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Timestamp: 2019-10-20 20:04:12+00:00

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﻿ Sentencia 2008-00058 de junio 13 de 2013
SENTENCIA 2008-00058 DE 13 DE JUNIO DE 2013
CONTENIDO:PAGO DE LO NO DEBIDO- IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. LAS COTIZACIONES O APORTES EFECTUADOS A LAS ADMINISTRADORAS DE RIESGOS LABORALES (ARL) FORMAN PARTE DEL SISTEMA INTEGRAL DE SEGURIDAD SOCIAL Y, POR TANTO, SU DESTINACIÓN ES RESTRINGIDA. DEBEN UTILIZARSE, EXCLUSIVAMENTE, PARA LOS EFECTOS DEL SISTEMA, TAL COMO LO ESTABLECE EL INCISO 5º ARTÍCULO 48 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA. EN ESA MEDIDA, TALES APORTES NO FORMAN PARTE DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO PORQUE NO DEVIENEN DE UNA ACTIVIDAD INDUSTRIAL, COMERCIAL O DE SERVICIOS, SINO QUE SON RECURSOS PÚBLICOS DESTINADOS A CUBRIR LOS RIESGOS PROFESIONALES DE LOS TRABAJADORES. LOS CONTRIBUYENTES QUE LIQUIDARON EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO SOBRE LOS INGRESOS DESTINADOS AL SISTEMA GENERAL DE RIESGOS PROFESIONALES ANTES DE QUE SE PROFIRIERA LA LEY 788 DE 2002, SÍ INCURRIERON EN UN PAGO DE LO NO DEBIDO PORQUE CUANDO LIQUIDARON EL IMPUESTO NO EXISTÍA UN TÍTULO O FUENTE DE DONDE EMANARA LA OBLIGACIÓN DE LIQUIDAR EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO SOBRE TALES INGRESOS.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, PAGO DE LO NO DEBIDO, SEGURO DE VIDA
Sentencia 2008-00058 de junio 13 de 2013
Rad.: 250002327000200800058 01
Número interno: 17973
Demandante: Seguros de Vida Colpatria S.A.
En los términos del recurso de apelación, la Sala decidirá si son nulas las resoluciones DDI 71249 del 27 de noviembre de 2006 y DDI 07819 del 25 de octubre de 2007, mediante las que el Distrito Capital resolvió de manera desfavorable la solicitud de devolución del impuesto de industria y comercio que la parte actora liquidó sobre los aportes para los riesgos profesionales.
Concretamente, la Sala resolverá: i) si las administradoras de riesgos profesionales (ARP) pertenecen al sistema de seguridad social y, por tanto, si los aportes que hacen los empleadores a esas administradoras están sometidos a la restricción prevista en el artículo 48 de la Carta Política. Dado que la Sala anticipa una respuesta afirmativa al primer planteamiento hecho, resolverá ii) si se puede tener como pago de lo no debido el impuesto de industria y comercio liquidado sobre los aportes hechos a la ARP en los denuncios privados, y, (iii) si para su devolución, era indispensable que se corrigieran tales denuncios privados. Precisado lo anterior, (iv) se resolverá el problema jurídico del caso concreto, consiste en si era procedente la devolución del impuesto pagado y el reconocimiento de los intereses moratorios como lo pretendió la empresa demandante
1. De las cotizaciones efectuadas a las administradoras de riesgos profesionales.
El artículo 48 de la Constitución Política dispone:
El artículo 8º de la Ley 100 de 1993 define el Sistema de Seguridad Social Integral así:
“ART. 8º—Conformación del Sistema de Seguridad Social Integral. El Sistema de Seguridad Social Integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley” (negrilla fuera de texto).
Conforme con el artículo 1º de Decreto 692 de 1992, el Sistema de Seguridad Social Integral está conformado así:
“ART. 1º—Sistema de Seguridad Social Integral. El Sistema de Seguridad Social Integral, está conformado por:
— El Sistema General de Pensiones
— El Sistema de Seguridad Social en salud
El Sistema General de Riesgos Profesionales, de conformidad con el artículo 1º del Decreto 1295 de 1994, se define en los siguientes términos:
“ART. 1º—Definición. El Sistema General de Riesgos Profesionales es el conjunto de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos, destinados a prevenir, proteger y atender a los trabajadores de los efectos de las enfermedades y los accidentes que puedan ocurrirles con ocasión o como consecuencias del trabajo que desarrollan.
Las disposiciones vigentes de salud ocupacional relacionadas con la prevención de los accidentes trabajo y enfermedades profesionales y el mejoramiento de las condiciones de trabajo, con las modificaciones previstas en este decreto, hacen parte integrante del Sistema General de Riesgos Profesionales” (negrilla fuera de texto).
De conformidad con el artículo 8º del Decreto 1295 de 1994 “Son riesgos profesionales el accidente que se produce como consecuencia directa del trabajo o labor desempeñada, y la enfermedad que haya sido catalogada como profesional por el Gobierno Nacional” Por eso, el artículo 18 ibídem impone la obligación a los empleadores de cotizar(2) al Sistema General de Riesgos Profesionales durante la vigencia de la relación laboral.
Las administradoras de riesgos profesionales, por su parte deben destinar los aportes que hacen los empleadores al Sistema General de riesgos profesionales, tal y como lo disponen los artículos 19 y 83 del Decreto 1265 de 1994, así:
“ART. 19.—Distribución de las cotizaciones. La cotización para el Sistema General de Riesgos Profesionales se distribuirá de la siguiente manera:
b. El 5% administrado en forma autónoma por la entidad administradora de riesgos profesionales, para el desarrollo de programas, campañas y acciones de educación, prevención e investigación de los accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de los afiliados, que deben desarrollar, directamente o a través de contrato, las entidades administradoras de riesgos profesionales, y
c. El 1% para el Fondo de Riesgos Profesionales de que trata el artículo 94 de este decreto”.
ART. 83.—Garantía a las prestaciones económicas reconocidas por este decreto. Sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los reaseguradores, la Nación, a través del Fondo de Garantías de Instituciones Financieras —Fogafin—, garantiza el pago de las pensiones en caso de menoscabo patrimonial o suspensiones de pago de la entidad administradora de riesgos profesionales de acuerdo con la reglamentación que para tal efecto se expida.
El Fondo de Garantías de Instituciones Financieras señalará las primas correspondientes a esta garantía y su costo será asumido por las entidades administradoras de riesgos profesionales. En todo caso las administradoras de riesgos profesionales responderán en primera instancia con sus propios recursos. Para todos los efectos, los aportes al Sistema General de Riesgos Profesionales tienen el carácter de dineros públicos”.
La Corte Constitucional, en relación con el Sistema de Riesgos Profesionales y, en particular, sobre su finalidad, ha dicho:
“Actualmente la ley con el propósito de proteger a los trabajadores de las contingencias o daños que sufran como consecuencia de la relación laboral, ha impuesto la obligación a los empleadores de trasladar ese riesgo a entidades especializadas en su administración, mediando una cotización a cargo exclusivamente del empleador[22] y ha determinado claramente las prestaciones a las que tendrán derecho los trabajadores que se vean afectados por una contingencia de origen profesional[23].
En ese orden de ideas las entidades administradoras de riesgos profesionales, bajo un esquema de aseguramiento —en el que las cotizaciones o primas, que el empleador entrega al sistema por cada uno de los trabajadores afiliados, generan una mutualidad o fondo común, con el cual se financian las prestaciones anotadas—, deben ocuparse de brindar a los trabajadores la prestación de los servicios de salud que requieran, así como asumir el reconocimiento y pago oportuno de las prestaciones económicas establecidas en el Decreto-Ley 1295 de 1994 —incapacidad temporal, incapacidad permanente parcial, pensión de invalidez, pensión de sobrevivientes, auxilio funerario—, al tiempo que deben realizar actividades de prevención, asesoría y evaluación de riesgos profesionales, y promover y divulgar programas de medicina laboral, higiene industrial, salud ocupacional y seguridad industrial[24]”(3).
Por lo expuesto, es claro que las cotizaciones o aportes efectuados a las administradoras de riesgos profesionales (ARP) forman parte del Sistema Integral de Seguridad Social y, por tanto, su destinación es restringida. Deben utilizarse, exclusivamente, para los efectos del sistema, tal como lo demanda el inciso 5º artículo 48 de la Constitución Política. En esa medida, tales aportes no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio porque no devienen de una actividad industrial, comercial o de servicios, sino que son recursos públicos destinados a cubrir los riesgos profesionales de los trabajadores.
2. Del pago de lo no debido y de si el impuesto de industria y comercio liquidado sobre los aportes hechos por los empleadores por concepto de cotizaciones al sistema de riesgos profesionales constituye pago de lo no debido.
Ha dicho la Sala(4) sobre el pago de lo no debido, que el artículo 2313 del Código Civil dispone que si el que por error ha hecho un pago, prueba que no lo debía, tiene derecho de repetir lo pagado.
El derecho de repetir lo pagado tiene fundamento en la prohibición del enriquecimiento sin causa.
En materia tributaria, la jurisprudencia de la Sección Cuarta ha retomado los fundamentos de la noción de enriquecimiento sin justa del derecho civil para fundamentar las decisiones de nulidad de actos administrativos que negaron el derecho a la devolución de tributos nacionales, tributos territoriales o tributos aduaneros. Así, ha dicho la Sala que “La Corte Suprema de Justicia (...) ha señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa los siguientes: 1) Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2) Que haya un empobrecimiento correlativo y, 3) Que el enriquecimiento se realice sin causa o lo que es lo mismo, sin fundamento legal”(5).
“En relación con el enriquecimiento sin causa como fuente de obligaciones, vale la pena traer a colación la sentencia de la Sección Tercera de esta corporación en la que se manifestó lo siguiente: “En el caso particular, el llamado “principio” del no enriquecimiento sin causa, es una regla general de derecho que, incluso, está consagrada positivamente en el artículo 831 del Código de Comercio, de la siguiente manera: “Nadie podrá enriquecerse sin justa causa a expensas de otro”. Siendo, como es, un principio general, su inserción en un código de aplicación restringida (C. Co., arts. 1º y 22), no puede generar el efecto de disminuir su generalidad o de restringir su campo de aplicación; no tendría ninguna lógica sostener que en las relaciones comerciales está prohibido el enriquecimiento injusto pero que dicha prohibición no rige en otros campos relacionales de naturaleza civil o administrativa... Existe, pues, todo un complejo normativo integrado por principios y por preceptos constitucionales de los cuales, emerge —como uno de sus fundamentos— una regla jurídica de justicia natural: la prohibición para enriquecerse injustamente a expensas de otro”. Esta sección también ha reconocido que el enriquecimiento sin causa del fisco puede ser fuente de obligaciones a su cargo y a favor del contribuyente que resulta empobrecido con ocasión del actuar estatal indebido. Es así como acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia al respecto, se han señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa, los siguientes: 1. Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2. Que haya un empobrecimiento correlativo y 3. Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal”(6).
Por eso, la Sala(7) dijo que en materia tributaria no es pertinente presumir que el contribuyente paga más de lo que le corresponde por error, puesto que, tanto la imposición del tributo como su exclusión, exención, su no generación o cualquier otro beneficio o tratamiento tributario, están previstos en la ley, cuya promulgación es obligatoria y su conocimiento también(8). De ahí que, para la Sala, los profesionales de actividades económicas pasibles de impuestos no podrían alegar, en principio, que incurrieron en error de derecho por desconocimiento de las leyes.
La Sala hizo hincapié en que el artículo 768 del Código Civil(9) dispone que se presume la mala fe cuando se incurre en error en materia de derecho, presunción que, además, no admite prueba en contrario. Que, así mismo, se presume que alguien ha recibido un pago de buena fe cuando lo recibe con la firme convicción de haber adquirido el dominio de la cosa por medios legítimos, exentos de fraudes y de todo otro vicio. Y que, por tanto, de conformidad con el artículo 2319 del Código Civil, el que recibe el pago de buena fe, adquiere las obligaciones del poseedor de mala fe, sólo a partir del momento en que se entera de que recibió un pago no debido y, en consecuencia, se obliga a restituir el capital y los intereses del mismo (C.C, arts. 961, 964 y 717)(10).
En esta oportunidad la Sala aclara que, en realidad, tratándose de obligaciones dinerarias, se aplica el artículo 2318 del Código Civil, que prescribe que “El que ha recibido dinero o cosa fungible que no se le debía, es obligado a la restitución de otro tanto del mismo género y calidad.
Si ha recibido de mala fe debe también los intereses corrientes”.
Por último, la Sala precisó que el artículo 2316 ibídem dispone que si el demandado confiesa el pago, el demandante debe probar que no era debido. Pero, que si el demandado niega el pago, le toca al demandante probarlo; y probado, se presumirá indebido(11).
En el contexto jurídico descrito, se analiza si el impuesto de industria y comercio autoliquidado por el sujeto responsable sobre los aportes hechos por los empleadores por concepto de cotizaciones al sistema de riesgos profesionales constituye pago de lo no debido.
El impuesto de industria y comercio está regulado en la Ley 14 de 1983 y esa ley constituye, en general, el título o la fuente de la obligación tributaria.
En ese orden, los contribuyentes tienen el deber de liquidar el impuesto sobre la base gravable que dispone la ley, esto es, sobre el promedio mensual de los ingresos brutos del año inmediatamente anterior percibidos en ejercicio de la actividad industrial, comercial o de servicio(12).
Sin embargo, en el contexto de la época en que se expidió la Ley 14 de 1983 y hasta antes de la entrada en vigencia de la Carta Política de 1991, el sistema de seguridad social en Colombia y de riesgos profesionales era diametralmente distinto al que se adoptó a partir de la Ley 100 de 1993.
En efecto, la modificación implicó que la seguridad social pasara de ser una mera “función pública” o “servicio público”(13) a cargo del Estado a ser una actividad económica vinculada a la función social desarrollada por entidades públicas y privadas y bajo la coordinación y control del Estado, dentro de un esquema de libre competencia y libertad económica. Es decir, una actividad de servicio público, pero no propiamente estatal.
De manera que, en el contexto de “función pública” o “servicio público estatal”, los ingresos percibidos por los sujetos que formaban parte del sistema nacional de salud(14) no estaban gravados con el impuesto de industria y comercio por la sencilla razón de que tales ingresos no tenían origen en una actividad mercantil propiamente dicha, así en algunos casos la actividad fuera desarrollada por fundaciones o asociaciones sin ánimo de lucro de tipo hospitalario.
En cambio, cuando la actividad mutó a una actividad que tiene visos tanto de servicio público como de actividad mercantil y, por lo mismo, regulada por normas especiales, surgió la duda razonable de si era procedente incluir dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio los ingresos de la seguridad social, pues el artículo 48 de la Carta Política dispuso que “No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”.
Para dar claridad sobre el particular, pero en concreto sobre los ingresos derivados de la unidad de pago por capitación (UPC) que recaudan las empresas promotoras de salud (EPS), en el año 2002, esto es, once años después de la entrada en vigencia del artículo 48 de la Carta Política y nueve años después de la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993, se expidió la Ley 788(15), cuyo artículo 111(16) dispuso que parte de la UPC estaría gravada con el impuesto de industria y comercio en el entendido de que esa unidad contenía el margen de utilidad que percibían las EPS por la prestación del servicio de salud.
Sin embargo, mediante la Sentencia C-1040 del 5 de noviembre de 2003, la Corte Constitucional declaró inexequible parcialmente el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, y, con fundamento en el artículo 48 de la Carta Política, aclaró que el 100% de los ingresos que perciben las entidades promotoras de salud por concepto de UPC deben estar destinados a satisfacer el servicio obligatorio de seguridad social en salud.
Lo mismo dijo la Corte respecto de los recursos que perciben las instituciones prestadoras de salud, que se pagan con cargo a los recursos de la UPC(17).
Pero la Corte Constitucional también dejó en claro que las empresas promotoras de salud podían ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio cuando realizaran otras actividades, estas sí, gravadas con ese impuesto.
Siguiendo la misma línea argumental de la Corte Constitucional, y tal como se dijo en el acápite anterior, la Sala reitera que las cotizaciones o aportes que los empleadores hacen al sistema general de riesgos profesionales, y que administran las administradoras de riesgos profesionales, tienen destinación específica y, por lo mismo, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.
En esa medida, los contribuyentes que liquidaron el impuesto de industria y comercio sobre los ingresos destinados al sistema general de riesgos profesionales antes de que se profiriera la Ley 788 de 2002, sí incurrieron en un pago de lo no debido porque cuando liquidaron el impuesto no existía un título o fuente de donde emanara la obligación de liquidar el impuesto de industria y comercio sobre tales ingresos. Además, para la Sala, los contribuyentes, como responsables del impuesto, como las entidades territoriales, como sujetos activos, con fundamento en la nueva noción de servicio público que se adoptó en la Carta Política de 1991 y en la reforma que se hizo al sistema general de seguridad social, interpretaron equivocadamente que la Ley 14 de 1983 era la fuente de la cual dimanaba la obligación tributaria. Ese errado convencimiento los indujo a liquidar, pagar o exigir el pago del impuesto de industria y comercio sobre ingresos que tenían destinación específica y, por tanto, a pagar más impuestos de los que realmente debían. Por lo tanto, sí se configuró el pago de lo no debido y, por ende, el derecho a solicitar la devolución de lo que se pagó por concepto de impuestos, siempre que la situación jurídica del contribuyente no se encuentre consolidada, esto es, siempre que no haya prescrito el derecho a pedir la devolución(18).
Ahora bien, respecto de los pagos hechos en vigencia de la Ley 788 de 2002, es menester precisar que fueron pagos de lo debido, pues la causa legal del pago fue esa propia ley. Cosa distinta es que, en virtud de la Sentencia C-1040 de 2003 ―que rige a futuro―(19) los contribuyentes del impuesto de industria y comercio puedan pedir en devolución los pagos hechos, mientras la situación jurídica no esté consolidada. En otras palabras, si el derecho del Estado a percibir el pago por el impuesto de industria y comercio no se ha consolidado, debido a los efectos a futuro de la sentencia de inexequibilidad de la Corte Constitucional, es procedente que la jurisdicción ordene devolver lo pagado. Consolidada la situación jurídica, no es procedente la devolución del impuesto pagado(20).
En efecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado es de la tesis de que los efectos de las sentencias de nulidad de los actos administrativos de carácter general (normativos) son a futuro, y de efecto inmediato respecto de las situaciones jurídicas no consolidadas. Por ende, tales sentencias no afectan las situaciones jurídicas consolidadas, esto es, aquellas que resultan de la ejecutoria y ejecutividad de actos administrativos particulares y concretos, porque ya están vencidos los plazos para demandarlos judicialmente, y también cuando ha prescrito el derecho a pedir la devolución, por vencimiento del término establecido en la ley para ese efecto. Para la Sección Cuarta del Consejo de Estado, la seguridad jurídica se fundamenta precisamente en la consolidación de las situaciones jurídicas, situaciones que, además pueden ser favorables o desfavorables. Así, si un particular, bajo determinada ley o determinados actos administrativos generales, que son leyes en sentido lato, ganó o consiguió determinado derecho, quiere decir que consolidó una situación jurídica favorable que incluso pudo haber entrado a su patrimonio económico o moral. Y una sentencia que derribe esa ley no puede afectar esa situación. Ahora bien, si, bajo determinada ley, un particular debió atender una obligación o desprenderse definitivamente de cierto derecho, eso significa que hubo a su vez un derecho en favor de otro (acreedor, que puede ser el Estado), que bien pudo consolidar una situación favorable para aquel pero desfavorable para el deudor (contribuyente). En este último caso también hubo situaciones jurídicas consolidadas para ambos sujetos jurídicos.
Ni la inexequibilidad de la ley ni la nulidad del acto administrativo normativo o general pueden implicar ope legis que se deshagan las situaciones que se consolidaron para sostener absurdamente que nunca existieron y que las cosas volverían al estado en que se encontraban antes, lo cual suele resultar incluso imposible.
Por lo tanto, cuando proceda la devolución porque la situación jurídica no se ha consolidado a favor del Estado, esa devolución de tributos, como en el caso de la devolución de saldos a favor, se someterá a las reglas generales previstas en las normas tributarias pertinentes nacionales o territoriales, o ambas, según el caso, referidas a la corrección de las declaraciones tributarias y a los plazos de firmeza de esas declaraciones(21).
3. De si es necesario corregir las declaraciones para efectos de la devolución.
Conforme con lo dicho, la Sala reitera(22) que en los casos de pago de lo no debido, no es necesario que el contribuyente corrija las declaraciones del impuesto de industria y comercio para liquidarse un menor impuesto a pagar. También reitera que, en estos casos, la petición de devolución puede presentarse dentro de los plazos de prescripción de la acción ejecutiva prevista en el artículo 2536 del Código Civil(23), antes por disposición de los artículos 11(24) y 21(25) del Decreto 1000 de 1997, hoy por disposición del artículo 11(26) y 16(27) del Decreto 2277 de 2012(28).
Para resolver los cargos propuestos son relevantes los siguientes hechos probados:
1. La parte actora presentó y pagó las siguientes declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros en Bogotá, D.C.(29)
Periodo Años Impuesto a cargo declarado
1 2002 213.135.000
2 2002 246.273.000
3 2002 278.337.000
4 2002 353.258.000
5 2002 384.790.000
6 2002 370.598.000
1 2002 131.560.000
2 2001 160.530.000
3 2001 156.753.000
4 2001 163.656.000
5 2001 161.740.000
6 2001 196.354.000
1 2000 82.480.000
2 2000 90.145.000
3 2000 100.810.000
4 2000 105.489.000
5 2000 67.479.000
6 2000 152.917.000
1 1999 87.613.000
2 1999 85.836.000
3 1999 98.620.000
4 1999 86.032.000
5 1999 84.885.000
6 1999 118.682.000
1 1998 62.861.000
2 1998 66.791.000
3 1998 78.010.000
4 1998 73.083.000
5 1998 64.309.000
6 1998 101.259.000
1 1997 61.822.000
2 1997 67.304.000
3 1997 53.206.000
4 1997 62.783.000
5 1997 63.254.500
6 1997 59.596.000
Total 4.792.710.000
2. El 28 de septiembre de 2006(30), la demandante presentó la solicitud de devolución de la suma de $ 1.054.279.000 por pago de lo no debido, sobre las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas en los años 1997 a 2002, en las que, según dijo, incluyó, como parte de la base gravable, cotizaciones obligatorias de riesgos profesionales ARP así:
Año gravable Primas y cotizaciones ARP retenidas Bogotá Cotizaciones ARP Impuesto a cargo total Impuesto a cargo por cotizaciones ARP
1997 39.803.056.000 11.286.321.000 367.961.000 103.834.000
1998 48.337.720.000 10.824.881.000 446.313.000 99.754.000
1999 60.893.567.000 16.060.536.000 561.668.000 147.757.000
2000 65.021.461.000 20.020.966.000 599.320.000 184.195.000
2001 105.400.137.000 24.225.990.000 970.89.000 225.344.000
2002 180.499.598.000 28.993.809.000 1.846.546.000 293.395.000
Total 499.955.537.000 111.430.503.000 4.792.701.000 1.054.279.000
3. El 27 de noviembre de 2006, la subdirección de gestión del sistema tributario de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, mediante la Resolución DDI 71249(31), negó la solicitud de devolución presentada por la demandante.
Para decidir en este sentido, el Distrito Capital señaló que la parte actora en calidad sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y de agente retenedor, según lo previsto en el artículo 20 del Decreto Distrital 807 de 1993, debió elevar dentro de la oportunidad legal, una solicitud de corrección ante la Dirección Distrital de Impuestos, para lo cual debía incluir en la casilla “Deducciones, exenciones y actividades no sujetas”, los ingresos por las actividades no sujetas.
Que, así mismo, ese despacho no podía devolver o compensar saldos a favor originados en las declaraciones privadas sin que mediara una liquidación oficial de revisión que determine el saldo a favor.
4. El 27 de febrero de 2006, la parte actora interpuso recurso de reconsideración(32) contra la Resolución DDI 71249.
Puso de presente que las solicitudes de devolución del impuesto de industria y comercio por pago de lo no debido no se instrumentan mediante correcciones de las declaraciones. Que, además, el sustento de las solicitudes de devolución era la restricción de rango constitucional de someter a gravamen los recursos del sistema de seguridad social.
5. El 25 de octubre de 2007, la subdirección jurídico tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos expidió la Resolución DDI 078019(33), mediante la que confirmó en todas sus partes el acto administrativo recurrido. Insistió en que la parte actora no atendió las normas procedimentales en virtud de las cuales se generaba el pago de lo no debido.
Se aprecia, entonces, que es un hecho no controvertido por el Distrito Capital que la parte actora liquidó el impuesto de industria y comercio sobre los ingresos que, según dijo, correspondían a cotizaciones obligatorias para el sistema de riesgos profesionales.
También es un hecho probado que el 28 de septiembre de 2006, la demandante presentó la solicitud de devolución de la suma de $ 1.054.279.000 por pago de lo no debido, y que el Distrito Capital despachó desfavorablemente porque consideró que la petición era extemporánea. Se estableció que esa decisión fue errada pues se fundamentó en el inciso primero del artículo 147 del Decreto 807 de 1993, norma que había sido declarada nula parcialmente(34).
De acuerdo con lo anterior, en tanto que las declaraciones en las que se liquidó de manera indebida el impuesto de industria y comercio se presentaron en el periodo comprendido entre los años 1997 y 2002, el plazo de prescripción para solicitar la devolución era de 10 años, al tenor literal del artículo 2536 del Código Civil, sin la modificación introducida por el artículo 8º de la Ley 791 de 2002, que redujo el tiempo de prescripción de 10 a 5 años, y de conformidad con el artículo 41 de la Ley 153 de 1887(35). Por tanto, respecto de las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por esos años, el plazo de prescripción vencía en los años 2007 a 2012. Dado que la petición de devolución se presentó el 28 de septiembre de 2006, está probado que el derecho a la devolución se ejerció en tiempo.
En consecuencia, son nulos los actos administrativos demandados que negaron el derecho a la devolución del impuesto de industria y comercio que pagó la demandante por los años 1997 a 2002, por violación de los artículos 48, inciso 4º(36) y 95 [9](37) de la Carta Política, 638 estatuto tributario(38); 8º(39) y 9º(40) de la Ley 100 de 1993, por falta de aplicación; y de los artículos 20(41) y 147(42) del Decreto 807 de 1993 y 589(43) estatuto tributario, por aplicación indebida.
A título de restablecimiento del derecho, la parte actora propuso:
“(...) y restablezca en su derecho a mi representada, ordenando al Distrito la devolución de la suma objeto del derecho de petición ($ 1.054.279.000) junto con los intereses moratorios correspondientes, tasados desde la fecha en que improcedentemente se negó la devolución de las sumas”.
La devolución del dinero pagado de manera indebida y el reconocimiento de los intereses, es el restablecimiento que corresponde, como consecuencia lógica de la nulidad de los actos administrativos que negaron ese derecho.
La devolución del dinero se fundamenta en el artículo 850 estatuto tributario que dispone que “La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.”
Los intereses legales por su parte, están previstos en el artículo 863 del estatuto tributario, norma que se aplica al Distrito Capital en virtud de la remisión hecha por el artículo 154 del Decreto 807 de 1993. Esta norma dispone lo siguiente:
Lo dispuesto en este artículo sólo se aplicará a las solicitudes de devolución que se presenten a partir de la vigencia de esta ley (...)”.
Como se puede apreciar, conforme con la lectura gramatical del artículo 863 estatuto tributario los intereses corrientes y de mora se causan, únicamente, cuando resulte de un pago en exceso o un saldo a favor en las declaraciones tributarias. Sin embargo, interpretado el artículo 863 estatuto tributario de manera sistemática con el artículo 850 del estatuto tributario(44) que prevé que la devolución también puede tener origen en los pagos de lo no debido, se colige que los intereses corrientes del estatuto tributario también se causan cuando se configura el pago de lo no debido.
Adicionalmente, de la interpretación gramatical del artículo 863 del estatuto tributario podría inferirse que regula únicamente el caso en el que el contribuyente presenta la declaración y pide en devolución el saldo a favor que arroja el denuncio tributario. Sin embargo, conforme con una interpretación finalista, es pertinente interpretar que este es tan solo uno de los tantos casos en que se puede controvertir el derecho a la devolución. Por tanto, es razonable interpretar que el artículo 863 del estatuto tributario fija las reglas de causación de los intereses corrientes cuando media cualquier acto administrativo de la autoridad tributaria que niega el derecho a la devolución ora porque no se reconoce el saldo a favor, ora porque no se reconoce el pago en exceso o de lo no debido.
De ahí que el artículo 863 estatuto tributario reconozca a favor de los contribuyentes los intereses corrientes y moratorios conforme con las siguientes reglas:
Los intereses corrientes se reconocen a partir de la notificación del requerimiento especial, cuando la autoridad tributaria decide cuestionar el denuncio privado que arrojó el saldo a favor y hasta la notificación del acto o providencia que confirma total o parcialmente el saldo a favor. O a partir de la notificación del acto administrativo que niega la devolución, en circunstancias distintas a la anteriormente aludida hasta la notificación del acto que confirma total o parcialmente el derecho a la devolución por pago en exceso o de lo no debido. O hasta la notificación de la providencia cuando se ha controvertido el derecho a la devolución en las instancias judiciales.
El artículo 855 del estatuto tributario(45), vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos que ahora se analizan, reguló el término para efectuar la devolución así:
La administración de impuestos deberá devolver, previa las compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma.
PAR. 1º—Modificado por el artículo 41 de la Ley 49 de 1990. En el evento de que la Contraloría General de la República efectúe algún control previo en relación con el pago de las devoluciones, el término para tal control no podrá ser superior a dos (2) días, en el caso de las devoluciones con garantía, o a cinco (5) días en los demás casos, términos estos que se entienden comprendidos dentro del término para devolver.
PAR. 2º—La Contraloría General de la República no podrá objetar las resoluciones de la Administración de Impuestos Nacionales, por medio de las cuales se ordenen las devoluciones de impuestos, sino por errores aritméticos o por falta de comprobantes de pago de los gravámenes cuya devolución se ordene.
PAR. 3º—Modificado por el artículo 140 de la Ley 223 de 1995. Cuando la solicitud de devolución se formule dentro de los dos (2) meses siguientes a la presentación de la declaración o de su corrección, la administración tributaria dispondrá de un término adicional de un (1) mes para devolver”.
Como se ve, la norma otorga un plazo de treinta días, siguientes a la solicitud de devolución, para que la autoridad tributaria la resuelva. Ese plazo no se interrumpe por la intervención de la Contraloría, pero sí se adiciona en un mes más, en el caso específico previsto en el parágrafo 3º de la norma transcrita.
El artículo 860 estatuto tributario también contempla un plazo especial para cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución. En estos casos, el plazo para devolver los impuestos era de diez (10) días(46). Hoy ese plazo es de veinte (20) días(47).
Ahora bien, el plazo a que alude el artículo 855 estatuto tributario para decidir la devolución también se puede suspender por noventa (90) días en las siguientes condiciones previstas en el artículo 857-1 estatuto tributario(48):
“ART. 857-1.—Investigación previa a la devolución o compensación. Modificado por el artículo 142 de la Ley 223 de 1995. El término para devolver o compensar se podrá suspender hasta por un máximo de noventa (90) días, para que la división de fiscalización adelante la correspondiente investigación, cuando se produzca alguno de los siguientes hechos:
PAR.—Tratándose de solicitudes de devolución con presentación de garantía a favor de la Nación, no procederá a la suspensión prevista en este artículo”.
Como se puede apreciar, la suspensión del término para decidir la devolución está previsto, únicamente, para cuando media una declaración que arroje un saldo a favor.
En ese contexto, el reconocimiento de los intereses moratorios depende, tanto del vencimiento del plazo para devolver, como de las circunstancias especiales que pueden ocurrir con ocasión de la petición de devolución, y, en todo caso, de que se tenga la certeza de que la obligación de devolver a cargo del Estado es exigible, así:
1. Si la petición de devolución se resuelve a favor del contribuyente, los intereses de mora se causarán si la devolución se resuelve por fuera del plazo de los treinta (30)(49) o veinte (20)(50) días, según corresponda, que tiene la administración para devolver. En este caso, entonces, los intereses corren a partir del día siguiente al vencimiento de los 30 o 20 días, según corresponda.
2. Si la petición de devolución es por el saldo a favor, y la administración decide suspender el término de 30 días que tiene para devolver, por noventa (90) días, mientras se surte la investigación:
a. No se causarán intereses moratorios si la autoridad tributaria decide devolver al cabo de los noventa (90) días.
b. Se causarán intereses corrientes al tenor del artículo 863 del estatuto tributario, en virtud de que se controvirtió el saldo a favor, a partir de la notificación del requerimiento especial y hasta la ejecutoria del acto administrativo que resuelve favorablemente la petición de devolución. En caso de que ese acto administrativo se demande en acción de nulidad, los intereses corrientes se reconocerán hasta la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.
c. Se causarán intereses de mora a partir del momento en que la obligación sea exigible. Y es exigible la obligación cuando mediante acto administrativo ejecutoriado se reconozca el derecho a la devolución del saldo a favor. En caso de que el acto administrativo no reconozca el derecho a la devolución y se demande en acción de nulidad, los intereses moratorios se reconocerán a partir del día siguiente de la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.
3. Si la petición de devolución es por pago en exceso o de lo no debido
a. No se causarán intereses moratorios si la autoridad tributaria decide devolver al cabo de los treinta (30) días o veinte (20), según corresponda, que tiene la administración para devolver.
b. Se causarán intereses corrientes al tenor del artículo 863 del estatuto tributario a partir de la notificación del acto administrativo que negó la devolución y hasta la ejecutoria del acto administrativo o que resuelve favorablemente la petición de devolución. En caso de que ese acto administrativo se demande en acción de nulidad, los intereses corrientes se reconocerán hasta la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.
c. Se causarán intereses de mora a partir de que obligación sea exigible. Y es exigible la obligación cuando mediante acto administrativo que reconozca el derecho a la devolución del pago en exceso o de lo no debido. En caso de que el acto administrativo no reconozca el derecho a la devolución y se demande en acción de nulidad, los intereses moratorios se reconocerán a partir del día siguiente de la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.
Teniendo en cuenta lo expuesto, la Sala vuelve a poner de presente que la demandante pretendió el reconocimiento de intereses moratorios a partir de la fecha en que el Distrito Capital le negó la devolución.
La Sala ha sido del criterio(51) de que cuando la devolución se originó en un pago de lo no debido, es procedente reconocer los intereses legales del Código Civil y los intereses corrientes del artículo 863 del estatuto tributario, posición que ahora se reitera porque considera que tales intereses tienen naturaleza compensatoria(52).
En ese mismo orden de ideas, no hay lugar a reconocer intereses moratorios derivados del pago de lo no debido a partir del momento en que se negó la devolución, y mucho menos de manera concurrente con los intereses legales del Código Civil o corrientes del estatuto tributario, pues los intereses moratorios tienen un carácter eminentemente punitivo y resarcitorio, representan la indemnización de perjuicios por la mora, mora en la que no ha incurrido la entidad demandada pues, como se precisó, la obligación de devolución se tornará exigible sólo con la ejecutoria de esta sentencia.
En consecuencia, la Sala reconocerá los intereses legales del Código Civil y los corrientes del estatuto tributario conforme se pasa a precisar.
En el caso concreto está probado que mediante la Resolución DDI-71249 del 27 de noviembre de 2006, notificada el 26 de diciembre de 2006(53), el Distrito Capital negó la devolución. En consecuencia, la Sala precisa que hay lugar al reconocimiento de los intereses legales del Código Civil a partir de la fecha en que se hizo el pago, conforme consta en las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por los respectivos bimestres de los años 1997 y 2002, y hasta el día anterior a la fecha de notificación de la Resolución DDI-71249, esto es, hasta el 25 de diciembre de 2006. Y de los intereses corrientes del estatuto tributario desde la fecha de notificación de la Resolución DDI-71249, esto es, desde el 26 de diciembre de 2006 hasta la fecha de ejecutoria de esta sentencia.
En cuanto la tasa de los intereses corrientes del estatuto tributario se deberá aplicar la prevista en el artículo 864 del estatuto tributario
En cuanto a la tarifa de los intereses legales es la prevista en el artículo 2232 del Código Civil, esto es, el 6%. La liquidación se hace conforme con la siguiente fórmula:
Fórmula: I = Vh x N x 05%
Vh = impuesto pagado
0.5 % = interés legal mensual (6% / 12)
Ahora bien, para la liquidación de los intereses, el demandante pide que se tenga como base la suma de $ 1.054.279.000 que, según dijo, corresponde a los ingresos que obtuvo por concepto de aportes de riesgos profesionales.
Aportó como prueba de esos ingresos las declaraciones del impuesto de industria y comercio bimestrales presentadas por cada año y el certificado del revisor fiscal de la empresa en el que calculó el monto a devolver conforme con los siguientes datos: (i) discriminó por año el total de primas y cotizaciones ARP retenidas en Bogotá y las cotizaciones ARP (ii) liquidó el impuesto total a cargo y (iii) liquidó el impuesto a cargo por cotizaciones ARP. El resultado de la liquidación denominada “impuesto a cargo por cotizaciones ARP” corresponde, según el revisor fiscal, al monto a devolver.
La Sala considera que no es pertinente liquidar los intereses legales y corrientes sobre la base sugerida por el demandante puesto que no es pertinente tomar periodos anuales, sino los periodos bimestrales en que se efectuaron los pagos no debidos por concepto del impuesto de industria y comercio.
El certificado del revisor fiscal(54), que aportó la demandante como prueba de la cuantía que a su juicio se le debe devolver, da cuenta de las sumas que habría pagado por concepto del impuesto de industria y comercio tasado sobre los aportes de los riesgos profesionales pero totalizado año por año, siendo pertinente que aporte la prueba del pago bimestral a efectos de hacer los cruces correspondientes con las liquidaciones del impuesto aportadas como prueba.
Por lo tanto, la Sala condenará in genere al Distrito Capital para que mediante incidente se calcule el monto objeto de devolución, que será a la vez, la base para la liquidación de los intereses que la Sala ordena reconocer.
1. REVÓCASE la sentencia del 3 de septiembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta - Subsección B, en su lugar.
2. ANÚLANSE las resoluciones DDI 71249 del 27 de noviembre de 2006 y DDI 78019 del 25 de octubre de 2007.
3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que SEGUROS DE VIDA COLPATRIA S.A. pagó de manera indebida al Distrito Capital la cantidad líquida de dinero que por trámite incidental se determinará.
4. CONDÉNASE en abstracto al Distrito Capital, y en consecuencia, (i) se le ORDENA devolver, las sumas efectivamente pagadas de manera indebida por SEGUROS DE VIDA COLPATRIA S.A. por los años 1997 a 2002. (ii) pagar los intereses legales y corrientes liquidados conforme se ordenó en la parte considerativa de la sentencia (pág. 31), sin perjuicio de las compensaciones a que haya lugar.
Para el efecto, SEGUROS DE VIDA COLPATRIA S.A. deberá promover incidente ante el a quo conforme con lo dispuesto en el artículo 172 del Código Contencioso Administrativo.
5. RECONÓCESE personería a la abogada Nohora Carolina Garzón García como apoderada del Distrito Capital.
(2) De conformidad con el artículo 17 del Decreto 1295 de 1994, la base para calcular las cotizaciones del Sistema General de Riesgos Profesionales, es la misma determinada para el Sistema General de Pensiones, establecida en los artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993 y sus decretos reglamentarios.
(3) Corte Constitucional, Sala Plena. Sentencia C-453 del 12 de junio de 2002. M.P. Álvaro Tafur Galvis.
(4) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., cuatro (4) de noviembre de dos mil diez (2010). Radicación 760012331000200405315-01. Número interno 17243. Demandante: Constructora Norberto Odebrecht de Colombia Ltda. Demandado: UAE DIAN.
(5) Entre otras, ver Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. María Inés Ortiz Barbosa. Bogotá, D.C., veinte (20) de febrero de dos mil ocho (2008). Radicación 25000-23-27-000-2002-01201-01 (16026). Actor: Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda - Granahorrar Banco Comercial S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.
C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, D.C., diecinueve (19) de mayo de dos mil once (2011). Radicación 25000-23-27-000-2007-90200-01 (17266). Actor: Fideicomiso 3-1-0321 Almadeco Liquidación. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
(6) C.P. Ligia Lopez Díaz. Bogotá, D.C., seis (6) de diciembre de dos mil seis (2006). Referencia 25000-23-27-000-2002-01203-01 (14954). Actor: Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda - Granahorrar. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. Referencia: retención en la fuente.
(8) La ignorancia de la ley no sirve de excusa. Artículo 9 del Código Civil.
(9) ART. 768.—La buena fe es la conciencia de haberse adquirido el dominio de la cosa por medios legítimos, exentos de fraudes y de todo otro vicio.
Sobre la constitucionalidad de esta disposición, la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-544 del 1º de diciembre de 1994, C.P. Jorge Arango Mejía, dijo:
“En todos los otros casos, la mala fe deberá probarse”.
c) Pero, excepcionalmente puede alegarse el error de derecho, como ocurre en el pago de lo no debido, según el artículo 2315; y en el caso del que “da lo que no debe”, previsto por el artículo 2317”.
(10) ART. 961.—<Restitución>. Si es vencido el poseedor, restituirá la cosa en el plazo fijado por la ley o por el juez, de acuerdo con ella; y si la cosa fue secuestrada, pagará el actor al secuestre los gastos de custodia y conservación, y tendrá derecho para que el poseedor de mala fe se los reembolse.
(11) El Código Civil impone, además, otras reglas relacionadas con el pago de lo no debido, así: El artículo 2317 establece una presunción de hecho que admite prueba en contrario, en el siguiente sentido: “Del que da lo que no debe no se presume que lo dona, a menos de probarse que tuvo perfecto conocimiento de lo que hacía, tanto en el hecho como en el derecho”.
Por otra parte, el articulo 2318 estipula que “El que ha recibido dinero o cosa fungible que no se le debía, es obligado a la restitución de otro tanto del mismo género y calidad” El inciso segundo de esta norma, dispone incluso, que si “ha recibido de mala fe debe también los intereses corrientes”.
(12) Artículo 33 de la Ley 14 de 1983.
(13) El servicio público era entendido conforme la noción subjetiva, según la cual, los servicios públicos eran los “prestados” o “realizados” por la administración pública” [“La concepción subjetiva, en su inspiración original, Alberto Montaña Plata. “El concepto de servicio público en el derecho administrativo”. Universidad Externado de Colombia. Segunda edición. Mayo 2005. Bogotá - Colombia].
En efecto, antes de la Constitución de 1991, tanto desde el punto de vista orgánico, material o formal el servicio público era función pública. Desde el punto de vista material: el servicio público es función pública porque atañe a la actividad del Estado ejecutada para satisfacer necesidades de interés público, y sujeta al derecho público. Desde el punto de vista orgánico: el servicio público es función pública en virtud de los órganos públicos que cumplen las tareas de interés general sujetas al derecho público. Y, desde el punto de vista formal: el servicio público es función pública, porque el derecho público tiende a regular toda actividad orientada a la satisfacción de necesidades públicas.
(14) El sistema nacional de salud que se adoptó en el año 1975 se gestó, precisamente, a raíz del proceso de fortalecimiento de las instituciones públicas y privadas dedicadas a la prestación de los servicios de asistencia pública y de servicios de salud.
En virtud de ese proceso de fortalecimiento, desde la Ley 12 de 1963 se creó el Plan Hospitalario Nacional, y en 1973, mediante la Ley 12, el Congreso le concedió facultades extraordinarias al ejecutivo para que reorganizara el sistema nacional de salud que había sido definido inicialmente por el Decreto 2470 de 1968.
(15) Entró a regir el 27 de diciembre de 2002, para los períodos 2003 en adelante.
(16) ART. 111.—<Apartes tachados inexequibles> En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.
(17) En ese sentido se pronunció la Corte Constitucional en Sentencia C-1040 de 2003 “17. Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las instituciones prestadoras de salud —IPS—, pues en su condición de integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS”.
(18) “ART. 2536.—Prescripción de la acción ejecutiva y ordinaria. Artículo modificado por el artículo 8º de la Ley 791 de 2002, que entró a regir el 27 de diciembre de 2002 (D.O. 45.046). El nuevo texto es el siguiente:
En la sentencia del 16 de julio de 2009 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, radicación 25000-23-27-000-2005-00326-01 (16655)), reiterando la jurisprudencia de la sección, se dijo que “(...) está claro que tratándose de ejercer el derecho a devolución de pagos en exceso o de lo no debido, si bien no existe en la normatividad tributaria nacional disposición alguna que señale el término dentro del cual debe formularse la solicitud respectiva, se ha entendido que dicho término es el previsto para la prescripción de la acción ejecutiva de que tratan los artículos 2535 y 2536 del Código Civil; y precisamente por ello el Decreto 1000 de 1997 “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de las devoluciones y compensaciones”, dispuso en sus artículos 11 y 21, que las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”, esto es dentro del término de diez años” (pero por virtud de la Ley 791 de 2002 ahora el término de prescripción de la acción ejecutiva es de 5 años).
(19) Ley 270 de 1995, artículo 45:
(20) Sobre efectos ex nunc de las sentencias de nulidad de actos administrativos de carácter general, ver:
• Sentencia del diecisiete (17) de octubre de mil novecientos sesenta y nueve (1969). Sección Cuarta.
• Sentencia del 26 de abril de 1973. Sección primera.
• Sentencia del 9 de marzo de 1989. Sección Primera.
• Sentencia del 4 de junio de 2009. Expediente 16086. Sección Cuarta.
Sobre efectos ex tunc de las sentencias de nulidad de actos administrativos de carácter general, ver:
• Sentencia del 19 de abril de 1991. Expediente N3151. Sección Cuarta;
• Sentencia del 6 de mayo de 1999, Expediente 5260, Sección Primera.
• Sentencia del 5 de mayo de 2003;
• Sentencia del 1º de abril de 2004. Expediente 13503. Sección Cuarta.
Sentencia que precisó sobre los efectos “prospectivos” de las sentencias de nulidad de actos administrativos de carácter general.
• Sentencia del 21 de mayo de 2009. Expediente 2003-119. Sección Primera.
(21) A título de enunciativo, se entendería consolidada la situación jurídica que se derivaría del ejercicio del derecho para obtener la devolución de tributos, en casos como los siguientes:
• Cuando venza el término de un año previsto para corregir la declaración tributaria para disminuir el impuesto a pagar o aumentar el saldo a favor (E.T., art. 589).
• Cuando venza el término de dos años previsto para solicitar la devolución o compensación de saldos a favor (antes D. 1000/97, art. 4º. Actualmente, D. 2277/2012, art. 7º).
• Cuando venza el término de cinco años previsto para solicitar la devolución de pagos en exceso (actualmente, D. 2277/2012, art. 11).
(22) Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Bogotá, D.C., 16 de julio de 2009. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicación 25000-23-27-000-2005-00326-01. Número interno: 16655. Actor: Salud Total S.A. EPS. Demandado: Secretaría de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Bogotá, D.C., 11 de noviembre de 2009. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicación 250002327000200501939-1. Número interno: 16567. Actor: Coomeva EPS. Demandado: Bogotá Distrito Capital - Secretaría de Hacienda.
(23) ART. 2536.—Prescripción de la acción ejecutiva y ordinaria. Artículo modificado por el artículo 8º de la Ley 791 de 2002. El nuevo texto es el siguiente: la acción ejecutiva se prescribe por cinco (5) años. Y la ordinaria por diez (10).
En las sentencias citadas en el pie de página 9 se dijo que “(...) está claro que tratándose de ejercer el derecho a devolución de pagos en exceso o de lo no debido, si bien no existe en la normatividad tributaria nacional disposición alguna que señale el término dentro del cual debe formularse la solicitud respectiva, se ha entendido que dicho término es el previsto para la prescripción de la acción ejecutiva de que tratan los artículos 2535 y 2536 del Código Civil; y precisamente por ello el Decreto 1000 de 1997 “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de las devoluciones y compensaciones”, dispuso en sus artículos 11 y 21, que las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”, esto es dentro del término de diez años”.
(24) ART. 11.—Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.
(25) ART. 21.—Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente Decreto. La Administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.
(26) ART. 11.—Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.
(27) ART. 21.—Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente decreto. La administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.
(28) ART. 11.—Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución y/o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil (...).
ART. 16.—Término para solicitar y efectuar la devolución por pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución y/o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la dirección seccional de impuestos o de impuestos y aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente decreto (...).
(29) Folio 15 al 51 del CAA.
(30) Folios 1 al 57 del CAA.
(31) Folios 64 y 64 del Código Penal.
(32) Folios 102 al 106 del CAA.
(33) Folios 54 al 63 del Código Penal.
(34) El Consejo de Estado anuló la siguiente expresión: “o al momento del pago en exceso o de lo no debido, según el caso”.
(35) “la prescripción iniciada bajo el imperio de una ley, y que no se hubiere completado aún al tiempo de promulgarse otra que la modifique, podrá ser regida por la primera o la segunda, a voluntad del prescribiente; pero eligiéndose la última, la prescripción no empezará a contarse sino desde la fecha en que la ley nueva hubiere empezado a regir.
(36) “ART. 48.—La seguridad social es un servicio público de carácter obligatorio que se prestará bajo la dirección, coordinación y control del Estado, en sujeción a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, en los términos que establezca la ley.
No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella (...)”.
(37) “ART. 95.—La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad nacional. Todos están en el deber de engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitución implica responsabilidades.
(38) “ART. 683.—Espíritu de justicia. <Fuente original compilada: Ley 52 de 1977, artículo 31> Los funcionarios públicos, con atribuciones y deberes que cumplir en relación con la liquidación y recaudo de los impuestos nacionales, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades que son servidores públicos, que la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.
(39) ART. 8º—Conformación del sistema de seguridad social integral. El Sistema de Seguridad Social Integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales<6> y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley.
(40) ART. 9º—Destinación de los recursos. No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.
(41) ART. 20.—Modificado artículo 14 Decreto 401 de 1999 modificado por el artículo 5º Decreto Distrital 362 de 2002 decía así: correcciones que implican disminución del valor a pagar o aumento del saldo a favor. Cuando la corrección a las declaraciones tributarias implique la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor, serán aplicables los tres primeros incisos del artículo 589 del estatuto tributario nacional.
(42) ART. 147.—Término para solicitar la devolución o compensación de saldos a favor. La solicitud de devolución o compensación de tributos administrados por la Dirección Distrital de Impuestos, deberá presentarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o al momento del pago en exceso o de lo no debido, según el caso (...)”. Nota: texto subrayado declarado nulo por la Sección Cuarta del Consejo de Estado mediante fallo 11604 de 2003.
(43) ART. 589.—Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Modificado por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro de los dos* años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.
PAR.—<Parágrafo adicionado por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio.
(44) “ART. 850.—Devolución de saldos a favor. Modificado por el artículo 49 de la Ley 223 de 1995. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.
(45) Esta norma se aplica a las actuaciones del Distrito Capital toda vez que mediante sentencia del 12 de noviembre de 2003 (Exp. 11604) declaró nulo el artículo 147 del Decreto 807 de 1993.
(46) ART. 860.—Modificado por la Ley 223 de 1995. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
(47) ART. 860.—Devolución con presentación de garantía. <Aparte tachado inexequible> <Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, más las sanciones de que trata el artículo 670 de este estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, la administración de impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
(48) El artículo 151 del Decreto 807 de 1993, modificado por el Decreto 422 de 1996 del Distrito Capital regula en similares términos lo concerniente a la investigación previa a la devolución o compensación. Dispone la norma:
ART. 151.—Investigación previa a la devolución o compensación. El término para devolver o compensar se podrá suspender hasta por un máximo de noventa (90) días, para que la dependencia de la fiscalización adelante la correspondiente investigación, cuando se produzca alguno de los siguientes hechos:
2. Cuando no fuere posible confirmar la identidad, residencia o domicilio del contribuyente.
3. Cuando a juicio del director distrital de impuesto, exista un indicio de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor, en cuyo caso se dejará constancia escrita de las razones en que se fundamenta el indicio.
PAR.—Tratándose de solicitudes de devolución con presentación de garantía a favor del Distrito, no procederá a la suspensión prevista en este artículo”.
(49) Cuando se pide la devolución sin presentación de garantía
(50) Cuando se pide la devolución con presentación de garantía.
(51) Ver entre otras sentencias: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de julio de 2009, Expediente 15923, C.P. Héctor J. Romero Díaz; sentencia del 23 de julio de 2009, Expediente 16785, C.P. William Giraldo Giraldo; sentencia del 10 de septiembre de dos mil nueve. Expediente 15987, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
(52) La Sección Tercera del Consejo de Estado, es del criterio de que la actio in rem verso derivada de la teoría del enriquecimiento sin causa tiene naturaleza eminentemente compensatoria y no indemnizatoria “pues no se trata de pretender la reparación de un perjuicio o daño sino de restablecer el equilibrio del patrimonio que se vio afectado o empobrecido, para el demandante, en el mismo monto en que se enriqueció, sin causa jurídica, el patrimonio del demandado, razón para que el restablecimiento tan solo genere la compensación del empobrecido, (...) “Sin embargo, para la sección tercera, no es procedente el reconocimiento de los frutos civiles del capital pues, en su criterio, “ello conllevaría a desnaturalizar la teoría del enriquecimiento sin causa y a dar a la actio de in rem verso un alcance que desborda las pretensiones que le son propias”. Este criterio no lo comparte la Sala. Ver la sentencia de la Sección Tercera del Consejo de Estado del veintinueve (29) de enero de dos mil nueve (2009). Radicación 07001-23-31-000-1997-00705-01 (15662). Actor: Droguería Santa Fe de Arauca. C.P. Myriam Guerrero de Escobar.
(53) Según lo manifestó el demandante en el recurso de reconsideración contra la Resolución DDI-71249 (fl. 101, cdno. de antecedentes administrativos). Y como consta en los sello de recibido por la demandante, impuestos en la Resolución DDI-71249 (fl. 99, cdno. de antecedentes administrativos).
(54) Folio 7, del CAA.

References: ARTÍCULO 48
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 artículo 8
 artículo 1
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 artículo 18
 artículo 94
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 artículo 2313
 artículo 831
 artículo 768
 artículo 2319
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 artículo 111
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 artículo 2536
 artículo 11
 Resolución 
 artículo 20
 Resolución 
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 artículo 147
 artículo 2536
 artículo 8
 artículo 41
 artículo 850
 artículo 863
 artículo 154
 artículo 863
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 artículo 863
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 artículo 172
 artículo 17
 Artículo 9
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 artículo 2317
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 Artículo 33
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 artículo 8
 artículo 2536
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 artículo 151
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