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Timestamp: 2016-10-24 20:24:44+00:00

Document:
2A.55/2002 (30.10.2002)
2A.55/2002 /dxc
recourant, repr�sent� par Me Jocelyn Ostertag, Avocat,
avenue des Alpes 6, case postale 236, 3960 Sierre,
imp�t f�d�ral direct d'un b�n�fice de liquidation pour 1999
(recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais des 24 janvier et 21 f�vrier 2001)
A.________ a exploit� une carrosserie, en raison individuelle, sur la commune de X.________, jusqu'en 1999.
Pour la p�riode de taxation 1995/1996, la Commission d'imp�t de district pour la commune de X.________ (ci-apr�s: la Commission d'imp�t) a, sur la base de la d�claration du contribuable, accompagn�e des comptes de son activit� ind�pendante, admis une perte d'exploitation annuelle moyenne de 158'727 fr. et fix� le revenu imposable � 155'357 fr. Cette taxation, qui n'a pas fait l'objet d'une r�clamation, est entr�e en force.
Pour la p�riode de taxation 1997/1998, A.________ n'a pas produit de comptes, ni d�pos� de d�claration, de sorte que la Commission d'imp�t l'a tax� d'office, en fixant � 24'000 fr. le revenu annuel moyen provenant de l'activit� lucrative ind�pendante. Compte tenu d'autres revenus et des d�ductions ordinaires, le revenu imposable a �t� arr�t� � 27'330 fr. pour l'imp�t cantonal et communal et � 27'800 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct. Cette taxation est �galement entr�e en force, faute de r�clamation.
Pour la p�riode de taxation 1999/2000, le contribuable n'a pas non plus d�pos� de d�claration d'imp�t, de sorte qu'apr�s sommation, la Commission d'imp�t a aussi proc�d� � une taxation par estimation. Sur la base du m�me revenu ind�pendant annuel moyen de 24'000 fr., le revenu imposable a �t� arr�t� � 27'320 fr. pour l'imp�t cantonal et communal et � 24'600 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct. Cette taxation a �t� notifi�e par bordereaux du 8 mars 2000.
Entre-temps, soit en 1999, A.________ a cess� son activit� lucrative ind�pendante et a vendu l'immeuble abritant son entreprise, ainsi qu'un terrain de nature priv�e, pour le prix de 2'400'000 fr. Apr�s enqu�te, la Commission d'imp�t a arr�t� le b�n�fice de liquidation imposable � 951'800 fr. par d�cision du 22 mars 2000.
Lors d'une s�ance qui s'est tenue le 4 avril 2000, le contribuable a contest� oralement le montant arr�t� � titre de b�n�fice imposable sur divers points, en faisant notamment valoir des frais pour un montant de 344'876 fr.
Le 5 avril 2000, la Commission d'imp�t a �galement proc�d� � une taxation interm�diaire avec effet au 1er juin 1999 (150 jours) pour cause de cessation d'activit� et de mise au b�n�fice des rentes AVS. Pour la fin de 1999 (210 jours) et 2000, elle a fix� le revenu imposable � 68'270 fr. pour l'imp�t cantonal et communal et � 30'600 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct, la fortune imposable �tant arr�t�e � 1'101'576 fr.
Par d�cision du 3 mai 2000, la taxation interm�diaire a cependant �t� corrig�e, le revenu imposable �tant fix� � 47'270 fr. d�s le 1er juin 1999 (210 jours) pour l'imp�t cantonal et communal; pour l'imp�t f�d�ral direct, le revenu imposable a �t� arr�t� � 9'600 fr. � partir du 1er juin 1999. Au surplus, les taxations du 8 mars 2000 �taient confirm�es pour la p�riode du 1er janvier au 30 mai 1999. Quant � la fortune imposable, elle a �t� ramen�e � 401'576 fr.
Dans ses lettres des 10 et 19 mai 2000, A.________ a maintenu son opposition � la "taxation du 22 mars 2000 pour cessation d'activit�" puis, le 23 juin 2000, il a d�pos� plusieurs pi�ces justificatives. Par courrier du 7 ao�t 2000, la Commission d'imp�t a inform� le contribuable qu'elle acceptait de rectifier sa d�cision du 22 mars 2000, en ramenant le b�n�fice de liquidation imposable � 758'900 fr. brut, soit � 709'457 fr. apr�s d�duction des cotisations sociales.
Le 25 octobre 2000, A.________ a transmis � l'Administration fiscale cantonale les comptes d'exploitation de sa carrosserie, qui relevaient les pertes suivantes:
93'810 fr. 65, en 1994,
165'387 fr. 35, en 1995,
140'174 fr. 85, en 1996,
181'971 fr. 60, en 1997, et
149'689 fr. 10, en 1998, soit, au total:
731'035 fr. 55
Il en concluait qu'apr�s d�duction des pertes d'exploitation, le b�n�fice de liquidation imposable �tait nul.
Par d�cision du 30 octobre 2000, la Commission d'imp�t a rejet� la demande de d�duction des pertes et confirm� sa taxation.
A.________ a recouru contre cette d�cision aupr�s de la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais. Il all�guait notamment que la situation difficile de son entreprise l'avait emp�ch� de fournir des comptes pour les ann�es 1994 � 1998 et demandait � pouvoir b�n�ficier d'une r�vision au sens de l'art. 154 de la loi fiscale cantonale du 10 mars 1976.
Dans sa d�cision des 24 janvier et 21 f�vrier 2001, la Commission de recours a estim� que les pertes reconnues fiscalement des exercices 1993 et 1994 devaient �tre admises en d�duction du b�n�fice de liquidation, soit un montant de 310'714 fr. pour les deux ann�es. Partant, elle a admis partiellement le recours et fix� le b�n�fice de liquidation imposable � 398'743 fr. en mati�re d'imp�ts cantonaux et communaux et � 393'803 fr. en mati�re d'imp�t f�d�ral direct. En revanche, la Commission de recours a rejet� la d�duction des pertes pour des exercices ult�rieurs (1995 � 1998), dont les comptes n'avaient pas �t� soumis � l'autorit� comp�tente. Elle a consid�r� en bref que la taxation pour la p�riode fiscale 1997/1998, de m�me que celle courant du 1er janvier au 30 mai 1999, avaient retenu un b�n�fice annuel moyen, non contest�, de 24'000 fr. Quant � la demande de r�vision pr�sent�e par le recourant contre ces taxations, elle devrait de toute fa�on �tre rejet�e, si elle �tait prise en compte. En effet, les difficult�s financi�res all�gu�es ne pouvaient �tre consid�r�es comme un motif ayant emp�ch� le recourant de respecter les obligations qui lui incombaient dans les proc�dures de taxation (art. 154 al. 2 LF).
Agissant par la voie du recours de droit administratif, A.________ conclut, sous suite de frais et d�pens, � l'annulation de la d�cision de la Commission de recours en mati�re fiscale des 24 janvier et 21 f�vrier 2001. A titre principal, il demande au Tribunal f�d�ral de porter en d�duction du b�n�fice de liquidation imposable l'ensemble des pertes des exercices 1994 � 1998, soit une somme de 731'033 fr. 55. Subsidiairement, il demande la d�duction des pertes des exercices 1997 et 1998, soit les montants respectifs de 181'971 fr. 60 et 149'689 fr. 10, en all�guant qu'il avait �lev� une r�clamation, � tout le moins une demande de r�vision, contre la taxation 1999/2000 qui, selon lui, a retenu � tort un b�n�fice annuel de 24'000 fr.
La Commission de recours en mati�re fiscale conclut au rejet du recours et le Service cantonal des contributions se r�f�re � la d�cision attaqu�e.
L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours avec suite de frais.
Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours dont il est saisi (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58, 66 consid. 1 p. 67).
1.1 D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une d�cision rendue en derni�re instance cantonale en tant qu'elle concerne l'imp�t f�d�ral direct, le pr�sent recours est en principe recevable comme recours de droit administratif au regard des art. 97 ss OJ et de la r�gle particuli�re de l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11). Il n'est en revanche pas recevable comme recours de droit public en tant qu'il porte sur l'imp�t cantonal et communal, dans la mesure o� la d�cision attaqu�e n'a pas �t� prise en derni�re instance cantonale (art. 86 OJ), mais pouvait encore faire l'objet d'un recours aupr�s de la Cour de droit public du Tribunal cantonal.
1.2 Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation. Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 128 II 56 consid. 2b p. 60; 125 II 508 consid. 3a p. 509; 125 III 209 consid. 2 p. 211). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer l'arr�t attaqu� pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 127 II 264 consid. 1b p. 268 et les arr�ts cit�s). En mati�re de contributions publiques, il peut en outre aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci, lorsque le droit f�d�ral est viol� ou lorsque des faits ont �t� constat�s de mani�re inexacte ou incompl�te (cf. art. 114 al. 1 OJ).
Par ailleurs, lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est li� par les faits constat�s dans la d�cision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de la proc�dure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ; ATF 126 II 196 consid. 1 p. 198). En outre, le Tribunal f�d�ral ne peut pas revoir l'opportunit� de la d�cision entreprise, le droit f�d�ral ne pr�voyant pas un tel examen en la mati�re (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).
2.1 Il n'est pas contest� que, le recourant ayant cess� son activit� lucrative � fin mai 1999, les conditions de l'art. 45 lettre b LIFD pour proc�der � une taxation interm�diaire avec effet au 1er juin 1999 �taient r�unies. La question litigieuse porte d�s lors uniquement sur la possibilit� de d�duire ou non du b�n�fice de liquidation imposable (art. 47 LIFD) les pertes d'exploitation, reconstitu�es apr�s coup par le recourant.
2.2 Selon l'art. 31 LIFD, "les pertes subies durant les trois p�riodes de calculs pr�c�dentes peuvent �tre d�duites du revenu moyen de la p�riode de calcul, � condition qu'elles n'aient pas �t� prises en consid�ration lors du calcul du revenu imposable des ann�es pr�c�dentes".
Le recourant reproche � la Commission de recours d'avoir donn� une interpr�tation erron�e de l'art. 31 LIFD en admettant que seules les pertes reconnues fiscalement �taient d�ductibles, alors que le texte de cette disposition ne mentionne que les "pertes subies", par quoi il faut comprendre toutes les pertes qui n'auraient pas �t� d�duites des revenus ant�rieurs, pour autant qu'elles soient attest�es selon les r�gles comptables usuelles.
2.3 Le report des pertes pr�vu � l'art. 31 al. 1 LIFD correspond � celui de l'ancien droit. Cela signifie que le report des pertes sur les b�n�fices d'ann�es ant�rieures, qui aurait pour cons�quence de devoir revenir sur des taxations d�j� entr�es en force, est exclu (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 31, p. 116). Seule est autoris�e la d�duction des pertes des trois p�riodes de calcul pr�c�dentes du revenu moyen de la p�riode de calcul, c'est-�-dire du revenu soumis � l'imp�t ordinaire. La pratique admet certes que les pertes soient d�duites du b�n�fice de liquidation, mais il doit s'agir des pertes r�sultant de taxations pr�c�dentes, qui ne pouvaient pas �tre prises en compte (arr�t 2A.557/1996 du 4 f�vrier 2000, consid. 4b). Il n'en r�sulte toutefois pas que les taxations pr�c�dentes entr�es en force puissent �tre remises en cause lors de l'imposition du b�n�fice de liquidation. Quand l'autorit� fiscale a proc�d� � la taxation d'office du contribuable en application de l'art. 130 al. 2 LIFD, les pertes ne peuvent pas �tre d�duites ult�rieurement, si leur montant n'a pas pu �tre arr�t� d�finitivement lors de la taxation d'office.
En l'esp�ce, il est constant que le recourant n'a pas satisfait � ses obligations en ne d�posant pas sa d�claration d'imp�t pour les p�riodes fiscales 1997/1998 et 1999/2000, de sorte qu'il a �t� tax� d'office sur la base d'un revenu d'exploitation positif. Par la suite, avant son recours au Tribunal f�d�ral, il n'a jamais contest� la taxation du 8 mars 2000, ni la taxation interm�diaire du 3 mai 2000 concernant la p�riode du 1er janvier au 30 mai 1999 (150 jours) qui confirmait un revenu de 27'300 fr. pour l'imp�t cantonal et communal et de 24'600 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct sur la base d'un r�sultat d'activit� ind�pendante de 24'000 fr. En particulier, il n'a jamais d�pos� de r�clamation �crite et motiv�e r�pondant aux exigences strictes de l'art. 132 LIFD, notamment celles d�coulant de l'alin�a 3 de cette disposition. La Commission de recours en a donc d�duit � juste titre que la r�clamation du 25 octobre 2000 portait uniquement sur le b�n�fice de liquidation imposable. Il s'ensuit que les taxations d'office pour les p�riodes 1997/1998 et 1999/2000 portant sur les exercices 1995 � 1998 sont d�finitives. Au demeurant, la comptabilit� du recourant, reconstitu�e apr�s coup, para�t d'une force probante pour le moins douteuse.
Dans ces conditions, le recourant ne peut pr�tendre � la d�duction des pertes d'exploitation invoqu�es.
Le recourant se plaint aussi d'une violation de l'art. 147 LIFD, prescrivant qu'une d�cision ou un prononc� entr� en force peut �tre r�vis� en faveur du contribuable, � sa demande ou d'office, notamment lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont d�couverts (al. 1 lettre a). La r�vision est toutefois exclue "lorsque le requ�rant a invoqu� des motifs qu'il aurait d�j� pu faire valoir au cours de la proc�dure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement �tre exig�e de lui" (al. 2).
En raison du caract�re subsidiaire de la r�vision, qui ne doit pas avoir pour effet de vider de leur port�e les d�lais de recours ordinaires (Peter Agner/Beat Jung/ Gotthard Steinmann: op. cit., n. 3 ad art. 147, p. 441), la r�gle contenue � l'art. 147 al. 2 LIFD doit �tre appliqu�e de mani�re stricte (voir arr�t 2A.294/1998 du 2 novembre 1998, publi� in RDAF 1999 p. 138 ss). Or, il est �tabli qu'� partir de 1997 en tout cas, le recourant n'a pas respect� ses obligations fiscales en ne produisant pas les comptes de son entreprise. Il n'est pas davantage intervenu aupr�s de l'autorit� de taxation pour l'avertir de ses difficult�s financi�res - qui ne constituent de toute fa�on pas un motif valable pour ne pas remplir une d�claration - ou pour obtenir un arrangement, voire une remise d'imp�ts. Vu son inactivit� et ses n�gligences � l'�gard du fisc jusqu'� ce qu'il soit impos� sur le b�n�fice de liquidation de son entreprise, il ne saurait, apr�s coup, demander la r�vision de la taxation 1997/1998 qui est entr�e en force, ni de celle des taxations des 8 mars et 3 mai 2000 pour les 150 premiers jours de l'ann�e 1999. Le pr�sent recours doit d�s lors �tre rejet� en tant qu'il porte sur la r�vision de ces taxations.
Au vu de ce qui pr�c�de, le recours doit �tre rejet� dans la mesure o� il est recevable, avec suite de frais � la charge du recourant, qui succombe enti�rement (art. 156 al. 1 OJ). Il n'y a pas lieu d'allouer � des d�pens aux parties (art. 159 al. 1 et 2 OJ).
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique imp�t f�d�ral direct.

References: art. 97
in fine
 ATF 
 art. 114
 ATF 
 art. 31
 art. 147