Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2016/09/16/kaibemaksupiirang-fiktiivse-muuja-puhul
Timestamp: 2018-07-22 02:43:01+00:00

Document:
Käibemaksupiirang fiktiivse müüja puhul - Raamatupidaja
Käibemaksupiirang fiktiivse müüja puhul
Tõnis Elling kirjutab käibemaksupiirangutest
Euroopa Kohtusse jõudis järgmine vaidlus : maksukohustuslane ostis korduvalt diislikütust, mida ta kasutas oma majandustegevuses. Nende kütuseostude eest väljastas arved teine ettevõtja ja ostja soovis kütuseostude eest tasutud käibemaksu maha arvata.
Maksukontrolli tulemusena keeldus maksuhaldur sisendkäibemaksu tagastusest põhjendusel, et kütuseostude kohta esitatud arved on väljastanud fiktiivne ettevõtja. Järeldus, et müüja on fiktiivne ettevõtja, põhines alljärgnevatel asjaoludel. Muu hulgas tuvastas maksuhaldur, et see äriühing ei olnud käibemaksukohustuslasena registreeritud, ei esitanud maksudeklaratsiooni ega maksnud makse. Lisaks ei avaldanud nimetatud äriühing oma raamatupidamise aastaaruandeid ja tal ei olnud tegevusluba vedelkütuse müügiks. Hoone, kus äriregistri andmetel oli tema registrijärgne asukoht, oli lagunenud, mistõttu seal ei saanud majandustegevust olla. Lõpuks jäid kõik katsed võtta ühendust müüja esindajaga tagajärjetuks.
Euroopa Kohtule eelotsuse saatnud riigisisene kohus soovis täpsustada, kas nimetatud asjaoludel tehtud tehing on kaubatarne? Kui esimesele küsimusele on vastus jaatav, siis teisena soovis eelotsuse taotluse saatnud kohus teada, kas ostjal on sellistel tingimustel õigus sisendkäibemaks maha arvata. Põhjusel, et arve on esitanud isik, kes ei ole kauba tegelik tarnija ja tegeliku tarnija isikut ei ole võimalik kindlaks teha.
Euroopa Kohus tugines oma seisukoha kujundamisel juba varem korduvalt välja öeldud asjaoludele. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on mahaarvamisõigus ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei või põhimõtteliselt kitsendada ning see on kasutatav kohe kogu käibemaksuga koormatud ostutehingutelt tasutud maksu osas.[1] Mahaarvamissüsteemi eesmärk on vabastada ettevõtja kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast. Ühine käibemaksusüsteem tagab seega neutraalse maksustamise igasuguses majandustegevuses, olenemata selle eesmärgist ja tulemustest tingimusel, et tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud.[2]
Mis puudutab mahaarvamisõiguse tekkimiseks vajalikke materiaalõiguslikke tingimusi, siis tuleneb kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punktist a, et selleks, et isik saaks mahaarvamise õigust kasutada, peab ta esiteks olema maksukohustuslane direktiivi tähenduses ja teiseks peab ta ostetavaid kaupu või teenuseid edaspidi kasutama oma maksustatavate tehingute tarbeks ning enne peab neid kaupu või teenuseid talle tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane.[3]
Mahaarvamisõiguse kasutamise vorminõuete kohta sätestab kuuenda direktiivi artikli 18 lõike 1 punkt a, et maksukohustuslane peab omama direktiivi artikli 22 lõike 3 kohaselt koostatud arvet. Artikli 22 lõike 3 punktis b on sätestatud, et arvel peab olema eraldi näidatud muu hulgas müüja käibemaksukohustuslase registreerimisnumber, tema täielik nimi ja aadress ning tarnitud kaupade kogus ja laad.
Eelotsusetaotlusest nähtub, et mahaarvamisõigust sooviv ostja on maksukohustuslane kuuenda direktiivi tähenduses, ta sai tegelikult väljastatud arvetele märgitud kauba (kütuse) ja maksis selle eest ning edaspidi kasutas seda kaupa maksustatavate tehingute tegemiseks.
Siiski lähtub eelotsusetaotluse esitanud kohus eeldusest, et põhikohtuasjas arutusel oleval arvel näidatud tehing ei saa anda tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, kuna müüja oli küll kantud äriregistrisse, kuid asjassepuutuvate õigusnormidega ette nähtud kriteeriumidest lähtuvalt tuleb seda äriühingut pidada kütusetarnete tegemise ajal fiktiivseks ettevõtjaks. Kohtu sõnul tuleneb fiktiivsus eelkõige asjaolust, et müüja ei olnud käibemaksukohustuslasena registreeritud, ei esitanud käibedeklaratsiooni, ei maksnud maksu ega omanud tegevusluba vedelkütuse müügiks. Lisaks oli tema registrijärgse asukohana osutatud hoone lagunenud seisukorras, mistõttu igasugune majandustegevus oli seal võimatu.
Leides, et selline fiktiivne ettevõtja ei saa tarnida kaupa ega koostada tarne kohta arvet vastavalt kuuenda direktiivi asjassepuutuvatele sätetele, teeb eelotsusetaotluse esitanud kohus järelduse, et kaubatarnet selle direktiivi tähenduses ei ole toimunud, kuna ka kauba tegelikku tarnijat ei ole võimalik kindlaks teha.
Maksukohustuslase mõiste määratlus
Esiteks märkis Euroopa Kohus, et kauba tarnija olemasolu või temal arvete väljastamise õiguse kriteeriumi kohtu poolt eelnevalt esile toodud mahaarvamisõiguse tingimuste hulgas ei esine. Seevastu sätestab kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punkt a, et tarnija peab olema maksukohustuslane direktiivi artikli 4 lõigete 1 ja 2 tähenduses. Seega mahaarvamisõiguse otsustamisel tuleb lähtuda direktiivis sätestatud nõuetest, kas tarnija vastab maksukohustuslase kriteeriumitele direktiivi tähenduses või mitte.
Kuuenda direktiivi artikli 4 lõigete 1 ja 2 kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes teostab iseseisvalt tootja, ettevõtja või teenuseid osutava isiku mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. Sellest tuleneb, et „maksukohustuslase” mõiste määratlus on lai, põhinedes faktilistel asjaoludel.[4]
Käsitletavas kohtuasjas ei ilmne, et selline müüja majandustegevus oleks välistatud. Seda järeldust ei sea kahtluse alla eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt esile toodud asjaolu, et müüja registrijärgse asukohana osutatud hoone oli lagunenud seisukorras, mistõttu igasugune majandustegevus oli seal võimatu. Selline järeldus ei välista, et tegevus võis toimuda mujal väljaspool registrijärgset asukohta. Nimelt, kui majandustegevus seisneb mitme järjestikuse müügi raames tehtud kaubatarnetes, siis võib kauba esimene ostja ja edasimüüja piirduda sellega, et ta annab esimesele müüjale korralduse vedada kaup otse teisele ostjale[5], ilma et tal endal peaks tingimata olema asjaomase kauba tarnimiseks vajalikke ladustamis- ja veovahendeid.
Samuti see, et haldusmenetluse käigus ei olnud võimalik saada ühendust müüja või isikuga, kes on kantud äriregistrisse müüja direktorina, ei luba (kuna ühenduse võtmise katsed toimusid põhikohtuasjas arutusel olevatele tarnetele eelneval või järgneval perioodil) automaatselt järeldada, et majandustegevust ei toimunud tarnete tegemise ajal.
Samuti ei tulene kuuenda direktiivi artikli 4 lõigetest 1 ja 2, et maksukohustuslase staatus sõltub ametiasutuse poolt majandustegevuse teostamiseks antava mistahes loa või litsentsi olemasolust. [6]
Direktiivi artikli 22 lõike 1 punkt a sätestab küll, et iga maksukohustuslane teatab, millal tema tegevus maksukohustuslasena algab, muutub või lõpeb. Samas ei saa selline teatamine, hoolimata asjaolust, et see on käibemaksusüsteemi laitmatuks toimimiseks oluline, kujutada endast täiendavat tingimust, mis on nõutav maksukohustuslase staatuse tunnustamiseks selle direktiivi artikli 4 tähenduses, võttes arvesse, et artikkel 22 asub direktiivi XIII jaotises „Maksu tasumise eest vastutavate isikute kohustused”.[7]
Sellises kontekstis on Euroopa Kohus ühtlasi leidnud, et kauba tarnija poolt enda maksustatava tegevuse alustamisest teatamise kohustuse võimalik täitmata jätmine ei saa seada kahtluse alla tarnitud kauba saaja õigust maha arvata nende eest tasutud käibemaks. Seega on saajal mahaarvamisõigus, isegi kui kauba tarnija on maksukohustuslane, kes ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, kui tarnitud kauba kohta esitatud arvetele on märgitud kõik kuuenda direktiivi artikli 22 lõike 3 punktis b nõutud andmed, eeskätt teave, mis võimaldab tuvastada arved koostanud isiku ja nimetatud kauba laadi.[8]
Euroopa Kohus on eelnevalt järeldanud, et maksuhaldur ei saa keelduda mahaarvamisõiguse andmisest põhjusel, et arve väljastaja ei ole enam füüsilisest isikust ettevõtjana registreeritud ja seetõttu pole tal enam õigust kasutada maksukohustuslasena registreerimise numbrit, kui arve sisaldab kõiki artikli 22 lõike 3 punktis b märgitud andmeid.[9]
Selles kohtuasjas nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et põhikohtuasjas arutusel olevate tehingute kohta esitatud arvetel oli kooskõlas nimetatud sättega muu hulgas märgitud, millist laadi oli tarnitud kaup ja kui suur oli tasumisele kuuluv käibemaks, samuti oli märgitud müüja nimi, tema maksukohustuslasena registreerimise number ja registrijärgse asukoha aadress. Seega asjaolud, mida kirjeldab eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei luba järeldada, et müüjal puudub maksukohustuslase staatus, ega luba järelikult ka keelduda tunnustamast ostja mahaarvamisõigust.
Kuuenda direktiivi artikli 5 lõikes 1 sätestatud mõiste „kaubatarne” ei viita omandi üleminekule kehtiva riigisisese õigusega ette nähtud vormist, vaid hõlmab kõiki materiaalse vara üleminekuga seotud tehinguid, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada vara nii, nagu ta oleks selle omanik[10]. Mistõttu see, et müüjal võis puududa seaduslik õigus kaupa käsutada, ei saa välistada kaubatarnet direktiivi tähenduses, kuna kaup anti tegelikult üle ostjale, kes kasutas seda maksustatavate tehingute tegemiseks.
Pealegi oli käibemaks, mille ostja põhikohtuasjas arutusel olevatelt kütusetarnetelt tegelikult tasus, Euroopa Kohtule esitatud toimikus leiduvate tõendite kohaselt samuti „tasumisele kuuluv või tasutud” kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punkti a tähenduses. Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub nimelt, et käibemaksu kohaldatakse igale tootmise või turustamisega seotud tehingule, millelt mahaarvatav käibemaksu summa on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt[11]. Seega küsimus, kas põhikohtuasjas arutusel oleva kauba tarnija kandis või ei kandnud neilt müügitehingutelt tasumisele kuuluva käibemaksu riigile üle, ei mõjuta maksukohustuslase õigust arvata maha tasutud sisendkäibemaks.[12]
Eelotsusetaotlusest nähtub, et eelotsusetaotluse esitanud kohus hindab põhikohtuasja asjaolude pinnalt, et põhikohtuasjas arutusel olevaid tehinguid ei teinud märgitud müüja, vaid mõni teine ettevõtja, keda ei olnud võimalik kindlaks teha, mistõttu maksuhaldur ei saanud neilt tehingutelt maksu sisse nõuda.
Selles osas märgib Euroopa Kohus, et maksust kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste ärahoidmine on kuuenda direktiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk. Seega on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtute pädevuses keelata mahaarvamisõiguse kasutamine, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega.[13]
Kui niisuguse olukorraga on tegemist juhul, kui maksudest hoiab kõrvale maksukohustuslane ise, on sellega tegemist ka siis, kui maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et ostutehingut tehes osaleb ta käibemaksupettusega seotud tehingus. Neil asjaoludel tuleb maksukohustuslast pidada kuuenda direktiivi tähenduses maksupettuses osalenuks, sõltumata sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest või teenuste kasutamisest järgnevate maksustatavate tehingute tegemisel kasu või mitte.[14]
Seevastu juhul, kui kuuendas direktiivis mahaarvamisõiguse tekkimiseks ja teostamiseks kehtestatud materiaalõiguslikud ja vormilised tingimused on täidetud, ei ole selles direktiivis ette nähtud mahaarvamise aluste ja korraga kooskõlas see, kui mahaarvamisõigust ei lubata kasutada maksukohustuslasel, kes ei teadnud ega võinud teada, et asjaomase tehinguga on seotud pettus, mille pani toime tarnija, või et muu tehing tarneahelas, mis tehti enne või pärast kõnealuse maksukohustuslase tehtud tehingut, on seotud käibemaksupettusega.[15]
Maksuhaldur, kes on tuvastanud, et arve väljastaja on toime pannud pettusi või rikkumisi, on kohustatud objektiivsete asjaolude põhjal tõendama (nõudmata arve saajalt, et ta teeks selliseid kontrolle, mida ei ole kohustatud tegema), et arve saaja teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, oli seotud käibemaksupettusega[16]. Ehk, siis kui maksuhaldur tuvastab, et müüja on käitunud ebaseaduslikult, tuleb tal ka tõendada, et ostja teadis või pidi teadma pettuses osalemisest.
Meetmete kindlakstegemine, mida käibemaksu mahaarvamise õigust taotlevalt ostjalt võib mõistlikult nõuda tagamaks, et tehingutega ei ole seotud pettus, mille pani eelnevalt toime teine ettevõtja, sõltub peamiselt käesoleva juhtumi asjaoludest.[17]
Kuigi ostjalt võib nõuda (kui tal on tõendeid, mis lubavad kahtlustada rikkumiste või pettuse esinemist), et ta koguks teavet ettevõtja kohta, kellelt ta kavatseb kaupa või teenuseid osta, et veenduda tema usaldusväärsuses, ei saa maksuhaldur siiski üldjuhul sellelt maksukohustuslaselt nõuda ülemäära palju. Maksuhaldur ei või nõuda, et ostja kontrolliks, kas nende kaupade või selle teenuse kohta, mille alusel ostja mahaarvamisõigust taotleb, esitatud arve väljastanud isikul on olemas asjaomane kaup ja kas ta suudab seda tarnida ning et ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda, tagamaks, et teised ettevõtjad ei ole eelnevalt toime pannud rikkumisi või pettust või ostjal oleksid olemas märgitud asjaolude kohta dokumendid.[18]
Kõike eelnevat arvestades otsustas Euroopa Kohus, et nimetatud asjaoludel ei tohi ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata. Riigisisesel kohtul tuleb kindlaks teha, kas ostja teadis või oleks pidanud teadma, et tarne oli seotud käibemaksupettusega. Kokkuvõtvalt võib öelda, et maksuhaldur peab tõendama, et ostja osales maksupettuses või pidi sellest teadma. Ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei tohi isegi siis piirata, kui maksuhaldur tuvastas, et müüja ei olnud käibemaksukohustuslasena registreeritud, ei esitanud käibedeklaratsiooni, ei maksnud maksu ega omanud tegevusluba vedelkütuse müügiks. Lisaks oli tema registrijärgse asukohana osutatud hoone lagunenud seisukorras, mistõttu igasugune majandustegevus oli seal maksuhalduri arvates võimatu.
[1] C?80/11 ja C?142/11, C?285/11, C?271/12.
[2] C?438/09, C?324/11, C?563/11, C?33/13.
[3] C?63/04, C?324/11, C?285/11, C?33/13.
[4] C?324/11, punkt 30.
[5] C?563/11, punkt 34. C?33/13, punkt 32.
[6] C-324/11, punkt 30.
[7] C?324/11, punkt 31.
[8] C?438/09, punktid 33, 36 ja 38, ning C?324/11, punkt 32.
[9] C?324/11, punkt 33.
[10] C?320/88, punkt 7; C?494/12, punkt 20.
[11] C?354/03, C?355/03 ja C?484/03, punkt 54; C?439/04 ja C?440/04, punkt 49, ning C?285/11, punkt 28.
[12] C?354/03, C?355/03 ja C?484/03, punkt 54 ning C?414/10, punkt 25.
[13] C?285/11, punktid 35 ja 37 ning , C?18/13, punkt 26.
[14] C?285/11, punktid 38 ja 39 ning , C?18/13, punkt 27.
[15] C?354/03, C?355/03 ja C?484/03, punktid 51, 52 ja 55; C?439/04 ja C?440/04, punktid 44–46 ja 60 ning C?80/11 ja C?142/11, punktid 44, 45 ja 47.
[16] C?285/11, punkt 45 ja C?643/11, punkt 64.
[17] C?80/11 ja C?142/11, punkt 59 ning C?33/13, punkt 37.
[18] C?80/11 ja C?142/11, punktid 60 ja 61; C?642/11, punkt 49, ning C?33/13, punktid 38 ja 39.
Tõnis Elling,mag iur, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht, Sisekaitseakadeemia Finantskolledži maksunduse ja tolli õppetooli juhataja/lektor
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2016/09/16/kaibemaksupiirang-fiktiivse-muuja-puhul

References: kohus 
 kohus 
 Kohus 
 kohus 
 kohus 
 Kohus 
 Kohus 
 kohus