Source: https://www.scribd.com/document/123413974/Complementacion-de-Actos-Original
Timestamp: 2017-01-21 10:07:01+00:00

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BrowseInterestsBiography & MemoirBusiness & LeadershipFiction & LiteraturePolitics & EconomyHealth & WellnessSociety & CultureHappiness & Self-HelpMystery, Thriller & CrimeHistoryYoung AdultBrowse byBooksAudiobooksArticlesSheet MusicBrowse allUploadSign inJoinUniversidad Andina “Néstor Cáceres Velásquez”El presente trabajo está dedicado al responsable del curso, Dr. Luís Chayña Aguilar
1 Max I. Gutiérrez Condori
Estamos acostumbrados a escuchar sobre la notificación de actos administrativos tributarios como la Resolución de Determinación, la Resolución de Multa, la Orden de Pago, la Resolución de Ejecución Coactiva, entre otros. Es claro que la regla general es que una vez notificados los actos administrativos tributarios estos devienen en
irreversibles, pero como toda regla, esta tiene excepciones, las mismas que se encuentran recogidas en nuestra legislación tributaria. Así, de la lectura del artículo 108 del Código Tributario se advierte que, en determinados supuestos y bajo ciertas “circunstancias excepcionales”, la Administración Tributaria puede revocar, modificar, sustituir o complementar los actos administrativos tributarios después de su notificación. En consecuencia, centraremos nuestro estudio en el artículo 108 del Código Tributario, haciendo especial énfasis a los alcances de cada uno de los supuestos previstos en el mencionado artículo; todo ello esperando colmar las
expectativas de nuestros lectores.
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Dedicatoria……………………………………………………………………...…….. 1 Presentación……………………………………………………………...…………... 2
1. Noción de acto administrativo………………………………………………. 6 2. Actos de la administración tributaria……………………………………….. 7 3. La notificación en materia tributaria………………………………………… 9
LA REGLA GENERAL: EL CARÁCTER DEFINITIVO E INMUTABLE DE LOS ACTO ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS Y SUS EXCEPCIONES
1. La regla general: el carácter definitivo e inmutable del acto administrativo tributario………………………………………………….…… 13 1.1 El principio de estabilidad del acto administrativo…………………… 13 1.2 El carácter único, integral y definitivo del acto administrativo tributario………………………………………………………………….. 15 1.3 El carácter único, integral y definitivo del acto administrativo tributario regulado en el código tributario……………………………. 17 2. La situación excepcional: la revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos administrativos tributarios………………. 19 2.1 Revocación………………………………………………………………. 20 2.1.1 La revocación en materia administrativa……………………… 20 2.1.2 La revocación en materia tributaria……………………………. 21
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COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS DESPUÉS DE SU NOTIFICACIÓN
1. Supuestos contemplados en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario…………………………………………………… 25 1.1 Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178 del código tributario………………………………….. 26 1.2 Casos de connivencia entre el personal de la administración tributaria y el deudor tributario…………………………………………. 28 1.3 Reapertura de Determinación………………………………………….. 30 2. Supuestos contemplados en el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario……………………………………………………………… 32 2.1 Cuando la administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia…………………………………………………………… 33 2.2 Cuando se trate de errores materiales, tales como los de Redacción o cálculo (rectificación de errores)………………………. 37 3. Autoridad competente para la complementación de los actos después de la notificación………………………………….…………………………… 42
1. 2. 3. 4. RTF Nº 00815-1-2005………………………………………………………... 45 RTF Nº 06687-2-2004……………………………………………………….. 48 RTF Nº 06407-4-2005……………………………………………………..… 52 RTF Nº 02058-5-2002………………………………………………………... 58
BIBLIOGAFÍA……………………………………………………………………… 60
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Un análisis adecuado del tema, materia del presente trabajo (complementación del acto administrativo tributario después de su notificación), requiere desarrollar en forma previa conceptos que deben quedar bien delimitados a fin de entender con mayor facilidad el desarrollo del trabajo. 1. NOCIÓN DE ACTO ADMINISTRATIVO Los actos de la Administración Tributaria son, a priori, actos administrativos. En efecto, como administración de los recaudos tributarios, es parte de la Administración Pública y, como tal, encuentra sus bases en el derecho administrativo1. La Ley del Procedimiento
Administrativo General (en adelante LPAG), aprobado por Ley Nº 27444, en el numeral 1.1 del artículo 1 conceptúa al acto administrativo del siguiente modo: “Son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el
IANNACONE SILVA, Felipe. Comentarios al Código Tributario. Grijley, 1ª reimpresión actualizada, Lima, 2002. p. 410
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marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta”. MORÓN URBINA2, considerando lo regulado por la LPAG, señala seis elementos del acto administrativo: una declaración de cualquiera de las entidades; destinada a producir efectos jurídicos externos; que recae sobre derechos, intereses y obligaciones de los administrados; en una situación concreta; en el marco del derecho público; que puede tener efectos individualizados o individualizables. Así también RUIZ ELDREDGE citado por IANNACONE SILVA conceptúa al acto administrativo como la decisión de una autoridad administrativa competente que actúa en ejercicio de sus propias funciones; tal decisión va a generar, modificar o extinguir derechos3. En consecuencia, el acto administrativo constituye una facultad decisoria de la Administración Pública. No es por tanto una potestad reglamentaria, pues por medio de la potestad reglamentaria la Administración Pública crea, regula una norma, y tiene carácter general, en tanto que por medio del Acto administrativo aplica la potestad reglamentaria hecha norma para determinadas circunstancias 2. ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RAMIREZ CARDONA citado por IANNACONE SILVA nos dice que los actos administrativos son tributarios cuando se trate de liquidaciones oficiales, requerimientos, autos que ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos, citaciones, traslados de cargos, resoluciones que impongan sanciones, etc4. El profesor HUAPAYA TAPIA citado por HUAMANÍ CUEVA sostiene que los "actos de la Administración Tributaria que reflejen el ejercicio de un poder público y que tengan incidencia directa en las situaciones subjetivas de los administrados,
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica, Quinta edición, Lima, 2006, p 109 IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 410. Ibid., p. 410.
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sea creando, modificando, regulando o extinguiendo una relación jurídicotributaria, serán actos administrativos, y por tanto, sometidos al imperio de la legalidad, y tanto a las normas procedimentales previstas en las leyes tributarias, y supletoriamente, a lo dispuesto en la LPAG. Más adelante, agrega: "habrá acto administrativo tributario, cuando se trate de una decisión administrativa emitida por un órgano de la Administración Tributaria (...), que tiene por objeto regular, modificar, crear o extinguir los aspectos relativos al ejercicio de las funciones relacionadas con los poderes administrativo-tributarios"5. En conclusión los actos de la Administración Tributaria, ergo, son declaraciones decisorias que adopta la Administración Tributaria en el desarrollo de la relación tributaria. Cabe mencionar, que nuestro Código Tributario utiliza indistintamente las expresiones "acto administrativo" o "actos de la Administración Tributaria" para referirse a los actos administrativos emanados de la Administración Tributaria, en el cumplimiento y ejercicio de sus funciones y facultades (recaudación, fiscalización, determinación, resolución, sanción, etc.). De esta manera, entre los actos usualmente emitidos por la Administración Tributaria, tenemos:  Las resoluciones:  de Determinación (artículos 76 y 77 del Código);  de Multa (artículos 77 y 180 del Código);  que imponen otras sanciones (artículos 180, 182, 183, 184 del Código, entre otras);  coactivas y de ejecución coactiva (artículo 117 del Código);  que resuelven peticiones o solicitudes (por ejemplo: devolución, fraccionamiento, inscripción en el registro de entidades exoneradas, etc.),  que resuelven recursos o impugnaciones (p. ej. reclamaciones tributarias, recursos administrativos, etc.);
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Juristas Editores, Lima, 2007, p. 612
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 de cumplimiento (artículo 156 del Código).  La orden de pago (artículos 77 y 78 del Código).  Asimismo, son actos administrativos las liquidaciones, los diversos requerimientos o mandatos de fiscalización o de verificación, los requerimientos de sustentación de reparos, las citaciones, las constancias, las esquelas, incluso oficios, etc., que cumplan con las condiciones y requisitos exigidos para el acto administrativo. 3. LA NOTIFICACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA MORÓN URBINA6 indica que los "actos de transmisión o de comunicación (notificaciones), son aquellos actos que tienen por objetivo transferir conocimiento de algún acto procesal a quien debe conocer o debe hacérsele conocer para el desarrollo ordenado del procedimiento integrando al mismo todos los pareceres determinados o determinables que en resguardo de derechos constitucionales o legales correspondan" Según HUAMANÍ CUEVA7, la notificación es el acto procesal, o hecho administrativo, a través del cual se comunica, se da a conocer o se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas (deudor tributario, administrado o tercero, destinatario) el contenido de un acto administrativo (para el caso, por ejemplo, actos de la Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal vinculados a la obligación tributaria) Ahora bien, como lo señala HUAPAYA GARRIAZO y ROBLES MORENO8 la notificación no es una mera puesta en conocimiento del particular de una
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Ob. cit., p. 175. HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., pp. 624 y 625. HUAPAYA GARRIAZO, Pablo Y ROBLES MORENO Carmen del Pilar. “la notificación en materia tributaria, aspectos generales”. http://blog.pucp.edu.pe/item/62749/la-notificacion-en-materia-tributariaaspectos-generales (consulta: 10 octubre 2011)
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resolución, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre de la fecha en la cual se efectúa la notificación, esto es la fecha en la cual el administrado o contribuyente toma conocimiento del acto que se notifica, de tal manera que éste pueda cumplir el acto que se le notifica dentro del plazo establecido, o a su juicio interponer los recursos impugnatorios que considere convenientes, también dentro del plazo correspondiente. De allí la importancia de la notificación, ya que esta es un requisito para la eficacia de los actos, o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de eficacia (de fuerza jurídica para producir sus efectos) mientras no sea notificado al interesante. En efecto, los actos administrativos para su eficacia deben ser debidamente notificados.
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Para un mejor entendimiento de la complementación de los actos administrativos tributarios después de su notificación (excepción a la regla), considero necesario desarrollar en este capítulo la regla general, según la cual los actos emanados de la Administración Pública (en la cual se encuentran incluidos el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria), tienen un carácter definitivo e inmutable. Asimismo se desarrollará la excepción a la regla mencionada arriba, que viene a ser la revocación (entendida dentro de esta la modificación,
sustitución y complementación) de los actos administrativos después de su notificación.
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1. LA REGLA GENERAL: EL CARÁCTER DEFINITIVO E INMUTABLE DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Una vez notificado el acto de la administración tributaria, inmediatamente el principio de irrevisibilidad o intangibilidad de los actos administrativos a instancia de la misma administración exige ser aplicado; sin embargo se permite que por razones justificadas el legislador pueda establecer excepciones a dicho principio. Pues es así, ya que la complementación del acto administrativo tributario después de su notificación resulta siendo una excepción a esta regla. 1.1. EL PRINCIPIO DE ESTABILIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO El fundamento de la tutela de la estabilidad de los actos administrativos, no es otro que la exigencia de respeto a la legalidad y seguridad jurídica que debe enmarcar y propiciar la actuación de toda entidad estatal. Por ello, esto es, debido a que dichos actos van a producir, normalmente, ciertos efectos sobre la situación jurídica (derechos, intereses u obligaciones) de los particulares en su calidad de administrados, la Administración Pública debe sujetar y conducir en todo momento su actuación, tanto por ella como por los demás, en forma directa e indirecta, al respeto de la ley y de determinados principios que constituyen pilares de observancia obligatoria en nuestro ordenamiento jurídico. En este sentido ha sostenido LINARES que citado por GORDILLO menciona que: “al contrario de lo que viene repitiendo la doctrina dominante como consecuencia del planteo fragmentario del problema, la regla es que el acto administrativo es en principio “irrevocable”, máxime si reconoce o afecta derechos subjetivos” 9. Por ello, nadie duda que es imprescindible que las relaciones jurídicas que mantienen o pueden mantener los administrados y la Administración Pública, no solo gocen del respeto al principio de estabilidad del acto administrativo, al debido procedimiento, a la predictibilidad y a la razonabilidad (todos ellos componentes fundamentales e insoslayables de la exigencia del derecho constitucional a la
GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. T. 3. El Acto Administrativo, Fundación de Derecho Administrativo, 8ª edición, Buenos Aires, 2004, p. VI-1
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seguridad jurídica) sino que se implementen los mecanismos adecuados para hacer efectivo su cumplimiento). Se busca con ello como lo menciona BARDALES CASTRO10 que el establecimiento (no solo entendido como creación de algo) o declaración de una situación jurídica válida se mantenga en forma invariable en el tiempo y no sea eliminada o alterada en forma discrecional (sin estar facultado a ello) o arbitraria por la Administración Pública (entre la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria). En caso contrario, como es evidente, se contravendría la ley y, consecuentemente, se afectaría la buena fe y confianza de los administrados frente a una situación que se les presenta como inamovible y que, posteriormente, es modificada. De esta manera se advierte que esta exigencia de no perjudicar una situación jurídica establecida para un administrado, vía la alteración (en sentido lato del término) del acto administrado válido que configuró dicha situación, responde y encuentra sustento adicional en la protección del interés público al cual se debe la Administración Pública. Así es, dicho interés no solo exige que la actuación de dicha autoridad se encuentre sujeta a reglas de certeza y búsqueda de seguridad jurídica en sus relaciones jurídicas con los administrados, sino también exige (precisamente por lo anterior), que se garantice y compruebe que los actos administrativos sean producto y
manifestación del ejercicio de todas las potestades necesarias que permitan
comprobar y atender a la situación real, objetiva y, en lo posible, exacta del interés, derecho u obligación del particular
involucrado, de tal forma que el acto administrativo expedido no sea alterado con posterioridad en atención a
circunstancias que debieron y pudieron atenderse previamente.
BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario”. En: Diálogo con la Jurisprudencia. Nº 91. Lima. Gaceta Jurídica. Abril, 2006.
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1.2. EL CARÁCTER ÚNICO, INTEGRAL Y DEFINITIVO DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO En materia tributaria, como es claro, la exigencia de legalidad, seguridad jurídica y estabilidad del acto administrativo, en tanto su trasgresión implica una afectación a la situación jurídica de los deudores tributarios, también es plenamente exigible respecto de los actos administrativos de naturaleza tributaria. Desde luego, a través del cumplimiento efectivo de dichos derechos se busca que la actuación de la Administración Tributaria se sujete, en todo momento, a las facultades y potestades que le establece el ordenamiento jurídico (incluyendo, por lo tanto, los principios que lo informan), de tal forma que sus decisiones respondan (en su justo alcance) a lo previsto en la ley y a los fines que se pretende privilegiar o resguardar. De esta forma, la situación jurídica generada o declarada para el deudor tributario por el acto administrativo tributario válido así emitido, tendrá que respetarse, gozando para tal efecto determinadas características:  CARÁCTER DE PERMANENCIA.- Esta característica como lo señala BARDALES CASTRO11 permite a los administrados asumir que el acto administrativo emitido es válido e integral, y, por lo tanto, se adopte la certeza que dicho acto (que ha eliminado la incertidumbre a la que está sujeto el particular antes de su emisión y notificación), tiene vocación de permanencia en el tiempo. Asimismo, sabemos que un acto administrativo tributario contiene y establece deberes, cargas y derechos Por ello, para que el deudor tributario, entonces, asuma con certeza y haga propios (en consecuencia, ejecute o ejerza) dichos deberes, cargas o derechos, es claro que dichos actos deben ser únicos y definitivos, y no pueden ser, por principio, pasibles de modificación o alteración. De lo contrario, como se ha señalado, se vulneraría las expectativas de confianza, certeza y previsibilidad que buscan los deudores tributarios, en
BARDALES CASTRO, Percy. Ibid.
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particular, y la sociedad, en general. Es decir, se afectaría el derecho constitucional de los deudores tributarios a la seguridad jurídica. Empero, si bien en este ámbito la tutela del principio de estabilidad y seguridad jurídica se manifiesta (y se debe manifestar) en toda una serie de actos administrativos tributarios emitidos (y notificados) por la Administración Tributaria, dicha garantía encuentra mayor importancia en aquellos que son emitidos con motivo del inicio, desarrollo y conclusión de un procedimiento administrativo de fiscalización y, consecuente,
determinación de las obligaciones tributarias.  CARÁCTER DEFINITIVO.- efectivamente, en materia tributaria el acto administrativo tributario emitido y notificado como producto del inicio, desarrollo y conclusión de un procedimiento administrativo de fiscalización y, consecuente, determinación de obligaciones tributarias, debe y tendrá el carácter de cierto, preclusivo y definitivo. Así por ejemplo, no solo se requiere que exista certeza respecto a la determinación de la cuantía de la obligación tributaria, sino que dicha determinación sea pronta y, sobretodo, definitiva. Esta función de protección jurídica que se quiere dar a la determinación de la obligación tributaria, como lo ha destacado la doctrina, se presenta ante la necesidad de eliminar la incertidumbre que presentan las disposiciones que regulan los tributos, creadoras de obligaciones de dar, que por su carácter se presentan abstractas y que, por lo tanto, requieren una interpretación y aplicación al caso particular de un deudor tributario. Por tal motivo, es claro que la Administración Pública, en forma
arbitraria o sin estar facultada para ello, esto es, sin sujetarse a la ley, no puede alterar (en forma directa o indirecta) la situación jurídica que ha generado el acto administrado válido notificado en la esfera jurídica del administrado, bajo cargo de incurrir en
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una afectación a la estabilidad y la seguridad jurídica. Por tal motivo, para los efectos del tema tratado, es claro que la regla general de los actos administrativos tributarios es su no alteración (“inmodificabilidad”). Esta es una situación particularmente importante, porque va a generar previsiblidad frente a las decisiones a futuro que tenga que adoptar el deudor tributario. Aceptar como regla la posibilidad de modificar dichos actos, implicaría no solo violar la ley, como se verá más adelante, sino también, por tanto, dejar “puertas abiertas” a la Administración Tributaria a nuevas determinaciones o nuevas interpretaciones sobre hechos o situaciones sobre las cuales ya se emitió y declaró una posición (vía un acto administrativo tributario válido), generando una evidente situación de inseguridad jurídica, falta de certeza y previsibilidad en la actuación de los deudores tributarios frente a dicha entidad. 1.3. EL CARÁCTER ÚNICO, INTEGRAL Y DEFINITIVO DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO BARDALES CASTRO12 menciona que el legislador peruano, partiendo de la premisa y constatación, entre otros aspectos, que es necesaria la eliminación de la incertidumbre que genera en los deudores tributarios la abstracción y aplicación de las disposiciones que regulan las obligaciones tributarias, y, la afectación al principio de estabilidad de los actos administrativos tributarios válidamente emitidos y notificados, ha previsto y regulado en el Código Tributario como principio general el carácter único, definitivo e inalterable de la determinación de dichas TRIBUTARIO REGULADO EN EL CÓDIGO
obligaciones. Es decir, se ha establecido como regla general la unicidad y preclusión de dicha
determinación, esto es, su no modificación. En el Código Tributario, sobre el particular, cabe empezar indicando que a esta potestad de
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determinación de las obligaciones tributarias con carácter integral y definitivo se le ha denominado determinación “definitiva”, “preclusiva”, “originaria” o “determinación propiamente dicha”. Esta potestad se presenta cuando la autoridad tributaria (por propia iniciativa o como producto de la denuncia realizada por terceros), realiza la determinación de la obligación tributaria, ya sea porque tiene observaciones a la autodeterminación efectuada por el deudor tributario; o porque no se produce la presentación de una determinación inicial a cargo del deudor tributario. La potestad de determinación se ejerce mediante el inicio y desarrollo de un procedimiento administrativo de fiscalización, el cual comprende la verificación de todos y cada uno de los aspectos de la relación jurídico-tributaria, y la información y pruebas que sustentan el acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria. Este conjunto de actos se encuentra claramente precisado en el artículo 59 del Código Tributario. Iniciada y producida dicha verificación por parte de la Administración Tributaria, el Código Tributario ha establecido que dicha labor debe concluir con la emisión de un solo acto administrativo tributario (vía una resolución de determinación, una resolución de multa o una Orden de Pago), en el cual se establece o declara los resultados a los que ha arribado dicha entidad. El artículo 75 del Código Tributario es claro al establecer la limitación antes señalada, cuando dispone que “concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso (…)”. Como se puede apreciar, solo una vez que ha concluido el procedimiento administrativo de
fiscalización, y no antes, la Administración Tributaria estará habilitada válidamente resolución de para emitir la
resolución de multa u orden de pago. Dicha limitación, en tanto clara y expresa
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manifestación del carácter único, preclusivo, definitivo e integral de los mencionados actos administrativos tributarios, tiene como correlato necesario el reconocimiento de veracidad, fehaciencia y suficiencia de las operaciones (revisadas o que debieron revisarse) y los documentos y pruebas en general (presentados o puestos a disposición por el deudor tributario en la fiscalización). En ese sentido, se genera la consecuente prohibición legal a la Administración Tributaria de emitir otro acto administrativo tributario por el mismo periodo y tributo fiscalizado. Por ello se advierte que aun cuando el Código Tributario no establece plazo perentorio específico y directo para que la Administración Tributaria termine el proceso de verificación o fiscalización, la determinación de la obligación tributaria se entiende concluida cuando dicha entidad exterioriza los resultados a los que ha arribado (derecho de crédito tributario), situación que se presenta en el momento en que se emite la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago. En ese sentido, queda claro que a fin de compatibilizar el ejercicio de la potestad de determinación de la obligación tributaria y el respeto a los derechos constitucionales de los deudores tributarios a la seguridad jurídica, estabilidad y previsibilidad de los actos administrativos tributarios, el Código Tributario ha previsto como regla general el carácter único, preclusivo, definitivo e integral de las resoluciones de determinación, resoluciones de multa u órdenes de pago. A esta regla deben reconducirse, entonces, todas aquellas actuaciones y actos que, ya sea en forma directa o indirecta, pretenden soslayar su finalidad. 2. LA SITUACIÓN EXCEPCIONAL: LA REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS
ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS. Hemos mencionado que el acto administrativo tributario tiene un carácter único, integral y definitivo ya que una vez notificado el acto, éste deviene en irreversible a instancia de la misma administración, salvo el caso de los supuestos contenidos en el artículo 108 del Código Tributario. Por ello es necesario analizar
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someramente la revocación comprendida dentro de esta la modificación, sustitución o complementación. REVOCACIÓN 2.1.1 LA REVOCACIÓN EN MATERIA ADMINISTRATIVA DROMI menciona que la revocación es, pues la declaración unilateral de un órgano en ejercicio de la función administrativa por la que se extingue, sustituye o modifica un acto administrativo por razones de oportunidad o de ilegitimidad. Puede ser total o parcial, con sustitución del acto extinguido o sin ella13. La revocación en materia administrativa constituye uno de los mecanismos de revisión de oficio previstos en la LPAG (los otros dos lo constituyen la nulidad de oficio y la rectificación de errores materiales; artículos 201 a 205); se encuentra regulada como una potestad que genera la extinción de actos administrativos con fundamentos en razones de oportunidad, mérito o conveniencia por causa de interés público. Así HUAPAYA citado por HUAMANÍ CUEVA menciona, la revocación, a diferencia de la nulidad de oficio (que implica un juicio sobre la legalidad del acto, así como del agravio al interés público producido por el mismo), se produce por un juicio de oportunidad antes que uno de legalidad; empero es excepcional (y extraordinaria), es una potestad grave cuyo ejercicio puede afectar enormemente la seguridad jurídica14. 2.1.2 LA REVOCACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Código Tributario. Doctrina y comentarios. Pacífico editores, Lima, 2009, p. 623 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 662.
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Ya establecido los alcances de la revocación en materia administrativa, podemos mencionar que el Código Tributario regula algo distinto en su articulo 107º y 108º, lo cual dista mucho de lo que es
administrativamente la revocación del acto administrativo. El Código Tributario prevé dos supuestos de “revocación”, distinguiendo si la misma se realiza, antes o después de la notificación del acto administrativo. Este precepto contiene propiamente la revocación de los actos Administrativos tributarios, aunque aluda a varias posibilidades de reconfigurar ex nunc efectos jurídicos15:  REVOCACIÓN.- La revocación conlleva a dejar sin efecto el acto administrativo ya emitido16. En general, la dejación sin efecto de una medida o decisión; un medio específico para eliminar del mundo jurídico un acto administrativo en él existente  MODIFICACIÓN.- La modificación opera cuando el acto administrativo posterior modifique parcialmente la situación jurídica del acto anterior17. Es decir la modificación conlleva a que se mantenga el mismo acto administrativo pero con algunas alteraciones en el mismo  SUSTITUCIÓN.La sustitución se presenta cuando el acto
posterior reemplaza íntegramente al anterior; así dejándose sin efecto un acto se dispone su reemplazo o sustitución expresamente por otro.  COMPLEMENTACIÓN.La complementación opera cuando manteniendo el acto administrativo se dispone “agregar” nuevos efectos jurídicos con la finalidad de “completar” o perfeccionar el contenido y efectos del anterior18.
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., p. 618 IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 420. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., p. 618 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 663.
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Ya establecido los alcance de la revocación (modificación, sustitución, complementación); en adelante nos limitaremos a estudiar el caso específico de la complementación de los actos administrativos tributarios.
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Como ya se ha señalado en el capítulo segundo, una vez notificado el acto administrativo tributario (una resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago) por cabe no este regla destacar impide deviene en
irreversible embargo, situación
general. Sin que que, dicha en dicha
determinados supuestos y bajo ciertas “circunstancias excepcionales”, entidad pueda “complementar” el acto administrativo tributario previamente emitido y notificada al deudor tributario19. Así, el artículo 108 del Código
Tributario20 regula expresamente como
BARDALES CASTRO, Percy. Ob. Cit.
“Artículo 108.- REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN
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posibilidad excepcional ("... sólo podrá...") que la propia Administración complemente sus actos, después de la notificación, en determinados casos: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artículo 178°, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario: y, 2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. En adelante hablaremos de los cuatro casos incluidos en los numerales del artículo 108: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178 del Código tributario; 2. En los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; 3. Cuando la Administración detecte que se han presentado
circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia; y, 4. cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo (rectificación de errores). 1. SUPUESTOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO En este caso, no estamos en puridad, frente a un caso de revocación administrativa. Estamos simple y llanamente frente a supuestos en los cuales existe una clara nulidad del acto administrativo tributario, sea por que el acto se
Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artículo 178, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y, 2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda.
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ha emitido en base a una declaración ilegítima del deudor tributario (caso de que ocurran los hechos establecidos en el numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario) o porque se ha detectado la existencia de una connivencia dolosa entre el personal de la administración tributaria y el deudor. En ambos casos, existen causales de nulidad de pleno derecho del acto administrativo, puesto que se trata de actos que carecen de objeto lícito y de una finalidad pública (requisitos esenciales de validez del acto administrativo). Por ello analizamos los dos supuestos contemplados en el numeral 1 del artículo 108 del Código tributario. 1.1. CUANDO SE DETECTEN LOS HECHOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO El numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario establece que después de la notificación al deudor tributario del acto administrativo tributario (v.gr.,
básicamente, la resolución de determinación), la Administración Tributaria solo podrá complementar dicho acto, cuando detecte los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario21. Como se podrá observar, se trata de supuestos que configurando infracciones tributarias involucran directamente a la determinación de obligaciones tributarias y a la Resolución de Determinación, acto que está vinculado a la facultad de fiscalización y de determinación de la Administración. La detección de los hechos señalados normalmente se dará cuando se haya recabado nueva y distinta información que la que se tenía en un primer proceso
ARTÍCULO 178.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores similares”.
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de fiscalización o auditoria, vía, por ejemplo, información proporcionada por terceros, cruces de información, programas de verificación de sustentación de mercadería, incautación de información, denuncias, levantamiento de secreto bancario, etc. Como lo menciona HUAMANÍ CUEVA22, no se encuentra dentro de tal criterio la nueva apreciación o evaluación de la misma información que permitió la determinación original o de circunstancias e información a la que se tuvo acceso anteriormente; si se considerase de otro modo se infringiría el principio de seguridad jurídica, toda vez que se autorizaría a la Administración para complementar cualquier resolución de determinación respecto de los mismos hechos que han sido materia de un examen anterior. Otra precisión: en la RTF N° 4697-1-2005 se ha precisado que si bien varias resoluciones han destacado la necesidad que se hayan examinado nuevas situaciones o hechos respecto de los observados en la primera fiscalización a efectos que proceda la emisión de resoluciones de determinación
complementarias, no se ha establecido en ninguna de ellas que las nuevas situaciones detectadas deben haber sido ocasionadas por el proceder del contribuyente, en tanto ello no se desprende de lo señalado por el artículo 108 del Código Tributario, toda vez que resulta de interés público la correcta determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes. IANNACONE SILVA23 precisa que estas circunstancias (razones o causas para la complementación) deben ser fundamentadas por la Administración Tributaria (RTF N° 320-1-2005); por tanto, el acto debe ser debidamente motivado (verbigracia: en la RTF N° 759-3-2000 se señaló expresamente que si bien el Código Tributario permite a la Administración que pueda complementar una determinación de la deuda tributaria, "esta complementación, con mayor razón, debe encontrarse debidamente motivada, dado su carácter excepcional, en atención a la disposición expresa de la norma cuando regla que "... sólo podrá..." lo cual revela su carácter esencialmente restrictivo para su debida aplicación").
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 667. IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 421
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1.2. CASOS DE CONNIVENCIA ENTRE EL PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL DEUDOR TRIBUTARIO De la lectura de las cuatro excepciones IANNACONE SILVA
algunas no corresponden realmente a excepciones al principio de irrevisibilidad. Tal es el caso de connivencia en la que no podemos pensar que el acto emitido en ese contexto doloso pueda generar derecho alguno y menos el efecto de irreversible. EZAINE CHAVEZ25 señala que la connivencia: Es la complicidad mediante el silencio, consiste en el hecho de no denunciar cuando el sujeto no tiene el derecho de hacerlo. Dicho silencio es la contribución para que se produzca un hecho delictivo. Por su lado CABANELLAS26 entiende por connivencia: "Confabulación. // Participación en cualquier delito. //Complicidad por tolerancia o inteligencia clandestina habida entre dos o más en perjuicio de un tercero. // Reprensible disimulo en el superior acerca de las transgresiones que cometen sus inferiores o súbditos contra el instituto, reglas o leyes que los rigen y están obligados a obedecer y cumplir". De la lectura de la segunda parte del numeral 1 del artículo 108, se podrá complementar los actos en los casos de
connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario (acto doloso que, dentro del contexto de nuestros comentarios, podría eventualmente ocurrir, por ejemplo, en los procedimientos de fiscalización o de
reclamaciones entre el auditor tributario, el auditor resolutor o sus superiores y el deudor tributario en perjuicio de la Administración y del Estado).
IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 421. EZAINE CHAVEZ, Amado. Diccionario de Derecho Penal. A.F.A. Editores, Lima, 1989, p. 187. CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1983, p. 63.
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Cabe mencionar que los hechos detectados que determinen aquella connivencia, obviamente deberán ser sustentados y plenamente acreditados por la Administración: en tal sentido, el nuevo acto debe ser debidamente motivado como lo señala HUAMANÍ CUEVA27.  APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS QUE ORIENTAN EL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR EN CASO DE CONNIVENCIA Estando básicamente en el supuesto de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario, es premisa y condición de la causal prevista en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario que dicha entidad se sujete y cumpla, en cuanto sean aplicables, todos y cada uno de los principios que orientan el Derecho Administrativo Sancionador. A este efecto, es de plena aplicación, entre otros, el principio de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso y continuación de infracciones, causalidad y non bis in idem. Es de suma importante destacar que en cumplimiento de los principios del Derecho Administrativo Sancionador, la Administración Tributaria se encuentra obligada a acreditar y probar en forma fehaciente que el deudor tributario y el funcionario público involucrado han incurrido en un caso de connivencia. Solo la garantía del cumplimiento de dichos principios y la adecuada ordenación del procedimiento administrativo sancionador, determinará la declaración correcta de la comisión de un acto de connivencia en perjuicio de los intereses del fisco, y la correspondiente imposición de una sanción administrativa válida al deudor tributario y, en su caso, a los funcionarios públicos involucrados. Ello, por cierto, sin perjuicio de la eventual responsabilidad civil y penal que se genere, básicamente, tratándose de los casos de connivencia.
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 668.
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Únicamente en este caso (y no antes) dicha entidad se encontrará habilitada para ejercer válidamente la potestad de determinación
suplementaria de la obligación tributaria. 1.3. REAPERTURA DE DETERMINACIONES
Los hechos descritos en los apartados anteriores (1.1 Y 1.2), normalmente implicarán la reapertura de la determinación y de la fiscalización. En efecto, en la medida en que el procedimiento de fiscalización está directamente vinculado a la determinación de la obligación tributaria,
considerando que el procedimiento de fiscalización culmina con la emisión y notificación de la respectiva resolución de determinación, asumiendo la naturaleza y características de este acto (único, integral y definitivo, por lo que si este no es impugnado, no cabe hacer nueva determinación o reabrirla), una vez fiscalizado un determinado tributo, respecto al período o ejercicio auditado, se deberá emitir y notificar la resolución de determinación, y sobre tales tributos y períodos o ejercicios, no se podrá reabrir determinación ni fiscalización alguna. De acuerdo con la normativa, es de plena aplicación el principio jurídico de carácter general de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, salvo que se configure algún supuesto de excepción previsto en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario, como se indica en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal. Como se puede ver, no obstante, esta posibilidad es excepcional, es decir, sólo cabe la reapertura de períodos fiscalizados (realizar nueva fiscalización) y la complementación (o revocación, modificación o sustitución) de los actos de determinación de la Administración, en virtud de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo citado. Y debe ser fundamentada y acreditada como tal.  LA POTESTAD DE DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Al respecto cabe es indicar que la potestad de determinación por la
Administración Tributaria, o –de ser el caso– ordenada por un órgano jerárquicamente superior, mediante la cual se revoca, modifica, sustituye
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o complementa la determinación previa realizada y exteriorizada por aquella. Esta potestad de determinación suplementaria, empero, es una potestad distinta de la potestad de determinación propiamente dicha de la obligación tributaria, en tanto aquella requiere para su nacimiento, la existencia de un acto administrativo tributario emitido y notificado al deudor tributario. El presupuesto lógico que permita “redeterminar” la obligación tributaria correspondiente, es que el acto de determinación suplementaria sea de la misma naturaleza, y comprenda el mismo tributo y ejercicio que el acto administrativo tributario originario. Asimismo, es necesaria la comprobación de determinados supuestos de hecho, de un orden forma distinto a los que habilitan el ejercicio de la potestad de determinación originaria de la obligación tributaria. Desde luego, como quiera que la determinación propiamente dicha de la obligación tributaria, como se ha visto, debe ser integral, única, preclusiva y definitiva, en aras de resguardar el derecho de los deudores tributarios a la exigencia de legalidad y seguridad jurídica, la determinación suplementaria de la obligación tributaria solo debe habilitarse y realizarse en casos excepcionales, contemplados taxativamente (art. 108 Código Tributario), y siempre y cuando no haya vencido el plazo de caducidad correspondiente. Es decir, queda claro que la suplementaria determinación constituye
una excepción al principio antes indicado, esto es, de tener como definitivo los actos tributarios administrativos emitidos y
notificados, en ambos casos en forma válida, a los
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 LA POTESTAD DE DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIO En nuestro ordenamiento jurídico, los supuestos excepcionales que permiten a la Administración Tributaria la determinación suplementaria de las obligaciones tributarias establecidas y notificadas en forma previa, se encuentran regulados en forma taxativa en los artículos 108 y 127 del Código Tributario. 2. SUPUESTOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 2 DEL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO El numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario establece que después de la notificación al deudor tributario del acto administrativo tributario (v. gr., básicamente, la resolución de determinación), la Administración Tributaria solo podrá revocar, modificar, complementar o sustituir dicho acto, cuando detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo28. En consecuencia, es claro que no cualquier circunstancia posterior a la emisión de un acto administrativo tributario, o error material, es susceptible de habilitar el ejercicio de la potestad en mención, sino solamente en aquellos casos identificados y regulados previamente por la Administración Tributaria en una disposición con carácter general. Solo así, como es claro, se resguarda la seguridad jurídica que exigen las situaciones jurídicas de los deudores tributarios. Desde luego, aceptar como correcto que cualquier circunstancia posterior a la emisión de un acto administrativo tributario justificaría complementación del mismo, sin importar si dicha circunstancia ha sido prevista expresamente como causal en una disposición legal de carácter general, la Administración Tributaria estaría atentando contra el principio de legalidad y seguridad jurídica, puesto que
BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario”. En: Diálogo con la Jurisprudencia. Nº 92. Lima. Gaceta Jurídica. Mayo, 2006.
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dicha entidad podría en cualquier supuesto y a su sola discreción, dejar sin efecto actos administrativos tributarios que, por principio, deberían ser irrevocables. En ese sentido, en caso de que la circunstancia posterior no esté establecida en la disposición legal pertinente, la Administración Tributaria no estará habilitada (en forma válida) para complementar el acto administrativo tributario. Con esa premisa, en el numeral 2 del artículo 108 del Código tributario, hay que distinguir dos supuestos claramente diferenciados, que son los siguientes: 2.1. CUANDO LA ADMINISTRACIÓN DETECTE QUE SE HAN PRESENTADO CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES A SU
EMISIÓN QUE DEMUESTRAN SU IMPROCEDENCIA. En este caso, no se trata de otra cosa si no de la posibilidad de aplicar la denominada “teoría de la invalidez sobrevenida de los actos administrativos”, al ámbito de los actos tributarios. Es decir la Administración revocará un acto administrativo cuando se le detecten “circunstancias posteriores” a su emisión, que demuestren que el mismo ha detenido en improcedente específicamente este caso de retirada es muy especial y debe sustentarse en la existencia de una ilegalidad sobrevenida a la emisión del acto administrativo. Es decir, el acto administrativo fue emitido dentro de una legalidad específica, la misma que ha cambiado radicalmente, puesto que dentro del nuevo orden, el acto administrativo deviene en ilegal (y consecuentemente en inválido). Por tal motivo, esta causal es de aplicación restringida, y solamente cuando exista una norma legal que indique
impresamente que el supuesto de hecho bajo el cual se emitió favorablemente el acto tributario ya no opera en la realidad, debiéndose afirmar, por lo contrario, la improcedencia de este acto administrativo. Es de suma importancia mencionar, que la Administración Tributaria podrá complementar
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los actos administrativos tributarios sólo cuando las circunstancias posteriores reúnan ciertas características:  DEBEN SER PRODUCTO DE UNA ACCIÓN ATRIBUIBLE A LOS DEUDORES TRIBUTARIOS.- BARDALES CASTRO29 señala que el supuesto habilitante para el ejercicio de la potestad de determinación suplementaria debe consistir en el conocimiento por parte de la autoridad tributaria de hechos “relevantes” e “imputables” al deudor tributario, que generaron que dicha entidad no haya conocido o no esté en la posibilidad de conocer la verdad material involucrada en el caso concreto. Es decir, se trata de hechos –que tienen el carácter de “nuevos” para la autoridad tributaria que impidieron que la determinación originaria de la obligación tributaria no refleje el impacto tributario real que debía tener los actos u operaciones realizados por el deudor tributario. Como correlato de lo anterior la Administración Tributaria no se encontrará válidamente facultada para invocar el supuesto previsto en el numeral 2 del Artículo 108 del Código Tributario cuando:  El deudor tributario puso a disposición toda la información requerida por la autoridad tributaria.  El deudor colaboró con el desarrollo del procedimiento
administrativo de fiscalización del tributo y periodo específico. Este requisito es de suma importancia ya que la Administración Tributaria, alegando –por ejemplo– falta de revisión de información –a su disposición– que debió analizar o manifestando error o nueva interpretación en la apreciación de la misma (esto es, alegando un acto u hecho propio), no se encontrará habilitada para dar inicio a una nueva fiscalización del periodo y tributo correspondiente ya fiscalizado y determinado.
BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario”. Ob. Cit.
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La situación antes descrita obedece, como se ha dicho, a que en virtud del principio de verdad material e impulso de oficio, el acto administrativo tributario que emitió la autoridad tributaria debió ser producto de todas las actuaciones necesarias para que el mismo refleje la correcta
determinación de las obligaciones tributarias del deudor tributario. Es decir, se entiende que se emitió un acto administrativo tributario que comprendía todas las cuestiones involucradas en el caso concreto (acto integral). Por esto, no se podría afectar la seguridad jurídica por una negligencia atribuible a la autoridad tributaria. En ese sentido, una vez concluido el procedimiento administrativo de fiscalización con la emisión y notificación del acto administrativo tributario correspondiente, como se ha dicho, se genera certeza acerca de la veracidad, fehaciencia y suficiencia de los documentos presentados o puestos a disposición por el deudor tributario, así como respecto de los actos jurídicos sobre los cuales se ha pronunciado o se debía pronunciar, en virtud del principio de verdad material e impulso de oficio, la Administración Tributaria en el periodo y tributo específico fiscalizado.  LAS CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES DEBEN TRATARSE DE HECHOS NUEVOS.- Como se desprende de la regulación de la propia disposición, que ello solo procedería en el supuesto que se presenten hechos o circunstancias nuevas a la emisión de dicho acto. A este efecto, guardando coherencia con los supuestos previstos por ley para el ejercicio del supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario, debe tenerse presente que dichos hechos o circunstancias nuevas deben ser:  Eventos que pueden haberse configurado o presentado antes de la emisión del acto administrativo tributario, pero que no fueron conocidos por la autoridad tributaria antes, únicamente por una actuación atribuible al deudor tributario.  Eventos que hayan ocurrido propiamente después de la emisión del acto administrativo tributario.
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En nuestra consideración, el supuesto de hecho de la disposición legal es claro al mencionar que deben ser eventos que se hayan “presentado con posterioridad a la emisión del correspondiente acto”. Para ello, es claro que la autoridad tributaria tendrá que acreditar en forma fehaciente el momento, el evento ocurrido y la actuación atribuible al deudor tributario. En cualquiera de los supuestos indicados en el párrafo anterior, la autoridad tributaria tendrá que acreditar en forma fehaciente el momento, el evento ocurrido y la actuación atribuible al deudor tributario. Entendemos que esta interpretación es la más adecuada, porque si se acepta como válida la preexistencia de cualquier evento a la emisión del acto administrativo tributario para complementar el acto (ejercicio de la potestad de determinación suplementaria por esta vía), bastaría que alegue una diferente interpretación de hechos para lograr el objetivo prohibido para la autoridad tributaria. En otros términos, a partir de hechos que ya eran conocidos o posibles de conocer en su momento por dicha entidad, se generaría la posibilidad de afectar el derecho a la seguridad jurídica, vía la alteración de la liquidación tributaria ya emitida y notificada al deudor tributario. Dicha conclusión, como es evidente, es una violación al derecho constitucional a la seguridad jurídica proscrita por nuestro ordenamiento jurídico.  DEBEN ESTAR DIRIGIDAS ÚNICAMENTE A DECLARAR LA
IMPROCEDENCIA DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.- Como se desprende claramente del texto del numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario, es que dichas circunstancias posteriores que permitirían a la Administración Tributaria el ejercicio válido de la potestad de determinación suplementaria (complementación del acto), “deben estar dirigidas únicamente a declarar la improcedencia” del acto administrativo tributario emitido y notificado al deudor tributario. A este efecto, apreciamos que un adecuado entendimiento de los alcances de esta causal pasa por determinar el contenido del término “improcedencia”. Según doctrina autorizada, se ha destacado que dicho
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término debería ser interpretado en el sentido del que el ejercicio de la potestad de determinación suplementaria por esta vía solo puede obedecer a razones de legalidad. Es decir, solo podría ser ejercida en los casos que se detecte la ilegalidad del acto o afectación grave al ordenamiento jurídico. No obstante lo anterior, si recurrimos a su significado, la improcedencia del acto administrativo tributario podría entenderse como aquellas situaciones que hagan o generen que el mismo no tenga sustento legal o califique como carente de fundamento. Entre dicho alcance se encontraría la ilegalidad del acto. Empero, guardando coherencia con lo previsto en la disposición reglamentaria de la disposición en mención, se encontrarían también situaciones como sería el caso, por ejemplo, de la extinción de la obligación tributaria por el pago realizado en forma previa a la emisión del correspondiente acto. Lo importante, para propósitos de una adecuada interpretación del numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario, es que no podría realizarse una complementación de la determinación originaria dirigida a establecer una nueva. Únicamente se puede declarar la improcedencia. Todo otro efecto distinto al antes mencionado no se encuentra permitido por ley. 2.2. CUANDO SE TRATE DE ERRORES MATERIALES, TALES COMO LOS DE REDACCIÓN O CÁLCULO (RECTIFICACIÓN DE ERRORES). El siguiente caso que regula el numeral 2 del artículo 108º del Código Tributario es cuando se detecta la existencia de errores materiales en el acto tributario (como de redacción o de cálculo). En tales supuestos la administración tributaria (aplicando supletoriamente la regla establecida en el artículo 201º de la Ley del Procedimiento Administrativo General) deberá proceder a la enmienda del acto afectado por errores materiales. No se trata tampoco de caso de una “revocación” del acto administrativo. Si no por el contrario estamos frente a un supuesto de enmienda del acto debido a la existencia de un error material, por tanto no hay
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aquí un supuesto de ilegalidad o de merito oportunidad conveniencia para que la modificación del acto, sino que existe una necesidad de enmienda ante un vicio leve de la constitución del acto.  EL ALCANCE DEL CONCEPTO “ERRORES MATERIALES” Otro aspecto a comentar, en relación con la posibilidad de complementar un acto administrativo tributario ante la ocurrencia de errores materiales, es que el Código Tributario no contiene una regulación expresa sobre el particular que indique desde cuando surten efectos los actos de corrección de errores materiales. Ante esta situación, de acuerdo con la Norma IX del Código Tributario es de plena aplicación lo previsto en el numeral 201.130 del artículo 201 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, aplicable de manera supletoria a los procedimientos administrativos tributarios. Dicha disposición establece la posibilidad de rectificar los errores materiales, siempre que dicha actuación no implique una alteración sustancial del contenido del acto administrativo tributario ni el sentido de la decisión. Es decir, solo se busca, mediante dicho mecanismo, la corrección formal externa de dicho acto. Por tal motivo, a contrario sensu, es claro que en los supuestos de errores materiales que impliquen una eventual incidencia en la determinación o sentido de la determinación de la obligación tributaria previamente comunicada al deudor tributario, la Administración Tributaria no podrá valerse del numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario para rectificar válidamente el acto administrativo tributario, esto es, para pretender la alteración de la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, emitida por un periodo y tributo. Al respecto RAMÓN PARADA menciona El error material y el error aritmético para que la Administración pueda eliminarlos expeditivamente han de
caracterizarse, según el Tribunal Supremo, por ser ostensibles, manifiestos e indiscutibles; es decir, que se evidencian por si solos, sin necesidad de mayores
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razonamientos por su sola contemplación, teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo31. De otro lado, el numeral 2 del artículo 108 es complementado con el segundo párrafo cuando establece que la Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda. Esta facultad normativa de fijar las circunstancias posteriores que ameriten la revocación del acto administrativo, ha sido ejercida mediante la Resolución de Superintendencia. N° 002-97/SUNAT de 14.01.97, modificada por la Resolución de Superintendencia N° 069-2005/SUNAT en la cual se ha prefijado las situaciones de hechos sobrevenientes que justifican la revocación, de modo que la Administración Tributaria no puede revocar sino en los supuestos taxativamente establecidos en esta norma y en cualquier otra norma posterior que se pudiera expedir con ese propósito. En esta norma se precisa 11 supuestos de revocación del acto administrativo por circunstancias anteriores a la notificación del acto administrativo, que han sido conocidas después de su notificación. En definitiva, esta situación impide que la Administración Tributaria pueda invocar la revocación por circunstancias posteriores precisadas en el propio acto administrativo. Si bien el artículo 108 se vincula a una actuación de oficio de la Administración, de acuerdo con la disposición mencionada los deudores tributarios (y también de oficio los órganos de la SUNAT) pueden recurrir a tal procedimiento presentando el Formulario 194 (comunicación para la revocación, modificación. sustitución, complementación o convalidación de actos administrativos, con la finalidad de comunicar la existencia de alguna de las causales detalladas en su artículo 1; comunicación esta que puede ser asumida como un "recurso" de revocación o, como el Tribunal Fiscal lo ha calificado, reclamación especial), a fin de que en ejercicio de la potestad de autotutela administrativa la Administración Tributaria revoque, modifique, sustituya o complemente sus actos. El artículo 1 de la norma citada señala:
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., pp. 624 y 625.
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"Artículo 1º.- La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá: 1. Revocar, modificar, sustituir o complementar las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa con posterioridad a su notificación, cuando: a) Los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados equivocadamente por la Administración Tributaria; b) Existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el día anterior a aquél en que se efectúe la notificación de las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa que contienen dicha deuda; c) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado mediante Resolución; d) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa se hubieran emitido en función a errores de digitación, transcripción y/o procesamiento de cifras por la Administración Tributaria; e) Se presenten los siguientes casos de duplicidad en la emisión de los documentos: Tratándose de Resoluciones de Multa, éstas correspondan a la misma infracción y periodo tributario, y coincidan en el monto de la sanción, sin considerar intereses. Tratándose de Órdenes de Pago, éstas correspondan al mismo tributo y periodo tributario, provengan de la misma Declaración y coincidan en el monto del tributo. f) Exista una Declaración Sustitutoria o una Rectificatoria que hubiera determinado una mayor obligación, respecto a la deuda tributaria contenida en la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa; g) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de una Solicitud de Modificación de Datos, aceptada por la SUNAT conforme a lo establecido en la Resolución de Superintendencia que aprueba el citado procedimiento; h) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de la modificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al Impuesto a la Renta, o de la comunicación de la suspensión de los mismos con arreglo a las normas que regulan dicho procedimiento. i) Exista una Declaración Rectificatoria que hubiera determinado una obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en una Orden de Pago y, de ser el caso, en una Resolución de Multa vinculada siempre que la aludida declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88° del Código Tributario.
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2. Revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, con posterioridad a la notificación de las Resoluciones de Intendencia o Resoluciones de Oficina Zonal, cuando: a) Se hubieran aplicado Notas de Crédito Negociables para la cancelación de la deuda tributaria, sin considerar los pagos realizados respecto de dichas deudas a la fecha de emisión de las Resoluciones que aprueban la emisión de las Notas de Crédito Negociables. b) Se presente alguna de las causales señaladas en el numeral 1 del presenie artículo, con excepción del literal e)."
En los casos indicados (casos en los cuales mantener los actos resulta contrario a la equidad o a la propia lógica de las cosas) no se requiere la interposición de un recurso de reclamación o apelación, aunque para el deudor tributario en puridad es una opción (aun cuando el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia ya referida disponga imperativamente que los "deudores tributarios deberán presentar" el formulario con la finalidad de comunicar la existencia de alguna de las causales detalladas en el artículo 1) ; en este sentido, cuando el administrado considere que se ha presentado alguna de las causales señaladas en los numerales 1 y 2 del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, podrá optar entre presentar la comunicación mediante Formulario N° 194 o interponer el recurso de reclamación o apelación, según corresponda. En relación al tema, cabe recordar que la RTF N° 1743-3-2005, de observancia obligatoria, publicada el 02.04.2005, ha establecido el siguiente criterio:
"El Formulario Nº 194 "Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos", regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El carácter de especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137° del Código Tributario excepto el del plazo. "En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida en el Formulario Nº 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del artículo 213° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario Nº 194."
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Ahora bien, el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, señala que los deudores tributarios podrán interponer el medio impugnatorio que corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de los actos de la Administración no contemplados en el artículo 1. Sin perjuicio de lo anotado, contra el acto que en virtud del numeral 2 del artículo 108 ha revocado, modificado, sustituido o complementado otro (incluso tratándose de casos resueltos vía el formulario 194º), cabe la interposición del recurso que corresponda (dependiendo del acto modificado), en la instancia pertinente. Es preciso apuntar que los casos de corrección de errores materiales o aritméticos en los actos administrativos (que no alteren lo sustancial del contenido ni el sentido de la decisión) tendrán efectos retroactivos, por lo que alguna eventual impugnación será contra el acto corregido (dentro del plazo que correrá desde el día siguiente a la fecha de la notificación de este acto), y no contra el acto corrector, acto que no será susceptible de impugnación en la medida en que con ella la Administración solo ha procedido a corregir un error material (RTF N° 3331-2006).
3. AUTORIDAD COMPETENTE PARA LA COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN El último párrafo del artículo 108 del Código Tributario (vigente desde el 6 de febrero de 2004) prescribe que tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación (o rectificación) será (norma imperativa) declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica (que, como se ha dicho, es la que maneja o tiene acceso a la información pertinente), con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del referido artículo, supuesto en el cual, por razones obvias, la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto. Considerando el texto vigente del artículo 108, la RTF N° 815-1-2005, de observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, ha precisado una limitación en la aplicación del numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario; la citada resolución, razonablemente, ha establecido el siguiente criterio:
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"La Administración Tributaria, al amparo del numeral 2 del artículo 108° del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, modificado por el Decreto Legislativo N° 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo".
Esto sin perjuicio de la obligación que tendría la Administración de informar a la instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido al emitir el o los actos administrativos materia de impugnación.
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Universidad Andina “Néstor Cáceres Velásquez” RTF Nº 00815-1-2005
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RTF Nº 06687-2-2004
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Universidad Andina “Néstor Cáceres Velásquez” RTF Nº 06407-4-2005
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RTF Nº 02058-5-2002
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CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1983. EZAINE CHAVEZ, Amado. Diccionario de Derecho Penal. A.F.A. Editores, Lima, 1989. GACETA JURÍDICA. Dialogo con la Jurisprudencia. Lima (varios tomos). GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. T. 3. El Acto
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