Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7A388CE23E
Timestamp: 2018-08-22 01:55:00+00:00

Document:
III SA/Po 370/07 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2008-03-11
6305 Zwrot należności celnych 6110 Podatek od towarów i usług, Celne postępowanie, Dyrektor Izby Celnej, Oddalono skargę, III SA/Po 370/07 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2008-03-11, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
2008-03-11 orzeczenie prawomocne
I GSK 844/08 - Wyrok NSA z 2010-03-10
Dz.U. 1997 nr 23 poz 117 art. 262, art. 265(1)
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926 art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak . As. sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant : sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/M. Bejgerowska /-/W. Długaszewska /-/M. Ławniczak
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] dokonane przez spółkę A z siedzibą w L. na dokumencie SAD OBR [...] dotyczące procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci bielizny damskiej i kurtek damskich w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym. Przedmiotową decyzją powiadomiono importera o zarejestrowaniu w rejestrze długu celnego kwoty długu celnego w wysokości [...] zł. oraz wysokości należnego podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu wskazano, iż na skutek kontroli zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej przeprowadzonej w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego zakwestionowano wiarygodność przedmiotowych dokumentów ze względu na podaną przez importera bardzo niską cenę towaru. W związku z tym wartość celną towaru ustalono w oparciu o art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W tym celu zwrócono się do Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P., które w piśmie z dnia [...] podało ceny hurtowe netto na rynku polskim towarów podobnych do importowanych. Powyższa ekspertyza stanowiła dla organu celnego podstawę do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i obliczenia kwoty długu celnego oraz podatku.
Dodatkowo postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego obciążył importera kosztami postępowania celnego.
Od powyższej decyzji odwołanie wniosła spółka A. z siedzibą w L. żądając jej uchylenia w całości oraz uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] za prawidłowe. Odwołująca spółka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 29, art. 65 § 4 pkt 2, art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wobec powyższego spółka wniosła o: wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, przyjęcie wszelkich płatności zawiązanych z przywozem przedmiotowego towaru jako dowodu w sprawie, przyjęcie kontrekspertyzy jako dowodu w sprawie, uchylenie postanowienia dotyczącego obciążenia kosztami postępowania celnego.
W toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła "Ekspertyzę wyrobów bieliźnianych i odzieżowych" nr [...] z dnia [...], która następnie została uzupełniona pismami z dnia [...] i [...].
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dla wymienionych pozycji zgłoszenia celnego z dnia [...] i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wobec powyższych zmian wysokość długu celnego ustalono na kwotę [...] zł, a podatku VAT na kwotę [...] zł. Zaznaczono również, że na poczet należności celno-podatkowych w niniejszej sprawie zabezpieczono kwotę [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy kalkulacja wartości celnej w oparciu o przedłożoną przez stronę wycenę wykazała cenę niższą od wykazanej przez organ celny I instancji w skarżonej decyzji, zachodziła konieczność zmiany wartości celnej towaru. Jednak ze względu na to, że przedłożona przez stronę ekspertyza szczegółowo nie odnosi się pod względem jakości wyrobów do konkretnych próbek, a wady i błędy pisarskie opisane są w sposób ogólny do wyrobów bieliźniarskich i propozycja obniżenia ceny dotyczy każdego wyrobu bieliźniarskiego o 20% oraz wobec faktu, że przedstawiciel spółki obecny przy poborze próbek przez organ celny, nie wnosił zastrzeżeń do sposobu ich pobrania, organ odwoławczy uznał za właściwe nie uwzględnienie propozycji obniżenia ceny z ekspertyzy przedłożonej przez Stronę dla tych towarów, których wyceniający z CBiET AE w P. stwierdził dany wyrób bez wad i błędów. Ponadto organ celny stwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji było właściwe i odpowiadało wymogom prawa procesowego, stąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w konkluzji decyzji podkreślono, że opłacalność zakupu towaru za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego towaru.
Pismem z dnia [...], które wpłynęło do Izby Celnej w dniu [...], spółka - na podstawie art. 265 (1) Kodeksu celnego – wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w całości i uznanie zgłoszenia celnego z dnia [...] za prawidłowe. Spółka zaznaczyła, że w niniejszej sprawie występuje ważny interes strony, gdyż wiele faktów wskazuje, iż wartość z faktury jest prawidłowa i w związku z tym strona została obciążona dodatkowymi należnościami.
W uzasadnieniu pisma spółka przedstawiła przebieg postępowania. We wnioskach końcowych wniosła o uznanie cen z faktur jako faktycznie zapłacone, gdyż organ w żaden sposób nie udowodnił, że ceny te są nierealne, a ponadto nic nie stoi na przeszkodzie, aby przeprowadzić kontrolę w firmie. Zdaniem spółki długotrwałe wręcz przewlekłe postępowanie (ponad rok) naraziło firmę na straty, gdyż zachwiało kalkulację cenową. Błędne zastosowanie metod ustalania wartości celnej naruszyło przepisy z zakresu wartości celnej ujęte w ustawie Kodeks celny. Ponadto spółka podniosła, że różnice w ekspertyzach biegłych powodują to, że ekspertyza zlecona przez organ celny jest niewiarygodna, gdyż zawiera nierealne ceny towarów. Ceny te są bowiem dla towarów markowych o określonej marce i renomie. Dodatkowo ekspertyzie tej zarzucono, że opiera się tylko na cenach z rynku na terenie Wielkopolski, a nie bierze pod uwagę cen z całej Polski.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji z dnia [...].
Uzasadniając swoje stanowisko organ celny ponownie wskazał na zasadność zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jak i decyzji z dnia [...]. Podkreślono, że w świetle treści art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Przy czym powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko bowiem taka wartość jest wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził naruszenia przepisów zawartych w art. 23 do art. 31 Kodeksu celnego. W ocenie organu celnego wszelkie działania podjęte przez organ II instancji zostały podjęte w oparciu o przepisy prawa oraz w zgodzie z regułami rządzącymi postępowaniem celnym, ponieważ ocena materiału dowodowego jest pozbawiona dowolności. Ponadto za nieuzasadnione uznano zarzuty spółki kwestionujące prawidłowość ekspertyzy CBiET AE w P.
Od powyższej decyzji spółka – zgodnie z pouczeniem zawartym w niniejszej decyzji – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu żądając jej uchylenia w całości i uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe. Skarżąca podniosła, że ostateczna decyzja, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem norm prawa materialnego – Kodeksu celnego, a przede wszystkim naruszeniem zasad postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego zarzuciła naruszenie i obrazę przepisów ustawy Kodeks celny art. 23 § 1 i § 7, art. 24, art. 29 z uwagi na błędne ustalenie wartości celnej oraz pominięcie wartości transakcyjnej i art. 122, art. 139, 180, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty i wnioski tożsame z zawartymi w piśmie z dnia [...].
Pismem z dnia [...] spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] żądając jej uchylenia w całości i uchylenie decyzji z dnia [...] oraz wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpoznania niniejszego odwołania.
W uzasadnieniu pisma strona podtrzymała swoje argumenty, zarzuty i wnioski zawarte w skardze z dnia [...]. Dodatkowo wskazała, że dopiero z treści uzasadnienia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16.11.2005r. sygn. akt III SA/Po 678/05 dowiedziała się o prawidłowym trybie zaskarżenia decyzji z dnia 1 września 2005r.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ celny podkreślił nadzwyczajny charakter niniejszego postępowania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że kompleksowe wyjaśnienie zastosowania przepisu art. 23 § 7 przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia [...], wskazano również materiały, które w ramach tego przepisu posłużyły do zakwestionowania wartości celnej. Wyjaśniono również dlaczego zastosowano art. 29 Kodeksu celnego oraz z jakiego powodu zostały wykluczone metody ustalania wartości celnej wynikające z wcześniejszych artykułów (art. 23, art. 25-28 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze brak nowych dowodów przemawiających za argumentacją strony, podtrzymuje wcześniej zajęte stanowisko w tym zakresie. Ponadto w jego ocenie przedmiotowe postępowanie celne było prowadzone zgodnie z przepisami procesowymi – Ordynacji podatkowej. Zwrócono również uwagę na charakter i przesłanki zastosowania art. 265 (1) Kodeksu celnego, stwierdzając, że przemawia on za odmową uwzględnienia wniosku strony. Podkreślono, że przesłanka konieczna do uchylenia decyzji w trybie art. 265 (1) Kodeksu celnego jest stwierdzenie istnienia interesu publicznego lub ważnego interesu strony, który za takim uchyleniem decyzji by przemawiał. Tymczasem – zdaniem organu odwoławczego – w niniejszej sprawie żadna okoliczność, o której mowa w tym przepisie nie zaistniała. Również sama strona w toku całego postępowania w żaden sposób nie wykazała, że ma ważny interes w tym, aby kwestionowane decyzje zostały uchylone. Zaznaczono jednak, że nawet gdyby strona skutecznie powyższe okoliczności uprawdopodobniła, to i tak organ administracji dysponowałby w tym zakresie instytucją uznania administracyjnego i nie byłaby związana żądaniem strony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], bowiem zostały wydane z naruszeniem prawa, obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania oraz wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...].
W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała zasadność stwierdzenia organu celnego, iż w przedmiotowej sprawie brak łącznego spełnienia przez stronę przesłanek wynikających z normy prawnej określonej w art. 265(1) Kodeksu celnego skutkuje odmową uwzględnienia wniosku strony. Podniosła, że uznanie administracyjne, na które powołuje się organ celny w niniejszym postępowaniu, nie może pozostawać w sprzeczności z rzetelnością oceny poszczególnych faktów oraz zasadami zawartymi w art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnośnie stwierdzenia przez organ celny braku wykazania przez stronę jej słusznego interesu w uchyleniu decyzji, skarżąca wskazała, że nieprawidłowe działanie organu celnego w trakcie merytorycznego rozpatrywania sprawy w fazie postępowania zwykłego, doprowadziło do obciążenia strony niewspółmiernie wysokim zobowiązaniem wobec Skarbu Państwa, co w efekcie spowodowało naruszenie jej finansowego fundamentu i zaprzestanie działalności, a to – zdaniem skarżącej - wskazuje na jej ważny interes. Zatem tylko uchylenie decyzji spowoduje stworzenie warunków na wznowienie przez spółkę działalności gospodarczej. Dodatkowo strona podniosła, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia nie tylko słuszny interes strony, ale też względy prawne zawarte w art. 265(1) Kodeksu celnego, którego to zapisy nie mogą być rozpatrywane bez analizy kwestii podnoszonych przez stronę, chociażby wynikały one z norm prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Podstawę prawną wniosku skarżącej z dnia 4 sierpnia 2005r. stanowił art. 265(1) § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.), zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.
Dokonując oceny legalności działania organu celnego należy zwrócić uwagę na fakt, który podkreślił również organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że sformułowanie zawarte w art. 265(1) kodeksu celnego, iż decyzja ostateczna na mocy której strona nabywa prawo może być uchylona lub zmieniona, oznacza, że decyzja uchylająca lub zmieniająca ma charakter decyzji uznaniowej. Nawet zatem w sytuacji, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony, organ podatkowy może, ale nie musi – wzruszyć decyzję ostateczną. Tak szeroko zakreślona sfera możności postępowania organu celnego sprawia, że sądowa kontrola wspomnianej decyzji jest ograniczona i sprowadza się do oceny, czy w sprawie orzekał organ właściwy, czy zastosowano odpowiednie przepisy prawa oraz czy nie miały miejsca tego rodzaju naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły istotnie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie przepisów postępowania ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie ustalił faktów, na które powoływała się strona, albo, gdy wyprowadził z nich błędne, nielogiczne wnioski (B. Gruszczński (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007r., LexisNexis, wyd. 4, str. 765).
W ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo działał w ramach uznania administracyjnego. Dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 265(1) kodeksu celnego i zasadnie go zastosował utrzymując w mocy decyzję z dnia [...]. odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...]. Dodatkowo analiza akt administracyjnych i decyzji organu celnego prowadzi do wniosku, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z wymogami procedury tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), którą to ustawę stosuje się do postępowania celnego na mocy art. 262 kodeksu celnego. Należy zatem podkreślić, iż w niniejszej sprawie organ celny działał na podstawie przepisów prawa, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zagwarantował stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz w uzasadnieniu decyzji wskazał na okoliczności faktyczne, na których się oparł oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.
Przechodząc do interpretacji art. 265(1) kodeksu celnego należy podkreślić za organem odwoławczym, iż postępowanie wszczęte na podstawie niniejszego przepisu należy do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych. Sąd przyznaje rację organowi celnemu, iż warunkiem zastosowania niniejszego przepisu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: decyzja musi być ostateczna, na mocy tej decyzji strona nabyła prawo, za wzruszeniem tej decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, przepisy szczególne nie mogą sprzeciwiać się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji. W przedmiotowej sprawie niewątpliwe jest, że decyzja z dnia [...], której uchylenia żąda skarżąca, jest ostateczna, a nakładając na spółkę obowiązek zapłaty długu celnego i podatku przyznaje jej prawo. Jednak z uwagi na nadzwyczajny tryb postępowania decydujące znaczenie ma przesłanka interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 265(1) kodeksu celnego jest weryfikacja ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie, czy za ewentualną zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, organ podatkowy nie rozstrzyga ponownie sprawy merytorycznie (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/2000 oraz z dnia 6 marca 2001 r., III SA 169/2000, niepubl.). Innymi słowy, badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym wypadku, wszczęcie postępowania z art. 265(1) kodeksu celnego, otwierałoby de facto drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej instancji. Nie dałoby się to pogodzić z zasadą dwuinstancyjności, zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej (B. Gruszczński (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007r., LexisNexis, wyd. 4, str. 765). Zatem pod pojęciem ważny interes strony nie można podciągnąć zarzutów zgłaszanych w odwołaniu od decyzji w postępowaniu zwyczajnym. W szczególności nie jest dopuszczalny zabieg redakcyjny typu "naruszono mój ważny interes, gdyż dokonano błędnej wykładni konkretnego przepisu prawa podatkowego" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 2963/99, niepubl.). Reasumując, podatnik, dążąc do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w omawianym trybie, powinien wskazać okoliczności niemające zazwyczaj wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie, lecz w powiązaniu z konkretnym stanem faktycznym mogące skutkować rozpatrzeniem sprawy przez pryzmat przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2003 r., III SA 955/2001, niepubl.). Zasadnie zatem organ celny wskazał, że we wniosku z dnia [...] strona nie wykazała swojego ważnego interesu w uchyleniu decyzji z [...], a jedynie podniosła zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mogące być treścią skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja mająca wykazać ważny interes skarżącej, w świetle powyższych rozważań, nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt, iż na skutek ostatecznej decyzji nakładającej na spółkę obowiązek zapłaty "wysokiego zobowiązania wobec Skarbu Państwa" zaprzestała ona prowadzenia działalności gospodarczej nie jest ważnym interesem w rozumieniu art. 265(1) kodeksu celnego. Jak słusznie podkreślono w decyzji ostatecznej, importer będąc uczestnikiem profesjonalnego obrotu gospodarczego winien przestrzegać szczególnej staranności w prowadzeniu swoich spraw i liczyć się z negatywnymi konsekwencjami swoich działań.
Ponadto słusznie organ odwoławczy stwierdził, że za uchyleniem decyzji z dnia [...] nie przemawia również interes publiczny. Dla interesu publicznego istotnym jest nie tylko poprawność rozstrzygnięcia, ale także jego trwałość, gdyż to zapewnia pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało uznać zarzuty skargi za bezzasadne i orzec – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - o jej oddaleniu.
/-/M. Bejgerowska /-/W. Długaszewska /-/M. Ławniczak

References: art. 262
 art. 265
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 123
 art. 124
 art. 210
 art. 70
 art. 29
 art. 121
 art. 122
 art. 124
 art. 191
 art. 197
 art. 29
 art. 65
 art. 85
 art. 265
 art. 23
 art. 23
 art. 85
 art. 23
 art. 31
 art. 23
 art. 24
 art. 29
 art. 122
 art. 139
 art. 191
 art. 23
 art. 29
 art. 25
 art. 265
 art. 265
 art. 265
 art. 120
 art. 265
 art. 265
 art. 265
 art. 265
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 124
 art. 210
 art. 262
 art. 265
 art. 265
 art. 265
 art. 127
 art. 265
 art. 151