Source: http://desette.free.fr/asso1901/15998.htm
Timestamp: 2017-06-29 05:30:24+00:00

Document:
DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS - SERVICE DE LA LÉGISLATION FISCALE4 H-5-98 N° 170 du 15 SEPTEMBRE 1998 4 F.E. / 30 Instruction du 15 septembre 1998
IS. Dispositions diverses. collectivités autres que les
sociétés. organismes sans but lucratif.
(C.G.I., art. 206-5, 206-1°) nor : ECO F 9810039J
Chapitre premier : les critères d'appréciation
de l'exonération SECTION 1 : Caractère intéressé ou désintéressé de la gestion Sous-section 1: L'association est gérée et administrée à titre bénévole A. Les dirigeants B. Les salariés Sous-section 2: Prélèvement sur les ressources Sous-section 3: Attribution de parts d'actif SECTION 2: L'organisme concurrence une entreprise
Sous-section 1: En cas de gestion désintéressée, le caractère lucratif d'un
organisme ne peut être constaté que si celui-ci fait concurrence à des organismes du
secteur lucratif Sous-section 2: L'organisme concurrence une entreprise et ses conditions de
gestion sont similaires
A. Le caractère d'utilité sociale de l'activité (" produit " et
" public ") I. Le Produit II. Le Public visé B. Affectation des excédents C. Les conditions dans lesquelles le service est accessible au public concerné
(" prix ") D. Le caractère non commercial des méthodes utilisées (" publicité
") E. Le cas particulier des organismes sans but lucratif dont l'objet même
conduit à la réalisation d'actes payants Chapitre deuxième : l'organisme entretient des
relations privilégiées avec les entreprises Chapitre troisième : mesures spécifiques
d'exonération propres a chaque impôt SECTION 1 Taxe sur la valeur ajoutée Sous-section 1: Le cas des organismes qui rendent à leurs membres des services
sportifs, éducatifs, culturels et sociaux A. Les services sont rendus à de véritables membres B. L'organisme rend des services à caractère sportif, éducatif, culturel ou
social Sous-section 2 Les manifestations de soutien ou de bienfaisance Sous-section 3 Exonérations particulières SECTION 2 Dispositions applicables en matière d'impôt sur les sociétés Sous-section 1 Exonération " liée " Sous-section 2 Organismes exonérés à raison de leur activité SECTION 3 Dispositions applicables en matière d'imposition forfaitaire annuelle
SECTION 4 Dispositions applicables en matière de taxe professionnelle Chapitre quatrième : exercice d'activités
lucratives et non lucratives : sectorisation et filialisation des activités lucratives
SECTION 1 Principe SECTION 2 Modalités ANNEXE: Cadre légal du régime fiscal des
La loi du 1er juillet 1901, en posant le principe de la liberté d'association définit
l'association comme " la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent
en commun d'une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre
que de partager des bénéfices ". Cette définition signifie que la démarche de ces
personnes doit être désintéressée et que l'association n'est pas guidée par la
recherche du profit. En conséquence, ces associations et plus généralement les organismes réputés être
sans but lucratif (fondations, congrégations religieuses...) ne sont pas en principe
soumis aux impôts dus par les personnes exerçant une activité commerciale (notamment la
taxe sur la valeur ajoutée, l'impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle). Ces organismes bénéficient en effet de larges exonérations fiscales ( cf.annexe). Toutefois, si ces organismes exercent des activités lucratives, ceux-ci doivent être
soumis aux impôts commerciaux afin de garantir le respect du principe d'égalité devant
les charges publiques et d'éviter des distorsions de concurrence. Compte tenu de l'évolution du secteur associatif et de la jurisprudence, les
critères, désignés sous le vocable de " doctrine des uvres "
précédemment utilisés pour caractériser le non assujettissement des associations aux
impôts commerciaux de droit commun, sont abandonnés. Cette instruction a pour objet d'exposer les nouveaux critères qu'il convient de
prendre en compte pour apprécier si une association peut ne pas être soumise à ces
impôts. A cette fin, il convient de procéder à l'analyse suivante : 1- Examiner si la gestion de l'organisme est désintéressée
(chapitre premier - section 1) ; Si la gestion est intéressée, l'organisme est
nécessairement soumis aux impôts commerciaux. 2- Si la gestion est désintéressée, examiner si l'organisme
concurrence le secteur commercial (chapitre premier - section 2 - A) ; S'il ne concurrence
pas le secteur commercial et que sa gestion est désintéressée, l'organisme n'est pas
imposable. 3- S'il concurrence le secteur commercial, examiner si
l'organisme exerce son activité selon des modalités de gestion similaires à celles des
entreprises commerciales (chapitre premier - section 2 - B). Pour cela, quatre éléments
doivent être pris en compte, mais leur importance dans l'appréciation de la "
commercialité " n'est pas la même. Ainsi, il convient d'étudier dans l'ordre
décroissant : le " Produit " proposé par l'organisme, le " Public "
qui est visé, les " Prix " qu'il pratique et la " Publicité " qu'il
fait (règle des " 4 P "). Ce n'est que s'il exerce son activité selon des méthodes similaires à celles des
entreprises commerciales, que l'organisme sera soumis aux impôts commerciaux de droit
commun. Les points 1 à 3 doivent être examinés successivement ( cf.schéma) Attention, les associations qui exercent leur activité au profit d'entreprises sont,
dans tous les cas, imposables aux impôts commerciaux (chapitre deuxième). Cette instruction commente également les exonérations spécifiques à certains
organismes non lucratifs (chapitre troisième) et expose les règles applicables aux
organismes qui exercent à la fois des activités lucratives et non lucratives directement
ou par l'intermédiaire d'une filiale (chapitre quatrième). Le cadre légal du régime fiscal des organismes non lucratifs est présenté en annexe
à la présente instruction.
de l'exonération
Compte tenu de l'évolution du secteur associatif et de la jurisprudence, les
précédemment utilisés pour caractériser la non application des impôts commerciaux de
droit commun aux associations, sont abandonnés. Les dispositions de l'instruction du 27 mai 1977 publiée au bulletin officiel des
impôts 4 H-2-77 sont donc rapportées. Une association à but non lucratif n'est pas soumise aux impôts commerciaux, sauf
lorsque l'administration établit que : 1- sa gestion est intéressée (chapitre premier - section 1) ; 2- ou si la gestion est désintéressée, que l'organisme concurrence le secteur
commercial (chapitre premier - section 2 - A), S'il ne concurrence pas le secteur
commercial et que sa gestion est désintéressée, l'organisme n'est pas imposable. 3- s'il concurrence le secteur commercial, l'organisme exerce son activité selon
des modalités de gestion similaires à celles des entreprises commerciales (chapitre
premier - section 2 - B). Pour cela, quatre éléments doivent être pris en compte, mais
leur importance dans l'appréciation de la " commercialité " n'est pas la
même. Ainsi, il convient d'étudier dans l'ordre décroissant : le "produit "
proposé par l'organisme, le " public " qui est visé, les " prix "
qu'il pratique et la " publicité " qu'il fait (règle des " 4 P "). L'analyse ci-dessus décrite (points 1 à 3) est commune aux trois impôts : impôt sur
les sociétés de droit commun, taxe professionnelle et taxe sur la valeur ajoutée.
Ainsi, une association qui n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés de droit
commun et à la taxe professionnelle du fait de sa non lucrativité n'est pas soumise non
plus à la taxe sur la valeur ajoutée.
Ces critères ne s'appliquent pas au cas des associations qui exercent leur activité
au profit d'entreprises qui sont, dans tous les cas, imposables aux impôts commerciaux
(cf. chapitre deuxième). Le schéma suivant illustre la démarche à suivre : SECTION 1 : Caractère intéressé ou désintéressé de la gestion
Pour ne pas être soumis aux impôts commerciaux, les organismes sans but lucratif
doivent avoir une gestion désintéressée. La définition du caractère désintéressé de la gestion à but non lucratif est
codifiée à l'article 261-7-1°-d du code général des impôts. l'organisme est géré
et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne
interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ;
l'organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous
quelque forme que ce soit ; les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne peuvent
pas être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du
droit de reprise des apports.
Pour l'appréciation de ces diverses conditions, il convient d'examiner les points
suivants. Sous-section 1: L'association est gérée et administrée à titre bénévole La gestion d'un organisme est désintéressée si l'activité de ses dirigeants est
exercée à titre bénévole (1) . Toutefois, une rémunération peut être admise
dans certaines limites. Ceci n'interdit pas à l'organisme de recourir à une main d'uvre salariée. Cela
étant, les rémunérations versées à ce titre ne doivent pas présenter un caractère
excessif. A. Les dirigeants
Constituent des dirigeants : Les membres du conseil d'administration ou de l'organe délibérant qui en tient lieu,
quelle qu'en soit la dénomination, ainsi que, pour les fondations, les fondateurs de
l'organisme; Les personnes qui assumeraient en fait(2) la direction effective d'un
organisme. II. Rémunération ou avantages des dirigeants
1. Rémunération reçue de l'organisme Il est admis que le caractère désintéressé de la gestion de l'association ne soit
pas remis en cause, si la rémunération brute mensuelle totale versée aux dirigeants de
droit ou de fait n'excède pas les trois quarts du SMIC. La rémunération totale des dirigeants de plusieurs associations liées entre elles ne
doit pas excéder ce seuil. Par rémunération, il convient d'entendre le versement de sommes d'argent ou l'octroi
de tout autre avantage consenti par l'organisme ou l'une de ses filiales. Sont notamment
visés les salaires, honoraires, avantages en nature et autres cadeaux, de même que tout
remboursement de frais dont il ne peut être justifié qu'ils ont été utilisés
conformément à leur objet(3) . Dans le seuil, ne doivent pas être pris en compte les remboursements au franc le franc
des frais engagés dans le cadre de l'action de l'organisme. Le seuil s'applique y compris lorsque le versement est la contrepartie d'une activité
effective (enseignement par exemple), exercée par la personne concernée au sein de
l'organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant. 2. Autres avantages La gestion d'un organisme n'est pas désintéressée si celui-ci a pour but exclusif ou
principal de fournir des débouchés à une entreprise ou d'exercer une activité
complémentaire de celle d'une entreprise du secteur lucratif dans laquelle un dirigeant
de l'organisme aurait, directement ou indirectement, des intérêts. Ainsi, la jurisprudence a remis en cause le caractère désintéressé de la gestion
d'une association dont le dirigeant était également celui d'une société qui exécutait
des prestations de services au profit de cette association [CE - " AFACE " - 6
mars 1992 - Requête 100445]. De même, la jurisprudence a considéré qu'une association qui mettait en contact ses
adhérents avec une agence matrimoniale exploitée par la dirigeante de l'association,
dont le siège, la direction de fait et certaines données comptables étaient communs, ne
pouvait être considérée comme ayant une activité non lucrative, l'activité de
l'association étant le prolongement de celle de l'agence. Le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme est remis en cause quand
l'organisme opère des versements au profit des ayants droit du dirigeant de droit ou de
fait ou de toute autre personne ayant avec ces personnes une communauté d'intérêt. Il
en est ainsi également quand l'organisme octroie des avantages (emplois...) à ces mêmes
personnes en raison des liens existant entre le(s) dirigeant(s) et la ou les personnes
visées. Toutefois, le fait qu'un parent du dirigeant soit salarié de l'organisme ne
suffit pas à lui seul pour contester la gestion désintéressée de celui-ci, dès lors
que la rémunération est conforme aux usages du secteur et qu'elle est justifiée compte
tenu du travail fourni.
L'emploi de salariés par une association correspond à une méthode de gestion
usuelle. Une association peut donc recourir à une main d'uvre salariée sans que
cela ne remette en cause le caractère désintéressé de sa gestion. Cependant, si le montant des salaires alloués ne correspond pas à un travail effectif
ou est excessif eu égard à l'importance des services rendus, compte tenu des usages
professionnels, le caractère désintéressé de la gestion ne peut pas être admis. Les salariés peuvent être membres de l'organisme employeur à titre personnel. Tel
est notamment le cas lorsqu'une réglementation, externe à l'organisme, exige l'adhésion
personnelle de certains salariés : il en est ainsi des entraîneurs de clubs sportifs
affiliés à une fédération nationale qui doivent être titulaires d'une licence au sein
du club où ils exercent leur activité salariée. En revanche, les salariés ne doivent pas être dirigeant de droit ou de fait de
l'association. Enfin, il est admis que le conseil d'administration, ou l'organe collégial qui en
tient lieu, comprenne des salariés, dès lors qu'ils ne représentent pas plus du
quart(4) des membres du conseil d'administration et qu'ils y figurent en qualité de
représentants élus des salariés dans le cadre d'un accord concernant la représentation
du personnel. Ils ne sauraient, néanmoins, exercer, dans ce cadre, un rôle
prépondérant au sein de ce conseil ou de cet organe dirigeant ; en particulier, ils ne
doivent pas siéger au bureau (composé généralement du président, du trésorier et du
secrétaire). Enfin, la présence, à titre de simple observateur, d'un salarié au conseil
d'administration est admise. Sous-section 2: Prélèvement sur les ressources
Un organisme, qui procède à des distributions directes ou indirectes de ses
ressources ne s'inscrivant pas dans la logique de son objet statutaire, revêt un
caractère lucratif. Cette disposition vise les rémunérations, les distributions directes des résultats
et tous les avantages injustifiés, de quelque nature qu'ils soient (prise en charge de
dépenses personnelles, rémunérations exagérées ou injustifiées, service de
rémunérations de comptes courants, prélèvements en nature, prêts à des taux
préférentiels, etc.) et quel que soit le bénéficiaire (fondateurs, membres, salariés,
fournisseurs ...). Par ailleurs, le fait de prévoir un complément de rémunération déterminé en
considération d'un résultat physique (nombre de contrats conclus ou d'articles vendus),
une modulation déterminée en fonction du chiffre d'affaires de l'organisme ou d'un solde
comptable affecte le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme et constitue
l'indice d'une démarche commerciale. En revanche, un intéressement lié à
l'amélioration du service non lucratif rendu par l'organisme ne caractérise pas une
gestion intéressée. Sous-section 3: Attribution de parts d'actif
Le caractère désintéressé de la gestion d'un organisme n'est pas remis en cause
lorsqu'en cas de dissolution son patrimoine est dévolu à un autre organisme ayant un but
effectivement non lucratif. Il en serait autrement si toute autre personne morale ou toute personne physique était
déclarée attributaire d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de
reprise des apports stipulé lors de la réalisation desdits apports. La gestion désintéressée d'un organisme est une condition nécessaire de la non
lucrativité au sens fiscal, elle n'est cependant pas suffisante. SECTION 2: L'organisme concurrence une entreprise Sous-section 1 En cas de gestion désintéressée, le caractère lucratif d'un
secteur lucratif.
La situation de l'organisme s'apprécie par rapport à des entreprises ou des
organismes lucratifs exerçant la même activité, dans le même secteur. L'appréciation de la concurrence ne s'effectue donc pas en fonction de catégories
générales d'activités (spectacles, tourisme, activités sportives...) mais à
l'intérieur de ces catégories. C'est à un niveau fin que l'identité d'activité doit
être appréciée. Ainsi, les activités de tourisme s'adressant aux enfants ne présentent pas un
caractère identique à celles qui s'adressent aux étudiants ou aux familles. De même,
des compétitions de sports différents ne sont pas des spectacles comparables. Il n'y a
pas non plus concurrence entre un organisme qui organise des spectacles de variétés
musicaux et un théâtre. Enfin, un organisme, lucratif ou non, dont l'activité consiste
en l'enseignement d'une discipline sportive ne fait a priori pas de concurrence à un
autre organisme qui se borne à donner en location le matériel nécessaire à l'exercice
de ce sport. En définitive, la question qu'il convient de se poser est de savoir si le public peut
indifféremment s'adresser à une structure lucrative ou non lucrative. Cet élément
s'apprécie en fonction de la situation géographique de l'organisme.
Sous-section 2 L'organisme concurrence une entreprise et ses conditions de gestion
sont similaires Le fait qu'un organisme à but non lucratif intervienne dans un domaine d'activité où
il existe aussi des entreprises commerciales ne conduit pas ipso facto à le soumettre aux
impôts commerciaux. Il convient en effet de considérer l'utilité sociale de
l'activité, l'affectation des excédents dégagés par l'exploitation, ainsi que les
conditions dans lesquelles le service est accessible, enfin les méthodes auxquelles
l'organisme a recours pour exercer son activité. Ainsi, pour apprécier si l'organisme exerce son activité dans des conditions
similaires à celle d'une entreprise, il faut examiner successivement quatre critères
selon la méthode du faisceau d'indices : le " Produit " proposé par
l'organisme, le " Public " qui est visé, les " Prix " qui sont
pratiqués, enfin les opérations de communication (Publicité) réalisées. Mais ces critères n'ont pas tous la même importance. L'énumération qui précède
les classe en fonction de l'importance décroissante qu'il convient de leur accorder. Par
exemple, le critère de publicité ne peut à lui seul permettre de conclure à la
lucrativité d'un organisme. A l'inverse, une attention toute particulière doit être
attachée aux critères de l'utilité sociale (" Produit " et " Public
") et de l'affectation des excédents. A. Le caractère d'utilité sociale de l'activité (" produit " et
" public ")
Est d'utilité sociale l'activité qui tend à satisfaire un besoin qui n'est pas pris
en compte par le marché ou qui l'est de façon peu satisfaisante. Certaines administrations, notamment celles de l'État, ont mis en place des
procédures de reconnaissance ou d'agrément des organismes sans but lucratif qui,
agissant dans leur secteur d'intervention, peuvent contribuer à l'exercice d'une mission
d'intérêt général, voire de service public. Dès lors qu'ils prennent en compte la
nature du besoin à satisfaire et les conditions dans lesquelles il y est fait face, ces
agréments peuvent contribuer à l'appréciation de l'utilité sociale d'un organisme. Cela étant, les relations avec des organismes publics et les procédures d'agrément
visées aux deux alinéas précédents constituent un élément qui n'est ni nécessaire
ni suffisant pour établir ce caractère d'utilité sociale. II. Le " Public " visé
Sont susceptibles d'être d'utilité sociale les actes payants réalisés
principalement au profit de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu
de leur situation économique et sociale (chômeurs, personnes handicapées notamment,
...). Ce critère ne doit pas s'entendre des seules situations de détresse physique ou
morale. Par exemple, le fait que le public visé nécessite un encadrement important
relevant du travail d'assistance sociale dans un village de vacances contribue à
l'utilité sociale de l'organisme organisateur. B. Affectation des excédents
Il est légitime qu'un organisme non lucratif dégage, dans le cadre de son activité,
des excédents, reflet d'une gestion saine et prudente. Cependant, l'organisme ne doit pas
les accumuler dans le but de les placer. Les excédents réalisés, voire temporairement
accumulés, doivent être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des
projets entrant dans le champ de son objet non lucratif (5). C. Les conditions dans lesquelles le service est accessible au public concerné
(" prix ")
Il convient d'évaluer si les efforts faits par l'organisme pour faciliter l'accès du
public se distinguent de ceux accomplis par les entreprises du secteur lucratif, notamment
par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire. Cette condition
peut éventuellement être remplie lorsque l'association pratique des tarifs modulés en
fonction de la situation des clients. Cette condition de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l'organisme se
trouvent homologués par la décision particulière d'une autorité publique(6) ; ceci
suppose que l'organisme soit soumis à une tarification qui lui est propre. D. Le caractère non commercial des méthodes utilisées (" publicité
Mais, l'organisme peut, sans que sa non lucrativité soit remise en cause, procéder à
des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique (exemple :
campagne de dons au profit de la lutte contre les maladies génétiques). Il peut également réaliser une information sur ses prestations sans toutefois que
celle-ci s'apparente à de la publicité commerciale destinée à capter un public
analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel. Pour distinguer l'information de la publicité, il convient de regarder si le contenu
des messages diffusés et le support utilisé ont été sélectionnés pour tenir compte
du public particulier auquel s'adresse l'action non lucrative de l'organisme en cause. Ainsi, une association peut présenter les prestations qu'elle offre dans un catalogue
si ce catalogue est diffusé soit par l'association elle-même aux personnes ayant déjà
bénéficié de ses prestations ou qui en ont exprimé la demande, soit par
l'intermédiaire d'organismes sociaux. En revanche, la vente de ce catalogue en kiosque, la diffusion de messages
publicitaires payants (passage de messages dans les journaux, à la radio, location de
panneaux publicitaires, etc.) sont des éléments susceptibles de remettre en cause le
caractère non commercial de la démarche. Il en serait de même de l'utilisation d'un
réseau de commercialisation (agences de voyages, courtiers, participation à des foires
ou salons dont les exposants sont principalement des professionnels, etc.). E. Le Cas particulier des organismes sans but lucratif dont l'objet même
conduit à la réalisation d'actes payants.
Certains organismes ont pour objet d'aider des personnes défavorisées en leur
permettant d'exercer une activité professionnelle et en commercialisant sur le marché
leurs produits ou leurs prestations. Dans ce cas, l'organisme n'est pas soumis aux impôts
commerciaux si les conditions suivantes sont remplies : - l'organisme a pour objet l'insertion ou la réinsertion économique ou sociale de
personnes qui ne pourrait être assurée dans les conditions du marché ; - l'activité ne peut pas être exercée durablement par une entreprise lucrative(7) en
raison des charges particulières (8)rendues nécessaires par la situation de la
population employée (adaptations particulières des postes de travail, productivité
faible, etc.) ; - les opérations en principe lucratives sont indissociables de l'activité non
lucrative, en contribuant par nature et non pas seulement financièrement à la
réalisation de l'objet social de l'organisme. Bien entendu, l'organisme ne doit pas faire
prévaloir la recherche du profit et sa gestion doit rester désintéressée (cf. n° s 2
et svts). Dans ces conditions, l'organisme bénéficie, pour cette activité, du régime fiscal
des organismes non lucratifs (cf. annexe). Peuvent notamment bénéficier de cette mesure les centres d'aides par le travail (CAT)
et les ateliers protégés. En effet, la réalisation de la même activité, dans les
mêmes conditions, ne pourrait pas être rentable si elle était soumise aux conditions
normales du marché en raison des surcoûts occasionnés par l'emploi de personnes
handicapées. En l'occurrence, le service rendu n'est pas tant destiné aux clients du CAT
ou de l'atelier protégé qu'aux personnes mêmes qui y sont employées. Notes 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9
(1) La jurisprudence a ainsi considéré que le fait, pour l'organisme, de verser
un salaire à son président donnait à son exploitation un caractère lucratif en
remettant en cause le caractère désintéressé de sa gestion, alors même que la somme
allouée était la contrepartie normale des services rendus par le bénéficiaire,
indépendamment de ses fonctions de président,
que l'activité était exercée dans des conditions différentes du secteur
concurrentiel et que les bénéfices étaient affectés à la réalisation des objectifs
poursuivis par l'association CE - 28 avril 1986 - Requête n° 41125. (2) Sur cette notion, la documentation administrative 5 H-1112 § 10 et suivants
pourra être utilement consultée. (3) Le fait qu'un organisme prenne en charge le remboursement d'emprunts
contractés par le directeur en titre et seul gestionnaire en fait, ainsi que le
remboursement de ses dépenses de train de vie, est de nature à remettre en cause le
caractère désintéressé de la gestion CE - " Institut International d'Études
Françaises " - 10 avril 1992 - Requêtes 77318 et 77319. La prise
en location d'un immeuble pour lequel le bail comprend une clause visant à mettre à
la charge de l'organisme locataire l'ensemble des dépenses relatives à cet immeuble, y
compris les dépenses incombant normalement au propriétaire dirigeant de l'organisme,
avec retour gratuit en fin de bail à ce propriétaire des améliorations apportées par
le locataire, est également de nature à remettre en cause le caractère désintéressé
de la gestion. (4) Sous réserve de dispositions plus contraignantes prévues par la loi. (5) La situation des fondations ou organismes assimilés, qui tendent à la
réalisation d'un projet déterminé en s'appuyant sur un patrimoine et sont contraintes
de placer en réserve une partie de leurs excédents, doit être ici clairement
distinguée de celles des associations. (6) En revanche les dépassements des tarifs homologués sont de nature à
caractériser une activité lucrative. (7) L'absence d'imposition aux impôts commerciaux a ici pour but d'éviter des
distorsions de concurrence au détriment des organismes non lucratifs ; elle n'a
évidemment pas pour but de permettre une distorsion au détriment des entreprises du
secteur concurrentiel, notamment par des prix significativement plus bas. (8) En tenant compte néanmoins du niveau éventuellement faible des
rémunérations. (9) L'article 13 de la loi de finances pour 1997 a étendu à tous les
groupements d'employeurs l'exonération d'I.F.A. réservée jusque là aux seuls
groupements constitués de personnes physiques ou morales exerçant une activité
artisanale ou agricole (cf. Documentation Administrative 4 - L 6124 § 11 et svts).
Chapitre deuxième : L'organisme entretient des
relations privilégiées avec les entreprises Un organisme sans but lucratif peut détenir des titres d'une ou plusieurs sociétés
en conservant son caractère non lucratif (cf. chapitre quatrième). En revanche, l'organisme est dans tous les cas soumis à l'impôt sur les sociétés,
à la taxe professionnelle et à la taxe sur la valeur ajoutée s'il entretient des
relations privilégiées avec les organismes du secteur lucratif qui en retirent un
avantage concurrentiel. La jurisprudence du Conseil d'État fournit plusieurs exemples. Cette jurisprudence considère qu'une association, même si elle ne poursuit pas la
réalisation de bénéfices et ne procure aucun avantage personnel à ses dirigeants,
intervient dans un but lucratif dès lors qu'elle a pour objet de fournir des services aux
entreprises qui en sont membres dans l'intérêt de leur exploitation [CE - 20 juillet
1990 - " Association pour l'action sociale " - Requête 84846 - CE - 6 novembre
1995 - "Service médical industriel de la Mayenne " - Requête 153024 - "
Association patronale des services médicaux du travail " - Requête 153220 et "
Centre inter services de santé et de médecine du travail en entreprise " - Requête
147388]. Est lucratif un organisme qui permet aux professionnels de réaliser une économie de
dépenses, un surcroît de recettes, ou de bénéficier de meilleures conditions de
fonctionnement, quand bien même cet organisme ne rechercherait pas de profits pour
lui-même. La jurisprudence a ainsi considéré qu'exerçait une activité lucrative une
association constituée entre plusieurs entreprises pour coordonner leurs moyens
d'information, d'études et de recherche, l'objet essentiel de cette association étant de
permettre à ses membres de réaliser une économie de charges et de leur procurer divers
avantages de nature à accroître leurs profits. Est également lucrative l'activité d'un syndicat professionnel qui organise des
journées d'information constituant une forme de publicité collective et prolongeant
l'activité économique des adhérents de ce syndicat, sans qu'y fasse obstacle la
circonstance que l'organisation de ces journées soit encouragée par les pouvoirs
publics, que cette activité ne donne pas lieu à perception de cotisations spéciales, et
qu'il n'y ait aucune publicité de marque précise, ni aucune prise de commande [CE -
" Syndicat des pâtes alimentaires " - 27 novembre 1987 - Requêtes 47042 et
47043 ]. Dans le même esprit, il a été jugé qu'une association de gestion agréée, dont le
régime juridique est défini par l'article 64 de la loi de finances pour 1977, qui a pour
objet de " développer l'usage de la comptabilité et de faciliter l'accomplissement
de leurs obligations administratives et fiscales par les membres des professions
libérales " et qui rend à ses adhérents, en contrepartie d'une cotisation
annuelle, des services administratifs (tenue de documents comptables, demande de
renseignements,...) et fiscaux (souscriptions de déclarations,...), a une activité de
nature lucrative et est par suite soumise à la TVA, à l'impôt sur les sociétés et à
la taxe professionnelle [CE - " Association de gestion agréée des professionnels de
santé " - 20 mai 1987 - requêtes 57562 et 58414 ]. A l'inverse, une association qui se contenterait de défendre les intérêts collectifs
de ses membres au plan national ou international (par exemple, la défense des principes
comptables français dans les instances comptables internationales) est non lucrative. Chapitre troisième : mesures d'exonération propres à
chaque impôt
Chapitre troisième : mesures d'exonération propres à chaque impôt Un certain nombre de dispositions légales permettent à des organismes réputés sans
but lucratif, mais qui ne satisfont pas à certains des critères de non lucrativité
exposés au chapitre premier, de bénéficier en tout état de cause d'exonérations de
taxe sur la valeur ajoutée (Section1), d'impôt sur les sociétés (Section 2),
d'imposition forfaitaire annuelle (Section 3) ou bien encore de taxe professionnelle
(Section 4). SECTION 1 Taxe sur la valeur ajoutée Sous-section 1 Le cas des organismes qui rendent à leurs membres des services
sportifs, éducatifs, culturels ou sociaux.
Si ces organismes rendent des services à des tiers, il convient d'utiliser les
critères exposés au chapitre premier pour apprécier si ces services sont exonérés. En revanche, ces organismes, si leur gestion est désintéressée, sont exonérés de
taxe sur la valeur ajoutée pour les services qu'ils rendent à leurs membres dès lors
que les conditions suivantes sont remplies (article 261-7-1°-a) du C.G.I.). A. Les services sont rendus à de véritables membres.
Sont ainsi considérés comme membres d'un organisme les personnes : 1- Qui ont adhéré à l'association, sont personnellement titulaires du droit
de participer aux assemblées générales et sont éligibles au conseil d'administration. En ce qui concerne les mineurs, seule la condition d'adhésion à l'association est
exigée. Les droits attachés à la qualité de membre du mineur peuvent être exercés
par son représentant légal. Les ayants droit des membres (conjoints par exemple) constituent des tiers vis-à-vis
de l'association dès lors qu'ils n'en sont pas membres à titre personnel. Les associations doivent établir que les membres sont mis en mesure d'exercer
effectivement leurs prérogatives et notamment sont convoqués individuellement aux
assemblées générales (pour les membres mineurs, cette exigence peut concerner le
représentant légal). Les personnes morales qui adhèrent à une association ne sont pas considérées comme
des membres, pour l'application des exonérations fiscales, parce qu'elles ne sont pas les
bénéficiaires directes des prestations qui sont, en réalité, rendues à leur
personnel. Bien entendu, le personnel employé par ces personnes morales n'étant pas lui
même membre de l'association, les prestations qui lui sont rendues ne peuvent pas
bénéficier de cette exonération. En revanche, les associations fédérées par des unions d'associations (ex. :
fédération) sont considérées ainsi que leurs membres comme des membres de l'union. 2- et qui ont souscrit une adhésion présentant réellement un caractère de
permanence. Cette condition n'est pas remplie dans le cas de personnes qui adhèrent à
l'association, ou acquittent une cotisation, pour une durée a priori limitée et
inférieure à l'année. Ainsi, les personnes qui " adhèrent " ou " cotisent " à
l'organisme pour une journée, une semaine, etc., pour pouvoir bénéficier des services
offerts par l'organisme, ne constituent pas des membres pour la détermination du régime
fiscal applicable. Il en va de même des personnes qui, ne devant bénéficier que de
façon occasionnelle des services de l'association, acquittent de ce fait une cotisation
minorée. B. L'organisme rend des services à caractère sportif, éducatif, culturel ou
Sont concernés les seuls services à caractère : sportif : enseignement de la discipline sportive, mise à disposition des installations
et de matériels ou équipements nécessaires à l'exercice du sport éducatif ou
culturel, tels que l'organisation de conférences, de concerts, de séances de théâtre
ou de cinéma, de location de disques, de livres, etc..., social, tel que le soutien à
des enfants malades et à leurs parents. Sont expressément exclues de l'exonération les opérations d'hébergement et de
restauration, de même que l'exploitation de bars et buvettes. En revanche, les ventes accessoires (fanions, brochures, épinglettes, articles de
sport, ...) consenties aux membres dans la limite de 10 % des recettes totales
bénéficient de l'exonération. Enfin, pour pouvoir bénéficier de ces exonérations, l'organisme ne doit pas avoir
recours à des pratiques commerciales. Cette condition doit être appréciée avec rigueur. Ainsi, l'organisme ne doit pas
procéder à une publicité de type commercial à destination de personnes non membres
pour faire connaître ses activités. Attention: les associations qui rendent des services à leurs membres
(associations dites " fermées") et qui exercent à titre principal ou
accessoire une activité d'hébergement ou/et de restauration sont, au regard des
dispositions de l'article 261-7-1°-a) du code général des impôts, imposables à la
taxe sur la valeur ajoutée (et aux autres impôts commerciaux de droit commun) pour cette
activité. Mais cette activité de restauration et d'hébergement peut être exonérée des
impôts commerciaux de droit commun si les conditions de l'exonération prévue à
l'article 261-7-1°-b du même code et exposées aux chapitres 1 et 2 ci-dessus sont
remplies. Sous-section 2: Les manifestations de soutien ou de bienfaisance
L'article 261-7-1°-c) du code général des impôts exonère de taxe sur la valeur
ajoutée les recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans
l'année, à leur profit exclusif, par les organismes désignés aux a) et au b) du même
article, ainsi que par les organismes permanents à caractère social des collectivités
locales et des entreprises. Les rémunérations versées au personnel recruté à l'occasion et pour la durée des
manifestations de bienfaisance ou de soutien qui sont exonérées de taxe sur la valeur
ajoutée en vertu de l'article 261-7-1°-c) du code général des impôts, sont
exonérées de taxe sur les salaires en application de l'article 231 bis L du même code
(Cf. Documentation administrative 5-L-1322 § 17 à 26). Sous-section 3: Exonérations particulières
Les ventes portant sur les articles fabriqués par des groupements d'aveugles ou de
travailleurs handicapés, agréés dans les conditions prévues par la loi n° 72-616 du 5
juillet 1972, ainsi que les réparations effectuées par ces groupements, sont exonérées
de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261­7­3° du code général
des impôts. Ces groupements peuvent toutefois, sur leur demande, renoncer à
l'exonération dans les conditions et selon les modalités prévues par les articles 195 B
à 195 D de l'annexe II au code général des impôts. Les associations intermédiaires et les associations agréées de services aux
personnes sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article
261-7-1° bis et 1° ter du code général des impôts. Les ventes de publications périodiques, autres que celles mentionnées à l'article
298 septies du code général des impôts, éditées par les organismes sans but lucratif
sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions prévues à l'article
298 duodecies du même code. Attention, les associations peuvent comme les entreprises bénéficier de la franchise
de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les articles 293 B et suivants du code
général des impôts. SECTION 2 Dispositions applicables en matière d'impôt sur les sociétés En matière d'impôt sur les sociétés, les organismes peuvent être exonérés au
titre de certaines opérations qu'ils réalisent (Sous-section 1) ou encore en
raison même de leur activité (Sous-section 2). Sous-section 1: Exonération " liée " L'article 207-1-5° bis du code général des impôts dispose que les opérations
exonérées de taxe sur la valeur ajoutée aux termes de l'article 261-7-1° du même code
sont également exonérées d'impôt sur les sociétés. Cette exonération bénéficie aux organismes sans but lucratif, dont la gestion est
désintéressée, dont l'activité ne constitue pas un prolongement de l'activité
économique des membres et qui réalisent des opérations, placées dans le champ
d'application de l'article 206-1 du code précité. Cette exonération s'applique : aux associations qui rendent des services sportifs, éducatifs ou culturels à leurs
membres, pour les opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; aux six manifestations de soutien ou de bienfaisance visées à l'article 261-7-1°-c)
du code général des impôts. Bien que l'organisme soit exonéré de l'impôt sur les sociétés prévu à l'article
206-1 du code général des impôts, il demeure redevable de l'impôt sur les sociétés
aux taux réduits prévu à l'article 206-5 du même code (cf. annexe). Il en irait
autrement si les revenus mentionnés à cet article ne pouvaient être dissociés de
l'activité lucrative ainsi exonérée (cf. Documentation administrative 4-H-1372 § 4). Sous-section 2: Organismes exonérés à raison de leur activité
Un certain nombre d'organismes sont exonérés d'impôt sur les sociétés à raison de
leur activité. Il s'agit, d'une part, des associations qui organisent, avec le concours des communes
ou des départements, des foires, des expositions, des réunions sportives et autres
manifestations publiques correspondant à l'objet défini dans leurs statuts et
présentant, du point de vue économique, un intérêt certain pour la commune ou la
région, qui bénéficient de l'exonération prévue à l'article 207-1-5° du code
général des impôts (cf. Documentation administrative 4-H-1371). Sont également exonérées les associations de mutilés de guerre et d'anciens
combattants émettant des participations à la Loterie Nationale, qui bénéficient de
l'exonération visée à l'article 208-4 du code précité (cf. Documentation
administrative 4-H-1373). Il en va de même, en application de l'article 208-5 du même code, des organismes de
jardins familiaux qui ont pour but de grouper les exploitants de jardins familiaux pour
favoriser cette exploitation et en favoriser le développement (cf. Documentation
administrative 4-H-1374). L'ensemble de ces organismes demeurent toutefois assujettis à l'impôt sur les
sociétés aux taux réduits prévu à l'article 206-5 du code général des impôts. Les associations intermédiaires et les associations agréées de services aux
personnes relèvent expressément, par application de l'article 206-5 bis du code
général des impôts, des dispositions prévues à l'article 206-5 du même code (cf.
Documentation administrative 4-H-1161 § 62 à 73). SECTION 3: Dispositions applicables en matière d'imposition forfaitaire
Bénéficient de l'exonération d'imposition forfaitaire annuelle, les associations
dont l'activité consiste à animer la vie sociale au profit de la population d'une ou
plusieurs communes voisines, en application des dispositions prévues au premier alinéa
de l'article 223 octies du code général des impôts (cf. Documentation administrative
4-L-6124 § 7 à 9). Tel est notamment le cas des associations à objet culturel
(théâtres, orchestres, ...). Sont exonérés également d'imposition forfaitaire annuelle en application du
deuxième alinéa de l'article 223 octies du code précité, les groupements
d'employeurs(9) de même que les centres de gestion et les associations de gestion
agréés (cf. Documentation administrative 4-L-6124 § 10). SECTION 4 Dispositions applicables en matière de taxe professionnelle
Sont exonérées de taxe professionnelle les associations de mutilés de guerre et
d'anciens combattants qui émettent des participations à la Loterie Nationale
(conformément aux dispositions de l'article 1462-2° du code général des impôts - cf.
Documentation administrative 6-E-136 § 11). Sont exonérés de même, par application de l'article 1461-5° du même code, les
organismes de jardins familiaux, définis à l'article L 561-2 du code rural, qui ont pour
but de grouper les exploitants de jardins familiaux pour faciliter l'exploitation et le
développement de ces derniers. L'exonération s'applique lorsque leur activité,
considérée dans son ensemble, s'exerce dans des conditions telles qu'elle peut être
tenue pour désintéressée (cf. Documentation administrative 6-E-136 § 9). Bénéficient également d'une exonération de taxe professionnelle certains
établissements privés d'enseignement constitués notamment sous forme associative (cf.
Documentation administrative 6-E-1331 § 2 et svts). Tel est le cas : des établissements scolaires privés du premier degré qui dispensent un enseignement
conforme aux programmes officiels de l'enseignement primaire, conformément aux
dispositions de l'article 1460-3° du CGI (sont ainsi exonérés les établissements qui
ont passé un contrat avec l'État); des établissements privés d'enseignement du second
degré, lorsqu'ils ont passé un contrat avec l'État en application de la loi 59 1557 du
31-12-1959 modifiée, conformément aux dispositions de l'article 1460-1° du CGI; des
établissements privés d'enseignement supérieur lorsqu'ils ont fait l'objet d'une
reconnaissance d'utilité publique ou ont passé une convention avec l'État ayant pour
objet d'étendre à ces établissements les modalités de contrôle des connaissances
prévues pour l'enseignement supérieur public (art. 1460-1° du CGI). Enfin, en application de l'article 1464 A du code général des impôts, les
collectivités locales et leurs groupements peuvent, sur délibération, exonérer de taxe
professionnelle, dans la limite de 50 %, les entreprises de spectacles vivants
constituées notamment sous la forme d'association, relevant des catégories ci-après :
les théâtres nationaux, les autres théâtres fixes, les tournées théâtrales et les
théâtres démontables exclusivement consacrés à des spectacles d'art dramatique,
lyrique ou chorégraphique, les concerts symphoniques et autres, les orchestres divers et
les chorales, les théâtres de marionnettes, les cabarets artistiques, les
cafés-concerts, les music-halls et cirques à l'exclusion des établissements où il est
d'usage de consommer pendant les séances. L'exonération ne bénéficie pas aux entreprises donnant des représentations visées
au 2° de l'article 279 bis du code général des impôts. Chapitre quatrième : exercice d'activités lucratives et
non lucratives : sectorisation et filialisation des activités lucratives
SECTION 1: Principe
Un organisme, dont l'activité principale est non lucrative, peut réaliser des
opérations de nature lucrative. Ce peut être notamment le cas quand l'organisme estime
nécessaire à l'exercice de son activité non lucrative le développement d'une activité
à caractère commercial. Dans cette hypothèse, le caractère non lucratif d'ensemble de l'organisme n'est pas
contesté si les opérations lucratives sont dissociables de l'activité principale non
lucrative par leur nature. Il est en outre nécessaire que l'activité non lucrative demeure significativement
prépondérante. La partie lucrative ne doit pas en effet orienter l'ensemble de
l'activité de l'organisme. En matière d'impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle, l'absence de remise
en cause du caractère non lucratif de l'activité principale de l'organisme suppose,
toutefois, également que les opérations lucratives soient réalisées dans le cadre d'un
secteur d'activité distinct ou d'une filiale(10) . En matière de taxe sur la valeur
ajoutée, une sectorisation est en tout état de cause prévue par les dispositions
réglementaires (cf. n° 75). Dans ce cas, l'imposition est limitée aux seules opérations du secteur lucratif. Cependant, le caractère non lucratif sera remis en cause si, au fil du temps, les
conditions d'exercice des activités se modifient pour comporter des liens de nature à
établir leur lucrativité globale, ou si l'activité non lucrative de l'organisme perd
son caractère prépondérant ou autonome. Note 10 :
(10) Ces dispositions s'appliquent même si la filialisation se fait par
l'intermédiaire d'une structure commerciale dans laquelle l'organisme est majoritaire
(exemple : EURL). SECTION 2 Modalités
En matière d'impôt sur les sociétés, chaque organisme pourra donc scinder ses
activités entre un secteur non lucratif et un secteur lucratif (sur la simultanéité des
deux régimes d'imposition cf. Documentation administrative 4-H-6123) ou filialiser son
activité lucrative dans une structure commerciale.
Il lui appartiendra de procéder à une exacte répartition de ses charges entre la
structure ou l'entité fiscalisée et la structure non fiscalisée. En effet, chaque
activité doit assumer toutes les charges qui lui incombent, et seulement celles-ci. La
sectorisation, ou la filialisation, ne pourrait avoir pour conséquence d'entraîner des
transferts de charges au détriment de l'activité assujettie aux impôts commerciaux,
dégageant de ce fait des bénéfices dans les seules structures non fiscalisées.
Dès lors que l'association se borne à percevoir les dividendes de sa filiale sans
prendre aucune part à la gestion de la société, son caractère non lucratif n'est pas
remis en cause du seul fait de la participation qu'elle a prise dans la société.
En matière d'imposition forfaitaire annuelle, seul le chiffre d'affaires du secteur
lucratif est retenu pour l'application du barème de cet impôt. En matière de taxe professionnelle, les organismes qui auront opéré une
sectorisation de leur activité, seront assujettis à cette taxe sur la seule partie
lucrative. Seuls les moyens d'exploitation affectés à cette dernière devront être
compris dans ses bases d'imposition. La répartition des éléments d'imposition communs
à l'activité imposable et à l'activité non imposable devra s'effectuer conformément
aux dispositions prévues par la Documentation administrative 6 E - 2211 n°s 27 et 28 et
6 E- 231 n°9.
Ainsi, lorsque les deux activités sont exercées dans des locaux et avec du personnel
distincts, la taxe professionnelle ne porte que sur les locaux où est exercée
l'activité imposable et sur le matériel et le personnel qui s'y rattachent. De la même
façon, lorsque les deux activités sont exercées dans les mêmes locaux ou/et avec un
matériel et des salariés communs, il convient alors de ne retenir que la fraction de la
valeur locative des terrains, bâtiments ou matériels, calculée au prorata du temps
d'utilisation pour l'activité taxable. L'organisme doit alors estimer sous sa propre
responsabilité dans quelle proportion le local ou le matériel est affecté à
l'activité imposable. Pour les salaires, cette fraction doit être calculée au prorata
du temps de travail consacré à l'activité imposable. L'attention est toutefois appelée sur le fait que cette répartition doit être
cohérente avec celle retenue en matière d'imposition sur les sociétés. En matière de
taxe sur la valeur ajoutée, même lorsqu'elles ne remettent pas en cause le caractère
non lucratif de l'organisme, les opérations lucratives, réalisées par un organisme
mentionné au a) ou b) de l'article 261-7-1° du CGI, sont imposées à la taxe dans les
conditions de droit commun. La sectorisation retenue pour l'application de l'impôt sur
les sociétés et de la taxe professionnelle est sans incidence sur les règles relatives
à la constitution de secteurs distincts dont l'application est par ailleurs exigée pour
l'exercice des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. La création de secteurs distincts est, en effet, régie par les dispositions de
l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts. Cette création peut
également résulter de dispositions spécifiques (notamment l'article 242 B de la même
Annexe : Cadre légal du régime fiscal des
Impôt sur les sociétés Les organismes sans but lucratif ne sont pas assujettis à l'impôt sur les sociétés
de droit commun prévu à l'article 206-1 du code général des impôts. Ils ne sont
redevables que de l'impôt sur les sociétés aux taux réduits prévu à l'article 206-5
du même code sur leurs seuls revenus patrimoniaux énumérés à cet article : revenus
fonciers, bénéfices agricoles, revenus de capitaux mobiliers. Le taux d'imposition des revenus patrimoniaux est fixé par l'article 219 bis du code
général des impôts à 24 %. Toutefois, pour certains revenus de capitaux mobiliers, il
est abaissé à 10 % (cf. Documentation administrative 4-H-6112). Les fondations reconnues d'utilité publique qui relèvent de ce régime d'imposition
bénéficient, par application du III de l'article 219 bis du code général des impôts,
d'un abattement de 100 000 Francs sur l'impôt sur les sociétés dû à ce titre (cf.
Documentation administrative 4-H-5412 § 30 à 32). Imposition forfaitaire annuelle
Les organismes sans but lucratif relevant exclusivement du régime fiscal prévu à
l'article 206-5 du code général des impôts ne sont pas redevables de l'imposition
forfaitaire annuelle prévue à l'article 223 septies du même code. Taxe sur la valeur ajoutée
Les opérations des organismes sans but lucratif et dont la gestion est
désintéressée sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions
prévues à l'article 261-7-1° a) et b) du code général des impôts. Taxe professionnelle Les organismes sans but lucratif sont placés hors du champ d'application de la taxe
professionnelle, tel qu'il résulte de l'article 1447 du code général des impôts. Dans
ce cas, les locaux meublés conformément à leur destination et à usage privatif,
occupés par ces organismes privés sont imposables à la taxe d'habitation en application
de l'article 1407-I-2° du code précité (cf. Documentation administrative 6­D­112). Autres impôts
L'assujettissement à certains impôts, notamment ceux assis sur les salaires, dépend
de l'assujettissement ou du non assujettissement à l'un des prélèvements évoqués dans
les autres sections de ce chapitre. Ainsi, l'existence d'opérations exonérées de TVA
entraîne l'assujettissement de l'organisme à la taxe sur les salaires. De même,
l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés aux taux réduits prévu à l'article
206-5 du code général des impôts entraîne le non assujettissement à la taxe
d'apprentissage. Ces règles ne découlent donc pas directement du caractère lucratif ou
non lucratif de l'organisme. Ce site est optimisé pour une consultation en 800x600 et 16 millions de couleurs

References: art. 206
 l'article 261
 § 10
 L'article 13
 § 11
 l'article 64
 l'article 261

l'article 261

L'article 261
 l'article 261
 l'article 231
 § 17
 l'article 261
 l'article
261
 l'article
298
 l'article
298
 L'article 207
 l'article 261
 l'article 206
 l'article 261
 l'article
206
 l'article 206
 § 4
 l'article 207
 l'article 208
 l'article 208
 l'article 206
 l'article 206
 l'article 206
 § 62
 l'article 223
 § 7
 l'article 223
 § 10
 l'article 1462
 § 11
 l'article 1461
 § 9
 § 2
 l'article 1460
 l'article 1460
 l'article 1464
 l'article 279
 l'article 261

l'article 213
 l'article 242
 l'article 206
 l'article 206
 l'article 219
 l'article 219
 § 30

l'article 206
 l'article 223
 l'article 261
 l'article 1447
 l'article 1407
 l'article
206