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ENTI NON COMMERCIALI E "AIUTI DI STATO": LIMITI ALL'OPERATIVITÀ DEL DIRITTO EUROPEO
Di Francesco Farri - 03 ottobre 2016
Non costituiscono “aiuti di Stato”, ai sensi del diritto europeo, né l’esenzione IMU per alcuni enti non commerciali nel testo dell’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 applicabile dopo il 2012, né la norma di cui all’art. 149, comma 4 del TUIR. Invece, l’esenzione ICI/IMU così come delineata prima del 2012 non garantiva l’esclusione di “aiuti di Stato” (poiché non escludeva che dell’esenzione ICI potessero godere anche soggetti che svolgevano attività benefica con modalità commerciali), ma la Repubblica Italiana non è tenuta a procedere a recuperi d’imposta data la impossibilità di identificare esattamente i beneficiari di eventuali “aiuti” e la relativa quantificazione. E’ quanto afferma il Tribunale UE con sentenza del 15 settembre 2016, causa T-220/13, rigettando con condanna alle spese tutti i motivi con cui la S.r.l. Montessori aveva impugnato l’ultima decisione della Commissione sul tema (decisione 2013/284/UE).
Anzitutto, ai punti 69-111 della sentenza è stata ribadita la ragionevolezza della decisione della Commissione nella parte in cui ha ritenuto, non già difficile, bensì oggettivamente impossibile per le amministrazioni italiane il recupero degli eventuali importi qualificabili come “aiuti di Stato” in relazione alla disciplina ICI applicabile prima del 2012. Ciò in quanto, per un verso, è risultato assodato che “né le banche dati catastali né le banche dati fiscali consentivano di identificare il tipo di attività (economica o non economica) svolta negli immobili di proprietà degli enti non commerciali, e nemmeno di calcolare oggettivamente l’importo dell’imposta da recuperare” e, per altro verso, non è stata fornita idonea prova che altri possibili procedimenti accertativi (ivi compresa la ispezione in loco) si manifestassero in via generale idonei “per identificare la natura dell’utilizzo dei loro immobili in passato” (punto 108 della sentenza), considerato che non può essere presunta la stabilità di destinazione degli immobili (punto 106 della sentenza). Al riguardo, in particolare, il Tribunale precisa (punto 106 della sentenza) come in sede europea non possa presumersi “che un’impresa abbia beneficiato di un vantaggio che costituisce un aiuto di Stato basandosi semplicemente su una presunzione negativa, fondata sull’assenza di informazioni che le consentano di giungere alla conclusione contraria, in mancanza di altri elementi atti a dimostrare positivamente l’esistenza di un siffatto vantaggio (cfr. CGCE, sent. 17.09.2009, causa C-520/07, Commissione/MTU Friedrichshafen, p. 58)”. In altre parole, non vale in sede europea alcuna inversione dell’onere della prova a beneficio dell’ente che voglia procedere al recupero degli aiuti. Di ciò deve tenersi conto anche a livello nazionale, escludendo l’operatività di presunzioni legali almeno in tale àmbito.
Ai punti 128-145 della sentenza, poi, si chiarisce come la nuova regolamentazione dell’esenzione IMU per gli enti non commerciali (art. 7, comma 1, lett. i del d.lgs. n. 504/1992 e s.m.i., richiamato per l’IMU dall’art. 8, comma 8 del d.lgs. n. 23/2011), la quale riconosce l’esenzione soltanto laddove le attività benefiche (assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive, religiose e di culto) siano svolte con “modalità non commerciali” (art. 91-bis del d.l. n. 1/2012), sia sufficiente ad escludere la configurabilità di aiuti di Stato rilevanti ai fini dell’ordinamento europeo, anche considerato (punto 138 della sentenza) il principio dell’esenzione pro quota in caso di utilizzo promiscuo dell’immobile (art. 91-bis del d.l. n. 1/2012 e d.m. n. 200/2012). Il Tribunale (punto 137 della sentenza) muove da un’osservazione di carattere generale, secondo cui il problema degli aiuti di Stato non si pone poiché l’esenzione IMU si applica unicamente “a enti che non possono essere considerati ‘imprese’ ai fini dell’applicazione del diritto dell’Unione”, visto che “il regolamento di attuazione esclude espressamente dal campo di applicazione dell’esenzione dall’IMU le attività che, per loro natura, si pongono in concorrenza con quelle di altri operatori del mercato che perseguono uno scopo di lucro”. Siffatta premessa, di per sé esaustiva, viene completata con riferimento all’àmbito dell’istruzione (punti 139-144 della sentenza) dall’osservazione secondo cui “è irrilevante il fatto che talora gli alunni o i loro genitori siano tenuti a pagare un canone o tasse scolastiche, al fine di contribuire in una certa misura ai costi di gestione del sistema“: garantendo il regolamento nazionale che la retta debba coprire soltanto una frazione del costo effettivo del servizio, il Tribunale ritiene infatti garantita l’esclusione del carattere economico dell’attività.
Tra i due passaggi in cui si sviluppa questa parte del ragionamento del Tribunale è dato notare un certo salto logico, poiché la coerente conclusione della premessa (punto 137 della sentenza) sarebbe stata l’esclusione tout court dal campo di applicazione degli aiuti di Stato quanto meno delle attività svolte dagli enti non commerciali nel campo dell’istruzione obbligatoria. Invero, vista la netta predominanza nel comparto di un attore pubblico istituzionale che offre il servizio a titolo pressoché gratuito e quindi in una situazione quasi monopolistica (Daniele N., La pubblica istruzione, Milano 2001), tale settore non può essere considerato in Italia un “mercato aperto alla concorrenza (importazione o esportazione di beni o prestazione di servizi transnazionali)” (causa T-298/97, Alzetta, punti 93 ss.; in senso analogo CGCE, sent. 1 luglio 2008, causa C-49/07, punto 28). Da ciò consegue che l’esclusione dal campo applicativo della normativa europea in materia di aiuti di Stato dovrebbe risultare automatica (come peraltro già in più occasioni riconosciuto dalla Commissione: 8 agosto 2006, 14 novembre 2006, 19 dicembre 2008, 15 febbraio 2010), poiché difetta uno dei requisiti richiesti dall’articolo 107 TFUE affinché una misura selettiva incidente sul bilancio dello Stato sia considerata “aiuto di Stato”, ossia la circostanza che essa incida sugli scambi tra Stati membri e falsi o minacci di falsare la concorrenza imprenditoriale. E ciò risulta a maggior ragione evidente per le scuole che abbiano ottenuto la qualifica di paritarie ai sensi dell’art. 33 Cost.: esse, infatti, sono a tutti gli effetti inserite nel “sistema nazionale di istruzione” (art. 1, comma 1 della l. n. 62/2000: Giovannelli M., IMU ed Europa, in Iustitia, 2013, 82), con la conseguenza che non ricorre il presupposto (estraneità rispetto al sistema nazionale di istruzione) in corrispondenza del quale il criterio della economicità del servizio può in astratto divenire rilevante secondo CGCE, sent. 11 settembre 2007, causa C-318/05, punti 71-72. Va sottolineato come, sulla questione, la decisione della Commissione non abbia potuto svolgere gli opportuni approfondimenti per sostanziale difetto di attività difensiva da parte della Repubblica Italiana (punto 132 della decisione della Commissione). Talché rimane aperto il campo alla dimostrazione che, almeno in alcuni dei comparti di attività benefiche cui si riferisce l’esenzione ICI/IMU (punto 134 della decisione della Commissione), non sussistono i presupposti applicativi della disciplina europea in materia di aiuti di Stato, così come il campo rimane aperto alla dimostrazione della ricorrenza di motivi di esonero dalla relativa applicazione ai sensi del comma 2 dell’art. 106 o dei commi 2 e 3 dell’art. 107 TFUE (sui quali la Repubblica non ha svolto adeguata istruttoria, come chiarito ai punti 143-150 della decisione della Commissione).
Infine, ai punti 112-127 della sentenza in commento, il Tribunale conferma che non può considerarsi aiuto di Stato la previsione dell’ultimo comma dell’art. 149 del TUIR, secondo cui gli enti ecclesiastici riconosciuti e le associazioni sportive dilettantistiche sono sempre considerati ai fini fiscali come enti non commerciali e non possono trasformarsi in enti commerciali anche se le attività commerciali divengono prevalente su quelle istituzionali. In realtà, pur pervenendo alla giusta conclusione, il Tribunale non sembra cogliere esattamente il punto: l’indagine sulla compatibilità dell’art. 149, comma 4 del TUIR con il divieto di aiuti avrebbe, infatti, dovuto prendere le mosse dall’esame delle conseguenze che la norma in questione comporta e dalla verifica della riconducibilità o meno di esse alla nozione di “aiuto di Stato”. Fermo restando che la normativa sugli aiuti di Stato si disinteressa per definizione delle attività non imprenditoriali, l’unica conseguenza che la norma determina è quella per cui, per dette tipologie di enti, l’attività di impresa verrà sempre assoggettata a imposizione (al netto di norme specifiche per casi particolari e indipendenti dall’art. 149, come ad es. art. 148 del TUIR) sulla base delle regole valevoli per gli imprenditori individuali e le società di persone (artt. 143 e 144 TUIR) e non sulla base delle regole valevoli per le società di capitali (art. 81 TUIR). In ciò si traduce, in definitiva e come del resto afferma l’ultimo capoverso del par. 1.3. della circolare n. 124/E/1998 (il cui contenuto il Tribunale e la Commissione mostrano di aver frainteso), l’impossibilità di riqualificazione in enti commerciali disposta per alcune tipologie di enti dall’art. 149, comma 4 del TUIR. In questo quadro, pare da escludere la stessa configurabilità di un “vantaggio” selettivo rilevante ai fini della normativa sugli aiuti di Stato. Invero, le due modalità di determinazione del reddito di impresa si differenziano da un punto di vista sostanziale (l’unico rilevante in questa sede) essenzialmente perché solo nel primo caso possono distinguersi beni relativi all’impresa da beni a essa estranei (assoggettati a imposizione sulla base delle altre categorie del Titolo I del TUIR) e perché alcune componenti reddituali (in particolare, plusvalenze, dividendi, interessi) sono disciplinate diversamente. Sennonché, per il primo aspetto la differenza di trattamento non può comunque essere considerata rilevante ai fini europei (poiché la normativa sugli aiuti di Stato non si occupa delle attività non imprenditoriali e, conseguentemente, non è interessata al trattamento delle componenti reddituali non riferibili all’attività d’impresa) e, per il secondo aspetto (ma per la verità anche per il primo, vista l’indeducibilità dei costi dei beni non relativi all’impresa), non è possibile formulare un giudizio generale secondo cui una disciplina sarebbe sempre e in astratto più vantaggiosa dell’altra (ad esempio, alle plusvalenze degli enti non commerciali, tassate in base al titolo I del TUIR, si applica una esenzione del 60%, deteriore rispetto alla esenzione applicabile alle società di capitali, che può essere del 95%). A ciò si aggiunga che, per gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, la qualificazione tributaria è oggetto di specifiche previsioni di un Trattato Internazionale concluso dall’Italia con uno Stato extra-UE prima della nascita dalla Comunità Europea e comunque prima della definizione nei termini attuali della competenza europea in materia di aiuti di Stato (art. 29, comma 2, lett. h del Concordato Lateranense del 1929, riversato con minimi aggiustamenti dall’art. 7 degli Accordi di Villa Madama del 1984), talché tale qualificazione e le conseguenze che direttamente ne derivano, come l’art. 149, comma 4 del TUIR, prevalgono sul diritto europeo ai sensi dello stesso art. 351 TFUE.
A prescindere da ciò, va poi osservato che la previsione, per determinate categorie di operatori, di un carico fiscale minore nei settori impositivi (come l’imposizione diretta, di cui si discute) ove non sia previsto il giuridico ribaltamento dell’onere tributario su altri soggetti non si presta a tradursi di per sé in un “aiuto di Stato” precluso dall’art. 107 TFUE. Per sostenere l’astratta configurabilità di tale fattispecie, invero, dovrebbe preliminarmente dimostrarsi che il minor onere fiscale in capo a una certa categoria di operatori sia idoneo a dar vita a economie di scala che permettano ad essa di offrire beni e servizi a prezzi minori rispetto al mercato: altrimenti, infatti, tale minor onere fiscale non si presta a incidere in modo giuridicamente rilevante sul costo del servizio/bene, ma unicamente sul margine di guadagno del prestatore/cedente che, come tale, nessun rilievo riveste sul piano della concorrenza e, così, degli “aiuti di Stato”. Quanto appena osservato vale, in particolare, anche per la disposizione agevolativa di cui all’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973, che neppure astrattamente si presta ad incidere sulla concorrenza a meno che non venga dimostrata da parte dell’ente accertatore una (improbabile) traduzione di essa in economie di scala. Occorre, dunque, affrontare il problema degli “aiuti di Stato” con il giusto rigore giuridico e guardarsi da quell’abuso del relativo concetto in cui incorre chi rinviene presunte discriminazioni e violazioni della concorrenza in ogni differenza di trattamento tra diverse realtà soggettive.
A ciò deve aggiungersi un’ultima considerazione. Nell’ordinamento costituzionale italiano, il principio di capacità contributiva che regge il comparto impositivo quale estrinsecazione del principio di uguaglianza si sostanzia in un sistema di vera e propria “contabilità sociale” che non può limitarsi alla contabilità della pubblica amministrazione, ma deve necessariamente guardare e valorizzare il ruolo di quei corpi che il patto fondamentale ha riconosciuto come stabilmente funzionali alla gestione a livello autonomo di esigenze fondamentali della persona, tra cui una certa parte degli enti non commerciali (per approfondimenti Farri F., Punti fermi e profili di irrazionalità nel regime fiscale della famiglia, in questa Rivista, parr. 2-3). Da ciò deriva l’esigenza di valorizzare il ruolo sociale dei corpi sociali in termini di “diritto al non intervento fiscale dello Stato per permettere di assolvere – laddove è possibile – innanzitutto autonomamente (ovvero con risorse proprie) i compiti di rilievo sociale” di tali entità, in un’ottica di “fiscalità compensativa” (così Antonini L., Sussidiarietà fiscale, Milano 2005, 137; vedasi sul punto anche Scalinci C., Il tributo senza soggetto, Padova 2011, 176-180). Ciò non è garantito negli stessi termini a livello europeo, laddove la combinazione di una lettura particolarmente estensiva del concetto di “impresa” e di una lettura restrittiva dell’art. 106, comma 2 TFUE può generare un conflitto con le esigenze poste dalla portata dei principii di uguaglianza e capacità contributiva nell’ordinamento costituzionale italiano. In casi del genere, tuttavia, è l’impostazione costituzionale nazionale a dover prevalere, poiché la materia attiene ai principi supremi dell’ordinamento (Gallo F., Ordinamento comunitario e principi costituzionali tributari, in Rass. trib., 2006, 410; Id., I principi di diritto tributario: problemi attuali, in Rass. trib., 2008, par. 2; Corte Cost., sentt. nn. 223/2012 e 116/2013) e, come tale, prevale su regolamentazioni europee confliggenti (sui cd. controlimiti cfr., tra le molte, Corte Cost., n. 232/1989, n. 73/2001; in dottrina, per tutti, Cartabia M., Principi inviolabili e integrazione europea, Milano 1995, 6-11 e 176-221).
Occorre, quindi, chiarire che la normativa europea in tema di “aiuti di Stato” non può essere utilizzata come grimaldello per attrarre alla competenza UE materie che gli Stati hanno deciso di non attribuire ad essa (come l’imposizione diretta o a maggior ragione la finanza locale: cfr. artt. 113 e 115 TFUE), né per bypassare principi supremi dell’ordinamento nazionale come quello di capacità contributiva in tutte le sue dimensioni, ivi compresa quella della necessità di una fiscalità compensativa per gli enti che, nel contesto nazionale, si accollino stabilmente la gestione di esigenze sociali primarie ed essenziali della cui soddisfazione, in carenza di operatori autorganizzati, dovrebbero farsi carico le pubbliche amministrazioni.
Tag:aiuti di stato, art. 149 TUIR, capacità contributiva, controlimiti, economie di scala, enti ecclesiastici, enti non commerciali, IMU, trattati internazionali

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 art. 148
 art. 351
 art. 149