Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=372160-2016-07-12-dyrektor-izby-skarbowej-w-bydgoszczy-itpp1-4512-216-16-bk
Timestamp: 2020-01-19 16:14:50+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2016.07.12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - ITPP1/4512-216/16/BK
ITPP1/4512-216/16/BK
z 12 lipca 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 1 i 11 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług– jest prawidłowe.
W dniu 31 marca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.
Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, która realizuje w imieniu Marszałka Województwa zadania z zakresu administracji rządowej w stosunku do wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, służących polepszeniu zdolności produkcyjnej gleby i ułatwieniu jej uprawy. Powyższy obowiązek planuje wykonać poprzez realizację zamówień :
Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa podzielone na zadania częściowe, w skład których wchodzą wybrane czynności z poniższego zakresu:
mechaniczne lub ręczne wykaszanie roślin z dna oraz brzegów cieków i kanałów,
mechaniczne lub ręczne usuwanie roślin pływających i korzeniących się w dnie,
mechaniczne lub ręczne usuwanie drzew i krzewów porastających dno oraz brzegi,
usuwanie przeszkód naturalnych oraz wynikających z działalności człowieka,
mechaniczne lub ręczne zasypywanie wyrw w brzegach przez ich zabudowę biologiczną,
mechaniczne lub ręczne udrażnianie koryt przez usuwanie zatorów utrudniających swobodny przepływ wód oraz usuwanie namułów i rumoszu,
remont lub konserwacja budowli regulacyjnych oraz ubezpieczeń w obrębie tych budowli i urządzeń wodnych,
mechaniczna lub ręczna rozbiórka lub modyfikacja tam bobrowych oraz zasypywanie nor bobrów w brzegach śródlądowych wód powierzchniowych,
zamówienie obejmuje ponadto sprawowanie nadzoru przyrodniczego, który Wykonawca zapewni przez cały okres realizacji prac objętych zamówieniem.
Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa związanych z zadaniami współfinansowanymi ze środków pomocowych podzielone na zadania częściowe, w skład których wchodzą wybrane czynności z poniższego zakresu:
mechaniczne lub ręczne wykoszenie porostu ze skarp i dna wraz z wygrabieniem,
wydobycie roślinności korzeniącej się w dnie,
ręczne lub mechaniczne usunięcie namułu z dna wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku,
mechaniczne lub ręczne usunięcie z koryt przetamowań i zanieczyszczeń (gałęzi, konarów i innych odpadów); w tym wywóz zanieczyszczeń w miejsce ich składowania,
mechaniczne lub ręczne usuwanie krzewów ze skarp wraz z ich zrębkowaniem,
mechaniczne lub ręczne udrożnienie i oczyszczenie z namułu przepustów, studzienek drenarskich, wylotów,
wykonanie i naprawa ubezpieczeń skarp z materiałów naturalnych (kiszka faszynowa, narzut kamienny, darń),
zabudowa wyrw w skarpach,
konserwacja (czyszczenie, impregnacja, malowanie) elementów stalowych i drewnianych ścianek szczelnych, zastawek, mechanizmów wyciągowych; w tym uzupełnienie brakujących elementów mechanizmów,
czyszczenie elementów betonowych budowli wraz z uzupełnieniem ubytków betonu.
Konserwację wałów przeciwpowodziowych poprzez wykonanie dwukrotnego koszenia na terenie województwa obejmująca zakresem:
dwukrotne mechaniczne lub ręczne wykoszenie wałów przeciwpowodziowych,
dwukrotne wykoszenie wraz z wygrabieniem skarp rowów opaskowych zlokalizowanych przy wałach.
Eksploatacja, obsługa i konserwacja urządzeń melioracji wodnych podstawowych wraz z odcinkowym utrzymaniem koryt cieków podzielona na zadania częściowe, w skład których wchodzą wybrane czynności z poniższego zakresu:
usuwanie z dna i skarp cieków oraz z obrębu budowli zanieczyszczeń komunalnych, takich m.in. jak: butelki, naczynia z tworzyw sztucznych, puszki po napojach, meble, urządzenia AGD, opony, wykoszone porosty itp., załadunek zanieczyszczeń na środki transportowe wykonawcy,- wywóz zanieczyszczeń na wysypisko odpadów,
usuwanie zatorów z konarów i gałęzi drzew, pocięcie gałęzi piłą mechaniczną lub ręczną,
odcinkowe, ręczne lub mechaniczne (za pomocą kosiarki pływającej) wykaszanie roślin z dna oraz brzegów cieków i kanałów w obrębie budowli i na newralgicznych odcinkach na terenach miejskich wraz z wygrabieniem porostu,
hakowanie roślin korzeniących się w dnie (ręczne),
usuwanie kożucha roślin pływających,
ręczne ścinanie i karczowanie krzaków i podszyć rzadkich ze skarp rzek oraz terenów przy budowlach, zrąbkowane gałęzi,
ręczna rozbiórka tam bobrowych w brzegach śródlądowych wód powierzchniowych,
odmulanie ręczne lub mechaniczne (koparko-odmularką) cieków w obrębie budowli i na newralgicznych odcinkach na terenach miejskich, oraz w miejscach usuniętych tam bobrowych warstwą do 0,2 m,
odladzanie budowli piętrzących (jazy, zastawki),
obsługa budowli piętrzących (regulacja piętrzenia),
oczyszczanie z namułu (ręczne) osadników, wlotów do rurociągów, studzienek drenarskich,
czyszczenie i konserwacja (smarowanie i malowanie) elementów stalowych mechanizmów wyciągowych jazów, zastawek,
montaż znaków ostrzegawczych i tablic informacyjnych w obrębie budowli.
Wycinka drzew - wykonywana na odrębne zlecenie nie mająca charakteru usługi kompleksowej, w zakres zadania wchodzi wycięcie drzew/drzewa (z użyciem podnośnika lub bez), pocięcie i wywiezienie dłużyc w wyznaczone miejsce, zrąbkowanie gałęzi z pozostawieniem lub wywiezieniem, uporządkowanie terenu.
Usuwanie tam bobrowych - wykonywane na odrębne zlecenie usunięcie tamy bobrowej/tam bobrowych często w trybie awaryjnym w konkretnej lokalizacji polegające na ręcznym lub mechanicznym usunięciu zalegających w rzece tam i zatorów, zrębkowaniu odciętych i wydobytych z koryta rzeki gałęzi, wyciągnięciu zalegających konarów.
W związku z nieprecyzyjnym przedstawieniem stanu faktycznego wezwano Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie klasyfikacji statystycznych dla świadczonych usług oraz zweryfikowanie własnego stanowiska w sprawie.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z treścią zawieranych umów dla poszczególnych zadań częściowych wchodzących w skład zamówień (1-4), których wzory stanowią załączniki do prowadzonych postepowań o udzielenie zamówień publicznych, obowiązującą formą płatności jest wynagrodzenie ryczałtowe, niepodlegające zmianom. Dla pkt 1-4 umowa określa całkowitą kwotę netto, brutto oraz VAT. Rozliczenie następuje w formie faktur częściowych oraz faktury końcowej. Dla zadań 1-3 podstawą wystawienia faktur częściowych jest wykonanie prac na obiekcie/obiektach wynikające z harmonogramu rzeczowo-finansowego będącego załącznikiem do umowy. Podstawą wystawienia faktury końcowej są prace objęte protokołem końcowym, za które wykonawca nie otrzymał wynagrodzenia. W skład zadań będących przedmiotem umowy wchodzi wykonanie prac wymienionych w punktach 1,2,3 na poszczególnych obiektach określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Dla zadania wymienionego w punkcie 4 zgodnie z umową przewidziane jest fakturowanie w określonych ratach miesięcznych za wykonanie ogółem czynności przedstawionych we wniosku.
Czynności składające się na zadania wymienione w puntach od 1 do 4 wchodzą w skład usług kompleksowych w ramach poszczególnych zadań częściowych.
Przedmiotowe usługi Wnioskodawca klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 (do 2017 r.) a od 2018 r. - do grupowania PKWiU 81.30.12.0.
Wszystkie wymienione zadania Wnioskodawca przedstawia jako zdarzenie przyszłe, jednocześnie wyjaśnia, że przedmiotem wniosku są zdarzenia mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, a nie jak ujęto we wniosku 81.30.12.0.
Ponadto jako załączniki do wniosku przedstawiono wzory umów regulujących sposób realizacji przedmiotu zamówienia, sposób fakturowania i wynagrodzenia.
Czy prawidłowym jest zastosowanie stawki VAT 23% dla zadań częściowych zamówienia pod nazwą „Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa”, w których zakres wchodzą wybrane czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 ?
Czy prawidłowym jest zastosowanie stawki podatku VAT 23% dla zadań częściowych zamówienia pod nazwą „Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa związanych z zadaniami współfinansowanymi ze środków pomocowych”, w których zakres wchodzą czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0?
Czy prawidłowym jest zastosowanie stawki VAT 8% dla zadań częściowych zamówienia pod nazwą: „Konserwacja wałów przeciwpowodziowych poprzez wykonanie dwukrotnego koszenia na terenie województwa” przy wskazaniu iż czynność mieści się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 ?
Czy prawidłowym jest zastosowanie stawki VAT 8% dla zadań częściowych wchodzących w skład zamówienia pn. „Eksploatacja obsługa i konserwacja urządzeń melioracji wodnych podstawowych wraz z odcinkowym utrzymaniem koryt cieków” które mieszczą się w grupowaniu 01.61.10.0 lub 81.30.10.0 i zastosowanie stawki VAT 23% dla zadań częściowych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0?
Czy prawidłowym jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla zadania obejmującego wycinkę drzew i krzewów mieszczącego się w ugrupowaniu 81.30.10.0 ?
Czy prawidłowym jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla zadania obejmującego usuwanie tam bobrowych wykonywanych na odrębne zlecenie mieszczących się w grupowaniu 81.30.10.0 oraz 01.61.10.0?
Ad. 1 „Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa”. Pismem znak ….z dnia 22/12.2015r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie pisemnej informacji w zakresie określenia symbolu według klasyfikacji PKWiU. Przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług zwanych dalej pracami utrzymaniowymi związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych i kanałów oraz zlokalizowanych na nich budowli regulacyjnych i urządzeń wodnych stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych. Zadanie obejmuje swym zakresem:
remont lub konserwację budowli regulacyjnych oraz ubezpieczeń w obrębie tych budowli i urządzeń wodnych,
mechaniczną lub ręczną rozbiórkę lub modyfikację tam bobrowych oraz zasypywanie nor bobrów w brzegach śródlądowych wód powierzchniowych,
W odpowiedzi, pismem znak: ……..z dnia 5 lutego 2016 r. Urząd Statystyczny w Łodzi uznał, iż wymienione w piśmie …..z dnia 22 grudnia 2015 r. kompleksowe prace związane z utrzymaniem urządzeń melioracji wodnych i odcinków koryt cieków naturalnych, obejmujące roboty budowlane i konserwacje oraz związane z nimi usuwanie roślin korzeniących się i pływających, mające na celu udrożnienie rzek i kanałów obejmujące m.in. realizację zadania pod nazwą: „Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa” mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 „roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”. Zamawiający nie odnajduje w powyższych grupowaniu odniesienia do cieków naturalnych, jednak z uwagi na kompleksowy charakter usługi wskazuje na zastosowanie 23% podatku VAT.
Ad. 2. „Utrzymanie cieków naturalnych i urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa związanych z zadaniami współfinansowanymi ze środków pomocowych”. Pismem znak …….z dnia 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie pisemnej informacji w zakresie określenia symbolu według klasyfikacji. Przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych i kanałów w celu zapewnienia ich drożności i swobodnego spływu wód oraz utrzymaniem urządzeń melioracji wodnych podstawowych w celu zachowania ich funkcji. Zadanie obejmuje swym zakresem:
wykonanie i naprawę ubezpieczeń skarp z materiałów naturalnych (kiszka faszynowa, narzut kamienny, darń),
zabudowę wyrw w skarpach,
konserwację (czyszczenie, impregnacja, malowanie) elementów stalowych i drewnianych ścianek szczelnych, zastawek, mechanizmów wyciągowych; w tym uzupełnienie brakujących elementów mechanizmów,
W odpowiedzi, pismem znak…..z dnia 5 lutego 2016 r. Urząd Statystyczny w Łodzi uznał, iż wymienione w piśmie ……z dnia 22 grudnia 2015 r. kompleksowe prace związane z utrzymaniem urządzeń melioracji wodnych i odcinków koryt cieków naturalnych, obejmujące roboty budowlane i konserwacje oraz związane z nimi usuwanie roślin korzeniących się i pływających, mające na celu udrożnienie rzek i kanałów obejmujące min. realizację zadania pod nazwą: „Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa związanych z zadaniami współfinansowanymi ze środków pomocowych” mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 „roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”. Zamawiający nie odnajduje w powyższych grupowaniu odniesienia do cieków naturalnych, jednak z uwagi na kompleksowy charakter usługi wskazuje na zastosowanie 23% podatku VAT.
Ad 3. „Konserwacja wałów przeciwpowodziowych - poprzez wykonanie dwukrotnego koszenia na terenie województwa”. Pismem znak ... z dnia 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie pisemnej informacji w zakresie określenia symbolu według klasyfikacji PKWiU. Przedmiotem zamówienia jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym wałów przeciwpowodziowych na terenie województwa poprzez wykonanie koszeń pielęgnacyjnych.
Zadanie obejmuje swym zakresem:
W odpowiedzi, pismem znak: ……z dnia 5 lutego 2016 r. Urząd Statystyczny w Łodzi uznał, iż wymienione w piśmie …..z dnia 22 grudnia 2015 r. wykonywane na odrębne zlecenie usługi w zakresie zagospodarowania terenów zieleni (innych niż rolnicze lub leśne) tj. realizacja zadania pod nazwą „Konserwacja wałów przeciwpowodziowych poprzez wykonanie dwukrotnego koszenia na terenie województwa” mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.12.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”.
Ad 4.	Pismem znak …..z dnia 4 stycznia 2016 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie pisemnej informacji w zakresie określenia symbolu według klasyfikacji PKWiU dla zamówienia „Eksploatacja obsługa i konserwacja urządzeń melioracji wodnych podstawowych wraz z odcinkowym utrzymaniem koryt cieków” obejmującego swym zakresem:
usuwanie z dna i skarp cieków oraz z obrębu budowli zanieczyszczeń komunalnych, takich m.in. jak: butelki, naczynia z tworzyw sztucznych, puszki po napojach, meble, urządzenia AGD, opony, wykoszone porosty itp., załadunek zanieczyszczeń na środki transportowe wykonawcy,
wywóz zanieczyszczeń na wysypisko odpadów,
hakowanie roślin korzeniących się w dnie (ręczne ),
ręczną rozbiórkę tam bobrowych w brzegach śródlądowych wód powierzchniowych,
odmulanie ręczne lub mechaniczne ( koparko-odmularką) cieków w obrębie budowli i na newralgicznych odcinkach na terenach miejskich, oraz w miejscach usuniętych tam bobrowych warstwą do 0,2 m,
czyszczenie i konserwacja ( smarowanie i malowanie) elementów stalowych mechanizmów wyciągowych jazów, zastawek,
W odpowiedzi, pismem znak: …..1 z dnia 2 lutego 2016r. Urząd Statystyczny w Łodzi uznał, iż wymienione w piśmie …..z dnia 4 stycznia 2016 r. kompleksowe prace związane z utrzymaniem urządzeń melioracji wodnych o odcinków koryt cieków naturalnych, obejmujące roboty budowlane i konserwacyjne oraz związane z nimi usuwanie roślin korzeniących się i pływających, mające na celu udrożnienie rzek i kanałów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0, natomiast wykonywane na odrębne zlecenie usługi w zakresie zagospodarowania terenów zieleni (innych niż rolnicze lub leśne) obejmujące m.in. czynności takie jak ręczne i mechaniczne wykaszanie skarp rzek, kanałów ścinanie i karczowanie krzaków, poszycia i porostów- świadczone jako element prac pielęgnacyjnych na obszarach terenów zieleni, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.12.0, a wykonywana na odrębne zlecenie bieżąca obsługa systemów melioracyjnych dla celów rolniczych, obejmująca kontrolowanie stanu systemów i prawidłowości ich funkcjonowania, otwieranie i zamykanie zastawek, kierowanie wody na pola, mieści się w grupowaniu PKWiU 01.61.10.0.
Z uwagi na fakt iż ww. zamówienie podzielone jest na zadania częściowe, niektóre z zadań będą zawierać czynności możliwe do przyporządkowania PKWiU 42.21.23.0, a inne według zamawiającego PKWiUW 81.30.12.0 - należy zwrócić uwagę iż klasa ta obejmuje dokonywanie zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie; wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków). Każde zadanie częściowe przyjmowane jest jako odrębna usługa i tak też rozliczane. Zamawiający stoi na stanowisku iż zadania zawierające czynności wymienione w art. 22 1 b ustawy Prawo wodne nie wchodzące w zakres prac ogólnobudowlanych należy zaliczać do PKWiU 81.30.12.0 z podatkiem VAT w wysokości 8%, natomiast zadania w których usługą nadającą całości zadania zasadniczy charakter są czynności wchodzące w skład robót ogólnobudowlanych należy klasyfikować do PKWiU 42.21.23.0 i stosować podstawową 23% stawkę podatku VAT.
Ad. 5. Opierając się na ww. interpretacjach usługę, wykonywaną na odrębne zlecenie polegającą na wycince drzew Zamawiający uważa za właściwe zaliczenie do grupowania 81.30.12.0. W związku z faktem, iż klasa ta obejmuje dokonywanie zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie; wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków) o zastosowanie ma 8% stawka podatku VAT.
6. Opierając się na ww. interpretacjach usługę, wykonywaną na odrębne zlecenie polegającą na usunięciu tam bobrowych Zamawiający uważa za właściwe zaliczenie do grupowania PKWiU 81.30.12.0. W związku z faktem, iż klasa ta obejmuje dokonywanie zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków) zastosowanie ma 8% stawka podatku VAT.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował stanowisko w następujący sposób.
„Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa” mieści się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 i winno być opodatkowane stawką 23%. W skład zamówienia wchodzi minimum kilkanaście zadań częściowych. Dla każdego zadania obowiązuje odrębna umowa, odrębne fakturowanie.
„Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa” związanych z zadaniami współfinasowanymi ze środków pomocowych” mieści się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 i winno być opodatkowane stawką 23%. W skład zamówienia wchodzi minimum kilkanaście zadań częściowych. Dla każdego zadania obowiązuje odrębna umowa, odrębne fakturowanie.
„Konserwacja wałów przeciwpowodziowych poprzez wykonanie dwukrotnego koszenia na terenie województwa” mieści się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 i winno być opodatkowane stawką 8%. W skład zamówienia wchodzi minimum kilkanaście zadań częściowych. Dla każdego zadania obowiązuje odrębna umowa, odrębne fakturowanie.
„Eksploatacja obsługa i konserwacja urządzeń melioracji wodnych podstawowych wraz z odcinkowym utrzymaniem koryt cieków” mieści się w zależności od zakresu wykonywanego zadania częściowego w grupowaniach PKWiU 42.21.23.0 lub 81.30.10.0 lub 01.61.10.0.
Dlatego w przypadku grupowania PKWiU 42.21.23.0 winno być opodatkowane stawką 23%, a w przypadku czynności mieszczących się w PKWiU 81.30.10.0 lub 01.61.10.0 opodatkowane stawką 8%. W skład zamówienia wchodzi kilkanaście zadań częściowych, dla każdego obowiązuje odrębna umowa, odrębne fakturowanie. Fakturowanie częściowe odnosi się do prac na obiekcie wchodzącym w zakres zadania, a nie rodzaju czynności wykonywanych na obiekcie tzn. jedna faktura odnosi się do wykonania kilku czynności np. odmulenie, wykoszenie, usuwanie zatorów stąd stanowi usługę kompleksową. Dla osiągnięcia efektu prac na obiekcie wchodzącym w skład zadania częściowego należy wykonać kilka czynności wymienionych w stanie faktycznym wniosku.
Natomiast ujęte w punkcie 5 wniosku zadanie wykonywane na odrębne zlecenie polegające na wycince drzew mieści się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 i wino być opodatkowane stawką podatku 8%. Usuwanie tam bobrowych ujęte w punkcie 6 wniosku wykonywane na odrębne zlecenie mieści się w grupowaniu 81.30.10.0 i winno być opodatkowane stawką 8%.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 135 wymieniono - PKWiU ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0), natomiast w poz. 176 wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – PKWiU 81.30.10.0.
Należy wskazać, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 01.61.10.0 obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną.
Natomiast grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:
Ponadto jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0. Grupowanie to zgodnie z wyjaśnieniami GUS obejmuje - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.
W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.
Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Zwrócić należy uwagę na fakt. iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy tez kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 200H r w sprawie C-425/06 Part Senice. Zb.Orz. s. 1-897. pkt 51).
W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, ze tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie usługę kompleksowa, wskazać również należy, że: w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lcvob Verzckeringen, TSUE wskazał że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy tez jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, ze stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.
W okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania wymienionych szczegółowo w opisie stanu faktycznego usług.
Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu przywołanych orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że w przypadku usług wymienionych w punktach 1-2 wniosku wchodzących w skład zadań:
„Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa”,
„Utrzymanie cieków naturalnych oraz urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa” związanych z zadaniami współfinasowanymi ze środków pomocowych”,
o ile faktycznie mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0, jako że nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT, zastosowanie znajdzie stawka podatku 23%.
Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku zadań częściowych wymienionych w punkcie 4 wniosku wchodzących w zakres zadania „Eksploatacja obsługa i konserwacja urządzeń melioracji wodnych podstawowych wraz z odcinkowym utrzymaniem koryt cieków”, dla których Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 42.21.23.0. W tym przypadku zastosowanie znajdzie również stawka podatku 23%.
W przypadku natomiast usług wymienionych w punktach 5-6 wniosku, wchodzących w skład zadań obejmujących wycinkę drzew i krzewów oraz usuwanie tam bobrowych wykonywanych na odrębne zlecenie mieszczących się w grupowaniu 81.30.10.0 - o ile podana klasyfikacja jest prawidłowa zastosowanie znajdzie stawka 8% stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.
Ponadto dla usług wymienionych w punkcie 4 wniosku, wchodzących w zakres zadania „Eksploatacja obsługa i konserwacja urządzeń melioracji wodnych podstawowych wraz z odcinkowym utrzymaniem koryt cieków”, dla których to zadań częściowych Wnioskodawca wskazał, grupowania PKWiU 01.61.10.0 i 81.30.10.0, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 135 oraz 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.
Zauważyć należy, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonego do niego dokumentu. W związku z tym nie był on przedmiotem merytorycznej analizy.
Stąd niniejszą interpretację wydano w oparciu o podane klasyfikacje statystyczne, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz.718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

References: art. 14
 art. 22
 art. 5
 art. 2
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 14
 art. 14
 art. 47
 art. 57