Source: http://elfri.be/rechtspraak/meest-voordelige-belastingsregeling
Timestamp: 2017-11-18 11:53:03+00:00

Document:
Meest voordelige belastingsregeling | Goede raad is goud waard - Advocatenkantoor Elfri De Neve
vr, 01/09/2017 - 12:53door kl
F.13.0165.F
Van verboden simulatie voor de fiscus en dus belastingfraude is geen sprake als de partijen, met het oog op de meest voordelige belastingregeling, gebruikmaken van de vrijheid van overeenkomst, zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, en handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingen te verminderen.
Nr. F.13.0165.F
SYMEN, burgerlijke vennootschap die de vorm van een naamloze vennootschap heeft aangenomen,
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Brussel van 27 juni 2013.
Van verboden simulatie voor de fiscus en dus belastingfraude is geen sprake als de partijen, met het oog op de meest voordelige belastingregeling, gebruikmaken van de contractvrijheid, zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, en handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingen te verminderen.
Het arrest stelt vast wat volgt:
-	"op 18 december 1996 heeft [de eiseres] ingeschreven op de helft van een ka-pitaalverhoging van de naamloze vennootschap Brugesma, terwijl de naamloze vennootschap Sport Equipments op de andere helft heeft ingeschreven";
-	"uit een uittreksel van het journaal van de naamloze vennootschap Brugesma blijkt dat de door de kapitaalverhoging vrijgekomen fondsen als volgt werden aangewend:
geplaatst kapitaal	58.000.000 frank
niet-gestort kapitaal	- 7.745.000 frank
verschil: 50.255.000 frank
aktekosten	-	363.540 frank
terugbetaling Bruximob	-	650.000 frank
terugbetaling Sunsailer	-	350.000 frank
terugbetaling Kredietbank	-	3.227.188 frank
terugbetaling schuld Agrifin Ltd -	30.000.000 frank
beschikbaar saldo	12.891.433 frank";
-	"[de] derde vennootschap Agrifin Ltd [gevestigd op de Britse Maagdeneilan-den] is de hoofdaandeelhouder van [de eiseres]";
-	"de [gedeeltelijke] terugbetaling van de schuld [Agrifin Ltd] heeft daadwerke-lijk enkele dagen later, namelijk op 24 december 1996, plaatsgevonden".
Het arrest voegt daaraan toe dat "het bedrag van de inbreng van [de eiseres] in geld haast volledig gelijk is aan het bedrag [van 30.000.000 frank] dat aan Agrifin Ltd werd betaald" en dat de inschrijving op de kapitaalverhoging "enkel en alleen moest dienen om het geld van [de eiseres], dat zogezegd in de naamloze vennoot-schap Brugesma was ingebracht, zonder enige verantwoording aan een derde ven-nootschap over te dragen".
Het arrest wijst erop dat "niet [de eiseres] maar de vennootschap Brugesma be-slist heeft over de bestemming van de fondsen die [in het kader van] de kapitaal-verhoging zijn gestort", bevestigt dat "het in beginsel heel goed mogelijk is dat de bedragen die in [de voormelde vennootschap] zijn ingebracht, voor de verminde-ring van haar schulden werden aangewend, waardoor haar passief is verminderd [en haar] financiële toestand is [verbeterd]", maar beslist dat de schuld ten aan-zien van de vennootschap Agrifin Ltd, die vervolgens in de boekhouding van Brugesma opdook, fictief was en dat de eiseres dat wist of hoorde te weten.
Uit die vermeldingen, waaruit blijkt dat de kapitaalverhoging van de vennoot-schap Brugesma tot beloop van 50.255.000 frank werd betaald door de twee ven-nootschappen die daarop hebben ingeschreven, dat de aldus gestorte fondsen ge-deeltelijk werden gebruikt om reële schulden van Brugesma terug te betalen, dat laatstgenoemde meer dan een kwart van dat bedrag als beschikbaar saldo op haar rekening heeft bewaard en dat de eiseres slechts tot beloop van het gestorte gedeelte van haar inbreng, met name 25.127.500 frank, tot de realisatie van die be-stemmingen heeft kunnen bijdragen, heeft het arrest niet zonder miskenning van het wettelijk begrip simulatie kunnen afleiden dat "de litigieuze inbreng van 29.000.000 frank niet in zijn geheel [aan de verweerder] kan worden tegenge-worpen, zelfs al zou de kapitaalverhoging gedeeltelijk zijn aangewend om reële schulden terug te betalen" en dat bijgevolg, zonder dat rekening hoeft te worden gehouden met de gelijktijdige inbreng van de vennootschap Sport Equipments, "de inschrijving op de kapitaalverhoging en de inbreng van [de eiseres] door simulatie zijn aangetast".
Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, en in openbare terechtzitting van 4 december 2015
Andersluidende conclusie O.M. F.13.0165.F
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 27 juin 2013 par la cour d'appel de Bruxelles (2009/AR/2647).
II. Faits de la cause et antécédents de la procédure relatifs à la demanderesse
1. Sont à l'origine du litige, les circonstances suivantes:
- dans ses comptes annuels au 30 juin 2000, la demanderesse a acté une réduction de valeur sur sa participation détenue dans la SA BRUGESMA, dont la liquidation a été clôturée le 14 novembre 2000, à concurrence d'un montant de 29.000.000 BEF.
Ce montant résulte de ce que le 18 décembre 1996, la demanderesse a souscrit pour moitié à une augmentation de capital de 58.000.000 BEF de la SA BRUGESMA et a, en contrepartie de son apport de 29.000.000 BEF, reçu 29.000 actions représentatives du capital de cette société.
- au 30 juin 2001, la demanderesse dispose de pertes à récupérer de 29.877.004 BEF, dont 29.000.000 proviennent de la moins-value sur sa participation détenue dans la SA BRUGESMA.
- pour les exercices d'imposition 2002, 2003 et 2004, la demanderesse a réalisé des bénéfices imposables, sur lesquels elle a opéré la déduction des pertes antérieures, de sorte que les bases imposables ont été réduites à néant.
2. A l'issue d'une procédure de rectification, le fisc a rejeté les pertes antérieures déclarées, qui avaient eu pour effet de ramener à néant la base imposable, et a enrôlé, à charge de la demanderesse, des suppléments de cotisations à l'impôt des sociétés pour ces trois exercices d'imposition.
3. Après un rejet des réclamations de la demanderesse par le directeur régional, le premier juge a estimé, le 4 juin 2009, que l'augmentation de capital de la SA BRUGESMA, à laquelle la demanderesse a participé "qui est à l'origine de la réduction de valeur sur actions et de la perte reportée, est simulée et est en conséquence inopposable à l'administration, de même que la réduction de valeur actée et la perte consécutive à la moins-value sur la participation".
4. Sur appel de la demanderesse, l'arrêt attaqué a, par confirmation du jugement entrepris, déclaré non fondée la demande originaire de la demanderesse visant à entendre dégrever ou annuler les suppléments de cotisations à l'impôt des sociétés pour les exercices d'imposition 2002, 2003 et 2004, établis à sa charge à l'issue de la procédure de rectification ayant rejeté, au titre de frais professionnels, les pertes provenant de la moins-value de 29.000.000 de BEF, actée par elle sur sa participation détenue dans la SA BRUGESMA.
L'arrêt attaqué considère que la réduction de valeur ainsi actée par la demanderesse est inopposable au fisc en raison de ce que sa souscription à l'augmentation de capital du 18 décembre 1996 et son apport de 29.000.000 BEF à cette occasion, en échange des 29.000 actions litigieuses, sont entachés de simulation.
5. Le moyen reproche à l'arrêt attaqué de décider de l'existence d'une simulation, en violation de l'article 149 de la Constitution, des articles 1315, 1321, 1349 et 1353 du code civil, et des articles 198, 7°, 340 et 346 du Code des impôts sur les revenus 1992.
Le moyen soutient qu'en concluant à l'existence d'une telle simulation "aux motifs que la demanderesse en cassation a souscrit à une augmentation de capital dont elle savait qu'elle n'avait jamais eu pour but de permettre à la SA BRUGESMA de disposer de fonds afin d'exercer son activité sociale (fût-ce le paiement partiel de ses dettes réelles), mais devait exclusivement servir à opérer un transfert immédiat de fonds de la demanderesse en cassation, prétendument apporté à la SA BRUGESMA, à une société tierce, sans justification et qu'elle a participé à une augmentation de capital, dont elle savait qu'elle allait être utilisée afin de rembourser une dette fictive", l'arrêt attaqué violerait:
(i) les différentes dispositions légales visées au moyen, à l'exception de l'article 149 de la Constitution, dès lors que:
- il déduit l'existence de cette simulation, de l'affectation, à tout le moins partielle, du produit de l'augmentation de capital litigieuse au remboursement d'une dette qualifiée de fictive, alors que les fonds ont bien été mis à la disposition de la société bénéficiaire de l'apport et que c'est cette dernière qui a décidé de l'affectation du produit de l'augmentation de capital et a procédé à celle-ci;
- il déduit l'existence de cette simulation des mobiles de l'acte, i.e. la circonstance que la demanderesse a souscrit à cette augmentation de capital dont elle savait qu'elle n'a jamais eu pour but de permettre à la SA BRUGESMA de disposer de fonds afin d'exercer son activité sociale, mais devait exclusivement servir à opérer un transfert immédiat des fonds ainsi apportés par elle, à une société tierce, sans justification, alors que l'existence d'une simulation est indépendante des mobiles de l'acte, la seule question étant de savoir si les parties à l'acte ont accepté ou non toutes les conséquences de celui-ci au moment où elles l'ont posé;
(ii) l'article 149 de la Constitution, étant entaché de contradiction, dès lors qu'il déduit l'existence de cette simulation de la circonstance que la demanderesse a souscrit à une augmentation de capital dont elle savait qu'elle n'avait jamais eu pour but de permettre à la SA BRUGESMA de disposer de fonds afin d'exercer son activité sociale, fût-ce le paiement partiel de ses dettes réelles, alors qu'il constate par ailleurs que le montant de 58.000.000 BEF de l'augmentation de capital du 18 décembre 1996 a partiellement servi à rembourser des dettes réelles.
1) Les éléments du litige et les considérations du juge d'appel. - Rappel
6. Compte tenu de l'ensemble des éléments du litige, à prime abord susceptibles d'interprétations différentes, un rappel détaillé des faits, tels que constatés par les juges, ainsi que leurs énonciations y relatives, s'impose, afin de donner tout son relief à un ensemble d'opérations financières, lequel, seul, sera de nature à expliquer et justifier la décision attaquée.
7. N'est pas contesté que:
- Dans les comptes annuels au 30 juin 1994 de la S.A. BRUGESMA étaient reprises deux dettes, respectivement à l'égard d'AGRIFIN Ltd., située aux îles Vierges Britanniques, et de AGRO SERVITECH Ltd., située sur l'île de Guernesey. Ces dettes étaient de 92.726.255 FB chacune, soit 185.452.510 FB au total.
- Le 18 décembre 1996, l'appelante a souscrit pour moitié à l'augmentation de capital de 58.000.000 FB de la S.A. BRUGESMA, l'autre moitié étant souscrite par la SA. SPORT EQUIPMENTS. Le montant de 58.000.000 FB de l'augmentation de capital a immédiatement, le 24 décembre 1996, été utilisé afin de rembourser partiellement, à concurrence de 30.000.000 FB, la dette comptabilisée par la S.A. BRUGESMA à l'égard de AGRIFIN Ltd.
- Dans le bilan au 31 décembre 1996 de la S.A. BRUGESMA a été repris une provision de 2.500.000 FB pour sa mise en liquidation et par une assemblée générale du 24 juin 1997, la S.A. BRUGESMA a été mise en liquidation.
- Dans ses comptes annuels au 30 juin 2000, la demanderesse a acté une réduction de valeur sur sa participation détenue dans la S.A. BRUGESMA, à concurrence du montant total, soit 29.000.000 FB, en application de l'article 198, 7° du CIR (1992), qui dispose que ne sont pas considérées comme des frais professionnels, les réductions de valeur et les moins-values sur les actions et les parts, à l'exception des moins-values actées à l'occasion du partage total de l'avoir social d'une société jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré représenté par ces actions ou parts.
- Le 14 novembre 2000, la liquidation de la S.A. BRUGESMA a été clôturée, l'appelante n'ayant dans ce cadre rien perçu.
- Au 30 juin 2001, l'appelante disposait de pertes à récupérer de 29.877.004 FB, dont 29.000.000 FB proviennent de la moins-value sur la participation BRUGESMA.
- Pour les exercices d'imposition 2002, 2003 et 2004, l'appelante a réalisé des bénéfices imposables qui s'élèvent respectivement à 6.699.390 FB, 8.516.439 FB et 3.639.026 FB, sur lesquels elle a opéré la déduction des pertes antérieures, de sorte que les bases imposables ont été réduites à néant.
8. Le juge d'appel présente comme suit les griefs du Fisc:
‘A l'appui de son assertion, selon laquelle "les pertes imputées sont des pertes simulées et illicites", l'intimé invoque qu'"au moment de l'acquisition de la participation dans le capital de BRUGESMA pour un montant de 29.000.000 FB en date du 18 décembre 1996 par l'appelante (via une augmentation de son capital), le but réel n'était nullement d'augmenter le capital de la société. En réalité, l'augmentation (et la libération) du capital n'était qu'un prétexte
- afin de pouvoir transférer des liquidités importantes à deux sociétés établies dans des pays refuges (en remboursement de dettes dont le caractère réel n'a jamais été prouvé), et ce dans le but d'enrichir les personnes qui se trouvent derrière cette construction.
- afin de constater 'malheureusement', mais de manière préméditée que cet 'investissement' n'a plus de valeur et d'acter une moins-value de 100% sur lesdites actions 'à l'occasion du partage total de l'avoir social de l'entreprise jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré représenté par ces actions ou parts' (voir la disposition de l'article 1998, al. 1er, 7°, du CIR 92).
- afin de créer ainsi d'une manière totalement artificielle des pertes 'professionnelles' prétendument déductibles.
- afin de récupérer ces pertes sur le plan fiscal par leur imputation sur des bénéfices réalisés suite au transfert de plusieurs activités commerciales effectuées par d'autres sociétés et personnes physiques et ce sans contrepartie" (ultimes conclusions de synthèse p. 48).
L'intimé invoque encore qu'"En agissant ainsi, il est clair qu'elles (c'est-à-dire l'appelante et la S.A. BRUGESMA) n'ont pas accepté tous les effets de l'augmentation de capital. Il y avait une absence manifeste d'une intention de mettre réellement et d'une manière durable ou intangible les fonds transférés lors de l'augmentation de capital de BRUGESMA à la disposition de cette dernière. Dès le début il était clair que le capital - notion du droit de sociétés - devait s'anéantir par la suite (...)
En l'espèce, les faits ont démontré que les principes de réalité et d'intangibilité du capital ont été bafoués. Par conséquent, l'augmentation de capital, les actions y correspondant et la moins-value sur ces actions sont fictives et, dès lors, simulées ou, tout au moins, illicites (...) (ultimes conclusions de synthèse p. 50). En l'espèce, l'augmentation ne répondait pas au prescrit légal de réalité et durabilité ou d'intangibilité, qui est compris dans la notion de 'capital'. En effet, les 29.000.000 FB n'ont pas été réellement mis à la disposition de la S.A. BRUGESMA. Cette dernière a transmis les fonds à des sociétés écran en remboursement des prétendues dettes pour enfin se mettre en liquidation peu de temps après. (L'appelante) en participant ainsi à ces opérations a créé une moins-value sur un apport fictif et a transféré indirectement lesdits fonds aux personnes derrière ces sociétés écran (ultimes conclusions de synthèse p. 51). Le caractère fictif de l'augmentation de capital peut aussi être apprécié" (ultimes conclusions de synthèse p. 53).'
9. Sur le caractère fictif de la dette de la S.A BRUGESMA à l'égard des sociétés AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd., le juge d'appel considère ce qui suit.
‘Les sommes apportées à la S.A. BRUGSEMA pouvaient donc très bien en principe être affectées à la diminution de ses dettes(1), ce qui a diminué son passif. La situation financière de la S.A. BRUGSEMA s'en est ainsi trouvée améliorée.
En l'espèce toutefois, l'intimé invoque le caractère fictif des dettes comptabilisées par la S.A. BRUGESMA à l'égard des sociétés AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd., que le premier juge a estimé établi à suffisance de droit sur la base d'un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes, et c'est précisément en raison du caractère fictif desdites dettes que le premier juge a estimé que "l'augmentation de capital, quoique formellement existante, est simulée, en ce qu'elle n 'a jamais eu pour but de permettre à la S.A. BRUGESMA de disposer de fonds afin d'exercer son activité sociale (fût-ce le paiement partiel de dettes réelles)(2), mais exclusivement d'opérer un transfert immédiat de fonds de (l'appelante), prétendument apportés à la S.A. BRUGESMA, à des sociétés tierces, sans aucune justification. A aucun moment, dans les circonstances précitées, les intervenants n 'ont accepté tous les effets de l'apport et de l'augmentation de capital formellement effectués".
La réalité des dettes à l'égard d'AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd. avait déjà été contestée par l'ISI en 1996, lors d'un contrôle de la S.A. BRUGESMA.
Celle-ci n'a à cette occasion pas pu produire les actes susceptibles de prouver ces dettes. Cela a donné lieu à la taxation d'une surestimation de passif dans le chef de la S.A. BRUGESMA.
Le 20 avril 2000, le liquidateur de la S.A. BRUGESMA s'est inconditionnellement désisté de la réclamation formée en 1996 contre la cotisation enrôlée sur cette base, ce dont il lui fut donné acte par décision directoriale du 2 mai 2000.
L'appelante est malvenue de reprocher au directeur régional de n'avoir pas instruit la réclamation, alors que c'est la S.A. BRUGESMA qui est restée en défaut de produire les pièces faisant preuve de la réalité des dettes AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd. L'appelante ne peut sérieusement soutenir que l'ISI a admis la sincérité des dettes AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd. L'enrôlement de la cotisation à la charge de la S.A. BRUGESMA sur la base de la surestimation de passif prouve exactement le contraire.
L'appelante conteste néanmoins le caractère fictif des dettes d'un montant de 185.452.510 FB, comptabilisées par la S.A. BRUGESMA à l'égard des sociétés AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd. Elle soutient que ces dettes trouvent leur origine dans l'emprunt intra-groupe que la S.A. BRUGESMA avait comptabilisé vis-à-vis de sa société-mère hollandaise, la B.V. MAATSCHAPPIJ VOOR BOUWPROJECTEN MACOBOUW. Elle prétend que la S.A. BRUGESMA a été rachetée le 14 octobre 1988 par la famille SPEECKAERT et que celle-ci a racheté fin 1989 la créance détenue par B.V. MAATSCHAPPIJ VOOR BOUWPROJECTEN MACOBOUW sur son ancienne filiale, la S.A. BRUGESMA (alors dénommée MACO-BELGIË).
Selon l'appelante, on aperçoit mal que les créanciers hollandais acceptent de maintenir un prêt au profit d'une société qui allait passer sous contrôle de tiers. C'est donc la famille SPEECKAERT qui a acquis la créance. L'appelante prétend que la famille SPEECKAERT a ensuite cédé par parts égales en 1990 ladite créance aux sociétés AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd., de façon à ne pas prendre seule le risque de son recouvrement.
Le bilan de la S.A. BRUGESMA au 31 décembre 1988 laisse, certes, apparaître la dette intragroupe historique à l'égard de sa société mère hollandaise, de 126.524.310 FB (pièce 2 du dossier de l'appelante).
L'appelante n'apporte toutefois pas la preuve des cessions de créance successives qu'elle allègue, c'est-à-dire l'acte par laquelle la société mère hollandaise a cédé à la famille SPEECKAERT sa créance, et l'acte par laquelle la famille SPEECKAERT a cédé sa créance à AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd., alors que toute écriture comptable doit s'appuyer sur une pièce justificative. Déjà lors du contrôle susmentionné de la S.A. BRUGESMA en 1996, celle-ci n'a pas pu produire les actes des deux cessions de dettes alléguées, ni aucun document susceptible de prouver la réalité des dettes envers AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd.
Qui plus est, madame Hélène-Christine AVRAMIDES, administrateur-délégué de la S.A. BRUGESMA, a déclaré le 5 août 1996 à l'ISI qu'elle ne connaissait pas les coordonnées des responsables de ces deux sociétés étrangères (pièce 1761 du dossier administratif), ce qui est inconcevable s'il s'agissait de créances réelles, comme l'a considéré le premier juge. C'est d'autant plus inconcevable que AGRIFIN Ltd. était devenue, le 6 décembre 1996, la nouvelle actionnaire principale de l'appelante, en détenant 2.495 des 2.500 actions de celle-ci et qu'en pièce 3 du dossier de l'appelante (déposée pour la première fois devant la cour) figure désormais un courrier du 15 février 1996 du directeur de AGRIFIN Ltd. à la S.A. BRUGESMA, où figurent précisément tous les coordonnées de AGRIFIN Ltd. Dans ce courrier, le directeur d'AGRIFIN Ltd. confirme à la S.A. BRUGESMA que la cession de créance et sa signification par AGRIFIN Ltd. à la S.A. BRUGESMA ont été effectuées le 17 mai 1989. Ce simple courrier, que l'appelante n'a produit pour la première fois qu'en degré d'appel, ne constitue cependant pas une preuve à suffisance de droit de la cession de créance alléguée.
L'appelante retient les déclarations de la S.A. BRUGESMA à l'ISI selon lesquelles les documents prouvant les cessions et leurs significations n'ont pas été conservés parce qu'ils dataient de plus de cinq ans. Il est inconcevable que des documents portant sur une dette de 185 millions de francs n'aient pas été conservés, s'ils avaient constitué les justificatifs de cette dette toujours présente au bilan au 30 juin 1994.'
10. Le juge d'appel apprécie l'animus societatis de la demanderesse dans son apport de 29 millions de francs belges, dans l'augmentation de capital de 58 millions de francs belges de la S.A. BRUGESMA, de la manière suivante.
‘Le 18 décembre 1996, lorsque l'appelante a souscrit à l'augmentation de capital de la S.A. BRUGESMA, madame Hélène-Christine AVRAMIDES était l'administrateur-délégué tant de l'appelante que de la S.A. BRUGESMA. Cela est établi par les actes de modifications de statuts de ces deux sociétés publiés au Moniteur Belge (pièces 1286 et 2075 du dossier administratif). Madame Hélène-Christine AVRAMIDES était par ailleurs aussi l'administrateur-délégué de l'autre société apporteuse, la S.A. SPORT EQUIPMENTS (pièce 2078 du dossier administratif).
Le 18 décembre, au moment de sa souscription, l'appelante savait donc pertinemment, par son organe, madame Hélène-Christine AVRAMIDES, que la S.A. BRUGESMA avait l'intention de rembourser, suite à l'augmentation de capital, une partie de sa dette à l'égard de AGRIFIN Ltd., qu'elle savait forcément aussi ou devait savoir fictive, puisque la S.A. BRUGESMA n'a pas pu prouver la réalité de la dette lors du contrôle de 1996 et que son liquidateur s'est désisté de sa réclamation à l'encontre de l'imposition d'une surestimation de passif issue du caractère fictif des dettes alléguées.
Le remboursement de la dette a effectivement eu lieu, quelques jours plus tard, le 24 décembre 1996 (pièce 8 du dossier de l'appelante). A cette date, l'appelante savait encore ou devait savoir, par son organe, que la S.A. BRUGESMA, non seulement était surendettée, mais qu'en outre son chiffre d'affaires diminuait d'année en année depuis 1992, et qu'en conséquence sa mise en liquidation, rendant possible la déduction d'une moins-value de liquidation était imminente. Dans le bilan au 31 décembre 1996 de la S.A. BRUGESMA a par ailleurs été reprise une provision de 2.500.000 FB pour sa mise en liquidation.
Certes, l'affectation des fonds libérés par l'augmentation de capital a été effectuée par la S.A. BRUGESMA et pas par l'appelante. L'appelante a toutefois souscrit à une augmentation de capital dont elle savait qu'elle n'a jamais eu pour but de permettre à la S.A. BRUGESMA de disposer de fonds afin d'exercer son activé sociale (fût-ce le paiement partiel de ses dettes réelles)(3), mais devait exclusivement servir à opérer un transfert immédiat de fonds-de l'appelante, prétendument apportés à la S.A. BRUGESMA, à une société tierce, sans justification. Cette société tierce (AGRIFIN Ltd.), en l'occurrence, est l'actionnaire principale de l'appelante. En participant à une augmentation de capital, dont, elle savait qu'elle allait être utilisée afin de rembourser une dette fictive, l'appelante n'a pas respecté toutes les conséquences de l'augmentation de capital réalisée au moyen de l'apport en numéraire de 29.000.000 FB.
La simulation étant à l'égard de l'administration un simple fait, elle peut faire cette preuve par toutes voies de droit, en ce compris les présomptions de l'homme.
L'appelante conteste que les présomptions auxquelles l'intimé a recours soient graves, précises et concordantes, dès lors que l'intimé a modifié sa position entre la procédure administrative et la procédure judiciaire.
Il est vrai que l'ISI, pour refuser à l'appelante le droit de déduire les pertes antérieures des bénéfices réalisés pendant les exercices d'imposition litigieux, s'est fondée, dans les avis de rectifications, sur les articles 79 et 207, alinéa 2, du CIR (1992), qui interdisent la déduction des pertes du montant des avantages anormaux et bénévoles retirés d'une société ou entreprise liée, principalement la S.A. MANAGEMENT CONSULTANT & ORGANISATION (MCO), et que l'intimé, dans la procédure judiciaire, a déplacé le débat de la simulation dans la relation entre l'appelante et la S.A. BRUGESMA, en contestant la réalité des dettes envers AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd., tout en maintenant par ailleurs son argumentation fondée sur les avantages anormaux et bénévoles.
Cela n'enlève rien à fa force probante des présomptions de l'homme, sur lesquelles l'intimé se fonde en première instance et en degré d'appel, dès lors qu'elles ne contredisent pas les présomptions de l'homme auxquelles l'ISI a eu recours dans la procédure administrative.
Afin de contester la force probante des présomptions de l'homme invoquées par l'intimé, l'appelante fait encore valoir que l'ISI n'a jamais contesté l'apport effectué par la S.A. SPORT EQUIPMENTS. L'appelante ne fait pas la preuve de ses dires, qui sont contestés par l'intimé, et qui sont en tout état de cause sans pertinence, dès lors que le litige porte sur la situation fiscale de l'appelante et pas celle de la S.A. SPORT EQUIPMENTS. La souscription à l'augmentation de capital et l'apport effectué par l'appelante sont en conséquence entachés de simulation.
La réalisation de l'augmentation de capital a été constatée par un acte notarié. L'appelante en déduit erronément que les parties ont accepté toutes les conséquences de l'augmentation de capital. L'acte notarié fait en effet foi, mais jusqu'à preuve de contraire seulement, de la sincérité de la volonté exprimée par les parties (voir Bruxelles, 17 mai 1967, Pas, 1967, I, 285).'
11. De ce qui précède, le juge d'appel conclut que "L'augmentation de capital étant simulée, elle est inopposable à l'intimé, de même que la réduction de valeur actée, et la perte consécutive à la moins-value sur la participation BRUGESMA. L'apport litigieux de 29.000.000 FB est inopposable pour le tout à l'intimé, quand bien même le montant de 58.000.000 FB de l'augmentation de capital aurait partiellement servi à rembourser des dettes réelles (voir l'extrait de journal cité supra n° 1).
Force est en effet de constater que le montant de l'apport en numéraire de l'appelante correspond presque exactement au montant payé à AGRIFIN Ltd. La cour déclare l'appel non fondé, sans qu'il soit utile de procéder à l'examen des autres considérations développées par les parties qui ne peuvent conduire à un accueil plus étendu de l'appel sur ce point".
2) Fondement juridique du raisonnement du juge d'appel
12. En droit, le sort que l'arrêt attaqué a réservé au litige est le résultat de la mise en œuvre par les juges d'instance et d'appel de deux règles: celle exprimée aux articles 1349 et 1353 du Code civil, dans son volet "présomptions de l'homme", et celle déduite de l'article 1321 du même code, i. e. la "simulation".
13. L'article 1349 du code précité dispose que les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu. Quant à l'article 1353 du même code, il dispose que les présomptions qui ne sont point établies par la loi, sont abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat, qui ne doit admettre que des présomptions graves, précises et concordantes, et dans les cas seulement où la loi admet les preuves testimoniales, à moins que l'acte ne soit attaqué pour cause de fraude ou de dol.
Selon la Cour, l'existence du fait sur lequel se fonde le juge est souverainement constatée par lui et les conséquences qu'il en déduit à titre de présomptions sont abandonnées aux lumières et à la prudence de ce juge dès lors qu'il ne méconnaît pas ou ne dénature pas la notion légale de présomption de l'homme(4).
14. La notion de "simulation" utilisée en droit fiscal trouve sa source dans le droit civil et est définie par De Page comme suit: "il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de détruire les effets par une autre convention, demeurée secrète. La simulation suppose donc deux conventions, contemporaines l'une de l'autre, mais dont l'une n'est destinée qu'à donner le change. Il n'existe qu'une convention réelle, la convention secrète"(5).
La Cour considère qu'"il n'y a ni simulation prohibée à l'égard du fisc ni, partant, fraude fiscale lorsque, en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale"(6).
A contrario, il y a "simulation prohibée à l'égard du fisc", partant fraude fiscale, lorsque les parties, en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, établissent des actes (respectant toutes les obligations légales, qui, nécessairement, sont celles étrangères au droit fiscal) dont elles n'acceptent pas toutes les conséquences.
Ainsi, insistons: la simulation prohibée est plus que le simple travestissement de la réalité occulte souhaitée en donnant le change par un acte apparent en sens contraire; il faut que les conséquences de l'acte apparent ne soient pas acceptées parce que contraires à celles réellement souhaitées faisant l'objet de la "contre-lettre" (article 1321 C. civ.). La simulation requiert un élément intentionnel(7).
Enfin, rappelons, pour autant que de besoin, que "les principes de droit civil dominent le droit fiscal tant que ce dernier n'y a pas dérogé"(8). Ainsi, pour que la simulation existe, il faut deux conventions: l'acte ostensible et la contre-lettre, et celle-ci doit détruire totalement ou partiellement les effets de la première(9). En outre, la "contre-lettre" (article 1321 C. civ.), peut se suffire d'un échange de volonté et ne doit donc pas être un écrit la formalisant(10).
3) La question à résoudre
15. La question qui, au vu du raisonnement du juge d'appel, est en l'espèce à résoudre en droit, est de savoir:
(a) si en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable - en l'occurrence pouvoir, pour les exercices d'imposition 2002, 2003 et 2004, opérer sur des bénéfices imposables des déductions de pertes antérieures, constituées pour l'essentiel de la moins-value sur la participation détenue dans la SA BRUGESMA,
(b) la demanderesse, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établit des actes - en l'occurrence souscrire en apparence un apport en capital au profit de la SA BRUGSEMA,
(c) dont elle a accepté toutes les conséquences - en l'occurrence, peut-être (?), qu'à la faveur de ce renfort de liquidité, la société bénéficiaire, éventuellement, puisse honore des dettes auprès d'une société tierce au lieu de mettre ces liquidités au service exclusif de son activité professionnelle quotidienne,
(d) même si ces actes sont accomplis à la seule fin de réduire la charge fiscale de la demanderesse - en l'occurrence pouvoir acter dans ses comptes annuels une réduction de valeur sur sa participation détenue dans la SA BRUGESMA, disposant par-là de pertes imputables sur des bénéfices futures afin de réduire à néant la base imposable.
16. A bien comprendre les juges d'appel, le mobile fiscal de la demanderesse aurait été que, dès décembre 1996, elle aurait programmé la comptabilisation à venir d'une moins-value de liquidation pour pouvoir la déduire fiscalement (p. 10), moins-value qui s'est concrétisée dans ses comptes annuels au 30 juin 2000.
17. Les raisons qui expliquent une augmentation régulière de capital avec incorporation d'apports nouveaux, en l'occurrence par du numéraire, sont diverses: p. ex. le financement de l'entreprise par le capital, immédiat ou différé, plutôt que par l'emprunt, l'accroissement du crédit auprès des tiers, l'absorption d'une autre société ou l'ouverture de la société à un nouveau partenaire, etc. En d'autres termes, le seul objet d'un apport nouveau de capitaux n'est pas nécessairement de servir des nouvelles liquidités à la société bénéficiaire à l'unique fin de lui permettre de financer de nouvelles opérations d'exploitation.
18. Pour l'arrêt attaqué, l'apport fait par la demanderesse au profit de la S.A. BRUGSEMA aurait été simulé, ceci se déduisant, d'une part, du caractère fictif de la dette de celle-ci envers AGRIFIN Ltd, située aux îles Vierges Britanniques et l'actionnaire principale de la demanderesse, comptabilisée par la S.A BRUGSEMA au passif de son bilan, et, d'autre part, de la volonté de la demanderesse - qui, aux yeux de la cour d'appel, savait ou devait savoir que la dette AGRIFIN Ltd était fictive - de payer directement une somme de 29.000.000 francs à AGRIFIN Ltd, son actionnaire principal, sous le couvert d'un prétendu apport de la même somme à la S.A. BRUGSEMA suivi du remboursement partielle par celle-ci de ladite dette fictive à hauteur de 30.000.000 francs.
Et, raisonnent les juges d'appel, quand bien même l'augmentation de capital consentie par la demanderesse à la S.A. BRUGSEMA aurait eu pour but de permettre à celle-ci de rembourser une partie de sa dette à AGRIFIN Ltd. et non de disposer de fonds à la fin exclusive d'exercer son activité sociale(11), dès lors que cette dette était fictive - ce que la demanderesse ne pouvait manquer de savoir compte tenu des liens organiques qui la liaient à la S.A BRUGSEMA(12) - elle ne respectait pas toutes les conséquences de l'augmentation de capital réalisée au moyen de l'apport en numéraire de 29.000.000 FB.
En résumé: en participant à une augmentation de capital, dont elle savait qu'elle allait être utilisée pour rembourser une dette fictive, la demanderesse (l'appelante) n'a pas respecté toutes les conséquences de l'augmentation de capital réalisée au moyen de l'apport en numéraire de 29.000.000 FB.
19. Dans le langage de la simulation, cela revient à dire que l'apport de liquidité par la demanderesse au profit d'une augmentation du capital de la S.A BRUGSEMA afin que celle-ci puisse (aussi) rembourser tout ou partie de ses dettes à AGRIFIN Ltd aurait été l'acte ostensible; et qu'il y aurait une "contre-lettre" (article 1321 C. civ.), soit donc une simulation, parce que la demanderesse n'aurait pas accepté la conséquence de l'acte ostensible, à savoir en principe le remboursement effectif d'une dette réelle, puisqu'en réalité cette dette aurait été fictive et le moyen d'opérer un transfert de fonds à la S.A BRUGSEMA pour aménager à la demanderesse une moins-value sur la participation détenue dans la S.A. BRUGSEMA lors de sa liquidation, présumée "programmée"(13).
Dans cette hypothèse, la contre-lettre impliquait un consentement entre la demanderesse et la S.A. BRUGSEMA.
20. Recourant aux présomptions de l'homme, les juges d'appel déduisent donc la réalité de la contre-lettre du caractère fictif de la dette de la S.A. BRUGSEMA envers AGRIFIN Ltd. et de l'absence d'animus societas dans le chef de la demanderesse lors de l'apport des capitaux.
Le caractère fictif de la dette, les juges, partant d'un ensemble de constats de faits énoncés spécialement aux pages 6 à 9 de l'arrêt attaqué, le déduisent, par une appréciation souveraine de ces faits, de ce que, notamment, "L'appelante n'apporte toutefois pas la preuve des cessions de créance successives qu'elle allègue, c'est-à-dire l'acte par laquelle la société mère hollandaise a cédé à la famille SPEECKAERT sa créance, et l'acte par laquelle la famille SPEECKAERT a cédé sa créance à AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd., alors que toute écriture comptable doit s'appuyer sur une pièce justificative. Déjà lors du contrôle susmentionné de la S.A. BRUGESMA en 1996, celle-ci n'a pas pu produire les actes des deux cessions de dettes alléguées, ni aucun document susceptible de prouver la réalité des dettes envers AGRIFIN Ltd. et AGRO SERVITECH Ltd" (p. 8, alinéa 4 et 5).
Et, en partant du constat que la demanderesse et la S.A. BRUGSEMA avaient la même administratrice délégué, et que AGRIFIN Ltd., créancière de la prétendue dette de la S.A. BRUGSEMA, était l'actionnaire principale de la demanderesse, les juges d'appels en déduisent que cette dernière avait souscrit à une augmentation de capital dont elle savait ou devait savoir qu'elle n'a jamais eu pour but de permettre à la S.A. BRUGESMA de disposer de fonds afin d'exercer son activé sociale (fût-ce le paiement partiel de ses dettes réelles) mais devait exclusivement servir à opérer un transfert immédiat de fonds de la demanderesse à une société tierce, sans justification.
23. Je ne pense pas que les juges aient ainsi fait mentir les faits constatés par eux, qu'ils aient de ces faits déduits des conséquences sans aucun lien avec eux ou qui ne sont susceptibles, sur leur fondement, d'aucune justification. Partant, leur déduction, qui consiste à considérer que l'apport de capitaux était simulé, est légalement justifiée.
24. Reste que pour conclure au caractère simulé de l'augmentation de capital dans les rapports entre la demanderesse et la SA BRUGSEMA, les juges d'appel imputent à un seul des deux actionnaires, i. e. la demanderesse, le flux financier de 29.000.000 francs allant de la S.A. BRUGSEMA vers AGRIFIN Ltd, alors que ce flux puise indifféremment dans l'apport des deux actionnaires de la S.A. BRUGSEMA que sont la demanderesse et la S.A. SPORT EQUIPMENTS.
Pour rappel, la demanderesse a souscrit pour moitié à l'augmentation de capital de 58.000.000 FB de la S.A. BRUGESMA, soit 29.000.000 FB, l'autre moitié étant souscrite par la S.A. SPORT EQUIPMENTS. Le montant de 58.000.000 FB de l'augmentation de capital a immédiatement été utilisé par la S.A. BRUGESMA afin de rembourser partiellement, à concurrence de 30.000.000 FB, la dette qu'elle a comptabilisée à l'égard d'AGRIFIN Ltd.
Pour l'arrêt attaqué, cette dette était fictive; elle devait permettre à la demanderesse de verser directement une somme de 29.000.000 FB à AGRIFIN Ltd, son actionnaire principal, sous le couvert d'un prétendu apport de la même somme à la S.A. BRUGSEMA et dans le même temps aménager à la demanderesse une moins-value sur la participation détenue dans la S.A. BRUGSEMA lors de sa liquidation, présumée "programmée".
25. Pourrait-on soutenir, qu'à l'aune des règles du droit des sociétés gouvernant les augmentations de capital par apport de fonds, les juges d'appel, sans le moindre fondement légal, imputeraient à un seul des deux actionnaires, i.e. la demanderesse, le flux financier de 29.000.000 FB, de sorte que nécessairement ils violeraient la notion légale de simulation?
Je suis d'avis qu'il faut nuancer.
Ce qui est en cause, c'est de savoir, si l'apport de liquidité par la demanderesse au profit d'une augmentation du capital de la S.A. BRUGSEMA, afin que celle-ci puisse (aussi) rembourser tout ou partie de ses dettes à AGRIFIN Ltd, est simulé parce que (i) la demanderesse n'aurait pas accepté la conséquence de cet acte ostensible, laquelle serait, en principe, on vient de le dire, le remboursement effectif d'une dette réelle, (ii) alors qu'en réalité cette dette aurait été fictive, étant le moyen d'opérer un transfert de fonds à destination d'AGRIFIN Ltd via la S.A. BRUGSEMA et aménager à la demanderesse une moins-value sur la participation détenue dans la S.A. BRUGSEMA lors de sa liquidation, présumée "programmée"?
Dans ce cas de figure, la question est donc de savoir si la demanderesse - et seulement elle dans le cas d'espèce - a simulé son apport de fonds d'un montant de 29.000.000 FB?
26. Dans ce flux financier de la S.A BRUGSEMA vers sa créancière, AGRIFIN Ltd, il importe peu, au regard de la question posée, que le montant de 29.000.000 FB en cause ait été puisé dans une masse de 58.000.000 FB constituée par l'apport en capital de la demanderesse et d'un autre actionnaire et où ce montant se trouve dilué parmi le montant de l'autre apport fait par l'autre actionnaire.
La construction supposée et reprochée est que la demanderesse et la S.A BRUGSEMA, sous la gestion de l'organe de direction commun, ont, au profit de la première en tout cas, sous le couvert d'un apport de capital d'un certain montant déterminé, orchestré un flux financier d'un montant correspondant à cet apport, dans un but autre que celui auquel l'opération d'apport menée par la demanderesse était destinée en apparence.
27. Enfin, il est précisé, pour autant que de besoin, que contrairement à ce que soutient le moyen, en son troisième tiret (14e feuillet in fine), l'arrêt attaqué n'est pas entaché de la contradiction dénoncée.
Il réconcilie en effet les deux termes de cette prétendue contradiction en énonçant, en sa page 12, alinéa 1er, que "l'apport litigieux de 29.000.000 francs est inopposable pour le tout [au défendeur], quand bien même le montant de 58.000.000 francs de l'augmentation de capital aurait partiellement servi à rembourser des dettes réelles" dès lors que "le montant de l'apport en numéraire(14) de [la demanderesse] correspond presque exactement au montant payé à AGRIFIN Ltd(15)".
(4) Cass. 10 février 1983, Pas., I, 665.
(5) DE PAGE, Droit civil, t. II, 3e éd., n° 618, p. 618. Selon PLANIOL et RIPERT, "il y a simulation (...) quand on fait une convention apparente dont les effets sont modifiés ou supprimés par une autre convention, contemporaine de la première et destinée à rester secrète" (Traité élémentaire de droit civil, IIème édition, VI, n° 333, p. 459 et 460, note I). Sur la simulation en droit positif belge contemporain, cons. De Page, Traité de droit civil belge, Larcier, 2013, T. II, Les obligations, par P. VAN OMMESLAGHE, vol. 1, n° 252 et s., pp. 407 et s., et du même auteur, "La simulation en droit des obligations", in Les obligations contractuelles, dir. P.A. FORIERS, éd. Jeune Barreau de Bruxelles, 2000, pp. 147 et s.
(6) Cass. 14.septembre 2007, RG. F.05.0070.F, Pas. 2007, n° 406; Cass. 6 juin 1961, Bull. et Pas., I, 1082 (Brepols) et Cass. 22 mars 1990, Bull. et Pas., I, n° 440 (Au Vieux Saint-Martin); Sur les origines doctrinales françaises (J. VIDAL, Essai d'une théorie générale de la fraude en droit français - Le principe fraus omnia corrumpit, Paris, 1957, pp. 96, 178 à 179 et 204) de cette formule, cons. not. J. KIRPATRICK, "L'opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées - A propos de l'arrêt de la Cour de cassation du 5 mars 1999", JT, 2000, n° 6, p. 196.
(7) P. VAN OMMESLAGHE, in De Page, o.c., n° 259, p. 413.
(8) Cass. 9 juillet 1931, Pas. I, 218; P. VAN OMMESLAGHE, Droit commun et fiscal, J.D.F., 1989, pp. 5 et s., spéc. pp. 6 et 7.
(9) P. VAN OMMESLAGHE, in De Page, o.c., n° 258, pp. 411 à 412 et Cass. 6 juin 1961, Bull. et Pas., I, 1082 (Brepols).
(10) P. VAN OMMESLAGHE, in De Page, o.c., n° 259, pp. 412 à 413.
(11) Les juges d'appel admettent cette hypothèse à diverses reprises: arrêt, pt. 3, p. 6 et pt. 4, p. 10.
(12) Arrêt, n° 4, pp. 9 et 10.
(13) C'est du moins ce que, à mes yeux, l'arrêt paraît vouloir laisser sous-entendre au pt. 4, p. 10, 2ème alinéa.
(14) Soit 29.000.000 francs, si l'on s'en tient au montant nominal souscrit.
(15) Soit 30.000.000 francs.
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inzagerecht beastingen in gerechtsdossier,
Belastingssimultatie,
Fiscale simulatie,
gerechtsdossier,
minst belaste weg,
fiscaal misbruik,
fiscaal rechtsmisbruik,
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References: l'article 149
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 l'article 149
 l'article 198
 l'article 1998
 l'article 1321
 L'article 1349
 l'article 1353
in fine