Source: http://kraken.slv.cz/1Afs85/2008
Timestamp: 2018-06-24 07:31:32+00:00

Document:
1Afs85/2008
1 Afs 85/2008-97
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce DJ service, s. r. o., se sídlem Rosická 1, Brno, zastoupeného JUDr. Ludmilou Krátkou, advokátkou se sídlem Pøíkop 2a, Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 11. 2006, è. j. 17022/06-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 1. 2008, è. j. 30 Ca 4/2007-61,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 1. 2008, è. j. 30 Ca 4/2007-61, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alovaný (dále i stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku krajského soudu, kterým soud k podané ¾alobì zru¹il jeho rozhodnutí ze dne 22. 11. 2006, è. j. 17022/06-1200-702170; oznaèeným rozhodnutím ¾alovaný zamítl ¾alobcovo odvolání proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno I, kterým správce danì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002, a to ve vý¹i 365 180 Kè.
V odùvodnìní zmínìného rozhodnutí uvedl, ¾e ¾alobce uplatnil v roce 2002 jako daòový výdaj opravnou polo¾ku ve vý¹i 6 675 941 Kè k pohledávce za spoleèností BOBY Group a. s. a za PaeDr. L. H. Tuto pohledávku vèetnì pøíslu¹enství nabyl ¾alobce na základì smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 31. 5. 2002 od vìøitele-spoleènosti Dan Van Dyck Ltd. Jednalo se o posouzení právní otázky, zda ve vazbì na § 2 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ), lze èi nelze pøedmìtnou pohledávku klasifikovat jako pohledávku vzniklou z titulu pùjèky nebo z titulu cenného papíru, resp., zda lze k pøedmìtné pohledávce vytvoøit opravnou polo¾ku, její¾ hodnotu lze zahrnout ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, do daòovì úèinných výdajù (nákladù). Vyluèuje-li toti¾ § 2 odst. 2 zákona o rezervách z mo¾nosti tvorby opravných polo¾ek pohledávky vzniklé z urèitých titulù (mj. z titulu pùjèky), trvá i v pøípadì následného postoupení pohledávky pùvodní titul vzniku pohledávky a zákonné ustanovení omezující okruh pohledávek, k nim¾ lze tvoøit opravnou polo¾ku mù¾e být aplikováno i na pøípady pohledávek nabytých postoupením, pokud vznikly z nìkterého titulu uvedeného v § 2 odst. 2 zákona o rezervách. Vznikla-li tedy pùvodní pohledávka z titulu pùjèky, trvá i v pøípadì následného postoupení pohledávky pùvodní titul jejího vzniku a nelze proto aplikovat § 2 odst. 2 zákona o rezervách-nelze opravnou polo¾ku tvoøit.
Z ¾ádného ustanovení pøedmìtné smlouvy o postoupení pohledávky ani jiného dokladu neplyne, ¾e ¾alobce nabyl touto smlouvou pouze zaji¹»ovací smìnku bez pøevodu zaji¹tìné pohledávky. ®alobce také takové smìnky nepøedlo¾il. ®alovaný rovnì¾ odkázal na vlastní vyjádøení ¾alobce (ze dne 9. 12. 2003), z nìho¾ plyne, ¾e pøedmìtnou smlouvou o postoupení pohledávky nenabyl ¾ádné smìnky, ale soudnì pøiznané pohledávky, které jsou postupitelné a uplatnitelné bez ohledu na existenci smìnek. Tomuto závìru odpovídá i úèetnictví ¾alobce, ve kterém bylo úètováno o pohledávce na úètu 315 a ne na úètech ve skupinách 25 a 31, vyhrazených pro úètování o cenných papírech a smìnkách k inkasu. Z úèetnictví nikterak nevyplývá, ¾e by ¾alobce evidoval dva druhy pohledávek-pohledávky vzniklé z titulu pùjèky a pohledávky pøiznané smìneènými platebními rozkazy, k nim¾ vytvoøil opravnou polo¾ku.
®alovaný uzavøel, ¾e se v daném pøípadì jednalo o pohledávku vzniklou z titulu pùjèky; pøi svém vzniku nijak neovlivnila základ danì a proto je tvorba opravných polo¾ek (které ji¾ ovlivòují základ danì) v tomto pøípadì vylouèena a nemù¾e být daòovì úèinným výdajem [§ 24 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù]. Tvorba opravných polo¾ek by nebyla uplatnitelná ani v pøípadì pohledávek vzniklých nesplacením smìnek; ¾alovaný toti¾ nesouhlasí s názorem ¾alobce, ¾e pohledávky, které byly soudnì pøiznány smìneènými platebními rozkazy, nelze spojovat s ¾ádnými døíve vzniklými pohledávkami.
Krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il pro vady øízení bez naøízení jednání s tím, ¾e skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy. V odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e z pøedmìtné smlouvy o postoupení pohledávky nelze dovodit, ¾e mezi ¾alobcem a postupitelem do¹lo k postoupení pohledávky z titulu pùjèky, která pùvodnì vznikla mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., jako vìøitelem a PaeDr. L. H. jako dlu¾níkem. Smlouvou o postoupení pohledávky do¹lo sice k postoupení pohledávky, ale pohledávky soudnì pøiznané smìneènými platebními rozkazy, kdy dùvodem jejich vydání bylo uplatnìní smìnek, vydaných k zaji¹tìní pùjèky mezi STAVEXEM Brno, spol. s r. o., a PaeDr. H. Jednalo se tak o soudnì pøiznaný nárok (pohledávku) ze zaji¹»ovací smìnky, který pak byl pøedmìtem smlouvy o postoupení pohledávky.
Pøedmìtem smlouvy o postoupení pohledávky mezi ¾alobcem a postupitelem spoleèností Dan Van Dyck Ltd. tak nebyla pohledávka vzniklá z titulu pùjèky mezi STAVEXEM Brno, spol. s r. o., a PaeDr. H. (tedy pohledávka z kauzálního vztahu), k ní¾ není pøípustná dle § 2 odst. 2 zákona o rezervách tvorba opravných polo¾ek, jak nesprávnì dovodil ¾alovaný. Tomu odpovídá i fakt, ¾e zaji¹»ovací smìnka zùstává samostatným závazkem, kdy nelze vylouèit ani mo¾nost, ¾e úèastníkem smìnky se stane osoba odli¹ná od toho, kdo je úèastníkem smìneèné smlouvy a tedy, ¾e se závazek kauzální a smìneèný zcela oddìlí. Závìrem soud poukázal na rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 6. 10. 1999, sp. zn. 9 Cmo 306/97, podle nìho¾ nároky ze zaji¹»ovací smìnky jako¾to cenného papíru jsou samostatnými nároky a je nesprávný názor, ¾e vìøitel se nemù¾e souèasnì s nároky ze smìnky domáhat i splnìní dluhu vùèi dlu¾níkovi ze závazkového vztahu.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.; tvrdí, ¾e napadený rozsudek je nezákonný, nebo» soud nesprávnì zodpovìdìl právní otázku týkající se charakteru postoupené pohledávky od postupitele-spoleènosti Dan Van Dyck Ltd. s následnými daòovými dopady. Zmínìná postoupená pohledávka vznikla z titulu pùjèky (mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., a PaeDr. H.-tedy z kauzálního vztahu), a proto je tvorba opravné polo¾ky s vlivem na základ danì nepøípustná. Soud nesprávnì dovodil, ¾e postoupená pohledávka vznikla soudnì pøiznanými smìneènými platebními rozkazy, kdy dùvodem jejich vydání bylo uplatnìní smìnek vydaných k zaji¹tìní pùjèky mezi STAVEXEM Brno, spol. s r. o., a PaeDr. H.
Podle stì¾ovatele je pro vìc podstatné, ¾e správce danì pøi hodnocení oprávnìnosti tvorby zmínìné opravné polo¾ky vycházel z vyjádøení ¾alobce ze dne 9. 12. 2003, ¾e ze smlouvy o postoupení pohledávky nenabyl ¾ádné smìnky, ale soudnì pøiznané pohledávky, které byly postupitelné a uplatnitelné bez ohledu na existenci smìnek a proto o nich neúètoval na úètech ve skupinách 25, vyhrazených pro úètování o cenných papírech. O pøedmìtné pohledávce úètoval na úètu 315 jako o nepromlèené pohledávce, ke které byla vytvoøena podle zákona è. 593/1992 Sb. opravná polo¾ka ve vý¹i 6 675 941 Kè a která byla ¾alobcem uplatnìna jako daòovì úèinný výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Z uvedených dùvodù se stì¾ovatel musel vypoøádat s mo¾ností tvorby opravné polo¾ky, a to jak k postoupené kauzální pohledávce zaji¹tìné smìnkou, tak i k pøípadnì postoupené zaji¹»ovací smìnce (smìneèné pohledávce), pøièem¾ vycházel z § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ je nutné pøi zji¹tìní základu danì vycházet z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, ale i z úèetních a daòových specifik úètování o smìnkách (i kdy¾ z hlediska obecné teorie smìneèného práva se nezkoumá dùvod jejich vystavení).
®alovaný podrobnì popsal teoretické mo¾nosti pøípadù placení závazkù prostøednictvím smìnky, placení závazkù smìnkou samotnou, zmínil i mo¾nou funkci smìnky jako zaji¹»ovacího instrumentu k urèité pohledávce a to v¹e s dopadem do úèetního zachycení tìchto variant.
V této souvislosti zdùraznil, ¾e ¾alobce úètoval ve svém úèetnictví o nabytí pohledávky a proto i s ohledem na jeho ji¾ shora uvedené vyjádøení, ¾e nenabyl ¾ádné smìnky, ale soudnì pøiznané pohledávky, které byly postupitelné a uplatnitelné bez ohledu na existenci smìnek, vycházel ¾alovaný v odùvodnìní (soudem nyní zru¹eného) rozhodnutí z toho, ¾e ¾alobce nabyl kauzální pohledávku na základì cesse, zaji¹tìnou smìnkami, také takto ji vykazoval v úèetnictví s tím, ¾e smìnky evidoval v podrozvahové evidenci. Ve zmínìném rozhodnutí opakovanì zdùraznil (viz jeho str. 3, 4 a 9), ¾e opravnou polo¾ku podle zákona o rezervách nemohl tvoøit v ¾ádném pøípadì-tedy ani k postoupené kauzální pohledávce zaji¹tìné smìnkou a ani k zaji¹»ovací smìnce jako cennému papíru, v tomto ohledu v¹ak soud ¾ádnou úvahu neprovedl.
V pøípadì vytváøení opravné polo¾ky k nepromlèené pohledávce splatné po 31. 12. 1994 podle zákona o rezervách platí, ¾e ka¾dá taková pohledávka musí být øádnì zaúètována a pro úèely daòové prokázán titul jejího vzniku. Pohledávka v¹ak nebyla pøi jejím vzniku úètována do výnosù a vznikla z titulu poskytnutí pùjèky a proto nelze k takové pohledávce tvoøit opravné polo¾ky. Nyní uvedeným závìrùm odpovídá i odùvodnìní napadeného rozhodnutí.
Stì¾ovatel se vypoøádal ve svém rozhodnutí i s nemo¾ností tvorby opravné polo¾ky k pohledávám vzniklým z titulu cenných papírù. Skuteènost, ¾e zákaz tvoøit opravné polo¾ky k cenným papírùm byl do zákona o rezervách výslovnì vèlenìn a¾ novelou è. 428/2003 Sb. s úèinností od 1. 1. 2004, nemá pro tuto vìc významu.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se s názorem ¾alovaného vysloveným v kasaèní stí¾nosti neztoto¾òuje. ®alovaný vná¹í do obsahu právního vztahu, je¾ má vliv na tvorbu opravné polo¾ky, závìry o existenci právního vztahu zcela odli¹ného, jeho¾ se ¾alobce nikdy neúèastnil (právní vztah pùjèky). Závìry ¾alovaného nekorespondují s obsahem správního spisu a ¾alobce se zcela proto s výrokem rozsudku krajského soudu ztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìného dùvodu, jako¾ i z pohledu § 109 odst. 3 s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Podstatnou pøedestøenou kasaèní námitkou je nesprávné zodpovìzení právní otázky soudem, týkající se zákonnosti postupu ¾alovaného, tedy jeho posouzení zákonných podmínek pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky dle § 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách, je¾ mìla schopnost ovlivnit základ danì zdaòovacího období roku 2002.
Pro posouzení správnosti postupu ¾alovaného je nutno celou otázku oprávnìnosti tvorby opravné polo¾ky rozdìlit do dvou podotázek. Nejprve je toti¾ nutno uèinit jasno v charakteru postoupené pohledávky a a¾ poté je mo¾no zodpovìdìt, zda-li právì k takové pohledávce mohl ¾alobce tvoøit zákonnou opravnou polo¾ku. To v¹e právì z toho dùvodu, ¾e dospìl-li by soud k závìru, ¾e postoupena byla pohledávka, která pùvodnì vznikla z titulu pùjèky (mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., jako vìøitelem a PaeDr. L. H. jako dlu¾níkem), pak by tvorba opravné polo¾ky byla zákonem zapovìzena, nebylo by ji mo¾no vùbec vytvoøit a pøedev¹ím uplatnit s daòovou úèinností. Dospìl-li by soud k závìru, ¾e postoupena byla pohledávka vzniklá z titulu cenného papíru, pak bylo jeho povinností zodpovìdìt dal¹í otázku a tou je zákonná mo¾nost tvorby opravné polo¾ky k takové pohledávce.
Krajský soud dospìl pøi øe¹ení první z vý¹e naznaèených podotázek k závìru, ¾e ze smlouvy o postoupení pohledávky (je¾ je souèástí správního spisu) nelze dovodit, ¾e mezi ¾alobcem a postupitelem do¹lo k postoupení pohledávky z titulu pùjèky, která pùvodnì vznikla mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., jako vìøitelem a PaeDr. L. H. jako dlu¾níkem. Smlouvou do¹lo sice k postoupení pohledávky, av¹ak soudnì pøiznané smìneènými platebními rozkazy, dùvodem jejich¾ vydání bylo uplatnìní smìnek vydaných k zaji¹tìní pùjèky mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., a PaeDr. L. H. Jednalo se o soudnì pøiznaný nárok (pohledávku) ze zaji¹»ovací smìnky, pøedmìtem smlouvy nebyla tedy pohledávka z pùvodního kauzálního vztahu.
Potud se s tímto závìrem krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil. Pohledávka byla toti¾ jako smìneèná vymáhána, soudem pøiznána a následnì se musí smìneèným re¾imem øídit i postup pøi jejím pøevodu. Z uvedeného je proto zøejmé, ¾e závìr ¾alovaného o pøevodu pohledávky vzniklé z titulu pùjèky je nesprávný a nesprávné je proto i odmítnutí mo¾nosti tvorby opravné polo¾ky s odkazem na § 2 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách (ve znìní úèinném pro rok 2002) s tím, ¾e opravné polo¾ky vzniklé z titulu pùjèky tvoøit nelze; to v¹e proto, ¾e o pohledávku vzniklou z titulu pùjèky se v daném pøípadì nejednalo.
Dospìl-li v¹ak soud k závìru, ¾e postoupena byla pohledávka, která byla zaji¹tìna smìnkou, mìl pokraèovat ve svých úvahách o oprávnìnosti tvorby zákonné opravné polo¾ky k takové pohledávce, nebo» právì zodpovìzení této otázky s dopadem na vý¹i danì bylo pøedmìtem sporu.
Jak zdej¹í soud ji¾ mnohokrát zdùraznil (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, è. j. 7 As 60/2003-75, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2004, è. j. 7 Afs 3/2003-93, sp. zn. 2 Afs 24/2005) jedním z principù, pøedstavujícím souèást práva na øádný proces, jako¾ i pojmu právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy) a vyluèujícím libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky odùvodnit (ve správním soudnictví viz ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Nepøezkoumatelné rozhodnutí nedává dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces.
Této judikatuøe je spoleèné, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud pova¾oval èi nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè odùvodnìní ¾alovaného k ¾alobním námitkám pova¾uje za liché èi mylné, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Nestaèí, pokud soud pøi vypoøádávání se touto argumentací úèastníka pouze konstatuje, ¾e tato je nesprávná, av¹ak neuvede, v èem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. dùvodech právních èi pøípadnì skutkových) její nesprávnost spoèívá a nebo dokonce klíèovou otázku nezodpoví vùbec-jak se stalo i v tomto pøípadì.
Nejvy¹¹í správní soud se z uvedeného dùvodu nezabýval vìcnou stránkou rozhodnutí, av¹ak s ohledem na hospodárnost øízení pova¾uje za vhodné obiter dictum vylo¾it princip chápání klíèových pojmù, vztahující se k pøedmìtnému rozhodnutí.
Pro posouzení oprávnìnosti tvorby zákonné opravné polo¾ky, tedy opravné polo¾ky, její¾ tvorba je zákonem uznána za daòovì uznatelný náklad , je pøednì tøeba urèit typ pohledávky, ke které má být opravná polo¾ka tvoøena; to ostatnì soud uèinil.
Dle zákonné úpravy platné v roce tvorby opravné polo¾ky, tedy v roce 2002, zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách povoloval tvorbu opravné polo¾ky k pohledávkám øádnì zaúètovaným v úèetnictví, pøièem¾ z tìchto pohledávek vyjímal mimo jiné pohledávky vzniklé z titulu pùjèky. Neupravoval v¹ak nijak pohledávky vzniklé z titulu zaji¹»ovacích cenných papírù.
Zmìnou zákona v roce 2004 do¹lo k upøesnìní tohoto ustanovení s tím, ¾e nadále lze opravné polo¾ky tvoøit pouze k pohledávkám zaúètovaným do výnosù (lapidárnì øeèeno-k tìm, které byly poplatníkem zdanìny). Souèasnì zakázal tvorbu opravných polo¾ek vzniklých z nìkterých titulù, tedy stejnì tak jako minulá právní úprava i k pohledávkám vzniklým z titulu pùjèky a novì i z titulu cenných papírù. Zákonodárce zde tak explicitnì vyjádøil cíl této úpravy; umo¾nil daòovému subjektu, pro pøípad, ¾e mu nebude pohledávka uhrazena ani po zákonem stanovené dobì (aèkoli výnos, který vznikl v souvislosti s jejím zaúètováním byl poplatník povinen zdanit), vytvoøit v pøípadì splnìní zákonných podmínek opravnou polo¾ku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit jako daòovì úèinný náklad. Onìmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky v úèetnictví, zdanìní výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby.
Právì vzhledem ke skuteènosti, ¾e tvorba opravné polo¾ky pøedstavuje pouze fiktivní náklad , je o to více tøeba dbát na splnìní ve¹kerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jeho¾ naplnìní zákonodárce tvorbu takových nákladù povolil.
Jestli¾e tedy daòový subjekt eviduje pohledávku ve svém úèetnictví, pøi jejím¾ vzniku nebylo úètováno do výnosù, je zcela bez rozumného dùvodu, aby k takové pohledávce byla tvoøena zákonná opravná polo¾ka. Je nepochybné, ¾e bude tvoøena opravná polo¾ka úèetní k zaji¹tìní vìrného a pravdivého obrazu úèetnictví, tedy coby výraz sní¾ené mo¾nosti dobytnosti pohledávky na stranì vìøitele; není v¹ak dùvod, aby tato opravná polo¾ka pøedstavovala daòovì úèinný náklad, jestli¾e poplatníkovi v souvislosti se zaúètováním pohledávky nevznikla døíve povinnost odvést daò.
Je sice skuteèností, ¾e zákon o rezervách úèinný v rozhodném zdaòovacím období-roku 2002 neobsahoval výslovný po¾adavek pro tvorbu zákonných opravných polo¾ek existenci zdanitelného výnosu, ale pouze správné zaúètování pohledávky.
Vlastním smyslem tvorby opravné polo¾ky je nicménì poskytnutí satisfakce vìøiteli, který byl z dùvodù správného zaúètování pohledávky povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj v¹ak nebyl skuteèným pøíjmem a proto je oprávnìn postupnì vytvoøit ve svém úèetnictví daòovì uznatelný náklad, a to a¾ do vý¹e døíve zdanìného výnosu. Jestli¾e takový výnos v úèetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky ¾ádný dùvod a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovnì zakázána èi nikoli. Jedná se tak o zrovnoprávnìní subjektù vedoucích evidenci, kdy jsou pøedmìtem danì pouze skuteèné pøíjmy, na stranì jedné, a subjektù vedoucích úèetnictví, je¾ není zalo¾eno na cash principu a dochází tak ke zdaòování výnosù, které v¹ak nikdy pro poplatníka nemusí znamenat skuteèný pøíjem, na stranì druhé.
Krajský soud ve svém rozhodnutí konstatuje, ¾e aèkoli daòový subjekt tvrdil, ¾e postoupením nabyl pohledávku vzniklou z titulu dluhu, z pøedmìtné smlouvy o postoupení pohledávek vyplývá, ¾e subjekt na jejím základì nabyl pohledávku z titulu zaji¹»ovací smìnky, která je samostatnì pøevoditelná, a proto není s jejím pøevodem nutnì spojena povinnost nabýt i pohledávku z dluhu, kterou pùvodnì tato smìnka zaji¹»ovala. Na této úvaze soud ustal. Neodpovìdìl ji¾ na podstatnou dal¹í otázku, zda tvorba zákonné opravné polo¾ky k takové pohledávce byla oprávnìná èi nikoli, co¾ je meritem sporu.
Krajský soud se tak bude v dal¹ím øízení tedy zabývat i úvahou nad tím, zda v pøípadì pøede¹lé právní úpravy (na rozdíl od souèasné, kdy je pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky po¾adováno úètování o pohledávce pøi jejím vzniku jako o zdanitelném výnosu), podle ní¾ zákon døíve po¾adoval pouze její správné zaúètování, subjekt splnil ve¹keré podmínky pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky a lze tak náklad spojený s jejím zaúètováním pova¾ovat za daòovì úèinný. To v¹e zejména s ohledem na skuteènost, ¾e zákon upravuje a odli¹uje zpùsob zaúètování jednotlivých druhù pohledávek, zejména rozli¹uje, zda je úètováno o pohledávce vzniklé z titulu pùjèky èi o pohledávce vzniklé z titulu zaji¹»ovací smìnky.
Podmínkami tvorby opravných polo¾ek se ji¾ zabýval (by» z jiného úhlu pohledu) i Nejvy¹¹í správní soud. Ten v rozsudku ze dne 26. února 2007, sp. zn. 8 Afs 31/2005 (viz www.nssoud.cz), rovnì¾ ve vztahu k jednotlivým podmínkám pro tvorbu opravné polo¾ky (v roce 1999-tedy pøed zmìnou zákona k 1. 1. 2004) zdùraznil, ¾e musí jít o pohledávku zaúètovanou v úèetnictví v souladu s platnými pravidly pro úètování o pohledávkách tak, ¾e o ní bylo úètováno ve výnosech a vztahovaly se k pøíjmùm zdaòovaným v základu danì .
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e pro správné zodpovìzení otázky mo¾nosti tvorby opravné polo¾ky v souzeném pøípadì je významnou i skuteènost, ¾e ¾alobce sám netvrdil, ¾e by byl vlastníkem smìnek, naopak k dotazu správce danì uvádìl, ¾e jím není. Z tìchto informací koneènì vycházel i ¾alovaný, jestli¾e uèinil v napadeném rozhodnutí dílèí závìr, ¾e není-li ¾alobce vlastníkem smìnek, nemù¾e být oprávnìným k pohledávce z titulu cenného papíru a nemù¾e proto k této pohledávce tvoøit opravnou polo¾ku. Závìrem je¹tì soud pøipomíná svoji judikaturu-rozsudek ze dne 17. 12. 2007, sp. zn. 1 Afs 35/2007 (viz www.nssoud.cz), zabývající se oprávnìností daòovì uznatelných výdajù, kde uzavøel, ¾e Výdaje vykázané na èinnost, je¾ nemá samostatný ekonomický èi jiný racionální úèel a jejím¾ jediným úèelem je získání daòového zvýhodnìní v rozporu s cílem sledovaným zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nelze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 tohoto zákona .
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e krajský soud v pøedcházejícím øízení zatí¾il své øízení vadou, jejím¾ dùsledkem bylo nezákonné rozhodnutí, proto k podané kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm soud zohlední nastínìnou úvahu vztahující se k mo¾nosti tvorby opravných polo¾ek s vlivem na daòové dùsledky a vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) rozhodne o podané ¾alobì, jako¾ i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 2
 § 24
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 § 103
 soud 
 Soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 109
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud