Source: http://kraken.slv.cz/7Afs40/2011
Timestamp: 2018-08-19 23:39:57+00:00

Document:
7Afs40/2011
è. j. 7 Afs 40/2011-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: LURA-K, s. r. o., se sídlem Zelenky-Hajského 1163/15, Praha 3, zastoupená JUDr. ©árkou Veskovou, advokátkou se sídlem Palackého 359, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2011, è. j. 31 Af 29/2010-39,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2011, è. j. 31 Af 29/2010-39, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 28. 2. 2011, è. j. 31 Af 29/2010-39, zamítl ¾alobu ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podanou proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 19. 12. 2009, è. j. 7764/09-1200-601251, jím¾ bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Rychnovì nad Knì¾nou ze dne 22. 12. 2008, è. j. 66516/08/253922608123, tak, ¾e se stì¾ovatelce dodateènì vymìøená daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006 sni¾uje z èástky 95 040 Kè na èástku 67 440 Kè a penále z èástky 19 008 Kè na èástku 13 488 Kè. Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatelka pøedev¹ím brojila proti posouzení odvolací námitky týkající se èástky ve vý¹i 250 000 Kè na opravu opìrné zdi, nebo» podle jejího názoru se jedná o náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). V ¾alobì stì¾ovatelka tvrdila, ¾e se stala jejím vlastníkem, naproti tomu finanèní øeditelství dospìlo k závìru, ¾e vlastnictví k opìrné zídce v rozhodnou dobu, tj. v roce 2006, neprokázala. Krajský soud poukázal na stávající judikaturu civilních soudù, podle které je opìrná zeï nemovitostí a tvoøí souèást pozemku, k nìmu¾ pøiléhá. V daném pøípadì se jedná o zídku zbudovanou z dùvodu opory pozemku pøiléhajícího ke korytu vodního toku Bìlá bez dal¹ího samostatného hospodáøského významu. Tvrzení stì¾ovatelky podpoøené posudkem vypracovaným znalcem Josefem Roleèkem dne 3. 8. 2009 podle krajského soudu prokazuje hlavní smysl a dùvod existence zídky, tedy oporu a ochranu pozemku. Pøedmìtná opìrná zídka stojí na pozemku p. è. 1278/1 v k. ú. Èerníkovice, který tvoøí bøeh a koryto vodního toku Bìlá a je ve vlastnictví státu, pøièem¾ právo hospodaøení s ním má Povodí Labe, s. p. Tento pozemek nemìla stì¾ovatelka v roce 2006 v nájmu a nemìla tak podle krajského soudu povinnost na své náklady provádìt stavební úpravy na cizím majetku. Jestli¾e je provedla, nemìla sjednáno ¾ádné vypoøádání vynalo¾ených nákladù s vlastníkem nemovitosti. Podle krajského soudu tak nemohla ve zdaòovacím období roku 2006 úèinnì uplatnit jako daòovì uznatelné výdaje vynalo¾ené na stavbu opìrné zídky, nebo» ne¹lo o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jejích zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 zákona o daních z pøíjmù. Hodnocení otázky vlastnictví pøedmìtné opìrné zídky finanèním øeditelstvím shledal krajský soud nesprávným, ale v závìru ohlednì daòové otázky se s finanèním øeditelstvím shodl. Zru¹ení rozhodnutí finanèního øeditelství by bylo pøepjatým formalismem a ¾ádným hmatatelným dùsledkem pro stì¾ovatelku, nebo» i pøi odli¹ném právním hodnocení vlastnictví opìrné zídky zùstává nezmìnìn závìr o nemo¾nosti uplatnìní výdajù na její stavbu jako daòovì uznatelných, tak¾e by do¹lo pouze ke zbyteènému prodlu¾ování øízení.
Proti rozsudku krajského soudu podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e se v zásadì ztoto¾òuje se závìry krajského soudu ohlednì posouzení vlastnických otázek, nicménì nelze bez dal¹ího pøijmout závìr, ¾e nebyla-li oprava zídky provedena na majetku stì¾ovatelky, ale na majetku cizím, nevznikl stì¾ovatelce nárok na odeètení vynalo¾ených nákladù od základu pro výpoèet danì z pøíjmu. K procesnímu postupu soudu stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e pokud finanèní øeditelství uèinilo závìry, které krajský soud odmítl a odli¹nì hodnotil vlastnické právo k opìrné zídce, pak na zji¹tìní a závìry soudu nemohla reagovat. Bylo proto na místì rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹it, vìc vrátit zpìt a finanèní øeditelství zavázat právním názorem krajského soudu. Uvedený postup by nebyl pøepjatým formalismem, nebo» jde o zachování práva stì¾ovatelky na spravedlivý proces. Jako dal¹í dùvod podané kasaèní stí¾nosti uvedla stì¾ovatelka, ¾e krajský soud neprovedl dùkaz výslechem jí navr¾ených svìdkù. Koneènì krajskému soudu vytýkala nesprávné posouzení ekonomických a vìcných souvislostí budování opìrné zídky. Podle stì¾ovatelky byla hlavním dùvodem jejího vybudování ochrana pozemku a stavby, v nich¾ byla stì¾ovatelka v nájmu, pøed záplavami. Ekonomický pøínos stavby pro stì¾ovatelku je právì ochrana jí najatého nemovitého majetku pøed ¹kodami, které by mohly zpùsobit záplavy, je¾ se v místì opakují a je¾ pùsobí ¹kody v souètu vy¹¹í ne¾ náklady na vybudování zídky. Proto stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené usnesení krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel, pøièem¾ neshledal vady uvedené v odstavci 3 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e dne 7. 5. 2004 byl Povodím Labe, s. p. Hradec Králové, udìlen na základì ¾ádosti souhlas s opravou opìrné zdi vodního toku Bìlá. Dne 27. 7. 2004 vydal Mìstský úøad v Rychnovì nad Knì¾nou pod è. j. ®P 474/04-No povolení ke stavbì vodního díla MUDr. Lubo¹i Koblásovi. Projekt podle tohoto stavebního povolení øe¹í obnovu povodní po¹kozené a znièené opìrné zídky na pravém bøehu vodního toku Bìlá v délce cca 36 m, která liniovì navazuje na stávající bøehové opevnìní. Jednou z podmínek pro provedení stavby je, ¾e bude dokonèena do 30. 11. 2006. Stavbou je podle stavebního povolení dotèen pozemek p. è. 12 v k. ú. Èerníkovice. Podle pøedávacího protokolu è. 13/2004 ze dne 30. 10. 2004 byla stavba uvedeného dne pøedána MUDr. L Koblásovi. Pøi místním ¹etøení provedeným správcem danì dne 29. 2. 2009 u firmy Remont, s. r. o. (dále jen zhotovitel ), bylo podle sdìlení jejího jednatele zji¹tìno, ¾e stavba opìrné zídky byla zahájena v dubnu 2004 a byla provádìna do roku 2006. Na konci roku 2004 byla zídka vyzdìna po celé délce, ale nebyla dokonèena na vý¹ku, pøièem¾ chybìlo asi 0,5 m. V kvìtnu 2006 byla zídka dokonèena a v prùbìhu roku 2006 probíhaly terénní úpravy a zamìøení stavby. O povolení k u¾ívání stavby opìrné zídky po¾ádal MUDr. L. Koblása dne 3. 5. 2006. Pro neúplnost kolaudaèních dokladù bylo kolaudaèní øízení pøeru¹eno a o jeho dokonèení øízení po¾ádala stì¾ovatelka dne 5. 3. 2009 s tím, ¾e do¹lo ke zmìnì vlastníka. Na základì geometrického zamìøení bylo zji¹tìno, ¾e v projektové dokumentaci nebyly správnì oznaèeny hranice pozemkù p. è. 1278/1 (vodní tok) a sousední p. è. 12 podle katastrální evidence pozemkù. V návaznosti na toto zji¹tìní uzavøela dne 16. 2. 2009 stì¾ovatelka s Povodím Labe, s. p., který má právo hospodaøení k pozemku p. è. 1278/1 v k. ú. Èerníkovice ve vlastnictví státu, smlouvu o zøízení vìcného bøemene. Podle této smlouvy zùstane vybudovaná opìrná zídka po dokonèení a zkolaudování ve vlastnictví stì¾ovatelky a Povodí Labe, s. p. se zavazuje strpìt na tomto pozemku umístìní opìrné zídky a vstupování stì¾ovatelky za úèelem provádìní nezbytných oprav a revizí opìrné zídky. Dne 14. 4. 2009 vydal Mìstský úøad Rychnov nad Knì¾nou pod è. j. ®P 11082/09-267/2009/Nos rozhodnutí o povolení zmìny stavby pøed dokonèením a uvedení stavby vodního díla Opìrná zeï vodního toku Bìlá do trvalého u¾ívání.
Nárok na odpoèet danì stì¾ovatelka uplatnila na základì pøijaté faktury od zhotovitele ze dne 22. 12. 2006 s provedenými pracemi vymezenými jako oprava teras po povodni è. p. 19 Èerníkovice-cena doh . Podle pøedávacího protokolu è. 19/2006 ze dne 14. 12. 2006 byly opravy opìrné zídky zahájeny dne 24. 4. 2006 a dokonèeny dne 8. 12. 2006. Správci danì pøedlo¾ila stì¾ovatelka smlouvu o nájmu nebytových prostor, kterou dne 20. 12. 2005 uzavøela s MUDr. L. Koblásou, jako pronajímatelem, který je zároveò jednatelem stì¾ovatelky, tudí¾ zastupoval pøi uzavøení nájemní smlouvy obì smluvní strany. Tato smlouva se týkala pronájmu domu è. p. 19 s pøilehlými budovami a pozemkù p. è. è. 12 a 19 v k. ú. Èerníkovice. Uvedené nemovitosti byly pronajaty stì¾ovatelce od 1. 1. 2006 na dobu neurèitou za úèelem zøízení skladù a jednací místnosti. Stì¾ovatelka se zavázala udr¾ovat pronajaté nemovitosti v provozuschopném stavu na vlastní náklady. Nájemné bylo sjednáno ve vý¹i 23 900 Kè mìsíènì. Dne 3. 1. 2005 byl mezi stejnými osobami uzavøen dodatek è. 1 k nájemní smlouvì, podle kterého berou obì smluvní strany na vìdomí a souhlasí s tím, ¾e z odstavce I. nájemní smlouvy vyplývá i povinnost nájemce dokonèit opravy teras po Velké povodni podle schválené stavební dokumentace, které jsou nutné k zaji¹tìní stability a statiky pronajatých pozemkù a budov .
Podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
V dal¹ích odstavcích citovaného ustanovení je pozitivnì vymezeno, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce. To znamená, ¾e výdaje vyjmenované v odstavci druhém se pova¾ují za výdaje podle odstavce prvého, ani¾ by bylo nutné prokazovat, ¾e slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Neznamená to v¹ak, ¾e daòovì úèinné jsou jakékoliv výdaje. V ust. § 25 zákona o daních z pøíjmù je negativnì vymezeno, co zejména nelze za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat.
Smyslem a úèelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si mù¾e daòový subjekt uplatnit tak, aby byly daòovì uznatelné. Od základu danì si tedy nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny v § 24 odst. 1 vìta první takto: 1. musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, 2. tyto pøíjmy musí být zdanitelné, 3. vynalo¾ení výdajù musí být prokázáno, 4. výdaje musí být uplatnìny ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, 5. tyté¾ výdaje nelze uplatnit opakovanì. Ve vìtì druhé citovaného ustanovení jsou tyto podmínky dále zpøesnìny ve vztahu ke kompenzovaným úèetním operacím. Rozdíl mezi ust. § 24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù spoèívá v tom, ¾e v pøípadì výdajù podle odst. 2 není stanovena pro výdaje nutná vìcná souvislost s pøíjmy, ale pouze s èinností poplatníka.
V dané vìci bylo v prùbìhu správního øízení prokázáno, ¾e pøedmìtné výdaje byly vynalo¾eny na stavbu opìrné zídky a sporné je, zda náklady uplatnìné stì¾ovatelkou v souvislosti s její stavbou lze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù toti¾ nestanoví podmínku, ¾e je mo¾né pro zji¹tìní základu danì odeèíst pouze výdaje vynalo¾ené v souvislosti s vlastním majetkem. To ostatnì dokládá i pøíkladný výèet odeèitatelných výdajù v dal¹ích odstavcích citovaného ustanovení. To neznamená, ¾e by závìry krajského soudu ohlednì urèení vlastníka opìrné zdi byly mylné, nebo» opìrné zdi nepøedstavují stavbu ve smyslu ust. § 120 odst. 2 o. z., ale zásadnì tvoøí souèást pozemku, pøièem¾ tak je tomu i v daném pøípadì, kdy zeï slou¾í jako opora pozemku a nemá samostatný hospodáøský význam, a tedy jako samostatná stavba nemá ani opodstatnìní. Tento závìr vychází ze souèasné právní teorie i judikatorních závìrù soudù, napø. usnesení Nejvy¹¹ího soudu ze dne 29. 8. 2006, sp. zn. 25 Cdo 300/2005, www.nsoud.cz, na které krajský soud odkázal a ke kterému Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 11. 2007, sp. zn. III. ÚS 871/06, dostupném na www.nalus.cz, uvedl, ¾e právní názor, který v kritické otázce právního posouzení "opìrné zdi" jako souèásti nemovité vìci, toti¾ pozemku, jemu¾ "slou¾í jako opora a ochrana", resp. pozemku sousedícího s øeèi¹tìm odpadního kanálu", vyslovil dovolací soud, není nejen zhodnotitelný jako prima facie nesprávný (co¾ pro ústavnìprávní závìr ji¾ postaèuje), nýbr¾ mu nelze zjevnì nièeho vytknout ani z hledisek "podústavní" správnosti. Proto¾e se opìrná zeï stala souèástí pozemku p. è. 1278/1 v k. ú. Èerníkovice, který je ve vlastnictví státu, je rovnì¾ ve vlastnictví státu. Nelze proto pøijmout pojetí skutkového stavu ohlednì vývoje stavby opìrné zídky, jak je popsán v doplnìní odvolání ze dne 14. 2. 2011: V r. 06 pøevzala u¾ívání a údr¾bu nemovitostí spoleènost LURA-K s.r.o. Nechala si zpracovat nabídku a objednala si zpracovat nabídku a objednala stavební práce na dokonèení. Kolaudace v èervnu 06 neprobìhla hlavnì z dùvodu po¾adavku Povodí Labe k zamìøení opìrné zdi. I po dodání po¾adavku kolaudace neprobìhla. A¾ v souèasné dobì pøi aktualizaci zále¾itosti jsem byl po¾ádán pøíslu¹nými úøady poprvé i o dodání zamìøení okolních pozemkù z dùvodu zøízení vìcného bøemene pro vlastníka opìrné zdi. To znamená, ¾e jsem od zaèátku prosince 08 o tomto mechanismu nevìdìl a LURA-K s.r.o. je tedy vlastníkem a zhodnocuje svùj majetek o hodnotu opìrné zdi. Na tom nic nemìní ani ujednání mezi stì¾ovatelkou a Povodím Labe, s. p. ve smlouvì o zøízení vìcného bøemene.
Pøi posuzování, zda lze urèité výdaje pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, je nutno v¾dy zohlednit skuteènou ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ dané výdaje souvisejí, nestanoví-li zvlá¹tní pøedpis jinak. K tomu Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-75, uvedl, ¾e (k) ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù judikoval Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (zveøejnìném na www.judikatura.cz), ¾e výklad zákona je tøeba provádìt i v kontextu rùzných druhù spoleèenských zájmù, je nutno pøi nìm hledat cíl, proè takový zákon a v takovém znìní spoleènost pøijala. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel, èiní tak zjevnì proto, aby podpoøil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání. Správce danì ov¹em musí mít k dispozici nástroje, které mu umo¾ní zamezit spekulativnímu sni¾ování základu danì, tuto zásadu formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000 (zveøejnìném na www.judikatura.cz). Ústavní soud uvádí, ¾e podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finanèními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanìní pøíjmù, které vychází z nákladù skuteènì vynalo¾ených na jejich dosa¾ení. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které s jeho podnikatelskou èinností nesouvisejí nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtí¾emi plnil své úkoly, nebo» by nemohl vybírat danì z pøíjmù v dostateèné vý¹i. ( ) K interpretaci citovaného ustanovení Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73 (zveøejnìném na www.nssoud.cz) judikoval, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù.
Dále Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, dospìl k závìru, ¾e (n)aprosto pøeva¾ujícím motivem pro podnikání je vydobytí zisku. Podnikatelská strategie v sobì zahrnuje mnohost jednotlivých rozhodnutí-od rozhodnutí jaké slu¾by èi hodnoty bude podnikatel trhu poskytovat, s kým bude spolupracovat a na jakém základì, jak svùj podnikatelský zámìr bude financovat, a¾ po úvahu, jakého zisku a v jakém èasovém horizontu hodlá dosahovat. Bylo by nerozumné a neodpovídající pravidlùm obchodní a podnikatelské strategie daòovì zohledòovat pouze náklady, které se v toto¾ném (èi bezprostøednì následujícím) zdaòovacím období uká¾í jako takticky perfektní a pøinesou zisky. V¾dy» podnikatelská taktika v sobì ukrývá mnoho rizik a ta také musí podnikatel sdílet. Pokud toti¾ jeho úvaha týkající se vynalo¾ených nákladù na nákup zbo¾í, slu¾eb èi investièního zámìru se uká¾e nesprávnou, nepøiná¹ející zisk, pak je to právì on sám, kdo takový ekonomický deficit pocítí. Koneènì právì i z takových dùvodù lze daòovì zohlednit i ztráty z podnikání; podle § 5 zákona o daních z pøíjmù lze toti¾ sní¾it úhrn dílèích základù danì právì o ztrátu z podnikání, a to i v následujících zdaòovacích obdobích, v nich¾ daòový subjekt vyká¾e základ danì. Zákonným po¾adavkem, je¾ musí výdaj (náklad) splnit, aby byl daòovì uznatelným, je mj. jeho faktické vynalo¾ení daòovým subjektem, a to za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù, které v dùsledku podléhají zdanìní. Zákon tedy jasnì umo¾òuje a podporuje uplatnìní výdajù (nákladù), které pøinesou nebo reálnì mohou pøinést, a» u¾ souèasné nebo budoucí pøíjmy a nebo pomohou k tomu, aby byl udr¾en tok pøíjmù ji¾ dosahovaných. Podstatné je, ¾e mezi výdaji (náklady) a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah (nutnì v¹ak ji¾ nikoliv pøímá úmìra), v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Zmínìná bezprostøední souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù; faktické výdaje k jejich dosa¾ení smìøující jsou proto s to ovlivnit základ danì.
Ekonomická podstata právních vztahù, s nimi¾ výdaje vynalo¾ené na stavbu opìrné zídky souvisejí, nebyla v pøedmìtné vìci finanèním úøadem, finanèním øeditelstvím ani krajským soudem dostateènì posouzena. Stavbu opìrné zídky lze pova¾ovat za plnìní z nájemní smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelkou a MUDr. L. Koblásou dne 20. 12. 2005, resp. o udr¾ování pronajaté nemovitosti v provozuschopném stavu ve smyslu dodatku è. 1 ze dne 3. 1. 2006 ke smlouvì o nájmu nebytových prostor, který do této povinnosti zahrnuje rovnì¾ dokonèení opravy teras. Zvlá¹tní úprava údr¾by pronajatých nemovitostí oproti obecné úpravì v obèanském zákoníku je v souladu se zásadou autonomie vùle vyjádøené v ust. § 2 odst. 3 o. z., podle nìho¾ si mohou úèastníci obèanskoprávních vztahù upravit vzájemná práva a povinnosti odchylnì od zákona, pokud toto zákon výslovnì nezakazuje nebo nevyplývá z povahy jeho ustanovení nìco odli¹ného. Nabídka urèitého bonusu v pøípadì uzavøení nájemní smlouvy bezpochyby pøedstavuje podnikatelskou strategii. Nájemci umo¾òuje dosáhnout cíle v podobì nájmu vìci, tedy vìt¹inou zvýhodnìní vùèi ostatním zájemcùm o vstup do nájemního vztahu. Pronajímateli v pøípadì plnìní spojeného s pronajímanou vìcí umo¾òuje vìc vùbec pronajmout, v dal¹ích pøípadech uspokojit jiné své potøeby, napø. údr¾bu zahrady formou sekání èi její estetické zkrá¹lení výsadbou stromkù. Pokud byl v daném pøípadì vodní bøeh trvale rozplavován smìrem do zahrady, pak by uplatnìní domu na nájemním trhu s nemovitostmi bylo logicky ni¾¹í. O pozitivním vlivu opìrné zídky na stav pronajatých nemovitostí svìdèí i závìry posudku vypracovaného znalcem Josefem Roleèkem, podle nìho¾ zaruèuje opìrná zídka dal¹í bezproblémové u¾ívání pozemku zahrady s parcelním èíslem 12 a funkènost pøípojek vody a kanalizace, které tvoøí pøíslu¹enství rodinného domu èp. 19. Lze konstatovat, ¾e vybudování nové nábøe¾ní opìrné zdi také zvy¹uje stabilitu rodinného domu èp. 19. Nevybudováním bøehové opìrné zdi by docházelo k trvalému rozplavování bøehu vodního toku smìrem do zahrady. Pøi pøípadných velkých záplavách nebo povodních by docházelo i k odplavování znaèného mno¾ství zeminy, pøípadnì k po¹kozování nebo pøímo destrukci pøípojek vody a kanalizace. Pøi zvlá¹tì intenzivních povodních je mo¾no pøedpokládat naru¹ení svahu zahrady a tím i pøípadné ohro¾ení stability rodinného domu èp. 19.
Pro posouzení ekonomické podstaty právních vztahù je dále rozhodující urèit vztah mezi stì¾ovatelkou a pronajímatelem. Nejedná se toti¾ o osoby nezávislé, nýbr¾ o osoby spojené ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 1. zákona o daních z pøíjmù, nebo» pan MUDr. L. Koblása je pronajímatelem pøedmìtných nemovitostí a zároveò i jednatelem stì¾ovatelky. Je tedy na místì posoudit, zda vybudování opìrné zídky je opravdu plnìním, jaké by si mohly spolu z ekonomicky racionálních dùvodù sjednat dva navzájem nezávislé tr¾ní subjekty, a to pøi zohlednìní dal¹ích ujednání v nájemní smlouvì (zejména vý¹e nájemného a doby trvání nájmu) a pøípadné mezi nimi existující obchodní praxe. Je toti¾ mo¾né, ¾e vybudování zídky je ve skuteènosti (z hlediska své ekonomické podstaty) pouze výsledek snahy MUDr. L. Koblásy (který stì¾ovatelku fakticky ovládá) nahradit terasy posti¾ené povodní, které zpevòují pozemky v jeho vlastnictví, výhodnìj¹ím zpùsobem ne¾ realizací stavby ve vlastní ekonomické re¾ii, a sice prostøednictvím stì¾ovatelky a následným odpoètem uplatnìných výdajù. Indikátorem takového stavu by byla odli¹nost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Cenami v tomto ohledu je nutno rozumìt hodnotu komplexu penì¾itých i nepenì¾itých plnìní poskytovaných stì¾ovatelkou MUDr. L. Koblásovi, tedy zejména hodnotu nájemného i stavebních prací na zídce. Pokud by nebyla tato odli¹nost uspokojivì dolo¾ena, upravil by správce danì podle ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl. Zároveò platí, ¾e nelze-li urèit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pou¾ije se cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
V daòovém øízení je to daòový subjekt, který nese bøemeno tvrzení ve vztahu ke své daòové povinnosti i bøemeno dùkazní ve vztahu k tìmto svým tvrzením. Touto problematikou se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud komplexnì zabýval v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V nìkterých pøípadech v¹ak toto obecné pravidlo neplatí a bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní nese naopak správce danì. Tak je tomu právì v pøípadì aplikace ust. § 23 odst. 7 vìta prvá zákona o daních z pøíjmù. Finanèní úøad øádnì zjistil cenu sjednanou mezi spojenými osobami, kterou tvoøí nájemné a cena opìrné zídky. Bylo by tedy na správci danì, aby rovnì¾ zjistil cenu referenèní a provedl srovnání. Nutnou, nikoli dostaèující, podmínkou úpravy základu danì je, ¾e by rozdíl mezi cenami existoval. Správce danì ve vztahu k tomuto rozdílu nese bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní.
Ke zji¹»ování referenèní ceny Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. ledna 2011, è. j. 7 Afs 74/2010-81, uvedl, ¾e správce danì musí být schopen unést bøemeno tvrzení i bøemene dùkazního ve vztahu ke v¹em rozhodným aspektùm. Referenèní cenu mù¾e správce danì urèit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skuteènì dosa¾ených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty. Mù¾e ji v¹ak urèit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opøený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zku¹enost. Referenèní cena je v podstatì simulace ceny vytvoøená na základì úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a mìly-li by mezi sebou bì¾né obchodní vztahy. Pokud správce danì zji¹»uje referenèní cenu na základì údajù o skuteènì dosa¾ených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty, musí peèlivì zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosa¾eny za stejných nebo obdobných podmínek, za nich¾ cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky li¹í, provést patøiènou korekci referenèní ceny. Dùkazní bøemeno správce danì se také týká zji¹tìní situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohlednì rozhodných aspektù projeví skutkové nejasnosti, musí správce danì vycházet z takových skutkových závìrù, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daòový subjekt nejvýhodnìj¹í. Rovnì¾ pokud správce danì zji¹»uje referenèní cenu na základì údajù o skuteènì dosa¾ených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty, co¾ zpravidla vede ke zji¹tìní urèitého intervalu takto dosa¾ených konkrétních cen (napø. cena za kus dodávaného výrobku 100 a¾ 120 Kè), musí pro úèely urèení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci dùkaznì fixovaného intervalu, která je pro daòový subjekt nejvýhodnìj¹í (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2007-105, publ. pod è. 1852/2009 Sb. NSS).
Prokázal-li by správce danì, ¾e smluvními stranami pøedmìtného právního úkonu jsou spojené osoby a ¾e tyto si sjednaly cenu li¹ící se od ceny referenèní, a zároveò by stì¾ovatelka neprokázala zvlá¹tní a obvyklým pomìrùm na trhu se vymykající, a pøitom ekonomicky racionální, dùvody, pro které byla cena odli¹ná cena sjednána, mohl by být teprve uèinìn závìr, ¾e rozdíl mezi sjednanou a referenèní cenou nelze pova¾ovat za výdaj vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. To znamená, ¾e v rozsahu, ve kterém by skuteènì dosa¾ená cena, tj. hodnota komplexu penì¾itých i nepenì¾itých plnìní poskytovaných stì¾ovatelkou MUDr. L. Koblásovi, tedy hodnota nájemného i stavebních prací na zídce, pøevy¹ovala referenèní cenu, by nebyla odeèitatelným výdajem podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
S ohledem na vý¹e uvedené je tedy stí¾ní námitka, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, dùvodná.
Pokud by v¹ak závìry krajského soudu byly správné, nelze pova¾ovat za vadný jeho postup, kdy se pro svùj závìr shodný se závìry finanèního øeditelství rozhodl neru¹it napadené správní rozhodnutí. Dùsledkem takového postupu by bylo pouze zbyteèné prodlu¾ování øízení, nebo» jediným mo¾ným procesním vyústìním by bylo opìt pouze potvrzení závìru rozhodnutí finanèního øeditelství, by» s rozdílným odùvodnìním. Procesní práva stì¾ovatelky tak nebyla postupem krajského soudu nijak zkrácena. S ohledem na právní závìry krajského soudu nepøedstavuje pochybení ani neprovedení dùkazù výslechem svìdkù k prùbìhu a okolnostem stavby opìrné zídky v letech 2004 a 2006. Tyto námitky stì¾ovatelky proto shledal Nejvy¹¹í správní soud nedùvodnými.
Se závìry, které finanèní øeditelství uèinilo ohlednì mo¾nosti odeèíst výdaje spojené se stavbou opìrné zídky stì¾ovatelkou, a které aproboval i krajský soud, se ov¹em Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nit nemù¾e. Jak bylo vylo¾eno vý¹e, ekonomická racionalita vynalo¾ení výdajù, a tedy naplnìní podmínek generální klausule v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, se na základì dosavadních zji¹tìní jeví být mo¾ná a pravdìpodobná. Není v¹ak vylouèeno,
¾e se (z pohledu stì¾ovatelky) o ekonomicky racionální transakci nejednalo s ohledem na to, ¾e stì¾ovatelka a MUDr. L. Koblása jsou spojenými osobami.
Nejvy¹¹í správní soud proto shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první èást vìty pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 120
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 5
 § 2
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 109
 soud