Source: http://kraken.slv.cz/8Afs25/2011
Timestamp: 2018-06-25 06:37:04+00:00

Document:
8Afs25/2011
8 Afs 25/2011-54
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Ing. R. T., zastoupen JUDr. Antonínem ©mídkem, advokátem se sídlem Jestøabí 974, Liberec, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Liberci, se sídlem Tø. 1. máje 97, Liberec, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 12. 2. 2010, èj. 34311/10/192941507206, a ze dne 17. 3. 2010, èj. 67926/10/192941507206, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 4. 1. 2011, èj. 59 Af 7/2010-32,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 4. 1. 2011, èj. 59 Af 7/2010-32, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. [1] Finanèní úøad v Liberci rozhodnutím ze dne 12. 2. 2010, èj. 34311/10/192941507206, zamítl námitku ¾alobce proti exekuènímu pøíkazu ze dne 27. 1. 2010, èj. 17066/10/192941507206, na srá¾ku ze mzdy, jiné odmìny za závislou èinnost nebo náhrady za pracovní pøíjem, dùchodu, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod. Námitka spoèívala v tvrzeném promlèení celkem tøí nedoplatkù na dani z pøidané hodnoty splatných ve zdaòovacím období roku 1995 a exekuèních nákladù.
[2] Dne 17. 3. 2010 vydal Finanèní úøad v Liberci pod èj. 67926/10/192941507206 dal¹í rozhodnutí, kterým opìt nevyhovìl námitce proti exekuènímu pøíkazu ze dne 24. 2. 2010, èj. 44691/10/192941507206, na srá¾ku ze mzdy, jiné odmìny za závislou èinnost nebo náhrady za pracovní pøíjem, dùchodu, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod. Rovnì¾ v tomto pøípadì ¾alobce uplatnil námitku promlèení, která se vztahovala ke shodným tøem nedoplatkùm na dani z pøidané hodnoty a exekuèních nákladù.
[3] V obou pøípadech ¾alovaný konstatoval, ¾e podle § 112 zákona è. 40/1964 Sb. obèanského zákoníku (dále té¾ obèanský zákoník ) nebì¾í promlèecí doba od uplatnìní práva u soudu nebo jiného orgánu. V tomto pøípadì správce danì pohledávky øádnì pøihlásil do konkursního øízení v roce 1995 a po dobu tohoto øízení, tzn. do pravomocného zru¹ení konkursu dne 22. 1. 2007 po splnìní rozvrhového usnesení, nebì¾ela promlèecí doba. Pøihlá¹ka pohledávky do konkursu má pro promlèení a zánik práv stejné úèinky jako uplatnìní práva u soudu. Dne 10. 12. 2007 byl zpracován výkaz nedoplatkù, který je exekuèním titulem a následnì vydal ¾alovaný exekuèní pøíkaz.
II. [4] Proti obìma rozhodnutím brojil ¾alobce ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci (dále té¾ krajský soud ). Nejprve uvedl, ¾e ¾alovaný nepøipustil proti rozhodnutí o námitce odvolání, ale dle jeho mínìní dal¹í námitky, av¹ak ani v poøadí druhým námitkám nevyhovìl. Proto z opatrnosti podal ¾alobu i proti druhému rozhodnutí. Nesouhlasil s názorem, ¾e po dobu konkursního øízení nebì¾ela promlèecí lhùta. Nezpochybnil trvání konkursního øízení v letech 1995-2007. Exekuèním pøíkazem jsou øe¹eny daòové povinnosti, které se vztahují k rokùm 1994 a 1995 a uplatòovaný nárok ¾alovaného je tak po lhùtì, a proto ve vèas podané námitce proti exekuènímu pøíkazu vznesl námitku promlèení . Ji¾ døíve nesouhlasil s tím, ¾e se po dobu konkursního øízení pøeru¹ují lhùty i ve vztahu k plnìní povinností dle zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ). Takové ustanovení tento zákon toti¾ neobsahuje. Daòový øád je v tomto pøípadì jediným právním pøedpisem, podle kterého lze posuzovat promlèení práva na vymáhání daòových nedoplatkù. Právo vybrat a vymáhat daòový nedoplatek mohl ¾alovaný uplatnit pouze ve lhùtì 6 let po roce, ve kterém se stal nedoplatek splatným. Po uplynutí této lhùty je právo ¾alobce promlèeno. ®alobce námitku promlèení rovnì¾ øádnì uplatnil, a proto k ní ¾alovaný musel pøihlédnout.
III. [5] Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 4. 1. 2011, èj. 59 Af 7/2010-32. ®alobci pøisvìdèil v tom, ¾e daòový øád v platném znìní neupravoval stavìní bìhu promlèecí lhùty. Ke stavìní bìhu lhùty v¹ak pøesto docházelo i v daòovém øízení, a to ve v¹ech pøípadech, kdy tak stanovil zvlá¹tní zákon. Odkázal na § 20 odst. 8 zákona è. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, úèinného v rozhodném období, podle kterého má pøihlá¹ka pohledávky pro bìh promlèecí lhùty a pro zánik práv stejné úèinky jako uplatnìní práva u soudu. Zákon o konkursu a vyrovnání je speciální právní úpravou a má proto pøednost pøed úpravou v daòovém øádu. Pokud je daòový nedoplatek vèas pøihlá¹en do konkursního øízení, promlèecí lhùta nebì¾í. Pøedmìtné pohledávky byly splatné v roce 1995 a není sporné, ¾e tyto pohledávky byly vèas pøihlá¹eny do konkursního øízení. Pokud má pøihlá¹ka pohledávky do konkursního øízení pro bìh promlèecí lhùty stejné úèinky jako uplatnìní práva u soudu, pak s odkazem na § 112 obèanského zákoníku promlèecí doba od uplatnìní do doby konkursního øízení nebì¾í. Konkurs na ¾alobcùv majetek byl zru¹en dne 22. 1. 2007 a tímto dnem skonèilo stavìní promlèecí doby. Výzvu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhùtì ze dne 19. 10. 2007 lze v souladu s § 70 odst. 2 daòového øádu pova¾ovat za úkon smìøující k vybrání, zaji¹tìní nebo vymo¾ení nedoplatku. Promlèecí lhùta se tímto úkonem pøeru¹uje a nová lhùta poèíná bì¾et po uplynutí kalendáøního roku, ve kterém byl daòový dlu¾ník o úkonu zpraven. Krajský soud proto uzavøel, ¾e k promlèení práva na vymáhání daòových nedoplatkù nedo¹lo.
IV. [6] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost. Krajský soud podle jeho názoru nesprávnì posoudil právní otázku promlèení dle daòového øádu, konkrétnì § 70, který se týká práva vymáhat daòové nedoplatky. Nadále zastával právní názor, ¾e daòový øád je jediným právním pøedpisem, podle kterého mohl ¾alovaný postupovat. ®alovaný mìl proto právo daòové nedoplatky vymáhat pouze ve lhùtì 6 let po roce, ve kterém se stal nedoplatkem splatným. Krajským soudem provedený výklad pova¾uje za nepøípustnì extenzivní a za nepøípustnou akceptaci výkladu § 112 obèanského zákoníku a § 20 odst. 8 zákona o konkursu a vyrovnání. Daòový øád proto stì¾ovatel hodnotí jako samostatný právní pøedpis umo¾òující posuzovat promlèení práva na vymáhání daòových nedoplatkù jen z dùvodù uvedených v tomto zákonì. Daòový øád do roku 2008 neobsahoval ustanovení o tom, ¾e po dobu konkursního øízení se pøeru¹ují i lhùty ve vztahu k plnìní povinností dle daòového øádu. Roz¹iøující výklad provedený ¾alovaným a krajským soudem proto nemá oporu v platné právní úpravì. Právnímu názoru krajského soudu nesvìdèí ani ustálená soudní judikatura. Pokud do¹lo od 1. 1. 2008 k novelizaci § 70 odst. 3 daòového øádu, podle kterého nadále promlèecí lhùta mimo jiné nebì¾í po dobu pøihlá¹ení nedoplatkù v insolvenèním øízení, pak to svìdèí právnímu názoru stì¾ovatele, proto¾e jinak by nebylo tøeba daòový øád novelizovat.
V. [7] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾ností napadený rozsudek je tøeba zru¹it.
[8] Krajský soud se zabýval tím, zda pøihlá¹ením daòového nedoplatku jako pohledávky v konkursním øízení dochází ke stavìní promlèecí doby k jeho vymáhání. Vyslovil se k vzájemnému pomìru daòového øádu a zákona o konkursu a vyrovnání a dospìl k závìru, ¾e ustanovení § 20 odst. 8 zákona o konkursu a vyrovnání, podle kterého má pøihlá¹ka pohledávky pro bìh lhùty pro promlèení a zánik práv stejné úèinky jako uplatnìní práva u soudu, je ve vztahu k úpravì obsa¾ené v § 70 ustanovením speciálním. V dùsledku toho dochází ke stavìní promlèecí lhùty po dobu trvání konkursního øízení. V dùsledku toho nebyly exekuèní pøíkazy vydány po marném uplynutí ¹estileté lhùty dle § 70 odst. 3 daòového øádu. Proti tomuto právnímu názoru stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti brojil.
[9] Ve vìci je v¹ak velmi podstatné, zda ¾alovaný o námitkách stì¾ovatele rozhodl správným procesním zpùsobem. Je vhodné pøipomenout, ¾e ve dnech 27. 1. 2010 a 24. 2. 2010 vydal ¾alovaný exekuèní pøíkazy k vymo¾ení vykonatelného nedoplatku v èástce 1 198 209 Kè srá¾kami ze mzdy, jiné odmìny za závislou èinnost nebo náhrady za pracovní pøíjem, dùchodu, sociální a nemocenské dávky. V prvním pøípadì byla jako plátce mzdy uvedena spoleènost C+C Cimbál s. r. o., ve druhém Èeská správa sociálního zabezpeèení. Není proto pøesné ¾alobní tvrzení stì¾ovatele, ¾e uplatòoval v poøadí druhou námitku promlèení proto, ¾e mu to umo¾nil ¾alovaný v rozhodnutí o první námitce. Stì¾ovatel uplatnil námitky promlèení proti obìma doruèeným exekuèním pøíkazùm a ze správního spisu neplyne, ¾e by podání druhé námitky bylo podmínìno zamítavým rozhodnutím o pøedchozí námitce.
[10] To v¹ak nic nemìní na zpùsobu, jakým ¾alovaný o námitkách promlèení rozhodl. Ze záhlaví ¾alobou napadených rozhodnutí plyne, ¾e ¾alovaný rozhodl podle § 52 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení mù¾e daòový subjekt uplatnit námitku proti jakémukoliv úkonu správce danì v souvislosti s øízením vymáhacím a zaji¹»ovacím. Námitka musí být podána písemnì nebo ústnì do protokolu ve lhùtì tøiceti dnù ode dne, kdy se o úkonu dozvìdìl, a to u správce danì, který úkon provedl. Správce danì posoudí námitky, rozhodne o nich a toto rozhodnutí odùvodní. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Podaná námitka nemá odkladný úèinek pro samotné øízení. ®alovaný v souladu s tímto ustanovením stì¾ovatele pouèil, ¾e se proti rozhodnutí o námitce nelze odvolat a ¾e uplatnìná námitka nemá odkladný úèinek pro samotné (exekuèní) øízení. Ze správního spisu neplyne, ¾e by stì¾ovatel v rozporu s pouèením podal proti rozhodnutím o námitce opravné prostøedky a ¾e by o nich rozhodoval instanènì nadøízený orgán.
[11] Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ v minulosti zabýval tím, zda je správné o námitce promlèení práva vymáhat daòové nedoplatky rozhodovat v re¾imu § 52 daòového øádu. Klíèové je, zda proti rozhodnutí o námitce jsou èi nejsou pøípustné opravné prostøedky a zda lze u takového rozhodnutí vy¾adovat nále¾itosti dle § 32 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 22. 1. 2009, èj. 1 Aps 11/2008-57 (publikovaný pod è. 2228/2011 Sb. NSS, dostupný na www.nssoud.cz) vyslovil, ¾e o námitce promlèení podle § 70 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nelze rozhodovat jako o námitce proti úkonu správce danì v souvislosti s øízením vymáhacím a zaji¹»ovacím podle § 52 tého¾ zákona. O námitce promlèení je správce danì povinen rozhodnout rozhodnutím (§ 32 odst. 1 citovaného zákona), proti nìmu¾ je pøípustné odvolání (§ 48 odst. 1 tého¾ zákona). Nejvy¹¹í správní soud v této vìci neshledal dùvody, pro které by bylo tøeba tuto otázku posoudit jinak, popø. specifika, pro která by se nemusel touto otázkou v øízení zabývat. Jak rozhodnutí ¾alovaného o námitkách, tak rozsudek krajského soudu byly vydány a¾ poté, kdy o obdobné otázce rozhodoval Nejvy¹¹í správní soud a jeho rozsudek tak byl v dobì jejich rozhodování k dispozici.
[12] Ve shodì s citovaným rozsudkem proto Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e § 70 neupravuje bli¾¹í procesní podmínky uplatnìní námitky promlèení. To v¹ak není dùvod k tomu, aby se na posouzení této námitky vztáhla úprava § 52 citovaného zákona. Pøednì by bylo nelogické vázat mo¾nost podání námitky promlèení na lhùtu 30 dnù-námitku promlèení musí mít daòový subjekt mo¾nost podat kdykoliv. Navíc není zøejmé, od jakého okam¾iku by se zmiòovaná lhùta poèítala. S tím souvisí i to, ¾e samo promlèení nelze pova¾ovat za úkon správce danì. Ten toti¾ nemù¾e uèinit nìjaký akt, který by zpùsobil promlèení daòového nedoplatku a proti kterému by tak daòový subjekt mohl podat námitku. Promlèení nastává za splnìní zákonných podmínek ex lege a zále¾í pouze na daòovém subjektu, zda se ho vznesením námitky promlèení dovolá. Námitku promlèení práva vymáhat daòové nedoplatky podle § 70 odst. 3 daòového øádu tedy nelze posuzovat jako námitku proti úkonu správce danì v souvislosti s øízením vymáhacím a zaji¹»ovacím podle § 52 tého¾ zákona. Pøi úvaze, jak tedy má správce danì o námitce promlèení rozhodnout, je tøeba zohlednit § 32 odst. 1 daòového øádu, podle kterého platí, ¾e lze v daòovém øízení ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva jen rozhodnutím. Pokud daòový subjekt v námitce promlèení tvrdí, ¾e jeho povinnost odvést daòový nedoplatek je promlèena, resp. u¾ neexistuje, má rozhodnutí správce danì o námitce promlèení pro daòový subjekt zcela zásadní dùsledky. Teprve rozhodnutím správce danì o námitce promlèení se toti¾ daòový subjekt dozvídá o tom, zda to správce danì uznává. Akt, kterým se konstatuje, zda daòový subjekt je povinen daòový nedoplatek odvést, resp. zda tato jeho povinnost ji¾ neexistuje, tedy splòuje podmínky § 32 odst. 1 daòového øádu. O námitce promlèení podle § 70 odst. 3 daòového øádu proto musí správce danì rozhodnout rozhodnutím ve smyslu § 32 odst. 1 tého¾ zákona. Proti tomuto rozhodnutí je pøípustné odvolání v souladu s § 48 odst. 1 daòového øádu, nebo» daòový øád tento opravný prostøedek nevyluèuje a souèasnì se nejedná o rozhodnutí, které pøedchází pravomocnému stanovení daòového základu a danì, proti nìmu¾ se samostatnì dovolat nelze (§ 48 odst. 2 daòového øádu). Proti rozhodnutí o odvolání lze pak postupem podle § 65 a násl. s. ø. s. podat ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu.
[13] Jak ji¾ bylo uvedeno, ¾alovaný podle uvedených pravidel nepostupoval a vydal rozhodnutí podle § 52 daòového øádu, proti kterému nepøipustil opravný prostøedek. V dùsledku toho byla stì¾ovateli upøena mo¾nost brojit proti rozhodnutí o námitce promlèení opravným prostøedkem u instanènì nadøízeného daòového orgánu. Tím do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem.
[14] S odkazem na shora uvedené dùvody proto Nejvy¹¹í správní soud musel rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku.
[15] K samotné podstatì sporu mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným lze pouze obecnì konstatovat, ¾e stì¾ovatel pøedkládá v relativnì obecné rovinì otázku vzájemného vztahu zákona o konkursu a vyrovnání a daòového øádu. Tvrdí, ¾e daòový øád obsahuje vlastní komplexní úpravu, podle které je tøeba pøednostnì postupovat a ¾e jde o úpravu speciální k § 20 odst. 8 zákona o konkursu a vyrovnání. Soudy v¹ech stupòù se v minulosti problémem vztahu tìchto právních pøedpisù vìnovaly pøedev¹ím v souvislosti s pøípadnou pøípustností pøevedení pøeplatkù na dani na jinou dosud neuhrazenou daò dle § 64 odst. 2 daòového øádu za situace, kdy byl na majetek daòového subjektu prohlá¹en konkurs a kdy podle § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání není pøípustné zapoètení na majetek patøící do podstaty. Napø. v nálezu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud konstatoval, ¾e vycházeje ze zásady priority ústavnì konformní interpretace jednoduchého práva, dospìl k závìru, dle nìho¾ ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvlá¹tním právním pøedpisem, zakotvujícím nepøípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbr¾ rovnì¾ soukromoprávních a veøejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy pøednost pøed úpravou obecnou, obsa¾enou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Vývoj judikatury k této otázce byl v jistém smyslu zavr¹en nálezem pléna Ústavního soudu ze dne 2. 7. 2008, Pl. ÚS 12/06, ve kterém Ústavní soud zaujal obdobný názor a na který Nejvy¹¹í správní soud v dal¹í rozhodovací èinnosti navazuje (napø. rozsudek ze dne 6. 8. 2008, èj. 7 Afs 144/2004-58). V pøípadì zapoètení pøeplatku na dani na pøípadný nedoplatek na jiné dani v¹ak je k dispozici právní úprava obsa¾ená v § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 daòového øádu, její¾ vztah k § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání lze hodnotit. Ani stì¾ovatel v¹ak v této vìci netvrdil, ¾e by daòový øád obsahoval v rozhodném období vedle lhùty, ve které se promlèuje právo vymáhat daòové nedoplatky, té¾ vlastní ustanovení o stavìní této lhùty èi o úèincích, jaké má na bìh této lhùty prohlá¹ení konkursu. Z tohoto pøedpokladu nepochybnì krajský soud i ¾alovaný vycházeli pøi právním posouzení této vìci.
[16] Zbývá doplnit, ¾e ustanovení § 70 odst. 3 vìty druhé d. ø., podle kterého nebì¾í lhùta podle odstavcù 1 a 2 po dobu výkonu rozhodnutí soudem nebo soudním exekutorem anebo do uspokojení z výtì¾ku veøejné dra¾by, a to a¾ do právní moci rozhodnutí o ukonèení tìchto øízení nebo jeho ukonèení a lhùta rovnì¾ nebì¾í po dobu pøihlá¹ení nedoplatku v insolvenèním øízení, bylo do daòového øádu vèlenìno novelou provedenou zákonem è. 296/2007 Sb. s úèinností od 1. 1. 2008. Uvedeného dne rovnì¾ nabyl úèinnosti zákon è. 182/2006 Sb., o úpadku a zpùsobech jeho øe¹ení (insolvenèní zákon). Bude proto v dal¹ím øízení vhodné vysvìtlit, zda doplnìní vìty druhé do § 70 odst. 3 daòového øádu má být interpretováno jako stanovení nového pravidla, které do budoucna mìní pøedchozí právní stav, nebo zda jde pouze o výslovné vyjádøení toho, k èemu bylo mo¾né doposud dospìt výkladem jednotlivých ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání, daòového øádu a popø. i obèanského zákoníku.
[17] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti.
JUDr. Michla Mazanec pøedseda senátu

References: soud 
 § 112
 soud 
 soud 
 § 20
 § 112
 § 70
 soud 
 soud 
 § 70
 § 112
 § 20
 § 70
 soud 
 soud 
 § 20
 § 70
 § 70
 § 52
 soud 
 § 52
 § 32
 soud 
 § 70
 § 52
 soud 
 soud 
 soud 
 § 70
 § 52
 § 70
 § 52
 § 32
 § 32
 § 70
 § 32
 § 48
 § 65
 § 52
 soud 
 soud 
 § 20
 § 64
 § 14
 soud 
 § 14
 § 59
 § 40
 § 64
 soud 
 soud 
 § 59
 § 40
 § 64
 § 14
 soud 
 § 70
 § 70
 soud