Source: http://kraken.slv.cz/1Afs3/2003
Timestamp: 2018-07-17 19:51:12+00:00

Document:
1Afs3/2003
1 Afs 3/2003-68
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce M. Ch., zastoupeného JUDr. Zdeòkou Friedelovou, advokátkou, se sídlem Místecká 329/258, Ostrava -Hrabová, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, Na Jízdárnì 3, 728 38 Ostrava, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 11. 2001, èj. 5594/110/2001- 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 23. 1. 2003, èj. 22 Ca 29/2002-33,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 23. 1. 2003, èj. 22 Ca 29/2002-33, s e z r u ¹ u j e.
II. Vìc s e v r a c í Krajskému soudu v Ostravì k dal¹ímu øízení.
Dodateèným platebním výmìrem vydaným Finanèním úøadem v Orlové dne 25. 4. 2001, èj. 15190/01/371920/5768, byla ¾alobci (dále té¾ stì¾ovatel ) dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 140 512 Kè a daòová ztráta ve vý¹i 179 961 Kè. Daò byla ¾alobci dodateènì vymìøena za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ daòový øád popø. d.ø. ). Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel odvolání, které bylo rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 6. 11. 2001, èj. 5594/110/2001-1, zamítnuto. ®alovaný vzal za prokázané, ¾e ¾alobce mu pøes výzvu nepøedlo¾il øádnì vedené úèetnictví za rok 1997, z nìho¾ se vychází pro úèely zji¹tìní základu danì ve smyslu § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmu ). Podle ¾alovaného tak byl postup správce danì v souladu s ustanovením § 2 odst. 1 daòového øádu a správcem danì byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek.
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 6. 11. 2001, èj. 5594/110/2001-3, ¾alovaný z obdobných dùvodù zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Orlové ze dne 25. 4. 2001, èj. 15194/01/371920/5768, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena s pou¾itím pomùcek daò z pøíjmù za zdaòovací období roku 1999. I v tomto pøípadì ¾alovaný dovodil, ¾e správce danì správnì stanovil daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek v souladu s § 31 odst. 5 daòového øádu, kdy¾ ¾alobce nepøevedením penì¾ních zùstatkù z roku 1998 do penì¾ního deníku, neprovedením inventarizace majetku a závazkù a nevedením evidence skladovaného zbo¾í a materiálu poru¹il ustanovení § 7 zákona o úèetnictví a neprokázal tak skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e ¾alobce podal dne 31. 3. 1998 pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1997, v nìm¾ uvedl za zdaòovací období pøíjmy ve vý¹i 807 925,37 Kè, výdaje 987 886,33 Kè a rozdíl pøíjmù a výdajù vyèíslil ztrátou ve vý¹i 179 960,96 Kè. Dne 3. 4. 2000 podal ¾alobce pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1999, v nìm¾ vyèíslil za zdaòovací období pøíjmy ve vý¹i 1 091 852,90 Kè, výdaje ve vý¹i 1 063 970,55 Kè a po odeètení základní nezdanitelné èástky ve vý¹i 34 920 vyèíslil základ danì a daò ve vý¹i 0.
Podáním ze dne 5. 6. 2000 vyzval Finanèní úøad v Orlové ¾alobce k pøedlo¾ení ve¹kerých úèetních dokladù, souvisejících s jeho podnikatelskou èinností, k provedení daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob a silnièní danì za zdaòovací období let 1997 a¾ 1999. Podle protokolu o ústním jednání ze dne 12. 7. 2000 se ¾alobce zavázal pøedlo¾it ve¹keré po¾adované doklady do 15 dnù poté, kdy bude ukonèena u nìho probíhající daòová kontrola danì z pøidané hodnoty. Proto¾e ¾alobce tuto povinnost nesplnil, byla mu finanèním úøadem opakovanì ulo¾ena pokuta. Podle protokolu o ústním jednání ze dne 3. 1. 2001 pøedlo¾il ¾alobce ke kontrole úèetní doklady, vztahující se ke kalendáønímu roku 1998. Pøi ústním jednání konaném dne 17. 1. 2001 pøedlo¾il ke kontrole doklady vztahující se k roku 1999, a to: pøíjmové a výdajové pokladní doklady, výpisy úètu u E. B., a. s., knihu pøijatých a vydaných faktur, 2x knihu jízd a pøijaté a vydané faktury; penì¾ní deník 1999 ke kontrole pøinesl, ale vzal si jej zpìt s tím, ¾e jej nechá pøepracovat z dùvodu nenavedení poèáteèních stavù penì¾ních prostøedkù. K dotazùm kontrolního orgánu ¾alobce podal vysvìtlení, ¾e skladová evidence materiálu a zbo¾í a inventurní soupisy provádìné inventarizace majetku a závazkù byly vedeny v poèítaèi a zavázal se pøedlo¾it je v termínu do 31. 1. 2001. Úèetnictví za rok 1997 nepøedlo¾il z toho dùvodu, ¾e bylo uskladnìno v domì jeho rodièù, kde bylo odcizeno a znehodnoceno (co¾ dolo¾il usnesením Policie ÈR, Obvodního oddìlení Orlová ze dne 18. 12. 2000, kterým byla odlo¾ena vìc trestných èinù poru¹ování domovní svobody, kráde¾e a po¹kozování cizí vìci, jich¾ se dopustily v usnesení uvedené nezletilé osoby, které nejsou vzhledem k nedostatku vìku trestnì odpovìdné); ¾alobce se zavázal v termínu do 31. 1. 2001 dodateènì opatøit kopie dokladù nejvìt¹ích odbìratelù a dodavatelù z tohoto roku s tím, ¾e finanèní úøad následnì pøistoupí ke stanovení daòového základu podle tìchto pomùcek. V souvislosti s kontrolovaným rokem 1999 po¾ádal kontrolní orgán finanèní úøady v Opavì a Ostravì II o provedení do¾ádání, týkající se konkrétnì uvedených faktur firmy Ing. M. C. a J. M. Výzvou ze dne 19. 2. 2001 vyzval finanèní úøad ¾alobce k vysvìtlení, proè dosud nepøedlo¾il rekonstruované úèetnictví roku 1997, pøepracovaný penì¾ní deník roku 1999, skladovou evidenci materiálu a zbo¾í a inventurní soupisy majetku a závazkù z let 1997 -1999; ¾alobce byl upozornìn, ¾e pokud tak neuèiní ve stanovené lhùtì, mù¾e mu správce danì stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek. Podle protokolu o ústním jednání ze dne 28. 2. 2001 ¾alobce tohoto dne pøedlo¾il celkem 21 kusù kopií vydaných faktur firmy T.
S. C. z roku 1997 s tím, ¾e dal¹ích asi 50 faktur pøedlo¾í nejpozdìji do 1. 3. 2001. Podáním ze dne 5. 3. 2001 ¾alobce finanènímu úøadu sdìlil, ¾e penì¾ní deník za rok 1999 se nepodaøilo restaurovat, nebo» nelze vìrohodnì pøevést zùstatky z penì¾ního deníku za rok 1998, inventurní soupisy a skladové evidence za roky 1997-1999 rovnì¾ není schopen pøedlo¾it-tyto doklady byly také odcizeny a ze zálohových disket se je nepodaøilo zachránit; souèasnì s tímto podáním pøedlo¾il jednak novou knihu jízd za rok 1999 a k dùvodùm nìkterých v nìm uvedených cest pøedlo¾il rùzné písemnosti. Pøi ústním jednání dne 21. 3. 2001 byl ¾alobce upozornìn, ¾e mu bude stanovena daòová povinnost podle pomùcek vzhledem k tomu, ¾e nepøedlo¾il rekonstruované úèetnictví za rok 1997, nepøepracoval a neodevzdal penì¾ní deník 1999, neodevzdal chybìjící skladovou evidenci a inventurní seznamy 1997-1999, nezdùvodnil a øádnì neprokázal skuteènosti, k nim¾ byl vyzván písemnou výzvou.
Z vymìøovacího spisu (úøední záznam o vyèíslení daòového základu ze dne 30. 3. 2001) vyplývá, ¾e správce danì pøi stanovení daòového základu roku 1997 vycházel pouze z údajù daòového pøiznání, je¾ podnikatel odevzdal finanènímu úøadu, s tím, ¾e pøíjmy byly pou¾ity v plné vý¹i vykázané poplatníkem samotným (807 925,37 Kè), výdaje pak byly stanoveny souètem èástek celkem 56 kusù kopií pøijatých faktur (245 467,82 Kè), které poplatník v rámci dokazování byl schopen sehnat a tím alespoò èásteènì prokázat své výdaje; takto stanovené výdaje jsou pova¾ovány za naplnìní § 46 odst. 3 daòového øádu, jeliko¾ takto stanovená hodnota výdajù je pro daòový subjekt výhodnìj¹í ne¾ výdaje stanovené èástkou procentní. Daòový základ roku 1999 byl vypoèten ve vý¹i 683 879,21 Kè tak, ¾e správce danì vycházel pokud jde o pøíjmy z daòového pøiznání ¾alobce (èástka 1 091 852,90) Kè, pokud jde o výdaje rovnì¾ ze ¾alobcova daòového pøiznání, sní¾il je v¹ak o výdaje, které vzal provedeným ¹etøením za výdaje neprokázané; vymìøovací spis neobsahuje údaj o tom, zda pøi stanovení daòového základu provedl správce danì úvahu podle § 46 odst. 3 d. ø.
Zpráva o kontrole daní z pøíjmù fyzických osob ze dne 30. 3. 2001 konstatuje zji¹tìní nedostatkù ve vedení úèetní evidence za roky 1997-1999, který vedl k závìru o nemo¾nosti øádnì stanovit daòový základ dokazováním a proto finanèní úøad pøistoupil ke stanovení daòového základu podle pomùcek; daòový základ roku 1997 stanovil ve vý¹i 562 457,55 Kè (ve smyslu povinnosti ulo¾ené mu v § 46 odst. 3 d. ø. pøihlédl ve prospìch daòového subjektu tím, ¾e za výdaje uznal souèet hodnot ¾alobcem pøedlo¾ených pøijatých faktur), pro rok 1999 stanovil daòový základ ve vý¹i 683 879,21 Kè (za aplikaci § 46 odst. 3 d. ø. pak pova¾oval, ¾e ve prospìch daòového subjektu bylo pøihlédnuto ke v¹em jím uplatnìným a prokázaným výdajùm); se ¾alobcem byla projednána dne 23. 4. 2001. Na základì této zprávy pak byly finanèním úøadem vydány dodateèné platební výmìry, které k odvolání ¾alobce pøezkoumával ¾alovaný. ®alobou napadenými rozhodnutími ¾alovaný odvolání zamítl s tím, ¾e finanèním úøadem byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Z odùvodnìní vyplývá, ¾e z nedolo¾ení øádnì vedeného úèetnictví ¾alovaný dovodil, ¾e ¾alobce neprokázal skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, z vymìøovacího spisu je patrno, podle jakých pomùcek správce danì pøi stanovení základu danì a danì postupoval, konstatoval, ¾e správce danì také pou¾il ustanovení § 46 odst. 3 d. ø. a pøihlédl ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt; ¾alovaný uzavøel, ¾e správcem danì byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek.
Obì uvedená rozhodnutí ¾alobce napadl ¾alobami u Krajského soudu v Ostravì. V ¾alobì proti prvnímu z rozhodnutí (ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 1997) namítal, ¾e ¾alovaný se dostateènì nezabýval jeho námitkami uvedenými v odvolání. Namítal, ¾e ¾alovaný poru¹il ustanovení § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ) tím, ¾e se nezabýval jeho námitkou, ¾e mu bylo znemo¾nìno vyjádøit se ke zprávì o daòové kontrole pøed jejím ukonèením; zprávu poprvé vidìl pøi jejím projednávání dne 23. 4. 2001 a nebyl mu dán èasový prostor pro prostudování zprávy v klidu a pro vyvození závìrù. ®alovaný k odvolání se nezabýval pøíèinou neexistence dokladù, o nich¾ bylo prokázáno, ¾e byly odcizeny a znièeny, pouze dovodil, ¾e ¾alobce dostateènì nezabezpeèil úèetnictví proti ztrátì. ®alobce namítal, ¾e ¾alovaný mìl podle § 50 odst. 5 daòového øádu vìc vrátit správci danì k rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daòového øádu; dùvodem pro takový postup byla podle ¾alobce skuteènost, ¾e nedo¹lo k naplnìní podmínek pro u¾ití pomùcek k domìøení danì a daò mìla být stanovena dohodou podle § 31 odst. 7 daòového øádu. ®alobce dále namítal, ¾e ¾alovaný sice tvrdil, ¾e správce danì splnil povinnost stanovenou v § 46 odst. 3 daòového øádu, z odùvodnìní rozhodnutí v¹ak nevyplývá, ¾e by se rozsahem okolností, z nich¾ mìly plynout výhody pro odvolatele, zabýval a zkoumal podmínky jejich uplatnìní. ®alovaný dále namítal, ¾e mu bylo rozhodnutím správce danì ze dne 7. 12. 2001 odepøeno nahlédnout do spisu a bylo mu tak odòato právo úèinné ochrany proti rozhodnutí správce danì. ®alobce rovnì¾ vyslovil nesouhlas s postupem správce danì pøi stanovení daòového základu, kdy¾ jako pøíjmy vzal èástku pøíjmù, kterou ¾alobce uvedl v daòovém pøiznání za rok 1997, jako výdaje v¹ak zohlednil pouze kopie faktur, které ¾alobce zajistil od jednoho ze svých dodavatelù; zjevnì tak ¾alovaný nepøihlédl k výdajùm, které by ¾alobce ve svém oboru musel nezbytnì vynalo¾it k vytvoøení pøíjmù v uvedené vý¹i a stanovil mu tak obchodní rozpìtí (mar¾i) vy¹¹í ne¾ 100%, co¾ neodpovídá místnì obvyklé mar¾i ani zpùsobu jeho podnikání; pøi stanovení základu danì do¹lo podle ¾alobce k poèetní chybì pøi výpoètu rozdílu mezi zohledòovanou vý¹i pøíjmù a zohledòovaných výdajù. ®alobce koneènì namítal i neplatnost dodateèného platebního výmìru, nebo» byla nesprávnì oznaèena funkce osoby, která napadené rozhodnutí podepsala.
V druhé ¾alobì (ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 1999) vedle shodných námitek se ¾alobou první dále namítal, ¾e ¾alovaný nevzal v úvahu jeho tvrzení o nadbyteènosti skladové evidence a následné inventarizace a nezkoumal, zda s ohledem na jeho odvolání byly naplnìny podmínky pro pou¾ití pomùcek. Z dodateèného platebního výmìru nevyplývá, v jakém rozsahu byly pomùcky podle § 31 odst. 5 daòového øádu pou¾ity, zda plnì nebo èásteènì, z výroku není ani zøejmé, zda pùvodnì vymìøená daò byla zahrnuta do domìøené danì podle pomùcek èi nikoliv. Podle ¾alobce dùvody, které jsou ve zprávì o daòové kontrole uvádìny a které slou¾ily pro stanovení danì podle pomùcek, jsou natolik nevýznamné, ¾e daò mohla být domìøena dokazováním.
Krajský soud v Ostravì usnesením ze dne 23. 1. 2003 spojil samostatné ¾aloby vedené pod sp. zn. 22 Ca 29/2002 a sp. zn. 22 Ca 30/2002 ke spoleènému projednání a rozsudkem z tého¾ dne ¾aloby zamítl. S odkazem na pøíslu¹ná zákonná ustanovení krajský soud dovodil, ¾e pøedpokladem pro to, aby daòový subjekt ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu prokázal skuteènosti, týkající se jeho pøíjmù a výdajù uvedených v daòovém pøiznání, které jsou rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, je pøedev¹ím to, aby údaje ohlednì pøíjmù a výdajù uvedené v daòovém pøiznání odpovídaly údajùm v úèetnictví daòového subjektu vedeného v souladu s § 7 zákona o úèetnictví, popø. v souladu s ustanoveními jiných právních pøedpisù. V pøípadì, ¾e tomu tak není, je na místì závìr, ¾e daòový subjekt nesplnil zákonnou povinnost pøi dokazování jím uvádìných skuteèností v daòovém øízení, pøièem¾ toto nesplnìní zákonné povinnosti znemo¾nilo stanovení daòové povinnosti dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu. Za takových okolností je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek. Krajský soud vzal daòovým øízením za prokázané, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období roku 1999 nevedl své úèetnictví v souladu s právními pøedpisy tak, aby bylo úplné, prùkazné a správné (aèkoliv takovou povinnost mìl, neprovedl inventarizaci majetku a závazkù, nevedl øádnou evidenci zásob) a nepøedlo¾il správci danì øádnì vedený penì¾ní deník; z tìchto okolností podle soudu ¾alovaný dùvodnì dovodil, ¾e ¾alobce pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil svou zákonnou povinnost, daòovou povinnost nebylo mo¾no stanovit dokazováním a správce danì proto byl oprávnìn ve smyslu § 31 odst. 5 daòového øádu stanovit daòovou povinnost ¾alobce za pou¾ití pomùcek.
Pokud jde o zdaòovací období roku 1997, vzal soud za prokázané, ¾e za toto období ¾alobce pøes výzvu správce danì mu úèetnictví nepøedlo¾il s odùvodnìním, ¾e mu bylo odcizeno; soud uzavøel, ¾e správce danì nebyl povinen se zabývat pøíèinou nepøedlo¾ení úèetnictví, popø. v jaké míøe toto nesplnìní daòový subjekt zavinil, nebo» s hlediska § 31 odst. 5 daòového øádu je rozhodující objektivní nesplnìní zákonné povinnosti daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a okolnost, zda a v jaké míøe toto nesplnìní daòový subjekt zavinil, není významná. K dal¹í námitce soud uzavøel, ¾e v posuzovaném pøípadì nedo¹lo k situaci, kdy by správce danì v dohodì se ¾alobcem mohl základ danì a daò sjednat (§ 31 odst. 7 daòového øádu), nebo» ne¹lo o pøípad, kdy by daòový základ a vý¹i danì nebylo mo¾no dostateènì spolehlivì stanovit ani podle pomùcek. Soud neshledal dùvodnými ani dal¹í námitky ¾alobce.
Z hlediska dùvodù kasaèní stí¾nosti je podstatný závìr soudu o námitce, týkající se aplikace ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu, k ní¾ soud v odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e z obsahu vymìøovacích spisù za obì pøezkoumávaná zdaòovací období je zøejmé, ¾e správce danì pøihlédl také ke zji¹tìným okolnostem, z nich vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Soud dále nepova¾oval za dùvodnou ani ¾alobní námitku, týkající se zpùsobu zji¹tìní základu danì a danì z pøíjmù ¾alobce, nebo» k odvolání daòového subjektu proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì a nikoliv okolnosti týkající se jejich vý¹e. O namítané okolnosti, ¾e povìøený pracovník správce danì Ing. R. H. je na dodateèných platebních výmìrech oznaèen uvedením nesprávné funkce soud usoudil, ¾e nemohla mít za následek neplatnost tìchto rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 7 d. ø., nebo» je nepochybné, ¾e jde pouze o zøejmou chybu v textu a nikoli o pøípad, kdy v rozhodnutí chybí nìkterá ze základních nále¾itostí uvedených v § 32 odst. 2 písm. g) d. ø. Koneènì soud o námitkách uplatnìných ¾alobcem v písemném podání ze dne 7. 6. 2002 usoudil, ¾e jde o nepøípustné roz¹íøení ¾aloby o dal¹í ¾alobní body po lhùtì pro podání ¾aloby a proto se jimi nemohl zabývat.
Rozhodnutí krajského soudu stì¾ovatel napadl v celém rozsahu vèas podanou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d). Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z dùvodù v kasaèní stí¾nosti uvedených.
O dùvodech kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud usoudil následovnì.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítá nesprávný právní úsudek soudu o oprávnìnosti pou¾ití pomùcek za úèelem vymìøení danì. Poukázal na to, ¾e správce danì je oprávnìn pou¾ít pomùcky (jen) v pøípadì, kdy daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplní nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu. Stì¾ovatel namítá, ¾e samotné poru¹ení zákona o úèetnictví nezakládá právo správce danì k pou¾ití pomùcek. Finanèní úøad podle nìho nemìl dùvod k pou¾ití pomùcek pøi vymìøení danì, nebo» mìl k dispozici doklady o pøíjmech a výdajích a pøesto¾e správce danì tvrdí, ¾e bylo pou¾ito pomùcek, ve skuteènosti byla daò stanovená dokazováním, proto¾e správce danì vycházel z dokladù a listin stì¾ovatelem pøedlo¾ených, a to zejména pokud se týèe období roku 1999.
Stì¾ovatel dále namítal, ¾e se soud nezabýval pøíèinou neexistence dokladù, pøesto¾e bylo prokázáno usnesením Policie ÈR ze dne 18. 12. 2000, ¾e úèetnictví bylo znièenou v souvislosti s trestnou èinností; dovozuje, ¾e tak zde byla dána podmínka pro stanovení danì za rok 1997 dohodou podle § 31 odst. 7 daòového øádu a správce danì návrh stì¾ovatele na uzavøení takové dohody bezdùvodnì odmítl. Soud se také podle stì¾ovatele správnì nevypoøádal s tvrzením ¾alovaného o prokázání skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí a záznamù vedených daòovým subjektem, nebo» v tomto pøípadì správce danì nemohl tyto skuteènosti prokázat, nebo» doklady fyzicky v dobì provádìní kontroly neexistovaly.
®alovaný ve svém písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedená tvrzení ¾alobce oznaèil za úèelová. Podle ¾alovaného se správní orgány jednoznaènì vypoøádaly s otázkou oprávnìnosti pou¾ití pomùcek správcem danì pøi stanovení základu danì a danì. ®alovaný poukázal na to, ¾e se zabýval otázkou nepøedlo¾ení øádnì vedeného úèetnictví za rok 1997 a dovodil, ¾e stì¾ovatel poru¹il § 31 zákona o úèetnictví, kdy¾ øádnì nezabezpeèil úèetní písemnosti proti ztrátì. Poukázal dále na to, ¾e ze spisu je zøejmé, ¾e i pøi nepøedlo¾ení øádnì vedeného úèetnictví byl správce danì veden snahou stanovit daòovou povinnost dokazováním. Rovnì¾ poukázal na to, ¾e v rozhodnutí vysvìtlil ¾e pouze pokud nelze spolehlivì stanovit daò podle pomùcek mù¾e správce danì v dohodì s daòovým subjektem základ danì a daò sjednat. ®ádost o sjednání danì podal stì¾ovatel navíc a¾ mìsíc po vydání dodateèného platebního výmìru.
Zpùsob stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5 d. ø.) je zpùsobem náhradním, k nìmu¾ mù¾e správce danì pøistoupit jen v pøípadì, kdy daòový subjekt nesplní pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním. Povinnost daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání, k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, je urèena ustanovením § 31 odst. 9 d. ø. Z právní úpravy je tak zøejmé, ¾e k vymìøení danì podle pomùcek mù¾e správce danì pøistoupit jen tehdy, kdy¾ daòovým subjektem nebyla splnìna nìkterá z jeho povinností ulo¾ených mu zákonem, a souèasnì se musí jednat o pøípad, kdy právì pro tuto okolnost nelze stanovit daò dokazováním, nebo» zákon zcela jednoznaènì preferuje stanovení základu danì a danì na základì dùkazù, které v prùbìhu daòového øízení provede.
Je tedy na daòovém subjektu, aby prokázal, ¾e do daòového pøiznání zahrnul ve¹keré své pøíjmy a uplatnil jen uznatelné daòové výdaje, a teprve pokud údaje v daòovém øízení
øádnì nedolo¾í, mù¾e správce danì stanovit jeho daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem.
Z ustanovení § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmù, podle nìho¾ se pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo zákon o dani z pøíjmù nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem, vyplývá, ¾e skuteènosti týkající se vý¹e zdanitelných pøíjmù prokazuje daòový subjekt svým úèetnictvím, které je povinen vést, pokud prokazuje pro daòové úèely své výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù (§ 1 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví). Pøedmìtem úèetnictví takového subjektu je zejména stav a pohyb majetku a závazkù a výdaje a pøíjmy (§ 2 zákona o úèetnictví). Úèetní jednotky jsou povinny vést úèetnictví úplnì, prùkazným zpùsobem a správnì tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem (§ 7 cit. zákona). Skuteènosti týkající se pøíjmù uvedených v daòovém pøiznání, které jsou rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, lze pova¾ovat za prokázány daòovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 9 d. ø., jestli¾e vý¹e pøíjmù uvedených v daòovém pøiznání odpovídá údajùm v úèetnictví daòového subjektu vedenému v souladu s § 7 zákona o úèetnictví. Úèetnictví øádnì vedené podnikatelem a pøedlo¾ené v rámci provádìné daòové kontroly správci danì je základním pøímým dùkazem pro vymìøení danì z pøíjmù, není v¹ak dùkazem jediným. Jako dùkazních prostøedkù lze podle § 31 odst. 4 d. ø. u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti (za pøedpokladu ¾e nejsou získány v rozporu s právními pøedpisy); pøi neexistenci úèetnictví popø. jeho neúplnosti by v¹ak daòový subjekt v rámci svého dùkazního bøemene ve smyslu § 31 odst. 9 d. ø. musel snést takové dùkazy, které by v plném rozsahu jeho neexistenci nebo neúplnosti nahradily a bezpochybným zpùsobem tak dolo¾ily ve¹keré jeho pøíjmy a uznatelné daòové výdaje, které v daòovém pøiznání uvedl. V pøípadì, ¾e tomu tak není, je na místì závìr, ¾e daòový subjekt nesplnil zákonnou povinnost pøi dokazování jím uvádìných skuteèností v daòovém øízení a za takových okolností je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 5 d. ø.
Krajský soud vzal za prokázané, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období roku 1999 nevedl své úèetnictví v souladu s právními pøedpisy tak, aby bylo úplné, prùkazné a správné (aè tak byl povinen, neprovedl inventarizaci majetku a závazkù a nevedl øádnou evidenci zásob) a nepøedlo¾il správci danì øádnì vedený penì¾ní deník za rok 1999; pokud jde o zdaòovací období roku 1997, nepøedlo¾il úèetnictví vùbec, s tím, ¾e mu bylo odcizeno. Dospìl k závìru, ¾e z uvedených okolností ¾alovaný dùvodnì dovodil, ¾e ¾alobce pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil svou zákonnou povinnost, tak¾e ve zdaòovacích obdobích roku 1997 a 1999 nebylo mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 d. ø. a správce danì byl proto oprávnìn ve smyslu § 31 odst. 5 d. ø. stanovit daòovou povinnost ¾alobce za pou¾ití pomùcek.
Závìr krajského soudu o splnìní zákonných podmínek pro stanovení daòové povinnosti ¾alobce za pou¾ití pomùcek je v souladu se zákonem. Ze správního spisu vyplývá, ¾e ¾alobce v daòovém øízení nepøedlo¾il úèetnictví za rok 1997 a ani jiným pochybnosti nevzbuzujícím zpùsobem nedolo¾il ve¹keré své pøíjmy a uznatelné daòové výdaje, které uvedl v daòovém pøiznání; ¾alobce tak pøi dokazování nesplnil svou zákonnou povinnost, tak¾e ve zdaòovacím období roku 1997 nebylo mo¾no jeho daòovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 d. ø. Správce danì byl proto oprávnìn podle § 31 odst. 5 d. ø. stanovit daòovou povinnost ¾alobce za pou¾ití pomùcek. Krajskému soudu je tøeba pøisvìdèit i v tom, ¾e nesplnìní zákonné povinnosti daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností ve smyslu § 31 odst. 5 d. ø. je tøeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnìní daòový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skuteènost, ¾e úèetnictví bylo odcizeno èi znièeno, nezbavuje daòový subjekt povinnosti k výzvì správce danì prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen v daòovém prohlá¹ení uvést.
V souladu se zákonem je i závìr krajského soudu o dùvodnosti stanovení daòové povinnosti ¾alobce za pou¾ití pomùcek za zdaòovací období roku 1999. I kdy¾ se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e v daòovém øízení bylo najisto zji¹tìno, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období roku 1999 v rozporu se zákonem neprovedl inventarizaci majetku a závazkù a nevedl øádnou evidenci zásob (obsah správního spisu svìdèí o tom, ¾e ¾alobce uvádìl, ¾e inventarizaci a evidenci vedl na poèítaèi, do¹lo k po¹kození dat a sna¾í se je rekonstruovat, teprve v odvolání pak uvádìl, ¾e evidence byla v jeho firmì nadbyteèná), je v¹ak nepochybné, ¾e ¾alobce správci danì provedení inventarizace majetku a závazkù a existenci evidence zásob nedolo¾il, stejnì tak nepøedlo¾il správci danì penì¾ní deník za rok 1999. Stì¾ovateli je tøeba pøisvìdèit v tom, ¾e samotné poru¹ení zákona o úèetnictví nezakládá právo správce danì k pou¾ití pomùcek; takový závìr v¹ak krajský soud neuèinil; ze skuteènosti, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il správci danì úèetnictví, èi v druhém pøípadì ¾e nevedl úèetnictví v souladu se zákonem o úèetnictví a nepøedlo¾il øádnì vedený penì¾ní deník, soud dovodil, ¾e ¾alobce nesplnil svou zákonnou povinnost pøi dokazování jím uvádìných skuteèností v daòovém pøiznání, daòovou povinnost nebylo mo¾no stanovit dokazováním a správce danì proto byl oprávnìn pøikroèit ke stanovení daòové povinnosti podle pomùcek. Se závìry krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Penì¾ní deník je nepochybnì základním dokumentem úèetnictví úèetních jednotek, které úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví, obsahujícím údaje o penì¾ních prostøedcích, pøíjmech, výdajích a o dal¹ích platbách (§ 15 odst. 2 zákona o úèetnictví); jeho nepøedlo¾ení ve spojení s nedolo¾ením inventarizace majetku a závazkù a evidence zásob pak vede k závìru, ¾e pøi absenci tìchto dùkazù nepostaèují doklady ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾ené k prokázání skuteèností týkajících se jeho pøíjmù a výdajù uvedených v daòovém pøiznání; ¾alobce tak nesplnil svou zákonnou povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které byl povinen uvést v daòovém pøiznání a k jejich¾ prokázání byl správcem danì vyzván, jeho daòovou povinnost nebylo mo¾no stanovit dokazováním a byl tak dán zákonný dùvod pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek.
®alobce se mýlí, má-li za to, ¾e správce danì daò stanovil dokazováním, jestli¾e vycházel z dokladù a listin stì¾ovatelem pøedlo¾ených. Jsou-li splnìny zákonné podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, je plnì na správci danì, z jakých pomùcek bude pøi stanovení daòové povinnosti vycházet. Pomùcky tak pøedstavují svou podstatou nepøímé dùkazy, na jejich¾ základì usuzuje správce danì o daòové povinnosti, kterou nebylo mo¾no jinak prokázat. Co mù¾e být pomùckami, pøíkladmo vymezuje § 31 odst. 6 d. ø.; jsou jimi zejména listinné doklady, výpisy z veøejných záznamù, daòové spisy jiných daòových subjektù, znalecké posudky, výpovìdi svìdkù atd. Vycházel-li správce danì pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek ze ¾alobcových daòových pøiznání, a jím pøedlo¾ených dokladù a listin (by» pro svou nedostateènost a neúplnost nezpùsobilých k prokázání daòové povinnosti dokazováním) a z poznatkù, které získal v prùbìhu daòového øízení v té jeho èásti, kdy provádìl dokazování, pak tyto listiny, doklady a poznatky u¾il jako pomùcky a usoudil z nich na rozsah ¾alobcovy daòové povinnosti, kterou dokazováním nebylo mo¾no stanovit.
®alobci nelze pøisvìdèit v tom, ¾e se soud nezabýval pøíèinou neexistence dokladù, pøesto¾e bylo prokázáno, ¾e úèetnictví bylo znièeno v souvislosti s trestnou èinností a ¾e v takovém pøípadì byla dána zákonná podmínka stanovení danì za rok 1997 dohodou a ¾e správce danì bezdùvodnì ¾alobcùv návrh na její uzavøení odmítl. Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, krajský soud se zabýval okolností odcizení úèetnictví a správnì z ní dovodil, ¾e správce danì nebyl povinen se zabývat pøíèinou nepøedlo¾ení tohoto úèetnictví a mírou zavinìní ¾alobce na tomto stavu s tím, ¾e z hlediska § 31 odst. 5 d. ø. je rozhodující objektivní nesplnìní zákonné povinnosti daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a okolnost, zda a v jaké míøe toto nesplnìní daòový subjekt zavinil, není významná. Rovnì¾ správnì posoudil i ¾alobcovu námitku, ¾e daò mìla být stanovena dohodou a uzavøel, ¾e se nejednalo o pøípad, kdy by daòový základ a vý¹i danì nebylo mo¾no dostateènì spolehlivì stanovit ani podle pomùcek, které mìl správce danì k dispozici. Z ustanovení § 31 odst. 7 daòového øádu vyplývá, ¾e sjednání základu danì a danì dohodou správce danì s daòovým subjektem je náhradním zpùsobem stanovení daòové povinnosti a pøichází do úvahy jen tehdy, pokud daòovou povinnost není mo¾no stanovit dokazováním a souèasnì ani nelze daòový základ a vý¹i danì dostateènì spolehlivì stanovit podle pomùcek. Není tedy na výbìru správce danì, který z náhradních zpùsobù stanovení daòové povinnosti pou¾ije, ale musí pou¾ít v poøadí posloupnosti ten z nich, pro který jsou splnìny zákonem stanovené podmínky.
Dùvodná je v¹ak dal¹í stì¾ovatelova námitka obsa¾ená v kasaèní stí¾nosti, obsahovì podøaditelná pod dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel namítal, ¾e i v pøípadì, ¾e byly dány podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek, byl správce danì povinen postupovat v souladu s § 46 odst. 3 d. ø. Touto právní otázkou se Krajský soud nezabýval a tento ¾alobní dùvod pøe¹el zdùvodnìním, ¾e je zøejmé, ¾e správce danì pøihlédl také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt. Stì¾ovatel zpochybnil právní názor krajského soudu vyslovený k námitkám, týkajícím se zpùsobu zji¹tìní základù danì a danì z pøíjmù stì¾ovatele, a to, ¾e k odvolání proti rozhodnutí o dani, stanovené podle pomùcek, má odvolací orgán zkoumat pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì a nikoli okolnosti týkající se její vý¹e. Soudu vytýká, ¾e se zcela evidentnì nezabýval otázkou, ¾e pøíjmùm, pøevzatým bez výhrad z podaného daòového pøiznání za rozhodná období, je nutné rovnì¾ vynalo¾it pøimìøené výdaje. Obchodní pøirá¾ka podle ¾alobce v obdobném sortimentu zbo¾í, s ním¾ stì¾ovatel podniká, èiní obvykle 5-20%, v jeho pøípadì by se pohybovala kolem 200 %, co¾ je v daném místì a èase zcela neobvyklé. Na podporu dùvodnosti podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukázal na nálezy vyslovené Ústavním soudem pod sp. zn. IV. ÚS 273/02 a IV.ÚS 179/01, s jejich¾ závìry je závìr krajského soudu v pøíkrém rozporu.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e správce danì postupoval pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek v souladu s § 46 odst. 3 d. ø., co¾ osvìdèuje úøední záznam ze dne 30. 3. 2001; ¾alovaný tuto skuteènost konstatoval ve svém rozhodnutí o odvolání. Dále ve vyjádøení uvedl, ¾e v daòovém øízení, kde nebyla mo¾nost pou¾ít daòové spisy obdobných daòových subjektù, nelze argumentovat obvyklou vý¹í daòové pøirá¾ky, nebo» její vý¹e nemá ¾ádný vliv na vý¹i výdajù, co¾ ostatnì deklaroval i sám stì¾ovatel v podaných daòových pøiznáních, kdy uplatnìné výdaje byly vy¹¹í ne¾ pøíjmy. Stì¾ovatelem odchylnì vyèíslovaná vý¹e obchodní pøirá¾ky v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti tak sama potvrzuje skuteènost, ¾e bez øádnì vedeného úèetnictví nelze vùbec zjistit skuteènou obchodní pøirá¾ku. Odvolacímu orgánu ze zákona pøíslu¹í zkoumání pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití zpùsobu stanovení danì podle pomùcek, nikoliv pøezkoumávání vý¹e základu danì a danì.
K otázce zkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro vymìøení danì podle pomùcek se vyslovil Ústavní soud nálezem ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01. Za významnou oznaèil tu skuteènost, ¾e pøi volbì pomùcek je správce danì vázán nejen ustanovením § 31 odst. 5 resp. § 44 daòového øádu, ale té¾ ustanovením § 46 odst. 3 d. ø. Stanoví-li tedy správce danì daòovou povinnost podle § 31 odst. 5 d. ø. podle pomùcek, musí stanovit, by» pomocí pomùcek, nejen pøíjmy, ale i pøimìøené výdaje, a s ohledem na citované ustanovení § 46 odst. 3 d. ø. musí pøihlédnout i k dal¹ím okolnostem, z nich¾ plynou výhody pro daòový subjekt, a to i kdy¾ jím nebyly uplatnìny. Takovými dal¹ími výhodami, kromì ji¾ zmínìných pøimìøených výdajù, je zohlednìní nezdanitelných èástek základu danì, ale i jiné skuteènosti, napø. za jakých podmínek daòový subjekt podniká, v jakém oboru èinnosti podniká, v jaké lokalitì má umístìnu provozovnu apod. Ze spisového materiálu správce danì tedy musí být zøejmé nejen to, zda byly splnìny zákonné pøedpoklady pro stanovení daòové povinnosti pomocí pomùcek, ale té¾ zda a jak správce danì pøihlédl k okolnostem, z nich¾ plynou výhody pro daòový subjekt. To je základním pøedpokladem k tomu, aby rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì bylo schopné odvolacího pøezkumu podle § 50 odst. 5 daòového øádu. Odvolací orgán se musí vyrovnat i s otázkou, zda správce danì splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ø. Ka¾dý jiný postup staví úèastníka daòového øízení do nedùvodnì nerovného postavení a je tedy rozporný s è. 37 odst. 3 Listiny. Úkolem soudu ve správním soudnictví je pak pøezkoumat dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití zpùsobu danì podle pomùcek, tedy posoudit, zda se ¾alovaný pøi svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje, tedy vèetnì splnìní vý¹e uvedené povinnosti vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ø. a zda o odvolání rozhodnul zpùsobem stanoveným zákonem.
Stì¾ovatel v ¾alobì výslovnì ¾alovanému vytýkal, ¾e nezkoumal dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek, jestli¾e nezkoumal vyu¾ití výhod pro daòový subjekt podle § 46 odst. 3 d. ø. Konkrétnì pak uvádìl, ¾e zjevnì nezohlednil výdaje, které by ¾alobce musel nezbytnì vynalo¾it ve svém oboru k vytvoøení pøíjmu ve vý¹i 807 925,37 Kè a stanovil mu tak obchodní rozpìtí (mar¾i) vy¹¹í ne¾ 100%, co¾ neodpovídá místní obvyklé mar¾i ani zpùsobu ¾alobcova podnikání. Bylo proto povinností krajského soudu zabývat se i tím, zda se odvolací správní orgán øádnì a v intencích naznaèených shora citovaným nálezem Ústavního soudu vypoøádal s otázkou, zda správce danì splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ø. Pøesto¾e ¾alovaný v odùvodnìní napadených rozhodnutí pouze konstatoval, ¾e správce danì pou¾il ustanovení § 46 odst. 3 d. ø. a pøihlédl ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, ani¾ by jakkoliv své závìry zdùvodnil a byl tak k uplatnìné námitce dán dùvod ke zru¹ení napadeného rozhodnutí pro jeho nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù, krajský soud shledal námitku nedùvodnou a i on se ve svém rozhodnutí omezil pouze na konstatování, ¾e z obsahu vymìøovacích spisù za obì pøezkoumávaná zdaòovací období je té¾ zøejmé, ¾e správce danì pøihlédl také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. I rozhodnutí krajského soudu tak trpí vadou, která jej èiní nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù.
Nejvy¹¹í správní soud proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozhodnutí Krajského soudu v Ostravì zru¹il, ani¾ by pro dal¹í øízení o této vìci bylo tøeba zkoumat dùvodnost dal¹ích ¾alobcem uplatnìných námitek zpochybòujících zákonnost napadeného rozhodnutí krajského soudu, a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s). V novém rozhodnutí rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s).
V Brnì dne 11. 3. 2004

References: soud 
 § 31
 § 23
 § 2
 § 31
 § 7
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 50
 § 50
 § 49
 § 31
 § 46
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 7
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 Soud 
 § 46
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 Soud 
 § 31
 § 31
 § 23
 § 31
 § 7
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 103
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 § 31
 § 44
 § 46
 § 31
 § 46
 § 50
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 soud 
 soud 
 § 110
 soud