Source: http://kraken.slv.cz/1Afs117/2008
Timestamp: 2018-06-25 15:28:20+00:00

Document:
1Afs117/2008
1 Afs 117/2008-86
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobkynì E. Z., zastoupené JUDr. Jaroslavem Savkem, advokátem se sídlem Dlouhá 31/63, 415 01 Teplice, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 10. 2006, è. j. 16399/06-1100, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2008, è. j. 15 Ca 265/2006- 46,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2008, è. j. 15 Ca 265/2006-46, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 5. 10. 2006 zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobkynì proti platebnímu výmìru vydanému dne 2. 11. 2005 Finanèním úøadem v Teplicích (dále jen správce danì ), jím¾ byla ¾alobkyni vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 10 245 Kè. V odùvodnìní uvedl, ¾e ¾alobkynì podala v roce 2005 daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2003, v nìm¾ vykázala pøeplatek. K výzvì správce danì ¾alobkynì dolo¾ila vý¹i zdanitelných pøíjmù a uplatnìné nezdanitelné èásti základu danì; vý¹e sra¾ených záloh v¹ak prokázána nebyla. Podle názoru ¾alovaného je odpovìdným za srá¾ku zálohy plátce danì (zamìstnavatel); nicménì v pøípadì, kdy poplatník (zamìstnanec) podal daòové pøiznání, je tento povinen postupovat podle § 38g odst. 3 zákona Èeské národní rady è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, s tím, ¾e tam uvedené skuteènosti musí v souladu s § 31 odst. 9 zákona Èeské národní rady è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), prokázat. V prùbìhu dùkazního øízení pak bylo ovìøeno sra¾ení zálohy pouze ve vý¹i 4275 Kè (nikoliv 12 825 Kè, jak uvedla ¾alobkynì v daòovém pøiznání), a proto je mo¾né pouze tuto èástku pova¾ovat za prokázanou zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob, kterou je mo¾né zapoèítat na vymìøenou daò: ¾alobkyni tak nevznikl nárok na pøeplatek, o který ¾ádala v daòovém pøiznání. Tato skuteènost v¹ak nemá vliv na výrok platebního výmìru, v nìm¾ byl ¾alobkyni stanoven základ danì a daò ve stejné vý¹i, která byla ¾alobkyní vypoètena v podaném daòovém pøiznání.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, který ji svým rozsudkem ze dne 21. 5. 2008 zamítl.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì uvedla, ¾e platební výmìr správce danì je neplatný pro nedostatek základních nále¾itostí rozhodnutí, kdy¾ v nìm nejsou uvedena ustanovení hmotnìprávního pøedpisu, dle kterého správce danì rozhodoval. ®alobkynì se k tomu odvolává na nálezy Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 a ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99.
Dále ¾alobkynì namítla, ¾e pokud správce danì zjistil, ¾e daòová povinnost nebyla plátcem, danì splnìna (nebyly odvedeny zálohy na daò), mìla být ulo¾ena plátci a vymáhána pøímo na nìm. Zde je v¹ak daòová povinnost ulo¾ena poplatníkovi a vymáhána na poplatníkovi, ani¾ by bylo uvedeno ustanovení právního pøedpisu, který to umo¾òuje. Plátce ¾alobkyni srazil zálohu na daò z pøíjmù, av¹ak neodvedl ji správci danì; správce danì v¹ak daò vymìøil k zaplacení ¾alobkyni a ta ji tedy musela zaplatit dvakrát. ®alobkynì odkazuje na nálezy Ústavního soudu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02 a ze dne 19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02, a rovnì¾ na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 59/2005 a tvrdí, ¾e správce danì, ¾alovaný i soud pøenesli svým postupem daòovou povinnost, aè to § 45 daòového øádu nedovoluje
®alobkynì také namítala, ¾e ¾alovaný zamítl odvolání pøesto, ¾e a¾ v odvolacím øízení zjistil, ¾e èástka danì vymìøená napadeným platebním výmìrem má být ni¾¹í o 4275 Kè. ®alobkynì nesouhlasí s názorem ¾alovaného, ¾e tato skuteènost nemá vliv na výrok platebního výmìru. Podle ¾alobkynì má být platebním výmìrem urèena správná vý¹e danì, kterou je povinen daòový subjekt zaplatit; ¾alovaný tím, ¾e ponechal vymìøenou èástku 10 245 Kè bez ohledu na prokazatelnì zaplacené zálohy, potvrdil nezákonné rozhodnutí správce danì. V této souvislosti ¾alobkynì nesouhlasí rovnì¾ s názorem krajského soudu, ¾e k vý¹i sra¾ených záloh je správce danì povinen pøihlí¾et a¾ v øízení inkasním. Platební výmìr toti¾ obsahuje odùvodnìní, ¾e ¾alobkynì nedolo¾ila na výzvu zaplacené zálohy, a proto správce danì tuto èástku neuznává jako platbu. Pokud by tedy ¾alobkynì vý¹i zaplacených záloh dokázala, pak by ji správce danì uznal ji¾ v platebním výmìru. K tomu by v¹ak ¾alobkynì potøebovala souèinnost zamìstnavatele nebo správce danì; ¾alobkynì sama mù¾e èásteènì dokázat sra¾ení záloh (výplatními páskami); nikoliv v¹ak to, ¾e je zamìstnavatel skuteènì odvedl správci danì (dovozuje to nicménì z informativního osobního listu). Daòový øád ani zákon o daních z pøíjmù ostatnì ¾alobkyni v této vìci nedává ¾ádná práva vùèi zamìstnavateli èi správci danì.
Podle ¾alobkynì soud dospìl k názoru, ¾e ¾alobkynì nemìla povinnost daòové pøiznání podat, ani¾ by zkoumal splnìní podmínky dle § 38g odst. 2 zákona o daních z pøíjmù-tj. zda ¾alobkynì podepsala prohlá¹ení podle § 38k tého¾ zákona. Význam podpisu tohoto prohlá¹ení spatøuje ¾alobkynì v tom, ¾e zamìstnavatel (plátce) je pak povinen provést vyúètování zaplacených záloh. Jeliko¾ tuto povinnost zamìstnavatel v pøípadì ¾alobkynì neprovedl, bylo jedinou mo¾ností, jak dosáhnout zúètování zaplacených záloh, podání daòového pøiznání ¾alobkyní. ®alobkynì dále namítla, ¾e správce danì nepostupuje podle § 59 daòového øádu, jak tvrdil na jednání pøed krajským soudem, co¾ lze dokázat úøedním záznamem ze dne 1. 10. 2007, kdy platbu uskuteènìnou advokátem ¾alobkynì z úètu advokáta pøevedl správce danì na osobní daòový úèet advokáta jen proto, ¾e banka vyznaèila chybnì variabilní symbol; ani ¾alobkyni, ani advokáta o tomto postupu nevyrozumìl.
Závìrem ¾alobkynì zdùraznila, ¾e postupem správce danì, ¾alovaného a soudu do¹lo k poru¹ení ustanovení daòového øádu a jejích ústavnì zaruèených práv, a navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøede¹lá vyjádøení, ztoto¾nil se s názorem krajského soudu a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
V první námitce ¾alobkynì namítá neplatnost vydaného platebního výmìru pro chybìjící nále¾itost ve smyslu § 32 odst. 7 daòového øádu; konkrétnì nejsou podle ¾alobkynì ve výroku platebního výmìru uvedena ustanovení hmotnìprávního pøedpisu, podle nich¾ správce danì rozhodoval. Tuto námitku nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dùvodnou. Výkladem této problematiky se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve svém rozsudku ze dne 18. 11. 2003, è. j. 2 Afs 12/2003-216, publikovaném pod è. 212/2004 Sb. NSS, kde vy¹el z nálezu pléna Ústavního soudu ze dne 2. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, publikovaném pod è. 300/1998 Sb. n. u. ÚS, na nìm¾ jsou zalo¾eny i ¾alobkyní citované nálezy Ústavního soudu k tomuto kasaènímu bodu. V tomto rozsudku Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvedl, ¾e ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, výslovnì nepo¾aduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení zákona, a stanoví toliko povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. Neuvedení konkrétního ustanovení proto není dùvodem nicotnosti daòového rozhodnutí, a to ani s poukazem na § 32 odst. 7 tého¾ zákona. Pøesto je nutno z dùvodu naplnìní po¾adavkù jasnosti, srozumitelnosti a pøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèních orgánù zpravidla vy¾adovat, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodnuto. Na uvedení konkrétního ustanovení pou¾itého právního pøedpisu tak bude nutno trvat v pøípadech, kdy by bez tohoto konkrétního ustanovení (paragrafu, odstavce) ztrácel platební výmìr na srozumitelnosti èi jasnosti, resp. kdy by jeho adresát nemohl jednoznaènì dovodit jaká daòová povinnost je mu ukládána. V tom je tøeba poopravit rozhodnutí krajského soudu, které zjevnì staví na tom, ¾e neuvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu v platebním výmìru nemù¾e mít nikdy za následek neplatnost rozhodnutí. V právì projednávané vìci je ve výroku zmínìno, ¾e správce danì postupuje podle zákona o daních z pøíjmu a podle § 46 odst. 4 daòového øádu. Je zde tedy uvedeno konkrétní ustanovení procesního pøedpisu (Nejvy¹¹í správní soud nesdílí pøesvìdèení ¾alobkynì, ¾e toto ustanovení nelze na projednávaný pøípad pou¾ít-k tomu viz ní¾e); u hmotnìprávního pøedpisu nicménì uvedeno není. To v¹ak dle názoru kasaèního soudu nemá vliv na srozumitelnost a jasnost platebního výmìru, nebo» je v nìm jasnì uvedeno, ¾e je jím stanoven základ danì a vymìøena daò a ztráta z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003. Základ danì a daò jsou navíc v platebním výmìru vymìøeny ve stejné vý¹i, jak je ¾alobkynì uvedla v daòovém pøiznání, a rovnì¾ z listin zalo¾ených ve správním spisu nelze dovodit, ¾e by ¾alobkynì nevìdìla, jaké daòové øízení je s ní vedeno a jaká daòová povinnost je jí stanovována.
V dal¹í kasaèní námitce ¾alobkynì tvrdí, ¾e daòová povinnost mìla být ulo¾ena plátci a vymáhána na nìm. Pokud jde o adresáta platebního výmìru, tj. toho, komu je daò vymìøována, pak jím v daném pøípadì bezpochyby musela být ¾alobkynì (poplatník) a nikoliv její zamìstnavatel (plátce). Jak správnì uvedl krajský soud, pokud má poplatník v daném zdaòovacím období pouze pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, nemá za splnìní podmínek § 38g odst. 2 zákona o daních z pøíjmù povinnost podat daòové pøiznání; pokud ho v¹ak pøesto podá, musí mu být daò vymìøena, a to buï konkludentnì ve smyslu § 46 odst. 5 daòového øádu nebo platebním výmìrem podle § 46 odst. 4 tého¾ zákona. Správce danì pøitom nemù¾e uvést jako adresáta platebního výmìru plátce, nebo» se nejedná o daò z pøíjmù plátce, ale o daò z pøíjmù poplatníka; platební výmìr znìjící na plátce by bylo nutno shledat neplatným ve smyslu § 32 odst. 7 daòového øádu pro chybìjící základní nále¾itost-pøesné oznaèení pøíjemce rozhodnutí. Námitka ¾alobkynì je tedy nedùvodná.
Pokud jde o názor ¾alobkynì, ¾e v platebním výmìru má být uvedena správná vý¹e danì, kterou je povinen daòový subjekt zaplatit, vèetnì zapoètení sra¾ených záloh, je rovnì¾ mylný. Podle § 46 odst. 1 daòového øádu se platebním výmìrem stanovuje základ danì a vymìøuje se daò: sra¾ené zálohy pøitom nemají jakýkoliv vliv ani na základ danì ani na její vý¹i, a proto k nim správce danì nemù¾e pøi stanovení základu danì a danì pøihlí¾et a zabývat se jimi. Krajský soud správnì poznamenal, ¾e k vý¹i sra¾ených záloh je správce danì povinen pøihlí¾et a¾ v øízení inkasním; pøi své úvaze tímto smìrem v¹ak zùstal na pùl cesty, kdy¾ z tohoto pohledu blí¾e neprovìøil odùvodnìní ¾alovaného. Ten toti¾ ve svém rozhodnutí po rekapitulaci odvolání ¾alobkynì a skuteèností vyplývajících ze správního spisu konstatoval, ¾e odpovìdným za srá¾ku zálohy na daò je plátce (zamìstnavatel ¾alobkynì), nicménì pokud ¾alobkynì podala daòové pøiznání, musí prokázat skuteènosti dle § 38g odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, a to vèetnì vý¹e zaplacených záloh, co¾ ¾alobkynì neprokázala. Poté je¹tì uvedl, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení byla zji¹tìna srá¾ka zálohy ve vý¹i 4275 Kè, kterou je mo¾no zapoèítat na vymìøenou daò. Pokud je odvoláním napaden platební výmìr, kterým byl stanoven základ danì a vymìøena daò, musí se rozhodnutí o takovém odvolání týkat skuteèností rozhodných pro zákonnost pøedmìtného platebního výmìru. ®alovaný se v¹ak v odùvodnìní svého rozhodnutí zabýval toliko prokazováním zaplacených záloh na daò, které s pøedmìtným platebním výmìrem nemají nic spoleèného. Tyto skuteènosti je tøeba posuzovat a¾ v øízení inkasním, a to ve vztahu k plátci danì, nikoliv k poplatníkovi. (Aèkoliv poplatník tím, ¾e podá daòové pøiznání, je povinen prokazovat skuteènosti uvedené v § 31 odst. 9 daòového øádu, nelze po nìm spravedlivì po¾adovat, aby prokazoval skuteènosti, které le¾í zcela mimo sféru jeho vlivu. Takovou skuteèností je pak zejména to, zda plátce danì skuteènì odvedl zálohy na daò, které poplatníkovi srazil). Jestli¾e se tedy ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí zabýval pouze otázkami, které nemají nic spoleèného se stanovením základu danì a vymìøením danì ¾alobkyni, je jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, jeliko¾ odùvodnìní rozhodnutí je v rozporu s jeho výrokem. Krajský soud pak mìl v souladu s § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. rozhodnutí ¾alovaného zru¹it: proto¾e tak neuèinil, je dán kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Nelze si pøitom nepov¹imnout, ¾e podobným nedostatkem trpí i samotný platební výmìr, kdy¾ v nìm jako odùvodnìní stanoveného základu danì a vymìøené danì je uvedeno, ¾e ¾alobkynì nedolo¾ila zaplacené zálohy, a proto správce danì neuznává tuto èástku jako platbu.
Závìrem-bez vlivu na vìc samotnou-je snad vhodné uèinit poznámku k placení, resp. vymáhání danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, kde hraje zásadní roli plátce a nikoliv poplatník. Na plátce lze toti¾ v této souvislosti nahlí¾et jako na zprostøedkovatele platby danì, resp. platební místo-daò neodvádí správci danì pøímo poplatník, ale právì plátce formou záloh, a to pod vlastní majetkovou odpovìdností (§ 6 odst. 3 daòového øádu). Rozdílný vztah poplatníka (adresáta daòové povinnosti) a plátce (toho, kdo je povinen platit zálohu na daòovou povinnost) ke správci danì pak má ten dùsledek, ¾e daò sice musí být vymìøena poplatníkovi (podá-li daòové pøiznání), av¹ak byly-li mu sra¾eny plátcem zálohy na daò, nemù¾e být tato na nìm vymáhána (a to ani na základì pøedmìtného platebního výmìru). Pokud správce danì zjistí, ¾e na vymìøenou daò nebyly plátcem øádnì a vèas uhrazeny zálohy, aè byly poplatníkovi plátcem sra¾eny, nemù¾e se domáhat nedoplatku na poplatníkovi, nebo» by poru¹il zákaz dvojího zdanìní. V takovém pøípadì musí postupovat podle § 69 odst. 1 vìta druhá daòového øádu a pøedepsat sra¾ené ale neodvedené zálohy plátci danì k pøímému placení. Jestli¾e ze soudního spisu vyplývá, ¾e správce danì nejen ¾e daòový nedoplatek nevymáhal na plátci, ale dokonce po¾adoval jeho uhrazení po ¾alobkyni, která jej dle v¹eho skuteènì uhradila, dopustil se hrubého poru¹ení základních zásad daòového øízení a ústavnì zaruèeného práva ¾alobkynì na vlastnictví (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Po zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného krajským soudem je tudí¾ povinností ¾alovaného a správce danì se podobných excesù vyvarovat.
Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval tím, zda ¾alobkynì podepsala èi nepodepsala prohlá¹ení podle § 38k zákona o daních z pøíjmù, ani tím, zda ¾alovaný postupuje podle § 59 daòového øádu, nebo» tyto námitky nebyly obsa¾eny v ¾alobì a jsou tak ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. v kasaèním øízení nepøípustné.
S ohledem na vý¹e uvedené závìry zru¹il Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 38
 § 31
 soud 
 § 45
 soud 
 § 38
 § 38
 § 59
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 § 46
 soud 
 § 38
 § 46
 § 46
 § 32
 § 46
 soud 
 § 38
 § 31
 soud 
 § 76
 § 103
 § 69
 soud 
 § 38
 § 59
 § 104
 soud 
 soud 
 soud