Source: http://kraken.slv.cz/1Afs9/2009
Timestamp: 2018-07-21 06:13:18+00:00

Document:
1Afs9/2009
1 Afs 9/2009-79
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: L. È., zastoupen JUDr. Jiøím V¹eteèkou, advokátem se sídlem Orlická 163, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové 2, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 29. 9. 2006, èj. 2089/110/2006-Ha, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 7. 2008, èj. 31 Ca 50/2008-55,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 7. 2008, èj. 31 Ca 50/2008-55, se r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Rozhodnutím Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále té¾ stì¾ovatel ) ze dne 29. 9. 2006, èj. 2089/110/2006-Ha, bylo zamítnuto ¾alobcovo odvolání proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Litomy¹li (dále té¾ správce danì ) ze dne 6. 12. 2005, èj. 34987/05/264970/4002, kterým bylo ¾alobci sdìleno penále na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 2715 Kè.
[2] Stì¾ovatelovo rozhodnutí napadl ¾alobce ¾alobou ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který ji rozsudkem ze dne 21. 9. 2007, èj. 31 Ca 223/2006-21, zamítl. Tento rozsudek byl na základì ¾alobcovy kasaèní stí¾nosti pro nepøezkoumatelnost zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 2. 2008, èj. 1 Afs 3/2008-47.
[3] Krajský soud ve vìci znovu rozhodl rozsudkem uvedeným v záhlaví, pøièem¾ stì¾ovatelovo rozhodnutí stejnì jako rozhodnutí správce danì zru¹il a vìc vrátil stì¾ovateli k dal¹ímu øízení. V odùvodnìní tohoto rozsudku krajský soud nejprve shrnul, ¾e ¾alobce podal dne 25. 3. 2002 daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001. Daò byla dne 17. 5. 2002 vymìøena postupem dle § 46 odst. 5 daòového øádu ke dni 2. 4. 2002 ve vý¹i 5070 Kè. Správce danì pøijal 25. 3. 2002 ¾alobcovu platbu ve vý¹i 5070 Kè oznaèenou jako úhradu danì z pøíjmù fyzických osob.
[4] S odkazem na § 59 daòového øádu krajský soud dovodil, ¾e je na daòovém subjektu, aby urèil, na kterou daò má být jeho platba pou¾ita, pøièem¾ správce danì je jeho volbou vázán. ®alobce projevil vùli smìøovat platbu uhrazenou dne 25. 3. 2002 ve vý¹i 5070 Kè na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2001. Zároveò soud poukázal na § 59 odst. 5 daòového øádu, jen¾ závaznì stanoví poøadí úhrad daòových povinností, a konstatoval, ¾e správce danì postupoval v souladu se zákonem, pokud pøevedl uhrazenou èástku danì z pøíjmù fyzických osob na úhradu dosud nezaplacených daòových nedoplatkù ¾alobce. Ani ¾alobce dle názoru krajského soudu proti tomuto postupu nièeho nenamítal, nesouhlasil ale s tím, aby po pøevedení uhrazené danì na star¹í nedoplatky oznaèil správce danì daò z roku 2001 za neuhrazenou a postihl ¾alobce penalizací.
[5] Gramatickým a logickým výkladem § 59 odst. 6 daòového øádu následnì krajský soud dospìl k závìru, ¾e pøiøadit konkrétní platbu urèité danì na úhradu té které daòové povinnosti lze pouze jednou. Úhrada daòové povinnosti má nepochybnì za následek její zánik a na tuto skuteènost nemù¾e mít vliv ani následný postup správce danì, který podle § 59 odst. 5 daòového øádu pou¾ije platbu na úhradu daòových povinností v poøadí podle písm. a) a¾ g) citovaného ustanovení. Jiný výklad by dle názoru krajského soudu znamenal, ¾e by sice k urèitému okam¾iku konkrétní veøejnoprávní závazek daòového dlu¾níka zanikl, av¹ak zánik by nemusel být definitivní, a postupem podle § 59 odst. 5 daòového øádu by se ji¾ uhrazená daòová povinnost obnovila. Takový výklad by v¹ak byl v rozporu s principem právní jistoty. Jestli¾e daòový dlu¾ník uhradil konkrétní splatnou daò vèas, nebyl splnìn pøedpoklad pro penalizaci ve smyslu § 63 odst. 1 daòového øádu, a to ani v pøípadì, kdy po úhradì pøedepsané danì do¹lo k pøevedení platby dle § 59 odst. 5 daòového øádu. V projednávané vìci ¾alobce daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2001 uhradil dne 25. 3. 2002, tedy øádnì a vèas. Tím byl jeho závazek vùèi státu ohlednì uvedené daòové povinnosti splnìn a pro pøedpis penále za pozdní úhradu této danì nebyly splnìny podmínky.
[6] Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel vèas kasaèní stí¾nost a navrhl, aby jej Nejvy¹¹í správní soud zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Konkrétnì uplatnil kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» nesouhlasí s právním hodnocením provedeným krajským soudem a zastává názor, ¾e postup pøi pou¾ití úhrad danì je správci danì pøedepsán daòovým øádem a on se od nìho nemù¾e odchýlit. Daòový øád ani jiný právní pøedpis neumo¾òuje správci danì nepromítnut dùsledky postupu podle § 59 odst. 5 daòového øádu do daòového øízení. Výklad provedený krajským soudem dle stì¾ovatelova názoru vede k absurdnímu závìru, podle nìj¾ by správce danì mìl za zaniklou uhrazením pova¾ovat jak daòovou povinnost, na kterou daòový subjekt úhradu smìøoval, tak i daòovou povinnost, na kterou úhradu posléze pøevedl podle § 59 odst. 5 daòového øádu. Závìr krajského soudu vyznívá toti¾ tak, ¾e konkrétní daòovým subjektem identifikovaná daòová povinnost je uhrazena okam¾ikem, kdy je provedena nále¾itì adresovaná platba, a to bez ohledu na to, jak s touto platbou správce danì nalo¾í.
[7] Podle stì¾ovatelova názoru dojde postupem podle § 59 odst. 5 daòového øádu v¾dy k uhrazení pouze tìch daòových povinností, na nì¾ je úhrada správcem danì v souladu s tímto ustanovením pou¾ita. Tím dojde i k jejich zániku. Jedinou cestou, jak tomuto úèinku zabránit, by bylo úplné zamezení pou¾ití tohoto postupu. Soud v¹ak tento postup správce danì akceptoval jako zákonný, av¹ak souèasnì vylouèil jeho nevyhnutelné zákonné dùsledky. Ze skuteènosti, ¾e daòový øád u¾ívá v § 59 vedle sebe pojmy úhrada danì a úhrada daòové povinnosti , stì¾ovatel dovozuje odli¹ný význam tìchto pojmù. Povinnost identifikovat ka¾dou platbu urèenou správci danì spoèívá v povinnosti identifikovat druh danì, na kterou je platba urèena, nikoliv ji¾ identifikovat konkrétní daòovou povinnost na této dani. Správce danì je povinen pøijmout platbu na daò, na kterou byla urèena. Nemá mo¾nost (s výjimkou neidentifikovatelné nejasné platby) zmìnit urèení platby provedené daòovým subjektem. Naproti tomu v rámci urèitého druhu danì je pøi pou¾ití konkrétní platby ve vztahu ke konkrétní evidované pohledávce správce danì povinen respektovat zákonná pravidla stanovená v § 59 odst. 5 daòového øádu. Jsou-li pro to splnìny podmínky, má správce danì povinnost zmìnit volbu provedenou daòovým subjektem a zapoèíst platbu na splatné daòové povinnosti s vy¹¹í uhrazovací prioritou.
[8] S poukazem na zmìnu sankèního systému úèinnou od 1. 1. 2007 pak stì¾ovatel konstatuje, ¾e upøednostnìní úhrady èasovì mlad¹ích nedoplatkù v souladu s vùlí daòového subjektu v koneèném dùsledku daòový subjekt znevýhodòuje. To by platilo tím spí¹e v situaci, pokud by u stejného daòového subjektu existovaly star¹í nedoplatky, je¾ jsou sankcionovány pùvodním penále, a novìj¹í daòové nedoplatky, u nich¾ je sankcí ji¾ úrok z prodlení. Daòový subjekt má mo¾nost po¾ádat správce danì o poskytnutí potvrzení o stavu jeho osobního daòového úètu, na který hodlá smìøovat platbu (§ 62 odst. 7 daòového øádu), a tak se v pøípadì pochybností ujistit, zda u nìho neexistují jiné daòové nedoplatky, na nì¾ by úhrada mohla být pou¾ita.
[9] Krajský soud dle stì¾ovatelova názoru nerozporoval skuteènost, ¾e u ¾alobce existoval daòový nedoplatek, s jeho¾ úhradou byl v prodlení, za které nále¾elo pøedepsat penále. Neshoda mezi stì¾ovatelem a krajským soudem v¹ak panuje v tom, u kterého konkrétního daòového nedoplatku k tomuto prodlení do¹lo. Stì¾ovatel ve shodì se správcem danì zastává názor, ¾e v dùsledku aplikace zákonného postupu podle § 59 odst. 5 daòového øádu do¹lo k prodlení s úhradou danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001. Stì¾ovatel se pøitom domnívá, ¾e tuto právní otázku posoudil krajský soud nesprávnì.
[11] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou pøípustnosti kasaèní stí¾nosti. Podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem. Jak v¹ak ji¾ zdej¹í soud v minulosti opakovanì judikoval (viz napø. rozsudek ze dne 10. 6. 2008, èj. 2 Afs 26/2008-119), citované ustanovení soudního øádu správního zaji¹»uje, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro ni¾¹í soud vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil. Vztáhnout v¹ak citované ustanovení té¾ na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud pouze vytýká ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení, by ve svých dùsledcích mohlo vést k naprosté zbyteènosti Nejvy¹¹ího správního soudu, nebo» by mohl tento soud v ka¾dé projednávané vìci v¾dy prvním kasaèním rozhodnutím vytknout jakoukoli (tøebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém kasaèním øízení kasaèní stí¾nost odmítnout, a tím odmítnout i vìcný pøezkum napadaného rozhodnutí.
[12] V nyní posuzovaném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 13. 2. 2008, èj. 1 Afs 3/2008-47, dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné, nebo» se s námitkou ¾alobce vùbec nevypoøádalo. Dal¹í ¾alobcovu námitku ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. soud nepøezkoumával, nebo» z podstaty nepøezkoumatelnosti rozhodnutí plyne, ¾e usuzovat na dùvodnost èi nedùvodnost námitek lze jen ve vztahu k rozhodnutí, které je pøezkumu schopné a tedy není zatí¾eno vadou, která jej èiní nepøezkoumatelným. Nezabýval se tedy ani námitkou, která je pøedmìtem nové kasaèní stí¾nosti v této vìci.
[13] Kasaèní stí¾nost je tedy v plném rozsahu pøípustná a Nejvy¹¹í správní soud mohl pøistoupil k jejímu vìcnému posouzení.
[14] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu.
[16] Právní otázkou, jí¾ mìl krajský soud dle stì¾ovatelova názoru posoudit nesprávnì, je výklad § 59 daòového øádu, a to co do rozsahu, v nìm¾ je pro správce danì závazné urèení daòové povinnosti, na ní¾ smìøuje konkrétní platba, provedená daòovým subjektem.
[17] Podle odst. 1 cit. ustanovení se danì platí pøíslu¹nému správci danì v èeské mìnì. Pøi ka¾dé platbì musí být uvedeno, na kterou daò je platba urèena. Ustanovení § 59 odst. 6 ve znìní do 31. 12. 2002 (dnes odst. 5) daòového øádu urèovalo poøadí, v jakém se pou¾ije úhrada danì na úhradu daòových povinností.
[18] Nejvy¹¹í správní soud se k pøedmìtné otázce vyjádøil mj. v rozsudku ze dne 23. 3. 2006, èj. 7 Afs 162/2004-57 (v¹echny zde cit. rozsudky zdej¹ího soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz). V nìm konstatoval, ¾e správce danì je pøi úhradì danì nucen postupovat dle § 59 odst. 6 daòového øádu, který zakotvuje zásadu priority uhrazení, tedy urèení závazného poøadí pøi uhrazování daòových povinností. Vzhledem k okolnosti, ¾e se jedná o zákonem stanovený postup, daòový subjekt mù¾e sám rozhodovat pouze o tom, na kterou daò se má jeho platba pou¾ít, nikoliv v¹ak to, zda-li z ní bude uhrazena daò, nejstar¹í nedoplatky na dani aj. (zvýraznìní doplnìno). Ji¾ z tohoto právního názoru plyne správnost základní teze, na které zalo¾il stì¾ovatel svou argumentaci, toti¾ ¾e povinnost identifikovat ka¾dou platbu urèenou správci danì spoèívá v povinnosti identifikovat druh danì, na kterou je platba urèena, nikoliv ji¾ v libovolné mo¾nosti identifikovat konkrétní daòovou povinnost na této dani.
[19] Pøesto¾e se jedná o ustálenou praxi, která byla potvrzena konstantní judikaturou i právní doktrínou (srov. napø. Kobík, J. Správa daní a poplatkù s komentáøem. 5. vydání, ANAG, Olomouc 2007, s. 572-575), krajský soud se vý¹e uvedeným neøídil. Aèkoli správnì vy¹el z citovaných ustanovení daòového øádu (by» je evidentnì necitoval korektnì s ohledem na dobu, ve kterém se dané jednání událo, tedy ve znìní daòového øádu do konce roku 2002-to by se ov¹em jinak správnosti jeho závìru nemìlo dotknout), nesprávnì dovodil, ¾e pro správce danì bylo závazné urèení, jím¾ ¾alobce smìøoval platbu na úhradu danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2001. Daòový subjekt byl toti¾ v souladu s vý¹e uvedeným pøi provedení platby oprávnìn toliko k urèení druhu danì, na ní¾ platba smìøuje (v posuzovaném pøípadì tedy danì z pøíjmù fyzických osob), nikoli ji¾ zdaòovacího období.
[20] Lze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e byl-li by aplikován výklad provedený krajským soudem, nemohl by nastat postup dle v rozhodné dobì platného § 59 odst. 6 (dnes odst. 5) daòového øádu, k nìmu¾ je ale správce danì ze zákona povinen. Správce danì je tedy povinen pou¾ít platbu k úhradì daòových povinností v poøadí stanoveném zákonem.
[21] Nejvy¹¹í správní soud se pro vìc podstatnými okolnostmi zabýval té¾ v rozsudku ze dne 29. 1. 2009, èj. 5 Afs 42/2008-102, v nìm¾ se plnì ztoto¾nil s rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 13. 6. 2007, èj. 57 Ca 33/2006-37. V nìm krajský soud mj. konstatoval: Vztah daòového dlu¾níka a státu je tudí¾ øadou zcela samostatných závazkových právních vztahù veøejnoprávní povahy, by» se v¹echny odvozují od jednoho druhu danì. Ka¾dý jeden z tìchto vztahù má svùj samostatný právní osud nejen co do svého vzniku a trvání, ale také co do svého zániku. Právní skuteèností, v dùsledku ní¾ závazkový vztah zpravidla zanikne, bude úhrada dluhu. K zániku v¹ak mù¾e dojít také napø. prominutím daòového nedoplatku (§ 65 DØ) nebo odpisem daòového nedoplatku (§ 66 DØ), èi dal¹ími zákonem pøedvídanými zpùsoby. Ve shodì s ¾alobcem tedy podle názoru soudu pou¾itím úhrady danì na úhradu urèité daòové povinnosti správcem danì dle § 59 odst. 5 DØ konkrétní závazek daòového dlu¾níka definitivnì zaniká (na rozdíl od pøedpisu daòové povinnosti, která i po provedené úhradì zùstává evidována ve smyslu § 62 DØ na osobním úètu daòového dlu¾níka) (cit. dle odùvodnìní rozsudku NSS èj. 5 Afs 42/2008-102, zvýraznìní doplnìno).
[22] V posuzovaném pøípadì je nepochybné, ¾e ¾alobce urèil v souladu s § 59 odst. 1 daòového øádu, aby jeho platba smìøovala na úhradu danì z pøíjmù fyzických osob. I kdy¾ ji provedl v èástce, která odpovídala jeho konkrétní daòové povinnosti za zdaòovací období roku 2001, správce danì musel v souladu s tehdy platným § 59 odst. 6 daòového øádu nejprve posoudit, zda u daòového subjektu neexistují daòové povinnosti s vy¹¹í uhrazovací prioritou. Jeliko¾ takové nalezl, zcela v souladu se zákonem zapoèítal provedenou platbu nejprve na nì.
[23] Krajský soud se svým výkladem pokou¹el pøedejít situaci, za ní¾ by do¹lo nejprve k zániku urèitého veøejnoprávního závazku (daòové povinnosti) a následnì k jejímu obnovení. Takovou nezákonnou situací se podrobnì zabýval jak Nejvy¹¹í správní soud, tak Krajský soud v Plzni v rozsudcích cit. v bodì [21] vý¹e. V tìchto pøípadech ¹lo toti¾ o situaci, kdy správce danì nejprve zapoèítal platbu danì na úhradu za jedno zdaòovací období, ale jeliko¾ pozdìji v dal¹ím øízení zjistil, ¾e daòový subjekt má daòové nedoplatky za pøedcházející zdaòovací období, platbu zpìtnì pøepoèítal na nì. Nyní posuzovaný pøípad se ale od této situace zásadnì li¹í, nebo» správci danì byly v okam¾iku placení známy ¾alobcovy daòové nedoplatky, a proto na nì platbu ihned (tedy nikoli zpìtnì) v souladu s tehdy platným § 59 odst. 6 daòového øádu smìøoval. Zùstal proto plnì zachován základní po¾adavek judikátu èj. 57 Ca 33/2006-37 (cit. v bodì [21]), podle nìho¾ z hlediska ochrany právní jistoty daòového dlu¾níka právì v procesu vybírání a vymáhání daní musí být tedy mo¾né jednoznaènì urèit, kdy byla urèitá daòová pohledávka uhrazena a kdy tudí¾ (s okam¾ikem úplného splacení) zanikla.
[24] Krajský soud tedy pochybil pøi výkladu právní normy upravené v § 59 odst. 6 ve znìní do 31. 12. 2002.
[25] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto napadený rozsudek zru¹il (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Krajský soud v Hradci Králové bude v dal¹ím øízení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v tomto rozsudku vysloveným (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
[26] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v dal¹ím øízení (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 § 59
 soud 
 soud 
 § 59
 § 59
 soud 
 § 59
 § 59
 § 63
 § 59
 soud 
 § 103
 § 59
 § 59
 § 59
 Soud 
 § 59
 § 59
 soud 
 § 59
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 59
 § 59
 soud 
 § 59
 soud 
 § 59
 soud 
 soud 
 § 59
 § 62
 § 59
 § 59
 soud 
 soud 
 § 59
 soud 
 § 59
 soud 
 soud 
 soud