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Timestamp: 2017-10-20 14:11:56+00:00

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BFH: Zinsschranke; Gesellschafter-Fremdfinanzierung
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Bei der Prüfung der 10 %-Grenze, ob zur Anwendung der sog. Zinsschranke eine "schädliche" Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 vorliegt (Rückausnahme zum sog. Eigenkapital- und Konzernvergleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung), sind Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter nicht zusammenzurechnen (gegen BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl 2008 I S. 718 = SIS 08 27 85, Rz 82 Satz 2).
BFH-Urteil vom 11.11.2015, I R 57/13 (veröffentlicht am 2.3.2016)
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 11.7.2013, 6 K 226/11 (EFG 2013 S. 1790 = SIS 13 27 14)
I. Streitig ist, ob Zinsaufwendungen infolge der Anwendung der sog. Zinsschranke (§ 4h des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen - Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung - vom 16.7.2009, BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782 - EStG 2002 n.F. - i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes - UntStRefG - 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 - KStG 2002 n.F. -) im Streitjahr 2008 einkommenserhöhend anzusetzen sind, was im Streitfall voraussetzt, dass bei der Bemessung der 10 %-Grenze des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. die Vergütungen für Fremdkapital an qualifiziert beteiligte Gesellschafter zusammenzurechnen sind.
F 125.000 €
G 62.500 €
H 2.500 €
I Coinvest GmbH & Co. KG 120.000 €
Summe 1.250.000 €
ab 3.7.2008 zusätzlich:
J GmbH & Co. KG 42.900 €
K 44.150 €
L 37.950 €
Summe 125.000 €
ab 3.12.2008 zusätzlich:
M 12.500 €
Summe insgesamt 1.387.500 €
Im Jahr 2007 schloss die B GmbH als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag mit ihrer Tochtergesellschaft N GmbH als Organgesellschaft mit Wirkung ab 1.1.2008 ab. Die N GmbH verschmolz als übernehmender Rechtsträger in 2008 mit der Tochtergesellschaft der B GmbH, der O AG. Die B GmbH war im Streitjahr darüber hinaus an drei ausländischen Gesellschaften zu je 100 % beteiligt.
Aus einem zum 31.12.2007 erstellten Teilkonzernabschluss der B GmbH einschließlich der N GmbH (Organkreis) ergab sich bei einer Bilanzsumme von 61.356.645 € ein Eigenkapital von 6.447.273 € und damit eine Eigenkapitalquote von 10,5 %. Der Konzernabschluss zum 31.12.2007 wies bei einer Bilanzsumme von 59.448.516 € ein Eigenkapital von 4.475.096 € und damit eine Eigenkapitalquote von 7,53 % aus. Daraus folgerte die B GmbH, die sog. Zinsschranke sei wegen § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. nicht anzuwenden. Die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. sei nicht erfüllt: Der Gesamtzinssaldo i.S. des § 4h EStG 2002 n.F. der Organschaft belaufe sich auf 4.043.860 €, im Einzelnen:
Zinsaufwand Organträger 3.745.795 €
Zinsertrag Organträger 0 €
Zinsaufwand Organgesellschaft 336.965 €
Zinsertrag Organgesellschaft - 38.900 €
und die Grenze von 10 % i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. werde bezogen auf den (höchsten) Zinsanteil aller wesentlich Beteiligten (hier: die Fondsgesellschaft I L.P. - 398.008 €) nicht überschritten; eine Zusammenrechnung der Zinsaufwendungen an mehrere Beteiligte sei im Gesetz nicht vorgesehen. Die B GmbH begehrte nach dem Inhalt der Körperschaftsteuererklärung die Festsetzung einer Körperschaftsteuer für 2008 von 0 € und die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2008 von 3.055.955 €.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags hingegen nicht abziehbare Zinsen von 2.697.826 €, im Einzelnen:
Summe der Zinsaufwendungen 4.082.760 €
Jahresergebnis - 140.737 €
zzgl. Gewerbesteuer 165.000 €
zzgl. Abschreibungen 548.324 €
zzgl. Zinsaufwand 4.082.760 €
abzgl. Zinsertrag - 38.900 €
Summe 4.616.447 €
davon 30 % abziehbar 1.384.934 €
Differenz = nicht abziehbar 2.697.826 €.
Die dagegen erhobene Klage blieb weitgehend erfolglos; das Niedersächsische Finanzgericht (FG) setzte in seinem Urteil vom 11.7.2013, 6 K 226/11 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2013, 1790) die Körperschaftsteuer herab (Verminderung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen um 38.900 €) und stellte den Verlustvortrag entsprechend fest.
Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und die Körperschaftsteuer 2008 auf 0 € herabzusetzen sowie den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2008 auf 3.055.955 € festzustellen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -); es hat sich, ohne einen Antrag zu stellen, der Rechtsauffassung des FA angeschlossen.
2. Die Rechtsfolge der sog. Zinsschranke tritt allerdings nicht ein, da sich die Klägerin auf § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. berufen kann. Die Voraussetzungen des sog. Eigenkapital- und Konzernvergleichs sind im Streitfall - was ebenfalls zu Recht unter den Beteiligten nicht im Streit steht - erfüllt. Die Anwendung ist auch nicht nach § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Die Vergütungen für Fremdkapital an die im gesamten Streitjahr wesentlich beteiligten I L.P. und I GmbH & Co. KG stellen zwar Gesellschafterfremdfinanzierungen i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. dar. Die Zinsaufwendungen im Rahmen dieser Gesellschafterfremdfinanzierungen überstiegen mit jeweils 398.008 € bzw. 353.918 € aber nicht die Grenze von 10 % des negativen Zinssaldos (404.386 €).
b) Aus dem Regelungswortlaut des Satzes 1 ("... an einen ... Gesellschafter ...") wird teilweise abgeleitet, dass jeder qualifiziert Beteiligte (ggf. unter zusammenfassender Betrachtung mit diesem nahestehenden Personen und auf diesen rückgriffsberechtigten Dritten) im Sinne der Vorschrift isoliert betrachtet werden muss - d.h. die Zinssaldo-Grenze auf jeden Gesellschafter getrennt angewendet wird -, was im Ergebnis den Anwendungsbereich der belastenden Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. einschränkt (dafür z.B. Althoff/Taron, Steuern und Bilanzen 2012, 99, 101 f.; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8a KStG Rz 92, 164; Goebel/Eilinghoff/Kim, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 2008, 630, 639; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 515, 517; Blümich/ Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28; Mattern in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 8a Rz 202, 498; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a Rz 41, 63; Stangl in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 8a Rz 250; Stöber in Lademann, KStG, § 8a Rz 159). Nach anderer Ansicht findet eine Addition der an den angeführten Personenkreis geleisteten Fremdkapital-Vergütungen nach Art einer Gesamtbetrachtung statt (dafür z.B. Dörfler in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 76; Gosch/Förster, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 248; Möhlenbrock, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 1, 11; Oellerich in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz 417, 516; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Rz 23; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4h Rz C 51); diese Auffassung entspricht auch der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718, Rz 82, dort Satz 2).
d) Die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt erfüllt, die dort angeführte Grenze beziehe sich auf eine Gesamtbetrachtung des jeweiligen qualifiziert beteiligten Gesellschafters und "eine diesem nahe stehende Person ... oder einen Dritten, der auf den ... Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann" (gegenläufig - auch insoweit für eine separierende Betrachtung jeder einzeln angeführten Sachgruppe - z.B. Blümich/Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28).
Das FG hat seine Entscheidung zwar alternativ ("überdies", S. 11 des Urteilsabdrucks/letzter Absatz) damit begründet, die Klägerin habe "trotz Aufforderung des Nachweises lediglich behauptet, keiner der Fremdkapitalgeber sei eine nahestehende Person zu einem wesentlich beteiligten Gesellschafter, kein Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften sei an einer oder mehreren dieser Gesellschaften wesentlich beteiligt oder könne diese beherrschen, die beteiligten Gesellschaften seien auch nicht untereinander beteiligt und Drittgläubiger könnten nicht auf andere Gesellschaften außerhalb des Konzernkreises zugreifen". Insoweit ist dem Urteil allerdings eine belastbare Prüfung angesichts der von der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren erteilten Informationen zu den Kreditgebern und ihren Geschäftsverbindungen (mit einem Verweis auf Gesellschafterlisten und Handelsregisterauszügen) nicht zu entnehmen. Jedenfalls ist eine Qualifizierung der beiden qualifiziert beteiligten Gesellschaften I L.P. und I GmbH & Co. KG als einander "nahe stehende Personen" (§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.) für den Rechtsstreit aber auch nicht entscheidungserheblich. Denn wenn beide Gesellschaften schon als "wesentlich Beteiligte" zum relevanten Personenkreis des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. gehören, schließt dies mit Blick auf die - wie dargestellt: gebotene - separierende Betrachtung eine weitere Qualifizierung als tatbestandsrelevante - jeweils einander nahe stehende - Person aus.

References: § 8
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 8
 § 4
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