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Timestamp: 2019-08-25 11:53:53+00:00

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Artículo 41 N°2 y N°8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - Página 2
Artículo 41 N°2 y N°8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
Señala que de acuerdo a lo anterior es posible desestimar el segundo argumento esgrimido por las actuaciones reclamadas ya que contraviene la normativa relativa a la forma de determinar el goodwill, en especial respecto a la supuesta obligación de reajustar las acciones de la Sociedad Absorbida a la fecha de la fusión.
Concluye que XXX calculó correctamente el goodwill originado con motivo de la fusión de la Sociedad Absorbida.
Respecto al supuesto incumplimiento a las normas sobre procesos de reorganización, afirma que las actuaciones reclamadas pretenden construir la supuesta obligación de corregir monetariamente las acciones de la Sociedad Absorbida, recurriendo a las normas sobre procesos de reorganización.
Indica que en las actuaciones reclamadas se sostiene que, las acciones de la Sociedad Absorbida “continuarían” en el balance de XXX al cierre del ejercicio como consecuencia de su “transformación” en los activos recibidos producto de la fusión. Para justificar esta supuesta “transformación”, asumen como válidos los siguientes supuestos: (i) que las normas sobre corrección monetaria del artículo 41 de la LIR sólo podría excluirse respecto de bienes que hubieren sido enajenados, y (ii) que, de acuerdo al artículo 99 de la Ley N°18.046 sobre Sociedades Anónimas, en los procesos de fusión no se produciría una enajenación de acciones, sino una sucesión a título universal a través de la adjudicación de los bienes de la sociedad que se disuelve.
Cita lo expresado en el considerando 3 de la resolución (página 5) y señala la página 11 de la liquidación.
Objeta el argumento sostenido por el SII fundado en que es absolutamente incorrecto que el artículo 41 de la LIR suponga que los bienes deban ser
“enajenados” para excluir la aplicación de las normas sobre corrección monetaria. Advierte que en el texto de la ley no existe referencia alguna al verbo “enajenar”, como supuesto de aplicación o exclusión de la corrección monetaria. La norma en cuestión no regula las situaciones en las que no debe aplicarse la corrección monetaria.
Describe la corrección monetaria, su establecimiento de acuerdo al artículo 41 de la LIR y los hitos relevantes para calcularla.
Afirma que dado que la ley no distingue entre activos enajenados para aplicar las normas sobre corrección monetaria, resulta totalmente improcedente la distinción que las Actuaciones Reclamadas pretenden aplicar al presente caso.
Menciona la Circular N°68 de 1996.
Respecto a las compensaciones del artículo 16 B de la ley SEC, que establece una obligación para el concesionario de suministro de energía eléctrica (en adelante “Concesionario”) de compensar al usuario afectado en caso de una interrupción o suspensión de forma no autorizada del suministro de energía eléctrica. Así se le exige al Concesionario descontar en la próxima facturación al cliente el monto de la compensación, el cual será el duplo del valor de la energía no suministrada durante la interrupción o suspensión del servicio.
Sostiene que de acuerdo a la forma en que está establecida la obligación de compensar a la que se refiere el artículo 16 B de la Ley SEC, es claro que dicha obligación no tiene la naturaleza de multa o sanción.
Explica que las sanciones y multas contempladas en la Ley SEC están reguladas expresamente en su Título IV, desde el artículo 15 al 22 de dicho cuerpo legal. Específicamente el artículo 15 tipifica las infracciones en que puede incurrir el concesionario y las clasifica en gravísimas, graves y leves. Luego los artículos 16 y 16 A vienen a establecer las diferentes sanciones y multas aplicables a las infracciones descritas en el artículo 15 y la forma de aplicación de las mismas. De forma independiente de las sanciones contempladas en el artículo 15, el artículo 16 B establece la obligación de compensación en caso que ocurra el hecho objetivo de interrupción o suspensión del suministro de energía eléctrica. Lo anterior debe ser cumplido por el Concesionario de forma autónoma al pago de las potenciales multas o sanciones que se apliquen por incurrir en alguna infracción de acuerdo al artículo 15 de la Ley SEC. Adicionalmente este concepto no puede ser una multa dado que su beneficiario no es el Fisco sino un particular.
Menciona que la Superintendencia de Electricidad y Combustibles (SEC), a través de su oficio ordinario N°556, de fecha 20 de enero de 2014, responde una consulta de un particular indicando que “el artículo 16 B debe ser entendido como una norma de naturaleza indemnizatoria (…) Dicha norma no posee una naturaleza sancionatoria, ni contiene algún tipo de sanción”.
Respecto al tratamiento tributario que tendrían las compensaciones señala que configuran un gasto necesario para producir la renta de las empresas de distribución eléctrica.
Menciona los oficios del SII N°38 de 2006, y N°2415 de 2008, en los cuales se ratifica que los gastos en que incurre un contribuyente en cumplimiento de obligaciones exigidas por leyes chilenas son considerados para efectos tributarios como gastos necesarios para producir la renta.
Indica que adicionalmente al hecho que la obligación de compensación se encuentre establecida por ley, también es posible concluir que ésta es un gasto deducible, por cuanto cumple con los requisitos generales establecidos por la LIR en su artículo 31 relativo a los gastos necesarios, que detalla a continuación: (i) se relacionan directamente con el giro o actividad que desarrolla en Concesionario, a tal punto que para poder operar como tal, debe obligatoriamente acogerse a la normativa aplicable a dicha actividad (entre ellas la Ley SEC); (ii) las compensaciones son necesarias para producir la renta, pues el cumplimiento de la normativa que regula las operaciones del Concesionario resulta indispensable para desarrollar debidamente la actividad; (iii) las compensaciones no se encuentran rebajadas como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta del Concesionario; (iv) el Concesionario efectivamente debe realizar las compensaciones exigidas por la Ley SEC, las que producirán un efecto directo en sus resultados financieros; (v) las compensaciones son acreditables de forma fehaciente a través de la facturación que se le realiza a los usuarios afectados por la interrupción o suspensión del suministro de energía.
Menciona que las compensaciones constituyen una obligación de pago que forma parte de las reglas o marco regulatorio de este mercado para todas las empresas de distribución eléctrica, dado que la determinación de su cálculo y pago está definido por el Estado y su debido cumplimiento y supervisión se encuentra entregado a la SEC, de suerte tal que ninguna empresa de distribución eléctrica puede operar en Chile, y por ende, generar ingresos por concepto de tarifas de distribución, sin someterse y dar estricto cumplimiento a la señalada metodología y procedimiento.
Indica que el SII se contradice en la Resolución OPAT, homologando en caso con el que fue resuelto por la Corte Suprema en la causa ROL N°7343-2012, en el que se rechaza un recurso de casación en el fondo interpuesto por un contribuyente que contractualmente se obligó a pagar una multa a modo de cláusula penal en caso de incumplimiento, cuestión que ocurrió y pretendiendo con posterioridad deducir la multa como gasto.
Explica que en este caso las compensaciones no se estipularon contractualmente, sino que son impuestas por la ley (Ley SEC), por lo que se evidencia la inevitabilidad del gasto. Menciona que su representada no podría funcionar como Concesionario si incumple o desconoce las disposiciones de la Ley SEC y, entre estas, el artículo 16 B.
Hace presente que siendo inevitable el tener que pagar las compensaciones y habida cuenta de que no depende tampoco de la voluntad del Concesionario, parece excesiva la sanción impuesta por el SII, ya que a su juicio no solo debe compensar al usuario de acuerdo a lo exigido por la Ley SEC, sino que dicho gasto no sería aceptado, y además debería pagar el impuesto único del artículo 21 de la LIR como castigo, sobre esa suma.
Indica que los ingresos operacionales por las ventas de energía se vinculan directamente con el gasto que producen las compensaciones. De modo tal que tanto los ingresos como las compensaciones se materializan en el mismo documento, esto es, en “la facturación más próxima”.
Afirma que en ningún caso las compensaciones podrían quedar afectas con la tributación dispuesta por el artículo 21 de la LIR, ya que éste establece un gravamen de 35% a todos aquellos desembolsos o partidas señaladas en el artículo 33 N°1 de la LIR, que correspondan a (i) retiros de especie, o; (ii) a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, no configurando las compensaciones ninguno de los dos escenarios antes descritos.
Señala que respecto a la posibilidad de que las compensaciones sean tratadas como retiros en especie, no es lógico considerarlas como tal, primero porque el retiro implica que exista un activo jurídico y contable que deje de estar en el patrimonio del contribuyente, y segundo, porque no hay un bien o especie que se separe o substraiga del patrimonio de la empresa, lo que además es coherente con la contabilidad de los contribuyentes.
Menciona que se debe descartar que las compensaciones sean consideradas como cantidades representativas de desembolso de dinero ya que se materializan “mediante el descuento en la facturación más próxima o aquella que determine la Superintendencia a requerimiento del respectivo concesionario”.
Cita el Oficio N°2750/2009 en el sentido que: “cuando un crédito incobrable ha sido rebajado como un gasto tributario sin cumplir con los requisitos para ello, el único efecto impositivo que origina tal partida, es que ésta adopta la calidad de un gasto rechazado y por lo tanto, debe agregarse a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo, siempre que haya disminuido la Renta Líquida declarada, sin que sea aplicable en la especie, la tributación especial que dispone el artículo 21 de la misma ley, por no tratarse de una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero”.
Expone que el SII en la misma OPAT cita dos oficios buscando justificar su posición. No obstante el primero de ellos (2.491/2005) en ninguna parte señala que el gasto, pese a no ser aceptado, sea merecedor del impuesto único del artículo 21 de la LIR. Por su parte el segundo (490/2013), al igual que su predecesor se funda en supuestos incorrectos, por todos los motivos ya expuestos. Señala que lo relevante es que recién a partir de este oficio que el SII modificó su criterio, buscando castigar a las compensaciones con el impuesto del artículo 21 de la LIR, pero a la fecha que XXX las debió pagar (AT 2012), ese oficio no existía, por lo que malamente puede servir como fundamento para sancionar un hecho que lo antecedió.
Concluye que de acuerdo a lo anteriormente expuesto, el impuesto del artículo 21 de la LIR no es tampoco jurídicamente aplicable a las compensaciones por interrupciones de servicios, al no configurarse ninguno de los eventos que producen su devengo.
Respecto del incumplimiento de los requisitos de validez de los actos administrativos, hace referencia a que estos deben cumplir con las ritualidades y exigencias que la ley establece, de suerte tal que, si no se ha producido tal observancia, se viciará el procedimiento y, consecuentemente, el acto administrativo terminal que es su resultado.
Señala que cuando un acto administrativo terminal es nulo, no se hace sino aplicar el artículo 7° de la Constitución Política de la República, el cual dispone: “Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley”.
Indica que la propia Constitución la que establece la sanción aplicable para los casos en que la Administración actúa o expide un acto administrativo en una forma distinta a la prevista en la ley, estableciendo en el artículo 7° inciso segundo que “Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale”.
Concluye que en la especie no se han respetado las formas o procedimientos prescritos en la ley para la dictación de la liquidación, por lo que ésta resulta ilegal e incluso inconstitucional.
Respecto al principio de legalidad tributaria, cita los artículos 6° y 7° de la Constitución. También cita el artículo 19 N°20, explicando que la Constitución establece la igualdad de los tributos de acuerdo a la ley, lo cual implica que es ésta la que debe establecerlos, determinando la totalidad de sus elementos y señalando sus características.
Hace referencia al principio de reserva legal, que está especificado en la Constitución mediante la aplicación coordinada de sus disposiciones.
Cita el artículo 63 N°2 y el artículo 65 inciso 4° N°1 de la Constitución.
Explica que acorde a la reserva legal de los tributos establecida por la Constitución, sólo la ley puede crear, modificar, suprimir o condonar tributos, así como establecer exenciones o modificarlas. En consecuencia queda absolutamente prohibido a las autoridades administrativas que, en uso de sus facultades, efectúen cualquier acción de las señaladas respecto a los tributos, cuya realización queda imperativamente reservada a la ley. En este sentido, y en refuerzo del principio de reserva legal en materia tributaria, el artículo 65 de la Constitución, respecto de la delegación de facultades legislativas al Presidente de la Republica, establece en su inciso 2° que ésta no podrá extenderse “ a materias comprendidas en las garantías constitucionales” , como lo es el referido principio.
Cita el artículo 19 N°26 de la Constitución, para reforzar el principio de legalidad.
Señala que conforme a lo anterior, resulta de manifiesto que la supuesta obligación de reajustar monetariamente las acciones de la Sociedad Absorbida que las Actuaciones Reclamadas pretenden exigir a XXX, debe necesariamente estar reconocida en la Ley, dado que tiene un impacto directo en la determinación de los impuestos contenidos en la Declaración Anual de Impuesto AT 2012.
Afirma que el SII no ha respetado los requisitos básicos de existencia y validez propia de los actos jurídicos administrativos en la emisión de las Actuaciones Reclamadas y, por lo tanto, las mismas deben ser dejadas sin efecto y ser declarada su nulidad.
Indica que la argumentación contenida en las actuaciones reclamadas, no sólo infringe directamente diversas disposiciones legales (entre otras el artículo 41 de la LIR), sino que se encuentra en abierta contradicción con el criterio sustentado por el propio SII en la Circular N°100/75. A su vez, esta transgresión importa una vulneración del artículo 26 del Código Tributario, el cual en su parte pertinente señala que: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”.
Señala que XXX se ha ajustado de buena fe al criterio sustentado por el propio SII, por lo cual la argumentación contenida en las Actuaciones Reclamadas no sólo constituye una vulneración flagrante de normativa legal de orden público, sino que también deja a XXX en una situación de completa incertidumbre jurídica.
Hace presente que la infracción incurrida por las Actuaciones Reclamadas al no dar cumplimiento al procedimiento de corrección monetaria establecido en la Circular N°100/75 se convierte en un incumplimiento a instrucciones impartidas por el Director del SII y, con ello, en la contravención de las normas que establecen la obligatoriedad de éstas, contenidas, fundamentalmente en el artículo 6° letra A N°1 del Código Tributario y en el artículo 7° de la Ley N°18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado.
Cita el artículo 6° letra A N°1 del Código Tributario, en el cual se estipulan las facultades del Director del SII; y el artículo 7° de la Ley 18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, en donde se establece el deber de los funcionarios de la Administración del Estado, de “cumplir fiel y esmeradamente sus obligaciones y obedecer las órdenes que les imparta el superior jerárquico”.
El contribuyente alude a un error aritmético de las Actuaciones Reclamadas, iniciando su fundamento con la definición de liquidación, obtenida del manual del SII online, pagina 73, y en la Circular N°58 del año 2000 del SII.
Menciona los requisitos que debe contener una liquidación y señala los principales argumentos esgrimidos por el SII para justificar la existencia de la obligación de incorporar un agregado por corrección monetaria de las acciones de la Sociedad Absorbida. Entre ellos se menciona la forma de determinar el goodwill.
Explica que en el supuesto de si se asume la existencia de una norma legal que establece la obligación de realizar un ajuste por corrección monetaria en las acciones de la Sociedad Absorbida por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de mayo de 2011, la cuenta contable en la que éstas se encontraban registradas hubiera sufrido un incremento en su valor, el cual hubiese sido utilizado para determinar el goodwill. Esto implicaría necesariamente la creación de un mayor valor a distribuir como goodwill entre los activos no monetarios que se traspasan a XXX, situación que a la postre conllevaría a incorporar una mayor deducción por concepto de depreciación de los bienes sujetos a dicho régimen que fueron traspasados a XXX con la fusión y/o un mayor costo (y menor ganancia) de los bienes enajenados.
Afirma que el SII no fue consecuente con este argumento ya que, necesariamente, debería haber considerado en la determinación de impuestos que realizan las Actuaciones Reclamadas, los efectos por mayores deducciones por depreciación y/o menores ingresos producto del aumento en el costo de los activos enajenados durante el ejercicio cuyo valor se debería haber incrementado como consecuencia de la distribución de un mayor valor por concepto de goodwill. Paradójicamente esta situación se reconoce expresamente en la Liquidación. Sin embargo, el SII no reconoce los efectos que dicho aumento en el valor del goodwill producirían en la determinación final de los impuestos contenida en la Declaración Anual de Impuesto AT 2012.
Concluye que las Actuaciones Reclamadas determinan erróneamente las supuestas diferencias de impuestos, por cuanto no se consideran mayores deducciones por depreciación y/o menores ingresos producto del aumento en el costo de los activos enajenados durante el ejercicio. Como consecuencia de lo anterior también determinan erróneamente el monto de los reajustes, intereses y multas, por cuanto aplican dichas variables sobre supuestas diferencias impositivas sobre una base imponible incorrectamente determinada.
Cita el artículo 53 del Código Tributario y el artículo 97 N°11 del mismo cuerpo legal.
Menciona que la liquidación reclamada no indica su fecha de emisión, por lo que en sí adolece de un vicio de nulidad, y así debe ser declarado por V.S.
Concluye que las Actuaciones Reclamadas no cumplen con los requisitos de forma que se establecen para su emisión al determinar erróneamente las diferencias de impuestos liquidados, así como los reajustes, intereses y multas asociadas a dichas diferencias. En consecuencia, los vicios manifiestos contenidos en las Actuaciones Reclamadas sólo son subsanables mediante la declaración de nulidad de las mismas.
Manifiesta falta de fundamentación de las Actuaciones Reclamadas indicando que respecto del supuesto ajuste por corrección monetaria de las acciones de la Sociedad Absorbida que las Actuaciones Reclamadas pretenden incorporar en la determinación de la renta líquida imponible de XXX, se demostró que el SII: (i) omitió la aplicación del artículo 41 de la LIR y derechamente desconoció la normativa administrativa sobre corrección monetaria contenida en la Circular 100/75, cuando de una correcta y armónica aplicación de dicha normativa resultaba manifiesto que XXX no debía realizar dicho ajuste respecto a la inversión en acciones de la Sociedad Absorbida; (ii) interpretó y aplicó de manera totalmente errónea la normativa sobre goodwill, contraviniendo la forma de calcular y determinar el mayor o menor valor (goodwill) que se generó en la operación por medio de la cual XXX se fusionó con la Sociedad Absorbida, y (iii) construyó de manera absolutamente ilegítima e inconsistente la supuesta obligación que afectaría a XXX de ajustar las acciones de la Sociedad Absorbida en base a la aplicación de las normas sobre procesos de reorganización. Por su parte señala que, quedó demostrado en el análisis realizado, que el pago de las compensaciones a usuarios afectados por interrupciones de suministro en conformidad al artículo 16 B de la Ley SEC, responde a un mandato expreso legal que resulta indispensable e ineludible para desarrollar la actividad de su representada, que como tal debe tener la calidad de gasto necesario para todos los efectos tributarios.
Cita el artículo 8°, inciso 2° de la Constitución; inciso 2° del artículo 11 de la Ley N°19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, y artículo 41, inciso 4° de la misma ley.
También hace referencia y cita el inciso 1° del artículo 16 de la Ley N°18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado; el inciso 2° del artículo 3° de la Ley N°18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado; y artículo 12 de la misma ley.
Concluye que: 1) Quedó demostrado que resulta improcedente el agregado por corrección monetaria de las acciones de la Sociedad Absorbida que pretenden incorporar las Actuaciones Reclamadas en la determinación de la renta líquida imponible de nuestra representada; 2) Que los fundamentos esgrimidos por las Actuaciones Reclamadas quedaron totalmente desvirtuados y se dejó de manifiesto que los mismos también incurren en una serie de errores que constituyen graves infracciones a la normativa legal aplicable y adolecen de una serie de inconsistencias; 3) Que se expuso y demostró que la posición adoptada por nuestra representad (al no corregir monetariamente las acciones de la Sociedad Absorbida) se encuentra totalmente ajustada en derecho y a las instrucciones impartidas por el SII respecto a esta materia, pues deriva de una correcta, armónica y equitativa aplicación de las normas contenidas en el artículo 41 de la LIR y las instrucciones impartidas por el SII en la Circular N°100/75; 4) Quedó demostrado que el pago de las compensaciones a los usuarios afectados por interrupciones de suministro en conformidad al artículo 16 B de la Ley SEC responde a un mandato expreso legal que resulta indispensable e ineludible para desarrollar la actividad de nuestra representada, y que como tal debe tener la calidad de gasto necesario para todos los efectos tributarios; 5) Que las actuaciones reclamadas incurren en una serie de infracciones que afectan la validez de los actos administrativos, al pretender imponer una obligación a nuestra representada que no ha sido establecida por el legislador y que, por lo mismo, contraviene el principio de legalidad en materia tributaria; al desconocer la aplicación y obligatoriedad de instrucciones impartidas por el Director del SII que afectan a todos los funcionarios dependientes de dicho organismo público; al determinar de manera totalmente inconsistente e incorrecta el monto de los impuestos supuestamente adeudados; y, por carecer de fundamentación adecuada al plantear argumentos erróneos que infringen la normativa legal aplicable; 6) Que la Declaración Anual de Impuestos AT 2012 se encuentra correctamente declarada por nuestra representada.
En mérito de lo expuesto y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, y las disposiciones constitucionales y legales invocadas, solicita tener por interpuesto reclamo tributario contra la Resolución Ex. SII N°4.814 emitida el 18 de octubre de 2013 y contra la Liquidación N°19.900, sin fecha de emisión, acogerlo a tramitación, resolviendo en definitiva acogerlo en todas sus partes por los argumentos de hecho y de derecho expuestos y conforme a ello: i) se ordene dejarlas sin efecto, ii) confirmando en todas su partes la declaración de Impuestos Anuales a la Renta correspondiente al año tributario 2012, en particular respecto al monto de la pérdida tributaria, iii) se declaren improcedentes las diferencias impositivas por reintegro del impuesto de primera categoría, iv) se instruya a quien corresponda del SII para que proceda a materializar la devolución debidamente reajustada de los impuestos solicitados por nuestra representada que se encuentren pendientes de restitución y v) se condene al SII al pago de las costas correspondientes.
El contribuyente acompaña a su presentación la siguiente documentación: (i) Copia simple de declaración de Impuestos Anuales a la Renta correspondiente al año tributario 2012, contenida en el Formulario 22 folio 233976112; (ii) Copia simple de Notificación N° 120201575 emitida el 14 de junio de 2012 por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (iii) Copia simple de Notificación de Auditoría N° 36170 emitida el 3 de abril de 2013 por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (iv) Copia simple de Acta de Recepción y Devolución de Antecedentes N° 49 timbrada con fecha 3 de abril de 2013 por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (v) Copia simple de Acta de Notificación N° 279, folio 1365124, emitida el 9 de mayo de 2013 por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (vi) Copia simple de Citación N° 3.396 emitida el 8 de mayo de 2013 por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (vii) Copia simple de Acta de Notificación N° 590, folio 1365435, emitida el 29 de octubre de 2013 por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (viii) Copia simple de Resolución EX. Sil N° 4.814 emitida el 18 de octubre de 2013 por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (ix) Copia simple de Liquidación N° 19900 sin fecha emitida por el Departamento de Fiscalización Unidad Osorno de la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (x) Copia simple de recurso de reposición administrativo voluntario presentado el 2 noviembre de 2013 por XXX contra Liquidación 19900 y Resolución EX. Sil N° 4.814; (xi) Copia simple de Resolución OPAT Ex. N° 50 emitida el 9 de enero de 2014 por el abogado Jefe de la Oficina de Procedimientos Administrativos Tributarios de la Unidad Osorno de la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos; (xii) Copia autorizada ante notario de libro diario y libro mayor de la cuenta contable N°119101003 "XXX" correspondiente al período junio 2009 a diciembre 2010; (xiii) Copia autorizada ante notario de determinación de la renta líquida imponible de XXX, R.U.T. N° XXX, correspondiente al año tributario 2012; (xiv) Copia autorizada ante notario del Fondo de Utilidades tributables de Empresa XXX S.A., R.U.T. N° XXX, correspondiente al año tributario 2012; (xv) Copia autorizada ante notario de la determinación del capital propio tributario de XXX, R.U.T. N° XXX, correspondiente al año tributario 2012; (xvi) Copia autorizada ante notario del balance tributario de 8 columnas de XXX, R.U.T. N° XXX, determinado al 31 de diciembre de 2011; (xvii) Copia simple de Acta de detalle de la corrección monetaria efectuada al 31 de mayo de 2011 en el activo fijo de la XXX, R.U.T. N°ZZZ; (xviii) Copia simple de Acta de detalle de la corrección monetaria efectuada al Capital propio Tributario inicial al 1 de enero de 2011 de XXX, R.U.T. N° XXX; (xix) Copia autorizada ante notario de la determinación de la renta líquida imponible de XXX S.A. Rut N°ZZZ, al 31 de mayo de 2011; (xx) Copia autorizada ante notario del fondo de utilidades tributables de XXX, RU.T. N° ZZZ, al 31 de mayo de 2011; (xxi) Copia autorizada ante notario de la determinación del capital propio tributario de XXX, R.U.T. N° ZZZ, al 1 de junio de 2011; (xxii) Copia autorizada ante notario del balance tributario de 8 columnas de XXX, R.U.T. N° ZZZ, a1 31 de mayo de 2011; (xxiii) Copia autorizada ante notario de escritura pública "Declaración de Materialización y Perfeccionamiento de Fusión XXX en Inversiones QQQ" otorgada el 31 de mayo de 2011 en la notaría de Osorno de don Harry Maximiliano Winter Aguilera, repertorio N° 1.974-2011; (xxiv) Copia autorizada ante notario de escritura pública de fecha 9 de mayo de 2012, otorgada en la notaria de Osorno de don Harry M. Winter Aguilera, repertorio 1.848-2012; (xxv) Copia autorizada ante notario del Oficio Ordinario N° 556 emitido el 20 de enero de 2014 por la Superintendencia de Electricidad y Combustibles, en respuesta a una consulta de un particular relacionada con las compensaciones por interrupción de suministro eléctrico.
A fojas 49, acredita personería para representar a Empresa XXX acompañando escritura pública.
A fojas 50, designa abogados patrocinantes y confiere poder a YYY, Rut: XXX y a YYY, Rut: YYY, y designa domicilio válido para que se notifiquen las resoluciones que se dicten en la causa.
A fojas 146, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 148, comparece debidamente representado el Servicio de Impuesto Internos a través de QQQ, quien designa como abogado patrocinante a doña WWW y otorga poder a los abogados XXX, quien evacua traslado y solicita el rechazo al reclamo deducido en contra de la Resolución Ex. SII N° 4.814 emitida el 18 de octubre de 2013 (la “Resolución”), y la Liquidación N° 19.900 emitida con fecha 29 de octubre de 2013 (la “Liquidación”, y en conjunto con la Resolución, las “Actuaciones Reclamadas”), por las siguientes consideraciones:
En cuanto a los antecedentes que originaron el proceso de fiscalización, expone que la contribuyente, Inversiones QQQ, Rut: XXX, registraba en su activo al 31 de diciembre de 2010, la inversión en acciones de XXX S.A., Rut N°ZZZ, por un valor libro tributario de $97.587.913.369, correspondiente al 99,004% del capital accionario de la última, el que corresponde al valor de adquisición, corregido monetariamente a la fecha del balance, es decir al 31 de diciembre de 2010.
Menciona que producto de la fusión entre XXX e Inversiones QQQ, esta última pasaba a denominarse XXX (en adelante XXX), y que como consecuencia de la fusión XXX absorbió el total del patrimonio de su filial extinguiéndose contable y tributariamente la inversión que mantenía en esta última, quedando registrado el capital absorbido por su valor libro tributario al 31 de diciembre de 2010 el cual ascendía a $97.587.913.369.
Señala la reclamada que XXX no reajustó la inversión en su filial a la fecha de la fusión el 31 de mayo de 2011, por lo que al comparar dicho valor con el capital propio determinado por la sociedad absorbida a la fecha de su disolución, se produce una discordancia entre ambos montos, en circunstancias que la inversión se encuentra valorizada a Valor Libro al 31 de diciembre de 2010 y el capital determinado por la absorbida se reajustó a la fecha de fusión, esto es, al 31 de mayo de 2011. Lo anterior tuvo como efecto que la sociedad absorbente no incorporó en la determinación de su Renta Líquida Imponible de Primera Categoría del AT 2012, la suma de $1.658.994.527, por concepto de reajuste de la inversión (acciones en XXX) de acuerdo a l variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del periodo diciembre 2010 a mayo 2011, el cual ascendió a un 1,7%.
Indica que una vez concretada la fusión se produjeron dos hechos relevantes y que son determinantes en la pérdida tributaria declarada en el año tributario 2012, a saber: 1) Una mayor rebaja a la utilidad por concepto de corrección monetaria del capital propio inicial; 2) Una mayor rebaja a la utilidad por concepto de goodwill, el cual implica un gasto que se rebajará en el tiempo de las utilidades a través de la depreciación o bien en la venta de los activos fijos adjudicados en la fusión. Explica que dicho goodwill se produce por el hecho de que al momento de la fusión la contribuyente pagó un mayor valor ($42.000 millones más) del que valen las acciones adquiridas en una sociedad en la cual prácticamente es la única propietaria, dado que posee el 99,004% de participación.
Afirma que ambas rebajas indicadas producen una mayor pérdida tributaria cuya imputación a utilidades tributarias con crédito dan derecho a pedir un mayor monto de devolución por concepto de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas.
Menciona, respecto al proceso de fiscalización, que con fecha 9 de mayo de 2012, la contribuyente presentó declaración de Impuesto a la Renta relativa al año tributario 2012 mediante Formulario 22 Folio 233976113, en la cual declaró una pérdida tributaria del ejercicio ascendente a $(3.356.647.363), solicitando una devolución de $1.186.845.244, de los cuales $621.580.342 corresponde a Pagos Provisionales Mensuales; $29.032.494 corresponde a Crédito por Gastos de Capacitación; y $537.139.289 corresponde a Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA). De la devolución solicitada, el Servicio de Impuestos Internos autorizó una devolución parcial de $918.275.600 con fecha 23 de mayo de 2012, quedando pendiente un saldo de $268.569.644.
Señala que posteriormente, con fecha 14 de junio de 2012 el Servicio de Impuestos Internos emitió la Notificación No 120201575, mediante la cual se solicitó a la contribuyente acreditar la procedencia de la devolución solicitada, conforme a las siguientes observaciones de renta: (A21) Control del FUT a contribuyentes de 1o Categoría, código 626, respecto a lo declarado en F22 del año (RLI) y lo informado por terceros a través de las DDJJ correspondientes; (A25) Control de declaración de remanentes y saldos de FUT según lo declarado el año anterior, y cuadratura del mismo recuadro; (S06) Selectiva control dirigido a contribuyentes que declaren Pago Provisional por Impuesto de 1° Categoría de Utilidades Absorbidas (Art.31 N°3). Dando cumplimiento a la Notificación, la contribuyente acreditó las observaciones A21 y A25.
Indica que, como parte del programa denominado "Selectivos S-01/S-06 año tributario 2012", con fecha 3 de abril de 2013 el Servicio de Impuestos Internos realizó un requerimiento de antecedentes mediante Notificación No 36.170 en el marco de una fiscalización del correcto cumplimiento de los requisitos exigidos para la solicitud de devolución del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) por el año tributario 2012, el cual arrojó las siguientes diferencias: 1) Descompensación producida por el ajuste tributario de corrección monetaria efectuado desde el 01 de enero al 31 de diciembre del 2011 al capital propio inicial de la absorbente que contiene la inversión en acciones de la absorbida, monto que se rebaja de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría; y el ingreso omitido (monto que se debió agregar a la renta líquida) por concepto de corrección monetaria de la inversión en acciones de la absorbida, desde el 01 de enero al 31 de mayo del 2011, conforme a los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; 2) Gasto contabilizado por concepto de compensaciones rebajado de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría como gasto aceptado sin considerarlo en la base imponible del Impuesto Único de Primera Categoría establecido en el inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Afirma que estas divergencias, afectaron directamente la determinaron de la pérdida tributaria, pues al no ser acreditados los montos declarados por el contribuyente se determinó una nueva pérdida y, consecuentemente, se rechazó, en parte, la devolución por concepto de PPUA solicitada en el Formulario 22 correspondiente al año tributario 2012.
A su vez, señala que las dos diferencias tributarias detectadas en la revisión generan diferencias en la determinación del Impuesto a la Renta declarado en el año tributario 2012 por la contribuyente, motivos por los cuales no fue posible dar por acreditada la pérdida del ejercicio cuya imputación a utilidades con crédito origina una devolución por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas.
A raíz de lo expuesto, con fecha 29 de octubre de 2013 fueron notificadas a XXX la Resolución N° 4.814 de fecha 10 de octubre de 2013, la cual, declara improcedente en parte de la pérdida tributaria declarada en el año tributario 2012, y la Liquidación N° 19.900 de fecha 29 de octubre de 2013, la que determina el cobro por reintegro de Impuesto de Primera Categoría del año tributario 2012.
Señala que respecto de dichas actuaciones, la contribuyente presentó recurso de Reposición Administrativa Voluntaria el 20 de noviembre de 2013, el cual fue resuelto por el la Oficina de Procedimientos Administrativos Tributarios de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos con fecha 9 de enero del presente año mediante Resolución OPAT Ex. No 50, que no dio lugar al recurso.
Indica que, respecto al reclamo, éste fue presentado por el contribuyente ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos con fecha 14 de febrero del 2013, en contra de las Actuaciones Reclamadas antes mencionadas, con el fin de dejarlas sin efecto, confirmando la declaración de Impuestos Anuales a la Renta correspondiente al año tributario 2012 de la contribuyente, declarando improcedentes las diferencias impositivas por reintegro del Impuesto de Primera Categoría, e instruyendo al Servicio de Impuestos Internos para que proceda a la devolución de los impuestos solicitados por la contribuyente, con costas.
En cuanto al traslado del reclamo, la reclamada parte refiriéndose al ajuste por corrección monetaria, reiterando lo antes expuesto en los antecedentes previos, relativo al proceso de fusión
Explica que, en cuanto a este punto, es preciso señalar que el valor al cual corresponde incorporar, valorizar y registrar tributariamente el capital propio tributario desde la sociedad absorbida a la absorbente cuando ésta última participa en la primera, es el valor efectivamente pagado por la adquisición de las acciones, entendiéndose como tal, el costo corregido del valor pagado por la compra de tales acciones a la fecha de fusión. En tal sentido, el valor de adquisición lo constituye el costo corregido de las acciones, toda vez que sería improcedente entender como valor de adquisición el pagado a la fecha de compra, u otro valor histórico.
Indica que el monto registrado por la contribuyente para contabilizar el capital absorbido fue el valor libro de la inversión en acciones registrado al 31 de diciembre del año 2010, sin haber contabilizado, antes, el abono a resultados por el reajuste vía IPC a la fecha de la fusión, lo cual es discordante con lo instruido por el Servicio de Impuestos Internos. Lo anterior, tiene además su fundamento en la forma de determinar el mayor valor o goodwil1 tributario, el cual se genera en el caso que la inversión registrada en la absorbente sea mayor al capital propio tributario determinado por la absorbida a la fecha de fusión.
Enfatiza en que el capital propio determinado por la absorbida a la fecha de fusión incorpora la corrección monetaria a dicha fecha, dado que el artículo 69 del Código Tributario la obliga a confeccionar un balance. Es decir, que el capital propio determinado por la absorbida a la fecha de la fusión se encuentra actualizado, no así el valor de adquisición de las acciones, que fueron consideradas por la absorbente a valor histórico.
La reclamada adjunta cuadro con fórmula para cálculo de goodwill según el SII y cálculo de goodwill según el contribuyente:
Valor de adquisición de acciones corregido monetariamente al 31.05.2011 M E N O S Capital Propio Tributario de la absorbida corregido monetariamente al 31.05.2011 = GOOD WILL según SII
Menciona que esta fórmula presupone igualdad de condiciones en la base de comparación, por lo cual es lógico que tanto el valor de adquisición de la inversión como el valor del capital propio, deben ser expresados en valores corregidos. Sin embargo, la contribuyente omitió la contabilización del reajuste de la inversión en la filial al momento de la fusión, realizando la siguiente comparación:
Valor de adquisición de acciones al 31.12.2010 M E N O S Capital Propio Tributario de la absorbida corregido monetariamente al 31.05.2011 = GOOD WILL determinado según la contribuyente.
Recalca que el capital propio tributario de la sociedad disuelta a la fecha de fusión, se encuentra corregido monetariamente a dicha fecha, conforme al artículo 69 del Código Tributario, por lo cual corresponde que si dicho valor ha de ser comparado con el valor de adquisición de las acciones, debe existir una igualdad en la base de comparación, por lo cual se deduce inequívocamente que el valor de la inversión también debe ser reajustado a la fecha de comparación, en orden a no provocar distorsión en el cálculo de la diferencia.
Concluye que la contribuyente debió determinar y registrar un abono (utilidad) por concepto de reajuste de su activo inversión por un monto de $1.658.994.527, antes de efectuarse la fusión contable/tributaria, para de esta forma comparar en igualdad de condiciones ambos valores reajustados, y compensar los efectos de la corrección monetaria en su resultado tributario, lo cual no realizó.
Explica que producto de lo anterior, en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría de la contribuyente al momento de declarar sus impuestos anuales respecto del año tributario 2012, se generó una descompensación en la corrección monetaria, contraviniéndose el concepto de "invariabilidad del patrimonio" que debe estar presente en los procesos de fusión de sociedades cuando el contribuyente absorbe a una empresa en la cual participa, dado que el contribuyente absorbente registró un monto del capital absorbido, menor que el activo que mantenía como inversión, a la fecha de fusión, producto de que no lo ajustó, contraviniendo, además el principio de continuidad que debe estar presente en las fusiones de sociedades, procesos en que no deberían generarse resultados de pérdida tributaria.
Adjunta grafica de la situación antes descrita, en la que se expone lo ocurrido en la empresa absorbente, es decir QQQ, la cual adquirió acciones de XXX (absorbida) en $97.588 millones (costo de la inversión). Sin embargo, cuando se fusionó con su filial, el capital tributario de esta última era de sólo $55.240 millones, es decir, el valor de la filial a la fecha de la fusión era inferior al costo de adquisición pagado por las acciones de la absorbida. Esta diferencia o pérdida entre el valor de adquisición de las acciones y el valor del capital propio tributario de la filial absorbida generada a la fecha de la fusión, corresponde al goodwil1, el cual se traduce en un gasto que se deducirá en el tiempo de la renta líquida, ya sea a través de la depreciación de los activos fijos o a través del costo en una eventual venta de los activos fijos.
Expone que a su vez producto de la fusión, la contribuyente, aparte de generar un goodwill de $42.348 millones, también rebajó de su renta líquida por concepto de ajuste por corrección monetaria del capital propio inicial desde el 1 de enero al 31 de diciembre del 2011 la cantidad de $3.741 millones, sin encontrarse esta rebaja correlacionada con algún agregado por el mismo concepto y por el mismo periodo de reajuste, dado que no se consideró el reajuste de la inversión en acciones por el período comprendido desde el 1 de enero al 31 de mayo del 2011, generándose una descompensación como resultado de los reajustes aplicados al capital inicial y los activos adjudicados, situación opuesta a la finalidad establecida en el artículo 32 de la LIR cuyo objetivo es ajustar la renta líquida para efectos de tributar por utilidades corregidas por la inflación, y de esta forma reflejar de manera adecuada los cambios producidos por ella durante el año, sin generar una mayor pérdida o ningún tipo de resultado, con mayor razón, después de un proceso de reorganización, como lo es en este caso una fusión por incorporación, en la cual se produjo la reunión entre QQQ y Empresa XXX S.A en una sola, que la sucede en todos sus derechos y obligaciones y a la cual se incorpora la totalidad del patrimonio la absorbida, proceso de reorganización que no debería generar resultado alguno.
Indica que en esta situación es aplicable el concepto tributario de "Correlación de Ingresos y Gastos" establecido en el artículo 31 de la LIR ya que por un lado la contribuyente reconoce un ingreso parcial, equivalente al ajuste por corrección monetaria por el período comprendido desde al 31 de mayo al 31 de diciembre de 2011, y por otra parte, efectúa una disminución de la renta líquida equivalente al ajuste por corrección monetaria del capital inicial comprendido desde al 1 de enero al 31 de diciembre de 2011, quedando en evidencia la falta de equidad en la determinación de la pérdida tributaria por parte de la contribuyente, toda vez que no fueron considerados los ajustes a la renta líquida por corrección monetaria de forma razonable.
Expone que, si el Capital Inicial incluye la inversión (activo), el cual, se corregirá por todo el año comercial, teniendo pleno conocimiento que a mitad del año la inversión incluida en el capital inicial se transformará en los activos adjudicados producto de la fusión, es ilógico no aplicar dicho ajuste por periodos iguales, dado que por un lado la corrección del capital inicial implica una pérdida, mientras que la corrección de los activos adjudicados implica una utilidad, compensándose de esta forma los efectos en el resultado del ejercicio.
Por otra parte, la fusión ha sido entendida como una transmisión de relaciones jurídicas activas y pasivas, con solución de continuidad, más aun en este caso particular, en el que una sociedad matriz absorbe a una filial en la cual participa en un 99.004°/o, proceso en el cual no debería existir una variación patrimonial producto de la fusión, ya que lo que sucede en términos simples, es reemplazar un activo (acciones) por capital. Menos aún debiera producirse una variación en el resultado tributario por concepto de la valorización del activo y del capital.
Afirma que la forma correcta de determinación del goodwil1 se deriva de la comparación de valores en igualdad de condiciones, es decir, ambos reajustados a la fecha de la fusión, el 31 de mayo de 2011, y no como lo ha hecho la contribuyente, comparando un valor histórico con un valor reajustado, generando en la absorbente un resultado tributario erróneo para el año tributario 2012 dado que el proceso de fusión implica solo la transformación de su activo "Acciones de Empresa de la XXX S.A." en los activos adjudicados, equivalentes al capital propio de su filial determinado a la fecha de la fusión sin implicar ningún resultado tributario o distorsión en éste.
Concluye que, respecto de la diferencia tributaria tratada en este punto, cabe precisar que la reajustabilidad a la fecha de la fusión, el 31 de mayo de 2011, debe aplicarse tanto en el valor de adquisición de las acciones como en el capital propio de la absorbida, determinándose correctamente el goodwil1, independiente de los efectos futuros que tenga esta diferencia. Por lo tanto, no es posible reconocer como gasto la pérdida tributaria determinada por el contribuyente por la parte de la utilidad no reconocida por este último por concepto del reajuste del valor de adquisición de las acciones a la fecha de la fusión omitido en el año tributario 2012.
Explica que las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en la Circular N°100 del 19 de agosto de 1975, no resultan aplicables en este caso, por cuanto, tal como ha sido remarcado en el escrito de reclamo, ella regula la figura de la enajenación, figura jurídica distinta a la de fusión por absorción, y por tanto no asimilable desde el punto de vista jurídico- tributario.
Define los conceptos de enajenación y fusión, señalando que la enajenación supone una transferencia del dominio de los activos correspondientes mientras que la fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades y de sus respectivos patrimonios (integración patrimonial).
Indica que sobre la figura de la fusión, el Servicio ha señalado específicamente que "(...) la fusión por absorción no implica una transferencia de bienes específicos sino que una transmisión de relaciones jurídicas activas y pasivas con solución de continuidad", señalando que no resulta claro el criterio interpretativo que de la reclamante en cuanto a concluir que la enajenación de activos durante el ejercicio es asimilable con la integración de patrimonios que se produce como consecuencia de una fusión, considerando que se trata de situaciones de una naturaleza jurídica completamente diversa.
Por su parte, en lo relativo a la correcta aplicación de las normas sobre goodwill tributario y la equidad intrínseca de las normas que regulan su determinación, la jurisprudencia administrativa de este Servicio aplicable a este caso- anterior a la Ley No 20.630- ha señalado que el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de éstos, es el de adquisición reajustado de las respectivas acciones o derechos, según corresponda (costo tributario), distribuyéndose proporcionalmente el precio de adquisición de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusión.
Expone que, si el precio de adquisición de las acciones es mayor al valor libros de los activos y pasivos (capital propio tributario) de la sociedad absorbida, este mayor valor debe ser distribuido en forma proporcional entre todos los activos no monetarios traspasados, independientemente del valor contable que dichos activos tenían en la sociedad absorbida. Del mismo modo, si al efectuar la mencionada comparación resulta una diferencia negativa, este menor valor deberá ser igualmente imputado contra el valor de los activos no monetarios de la sociedad que resulta absorbida.
Señala que, para efectos de cautelar que no se produzcan efectos tributarios como consecuencia del proceso de fusión, se debe comparar el valor efectivamente pagado por la adquisición de las acciones y el valor del capital propio tributario de la sociedad absorbida, ambos actualizados a la fecha de la fusión, ya que para efectos tributarios, ya sea que se trate de una fusión por creación o por incorporación - incluso cuando existen inversiones relacionadas -, se aplica el mismo principio, esto es, que en la fusión no se producen resultados tributarios para las sociedades, porque en ella los patrimonios de las mismas se refunden, regla esencial que tiene su fundamento legal en el artículo 99 de la Ley No 18.046, que establece que la fusión consiste en la incorporación de la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados en una sola entidad, por lo que aquélla no puede implicar un incremento o detrimento patrimonial.
Funda lo anteriormente expuesto en la Circular N° 68, de 28.11.1996, en donde se señala expresamente que no se producen efectos tributarios respecto de la Ley sobre Impuesto a la Renta con motivo de la división o fusión de sociedades, regla que ha sido vulnerada por la reclamante en este caso, ya que al no realizar algún ajuste que permitiera mantener la igualdad en la base de comparación, se produjo una mayor pérdida tributaria en el año tributario 2012.
Hace mención a que el sistema de corrección monetaria establecido en el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y reglamentado en la Circular No 100, de 1975, persigue ajustar anualmente las partidas del activo y del pasivo a su valor o expresión real a la fecha del balance, permitiendo establecer un resultado real de la gestión económica, comprobado por el incremento real del capital invertido. Este sistema se basa primordialmente en la comparación del patrimonio inicial y final considerando un elemento corrector de los efectos que la inflación produce en los citados patrimonios, es decir en moneda de igual poder adquisitivo, mecanismo que, por tanto, no puede ser utilizado con la exclusiva finalidad de producir una mayor pérdida tributaria, como ha ocurrido en este caso.
Respecto al gasto rechazado por compensaciones por interrupción de servicio, señala que el contribuyente fundamenta la necesidad del gasto por compensaciones pagadas a sus clientes por interrupción de los servicios eléctricos prestados, en que, a su juicio, la naturaleza jurídica de las compensaciones se encuentra en el artículo 16 B de la Ley N° 18.410, en donde se establece una obligación para el concesionario de suministro de energía eléctrica de compensar al usuario afectado en caso de una interrupción o suspensión de forma no autorizada del suministro de energía eléctrica, por lo que no tendría la naturaleza de multa o sanción. Además, asegura cumplir con todos los requisitos generales establecidos por la LIR para estimar que se trata de un gasto necesario para producir la renta, conforme con el artículo 31 de dicha ley.
Indica que la contribuyente mantiene registrada en la cuenta de gasto N° 550510100 "Compensaciones Interrupciones de Servicio", por concepto de pago de compensaciones a los consumidores domiciliarios de energía eléctrica, producto de interrupciones del suministro de electricidad. Lo anterior dando cumplimiento a lo estipulado en el artículo 16 8 de la Ley SEC. El monto desembolsado por tales compensaciones, asciende a $312.384.288, correspondiente a compensaciones efectuadas desde el 01 de junio al 31 de diciembre de 2011, dado que el movimiento operativo de distribución de energía eléctrica fue incorporado a la contribuyente a través de fusión efectuada con fecha 31 de mayo de 2011.
Cita la Ley SEC, Titulo IV, artículo 16 B.
Concluye que del tenor de la norma, ella persigue básicamente resarcir a los usuarios del sistema eléctrico sujetos a regulación de precios, por el daño o desmedro sufrido por la suspensión del suministro de energía eléctrica, razón por la cual las sumas abonadas al usuario y descontadas en su facturación poseen un carácter eminentemente indemnizatorio de los perjuicios causados con la interrupción del servicio eléctrico, sin que sea relevante la forma que ella adopte para hacerse efectiva.
Expone que el Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado respecto del tratamiento tributario de las compensaciones en cuestión, señalando que no constituyen un gasto necesario para producir la renta, por cuanto no se trata de desembolsos usuales en que deben incurrir este tipo de empresas para producir sus rentas, teniendo presente que el contrato de suministro de energía eléctrica celebrado entre el usuario y la compañía suministradora, genera para ambas partes prestaciones recíprocas de cumplimiento continuo, así la concesionaria debe suministrar energía eléctrica en forma continua al usuario y éste, por su parte, debe pagar el precio correspondiente por el consumo efectuado.
Agrega que dichas compensaciones no conllevan un ingreso correlacionado a ellas, como ocurre con la generalidad de los desembolsos para que sean aceptados como tales para producir la renta de las empresas.
Concluye que la compensación a que se refiere el artículo 16 B, de la Ley SEC, constituye un gasto que no es necesario para producir la renta de Primera Categoría, motivo por el cual la resolución reclamada ha sido precisa en tenerlo por no acreditado como tal
Respecto al supuesto incumplimiento de requisitos de validez de los actos administrativos, señala que la contribuyente alega una supuesta infracción al principio de legalidad tributaria, infracción a las instrucciones impartidas por el SII en la Circular N° 100 de 1975, y error aritmético de dichas actuaciones.
Indica que respecto a la infracción al principio de legalidad tributaria, esta parte controvierte absolutamente los dichos de la reclamante, dado que, como puede apreciarse de las Actuaciones Reclamadas y dentro de los fundamentos esgrimidos en este escrito de traslado, el Servicio de Impuestos Internos ha dado fiel cumplimiento al mandato legal otorgado mediante el artículo 1o de la Ley Orgánica que lo regula, contenido en el Artículo Primero del D.F.L. No 7 de 1980, en cuanto a la aplicación y fiscalización de los impuestos internos en que tenga interés el Fisco, ciñéndose a la normativa establecida tanto en materia comercial para los procesos de reorganización empresarial, como en materia tributaria respecto de las normas legales y principios que la regulan, por lo cual no procede ninguna de las infracciones que alega la reclamante.
Señala que, en lo concerniente a supuestas infracciones a las instrucciones impartidas por el mismo Servicio, cabe señalar que ellas han sido entregadas para casos distintos al que nos convoca en este proceso. Precisamente, en las partes de la Circular No 100 de 1975 citadas por la reclamante se regula la figura de la enajenación de activos, figura jurídica distinta a la de fusión por absorción, y por tanto no asimilable desde el punto de vista jurídico-tributario, por lo que malamente pudo la contribuyente haber ajustado su situación tributaria a las instrucciones a las que dice haberse ajustado de buena fe.
En relación al supuesto error aritmético de las Actuaciones Reclamadas, resulta evidente de los fundamentos señalados tanto en ellas como en este acto, que el error aritmético que alega la reclamante no es tal, ya que tanto la determinación de la pérdida tributaria correcta, así como de los impuestos que se liquidaron a modo de reintegro, y sus reajustes, intereses y multas, se encuentran correctamente determinados conforme a la normativa tributaria vigente.
Finalmente la reclamada señala que de conformidad a lo dispuesto en los artículos 21, 124 y 132 del Código Tributario, y demás normas legales vigentes y aplicables al caso, solicita tener por evacuado el traslado del reclamo presentado por el contribuyente, solicitando sea rechazado, con costas, de conformidad con los argumentos de hecho y derecho expuestos.
A fojas 154 vuelta, acredita personería.
A fojas 155, designa abogado patrocinante y confiere poder a WWW.
A fojas 157, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 159, se recibe la causa a prueba y se fijan los siguientes puntos de prueba sobre los cuales deberá versar la prueba a rendir:
1.- Hechos, antecedentes y circunstancias que justifican la pérdida tributaria declarada por el contribuyente XXX, RUT XXX, en formulario 22 año tributario 2012, en la parte rechazada por el Servicio de Impuestos Internos mediante Resolución Ex. SII N°4.814, de 18 de octubre de 2013, por la suma de $1.446.568.624 pesos, de un total de $3.356.647.363 pesos declarados.
2.-Hechos, antecedentes y circunstancias que desvirtúan la liquidación de impuestos N°19.900, practicada por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXX, RUT XXX, por la suma total de $99.757.669 pesos, por concepto de reintegro por devolución improcedente de impuesto a la renta.
A fojas 162, la parte reclamada presenta lista de testigos.
A fojas 163, se cita a la audiencia de prueba testimonial ofrecida por la reclamada para el día 14 de abril de 2014 a las 09:00 horas.
A fojas 164, el actor presenta recurso de reposición con apelación en subsidio, con el objeto que se modifique la resolución recurrida.
A fojas 169, el tribunal da traslado a la reclamada.
A fojas 174, la parte reclamada evacúa traslado al recurso de reposición interpuesto por la reclamante en contra de la resolución que recibe la causa a prueba.
A fojas 176, se tiene por evacuado el traslado.
A fojas 178, el contribuyente presenta patrocinio y acompaña con citación mandato judicial y extrajudicial.
A fojas 184, el tribunal acoge en parte la reposición y en consecuencia:
Se modifica la resolución de fecha 19 de marzo, recurrida, en el sentido de agregarse los dos nuevos puntos de prueba, a continuación de los ya fijados:
“3.- Frecuencia, monto y necesidad que enfrentan los concesionarios de suministro de energía eléctrica de realizar las compensaciones del artículo 16 B de la Ley SEC”.
“4.- Circunstancias de hecho que demuestran la existencia de errores aritméticos en el monto de los impuestos, reajustes y multas establecidos en la liquidación N°19.900 sin fecha de emisión y en la rebaja de la pérdida tributaria dispuesta en la Resolución Ex. SII N°4.814 emitida el 18 de octubre de 2013”.
A fojas 189, el actor acompaña lista de testigos.
A fojas 191, el actor presenta delega poder.
A fojas 194, se cita a la audiencia de prueba testimonial ofrecida por el actor para el día 05 de mayo de 2014 a las 09:00 horas.
A fojas 214, se certifica la consignación de fondos suficientes para el pago de compulsas por parte del contribuyente.
A fojas 215, el tribunal resuelve téngase por desistido el recurso de apelación.
A fojas 217, rola declaración del testigo presentado por el actor, CCC.
A fojas 219, rola declaración del testigo presentado por el actor, VVV.
A fojas 221, rola declaración del testigo presentado por el actor, BBB.
A fojas 223, rola declaración del testigo presentado por el actor, NNN.
A fojas 225, rola declaración del testigo presentado por el actor, MMM.
A fojas 227, rola declaración del testigo presentado por el actor, AAA.
A fojas 229, rola declaración del testigo presentado por el actor, SSS.
A fojas 231, rola declaración del testigo presentado por la reclamada, DDD.
A fojas 236, la reclamada alega entorpecimiento para rendir prueba testimonial de testigo FFF.
A fojas 238, se fija término especial probatorio para rendir prueba testimonial respecto a la testigo FFF para el día 14 de mayo de 2014.
A fojas 242, el actor reitera documentos acompañados en escrito de reclamo y acompaña los siguientes documentos: 1.- Copia de cartola "Mi Información Tributaria" con detalle de la información disponible en la base de datos del Sil de XXX obtenida desde página web del SII; 2.- Copia de consulta de estado de situación tributaria para declaración renta del año tributario 2012; 3.- Copia de Certificado N° 2 sobre situación tributaria de dividendos emitido por PPP R.U.T. N° XXX; 4.- Copia de Certificado N° 2 sobre situación tributaria de dividendos emitido por OOO S.A., R.U.T. N° XXX; 5.- Copia de planilla con cálculo para la determinación del goodwill y su distribución en los activos no monetarios traspasados a XXX con motivo de la fusión de Inversiones QQQ y XXX 6.- Copia de planilla con cálculo para la determinación del costo tributario de las acciones de XXX al31 de diciembre de 2010; 7.- Copia de planilla con cuadro de amortización del goodwill nuevo determinado a diciembre de 2011; 8.- Copia de planilla con cuadro de amortización del goodwill antiguo determinado a diciembre de 2011; 9.- Copia de planilla con historia del costo o valor tributario de las acciones de Empresa XXX S.A; 10.-Copia de Formularios 29 sobre Declaraciones Mensuales y Pago Simultáneo de Impuestos presentados durante el período comprendido entre los meses de marzo y diciembre de 2011; 11.- Copia de declaración de Impuestos Anuales a la Renta correspondiente al año tributario 2012, contenida en Formulario 22 folio 2359880, presentado con ocasión del término de giro de XXX, R.U.T. N° ZZZ; 12.-Certificado de Liquidación 2011 de Servicio Nacional de Capacitación y Empleo folio 6035759; 13.- Copia de informe generado por sistema contable (SAP) de libro mayor con el detalle de la cuenta contable N° 550510100 donde se registran compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la Ley N° 18.410; 14.- Copia de detalle de cuenta contable de gastos del balance por compensaciones por interrupción de servicios durante año tributario 2012; 15.- Copia de balance tributario de 8 columnas de Inversiones QQQ;.A., R.U.T. N° XXX, determinado al 31 de diciembre de 2010; 16.- Copia de determinación del capital propio tributario de Inversiones QQQ, R.U.T. N° XXX, al1 de enero de 2011; 17.- Copia de detalle de la corrección monetaria efectuada al capital propio tributario inicial de Inversiones QQQ, R.U.T. N° XXX al 3l de diciembre de 2011; 18.- Copia de correo electrónico enviado el 9 de abril de 2012 por fiscalizadora señora AAA Y SSS; 19.- Copia de planilla con detalle de corrección monetaria aplicada por XXX, R.U.T. N° ZZZ, al activo fijo tributario al 31 de mayo de 2011; 20.- Copia de planilla con detalle de corrección monetaria aplicada por XXX, R.U.T. N° ZZZ, a inversiones tributarias al 31 de mayo de 2011; 21.- Copia de planilla con detalle de corrección monetaria aplicada al 31 de mayo de 2011 sobre capital propio inicial de XXX, R.U.T. N° ZZZ, determinado al1 de enero de 2011; 22.- Sentencia dictada el 4 de abril de 2013 por el Excelentísimo Tribunal Constitucional en autos acumulados Roles N° 2.161-12-INA, N° 2.163-12-INA, N° 2.190-12-:NA, y No 2.198-12-INA; 23.- Sentencia dictada el 28 de noviembre de 2013 por el Excelentísimo Tribunal Constitucional en autos Rol N° 2.356-12-INA; 24.- Sentencia dictada el 27 de marzo de 2014 por el Excelentísimo Tribunal Constitucional en autos Rol N° 2427-13-INA; 25.- Oficio Ordinario N°2385/ DIE 680/ SE 392 emitido el 10 de abril de 2003 por el Superintendente de la Superintendencia de electricidad y Combustible que establece el procedimiento de clasificación de causas de interrupciones como fuerza mayor o caso fortuito, en cuyo Anexo se fija la "Tabla de Causas de Interrupciones"; 26.- Copia de informe generado por sistema contable (SAP) de libro mayor con el detalle de la cuenta contable N° 550510100 "Compensaciones Interrupción. de Servicio", donde se registran las compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la Ley 18.410 correspondientes al año comercial 2010; 27.- Copia de informe generado por sistema contable (SAP) de libro mayor con el detalle de la cuenta contable N° 550510100 "Compensaciones Interrupción de Servicio", donde se registran las compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la Ley 18.410 correspondientes al año comercial 2012; 28.- Copia de informe generado por sistema contable (SAP) de libro mayor con el detalle de la cuenta contable N° 550510100 "Compensaciones Interrupción de Servicio", donde se registran las compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la Ley 18.410 correspondientes al año comercial 2013; 29.- Copia de informe relativo al tratamiento tributario-contable de la corrección monetaria aplicable a las acciones de sociedades anónimas en proceso de reorganización que se indica, elaborado y suscrito por los señores KKK de la Universidad Tecnológica Metropolitana, Ingeniero Comercial de la Universidad de Santiago de Chile, Magíster en Tributación de la Universidad Adolfo Ibáñez y Diplomado en Tributación de la Universidad de Chile. Por su parte, el señor JJJ y Auditor, Universidad de Atacama, Magíster en Derecho con mención Tributaria de la Pontificia Universidad Católica; 30.- Copia de Citación N° 3.249 emitida el 8 de mayo de 2013 por la fiscalizadora UUU perteneciente a la Unidad de Osorno de la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos y que el 9 de mayo de 2013 se notificó por cédula al contribuyente EEE, Rol Único Tributario N° XXX; 31.- Copia de extractos de la Historia de Ley N° 20.630 que Perfecciona la Legislación Tributaria y Financia la Reforma Educacional, relativos a la regulación de la figura del goodwill en la normativa legal que se introdujo a nivel legal dentro del articulo 31 N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Páginas 1-18; 66-95: 350-353; 32.- Copia de Oficio Ordinario N° 555 emitido el 20 de enero de 2014 por la Superintendencia de Electricidad y Combustibles, que da respuesta a consulta sobre las compensaciones por interrupción de suministro eléctrico que efectuó este Tribunal en causa sobre procedimiento de reclamación tributaria seguida por esta misma parte en expediente causa RUC N° 13-9-0001660-8, RIT N° GR-12-00081-2013.
A fojas 464, rola declaración del testigo presentado por la reclamada, FFF.
A fojas 475, el actor presenta escrito se tenga presente como elementos de convicción al momento de dictar el fallo
A fojas 544, el actor acompaña copia simple de informe pericial contable de fecha 21 de julio de 2014 preparado por la perito Patricia Muñoz Flores.
A fojas 559, se agrega certificado del Secretario Abogado del Tribunal.
A fojas 560, se cita a las partes a oír sentencia.
PRIMERO, Que a fojas 1 comparecen XXX, RUT N° XXX, y XXX, RUT N° XXX, ambos en representación de XXX, RUT N° XXX, ya individualizados; quienes interponen reclamo tributario en contra de la Resolución Ex. SII N°4814, emitida el 18 de octubre de 2013, y la Liquidación N°19.900, sin fecha, emitidas ambas por la Unidad de Osorno de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, y notificadas el día 29 de Octubre de 2013, solicitando en definitiva que se acoja en todas sus partes, dejando sin efecto la liquidación y resolución antes mencionadas. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia.
SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia.
TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes en este juicio:
1.- Que con fecha 31 de mayo de 2011, las empresas XXX (RUT N° ZZZ) e Inversiones QQQ (RUT N° XXX), completaron un proceso de fusión por incorporación, donde XXX resultó absorbida por Inversiones QQQ, subsistiendo ésta última, pero con la nueva razón social de “XXX”, que correspondía originalmente a la primera. Como resultado de la fusión, Inversiones QQQ incorporó la totalidad del patrimonio de XXX
2.- Que como requisito para la fusión, en cumplimiento a lo dispuesto al artículo 69 del Código Tributario, la sociedad absorbida XXX realizó su balance final a la fecha de fusión (31 de mayo de 2011), valoró sus activos y determinó su renta líquida imponible de término de giro.
3.- Que previo a la fusión, Inversiones QQQ era matriz de EEE, poseyendo en sus inventarios el 99,004% del capital accionario, valorado al 31 de diciembre de 2010 en la suma de $97.587.913.369 pesos.
4.- Que como producto de la fusión, Inversiones QQQ no aplicó corrección monetaria a los activos representados por las acciones que poseía de su filial XXX durante el año comercial 2011, conservando el valor que tales activos tenían según el balance de fecha 31 de diciembre de 2010.
5.- Que con fecha 09 de mayo de 2012, la contribuyente presentó declaración de impuesto a la renta para el respectivo año tributario, mediante formulario 22, folio 233976112, donde declaró una pérdida tributaria del ejercicio ascendente a ($3.356.647.363), solicitando una devolución de $1.186.845.244, de los cuales $621.580.342 correspondían a PPUA; $29.032.494 a crédito por gastos de capacitación, y $537.139.289 a Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas (PPUA). De la devolución solicitada, el Servicio autorizó una devolución parcial por la suma de $918.275.600 con fecha 23 de mayo de 2012, quedando pendiente un saldo de $268.569.644.
6.- Que con fecha 14 de junio de 2012, el Servicio de Impuestos Internos emitió la notificación N° 120201575, mediante la cual se pidió al contribuyente acreditar la procedencia de la devolución solicitada. La empresa dio respuesta al requerimiento, aportando antecedentes que no clarificaron las observaciones del ente fiscalizador, razón por la que el Servicio notificó al contribuyente con fecha 29 de octubre de 2013, la resolución exenta SII N° 4.814, de 10 de octubre de 2013, mediante la cual declara improcedente en parte la pérdida tributaria declarada en el año tributario 2012, y la liquidación 19.900, notificada con fecha 29 de octubre de 2013, que ordena el cobro por reintegro de impuesto de Primera Categoría del año tributario 2012, contra las cuales se alzó el actor deduciendo reclamo tributario con fecha 14 de febrero de 2014.
CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica.
QUINTO, Los hechos controvertidos fijados por el Tribunal fueron del siguiente tenor: “1.- Hechos, antecedentes y circunstancias que justifican la pérdida tributaria declarada por el contribuyente XXX, RUT XXX, en formulario 22 año tributario 2012, en la parte rechazada por el Servicio de Impuestos Internos mediante Resolución Ex. SII N°4.814, de 18 de octubre de 2013, por la suma de $1.446.568.624 pesos, de un total de $3.356.647.363 pesos declarados.
“2.-Hechos, antecedentes y circunstancias que desvirtúan la liquidación de impuestos N° 19.900, practicada por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXX, RUT XXX, por la suma total de $99.757.669 pesos, por concepto de reintegro por devolución improcedente de impuesto a la renta.
El Tribunal se pronuncia sobre los dos primeros en el presente considerando y sobre los dos últimos en los considerandos que siguen.
El Tribunal ha valorado toda la prueba rendida en autos, detallada en la parte expositiva de esta sentencia, y ha arribado a las siguientes conclusiones:
1.- Los antecedentes aportados, compuestos en esencia por los registros contables usados por ambas sociedades además de otros documentos complementarios, acreditan el correcto registro de las operaciones en que se funda la pérdida declarada por el contribuyente tanto en su contabilidad como en la de la sociedad absorbida. En efecto, tal como se ha indicado en el considerando TERCERO, está establecido en autos –y no ha sido objeto de controversia- que la contribuyente en su declaración de renta año tributario 2012 declaró en el código 643 una pérdida del ejercicio por el monto de ($3.356.647.363), y que dicha pérdida tiene fundamentalmente su origen en la reorganización empresarial concretada el día 31 de mayo de 2011, la que consistió en una fusión de XXX con Inversiones QQQ, donde la última de las nombradas absorbió a la primera, adjudicándose la totalidad de sus activos y pasivos.
2.- Resulta además, contablemente acreditado, que como consecuencia de esta reorganización, la sociedad absorbida realizó el correspondiente ajuste por corrección monetaria de sus activos por el período comprendido entre el 1 de enero de 2011 hasta el 31 de mayo del mismo año. A su vez, la sociedad absorbente reajustó el valor de los activos adjudicados entre el 01 de junio y el 31 de diciembre de 2011. Con respecto a la corrección monetaria de las acciones que la absorbente Inversiones QQQ tenía en la sociedad absorbida, por aplicación del artículo 41 N° 8 en relación al Art. 41 N° 2 de la Ley de la Renta, al desaparecer esta inversión como producto de la fusión, tales activos no fueron reajustados, generándose la consecuente pérdida.
3.- Los antecedentes aportados acreditan que cada una de las operaciones realizadas fue correctamente registrada con el detalle necesario para su acertada inteligencia. La dificultad estriba, en cambio, en establecer cuál es la correcta interpretación de la ley que debió hacer el contribuyente para determinar su resultado financiero, en términos tales que la opinión que tiene el Servicio de las normas potencialmente aplicables discrepa abiertamente de la que sustenta el actor.
SEXTO, Establecidos los hechos indicados en el considerando anterior, el Tribunal concluye lo siguiente.
1.- Teniendo en consideración que al cierre de los estados financieros anuales al día 31 de diciembre de 2010, aún no existía fusión por incorporación, la que sólo se concretó el 31 de mayo de 2011, resulta plenamente aplicable el artículo 41 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según el cual el punto de partida para el cálculo del capital propio inicial al 01 de enero de 2011 corresponde al total de las partidas que conforman el “activo” de las empresas, según el balance del ejercicio inmediatamente anterior, del 31 de diciembre de 2010, ajustadas según corrección monetaria al cierre anual respectivo. Dicha suma debe ser depurada mediante las deducciones que proceden conforme a esa misma disposición legal.
En el caso específico de inversión en acciones efectuadas por la empresa matriz en su filial –reclamante en estos autos-, antes de materializada la fusión, ésta debe considerarse como parte del capital propio determinado al 31 de diciembre de 2010, corregido monetariamente y, en consecuencia, parte del capital propio inicial del ejercicio que parte el 01 de enero del año siguiente (2011).
2.- Sin perjuicio de lo anterior, considera el Tribunal que resulta ajustada a derecho la exclusión de tales acciones como activo en el balance del 31 de diciembre de 2011, pues ellos no permanecieron en los inventarios de la empresa durante todo el ejercicio. Consecuencia de ello es que tampoco resulta procedente aplicar corrección monetaria a esas mismas acciones entre el 01 de enero y el 31 de mayo de 2011, pues al 31 de diciembre de 2011 ya no existían en el inventario de la absorbente; todo ello por aplicación del artículo 41 N° 8 en relación al 41 N° 2 de la Ley de la Renta.
3.- El ente fiscalizador sostiene en la resolución reclamada que la hipótesis descrita en la circular 100 de 1975 no es asimilable al caso de marras, pues no se trata de una enajenación de activos sino que de una fusión de sociedades; en otras palabras, parece dar a entender aquí el Servicio que dicha hipótesis no es asimilable porque nada recibe a cambio la empresa reclamante, como ocurriría en una compraventa, donde los bienes del activo enajenados se sustituyen por el precio pagado. No obstante ello, financieramente hablando, el efecto aparentemente paradójico reflejado en los estados de la empresa continuadora, que antes de la fusión registraba en su patrimonio acciones de la absorbida, está absolutamente explicado desde el punto de vista contable y para ello no era necesaria una circular que así lo dijera, sino que bastaba con la aplicación de los principios propios de la contabilidad. En efecto, al fusionarse dos empresas relacionadas, los activos representados por las acciones de aquella que figuraban en el inventario de la otra con la cual se integra, desaparecen y esta conclusión es tan obvia, que la propia ley 18.046 sobre Sociedades Anónimas, en su Art. 27 N° 2, contempla esta situación como una hipótesis implícita de reducción de capital. En otras palabras, al verificarse la fusión entre la sociedad filial y su matriz, la absorbida está reduciendo su capital, situación equivalente a aquella que se produce cuando una sociedad adquiere acciones de su propia emisión. Esta situación aparentemente paradójica genera una pérdida financiera que deberá reflejarse en los estados de la continuadora. Entonces, el criterio del Servicio que parte de la base de que una reorganización empresarial no genera efectos tributarios es solo parcialmente correcta, y efectivamente será así cuando estemos ante dos empresas no relacionadas, en el sentido de que ninguna de las que participan de la fusión tenga acciones en la otra; en caso contrario, como implícitamente se produce una reducción de capital, al operar la “…fusión con otra sociedad, que sea accionista de la sociedad absorbente” (Art. 27 N° 2 de la Ley 18.046), los estados financieros de la continuadora necesariamente deberán reflejar esta pérdida.
Huelga decir que el efecto descrito es financieramente ineludible, de modo tal que de obrar de una manera distinta la absorbente –como pretende el ente fiscalizador-, no se reflejaría correctamente el valor de sus acciones en el mercado, con todo el perjuicio económico que ello conllevaría para el accionista; en otras palabras, existe un interés público preponderante, que es parte del orden público económico, y que busca garantizar la correcta valoración de las acciones de las sociedades anónimas, especialmente de las abiertas, y que se impone al interés recaudatorio del Estado. Es así como el propio artículo 27 de la Ley 18.046 dispone de manera imperativa que “Las acciones adquiridas de acuerdo con lo dispuesto en los números 1) y 2) del presente artículo, deberán enajenarse en una bolsa de valores dentro del plazo máximo de un año a contar de su adquisición y si así no se hiciere, el capital quedará disminuido de pleno derecho”.
4.- Según normativa legal establecida en el artículo 69 del Código Tributario, la sociedad absorbida se encuentra obligada a efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción sin necesidad de dar aviso del citado término de actividades dando cumplimiento la reclamante por medio de escritura pública en asumir su responsabilidad por las cargas impositivas que procedan. Por lo mismo el balance de término de giro debe ser preparado por la sociedad absorbida tal como si fuese a un cierre normal comercial, lo que supone la aplicación de corrección monetaria de todos los activos y pasivos no monetarios a la fecha de la fusión. Por otra parte el artículo 41° N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece la norma legal de corrección monetaria aplicable para bienes del activo fijo adquiridos durante el ejercicio. En el caso de marras, está acreditado que la recurrente adquirió bienes a contar del 01 de junio de 2011, que sucede a la fusión materializada el día 31 de mayo de 2011. Al respecto, debe destacarse que la corrección monetaria que debe aplicar la sociedad absorbente por los activos de la sociedad absorbida debe aplicarse sólo desde el día siguiente a la fecha de fusión, pues la sociedad absorbida traspasa al día de ésta –de la fusión- sus activos valorados al cierre del balance de término de giro, que coincide con la fecha de la fusión.
5.- Con relación al tratamiento tributario del goodwill, los conceptos que deben ser comparados para su determinación son el valor efectivamente pagado por la reclamante correspondiente a su inversión en acciones, valorizada a última fecha de cierre de balance del ejercicio comercial al 31 de diciembre de 2010, y el capital propio tributario de la sociedad absorbida, con corrección monetaria aplicada hasta el cierre de balance a la fecha de la fusión, al 31 de mayo de 2011. En otras palabras, los conceptos que deben ser comparados para la determinación del mayor valor de la inversión o goodwill, son el porcentaje de inversión que mantenía a fecha de la fusión la reclamante corregido monetariamente a fecha del último cierre anual previo a la fecha de la fusión, versus el capital propio de la sociedad absorbida con corrección monetaria a la fecha de fusión, que en este último caso es exigida por normativa legal tributaria.
Por tales consideraciones, el Tribunal considera acreditado el presente punto de prueba.
SÉPTIMO, En lo que dice relación con la prueba testimonial, aun cuando su valor probatorio tiene solo un carácter complementario en el presente juicio, pues el Tribunal, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 132 inciso penúltimo, ha preferido la contabilidad fidedigna del contribuyente, consta en autos que sobre estos puntos de prueba, por el actor deponen a fojas 219 y siguientes los siguientes testigos:
Estos testimonios están en armonía con lo concluido por este sentenciador en el considerando anterior.
Por la reclamada, a su turno, depuso en estrados el testigo HHH. Su testimonio deja en evidencia, como ha sido apreciado por este sentenciador en el cuerpo de la presente sentencia, que el centro de la controversia radica básicamente en la definición de las normas que han de ser aplicadas al caso concreto. Así, ante la pregunta de la parte que lo presenta, consistente en que especifique cuál es la disposición del artículo 41 de la Ley de la Renta que se refiere a la corrección monetaria de las acciones que la liquidación 19.900 y la resolución 4814 pretenden hacer exigibles al contribuyente, responde –en lo pertinente- que “…el Servicio determinó que el contribuyente no aplicó correctamente la disposición establecida en el Art. 41 que habla de la correcta determinación de la corrección monetaria, lo cual ocasiona un perjuicio al interés fiscal ya que la reorganización que realizó la contribuyente, la sociedad no debería ocasionar un monto que en este caso aumenta la pérdida tributaria declarada en $1.658.000.000 y fracción produciéndose una descompensación, ya que compara el capital propio actualizado por el IPC de todo el año diciembre 2010 a diciembre 2011 versus la corrección monetaria de los activos no monetarios que corresponde a la continuación de la inversión que poseía en la empresa XXX hasta el 31 de mayo (de 2011) lo cual ocasiona un ingreso omitido de parte del contribuyente”.
OCTAVO, Con relación al tercer hecho controvertido, “3.-Frecuencia, monto y necesidad que enfrentan los concesionarios de suministro de energía eléctrica de realizar las compensaciones del artículo 16 B de la Ley SEC”, para acreditar este punto de prueba, el Tribunal tiene presente toda la prueba aportada por las partes, y que ha sido descrita en detalle en la parte expositiva de esta sentencia.
Los antecedentes descritos permiten tener por fehacientemente establecido el monto al cual ascienden las compensaciones pagadas por la empresa, así como la naturaleza jurídica de las mismas, en cuanto a que se trata de
“compensaciones” y no de “multas” pagadas por la empresa a los usuarios del servicio – opinión que, por lo demás, el Servicio tampoco controvierte, pues en su libelo de contestación al reclamo, expresa textualmente a fojas 154 que “Del tenor de la norma legal, se puede concluir que ella persigue básicamente resarcir a los usuarios del sistema eléctrico sujetos a regulación de precios, por el daño o desmedro sufrido por la suspensión del suministro de energía eléctrica, razón por la cual las sumas abonadas al usuario y descontadas en su facturación poseen un carácter eminentemente indemnizatorio de los perjuicios causados con la interrupción del servicio eléctrico, sin que sea relevante la forma que ella adopte para hacerse efectiva”- el centro de la controversia se traslada ahora a determinar si tales compensaciones pueden ser deducidas como gasto necesario conforme a la regulación fijada por el artículo 31 de la Ley de la Renta. En efecto, el legislador en el inciso 1° de dicho artículo dice que “La renta líquida (…) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla…”.
Este concepto no ha sido definido por el legislador. El Servicio –a su turno- ha procurado darle mayor precisión en diversos pronunciamientos, fijando los que en su opinión serían cinco requisitos copulativos que deberían concurrir para que el gasto sea tributariamente admisible, a saber: 1.- Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3.- Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y 5.- Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. (Así, por ejemplo, Ord. N° 6473, de 16.12.2003).
Al respecto, este sentenciador comparte el criterio del Servicio para definir los requisitos que deberían concurrir para estimar que un determinado gasto satisface la exigencia legal de ser “necesario”, a fin de que pueda ser válidamente deducido de la renta bruta del contribuyente; sin perjuicio de ello, atendida la naturaleza del giro del negocio al cual se dedica la contribuyente como concesionario del servicio público de distribución de energía eléctrica, establecido además que las compensaciones objetadas tienen un carácter obligatorio para la empresa y que su origen radica en situaciones de interrupción del servicio no autorizadas, concluye este sentenciador que aquéllas quedan dentro del concepto de gasto necesario para producir la renta y, por tanto, su deducción como tal resulta tributariamente admisible. A mayor abundamiento, aun cuando su procedencia radica en la regla general del inciso primero del artículo 31 de la Ley, su naturaleza se asemeja a la situación descrita en el N° 3 inciso primero del mismo Art. 31, que permite la deducción de “Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad”. En otras palabras, tal como el legislador reconoce en este numeral, los hechos delictuales que afectan a la empresa y que le generan pérdidas, si bien no son indispensables, ni hacen falta para un determinado fin, ni tampoco se contraponen a lo superfluo, ni son tampoco inevitables u obligatorios, como exige perentoriamente el 2° requisito fijado por el Servicio para estimar como tributariamente admisible un gasto, son sin embargo propios de la realidad con que debe lidiar la empresa diariamente, mucho más cuando tales compensaciones se deben a los usuarios por el solo ministerio de la ley, sin que sea necesario un pronunciamiento judicial o de la autoridad para que el contribuyente proceda a su restitución. No puede desconocerse, por lo demás, que tratándose de un servicio público concesionado, la situación de la empresa está especialmente regulada por la ley y la pone en una situación absolutamente distinta de aquella que tienen otras entidades que operan en mercados menos regulados, donde las mismas tarifas a cobrar por el servicio que se presta se fijan en base al libre juego de la oferta y la demanda, situación que no ocurre en el caso de la empresa de marras. Razonar de otro modo supondría sujetar a la contribuyente a parámetros que en justicia no le pueden ser aplicados, pues –por una parte- el concesionario no puede elevar libremente sus precios para mejorar el servicio que presta y debe, en cambio, sujetarse al pago de compensaciones por el solo ministerio de la ley, sin que medie pronunciamiento judicial o de autoridad alguna.
El contribuyente aporta sobre este punto el testimonio de los testigos CCC (a fojas 217 y siguientes), NNN (a fojas 223 y siguientes), AAA (a fojas 227 y siguientes) y.
Los deponentes no declaran acerca de lo que han percibido por sus sentidos, razón por la que solo se los puede calificar de testigos expertos; en consecuencia, sus testimonios solo pueden ser valorados por la solidez y profundidad de los antecedentes técnicos que aportan. El Tribunal ha tenido especialmente en consideración la relación que los testigo hace de las particulares características del negocio en que opera la empresa, elementos que son tomados especialmente en consideración para la decisión del presente punto de prueba.
En conclusión, el Tribunal considera que la prueba aportada por el actor sobre este punto de prueba ha resultado suficiente para tenerlo por establecido.
NOVENO, En cuanto al cuarto y último hecho controvertido, del siguiente tenor: “4.- Circunstancias de hecho que demuestran la existencia de errores aritméticos en el monto de los impuestos, reajustes y multas establecidos en la liquidación N°19.900 sin fecha de emisión y en la rebaja de la pérdida tributaria dispuesta en la Resolución Ex. SII N°4.814 emitida el 18 de octubre de 2013”.
Con relación al presente punto de prueba, los antecedentes aportados por las partes y especialmente por el actor no permiten tener por acreditada la existencia de los presuntos errores alegados, razón por la que el Tribunal lo desestimará.
DÉCIMO, En conclusión, sin perjuicio de lo indicado en el considerando NOVENO, habiendo acreditado el actor los hechos en que se fundó su reclamo, el Tribunal acogerá la reclamación en iguales términos, tal como se verá a continuación.
Visto, además, lo dispuesto en los artículos 16, 17, 18, 21, 124, 132, y demás pertinentes del Código Tributario; artículo 31 inc. 1°, 31 N° 3, 41 Nos. 1, 2 y 8 del D.L. 824 de 1974; artículo 16 B de la ley 18.410; Ley General de Servicios Eléctricos, DFL N° 4 de 2006; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas pertinentes, resuelvo:
1.- HA LUGAR EN TODAS SUS PARTES al reclamo de fecha 14 de febrero de 2014, interpuesto a fojas uno y siguientes por don XXX, RUT N°XXX, y don XXX, RUT N° XXX, ambos en representación, de XXX, RUT XXX, ya individualizados.
2.- Anúlense la resolución exenta SII N° 4.814, de 18 de octubre de 2013, y la liquidación de impuestos N° 19.900, notificada con fecha 29 de octubre de 2013, reclamadas en estos autos.
3.- Estimando el Tribunal que la reclamada ha tenido motivo plausible para litigar, se le exime de las costas del juicio.
4.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.
5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”
Tribunal Tributario y Aduanero de la Región DE LOS LAGOS –25.09.2015 – RIT GR-12-00006-2014 - juez titular sr. Christian Allen Rojas

References: Artículo 41
 artículo 41
 artículo 99
 resolución 
 artículo 41
 artículo 41
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 15
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 artículo 16
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 artículo 16
 artículo 31
 Resolución 
 artículo 16
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 33
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 21
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 19
 artículo 63
 artículo 65
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 artículo 19
 artículo 41
 artículo 26
 artículo 6
 artículo 7
 artículo 6
 artículo 7
 artículo 53
 artículo 97
 artículo 41
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 artículo 8
 artículo 11
 artículo 41
 artículo 16
 artículo 3
 artículo 12
 artículo 41
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 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 21
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 69
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 artículo 31
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 artículo 41
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 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 resolución 
 artículo 1
 Resolución 
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 resolución 
 artículo 16
 Resolución 
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 Resolución 
 resolución 
 artículo 69
 resolución 
 artículo 132
 Resolución 
 artículo 41
 artículo 41
 artículo 41
 resolución 
 artículo 27
 artículo 69
 artículo 41
 artículo 132
 artículo 41
 resolución 
 artículo 16
 artículo 31
 artículo 31
 Resolución 
 artículo 31
 artículo 16
 resolución