Source: https://ste.unibo.it/article/view/4929/4643
Timestamp: 2020-08-07 20:52:55+00:00

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La fraude fiscale et sa sanction en Belgique - Etat des lieux et propositions de réforme | Malherbe | Studi Tributari Europei
La fraude fiscale et sa sanction en Belgique - Etat des lieux et propositions de réforme
Jacques Malherbe [1]
La fraude est à l’impôt ce que l’ombre est à l’homme. L’idéal serait de pouvoir déduire ses impôts de l’impôt.
Le maintien du modèle actuel d’un Etat Providence socio-économique dépend plus que jamais du sens des responsabilités des citoyens en matière fiscale.
Rapport de la Commission d’enquête parlementaire belge sur les grands dossiers de fraude fiscale
1. La fraude fiscale, écrivait en 1944 Gaston Lerouge dans un ouvrage préfacé par Georges Ripert, [2] est «un phénomène psychologique général que l’on retrouve dans tous les pays et, dans chacun d’eux, d’une façon constante, bien qu’à des degrés divers, dans toutes les classes sociales». Son noyau est toujours l’intérêt personnel, en opposition avec l’intérêt général, un conflit «entre les exigences toujours plus âpres de la vie collective et celles de la vie de l’individu».
En droit belge, il y a lieu de distinguer celui qui, en remplissant les conditions de la débition de l’impôt, se soustrait à celui-ci et commet dès lors une fraude fiscale [3], de celui qui se place hors des conditions d’application de l’impôt en choisissant la voie la moins imposée [4].
En Belgique, le droit fiscal pénal constitue une partie du droit pénal spécial, c’est-à-dire du droit pénal concernant des délits énumérés en dehors du code pénal. Ce droit pénal spécial n’en est pas moins du droit pénal et non du droit fiscal [5].
La sanction pénale d’un comportement est liée à la définition législative précise du fait incriminé et ne peut s’appliquer à une figure juridique ne faisant pas l’objet d’une norme comme l’abus de droit, l’évasion fiscale ou la fraude à la loi [6].
2. L’allergie du contribuable à l’impôt est traditionnellement plus grande dans les pays qui ont été longtemps sous domination étrangère. Tel est sans doute le cas de la Belgique.
Traditionnellement, la poursuite pénale en matière fiscale était confiée non au ministère public mais à l’ a dministration [7]. Au début des années 1980 se dessinèrent les contours d’une grande réforme de la procédure en matière de fraude fiscale, à la suite notamment de recommandations des commissions d’étude de la répression pénale de la fraude fiscale [8].
La loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires 1979-1980 rendit, sauf en matière de douanes, au ministère public le pouvoir d’exercer l’action publique en matière de délits fiscaux.
Entretemps, l’administration avait créé une nouvelle administration fiscale, l’Inspection Spéciale des Impôts (ISI), chargée de se concentrer sur la fraude fiscale et disposant d’un droit de contrôle polyvalent[9]. Peu après, une loi de redressement du 10 février 1981 en matière de répression pénale de la fraude fiscale harmonisa la définition des infractions fiscales dans les différents impôts, à l’exception du droit pénal douanier.
L’administration, lorsqu’elle avait le monopole des poursuites, ne les déclenchait que rarement. Elle se concentrait sur l’efficacité du recouvrement par les voies fiscales classiques.
Après la réforme, c ompte tenu de l’absence de connaissances techniques des magistrats en matière fiscale, les fonctionnaires des administrations fiscales et notamment de l’ISI étaient amenés à intervenir dans les poursuites pénales et notamment à servir en quelque sorte d’experts.
3. Cette situation fut jugée incompatible avec la protection juridique du contribuable. La loi du 4 août 1986 portant des dispositions fiscales, connue sous le nom de Charte du contribuable [10], sert encore aujourd’hui de cadre à l’exercice des poursuites en matière fiscale, malgré quelques réformes.
Il fut prévu que le ministère public ne pouvait commencer les poursuites qu’après avoir recueilli l’avis de l’administration fiscale ou sur plainte de celle-ci, agissant elle-même par le fonctionnaire délégué par son directeur régional ou le directeur général de l’ISI.
Ultérieurement, l’avis obligatoire fut remplacé par un avis facultatif [11].
L’article 29 du Code d’instruction criminelle , qui fait obligation aux fonctionnaires de dénoncer les délits au parquet, prévoyait une autorisation administrative qui a été simplifiée et réduite à une autorisation du directeur régional [12]. Cette autorisation a pour but d’éviter les plaintes arbitraires.
La même Charte du contribuable a prévu que les agents du fisc ne pourraient plus être entendus qu’en qualité de témoins en matière fiscale, sans plus collaborer directement à l’instruction pénale. Parallèlement, la loi créa la fonction de substitut du procureur du R oi spécialisé en matière fiscale.
Ultérieurement, la loi permit de détacher des fonctionnaires du fisc en tant qu’experts techniques auprès des parquets [13] ainsi qu’auprès de la police [14]. Ces fonctionnaires se virent accorder la qualité d’officiers de police judiciaire.
Par ailleurs, le ministère public a l’obligation d’informer l’administration fiscale de tous indices de fraude concernant tous impôts [15], sans autorisation préalable du procureur général ou de l’auditeur général .
Quant à l’administration fiscale, elle ne peut prendre connaissance des dossiers fiscaux que moyennant autorisation de ces hauts magistrats.
4. A la suite de ces modifications législatives, les poursuites pénales pour fraude fiscale se firent très nombreuses. Un arriéré judiciaire important fut toutefois constaté, surtout dans les dossiers dits de grande fraude fiscale.
La Chambre des représentants décida dès lors de la création d’une commission d’enquête parlementaire sur les grands dossiers de fraude fiscale [16]. Cette commission entendit divers experts et fonctionnaires, analysa certains dossiers types de grande fraude fiscale et, à la fin de ses travaux, formula de nombreuses propositions en matière d’amélioration du fonctionnement de l’administration et de la procédure en matière de fraude fiscale (108 recommandations [17]).
Par ailleurs, le secrétaire d’Etat aux finances, Monsieur Bernard Clerfayt, demanda à un groupe de quatre experts [18] d’établir un rapport concernant l’adaptation de la Charte du contribuable [19].
Diverses propositions de loi ont par ailleurs été déposées tant avant les travaux de la commission d’enquête qu’après ceux-ci. La dissolution des chambres en mai 2009 a mis fin à c es activités.
Il est intéressant d’examiner la problématique de la fraude fiscale à la lumière de ces travaux et des initiatives parlementaires et doctrinales qu’ils ont suscitée s [20].
Il faut rappeler la différence existant en droit belge entre l’évasion fiscale ou choix de la voie la moins imposée, licite, et la fraude fiscale consistant dans la violation des lois fiscales dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire [21].
La commission d’enquête parlementaire constate d’entrée de jeu que la Charte du contribuable doit, selon elle, être modifiée, n’étant plus adaptée à la réalité de la fraude d’aujourd’hui [22]. Elle recommande la création d’un comité F chargé de contrôler les services intervenant dans la lutte contre les fraudes fiscale, économique et sociale, à l’image de comités semblables existant en matière de police (comité P) et de renseignement (comité R) [23].
5. Una via. La commission a constaté, dans le cadre notamment de dossiers importants sur lesquels il sera revenu ci-après, des retards considérables devant les tribunaux correctionnels, entraînant, en vertu de la règle selon laquelle «le criminel tient le civil en état», un retard encore plus considérable dans le jugement fiscal de ces affaires.
Par conséquent, la Commis sion a proposé un système dit «una via». Entre une section fiscale spécialisée du parquet (auditorat fiscal) et l’administration fiscale serait placé un O ffice fédéral de la lutte contre la fraude fiscale (OFLFF), ces trois services étant soumis à la surveillance du comité F cité ci-dessus.
L’ office fédéral recevrait les plaintes fiscales pénales et déciderait de traiter la plainte administrativement ou pénalement.
En pratique, une plainte déposée par l’administration fiscale serait introduite auprès de la cellule « poursuites fiscales » faisant partie du service fédéral de la lutte contre la fraude fiscale. Cette cellule, reprenant les fonctions du directeur régional en la matière (application de l’article 29 du Code d’instruction criminelle) se déterminera entre trois options:
· renvoi du dossier à l’administration pour qu’il soit traité par l’application des sanct ions administratives ordinaires;
· transmission du dossier à l’ISI avec pour conséquence de lourdes sanctions administratives;
· transmission du dossier à l’auditorat fiscal pour instruction pénale.
Si, dans un dossier pénal existant, apparaissent des indices de fraude fiscale, le dossier serait renvoyé à la cellule de poursuites fiscales [24].
Le rapport des experts sur la Charte du contribuable va plus loin. Il propose que soit défini le délit fiscal, dont aucune définition précise n’existe actuellement. Selon qu’il existe ou non un tel délit, les suites de l’infraction seraient traitées par la juridiction pénale ou par l’administration [25].
Dans le cas d’une procédure administrative, l’impôt serait établi et les sanctions administratives (accroissements, amendes) appliquées. Dans le cas d’une procédure pénale, la confiscation du produit de l’infraction fiscale serait prononcée.
La Commission d’enquête recommande l’intégration verticale du parquet, permettant au même magistrat de requérir en première instance et en appel [26].
La Commission d’enquête est favorable à la mini-instruction , qui permet d’accomplir certains actes d’instruction sans qu’une instruction judiciaire au sens propre du terme soit déclenchée. Elle propose de l’étendre à la perquisition, ce qui n’est pas le cas actuellement [27]. Le groupe de travail Charte du contribuable y est opposé.
6. Actes d’instruction complémentaires. A la suite d’une réforme de la procédure pénale, inspirée par une commission présidée par le professeur Franchimont, le Code d’instruction criminelle, datant de 1808, a été modernisé.
L’inculpé et la partie civile peuvent notamment demander au juge d’instruction d’accomplir des devoirs complémentaires [28]. La Commission propose que ces devoirs doivent être demandés au moins 15 jours avant l’audience de la Cambre du conseil, juridiction d’instruction qui est chargée de statuer, après rapport du juge d’instruction et sur réquisition du parquet, sur le renvoi de l’inculpé devant le Tribunal correctionnel. En effet, en demandant ces devoirs à la veille de l’audience, les inculpés retardent la procédure. La Commission parlementaire perd toutefois de vue que des devoirs complémentaires ne peuvent être utilement demandés que quand le prévenu a eu connaissance du dossier. Généralement, il lui est refusé d’en prendre connaissance pendant l’instruction. Le dossier est mis à sa disposition, d’après la loi , 15 jours au moins avant la comparution en chambre du conseil. Il y aurait donc lieu de modifier également ces délais [29].
La commission Charte du contribuable privilégie également l’instruction contradictoire, permettant la présence de l’avocat, comme dans d’autres pays et notamment en France [30], et conformément à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme. Un tribunal belge la met déjà en œuvre sans traité légal formel.
7. Rapport entre le procès pénal et le procès fiscal. La règ le de droit «Le criminel tient le civil en état» est déposée dans l’article 4 du Titre prélimina ire du code de procédure pénale: la procédure civile, si elle peut être intentée séparément du procès pénal devant le tribunal civil, est suspendue jusqu’à décision sur l’action pénale. Le jugement pénal aura en effet autorité de chose jugée erga omnes, du moins à l’égard de ceux qui étaient parties à la procédure pénale.
Cette règle est appliquée à la procédure fiscale . De nombreux auteurs estiment qu’il n’y a pas lieu d’en tenir compte dans la mesure où le litige fiscal n ’est pas un litige civil, concernant des droits civils, mais a pour objet des droits politiques [31]. La C our de cassation semble se rallier à cette dernière conception[32].
La loi du 4 août 1986 avait inversé les priorités et prévu que le juge pénal devait surseoir à statuer jusqu’à décision du juge fiscal : le fiscal tenait donc le criminel en état [33]. Cette règle, qui retardait la procédure pénale, fut abrogée par la loi du 15 mars 1999.
La Commission parlementaire propose, à l’instar du législateur français [34], de mettre fin à l’application de l’adage en matière fiscale [35].
8. Disposition générale contre les abus de droit. Une mesure générale tendant à l’application en matière fiscale de la théorie de la fraude à la loi ou permettant d’invoquer en cette matière, comme en matière civile, l’abus de droit se heurte à une tradition bien établie mais à laquelle de nombreux législateurs étrangers ont choisi de déroger.
La Cour de cassation décide avec c onstance que «il n’y a pas de simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsqu’en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale[36]».
Pour Vidal, la fraude à la loi présuppose la réunion de trois conditions: une règle obligatoire, une intention frauduleuse d’éluder l’application de cette règle, ce qui suppose la mauvaise foi, ainsi qu’un moyen efficace aboutissant à ce résultat [37]. Pour cet auteur, la théorie ne peut s’appliquer ni en matière pénale, ni en matière fiscale. La loi fiscale n’ordonne en effet pas de faire tels actes plutôt que tels autres. En empêchant l’impôt de naître, le contribuable n’élude aucune règle obligatoire.
La Cour de cassation a de même écarté en matière fiscale l’application d’une théorie de la réalité économique selon laquelle l’impôt se baserait sur le résultat économique des actes et non sur leur nature juridique [38].
Conformément à la théorie énoncée jadis par G é ny, les principes de droit civil dominent le droit fiscal[39].
Après de longues discussions, le parlement ajouta à l’arsenal législatif un article 344, § 1 du C ode des impôts sur les revenus permettant à l’administration de requalifier un acte ou des actes distincts réalisant une même opération lorsqu’elle constate que la qualification donnée par le contribuable à ces actes a pour but d’éviter l’imp ôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. Cette disposition ne s’identifie pas avec l’introduction de la théorie de la fraude à la loi dans le droit fiscal belge, comme certains l’avaient supposé [40]. Au contraire, la Cour de cassation a confirmé que, si l’administration trouve dans la nouvelle disposition légale une possibilité de requalifier un acte ou une série d’actes, encore lui faut-il respecter le contenu juridique de l’acte ou des actes: elle ne peut leur donner une autre qualification qu’en respectant leurs effets juridiques. Par exemple, une acquisition d’actions propres par une société ne peut être requalifiée en distribution de dividendes [41].
Entretemps, le principe de prohibition de l’abus de droit en matière fiscale a reçu, dans les matières harmonisées par le droit européen, la sanction de la Cour de justice de l’Union européenne, particulièrement en matière de TVA.
Seront considérées comme abusives des opérations qui ont pour but unique l’obtention d’un avantage fiscal dont l’objectif est contraire à celui de la directive applicable [42].
Cette jurisprudence amena le législateur belge à introduire une formulation de l’abus d e droit dans le code TVA: «Pour l’application du présent code, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par le présent code ? et que leur but essentiel est l’obtention de cet avantage» [43].
Dans diverses dispositions fiscales, le législateur a subordonné l’octroi d’un avantage qu’il prévoit à la présence de besoins légitimes de caractère financier ou économique. De même, la présence d’une telle justification permet d’éviter des dispositions à caractère de sanction ou de rejet de déduct ion. En mettant en application les dispositions de la directive européenne sur les fusions de sociétés, le législateur a préféré remplacé cette condition du régime de faveur des fusions par une formulation id entique à celle de la directive: «L’opération ne peut avoir comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale» [44].
Le fait que l’opération n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables permet de présumer un tel objectif.
La Commission d’enquête parlementaire propose l’introduction en droit belge d’une disposition générale anti-abus, reconnaissant toutefois la nécessité que cette clause ne crée pas d’insécurité juridique [45]. Le groupe d’étude Charte du contribuable y est opposé, considérant qu’une telle disposition est contraire au principe de légalité de l’impôt contenu dans l’article 170 de la Constitution. Sans doute la Cour constitutionnelle a-t-elle estimé, en ce qui concerne l’article 344, qu’il s’agissait non d’une habilitation donnée à l’administration de fixer l’impôt mais d’un moyen de preuve destiné à apprécier dans un cas concret une situation individuelle [46]. Il faut toutefois que le critère permettant de distinguer ce qui est légal et ce qui ne l’est pas soit suffisamment objectif et résulte de la loi elle-même [47].
La sécurité jur idique ne peut se satisfaire de l’application d’une disposition générale alors que des initiatives législatives adéquates permettent de contrecarrer les abus par des dispositions précises. A cet égard, une approche analytique doit être préférée à une disposition générale, nécessairement vague. De nombreux exemples ont montré, notamment dans le domaine des litiges considérés comme des cas de grande fraude fiscale par le rapport de la C ommission parlementaire (quotité forfaire d’impôt étranger, société s de liquidité), qu’il pouvait être facilement remédié aux abus par des dispositions législatives spécifiques [48].
9. Le secret bancaire. Si, en Belgique, le secret bancaire n’est pas un secret professionnel protégé par le Code pénal, il était néanmoins traditionnel et a été codifié par la loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires 1979-1980 [49].
Cette exception au pouvoir d’investigation de l’administration fiscale ne s’applique qu’en matière d’impôts sur les revenus. Elle interdit à l’administration de recueillir dans les comptes des banques les renseignements en vue de l’imposition de leurs clients, sauf si des éléments concrets permettent de présumer l’existence ou la préparation d’un mécanisme de fraude fiscale. Contrairement à ce que prévoyait la législation antérieure, les éléments relatifs à ce mécanisme ne doivent pas faire apparaître une complicité de l’établissement financier [50].
L’administration a facilement contourné cette obligation, par exemple dans les mécanismes relatifs à la quotité forfaitaire d’impôt étranger, en usant de ses pouvoirs d’investigation illimités en matière de taxes sur les opérations de bourse.
Par ailleurs, ce secret tout relatif souffre plusieurs exceptions. En vue d’assurer l’instruction d’une réclamation fiscale, l’administration peut demander aux banques les renseignements utiles [51]. Le secret ne peut être opposé en matière de recouvrement [52].
La Belgique figurait parmi les pays à formuler une réserve à l’article 26 de la convention modèle OCDE en matière d’échange d’informations compte tenu du secret bancaire tel qu’il est décrit ci-dessus. En conséquence, le forum global de l’OCDE sur la transparence et l’échange d’informations, groupe de travail créé le 29 janvier 2009 dans le but d’instituer un dialogue entre les pays de l’OCDE et les pays extérieurs à l’organisation en ce qui concerne ces matières,avait placé la Belgique sur une liste grise, la situant entre les paradis fiscaux et les pays pratiquant l’échange inconditionnel d’informations.
Au sommet du G20 à Londres le 2 avril 2009, la Belgique annonça qu’elle retirait sa réserve et proposa à de nombreux pays la signature d’un protocole amendant l’article 26 du traité bilatéral relatif à la prévention de la double imposition et à la lutte contre l’évasion fiscale, proposant simultanément à d’autres pays de signer des accords limités à l’échange d’informations. La Belgique fut ainsi retirée de la liste grise [53].
Simultanément, la Belgique, dans le cadre de la directive européenne en matière d’intérêts de l’épargne[54], passa du système de la retenue à la source au système de l’échange d’informations à partir du 1 er janvier 2010 [55].
La Commission d’enquête parlementaire propose la suppression totale du secret bancaire fiscal [56]. Diverses propositions de loi ont été déposées en ce sens, allant de la simple suppression de la disposition du Code des impôts sur les revenus à l’instauration d’une obligation pour les banques de communiquer le solde des comptes ouverts en leurs livres à l’administration fiscale chaque année.
Le groupe de travail Charte du contribuable s’oppose à une suppression totale du secret bancaire au nom du respect de la vie privée et familiale garanti par l’article 22 de la Constitution belge et par l’article 8 de la Convention européenne des droits de l’homme. Il propose de respecter une balance d’intérêts entre la vie privée et les besoins économiques de l’Etat. L’administration pourrait requérir des renseignements des banques à condition de notifier préalablement au contribuable des indices de fraude, comme cela se pratique pour permettre l’allongement du délai de contrôle [57]. Le contribuable pourrait se défendre dans le cadre d’un référé fiscal. Avant l’instauration d’une telle législation, l’avis de la Commission pour la protection de la vie privée devrait être sollicité [58].
10. Prescription - Prolongation des délais d’imposition et de contrôle. De nombreuses mesures fiscales tendent, en luttant contre la fraude, à procurer à l’Etat de nouvelles recettes. Normalement, l’impôt sur les revenus doit être établi au plus tard le 30 juin de l’année qui suit l’exercice d’imposition. Il peut être établi pendant trois ans à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition en cas d’absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ou lorsque l’impôt dû est supérieur à celui qui résulte des données de la déclaration. Ce délai était prolongé de deux ans en cas de fraude, moyennant notification préalable des indices de fraude au contribuable. Le délai étai t ainsi porté à cinq ans.
Il a été porté à sept ans, étant allongé de deux ans. Il en est de même du délai de contrôle en cas de fraude [59].
Le délai de prescription du recouvrement de la TVA a également été allongé. L’action en recouvrement de la TVA se prescrivait en principe à l’expiration de la troisième année civile suivant celle au cours de laquelle l’exigibilité de la TVA était née. Le délai de prescription est porté de façon générale à sept ans dans le cas où des infractions ont été commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire [60].
La Commission d’enquête parlementaire propose une évaluation de ces mesures prises dans la loi-programme du 22 décembre 2008 de façon à vérifier si cet allongement du délai de prescription est suffisant. A cet égard, il y a lieu de rappeler la justification de la prescription, résidant notamment dans le dépérissement des preuves.
11. Règlement amiable. La commission parlementaire propose d’introduire en matière fiscale pénale la possibilité d’un règlement amiable. Le caractère d’ordre public de l’impôt interdit en effet actuellement la transaction proprement dite en matière fiscale.
Flagrance fiscale. Il importe que l’administration puisse agir dès qu’une fraude fiscale est soupçonnée ou découverte .
L’administration belge a le pouvoir de contrôler l’année en cours, même si l’obligation déclarative n’est pas encore échue. L’article 52 bis du C ode TVA, inséré par l’article 2 de la loi-programme du 27 décembre 2006, lui permet d’opérer une saisie administrative conservatoire pour garantir l’acquittement de la TVA. En toutes matières, l’administration peut également procéder à une saisie conservatoire mais en respectant les conditions générales d’une telle mesure qui ne peut être autorisée par le juge des saisies que pour une créance certaine et exigible, liquide ou susceptible d’une estimation provisoire [61].
La Commission souhaiterait l’extension de cette possibilité de saisie-arrêt conservatoire en toutes matières, s’inspirant à cet égard de la procédure de flagrance fiscale existant en France. Elle voudrait également introduire la règle selon laquelle les procès-verbaux administratifs font foi jusqu’à preuve contraire en matière d’impôts directs comme c’est déjà le cas en matière de TVA [62].
12. Sanctions administratives fiscales. La Belgique a été l’un des pays les plus lents à appliquer aux sanctions administratives fiscales, accroissements d’impôts et amendes administratives, la protection de l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme, qui s’applique lorsque de telles sanctions revêtent indiscutablement un caractère pénal [63].
La Cour de cassation fut démentie à cet égard par la Cour constitutionnelle en matière de sanctions relatives à la TVA [64]. La Cour européenne des droits de l’homme condamna la Belgique à propos du refus d’un recours, en ce qui concerne les mêmes sanctions, à un juge ayant pleine juridiction [65].
La Commission d’enquête parlementaire préconise une aggravation des peines en matière de fraude fiscale grave et organisée [66].
Cette notion a été introduite par la législation rela tive au blanchiment de capitaux: les banques ont l’obligation de dénoncer à la Cellule de traitement des informations financières les soupçons de blanchiment relatifs à certaines infractions parmi lesquelles figure en droit belge la fraude fiscale grave et organisée qui met en œuvre les mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internationale[67].
La définition précise de ce type de fraude est difficile. Un arrêté royal du 3 juin 2007 a tenté de définir des indicateurs d’une telle fraude, soulignant dans son préambule que les critères généraux étaient la gravité de la fraude et son org anisation sous forme de montage: 13 indicateurs ont été déterminés:
1. l ’utilisation de sociétés écrans;
2. le recours à des sociétés dans lesquelles sont intervenus divers changements statutaires;
3. l’interposition de personn es, à savoir d’hommes de paille;
4. l’exécution d’opérations financières atypiques;
5. l ’explosion du chiffre d’affaires;
6. les anomalies dans les factures;
7. le recours à des comptes de passage et la succession de multiples transactions;
8. l’utilis ation de comptes intermédiaires;
9. la dimension internationale des opérations financi ères;
10. l’impossibilité de pro duire des pièces justificatives;
11. l’organisation de l’insolvabilité;
12. le r ecours à des prêts back to back;
13. le paiement de commissions à des sociétés étrangères sans activité.
Si ces critères peuvent être adéquats pour déclencher une obligation d’information, ils paraissent trop vagues pour constituer des circonstances aggravantes s usceptibles d’alourdir une sanction pénale.
On constate d’ailleurs que, dans l’échelle actuelle des peines possibles en matière d’infractions fiscales, les juges prononcent rarement le maximum de la peine [68].
La Commission d’enquête propose également une harmonisation des sanctions administratives et des règles de procédure fiscale, notamment en ce qui concerne l’enquête et la prescription [69]. Elle suggère de s’inspirer en la matière du projet de loi introduisant un code pénal social et du projet de loi comportant des dispositions de droit pénal social [70].
13. Obligation des conseillers de collaborer à la lutte contre la fraude. La Commission d’enquête semble avoir été frappée par la déclara tion d’un témoin selon lequel «certains avocats tentent de faire passer la fraude fiscale pour de l’ingénierie fiscale et défendent la thèse qu’éluder l’impôt revient à faire le choix licite de la voie la moins imposée» [71].
Cette curieuse déclaration semble inspiré e par une confusion entre le choix licite de la voie la moins imposée et la fraude fiscale [72]. Elle a conduit laCommission d’enquête à suggérer d’instaurer une obligation de «rapportage» des conseillers quand leurs clients mettent en place des constructions fiscalesdans un paradis fiscal, assortie de l’obligation de dénoncer la fraude fiscale organisée auprès de la Cellule de traitement des informations financières [73].
L’obligation ainsi suggérée existe déjà , dans d es limites strictes. La dénonciation d’opérations suspectes imposée aux banques a été étendue successivement à différentes professions (notaires, réviseurs d’entreprises, experts comptables externes, agents immobiliers, transporteurs de fonds et casinos) [74]puis aux avocats [75]. Pour les avocats, cette obligation existe lorsqu’ils assistent leurs clients d ans des transactions concernant:
· l’achat ou la vente de b iens immeubles ou d’entreprises;
· la gestion de fonds ou d’actifs;
· l’ouverture ou la gestion de comptes;
· l’organisation des apports nécessaires à la constitut ion ou à la gestion de sociétés;
· la constitution ou la gestion de trusts, so ciétés ou structures similaires;
· la représentation de leurs clients dans toute transaction financière ou immobilière.
Une exception importante est prévue: l’avocat ne doit pas transmettre l ’information si elle est reçue lors de l’évaluation de la situation juridique d’un client ou dans l’exercice de sa mission de défense ou de représentation dans une procédure, y compris dans le cadre de conseils relatifs à la manière d’engager ou d’éviter une procédure.
Si la Cour de Justice de l’ Union européenne a considéré que ces obligations faites aux avocats, compte tenu des limites prévues par la directive applicable [76], ne violaient pas le droit à un procès équitable[77], la Cour constitutionnelle a jugé cette obligati on d’information conforme à la Constitution à condition que l’obligation d’information exclue les informations connues de l’avocat à l’occasion de l’exercice des activités essentielles de sa profession, à savoir la défense ou la représentation en justice et le conseil juridique même en dehors de toute procédure, qui demeurent couvertes par le secret professionnel et ne peuvent donc être portées à la connaissance des autorités. L’obligation de communication ne naît que lorsque l’avocat va au-delà de sa mission spécifique de conseil juridique qui vise à informer le client sur l’état de la législation applicable ou à lui conseiller la manière de réaliser une opération dans le cadre légal[78].
14. Conventions fiscales internationales. La Belgique dispose d’un réseau de plus 90 conventions préventives de la double imposition et est partie à différentes conventions multilatérales en matière de coopération fiscale (Benelux, OCDE, Conseil de l’Europe).
Elle manque toutefois d’accords concrets de coopération fiscale administrative avec ses partenaires.
Les conventions signées par la Belgique ne contiennent pas systématiquement de clauses anti-abus. La commission d’enquête propose d’introduire une telle clause dans chaque convention. L’administration considère, à la suite du Commentaire OCDE, que les clauses de droit interne s’appliquent même en présence d’un traité [79].
En ce qui concerne les conventions conclues avec des paradis fiscaux, auxquelles la Commission est en principe opposée, elle propose de soumettre l’application concrète de ces conventions à un ruling préalable de l’administration.
La Commission propose également, de façon étrange, de rétablir l’article 217 du code des impôts. Cet article prévoyait que les bénéfices sociaux taxés à l’étranger dans un pays n’ayant pas conclu de convention avec la Belgique, étaient imposés en Belgique au quart du taux de l’impôt des sociétés. Cet article a été abrogé de sorte que de tels bénéfices sont taxés en Belgique au taux plein de l’impôt des sociétés, l’impôt étranger étant déductible.
La Commission constate que, comme des traités ont été conclus avec des paradis fiscaux, prévoyant l’exemption des bénéfices des établissements stables établis dans ces pays cocontractants, de tels bénéfices échappent à tout impôt. Elle propose dès lors de rétablir l’article 217 [80]. Une telle mesure constituerait une violation de la convention internationale.
Il est curieux de constater qu’aucune voix ne s’élève pour souligner l’absurdité de l’organisation de la double imposition totale en l’absence de convention internationale. Cette mesure a été la contrepartie de l’abaissement du taux de l’impôt des sociétés, permettant de mettre dans la balance une recette budgétaire théorique compensant cet abaissement. Il est toutefois évident qu’aucune société ne créerait un établissement stable dans un pays sans convention pour voir ses bénéfices taxés deux fois alors qu’il lui suffit de créer une filiale pour échapper à ce régime.
15. Règles de transparence fiscale. Dans de nombreux pays, les Controlled foreign corporations (CFC) ou les Foreign investment funds (FIF) sont considérés comme fiscalement transparents.
La Cour de justice de l’Union européenne a toutefois décidé que ce type de législation ne pouvait s’appliquer, dans le cadre de l’Union, que dans l’hypothèse d’un montage purement artificiel [81].
Par ailleurs, le Conseil d’Etat français a considéré une telle réglementation comme contraire à une convention fiscale internationale de type classique [82]. La législation française a été modifiée sans que le résultat recueille l’unanimité.
La Commission parlementaire propose que la Belgique introduise des règles de ce type [83]. Le groupe de travail Charte du contribuable considère que l’article 344, §2 du Code des impôts sur les revenus belge présente, par rapport à une réglementation CFC, l’avantage de la simplicité. Il prévoit que n’est pas opposable à l’administration des contributions directes le transfert d’actions, d’obligations, de droits intellectuels ou de sommes d’argent à un contribuable établi dans un paradis fiscal, à moins que le contribuable ne prouve que l’opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique ou qu’il a reçu une contrevaleur réelle produisant un montant de revenus imposés effectivement en Belgique de façon normale.
Le résultat de cette disposition est que le contribuable reste imposable sur le revenu des avoirs transférés comme s’ils ne l’avaient pas été [84].
16. Fraudes fiscales spécifiques. La Commission parlementaire s’est penchée sur des types de fraude ou d’évasion spécifiques [85].
17. Carrousel TVA. Le carrousel TVA est une fraude particulièrement onéreuse pour le Trésor [86], que la Commission n’a pas examinée.
Un bien à écoulement facile est acheté dans un pays de l’Union européenne et revendu dans un autre. La TVA est facturée à l’a cheteur, qui la paie, mais le «fournisseur» omet de la verser à l’Etat et disparaît.
Cette fraude s’apparente à celle des «taxis» qui remonte à 1950: une société, fournisseur de fausses factures, appelée «taxeur» ou «taxi», remet une facture de complaisance à un commerçant, lui permettant ainsi de bénéficier d’un crédit de taxe [87].
Le mécanisme du carrousel, lui, est international et a pris son essor depuis la suppression des frontières douanières en 1993 [88].
L’administration belge a combattu cette fraude de manière extrêmement efficace par une collaboration entre l’office central chargé de la lutte contre la délinquance économique et financière organisée (OCDEFO), organisme policier, et l’administration de la TVA qui a mis à sa disposition des fonctionnaires fiscaux. Par ailleurs, une cellule de soutien (OCS) a utilisé le «data mining» permettant de déceler dans les quelque 500.000 déclarations TVA déposées chaque semaine en Belgique les indices de fraude [89].
Entre 2001 et 2002, la fraude à la TVA a baissé de 80 %.
18. Les opérations QFIE. De nombreux litiges sont né s à propos de l’application de di spositions légales, aujourd’hui modifiées, régissant la quotité forfaitaire d’impôt étranger (ci-après QFIE).
L e contexte législatif pertinent a été modifié à plusieurs reprises.
Depuis la réforme fiscale de 1962, la loi belge permet l’imputation sur l’impôt belge d’un crédit d’impôt étranger forfaitaire, dénommé quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE), fixé à l’origine à 15 % du montant net des revenus recueillis après déduction de l’impôt étranger, censé remédier à la double imposition des revenus mobiliers d’origine étrangère.
Dans le cadre des conventions, référence était faite à ce dispositif, par exemple sous la forme suivante (article 23, §3): «? lorsqu’un résident d’un Etat contractant reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions des ar ticles?, 11 paragraphes 2 et 6, ? ont été effectivement imposés dans l’autre Etat contractant, le premier Etat accorde sur l’impôt dû sur ces revenus par ledit ré sident une déduction égale à 15 % du montant des revenus susvisés qui est compris dans le base im posable au nom de ce résident» (convention belgo-italienne du 19 octobre 1970) .
La loi remédiait à la double imposition résultant du prélèvement d’une retenue à la source étrangère (1) en considérant les revenus étrangers pour leur montant net (c’est-à-dire après déduction des impôts payés ou prélevés dans le pays d’origine des revenus) et (2) en permettant à la société d’imputer sur l’impôt des sociétés une «quoti té forfaitaire d’impôt étranger».
19. La doctrine a souligné les avantages inhérents à ce régime, nés sans doute de l’ in expérience internationale du législateur de 1962.
Le procédé belge était plus favorable que les systèmes étrangers usant soit de l’imputation, soit de l’exemption, puisque la QFIE comporte une imputation (la réduction forfaitaire de l’impôt belge) et une exemption (la déduction de l’impôt étranger de la base belge).
L’imputation était de 15 %, même si la retenue à la source étrangère était inférieure à ce pourcentage.
L’imputation se fai sait t soit sur l’ensemble de l’impôt des sociétés réellement dû. Il n’y a vait pas de limitation de l’imputation à l’impôt belge relatif aux seuls revenus mobiliers d’origine étrangère ayant engendré la QFIE, comme c’est le cas dans certains autres Etats.
La QFIE était accordée en considération de l’intérêt perçu, sans tenir compte de la durée de détention du titre de créance sous-jacent.
20. Par une loi du 7 décembre 1988, le législateur a apporté au régime de la QFIE quelques modifications qui n’étaient cependant pas de nature de compromettre les avantages susmentionnés.
Cette loi a introduit la règle du «brutage» («growing up») , en vertu de laquelle la QFIE est comprise dans la base imposable [90]; du point de vue de la technique de la déclaration fiscale cette règle se traduisait par une majoration des dépenses non admises à concurrence de la QFIE.
Cette même loi a porté le montant de la QFIE de 15 /100 à 15/85 du montant des revenus encaissés [91].
Schématiquement, la situation après la loi du 7 décembre 1988, se présentait comme suit , quelque soit le montant de la retenue à la source étrangère [92]:
Recette:100,00
QFIE (15/85):17,65
Taxable:117,65
Impôt des sociétés:(4 3 %) 50,59
Imputable : - 17,65
À payer:32,94
En achetant des obligations peu avant la date d’échéance des intérêts, en percevant ces intérêts à l’échéance, amputés d’une retenue à la source étrangère, et en revendant les obligations, un contribuable pouvait postuler l’imputation d’une QFIE.
Sous l’empire de la législation applicable, une telle imputation se révélait donc avantageuse dans la mesure où (1) le montant de la QFIE imputable était déterminée forfaitairement à 15/85 du montant net frontière et ce même si la retenue à la source étrangère était inférieure à 15 %, (2) la QFIE était imputable sur l’ensemble de l’impôt des sociétés, sans être limitée à l’impôt relatif aux seuls revenus mobiliers et enfin, (3) l’imputation de la QFIE n’était pas limitée en fonction de la durée de détention des obligations.
21. Par la suite, les avantages inhérents à l’imputation de la QFIE ont été considérablement limités, voire supprimés [93].
La règle de proratisation introduite [94] pour le seul précompte mobilier [95] a été étendu à la QFIE pour les revenus recueillis à partir du 1er janvier 1990 [96]. Aux termes de cette disposition, «le précompte mobilier et la quotité forfaitaire d’impôt étranger sont imputables, dans le chef des bénéficiaires des revenus visés à l’article 11 bis du Code des impôts sur les revenus d’obligations, de bons de caisse et d’autres effets similaires, en proportion de la pé riode de détention du titre».
Cette même loi du 22 décembre 1989 a étendu la règle de la prorat isation à tous les revenus de «titres à revenus fixes» pour la taxation des revenus mobiliers.
22. Ultérieurement, le législateur a encore supprimé le caractère forfaitaire de la QFIE pour la faire correspondre au taux effectif de l’impôt retenu à l’étranger [97] avec un maximum de 1 5 % de ce revenu.
23. Enfin, le législateur [98] a introduit une autre restriction qui vise à limiter l’imputation de la QFIE en fonction du degré de financement de la société par emprunt.
Les modifications apportées par les lois du 22 décembre 1989 et subséquentes ont supprimé les avantages inhérents à l ’usage de la QFIE.
Différents dossiers afférents à l’usage du mécanisme ancien de la QFIE ont donné lieu à litiges. La Commission relève ainsi trois «circuits», ayant rapport respectivement à des opérations sur obligations italiennes, sur obligations coréennes et sur obligations uruguayennes émises à Gibraltar [99]. Des jugements ont été rendus en sens [100].
Les opérations sur «revenus définitivement taxés». A la même époque, divers contribuables ont exploité une autre imperfection législative, affectant les conditions de déduction des dividende s de filiale à une société mère (régime des revenus définitivement taxés) et des réductions de valeur sur titres.
L’idée était simple: en application de la jurisprudence de la Cour de cassation en cause Brepols, qui permet le choix de la voie la moins imposée, acquérir une société disposant de réserves importantes et distribuer un dividende à la société mère. Ce dividende est non taxable à concurrence de 90 % (application du régime des revenus définitivement taxés – RDT) tandis que la réduction de valeur qui doit être actée sur les parts de la société distributrice en raison de la diminution de valeur de cette société correspondant à la distribution du dividende est déductible à l’époque [101].
Pour bénéficier du régime des revenus définitivement taxés, une condition de permanence, c’est-à-dire de détention de parts pendant tout l’exercice, est requise, sauf si ces parts sont acquises à l’occasion d’une fusion.
D’où l’idée de faire acquérir les parts d’une société disposant de réserves distribuables par une société et de faire ensuite absorber cette société par la société qui veut bénéficier de la déduction. Après l’absorption aura lieu la distribution du dividende par la société acquise, devenue filiale par fusion et remplissant donc, exceptionnellement, une condition équivalente à la condition de permanence de la détention de la filiale distributrice du dividende, assurant le régime des R.D.T.
24. Les sociétés de liquidités. Au cours de la seconde moitié des années 1990, la Belgique a assisté à l’efflorescence des mécanismes dits «des sociétés de liquidités».
Ce mécanisme se présente en trois étapes [102].
Dans un premier temps, une société, A , cède tous ses éléments d’actifs (fonds de commerce) à sa valeur réelle- à une autre société, B , (qui contractera généralement un emprunt bancaire en vue du paiement de ce prix). Une plus-value imposable sera ainsi générée dans le chef de la société A. La société Adont les actions sont cédées devient ainsi un e société dite «de liquidités».
En second lieu, p lutôt que de mettre la société A en liquidation, ce qui entraîne la taxation des plus-values réalisées et, aujourd’hui, une retenue à la source de 10 % sur la distribution du dividende de liquidation, les actionnaires de la société A vont vendre ses actions à une autre société C qui mettra en œuvre, en une troisième étape, des techniques visant à réduire la base imposable de la société A .
Ainsi, par exemple, la société C investira dans l’acquisition d’actions d’une société pour un montant très important au moyen d’un emprunt contracté auprès d’une banque, généralement étrangère. Cette opération entraîne la comptabilisation d’intérêts qui grèvent le résultat et ramènent la base taxable à un faiblemontant. Une autre solution consiste à procéder à des investissements importants [103] et à les amortir.
Le prix de vente offert tiendra compte à la fois du passif fiscal (plus-values latentes imposables) de la société cédée et de la possibilité d’éviter l’impôt dû. Les parties se partageront l’économie d’impôt qui résulte des opérations à réaliser postérieurement à la cession [104].
Le mécanisme décrit ci-avant est finalement un mécanisme assez simple (une vente d’actifs suivie d’une vente d’actions). La réalisation de ce type d’opération n’est pas, en soi, illicite [105].
25. Toutefois, des acquéreurs peu scrupuleux ont progressivement envahi le m arché en abusant du mécanisme «des sociétés de liquidités ».
En effet, plutôt que de procéder aux réinvestissements prévus afin de diminuer la base imposable de la société A , ces acheteurs vident la société de ses liquidités sans payer l’impôt dû par celle-ci, la laissant ensuite disparaître.
26. L’administration s’est montrée particulièrement activ e pour lutter contre ce mécanisme. Elle a créé une Cellule Nationale en matière de Recouvrement pour les Sociétés de liquidités [106].
Ainsi, les plus-values réalisées à l’occasion de la cession des actions de la société de liquidités, en l’occurrence la société A, sont, en principe, immunisées d’impôt. Toutefois, lorsque ces actions sont détenues et cédées par des personnes physiques, l’administration fiscale a tenté de taxer ces plus-values au titre de revenus divers en faisant applic ation de l’ancien article 90, 1 du CIR 1992 (actuel article 90, 9 du CIR 1992) allégu ant que les contribuables ont dépassé les limites de la gestion normale de leur patrimoine privé.
En effet, aux termes de l’ancien article 90,1 du Code des impôts sur les revenus de 1992, sont des revenus divers, imposables au taux d e 33 % (CIR, art. 171, 1, a) «les bénéfices ou profits (?) qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, (?) d’opérations ou spéculations quelconques (?)», à l’exception toutefois « des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers».
L’exemption des plus-values du patrimoine privé est donc soumise à deux conditions:
· la plus-value doit être réalisée dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé;
· la plus-value doit être réalisée sur des biens faisant partie de ce patrimoine privé tel que défini par la loi, c’est-à-dire sur des biens immeubles [107], des valeurs de portefeuille ou des biens corporels.
Les plus-values qui ne répondent pas à ces conditions seront taxées comme revenus divers.
La nouvelle loi du 11 décembre 2008, a extrait de l’article 90, 1 du CIR 1992, les plus-values sur actions et parts imposables au titre de revenus divers pour les insérer à l’article 90, 9 du CIR 1992.
Il résulte de ces modifications législatives que toute la plus-value sur actions réalisée en dehors du cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé est taxable comme revenu divers (et non pas la seule partie «anormale» comme l’avait décidé la Cour de cassation) [108].
Enfin, un autre angle d’attaque fréquemment utilisé par l’administration est le dépôt de plaintes pénales pour organisation d’insolvabilité de la société de liquidités, pour fraude fiscale ou encore pour blanchiment d’argent [109].
Quelle est la position de la jurisprudence (fiscale et pénale)?
A l’heure actuelle, en ce qui concerne l’application par l’administration de l’ancien article 90, 1 du CIR 1992 aux plus-values réalisées par des personnes physiques à l’occasion de la cession des actions d’une société de liquidités, en l’occurrence la société X, la jurisprudence considère majoritairement que le comportement de ces actionnaires n’excède pas la gestion normale d’un patrimoine privé avec comme conséquence un dégrèvement des taxations enrôlées. Les juges fiscaux se contentent, en effet, de vérifier si le contribuable s’est limité ou non à la gestion normale de son patrimoine privé, la seule intention spéculative ne suffisant pas à la taxation de l’opération [110].
La jurisprudence rejette également la position de l’administration qui consiste à refuser la déduction des charges résultant des investissements opérées par la société de liquidités qui ont pour effet de réduire à néant sa base imposable en invoquant notamment la simulation ou la requalification prévue par l’article 344 §1er du Code des impôts sur les revenus. Elle considère qu’on ne peut pas reprocher à une société d’éviter légitimement un coût fiscal [111].
Ainsi, dans une affaire dans laquelle une société belge a vait vendu son fonds de commerce sans les dettes fiscales, ses actionnaires vend a nt ensuite les actions de cette so ciété à une autre société belge , la Cour d’appel d’Anvers, par un arrêt du 24 juin 2004, a rejeté la thèse de l’administration qui postulait la nullité de la vente du fonds de commerce au motif que l’acheteur et le vendeur du fonds de commerce avaient mis en place un mécanisme frauduleux tendant à rendre impossible la perception de l’impôt dû sur la vente du fonds de commerce. L’administration estimait que les opérations litigieuses étaient simulées.
La Cour a jugé que le fisc n’établissait pas que la cession du fonds de commerce avait été réalisée uniquement dans le but de léser le fisc. Ce n’est pas parce que les transactions successives qui ont été réalisée s entre les différentes sociétés font surgir de s questions qu’il est établi que le vendeur et l’acheteur du fonds de commerce ont agi dans une intention frauduleuse.
Enfin, le Tribunal correctionnel de Bruxelles , par jugement du 16 mars 2006 [112], a acquitté les vendeurs des actions de sociétés de liquidités en décidant que ceux-ci ne peuvent être considérés comme co -auteurs ou complices que s’il étai t établi qu’ils avaient connaissance de toutes les circonstances qui donnent un caractère pénalement répréhensible aux faits qui leur sont reprochés .
Le Tribunal a admis qu’il n’y avait rien d’illégal à rechercher des moyens permettant d’optimiser le résultat fiscal d’une société et de réduire sa base imposable.
La polémique entourant l’évasion fiscale prend parfo is des dimensions inattendues. Un hebdomadaire ayant, de façon fautive, attaqué un magistrat ayant siégé dans une affaire fiscale où l’imposition des vendeurs des actions d’une société de liquidité avait été dégrevée, a été condamnée pour atteinte à la réputation de ce magistrat [113].
27. Sans pour autant interdire les opérati ons sur sociétés de liquidités, le législateur a cependant souhaité les décourager par l’instauration d’une solidarité pesant sur les vendeurs d’actions de sociétés de liquidités, à certaines conditions.
Cette solidarité est prévue à l’article 442 ter du Code des impôts sur les revenus [114].
Ainsi, depuis le 7 août 2006, date d’entrée en vigueur de la disposition, certaines cessions d’actions ou parts d’une société de liquidités entraînent de plein droit la responsabilité solidaire du cédant pour les dettes d’impôts et accessoires dus par la société cédée.
En effet, selon l’article 442 ter du Code des impôts sur les revenus de 1992, les actionnaires qui détiennent directement ou indirectement au moins 33% des actions ou parts dans une société résidente et qui cèdent ces participations, à concurrence d’au moins 75% au cours d’une période d’un an, sont solidairement et de plein droit responsable des dettes fiscales dues par la société cédée dont l’actif est constitué au minimum de 75% de placements de trésorerie, immobilisations financières, créances ou valeurs disponibles au plus tard le jour du paiement des actions ou parts.
Estimation chiffrée de la fraude fiscale. Des essais d’estimation chiffrée de la fraude fiscale en Belgique ont été publiés. La dernière étude en la matière conclut à une fraude de 15 à 20 milliards d’euros, soit 5 à 6 % du Produit intérieur brut du pays [115].
Les auteurs s e sont fondés sur deux méthodes:
· une méthode micro-économique, comparant les revenus déclarés dans une enquête de 2006 sur les budgets des ménages et les revenus fiscalement déclarés, supposant l’applicabilité aux revenus non décl arés d’un taux marginal de 45 %;
· une méthode macroéconomique, basée sur l’écart entre le taux théoriqu e et le taux effectif de la TVA: le premier est le taux moyen pondéré fourni par la Commission européenne (16,77 %) et le second est le rapport entre la TVA perçue et la consommation finale évaluée e n comptabilité nationale (14,12 %).
Act. Fisc. Actualités fiscales
A.F.T. Algemeen Fiscaal Tijdschrift
C.E.D.H. Cour européenne des droits de l’homme
C.I.R. Code des impôts sur les revenus
Cour. fisc. Courrier fiscal
CTVA Code de la TVA
Fisc. Act. Fiscale Actualiteit
F.J.F. Fiscale Jurisprudentie-Jurisprudence fiscale
J.D.F. Journal de droit fiscal
J.L.M.B. Jurisprudence de Liège, Mons et Bruxelles
Pas. Pasicrisie
T.F.R. Tijdschrift voor Fiscaal Recht
TRV Tijdschrift voor rechtspersonen en vennootschappen
Professeur émerite de l’Université Catholique de Louvain; Avocat (Associé, Liedekerke, Bruxelles); e-mail: j.malherbe@liedekerke.com↵
Théorie de la fraude en droit fiscal, Paris, L.G.D.J., 1944, p. 18.↵
“Belastingontduiking”, J. Van Houtte, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gand, Story Scientia, 1979, p. 40.↵
«Belastingvermijding», Cfr sur ce choix, en droit belge, T. Delahaye, Le choix de la voie la moins imp osée, Bruxelles, Bruylant, 1977 ; T. Afschrift, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juri dique, Bruxelles, Larcier, 1994 ; D. Garabedian, La politique belge de prévention de l’évasion fiscale, in Les paradis fiscaux et l’évasion fiscale (droit belge et droit international), Actes des journées d’études des 20-21 janvier 2000, Centre de droit international de l’ULB, Br uxelles, Bruylant, 2001, p. 195; D. Garabedian, Belgium, in International Fiscal Association 2002, Oslo Congress, Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXXVII a, Form al Substance in Tax Law, p. 153; en fra nçais, in J.D.F., 2003, p. 7193; P. Minne et S. Douénias, Planification fiscale internationale des sociétés belg es, Bruxelles, Larcier, 2004; B. Peeters, De dunne lijn tussen belastingo ntwijking en belastingonduiking?», A.F.T., 2010, p. 25 ; A.C. dos Santos et A.M. Ferreira Martins, Competitividade, Eficiência e Justicia do Sistema Fiscal, Relatorio do Grupo para o Estudo da Politica Fiscal, Centro de estudos fiscais, Ministério das Finanças, Lisbonne, 2009, p. 187.↵
R. Declercq, in Belastingrecht en strafrecht, 2èmes journées fiscales Zeger Van Hiel., Acta Falconis KU Leuven, Anvers, Kluwer, 1983, p. 4.↵
F. Mucciarelli, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici, in G. Maisto, Elusione ed abuso del diritto tributario, Milan, Giuffrè, 2009, p. 421.↵
Voir notamment la loi du 31 décembre 1925 modifiant la législation en matière d’impôts directs et de taxes y assimilées.↵
Doc. Parl. Chambre, 1961-62, n 264/1, annexe 2 et Doc. Parl. Sénat, 1980-81, n° 566/2.↵
Arrêté royal du 14 novembre 1978 modifiant l’arrêté royal du 29 octobre 1971 fixant le règlement organique du ministère des finances ainsi que les dispositions particulières y assurant l’exécution du statut des agents de l’Etat, Moniteur belge, 21 février 1979.↵
F. Desterbeck, Enkele actuele knelpunten bij de strafrechtelijke beteugeling van fiscale fraude, R.W., 2000-2001, p. 857; Ph. Goeminne, Overwegingen in verband met de rechtszekerheid van de belastingplichtige, R.W., 1987-1988, p. 585.↵
Loi du 28 décembre 1992 portant des dispositions fiscales, financières et diverses.↵
Loi du 23 mars 1999 relative à l’organisation judiciaire en matière fiscale↵
Loi du 28 décembre 1992.↵
Loi du 30 mars 1994 portant exécution du plan global en matière de fiscalité.↵
Loi du 28 avril 1999. ↵
Décision du 10 avril 2008.↵
Cfr Rapport fait au nom de la Commission d’enquête par Messieurs Jean-Marc Nollet, Raf Terwingen et Alain Mathot, Chambre, Doc. 520034/004, 7 mai 2009, 3 ème session de la 52 ème législature 2008-2009.↵
Thierry Afschrift, Hubert Dubois, Axel Haelterman et Jacques Malherbe. ↵
Rapport Charte du contribuable, septembre 2009.↵
Cfr. notamment Forum belastingontwijking en belastingfraude, Fiscale Hogeschool, 26 novembre 2009, TFR, 2010, p. 111.↵
Par exemple, Code des impôts sur les revenus, art. 449. Cfr. sur la distinction, J. Malherbe, L’Esperienza belga, in A. Di Pietro, L’elusione fiscale nell’ esperienza europea, Séminaire juridique de l’Université de Bologne, Milan, Giuffrè, 1999, p.33; J. Malherbe, J. Vaucheret et I. Berthelon, La fraude et l’évasion fiscale face au droit pénal en France et en Belgique, Revue de droit administratif et de droit fiscal – Revue genevoise de droit public, 2002, p. 181, spéc. p. 202.↵
Rapport, p. 220.↵
P . 222.↵
Rapport, p. 230.↵
Rapport Charte du contribuable, p. 14.↵
Rapport, p. 236.↵
Rapport, p. 238.↵
Code d’instruction criminelle, art. 61 quinquies et art. 127, § 3. ↵
Rapport Charte du contribuable, p. 56.↵
Rapport Charte du contribuable, p. 57 .↵
Distinction déposée dans les articles 144 et 145 de la Constitution. Cfr. J. Kirkpatrick, La règle «Le criminel tient le civil en état» ne s’applique pas au juge fiscal, Journal des Tribunaux, 2004, p. 572.↵
Cass., 12 décembre 2008, Cour. fisc. 2009, p. 487.↵
CIR 92, art. 462 ; C. TVA, art. 74, § 4 ancien. Sous l’empire de la loi du 10 février 1981, il s’agissait simplement d’une possibilité pour le juge pénal.↵
Loi du 5 mars 2007 modifiant l’article 4 du Code français de procédure pénale.↵
Rapport, pp. 240-241; dans le même sens, Rapport Charte du contribuable, p. 62.↵
Cass., 6 juin 1961, Brepols, Pas., 1961, I, 1082.↵
J. Vidal, Essai d’une théorie générale de la fraude à la loi en droit français, pp. 124, 131 et 164↵
J. Malherbe et L. De Broe, Réalité juridique et réalité économique, J.D.F., 1988, p. 322 et réf. citées, not. Cass., 29 janvier 1988, Mortsels Accountantskantoor.↵
Cass., 9 juillet 1931, Pas., I, 218.↵
S. Van Crombrugge, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, T.R.V., 1993, p. 277.↵
Cass., 4 novembre 2005, F.J.F., 2006, p. 64. Cfr P. Faes, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344, § 1 W.I.B. – 15 jaar later, Gand, Larcier, 2008 ; J. Malherbe et H. Verstraete, Host Country Taxation of Tax Motivated Transactions. The Economic Substance Doctrine, 31 Tax Management International Forum, Belgium, Spring 2010, nr. 2, p. 8 ; D. Garabedian, “Le principe du choix licite de la voie la moins imposée : un état des lieux” in L’évolution des principes généraux du droit fiscal, 20 eanniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Bruxelles, Larcier, 2009. ↵
C.J.C.E., C-255/02, 21 février 2006, Halifax Plc.↵
C. TVA, art. 1 er , § 10.↵
C.I.R., art. 183 bis.↵
Rapport, p. 241.↵
C.A., n° 188/2004, 24 novembre 2004, F.J.F., 2005, p. 163.↵
Rapport Charte du contribuable, p. 68.↵
Rapport Charte du contribuable, pp. 70-71. Cfr ci-après n° 8.↵
Art. 34 ; C.I.R., art. 318.↵
A.R. du 20 décembre 1996 portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, § 1 et 3, §1, 2° et 3° de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l’Union économique et monétaire européenne, confirmé par la loi du 13 juin 1997.↵
C.I.R., art. 374.↵
C.I.R., art. 319 bis.↵
Ph. Malherbe, M. Beynsberger et Ph. Daenen, Heeft het Belgisch bankgeheim nog een toekomst ?, T.F.R., 2010, p. 231.↵
Directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 du Conseil de l’Union européenne en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts.↵
C.I.R., art. 338 bis.↵
Rapport, p. 242.↵
C.I.R., art. 333.↵
Rapport Charte du contribuable, pp. 79-80.↵
C.I.R., art. 354 et 333 nouveaux.↵
C. TVA, art. 81bis, § 1 nouveau. ↵
Code judiciaire, art. 1415, al. 1 er.↵
C. TVA, art. 59, § 1 er , al. 2. Comp. A.R.C.I.R., art. 176.↵
Le problème se pose aussi en m atière d’échange d’informations: cftr.F. Fernández Marin, La tutela de la Unión europea al contribuyente en el intercambio de información tributaria, Barcelona, Atelier, 2007.↵
Cour constitutionnelle, 24 février 1999.↵
C.E.D.H., 4 mars 2004, Silvesters Horec a Service, F.J.F., 2004, p. 157; Rapport de la Commission d’enquête parlementaire, pp. 84 et svtes; J. Malherbe et R. Verstraeten, La tutela del contribuente nel diritto europeo: l’esperienza belga, in A. Di Pietro, La tutela europea ed internazionale del contribuente nell’ accertamento tributario, Milan, Cedam 2009, p. 29.↵
Rapport, p. 251.↵
Loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux, art. 3, § 2, modifié par l’article 1 er de la loi du 7 avril 1995.↵
Rapport Charte du contribuable, pp. 81-91.↵
Rapport, pp. 248 et 249.↵
Doc. Chambre, 52 1666/001 et 1667/001.↵
Rapport, p. 252.↵
Rapport Charte du contribuable, p.91.↵
Loi du 10 août 1998.↵
Loi du 12 janvier 2004.↵
Directive 91/308/CEE modifiée par la directive 2001/97/CE.↵
C.J.C.E., C305/05, 26 juin 2007.↵
Cour constitutionnelle, n° 10/2008, 23 janvier 2008, J.L.M.B. 2008, p. 180, et cour constitutionnelle, n° 102/2008, 10 juillet 2008, Jou rnal des Tribunaux 2008, p. 512; cfr également Commentaire du 14 mars 2008 de la Commission consultative des barreaux européens (CCBE), L’impact de l’arrêt du 23 janvier (2008) de la Cour constitutionnelle belge sur la transposition à la profession d’avocat des directives des 4 décembre 2001 et 26 octobre 2005 relatives à la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme,www.ccbbe.eu; G.A. Dal et J. Stevens, La Cour constitutionnelle et la préven tion du blanchiment de capitaux: le rappel à l’Ordre – à propos de l’arrêt n° 10/2008 du 23 janvier 2008, Journal des Tribunaux, 2008, p. 510. ↵
M. Bourgeois et E. Traversa, Belgium in International Fiscal Association, 2010, Rome Congress, Cah. Dr. fisc. intern., vol. 95a, Trax Treaties and tax avoidance : application of anti-avoidance provisions, p. 137.↵
Sur ces diverses recommandations, Rapport, pp. 266-268.↵
C.J.C.E., C-196/04, 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, F.J.F., 2008, p. 932; pour un synthèse récente de droit comparé, cfr J. Malherbe, S. De Mones, F. Jacob et al., Controlled foreign corporations in the UE after Cadbury Schweppes, Tax Management International Journal, 2007, p. 607, également publié in H. Taveira Torres, Coord., Direito Tributário internacional applicado, vol. V, São Paulo, Quartier Latin, 2008, p. 667.↵
C.E.Fr., Scheider Electric, 28 juin 2002, nos 232-276.↵
Rapport, pp. 268-269.↵
Rapport Charte du contribuable, p. 105. Sur les deux systèmes, cfr. L. De Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse, Amsterdam, IBFD, 2008, p. 575.↵
Rapport, Deuxième partie, Examen de dossiers administratifs et judiciaires, p. 117.↵
Il ne figure pas parmi les dossiers examinés par la Commission mais mérite d’être cité au vu des résultats positifs obtenus par l’administration. ↵
J. Cosson, Les industriels de la fraude fiscale, Paris, Editions du Seuil, 1971, p. 14. ↵
Voir une description dans le roman de M. Claise, par ailleurs juge d’instruction à Bruxelles, Le Forain, éd. Luce Wilquin. ↵
Rapport Charte du contribuable, pp. 34-35; La méthode belge a été exposée dans le cadre du master 2ème année de l’Université Paul Cézanne d’Aix/Marseille, créé par le professeur G. Duteil; cfr L’Echo, 12-14 juin 2010, p. 40.↵
Article 29, § 1er de la loi, applicable à partir de l’exercice d’imposition 1990 (article 39, 1 de la loi). ↵
Article 29, § 3 de la loi, également applicable à partir de l’exercice d ’imposition 1990 (article 39, 1 de la loi). ↵
Dossier «La réforme de 1988», RGF, 89.1bis, p. 28. ↵
J. Malherbe, Droit fiscal international, Bruxelles, Larcier, 1994, p. 206. ↵
Article 308 de la loi du 22 décembre 1989. ↵
Article 31 de la loi du 7 décembre 1988. ↵
Article 333, 11° de la loi (retenue à la source); Th. Afschrift et P. Glineur, «Les impôts sur les revenus et la loi du 22 décembre 1989», Journal des Tribunaux, 1990, p.401. ↵
Article 23 de la loi du 28 décembre 1990. ↵
Article 12 de la du 22 juillet 1993, modifiant l’article 287 CIR 92. ↵
Rapport, p. 191. ↵
Cfr. P.ex. une décision favorable au contribuable en matière d’obligations italiennes, Trib. Bruxelles, 18 décembre 2009, Revue générale du Contentieux fiscal, 2010, p. 173. ↵
Cette «imperfection» du système sera écartée par la loi du 22 décembre 1994 qui prévoira que le régime des RDT n’est pas accordé si la distribution du dividende s’accompagne d’une réduction de valeur des parts (art. 111, § 3 CIR 94, version de l’époque, cfr. J.P. Lagae, Les revenus d’actions et de parts de sociétés belges et étrangères, in Le régime fiscal des sociétés en Belgique depuis les lois des 7 décembre 1988, 22 décembre 1989 et 22 février 1990, éd. Jeune Barreau, 1990, recyclage du 31.5.1990, p. 129).Pour une description du mécanisme, cft. G. Kleynen, Les revenus mobiliers, in Loi portant des dispositions fiscales, Dossier biblio-fiscalité-4, n° 20, 1990, pp. 6-7. Ultérieurement, les réductions de valeur sur actions cesseront d’être déductibles, puisque les plus-values ne sont pas taxables.↵
Rapport, p. 179.↵
C. CHERUY et C. LAURENT, Le régime fiscal des sociétés holdings en Belgique, Bruxelles, Larcier, 2008, p.936.↵
O. NEIRYNCK, Leçon inaugurale – année académique 2002-2003, Ecole de commerce Solvay, Mastère en gestion fiscale, «La destruction d’impôt comme choix lic ite de la voie la moins imposée: le c as des sociétés de liquidités», p.10 ↵
T. Afschrift et D. Danthine, De la liceité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions dans le but d’éviter l’impôt, J.D.F., 2000, p. 193. ↵
Rapport, p. 183.↵
A noter toutefois que les plus-values sur immeubles bâtis ou non bâtis qui sont réalisées dans un certain délai après leur acquisition sont, en vertu d’autres dispositions (articles 90, 8° et 10° CIR), imposables comme revenus divers.↵
Cass., 30 novembre 2006, www.cass.be. ↵
L. HADJISTRATIS, Socié té de liquidités: Nouvelle mesure législative, Act. Fisc., 2006, n°41, p. 4.↵
En ce sens: Anvers, 5 février 2008, Fi scologue, 24 octobre 2008, p.10 ; Nivelles, 24 juillet 2002, FJF, n° 2003/132 réformé en appel; Trib. Liège, 12 septembre 2002, RG n° 01/2107/A, RGF, n° 8-9, août-septembre 2003, p.23 et s; Trib. Hasselt, 9 janvi er 2008, Fisc. Act., 2008, p. 5; Trib. Anver, 5 février 2008, Fiscologue, 24 octobre 2008, p. 10; Trib. Anvers, 29 septembre 2006, Cour. fisc. 2006, p. 175.↵
Trib. Bruxelles, 29 février 2009, actualités du 15 mai 2009, www.fiscalnet.be qui a décidé dans une affaire similaire que «l’on est en présence d’un acte d’évitement licite de l’impôt dès lors qu’il n’est pas illégal de vouloir r éduire sa base imposable»; Trib. Bruxelles, 10 octobre 2008, RG 2004/7683/A,www.fiscalnet.be; Trib. Anvers, 29/9/06, Fisco n° 1046, 10/11/06. L’administration ne prouve pas en l’espèce que les contribuables ont reçu pour les actions vendu es une somme qu’ils n’auraient normalement pas pu obtenir. Il n’est en outre pas démontré que les vendeurs des actions savaient ou auraient dû savoir au préalable que la société ne respecterait pas ses obligations fiscales près la vente des actions commentaire: Hebdo Fiscalnet 9/2/07, T.F.R., 200 7, p. 194, note L. Vanheeswijck: «Verkoop van aandelen van een kasgeldvennootschap valt niet noodzakelijk buiten het normaal beheer van privévermogen»; Anvers, 24 juin 2004, Cour. fisc., 2005 p.289.↵
Cour. fisc.,2006, p. 602.↵
Trib. Bruxelles, 14 ech., 9 mars 2010, non publié.↵
Loi-programme du 20 juillet 2006, Mon .belge, 28 juillet 2006, p.36921.↵
H. Diallo et al., Estimation de la fraude fiscale en Belgique, Etude réalisée à la demande de la FGTB (Fédération générale du travail en Belgique), DULBEA, Département d’Economie Appliquée de l’Université Libre de Bruxelles, mai 2010, www.dulbea.org.↵

References: § 1
 §2
 §3
 art. 171
 §1
 art. 449
 art. 61
 art. 127
 § 3
 art. 462
 art. 74
 § 4
 § 1
 art. 1
 § 10
 art. 183

Art. 34
 art. 318
 § 1
 §1
 art. 374
 art. 319
 art. 338
 art. 333
 art. 354
 art. 81
 § 1
 art. 1415
 art. 59
 § 1
 art. 176
 art. 3
 § 2
 § 1
 § 3
 § 3