Source: http://kraken.slv.cz/5Afs105/2009
Timestamp: 2018-01-19 17:20:34+00:00

Document:
5Afs105/2009
è. j. 5 Afs 105/2009-135
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: Fi.Bi.Li. s. r. o., se sídlem Zámecká 85, Kolín, zast. Mgr. Gabrielou Beckertovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Na Kozaèce 9, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 14. 10. 2009, è. j. 59 Ca 37/2006-106,
Rozhodnutím ze dne 18. 1. 2006, è. j. 892/06-1200, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Liberci ze dne 16. 5. 2005, è. j. 112643/05/192913/1460, jím¾ správce danì ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 248 000 Kè.
Zmínìné rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ¾alobou, ve které navrhoval, aby soud jako nezákonné zru¹il nejen napadené rozhodnutí ¾alovaného, ale zároveò i rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì, je¾ mu pøedcházelo. Krajský soud v¹ak rozsudkem ze dne 23. 4. 2008, è. j. 59 Ca 37/2006-37, ¾alobu zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud posléze rozsudkem ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, poslednì zmínìný rozsudek krajského soudu ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné konstatoval, ¾e daò byla ¾alobci domìøena na základì zprávy o kontrole danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002. Domìøený rozdíl na základu danì tvoøí mj. èástka 797 269,81 Kè, která má pøedstavovat hodnotu hotových výrobkù na skladì k 31. 12. 2002 vyèíslenou daòovým subjektem v dokumentu nazvaném Inventura hotových výrobkù na skladì k 31. 12. 2002 ve vý¹i 839 231,38 Kè (bez DPH) a sní¾enou o 5% mar¾i. Správce danì tuto èástku domìøil jako inventarizaèní pøebytek, jeliko¾ pøi daòové kontrole zjistil, ¾e nebylo úètováno o inventuøe hotových výrobkù na skladì. Vycházel pøitom z vý¹e uvedeného dokumentu a z protokolu o ústním jednání ze dne 19. 4. 2005, è. j. 94533/05/192932/5366, dle kterého jednatelka ¾alobce uvedla, ¾e vý¹e specifikovaný dokument obsahuje seznam hotových výrobkù pøipravených k vyskladnìní a ¾e ceny v pøedlo¾ené inventuøe jsou prodejní vèetnì 5% mar¾e. Dne 29. 4. 2005 pak jednatelka ¾alobce pøedala správci danì písemné sdìlení, podle nìho¾ mar¾e obsa¾ená ve finální cenì výrobkù je 19% a nikoli 5%, jak bylo uvedeno døíve. Pøi jednání dne 6. 5. 2005 v¹ak jednatelka ¾alobce uvedla, ¾e ¾alobce není schopen mar¾i 19% dolo¾it. Byla tedy následnì seznámena s tím, ¾e do základu danì bude zahrnuta vý¹e provedené inventury hotových výrobkù v cenì pøedlo¾ené ¾alobcem, sní¾ené o 5% mar¾i. Závìrem tohoto jednání jednatelka ¾alobce uvedla, ¾e nemù¾e pøedlo¾it ¾ádné dùkazní prostøedky, které by mìly vliv na výsledek kontroly danì z pøíjmù právnických osob.
Ze správního spisu dále vyplynulo, ¾e proti dodateènému platebnímu výmìru se ¾alobce odvolal. ®alovaný v¹ak odvolání zamítl, pøièem¾ v odùvodnìní svého rozhodnutí ohlednì vý¹e mar¾e uvedl, ¾e jednatelka ¾alobce sice pøedlo¾ila dne 29. 4. 2005 písemné sdìlení, ¾e mar¾e, která je obsa¾ena ve finální cenì výrobkù je 19%, nikoli 5%, do protokolu v¹ak následnì potvrdila, ¾e opravenou mar¾i nejsou schopni prokázat, proto¾e podklady s výpoèty jednotlivých cen nebyly nalezeny a zpìtnì nelze urèit ani materiál, ani potøebný pracovní èas. Správce danì proto pøi domìøení danì vycházel z prvotního údaje 5%, který pova¾oval za pomìrnì vìrohodný . Obecnì lze tuto vý¹i mar¾e v oblasti kovovýroby pova¾ovat za pøimìøenou, na rozdíl od neprokázané mar¾e 19%. ®alovaný pak v tomto postupu správce danì neshledal ¾ádné pochybení.
Právì ke zpùsobu, jakým se ¾alovaný vypoøádal se dvìma odli¹nými tvrzeními o vý¹i mar¾e, smìøovala úspì¹ná stí¾ní námitka. ®alobce v kasaèní stí¾nosti ze dne 16. 5. 2008 namítal, ¾e ¾alovaný vzal bez dal¹ího za prokázané tvrzení o 5% mar¾i, proto¾e se mu tato vý¹e zdála pomìrnì vìrohodná a tvrzení o 19% mar¾i nebylo prokázáno. Závìr o vìrohodnosti 5% mar¾e je v¹ak tøeba podle ¾alobce posoudit jako spekulativní, pøièem¾ ani jeden z údajù nebyl podlo¾en ¾ádným dùkazním prostøedkem. ®alobce v kasaèní stí¾nosti zdùraznil, ¾e uplatnìným postupem mu byla v podstatì stanovena daòová povinnost dle uvá¾ení správce danì, pota¾mo dle pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), ani¾ by pro takový postup byly naplnìny podmínky.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve konstatoval, ¾e ¾alobce své tvrzení, ¾e v prodejních cenách dotyèných výrobkù byla zahrnuta mar¾e ve vý¹i 19%, neprokázal, aè k tomu byl správcem danì vyzván, èím¾ nedostál svým zákonným povinnostem vyplývajícím z § 16 odst. 2 písm. e) a § 31 odst. 9 daòového øádu. Naopak jednatelka ¾alobce bìhem ústního jednání konaného den 6. 5. 2005 výslovnì uvedla, ¾e spoleènost není schopna uvedenou vý¹i mar¾e dolo¾it. Nadto z vyjádøení ¾alobce vyplývalo, ¾e dùkazy k pøesnému ocenìní daných výrobkù zøejmì nebude mo¾né získat. Z uvedeného Nejvy¹¹í správní soud tedy dovodil, ¾e nejen¾e ¾alobce k vý¹i mar¾e nepøedlo¾il ¾ádný dùkaz, ale takový dùkaz o vý¹i mar¾e nemìl k dispozici ani správce danì, a to ani o vý¹i mar¾e 5%, ze které nakonec pøi domìøení danì z pøíjmù právnických osob za pøíslu¹né zdaòovací období vycházel.
Za této situace, kdy ¾alobce jako daòový subjekt nesplnil pøi dokazování jím uvádìných skuteèností zákonnou povinnost svá tvrzení prokázat, a zároveò nebylo mo¾né stanovit daò dokazováním, bylo namístì, jak Nejvy¹¹í správní soud poukázal, aby správce danì postupoval dle § 31 odst. 5 daòového øádu a vymìøil daò podle pomùcek. Fakticky tak nakonec správce danì postupoval, kdy¾ vzal v potaz mar¾i ve vý¹i 5%, tedy, jak uvedl ¾alovaný, pomìrnì vìrohodný údaj o vý¹i mar¾e u výrobce v oblasti kovovýroby . Správce danì tak nestanovil daò v pøesné vý¹i za pomoci dokazování, ale jakýmsi odhadem prùmìrné 5% mar¾e, tedy podle pomùcek. Správce danì ov¹em podle mínìní Nejvy¹¹ího správního soudu nesplnil po¾adavky, které na postup podle pomùcek pøíslu¹ná ustanovení daòového øádu, jak jsou interpretována v ustálené judikatuøe správních soudù i Ústavního soudu, kladou. Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek musí být v¾dy odùvodnìno nejen to, v jakých konkrétních skutkových a právních okolnostech spatøuje správce danì splnìní podmínek takového zpùsobu stanovení danì, ale souèasnì musí být patrné, proè byla ta která pomùcka zvolena a zda pøedstavuje dostateènì spolehlivý zpùsob stanovení danì, a koneènì, zda jsou tu takové skuteènosti, které pøedstavují výhody pro daòový subjekt, a jak k nim bylo pøihlédnuto (§ 31 odst. 7 a § 46 odst. 2 a 3 daòového øádu).
Vzhledem k vý¹e uvedenému tedy Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti ¾alobce ze dne 16. 5. 2008 vyhovìl, napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, zru¹il a vìc tomuto soudu vrátil k dal¹ímu øízení, pøièem¾ konstatoval, ¾e v dal¹ím øízení bude tøeba, aby finanèní orgány, budou-li i nadále chtít pou¾ít 5% mar¾i jako pomùcku pro ocenìní pøedmìtných výrobkù, zdùvodnily svùj závìr, ¾e tato vý¹e mar¾e odpovídá obvyklým prodejním cenám výrobcù v daném oboru a je tedy pou¾itelná i v pøípadì ocenìní výrobkù stì¾ovatele.
Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, vázán právním názorem vysloveným ve vý¹e uvedeném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, ¾alobou napadené rozhodnutí rozsudkem ze dne 14. 10. 2009, è. j. 59 Ca 37/2006-106, zru¹il. Zároveò rozhodl o náhradì nákladù øízení. V odùvodnìní svého rozsudku pak krajský soud zcela pøevzal argumentaci Nejvy¹¹ího správního soudu.
®alobce (stì¾ovatel) napadl i tento druhý rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, vèasnou kasaèní stí¾ností.
Stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud postupoval nesprávnì, kdy¾ svým rozsudkem zru¹il pouze napadené rozhodnutí ¾alovaného jako¾to orgánu druhého stupnì, pøesto¾e dùvodem, pro který soud ¾alobì vyhovìl, byly vady øízení, jimi¾ bylo sti¾eno pøedev¹ím øízení pøed správním orgánem prvního stupnì. Podle názoru stì¾ovatele mìl krajský soud postupovat v souladu s § 78 odst. 3 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ; v kasaèní stí¾nosti ze dne 3. 11. 2009 je sice uveden § 78 odst. 2 s. ø. s., z celkového vyznìní kasaèní stí¾nosti je v¹ak zøejmé, ¾e stì¾ovatel svou námitkou smìøoval k poru¹ení § 78 odst. 3 s. ø. s.-pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu), tedy mìl pro nezákonnost zru¹it nejen ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 1. 2006, è. j. 892/06-1200, ale zároveò také dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Liberci ze dne 16. 5. 2005, è. j. 112643/05/192913/1460. Stì¾ovatel má za to, ¾e jedinì uvedeným postupem krajský soud mohl dostát své povinnosti respektovat závazný právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovený v rozsudku ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, ze kterého podle stì¾ovatele vyplývá, ¾e nezákonnost daòového øízení byla zalo¾ena pøedev¹ím postupem správce danì, jen¾ rozhodoval jako správní orgán prvního stupnì. Svým postupem se tedy, jak stì¾ovatel podotýká, krajský soud od právního názoru, jím¾ byl vázán, odchýlil a zároveò finanèním orgánùm vytvoøil prostor pro poru¹ení zásady dvojinstanènosti daòového øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e kasaèní stí¾nost nepova¾uje za dùvodnou, proèe¾ ji navrhl zamítnout. Ke své argumentaci odkázal na správní spisy finanèních orgánù obou stupòù, stejnì tak jako na své vyjádøení k ¾alobì, které poskytl krajskému soudu. Dále uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s právním názorem krajského soudu, jím¾ se zároveò cítí být ve smyslu § 78 odst. 5 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud musel v prvé øadì posoudit, zda jsou v pøedmìtné vìci splnìny podmínky øízení.
Podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem. Zákon nicménì stanoví výjimku pro pøípad, kdy je jako dùvod takové kasaèní stí¾ností namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu [§ 104 odst. 3 písm. a), vìta za støedníkem s. ø. s.]. Zároveò je ov¹em nepøípustná taková kasaèní stí¾nost, která smìøuje jen proti dùvodùm rozhodnutí krajského soudu (§ 104 odst. 2 s. ø. s.).
Vázanost právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá z § 110 odst. 3 s. ø. s. a znamená povinnost krajského soudu, jeho¾ rozhodnutí bylo zru¹eno, respektovat v novém rozhodnutí právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí. V pøípadì opakované kasaèní stí¾nosti smìøující proti novému rozhodnutí krajského soudu, nejde-li o pøípad, kdy bylo pùvodní rozhodnutí krajského soudu zru¹eno pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti, nedostatku dùvodù èi jiné vadì øízení pøed soudem, která Nejvy¹¹ímu správnímu soudu znemo¾nila vìc ji¾ v rámci øízení o první kasaèní stí¾nosti v plném rozsahu posoudit, tedy lze toliko namítat, ¾e se tento soud závazným názorem Nejvy¹¹ího správního soudu neøídil. Úèelem § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. je zamezit opakovanému pøezkumu Nejvy¹¹ím správním soudem ve vìcech, ve kterých ji¾ jednou svùj právní názor, závazný pro krajský soud, vyslovil, a to v situaci, kdy se krajský soud tímto závazným právním názorem øídil. Podrobení takového rozhodnutí krajského soudu novému pøezkoumání v rámci øízení o kasaèní stí¾nosti by bylo nadbyteèným a postrádalo by smysl.
V nyní posuzované vìci sice stì¾ovatel namítá, ¾e se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, ov¹em v situaci, kdy jeho ¾alobì krajský soud vyhovìl, tedy zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného a kdy stì¾ovatel brojí pouze proti tomu, ¾e krajský soud souèasnì nezru¹il rozhodnutí správního orgánu 1. stupnì, v èem¾ právì stì¾ovatel spatøuje odklon od závazného právního názoru vysloveného zdej¹ím soudem v rozsudku ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71.
Nejvy¹¹í správní soud zde musí odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2007, è. j. 1 As 60/2006-106, publikované pod è. 1456/2008 Sb. NSS, ve kterém roz¹íøený senát dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost spoèívající pouze v tvrzení, ¾e krajský soud rozhodující o ¾alobì mìl kromì rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì zru¹it i rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì, které mu pøedcházelo, je nepøípustná.
Zmínìný závìr roz¹íøený senát opøel o principy, kterými je podle platné právní úpravy ovládán soudní pøezkum správních rozhodnutí. Jsou jimi, jak roz¹íøený senát ve zmínìném usnesení uvedl, princip omezené kasace pouze bezprostøednì pøedcházejícího rozhodnutí, poskytnutí mo¾nosti nápravy správních pochybení v rámci správního øízení a jednota vnímání obou stupòù správního øízení pro úèely soudního pøezkumu. Tomuto pojetí soudního pøezkumu správních rozhodnutí pak podle roz¹íøeného senátu také odpovídá to, èeho se mù¾e ¾alobce správní ¾alobou podle § 65 a násl. s. ø. s. domáhat. Zatímco § 78 odst. 1 s. ø. s. jasnì stanoví, ¾e pokud je ¾aloba dùvodná, soud napadené rozhodnutí zru¹í, poukázal roz¹íøený senát na znìní § 78 odst. 3 s. ø. s., ze kterého lze jazykovým i logickým výkladem dovodit, ¾e posouzení dùvodù pro zru¹ení rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì zákonodárce svìøil krajskému soudu do volné úvahy. Z uvedeného pak podle roz¹íøeného senátu vyplývá, ¾e na zru¹ení rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì nemá ¾alobce pøed krajským soudem právní nárok. Z absence nároku plyne absence povinnosti krajského soudu rozhodnout o (ne)zru¹ení rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì ve výroku soudního rozsudku, a to bez ohledu na to, ¾e se zru¹ení tohoto rozhodnutí ¾alobce ve svém podání takté¾ domáhá. Koneènì z absence výroku o zru¹ení správního rozhodnutí vydaného správním orgánem prvního stupnì plyne, ¾e pokud ¾alobce brojí proti nezru¹ení rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì kasaèní stí¾ností, která je omezena na tento jediný kasaèní dùvod, pak se jedná o kasaèní stí¾nost nepøípustnou. Taková kasaèní stí¾nost toti¾ smìøuje pouze proti dùvodùm rozhodnutí soudu, a nikoliv proti výroku. Nejvy¹¹í správní soud ji proto postupem podle § 104 odst. 2 s. ø. s. odmítne .
K pøípustnosti kasaèní stí¾nosti smìøující proti rozsudku, jím¾ krajský soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozsudek byl zru¹en Nejvy¹¹ím správním soudem a kdy dùvodem zru¹ení nebyla nepøezkoumatelnost pùvodního rozsudku krajského soudu, je tedy tøeba, aby stì¾ovatel namítal, ¾e se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Tato námitka ov¹em zároveò nemù¾e být omezena na pouhé tvrzení, ¾e krajský soud, který ¾alobì stì¾ovatele na základì závazného právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vyhovìl, se odklonil od tohoto závazného právního názoru právì jen tím, ¾e ve svém rozsudku zru¹il pouze rozhodnutí ¾alovaného, a nikoliv také rozhodnutí správního orgánu 1. stupnì, nebo» potom taková námitka, pota¾mo celá kasaèní stí¾nost, je¾ se na tuto námitku omezuje, smìøuje toliko vùèi dùvodùm rozhodnutí krajského soudu.
Z uvedených dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud nemohl dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e kasaèní stí¾nost je tøeba v souladu s § 104 odst. 2 a § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. pova¾ovat za nepøípustnou. Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾nost podle § 46 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 120 s. ø. s. odmítl.
O nákladech øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 3 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, byla-li kasaèní stí¾nost odmítnuta.
O vrácení zaplaceného soudního poplatku za kasaèní stí¾nost (§ 10 odst. 3 zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích per analogiam) je pøíslu¹ný rozhodnout Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, jeho¾ pøíslu¹nost v této vìci je dána ustanovením § 3 odst. 4 zákona o soudních poplatcích, podle nìho¾ ve vìcech poplatkù za øízení o kasaèní stí¾nosti rozhoduje krajský soud.
Nad rámec nutného odùvodnìní tohoto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud je¹tì upozoròuje na to, ¾e pro dal¹í postup finanèních orgánù v odvolacím daòovém øízení v této vìci jsou relevantní také usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 1 Aps 2/2008-76, publikované pod è. 1997/2010 Sb. NSS a ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS.
P o u è e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostøedky pøípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s.ø.s).
V Brnì dne 6. kvìtna 2010

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 § 78
 § 78
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 78
 soud 
 § 78
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 § 104
 soud 
 § 46
 § 120
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 3
 soud 
 § 120