Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48438/beskattning_av_utbildning_som_bekostas_2/
Timestamp: 2019-11-19 21:14:30+00:00

Document:
A195/200/2014
- 24.4.2018
A181/200/2013, 20.12.2013 och 473/32/2011, 10.11.2011(delvis)
Anvisningen har uppdaterats med anledning av avgöranden HFD:2014:88 och HFD:2014:161 som högsta förvaltningsdomstolen givit 2014.
Om utbildningskostnader är avdragsgilla då arbetstagaren betalar dem själv, uppkommer vanligen inte en förmån av lönenatur om arbetsgivaren betalar sådana kostnader. Om de utbildningskostnader som arbetstagaren betalat å sin sida setts som levnadskostnader som inte kan dras av, är utgångssituationen att ersättning av sådana leder till en skattepliktig förmån. Avdragsrätten och skatteplikten är dock nödvändigvis inte symmetriska. Av arbetsgivaren bekostad utbildning kan i det enskilda fallet vara skattefri för arbetstagaren, även om samma utbildningskostnader inte skulle vara avdragsgilla då arbetstagaren betalar dem själv (se detaljerad motivering i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2014:161.)
Utgångssituationen är att utbildning av en arbetstagare som enbart är i anställningsförhållande till arbetsgivarföretaget legat i arbetsgivarens intresse om arbetsgivaren beordrar arbetstagaren till utbildning och betalar utbildningskostnaderna. Det är dock inte alltid möjligt att konstatera att utbildningen är skattefri utifrån endast denna grund. Om utbildningen inte ansluter sig till personens arbetsuppgifter i arbetsgivarföretaget kan man anse att arbetsgivarens avsikt varit att ge arbetstagaren en penningmässig förmån som ersätter lön i form av utbildning. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2014:161, när det gäller utbildning vars kostnader arbetsgivaren betalat för, är frågan om huruvida utbildningen anses ha förvärvats för arbetsgivarens rörelse eller huruvida syftet är att ge personen en förmån som kan jämställas med lön. Med anledning av ärendets natur bör denna fråga bedömas från fall till fall.
Exempelvis följande omständigheter stöder uppfattningen om att utbildningen i första hand ligger i arbetsgivarens intresse:
Ovannämnda omständigheter är endast exemplen på omständigheter som stöder skattefriheten för utbildningen som arbetsgivaren bekostat. Att just dessa omständigheter förekommer inte i ett enskilt fall ger inte i sig upphov till den slutsatsen att det är fråga om skattepliktig utbildning. Utbildning kan till exempel vara skattefri även när den har skett på ett initiativ från arbetstagarens sida som han eller hon framfört i utvecklingssamtalen om förutsättningar för skattefri utbildning i övrigt uppfylls.
Om arbetstagaren eller en person i arbetstagarens närmaste krets är delägare i arbetsgivarföretaget, ska man vid avgörande av utbildningens skattefrihet också fästa uppmärksamhet vid om det har legat i arbetsgivarens intresse att betala utbildningen eller om det har bekostats på grund av delägarskapet. Utbildningen kan vara skattefri trots delägarskapet om det har legat i arbetsgivarens intresse (HFD 1981-II-557).
I Högsta förvaltningsdomstolens mål HFD:2002:8, som nämns ovan, anknöt utbildningen till en tjänst till vilken arbetstagaren utnämndes samtidigt som han påbörjade utbildningen. Följaktligen ägde utbildningen rum inom ramen för en tjänst som han redan innehade. Utifrån utslaget är det inte möjligt att dra direkta slutsatser om en arbetsgivare skattefritt kan bekosta en utbildning som är en förutsättning för en högre tjänst, om utnämningen till den högre tjänsten sker först efter att arbetstagaren genomgått utbildningen. I avsaknad av rättspraxis ska saken bedömas på basis av omständigheter i enskilda förekommande fall.
I målet HFD:1997:70, som gällde en arbetstagares möjlighet att dra av utbildningskostnader, hade merkonom A, som arbetat som valutaexpert vid en bank, avlagt en tvåårig MBA-utbildning vid Helsingfors handelshögskola. Utbildningen skedde på heltid och omfattade 27 studiemoduler och studier i internationell ekonomi, marknadsföring, ledarförmåga, finansiering och organisationsbeteende. Banken hade beviljat A studieledighet för att avlägga examen med motiveringen att utbildningen ansågs främja utvecklingen av A:s yrkesskicklighet i hans dåvarande tjänst som valutaexpert. A hade inte rätt att dra av utbildningskostnaderna, utan de sågs som levnadskostnader för att skaffa tilläggskompetens. I detta fall befordrades A till biträdande direktör för banken två år efter att han genomgått utbildningen.
Det som är värt att beakta i utslaget är att det handlade om tämligen långa studier på heltid, den skattskyldiges tidigare utbildning och att han fick en avsevärt högre chefstjänst efter utbildningen.
I fallet HFD:2014:88, som avser avdragbarheten av utbildningskostnader som arbetstagaren hade betalat, hade politices doktor A studerat för Executive MBA –examen vid en utländsk läroinrättning mellan september 2008 och augusti 2010. Utbildningen hade under skatteåret 2008 kostat A sammanlagt 42 556 euro. Vid beskattningen godkändes dessa utgifter inte som avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst. A hade under skatteåret 2008 arbetat i ledande ställning i företag. Dessutom hade A mellan oktober 2009 och mars 2010 genomgått en Executive Leadership -utbildning vid en annan utländsk läroinrättning.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det vid avläggande av Executive MBA -examen var fråga om postgraduala merkantila studier eller om tilläggsutbildning i anslutning till sådana studier, vilka hade förbättrat A:s ställning på arbetsmarknaden. Utgifterna för denna utbildning var inte avdragsgilla för A vid beskattningen.
Det som är värt att beakta i utslaget är att det handlade om tämligen omfattande studier, efter vilka den skattskyldige inom kort hade övergått från tidigare uppgifter som enhetsdirektör och divisionsdirektör till verkställande direktör för en annan arbetsgivare.
Utifrån utslagen HFD:1997:70 och HFD:2014:88 kan man dra slutsatsen att de utbildningskostnader som uppkommit för att skaffa avsevärd tilläggskompetens, som är en förutsättning för att övergå till en annan tjänst, i utgångssituationen är levnadskostnader.
Trots detta utslag kan annan utbildning med inriktning på sedvanligare avancemang (t.ex. förmans- eller ledarutbildning) hos arbetsgivaren vara skattefri.
10 Särskilt om MBA- och DBA-utbildningsprogram
Högskolorna erbjuder olika Master of Business Administration (MBA)-utbildningsprogram och Doctor of Business Administration (DBA) -utbildningsprogram. Omfattningen på och innehållet i utbildningsprogrammen varierar. Om man studerar vid sidan om arbetet tar utbildningsprogrammet vanligen från cirka ett och ett halvt år till två år, men det kan ta upp till tre år för att avlägga vissa program.
Enligt undervisningsministeriet är inte högskolornas MBA-utbildningsprogram sådana högskoleexamina eller fortbildningsexamina som avses i förordningen. DBA-utbildningsprogrammen hör inte heller till det officiella finländska examenssystemet.
I rättspraxis har det inte ansetts att en förmån som ska ses som lön uppstått då en diplomingenjör, som arbetade som produktchef i det berörda företaget, deltog i ett tvåårigt MBA-utbildningsprogram vid sidan om arbetet och arbetsgivaren betalade en del av kostnaderna (HFD:1997/71). I motiveringen till högsta förvaltningsdomstolens utslag konstateras det att utbildningen berodde på utvecklingen och förändringen av hans arbetsuppgifter i företaget och att den således var nödvändig med tanke på företagets intresse. Dessutom nämns det att arbetstagaren hade bundit sig att arbeta under en viss tid i företaget efter utbildningen
I högsta förvaltningsdomstolens utslag HFD:2014:161 utgjorde det av arbetsgivaren bekostade omfattande DBA-utbildningsprogrammet inte en skattepliktig förmån för den verkställande direktören. Med hänsyn till den bransch i vilken arbetsgivarföretaget var verksamt, den skattskyldiges ställning i företaget samt utredningen om innehållet i utbildningen, ansågs den skattskyldiges deltagande i utbildningen ha legat i arbetsgivarens intresse.
Enligt motiveringen till beslutet tog HFD i utslaget också hänsyn till hur arbetsgivaren hade säkerställt att denne i själva verket också i sin rörelse kan utnyttja den ökade yrkeskompetens som personen får genom utbildning. I detta avseende hade avtalet mellan arbetsgivaren och utbildningens mottagare betydelse och också det som hade avtalats om ersättningen av utbildningskostnader i det fall att utbildningsmottagaren säger upp sig medan utbildningen pågår eller kort efter att utbildningen har avslutats. I beslutet konstaterades också att man kunde bedöma att en långvarig utbildning som genomförs vid sidan av arbetet i fråga skulle nytta arbetsgivaren redan medan utbildningen pågår.
Med en MBA-utbildning och DBA-utbildning är det också möjligt att skaffa avsevärd tilläggskompetens som behövs i framtida tjänster, då det i första hand handlar om ersättning av levnadskostnader för arbetstagaren. Att övergå till en tjänst som till stora delar är ny är inte en grund för att godkänna skattefrihet.
Om en person som genomgår en utbildning inte har en högre högskoleexamen eller en annan grundläggande utbildning som tjänsten förutsätter, ses MBA-utbildning enligt rättspraxis som förvärvande av tilläggskompetens, och inte som sådant upprätthållande eller förvärvande av yrkeskompetens som behövs i arbetet (HFD:1997:70).
HFD:2014:161
A, som till utbildningen var ekonomie magister, hade under flera års tid varit verkställande direktör i kapitalplaceringsbolaget B Ab. Tidigare hade A under mer än 20 års tid verkat i ledande uppgifter i olika företag.
A hade på sin arbetsgivares initiativ kommit överens om att delta i ett 3-6 år långt utbildningsprogram vid Aalto-universitetet, Doctor of Business Administration (DBA).<0} Enligt avtalet betalade arbetsgivaren kostnaderna för utbildningen, ansökningsavgiften 1 500 euro samt årsavgiften 29 000 euro jämte mervärdesskatt. Bolagets skyldighet att betala utbildningskostnaderna skulle enligt avtalet upphöra om A sade upp sig från arbetet av orsaker som inte berodde på bolaget. I så fall skulle A vara skyldig att ersätta bolaget för de kostnader för utbildningsprogrammet som bolaget hade betalat för de två år studieår som närmast föregick uppsägningen.
Med hänsyn till den bransch i vilken arbetsgivarföretaget var verksamt, A:s ställning i företaget samt utredningen om innehållet i utbildningen, ansågs arbetsgivarföretaget ha förvärvat utbildningen för sin rörelse. Beträffande dessa av arbetsgivaren betalda utbildningskostnader uppstod för A inte någon förmån av lönenatur som skulle beskattas i inkomstbeskattningen med anledning av att arbetsgivaren B Ab betalade dessa kostnader. De besvär som Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt hade anfört avslogs.
Förhandsavgörande för skatteåren 2013 och 2014.
Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 61 §.
Den skattskyldige arbetade som fastighetsförmedlare, disponent och bokförare hos en revisions- och fastighetsbyrå. Till grundutbildningen var han merkonom och inledde hösten 1990 vid sidan om sitt arbete ett år långa studier för ekonomichefsexamen vid Markkinointi-instituutti. Examen, vars ändamål var att förbättra kursdeltagarnas färdigheter att sköta ekonomiförvaltningens uppgifter mera effektivt, var avsedd för personer som skötte och svarade för ekonomiärenden i företag och inrättningar samt för personer som biträdde i ekonomiförvaltningens uppgifter. Utbildningen innehöll ledade distansstudier, seminarier och ett diplomarbete. Den skattskyldige betalade själv utbildningen. Hans arbetsuppgifter i arbetsgivarens anställning ändrades inte på grund av examen. Då personens grundutbildning, hans arbetsuppgifter och det att hans ställning i arbetsgivarens anställning inte förändrades och att ekonomichefsexamen inte förbättrade hans formella kompetens togs i beaktande, var utgifterna som hade förorsakats av studierna avdragsgilla från den skattskyldiges inkomster såsom utgifter för upprätthållande av yrkesskickligheten.
A som var pastor till utbildningen, arbetade som sjukhuspräst vid psykiatrisk avdelning i ett centralsjukhus och i öppen psykiatrisk vård. Hans arbetsuppgifter bestod av terapeutiskt arbete bland patienter och kunderna i öppenvård. A hade deltagit i en treårig utbildning som ledde till psykoterapeutens kompetens. Då A:s yrke, den verkliga karaktären av hans arbete samt det att arbetsgivaren understödde utbildningen och att A:s ställning och arbetets karaktär hos sin arbetsgivare inte förändrades på grund av utbildningen, var terminsavgifterna som A hade betalt för utbildningen sådana utgifter som berodde på förvarande och upprätthållande av hans yrkesskicklighet i hans nuvarande arbete och således avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande med stöd av 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Skatteåret 1998. Omröstning 4–1.
Psykoanalytikerutbildningen ledde till sådan psykoterapiutbildning på krävande specialnivå som avses i 2 § 2 mom. 1 punkten i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. A hade redan tidigare skaffat sådan familjeterapiutbildning på krävande specialnivå som avses i förordningens 2 § 2 mom. 2 punkt. Utgifter för psykoanalytikerutbildningen betraktades inte såsom i 29 § 1 mom. avsedda utgifter för förvärvande eller bibehållande av A:s inkomster, som skulle vara avdragsgilla. Således föreslog det ingen anledning till minskning av inkomstskatteprocentsatsen. Skatteåret 2005.
A som var tekniker till utbildningen hade sedan 1980 arbetat hos en samkommun för utbildning i en lektorstjänst såsom lärare i grundexamen inom datateknik. Kompetensvillkoren för lektorstjänsten hade ändrats genom förordningen om yrkesundervisningsanstalter (491/1987) som trädde i kraft 1.8.1987 och vidare genom förordningen om ändring av den (795/1995) så, att teknikerexamen inte längre uppfyllde tjänstens kompetensvillkor, utan det förutsattes till exempel ingenjörsexamen eller en för tjänsten lämplig examen i en yrkeshögskola. Av ar likväl fortsättningsvis kompetent att fortsätta i tjänsten. A hade år 1995 vid sidan om sitt arbete studerat vid en teknisk läroanstalt på en ingenjörslinje för tekniker och avlagt våren 1996 ingenjörsexamen vid yrkeshögskola. A hade genom examen kompletterat sin utbildning så att den motsvarade kompetensvillkoren för tjänsten som han innehade. Under dessa förhållanden utgjorde utbildningen utveckling av yrkesskickligheten som var nödig för tjänsten och kostnaderna som av studierna hade förorsakats för A var i beskattningen avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande. Skatteåret 1995.
HFD:2014:88
Politices doktor A hade under tiden mellan september 2008 och augusti 2010 studerat för Executive MBA -examen vid ett utländskt universitet. Utbildningen hade under skatteåret 2008 kostat A sammanlagt 42 556 euro. Vid beskattningen godkändes dessa utgifter inte som avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst. A hade under skatteåret 2008 arbetat i ledande ställning i företag. Dessutom hade A mellan oktober 2009 och mars 2010 genomgått en Executive Leadership -utbildning vid en annan utländsk läroinrättning.
Vid personbeskattningen har utgifter för grundutbildning, postgraduala studier eller annan yrkesutbildning eller för förvärvande av kompetens inte betraktas som avdragsgilla utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst, utan som icke-avdragsilla levnadskostnader. Vid avläggande av Executive MBA -examen var det fråga om att postgraduala merkantila studier eller om tilläggsutbildning i anslutning till sådana studier, vilka hade förbättrat A:s ställning på arbetsmarknaden. Utgifterna för denna utbildning var inte avdragsgilla för A vid beskattningen.
Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 31 § 4 mom.
Sidan har senast uppdaterats 27.11.2014

References: § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 4