Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/0115-kdit1-2-4012-174-2018-1-kk
Timestamp: 2019-02-23 08:30:49+00:00

Document:
♦ › Nieruchomości › 0115-KDIT1-2.4012.174.2018.1.KK
Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości, brak obowiązku opodatkowania darowizny nieruchomości, zwolnienie od podatku zbycia nieruchomości w zamian za akcje oraz zwolnienie od podatku zamiany nieruchomości na inną nieruchomość.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, braku obowiązku opodatkowania darowizny nieruchomości, zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości w zamian za akcje oraz zwolnienia od podatku zamiany nieruchomości na inną nieruchomość – jest prawidłowe.
W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, braku obowiązku opodatkowania darowizny nieruchomości, zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości w zamian za akcje oraz zwolnienia od podatku zamiany nieruchomości na inną nieruchomość.
Województwo jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L., Gmina S., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 9/2, nr 164 i nr 241.
Przedmiotowe działki z dniem 1 stycznia 1999 r. stały się z mocy prawa własnością Województwa, co zostało potwierdzone decyzją nr (...) Wojewody z dnia 27 lipca 2001 r. Powyższa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i stanowiła podstawę wpisu prawa własności tejże nieruchomości na rzecz Województwa w księdze wieczystej (...).
Z tytułu nabycia opisanych w treści wniosku gruntów, budynków i budowli, Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe działki wraz z posadowionymi budynkami i budowlami zostały opuszczone przez Samodzielny Publiczny Specjalistyczny Psychiatryczny Zakład Opieki Zdrowotnej w S. (którego założycielem był Sejmik Województwa), w związku z przeprowadzeniem się tej jednostki do nowego obiektu. Nieruchomość została przejęta do zasobów Województwa protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 3 lipca 2014 r. Zgodnie z oświadczeniem Dyrektora Samodzielnego Publicznego Specjalistycznego Psychiatrycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S. z dnia 25 lipca 2014 r. w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 3 lipca 2014 r., Szpital nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Województwo od dnia przejęcia nieruchomości do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie ponosiło wydatków na ulepszenia posadowionych na nieruchomości poszczególnych budynków i budowli (nawet jeśli ich wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej takiego budynku/ budowli), od których przysługiwało Województwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Województwo zamierza zbyć prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Zbycie prawa własności nieruchomości planowane jest poprzez:
Przypadek A - sprzedaż w trybie przetargów publicznych lub sprzedaż w formie bezprzetargowej na rzecz Gminy/ Skarbu Państwa, w tym również sprzedaż po obniżonej cenie czy z bonifikatą.
Przypadek B - darowiznę na rzecz Gminy S./ Skarbu Państwa.
Przypadek C - zbycie nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za akcje Gminy, które posiada w X S.A. w S. w liczbie odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości.
Przypadek D - zamianę nieruchomości na inną nieruchomość.
Nieruchomość położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. zatwierdzonego uchwałą Nr (...) Rady Gminy S. z dnia 30 grudnia 2004 r. ze zm., przedmiotowe działki położone są w obszarze istniejącej zabudowy i projektowanej zabudowy o wiodącej funkcji mieszkaniowo-usługowej, w strefie nieurbanizowanej N2, na terenie korytarzy ekologicznych, na terenie parków, w granicy obszarów zasilania zbiorników wód podziemnych (częściowo).
Działki nr 9/2, nr 164 i nr 241 znajdują się w zakresie ochrony konserwatora zabytków - składają się na teren parku wpisanego do ewidencji zabytków Województwa. Nieruchomość nie jest wpisana do rejestru zabytków. Nieruchomość nie jest położona na obszarze parku narodowego. W zakresie ochrony konserwatora przyrody znajdują się istniejące na nieruchomości pomniki przyrody.
Zgodnie ze sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym z dnia 10 sierpnia 2016 r., aneksowanym w dniu 31 sierpnia 2016 r., którego aktualność została potwierdzona na dzień 30 sierpnia 2017 r.:
działka nr 9/2 o pow. 600 m2 jest niezabudowana i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy,
działka nr 164 o pow. 6 500 m2, zabudowana jest:
Budynkiem pałacu (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 14) o pow. użytkowej 1.052,40 m2 (wielkość powierzchni na podstawie obmiarów wykonanych przez rzeczoznawcę majątkowego), o dwóch kondygnacjach nadziemnych, całkowicie podpiwniczonym. Nad piętrem znajduje się dodatkowo strych. Powierzchnia zabudowy budynku 484 m2. Na podstawie wypisu z rejestru budynków, budynek pałacu został wzniesiony w XIX w. Wyposażony jest w instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, grzewczą (centralne ogrzewanie zasilane z kotła na olej opałowy), ciepłej wody użytkowej (zasilanie z ww. kotła), telekomunikacyjną, wentylacji grawitacyjnej oraz odgromową;
Budynkiem administracyjnym (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 15), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym o pow. użytkowej 93,60 m2 (wielkość powierzchni na podstawie obmiarów wykonanych przez rzeczoznawcę majątkowego), pow. zabudowy 86 m2 - na podstawie wypisu z rejestru budynków. Budynek wybudowany w latach 70-tych XX w. Budynek wyposażony jest w następujące instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, grzewczą (centralne ogrzewanie zasilane z kotła na olej opałowy znajdujący się w budynku pałacu), ciepłej wody użytkowej (zasilanie z ww. kotła), wentylacji grawitacyjnej. Wszystkie instalacje w budynku (poza instalacją wentylacji grawitacyjnej) są funkcjonalnie powiązane z instalacjami znajdującymi się w budynku pałacowym;
Budynkiem gospodarczym (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 175), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym o pow. użytkowej 5 m2, pow. zabudowy 7 m2 - na podstawie wypisu z rejestru budynków. Budynek wybudowany w latach 70-tych XX w. W budynku znajduje się jedno pomieszczenie gospodarcze. Budynek nie jest wyposażony w żadne instalacje.
działka nr 241 o pow. 1 200 m2 zabudowana jest budynkiem portierni (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 16), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o pow. użytkowej 27,30 m2 (wielkość powierzchni na podstawie obmiarów wykonanych przez rzeczoznawcę majątkowego), pow. zabudowy 34 m2 - na podstawie wypisu z rejestru budynków. Budynek wybudowany w latach 70-tych XX w., wyposażony w instalację elektryczną.
Poza ww. budynkami na nieruchomości znajdują się: ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych osadzonych w cokole betonowym i częściowo w gruncie oraz ogrodzenie od frontu z przęseł metalowych na słupkach stalowych osadzonych na cokole betonowym, brama wjazdowa konstrukcji stalowej.
Z analizy mapy zasadniczej, stanowiącej źródło informacji o infrastrukturze technicznej na nieruchomości, wynika że:
na działce nr 241, w sąsiedztwie jej wschodniej granicy, przebiega niewielka część sieci oświetlenia ulicznego.
Utwardzenia betonowe o łącznej powierzchni 718 m2 znajdują się na działkach nr 241 i 164.
Instalacja parkowego oświetlenia zewnętrznego, a także studnia wiercona oraz nieczynny podziemny zbiornik na ścieki bytowe znajdują się na działce nr 164.
Pozostałe przewody przebiegające na nieruchomości: wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjne i energetyczne - nie stanowią sieci i są własnością właściciela gruntu.
Wymienione w powyższym wniosku naniesienia na opisywanych działkach są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Czy planowana sprzedaż (przypadek A) działek szczegółowo opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (działka 9/2) i art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (działki nr 164 i nr 241)?
Czy planowana darowizna (przypadek B) działek szczegółowo opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy planowane zbycie nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za akcje Gminy, które posiada w X S.A. w S. w liczbie odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości (przypadek C) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (działka 9/2) i art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (działki nr 164 i nr 241)?
Czy planowana zamiana (przypadek D) działek szczegółowo opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku w zamian za inną nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (działka 9/2) i art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (działki nr 164 i nr 241)?
Zdaniem Wnioskodawcy, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w analizowanym stanie faktycznym:
Przypadek A - sprzedaż działek nr 164 i nr 241 podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż działki nr 9/2 podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.
Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.
W myśl dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towar należy rozumieć rzeczy lub ich części, czyli również grunt.
Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdzając, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112, należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę, Województwo stoi na stanowisku, że sprzedaż działek nr 164 i nr 241 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszym zasiedleniem, a planowaną datą sprzedaży nieruchomości upłynął okres dwóch lat. Ponadto, z tytułu nabycia nieruchomości, Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Natomiast dostawa (sprzedaż) działki nr 9/2 korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który określałby ją jako teren przeznaczony pod zabudowę oraz nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy.
Przypadek B - Województwo stoi na stanowisku, że darowizna przedmiotowych działek nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało Województwu (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.
Przypadek C - Województwo stoi na stanowisku, że zbycie nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za akcje Gminy, które posiada w X S.A. w S. w liczbie odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla działek nr 164 i nr 241. Natomiast działka nr 9/2 korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (tak jak w stanie faktycznym ww. nieruchomości opisanym w przypadku A).
Przypadek D - zamianę nieruchomości, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów. Przy zawieraniu umowy zamiany obie strony występują jednocześnie w charakterze nabywcy i dostawcy, a zatem występują dwie odrębne dostawy towaru, a każda z nich podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub podlega zwolnieniu, w zależności od stanu faktycznego danych nieruchomości występujących po stronie zawierających umowę zamiany.
Województwo stoi na stanowisku, że dostawa działek nr 164 i nr 241 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa działki nr 9/2 korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (tak jak w stanie faktycznym ww. nieruchomości opisanym w przypadku A)
Podkreślenia wymaga, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane.
W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. W przypadku działki nr 9/2 sprzedaż nieruchomości jako terenu niezabudowanego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w przypadku działek nr 164 i 241 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że doszło do pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako pierwsze użytkowanie budynków i budowli - o których mowa we wniosku - przez właściciela. Ponadto zaznaczyć należy, że przez cały okres użytkowania nieruchomości (działek nr 161 i 241) nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu (działek nr 161 i 241) również zwolniona będzie od podatku.
W sytuacji, gdy Województwo dokona darowizny nieruchomości, o których mowa we wniosku, z uwagi na fakt, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia budynków i budowli, czynność ta nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem nieodpłatne przekazanie niniejszych nieruchomości, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast w sytuacji, gdy dojdzie do transakcji polegającej na zbyciu składników majątku (nieruchomości) na rzecz X S.A. w S. w zamian za akcje, zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (nieruchomości), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Województwo towarów (nieruchomości) w zamian za akcje, będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Reasumując, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, jednakże zwolnioną od podatku dla budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla zbycia działki 9/2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla działek 161 i 241. Z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie gruntu, na którym znajdują się naniesienia, będzie zwolnione od podatku.
Z kolei zamianę nieruchomości opisanych we wniosku w zamian za inną nieruchomość, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy uznać również za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i analogicznie jak w przypadku sprzedaży nieruchomości i zbycia w zamian za akcje, zwolnioną od podatku dla budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla zamiany działki 9/2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla działek 161 i 241. Wobec powyższego, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 8 ustawy, również zamiana gruntu, na którym znajdują się naniesienia, będzie zwolniona od podatku.
Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, że Województwo stwierdziło we wniosku, że obiekty, o których w nim mowa, stanowią budynki i budowle w rozumieniu tej ustawy, fakt ten przyjęto jako element przedstawionych zdarzeń przyszłych.
Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
0115-KDIT1-2.4012.174.2018.1.KK
0111-KDIB4.4015.55.2018.1.AD | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 47
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 29
 FSK 
 art. 12
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 603
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 29
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 14