Source: http://rfcomptable.grouperf.com/dossiers/0423/ms/rfcompms0423_4204860.html
Timestamp: 2018-09-25 05:32:23+00:00

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Nous présentons les règles d'évaluation de la réserve spéciale de participation par la formule de droit commun constituant les droits minimaux à attribuer, puis par une formule conventionnelle dans le cadre d'un accord dérogatoire.
R = 1/2 (B - 5 % C) X (S/VA)
- B représente le bénéfice net (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-05/09/2014) ;
- C représente les capitaux propres de l'entreprise (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-20-19/02/2014) ;
- S représente les salaires (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-30-18/03/2013) ;
- VA représente la valeur ajoutée (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-30-18/03/2013).
Bénéfice net (B)
Il est égal au bénéfice fiscal, déduction faite de l'impôt correspondant et augmenté, s'il y a lieu, de la provision pour investissement (c. trav. art. précité).
Principe - Il s'agit du bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer, à Saint-Barthélemy et à Saint-Martin, tel qu'il est retenu pour être imposé au taux normal d'IS (33 1/3 %) et au taux d'IS à 15 % des PME (CGI art. 219-I b), ou à l'impôt sur le revenu, majoré de certains bénéfices exonérés.
Remarque Les bénéfices exonérés entrant dans l'assiette de calcul de la participation sont (c. trav. art. L. 3324-1, 1°) :
- les entreprises nouvelles créées dans certaines zones d'aménagement du territoire (CGI art. 44 sexies) ;
- les jeunes entreprises innovantes (CGI art. 44 sexies A) ;
- les sociétés créées pour reprendre une société en difficulté (CGI art. 44 septies) ;
- les entreprises implantées dans les zones franches urbaines (CGI art. 44 octies et 44 octies A) ;
- les entreprises participant à un projet de recherche et de développement, et implantées dans une zone de recherche et de développement (pôle de compétitivité) (CGI art. 44 undecies) ;
- les sociétés d'investissements immobiliers cotées (CGI art. 208 C).
Ne sont donc pas prises en compte les plus-values à long terme bénéficiant de l'imposition au taux réduit (0 %, 15 % ou 19 %).
Entreprises soumises à l'IS : report en avant des déficits - Le bénéfice à retenir est celui après imputation des déficits antérieurs reportables (compte tenu du plafond d'imputation, le cas échéant), ainsi que des déficits transférés sur agrément (déficits de la société absorbée dans le cadre d'une restructuration bénéficiant du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI) (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 40-05/09/2014).
Report en arrière des déficits - Le report en arrière des déficits est sans incidence sur les droits alloués aux salariés au titre de l'exercice sur lesquels les déficits sont reportés en arrière.
Par ailleurs, la créance sur l'État née du report en arrière du déficit n'étant pas imposable (CGI art. 220 quinquies-I, 3e al.), elle ne fait pas apparaître un bénéfice susceptible de donner lieu à l'attribution de la participation pour l'exercice au titre duquel l'option est exercée (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 230-05/09/2014).
Entreprises soumises à l'impôt sur le revenu - Pour les entreprises relevant de l'IR, le bénéfice à retenir avant déduction de l'impôt correspondant est égal au bénéfice imposable dudit exercice, diminué (c. trav. art. L. 3324-3) :
- de la rémunération normale du travail du chef d'entreprise lorsque cette rémunération n'est pas admise dans les frais généraux pour l'assiette de l'impôt de droit commun ;
- des résultats déficitaires enregistrés au cours des cinq années antérieures qui ont été imputés sur des revenus d'une autre nature, mais n'ont pas déjà été pris en compte pour le calcul de la participation afférente aux exercices précédents.
Précision Cette imputation s'opère lorsque la rémunération du travail du chef d'entreprise n'est pas comprise dans les frais généraux pour l'établissement de l'impôt de droit commun. Il en est ainsi lorsque l'entreprise est exploitée soit à titre individuel, soit par une société en nom collectif, une société en commandite simple ou une société en participation n'ayant pas opté pour l'IS, ou encore par une SARL de famille ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (CGI art. 239 bis AA) ou une SA, une SAS ou une SARL constituée depuis moins de 5 ans ayant opté pour ce même régime (CGI art. 239 bis AB).
Pour calculer le montant de la rémunération à déduire, l'administration recommande de se référer aux indications contenues dans les accords individuels ou les accords collectifs de la profession à propos des rémunérations des personnels de direction ou, à défaut, aux rémunérations des mêmes personnels dans les entreprises similaires. D'une manière générale, elle admet que le chef d'entreprise qui assure effectivement la direction de son exploitation peut prétendre à une rémunération nette au moins égale à celle de son principal collaborateur salarié, réserve faite, bien entendu, des cas de rétributions manifestement anormales (guide intermin. épargne salariale, juillet 2014, dossier 2, annexe I à la fiche 3).
Pour les entreprises soumises à l'IS, il s'agit de l'IS au taux de droit commun (33 1/3 %) ou au taux réduit pour les PME à 15 % correspondant au bénéfice retenu pour le calcul de la réserve.
-> Si une entreprise bénéficie d'une exonération d'impôt totale ou partielle, il lui revient de déduire de son bénéfice l'impôt théorique correspondant (guide intermin. épargne salariale, juillet 20014, dossier 2, fiche 3, I, point 2).
-> La contribution sociale sur les bénéfices des sociétés ne vient pas en diminution du bénéfice net retenu pour l'application de la formule légale (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 200-05/09/2014).
De même, la contribution additionnelle à l'IS de 3 % au titre des montants distribués (CGI art. 235 ter ZCA) et la contribution exceptionnelle sur l'IS fixée à 10,7 % pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2013 (CGI art. 235 ter ZAA) constituent des impôts juridiquement distincts de l'IS et ne viennent donc pas en diminution du bénéfice net retenu (BOFiP-IS-AUT-30-§ 380-06/03/2014 et BOFiP-IS-AUT-20-§ 500-03/09/2014).
-> Nouveauté : non-prise en compte des crédits d'impôts et réductions d'impôt. L'IS retenu pour le calcul de la réserve n'a plus à être minoré des crédits et réductions d'impôt imputés sur l'impôt (CE 20 mars 2013, n° 347633 ; BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 200-05/09/2014). En effet, le Conseil d'État a jugé que l'impôt correspondant au bénéfice que l'entreprise a réalisé au cours d'un exercice déterminé, qui doit être retranché de ce bénéfice, ne peut s'entendre que de l'impôt sur les sociétés, au taux de droit commun, résultant des règles d'assiette et de liquidation qui régissent ordinairement l'imposition des bénéfices. Dans le cas où une entreprise bénéficie de crédits d'impôt imputables sur le montant de cet impôt, il n'y a pas lieu, par suite, de tenir compte du montant de ces crédits. L'administration fiscale a finalement, en septembre dernier, aligné sa doctrine sur cette interprétation.
Pour les groupes de sociétés, en l'absence d'accord dérogatoire, les filiales soumises au régime de l'intégration fiscale doivent déterminer leurs résultats fiscaux dans les conditions de droit commun et déposer leurs déclarations afin de pouvoir calculer le montant de l'impôt dont elles seraient redevables si elles étaient imposées séparément (CGI art. 223 L-5 ; BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 130-05/09/2014). À cet effet, elle souscrit les tableaux fiscaux 2058 A bis et 2058 B bis.
Pour les entreprises individuelles, l'impôt s'obtient en appliquant au bénéfice imposable de l'exercice le taux moyen d'imposition à l'IR de l'exploitant limité au taux de droit commun de l'IS (c. trav. art. R. 3324-7).
En pratique, il convient (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 270-05/09/2014) :
- de calculer le taux moyen d'imposition (T) qui est égal au produit obtenu en multipliant par 100 le quotient du montant total de l'impôt sur le revenu (I) par le revenu net global imposé au nom du contribuable (R), soit T = (I/R) X 100 ;
Le bénéfice (B) est multiplié par le taux moyen d'imposition, limité, le cas échéant, à 33 1/3 %. L'impôt est donc égal à :
- B X T lorsque T est inférieur au taux de droit commun de l'IS ;
- B X 33 1/3 % si T est supérieur à 33 1/3 %.
Pour les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, le bénéfice net est obtenu par la somme des éléments suivants (c. trav. art. D. 3324-8 ; BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 300-05/09/2014) :
-> la fraction du bénéfice imposable de l'exercice revenant à ceux des associés qui sont passibles de l'IS diminuée de l'impôt que ces entreprises auraient acquitté si elles étaient personnellement soumises à l'IS, calculé au taux de droit commun de cet impôt. L'administration n'a pas précisé s'il doit être tenu compte du fait que la société bénéficie éventuellement du taux d'IS PME à 15 % (s'agissant du précédent régime du taux de 19 % pour les PME sur une fraction des bénéfices, il ne devait pas en être tenu compte) ;
-> la fraction du bénéfice imposable de l'exercice rectifié dans les conditions prévues à l'article L. 3324-3 du code du travail (voir ci-avant) qui revient aux associés personnes physiques, diminuée des impôts supportés par chacun de ces associés à ce titre, calculés conformément à l'article R. 3324-7. Toutefois, le montant total des impôts imputables est, dans tous les cas, limité à la somme qui résulterait de l'application à cette fraction du bénéfice imposable rectifié du taux de droit commun de l'IS ;
-> la fraction du bénéfice net revenant aux associés qui sont eux-mêmes assujettis au régime fiscal des sociétés de personnes, déterminée dans les conditions prévues à l'un des deux alinéas précédents, ou aux deux à la fois, selon que la société de personnes qui détient une quote-part de l'autre société de personnes est constituée soit par des sociétés assujetties à l'IS, soit par des personnes physiques, soit par les deux à la fois. En cas de superposition de sociétés de personnes, il y a donc lieu de rechercher, pour la détermination de l'impôt à déduire du bénéfice imposable, quelles sont, en définitive, la quote-part du bénéfice imposable de la société qui revient à des personnes physiques et celle qui revient à des sociétés soumises à l'IS (pour un exemple d'application de ces règles, voir BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 330-05/09/2014).
Pour le calcul de la réserve propre à chacun des associés de sociétés de personnes (sociétés soumises à l'IS, exploitants personnes physiques, sociétés soumises elles-mêmes au régime des sociétés de personnes), il y a lieu de faire abstraction de la quote-part du résultat de la société de personnes qui leur revient et de l'impôt correspondant (c. trav. art. D. 3324-9).
La règle vaut pour déterminer tant la réserve de participation de l'année que, le cas échéant, le déficit de l'année qui vient s'imputer sur le bénéfice des années suivantes.
Pour la détermination du taux moyen d'imposition à l'IR de l'exploitant personne physique associé de sociétés de personnes, qui est retenu pour le calcul de la participation éventuellement due par son entreprise individuelle, il y a lieu de prendre en compte, fictivement, l'impôt qui aurait été dû si la fraction des résultats de la société de personnes lui revenant n'avait pas à être comprise dans ses revenus imposables (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-10-§ 320-05/09-2014). Voir l'exemple de l'administration dans BOFiP précité, § 330.
Provision pour investissement (liée à l'épargne salariale)
Le bénéfice net est augmenté du montant de la provision pour investissement de l'exercice. Si cette provision est rapportée au bénéfice imposable d'un exercice déterminé, son montant est exclu, pour le calcul de la réserve de participation, du bénéfice net à retenir au titre de l'exercice au cours duquel ce rapport a été opéré (c. trav. art. L. 3324-1).
Capitaux propres (C)
Une déduction représentant la rémunération au taux de 5 % des capitaux propres de l'entreprise est opérée sur le bénéfice net.
Définition et prise en compte des variations
Le montant des capitaux propres est retenu d'après les valeurs figurant au bilan de clôture de l'exercice au titre duquel la réserve de participation est calculée (c. trav. art. D. 3324-4).
Les capitaux propres s'appréciant à la clôture de l'exercice, leur montant est retenu avant l'affectation du résultat de cet exercice. Il en résulte notamment qu'il n'y a pas lieu de prendre en considération les dotations à un compte de réserves ou au compte de report à nouveau qui sont décidées par prélèvement sur les résultats en vertu d'une résolution adoptée après la clôture de l'exercice par les organes délibérants de la société.
Toutefois, en cas de variation du capital au cours de l'exercice, le montant du capital et des primes liées au capital social est pris en compte prorata temporis (c. trav. art. D. 3324-4). À défaut d'indications contraires, le décompte s'effectue en nombre de jours (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-20-§§ 170 et 180-19/02/2014).
Remarque Les distributions exceptionnelles prélevées sur les réserves en cours d'exercice diminuent d'autant le montant des capitaux propres (C) à retenir pour le calcul de la participation et, selon nous, en l'absence de précision du code du travail, sans prorata temporis.
Une SA clôture avec l'année civile. Son capital, souscrit sans prime d'émission lors de la constitution, est de 1 M€. Ce poste figure, pour ce montant, au bilan à l'ouverture de l'exercice au titre duquel la réserve de participation est calculée. En N, la société procède aux opérations suivantes de capital :
- diminution le 15 février N pour 300 000 € ;
- première augmentation le 1er avril N. Les actions créées ont été émises pour 1 500 000 € (500 000 € d'augmentation de capital et 1 000 000 € de prime d'émission) ;
- seconde augmentation le 15 juin N. Les actions créées ont été émises pour 750 000 € (250 000 € d'augmentation de capital nominal et 500 000 € de prime d'émission).
La prise en compte du capital et de la prime d'émission, pour le calcul de la réserve, s'opére ainsi :
Capital initial pris en compte pour l'année entière
Diminution au 15 février (300 000 X 321/365)
- 263 836 €
Augmentation au 1er avril [(500 000 + 1 000 000) X 275/365]
1 130 137 €
Augmentation au 15 juin [(250 000 + 500 000) X 200/365]
410 959 €
Total : capital à prendre en compte
2 277 260 €
Il convient, en outre, de retrancher des capitaux propres ceux qui sont investis à l'étranger calculés prorata temporis (en nombre de jours) en cas d'investissement en cours d'année (c. trav. art. D. 3324-4 ; BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-20-§ 170-19/02/2014) (en effet, les résultats des établissements situés à l'étranger ne sont pas imposés en France et ils sont exclus de l'assiette de la participation obligatoire).
Leur montant est égal au total des postes nets de l'actif correspondant aux établissements situés à l'étranger après application à ce total du rapport des capitaux propres aux capitaux permanents. Le montant des capitaux permanents est obtenu en ajoutant au montant des capitaux propres tels que définis pour le calcul de la participation (voir ci-après) les dettes à plus d'un an autres que celles incluses dans les capitaux propres (c. trav. art. D. 3324-4).
Précisions Les établissements situés à l'étranger recouvrent les succursales, comptoirs, bureaux d'achats, de ventes, d'études ou de renseignements et, en général, toutes les exploitations ne disposant pas d'une personnalité juridique distincte. Y sont assimilés les intérêts détenus dans les sociétés de personnes ou dans celles en participation à l'étranger (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-20-§ 240-19/02/2014).
Les actifs nets s'entendent après déduction des amortissements et des dépréciations et, s'agissant des valeurs d'exploitation et valeurs réalisables et disponibles, après imputation des dettes à court terme.
Les capitaux permanents sont égaux aux capitaux propres augmentés des dettes à plus d'un an autres que celles qui, tels les comptes courants de l'exploitant dans les entreprises soumises à l'IR, ont été déjà incluses dans les capitaux propres.
Lorsqu'elles disposent d'une comptabilité distincte pour chacune de leurs succursales ou autres exploitations directes situées à l'étranger, les entreprises peuvent retenir pour évaluer les capitaux investis à l'étranger la situation nette comptable figurant au bilan de l'exploitation étrangère (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-20-§ 260-19/02/2014).
Composition à retenir dans la formule légale
Les capitaux propres comprennent les éléments suivants (c. trav. art. D. 3324-4).
Capital social (sous déduction du capital non appelé) ou capital personnel (compte 101) - Est à exclure la réserve de réévaluation 1976 qui aurait été incorporée au capital jusqu'à la date de cession du bien réévalué.
Pour les sociétés de personnes et les entreprises individuelles, il convient d'ajouter les avances en compte courant faites par les associés ou l'exploitant. La quotité des avances à retenir (en plus ou en moins des autres capitaux propres) au titre de chaque exercice est égale à la moyenne algébrique des soldes des comptes courants en cause tels que ces soldes existent à la fin de chaque trimestre civil inclus dans l'exercice considéré (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-20-§§ 200 et 210-19/02/2014). Naturellement, pour les entreprises individuelles, il convient alors d'annuler le virement du solde du compte 108 « Compte courant de l'exploitant » qui a été fait au compte 101 « Capital ».
Primes liées au capital social (compte 104) : primes d'émission, primes de fusion, d'apport ou de conversion d'obligations en actions.
Écart de réévaluation (compte 105) - L'énumération du code du travail (art. D. 3324-4) ne comprend pas le poste « Écart de réévaluation » qui fait l'objet d'une rubrique séparée dans les postes du passif du bilan (c. com. art. R. 123-190). Il semble toutefois que ces écarts doivent continuer à être intégrés dans les capitaux propres, à l'exclusion de la réserve de réévaluation 1976 (compte 1053) exclue par une disposition expresse de la loi.
Remarque Il n'est pas tenu compte des capitaux propres résultant de la réévaluation des immobilisations figurant à la réserve de réévaluation des éléments non amortissables (CGI art. 238 bis I) ou de la réévaluation des éléments amortissables (CGI art. 238 bis J). En ce qui concerne la réévaluation des éléments d'actif non amortissables, cette règle est valable, selon l'administration, lorsque la réserve de réévaluation a été incorporée au capital, tant que sa mention distincte au compte capital n'a pas été modifiée à la suite de la cession d'une immobilisation réévaluée. Lorsque, au contraire, une immobilisation réévaluée a été cédée, le montant des capitaux propres doit être augmenté à concurrence de la plus-value de réévaluation du bien cédé (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-20-§ 90-19/02/2014).
Réserves (compte 106) - Elles regroupent la réserve légale, les réserves statutaires ou contractuelles, ainsi que les réserves réglementées, le cas échéant.
Report à nouveau (compte 11) - Lorsque le solde de ce compte est créditeur, son montant est compris dans les capitaux propres ; s'il est débiteur, il vient en déduction des capitaux propres.
Provisions réglementées (compte 14) constituées en application de régimes fiscaux particuliers - Sont visées par exemple les provisions pour hausse des prix, les provisions spéciales des entreprises de presse... Ne sont pas à reprendre :
- la provision spéciale de réévaluation 1976 ;
Les provisions réglementées sont généralement affectées d'une charge fiscale latente. Toutefois, ce n'est que dans le cadre d'accords dérogatoires qu'il pourrait être tenu compte de cette charge fiscale latente (rép. Guyard, JO 14 octobre 1985, AN quest. p. 4838).
Provisions ayant supporté l'impôt (compte 15 « Provisions ») - Il s'agit essentiellement des provisions qui ne sont pas fiscalement admises en déduction.
La prise en compte des provisions non déductibles dans les capitaux propres intervient au cours de l'exercice suivant celui de leur constitution. Les provisions pour retraite doivent donc être incluses dans les capitaux propres de l'exercice suivant celui au titre duquel elles sont réintégrées.
Remarque Les provisions pour dépréciation des titres de participation constitutives de moins-values à long terme ne sont pas à prendre en compte pour le calcul des capitaux propres, alors même qu'elles relèveraient du taux de 0 % (guide intermin. épargne salariale, juillet 2014, dossier 2, fiche 3, I, point 2). La qualification de provisions ayant supporté l'impôt concerne donc bien les provisions réintégrées au résultat imposable au taux normal.
Ne sont pas compris dans les capitaux propres :
- le résultat de l'exercice (compte 12) ;
- les subventions d'investissement (comptes 131 et 138) ;
- les capitaux propres investis à l'étranger (voir ci-avant) ;
- la réserve spéciale de participation des salariés (c. trav. art. D. 3324-4).
Taux de rémunération des capitaux propres
Le taux de 5 % varie en fonction de la durée de l'exercice de l'entreprise. Ainsi, pour un exercice de 6 mois, le taux à retenir est de 2,50 % (lettre aux usagers du 29 août 2006, dossier 765806/FD ; BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-12/09/2012).
Salaires (S)
Les salaires à retenir correspondent aux rémunérations assujetties aux cotisations de sécurité sociale telles que définies par l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale (c. trav. art. D. 3324-1).
Les rémunérations à prendre en compte pour les périodes d'absence visées aux articles L. 1225-16 à L. 1225-44 (maternité, adoption, congé de naissance) et L. 1226-7 (accidents du travail hors accidents de trajet, maladie professionnelle) du code du travail, dans le cas où l'employeur ne maintient pas intégralement les salaires, sont celles qu'auraient perçues les salariés concernés pendant les mêmes périodes s'ils avaient travaillé (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-30-§ 20-18/03/2013).
Selon la Cour de cassation, les rémunérations servant de base de calcul à la réserve spéciale de participation sont celles que désigne l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, qu'elles soient ou non assujetties à des cotisations sociales. Les rémunérations versées aux salariés expatriés, quoique n'étant pas soumises aux cotisations de sécurité sociale, sont donc incluses (cass. soc. 29 octobre 2013, n° 12-23866 FSPB).
Remarque Ces rémunérations ne visant pas les mandataires sociaux, seuls les salaires des dirigeants titulaires d'un contrat de travail salarié sont à prendre en compte alors même que certains mandataires sociaux sont désormais susceptibles de bénéficier de la participation.
Si, pour certains salariés, une quote-part est versée par l'État (par exemple, enseignants sous contrats), cette quote-part ne peut être prise en compte dans la base de calcul de la réserve, puisqu'elle ne figure ni dans les comptes de l'entreprise, ni dans sa déclaration annuelle de salaires (cass. soc. 1er juillet 1998, n° 3339 P).
S'agissant des salariés détachés, le lien existant entre la rémunération et la participation conduit à privilégier le principe selon lequel le salarié bénéficie de la participation dans l'entreprise qui le rémunère. En tout état de cause, la prise en compte des salaires du personnel détaché doit se faire à la fois dans les deux paramètres du coefficient salaires/ valeur ajoutée.
Dans les entreprises affiliées à des caisses de congés payés, doivent également être prises en compte pour le calcul de la réserve, ainsi que pour sa répartition, les indemnités de congés payés versées pour le compte de l'employeur par des caisses agréées. À titre pratique, il est admis que les entreprises concernées majorent forfaitairement les salaires qu'elles versent elles-mêmes du taux des cotisations qu'elles doivent acquitter à la caisse des congés payés à laquelle elles sont affiliées (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-30-§ 10-18/03/2013).
Lorsque l'accord de participation prévoit que les salariés d'un groupement d'employeurs mis à la disposition de l'entreprise bénéficient de ses dispositions, le montant de leurs salaires correspondant à leur activité dans l'entreprise utilisatrice est ajouté au montant des salaires de l'entreprise. Ce montant est communiqué à l'entreprise par le groupement d'employeurs (c. trav. art. D. 3324-1).
La valeur ajoutée de l'entreprise est déterminée en faisant le total des postes du compte de résultat énumérés ci-après, pour autant qu'ils concourent à la formation d'un bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer (c. trav. art. D. 3324-2) :
- dotations de l'exercice aux provisions et aux dépréciations (voir ci-après), à l'exclusion des dotations figurant dans les charges exceptionnelles ;
Ainsi définie, la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la participation est différente de celle définie dans le PCG. Les observations suivantes peuvent être apportées.
-> Charges de personnel. Les charges de personnel comprennent, notamment, les salaires, appointements, indemnités et avantages en espèces divers, commissions au personnel, rémunérations des administrateurs, gérants et associés, charges sociales, charges connexes (indemnités de préavis et de licenciement, congés payés, supplément familial, par exemple). En ce qui concerne les salariés rémunérés au pourboire, les salaires à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée doivent, en principe, être calculés d'après le montant du salaire minimum garanti.
CICE Le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, porté au crédit d'un sous-compte dédié du compte 64 « Charges de personnel » augmente mécaniquement le résultat d'exploitation et le résultat courant du même montant. Cette comptabilisation du CICE en diminution des charges de personnel est neutre pour la détermination du montant de la valeur ajoutée (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-30-§ 65-18/03/2013).
-> Résultat courant. Ce résultat est donné directement par le compte de résultat en liste, tableau fiscal 2052, ligne GW. Son montant dépendra toutefois des principes retenus par l'entreprise pour le partage entre opérations courantes et opérations exceptionnelles.
-> Dotations aux amortissements. Le code du travail reprend les dotations aux amortissements sans distinguer les dotations comprises dans les charges d'exploitation (comptes 6811 et 6812) de celles comprises dans les charges exceptionnelles (compte 6872). Alors que pour les dotations aux provisions et aux dépréciations, les dotations exceptionnelles sont, à juste titre, exclues ; pour les amortissements , il s'agit bien également des dotations admises parmi les charges d'exploitation (BOFiP-BIC-PTP-10-10-20-30-§ 100-18/03/2013).
-> Dotations aux provisions (et aux dépréciations), sauf dotations exceptionnelles. Le code du travail indique « les dotations aux provisions » mais, la terminologie du PCG ayant été modifiée depuis, les dépréciations (antérieurement « provisions pour dépréciation ») sont à inclure ici.
Par ailleurs, le mécanisme de suivi des dépréciations des stocks (constatation des simples variations de dépréciation ou annulation de la dépréciation ancienne et constatation totale de la dépréciation sur le stock final) aura une influence sur le montant de valeur ajoutée.
-> Non-prise en compte des reprises sur amortissements, dépréciations et provisions. Il n'y a pas lieu de corriger le montant des dotations du montant des reprises correspondantes. Il en résulte un accroissement notable de la valeur ajoutée.
-> Transferts de charges. L'énumération limitative du code du travail ne permet pas de tenir compte des transferts de charges pour corriger le montant des postes de charges correspondants.
Impact du forfait social sur le calcul de la réserve
Depuis 2009, les sommes versées au titre de la réserve de participation et du supplément de réserve sont assujetties au forfait social. Le taux est de 20 % pour les sommes versées depuis le 1er août 2012 (c. séc. soc. art. L. 137-15 à L. 137-17).
Cette contribution est un avantage du personnel à comptabiliser lorsque les services correspondants sont rendus par le personnel (en ce sens CNC, rec. 03-R-01, ANC, RNCF, sous art. 324-1 ; et IAS 19). Ces services étant les mêmes que ceux qui ont donné lieu à l'enregistrement de passifs (participation), le passif lié au forfait social est à enregistrer à la même date que ces autres passifs, en référentiel IFRS ou français (CNCC, EC 2008-81, bull. 153, mars 2009).
Le forfait social est donc provisionné à la clôture de l'exercice s'il se calcule sur des sommes également provisionnées au titre de cet exercice (voir partie 3 du dossier).
Selon la réponse qui nous a été faite par l'administration fiscale, le forfait social assis sur les rémunérations ou gains dus au titre d'un exercice et non versés sera considéré, à la clôture de cet exercice, bien que non encore exigible, comme une dette échue déductible, au titre des charges à payer, des résultats dudit exercice. Le forfait social sur la participation au titre de N versée en N + 1 sera donc déductible du résultat de N. La prise en compte de cette charge nette d'impôt nécessite de procéder à un calcul « en dedans » du bénéfice fiscal.
B avant prise en compte du forfait social F = 200 000
C = 1 000 000
S = 5 000 000 et VA = 10 000 000, d'où S/VA = 1/2
F = 20 % de la réserve, d'où&#+60;R' tenant compte de F = F/20 %
Le taux d'IS est de 33 1/3 %
B' avec prise en compte du forfait social = B - (1 - 33 1/3 %) X F = B - (66 2/3 % X F)
R' = 1/2 [(200 000 - 66 2/3 % X F) - 50 000] X 1/2 = F/20 % = 5 F.
D'où F = 7 258 et R' = 36 291.
Sans cette prise en compte, la réserve de participation R aurait été de 37 500.
La réserve R' avec prise en compte de la déduction fiscale du forfait social du résultat servant de base au calcul de la participation peut être calculée ainsi dans l'hypothèse d'un taux unique d'IS à 33 1/3 %, avec TF représentant le taux du forfait social applicable :
R' = R/(1 + TF X 1/3 XS/VA)
Une société soumise à l'obligation de participation a établi un arrêté de ses comptes annuels au 31 décembre N après IS, mais avant participation des salariés.
Les informations suivantes sont extraites des déclarations souscrites par la société et du projet de bilan pour N (liasse fiscale, déclaration 2065 et DADS).
Les données du calcul
-> Capitaux propres
Capital social (2051 - DA)
Écart de réévaluation (2051 - DC)
Réserve légale (2051 - DD)
Autres réserves (2051 - DG)
Résultat après impôt, avant participation des salariés au titre de N
Subventions d'investissement (2051 - DJ)
Provisions réglementées (2051 - DK)
(1) Réévaluation légale de 1976.
(2) Provision pour hausse des prix : 200 000
Amortissements dérogatoires : 620 000
-> Éléments du compte de résultat
Impôts, taxes et versements assimilés (2052 - FX)
Salaires et traitements (2052 - FY)
Charges sociales (2052 - FZ)
Dotations d'exploitation (2052 - GA, GB, GC et GD)
Charges financières (2052 - GU)
Résultat courant avant impôts (2052 - GW)
-> Autres éléments d'information. Il est précisé que :
- les salaires entrant dans la formule légale sont de 11 400 000 ;
- le résultat fiscal imposable au taux de droit commun ressort à 1 141 200 (imprimé 2058-A, ligne XN) ;
- la société ne bénéficie pas du taux réduit d'IS à 15 % pour les PME ;
- la société bénéficie du CIR et du CICE ;
- la société n'a pas d'établissement à l'étranger.
La réserve se calcule, en l'absence d'accord dérogatoire, selon la formule légale :
R = 1/2 (B - 5 % C) X (S/VA).
-> B = Bénéfice diminué de l'impôt correspondant (« bénéfice net ») (attestation de l'inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes)
Résultat imposable au taux de droit commun
Impôt correspondant (exercice N)
1 141 200 X 33 1/3 % = 380 400
(les crédits d'impôt ne sont pas imputés sur l'IS)
-> C = Capitaux propres (attestation de l'inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes)
Capital (2051 - DA)
Écart de réévaluation 1976
Provisions réglementées : provision pour hausse des prix (2056 - TI)
(les amortissements dérogatoires sont exclus du calcul)
-> S = Salaires
-> VA = Valeur ajoutée
Dotations d'exploitation (2052 - GA + GB + GC + GD)
-> Le montant de la réserve spéciale est donc de :
R = 1/2 (760 800 - 5 % X 3 820 000) X 11 400 000/24 900 000 = 130 436.
-> Prise en compte du forfait social (voir formule précédente) :
R' = 130 436 /[1 + (20 % X 1/3 X 114/249)] = 126 572.
Attestation du bénéfice net et des capitaux propres
-> Principe. Le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l'entreprise sont établis par une attestation de l'inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes. Ils ne peuvent être remis en cause à l'occasion de litiges relatifs à la participation (c. trav. art. L. 3326-1 et D. 3325-1), ce qui est le but de cette attestation qui « fige » le montant du bénéfice net et des capitaux propres de façon quasi définitive, hors redressement fiscal.
Le montant attesté ne peut être remis en cause à l'occasion d'un litige relatif à la prise en compte de l'augmentation de capital suite à une apport partiel d'actif pour déterminer le montant des capitaux propres dans le calcul de la réserve. Est ainsi irrecevable l'action d'un comité central auprès du TGI qui tend à obtenir une proratisation de cette augmentation de capital qui prenne en compte la date de réalisation juridique de l'apport plutôt que la date d'effet du traité. Cette action a en effet pour conséquence de contester le calcul du montant des capitaux propres tel qu'il résulte de l'attestation du commissaire aux comptes (cass. soc. n° 09-65810, 8 décembre 2010).
-> L'attestation du commissaire aux comptes est régie par la NEP 9030 « Attestations entrant dans le cadre de DDL » et précisée par la note d'information XVI « Le commissaire aux comptes et les attestations » de décembre 2012. L'attestation doit être délivrée après que le commissaire aux comptes a établi son rapport sur les comptes annuels, d'une part, et après l'approbation des comptes par l'organe délibérant, d'autre part.
Les éléments à attester par le commissaire aux comptes ne sont pas directement issus des comptes, mais sont déterminés par l'entité en fonction des règles légales, réglementaires ou contractuelles applicables au cas d'espèce.
Contrôles du CAC Les contrôles consistent à (CNCC, NI XVI, § 6.7) :
- prendre connaissance des modalités de détermination des montants du bénéfice net et des capitaux propres qui sont applicables à l'entité ;
- vérifier que l'entité a fait une correcte application des dispositions légales, réglementaires ou contractuelles relatives à la détermination des montants du bénéfice net et des capitaux propres ;
- effectuer les rapprochements nécessaires entre ces montants et la comptabilité dont ils sont issus et vérifier qu'ils concordent avec les éléments ayant servi de base à l'établissement des comptes annuels de l'exercice clos ;
- vérifier l'exactitude arithmétique du calcul de ces montants.
Remarque Notons que, selon la Cour de cassation, un simple courrier du commissaire aux comptes, sans montant, sans date, sans indication sur l'exercice et l'entreprise concernée, se cantonnant à certifier que le calcul de la réserve respecte les dispositions légales et réglementaires ne suffit pas à rendre irrecevable une action en justice portant sur le calcul de la réserve. L'attestation doit préciser les montants en cause (cass. soc. 30 janvier 2013, n° 12-11875 FSPB).
Lorsque l'attestation est demandée à l'inspecteur des impôts, la demande doit être accompagnée d'un état annexe rempli par l'entreprise conformément à un modèle arrêté par le ministre chargé de l'Économie et des finances. L'attestation est délivrée par l'inspecteur des impôts dans les trois mois qui suivent celui de la demande de l'entreprise ou, si la déclaration fiscale des résultats afférents à l'exercice considéré est souscrite après la présentation de cette demande, dans les trois mois qui suivent celui du dépôt de cette déclaration (c. trav. art. D. 3325-2).
Lorsque aucune demande d'attestation n'a été présentée six mois après la clôture d'un exercice, l'inspecteur du travail peut se substituer à l'entreprise pour obtenir cette attestation (c. trav. art. D. 3325-3).
Toute modification d'assiette du bénéfice net intervenue après la délivrance d'une attestation donne lieu à l'établissement d'une attestation rectificative établie dans les mêmes conditions que l'attestation initiale (c. trav. art. L. 3326-1, D. 3325-1 et D. 3325-4).
Rectification du résultat suite à un contrôle fiscal : modification de la réserve
Rattachement du complément de réserve à l'exercice où les redressements sont définitifs
En cas de rectification des résultats de l'entreprise à la suite d'un contrôle fiscal, le montant de la réserve spéciale est modifié (c. trav. art. D. 3324-40 ; BOFiP-BIC-PTP-10-10-30-§ 60-12/09/2012) :
- au titre de l'exercice au cours duquel les rectifications ont été formellement acceptées par l'entreprise (et non au titre de celui qui a fait l'objet d'une rectification de l'assiette fiscale) ;
- au titre de l'exercice au cours duquel les rectifications sont devenues définitives après épuisement des voies de droit, pour celles que l'entreprise a contestées.
Les compléments de participation assortis de l'intérêt de retard sont portés à la réserve de participation de l'exercice au cours duquel les redressements sont devenus définitifs et le point de départ du délai d'indisponibilité est le 1er jour du 5e mois de l'exercice suivant celui au cours duquel le redressement est devenu définitif (circ. précitée ; sur le point de départ du délai d'indisponibilité, voir partie 3) (BOFiP-BIC-PTP-10-10-30-§ 60-12/09/2012).
Les rectifications ainsi opérées doivent être portées à la connaissance des parties et l'attestation rectificative donne lieu à une nouvelle liquidation de la participation au titre de chacun des exercices qu'elle affecte (BOFiP-BIC-PTP-10-10-30-§ 70-12/09/2012).
Intérêts de retard à prendre en compte
Le montant de réserve correspondant à la rectification doit être majoré de l'intérêt couru depuis le 1er jour du 5e mois de l'exercice qui suit celui au titre duquel elle a été opérée et calculé à un taux égal au TMOP (c. trav. art. D. 3324-40). Le TMOP, taux semestriel, s'applique à partir du lendemain de sa publication au JO (voir partie 4).
Le calcul de l'intérêt de retard est arrêté au jour de l'inscription du complément au compte de la réserve spéciale de participation (BOFiP-BIC-PTP-10-10-30-§ 80-12/09/2012).
Soit un montant de réserve de participation au titre de N égal à 1 500 000 €.
En N + 1, suite à un redressement du bénéfice de l'exercice clos en N, le montant de la réserve au titre de N doit être augmenté de 500 000 €.
-> Si les rectifications dues aux redressements sont formellement acceptées par l'entreprise en N + 1, le complément de participation doit être porté à la réserve de participation au titre de cet exercice. Un intérêt de retard est calculé, au TMOP, sur le montant du complément, à compter du 1er mai N + 1. La période de cinq ans d'indisponibilité de la participation court à compter du 1er mai N + 2.
-> Si les redressements n'ont pas été acceptés et si les voies de recours sont épuisées, par exemple en N + 9, le complément doit être porté à la réserve au titre de N + 9. Un intérêt de retard est calculé sur le montant du complément, à compter du 1er mai N + 1. La période d'indisponibilité court à compter du 1er mai N + 10 (BOFiP-BIC-PTP-10-10-30-§ 80-12/09/2012).
Salariés bénéficiaires : ceux présents au cours de l'exercice de rectification définitive
Les sommes supplémentaires qui doivent être affectées à la réserve de participation suite au redressement d'un bénéfice antérieur doivent être ajoutées au montant de la réserve de participation de l'exercice au cours duquel ce bénéfice a été définitivement rectifié. En conséquence, seuls les salariés présents au cours de ce dernier exercice peuvent prétendre à la répartition de la réserve (cass. soc. 10 mars 1998, n° 1296 P). Cette position se justifie, selon la cour d'appel de Paris, par le caractère indissociable de la masse formée par la réserve spéciale et son complément (CA Paris 8 novembre 1988, 1re ch. A, n° 87/5483 ; cet arrêt n'a pas fait l'objet d'un pourvoi en cassation).
Soit une rectification du bénéfice de l'exercice N - 3, devenue définitive en N. Les salariés présents dans l'entreprise au cours de l'exercice N - 3, mais qui ont quitté l'entreprise avant l'exercice N, ne sont pas bénéficiaires du complément de participation au titre de N - 3. Le complément de réserve provenant de la rectification du bénéfice de l'exercice N - 3 sera réparti entre les salariés présents au cours de l'exercice N.
Modification de la réserve à la hausse ou à la baisse
La rectification d'un résultat antérieur suite à un contrôle fiscal peut entraîner une modification de la réserve de participation aussi bien à la baisse qu'à la hausse (cass. soc. 1er juillet 1998, n° 3337 P).
Selon cet arrêt, si N est l'exercice dont le bénéfice fiscal est rectifié à la baisse au cours de l'exercice N + 3, le fait que certains salariés ayant des droits à participation au titre de l'exercice N n'aient pas de droits à participation au titre de l'exercice N + 3, et vice versa, et que donc l'indu versé aux salariés bénéficiaires de la participation au titre de N ne puisse faire l'objet d'une compensation sur ces mêmes salariés ne s'opposent pas à la rectification à la baisse de la réserve au titre de N : elle sera effectuée par compensation avec la réserve spéciale calculée au titre de l'exercice N + 3 (constituée en N + 4) et concernera les salariés bénéficiaires de droits au titre de N + 3.
Du point de vue comptable, la modification est enregistrée à la clôture de l'exercice N (où les redressements sont devenus définitifs) de la même façon que les droits nés au titre de N et, de même, la déduction fiscale de ces sommes n'interviendra qu'en N + 1 (voir partie 3). Le compte de réserve de participation est crédité en contrepartie d'une charge complémentaire de participation correspondant à la part redressée et d'une charge financière correspondant aux intérêts.
Les conséquences de la non-constatation d'un complément de réserve sont étudiées en partie 1 du dossier.
Évaluation par une formule conventionnelle
Les accords de participation peuvent prévoir une base de calcul et des modalités différentes de celles retenues par la loi (accords « dérogatoires »), mais aux deux conditions suivantes (c. trav. art. L. 3324-2).
-> Les avantages procurés aux bénéficiaires de cette façon doivent être au moins équivalant à ceux que la formule légale leur aurait procurés.
Dans le cas d'accords conclus au sein d'un groupe de sociétés, l'équivalence des avantages consentis aux bénéficiaires s'apprécie globalement au niveau du groupe et non entreprise par entreprise.
-> La réserve ainsi calculée ne doit pas excéder la moitié du bénéfice net comptable ou, au choix des signataires de l'accord, l'un des trois plafonds suivants :
- le bénéfice net comptable diminué de 5 % des capitaux propres ;
- le bénéfice net fiscal diminué de 5 % des capitaux propres ;
- ou la moitié du bénéfice net fiscal.
Remarque Selon nous, il convient de tenir compte du forfait social pour vérifier le respect de ces plafonds.
Le respect de ces plafonds permet à l'entreprise et aux bénéficiaires de conserver les avantages fiscaux et sociaux inhérents au régime de la participation. L'accord doit préciser le plafond retenu (c. trav. art. L. 3324-2). À défaut, c'est le premier des quatre plafonds qui s'applique (guide interm. épargne salariale, juillet 2014, Dossier « Participation », fiche 3, II, A).
Exemples La loi fournit des exemples de modes de calcul conventionnel de la réserve (c. trav. art. L. 3324-2) :
- la base de calcul retenue peut ainsi être le tiers du bénéfice net fiscal ;
- le calcul peut prendre en compte l'évolution de la valeur des actions ou parts sociales de l'entreprise ou du groupe au cours du dernier exercice clos.
Supplément de réserve au titre d'un exercice clos à l'initiative du dirigeant
La direction de l'entreprise (conseil d'administration, directoire ou chef d'entreprise) peut décider de verser un supplément de réserve au titre de l'exercice clos (c. trav. art. L. 3324-9 ; ACOSS, lettre-circ. 2007-048 du 7 juin 2007 et circ. DSS/5B/DGT/RT3 2007-199 du 15 mai 2007 ; guide interm. épargne salariale, juillet 2014, dossier « Participation », fiche 7).
-> Existence d'un accord. Le versement du supplément de réserve de participation suppose qu'il y ait eu, au préalable, accord de participation (les entreprises placées sous le régime d'autorité en sont exclues). Un accord spécifique peut, le cas échéant, être conclu pour prévoir des modalités de répartition du supplément autres que celles de l'accord initial pour la réserve, mais sans pouvoir ajouter de modes de répartition à ceux prévus à l'article L. 3324-5 du code du travail (voir partie 4).
-> Initiative du dirigeant. La décision de versement est prise par le conseil d'administration ou le directoire ou, à défaut, par le chef d'entreprise (c. trav. art. L. 3324-9).
Les organes de direction d'une filiale disposant de sa propre réserve de participation sont habilités à prendre l'initiative de versement. Mais si la filiale est couverte par un accord de groupe, le supplément peut être décidé, au niveau du groupe, par la société mère.
-> Montant positif de participation. Le supplément doit obligatoirement venir en complément de ce qui est attribué au titre de l'accord de participation. Par conséquent, si la formule de calcul de la réserve donne un montant nul au titre de l'exercice clos, aucun supplément ne peut être attribué l'exercice suivant.
-> Bénéficiaires. Les bénéficiaires du supplément sont ceux de la participation de base : les bénéficiaires présents au cours de l'exercice clos. Les salariés embauchés après la clôture de l'exercice, même s'ils sont présents au moment de l'attribution du supplément, n'en bénéficient pas.
-> Date de versement. Lorsqu'une décision d'attribution de supplément a été prise par l'entreprise, le versement effectif ne peut être ni fractionné ni reporté au-delà de l'année au cours de laquelle la participation a été versée.
Plafonds à respecter pour le montant global de réserve
Pour bénéficier des mêmes régimes social et fiscal que la participation, le supplément doit notamment respecter les plafonds suivants concernant le montant global de la réserve, d'une part, et les droits attribués à un même bénéficiaire au cours d'un exercice, d'autre part.
-> Entreprises appliquant la formule légale de calcul. Pour ces entreprises, la réserve, y compris le supplément, ne peut pas excéder le plus élevé des quatre plafonds prévus pour le calcul par une formule conventionnelle (c. trav. art. L. 3324-2 et L. 3324-9 ; voir ci-avant) :
- 50 % du bénéfice net comptable ;
- le bénéfice net fiscal diminué de 5 % ;
- 50 % du bénéfice net fiscal.
-> Entreprises ayant signé un accord dérogatoire. Dans le cas où la participation est calculée selon une formule conventionnelle, la réserve de participation, y compris le supplément, ne peut excéder le plafond retenu dans l'accord dérogatoire, à savoir l'un des quatre plafonds mentionnés ci-avant (c. trav. art. L. 3324-9).
Plafond des droits attribués à un même salarié
La répartition du supplément suit, comme la réserve elle-même, les règles définies par l'accord et doit respecter le plafonnement de répartition et d'attribution (voir partie 4).

References: art. 219
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 208
 l'article 210
 art. 220
 art. 239
 art. 239
 art. 235
 art. 235
 art. 223
 § 330
 art. 238
 art. 238
 art. 324
 § 6