Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/0115-kdit1-3-4012-276-2018-1-at
Timestamp: 2019-03-25 14:10:11+00:00

Document:
0115-KDIT1-3.4012.276.2018.1.AT | Interpretacja indywidualna
♦ › Gmina › 0115-KDIT1-3.4012.276.2018.1.AT
Gmina z tytułu realizacji Inwestycji, polegającej na budowie drogi, nie będzie działała w charakterze podatnika. Wpłaty uiszczane z tytułu partycypacji w kosztach budowy drogi nie podlegają opodatkowaniu. Brak obowiązku rozliczenia przez Gminę (Inwestor), w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową drogi.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika, braku opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji, braku obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy, a także braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków inwestycyjnych – jest prawidłowe.
W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działała w charakterze podatnika, braku opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji, braku obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy, a także braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków inwestycyjnych.
Gmina .... (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Budowa drogi nr .... w miejscowości ...” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji zostały wykonane m.in. nawierzchnia drogi, zjazdy, pobocza, odwodnienie i oświetlenie terenu.
Zadania Gminy w zakresie budowy/modernizacji dróg gminnych i utrzymywania tych obiektów wynikają m.in. z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 875, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
Część kosztów związanych z realizacją Inwestycji została poniesiona przez podmiot trzeci - ... (dalej: „Nadleśnictwo”) na podstawie zawartej z Gminą umowy z dnia ... sierpnia 2017 r. w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie wskazanej umowy, Gmina otrzymała od Nadleśnictwa wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji.
W ramach realizacji Inwestycji Gmina była zobowiązana w szczególności do opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, organizacji i przeprowadzenia postępowania przetargowego w celu wyłonienia wykonawcy oraz budowy drogi. Nadleśnictwo nie było zobowiązane do wykonywania zadań w ramach realizacji wspólnej z Gminą Inwestycji. Nadleśnictwo partycypowało w realizacji Inwestycji wyłącznie finansowo.
Efektem realizacji Inwestycji jest osiągnięcie parametrów technicznych poprawiających użytkowanie drogi przez lokalną społeczność oraz umożliwiających przejazd pojazdów świadczących usługi na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji od momentu oddania do użytkowania stanowi i będzie stanowił własność Gminy. Niemniej, zgodnie z zawartą umową, Nadleśnictwo może bezterminowo nieodpłatnie korzystać z majątku Inwestycji w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej. Jednocześnie korzystanie z powstałego w ramach Inwestycji majątku przez podmioty trzecie (inne niż Nadleśnictwo) odbywa się/będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.
Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą) (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca z tytułu realizacji Inwestycji wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.
Ponadto, Gmina na podstawie umowy nr ... z dnia ... lipca 2017 r. uzyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków Województwa ... do kwoty brutto wydatków kwalifikowanych (tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję został uznany za koszt kwalifikowalny). Celem niniejszego wniosku jest prawidłowe rozliczenie przez Gminę uzyskanego dofinansowania.
Czy z tytułu realizacji Inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
Czy wpłata otrzymana przez Gminę od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję?
Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.
Wpłata otrzymana przez Gminę od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.
Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu).
Realizacja przez Gminę Inwestycji miała na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych. Od zakończenia realizacji Inwestycji majątek powstały w jej ramach jest ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Nadleśnictwo może korzystać z powstałej w ramach Inwestycji drogi. W konsekwencji, Gmina realizując Inwestycję nie działała w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie było/nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.
Powyższe stanowisko Gminy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego w ramach inwestycji drogowej realizowanej wspólnie z podmiotem trzecim nie występuje w roli podatnika VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z dnia 14 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.85.2016.l.ZD, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) po stronie Gminy nie dojdzie do żadnego świadczenia na rzecz SSE, podlegającego opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśla, że w tym obszarze swojej aktywności działa ona jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, a nie jako podatnik VAT. W szczególności Gmina podkreśla, że nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowym majątkiem, zatem nie można uznać, że po stronie Gminy dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz SSE. W związku z partycypacją SSE w kosztach inwestycji, w opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem, a otrzymanymi od SSE środkami pieniężnymi. Jako przykład wskazać można, że wybudowana droga będzie ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tytko SSE będzie miało możliwość korzystania z niej. Gmina realizując opisaną inwestycję działa bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonuje swoje zadania własne”.
Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym budowa drogi gminnej stanowi zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1669/13, w którym sąd orzekł, że: „(...) gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług albowiem działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu albowiem działania te mają charakter władczy (leżą w sferze imperium)”.
Konkludując, z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie Gmina wykonywała zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:
Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe przykładowo w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-595/13-3/MP.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.
W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku nie doszło do przeniesienia przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem Inwestycji, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.
Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa, w związku z partycypacją Nadleśnictwa w kosztach Inwestycji. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Nadleśnictwa środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że wybudowana w ramach Inwestycji droga jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Nadleśnictwo ma możliwość korzystania z niej. Gmina realizując Inwestycję działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonywała swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.
Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT czynności budowy drogi, w kosztach której partycypuje Nadleśnictwo. Gmina w takim przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z zakresu budowy/modernizacji dróg gminnych. Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: ,,(...) nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem „byt równoległy” – sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce – są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.
Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-236/16/AW, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „(...) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), zadania własne obejmują w szczególności sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Tym samym Gmina dokonując wspólnej inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w której budowie partycypuje Nadleśnictwo, realizuje obowiązki nałożone na nią przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Nadleśnictwa wpłat w związku ze wspólną realizacją inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty przez nią otrzymane od Nadleśnictwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podobne stanowisko zajął przykładowo DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. IBPP1/4512-665/15/BM, w której uznał, iż: „(...) czynność przekazania środków finansowych przez prywatnych przedsiębiorców na budowę ogólnodostępnej publicznej drogi gminnej łączącej drogę powiatową z drogą wojewódzką, która ma również zapewnić dogodniejszy, niż w chwili obecnej dostęp do posesji, na których ww. prywatni przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Co do zasady budowa dróg i ulic należy do zadań własnych Gminy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług”.
Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-235/16/RS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania spowodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Współinwestora wpłat w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty, które otrzyma od Współinwestora, nie będą podlegały opodatkowaniu”.
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej”.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzymała od Nadleśnictwa z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej: „Ustawa zmieniająca”) - Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.
Ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W szczególności w poz. 4 ww. załącznika do ustawy o VAT wskazano roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0).
Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.
Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nawet w przypadku uznania, że czynność zrealizowana przez Gminę w zamian za partycypację Nadleśnictwa w kosztach Inwestycji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż Inwestycja została zrealizowana wspólnie z Nadleśnictwem, a nie na jego rzecz. W związku z tym, nie jest uzasadnione twierdzenie, że Gmina realizując Inwestycję występowała w roli generalnego wykonawcy, gdyż występowała w roli partycypującego w kosztach Inwestycji.
Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że prawo własności drogi powstałej w ramach Inwestycji pozostaje po stronie Gminy, tj. nie zostało ono przeniesione na rzecz Nadleśnictwa. W takim przypadku, Inwestycja ma charakter przedsięwzięcia wspólnego, w którym zarówno Gmina, jak i Nadleśnictwo partycypowały w kosztach jej realizacji, zatem nie można twierdzić, że Gmina wykonała prace budowlane na rzecz Nadleśnictwa.
Ponadto, jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 2, w jej ocenie, wpłata, którą Gmina otrzymała od Nadleśnictwa z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji nie stanowi w ogóle wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ wskazał, że: „(...) Gmina realizując inwestycję będzie działała jako podmiot prawa publicznego jedynie w odniesieniu do tej części inwestycji, która obejmie udział Gminy w gruncie drogi. W tym zakresie Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej części inwestycji Gmina będzie posiadała status inwestora i w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia”.
Z uwagi na powyższe, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT należnego z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych Inwestycją.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ramach realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki na Inwestycję służyły do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności - jak Gmina wskazała - w ramach Inwestycji Gmina realizowała zadania publiczne w zakresie dróg gminnych.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji Inwestycji, nie nabyła ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Wydatki na Inwestycję były zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.
Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że majątek Inwestycji jest przede wszystkim wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg gminnych - działalności publicznoprawnej. Droga powstała w ramach Inwestycji nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT - jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności. Niemniej, w przypadku uznania, iż wpłata otrzymana przez Gminę od Nadleśnictwa w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, majątek Inwestycji byłby wykorzystywany (związany) potencjalnie w pewnym stopniu również do czynności opodatkowanej VAT. Jednakże, w ocenie Gminy, „wykorzystywanie” przez Gminę majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT w takim przypadku, miałoby charakter wyłącznie poboczny w stosunku do całokształtu funkcjonowania drogi powstałej w ramach Inwestycji (zasadniczo opłata wniesiona przez Nadleśnictwo nie ma wpływu na sposób wykorzystywania przez Gminę drogi - w ramach ogólnej dostępności dla zainteresowanych).
Tym samym, w ocenie Gminy, nie istnieje związek pomiędzy wydatkami na realizację Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie została spełniona.
Reasumując, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.
Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).
Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2222, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:
Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:
Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.
Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 powyższej ustawy).
Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).
Stosownie do zapisu art. 20 ustawy, do zarządcy drogi należy między innymi:
11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.(...).
Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124). Jako wyposażenie techniczne dróg, wskazano m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 ust. 1 tego rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. Jednocześnie zgodnie z § 2, przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.
Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Integralną częścią takiej inwestycji jest budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również urządzeń oświetleniowych.
Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.
Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Jak wynika z powyższych regulacji, rozliczanie podatku z tytułu wykonywania usług budowlanych przez podwykonawców, zasadniczo objęte jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Świadczenie ww. usług przez podatnika niebędącego podwykonawcą, nie wymaga stosowania przy ich rozliczaniu mechanizmu odwróconego obciążenia – rozliczanie podatku odbywa się na zasadach ogólnych.
Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.
Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zrealizowała inwestycję pn. „Budowa drogi nr ... w miejscowości ....”. W ramach Inwestycji zostały wykonane m.in. nawierzchnia drogi, zjazdy, pobocza, odwodnienie i oświetlenie terenu. Część kosztów związanych z realizacją Inwestycji została poniesiona przez podmiot trzeci - ... na podstawie zawartej z Gminą umowy z dnia ... sierpnia 2017 r. w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie wskazanej umowy, Gmina otrzymała od Nadleśnictwa wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Nadleśnictwo nie było zobowiązane do wykonywania zadań w ramach realizacji wspólnej z Gminą Inwestycji. Nadleśnictwo partycypowało w realizacji Inwestycji wyłącznie finansowo. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji od momentu oddania do użytkowania stanowi i będzie stanowił własność Gminy. Niemniej, zgodnie z zawartą umową, Nadleśnictwo może bezterminowo nieodpłatnie korzystać z majątku Inwestycji w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej. Jednocześnie korzystanie z powstałego w ramach Inwestycji majątku przez podmioty trzecie (inne niż Nadleśnictwo) odbywa się/będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Wykonawca z tytułu realizacji Inwestycji wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi szereg kwestii związanych z uznaniem Gminy z tytułu realizacji Inwestycji za podatnika, brakiem opodatkowania wpłat Nadleśnictwa stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji, brakiem obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy, a także brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków inwestycyjnych.
Analiza regulacji prawnych na tle okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Nadleśnictwa, które partycypowało w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Nadleśnictwa zgodnie z zawartą z nim umową z 31 sierpnia 2017 r., należy ją uznać za nierodzącą konsekwencji podatkowych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina posiadała status inwestora i w świetle przepisów ustawy o VAT nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia. Gminie – jako czynnemu podatnikowi VAT – nie przysługiwało także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od Wykonawcy, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.
W konsekwencji, stanowisko Gminy na tle przedstawionych stanów faktycznych należało uznać za prawidłowe.
0115-KDIT1-3.4012.276.2018.1.AT
ITPP2/4512-235/16/RS | Interpretacja indywidualna
ITPP2/4512-236/16/AW | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 13
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 FSK 
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 2
 art. 6
 art. 1
 art. 2
 art. 19

Art. 8
 art. 20
 art. 17