Source: https://jure.nl/ECLI:NL:GHDHA:2016:3374
Timestamp: 2020-01-20 20:29:06+00:00

Document:
ECLI:NL:GHDHA:2016:3374 Gerechtshof Den Haag, BK 16/00148 t/m 16/00150, 4-11-2016, Belastingrecht :: Jure.nl
Uitspraak ECLI:NL:GHDHA:2016:3374
Gerechtshof Den Haag, BK 16/00148 t/m 16/00150
Datum publicatie: 11-11-2016
BK 16/00148 t/m 16/00150
FutD 2016-2804 met annotatie van Fiscaal up to Date
V-N 2017/6.1.3
V-N Vandaag 2016/2467
NTFR 2017/73 met annotatie van Mr. M.W.C. Soltysik
Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen alsmede de resterende boete terecht zijn opgelegd, hetgeen belanghebbende betwist en de Inspecteur verdedigt.
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBHAA:2008:849, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
ECLI:NL:GHDHA:2016:3374
Cassatie: ECLI:NL:HR:2017:2659, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
nummers BK-16/00148 tot en met BK-16/00150
Uitspraak van 4 november 2016
in het geding na verwijzing tussen:
v.o.f. [X] , te [Z] , belanghebbende,
de inspecteur van de (thans) Belastingdienst/kantoor Hoorn, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van Rechtbank Noord-Holland (voorheen: Haarlem) van 22 april 2008, nummers AWB 06/9182 tot en met AWB 06/9184, betreffende drie naheffingsaanslagen in de omzetbelasting alsmede een boetebeschikking.
Naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
Over de jaren 1999 en 2000 zijn aan belanghebbende drie naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd en bij beschikking twee boetes. De aanslagen zijn, na gemaakt bezwaar, gehandhaafd bij uitspraak van de Inspecteur. De boetebeschikking betreffende het jaar 1999 is vernietigd, die betreffende het jaar 2000 is gehandhaafd.
De Rechtbank verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar; draagt de Inspecteur op "opnieuw uitspraken op bezwaar te doen, met inachtneming van hetgeen onder 4.2.9. is bepaald, en draagt [hem] daarmee op de in geding zijnde naheffingsaanslagen te verminderen voor zover zij zien op de onder 4.2.8. bedoelde transacties"; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 en gelast hem het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 281 te vergoeden.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof "vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover deze de vergoeding van proceskosten en griffierecht betreft; verklaart de beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vernietigt de naheffingsaanslagen; vernietigt de boetebeschikkingen; veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966; gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 433 te vergoeden".
De Staatssecretaris van Financiën stelt beroep in cassatie in tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam. De Hoge Raad verzoekt bij arrest van 22 februari 2013, nr. 11/02825, het Hof van Justitie van de Europese Unie een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.
Bij arrest van 18 december 2014, [X] v.o.f. e.a., gevoegde zaken C-131/13, C-163/13 en C-164/13, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, voor zover hier van belang voor recht verklaard:
"2) De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, moet aldus worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde in het kader van een keten van leveringen.
3) De Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7, moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het recht van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting over toegevoegde waarde wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde in het kader van een keten van leveringen, deze rechten kunnen worden geweigerd, ondanks dat de fraude is gepleegd in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin aanspraak op deze rechten wordt gemaakt en de belastingplichtige in deze laatste lidstaat heeft voldaan aan de formele voorwaarden die de nationale wet aan deze rechten verbindt."
De Hoge Raad wijst 18 maart 2016, nr. 11/02825bis, arrest op het beroep in cassatie van de staatssecretaris tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam, betreffende aan belanghebbende "opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting, na beantwoording van de door de Hoge Raad bij een arrest aan het Hof van Justitie van de Europese Unie gestelde vragen".
Partijen hebben zich over dit arrest uitgelaten, belanghebbende bij brieven van 6 mei en 30 juni 2016, de Inspecteur bij brieven van 20 april en 11 juli 2016. Zij hebben van elkaars geschriften kunnen kennisnemen. Van de zijde van belanghebbende zijn bij brieven van 25 en 26 september 2016 nadere stukken ingekomen, welke stukken het Hof de Inspecteur in kopie heeft doen toekomen.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 oktober 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
In het arrest van 22 februari 2013 overweegt de Hoge Raad:
"3. Beoordeling van het middel
Belanghebbende handelde in de onderwerpelijke jaren (1999 en 2000) in schoenen, alsmede in computers en aanverwante artikelen. Gedurende de ze periode heeft zij verschillende keren goederen gekocht van ondernemers in Nederland en deze goederen doorverkocht aan in Italië gevestigde afnemers. Zij heeft de goederen overgebracht dan wel doen overbrengen naar Italië. Voorts heeft zij goederen gekocht van in Duitsland gevestigde ondernemers. Zij heeft deze verkocht aan in Italië gevestigde ondernemers en rechtstreeks vanuit Duitsland naar Italië overgebracht of doen overbrengen.
Met betrekking tot de uit Nederland afkomstige goederen heeft belanghebbende bij haar aangiften omzetbelasting de daarvoor in rekening gebrachte omzetbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek gebracht en de leveringen van die goederen naar Italië aangegeven met toepassing van het nultarief dat geldt voor intracommunautaire leveringen. Belanghebbende noch de afnemers hebben ter zake van deze leveringen in Italië aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen.
Voor de in Duitsland aangekochte goederen hebben de leveranciers geen Duitse btw voldaan, ervan uitgaande dat sprake was van intracommunautaire leveringen. Belanghebbende heeft in Duitsland geen aangifte gedaan van intracommunautaire leveringen en in Nederland noch in Italië aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen. Ook de afnemers in Italië hebben geen aangifte van intracommunautaire verwervingen gedaan.
De Italiaanse belastingdienst heeft met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1 bedoelde goederen btw gevorderd van de afnemers van belanghebbende op de grond dat die afnemers voor de goederen intracommunautaire verwervingen hebben verricht, deze verwervingen niet in hun aangiften voor de btw hebben verantwoord en voorts geen recht op aftrek (verrekening) hebben van de gevorderde btw aangezien sprake was van btw-fraude.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde leveringen geen aanspraak kan maken op toepassing van het nultarief.
Ter zake van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde goederen stelde de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) btw verschuldigd is geworden en deze ten onrechte niet op aangifte heeft voldaan.
Het Hof heeft vooropgesteld dat, ervan uitgaande dat de hiervoor in 3.1.2 bedoelde goederen naar Italië zijn vervoerd, deze aldaar zijn onderworpen aan heffing van btw ter zake van een intracommunautaire verwerving. Naar het oordeel van het Hof is daarmee in beginsel voldaan aan het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II voor toepassing van het nultarief, alsmede aan de bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde nadere voorwaarden.
Met betrekking tot de hiervoor in 3.1.3 bedoelde goederen heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de Inspecteur erin had bewilligd dat de naheffingsaanslagen in zoverre tot nihil zouden worden verminderd, indien belanghebbende recht zou hebben op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet. Voorts is het Hof ervan uitgegaan dat in Itali ë btw is geheven ter zake van intracommunautaire verwervingen, zodat belanghebbende naar het oordeel van het Hof ingevolge artikel 30 van de Wet in beginsel recht had op teruggaaf van de op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet geheven btw.
Voor het Hof heeft de Inspecteur zich mede op het standpunt gesteld dat het hiervoor in 3.2.1 bedoelde nultarief niet van toepassing is, aangezien de desbetreffende leveringen onderdeel vormden van een keten van handelingen die erop was gericht btw (in Italië) te ontduiken, en belanghebbende zich van deze frauduleuze opzet bewust was en daarin een actief aandeel had. Mocht het nultarief wel van toepassing zijn, dan achtte de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht opgelegd voor de bedragen van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde in aftrek gebrachte omzetbelasting, aangezien belanghebbende geen recht op aftrek toekwam wegens bewuste betrokkenheid bij fraude. Om dezelfde reden (bewuste betrokkenheid bij fraude) heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet, aldus de Inspecteur voor het Hof.
Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat justitiabelen in geval van fraude, misbruik of belastingontwijking geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht en dat de Zesde richtlijn meebrengt dat voorkomen moet worden dat (intracommunautaire) transacties hierdoor mogelijkerwijs niet in de heffing worden betrokken. Ingeval dit risico bestaat, moet, aldus het Hof, worden beoordeeld of reden bestaat af te wijken van de normale regeling van btw-heffing.
Het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval een afwijking van de normale regeling van btw-heffing niet gerechtvaardigd is. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat (a) in Italië ter zake van alle relevante verwervingen btw is geheven, (b) ter zake van al deze verwervingen door de Italiaanse fiscus de aftrek is geweigerd omdat sprake is van fraude, (c) enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden, en (d) dat belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties.
Op grond hiervan kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest en of het weigeren van het nultarief dan wel het weigeren van de teruggaaf van btw onder de mogelijkheden valt fraude te bestrijden.
Voor zover het middel bestrijdt 's Hofs hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, slaagt het middel. De vaststelling van het Hof dat belanghebbende een en ander ter zitting onweersproken heeft gesteld is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk in het licht van hetgeen aan het slot van het proces-verbaal van de zitting is weergegeven, te weten de door de Inspecteur opgeworpen stellingen dat de werkelijke afnemer de volgende schakel was, dat de goederen in werkelijkheid in Italië aan een andere persoon (A) moesten worden geleverd, dat die persoon de goederen in ontvangst nam, en dat het vervoer van die goederen aan die schakel is toe te rekenen. Aangezien deze stellingen van de Inspecteur niet anders kunnen worden opgevat dan dat naar de mening van de Inspecteur belanghebbende een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, kon het Hof het hiervoor omschreven oordeel niet geven op de grond dat een en ander niet door de Inspecteur is weersproken.
Het middel betoogt voorts dat 's Hofs hiervoor bedoelde oordeel onbegrijpelijk is aangezien vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de van Duitse leveranciers gekochte goederen geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften omzetbelasting heeft verantwoord. Het middel slaagt ook in zoverre, aangezien de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende ten onrechte geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften heeft verantwoord en het Hof dit niet bij zijn oordeel dat belanghebbende nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, heeft betrokken.
Ten slotte slaagt het middel in zoverre het inhoudt dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven met betrekking tot de - subsidiaire - stelling van de Inspecteur dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek voor de hiervoor in 3.1.1 bedoelde, in Nederland gekochte goederen. Voor zover het Hof zijn oordelen met betrekking tot de toepassing van het nultarief en het recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet mede heeft willen uitstrekken tot het hiervoor vermelde recht op aftrek, heeft te gelden hetgeen hierna in 3.5 wordt overwogen.
Het middel bestrijdt ten slotte 's Hofs hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen met een beroep op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13, van 7 december 2010, R, C-285/09, V-N 2011/2.11, alsmede de beschikking van het Hof van Justitie van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, V-N 2004/18.18. Volgens het middel heeft het Hof aan deze arresten een te beperkte werking toegekend, aangezien - wat er zij van het voldaan zijn aan de wettelijke bepalingen voor toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering en voor het recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet, en niettegenstaande de navordering in Itali ë - uit deze arresten moet worden afgeleid dat belanghebbende wegens bewuste betrokkenheid bij fraude geen aanspraak kan maken op toepassing van het nultarief dan wel - subsidiair - het recht op aftrek, en dat zij evenmin aanspraak kan maken op teruggaaf van btw op de voet van artikel 30 van de Wet. Volgens het middel vormen alle handelingen die ontduiking van btw mogelijk maken en daartoe leiden, btw-fraude, ook handelingen die worden verricht in een andere lidstaat dan de lidstaat waarvan de btw wordt ontdoken.
Met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1, 3.1.2 en 3.2.1 bedoelde intracommunautair vanuit Nederland geleverde goederen rijzen, indien ervan wordt uitgegaan dat voldaan is aan de voorwaarden die de nationale wettelijke bepalingen stellen voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen en de aftrek van in rekening gebrachte btw, vragen van uitlegging van het recht van de Europese Unie.
Op grond van artikel 28quater, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn verlenen de lidstaten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de in dat artikel vermelde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor leveringen van goederen in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het in artikel 3 van de Zesde richtlijn bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen (thans: artikel 138, lid 1, BTW-richtlijn 2006 ).
De vrijstelling voor deze zogeheten intracommunautaire leveringen is in de Nederlandse wetgeving ten uitvoer gelegd in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II. Ingevolge deze wettelijke bepalingen geldt een vrijstelling van btw voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving en mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. In de onderhavige tijdvakken gold ingevolge artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 als (enige) voorwaarde dat op een belastingplichtige de last rust te bewijzen dat zich ter zake van de goederen in een andere lidstaat het belastbare feit van een intracommunautaire verwerving voordoet. Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is.
Dat laatste betekent niet dat de vrijstelling niet van toepassing is wanneer ter zake van de verwerving in de andere lidstaat geen aangifte is gedaan of voldoening heeft plaatsgevonden. Voldoende is dat de afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen een belastbare intracommunautaire verwerving verricht en gehouden was die verwerving aan te geven. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was, waren in de onderhavige tijdvakken geen bijzondere eisen gesteld. Zie voor dit een en ander het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159.
Op grond van artikel 17, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn verlenen de lidstaten aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 van dat artikel bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor - onder meer - door de belastingplichtige verrichte handelingen die overeenkomstig artikel 28quater, A, zijn vrijgesteld (thans: artikel 169, aanhef en letter b, BTW-richtlijn 2006 ). Om zijn recht op aftrek uit te oefenen moet de belastingplichtige op grond van artikel 18, lid 1, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 178, aanhef en letter a, BTW-richtlijn 2006 ) voor de in artikel 17, lid 2, onder a, bedoelde aftrek, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.
In de Nederlandse wetgeving is het hiervoor omschreven recht op aftrek ten uitvoer gelegd in artikel 15, lid 1, van de Wet. Ingevolge deze wettelijke bepaling geldt het recht op aftrek voor belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, een en ander voor zover de desbetreffende goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
Gedurende de onderwerpelijke jaren gold in Nederland voor de toepassing van het nultarief of voor het recht op aftrek niet als wettelijke voorwaarde dat de belastingplichtige niet bewust betrokken is bij ontduiking van btw of btw-fraude.
Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de justitiabele die betrokken is bij bedrog of misbruik geen beroep op het recht van de Europese Unie kan doen en dat het in voorkomend geval door een lidstaat toepassen van een in een nationale wet neergelegde antifraudebepaling niet in strijd is met het recht van de Europese Unie (vgl. de hiervoor in 3.4 vermelde arresten, alsmede HvJ 6 december 2012, Bonik EOOD, C-285/11, V-N 2013/2.21). De vraag rijst of de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties de toepassing van de vrijstelling of het recht op aftrek dienen te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat sprake is van fraude of misbruik en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, ook indien de nationale wet niet erin voorziet de vrijstelling of de aftrek te weigeren. Met andere woorden, heeft het in de bedoelde arresten van het Hof van Justitie neergelegde beginsel van Europees recht dat een belastingplichtige die betrokken is bij btw-fraude of misbruik geen recht kan doen gelden op de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen en het recht op aftrek, rechtstreekse werking?
Voor een bevestigend antwoord op de laatste vraag pleit het beginsel van legaliteit. Artikel 28quater, A, aanhef, van de Zesde richtlijn houdt bovendien in dat het aan de lidstaten is om wettelijke maatregelen te nemen ter voorkoming van fraude of misbruik. Belanghebbende heeft met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling en het recht op aftrek geen beroep gedaan op het recht van de Europese Unie, maar uitsluitend op het nationale recht.
Voorts rijst de vraag of bij de beantwoording van de hiervoor in 3.5.3 omschreven vragen de hiervoor in 3.2.3 vermelde omstandigheden die het Hof noemt, van belang zijn, met name de omstandigheid dat belastingontduiking enkel in de lidstaat van aankomst heeft plaatsgevonden, en de eventuele omstandigheden dat de belastingplichtige die de goederen heeft geleverd en naar de lidstaat van aankomst heeft verzonden, steeds de juiste informatie aan de autoriteiten van de lidstaat van verzending heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van de afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de transacties.
Indien met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1, 3.1.2 en 3.2.2 bedoelde intracommunautair vanuit Duitsland geleverde goederen veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van intracommunautaire verwervingen in Nederland op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet (artikel 28ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn; thans: artikel 41 van BTW-richtlijn 2006 ), en voorts in aanmerking wordt genomen dat de Inspecteur erin heeft bewilligd dat de naheffingsaanslagen in zoverre tot nihil zouden worden verminderd wanneer belanghebbende recht zou hebben op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet, rijzen eveneens vragen van uitlegging van het recht van de Europese Unie.
In de eerste plaats is het - net als met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering en het recht op aftrek - de vraag of bewuste betrokkenheid bij btw-fraude het recht op teruggaaf belet, ook indien een nationale wettelijke grondslag hiervoor ontbreekt.
Afhankelijk van het antwoord op de hiervoor omschreven vragen, komt vervolgens de vraag aan de orde wat onder 'geheven' in de zin van artikel 28ter, A, lid 2, (slot van) eerste volzin, van de Zesde richtlijn moet worden verstaan, ervan uitgaande dat de btw die is verschuldigd ter zake van een intracommunautaire verwerving normaal gesproken onmiddellijk in aftrek wordt gebracht in dezelfde aangifte als waarin deze als verschuldigd wordt opgenomen, zodat in het algemeen van voldoening in de zin van betaling aan de belastingdienst geen sprake is. Zo bezien kan onder 'geheven' niet worden verstaan 'betaald'. In zijn arrest van 22 april 2010, X en Facet, C-536/08 en C-539/08, BNB 2010/321, punten 35 en 44, heeft het Hof van Justitie overwogen dat artikel 28ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn beoogt te waarborgen dat de betrokken intracommunautaire verwerving 'aan de btw is onderworpen'.
In dit verband zou onder 'geheven' kunnen worden verstaan het op de periodieke btw-aangifte binnen de termijn die in de wettelijke bepalingen is aangewezen (zie artikel 22, lid 4, letter a en letter c, aanhef en tweede streepje, van de Zesde richtlijn; thans: artikel 252, lid 1, en artikel 251, aanhef en letter c, van BTW-richtlijn 2006 ), verantwoorden van de btw die is verschuldigd ter zake van de intracommunautaire verwerving. Dit zou betekenen dat de teruggaaf in beginsel moet worden geweigerd indien van een verantwoording op de voorgeschreven aangifte van de
ter zake van de intracommunautaire verwerving verschuldigde btw in het land van aankomst (al naar gelang het geval zich voordoet door de leverancier zelf of door diens afnemer) geen sprake is.
Of zou onder 'geheven' kunnen worden verstaan het op welke manier dan ook in de heffing betrokken zijn? Zolang de btw die ter zake van de intracommunautaire verwerving is verschuldigd niet op de aangifte is verantwoord, bestaat geen recht op teruggaaf, maar dat recht ontstaat zodra de belastingdienst van het land van aankomst tot het nemen van maatregelen overgaat, zoals in dit geval het van de afnemers vorderen van de btw.
Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het Unierecht.".
In het arrest van 18 maart 2016, nr. 11/02825bis, overweegt de Hoge Raad:
"2 Nadere beoordeling van het middel
In onderdeel 3.5.3 van het hiervoor onder 1 vermelde arrest van de Hoge Raad is geoordeeld dat gedurende de onderwerpelijke jaren in Nederland voor de toepassing van het nultarief of voor het recht op aftrek niet als wettelijke voorwaarde gold dat de belastingplichtige niet bewust betrokken is bij ontduiking van btw of bij btw-fraude. In de Nederlandse rechtsorde is ook geen algemeen rechtsbeginsel aan te wijzen dat een belanghebbende een aanspraak uit hoofde van een in de wet neergelegd recht vermag te ontnemen in geval zijn handelen onderdeel is van een keten van handelingen waarin in de keten fraude wordt gepleegd.
Uit de hiervoor onder 1 weergegeven verklaring voor recht volgt echter dat op grond van het recht van de Europese Unie op het gebied van de btw het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de btw in het kader van een keten van leveringen.
Het recht van de Unie brengt mee dat in zaken die worden bestreken door dit recht, zoals het geval is met aanspraken die hun grond vinden in nationale bepalingen die uitvoering geven aan een richtlijn van de Europese Unie, in een geval als hiervoor in 2.2 bedoeld de inspecteur of de rechter bij de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) - in overeenstemming met het recht van de Unie - het voordeel, ontleend aan een in de Wet neergelegd recht, ongeacht of het nu het recht op aftrek, een nultarief of een teruggaaf van omzetbelasting in verband met een intracommunautaire levering betreft, dient te weigeren. Dit een en ander geldt onverkort indien in het kader van een keten van leveringen de btw-fraude niet in Nederland maar in een andere lidstaat heeft plaatsgevonden.
Gelet op het hiervoor in 2.3 overwogene getuigt ’s Hofs andersluidende oordeel, omschreven in 3.2.3 van het hiervoor onder 1 vermelde arrest van de Hoge Raad, van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof had derhalve niet in het midden mogen laten wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude met btw in Italië is geweest. Het middel slaagt ook in zoverre.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4 en in het hiervoor onder 1 vermelde arrest van de Hoge Raad in 3.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen."
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
4. De Rechtbank overweegt:
"4.2. Grieven ten aanzien van de heffing van omzetbelasting
4.2.1. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat er drie soorten leveringen zijn te onderscheiden waarbij [belanghebbende] betrokken is geweest:
a. leveringen van goederen van Duitsland naar Italië,
b. leveringen van goederen van Nederland naar Italië en/of Frankrijk, en
c. leveringen van goederen van Italië naar Nederland en weer terug naar Italië.
a. Ten aanzien van de leveringen van goederen van Duitsland naar Italië
4.2.3. Met de leveringen van Duitsland naar Italië heeft [belanghebbende] geen zogeheten ABC-transacties verricht. Bij deze leveringen zijn immers niet drie partijen in drie verschillende landen betrokken. De door [belanghebbende] geschetste en door [de Inspecteur] niet betwiste gang van zaken komt erop neer dat [belanghebbende] in Italië vanuit Duitsland geleverde goederen heeft verworven. [Belanghebbende] had, gezien het in 4.2.2.5. aangehaalde artikel 17b, eerste lid, van de Wet, de verwervingen in Itali ë dienen aan te geven als intracommunautaire verwerving. Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] in Italië nimmer een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven. Uit artikel 17b, tweede lid, van de Wet volgt alsdan dat [belanghebbende] de onderhavige verwervingen in Nederland had behoren aan te geven. Tussen partijen is evenmin in geschil dat [belanghebbende] deze verwervingen niet in Nederland heeft aangegeven.
4.2.4. Vervolgens is de vraag aan de orde of [belanghebbende] ter zake van de onder 4.2.3. bedoelde leveringen naar Italië recht heeft op aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie van de EG heeft in zijn arrest van 6 juli 2006, in de zaken C-439/04 en C-440/04, in het kader van het recht op aftrek van voorbelasting als bedoeld in artikel 17 van de Zesde richtlijn, voor recht verklaard dat het aan de nationale rechter is om het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van BTW-fraude.
4.2.5. De rechtbank is van oordeel dat de stukken van het geding het vermoeden rechtvaardigen dat in Italië niet of nauwelijks BTW werd afgedragen en dat het geheel van de feiten en omstandigheden duiden op een in Italië geëffectueerde BTW-carrouselfraude. De rechtbank kent hiervoor betekenis toe aan de door [de Inspecteur] aangevoerde gegevens, tezamen en in onderling verband beschouwd, zoals daar in het bijzonder zijn:
• de verkoopprijzen die lager werden gesteld dan de inkoopprijzen,
• de omvang van de transacties,
• de aard van de goederen,
• het feit dat in Italië niet of nauwelijks BTW werd afgedragen, en/of
• dat de vennootschappen in Italië zogeheten ploffers waren.
De in Italië opgemaakte processen-verbaal zijn op dit punt voldoende consistent en niet innerlijk tegenstrijdig.
4.2.6. Tegenover [’s Inspecteurs] uitgebreide onderbouwing heeft [belanghebbende] niet aangetoond dat de bevindingen uit het onderzoek dat er in Italië aan zogeheten ploffers werd geleverd, niet juist zouden zijn. Tevens heeft [belanghebbende], tegenover de door [de Inspecteur] aangevoerde gegevens, niet aangetoond dat zij, gezien de directe betrokkenheid van enkele van haar vennoten, daar geen wetenschap van had of had kunnen hebben.
De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] derhalve op de hoogte was althans had behoren te zijn van deze BTW-fraude, en dat haar daardoor geen recht toekomt op aftrek van de BTW die verschuldigd is door de verwerving als bedoeld in 4.2.3. Hieruit volgt, dat de rechtbank oordeelt dat de naheffingsaanslag met dagtekening 15 december 2005, aanslagnummer 2005.130.15.0040, welke aanslag betrekking heeft op de hiervoor genoemde leveringen van Duitsland naar Italië, voor zover het de omzetbelasting en heffingsrente betreft, op goede gronden is opgelegd door [de Inspecteur].
b. Ten aanzien van de leveringen van goederen van Nederland naar Italië en/of Frankrijk
4.2.7. Op [belanghebbende] rust, gezien het in 4.2.2. opgenomen wettelijk kader, vervolgens de bewijslast om met betrekking tot de leveringen van goederen vanuit Nederland naar Italië en/of Frankrijk aan te tonen dat zij aanspraak kon maken op het nultarief. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende], met al hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aangetoond dat de goederen in het kader van de levering daarvan naar Italië en/of Frankrijk zijn vervoerd. [Belanghebbende] heeft weliswaar kopieën van facturen overgelegd van diverse vervoersbedrijven, maar hieruit kan niet worden afgeleid welke goederen zijn vervoerd. Verdere gegevens over het vervoer naar deze landen ontbreken. De omstandigheden als genoemd in het onder 2.6 aangehaalde rapport (pagina’s 25, 26 en 27) duiden er immers op dat er slechts sprake is geweest van papieren transacties in het kader van een BTW-carrouselfraude waarbij er geen goederen daadwerkelijk in het kader van hun levering naar in andere lidstaten gevestigde ondernemers zijn vervoerd. Evenmin is aangetoond dat de goederen in Italië en/of Frankrijk waren onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van de intracommunautaire verwerving van die goederen, nu niet gebleken is dat de afnemers ondernemer zijn voor de heffing van omzetbelasting. Hieruit volgt dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief. In zoverre is het gelijk eveneens aan [de Inspecteur].
c. Ten aanzien van de leveringen van goederen van Italië via Nederland naar Italië
4.2.8. Partijen zijn het erover eens dat een deel van de goederenstroom, althans op papier, vanuit Italië via Nederland naar Italiaanse afnemers verliep. [De Inspecteur] heeft dienaangaande gesteld dat deze gang van zaken onlogisch is, en kennelijk uitsluitend ten dienste van de BTW-fraude is geschied. Daarnaast heeft [de Inspecteur] gesteld dat in deze situatie zowel het begin als het einde van het vervoer in Italië is gelegen, zodat geen sprake kan zijn van intracommunautaire transacties waarop het nultarief van toepassing kan zijn.
4.2.9. [Belanghebbende], op wie de bewijslast rust om intracommunautair vervoer in het kader van het door haar toegepaste nultarief aan te tonen, heeft evenmin aangetoond dat sprake is geweest van intracommunautair vervoer van Nederland naar Italië bij de desbetreffende transacties. De rechtbank is daarmee van oordeel dat deze transacties door het ontbreken van intracommunautair vervoer niet kunnen kwalificeren als intracommunautaire transacties. Dit heeft als consequentie dat evenmin sprake kan zijn van toepassing van de fictiebepaling van artikel 17b van de Wet. In zoverre is het beroep van [belanghebbende] gegrond; er is geen heffingsgrondslag voor [de Inspecteur]".
Voor de standpunten van partijen en de gronden verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Voorop wordt gesteld dat, hoezeer het Hof ernstige twijfels heeft aangaande de realiteit van de in deze procedure aan de orde gestelde transacties, het bij zijn oordeel als procedureel uitgangspunt neemt, het is tussen partijen immers niet in geschil, dat sprake is van werkelijk uitgevoerde voor de heffing van omzetbelasting relevante handelingen.
Voorts stelt het Hof vast, mede gelet op hetgeen partijen in de stukken hebben aangegeven en ter zitting aan verduidelijking hebben verschaft, dat het geschil in deze fase van de procedure, partijen zijn het op dat punt ook eens over de cijfers, nog enkel betreft het antwoord op de vraag of de naheffingen in de omzetbelasting over 1999 ter grootte van € 232.601 en over 2000 van € 799.525 terecht zijn. Wanneer het gelijk is aan de zijde van belanghebbende moeten de aanslagen worden vernietigd, terwijl, in het geval dat het gelijk is aan de Inspecteur, de naheffing van omzetbelasting naar deze bedragen niet te hoog is en de naheffingsaanslagen tot die bedragen moeten worden verminderd.
Met betrekking tot de onder punt 67 in de pleitnota van belanghebbende gemaakte opmerking: "Voor het overige herhaal ik hier alle eerder ingebrachte grieven en weren, met name die ten aanzien van de strafoplegging zonder voorafgaande bepaling" komt het Hof tot een afwijzing. Bij deze afwijzing heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende inzicht noch onderbouwing verschaft, bijvoorbeeld aan de hand van door het Europese Hof voor de rechten van de mens op dat terrein gewezen jurisprudentie, in die zin dat zij aangeeft op welke gronden zij tot de conclusie komt dat sprake is van een straf als hier bedoeld. Daarbij komt dat de in een eerdere fase van deze procedure, onder meer door belanghebbende, ingebrachte opmerkingen op dit terrein voor de Hoge Raad kennelijk geen aanleiding zijn geweest in een overweging aandacht aan deze problematiek te besteden. Voorts is te lezen in punt 61 van het genoemde arrest Italmoda van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat en in een breder verband ook de hier in geding zijnde weigering geen straf is. Het Hof is overigens in de eerste plaats zelfstandig van oordeel dat geen sprake is van een straf. Getoetst aan de in de rechtspraak ontwikkelde criteria kan niet worden gezegd dat met een weigering als hier bedoeld belanghebbende een straf ondergaat.
Eveneens faalt de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur handelt in strijd met het vertrouwensbeginsel door aan belanghebbende de thans betwiste naheffingsaanslagen op te leggen en te handhaven tot de (nog) in geschil zijnde bedragen aan omzetbelasting. De Rechtbank heeft in punt 4.1.3. van haar uitspraak terecht en op goede gronden beslist als aldaar weergegeven. Belanghebbende heeft -ook in het verdere verloop van de procedure- onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en, met hetgeen is aangevoerd of gesteld, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een dergelijke schending. De Inspecteur heeft daarentegen zijn afwijzende en andersluidende stelling aannemelijk gemaakt, met name gelet op de -het Hof verwijst naar punt 2.3. van de uitspraak van de Rechtbank alsmede punt 2.3. van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam- bij de vernietiging van de eerder over 1999 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting als voorbehoud op te vatten gemaakte schriftelijke opmerking, en op de na een daartoe ingestelde controle voldoende naar voren gekomen feiten die op zich naheffing in de omzetbelasting rechtvaardigen.
Mede bezien in het licht van de in het genoemde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie gegeven verklaring voor recht ter beantwoording van de tweede prejudiciële vraag, overweegt het Hof met betrekking tot het thans nog tussen partijen bestaande geschilpunt als volgt. Hoezeer de Hoge Raad in punt 2.4. van het arrest van 18 maart 2016, nr. 11/02825bis, zonder dat overigens inhoudelijk te verklaren, zich van een andere terminologie bedient, neemt het Hof bij de beoordeling van het geschil als uitgangspunt dat volgens de bewoordingen van de verklaring voor recht het in dezen aan het Hof staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde in het kader van een keten van leveringen.
Vaststaat, de Rechtbank heeft dat aan de hand van de feiten en omstandigheden als vermeld in de punten 2.4.1. tot 2.7. van haar uitspraak ook geconstateerd, dat in het onderhavige geval sprake is van een keten van (intracommunautaire) leveringen die is gericht op het frauderen met de belasting over de toegevoegde waarde. Aan de hand van de daar beschreven in dezen vaststaande feiten en omstandigheden komt het Hof ook tot de conclusie dat belanghebbende, althans enkele van haar vennoten en daarmede belanghebbende, zo zij al niet het brein achter deze fraude is geweest, ten minste op de hoogte van deze fraude is geweest en dat zij met alle in dezen voor de heffing van omzetbelasting verrichte relevante handelingen deze fraude heeft opgezet of deze -als bewuste en in de aard van de fraude ingevoerde deelnemer- mede mogelijk heeft gemaakt. Het Hof acht het in dat verband meer dan aannemelijk dat deze betrokkenheid, getuige alle sturende activiteiten, en deze wetenschap zien op alle voor de realisatie van de fraude binnen het kader van voor de heffing van omzetbelasting te onderscheiden benodigde en relevante transacties, dat die -het Hof kent op dat punt geen twijfel- door belanghebbende zijn verricht en dat deze transacties of handelingen ook enkel zijn opgezet en uitgevoerd met de bedoeling frauduleus en met gebruikmaking van de heffingssystematiek van de omzetbelastingwetgeving de hier aan de orde zijn voordelen te genieten. Dit heeft -meer specifiek- te gelden voor alle drie, ook door de Rechtbank in haar uitspraak onder de cursieve letters a, b en c, onderscheiden handelsstromen. Dit geldt te meer, nu de in geding zijnde handelingen met betrekking tot de in de keten gebrachte goederen in de jaren van naheffing de enige (de schoenhandel van belanghebbende is blijkens het controlerapport sedert 8 maart 1995 gestaakt en is buiten het onderzoek gebleven) als ondernemer voor de omzetbelasting verrichte activiteiten van belanghebbende waren. In dit verband heeft het Hof zwaar laten wegen -verwezen wordt onder meer naar de, hier als ingelast en herhaald aan te merken, niet voor tweeërlei uitleg vatbare passages (genummerd 1 tot en met 9) uit de ter zitting van 7 december 2010 van het Gerechtshof te Amsterdam door belanghebbende voorgedragen en overgelegde pleitnota- dat belanghebbende verschillende keren in de stukken van de procedure ruiterlijk naar voren brengt -sterk verkort de essentie weergevend- dat vaststaat dat sprake is van fraude, dat vennoten van belanghebbende bij die fraude zijn betrokken en dat zij voor die handelingen strafrechtelijk zijn veroordeeld.
Naar 's Hofs oordeel is derhalve aan de hand van (voldoende) objectieve gegevens komen vast te staan, dat wil in dit verband zeggen door de Inspecteur, op wie in dezen in de eerste plaats de bewijslast rust, aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende wist dat zij met de handeling(en) waarvoor aanspraak op het nultarief wordt gemaakt telkens heeft deelgenomen aan fraude ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde in het kader van een keten van leveringen.
Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende in alle onderdelen ongegrond is en dat moet worden beslist als volgt.
Nu deze zaak, naar boven elke twijfel is verheven, zeer complex is, komt belanghebbende op die grond niet in aanmerking voor een immateriële schadevergoeding in verband met de vaststaande termijnoverschrijding.
Het oordeel na verwijzing in de hoofdzaak in aanmerking nemend, acht het Hof geen termen aanwezig, gelet op artikel 2 lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht , een proceskostenveroordeling uit te spreken.
Het Hof wordt in beide voorgaande beslissingen gesterkt doordat de Hoge Raad niets overweegt aangaande toekenning van een immateriële schadevergoeding terwijl punt 4.1.4 van de uitspraak van de Rechtbank daartoe aanleiding geeft of kan geven, de Hoge Raad geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten en de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam zonder voorbehoud vernietigt.
Het Hof ziet wel aanleiding de Inspecteur te gelasten belanghebbende de betaalde griffierechten tot een bedrag van € 714 (€ 281 en € 433) te vergoeden.
vernietigt de naheffingsaanslag met nummer 2005.130.15.0040 alsmede de boetebeschikking;
vermindert de naheffingsaanslag met nummer 8082.96.036.F.01.9506 tot € 232.601;
vermindert de naheffingsaanslag met nummer 8082.96.036.F.01.0507 tot € 799.525; en
gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden de betaalde griffierechten tot een bedrag van € 714.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, H.A.J. Kroon en P.M. Verhagen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.W.P. van Oosten. De beslissing is op 4 november 2016 in het openbaar uitgesproken.
ECLI:NL:HR:2011:BM9147, 15-4-2011
Artikel 17b, lid 2

References: Gerechtshof 

Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof