Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/0112-kdil2-2-4012-383-2018-2-akr
Timestamp: 2018-11-15 16:29:41+00:00

Document:
♦ › Podatek od towarów i usług › 0112-KDIL2-2.4012.383.2018.2.AKR
Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania wnoszonego majątku do spółki cywilnej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
nieuznania wnoszonego majątku do spółki cywilnej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,
określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnoszonego majątku do spółki cywilnej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy składa się z 2 podstawowych gałęzi: wytwarzanie prądu elektrycznego z odnawialnych źródeł energii (elektrownie wiatrowe) oraz krótkoterminowy wynajem lokali.
W ramach gałęzi działalności dotyczącej wytwarzania energii elektrycznej Wnioskodawca sprzedaje również prawa majątkowe, tzw. „zielone certyfikaty”. W ramach gałęzi działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, jest właścicielem jednej nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem wiatrowo-elektrycznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą (budynek stacji transformatorowej wraz z urządzeniami elektrycznymi do zasilania elektrowni wiatrowych, a także układ pomiarowy i kable przyłączeniowe). W skład infrastruktury towarzyszącej wchodzą również budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Były one przyjmowane w latach 2010-2013 i używane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od daty przyjęcia. Budowle te nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) oraz jest dzierżawcą 2 nieruchomości gruntowych, na których to nieruchomościach wybudował zespoły wiatrowo-elektryczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: nakłady). Zespoły wiatrowo-elektryczne były budowane w latach 2010-2013. Po tym czasie nie były ulepszane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca dysponuje jednym rachunkiem bankowym, który służy jego całej działalności gospodarczej. Do 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe, a od 1 stycznia 2018 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Ze względu na niewielką skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie posiada sformalizowanej, opisanej struktury organizacyjnej.
Dla celów wewnętrznych prowadzona jest przybliżona ewidencja przychodów i kosztów z poszczególnych gałęzi działalności gospodarczej (aby była znana przybliżona rentowność poszczególnych gałęzi działalności gospodarczej).
Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny do nowego podmiotu – spółki cywilnej.
Przedmiotem wkładu będą: działka gruntowa zabudowana zespołem wiatrowo-elektrycznym i infrastrukturą towarzysząca oraz naniesienia (na nieruchomościach gruntowych nie stanowiących własności Wnioskodawcy).
Wnioskodawca już podjął kroki zmierzające do aneksowania zawartych umów dzierżawy, aby po wniesieniu nakładów do spółki cywilnej ta spółka stała się stroną umowy dzierżawy. Ponadto rozpoczęto już negocjacje dotyczące przepisania na spółkę innych umów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.
W stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem wkładu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Przedmiotem aportu nie będzie: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, koncesje, licencje i zezwolenia, itp.
Na moment wniesienia wkładu spółka cywilna będzie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
Po wniesieniu wkładu niepieniężnego, do czasu uzyskania przez wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiednich koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, Wnioskodawca będzie dzierżawił nieruchomość i nakłady od spółki cywilnej. Po uzyskaniu przez wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiednich koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką zostanie zakończona.
Po wniesieniu aportu powstanie nowe, samodzielne przedsiębiorstwo funkcjonujące jako niezależny podmiot gospodarczy stanowiący samodzielny byt ekonomiczny. Przedsiębiorstwo to w pierwszym etapie zajmować się będzie dzierżawą posiadanego majątku (do uzyskania przez wspólników spółki cywilnej koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej oraz podpisania odpowiednich umów), a następnie (po otrzymaniu wspomnianych wcześniej koncesji i podpisaniu odpowiednich umów) będzie zajmować się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej oraz Zielonych certyfikatów i będzie funkcjonowało samodzielnie, o koncesję i wnioski o podpisanie umów na odbiór i dostawę energii wspólnicy będą mogli wystąpić dopiero po przekazaniu składników aportu. Po wniesieniu aportu wspólnicy niezwłocznie wystąpią o udzielenie koncesji i podpiszą stosowne umowy. Szacowany okres na załatwienie wszystkich formalności trwa od dwóch do czterech miesięcy i przez ten okres spółka będzie wydzierżawiała posiadany majątek, aby nie było przerwy w produkcji energii.
Wnioskodawca, na moment planowanego wniesienia wkładu nie będzie zatrudniał pracowników (obecnie Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika – swoją córkę, która przebywa na urlopie wychowawczym). Umowa o pracę obowiązująca z córką zostanie rozwiązana. Córka będzie jednym ze wspólników spółki, do której ma przystąpić Wnioskodawca.
W związku z tym, iż wniesienie wkładów do spółki ma być elementem planu sukcesji przedsiębiorstwa, Wnioskodawca dopuszcza iż wysokość udziału w zyskach i stratach spółki cywilnej nie będzie odpowiadała wysokości wkładów poszczególnych wspólników do spółki. W przyszłości aktywność Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności będzie coraz mniejsza, bardziej zaangażowani będą pozostali wspólnicy spółki cywilnej (dlatego też prawdopodobnie udział w zyskach i stratach Wnioskodawcy może być nieproporcjonalny do udziału w wkładach).
Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż:
Spółka cywilna będzie kontynuowała działalność w części w tym samym zakresie co Wnioskodawca – w części dotyczącej wytwarzania prądu elektrycznego (po uzyskaniu stosownych koncesji). Spółka w najbliższej, znanej przyszłości, nie będzie zajmowała się krótkoterminowym wynajmem lokali.
Wnioskodawca nie zamierza likwidować swojej jednoosobowej działalności gospodarczej – ma w dalszym ciągu zamiar świadczyć usługi w zakresie krótkoterminowego wynajmu lokali.
Przekazanie wkładu nastąpi po podpisaniu aneksu do umowy spółki cywilnej i aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Wnioskodawca nie planuje likwidować swojej działalności gospodarczej.
Produkcja i sprzedaż energii elektrycznej przy pomocy wnoszonych składników majątkowych stanowiła jeden z kierunków działalności Wnioskodawcy. Nie była ona w żaden sposób wyodrębniona ze składników majątku ani rzeczowo, ani organizacyjnie ani też finansowo czy osobowo.
Przekazywane składniki materialne są wyodrębnione w sposób faktyczny (ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w 2 gałęziach). Natomiast nie są w żaden sposób wyodrębnione formalnie (nie istnieją żadne dokumenty dotyczące struktury organizacyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy). Przedmiotem wkładu nie będą składniki niematerialne.
Po wniesieniu aportu nastąpi utworzenie nowego przedsiębiorstwa, które będzie zajmowało się tylko wytwarzaniem energii elektrycznej jako jedynym celem jego działalności. Nie będzie w nim tworzona żadna wyodrębniona część, która będzie zajmowała się inną działalnością i która mogłaby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wcześniej wytwarzanie energii elektrycznej było ewidencjonowane łącznie z pozostałą działalnością. Ustalenie dokładnego wyniku na tej działalności byłoby możliwe jedynie w drodze żmudnych i przybliżonych statystycznym wyliczeń i byłoby obciążone dużym błędem statystycznym.
Zespół składników stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.
Na działce znajduje się zespół wiatrowo-elektryczny, który wytwarza prąd, który jest sprzedawany przez Wnioskodawcę. Nieruchomość była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę. Od momentu rozpoczęcia jej wykorzystywania do wniesienia wkładu aportem na pewno upłyną 2 lata (gdyż już upłynęły, ale sam aport jeszcze nie miał miejsca).
Przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
W przypadku uznania, iż przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, Wnioskodawca oraz spółka planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części oraz będzie zawierało dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy VAT.
Planowany wkład będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
Planowany wkład obecnie nie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w obecnym przedsiębiorstwie. Można mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, gdyż wnoszony wkład może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.
Planowany wkład będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością i nie wymaga pozostałych struktur działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa nie pozwala w prosty sposób na ustalenie jej wyniku finansowego. Ustalenie dokładnego wyniku na tej działalności byłoby możliwe jedynie w drodze żmudnych i przybliżonych statystycznych wyliczeń i byłoby obciążone dużym błędem statystycznym.
W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że na moment przekazania wkładu:
nie będzie on wyodrębniony organizacyjnie,
nie będzie on wyodrębniony finansowo;
będzie on wyodrębniony funkcjonalnie, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Zespół wiatrowo-elektryczny oraz infrastruktura towarzysząca stanowią budynki i budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 Prawa budowlanego.
Czy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, czy czynność wkładu do spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
W przypadku odpowiedzi negatywnej na wskazane wyżej pytanie – jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem VAT wkładu do spółki cywilnej?
Czy w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki będą budowle – czy jest możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT?
Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, czynność wkładu do spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość wskazana w umowie spółki cywilnej, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
W przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej będą budowle, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia w VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.
Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT, wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).
Przy czym, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa, aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych dla realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
W omawianym przypadku nieruchomość zabudowana, jak również naniesienia w postaci elektrowni wiatrowych na dzierżawionych nieruchomościach nie są wydzielone organizacyjnie i finansowo w działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi bowiem wyłącznie jeden rachunek bankowy, który dotyczy całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (brak wyodrębnienia finansowego), nie posiada sformalizowanej struktury organizacyjnej, jak również wszystkie operacje gospodarcze ujmowane są we wspólnych ewidencjach (podatkowej książce przychodów i rozchodów oraz ewidencjach VAT) zarówno w części dotyczącej wytwarzania energii elektrycznej, jak również wynajmu nieruchomości (brak wyodrębnienia organizacyjnego). Prowadzenie przybliżonej ewidencji przychodów i kosztów na potrzeby wewnętrzne nie ma wpływu na wyodrębnienie organizacyjne.
Dodatkowo wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w takim samym zakresie, jak Wnioskodawcy nie będzie mogło być kontynuowane bezpośrednio po przeniesieniu własności nieruchomości i nakładów – konieczne bowiem będzie uzyskanie przez wszystkich wspólników koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, co może trwać ok. 2-4 miesięcy.
Reasumując, w omawianym przypadku nie można mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem czynność wniesienia wkładu do spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w zamian za prawo do udziału w zyskach i stratach będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 6 ustawy VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.
Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o wartość określoną w umowie spółki cywilnej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.
W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy VAT.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług, wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
Analiza przepisów ustawy VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przedmiotem dostawy będą budowle, które to, w świetle wskazanego wyroku sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a zatem, co do zasady dostawa tych budynków winna być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.
Wskazać należy, że nakłady (tj. budynki i budowle posadowione na obcym gruncie) stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym nie są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Nakłady nie stanowią bowiem odrębnej rzeczy od gruntu stanowiącego własność wydzierżawiającego, a ich zbycie skutkuje jedynie powstaniem po stronie podmiotu który je poniósł roszczenia o ich zwrot. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.
W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów (budynków, budowli posadowionych na obcym gruncie) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu, tj. wkładu niepieniężnego w postaci budynków i budowli posadowionych na gruncie należącym do ich właściciela, do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast wniesienie aportu w postaci nakładów, tj. wkładu niepieniężnego w postaci budynków i budowli posadowionych na obcym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy czynność ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego w postaci budynków i budowali posadowionych na gruncie należącym do ich właściciela lub nakładów w postaci budynków i budowli posadowionych na obcym gruncie) za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług.
I tak, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której działalność Wnioskodawcy składa się z 2 podstawowych gałęzi: wytwarzanie prądu elektrycznego z odnawialnych źródeł energii (elektrownie wiatrowe) oraz krótkoterminowy wynajem lokali. Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny do nowego podmiotu – spółki cywilnej. Przedmiotem wkładu będą: działka gruntowa zabudowana zespołem wiatrowo-elektrycznym i infrastrukturą towarzyszącą oraz naniesienia (na nieruchomościach gruntowych nie stanowiących własności Wnioskodawcy). Wnioskodawca już podjął kroki zmierzające do aneksowania zawartych umów dzierżawy, aby po wniesieniu nakładów do spółki cywilnej ta spółka stała się stroną umowy dzierżawy. Ponadto rozpoczęto już negocjacje dotyczące przepisania na spółkę innych umów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.
Po wniesieniu aportu powstanie nowe, samodzielne przedsiębiorstwo funkcjonujące jako niezależny podmiot gospodarczy stanowiący samodzielny byt ekonomiczny. Przedsiębiorstwo to w pierwszym etapie zajmować się będzie dzierżawą posiadanego majątku (do uzyskania przez wspólników spółki cywilnej koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej oraz podpisania odpowiednich umów), a następnie (po otrzymaniu wspomnianych wcześniej koncesji i podpisaniu odpowiednich umów) będzie zajmować się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej oraz Zielonych certyfikatów i będzie funkcjonowało samodzielnie, o koncesję i wnioski o podpisanie umów na odbiór i dostawę energii wspólnicy będą mogli wystąpić dopiero po przekazaniu składników aportu.
Po wniesieniu aportu wspólnicy niezwłocznie wystąpią o udzielenie koncesji i podpiszą stosowne umowy. Szacowany okres na załatwienie wszystkich formalności trwa od dwóch do czterech miesięcy i przez ten okres spółka będzie wydzierżawiała posiadany majątek, aby nie było przerwy w produkcji energii.
W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że na moment przekazania wkładu nie będzie on wyodrębniony organizacyjnie oraz nie będzie on wyodrębniony finansowo, będzie on wyodrębniony funkcjonalnie, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy planowane wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działki gruntowej zabudowanej zespołem wiatrowo-elektrycznym i infrastrukturą towarzysząca oraz naniesień (na nieruchomościach gruntowych nie stanowiących własności Wnioskodawcy) do spółki cywilnej, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do transakcji wniesienia ww. majątku do spółki cywilnej nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zatem jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkami i budowlami oraz nakłady) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskodawca nie wniesie do spółki cywilnej całego przedsiębiorstwa, bowiem działalność w zakresie krótkoterminowego wynajmu lokali nie zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej – Wnioskodawca w dalszym ciągu ma zamiar świadczyć usługi w tym zakresie.
Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Bowiem z wniosku wynika, że na moment wniesienia aportu składników majątkowych, nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.
Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.
Podsumowując, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działki gruntowej zabudowanej zespołem wiatrowo-elektrycznym i infrastrukturą towarzyszącą oraz naniesień do spółki cywilnej nie będzie spełniało warunków do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem wniesienie wkładu do spółki cywilnej nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność zbycia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.
Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach gałęzi działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, jest właścicielem jednej nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem wiatrowo-elektrycznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą (budynek stacji transformatorowej wraz z urządzeniami elektrycznymi do zasilania elektrowni wiatrowych, a także układ pomiarowy i kable przyłączeniowe). W skład infrastruktury towarzyszącej wchodzą również budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Zespół wiatrowo-elektryczny oraz infrastruktura towarzysząca stanowią budynki i budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 Prawa budowlanego.
Ww. obiekty były przyjmowane w latach 2010-2013 i używane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od daty przyjęcia. Budowle te nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto Wnioskodawca jest dzierżawcą 2 nieruchomości gruntowych na których również wybudował zespoły wiatrowo-elektryczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: nakłady). Zespoły wiatrowo-elektryczne były budowane w latach 2010-2013. Po tym czasie nie były ulepszane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem wkładu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Nieruchomość była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę. Od momentu rozpoczęcia jej wykorzystywania do wniesienia jej aportem na pewno upłyną 2 lata (gdyż już upłynęły, ale sam aport jeszcze nie miał miejsca).
Wnioskodawca oraz spółka planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części oraz będzie zawierało dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).
I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli posadowionych na nieruchomościach będących własnością Wnioskodawcy.
Z uwagi na fakt, iż od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli do momentu ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu na którym posadowione są budynki i budowle, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci budynków i budowli posadowionych na nieruchomości będącej jego własnością będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno on, jak i spółka cywilna, będą na moment wniesienia wkładu niepieniężnego czynnymi podatnikami VAT oraz złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania wniesionego wkładu, zawierające dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 10 ustawy.
Reasumując, Wnioskodawca dokonując wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci budynków i budowli (zespołu wiatrowo-elektrycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą) znajdujących się na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku w art. 29a ust. 8 ustawy i po spełnieniu warunków wynikających z przepisu art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, opodatkować przedmiotową czynność dostawy budynków i budowli.
Nadmienić należy, że powyższe rozstrzygnięcie nie dotyczy nakładów poniesionych na obcym gruncie (tj. naniesień – w postaci zespołów wiatrów-elektrycznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – które zostały wybudowane na nieruchomościach, których Wnioskodawca jest dzierżawcą), gdyż nie stanowią one towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego.
Jak wyżej wskazano, wniesienie aportu, tj. zespołu wiatrowo-elektrycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą posadowionego na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy, do spółki cywilnej stanowi odpłatną dostawę towaru, natomiast czynność zbycia nakładów, tj. zespołu wiatrowo-elektrycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą posadowionego na nieruchomościach dzierżawionych przez Wnioskodawcę, stanowi odpłatne świadczenie usług.
Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.
Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług.
Przez wartość rynkową rozumie się:
w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą, niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie cena, oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.
Zadaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość wkładu niepieniężnego wskazanego w umowie spółki cywilnej niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
Należy zauważyć, że art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla analizowanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1, w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.
0112-KDIL2-2.4012.383.2018.2.AKR
0111-KDIB3-1.4012.595.2018.2.BW | Interpretacja indywidualna

References: art. 43
 art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 3
 art. 6
 art. 43
 art. 6
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 7
 art. 6
 art. 2
 art. 55
 art. 55
 art. 55
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 135
 art. 12
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 8
 art. 5
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 551
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 5
 art. 551
 art. 2
 art. 6
 art. 43
 art. 135
 art. 12
 art. 3
 art. 43
 art. 3
 art. 3
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 2
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 2
 art. 3
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29