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Timestamp: 2018-04-27 00:58:27+00:00

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CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INSTITUÍDAS COM INOBSERVÂNCIA DO DISPOSTO NO ARTIGO 146 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – VIOLAÇÃO DE COMANDO INSERIDO NO ARTIGO 149 DO MESMO TEXTO – PARECER.
A consulente, por intermédio de seu eminente presidente, Dr. Henri Couri Aidar e de seu ilustre advogado, Dr. Carlos Alberto Hernandez, pergunta-me se a contribuição social, instituída pela lei nº 7.689 de 15 de dezembro de 1988, é ou não constitucional, à luz do que dispõe o artigo 149 da lei suprema, que determina, na instituição de qualquer contribuição, a observância do artigo 146 inciso III do mesmo superior diploma legislativo.
O Sistema Tributário Brasileiro, conformado pela Constituição Federal, hospedou a clássica teoria defendida por Bernardo Ribeiro de Moraes, Ylves José de Miranda Guimarães e por mim mesmo, neste país, de que são 5 as espécies tributárias, a saber: impostos, taxas, contribuições especiais, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios 1.
Com efeito, em sua seção de maior relevância, ao estruturar os princípios gerais que norteiam a imposição fiscal, a Constituição Federal refere-se às cinco espécies expressamente, a saber aos impostos (art. 145 inciso I), taxas (145 inciso II), contribuição de melhoria (145 inciso III), empréstimos compulsórios (artigo 148) e contribuições especiais (artigo 149) 2.
Tal concepção, de resto a mais científica na divisão das espécies tributárias, encerra duas antigas polêmicas sobre a natureza tributária dos empréstimos compulsórios, estes já, mesmo à luz do texto anterior, incluídos no sistema por deliberação pretoriana – 3 e das contribuições sociais, que a partir da E.C. nº 8/77 recebeu tratamento doutrinário e jurisprudencial divergente, sem pacificação definitiva até o surgimento da nova ordem 4.
Por outro lado, na relevante seção, a nova carta oferta especial relevo à lei complementar, que surge como o mais importante instrumento de estabilização do sistema 5.
Em linguagem canhestra, há referências à capacidade econômica confundida com capacidade contributiva, a que efetivamente se referiu o constituinte, assim como à matéria infra-constitucional (o direito de o Fisco fiscalizar), além de cuidar de poder impositivo inexistente, qual seja, o dos territórios federais, que desaparecem do cenário jurídico nacional 6.
Todavia, os aspectos de relevância são, na seção de princípios gerais, o da divisão quinquipartida dos tributos e aquele da função amplificada da lei complementar.
Tais premissas colocadas objetivam permitir uma análise mais profunda do que disposto está na lei 7.689/88, que, de rigor, possui, em seu título, o seguinte discurso:
“LEI Nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988.
Institui contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas e dá outras providências” (o grifo é meu).
A lei 7.689 de 15 de dezembro de 1988, portanto, instituiu contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, aprovando a medida provisória de nº 22 de 1988, editada nos termos do art. 62 da Constituição Federal, tendo sido veiculada, a nova legislação, pelo D.O.U. de 16/12/1988, às pgs. 24.541/2 7.
A legislação promulgada tem o caráter ordinário.
Tal contribuição social foi criada pela competência outorgada à União, pela Constituição, de instituir contribuições sociais, estando o artigo 149 e seu § único, que permite tal poder, assim redigido:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195. § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social”. (grifos meus).
Uma breve análise do dispositivo superior permite verificar que a competência para a instituição de contribuições sociais – e relembro que o legislador ordinário utilizou-se dessa terminologia na Lei 7.689 – é exclusiva da União, facultando-se a Estados, Distrito Federal e Municípios sua geração apenas no âmbito dos funcionários que lhes servem.
A primeira lição, portanto, que se tira do dispositivo, é que a competência geral é da União, sendo, portanto, correta a percepção do legislador ordinário de que a ela caberia o exercício de sua competência 8.
O mesmo legislador ordinário, todavia, não se ateve à sua insuficiência de forças para instituí-la sem lei complementar.
Embora entendesse, o insuficiente produtor de leis federais, que lhe caberia a instituição de contribuições sociais, não percebeu que só poderia instituí-las se observasse o disposto nos artigos 146, inc. III, 150, incisos I e III, com a ressalva do art. 195, § 6º, que o obriga apenas a respeitar a letra “a” do artigo 150, inciso III, e não a letra “b”. O que significa que a instituição de contribuições para intervenção no domínio econômico e no interesse das categorias profissionais está sujeita também à letra “b” 9.
Com efeito, o artigo 149 declara que:
“Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais”,
“observado o disposto nos arts. 146, inc. III, 150, incisos I e III, sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º” (grifos meus).
Ora, o art, 146, inciso III afirma que:
III. estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas” (grifos meus) 10.
Ora, a lei 7.689/88 foi produzida por um legislador sem forças legislativas – posto que apenas ordinário – em absoluta inobservância ao disposto no art. 146, inc. III, que exige lei complementar anterior, para definir a referida espécie tributária.
O fraco legislador ordinário outorgou-se poderes, que não tinha, de forte legislador complementar, e decidiu, sem autorização e em absoluto desrespeito à Constituição que deveria respeitar, violentá-la, desobservando o artigo 146, inc. III para produção da nova contribuição social 11.
Produziu, não obstante seu desajuizado esforço, uma lei inconstitucional, pois em choque frontal com a lei suprema e em melancólico descumprimento das normas que, como constituinte, produzira pouco tempo antes.
Não percebeu o Congresso Ordinário que o artigo 149 tornou todas as contribuições sociais, sem exceção, espécies tributárias e, como tal, inseridas na seção mais relevante do sistema, que é a dos princípios gerais.
Mais do que isto, deu o constituinte, às contribuições, maior vigor, superior ao de outras espécies tributárias, pois as nivelou aos impostos na necessidade de serem, não apenas definidas em lei complementar – como a taxa e a contribuição de melhoria, que já têm lei com eficácia de complementar no CTN – mas de terem seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes delineados por tal veículo 12.
Em outras palavras, quando o constituinte impões ao legislador inferior que obedecesse o artigo 146, inc. III, sem qualquer exceção, como o fez em relação ao art. 150, inc. III, letra “b”, à evidência, exigiu que aquele produtor de leis, ao instituir uma contribuição social, só o fizesse, após haver lei complementar definindo a referida contribuição, e lhe oferendando seu fato gerador, base de cálculo e contribuinte 13.
O artigo 149 não faz qualquer exceção, a não ser aquela do artigo 195, § 6º, artigo que cuida das contribuições sociais para a seguridade, vale dizer, introduz a exceção de que o princípio da anterioridade não se aplica à criação de novas contribuições sociais, visto que aquelas já existentes, quando da promulgação da Constituição, incidentes sobre o lucro, o faturamento e a folha de pagamento, ou foram recepcionadas pelo novo sistema, como as contribuições previdenciárias sobre a mão de obra, ou já estavam reguladas por lei complementar, como o PIS incidente sobre o lucro e sobre o faturamento 14.
Em outras palavras, as contribuições sociais existentes antes, como a do PIS sobre o lucro e sobre o faturamento das empresas, e as previdenciárias sobre a mão de obra, pelo princípio da recepção, foram aceitas pela nova ordem constitucional e só poderão ser alteradas por lei complementar. As novas contribuições sociais sobre lucro, faturamento e mão de obra, como determina o artigo 195 da Constituição Federal, assim redigido:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais;
I. dos empregadores, incidentes sobre folha de salários, o faturamento e o lucro;
III. sobre a receita de concursos de prognósticos",
somente poderão ser instituídas, nos termos do artigo 149 e observados os arts. 146, inc. III, 150, incisos I e III, excetuado neste a letra “b”, por força do § 6º do artigo 195 15.
Mais do que isto, uma nova constituição social, como aquela criada pela lei 7.689, deve ainda obedecer o rito do § 4º do artigo 195 que determina:
“§ 4º. A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I”.
Ora, o artigo 154, inc. I, exige também lei complementar, com o que, por duas vezes, reiterou o constituinte a necessidade de lei complementar para instituição de uma nova contribuição social, que não poderá ser cumulativa, nem ter fato gerador ou base de cálculo próprios de impostos 16.
Está o artigo 154, inc. I, assim redigido:
Entendo eu que, no caso, o não-cumulativo a que faz menção o constituinte não se refere ao princípio da não cumulatividade, próprio dos tributos enquadrados no espectro mais abrangente da teoria do valor agregado.
Muito embora se discuta no país se a não-cumulatividade dos impostos indiretos estaria ou não submetida à teoria maior do valor agregado, parece-me que a referência constitucional não foi à técnica não cumulativa, mas à superposição de incidências, mesmo que de tributos diversos 17.
O artigo 154 inciso IV comporta, pois, dois enfoques, quais sejam, o de se restringir apenas e exclusivamente à técnica não-cumulativa e dizer respeito a uma visão mais ampla de não superposição de tributos.
Não afasta, pois, a exegese de que a criação da nova contribuição incidente sobre o lucro das empresas, já tributado no seu resultado final (lucro real) pelo imposto sobre a renda, é vedada, pois incide cumulativamente sobre o lucro anterior (líquido) 18.
Vale dizer, sobre ter o mesmo fato gerador (lucro do exercício), embora não a mesma base de cálculo (lucro real x lucro líquido), seria cumulativa a incidência tributária com aquela do imposto sobre a renda.
Como se percebe, por força do artigo 154, § 4º, a lei complementar é fundamental para dar o perfil a uma nova contribuição social inexistente no sistema, sendo baldado, inútil – e até curioso – o esforço de um legislador insuficiente, como foi o ordinário, que produziu a lei 7.689/88, em instituir contribuição social só possível, se lei complementar houvesse 19.
É, portanto, notoriamente inconstitucional a lei 7.689/88 neste aspecto.
Mas não apenas pelo que até aqui foi dito é inconstitucional a nova contribuição social. Ela o é porque desrespeita o inciso III do art. 150, letra “a” da C.F. que diz:

References: ARTIGO 146
 ARTIGO 149
 artigo 149
 artigo 146
 artigo 149
 artigo 150
 artigo 149
 artigo 146
 artigo 149
 artigo 146
 artigo 149
 artigo 195
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 artigo 149
 artigo 195
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 artigo 154
 artigo 154
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