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Timestamp: 2019-09-16 22:22:10+00:00

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Il preventivo contraddittorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente, anche se non previsto espressamente dalla legge, è sempre obbligatorio (Fisco e contenzioso) - GuideLegali.it
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Il preventivo contraddittorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente, anche se non previsto espressamente dalla legge, è sempre obbligatorio
Commentatore esperto
Il preventivo contraddittorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente, anche se non previsto espressamente dalla legge, è sempre obbligatorio (compreso per gli accertamenti parziali, art. 41 bis, D.P.R., n° 600/73) (C.T.P. di Lecco, n° 115/03/14 , cfr. C – 129/13 e C – 130/13 della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Circolare n° 25 del 06.08.2014 dell’Agenzia delle Entrate)
Avv. Federico Marrucci di Lucca, LU
Letto 565 volte dal 16/10/2014
In materia di “obbligatorietà del contraddittorio preventivo Fisco – cittadino”, un’interessante sentenza della C.T.P. di Lecco (n° 115/03/14), del tutto conforme alla giurisprudenza comunitaria, ha osservato che “ogni qual volta l’Amministrazione interna allo stato membro emetta atti di accertamento […] deve essere garantito il contraddittorio preventivo con il contribuente; tale diritto fondamentale, facente parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione, ha portata generale, anche in applicazione di quanto stabilito dalla legge n° 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)”.
L’operatività del principio del contraddittorio
Il meccanismo del “preventivo confronto” tra contribuente e Stato (soprattutto nei rapporti di natura fiscale) inizia a trovare ampia applicazione anche in quelle ipotesi in cui la legge non prevede espressamente tale obbligo (come appunto nel caso odierno, avente ad oggetto la notifica di un avviso di accertamento parziale, art. 41 bis, D.P.R., n° 600/73).
In un recente passato, la C.T.P. di Lucca, con la pronuncia n° 146/05/12[1] aveva sancito che nelle verifiche fiscali a carico di “potenziali” società non operative grava sull'Amministrazione finanziaria l'obbligo di instaurare il contraddittorio, a presidio sia del principio del “giusto procedimento” (cfr. Legge, n° 241/1990), sia del “diritto di difesa”[2], in virtù dei quali il destinatario di un provvedimento pregiudizievole deve essere posto nelle condizioni di poter esporre le proprie ragioni difensive[3].
Secondo tale corrente di pensiero, appare del tutto superfluo che il nostro ordinamento non preveda esplicitamente il preventivo contraddittorio per la verifica ai danni di una “eventuale” società di comodo: la nota sentenza “chiave” della Corte di Giustizia C – 349/07 aveva statuito un principio “copernicano” sul tema, ossia “ogni soggetto nei confronti del quale si intenda assumere una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far conoscere utilmente il proprio punto di vista”.
Non solo: sempre la Corte di Giustizia (cause riunite C – 129/13 e C – 130/13)[4] nella relativa sentenza depositata il 03.07.2014, ha confermato che “il soggetto amministrato” ha “il diritto […] ad essere sentito prima della adozione del provvedimento finale, come attuazione del diritto di difesa e obbligo di una adeguata istruttoria” (“principio fondamentale e generale del diritto eurounitario”).
A ben vedere, tale tassello procedimentale, anche se non disciplinato dalla normativa di riferimento, deve essere riconosciuto.
In altri termini, da un lato i giudici della UE hanno “cristallizzato” l’obbligo di “chiamata” (a favore del contribuente) a carico della Pubblica Amministrazione dello Stato Membro (in caso di violazione, il giudice nazionale ha il potere/dovere di verificarne l’attuazione, disapplicando le norme interne contrastanti) e dall’altro, il diritto al contraddittorio può “soffrire limitazioni, purché giustificate e proporzionate”.
In ragione di ciò, l’obbligo di “ascoltare” il cittadino deve rappresentare una fase in cui sono acquisiti dati, notizie, informazioni (sulla verifica in corso nei confronti del contribuente) prima di provvedere all’emanazione dell’atto impositivo, pertanto – laddove sia violata questa procedura – non sussistono strumenti di “sanatoria” o di “regolarizzazione” (in corso d’opera).
A maggior chiarimento circa gli effetti (in tema di illegittimità del provvedimento amministrativo) circa l’omessa instaurazione del contraddittorio, deve essere osservato che siffatto vizio “segna una lesione sostanziale”, laddove “sia stato precluso all’interessato di svolgere difese non pretestuose e ragionevoli che avrebbero potuto modificare, ex ante, il quadro da tener presente per provvedere”[5].
Considerazioni finali; riflessione sulla Circolare n° 25 del 06.08.2014 dell’Agenzia delle Entrate
A ben vedere, il confronto “contribuente - Fisco” rafforza il concetto del c.d. giusto procedimento incentrato sul principio costituzionale dell'inviolabilità del diritto alla difesa in ogni stato e grado del procedimento (art 24 Cost.), nonché del diritto al contraddittorio (art. 111 Cost.): il principio espresso dalla giurisprudenza della UE rappresenta un tassello non negoziabile del diritto comunitario, pertanto la sua natura dichiarativa (all'interno dello stesso diritto) vincola giuridicamente il nostro ordinamento ad allinearsi (art. 11 Cost.)[6].
A queste osservazioni è approdata l’Agenzia delle Entrate con la nuova Circolare (n° 25 del 06.08.2014), nella quale si può leggere all’interno del “capitolo 2” (Attività specifiche, 2.1. Grandi Contribuenti): “è necessario [instaurare] un proficuo contraddittorio, preventivo rispetto all’emissione degli avvisi di accertamento, che consenta agli uffici di porre in essere una completa ed esaustiva istruttoria prima dell’eventuale emanazione dei provvedimenti”.
Di sovente l'Ufficio – nei casi in cui sia sollevata la carenza di contraddittorio - ritiene che non vi sia alcuna lesione del diritto di difesa, tuttavia siffatta tesi appare priva di alcuna valenza giuridica, poiché le citate sentenze della Corte di Giustizia hanno infatti rilevato che sia sufficiente, al fine di accertare la violazione di questo diritto, anche una “mera potenzialità lesiva” del provvedimento dell’A.F.
In altre parole, per tutti i procedimenti amministrativi[7], l’Erario è obbligato ad instaurare un confronto preventivo con il contribuente, pena la nullità del provvedimento emanato (esclusi i casi di doglianza pretestuosa): la ratio di questa scelta è facilmente intuibile, ovvero unicamente con il promovimento del contraddittorio tra le parti (prima dell’adozione del provvedimento) si può favorire l’adeguamento degli addebiti accertati dal Fisco alla reale situazione reddituale del contribuente.
Ebbene, il diritto alla difesa deve essere sempre garantito ogni qualvolta l’Erario avanza una pretesa economica che incida su interessi patrimoniali dell’interessato: a quest’ultimo deve essere assicurata la possibilità di presentare osservazioni, prima che venga emanato (nei suoi confronti) un provvedimento anche “potenzialmente” lesivo, giacché il principio del contraddittorio possiede (nella forma e nella sostanza[8]) una valenza sia come strumento difensivo, che come mezzo istruttorio[9].
(Avvocato Tributarista in Lucca e Pisa, presso Studio Legale e Tributario Etruria) [1] Nella citata pronuncia i giudici lucchesi affermarono che l'apertura del contraddittorio è “regola generale, disposta con specifica norma legislativa, oltreché dalle norme comunitarie, ogni volta che l'Amministrazione procede alla revisione del reddito dichiarato”, pertanto anche a seguito di una verifica fiscale operata nei confronti di una società (che non aveva presentato l'istanza di interpello disapplicativo), l'Amministrazione finanziaria è obbligata ad avviare un “preventivo confronto” con il contribuente, prima di procedere alla notifica dell'avviso di accertamento;[2] Molto autori hanno ritenuto che il potere di partecipazione del privato deve essere considerato un “corollario” del principio del giusto procedimento, in forza del quale gli interessati (rectius: destinatari) di un provvedimento amministrativo – pregiudizievole – devono essere posti nelle condizioni di esporre le proprie ragioni, tutelando i propri interessi, nonché collaborando (anche nella sostanza) nell'interesse pubblico. La figura della partecipazione del contribuente si colloca quindi intorno al principio di capacità contributiva (art. 53, Cost.);[3] “La tutela del contribuente nelle indagini tributarie” (di Sebastiano Stufano), Edizioni Ipsoa Gruppo Wolters Kluwer, 2011;[4] cfr. “La Corte UE rilancia su contraddittorio come diritto fondamentale nel procedimento tributario” (di Alberto Mercheselli), pubblicato su “Ipsoa Quotidiano” in data 08.07.2014;[5] Nella sentenza della Corte di Giustizia, viene utilizzato il termine “might”, “pouvait” (ovvero sia “avrebbe potuto” nella traduzione italiana”): il contribuente può sollevare l’eccezione di vizio di contraddittorio, tuttavia la doglianza processuale deve essere “sostanziale”, non dilatoria o, ancor peggio, abusiva ( in tal senso potrebbe trovare applicazione la normativa disciplinata dall’art. 96 c.p.c., danno per lite temeraria);[6] Sull'argomento la nostra Corte Costituzionale con la decisione n° 389/89 ha affermato che “qualsiasi sentenza che applica e/o interpreta una norma comunitaria ha indubbiamente carattere di sentenza dichiarativa del diritto comunitario”, quindi “tutti i soggetti competenti nel nostro ordinamento a dare esecuzione alle leggi (e gli atti aventi forza o valore di legge) […] sono giuridicamente tenuti a disapplicare le norme interne incompatibili”. In questo senso militano anche le previsioni della nostra Costituzione che, all'art. 11, attribuisce prevalenza, nella gerarchia delle fonti di diritto, alle norme che siano emanazione di organismi sovranazionali ai quali l'Italia partecipa: qualora l'elemento giuridico rappresenti un principio generale del diritto comunitario l'ordinamento nazionale deve conformarsi, sia nella fase della legislazione, cioè dell'allineamento delle proprie leggi ai principi sovranazionali di diritto comunitario, sia in quella di interpretazione delle norme nazionali preesistenti che, come nel caso italiano, non prevedono una disposizione generale in tema di contraddittorio pre – contenzioso, ad eccezione della Legge n° 212/2000, art. 12, comma 7 (“Prospettive di rivalutazione del diritto al contraddittorio in fase pre – contenziosa di Sebastiano Stufano” pubblicato su “Il Corriere Tributario”, n° 12/2012);[7] Anche nelle procedure di revisione dell'accertamento doganale, la legge ha previsto una fase preliminare di contestazione in via amministrativa in cui il contribuente ha la possibilità di contestare la rettifica dell'Ufficio instaurando entro 30 giorni una controversia doganale (Corte di Cassazione, n° 14105/2005, Regolamento CEE 12 ottobre 1992, n° 2913, D. Lgs. 8 novembre 1990, n° 374, artt. 8,9 e 11), cfr. “Invalidi gli atti di accertamento doganale senza pre – contraddittorio” di Sara Armella e Valeria Baldi pubblicato su “L'Iva”, n° 1/2011;[8] Ebbene, sull’argomento delle forme del contraddittorio, è necessario evidenziare che questa fase di derivazione procedimentale (pre – contenziosa) deve essere rappresentata da un “reale scambio di opinioni tra Ufficio e contribuente e non una mera consegna di documenti” (rilevanza sostanziale del contraddittorio, vedi C.T.P. di Parma, n° 94/6/13); in tal senso anche la S.C. con l’ordinanza, n° 24739/13: “il contraddittorio deve avere carattere sostanziale e non formale” per “la funzione di garanzia che deve avere”; il Collegio ha rilevato che “non è possibile considerare contraddittorio la mera ricezione di documenti da parte dell’ufficio, pur redigendo a tal fine un verbale di comparizione”;[9] “Gli effetti della violazione del principio del contraddittorio” (di Alberto Marcheselli), pubblicato su “Il Corriere Tributario”, n° 31/2012;
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References: art. 41
 sentenza 
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