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Timestamp: 2020-08-08 15:40:50+00:00

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Leistungen an einen Pensionsfonds im Kombinationsmodell - als Betriebsausgaben | Rechtslupe
Leistungen an einen Pensionsfonds im Kombinationsmodell - als Betriebsausgaben
Auf die Fra­ge, ob dem BMF-Schrei­ben vom 26.10.2006 [3] eine all­ge­mei­ne Aus­sa­ge dahin­ge­hend zu ent­neh­men ist, dass die nach § 6a EStG gebil­de­te Rück­stel­lung bei Über­tra­gung von Ver­pflich­tun­gen auf einen Pen­si­ons­fonds in allen Fäl­len voll­stän­dig auf­zu­lö­sen sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanz­ver­wal­tung vor Erlass des BMF-Schrei­ben in BStBl I 2015, 544 [4] die­se Auf­fas­sung ver­tre­ten haben soll­te, hät­te dies kei­nen bin­den­den Cha­rak­ter, weil es sich ledig­lich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung gehan­delt hät­te.
Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern sol­len, kön­nen im All­ge­mei­nen weder eine einer Rechts­norm ver­gleich­ba­re Bin­dung aller Rechts­an­wen­der noch eine Bin­dung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben her­bei­füh­ren. Eine von den Gerich­ten zu beach­ten­de Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung besteht nur als Aus­fluss von Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes aus­nahms­wei­se in dem Bereich der der Ver­wal­tung vom Gesetz ein­ge­räum­ten Ent­schei­dungs­frei­heit, also im Bereich des Ermes­sens, der Bil­lig­keit und der Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung [5]. Ein der­ar­ti­ger Spiel­raum steht der Finanz­ver­wal­tung bei Anwen­dung von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.
Für jedes Wirt­schafts­gut ist ‑wie das Hes­si­sche Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat [6]- nach dem Grund­satz der Ein­zel­be­wer­tung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG) jede Pen­si­ons­ver­pflich­tung ein­zeln zu bewer­ten. Dar­aus folgt, dass Pen­si­ons­zu­sa­gen grund­sätz­lich nicht pau­schal für die gesam­te Grup­pe der Begüns­tig­ten bewer­tet wer­den dür­fen, son­dern regel­mä­ßig der Wert jeder ein­zel­nen unmit­tel­ba­ren Pen­si­ons­ver­pflich­tung fest­zu­stel­len ist, wobei in der Bilanz nur die Sum­me aller ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen aus­ge­wie­sen wird [7].
Auch wenn auf die­ser Grund­la­ge jede Pen­si­ons­ver­pflich­tung als Wirt­schafts­gut für sich zu behan­deln ist, gilt die Anwart­schaft einer Per­son auf Alters, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung als ein­heit­li­cher Anspruch und ein­heit­li­ches Wirt­schafts­gut, weil nach § 6a Abs. 1 EStG für „eine“ Pen­si­ons­ver­pflich­tung nur „eine“ Pen­si­ons­rück­stel­lung gebil­det wer­den darf [8].
Es ist bereits höchst­rich­ter­lich ent­schie­den, dass gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Berech­nung des Teil­werts der Pen­si­ons­rück­stel­lung die Jah­res­be­trä­ge zugrun­de zu legen sind, die vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, bis zu dem in der Pen­si­ons­zu­sa­ge vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­fal­les rech­nungs­mä­ßig auf­zu­brin­gen sind [9].
Auf die­ser Grund­la­ge ist durch Aus­le­gung zu ermit­teln, ob tat­säch­lich im kon­kre­ten Ein­zel­fall (meh­re­re) unter­schied­li­che Zeit­punk­te gel­ten sol­len [10]. Bei der den Streit­fall betref­fen­den Ent­gelt­um­wand­lung konn­ten die Beschäf­tig­ten jähr­lich neu bestim­men, ob sie einen Teil ihres Gehalts in einen Anspruch auf Ver­sor­gungs­leis­tung umwan­deln wol­len, und sie konn­ten für die­sen Anspruch den Zeit­punkt des Ver­sor­gungs­ein­tritts abwei­chend von den in den Vor­jah­ren gewähl­ten End­al­tern inner­halb eines zeit­li­chen Kor­ri­dors jeweils neu fest­le­gen. Die jewei­li­ge Fest­le­gung des Zeit­punkts des Leis­tungs­ein­tritts nach Wahl des jewei­li­gen Arbeit­neh­mers lässt kei­nen Raum, um durch Aus­le­gung ein ein­heit­li­ches End­al­ter zu ermit­teln. Es muss viel­mehr davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass jeweils unter­schied­li­che Zeit­punk­te gel­ten sol­len. Mit­hin trifft es nicht zu, dass ‑wie das Finanz­amt meint- für Ange­stell­te, die zugleich eine arbeit­ge­ber­fi­nan­zier­te Pen­si­ons­an­wart­schaft haben, auch für die arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­ten Ansprü­che stets auf ein rech­ne­ri­sches End­al­ter von 65 Jah­ren abzu­stel­len ist. Für die Annah­me des Finanz­amt, dass für Ange­stell­te, die nur eine arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­te Pen­si­ons­zu­sa­ge haben, das vor­ge­se­he­ne End­al­ter der jeweils ers­ten Ent­gelt­um­wand­lung maß­geb­lich sein soll, besteht danach eben­so wenig eine Grund­la­ge.
BMF, Schrei­ben in BStBl I 2015, 544, Rz 6[↩]

References: § 6
 Art. 3
 § 4
 § 6
 § 6
 § 6