Source: https://www.scribd.com/document/382919361/Diritti-Fondamentali-Giurisdizione-Tributaria
Timestamp: 2018-11-17 12:57:10+00:00

Document:
Corso P17037
Il giudice civile ed il giudice tributario: l’analisi delle
fattispecie comuni sotto le due diverse prospettive
Roma, presso Università RomaTre – Facoltà di Giurisprudenza
Il ruolo dei diritti fondamentali nella giurisdizione ordinaria e
tributaria: giusto processo, contraddittorio, parità delle armi,
riservatezza, segreto bancario. Ruolo delle Carte dei diritti fondamentali.
Controllo di costituzionalità e di convenzionalità/CEDU
Appunti	per	la	relazione	orale
di	Alberto	Marcheselli
Professore	di	Giustizia	tributaria	e	diritti	fondamentali
e	di	Diritto	tributario	della	Unione	Europea	e	Internazionale
presso	l’Università	di	Genova
Premessa.	Diritto	finanziario	e	diritti	fondamentali?	..............................................................................................	2
PARTE	PRIMA	...........................................................................................................................................................................	4
1.	Finanza	pubblica	e	Convenzione	Europea	per	la	Salvaguardia	dei	diritti	fondamentali	dell’Uomo:
dalla	reciproca	indifferenza	al	principio	di	giustizia.	...............................................................................................	4
1.1.	Il	diritto	tributario	è	escluso	dalla	tutela	di	cui	all’art.	6	CEDU?	.................................................................	4
1.2.	Corte	Edu:	una	giurisprudenza	in	cammino,	tra	manovre	di	bilancio	e	giusto	processo	................	5
1.3.	Un	ineludibile	paradosso	.............................................................................................................................................	9
1.4	Un	possibile	parallelo	nel	diritto	UE.	La	pronuncia	Taricco	e	il	silenzio	sul	giusto	processo.	......	10
1.5.	L’interesse	del	fisco,	tra	arbitrio	sovrano	e	giustizia	sociale	.....................................................................	11
1.6.	La	discrezionalità	amministrativa	nell’alveo	della	CEDU	............................................................................	12
PARTE	SECONDA	...................................................................................................................................................................	14
2.	Il	giusto	procedimento	tributario.	.............................................................................................................................	14
2.1	Il	principio	del	contraddittorio	nel	procedimento	tributario.	....................................................................	14
2.1.1	Il	primo	pilastro:	cosa	è	e	quale	funzione	ha	il	contraddittorio.	............................................................	14
2.1.2	Il	secondo	pilastro.	Quale	è	la	fonte	giuridica	del	principio	del	contraddittorio?	..........................	15
2.1.3	Il	terzo	pilastro.	Dove	si	applica	il	principio	del	contraddittorio.	.........................................................	16
2.1.4	Il	quarto	pilastro.	Chi	deve	assicurare	il	rispetto	del	principio	del	contraddittorio.	....................	18
2.1.5	Il	quinto	pilastro.	Come	deve	essere	attuato	il	contraddittorio:	il	principio	di	effettività.	.........	18
2.1.6.	Il	sesto	pilastro.	Effettività	del	contraddittorio	e	questionari,	accertamento	con	adesione,
reclamo-mediazione	e	autotutela.	..................................................................................................................................	20
2.1.7	Il	settimo	pilastro.	È	possibile	sacrificare	il	principio	del	contraddittorio?	Il	case	study
dell’urgenza	di	provvedere.	..............................................................................................................................................	21
2.1.8	L’ottavo	pilastro.	Quali	conseguenze	per	la	violazione	del	principio	dell’effettivo
contraddittorio.	......................................................................................................................................................................	24
2.2	La	tutela	contro	le	illegittimità	istruttorie.	.........................................................................................................	27
2.2.1	Le	violazioni	istruttorie	e	il	problema	della	inutilizzabilità	.....................................................................	27
2.2.2	Gravità	della	lesione	e	proporzionalità	del	rimedio	come	regole	di	giudizio	per	la	selezione
dei	casi	rilevanti.	....................................................................................................................................................................	28
2.2.3	Casistica:	le	irregolarità	nella	collaborazione	«istituzionale»	(in	particolare,	gli	atti	del
procedimento	penale	o	dei	giudizi	civili,	amministrativi,	contabili	e	nei	procedimenti	disciplinari	o
innanzi	le	authorities).	.........................................................................................................................................................	29
2.2.4	Segue:	accessi,	ispezioni	e	verifiche	illegali.	...................................................................................................	30
3.2.5	La	cooperazione	internazionale	illegale	tra	autorità	fiscali.	L’utilizzazione	di	fonti
illecitamente	acquisite	da	terzi:	«la	lista	Falciani»	..................................................................................................	33
2.2.6	Verso	una	tutela	effettiva.	.......................................................................................................................................	39
PARTE	TERZA	.........................................................................................................................................................................	43
3.	La	giusta	giurisdizione	tributaria	come	giurisdizione	di	controllo	della	giusta	funzione
impositiva	.................................................................................................................................................................................	43
3.1	Imparzialità	del	giudice	e	onere	di	allegazione	delle	parti	..........................................................................	43
3.2	L’onere	della	prova	........................................................................................................................................................	44
3.3	L’onere	di	contestazione	e	la	conseguenza	dell’inerzia	processuale	.......................................................	45
3.4	Un	po’	di	chiarezza	su	motivazione,	fondamento	e	prova,	tra	procedimento	e	processo	..............	46
3.5	Motivazione	dell’atto	e	oggetto	del	processo	.....................................................................................................	47
3.6	Motivazione,	prova,	giusto	procedimento	e	giusto	processo	.....................................................................	48
Premessa. Diritto finanziario e diritti fondamentali?
Fino	a	pochi	anni	fa	il	sintagma	“giustizia	tributaria	(o	finanziaria)	e	diritti	fondamentali”
sarebbe	stato	liquidato	come	improbabile.
La	situazione	è	grandemente	mutata,	essenzialmente	per	l’operare	di	alcuni	fattori.	Tra
di	essi,	da	un	lato,	la	crisi	economica	globale	e,	dall’altro,	il	diffuso	“arretramento”	dello
“Stato”:	si	è,	tendenzialmente,	ridotta	l’area	di	intervento	pubblico	in	molti	settori	propri	dello
“Stato	sociale”,	o,	quantomeno,	si	è	evidenziata	una	sempre	maggiore	difficoltà	nell’assicurare
in	termini	efficienti	tali	servizi.
Non	è	questa	la	sede	per	tentare	di	analizzare	le	cause	profonde	(materiali	e/o
ideologiche)	di	tale	fenomeno,	che	costituisce,	ai	nostri	fini,	un	dato	di	fatto	su	cui	impostare	la
Conseguenza	di	ciò	è	che	comincia	ad	essere	avvertito	in	modo	sempre	più	nitido	il	fatto
che	il	diritto	finanziario,	come	diritto	che	regola	il	reperimento	dei	mezzi	con	cui	finanziare	la
spesa	pubblica,	e	le	correlate	scelte	allocative	sulla	erogazione	della	spesa,	hanno	una
poderosa	incidenza	sui	diritti	fondamentali.
Mai	come	in	tempo	di	crisi,	la	finanza	pubblica	e	il	tributo	divengono	zona	pericolo	per	i
diritti	fondamentali.	Ciò,	sia	perché	un	inadeguata	compliance	agli	obblighi	di	solidarietà
rischia	di	privare	la	collettività	dei	mezzi	necessari	ad	assicurare	i	servizi	che	presidiano	i
diritti	fondamentali	dei	consociati.	E	sia	perché	un	prelievo	tributario	o	contributivo	che
dimentichi	i	parametri	di	equità	o	la	suprema	garanzia	della	proporzionalità	nell’esercizio	dei
poteri,	rischia	esso	stesso	di	attentare	ai	diritti	fondamentali.
Pericoli	che	alcune	non	sempre	del	tutto	accorte	scelte	e	impostazioni,	figlie	più	di
approcci	contabili	e	bilancistici,	non	mancano	di	delineare	come	concreti,	nello	scenario
italiano	ed	europeo.
Senza	diritto	finanziario	non	esistono	diritti	fondamentali:	è	imperdonabile,	per
ricorrere	a	una	metafora,	sia	rubare	il	frumento	nei	granai,	sia	impedire	alle	spighe	di
Non	può	sottacersi	il	fatto	che	il	diritto	finanziario	sia	stato	finora,	come	si	è	detto	con
felice	sintesi,	molto	finanziario	e…	poco	diritto.
Hanno	dominato	il	campo	-	forse	troppo	e	forse	troppo	a	lungo	-	analisi	economiche
della	realtà,	nella	quali	l’arida	astrattezza	del	modello	econometrico	ha	prevalso	sul	profilo
della	ragionata	ponderazione	di	valori	e	interessi.
Ragionata	ponderazione	di	valori	e	interessi,	in	una	parola	equità:	un	campo	nel	quale	il
diritto	moderno	e	concreto,	che	sappia	guardare	oltre	alla	stanca	esegesi	delle	sempre	più
inadeguate	formule	letterali	della	legge,	può	e	deve	dare	un	contributo	prezioso.
1. Finanza pubblica e Convenzione Europea per la Salvaguardia dei diritti
fondamentali dell’Uomo: dalla reciproca indifferenza al principio di giustizia.
1.1. Il diritto tributario è escluso dalla tutela di cui all’art. 6 CEDU?
A	tutta	prima,	occuparsi	della	compatibilità	del	diritto	finanziario	con	le	previsioni	della
CEDU	potrebbe	apparire	un	esercizio	di	stile.	La	nota	giurisprudenza	della	Corte	Edu	ha,
infatti,	finora	escluso	dalla	applicazione	della	clausola	del	giusto	processo,	di	cui	all’art.	6
CEDU,	proprio	il	giudizio	tributario	(Corte	Edu	12	luglio	2001,	Ferrazzini	v.	Italia).
Sempre	a	tutta	prima,	parrebbe	di	doverne	trarre	la	conclusione	della	reciproca
indifferenza	delle	regole	tributarie	e	convenzionali,	con	la	conseguenza	che	le	regole	CEDU
non	potrebbero	costituire,	secondo	il	noto	modello	operativo,	norme	interposte	per	la	verifica
di	costituzionalità	del	diritto	interno.
La	apparenza,	tuttavia,	inganna.
In	primo	luogo,	già	a	livello	processuale,	perché	la	clausola	convenzionale	del	giusto
processo	è	comunque	applicabile	a	tutti	i	processi	tributari	nei	quali	siano	in	gioco	sanzioni,
non	importa	se	qualificate	quali	penali	o	amministrative	dagli	ordinamenti	interni	(Corte
Cedu,	23	novembre	2006,	Jussila	v.	Finlandia).
In	secondo	luogo,	a	livello	procedimentale,	perché	le	norme,	in	genere,	sulla	tutela	dei
diritti	fondamentali	sono	comunque	applicabili	ogniqualvolta	l’attuazione	della	pretesa
tributaria	venga	a	impattare	con	diritti	fondamentali,	come	nel	caso	della	frizione	tra	poteri	di
indagine	finanziaria	e	diritti	dell’individuo	(CEDU,	21	febbraio	2008,	Ravon	e	altri	v.	Francia)
In	terzo	luogo,	a	livello	sostanziale,	perché	è	pacifico	nella	stessa	giurisprudenza	CEDU
che	la	normativa	sostanziale	tributaria	deve	essere	compatibile	con	la	tutela	dei	diritti
fondamentali	presidiati	dall’art.	1	del	Primo	Protocollo.
E	poi,	in	ogni	caso,	tornando	alla	materia	processuale,	perché	la	disciplina	di	fonte	CEDU,
per	quanto	non	direttamente	applicabile	al	processo	tributario,	costituisce	un	modello
evidentemente	assai	autorevole	di	“giusto	processo”.	Modello	con	il	quale,	se	non	altro
concettualmente,	l’ordinamento	italiano	deve	confrontarsi
Non	solo,	ma	atteso	che,	ai	sensi	dell’art.	111	Cost.,	non	sembrano	consentite	esclusioni
dall’applicazione	del	principio	per	nessun	tipo	di	giudizio	e,	dall’altro,	tale	principio	sembra
porsi	nello	stesso	modo	rispetto	a	tutti	i	giudizi,	non	pare	fuor	di	luogo	ritenere	(o	almeno
argomentare)	che,	nella	misura	in	cui	il	concetto	di	giusto	processo	di	fonte	CEDU	impatta	sui
processi	non	tributari	italiani,	attraverso	il	principio	di	uguaglianza	e	la	portata	generale
dell’art.	111	Cost.,	esso	finirebbe	per	interessare	anche	il	processo	tributario.	Le	movenze	del
sillogismo	che	qui	si	propone	sono	le	seguenti.	Premessa	maggiore:	ai	sensi	degli	artt.	111	e	3
Cost.	tutti	i	processi	debbono	essere	ugualmente	“giusti”.	Premessa	minore:	le	norme	Cedu	si
applicano	(come	parametri	interposti	di	costituzionalità)	ai	processi	non	tributari.
Conclusione:	le	norme	CEDU	si	applicano	indirettamente	(per	la	via	degli	artt.	3	e	111	Cost.	e
come	parametri	di	costituzionalità)	anche	al	processo	tributario.
1.2. Corte Edu: una giurisprudenza in cammino, tra manovre di bilancio e giusto
Ancora,	non	è	da	escludere	che	l’embargo	che	finora	ha	colpito,	nella	giurisprudenza
della	Corte	Edu,	il	processo	tributario	venga	a	crollare:	se	e	quando,	come	è	auspicabile	e
prevedibile,	ciò	avverrà,	i	principi	che	si	andranno	ad	esaminare	avranno	evidentemente
diretta	e	immediata	applicazione	(sia	pure	quali	norme	interposte	del	giudizio	di
costituzionalità,	ferma	restando	la	giurisprudenza	costituzionale	italiana	sul	punto).
Le	ragioni	per	cui	tale	mutamento	appare	a	un	tempo	auspicabile	e	verosimile	sono
E	ciò	per	almeno	una	coppia	di	motivi.
Il	primo	è	la	evidente	asimmetria	(che	la	Corte	Edu	finora	non	sembra	aver	colto)	tra
l’ammettere	che	la	materia	tributaria,	da	un	lato,	sia	oggetto	della	tutela	internazionale	sotto	il
profilo	sostanziale	e	l’escludere,	dall’altro,	che	i	processi	nazionali	ove	di	tale	posizione	si
discute	siano	oggetto	della	garanzia	procedurale.	È	curioso	(e,	a	dirla	tutta,	non	molto
giustificabile,	in	termini	di	ragionevolezza)	affermare	che	lo	Stato	con	i	tributi	non	può	violare
i	diritti	fondamentali	dell’uomo	e	poi	disinteressarsi	delle	possibili	violazioni	dei	diritti
fondamentali	connessi	all’accertamento	giurisdizionale	dei	medesimi	rapporti.
Ne	consegue	che	una	forma	di	ingerenza	deve	garantire	un	“giusto”	equilibrio	tra	le	esigenze	di	interesse	generale	della	comunità	e	la	necessità	imperativa	di	salvaguardare	i	diritti	fondamentali	dell’individuo	(Tre	Traktörer	AB	c.	Per	altro.	1	del	Primo	Protocollo	e	che	questa	ingerenza	si	giustifica	conformemente	al	secondo	alinea	di	primo	alinea	dell’art.	ancorché	si	tratti	di	un	aspetto	ancora	poco	esplorato.	Olanda.	La	materia	fiscale	non	sfugge	peraltro	al	controllo	della	Corte.	non	siano	idonei	ad	assicurare	effettività	alla	giusta	attuazione	dei	tributi.	secondo	la	Corte.	del	singolo.	40.	essa	rammenta	che	il	secondo	alinea	di	tale	disposizione	si	deve	leggere	alla	luce	del	principio	consacrato	nella	prima	frase	dell’articolo.”	. E	che	la	Corte	ammetta	ormai	con	sicurezza	che	i	diritti	fondamentali	presidiano	anche	i	soggetti	passivi	contro	una	azione	finanziaria	sproporzionata	è	ormai	pacifico.	per	procedimenti	che.	ad	esempio.	la	sentenza	(Corte	Cedu	16	giugno	2010.	23	ottobre	1997.	ma	anche	della	collettività.	per	principio.	in	quanto	inefficienti.	1	del	Protocollo	n.	la	giurisprudenza	della	Cedu	ammette	che	i	diritti	fondamentali	presidiano	i	contribuenti	sotto	un	duplice	aspetto.	Ma	lo	stesso	potrebbe	dirsi.	La	Corte	respinge	l’eccezione	osservando.	Gli	Stati.	Ucraina):	sotto	1	Paradigmatica	di	questo	orientamento	è.	contro	un	ingiusto	procedimento.	Il	primo	è	quello	della	tutela.	poiché	questa	deve	verificare	se	l’art.	Gran	Bretagna.	in	sostanza	la	sentenza	Ravon	infra	citata	che.	tuttavia.	1	del	Primo	Protocollo	e	che	questa	ingerenza	si	giustifica	conformemente	al	secondo	alinea	di	tale	articolo	che	prevede	espressamente	una	eccezione	rispetto	a	quanto	è	dovuto	per	pagamento	di	tributi	e	altre	forme	di	contribuzione	(…)	39.	spetta	in	primo	luogo	alle	autorità	nazionali	decidere	il	tipo	di	imposta	o	di	contribuzione	che	è	opportuno	imporre.	7	luglio	1989.	§	59).	che	“(…)	38.	Svezia.	un	ingerenza	nel	diritto	garantito	dal	“(…)	38.	Le	scelte	in	questa	materia	implicano	normalmente	una	ponderazione	di	problemi	politici.	economici	e	sociali	che	la	Convenzione	lascia	alla	competenza	degli	stati	firmatati.	Gli	Stati	dispongono	pertanto	in	materia	di	ampi	poteri	di	apprezzamento	(Gasus	Dosier	et	Fördertechnik	Gmbh	c.	Anzi.	Il	secondo	aspetto	è	quello	che	deriva	dalla	pacifica	applicazione	del	Primo	Protocollo	come	tutela	del	contribuente	contro	un	Fisco	ingiusto.	dei	diritti	fondamentali	riconosciuti	dalla	Convenzione	e	dal	Primo	Protocollo	(Cedu.	the	Leeds	Permanent	Building	Society	and	the	Yorkshire	Building	Society	c.	Per	l’effetto.	per	principio.	un	ingerenza	nel	diritto	garantito	dal	primo	alinea	dell’art.	si	occupa	della	effettività	della	tutela	giurisdizionale	contro	le	illegittimità	commesse	nella	istruttoria	tributaria).	poiché	le	autorità	interne	sono	evidentemente	nella	posizione	di	valutare	meglio	tali	aspetti	che	non	la	Corte.	La	Corte	rammenta	che	l’imposizione	fiscale	costituisce.	cioè	contro	procedimenti	amministrativi	di	attuazione	dei	tributi	che	o	siano	ingiusti	o	vessatori	(lo	riconosce.	National	&	Provincial	Building	Society.	Di	Belmonte	–	Italia).	La	Corte	rammenta	che	l’imposizione	fiscale	costituisce.	14	gennaio	2011.	l’obbligo	finanziario	che	sorge	dal	prelievo	dei	tributi	o	di	altre	forme	di	contribuzione.	può	violare	la	garanzia	consacrata	da	questa	disposizione	se	impone	al	soggetto	interessato	un	onere	eccessivo	o	reca	un	sostanziale	danno	alla	sua	situazione	finanziaria	41.	di	ampia	autonomia	e	poteri	di	apprezzamento	in	materia	fiscale.	§	60.	dispongono.	Shchokin	c.	quindi.	La	giurisprudenza	sul	punto	è	sufficientemente	consolidata1.	con	il	limite.	al	contrario.	A	tal	riguardo.	§§	80-82).	1	è	stato	oggetto	di	una	corretta	applicazione.	pur	concernendo	il	controllo	giurisdizionale.	23	febbraio	1995.	nella	quale	lo	Stato	italiano	aveva	preliminarmente	opposto	alle	richieste	del	contribuente	che	al	diritto	tributario	la	convenzione	non	sarebbe	stata	applicabile.
insegna	la	Corte.	Paesi	Bassi.	le	opinioni	politiche	o	di	altro	genere.	The	right	to	property	under	the	European	Convention	on	Human	Rights.	9	novembre	1999.	Legge	è.	Darby	c.	regolamentare.	21	febbraio	1986.	§§	54-59.	giurisprudenziale	(negli	ordinamenti	retti	dal	case	law)	e.	in	particolare	quelle	fondate	sul	sesso.	financo..	la	religione.	espressamente	sancito	dall’art.	principio	fondamentale	qui	applicabile	è	quello	della	proporzione	del	sacrificio	imposto	al	soggetto	passivo.	§§	43	ss..	Tale	garanzia	è	nota	anche	quale	riserva	di	legge	sostanziale.	anche	sindacabile	la	qualità	della	legge	in	termini	di	chiarezza.	pur	interpretata	nei	singoli	atti	applicativi	in	modo	non	plausibile	dalla	Amministrazione	fiscale	(Corte	Cedu	14	ottobre	2010.	stabilità	e	prevedibilità	delle	conseguenze	delle	condotte	e	dell’assetto	di	diritti	e	obblighi	(Cedu.	ss.	la	violazione	della	garanzia	in	presenza	di	interpretazioni	amministrative	o	giurisprudenziali	imprevedibili	in	base	al	tenore	delle	norme	(o	della	giurisprudenza)	preesistenti	(Cedu.	perché	è	fatto	divieto	agli	Stati	di	esercitare	il	potere	tributario	in	modo	contrario	al	divieto	di	discriminazione	di	cui	all’art..	ne	ha	fatto	nel	corso	degli	anni	un	esercizio	significativo	e	non	marginale3.	richiesto	dalla	Corte.	12.	ritenendo	violata	la	garanzia	in	presenza	di	norme	tra	loro	contrastanti	(o	di	una	norma	dal	significato	ambiguo).”	Applica	tale	disposizione	ad	esempio	Corte	Cedu.	dei	suoi	presupposti	e	della	sua	portata.	2007.	§	67.	Convenzione	(“Il	godimento	dei	diritti	e	delle	libertà	riconosciuti	nella	presente	Convenzione	deve	essere	assicurato	senza	nessuna	discriminazione.	quella	fonte	idonea	a	dare.	in	proposito.	secondo	la	giurisprudenza	della	Corte.	con	ciò	integrandosi	una	violazione	della	riserva	di	legge.	Spacek	c.	anche.	La	Corte	reputa.	Regno	Unito.	Ne	consegue.	con	riguardo	ai	principi	contabili.	si	riconosce	quale	limite	al	potere	impositivo	degli	Stati	il	rispetto	del	principio	della	predeterminazione	normativa	degli	obblighi.	di	fonte	parlamentare.	14.	Kompaniya	Yukos	c.	26	aprile	1979.	Oao	Neftyanaka.	Ucraina.	1	del	Protocollo.	12	dicembre	2006.	Intendiamo	con	tale	espressione	il	requisito.	l'origine	nazionale	o	sociale.)	.	Regno	Unito).	§	56):	il	contribuente	sarebbe	in	tali	casi	esposto	all’arbitrio	della	Amministrazione.	per	distinguerla	dalla	riserva	di	legge	formale.	Shchokin	c.	Id.	Svezia.	Strasburgo.	innanzitutto.	molteplici2.	21	febbraio	1997.	In	terzo	luogo.questo	profilo	gli	Stati	sono	quindi	soggetti	al	controllo	della	Corte	anche	nell’esercizio	della	potestà	impositiva.	Sul	concetto	«autonomo»	di	“legge”	ai	fini	della	Convenzione	si	veda	Consiglio	di	Europa.	I	possibili	punti	di	frizione	tra	fiscalità	e	diritti	fondamentali	sono.	James	e	altri	c.	riconosciuto	tale	possibile	sindacato	sull’operato	degli	Stati.	Id.	Sunday	Times	c.	Repubblica	Ceca.	a	condizione	che	siano	debitamente	pubblicate	e	preventivamente	conoscibili	(cfr.	in	fonti	preesistenti	alla	attuazione	della	pretesa	e	rese	conoscibili	attraverso	pubblicazione.	Burden	e	Burden	c.	l'appartenenza	a	una	minoranza	nazionale.	il	colore.	per	tutte	Corte	Cedu.	e	corrispondente	alla	necessaria	previsione	dell’obbligo.	La	Corte.	Id.	8	marzo	2012.	infatti.	ancorché	intesa	in	senso	sostanziale.	per	il	fatto	che	è	soddisfatta	da	norme	giuridiche	cogenti	di	qualsiasi	tipo.	Van	Raalte	c.	garanzie	di	precisione.	la	lingua.	la	nascita	o	ogni	altra	condizione.	la	razza.	laddove	si	fa	riferimento	alla	“legge”	quale	fonte	delle	limitazioni	al	diritto	di	proprietà.	2	Ciò.)	In	secondo	luogo.	Russia).	23	ottobre	1990.	Regno	Unito.	§§	31-34.	indipendentemente	dai	requisiti	formali.	in	effetti.	la	ricchezza.
si	è	ritenuto	che	tale	sproporzione	possa	sussistere	anche	in	presenza	della	corresponsione	di	interessi	in	misura	non	inferiore	al	tasso	legale.	S.	lesivo	dei	diritti	fondamentali)	il	differimento	per	un	tempo	irragionevole	del	rimborso	di	un	tributo	indebitamente	pagato	(Cedu.	Bulves	AD	c.	8	marzo	2012.	pur	adottando	la	dovuta	diligenza.	compresi	tra	i	5	e	i	10	anni.	Dangeville	c.	Kompaniya	Yukos	c.	Francia.	Russia).	per	asserite	ragioni	di	moralizzazione	(che	osterebbero	a	retribuzioni	eccessive	dei	pubblici	dipendenti)	e	per	ragioni	di	aggiustamento	del	bilancio.	vs	Ungheria)	concernente	il	caso	in	cui	uno	Stato.	Metalco	c.	ovvero	le	divergenze	tra	le	relative	autorità	nazionali	(Cedu.	Grecia).	la	valutazione	del	rischio	e	il	correlato	canone	di	tutela	dell’affidamento.	36677/97).	è	stato	espressamente	escluso	che	possa	essere	posta	a	carico	di	una	società.	nondimeno	lo	penalizzino.	Beires	Corte	Real	c.	S.	Dangeville	c.	a	condotte	del	fornitore	che	il	cliente	non	è	in	grado.	rilevare	che. Da	ultimo	la	giurisprudenza	ha	ritenuto	possibile	oggetto	di	affermazione	anche	la	tutela	contro	la	pressione	tributaria	eccessiva.	deve	procedersi	a	una	indagine	concreta.	nella	sua	giurisprudenza.	9	giugno	2006.	prima	che	questi	perdessero	di	valore.	che	la	disciplina	del	diritto	di	detrazione	e	dei	relativi	presupposti	spetta	agli	Stati.	la	pretesa	difficoltà	degli	Stati	nell’assimilare	le	regole	eurounitarie.	aveva	introdotto	l’aliquota	marginale	3	Così.	1°	febbraio	2011.	1	del	Primo	Protocollo	una	applicazione	sproporzionata	di	provvedimenti	cautelari	pro	fisco	(Cedu.	In	proposito	può	vedersi	la	giurisprudenza	(Cedu.	Oltremodo	interessante	è.	per	giustificare	il	ritardo	nel	conseguimento	di	un	rimborso	di	tributi	indebitamente	pagati.	tali	autorità	nazionali	oltrepassano	la	ragionevolezza	e	turbano	l’equo	bilanciamento	che	va	mantenuto	tra	l’interesse	pubblico	e	le	esigenze	di	protezione	del	diritto	di	proprietà”	(Cedu.	per	effetto	del	protrarsi	della	procedura	(e	del	vincolo	cautelare).	Corte	Cedu.	quanto	alla	conoscibilità	delle	norme	e	la	loro	certezza.	16	luglio	2002.	Tuttavia.	In	proposito.	affermato	che	può	rilevare	nel	campo	dell’Art.	arrestare	o	punire	le	violazioni.	ma	che	è	violato	il	limite	della	ragionevolezza	ove	tale	diritto	sia	condizionato.	si	è	ad	esempio	affermato.	con	riguardo	agli	sforzi	per	contrastare	gli	abusi	fraudolenti	in	campo	iva.	N.	in	assenza	di	qualsiasi	indizio	di	diretto	coinvolgimento	o	consapevolezza	di	un	soggetto	nella	frode	nella	circolazione	di	beni	o	servizi	a	fini	iva.	la	Corte	ritiene	che	se	le	autorità	nazionali.	Buffalo	srl	in	liquidazione	c.	per	il	cliente.	22	aprile	2009.	ad	esempio.	Elda	-	Avee	c.	Italia	(ricorso	n.	ancorché	egli	di	per	sé	sia	stato	pienamente	rispettoso	delle	norme	iva.	né	di	modificare:	“Da	ultimo.	si	è	ritenuto.	che	verifichi	se	il	soggetto	interessato	abbia	tenuto	una	condotta	diligente.	pertanto.	per	le	azioni	od	omissioni	del	fornitore.	sul	quale	egli	non	abbia	controllo.	Corte	Cedu.	(ricorso	n.	16	luglio	2002.	66529/11.	Portogallo).	Per	la	generica	affermazione	del	fatto	che	la	materia	dei	rimborsi	tributari	rientra	nel	campo	di	applicazione	del	Primo	Protocollo.	14	maggio	2013.M.	Ungheria.	la	Corte	riconosce	che	gli	Stati	che	possiedono	informazioni	circa	tali	abusi	perpetrati	da	una	specifica	persona	fisica	o	ente	possono	assumere	specifiche	misure	per	prevenire.	In	particolare.	per	il	rimborso	dei	versamenti	in	acconto	in	eccesso	in	Italia.	11	gennaio	2012.	né	di	verificare.K.	Per	altro	verso.	Oao	Neftyanaka.	Eko.	se	confrontata	con	un	agente	modello.	nella	determinazione	della	ragionevolezza.	in	presenza	di	crediti	per	somme	di	ammontare	elevato	idonee	ad	arrecare	comunque	un	danno	finanziario	effettivo	medio	tempore	(Con	riferimento	ai	tempi.	facendo	ugualmente	applicazione	del	principio	di	proporzionalità	e	di	ragionevole	ponderazione	tra	l’interesse	pubblico	alla	riscossione	dei	tributi	e	la	tutela	degli	interessi	individuali.	Bulgaria).	38746/97).	Si	è.	né	mezzi	di	monitoraggio	dell’attività	o	strumenti	per	indirizzarne	la	condotta.	secondo	la	Corte.	3	ottobre	2003.	in	condizioni	analoghe.	poi.	Tali	ultime	circostanze	rendono	nella	economia	della	decisione	non	necessario	alla	Corte	valutare	se	il	diritto	del	contribuente	fosse	stato	violato	già	solo	per	la	sproporzione	quantitativa	tra	valore	del	credito	e	valore	del	bene	sequestrato).	In	materia	di	iva.	si	è	ritenuto	ingiustificato	e	sproporzionato	(e.A.	concernente	il	sequestro	di	beni	di	valore	sproporzionato	rispetto	al	debito	tributario	(oltre	10	volte)	di	cui	non	si	era	autorizzata	la	vendita.	dalla	quale	è	esigibile	che	si	giovi	della	assistenza	di	professionisti	esperti.	poi.	Francia)	.	si	veda	Corte	Cedu.A.	che	il	parametro	può	ritenersi	più	rigoroso	rispetto	a	una	società	(di	capitali).	prevedibile	una	maggiore	flessibilità	e	fisiologica	una	maggior	quota	di	accettazione	del	rischio	(Cedu.
di	verificare	che	i	giudici	interni	debbano	procedere	e	procedano	secondo	le	regole	del	giusto	processo.	sembra	ipotizzabile	persino	un	ragionamento	a	maggior	ragione:	se	è	soggetta	alla	Corte	persino	la	fase	della	determinazione	legislativa	del	tributo.	nella	parte	in	cui	incidono	sul	diritto	di	proprietà.	creata	una	situazione	di	difficoltà	esistenziale	e	rotto	il	patto	di	fiducia.	.3.	resta	difficile	capire	perché	non	dovrebbe	essere	garantita	la	effettività	della	sua	tutela	giurisdizionale.	La	Corte.	comunque.	In	effetti.	a	nostro	modestissimo	avviso.	pur	ribandendo	che	gli	Stati	sono	titolari	di	ampia	autonomia	nella	politica	fiscale	e	che	le	manovre	correttive	di	budget	e	anche	la	sobrietà	dei	pubblici	impiegati	possono	essere	obiettivi	di	pubblico	interesse.	ma	non	che	li	tutelino	in	sede	giurisdizionale	in	modo	conforme	ai	diritti	fondamentali	che	devono	assistere	il	processo.	controlla	che	gli	Stati	prevedano	e	applichino	i	tributi	in	modo	conforme	ai	diritti	fondamentali. Un ineludibile paradosso Anzi.	comprese	quelle	già	maturate.	ma	impedirebbe.	valutazione	politica.	contemporaneamente	applicato	sulle	rendite	già	maturate.	l’assetto	dato	dalla	Corte	alla	questione	se	si	rammenta	che.	tra	funzionario	e	amministrazione.	Se	è	sindacabile.	come	riconosce	la	stessa	Corte.	se	il	tributo	è	espressione	di	sovranità.	La	Corte	di	Strasburgo.	Tale	scissione	tra	la	garanzia	dei	diritti	e	la	garanzia	sulle	modalità	di	tutela	giurisdizionale	dei	diritti.del	98%	(e	quella	media	del	52%)	sulle	buonuscite	spettanti	alla	cessazione	del	rapporto	di	lavoro	dei	pubblici	impiegati.	ritiene	comunque	lesivo	dei	diritti	fondamentali	(in	particolare	la	legittima	aspettativa	al	godimento	della	buonuscita)	un	prelievo	tributario	così	elevato	e.	per	dirla	chiaramente.	tutelato	dal	I	protocollo	aggiunto	alla	CEDU.	ponderazione	di	interessi	e.	oltre	che	tra	Stato	e	cittadino.	Ciò	è	strano	e	contraddittorio:	tale	carattere	sovrano	e	insondabile	del	tributo	non	impedisce	alla	Corte	di	verificare	come	i	tributi	vengono	previsti	e	attuati.	1.	insomma.	non	dovrebbe	essere	sindacabile	la	sua	previsione	e	attuazione.	ove	è	indubbio	ricorra.	da	un	lato.	Ancora	meno	soddisfacente	è.	poi.	Viene	leso	in	modo	sproporzionato	il	diritto	patrimoniale.	dall’altro.	essa	afferma	che	ciò	dipende	(anche)	dal	fatto	che	il	rapporto	tributario	sarebbe	espressione	delle	prerogative	sovrane	dello	Stato.	per	escludere	l’applicazione	del	giusto	processo	al	contenzioso	tributario.	non	è	facilmente	spiegabile.
in	una	trattazione	sul	giusto	processo	tributario	europeo.	Svezia.	o	implicitamente	non	rilevante	nei	fatti	della	controversia.	Vastberga	Taxi	Aktiebolag	and	Vulic	v.	un	pericolo	su	cui	vale	la	pena	di	riflettere:	il	pericolo	di	una	interpretazione	nel	senso	che	la	tutela	dei	diritti	finanziari	della	UE	possa	essere	attuata	“ad	ogni	costo”.	1.	ritenuto	implicito.	È	evidente	che	la	Corte.	ma	che	questa	relazione	debba	essere	necessariamente	impari	e.	nell’interrogarsi	sulla	proporzione	e	adeguatezza	dei	termini	di	prescrizione.discrezionalità.	una	volta	effettuato	un	accenno.	citare	altresì	la	nota	sentenza	Taricco.	Il	tema	è	allora	quello	dell’interesse	fiscale.	§	115	ss).	segnalare	che	la	Corte	di	Giustizia.	Con	questa	pronuncia	la	Corte	di	Giustizia	dell’Unione	Europea	ha	vagliato	la	compatibilità	del	sistema	della	prescrizione	italiano	penale	con	il	diritto	dell’Unione	Europea.	come	negare	che	sia	soggetta	alla	Corte	la	fase.	ma	la	circostanza	è	comunque	da	sottolineare.	verosimilmente.	del	controllo	giurisdizionale	del	corretto	accertamento	del	presupposto	di	imposta.	in	questa	sede.	è	doveroso.	.	non	solo	degli	stati	sovrani	ma	anche	della	stessa	Unione	Europea.	rilevanza	e	interesse)	ma	sembra	doveroso. Affrontando	il	tema	dell’interesse	fiscale.	rispetto	alla	questione	concreta.	definito	in	modo	inderogabile	dalla	legge?	Che	il	diritto	tributario	sia	il	nocciolo	duro	delle	prerogative	statuali	e	che	in	esso	rimanga	prevalente	la	connotazione	di	relazione	tra	il	singolo	e	la	collettività	si	può	anche	condividere.	ben	sviluppato	anche	nella	giurisprudenza	della	Corte	Edu	(Corte	Edu	21	maggio	2003.	che	da	questo	debba	scaturire	l’esclusione	dell’applicazione	delle	norme	sul	giusto	processo	non	convince	affatto.	pur	senza	sviluppare	tale	aspetto	in	modo	disteso.	ai	“diritti	fondamentali”.	Non	è	la	sede	per	introdurre	un’esposizione	specifica	delle	affermazioni	della	Corte	(nonostante	esse	siano	di	estrema	attualità.	soprattutto.	si	fonda	sull’importanza	per	la	collettività	della	riscossione	delle	imposte.	Sicuramente	tale	accenno	non	viene	effettuato	per	ragioni	giustificate	e	legittime. La pronuncia Taricco e il silenzio sul giusto processo.	perché.	vincolata.	non	spenda	un	particolare	approfondimento	quanto	al	profilo	del	giusto	processo.	La	Corte	così	facendo	infatti	crea.	sicuramente	inconsapevolmente	e	alla	mera	apparenza.4 Un possibile parallelo nel diritto UE.
Darby	v.	che	della	prescrizione	penale	in	Italia	si	è	certamente	abusato	e	si	abusa.	che	altrove	o	in	altri	momenti	storici.	e	all’art.	il	riferimento.	della	perdita	di	gettito	correlato	alla	prescrizione.	1.	E.	né	nella	prospettiva	internazionale	né	in	quella	interna:	il	sacrificio	che.	si	potrebbe	anche	abusare	della	durata	del	processo	e	i	due	valori	vanno	ovviamente	contemperati.	Non	può	sottacersi.	se	dovesse	significare	il	disamore	per	la	ponderazione	di	tutti	i	valori	costituzionali	in	gioco.	perché	espressione	dei	doveri	di	solidarietà	nei	confronti	della	collettività).	ammesso	che	l’interesse	fiscale	consente	di	affievolire	le	posizioni	giuridiche	del	privato	(permettendo	un	prelievo	forzoso).	ma	l’interesse	alla	riscossione	del	tributo	giusto.	alcune	delle	conclusioni	che	potrebbero	trarsi	letteralmente	dalla	sentenza	Ferrazzini	della	Corte	Edu	e	dalla	sentenza	Taricco.	Non	esiste	un	interesse	fiscale	come	generica	posizione	preminente. Si	vuol	rilevare	che	la	sentenza	affronta	il	tema	dei	termini	di	prescrizione	penale	omettendo.	in	forza	di	tale	supremazia	o	dovere	di	solidarietà.	al	principio	costituzionale	della	ragionevole	durata	del	processo.	111	Cost.	più	modernamente.	del	resto.	ma	non	va	dimenticato.	Ciò	per	una	coppia	di	ragioni.	necessario	alla	sua	stessa	esistenza	è	certo.	1	del	Primo	Protocollo	alla	materia	tributaria	(Corte	Edu	23	ottobre	1990. tra arbitrio sovrano e giustizia sociale Che	la	riscossione	dei	tributi	sia	un	interesse	fondamentale	dello	Stato.	però.	L’enfasi	sugli	interessi	finanziari	e	sull’effetto.	ma	da	questo	non	derivano.	in	un	equilibrato	governo	dei	principi.	bruto.	§	31-34).	La	seconda	ragione	è	che.	di	vantaggio.	È	vero	che	il	tributo	è	prelievo	che	risponde	all’interesse	pubblico	(vuoi	perché	espressione	della	sovranità	o.	La	prima	ragione	è	che	l’interesse	del	Fisco	non	è	l’interesse	alla	riscossione	di	qualsivoglia	tributo.	non	implica	che	esso	sia	rimesso	all’arbitrio	del	pubblico	potere.	tale	da	derogare	alla	legge	e	ai	principi:	l’interesse	fiscale	è	quello	al	prelievo	del	tributo	così	come	stabilito	dalla	legge	e	dai	principi.	ritenendo	applicabile	l’art.5.	Ciò.	ormai	la	Corte	lo	riconosce.	Svezia.	allarma	il	giurista	attento.	può	imporsi	è	solo	quello	imposto	conformemente	alla	capacità	contributiva	del	singolo	così	come	misurata	dalle	norme	di	legge.	del	fisco.	6	Cedu.	di	cui	all’art. L’interesse del fisco.	non	si	vede	perché	questo	.	a	nostro	avviso.	su	un	piano	generale.	formalmente.	a	una	lettura	superficiale.
quelle	riguardanti	il	riconoscimento	del	diritto	alla	pensione	(Corte	Edu	26	maggio	1986.	Germania	e	23	giugno	1981.	Belgio)	oppure	relative	alla	negazione	del	diritto	di	esercitare	la	libera	professione	(Corte	Edu	19	aprile	1993.	Deumeland	v.	Grecia).	.	E	del	resto	non	mancano	esempi	di	controversie	di	tal	tipo	ritenute	rientranti	nell’ambito	CEDU	dalla	Corte	di	Strasburgo:	controversie	sul	rifiuto	di	permesso	di	aprire	una	scuola	di	lingue	(Corte	Edu	19	marzo	1997.	Benthem	v.	quelle	relative	a	limitazioni	del	diritto	di	proprietà	(Corte	Edu	23	settembre	1982.	Svezia).	Le	Compte	ed	altri	v.	Cipro	e	9	giugno	1998.	Svizzera).	dovrebbe	estendersi	anche	ai	diritti.	Austria)	oppure	ad	installare	una	rivendita	di	gas	liquefatto	(Corte	Edu	23	ottobre	1985.	Olanda).	1.	Sporrong	e	Lonnroth	v.	quelle	di	impugnazione	del	rigetto	di	integrazione	di	quota-latte	(Corte	Edu	19	aprile	1994.	Hornsby	v.	Francia)	ovvero	relative	a	procedimenti	disciplinari	vertenti	sull’esercizio	delle	professioni	liberali	(Corte	Edu	28	giugno	1978.	Kraska	v.	Manovronichis	v.	È	ancora	utile	ricordare	che	–	pur	riferita	alla	durata	del	processo	–	la	Corte	ha	ritenuto	protetta	anche	la	materia	dell’esecuzione	delle	sentenze	amministrative	definitive	(Corte	Edu	19	marzo	1997.	alla	luce	di	queste	considerazioni.	quelle	relative	a	decreto	ministeriale	di	vincolo	paesaggistico	(Corte	Edu	16	dicembre	1992.affievolimento	dovrebbe	estendersi	alla	disciplina	processuale.	anche	le	controversie	relative	ai	settori	ove	si	esplica	discrezionalità	amministrativa	devono	essere	soggette	alla	Convenzione.	Anche	ammesso	che	la	destinazione	a	soddisfare	i	bisogni	collettivi	consenta	di	sacrificare	i	diritti	individuali.	Zander	v.	König	v.	Austria).	di	difesa	in	giudizio.	Grecia)	o	di	risarcimento	danni	causati	dall’annullamento	di	un	atto	amministrativo	(Corte	Edu	24	aprile	1998.	non	si	vede	perché	il	sacrificio.	oltre	che	esplicarsi	nella	disciplina	sostanziale.	Fischer	c.	Francia)	ovvero	il	diritto	di	utilizzare	propri	pozzi	d’acqua	contro	la	concessione	a	terzi	di	discarica	(Corte	Edu	25	novembre	1993.	Hornsby	v.	Le	norme	stabiliscano	quali	sacrifici	si	possono	imporre	ai	privati.	Svezia)	oppure	approvazione	di	contratti	di	vendita	di	terreni	agrari	(Corte	Edu	22	ottobre	1984.	Olanda).	quelle	relative	ad	annullamento	di	autorizzazione	ad	esercitare	una	discarica	(Corte	Edu	26	aprile	1995. La discrezionalità amministrativa nell’alveo della CEDU Si	può	notare	come.	Van	de	Hurk	v.	ma	che	poi	sia	almeno	consentito	accertare	equamente	che	tali	sacrifici	siano	avvenuti	nel	rispetto	della	legge.6.	strumentali.	de	Geouffre	de	la	Pradelle	v.	Cazenove	de	la	Roche	v.	Germania).	Sramek	v.
in	effetti.	e	contrariamente	a	quanto	ritiene	la	Corte.	un	dovere	di	carattere	civile	(e	cioè	connesso	alla	appartenenza	al	gruppo	sociale).	Potrebbe.	dall’altro.	insomma.	ma	anche	non	consentire	il	controllo	che	tale	sacrificio	avvenga	secondo	quanto	stabilito	(Corte	Edu	12	luglio	2001.	a	maggior	ragione. Ad	essa	deve	allora	essere	soggetto.	Ferrazzini	v.	visto	che	il	Fisco	non	esercita.	discutersi	se	l’obbligo	di	pagare	un	tributo	non	sia	proprio.	in	nome	del	bisogno	finanziario.	priva	di	giustificazione	e	meritevole	di	riconsiderazione.	Per	chi	condivida	questa	critica.	non	pare	neppure	particolarmente	sicuro.	Tale	argomento	da	un	lato	parrebbe	dover	cedere	di	fronte	a	quelli	appena	esposti	e.	poteri	discrezionali	ma	vincolati.	non	solo	sacrificare	gli	interessi	del	singolo	secondo	quanto	stabilito	dalla	legge.	6	appare.	di	norma.	Italia).	.	l’unico	fondamento	alla	esclusione	della	applicazione	della	garanzia	del	giusto	processo	sarebbe	di	tipo	letterale	e	formale:	il	tributo	non	rientrerebbe	nella	materia	“civile”.	L’esclusione	della	materia	tributaria	dall’area	di	applicazione	dell’art.	il	processo	tributario.	Opinare	il	contrario	equivale	a	concepire	il	diritto	finanziario	come	regno	di	arbitrio	incontrollato:	sarebbe	possibile.	L’effetto	sarebbe	quello	di	una	soggezione	per	così	dire	“alla	seconda	potenza”	all’arbitrio	del	pubblico	potere	decisamente	inaccettabile.
2.	La	funzione	del	contraddittorio	è	duplice.1 Il primo pilastro: cosa è e quale funzione ha il contraddittorio.	cosa	e	perché	si	sta	per	decidere	nei	propri	confronti	e	possibilità	di	opporre	proprie	argomentazioni	e	prove.	l’organo	giudiziario	o	amministrativo.1 Il principio del contraddittorio nel procedimento tributario.	prima	che	la	decisione	venga	presa.	organi	e	provvedimenti	amministrativi.	Con	tale	espressione	si	intende	un	concetto	equivalente	a	quello	di	contraddittorio	giurisdizionale:	la	regola	secondo	cui. 2.	allegando	elementi	di	fatto.	Contradditorio	implica	sapere.	suscettibile	di	applicarsi	tanto	ai	procedimenti	di	natura	giurisdizionale	o	ad	essi	finalizzati.	nell’altro)	ma	la	nozione	è	esattamente	la	medesima.	Esso	serve	sia	presidiare	un	interesse	del	soggetto	coinvolto.	l’interessato	esprime	le	sue	ragioni	(opponendosi	ad	effetti	sfavorevoli.	in	modo	trasparente	e	completo.	ovviamente.	si	tratta	di	un	profilo	di	semplice	trattazione.1.	sollecitando	effetti	favorevoli.	.	manifestando	il	suo	punto	di	vista	alla	luce	e	a	fronte	della	discovery	di	tutti	di	tutti	i	dati	raccolti.	al	soggetto	destinato	a	subire	gli	effetti	di	un	provvedimento	deve	essere	offerta	la	possibilità	di	interloquire	prima	e	a	ragion	veduta. PARTE SECONDA 2.	Attraverso	il	contraddittorio.	acquisisce	ulteriori	elementi	di	conoscenza	per	il	provvedimento.	sia	a	realizzare	l’interesse	cui	è	finalizzata	la	procedura.	con	la	legittima	aspettativa	che.	se	egli	si	giova	di	tale	opportunità.	i	soggetti	e	il	tipo	di	provvedimento	(organi	e	provvedimenti	giudiziari. Il giusto procedimento tributario.	prove	e/o	argomenti	giuridici	a	sostegno	delle	sue	ragioni).	le	sue	allegazioni	saranno	adeguatamente	valutate	dall’organo	incaricato	di	provvedere.	tanto	ai	procedimenti	di	natura	amministrativa.	in	un	caso. Quanto	alla	nozione	di	contraddittorio	procedimentale.	dall’altro	lato.	Variano.	all’interno	di	una	scansione	procedimentale.	da	un	lato.
che	il	principio	del	contraddittorio	deve	trovare	attuazione	anche	nei	procedimenti	amministrativi	con	valenza	sanzionatoria	(esempio.	affermando	la	illegittimità	costituzionale	della	disciplina	di	procedimenti	amministrativi	per	i	quali	tale	garanzia	non	fosse	prevista.	Tale	impostazione	ha	trovato	riconoscimento	nel	primo	orientamento	in	materia	della	giurisprudenza	delle	Sezioni	Unite	della	Corte	di	Cassazione.	che	hanno	riconosciuto	che	esso	è	attuazione	del	principio	generale	emergente	dalla	L.	poiché	ivi	«trovano	diretta	e	necessaria	applicazione	i	principi	relativi	al	diritto	dell’interessato	di	conoscere	gli	atti	che	lo	riguardano.	e	assai	più	significativamente.	97	Cost.	Sul	piano	del	diritto	interno.	da	raccordarsi	all’art.	siccome	esplicazione	del	principio	di	buon	andamento	e	imparzialità.	241	del	1990.	riconosce	la	Corte.	e	ciò	non	solo	per	ritenere	che	la	previsione	di	siffatte	garanzie	potesse	salvare	la	legittimità	di	norme	denunciate	alla	sua	attenzione	ma	anche.	pur	limitata.	non	solo	negli	articoli	47	e	48	della	Carta	dei	diritti	fondamentali	dell’Unione	europea.	il	quale	garantisce	il	diritto	ad	una	buona	amministrazione.	in	un	primo	tempo.	Il	diritto	al	contraddittorio	in	qualsiasi	procedimento	è	attualmente	sancito.	il	diritto	di	ogni	individuo	di	essere	ascoltato	prima	che	nei	suoi	confronti	venga	adottato	un	provvedimento	individuale	lesivo.1.	che	garantiscono	il	rispetto	dei	diritti	della	difesa	nonché	il	diritto	ad	un	processo	equo	in	qualsiasi	procedimento	giurisdizionale.	in	particolare.	la	Corte	costituzionale	ha	riconosciuto.	n.2 Il secondo pilastro.	7	il	quale	. Quale è la fonte giuridica del principio del contraddittorio? Secondo	la	giurisprudenza	della	Corte	di	Giustizia	della	UE	«il	rispetto	dei	diritti	della	difesa	costituisce	un	principio	fondamentale	del	diritto	dell’Unione	di	cui	il	diritto	al	contraddittorio	in	qualsiasi	procedimento	costituisce	parte	integrante».	Il	paragrafo	2	del	citato	articolo	41	prevede	che	tale	diritto	a	una	buona	amministrazione	comporta.	partecipazione	alla	formazione	degli	stessi.	bensì	anche	nell’articolo	41	di	quest’ultima.	e	soprattutto	la	possibilità	dell’interessato	medesimo	di	contestarne	il	fondamento	e	difendersi	di	fronte	agli	addebiti	che	gli	vengono	mossi». 2.	la	medesima	Corte	ha	affermato	la	sussistenza	del	principio	del	giusto	procedimento	amministrativo.	Ma	non	basta..	all’art.	una	sua.	nel	giudizio	disciplinare).	Più	di	recente.	essa	ha	espressamente	riconosciuto	che	il	contraddittorio	con	il	destinatario	del	provvedimento	costituisce	esplicazione	e	contenuto	necessario	del	principio	del	giusto	procedimento.
.	Il	diritto	al	contradditorio.	Quest’ultima	previsione	normativa	è	espressione	del	principio	costituzionale	di	imparzialità	e	di	buon	andamento	dell'amministrazione	(art.	al	cui	ordinato	ed	efficace	sviluppo	è	funzionale	il	rispetto	dell'obbligo	di	comunicazione	degli	atti	imponibili.	Tale	principio.	senza	bisogno	di	specifiche	prescrizioni	di	settore:	«Tale	obbligo	incombe	sulle	amministrazioni	degli	Stati	membri	ogniqualvolta	esse	adottano	decisioni	che	rientrano	nella	.	presidiato	dall'art.	presidiato	dall'art.	2) La	tutela	dell'interesse	pubblico	al	buon	procedimento.1.	realizza	l'inalienabile	diritto	di	difesa	del	cittadino.	19667	e	19668).	b) A	poter	contro	dedurre	agli	assunti	su	cui	si	basa	l'iniziativa	procedimentale	dell'Amministrazione.	97	Cost.3 Il terzo pilastro.	interesse	pubblico	garantito	da	quell'apporto	alla	piena	valutazione	giuridico-fattuale	che	solo	l'intervento	procedimentale	dei	"soggetti	nei	confronti	dei	quali	il	provvedimento	finale	è	destinato	a	produrre	effetti	diretti"	può	fornire.	riaffermavano	una	prima	volta	Sezioni	Unite	(18	settembre	2014.	c) Ad	inserire	nel	complesso	delle	valutazioni	procedimentali	anche	quelle	attinenti	ai	legittimi	interessi	del	privato	destinatario.)	ed	ha	come	ratio	fondante:	1) La	tutela	dell'interesse	-	giuridicamente	protetto	-	dei	soggetti	destinatari	del	procedimento:	a) Ad	aver	conoscenza	di	quest'ultimo.	97	Cost.	trova	piena	corrispondenza	nell’impianto	complessivo	dello	Statuto	del	Contribuente.impone	l'obbligo	della	comunicazione	dell'avvio	del	procedimento	ai	soggetti	nei	cui	confronti	il	provvedimento	finale	è	destinato	a	produrre	effetti	diretti.	e	il	buon	andamento	dell'amministrazione.	n.	dal	complesso	delle	norme	del	quale	emerge	che	la	pretesa	tributaria	trova	legittimità	nella	formazione	procedimentalizzata	di	una	"decisione	partecipata"	mediante	la	promozione	del	contraddittorio	tra	amministrazione	e	contribuente	(anche)	nella	fase	precontenziosa	o	endoprocedimentale.	2. Dove si applica il principio del contraddittorio.	ossia	il	diritto	del	destinatario	del	provvedimento	ad	essere	sentito	prima	dell'emanazione	di	questo.	24	Cost. Per	la	giurisprudenza	europea	il	diritto	al	contraddittorio	si	impone	come	regola	generale.
ai	soli	procedimenti	in	cui	esso	sia	espressamente	previsto.	.	ma	anche.	A	identiche	conclusioni	perveniva	anche	la	prima	giurisprudenza	della	Sezioni	Unite	della	Corte	di	Cassazione.	previsto.»	Il	diritto	al	contraddittorio	si	riteneva	quindi	applicabile	a	ogni	procedimento.	In	secondo	luogo.	Diversamente.	In	primo	luogo.	in	imposte	non	armonizzate.	ne	scaturisce	un	“doppio	binario”	delle	garanzie	per…	diritti	di	serie	A	(eurounitari)	e	serie	B	(italiani):	si	tratta	di	una	discriminazione	a	rovescio	(cioè	violazione	del	principio	di	uguaglianza	a	danno	della	situazione	giuridica	interna)	che	la	Corte	Costituzionale	riteneva	illegittima	nella	sua	giurisprudenza	fino	agli	anni	90.sfera	d’applicazione	del	diritto	dell’Unione.	tutte	le	fattispecie	in	cui	siano	in	gioco	le	libertà	dei	trattati:	il	diritto	UE	si	applica	anche	alle	imposte	non	armonizzate	quando	queste	possano	interferire	con	le	libertà	(circolazione.	ecc.	di	più.	che	per	la	giurisprudenza	internazionale	sono	equivalenti	a	quelle	penali	e	alle	quali	il	principio	del	contraddittorio	dovrebbe	applicarsi	secondo	i	principi	fondamentali.	solo	dove	previsto	dalla	legge.	in	materia	di	controlled	foreign	companies.)	e.	quando	il	diritto	UE	si	applica	non	solo	alle	imposte	armonizzate.	secondo	le	quali	va	riconosciuto	il	«dovuto	rispetto	del	diritto	di	difesa	mediante	l'attivazione	del	contraddittorio	endoprocedimentale.	va	meditata	l’area	delle	sanzioni	amministrative.	invece.	dall’altro.	per	quanto	riguarda	la	disciplina	tributaria.	che	costituisce	un	principio	fondamentale	immanente	nell'ordinamento	cui	dare	attuazione	anche	in	difetto	di	una	espressa	e	specifica	previsione	normativa.).	si	è	affermata	la	generale	applicazione	del	contraddittorio	nel	campo	di	applicazione	del	diritto	UE.	Ancora.	posta	la	premessa	che	il	contraddittorio	si	dovrebbe	attuare.	ad	oggi	la	Corte	di	Cassazione	lo	circoscrive.	appare	previsto).	da	un	lato.	Tale	soluzione	appare	suscettibile	di	rimeditazione.	fuori	dalla	materia	delle	imposte	armonizzate.	anche	ove	non	previsto.	se	ne	è	tratta	la	conseguenza	che	esso	si	applicherebbe	alle	sole	imposte	armonizzate.	stabilimento.	In	terzo	luogo.	se	non	espressamente.	etc.	a	tutte	le	fattispecie	oggetto	di	disciplina	UE	(esempio.	lo	si	ritiene	obbligatorio	nel	caso	di	studi	di	settore	(dove	nessuna	norma	lo	prevede	espressamente)	e	lo	si	esclude	negli	accertamenti	bancari	(laddove.	ovvero.	che	coinvolgano	questioni	inerenti	a	materia	«armonizzate».	ma.	quand’anche	la	normativa	comunitaria	applicabile	non	preveda	espressamente	siffatta	formalità».
Un	diritto	finalizzato	alla	precisione	dell’accertamento	tributario	e	alla	difesa	del	contribuente.	per	quel	di	interesse	in	questa	sede)	e	che. Chi deve assicurare il rispetto del principio del contraddittorio.1.	e	abbracciare	un	orientamento	completamente	opposto:	il	contraddittorio	deve	essere	attuato	anche	nei	casi	in	cui	non	sia	previsto	dalla	legge.	Ad	esempio.	visto	che	è	un	diritto	preventivo.	invero.	eventualmente	anche	immediatamente	disapplicando	le	norme	interne	in	contrasto.	Analogamente.	dovrebbe	avvenire	prima	dell’accesso.	andrebbe	applicato.	solo	Tizio	potrebbe	difendersi.	Tuttavia	il	contraddittorio	tutela	il	diritto	del	soggetto	passivo	del	procedimento	(cioè	il	destinatario	degli	effetti	provvedimentali).	se	presso	Tizio	si	trovano	documenti	di	Tizio	e	Caio	e	si	accertano	entrambi.	non	quello	del	«padrone	dei	muri»:	il	contraddittorio	è	una	garanzia	e	uno	strumento	di	istruttoria	per	la	applicazione	dei	tributi.1.	2.	tale	norma.	in	caso	di	asserita	violazione.	Ciò	determina	delle	aporie.	e.	in	forza	di	essa. L’obbligo	di	rispettare	il	diritto	al	contraddittorio.	per	le	materie	ove	si	applichi	il	diritto	UE.	non	dopo.	come	contrappeso	dell’invasione	della	sua	sfera	privata.	ma	solo	a	quelli	che	hanno	subito	una	perquisizione	domiciliare.	in	questo	modo.	persino	nei	casi	in	cui	una	norma	ipotetica	lo	escludesse.	abbandonare	la	tradizionale	linea	difensiva. In	quarto	luogo. Come deve essere attuato il contraddittorio: il principio di .	Questi	ultimi	due	passaggi	sono	di	capitale	importanza:	risulta	evidente	che	l’Agenzia	delle	entrate	deve.	anzi.	laddove	si	ritenga	cogente.	Un	po’	come	se	l’avviso	di	conclusione	delle	indagini	penali	fosse	notificato	non	a	tutti	gli	indagati.	Se	l’interesse	tutelato	fosse	la	riservatezza.	si	assume	che	il	contraddittorio	sarebbe	doveroso	negli	accertamenti	presso	il	contribuente.5 Il quinto pilastro.	prescrive	la	Corte	di	Giustizia.	direttamente	e	immediatamente.	al	giudice.	non	un	presidio	della	riservatezza.	e	attuare	tale	dovere	incombe	in	prima	battuta	alle	Pubbliche	Amministrazioni	(alle	Agenzie	fiscali.	verrebbe	distribuito	in	modo	un	poco	disarmonico.	tale	dovere	si	impone.	il	giudice	nazionale	ha	il	potere	e	il	dovere	di	verificarne	l’attuazione.	il	che	non	pare	proporzionato.	andrebbe	disapplicata.	volta	ad	escludere	l’applicazione	del	contraddittorio	in	difetto	di	una	espressa	previsione	(quantomeno	nelle	materie	ove	si	applichi	il	diritto	UE).	2.4 Il quarto pilastro.
CGUE.	la	pertinenza.	la	garanzia.	d) congruo	conto	della	valutazione	di	esse	e	delle	ragioni	per	le	quali	esse	sono	state.	dall’altro.	essa	implica	che	al	contribuente	sia	dato:	a) congruo	preavviso	per	preparare	le	sue	difese.	18	dicembre	2008.	tutto	considerato.	da	un	lato.	pur	a	fronte	delle	osservazioni	formulate	e	delle	argomentazioni	proposte	dal	contribuente	medesimo.	quali	oneri	derivino	all’Amministrazione	che.	esso	si	compendia	nella	clausola	della	sua	effettività.	insomma	verificarsi	in	concreto	se	l’offerta	di	«contraddittorio»	da	parte	dell’Amministrazione	sia	stata	per	l’appunto	effettiva.	ovverosia	stabilire.	Si	tratta	di	una	valutazione	che.	nel	senso	più	ampio.	se	il	relativo	«spazio»	concesso	al	contribuente	a	tal	fine	fosse	congruo	e	sufficiente	e.	tenuto	conto	di	tutte	le	circostanze	del	contesto.	si	tradurrebbe	in	un	inutile	feticcio	a	fronte	del	quale	l’Amministrazione	non	solo	sarebbe	dotata	di	ampie	facoltà	discrezionali	ma.	solo	apparente.	C-349/	07.	al	contribuente	sia	stato	dato	uno	spazio	effettivo	di	difesa.	la	frequenza	o	l’occasionalità	della	relazione	che	intercorre	tra	contribuente	e	Amministrazione.	addirittura.	Sopropé).	semmai.	almeno:	la	complessità	del	caso.	Come	limpidamente	riassunto	nella	giurisprudenza	comunitaria	(tra	le	altre.	Il	giudizio	di	congruità	dipende	dalle	caratteristiche	del	caso	concreto.	intenda	dalle	stesse	discostarsi.	e	tale	per	cui	il	giudice	deve	valutare	se.	È	evidente.	c) congruo	ascolto.	la	ampiezza.	la	novità	e	la	complessità	delle	difese.	disattese.	Deve.	difatti.	la	pregressa	notizia	della	procedura	di	accertamento	da	parte	del	contribuente.	va	effettuata	caso	per	caso.	.	b) congruo	tempo	e	spazio	per	esporle.	in	ordine	alle	quali	è	necessario	annoverare. Quanto	alla	disciplina	della	attuazione	del	contradditorio.	di	vero	e	proprio	arbitrio.effettività.	in	assenza	di	opportune	norme	regolatrici.	che	qualora	gli	obblighi	della	parte	pubblica	si	esaurissero	nel	consentire	un	formale	e	limitato	«diritto	di	parola».
manifestando	l’interessato	il	suo	punto	di	vista	alla	luce	e	a	fronte	della	discovery	di	tutti	di	tutti	i	dati	raccolti.	prima	che	la	decisione	venga	presa.	Un	secondo	ordine	di	questioni	può	concernere	la	domanda	se	possano	essere	equipollenti	del	contraddittorio	non	istituti	collocati	prima	della	emissione	del	provvedimento.	cosa	e	perché	si	sta	per	decidere	nei	propri	confronti	e	possibilità	di	opporre	proprie	argomentazioni	e	prove.	comunque	prima	del	ricorso	giurisdizionale.	in	modo	trasparente	e	completo.	ma	dopo.	Essi	sono	forme	di	attuazione	dell’istruttoria	con	partecipazione	dell’interessato.	Domandarsi	cioè	se	possa	rispettare	tale	standard	un	meccanismo	che	non	preveda	o	un	procedimento	che	non	attui	il	preventivo	contraddittorio.	ma	non	attuazione	del	contraddittorio	finale. reclamo-mediazione e autotutela.	Innanzitutto.	che	esse	non	possono	soddisfare	tale	principio. Effettività del contraddittorio e questionari.	tuttavia.1.	quindi.	ma	solo	il	successivo	diritto	di	essere	sentiti	in	sede	di	reclamo.	Richieste	e	questionari.	che	presuppone	la	conclusione	della	istruttoria	e	ha	una	funzione	e	collocazione	del	tutto	differente. Il	principio	del	contraddittorio	impone	l’acquisizione	di	informazioni	prima	di	provvedere	e	non	la	possibilità	di	rimediare	dopo	che	il	provvedimento	sia	adottato.	l’interrogativo	se	possa	integrare	realizzazione	di	tale	principio	l’attuazione	di	alcuni	istituti	propri	del	diritto	tributario.	È	del	tutto	palese. accertamento con adesione.	ovvero	le	eventuali	richieste	e	domande	rivolte	durante	accessi	ispezioni	e	verifiche).	Come	si	rilevava. Il sesto pilastro.	il	principio	del	contraddittorio	significa	offerta	della	possibilità	di	interloquire	(e	dovere	di	raccogliere	quanto	può	essere	affermato	e	prodotto)	prima	e	a	ragion	veduta.	in	via	amministrativa.6. 2.	pertanto.	Contradditorio	implica	porre	l’interessato	in	condizioni	di	sapere.	Contraddittorio	implica	il	dovere	di	aprire	una	finestra	sulle	allegazioni	dell’interessato	una	volta	completata	l’istruttoria.	Si	pone.	.	non	possono	essere	confusi	con	attuazione	del	contraddittorio.	Tali	fattispecie	condividono	con	l’attuazione	del	principio	del	contraddittorio	il	fatto	di	avvenire	prima	della	adozione	del	provvedimento	lesivo.	vengono	in	considerazione	le	forme	di	coinvolgimento	istruttorio	del	contribuente	durante	la	fase	di	indagine	(questionari	e	richieste.
in	proposito.	La	seconda	ragione	di	minore	efficacia	della	tutela.	con	orientamento	sostanzialistico. È possibile sacrificare il principio del contraddittorio? Il .	Due	cose	molto	diverse.A.	vi	è	un	obbligo	di	riesame	da	parte	della	pubblica	amministrazione.	Il	ragionamento	della	Corte	è	che	a	concretizzare	definitivamente	la	lesione	del	soggetto	amministrato	non	è	il	solo	fatto	che	sia	emanato	un	provvedimento	dotato	di	una	efficacia	sfavorevole	agli	interessi	di	quello.	per	due	ragioni.	Tanto	basta	a	ritenere	che	l’equipollenza	del	contraddittorio	amministrativo	successivo	vada	valutata	con	molta	prudenza	e	con	un	certo	rigore.	Il	punto	decisivo.	si	tratta	di	portarlo	a	rivedere	una	decisione	già	presa	e	non	di	concorrere	a	formare	la	decisione.	la	Corte	UE.	a	realizzare	una	istruttoria	completa	e	diligente.	essere	sufficiente.	La	prima	ragione	di	minore	idoneità	della	tutela	è	che	tale	contraddittorio	appare	meno	efficace.	afferma	che	anche	un	contraddittorio	ex	post.	può.	speditezza	e	buon	andamento	della	P.	è	che	il	reclamo	successivo	è	meno	adeguato	alle	esigenze	di	concentrazione.	2.	atteso	che	contraddire	dopo	che	un	orientamento	si	è	già	formalizzato	in	un	atto	formale	implica	la	necessità	di	superare	una	inerzia	maggiore:	se	l’Ufficio	si	è	già	convinto	di	una	certa	soluzione.	Ciò	premesso. In	proposito	deve	formularsi	una	serie	di	importanti	considerazioni.:	ammesso	che	il	contraddittorio	serva.	ancora	più	pregnante.1.	come	insegna	la	stessa	giurisprudenza	eurounitaria.	obbligare	ad	emettere	due	atti.	prima	della	fase	giurisdizionale.	ammettendosi	che	lo	strumento	principe	e	fisiologico	deve	essere	il	contraddittorio	ante	actum.	l’esigenza	sostanziale	–	«che	l’amministrazione	non	proceda	concretamente	senza	aver	effettivamente	ascoltato	l’interessato»	–	potrebbe	essere	soddisfatta.	prima	della	esecuzione	coattiva.	ma	che	tale	provvedimento	possa	essere	portato	ad	esecuzione	coattiva.7 Il settimo pilastro.	è	che	il	provvedimento	non	venga	portato	ad	esecuzione	prima	che	il	soggetto	interessato	sia	stato	sentito.	Se.	a	certe	condizioni.	in	correlazione	con	una	artificiosa	suddivisione	della	istruttoria	(istruttoria	ufficiosa	seguita	da	istruttoria	in	contraddittorio)	comporta	una	non	ragionevole	dispersione	di	tempi	e	risorse.	Va	subito	rilevato	che	il	contraddittorio	successivo	alla	formazione	dell’atto	(ma	comunque	prima	del	giudizio)	è	una	forma	di	tutela	meno	piena.
di	stabilire	in	quali	casi	possa	essere	sacrificato	un	adempimento.	allora:	il	fatto	che	sia	prossimo	il	termine	di	decadenza	del	potere	di	accertamento	è	un	motivo	che	regge	la	proporzione?	No.	purché	giustificate	e	proporzionate.	che	tenga	conto.	Le	ipotesi	di	urgenza	che	possono	rilevare	sono	pertanto	solo	quelle	«incolpevoli»	per	la	P.	Preliminarmente	deve	rammentarsi	che	la	fretta	di	provvedere.	Se	bastasse	l’interesse	a	riscuotere	il	tributo	a	sacrificare	i	.	contrapposto.	si	potrebbe	prescindere	dalle	garanzie	difensive.	Si	tratta.case study dell’urgenza di provvedere.	La	domanda	diventa.	Ma	è	palese	che	non	è	così:	l’interesse	fiscale	tutelato	dalla	Costituzione	è	riscuotere	il	tributo	giusto	nel	modo	giusto.	altrettanto	«pesante».	perché	prolungano	i	tempi	del	procedimento.	del	principio	di	proporzionalità.	12?	L’urgenza	deve	essere	una	esigenza	giusta	e	obiettiva	In	proposito.	ai	sensi	dell’art.	Affermare	il	contrario	equivarrebbe	a	dire	che	se	la	Polizia	è	lenta	nel	fare	le	indagini.	richiede	la	necessità	di	salvaguardare	un	interesse.	dipendere	da	disorganizzazione	della	P.	Interessante	è	domandarsi	se	e	quanto	il	diritto	al	contraddittorio	possa	essere	sacrificato	sull’altare	dell’urgenza	di	provvedere.	(oggettive	o	dovute	a	colpa	del	contribuente).	per	essere	un	motivo	proporzionato	di	sacrificio	del	contraddittorio.	in	concreto.	La	prossimità	della	scadenza	del	termine	sarebbe	un	motivo	sufficiente	solo	se	si	potesse	ritenere	un	valore	fondamentale	anche	riscuotere	il	tributo.	il	sacrificio	del	diritto	non	sarebbe	mai	ammissibile:	le	inefficienze	di	una	parte	non	possono	certo	ridondare	a	sacrificio	di	diritti	fondamentali	dell’altra.	perché	se	fosse	quello	il	caso.	Alla	luce	di	ciò.	non	può	mai.	può	soffrire	di	limitazioni.	comunque.	come	tutti	i	diritti.	in	effetti.	necessario	a	realizzare	un	procedimento	conforme	al	principio	di	imparzialità	(nella	duplice	veste	sopra	sottolineata	di	completezza	dell’istruttoria	e	rispetto	del	diritto	di	difesa)..A.	come	falsariga	del	ragionamento	e	in	conformità	all’insegnamento	della	Corte	di	Giustizia.	la	soluzione	non	può	che	trarsi	da	una	adeguata	ponderazione.A.	l’urgenza	che	giustifica	il	sacrificio	al	contraddittorio.	Il	che	conduce	a	un	ulteriore	interrogativo:	in	che	cosa	può	consistere.	tout	court.	per	essere	sacrificato.	un	diritto	fondamentale. Il	diritto	al	contraddittorio.
perché	quello	che	conta	è	poter	riscuotere	il	tributo.	quindi.	dopo	aver	concesso	il	contraddittorio.	ma	solo	la	regolamentazione	di	dettaglio	di	un	caso	speciale.	il	sacrificio	della	posizione	del	contribuente.	Sotto	il	primo	profilo	è	evidente	che.	tra	soggetto	che	subisce	il	controllo	.	12	dello	Statuto	del	Contribuente	non	è	la	fonte	giuridica	del	diritto	al	contradditorio.	l’azzeramento	del	diritto.	Per	elementari	ragioni	di	proporzionalità.	pertanto.	l’urgenza	del	provvedere	può	giustificare	una	compressione	dei	termini	per	contraddire	ma	non.	almeno:	a) non	deve	dipendere	dalla	negligenza	del	soggetto	che	accerta.	la	circostanza	della	prossimità	della	scadenza	si	pone	già	in	una	luce	negativa:	essa	è	ragionevolmente	frutto	di	disorganizzazione.	In	questo	ambito	e	sotto	un	ulteriore	profilo.	e	quindi	possibilità	di	interlocuzione.diritti	fondamentali.	che	costituisce	anche	esso	espressione	del	principio	costituzionale	di	imparzialità	(oltre	che	normato	dall’art.	due	requisiti.	ma	entro	un	termine	tale	da	consentire	la	notifica	dell’accertamento	entro	quella	data.	nella	logica	stessa	del	diritto	di	difesa	e	del	principio	di	imparzialità	della	azione	amministrativa.	Caso	speciale	(perché	negli	accessi	sul	campo	c’è	contatto.	Tale	soluzione	non	appare	proporzionata:	l’urgenza	può.	È	appena	il	caso	di	notare	che	tale	profilo	getta	in	una	luce	sinistra	l’urgenza	come	giustificazione	della	deroga	al	contraddittorio	prevista	dall’art	12	dello	Statuto	del	contribuente.	che	per	ragioni	di	urgenza	il	contraddittorio	possa	essere.	e	anche	in	conformità	al	principio	di	buona	fede.	10	Statuto	del	contribuente)	essa	deve.	tutte	le	garanzie	procedimentali	potrebbero	tranquillamente	superarsi.	L’urgenza	deve	essere.	esistendo	la	regola	del	contraddittorio	per	60	giorni	è	preciso	onere	di	diligenza	degli	uffici	organizzare	l’attività	tenendone	conto.	Se	l’ufficio	non	dimostra	di	aver	adottato	tali	moduli	organizzativi.	ma	non	cancellare	il	diritto.	Il	che	implica	che	le	attività	accertative	debbono	essere	programmate	in	modo	tale	da	concludersi	non	entro	il	31	dicembre.	al	limite	e	di	regola.	una	urgenza	oggettiva	e	oggettivamente	grave.	in	maniera	contraria	all’insegnamento	della	Corte	di	Giustizia.	rispettare.	innanzitutto.	Ne	risulta	confermato	per	tale	autorevolissima	via	che	l’art.	Quella	norma	prevede.	osserva	la	giurisprudenza	europea.	ridurne	i	termini	di	attuazione.	b) deve	giustificare.	pretermesso.	tout	court.	di	regola.
la	ordinanza	14	febbraio	2015.	visto	che	tra	controllori	e	controllati	non	c’è	stato	contatto	fisico).	la	eccezione	potrebbe	essere	considerata	sostanzialmente	dilatoria	e	pretestuosa:	lamentarsi	di	«non	essere	stati	sentiti»	senza	affermare	che	si	avrebbe	avuto	«qualcosa	da	dire»	potrebbe	corrispondere	a	un	modo	formalistico	di	intendere	le	garanzie	che	non	appartiene	alla	giurisprudenza	eurounitaria.	che	prevede	la	deroga	per	motivi	di	urgenza	(che	non	vale	nella	generalità	dei	casi.	Ciò	conduce	all’aspetto	più	interessante	della	questione.	in	tali	casi.	assolutamente	giusto	e	non	contestato	nel	suo	contenuto.	per	definizione.	dove	il	bisogno	di	contraddittorio	è	maggiore.	è	errato	nel	merito.	12	potrebbe	semmai	essere	il	modo	di	attuazione	del	contraddittorio	(rilascio	di	PVC	e	termine	di	60	gg.	La	prima	soluzione	(ritenere	il	provvedimento	sempre	invalido)	porterebbe.	La	seconda	risposta	alla	domanda	sulle	conseguenze	dell’omesso	contraddittorio	potremmo	definirla	«sostanziale»:	quella	che	ritenesse	il	provvedimento	da	annullare	solo	se	il	soggetto	amministrato	dimostra	che	il	provvedimento.	è	quella	che	ritenga	nullo	il	provvedimento.	In	senso	conforme.	In	effetti.e	controllori.	2.	come	nella	fattispecie	che	giunge	alla	Corte	di	Giustizia	nel	Caso	Kamino.	che	potremmo	definire	«formale».	ha	ritenuto	che	la	norma	dell’art.	formale.	ad	annullare	anche	provvedimenti	nei	quali	il	contraddittorio	sarebbe	stato	.	n.	La	prima	risposta.	a	differenza	che	nei	controlli	in	ufficio).	della	omissione	del	contraddittorio.	Entrambe	le	soluzioni	hanno	qualche	difetto.	Alla	domanda:	il	vizio	del	contraddittorio	determina	la	invalidità	dell’avviso?	Invero	si	possono	dare	due	risposte	estreme.)	ma	non	la	relativa	fonte.	nel	sollecitare	un	intervento	in	materia	delle	Sezioni	Unite. Quali conseguenze per la violazione del principio dell’effettivo contraddittorio.	e	regola	speciale.	il	soggetto	passivo	eccepisca	la	violazione	del	diritto	a	essere	sentiti.8 L’ottavo pilastro. L’ultimo	profilo	meritevole	di	approfondimento	è	quello	che	corrisponde	all’interrogativo	se	la	violazione	del	diritto	ad	essere	sentiti	comporti	la	nullità	anche	quando.	527	della	Suprema	Corte.	ma	non	alleghi	alcuna	difesa	nel	merito.	per	effetto	del	vizio	del	contraddittorio.	ma	solo	per	il	dato.1.
in	buona	sostanza.	In	pratica.	non	potrebbe	lamentarsi	di	non	aver	avuto	di	avvocato	se	non	dimostrasse	che	l’avvocato	avrebbe	provato	la	sua	innocenza.	manifestamente	e	dichiaratamente.	Questa	soluzione	premierebbe	anche	eccezioni	meramente	formali.	avrebbe	dimostrato	di	aver	ragione).	e	soddisfatto	un	qualche	interesse.	Ovvero.	ancora	più	gravi.	può	portare	a	un	risultato	molto	proporzionato:	essa	si	concentra	in	un	verbo:	«avrebbe	potuto»	(«might».	non	deve	essere	abusiva	o.	Conterebbe	solo	il	merito	e	non	le	garanzie.	Se	così	fosse	il	diritto	di	difesa	non	esisterebbe:	l’accusato	di	omicidio.	semplicemente.	se	il	contraddittorio	vi	fosse	stato	egli	«avrebbe	detto	qualcosa»:	avrebbe	introdotto	dei	temi	che	.	capziose	e	dilatorie.	temeraria.	il	contraddittorio	non	rileverebbe	mai:	si	vince	o	si	perde	esclusivamente	per	ragioni	di	merito.	se	intesa	in	modo	corretto.	Se	per	ottenere	ragione.	in	un	caso	di	omesso	contraddittorio.	«pouvait».	fosse	necessario	dimostrare	di	avere	ragione	nel	merito.manifestamente	e	dichiaratamente	«inutile».	ma	che	bisogna	allegare	che	il	contraddittorio	avrebbe	avuto	una	qualche	utilità.	ove	il	contraddittorio	fosse	stato	attuato:	il	risultato	avrebbe	potuto	essere	diverso.	Equivarrebbe	ad	affermare	che	il	diritto	di	difesa	si	riconosce	solo	agli	innocenti	(cioè	che	per	valorizzare	la	violazione	del	diritto	di	difesa	il	defendant	deve	dimostrare	che.	annullerebbe	il	diritto	e	l’obbligo	del	contraddittorio.	Il	che	è	manifestamente	assurdo.	nessun	interesse.	Cosa	significa?	Che	il	provvedimento	si	annulla	solo	se	si	dimostra	che	il	provvedimento	era	sbagliato?	Niente	affatto.	Tale	impostazione	porterebbe	ad	approdi	assurdi	e	asistematici.	posto	che	la	sua	omissione	non	avrebbe	leso.	Essa.	che	l’eccezione	di	difetto	di	contraddittorio.	come	l’esercizio	di	qualsiasi	diritto.	chi	eccepisce	il	difetto	di	contraddittorio	ha	l’onere	di	allegare	che.	per	trasportare	la	questione	nei	più	nitidi	territori	del	diritto	processuale	penale.	La	seconda	soluzione	(ritenere	che	il	provvedimento	emesso	senza	contraddittorio	cada	solo	se	errato	nel	merito)	presenta	anche	essa	dei	difetti.	se	fosse	stato	sentito.	significa	una	cosa	molto	diversa:	che	non	ci	si	può	limitare	ad	eccepire	formalisticamente	che	è	mancato	il	contraddittorio.	La	Corte	UE	in	alcuni	suoi	precedenti	sceglie	una	soluzione	intermedia	che.	detto	in	altri	termini.	nelle	varie	versioni)	riferito	all’esito	del	procedimento.
relativa	a	una	questione	che	non	appare	suscettibile	di	rilievo	d’ufficio	e	da	avanzarsi.	Il	contraddittorio	non	presidia	infatti	solo	chi	ha	ragione.	infondati.	per	evitare	che	esso	si	trasformi	nell’esame	sul	merito	e	fondatezza	della	difesa.avrebbero	potenzialmente	e	ragionevolmente	allargato	il	quadro	istruttorio	da	tener	presente	per	la	decisione.	ma	che	sia	stato	precluso	all’interessato	di	svolgere	delle	difese	non	manifestamente	temerarie.	.	ma	tutti	coloro	che	avrebbero	potuto	e	voluto	lealmente	difendersi	nel	procedimento.	Il	vizio	rileva	quando	l'omesso	contraddittorio	segnala	una	lesione	sostanziale:	ma	tale	lesione	sostanziale	non	richiede	che	sia	stato	dato	torto	a	chi	invece	aveva	ragione.	ciò	significa	che	l'eccezione	deve	allegare	il	danno	rappresentato	dall'omessa	apertura	di	"ragionevoli	temi	istruttori".	di	regola.	evidentemente.	che	invece	è	riservato	alla	fase	del	giudizio.	ovviamente.	secondo	un	giudizio	ora	per	allora.	Il	che	non	significa	dimostrare	che	le	allegazioni	nel	contraddittorio	avrebbero	portato	alla	vittoria	nel	merito.	ma	solo	che	erano	allegazioni	ragionevoli	e	meritevoli	di	considerazione.	poi.	Il	giudizio	di	pretestuosità	e	temerarietà	va.	che	l’Agenzia	avrebbe	dovuto	aprire	e	valutare.	e	comporti	lo	svuotamento	del	principio	del	contraddittorio.	indipendentemente	dal	fatto	che	essi	risultino.	sulla	base	di	un	giudizio	ex	ante.	che	non	si	accompagni	alla	indicazione	della	allegabilità	in	quella	sede	di	difese	sostanziali	o	–	il	che	è	lo	stesso	nella	sostanza	–	alleghi	sì	la	possibile	formulazione	di	difese	nel	contraddittorio.	a	pena	di	decadenza	nel	ricorso	introduttivo	del	giudizio.	quella	di	difetto	di	contraddittorio	è	una	eccezione	in	senso	stretto.	a	posteriori.	è	abusiva	e	non	può	determinare	l’annullamento	dell’avviso	di	accertamento	solo	un’eccezione	di	difetto	di	contraddittorio	«muta».	ma	assolutamente.	Sul	piano	strettamente	processuale.	inequivocabilmente	e	irrimediabilmente	pretestuose	e	temerarie.	Detto	in	altri	termini.	Considerato	che	nel	diritto	tributario	l'istruttoria	si	fa	in	sede	amministrativa.	effettuato	con	particolare	rigore	e	prudenza	e	sulla	base	di	una	prognosi	ex	ante.
la	questione	che	rimane	sul	tavolo	diventa:	quando.	Ciò	posto.2 La tutela contro le illegittimità istruttorie. Nell’ambito	della	trattazione	sul	giusto	procedimento	un	altro	punto	interessante	e	attuale	corrisponde	all’interrogativo	su	quali	siano	gli	strumenti	di	difesa	a	disposizione	del	contribuente	(e.	L’attenzione	è	rivolta	qui	a	due	profili	della	tutela	contro	le	eventuali	illegittimità	commesse	durante	la	fase	istruttoria.	in	certe	circostanze	al	fondamento	di	esso	andrebbero	sottratte	le	prove	illegittimamente	acquisite:	ove	non	residui	un	fondamento	sufficiente	dopo	tale	sottrazione.	indipendentemente	dalla	impugnazione	dell’avviso	di	accertamento	(o	prima	della	sua	emissione)	il	contribuente	goda	di	qualche	possibilità	difensiva	volta.	eventualmente.	perché.	2.	il	provvedimento	andrebbe	annullato.	un’altra.	all’inibitoria	dell’attività	istruttoria	illegittima.	Il	primo	corrisponde	al	quesito	se	e	quando	le	violazioni	commesse	durante	tale	fase	possano	determinare	l’invalidità	dell’atto	di	accertamento.	La	risposta	a	tale	quesito	è	positiva.1 Le violazioni istruttorie e il problema della inutilizzabilità Il	quesito:	«in	caso	di	violazione	delle	norme	previste	per	l’effettuazione	dell’istruttoria	l’avviso	di	accertamento	permane	valido?»	non	ha	una	soluzione	univoca:	Esso.	sul	piano	pratico.	è	infatti	troppo	generico.	semmai.	e	cioè	se	violazioni	istruttorie	possano	determinare	l’invalidità	dell’avviso	di	accertamento.	la	giurisprudenza	della	Corte	di	Cassazione	ha	infatti	ammesso	che	un	avviso	di	accertamento	possa	essere	annullato	per	effetto	di	vizi	istruttori.	La	prima	domanda	da	porsi	è. 2.	Al	termine	di	un	tormentato	percorso.	così	formulato.	Il	secondo	al	quesito	se.	la	violazione	istruttoria	determina	l’invalidità	dell’accertamento?	.	in	quali	casi.2.	in	particolare.	dei	terzi)	rispetto	ai	vizi	e	violazioni	commesse	nel	corso	dell’attività	istruttoria.
ovvero	le	norme	che	segnino	i	limiti	esterni	del	potere	della	Amministrazione	Finanziaria	e	dello	Stato	rispetto	ad	interessi	altrui.	le	norme	sull’istruttoria	sembrano	così	potersi	classificare	in:	a) norme	interne	di	organizzazione	dell’attività	degli	uffici.	d) norme	di	garanzia	di	interessi	pubblici	diversi	da	quelli	relativi	all’attuazione	dei	tributi. Assunto	come	premessa	che	le	violazioni	istruttorie	possono	determinare	l’invalidità	dell’avviso	quando	esso.	In	termini	generali	e	a	questi	fini.	Alla	luce	di	ciò.	non	è	più	sufficientemente	fondato.	le	norme	sull’istruttoria	possono	allora	distinguersi.	Tra	gli	interessi	con	cui	l’accertamento	tributario	può	venire	in	conflitto	non	pare	infatti	che	il	contribuente	possa	pretendere	di	azionare	quelli	spettanti	al	soggetto	pubblico.	è	intuitivo	che	anche	la	conclusione	della	non	utilizzabilità	deve	essere	proporzionata	e	giustificata	dalla	violazione.	In	termini	generali.	sempre	che	si	tratti	di	violazione	di	sufficiente	gravità.	è	pacifico	che	non	tutte	le	violazioni	sono	suscettibili	di	produrre	tale	effetto. 2.	b) norme	finalizzate	a	garantire	l’accuratezza	dell’accertamento.	Si	tratta	di	norme	che	non	servono	a	garantire	che	l’accertamento	misuri	con	ragionevole	plausibilità	la	ricchezza	e	tutelano	interessi	dello	Stato.	tenendo	presente	una	premessa:	appaiono	poter	inficiare	l’accertamento	o	le	violazioni	di	norme	che	esprimano	la	congruità	della	procedura	seguita	al	suo	scopo	(accertare	con	sufficiente	precisione	e	plausibilità	l’entità	del	presupposto).2 Gravità della lesione e proporzionalità del rimedio come regole di giudizio per la selezione dei casi rilevanti.	Tale	giustificazione	e	proporzione	non	sussiste	quando	o	si	tratti	di	violazioni	di	norme	che	non	riguardano	l’efficacia	esterna	dell’attività	amministrativa	(norme	di	organizzazione	interna)	o	di	violazione	di	insufficiente	gravità.	Ne	consegue	che	determina	la	inutilizzabilità	dei	dati	probatori	acquisiti	solo:	.2.	c) norme	di	garanzia	di	diritti	e	interessi	privati.	del	contribuente	e	di	terzi.	L’illegittimità	sembra	invece	poter	colpire	le	violazioni	delle	norme	degli	altri	due	generi.	senza	le	risultanze	acquisite	illegittimamente.	Tenendo	ferma	la	premessa	posta	poco	sopra.	la	violazione	di	norme	dei	tipi	sub	a)	e	d)	non	pare	allora	poter	determinare	l’illegittimità	dell’accertamento.
nell’esercizio	delle	indagini	tributarie.	verbali	di	operazioni	(quali	ispezioni.	perquisizioni.	per	dati	acquisiti	fuori	dalle	indagini	penali.	utile	per	l’analisi	e	l’applicazione	delle	diverse	disposizioni	disciplinanti	l’istruttoria.	Per	quanto	attiene	l’utilizzazione	di	dati	emergenti	dalle	indagini	e	dal	processo	penale. Quanto	alla	trasmissione	degli	atti	penali	(art.	non	può	determinare	invalidità	dell’avviso	di	accertamento.	ii) la	violazione	di	norme	che	definiscono	gli	standard	di	affidabilità	del	materiale	probatorio.	d.	ovvero	quando	ne	sia	ormai	sancita	l’irrilevanza	ai	fini	delle	indagini.	600/1973	e	art.	consulenze)	o	provvedimenti.	che	corrisponde	all’interrogativo	se	rilevi	in	sede	tributaria	.	33.	quindi	la	relativa	violazione.	n.	il	problema	è	se	il	contribuente	possa	dolersi	della	mancanza	di	autorizzazione	in	deroga	al	segreto	investigativo	da	parte	della	Autorità	Giudiziaria	o	della	omessa	o	insufficiente	motivazione	della	medesima.	interrogatori.r.	63.	ovviamente.p. i) la	violazione	di	norme	che	disciplinano	il	potere	di	acquisizione.	sequestri.3 Casistica: le irregolarità nella collaborazione «istituzionale» (in particolare.	deposizioni	testimoniali).	sufficientemente	gravi	e	corrispondenti	a	un	interesse	privato. contabili e nei procedimenti disciplinari o innanzi le authorities).	Tale	conclusione	individua	un	criterio	generale	di	selezione	delle	ipotesi	rilevanti.	esperimenti	giudiziali). amministrativi.	del	contribuente	o	di	terzi.	L’autorizzazione	non	è	necessaria	invece.	Sulla	base	delle	premesse	poste	la	conclusione	appare	agevole:	l’interesse	tutelato	(segreto	investigativo)	è	un	interesse	pubblico	che	non	costituisce	un	limite	esterno	del	potere	azionabile	dal	contribuente.	comma	1. gli atti del procedimento penale o dei giudizi civili.	comma	3.	che	può	secondo	i	casi	costituire	delitto	e/o	illecito	disciplinare	per	l’agente.	del	dpr	633/1972).	siano	esse	risultanze	di	intercettazioni	(quali	brogliacci	o	trascrizioni).	elaborazioni	di	terzi	(quali	perizie.	neppure	quando	i	dati	acquisiti	in	violazione	del	segreto	siano	stati	decisivi	per	l’accertamento	della	materia	imponibile.	quando	essi	non	siano	più	coperti	dal	segreto.	2.	L’autorizzazione	è	stata	ritenuta	non	necessaria	anche	per	gli	atti	provenienti	dal	processo	penale.	si	pone	un	problema	generale	e	comune.2.	verbali	di	dichiarazioni	(quali	sommarie	informazioni	testimoniali.
dell’art.	nel	procedimento	tributario	non	rileva	la	violazione	delle	regole	del	diverso	ordinamento.	le	ragioni	dell’accesso	possono	essere	.	Considerazioni	analoghe	sembrano	poi	dover	valere	per	le	ipotesi	in	cui	si	pretendesse	di	contestare	nel	giudizio	tributario	la	validità	della	sentenza	resa	in	un	altro	processo.	il	brogliaccio	di	intercettazione).	Il	primo	è	se	la	violazione	delle	regole	dell’ordinamento	penale	rilevi	in	sede	tributaria.l’eventuale	violazione	delle	regole	proprie	del	processo	penale.	Se	invece	l’atto	non	sarebbe	stato	acquisibile	in	sede	tributaria	(come.	la	violazione	delle	regole	penali	(o	del	diverso	procedimento)	rileva:	quel	dato	è	stato	acquisito	illegittimamente	(perché	il	sistema	tributario	presuppone	il	rispetto	delle	garanzie	penali.	12	Statuto.	ma	la	sua	validità.	giudizi	contabili)	sia	amministrativi	(procedimenti	disciplinari.	ad	esempio. Con	riferimento	al	problema	che	si	verifica	quando	all’inizio	dell’accesso	non	sia	fornita	giustificazione	delle	sue	ragioni.4 Segue: accessi.	lettera	di	incarico	pare	assolvere	due	funzioni:	quella	di	controllo	interno	all’Amministrazione	e	quella	di	controllo	esterno	(dal	lato	del	contribuente)	della	non	arbitrarietà	della	iniziativa.	In	caso	positivo	e.	purché	siano	rispettate	quelle	proprie	del	settore	fiscale.	A	essere	precisi.	A	ben	vedere.	la	c.d.	giudizi	amministrativi.	statisticamente	il	rapporto	con	il	procedimento	penale.	o	del	diverso	ordinamento).	se	non	precluso	per	le	ragioni	sopra	viste.	Il	quesito:	«il	giudice	tributario	può	accertare	e	valorizzare	le	violazioni	procedimentali	commesse	nei	procedimenti	e	processi	da	cui	provengono	le	prove?»	si	scinde	in	una	serie	di	sottoproblemi.	anche	se. ispezioni e verifiche illegali.	e	prodotta	nel	procedimento	tributario	come	fonte	di	prova.	La	risposta	corretta	in	proposito	è	quella	già	accennata	sopra:	dipende	se	l’atto	di	cui	si	tratta	sarebbe	stato	acquisibile	anche	in	sede	tributaria.	se	le	regole	tributarie	e	penali	(o	del	diverso	procedimento)	sono	diverse.	tale	problema	si	presenta	identico	anche	rispetto	al	rapporto	tra	procedimento	tributario	ed	altri	procedimenti.	che	il	giudice	tributario	rimetta	in	discussione	non	l’accertamento	di	fatti	operato	da	altra	sentenza.	sia	giurisdizionali	(giudizi	civili.	anche	in	relazione	al	comma	1.	Appare	sommamente	improbabile.	è	più	frequente	e	produttivo	di	materiale	utile	all’indagine	tributaria.	di	fronte	ad	authorities	e	simili).	2.2.
Innanzitutto	sono	possibili	due	ricostruzioni	estreme	e	simmetriche.	Tali	disposizioni	possono	essere	inquadrate	in	modo	assai	diverso.	L’autorizzazione	è	.	come	direttive	di	massima	mai	vincolanti.	O.	ovvero	fossero	fornite	informazioni	errate	sui	diritti	spettanti:	in	tale	caso	la	inutilizzabilità	sarebbe	invece	ipotizzabile.	coerente	con	quanto	premesso.	L’opinione	preferibile.	quella	che	ritiene	che	debba	essere	valutata	anche	la	gravità	della	violazione.	Rileva.	in	proposito.	nel	secondo	mai.	Tra	le	altre	disposizioni	poi	va	ricordata	quella	che	concerne	l’avviso	al	contribuente	circa	la	facoltà	di	farsi	assistere	da	un	professionista	durante	il	controllo	e	dei	suoi	diritti	e	obblighi.	è	indiscutibile	si	tratti	di	norme	concernenti	l’esercizio	del	potere	e	che	esse	siano	poste	a	tutela	del	contribuente.	Esiste	anche	una	tesi	mediana.	In	questa	prospettiva	limiti	e	modalità	non	sono	né	rigidamente	vincolanti	né	puramente	indicativi:	ove	essi	siano	superati	in	assenza	di	materiali	e	ragionevoli	giustificazioni.	all’estremo	opposto.	entro	certi	limiti.comunicate	al	soggetto	che	lo	subisce	anche	in	assenza	di	autorizzazione	(o	di	autorizzazione	del	Capo	dell’Ufficio	competente).	prorogabili.	Che	accade	se	gli	operanti	omettono	l’avviso?	La	violazione	non	sembra	di	gravità	tale	da	ledere	in	modo	apprezzabile	l’interesse	del	soggetto	passivo	e	la	sanzione	della	inutilizzabilità	appare	pertanto	sproporzionata.	Statuto)	e	il	relativo	limite	di	durata	di	trenta	giorni.	Nel	caso	di	accesso	in	locali	adibiti	ad	usi	promiscui	(adibiti	anche	ad	abitazione)	è	necessaria	anche	l’autorizzazione	del	Procuratore	della	Repubblica.	Cosa	diversa.	è	che	il	contribuente	non	si	possa	dolere	della	mancata	attuazione	del	controllo	interno.	il	superamento	dei	limiti.	comma	1.	Nel	primo	caso	la	relativa	violazione	determinerebbe	sempre	inutilizzabilità	dei	risultati.	anche	il	principio	di	buona	fede:	condotte	di	particolare	resistenza	del	contribuente	possono	concorrere	a	giustificare.	Questa	terza	soluzione	appare	preferibile:	la	condotta	degli	operanti	va	valutata	caso	per	caso	alla	luce	del	principio	di	proporzionalità.	gli	elementi	acquisiti	saranno	inutilizzabili.	semmai.	Quanto	alla	disciplina	delle	modalità	degli	accessi	(art.	O	come	disposizioni	rigidamente	disciplinanti	il	limite	esterno	del	potere	di	accertamento.	12.	sarebbe	nel	caso	in	cui	fosse	impedito	al	contribuente	di	farsi	assistere.
quantomeno	quando	l’accesso	avvenga	senza	che	sia	stata	data	loro	la	ragionevole	opportunità	di	essere	presenti.	che.	Ovviamente	il	preavviso	può	essere	occasione	per	inquinamento	delle	prove.	.	esso	potrebbe	essere	effettuato	solo	nella	forma	e	con	le	garanzie	della	perquisizione	del	codice	penale.	ove	si	ritenga	l’accesso	precluso	(peraltro	da	una	condotta	non	collaborativa	del	contribuente).	palesemente	un	interesse	del	contribuente	o	del	terzo	che	costituisce	un	limite	esterno	del	potere.	Attesa	la	palese	finalità	di	garanzia	della	disposizione	pare	corretto	ritenere	la	inutilizzabilità	dei	dati	acquisiti	in	assenza	di	tali	soggetti.	esso	dovrà	essere	eseguito	in	presenza	del	titolare	dello	studio	o	di	un	suo	delegato.	L’assenza	di	autorizzazione	pare	pertanto	determinare	l’inutilizzabilità	dei	dati	acquisiti.finalizzata	a	un	controllo	di	non	arbitrarietà	dell’accesso	e	tutela.	La	giurisprudenza	ha	ritenuto.	Nel	caso	di	accesso	nei	locali	destinati	all’esercizio	di	arti	o	professioni.	se	essa	sia	fondata	sugli	stessi	fatti	acquisiti	illegittimamente	al	processo	tributario.	Tale	ultimo	vizio	ha	però	un	ridotto	spazio	di	applicazione.	in	presenza	di	tali	violazioni	l’accertamento	tributario	non	potrebbe	neanche	essere	fondato	su	una	perizia	disposta	nel	processo	penale.	per	relationem.	Identica	conclusione	si	impone	per	il	caso	di	omessa	autorizzazione	(o	autorizzazione	viziata	nella	motivazione	quanto	alla	sussistenza	dei	gravi	indizi	di	violazione)	del	Procuratore	della	Repubblica.	Nel	caso	venga	opposto	durante	tali	accessi	il	segreto	professionale	è	necessaria.	ai	motivi	della	richiesta	e	ha	ad	oggetto	solo	la	sua	non	arbitrarietà	(e	non	presupposti	più	stringenti).	L’omessa	autorizzazione	o	il	vizio	della	sua	motivazione	paiono	rendere	inutilizzabili	i	dati	acquisiti:	si	tratta	di	norme	che	fissano	limiti	esterni	del	potere	rispetto	a	interessi	privati	potenzialmente	confliggenti.	Allo	stesso	modo.	nel	caso	di	accessi	presso	luoghi	di	privata	dimora.	ragion	per	cui	nella	prassi	si	preferisce	effettuare	l’accesso	quando	si	sa	che	il	professionista	è	in	sede.	senza	giustificato	motivo.	anche	l’insufficienza	od	omissione	della	motivazione	della	autorizzazione.	tenendo	conto	del	fatto	che	la	motivazione	può	anche	riferirsi.	è	idonea	a	determinare	inutilizzabilità	di	quanto	acquisito.	come	sopra	si	diceva	l’autorizzazione	del	Procuratore	della	Repubblica	o	della	Autorità	Giudiziaria	più	vicina.	Più	dubbia	la	questione	quando	essi	siano	stati	messi	nelle	condizioni	di	presenziare	e	non	provvedano.	in	perfetta	aderenza	con	quanto	espresso	sopra.	Si	tratta	di	limite	esterno	del	potere	di	accertamento	a	tutela	di	interessi	privati	(inviolabilità	del	domicilio)	la	cui	violazione.
Tale	complessità	non	va	però	enfatizzata.	borse.	spontanea	o	automatica.	Tali	norme.	Da	un	lato.	a	ben	vedere.	la	maggiore	complessità.	la	questione	non	è	poi	molto	diversa	da	quella.	Sembrano	qui	pienamente	esportabili	le	considerazioni	svolte	sopra	in	via	generale:	ostano	alla	utilizzazione	dei	dati	acquisiti	(nell’accertamento	tributario	italiano)	le	violazioni	di	due	categorie	di	norme:	quelle	che	garantiscono	lo	standard	minimo	di	plausibilità	dei	risultati	e	quelle	che	costituiscono	limiti	esterni	del	potere. L’utilizzazione di fonti illecitamente acquisite da terzi: «la lista Falciani» Vi	sono	disposizioni.	Esistono	poi	disposizioni	che	concernono	i	limiti	della	cooperazione.	dei	dati).	rappresentato	dal	concorrere	delle	norme	di	più	ordinamenti:	quello	dello	Stato	richiesto.	esclusi	quindi	i	limiti	finalizzati	a	tutelare	eventuali	interessi	pubblici	coinvolti	(quali	il	segreto	investigativo).	riguarda	solo	un	profilo:	il	caso	in	cui	ci	si	trovi	di	fronte	alla	violazione	di	una	norma	(sull’affidabilità	dell’accertamento	o	sui	limiti	del	potere)	contenuta	nell’ordinamento	da	cui	provengono	le	informazioni.	ripostigli	e	simili.	Dall’altro.	che	prevedono	forme	di	cooperazione	tra	Stati	ai	fini	dell’accertamento	tributario.	a	richiesta.	già	vista.	in	generale.	relativa	alla	provenienza	delle	informazioni	non	da	ordinamenti	di	altri	Stati.	Nel	caso	della	cooperazione	internazionale	può	poi	presentarsi	un	fattore	di	ulteriore	complessità.	quello	dello	Stato	richiedente	e.	nel	caso	di	dati	provenienti	dal	procedimento	penale).	se	la	fattispecie	è	disciplinata	da	norme	comunitarie	o	internazionali.2.	queste	ultime.	interne	e	internazionali.	mobili. Identiche	sono	le	conclusioni	(inutilizzabilità)	nel	caso	di	omessa	o	viziata	autorizzazione	del	Procuratore	della	Repubblica	o	dell’Autorità	Giudiziaria	più	vicina	per	procedere	a	perquisizioni	personali	e	all’apertura	coattiva	di	pieghi	sigillati.	ma	da	procedure	interne	sottoposte	a	regole	diverse:	anche	in	quel	caso	si	è	dovuto	affrontare	il	problema	della	rilevanza	delle	violazioni	delle	regole	del	procedimento	a	quo	(ad	esempio.	designano	le	Autorità	competenti	e	alcune	regole	relative	alla	procedura	da	seguirsi	(sulla	presenza	dei	funzionari	stranieri	e	sulla	ricerca	e	trasmissione.5 La cooperazione internazionale illegale tra autorità fiscali.	casseforti.	Anche	rispetto	ad	esse	si	pone	il	problema	della	utilizzabilità	dei	dati	acquisiti	in	caso	di	violazioni	o	difformità	dal	modello	legale.	Nel	caso	di	violazioni	di	norme	dell’ordinamento	italiano	(che	prevede	.	3.
Il	quesito	è	sempre	il	medesimo:	l’acquisizione	illegittima	nello	Stato	di	provenienza	impedisce	l’utilizzazione	delle	informazioni	nello	Stato	di	destinazione	(in	Italia)?	La	questione	non	è	risolta	espressamente	dalle	norme:	sia	quelle	interne	che	quelle	internazionali	(art.	31	bis	d.	non	si	vede	quale	ostacolo	concettuale	possa	esservi	ad	affermare	l’inutilizzabilità:	le	informazioni	sono	sostanzialmente	illegittime	anche	alla	luce	di	un	giudizio	di	valore	effettuato	dall’ottica	italiana.	n.	Le	norme	interne	o	internazionali	prevedono	molti	istituti	e	regole	comuni.r.	o	comunque	assimilabili.	La	soluzione	appare	tuttavia	agevolmente	raggiungibile:	nel	caso	in	cui	le	garanzie	e	i	limiti	previsti	dallo	Stato	straniero	siano	identici	o	meno	restrittivi	di	quelli	prescritti	per	analoga	acquisizione	in	Italia.	Venendo	a	ragionare	dei	limiti	alla	trasmissione.	industriale	o	professionale	o	di	un	processo	commerciale.	L’unico	dubbio	plausibile	è	se	valgano	anche	in	Italia	i	limiti	previsti	dalla	legge	dello	Stato	di	provenienza	delle	informazioni.	in	presenza	trasmissione	di	dati	e	notizie	in	violazione	di	norme	dello	Stato	richiesto	che	vietino	la	deroga	del	segreto	o	la	consentano	solo	in	presenza	di	determinati	presupposti	o	garanzie	(non	attuate).	8	direttiva	77/799)	si	premurano	solo	di	regolare	gli	obblighi	tra	gli	Stati	prevedendo	che	essi	non	sono	obbligati	a	derogare	alle	proprie	regole	interne	per	fornire	le	informazioni.	sussista	una	ipotesi	di	inutilizzabilità.	8)	e	l’art.	La	direttiva	77/799	(art.	ma	non	ne	vieta	la	trasmissione.p.	o	garanzie	previsti	nello	Stato	richiesto	(autorizzazioni.p.l’utilizzazione).	o	di	quello	comunitario	o	internazionale	(che	disciplina	la	collaborazione)	l’inutilizzabilità	si	produce	come	per	le	norme	interne.	controlli	giurisdizionali	e	simili).	nel	quadro	della	tutela	del	contribuente	è	domandarsi	se.	d.	31	bis.	indipendentemente	dalle	previsioni	appena	citate.	non	solo	per	l’ordinamento	straniero.	.	senza	bisogno	di	alcuna	ulteriore	riflessione:	esse	sono	sicuramente	norme	applicabili	alla	fattispecie.	600/1973	e	art.	600/1973	consentono	di	non	trasmettere	dati	quando	ciò	comporterebbe	la	divulgazione	di	un	segreto	commerciale.	Più	interessante.	si	può	ad	esempio	prendere	in	considerazione	la	tutela	del	segreto.r.	La	disposizione	consente	di	non	trasmettere	il	dato.	La	questione	si	presenta	identica	anche	con	riferimento	a	tutti	gli	altri	possibili	limiti	all’acquisizione	dei	dati.
con	violazione	dei	principi	di	uguaglianza	o	altri	principi	cardine	dell’ordinamento).	quando	questa	illegittimità	sussistesse	solo	per	l’ordinamento	estero. Resta	il	problema	nella	ipotesi	in	cui	l’ordinamento	straniero	preveda	limiti	o	garanzie	più	stringenti:	in	situazione	analoga	l’acquisizione	e	utilizzazione	in	Italia	sarebbe	stata	legittima.	potrebbe	essere	dubbio	che	le	due	situazioni	siano	equivalenti:	in	questo	caso	non	si	tratta	di	utilizzare	dati	acquisiti	illegittimamente	in	una	procedura	extratributaria	ma	conformi	agli	standard	tributari.	religiosa.	invero	estrema.	segreto	investigativo)	mentre	lo	sarebbe	la	violazione	di	principi	fondamentali	(ad	esempio	nell’ipotesi.	se	il	dato	sarebbe	stato	comunque	acquisibile	in	sede	tributaria	con	minori	garanzie	o	limiti.	il	contribuente	non	potrebbe	dolersi	in	Italia	della	illegittima	acquisizione	dei	dati	all’estero.	dal	contribuente	la	trasmissione	in	violazione	di	interessi	dello	Stato	richiesto	(esempio.	la	giurisprudenza	italiana	ha	abbracciato	la	soluzione	negativa.	Non	pare	quindi	stabilita	nell’interesse	del	contribuente	la	condizione	di	reciprocità.	L’ordinamento	italiano	deve	o	no	assumere	come	rilevante	il	maggior	livello	di	garanzie	previsto	dall’ordinamento	straniero?	Si	vedrà	poco	oltre	che.	non	è	censurabile.	ovvero.	con	riferimento	alla	c.	tutto	interno.	Lista	Falciani.	Che	limiti	e	garanzie	previste	dall’ordinamento	straniero	vincolino	anche	la	procedura	italiana	appare	sostenibile.	Non	sembrano.	penali	o	disciplinari	nei	confronti	degli	agenti)	è	la	eventuale	violazione	dell’obbligo	di	segreto	.	ma	dubbio.	invece.d.	di	acquisizione	dei	dati	in	procedimenti	diversi	siamo	giunti	alla	conclusione	che	il	regime	eventualmente	più	severo	previsto	per	il	procedimento	di	provenienza	non	estende	i	suoi	effetti	alla	utilizzazione	tributaria.	Nel	caso.	Così	come	nel	caso	della	istruttoria	interna.	Vale	la	stessa	conclusione	per	il	rapporto	tra	ordinamenti	di	Paesi	diversi?	Invero.	poi.	razziale.	esserci	ragioni	per	escludere	o	censurare	la	trasmissione	quando	essa	sia	legittima	per	lo	Stato	richiesto	ma	ecceda	i	limiti	che	sarebbero	previsti	dalla	legge	dello	Stato	richiedente.	ma	di	utilizzare	dei	dati	acquisiti	grazie	a	un	prolungamento	all’estero	della	istruttoria	tributaria.	ipotesi	meno	peregrina.	Se	così	è.	di	richiesta	di	informazioni	fiscali	motivata	da	motivi	di	persecuzione	politica.	Irrilevante	ai	fini	che	interessano	qui	(anche	se	può	determinare	conseguenze	civili.
p.	che	li	esamina	al	fine	di	determinare	se	possano	fornire	alimento	a	indagini	e	processi	per	delitti	di	evasione	fiscale	(dei	quali	i	versamenti	potrebbero	costituire	prova).	da	un	dipendente	della	banca.	a	iniziare	dalle	ordinanze	gemelle	nn.	per	via	di	rogatoria	internazionale.	31	bis.sulle	informazioni	ricevute	(art.	tiene	una	condotta	sicuramente	illecita:	effettua	il	backup	privato	dei	dati	dei	correntisti	e	dei	relativi	movimenti	bancari	e	lo	diffonde.	240	c.p.	e.	non	sono	utilizzabili	e	vanno	immediatamente	distrutti.	Può	essere	allora	utile	inquadrare	alla	luce	delle	premesse	che	precedono	la	soluzione	adottata	in	Italia	per	il	c.	siano	per	caso	valorizzabili	in	sede	tributaria.	comma	2)	e	come	tali	vanno	immediatamente	secretati.	secondo	cui	l’illegittimità	o	inutilizzabilità	potrebbe	(e	dovrebbe)	conseguire	solo	a	violazioni	che:	a)	comportino	l’illegittimo	esercizio	esterno	del	potere	della	Amministrazione	Finanziaria.	La	vicenda	è	nota	e	verosimilmente	sarà	paradigmatica:	il	dipendente	di	un	istituto	di	credito	svizzero.	.	men	che	meno	dalla	Amministrazione	finanziaria	italiana:	si	tratta	di	dati	trafugati	da	un	privato..	In	sede	penale	il	Procuratore	della	Repubblica	e	il	Gip	competenti	arrestano	immediatamente	la	procedura:	i	dati	in	questione	sono	pacificamente	«documenti	formati	attraverso	la	raccolta	illegale	di	informazioni»	(art.	b)	siano	di	apprezzabile	gravità.	Si	apre	però	un	interrogativo	ulteriore	e	di	fondamentale	rilevanza	pratica.	effettuato	un	legittimo	accesso	ai	sistemi	informatici	dell’istituto.	comma	4	e	7.	caso	Falciani.	ferma	la	inutilizzabilità	assoluta	in	sede	penale.d.	Vale	la	pena	di	verificare	se	tale	soluzione	confermi	o	smentisca	l’impostazione	posta	fin	qua.	La	prima	è	che	la	violazione	del	diritto	(dell’istituto	bancario	e	del	correntista)	nella	fattispecie	non	è	posta	in	essere	dalla	Amministrazione	Finanziaria.	Tali	dati.	direttiva	77/799):	esso	si	pone	infatti	a	valle	della	trasmissione	e	della	utilizzazione	a	fini	fiscali.	e	di	dati	trasmessi	alla	Amministrazione	italiana	da	quella	francese.	pervengono	alla	autorità	giudiziaria	italiana.	8605	e	8606/2015	della	Sezione	Tributaria	della	Corte	di	Cassazione.	cioè.	La	fattispecie	presenta	alcune	peculiarità.	La	giurisprudenza	ha	adottato	una	soluzione	positiva.	se	tali	documenti.
ad	esempio.	Le	norme	che	stabiliscono	i	diritti	fondamentali	(anche	come	limite	all’agire	pubblico)	non	si	limitano	a	vietare	che	il	pubblico	potere	commetta	violazioni	dirette.	vadano	intesi	solo	come	presidio	contro	l’azione	che	li	viola	direttamente.	dalla	Amministrazione	Italiana)?	La	nostra	opinione.	La	questione	corrisponde	all’interrogativo	se	i	valori	fondamentali	riconosciuti	all’uomo. Il	primo	interrogativo.	i	contenuti	della	lista	Falciani	siano	stati	acquisiti	con	procedure	di	collaborazione	Stato	–	Stato	dotate	di	tutti	i	crismi	della	regolarità.	così	come	lo	Stato	non	può	torturare	gli	indagati	o	imputati	per	farli	confessare.	quanto	a	questo	profilo.	Un	secondo	profilo	concerne	il	fatto	che.	o	abbiano	un	valore	assoluto	e	una	tutela	completa.	solo	da	lesioni	che	provengano	direttamente	dal	pubblico	potere.	è	il	seguente:	posto	che	l’’uomo	in	generale	e	il	contribuente	in	particolare	ha	il	diritto.	come	sopra	si	diceva.	ecc.	ancor	più	restrittivamente.	portando	l’argomento	exempli	causa	alle	conseguenze	estreme.	essi	sono	protetti	rispetto	alle	indagini	tributarie.	Il	principio	di	legalità	e	rispetto	dei	valori	fondamentali	non	dovrebbe	essere	solo	un	limite	alla	diretta	azione	pubblica	ma	una	garanzia	del	soggetto:	se	i	diritti	fondamentali	sono	garantiti	anche	contro	iniziative	finalizzate	a	un	interesse	pubblico	(come	la	riscossione	dei	tributi)	ciò	non	vuol	dire	solo	che	iniziative	pubbliche	non	possono	violare	direttamente	e	materialmente	tali	valori.	ma	dovrebbero	vietare	anche	che	il	potere	pubblico	profitti	di	esse.	o	anche	da	lesioni	di	cui	siano	autori	altri	soggetti	e	di	cui	il	Fisco	intenda	successivamente	giovarsi?	A	noi	pare	che	la	risposta	più	appagante	sia	la	seconda:	i	valori	sono	tutelati	in	quanto	tali	e	non	possono	essere	lesi	neppure	indirettamente	dal	pubblico	potere.	ma	anche	che	l’interesse	pubblico	non	può	avvantaggiarsi	di	tali	violazioni.	alla	tutela	del	domicilio	(o	della	corrispondenza.	per	esemplificare.	L’interrogativo.	.	in	particolare.	come	prove.	a	nostro	avviso.	non	dovrebbe	poter	utilizzare.	allora	è:	la	sanzione	della	inutilizzabilità/illegittimità	presidia	il	solo	caso	di	illecito	commesso	dalla	Amministrazione	(o.	è	negativa.	le	confessioni	estorte	con	la	tortura	da	polizie	private.	e	al	contribuente.	criminalità	organizzata	o	organi	di	indagine	stranieri.)	e	questi	valori	rappresentano	un	limite	anche	alle	indagini	fiscali.	in	generale.	Esemplificando	in	modo	efficace.
ovviamente.	in	assenza	di	proporzionalità	con	i	contrapposti	diritti	tutelati.	nel	bilanciamento	del	legislatore.	dall’ipotesi	di	acquisizione	illegittima.	che	sarebbero	generalmente	utilizzabili	anche	i	dati	istruttori	acquisiti	illegittimamente.	non	assistito	da	una	protezione	costituzionale.	rilevano	gli	standard	dell’ordinamento	di	utilizzazione.	la	Corte	pare	confermare	sul	punto	quanto	sopra	si	diceva:	quando	una	iniziativa	istruttoria	è	retta	da	due	ordinamenti.	comportato	la	violazione	delle	obbligazioni	contrattuali	della	banca). Anche	questo	profilo	non	pare	ancora	decisivo	per	ammetterne	la	utilizzabilità.	.	di	dati	4	Ove.	infatti.	appare	particolarmente	significativo	il	fatto	che	la	condotta	del	Falciani	avrebbe	leso	il	segreto	bancario	dei	clienti	(oltre	che.	il	legislatore	prevedesse	un	ostacolo	alla	istruttoria	non	fondato	su	valori	costituzionali	potrebbe	invece	dubitarsi	della	proporzionalità	e	ragionevolezza	della	limitazione.	la	Corte	non	ha	affatto	affermato.	Come	invece	valorizzato	dalla	giurisprudenza	della	Suprema	Corte	italiana.	Si	impongono	due	notazioni	molto	importanti.	tutelare	il	segreto	bancario	previsto	al	tempo	delle	pronunce	in	Svizzera).	perché	ritenuto.	la	sua	violazione	estera.	La	regolarità	(formale)	della	procedura	di	trasmissione	non	pare	elidere	l’illegittimità	sostanziale.	a	nostro	sommesso	avviso.	La	norma	interna	potrebbe	essere	addirittura	disapplicata	se	si	vertesse	in	materia	disciplinata	dal	diritto	UE	e	la	limitazione	privasse	di	effettività	la	tutela	degli	interessi.	E.	Il	superamento	del	segreto	bancario.	Detto	in	altri	termini.	Come	insegna	la	Suprema	Corte	italiana.	all’estero.	ma	una	cosa	molto	diversa.	non	è	in	Italia	assistito	da	particolari	garanzie.	se	il	segreto	bancario	non	esiste	di	fronte	al	Fisco	italiano.	53	Costituzione.	sussistono	altri	profili	che	paiono	poter	supportare	una	soluzione	favorevole	alla	utilizzabilità.	come	invece	qualche	primo	commento	sembra	aver	inteso.	La	seconda	è	che.	innanzitutto.	è	questo	il	punto	che	pare	decisivo.	investendosene	la	Corte	Costituzionale.	ci	pare.	La	prima	è	che	la	Corte.	ritiene	che	l’Italia	non	sia	obbligata	a	riconoscere	il	più	elevato	livello	di	garanzia	previsto	da	un	ordinamento	straniero	(nella	specie.	In	questa	direzione.	in	sostanza.	il	segreto	bancario	è	recessivorispetto	alla	finalità	di	attuazione	dell’art.	invece.	non	può	comportare	l’inutilizzabilità	dei	dati.	E	cioè	che	l’ordinamento	e	la	giurisprudenza	italiana	restano	sovrani	nello	stabilire	e	valutare	il	livello	delle	garanzie	riconsciute:	dovendosi	distinguere	l’acquisizione	illegittima	perché	lesiva	di	diritti	garantiti	in	Italia	(garanzia	che	il	legislatore	accorda	a	situazioni	in	cui	siano	in	gioco	valori	costituzionali4).	ma	il	segreto	bancario	non	è	opponibile	al	Fisco	italiano.
Esaurita	la	trattazione	del	problema	degli	effetti	delle	violazioni	delle	disposizioni	in	materia	di	istruttoria	sull’avviso	di	accertamento.	senza	garanzie	procedimentali.	l’azione	di	risarcimento	del	danno	e	le	azioni	punitive	(pubbliche)	assicuri	agli	interessati	il	diritto	a	una	tutela	effettiva.	può	seguire	all’istruttoria	un	avviso	di	accertamento.2.	per	come	prescritto	dalla	legge	fiscale	(o	penale).	sarebbe	irrilevante	ai	fini	della	utilizzabilità	dei	dati	acquisiti.	La	giurisprudenza	inoltre	ribadisce.che	sarebbero	liberamente	acquisibili	in	Italia.	al	contrario.	Ciò	corrisponde	all’interrogativo	se	una	tutela	ulteriore.	La	Corte.	rispetto	al	potere	di	accertamento.	Il	punto	è	tuttavia	se	il	sistema	che	assommi	la	possibile	impugnazione	dell’avviso	di	accertamento	(ove	possibile).	indizio.	perché	non	corrispondenti	a	diritti	oggetto	di	tutela	anche	nei	confronti	delle	indagini	fiscali.	.	presunzione.	del	segreto	professionale.	possa	essere	necessaria.	assai	opportunamente.	per	fare	degli	esempi	concreti.	che	una	violazione	della	segretezza	della	corrispondenza.	2.	il	contribuente	ha	un	avviso	da	impugnare	ma	non	è	il	soggetto	direttamente	leso.	allora.	all’inverso.	ma	la	violazione	può	aver	leso	gli	interessi	di	un	soggetto	diverso	dal	contribuente.6 Verso una tutela effettiva.	perché	recessivi.	l’istruttoria	può	ledere	interessi	del	contribuente	ma	non	seguire	ad	essa	alcun	avviso	di	accertamento.	che	una	inutilizzabilità	non	sussiste	per	i	dati	acquisibili	senza	particolari	garanzie.	Da	altro	punto	di	vista.	rispetto	a	quella	offerta	dall’impugnazione	dell’avviso	di	accertamento.	delle	comunicazioni.	E’	ben	vero	che	in	questi	casi	rimarrebbero	disponibili	i	rimedi	risarcitori	e	sanzionatori.	che	può	essere	quella	del	mero	argomento	di	prova.	che	il	contribuente	sui	dati	acquisiti	ha	il	diritto	al	pieno	contraddittorio	e	che	spetta	al	giudice	valutarne	l’efficacia	probatoria.	Nel	primo	caso	il	contribuente	ha	subito	la	lesione	ma	non	ha	un	provvedimento	da	impugnare.	del	domicilio	avvenuta	senza	il	prescritto	intervento	del	PM	o	della	autorità	giudiziaria.	ma.	a	seconda	dei	dati	emergenti	dal	complesso	della	istruttoria.	non	ha	affatto	affermato.	residua	un	quesito	ulteriore:	«esistono	mezzi	ulteriori	di	tutela	che	possano	incidere	comunque	sul	procedimento	tributario?».	In	effetti.	Nel	secondo	caso.
occultati)	egli	può	semplicemente	resistere.	21	febbraio	2008.	è	come	sia	possibile	riparare	a	tale	difetto.	ove	si	deve	scrutinare	la	legittimità	del	suo	rifiuto	(ai	fini	della	applicazione	di	sanzioni	o	preclusioni)	egli	può	pienamente	difendersi.	dal	principio	della	tassatività	degli	atti	impugnabili	davanti	alle	Commissioni	Tributarie.M.	ma	l’apertura	è	ormai	irrimediabilmente	avvenuta.	da	un	lato.	Esiste	un	innegabile	deficit	di	tutela.	Questo	però	non	accade	se	si	tratta	di	iniziative	che	possono	essere	attuate	coattivamente.	Sotto	il	primo	profilo.	Nella	fase	successiva.	con	l’autorizzazione	del	P.	Francia)	ha	infatti	ritenuto	illegittimo	l’ordinamento	francese.	tale	mancanza	di	tutela	è	stata	giudicata	lesiva	degli	obblighi	internazionali	degli	Stati	del	Consiglio	di	Europa.	Se	egli	è	richiesto	di	rispondere	a	una	richiesta	che	assume	illegittima	(dichiarare	certe	circostanze	o	consegnare	certi	documenti.	Il	secondo.	La	giurisprudenza	e	la	dottrina	italiana	sono	strette.	nella	parte	in	cui	subordinava	ad	autorizzazione	di	un	giudice	gli	atti	istruttori	invasivi	della	sfera	privata	del	contribuente	poiché:	a) in	quell’ordinamento	manca	una	adeguata	tutela	avverso	il	provvedimento	che	autorizza	l’ingresso	della	Finanza	nella	sfera	privata	del	contribuente	ove	tale	autorizzazione	non	è	impugnabile	nel	merito	e	nel	contraddittorio	tra	le	parti	e	non	è	prevista	una	inibitoria.	I	problemi	sono	allora	due.	i	risarcimenti	e	le	sanzioni	non	appaiono	idonei	a	tutelare	integralmente	l’interessato	contro	quelle	iniziative	istruttorie	suscettibili	di	attuazione	coattiva	e	di	produrre	un	danno	irrimediabile.	Richiesto	di	aprire	una	cassaforte	il	contribuente	può	rifiutare	ma	gli	operanti	(legittimamente. Il	ricorso	contro	il	provvedimento	finale.	dall’altro	dalla	difficile	configurazione	di	una	giurisdizione	alternativa.	.	senza	aver	ancora	subito	alcuna	lesione.	il	Consiglio	di	Stato	ha	ritenuto	che	le	questioni	inerenti	l’impugnazione	degli	atti	istruttori	della	procedura	tributaria	rientrino	nella	giurisdizione	del	giudice	tributario	e	che	essi	potrebbero	però	essere	fatti	valere	solo	nell’impugnazione	del	provvedimento	finale.	La	tutela	successiva	è	piena	rispetto	a	iniziative	che	richiedano	la	indefettibile	collaborazione	del	contribuente.)	possono	procedere	a	forzarla.	La	Corte	Europea	dei	Diritti	dell’Uomo	(CEDU.	Ravon	e	altri	v.	Il	primo	è	se	tale	deficit	sia	illegittimo.	Egli	può	poi	dimostrare	che	l’iniziativa	era	illegittima.	Con	orientamento	tradizionale.	se	si	risponde	positivamente	al	primo.
anche	il	sistema	italiano	si	presenta	esposto	a	possibilità	di	censura.	ad	esempio.	L’ordinamento	italiano.	come	e	più	di	quello	francese.	valorizzando	la	funzionalizzazione	tributaria	dell’istruttoria	prevedere	la	giurisdizione	del	giudice	tributario.	atteso	che:	a) l’autorizzazione	all’ingresso	nel	domicilio.	c) tali	carenze	non	sono	surrogabili	dai	controlli	successivi	visto	che	quello	inerente	alla	impugnazione	degli	atti	di	accertamento	conseguenti	è	solo	eventuale	(non	azionabile	nel	caso	in	cui	alle	verifiche	non	seguano	atti	formali)	e	insufficiente	è	altresì	la	tutela	offerta	dalla	eventuale	azione	di	risarcimento	del	danno	successivamente	esperibile.	Tale	soluzione	potrebbe	parere	opportuna	.	autorizzante	e	lo	svolgimento	della	verifica	fiscale	(ove	essa	non	avvenga	nell’ambito	di	indagini	penali).	ancora	più	modeste.	atteso	che	essa	consegue	alle	eventuali	violazioni	commesse	dagli	operanti	l’accesso.	sul	piano	procedimentale.	Anzi.	durante	la	fase	della	istruttoria	tributaria.	b) non	è	prevista	alcuna	forma	di	impugnazione	della	autorizzazione.	non	prevede	garanzie	adeguate	agli	standard	stabiliti	dalla	Corte.	è	di	competenza	non	di	un	giudice.	come	risulta	da	quanto	sopra.	e	cioè	quello	dell’individuazione	dei	mezzi	effettivi	di	tutela	soggettiva.	L’ordinamento	italiano	dovrebbe	pertanto	verosimilmente	adeguarsi.	ma	del	Pubblico	Ministero	(che	è	comunque	assistito	da	prerogative	di	relativa	indipendenza	dalle	norme	dell’Ordinamento	Giudiziario). b) tale	tutela	non	può	essere	surrogata	dal	fatto	che	l’autorizzazione	è	di	fonte	giudiziale	ove	davanti	a	questo	giudice	non	sia	previsto	il	previo	contraddittorio.	le	garanzie	offerte	dall’ordinamento	italiano	sono.	c) non	è	prevista	alcuna	specifica	forma	di	vigilanza	o	collegamento	tra	il	P.	La	prima	possibilità	è.	neppure	in	sede	di	legittimità.	al	livello	della	giurisprudenza	interna.	più	che	non	la	lesione	conseguente	a	una	autorizzazione	all’accesso	illegittima.	Si	tratta	allora	di	affrontare	il	secondo	problema.M.	non	è	previsto	un	autonomo	sistema	di	tutela	per	gli	atti	istruttori	tributari.	Se.	infatti.	La	prima	questione	è	l’individuazione	della	giurisdizione:	a	quale	giudice	andrà	rivolta	la	doglianza	circa	le	violazioni	istruttorie?	Si	impone	una	alternativa.
tra	questi.	sollecitata	dagli	accorti	difensori.	Sotto	questo	aspetto.	la	particolare	enfasi	che	la	Corte	Europea	ha	posto	sul	carattere	non	tributario	delle	controversie	sulla	legittimità	degli	accessi	e	degli	atti	istruttori	(lesivi	di	diritti	civili	degli	interessati	e	non	di	interessi	tributari)	costituisce	un	serio	ostacolo.	in	periodi	di	conclamata	difficoltà	di	definizione	delle	vicende	processuali	in	tempi	ragionevoli.	102	Cost.	definire.c.	In	assenza	di	interventi	normativi	ad	hoc	e	sulla	base	del	diritto	vigente.	Resta	tuttavia	da	verificare	se	questa	soluzione	sarebbe	in	linea	con	la	giurisprudenza	costituzionale	in	tema	di	divieto	di	istituzione	di	giudici	speciali.	700	c.	Si	tratta	di	un	terreno	assolutamente	nuovo	ed	inesplorato	che	sarà	compito	della	giurisprudenza.p.	sia	per	evitare	di	gravare	il	giudice	ordinario	di	ulteriori	incombenze.	lo	strumento	più	vicino	ad	assicurare	tale	tutela	parrebbe	pertanto	il	ricorso	ex	art.	In	questa	prospettiva.	Se	non	si	tratta	di	materia	tributaria.	maggiore	sensibilità).	il	giudice	per	le	indagini	preliminari	(quale	giudice	delle	libertà)	o	il	giudice	civile	(quale	giudice	dei	diritti	civili).	in	assenza	di	interventi	legislativi.sia	in	considerazione	della	finalità	dell’istruttoria	(profilo	per	il	quale	il	giudice	tributario	potrebbe	avere.	rivolto	al	giudice	civile.	pena	la	violazione	dell’art.	l’organo	sistematicamente	più	acconcio	dovrebbe	essere	il	Giudice	Ordinario	e.	è	da	escludersi	la	possibile	attribuzione	della	giurisdizione	alle	Commissioni	Tributarie.	teoricamente.	.
Se	ne	ricava.	in	quanto	quest’ultimo	deve	sempre	essere	sorretto	da	un	adeguato	assetto	motivazionale.	Il	contribuente	deve	invece	allegare	(e	poi	provare.	In	linea	di	principio. PARTE TERZA 3.	546/92).	nel	senso	che	la	materia	del	contendere	rientra	nel	monopolio	esclusivo	delle	parti.	Esiste	pertanto	un	onere	di	allegazione	dei	fatti	incombente	sulle	parti.	che	impedisce	al	giudice	di	fondare	la	sentenza	su	fatti	da	esse	non	dedotti.	secondo	l’opinione	consolidata. con	quali	modalità	e	termini	essi	possano	essere	introdotti.	che	i	fatti	valutabili	dal	giudice	siano	solo	quelli	dedotti	dalle	parti	nei	loro	atti.	Il	contenzioso	tributario	è	un	processo	dispositivo.	7	del	DLgs.	al	contempo	è	anche	la	allegazione	dei	fatti	a	fondamento	della	domanda	dell’Ufficio	davanti	al	giudice.	se	contestati)	i	fatti	modificativi.	b.	2.	è	possibile	sostenere	che	la	descrizione	del	fatto	costituente	la	maggiore	pretesa	vantata	dall’ente	impositore	deve	essere	contenuta	nell’atto	impositivo.	3.	5. chi	possa	introdurre	i	fatti	nel	processo.	impeditivi	ed	estintivi	dei	diritti	del	Fisco	(ad	esempio.	I	poteri	istruttori	del	giudice	si	esplicano	nei	limiti	dei	fatti	dedotti	dalle	parti	(art.	la	decadenza	del	potere	di	. quali	fatti	abbisognino	di	prova.	che. quali	sono	le	norme	da	applicare.	In	ordine	ai	fatti. quali	sono	i	fatti	da	accertare	e	valutare. quali	siano	le	prove	esperibili	e	modi	e	tempi	della	loro	introduzione.	è	prioritario	stabilire:	1.	4. La giusta giurisdizione tributaria come giurisdizione di controllo della giusta funzione impositiva 3. quale	sia	la	regola	nel	caso	in	cui	la	prova	non	venga	raggiunta.1 Imparzialità del giudice e onere di allegazione delle parti Ogni	processo	implica	che	si	definisca:	a.
Con	questa	cautela.	lo	utilizzeremo	anche	in	questa	sede.	anche.	ed	è	abitualmente	utilizzato	dalla	giurisprudenza.	il	nascondimento	di	ricavi).	alla	detrazione).	La	norma	impone	che	chi	vuol	far	valere	un	diritto	in	giudizio	deve	provare	i	fatti	che	ne	costituiscono	il	fondamento.	ovvero	la	«regola	di	giudizio	per	il	caso	della	mancata	prova»	ha	la	sua	fonte.	Quanto	esposto	vale	per	il	caso	in	cui	oggetto	del	giudizio	sia	un	«diritto»	dell’Ufficio.	alla	deduzione.	.	secondo	la	giurisprudenza.	2697	c.	le	deduzioni.	i	cui	fatti	costitutivi	vanno	provati	da	lui.	3.	il	riferimento	alla	norma	civilistica	non	sia	del	tutto	proprio.	perché	afferente	la	propria	sfera	economica).	in	tale	modello	rituale.	In	tale	caso	si	afferma	che	oggetto	dell’accertamento	sarebbe	un	“diritto”	del	contribuente	(la	deduzione	o	detrazione)	che	sarebbe	gravato	dal	relativo	onere.	costituiscono	«diritti	del	contribuente».	per	verificarne	la	legittimità	e	fondatezza.	nell’art.	ove	si	tratta	di	impugnare	degli	atti.	La	soluzione	opposta	viene	ritenuta	applicabile	quando	l’evasione	contestata	concerna	la	simulazione	o	il	sovradimensionamento	di	costi	ed	elementi	negativi.	Per	quanto	nel	processo	tributario.2 L’onere della prova Il	principio	dell’onere	della	prova.	Nel	processo	tributario.c.	egli	riveste	il	ruolo	di	attore	in	senso	sostanziale.	esso	costituisce.	oppure	anche	la	difficoltà	di	provare	il	fatto	negativo:	non	dovrebbe	essere	il	contribuente	a	dover	provare	“di	non	aver	ricavato”.	Via	alternativa	per	giustificare	tale	assetto	degli	oneri	potrebbe	essere	il	principio	della	vicinanza	della	prova	(tale	per	cui	sarebbe	il	contribuente	a	poter	dimostrare	di	aver	effettivamente	sostenuto	il	costo.	In	base	a	tale	assetto.	Ciò	sarebbe	quando	l’evasione	contestata	sia	attuata	attraverso	l’occultamento	di	elementi	attivi	imponibili	(ad	esempio.	si	afferma	usualmente.	se	non	altro	a	livello	descrittivo.	l’onere	di	dimostrare	la	fondatezza	della	pretesa	spetta	all’ente	impositore	in	quanto.	un	punto	di	riferimento.	l’onere	incombe	sul	contribuente	quando	si	tratti	di	azioni	di	rimborso	(crediti	del	contribuente)	e	.	tuttora.	nel	processo	civile.	né	il	Fisco	a	dimostrare	che	il	contribuente	“non	ha	speso”.	oltre	che	i	fatti	che	fondano	i	propri	diritti	(al	rimborso.	ad	esempio.accertamento).
nelle	controdeduzioni.	stati	o	qualità	rilevanti	per	la	definizione	della	pratica	(artt.	la	contestazione	debba	avvenire	a	pena	di	decadenza.	non	trova	applicazione	sul	piano	delle	mere	allegazioni	poiché	la	specificità	del	giudizio	tributario	comporta	che	la	.1990	n.c.	In	ambito	tributario.	Esiste	pertanto.	in	questa	prospettiva.	6	della	L.	ancor	prima	della	L.	simmetricamente.	115	c.	poiché	il	responsabile	del	procedimento	deve	acquisire	d’ufficio	i	documenti	che.	contengano	la	prova	di	fatti.	necessitano	di	prova	solo	quelli	specificamente	contestati.	l’onere	di	contestazione.1.	69/2009	che	ha	riformato	l’art.	115	c.p.	considerate	le	esigenze	di	economia	e	semplificazione	del	processo.2007	n.	a	pena	di	decadenza.	è	da	ritenere	che	la	contestazione	vada	effettuata.	Tali	doveri	sono	specificazioni	del	dovere	di	buona	fede	(art	10	Statuto	contribuente)	e	del	dovere	di	imparzialità	degli	esercenti	una	pubblica	funzione.	ancorché	tardive.	Il	giudice	tributario.8.detrazioni	e	simili.	Quanto	al	momento	utile	per	la	contestazione.	fiscale	è	stata	sancita	dalla	Corte	di	Cassazione	con	la	sentenza	24.	che	si	fonda	sul	carattere	dispositivo	del	processo.	Tale	principio	è	applicabile	al	processo	tributario.	nella	prima	difesa	utile.	in	possesso	dell’Amministrazione.	i	fatti	non	specificamente	contestati	dalla	parte	costituita.).	Spetta	al	contribuente.	è	stato	affermato	che	il	principio	di	non	contestazione.3 L’onere di contestazione e la conseguenza dell’inerzia processuale Tra	i	fatti	allegati	dalle	parti.7.	3.p.	si	deduce	dall’obbligo	della	Amministrazione	di	acquisire	e	valorizzare	d’ufficio	documenti	e	dati	già	posseduti	il	dovere	più	generale	di	prendere	posizione	sulle	affermazioni	del	contribuente.	7.	In	senso	(solo)	apparentemente	contrario.	invero.	212	e	18	della	L.	la	prova	della	inerenza	dei	costi	(e	quindi	della	deducibilità	o	detraibilità).	così	come	il	giudice	civile	(art.	un	terzo	onere.2000	n.	In	pratica.	Ciò.	27.c.	accanto	a	quello	di	allegazione	e	prova.	L’operatività	della	«non	contestazione»	in	ambito.	1540.	241).	Per	il	ricorrente	i	fatti	allegati	nel	provvedimento	impugnato	vanno	pertanto	contestati	nel	ricorso	Per	il	resistente	è	da	ritenere	che.	oltre	che	i	fatti	provati.	la	Corte	di	Cassazione	ha	precisato	che	l’obbligo	in	capo	all’Amministrazione	finanziaria	di	prendere	posizione	sui	fatti	dedotti	dal	contribuente	è	più	forte	di	quello	che	grava	sul	convenuto	nel	rito	ordinario.	pone	a	fondamento	della	decisione.
.	3.	ma	non	espone	le	ragioni	su	cui	si	fonda).	.	ma	non	motivato	(è	giusto.	Più	correttamente.fondamento	dell’atto	(i	presupposti	di	fatto	e	diritto).	Per	vero.	In	conseguenza:	.	ma	non	le	“ragioni”:	il	fatto	che	una	parte	non	contesti	una	argomentazione	non	vincola	certo	il	giudice	a	ritenerla	fondata.	né	determina	il	restringimento	del	«thema	decidendum»	ai	soli	motivi	contestati.	111	Cost.	Preliminare	a	ogni	altra	considerazione.	che	impongono	concentrazione	e	immediatezza.4 Un po’ di chiarezza su motivazione.Un	atto	può	essere	fondato.	deve	invece	ritenersi	che	l’onere	di	contestazione	concerna	solo	i	fatti.	il	chiarimento	tra	concetti	spesso	confusi	e	scambiati	tra	loro:	.).	non	sarebbe	assoggettata	a	tale	onere	costituirebbe	una	palese	violazione	del	principio	della	parità	delle	armi	(art.	tra	indisponibilità	del	diritto	fatto	valere	e	onere	di	contestazione	non	vi	è	alcuna	contraddizione	logica:	che	l’Amministrazione	non	possa	rinunciare	ai	diritti	pubblici	non	significa	certo	che	essa	non	possa	essere	tenuta	a	farli	valere	secondo	le	regole	processuali.	.prova	del	fondamento	(gli	strumenti	che	consentono	di	ritenere	sussistenti	i	presupposti	di	fatto).	affermare	che	una	parte.	Inoltre.	quella	pubblica.	siccome	è	in	tale	fase	che	l’ente	impositore	si	procura	le	prove	fondanti	la	pretesa.	per	paradosso.	altrimenti.	Sul	punto.motivazione	dell’atto	(gli	enunciati	del	provvedimento	che	lo	giustificano). fondamento e prova. tra procedimento e processo Il	tema	dell’onere	della	prova	è	strettamente	connesso	all’attività	di	accertamento.	come	possibile	oggetto	di	prova	(i	fatti	non	contestati	devono	essere	assunti	a	fondamento	della	decisione	come	veri).mancata	presa	di	posizione	dell’Ufficio	sui	motivi	di	opposizione	alla	pretesa	impositiva	svolti	dal	contribuente	non	equivale	ad	ammissione.	l’indisponibilità	del	credito	tributario	potrebbe	essere	assurdamente	evocata	financo	per	escludere	che	il	giudicato	sia	un	limite	per	far	valere	eccezioni	della	Amministrazione	finanziaria.	si	impone	un	chiarimento.
e	non	con	riferimento	ad	altre	ragioni.	Cass.	nel	processo.2012	n.	E	che	l’oggetto	del	processo	è	l’accertamento	della	legittimità	della	pretesa	in	quanto	avanzata	con	l’atto	impugnato.	né	con	la	prova	(che	è	il	mezzo	che	consente	di	ritenere	accertata	la	sussistenza	del	fondamento).	Codesta	Corte	ha	formulato	tale	principio	affermando	che	il	provvedimento	impugnato	è	la	domanda.	Del	resto.	23. .	ma	non	sono	state	cercate	o	trovate	prove	a	supporto).	ovvero	che	tale	oggetto	atteso	il	meccanismo	di	instaurazione	di	tipo	impugnatorio	che	lo	.	ma	il	fondamento	è	un	fatto.	elusa	la	garanzia	dell’effettivo	contraddittorio	amministrativo.Può	essere	infondato	ma	motivato	(afferma	dei	fatti	che	lo	giustificherebbero.	20.4.	15.	19533).	la	motivazione	un	discorso).	alla	stregua	dei	presupposti	di	fatto	e	di	diritto	in	tale	atto	indicati	(Cass.	6256.10.	nei	limiti	dei	capi	e	motivi	di	impugnazione	del	contribuente.	b.	per	decidere	se	e	come	difendersi.Può	essere	fondato	e	motivato	ma	non	provato	(è	giusto	ed	espone	le	ragioni	su	cui	si	fonda.	a	delineare	l’oggetto	del	futuro	contenzioso:	di	conseguenza.	3.	24	Cost.9.	Ciò	comporta	che.	Tale	regola	è	ben	espressa	dalla	giurisprudenza	della	Corte	di	Cassazione	che	riconosce	che	l’area	dei	fatti	valutabili	coincide	con	quelli	allegati	dall’Ufficio	nel	provvedimento.	violato	il	diritto	di	difesa	(art.	prima	che	essa	inizi.	se	il	fondamento	dell’atto	potesse	cambiare	durante	il	corso	del	giudizio.	immodificabile.	sarebbe	palesemente:	a.5 Motivazione dell’atto e oggetto del processo La	motivazione	dell’atto	è	strumentale.	23315).2013	n.	atteso	che	nella	fase	del	contraddittorio	amministrativo	il	contribuente	non	avrebbe	potuto	difendersi	su	tutto	il	fondamento	della	pretesa.	La	motivazione	è	un	elemento	dell’atto	(gli	enunciati	giustificativi)	che	non	va	confuso	né	con	il	fondamento	di	esso	(la	motivazione	enuncia	il	fondamento.	la	discussione	dovrà	concernere	la	debenza	del	tributo	in	relazione	alle	argomentazioni	fornite	dall’ufficio	in	sede	di	emanazione	dell’atto.	tra	l’altro.2011	n.	dell’Ufficio	(Cass.	poiché	la	pretesa	impositiva	si	cristallizza	con	l’emanazione	dell’accertamento.	non	è	consentito	il	cambiamento	della	stessa	in	corso	di	causa.	ma	quei	fatti	non	sussistono).)	che	implica	che	il	contribuente	possa	valutare.	.	tutti	gli	elementi	della	lite.
6.	non	allegata	nell’avviso	di	accertamento).	14433.	nel	senso	che	il	giudice	potrebbe	anche	non	annullare	totalmente	l’atto.	qualificazione).	È	importante	notare	che	tale	conclusione	è	affermata	anche	dalla	giurisprudenza	che	ritiene	che	il	giudizio	tributario	sia	un	giudizio	di	impugnazione-merito.4.	La	questione	non	trova	una	soluzione	sicura	sulla	base	delle	norme	espresse	della	legge.	a	prescindere	da	quanto	risulti	nell’atto	impugnato.2014	n.d..	in	un	caso	in	cui	la	sentenza	aveva	introdotto	a	fondamento	della	pretesa	tributaria	una	ritenuta	interposizione	di	persona.	da	condursi	attraverso	una	diretta	ricognizione	della	disciplina	applicabile	e	dei	fatti	rilevanti	sulla	base	di	essa.	8.	19.	a	pena	di	nullità.	Al	riguardo.	56	del	DPR	633/72).	.6 Motivazione.	Tale	orientamento	è	stato	riconosciuto	l’unico	conforme	alla	Costituzione	della	Corte	Costituzionale.	10059).	gli	errori.2.	3142	e	Cass.	ma	mai	potrebbe	travalicare	i	limiti	dei	fatti	affermati	dalle	parti. giusto procedimento e giusto processo Questione	ulteriore.	nell’avviso	di	accertamento	a	fini	IVA	devono	essere	indicati	specificamente. prova.2009	n.	n.2015.	nella	sentenza	98/2014.	che	concerne	i	rapporti	tra	motivazione	è	prova	è	se	il	provvedimento	impositivo	debba	contenere	l’indicazione	degli	elementi	di	prova	posti	a	fondamento	della	maggiore	pretesa	fiscale.	12.	Ne	consegue	che	né	l’Ufficio.	6977.	né.	ha	affermato	che	l’Ufficio	non	può	cambiare	il	fondamento	della	pretesa	dopo	aver	notificato	3.	Essa.	il	giudice	possono	cambiare	l’oggetto	della	domanda	(pena	la	violazione	degli	art.	non	è	l’accertamento	dell’obbligazione	tributaria.caratterizza.	le	omissioni	e	le	false	o	inesatte	indicazioni	su	cui	è	fondata	la	rettifica	e	i	relativi	elementi	probatori	(art.	ma	non	introdurre	fatti	nuovi.	Cass.	pronunciando	in	materia	di	mediazione.	Il	giudice	può	applicare	ai	fatti	di	cui	all’avviso	di	accertamento	norme	diverse	(c.5.	n.	tantomeno.	bensì	l’accertamento	della	legittimità	della	pretesa	tributaria	in	quanto	avanzata	con	l’atto	impugnato	e	alla	stregua	dei	presupposti	di	fatto	e	in	diritto	in	tale	atto	indicati	(Cass.2014.	9.)	Il	giudice	che	ponesse	a	fondamento	della	decisione	fatti	diversi	da	quelli	allegati	dall’Ufficio	violerebbe	il	suo	dovere	di	imparzialità	(Cass.	24	Cost.
472/97).	ad	esempio	nella	sentenza	17	dicembre	2015.	.	24	Cost.	2268).	assolve	alla	duplice	funzione	di	consentire	il	controllo	sociale	diffuso	sull’esercizio	del	potere	(art.	Si	tratta	di	un	orientamento	piuttosto	diffuso	presso	la	giurisprudenza	di	legittimità	sia	con	riguardo	alle	imposte	dirette	che	con	riguardo	alle	imposte	indirette.	Per	contro.	6.	che.	secondo	il	quale	l’indicazione	delle	prove.	Sotto	un	secondo	profilo.2004	n.	in	primo	luogo.	che	sarà	assolto	in	sede	processuale.	16	co.	cionondimeno.	Non	si	vede	come	tali	controlli	e	diritti	possano	avere	una	effettiva	attuazione	senza	l’ostensione	delle	prove.	va	osservato	che	il	provvedimento	è	un	provvedimento	suscettibile	di	fare	stato.	Tale	impostazione	non	appare	in	linea	con	i	più	recenti	approdi	della	giurisprudenza.	in	causa	C- 419/2014).	dei	documenti).	interna	e	internazionale.	sul	diritto	di	difesa	(sul	diritto	a	conoscere	le	prove	prima	della	emissione	del	provvedimento	come	espressione	del	diritto	di	difesa	si	è	pronunciata	la	Corte	di	Giustizia	della	Unione	Europea.	se	non	impugnato.)	e	l’esercizio	del	diritto	di	difesa	del	contribuente	(art.	a	maggior	ragione	la	loro	produzione	non	sarebbe	dovuta	nella	fase	procedimentale	(Cass.).	Affermare	che	esso	potrebbe	essere	non	motivato	quanto	alle	prove	equivale	ad	affermare	che.	senza	alcuna	indicazione	delle	prove.2.	tale	locuzione	non	è	presente	nelle	normative	sulle	imposte	sui	redditi	e	sulle	imposte	indirette.	in	un	processo	per	omicidio.	Ne	consegue	un	orientamento.	e.	che	non	va	confuso	con	l’obbligo	di	produzione	delle	prove	(ad	esempio.	anzi	tale	sentenza	sarebbe	provvisoriamente	esecutiva.	sarebbe	valida	e	completa	una	sentenza	che	affermasse	la	colpevolezza	del	maggiordomo	motivando	solo	con	il	riferimento	al	fatto	che	«egli	ha	ucciso	la	vittima». Si	rileva	che	la	disposizione	pare	istituire	un	obbligo	di	indicazione	delle	fonti	probatorie.	Analoga	disposizione	è	prevista	per	le	sanzioni	tributarie	(art.	2	del	DLgs.	97	Cost.	La	motivazione.	invero.	si	trova	ad	essere	meritevole	di	rimeditazione.	come	una	sentenza	e	dotato	di	una	provvisoria	esecutività.	E	che.
durante	esso	e.	.	ad	assicurare	la	realizzazione	di	un'azione	amministrativa	efficiente	e	congrua.	ma	come	ratio	di	una	decisione	assunta	all'esito	di	una	istruttoria	primaria.	seppure	in	relazione	agli	esiti	finali	del	procedimento.12.	necessariamente.	contrasta	anche	con	il	principio	del	contraddittorio	come	sopra	delineato:	quale	effettivo	contraddittorio	amministrativo	vi	sarebbe	se	il	contribuente	potrebbe	essere	tenuto	all’oscuro	delle	prove. Essa.	e	anche	con	le	ragioni	per	le	quali	sono	state	disattese	le	eventuali	contestazione	sollevate	dal	contribuente	in	sede	di	contraddittorio	(Cass.onere	della	prova	in	capo	all’ufficio	(che.	18.	svolta	nella	fase	procedimentale	e	finalizzata.	2.	riconoscendo	che	la	motivazione	dell'avviso	di	accertamento	deve	essere	"costruita"	non	come	enunciazione	mera	di	una	pretesa	soggetta	a	verifica	(provocatio	ad	opponendum).	La	più	moderna	giurisprudenza	si	sta	avviando	in	questa	direzione.	e	di	cui.	.	risulta	rispettato	il	necessario	collegamento	tra:	.	Così	facendo.	addirittura.2009.	che	appunto	in	vista	di	tale	obiettivo	deve	precedere	l'emissione	dell'atto.	poi.	per	il	principio	di	buona	amministrazione.fondamento	della	pretesa	(avvalorato	dal	preventivo	contraddittorio	con	il	contribuente).	La	ricostruzione	che	appare	più	corretta	è	quella	in	forza	della	quale	la	motivazione	dell’atto	di	accertamento	deve	essere	integrata	anche	sotto	il	profilo	probatorio.	dopo	l’emissione	dell’avviso	di	accertamento	e	fino	alle	controdeduzioni	dell’Ufficio	in	giudizio?	Si	tratta.	Di	un'istruttoria.	.	22003).	compendiabili	nei	presupposti	di	fatto	riscontrati	e	nella	enunciazione	delle	ragioni	giuridiche	da	cui	l'azione	possa	dirsi	sostenuta.	l'Amministrazione	deve	riversare	gli	elementi	di	prova	richiamati	nell'atto	impositivo	e	può	dedurne	di	nuovi	nei	limiti	del	principio	di	consequenzialità	in	rapporto	agli	avversi	motivi	di	ricorso	(Cass.	dunque.	deve	contrastare	quanto	appreso	dal	contribuente	nella	fase	del	contraddittorio).	Nel	processo	tributario.	n.2014	n.	cioè.UU.	quindi.7.	SS.motivazione	della	pretesa	(perché	condizionata	dal	preventivo	contraddittorio).	26635).	di	un	orientamento	che	è	auspicabile	venga	vigorosamente	contestato	e	superato.	l'atto	finale	deve	dar	conto.
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Benni Ontini

References: sentenza	
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	§	59
	§	60
	§	67
	§	56
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	§	115
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	§	31
	articolo	41
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	art.	600
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