Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-60-del-16052005.html
Timestamp: 2017-01-24 15:28:12+00:00

Document:
Risoluzione Agenzia Entrate n. 60 del 16.05.2005
Istanza di interpello. X S.r.l. Trasformazione di società di capitali in
società di persone e deducibilità delle perdite conseguite ante
trasformazione- Articoli 8, 84 e 170 del TUIR
La X s.r.l., con istanza di interpello presentata ai sensi
dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, chiede chiarimenti in
merito all'utilizzo delle perdite pregresse, conseguite dalla medesima
società di capitali, dopo la prevista trasformazione in società in
accomandita semplice.
L'istante fa presente che, a seguito della riduzione del capitale
sociale sotto la soglia minima prevista dall'articolo 2463 del codice civile
ed in mancanza di eventi che fanno presagire risultati economici positivi
per l'esercizio 2004, ha intenzione di trasformarsi in società in
accomandita semplice, conservando per opzione il regime di contabilità
In particolare, chiede se i soci della s.a.s. potranno portare in
deduzione, ai sensi dell'articolo 8 del TUIR, le perdite fiscali pregresse
conseguite dalla società a responsabilità limitata ante trasformazione.
A parere della società istante, gli articoli 8, 84 e 170 del TUIR
non contengono alcuna disposizione che vieti il trasferimento della perdita
fiscale dalla s.r.l. alla s.a.s. e la sua conseguente attribuzione pro quota
ai soci della società di persone.
Conseguentemente, la X s.r.l. ritiene di poter conservare, dopo la
trasformazione in società in accomandita semplice, le perdite
precedentemente conseguite come società di capitali, le quali saranno
utilizzate dai soci nei limiti stabiliti dall'articolo 8 del TUIR.
l regime fiscale delle perdite generate dalle
società e dagli enti
commerciali soggetti all'imposta sul reddito delle società è dettato
dall'articolo 84 del TUIR. Questo, al comma 1, stabilisce che "la perdita di
un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la
determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito
dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero
importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi".
La norma in esame introduce una deroga all'autonomia dei singoli
periodi d'imposta sancita dall'art. 76 del TUIR, consentendo di compensare
le perdite dichiarate in un periodo d'imposta con il reddito prodotto nei
periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto.
Dal disposto dell'articolo 84 del TUIR si evince, altresì, un
principio di carattere generale secondo cui è vietata la compensazione
intersoggettiva degli utili e delle perdite in quanto destinati ad essere
imputati ed attribuiti esclusivamente al soggetto che li ha generati. In
sostanza, come l'Amministrazione finanziaria ha già avuto modo di ribadire,
non è consentito compensare le perdite generate da determinate attività
con utili eterogenei generati da attività diverse, cioè provenienti da
soggetti terzi (cfr. risoluzione del 28 febbraio 2002, n. 62/E).
Si osserva, a questo riguardo, che l'operazione di trasformazione
prospettata nell'istanza di interpello non incide sulla soggettività della
società, né sull'attività dalla stessa esercitata né, infine, sulla sua compagine societaria.
La trasformazione costituisce, infatti, uno strumento giuridico al
quale i soci possono ricorrere per modificare la struttura organizzativa
utilizzata dalla società nello svolgimento della sua attività commerciale, rendendola
più aderente alle nuove esigenze imprenditoriali, attraverso una
semplice modificazione dell'atto costitutivo.
In dottrina, ha ormai acquisito valore di communis opinio il fatto
che la trasformazione non comporti una novazione soggettiva neppure
nell'ipotesi di passaggio della società da un tipo sfornito di personalità
giuridica a un tipo personificato: il fenomeno non è riconducibile,
pertanto, ad una duplice vicenda estintiva della società trasformata e
costitutiva di una società diversa che si sostituisce alla precedente ma si
configura, piuttosto, come una mera vicenda che lascia immutata l'identità
dell'ente sociale.
Questa posizione può ritenersi definitivamente confermata anche
dalla giurisprudenza, avendo affermando più volte che ogni specie di
trasformazione (sia che una società di persone si trasformi in una società
di capitali, sia che si verifichi l'ipotesi inversa) comporta soltanto il
mutamento formale di un'organizzazione societaria già esistente e non la
creazione di un nuovo ente che succede all'altro (v. Cass. sent. 11 agosto
1977, n. 3707; Cass. sent. 11 luglio 1981, n. 4510; Cass. sent. 14 gennaio
1982, n. 198; Cass. sent. 12 aprile 1984, n. 2369).
Premesso che il passaggio da una società di capitali a una
di persone non dà luogo ad un nuovo soggetto, occorre stabilire se, a
seguito della trasformazione, possa permanere in capo allo stesso il diritto vantato, nei confronti dell'Erario, di riportare a nuovo le perdite
fiscalmente riconosciute alla data in cui si è verificato il mutamento del
tipo societario.
In merito alla continuità dell'ente sociale (nonostante la
trasformazione del tipo) e, conseguentemente, della conservazione delle sue
situazioni giuridiche soggettive, assume particolare interesse la sentenza della Suprema Corte del 13 luglio 1990, n. 7258 secondo cui
ciò "(...) è implicito nella natura meramente modificativa dell'atto di trasformazione e
trova puntuale conferma nell'ultimo comma dell'articolo 2498 c.c., a norma
del quale la società conserva i diritti e gli obblighi anteriori alla
trasformazione, restando così chiarito che l'ente trasformato, sebbene
consegua la personalità giuridica di cui per l'innanzi difettava (e, v'è
da aggiungere, ancorché perda quella di cui era precedentemente fornita),
non si estingue per rinascere in altra forma né da luogo ad un nuovo centro
d'imputazione di oggetti giuridici, ma sopravvive alle vicenda modificativa senza soluzione di
continuità".
Sul piano fiscale, si osserva che la trasformazione regressiva da
società di capitali in società di persone, così come quella progressiva
da società di persone in società di capitali, sono caratterizzate dal
cambiamento del sistema impositivo che si rende applicabile al reddito
prodotto nella nuova veste societaria. Tuttavia, ad avviso della scrivente,
tale cambiamento non può influenzare il trattamento fiscale cui
soggiacciono le perdite realizzate dallo stesso soggetto nei precedenti
periodi d'imposta.
Ciò trova conferma proprio nel fatto che le norme fiscali
riguardanti il passaggio delle società di capitali in società di persone
(e viceversa) non contengono alcuna disposizione che disciplini il destino
da assegnare alle perdite realizzate ante trasformazione. Disciplina che, al
contrario, non è risultato superfluo dettare con riferimento alle riserve
di utili della società che pone in essere la trasformazione, posto che per
questi ultimi, anche dopo la riforma IRES, continua ad assumere rilevanza
fiscale il momento della loro distribuzione ai soci, assoggettata ad un
diverso trattamento a seconda che sia deliberata da una società di capitali
o da una società di persone.
In questa ottica, l'articolo 7 del decreto ministeriale del 23 aprile 2004, recante disposizioni applicative del regime di tassazione per
trasparenza nell'ambito delle società di capitali di cui agli articoli 115
e 116 del TUIR, può considerarsi una norma ricognitiva di un principio già
insito nell'ordinamento tributario laddove stabilisce che le perdite
"relative ai periodi d'imposta antecedenti all'opzione si computano in
diminuzione del reddito della società partecipata nei limiti previsti
dall'art. 84 del TUIR".
A questo proposito, nella relazione di accompagnamento allo schema di
decreto legislativo 23 dicembre 2003, n. 344 si precisa che le perdite
pregresse della società che ha esercitato l'opzione di cui all'articolo 115 del TUIR "riducono il reddito formatosi in capo alla partecipata nel periodo
c.d. di trasparenza secondo le originarie regole del riporto previste dal
In buona sostanza, le perdite prodotte dalla partecipata prima
dell'inizio del periodo di trasparenza non possono mai essere attribuite ai
soci; tuttavia, esse conservano rilevanza fiscale in capo alla società che
le ha generate, nonostante quest'ultima abbia perso (seppur temporaneamente)
la soggettività passiva IRES.
Occorre evidenziare che, per gli effetti fiscali che produce, la
trasformazione di una società di capitali in una società di persone può
considerarsi equivalente alla situazione che si verifica per effetto dell'esercizio dell'opzione, di cui all'articolo 115 del TUIR, da parte di
una società di capitali: il cambio di regime impositivo, nel primo caso, è la conseguenza fisiologica dell'adozione della nuova veste societaria; nel
secondo, un'opportunità concessa dal legislatore della riforma alle
società di capitali che, pur non spogliandosi della personalità giuridica
di cui sono dotate, risultino comunque in possesso di particolari requisiti.
La disposizione recata dall'articolo 7 del citato decreto ministeriale
può essere considerata, dunque, un'ulteriore dimostrazione del fatto che
non sussistono motivi di ordine logico sistematico per negare la
conservazione della perdita realizzata dalla società di capitali ante
trasformazione, non costituendo un impedimento la circostanza che il nuovo
reddito (prodotto dallo stesso soggetto) sarà sottoposto ad un diverso
regime impositivo.
Resta infine da chiarire se, dopo la trasformazione, la
del diritto collegato alla riportabilità delle perdite pregresse possa
essere trasferito o meno ai soci.
Diversamente da quanto sostenuto dall'istante, si ritiene che la
titolarità del diritto di riportare le perdite fiscalmente riconosciute con
riferimento ai periodi d'imposta anteriori alla trasformazione spetti alla
società, anche se non più di capitali ma di persone, e non ai soci.
E' la società di persone risultante dalla trasformazione regressiva,
al pari della società di capitali che abbia optato per il regime di
tassazione per trasparenza, a conservare la posizione giuridica maturata, ai
sensi dell'articolo 84 del TUIR, prima di porre in essere il cambiamento
tipologico (o di esercitare l'opzione ex articolo 115 del TUIR). Questa,
pertanto, risulta legittimata a scomputare le perdite pregresse dal proprio
reddito, determinato in maniera unitaria applicando, a norma dell'articolo
56 del TUIR, le medesime disposizioni dettate per i soggetti IRES, al fine
di individuare l'importo da imputare, per trasparenza, a ciascun socio.
Il diritto di riportare le perdite pregresse non
trasferito ai soci ai sensi dell'articolo 8 del TUIR, in quanto la norma
richiamata disciplina l'imputazione ai soci delle perdite di periodo
realizzate da società di persone e, conseguentemente, non può trovare
applicazione con riferimento alle perdite realizzate da società di capitali.
Come già ricordato, ai sensi dell'articolo 84 del TUIR, queste ultime
devono essere computate in diminuzione del reddito della medesima società
che le ha prodotte e non possono confluire nel reddito d'impresa dichiarato da un diverso soggetto (il socio/persona fisica o il
socio/società di
capitali) che potrebbe portarle in diminuzione di utili eterogenei in quanto
generati dall'esercizio di altre attività commerciali.
In maniera analoga, le perdite prodotte da una
sono automaticamente imputate ai soci, in proporzione della loro quota di
partecipazione agli utili. Ne consegue che nessuna posizione giuridica
soggettiva, collegata alle suddette perdite, sorge in capo alla società di
persone che possa essere eventualmente trasmessa alla società di capitali
risultante da un'operazione di trasformazione. In tale ipotesi, il potere di
riportare a nuovo le perdite subite dalla società sprovvista di
personalità giuridica è attribuito, in forza dell'articolo 8 del TUIR,
direttamente in capo ai suoi soci e da questi soltanto può essere
esercitato.
- Milano, 24 minuti fa	SUPER/IPER ammortamenti 2016/2017 (determinazione del risparmio d'imposta)
- Copertino, 1 ora e 43 minuti fa	Finanziamento all'impresa da privato non socio: modello e procedura per prestiti tra privati

References: Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 articolo 115