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Timestamp: 2020-06-05 13:43:49+00:00

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CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 16/11/2017, 16NC00503, Inédit au recueil Lebon | Legifrance
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CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 16/11/2017, 16NC00503, Inédit au recueil Lebon
N° 16NC00503
ELBAZ, avocat
La direction spécialisée de contrôle fiscal Est a, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales soumis d'office au tribunal administratif de Besançon la réclamation de M. et Mme B...C...du 19 mars 2014 tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, et des pénalités correspondantes.
M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des amendes mises à leur charge en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts pour les années 2007, 2008 et 2009.
La direction spécialisée de contrôle fiscal Est a, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales soumis d'office au tribunal administratif de Besançon la réclamation de M. et Mme C...du 10 décembre 2014 tendant à la décharge des pénalités correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009.
Par un jugement n° 1401038,1401772,1500428 du 19 novembre 2015, le tribunal administratif de Besançon a déchargé M. et Mme C...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, et des pénalités correspondantes, à raison des revenus réputés distribués en provenance de la société E-Expert LLC et a rejeté le surplus des conclusions présentées par M. et MmeC....
Par un recours et un mémoire, respectivement enregistrés le 18 mars 2016 et le 13 septembre 2016, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d'annuler les articles 1 et 2 de ce jugement du tribunal administratif de Besançon du 19 novembre 2015 ;
2°) de rejeter la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, et des pénalités correspondantes, présentée par M. et MmeC....
- son recours en appel est recevable ;
- au regard du droit interne, la société E-Expert LLC était assimilable à une société à responsabilité limitée, et non à une société de personnes au sens de l'article 8 du code général des impôts ;
- les obligations déclaratives devant être réalisées par les " partnerships " de droit américain n'ont pas été respectées par la société E-Expert LLC;
- à titre subsidiaire, il est demandé de procéder à une substitution de base légale afin d'imposer les revenus réputés distribués entre les mains de M.C..., dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts, affectés du coefficient de 1,25 ;
- les moyens soulevés à l'appui de l'appel incident ne sont pas fondés.
Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire, respectivement enregistrés le 26 juillet 2016 et le 17 septembre 2017, M. et MmeC..., représentés par MeA..., concluent, à titre principal, à l'irrecevabilité du recours, et à titre subsidiaire, à son rejet comme non fondé. Ils demandent en outre à la cour :
1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement du tribunal administratif de Besançon du 19 novembre 2015 ;
2°) de les décharger de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'État, une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
- le décret n°2012-430 du 29 mars 2012, en son article 41, qui a codifié l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales, est illégal, en ayant introduit une rupture d'égalité entre l'administration fiscale et les autres justiciables et le pouvoir exécutif a outrepassé ses attributions au regard de l'article 34 de la constitution ; la requête introduite au-delà du délai d'appel de deux mois est irrecevable ;
- les moyens soulevés par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas fondés ;
- si la cour reconnaissait que la société de droit américain E-Expert LLC devait être assujettie à l'impôt sur les sociétés en France, le bénéfice net ne pourrait être imposé, entre leurs mains, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et seule la retenue à la source en application du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts pourrait être mise en oeuvre ;
- la substitution de base légale demandée par l'administration sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts ne peut être opérée, dès lors qu'il n'y a pas identité d'impôt et de procédure ;
- l'administration fiscale s'étant fondée sur des renseignements ou documents obtenus de tiers, elle devait leur communiquer les demandes d'assistance administrative présentées auprès des autorités fiscales étrangères et faute de l'avoir fait, elle a violé les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- la prorogation du délai d'un an de la procédure d'examen de leur situation fiscale personnelle est irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;
- l'administration qui a exercé un droit de communication dès le mois d'août 2008, soit avant l'envoi d'un avis de vérification de leur situation personnelle, a procédé à un examen critique des informations obtenues avant le début de la vérification en contravention avec les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- ils n'avaient aucune obligation de déclarer des comptes à l'étranger, et dans ces conditions, le délai de reprise ne pouvait régulièrement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, être étendu aux années 2006 et 2007 ;
- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de l'existence d'un établissement stable de la société de droit américain E-Expert LLC à leur domicile ni de la gérance de fait qui en découle ;
- les dépenses constatées sur les relevés bancaires de la société E-Expert LLC ne peuvent être qualifiées de revenus d'origine indéterminée ; que ces sommes, qui constituent des virements internes, ont déjà fait l'objet d'une imposition au niveau de la société E-Expert LLC et à titre personnel, ayant été qualifiées de revenu distribué ;
- une compensation sera faite, sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, entre une somme de 103 517 euros, déclarée à tort dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en 2008, et la remise en cause de l'abattement de 40 % sur les dividendes versés en 2008 ;
- à titre subsidiaire, le bénéfice imposable de la société E-Expert LLC doit être réduit ainsi que le montant des revenus réputés distribués à leur profit ;
- les pénalités pour manoeuvres frauduleuses et manquement délibéré ne leur sont pas applicables dès lors qu'ils n'ont jamais dissimulé à l'administration fiscale l'existence de la société E-Expert LLC.
Par un courrier en date du 12 septembre 2017, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que l'administration a, à tort, fait application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du CGI pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus considérés comme distribués (cf. Conseil constitutionnel 7 juillet 2017 décision n° 2017-643/650 QPC).
Par un courrier en date du 12 octobre 2017, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions de l'appel incident, relatives aux amendes fiscales de l'article 1736 du code général des impôts établies au titre des années 2006 à 2009, au motif que l'appel principal ne porte que sur les cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales.
- et les observations de MeA..., représentant M. et MmeC....
1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société E-Expert LLC, et après avoir estimé qu'elle disposait d'un établissement stable en France, l'administration fiscale l'a assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre des années 2005 à 2009, à raison des bénéfices tirés par elle de ses activités en France ; que concomitamment, M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2006 à 2009 ; que le 22 décembre 2011, dans le cadre d'une procédure contradictoire, l'administration fiscale leur a notifié deux propositions de rectification des bases de calcul de leur impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux dus au titre de chacune des années 2005 à 2009 ; que l'administration a tiré les conséquences de la rectification des bases d'imposition de la société E-Expert LLC en leur notifiant, en leur qualité d'associés de cette société, des redressements découlant du rattachement à leur revenu global des bénéfices regardés comme distribués par cette société au titre des années 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 ; qu'elle les a également imposés au titre de revenus d'origine indéterminée pour les années 2007, 2008 et 2009, s'agissant de crédits sur des comptes bancaires de la société E-Expert LLC utilisés à des fins personnelles ; que le tribunal administratif de Besançon a déchargé M. et Mme C...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu relatives aux revenus réputés distribués en provenance de la société E-Expert LLC, ainsi que des contributions sociales et des pénalités correspondantes, au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, au motif que cette société était assimilable à une société de personnes au sens de l'article 8 du code général des impôts et que les requérants ne pouvaient ainsi être imposés dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers ; que le tribunal administratif de Besançon a, en revanche, rejeté le surplus des conclusions présentées par M. et MmeC... ; que le ministre relève appel du jugement du 19 novembre 2015 en tant que le tribunal administratif de Besançon a déchargé M. et Mme C...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, et des pénalités correspondantes, au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, relatives aux revenus réputés distribués ; que les épouxC..., par la voie de conclusions incidentes, demandent à la cour administrative d'appel de Nancy d'infirmer le jugement attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;
En ce qui concerne la fin de non-recevoir opposée par M. et MmeC... :
2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. / Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre " ;
3. Considérant, en premier lieu, que si l'article 34 de la Constitution réserve au législateur le soin de fixer, notamment, les règles concernant les droits civiques et les garanties fondamentales accordées aux citoyens pour l'exercice des libertés publiques, l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures et les garanties fondamentales accordées aux fonctionnaires civils et militaires de l'État ; les règles de procédure applicables devant les juridictions administratives relèvent de la compétence du pouvoir réglementaire, dès lors qu'elles ne mettent en cause aucune des matières réservées au législateur par ces dispositions constitutionnelles ou d'autres règles ou principes de valeur constitutionnelle ; qu'il suit de là que le pouvoir réglementaire était compétent pour fixer, par les dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales, qui ne mettent en cause aucune des garanties fondamentales accordées aux citoyens dans l'exercice des libertés publiques, le délai d'appel du ministre, comme celui du contribuable, formé contre un jugement de tribunal administratif rendu dans un litige portant sur la contestation de l'assiette d'une imposition ;
4. Considérant en second lieu, que les dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales, en vertu desquelles le ministre dispose d'un délai d'appel de deux mois qui commence à courir à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement attaqué et le dossier de l'affaire, tiennent compte des nécessités particulières du fonctionnement de l'administration fiscale, qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables et justifient le délai complémentaire de deux mois accordé au ministre, délai dont les contribuables peuvent d'ailleurs, en provoquant eux-mêmes la signification du jugement au ministre, réduire la durée ; qu'en tout état de cause, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., ces dispositions ne confèrent pas au ministre, un privilège qui serait de nature à porter atteinte au principe de l'égalité des armes entre les parties à un procès dont ils se prévalent ;
5. Considérant qu'ainsi, M. et Mme C...ne sont pas fondés à exciper de l'illégalité des dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales pour soutenir que l'appel présenté par le ministre dans les conditions posées par cet article est irrecevable ; que par suite, la fin de non- recevoir qu'ils opposent doit être rejetée ;
En ce qui concerne le motif de décharge retenu par le tribunal :
6. Considérant qu'aux termes des dispositions du 1. de l'article 206 du code général des impôts : " (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) ainsi que (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif (...) " ;
7. Considérant qu'il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable ; que, compte tenu de ces constatations, il lui revient de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que d'une part, la société E-Expert LLC a été constituée en 2005 aux Etats-Unis dans l'Etat du Delaware ; que les documents juridiques de la société indiquent que Mme C...en est la dirigeante et que M. C...détient, en novembre 2006, 5 % du capital social de la société ; que selon le certificat de création, cette société a le statut de " Limited Liability Company " ; que dans ces sociétés, selon le régime général applicable en droit américain, tout en disposant d'un large pouvoir de décision sur les affaires de l'entreprise, les associés n'ont à l'égard des dettes sociales qu'une responsabilité limitée à leurs apports ; que M. et MmeC..., qui sont les seuls en mesure de verser au dossier les éléments de preuves utiles, ne produisent pas les statuts de leur société ; qu'ils ne se prévalent pas non plus de dispositions spéciales issues du droit de l'Etat du Delaware ; qu'ils n'établissent pas ainsi avoir dérogé aux règles de droit américain applicables et en particulier au régime de responsabilité limitée qui en résulte pour ce type de sociétés ; qu'ainsi, la société E-Expert LLC peut, par sa forme sociale et ses caractéristiques, être assimilée à une société de capitaux ;
9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Besançon s'est fondé sur le motif tiré de ce que la société E-Expert LLC est assimilable à une société de personnes au sens de l'article 8 du code général des impôts pour décharger partiellement M. et Mme C... des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, dues au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009 ;
10. Considérant toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme C...devant le tribunal administratif de Besançon et la cour administrative d'appel de Nancy ainsi, le cas échéant, que les moyens d'ordre public que le juge d'appel est tenu de soulever d'office ;
En ce qui concerne les autres moyens soulevés par M. et MmeC... :
S'agissant de la procédure d'imposition :
11. Considérant en premier lieu, que, dans le cadre de la procédure contradictoire, l'administration fiscale a communiqué, le 20 avril 2012, les réponses faites par les autorités fiscales étrangères aux demandes d'assistance administrative internationale de l'administration fiscale française ; que l'administration n'était pas tenue de communiquer à M. et Mme C...une copie de ces demandes, dès lors qu'il s'agit de documents qui n'ont pas servi à fonder les rehaussements litigieux ; qu'au demeurant, si M. et Mme C...soutiennent que l'examen de ces demandes leur aurait permis une meilleure compréhension des réponses faites par les autorités fiscales étrangères, il résulte de l'instruction que les autorités américaines ont intégré dans leur courrier les questions posées par l'administration française et la réponse des autorités de Saint-Vincent-et-les-Grenadines est suffisamment précise pour en comprendre le sens ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
12. Considérant en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (...)/ Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...)/ Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. / La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en oeuvre " ; que, pour le décompte de la durée de prorogation de la période d'un an prévue par ces dispositions, les délais, qui n'ont pas le même objet, nécessaires à l'administration pour, d'une part, obtenir les relevés de compte non produits par le contribuable dans le délai imparti et, d'autre part, recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger, se cumulent dès lors qu'ils ne se recouvrent pas ;
13. Considérant que M. et Mme C...soutiennent que, les demandes d'assistance administrative internationale ne les visant pas personnellement, elles n'ont pu permettre de proroger la durée du contrôle au-delà d'un an ; qu'il résulte de l'instruction, que l'avis de vérification a été réceptionné par M. et Mme C...le 23 octobre 2010 ; que par une lettre reçue le 1er octobre 2011, l'administration fiscale a prorogé la durée du contrôle de quarante-cinq jours correspondants au délai de communication nécessaire à l'obtention des relevés bancaires non produits par M. et MmeC... ; que l'administration fiscale a prorogé une seconde fois la durée du contrôle, expirant alors au 2 août 2012, afin de tenir compte du délai nécessaire pour obtenir les informations sollicitées auprès des autorités fiscales étrangères ; que la réponse des autorités américaines a permis notamment de déterminer si la société E-Expert LLC a disposé d'un établissement stable en France et si les dividendes versés à M. C...ont été imposés par voie de retenue à la source aux États-Unis ; qu'ainsi, la demande de renseignements a porté sur les revenus dont M. et Mme C...ont pu disposer à l'étranger ; que par suite, la durée de contrôle a été légalement prorogée en application de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;
14. Considérant en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification " ;
15. Considérant que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales, notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que, sauf disposition spéciale, il est mis en oeuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné ; qu'en revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise, ou d'un membre d'une profession non commerciale et à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique, lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude ; que l'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité ou d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du même livre ;
16. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification notifiées le 22 décembre 2011 à M. et MmeC..., que l'administration fiscale a exercé, le 22 août 2008, auprès de la SAS Europay France, société gestionnaire en France du réseau Mastercard, un droit de communication qui a permis d'identifier une liste de dépenses réglées en France, par une carte bancaire adossée à un compte situé dans l'Etat de Saint-Vincent-et-les-Grenadines ; que sur ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Besançon du 28 avril 2010, un droit de visite et de saisie a été mis en oeuvre au domicile de M. et MmeC..., à Pouilley-les-Vignes (25115) ; qu'il a permis la découverte de documents juridiques et comptables de la société E-Expert LLC ; que l'administration a ensuite notifié à M. et Mme C...un avis de vérification le 23 octobre 2010 ; que l'exercice du droit de communication, le 31 janvier 2011, au cours de la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle, auprès des commerçants bénéficiaires des achats réalisés avec le compte bancaire domicilié... ; que les demandes d'assistance administrative internationale entreprises le 18 juillet 2011 et la communication des relevés bancaires des trois comptes domiciliés dans l'Etat de Saint-Vincent-et-les-Grenadines ont permis au vérificateur de procéder à un examen critique de ces pièces avec les éléments obtenus dans le cadre du droit de communication, avant le début des opérations de contrôle ; qu'en effet, la mise en oeuvre des droits de communication et du droit de visite et de saisie, avant le 23 octobre 2010, avait seulement pour objet de prendre connaissance de documents existants se rapportant à l'activité de M. C...aux Etats-Unis ; que dans ces conditions, aucun examen critique des documents n'a été exercé avant l'envoi de l'avis de vérification ; que par suite, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ;
S'agissant de la prescription au titre des années 2006 et 2007 :
17. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa version issue de la loi n°2008-1443 du 30 décembre 2008 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; qu'aux termes du quatrième alinéa de ce même article, issu du V de l'article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 et applicable en vertu du VI de cet article 52, aux délais venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2008 : " Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du même code n'ont pas été respectées et concernent un État ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées " ; qu'aux termes du quatrième alinéa de ce même article, issu du II de l'article 58 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 et applicable aux délais venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011 : " Toutefois, en cas de non-respect de l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A, cette extension de délai ne s'applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l'étranger est inférieur à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le droit de reprise de l'administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées " ; qu'aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret " ;
18. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification du 22 décembre 2011, que les requérants ont ouvert trois comptes auprès de la Loyal Bank, établissement bancaire de l'Etat de Saint-Vincent-et-les-Grenadines ; que M. et Mme C...étaient titulaires de cartes bancaires à leur nom liées à deux de ces comptes bancaires ; qu'ils ont utilisé à des fins personnelles au moins un de ces comptes ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration fiscale a démontré qu'au cours des années 2006 et 2007 ils ont détenu et utilisé à des fins personnelles au moins un compte à l'étranger ; qu'il est constant que M. et Mme C...n'ont pas déclaré le compte bancaire domicilié... ; qu'en application du quatrième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le délai spécial de reprise prévu par ces dispositions s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que l'envoi des propositions de rectification du 22 décembre 2011 portant respectivement sur les années 2005 et 2006 et sur les années 2007, 2008 et 2009 a interrompu le délai de reprise ; qu'enfin, et en tout état de cause, M. et MmeC... ne peuvent utilement se prévaloir des nouvelles dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales qui prévoient une exception pour les comptes dont le solde créditeur est inférieur à 50 000 euros, dès lors qu'elles ne sont applicables qu'aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011 ; que, par suite, le moyen tiré de l'expiration du délai de reprise au titre des années 2006 et 2007 doit être écarté ;
S'agissant des bénéfices de l'établissement stable en France de la société E-Expert LLC imposés en tant que revenus distribués :
19. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) ainsi que (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif. / (...) 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : (...) e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique (...) " ; qu'aux termes de l'article 209 du même code : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ; qu'en vertu de l'article 7 de la convention franco-américaine du 31 août 1994, modifiée par avenant du 8 décembre 2004 : " Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce cette activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable " ; qu'aux termes de l'article 5 de cette même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaire par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau (...) " ; que, pour l'application de ces stipulations, le siège de direction s'entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble ;
20. Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application de l'article 109-1-1, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ;
21. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
22. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société E-Expert LLC, créée le 27 septembre 2005, aux Etats-Unis, dans l'Etat du Delaware, a pour objet d'aider les entreprises étrangères à constituer des dossiers en vue d'obtenir des avantages fiscaux en France, notamment le crédit impôt recherche ; qu'il ressort des éléments saisis au domicile des épouxC..., lors du droit de visite exercé sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et des échanges avec la Loyal Bank, où étaient domiciliés les comptes bancaires de la société américaine, que les relevés bancaires étaient envoyés à l'adresse de M. et Mme C...à Pouilley-les-Vignes et que le courrier de la société américaine était réexpédié à cette même adresse ; que le directeur, MmeC..., a autorisé M. C...à déposer et retirer des fonds des comptes bancaires au nom de la société E-Expert LLC ; que Mme C...a payé la taxe forfaitaire annuelle du Delaware applicable aux sociétés ayant le statut de LLC au titre de l'année 2008 en mentionnant son adresse à Pouilley-les-Vignes ; que les droits de communication exercés auprès des clients de la société E-Expert LLC ont permis d'établir qu'ils ont eu des contacts uniquement avec M. C..., par courriel ou à son adresse personnelle à Pouilley-les-Vignes ; que les contrats ont été signés par M.C... ; que la page de présentation du site internet de la société E-Expert LLC précisait, en novembre 2008, qu'elle était une société offshore, ne travaillant ni aux Etats-Unis, ni avec des scientifiques américains, et n'ayant ni salarié, ni secrétariat, ni bureau excepté un siège légal aux États-Unis ; qu'il résulte de la réponse des autorités fiscales américaines à la demande d'assistance administrative internationale, que la société E-Expert LLC n'avait aucune activité effective aux Etats-Unis, n'avait déposé aucune déclaration fiscale et n'avait fait l'objet d'aucune taxation en matière d'impôt sur les bénéfices ; que l'adresse de cette société américaine dans l'Etat du Delaware était identique à cent-dix autres sociétés et que son numéro de téléphone était celui d'une société de domiciliation d'entreprises ; que, dès lors, au sens de l'article 5 précité de la convention fiscale franco-américaine, le siège de direction de la société E-Expert LLC est fixé dans les locaux dont ont disposé M. et Mme C...à Pouilley-les-Vignes ; que la gestion administrative et comptable était, ainsi qu'il vient d'être dit, assurée depuis le domicile de M. et MmeC... ; que la société E-Expert LLC doit être regardée comme ayant disposé dans cette commune, de façon permanente, d'une installation fixe ; que, par suite, la société a, en France, son siège de direction qui, ainsi qu'il résulte des stipulations précitées des articles 5 et 7 de la convention franco-américaine, doit être regardé comme un établissement stable ;
23. Considérant que compte tenu de ce qui a été dit aux points précédents, la société E-Expert LLC, qui facture ses prestations de conseil à ses clients, doit être regardée comme exerçant une activité lucrative en France au sens de l'article 206 du code général des impôts ; que dans ces conditions, la société américaine, composée d'au moins deux associés, est passible de l'impôt sur les sociétés sur les bénéfices réalisés en France en application des dispositions combinées du I de l'article 209 du code général des impôts et des stipulations précitées de la convention fiscale entre la France et Etats-Unis ; que par suite, l'administration a pu à bon droit, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposer M. et Mme C...au titre de l'impôt sur le revenu, à raison des revenus distribués tirés de l'établissement stable en France de la société E-Expert LLC ;
24. Considérant qu'aux termes de l'article 115 quinquies du même code : " 1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France " ;
25. Considérant qu'au regard de ce qui a été dit aux points précédents, les bénéfices de la société E-Expert LLC, tirés de son activité en France, au cours de la période en litige, étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en application de la loi fiscale française, qu'en conséquence, le moyen tiré par M. et MmeC..., qui résident fiscalement en France, de ce que l'administration aurait fait une inexacte application de l'article 115 quinquies du code général des impôts, applicable aux seules sociétés étrangères et aux associés ne disposant pas de domicile fiscal en France, doit être écarté comme inopérant ;
26. Considérant enfin, que M. et Mme C...contestent l'évaluation du chiffre d'affaires établie par l'administration fiscale pour les années en litige ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 20 avril 2012, que l'administration fiscale a évalué le chiffre d'affaires de la société E-Expert LLC à partir des recettes observées sur les relevés bancaires de la Loyal Bank du compte n° 603978 ; que les montants retenus par l'administration fiscale concernant les années 2007, 2008 et 2009, correspondent aux sommes créditées sur ce compte ; que contrairement à ce prétendent M. et MmeC..., afin de calculer le revenu imposable au titre des revenus distribués, l'administration fiscale a soustrait du bénéfice reconstitué le montant des dividendes déclarés par M. C...pour les années 2007 et 2008 ; que s'agissant de l'année 2009, M. et Mme C...soutiennent que la somme de 126 762 euros ne correspond pas au paiement d'une prestation de conseil, mais constitue des dividendes reçus de la part de la SARL E-Expert, filiale de la société américaine ; qu'ils font valoir également que la somme de 151 638 euros, créditée le 23 décembre 2009, correspond à une facture admise en charge par l'administration dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL E-Expert ; que si les relevés bancaires mentionnent que ces sommes ont été versées par cette société, M. et Mme C...n'apportent aucun élément permettant de justifier de leur nature ; qu'au titre des charges, les époux C...demandent que soient déduites les rétrocessions d'honoraires versées à un expert ; qu'ils ne produisent toutefois aucun document qui attesterait le caractère déductible du montant de la prestation réalisée par cet expert au bénéfice de la société E-Expert LLC ; que par suite, M. et Mme C...ne sont pas fondés à contester le montant du bénéfice reconstitué de la société E-Expert LLC ;
En ce qui concerne la liquidation des contributions sociales :
27. Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1258 du 3 décembre 2008, alors applicable : " (...) /. 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...)-2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 " I. -Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : (...) -c) Des revenus de capitaux mobiliers (...) " ;
28. Considérant, qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut que c'est à bon droit que M. et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009 aux contributions sociales à raison des sommes perçues de la société E-Expert LLC et taxées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts ;
29. Considérant, toutefois, que dans sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions précitées du code de la sécurité sociale conformes à la Constitution, sous réserve qu'elles ne puissent être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice;
30. Considérant que, pour déterminer le montant des cotisations de contributions sociales, l'administration s'est fondée à tort sur une base d'imposition à laquelle elle a appliqué le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts ; que, par suite, les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles M. et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, et les pénalités correspondantes, à raison des revenus distribués en provenance de la société E-Expert LLC doivent être remises à leur charge en tenant compte de la réduction en base correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts ;
31. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a déchargé intégralement M. et Mme C...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, à raison des revenus réputés distribués en provenance de la société E-Expert LLC ; qu'en revanche, s'agissant des contributions sociales afférentes à ces revenus distribués, et des pénalités correspondantes, le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a prononcé la décharge de l'intégralité desdites cotisations ; que, pour leur part, M. et Mme C...sont seulement fondés à demander que la base d'imposition des contributions sociales et des pénalités correspondantes, dues au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, à raison de ces revenus distribués soit réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts ;
Sur l'appel incident de M et MmeC... :
En ce qui concerne la recevabilité des conclusions d'appel incident relatives à l'amende de l'article 1736 du code général des impôts :
32. Considérant que le recours du ministre ne porte que sur les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités correspondantes, dont le tribunal a prononcé la décharge partielle au titre des années 2006 à 2009 ; que, par suite, l'appel incident de M. et Mme C...n'est recevable qu'en ce qui concerne ces impositions, qu'il est, en revanche, irrecevable en ce qui concerne les amendes fiscales de l'article 1736 du code général des impôts établies au titre des années 2007 à 2009 ;
Sur le surplus des conclusions d'appel incident :
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée relatifs aux crédits bancaires :
33. Considérant qu'il y a lieu d'écarter les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition et de la prescription au titre des années 2006 et 2007 pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés ;
34. Considérant qu'aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposable " ; qu'il appartient au contribuable de renverser la présomption du caractère imposable de ces sommes ; que pour ce faire, il lui appartient, quelle que soit la qualification juridique ou comptable que peut recevoir la somme qui est employée à fin d'être transférée, d'établir que les ressources ayant contribué à la constituer ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être, non seulement au titre de l'année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d'années antérieures ;
35. Considérant que l'administration fiscale a imposé les époux C...au titre de l'impôt sur le revenu à hauteur des sommes correspondant aux dépenses personnelles qu'ils ont réalisées avec la carte bancaire liée à au moins deux des comptes de la société E-Expert LLC ; que l'administration a qualifié ces sommes de revenus d'origine indéterminée ; que M. et Mme C... soutiennent que les débits constatés sur le compte n°108810, ayant servi pour des achats personnels, sont relatifs à des virements internes à partir du compte principal n°603978 ; qu'ils font également valoir que ces sommes ont déjà été imposées dans le cadre du redressement de l'établissement stable de la société américaine, au titre de l'impôt sur les sociétés, et, par suite, en tant que revenus distribués, au titre de l'impôt sur le revenu ; que, toutefois, les opérations de crédit et de débit mentionnées par les épouxC..., réalisées le même jour, sur ces deux comptes, apparaissent, sur les relevés bancaires, comme des transferts de fonds, dans des devises différentes, sans que soit précisée l'origine ou la nature de ce transfert ; qu'à titre de comparaison, d'autres opérations réciproques de crédit et de débit entre les comptes n°603840 et 603978 sont dénommées, sur les relevés bancaires, comme étant des transferts entre comptes de la société E-Expert LLC, avec la mention " E-EXPERT credit from own accounts transfer " qui permet d'identifier l'origine des fonds transférés ; que par suite, la seule concordance entre les dates des opérations et l'équivalence des sommes au regard de la conversion des devises ne suffisent pas à établir avec précision l'origine des revenus et ainsi renverser la présomption résultant des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts ;
36. Considérant qu'aux termes du 3 de l'article 158 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés aux articles 117 quater et 125 A. (...) 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un État de la Communauté européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu (...) " ;
37. Considérant que les époux C...demandent la compensation sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales entre une somme de 103 517 euros qui aurait été déclarée à tort dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et l'abattement de 40 % sur les dividendes de l'année 2008 ; que, d'une part, au regard de ce qui a été dit aux points 8 et 23, la société E-Expert LLC devant être regardée comme une société de capitaux et être assujettie à l'impôt sur les sociétés en France, la somme de 103 517 euros, correspondant aux dividendes versés par la société américaine en 2008, doit être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que d'autre part, il n'est pas contesté que la société E-Expert LLC n'a pas déposé de déclaration fiscale aux Etats-Unis et n'a, en conséquence, pas été imposée, au titre de l'année 2008, à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés ; que, dès lors, M. et Mme C...ne sauraient bénéficier de l'application d'un abattement de 40 % sur cette somme au titre du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts ; que, par suite, la demande de compensation présentée par les requérants ne peut être accueillie ;
38. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses "
39. Considérant que l'administration a assorti, d'une pénalité de 80 %, les rappels d'impôt sur le revenu relatifs aux distributions des résultats de l'établissement stable pour les années 2005 à 2009 et à la remise en cause de l'abattement de 40 % sur les dividendes appliqués à tort par M. et Mme C...dans leur déclaration fiscale pour l'année 2008 ; que l'administration fait valoir à juste titre, dans ses propositions de rectification du 22 décembre 2011, qu'en raison de leur comportement d'ensemble et compte tenu de la réalité des faits démontrant l'existence d'un établissement stable en France dont la gestion est assurée par les contribuables, M. et Mme C...ont cherché à égarer le service et à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ; qu'en outre, comme le relève le service, les époux C... ne pouvaient ignorer que la société E-Expert LLC n'avait déposé aucune déclaration fiscale aux Etats-Unis et qu'ainsi, ils ne remplissaient pas les conditions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts pour bénéficier d'un abattement de 40 % sur les dividendes perçus en 2008 ; que par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. et Mme C...d'égarer l'administration dans son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de l'application de cette majoration ;
40. Considérant qu'aux termes de l'article 1758 du code général des impôts : " En cas d'application des dispositions prévues au troisième alinéa de l'article 1649 A et au deuxième alinéa de l'article 1649 quater A, le montant des droits est assorti d'une majoration de 40 % " ; que l'administration a régulièrement imposé M. et Mme C...sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts, comme il a été dit au point 35 ; que par suite, ils ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités appliquées sur le fondement de l'article 1758 du code général des impôts ;
41. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés, par la voie de l'appel incident, à soutenir que c'est à tort que par son article 3 ledit jugement a rejeté le surplus de leur demande de décharge des impositions et pénalités litigieuses ;
42. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de M. et Mme C...présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, tendant à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, pour l'essentiel, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009 à raison des revenus distribués en provenance de la société E-Expert LLC sont remises intégralement à leur charge ainsi que les pénalités correspondantes.
Article 2 : La base d'imposition des contributions sociales auxquelles M. et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, et les pénalités correspondantes, à raison des revenus distribués en provenance de la société E-Expert, dues au titre des années 2006, 2007, 2008 et 2009, est réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.
Article 3 : Les cotisations supplémentaires de contributions sociales et les pénalités correspondantes, mentionnées à l'article 2 ci-dessus sont remises à la charge de M. et Mme C... en tenant compte de la réduction en base prévue audit article.
Article 4 : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Besançon du 19 novembre 2015 est reformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1, 2 et 3 du présent arrêt.
Article 5 : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Besançon du 19 novembre 2015 est annulé.
Article 6 : Le surplus des conclusions présentées par le ministre des finances et des comptes publics et par M et Mme C...est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme B...C....

References: l'article 1736
 l'article 8
 l'article 92
 l'article 3
 l'article 34
 l'article 109
 l'article 119
 l'article 92
 l'article 158
 l'article 1736
 l'article 8
 l'article 34
 l'article 206
 l'article 8
 l'article 52
 l'article 58
 l'article 1649
 l'article 1649
 l'article 206
 l'article 239
 l'article 209
 l'article 7
 l'article 5
 l'article 109
 l'article 110
 l'article 109
 l'article 55
 l'article 5
 l'article 206
 l'article 209
 l'article 109
 l'article 115
 l'article 115
 l'article 158
 l'article 197
 l'article 111
 l'article 123
 l'article 109
 l'article 4
 l'article 109
 l'article 158
 l'article 109
 l'article 158
 l'article 158
 l'article 1
 l'article 158
 l'article 1736
 l'article 1736
 l'article 1649
 l'article 1649
 l'article 158
 l'article 157
 l'article 158
 l'article 1729
 l'article 158
 l'article 1758
 l'article 1649
 l'article 1649
 l'article 1649
 l'article 1758
 l'article 158
 l'article 2
 L'article 1
 L'article 2