Source: http://kraken.slv.cz/10Afs78/2016
Timestamp: 2018-09-24 01:04:57+00:00

Document:
10Afs78/2016
10 Afs 78/2016-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové, soudce Zdeòka Kühna a soudkynì Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobcù: a) P. M., a b) E. S., oba zast. JUDr. Ivanem Punèocháøem, advokátem se sídlem Nad Hejtmanem 17, Planá nad Lu¾nicí, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 9. 2014, èj. 25685/14/5000-14101-700779, za úèasti osoby zúèastnìné na øízení: SLOUPÁRNA Majdalena s. r. o., se sídlem Majdalena 141, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobcù proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 3. 2016, èj. 10 Af 73/2014-31,
[1] V projednávané vìci vznikl spor o zdanìní vypoøádacího podílu v pøípadì jeho vyplacení dìdicùm pùvodního spoleèníka spoleènosti s ruèením omezeným. Vypoøádací podíl po zùstaviteli-otci ¾alobcù a spoleèníkovi ve spoleènosti Sloupárna Majdalena-ve vý¹i 23,7 % byl ohodnocen èástkou 22 681 000 Kè. Pøed vyplacením této èástky ¾alobcùm spoleènost Sloupárna Majdalena (plátce danì) odeèetla 38 000 Kè, 3 696 200 Kè a 2 572 972 Kè pro úèely výpoètu srá¾kové danì ve smyslu § 36 odst. 2 písm. e) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Výsledná èástka 16 373 828 Kè byla zdanìna 15% srá¾kovou daní, co¾ odpovídá 2 456 074 Kè. Spoleènost tuto èástku odvedla správci danì a ¾alobcùm vyplatila 20 224 926 Kè.
[2] Proti vý¹e popsanému postupu spoleènosti Sloupárna Majdalena podali ¾alobci dne 5. 2. 2014 stí¾nost ke správci danì. ®alobci s daòovým odvodem nesouhlasili z dùvodu nesprávnì stanovené srá¾kové danì, která dle jejich názoru mìla být nulová; po¾ádali proto o doplacení èástky 2 456 074 Kè. Správce danì stí¾nost ¾alobcù zamítl rozhodnutím ze dne 3. 3. 2014, èj. 453500/14/2214-05700-302619, a odkázal na § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z pøíjmù, podle kterého výplata vypoøádacího podílu podléhá 15% srá¾kové dani z pøíjmù. V pøípadì úmrtí spoleèníka obchodní spoleènosti rozli¹il mezi situacemi, kdy (1) dochází k dìdìní obchodního podílu, tj. kdy dìdici nabývají obchodní podíl, a kdy (2) dìdici obchodní podíl nenabývají a nále¾í jim pouze nárok na vypoøádací podíl. V daném pøípadì bylo dìdìní obchodního podílu spoleèenskou smlouvou vylouèeno, dìdicùm proto nále¾el pouze nárok na vypoøádací podíl, pøièem¾ základ danì se v takovém pøípadì sni¾uje o nabývací cenu podílu zemøelého spoleèníka. Pøedmìtem dìdìní je zùstavitelùv vypoøádací podíl a nabývací cena podílu ve smyslu § 24 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù se odvíjí od ceny, za kterou podíl zùstavitel nabyl. § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z pøíjmù je vázáno na vypoøádací podíl spoleèníka, nikoliv na spoleèníka samotného. ®alovaný tyto závìry potvrdil a odvolání ¾alobcù proti rozhodnutí správce danì zamítl rozhodnutím ze dne 30. 9. 2014, èj. 25685/14/5000-14101-700779.
[3] ®alobci podali proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu ke krajskému soudu. Namítali, ¾e v daném pøípadì zùstaviteli nárok na vypoøádání podílu v obchodní korporaci nevznikl, vznikl pouze jeho dìdicùm, na které nabývací cenu obchodního podílu zùstavitelem nelze vztahovat. Dle ¾alobcù mìla být daò stanovena v nulové vý¹i, nebo» dìdic není spoleèníkem obchodní spoleènosti, a nevztahuje se na nìj, jako na právního nástupce spoleèníka, § 24 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Postupem ¾alovaného vznikl výrazný nepomìr zdanìní v situacích, kdy je dìdicùm vyplacen vypoøádací podíl po zùstaviteli bez jejich úèasti ve spoleènosti, a v situacích, kdy se dìdic domáhá zru¹ení své úèasti ve spoleènosti a následného vyplacení vypoøádacího podílu. Pokud dìdic není dle daòových orgánù spoleèníkem a § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z pøíjmù se vá¾e výluènì na osobu spoleèníka, pak dotyèný pøíjem z vypoøádacího podílu srá¾kové dani nepodléhá vùbec a jedná se o pøíjem podléhající pouze dani dìdické.
[4] Krajský soud se ztoto¾nil s posouzením vìci ¾alovanou a ¾alobu ¾alobcù zamítl rozsudkem oznaèeným v záhlaví.
[5] ®alobci (dále jen stì¾ovatelé ) podali proti rozhodnutí krajského soudu kasaèní stí¾nost. Uvádí, ¾e jako dìdici po svém otci zdìdili vypoøádací podíl v obchodní spoleènosti, nebo» spoleèenská smlouva dìdìní obchodního podílu vyluèovala. Nesouhlasí s tím, ¾e od hodnoty vypoøádacího podílu byla odeètena èástka, za kterou obchodní podíl nabyl zùstavitel. Posouzení vìci krajským soudem pova¾ují za nesprávné a citují v kasaèní stí¾nosti bez uvedení zdroje vyjádøení daòové poradkynì Ing. Pilaøové ze dne 12. 2. 2013, ve kterém uvedla: Pokud dochází k výplatì vypoøádacího podílu dìdicùm po zemøelém spoleèníkovi, jeho¾ podíl dìdici nedìdí, základ pro srá¾kovou daò je rozdílem hodnoty hrubého vypoøádacího podílu a nabývací ceny hodnoty podílu dìdici. Vzhledem k tomu, ¾e dìdici nabyli toto právo k datu úmrtí spoleèníka v hodnotì, kterou mìl podíl k datu úmrtí spoleèníka a k tému¾ datu je vypoèten i vypoøádací podíl, jsou obì hodnoty stejné a jejich rozdíl je nulový. Jsou pøesvìdèeni, ¾e srá¾ková daò ve vý¹i 15% mìla být nulová; takový postup pova¾ují za logický a spravedlivý. Krajský soud se dle stì¾ovatelù dopustil nesprávného právního posouzení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Navrhují proto, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. pokraèování
[6] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na odùvodnìní napadeného rozsudku a své rozhodnutí a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[7] Nejvy¹¹í správní soud nejprve ovìøil, zda kasaèní stí¾nost splòuje formální nále¾itosti a shledal, ¾e je podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), osobami oprávnìnými (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatelé jsou v øízení zastoupeni advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
[8] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatelé uplatnili v kasaèní stí¾nosti; neshledal pøitom vady, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[9] Podle § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z pøíjmù [z]vlá¹tní sazba danì z pøíjmù pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 nebo 9 stanoveno jinak, èiní 15 %, a to z vypoøádacího podílu pøi zániku úèasti spoleèníka ve spoleènosti s ruèením omezeným, komanditisty v komanditní spoleènosti a pøi zániku èlenství v dru¾stvu, z vrácení emisního á¾ia, pøíplatku mimo základní kapitál nebo tìmto plnìním obdobná plnìní; tento pøíjem se sni¾uje o nabývací cenu podílu na obchodní spoleènosti nebo dru¾stvu, je-li plátci poplatníkem prokázána. Podle § 24 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je základem 15% srá¾kové danì hodnota vypoøádacího podílu sní¾ená o nabývací cenu podílu.
[10] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval obecnì zpùsoby zániku úèasti spoleèníka na spoleènosti ve spoleènosti s ruèením omezeným, poté povinností odvést 15% srá¾kovou daò z vypoøádacího podílu pøi zániku úèasti spoleèníka ve spoleènosti s ruèením omezeným; následnì posoudil kasaèní námitky smìøující do výpoètu základu pro srá¾kovou daò, resp. do obsahu pojmu nabývací cena podílu ve smyslu § 24 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
[11] Nejvy¹¹í správní soud pøednì uvádí, ¾e zákon è. 90/2012 Sb., o obchodních spoleènostech a dru¾stvech (zákon o obchodních korporacích) ani zákon è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník, neobsahují obecnou úpravu týkající se zániku úèasti spoleèníka v obchodní korporaci za jejího trvání. Zákon o obchodních korporacích, èást první, hlava IV, díl 4, upravuje zánik úèasti spoleèníka ve spoleènosti s ruèením omezeným, ke kterému mù¾e dojít vystoupením spoleèníka (§ 164, 202 a § 207 odst. 3), dohodou o ukonèení úèasti spoleèníka (§ 203), vylouèením spoleèníka (§ 204), zru¹ením úèasti spoleèníka soudem (§ 205) a dal¹ími zpùsoby (§ 206, § 207, § 211).
[12] Podle § 42 odst. 1 zákona o obchodních spoleènostech a dru¾stvech [s]mrtí nebo zánikem spoleèníka pøechází jeho podíl v obchodní korporaci na dìdice nebo právního nástupce, leda¾e spoleèenská smlouva pøechod zaká¾e nebo omezí. Zákaz nebo omezení pøechodu podílu v akciové spoleènosti a v bytovém dru¾stvu se zakazuje. Z tohoto ustanovení lze dovodit, ¾e smrt fyzické (pøípadnì zánik právnické) osoby je dal¹ím zpùsobem zániku úèasti spoleèníka ve spoleènosti s ruèením omezením, je-li pøechod podílu na dìdice èi právního nástupce vylouèen, nebo omezen anebo nejsou splnìny podmínky pro pøechod podílu. V takovém pøípadì obchodní podíl spoleèníka (zùstavitele) pøevezmou dohodou o dal¹ím pokraèování spoleènosti zbývající spoleèníci (k tomu viz § 212 a násl. zákona o obchodních korporacích) a pøedmìtem dìdìní se stává pouze majetkové právo zemøelého spoleèníka na vypoøádání se spoleèností, tedy vypoøádací podíl [k tomu srov. výklad k § 113 odst. 5 a 6 zákona è. 513/1991 Sb.-Pokorná, J., a kol., Obchodní zákoník: komentáø. Praha: Wolters Kluwer (ÈR), 2009].
[13] Smrt spoleèníka jako dùvod zániku jeho úèasti ve spoleènosti se li¹í od pøípadù cit. v bodì [11] pouze v tom ohledu, ¾e pøíjemcem pøíjmu z vypoøádacího podílu není sám spoleèník, kterému zanikla úèast ve spoleènosti, nýbr¾ dìdicové èi právní nástupci, kteøí vstupují do práv a povinností zemøelého spoleèníka (zùstavitele).
[14] S ohledem na shora uvedené tedy zánikem úèasti spoleèníka ve spoleènosti vzniká tomuto spoleèníkovi (anebo jeho dìdicùm èi právním nástupcùm) právo na vypoøádací podíl vùèi spoleènosti. Vypoøádací podíl lze obecnì pova¾ovat za majetkové právo, které vzniká, skonèí-li úèast spoleèníka ve spoleènosti za jejího trvání jinak ne¾ pøevodem podílu nebo udìlením pøíklepu v dra¾bì; jedná se (nejèastìji) o výtì¾ek z prodeje uvolnìného podílu, který pøe¹el na spoleènost.
[15] Je nutné si uvìdomit, ¾e § 36 odst. 2 písm. e) o daních z pøíjmù se nevá¾e ke spoleèníkovi èi k jeho dìdicùm (pøíp. právním nástupcùm), nýbr¾ k vypoøádacímu podílu jako takovému. Pokud nastanou právní skuteènosti uvedené v bodì [11] anebo kombinace jiných právních skuteèností jako napø. smrt spoleèníka a existence spoleèenské smlouvy, která vyluèuje dìdìní obchodního podílu (viz bod [12]), pak vzniká spoleèníkovi (anebo dìdici èi právnímu nástupci) právo na vypoøádací podíl a s tím související povinnost plátce danì odvést srá¾kovou daò z tohoto vypoøádacího podílu. Jinými slovy, vypoøádací podíl jako takový je v¾dy pøedmìtem srá¾kové danì; zákon v tomto ohledu nestanoví ¾ádné výjimky.
[16] Nejvy¹¹í správní soud vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti na tomto místì zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatelé nevzná¹í námitky proti aplikaci ustanovení § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z pøíjmù, resp. proti tomu, ¾e vypoøádací podíl, který na nì smrtí zùstavitele pøe¹el, podléhá 15% srá¾kové danì. Kasaèní námitky stì¾ovatelù souvisí pouze se zpùsobem výpoètu základu pro výpoèet srá¾kové danì ve smyslu § 24 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù-od aktuální hodnoty obchodního podílu se domáhají odeètení èástky, za kterou obchodní podíl nabyli (v takovém pøípadì by 15% srá¾ková daò byla 0 Kè), a nikoliv hodnoty, za kterou tento podíl nabyl zùstavitel. V této vìci je tedy sporné, zda se od hodnoty vypoøádacího podílu odeèítá cena podílu, za kterou jej nabyl spoleèník-zùstavitel anebo cena podílu, za kterou jej nabyli dìdici.
[17] Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom, ¾e mezi odbornou veøejností v minulosti nepanovala shoda na zpùsobu výpoètu základu pro srá¾kovou daò ve smyslu § 24 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Na jedné stranì lze poukázat na výklad zastávaný stì¾ovateli a daòovou poradkyní (k tomu viz Sdìlení in Pelech, P., Pelc, V. Danì z pøíjmù s komentáøem. 10. akt. vydání. Olomouc: ANAG, 2009, s. 43, 442-pozn. NSS: v dal¹ích vydáních publikace z roku 2012, 2015 ji¾ odkaz na tento výklad není uveden). Na druhé stranì je zde výklad zvolený ¾alovaným a krajským soudem, který má v akademické sféøe také své zastánce (k tomu viz Bìhounek, P. Spoleènost s ruèením omezeným, øe¹ení úèetní a daòové problematiky vèetnì pøíkladù z praxe. 8. akt. vydání. Olomouc: ANAG, 2008, s. 239).
[18] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, ¾e stì¾ovatelé jako¾to dìdici v souladu se znìním spoleèenské smlouvy spoleènosti Sloupárna Majdalena nikdy obchodní podíl nenabyli. Tvrzení stì¾ovatelù, ¾e nabývací cena podílu se odvozuje od nabývací hodnoty obchodního podílu dìdici, nemá oporu v zákonì. Je to právì spoleèník (zùstavitel), jeho¾ úèast ve spoleènosti zanikla a který v dùsledku vylouèení dìdìní jeho obchodního podílu spoleèenskou smlouvou jako jediný z uvedených osob pøedmìtný podíl (v minulosti) nabyl. Nabývací cenu podílu ve smyslu § 24 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je proto nutné odvíjet od osoby spoleèníka (zùstavitele). Stì¾ovatelùm (dìdicùm) tedy vzniká nárok na vypoøádací podíl v takovém rozsahu a za stejných podmínek, jako by vznikl pøímo spoleèníkovi (v daném pøípadì zùstaviteli), pokud by ¾il-k tomu srov. pøípady zániku úèasti spoleèníka v bodì [12]. pokraèování
[19] Základ pro výpoèet danì z pøíjmu s ohledem na shora uvedené tvoøí vypoøádací podíl sní¾ený o nabývací cenu podílu v obchodní spoleènosti, za kterou spoleèník (zùstavitel) podíl nabyl. Obchodní podíl spoleèníka (zùstavitele) ve spoleènosti Sloupárna Majdalena ve vý¹i 23,7 %, resp. vypoøádací podíl byl ohodnocen èástkou 22 681 000 Kè. Nabývací cena podílu ve smyslu § 24 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù sestává z èástky 38 000 Kè, za kterou zùstavitel uvedený podíl poøídil, z èástky 3 696 200 Kè, za kterou zùstavitel obchodní podíl odkoupil po bývalém spoleèníkovi, a z èástky 2 572 972 Kè, která pøedstavuje dal¹í zùstavitelem odkoupený obchodní podíl po bývalém spoleèníkovi. Srá¾ková daò ve vý¹i 15% ve smyslu § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z pøíjmù tedy èinila 2 456 074 Kè.
[20] Stì¾ovatelé pøichází s jiným právním názorem, ne¾ který zvolil krajský soud a ¾alovaný, av¹ak neuvádí ¾ádné relevantní argumenty, kterými by svùj názor podpoøili. V této souvislosti pouze odkazují na stanovisko daòové poradkynì Ing. Pilaøové, které pova¾ují za logické a spravedlivé-ani to v¹ak neobsahuje argumenty takto zvoleného výkladu. Odùvodnìní krajského soudu je pøitom zpracováno logicky, srozumitelnì a jsou v nìm velmi podrobnì rozvedeny dùvody, které jej vedly ke shora uvedenému závìru a pro které soud ¾alobu stì¾ovatelù zamítl. NSS se s posouzením vìci krajským soudem ztoto¾òuje a nemá, co by jeho odùvodnìní vytkl. Kasaèní stí¾nost stì¾ovatelù proto posoudil jako nedùvodnou.
[21] Námitky stì¾ovatelù nebyly dùvodné a Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí nezjistil ani jiné nedostatky, ke kterým by byl povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti. Kasaèní stí¾nost proto v souladu s § 110 odst. 1, vìtou poslední, s. ø. s. zamítl.
[22] Stì¾ovatelé nemìli v tomto øízení ve vìci úspìch, nemají tudí¾ právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.); ¾alovanému nevznikly v tomto øízení náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti.

References: soud 
 § 36
 § 36
 § 24
 § 36
 § 24
 § 36
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 36
 § 2
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 207
 § 207
 § 211
 § 42
 § 212
 § 113
 § 36
 soud 
 § 36
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 36
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 120