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Timestamp: 2019-05-21 14:54:46+00:00

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Contratto preliminare: caparra confirmatoria e acconto sul prezzo
di Mariella Orlando
Il contratto preliminare, disciplinato dall’art. 1385 c.c., è l’accordo con il quale le parti si obbligano reciprocamente alla stipula di un successivo contratto definitivo, indicandone i contenuti e gli aspetti essenziali.
Il preliminare di vendita è uno strumento negoziale largamente usato nella prassi degli affari, specie del settore immobiliare. Infatti, la conclusione della compravendita di beni immobili passa spesso attraverso la stipulazione di un atto temporaneamente antecedente – detto appunto preliminare – nel quale le parti assumono, in via reciproca, unitamente l’obbligo di concludere in futuro un ulteriore contratto, generalmente già determinato nei suoi contenuti essenziali (oggetto, prezzo, modalità di pagamento) che rispetto al precedente si qualifica come definitivo.
Non producendo di regola alcun effetto traslativo, al preliminare di vendita viene attribuita, dalla dottrina[1] e giurisprudenza, un’efficacia solo obbligatoria. Con la sottoscrizione, infatti, il promittente acquirente non acquista la proprietà del bene negoziato, ma assume il solo impegno ad acquistarlo in futuro; e il promittente venditore non perde la proprietà del bene medesimo, ma si obbliga unicamente a venderlo in futuro.
La ragione che inducono gli operatori economici a ricorrere a tale tipologia contrattuale sono diverse, ma per lo più riconducibili alla sua idoneità, da un lato a realizzare una chiusura immediata dell’affare, consentendo alle parti contraenti di impegnarsi provvisoriamente, in attesa di regolarizzare alcuni aspetti o integrare alcuni presupposti della compravendita; dall’altro ad essere utilizzato come strumento documentale di circolazione dell’affare medesimo.
Dal punto di vista fiscale – oggetto di tale contributo – l’art. 10 della Tariffa allegata al TUR stabilisce l’obbligo dell’assoggettamento dei contratti preliminari di ogni specie all’imposta fissa di registro[2], in quanto trattasi – come già evidenziato – di contratti ad effetti meramente obbligatori. Tuttavia, occorre considerare che le parti contraenti possono inserire all’interno del preliminare delle clausole, accessorie rispetto al suo contenuto tipico, volte a rafforzare le obbligazioni reciproche e a tutelare i rispettivi interessi. In particolare si valutano due ipotesi:
Contratto preliminare che contiene una clausola che prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria: in tal caso, in relazione a tali somme è dovuta l’imposta di registro nella misura dello 0,50%;
Contratto preliminare che contempli il versamento di acconti di prezzo non soggetti ad IVA: in tal caso, trova applicazione l’imposta proporzionale di registro nella misura del 3% come indiato dagli art. 5, comma 2 , e 40 del D.P.R. n. 131/1986.
In entrambi i casi descritti, l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo. Nel caso in cui l’imposta proporzionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per gli acconti di prezzo risulti superiore all’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo, spetta il rimborso della maggiore imposta proporzionale versata per la registrazione del contratto preliminare, secondo le regole previste dall’art. 77 del TUR. Si rammenta che il rimborso dell’imposta deve essere richiesto, a pena di decadenza del contribuente, “ entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriori, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione”. Tenuto conto che il diritto alla restituzione sorge a seguito della registrazione del contratto definitivo, in quanto solo in tale sede può essere scomputata l’imposta pagata in sede di preliminare, il termine triennale previsto dal citato articolo 77 decorre dalla data di registrazione del contratto definitivo. L’art. 2645 bis c.c. impone la trascrizione dei contratti preliminari relativi a beni immobili redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata.
Si evidenzia che in base all’art. 1, comma 1, lettera a), della Tariffa, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, i contratti preliminari rientrano fra gli atti che, se formati “mediante corrispondenza”, sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso. Tale regola, però, non trova applicazione con riguardo ai contratti per il quali il codice civile richiede la forma scritta a pena di nullità e a quelli aventi per oggetto aziende o costituzioni di diritti di godimento reali o personali sulle stesse. Ne consegue che, per i contratti preliminari più diffusi nella pratica commerciale, cioè quelli aventi per oggetto beni immobili, permane comunque l’obbligo di registrazione in termine fisso anche qualora gli stessi preliminari siano redatti sotto forma di corrispondenza[3].
La disciplina fiscale.
Sulla base delle premesse sopra espresse, esaminiamo i riflessi fiscali del contratto preliminare in particolare le diverse pattuizioni inserite nel contratto preliminare come l’acconto sul prezzo, la caparra confirmatoria, la clausola penale, la caparra o la multa penitenziale ed il deposito cauzionale.
Non sempre, però, è agevole nel caso concreto determinare quale sia il titolo della dazione della somma, specie qualora quest’ultimo non sia specificato, ovvero le parti abbiano utilizzato il termine generico di “caparra” o abbiano adottato una denominazione formale contraddetta da elementi che ne evidenziano la non corrispondenza rispetto alla loro reale volontà. La giurisprudenza ha al riguardo elaborato alcuni criteri interpretativi; ad esempio, qualora sussista un dubbio sull’effettiva intenzione delle parti in ordine alla natura di caparra confirmatoria o di acconto sul prezzo, la somma deve presumersi corrisposta a titolo di acconto, in quanto in assenza di un’inequivoca manifestazione di volontà in tal senso non si piò presumere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad uno speciale rimedio contro l’inadempimento contrattuale.
Nel caso in cui si tratti di caparra confirmatoria, disciplinato dall’art. 1385 c.c., il patto ha natura reale, richiedendo la consegna della somma di denaro o di una determinata quantità di cose fungibili, pur essendo ammissibile la promessa di versamento di una somma di denaro a titolo di caparra confirmatoria. Essa si caratterizza, inoltre, come contratto accessorio, anche se non necessariamente contestuale a quello principale, potendo cioè essere perfezionata in un momento successivo a quello di perfezionamento del contratto principale, purché anteriormente alla relativa esecuzione.
Quanto al regime fiscale, l’art. 10 della tariffa, prima parte dispone che “ se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica il precedente art. 6; se prevede il pagamento in acconto di prezzo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi degli artt. 5 comma 2 e 40 del testo unico si applica il precedente art. 9. In entrambi i casi l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo”.
La dazione di somme a titolo di caparra, convenuta in contratto preliminare, comporta dunque l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro nella misura dello 0,50 per cento, di cui all’art. 6 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986. Si ritiene, peraltro, che l’imposta sia dovuta anche nel caso di caparre solo “promesse”, in quanto se il contratto preliminare induce a considerare tassabile sia le somme pagate sia quelle il cui pagamento sia solo previsto.
La caparra confirmatoria, secondo l’opinione prevalente[4], è estranea all’applicazione dell’Iva non potendo, per definizione, essere considerata corrispettivo di una cessione di beni o di una prestazione di servizi ai fini dell’applicazione del suddetto tributo.
Caparra confirmatoria e acconto prezzo.
Per valutare il corretto trattamento fiscale è opportuno fare qualche cenno sulla natura della caparra confirmatoria e dell’acconto.
A differenza dell’acconto, la caparra confirmatoria, definita sotto il profilo civilistico dall’art. 1385 c.c., non rappresenta un anticipo del prezzo pattuito, rivestendo natura risarcitoria in caso di inadempimento contrattuale. La stessa rappresenta, infatti, la liquidazione convenzionale anticipata del danno in caso di inadempimento di una delle parti. Si precisa che:
1) Se l’inadempimento è imputabile a colui che ha dato la caparra, la controparte può recedere dal contratto trattenendo la caparra stessa;
2) Se ad essere inadempiente è la parte che ha ricevuto la caparra, l’altra può recedere dal contratto esigendo il doppio della medesima.
Il patto di caparra costituisce un contratto con una propria causa, ossia con una propria funzione economico – sociale, distinta da quella del contratto da essa confermato. L’autonomia causale ne fa un contratto a forma libera, come la clausola penale, ma esso viene definito come contratto reale, nel senso che la sua esistenza è subordinata alla consegna del denaro o della cosa fungibile.
Secondo la giurisprudenza di legittimità, la dazione anticipata di somme di denaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, costituisce caparra confirmatoria qualora risulti espressamente che le parti abbiano inteso attribuire al versamento anticipato non solo la funzione di anticipazione della prestazione, ma anche quella di rafforzamento e garanzia dell’esecuzione dell’obbligazione contrattuale. La caparra confirmatoria assume, quindi, la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento[5] (Cass. Civ. 18 gennaio 2007 n. 4047). Infatti la stessa giurisprudenza tributaria ha ritenuto che “ ai sensi dell’art. 1385 c.c., il versamento a titolo di caparra…al momento della conclusione del contratto, oltre a dimostrare esteriormente l’intervenuto accordo, ha normalmente il duplice scopo di anticipare in una certa misura la prestazione dovuta, in caso di adempimento, e di rafforzare e di garantire il vincolo obbligatorio, in caso di inadempimento, ..è compito del giudice di merito stabilire se i contraenti abbiano inteso attribuire alla somma versata la funzione di mera caparra, ovvero quella di acconto del prezzo dovuto” (Cass. n. 727 del 1980).
Nel caso in cui nel preliminare sia previsto il versamento di una somma, a titolo di acconto, la compravendita è soggetta ad imposta di registro e si applica l’imposta nella misura del 3 per cento.
In particolare, al momento del perfezionamento del contratto definitivo, la caparra e l’acconto potranno essere imputati alla prestazione dovuta e, divenendo parte del corrispettivo pattuito, concorreranno a formare la base imponibile. In pratica, con la stipula del contratto definitivo, la caparra muta la propria natura giuridica, assumendosi quale acconto del prezzo di vendita del bene o del servizio, anche in considerazione del fatto che la dazione di una caparra confirmatoria presuppone la non contemporaneità tra conclusione del contratto e completa esecuzione del medesimo.
Anche nel caso in cui l’operazione di trasferimento immobiliare è soggetto ad IVA, il trattamento fiscale del preliminare sarà differente a seconda che preveda il versamento di una somma a titolo di acconto o di caparra confirmatoria.
Il versamento di un acconto, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini Iva con il conseguente obbligo per il cedente o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta, l’aliquota applicabile è quella vigente al momento del pagamento dell’acconto.
La caparra confirmatoria, anche se prevista da un’apposita clausola contrattuale, non costituisce, invece, il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di beni, in quanto assolve – come previsto in precedenza – una funzione risarcitoria. La stessa non è soggetta a Iva per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli artt. 2 e 3 del DPR 633/1972.
Ove, invece, sia dubbia l’effettiva intenzione delle parti le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazione corrispettive (ed in particolare del contratto di compravendita) devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo (o di acconto) sulla prestazione dovuta in base all’obbligazione principale, e non già a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una “pena civile”, ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria (Cass. Civ. 22 agosto 1977 n. 3833).
A conferma di quanto detto la risoluzione dell’agenzia delle entrate n. 197 del 2007 ha stabilito che il versamento dell’acconto- prezzo assume rilevanza ai fini Iva, con il conseguente obbligo per il cedente o il prestatore di emettere la relativa fattura con addebito dell’imposta. In questo modo – viene spiegato nella risoluzione – si rende applicabile il criterio di alternatività Iva – registro previsto dal richiamato art. 40 del T.U.R. e, pertanto, le disposizioni soggette ad Iva non saranno imponibili agli effetti del registro, risultando dovuta la sola imposta di registro in misura fissa.
La mancata qualificazione delle somme versate in sede di preliminare.
L’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 197 del 2007 ha fornito chiarimenti in ordine al caso di mancata qualificazione delle somme versate in sede di stipula del contratto preliminare.
Con la richiamata risoluzione è stato chiarito che la dazione anticipata di una somma di denaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, costituisce caparra confirmatoria qualora risulti espressamente che le parti abbiano inteso attribuire al versamento anticipato non solo la funzione di anticipazione della prestazione, ma anche quella di rafforzamento e garanzia dell’esecuzione dell’obbligazione contrattuale. La caparra confirmatoria assume, quindi, la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento (Cass. 18.01.2007 n. 4047).
Al momento del perfezionamento del contratto definitivo, la caparra (come l’acconto) può essere imputata alla prestazione dovuta.
Così il trattamento fiscale sarà diverso a seconda che preveda il versamento di una somma a titolo di caparra o di acconto.
Il versamento a titolo di acconto, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini Iva con l’obbligo per il cedente o prestato di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta.
Viceversa, la caparra confirmatoria, anche se prevista da un’apposita clausola contrattuale, non costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di beni, in quanto assolve ad una funzione risarcitoria. La stessa non è soggetta ad Iva per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972.
Per tale ragione, la caparra confirmatoria versata da una delle parti di un contratto di compravendita in sede di stipula di un contratto preliminare è assoggettata all’imposta di registro in misura proporzionale (0,50 %), a nulla rilevando la circostanza che, al momento della conclusione del definitivo, la caparra divenga parte del corrispettivo soggetto ad Iva.
Nella risoluzione n. 197 del 2007 viene citato l’orientamento della Suprema Corte in base al quale ove sia dubbia l’effettiva intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazione corrispettive ( ed in particolare di un contratto di compravendita) devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo ( o di acconto) sulla prestazione dovuta in base all’obbligazione principale, e non già a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una “pena civile”, ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria.
In definitiva, se per le somme servate in occasione della stipula del contratto preliminare manca una espressa qualificazione o è dubbia l’intenzione delle parti sulla natura delle stesse, tali somme saranno da considerarsi acconti di prezzo da assoggettare, nel caso in cui il trasferimento immobiliare è soggetto ad imposta di registro, a tassazione nella misura del 3%, come previsto dalla nota dell’art. 10 della tariffa, prima parte, allegata al TUR.
Sulla base anche delle recenti risoluzione dell’Agenzia delle Entrate si è ormai chiarito che il versamento di un acconto, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza al fine Iva con il conseguente obbligo per il cedente o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta, l’aliquota applicata è quella vigente al momento del pagamento dell’acconto.
La caparra confirmatoria, anche se prevista da un’apposita clausola contrattuale, non costituisce, invece, il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di beni, in quanto assolve una funzione risarcitoria. La stessa non è quindi soggetta a Iva per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli artt. 2 e 3 del DPR 633/1972.
Conferma a tale interpretazione è la prassi amministrativa: le somme versate a titolo di caparra confirmatoria, non costituendo un parziale pagamento anticipato del prezzo, non rientrano nell’ambito applicativo dell’Iva[6]. A tal proposito è stato anche specificato che “ la caparra confirmatoria versata da una delle parti di un atto di compravendita in sede di stipula di un contratto preliminare è soggetta all’imposta di registro in misura proporzionale. In tal senso, non rileva la circostanza che tale somma, versata a titolo di caparra, al momento della conclusione del contratto per atto pubblico divenga parte del corrispettivo soggetto ad Iva, in quanto, al fine del contratto preliminare la somma in questione deve essere considerata caparra e non acconto sul prezzo di futura cessione”[7].
Affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta a Iva al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma.
Tutto ciò premesso il versamento dell’acconto prezzo rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini Iva, con il conseguente obbligo per il cedente o il prestatore di emettere la relativa fattura con addebito dell’imposta.
Si renderà quindi applicabile il criterio di alternatività Iva- registro previsto dal richiamato art. 40 del TUR e, pertanto, le disposizioni soggette ad Iva non saranno imponibili agli effetti del registro, risultando dovuta la sola imposta di registro in misura fissa[8].
Tabella[9] del contratto preliminare relativo a beni immobili redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata
Contratto preliminare che prevede la dazione di caparra confirmatoria
Euro 168,00 + 0.50%
Contratto preliminare che prevede il pagamento di acconto di prezzo
Euro 168,00 + 3%
Contratto preliminare che prevede la dazione di caparra confirmatoria e il pagamento di acconto di prezzo
Euro 168,00 + 0,50% + 3%
[1] Trattamenti fiscali della cessione del preliminare di compravendita, Zanni M., Rebecca G., Zancan B. in il Fisco n. 5 del 2012.
[2] L’imposta di registro è disciplinata dal “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro” approvato con il D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 che ha come presupposto applicativo il compimento di determinati atti giuridici.
L’istituto della registrazione assolve, inoltre ad una funzione di natura probatoria, difatti, come stabilito dall’art. 18 del TUR, la registrazione attesta l’esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi ai sensi dell’art. 2704 c.c.
La registrazione dell’atto consente all’Amministrazione finanziaria di acquisire mediante l’Anagrafe Tributari, notizie riguardanti la situazione economico- patrimoniale dei contribuenti. Le informazioni acquisite attraverso la registrazione degli atti possono assumere rilievo anche ai fini dell’accertamento di imposte diverse da quella di registro.
La prima parte del primo comma l’art. 40 TUR (c.d. principio di alternatività Iva/ Registro) dispone che gli atti aventi ad oggetto cessione di beni e/o prestazione di servizi rientranti nel campo di applicazione dell’IVA, l’imposta di registro si applica in misura fissa. Nel secondo periodo si precisa che si considerano soggette all’Iva anche le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del D.P.R. 26 ottobre n. 633 e quelle di cui al sesto comma del successivo articolo 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, numeri 8) e( bis) e 27 quinquies), dello stesso decreto nonché delle locazioni di immobili esenti dall’art. 6 della legge n. 133 del 1999.
Tale principio di alternatività trova applicazione non soltanto con riguardo alle operazioni imponibili ai fini Iva, ma anche con riferimento alle operazioni Iva non imponibili, a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità e alle operazioni esenti.
La scelta del legislatore di escludere l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale anche per le operazioni non imponibili o esenti deriva dalla necessità di non vanificare le ragioni sottese al particolare regime previsto per tali operazioni dalla normativa Iva.
Il principio di alternatività Iva/Registro ha subito un’attenuazione a seguito dell’emanazione del D.L. 4 luglio 2006 n. 223 (cd decreto Bersani), convertito con legge 4 agosto 2006 n. 248. Con l’entrata in vigore di questo decreto non tutte le operazioni attratte nel campo applicativo dell’Iva scontano l’imposta di registro in misura fissa.
[3] Per un approfondimento in merito si veda lo studio n. 13-20077T del Consiglio Nazionale del Notariato, reperibile sul sito internet www.notariato.it.
[4] In Iva: caparra e acconti nei contratti preliminari, in Il Fisco, 2007, 1-5576. In pratica, secondo l’Agenzia, con la stipula del contratto definitivo, la caparra muta la propria natura giuridica assumendosi quale acconto del prezzo di vendita del bene o servizio, anche in considerazione del fatto che la dazione di una caparra confirmatoria presuppone la non contemporaneità tra conclusione del contratto e completa esecuzione del medesimo.
[5] Cass. del 21 dicembre 2005 n. 28697.
[6] Risoluzione dell’Amministrazione finanziaria del 19 maggio 1977 n. 411673.
[7] Risoluzione dell’amministrazione finanziaria del 3 gennaio 1985 n. 251127.
[8] Risoluzione del 1 agosto 2007 n. 197.
[9] Da Circolare Agenzia delle Entrate n. 18/E/2013.
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References: art. 5
 articolo 77
 art. 6
 art. 9
 art. 40
 art. 40
 articolo 21
 Cass.