Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/ilpb4-423-93-12-3-mc
Timestamp: 2020-08-14 22:36:17+00:00

Document:
♦ › Spółki › ILPB4/423-93/12-3/MC
Czy przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy mogą być określone przez organy podatkowe w inny sposób niż wynikający z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy art. 11 tej ustawy?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 09 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami – jest nieprawidłowe.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 06 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-93/12-2/MC, natomiast w zakresie pytania nr 3 wydane zostało postanowienie z dnia 06 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-93/12-4/MC o odmowie wszczęcia postępowania.
Zdaniem Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo nie powinien mieć zastosowania do zasad podziału zysku ustalonych w umowie spółki komandytowej przez wspólników spółki komandytowej, gdyż umowa spółki komandytowej nie jest transakcją, o której mowa w przepisach o cenach transferowych.
W ocenie Spółki, analiza ewentualnego zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Sp. k. powinna objąć stosunek Spółka - Sp. k. (gdyż przepływy pieniężne z tytułu udziału w zyskach Sp. k. będą realizowane pomiędzy Sp. k. a Spółką) oraz stosunek Spółka – pozostali wspólnicy Sp. k. (gdyż Spółka zawarła z pozostałymi wspólnikami Sp. k. umowę spółki komandytowej, w której określono zasady udziału Wnioskodawcy w zyskach Sp. k.).
Stosunek między Spółką a Sp. k.
Zdaniem Spółki, Sp. k. nie może być uznana za krajowy podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do Spółki. W konsekwencji, nie można stosować art. 11 w stosunku do podziału zysku wypłacanego przez Sp. k. do Spółki.
W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do oszacowania dochodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. Spółki), w sposób odmienny niż wynikający z warunków przyjętych na podstawie ustaleń z innym podmiotem mogłoby dojść m.in. w sytuacji, w której „podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (...)”.
Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady analogiczne do zasad określonych w art. 11 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do powiązań występujących pomiędzy podmiotami krajowymi.
Spółka pragnie podkreślić, iż użyte w powołanych przepisach pojęcia „podmiot krajowy” i „podmiot zagraniczny” oznaczają odpowiednio podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium innego kraju.
Tak więc, za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać tylko podmioty mające status podatnika podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnikami tego podatku są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.
Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne.
Spółka komandytowa, uregulowana w przepisach KSH, nie posiada osobowości prawnej, a zarazem spółka taka nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji, ze względu na specyfikę spółki komandytowej, w kontekście powołanych przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego.
Mając powyższe na uwadze oraz definicję „podmiotu krajowego” zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż spółka komandytowa nie spełnia przedmiotowej definicji „podmiotu krajowego”, gdyż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego.
W konsekwencji, w omawianym przypadku w odniesieniu do relacji Spółka - Sp. k. nie znajdzie zatem zastosowania art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z dochodem uzyskiwanym przez Spółkę z udziału w zysku Sp. k. (wypłacanym ze Sp. k.), gdyż Sp. k. nie może być traktowana jako podmiot krajowy będący stroną transakcji, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosunek między Spółką a pozostałymi wspólnikami Sp. k.
W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej z podmiotami powiązanymi (tj. osobami fizycznymi oraz spółkami będącymi udziałowcami Spółki oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka będzie posiadała 100% udziałów).
Zgodnie z art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Niemniej jednak, zdaniem Spółki, nie można postrzegać umowy ustanawiającej Sp. k. jako rodzaju transakcji / „warunków” uzgodnionych przez podmioty powiązane.
W ocenie Spółki, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być stosowany ani do Sp. k., ani do żadnej innej spółki osobowej uregulowanej w KSH. Spółki osobowe na gruncie KSH nie są co prawda osobami prawnymi, niemniej jednak, zgodnie z art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Powyższe sprawia, iż spółka osobowa jest tzw. „osobą ustawową”, „ułomną osobą prawną”, czy też „jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną”. Spółka osobowa jest zatem podmiotem prawa (choć nie jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, w szczególności nie ma podmiotowości prawnopodatkowej), na podobnych zasadach jak osoby fizyczne i osoby prawne (np. spółki kapitałowe) nie zaś przedmiotem prawa (jak nieruchomość), ani stosunkiem prawnym (np. umową w rozumieniu Kodeksu cywilnego).
W konsekwencji należy uznać, iż umowa spółki komandytowej nie ustanawia warunków żadnej transakcji pomiędzy jej wspólnikami, lecz jest zasadniczo aktem ustanawiającym odrębny podmiot oraz określającym prawa i obowiązki wspólników w stosunku do tworzonej spółki osobowej.
Jednocześnie, w wyniku zawarcia umowy spółki osobowej, wspólnicy nie zobowiązują się do żadnych wzajemnych świadczeń, których ekwiwalentność mogłaby być oceniana w kontekście analizowanych przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy spółki zaliczają się do kategorii umów organizacyjnych, regulujących zasady współpracy pomiędzy podmiotami dążącymi do osiągnięcia wspólnego celu. Cele uczestników umów organizacyjnych nie mają charakteru przeciwstawnego, ale wspólny. Mają one zatem charakter wielostronny i niewzajemny.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki, bezzasadna byłaby ocena, czy w związku z przyjętymi przez wspólników spółki osobowej zasadami podziału zysku tej spółki dochodzi do wypłat ze spółki osobowej na rzecz wspólników zgodnie z zasadą ceny rynkowej, gdyż wypłaty te w ogóle nie stanowią świadczeń pomiędzy wspólnikami.
W konsekwencji, w ocenie Spółki, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być stosowany w stosunku do umowy spółki osobowej jako przedmiotu transakcji, gdyż w przeciwnym wypadku musiałby być również stosowany w stosunku do innych podmiotów prawa, przykładowo spółek kapitałowych (co zostało wykluczone w doktrynie, por. A. Pęczyk-Tofel, M. Tofel, Zastosowanie przepisów o cenach transferowych do wynagrodzenia za umorzone udziały. Umorzenie udziałów objętych w części za wkład pieniężny i w części za aport, Monitor Podatkowy 9/2009) oraz w stosunku do osób fizycznych, np. dziecka, jako „warunków” pomiędzy dwoma innymi osobami fizycznymi (rodzicami).
Tym samym, w ocenie Spółki, fakt, że wspólnikami Sp. k. są podmioty powiązane nie powinien uprawniać organów podatkowych do określenia wyniku podatkowego poszczególnych wspólników Sp. k. (Spółki jako komplementariusza i Wspólników) w inny sposób niż wynika to z umowy spółki Sp. k., gdyż umowa ta nie reguluje wzajemnych warunków pomiędzy wspólnikami, lecz pomiędzy poszczególnymi wspólnikami a Sp. k.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli:
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnikami Sp. k. powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą:
Strony określą w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku pomiędzy wspólników Sp. k., które nie odpowiadały proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów. Wnioskodawca będzie uczestniczył w znacznie mniejszym stopniu w zysku Sp. k. niż Wspólnicy, mimo iż wartość wkładu Wnioskodawcy będzie znacząco wyższa od wartości wkładów Wspólników, określonych w umowie spółki komandytowej.
Organ podatkowy uprawniony jest bowiem do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem w sposób wskazany w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.
Jednocześnie należy podkreślić, iż użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.
Natomiast postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.
Reasumując, przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Spółki mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki do zastosowania tej regulacji mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania.
ILPB4/423-93/12-3/MC
IBPP1/443-1618/11/AZb | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1564/11-2/KB | Interpretacja indywidualna

References: art. 5
 art. 11
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 8
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11