Source: http://kraken.slv.cz/5Afs27/2009
Timestamp: 2018-04-24 05:16:13+00:00

Document:
5Afs27/2009
è. j. 5 Afs 27/2009-91
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Tomá¹e Zubka v právní vìci ¾alobce: F. S., zastoupeného Mgr. Marianem Francem, advokátem se sídlem Plzeò, Solní 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Plzeò, Hálkova 14, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 12. 2006, è. j. 11072/06-1100-400729, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 9. 2008, è. j. 30 Ca 21/2007-48,
Finanèní úøad v Rokycanech (dále jen správce danì ) zahájil u ¾alobce dne 13. 10. 2003 kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000. Správce danì vydal dne 22. 6. 2006 dodateèný platební výmìr è. j. 50126/06/150910, kterým ¾alobci (na základì této daòové kontroly) domìøil daò z pøíjmù fyzických osob za vý¹e uvedené zdaòovací období ve vý¹i 933 260 Kè. ®alobce se proti dodateènému platebnímu výmìru odvolal. ®alovaný rozhodnutím ze dne 11. 12. 2006, è. j. 11072/06-1100-400729 dodateèný platební výmìr zmìnil tak, ¾e ¾alobci domìøil daò z pøíjmù fyzických osob za vý¹e uvedené zdaòovací období ve vý¹i 1 115 756 Kè.
V daném pøípadì byl podroben dani z pøíjmù fyzických osob pøíjem ¾alobce z prodeje nemovitostí (rodinného domu è. p. 1129 na pozemku parc. è. st. 4730, pozemku parc. è. st. 4730, gará¾e na pozemku parc. è. st. 4731, pozemku parc. è. st. 4731 a pozemku parc. è. 2064/5, to v¹e v k. ú. Rokycany) ve vý¹i 7 300 000 Kè, a to jako ostatní pøíjem podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2000 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). ®alovaný zdùraznil, ¾e podle § 10 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù je základem danì (dílèím základem danì) pøíjem získaný prodejem pøedmìtných nemovitostí sní¾ený o výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jeho dosa¾ení. Dùkazní bøemeno k prokázání jednotlivých výdajù spoèívá podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), výluènì na ¾alobci. Zákon nepøipou¹tí zpro¹tìní tohoto dùkazního bøemene ani v pøípadì znièení dokladù povodní. ®alobcem pøedlo¾ený znalecký posudek není dùkazem o tom, v jaké vý¹i vynalo¾il výdaje na výstavbu rodinného domu on sám. Pozbyl-li ve¹keré originální doklady, mìl mo¾nost obstarat si doklady náhradní nebo navrhnout výslech dodavatelù apod. Jeliko¾ daòovou povinnost bylo mo¾no stanovit dokazováním, nejsou splnìny podmínky pro u¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 daòového øádu, jak po¾adoval ¾alobce. Tvrzení ¾alobce, ¾e pøedmìtný rodinný dùm není mo¾né postavit za èástku 4 232 517,45 Kè, kterou správce danì uznal jako výdaje, není rozhodné, proto¾e pøíjem podle § 10 zákona o daních z pøíjmù lze sní¾it pouze o výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jeho dosa¾ení, pøièem¾ ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly vy¹¹í výdaje na dosa¾ení uvedeného pøíjmu neprokázal. Správce danì se nadto sna¾il ¾alobci pomoci získat dùkazní prostøedky. ®alovaný dospìl k závìru, ¾e ze správcem danì uznaných výdajù nebyly prùkaznì dolo¾eny výdaje ve vý¹i 570 334 Kè (336 000 Kè za sanitární keramiku, 154 334 Kè za elektroinstalaci a revize a 80 000 Kè za èistièku odpadních vod), proto ¾alobce vyzval k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù ve stanovené lhùtì. ®alobce ov¹em na tuto výzvu nereagoval, proto ¾alovaný sní¾il výdaje o 570 334 Kè na èástku 3 662 183,45 Kè, co¾ se projevilo zvý¹ením dodateènì vymìøené danì z èástky 933 260 Kè na èástku 1 115 756 Kè.
®alobce napadl uvedené rozhodnutí o odvolání ¾alobou podanou u Krajského soudu v Plzni. Krajský soud vý¹e uvedeným rozsudkem ¾alobu zamítl. V odùvodnìní tohoto rozsudku uvedl, ¾e zejména z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù lze dovodit, ¾e uplatnìní výdajù není povinností, nýbr¾ právem daòového subjektu. Rozhodne-li se daòový subjekt pøíjmy poní¾it o urèité výdaje, je jeho nezastupitelnou povinností podle § 31 odst. 9 daòového øádu existenci tìchto výdajù prokázat. Správce danì je podle § 31 odst. 5 daòového øádu oprávnìn, resp. povinen stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek jen tehdy, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností a zároveò není mo¾né z tohoto dùvodu stanovit daò dokazováním. Taková situace v¹ak v projednávané vìci nenastala, nebo» uplatnìní výdajù není povinností, ale právem daòového subjektu. Nevyu¾ije-li tedy daòový subjekt z jakéhokoliv dùvodu tohoto práva nebo neproká¾e-li jím tvrzené výdaje, neporu¹í tím ¾ádnou svoji zákonnou povinnost. V daném pøípadì bylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, proto nebyla splnìna ani druhá podmínka pro u¾ití pomùcek. Poní¾it pøíjem o výdaje neprokázané zákon neumo¾òuje. Krajský soud posoudil jako nedùvodnou argumentaci ¾alobce, ¾e se dostal do nevýhodnìj¹í situace, ne¾ kdyby se správcem danì vùbec nespolupracoval. V takovém pøípadì by toti¾ byl podle § 10 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù základem danì pøíjem získaný prodejem pøedmìtných nemovitostí v plné vý¹i. Krajský soud se ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e pro stanovení základu danì není rozhodné, zda souèet prokazatelnì vynalo¾ených výdajù postaèoval k poøízení uvedených nemovitostí. Ani pøípadná ztráta dokladù pøi povodni podle názoru krajského soudu nic nemìní na tìchto závìrech. V této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu v obdobné vìci ze dne 12. 4. 2006, è. j. 1 Afs 112/2005-96, dostupný na www.nssoud.cz. Nedostatek dokladù na stranì výdajové neodùvodòuje stanovení danì podle pomùcek, je-li mo¾né dokazováním stanovit stranu pøíjmovou. Názor zastávaný ¾alobcem by vedl k naprosto nesmyslným dùsledkùm, kdy správce danì by byl povinen poní¾it základ danì o prokázané výdaje a zároveò v pøípadì, ¾e by daòový subjekt toliko tvrdil, ¾e se mu nepodaøilo prokázat v¹echny náklady, by byl povinen hypoteticky zji¹»ovat, zda výdaje nebyly ve skuteènosti vy¹¹í, a akceptovat tyto výdaje vy¹¹í . To by umo¾òovalo daòovému subjektu být zcela neèinným (nevést úèetnictví, pøípadnì neevidovat relevantní daòové doklady) a staèilo by mu pouze tvrdit,
¾e nìjaké výdaje mìl. Takový pøístup je v¹ak zcela v rozporu se základními zásadami daòového øízení. Krajský soud koneènì neshledal dùvodnou ani ¾alobní námitku, podle ní¾ mìlo být napadené rozhodnutí ¾alovaného doruèeno pøímo ¾alobci, nikoli jen daòovému poradci, kterému udìlil pouze omezenou plnou moc. Krajský soud toti¾ posoudil pøedmìtnou plnou moc ze dne 23. 10. 2006 podle jejího obsahu jako neomezenou plnou moc pro celé daòové øízení, proto bylo napadené rozhodnutí v souladu s § 17 odst. 7, vìtou první daòového øádu doruèeno pouze zástupci ¾alobce.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu vèas kasaèní stí¾nost, v ní¾ nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e v daném pøípadì nebylo mo¾né postupovat podle § 31 odst. 5 daòového øádu. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e se sna¾il v rámci správního øízení i øízení pøed krajským soudem vysvìtlit jednoduchou rovnici , ¾e za èástku 3 662 183,45 Kè nemohl být rodinný dùm nikdy postaven, nebo» jen materiál pou¾itý na stavbu mìl vy¹¹í hodnotu. Na rozdíl od krajským soudem odkazovaného rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Afs 112/2005 vynalo¾il výdaje na vybudování rodinného domu on sám a byl uveden v kolaudaèním rozhodnutí, tj. stal se vlastníkem vìci. Nesla-li by nìkteré výdaje jiná osoba, byly by to dary, které mají úplnì jiný re¾im , tzn. ¾e ve¹keré výdaje musel vynalo¾it ze svého majetku. Doklady týkající se výdajù na stavbu rodinného domu mìl ulo¾eny u svých rodièù, co¾ je s ohledem na snahu rodinný dùm prodat logické. Dùm jeho rodièù pøitom byl prokazatelnì zasa¾en povodní. Rekonstrukce dokladù znièených pøi povodni se mu nezdaøila, ov¹em nikoli jeho vinnou, ale z dùvodu neochoty nìkterých subdodavatelù vystavit náhradní doklady. Navíc nìkteøí subdodavatelé v mezidobí zanikli. Náklady, které musely být na stavbu rodinného domu vynalo¾eny, dolo¾il znaleckými posudky, které prokazují minimální vý¹i tìchto nákladù. S pøihlédnutím k uvedeným skuteènostem se výklad zákona, ze kterého vycházely správní orgány, pøíèí jeho úèelu, kterým je zji¹tìní skuteèné vý¹e pøíjmù. Mìl-li by ¾alovaný za to, ¾e jeho postup je úèelový (tzn. ¾e zatajuje své pøíjmy), mohl by pøistoupit k sankci za nevedení úèetnictví. V daném pøípadì se v¹ak stì¾ovatel nedostal do uvedené situace vlastní vinnou, pøesto je vymìøením danì de facto sankcionován. Krajský soud potvrdil byrokratický postup správních orgánù v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ nelze smysl zákona hledat jen ve slovech a vìtách právního pøedpisu, ale pøi jeho interpretaci je nutno se odchýlit i od na první pohled jednoznaèného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s úèelem a smyslem zákona se zøetelem na relevantní právní principy. Stì¾ovatel navrhoval, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu je v ní namítán dùvod odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s ), tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v ní uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1, vìty první s. ø. s.
Námitky stì¾ovatele obsa¾ené v kasaèní stí¾nosti smìøují k tomu, ¾e v daném pøípadì bylo namístì, aby správce danì pøistoupil k náhradnímu stanovení danì podle § 31 odst. 5 daòového øádu, tedy pomocí pomùcek.
Nejvy¹¹í správní soud se s názorem stì¾ovatele neztoto¾òuje.
Podle § 31 odst. 5 daòového øádu, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem.
Podle § 31 odst. 9 daòového øádu prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu správního øízení vyzván.
Z ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu vyplývá, ¾e správce danì mù¾e stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek pouze v pøípadì, jestli¾e jsou kumulativnì splnìny dvì podmínky. Prvním pøedpokladem je skuteènost, ¾e daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Druhou podmínkou aplikace cit. ustanovení je, ¾e v dùsledku této skuteènosti není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu. Z tohoto ustanovení vyplývá jednak nutnost souèasného splnìní obou podmínek, kdy nestaèí splnìní pouze jedné z nich, jednak preference stanovení danì prostøednictvím dokazování. Upøednostnìní stanovení daòové povinnosti dokazováním pøed stanovením danì pomùckami nebo sjednáním danì (§ 31 odst. 7 daòového øádu) je logické, nebo» prvnì jmenovaný zpùsob má nejvìt¹í pøedpoklad k tomu, aby odrá¾el skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu. Ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek, je¾ má správce danì k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem, tak mù¾e správce danì v pøípadì, kdy daòový subjekt nesplnil nìkterou ze svých zákonem stanovených povinností, pøistoupit pouze tehdy, kdy¾ daòovou povinnost nelze dokazováním stanovit vùbec.
V daném pøípadì byl podroben dani z pøíjmù fyzických osob pøíjem stì¾ovatele z prodeje shora uvedených nemovitostí podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, tedy tzv. ostatní pøíjem. Podle § 10 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù je základem danì (dílèím základem danì) pøíjem sní¾ený o výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jeho dosa¾ení. Lze uzavøít, ¾e jen takový výdaj, který byl vynalo¾en prokazatelnì, a to daòovým subjektem, mù¾e být výdajem, který ovlivní vý¹i daòové povinnosti, pøièem¾ povinnost k prokázání jednotlivých výdajù, vèetnì výdajù souvisejících se stavbou rodinného domu, spoèívá výluènì na daòovém subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal v projednávané vìci dùvody odklonit se od své dosavadní judikatury, vyjádøené napø. v krajským soudem zmiòovaném rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è. j. 1 Afs 112/2005-96, ve kterém øe¹il skutkovì obdobnou situaci, týkající se tého¾ druhu pøíjmù. Stì¾ovatel tedy byl na základì opakovaných výzev správce danì v rámci daòové kontroly povinen prokázat, zda skuteènì sám vynalo¾il finanèní prostøedky na stavbu pøedmìtné nemovitosti v jím tvrzené vý¹i.
Stì¾ovatel nezpochybòuje závìr ¾alovaného, ¾e se mu nepodaøilo prokazatelnì dolo¾it vynalo¾ení vy¹¹ích výdajù ne¾ èástky 3 662 183,45 Kè. Argumentace stì¾ovatele, ¾e za uvedenou èástku nemohl být rodinný dùm postaven, nebo» jen materiál pou¾itý na stavbu mìl vy¹¹í hodnotu, a ¾e minimální vý¹i tìchto nákladù dolo¾il znaleckým posudkem, je lichá. Znalecký posudek o poøizovací cenì pøedmìtných nemovitostí toti¾ neosvìdèuje vý¹i vynalo¾ených výdajù samotným stì¾ovatelem, ale toliko hodnotu výdajù, které mohl na jejich poøízení vydat.
V ¾ádném pøípadì v¹ak neprokazuje, v jaké skuteèné vý¹i byly vynalo¾eny výdaje na stavbu rodinného domu, gará¾e, bazénu a ostatních venkovních úprav, a ¾e by je vynalo¾il samotný stì¾ovatel.
Odmítnout je nutno rovnì¾ argumentaci stì¾ovatele, ¾e mu nelze klást k tí¾i fakt, ¾e pøi povodni v roce 2002 do¹lo bez jeho zavinìní ke znièení ve¹kerých dokladù, proto¾e podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu je tøeba nesplnìní povinnosti daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu posuzovat z objektivního hlediska a okolnost, zda toto nesplnìní daòový subjekt zavinil, je nevýznamnou; ani skuteènost, ¾e doklady vystavené dodavateli stavebních prací a materiálu, byly odcizeny èi znièeny, nezbavuje daòový subjekt povinnosti k výzvì správce danì prokázat vynalo¾ení výdajù v jím tvrzené vý¹i (srov. rozsudek ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, publikovaný pod è. 327/2004 Sb. NSS). Pozbyl-li stì¾ovatel ve¹keré originální doklady, mìl jistì mo¾nost obstarat si od dodavatelù doklady náhradní, co¾ se mu také zèásti podaøilo; v pøípadì zániku èi neochoty nìkterých dodavatelù vystavit náhradní doklady mohl navrhnout výslech osob, které za tyto subjekty jednaly. To se v¹ak nestalo, pøesto¾e správce danì v souladu se zásadou souèinnosti opakovanì vyjádøil ochotu napomoci stì¾ovateli pøi opatøování dùkazních prostøedkù.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e daòovou povinnost bylo mo¾né stanovit dokazováním, nebo» stì¾ovatel neprokázal oprávnìnost pouze nìkterých dílèích výdajù. Na tomto místì zdej¹í soud poukazuje na svou konstantní judikaturu (srov. rozsudek ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87, dostupný na www.nssoud.cz), podle které správce danì pøi stanovení daòové povinnosti zji¹»uje rozhodné skuteènosti buï zcela dokazováním nebo zcela podle pomùcek. Není pøípustné, aby základ danì byl zji¹tìn kombinací obou metod, tj. napø. pøíjmy dokazováním a výdaje za pou¾ití pomùcek, jak de facto po¾aduje stì¾ovatel. Za této situace lze závìr ¾alovaného (aprobovaný krajským soudem), ¾e v posuzované vìci nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek, pova¾ovat za správný.
Stì¾ovateli lze nepochybnì v obecné rovinì pøisvìdèit v tom, ¾e podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. stì¾ovatelem zmiòovaný rozsudek ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004-60, publikovaný pod è. 1021/2007 Sb. NSS), pota¾mo Ústavního soudu (srov. napø. nález ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod N 13/7 SbNU 87, nález ze dne 3. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 19/98, publikovaný pod N 19/13 SbNU 131, a nález ze dne 19. 10. 2008, dostupný na http://nalus.usoud.cz), nelze smysl zákona hledat jen ve slovech a vìtách právního pøedpisu, ale pøi jeho interpretaci je nutno se odchýlit i od na první pohled jednoznaèného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s úèelem a smyslem zákona se zøetelem na relevantní právní principy. Samotný stì¾ovatel ov¹em správnì zdùraznil, ¾e úèelem daòových pøedpisù je takové zdanìní pøíjmù, které vychází z nákladù skuteènì vynalo¾ených na jejich dosa¾ení, pøitom právì stanovení daòové povinnosti dokazováním, jak ji¾ bylo uvedeno shora, má nejvìt¹í pøedpoklad k tomu, aby odrá¾elo skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu, zatímco pøi pou¾ití pomùcek se nejedná o pøesné stanovení daòové povinnosti, ale o její kvalifikovaný odhad. Postup správních orgánù v projednávané vìci proto nebyl v rozporu s úèelem a smyslem daòových pøedpisù.
S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Soud pøitom neshledal ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 3, vìta za støedníkem s. ø. s.).

References: soud 
 § 10
 § 10
 § 31
 § 31
 § 10
 soud 
 § 24
 § 31
 § 31
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 § 31
 soud 
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 10
 § 10
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 SbNU 87
 SbNU 131
 soud 
 Soud