Source: http://kraken.slv.cz/10Afs40/2015
Timestamp: 2017-11-22 11:17:08+00:00

Document:
10Afs40/2015
10 Afs 40/2015-36
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna, soudkynì Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobkynì: HOBAK, a. s., se sídlem 14. øíjna 1307/2, Praha 5, zast. Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké námìstí 119/13, Písek, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 11. 2014, èj. 29 A 48/2014-21,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 11. 2014, èj. 29 A 48/2014-21, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobkynì je plátkyní DPH. Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu (správce danì) pojal pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti a úplnosti údajù o zdanitelných plnìních vykázaných ¾alobkyní v pøiznání k DPH za zdaòovací období listopad 2013, konkrétnì v odd. C. daòového pøiznání. Proto dne 22. 1. 2014 vydal výzvu k odstranìní pochybností dle § 89 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád. ®alobkynì podala dne 14. 2. 2014 proti této výzvì stí¾nost dle § 261 odst. 1 daòového øádu. Výsledek ¹etøení sdìlil správce danì ¾alobkyni ve vyrozumìní ze dne 14. 3. 2014, kdy posoudil její stí¾nost jako nedùvodnou.
[2] Dne 22. 3. 2014 ¾alobkynì po¾ádala ¾alovaného dle § 261 odst. 6 daòového øádu o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti. ®alovaný vydal dne 21. 5. 2014 vyrozumìní o vyøízení ¾ádosti. V nìm uvedl, ¾e stí¾nost dle § 261 odst. 1 daòového øádu je subsidiárním prostøedkem a lze jej uplatnit pouze v pøípadì, kdy daòový øád neposkytuje jiný prostøedek ochrany a jen z urèitých dùvodù. Dle názoru ¾alovaného nebyly podmínky cit. ustanovení pro podání stí¾nosti splnìny. Správce danì mìl proto správnì stí¾nost vyhodnotit jako nepøípustnou. Proto se ¾alovaný nemohl zabývat jednotlivými námitkami uvedenými v ¾ádosti a ¾ádost posoudil jako nedùvodnou.
[3] ®alobkynì s tímto postupem nesouhlasila a proti vyøízení ¾ádosti ¾alovaným podala ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem dle § 82 a násl. s. ø. s. ke krajskému soudu. Krajský soud její ¾alobu rozsudkem oznaèeným v záhlaví zamítl. V odùvodnìní svého rozsudku se krajský soud pøiklonil k názoru ¾alovaného, ¾e pro stí¾nost podle § 261 odst. 1 daòového øádu nebyly splnìny zákonem stanovené podmínky. Krajský soud pova¾oval za zcela dùvodné, pokud ¾alovaný odkázal ¾alobkyni s obranou a¾ na odvolání proti samotnému rozhodnutí o stanovení danì. Pokud správce danì posoudil stí¾nost ze dne 14. 2. 2014 jako pøípustnou, udìlal tak nesprávnì, jak správnì uvedl ¾alovaný ve vyrozumìní ze dne 21. 5. 2014. Zákonodárce nepøipou¹tí samostatný opravný prostøedek proti výzvì k odstranìní pochybností. ®alovaný se nemohl zabývat námitkami ¾alobkynì v ¾ádosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu, nebo» ¾alobkynì nemìla na podání stí¾nosti a ¾ádosti o její pro¹etøení právo. Dále krajský soud uvedl, ¾e je té¾ podstatné rozli¹ovat situace, kdy je stí¾ností napadána samostatná výzva k odstranìní pochybností ve smyslu § 89 daòového øádu, a kdy je napadán postup správce danì. V tomto pøípadì to byla jednoznaènì výzva podle § 89 daòového øádu, proti které není stí¾nost pøípustná.
II. Struèné shrnutí kasaèních námitek, vyjádøení ¾alovaného a repliky stì¾ovatelky
[4] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu struènou kasaèní stí¾nost z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., ve skuteènosti ho napadá té¾ z dùvodu podle písm. d) s. ø. s., tj. z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù.
[5] Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e postup ¾alovaného je nezákonným zásahem, kterým ji bylo odepøeno právo na pro¹etøení zpùsobu vyøízení její stí¾nosti. Stì¾ovatelka podala stí¾nost proti postupu, nikoliv výzvì správce danì, jak tvrdí ¾alovaný i krajský soud. Pøipomnìla námitky, které pùvodnì uplatnila ve stí¾nosti-toti¾, ¾e výzva k odstranìní pochybností byla vydána pozdì, dále, ¾e správce danì jí ukládá plnìní povinností, ke kterým nemá oprávnìní, a koneènì, ¾e správce danì vydal výzvu, která neobsahuje ¾ádné konkrétní pochybnosti, ke kterým by se stì¾ovatelka mohla relevantnì vyjádøit. Závìr krajského soudu je proto v rozporu s obsahem správního spisu.
[6] Pokud krajský soud rozli¹il situace, kdy se jedná o stí¾nost na postup a kdy o stí¾nost proti samotné výzvì, mìl dle názoru stì¾ovatelky té¾ uvést, proè v pøípadì stì¾ovatelky ne¹lo o stí¾nost na postup. Dle stì¾ovatelky je toti¾ nemo¾né podat stí¾nost na nezákonnost postupu správce danì pøi odstraòování pochybností podle § 89 daòového øádu, ani¾ by byly uplatnìny námitky proti obsahu dané výzvy, za situace nezákonného zásahu právì z dùvodu absence zákonných nále¾itostí vydané výzvy. Stì¾ovatelka má za to, ¾e postupovala v souladu s judikaturou zdej¹ího soudu, zejména s rozsudkem èj. 9 Aps 4/2013-25. Její stí¾nost byla tudí¾ pøípustná. pokraèování
[7] Vzhledem k vý¹e uvedenému stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vrátil vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[8] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 23. 3. 2015 trval na tom, ¾e stí¾nost stì¾ovatelky smìøovala proti obsahu výzvy k odstranìní pochybností, nikoliv proti postupu správce danì. Nebyly tak splnìny podmínky § 261 odst. 1 daòového øádu a proto byla stí¾nost nepøípustná. Odkaz stì¾ovatelky na rozsudek zdej¹ího soudu, sp. zn. 9 Aps 4/2013, pøitom pova¾oval ¾alovaný za nepøípadný. Citovaný rozsudek se vztahuje právì na pøípady, kdy je stí¾ností dle § 261 odst. 1 daòového øádu napadáno samotné zahájení èi prùbìh postupu k odstranìní pochybností. V pøípadì stì¾ovatelky tomu tak nebylo.
[9] ®alovaný proto navrhl, aby zdej¹í soud kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou.
[10] Dne 7. 4. 2015 obdr¾el zdej¹í soud repliku stì¾ovatelky. V ní stì¾ovatelka uvedla, ¾e názor ¾alovaného je vnitønì nekonzistentní, nesrozumitelný a rozporný se stávající judikaturou. Soudy se ji¾ stejnou spornou otázkou zabývaly a judikatura spí¹ inklinuje k závìru, ¾e proti postupu podle daòového øádu lze brojit ji¾ v okam¾iku jeho zahájení; není pøitom rozhodné, zda jde o daòovou kontrolu nebo postup k odstranìní pochybností. Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e ve vìt¹inì pøípadù odstraòování pochybností se vìc do odvolacího øízení nedostane, nebo» daòová povinnost je vymìøena ve shodì s tvrzením daòového subjektu. Není tak mo¾né postup správce danì pøezkoumat z hlediska zákonnosti.
[11] Stì¾ovatelka nesouhlasí s umìlým odli¹ováním situací, kdy je napadána výzva dle § 89 daòového øádu a kdy je napadán postup k odstranìní pochybností. Praktiky správce danì odmítá-ji¾ v døívìj¹í obdobné vìci jí správce danì vyzval, aby uèinila nijak blí¾e neodùvodnìné úkony (nìkoho telefonicky kontaktovat, pøinést úplnì v¹echno ), pøièem¾ správce danì nakonec vydal dodateèný platební výmìr v èástce toto¾né s podaným pøiznáním. Stì¾ovatelka odmítá, aby se takové praktiky staly zavedenou správní praxí.
[12] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti, a to v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù; zabýval se pøitom i vadami, jimi¾ je povinen se zabývat i bez návrhu, v tomto pøípadì nepøezkoumatelností rozsudku krajského soudu (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[13] Nejvy¹¹í správní soud byl v øízení o této kasaèní stí¾nosti povolán k posouzení právní otázky, zda ¾alovaný tím, ¾e vìcnì nevyøídil ¾ádost stì¾ovatelky dle § 261 odst. 6 daòového øádu, nezákonnì zasáhl do jejích práv [kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. V rámci tohoto posouzení se zdej¹í soud zabýval otázkou, zda krajský soud dostateènì a pøezkoumatelným zpùsobem odùvodnil svùj závìr, ¾e stí¾nost stì¾ovatelky na postup správce danì dle § 261 odst. 1 daòového øádu nebyla pøípustná [kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
[15] Podle § 261 odst. 1 daòového øádu osoba zúèastnìná na správì daní má právo podat správci danì stí¾nost proti nevhodnému chování jeho úøedních osob nebo proti postupu tohoto správce danì, neposkytuje-li daòový zákon jiný prostøedek ochrany. Podle odst. 6 tohoto ustanovení má-li stì¾ovatel za to, ¾e jeho stí¾nost nebyla øádnì vyøízena, mù¾e po¾ádat nejblí¾e nadøízeného správce danì, aby pro¹etøil zpùsob vyøízení stí¾nosti.
[16] Nastínìná právní otázka není z pohledu judikatury NSS nikterak nová. V rozsudku ze dne 7. 11. 2013, èj. 9 Aps 4/2013-25, è. 2956/2014 Sb. NSS (vìc Easy Working), dospìl zdej¹í soud k závìru, ¾e stí¾nost podle § 261 daòového øádu proti nezákonnostem souvisejícím s daòovou kontrolou je pøípustná, pokud má daòový subjekt za to, ¾e daòová kontrola nemohla být vùbec zahájena zpùsobem, jakým k tomu do¹lo, a nemù¾e ani nadále probíhat. Vyøízení stí¾nosti nepøedstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s., nedìje se v øízení, ale pøedstavuje pouhý postup. S vyøízením dùvodné stí¾nosti se také pojí bezodkladné pøijetí nezbytných opatøení k nápravì, která mohou mít povahu faktického úkonu. Rozsudkem ve vìci Easy Working ostatnì argumentovali i oba úèastníci øízení.
[17] Jakkoliv se právì uvedený právní názor vztahuje k daòové kontrole, není dùvod jej analogicky nevztáhnout na postup k odstranìní pochybností, jak plyne z navazující judikatury.
[18] Zdej¹í soud k otázce urèení zákonnosti zahájení daòové kontroly, resp. postupu k odstranìní pochybností, v rozsudku ze dne 13. 2. 2014, èj. 2 Aps 8/2013-46 (vìc GLOBAL HOLDING), uvedl, ¾e [o]pravným prostøedkem, jen¾ je uplatnitelný jak u postupu k odstranìní pochybností, tak u daòové kontroly, je podle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu stí¾nost. Tato stí¾nost má sice subsidiární charakter-lze ji vyu¾ít pouze tehdy, kdy¾ daòový zákon neposkytuje jiný prostøedek ochrany (§ 261 odst. 1 daòového øádu). Pokud v¹ak má daòový subjekt, stejnì jako v nynìj¹í vìci, za to, ¾e postup k odstranìní pochybností nebo daòová kontrola nemohly být vùbec zahájeny zpùsobem, jakým k tomu do¹lo, a nemají ani nadále probíhat, nenabízí se jiný prostøedek ochrany ne¾ stí¾nost, s ním¾ by bylo pro takovou situaci poèítáno. Zdej¹í soud se ji¾ vyjádøil, ¾e uvedená stí¾nost má v ohledech, které jsou rozhodné pro její kvalifikování jako zpùsobilého prostøedku ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s., obdobný charakter jako námitky podle zákona o správì daní a poplatkù [ ] (zvýraznìní doplnìno). Ve vìci GLOBAL HOLDING soud posuzoval situaci, v ní¾ tvrzený nezákonný zásah spoèíval v nekonkrétnosti výzvy k odstranìní pochybností. Stejný argument mìla té¾ stì¾ovatelka ve vìci nyní projednávané; uvádìla, ¾e výzva neobsahovala ¾ádné konkrétní pochybnosti.
[19] Ke stejnému závìru dospìl zdej¹í soud i v dal¹ích v rozsudcích, aktuálnì napø. ze dne 14. 8. 2014, èj. 10 Afs 28/2014-52 (jiná vìc GLOBAL HOLDING, srov. zvl. èást III.A.), nebo ze dne 15. 4. 2015, èj. 1 Afs 40/2015-39 (vìc ROYAL METALS GOLD), v nich¾ takté¾ pova¾oval stí¾nost za pøípustný opravný prostøedek proti takovým nedostatkùm výzvy k odstranìní pochybností, která má za dùsledek nezákonnost celého postupu, nebo nezákonnost jeho zahájení.
[20] Nejvy¹¹í správní soud neshledává dùvod pro odli¹ení situace, kdy je stí¾ností napadána samotná výzva dle § 89 daòového øádu, a kdy je napadán zpùsob zahájení postupu k odstranìní pochybností. Zahájení postupu k odstranìní pochybností je realizováno právì výzvou k odstranìní pochybností (viz § 89 daòového øádu), proto nezákonnost zahájení tohoto postupu bude nezøídka namítána jako urèitá nezákonnost obsa¾ená ve výzvì k tomuto postupu (shodnì napø. vìc ROYAL METALS GOLD, bod 39). Pokud krajský soud tyto situace ve svém rozsudku odli¹il, nepostupoval správnì. Nelze v¹ak pøisvìdèit stì¾ovatelce, ¾e je napadený rozsudek krajského soudu v této èásti nepøezkoumatelný, proto¾e krajský soud jasnì v bodì 26 napadeného rozsudku vysvìtlil, proè se domnívá, ¾e její stí¾nost smìøovala proti obsahu výzvy, nikoliv postupu správce danì. O tomto svém názoru krajský soud nepochyboval. Svùj názor odùvodnil peèlivì v rozsahu cca. 4 a pùl stran pøezkoumatelným, pokraèování by» nesprávným závìrem. Nesprávný právní závìr nezakládá nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu.
[21] Výzvu k odstranìní pochybností lze pova¾ovat za postup správce danì ve smyslu § 261 odst. 1 daòového øádu, proto z tohoto dùvodu nelze konstatovat nepøípustnost stí¾nosti. Splnìna je také dal¹í podmínka pøípustnosti stí¾nosti, a to neexistence jiného opravného prostøedku v rámci správního øízení. Za takový prostøedek nelze pova¾ovat odvolání proti koneènému rozhodnutí o vymìøení danì, nebo» výsledkem postupu k odstranìní pochybností nemusí být v¾dy vydání rozhodnutí. Navíc z judikatury zdej¹ího soudu vyplývá, ¾e nìkteré postupy v rámci vymìøovacího øízení, jako je právì postup k odstranìní pochybností, mají charakter samotného zásahu do práv daòového subjektu, a je tedy tøeba je øe¹it ji¾ v prùbìhu øízení o vymìøení danì, nikoliv a¾ v rámci opravného prostøedku proti platebnímu výmìru (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2012, èj. 2 Ans 15/2012-22, vìc GLOBAL HOLDING). Stejnì tak lze dovodit, ¾e ani ve správním (daòovém) øízení není tøeba èekat, a¾ bude po nezákonném postupu vydán platební výmìr (bude-li vùbec vydán). Nezákonnost postupu je mo¾né napadat stí¾ností, pokud zákon nepøipou¹tí jiný prostøedek ochrany.
[22] Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e stí¾nost dle § 261 daòového øádu je pøípustným opravným prostøedkem proti výzvì k odstranìní pochybností, jak vyplývá i z citované judikatury tohoto soudu. Byla-li tedy v nyní posuzovaném pøípadì uplatnìna stí¾nost dle § 261 odst. 1 daòového øádu a následnì ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle odst. 6 uvedeného ustanovení daòového øádu, nebyl ¾alovaný oprávnìn tuto ¾ádost odmítnout pro nepøípustnost.
[23] Nejvy¹¹í správní soud proto shledal dùvod pro zru¹ení napadeného rozsudku.
[24] Nad rámec nezbytnì nutného se soud vyjadøuje té¾ k argumentu ¾alovaného, podle nìho¾ pøípustnost stí¾nosti podle § 261 odst. 1 a logicky tedy i ¾ádosti podle § 261 odst. 6 daòového øádu není dána i proto, ¾e správce danì ani ¾alovaný není podle § 261 vybaven ¾ádnými nástroji, jak odstranit dopady nezákonnosti samotné výzvy. Zákon prý nedává správním orgánùm ¾ádnou pravomoc (nezákonnou) výzvu ru¹it. Na tento argument poskytl vyèerpávající odpovìï zdej¹í soud ji¾ ve svém rozhodnutí ve vìci Easy Working (cit. v bodì [16] shora). Zdej¹í soud pøipomíná, ¾e vyøizování stí¾ností a ¾ádostí podle § 261 daòového øádu se dìje v rámci postupu, nikoliv v øízení. Klíèovou premisou je men¹í formálnost postupù, ve srovnání s vìt¹í formálností øízení. Správce danì, resp. ¾alovaný jako nadøízený správce danì, bude-li ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti vìcnì dùvodná, sám bezodkladnì uèiní opatøení k nápravì (§ 261 odst. 6 ve spojení s odst. 5 daòového øádu), a to buï formou pøíkazu podøízenému správci danì èi svým faktickým úkonem. Opatøení k nápravì pøijatá v návaznosti na uvedené pro¹etøení mohou dopadat pøímo do probíhající daòové kontroly èi postupu k odstranìní pochybností.
[25] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky je dùvodná. Proto rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Krajský soud v novém rozsudku deklaruje nezákonný zásah ¾alovaného, který se odmítl vìcnì zabývat ¾ádostí stì¾ovatelky podle § 261 odst. 6 daòového øádu.
[26] V novém øízení krajský soud rozhodne i o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 89
 § 261
 § 261
 § 261
 § 82
 soud 
 soud 
 § 261
 soud 
 § 261
 soud 
 § 89
 § 89
 § 103
 soud 
 § 89
 soud 
 § 261
 § 261
 soud 
 soud 
 § 89
 soud 
 soud 
 § 261
 § 103
 soud 
 soud 
 § 261
 § 103
 § 261
 soud 
 § 261
 § 65
 soud 
 § 261
 soud 
 § 85
 soud 
 soud 
 soud 
 § 89
 § 89
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 soud 
 § 261
 § 261
 soud 
 soud 
 § 261
 § 261
 § 261
 soud 
 soud 
 § 261
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 261
 soud