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Direkte Bundessteuer. Transponierung
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Wilhelmine Hartmann
1 Direkte Bundessteuer Transponierung Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 28. September 1999 Der Aktionär, der Beteiligungsrechte aus seinem Privatvermögen zu einem über dem Nominalwert liegenden Anrechnungswert in eine von ihm beherrschte Aktiengesellschaft gegen Aktien der übernehmenden Gesellschaft oder gegen Gutschrift auf einem Darlehenskonto einbringt, erzielt aus diesem Vorgang steuerbares Einkommen. Voraussetzung für das Vorliegen einer steuerwirksamen Transponierung ist die Beherrschung der Gesellschaft. Dabei ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige über sämtliche Aktien der Gesellschaft verfügt. Eine beherrschende Stellung ist auch durch Zusammenwirken mehrerer Minderheitsaktionäre möglich. Ein solches Zusammenwirken kann, wie im vorliegenden Fall, etwa bei Bestehen familiärer Beziehungen gegeben sein. I. Sachverhalt A.- F. und ihr Bruder L. hatten im Jahre 1989 von ihrem Grossonkel E. Aktien der X. AG geerbt. Im Jahre 1990 haben F. und L. 609 Aktien der X. AG mit einem Nennwert von je Fr zum Preis von insgesamt Fr (d.h. Fr pro Aktie) an die C. AG verkauft. Der Kaufpreis wurde als (Aktionärs-) Darlehen in der C. AG stehen gelassen. An den 4000 Aktien der C. AG sind Frau F. und ihr Bruder mit je 1 145,5 Aktien (d.h. mit je 28,64 Prozent) beteiligt, die in ihrem freien Eigentum stehen weitere Aktien (26,05 Prozent) stehen ebenfalls je hälftig in ihrem Eigentum, unterliegen jedoch der Nutzniessung von Frau H. Die restlichen 667 Aktien (16,68 Prozent) stehen der L. AG zu. An den 2500 Aktien dieser Gesellschaft sind wiederum Frau F. und ihr Bruder mit je 829,25 Aktien (je 34,37 Prozent) beteiligt. Auch die restlichen 781,5 Aktien (31,26 Prozent) stehen je hälftig Frau F. und ihrem Bruder zu, unterliegen aber der Nutzniessung von Frau H. B.- Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt bezog bei der Veranlagung von F. und ihres Ehemannes M. zur direkten Bundessteuer 1991/92 zufolge der Einbringung der Aktien der X. AG in die C. AG einen Betrag von Fr als Einkommen aus Transponierung in die Besteuerung ein und veranlagte die Pflichtigen am 10. August 1992 mit einem bundessteuerpflichtigen Einkommen 1991/92 von Fr Die von den Pflichtigen dagegen erhobene Einsprache hat die Kantonale Steuerverwaltung am 14. März 1994 abgewiesen. Dagegen gelangten M. und F. an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt, welche die Beschwerde mit Entscheid vom 11. Dezember 1997 (zugestellt am 9. März 1998) abgewiesen hat. BStPra 2/
2 C.- M. und F. haben gegen diesen Entscheid mit Eingabe vom 14. April 1998 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie stellen den Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben. D.- Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Basel- Stadt sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen. II. Entscheidungsgründe 2. a) Der direkten Bundessteuer unterliegt nach Art. 21 Abs. 1 lit. c des im vorliegenden Fall noch anwendbaren Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) jedes Einkommen aus beweglichem Vermögen, namentlich Gewinnanteile aus Beteiligungen aller Art; als solche gelten alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten geldwerten Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte, die keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt ist eine Norm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten, die nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen ist und bei deren Auslegung nicht strikte von der zivilrechtlichen Gestaltung auszugehen ist, die der Steuerpflichtige gewählt hat. Vielmehr haben die Steuerbehörden den Sachverhalt steuerrechtlich entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen (BGE 115 Ib 238 E. 3b S. 241, 249 E. 2b S. 252). Diese Rechtsprechung wurde vom Bundesgericht trotz verschiedentlicher Kritik in der Lehre bestätigt (ASA E. 4a S. 720; E. 5a S. 540 f.; Pra E. 2). Bringt ein Aktionär Beteiligungsrechte zu einem über ihrem Nominalwert liegenden Anrechnungswert in eine ihm gehörende Aktiengesellschaft (in der Regel eine Holdinggesellschaft) gegen Aktien der übernehmenden Gesellschaft oder gegen eine Gutschrift auf einem Aktionärsdarlehenskonto ein, so erzielt er nach der bundesgerichtlichen Praxis keinen steuerfreien Veräusserungsgewinn auf seinem Privatvermögen. Die Übertragung auf die vom Aktionär beherrschte Aktiengesellschaft stellt wirtschaftlich betrachtet keine Veräusserung, sondern bloss eine interne Vermögensumschichtung dar, bleibt dem Aktionär doch die wirtschaftliche Verfügungsmacht in Form der Beteiligung an der von ihm beherrschten Aktiengesellschaft erhalten (BGE 115 Ib 238 E. 3c S. 241). In diesem Falle ist der Vermögenszufluss kausal auf das Halten der Beteiligungsrechte und nicht auf die Veräusserung derselben zurückzuführen (Markus Reich, Die steuerneutrale Reservenübertragung bei Unternehmensumstrukturierungen, Neuere Entwicklungen und Tendenzen, in: Das schweizerische Steuerrecht, Eine Standortbestimmung, Festschrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 384 f.). Durch die Umgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem Aktionär und seinen Gesellschaften wird die (latente) Ausschüttungssteuerlast aufgehoben: in der Beteiligung verkörperte Mittel, die dem Aktionär lediglich als Beteiligungsertrag zufliessen können, werden in den 100 BStPra 2/2000
3 Bereich des steuerfrei rückzahlbaren Grundkapitals oder der steuerfrei rückzahlbaren Darlehensforderung übertragen (transponiert) (BGE 115 Ib 238 E. 3d S. 242; Pra E. 2a). Die übernehmende Gesellschaft erbringt dem Aktionär mit der Begründung einer Darlehensgutschrift oder der Zuteilung von neuen Aktien der Holdinggesellschaft mit einem höheren Nennwert eine nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt steuerbare geldwerte Leistung aus seinem Beteiligungsrecht. Würden solche Einkünfte nicht als geldwerte Leistungen aus Beteiligungen erfasst, wäre der Weg zur steuerfreien Ausschüttung von laufenden oder gespeicherten Gewinnen an den Aktionär offen (BGE 115 Ib 238 E. 3d S. 242, mit Hinweisen). Eine solche Besteuerung tritt nur bei Übertragung von Beteiligungsrechten aus dem Privatvermögen ein. Die Besteuerung von Gewinnen bzw. Ausschüttungen, die bei Übertragung von Ausschüttungen des Geschäftsvermögens erzielt werden, richtet sich nach anderen Grundsätzen (Pra E. 2a a.e. S. 32; vgl. Thomas Hilty, Die Besteuerung geldwerter Leistungen, Diss. St. Gallen, 2. Aufl. 1990, S. 290 ff.). Die Besteuerung kann nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Übrigen durch die so genannte Agio-Lösung vermieden bzw. aufgeschoben werden, wenn der Mehrwert bei einer Einbringung über dem Nominalwert einem Reserve- Konto der Holdinggesellschaft gutgeschrieben wird. Auf diese Weise bleibt der latente Steueranspruch grundsätzlich gewahrt, indem künftige Leistungen der Gesellschaft an die Aktionäre zulasten eines solchen Reserve-Kontos als Beteiligungsertrag nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt erfasst werden (Pra E. 2c a.e. S. 34; vgl. das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Februar 1987, veröffentlicht in Jung/Agner, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Ergänzungsband zur 2. Auflage, 1989, N 73a zu Art. 21 BdBSt, S. 49 f.). b) Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrem Bruder 609 Aktien der X. AG an die C. AG verkauft, wobei der Kaufpreis als Darlehen stehen gelassen wurde. Damit ist die erste Voraussetzung einer steuerbaren Transponierung, nämlich die Einbringung oder Übertragung von Aktien über dem Nennwert gegen Gutschrift auf einem Aktionärsdarlehenskonto erfüllt. Unbestritten ist, dass die übertragenen Aktien der X. AG Privatvermögen der Beschwerdeführerin darstellten. Strittig ist im vorliegenden Fall, ob die C. AG von der Beschwerdeführerin beherrscht wird. Die Beherrschung ist für die Besteuerung erforderlich, damit angenommen werden kann, es liege nicht eine echte Veräusserung vor, sondern bloss eine interne Vermögensumschichtung (bzw. Veräusserung «an sich selber»), bei welcher dem Aktionär die wirtschaftliche Verfügungsmacht in Form der Beteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft erhalten bleibt. Die Beschwerdeführerin und ihr Bruder sind Eigentümer von 83,32 Prozent der Aktien der C. AG. 26,05 Prozent der Aktien der C. AG, die im Eigentum der Beschwerdeführerin und ihrem Bruder stehen, unterliegen der Nutzniessung durch Frau H. Die restlichen 16,68 Prozent der Aktien stehen der L. AG zu. Diese Gesellschaft BStPra 2/
4 gehört vollständig Frau F. und ihrem Bruder, wobei 31,26 Prozent der Aktien der L. AG der Nutzniessung von Frau H. unterliegen. Damit steht fest, dass die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrem Bruder direkt oder indirekt über die L. AG, die wiederum den gleichen Eigentümern gehört, sämtliche Aktien der C. AG innehat. An der Beherrschung der C. AG durch die Beschwerdeführerin kann unter diesen Umständen kein Zweifel bestehen. Wie das Bundesgericht festgestellt hat, ist für eine Beherrschung nicht erforderlich, dass der Pflichtige über sämtliche Aktien der übernehmenden Gesellschaft verfügt (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 6 S. 245 ff.). Durch eine Minderheitsbeteiligung kann sich ein Aktionär zwar regelmässig keine beherrschende Stellung verschaffen; doch können ausnahmsweise besondere Verhältnisse vorliegen, aufgrund derer dennoch eine Beherrschung der Gesellschaft angenommen werden muss. Eine solche Beherrschung kann namentlich dann gegeben sein, wenn mehrere Aktionäre, von denen jeder nur eine Minderheitsbeteiligung innehat, zusammenwirken (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 6c S. 246). Dies ist namentlich denkbar, wenn dieses Zusammenwirken aufgrund eines Aktionärsbindungsvertrags, aber auch wenn es wie im vorliegenden Fall auf Grund familiärer Beziehungen der Aktionäre geschieht. Die Beschwerdeführerin und ihr Bruder haben die Aktien der X. AG gemeinschaftlich geerbt und in die C. AG eingebracht. Auch die L. AG beherrschen sie gemeinschaftlich. Somit ist anzunehmen, dass sie, obwohl keiner mehr als 50 Prozent der Aktien innehat, die C. AG sowie die L. AG durch regelmässiges Zusammenwirken massgeblich beherrschen und damit über die in die C. AG eingebrachte Beteiligung an der X. AG wirtschaftlich unverändert verfügen. c) Daran vermag entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nichts zu ändern, dass an einem Teil der Aktien der C. AG (26,05 Prozent) sowie der L. AG (31,26 Prozent) ein Nutzniessungsrecht von Frau H. besteht: aa) Das Nutzniessungsrecht räumt Frau H. das Recht ein, die auf den fraglichen Aktien ausgeschütteten Dividenden zu beziehen (vgl. Art. 745 Abs. 2 ZGB) sowie die Aktien in der Generalversammlung zu vertreten (Art. 690 Abs. 2 OR). Die Beschwerdeführerin und ihr Bruder beherrschen die C. AG jedoch auch ohne die von der Nutzniessung belasteten Aktien noch zu 57,28 Prozent bzw. einschliesslich des von der Nutzniessung unbelasteten Anteils der L. AG zu gut 68 Prozent (57,28 Prozent zuzüglich 68,74 Prozent von 16,68 Prozent) und damit nach wie vor massgeblich. bb) Die Einbringung der Aktien der X. AG in die C. AG gegen Gutschrift ermöglicht es dieser Gesellschaft auch trotz des Nutzniessungsrechts von Frau H. an einem Teil der Aktien, der Beschwerdeführerin laufende Gewinne oder verfügbare Mittel in Form von Rückzahlungen des Aktionärsdarlehens steuerfrei auszuschütten, anstatt ihr steuerbare Gewinnanteile auszurichten. Eine Transponierung von Gesellschaftsmitteln in einen steuerfreien Bereich tritt damit unabhängig von dem Nutzniessungsrecht von Frau H. ein, weshalb der fragliche Vorgang zu besteuern ist. 102 BStPra 2/2000
5 cc) Es trifft zwar zu, dass die Bildung eines Agio-Reservekontos bei der übernehmenden Gesellschaft (zur Agio-Lösung, s. oben lit. a a.e.) im vorliegenden Fall auf Schwierigkeiten gestossen wäre, da an einem Teil der Aktien der übernehmenden Gesellschaft ein Nutzniessungsrecht einer Drittperson besteht. Der Umstand, dass einer steuerlich zulässigen Alternativlösung im konkreten Fall praktische Schwierigkeiten entgegen stehen, kann aber nicht dazu führen, dass im Einzelfall eine Ausnahme von den gesetzlichen Grundsätzen der Besteuerung von Gewinnanteilen aus Beteiligungen (Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt) zugelassen wird. Durch die fragliche Transaktion, die nicht als echte Veräusserung erscheint, hat die Beschwerdeführerin als Folge ihrer Beteiligungsrechte eine Darlehensforderung und damit eine geldwerte Leistung erlangt. Daran vermag nichts zu ändern, dass an einem Teil der Aktien ein Nutzniessungsrecht einer Drittperson besteht. Eine solche geldwerte Leistung unterliegt nach der ausdrücklichen Vorschrift von Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt der Einkommenssteuer. Die Behauptung, die Beschwerdeführerin und ihr Bruder hätten so handeln müssen, um die Erbschaftssteuern bezahlen zu können, ist im Übrigen wenig glaubwürdig. Durch den Verkauf der Aktien flossen ihnen keine Barmittel zu, liessen sie doch den Kaufpreis als Darlehen stehen. Demgemäss wird erkannt: Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen. BStPra 2/
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 Art. 21
 Art. 21
 BGE 
 BGE 
 Art. 745
 Art. 21
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