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Timestamp: 2016-10-24 12:22:31+00:00

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118 Ia 49765. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 11. Dezember 1992 i.S. Eheleute M. gegen Kantonale Steuerverwaltung und Verwaltungsgericht des Kantons Bern (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 4 Cst.; imp�t sur les donations. L'intention de donner (animus donandi) constitue un �l�ment n�cessaire de la donation mixte. Il est arbitraire de percevoir un imp�t sur les donations en se fondant uniquement sur la diff�rence objective entre la prestation et la contre-prestation, sans examiner s'il existe ou non l'intention de donner. Faits � partir de page 497
A.- Mit Kaufvertrag vom 29. Dezember 1986 erwarben die Eheleute M. das Hotel Regina-Bl�emlisalp mit Umschwung in Wengen von der Immobilien AG "Am See", mit Sitz in Z�rich, f�r den Preis von Fr. 4'100'000.--, wobei davon der Betrag von Fr. 100'000.-- f�r Mobiliar und Zubeh�r bezahlt wurde.
B.- Da der amtliche Wert der Liegenschaft Fr. 4'601'720.-- betrug, forderte die kantonale Steuerverwaltung die Eheleute M. am BGE 118 Ia 497 S. 4983. Dezember 1987 auf, f�r die Differenz zwischen dem amtlichen Wert und dem Kaufpreis, d.h. f�r den Betrag von Fr. 601'720.--, eine Schenkungssteueranzeige einzureichen. Demgegen�ber machten die Eheleute M. am 9. August 1988 geltend, aufgrund der zu Beginn des Jahres 1988 erfolgten Sch�tzung m�sse davon ausgegangen werden, dass der amtliche Wert am massgebenden Stichtag unter dem angenommenen Wert von Fr. 4'601'720.-- gelegen habe.
Ein daraufhin im Auftrag der kantonalen Steuerverwaltung erstelltes Verkehrswertgutachten der Abteilung f�r amtliche Bewertung der Grundst�cke und Wasserkr�fte vom 28. Februar 1989 bestimmte den Ertragswert der Liegenschaft auf Fr. 5'105'500.-- sowie deren Realwert auf Fr. 11'627'000.--. Der objektive Verkehrswert der Parzelle wurde auf Fr. 6'190'000.-- gesch�tzt. In der Folge gab die kantonale Steuerverwaltung den Eheleuten M. Gelegenheit, mittels einer neutralen Begutachtung den Gegenbeweis zu erbringen, dass der Verkehrswert der Hotelliegenschaft am Stichtag den Kaufpreis nicht �berstieg. Die daf�r angesetzte Frist lief unbenutzt ab.
C.- Mit Verf�gung vom 24. Januar 1990 stellte die kantonale Steuerverwaltung f�r einen steuerpflichtigen Verm�gensanfall von Fr. 601'720.-- eine Schenkungssteuer von Fr. 215'688.-- in Rechnung.
Gegen diese Verf�gung erhoben die Eheleute M. am 23. Februar 1990 Einsprache. Gest�tzt auf eine Ertragswertberechnung der Schweizerischen Gesellschaft f�r Hotelkredit sowie auf ein privates Verkehrswertgutachten eines Architekten machten sie geltend, der effektive Verkehrswert am Datum der Verurkundung habe h�chstens dem verurkundeten Verkaufspreis entsprochen und der amtliche Wert sei viel zu hoch angesetzt. Ein Missverh�ltnis von Leistung und Gegenleistung habe deshalb nicht vorgelegen.
D.- Am 7. Dezember 1990 best�tigte die kantonale Steuerverwaltung die Schenkungssteuerfestsetzung vom 24. Januar 1990 und wies die Einsprache vom 23. Februar 1990 ab.
E.- In der gegen den Einspracheentscheid beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern erhobenen Beschwerde machten die Eheleute M. geltend, es fehle sowohl an einem offenbaren Missverh�ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung als auch an der Zuwendungsabsicht seitens der Verk�uferin.
F.- Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 18. Juli 1991 beantragen die Eheleute M., das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons BGE 118 Ia 497 S. 499Bern vom 27. Mai 1991 sei aufzuheben. Sie machen geltend, das angefochtene Urteil sei unter Verletzung und willk�rlicher Anwendung von Verfassungsrecht und kantonalem Gesetzesrecht sowie unter willk�rlicher und unvollst�ndiger Tatsachenfeststellung ergangen. Ger�gt wird in verschiedener Hinsicht eine Verletzung von Art. 4 BV (Rechtsgleichheit, Willk�r, rechtliches Geh�r) sowie von Art. 72 (Rechtsgleichheit) der Staatsverfassung des Kantons Bern vom 4. Juni 1893.
Die kantonale Steuerverwaltung verzichtete auf Vernehmlassung. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Bez�glich der ger�gten Verletzung des rechtlichen Geh�rs f�hrt es erg�nzend aus, den Vertretern der Beschwerdef�hrer seien s�mtliche Expertenberichte und Gutachten zur Kenntnis gebracht worden. Von einer Verweigerung des rechtlichen Geh�rs k�nne daher keine Rede sein.
2. Unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts machen die Beschwerdef�hrer geltend, es sei willk�rlich, das vorliegende Rechtsgesch�ft unabh�ngig davon, ob eine Zuwendungsabsicht vorhanden sei, als gemischte Schenkung zu besteuern.
Das Verwaltungsgericht ist dagegen der Auffassung, nach dem Wortlaut der massgebenden Gesetzesbestimmung sei nur das objektive Verh�ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung zu ber�cksichtigen. Es hat daher die Frage, ob im vorliegenden Fall eine Zuwendungsabsicht gegeben sei, gar nicht gepr�ft.
a) Nach konstanter Rechtsprechung liegt Willk�r nicht schon dann vor, wenn eine andere L�sung in Betracht zu ziehen oder sogar vorzuziehen w�re. Das Bundesgericht weicht vom Entscheid einer kantonalen Beh�rde nur ab, wenn dieser offensichtlich unhaltbar ist, mit der tats�chlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft (BGE 110 Ia 4 E. 2a; BGE 117 Ia 414 E. 1c, je mit Hinweisen).
b) Auszugehen ist vom Wortlaut des bernischen Gesetzes vom 6. April 1919 �ber die Erbschafts- und Schenkungssteuer (662.1; BGE 118 Ia 497 S. 500ESchG). Das fragliche Rechtsgesch�ft fand noch unter der Herrschaft der alten Fassung des Gesetzes statt. Die Teilrevision von 1989 hat jedoch, soweit ersichtlich, am Wortlaut der hier massgebenden Bestimmungen nichts ge�ndert (vgl. MARC SUTER, Das neue bernische Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, in: ZBJV 1989, S. 185). Art. 2 ESchG umschreibt unter dem Marginale "Grundsatz" den Gegenstand der Schenkungssteuer. Danach unterliegen der "schenkungsweise" Erwerb von Grundst�cken sowie die "Schenkung" von beweglichem Verm�gen nach Massgabe der nachfolgenden Bestimmungen einer Schenkungssteuer. Diese Bestimmungen sind folglich im Lichte von Art. 2 ESchG auszulegen.
2. Entgeltliche Rechtsgesch�fte, bei welchen die Leistungen des einen Teils in einem offenbaren Missverh�ltnis zur Gegenleistung stehen, werden f�r den durch die Gegenleistung nicht gedeckten Wert der Leistung einer Schenkung gleichgestellt.
3. Die Gr�nde und Absichten, aus welchen die Schenkung erfolgte, �ben auf die Steuerpflicht keinen Einfluss aus."
aa) Art. 3 Abs. 1 ESchG umschreibt den Begriff der Schenkung. Der steuerrechtliche Schenkungsbegriff deckt sich nicht in jeder Hinsicht mit jenem des Zivilrechts; er kann Besonderheiten aufweisen, die sich aus dem Zweck des Gesetzes oder aus Gr�nden der Praktikabilit�t ergeben. Beiden Begriffen sind jedoch die Merkmale der Verm�genszuwendung, der Unentgeltlichkeit und des Zuwendungswillens gemeinsam. Das objektive Merkmal der Unentgeltlichkeit der Verm�genszuwendung liegt vor, wenn der Zuwendungsempf�nger f�r seinen Verm�genserwerb keine Gegenleistung erbracht hat. Die subjektive Voraussetzung des Zuwendungswillens bedeutet, dass der Zuwendende Wissen und Wollen bez�glich der Verm�genszuwendung und der Unentgeltlichkeit haben muss (PIERRE ROCHAT, L'imp�t sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, Th�se Lausanne 1953, S. 5 und 59; THOMAS RAMSEIER, Die basellandschaftliche Erbschafts- und Schenkungssteuer, Liestal 1989, S. 64; FREDY STYGER, Objekt und Bemessung der kantonalen Erbanfall- und Schenkungssteuern, Dissertation Z�rich 1950, S. 63).
bb) Art. 3 Abs. 2 ESchG regelt den Tatbestand der gemischten Schenkung. Danach werden entgeltliche Rechtsgesch�fte mit offensichtlichem Missverh�ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung in bezug auf die Wertdifferenz einer "Schenkung gleichgestellt". Aus dieser letzten Formulierung abzuleiten, dass bei solchen zweiseitigen Gesch�ften eine Schenkungssteuer auch ohne Vorliegen des Schenkungswillens geschuldet sei, ist unhaltbar. Das fragliche bernische Gesetz will, wie bereits aus seinem Titel und aus den Umschreibungen in Art. 2 und Art. 3 Abs. 1 ESchG hervorgeht, nur Verm�gensanf�lle, die eine Schenkung darstellen oder - trotz eines �usserlich zweiseitigen Leistungsverh�ltnisses - auf eine Schenkung hinauslaufen (gemischte Schenkung), nicht aber blosse Verkehrsvorg�nge erfassen. Der steuerrechtliche Schenkungsbegriff braucht zwar, wie allgemein anerkannt ist, mit jenem des Zivilrechtes nicht �bereinzustimmen. Immerhin muss es sich um ein Rechtsgesch�ft handeln, das, wenn nicht im zivilrechtlichen Sinn, so doch nach dem allgemeinen Wortsinn, noch als Schenkung bezeichnet werden kann. Eine Auslegung, welche jeden g�nstigen Kauf (Verkauf) einer Sache, ungeachtet der konkreten Umst�nde und des fehlenden Zuwendungswillens der Beteiligten, allein wegen der Wertdifferenz zwischen den beidseitigen Leistungen als Schenkung betrachten will, sprengt die durch Wortlaut und Zweck des Gesetzes gegebenen Schranken. Wie das Bundesgericht bereits betreffend die damals gleichlautende Bestimmung des basellandschaftlichen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes festgestellt hat, kann es unm�glich Sinn des zweiten Absatzes von Artikel 3 sein, in allen F�llen vertragliche Leistungen, denen keine auch nur ann�hernd gleichwertige Gegenleistung gegen�bersteht, mit einer besondern Steuer zu belegen (BGE 65 I 212; best�tigt in BGE 98 Ia 263, BGE 102 Ia 426). Es besteht kein Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung abzuweichen. Aufgrund des Wortlauts und des Zwecks der massgeblichen Gesetzesbestimmungen ist somit auch f�r den Tatbestand der gemischten Schenkung im Sinne des Art. 3 Abs. 2 ESchG ein Zuwendungswille erforderlich (vgl. ADRIAN MUSTER, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Muri bei Bern 1990, S. 303 ff.; THOMAS RAMSEIER, a.a.O., S. 63 ff. und 73 ff.).
Allein aus der Tatsache, dass der Ver�usserungspreis unter dem objektiven Verkehrswert bzw. amtlichen Wert liegt, kann noch nicht auf das Vorliegen eines Zuwendungswillens geschlossen werden. Die Vertragsparteien k�nnen vielerlei Gr�nde haben, f�r eine Sache oder Leistung einen �ber bzw. unter dem objektiven Verkehrswert BGE 118 Ia 497 S. 502liegenden Betrag zu bezahlen bzw. zu verlangen. Der Preis einer Sache oder Leistung bestimmt sich n�mlich nicht nur nach ihrem objektiven Marktwert, sondern vielfach k�nnen auch unterschiedliche Beurteilungen der k�nftigen Marktentwicklung oder sonstige subjektive Gesichtspunkte der Parteien (Lagerprobleme, Liquidit�tsbed�rfnis, Spekulationsabsicht usw.) f�r die Preisgestaltung massgebend sein.
Da das Verwaltungsgericht des Kantons Bern die Frage, ob im vorliegenden Fall ein Zuwendungswille gegeben sei, gar nicht gepr�ft hat, kann sich das Bundesgericht nicht dazu �ussern. Bei der Beurteilung dieser Frage wird die Vorinstanz unter anderem die allgemeine wirtschaftliche Lage im Zeitpunkt der Ver�usserung der Liegenschaft zu ber�cksichtigen haben. Offenbar ging es der Hotellerie im fraglichen Zeitpunkt nicht besonders gut. Weiter bedurfte die Hotelliegenschaft einer umfassenden Sanierung. Ausser den Beschwerdef�hrern schien niemand am Kauf der Liegenschaft interessiert zu sein. Im �brigen hatten die Beschwerdef�hrer das Hotel bereits vorher bewirtschaftet. Auch dieser Umstand mag f�r die Verk�uferin bei der Festsetzung des Preises eine Rolle gespielt haben. Schliesslich darf nicht �bersehen werden, dass die Beschwerdef�hrer weder Verwandte noch nahe Bekannte der Verk�uferin sind, so dass in dieser Hinsicht seitens der Verk�uferin kein Anlass bestand, die Beschwerdef�hrer zu bereichern.
cc) Im �brigen ergibt sich aus Art. 3 Abs. 3 ESchG zum Erfordernis des Zuwendungswillens nichts anderes. Danach �ben die Beweggr�nde (Dankbarkeit, Grossz�gigkeit, sittliche Pflicht usw.), aus welchen die Schenkung erfolgte, auf die Steuerpflicht keinen Einfluss aus. Diese Bestimmung befasst sich somit nicht mit der Frage des animus donandi. Sie hat lediglich zur Folge, dass es auf die Motive der Schenkung nicht ankommt und insofern der steuerrechtliche begriff der Schenkung weiter sein kann als der zivilrechtliche (ADRIAN MUSTER, a.a.O., S. 296; VICTOR MONTEIL, Das Objekt der Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz, Dissertation Bern 1949, S. 155 f.).
Aus Art. 16 und 17 ESchG kann hinsichtlich des Erfordernisses des Schenkungswillens ebenfalls nichts Gegenteiliges abgeleitet werden. Danach erfolgt die Steuerfestsetzung bei geerbten oder geschenkten beweglichen Sachen nach ihrem Verkehrswert und bei Grundst�cken nach dem amtlichen Wert. Namentlich kann daraus nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber schon die Unterschreitung des amtlichen Werts an sich als steuerbaren Tatbestand BGE 118 Ia 497 S. 503betrachten wollte. Die Regelung von Art. 17 ESchG besagt lediglich, dass dann, wenn eine Erbschaft oder Schenkung vorliegt, die Berechnung der Steuer bei Grundst�cken nach dem festgelegten amtlichen Wert zu erfolgen hat und keine besondere neue Verkehrswertsch�tzung stattfindet.
c) Die Annahme des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, der Wille der unentgeltlichen Zuwendung bilde kein begriffsnotwendiges Merkmal der gemischten Schenkung im Sinne des Art. 3 Abs. 2 ESchG, widerspricht offensichtlich dem Wortlaut und Sinn des massgebenden kantonalen Gesetzes. Indem das Verwaltungsgericht auf dem vorliegenden Rechtsgesch�ft allein aufgrund des objektiven Verh�ltnisses zwischen Leistung und Gegenleistung eine Schenkungssteuer erhob, ohne das Vorliegen eines Zuwendungswillens zu pr�fen, handelte es willk�rlich.
Sein Entscheid ist daher wegen Verletzung von Art. 4 BV aufzuheben. Unter diesen Umst�nden er�brigt es sich, auf die Vorbringen der Beschwerdef�hrer betreffend Verletzung des Gleichbehandlungsgebots n�her einzugehen.
110 IA 4,
Art. 495 ZGB,

References: Art. 4
 BGE 
 BGE 
 Art. 4
 Art. 72
 BGE 
 BGE 
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 2
 Art. 3
 BGE 
 BGE 
 Art. 3
 BGE 
 Art. 3
 Art. 16
 BGE 
 Art. 17
 Art. 3
 Art. 4

Art. 495