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⭐ACTUALITÉ FISCALE 2013
ACTUALITÉ FISCALE 2013
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Sandrine Samson
1 ACTUALITÉ FISCALE 2013 Janvier 2014 Lefèvre Pelletier &associés Avocats2 ACTUALITE FISCALE 2013 De 2013, le grand public retiendra en matière fiscale principalement l affaire «Cahuzac» : la révélation de la dissimulation d avoirs à l étranger par le ministre du budget a été le signal déclencheur d une offensive générale du Gouvernement contre la fraude fiscale. Au fil des mois, le front de cette offensive s est élargi et a dépassé la simple lutte contre la fraude fiscale : désormais, tous les schémas optimisants, notamment ceux utilisés en matière immobilière, sont visés. Sont ainsi concernés les prêts hybrides, les opérations de «business restructuring», les schémas d abus de droit, l obligation de communication préalable des schémas d optimisation fiscale : le gouvernement et députés ont ainsi proposé des modifications substantielles de la fiscalité, en élargissant très largement les dispositifs existants et en créant ex nihilo de nouveaux régimes très intrusifs (comme l obligation de communication préalable des schémas d optimisation fiscale), en faisant fi de l insécurité juridique qu allaient entraîner ces modifications. Le Conseil Constitutionnel a heureusement mis un coup d arrêt à nombre (mais pas à toutes) de ces propositions, n hésitant pas à qualifier certains dispositifs de trop imprécis dans leur rédaction eu égard aux sanctions qu ils créaient et aux restrictions qu ils imposaient aux libertés fondamentales. Une des autres grandes caractéristiques de l année 2013 est encore une fois l instabilité fiscale. Un an après avoir violemment défrayé la chronique, le régime d imposition des plus-values mobilières des dirigeants d entreprise est supprimé rétroactivement : il ne s appliquera jamais! En lieu et place de ce régime mort-né, un abattement spécifique sur la plus-value de cession des titres de PME a été créé pour soutenir l investissement dans ces sociétés : néanmoins, la faible majoration des abattements pour les PME n est pas en relation avec les risques pris par les investisseurs et le nombre de conditions d application reste trop important. On peut regretter également l absence d alignement des abattements prévus en matière d impôt sur le revenu aux prélèvements sociaux, ainsi que la suppression de tout système d exonération des plus-values de cession sous condition de remploi, tel qu il existait préalablement (article D du CGI). Une telle rigidité dans les niveaux de taxation comme les autres qui ont été introduites récemment, tant sur la déduction des intérêts que sur les systèmes de sursis ou de report d imposition, vont nécessairement contribuer à freiner les investissements. Janvier 2014 Le département Fiscal Lefèvre Pelletier & associés est l un des premiers cabinets d avocats en France. Il accompagne ses clients français et étrangers en s appuyant sur la complémentarité des compétences de ses équipes en toutes matières du droit des affaires en conseil comme au contentieux. 23 SOMMAIRE 1 M&A / Corporate p.05 1 Gestion fiscale des déficits p Règle de taxation minimum p Critères légaux définissant le changement d activité p Restructuration : limitations au transfert des déficits p Suppression de l imputation des déficits étrangers des PME p Traitement des déficits : comparaison internationale p.08 2 Fiscalité du financement p De nombreux dispositifs de limitation de la déductibilité des charges financières p Exemple au sein d un groupe intégré fiscalement p Régime fiscal des aides à caractère commercial et à caractère financier p Les recapitalisations d entreprises en difficulté pénalisées fiscalement p Impact fiscal de l incorporation d une créance décotée p.12 3 Fiscalité des holdings et des grandes entreprises p Fiscalité applicable aux holdings p Augmentation de la contribution exceptionnelle à l IS p Synthèse des différents taux d IS p Traitement fiscal des plus-values et des dividendes au sein des groupes : comparaison internationale p.15 4 Contrôle fiscal des groupes - Aspects internationaux p Prix de transfert : obligations documentaires p Tableau comparé des obligations documentaires en matière de prix de transfert à l international p Obligations de présentation des comptes p Abrogation de la suspension de la mise en recouvrement en cas de procédure amiable (article L.189A du LPF) p.18 5 Surveillance des transferts de siège au sein de l UE p.18 6 Package et plans d actionnariat p Attributions gratuites d actions et stock-options p Taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations p.19 7 Fonds d investissement : fiscalité des distributions p.20 II Immobilier p.21 1 Fiscalité de l acquisition d un bien immeuble p Acquisition directe de l immeuble p Acquisition indirecte de l immeuble p.22 2 Fiscalité liée à la construction d un bien immeuble p Taxe d aménagement p Redevance par création de bureaux en Ile-de-France p Taxe sur la valeur ajoutée p.25 3 Fiscalité de l exploitation d un bien immeuble p.25 34 SOMMAIRE 3.1 Fiscalité des revenus locatifs p Taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux en Ile-de-France p Impôts locaux p Taxe annuelle de 3% sur la valeur vénale des immeubles p Régimes TVA des loyers p.29 4 Fiscalité de la cession d un bien immeuble p Fiscalité des résidents p Fiscalité des non-résidents p.29 5 Fiscalité des fonds p Régime SIIC p Régime OPCI p Régime SCPI p.32 III Patrimonial p.33 1 Impôt sur le revenu p Nouvelles modalités de calcul de l impôt sur le revenu p Réforme du régime des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux p Suppression du régime du report - d imposition des plus-values en cas de remploi p Réforme du PEA p Réforme des plus-values sur biens meubles p Réforme de l assurance-vie p Réforme des plus-values immobilières p Réforme de l exonération des plus-values immobilières sur cession d une habitation par certains non-résidents p.40 2 ISF p.41 3 Droits de succession et de donation p.42 4 Exit tax p.42 IV Contrôle fiscal p.43 1 Procédure fiscale p.43 2 Prescriptions des obligations déclaratives p.44 3 Pénalisation du droit fiscal p Elargissement de la notion de blanchiment au blanchiment de fraude fiscale p Durcissement des sanctions pénales p Procédure judiciaire d enquête fiscale p Saisies spéciales encourues avant toute condamnation p Création du repenti fiscal et protection du lanceur d alerte -- p.47 4 Allongement des délais de reprise p.48 5 Régularisation des avoirs détenus à l étranger p.48 6 Obligations déclaratives des trusts p.49 7 Avancées internationales en matière de transparence fiscale p Engagements pris en matière de lutte contre la fraude fiscale p FATCA p.50 45 1 M&A / Corporate En matière de fiscalité des entreprises, les mesures les plus marquantes du cru « » resteront principalement celles qui, paradoxalement, ne s appliqueront pas, pour avoir été censurées par le Conseil constitutionnel. Dans sa décision du 29 décembre 2013, le juge constitutionnel a en effet rappelé non sans une certaine ardeur que le législateur fiscal était soumis à une exigence impérieuse : la norme fiscale doit être bâtie sur le socle de l accessibilité et de l intelligibilité. Des termes mal définis laissent une marge d appréciation trop grande à l administration fiscale, source de déséquilibre impropre à garantir l égalité devant les charges publiques. Ainsi, la notion d abus de droit ne peut être élargie de telle manière à porter atteinte au principe de légalité des peines. En matière de prix de transfert, les pénalités pour défaut de présentation de la documentation ne peuvent être fixées à un montant arbitraire (le projet de loi prévoyait une amende fixée en pourcentage du chiffre d affaires). Par ailleurs, les opérations de «business restructuring» ne peuvent générer une charge administrative trop lourde pour les entreprises, l administration restant donc tenue d apporter la preuve que ces opérations entraineraient un transfert illégal de bénéfices hors de France. On relèvera enfin que le Conseil a censuré la proposition consistant à ce que certains «schémas d optimisation fiscale» fassent l objet d une déclaration auprès de l administration fiscale, en soulignant que «Tout contribuable peut légitimement être amené à chercher à minorer sa charge fiscale et tout avocat fiscaliste cherche à minorer la charge fiscale de ses clients, sans que pour autant cette démarche soit constitutive d une fraude». Précision notable dans un contexte où propos et propositions de lois virulents et anathèmiques à l égard de la liberté d entreprendre dans des conditions optimales enflent dangereusement. Parmi les mesures finalement adoptées, on notera une augmentation de la charge fiscale des grands groupes (augmentation de la contribution exceptionnelle sur l IS) et le renforcement de leurs obligations fiscales (obligation de présenter les «rulings» obtenus auprès des administrations étrangères, présentation de la comptabilité analytique et consolidée en cas de vérification de comptabilité). Par ailleurs, la lutte contre l endettement «artificiel» des groupes continue à travers un nouveau cas de nondéductibilité à l IS des intérêts d emprunt intra-groupe (prêt hybride notamment, mais pas uniquement). La taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations a également été adoptée, et le législateur est, étrangement, revenu sur la possibilité d interrompre le recouvrement en cas de mise en œuvre d une procédure amiable visant à éliminer une double imposition (article L 189 A du LPF). On citera enfin quelques mesures plus positives, tel l alignement, pour les sociétés dont l exercice est calendaire, de la date de dépôt du relevé de solde avec celle de l échéance déclarative, la possibilité de titriser la créance de CIR, ou encore la possibilité de constater un amortissement exceptionnel pour les investissements en numéraire au capital de PME innovantes. 1 Gestion fiscale des déficits 1.1 Règle de taxation minimum Déficits imputables sur les exercices clos à compter du 31 décembre 2012 Report en avant Report en arrière Restrictions Sans limitation de durée «Minimum taxation rule» Plafond 1m + 50% du bénéfice excédant ce seuil Uniquement sur le bénéfice de l exercice précédent, dans la limite de 1m Changement d activité Déficit pré-intégration L article 209-I, alinéa 3 du CGI issu de la loi de finances pour 2013 restreint le report en avant des déficits. Depuis 2012, le report en avant des déficits n est possible qu à concurrence d un plafond d 1m majoré de 50% du bénéfice de l exercice considéré. Le report en arrière des déficits n est par ailleurs possible qu au titre du seul exercice précédant l exercice déficitaire considéré dans la limite d 1m. A noter cependant que le plafond d 1m est majoré des abandons de créance consentis à des entreprises en difficulté dans le cadre de procédures collectives (sauvegarde, redressement, liquidation judiciaire, conciliation avec accord constaté ou homologué). Pour mémoire, le plafond d 1m s applique, pour les groupes fiscalement intégrés, au niveau de la société mère intégrante (et des sociétés intégrées s agissant des déficits pré-intégration). Cette application globale du plafond au niveau de l intégration fiscale doit mener à s interroger sur l intérêt du régime dans certaines circonstances. 56 Les possibilités d imputation étant limitées, cela conduit à repenser la gestion des déficits fiscaux au sein des groupes, via par exemple : - Des réorganisations internes et la stratégie poursuivie en matière d intégration fiscale (fusions, transfert d actifs ) - Les prix de transfert pratiqués au sein du groupe - L utilisation d instruments financiers - Une redéfinition de la gestion des incorporels - Une gestion internationale des déficits A condition cependant que la mise en place de tels schémas s inscrive avant tout dans une logique économique. 1.2 Critères légaux définissant le changement d activité Cas de changement d activité entraînant perte des déficits (article 221,5 du CGI) Cas visés Définition Exception Changement d objet social Interruption d activité Changement d activité réelle i) Adjonction d activité ii) Abandon ou transfert d activité Modification de l objet social dans les statuts s accompagnant nécessairement d un changement effectif d activité i) SOIT disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l activité pendant plus de 12 mois ii) SOIT disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l activité suivie de la cession de la majorité des droits sociaux Changement d activité entraînant notamment, au cours de l exercice de sa survenance ou de l exercice suivant (par comparaison à l exercice précédant celui du changement) : i) Augmentation de plus de 50% : - SOIT du chiffre d affaire (hors taxes) ; - SOIT de l effectif moyen du personnel (nombre de salariés décompté mensuellement) ET du montant brut des éléments de l actif immobilisé i) Diminution de plus de 50% : - SOIT du chiffre d affaire (hors taxes) ; - SOIT de l effectif moyen du personnel (nombre de salariés décompté mensuellement) ET du montant brut des éléments de l actif immobilisé n/a i) Force majeure ou agrément lorsque l interruption et la reprise sont justifiées par des motivations principales autres que fiscales ii) Pas d exception possible i) et ii) Sur agrément lorsque l adjonction, l abandon ou le transfert d activité est indispensable à la poursuite de l activité à l origine des déficits et à la pérennité des emplois Enjeux liés au changement d activité En application de l article 221, 5 du CGI, le changement d activité réelle d une société emporte cessation d entreprise au plan fiscal, soit en principe, l imposition immédiate des bénéfices d exploitation non encore taxés, des bénéfices en sursis d imposition et des plus-values latentes. Toutefois, les conséquences d une telle cessation pouvant être atténuées pour une large part, l enjeu véritable d un tel changement d activité concerne en pratique essentiellement la perte définitive des déficits nés de l activité précédemment exercée. En outre, si un changement d activité réelle est caractérisé, il est possible d éviter les conséquences fiscales de la cessation d entreprise en sollicitant un agrément lorsque l adjonction, l abandon ou le transfert d activité sont indispensables à la poursuite de l activité à l origine des déficits et à la pérennité des emplois. - Réaliser un suivi du chiffre d affaires, des effectifs et du montant brut des immobilisations pour chaque activité générant des déficits - Anticiper les cas de changement d activité de manière à pouvoir déposer une demande d agrément en amont - Stratégie en matière d intégration fiscale - Gestion internationale des déficits 67 1.3 Restructurations : limitations au transfert des déficits Conditions à respecter Exclusions Agrément pour le transfert des déficits en cas de restructuration (Art.209, II du CGI) Opération placée sous le régime de faveur de l art. 210 A du CGI Opération justifiée du point de vue économique et obéissant à des motivations principales autres que fiscales Poursuite de l activité à l origine des déficits pendant 3 ans minimum Absence de changement significatif de l activité à l origine des déficits à la fois pendant la période de constatation des déficits et pendant les 3 ans de poursuite de l activité, en termes : - de clientèle ; - d emploi ; - de moyens d exploitation effectivement mis en œuvre ; - de la nature et de volume d activité. Déficits nés d une activité de gestion : - d un patrimoine mobilier par une société dont l actif est principalement composé de participations financières dans d autres sociétés (holdings) ; - d un patrimoine immobilier (sociétés à prépondérance immobilières). L absence de changement significatif de l activité transférée : pivot des conditions d octroi de l agrément L article 209, II du CGI précise les conditions légales d octroi de l agrément autorisant le transfert des déficits d une société à une autre en cas d opération de restructuration placée sous le régime de faveur de l article 210 A du CGI (fusion, apport partiel d actif, dissolution sans liquidation etc.). Cet agrément est de droit lorsque certaines conditions sont réunies (voir tableau ci-dessus). Le maintien de l activité à l origine des déficits sans changement significatif est exigé à la fois avant l opération de restructuration (sans précision de délai) et après celle-ci (pendant 3 ans). Par changement significatif, il faut entendre une «perte d identité» de l activité (BOI-SJ-AGR n 160). Ces règles s appliquent également s agissant des transferts de déficits en cas d opération d absorption ou de scission d une société mère intégrante ou de scission partielle du groupe d intégration., le bureau des agréments se montre parfois assez rigide dans son application du changement d activité. - Millésimer précisément les déficits fiscaux, sous peine de ne pas pouvoir les transférer en cas de restructuration - Anticiper le dépôt d une demande d agrément afin de pouvoir répondre aux questions éventuelles de l administration - Gestion internationale des déficits 1.4 Suppression de l imputation des déficits étrangers des PME L article 209 C du CGI permet aux PME françaises soumises à l IS d imputer sur leurs résultats imposables de l exercice les déficits subis au cours du même exercice par leurs succursales ou filiales établies à l étranger. Toutefois, les déficits déduits par la PME sont rapportés au résultat imposable de ses exercices suivants, au fur et à mesure des résultats bénéficiaires ultérieurs de la succursale ou de la filiale, ou au plus tard au résultat imposable du cinquième exercice suivant celui de leur déduction. Sont visées par cette disposition les PME françaises dont l effectif est inférieur à salariés et dont le capital et les droits de vote ne sont pas détenus, directement ou indirectement, à hauteur de 25% ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises employant plus de salariés. Les succursales et filiales établies à l étranger doivent être soumises à un impôt équivalent à l'is dans un Etat de l'union européenne ou dans un Etat ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale. Ce dispositif est abrogé pour les exercices clos à compter du 31 décembre8 1.5 Traitement des déficits : comparaison internationale 2014 Pays Report en arrière Report en avant Taxation minimum Restrictions Exceptions Prises de positions formelles Australie (proposition d introduction d un carry-back d un an limité à 1 million de dollars australiens) Illimité Changement de contrôle et d activité Assouplissements liés au suivi de la propriété de la société/exceptions en cas de nombre d actionnaires importants Autriche Illimité, 25% Changement de contrôle et d activité Restriction levée si les changements maintiennent le nombre d emplois Canada 3 ans 20 ans Limitations en cas de changement de contrôle et d activité Acquisition d activités de sociétés Danemark Illimité, 40% au-delà de 7,5 mdkk de bénéfice fiscal Changement de contrôle + autres critères Réorganisations internes France 1 an (limité à 1 m ou au montant du déficit s il est inférieur) Illimité, 50% au-delà de 1 m de bénéfice fiscal + montant des abandons de créance accordés à des entreprises en difficulté Changement d activité Allemagne 1 an (limité à ) Illimité, 40% au-delà de 1 m de bénéfice fiscal Changement de contrôle La restriction est limitée si le changement vise à secourir une société en difficultés financières tout en conservant dans une certaine mesure la valeur de la société et les emplois existants Irlande 1 an Illimité Changement de contrôle et d activité Réorganisations internes, dans certains cas (déficits a priori non couverts) Italie Illimité, 20% (sauf déficits des trois premières années d existance) Fusions, scissions, changement de contrôle et d activité La restriction est limitée en cas d embauche de personnel à la suite des changements visés Mexique 10 ans Changement de contrôle et d activité, fusions Succession, donation, réorganisation interne et scission non motivée par des raisons fiscales Pays-Bas 1 an 9 ans Changement de contrôle et d activité Motif autre qu exclusivement fiscal Nouvelle- Zélande Illimité Changement de contrôle Assouplissements liés au suivi de la propriété de la société/ Réorganisations internes Norvège (sauf cas de liquidation) Illimité Changement de contrôle + autres critères Motif autre qu exclusivement fiscal Espagne 18 ans, 50% si CA entre 20 et 60 m, 75% au-delà de 60 m de CA Changement de contrôle Réorganisations internes Suède Illimité Changement de contrôle Réorganisations internes, dans certains cas Suisse 7 ans Changement de contrôle/redémarrage de la société Restructurations financières Royaume- Uni 1 an Illimité (les déficits et bénéfices à compenser doivent être de même nature) Changement de contrôle et d activité Réorganisations internes Etats-Unis d Amérique 2 ans 20 ans Changement de contrôle 89 2 Fiscalité du financement 2.1 De nombreux dispositifs de limitation de la déductibilité des charges financières Les différents régime de limitation de la déductibilité des charges financières Dispositif Article du CGI Régime fiscal du débiteur Qualité du créancier Limitation Spécificités en cas de groupe fiscal Taux plafond 39,1-3 IS / IR Associé Taux légal Taux plafond 212, I IS Entreprise liée Taux légal ou taux du marché et sous réserve d'une imposition minimale (égale à au moins 1/4 de l'impôt sur les bénéfices) chez le créancier Limitation en cas de souscapitalisation 212, II IS Entreprise liée Dépend de ratios (d'endettement, de couverture d'intérêts, d'intérêts servis) Acquisition de titres de sociétés non contrôlées (dispositif "Carrez") 209, IX IS Associé Entreprise liée Tiers Réintégration d'une QP forfaitaire Acquisition d'une société cible auprès de l'actionnaire du cessionnaire (amendement "Charasse") 223 B, al. 7 IS membre d'un groupe fiscal Associé Entreprise liée Tiers Réintégration d'une QP forfaitaire Dispositif dédié à l'intégration Plafond général 212 bis IS IR (pour la QP de résultat revenant à un associé IS) Associé Entreprise liée Tiers 25% des charges financières nettes lorsqu'elles sont > 3m (cf. ci-dessous) Plafond général 223 B bis IS membre d'un groupe fiscal Personne physique ou morale non membre de l'intégration fiscale 25% des charges financières nettes du groupe lorsqu'elles sont > 3 m Dispositif dédié à l'intégration Instauration d une nouvelle limite à la déductibilité des charges financières afin de lutter contre l optimisation fiscale au titre des produits hybrides et de l endettement artificiel L article 212, I du CGI instaure une nouvelle limite à la déduction des intérêts d emprunt entre entreprises liées qui se cumule à la limite du taux plafond. Pour être déductibles dans les résultats de la société débitrice, cette dernière devra apporter la preuve que les intérêts ont été soumis chez l entreprise créancière à une imposition minimale au moins égale au quart de celle déterminée dans les conditions de droit commun, que cette entreprise soit ou non résidente de France. Cette preuve doit être apportée sur demande de l administration. Cette disposition s applique aux exercices clos à compter du 25 septembre A noter que si l entreprise créancière est un OPCVM, une société de personnes ou un organisme de même nature de droit étranger situé dans un Etat membre de l Union européenne ou dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l évasion fiscale, la condition liée à l existence d une imposition minimale chez le prêteur est appréciée au niveau des détenteurs de parts de cette même structure si des liens de dépendance existent entre le prêteur et un ou plusieurs détenteurs de parts de cette même structure. - Small is beautiful - Anticiper les impacts de trésorerie induits par cette nouvelle mesure - Impact sur le TRI dans les schémas de LBO - Repenser le financement des sociétés IS - Structuration internationale de l endettement 910 2.2 Exemple dans le cadre d une société intégrée fiscalement Le créancier est-il un associé? OUI NON 1 Le capital social de la société est-il totalement libéré? Le créancier est-il une entreprise liée? NON OUI OUI NON Réintégration des intérêts Le taux d intérêts est-il > au taux légal? 2 Le créancier est-il soumis à une imposition minimale? (au moins 1 /4 de l impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun) Déductibilité sauf AAG OUI NON OUI NON Réintégration de la fraction excédentaire des intérêts versés 3 Le taux d intérêts est-il > au taux légal ou au taux de marché? NON OUI Réintégration des intérêts 4 La société est-elle sous capitalisée? Réintégration de la fraction excédentaire des intérêts versés Déductibilité limitée en fonction de ratios : - ratio d endettement - ratio de couverture d intérêts - ratio d intérêts servis par les sociétés liées OUI 5 NON Le cessionnaire peut-il rapporter la preuve qu il (ou une entité du groupe) détient un pouvoir de décision sur les titres acquis et l absence de contrôle de la cible? NON OUI Réintégration d une quote-part forfaitaire durant 8 exercices La société cible et le cessionnaire sontils contrôlés par les mêmes personnes? 6 OUI NON Réintégration d une quote-part forfaitaire Le montant des charges financières nettes du groupe est-il > 3M? 7 1) Limite à la déductibilité des intérêts servis aux associés (art. 39,1-3 du CGI) 2) Limite à la déductibilité des produits hybrides (art. 212-I du CGI) 3) Limite relative aux charges financières entre sociétés liées (art. 212-I CGI) 4) Lutte contre la sous-capitalisation (art. 212-II du CGI) 5) Amendement «Carrez» (art. 209-IX du CGI) 6) Dispositif «Charasse» (art. 223 B al 7 du CGI) 7) Plafond général de déductibilité (art. 223B bis du CGI) NON Déduction intégrale (hors 212 et 209-IX) OUI Réintégration de 25 % (- intérêts réintégrés en 212 et 209 IX) 1011 2.3 Régime fiscal des aides à caractère commercial et à caractère financier Régime fiscal des aides à caractère commercial et à caractère financier (applicable pour les exercices clos à compter du 4 août 2012) AIDES Nature de l'avantage consenti Notion Qualité de la société aidée Hors procédure collective* Régime fiscal de la société aidante Régime fiscal de la société aidée En cas de procédure collective* Régime fiscal de la société aidante Régime fiscal de la société aidée A caractère commercial Abandons de créance ; Subventions ; Renonciation à recettes ; Prêts ou avances sans intérêt ; Aide consentie à un partenaire économique (client, fournisseur) afin de préserver les débouchés commerciaux (CE 15 février 1984 n 35339, 9 e et 8 e s.-s., Sté Carlo Erba), ses sources d'approvisionnements, ainsi qu'à une filiale pour la prospection de nouveaux marchés (CAA Paris, 11 juill. 1991, n 518 et 686, 3 e ch., Schneider SA). Société tierce OU société liée Déductible (article du CGI) Taxable Déductible Taxable A caractère financier Prise en charge de dettes d'un tiers par la société aidante ; Etc. La motivation prépondérante de la société aidante consiste Société à préserver son renom tierce ou sauvegarder la valeur OU de sa participation société liée dans la filiale aidée (CE du 30 avril 1980 n 16253) NON déductible (article du CGI) => Fin de la jurisprudence du CE du 30 avril 1980 n Taxable (excepté en cas d'application de l'article 216 A du CGI**) Déductible à hauteur de la situation nette négative de la société aidée, et pour le montant excédant la situation nette négative à proportion des participations détenues par les minoritaires (article du CGI) Taxable (excepté en cas d'application de l'article 216 A du CGI**) *Procédure collective = procédure de sauvegarde, redressement judiciaire, liquidation judiciaire et accord de conciliation constaté ou homologué. **L'article 216 A du CGI instaure un régime strictement réservé aux aides consenties entre sociétés relevant du régime mère-fille (au sens des articles 145 et 216 du CGI). Cet article dispose que la fraction non déductible de l'aide chez la société mère peut être exonérée chez la filiale à condition que cette dernière s'engage à augmenter son capital au profit de la société mère d'une somme au moins égale au montant de l'aide consentie. Cette augmentation de capital doit être réalisée avant la clôture du second exercice suivant celui au cours duquel l'aide a été consentie. Régime fiscal des aides accordées à des sociétés en difficulté En application de l article 39, 13 du CGI et sous réserve du cas des sociétés débitrices soumises à une procédure collective, il a été mis fin depuis 2012 à la jurisprudence du Conseil d Etat qui admettait jusqu alors qu une société était en droit de déduire de son résultat taxable l aide consentie à sa filiale en difficulté à hauteur de l actif net négatif de celle-ci et, au-delà, au prorata de la quote-part de ses associés minoritaires. Cette non-déduction a un champ très large puisqu elle s applique aussi bien pour la détermination de l IR que de l IS, et vise tout type d aide (abandon de créance, subvention, renonciation à recettes etc.) qu elle soit versée à une entreprise française ou étrangère, liée ou non. Les aides à caractère commercial consenties à un partenaire économique et relevant d une gestion normale demeurent quant à elles déductibles. - Les conséquences fiscales des aides aux filiales en difficulté doivent être revues en amont de toute décision - Structuration internationale de l endettement Arbre décisionnel des abandons de créances Commercial Abandon de créance en relation avec les échanges commerciaux? Nature de l abandon de créance? Financier Procédure collective*? OUI NON OUI NON Déductible Risque de Déductible -déductible non-déductibilité * Procédure collective : procédure de sauvegarde, redressement judiciaire, liquidation judiciaire et accord de conciliation constaté ou homologué. 1112 2.4 Les recapitalisations d entreprises en difficulté pénalisées fiscalement Année N Apport en capital Année N+1 Cession des titres F par H pour 25 Apport non déductible Augmentation de capital : 150 Apport non imposable Valeur comptable des titres F reçus par H = 150 Valeur comptable des titres F reçus par H = 50 Article 39 quaterdecies 2 bis du CGI : MV = = (125) Dont non déductible = = 100 Dont déductible = (125) = (25) SN avant apport = (100) SN après apport = 50 La fraction de MV égale à la différence entre la valeur d inscription en comptabilité des titres reçus (150) et leur valeur réelle à la date de leur émission (50) n est plus déductible Limitation à la déduction de la moins-value de cession d une filiale en difficulté dans les deux ans de sa recapitalisation Lorsque la situation nette d une filiale est négative, une opération d apport (plutôt qu un abandon de créance) était plus avantageuse pour une société mère lorsqu elle projetait de céder à court terme les titres de sa filiale, dès lors que cet apport n était pas taxable au niveau de la filiale tandis que la société mère pouvait déduire la moinsvalue à court terme générée du fait de la cession. Pour les apports réalisés depuis le 19 juillet 2012, en application de l article 39 quaterdecies, 2 bis du CGI, une telle moins-value n est plus déductible à hauteur de la différence entre la valeur d inscription en comptabilité des titres reçus (c est-à-dire la valeur nominale des titres) et leur valeur réelle à leur date d émission. - Les conséquences fiscales des aides aux filiales en difficulté doivent être revues en amont de toute décision - Restructuration de l endettement au niveau du groupe - Structuration internationale de l endettement 2.5 Impact fiscal de l incorporation d une créance décotée Année N Incorporation d une créance de VN 1000 rachetée 50 Année N + 1 Cession des titres F par H pour 150 à une société non liée Augmentation de capital : 1000 Titres reçus en contrepartie de l incorporation : Valeur comptable = 1000 Valeur réelle = 200 Profit comptable = = 950 Profit fiscal = = 150 Article 39 quaterdecies 2 bis du CGI : MV = = (850) Dont non déductible = = 800 Dont déductible = (850) = (50) SN avant apport = (800) SN après apport =13 Régime fiscal applicable à l incorporation d une créance décotée L article 209, VII bis du CGI prévoit qu en cas d augmentation de capital libéré par compensation d une créance liquide et exigible acquise à un prix décoté, le résultat imposable à l IS est déterminé par différence entre le prix d acquisition de la créance (i.e. sa valeur décotée) et la valeur réelle des titres reçus en contrepartie (et non pas leur coût d acquisition tel que retenu au plan comptable, i.e. la valeur nominale de la créance) Cette règle, inspirée de la jurisprudence «Cocinor» (CAA Paris, 28 mai 1998) et réservée aux sociétés IS, ne s applique qu à condition que la créance ait été acquise auprès d un créancier tiers non lié au repreneur ou à l entreprise débitrice (au sens de l article 39,12 du CGI : majorité du capital, pouvoir de décision, contrôle commun) et ne vise que les titres de participation éligibles au régime des plus-values long terme de l article 219, I a quinquies du CGI. Ce dispositif s applique pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre Le dispositif ne semble donc pas s appliquer au cas, fréquent en pratique, de rachat auprès du cédant d une créance que celui-ci détenait sur la société cédée - Les apports en nature de créance ne sont pas visés par le dispositif. - Des éléments de complexité peuvent découler de l articulation de ce dispositif avec ceux applicables en cas de cession ultérieure des titres reçus dans les 2 ans (article 39 quaterdecies, 2 bis du CGI ; si cession à société liée : article 39,12 du CGI). - Les titres des sociétés immobilières ne devraient pas être concernés 3 Fiscalité des Holdings et des grandes entreprises 3.1 Fiscalité de la holding Fiscalité des holdings Article Dispositif Conditions Dividendes Régime mère-fille Art. 145 et 216 du CGI Exonération d'is à 95% (Réintégration d'une quote-part de frais et charges représentant 5% du produit total des participations) Imposition de la holding et des filiales à l'is au taux normal Détention par la holding de titres de participation correspondant à au moins 5% du capital de la filiale Détention depuis 2 ans minimum Plus-values sur cession de titres de participation Art. 219, I-a quinquies du CGI Exonération d'is à 88% (Réintégration d'une quote-part pour frais et charges égale à 12 % du montant de la plus-value) Les titres de participation doivent : représenter au moins 5 % du capital de la fille être détenus depuis au moins deux ans Intérêts Art. 209 I du CGI Taux de 33,1/3 % Néant Revenus d'incorporels Régime des plusvalues à long terme Art. 39 terdecies 1 et 219 I du CGI Taxation au taux réduit de 15 % Opérations portant sur : - des brevets, des inventions brevetables et des perfectionnements de ces brevets ou inventions ; - éléments de l'actif immobilisé ; - et s'ils ont été acquis à titre onéreux, leur acquisition doit remonter à minimum 2 ans. Intégration fiscale Art. 223 A et s. du CGI Résultat du groupe déterminé au niveau de la holding Ajustements et corrections du résultat d'ensemble en fonction des opérations intragroupe réalisées Imposition de la holding et des filiales à l'is en France sur la totalité de leurs résultats français. détention du capital de la holding directement ou indirectement à plus de 95% par une société soumise à l'is. Détention par la holding des filiales, directement ou indirectement à 95 % minimum. Date de clôture d'exercice identique chez la filiale et la holding - Le régime «holding» français reste fiscalement attractif. Des précautions doivent cependant être prises en matière d opérations de LBO, notamment en présence d investisseurs étrangers 1314 3.2 Augmentation de la contribution exceptionnelle à l IS Augmentation de la contribution exceptionnelle à l'is de 5% à 10.7% Champ d'application Entreprises ayant un chiffre d'affaires > 250 millions d'euros Calcul Exercices concernés Taux global d'is 5% de l'is acquitté avant imputation des réductions, crédits d'impôt et toute autre créance fiscale d'une nature identique Exercices clos entre le 31 décembre 2011 et le 30 décembre % 10.7% de l'is acquitté avant imputation des réductions, crédits d'impôt et toute autre créance fiscale d'une nature identique Exercices clos entre le 31 décembre 2013 et le 30 décembre % Relèvement de la contribution exceptionnelle à l IS La dégradation continue des finances publiques en 2011 avait poussé le gouvernement de l époque à instaurer une contribution exceptionnelle à l IS (Article 30 de la 4 e LFR 2011). Cette contribution ne concerne que les entreprises générant un chiffre d affaires de plus de 250 millions d euros. Pour les groupes intégrés, ce montant est apprécié au niveau du groupe. Au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2014, la contribution exceptionnelle est relevée à 10.7 % du montant de l'is dû (que ce soit au taux de droit commun ou aux taux réduits), déterminé avant imputation des réductions et crédits d'impôt et des créances fiscales de nature identique. Cette surtaxe a vocation à s appliquer aux exercices clos jusqu au 30 décembre L augmentation de cette contribution exceptionnelle porte le taux global de l IS de 36,1% (taux incluant la contribution additionnelle à l IS de 3,3%) à 38%. Les grandes entreprises ayant un exercice calendaire sont concernées par cette augmentation au titre des exercices 2013 et L augmentation de la contribution exceptionnelle à l IS à 10.7% nécessite une gestion encore plus fine de la taxation des résultats d une société, chaque euro d IS acquitté étant en pratique multiplié par un facteur de 1,107 pour les exercices clos jusqu au 30 décembre En corollaire, la question de la sécurisation et de la gestion des déficits fiscaux n en est que plus vive 3.3 Synthèse des différents taux d IS Synthèse des différents taux d'is Montant du chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise CA CA IS supérieur à CA IS de droit commun 33,33% 34,43% 38% Dividendes / régime mère-fille (exonération 95%) 1,66% 1,72% 1,90% Plus-values sur titres de participation (exonération 88%) 4.00% 4,13% 4,57% Cession ou concession de brevet 15% 15,50% 17,16% Cession de titres de SIIC 19% 19,63% 21,73% 1415 3.4 Traitement fiscal des plus-values et des dividendes au sein des groupes : comparaison internationale 2014 Allemagne Belgique Espagne France Irlande Italie Luxembourg Pays-Bas Royaume-Uni Suisse Exemption à hauteur de 95% Plus-values Taxation à hauteur de 0,412 % (exemption totale pour les PME) si : - Durée de détention > 1 an Exemption totale si : - Durée de détention > 1 an - Participation > 5% ou > 6 m Exemption à hauteur de 88% des plus-values brutes si : - Durée de détention > 2 ans - Participation > 5% Exemption totale si : - Durée de détention > 12 mois au cours des 2 dernières années - Participation > 5% Exemption à hauteur de 95% si : - Durée de détention > 1an Exemption totale si : - Durée de détention > 1 an ou engagement de conservation pendant au moins 1 an - Participation > 10% ou > 6 m Exemption totale si : - Participation > 5% Exemption totale si : - Durée de détention > 1 an - Participation > 10% Exemption totale si : - Durée de détention > 1 an - Participation > 10% ou > 1 m CHF Exemption à hauteur de 95% Dividendes Exemption à hauteur de 95% si : - Durée de détention > 1 an - Participation > 10% ou > 2,5 m Exemption totale si : - Durée de détention > 1 an avant ou après la distribution - Participation > 5% ou > 6 m Exemption à hauteur de 95% si : - Durée de détention > 2 ans - Participation > 5% Imposition ouvrant droit à crédit d'impôt si : - Participation > 5% Exemption à hauteur de 95% Exemption totale si : - Durée de détention > 1 an ou engagement de conserver les titres pendant au moins 1 an - Participation > 10% ou > 1,2 m Exemption totale si : - Participation > 5% Exemption dans la plupart des cas Exemption totale si : - Participation > 10% ou > 1 m CHF 4 Contrôle des groupes 4.1 Prix de transfert : Obligation documentaire Entreprises visées (art. L13 AA du LPF) Obligations documentaires en matière de prix de transfert Personnes morales établies en France : a) dont le CA HT annuel ou l'actif brut figurant au bilan est > ou égal à 400M, ou ; b) détenant à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, plus de 50% du capital ou des droits de vote d'une entité juridique satisfaisant à l'une des conditions du a), ou ; c) dont plus de 50% du capital ou des droits de vote est détenu, à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, par une entité juridique satisfaisant à l'une des conditions du a), ou ; d) apartenant à un groupe fiscalement intégré, si ce groupe inclut une entité satisfaisant l'une des conditions énumérées aux a, b, c. Obligations Informations requises Délai de déclaration - Dépôt annuel obligatoire d'une documentation simplifiée auprès de l'administration fiscale (art. 223 quinquies B du CGI) ; - Documentation contemporaine complète en cas de vérification de comptabilité (art. L13 AA du LPF). - Informations générales sur le groupe d'entreprises associées - Informations spécifiques concernant l'entreprise vérifiée - Décisions opposables ("rulings") des administrations fiscales étrangères prises à l'égard des entreprises liées Transmission dans les 6 mois qui suivent le dépôt de la déclaration de résultat 1516 Obligation de déposer une documentation en matière de prix de transfert L article 223 quinquies B du CGI, issu de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale, impose aux entreprises visées à l article L.13 AA du LPF de déposer annuellement une documentation en matière de prix de transfert. Cette documentation porte sur une liste d informations allégées par rapport à la documentation à établir en cas de vérification de comptabilité (art. L13 AA du LPF). Cette obligation déclarative vise les exercices clos à compter du 8 décembre Depuis la loi de finances 2014, la documentation complète doit en outre comprendre les décisions opposables («rulings») des administrations fiscales étrangères prises à l égard des entreprises associées. Cette obligation déclarative est applicable à compter du 1 er janvier Attente de précisions quant aux modalités de transmission de cette documentation (par courrier, par télétransmission, sur support numérique) 4.2 Tableau comparé des obligations documentaires en matière de prix de transfert à l international Pays Analyse comparée de l'obligation documentaire en matière de prix de transfert Obligation de documentation Dépôt annuel (avec la liasse fiscale) Allemagne Australie Autriche Belgique Brésil Canada Chine Danemark Etats-Unis d'amérique Espagne France Irlande Italie Luxembourg Maroc Pays-Bas Royaume-Uni Russie Suède Suisse Toutes les sociétés Toutes les sociétés (mais certaines transactions intragroupes doivent être déclarées) Toutes les sociétés Toutes les sociétés (dès lors que le total des transactions avec des entités liées non résidentes excède 1M CAD) Toutes les sociétés (dès lors que le total des transactions avec des entités liées excède 40M RMB ou que le total des achats et ventes avec des entreprises liées excède 200M RMB) Toutes les sociétés Les sociétés ayant des filiales ou des sociétés liées étrangères. Toutes les sociétés réalisant des transactions avec des entités liées non résidentes Sociétés dont le chiffre d'affaires ou l'actif brut excède 400M Toutes les sociétés Toute les sociétés (mais uniquement pour les activités de financement intragroupe) Toutes les sociétés Toutes les sociétés réalisant des transactions avec des entités liées non résidentes Toutes les sociétés (dans les six mois suivants la fin de l'année fiscale) (pour les transactions postérieures au 19/02/2009) (simplifiée) Lors de la déclaration annuelle, il faut mentionner l'existence ou non de transactions avec des entités liées et en faire une brève description. (le 20 mai suivant l'année au cours de laquelle les transactions contrôlées ont eu lieu) 1617 4.3 Obligations de présentation des comptes Comptabilité informatisée Obligations de présentation de la comptabilité Comptabilité analytique Comptes consolidés Obligatoire? Obligation pour toutes les entreprises astreintes à la tenue d'une comptabilité et effectuant celle-ci sous format informatique de remettre une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée au vérificateur en cas de contrôle fiscal Obligation pour les grandes entreprises de présenter à l'administration leur comptabilité analytique, si elles en tiennent une, en cas de contrôle fiscal Obligation pour toutes les entreprises tenues d'établir leurs comptes consolidés de les présenter à l'administration en cas de contrôle fiscal Entités concernées Entités tenant leur comptabilité sous forme informatisée: - Entreprises dont les revenus sont taxés selon les BIC ou BNC - Sociétés soumises à l'is - Organismes sans but lucratif au titre de leurs activités lucratives - Entreprises soumises au régime "micro-bic" et "micro-bnc" (en théorie car le législateur a souhaité les exclure de cette obligation) Entités tenant une comptabilité analytique : - Entreprises de vente de marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou consommer sur place, fourniture de logement : CA > 152,4M ; - Autres activités : CA > 76,2M ; - Entreprises, quel que soit leur CA, dont le total de l'actif brut excède 400M ; - Entreprises, quel que soit leur CA, détenant (ou détenues dans les mêmes conditions) plus de 50% du capital ou des droits de vote d'une entité remplissant ces conditions de chiffre d'affaires ou d'actif brut, ou ; - Entreprises, membre d'un groupe intégré comprenant au moins une société remplissant les conditions précitées. Sociétés commerciales contrôlant de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou exerçant une influence notable sur celles-ci. Sanctions au défaut de présentation - amende de opposition à contrôle fiscal Présentation obligatoire des documents comptables sous forme dématérialisée A compter du 1 er janvier 2014, les entreprises tenant leur comptabilité de manière informatisée doivent, en cas de contrôle fiscal, remettre à l administration une copie de leurs documents comptables (en principe au début des opérations de contrôle) sur support informatisé (clé USB, CD-Rom ). Un arrêté du 29 juillet 2013 définit les documents comptables visés par l obligation, et précise les normes techniques que doivent respecter les fichiers transmis pour être acceptés par l administration. A compter du 8 décembre 2013, afin d éviter tout dépérissement des preuves entre le contrôle inopiné et l examen au fond des documents comptables, les agents de l administration fiscale peuvent réaliser, lors d un contrôle inopiné, deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements concourants à la formation du résultat comptable et fiscal. Une copie est remise au contribuable et la seconde est emportée et conservée par l administration. Présentation obligatoire de la comptabilité analytique et des comptes consolidés Lors d une vérification de comptabilité, les grandes entreprises ont désormais l obligation de présenter à l administration leur comptabilité analytique si elles en tiennent une. La même obligation de communication des comptes consolidés pèse également en cas de contrôle des entreprises commerciales tenues de les établir. Ces nouvelles obligations visent les avis de vérifications adressés à compter du 1 er janvier Les conditions d application de ces obligations doivent être réunies pour chaque exercice vérifié - L obligation de présenter la comptabilité analytique ainsi que celle des comptes consolidés pourra être mise en œuvre s agissant de périodes antérieures au 1 er janvier Possible cumul des sanctions pour non-présentation de la comptabilité analytique et pour non-présentation de la comptabilité des comptes consolidés 1718 4.4 Abrogation de la suspension de la mise en recouvrement en cas de procédure amiable (article L.189 A du LPF) En application de l article L.189 A du LPF, à la suite d une proposition de rectification, l ouverture d une procédure amiable en vue d éliminer la double imposition entre la France et un autre Etat ou territoire sur le fondement d une convention fiscale bilatérale ou de la convention européenne 90/436/CEE 1 entraîne la suspension du cours du délai d établissement de l imposition correspondante de la date d ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de notification au contribuable de la décision des autorités compétentes (accord ou constat de désaccord). Toutefois, les rectifications de bénéfices ou de revenus qui ont bénéficié d'un régime fiscal privilégié dans un autre Etat ou territoire au sens de l'article 238 A du CGI sont exclues du champ d application de l article L.189 A du LPF. La loi de finances pour 2014 a abrogé cet article. Néanmoins, ses dispositions demeurent applicables aux procédures amiables ouvertes avant le 1 er janvier Cette suppression va à contre-courant des préconisations faites par les instances internationales en matière de gestion des cas de double imposition - Elle fera peser sur les entreprises le coût lié à la double imposition tant que les autorités fiscales ne se seront pas prononcées 5 Surveillance des transferts de siège au sein de l Union Européenne Transfert de siège au sein de l UE Arbre décisionnel 221,2 CGI Le transfert de siège / établissement vers l UE, Islande, Norvège? Les actifs sont-ils transférés? OUI OUI NON Imposition immédiate OU fractionnée des PV latentes sur actifs immobilisés et des PV en sursis / report Autres conséquences fiscales? NON Régime fiscal de la cessation d entreprise* Pas d imposition immédiate - * Imposition immédiate des profits des PV en report / sursis, des PV latentes sur actifs - Perte des déficits - Imposition des bénéfices et réserves au nom des associés (article 111 bis CGI) Adaptation du régime fiscal aux exigences communautaires Suite à la jurisprudence communautaire 2 touchant aux transferts de siège au sein de l Union européenne, le régime fiscal des transferts de siège a été modifié. Lorsqu il s accompagne du transfert d un ou plusieurs éléments d actif, le transfert de siège (ou d établissement) vers un Etat membre de l UE (ainsi que la Norvège et l Islande) entraîne l imposition des plus-values latentes et des plus-values en report ou en sursis d imposition afférentes aux éléments de l actif immobilisé transférés, soit (i) immédiatement, soit (ii) de manière fractionnée sur au plus cinq années (sur demande expresse et sous réserve de respecter les nouvelles obligations déclaratives permettant un suivi des plus-values concernées). Selon l administration, lorsque le transfert de siège s accompagne du transfert de l ensemble des actifs, outre l imposition immédiate ou fractionnée des plus-values latentes/ en report / en sursis d imposition relatives aux éléments de l actif immobilisé transféré, la société est soumise à une imposition immédiate des bénéfices d exploitation non encore taxés. Les provisions constatées à raison d une perte ou d une charge qui ne pourra pas se réaliser du fait que l activité ne sera plus exploitée en France devront être réintégrées au résultat de l exercice. En outre, la société perd son droit au report des déficits. Néanmoins, le report en arrière des déficits demeure possible (BOI-IS-CESS n 195 et s.). En l absence de transfert des éléments d actifs (maintien des biens à l actif d un établissement stable en France), ou de simple transfert administratif de siège, aucune imposition ne saurait être déclenchée en France (maintien du dispositif antérieur). Les transferts en dehors de l UE restent soumis aux conséquences fiscales de la cessation d entreprise. Ce régime s applique aux transferts réalisés à compter du 14 novembre Convention européenne 90/436/CEE relative à l élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d entreprises associées, du 23 juillet CJUE 29 novembre 2011 aff. C-371/10 National Grid Indus, CJUE 6 septembre 2012 aff. C-38/10 Commission Européenne c/ République portugaise - Ce régime est-il réellement conforme à la JP de la CJUE? - Les projets de transfert de siège nécessitent de détourer les actifs qui seront éventuellement conservés dans un établissement stable en France. Une attention particulière devra être portée aux actifs immobiliers, lesquels ne peuvent faire l objet d un transfert physique - Une alternative au transfert de siège peut consister en une fusion transfrontalière soumise au régime de la directive fusion de Plus généralement, un transfert des fonctions, risques et/ou actifs peut être envisagé 1819 6 Package et plans d actionnariat 6.1 Attributions gratuites d actions et stock-options Stock-options & actions gratuites attribuées avant le 28 septembre 2012 Stock-options : gain d acquisition taxé aux taux de 30% et 41% si respect d un délai d indisponibilité de quatre ans après attribution des options (taux de 18% applicable à une partie du gain si respect d un délai complémentaire de deux ans), sinon barème progressif. Actions gratuites : gain d acquisition taxé aux taux forfaitaire de 30% si respect d un délai d indisponibilité en pratique de quatre ans après attribution (sinon barème progressif). Stock-options & actions gratuites attribuées après le 28 septembre 2012 Stock-options : gain d acquisition taxé au barème progressif de l impôt sur le revenu (taxation au moment de la cession des actions). Actions gratuites: gain d acquisition taxé au barème progressif de l impôt sur le revenu (taxation au moment de la cession des actions). d Etat «De Roux» du 17 mars 2010), solution reprise par l administration et élargie aux actions gratuites. La jurisprudence et la doctrine administrative distinguent les stock-options et actions gratuites rémunérant une activité passée, imposable dans l Etat où se trouve le salarié au jour de l attribution des options ou actions gratuites, et celles rémunérant une activité future pendant une période de référence donnée. Dans ce dernier cas, la France peut imposer le salarié ayant été résident fiscal français relativement aux gains d acquisition de celui-ci au prorata de la présence du salarié en France pendant la période de référence. Actions à envisager - Recherche d autres systèmes de rémunération des dirigeants en France - Solutions internationales (Split salary, jetons de présence ) Salariés migrants : répartition du pouvoir d imposer entre Etats Conseil d Etat, 17 mars 2010 «De Roux» + doctrine administrative 14-A-3-12 : l Etat ayant le droit d imposer les gains de levée d options et les gains d attribution d actions gratuites correspond à celui sur le territoire duquel le salarié se trouve pendant la période d exercice de l activité salariale dénommée «période de référence». Rénumération de services passés : la période de référence correspond à la date d attribution des options ou des actions gratuites. L Etat ayant le droit d imposer les gains est celui sur le territoire duquel le salarié se trouve le jour de l attribution de l option ou de l action gratuite. Rénumération de services futurs : la période de référence correspond à la période comprise entre la date d attribution des options/actions gratuites et la date à laquelle l attribution d options ou d actions gratuites est devenue définitive (cas où une période de «vesting» est prévue). Répartition du droit d imposer entre les Etats au prorata de la présence du salarié sur leurs territoires respectifs pendant la période de référence. Règles de taxation de la plus-value d acquisition sur stock-options et actions gratuites Le régime des stock-options et des actions gratuites attribuées depuis le 28 septembre 2012 a été radicalement modifié par la loi de finances pour Désormais, les gains d acquisition de stock-options et les gains d attribution des actions gratuites sont imposables au barème progressif de l impôt sur le revenu. En fonction des dates d attribution / levées des options, des prélèvements de nature sociale peuvent être appliqués (exemple : pour les options attribuées à compter du 28/09/2012, l avantage imposable au titre de l année de cession n est pas assujetti aux cotisations de sécurité sociale, ni au prélèvement social et autres contributions ; toutefois, il demeure soumis à la contribution salariale spécifique de 10% de la PV et à la CSG/CRDS en tant que salaire au taux de 8%). Pour les salariés changeant souvent de résidence fiscale pour des raisons professionnelles, la jurisprudence a prévu de répartir la base taxable des gains d acquisition sur stock-options entre les Etats où le salarié a été résident fiscal conformément aux principes OCDE (Arrêt du Conseil 6.2 Taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations Taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations acquises ou attribuées en 2013 et 2014 Redevables Assiette taxable Rémunérations visées Taux Plafond Exigibilité Dépôt de la déclaration Déductible Entreprises individuelles Sociétés assujetties à l'ir ou à l'is Personnes morales (associations, GIE, ) Groupements ou organismes non dotés de la personnalité morale qui exploitent une entreprise en France Fraction des rémunérations individuelles brutes susceptibles d'être admises en déduction du revenu imposable excédant 1M - les traitements, salaires, revenus assimilés, avantages en nature ou en argent - les jetons de présence - les pensions, compléments de retraite, indemnités, allocations ou avantages assimilés attribués en raison du départ à la retraite - les sommes attribuées au titre de l'intéressement, la participation et l'épargne salariale - les stock-options, les attributions d'actions gratuites et les attributions de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise - les remboursements à d'autres entités d'éléments de rémunération mentionnés ci-dessus 50% 5% du chiffre d'affaires réalisé l'année au titre de laquelle la taxe est due Le 1 er février 2014 au titre des rémunérations versées en 2013 Le 1 er février 2015 au titre des rémunérations versées en 2014 Au plus tard le 30 avril de l'année d'exigibilité du résultat 2014 au titre des rémunérations versées en 2013 du résultat 2015 au titre des rémunérations versées en20 Instauration d une taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations La loi de finances pour 2014 met en place une taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations acquises ou attribuées en 2013 et Pour chaque personne entrant dans le champ d application, cette taxe doit être calculée individuellement dès lors qu il faut pratiquer un abattement d 1M avant d appliquer le taux de 50%. Dans le cadre de groupes de sociétés intégrés, cette taxe doit faire l objet d un calcul entreprise par entreprise. A noter que les remboursements à d autres entités viseront en pratique les sociétés étrangères envoyant un de leurs cadres assurer une mission dans une entité implantée en France, cette dernière remboursant le montant de la rémunération versée au cadre à la société étrangère. Le remboursement de rémunération ainsi caractérisé devrait faire l objet de la taxe au taux de 50%. Cette taxe est recouvrée et contrôlée selon les procédures et sous les mêmes sanctions, garanties et privilèges que la TVA. - Sont également visées par cette taxe les entreprises étrangères disposant en France d une filiale ou d un établissement stable - Taxe acquittée lors du dépôt de la déclaration - Taxe non admise en déduction du résultat imposable pour le calcul de la contribution exceptionnelle à l'is - Quid si une entité A implantée en France verse une rémunération à l un de ses salariés en mission dans une entité B implantée en France, cette dernière procédant au remboursement de la rémunération à l entité A : double imposition? 7 Les Fonds : absence de retenue à la source sur dividendes versés à des OPCVM non résidents Faisant suite à un arrêt de la Cour de justice de l Union européenne (CJUE 10 mai 2012 aff. 338/11 à 347/11, 3 e ch., Santander Asset Management SGIIC SA et autres) qui avait condamné comme contraire à la libre circulation des capitaux le système français de taxation des dividendes versés depuis la France à des OPCVM non résidents, le législateur avait supprimé cette retenue à la source à compter du 18 août Sont concernés par cette suppression les organismes de placement collectif («OPC») étrangers situés dans un Etat membre de l Union européenne ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l évasion fiscale. Ces organismes doivent en outre remplir deux conditions cumulatives : - Lever des capitaux auprès d un certain nombre d investisseurs en vue de les investir, conformément à une politique d investissement définie, dans l intérêt de ces investisseurs ; - Présenter des caractéristiques similaires à celles d organismes de placement de droit français. La retenue à la source est en revanche maintenue lorsque ces produits sont distribués à des OPC situés dans un ETNC (taux de 75 %). Elle s'applique également aux distributions à des personnes physiques et morales non résidentes de France (taux de 30 %). Une retenue à la source de 15 % (non libératoire de l impôt sur le revenu) est par ailleurs appliquée en cas de distribution de dividendes prélevés sur leurs résultats exonérés réalisée par des SIIC, SPPICAV ou leurs filiales au profit d OPC français ou étrangers. Exemple : Distribution de dividendes Retenue à la source de 15% sur les versements réalisés au profit d un organisme de placement collectif français ou étranger Organisme de placement collectif SIIC/Sppicav Coût de la distribution pour la SIIC/SPPICAV : 100 Net perçu par l OPC : En outre, la loi de finances pour 2014 prévoit que les distributions d actifs et de plus-values par certains OPCVM (notamment les FCPR) relèvent, lorsqu elles sont réalisées au profit de non-résidents, des dispositions de l article 244 bis B du CGI. Résultats exonérés 20 Montrer encore
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References: art. 210
 l'article 216
 l'article 216
 Art. 145
 Art. 219
 Art. 209
 Art. 39
 Art. 223
 l'article 238
 art.197
 art. 197
 art. 2000
 art. 2000
 art. 1609
 art.197
 art. 197