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Prot. Circolare n. 011/2015 Milano, 11 maggio 2015 ALLE SOCIETÀ IN INDIRIZZO LORO SEDI - PDF
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1 STUDIO COMMERCIALISTA BUSCEMI Viale Monte Nero, MILANO Tel. 02/ (R.A.) Fax 02/ pec: Prot. Circolare n. 011/2015 Milano, 11 maggio 2015 ALLE SOCIETÀ IN INDIRIZZO LORO SEDI Oggetto: Reverse charge I chiarimenti dell Agenzia delle Entrate con la circolare n. 14/E del 27/03/2015 Il 27 marzo 2015, l'agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare 14/E, con la quale sono stati forniti i primi chiarimenti applicativi sulle novità introdotte dalla Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015) in merito all estensione dell inversione contabile (o Reverse charge). Nonostante i primi chiarimenti dell Agenzia le criticità applicative non sono scomparse del tutto. Anzi, per taluni aspetti sono anche aumentate. Vorremmo poter dissipare tutti i dubbi in materia ma siamo consapevoli non sarà facile. L inversione contabile (o reverse charge) Per le prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese dal subappaltatore all appaltatore, l applicazione dell IVA era trasferita all appaltatore (articolo 17, comma 6, lettera a) del DPR 633/72), così che il subappaltatore era ed è tenuto ad emettere le fatture all appaltatore senza applicazione dell IVA, specificando che si tratta di operazione soggetta a reverse charge (o inversione contabile) ex art. 17, comma 6, DPR 633/72 con l applicazione dell IVA a carico del destinatario. L articolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015), ha introdotto la lettera a-ter) al sesto comma del citato articolo 17, che ha esteso l obbligo di inversione contabile (o reverse charge) ), dal 1 gennaio 2015, anche alle seguenti prestazioni (purché relative ad edifici): 1. Servizi di pulizia; 2. Demolizione; 3. Installazione di impianti; 4. Completamento. La legge di stabilità 2015, ha esteso l inversione contabile anche al settore energetico, alla grande distribuzione e alle cessioni di bancali di legno, con l aggiunta delle nuove lettere d-bis), d-ter) e d-quater), all articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633/72, che specificatamente prevedono: trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all'articolo 3 della direttiva 2003/87/CE; trasferimenti di certificati relativi al gas e all'energia elettrica e di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE; cessioni di gas ed energia elettrica a soggetti passivi-rivenditori; cessioni di bancali di legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Con la nostra circolare n. 002 del 24 gennaio 2015, avevamo fornito le prime istruzioni e dopo quasi tre mesi dall entrata in vigore delle nuove disposizioni, sono arrivati il primi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate. COD. FISC.: BSC NNN 50E25 F231P P.IVA:
2 Circolare dell Agenzia delle Entrate 27 marzo 2015, n. 14/E Con la circolare n. 14/E, l Agenzia chiarisce (si fa per dire) che per individuare le prestazioni di cui alla lettera a-ter) sopra elencate, in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, in conformità ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007 e segnatamente: 1. Servizi di pulizia negli edifici Relativamente ai servizi di pulizia l unica condizione richiesta dalla lettera a-ter), sesto comma, dell articolo 17 del DPR 633 del 1972 è che tali prestazioni siano relative ad edifici (ad esempio, i servizi di pulizia resi da una impresa nei confronti di società o di uno studio di professionisti). Sono da ricomprendere nell ambito dell inversione contabile le attività classificate come servizi di pulizia dalla suddetta Tabella ATECO 2007, ovvero: Pulizia generale (non specializzata) di edifici; Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali. L inversione contabile si applica a condizione che siano riferiti esclusivamente ad edifici, Sono escluse dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici. 2. Demolizione, installazione di impianti e di completamento Anche per le prestazioni di demolizione, installazione di impianti e di completamento di edifici, analogamente a quanto riferito per i servizi di pulizia negli edifici, l Agenzia delle Entrate ritiene che debba farsi riferimento alla classificazione delle prestazioni nell ambito delle attività economiche ATECO 2007 e segnatamente: a. Demolizione Demolizione b. Installazione di impianti relativi ad edifici Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione; Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili; Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni; Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici). STUDIO BUSCEMI 2
3 Per installazione si fa riferimento alla prestazione di servizi resa da un installatore o manutentore ma non al cedente dell impianto. Pertanto ove il committente acquistasse l impianto da un fornitore e affidasse l installazione ad un soggetto diverso (installatore) l inversione contabile si renderebbe applicabile soltanto alla installazione e non all acquisto dell impianto. Ove il fornitore dell impianto fosse anche l installatore si renderebbe applicabile l IVA, su tutta la fornitura e non il reverse charge in quanto rientrante nella cessione di beni con posa in opera, ove la posa in opera rappresenta la prestazione accessoria alla fornitura dei beni (Es. cessione di ascensori con posa in opera, oppure cessioni di caldaie con posa in opera, ecc.). Rientrano nel meccanismo del reverse charge le manutenzioni relative agli impianti di allarme o alle caldaie. c. Completamento di edifici L Agenzia delle Entrate osserva che il termine completamento di edifici, contenuto nella lettera a-ter) in commento, è utilizzato dal Legislatore in modo atecnico e che non trova riscontro neppure nell articolo 3 del Testo Unico dell edilizia (D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380). Aggiunge anche che non si ravvisa una nozione di completamento né nella Direttiva del 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE né nel Regolamento di esecuzione (UE) N. 1042/2013 del Consiglio del 7 ottobre E allora? Anche in questo caso, l Agenzia delle Entrate ritiene che occorre far riferimento ai seguenti codici di attività ATECO 2007: Intonacatura e stuccatura; Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate; Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di arredi deve intendersi esclusa dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici; Rivestimento di pavimenti e di muri; Tinteggiatura e posa in opera di vetri; Attività non specializzate di lavori edili muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici); Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. L Agenzia delle Entrate ha confermato che: - Sono comprese fra i servizi di completamento le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del reverse charge; - Sono escluse dal meccanismo dell inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere di cui al codice ATECO , in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione. Sono altresì ricomprese fra le attività di completamento degli edifici anche: pulizia delle facciate, posa in opera delle piastrelle. STUDIO BUSCEMI 3
4 Contratto comprensivo di una pluralità di servizi (Contratto complesso) Nel caso in cui un unico contratto preveda una pluralità di prestazioni di servizi, soltanto in parte soggette a reverse charge, è necessario scomporre le operazioni in quanto il meccanismo dell inversione contabile, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria. Si ritiene, dunque, che nel caso di contratto di appalto per la manutenzione straordinaria che comprenda anche prestazioni di servizi di installazione di impianti e di completamento, sia necessario scomporre ai fini della fatturazione le singole operazioni assoggettate al meccanismo dell inversione contabile. Infatti, con la circolare n. 14/E, l Agenzia afferma che in conformità ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO Ma poi aggiunge: Occorre comunque tener presente che i soggetti passivi che rendono i servizi di cui alla lettera a-ter), devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile, ossia che svolgono un attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO. Ed ancora: per le prestazioni di cui alla lettera a-ter) il sistema dell inversione contabile si applica a prescindere: o dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti; o dalla tipologia di attività esercitata. Si pensi, per esempio, all appalto avente ad oggetto prestazioni di completamento di un edificio rese nei confronti di un impresa di costruzioni, come pure ad un servizio di pulizia reso da un impresa nei confronti di uno studio professionale. Entrambe le fattispecie rientrano ora nell ambito applicativo della lettera a-ter) ed in entrambi i casi l imposta andrà applicata secondo il meccanismo dell inversione contabile. Si segnala che l Agenzia delle Entrate ha confermato l esclusione del reverse charge, in presenza di un unico contratto di appalto, sia per le nuove costruzioni di edifici che per gli interventi edilizi di cui alle lett. c) (restauro e risanamento conservativo) e d) (ristrutturazione edilizia), dell art. 3 del DPR 380/2001. Definizione di edifici La lettera d-ter), aggiunta al 6 comma dell articolo 17 del DPR 633/72, estende il meccanismo dell inversione contabile (o reverse charge) alle prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e di completamento, solo se relative ad edifici. Con la circolare n. 14/E, l Agenzia delle Entrate, afferma che da un punto di vista fiscale non si rinviene, in ambito IVA, una definizione di edificio e richiama un precedente pronunciamento in cui era stato affermato che per edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome. Il Legislatore, utilizzando il termine edificio, ha sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili. La disposizione deve intendersi riferita sia ai fabbricati ad uso abitativo che a quelli strumentali, nonché alle parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio come l appartamento, la cantina, il solaio, il box interrato, ecc.), che costituiscono parte integrante dell edificio stesso. STUDIO BUSCEMI 4
5 Al contrario, non rientrano nella nozione di edificio e vadano, quindi, escluse dal meccanismo del reverse charge le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) aventi ad oggetto, ad esempio: - terreni; - parti del suolo; - parcheggi; - piscine; - giardini. salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, box, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.). Il meccanismo del reverse charge non si applica alle prestazioni di servizi di pulizia, installazione di impianti e demolizione relative a beni mobili di ogni tipo. L inversione contabile (o reverse charge) nel settore energetico La legge di stabilità 2015 oltre ad aver aggiunto la predetta lettera a-ter) al 6 comma dell articolo 17 della legge IVA, ne ha aggiunte altre che estendono l applicazione dell inversione contabile (o reverse charge) per un periodo di soli 4 anni a: lett. d-bis): trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra definite dall art. 3 della Direttiva 2003/87/CE, trasferibili ai sensi del successivo art. 12 della medesima Direttiva; lett. d-ter): trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva 2003/87/CE, e di certificati relativi al gas e all energia elettrica; lett. d-quater): cessioni di gas ed energia elettrica ad un soggetto passivo rivenditore ai sensi dell art. 7-bis, co. 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, ovvero la cui attività principale è costituita dalla rivendita di tali beni, ed il cui consumo personale è trascurabile. L inversione contabile (o reverse charge) nella grande distribuzione Con l aggiunta della lettera d-quinquies) al più volte citato sesto comma dell articolo 17 del DPR 633/72, è stato estesa l inversione contabile anche a: lett. d-quinquies): cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività ), dei supermercati (codice attività ) e dei discount alimentari (codice attività ). L efficacia di tale disposizione è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell Unione Europea, di una preventiva autorizzazione ai sensi dell art. 395 della Direttiva 2006/112/CE. Si ha notizia che il predetto Consiglio non voglia concedere l autorizzazione richiesta dallo Stato italiano. Decorrenza della estensione del reverse charge La circolare dell Agenzia delle Entrate chiarisce che, l'applicazione del reverse charge in caso di prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione e completamento in relazione ad edifici, si applica, a partire dal 1 gennaio 2015, a prescindere dal rapporto contrattuale tra le parti e della tipologia di attività esercitata. Si precisa, infine, che il meccanismo del reverse charge si applica anche relativamente agli acquisti da parte di esportatori abituali e soggetti aderenti al regime forfetario o dei "minimi"; questi ultimi, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, verseranno l'imposta a debito. STUDIO BUSCEMI 5
6 Clausola di salvaguardia (niente sanzioni fino al 27 marzo 2015) L Agenzia ha ammesso che, in assenza di chiarimenti, la nuova disciplina poteva presentare profili di incertezza, e che in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, ritiene debbano essere fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, gli eventuali errori commessi dal 1 gennaio 2015 alla data di pubblicazione della circolare n. 14/E, del 27 marzo A disposizione per qualsiasi ulteriore chiarimento, cogliamo l occasione per salutarvi con viva cordialità. Studio Buscemi STUDIO BUSCEMI 6

References: art. 17
 articolo 1
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 3
 art. 3
 articolo 17
 articolo 17
 art. 3
 art. 12
 art. 7
 articolo 17
 art. 395