Source: http://kraken.slv.cz/8Afs5/2012
Timestamp: 2018-08-18 20:38:36+00:00

Document:
8Afs5/2012
8 Afs 5/2012-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Èeskomoravská olejáøská komanditní spoleènost, se sídlem Horní Vltavice 116, zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní úøad ve Vimperku, se sídlem 1. máje 200, Vimperk, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 7. 2010, èj. 23116/10/102970305458, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 79/2010-79,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 79/2010-79, s e z r u ¹ u j e . II. Rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vimperku ze dne 20. 7. 2010, èj. 23116/10/102970305458, se z r u¹ u je a vìc se vr ac í ¾alovanému k dal¹ímu øízení. III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci na nákladech soudního øízení èástku 21 400 Kè, ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám právní zástupkynì ¾alobce JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
I. [1] Finanèní úøad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 20. 7. 2010, èj. 23116/10/102970305458, ulo¾il ¾alobci na základì § 39 odst. 1 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), aby kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy vedl zvlá¹tní záznamy, potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì (dále jen záznamní povinnost ), a to o v¹ech nakoupených a prodaných motorových benzínech, motorové naftì, bionaftì, a smìsném palivu (dále jen vybrané výrobky ), podle § 2 písm. a), b), h) a i) vyhlá¹ky è. 133/2010 Sb., o jakosti a evidenci pohonných hmot a podle Naøízení Rady (EHS) è. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuøe a spoleèném celním sazebníku.
II. [2] ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, v ní¾ nejdøíve rozvedl dùvody, pro které pokládá rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s. ®alobce dále namítl, ¾e ulo¾ením záznamní povinnosti do¹lo k poru¹ení èl. 2 odst. 2 a odst. 3 a èl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Napadené rozhodnutí je nezákonné, nebo» ¾alobce nutí plnit povinnosti, které zákon neukládá, a to mimo jiné na úkor sní¾ení hodnoty jeho majetku. Pro vydání rozhodnutí nebyly splnìny zákonné podmínky stanovené v § 39 odst. 1 daòového øádu. Podle ¾alobce je nutné, aby rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti obsahovalo konkrétní dùvody, pro které obecnì závazné evidence v konkrétních podmínkách ¾alobce nestaèí pro správné stanovení základu danì a danì. Tyto dùvody ov¹em napadené rozhodnutí neobsahuje. Neobsahuje ani druh danì, její¾ základ a vý¹e se má stanovit za pomoci záznamní povinnosti. Záznamní povinnost nelze ulo¾it plo¹nì pro v¹echny daòové subjekty s urèitým pøedmìtem podnikání. V daném pøípadì na sebe pøevzala moc výkonná prvky moci zákonodárné. Dané rozhodnutí je protiústavní a nulitní. Záznamní povinnost by mìla být v souladu se základními zásadami daòového øízení, pøedev¹ím se zásadou pøimìøenosti. V daném pøípadì do¹lo ke zneu¾ití práva. U ¾alobce probìhla øada daòových kontrol. Pøi ¾ádné nebylo konstatováno, ¾e stávající evidence neumo¾òuje správné stanovení danì. Plnìní ulo¾ené záznamní evidence znamená pro ¾alobce pøijetí minimálnì jedné pracovní síly, co¾ je v rozporu se zásadou pøimìøenosti. ®alobce se rovnì¾ vymezil proti povinnosti doruèovat pøedmìtné záznamy za ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì do 20. dne následujícího mìsíce v elektronické podobì, pøípadnì fyzicky. Ustanovení § 39 daòového øádu umo¾òuje správci danì ulo¾it záznamní povinnosti, ale nikoliv ji¾ povinnost, aby mu záznamy byly doruèovány.
[3] ®alobce v ¾alobì souèasnì po¾ádal o pøiznání odkladného úèinku ¾alobì. Krajský soud usnesením ze dne 30. 9. 2010, èj. 10 Af 79/2010-30, návrhu nevyhovìl.
[4] Krajský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 79/2010-79, zru¹il rozhodnutí ¾alovaného v odstavci ¹estém, o povinnosti ¾alobce doruèit záznamy ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì, a dále v odstavci sedmém, o pozbytí platnosti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 4. 2010 a ze dne 9. 10. 1998 pro nezákonnost. Ve zbytku ¾alobu zamítl.
[5] Soud v odùvodnìní vy¹el z toho, ¾e správce danì mù¾e stanovit záznamní povinnost daòovým subjektùm individuálním rozhodnutím dle § 39 odst. 1 a odst. 2 daòového øádu. Správce danì vyu¾ívá pøi své èinnosti v¹ech evidencí povinnì vedených daòovými subjekty. Pokud má za to, ¾e tyto evidence nestaèí pro správné stanovení daòové povinnosti, mù¾e daòovému subjektu stanovit individuálním rozhodnutím povinnost vést evidenci jinou, konkrétnì vymezenou podle podmínek podnikání tohoto subjektu. Rozhodnutí o záznamní povinnosti se vydávají zejména poplatníkùm podnikajícím v nìkterých vytipovaných èinnostech.
[6] Krajský soud neshledal, ¾e by v ¾alobcovì pøípadì do¹lo k poru¹ení ústavnì zaruèeného práva ve smyslu èl. 2 odst. 2 a odst. 3 a èl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Napadené rozhodnutí nelze pova¾ovat za protiústavní za situace, ¾e správce danì postupoval v souladu s § 39 odst. 1 a odst. 2 daòového øádu. Správce danì na sebe nepøevzal prvky moci zákonodárné. Námitka, dle které musel ¾alobce pøijmout dal¹í pracovní sílu, aby splnil ulo¾ené povinnosti, je nedùvodná. V pøípadì, kdy daòový øád umo¾òuje vydání rozhodnutí ohlednì záznamní povinnosti, je zcela nerozhodné, jakým zpùsobem bude daòový subjekt plnit záznamní povinnost.
[7] V daném pøípadì byly podle krajského soudu splnìny zákonné podmínky pro vydání napadeného rozhodnutí. Rozhodnutí obsahuje konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾uje za nutné, aby ¾alobce vedl ulo¾enou záznamní povinnost. Hlavním dùvodem je zachycení ve¹kerých transakcí pro úèely zamezení daòových únikù. Námitka, ¾e napadené rozhodnutí neobsahuje konkrétní druh danì, je nedùvodná, proto¾e povinné záznamy daòového subjektu jsou dùkazním prostøedkem dle § 31 odst. 4 daòového øádu. Je zcela na ¾alovaném, k jakému úèelu pøi stanovení základu danì a danì záznamní povinnost vyu¾ije.
[8] Záznamní povinnost je podle krajského soudu mo¾né ukládat plo¹nì pro v¹echny daòové subjekty s urèitým pøedmìtem podnikání, nebo» jenom tímto zpùsobem je garantována rovnost daòových subjektù pøed správcem danì. Tak tomu je i v daném pøípadì, kdy dle vyjádøení ¾alovaného bylo vydáno zhruba 2 000 rozhodnutí o ulo¾ení záznamních povinností u daòových subjektù se shodným pøedmìtem podnikání jako u ¾alobce. V daném pøípadì mìl správce danì jasnou pøedstavu o podmínkách výkonu podnikatelské èinnosti ¾alobce. Respektoval i zásadu pøimìøenosti, nebo» záznamní povinnost nebyla stanovena administrativnì nároèným zpùsobem. Správce danì vyu¾il tento instrument za situace, kdy posouzení daòové povinnosti s ohledem na pøedmìt podnikání ¾alobce vy¾aduje podrobnìj¹í a odli¹nou evidenci, ne¾ která je obecnì stanovena právními pøedpisy.
[9] Správce danì je oprávnìn se ji¾ v prùbìhu zdaòovacího období pøesvìdèovat o plnìní záznamní povinnosti u daòového subjektu a ukládat mu rozhodnutím povinnosti k odstranìní závad. V daném pøípadì byl ¾alobce povinen doruèit vý¹e uvedené záznamy za ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì do 20. dne následujícího mìsíce v elektronické podobì, pøípadnì fyzicky. Z uvedeného ustanovení je zøejmé, ¾e správce danì nemù¾e ulo¾it daòovému subjektu povinnost doruèovat vý¹e uvedené záznamy, ale pouze mu mù¾e ulo¾it povinnost je vést. Krajský soud proto výrok rozhodnutí o ulo¾ení povinnosti doruèit správci danì záznamy ka¾dý kalendáøní mìsíc pro nezákonnost zru¹il a v tomto rozsahu vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[10] ®alovaný v napadeném rozhodnutí samostatným výrokem rozhodl o pozbytí platnosti jím vydaných rozhodnutí ze dne 22. 4. 2010, èj. 16736/10/102970303735, a ze dne 9. 10. 1998, èj. 24280/98/102970. Daòový øád v § 39 nezakládá kompetenci správce danì k rozhodování o tom, ¾e jeho pøedcházející rozhodnutí pozbývá platnosti . Pùvodní rozhodnutí pozbývá úèinnosti vydáním nového rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti. I pøes nové rozhodnutí správce danì je stále povinností ¾alobce, aby uchovával ulo¾ené záznamy. Soud proto zru¹il rozhodnutí ¾alovaného v èásti o pozbytí platnosti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 4. 2010 a ze dne 9. 10. 1998 pro nezákonnost a v tomto rozsahu mu vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
[11] ®alobce navrhl provedení místního ¹etøení k ovìøení, ¾e má ve své kanceláøi ulo¾eny stáèecí lístky i nákladní listy, a to za období, za které lze konkrétní daò domìøit. Tento návrh na doplnìní dùkazního øízení krajský soud jako nedùvodný zamítl. Pøi pøezkoumání napadeného rozhodnutí toti¾ není rozhodné a ani místním ¹etøením zjistitelné, zda má ¾alobce ulo¾eny ve¹keré stáèecí i nákladní lístky. Z pøedlo¾ených kopií je zøejmé, jaké údaje jsou v tìchto písemnostech evidovány v návaznosti na ulo¾enou záznamní povinnost. Je povinností ¾alobce vést právì z tìchto daòových podkladù odli¹nou a konkrétnì vymezenou záznamní evidenci.
[12] ®alobce pøi jednání pøedlo¾il písemnost, v ní¾ je odkazováno na § 97 nového daòového øádu (pozn. NSS tedy zákona è. 280/2009 Sb.) o záznamní povinnosti, pøesto¾e napadené rozhodnutí bylo vydáno podle § 39 starého daòového øádu. ®alobce v pøedmìtném podání vznesl námitku týkající se dùkazního bøemene správce danì pøi ukládání záznamní povinnosti. Tìmito ¾alobními body se soud nezabýval, nebo» byly uplatnìny po lhùtì pro podání ¾aloby stanovené v § 72 o. s. ø. (pozn. NSS-patrnì my¹len s. ø. s.) Dle § 71 odst. 2 s. ø. s. lze roz¹íøit ¾alobu o dal¹í ¾alobní body jen ve lhùtì pro podání ¾aloby.
III. [13] ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[14] Podle stì¾ovatele bylo napadené správní rozhodnutí vydáno, ani¾ by pro to byly splnìny zákonné podmínky. Rozhodnutí neobsahuje ¾ádné konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾oval za nezbytné, aby stì¾ovatel vedl ulo¾enou záznamní povinnost. ®alovaný v napadeném rozhodnutí vyjmenoval v¹echny pøedmìty podnikání stì¾ovatele, ani¾ by uvedl, ke kterému z nich se záznamní povinnost vztahuje a u kterého pøedmìtu èinnosti nepostaèují obecnì závazné pøedpisy ke stanovení danì. Neuvedl ani druh danì, její¾ základ a vý¹e se má stanovit pomocí záznamní povinnosti.
[15] Stì¾ovatel se dále vymezil proti argumentaci krajského soudu (obsa¾ené na str. 5 a 6 odùvodnìní rozsudku) pøi vypoøádání se s námitkou poru¹ení zásady pøimìøenosti daòového øízení. Krajský soud neuvedl jediný konkrétní dùvod, pro který v pøípadì stì¾ovatele nestaèí obecnì závazné evidence, a je nezbytné vést evidence dal¹í. K tomu stì¾ovatel poukázal na závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, èj. 7 Afs 14/2010-104, podle kterého musí ulo¾ení záznamní povinnosti v prvé øadì obstát v testu proporcionality (v ¹ir¹ím smyslu); záznamní povinnost má být ukládána z racionálních a o konkrétní skutkové okolnosti opøených dùvodù.
[16] Stì¾ovatel v doplnìní ¾aloby ze dne 13. 6. 2011 dokládal, ¾e se v jeho pøípadì nejednalo o záznamní povinnost ulo¾enou na základì konkrétních podmínek jeho podnikání, ale o povinnost ulo¾enou plo¹nì v¹em daòovým subjektùm obchodujícím s pohonnými hmotami. To vyplynulo z tiskové konference ministra financí ze dne 19. 5. 2011 i z vyjádøení pracovnice Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e postoj krajského soudu legitimizuje pou¾ití principu kolektivní viny. Rozhodnutí krajského soudu stì¾ovatel interpretuje následovnì: je známo, ¾e obchoduje s pohonnými hmotami, a ví se, ¾e v této oblasti jsou èasté daòové úniky, proto jsou daòové úniky i u nìj. Stì¾ovateli se stanovuje záznamní povinnost, proto¾e to zákon umo¾òuje; ne tak proto, ¾e u nìj jsou nebo by mohly být daòové úniky. Stì¾ovatel odmítá aplikaci kolektivní viny na svùj pøípad; po celou dobu plnil daòové povinnosti øádnì a vèas.
[17] Stì¾ovatel v dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti opìtovnì citoval èást odùvodnìní rozsudku èj. 7 Afs 14/2010-104. Vyplývá z nìj, ¾e pøípustným dùvodem pro ulo¾ení záznamní povinnosti musí být u daòového subjektu nìjaká jeho specifická vlastnost, je¾ jej vydìluje z mno¾iny v¹ech takových daòových subjektù. Taková specifická vlastnost musí být identifikována, daòovému subjektu sdìlena a on musí mít mo¾nost reagovat na toto sdìlení správce danì. V daném pøípadì neobstálo ulo¾ení záznamní povinnosti ji¾ v prvním kroku testu proporcionality, nebo» z nìj není zøejmé, ¾e pro ulo¾ení záznamní povinnosti existoval zákonný cíl, který by byl tímto prostøedkem dosa¾en, tj. ¾e vedení zvlá¹tních záznamù je potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì.
[18] Z uvedeného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu podle stì¾ovatele dále plyne, ¾e je zcela nesprávný názor, podle kterého má správce danì pøi rozhodování o ulo¾ení záznamní povinnosti v podstatì neomezené správní uvá¾ení a ¾e k pøípustnosti ulo¾ení této povinnosti staèí pouze úvaha, ¾e by to mohlo napomoci k zamezení pøípadných daòových únikù v oblasti obchodování s pohonnými hmotami.
[19] Nejintenzivnìj¹í poru¹ení svých práv stì¾ovatel spatøuje v tom, ¾e ulo¾ená záznamní povinnost jej nutí ke shroma¾ïování a sepisování údajù, které má ji¾ k dispozici (v úèetnictví-v knize faktur pøijatých a vydaných, skladové evidenci, stáèecích lístcích, nákladových listech, v dokladech o provozu vozidla, tzv. stazkách ). Jejich soustøedìní na jeden formuláø je proto bezvýznamné. Je to dal¹í dùkaz toho, ¾e záznamní povinnost neslou¾í správci danì ke správnému zji¹tìní a stanovení danì, ale ke zcela jiným úèelùm. To podle stì¾ovatele potvrzuje i to, ¾e od kvìtna 2011, kdy pøestal zasílat správci danì záznamní povinnost, provádí správce danì pravidelnì ka¾dý mìsíc místní ¹etøení, v rámci kterého si záznamní povinnost pøebírá a odvá¾í do svého sídla. Èiní tak, ani¾ by u stì¾ovatele probíhala daòová kontrola èi postup k odstranìní pochybností.
[20] Stì¾ovatel se dále ohradil i proti argumentaci krajského soudu vypoøádávající se s námitkou, ¾e stì¾ovatel byl nucen pro úèely plnìní záznamní povinnosti pøijmout dal¹í pracovní sílu. Krajský soud pochybil, nebo» v tomto smìru nepodrobil napadené rozhodnutí testu proporcionality.
[21] Stì¾ovatel nesouhlasí ani s názorem krajského soudu, ¾e stanovením plo¹né povinnosti je garantována rovnost daòových subjektù podnikajících v nìkterých vybraných èinnostech pøed správcem danì. ®alovaný nebyl ani schopen sdìlit soudu, z jakého dùvodu byla stì¾ovateli stanovena zrovna mìsíèní frekvence vypracování a zasílání záznamní povinnosti. Pøitom ¾alovaný uvedl, ¾e velkým obchodníkùm, co¾ není pøípad stì¾ovatele, byla stanovena tøeba ètvrtletní frekvence. Toto prohlá¹ení ¾alovaného vyvrací tvrzení soudu o garanci rovnosti daòových subjektù. Vyvrací i úèelovou argumentaci ¾alovaného, ¾e záznamní povinnost slou¾í pro úèely mìsíèního pøiznání danì z pøidané hodnoty. Stejnì jako stì¾ovatel, tak i velcí obchodníci jsou ze zákona mìsíèními plátci DPH. Pøitom jim byla záznamní povinnost stanovena ètvrtletnì.
[22] ®alovaný v prùbìhu soudního jednání uvedl, ¾e jedním z dùvodù pro ulo¾ení záznamní povinnosti je to, aby byly zaznamenány v¹echny údaje z tzv. nákladových listù a stáèecích lístkù, nebo» je mu známo, ¾e je stì¾ovatel nearchivuje a likviduje je. Soudu pøitom pøedlo¾il kopii jednoho z tìchto dokladù. Stì¾ovatel, pro kterého to byl zcela nový argument, toto tvrzení odmítl jako nepravdivé a pronesené bez znalosti situace. Stì¾ovatel uchovává v¹echny nákladové listy a stáèecí lístky, proto takový argument pro ulo¾ení záznamní povinnosti nemù¾e obstát.
[23] Stì¾ovatel se dále vymezil proti zamítnutí jeho návrhu na provedení místního ¹etøení, v rámci kterého chtìl pøedlo¾it v¹echny nákladové listy a stáèecí lístky, vztahující se k dodávkám pohonných hmot v období, za které lze stanovit daò. Stì¾ovatel nerozumí dùvodùm, pro které krajský soud odmítl dùkaz provést. Soud posouvá vyjádøení ¾alovaného do jiné roviny. Stì¾ovatel jasným a zøejmým dùkazním návrhem reagoval na zcela nové vyjádøení ¾alovaného. V kontextu celého vyjádøení ¾alovaného jej stì¾ovatel pochopil tak, ¾e toto je konkrétní dùvod, pro který mu byla záznamní povinnost stanovena. Proto navrhl provedení místního ¹etøení, které by pravdivost tohoto dùvodu jednoznaènì vyvrátilo. Postupem soudu se stì¾ovatel cítí být dotèen na svém právu na spravedlivý proces a pova¾uje jej za vadu øízení pøed soudem dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[24] Dal¹í kasaèní námitka smìøovala k nevypoøádání se s právní argumentací, kterou stì¾ovatel vznesl pøi jednání. Krajský soud se jí odmítl zabývat s odkazem na § 72 a § 71 odst. 2 s. ø. s. Stì¾ovatel pøitom v prùbìhu soudního jednání jasnì uvedl, ¾e se nejedná o nové ¾alobní body, ale pouze o doplnìní právní argumentace k døíve uplatnìnému prvnímu ¾alobnímu bodu (poru¹ení práva dle èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), konkretizovanému v èl. IV. odst. a) ¾aloby. To, ¾e napadené rozhodnutí neobsahuje deklaraci naplnìní podmínek pro jeho vydání, lze dle stì¾ovatele dovodit i z toho, ¾e správce danì stíhá pøi ulo¾ení záznamní povinnosti dùkazní bøemeno. Rozhodnutí soudu je proto nepøezkoumatelné.
[25] Stì¾ovatel se koneènì ohradil i proti rozhodnutí krajského soudu o náhradì nákladù øízení. Soud stì¾ovateli pøiznal náhradu nákladù øízení za tøi úkony právní pomoci, aèkoliv deklaroval ¹est úkonù. V rozsudku není uvedeno, které úkony právní pomoci soud uznal a které nikoliv. S ohledem na ústní vyjádøení pøedsedkynì senátu se lze pouze domnívat, ¾e soud neuznal za právní úkon ani jedno doplnìní ¾aloby. Dùvodem mìlo být, ¾e ¾alobu je nutno vypracovat perfektnì v zákonem stanoveném termínu. Stì¾ovatel v¹ak zdùraznil, ¾e k doplòování do¹lo výhradnì z dùvodù, které nastaly a¾ po lhùtì pro podání ¾aloby, a proto je nemohl zohlednit v pùvodním textu ¾aloby. Stì¾ovatel proto po¾ádal, aby pøi pøiznání náhrady nákladù øízení bylo vycházeno ze v¹ech ¹esti úkonù právní pomoci.
[26] Stì¾ovatel dále doplnil kasaèní stí¾nost o zkrácené znìní rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 3. 2012, èj. 7 Afs 7/2012-31, týkajícího se stejného problému v jiném zdaòovacím období.
IV. [27] ®alovaný se k jednotlivým kasaèním námitkám nevyjádøil.
V. [28] Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 30. 3. 2012, èj.-45, øízení o kasaèní stí¾nosti zastavil, nebo» stì¾ovatel ani pøes výzvu soudu nesplnil svou poplatkovou povinnost. Stì¾ovatel soudní poplatek uhradil døíve, ne¾ uvedené usnesení nabylo právní moci. Nejvy¹¹í správní soud proto následnì usnesením ze dne 9. 5. 2012, èj.-60, uvedené usnesení o zastavení øízení zru¹il na základì § 9 odst. 7 zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích.
[29] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[30] Kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[31] Podstatou kasaèní stí¾nosti je otázka, zda správce danì mohl stì¾ovateli ulo¾it povinnost vést kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy také záznamní povinnost pro vybrané výrobky podle § 39 odst. 1 a odst. 2 daòového øádu.
[32] Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e ulo¾ením záznamní povinnosti byl stì¾ovatel povinen u ka¾dého jednotlivého nákupu vybraných výrobkù za úèelem jejich dal¹ího prodeje a u ka¾dého jednotlivého prodeje mimo èerpací stanice uvést datum nákupu, pøíp. datum fyzického pøijetí; oznaèení dodavatele vybraných výrobkù; mno¾ství nakoupených vybraných výrobkù (v litrech pøi teplotì 15°C); slovní oznaèení a kód kombinované nomenklatury nakoupeného vybraného výrobku; jednotkovou cenu za litr vybraného výrobku bez DPH, s uvedením, zda ji¾ obsahuje spotøební daò; adresu nakládky nakoupených vybraných výrobkù;
èíslo daòového dokladu èi jiného dokladu, na základì kterého byly vybrané výrobky poøízeny; datum prodeje, pøíp. fyzické expedice; mno¾ství prodaných vybraných výrobkù (v litrech pøi teplotì 15°C); adresu vykládky vybraných výrobkù z dopravního prostøedku; jednotkovou cenu za litr vybraných výrobkù bez DPH; èíslo daòového dokladu, pøípadnì èíslo dokladu vystaveného pro neplátce; oznaèení odbìratele vybraných výrobkù; a identifikaci vozidla a øidièe.
[33] V pøípadì prodeje pohonných hmot na èerpací stanici bylo stì¾ovateli ulo¾eno vedení tìchto údajù: pøesná adresa prodeje (výdeje) vybraných výrobkù; zásoby na poèátku období v litrech; nákup a prodej v prùbìhu období v litrech; zásoby na konci období v litrech; slovní oznaèení a kód kombinované nomenklatury prodaného vybraného výrobku; celková mìsíèní tr¾ba vèetnì DPH za vybraný výrobek.
[34] V odùvodnìní tohoto rozhodnutí správce danì uvedl v souladu s údaji zaznamenanými v obchodním rejstøíku, jaký je pøedmìt podnikání stì¾ovatele. Pro správné stanovení danì je podle správce danì nezbytné, aby daòový subjekt vedl i shora specifikovanou evidenci, která umo¾ní pøezkoumat obchodní transakce s vybranými výrobky. Základní evidence stanovená obecnì závaznými pøedpisy neumo¾òuje dostateènì podchytit v¹echny aspekty obchodních transakcí s ohledem na specifiènost pøedmìtu podnikání stì¾ovatele.
[35] Je nepochybné, ¾e v nyní rozhodované vìci jsou podstatné závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, èj. 7 Afs 14/2010-104 (v¹echna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). K dané otázce se zdej¹í soud následnì vyjádøil také v rozsudku ze dne 15. 3. 2012, èj. 7 Afs 7/2012-33, který se zabýval ulo¾ením záznamní povinnosti nynìj¹ímu stì¾ovateli v jiné jeho vìci. Soud v prvnì uvedeném rozhodnutí vylo¾il, za jakých podmínek mohou být rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti vùbec vydána, resp. jaké nále¾itosti musí tato rozhodnutí splòovat, aby obstála z hlediska zákonnosti. Vy¹el pøitom z toho, ¾e ulo¾ení záznamní povinnosti je zákonné jen za pøedpokladu, ¾e projde testem pøimìøenosti (napø. nález Ústavního soudu ze dne 22. 3. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 24/10), který zahrnuje tøi kritéria. Prvním z nich je posouzení zpùsobilosti naplnìní úèelu (nebo také vhodnosti), pøièem¾ je zji¹»ováno, zda je konkrétní opatøení vùbec schopno dosáhnout zamý¹leného cíle, jím¾ je ochrana jiného základního práva nebo veøejného statku. Dále se jedná o posouzení potøebnosti, v nìm¾ je zkoumáno, zda byl pøi výbìru prostøedkù pou¾it ten prostøedek, který je k základnímu právu nej¹etrnìj¹í. A koneènì je zkoumána pøimìøenost (v u¾¹ím smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepøimìøená ve vazbì na zamý¹lený cíl.
[36] Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost poukazuje na to, ¾e aèkoliv byl rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 7 Afs 14/2010-104 vydán zhruba o mìsíc pozdìji ne¾ nyní pøezkoumávaný rozsudek krajského soudu, tato skuteènost nevyluèuje, aby se o takové rozhodnutí opøel zdej¹í soud i v nyní posuzované vìci. Jak se ostatnì vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 3. 2011, èj. 2 Azs 16/2010-52, výklad norem je dán objektivnì a soud jej pouze odkrývá, tedy v zásadì øíká, jak mìla být norma vykládána ji¾ ode dne své úèinnosti.
[37] Ustanovení § 39 odst. 1 daòového øádu, upravující záznamní povinnost, dává správci danì pravomoc ulo¾it konkrétnímu daòovému subjektu dal¹í evidenèní povinnost nad rámec povinností, které mají v¹echny daòové subjekty. Jedná se o výjimku z obecného pravidla, ¾e daòový subjekt je povinen vést jen zákonem pøesnì stanovené evidence. Proto lze záznamní povinnost ulo¾it jen v odùvodnìných pøípadech a pøi splnìní zákonných podmínek. Tyto podmínky nejsou naplnìny jen tím, ¾e správce danì vyu¾il svého oprávnìní, které mu obecnì stanovuje daòový øád v § 39, jak plyne z argumentace krajského soudu. Podmínky pro zákonné ulo¾ení záznamní povinnosti jsou naplnìny jen za pøedpokladu, ¾e obecnì závazné evidence (jako napø. úèetní záznamy, skladová evidence) nepostaèují v pøípadì konkrétního daòového subjektu ke správnému zji¹tìní a stanovení jeho daòové povinnosti.
[38] Je zjevné, ¾e záznamní povinnost znevýhodòuje konkrétní daòový subjekt oproti jiným daòovým subjektùm, kterým nebyla ulo¾ena, nebo» musí (zpravidla dlouhodobì a kontinuálnì) èinit nìco nad rámec bì¾ných povinností stanovených pro v¹echny daòové subjekty. Proto lze tuto povinnost ulo¾it jen z racionálních dùvodù, a jen za pøedpokladu, ¾e souèasnì obstojí i na poli proporcionality. Stanovená záznamní povinnost proto musí vycházet z konkrétních skutkových okolností u stì¾ovatele jako daòového subjektu, které jej nìjakým zpùsobem vydìlují ze skupiny ostatních daòových subjektù s obdobnou èinností. Ve správním soudnictví pak lze pøi pøezkumu zákonnosti uvedených rozhodnutí zkoumat mo¾nou disproporci pøi stanovení záznamní povinnosti, jako¾ i otázku rozsahu a pøimìøenosti stanovené záznamní povinnosti.
[39] S ohledem na shora uvedené je tøeba trvat na tom, aby z rozhodnutí správce danì o ulo¾ení záznamní povinnosti pøezkoumatelným zpùsobem vyplývaly jak skuteèné dùvody k ulo¾ení této povinnosti, tak i její proporcionalita. Správce danì proto musel zdùvodnit, a to i s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, ¾e stì¾ovatelem vedené obecné evidence nepostaèují ke správnému zji¹tìní a stanovení jeho daòové povinnosti, a proto bylo zapotøebí pøistoupit k ulo¾ení vedení zvlá¹tních záznamù.
[40] Krajský soud dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti obsahuje konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾uje za nutné, aby stì¾ovatel vedl ulo¾enou záznamní povinnost. V podstatì v¹ak pøevzal zdùvodnìní správce danì obsa¾ené v rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti. Hlavním dùvodem bylo podle soudu, a tedy i správce danì, zachycení ve¹kerých aspektù obchodních transakcí pro úèely zamezení daòových únikù, a to s ohledem na specifika v oblasti podnikání, nákupu, prodeje a skladování paliv a maziv, provozování èerpacích stanic s palivy a mazivy, silnièní motorové dopravy, nákupu zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje v re¾imu volné ¾ivnosti a dále zprostøedkovatelské a hostinské èinnosti.
[41] Se závìrem krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Stì¾ovatel krajskému soudu odùvodnìnì vytkl, ¾e se s ohledem na ¾alobní námitky nezabýval otázkou proporcionality stanovené záznamní povinnosti, a to ve vztahu ke stì¾ovateli jako konkrétnímu daòovému subjektu. Krajský soud pøesvìdèivým zpùsobem nezdùvodnil, proè vedení zvlá¹tních záznamù je konkrétnì u stì¾ovatele nezbytné pro správné stanovení daòového základu a danì. Naopak, vy¹el z toho, ¾e plo¹né ulo¾ení záznamní povinnosti pro subjekty podnikající ve vybraných èinnostech, je zcela v souladu s § 39 daòového øádu.
[42] S ohledem na první krok vymezeného testu proporcionality je pøitom tøeba, aby pro ulo¾ení záznamní povinnosti existoval zákonný cíl, který by byl tímto prostøedkem dosa¾en, tj. ¾e vedení zvlá¹tních záznamù je potøebné pro správné stanovení danì. Krajský soud, stejnì jako ¾alovaný, nevymezil proè a zda vùbec zrovna u stì¾ovatele vzniklo podezøení, ¾e neodvádí daò v plné vý¹i, a to s ohledem na jeho konkrétní chování ve stávajícím nebo pøedcházejících zdaòovacích obdobích. Z rozhodnutí ¾alovaného ani soudu není zøejmé ani to, co se rozumí onìmi ve¹kerými aspekty nutnými k zamezení daòových únikù, nezjistitelnými z obecných evidencí, ve vztahu k daòové povinnosti stì¾ovatele. Stejnì jako v pøípadì pøezkoumávaném pod sp. zn. 7 Afs 14/2010, ani z nyní hodnoceného správního rozhodnutí není zøejmé, ¾e mìl ¾alovaný konkrétní dùvody k podezøení, ¾e právì stì¾ovatel krátí danì, zkresluje ekonomické výsledky své èinnosti nebo èinnosti nìkoho, s ním¾ je v obchodním styku, nebo ¾e hrozí zvý¹ené nebezpeèí, ¾e by tak èinil v budoucnu, pokud by mu nebyla ulo¾ena záznamní povinnost ve stanoveném rozsahu. K pøípustnosti ulo¾ení záznamní povinnosti pøitom nemù¾e staèit pouhá úvaha správce danì, ¾e by to mohlo napomoci k zamezení pøípadného krácení daòových pøíjmù.
[43] Správce danì ulo¾il stì¾ovateli povinnosti spjaté s jeho obchodováním s pohonnými hmotami. V odùvodnìní svého rozhodnutí v¹ak vycházel z toho, ¾e záznamní povinnost je stì¾ovateli tøeba ulo¾it i s ohledem na to, ¾e vykonává zprostøedkovatelskou a hostinskou èinnost a vykonává nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej v re¾imu volné ¾ivnosti. Správce danì ani krajský soud v¹ak nerozvedli, proè i z dùvodu tìchto èinností je tøeba stì¾ovateli ulo¾it záznamní povinnost spjatou s nákupy a prodeji pohonných hmot.
[44] S ohledem na shora uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného nemohou obstát. Proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Souèasnì zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného, proto¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány dùvody pro takový postup [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.], a vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 4 s. ø. s.). V nìm bude ¾alovaný vázán názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
[45] Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pova¾uje za potøebné vyjádøit se k námitkám, které míøí pouze proti rozsudku krajského soudu. Stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nezabýval doplnìním jeho právní argumentace, kterou vznesl v prùbìhu ústního jednání a kterou pøedal soudu rovnì¾ v písemné formì (è. l. 67 soudního spisu). Konkrétnì se jednalo o problematiku dùkazního bøemene správce danì pøi ukládání záznamní povinnosti, konstatování, ¾e správce danì musí pøi ukládání záznamní povinnosti vycházet z individuálních podmínek daòového subjektu a koneènì o otázku, zda lze v daòovém øízení u¾ívat princip kolektivní viny. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e tuto argumentaci uplatòuje ve vztahu k ¾alobním bodùm III./1 a odùvodnìní IV./a.
[46] Krajský soud tak uèinil z dùvodu, ¾e tyto ¾alobní body byly uplatnìny a¾ po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby stanovené v § 71 odst. 2 a § 72 odst. 1 s. ø. s. Obecnì platí, ¾e s ohledem na koncentraèní zásadu mù¾e ¾alobce uplatòovat ¾alobní body jen ve lhùtì vymezené ve shora uvedených ustanoveních. Stejnì tak je pravidlem, ¾e pokud ¾alobce uvádí v ¾alobì nekonkrétní a bezobsa¾né dùvody, nemù¾e po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby, napøíklad pøi jednání soudu, tìmto nekonkrétním bodùm pøiøazovat zcela konkrétní námitky, do té doby na soud nevznesené (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 9. 2008, èj. 8 Afs 91/2007-407).
[47] Nejvy¹¹í správní soud ov¹em souèasnì upozoròuje, ¾e není mo¾né bez dal¹ího odmítnout jakékoliv podání ¾alobce pouze z dùvodu, ¾e takové podání uèinil a¾ po uplynutí zákonem stanovené lhùty. Aby krajský soud dostál své povinnosti vydat pøezkoumatelné a plnì pøesvìdèivé rozhodnutí, mìl se zabývat i tím, zda se jedná o novì uplatnìné ¾alobní body (a tedy o jejich roz¹íøení), nebo o pouhé dùvody, které mají podpoøit ¾alobní tvrzení, která byla uplatnìna ji¾ døíve v zákonné lhùtì. Zde lze poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 4. 2007, èj. 4 Azs 176/2006-84, který uvádí, ¾e navrhování dùkazù, které mají podpoøit tvrzení uvedená v ¾alobì, popøípadì v jejím vèasném roz¹íøení, nelze pova¾ovat za roz¹íøení ¾aloby, a není proto omezeno lhùtou stanovenou v § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.
[48] Poslední èást kasaèních námitek smìøovala proti rozhodnutí krajského soudu o náhradì nákladù øízení pøed soudem. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost konstatuje, ¾e tato námitka je dle § 104 odst. 2 s. ø. s. a contrario pøípustná (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 1. 6. 2010, èj. 7 Afs 1/2007-64).
[49] Z obsahu soudního spisu (è. l. 76) vyplývá, ¾e se stì¾ovatel domáhal pøiznání nákladù v øízení pøed krajským soudem za celkem ¹est úkonù právní slu¾by (pøevzetí zastoupení, sepsání ¾aloby, replika na vyjádøení ¾alovaného, dvojí doplnìní ¾aloby a úèast pøi jednání), dále úhrady re¾ijního pau¹álu, náhrady prome¹kaného èasu, cestovních výloh a zaplaceného soudního poplatku, a to v celkové èástce 20 978 Kè. Krajský soud v odùvodnìní výroku o náhradì nákladù øízení vy¹el z toho, ¾e ¾alobce mìl v øízení èásteèný úspìch. Proto mu pøiznal polovinu nákladù øízení, které pøedstavují celkem èástku 12 098 Kè, tedy 6 049 Kè. Náklady øízení se sestávají z odmìny za tøi úkony právní pomoci, z re¾ijního pau¹álu, z náhrady za prome¹kaný èas a cestovní výlohy, z danì z pøidané hodnoty, a koneènì ze zaplaceného soudního poplatku. Z podaného odùvodnìní v¹ak neplyne, za které tøi úkony právní slu¾by pøiznal stì¾ovateli náhradu nákladù øízení a zejména z nìj nelze seznat, které tøi zbylé úkony neuznal za úkony právní slu¾by ve smyslu advokátního tarifu a ani na základì jakých úvah tak uèinil. Pokud má úèastník øízení pouze èásteèný úspìch, má právo na náhradu toliko pomìrné èásti nákladù (§ 60 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.). Otázku úspìchu úèastníka øízení je tøeba posuzovat ve vztahu k pøedmìtu øízení a ¾alobnímu petitu. Nejvy¹¹í správní soud v odùvodnìní stí¾ností napadeného rozsudku neshledal bli¾¹í úvahu, na základì které krajský soud dospìl k závìru, ¾e pokud mìl stì¾ovatel v daném øízení èásteèný úspìch, pøíslu¹í mu pøesnì polovina èástky z plné vý¹e nákladù øízení.
[50] Vzhledem k tomu, ¾e tímto rozsudkem je øízení pøed správními soudy skonèeno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ o celkových nákladech soudního øízení (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s., má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Procesnì úspì¹ným byl v dané vìci stì¾ovatel, nebo» výsledkem øízení pøed správními soudy bylo zru¹ení správního rozhodnutí, které napadl ¾alobou. Náhrada nákladù celého soudního øízení byla tedy pøiznána úspì¹nému stì¾ovateli. Pokud jde o jejich vý¹i, ta je pøedstavována odmìnou zástupce stì¾ovatele za celkem pìt úkonù právní slu¾by po 2100 Kè [pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby, podání repliky, úèast u ústního jednání dne 30. 11. 2011 u krajského soudu a podání kasaèní stí¾nosti-§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)]. Naproti tomu soud nepøiznal stì¾ovateli náhradu nákladù za 2 úkony právní slu¾by pøedstavované dvojím doplnìním ¾aloby ze dne 13. 6. 2011 a 13. 9. 2011. V prvním pøípadì stì¾ovatel poukazoval na odborný èlánek k projednávané problematice a ve druhém na rozhodnutí roz¹íøeného senátu v související vìci. Upozornìní na existující judikaturu èi odbornou literaturu je tøeba nepochybnì pøivítat, nebo» pøispívá k tomu, aby mìl soud k dispozici v¹echny dostupné informace pro rozhodnutí ve vìci. Souèasnì v¹ak nebylo mo¾né taková podání bez dal¹ího pova¾ovat za samostatné úkony právní slu¾by, které by odùvodòovaly pøiznání dal¹í odmìny. Krajský soud si byl vìdom probíhajícího øízení pøed roz¹íøeným senátem a s jeho závìry byl seznámen z úøední èinnosti. Odborný èlánek na související téma pak sám o sobì nemìl pøímý vliv na rozhodnutí ve vìci.
[51] K vypoètené odmìnì v celkové vý¹i 10 500 Kè je pak nutno pøipoèíst náhradu hotových výdajù advokáta ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), tedy èástku 1500 Kè. Soud naproti tomu nepøiznal stì¾ovateli náklady za cestovné k jednání u krajského soudu dne 30. 11. 2011 a náhradu za prome¹kaný èas. Je mu z úøední èinnosti známo, ¾e uvedeného dne se u krajského soudu konalo rovnì¾ jednání v obdobné vìci, která byla posléze vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 6/2012. V uvedené vìci soud pøiznal náhradu cestovného a prome¹kaného èasu. Proto ji nemohl pøiznat v této vìci. Takto vypoètená odmìna a náhrada hotových výdajù byla dále zvý¹ena o èástku 2400 Kè odpovídající dani z pøidané hodnoty, kterou je zástupce stì¾ovatelky povinen odvést podle § 37 odst. 1 a § 47 odst. 4 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem za podání ¾aloby (2000 Kè) a za podání kasaèní stí¾nosti (5000 Kè) èiní celková vý¹e pøiznaných nákladù øízení 21 400 Kè.
V Brnì 27. srpna 2012

References: soud 
 § 39
 § 2
 § 65
 § 39
 § 39
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 39
 soud 
 § 39
 § 31
 soud 
 § 39
 Soud 
 soud 
 § 97
 § 39
 soud 
 § 72
 § 71
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 § 72
 § 71
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 9
 soud 
 § 39
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 § 39
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 9
 § 11
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 37
 § 47