Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-posrednie/ippb3-423-310-12-4-kk
Timestamp: 2017-12-14 16:48:29+00:00

Document:
Czy wynagrodzenie wypłacane przez Bank na rzecz Pośredników stanowi tzw. „koszty pośrednie” (tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a co za tym idzie, Bank jest uprawniony do zaliczania wynagrodzenia płaconego Pośrednikom w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654 ze zm.) <dalej: ustawa pdop>?
IPPB3/423-310/12-4/KKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2012r. (data wpływu 21.05.2012r.) uzupełnionym w dniu 03.08.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 18.07.2012r. Nr IPPB3/423-310/12-2/KK (data doręczenia 24.07.2012 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla podmiotów współpracujących w dacie poniesienia – jest prawidłowe,
momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla podmiotów współpracujących – jest nieprawidłowe.
W dniu 21.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów .
Bank S.A. <dalej jako: Bank, Spółka> oferuje swoim klientom prowadzenie rachunków rozliczeniowych, oszczędnościowych, rozliczeniowo - oszczędnościowych oraz rachunków terminowych lokat oszczędnościowych. Dodatkowo Spółka udziela również kredytów gospodarczych, przedsiębiorczych, samochodowych, obrotowych, hipotecznych, jak i kredytów w ciężar wydanych kart kredytowych. Z tytułu udzielanych kredytów Bank uzyskuje przychody w formie opłat prowizji i odsetek. Postanowienia dotyczące oprocentowania i wysokości pobieranych opłat oraz prowizji mogą być przedmiotem indywidualnych ustaleń z klientami.
W celu dotarcia ze swoją ofertą do jak najszerszego kręgu odbiorców (w tym ofertą kredytową), i tym samym pozyskania potencjalnych klientów, Bank zleca wykonywanie części czynności faktycznych składających się na usługi pośrednictwa kredytowego podmiotom współpracującym (dalej: Pośrednicy). W praktyce zakres czynności wykonywanych przez Pośredników obejmuje m.in. udzielanie informacji o ofercie kredytowej Banku, dokonywanie wstępnej oceny zdolności kredytowej oraz potrzeb potencjalnych kredytobiorców, udzielanie szczegółowych informacji odnośnie wybranych przez potencjalnego kredytobiorcę produktów znajdujących się w ofercie Banku, pomoc w wypełnieniu wniosku kredytowego, sporządzenie dokumentacji kredytowej, oraz ich weryfikację. Oznacza to, iż Pośrednicy dokonywać będą na rzecz Banku wybrane czynności faktyczne składające się na usługi pośrednictwa kredytowego.
Z tytułu świadczonych przez Pośredników usług, Bank dokonuje wypłaty wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o indywidualnie ustalone warunki współpracy. Warunkiem koniecznym wypłacenia prowizji Pośrednikowi jest faktyczne udzielenie kredytu przez Bank klientowi pozyskanemu przez Pośrednika.
W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Wnioskodawca dodał iż:
Wynagrodzenie (prowizja) dla podmiotów współpracujących, na rzecz których Bank zleca wykonanie części czynności faktycznych składających się na usługi pośrednictwa kredytowego (dalej:”Pośrednicy”) jest rozliczana przez Bank dla celów rachunkowych w czasie, tj. w odniesieniu do okresu, na jaki została zawarta umowa kredytowa według efektywnej stopy procentowej.
Czy wynagrodzenie wypłacane przez Bank na rzecz Pośredników stanowi tzw. „koszty pośrednie” (tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a co za tym idzie, Bank jest uprawniony do zaliczania wynagrodzenia płaconego Pośrednikom w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654 ze zm.) <dalej: ustawa pdop>...
Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy pdop, koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy pdop).
Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane wdacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy pdop).
Podsumowując powyższe, ustawodawca wprowadza w ustawie pdop następujący, dychotomiczny podział kosztów podatkowych wskazując:
koszty bezpośrednio związane z przychodami <dalej: koszty bezpośrednie>, które co do zasady potrącane są wdacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu, oraz
koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami <dalej: koszty pośrednie> uznawane w ciężar kosztów w momencie ich poniesienia (o ile nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy). Należy przy tym dodać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy pdop za moment poniesienia uważa się moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu księgowego.
Powyższe oznacza, iż dla potrzeb ustalenia właściwego momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podstawowe znaczenie ma jego odpowiednia klasyfikacja do grupy kosztów bezpośrednich albo pośrednich w rozumieniu przepisów ustawy pdop. Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji poszczególnej kategorii kosztów, co skutkuje licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi.
Zdaniem Ranku koszty prowizji Pośredników stanowią koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Banku (koszty pośrednie). Jednocześnie w opinii Banku, z uwagi na fakt iż wydatków tych nie sposób przyporządkować do okresu innego niż rok podatkowy, w którym zostały poniesione, powinny one w całości stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.
W opinii Spółki poza dyskusją pozostaje fakt, iż celem Banku udzielającego klientowi kredyt jest uzyskanie przychodu z tytułu opłat prowizji oraz odsetek. Oznacza to, iż koszt wynagrodzeń Pośredników stanowi wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop). Jednocześnie nie stanowi on wydatku zaliczanego do katalogu kosztów niepodatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy pdop). W rezultacie omawiany wydatek - koszty wynagrodzeń Pośredników - stanowi dla Banku koszt podatkowy.
Jak zostało wskazane powyżej ustawa pdop nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednie” oraz „koszty pośrednie” przy czym odpowiednia kwalifikacja wydatków do poszczególnej kategorii kosztów decyduje o właściwym momencie zaliczenia ich przez podatnika do kosztów podatkowych.
W związku z powyższym organy skarbowe wielokrotnie dokonywały interpretacji omawianych pojęć. W praktyce przyjęto następującą wykładnię tych pojęć:
za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów);
za koszty pośrednie uważa się te wydatki które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.
Odnosząc przedstawiony powyżej podział kosztów podatkowych oraz zasady ich rozliczania do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż uznanie wynagrodzeń Pośredników za koszty bezpośrednio związane z przychodami (względnie za koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy) obligowałoby Bank do rozliczania kosztów prowizji w czasie tj. przyporządkowanie ich do przychodów osiąganych przez Bank przez cały okres na jaki umowa kredytowa zostanie zawarta.
Należy zauważyć, iż takie proporcjonalne rozliczanie kosztów w czasie podczas całego okresu kredytowania spowodowałoby, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy pdop, w przypadku braku spłat przez klienta poszczególnych transz odsetek (czy też innych opłat/prowizji), Bank zmuszony byłby zawieszać zaliczanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy pdop. Przepis ten uznaje bowiem za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop (który nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym jak zostało wskazane powyżej). Nie ulega przy tym wątpliwości, że ponosząc wydatki pośrednictwa kredytowego Bank liczy na osiągnięcie w przyszłości przychodów (w formie opłat, prowizji i odsetek, w tym z tytułu sprzedaży na rzecz klienta innych produktów finansowych), przez co spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia spowodowany jedynie brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy pdop i okolicznościami niezależnymi od Banku (np. zaprzestanie dokonywania spłat odsetek przez kredytobiorcę) byłby zatem całkowicie nieuzasadniony i sprzeczny z art. 15 ust. 4 i 4c, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy pdop.
Jak zostało wskazane powyżej Bank będzie uprawniony do zaliczania omawianych wydatków do kosztów podatkowych, przy czym zastosowanie zasad rozliczania kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4 - zachowanie proporcji oraz ścisły związek pomiędzy kosztami a przychodami), w praktyce uniemożliwiałoby rozpoznanie omawianego wydatku dla celów podatkowych (w całości lub części), gdyż przyjmując że Bank proporcjonalnie potrącałby koszty pośrednictwa kredytowego w całym okresie kredytowania, wcześniejsza spłata kredytu przez klienta zaburzyłaby dotychczasowy schemat rozliczania tych wydatków. Brak obowiązku naliczania odsetek za pozostały okres sprawiłby, że przychody Banku byłyby niższe niż zakładano w pierwotnych prognozach przy ustalaniu części prowizji potrącanej w poszczególnych latach.
W efekcie, ta część prowizji wypłacanej Pośrednikom, która miała zostać potrącona w następujących latach nie pomniejszyłaby przychodu podatkowego. Trzymając się treści art. 15 ust. 4 ustawy pdop, chcąc zachować proporcję oraz ścisły związek pomiędzy kosztami a przychodami, Bank musiałaby proporcjonalnie zwiększyć wykazane w poprzednich łatach koszty uzyskania przychodów o pozostałą nadwyżkę” prowizji, składając korekty deklaracji podatkowych za wszystkie poprzednie lata kredytowania. Analogicznie Bank musiałby postępować w sytuacji, gdy umowa kredytowa ulega rozwiązaniu na skutek niespłacania rat przez klienta. Takie działanie zdaniem Banku nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego oraz racjonalnego, gdyż w praktyce z uwagi na ilość kredytów udzielanych przez banki oraz na wieloletnie okresy trwania tych kredytów korekta kosztów, a co za tym idzie i deklaracji podatkowych byłoby działaniem nie tyle irracjonalnym, co wręcz niemożliwym do prawidłowego przeprowadzenia.
W ocenie Spółki, wydatki na wynagrodzenie Pośredników jako koszty dotyczące całokształtu działalności Banku, nierozłącznie związane z jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Wynika to z faktu, iż pozyskanie klienta przez Pośrednika skutkować będzie niejednokrotnie możliwością sprzedaży kolejnego produktu Banku (już bezpośrednio w oddziale lub poprzez stronę internetową). Oznacza to, iż w praktyce pozyskanie przez Pośrednika klienta generuje Bankowi przychód nie tylko z konkretnej umowy kredytowej, ale często również wiąże go na dłuższy okres z Bankiem, a w konsekwencji przychód powstaje w następnych nieskonkretyzowanych okresach (nowe produkty generują przychód z tytułu opłat odsetek oraz prowizji). Bank pragnie przy tym zauważyć, iż powiązanie wynagrodzeń tylko z odpowiednimi przychodami generowanymi z tytułu umowy kredytowej byłoby również w praktyce niemożliwe, gdyż potencjalne przychody odsetkowe oraz z tytułu prowizji mają często dla banków jedynie walor hipotetyczny. Jak już zostało wskazane powyżej Bank nigdy nie ma pewności co do tego, przez jaki okres (i czy w ogóle) będzie uzyskiwał przychody z tytułu udzielonego kredytu. W praktyce udzielenie kredytu wiąże się z ryzykiem zaprzestania przez kredytobiorcę spłat rat kredytowych oraz należnych odsetek. Oznacza to, iż faktyczny okres kredytowania klienta jest dla banków, co do zasady, nieznany.
Uwarunkowane Jest to m.in. okolicznością, że okres trwania umowy kredytowej zawartej przez bank z klientem może być co prawda tożsamy z okresem, na który kredyt został udzielony, niemniej w praktyce okres ten często jest skracany bądź wydłużany z różnych przyczyn (w szczególności przy umowach zawieranych na wiele lat - kredyty hipoteczne, przedsiębiorcze - klienci niejednokrotnie rezygnują z finansowania kredytem przed terminem, zaś w przypadku umów zawartych na krótki okres - np. kredyty samochodowe, obrotowe - klienci przedłużają okres kredytowania). W praktyce występują również sytuacje, w których klient Banku zaprzestaje uiszczania rat kredytowych i wszystkie kwoty wynikające z umowy staną się wymagalne (a umowa kredytowa ulegnie przedterminowemu rozwiązaniu). Bank podejmuje wprawdzie liczne kroki w celu uzyskania odpowiedniego zabezpieczenia spłaty udzielanych kredytów, niemniej w praktyce, co do zasady, wartość odzyskanych środków przy egzekucji z zabezpieczeń nie pokrywa nawet kwoty zaangażowanego kapitału i nie obejmuje należnych odsetek. Nie można przy tym pominąć faktu, iż niespłacany kredyt (analogicznie jak i wyegzekwowana kwota kredytu) przestaje również generować przychody w postaci odsetek (czasem nawet przyczynia się do powstawania strat).
Podsumowując powyższe, w dacie zawarcia z klientem umowy kredytu Bank nie jest w stanie określić na osiągnięcie jakich przychodów faktyczny wpływ będzie miał koszt wynagrodzenia Pośrednika. W rezultacie Bank nie będzie mógł również prawidłowo określić okresu i wysokości w jakiej prowizje płacone na rzecz Pośredników powinny być rozliczane dla celów podatkowych. Przyjęcie takiego stanowiska w odniesieniu do kwalifikacji omawianych kosztów na gruncie ustawy pdop skutkuje uznaniem, iż koszty prowizji Pośredników ponoszone przez Bank powinny stanowić koszty pośrednie, które z uwagi na brak możliwość rozliczania ich proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (z uwagi na brak możliwości prawidłowego ustalenia takiego okresu) powinny być uznawane w ciężar kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w pełni stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d - 4e ustawy pdop.
W tym miejscu Bank pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem jednolicie prezentowanym w tym zakresie przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających Indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. (nr ILPB3/423-200/11-2/JG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czytamy co następuje:
„Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić w tym miejscu należy, iż wydatki na wynagrodzenia pośredników kredytowych są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, związanymi z Jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku.
Reasumując, koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Bank pośrednikom kredytowym stanowią/będą stanowić, wmyśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.”
Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 sierpnia 2010 r, (nr IPPB3/423-409/10-2/JG).
Mając na względzie powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie poprawności prezentowanego stanowiska jak na wstępie.
Zasady rozliczania kosztów pośrednich w czasie zostały uregulowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d ustawy pdop.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z powyżej przytoczonym przepisem, koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia. Niemniej, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
A zatem wskazać należy, iż w przypadku, gdy:
i) wydatek dotyczy określonego okresu podatnik powinien zaliczać go do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości tego okresu;
ii) wydatek nie dotyczy określonego okresu - podatnik powinien zaliczać go do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.
Data poniesienia kosztu została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy pdop. Jakkolwiek poniesienie kosztu jest niezbędną przesłanką do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, to niemniej podnieść należy, iż ustalenie konkretnej daty poniesienia kosztu jest istotne dopiero po określeniu, czy dany koszt stanowi wydatek, który dotyczy, czy też nie dotyczy określonego okresu.
Zauważyć bowiem należy, iż zastosowanie jednego z dwóch opisanych powyżej sposobów potrącania kosztów pośrednich, uzależnione jest od tego, czy dany koszt można przyporządkować do określonego okresu, czy też nie. W przypadku, gdy możliwe jest przyporządkowanie wydatku do określonego okresu, jest on rozliczany w czasie. W pozostałych przypadkach, czyli gdy przyporządkowanie do określonego okresu nie jest możliwe, wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych jednorazowo, w dacie jego poniesienia, która jest ustalana zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy pdop. A zatem bez znaczenia dla sposobu ustalenia zasad rozliczana kosztu pośredniego w czasie jest data poniesienia kosztu. Określenie daty poniesienia koszty jest istotne dopiero w momencie, gdy dany wydatek zostanie zakwalifikowany jako wydatek niezwiązany z określonym okresem, czyli gdy zostanie uznany za koszt, który powinien być uwzględniany przy ustaleniu dochodu jednorazowo.
Podkreślić zatem należy, iż zasady rozliczania kosztów pośrednich w czasie określa art. 15 ust. 4d ustawy pdop. Artykuł 15 ust. 4e ustawy pdop definiuje jedynie datę poniesienia kosztu. Nie wskazuje on w żaden sposób zasad rozliczania kosztów w czasie, gdyż - jak wskazaliśmy zasady te zostały określone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d ustawy pdop.
Przykładowo, w komentarzu do ustawy pdop („Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”; G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała; Wydanie I, str. 269.) czytamy co następuje:
„Warto zwrócić uwagę, że art. 15 rozróżnia poniesienie kosztu i potrącenie kosztu. Zasady ustalania dnia poniesienia kosztu są wskazane w ust. 4e art. 15. Dzień poniesienia kosztu nie musi być jednak chwilą, w której koszt ten zostanie potrącony, a zatem uwzględniony przy ustalaniu dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Te kwestie są uregulowane w art. 15 ust. 4-4d.” (Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w „Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010”, praca zbiorowa pod redakcją prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela i dr Adama Mariańskiego, str. 361.).
W tym miejscu pragniemy dodać, iż bez wpływu na możliwość ustalenia okresu, którego dotyczy koszt pośredni pozostaje sposób, w jaki Bank dokonuje rozliczenia tego kosztu dla celów rachunkowych.
Wskazać bowiem należy, iż w rachunkowości możliwe i konieczne jest swego rodzaju szacowanie okresu rozliczania poniesionych kosztów, a dodatkowo szacowanie kosztów nieponiesionych. Zasady rachunkowości wymagają bowiem z jednej strony „przesuwania” kosztów na przyszłość (zasada współmierności), z drugiej - uznawania w wyniku finansowym kosztów jeszcze nieponiesionych (zasada ostrożności).
Odnosząc powyższe do przepisów podatkowych, zauważyć należy, iż ustawa pdop nie zawiera żadnych przepisów, które uprawniałby podatników do stosowania zasady szacowania okresu rozliczania poniesionych kosztów (z zastrzeżeniem odpisów amortyzacyjnych). W szczególności za przepis taki nie można uznać art. 9 ust. 1 ustawy pdop, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty). Wynika to z faktu, iż zasady ustalania dochodu podatkowego, a zatem wpływających na niego przychodów i kosztów podatkowych zostały autonomicznie określone w ustawie pdop, natomiast relacja między rachunkowością a prawem podatkowym wynikająca z art. 9 ust. 1 ustawy pdop jest w swej istocie związkiem wyłącznie techniczno - formalnym, sprowadzającym się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego, który nie może przesądzać o tożsamości kosztów na gruncie obu tych dziedzin („Z wyłączeniem sytuacji, gdy tożsamość tych kosztów została wprost wskazana przez ustawodawcę w ustawie pdop (np. różnice kursowe przy metodzie rachunkowej, określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2) ustawy pdop).
Podsumowując, wskazać należy iż na gruncie ustawy pdop, w tym dla celów ustalenia okresu, w którym powinny być rozliczane koszty pośrednie, nie mogą znaleźć zastosowania okresy przyjęte dla celów rachunkowych. Jak zostało wskazane, przepisy rachunkowe wskazują na zasadę szacowania okresu poniesionych kosztów, podczas gdy dla celów ustawy pdop (art. 15 ust. 4d) podatnik jest zobligowany do ustalenia jednego i tylko jednego prawidłowego (a nie szacowanego) okresu rozliczania kosztów w czasie (Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010”, praca zbiorowa pod redakcją prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela i dr Adama Mariańskiego, str. 362.). W konsekwencji, kosztami pośrednim, rozliczanymi w czasie są np. koszty prenumeraty, ubezpieczeń, czy też koszty służebności, ale jedynie w przypadku, gdy umowa precyzuje okres, na jaki służebność została ustanowiona.
Podsumowując powyższe, wskazać należy, iż rozdzielenie podatkowych i rachunkowych aspektów działalności podmiotów gospodarczych wynika m.in. z faktu, że cele i założenia polityki rachunkowości są odmienne od celów i założeń przyjętych na gruncie przepisów podatkowych. W efekcie przepisy o rachunkowości i polityka rachunkowości przyjęta przez podatnika nie mają zastosowania do kwalifikowania i rozliczania podatkowych przychodów i kosztów (z wyłączeniem sytuacji, gdy podatnik rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2) ustawy pdop. W tym sensie przepisy rachunkowe tworzą odrębny od podatkowego reżim prawny i nie mają charakteru „podatkotwórczego”.
Przedstawione wyżej stanowisko zyskało potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r., sygn. I SA/Po 217/10.
Powyższy pogląd potwierdził też ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r, (sygn. II FSK 2406/11). W ustnym uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził, że: „Przepisy prawa finansowego nie przekładają się na obowiązki podatkowe. Jednym z zasadniczych parametrów konstrukcyjnych podatków dochodowych jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której ten element konstrukcyjny podatku dochodowego będzie rozstrzygany ustawą nie mieszczącą się w systemie prawa podatkowego. Byłyby to sprzeczne z Konstytucją. Fakt ten znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie NSA (np. wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10).”
Podsumowując, w opinii Banku, na gruncie ustawy pdop, w tym dla celów ustalenia okresu, w którym powinny być rozliczane koszty pośrednie, nie mogą znaleźć zastosowania okresy przyjęte dla celów rachunkowych. Ustawa podatkowa (art. 15 ust. 4d ustawy pdop) obliguje podatnika do ustalenia jednego, faktycznego, a nie szacowanego okresu, z którym związany jest koszt pośredni rozliczania kosztów w czasie. Okresem takim na pewno nie jest okres przyjmowany dla celów rachunkowości. Wynika to z faktu, iż po pierwsze jest on okresem szacowanym, a po drugie brak jest możliwości stosowania dla celów podatku pdop rozwiązań przyjętych w rachunkowości.
Koszty prowizji Pośredników nie dotyczą określonego okresu, na co wskazuje argumentacja Banku przedstawiona w samym wniosku o wydanie interpretacji.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż ustawodawca utożsamia dzień poniesienia kosztu z datą ujęcia wydatku w księgach rachunkowych i bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy koszt został ujęty jako koszt księgowy, tj. wpływający na wynik finansowy podatnika, czy też zaksięgowany został np. na wartości niematerialne albo inwestycje. Istotnym jest, iż określone zdarzenie, w wyniku którego powstało zobowiązanie podatnika, zostało zaewidencjonowane w księgach rachunkowych.
Pragniemy wskazać, iż powyższe potwierdza pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1553/09), w którym czytamy co następuje:
Ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e pdp posługuje się zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...) „ a nie zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...) „ co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu” od kasztu w rozumieniu księgowym.
Sąd wskazuje, że w art. 15 ust. 4d pdp został uregulowany sposób potrącania kosztów „pośrednich”. Sposób potrącania kosztów pośrednich został uzależniony od dwóch zmiennych: (1.) od daty poniesienia lub - w przypadku okresu przekraczającego rok podatkowy - (2.) od związku kosztu (wydatku) z danym okresem czasu.
Natomiast w art. 15 ust. 4e pdp został określony sposób wyznaczania dnia poniesienia kosztu”. Sąd zaznaczył wyżej, że od wyznaczenia „dnia poniesienia kosztu”, czyli od momentu zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych) ustawodawca, w art. 15 ust. 4d pdp, uzależnił sposób (moment) ich potrącania.
(...) Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e pdp. Z tego powodu poglądy Ministra o zastosowaniu instytucji przewidzianych w ustawie o rachunkowości do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym były nietrafne.”
Słuszność tej argumentacji została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r,, sygn. II FSK 1091/10.
Biorąc to pod uwagę, nie sposób zgodzić się z poglądami, według których dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy pdop powinien być rozumiany jako dzień, na który dany wydatek został ujęty jako koszt wpływający na wynik księgowy.
Po pierwsze, zauważyć należy, iż gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie, iż sformułowanie „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć jako dzień, na który dany wydatek został ujęty jako koszt wpływający na wynik księgowy, stosowne odwołanie do przepisów rachunkowych zostałoby zawarte bezpośrednio w art. 15 ust. 4e ustawy pdop (analogicznie jak w przypadku różnic kursowych rozliczanych tzw. metodą księgową, gdzie ustawodawca w art. 9b ust. 1 ustawy pdop wskazał, iż za równice kursowe dla celów podatkowych uważa się różnice w rozumieniu przepisów rachunkowych.). Wynika to z faktu, iż przepisy rachunkowe mogą być stosowane dla celów podatkowych tylko w przypadku, gdy ustawa pdop zawiera zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do treści przepisów rachunkowych (zgodnie z utartą linią orzecznictwa przepisy rachunkowe nie są „podatkowotwórcze”).
Po drugie należy mieć na względzie, iż zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy nie tworzy on przepisów zbędnych. Przy przyjęciu, iż ujęcie wydatku jako koszt księgowy determinuje moment jego rozliczenia dla celów podatkowych, należałoby uznać, iż art. 15 ust. 4d ustawy pdop w zakresie zdania drugiego jest przepisem martwym (ustawodawca wskazuje w nim, iż koszty pośrednie w określonych przypadkach stanowią koszty podatkowe proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą).
Wreszcie warto wskazać, że gdyby przyjąć za prawdziwy pogląd mówiący o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie kosztów zaewidencjonowanych jako koszty księgowe, wówczas kwoty odpisane w ciężar rezerwy nigdy nie stałyby się kosztem podatkowym.
Ponadto nie bez znaczenia dla analizowanej kwestii jest nowelizacja przepisów ustawy pdop, która wprowadziła m.in. omawiane regulacje. Celem nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. było uproszczenie zasad rozliczeń podatkowych. Mając to na względzie, zauważyć należy, iż gdyby ustawodawca dążąc do zrealizowania wskazanego celu miał zamiar wprowadzenia do ustawy pdop zasad rozliczania kosztów podatkowych bazujących na rozwiązaniach w tym zakresie przyjętych przez przepisy rachunkowe, to działając jako ustawodawca racjonalny powtórzyłby zapis, którym posłużył się w noweli w zakresie różnic kursowych (art. 9b ust. 1 ustawy pdop). Omawiając regulacje w zakresie różnic kursowych wprowadzone nowelą, należy również zwrócić uwagę, iż jakkolwiek ustawodawca uprawnił podatników do korzystania w tym zakresie z przepisów rachunkowych, to niemniej jednocześnie ograniczył krąg podatników, dla których metoda rachunkowa rozliczania różnic kursowych może mieć zastosowanie. Mianowicie, ustawodawca wskazał, iż jedynie podmioty, których sprawozdania finansowe są badane przez podmioty uprawnione do ich badania, mogą rozliczać różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości. Odnosząc to do uregulowania zasad rozliczania kosztów w czasie, uznanie iż odwołują się one bezpośrednio do zasad rachunkowych, oznaczałoby, iż ustawodawca - wobec braku wprowadzenia w związku z tym wymogu obowiązkowego badania sprawdzań finansowych podatników - pozostawił podatnikom w tym zakresie całkowitą, nieweryfikowalną i niczym nie ograniczoną dowolność. Zdaniem Banku, nie sposób uznać, iż taka była intencja ustawodawcy.
Powyższy pogląd potwierdził w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2406/11).
Podsumowując, zdaniem Banku, zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy pdop prowadzi do wniosku, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę ujęcia wydatku w księgach rachunkowych bez względu na okoliczność, czy koszt został ujęty jako koszt księgowy, tj. wpływający na wynik finansowy podatnika.
Wydatki z tytułu wynagrodzenia (prowizji) Pośredników powinny być kwalifikowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty pośrednie. Jednocześnie, wobec braku możliwości określenia okresu, którego wydatki te dotyczą, moment ich potrącenia / zaliczenia do kosztów podatkowych powinien być ustalany zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy pdop, czyli w dacie ich poniesienia.
Definicja dnia poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy pdop powinna być rozumiana jako dzień, na który podatnik ujmuje wydatek w księgach rachunkowych na podstawie dowodu jego poniesienia, czyli np. faktury VAT (bez znaczenia jest przy tym moment, w którym wydatek wpływa na wynik finansowy jednostki).
Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wynagrodzenia wypłacanego przez bank na rzecz Pośredników do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.
A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.
ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla podmiotów współpracujących w dacie poniesienia uznaje się za prawidłowe,
momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla podmiotów współpracujących uznaje się za nieprawidłowe.
ILPB3/423-200/11-2/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-409/10-2/JG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty pośrednie > IPPB3/423-310/12-4/KK

References: art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15