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Timestamp: 2019-08-24 18:18:04+00:00

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﻿Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Erfahrener Fachanwalt und Dr. jur. hilft
Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist eine Betriebsprüfung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer. Sie gehört zu Fachprüfungen der Finanzverwaltung, zu wel­chen auch die Lohnsteuer-Außenprüfung (§ 42f Einkommensteuergesetz, EStG) und wei­te­re Sonderbetriebsprüfungen zu zäh­len sind.
Die Notwendigkeit der Umsatzsteuer-Sonderprüfung lei­tet die Finanzverwaltung aus dem gesetz­li­chen System der Umsatzsteuer, nach dem die Anrechnung bzw. Erstattung von Vorsteuer im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung erfolgt und eine Prüfung zwei­fel­haf­ter Fälle des­halb zeit­nah erfol­gen müs­se.
I. Zulässigkeit von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen
Die Zulässigkeit einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ergibt sich aus §§ 193 Abs. 1, 194 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO), danach kann eine Außenprüfung eine oder meh­re­re Steuerarten umfas­sen. Mangels gesetz­li­cher Sonderregelungen zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung fin­den auf die­se die Bestimmungen zur all­ge­mei­nen Betriebsprüfung nach §§ 193 ff. AO Anwendung.
Die Finanzverwaltung schreibt aus­drück­lich vor, dass Bestimmungen der Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) zur all­ge­mei­nen Außenprüfung auch auf Umsatzsteuer-Sonderprüfungen an-zuwen­den sind (§ 1 Abs. 2 BpO 2000). Hiervon macht § 1 Abs. 2 BpO 2000 aller­dings eine wich­ti­ge Ausnahme: nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Prüfungsanordnung, der vor­aus­sicht­li­che Beginn der Betriebsprüfung und die Namen der Betriebsprüfer dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durch­ge­führt wer­den soll, ange­mes­se­ne Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben. Nach § 5 Abs. 4 Satz 2 BpO 2000 beträgt die „ange­mes­se­ne Frist“ des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO bei Großbetrieben 4 Wochen und in ande­ren Fällen 2 Wochen.
Diese Bestimmung des § 5 Abs. 4 Satz 2 BpO 2000 ist auf Umsatzsteuer-Sonderprüfungen gem. § 1 Abs. 2 BpO 2000 nicht anzu­wen­den, d. h. die Prüfungsanordnung, die Mitteilung über den Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer kön­nen dem zu prü­fen­den Steuerpflichtigen unmit­tel­bar vor dem Prüfungsbeginn, oder sogar zeit­gleich mit dem Erscheinen der Prüfer, über­mit­telt wer­den. Ein sol­ches Vorgehen ist vom § 197 Abs. 1 Satz 1 AO erlaubt: danach kann die Finanzverwaltung davon abse­hen, den Steuerpflichtigen ange­mes­se­ne Zeit vor dem Prüfungsbeginn zu infor­mie­ren, wenn durch die­se Information der Prüfungszweck gefähr­det wird. Da Umsatzsteuer-Sonderprüfung dazu dient, ver­däch­ti­ge bzw. zwei­fel­haf­te Fälle von Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeit­nah auf­zu­de­cken, wäre die Effektivität von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen durch vor­he­ri­ge Information des Steuerpflichtigen ggf. in Frage gestellt.
II. Auswahl von zu prü­fen­den Steuerpflichtigen
Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat mit dem Schreiben vom 07.11.2002 (IV B 2 ‑S 7420 a — 4/​02, BStBl 2002 I, 1366) Kriterien fest­ge­legt, die bei einem Steuerpflichtigen zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung füh­ren kön­nen.
Danach geben auto­ma­ti­sier­te Verfahren, die die Finanzverwaltung bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung und Berechnung der Jahresumsatzsteuer ein­setzt, bei zwei­fel­haf­ten Sachverhalten Hinweise aus, die Umsatzsteuer-Sonderprüfungen anre­gen. Hinzu kom­men Kontrollmitteilungen von ande­ren Betriebsprüfungen und nicht zuletzt vom Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) aus dem inner­ge­mein­schaft­li­chen Kontrollverfahren. Kann der Innendienst des Finanzamts bestehen­de Zweifel aus der Auswertung von bezeich­ne­ten Hinweisen und Kontrollmitteilungen nicht auf­klä­ren, ist — so das BMF — „unver­züg­lich eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch­zu­füh­ren“.
Insbesondere fol­gen­de Kriterien kön­nen nach dem BMF zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung füh­ren:
außer­ge­wöhn­lich hohe Vorsteuerbeträge,
Vorsteuerdifferenzen,
aty­pi­sche und/​oder unge­klär­te vor­steu­er­be­las­te­te Leistungsbezüge,
Verwendungsabsicht bei gemischt genutz­ten Wirtschaftsgütern bei dem Leistungsbezug,
man­gel­haf­te vor­steu­er­be­las­te­te Eingangsrechnungen,
Vorsteuerabzug aus dem Erwerb von Neufahrzeugen,
Vorsteuerberichtigung bei Grundstücksveräußerungen und Entnahmen,
erst­ma­li­ge Anwendung oder Änderung des Verwendungsschlüssels bei gemischt genutz­ten Wirtschaftsgütern, ins­be­son­de­re Grundstücken,
hohe Vorsteuerüberschüsse bei Neugründungen,
Verträge des Unternehmers mit nahe­ste­hen­den Personen,
Vermietung von Gegenständen zur Freizeitbetätigung,
Geltendmachung von Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 bis 8 UStG,
Differenzen bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerben,
Erbringen von Leistungen mit dem beson­de­ren Leistungsort, u. a. nach §§ 3b, 3e UStG,
E‑Commerce-Dienstleistungen,
erheb­li­che Umsatzabweichungen zwi­schen Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuer-Jahreserklärungen,
Umsatzsteuer in Insolvenzfällen,
Fälle der Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG,
Besteuerung von Vereinen und Betrieben gewerb­li­cher Art von juris­ti­schen Personen des öffent­li­chen Rechts.
III. Durchführung von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen
Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung erfor­dert eine Prüfungsanordnung, die den Vorgaben der §§ 196, 197 AO zu ent­spre­chen hat. Eine Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eine ange­mes­se­ne Zeit vor dem Prüfungsbeginn ist aller­dings nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO, § 1 Abs. 2 BpO 2000, § 5 Abs. 4 Satz 2 BpO 2000 nicht erfor­der­lich, da durch eine sol­che Bekanntgabe der Prüfungszweck der Umsatzsteuer-Sonderprüfung gefähr­det wäre.
Bei der Prüfungsanordnung ist zu unter­schei­den, ob sich die Umsatzsteuer-Sonderprüfung auf eini­ge Voranmeldungszeiträume eines Kalenderjahres oder auf das Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum erstreckt. Bei der Prüfung von Voranmeldungszeiträumen ist eine Einschränkung des Prüfungsumfang in der Prüfungsanordnung nicht erfor­der­lich. Anders ist es bei der Erstreckung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung auf das Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum: ist die Prüfungsanordnung hier auf bestimm­te Sachverhalte beschränkt, muss der Vorbehalt der Nachprüfung in Bezug auf die Umsatzsteuer im Prüfungsjahr gem. § 164 Abs. 3 Satz 2 AO nicht auf­ge­ho­ben wer­den. In die­sem Fall kann eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach Auswertung der Prüfungsergebnisse wei­ter­hin ohne wei­te­re Voraussetzungen gem. § 164 Abs. 2 AO erfol­gen (BMF-Schreiben vom 07.11.2002, IV B 2 ‑S 7420 a — 4/​02, Ziff. III Abs. 3 Satz 2).
Bei einer Prüfungsanordnung, die sich auf das Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum erstreckt und nicht auf bestimm­te Sachverhalte beschränkt ist, erfolgt gem. § 164 Abs. 3 Satz 2 AO die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Eine wei­te­re Änderung der Steuerfestsetzung ist des­halb nur nach einer ande­ren Korrekturvorschrift als § 164 Abs. 2 Satz 1 AO unter erschwer­ten Voraussetzungen mög­lich (BMF-Schreiben vom 07.11.2002, IV B 2 ‑S 7420 a — 4/​02, Ziff. III Abs. 3 Satz 3).
Die Prüfung ist kon­form mit den Prüfungsgrundsätzen des § 199 AO durch­zu­füh­ren, ins­be­son­de­re müs­sen tat­säch­li­che und recht­li­che Verhältnisse sowohl zulas­ten als auch zuguns­ten des Steuerpflichtigen geprüft wer­den.
Der Steuerpflichtige hat gem. § 200 Abs. 1 AO eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung zu dul­den und ist zur Mitwirkung ver­pflich­tet. Insbesondere hat er auf Verlangen des Prüfers Auskünfte zu ertei­len und prü­fungs­er­heb­li­che Unterlagen vor­zu­le­gen. Dem Prüfer ist nach § 200 Abs. 2 Satz 2 AO ein geeig­ne­ter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erfor­der­li­chen Hilfsmittel unent­gelt­lich zur Verfügung zu stel­len.
Nach dem BMF ist eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung „auf das Wesentliche abzu­stel­len und ihre Dauer auf das not­wen­di­ge Maß zu beschrän­ken“ (BMF-Schreiben vom 07.11.2002, IV B 2 ‑S 7420 a — 4/​02, Ziff. III Abs. 1 Satz 3). Den Prüfungsschwerpunkt sol­len dabei Sachverhalte dar­stel­len, die zu Mehrsteuern füh­ren kön­nen. Allerdings sind nach dem BMF auch Umsatzsteuer-Sonderprüfungen zuläs­sig, bei denen ein Mehrergebnis nicht zu erwar­ten ist (BMF-Schreiben vom 07.11.2002, IV B 2 ‑S 7420 a — 4/​02, Ziff. III Abs. 1 Satz 5).
Bei grenz­über­schrei­ten­den Sachverhalten arbei­ten die EU-Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Umsatzsteuer eng zusam­men (sie­he hier­zu u. a. die Verordnung (EU) Nr. 904/​2010 des Rates vom 7.10.2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, Zusammenarbeits-VO).
Es ist her­vor­zu­he­ben, dass in einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Prüfer regel­mä­ßig nicht ledig­lich Buchführung und Belege durch­se­hen, son­dern über­prü­fen wird, ob die dekla­rier­ten Leistungen auch tat­säch­lich durch­ge­führt wur­den. Insbesondere ist der Prüfer gehal­ten, in Investitionsfällen das erwor­be­ne Anlage- und Umlaufvermögen in Augenschein zu neh­men (BMF-Schreiben vom 07.11.2002, IV B 2 ‑S 7420 a — 4/​02, Ziff. III Abs. 4).
Ergeben sich im Laufe der Umsatzsteuer-Sonderprüfung Differenzen, die sich nicht auf­klä­ren las­sen und zur Mehrsteuer füh­ren, kann und muss die Mehr-Umsatzsteuer gem. § 162 Abs. 1 AO geschätzt wer­den.

References: § 1
 § 197
 § 5
 § 197
 § 5
 § 1
 § 197
 § 4
 § 13
 § 197
 § 1
 § 5
 § 164
 § 164
 § 164
 § 164
 § 199
 § 200
 § 200
 § 162