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Timestamp: 2017-11-23 07:42:38+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 29.10.2013, RV/0840-W/10
RV/0839-W/10
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., Anschrift, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand AG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 1090 Wien, Porzellangasse 51, vom 6. August 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2004 vom 9. Juli 2009 sowie gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 vom 21. Juli 2009 entschieden:
Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2004 wird als unbegründet abgewiesen. Dieser Bescheid bleibt unverändert.
Der Berufung gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 wird teilweise Folge gegeben. Dieser Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.
Nach Abschluss einer die Jahre 2002 bis 2006 betreffenden Außenprüfung erging ein mit 9. Juni 2009 datierter Bericht, in dem die Betriebsprüfung (BP) unter dem Titel "Gewinnanteile gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988" ausführte, dass unter Beachtung des Erkenntnisses des VwGH vom 17.4.2008, 2008/15/0064, es zwar bei den Gewinnanteilen aus Beteiligungen an Körperschaften, die in der EU ansässig seien, die weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals ausmachten, gemeinschaftsrechtich geboten sei, die auf diese Gewinnanteile entfallende ausländische Körperschaftsteuer anzurechnen. Bei Drittstaats-Portfoliodividenden dagegen sei eine solche Anrechnung nicht zulässig.
Das Finanzamt (FA) erließ in der Folge ua für die Jahre 2004 und 2005 die berufungsgegenständlichen Bescheide vom 9. bzw. 21. Juli 2009, gegen die die Berufungswerberin (Bw.) mit den beiden Schriftsätzen vom 6. August 2009 Berufung erhob.
Darin führte die Bw. aus, dass sich die Berufungen jeweils gegen die "Nichtanrechnung von ausländischer Körperschaftsteuer" richten würden. Danach habe die Bw. in den Jahren 2004 und 2005 ausländische Dividenden über einen Investmentfonds in Höhe von € 220.076,70 bzw. € 383.200,01 bezogen, wobei diese Einkünfte in der Körperschaftsteuererklärung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt und betreffend die Abzugsteuer auf Dividenden die Anrechnung als anrechenbare Steuer beantragt worden sei. Der Gesetzgeber habe nun in Reaktion auf das auch von der BP angesprochene Erkenntnis des VwGH vom 17. April 2008 mit dem Budgetbegleitgesetz (BBG) 2009 die grundsätzliche Anwendung der Befreiungsmethode für ausländische Portfoliodividenden, wenn es sich bei der Beteiligungskörperschaft um eine EU-Gesellschaft handle, gesetzlich verankert. Portfoliodividenden von Körperschaften, die nach dem Recht eines Drittstaates oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes ohne umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe gegründet seien, sollen aber weiterhin von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sein. Allerdings seien auch Portfoliodividenden von ausländischen Gesellschaften aus einem Drittstaat dem Grunde nach durch die Kapitalverkehrsfreiheit geschützt. Nach der derzeitigen Gesetzeslage (idF des BBG 2009) würden Dividenden aus Drittstaaten gemeinschaftsrechtswidrig der Körperschaftsteuer unterliegen. Eine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer komme nicht zum Tragen. In diesem Zusammenhang werde darauf hingewiesen, dass derzeit noch zwei Vorabentscheidungsersuchen der Außenstelle Linz des Unabhängigen Finanzsenates (UFS) beim EuGH anhängig seien. Da nach Ansicht der Bw. die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit hinsichtlich der Besteuerung von ausländischen Drittstaats-Portfoliodividenden weiterhin aufrecht sei, sei diese zumindest durch Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuern zu beheben. Es werde daher der Antrag gestellt, gemeinschaftsrechtskonform die auf die Dividenden entfallende ausländische Drittland-Körperschaftsteuer iHv € 9.092,89 bzw. € 28.194,27 anzurechnen.
Nach Vorlage dieser Berufungen an den UFS ergänzte die Bw. über entsprechende Aufforderung ihre Berufungsausführungen mit dem Schriftsatz vom 31. Jänner 2012 und zog überdies ihre Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung zurück.
Die Bw. brachte vor, dass hinsichtlich der von ihr vereinnahmten EU-Portfoliodividenden schon eine ausreichende Berücksichtigung der Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Anrechnung der zugrundeliegenden Körperschaftsteuer durch die BP erfolgt sei. Aus Vereinfachungsgründen werde deshalb auch keine Änderung von der Anrechnungs- auf die Befreiungsmethode beantragt.
Die Drittstaats-Portfoliodividenden stünden nun zum einen im Zusammenhang mit Ländern, mit denen in den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ein großer Informationsaustausch vereinbart sei, zum anderen mit solchen, mit denen lediglich ein kleiner Informationsaustausch vereinbart sei. Die geltend gemachte ausländische Körperschaftsteuer setze sich für die betreffenden Jahre wie folgt zusammen:
Großer Informationsaustausch
aus norwegischen Aktien
aus US-amerikanischen Aktien
18.410,02
18.564,73
Kleiner Informationsaustausch
aus Schweizer Aktien
9.092,89
9.629,54
28.194,27
Der VwGH habe im Erkenntnis vom 25.10.2011, 2011/15/0070, ausgesprochen, dass für Drittstaats-Portfoliodividenden die Anrechnungsmethode anzuwenden sei. Betreffend die Frage der wirksamen steuerlichen Kontrolle sei unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH (Rs. Haribo) bzw. des VwGH-Erkenntnisses vom 17.4.2008, 2008/15/0064, hinsichtlich der Drittstaats-Portfoliodividenden aus Ländern mit einem DBA mit großem Informationsaustausch hinlänglich geklärt, dass die zugrundeliegende Körperschaftsteuer angerechnet werden könne. Das betreffe im konkreten Fall die Dividenden aus Norwegen und aus den USA. Diesbezüglich sei demnach eindeutig eine Anrechnung vorzunehmen.
Des Weiteren sei nach dem Erkenntnis des VwGH vom 25. Oktober 2011 in jedem konkreten Kollisionsfall zu prüfen, ob eine Beschränkung des Kapitalverkehrs gerechtfertigt sei (Maßgeblichkeit des Einzelfalls). Im gegenständlichen Fall sei die Beschränkung nicht gerechtfertigt, da von der BP der konkrete Anrechnungsbetrag im Einvernehmen mit der Bw. unter Vorlage sämtlicher Unterlagen unter Anwendung der erweiterten Mitwirkungspflicht hinreichend geklärt worden und in einer Beilage zum BP-Bericht explizit angeführt worden sei.
Eine bloß formale Berufung auf das Nichtvorliegen eines Informationsaustausches, der gar nicht im konkreten Fall notwendig erscheine, da für das FA der Anrechnungsbetrag eindeutig geklärt, demnach unzweifelhaft sei, erscheine somit im Ergebnis in diesem konkreten Einzelfall nicht in Übereinstimmung mit der in den EU-Grundfreiheiten vorgesehenen Freiheit des Kapitalverkehrs.
Daher sei im Schrifttum auch angeführt worden, dass der mangelnde Informationsaustausch dann keinen Ausschluss rechtfertigen könne, wenn der Steuerpflichtige die erforderlichen Nachweise tatsächlich erbringen könne und in der Folge erbringe (vgl. Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG §10 Tz 139 mit weiteren Hinweisen auf das Schrifttum).
Die Bw. habe zudem verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Notwendigkeit des Vorliegens eines DBA mit großem Informationsaustausch, wenn die anzurechnende Steuer der Finanzbehörde aufgrund eigener Ermittlung bekannt und unzweifelhaft sei. Es erscheine an sich sachlich nicht gerechtfertigt, dass bei Drittstaats-Portfoliodividenden ein DBA mit Informationsaustausch vorliegen müsse, wenn aufgrund der Mitwirkung des Abgabepflichtigen die zugrundeliegenden anzurechnenden Steuern hinlänglich geklärt seien, während bei Drittstaats-Portfoliodividenden aus Staaten, mit denen ein großer Informationsaustausch im DBA vereinbart sei, in aller Regel ebenfalls die anzurechnende Steuer bereits durch Nachweis des Steuerpflichtigen erfolge. In der Praxis werde nämlich von der Finanzbehörde in den seltensten Fällen auf die Möglichkeit des Informationsaustausches zurückgegriffen, sondern die anzurechnende Steuer im Wege der erhöhten Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen festgestellt. Selbst in Missbrauchsfällen gehe der Gesetzgeber in § 10 Abs. 4 KStG 1988 davon aus, dass nur der Nachweis der ausländischen Steuer durch den Steuerpflichtigen beispielsweise mittels Abgabenbescheid oder Abrechnungsbescheid der ausländischen Steuerbehörde genüge. Es sei deshalb nicht sachlich gerechtfertigt, wenn der Gesetzgeber selbst in Missbrauchsfällen bei Beteiligungen ab 10 % nur auf eine ausreichende Dokumentation durch den Steuerpflichtigen bestehe, aber bei nicht missbräuchlichen Fällen im Falle von Drittstaats-Portfoliodividenden zusätzlich das Erfordernis des Vorliegens eines Informationsaustausches im DBA vorsehe. Eine Differenzierung ausschließlich aufgrund der Höhe der Beteiligung erscheine ebenfalls nicht sachlich gerechtfertigt. Bei völlig zweifelsfreiem Vorliegen der für die Steuerentlastung anzurechnenden ausländischen Körperschaftsteuer die Steueranrechnung allein deshalb nicht zu gewähren, weil kein Informationsaustausch mit dem Staat, aus dem die Dividende stamme, vereinbart sei, sei überschießend und verstoße somit gegen das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot (vgl. zB VfGH vom 12.12.2003, B 916/02, zum Fehlen des Buchnachweises hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit für Ausfuhrumsätze). Durch die Nicht-Anrechnung der (dem FA bekannten) ausländischen Körperschaftsteuer komme es zu einer Mehrfachbelastung der Drittstaats-Dividende und damit zu einer wesentlichen Überbesteuerung der Dividenden aus der Schweiz, was überdies einen Eingriff in die Unversehrtheit des Eigentums der Bw. darstelle, da die anzurechnende Steuer ein Vermögensgut darstelle, das bei der Vorschreibung der Körperschaftsteuer nicht als Abzugsposten berücksichtigt worden sei.
Der Antrag auf Anrechnung sämtlicher im Einvernehmen mit der BP festgestellten anrechenbaren Körperschaftsteuerbeträge auch aus Drittstaats-Portfoliodividenen aus Staaten ohne großen Informationsaustausch werde deshalb weiterhin aufrechterhalten.
§ 10 KStG 1988 in der durch das BBG 2009 geänderten Fassung, die nach § 26c Z 16 lit. b KStG 1988 auf alle offenen Veranlagungen anzuwenden ist, lautet auszugsweise: "(1) Von der Körperschaftsteuer sind Beteiligungserträge befreit. Beteiligungserträge sind: 1. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen. ... 5. Gewinnanteile ... aus einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Art. 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S. 6) erfüllt und die nicht unter Z 7 fällt. 6. Gewinnanteile ... aus einer Beteiligung an einer Körperschaft eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes, ... mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, wenn sie nicht unter Z 7 fällt. 7. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des Abs. 2. (2) Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn ... Steuerpflichtige ... nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel 1. an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, 2. an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S. 6), in der jeweils geltenden Fassung erfüllen, beteiligt sind. ... (5) Abweichend von Abs. 1 Z 5 und 6 sind Gewinnanteile nicht von der Körperschaftsteuer befreit, wenn eine der folgenden Voraussetzungen zutrifft: 1. Die ausländische Körperschaft unterliegt im Ausland tatsächlich direkt oder indirekt keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer. 2. Die Gewinne der ausländischen Körperschaft unterliegen im Ausland einer der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer, deren anzuwendender Steuersatz um mehr als 10 Prozentpunkte niedriger als die österreichische Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs. 1 ist. 3. Die ausländische Körperschaft ist im Ausland Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung. ..."
Aufgrund dieser umfangreichen Ausführungen des VwGH (vgl. hiezu Marschner, VwGH zur Besteuerung von Portfoliodividenden in Fällen bis 2010, UFSjournal 2011, 437; Laudacher, Besteuerung von Auslandsdividenden aus Drittstaaten vor dem Abgabenänderungsgesetz 2011, SWK 2011, 233; Blum, Besteuerung von Portfoliodividenden aus Drittstaaten, SWI 2012, 317) kommt es demnach eindeutig nur bei jenen Drittstaaten zu einer Entlastung nach der Anrechnungsmethode, mit denen Österreich ein umfassendes Amtshilfeabkommen in dem Sinne geschlossen hat, dass es zu einem Austausch von Informationen nicht nur zur Durchführung des DBA, sondern auch des innerstaatlichen Steuerrechts der Vertragsstaaten kommt. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang überdies darauf, dass mit dem Abgabenänderungsgesetz 2011 für Veranlagungen ab 2011 insofern eine neue Rechtslage geschaffen wurde, als Dividenden aus Drittstaaten mit umfassender Amtshilfe von der Körperschaftsteuer befreit sind und nur im Fall eines Niedrigsteuerlandes es zum Methodenwechsel zum Anrechnungsverfahren kommt, bei Nichtvorliegen eines Amtshilfeabkommens die Dividenden dagegen voll steuerpflichtig sind (vgl. Mayr, § 10 KStG: Portfoliodividenden aus Drittstaaten ebenfalls befreit, RdW 2011, 501).
Sachverhaltsmäßig ist im gegenständlichen Fall unstrittig, dass die Bw., wie von ihr im Schreiben vom 31. Jänner 2012 ausgeführt, in den Jahren 2004 und 2005 Dividenden aus US-amerikanischen und norwegischen Aktien ("Staaten mit großem Informationsaustausch") sowie Dividenden aus schweizerischen Aktien ("Staat mit kleinem Informationsaustausch") erhalten hat.
Im Sinne der Ausführungen des VwGH steht fest, dass in Bezug auf diesen Sachverhalt (Erhalt von Dividenden aus Drittstaats-Portfoliobeteiligungen) durch die Besteuerung gegen unionsrechtliche Diskriminierungs- oder Beschränkungsverbote, mithin gegen den Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen wird. Andererseits ist aber ebenfalls gemäß diesem VwGH-Erkenntnis nur in Bezug auf jene Kapitalveranlagungen, hinsichtlich derer die Möglichkeit, vom Drittstaat die erforderlichen Auskünfte zu erhalten, besteht, die Versagung der steuerlichen Entlastung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses nicht gerechtfertigt.
Was deshalb die von der Bw. begehrte Anrechnung der Körperschaftsteuerbeträge im Zusammenhang mit Drittstaats-Portfoliodividenden aus Staaten mit großem Informationsaustausch (USA und Norwegen) im Jahr 2005 in Höhe von € 18.564,73 anbelangt, ist der Berufung insoweit Folge zu geben.
Hinsichtlich der Dividenden aus der Schweiz hat die Bw. im Schreiben vom 31. Jänner 2012 zutreffend ausgeführt, dass erst mit dem Protokoll zur Abänderung des DBA Schweiz vom 3. September 2009 mit der Schweiz der große Informationsaustausch eingeführt worden ist (vgl. ua Neufassung des Art 26 DBA Schweiz). Im Art IV dieses Änderungsprotokolles heißt es nun ausdrücklich: "Dieses Protokoll tritt am ersten Tag des dritten Monats, der dem Monat folgt, in dem der Austausch der Ratifikationsurkunden stattgefunden hat, in Kraft und seine Bestimmungen finden für Veranlagungsjahre Anwendung, die am oder nach dem 1. Januar des Jahres beginnen, das jenem Jahr folgt, in dem das Protokoll in Kraft getreten ist." Das Protokoll trat in der Folge am 1. März 2011 in Kraft und gilt daher aufgrund der ausdrücklichen Regelung für Veranlagungsjahre ab 2012.
Nach den vorstehenden Ausführungen ist für die berufungsgegenständlichen Jahre 2004 und 2005 demnach noch Art 26 des DBA Schweiz in der Fassung vor diesem Abänderungsprotokoll vom 3. September 2009 anzuwenden. Dieser Art 26 in der Fassung des Abänderungsprotokolls vom 21. März 2006, gemäß dessen Art IX grundsätzlich schon anwendbar ab dem 1. Jänner 2006, lautet auszugsweise wie folgt: "1. a) Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen auf Verlangen die gemäß den Steuergesetzgebungen der Vertragsstaaten erhältlichen Auskünfte aus, die notwendig sind zur Durchführung dieses Abkommens sowie zusätzlich zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts im Falle von Holdinggesellschaften, sofern unter das Abkommen fallende Steuern betroffen sind. ..."
Dass es sich diesbezüglich um keine "umfassende Amtshilfe", sondern lediglich um eine "kleine DBA-Auskunftsklausel" handelt, wird von der Bw. auch zugestanden. Demnach besteht aber auch keine Möglichkeit, von der Schweiz betreffend die Jahre 2004 und 2005 die erforderlichen Auskünfte zu erhalten, weshalb im Sinne der Ausführungen des VwGH die Versagung der steuerlichen Entlastung der strittigen Dividenden durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.
Die Bw. bringt in diesem Zusammenhang weiters vor, dass die Beschränkung des Kapitalverkehrs deshalb nicht gerechtfertigt sei, weil der konkrete Anrechnungsbetrag im Rahmen der Außenprüfung "hinreichend geklärt" worden sei. Diesem Einwand ist entgegenzuhalten, dass die BP lediglich die von der Bw. für diese Jahre bekanntgegebenen Werte im BP-Bericht festgehalten und demnach bloß eine rechnerische, aber keine inhaltliche Überprüfung der von der Bw. beantragten anzurechnenden ausländischen Körperschaftsteuern vorgenommen hat. Abgesehen davon ist die Bw. noch einmal auf die eindeutigen Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 25. Oktober 2011 hinzuweisen, wonach in Bezug auf die Frage der "Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit" einzig und allein darauf abzustellen ist, ob es sich um einen Drittstaat handelt, von dem eine "Möglichkeit" besteht, die erforderlichen Auskünfte zu erhalten. Das von der Bw. im Schreiben vom 31. Jänner 2012 zitierte Schrifttum (insbesondere Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG § 10 Tz 139 mit weiteren Nachweisen) ist im gegebenen Zusammenhang schon deshalb nicht relevant, weil es das besagte Erkenntnis des VwGH noch nicht berücksichtigen konnte.
Findok-Nr: 67449.1, aufgenommen am: 31.01.2014 00:00:00, Dokument-ID: 94420d07-f73f-4b40-9cee-3976721ac22c, Segment-ID: a126ea17-35cc-4430-957c-91bac6d81b9d

References: § 10
 EuGH 
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 § 26
 Art. 2
 § 22
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