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Timestamp: 2018-11-19 01:07:36+00:00

Document:
Masse plurime e tassazione nell'interpello del notaio
Masse plurime e tassazione nell’interpello del notaio
Quando si hanno masse plurime? Facciamo l’esempio che Tizio e Caio abbiano acquistato da Sempronio 2 immobili di egual valore (A & B) e dopo qualche anno altri 2 immobili da Calpurnio di egual valore (C & D). Ogniqualvolta che si formi una comunione tra gli stessi soggetti in forza di titoli diversi, siamo in presenza di masse plurime.
La Cassazione ha precisato che in queste ipotesi non si ha una onnicomprensiva comunione tra gli stessi soggetti ma tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza. Ciascun compartecipe non vanta un unico diritto sulla totalità dei beni, che deriva dalla somma delle singole comunioni ma tanti diritti, ciascuno per la quota corrispondente ad ogni titolo e al relativo bene. Di conseguenza, qualora si vogliano sciogliere le diverse comunioni con un singolo atto, non si avrà una sola divisione, ma tante divisioni quante le comunioni che si vanno a sciogliere.
L’indirizzo della Cassazione ha inciso anche sulla consolidata prassi tributaria, la quale, di converso, riteneva in passato che in queste ipotesi, vi fosse una sola comunione e quindi di conseguenza una sola divisione da tassare, con rilevanti riflessi in tema di imposizione. Accogliendo questa tesi innovativa, ne è derivata l’applicazione di un trattamento fiscale decisamente più oneroso per i condividenti. In particolare, ritornando all’esempio di prima, se Tizio e Caio vogliono dividersi i beni con un unico scioglimento (presupponendo che le quote di fatto corrispondano a quelle di diritto) e in conseguenza di questo, a Tizio vadano i beni A & B e a Caio i beni C & D non potrà più parlarsi di mera divisione, ma in parte di divisione e in parte di permuta (con riferimento all’assegnazione di beni provenienti da una massa diversa). In tal caso, lo scioglimento verrà tassato in parte quale atto dichiarativo, in parte come atto traslativo.
Al fine di mitigare gli effetti negativi di cui sopra, è intervenuto il disposto dell’art. 34, ultimo comma del Testo Unico sull’imposta di Registro, secondo il quale “le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte”.
In questo caso quindi pur trattandosi di masse plurime in senso civilistico, secondo quanto affermato dalla Cassazione, agli effetti fiscali, viene trattata come un’unica comunione, sempre che l’ultimo titolo sia una successione a causa di morte. L’agevolazione è notevole considerando che l’intero valore imponibile dell’intera massa oggetto di divisione sconta un’imposta di registro fissata per gli atti dichiarativi all’1%. Se da un lato, quindi, questa norma attenua l’imposizione fiscale sulla divisione di masse plurime, dall’altro, impone che l’ultimo titolo tra gli stessi condividenti sia una successione mortis causa. La ragione di quest’ultimo requisito deve rinvenirsi nella volontà di riconnettere l’agevolazione ad un accadimento al di fuori della sfera volitiva dei condividenti e altresì di evitare facili elusioni realizzabili con negozi tra vivi appositamente predisposti.
A questo punto, tutto dovrebbe scorrere nel verso giusto. Se vi sono masse plurime e l’ultimo titolo non è una successione non si potrà che seguire la tassazione ordinaria, e nel caso di assegnazione ai condividenti di beni provenienti da masse diverse, si applicherà in parte anche l’aliquota per gli atti traslativi, stante l’ulteriore effetto permutativo dell’operazione; se l’ultimo titolo è una successione, si applica l’art. 34, ultimo comma TUR, come se in realtà si dividesse un’unica massa.
Purtroppo non è tutto oro ciò che luccica, e infatti, nonostante il chiaro dato normativo, alcuni uffici provinciali dell’agenzia delle entrate continuano a rifiutare lo status quo, proseguendo nell’applicare alle ipotesi agevolate la tassazione ordinaria. Non è servito neppure l’intervento della circolare n. 18/E della stessa Agenzia delle Entrate che ha riaffermato il trattamento di favore in caso di masse plurime con ultima provenienza successoria, per cambiare l’indirizzo contrario di alcune Direzioni Provinciali.
Se è vero che tutte le storie hanno un lieto fine, anche questa ha il suo, infatti si è aggiunto un nuovo tassello volto a scardinare questi ultimi ostacoli alla totale applicazione del disposto dell’art. 34 TUIR, grazie all’interpello presentato dal Notaio Massimo d’Ambrosio alla Direzione Regionale Abruzzese dell’Agenzia delle Entrate. Infatti, al notaio era stato richiesto di ricevere una divisione tra due sorelle che rientrava a pieno nel disposto dell’articolo 34 TUR. Consapevole del diverso orientamento dell’Ufficio Provinciale di Pescara sul punto, ha presentato un interpello nel quale, tra l’altro, citava la summenzionata circolare 18/E chiedendo che venisse accolta la propria lettura e quindi riconosciuto il carattere dichiarativo e non traslativo della divisione de quo con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura dell’1%. La Direzione Regionale non ha potuto far altro che accogliere l’interpello proposto dal notaio Massimo d’Ambrosio, così aggiungendo di fatto un nuovo precedente a favore dell’applicazione generalizzata del disposto dell’ultimo comma dell’art. 34 TUR. Per maggior comprensione della tematica e delle problematiche connesse si riporta qui di seguito il testo integrale dell’interpello con la relativa risposta da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Testo dell’interpello sulle masse plurime
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale – Via Zara, 10 – 67100 L’ AQUILA pec: dr.abruzzo.gtpec@pec.agenziaentrate.it
Agenzia delle Entrate – Ufficio Territoriale Pescara – Piazza Italia, 15 – 65121 PESCARA pec: dp.pescara@pce.agenziaentrate.it
Istanza di interpello ex. art. 11 L. 212/ 2000
Il sottoscritto Notaio Massimo d’Ambrosio, nato a il , cf.
iscritto nel Ruolo dei Distretti Notarili Riuniti di Teramo e Pescara, con studio in Pescara, Piazza Ettore Troilo n. 5 pec massimo.dambrosio@postacertificata.notariato.it,
che deve procedere per conto di suoi clienti a redigere un atto di divisione dei beni di seguito indicati e detenuti in comunione al 50% da due sorelle:
Foglio , particella , subalterno , z.c. , via , piano / categoria , vani , R.C. Euro ;
– che tali beni sono pervenuti alle comproprietarie come di seguito rappresentato:
a) l’immobile di cui al punto 1) è pervenuto per acquisto giusto atto a rogito del Notaio in data repertorio , registrata presso l’ Ufficio del Registro di Pescara in data , al numero trascritta presso la Conservatoria dei Registri Immobiliari di Pescara in data al numero R. P. G. ;
b) gli immobili di cui ai punti 2) – 3) – 4) – 5) – 6) – 7) – 8) -9) sono pervenuti per edificazione diretta su porzione di terreno pervenuto con atto a rogito del Notaio in data repertorio numero , registrato presso l’Ufficio del Registro di Pescara in data al numero serie , trascritto presso la Conservatoria dei registri Immobiliari di Pescara in data al numero R. P. G. ;
c) l’immobile di cui al punto 10) è pervenuto per successione in morte del signor deceduto in data , giusta dichiarazione registrata a Pescara in data al n. , volume , trascritta presso la Conservatoria dei Registri Immobiliari di Pescara in data al numero R. P. G. .
– che pertanto l’ultima provenienza in comunione è pervenuta a seguito di successione mortis causa.
ai fini della tassazione lo scrivente Notaio prospetta la seguente
applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1% trattandosi di atto di natura dichiarativa e non traslativa essendo l’ultimo acquisto avvenuto per successione mortis causa, come infatti previsto nell’art. 34, comma 4, DPR. 131/86.
La soluzione prospettata è altresì avvalorata dalla recente interpretazione da parte della Suprema Corte di Cassazione, con sentenza nr. 7604 del 28 marzo 2018, nel paragrafo 7.1, ha così stabilito: “In tema di imposta di registro, la divisione è un atto avente natura dichiarativa, sottoposto all’aliquota dell’l% (articolo 3, della Tariffa, parte Prima allegata al TUR).
Nel campo del diritto tributario è stata, infatti, pacificamente accolta la nozione di divisione come atto avente natura dichiarativa, purchè le porzioni concretamente assegnate ai condividenti, quote di fatto, corrispondono alle quote di diritto, cioè a quelle quote che spettano ai partecipanti, sui beni della massa, in ragione dei diritti che essi vantano. Pertanto, assume importanza essenziale, per l’individuazione dell’imposta da applicare, il rapporto tra quota di diritto e quota di fatto; ne caso in cui quest’ultima superi la pars iuris, la divisione, per eccedenza, perderà la sua natura dichiarativa, per divenire un negozio parzialmente traslativo, assoggettato alla relativa imposta di trasferimento.
L’articolo 34, comma 1, del TUR, secondo periodo, stabilisce i criteri per determinare la massa comune, distinguendo tra comunione derivante da successione mortis causa e comunione derivante da titolo diverso dalla successione per causa di morte.
L’articolo 34, comma 1, primo periodo del TUR, stabilisce che la “divisione, con la quale ad un condividente vengono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita per la parte eccedente“.
L’articolo 34, comma 4, del TUR disciplina il fenomeno delle C.d. masse plurime, che ricorre quando gli stessi soggetti risultano comproprietari di più beni derivanti da titoli originari diversi. In questo caso, ogni titolo di acquisto genera una comunione e, perciò, ogni bene è oggetto di autonoma comunione. Qualora si proceda alla divisione di questi beni, non si avrà un unico negozio giuridico ma tanti quanti sono i titoli originari (Cass. N. 6398 del 2006; Cass. N. 13009 del 2007).
Nella divisione simultanea della comunione plurima, le assegnazioni ai condividenti non possono essere considerate dichiarative qualora non corrispondano esattamente alle quote spettanti a ciascun condividente sulla singola massa comune.
Se l’ultimo acquisto è avvenuto per successione mortis causa, le comunioni tra i medesimi comproprietari derivanti da titoli diversi, saranno considerate come una sola comunione.
L’articolo 34, comma 4, cit. stabilisce, infatti, che: “Agli effetti del presente articolo, le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte”. Tale ipotesi ricorre quando la successione a causa di morte dalla quale deriva l’ultimo acquisto deve riguardare tutti i condividenti e non solo alcuni di essi, e quanto gli acquisti precedenti derivanti sia da altre successioni, sia da compravendite, sia da donazioni, devono sempre riferirsi a tutti i condividenti
Il principio giuridico stabilito dalla Corte appare inoltre coincidente con quello della Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate che nella circolare 18/ E avente ad oggetto la tassazione degli atti notarili, nell’affrontare le problematiche relative alla tassazione delle masse plurime ( per. 2.2.3 ) testualmente stabilisce che “l’articolo 34, comma 4, del TUR disciplina infine, il fenomeno delle C.d. masse plurime, che ricorre quando gli stessi soggetti risultano comproprietari di più beni derivanti da titoli originari diversi (ad esempio, Tizio, Caio e Sempronio sono comproprietari di tre fabbricati acquistati, in comunione pro indiviso e per quote uguali, con tre negozi giuridici diversi). In questo caso, ogni titolo di acquisto genera una comunione e, perciò, ogni bene è oggetto di autonoma comunione. Qualora si proceda alla divisione di questi beni, non si avrà unico negozio giuridico ma tanti quanti sono i titoli originari.
Non costituiscono autonomo titolo gli acquisti di quote ideali degli stessi beni della massa divisionale.
Inoltre, se l’ultimo acquisto è avvenuto per successione mortis causa (nell’esempio fatto, Tizio, Caio e Sempronio ereditano, in comunione pro indiviso e per quote uguali, l’ultimo fabbricato), le comunioni tra i medesimi comproprietari, derivanti da titoli diversi, saranno considerate come una sola comunione. Stabilisce infatti il citato comma 4, dell’articolo 34 che “Agli effetti del presente articolo, le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa morte”.
Al fine di evitare eventuali futuri e costosi contenziosi il sottoscritto sottopone la questione all’Ufficio con l’avvertenza che qualora non riceva risposta entro il termine previsto dall’art. 11 L.212/2000, si atterrà alla soluzione prospettata sopra esposta con tutte le garanzie di legge.
Pescara 7 maggio 2018
Decisione sull’interpello presentato dal Notaio Massimo d’Ambrosio
Direzione Regionale dell’Abruzzo – Ufficio Servizi e Consulenza
D’AMBROSIO MASSIMO – PIAZZA ETTORE TROILO N.5 65100 PESCARA (PE) – MASSIMO.DAMBROSIO@POSTACERTIFICATA.NOTARIATO.IT
OGGETTO: Interpello n. 915-73/2018
D’AMBROSIO MASSIMO
Istanza presentata il 15/05/2018
Il notaio Massimo D’Ambrosio, iscritto nel Ruolo dei Distretti Notarili Riuniti di Teramo e Pescara deve procedere per conto di suoi clienti a redigere un atto di divisione di beni immobili, detenuti in comunione al 50% da due sorelle.
Tali immobili sono situati nel comune di Pescara e sono catastalmente identificati:
Ciò premesso, il notaio istante, testualmente espone che “tali beni sono pervenuti alle comproprietarie come di seguito rappresentato:
L’immobile di cui al punto 1) è pervenuto per acquisto giusto atto a rogito del Notaio in data repertorio , registrata presso l’Ufficio del Registro di Pescara in data , al numero , trascritta presso la Conservatoria dei Registri Immobiliari di Pescara in data , al numero , trascritta presso la Conservatoria dei registri Immobiliari di Pescara in data al numero R.P. G.
Gli immobili di cui ai punti 2) – 3) – 4) – 5) – 6) – 7) – 8) – 9) sono pervenuti per edificazione diretta su porzione di terreno pervenuto con atto a rogito del in data repertorio numero , registrato presso l’Ufficio del Registro di Pescara in data al numero serie , trascritto presso la Conservatoria dei registri Immobiliari di Pescara in data al numero R. P. G. [da correggere in ];
L’immobile di cui al punto 10) è pervenuto per successione in morte del signor deceduto in data , giusta dichiarazione registrata a Pescara in data al n. , volume , trascritta presso la Conservatoria dei Registri Immobiliari di Pescara in data al numero R. P. G. “.
Tanto premesso, visto “che pertanto l’ultima provenienza in comunione è pervenuta a seguito di successione mortis causa“, il notaio istante propone la seguente soluzione interpretativa: “applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1% trattandosi di atto di natura dichiarativa e non traslativa essendo l’ultimo acquisto avvenuto per successione mortis causa, come infatti previsto nell’art. 34, comma 4, DPR. 131/86.”
A sostegno della soluzione prospettata richiama la Sentenza della Corte di Cassazione 28/03/2018, n. 7604, nonché la Circolare n. 18/2013, avente ad oggetto la tassazione degli atti notarili, la quale “nell’affrontare le problematiche relativamente alla tassazione delle masse plurime (per. 2.2.3) testualmente stabilisce che «L’articolo 34, comma 4, del TUR disciplina, infine, il fenomeno delle c.d. masse plurime, che ricorre quando gli stessi soggetti risultano comproprietari di più beni derivanti da titoli originari diversi (ad esempio, Tizio, Caio e Sempronio sono comproprietari di tre fabbricati acquistati, in comunione pro indiviso e per quote uguali, con tre negozi giuridici diversi). In questo caso, ogni titolo di acquisto genera una comunione e, perciò, ogni bene è oggetto di autonoma comunione. Qualora si proceda alla divisione di questi beni, non si avrà un unico negozio giuridico ma tanti quanti sono i titoli originari.
Inoltre, se l’ultimo acquisto è avvenuto per successione mortis causa (nell’esempio fatto, Tizio, Caio e Sempronio ereditano, in comunione pro indiviso e per quote uguali, l’ultimo fabbricato), le comunioni tra i medesimi comproprietari, derivanti da titoli diversi, saranno considerate come una sola comunione. Stabilisce, infatti, il citato comma 4 dell’articolo 34 che «Agli effetti del presente articolo, le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte»»”.
Con riferimento alla risposta al presente interpello, occorre premettere che il notaio istante ha indirizzato lo stesso quesito, oltre che allo scrivente ufficio, anche alla Direzione Provinciale di Pescara.
Com’è noto, la risposta agli interpelli è di competenza della Direzione Regionale relativa al domicilio fiscale dell’istante. Pertanto, si precisa che la presente risposta si intende resa anche al quesito posto alla Direzione Provinciale di Pescara.
Tanto premesso, si specifica che l’interpello ordinario interpretativo, cui deve essere ricondotta l’istanza in esame, rappresenta lo strumento attraverso il quale il contribuente può ottenere dall’Amministrazione Finanziaria un parere, ove sussistano obiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione di disposizioni tributarie, in merito a casi concreti e personali. Ai sensi di quanto chiarito da questa Agenzia con Circolare del 1 aprile 2014, n. 9/E, avente ad oggetto il “Commento alle novità del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156 recante revisione della disciplina degli interpelli“, sono legittimati alla presentazione dell’istanza i “contribuenti”, nonché coloro che in base alla legge sono obbligati a porre in essere gli adempimenti tributari per conto dei contribuenti e coloro che rivestono il ruolo di “sostituti” e “responsabili” d’imposta. Tuttavia, riporta la circolare, “resta fermo il requisito della riferibilità dell’istanza a casi concreti e personali“. Per questi motivi, “è sempre necessario che nell’istanza siano indicate le generalità delle parti cui si riferisce il rapporto oggetto dell’interpello“.
Nel caso di specie, dagli atti citati nell’istanza si evince che le parti che andranno a stipulare la divisione oggetto del presente interpello sono le signore e , quali eredi del sig. . Pertanto, la presente risposta, resa assumendo acriticamente quanto esposto dall’istante, produce effetti unicamente con riferimento all’atto di divisione che si andrà a stipulare tra ai soggetti sopra indicati e relativamente ai beni elencati nell’istanza.
Sarà poi cura dell’Ufficio Territoriale competente effettuare la valutazione degli elementi contenuti nell’atto ai fini della corretta tassazione dell’atto in base agli effetti prodotti.
Ciò premesso, data l’esposizione dei fatti come ricostruita dall’istante, si ritiene di concordare con la soluzione prospettata, ritenendo necessarie le seguenti precisazioni.
La disciplina fiscale della divisione è contenuta nell’art. 34 del DPR 131/1986 (d’ora in poi TUR).
In particolare, il primo comma di tale articolo prevede che “La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente […]“.
Il secondo comma stabilisce che “i conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorché attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all’imposta con l’aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l’aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l’eccedenza“.
Dunque, in base a quanto sopra riportato, gli atti di divisione conservano natura dichiarativa laddove vi sia coincidenza tra il valore della massa attribuita al singolo condividente e il valore della sua quota nella massa comune. In caso di eccedenza tra quanto attribuito (quota di fatto) rispetto alla quota di diritto, si configura un negozio traslativo, da tassare, in caso di conguagli superiori al cinque per cento, con le aliquote relative ai trasferimenti a titolo oneroso.
Nel caso la comunione provenga da “titoli diversi”, la Corte di Cassazione, con un orientamento consolidato nel tempo, ha ritenuto che non si realizza, tra i condividenti, una sola comunione, ma tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza dei beni. Pertanto, qualora si proceda alla divisione di questi beni, non si avrà un unico negozio giuridico divisorio ma tanti quanti sono i titoli originari (Cfr. Cassazione, 2224/1961, 2173/63, 6398/2006, 13009/07, 24941/2016).
Ciò comporta che “ciascun compartecipe non vanta sulla totalità dei beni un diritto corrispondente alla somma delle singole frazioni che gli derivano da ciascun titolo, ma tanti diritti, ciascuno per la quota corrispondente ad ogni titolo e relativo ai beni con lo stesso acquistati; – attribuendo ad un condividente, su una sola massa, la somma delle quote vantate su masse diverse, gli si assegnano beni eccedenti la sua frazione di diritto su quella massa, escludendolo al contempo dalle altre [.]; – in conseguenza di ciò, l’atto di divisione di più masse ha solo apparentemente natura di accertamento o dichiarativa, costituendo in realtà un negozio traslativo che può essere qualificato sia in termini di permuta, [.] sia di compravendita [.]” (Cfr. Cass., 24941/2016 cit.).
Nella divisione simultanea di comunione plurima, come anche precisato da questa Agenzia nella Circolare n. 18/2013 e riportato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 7604/2018, “le assegnazioni ai condividenti non possono essere considerate dichiarative qualora non corrispondano esattamente alle quote spettanti a ciascun condividente sulla singola massa comune“.
Tuttavia, se l’ultimo acquisto è avvenuto per successione mortis causa, le comunioni tra i medesimi comproprietari, derivanti da titoli diversi, saranno considerate come una sola comunione, ai sensi di quanto stabilito dall’art. 34, comma 4, del TUR, secondo il quale “Agli effetti del presente articolo le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte“.
Ai fini dell’applicabilità del quarto comma dell’art. 34, come chiarito dalla Circolare n. 34/1986, parte 16, ed anche riportato nella citata sentenza n. 7604/2018, è necessario che la successione a causa di morte dalla quale deriva l’ultimo acquisto di quote riguardi tutti i condividenti e non soltanto alcuni di essi, ed anche gli acquisti precedenti, qualunque sia il titolo di acquisto (compravendite, successioni o donazioni) siano riferiti a tutti i condividenti.
In proposito, si rileva che l’esempio esposto dalla sopra citata circolare 18/2013 e richiamato anche dal notaio istante, appare calzante rispetto alla fattispecie in esame, riguardando il caso di tre comproprietari di tre fabbricati, acquistati in comunione pro indiviso e per quote uguali, con tre negozi giuridici diversi, i quali successivamente ereditano, sempre in comunione pro indiviso e per quote uguali, l’ultimo fabbricato.
In conclusione, si ritiene che alle condizioni sopra precisate, il caso esposto dall’istante configuri una unica massa, per effetto dell’applicazione dell’art. 34, comma 4, del TUR.
Ne deriva che, qualora globalmente siano rispettate le quote di diritto, non si configura alcun conguaglio da tassare con l’aliquota propria del bene assegnato, applicandosi la sola aliquota dell’1% sull’intera massa da dividere. Tale ultimo aspetto integra accertamenti fattuali non espletabili in questa sede, poiché estranei all’attività di interpretazione, propria delle risposte ad interpello.
I documenti di prassi sono consultabili sul sito internet www.agenziaentrate.gov.it.
Tanto si notifica ai sensi e per gli effetti dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 e del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 04/01/2016 prot. 27.
Il Funzionario delegato (responsabile del procedimento)*
*firma su delega prot. n. del Direttore Regionale
Masse plurime e tassazione nell’interpello del notaio ultima modifica: 2018-10-20T12:19:24+00:00 da notaio
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References: art. 11
 sentenza 
 Cass. 
 Sentenza 
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