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Timestamp: 2020-02-19 05:13:52+00:00

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Informe Actualidad Fiscal Mayo 2019. Adjudicación en asunción de deudas de inmuebles hipotecados en operaciones societarias. | Notarios y Registradores
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Informe Actualidad Fiscal Mayo 2019. Adjudicación en asunción de deudas de inmuebles hipotecados en operaciones societarias.
INFORME FISCAL MAYO 2019
El informe correspondiente al siempre hermoso mes de mayo se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de abril, jurisprudencia y un informe del mes.
Respecto de la parte normativa, destacar Andalucía, donde, reflejo del reciente cambio político, el DL 1/2019 establece bonificaciones del 99% en el ISD a favor de parientes próximos.
La reseña jurisprudencial se centra de nuevo en la actividad del TS en el ISD que, entre otras cosas, reitera el criterio de considerar, por transposición del criterio civil, una única transmisión del primer causante a los transmisarios. Además, destacar resolución del TEAC y consultas de la DGT en la siempre complicada relación del binomio IVA-ITPAJD.
El informe del mes es un nuevo mapa fiscal dedicado a la tributación, muy compleja, de las adjudicaciones en asunción de deudas de inmuebles hipotecados en operaciones societarias. Todas las secuencias y todos los tributos del devenir societario (constitución, aumento y reducción del capital, liquidaciones, fusiones, escisiones y cesión global del activo y pasivo) son abordados con la pretensión de cumplir el objetivo de todos los mapas: ofrecer una geografía de todos los tributos que inciden a modo de noticia o alerta
PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MES DE ABRIL.
.- DECRETO-LEY 1/2019, de 9 de abril (BOJA 11/4/2019, entrada en vigor el mismo día), por el que se modifica el TR en materia de tributos cedidos, bonificaciones del 99% para parientes próximos en el ISD.
.- LEY FORAL 20/2019, de 4 de abril (BON 11/4/2019), por la que se modifica la Ley Foral 6/1990 de la Administración Local de Navarra, y la Ley Foral 4/2019, de Reforma de la Administración Local de Navarra.
.- ÁLAVA. Norma Foral 10/2019, de 27 de marzo (DOTHA 10/4/2019), de modificación del IRPF.
.- VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2019, de 20 de marzo (BOB 4/4/2019), por la que se modifica la Norma Foral 4/2016 del IBI.
.- VIZCAYA. NORMA FORAL 4/2019, de 20 de marzo (BOB 4/4/2019), de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
.- SENTENCIA TS DE 10/4/2019 (ROJ 1266/2019). Sucesiones. No se puede revisar, ni por ende denegar, una reducción en la base imponible en un procedimiento de inspección, cuando el mismo ha sido aceptado por la administración en un procedimiento de gestión.
.- SENTENCIA TS DE 8/4/2019 (ROJ 1175/2019). Sucesiones. Reducción de empresa individual aplicada a explotaciones agrarias: el requisito de principal fuente de renta del causante puede apreciarse atendiendo al período impositivo anterior al fallecimiento en consideración a su ciclo productivo.
.- SENTENCIA TS de 29/3/2019, ROJ 1146/2019. Sucesiones. El juego civil derecho de transmisión del art. 1006 del CC o en el Derecho Civil propio de otras CCAA como Cataluña determina que respecto de la herencia del primer causante hay una única adquisición mortis causa del primer causante a los herederos del segundo causante (transmisarios y transmitente).
.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 10/1/2019, ROJ 1365/2019. Sucesiones y donaciones. La equiparación a cónyuges que establece la normativa autonómica para uniones de hecho inscritas es aplicable a uniones de hecho no inscritas.
.- CONSULTA DGT V0143-19, DE 21/1/2019. Sucesiones y Patrimonio. A efectos de la exención en Patrimonio y reducción de participaciones en entidades en el ISD la afectación a la actividad económica del importe líquido obtenido por la venta de un inmovilizado depende de su adecuación a la actividad, volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros.
.- CONSULTA DGT V0105-19, DE 16/1/2019. Donaciones e IRPF. La donación de un inmueble a un hijo reservándose el donante el derecho a percibir una cantidad en caso de venta por el donatario tributa como donación ordinaria en el ISD y como alteración patrimonial ordinaria en IRPF.
.- CONSULTA DGT V3281-18, DE 27/12/2018. IVA-TPO. Arrendamiento con opción de compra de una vivienda por un particular a otro: tanto el arrendamiento como la venta posterior quedan sujetas y exentas de IVA y no cabe la renuncia a la exención por el adquirente, quedando sujetas las operaciones a TPO, pero la opción de compra queda sujeta a IVA al tipo ordinario del 21%.
.- CONSULTA DE LA DGT V3246-18, DE 20/12/2018. IVA. La permuta de partes indivisas de inmuebles entre los dos copropietarios, siendo los mismos los que figuran dados de alta en el IAE, quedando cada uno de ellos dueño exclusivo de los respectivos inmuebles, constituye sendas entregas de bienes sujetas a IVA de acuerdo a las reglas generales, ya se considere sujeto pasivo de IVA a los comuneros o a la comunidad.
.- CONSULTA DE LA DGT V3155-18, DE 12/12/2018. IVA. La adjudicación de una vivienda de la sociedad promovida por la misma a un socio, que es su único activo, es una entrega de bienes sujeta a IVA y no exenta, salvo que concurran los presupuestos para que opere la exención y no constituye un supuesto de transmisión de unidad empresarial.
PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE LAS ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDA EN OPERACIONES SOCIETARIAS.
.- DECRETO-LEY 1/2019, de 9 de abril (BOJA 11/4/2019, entrada en vigor el mismo día), por el que se modifica el TR en materia de tributos cedidos.
Como referencia sucinta centrada en el ISD y en el ITP y AJD:
a) ISD: bonificación en cuota del 99% para las transmisiones mortis causa e inter vivos a favor de cónyuge, descendientes y ascendientes y equiparados.
b) ITP y AJD:
.- Tipos reducidos en TPO (3,5%) y AJD (0,1%) en las adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas sujeta su aplicación a determinados requisitos.
.- Derogación del tipo reforzado del 2% en AJD en los casos de transmisiones inmobiliarias sujetas efectivamente a IVA por renuncia a la exención.
.- Supresión de los tipos reducidos en AJD en los préstamos hipotecarios establecidos en atención a la consideración como sujeto pasivo del prestatario (hoy es el prestamista).
(…) ·»CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión con interés casacional consiste en «Determinar si el reconocimiento de la reducción de la base imponible prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , para la adquisición mortis causa de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en una liquidación provisional acordada en un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración puede impedir, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, la posterior comprobación por los órganos de inspección tributaria en un procedimiento de comprobación e investigación del cumplimiento de los requisitos legales exigidos para disfrutar de ese beneficio fiscal, efectuada al amparo del artículo 115.3 de este último texto legal, y, por ende, la denegación de la reducción de la base imponible anteriormente reconocida en la correspondiente liquidación definitiva».
Pues bien, ya hemos matizado la referencia al artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, contenida en el auto de admisión, no por eso consideramos inaplicables los criterios jurisprudenciales sobre él; en última instancia lo que se está pretendiendo es la aplicación del artículo 133.3 RGGIT, éste sí referido al procedimiento iniciado mediante declaración, que contiene, como ya hemos dicho, expresiones similares al artículo 140.1 LGT . Es por ello que nuestro criterio es que el reconocimiento de la reducción de la base imponible prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para la adquisición mortis causa de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en una liquidación provisional acordada en un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, impide la posterior comprobación por los órganos de inspección tributaria en un procedimiento de comprobación e investigación, del cumplimiento de los requisitos legales exigidos para disfrutar de ese beneficio fiscal, cuando la Administración tributaria tiene desde el primer momento todos los datos relativos a los requisitos condicionantes del dicho beneficio fiscal y éste fue reconocido por ella, salvo que en dicho procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la liquidación provisional mediante la que terminó el procedimiento iniciado mediante declaración».
Las cuestiones procedimentales en materia tributaria tienen una enorme importancia y a las mismas se deben no solo los contribuyentes, también las administraciones.
Así, salvo que como consecuencia de la inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias, la administración tributaria no puede revisar su propio criterio en materia tan sensible como las reducciones en la base imponible.
En fin, cosas del Estado de Derecho en el que los juristas creemos.
(…) «TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 20.2.c) LISD, en relación con el apartado Ocho.Dos.c) del artículo 4 LIP.
2) Sin embargo, cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento del causante». (…)
Dice el dicho (valga la redundancia) que «toda regla tiene su excepción». Este es un buen ejemplo: consolidada la doctrina jurisprudencial que en principio el requisito de principal fuente de renta en la reducción de empresa individual debe apreciarse en el período impositivo de su IRPF que discurre desde el 1 de enero a la fecha de su fallecimiento (sentencia de 16 de diciembre de 2013, entre otras), la misma debe matizarse en el caso de explotaciones agrarias con un ciclo de producción ajustado a la propia cosecha.
Bien el TS que no se olvida de la equidad en la maltratada y olvidada actividad agraria. San Isidro seguro que se lo agradece y yo también.
(…) TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con lo razonado en el fundamento anterior -reproducción íntegra, insistimos, de la doctrinaexpresada en nuestra sentencia de 5 de junio de 2018- estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión que nos suscita la Sección Primera (determinar si, fallecido el heredero sin aceptar la herencia de su causante y transmitido a los suyos el derecho a hacerlo, al aceptar estos últimos la herencia de su causante -que falleció sin aceptar la del suyo- se produce una doble transmisión y adquisición hereditaria y, por ello, un doble devengo del impuesto sobre sucesiones, o sólo uno).
La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida en la sentencia 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo y en la citada sentencia de 5 de junio de 2018 , es que se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil según la cual «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».
Con tal criterio, que trae directa causa de la doctrina civil a que hemos hecho referencia, la cual entraña una cuestión prejudicial no devolutiva que hemos de despejar para resolver este recurso (artículos 4 LJCA y 10 LOPJ ), corregimos la doctrina establecida en nuestras sentencias de 14 de diciembre de 2011 y 25 de mayo de 2011 (recursos de casación nº 2610/2008 y 3362/2007)».
Sentencia que reitera el criterio de la sentencia del TS de 5/6/2018 (ROJ 2183/2018) reseñada en el informe de junio de dicho año con el añadido de declarar su doctrina aplicable a análogos derechos de transmisión vigentes en derechos civiles propios de CCAA, en el caso concreto de Cataluña.
Precisamente en el caso de Cataluña es de cita obligada la Instrucción 2/2018 y la consulta derivada de la misma de la ATC 345E/2017, reseñadas y comentadas por la magnífica web www.tottributs.com, que establecen, entre otras cosa, que, en casos de operar el derecho de transmisión, la fecha de cómputo de la prescripción para los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) respecto de la herencia del primer causante se computa desde la fecha de fallecimiento del segundo causante. Pues que no, que no estamos ante una adquisición mortis causa sujeta a condición o término o fideicomiso respecto del devengo (art. 24 LISD) ni el fallecimiento del segundo causante constituye normativamente un supuesto de interrupción de la prescripción respecto de la herencia del primero.
El TSJ en esta sentencia, invocando sentencias del TC 81/2013 y 77/2015, destacando el carácter meramente declarativo del registro de uniones de hecho y la prevalencia de la situación de hecho material sobre la formal, incluso en materia tributaria, que:
(…) «CUARTO: En el presente supuesto podemos concluir, con fundamento en las reglas distributivas de la carga alegatoria y de la prueba (arts. 405.2 y 217 LEC), que entre el recurrente y su causante existía una unión de hecho por cumplirse los requisitos materiales del art. 1 de la Ley autonómica 11/2001. Este elemento fáctico no ha sido discutido por las Administraciones demandadas, como tampoco lo fue por el TEAR, dado que su oposición a la pretensión del reclamante se sustenta únicamente en la falta de inscripción de la unión en el registro.
Los TSJ en muchas ocasiones hacen una gran labor atendiendo al principio de justicia material (moderno) o de equidad (clásico) y este es uno de ellos.
Además, es posible su transposición a las respectivas normativas de las CCAA que, salvo Cataluña, limitan la equiparación de uniones de hecho a matrimonio a que se observen los requisitos previstos en sus respectivas normativas autonómicas, como si no pudiera haber uniones de hechos constituidas conforme a la normativa de otra CA distinta.
Añadir que en la legislación estatal (LISD) no está prevista ninguna equiparación y, como consecuencia de ello, salvo que la normativa autonómica establezca otra cosa, la unión de hecho no crea una situación de parentesco análoga a la matrimonial (sentencia TS de 8/2/2002 y resolución TEAC de 25/2/2004).
El consultante es partícipe y consejero delegado en una sociedad a la que le es de aplicación la exención regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. El padre del consultante es titular también de participaciones en la sociedad, cumpliéndose los requisitos para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el supuesto de que este falleciera y los hijos adquirieran sus participaciones.
La sociedad cuenta con mucha liquidez por la enajenación de un inmovilizado, parte de la cual, se pretende invertir en la financiación de una promoción inmobiliaria en cumplimiento del objeto social de la entidad.
1) Alcance de la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2) Interpretación del límite fijado por la normativa autonómica de la Comunidad Autónoma de Andalucía para aplicación de las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Primera. La reducción prevista en el artículo 20.2 de la LISD resultaría de aplicación de forma proporcional al alcance objetivo de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Segunda. En cuanto a la afectación a la actividad del importe líquido obtenido en la venta de un inmovilizado y que mantiene la entidad en su activo, el artículo 4. Ocho. dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999 remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. Tratándose de participaciones en entidades, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 29.1c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando esos elementos patrimoniales sean «necesarios» para la obtención de los respectivos rendimientos. Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Tercera: En cuanto a la interpretación del límite fijado para las reducciones por la normativa autonómica andaluza, este Centro Directivo no es competente para contestar aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias, tal y como recoge el artículo 55.2 a) de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias».
La consulta enlaza con aspectos esenciales para la aplicación de la exención en el IP y consiguientes reducciones en el ISD. Recordemos que el TS en sentencia de 16/7/2015 acotó el juego de ambos beneficios fiscales al valor patrimonial neto de los activos y pasivos afectos a la actividad económica y que es esencial para su posible aplicación que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Pues bien, la liquidez obtenida por la enajenación de un activo del inmovilizado puede incidir directamente sobre ambos aspectos, destacando la DGT en esta consulta la necesidad de acreditar la afectación a la actividad económica, indicando que debe apreciarse en cada caso concreto.
En fin, más claro fue el TEAC que en resolución de 12/3/2016 manifestó que la tesorería no debe excluirse «per se» de su consideración de elemento afecto, solo en el caso que supere las necesidades de circulante cabe hablar de tesorería ociosa o no necesaria para la actividad.
HECHOS: El consultante se está planteando la donación de determinados inmuebles a sus hijos, reservándose el derecho a percibir determinadas cantidades en el caso de que sus hijos procedan a su venta en el futuro.
CUESTIÓN: Base imponible de las donaciones proyectadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y valor de transmisión a los efectos de la determinación de la ganancia patrimonial derivada de la donación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El supuesto que plantea el consultante es el de donación de determinados inmuebles a sus hijos con reserva no de la facultad de disponer sino del derecho a percibir determinadas cantidades si los donatarios las enajenasen, facultad dispositiva que estos últimos conservan.
A juicio de este Centro Directivo, no se trata de una donación con causa onerosa, que imponga al donatario una carga, gravamen o prestación inferior al valor de lo donado, valor que en este caso no resulta minorado. La facultad de percibir unas determinadas cantidades en caso de venta de los inmuebles donados queda subordinada a la circunstancia incierta de que el donatario decida su transmisión onerosa. Tampoco procede su calificación como donación remuneratoria en tanto en cuanto no consta que responda a los méritos o servicios prestados por los donatarios al donante, como dice el artículo 619 del Código Civil.
Se plantea, a continuación, si la normativa y base imponible en el impuesto “en el momento de la consolidación del dominio por fallecimiento del donante” debe ser la aplicable en ese momento o la existente cuando se produjo la donación.
En el supuesto que describe el escrito de consulta no hay desagregación alguna del dominio, con constitución de usufructos o nudas propiedades, dado que la titularidad de los inmuebles correspondería exclusivamente a los donatarios. En consecuencia, la pregunta carece de sentido.
(…) En el caso planteado, y conforme a lo anteriormente dispuesto, el valor de transmisión será el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, el valor real del bien, sin que proceda minorar el mismo por la cantidad que el donante se reserve en una futura venta de dicho bien.
Si se generase una pérdida patrimonial no se computaría por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
En caso contrario, la ganancia patrimonial se integraría en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto».
Sensato el criterio de la DGT de tributar en el ISD y en el IRPF de acuerdo a las reglas ordinarias: la transmisión dominical es plena a favor del donatario y el donante no se reserva ningún derecho real sobre el inmueble.
Más curioso es desde la perspectiva civil pues el supuesto no se puede incardinar en los pactos especiales típicos de reversión o reserva de la facultad de disponer (que en mi opinión, por la misma razón que en este caso, tributan como donaciones ordinarias), ni tampoco al régimen de las limitaciones de disponer por los donantes (neutrales fiscalmente). Sin embargo, me parece admisible.
En fin, tanto en el ISD como en el IRPF lo decisivo para la respectiva realización de los hechos imponibles se verifica con la transmisión dominical y consiguiente incremento patrimonial en el donatario y alteración patrimonial en el donante, aunque quede a expensas de ulteriores avatares que, en su caso, tendrán las correspondientes repercusiones fiscales.
(…) «Lo determinante para la sujeción o no a ITP de estas transmisiones inversas derivadas de una resolución contractual no es, pues, si la resolución contractual que determina el nuevo desplazamiento patrimonial deriva de una condición resolutoria expresa o implícita -como parecen entender ambas demandadas- de
forma que, en el primer caso, se trataría de un supuesto de no sujeción y, en el segundo, de sujeción (salvo que la resolución hubiera sido judicialmente declarada), entre otras razones, porque se trata de una dicotomía falsa la que pretende establecerse entre condición resolutoria expresa y condición resolutoria implícita o tácita
derivada del art. 1224 CC, ya que esta última no es una verdadera y propia «condición» por tener su origen en la ley y no en la voluntad de las partes, y además, a diferencia de la condición resolutoria propia, no actúa automáticamente, sino que únicamente «faculta» a la parte cumplidora a resolver el contrato. Lo determinante, según entendemos, es que la resolución contractual que en ambos supuestos se produce no tiene su origen en un nuevo concierto de voluntades, sino que deriva del propio contrato anterior que se resuelve, en un caso (condición resolutoria expresa), por plasmarse expresamente en dicho contrato anterior el supuesto determinante de su resolución, y en el otro (facultad resolutoria tácita) , por estar dicha facultad implícita en dicho contrato para el caso de que uno de los obligados incumpliere la obligación esencial que le incumbe.
Y no nos encontramos ante un supuesto de analogía prohibida por el art. 14 LGT (» No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. «), analogía que el TEAR derivaría de aplicar al caso de autos, para eludir la sujeción al ITP, el art. 32.1 del Reglamento del ITP (RD 828/1995), a pesar de que dicho precepto se refiere sólo, como supuesto de no sujeción al ITP, a las transmisiones inversas derivadas de condiciones resolutorias expresas, y no a la facultad resolutoria tácita del art. 1224 del CC, que es la que se ejercita en la escritura aquí analizada.
Ahora bien, no es ésta la interpretación que aquí hemos realizado ya que nuestra interpretación ha recaído, no sobre dicho precepto reglamentario, sino sobre el precepto de rango legal que lo sustenta que es el que define el hecho imponible aquí aplicado por la Administración, art. 57.5 del RD Legislativo 1/1993 , llegando a la conclusión, al desentrañar su sentido y alcance, y sin colmar o integrar laguna alguna, de que el hecho imponible descrito por la ley en este precepto no abarcaba la operación realizada en la escritura de autos, se refiera o no a tal operación el reglamento del impuesto al describir en sus arts. 31 a 33 algunos supuestos de no sujeción, descripción reglamentaria que, lógicamente, no puede tener carácter exhaustivo por corresponder tal misión de definir el hecho imponible al legislador».
Loable esta sentencia del TSJ de Madrid que en la cuestión tan problemática de las resoluciones extrajudiciales de transmisiones inmobiliarias distingue con exquisita precisión:
.- Resoluciones extrajudiciales que operan por el ejercicio de condición resolutoria explícita del art. 1504 del CC y 11 de la LH: constituyen supuestos de no sujeción pues operan por virtud del propio pacto resolutorio anejo a la transmisión y así lo reconoce el art. 32.1 del RITPAJD.
.- Resoluciones extrajudiciales que operan por el ejercicio de la facultad resolutoria implícita del art. 1124 del CC: igualmente constituyen supuestos de no sujeción, aunque se carezca de apoyo reglamentario, pues dicha facultad resolutoria es ínsita al propio contrato que determinó la transmisión inicial.
.- Resoluciones de mutuo acuerdo: suponen una nueva transmisión sujeta.
Y es que cuestiones distintas son el derecho a devolución del impuesto satisfecho en la transmisión inicial cuya regulación marco está contenida en el art. 57 del TRITPAJD y otra que dicha resolución y consiguiente readquisición constituya una nueva transmisión sujeta. A ésta última se refiere el apartado 5 del art. 57, destacando el TSJ que el ejercicio de la facultad resolutoria del art. 1124 del CC no conlleva una resolución de mutuo acuerdo, aunque la otra parte no se oponga.
(…) «Así las cosas, este Tribunal entiende que la referencia que efectúa el artículo 7.5 del Texto Refundido a la «transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial» debe comprender la «transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente», a la que alude el artículo 7.1 de la Ley 37/1992 para declarar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en términos tanto de la jurisprudencia comunitaria como nacional se sintetiza en que constituya una «unidad económica autónoma».
Por tanto, en el presente caso la operación controvertida constituye hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, ya que lo que se transmitió fueron los elementos afectos a una rama de la actividad empresarial de la entidad vendedora susceptible de funcionamiento autónomo.»
En consecuencia, y siguiendo la doctrina de este TEAC en la resolución referida, procede confirmar los acuerdos impugnados puesto que la operación se encuentra sujeta al ITPAJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, señalando la sujeción a la modalidad de TPO del ITPAJD de los inmuebles incluidos en la operación controvertida, no sujeta al IVA por mandato del artículo 7.1º de su Ley reguladora, por más que la misma no constituya la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la transmitente, por lo que se desestiman las alegaciones de la reclamante». (…)
Correcto el criterio del TEAC en una materia que siempre me ha causado una cierta perplejidad: la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o de una unidad económica autónoma o rama de actividad no queda sujeta a IVA (art. 7 LIVA), pero por aplicación del art. 7.5 del TR las entregas de inmuebles incluidas en la transmisión global tributan por TPO. Y digo perplejidad porque en una transmisión típica empresarial donde en el impuesto indirecto natural (IVA) se establece una neutralidad fiscal, de rebote resulta una sujeción a TPO en cuanto a los inmuebles transmitidos
Lo que aclara esta resolución es que la sujeción de los inmuebles transmitidos a TPO procede tanto en el supuesto de transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial como de transmisión de un área o sector de la empresa que constituya una unidad económica autónoma o rama de actividad.
Y dos puntualizaciones:
.- En caso de que la transmisión de la empresa o de la rama de actividad se verifique como consecuencia de operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, etc..) no puede haber incidencia en TPO ni en AJD respecto de los inmuebles (arts. 19.2 y 45.I.B.10 del TRITPAJD). Tampoco como consecuencia de una aportación no dineraria ordinaria en el caso de constitución o aumento de capital por la incompatibilidad y preferencia de OS respecto a TPO y AJD (art. 1.2 TRITPAJD).
.- En el caso de transmisión de un patrimonio profesional, no parece, como apuntó «obiter dicta» el TS en sentencia de 17/12/2012, que proceda la tributación en TPO respecto de los inmuebles pues el 7.5 del TRITPAJD se refiere exclusivamente a transmisiones de la totalidad del patrimonio de los sujetos pasivos empresarios y no de los profesionales.
HECHOS: El consultante traslada su domicilio a Soria en 2019 a una vivienda que ha estado alquilada desde 2017. Piensa reformar dicha vivienda (cocina, baño, ventanas, puertas, y suelo), con motivo de venderla en 2019.
CUESTIÓN: Cuál sería el valor de adquisición de dicha vivienda, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente derivada de su venta. En concreto, se pregunta si las obras de reforma formarían parte del valor de adquisición del inmueble.
La DGT, después de transcribir, entre otros, el art. 35 de la LIRPF, dice:
«Por tanto, en este caso, si la adquisición se realizó a título oneroso, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley del Impuesto, formará parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente».
(…) «Por otro lado, el concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
De tener las posibles inversiones que haya podido realizar el consultante la consideración de ampliación o mejoras, estas formarían parte del valor de adquisición del inmueble».
(…) «En general, la justificación, tanto de dichos gastos como de cualquier otro por los desembolsos a los que pueda realizar el consultante, deberá efectuarse mediante factura expedida por quien realice las obras o preste el servicio, que deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, o, más recientemente, en el artículo 3 y 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por los que se regula, sucesivamente, el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, así como de conservar los justificantes de las operaciones realizadas.
Por último, y teniendo en cuenta que el inmueble objeto de consulta ha estado arrendado desde 2017, de acuerdo con el artículo 40 del RIRPF deberá tenerse en cuenta el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima con independencia de su efectiva consideración como gasto, que minorará el valor de adquisición del inmueble a la hora de calcular la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente».
Correcto el criterio de la DGT, pero, puntualizando, puesto que la consulta no lo deja claro, que idéntico criterio debe seguirse en caso de que la adquisición del ahora transmitente hubiese sido a título gratuito, pudiendo añadir al valor comprobado a efectos del ISD, las mejoras realizadas (art. 36 LIRPF).
Vale la pena leerla íntegramente pues detalla todos los posibles costes y gastos que se pueden adicionar el valor de adquisición y minorar el valor de transmisión.
HECHOS: El consultante es un particular propietario de una vivienda que adquirió de segunda mano y que ha utilizado como vivienda habitual. Actualmente ha suscrito con otro particular un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre la vivienda, por el que cobrará una prima al inicio, un alquiler durante dos años y, en caso de que el adquirente ejercite la opción, un precio final de venta del que se descontarán la prima y el alquiler cobrados.
CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la prima cobrada al inicio del contrato por la opción de compra.
La DGT después de transcribir total o parcialmente los arts. 4, 11 y 8 y partiendo de la base que todo arrendatario es sujeto pasivo de IVA (art. 5.1.c) de la LIVA) afirma:
«De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.
2.- En relación con el tratamiento de los arrendamientos con opción de compra, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, ordinales 22º y 23º» (…)
De acuerdo con los mencionados preceptos, si la entrega de la vivienda está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en atención a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra de la misma estará igualmente sujeto y no exento del Impuesto, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios.
Según se deduce de la información contenida en el escrito de consulta, el consultante adquirió la vivienda en virtud de una segunda entrega, de modo que su transmisión estará exenta de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto. Así pues, el arrendamiento con opción de compra estará igualmente sujeto al Impuesto pero exento.
3.- En relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:
a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se considerará «prestación de servicios», por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones bien distintas.
En el caso objeto de consulta parece deducirse, como se recoge en el apartado anterior, que se tratará de un arrendamiento sujeto al Impuesto pero exento en virtud del artículo 20.Uno.22º.
b) Respecto a la opción de compra, esta se calificará como «entrega de bienes» si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
En el supuesto planteado en la presente consulta, debido a que parece deducirse que la opción de compra puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. En este sentido, si no se ejercitara la opción de compra por el arrendatario, la arrendadora no habrá de reintegrar el importe abonado en concepto de prima de opción.
Según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, la cantidad satisfecha como opción de compra se someterá al tipo impositivo general del 21 por ciento.
c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en atención al caso aquí planteado, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado.
De acuerdo con el análisis de la operación que se recoge en el apartado anterior, parece deducirse que la entrega estará sujeta al Impuesto pero exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, al tratarse de una segunda o ulterior entrega de una edificación, efectuada a favor de un particular. Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas».
Es lo que hay acudiendo al principio de fragmentación de operaciones:
.- El arrendador es siempre sujeto pasivo de IVA (art. 5 LIVA).
.- El arrendamiento está sujeto y exento de IVA (art. 20.1.23 LIVA), quedando sujeta a TPO donde ahora está exenta.
.- La opción de compra constituye una prestación de servicios independiente del arrendamiento y de la compraventa sujeta y no exenta del IVA al tipo ordinario del 21% (arts. 11 y 90.1 de la LIVA). En su caso, puede incidir en AJD.
.- La compraventa derivada de la opción queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO sin que se pueda renunciar a la exención puesto que el adquirente es un particular.
Otra cosa es que respecto de la opción de compra arrendador y arrendatario sean conscientes y hagan lo que dice la DGT.
HECHOS: Los consultantes son copropietarios de cuatro locales comerciales que destinan al arrendamiento, estando ambos dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para el desarrollo de la actividad. Tres de los locales están alquilados a terceros y uno está desocupado desde el año 2014. Desean poner fin a la situación de copropiedad, por lo que van a realizar una permuta en virtud de la cual a uno de los copropietarios le corresponderá la titularidad del 100 por cien de los tres locales arrendados, y al otro le corresponderá la titularidad en exclusiva del local sin alquilar.
CUESTIÓN: Sujeción de la mencionada operación al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el primer caso, aplicación o no de la inversión del sujeto pasivo.
(…) «El artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que «hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.».
En consecuencia, la adquisición en pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los consultantes requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la comunidad, de manera que sean estos, y no aquella, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
De la somera descripción que se realiza en el escrito de consulta no puede deducirse con claridad en cuál de las dos circunstancias nos encontramos, por lo que dependiendo de las circunstancias concretas del caso se considerará como empresario o profesional a la comunidad de bienes o a cada uno de los consultantes.
En cualquier caso, el artículo 8 de la Ley del Impuesto establece en su apartado uno que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. Por tanto, la adjudicación de los inmuebles a los comuneros determinará la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser efectuada por empresario o profesional». (…)
Y, concluye afirmando que estamos en todo caso ante, como consecuencia de la permuta, respectivas entregas de bienes sujetas a IVA de acuerdo al art. 8 de la LIVA, que podrán resultas no exentas o exentas conforme a las reglas generales y, en éste último caso aplicar la renuncia a la exención con la consiguiente inversión del sujeto pasivo si ello es posible.
En el caso de las comunidades de bienes que pueden erigirse como sujetos pasivos de IVA de acuerdo al art. 84 es siempre difícil determinar quién es el sujeto pasivo de IVA, si la comunidad o los comuneros.
La importancia de esta consulta radica en que establece los criterios de delimitación, según sean los comuneros o el ente de la comunidad de bienes los que realicen la actividad empresarial a efectos de IVA y sean los primeros o la comunidad los que asuman su riesgo y ventura,
Todo esto está muy bien, pero sigo sin tenerlo claro.
El consultante es el socio único de una entidad mercantil que tenía por objeto social la promoción inmobiliaria de viviendas, la cual ha cesado en dicha actividad, dándose de baja en el correspondiente censo. Dicha sociedad tiene como único activo una vivienda que fue promovida y construida por la misma en el año 2003 que, si bien no ha estado arrendada, ha sido utilizada por personal de la empresa durante más de dos años ininterrumpidos.
Se plantea la disolución y liquidación de la sociedad adjudicándose al socio la referida vivienda.
CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención de la referida adjudicación al Impuesto sobre el Valor Añadido, y la regularización de deducciones de bienes de inversión.
(…) «4.- En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión una vivienda.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
5.- Por otra parte, al tratarse de la entrega de una edificación, podría resultarle de aplicación el supuesto de exención contenido en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992″. (…)
«Por tanto, en la medida en que no hubiera tenido lugar un autoconsumo de bienes en los términos del artículo 9.1º b) de la Ley 37/1992 y sin perjuicio de la existencia, en su caso, de un autoconsumo de servicios por el uso del inmueble por el personal, debe entenderse que la vivienda continúa afecta al patrimonio empresarial de la sociedad que se disuelve por lo que la entrega posterior de la misma al socio en virtud de la adjudicación por disolución será una segunda entrega de edificaciones sujeta y exenta, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
7.- En relación con la posibilidad de renuncia a la exención, si el socio, destinatario de la entrega de la vivienda que se va a transmitir con ocasión de la disolución de la sociedad, va a afectar la misma al desarrollo de una actividad empresarial o profesional y se cumplen el resto de requisitos previstos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 y el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, podría tener lugar, en su caso, la renuncia a la exención». (…)
Prolija y un tanto confusa consulta que no obstante tiene el valor de recordar determinados aspectos esenciales en el juego del IVA en las operaciones de liquidaciones societarias con adjudicación de inmuebles:
.- Es una entrega de inmuebles realizada por un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad, salvo que constituya un supuesto de transmisión de patrimonio empresarial o de rama de actividad.
.- Se aplican las reglas ordinarias tratándose de edificaciones de sujeción y no exención (si constituye una primera entrega) o de sujeción y exención (si constituye una segunda o ulterior entrega), siendo posible en este último caso si el adjudicatario es a su vez sujeto pasivo de IVA que va a afectar su adquisición a su actividad la renuncia a la exención concurriendo los restantes requisitos, lo que supone un supuesto de inversión del sujeto pasivo.
PARTE TERCERA: INFORME DEL MES. MAPA FISCAL DE LAS ADJUDICACIONES EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDA EN OPERACIONES SOCIETARIAS
ITP AJD
En constitución y aumento de capital
Por sujeto pasivo de IVA
Transmisión sujeta y no exenta: IVA, inversión del sujeto pasivo
OS, exención
Alteración patrimonial aportante persona física
SÍ, aportante. No se devenga en caso de no incremento.
Transmisión sujeta y exenta con renuncia a la exención; IVA, inversión del sujeto pasivo
Os exención
Transmisión sujeta y exenta sin renuncia a la exención: NO
TPO por el valor de la deuda hipotecaria asumida
Transmisión de unidad económica autónoma que incluye inmueble y deuda garantizada con hipoteca: NO
No puede incidir en TPO ni en AJD
No sujeción si se acoge al régimen especial de la LIS
NO, si se acoge al régimen especial de la LIS o no hay incremento
SÍ, aportante. No se devenga en caso de no incremento
En operaciones de reestructuración empresarial (fusiones y escisiones)
Siempre es sujeto pasivo de IVA
NO sujeción. Aporta la empresa o una rama de actividad
OS no sujeción.
En reducciones de capital
La transmitente es la sociedad que, en principio, es sujeto pasivo de IVA
Transmisión sujeta y no exenta de IVA: IVA, inversión del sujeto pasivo
OS 1% , base imponible valor de activos adjudicados sin deducción deudas asumidas
Rendimientos del capital mobiliario en el socio persona física
SÍ, sociedad,
No se devenga en caso de no incremento
TPO: NO
Transmisión sujeta y exenta de IVA con renuncia a la exención: IVA con inversión del sujeto pasivo
Si hay ganancia, rendimientos del capital mobiliario en el socio persona física
OS 1%, , base imponible valor de activos adjudicados sin deducción deudas asumidas
En liquidaciones de sociedad
Alteración patrimonial en el socio persona física
.- Referencia a aspectos civiles de la adjudicación de inmueble en pago de asunción de deudas garantizadas con hipotecas: negocio autónomo o integrante de otros negocios:
a) Como negocio autónomo carece de regulación propia en nuestro CC, pues no es una compraventa ni una dación en pago, constituyendo un contrato oneroso traslativo del dominio atípico. La contraprestación onerosa consiste en la asunción de deuda por el adquirente de la deuda con garantía hipotecaria, que surte efectos inter partes desde que se otorga el contrato si bien respecto del acreedor es precisa su aceptación para que produzca efectos liberatorios en el transmitente y novación subjetiva de deudor.
b) Como parte integrante de otros negocios puede presentarse en múltiples contratos: compraventa con subrogación, donación onerosa con asunción por el donante de la deuda, liquidaciones de sociedades conyugales, disoluciones de comunidad y operaciones sociales que conllevan transferencias de activos y pasivos entre sociedad y socios.
c) En operaciones sociales es frecuente en constituciones, aumentos y reducciones de capital, liquidaciones sociales, además de modificaciones estructurales (fusiones, escisiones, etc). A estos supuestos se refiere el presente mapa fiscal.
.- .Régimen fiscal en constituciones y aumentos de capital: debe diferenciarse según el aportante sea sujeto pasivo de IVA o particular y, en caso de ser sujeto pasivo si la aportación del inmueble constituye una entrega sujeta y no exenta, sujeta y exenta con o sin renuncia a la exención o de una unidad económica autónoma (empresa o rama de actividad).
a) Si es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y la transmisión es una entrega de bienes sujeta y no exenta en el IVA:
.- IVA: sujeción a IVA de acuerdo a las reglas generales. IVA es compatible con OS. Es un supuesto de inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.e) LIVA.
.- ITP y AJD: modalidad OS exenta (art. 45.I.B.11 TR), no sujeción a TPO ni a AJD (incompatibilidad IVA-TPO y OS-TPO-AJD (arts. 1.2, 7..5 y 31.2 TRITPAJD).
.- IRPF: constituye una alteración patrimonial del aportante persona física (arts. 33 y ss).
.- IIVTNU: se devenga el hecho imponible si el inmueble es urbano (art. 104 TRLHL) y hay incremento de valor (sentencias TC 59/2017 y TS 9/7/2018), siendo sujeto pasivo el aportante.
b) Si es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y la transmisión es una entrega de bienes sujeta y exenta en el IVA y es posible y se ejercita la renuncia a la exención: igual que a). Añadir que la renuncia a la exención es también un supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA.
c) Si es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y la transmisión es una entrega de bienes sujeta y exenta en el IVA y no es posible y/o NO se ejercita la renuncia a la exención:
.- IVA: Exento, no hay repercusión efectiva.
.- ITP y AJD: modalidad OS sujeta y exenta (art. 45.I.B.11 TR), sujeción a TPO por el valor del inmueble coincidente con la deuda asumida según TS (sentencia 1/7/2013 sin constituir jurisprudencia consolidada), DGT y TEAC. Debe advertirse que en los TSJ esta es la posición mayoritaria, pero no faltan sentencias que entienden que no debe tributar por TPO por su incompatibilidad con OS.
d) Por sujeto pasivo de IVA comprendida dentro de la aportación de una unidad económica autónoma (son los supuestos de aportación de unidades económicas autónomas-ramas de actividad por personas físicas o entidades a través de constitución o aumento de capital sin necesidad de acogerse a la Ley 3/2009, de Modificaciones Estructurales, que han sido admitidos por la DGRN en resolución de 22/7/2016).
.- IVA: no sujeción (art. 7 LIVA).
.- ITP y AJD: si la operación se incardina en las definiciones del art. 76 de la LIS, o en el de aportaciones no dinerarias especiales del art. 87 de la LIS queda no sujeta a OS (art. 19.2 TRITPAJD) y no puede incidir ni en AJD ni en TPO (art. 45.I.B.10 TRITPAJD).
.- IRPF: si el aportante es persona física y se acoge al régimen especial de aportaciones no dinerarias del art. 87 de la LIS: no sujeción con traslado de valor y fecha de adquisición a la entidad (neutralidad fiscal del régimen de los arts. 76 y ss LIS).
.- IIVTNU: supuesto de no sujeción siempre que se acoja la operación al régimen especial de los arts. 77 y SS de la LIS ( en el caso de aportaciones no dinerarias por personas físicas deben estar integrados en una rama de actividad – DA 2ª LIS -.
e) Si es particular:
.- IVA: No sujeción.
.- Régimen fiscal en operaciones de reestructuración empresarial (fusiones y escisiones): reguladas mercantilmente en la Ley 3/2009, de Modificaciones Estructurales; fiscalmente en los arts. 76 y ss de la LIS que establece un régimen de neutralidad fiscal y su régimen en el IVA en el art. 7 de la LIVA. Por tanto:
.- IVA: no sujeción si se refiere a una unidad económica autónoma-rama de actividad.
.- ITP y AJD: si la operación se incardina en las definiciones del art. 76 de la LIS queda no sujeta a OS (art. 19.2 TRITPAJD) y no puede incidir ni en AJD ni en TPO (art. 45.I.B.10 TRITPAJD).
.- IRPF: neutralidad fiscal si la operación se incardina y se acoge al régimen especial de los arts. 76 y ss LIS.
.- IIVTNU: supuesto de no sujeción siempre que se acoja la operación al régimen especial de los arts. 77 y SS de la LIS ( en el caso de aportaciones no dinerarias por personas físicas deben estar integrados en una rama de actividad – DA 2ª LIS
.- Reducciones de capital: en este caso es la sociedad la que, con ocasión de una reducción de capital con restitución de aportaciones, incluye la adjudicación a un socio de un inmueble hipotecado asumiendo el socio adjudicatario el préstamo garantizado sobre el mismo. Por tanto, la transmitente es (salvo excepciones) siempre sujeto pasivo de IVA. En consecuencia, partiendo de la sujeción a IVA distinguiremos: si la adjudicación del inmueble constituye una entrega sujeta y no exenta y sujeta y exenta con o sin renuncia a la exención:
a) La adjudicación es una entrega de bienes sujeta y no exenta en el IVA:
.- IVA: sujeción a IVA de acuerdo a las reglas generales. IVA es compatible con OS. Es un supuesto de inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.e) LIVA si el adjudicatario es sujeto pasivo de IVA.
.- ITP y AJD: modalidad OS al 1% siendo sujeto pasivo el socio y la BI el valor real de los bienes sin minoración de las deudas asumidas (arts. 19, 23 y 25 del TRITPAJD). No puede haber sujeción a TPO ni a AJD (incompatibilidad IVA-TPO y OS-TPO-AJD (arts. 1.2, 7.5 y 31.2 TRITPAJD). Además, debe tenerse en cuenta que en OS se tributa por el valor íntegro del inmueble adjudicado.
.- IRPF: si el adjudicatario es persona física, tributa como rendimientos de capital inmobiliario sujeto a reglas especiales (art. 33.3.a) LIRPF).
.- IIVTNU: se devenga el hecho imponible si el inmueble es urbano (art. 104 TRLHL) y hay incremento de valor (sentencias TC 59/2017 y TS 9/7/2018), siendo sujeto pasivo la sociedad.
b) La adjudicación es una entrega de bienes sujeta y exenta en el IVA y el adjudicatario es sujeto pasivo de IVA con derecho a la renuncia a la exención y se ejercita, mismo régimen que el apartado anterior. Añadir que la renuncia a la exención es también un supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA (art. 84.1.e) LIVA).
c) La adjudicación es una entrega de bienes sujeta y exenta de IVA y no hay renuncia a la exención:
.- IVA: no hay repercusión efectiva de IVA.
.- ITP y AJD: modalidad OS al 1% siendo sujeto pasivo el socio y la BI el valor real de los bienes sin minoración de las deudas asumidas (arts. 19, 23 y 25 del TRITPAJD). No puede haber sujeción a TPO ni a AJD por la incompatibilidad OS-TPO-AJD (arts. 1.2, y 31.2 TRITPAJD). Debe tenerse en cuenta que en OS se tributa por el valor íntegro del inmueble adjudicado.
.- IRPF: si el adjudicatario es persona física, tributa como rendimientos de capital inmobiliario para el adjudicatario sujeto a reglas especiales (art. 33.3.a) LIRPF).
.- Liquidaciones sociales: en este caso es la sociedad la que, con ocasión de una liquidación social con adjudicaciones incluye la adjudicación a un socio de un inmueble hipotecado asumiendo el socio adjudicatario el préstamo garantizado sobre el mismo. Por tanto, la transmitente es (salvo excepciones) siempre sujeto pasivo de IVA. En consecuencia, partiendo de la sujeción a IVA distinguiremos: si la adjudicación del inmueble constituye una entrega sujeta y no exenta y sujeta y exenta con o sin renuncia a la exención:
.- ITP y AJD: modalidad OS al 1% siendo sujeto pasivo el socio y la BI el valor real de los bienes sin minoración de las deudas asumidas (arts. 19, 23 y 25 del TRITPAJD). No puede haber sujeción a TPO ni a AJD (incompatibilidad IVA-TPO y OS-TPO-AJD (arts. 1.2, 7..5 y 31.2 TRITPAJD). Además, debe tenerse en cuenta que en OS se tributa por el valor íntegro del inmueble adjudicado.
.- IRPF: si el adjudicatario es persona física, alteración patrimonial en su IRPF (arts. 33 y ss LIRPF).
.- ITP y AJD: modalidad OS al 1% siendo sujeto pasivo el socio y la BI el valor real de los bienes sin minoración de las deudas asumidas (arts. 19, 23 y 25 del TRITPAJD). No puede haber sujeción a TPO ni a AJD por la incompatibilidad OS-TPO-AJD (arts. 1.2, y 31.2 TRITPAJD). Debe tenerse en cuenta que en OS se tributa por el valor íntegro del inmueble adjudicado, sin deducción de la deuda asumida.
.- Referencia a la cesión global del activo y pasivo de los arts.. 81 y ss de la Ley 3/2009, de ME: este supuesto no se incluye en el mapa por no poder suministrar información con un mínimo de garantía. Sin embargo, se indican los siguientes puntos, teniendo especialmente en cuenta la consulta de la DGT V0566-15 y partiendo de que se estamos ante un único adquirente y que es socio de la misma:
.- IVA: no sujeción siempre que constituya una unidad económica autónoma.
.- ITP y AJD: modalidad OS como disolución-liquidación al 1% siendo sujeto pasivo el socio y la BI el valor real de los bienes sin minoración de las deudas asumidas (arts. 19, 23 y 25 del TRITPAJD). No puede haber sujeción a TPO ni a AJD por la incompatibilidad OS-TPO-AJD (arts. 1.2, y 31.2 TRITPAJD). Debe tenerse en cuenta que en OS se tributa por el valor íntegro del inmueble adjudicado.
.- NO aplicación del régimen especial de los arts. 76 y ss de la LISD ( no puede incardinarse en ninguno de los conceptos del primero de dichos arts).
.- IRPF: si el adquirente es socio persona física, alteración patrimonial en su IRPF (arts. 33 y ss LIRPF).
Patio del Palacio Medici Riccardi, Florencia (Italia). Por Javier Máximo Juárez
adjudicacion en asunción de deudas, consulta vinculante, florencia, impuesto de donaciones, impuesto de sucesiones, inmuebles hipotecados, irpf, isd, iva, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ., mapa fiscal, operaciones societarias, palacio medici

References: resolución 
in fine
 ROJ 
 ROJ 
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 140
 artículo 115
 artículo 140
 artículo 133
 artículo 140
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 20
 artículo 4
 resolución 
 artículo 4
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 6
 artículo 29
 artículo 55
 resolución 
 artículo 619
 artículo 33
 artículo 49
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 7
 artículo 7
 resolución 
 artículo 7
 resolución 
 artículo 35
 Resolución 
 artículo 3
 Real Decreto 
 artículo 3
 Real Decreto 
 artículo 40
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 11
 artículo 20
 artículo 90
 artículo 20
 artículo 84
 artículo 392
 artículo 8
 artículo 7
 artículo 20
 artículo 9
 artículo 20
 artículo 8
 Real Decreto 
 resolución