Source: https://www.podatki.biz/artykuly/aby-uznac-umowe-leasingu-za-zawarta-konieczne-sa-wszystkie-jej-elementy_34_41035.htm
Timestamp: 2019-09-19 15:03:13+00:00

Document:
Jak zostało oświadczone przez Spółkę w ramach opisu stanu faktycznego, w związku z uzgodnionymi warunkami przekazania przez Dostawców Samochodów do używania Spółce, powstałe pomiędzy Spółką i Dostawcami stosunki prawne dotyczące użytkowania Samochodów stanowić będą leasing operacyjny w rozumieniu przepisów art. 17b Ustawy CIT. W konsekwencji nie ma wątpliwości, iż pierwszy z wymienionych wyżej warunków określonych w art. 8 ust. 1 Ustawy został w przedmiotowej sprawie spełniony.
Zgodnie z tym, co zostało wskazane przez Spółkę w opisanym wyżej stanie faktycznym Umowy Ramowe z poszczególnymi Dostawcami zostały zawarte przez Spółkę w roku 2015 i w roku 2016, natomiast Zamówienia na Samochody, które mają być dostarczane sukcesywnie Spółce przez Dostawców w 2019 r. oraz w dwóch pierwszych miesiącach 2020 r., zostały podpisane w czerwcu i grudniu 2018 r. Zamówienia te zostały podpisane w wykonaniu Umów Ramowych zawartych przez Spółkę z Dostawcami i określają wszystkie warunki związane z przekazaniem Samochodów do używania Spółce, które są istotne dla dokonania właściwej kwalifikacji podatkowej skutków używania samochodów przez Spółkę (essentialio negotii).
W szczególności Zamówienia definiują:
strony umowy (Spółka i Dostawca),
przedmiot umowy (Samochód zdefiniowany co do marki, modelu, wersji wyposażenia),
okres trwania umowy (okres użytkowania przez Spółkę poszczególnych Samochodów),
wartość początkową i wartość rezydualną przedmiotu umowy,
opłaty miesięczne z tytułu użytkowania przedmiotu umowy przez Spółkę, z tytułu ubezpieczenia Samochodów oraz w tytułu serwisu Samochodów.
W konsekwencji, Zamówienia wraz z Umowami Ramowymi, w wykonaniu których zostały podpisane, stanowią - zdaniem Spółki - umowy leasingu w rozumieniu przepisów art. 17b Ustawy CIT, regulujące pomiędzy stronami wszystkie kwestie związane z nabyciem przez Dostawców Samochodów i przekazaniem ich do używania Spółce, a data podpisania Zamówień stanowi - odpowiednio - datę zawarcia przedmiotowych umów leasingu.
W momencie przekazywania Spółce przez Dostawców kolejnych partii Samochodów, Spółka i Dostawcy podpisywać będą Indywidualne Umowy Użytkowania Samochodów. Umowy te nie będą jednak kreować pomiędzy Stronami odrębnego stosunku prawnego, ani też zmieniać warunków określonych w podpisanych wcześniej Zamówieniach. Będą natomiast stanowić swego rodzaju protokoły przekazania przez Dostawców Samochodów Spółce, które wskazują dokładną datę rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych Samochodów (przy uwzględnieniu okresu używania Samochodów określonych w Zamówieniach) oraz definiują poszczególne Samochody pod względem nr rejestracyjnego i numeru nadwozia (co – w momencie podpisania Zamówienia - z oczywistych względów nie było możliwe do ustalenia). W konsekwencji, zdaniem Spółki, termin podpisania Indywidualnych Umów Użytkowania Samochodów nie będzie mieć jakiegokolwiek znaczenia dla kwalifikacji podatkowej zwartych w związku z podpisaniem Zamówień umów leasingu w świetle art. 8 Ustawy.
Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych zawarcia przez Spółkę umów leasingu w świetle powołanego wyżej art. 8 Ustawy, będzie także fakt dostarczenia Spółce Samochodów w 2019 roku. Jak bowiem wynika z art. 17a Ustawy CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie natomiast z art. 7091 Kodeksu cywilnego, „przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.”
Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, umowa leasingu zostaje zwarta w momencie złożenia zgodnego oświadczenia woli przez finansującego i korzystającego, a dla jej ważności nie ma znaczenia moment wydania rzeczy będącej przedmiotem tej umowy. W związku z tym należy przyjąć, że umowa leasingu samochodu zawarta w 2018 r., nawet jeżeli przewiduje późniejszy moment wydania tego samochodu (np. w roku 2019), będzie objęta regulacjami podatkowymi obowiązującymi w 2018 r. W konsekwencji, fakt dostarczenia Spółce Samochodów w 2019 r. i na początku roku 2020 nie ma znaczenia dla oceny daty zwarcia umów leasingu przez Spółkę i Dostawców.
Powyższą opinię potwierdza stanowisko Ministra Finansów, który na łamach Gazety Prawnej (GP z 8 października 2018 r.) wyjaśnił, iż „zgodnie z projektowanymi regulacjami do umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw o podatku dochodowym w brzmieniu dotychczasowym. Ze względu na fakt, iż umowa leasingu ma charakter konsensualny, staje się ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Oznacza to, że dla jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy (jak np. w omawianym przykładzie leasingowanego samochodu). W związku z tym należy przyjąć, że umowa zawarta w 2018 r., nawet jeżeli przewiduje późniejszy moment (np. w roku 2019) wydania przedmiotu leasingu, będzie objęta dotychczasowymi regulacjami rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z leasingiem samochodu.”
Biorąc zatem pod uwagę, że Umowy Ramowe i Zamówienia zostały podpisane przed dniem 1 stycznia 2019 r., a w konsekwencji zawarcie umów leasingu, na podstawie których Spółka używać będzie Samochody, nastąpiło w terminie wskazanym w ust. 1 powołanego wyżej art. 8 Ustawy, zdaniem Spółki nie ma zatem wątpliwości, iż do umów leasingu zawartych na podstawie tych Zamówień będzie należało zastosować przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w roku 2018. Dla oceny daty zawarcia tych umów nie będzie mieć znaczenia data podpisania Indywidualnych Umów Użytkowania Samochodu i data wydania Samochodów. Skoro bowiem - jak zostało to przez Spółkę podkreślone wyżej - Indywidualne Umowy Użytkowania Pojazdu, które Spółka podpisze w 2019 r., nie stanowią odrębnej Umowy w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy, nie kreują bowiem pomiędzy Stronami odrębnego stosunku prawnego, ale są jedynie swego rodzaju protokołami przekazania przez Dostawców Samochodów Spółce, termin ich podpisania nie będzie mieć jakiegokolwiek znaczenia dla kwalifikacji podatkowej zwartych w związku z podpisaniem Zamówień umów leasingu. Dla kwalifikacji podatkowej zawartych umów leasingu nie będzie też mieć - zdaniem znaczenia moment wydania samochodów Spółce. Skoro bowiem wydanie przedmiotu umowy leasingu (Samochodów) nie jest elementem kluczowym zawarcia przez Spółkę i przez Dostawców samej umowy leasingu, warunek art. 8 ust. 1 Ustawy będzie spełniony w odniesieniu do umów leasingu pomimo otrzymania samochodów w 2019 i 2010 r.
Powołany wyżej art. 8 ust. 1 Ustawy, dotyczy jedynie samochodów osobowych. Za samochód osobowy w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 9a Ustawy CIT uważa się „pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą”. Samochodem osobowym w rozumieniu tego przepisu nie są jednak pojazdy posiadające cechy zdefiniowane w niniejszym przepisie lit. a) - d).
Jak zostało już wspomniane w opisie stanu faktycznego, przedmiotem zawartych w wykonaniu Umów Ramowych Zamówień są samochody osobowe - są one bowiem pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ich dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, a konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Jednocześnie żaden z Samochodów nie posiada cech określonych w tym przepisie w lit. a) - d).
W konsekwencji nie ma zatem wątpliwości, że w przypadku Samochodów, które Spółka otrzyma na podstawie Zamówień, spełniony jest wskazany w art. 8 ust. 1 Ustawy warunek dotyczący rodzaju pojazdu. A zatem również z tego punktu widzenia nie ma przeszkód, aby w odniesieniu do umów leasingu Samochodów zawartych na podstawie Zamówień Spółka mogła stosować przepisy Ustawy CIT obowiązujące w 2018 r.
Reasumując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, iż:
w wyniku podpisania Zamówień Spółka zawarła z Dostawcami umowy leasingu w rozumieniu art. 17b Ustawy CIT,
umowy te zostały zawarte przed 1 stycznia 2019 r.,
umowy te dotyczą samochodów osobowych rozumieniu przepisów art. 4a pkt 9a Ustawy CIT,
a zatem Spółka do przedmiotowych umów leasingu jest obowiązana stosować przepisy ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:
ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:
Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej: „ ustawa zmieniająca”), zmieniły się m.in. zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej.
Ustosunkowując się do kwestii ustalenia, czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie, zwrócić należy uwagę na art. 8 ustawy zmieniającej.
W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym (ust. 1). Natomiast, do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 2 tego art.).
Zatem, w przypadku podpisania umowy leasingu do końca 2018 r., w stosunku do takiej umowy znajdą zastosowanie zasady rozliczania kosztów podatkowych na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Jedynie zmiana lub odnowienie umowy leasingu spowoduje, że z datą takiej czynności podatnik będzie zobowiązany stosować już nowe przepisy, określone w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej.
Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, ażeby do konkretnej umowy można było zastosować przepisy ustawy o CIT obowiązującym do końca 2018 r., muszą zostać spełnione równocześnie trzy poniższe warunki:
Wskazać w tym miejscu należy, na definicję umowy leasingu zawiera art. 709.1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1025 z późn. zm.) zgodnie, z którą przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. (art. 709.2 Kodeksu Cywilnego).
Umowa leasingu powinna obligatoryjnie zawierać:
Powołane powyżej regulacje wskazują zatem elementy, które powinna zawierać umowa leasingu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż dla celów podatkowych przez umowę leasingu uważa się, umowę określoną w Kodeksie cywilnym oraz inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania.
Każda konkretna umowa powinna być oceniana pod kątem określonych skutków podatkowych z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, w tym dotyczących jej zapisów. Jednocześnie podatnik decydujący się na zawarcie stosownej umowy, powinien mieć świadomość, iż umowa taka może być przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Tym samym, podatnik powinien tak zawrzeć (skonstruować) umowę, aby jej treść, w tym dane dotyczące przedmiotu umowy, były na tyle precyzyjnie, aby nie budziły wątpliwości i ewentualnych przyszłych sporów na tym tle.
W tym miejscu wskazać należy, iż z art. 709.1 Kodeksu cywilnego, wynika m.in., że umowa leasingu ma charakter terminowy, gdyż jest zawierana na czas oznaczony. Wskazanie zatem daty rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych pojazdów (tj. czasu trwania umowy leasingu) stanowi przedmiotowo istotny element treści czynności prawnej bez którego nie dochodzi do zawarcia umowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka i Dostawca w indywidualnych umowach użytkowania samochodu potwierdzają każdorazowo wszystkie warunki określone w zamówieniach, a ponadto wskazują dokładną datę rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych samochodów. W związku z powyższym w analizowanej sprawie o skutecznym zawarciu umowy leasingu można mówić dopiero w momencie podpisania indywidualnej umowy użytkowania samochodów. Wtedy bowiem zostają ostatecznie potwierdzone wszystkie warunki określone w zamówieniach oraz wskazany zostaje czas trwania leasingu. Jeżeli zatem umowy użytkowania samochodów zostały lub zostaną podpisane po 31 grudnia 2018 r. to do rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu leasingu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Interpretacja Indywidualna z 24.04.2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.50.2019.1.MO
(skróty i wytłuszczenia - red.)

References: art. 17
 art. 8
 art. 17
 art. 8
 art. 8
 art. 17
 art. 7091
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 4
 art. 8
 art. 17
 art. 4
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 4
 art. 8
 art. 8
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 2
 art. 8
 art. 709
 art. 709