Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=31916&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-20 21:19:56+00:00

Document:
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/13/0020 eingebracht. Rechtssätze
Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, nunmehr ansässig in 1180
Wien, vertreten durch Steuer- und Wirtschaftsberatungsgesellschaft mbH,
Wirtschaftstreuhänder, 1090 Wien, Ferstelgasse 6/7,vom 10. August
2000 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 und Klosterneuburg,
vertreten durch Hofrat Mag. Franz Zaussinger, vom 12. Juli 2000 betreffend
für das Jahr 1995 im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik
nach der am 28. November 2007 in 1030 Wien, Vordere
Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung
An der mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Oktober 1988
gegründeten GmbH, als deren Unternehmensgegenstand unter anderem die
Bewirtschaftung einer Marketingdatenbank bekannt gegeben worden war, zeichneten
im November bzw. Dezember 1990 42 (im Bescheidspruch namentlich angeführte)
Anleger atypisch stille Beteiligungen in Höhe von insgesamt
ATS 16,9 Mio (Fragebogen anlässlich der Gründung,
beantwortet samt Beilagen am 7. Mai 1991). Laut § 7 des Vertrages
über die atypisch stille Gesellschaft (atypStillGes) waren die stillen
Gesellschafter am Gewinn und Verlust (bis zu 130 % des Nominales) des
Unternehmens im Verhältnis der einzubezahlenden stillen
Gesellschaftereinlagen beteiligt. Darüber hinausgehend Verluste trafen die
Geschäftsherrin und wurden durch künftige Gewinne abgedeckt. In der
Folge standen den stillen Gesellschaftern 3 % der jeweiligen
Gesellschaftereinlage als Vorwegabschichtung zu (§ 13 des Vertrages).
§ 6 traf den jeweiligen atypisch stillen
Gesellschafter keine Nachschusspflicht. 1990 erfolgte eine Verlustzuweisung im
höchstzulässigen Ausmaß, 1991 eine Gewinnzuweisung in geringer
Höhe, 1992 bis 1995 eine jährliche Entnahme in Höhe von 3 %
der Einlagen. Mit Einbringungs- und Sacheinlageverträgen vom
30. September 1996 wurden rückwirkend auf den
31. Dezember 1995 atypisch stille Mitunternehmeranteile von 35
Anlegern in Höhe von insgesamt ATS 16,0 Mio. gegen die Gewährung
von Altaktien in die *AG eingebracht (Meldung gemäß
§ 13 Abs 1 UmgrStG vom 30. September 1996) und
dieser Vorgang in der Steuererklärung der atypStillGes unter Berufung auf
Art III Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) unter Hinweis auf das
Vorliegen eines positiven Verkehrswertes der Geschäftsherrin
(§ 12 UmgrStG in der 1995 geltenden Fassung) steuerneutral
behandelt. Anmerkung: In
späteren Jahren erwarb die *AG weitere stille Mitunternehmeranteile von
einigen (nicht allen) der noch verbliebenen atypisch stillen Gesellschafter
(zunächst 1999, rückwirkend auf den 31.12.1998, im Wege der
Einbringung von zwei Anteilen gegen die Gewährung neu ausgegebener Aktien).
Durch Verschmelzung gemäß Art I UmgrStG der GmbH auf die H
wurde diese mittlerweile zur Gesamtrechtsnachfolgerin der vormaligen
Geschäftsherrin, die atypisch stille Gesellschaft blieb weiter bestehen.
- Das Finanzamt folgte den Feststellungen einer bei der
atypStillGes für die Jahre 1994 bis 1996 hinsichtlich der einheitlichen und
gesonderten Gewinnfeststellung durchgeführten Betriebsprüfung und
versagte die steuerneutrale Behandlung der Einbringung, indem es die Einbringung
der 35 Mitunternehmeranteile in die *AG gemäß
§ 6 Z 14 lit b EStG 1988 als Tausch
wertete, einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn ermittelte und
die Rückwirkung auf den Einbringungsstichtag gemäß
§ 24 Abs 7 EStG 1988 bestehen ließ. In dem
zur Begründung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte
Feststellung von Einkünften für 1995 heran gezogenen BP-Bericht,
AB-Nr Bp 102057/00 (davor: Bp 102001/99) ist zu lesen: (Tz 13)
Voraussetzung für die (Anerkennung einer) Einbringung gemäß
Art III UmgrStG sei ein positiver Verkehrswert des Vermögens am
Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des
Einbringungsvertrages. Der Einbringende habe den positiven Verkehrswert im
Zweifel durch ein Sachverständigengutachten nachzuweisen. Wegen der
buchmäßigen Überschuldung der übertragenden Gesellschaft
zum 31. Dezember 1995 (ca. minus ATS 11 Mio) sei ein am
14. August 1996 erstelltes Sacherständigengutachten über den
Verkehrswert zum 31.12.95 vorgelegt worden. Der Gutachter habe lediglich die im
Anlagevermögen der Geschäftsherrin befindliche Datenbank zum
Einbringungsstichtag bewertet. Das Gutachten gehe nur von einem Teilbereich des
Unternehmens aus, wobei die zugeordneten Aufwendungen aufgrund fehlender
Zuordnungsmöglichkeiten im Sinne von Teilbetrieben nur im
Schätzungsweg hätten ermittelt werden können (Punkt 9 des
Gutachtens wurde wörtlich zitiert). Das Gutachten weise dem Teilbereich
Datenbank einen Verkehrswert von ATS 31,2 Mio zu und gehe davon aus,
dass keine weiteren stillen Reserven im Betrieb vorhanden seien. Eine im BP-Verfahren vorgelegte Verkehrswertberechnung zum
31.12.95 habe unter Berücksichtigung der nach
§ 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG im
Rückwirkungszeitraum getätigten Entnahmen für die in die *AG
eingebrachten Mitunternehmeranteile einen positiven Verkehrswert von
ATS 85.091,28 ergeben. Somit zeige sich für einen 1990 zum Nominale
von ATS 100.000,- gezeichneten atypisch stillen Gesellschaftsanteil
folgende Entwicklung: Verlust
Es bestünden
begründete Zweifel am Vorliegen eines positiven Verkehrswertes der zum
31.12.95 in die *AG eingebrachten Mitunternehmeranteile. Es werde vermutet, dass
die Methode der Bewertung eines einzelnen Wirtschaftsgutes nur gewählt
wurde, um stille Reserven in einer Höhe ausweisen zu können, die eine
Steuer schonende Abschichtung der atypisch stillen Gesellschafter
ermöglicht. Das Gutachten sei nicht geeignet, den positiven Verkehrswert
des Unternehmens im Zeitpunkt der Einbringung nachzuweisen. Der Firmenwert werde im
Schätzungsweg in Höhe der negativen Kapitalkonten zum 31.12.1995
angesetzt und in der Prüfer- Sonderbilanz der *AG ausgewiesen. Die
Anschaffungskosten seien gemäß
§ 8 Abs 3 EStG 1988 gleichmäßig
verteilt auf 15 Jahre abzusetzen und würden als Sonderbetriebsausgabe bei
der *AG berücksichtigt. Berechnung des
Veräußerungsgewinnes: Stand der negativen
Kapitalkonten zum 31.12.1995 S
8.800.333,00 + Entnahmen gem.
§ 16 UmgrStG S
5.453.885,70 + eingebrachter Verkehrswert der
Aktien der *AG S
85.091,23 Veräußerungsgewinn
14.339.309,93
(Tz 14)
Die über den Stand der negativen Kapitalkonten der Gesellschafter
hinausgehenden Entnahmen 1996 stellten 1995 bei der Geschäftsherrin sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben dar. (Tz 15)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1995 und Ergebnisaufteilung Verlustanteil
Komplementär lt. Erklärung -1.783.935,- -
Aufwand laut Tz 14 5.453.886,- Verlust Komplementär -7.237.821,- Verlustanteil
stille Gesellschafter lt. Erklärung -489.785,- +
Veräußerungsgewinn lt. Tz 14 14.339.310,- -
Freibetrag -94.673,- Gewinnanteil
stille Gesellschafter 13.754.852,- Verlust
Komplementär -7.237.821,- Gewinnanteil
stille Gesellschafter 13.754.852,- Einkünfte
aus Gewerbebetrieb 1995
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
1996, Sonderbilanz
*AG, wurden gegenüber der Erklärung um die AfA für dieses Jahr
von den Anschaffungskosten des Firmenwertes (ATS 8,800.333,-) mit einem
Fünfzehntel, das sind ATS 586.689,-, vermindert. Die Einkünfte
der Geschäftsherrin und der übrigen stillen Gesellschafter blieben
unverändert. Gegen den Bescheid über die
für 1995 erhob die Berufungswerberin (im Folgenden nur: Bw) am 10. August
2000 Berufung und beantragte erklärungsgemäße Feststellung der
Einkünfte. Begründend führte sie aus, der Prüfer habe das
Sachverständigengutachten begründungslos verworfen und es unterlassen,
ein Gutachten über den Verkehrswert zu (erstellen), welcher der Ansicht der
BP entspräche. Im Vertrauen auf das Sachverständigengutachten habe die
Bw die Einbringung getätigt, die sie unterlassen hätte, wenn damit ein
steuerpflichtiger Entnahmetatbestand verwirklicht worden wäre. Es sei eine
Frage der Rechtssicherheit sich auf ein Gutachten verlassen zu können, das
in gutem Glauben erstellt worden sei. Sollte dieses Gutachten fahrlässige
Fehler aufweisen, hätten diese von der BP aufgezeigt werden müssen und
würde der Bw dadurch die Möglichkeit des Regresses gegenüber dem
Gutachter eröffnet. Die lapidare Feststellung, das Gutachten nicht
anzuerkennen, sei ein Verstoß gegen die Beweislastregeln der BAO und daher
formell wie materiell unrichtig. Es sei auch übersehen worden, dass der
negative Buchwert der Mitunternehmerschaft ausschließlich auf eine
steuerliche Novellierung der Bewertungsvorschriften zurück zu führen
war. Das Unternehmen habe ein Software- Paket (Datenbank) selbst erstellt.
Obwohl es sich um ein Wirtschaftsgut mit mehrjähriger Lebensdauer handle
sei es wegen steuerlicher Sonderbestimmungen nicht aktivierungsfähig, so
dass die dafür erbrachten Aufwendungen zu einem Buchverlust geführt
hätten. Es sei (von der Behörde) verabsäumt worden, eine
handelsrechtliche Wertermittlung dieses Wirtschaftsgutes
(durchzuführen). Das Finanzamt hielt der Bw eine
Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Gegenäußerung vor. In der
Stellungnahme führte die BP aus: Das Gutachten sei - wie in Tz 13 des
Prüferberichtes zu lesen - auf Basis des "Teilbetriebes Datenbank" erstellt
worden. Nach Ansicht der Betriebsprüfung handle es sich bei der Datenbank
um keinen Teilbetrieb. Als Gegenstand der Unternehmensbewertung würden im
Fachgutachten Nr. 74 der Kammer der Wirtschaftstreuhänder das
Unternehmen als Ganzes, abteilbare Unternehmensbereiche, aber auch ein
Unternehmensverbund genannt. Das vorgelegte Gutachten gehe von einem abteilbaren
Unternehmensbereich aus. Nach dem Fachgutachten der Kammer müssten
abteilbare Unternehmensbereiche selbständig geführt werden. Diese
Voraussetzung sei gegenständlich nicht erfüllt. Seitens der BP
hätten daher auch nicht die dem Bereich Datenbank zugeordneten Aufwendungen
auf ihre Schlüssigkeit untersucht werden können. Dem Gutachten des
Sachverständigen sei z. B. zu "Sonstiger betrieblicher Aufwand" (nach
wörtlicher Zitierung aus dem GA- Text) zu entnehmen, dass selbst im
Gutachten die Datenbank nicht als Teilbetrieb qualifiziert worden sei, es aber
dennoch die Methoden der Bewertung eines Teilbetriebes angewandt habe. Gemäß
§ 12 Abs 1 UmgrStG sei Art III nur anwendbar, wenn
das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des
Abschlusses des Einbringungsvertrages einen positiven Verkehrswert besitze.
Entnahmen iSd § 16 Abs 5 seien dabei zu
berücksichtigen. Der Einbringende habe den positiven Verkehrswert im
Zweifel durch ein Sachverständigengutachten nachzuweisen. Die BP habe sehr wohl auf den Umstand Bedacht genommen,
dass die Verluste im Wesentlichen auf die steuerlichen Bewertungsvorschriften
§ 4 Abs 1 EStG 1988 zurück
zu führen waren, wonach für unkörperliche Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens ein Aktivposten nur angesetzt werden dürfe, wenn
diese entgeltlich erworben wurden. Der Firmenwert sei unter Bedachtnahme darauf,
dass er sich in den stillen Reserven der selbst erstellten Datenbank
erschöpfe und die Verluste im Wesentlichen aus den nicht
aktivierungsfähigen Herstellungskosten der Datenbank (Teilwertvermutung)
resultierten, im Schätzungswege in Höhe der negativen Kapitalkonten
angesetzt worden. Eine exakte Wertermittlung sei mangels entsprechender
Unterlagen nicht möglich gewesen. Die Bw äußerte sich zu
dieser Stellungnahme nicht, worauf das Finanzamt die Berufung mit
Berufungsvorentscheidung als unbegründet abwies. Die Bw beantragte
daraufhin die Vorlage ihrer Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz
zur Entscheidung und die Durchführung einer mündlichen
Berufungsverhandlung. Die Bescheidbegründung (der BVE) gehe an der
Grundsatzfrage vorbei. Zur Ermittlung des Wertes des Anlagevermögens des
eingebrachten Betriebes sei jedes einzelne Anlagegut auf stille Reserven zu
untersuchen gewesen. Da im Anlagevermögen nur eine Datenbank - obgleich
steuerrechtlich nicht aktivierungsfähig - vorhanden (gewesen) sei,
müsse sich das Gutachten, um den Verkehrswert des Unternehmens zu
ermitteln, mit der Bewertung dieser Datenbank auseinander setzen. Die Datenbank
sei weder im Gutachten noch sonst irgendwo als Teilbetrieb oder Betrieb
bezeichnet worden. Das Finanzamt legte die Berufung
der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland
vor. Am 1.Jänner 2003 wurde der UFS für das Rechtsmittel
zuständig. Der Referent im UFS beauftragte
die Großbetriebsprüfung Wien Körperschaften am 26. Februar
2004 mit einer Beurteilung des Sachverständigengutachtens hinsichtlich
Befundaufnahme und Schlussfolgerungen über den Wert des Unternehmens,
insbesondere des einzig verbliebenen Anlagegutes Datenbank. Anlässlich
eines Erörterungsgespräches (§ 279 Abs 3 BAO)
am 2. März 2006 berichtete der nunmehrige Prüfer über seine
vorläufige Beurteilung des Gutachtens im Hinblick auf dessen
Schlüssigkeit und Beweiskraft. Die im Beisein der Verfahrensparteien
durchgeführte Amtshandlung wurde beendet mit dem Auftrag an die steuerliche
Vertretung der Bw, sich binnen Monatsfrist zur Kritik des Prüfers zu
äußern, insbesondere bekannt zu geben ob die
streitgegenständliche Datenbank noch existiere bzw. wann und wo diese in
Augenschein genommen werden könne. Am 4. April 2006 fand auf
Einladung der steuerlichen Vertretung in den Räumen jener Firma, bei
welcher die Datenbank angeblich vorhanden und zu besichtigen war, ein
Ortsaugenschein statt. Dabei führten der steuerliche Vertreter und die
hinzu gezogenen Auskunftspersonen von Firmenseite aus, dass die historischen
Daten auf Datenträgern noch vorhanden seien, und erläuterten die
Beschaffenheit der "relationären" Datensätze sowie die Art der
Informationsaufbereitung und beschrieben die spezifischen Leistungen des
Unternehmens als EDV- unterstütztes Telefon- Marketing für
Großkunden, wie z. B. Auftraggeber*A (Einstieg in das Fuhrpark-
Geschäft) oder Auftraggeber*B (Bürobedarf für Neu- Kunden). Der
Referent lud daraufhin die Vertretung der Bw ein dafür zu sorgen, dass die
Daten beschafft und lesbar gemacht werden und auch die Datenbank- Software zur
Verfügung gestellt wird. Der steuerliche Vertreter sagte dies bis Ende
April 2006 zu. Der Prüfer wurde ersucht, die ihm sodann zur Verfügung
gestellten Daten auf ihre Authentizität zu prüfen, sowie seinen
Endbericht an den UFS im zeitlichen Zusammenhang - Horizont: Mai 2006 - zu
erstatten. Bedingt durch die Schwierigkeit, den Datenbestand in eine
aktuell lesbare, auf Authentizität der historischen Datenerzeugung
überprüfbare Version zu übertragen, verzögerte sich der
Augenschein des Systemprüfers bis Ende 2006. In seinem Endbericht vom 13.
Juni 2007 ist, teilweise in Wiederholung dessen was anlässlich des
Ortsaugenscheins am 4. April bzw. 20. Juni 2006 und beim
Erörterungsgespräch am 21.Mai 2007 von ihm vorgetragen wurde,
Folgendes zu lesen: Ad. Pkt. 2 des Gutachtens
"Durchführung"
Die Bewertung nach der so
genannten Zweiphasenmethode wird angesprochen. Es wird in diesem Punkt des
Gutachtens festgehalten, "dass eine detaillierte Planung der Zukunftsergebnisse
mit Hilfe von Einzelplänen für ca. 2-4 Jahre vorliegt". Wie unter Pkt
4 des Gutachtens ("Quellen") angeführt, sind dem Gutachter Planrechnungen
für die Jahre 1996 und 1997 vorgelegen. Die Systemprüfung wird unter
Pkt 5 des Gutachtens ("Betrachtungszeitraum") näher auf diese
Planrechnungen eingehen.
Berechnungsmethode zur Ermittlung des Verkehrswertes wird am Ende dieses
Berichtes einer eingehenden Betrachtung unterzogen.
Ad Pkt 3 des Gutachtens
"Bewertungsgegenstand"
Der Gutachter spricht in
diesem Punkt von "einer Datenbank, in der ca. 40.000 Datensätze gespeichert
sind". Es erscheint der Systemprüfung zumindest bemerkenswert, dass an
dieser Stelle nicht die exakte Anzahl von Datensätzen angeführt wurde.
In weitere Folge dieses
Punktes führt der Gutachter an, welche Datenbestände in diesen
Datensätzen (DS) enthalten sind:
DS mit Umsatz-, Branchen- u. Management-Daten der Top 20.000 Betriebe
DS mit Informationen über Ärzte
DS mit Informationen über Steuerberater
1.000 DS mit
Informationen über Architekten
Aufzählung ergäbe eine Anzahl von 37.000 Datensätzen. Da in den
anderen Punkten des Gutachtens nicht mehr über die genaue Anzahl der
Datensätze abgesprochen wird, ist es aus Sicht der Systemprüfung nicht
klar, wie umfangreich die Datenbank wirklich war. Unter Zugrundelegung der hier
angeführten Mengen bleibt ein Unsicherheitsfaktor von 8,1%, gerechnet von
37.000 auf 40.000 Datensätze. Dieser Unsicherheitsfaktor müsste
jedenfalls auch in der Bewertung seinen Niederschlag finden, was er jedoch nicht
Im zweiten Absatz dieses
Punktes stellt der Gutachter fest, dass es sich bei dieser Datenbank um "ein
selbst erstelltes, immaterielles Wirtschaftsgut", welches nicht
aktivierungsfähig ist, handelt. Auch nach genauem Studium des Gutachtens,
ist es der Systemprüfung nicht möglich, festzustellen, auf Grund
welcher Unterlagen bzw. Erkenntnisse der Gutachter die Beurteilung "selbst
erstellt" treffen konnte. Gerade diese Feststellung ist für die Bewertung
der Datenbank von großer Bedeutung, da eine nicht selbst erstellte
Datenbank letztlich "nur" aus zugekauftem Informationsmaterial besteht. Bei
zugekauften Datenbeständen greifen jedoch die üblichen
Bewertungsvorschriften nach Anschaffungskosten mit einer etwaigen stillen
In diesem Punkt werden
neben den Auskunftspersonen sämtliche Unterlagen angeführt, die dem
Gutachter für die Erstellung des Gutachtens als Grundlage dienten.
Sonderbar ist der Umstand, dass in den Quellen die Datenbank selbst nicht als
Quelle angeführt worden ist. Der Schluss, dass der Gutachter die Datenbank
selbst nicht begutachtet hat, ist an dieser Stelle zulässig.
"Betrachtungszeitraum"
Gutachters in diesem Punkt führen nicht nur zur Festlegung des
Betrachtungszeitraumes, sondern legen auch in groben Zügen die inhaltliche
Vorgangsweise der Bewertung fest. Im Wesentlichen werden drei Schritte der
Bewertung skizziert: die Hochrechnung der Aufwendungen und Erträge für
das Jahr 1996, die lineare Steigerung dieser Hochrechnung für die Jahre
1997, 1998 und 1999 sowie die ab dem Jahr 2000 gewählte Methode als ewige
Berechnungsmethoden wird in späteren Betrachtungen näher
Zusätzlich erschien
es dem Gutachter erwähnenswert, dass die Personalaufwendungen im
Betrachtungszeitraum konstant mit öS 60.000,- angenommen werden können
(lt. Auskunft der Geschäftsleitung). Vor allem die Konstanz dieser Annahme
erscheint kritikwürdig, aber auch die Höhe der Kosten soll kritisch
hinterfragt werden. Dies geschieht in den Betrachtungen zu Punkt
Ad Pkt 6
"Planerlöse"
Die Hochrechnung der
Planerlöse 1996, die lineare Steigerung dieser Erlöse für die
Jahre 1997 bis 1999 sowie die Anführung von Einzelverkaufspreisen (VP pro
Datensatz) als Vergleichsmaßstab sind die Inhalte dieses Punktes des
Bei der Hochrechnung der
Planerlöse 1996 legt der Gutachter folgende Rahmenbedingungen
Komplementärin erzielt in den
Monaten September bis Dezember 45% der Jahres-Datenbankumsätze
Datenbankumsätze per 31.7.96 (lt. Saldenliste?) betragen öS
938.504,--
wiederum einem %-Satz von 43% des Jahresumsatzes
Folgt man diesen
Rahmenbedingungen, erhält man nach der Schlussrechnung (43% = 938.504, 100%
=?) einen Jahresumsatz von 2.182.567 für das Jahr 1996.
Anmerkung: der im
Gutachten ausgewiesene Prozentsatz könnte auch als "48 %" gelesen werden.
Zur Anwendung kam jedoch rein rechnerisch ein Prozentsatz von 43%.
Wenn man der Annahme des
Gutachters folgen will, dass von September bis Dezember eines Jahres 45 % des
Jahresumsatzes erwirtschaftet wird, darf man im Umkehrschluss davon ausgehen,
dass von Jänner bis August eines Jahres die restlichen 55 % Jahresumsatz
erlöst werden. In weiterer Folge spricht
keine Annahme des Gutachtens dagegen, dass die Verteilung der 55 % linear
über alle 8 verbleibenden Monate gleich zu erfolgen hat. Nimmt man diesen
Schluss als wahr an, ergibt sich daraus für Ende Juli eines Jahres ein
Prozentsatz von ca. 48 % Jahresumsatzanteil (55:8 x 7 = 48,125). Aus der errechneten
Annahme, die jedoch den Vorgaben des Gutachters folgt, dass öS 938.504,-
gleich 48 % des Jahresumsatzes entsprechen, ergibt sich, dass 100 % des
Jahresumsatzes somit öS 1.955.216,-- darstellen und nicht, wie vom
Gutachter errechnet, öS 2.182.567,-.
Die Differenz von öS
227.351,- mag im Hinblick auf den vom Gutachter errechneten Gesamtwert der
Datenbank marginal erscheinen. Der hochgerechnete Jahresumsatz 1996 stellt im
Gutachten jedoch den Basiswert sämtlicher weiterer Berechnungsmethoden dar.
Setzt man in den
Berechnungsbogen lt. Gutachter den hochgerechneten Jahresumsatz 1996 lt.
Systemprüfung ein, vermindert dies den errechneten Verkehrswert der
Datenbank um öS 3.890.103,- von öS 31.238.456,- auf öS
27.348.353,-
Für die Jahre 1997
bis 1999 wird eine lineare Erlössteigerung von 20 % des hochgerechneten
Planerlöses 1996 angenommen. Der angewendete Steigerungsprozentsatz
entzieht sich der Beurteilung seitens der Systemprüfung, wird aber bei der
Stellungnahme zu Pkt 8 des Gutachtens ("Personalaufwand") nochmals
Die vom Gutachter
errechneten Planerlöse werden als Nachweis für ihre realistische
Größe in diesem Punkt des Gutachtens der Summe der
Einzelverkaufspreise der einzelnen Informationen
öS 018,00
(=öS
720.000,00)
öS 006,00
600.000,00)
öS 070,00
700.000,00)
öS 100,00
öS 050,00
=öS
2.470.000,00)
Aus dem Gutachten geht nicht hervor, wie die einzelnen
Angaben ermittelt worden sind. Es ist anzunehmen, dass die 40.000
Firmendatensätze den Grundstock bilden, und die anderen Informationen Teile
der Firmendatensätze darstellen. Wie die Einzelverkaufspreise ermittelt
worden sind, lässt sich aus dem Gutachten nicht herauslesen. Die Systemprüfung kann aus diesen Aufzählungen
alleine, ohne die Grundlagen für die Einzelverkaufspreise zu kennen,
jedenfalls keine Bestätigung der zu erwartenden Planerlöse herauslesen
oder konstruieren. Ad Pkt 7 "Wareneinsatz" Im Gutachten wird der kurzfristige Ankauf bzw. die
Anmietung von Adressdaten als Wareneinsatz bezeichnet. Für das Jahr 1996
wurde ein Wareneinsatz von öS 56.029,- errechnet und für die Jahre
1997 bis 1999 eine jährliche Steigerung von 10% linear angenommen. Ab dem
Jahr 2000 soll sich diese Steigerung auf 5% jährlich vermindern. Dieser errechnete Wareneinsatz hat jedenfalls eine
Steigerung der Anzahl der Datensätze zur Folge. Dies wiederum bedingt einen
erhöhten Aktualisierungsaufwand in Form von Personalkosten. Diesem
erhöhten Aufwand wird im Gutachten nicht Rechnung getragen (siehe auch
Punkt 8). Ad Pkt 8 "Personalaufwand" Der im Gutachten angeführte Personalaufwand wird
ausschließlich für die Erhaltung und Aktualisierung der Datenbank
angenommen. Er wird konstant mit öS 60.000,- pro Jahr festgesetzt. Weiters
geht das Gutachten davon aus, dass Personen beschäftigt werden, welche,
ebenfalls konstant, mit einem Stundenlohn von öS 100,- entlohnt werden. Die
Tätigkeit soll die Aktualisierung der Datensätze hinsichtlich der
Informationen über Branche, Umsatz, Entscheidungsträger, Fuhrpark und
EDV beinhalten. Es wird angenommen, dass in einer Stunde 6 bis 8 Firmen angelegt
bzw. aktualisiert werden können. Unter der günstigsten Annahme des Gutachtens,
nämlich 8 Firmendatensätze pro Stunde zu aktualisieren, wären das
bei dem angeführten Personalaufwand von öS 60.000,- maximal 4.800
Datensätze, die aktuell gehalten werden können. Im Hinblick auf den
Gesamtdatenbestand stellt das einen Prozentsatz von 12% dar. Das Gutachten geht also davon aus, dass jährlich nur
12% des Datenbestandes aktuell gehalten wird. Im Hinblick auf den Inhalt der
Datenbank muss die Systemprüfung feststellen, dass dies weitaus zu wenig
ist, um eine Bewertung auf Erlös steigernder Basis durchzuführen. Man
kann nicht annehmen, dass man veraltete Umsatzdaten in späteren
Zeiträumen öfter oder teurer verkaufen kann. Das gilt
grundsätzlich für alle firmenspezifischen Daten. Ad Pkt 9 "Sonstiger betrieblicher Aufwand" Im Gutachten werden für die sonstigen betrieblichen
Ausgaben Steigerungsraten von 7 % per anno bzw. ab 2005 5 % per anno angenommen.
Als Grundlage dafür dienen Auskünfte der Geschäftsführung
der MDS GmbH. In diesem Zusammenhang wird festgehalten, dass ab 1996 ein
verstärktes Controlling zur effizienteren Kostenplanung, Kostenkontrolle
und Kostenoptimierung eingesetzt wird. Unklar ist in diesem Zusammenhang, ob dieses Controlling
seitens der Fa. *AG tatsächlich zum Einsatz kam bzw. aus damaliger Sicht,
zum Einsatz kommen wird, und welche Auswirkungen wirtschaftlicher Natur dieses
Controllings tatsächlich brachte. Ad. Pkt 10 "Kapitalisierungszinssätze" Im Gutachten nicht erläutert wurden die Grundlagen
für die Zuschläge betreffend Unternehmerrisiko und geringe
Mobilität. Hier fehlen die Zusammenhänge zur Bewertung einer
Datenbank. So bleibt die Frage unbeantwortet, welche Auswirkung die
Börsennotierung eines Unternehmens auf den Wert einer Datenbank haben
soll. Pkt 12 "Bewertung" Die vom Gutachter angewandte Bewertungsmethode für den
Zeitraum 1996 bis 1999 wäre grundsätzlich zulässig. Es ist aber
zu bemängeln, dass es sich bei den angeblichen zu Grunde gelegten
Planergebnissen nur um linear weitergeführte Ergebnisse aus dem
hochgerechneten Planergebnis 1996 handelt. Die Bewertung der Datenbank ab dem Jahr 2000 mit dem
Barwert einer unendlichen Rente erscheint der Systemprüfung als eine
zumindest zweifelhafte Methode. C.
Beurteilung der Datenbank lt. Systemprüfung
Der Systemprüfung
wurde im Laufe des Sommers 2006 ein sog. Flat-Auszug der Datenbank zur
Beurteilung vorgelegt. Trotz Ersuchen, war es der MDS GmbH nicht möglich,
eine lauffähige Version der Datenbank zum Gutachtenszeitpunkt (Stand:
31.12.1995) zur Verfügung zu stellen.
damaligen Techniker der MDS GmbH wurden einzelne Tabellen aus der Datenbank
ausgewählt und als Flat-Text der Systemprüfung
Im Wesentlichen handelte
es sich um folgende Tabellen:
Alle Tabellen beinhalten
Datenzeilen für einen Zeitraum bis Dezember 2000. Die Systemprüfung
versuchte aus den vorhandenen Tabellen auf Basis der in den einzelnen Tabellen
angeführten Datumsangaben (Aktualisierungsdatum bzw. Erfassungsdatum) einen
Zustand zu formen, welcher in etwa dem Datenbestand entsprechen könnte, der
dem Gutachten zu Grunde lag.
Basis für den Aufbau
war die Tabelle Quellen.dat. In ihr ist das Feld "QuRefNr" enthalten, welches
mit "Adr_FaNr" aus der Tabelle Adressen.dat, mit "Fa.AdrNr" aus der Tabelle
Firmen.dat und mit "Kon_Nr" aus der Tabelle Kontaktperson.dat
Quellen.dat ist ein Feld "QuErfDat" enthalten, welches als Erfassungsdatum der
Datenzeile im Datenbestand der Datenbank angesehen werden kann. Auf Grund dieser
Datumsangabe sollte man grundsätzlich das Datenbankvolumen zu jedem
Zeitpunkt errechnen können. Allerdings befinden sich
sehr viele Datenzeilen (24.473) mit dem Erfassungsdatum "01.01.1980" im
Datenbestand. Dieses Datum wird normalerweise vom Datenbanksystem automatisch
verwendet, wenn in einem Feld zwingend eine Datumseingabe erforderlich ist, eine
solche aber nicht stattgefunden hat. Dies bedeutet, dass jene 24.473 Datenzeilen
nicht eindeutig einem Zeitraum zuzuordnen sind. Vor allem kann nicht gesagt
werden, ob diese Datenzeilen Bestandteil der Begutachtung waren oder ob sie
nicht doch erst später in die Datenbank aufgenommen worden sind.
trägt diesem Umstand in weiterer Betrachtung Rechnung, indem der
Datenbestand grundsätzlich hinzugerechnet, in Klammern jedoch immer der
Umfang der Datenbank ohne diese Zeilen angegeben wird.
Somit kann für den Bewertungsstichtag 31.12.1995 ein
wahrscheinliches Datenbankvolumenrekonstruiert werden: Anzahl (Anzahl) Datenzeilen zum 31.12.1995 aus der Quellen.dat: 281.233 (256.760) davon verknüpft mit Adressdaten: 88.528 (64.055) - davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 56.787 (32.314) davon verknüpft mit Firmendaten: 131.716 (107.243) - davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 70.012 (45.539) davon verknüpft mit Kontaktpersonendaten: 204.829 (180.356) - davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 192.906 (168.433) Weitere Datenzeilenmerkmale: Anz. der DZ mit Adress- u. Firmendaten: 59.830 (35.357) Anz. der DZ ohne Verknüpfung 7.644 Dies wäre eine Übersicht über den
Datenbestand, wie er sich, ohne auf den Inhalt Bezug zu nehmen, rein quantitativ
darstellt. Es konnte jedoch an Hand der Referenznummern festgestellt werden,
dass sehr viele Datenzeilen doppelt oder mehrfach vorkommen. Wenn man die
Mehrfachzeilen auf eine Zeile reduziert, ergibt sich folgendes quantitatives
Bild: Anzahl (Anzahl) Datenzeilen zum 31.12.1995 aus der Quellen.dat: 184.411 (167.068) davon verknüpft mit Adressdaten: 57.902 (40.559) - davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 36.655 (36.623) davon verknüpft mit Firmendaten: 54.435 (54.435) - davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 34.582 (34.582) davon verknüpft mit Kontaktpersonendaten: 142.796 (120.843) - davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: 133.972 (112.019) Damit ergibt sich ein ungefähres Bild über die
Menge der Datensätze betreffend Firmen-, Adressen- und
Kontaktpersonendaten. Im Datenbestand der Tabelle Quellen.dat befindet sich des
Weiteren ein Datenfeld "QuArt", welches die Quelle des Datensatzes angibt - also
woher der Datensatz seinen Eingang in den Datenbestand der Komplementärin
gefunden hat. Eine dieser Quellen hat die Bezeichnung
"FirmenkürzelKomplementär". Daraus leitet die Systemprüfung ab,
dass es sich dabei um Datenzeilen handeln könnte, die von der
Komplementärin selbst erstellt worden sind. Im Umkehrschluss darf
angenommen werden, dass alle Datenzeilen, welche in dem o. a. Feld keinen
Hinweis auf die Fa. derKomplementärin beinhalten, nicht selbst erstellt
worden sind, sondern durch einen anderen Vorgang (Zukauf, Überlassung,
etc.) in den Datenbestand aufgenommen worden sind. Dazu im Einzelnen: Firmendaten: Gesamtsumme: 34.582 davon selbst erstellt: 8.346 (24,1%) nicht selbst erstellt: 26.236 (75,9%) Adressdaten: Gesamtsumme: 36.655 davon selbst erstellt: 8.965 (24,5%) nicht selbst erstellt: 27.690 (75,5%) Kontaktpersonendaten: Gesamtsumme: 133.972 davon selbst erstellt: 81.644 (60,9%) nicht selbst erstellt: 52.328 (39,1%) D.
Auf Grund der in diesem Bericht geschilderten
Feststellungen der Systemprüfung zum Gutachten und zu den vorgelegten
Datenbeständen, wird empfohlen, das Gutachten nicht anzuerkennen. Als wesentliches Kriterium für die Nichtanerkennung
sollte die Feststellung dienen, dass die Datenbank offensichtlich nicht zur
Gänze selbst erstellt worden ist, wie das im Gutachten angenommen wurde.
Nicht selbst erstellte Datenbestände unterliegen aber
anderenBewertungskriterien als
selbst erstellte. Sollte das Gutachten doch anerkannt werden, verweist die
Systemprüfung auf die im Gutachten selbst festgestellten Mängel bzw.
offenen Fragen. Vor allem jene Kosten, welche für die Aktualisierung
angesetzt worden sind, können nach Ansicht der Systemprüfung
keinesfalls in dieser geringen Höhe beibehalten werden. Eine Datenbank mit
Personen- und Adressdaten unterliegt aber einer ständigen Aktualisierung,
andernfalls würde sie einen rapiden Wertverlust zu verzeichnen
haben. Im Zuge der Ladung zur
mündlichen Berufungsverhandlung hielt der Referent des UFS der Bw die
Prüferstellungnahme vom 13. Juni 2007 zur allfälligen
Gegenäußerung vor. In der am 28. November 2007 abgehaltenen
Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: - Von Seiten der steuerlichen Vertretung: Rund 11 Jahre nach dem Einbringungsvorgang 1995 sei eine
rückblickende Betrachtung und Beurteilung der gegenständlichen
Datenbank kaum mehr möglich und zumutbar, weil die technischen
Voraussetzungen und Begleitmaßnahmen nicht so schnell mitgewachsen seien.
Zum anderen werde eine eingehende Auseinandersetzung der Abgabenbehörden
(Betriebsprüfung, Finanzamt) mit dem Sachverständigengutachten, das zu
einem positiven Vermögenswert des Unternehmens gelangt sei,
vermisst. Dem Vorwurf, die Personalkosten für die Aktualisierung
der Datenbank im Gutachten wären derart niedrig angesetzt, dass eine
laufende Aktualität dieses Wirtschaftsgutes nicht gewährleistet sein
würde, sei entgegen zu halten, dass die Datensätze laufend von den mit
Aufträgen befassten Bearbeitern gewartet worden seien, und dass daher der
Kostenaufwand in den Personalaufwendungen "technische Wartung" stecke. - Von Seiten des Vertreters der Amtspartei: Der Bw sei jedenfalls seit der BP bekannt gewesen, dass dem
Gutachten keine Beweiskraft zuerkannt wurde. Dies habe sich auch durch die
Befassung der sachverständigen Auskunftsperson bestätigt, zumal nicht
einmal sichergestellt sei, dass der Gutachter jemals die Datenbank gesehen habe.
Somit sei es an der Bw gelegen, durch geeignete Beweismittel im Zuge des
anhängigen Berufungsverfahrens ihren Standpunkt zu verfolgen und zu
untermauern. Im Übrigen schließe er sich den kritischen
Ausführungen des befassten Systemprüfers an. Der Referent hielt den Parteien
des Verfahrens sodann Nachstehendes vor: Das Fachgutachten Nr. 74 des
Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für
Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der
Wirtschaftstreuhänder hebe die Bedeutung von bestimmten
Einflussgrößen für eine sachgerechte Ermittlung von
Zukunftserfolgen hervor und nenne unter anderem den Unternehmensgegenstand sowie
den Substanzwert des Anlagevermögens, es fordere daher indirekt aber
eindeutig eine nähere Befassung des Gutachters mit den
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Eine solche Befassung sei - wie
aus dem Quellenverweis des Gutachters (Gutachten, Pkt 4) hervorgehe - nicht
erfolgt. Das in wesentlichen Teilen methodisch nicht zu beanstandende Rechenwerk
des Gutachters gehe daher von nicht in Augenschein genommenen Prämissen
aus, wie die kursorische Erwähnung von 40.000 Datensätzen betreffen
20.000 Top-Unternehmen in Österreich erkennen lasse. Dass die
Datensätze nicht laufend tagesaktuell gemacht worden seien und ein
entsprechender Aufwand für die Zukunft auch gar nicht geplant war,
führe zu ihrer immer geringer werdenden Verwendbarkeit, was sich in den
1997f verzeichneten geringen und dann gänzlich ausbleibenden Erlösen
"Adressen/Daten" niederschlage. Die Software sei so wie die Datenbank selbst schon 1998
nicht mehr verwendet und mittels Bandsicherung im Jahr 2000 praktisch archiviert
worden. Ein Verkauf der Software an fremde Dritte sei nicht feststellbar. Somit
erwiesen sich Mutmaßungen über den Marktwert der Software allein -
solche habe der Gutachter gar nicht angestellt - als sachlich nicht
begründbar. Daraus werde der Schluss gezogen, dass das Gutachten stille
Reserven in der Datenbank und Software, welche die buchmäßige
Überschuldung des Unternehmens kompensieren würden, nicht
nachgewiesene habe. Zuletzt führte der steuerliche Vertreter der Bw aus:
Seines Erachtens sei es Aufgabe des Gutachters gewesen einen positiven
Verkehrswert zu ermitteln, was er nach dem Fachgutachten Nr. 74 der Kammer der
Wirtschaftstreuhänder auch entsprechend der Ertragswertmethode gemacht
habe. Der Ertragswert sei nicht ausschließlich auf Vorzüge einer
Datenbank zurück zu führen, sondern sei ein Wechselspiel von
Marktpräsenz, Kundenstock und den entsprechenden Hilfseinrichtungen wie
Datenbank und Software. Daher glaube er, dass seine Arbeit in Ordnung gewesene
sei, zumal die methodische Bearbeitung außer Streit stehe. Über
Ob die gemäß
§ 12 UmgrStG geforderten Tatbestandsvoraussetzungen für eine
steuerneutrale Einbringung (Art III UmgrStG) der 35
streitgegenständlichen stillen Mitunternehmeranteile in die *AG zum
Rückwirkungsstichtag 31. Dezember 1995 erfüllt sind, hängt
gemäß Abs. 1 insbesondere davon ab, - ob Vermögen iSd
§ 12 Abs 2 Z 2 nach Maßgabe des
§ 19 Abs 2 UmgrStG tatsächlich übertragen
wurde; - ob das Vermögen der einbringenden Gesellschaft am
Einbringungsvertrages einen positiven Verkehrswert besaß; - und ob die einbringende Gesellschaft - bei den infolge
erheblicher buchmäßiger Überschuldung hier bestehenden Zweifeln
- den positiven Verkehrswert durch das Gutachten eines Sachverständigen
nachgewiesen hat. Außer Streit steht, dass die Einbringung von atypisch
stillen Mitunternehmeranteilen iHv ATS 16,0 Mio. auf der Grundlage der
Einbringungs- (Sacheinlage-) Verträge gegen Gewährung von eigenen
Anteilen (alten Aktien) der übernehmenden Körperschaft erfolgt ist,
und dass im Rückwirkungszeitraum Entnahmen (§ 16 Abs 5)
getätigt wurden, die das Vermögen der buchmäßig
überschuldeten einbringenden Gesellschaft weiter verringert haben.
Unerheblich und daher nicht zu prüfen ist, ob die gegenständliche
Einbringung in das Firmenbuch eingetragen wurde, weil die Einbringung von
Mitunternehmeranteile ohne Kapitalerhöhung bei der übernehmenden
Kapitalgesellschaft von diesem konstitutiven Tatbestandsmerkmal ausgenommen ist
(siehe § 3 Z 15 FBG idF des GesRÄG, iZm
§ 12 Abs 1 2. Satz UmgrStG;
Wundsam/Zöchling/et al.,
UmgrStG2, Rz 34 zu
§ 12 idF
AbgÄG 1996). Die vom Bescheid erlassenden Finanzamt geteilte Auffassung
der Betriebsprüfung, wonach ein Gutachten, das den einzig verbliebenen,
überhaupt werthaltigen Vermögensgegenstand der einbringenden
Gesellschaft (Datenbank) zum Gegenstand seiner Unternehmensbewertung macht, als
unvollständig zu verwerfen sei, weil ein Teilbetrieb nicht vorliege und mit
der Einschränkung auf ein einzelnes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens
die Bewertung des gesamten Betriebes unterlassen worden sei (die BP bezieht sich
offenbar auf § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG), greift
in diesem Zusammenhang nicht: Wie der BP-Bericht selbst ausführt, wurden
(§ 12 Abs 2 Z 2)
eingebracht. Der Gutachter hat das Vorliegen eines Teilbetriebes nicht
angenommen und einen solchen auch nicht bewertet. Dass aber der die
buchmäßige Überschuldung allenfalls übersteigende Wert des
gesamten Unternehmens laut Befund und Gutachten des Sachverständigen in den
stillen Reserven der Datenbank als Teil des Anlagevermögens lag und stille
Reserven in keinen weiteren Aktiven laut Einbringungsbilanz vorhanden waren,
entspricht der Aktenlage in diesem Verfahren. Wenn daher die Datenbank tatsächlich einen, die
buchmäßige Überschuldung des Betriebes sowie die Entnahmen im
Rückwirkungszeitraum übersteigenden realen Wert besaß - als
teilweises selbst geschaffenes, zum anderen Teil aber weder behaupteterweise
noch sonst erkennbar entgeltlich
erworbenes, allenfalls angemietetes Wirtschaftsgut war sie nicht
aktivierungsfähig, besaß daher keinen bilanziell erfassbaren
"Buchwert" - so wäre das Sachverständigengutachten allein deshalb,
weil es sich auf eine Bewertung des Ertragspotenzials der Datenbank (freilich
ohne auf die zu Grunde liegende Software einzugehen) beschränkte,
hinsichtlich der Fokussierung auf den einzigen, stille Reserven potenziell
enthaltenden Gegenstand des Anlagevermögens noch nicht zu
beanstanden. Das Finanzamt stützt im bekämpften Bescheid und
vor dem UFS die Verneinung eines positiven Verkehrswertes, neben dem Umstand der
buchmäßigen, durch die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum
erhöhten Überschuldung, vor allem auf die Mangelhaftigkeit des
Sachverständigengutachtens (das GA spreche von einem "Teilbetrieb
Datenbank"). Ein positiver Verkehrswert des Unternehmens sei damit nicht
nachgewiesen worden, eine Zuordnung von stillen Reserven zu den einzelnen
Komponenten der Datenbank und der zugrunde liegenden Software sei weder
vorgenommen worden noch irgendwie sonst nachvollziehbar. Die Berechnung des
Ertragspotenzials knüpfe bei Hoffnungserträgen aus der Verwertung der
Datenbank (Anm.: laut Gutachten, Pkt 2:
"geplante Zukunftserträge", ausgehend von unterjährigen Erträgen
1996, diese umgelegt
auf 12 Monate und mit jährlichen Steigerungen um 20% fortgerechnet bis
1999, ab 2000 unter der freien Annahme einer linearen Entwicklung nach dem
Modell einer ewigen Rente nach der Zweiphasenmethode weitergerechnet)
willkürlich an.
Die Behörde sei mangels anderer objektiver Anhaltspunkte gezwungen gewesen,
den Firmenwert des Unternehmens mit dem Stand der Kapitalkonten zu
schätzen. Mit anderen Auffälligkeiten des
Sachverständigengutachtens hatte sich die BP nicht auseinander gesetzt. Im
Verfahren vor dem UFS wurde dies in Form einer systemtechnischen
Überprüfung des Datenmaterials nachgeholt, wobei die lesbar gemachten
Datensätze nach Maßgabe der EDV-technischen Möglichkeiten in
Augenschein genommen wurden, die Datenbank selbst und die zu Grunde liegende
Software jedoch einer systemtechnischen Überprüfung durch den vom UFS
beauftragten Prüfer nicht zugänglich waren. Der in der abschließenden Stellungsnahme des vom UFS
beautragten Sytemprüfers vom 13. Juni 2007 zusammengefassten, zuvor
schon mündlich geäußerten Kritik am Gutachten sowie seinen
Feststellungen zu den Datensätzen, deren zu Grunde liegende Software und
Datenbank allerdings nicht in Augenschein genommen werden konnte, hielt die Bw
im zweitinstanzlichen Verfahren die historisch authentische Beschaffenheit der
Daten(bank), die Anwendbarkeit des Rechenmodells und einen behaupteten, nicht
näher bestimmten Marktwert der intern entwickelten Software, des
Kundenstocks und der Marktpräsenz entgegen: Diese Einwendungen überzeugen den UFS angesichts der
in allein Einzelheiten dargelegten Kritik des Systemprüfers am Gutachten
und am Datenmaterial der Datenbank nicht: Wie aus dem Quellenverweis hervorgeht (GA, Pkt 4), hat
sich der Gutachter mit "Auskünften des Geschäftsführers" der
damaligen Komplementärin, mit der Einsicht in "Kosten- und
Erlösaufstellungen zur Erstellung der Planrechnungen, vorläufige
aktuelle Saldenlisten sowie Bilanzen für 1995 und Vorjahre" begnügt
und mitgeteilt, dass er "aus der Literatur folgende Werke" verwendet habe:
Lechner/Egger/Schauer, Einführung
in die Allgemeine BWL, S 283ff; Fachgutachten Nr. 45 bzw. Nr. 74
des Fachsenates für BW und Organisation des Instituts für
Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation. Er hat jedoch
weder die Datenbank
noch die zu Grunde liegende
Software gesehen und begutachtet. Damit
verstößt das Gutachten gegen zentrale Empfehlungen des hier allein
maßgeblichen Fachgutachtens Nr. 74 (im Folgenden: FGA 74)
betreffend eine sachgerechte Unternehmensbewertung: Will man - wie das Gutachten
- zum wahren Unternehmenswert als zukunftsbezogene Größe durch
Ermittlung der Zukunftserfolge gelangen, so sind mehrere, im FGA 74
beispielhaft aufgezählte Einflussgrößen zu berücksichtigen,
dort gleichrangig neben anderen (und hier von besonderer Bedeutung) etwa die
Entwicklungsvorsprung,
drohende Substitutionsprodukte,
Beschaffungsvorgänge. Sodann ist -dem FGA 74, Pkt 9 folgend - die
die Ermittlung der Zukunftserfolge hervorzuheben. Bei deren Ermittlung ist von
der bestehenden Vermögenssubstanz auszugehen; alle zur Substanzerhaltung
erforderlichen Aufwendungen bzw. Ausgaben, hier vor allem Instandhaltungen, sind
zu berücksichtigen. Die Investitionsausgaben für die Erneuerung des
vorhandenen Anlagevermögens sind in eine ergänzende
Finanzbedarfsrechnung einzubeziehen. Ist das Vermögen quantitativ oder
qualitativ für die den Zukunftserfolgen zu Grunde gelegten Leistungen nicht
geeignet, sind die Auswirkungen notwendiger Anpassungen bei Berechnung der
Zukunftserfolge zu berücksichtigen. Die selbst entwickelte Software und die darauf aufbauende
Datenbank (betrieblicher Verwendungszweck: Adressenmarketing zur Herstellung
auftragsorientierter Kontakte zwischen Großanbietern und Großkunden)
waren unter dem Gesichtspunkt ihrer erforderlichen tagesaktuellen
Wettbewerbsfähigkeit zu begutachten, was im Gutachten jedoch gänzlich
unterlassen wurde. Demgegenüber förderte die systemtechnische
Untersuchung der Datensätze durch den beauftragten sachverständigen
Prüfer der Groß-BP Wien Körperschaften erstmals den vorher nicht
aktenkundigen und vom Gutachter ignorierten Umstand zu Tage, dass eine laufende
Aktualisierung der Daten alljährlich nur teilweise erfolgte; dass die
Herkunft einer beträchtlichen Menge von Daten unaufgeklärt blieb, weil
deren Ersterfassung mit einem fiktiven Datum ihre historische Erzeugung nicht
nachvollziehen lässt; und dass Datensätze jeder Art zu einem
erheblichen Teil gar nicht selbst erstellt sondern - wie angesichts
unterlassener Aktivierung von Kosten des Erwerbes anzunehmen ist - schlicht
überlassen oder kurzfristig angemietet worden waren. Dass solche nicht
selbst erstellte Daten(sätze) angesichts ihrer offenkundig mühelosen
Beschaffung (Beschaffbarkeit) den Wert der Datenbank und damit des Unternehmens
überhaupt erhöhen konnten, ist weder erwiesen
(arg Gutachtensmängel, kein
substanzielles Parteivorbringen im Verfahren) noch wahrscheinlich. Der Zustand der Datensätze am Einbringungsstichtag und
ihre in Aussicht genommene geringe zukünftige Aktualisierung ließen
eine ertragreiche laufende Verwertung kaum mehr erwarten. Da ferner die Software
nicht in Augenschein genommen werden konnte, entzieht sich deren 1990
bilanzierter Entwicklungsaufwand von über 11 Mio ATS jeder
Überprüfung hinsichtlich der dafür tatsächlich angefallenen
Kosten bzw. deren Zuordnung, das darin steckende Know-how kann für sich
keiner Marktwertanalyse unterzogen werden. Dass es am Markt - wie vom ehemals
firmeneigenen EDV-Experten anlässlich eines Erörterungsgespräches
kursorisch vorgebracht -noch handelbar gewesen wäre, erscheint nicht
glaubhaft, der Umstand dass es tatsächlich bald "eingemottet" wurde
(Bandsicherung zwecks Archivierung durch den oben erwähnten
Softwarespezialisten der GmbH im Jahr 2000; bescheidene Umsätze 1997 und
keine Umsätze mehr nach 1997, kein Verkauf an fremde Dritte), spricht
deutlich dagegen und zeigt, dass das Know-how keinen nachhaltigen Zukunftsertrag
oder Veräußerungspreis mehr erwarten ließ. Dies überrascht
umso weniger, als EDV-Software vergleichbarer Art aufgrund des raschen
Entwicklungsfortschritts keine lange Lebensdauer am Markt beschieden ist, was in
einem sachgerechten Bewertungsgutachten unter Berücksichtigung des
spezifischen Produktlebenszyklus berücksichtigt worden wäre. Statt
dessen rechnete der Gutachter lediglich die Erlöse des ersten Halbjahres
1996 hoch - wobei ihm ein vom Systemprüfer unwidersprochen aufgezeigter
ergebniswirksamer Rechenfehler unterlief - und schrieb diesen Ganzjahreswert
ohne Bedachtnahme auf die oben dargestellten Besonderheiten und Schwächen
des Datenmaterials bis 1999 mit erheblich steigender Tendenz fort, ehe er im
zweiten Schritt den Durchschnittswert 1996 bis 1999 als Basis für die
Fortrechnung nach dem Modell einer ewigen Rente heranzog. Wenn nun das Gutachten
von der Substanz des
Assets "Datenbank(software)" gänzlich absieht, dieses nicht einmal zu
Gesicht bekommen hat und kennt, so lässt es damit außer Acht, dass
der laut Auskunft der Geschäftsleitung der Komplementärgesellschaft
einzige potenziell werthältige Vermögensgegenstand im Unternehmen,
nämlich die "Datenbank/Adressen Daten", - aufgrund der zuvor in erheblichem Umfang unterlassenen,
in Zukunft nicht mehr geplanten Datenaktualisierung und - hinsichtlich der auswärtigen Beschaffung bzw.
Anmietung bzw. unentgeltlichen Benutzung weiter Teile des Datenbestandes im Zeitpunkt der Einbringung keine nachvollziehbar
ermittelten stillen Reserven barg, welche als Hoffnungspotenzial geeignet
gewesen wären, die bis zum Einbringungsvertrag entstandene
buchmäßige Überschuldung im Sinne des Art III UmgrStG
zu kompensieren. Die konstant aufsteigend angesetzten "Planerlöse" 1996ff
stimmen übrigens mit den letztmalig 1997 in ganz bescheidenem Umfang
erzielten Datenbankerlösen (siehe VuG-Rechnung, "Erlöse
Adressen/Daten") nicht annähernd überein, was den
ertragschädlichen Einfluss der anhaltend mangelnden Aktualisierung - sie
hätte laufend tagfertig über den gesamten Datenbestand erfolgen
müssen - ebenso unterstreicht wie den fehlenden Marktwert der Datenbank
selbst. Beachtung verdient auch der weitere Umstand, dass die
Einbringung der Mitunternehmeranteile in eine mit der Komplementärin
konzernmäßig verbundene Gesellschaft (*AG) erfolgte, wobei
diesbezüglich ein fremdüblicher Interessengegensatz nicht
festzustellen ist. Übrigens waren und sind einzelne bis dahin beteiligte
stille Mitgesellschafter auch an anderen Gesellschaften im Konzern beteiligt.
Die aufnehmende Gesellschaft interessierte sich in weiterer Folge für die
an stillen Reserven angeblich so reiche Datenbank offenkundig überhaupt
nicht, sondern duldete es als nunmehrige atypisch stille Mitgesellschafterin,
dass die Komplementärin das "Asset" de facto schon 1997 im Unternehmen
begrub. Wenn andererseits die ausscheidenden stillen Mitgesellschafter zum
Zeitpunkt des Einbringungsvertrages zutreffend von dem begutachteten
Unternehmenswert ausgehen durften, so ergäbe ihre Entfertigung mit
Altaktien der AG annähernd im angenommenen Gegenwert ihrer
buchmäßigen Beteiligungen keinen Sinn. Da die Voraussetzungen für eine steuerneutrale
Einbringung nach Art III UmgrStG nicht nachgewiesen wurden, war die
Berufung als unbegründet abzuweisen. Wien, am 13.
Dezember 2007 nach oben

References: § 7

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