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⭐CIRCOLARE N. 10/E. Roma, 13 marzo 2015
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Gerardina Leona Martina
1 CIRCOLARE N. 10/E Direzione Centrale Accertamento Roma, 13 marzo 2015 OGGETTO: Legge 15 dicembre 2014, n. 186, concernente Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all estero nonché per il potenziamento della lotta all evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio. Prime indicazioni relative alla procedura di collaborazione volontaria.2 2 Premessa La collaborazione volontaria internazionale Ambito soggettivo Ambito oggettivo Gli investimenti e le attività estere di natura finanziaria I redditi connessi con gli investimenti e le attività estere di natura finanziaria illecitamente detenuti all estero Gli imponibili non connessi con gli investimenti e le attività estere di natura finanziaria illecitamente costituiti o detenuti all estero La collaborazione volontaria nazionale Ambito soggettivo Ambito oggettivo Le cause di inammissibilità Adempimenti a carico del contribuente Presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria Aspetti connessi alla richiesta di accesso alla procedura Decesso dell autore della violazione Ambito temporale della procedura di collaborazione volontaria I termini di decadenza per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale I termini di decadenza della potestà di accertamento nell ambito delle procedure di collaborazione volontaria Aspetti sanzionatori Determinazione delle sanzioni in materia di monitoraggio fiscale Determinazione delle sanzioni in sede di accertamento Effetti ai fini penali Perfezionamento della procedura La patologia della procedura Il mancato perfezionamento della procedura Profili connessi alla incompletezza degli elementi forniti dal contribuente 603 3 Premessa La legge 15 dicembre 2014, n. 186, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 292 del 17 dicembre 2014 (di seguito legge), recante Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all estero nonché del potenziamento della lotta all evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio, risponde alla necessità di promuovere, attraverso l adozione di una procedura straordinaria, la collaborazione volontaria del contribuente per consentirgli di riparare alle infedeltà dichiarative passate e porre le basi per un futuro rapporto col Fisco basato sulla reciproca fiducia. In tale senso, infatti, la procedura delineata dalla legge, coerentemente con le linee tracciate dall Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), non è solo finalizzata a fornire al contribuente uno strumento che gli consenta di definire la propria posizione fiscale pregressa ma, escludendo l anonimato ed essendo informata ai princìpi della spontaneità, della completezza e della veridicità, contiene misure effettivamente strumentali alla futura compliance da parte di coloro ai quali è destinata. La procedura, distinguendosi da strumenti con analoghe finalità adottati in passato, in particolare con riferimento agli investimenti ed alle attività illecitamente costituite o detenute all estero, costituisce una concreta possibilità per rientrare nella legalità, in un contesto che vede l evasione fiscale ed in particolare i fatti di frode perseguiti con sempre maggiore determinazione ed incisività. In primo luogo, infatti, nel futuro prossimo la lotta alla fuga dalle imposte nazionali assumerà un carattere strategico e lo scambio di informazioni fiscali costituirà il mezzo determinante per combatterla. Il nostro Paese, come altri numerosi Paesi, europei e non, si è impegnato sul piano del potenziamento, della razionalizzazione e dell allargamento dei meccanismi di scambio di informazioni fiscali 1. I porti franchi per coloro che 1 In particolare, il 29 ottobre 2014, a Berlino, in occasione del Global Forum per la trasparenza e lo scambio di informazioni dell OCSE, 51 Paesi, tra cui l Italia, hanno sottoscritto l accordo per4 4 intendono permanere nella illegalità saranno, pertanto, sempre più lontani e meno sicuri. In tale contesto, le Amministrazioni fiscali dei paesi più avanzati stanno elaborando strategie sempre più efficaci per contrastare gli illeciti fiscali internazionali. Anche l Amministrazione fiscale italiana ha intrapreso un percorso finalizzato a orientare le attività operative nella direzione del massimo utilizzo delle informazioni derivanti dagli scambi automatici delle stesse che, a livello dei paesi membri dell OCSE, riguardano diverse tipologie di reddito, inclusi i redditi di natura finanziaria, su base di reciprocità, e a livello di Unione europea (UE) gli interessi corrisposti alle persone fisiche, mediante l attuazione della direttiva risparmio. Tale percorso è allo stesso tempo finalizzato a imprimere il massimo impegno nelle attività istruttorie finalizzate alla individuazione dei capitali illecitamente detenuti fuori dai confini nazionali. Le misure si inquadrano anche in un piano strategico nazionale di contrasto all evasione fiscale, determinato anche dall introduzione, nello stesso contesto normativo, del nuovo reato di autoriciclaggio che, a partire dalla data di entrata in vigore della legge, punisce severamente talune attività di manipolazione dei capitali, frutto anche di reati fiscali, tese ad occultarne l origine delittuosa, anche se a commettere tali attività è l autore del reato fiscale ed anche se il reato fiscale è prescritto o si è estinto. Viene, inoltre, previsto il sequestro, ai fini della confisca anche per equivalente, del prodotto, del prezzo e del profitto di tale reato nonché pesanti sanzioni amministrative e interdittive per l implementazione del nuovo standard unico globale per lo scambio automatico di informazioni (Common Reporting Standard, elaborato dall OCSE) a partire dal L accordo si estenderà a 92 Paesi nel corso del In qualità di presidenza di turno del Consiglio dell Unione Europea, poi, l Italia ha, altresì, finalizzato il testo della nuova Direttiva sulla Cooperazione Amministrativa, ottenendo l accordo politico in occasione della riunione Ecofin del 14 ottobre La nuova Direttiva 2014/107/UE del 9 dicembre 2014 impegna gli stati membri dell Unione Europea ad adottare il Common Reporting Standard a partire dal Inoltre, il 10 gennaio 2014 l Italia ha sottoscritto l accordo intergovernativo finalizzato a migliorare la compliance e ad applicare la normativa FACTA (Foreign Account Tax Compliance ACT) promossa dagli Stati Uniti che avrà ad oggetto lo scambio delle informazioni di natura finanziaria con tale paese già a decorrere da quelle riguardanti il 2014.5 5 le società e gli enti che non provvederanno ad adottare un modello organizzativo idoneo ad impedire la commissione di tale reato da parte dei propri dirigenti e dipendenti. Le disposizioni normative hanno già prodotto i primi risultati: la Svizzera, il Liechtenstein ed il Principato di Monaco hanno sottoscritto in questi giorni l Accordo che, prevedendo lo scambio di informazioni su richiesta ai fini fiscali secondo lo standard OCSE, pone fine al segreto bancario 2. Con la firma, tali Paesi sono considerati, ai fini della procedura, non black list, circostanza che consente ai cittadini italiani che ivi detengono in maniera illegale investimenti e attività finanziarie di accedere alla procedura di regolarizzazione alle condizioni più favorevoli previste dalla legge. Il comma 1 dell articolo 1 della legge introduce nel decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 (di seguito decreto legge), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e recante la disciplina del cosiddetto monitoraggio fiscale, gli articoli dal 5-quater al 5-septies, per disciplinare l emersione spontanea dei capitali detenuti illecitamente all estero, prevedendo un programma di collaborazione volontaria ancorato alla detenzione di attività all estero (di seguito, collaborazione volontaria internazionale), che ricomprenda anche infedeltà dichiarative non connesse alle suddette attività, al quale conseguono significative attenuazioni delle risposte sanzionatorie dell ordinamento, sia in campo penale che amministrativo. Il comma 2 dello stesso articolo 1 disciplina un programma di collaborazione volontaria (di seguito, collaborazione volontaria nazionale), finalizzato a consentire a tutti i contribuenti, e non solo a coloro che hanno commesso illeciti fiscali internazionali, il ripristino della legalità fiscale. Al fine di dare attuazione alle predette disposizioni, come previsto dall articolo 5-sexies del decreto legge, e stato emanato il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 30 gennaio 2015, prot. n. 2015/13193 (di 2 Gli accordi sono stati firmati con la Svizzera il 23 febbraio 2015, con il Liechtenstein il 26 febbraio 2015 e con il Principato di Monaco il 2 marzo 2015.6 6 seguito, provvedimento), concernente Approvazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per l emersione ed il rientro di capitali detenuti all estero e per l emersione nazionale. Considerata la natura e la peculiarità dei dati relativi alle istanze di accesso alle procedure di collaborazione, gli Uffici assicureranno un elevato livello di riservatezza nella gestione delle informazioni, in conformità alla rigorosa prassi per la sicurezza informatica e il trattamento dei dati anche su supporto cartaceo. I dati e le notizie acquisiti saranno archiviati nei sistemi informativi dell Agenzia delle entrate secondo misure di sicurezza di natura tecnica conformi alla normativa in materia di riservatezza e protezione dei dati personali. L accesso alle procedure informatiche di gestione e lavorazione delle istanze di collaborazione e della documentazione allegata sarà consentito esclusivamente al personale preposto a mezzo di specifiche abilitazioni. Gli atti e i documenti su supporto cartaceo saranno conservati in archivi ad accesso selezionato dai quali potranno essere estratti solo per il tempo necessario alla lavorazione, avendo cura di non lasciare mai incustoditi i documenti stessi. La presente circolare, che tiene conto anche del contenuto del provvedimento, fornisce chiarimenti in merito all attuazione delle disposizioni contenute nell articolo 1, commi 1 e 2, della legge. 1. La collaborazione volontaria internazionale La procedura di collaborazione volontaria internazionale è regolata dall articolo 1, comma 1, della legge, che integra il decreto legge introducendo i seguenti quattro articoli: articolo 5-quater (Collaborazione volontaria), nel quale viene definito: - l ambito soggettivo, oggettivo e temporale di applicazione della procedura; - le cause di inammissibilità per l adesione alla procedura;7 7 - gli adempimenti necessari per il perfezionamento della procedura; articolo 5-quinquies (Effetti della procedura di collaborazione volontaria), nel quale vengono regolati: - gli effetti premiali di natura penale conseguenti al perfezionamento della procedura; - le modalità di determinazione delle sanzioni tributarie; - la misura della riduzione delle sanzioni conseguenti al perfezionamento della procedura; - le conseguenze dell eventuale mancato perfezionamento della procedura; articolo 5-sexies (Ulteriori disposizioni in materia di collaborazione volontaria), col quale viene rinviata ad apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate la disciplina delle modalità di presentazione dell istanza di collaborazione volontaria e di pagamento dei relativi debiti tributari nonché ogni altra modalità applicativa della procedura; articolo 5-septies (Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero), col quale viene introdotto: - un reato proprio, a garanzia della veridicità e della completezza del corredo documentale ed informativo prodotto per il perfezionamento della procedura in parola, del contribuente che aderisce alla stessa; - la previsione di una manleva di responsabilità nei confronti del professionista che assiste il contribuente nella procedura per l eventuale falsità dei documenti o delle dichiarazioni rilasciate dal contribuente nel corso della procedura Ambito soggettivo Possono accedere alla procedura di collaborazione volontaria internazionale, in base all articolo 5-quater, comma 1, del decreto legge, coloro che hanno violato gli obblighi dichiarativi previsti dal comma 1 dell articolo 4 dello stesso decreto. Pertanto, la presente procedura è destinata solo alle persone8 8 fisiche, agli enti non commerciali e alle società semplici ed associazioni equiparate, fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che hanno violato gli obblighi in materia di monitoraggio fiscale. Per aderire alla presente procedura non è necessario che il soggetto interessato sia fiscalmente residente nel territorio dello Stato al momento della presentazione della richiesta di accesso alla procedura, ma è sufficiente che questi fosse fiscalmente residente in Italia in almeno uno dei periodi d imposta per i quali è attivabile la procedura. Si ricorda che la nozione di residenza fiscale, con riguardo alle persone fisiche, è contenuta nell articolo 2, comma 2, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR), in base al quale si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. L accesso alla procedura, pertanto, può essere validamente richiesto anche da coloro che, pur non essendo stati iscritti all anagrafe della popolazione residente, abbiano comunque, di fatto, fissato il proprio domicilio o la residenza ai sensi del codice civile nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d imposta. Tale caso ricorre, ad esempio, quando un artista o uno sportivo straniero, pur non avendo provveduto nei termini di legge alla propria iscrizione nei registri dell anagrafe della popolazione residente, abbia comunque trasferito nel territorio italiano la propria dimora abituale o vi abbia stabilito il proprio domicilio, per la maggior parte di uno qualsiasi dei periodi d imposta interessati dalla procedura. Allo stesso modo, possono usufruire della procedura i cittadini italiani che, pur essendosi iscritti all Anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE), abbiano comunque mantenuto nel territorio dello Stato il proprio domicilio o abbiano, di fatto, continuato a dimorare abitualmente in Italia (cosiddetti estero residenti fittizi).9 9 Inoltre, come stabilito dal successivo comma 2-bis del medesimo articolo 2 del TUIR, si considerano altresì residenti, salvo prova contraria a carico del contribuente, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato che sono individuati dal decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999 (cosiddetta black list delle persone fisiche). La presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria internazionale, nel confermare la suddetta presunzione, consente di considerare l istanza quale riaffermazione dello status di residente in Italia per i periodi d imposta interessati dalla procedura. La nozione di residenza fiscale delle società semplici, delle associazioni e degli enti non commerciali è disciplinata dagli articoli 5, comma 3, lettera d), e 73, comma 3, del TUIR, per cui si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo d imposta hanno la sede legale o la sede dell amministrazione o l oggetto principale nel territorio dello Stato. Anche in questo caso si possono avvalere della procedura in questione, ricorrendone sempre il presupposto, le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali che, pur in mancanza del requisito formale dell ubicazione in Italia della sede legale, hanno comunque avuto di fatto la sede dell amministrazione o l oggetto principale nel territorio dello Stato, per la maggior parte di uno qualsiasi dei periodi d imposta interessati dalla procedura (c.d. soggetti esterovestiti). Anche i trust, di cui all articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR, essendo tenuti agli adempimenti previsti in materia di monitoraggio fiscale, qualora abbiano violato le disposizioni contenute nell articolo 4, comma 1, del decreto legge, possono avvalersi della procedura in commento. Ai fini dell individuazione dei soggetti che possono attivare la procedura di collaborazione, in quanto assoggettati agli obblighi di cui all articolo 4 del decreto legge, si deve tenere conto anche delle modifiche introdotte dalla legge 610 10 agosto 2013, n. 97. Ci si riferisce, in particolare, all estensione dell obbligo dichiarativo in materia di monitoraggio fiscale alla figura del titolare effettivo definita dall articolo 1, comma 2, lettera u), del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 e dal relativo allegato tecnico. Con riferimento al periodo d imposta 2013, pertanto, potranno accedere alla collaborazione volontaria anche quei soggetti che, pur non essendo possessori formali delle attività estere ne sono i titolari effettivi. In merito si rinvia integralmente al contenuto della circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013, paragrafo 1 (Obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti). Appare opportuno precisare che, inoltre, la procedura in esame può essere attivata anche dai cosiddetti trust esterovestiti ovvero da quei trust la cui residenza nel territorio dello Stato venga determinata ai sensi dell articolo 73, comma 3, del TUIR (in merito si rinvia a quanto chiarito con la circolare n. 48/E del 6 agosto 2007). Può avvalersi della presente procedura altresì il contribuente che detiene attività all estero senza esserne formalmente intestatario avendo fatto ricorso ad un soggetto interposto o a intestazioni fiduciarie estere. Come già precisato nella circolare n. 99/E del 4 dicembre 2001 relativamente alla nozione di interposta persona, la questione non può essere risolta in modo generalizzato, essendo direttamente connessa alle caratteristiche e alle modalità organizzative del soggetto interposto. In tale sede, a titolo esemplificativo, è stato chiarito che si deve considerare soggetto fittiziamente interposto una società localizzata in un Paese avente fiscalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo societario appare meramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla società spetti in realtà al socio che effettua il rimpatrio. La procedura in esame, pertanto, può essere utilmente attivata dal contribuente italiano che ha proceduto a schermare il proprio rapporto presso una banca estera, mediante la sua intestazione ad una società localizzata in un paese black list, o a mascherarlo sotto la forma di polizza assicurativa estera,11 11 riservandosi comunque la possibilità di movimentare lo stesso direttamente in qualità di procuratore speciale o indirettamente attraverso un proprio gestore di fiducia. Anche il soggetto interposto, ricorrendone i presupposti, può fare ricorso alla presente procedura. Infatti, anche i contribuenti che hanno avuto la disponibilità a qualunque titolo o che comunque avevano la possibilità di movimentare attività finanziarie all estero pur non essendone i beneficiari effettivi sono tenuti, per consolidata giurisprudenza, ad adempiere agli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale. Quindi, il gestore - persona fisica residente in Italia - del rapporto schermato di cui all esempio precedente, ma anche colui che ha la possibilità di movimentare un fondo non contabilizzato costituito all estero da una società di capitali, può chiedere di definire le propria posizione fiscale con riferimento alle violazioni in materia di monitoraggio fiscale attraverso la procedura di collaborazione volontaria internazionale. Con specifico riferimento al trust, si ricorda che questo viene considerato interposto, in buona sostanza, ogni volta che le attività facenti parte del patrimonio del trust continuano ad essere a disposizione del disponente oppure rientrano nella disponibilità dei beneficiari 3. Nel novero dei soggetti che si possono avvalere della procedura vi sono anche gli eredi di investimenti e attività di natura finanziaria detenute all estero dal de cuius in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale. 3 A titolo esemplificativo, come già chiarito dalla circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009, sono da ritenere fittiziamente interposti: - trust che il disponente (o il beneficiario) può far cessare liberamente in ogni momento, generalmente a proprio vantaggio o anche a vantaggio di terzi; - trust in cui il disponente è titolare del potere di designare in qualsiasi momento se stesso come beneficiario; - trust in cui il disponente (o il beneficiario) e titolare di significativi poteri in forza dell atto istitutivo, in conseguenza dei quali il trustee, pur dotato di poteri discrezionali nella gestione ed amministrazione del trust, non può esercitarli senza il suo consenso; - trust in cui il disponente è titolare del potere di porre termine anticipatamente al trust, designando se stesso e/o altri come beneficiari (cosiddetto trust a termine ); - trust in cui il beneficiario ha diritto di ricevere anticipazioni di capitale dal trustee. In tali casi, il soggetto (disponente o beneficiario) che e l effettivo possessore dei beni illecitamente detenuti all estero dal trust fittiziamente interposto dovrà necessariamente richiedere l accesso alla procedura. Per ulteriori casi esemplificativi si rimanda alla circolare n. 61/E del 27 dicembre 2010.12 12 La procedura può riguardare anche attività illecitamente detenute all estero cointestate a più soggetti o nella disponibilità di più soggetti. In tal caso, l istanza deve essere presentata da ciascuno dei soggetti interessati per la quota parte di propria competenza. La richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, quindi, deve essere presentata in maniera autonoma e distinta dai cointestatari e produrrà effetti, al perfezionarsi della stessa, solo nei confronti dei singoli richiedenti. A tale fine, si evidenzia che l articolo 5-quinquies, comma 9, del decreto legge prevede che, ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, la disponibilità delle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione si consideri, salva prova contraria, ripartita, per ciascun periodo d imposta, in quote eguali tra tutti coloro che al termine degli stessi ne avevano la disponibilità. Pertanto, qualora il contribuente in sede di collaborazione volontaria voglia fornire la prova contraria e far valere modalità di ripartizione differenti dovrà produrre tutta la documentazione necessaria. Per i soggetti che non abbiano aderito alla procedura di emersione e che abbiano la disponibilità delle attività estere si applicheranno le regole generali previste in materia di monitoraggio fiscale, così come chiarito con la circolare n. 45/E del 13 settembre 2010 e la richiamata circolare n. 38/E del Considerato che il legislatore parla di disponibilità delle attività estere senza alcuna specifica in merito al titolo giuridico che estrinseca la stessa, si ritiene che la presunzione di cui al richiamato comma 9 sia applicabile, oltre che alle ipotesi di cointestazione delle attività, anche in tutte le altre fattispecie in cui più soggetti abbiano la disponibilità di una attività finanziaria o patrimoniale. È il caso, ad esempio, di soggetti che abbiano deleghe di firma ad operare su un conto Ambito oggettivo L articolo 5-quater, comma 1, del decreto legge definisce l oggetto della13 13 procedura di collaborazione volontaria internazionale, che è individuato, per tutti i periodi d imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono decaduti i termini per l accertamento o per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale, in: a. gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all estero, anche indirettamente o per interposta persona, in violazione degli obblighi di dichiarazione in materia di monitoraggio fiscale; b. i redditi connessi ovvero i redditi che servirono per costituire o acquistare tali investimenti e attività finanziarie nonché quelli derivanti dalla loro utilizzazione a qualunque titolo o dismissione, che sono stati sottratti a tassazione; c. i maggiori imponibili non connessi con gli investimenti e le attività illecitamente costituiti o detenuti all estero, agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali dell imposta sul valore aggiunto e delle ritenute. La procedura di collaborazione volontaria internazionale ha quindi: - un ambito oggettivo proprio, che comprende gli investimenti e le attività di natura finanziaria illecitamente costituiti o detenuti all estero e i redditi non dichiarati, connessi a tali investimenti ed attività; - un ambito oggettivo derivato nazionale, che comprende gli imponibili non connessi con i predetti investimenti e attività di natura finanziaria. L attivazione della procedura internazionale comprende necessariamente i redditi non dichiarati connessi agli investimenti e alle attività di natura finanziaria illecitamente costituiti o detenuti all estero oggetto della medesima procedura e comporta l estensione all ambito nazionale, dovendosi ritenere che la stessa, al di là degli aspetti connessi al monitoraggio fiscale, non può che riguardare l intera posizione fiscale del contribuente che la richiede. Si ritiene, comunque, che l attivazione della procedura internazionale eserciti il suddetto effetto attrattivo dell ambito nazionale con riguardo ai soli14 14 periodi d imposta che coinvolgono quello proprio della procedura internazionale in relazione ai redditi non dichiarati connessi agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria illecitamente costituiti o detenuti all estero Gli investimenti e le attività estere di natura finanziaria Gli investimenti oggetto della procedura sono quelli che il contribuente ha omesso di indicare nel quadro RW relativo ai periodi d imposta per i quali non è decaduta la potestà di contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale. Questi sono costituiti da beni patrimoniali collocati o detenuti all estero a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione. A titolo meramente esemplificativo, ricorrendone le condizioni, possono essere oggetto della presente procedura i seguenti investimenti: - gli immobili situati all estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), - gli oggetti preziosi e le opere d arte che si trovano fuori del territorio dello Stato (compresi quelli custoditi in cassette di sicurezza), - le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti all estero e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che, pur non essendo iscritti nei predetti registri, avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia. Al riguardo si ricorda che con la risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002 sono stati considerati detenuti all estero anche gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all estero. Si rammenta che con la circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009 è stato chiarito che gli investimenti all estero da indicare nel quadro RW sono quelli attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia.15 15 Pertanto, come indicato nelle istruzioni per la compilazione del quadro RW, a partire dalla dichiarazione per il periodo d imposta 2009 (modello UNICO 2010) l obbligo dichiarativo in materia di monitoraggio fiscale per gli investimenti esteri non resta più confinato agli investimenti che hanno effettivamente prodotto redditi imponibili in Italia, ma deve essere esteso a tutti gli investimenti detenuti all estero per i quali sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall alienazione, dall utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d impresa. Le attività estere di natura finanziaria sono quelle da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. Si tratta, ad esempio, di: - attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti (ad esempio, società estere, entità giuridiche quali fondazioni estere e trust esteri); - obbligazioni estere e titoli similari; - titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all estero; - titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri); - valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi); - contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui i finanziamenti, i riporti, i pronti contro termine ed il prestito titoli; - polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere; - contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; - metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all estero; - diritti all acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari16 16 assimilati; - forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero. Possono essere oggetto della procedura in argomento anche le attività finanziarie italiane detenute all estero, pur se in deposito fisico presso terzi, come, ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti, in quanto suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria derivanti da attività detenute all estero 4. Rientrano nell ambito oggettivo della procedura anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti. Si ricorda, inoltre, che sono considerate detenute all estero anche le attività finanziarie italiane detenute in Italia per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti. Ricorre tale caso, ad esempio, quando un contribuente italiano soggetto agli obblighi di monitoraggio fiscale dispone di quote rappresentative del capitale sociale di una società di capitali italiana, attraverso una struttura costituita da soggetti esteri anche reali (spesso in funzione di conduit), al cui apice vi è uno o più soggetti interposti. Quanto al valore da attribuire a ciascuno degli investimenti e delle attività finanziarie oggetto della procedura, si ricorda che bisogna fare riferimento alle regole vigenti per il periodo d imposta nel corso del quale è stata commessa la violazione. A tale fine si rimanda alle istruzioni per la compilazione del modello UNICO dei periodi d imposta interessati dalla procedura, che sono reperibili nel 4 Sul punto, si rammenta che fino all anno d imposta 2009 le attività finanziarie italiane detenute all estero dovevano essere indicate nel quadro RW soltanto nel periodo di imposta in cui la cessione o il rimborso delle stesse aveva realizzato plusvalenze imponibili. Come chiarito dalla circolare n. 43/E del 2009, a partire dall anno d imposta 2009 l indicazione delle stesse nel quadro RW deve intendersi estesa anche alle ipotesi in cui la produzione dei predetti redditi sia solo astratta o potenziale.17 17 sito internet dell Agenzia delle entrate 5. Si rammenta che il controvalore in euro degli investimenti e delle attività finanziarie oggetto della procedura, che sono espressi in valuta estera, va calcolato sulla base del provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate emanato ai fini dell individuazione dei cambi medi. È estremamente rilevante, sia per gli investimenti che per le attività finanziarie, determinare con esattezza, anche ai fini degli effetti premiali conseguenti al perfezionamento della procedura, il paese nel quale questi erano illecitamente detenuti (fino al periodo d imposta 2012 rileva la detenzione al termine di ciascun periodo d imposta, per il 2013 la detenzione nel corso del periodo d imposta). Il principio generale valorizza la localizzazione dell attività ove e ubicata la stessa. Qualora, però, venga utilizzato un veicolo per garantire l occultamento della reale disponibilità, è la sede di quest ultimo che determina il paese di detenzione dell attività. Pertanto, anche in presenza di una detenzione effettiva dell attività presso un paese collaborativo, quello che rileva ai fini del regime applicabile è lo stato in cui ha sede il veicolo interposto. Tale criterio generale non opera però in tutte le ipotesi in cui la localizzazione dell attività sia stata già idonea a garantire l occultamento al fisco italiano della reale detenzione. Ad esempio, un immobile ubicato in Francia o addirittura in Italia, la cui effettiva disponibilità in capo ad un contribuente italiano è stata schermata attraverso la fittizia intestazione ad una società panamense, si considera detenuto in Panama. Di contro, le attività finanziarie illecitamente detenute da un 5 A tale proposito, si deve rammentare che gli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio, fino al periodo d imposta 2012, erano operativi allorché l ammontare complessivo del valore degli investimenti e delle attività finanziarie estere superava l importo di euro, alla data del 31 dicembre del periodo d imposta di riferimento. A partire dal periodo d imposta 2013, per effetto delle modifiche apportate alla disciplina del monitoraggio fiscale dall articolo 9 della legge n. 97 del 2013, gli investimenti e le attività finanziarie estere devono essere indicati nel quadro RW a prescindere dal loro valore complessivo e dal protrarsi della loro detenzione oltre il termine del periodo d imposta di riferimento. Pertanto, per il suddetto periodo d imposta, possono essere oggetto della presente procedura, qualora non dichiarati, tutti gli investimenti e le attività finanziarie costituiti o detenuti all estero anche se di valore inferiore a euro e anche se dismessi prima del 31 dicembre 2013 a meno che non ricorrano le esenzioni previste dall articolo 4 del decreto legge.18 18 contribuente italiano presso un istituto di credito con sede in Svizzera, si considerano detenute nella Confederazione elvetica a prescindere dal fatto che la relazione bancaria sia stata fittiziamente intestata ad una società localizzata in un paese black list. Infatti, in tale caso, la semplice allocazione delle attività finanziarie in Svizzera era, grazie al segreto bancario ivi vigente, già di per sé in grado di garantire sufficientemente l occultamento al fisco italiano della disponibilità delle stesse in capo al contribuente nazionale I redditi connessi con gli investimenti e le attività estere di natura finanziaria illecitamente detenuti all estero La procedura di collaborazione volontaria internazionale deve riguardare, oltre che tutti gli investimenti e le attività finanziarie illecitamente costituiti o detenuti all estero dal contribuente, anche tutti i redditi connessi ovvero quei redditi che servirono per costituirli o acquistarli o derivanti dalla loro utilizzazione o dismissione, che sono stati sottratti alla tassazione in Italia. Per ciò che concerne i redditi evasi che servirono per acquistare o costituire gli investimenti o le attività finanziarie illecitamente detenuti all estero, questi possono essere sia di fonte nazionale che estera ed appartenere a qualsiasi categoria di reddito. Si ricorda in proposito che l articolo 12 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito in legge, con modificazioni, dall articolo 1, comma 1, legge 3 agosto 2009, n. 102, ha introdotto una presunzione legale relativa in base alla quale si considerano costituiti con redditi sottratti alla tassazione gli investimenti e le attività finanziarie costituiti o detenuti, in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale, in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indicati nel decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 e nel decreto del Ministro dell economia e delle finanze 21 novembre 2001, senza tener conto delle limitazioni ivi previste. Nella presente procedura, proprio in virtù dei principi di spontaneità, completezza e veridicità ai quali deve essere improntato il comportamento del19 19 contribuente, la suddetta presunzione è confermata dalla indicazione di redditi sottratti a tassazione, in quanto il contribuente è chiamato a dare conto, per tutti i periodi d imposta accertabili, di ogni singolo elemento aggiuntivo del proprio patrimonio detenuto all estero dimostrandone la valenza reddituale o meno. Resta impregiudicata la facoltà dell Amministrazione finanziaria di applicare la predetta presunzione, sia nei casi in cui si configuri in maniera evidente l impossibilità per il contribuente di dar conto adeguatamente dell elemento aggiuntivo del proprio patrimonio detenuto all estero, sia, ovviamente, fuori dal perimetro della procedura di collaborazione volontaria, nei casi in cui la medesima non si realizzi o non si perfezioni. Appare opportuno precisare che per gli investimenti e le attività finanziarie detenute all estero, senza soluzione di continuità, già a partire da periodi d imposta per i quali è decaduta la potestà di accertamento, il contribuente non dovrà puntualmente spiegarne l origine, ma sarà sufficiente che fornisca documentazione attestante la precedente esistenza. I redditi evasi derivanti dalla utilizzazione o dismissione degli investimenti e delle attività finanziarie illecitamente detenute all estero, che devono essere oggetto della procedura per tutti i periodi d imposta ancora accertabili, sono principalmente costituiti, per ciò che concerne gli investimenti, da canoni di locazione e da redditi diversi mentre, per ciò che concerne quelli derivanti dalle attività finanziarie, si tratta principalmente di redditi riconducibili alle categorie dei redditi di capitale e dei redditi diversi. Secondo il disposto dell articolo 5-quater, gli imponibili con riferimento a ciascun investimento e a ciascuna attività devono essere determinati analiticamente secondo le regole in vigore nel periodo d imposta al quale si fa riferimento. Nei soli casi in cui si configuri in maniera evidente l impossibilità per il contribuente di produrre il corredo documentale ed informativo previsto dall articolo 5-quater, comma 1, lettera a), resta ferma la facoltà per l Amministrazione di far valere la presunzione legale relativa di redditività delle20 20 attività finanziarie estere prevista dall articolo 6 del decreto legge. L articolo 5-quinquies, comma 8, del decreto legge prevede la possibilità che nell ambito della procedura il contribuente possa avvalersi di una specifica forma di determinazione forfetaria dei soli rendimenti delle attività finanziarie detenute all estero in violazione delle disposizioni di cui all articolo 4 del succitato decreto legge. L applicazione del regime forfetario in luogo del regime ordinario di determinazione dei rendimenti deve essere specificatamente richiesta dal contribuente. L opzione, che si esercita barrando l apposita casella nella richiesta di adesione alla procedura, è vincolante per tutti i periodi d imposta oggetto di collaborazione volontaria internazionale. La norma, infatti, ha la finalità di semplificare la quantificazione della base imponibile e non già di permettere al contribuente di scegliere, anno per anno, il regime più conveniente. L opzione in argomento potrà essere esercitata solo nei casi in cui la media delle consistenze delle attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d imposta oggetto della collaborazione volontaria non ecceda il valore di 2 milioni di euro. Ai fini della determinazione della consistenza delle attività finanziarie al termine di ciascun periodo d imposta si dovrà tener conto, per ciascuna attività, delle regole di valorizzazione ai fini della compilazione del quadro RW applicabili nello specifico anno di detenzione. Si evidenzia che, per l individuazione del momento temporale rilevante, la norma fa espresso riferimento alle attività detenute al termine di ciascun periodo d imposta. Rileva, pertanto, esclusivamente il valore delle attività detenute alla data del 31 dicembre di ciascun anno, non avendo alcun rilievo il possesso cessato in corso d anno anche con riferimento al periodo d imposta 2013, allorché gli obblighi di monitoraggio sono stati estesi anche alle attività detenute in corso d anno. Vedere altro
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