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Timestamp: 2016-10-24 07:07:36+00:00

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108 Ia 25247. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 19. November 1982 i.S. Erben U. gegen Kantone Zug und St. Gallen (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 46 al. 2 Cst. (imp�t sur les successions). Double imposition virtuelle (consid. 2). Notion de domicile en droit fiscal (consid. 3-5). Le pr�l�vement d'un imp�t successoral sur la fortune mobili�re revient au canton de domicile du de cujus; ce principe vaut pour les actions d'une soci�t� uniquement immobili�re dont les immeubles ne sont pas situ�s dans le canton de domicile du de cujus, m�me si toutes les actions ou la grande majorit� d'entre elles appartenaient au de cujus (consid. 6). Faits � partir de page 252
Frau U., geb. 1908 und aufgewachsen im Kanton Zug, lebte seit ihrer Heirat im Jahre 1934 zuerst in Z�rich und seit 1942 in Bad Ragaz (SG), wo sie gemeinsam mit ihrem Ehemann w�hrend 32 Jahren ein Einfamilienhaus bewohnte. Der Ehemann starb im August 1979, Frau U. am 26. Juni 1980 im B�rgerspital Zug, nachdem sie sich seit Februar 1980 zuerst bei ihrer Tochter in BGE 108 Ia 252 S. 253Z�rich und seit anfangs Mai 1980 bei ihrem �lteren verheirateten Sohn in Zug aufgehalten hatte. Sie hinterliess neben anderen Wertschriften u.a. 512 Aktien (die Mehrheit) der H. Immobilien AG Zug, welche drei Liegenschaften in Zug besitzt und verwaltet.
Wenige Stunden vor ihrem Tod hatte am 25. Juni 1980 der Steuerberater von Frau U. mit einer Vollmacht den auf der Gemeindekanzlei Bad Ragaz f�r sie hinterlegten Heimatschein abgeholt und sie als Einwohnerin abgemeldet.
Der Kanton Zug, der von Nachkommen keine Erbschaftssteuer erhebt, verzichtete darauf, einen Steueranspruch geltend zu machen. Die kantonale Steuerverwaltung St. Gallen veranlagte die drei Kinder als gesetzliche Erben mit Steuerrechnungen vom 6. Januar 1982 zu Erbschaftssteuern vom gesamten Nachlass der Frau U. Dagegen erhoben die drei Kinder am 5. Februar 1982 rechtzeitig staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV. Sie beantragen Aufhebung der angefochtenen Erbschaftssteuerrechnungen sowie die Feststellung, dass Zug gem�ss Art. 23 ZGB der letzte Wohnsitz der am 26. Juni 1980 verstorbenen Frau U. gewesen sei. Eventuell beantragen sie, es sei festzustellen, dass das Recht zur Erhebung der Erbschaftssteuer an den Aktien der Immobiliengesellschaft H. Immobilien AG dem Kanton Zug als Belegenheitskanton zustehe.
2. Der Kanton Zug, wo die Erblasserin nach der Behauptung der Beschwerdef�hrer ihren letzten Wohnsitz hatte, besteuert den Erbanfall nicht. Es liegt somit kein Fall aktueller Doppelbesteuerung vor. Die in der Bundesgerichtspraxis entwickelten Kollisionsnormen, deren Verletzung mit der auf Art. 46 Abs. 2 BV gest�tzten staatsrechtlichen Beschwerde geltend gemacht wird, grenzen aber auch die Steuerhoheit ab, die jeder Kanton in Anspruch nehmen kann, und beschr�nken diese f�r jeden Kanton. Art. 46 Abs. 2 BV untersagt auch die virtuelle Doppelbesteuerung. Eine solche ist dann gegeben, wenn ein Kanton in Verletzung der vom Bundesgericht aufgestellten Kollisionsregeln seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung aufgrund der tats�chlichen und rechtlichen Beziehungen ein anderer Kanton zust�ndig w�re (BGE 104 Ia 252 E. 1 mit Hinweisen), selbst wenn letzterer darauf verzichtet. Die Beschwerde, BGE 108 Ia 252 S. 254die zum Zwecke hat, das Recht des Kantons St. Gallen auf Besteuerung des Erbanfalls �berpr�fen zu lassen, ist demnach zul�ssig.
3. Zug�nge beweglichen Verm�gens aus Erbschaft unterliegen nach st�ndiger Rechtsprechung der Erbschaftssteuer im Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers (BGE 95 I 29 mit Hinweisen; Urteile vom 11. November 1970 und vom 23. Dezember 1970 in ASA 41, 140 E. 3 bzw. 347 E. 3).
a) Der Wohnsitz bestimmt sich im interkantonalen Steuerrecht im wesentlichen nach den Kriterien des Zivilrechts. Der Wohnsitz einer Person befindet sich grunds�tzlich an dem Ort, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufh�lt (Art. 23 Abs. 1 ZGB), d.h. wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensbeziehungen befindet (BGE 97 II 3 /4 E. 3 mit Hinweisen; f�r das Steuerrecht BGE 104 Ia 266; BGE 101 Ia 559 E. 4a).
b) Wo das Zivilrecht an einen bloss formellen Wohnsitz ankn�pft, wie in Art. 24 Abs. 1 ZGB, wonach der einmal begr�ndete Wohnsitz einer Person bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes bestehen bleibt, hat das Bundesgericht stets angenommen, das formelle, fiktive Domizil gen�ge f�r die steuerrechtliche Domizilwirkung nicht, da im Steuerrecht der wirkliche, tats�chliche Wohnsitz massgebend sei. So wenn ein unselbst�ndiger Wohnsitz, der auch im Steuerrecht anerkannt ist, entf�llt. Aber auch wenn der Steuerpflichtige, der bisher einen selbst�ndigen Wohnsitz hatte, den Aufenthalt am bisherigen Wohnort endg�ltig aufgegeben hat, kann dieser nicht mehr der tats�chliche Mittelpunkt seiner pers�nlichen Verh�ltnisse sein, auf die es im interkantonalen Steuerrecht dann allein ankommt. Daher ist bei Konkurrenz eines fiktiven Domizils nach Art. 24 Abs. 1 ZGB mit dem tats�chlichen Ort l�ngeren Aufenthalts in der Schweiz an die Anforderungen des Art. 23 Abs. 1 ZGB f�r die Begr�ndung eines neuen Wohnsitzes am Aufenthaltsort kein strenger Massstab anzulegen (BGE 94 I 322 /3 E. 5a mit Hinweisen; LOCHER, Doppelbesteuerungspraxis, Bd. III/1 � 3 I A 2c).
4. Es wird weder von den Beschwerdef�hrern noch von den beteiligten Steuerverwaltungen angezweifelt, dass die Erblasserin nach dem Tod ihres Ehegatten (26. August 1979), als ihr unselbst�ndiger zivilrechtlicher Wohnsitz beim Ehemann (Art. 25 Abs. 1 ZGB) entfiel, zun�chst den Wohnsitz in Bad Ragaz als selbst�ndigen Wohnsitz behielt. Dort befand sich seit damals 37 Jahren der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen (Art. 23 Abs. 1 ZGB). Sie BGE 108 Ia 252 S. 255wohnte dort seit Jahrzehnten im gleichen Einfamilienhaus, wo ihre drei Kinder aufgewachsen waren, am Ort wo ihr verstorbener Ehemann als Selbst�ndigerwerbender bzw. Leiter seiner Gesellschaften t�tig gewesen war und wo sie selber pers�nliche und gesellschaftliche Beziehungen pflegte.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdef�hrer ist von wesentlicher Bedeutung, ob die Erblasserin vor ihrem Tod diesen selbst�ndigen Wohnsitz in Bad Ragaz endg�ltig aufgab. Die Frage nach der Beibehaltung des Wohnsitzes kann an sich von der der Begr�ndung eines neuen nicht getrennt werden (BUCHER, Vorbem. zu Art. 23 ZGB N. 16/7 S. 543), und gerade weil Art. 24 Abs. 1 ZGB im interkantonalen Steuerrecht nicht oder nur in beschr�nktem Masse anwendbar ist, muss bei der Frage, ob ein neuer Aufenthaltsort als Mittelpunkt der Lebensinteressen an die Stelle des bisherigen Wohnsitzes getreten ist, gepr�ft werden, ob dieser endg�ltig aufgegeben wurde (BGE 94 I 323 ff. E. 5b, c; Urteil vom 24. November 1978 in ASA 49, 92 ff. E. 1b).
Ob die Erblasserin den selbst�ndigen Wohnsitz in Bad Ragaz aufgab und einen neuen in Zug begr�ndete, entscheidet sich nach der im Zivilrecht und Steuerrecht vorherrschenden Lehre und Praxis nicht danach, welche subjektiven Entschl�sse sie wahrscheinlich fasste, sondern nach den gesamten �usseren erkennbaren Umst�nden (BGE 97 II 3 /4; GROSSEN, Das Recht der Einzelpersonen, Schweiz. Privatrecht Bd. 2, S. 350/1; BUCHER, a.a.O., Art. 23 ZGB N. 35 S. 556; LOCHER, a.a.O., Bd. III/1 � 3 I A 2b Nr. 5 mit Hinweisen). Das Bundesgericht pr�ft auf Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV grunds�tzlich frei, wo die Erblasserin nach den gesamten Umst�nden ihren letzten Wohnsitz hatte.
5. Die Umst�nde, aus denen die Beschwerdef�hrer die Verlegung des Wohnsitzes nach Zug herleiten wollen, sind jedenfalls nicht eindeutig. Sie sprechen teilweise ebenso sehr f�r eine Beibehaltung des Wohnsitzes in Bad Ragaz oder werden durch andere Umst�nde widerlegt, welche die Beschwerdef�hrer selber in ihrer Beschwerde anf�hren oder im Laufe des vorangegangenen Verfahrens anf�hrten:
a) Die Abmeldung der Erblasserin auf der Einwohnerkontrolle Bad Ragaz ist weder f�r die Aufgabe ihres zivilrechtlichen noch ihres steuerrechtlichen Wohnsitzes an sich entscheidend. Die polizeiliche Meldung und Schriftenhinterlegung gelten allgemein nur als ein Indiz unter anderen f�r den Aufenthalt mit der Absicht BGE 108 Ia 252 S. 256dauernden Verbleibens an einem Ort (BGE 69 I 79 E. 4; LOCHER, a.a.O., � 3 I a 2d Nr. 8, f�r das Zivilrecht BUCHER, a.a.O., Art. 23 N. 36/7 S. 557 mit Hinweisen). Im Falle der Erblasserin kann dieses Indiz nicht mehr ernsthaft ins Gewicht fallen, da die Abmeldung erst wenige Stunden vor ihrem Tod erfolgte und eine Anmeldung auf der Einwohnerkontrolle Zug nicht mehr erfolgte. Wie weit die Abmeldung mit einer von der Erblasserin unterzeichneten Vollmacht in diesem Zeitpunkt noch ihrem wirklichen Willen entsprach, den Aufenthalt dauernd nach Zug zu verlegen, ist ungewiss. Es er�brigt sich, die in der Beschwerde beantragten Beweise daf�r abzunehmen, dass der Steuerberater Dr. F. den Auftrag zur Abmeldung der Erblasserin schon im April 1980 "von der Familie" erhalten und "offenbar wegen Arbeits�berlastung" vorher nicht ausgef�hrt hatte. Selbst wenn die Erblasserin bei dieser Auftragserteilung noch pers�nlich mitsprach, konnte es sich nur um einen inneren Vorgang handeln, nicht um einen f�r Beh�rden und Dritte erkennbaren Umstand. Auch wenn ihr Steuerberater und ihre Kinder den Eindruck hatten, sie habe sich damals entschlossen, Zug f�r bestimmte oder unbestimmte Zeit zum neuen Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen zu machen, so h�tte sich dieser Entschluss bis wenige Stunden vor ihrem Tod nicht in der formell einzig bedeutsamen Weise manifestiert.
b) Wenn man die erkennbaren Umst�nde gesamthaft betrachtet, sprechen sie �berwiegend daf�r, dass die Erblasserin die Absicht, den Wohnsitz in Bad Ragaz endg�ltig aufzuheben und in Zug dauernden Aufenthalt zu nehmen, nicht gen�gend erkennen liess. Sie brach ihre pers�nlichen Beziehungen in Bad Ragaz nicht ab, auch wenn die dortigen Nachbarinnen, Bekannten und Freundinnen sie in den letzten Monaten nicht mehr sahen. In keiner der entsprechenden vorgelegten Best�tigungen wird erw�hnt, dass sie sich verabschiedet h�tte.
Gewiss mag sie sich nach dem Tod ihres Gatten vor die Frage gestellt gesehen haben, ob sie jemanden (z.B. als Hausangestellte) zu sich in das Haus in Bad Ragaz aufnehmen solle, um dort nicht w�hrend der Woche h�ufig allein zu sein, oder ob sie beispielsweise nach Zug wegziehen solle, wo sie in der N�he ihrer beiden S�hne und - angesichts ihres Leidens - n�her bei einem Spital w�re, in welchem zudem ihr j�ngerer Sohn seine T�tigkeit als Assistenzarzt aus�bte. Tats�chlich verliess die Erblasserin aber Bad Ragaz erst, als ihr Zustand sehr schlecht geworden war und rasch die erste Hospitalisierung unerl�sslich machte. Die Erblasserin musste dreimal BGE 108 Ia 252 S. 257f�r mehrere Tage in Zug hospitalisiert und zeitweise zuhause gepflegt werden. Sie hielt sich zu diesem Zweck vorerst in Z�rich bei ihrer Tochter und erst zuletzt f�r wenige, nochmals durch einen Spitalaufenthalt vom 12. bis 14. Mai 1980 unterbrochene Wochen vor ihrem Tod bei ihrem �lteren Sohn in Zug auf. So konnte sie vermeiden, w�hrend ihrer Krankheit dauernd im Spital verbleiben zu m�ssen. Der Aufenthalt an einem Ort zu einem Sonderzweck wie zur medizinischen Behandlung begr�ndet in der Regel keinen Wohnsitz im Sinne des Mittelpunkts der Lebensinteressen, wenn nicht der Aufenthalt am fr�heren Wohnsitz endg�ltig aufgegeben wird (Urteile vom 19. Dezember 1956 in ASA 26, 384; vom 1. Mai 1957 in ASA 27, 133 und vom 11. November 1970 in ASA 41, 140 E. 4). Diesen Willen bekundete die Erblasserin nicht mehr. Chefarzt S�uberli von der Chirurgischen Abteilung des B�rgerspitals Zug musste vielmehr, als sie in Zug weilte, aus rein medizinischen Gr�nden mehrmals den ausdr�cklichen Wunsch der Erblasserin strikte ablehnen, sie allein in Bad Ragaz ihren Haushalt besorgen zu lassen. Auch w�hrend ihres gesundheitsbedingten Aufenthalts in Zug kehrte sie noch mehrmals an ihren bisherigen Wohnort Bad Ragaz zur�ck, zu dem alle ihre drei Kinder ebenfalls intensive Beziehungen unterhielten und noch unterhalten. Irgendwelche Anstalten zu einem Umzug oder zur Aufl�sung ihres Haushalts in Bad Ragaz - ein �usserer Umstand, der f�r die Aufgabe des Wohnsitzes sprechen w�rde (Urteil vom 24. September 1958 in ASA 28, 185 E. b) - traf sie nicht. Selbst einen Postnachsendungsauftrag erteilte sie erst am 12. Juni 1980.
Schliesslich darf auch ber�cksichtigt werden, dass die Beschwerdef�hrer selber anf�nglich den bis zum Todestag fortbestehenden Steuerwohnsitz der Erblasserin in Bad Ragaz anerkannten und die Einkommens- und Verm�genssteuern dort entrichteten, ferner dass die Steuerverwaltung beider beteiligten Kantone �bereinstimmend fanden, die Begr�ndung eines wirklichen, tats�chlichen Wohnsitzes in Zug sei nicht gen�gend dargetan. Die Erblasserin hatte ihren letzten Wohnsitz noch in Bad Ragaz, so dass ihr beweglicher Nachlass der st. gallischen Erbschaftssteuer unterliegt.
6. W�hrend die Erhebung von Erbschaftssteuern vom beweglichen Verm�gen dem Wohnsitzkanton des Erblassers zusteht, hat das Bundesgericht in st�ndiger Rechtsprechung das Recht zur Erhebung von Erbschaftssteuern auf unbeweglichem Verm�gen dem Kanton der gelegenen Sache zugewiesen (BGE 95 I 29, BGE 73 I 17 E. 4, BGE 72 I 10; Urteil vom 23. Dezember 1970 in ASA 41, 347 BGE 108 Ia 252 S. 258E. 3; LOCHER, a.a.O., Bd. III/2 � 7 II). Voraussetzung war in diesen F�llen immer, dass der Erblasser ein dingliches Recht am Grundst�ck selber besass.
a) Die Beschwerdef�hrer verweisen auf die Praxis des Bundesgerichts, das bei Immobiliengesellschaften unter Umst�nden die wirtschaftliche Betrachtungsweise anwendet, indem es den Aktion�r nach den gleichen interkantonalen Kollisionsregeln wie den Eigent�mer der Liegenschaften behandelt. Dies dann, wenn der Betroffene s�mtliche Aktien einer (Einmann-)Immobiliengesellschaft (BGE 91 I 470 /1; BGE 85 I 96 ff. E. 2) oder doch die �berwiegende Mehrheit der Aktien (BGE 104 Ia 252 E. 2 mit Hinweisen) allein oder im Zusammenwirken mit den �brigen Aktion�ren (BGE 103 Ia 162 mit Hinweis) ver�ussert. Diese Praxis aber findet bloss hinsichtlich der Besteuerung des Wertzuwachses bzw. Gewinns aus der Ver�usserung der Aktien Anwendung, indem dieser Wertzuwachs oder Gewinn dem Kanton der gelegenen Sache zur Besteuerung zusteht. Dar�ber hinaus hat das Bundesgericht unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 BV von jeher nicht beanstandet (BGE 79 I 19 /20 mit Hinweisen), dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch bei der Hand�nderungssteuer angewendet wird. Auch unter dem Gesichtspunkt des Doppelbesteuerungsverbots l�sst sich dies vertreten (LOCHER, a.a.O., Bd. III/2 � 7 I D Nr. 29), wor�ber das Bundesgericht bisher allerdings noch nicht zu entscheiden hatte. Das Bundesgericht lehnt hingegen bei der Ausscheidung der Steuerhoheit hinsichtlich der periodischen Einkommens- und Verm�genssteuer eine solche wirtschaftliche Betrachtungsweise selbst bei einer Einmann-Immobiliengesellschaft ab, deren s�mtliche Aktien Eigentum des Steuerpflichtigen sind (BGE 95 I 30 /1 E. 3).
b) Die Beschwerdef�hrer machen zur St�tzung ihres Eventualbegehrens geltend, die Erbschaftssteuer stehe als Hand�nderungssteuer der Grundst�ckgewinnsteuer n�her als den periodischen Einkommens- und Verm�genssteuern. Dem ist zun�chst entgegenzuhalten, dass die Periodizit�t (bzw. die Einmaligkeit) einer Steuer im Hinblick auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht entscheidend ist, kommt es doch f�r die interkantonale Ausscheidung der Steuerhoheit keineswegs darauf an, ob die Liegenschaftsgewinne mit einer Spezialsteuer oder mit der periodischen Einkommenssteuer erfasst werden (BGE 91 I 474 E. 3). Auch besondere Liegenschaftsgewinnsteuern der Kantone dienen der Erfassung der betreffenden Einkommensbestandteile und stehen insofern den BGE 108 Ia 252 S. 259periodischen Einkommenssteuern n�her als den Erbschaftssteuern.
Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Grundst�ckgewinnsteuer hat das Bundesgericht mit dem besonders engen sachlichen Zusammenhang der Wertvermehrung bzw. des erzielten Gewinns mit �usseren Ursachen (Konjunktur- und W�hrungslage, Zunahme der �berbauung und der Landnachfrage) sowie mit Leistungen des �rtlichen Gemeinwesens (Anlage von Strassen- und Versorgungsnetzen, �ffentliche Dienste etc.) begr�ndet, die eine Besteuerung durch den Kanton der gelegenen Sache selbst dann rechtfertigen, wenn die Wertvermehrung bzw. der Gewinn nicht dem Grundeigent�mer, sondern einem Dritten zufliessen, der kraft eines anderen Rechtsverh�ltnisses wirtschaftlich wie ein Eigent�mer �ber das Grundst�ck verf�gen kann (BGE 91 I 471). F�r die Erbschaftssteuern besteht ein solcher besonders enger sachlicher Zusammenhang nicht. Die Erbschaftssteuer bezweckt die fiskalische Erfassung des erbrechtlichen Nachlasses und wird einerseits wie die periodischen Verm�genssteuern nach dem Wert des Verm�gens, anderseits nach dem Verwandtschaftsgrad der Erben bemessen, denen das Verm�gen anf�llt.
c) Wenn die Erbschaftssteuer am Verm�gen des Erblassers ankn�pft, bleibt entscheidend, dass die Aktien einer Immobiliengesellschaft bewegliches Verm�gen darstellen und als solches vom Erblasser an seinem Wohnsitz zu versteuern waren, selbst wenn es sich dabei um alle Aktien einer Immobilienliegenschaft handelt (E. 3a und BGE 95 I 30 E. 3). Sie unterliegen auch der Erbschaftssteuer an seinem Wohnsitz (BGE 95 I 29 /30 E. 2). Das Bundesgericht hat eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgelehnt und als unzul�ssig erkl�rt, dass der Kanton der gelegenen Sache eine Erbschaftssteuer erhob, wo der Erblasser am Aktienkapital einer Mieter-Aktiengesellschaft beteiligt war, obwohl bei seinem Tod mit den Aktien ein Ben�tzungsrecht an einer Wohnung �bergegangen sein d�rfte und im betreffenden Falle sogar schon mit der Aufteilung in Stockwerkeigentum gerechnet werden konnte (BGE 95 I 30 ff. E. 3). Das gleiche muss gelten, wo mit der Gesamtheit oder �berwiegenden Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft wirtschaftlich gesehen die Verf�gungsmacht �ber die Liegenschaft auf die Erben �bergeht. Die Erbschaftssteuer auf dem Wert der zum Nachlass geh�renden Aktien ist auch in diesem Falle im Wohnsitzkanton des Erblassers zu entrichten (BGE 98 Ia 92 E. 3a). Dem Kanton der gelegenen Sache steht die Besteuerung des Wertzuwachses bzw. des Gewinns aus der Ver�usserung der Gesamtheit BGE 108 Ia 252 S. 260oder �berwiegenden Mehrheit der Aktien der Immobiliengesellschaft zu, aber auch nur die Besteuerung dieses Wertzuwachses bzw. Gewinns (auch wenn - wie in Basel-Stadt - eine Kapitalgewinnsteuer im Zeitpunkt der Er�ffnung des Nachlasses geschuldet wird, vgl. BGE 98 Ia 90 E. 2a und 93 ff. E. 4).
d) Die Beschwerdef�hrer erw�hnen verschiedene Folgen einer Erfassung der gesamten Aktien einer Immobiliengesellschaft oder ihrer �berwiegenden Mehrheit mit der Erbschaftssteuer am letzten Wohnsitz des Erblassers, welche nach ihrer Meinung vermieden werden m�ssten, indem man die Erbschaftssteuerhoheit in Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise dem Kanton der gelegenen Sache vorbehalten sollte:
Einmal k�nnte eine vermehrte Steuerbelastung entstehen, wenn die Aktien kurz nach dem Erbgang ver�ussert und dann eine Grundst�ckgewinnsteuer vom Kanton der gelegenen Sache erhoben w�rde, ohne den Erbgang als letzte Hand�nderung zu betrachten. Das ist an sich zutreffend, jedoch nicht ausschlaggebend, da auch im gleichen Kanton durchaus eine Erbschaftssteuer auf dem Wert der vererbten Aktien und eine den Wertzuwachs unter dem Erblasser mitumfassende Liegenschaftsgewinnsteuer bei der anschliessenden Ver�usserung der Gesamtheit oder �berwiegenden Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft kumuliert erhoben werden k�nnten.
Sodann kann die Aufsplitterung des Aktieneigentums bei der Erbteilung, auf welche die Beschwerdef�hrer hinweisen, bei getrennter Ver�usserung der Aktien durch die Erben den Kanton der gelegenen Sache sp�ter an der Besteuerung der realisierten Grundst�ckwertsteigerung hindern. Aber auch der Wohnsitzkanton der Erben wird sie nicht besteuern k�nnen, wenn es sich um einen privaten Kapitalgewinn handelt, den er nach seinem Steuergesetz nicht erfasst (wie dies noch in der Mehrzahl der Kantone der Fall ist).
Die Beschwerdef�hrer setzen voraus, dass dort, wo auf die Erhebung von Hand�nderungsgeb�hren beim Erbgang verzichtet wird (wie in Z�rich nach � 180 Abs. 3 lit. c StG), der Grund daf�r in der Erhebung der Erbschaftssteuer zu erblicken sei, welche an die Stelle der Hand�nderungsgeb�hr trete. Daher sollte dem Kanton der gelegenen Sache nach ihrer Auffassung bei wirtschaftlicher Hand�nderung jedenfalls die Erhebung der Erbschaftssteuer zustehen. Sie tun jedoch nicht dar, dass die Befreiung von der Hand�nderungsabgabe gerade aus diesem Grunde erfolgt. (In Z�rich BGE 108 Ia 252 S. 261geht sie mit dem Aufschub der Grundst�ckgewinnbesteuerung nach � 161 Abs. 3 lit. b StG parallel.)
Schliesslich weisen die Beschwerdef�hrer darauf hin, dass es ein Erblasser in der Hand h�tte, einer h�heren Erbschaftssteuer im Kanton der gelegenen Sache auszuweichen, wenn es hief�r gen�gen w�rde, seine Liegenschaft in eine Immobiliengesellschaft einzubringen. Sie lassen durchblicken, dass der Kanton St. Gallen im Falle einer in eine Immobiliengesellschaft eingebrachten st. gallischen Liegenschaft eines Erblassers mit Wohnsitz in einem andern Kanton (wie Zug) die Erbschaftssteuerhoheit beanspruchen w�rde. Wie es sich mit der Praxis der St. Galler Steuerbeh�rden in dieser Frage verh�lt, kann offen bleiben, da sie nur auf Doppelbesteuerungsbeschwerde hin vom Bundesgericht zu entscheiden w�re. Dieses w�rde, wo eine Steuerumgehungsabsicht nicht nachgewiesen ist, schwerlich �ber die Existenz der Immobiliengesellschaft hinwegsehen k�nnen, welche vom Erblasser aus den verschiedensten einleuchtenden Gr�nden geschaffen worden sein k�nnte, - ganz abgesehen davon, dass die Erbschaftssteuerbelastung in seinem Wohnsitzkanton keineswegs geringer auszufallen braucht.
Die Einwendungen der Beschwerdef�hrer verm�gen zusammengefasst eine �nderung der in lit. c dargestellten bundesgerichtlichen Praxis nicht gen�gend zu begr�nden. Der Kanton St. Gallen hat die in dieser Praxis entwickelten Regeln mit dem angefochtenen Entscheid nicht verletzt.
95 I 29,
94 I 322,
94 I 323,
103 IA 162,
91 I 474,
98 IA 90
� 180 Abs. 3 lit. c StG,
� 161 Abs. 3 lit. b StG

References: Art. 46
 BGE 
 Art. 46
 Art. 23
 Art. 46
 Art. 46
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 23
 BGE 
 Art. 23
 Art. 24
 Art. 23
 Art. 46
 BGE 
 Art. 23
 BGE 
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 BGE 
 Art. 4
 BGE 
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