Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1323-projekt-nowych-rozwiazan-w-zakresie-rozwiazywania-sporow-dotyczacych-podwojnego-opodatkowania-oraz-zawierania-uprzednich-porozumien-cenowych.html
Timestamp: 2019-09-19 13:12:30+00:00

Document:
﻿ Projekt nowych rozwiązań w zakresie rozwiązywania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawierania uprzednich porozumień cenowych - Russell Bedford Poland
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 9 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Projekt nowych rozwiązań w zakresie rozwiązywania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawierania uprzednich porozumień cenowych
W marcu 2019 roku Ministerstwo Finansów przedstawiło projekt nowej ustawy [1], której celem ma być usystematyzowanie środków służących rozstrzyganiu sporów w zakresie podwójnego opodatkowania w UE, eliminowania podwójnego opodatkowania poprzez korektę zysków podmiotów powiązanych, stosowania procedury wzajemnego porozumiewania się na podstawie umów o unikaniu takiego opodatkowania. Projekt zawiera również regulacje dotyczące zasad zawierania porozumień cenowych. Autor omawia w artykule nowy mechanizm rozstrzygania sporów w kwestii podwójnego opodatkowania, zakładający działanie z inicjatywy podatnika oraz przepisy w zakresie uprzednich porozumień cenowych (ang. advance pricing arrangements - APA), szczególnie dotyczące nowego rozwiązania w polskim systemie, jakim ma być możliwość zawarcia takiego porozumienia w uproszczonej procedurze.
W maju 2019 r. trwały konsultacje społeczne ww. projektu ustawy, a w poniższym opracowaniu przedstawione zostały istotne kwestie z punktu widzenia polskiego podatnika. Lektura projektu komentowanej ustawy pozostawia sprzeczne wrażenia – z jednej strony rozwiązania, jakie zostały objęte projektem z pewnością są oczekiwane przez podatników (choćby przyznanie im narzędzia w postaci możliwości złożenia wniosku o rozstrzygnięcie kwestii spornej czy możliwości uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego), z drugiej strony projekt budzi zastrzeżenia, przede wszystkim co do sposobu działań legislacyjnych, które są prowadzone pospiesznie bez zapewnienia odpowiedniej spójności z innymi obowiązującymi przepisami, szczególnie w przypadku implementacji przepisów wspólnotowych, która w wielu przypadkach sprowadza się do wprowadzenia „kalki” zapisów odpowiedniej dyrektywy, które zostały przetłumaczone na język polski [2], jak i co do przewidzianego zakresu zastosowania wprowadzonych narzędzi (np. bardzo ograniczony katalog sytuacji, które mogą być przedmiotem wniosku o zawarcie uproszczonego porozumienia cenowego). Objęcie zakresem projektu jednego aktu prawnego wszystkich wskazanych powyżej zagadnień jest zadaniem niełatwym, ale pomysł ten można uznać za dość trafiony, jako że ma on służyć usystematyzowaniu rozwiązań przewidzianych dla potrzeb eliminowania podwójnego opodatkowania. Niewątpliwie poprawy wymaga natomiast sposób realizacji tego pomysłu.
Lektura projektu komentowanej ustawy pozostawia sprzeczne wrażenia – z jednej strony rozwiązania, jakie zostały objęte projektem z pewnością są oczekiwane przez podatników, z drugiej strony projekt budzi zastrzeżenia, przede wszystkim co do sposobu działań legislacyjnych, które są prowadzone pospiesznie bez zapewnienia odpowiedniej spójności z innymi obowiązującymi przepisami
Nowym rozwiązaniem przewidzianym w projekcie ustawy jest regulacja środków rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej – w tym zakresie jest to implementacja Dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej [3] (dalej: „Dyrektywa 2017/1852”). Rada przyjęła tę Dyrektywę, ponieważ dostrzeżono rosnącą liczbę sporów dotyczących interpretacji i stosowania zapisów dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Oprócz konieczności implementacji wskazanej Dyrektywy, który to obowiązek wynika wprost z jej przepisów (termin określono do 30 czerwca 2019 r.) celem komentowanej ustawy jest ujednolicenie procedur postępowań dotyczących eliminowania podwójnego opodatkowania, jakie są prowadzone poza zakresem mechanizmów przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W projekcie ustawy zakłada się przeniesienie dotychczas obowiązujących regulacji w zakresie korekty dochodów podatnika uznanych przez administrację podatkową innego państwa za dochody podmiotu powiązanego poza RP, z ustaw o podatkach dochodowych do jednego, nowego aktu prawnego (aktualne przepisy art. 23t ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [4] oraz art. 11h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [5]). Ponadto założeniem projektowanej ustawy jest przeniesienie do treści nowego aktu normatywnego dotychczasowych uregulowań (Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych) zawartych w dziale IIA ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [6]oraz uzupełnienie dotychczasowych zasad o możliwość zawierania uproszczonych porozumień cenowych.
Implementacja Dyrektywy 2017/1852 – nowe rozwiązania w polskim systemie prawnopodatkowym
Dyrektywa 2017/1852 ma na celu ustanowienie przepisów dotyczących rozstrzygania sporów między państwami członkowskimi, które dotyczą interpretacji oraz stosowania umów i konwencji regulujących eliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu, a także w niektórych przypadkach kapitału. Dyrektywa 2017/1852 ma mieć zastosowanie do wszystkich podatników podlegających opodatkowaniu z tytułu podatków dochodowych i podatków od kapitału. Jednym z założeń Dyrektywy 2017/1852 jest rozstrzyganie sporów dotyczących odmiennej interpretacji, odmiennego stosowania dwustronnych umów i konwencji podatkowych oraz unijnej konwencji arbitrażowej za pomocą uzgodnionej, jednolitej procedury, która rozpoczynać się będzie od zgłoszenia sprawy do organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Wskazano przy tym, że po dokonaniu takiego zgłoszenia państwa członkowskie powinny w pierwszej kolejności stosować niewiążące formy pozasądowego rozstrzygania sporów. Bardziej sformalizowana procedura powinna znaleźć zastosowanie w sytuacji, kiedy w drodze takich działań pojednawczych nie zostanie osiągnięte porozumienie. Wtedy rolę organu prowadzącego postępowanie miałaby przejąć komisja doradcza (lub komisja ds. pozasądowego rozstrzygania sporów). Nowy, usprawniony mechanizm rozstrzygania sporów powinien opierać się na istniejących już w UE systemach, w tym na unijnej konwencji arbitrażowej, jednakże założeniem autorów Dyrektywy 2017/1852 jest opracowanie mechanizmu szerszego niż zakres stosowania tej konwencji. Aspektem, na który kładzie się nacisk w omawianej Dyrektywie jest również sprawność procesu rozstrzygania sporów i czas ich trwania – Dyrektywa ta zawiera wyraźne zalecenia co do ograniczenia czasu trwania tych procedur.
W celu realizacji założeń Dyrektywy 2017/1852 przewidziano tryb rozwiązywania sporów, który będzie wszczynany z inicjatywy podatnika na skutek wniesionej przez niego skargi [7]. Skarga co do zasady powinna być wniesiona w terminie 3 lat od otrzymania pierwszego powiadomienia o działaniu, którego skutkiem jest kwestia sporna – podatnik zainteresowany rozstrzygnięciem kwestii spornej powinien zadbać o to, aby jego skarga trafiła do każdego z państw członkowskich (od tej reguły wprowadzono wyjątki dla podmiotów będących osobami fizycznymi bądź niebędących dużymi jednostkami, nie wchodzącymi w skład dużej grupy).
Organy państw członkowskich mają możliwość weryfikacji formalnej i merytorycznej otrzymanej skargi, która powinna jednak trwać nie dłużej niż 6 miesięcy. Po tym okresie powinna zostać podjęta decyzja w sprawie odrzucenia skargi (z uwagi na brak informacji będących formalnymi elementami skargi, w przypadku stwierdzenia, że kwestia sporna nie istnieje lub w sytuacji, gdy nie został dochowany trzyletni termin) bądź jej przyjęcia wraz ze wskazaniem, w jaki sposób zamierzają rozstrzygnąć kwestie sporną – jednostronnie, bez angażowania innych właściwych organów państw członkowskich, czy w ramach procedury wzajemnego porozumiewania. W przypadku podjęcia próby rozstrzygnięcia kwestii spornej w drodze tejże procedury, państwa członkowskie są zobowiązane, aby zmierzać do rozstrzygnięcia kwestii spornej w ciągu 2 lat od ostatniego powiadomienia o przyjęciu skargi przez państwa członkowskie.
Dyrektywa 2017/1852 przewiduje dość specyficzny model „postępowania odwoławczego”, jakie ma być prowadzone w przypadku, kiedy w drodze wzajemnego porozumiewania co do rozstrzygnięcia kwestii spornej właściwe organy państw członkowskich nie byłyby w stanie osiągnąć porozumienia bądź wtedy, kiedy skarga zostałaby odrzucona przez jeden z organów właściwych państw członkowskich (nie dotyczy to sytuacji, kiedy wszystkie właściwe organy państw członkowskich odrzuciłyby zgodnie skargę). W takich przypadkach na wniosek osoby, której inicjatywa była powodem rozpoczęcia procedury rozwiązywania kwestii spornej, państwa członkowskie mogą ustanowić dedykowaną komisję doradczą albo komisję ds. pozasądowego rozstrzygania sporów, których zadaniem będzie wskazanie sposobu rozwiązania kwestii spornej. W skład komisji doradczej powinna wchodzić co najmniej jedna osoba reprezentująca każdy właściwy organ państwa członkowskiego, który był zaangażowany w kwestię sporną, co najmniej jedna osoba ciesząca się powszechnym zaufaniem. Pewne kontrowersje może budzić sposób zgłaszania i wybierania „osób cieszących się powszechnym uznaniem” – szczegółowe zasady w tym zakresie mają być uzgodnione między właściwymi organami zainteresowanych państw członkowskich. Dyrektywa zawiera jedynie katalog przeciwwskazań dla mianowania danej osoby do tej roli (które dotyczą właściwe wyłącznie konieczności zachowania niezależności przez taką osobę). Każde państwo członkowskie powinno również prowadzić wykaz osób cieszących się powszechnym uznaniem, przy czym na tej „liście” powinny znaleźć się co najmniej 3 osoby, które są osobami „kompetentnymi i niezależnymi oraz które potrafią działać bezstronnie i uczciwie” (art. 9 Dyrektywy 2017/1852). Dyrektywa ta przewiduje również alternatywną możliwość wyłonienia niezależnych osób cieszących się powszechnym zaufaniem w drodze losowania, gdyby inne sposoby okazały się nieskuteczne.
Skład komisji ds. pozasądowego rozstrzygania sporów nie jest tak ściśle określony jak w przypadku komisji doradczej, Dyrektywa 2017/1852 pozostawia również dla państw członkowskich pewną furtkę w postaci możliwości ustanowienia w roli tej komisji komitetu o stałym charakterze. Jest wysoce prawdopodobne, że wiele państw członkowskich chętnie skorzysta z takiej możliwości, ponieważ może być to rozwiązanie prostsze i tańsze w obsłudze z punktu widzenia danego kraju. Efektem prac komisji/komitetu powinna być opinia w sprawie sposobu rozstrzygnięcia sporu. Podsumowując tę część należy wskazać, iż Dyrektywa 2017/1852 pozostawiła państwom członkowskim szeroki wachlarz zagadnień wymagających własnej inicjatywy ustawodawczej, aby dostosować jej wymogi w zakresie procedur do realiów systemu danego kraju.
Jest to słuszne założenie, ponieważ tylko w przypadku wdrożenia mechanizmów przewidzianych tą Dyrektywą w sposób spójny z lokalnym wymaganiami administracji poszczególnych państw członkowskich procedura ta ma szansę rzeczywiście sprawnie i efektywnie działać (dlatego m.in. Dyrektywa 2017/1852 nie wskazuje, jaką dokładnie postać ma przyjąć komisja ds. pozasądowego rozstrzygania sporów).
Tymczasem polski ustawodawca przedstawił projekt, w którym wiele zapisów stanowi zaledwie tłumaczenie poszczególnych fragmentów Dyrektywy 2017/1852, dokonując w ten sposób transpozycji właściwie literalnej. Taki sposób implementacji tej Dyrektywy skutkuje daleko idącą niepewnością co do tego, w jaki praktyczny sposób mechanizm rozstrzygania sporów będzie funkcjonował w Polsce [8].
W projekcie omawianej ustawy zamieszczono zapisy dotyczące trybu składania wniosku o rozstrzygnięcie kwestii spornej, które są właściwie powtórzeniem zapisów Dyrektywy 2017/1852 dotyczących skargi; przewidziano, że „właściwy organ krajowy” (którym zgodnie z definicją zawartą w projekcie ma być minister właściwy do spraw finansów publicznych lub jego upoważniony przedstawiciel – w projekcie nie dokonano dalszego doprecyzowania/dostosowania tego pojęcia do realiów polskiej administracji) ma 6 miesięcy na przyjęcie albo odrzucenie wniosku (od dnia jego otrzymania lub uzupełnienia go o dodatkowe informacje)9. W przypadku odrzucenia wniosku przewidziano możliwość wniesienia skargi do właściwego sądu krajowego (którym ma być sąd administracyjny) w przypadku, gdy organy wszystkich zainteresowanych państw członkowskich odrzuciły wniosek; nie sprecyzowano przy tym, w jakiej dokładnie formie prawnej ma nastąpić odrzucenie wniosku – w art. 13 pkt 5 projektu wskazano jedynie, jakie elementy powinno zawierać zawiadomienie o odrzuceniu wniosku.
W dalszej części projektu polskiej ustawy, w ślad za rozwiązaniami opisanymi w Dyrektywie 2017/1852, wprowadzono zapisy dotyczące rozstrzygania sporów przez komisję doradczą albo komisję do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów. Komisja doradcza ma być ustanawiana ad hoc w ciągu 120 dni od otrzymania wniosku o jej ustanowienie. Przewidziano również „awaryjny” tryb powoływania komisji doradczej w przypadku, gdy komisja nie zostanie ustanowiona we wskazanym terminie – wówczas krajowy organ mianujący może wyznaczyć członków komisji z wykazu niezależnych ekspertów, rolę krajowego organu mianującego ma pełnić Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Komisja doradcza powinna wydać swoją opinię dla właściwych organów zainteresowanych państw członkowskich w terminie 6 miesięcy od dnia ustanowienia komisji, termin ten może być przedłużony jednorazowo o kolejne 3 miesiące. Zapisy dotyczące komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów również są właściwie tłumaczeniem treści poszczególnych artykułów Dyrektywy 2017/1852. Lektura projektu ustawy prowadzi do wniosku, że brakuje w nim przemyślanego dostosowania zapisów Dyrektywy 2017/1852 do funkcjonowania organów administracyjnych i sądownictwa administracyjnego w Polsce, słusznie zatem zauważył NSA w podsumowaniu swojej opinii, iż „przedłożony projekt należy postrzegać jedynie jako punkt wyjścia do dalszych prac legislacyjnych”.
Nowe zasady dotyczące uprzednich porozumień cenowych oraz uproszczonych porozumień cenowych
Kolejnym aspektem, na jaki warto zwrócić uwagę w kontekście omawianego projektu ustawy jest kwestia APA – tak, jak wspomniano wcześniej, regulacja sprowadza się do przeniesienia dotychczasowych uregulowań zawartych w dziale IIA o.p. (Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych) oraz uzupełnienia dotychczasowych zasad o możliwość zawierania uproszczonych porozumień cenowych. Z punktu widzenia podatników funkcjonujących w grupach podmiotów powiązanych szczególnie atrakcyjna może się wydawać możliwość uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego w uproszczonej procedurze. Niestety uproszczone porozumienie cenowe może być wydane wyłącznie dla transakcji dotyczących:
a) usług o niskiej wartości dodanej;
b) ponoszenia opłat za korzystanie lub prawo do korzystania ze znaku towarowego lub z wiedzy/informacji stanowiących tzw. know-how.
Jest to niewątpliwie zdecydowanie zawężony zakres tematyki, jaka może być przedmiotem uproszczonego porozumienia cenowego względem zakresu, jakiego oczekiwaliby podatnicy. Dalszym, poważnym ograniczeniem praktycznej przydatności wprowadzonego mechanizmu uproszczonego porozumienia cenowego jest możliwość jego uzyskania wyłącznie przez świadczeniodawców usług o niskiej wartości dodanej10. Pozostawienie projektowanego przepisu w takim brzmieniu oznaczać będzie brak możliwości uzyskania uproszczonego porozumienia cenowego dla tych polskich podatników, którzy funkcjonują w grupach kapitałowych i są dostawcami usług pomocniczych/wsparcia bądź udostępniają znaki towarowe lub know-how. Wobec rosnącej roli Polski na arenie międzynarodowej oraz dynamicznego rozwoju grup kapitałowych posiadających ośrodki zarządzania w Polsce, takie rozwiązanie jest krzywdzące dla polskich przedsiębiorców, którzy z powodzeniem rozwijają swoje działalności na rynkach zagranicznych, a ich ośrodek zarządzania i centrum zysków są ulokowane w Polsce.
Jeśli chodzi o przepisy Rozdziału 3 projektu ustawy, poświęconego uproszczonym porozumieniom, to wskazano, że uproszczonego porozumienia nie będzie można uzyskać dla transakcji zakończonych przed dniem złożenia wniosku, jak również w sytuacji, kiedy udział dochodów wnioskodawcy w przychodach w co najmniej dwóch latach podatkowych w okresie ostatnich trzech lat podatkowych jest niższy niż 1%. Te ograniczenia są dosyć racjonalne, przy czym wymóg utrzymania udziału dochodów w przychodach na poziomie nie niższym niż 1% ma dotyczyć również pierwszych dwóch lat okresu, na jaki uproszczone porozumienie zostało wydane.
informacje o transakcji kontrolowanej (przede wszystkim zwięzły opis z zasadnieniem potrzeby zawarcia transakcji oraz wskazanie wybranej metody weryfikacji ceny transferowej wraz z jej kalkulacją, jaką należy przedstawić w edytowalnej formie elektronicznej);
opis korzyści ekonomicznych wynikających z zawarcia transakcji;
analizę porównawczą albo analizę zgodności albo oświadczenie, że wnioskodawca korzysta z safe harbour dla usług o niskiej wartości dodanej;
Wskazano przy tym, iż uproszczone porozumienie cenowe może być wydane na okres nie dłuższy niż 3 lata podatkowe, może ono być odnawiane na kolejne trzyletnie okresy (wielokrotnie) pod warunkiem, że elementy uproszczonego porozumienia cenowego nie uległy istotnej zmianie. Postępowanie w sprawie uproszczonego porozumienia cenowego powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy od dnia jego wszczęcia, zryczałtowana opłata ma wynosić 20 000 zł. Skrócenie czasu trwania jest więc niewątpliwe (choć sposób sformułowania przepisu pozostawia pewien margines – wskazano, że porozumienie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 3 miesięcy).
Wprowadzenie propozycji uzyskania uproszczonego porozumienia cenowego w dość ograniczonym zakresie spowoduje zdecydowanie mniejsze zainteresowanie takim rozwiązaniem. Stanowi to pewne rozczarowanie wobec dużych oczekiwań ze strony podatników, jakie były podtrzymywane przez przedłużające się prace legislacyjne nad regulacją dotyczącą uproszczonych porozumień cenowych.
Projekt nadal znajduje się w fazie legislacyjnej, więc pozostają otwarte możliwości dokonania kolejnych zmian. Niestety z uwagi na fakt, iż omawiany projekt dotyczy zarówno tematyki porozumień cenowych, jak i implementacji Dyrektywy 2017/1852, przestrzegany musi być rygor czasowy (30 czerwca 2019 r.) związany z obowiązkiem dokonania transpozycji przepisów tej Dyrektywy. To ograniczenie czasowe nie dotyczy jednak przepisów związanych z uprzednimi porozumieniami cenowymi, zatem być może uregulowanie wszystkich tych kwestii w jednym akcie normatywnym nie jest najlepszym rozwiązaniem i warto byłoby rozważyć możliwość ujęcia tematyki uprzednich porozumień cenowych w odrębnym akcie prawnym, aby zapewnić odpowiedni czas na staranną legislację.
1 Projekt ustawy z 21 marca 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, zamieszczony 22 marca 2019 r. w Rządowym Centrum Legislacyjnym; https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12321385/12578005/12578006/dokument386330.pdf.
2 Wyraźne zastrzeżenia w tym zakresie przedstawiła zarówno Krajowa Izba Doradców Podatkowych (KIDP), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (NSA).
W piśmie z 12 kwietnia 2019 r. KIDP wskazała, że projekt ustawy wprowadza zmiany w przepisach, które były przedmiotem nowelizacji, jaka weszła w życie 1 stycznia 2019 r., tj. przede wszystkim w zakresie nowelizacji Ordynacji podatkowej i ustaw o podatkach dochodowych na skutek implementacji Dyrektywy ATAD (Dyrektywy Rady 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.) z dniem 1 lipca 2019 r. zaplanowano kolejne zmiany, które w dużej części oznaczać będą wyłączenie „nowych” zapisów Ordynacji podatkowej i ich przeniesienie do odrębnej ustawy. KIDP zwraca również uwagę, iż przewidziany termin wejścia w życie nowej ustawy jest mało realny, szczególnie jeżeli ustawodawca chciałby zapewnić kompletny proces legislacyjny z uwzględnieniem czasu koniecznego na pogłębioną analizę i zebranie opinii od wszystkich zainteresowanych stron. KIDP wskazuje również, iż wątpliwości budzi wprowadzenie przepisów mogących mieć wpływ na opodatkowanie dochodów w trakcie roku podatkowego.
NSA w piśmie z 15 kwietnia 2019 r. wskazał, iż „przyjęty w projekcie model wdrożenia postanowień Dyrektywy 2017/1852 budzi istotne wątpliwości co do trafności zaproponowanych środków implementacyjnych w kontekście zasad funkcjonowania sądownictwa administracyjnego. NSA zwraca również uwagę na brak dostosowania pojęć zastosowanych w projekcie ustawy do realiów polskiego porządku prawnego: (…) wdrożenie dyrektywy 2017/1852 powinno uwzględniać specyfikę polskiego porządku prawnego, przede wszystkim ukształtowany katalog prawnych form działania organów administracji (bądź podmiotów pełniących ich funkcje) oraz bazujący na nim system sądowej kontroli działalności takich organów. Przyjęty w projekcie sposób implementacji Dyrektywy 2017/1852 nie odpowiada w pełni tak nakreślonym standardom”.
3 Dz.Urz. UE L 265 z 14 października 2017 r.
4 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509, z późn. zm.
5 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036, z późn. zm.
6 T.j. Dz.U. 2018 poz. 800, dalej o.p.
7 Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 2017/1852.
8 Z drugiej strony Polska nie jest tu wyjątkiem – podobny sposób „transpozycji” przepisów unijnych stosuje wiele państw członkowskich – w odniesieniu do Dyrektywy 2017/1852 dość bezpośrednią implementację wprowadziła m.in. Republika Cypru.
9 Art. 13 w zw. z art. 3 pkt 5 projektu ustawy.
10 Wynika to ze sposobu sformułowania zapisów art. 71 ust. 2 ppkt. a) i b) projektu ustawy, gdzie ustawodawca użył słów „zakupu” i „ponoszenia”, co ogranicza stronę podmiotową do tych podatników, którzy ponoszą opłaty bądź dokonują zakupu usług – a zatem do świadczeniobiorców.
Pobierz numer 9 w pdf

References: art. 23
 art. 11
 art. 13
 art. 3
 Art. 13
 art. 3
 art. 71