Source: http://www.consejo.org.ar/coltec/valenziano_2711.htm
Timestamp: 2018-01-19 05:28:26+00:00

Document:
Tratamiento fiscal de los inmuebles rurales en el impuesto sobre los bienes personales
Autores: Dra. CP Beatriz M. Valenziano, Dra. CP Claudia A. Chiaradia, Dr. CP Eduardo B. Paillet, Dra. CP Adriana Peluffo, Dra. CP Mabel E. Ferreras
¿Exentos ó Gravados?
El tratamiento impositivo dispensado a los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas, que por imperio de la ley del Impuesto sobre los BienePersonales, están exentos (art. 21 inc.f ), no muestra homogeneidad de interpretación en determinados manifestaciones del poder administrador, el organismo recaudador y trabajos doctrinarios.
El Impuesto sobre los Bienes Personales, se conoció originalmente como “Bienes Personales no incorporados al proceso económico”, adoptando su denominación actual como consecuencia de las modificaciones introducidas por la ley 24.468.
Hasta la sanción de la Ley 25063, que introduce una exención a la imposición a los inmuebles rurales, los mismos estaban alcanzados por el impuesto, ya sea que la titularidad estuviese en cabeza de personas físicas, sucesiones indivisas o sociedades con personería jurídica, es decir por todos aquellos entes que tenían capacidad de poseer los bienes a su nombre.
Resulta relevante el hecho de que la modificación de la ley 23.996, efectuada por la ley 24.468, disponga en su art. 1 inc. 1°, "Sustituyese en todo su texto, la expresión "bienes personales no afectados al proceso económico" por la expresión "bienes personales", con lo cual ya no cabría distinguir entre bienes explotados económicamente de los no explotados, y todos estarían alcanzados por la exención prevista en la ley de Ganancia Mínima Presunta.
Mediante la Ley 25.063 se modifica el Impuesto Sobre los Bienes Personales, por el que se exime de este gravamen a las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles (Art. 21 inc. e).
Desde ese momento cobró relevancia en el Impuesto sobre los Bienes personales, el tratamiento de los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas, explotados como empresas unipersonales, o mediante la figura de sociedades de hecho.
El tema en discusión paso a ser entonces, si se encuentran gravados en el mencionado impuesto, los inmuebles rurales explotados en forma unipersonal o afectados por sus dueños a una sociedad de hecho, por considerarlos incluidos dentro del patrimonio de dichas empresas y como consecuencia de lo cual estarían fuera de la exención del artículo 21 inc. f) y alcanzados por el artículo 19 inciso k).
La confusión emana del propio legislador, cuando utiliza el denominado Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta para determinar una exención en el Impuesto a los Bienes Personales.
El denominado Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, de cuya inconveniencia no existen dudas, constituye impuesto mientras la empresa tiene pérdidas, o ganancias inferiores a la percusión del impuesto, y se transforma en un pago a cuenta del impuesto a las ganancias en el caso contrario. Consideramos que ello llevó al legislador a sancionar la exención de referencia a los efectos de evitar la doble imposición.
Por otra parte al establecer que sólo los titulares de dominio exceptuados fueran las personas físicas, provocó que en el caso de sociedades regularmente constituidas que sí tenían la posibilidad de tener dominio propio quedaran excluídas.
Esta incongruencia entre que un inmueble se considere gravado para un tipo de empresas y otras no, llevó a la interpretación que ambas debían estar gravadas y que la exención sólo alcanzaba a quienes tuvieran el inmueble arrendado o inexplotado, sin respetar la redacción de la exención que eximió del impuesto a los titulares de dominio de inmuebles rurales.
Es nuestra intención demostrar que la interpretación adecuada es respetar las disposiciones legales ajustadas a los términos del derecho positivo tal como está definida la titularidad de los inmuebles en el Código Civil.
Por otra parte es posible interpretar que las disposiciones sancionadas por el legislador fueron para favorecer al propietario que arrienda su inmueble o mantiene un predio inexplotado y castigar al que hace una explotación del mismo a nombre propio o mediante una sociedad de hecho. ¿Esa fue la intención del legislador?
Examinemos nuestro razonamiento:
I- Legislación Vigente
A) Impuesto sobre los Bienes Personales:
“Art. 17: Son sujetos pasivos del impuesto:
a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por bienes situados en el país y en el exterior”
“Art. 19: Se consideran situados en el país:
a) Los inmuebles ubicados en su territorio
“Art. 21: Están exentos del impuesto:
f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”
B) Ley 25.063 Iimpuesto a la Ganancia Mínima Presunta:
Art. 30: Son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones.
Art. 31: Las personas son de una existencia ideal o de una existencia visible....Su capacidad o incapacidad nace de esa facultad que en los casos dados les conceden o niegan las leyes.
Art. 2312: Los objetos inmateriales susceptibles de valor e igualmente las cosas, se llaman “bienes”. El conjunto de los bienes de una persona constituye su “patrimonio”.
II) Exámen de la legislación
¿Quién es el sujeto del Impuesto sobre los Bienes Personales?
La persona física y sucesiones indivisas
¿Cuál es el objeto del Impuesto a los Bienes Personales?
Los bienes situados en el país y en el exterior
¿A quién exime el artículo 21 inc. e), los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del art. 2° de la ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta?
Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles. (exención subjetiva)
¿Quién puede ser titular de dominio de un inmueble?
Las personas de existencia visible o de existencia ideal.
¿Es la empresa unipersonal “titular” de un inmueble rural?
En una explotación unipersonal los inmuebles no son propiedad de empresas unipersonales, sino de las personas físicas
El sujeto del IBP es la persona física la cual es propietaria de inmuebles, no es la empresa unipersonal la titular de esos bienes.
¿Es la Sociedad de Hecho “titular” de un inmueble rural?
La sociedad de hecho no puede ser titular de inmuebles.
El Decreto 988/03 que ha modificado el Decreto Reglamentario del Impuesto sobre los Bienes Personales, indica expresamente cómo deberán valuarse los inmuebles rurales en las empresas unipersonales, sin tomar la reducción del 25% del valor de la tierra libre de mejoras.
Este punto confunde aún más el análisis, dado que después de tanto tiempo se adecua el decreto reglamentario sobre la valuación de un bien que estaría exento.
En función– Art. 1ª de la Ley 11.683 (Procedimiento Tributario), que textualmente transcribimos:
“En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.”
Creemos que las leyes deben ser interpretadas cuando no existe claridad, pero en el caso bajo análisis la exención expresada no necesita interpretación por cuanto la ley dice claramente qué hechos imponibles se encuentran gravados y cuáles, ¿por qué hay que interpretar lo que la ley no dice?
Se considera que se trata de una exención subjetiva por la titularidad (sólo titulares de dominio) y objetiva (inmuebles rurales) por el tipo de bien, independiente de la forma en que sean utilizados o no en el proceso productivo y la forma de retribución establecida.
Interpretar en sentido contrario resultaría que la exención favorecería al que no hace producir el bien.
Esta interpretación comprende a los inmuebles rurales cuyos titulares de acuerdo con el concepto jurídico de tal acepción los incorporen al proceso productivos en cualquiera de las formas conocidas: por el productor con empresas unipersonales, sociedades de hecho o bajo la figura de contratos agropecuarios asociativos (agricultura a porcentaje, capitalizaciones de hacienda, aparcería, etc), o los inmuebles inexplotados o cedidos en arrendamiento o pastoreo.
• Conclusión: Se encuentran exentos del Impuesto sobre los Bienes Personales los inmuebles rurales cuyos titulares son personas físicas o sucesiones indivisas.
IV) Antecedentes Doctrinarios
Seguidamente sintetizaremos los principales conceptos expuestos por los prestigiosos autores en las obras y/o articulos que se indican
A) Autor: JOSÈ LITVAK Y JORGE GEBHARDT
“El Impuesto sobre los Bienes Personales”
Editorial Errepar. Año: 2003
Estos autores parten del análisis del uso dado a los inmuebles rurales para encuadrar a los sujetos pasivos del IGMP y de ahí determinar si son objetos de la exención según el art. 21 de la ley de BP.
Tipifican distintas clases de uso diferente y definen en que inciso del artìculo 2 de la ley 25063 – IGMP deben ser encuadrados:
1. Si son explotados en forma directa por el propietario: Entonces corresponde encuadrarlos en el art 2 inc c) “Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Están comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción, o comercialización con fines de especulación o lucro......”
2. Si están inexplotados o arrendados: Entonces corresponde encuadrarlos en el art 2 inc e) “Las personas fìsicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles”
Para los casos de arrendamiento cabe analizar la situación dentro del párrafo 2 ya sean arrendados a terceros, a una sociedad regular a la que pertenece el socio quien entrega el bien o a una sociedad de hecho o irregular siempre y cuando se pague el monto del arrendamiento a un precio de mercado.
Para el caso que un propietario entregue a la sociedad de hecho (no sociedades regulares que entran bajo el régimen de valor locativo a los fines del Impuesto a las Ganancias) un bien y no percibiera importe alguno o menor al de mercado quedaría tipificado en el párrafo 1.
Según la ley 23.966 IBP , Art 21 inc f, estarán exentos del impuesto “Los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2 de la ley de IGMP” , por lo tanto cabe inferir que los inmuebles rurales pertenecientes a personas fìsicas que son explotados en forma directa por sus propietarios o a través de sociedades de hecho sin contraprestación, al no estar encuadrados en inciso e) están efectivamente gravados a través de la participación societaria.
B) Autor: DR. JUAN C. NICOLINI
“Crónica Tributaria” N° 016008
Tomo IV Editorial Errepar. 04/99
• Inmuebles rurales de personas físicas afectados a explotación: “La primera pregunta que cabe formularse es en qué inciso del art.2ª de IGMP corresponde incluír a los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas, que están afectados a una explotación. ¿Son parte del activo de las empresas o explotaciones unipersonales, ó se excluye de dichos activos y se los considera en cabeza de los titulares de dominio?
Para las sociedades de hecho pareciera hallarse solución en el art. 12 del DR el que dispone:
“A los fines de la determinación del gravámen, integrarán el activo de las SH los inmuebles propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo a los valores normales de mercado.”
Debemos notar que la inclusión en uno u otro inciso tiene su importancia en el costo tributario:
• Si por un lado se grava la empresa o explotación unipersonal sin incluír el inmueble rural propiedad de persona física, y por otro se considera a dicho inmueble en forma aislada por cuanto corresponde ser tratado en otro inciso, podemos lograr una doble aplicación de la exención del inciso j) del art. 3ª (bienes del activo gravado cuyo valor no exceda de $ 200.000)
• Si el inmueble rural propiedad de persona física, está incluído en la empresa o explotación unipersonal, al liquidar el Impuesto sobre los Bienes Personales queda incluído formando parte del activo. En cambio si en el IGMP está comprendido en el inciso e) del art.2 le cabe la exención de Bienes Personales.
La redacción en el IGMP debió ser más precisa y referirse a inmuebles rurales no incluídos en empresas o explotaciones unipersonales.
Lo razonable pareciera ser que los inmuebles rurales afectados a empresas o explotaciones unipersonales formen parte del activo de las mismas, y que los arrendados se los incluya en el inc.e) del art. 2
Como puede apreciarse existe unanimidad de opinión en los distinguidos tratadistas que se han manifestado en el sentido que si el titular del inmueble rural lo afecta a una explotación unipersonal o sociedad de hecho, el inmueble debe tributar por el inc k) del art. 19 de la ley de Impuesto sobre los Bienes Personales. Entonces sólo queda exento del tributo el inmueble inexplotado o entregado en arrendamiento.
En lugar de considerar exentos a los sujetos titulares, consideran al objeto de acuerdo a la afectación asignada. (inmueble rural afectado a una explotación en forma unipersonal o como sociedad de hecho)
C) Autor: ALFREDO J. BRUNOTTI
Tratamiento de Inmuebles Rurales de Explotaciones Unipersonales en el Impuesto sobre los Bienes Personales.
Revista Impuestos. Año 2002 Pág.1504
El Dr. Brunotti desarrolla su trabajo a partir de la consulta planteada por la Comisión de Enlace de la F.A.C.P.C.E. ante la AFIP.
Consulta: “se desea conocer si para el cálculo de la participación en explotaciones unipersonales agropecuarias debe excluírse del activo a los inmuebles rurales mencionados en dicho inc.f)”.
Luego de efectuar un análisis del Impuesto sobre los Bienes Personales, Dictámenes de AFIP relacionados con la consulta, Circular 1080 con la definición de Empresa Unipersonal y Código Civil, el autor concluye lo siguiente:
“La valuación de la participación en las empresas unipersonales no debe incluír a los bienes registrables dado que la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales indica cómo deben valuarse a los mismos, separándolos expresamente.
Es evidente la diferencia existente en la valuación de los bienes registrables inmuebles y automotores, respecto a los demás bienes.
Como hemos observado en la definición del Código Civil, únicamente las personas de existencia visible o las personas jurídicas o de existencia ideal pueden adquirir derechos y poseer bienes.
No existen bienes registrables propiedad de empresas unipersonales, los mismos son de propiedad de las personas físicas.
La definición de empresa unipersonal establecida en la Circular 1080 define que el empresario es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital.
Por lo tanto en este caso esa persona física empresario es el titular de un inmueble rural, incluír a los bienes registrables en la valuación de la empresa unipersonal significa duplicar los bienes existentes.
El sujeto del impuesto es la persona física la cual es propietaria de inmuebles y rodados, no es la empresa unipersonal la titular de esos bienes”
D) Autor: GUILLERMO C. BALZAROTTI
-Tomo XXIII – Derecho Fiscal Pag 865
“El concepto de empresa: una contribución para definirlo”
En el análisis que haremos del tema reviste fundamental importancia la definición de empresa unipersonal, por lo cual transcribiremos algunos comentarios del prestigioso autor respecto del tema que evidentemente a lo largo del tiempo, en nuestra legislación trajo conflictos de distinto tipo, justamente por la inexistencia de definición de esta entidad creada a los efectos impositivos.
• Definición de empresa S/Balzarotti:
“Empresa es para nosotros la individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de la producción”
• Consideraciones sobre la legislación tributaria actual:
“La legislación impositiva ha generalizado en la última década el concepto de empresa como instituto fundamental de sus estructuras. A partir de la introducción del gravamen a los capitales, donde la empresa es parte determinante en la ocurrencia del hecho imponible, siguiendo por el Impuesto a las Ganancias que ha adoptado desde 1974 la figura del rédito empresa como innovación trascendente respecto de la ley 11682, ............................... el concepto ha tenido una difusión tan importante que no se compadece con la ausencia de una definición uniforme, apropiada, que permita al contribuyente resolver con certidumbre los problemas que le plantean los hechos cotidianos.”
“Todas las aclaraciones legislativas que se hicieron del tèrmino empresa han caìdo en la resoluciòn de problemas de aplicaciòn con la mira puesta en la recaudación”.
“A partir de la ley 20628 el impuesto argentino sobre la renta ha cambiado la que fue su tradicional objetividad en la definición de la materia gravable para vincularla, en ciertos casos, al sujeto en cabeza del cual ocurre el hecho imponible.
El articulo 2do dispone “ A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categorìa y aún cuando no se indiquen en ella......” De esta forma incluye las ganancias enunciadas y las que se generan en cada categorìa para el impuesto, quedando asì incluído todo acrecentamiento de capital sea productivo o financiero sin necesidad de gerenciamiento . Se adopta el rèdito empresa y no el análisis de las operaciones individuales como base para determinar el hecho imponible.
En el art. 49 se definen las ganancias de tercera categoría: “Constituyen ganancias de la tercera categoría: las obtenidas por los responsables incluidos en el art. 69 (sociedades de capital) y b) todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el paìs o de empresas unipersonales ubicadas en èste”
El legislador ha adoptado el rédito empresa, al que le otorga entidad tributaria.
“Una parecida reflexión resulta del análisis de los sujetos pasivos definidos por el art.2 de la ley 21287 Ley de Impuesto a los capitales. El impuesto, que grava el capital que resulta de los balances anuales de las sociedades domiciliadas en el país, las asociaciones civiles y fundaciones con igual domicilio, y las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo.
Todas las sociedades están sujetas al impuesto y los patrimonios individuales en la medida que constituyan empresa o explotación.
El legislador establece que las empresas o explotaciones unipersonales gravadas son tanto las que lleven a cabo un negocio de producción o comercialización de bienes cuanto que ellas se dediquen a la prestación de servicios técnicos, científicos o profesionales, con tal que todas tengan una finalidad de especulación o lucro.
“los fines impositivos lo importante es definir el concepto de la empresa contribuyente”
V) Dictámenes de la D.A.T.(Dirección de Asesoría Técnica) DGI/AFIP
A) Dictamen 7/80 DAT
• Definición de empresa:
“Empresa es la organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, Agropecuaria, o de cualquier otra actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla”
B) Dictamen 77/96 DAT
• Consultas varias:
“Si el inmueble de uno o más socios de la sociedad de hecho afectado a la explotación debe integrar el patrimonio social a los efectos de valuar la participación o si están gravados en cabeza de su propietario según lo previsto en el artículo 22 inc a), de la ley, con la consecuencia de no poder deducir algún pasivo relacionado.”
En el mensaje del Poder Ejecutivo Nacional en el proyecto de modificación de la ley IBP 24468, se destaca que:
El objetivo de la reforma fue “la estructuración de un impuesto de carácter global sobre el patrimonio, con una tasa proporcional y reducida, concomitante con la aplicación de tributos locales y que resulte a la vez complementario del impuesto a las ganancias.
Se ha sostenido mayoritariamente en doctrina que la imposición a la renta establece una carga total mayor sobre las personas que han acumulado riqueza o reciben ingresos derivados de la propiedad, en virtud del principio de que la propiedad de bienes es una medida independiente de la capacidad contributiva
Por lo tanto, se interpreta que el Impuesto sobre los Bienes Personales recae sobre la persona física o sucesión indivisa que han acumulado la riqueza, es decir el titular del bien cuya sola posesión evidencia capacidad contributiva en función de esta medida, sin interesar su afectación o rendimiento.
Además, el criterio de gravar los bienes en cabeza de su titular es generalmente adoptado ya que permite un mejor control a través de las inscripciones registrables y evita la elusión del impuesto ........En ese orden para considerar que el inmueble está incorporado al patrimonio, el decreto reglamentario de dicha ley, art 12(IBP) , considera que debe darse la posesión o escrituración.
En consecuencia, los inmuebles gravados por el Impuesto sobre los Bienes Personales resultan alcanzados en cabeza de su titular, independientemente de su afectación, debiendo valuarse según lo previsto en el art. 22 inc a)de la ley sin perjuicio de que también esté alcanzada la participación que le corresponda en el capital de la sociedad o explotación.
C) Dictamen (D.A.T.) Nª 27/01
• Asunto: Se consulta sobre si es correcta la incorporación de un inmueble rural a valor de origen actualizado, al patrimonio de una sociedad de hecho, y si el socio debe tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales por dicho bien, o si cada uno de los socios declara su participación en la SH incluyendo el mencionado inmueble.
Al respecto José Litvak y Jorge Geghradt opinan que en cuanto a los inmuebles registrados a nombre de los socios de SH, si éstos se encuentran “afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo con los valores normales de mercado deberían considerárselos incluídos dentro del patrimonio afectado a la sociedad”, ello significaría su gravabilidad a través de la inclusión en el valor de la participación gravada.
Esta conclusión emana de la propia redacción del art.12 del Decreto Reglamentario de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Este dictámen concluye diciendo:
“Atento a las condiciones precedentes, se concluye que los inmuebles rurales que posean las personas físicas o sucesiones indivisas se encuentran exentos del impuesto sobre los bienes personales.
Asimismo se aclara que dicha exención no implica que, al momento de determinarse el impuesto sobre los bienes personales, los citados bienes que formen parte del patrimonio de la sociedad de hecho no deban incluirse en el activo a los efectos de la valuación de la participación social de la persona física o sucesión indivisa para la liquidación del citado tributo”
Con lo cual parecería que el Fisco opina en estos casos que si un inmueble rural es afectado a una sociedad de hecho la exención queda sin efecto.
D) Dictamen (D.A.T.) Nª 78/01
• Asunto: Se consulta a los efectos de la liquidación del impuesto sobre los bienes personales, si los inmuebles rurales deben valuarse de acuerdo al “valor de escrituración o la valuación fiscal y en ambos casos si es del 75% o el 100%”
En el dictamen primero se hace una reseña normativa, mencionándose el art. 17 de la ley del impuesto sobre los bienes personales, el inc. f) del art. 21., y cita los antecedentes parlamentarios del proyecto de ley correspondiente al cuerpo legal antes aludido, de los que surge que los cambios implementados “...derivan de la implantación del Impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta, y su propósito es evitar la doble imposición. Por tal razón, se excluyen del ámbito del gravamen ciertos bienes ...”, entre ellos “... los inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas, ahora gravados con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.”
Aclara también que en virtud del esquema exentivo contemplado por la norma legal cabe colegir que, si bien el art.22 de la ley del IBP ha previsto en su inciso a) el procedimiento a aplicar para valuar los inmuebles situados en el país, dicho dispositivo deviene en abstracto, en razón de quedar los respectivos bienes excluídos de la base imponible.
Cita a José Litvak y Jorge Geghradt quienes opinan que “Las normas de valuación contenidas en el art.22 de la ley sólo deben ser aplicables a los bienes gravados. Los bienes exentos, por el contrario no inciden de modo alguno en la determinación directa del tributo y por ende no interesa su valor a los efectos liquidatorios”.
El dictamen concluye diciendo:
“...este servicio asesor entiende que los inmuebles rurales cuya titularidad de dominio corresponda a personas físicas, se encuentran exentos del impuesto sobre los bienes personales, resultando inaplicables las normas de valuación previstas para los mismos.”
E) Dictamen (D.A.T.) Nª 7/02
• Asunto: Se solicita se aclare el tratamiento a dispensar en el Impuesto sobre los Bienes Personales a los inmuebles rurales integrantes de una explotación o afectados a una SH sin contraprestación.
En la primera parte del dictamen se expresa que la División interpretó que: “sólo están exentos del Impuesto sobre los Bienes Personales las personas físicas y/o sucesiones indivisas, titulares dominiales de inmuebles rurales que no son explotados en forma directa por el titular o la SH que éste integra, es decir por los inmuebles alquilados o cedidos a terceros para su explotación bajo figuras distintas a la SH –inmuebles rurales arrendados o inexplotados, inmuebles afectados a aparcería, inmuebles afectados a pastoreo”.
Más adelante agrega que los inmuebles pertenecientes a explotaciones agropecuarias se encontrarán alcanzados por el IGMP, dado que dicho tributo recae sobre los activos empresarios, y con independencia a que la titularidad de aquéllos sea detentada por una persona física o no.
Por su parte los autores José Litvak y Jorge Gebhardt opinan que:
“Respecto de las SH no puede prevalecer la realidad registral, toda vez que no son sujetos con capacidad de adquirir bienes registrables”, entonces “El patrimonio de estos entes está constituído , por lo tanto, por todos los bienes afectados al desarrollo de su actividad sin importar a nombre de quién se encuentren registrados.”
El párrafo siguiente al de esa afirmación distingue el patrimonio afectado a una Sociedad de Hecho, -y en este caso quedan comprendidos por la cuota correspondiente a cada socio- del que no lo afecta, admitiendo que deberá ser declarado en forma directa y personal por cada titular.
Por último concluye de manera confusa diciendo:
“En otras palabras, se encuentran fuera del ámbito de este impuesto los inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales, que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedad de hecho, o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquiler.
En el impuesto a la ganancia mínima presunta: en el caso de inmuebles pertenecientes a explotaciones agropecuarias, los mismos estarán alcanzados por este impuesto y sólo quedará gravado por el impuesto sobre los bienes personales la participación que posea la persona física en el patrimonio de aquéllas.”
Esta última frase de subrayado propio es la que se presta a confusión, pues algunos autores interpretan que en las explotaciones unipersonales también debía incluirse la participación al 100%,es decir con el inmueble rural.
F) Circular 1080 DGI
• Define el concepto de empresa unipersonal: “Empresario es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas.
Constituye el capital, a estos efectos, todo tipo de recursos económicos significados por bienes afectados, total o parcialmente, a la consecución de los objetivos de que se trata”
VI) Consultas al Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA
Grupo de Enlace-AFIP-CPCECABA
Fecha: 09/06/99
• Inmuebles Rurales: Tratamiento en el impuesto a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales: El impuesto a la ganancia mínima presunta establece como sujetos de imposición de dicho gravamen a las personas físicas y sucesiones indivisas del país titulares de inmuebles rurales, las cuales (a partir de la modificación introducida por la L. 25.063) gozan de exención por dichos inmuebles en el impuesto sobre los bienes personales.
Sin embargo, si las mismas personas explotan el inmueble (incluyendo las modalidades de aparcería pecuaria, mediería, capitalización de hacienda y pastaje), pasan a tributar por una parte ganancia mínima presunta como empresa unipersonal por la totalidad de su activo (incluyendo el campo) y por otra parte bienes personales por el patrimonio de la explotación.
Fecha: 5/2000
• Tenencia de inmuebles rurales: Una persona física es propietaria de un inmueble rural que lo explota unipersonalmente. Paga impuesto a la ganancia mínima presunta si supera su valor los mínimos exentos. ¿Debe pagar además "impuesto sobre los bienes personales" sobre dicho inmueble rural, sumado a sus otros bienes de la explotación unipersonal?
Está excluida por aplicación del art. 21, inc. f) de la ley.
VII) Antecedentes Historicos
La Ley 23.760 de Impuesto a los Activos (B.O. 18/12/90) disponía en su art. 2º:
“Son sujetos pasivos del impuesto: ... inc. e) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles."
Luego, la Ley 23.966 de Impuesto sobre los Bienes Personales (B.O. 20/08/91) dispone en su art. 21 sobre bienes exentos, el inc. i) decía “ Los inmuebles rurales a que se refiere el art. 2ª de la Ley 23.760 y sus modificaciones...”
El impuesto a los activos fue derogado mediante el decreto 1684/93, anticipada para ciertos sectores por el decreto 1802/93.
Asimismo, la Ley 24.468 (B.O. 23/03/95), en su art. 1º, deroga el inc. i).
Posteriormente, la Ley 25.063 (B.O. 30/12/98) creó el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, y en su art. 2ª define: “Son sujetos pasivos del impuesto: ... e) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles.”
En su art. 7º dispone la vigencia del art. 21 inc. f ) de la Ley 23.966, que detalla las exenciones, entre otras:
“Los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e) del art. 2 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.”
Como puede observarse la redacción de uno y otro impuesto son idénticas.
VIII- Antecedentes Parlamentarios
A) Antecedentes parlamentarios de la ley 24.468
(elimina la exención por la derogación del Impuesto sobre los Activos)
• Del debate en la Cámara de Diputados: Queda bien establecido que por la eliminación del Impuesto sobre los Activos se amplía la base imponible del impuesto sobre los bienes personales y se elimina la mayor parte de las exenciones, y agrega:
“...obedeciendo tal generalización no sólo a la intención de gravar el patrimonio en su globabilidad, sino también a la necesidad de evitar que con anterioridad a la finalización del ejercicio fiscal se realicen maniobras especulando con la posibilidad de eludir los alcances del impuesto desvirtuándose así la finalidad perseguida”.
El Sr. Lamberto (miembro de la Comisión de Presupuesto y Hacienda) reconoce que hubo una postergación en la consideración de este proyecto por la “profunda crisis del sector agropecuario –tanto en los precios como en las cosechas- que nos hizo demorar la decisión de efectuar esta modificación”
Y agrega: “ Resulta necesario incorporar a la base imponible las participaciones en otros bienes, las acciones, los títulos valores, los depósitos a plazo fijo, los depósitos en caja de ahorro y las participaciones en sociedades de personas y de capital, que son distintas manifestaciones de riqueza de una persona.”
Y más adelante agrega “...a fin de que no quede ninguna duda de que este impuesto se cobra sin doble imposición, es decir que por un patrimonio se paga una sola vez...” (el subrayado es propio)
B) Discusión parlamentaria de la ley 25.063
• Cámara de Senadores de la Nación: El Sr. Verna (Presidente de la Comisión de Presupuesto y Hacienda) aclara que en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta quedan alcanzados los bienes rurales en cabeza de personas físicas y sucesiones indivisas, que las modificaciones de la ley del impuesto sobre los bienes personales derivan de la implementación del impuesto sobre la ganancia mínima presunta, y su propósito es evitar la doble imposición, por tal razón, se excluyen del ámbito del gravamen ciertos bienes: ...”y los inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas, ahora gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta”.
El Sr. López hace mención del impacto del impuesto a la renta presunta sobre una actividad que depende de variables exógenas y reitera el concepto de la doble o triple imposición que afecta a los inmuebles rurales.
Fecha de publicación: 27/11/03

References: artículo 21
 artículo 19
 artículo 2
 artículo 21
 artículo 2
 artículo 22