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Timestamp: 2017-11-24 00:56:51+00:00

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BFH, 16.06.2015 - IX R 21/14 - Berücksichtigung von Aufwendungen für die Errichtung eines Mehrfamilienhauses als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung | anwalt24.de
Urt. v. 16.06.2015, Az.: IX R 21/14
Referenz: JurionRS 2015, 25252
Aktenzeichen: IX R 21/14
FG Münster - 18.12.2013 - AZ: 10 K 257/10 E,F
§ 9 Abs. 1 S. 2 EStG
BFH/NV 2015, 1567-1569
DStZ 2015, 815-817
EStB 2015, 445-446
HFR 2015, 1125-1126
StBW 2015, 924-925
1. Fallen Aufwendungen im Zusammenhang mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht. Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt dies voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
2. Hat der Steuerpflichtige früher ein Mehrfamilienhaus anteilig selbst zu Wohnzwecken genutzt, so ist der Schluss, dass er auch in Zukunft einen für eine alleinstehende Person mit 60 qm ausreichend bemessenen Wohnbereich selbst nutzen werden, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
3. Für den Beginn der Spekulationsfrist i.S. von § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist auf die schuldrechtlichen Vereinbarungen über den Erwerb eines Grundstücks und nicht auf die Eintragung als Eigentümer im Grundbuch abzustellen.
1. Der Kläger erwarb in den 1970er Jahren ein Zweifamilienhaus, das er teilweise vermietete und teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzte. Ab dem Jahr 1999 begann er, das Objekt zu einem Mehrfamilienhaus mit sieben Wohneinheiten umzubauen. Ab dem Jahr 2000 verzögerte sich die Fertigstellung des Bauvorhabens durch die Insolvenz des beauftragten Bauunternehmers. Im Jahre 2006 wurde der Bau auf Betreiben eines Nachbarn bauordnungsrechtlich stillgelegt. Im Zuge einer von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) im Jahr 2008 durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, dass sich das Gebäude noch immer im Rohbauzustand befand; der Kläger lebte zu diesem Zeitpunkt im Keller in dem einzigen beheizbaren Raum des Gebäudes. 2009 wurde über das Objekt die Zwangsverwaltung angeordnet; es wurde 2011 zwangsversteigert.
Das FA erkannte die vom Kläger in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltend gemachten —und ursprünglich bei der Einkommensteuerveranlagung antragsgemäß berücksichtigten— Aufwendungen für den Umbau des Mehrfamilienhauses nach Durchführung der Außenprüfung nicht mehr als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung an. Es vertrat insoweit die Auffassung, dass dem Kläger hinsichtlich des betreffenden Objekts die erforderliche Überschusserzielungsabsicht fehle, da nicht erkennbar sei, ob und wann das Objekt einer einkommensteuerrechtlich relevanten Nutzung zugeführt und dadurch ein Totalüberschuss erwirtschaftet werden könne.
4. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Das FG vertrat die Auffassung, dass der Kläger auch in den Streitjahren 2003 bis 2006 grundsätzlich die Absicht gehabt habe, Einkünfte aus einer künftigen Vermietung des noch im Umbau befindlichen Mehrfamilienhauses zu erzielen. Allerdings ging das FG bei Würdigung der Umstände des Einzelfalles davon aus, dass der Kläger nicht die gesamte Wohnfläche des Mehrfamilienhauses fremden Wohnzwecken habe zuführen wollen, sondern dass er weiterhin in dem Objekt wohnen werde und daher einen —schätzweise— mit 60 qm Wohnfläche bemessenen Bereich künftig zu eigenen Wohnzwecken habe nutzen wollen. Aufwendungen, die der Kläger auf den in Zukunft der Selbstnutzung dienenden Bereich getätigt habe, könne er nicht als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen. Im Übrigen vertrat das FG die Auffassung, dass der Kläger durch die notariell beurkundete Veräußerung der beiden Grundstücke im Jahr 2003 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt habe. Zwar habe der Kläger auf Grundlage des Tauschvertrages im Jahr 1981 das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken erworben; er habe indes das wirtschaftliche Eigentum an diesen Grundstücken durch seine Rücktrittserklärung, deren Wirksamkeit durch das Urteil des OLG im Jahr 1994 bestätigt worden sei, wieder verloren. Der Tauschvertrag sei in ein Rückgewährschuldverhältnis umgewandelt worden, so dass der Kläger zur Rückgewähr der Grundstücke an den Verkäufer verpflichtet gewesen sei. Unbeschadet des Umstandes, dass der Kläger die Grundstücke im Ergebnis habe behalten wollen, liege die endgültige Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erst in der notariell beurkundeten Abwicklungsvereinbarung vom 16. September 1997, mit der die Verpflichtung des Klägers zur Rückgewähr der Grundstücke entfallen sei und er sich zur Zahlung eines Wertausgleichs verpflichtet habe. Der gesamte Gewinn aus den Veräußerungen sei auch steuerbar, da die frühere, lediglich zwei Jahre umfassende Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG im Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) noch nicht abgelaufen gewesen sei. Allerdings sei die Höhe der erzielten Veräußerungsgewinne um die vom Kläger nicht im einzelnen nachgewiesenen Anschaffungsnebenkosten (Notarkosten; Grundbuchkosten; Grunderwerbsteuer) zu mindern; diese Kosten seien mit 5 % der Anschaffungskosten für das jeweilige Grundstück zu schätzen.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668, m.w.N.).
b) Nach diesen Maßstäben hat das FG die grundsätzliche Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren zu Recht bejaht. Denn nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger nachvollziehbar dargelegt, dass er sich —wenngleich erfolglos— jedenfalls in den Streitjahren nach Kräften bemüht habe, den Fortgang der Umbauarbeiten voranzutreiben, um eine erneute Nutzung des —bereits früher teilweise vermieteten— Objekts zu fremden Wohnzwecken zu erreichen.
Soweit das FG andererseits aus den sonstigen von ihm festgestellten Umständen nicht die Überzeugung gewinnen konnte, dass der Kläger in den Streitjahren endgültig zur Vermietung der gesamten Wohnfläche des Mehrfamilienhauses entschlossen gewesen sei, ist dies nach dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle ebenfalls nicht zu beanstanden. Insbesondere begegnet es keinen Bedenken, wenn das FG aufgrund der früheren (anteiligen) Nutzung des Mehrfamilienhauses zu Wohnzwecken des Klägers den Schluss zieht, dass dieser —mangels anderweitiger Alternativen— auch künftig einen für eine alleinstehende Person mit 60 qm ausreichend bemessenen Wohnbereich selbst werde nutzen wollen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Kläger während des Umbaus einen Kellerraum im Anwesen bewohnt hat, welcher lediglich eine Nutzfläche von 12 qm aufwies.
Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine andere Person aufgefasst. Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1 EStG zu beurteilen sein (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162, [BFH 27.06.2006 - IX R 47/04] m.w.N. mit Beispielen). Demgegenüber liegt eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht vor, wenn sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Abwicklungsverhältnis verwandelt. Denn die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes stellt hierbei keinen gesonderten marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 17. November 2005 III ZR 350/04, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2006, 723; BFH-Urteil in BFHE 214, 267, [BFH 27.06.2006 - IX R 47/04] BStBl II 2007, 162 [BFH 27.06.2006 - IX R 47/04]).
b) Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der Zeitpunkt maßgebend, in dem der obligatorische (Kauf-)Vertrag abgeschlossen wird; allerdings kann auch schon vor Abschluss eines notariell beurkundeten Kaufvertrages wirtschaftlich der Vollzug eines Erwerbs gegeben sein. Dies setzt voraus, dass dem Erwerber bereits zu diesem früheren Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum an dem Objekt —bei Grundstücken regelmäßig durch Übergang von Gefahr, Nutzen und Lasten— übertragen wird (z.B. BFH-Urteil vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, m.w.N.).
Der Kläger hat die maßgeblichen Grundstücke durch die schuldrechtlichen Vereinbarungen im Grundstückstauschvertrag und durch die Eintragung als (zivilrechtlicher) Eigentümer im Grundbuch im Jahr 1981 erworben (§§ 873 Abs. 1, 925 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—). In steuerrechtlicher Hinsicht liegt bereits in dem Abschluss des obligatorischen Grundstückstauschvertrages eine "Anschaffung" der genannten Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Mit der Abgabe seiner Rücktrittserklärung im Jahr 1990 hat sich das ursprüngliche, auf die Verschaffung des Eigentums an den Grundstücken gerichtete (und insoweit auch in vollem Umfang vollzogene) Vertragsverhältnis in ein Rückgewährschuldverhältnis verwandelt (§ 346 Abs. 1 BGB). Der Rücktritt betrifft —in zivilrechtlicher Hinsicht— nur das schuldrechtliche Verpflichtungsverhältnis; demgegenüber bleiben zur Erfüllung schuldrechtlicher Verpflichtungen vorgenommene (dingliche) Verfügungen in Kraft und müssen durch gegenläufige Verfügungen rückabgewickelt werden. In steuerrechtlicher Hinsicht folgt hieraus, dass mit der (tatsächlich durchgeführten) Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts kein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht wird; denn die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes ist keine Veräußerung im Sinne der genannten Vorschrift (s. BFH-Urteil in BFHE 214, 267, [BFH 27.06.2006 - IX R 47/04] BStBl II 2007, 162 [BFH 27.06.2006 - IX R 47/04]; BGH-Urteil in HFR 2006, 723). Dies gilt erst recht, wenn —wie im Streitfall— die Rückabwicklung trotz eines titulierten Anspruchs nicht durchgeführt wird. Danach hat der Kläger die im Jahr 1981 angeschafften Grundstücke durch die Abgabe seiner Rücktrittserklärung im Jahr 1990 nicht wieder an den ursprünglichen Verkäufer (zurück-)veräußert.
Das FG hat daneben keinerlei Feststellungen dahin getroffen, dass der Kläger in zeitlichem Zusammenhang mit der Abgabe seiner Rücktrittserklärung dem Veräußerer auf andere Weise das (wirtschaftliche) Eigentum an den maßgeblichen Grundstücksflächen verschafft hat. Der Kläger war weiterhin als Eigentümer im Grundbuch eingetragen; ein vorzeitiger Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten auf die Stadt X —als ursprünglicher Veräußerer— ist vom FG nicht festgestellt und nach Aktenlage auch nicht ersichtlich. Es ist auch nicht erkennbar, dass der Veräußerer zwischenzeitlich auf andere Weise wieder die tatsächliche Herrschaft über die Grundstücke erlangt und in einer Weise ausgeübt hat, dass er den Kläger —als zivilrechtlichen Eigentümer— von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen konnte (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung).

References: § 9
 § 21
 § 23
 § 23
 § 23
 § 9
 § 9
 § 21
 § 118
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 39