Source: http://kraken.slv.cz/8Afs45/2012
Timestamp: 2018-04-21 02:19:15+00:00

Document:
8Afs45/2012
8 Afs 45/2012-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: ALW a. s., se sídlem Pta¹ínského 4, Brno, zast. Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou v Brnì, Pøíkop 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 26. 11. 2010, èj. 16391/10-1200-701607, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 5. 2012, èj. 31 Af 3/2011-39,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 5. 2012, èj. 31 Af 3/2011-39, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství Brno ze dne 26. 11. 2010, èj. 16391/10-1200-701607, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobci náklady øízení ve vý¹i 15 712 Kè k rukám jeho zástupce Mgr. Hany Zahálkové, advokátky se sídlem Pøíkop 4, Brno, do 30 dnù od právní moci rozsudku.
I. [1] Finanèní øeditelství v Brnì zamítlo rozhodnutím ze dne 26. 11. 2010, èj. 16391/10-1200-701607, odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za èást zdaòovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2009, vydanému Finanèním úøadem ve Zlínì (dále jen správce danì ) dne 13. 4. 2010 pod èj. 104786/10/303910700341. Platebním výmìrem byla ¾alobci vymìøena daò z pøíjmu právnických osob v èástce 7 560 630 Kè.
[2] V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, stávající finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.
[3] ®alobce podal dne 2. 11. 2009 daòové pøiznání z dùvodu vstupu do likvidace. V nìm uvedl na øádku 4 stav zákonných opravných polo¾ek k pohledávkám za dlu¾níky v insolvenèním øízení podle § 8 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ). Na øádku 7 uvedl stav zákonných opravných polo¾ek k nepromlèeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 podle § 8a tohoto zákona, na øádku è. 11 stav zákonných opravných polo¾ek k nepromlèeným pohledávkám vytvoøeným podle § 8c tohoto zákona. Celkem èinily vytvoøené zákonné opravné polo¾ky èástku 36 003 123 Kè. Správce danì zvý¹il po probìhnuv¹ím vytýkacím øízení ¾alobci daòový základ o uvedenou èástku, která nebyla zaúètována do hospodáøského výsledku podle § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) jako èástka sni¾ující náklady. Finanèní øeditelství potvrdilo správnost postupu správce danì.
II. [4] ®alobce podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu ke Krajskému soudu v Brnì (dále jen krajský soud ). Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 5. 2012, èj. 31 Af 3/2011-39. Zdùraznil, ¾e podle § 4 odst. 1 vìta tøetí zákona o rezervách se rezervy a opravné polo¾ky zru¹í ke dni pøedcházejícímu den vstupu do likvidace. Ustanovení § 4 odst. 1 vìta tøetí zákona o rezervách je obecnou normou k § 8, § 8a a § 8c zákona o rezervách. Bylo tøeba aplikovat § 4 odst. 1, proto¾e ten se uplatní v¾dy v souvislosti se vstupem daòového subjektu do likvidace. Od opravných polo¾ek podle zákona o rezervách (dále jen daòové opravné polo¾ky ) je tøeba odli¹ovat úèetní opravné polo¾ky, nebo» jsou podle § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù nedaòovým výdajem. Slou¾í k zachycení vìrného obrazu úèetnictví. Mají vyjadøovat v dané chvíli nejobjektivnìj¹í hodnotu pohledávky a vyjadøuje se jimi pøechodné sní¾ení hodnoty majetku. Z úèetního hlediska mají vyjadøovat reálnou hodnotu aktiv a podávat vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví. Jde tedy o nìco zcela jiného ne¾ v pøípadì daòových opravných polo¾ek, které jsou pøedmìtem øízení v této vìci. Znìní zákona o rezervách neumo¾òuje vyhovìt ani námitce o nemo¾nosti znovu vytvoøit opravnou polo¾ku po zru¹ení likvidace. Daò byla navíc vymìøena za období pøed vstupem ¾alobce do likvidace, nikoli za období, které následovalo po zru¹ení likvidace. Oporu v platné právní úpravì nemá ani ¾alobcùv názor, ¾e pøi vstupu do likvidace mají být zru¹eny jen takové daòové opravné polo¾ky, na jejich¾ vydobytí bude spoleènost rezignovat v prùbìhu likvidace. Daòové opravné polo¾ky se zru¹í v souvislosti se vstupem do likvidace v¾dy, a to ke dni pøedcházejícímu den vstupu do likvidace.
[5] Krajský soud se neztoto¾nil ani s tvrzením o nejednoznaènosti § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení øe¹í úpravu výsledku hospodaøení ve vztahu k úèetním opravným polo¾kám, které nemají vliv na daòový základ. Odkazy pod èarou odkazují v uvedeném ustanovení na zákon è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ), nikoli na zákon o rezervách.
[6] Krajský soud se rovnì¾ neztoto¾nil s ¾alobní námitkou, ¾e ¾alovaný mìl pøipustit uplatnìní odpoèitatelné daòové ztráty i v odvolacím øízení. Z judikatury správních soudù vyplývá, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, a nikoli povinností daòového subjektu. Ztrátu lze uplatnit daòovým pøiznáním, øádným, opravným èi dodateèným, ale nelze ji uplatnit a¾ v prùbìhu daòové kontroly v jiném rozsahu ne¾ v daòovém pøiznání za kontrolované zdaòovací období. Správce danì akceptoval daòovou ztrátu, kterou ¾alobce øádnì uplatnil v daòovém pøiznání. Nepøihlédl-li odvolací orgán v odvolacím øízení k po¾adavku ¾alobce na zvý¹ení daòové ztráty, postupoval v souladu se zákonem a judikaturou.
III. [7] ®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., kterou následnì doplnil.
[8] Stì¾ovatel shrnul ¾alobní a pøedtím odvolací námitky a té¾ argumenty krajského soudu. Vymezil, jak zákon o daních z pøíjmù pou¾ívá pojem opravné polo¾ky s tím, ¾e krajský soud nevysvìtlil, proè má § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù na mysli úèetní opravné polo¾ky. Smysl a úèel § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù v kontextu § 4 odst. 1 zákona o rezervách je takový, ¾e daòové rezervy a daòové opravné polo¾ky se zru¹í ke dni pøedcházejícímu dni vstupu do likvidace, pokud nebudou zúètovány v období likvidace. ®alobce nerezignoval pøi vstupu do likvidace na vydobytí úhrad pohledávek. Proto nemìly být daòové opravné polo¾ky zru¹eny. Zru¹ení úèetních opravných polo¾ek øe¹í jiný právní pøedpis, a to Èeský úèetní standard pro podnikatele è. 021. Není ¾ádného rozumného dùvodu, proè by zru¹ení úèetní opravné polo¾ky mìl duplicitnì øe¹it § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[9] Ke vztahu § 4 odst. 1, § 8 a § 8a zákona o rezervách stì¾ovatel s poukazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2010, èj. 8 Afs 54/2010-155, konstatoval, ¾e § 8 a § 8a neobsahují jako lex specialis povinnost zru¹it daòové opravné polo¾ky ke dni pøedcházejícímu dni vstupu do likvidace a uplatní se obecná úprava. Ta pøipou¹tí zru¹ení daòové opravné polo¾ky nejen podle § 4 odst. 1, ale také podle § 4 odst. 3 zákona o rezervách, pokud pominuly dùvody, pro které byly opravné polo¾ky vytvoøeny. Pou¾ití obecné úpravy v § 4 odst. 1 nebo § 4 odst. 3 upøesòuje dal¹í speciální ustanovení, a sice zmínìný § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, podle kterého se daòové opravné polo¾ky zru¹í, pokud nebudou prokazatelnì zúètovány v období likvidace. Právì proto se stì¾ovatel domnívá, ¾e pokud nebudou daòové opravné polo¾ky prokazatelnì zúètovány v období likvidace, zru¹í se podle § 4 odst. 1 zákona o rezervách ke dni pøedcházejícímu dni vstupu do likvidace. Pokud v¹ak budou prokazatelnì zúètovány v období likvidace, zru¹í se podle § 4 odst. 3 zákona o rezervách a¾ pøi pominutí dùvodù, pro které byly vytvoøeny. Krajský soud proto aplikoval § 4 odst. 1 zákona o rezervách izolovanì.
[10] Stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti i námitku týkající se pøípustnosti uplatnit daòovou ztrátu i dodateènì v prùbìhu daòového øízení, nikoli pouze v daòovém pøiznání. Krajský soud podle nìj vycházel z § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), tedy z úpravy daòové kontroly. Nyní v¹ak ¹lo o øízení vymìøovací, kde se dosavadní judikatura nemù¾e uplatnit. Zvý¹ení daòové ztráty v dobì probíhajícího odvolacího øízení lze úèinnì uplatnit, proto¾e ustanovení § 16 odst. 8, které dopadá na daòovou kontrolu, se pro vymìøovací øízení pou¾ije pouze pøimìøenì. V této vìci ne¹lo o to, ¾e by správce danì mìnil vùli daòového subjektu, kterou daòový subjekt vyjádøil v daòovém pøiznání. Stì¾ovatel naopak jednoznaènì vyjevil, aby byl základ danì zvý¹ený o nezru¹ené opravné polo¾ky pøi vstupu do likvidace sní¾en o daòovou ztrátu. Øízení pøed správcem danì a odvolací øízení tvoøí jeden celek.
IV. [11] Podle ¾alovaného si stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti protiøeèí, pokud na jedné stranì napadá aplikaci § 4 odst. 1 zákona o rezervách, v jeho¾ dùsledku byl zvý¹en základ danì o nezru¹ené daòové opravné polo¾ky, a souèasnì po¾aduje, aby byl právì proti takto zvý¹enému základu danì uplatnìn vy¹¹í odeèet daòové ztráty. ®alovaný se ztoto¾nil s názorem krajského soudu,
¾e v souvislosti se vstupem daòového subjektu do likvidace se daòové opravné polo¾ky zru¹í v¾dy, a to ke dni pøedcházejícímu den vstupu spoleènosti do likvidace. Hypotéza právní normy (vstup do likvidace), i dispozice obecné právní normy (zru¹ení opravných polo¾ek), byly naplnìny, a proto byl dán prostor pro aplikaci § 4 odst. 1 zákona o rezervách. ®alovaný se neztoto¾nil s názorem stì¾ovatele na nejednoznaènost § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud správnì zdùvodnil, ¾e uvedené ustanovení míøí na úèetní opravné polo¾ky. Podle ¾alovaného je nesprávný názor stì¾ovatele, ¾e stì¾ovatel mohl uplatnit daòovou ztrátu v odvolacím øízení. To, ¾e krajský soud vycházel z judikátu, který se týkal daòové kontroly, nemá vliv na správnost jeho názoru, proto¾e Nejvy¹¹í správní soud jednoznaènì vyjádøil po¾adavek uplatnit vy¹¹í daòovou ztrátu zákonem stanoveným zpùsobem, tedy v dodateèném daòovém pøiznání.
[13] Kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
[14] Není dùvodná výhrada ¾alovaného, ¾e si stì¾ovatel protiøeèí, pokud tvrdí, ¾e nebyl povinen zru¹it daòové opravné polo¾ky, a souèasnì argumentuje pøípustností uplatnit daòovou ztrátu. Stì¾ovatel nejprve namítl, ¾e nebyl povinen opravné polo¾ky zru¹it ke dni pøedcházejícímu den vstupu do likvidace. Teprve pro pøípad, ¾e správce danì jeho argumenty neuzná, uplatòoval námitky týkající se daòové ztráty. Nejde proto o nesoulad, ale o bì¾ný postup. Stì¾ovatel uplatnil dvì námitky s tím, ¾e druhá má místo teprve v pøípadì nedùvodnosti první.
[15] První stì¾ovatelova námitka se týká vzájemného vztahu § 4 a § 8, § 8a a § 8c zákona o rezervách. Druhá se týká pøípustnosti uplatnit daòovou ztrátu vzniklou v pøedchozích zdaòovacích obdobích i po podání daòového pøiznání, v prùbìhu vytýkacího øízení a následnì v odvolání proti platebnímu výmìru.
[16] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 5. 9. 2012, èj. 1 Afs 65/2012-31, zdùraznil, ¾e smyslem vytvoøení opravné polo¾ky (§ 2 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù) je poskytnutí satisfakce vìøiteli, který byl z dùvodù správného zaúètování pohledávky povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj v¹ak nebyl skuteèným pøíjmem, a proto je oprávnìn postupnì vytvoøit ve svém úèetnictví daòovì uznatelný náklad [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù].
[17] Stì¾ovatel vytvoøil v kasaèní stí¾nosti právní konstrukci, podle které je tøeba pøi vstupu daòového subjektu do likvidace pøihlí¾et nikoli pouze k této okolnosti, ale i k tomu, zda budou opravné polo¾ky v prùbìhu likvidace prokazatelnì zúètovány , a rozvíjí úvahy, zda prokazatelnì rezignoval èi nerezignoval na jejich vymo¾ení. Stì¾ovatel sice uva¾uje o specialitì èi obecnosti jednotlivých ustanovení, nesprávnì v¹ak interpretuje jejich význam. Pøipustil sice, ¾e speciální úprava neobsahuje pravidlo o povinnosti zru¹it opravné polo¾ky v souvislosti s likvidací daòového subjektu a je tøeba pou¾ít obecnou úpravu v § 4, souèasnì v¹ak poukázal na dal¹í (domnìle) speciální ustanovení v § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, které v¹ak speciální úpravu neobsahuje. S jeho pomocí pak vytvoøil pravidla o nutnosti zru¹it v souvislosti s likvidací pouze nìkteré opravné polo¾ky a jiné nikoli. Text právních pøedpisù v¹ak jeho úvahám nesvìdèí. Rovnì¾ se sna¾il nalézt oporu pro svùj právní názor citací jednotlivých èástí odùvodnìní soudních rozhodnutí, která v¹ak nedopadají na nyní projednávanou vìc.
[18] Zákon o rezervách obsahuje relevantní úpravu týkající se povinnosti zru¹it opravné polo¾ky a pravidla pro jejich vytváøení v § 4 a rovnì¾ v § 8, § 8a a § 8c. Ustanovení § 8 upravuje opravné polo¾ky vytvoøené v dùsledku insolvenèního øízení dlu¾níka, § 8a opravné polo¾ky k nepromlèeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a § 8c nepromlèené pohledávky, jejich¾ rozvahová hodnota nepøesahuje 30 000 Kè. Stì¾ovatel pova¾uje § 8, § 8a a § 8c za lex specialis k § 4 zákona o rezervách, který v prvním odstavci upravuje vedle dal¹ích pøípadù povinnost zru¹it opravné polo¾ky té¾ ke dni pøedcházejícímu dni vstupu do likvidace. Aby v¹ak bylo mo¾né uplatnit pravidlo o pøednosti ustanovení speciálního pøed obecnou úpravou, musela by obì ustanovení obsahovat úpravu pro pøípad likvidace daòového subjektu. Tak tomu v¹ak není. Zru¹ení opravné polo¾ky pøedpokládá § 8 odst. 2, podle kterého se opravné polo¾ky zru¹í v návaznosti na výsledky insolvenèního øízení nebo v pøípadì, ¾e pohledávku úèinnì popøel insolvenèní správce, vìøitel nebo dlu¾ník. Zvlá¹tní pravidlo pro zru¹ení opravných polo¾ek obsahuje rovnì¾ § 8a odst. 5, podle kterého se opravné polo¾ky splatné po 31. 12. 1994 zru¹í, pokud pominou dùvody pro jejich existenci nebo pokud se pohledávka, k ní¾ byla opravná polo¾ka vytvoøena, promlèela, popøípadì nastaly dùvody, za nich¾ se odpis pohledávky pova¾uje za výdaj (náklad) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle ustanovení zákona o daních z pøíjmù.
[19] V obou pøípadech nevyplývají dùvody pro povinnost zru¹it opravnou polo¾ku z okolností na stranì vìøitele, který opravnou polo¾ku tvoøí. V prvém pøípadì má povinnost zru¹it opravnou polo¾ku souvislost s výsledkem insolvenèního øízení, ve druhém vyplývají dùvody pro zru¹ení opravné polo¾ky z osudu samotné pohledávky. Likvidace vìøitele je z povahy vìci zcela odli¹nou skuteèností. Nesouvisí s pohledávkou samotnou nebo s insolvenèním øízením, ale vyplývá ze zásadní zmìny statusu daòového subjektu. Pokud zákon o rezervách spojuje se vstupem do likvidace povinnost zru¹it opravné polo¾ky a nestanoví k tomu ¾ádná upøesòující pravidla, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e vstup do likvidace je za dùvod pro jejich zru¹ení tøeba pova¾ovat v¾dy, bez ohledu na druh pohledávky, ke které byla opravná polo¾ka vytvoøena.
[20] I stì¾ovatel si byl vìdom, ¾e ani § 8 ani § 8a neobsahují pravidlo, jak postupovat v pøípadì vstupu subjektu tvoøícího opravnou polo¾ku do likvidace. Bylo proto tøeba vycházet z § 4 odst. 1, který pøedpokládá vstup daòového subjektu do likvidace. Z ¾ádného ustanovení zákona o rezervách neplyne, ¾e by dùvody uvedené v § 4 odst. 1 nebyly pou¾itelné v pøípadì opravných polo¾ek vytvoøených podle § 8, § 8a a § 8c. Bylo na zákonodárci, zda v souvislosti se vstupem daòového subjektu do likvidace stanovil zvlá¹tní pravidla pro uplatnìní opravných polo¾ek. Pokud v tomto ohledu nestanovil ¾ádné bli¾¹í podmínky a vyslovit povinnost zru¹it opravné polo¾ky, pak správce danì musel podle uvedeného ustanovení postupovat.
[21] Vedle povinnosti zru¹it opravnou polo¾ku za pøedpokladù uvedených v § 4 odst. 1 upravuje zákon o rezervách rovnì¾ v § 4 odst. 3 vìtì druhé pravidlo, ¾e opravné polo¾ky se zru¹í ve stejném období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. Stì¾ovatel pøipustil, ¾e obì pravidla obsa¾ená v § 4 pøedstavují obecnou úpravu k § 8, § 8a a § 8c. Zùstává v¹ak na tomto dílèím závìru a nerozvíjí jej dále. Lze tedy pouze poznamenat, ¾e § 4 odst. 3 vìta druhá upravuje typovì odli¹ný dùvod pro zru¹ení opravné polo¾ky, nebo» ten se nevztahuje k právnímu postavení daòového subjektu, ale k dùvodùm, pro které byla daòová polo¾ka vytvoøena. Pøedpoklady pro aplikaci ka¾dého z uvedených ustanovení se nepøekrývají a nelze dovodit u¾ití jednoho z nich teprve pøi neaplikovatelnosti druhého.
[22] Poukaz stì¾ovatele na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 11. 2009, èj. 8 Afs 35/2009-118, a ze dne 29. 12. 2010, èj. 8 Afs 54/2010-155, není pøípadný. V uvedené vìci (obì rozhodnutí se týkají stejného daòového pøípadu) nevstoupil subjekt, který vytvoøil opravné polo¾ky, do likvidace. Rozsudky se zabývaly konkurencí pøedpokladù pro zru¹ení opravné polo¾ky v dùsledku skuteèností nastalých v konkursním øízení a dal¹ích zákonem pøedpokládaných dùvodù pro zru¹ení opravné polo¾ky, kterým bylo i postoupení pohledávky. Skutkový stav u obou uvedených rozhodnutí byl následující: Daòový subjekt nabyl pohledávku postoupením a poøizovací cenu takto nabyté pohledávky zvý¹il o opravnou polo¾ku vytvoøenou podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách. Daòový subjekt poté pøedmìtnou pohledávku postoupil, a to døíve, ne¾ do¹lo k naplnìní podmínek podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud pak hodnotil, zda takto stanovená poøizovací cena pohledávky, a to a¾ do vý¹e pøíjmù plynoucích z jejího postoupení, pøedstavuje výdaj (náklad) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z pøíjmù.
[23] Nejvy¹¹í správní soud se tedy v citovaných rozhodnutích zabýval jinou problematikou ne¾ v této vìci, by» i tehdy ¹lo o podmínky pro zru¹ení opravných polo¾ek. Skuteènì vyslovil, ¾e § 8 odst. 2 pøedstavuje speciální ustanovení k § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Opravné polo¾ky v¹ak pøesto mìly být podle názoru soudu zru¹eny podle obecného ustanovení § 4 odst. 3.
[24] V nyní projednávané vìci daòové orgány aplikovaly jiné ustanovení, § 4 odst. 1. Ani stì¾ovatel nenabízí jiné ustanovení obsahující obdobnou právní úpravu, které mìlo být pøed § 4 odst. 1 aplikováno jako ustanovení speciální. Ostatnì i v rozsudku ze dne 29. 12. 2010, èj. 8 Afs 54/2010-155, se uvádí, ¾e v § 8 odst. 2 uvedeného ustanovení pak zákonodárce výslovnì pøedvídá nìkteré pøípady, kdy je dal¹í existence takto vytvoøené opravné polo¾ky vylouèena. Nelze mít pøitom sebemen¹ích pochybností o tom, ¾e nejde o úplný výèet právních skuteèností, s nimi¾ zákon o rezervách spojuje nutnost zru¹ení podle § 8 zákona o rezervách vytvoøené opravné polo¾ky . S odkazem na vý¹e uvedené dùvody tedy nesvìdèí právnímu názoru stì¾ovatele ani odkazy na døíve vydaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu.
[25] Pøesto¾e nebyl naplnìn pøedpoklad, ¾e právní úprava obsahovala jiné ustanovení, které bylo k § 4 odst. 1 ustanovením speciálním a které by mìlo pøi aplikaci pøednost, je stì¾ovatel názoru, ¾e dal¹ím lex specialis je § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Podle tohoto ustanovení se výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pro zji¹tìní základu danì za zdaòovací období (èást zdaòovacího období) pøedcházející dni ukonèení podnikatelské nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, upraví o zùstatky vytvoøených rezerv22a) a opravných polo¾ek, výnosù pøí¹tích období, výdajù pøí¹tích období, pøíjmù pøí¹tích období a nákladù pøí¹tích období, které nebudou prokazatelnì zúètovány v období likvidace20).
[26] Není pravda, ¾e krajský soud nevysvìtlil, ¾e ustanovení § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pøedpokládá tzv. úèetní opravné polo¾ky a nikoli tzv. daòové opravné polo¾ky, jak je upravuje zákon o rezervách. Krajský soud naopak pøehlednì uvedl, ¾e zatímco v pøípadì rezerv zákon o daních z pøíjmù odkazuje v poznámce 22a) na zákon o rezervách, v pøípadì opravných polo¾ek odkazuje nikoli na zákon o rezervách, ale na zákon o úèetnictví v poznámce 20).
[27] Je to naopak stì¾ovatel, kdo shodnì jako v podané ¾alobì nabízí pøehled, kde se pojem opravné polo¾ky v zákonì o daních z pøíjmù nachází, a setrvává na pøedpokladu, ¾e jde o nejednoznaèné pou¾ívání tohoto pojmu. Zákon o daních z pøíjmù v¹ak jednoznaènì odkazoval na zákon o úèetnictví. Proto je námitka, ¾e § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù má na mysli spí¹e daòové opravné polo¾ky, v rozporu se znìním zmínìného ustanovení. Tuto zjevnou skuteènost nelze pøeklenout poukazem na to, ¾e v jiných souvislostech zákon odkazuje na daòové opravné polo¾ky. Pokud by mìl zákonodárce na mysli daòové opravné polo¾ky, jistì by odkaz na zákon o rezervách neumístil hned za zùstatky vytvoøených rezerv, ale a¾ za opravné polo¾ky.
[28] Z uvedeného dùvodu nemù¾e soud pøisvìdèit námitce, ¾e § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pøedstavuje speciální ustanovení k § 4 odst. 1 zákona o rezervách. Proto nemohou obstát ani dal¹í úvahy, ve kterých stì¾ovatel kombinací ustanovení zákona o daních z pøíjmù a zákona o rezervách vytváøí vlastní pravidla pro zru¹ení daòových opravných polo¾ek v závislosti na tom, zda budou nebo nebudou prokazatelnì zúètovány v období likvidace. Ne¹lo o izolovanou aplikaci § 4 odst. 1 zákona o rezervách, jak se mylnì domnívá stì¾ovatel, ale o aplikaci ustanovení, které jako jediné upravuje postup v pøípadì vstupu daòového subjektu do likvidace. Pravidlo, zda opravné polo¾ky pøi vstupu do likvidace zru¹it, musí být objektivní a urèité. Je obtí¾nì pøedstavitelné, aby podmínky pro zru¹ení opravných polo¾ek byly posuzovány podle relativnì neurèitého kritéria, zda budou èi nebudou prokazatelnì zúètovány . Jistota o zru¹ení opravných polo¾ek musí být ji¾ v dobì, kdy daòový subjekt vstupuje do likvidace. Nelze pøipustit, aby správnost postupu daòového subjektu byla usuzována a¾ zpìtnì podle toho, zda rezignoval èi nerezignoval na vydobytí inkasa pohledávek. Nehledì na to, ¾e chybí vysvìtlení, co právní pøedpis a stì¾ovatel onou rezignací na vydobytí pohledávek rozumí.
[29] Dùvodnou naopak shledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost v èásti týkající se zohlednìní jeho daòové ztráty z pøedchozích zdaòovacích období. Ze správního spisu je vhodné pøipomenout, ¾e stì¾ovatel v daòovém pøiznání uplatnil daòovou ztrátu ve vý¹i 20 869 455 Kè. Ztrátu, kterou lze odeèíst v následujících zdaòovacích obdobích, vyèíslil na 30 217 962 Kè. Dne 26. 11. 2009 vydal správce danì výzvu podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Následnì správce danì vydal zprávu z vytýkacího øízení. Stì¾ovatel uvedl ve vyjádøení ke zprávì, ¾e pøesto¾e nesouhlasí s názorem správce danì ohlednì nepøípustnosti uplatnit jako daòový výdaj opravné polo¾ky, je¾ mìly být v souvislosti se vstupem do likvidace zru¹eny, nelze pøehlédnout, ¾e se v daòovém pøiznání nachází rovnì¾ ztráta z pøedchozích let, o kterou lze sní¾it daòový základ. ®ádal, aby v pøípadì, ¾e bude základ danì zvý¹en o nezru¹ené opravné polo¾ky, byl souèasnì tento základ sní¾en o ztrátu ve vý¹i 30 217 962 Kè. Obdobný po¾adavek stì¾ovatel uplatnil rovnì¾ v odvolání proti platebnímu výmìru.
[30] Krajský soud neshledal tento postup stì¾ovatele pøípustným. Odkázal na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, èj. 8 Afs 111/2005-106, a zdùraznil, ¾e daòovou ztrátu lze uplatnit pouze fakultativnì a cestou daòového pøiznání, a» ji¾ øádného, opravného èi dodateèného.
[31] Nejvy¹¹í správní soud se k názoru krajského soudu nepøiklonil. V nyní projednávané vìci byla daò vymìøena nikoli po probìhnuv¹í daòové kontrole, ale ve vytýkacím øízení. Daò z pøíjmù v této fázi nebyla stanovena. To pøedstavuje podstatnou odli¹nost od pøípadù, kdy je správnost ji¾ pravomocnì vymìøené danì následnì podrobena daòové kontrole.
[32] Daòová ztráta je upravena v § 5 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, dle nìho¾ platí, ¾e pokud podle úèetnictví, daòové evidence nebo podle záznamù o pøíjmech a výdajích pøesáhnou výdaje pøíjmy uvedené v § 7 a § 9 zákona o daních z pøíjmù, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 zákona o daních z pøíjmù se sní¾í úhrn dílèích základù danì zji¹tìných podle jednotlivých druhù pøíjmù uvedených v § 7 a¾ § 10 zákona o daních z pøíjmù s pou¾itím ustanovení § 5 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Tuto daòovou ztrátu nebo její èást, kterou nelze uplatnit pøi zdanìní pøíjmù ve zdaòovacím období, ve kterém vznikla, lze odeèíst od úhrnu dílèích základù danì zji¹tìných podle jednotlivých druhù pøíjmù uvedených v § 7 a¾ § 10 zákona o daních z pøíjmù v následujících zdaòovacích obdobích podle § 34 zákona o daních z pøíjmù.
[33] K mo¾nosti uplatòování daòové ztráty se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil v usnesení svého roz¹íøeného senátu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, publ. pod è. 1264/2007 Sb. NSS. Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007.
[34] Pøi rozhodování si byl soud vìdom, ¾e u nìj probíhá øízení o kasaèní stí¾nosti v obdobné vìci, kde daòový subjekt uplatnil námitku po¾adující zohlednit daòovou ztrátu v odvolání proti konkludentnímu vymìøení danì. Konkludentní vymìøení danì nepøedstavuje oproti vymìøení danì ve vytýkacím øízení podstatnou odli¹nost. Podstatné je, ¾e daò dosud nebyla vymìøena pravomocnì. Stì¾ovatel navíc uplatnil daòovou ztrátu nejen v prùbìhu vytýkacího øízení, ale i posléze v odvolání proti platebnímu výmìru.
[35] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s právním názorem, který vyjádøil v rozsudku ze dne 28. 5. 2013, èj. 2 Afs 77/2012-21. Závìry uèinìné ve vý¹e uvedeném rozhodnutí roz¹íøeného senátu je tøeba vylo¾it tak, ¾e správce danì nikdy za daòový subjekt nemù¾e uplatnit daòovou ztrátu, nebo» její uplatnìní je výluènì na daòovém subjektu a jeho vùli. Daòový subjekt pøitom svoji ztrátu uplatní zpùsobem právnì relevantním, zpravidla daòovým pøiznáním. U¾ití výrazu zpravidla zjevnì naznaèuje, ¾e nejèastìji pùjde o daòové pøiznání, ale nelze vylouèit ani jiné zpùsoby. Pokud by ztráta mohla být uplatnìna výluènì daòovým pøiznáním, výraz zpravidla by jistì nebyl v odùvodnìní rozhodnutí roz¹íøeného senátu u¾it. Zároveò roz¹íøený senát dospìl k závìru, ¾e uplatnit daòovou ztrátu nelze v dobì od poèátku do skonèení daòové kontroly, nebo» by to bylo proti smyslu provádìní kontroly a fakticky by to znemo¾nilo ulo¾it odpovídající sankci.
[36] V nyní projednávaném pøípadì ov¹em k provádìní daòové kontroly vùbec nedo¹lo, tedy související argumentaci roz¹íøeného senátu u¾ít nelze. Shora uvedený zpùsob uplatnìní daòové ztráty je projevem vùle daòového subjektu, co¾ plnì koresponduje se závìrem roz¹íøeného senátu, ¾e uplatnìní daòové ztráty musí být na daòovém subjektu a nikdy ne na správci danì.
[37] Nejvy¹¹í správní soud judikuje (v poslední dobì viz napø. rozsudek ze dne 30. 7. 2012, èj. 5 Afs 48/2011-66, www.nssoud.cz), ¾e daòové øízení tvoøí v zásadì jeden celek od zahájení a¾ do právní moci koneèného rozhodnutí. Odvolací øízení obecnì slou¾í k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu plné apelace pøezkoumáno v opravném øízení (viz shodnì i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, èj. 5 Afs 5/2005-85, www.nssoud.cz).
[38] Do doby, ne¾ bylo o odvolání rozhodnuto, mohl odvolatel údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat (§ 48 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù). Z dikce tohoto ustanovení plyne, ¾e odvolatel není omezen v tom, co mù¾e namítat, a tedy lze uplatòovat i nové skuteènosti, pøedestøít novou právní argumentaci èi právní a skutková tvrzení mìnit. Odvolací øízení není ani sti¾eno koncentraèní lhùtou, bìhem ní¾ by jedinì mohly být uplatnìny v¹echny odvolací námitky. Ty naopak lze prùbì¾nì uplatòovat, dokud není o odvolání rozhodnuto.
[39] Odvolat se lze i proti konkludentnímu vymìøení danì na základì daòového pøiznání (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, èj. 7 Afs 49/2004-59, publ. pod è. 839/2006 Sb. NSS). Je-li vùbec dána mo¾nost brojit odvoláním fakticky proti vlastnímu daòovému pøiznání, pak z logiky vìci musí být dána daòovému subjektu mo¾nost zpochybnit nìkteré z údajù v daòovém pøiznání. To platí tím spí¹e, pokud zákon o správì daní opravòoval správce danì zahájit vytýkací øízení, pokud mu vznikly pochybnosti o správnosti a úplnosti podaného daòového pøiznání (§ 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù). Daòový subjekt mìl mo¾nost reálnì brojit proti údajùm, které døíve uvedl v daòovém pøiznání. Kdyby tomu tak být nemohlo, vedlo by to k zjevnì absurdnímu závìru o mo¾nosti podat odvolání, ale nemo¾nosti v nìm cokoliv efektivnì namítat. Tím spí¹e musí mít mo¾nost brojit proti odli¹nému posouzení oprávnìnosti uplatnìní nìkterých polo¾ek v daòovém pøiznání. V takovém pøípadì musí mít rovnì¾ reálnou mo¾nost reagovat na názor správce danì z vytýkacího øízení i tím, ¾e uplatní dosud neuplatnìnou daòovou ztrátu z pøedchozích zdaòovacích období.
[40] Nelze tvrdit, ¾e by stì¾ovatel koncipoval daòové pøiznání alternativnì a spoléhal, ¾e správce danì neodhalí nesprávný postup ohlednì uplatnìní opravných polo¾ek. Stì¾ovatel vyjádøil v daòovém pøiznání právní názor na povinnost zru¹it opravné polo¾ky. V situaci, kdy správce danì vyjádøil ve vytýkacím øízení jiný právní názor, reagoval na to stì¾ovatel bez prodlení tak, ¾e po¾adoval zohlednit daòovou ztrátu. Pokud by správce danì vytýkací øízení nezahájil a do¹lo by k pravomocnému vymìøení danì, nepochybnì by stì¾ovatel nesl riziko, ¾e jím uèinìné pochybení vyplyne a¾ pøi následnì provedené daòové kontrole, kde je pøípustnost následného uplatnìné daòové ztráty limitována shora uvedeným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu.
[41] Zvolenému øe¹ení nebrání ani § 38p vìta první zákona o daních z pøíjmù. Podle tohoto ustanovení mù¾e poplatník nebo jeho právní nástupce uplatnit vy¹¹í èástky odèitatelných polo¾ek podle § 34 (tedy daòovou ztrátu) a polo¾ek sni¾ujících základ danì podle § 20 odst. 7 a 8 pouze v dodateèném pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob na vy¹¹í daòovou povinnost nebo na daòovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daòové povinnosti, a to jen v takové vý¹i, aby rozdíl mezi novì stanoveným základem danì sní¾eným o tyto polo¾ky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolù a základem danì sní¾eným o odèitatelné polo¾ky podle § 34 a polo¾ky sni¾ující základ danì podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolù, z nìho¾ byla daò pravomocnì vymìøena (domìøena), èinil alespoò 1000 Kè, není-li stanoveno v tomto zákonì jinak. Uvedené ustanovení obsahuje pravidlo, podle kterého musí následnì uplatnìné vy¹¹í èástce daòové ztráty odpovídat souèasnì dostateèné pøíjmy tak, aby rozdíl mezi pøíjmy a novì uplatnìnými výdaji, vèetnì novì uplatnìné ztráty, dosahoval v pøípadì danì z pøíjmù právnických osob alespoò èástky 1000 Kè. V tom podle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu spoèívá smysl tohoto ustanovení. Ani § 38p v¹ak nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud daò dosud není vymìøena. V souzené vìci dosud nebyla daò stanovena, není tak zøejmé, jaká byla dosavadní poslední známá daòová povinnost daòového subjektu (srov. § 41 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù). Proto ani pøedpoklad, ¾e vy¹¹í èástku daòové ztráty lze uplatnit pouze v dodateèném daòovém pøiznání, neznamená, ¾e by daòový subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu v probíhajícím daòovém øízení, a to ve vytýkacím øízení nebo v odvolání proti platebnímu výmìru.
[42] S poukazem na tyto dùvody shledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dùvodnou. Zru¹il proto rozsudek krajského soudu ze dne 29. 5. 2012, èj. 31 Af 3/2011-39, [§ 110 odst. 1 s. ø. s.]. Proto¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly pro takový postup dùvody, rozhodl souèasnì o zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.]. Vìc vrátil k dal¹ímu øízení ¾alovanému, nebo» jeho vìcná pùsobnost k øízení o opravných prostøedcích vyplývá z § 7 odst. 1 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb.
[43] Pøi úvaze o povinnosti uhradit náklady soudního øízení vycházel Nejvy¹¹í správní soud z toho, ¾e stì¾ovatel mìl v øízení procesní úspìch. Nále¾í mu proto náhrada nákladù tohoto øízení, vèetnì øízení pøed krajským soudem [§ 110 odst. 3 s. ø. s.]. Nejvy¹¹í správní soud pøiznal úspì¹nému ¾alobci odmìnu v souladu s § 7, § 9 odst. 3 a § 11 odst. 1 písm. d) vyhl. è. 177/1996 Sb., o odmìnách a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb
(advokátní tarif) ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, za tøi úkony právní slu¾by po 2100 Kè (pøevzetí zastoupení, podání ¾aloby v øízení pøed krajským soudem, podání kasaèní stí¾nosti), dále byla pøiznána náhrada hotových výdajù ve vý¹i pau¹ální èástky 3 x 300 Kè podle § 13 odst. 3 citované vyhlá¹ky a daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 21%. Dále úhradu soudních poplatkù z ¾aloby a kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2000 Kè a 5000 Kè. Zástupci stì¾ovatele se tedy pøiznává celková náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 15 712 Kè. Tuto èástku je povinen ¾alovaný zaplatit ¾alobci na úèet advokátky Mgr. Hany Zahálkové do 30 dnù od právní moci rozsudku.

References: soud 
 § 8
 § 8
 § 8
 § 23
 soud 
 soud 
 § 4
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 25
 soud 
 § 23
 soud 
 § 103
 soud 
 § 23
 § 23
 § 4
 § 23
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 23
 § 4
 § 4
 soud 
 § 4
 soud 
 § 16
 § 16
 § 4
 § 4
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 soud 
 § 4
 § 23
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 4
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 8
 § 8
 soud 
 § 24
 soud 
 § 8
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 8
 § 8
 § 4
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 4
 § 4
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 § 5
 § 7
 § 9
 § 23
 § 7
 § 10
 § 5
 § 7
 § 10
 § 34
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 § 34
 § 20
 § 34
 § 20
 § 38
 § 41
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 7
 § 9
 § 11
 § 13