Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Konsekwencje_zmiany_obciazen_podatkowych_w_Polsce-ebook/p02033639i020
Timestamp: 2018-09-22 13:20:56+00:00

Document:
Konsekwencje zmiany obciążeń podatkowych w Polsce [Jan Głuchowski, Krystyna Piotrowska-Marczak, Joanna Fila] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00274 004530 13087939 na godz. na dobę w sumie
Konsekwencje zmiany obciążeń podatkowych w Polsce - ebook/pdf
Autor: Jan Głuchowski, Krystyna Piotrowska-Marczak, Joanna Fila Liczba stron:
ISBN: 978-83-7930-369-4 Data wydania: 2017-09-12
cena 62 zł Inspiracją	dla	przygotowania	monografii,	którą	dziś	przed- kładamy	Czytelnikom,	stało	się	Seminarium	Naukowe	zorga- nizowane	w	2012	r.	przez	PSFiB	oraz	Wyższą	Szkołę	Bankową	w	Toruniu	nt.:	„Kontrowersje	wokół	zmian	w	systemie	podatkowym”. System	podatkowy	ma	dwa	zasadnicze	wymiary:	prawny	i	ekonomiczny.	W	niniejszej	monografii	podjęto	próbę	wskazania,	jakie	konsekwencje	ekonomiczne	powodują	zmiany	legislacyjne	dotyczące	konstrukcji	poszczególnych	podatków.	Konsekwencje	te	przeanalizowano	w	dwu	grupach	podatników:	osób	fizycz- nych	i	osób	prawnych. Powszechnie	przyjętym	kanonem	jest	redystrybucyjna	rola	podatków,	której	nadano	miano	jednej	z	czterech	głównych	funkcji.	Ale	wpływ	na	redystrybucję	mają	nie	tylko	same	podatki	poprzez	ich	istnienie,	ale	i	zmiany	w	obciążeniu	z	tego	tytułu.	Mogą	one	mieć	dwojaki	charakter:	bądź	to	przy	ograniczeniu	ich	wysokości	przyczyniają	się	do	wzrostu	akumulacji	finansowej,	bądź	też	wzrost	obciążeń	podatkowych	powoduje	pogorszenie	sytuacji	podatnika. Zawarte	w	zbiorze	opracowania	poszerzają	wiedzę	z	tego	obszaru.	Ponadto	ze	względu	na	fakt,	iż	dotyczą	one	aktualnego	stanu	rzeczy	mogą	mieć	charakter	aplikacyjny.	Z	merytorycz- nego	punktu	widzenia	na	podkreślenie	zasługuje	fakt,	że	obok	opracowań	dotyczących	poszczególnych	podatków	część	z	nich	dotyczy	kwestii	ogólnych.	Wśród	nich	na	uwagę	zasługują	te,	które	się	wiążą	z	unikaniem	i	uchylaniem	się	od	opodatkowania.	Rozeznanie	sytuacji	w	tym	względzie	będzie	sprzyjać	większej	dyscyplinie	fiskalnej	i	wzrostowi	dochodów	publicznych	w	Polsce. Pragniemy	wyrazić	podziękowania	współautorom,	recen- zentom	oraz	wydawnictwu,	życząc	jednocześnie	Czytelnikom	ciekawej	i	inspirującej	lektury. prof. Jan Głuchowski prof. Krystyna Piotrowska-Marczak dr Joanna Fila ISBN 978-83-7641-982-4 Difin ul. Kostrzewskiego 1, 00-768 Warszawa tel. 22 851 45 61, 22 851 45 62 fax 22 841 98 91 www.difin.pl K o n s e K w e n c j e z m i a n y o b c i ą ż e ń P o d a t K o w y c h w P o l s c e D i f i n STUDIA FINANSÓW I BANKOWOŚCI KonseKwencje zmiany obciążeń podatKowych w Polsce redakcja naukowa jan GłuchowsKi Krystyna PiotrowsKa-marczaK joanna Fila Difin Copyright © Difin SA Warszawa 2013 Wszelkie prawa zastrzeżone. Kopiowanie, przedrukowywanie i rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej pracy bez zgody wydawcy zabronione. Książka ta jest dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, abyś przestrzegał praw, jakie im przysługują. Jej zawartość możesz udostępnić nieodpłatnie osobom bliskim lub osobiście. znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz jej fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A kopiując jej część, rób to jedynie na użytek osobisty. Szanujmy cudzą własność i prawo. Recenzenci prof. zw. dr hab. Teresa Famulska dr hab. Beata Filipiak, prof. nadzw. WSB w Poznaniu Redaktor prowadząca Maria Adamska ISBN 978-83-7930-369-4 Difin SA, Warszawa 2013 ul. F. Kostrzewskiego 1, 00-768 Warszawa, tel. 22 851 45 61, 22 851 45 62, fax 22 841 98 91 Księgarnie internetowe Difin: www.ksiegarnia.difin.pl, www.ksiegarniasgh.pl Skład i łamanie: Poligrafia, tel. 609 10 10 15 Wydrukowano w Polsce Spis treści Informacja o Polskim Stowarzyszeniu Finansów i Bankowości Wstęp Publikacja prawna Refleksje na temat podmiotowości w podatku od towarów i usług Witold Modzelewski Rozdział 1 Wpływ opodatkowania na poziom i strukturę oszczędności gospodarstw domowych w Polsce Krzysztof Waliszewski Rozdział 2 Zmiany w opodatkowaniu dochodów z produkcji rolnej i ich wpływ na wysokość obciążeń gospodarstw rolnych w Polsce Ryta Dziemianowicz Rozdział 3 Ceny transferowe jako potencjalne źródło ryzyka podatkowego przedsiębiorcy Bożena Ciupek Rozdział 4 Podatek od transakcji finansowych – geneza, ocena i perspektywy Adrian Cloer, Marcin Jamroży, Stefan Trencsik 9 11 15 19 43 68 90 6 | Spis treści Rozdział 5 Konsekwencje ograniczenia dostępności instrumentów międzynarodowej optymalizacji podatkowej dla polskich inwestycji kapitałowych Rafał Płókarz Rozdział 6 Niedostateczna kapitalizacja w podatku dochodowym od osób prawnych – stan obecny i perspektywy zmian Joanna Szlęzak-Matusewicz Rozdział 7 Konsekwencje reformy systemu podatków od nieruchomości w Polsce Paweł Felis Rozdział 8 Kryzys a zmiany dochodów i polityki podatkowej jednostek samorządu terytorialnego (na przykładzie miast Unii Metropolii Polskich) Marzanna Poniatowicz Rozdział 9 Dysfunkcje w zakresie stanowienia podatków i opłat lokalnych w gminach Agnieszka Krzemińska Rozdział 10 Ulga prorodzinna – znaczenie dla budżetów gospodarstw domowych i jednostek samorządu terytorialnego Angelika Kędzierska-Szczepaniak Rozdział 11 Zastosowanie metod szacowania podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych jako sposób przeciwdziałania oszustwom podatkowym Radosław Witczak 107 125 150 172 195 219 242 Spis treści | 7 Rozdział 12 Korupcja i szara strefa wobec polityki gospodarczej państwa Jolanta Gałuszka Rozdział 13 Zmiana wspólnika w spółce osobowej w świetle polskiego i niemieckiego prawa podatkowego – analiza porównawcza Stephan Kudert, Marcin Jamroży Informacja o redaktorach, recenzentach i autorach 265 290 311 Informacja o Polskim Stowarzyszeniu Finansów i Bankowości ` www.psfib.eu Polskie Stowarzyszenie Finansów i Bankowości powstało blisko 9 lat temu z inicjatywy polskiego środowiska pracowników naukowych i praktyków. W dniu 14 lutego 2004 r. miało miejsce zebranie założycieli, w skład którego weszli przedstawiciele ośrodków akademickich w Polsce, reprezentujących dziedzinę finansów i bankowości. Wzorem dla powstania Stowarzyszenia były działające od wielu lat w Euro- pie i USA stowarzyszenia narodowe, np. German Finance Association, Austian Finance Associatipon, American Finance Association czy korporacji tych sto- warzyszeń w postaci European Finance Association. Cele i założenia Polskiego Stowarzyszenia Finansów i Bankowości określono w statucie. Zgodnie z nim misją Stowarzyszenia jest wymiana poglądów prakty- ków i teoretyków, inspirowanie i stwarzanie możliwie najlepszych warunków do prowadzenia działalności naukowo-badawczej. PSFiB prowadzi aktywną działalność naukową. Koncentruje się na dwóch obszarach. Pierwszy z nich przejawia się w postaci publikacji. Do tej pory ukazało się jedenaście tomów. Łamy te otwarte są dla wszystkich członków Stowarzyszenia, ale głównie skie- rowane są do młodych pracowników nauki, aby mogli pomnażać swój dorobek. 10 | Informacja o Polskim Stowarzyszeniu Finansów i Bankowości Drugi obszar to organizacja seminariów naukowych, poświęconych najbardziej aktualnym sprawom związanym z systemem finansowym, w których biorą udział pracownicy naukowi i praktycy. Niniejsza publikacja, dwunasta z kolei, dotyczy problematyki kształtowania systemu podatkowego w Polsce. Podniesione w niej zostały kwestie związane z opodatkowaniem dochodów w szerokim znaczeniu, opodatkowania transakcji finansowych, wpływów podatkowych w jednostkach samorządu terytorialnego czy ucieczek przed podatkami. Oddając ją w ręce czytelników, mamy nadzieję przyczynić się nie tylko do dyskusji na zawarty w tytule temat, ale przedstawić różne aspekty obecności podatków w systemie gospodarczym. Prezes Polskiego Stowarzyszenia Finansów i Bankowości prof. Krystyna Piotrowska-Marczak Wstęp System podatkowy ma dwa zasadnicze wymiary: prawny i ekonomiczny. W niniejszej monografii podjęto próbę wskazania, jakie konsekwencje ekono- miczne powodują zmiany legislacyjne dotyczące konstrukcji poszczególnych podatków. Konsekwencje te przeanalizowano w dwu grupach podatników: osób fizycznych i osób prawnych. Współautorami monografii są w większości członkowie Polskiego Stowarzy- szenia Finansów i Bankowości, będący równocześnie pracownikami naukowymi i dydaktycznymi uczelni wyższych w Polsce (Szkoły Głównej Handlowej w War- szawie, Uniwersytetu w Białymstoku, Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowi- cach, Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Uniwersytetu Gdańskiego, Uniwersytetu Łódzkiego oraz Wyższej Szkoły Bankowej). Ponadto dwa rozdzia- ły monografii powstały we współautorstwie z przedstawicielami niemieckich ośrodków naukowych: Europa-Universität Viadrina we Frankfurcie nad Odrą oraz EBS Universität für Wirtschaftund Recht w Wiesbaden. Inspiracją dla przygotowania monografii, którą dziś przedkładamy Czytelni- kom, stało się Seminarium Naukowe, zorganizowane w 2012 r. przez PSFiB oraz Wyższą Szkołę Bankową w Toruniu nt.: „Kontrowersje wokół zmian w systemie podatkowym”. Jednym z referentów i dyskutantów tamtego spotka- nia był prof. nadzw. UW dr hab. Witold Modzelewski, uznany autorytet w dzie- dzinie prawa finansowego. Dla podkreślenia związku z tamtym wydarzeniem, niniejszą monografię otwiera publikacja prawna Jego autorstwa: Refleksje na temat podmiotowości w podatku od towarów i usług. Monografia składa się z trzynastu rozdziałów, z których każdy poprzedzony jest wprowadzeniem. Każdy rozdział stanowi odrębną całość i prezentuje indy- widualne poglądy jego autora lub autorów. Rozdział pierwszy podejmuje problematykę oszczędności gospodarstw do- mowych jako bardzo istotnego elementu gospodarki każdego kraju, wpływają- cego na możliwość samofinansowania inwestycji dokonywanych przez sektor przedsiębiorstw. Ukazano w nim zmiany poziomu struktury oszczędności gospo- 12 | Wstęp darstw domowych w Polsce, jakie nastąpiły w konsekwencji wprowadzenia nowych i zmian istniejących rozwiązań podatkowych, w obszarze opodatkowa- nia zysków z kapitału i dochodów z oszczędności pieniężnych. Rozdział drugi koncentruje się na zmianach w opodatkowaniu dochodów z produkcji rolnej, a w konsekwencji na kształtowaniu wysokości obciążeń go- spodarstw rolnych. Sektor rolnictwa jest traktowany w Polsce preferencyjnie pod względem podatku dochodowego – tylko dochody uzyskiwane z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowania podatkiem dochodowym. Analiza zawarta w rozdziale dotyczy korzyści i zagrożeń wynikających z przy- jęcia dochodu jako podstawy opodatkowania rolnictwa. Przedmiotem rozważań rozdziału trzeciego stało się zjawisko cen transfero- wych i jego znaczenia jako źródła ryzyka podatkowego przedsiębiorcy. Podmio- ty gospodarcze, poszukując najbardziej optymalnych warunków funkcjonowania i osiągania korzyści finansowych, łączą się w grupy kapitałowe. Ceny dotyczące transakcji zachodzących w ramach grupy, mimo że zgodne z ogólnymi zasadami prawa, mogą budzić kontrowersje w aspekcie podatku dochodowego. W rozdziale czwartym poruszono zagadnienia związane z podatkiem od transakcji finansowych. Co do zasady podatek ten ma obciążać giełdowy i poza- giełdowy przepływ kapitału, a dyskusja z nim związana przybrała na sile w czasie kryzysu finansowego. Stąd w rozdziale dokonano przeglądu aktualnych regulacji dotyczących opodatkowania transakcji finansowych w państwach Unii Europej- skiej oraz przeanalizowano propozycję dyrektywy Rady UE w sprawie ustano- wienia wspólnego systemu podatku od transakcji finansowych. Przedmiotem rozważań rozdziału piątego uczyniono konsekwencje ograni- czenia dostępności instrumentów międzynarodowej optymalizacji podatkowej. W Polsce od kilku już lat obserwuje się tendencje w tym zakresie, poprzez wprowadzanie niekorzystnych dla podatników zmian w regulacja podatkowych (zarówno na poziomie krajowym, jak i międzynarodowym). Analiza dokonana w rozdziale koncentruje się szczególnie na dochodach z inwestycji kapitałowych – nowych uwarunkowaniach i ciągle dostępnych możliwościach. W rozdziale szóstym skupiono się na przedstawieniu skutków podatkowych stosowania przez podatników niedostatecznej kapitalizacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan obecny i perspektywy zmian w przyszłości). Problem w nim przedstawiony dotyka odmienności skutków podatkowych związanych z dwiema metodami finansowania zewnętrznego spółki kapitałowej: bądź pożyczką od udziałowca, bądź wniesieniem przez niego wkładu kapitałowego. W rozdziale siódmym wskazano na dylematy dotyczące potencjalnych kon- sekwencji reformy systemu podatków od nieruchomości w Polsce, z punktu widzenia samorządu terytorialnego oraz podatników. Obecna konstrukcja sys- temu opodatkowania nieruchomości, obejmująca podatek od nieruchomości, Wstęp | 13 podatek rolny oraz podatek leśny, nie spełnia należycie swoich funkcji w realiach gospodarki rynkowej. Rozdział zawiera ocenę prawną i ekonomiczną wprowa- dzenia podatku katastralnego. W rozdziale ósmym zaprezentowano kwestie zmiany dochodów i polityki podatkowej jednostek samorządu terytorialnego w obliczu kryzysu finanso- wego. Zwrócono w nim uwagę na negatywne skutki budżetowe spowolnienia gospodarczego oraz na sposoby weryfikowania i modyfikowania lokalnych poli- tyk podatkowych przez jednostki samorządu terytorialnego. Analiza zawarta w rozdziale dziewiątym wpisuje się w problematykę podnie- sioną w rozdziale ósmym, dotyka mianowicie kwestii stanowienia podatków lokalnych i opłat lokalnych w gminach. Organy władzy ulegają często presji społeczności lokalnych i obniżają wpływy budżetowe, na czym traci cała wspól- nota, pozbawiona części dochodów. Treści zawarte w rozdziale dziesiątym, również dotyczące obszaru gospodar- ki finansowej jednostek samorządu terytorialnego, koncentrują się wokół ulgi prorodzinnej. Analizie poddana została zasadność wprowadzenia tej ulgi w pol- skim systemie podatkowym, zarówno z punktu widzenia gospodarstw domo- wych, jak i budżetów samorządów terytorialnych. W rozdziale jedenastym podjęto problematykę podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych w kontekście ucieczek przed podatkami i zmniejszania wpływów budżetowych z tego tytułu. Jednym ze sposobów prze- ciwdziałania tym zjawiskom jest szacowanie podstawy opodatkowania. Przed- miotem rozważań jest tu identyfikacja czynników wpływających na wykorzy- stanie metod szacowania podstawy opodatkowania stosowanych przez organy podatkowe w podatkach dochodowych. Tematyka rozdziału dwunastego pozostaje w kręgu problemów obchodzenia prawa podatkowego. Jego istotą uczyniono wskazanie zależności między korup- cją, szarą strefą a polityką władz, która poprzez zwiększony interwencjonizm, wyrażający się w wysokich obciążeniach jak i wymogach prawnych, sprzyja podejmowaniu aktywności poza system prawnym. W rozdziale trzynastym, ostatnim, dokonano krytycznej analizy i oceny skut- ków podatkowych wynikających ze zmiany składu wspólników spółki osobo- wej. Zaprezentowano konsekwencje dla wspólników występujących jak i przy- stępujących do spółki osobowej. Rozwiązania polskie porównano z niemieckim prawem podatkowym. Rozważania zawarte w rozdziale dotyczą przede wszyst- kim uczestnictwa w spółce jawnej z perspektywy wspólnika będącego osobą fizyczną. Powszechnie przyjętym kanonem jest redystrybucyjna rola podatków, której nadano miano jednej z czterech głównych funkcji. Ale wpływ na redystrybucję mają nie tylko same podatki poprzez ich istnienie, ale i zmiany w obciążeniu z tego tytułu. Mogą one mieć dwojaki charakter: bądź to przy ograniczeniu ich wysokości przyczyniają się do wzrostu akumulacji finansowej, bądź też wzrost obciążeń podatkowych powoduje pogorszenie sytuacji podatnika. Zawarte w zbiorze opracowania poszerzają wiedzę z tego obszaru. Ponadto ze względu na fakt, iż dotyczą one aktualnego stanu rzeczy mogą mieć charakter aplikacyjny. Z merytorycznego punktu widzenia na podkreślenie zasługuje fakt, że obok opracowań dotyczących poszczególnych podatków część z nich dotyczy kwestii ogólnych. Wśród nich na uwagę zasługują te, które się wiążą z unika- niem i uchylaniem się od podatków. Rozeznanie sytuacji w tym względzie bę- dzie sprzyjać większej dyscyplinie fiskalnej i wzrostowi dochodów publicznych w Polsce. Podatki mają nie tylko wymiar krajowy, ale i międzynarodowy. Z tego wzglę- du zdecydowaliśmy się zamieścić dwa opracowania dotyczące kluczowych kwe- stii globalnych, jakimi są ceny transferowe oraz międzynarodowa optymalizacja podatkowa. O efektach tej ostatniej świadczą między innymi dane dotyczące działalności firm Google i Apple w Polsce, upublicznione w połowie czerwca 2013 r. („Gazeta Wyborcza” nr 136). Okazuje się, że przy obrotach do około 1 mld zł pierwsza z nich zapłaciła 3,6 mln zł podatku, a druga – tylko 1,1 mln zł. Pragniemy wyrazić podziękowania Współautorom, Recenzentom oraz Wy- dawnictwu i pozostajemy z szacunkiem, życząc Czytelnikom ciekawej i inspiru- jącej lektury. prof. Jan Głuchowski prof. Krystyna Piotrowska-Marczak dr Joanna Fila 14 | Wstęp Publikacja prawna Refleksje na temat podmiotowości w podatku od towarów i usług Witold Modzelewski Podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie formalnym jest każdy pod- miot, który zamierza wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu w przy- szłości i zarejestruje się jako podatnik (czynny albo zwolniony) na podstawie art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą”). Podmiot ten, zwany dalej „podatnikiem potencjalnym”, może nigdy nie wykonywać czynności podlegającej opodatkowaniu albo wykonać czynność, z tytułu której nie jest podatnikiem. Nie wpływa to na jego status, który w istocie wynika z aktu jego woli – zgłoszenie rejestrujące jest tu aktem o cha- rakterze konstytutywnym. Podmiot ten może również utracić ten status w wyni- ku wykreślenia z rejestru podatników z własnej woli lub z urzędu. Podatnikiem w sensie materialnym jest podmiot, który wykonał co najmniej jedną czynność podlegającą opodatkowaniu lub czynność niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, lub jest stroną czynności podlegającej opodat- kowaniu, którą wykonał podmiot niebędący podatnikiem z tytułu jej wykonania, a ustawa nadaje stronie status podatnika1. Podmiotowość ta, co do zasady, ma całkowicie niezależny charakter w stosunku do podmiotowości potencjalnej, choć jest tu jeden wyjątek, o czym niżej. Zob. art. 17 ust. 1 pkt 4–8 ustawy. 1 Na nabywcy towaru lub usługobiorcy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności. 16 | Witold Modzelewski Zdarzenie, które łączy powyższe przypadki, ma charakter przedmiotowo- -podmiotowy: musi mieć miejsce czynność2, którą ustawodawca uznaje za „pod- legającą opodatkowaniu” albo „niepodlegającą opodatkowaniu”. Czynności te należy podzielić na trzy grupy: − czynności wymienione w art. 5 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na miejsce świadczenia na terytorium kraju, − czynności podlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia na terytorium kraju, wykonywane przez podatnika tego podatku, lecz obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na innym podmiocie – nabywcy towaru albo usługobiorcy, będącego z tego tytułu podatnikiem tego podatku3, − dwie podstawowe czynności (dostawy towaru i świadczenie usług) niepodle- gające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, lecz wykonane przez podmiot, który byłby podatnikiem tego podatku, gdyby czynność ta miała miejsce świadczenia na terytorium kraju. Przypadek pierwszy jest prostszy. Miejscem świadczenia czynności jest tery- torium kraju, a podmiot wykonuje tę czynność jako podatnik. Te ostatnie dwa pojęcia wymagają wyjaśnienia. Podmiot staje się podatnikiem, gdy wykonuje tę czynność jako podatnik, czyli w wykonaniu działalności gospodarczej w rozu- mieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jeżeli wykonuje tę czynność poza jej zakresem – nie staje się podatnikiem. Przypadek drugi, gdy czynność rodzi obowiązek podatkowy, ma miejsce, kiedy podmiot wykonujący tę czynność nie jest podatnikiem, lecz staje się nim strona czynności, a dokładnie jest nim nabywca towaru albo usługobiorca, przy czym podmiot ten nabywa te towary i usługi jako podatnik. Oznacza to, że czynnością w tych przypadkach jest dostawa lub świadczenie usług, lecz podmiot wykonujący tę czynność nie jest podatnikiem z tytułu tych czynności, na którym ciąży obowiązek podatkowy4. Obowiązek ten ciąży na podmiocie, który jest nabywcą (usługobiorcą). Przypadek trzeci jest najtrudniejszy. Tu podmiotowość podatnika ma szcze- gólny charakter, a status podatnika różni się od wszystkich pozostałych przy- padków. Podmiot wykonuje czynność jako podatnik (czyli wykonanie działalno- ści gospodarczej), która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na miejsce jej świadczenia poza terytorium kraju5. 2 Pojęcie „czynności”, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, należy zarezerwować wyłącznie do zda- rzeń, o których mowa w tym przepisie. Zdarzenia niewymienione tam nie podlegają bezwzględnie opodatkowaniu i nie powinno się ich określać jako „czynności niepodlegające opodatkowaniu”. 3 Szerzej na temat skutków upowszechnienia tej podmiotowości piszę w artykule pt. Odwrotne obciążenie przyczyną patologizacji podatku od towarów i usług, „Doradztwo Podatkowe. Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” nr 2/2013. 4 Mimo że jest „podatnikiem” w sensie obiektywnym, a zwłaszcza podatnikiem z tytułu wyko- nania innych czynności. 5 Na temat podatku naliczonego z tytułu wykonywania tych czynności piszę w artykule pt. Wykonanie czynności niepodlegających opodatkowaniu – przesłanki powstania podatku naliczo- nego, „Doradztwo Podatkowe. Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” nr 6/2012. Publikacja prawna: Refleksje na temat podmiotowości w podatku od towarów i usług | 17 Dotyczy to tylko dostawy towarów i świadczenia usług; w przypadku importu towarów i wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów wykonanych poza teryto- rium kraju podmiotowość ta nie powstaje. Podmiot wykonujący czynność do- stawy towarów lub świadczenia usług musi jednocześnie spełniać trzy warunki: − dostawa towarów (świadczenie usług) są czynnościami wykonywanymi w związ- ku z prowadzoną działalnością gospodarczą, − czynności te podlegałyby opodatkowaniu, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium kraju, − czynność jest wykonywana na rzecz innego podmiotu, który staje się lub może się stać podatnikiem innego podatku w kraju miejsca świadczenia (przynajmniej potencjalnie) albo czynności te wykonuje dany podmiot jako podatnik kraju miejsca świadczenia. W przypadku drugim i trzecim podmiot wykonujący czynność jest podatni- kiem, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy. Przysługują mu jednak wszyst- kie prawa podatnika oraz ciążą na nim wszystkie obowiązki, z wyjątkiem obo- wiązku podatkowego i siłą rzeczy zobowiązania podatkowego. Uogólniając, dotychczasowe rozważania podatników podatku od towarów i usług w sensie materialnym można podzielić na trzy podgrupy: 1) podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu, na któ- rych ciąży obowiązek podatkowy, 2) podatników będących nabywcą towarów lub usługobiorcą, na których ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów albo świadczenia usług, 3) podatników, na których nie ciąży obowiązek podatkowy, a którzy: − wykonują dostawę towarów lub świadczą usługi niepodlegające opodatko- waniu ze względu na miejsce świadczenia, − wykonują dostawę towarów lub świadczą usługi, które podlegają opodatko- waniu ze względu na miejsce świadczenia na terytorium kraju, gdy obowią- zek podatkowy z tego tytułu ciąży na nabywcach towarów (usługobiorcach) będących również podatnikami. Tylko w tym ostatnim przypadku obie strony czynności są podatnikami pol- skiego podatku od towarów i usług, czyli zarówno dostawca (usługodawca), jak i nabywca składają deklarację, ewidencjonują te czynności i wystawiają doku- menty podatkowe (faktury). W podsumowaniu pragnę stwierdzić, że zdefiniowanie podmiotowości w tym podatku następuje przy jednoczesnym zastosowaniu kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Najogólniej podatnikiem tego podatku jest podmiot, który spełnia jednocześnie następujące kryteria: 1) jest osobą fizyczną albo osobą prawną, albo jednostką organizacyjną niema- jącą osobowości prawnej, oraz 2) wykonał czynność w rozumieniu tego podatku, która podlega opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, albo 18 | Witold Modzelewski 3) jest adresatem tej czynności i ciąży na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu. Podatnikiem jest również podmiot posiadający cechy podmiotowe wymie- nione w pkt 1, który wykonał dostawę towarów lub świadczył usługę niepodle- gającą opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, niezależnie od tego, czy jest jednocześnie podatnikiem innego podatku z tytułu tej czynności na tery- torium kraju miejsca jej świadczenia. Podatnikiem jest on jednak tylko wtedy, gdy na terytorium kraju posiada miejsce siedziby działalności gospodarczej6. 6 Związek podmiotowości w tym podatku z posiadaniem miejsca siedziby działalności gospo- darczej na terytorium kraju jest odrębnym zagadnieniem będącym poza przedmiotem niniejszego artykułu. Rozdział 1 Wpływ opodatkowania na poziom i strukturę oszczędności gospodarstw domowych w Polsce Krzysztof Waliszewski Wprowadzenie Oszczędności gospodarstw domowych odgrywają ważną rolę w gospodarce każdego kraju, jeżeli uznamy sektor gospodarstw domowych jako całość za wie- rzycieli netto gospodarki. Ich poziom ma wpływ na możliwość samofinansowania gospodarki, w tym przedsiębiorstw, a szczególnie ich działalności inwestycyjnej i innowacyjnej, a to z kolei decyduje o wzroście gospodarczym. Szczególnie podkreślana jest rola oszczędności długoterminowych, ponieważ to one decydu- ją o możliwości samofinansowania inwestycji krajowych w długiej perspekty- wie. Na poziom i strukturę oszczędności sektora prywatnego ma wpływ wiele czynników, a do najważniejszych należy zaliczyć: poziom zamożności, świado- mość finansowo-ekonomiczną oszczędzających, poziom zróżnicowania instru- mentów finansowych lokacyjnych i oszczędnościowych oferowanych przez różnych pośredników finansowych i rynki finansowe, wreszcie rozwiązania podatkowe, które mogą zachęcać lub zniechęcać do oszczędzania. Rozdział ma na celu ukazanie zmian poziomu i struktury oszczędności gospodarstw domo- wych w Polsce na tle wprowadzenia i zmian rozwiązań podatkowych w zakresie opodatkowania zysków z kapitału i dochodów z oszczędności pieniężnych (tzw. podatek Belki). 20 | Krzysztof Waliszewski 1.1. Teoretyczne aspekty oszczędzania przez gospodarstwa domowe Jednym z aspektów zachowań finansowych gospodarstw domowych jest oszczędzanie i inwestowanie. Stanowi to ważne, z punktu widzenia makro- i mikroekonomicznego, ogniwo procesu zarządzania finansami osobistymi (per- sonal planning) przez gospodarstwo domowe, ponieważ prowadzi do akumulacji kapitału krótko- i długoterminowego, a zatem przyczynia się do powstawania i pomnażania bogactwa. Jeżeli potraktować sektor gospodarstw domowych jako wierzycieli netto gospodarki, wówczas to, co dzieje się w gospodarstwach do- mowych ma wpływ na całą gospodarkę. Oszczędności można zdefiniować jako część dochodów rozporządzalnych gospodarstwa domowego, pochodzących z róż- nych źródeł (m.in. z pracy, kapitału finansowego i rzeczowego), która nie jest przeznaczona na konsumpcję bieżącą. Jest to odłożona w czasie konsumpcja przyszła, a wynagrodzeniem dla oszczędzającego za wyrzeczenie się konsumpcji bieżącej mają być odsetki, dywidenda lub zysk kapitałowy (capital gain). Kon- sument dokonuje zatem wyboru międzyokresowego: konsumpcja bieżąca – kon- sumpcja przyszła (oszczędności). Równanie określające tę zależność, które do- czekało się wielu interpretacji i redefinicji, to: gdzie: I = C + S I – Income – dochód rozporządzalny, C – Consumption – konsumpcja bieżąca, S – Savings – oszczędności. Szczególnym rodzajem decyzji finansowych podejmowanych przez gospo- darstwa domowe są decyzje inwestycyjne. Ich cechą charakterystyczną jest to, że są to decyzje ryzykowne i wielowymiarowe. Decyzje inwestycyjne zawsze dotyczą przyszłości i polegają na rezygnacji z bieżącej konsumpcji zysków, jakie można osiągnąć z posiadanego kapitału na rzecz przyszłych korzyści. Po- nieważ między podjęciem decyzji a momentem uzyskania przewidywanych efek- tów upływa określony okres, inwestor nie jest w stanie z całą pewnością przewi- dzieć, jakie zdarzenia będą miały miejsce, które zdecydują o tym, czy i jakie będzie miał korzyści z ulokowanego kapitału. W związku z tym, że w czasie trwania inwestycji wszystkie wielkości uwzględniane w kryteriach decyzyjnych mogą znacznie się różnić od tych, które wystąpią w przyszłości, decyzje inwe- stycyjne z natury rzeczy mają charakter ryzykowny i są zawsze podejmowane w warunkach niepewności1. 1 K. Markowski, Uwarunkowania decyzji inwestycyjnych gospodarstw domowych, Zeszyty Na- ukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 53, Materiały. Konferencje, Wydawnictwo US, Szczecin 2000. Rozdział 1. Wpływ opodatkowania na poziom i strukturę oszczędności gospodarstw domowych… | 21 Punkt wyjścia w analizie zachowań oszczędnościowych gospodarstw domo- wych stanowią teorie dochodowe – teoria dochodu absolutnego Keynesa (1936) oraz teoria dochodu permanentnego Friedmana (1957), a także teoria cyklu życia (Modigliani 1954). Przywołane wyżej teorie, oparte w głównej mierze na struk- turze dochodów oraz strukturze demograficznej, są nadal szeroko wykorzysty- wane w analizie zachowań oszczędnościowych. Stały się punktem wyjścia do kolejnych badań, które te teorie wzbogaciły i zmodyfikowały o elementy pomi- nięte w teoriach wyjściowych, m.in. teoria behawioralnego cyklu życia Shefrina i Thalera (1988), a także uchylały mało realistyczne założenia, próbując przybli- żyć teorie do rzeczywistości.2 Oszczędności można dzielić według różnych kryteriów, przy czym wyróżnia się oszczędności ogólne i celowe, oszczędności dobrowolne i przymusowe, oszczędności krótko-, średnio- i długoterminowe, oszczędności indywidualne i zbiorowe (zinstytucjonalizowane). Najbardziej ogólny podział wskazuje na oszczędności finansowe i niefinansowe, gromadzone w aktywach rzeczowych, takich jak nieruchomości, dzieła sztuki, metale szlachetne, wino nazywane in- westycjami alternatywnymi. Tabela 1.1. Zróżnicowanie instrumentów lokowania oszczędności i inwestowania Finansowanie bezpośrednie • Pożyczka prywatna dla dawcy kapitału • Pożyczka społecz- nościowa dla daw- cy kapitału Finansowanie przez rynki finansowe (poszczególne segmenty) Finansowanie pośrednie z udziałem instytucji finansowych (pośredników finansowych) Rynek pieniężny • Commercial papers (bony komercyjne) • Bony skarbowe Rynek kapitałowy • Akcje spółek publicznych i niepu- blicznych • Obligacje skarbowe, korporacyjne, samorządowe, spółdzielcze, bankowe • Listy zastawne • Jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych • Certyfikaty inwestycyjne Rynek walutowy – waluty Rynek instrumentów pochodnych – in- strumenty pochodne Instrumenty bankowe • Lokaty bankowe • Certyfikaty depozytowe Instrumenty niebankowe • Lokaty w SKOK • Instrumenty ubezpieczeniowe • Instrumenty oferowane przez fundusze emerytalne • Lokaty strukturyzowane ofero- wane przez różnych pośred- ników finansowych Źródło: Opracowanie własne. 2 P. Anioła, Z. Gołaś, Zastosowanie wielowymiarowych metod statystycznych w typologii stra- tegii oszczędnościowych gospodarstw domowych w Polsce, Materiały i Studia nr 282, Warszawa 2012. Więcej na temat poszczególnych hipotez i ich weryfikacji zob. także: K. Waliszewski, Doradztwo finansowe w Polsce, CeDeWu, Warszawa 2012; P. Bańbuła, Oszczędności i wybór międzyokresowy – podejście behawioralne, Materiały i Studia, NBP, Warszawa 2006. 22 | Krzysztof Waliszewski Oszczędzanie może przybierać różne formy. Zależy to w dużej mierze od kosz- tu alternatywnego tworzenia struktury aktywów gospodarstw domowych, prefe- rencji płynności i ich dochodowości. W praktyce spotyka się następujące podsta- wowe formy gromadzenia (powiększania) majątku gospodarstw domowych: za- kup środków trwałego użytku, lokaty w papiery wartościowe, gotówka oraz lokaty w bankach (w tym lokaty walutowe)3. Jeżeli aktywa gospodarstwa domowego ograniczyć do wymiaru finansowego, to zróżnicowanie finansowych instrumen- tów lokacyjnych jest uzależnione w dużej mierze od zróżnicowania instytucjonal- nych form pośrednictwa finansowego oraz stopnia rozwoju rynku finansowego w danym kraju. Jeżeli uwzględnić, że poza finansowaniem pośrednim i przez rynki finansowe występuje finansowanie bezpośrednie, całą gamę instrumentów finan- sowych przeznaczonych dla gospodarstw domowych przedstawiono w tabeli 1.1. Jest wiele determinant poziomu i struktury oszczędności gospodarstw domo- wych. Czynniki te, o różnej sile i kierunku oddziaływania, determinują skłonność do oszczędzania i w efekcie poziom oszczędności. Do najważniejszych z nich należą: − czynniki finansowe, − czynniki fiskalne, − czynniki społeczno-ekonomiczne, − czynniki demograficzne, − czynniki psychologiczne, − czynniki kulturowe. Szczegółowa ich charakterystyka zawarta jest w tabeli 1.2. Tabela 1.2. Determinanty oszczędzania indywidualnego Grupa czynników Charakterystyka Finansowe Fiskalne Społeczno- -ekonomiczne Poziom dochodów do dyspozycji Poziom stopy procentowej nominalny i realny Poziom inflacji Dostępność kredytów dla gospodarstw domowych Stopa bezrobocia Ulgi i preferencje podatkowe regulujące poziom dochodów rozporządzalnych oraz skłaniające do oszczędzania w kierunku pożądanym przez państwo Opodatkowanie zysków kapitałowych i dochodów z lokat pieniężnych, papie- rów wartościowych, funduszy inwestycyjnych, ubezpieczeń i funduszy eme- rytalnych Kształt systemu ubezpieczeń społecznych (repartycyjny lub kapitałowy) Stopień otwartości gospodarki Dynamika PKB Stopień rozwoju instrumentów finansowych, instytucji i rynków finansowych oraz dostępnych form inwestowania 3 A.Z. Nowak, K. Ryć, Oszczędności w okresie transformacji, „Studia Europejskie” 2/2002. Rozdział 1. Wpływ opodatkowania na poziom i strukturę oszczędności gospodarstw domowych… | 23 Skłonność do oszczędzania i skłonność do konsumpcji Poziom wiedzy ekonomicznej i świadomość finansowa społeczeństwa Średnia długość życia Udział poszczególnych grup wiekowych w społeczeństwie Wskaźniki zależności demograficznej (grupa wieku 0–15 lat i powyżej 65 lat) Wiek głowy gospodarstwa domowego liczba i wiek dzieci Stosunek społeczeństwa do oszczędzania Tradycje w zakresie przekazywania dorobku przyszłym pokoleniom (spadki, darowizny) Optymistyczne bądź pesymistyczne nastawienie gospodarstw domowych wobec przyszłości Poziom zaufania do instytucji finansowych Wybrany model rodziny Wzrost aktywności zawodowej kobiet Tradycja inwestowania Styl życia Demograficzne Psychologiczne Kulturowe Źródło: Opracowanie własne. Ważnym aspektem determinującym systemowo kierunki lokowania nadwy- żek finansowych przez gospodarstwa domowe jest model systemu finansowego obowiązujący w danym kraju. W systemach zorientowanych bankowo, np.: Niem- cy, Japonia, Polska, dominującą rolę zajmują banki komercyjne, stąd też lokaty bankowe stanowią relatywnie wysoki procent oszczędności gospodarstw domo- wych. Odmiennie jest w systemach zorientowanych rynkowo, w których rynki finansowe dostarczają większość kapitału na rozwój, a zatem dominują inwesty- cje na giełdzie i w funduszach inwestycyjnych. 1.2. Wpływ opodatkowania na oszczędności w gospodarce w ujęciu teoretycznym Jedną z grup czynników determinujących poziom i strukturę oszczędzania są czynniki fiskalne. W praktyce mogą one przybierać dwojakiego rodzaju formy: • Preferencje i ulgi podatkowe, tzw. udogodnienia podatkowe (tax incentives) związane z oszczędzaniem w pożądanym przez państwo kierunku, np.: groma- dzenie kapitału emerytalnego, dobrowolne oszczędzanie długoterminowe4. 4 Udogodnienia podatkowe są jednymi z najważniejszych czynników, które stymulują groma- dzenie dobrowolnych oszczędności emerytalnych stanowiących uzupełnienie systemu obowiąz- kowego. W Stanach Zjednoczonych tego typu mechanizmy od wielu dekad pełnią kluczową rolę w tym zakresie. Więcej na ten temat: P. Pisarewicz, Udogodnienia podatkowe a dobrowolne oszczędności emerytalne na przykładzie USA, „Wiadomości Ubezpieczeniowe” 1/2010. 24 | Krzysztof Waliszewski • Opodatkowanie dochodów z kapitału tzw. podatkiem od zysków kapitałowych i dochodów z oszczędności finansowych, obejmujące wszystkie lub tylko część instrumentów oszczędnościowo-lokacyjnych dostępnych dla gospo- darstw domowych. Wykres 1.1. przedstawia zależność między oszczędnościami i inwestycjami przed i po wprowadzeniu opodatkowania oraz po wprowadzeniu ulgi. Punkt A prezentuje równowagę między oszczędnościami i inwestycjami przy stopie pro- centowej rA. Wprowadzenie ulg premiujących inwestowanie powoduje przesu- nięcie krzywej inwestycji I w górę do I’– ustala się nowy punkt równowagi B przy wyższej stopie procentowej rB. Wprowadzenie ulg premiujących oszczę- dzanie powoduje przesunięcie krzywej oszczędności S do S’ i ustalenie nowego punktu równowagi C przy niższej stopie procentowej rC. Opodatkowanie docho- dów z kapitału prowadzi do przesunięcia krzywej oszczędności do S’’, przy któ- rej nowy punkt równowagi D oznacza wyższą stopę procentową rD i niższe in- westycje. Samo opodatkowanie oszczędności przy pozostawieniu krzywej oszczędności S da punkt równowagi E niższych inwestycji, niższych oszczędno- ści przy wyższej stopie procentowej, czyli wywoła efekt negatywny z punktu widzenia makroekonomicznego. Wykres 1.1. Oszczędności i inwestycje a polityka podatkowa a w o t n e c o r p a p o t S rD rB rE rA rC Oszczędności po opodatkowaniu Oszczędności S’’ S S’’ Oszczędności po wprowadzeniu ulgi I’ I Inwestycje po wprowadzeniu ulgi Inwestycje Oszczędności Inwestycje IE IA ID IB IC Źródło: J. Żyżyński, Budżet i polityka podatkowa. Wybrane zagadnienia., Wydawnictwo Nauko- we PWN, Warszawa 2009, s. 255. Podatki zmniejszają rozporządzalny dochód gospodarstw domowych, a tym samym przyczyniają się do obniżenia poziomu ich oszczędności. Aby temu za- Rozdział 1. Wpływ opodatkowania na poziom i strukturę oszczędności gospodarstw domowych… | 25 pobiec, rządy wielu krajów stosują ulgi i preferencje podatkowe, które w zamie- rzeniu mają działać jako bodźce powodujące wzrost oszczędności. Najczęściej należy do nich zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o dochód zaoszczędzony oraz pomniejszenie podstawy opodatkowania o docho- dy pochodzące z oprocentowania kapitałów zaoszczędzonych. Instrumenty te nie są w literaturze jednoznacznie oceniane i wydaje się, że przeważa ich negatywna ocena. Często podkreśla się, że polityka bodźców i preferencji podatkowych może dawać efekty relatywnie niewielkie, a zarazem pozostawać w sprzeczności z innymi celami polityki fiskalnej. Stosowanie bowiem ulg podatkowych powo- duje utratę wpływów podatkowych oraz kreuje nieuzasadnione pogłębianie nie- równości w zakresie dystrybucji dochodów. Ponadto w tym przypadku rosną koszty funkcjonowania systemu podatkowego5. 1.3. Opodatkowanie dochodów z kapitału i oszczędności finansowych w Polsce Dyskusja nad celowością objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycz- nych dochodów pochodzących z zysków kapitałowych oraz oszczędności pie- niężnych w Polsce toczyła się niemalże od początku okresu transformacji pol- skiej gospodarki. Przeciwnicy tego pomysłu podkreślali demotywującą rolę opodatkowania dochodów z kapitału i oszczędności do zachowań zwiększają- cych poziom oszczędzania. Zwolennicy dostrzegali w podatku od zysków kapi- tałowych kolejne źródło podatkowe, które pomogłoby zmniejszyć deficyt budże- towy. Ustanowienie każdego nowego podatku wymaga od ustawodawcy rozwa- żenia argumentów przemawiających za i przeciw opodatkowaniu danego źródła dochodów, w tym potencjalnych skutków w sferze gospodarczej. Wprowadzenie podatku w jakiejkolwiek formie dotykającego rynku kapitałowego powinno być poprzedzone szczególnie wnikliwym rozważeniem potencjalnych skutków opo- datkowania6. Rządowa propozycja reformy systemu podatkowego w zakresie podatku do- chodowego od osób fizycznych przedstawiona w 2000 r. zakładała wprowadzenie od 2003 r. zryczałtowanego 5 podatku od lokat oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, a także od zysków kapitałowych. Dodatkowo zapro- ponowano 2 możliwości: opodatkowanie na zasadach ogólnych poprzez włącze- nie dochodu z lokat bankowych do innych dochodów i opodatkowanie według skali podatkowej lub zryczałtowany 20 podatek pobierany przez bank i nie- 5 Ibidem. 6 W. Przybylska-Kapuścińska, G. Borowski, Opodatkowanie inwestycji jako czynnik determi- nujący rozwój polskiego rynku instytucji wspólnego inwestowania, [w:] D. Dziawgo (red.), Indy- widualni inwestorzy na rynku finansowym, Wydawnictwo UMK w Toruniu, Toruń 2004, s. 391. 26 | Krzysztof Waliszewski wykazywany w zeznaniu rocznym PIT7. Jednak zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 grudnia 2001 r. objęto podat- kiem zryczałtowanym 20 dochody z oszczędności finansowych. Tzw. podatek Belki jest podatkiem dochodowym, bezpośrednim, nieprzerzucalnym, liniowym, centralnym, pobieranym przez płatników – instytucje finansowe lub odprowa- dzanym przez inwestorów przy inwestycjach bezpośrednich. Źródłem przycho- du, z którego dochód podlega opodatkowaniu są w tym przypadku kapitały pie- niężne i prawa majątkowe8. Wprowadzenie opodatkowania oznaczało zrealizowanie się ryzyka politycz- no-prawnego na detalicznym rynku instrumentów finansowych. Do końca 2003 r. zwolnieniu podlegały dochody ze sprzedaży obligacji i bonów skarbowych, a także ze sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu i nabytych na giełdzie albo w regulowanym wtórnym obrocie publicznym9. W wyniku wprowadzenia podatku od dochodów z oszczędności i zysków kapitałowych część gospodarstw domowych aktywnie zarządzających swoimi oszczędnościami przestała powiększać oszczędności w bankach, a różnicę między bieżącymi dochodami rozporządzalnymi a bieżącymi wydatkami na cele konsumpcyjne i pozostałe ulokowała w innych podmiotach i w innych formach oszczędzania10. Obecnie zakres opodatkowania tzw. podatkiem Belki wynoszącym 19 jest znacznie szerszy i obejmuje następujące dochody: − odsetki od pożyczek, − odsetki i dyskonto od papierów wartościowych, − odsetki lub inne przychody od środków pieniężnych zgromadzonych na ra- chunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odręb- nych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykony- waną działalnością gospodarczą, − dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, 7 M. Rękas, Problemy opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskiwanych z oszczędności – doświadczenia krajów Unii Europejskiej i wskazania dla Polski, [w:] W. Tyc (red.), Polityka fiskalna a deficyt budżetu państwa i budżetów samorządowych, Prace Naukowe Akademii Ekono- micznej we Wrocławiu nr 946, Uniwersytet AE we Wrocławiu, Wrocław 2002, s. 55–56. 8 W. Czopik, Opodatkowanie dochodów osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej, Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni, zeszyt nr 6, Wydawnictwo WSE w Bochni, Bochnia 2007, s. 12–13. 9 D. Korenik, Oszczędzanie indywidualne w Polsce. Produkty różnych pośredników i ich atrak- cyjność, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław 2013, s. 212–213. 10 D.J. Błaszczuk, M. Łukaszewski, Oszczędności gospodarstw domowych w bankach oraz w funduszach zbiorowego inwestowania jako źródło finansowania rozwoju gospodarki polskiej, [w:] D. Dziawgo (red.), Indywidualni inwestorzy na rynku finansowym, Wydawnictwo UMK w Toruniu, Toruń 2004, s. 176. Rozdział 1. Wpływ opodatkowania na poziom i strukturę oszczędności gospodarstw domowych… | 27 − dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (fundusze inwestycyjne, zagraniczne fundusze inwestycyjne, ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe), − kwoty wypłacane po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wska- zanej przez niego osobie lub spadkobiercy, − subkonto, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, − dochód członka pracowniczego funduszu emerytalnego z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunku ilościowym do aktywów tego funduszu, − z tytułu zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu, − kwoty jednorazowo wypłacanych przez otwarty fundusz emerytalny członkowi funduszu, któremu rachunek funduszu otwarto w związku ze śmiercią jego współmałżonka, − kwoty jednorazowo wypłacanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z sub- konta, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o sys- temie ubezpieczeń społecznych, w związku ze śmiercią współmałżonka ubez- pieczonego, − dochody oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie, − dochody uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pra- cowniczych programach emerytalnych, − kwoty: wypłaty gwarantowanej po śmierci uprawnionego do dożywotniej eme- rytury kapitałowej w rozumieniu ustawy o emeryturach kapitałowych, wypła- conych środków gwarantowanych po śmierci uprawnionego do dożywotniej emerytury kapitałowej, o których mowa w art. 40f ustawy z dnia 13 paź- dziernika 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zwolnienie z zapłaty tego podatku dotyczy: − zysków kapitałowych i dochodów z oszczędności pieniężnych i pożyczek osiągniętych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, − dochodów z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z: gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego, wy- płatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego, wypłatą transferową, z tym że zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy oszczędzający gromadził oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym, chyba że przepisy te przewidują taką możliwość, − wypłaty transferowych środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego 28 | Krzysztof Waliszewski lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidu- alnych kontach emerytalnych, − wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, − wypłaty środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gro- madzenia środków na cele emerytalne dla pracowników – do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. Wprowadzenie tzw. podatku Belki w Polsce w grudniu 2001 r. wywołało określone relacje gospodarstw domowych i oferentów usług finansowych. Reak- cja oszczędzających i instytucji finansowych na wprowadzony tzw. podatek Belki była następująca: − przenoszenie oszczędności z lokat bankowych do nieopodatkowanych form oszczędzania – długoterminowe lokaty 5- i 10-letnie zakładane przed wej- ściem w życie przepisów podatkowych11, ubezpieczeniowe fundusze kapita- łowe, do końca 2003 r. obligacje skarbowe i akcje12, − wydłużenie terminu zapadalności depozytów bankowych13, − tworzenie przez banki i niebankowe instytucje finansowe produktów oszczęd- nościowych, które zgodnie z przepisami prawa nie generowały obowiązku podatkowego, tzw. lokaty antypodatkowe lub tzw. antybelki np.: rachunki 11 W końcu 2001 r. w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającej podatek od dochodów kapitałowych (tzw. podatek Belki), banki zaoferowały klientom indywidualnym stosunkowo wysoko oprocentowane długoterminowe lokaty, zwane lokatami antypodatkowymi. Były to 5-, 10-letnie lokaty o oprocen- towaniu stałym w poszczególnych 1-, 3-miesięcznych okresach odsetkowych. Miały one być najlepszym sposobem na uniknięcie opodatkowania osiągniętych zysków, a jednocześnie atrak- cyjną formą długoterminowego lokowania środków. Tymczasem praktycznie bezpośrednio po wejściu w życie wspomnianej nowelizacji niektóre banki rozpoczęły obniżki oprocentowania lokat antypodatkowych, istotnie zmniejszające ich atrakcyjność z punktu widzenia deponentów. Więcej na ten temat zob. także: A. Kowalczyk, Klauzule zmienności oprocentowania a atrakcyjność lokat terminowych o zmiennym oprocentowaniu jako formy oszczędzania. Aspekty ekonomiczne, prawne i etyczne, „Bank i Kredyt” 7/2007. 12 D. Fatuła opisuje szczegółowo, jak zmieniła się struktura aktywów finansowych gospo- darstw domowych pod koniec 2001 r. pod wpływem wprowadzenia podatku Belki. Więcej na ten temat zob. także: D. Fatuła, Zachowania polskich gospodarstw domowych na rynku finansowym, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków 2010. 13 Było to związane z zachowaniem mediów, które pod koniec 2001 r. prezentowały jedynie negatywne strony posiadania depozytów krótkoterminowych – zdecydowana większość oszczę- dzających dokonała wydłużenia terminów zapadalności swoich lokat bankowych. Więcej na ten temat zob. także: K. Kluza, S. Kluza, Wpływ wprowadzenia podatku od odsetek na podaż pienią- dza i realną gospodarkę, Roczniki Kolegium Analiz Ekonomicznych SGH, zeszyt 10/2002, s. 47. Rozdział 1. Wpływ opodatkowania na poziom i strukturę oszczędności gospodarstw domowych… | 29 oszczędnościowe, lokaty z dzienną kapitalizacją odsetek14, produkty ubezpie- czeniowe (polisy lokacyjne, polisolokaty15), instrumenty finansowe oferowa- ne przez fundusze inwestycyjne i banki (lokaty strukturyzowane16). Ubezpieczenia antypodatkowe są ubezpieczeniami na życie i dożycie (grupa 1 działu I) ze składką jednorazową, zawieranymi najczęściej na okres jednego roku. Do tej grupy produktów zaliczane są polisolokaty oraz niektóre ubezpie- czeniowe produkty strukturyzowane zawierane w formie ubezpieczenia na życie i dożycie. W przypadku polisolokat suma ubezpieczenia jest równa składce po- większonej o określony w umowie procent, a w przypadku ubezpieczeniowych produktów strukturyzowanych (zawieranych w formie ubezpieczeń na życie i dożycie), suma ubezpieczenia (wypłata) zależna jest od uzyskanych przez za- kład ubezpieczeń wyników inwestycyjnych, ze środków pochodzących ze skła- dek zainwestowanych w instrumenty finansowe. Wypłaty z tych ubezpieczeń nie podlegają opodatkowaniu i dlatego nazywane są ubezpieczeniami antypodatko- wymi. Ubezpieczenia te są oferowane w formie ubezpieczeń indywidualnych lub grupowych. Po wprowadzeniu tzw. podatku Belki popularną strategią bizne- sową wśród krajowych zakładów ubezpieczeń na życie była sprzedaż ubezpie- czeń antypodatkowych (w tym polisolokat) za pośrednictwem banków, które najczęściej należały do tej samej grupy kapitałowej co zakład ubezpieczeń – w efekcie chociaż depozyty wycofano z samego banku, pozostawały w jego grupie kapitałowej. Banki oferowały swoim klientom te ubezpieczenia w ramach strategii bancassurance, stanowiące produkt konkurencyjny względem ich lokat terminowych, gdyż ta forma lokowania środków była bardziej korzystna pod względem podatkowym (wypłata świadczenia z ubezpieczeń na życie i dożycie nie podlegała opodatkowaniu od zysków kapitałowych), a jednocześnie pozwa- lało im to utrzymać bazę depozytową. Zakład ubezpieczeń, do którego przeka- 14 Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej przed marcem 2012 r. końcówki kwot podatku wynoszące mniej niż 50 groszy pomijało się, zaś te powyżej zaokrąglało się do pełnych jedności złotych. Mogła zaistnieć więc sytuacja, że po naliczeniu podatku (np. na skutek dziennej kapita- lizacji odsetek) wynosił on poniżej 50 groszy, a co za tym idzie – zostawał zaokrąglony do zera. Po nowelizacji ordynacji podatkowej obowiązuje zaokrąglenie do pełnych groszy. Ta zmiana spowodowała wycofanie lokat jednodniowych z oferty banków. 15 Jest to produkt bankowy stanowiący połączenie lokaty i ubezpieczenia, choć w rzeczywisto- ści stanowi on ubezpieczenie na życie. Działa na prostych zasadach. Bank daje gwarancję na wypłatę ulokowanych na polisolokatach pieniędzy wraz z powstałymi w określonym okresie odsetkami, które zgodnie z prawem, jako świadczenie ubezpieczeniowe, nie wymagają opodatko- wania. Więcej na ten temat zob. także: B. Jonczyk, Produkty oszczędnościowe oferowane przez towarzystwa ubezpieczeń na życie, [w:] J. Harasim (red.), Oszczędzanie i inwestowanie indywi- dualne w Polsce, Polskie Towarzystwo Ekonomiczne Oddział w Katowicach, Katowice 2007. 16 Warunkiem uniknięcia podatku jest jednak forma prawna produktu. Zwolnienie z podatku uzyskać można tylko w przypadku produktów strukturyzowanych sprzedawanych w formie ubez- pieczenia na życie. Świadczenia uzyskiwane z polis na życie zwolnione są w Polsce z podatku od zysków kapitałowych. 30 | Krzysztof Waliszewski zywana była składka jednorazowa z tytułu zawartych umów ubezpieczeń, groma- dził bowiem pozyskiwane składki na lokacie terminowej w banku z nim współ- pracującym. Prowadziło to do istotnego wzrostu koncentracji lokat, co z kolei skutkowało zwiększeniem regulacyjnych wymogów kapitałowych wśród zakła- dów realizujących tę strategię. Konieczność utrzymywania wysokich kapitałów własnych na ten rodzaj ryzyka, przy niskich przychodach z tytułu ubezpieczeń antypodatkowych spowodowała, że w latach 2010–2011 niektóre zakłady ogra- niczyły sprzedaż tych produktów17. W ramach uszczelniania przepisów podatkowych od 29 marca 2012 roku obo- wiązuje nowa ustawa okołobudżetowa, która zmieniła między innymi sposób naliczania tzw. podatku Belki od zysków kapitałowych. Zarówno podstawa opo- datkowania, jak i sam podatek są zaokrąglane do pełnych groszy, a nie pełnych złotych, jak było przed jej wprowadzeniem. Zmiana dotyczyła zarówno nowo zakładanych lokat, jak i już zawartych przed wejściem w życie tych przepisów. To spowodowało kres lokat krótkoterminowych z dzienną kapitalizacją odsetek i oznaczało wzrost zainteresowania polisolokatami, gdzie faktyczny dochód oszczędzającego stanowi świadczenie ubezpieczeniowe. Wykres 1.2. Wpływy z tzw. podatku Belki w latach 2002–2012 (w mln zł) 3000 2500 2000 1500 1000 500 0 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012* ryczałt od przychodów z odsetek i udziału w funduszach kapitałowych podatek z odpłatnego zbycia akcji Uwaga: dane za 2012 r. są prognozowane. Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z Ministerstwa Finansów. Ostatnim elementem uszczelniania systemu jest ogłoszenie w styczniu 2013 r. przez KNF Rekomendacji M dotyczącej zarządzania ryzykiem operacyjnym. Większość zaleceń tej rekomendacji zostanie wprowadzonych nie później niż do 17 Rozwój systemu finansowego w Polsce w 2011 r., NBP, Warszawa, listopad 2012 r. Rozdział 1. Wpływ opodatkowania na poziom i strukturę oszczędności gospodarstw domowych… | 31 30 czerwca 2013 r. Zgodnie z rekomendacją ubezpieczenie ma mieć charakter realny, powinno ubezpieczać od realnego ryzyka, to znaczy, że jeśli to ryzyko wystąpi, to klient będzie mógł z tej polisy skutecznie skorzystać, a termin takich polis ma być nie krótszy niż rok. Oznacza to, że z rynku w najbliższym czasie znikną polisolokaty i lokaty strukturyzowane oparte o ubezpieczenia, które do- tąd były zwolnione z podatku. Z danych wykresu 1.2. wynika, że najwyższe wpływy z tzw. podatku Belki w całej jego historii były w 2008 r. i wyniosły ponad 4 mld zł. Zmieniała się również struktura wpływów z tzw. podatku Belki w podziale na ryczałt od przy- chodów z odsetek i udziału w funduszach kapitałowych oraz podatek z odpłatnego zbycia akcji. 1.4. Harmonizacja opodatkowania dochodów kapitałowych w Unii Europejskiej Analizując systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, można stwierdzić, iż opodatkowanie dochodów odsetkowych z lokat bankowych i obligacji skar- bowych, dywidend i dochodów z inwestycji kapitałowych jest regulowane we- dług odrębnych zasad. Różnice uregulowań prawnych w poszczególnych krajach UE dotyczą nie tylko stawek podatku, lecz również faktu opodatkowania tego źródła dochodów w krajowych systemach podatkowych18. Polityka fiskalna prowadzona przez kraje członkowskie UE wskazuje, że dochody z oszczędności są opodatkowane znacznie łagodniej niż inne źródła dochodu. Uzasadnieniem takiej polityki są następujące argumenty: • Korzystne opodatkowanie dochodów z oszczędności skłania ludzi do zwięk- szenia wolumenu oszczędności kosztem konsumpcji, co powoduje zwiększe- nie możliwości finansowania inwestycji. • Niskie podatki od dochodów z oszczędności zapobiegają transferowi oszczęd- ności krajowych do państw, w których te dochody nie są w ogóle opodatko- wane lub opodatkowane łagodniej. • Niskie stopy podatkowe, szczególnie w warunkach inflacji, przeciwdziałają zmniejszaniu realnej wartości oszczędności. • Zwolnienie z podatku lub łagodne opodatkowanie dochodów z niektórych form oszczędzania stanowi zachętę do realizacji ważnych z punktu widzenia polityki gospodarczej państwa przedsięwzięć, np.: rozwoju budownictwa mieszkaniowego19. nizacja Przedsiębiorstwa” 12/2005, s. 97. 18 T. Wołowiec, Opodatkowanie dochodów kapitałowych w krajach UE, „Ekonomika i Orga- 19 R. Wierzba, Problemy opodatkowania dochodów ludności z oszczędności w Unii Europej- skiej – wskazania dla Polski, „Bank i Kredyt” 9/2000.
Autor: Jan Głuchowski, Krystyna Piotrowska-Marczak, Joanna Fila
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Konsekwencje_zmiany_obciazen_podatkowych_w_Polsce-ebookRO/p02033639i020" target="_blank" title="Konsekwencje zmiany obciążeń podatkowych w Polsce [Jan Głuchowski, Krystyna Piotrowska-Marczak, Joanna Fila] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Konsekwencje zmiany obciążeń podatkowych w Polsce [Jan Głuchowski, Krystyna Piotrowska-Marczak, Joanna Fila] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>

References: art. 96
 art. 17
 art. 5
 art. 15
 art. 5
 art. 40
 art. 40
 art. 40