Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v1895-15-16-06-2015-1421741
Timestamp: 2018-12-18 18:01:27+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V1895-15, 16-06-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1895-15 de 16 de Junio de 2015
Núm. Resolución: V1895-15
1º) Si la renta obtenida en la transmisión por parte de la consultante de sus participaciones en B, quedaría exenta de tributación en España.
2º) Si el beneficio distribuido con cargo a las rentas exentas generadas en la transmisión de la sociedad residente en Reino Unido, no se entendería obtenido en territorio español, en virtud del artículo 118.1 letra c) del TRLIS.
3º) Si la prima de emisión repartida por la entidad consultante al objeto de distribuir el resto de los fondos obtenidos en la transmisión de B no se entendería obtenida en territorio español en virtud del artículo 118 del TRLIS.
La entidad consultante es una entidad constituida con arreglo a la legislación mercantil de los Países Bajos, si bien desde el 30 de junio de 2007 su sede de dirección efectiva se encuentra en España, por lo que tiene la consideración de residente fiscal en nuestro país. Su ejercicio social comprende del 1 de julio al 30 de junio.
La entidad consultante forma parte de un Grupo multinacional australiano, dedicado a la logística, suministro, distribución y prestación de servicios relativos a equipos de carga y almacenamiento, y especializado en particular, en la gestión externalizada de palets, cajas y contenedores. Los accionistas de la entidad consultante son entidades residentes fiscales en Australia.
La consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y se ha acogido al régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros. En este sentido, el objeto social de la entidad consultante comprende la actividad de tenencia, gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
En la actualidad, los fondos propios de la consultante están compuestos por capital social, prima de emisión y reservas dotadas con cargo tanto a rentas exentas como no exentas.
La entidad consultante participa directa e indirectamente en el capital de diversas sociedades no residentes tanto holding como operativas. Entre las filiales de la consultante, se encuentra la sociedad Holding residente en Reino Unido, la entidad B, íntegramente participada por la consultante. B es a su vez la entidad Holding de un subgrupo formado por múltiples entidades. Dentro de las entidades participadas por B de forma directa e indirecta se encuentran entidades operativas que desarrollan la actividad principal del grupo en los distintos países donde se encuentran constituidas, así como sociedades Holding que agrupan a las participadas en función de diversos criterios geográficos. Todas las sociedades integrantes del subgrupo encabezado por B son sociedades no residentes con la única excepción de la filial participada indirectamente, la entidad F residente fiscal en España.
El subgrupo encabezado por B está formado por sociedades que cumplen todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En particular, se cumple el requisito establecido en el artículo 21.1 letra c) del TRLIS, ya que al menos el 85% de los ingresos obtenidos por el subgrupo B, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación proceden de la realización de entidades empresariales y no resulta de aplicación la limitación establecida en el artículo 21.2 letra a) del TRLIS en la medida en que la suma del valor de la participación indirecta en la entidad residente en territorio español ostentada por B y los activos situados en dicho territorio no superan a nivel consolidado el 15% del valor de mercado de los activos totales del subgrupo encabezado por B.
En el marco de un proceso de reestructuración internacional del Grupo, se prevén realizar ciertas operaciones. En particular:
a) Transmitir la participación que ostenta la entidad consultante en B a uno de los socios no residentes por su valor normal de mercado.
b) Acordar por parte de la consultante, la distribución de un dividendo a favor de sus socios, con cargo a rentas generadas en la transmisión de dicha participación de B.
c) Acordar la distribución parcial de la prima de emisión registrada actualmente en sede de la consultante al objeto de distribuir el resto de los fondos obtenidos en la transmisión de B. A estos efectos, en el acuerdo de distribución se hará expresa referencia a que dicha distribución se hará con cargo a la prima de emisión y el importe de la prima de emisión distribuida resultará en todo caso inferior a la prima de emisión registrada actualmente en sede de la consultante
En primer lugar hay que señalar, que será de aplicación a la consulta planteada la normativa regulada en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), dado que el ejercicio social de la entidad consultante comprende desde el 1 de julio hasta el 30 de junio y las operaciones planteadas se realizarán con anterioridad al 30 de junio de 2015.
1º) En primer lugar, se plantea si la renta obtenida en la transmisión por parte de la entidad consultante de B estaría exenta de tributación.
La entidad consultante es una sociedad residente en España acogida al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS..
Al respecto, el artículo 21 del TRLIS, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o plusvalías de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 %.
b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
1ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
En primer lugar, debe plantearse si la renta que proceda de la transmisión de la participación en la entidad B por parte de la entidad consultante a una entidad no residente del grupo estaría exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS.
Con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta, la sociedad B participa en una serie de entidades: en el grupo compuesto por entidades operativas.
En primer lugar, señala la entidad consultante que se cumplen todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la entidad consultante debe poseer un porcentaje de participación en B y en las entidades indirectamente participadas, de, al menos, un 5%, habiéndose mantenido dichas participaciones de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión de B.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, requiere que las entidades indirectamente participadas de las que se poseen rentas que permitan el cumplimiento de lo dispuesto en la letra c) del mismo apartado, estén situadas en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio que contenga cláusula de intercambio de información y que le resulta aplicable a las entidades participadas, o bien que, en caso de no residir en un país que cumpla dicho requisito, que la entidad participada esté gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español en los términos señalados en dicho precepto, siempre que, adicionalmente, no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Tal y como se indica en el escrito de consulta este requisito también se cumple en el caso consultado.
Por último, de acuerdo con el escrito de consulta, se cumple el requisito establecido en el artículo 21.1 letra c) del TRLIS, ya que al menos el 85% de los ingresos obtenidos por el subgrupo B, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación proceden de la realización de actividades empresariales y no resulta de aplicación la limitación establecida en el artículo 21.2 letra a) del TRLIS, en la medida en que la suma del valor de la participación indirecta en la entidad residente en territorio español ostentada por B y los activos situados en dicho territorio no superan a nivel consolidado el 15% del valor de mercado de los activos totales del subgrupo encabezado por B.
En efecto, teniendo en cuenta la remisión que hace el artículo 21.2 del TRLIS respecto de los requisitos establecidos en el apartado 1 del mismo precepto, debe tenerse en cuenta que la renta a que se refiere el citado apartado 2 se puede corresponder con beneficios obtenidos por las entidades participadas directa o indirectamente. Así, en el caso de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, a efectos de determinar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS, deberá valorarse si, al menos el 85% de los ingresos de cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación en la sociedad B se corresponde con las rentas a las que se refieren los párrafos 1º y/o 2º de la referida letra.
Puesto que la entidad B tiene la condición de entidad holding, se entenderá cumplido el referido requisito cuando, al menos, el 85% de los ingresos del ejercicio obtenidos por el subgrupo formado por B y todas sus participadas, incluidas todas las filiales participadas de segundo y posterior nivel, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
Para ello, resulta necesario analizar que en cada ejercicio de tenencia de la participación, los ingresos del subgrupo B que se corresponden con rentas empresariales a las que se refieren los párrafos 1º y 2º del artículo 21.1.c) del TRLIS representan más del 85% de los ingresos totales, tomando en consideración, a tales efectos, la suma agregada de los ingresos obtenidos por las distintas filiales directa o indirectamente participadas por esta, en proporción al porcentaje de participación poseído, teniendo en cuenta si, respecto de los mismos se cumplen o no los requisitos exigidos en el artículo 21.1 del TRLIS, y excluyendo de los mismos, en su caso, aquellos ingresos que procedan de dividendos efectivamente distribuidos por las referidas entidades, por cuanto, de tenerse en cuenta estos últimos, se produciría una duplicación en el cómputo de los mismos. Ello con independencia de cuál haya sido la política de distribución real de dividendos realizadas por las entidades participadas en segundos o ulteriores niveles, por cuanto la misma no puede alterar la tributación de la transmisión de la participación directa que se pretende realizar.
Cumpliéndose los requisitos señalados, la transmisión de la participación en B tendrá derecho a la aplicación de la exención establecida en el artículo 21 de la LIS.
2º) En segundo lugar, se plantea si el beneficio distribuido con cargo a rentas exentas en virtud del artículo 21 del TRLIS generadas en la transmisión de la sociedad residente en Reino Unido no se entendería obtenido en territorio español.
Plantea la entidad consultante si los socios de la misma podrán aplicar el régimen establecido en el artículo 118 del TRLIS respecto de las rentas que procedan o sean imputables a las participaciones en entidades no residentes ostentadas a través de la entidad B1. Al respecto, dicho artículo establece:
"1. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo anterior recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto, los beneficios percibidos darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en el artículo 30 de esta ley.
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español. Cuando se trate de un establecimiento permanente situado en territorio español, se aplicará lo dispuesto en el párrafo a). La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este párrafo para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera.
3. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en los apartados anteriores.
4. Lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 y en el párrafo b) del apartado 2 de este artículo no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal."
De este precepto se deduce que el régimen fiscal de las ETVES otorga un determinado tratamiento tributario a los socios de la misma respecto de los beneficios distribuidos y plusvalías derivadas de la participación en la ETVE. Este régimen especial resulta aplicable siempre que los dividendos o plusvalías tengan una determinada procedencia, en especial que los dividendos procedan de las rentas exentas a que se refiere el mencionado artículo 117 del TRLIS, y que las plusvalías estén también relacionadas con participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos del artículo 21 del TRLIS. En definitiva, el régimen especial se refiere a beneficios que procedan o se deriven de sus participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos y condiciones previstos en el artículo 21 del TRLIS.
De conformidad con lo anterior, la distribución de beneficios por parte de la entidad consultante a favor de sus socios australianos, con cargo a las rentas generadas en la transmisión de la participación de B, no se entenderán obtenidas en territorio español.
3º) Finalmente, plantea el consultante si la prima de emisión repartida por la entidad al objeto de distribuir el resto de los fondos obtenidos en la transmisión de B no se entendería en territorio español.
Tal y como señala el artículo 118 del TRLIS, la distribución de la prima de emisión a los socios no residentes en territorio español, tiene el tratamiento previsto para los dividendos por lo que se considerarán rentas no obtenidas en territorio español, a los efectos de la aplicación del artículo 118 del TRIS.
Resolución Vinculante de DGT, V3348-14, 18-12-2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 18/12/2014 Núm. Resolución: V3348-14

References: Resolución 
 artículo 118
 artículo 118
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 Real Decreto 
 artículo 21
 artículo 107
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 118
 artículo 30
 artículo 30
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 117
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 118
 artículo 118

Resolución