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Timestamp: 2016-10-23 22:08:29+00:00

Document:
2C_273/2013 (16.07.2013)
2C_273/2013, 2C_274/2013 � � Urteil vom 16. Juli 2013
2C_273/2013
2C_274/2013
Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, Einzelrichter,
Die X.________ AG mit Sitz in A.________ bezweckt namentlich das Erbringen von treuh�nderischen Dienstleistungen. Im Steuerjahr 2007 hat sie unter dem Konto Nr. yyy Gesch�ftsspesen von Fr. 27'052.-- verbucht. Dabei handelte es sich im Umfang von Fr. 23'170.-- um Konsumationsspesen des gesch�ftsf�hrenden Alleinaktion�rs, wobei ein Privatanteil von Fr. 5'079.-- verbucht wurde. Die X.________ AG f�hrte dazu im Einsch�tzungs- und Veranlagungsverfahren aus, sie konzentriere ihre Werbemassnahmen zur Kundenbindung und -gewinnung auf Gesch�ftsessen, wobei die Kosten einzig beim gesch�ftsf�hrenden Alleinaktion�r angefallen seien.
Mit Einsch�tzungsentscheid und Veranlagungsverf�gung vom 25. Mai 2011 hat das Steueramt des Kantons Z�rich die X.________ AG f�r die Staats- und Gemeindesteuern 2007 bzw. die Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 10'500.-- bei einem steuerbaren Kapital bzw. Eigenkapital von Fr. 271'000.-- veranlagt. Dabei wurden pauschal gesch�tzte Spesen in der H�he von Fr. 3'200.-- zugelassen. In den anschliessenden Einspracheverfahren forderte das Steueramt des Kantons Z�rich die X.________ AG mit Auflage und Mahnung vom 11. bzw. 17. Oktober 2011 auf, den Nachweis der gesch�ftsm�ssigen Begr�ndetheit der als Gesch�ftsspesen verbuchten Aufwendungen zu erbringen. Am 31. Mai 2012 wies das Steueramt des Kantons Z�rich die Einsprachen ab und best�tigte im Rahmen einer Ermessensveranlagung die pauschal gesch�tzten Spesen von Fr. 3'200.--. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos.
Vor Bundesgericht beantragt die X.________ AG, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 20. Februar 2013 wie auch die Veranlagungsverf�gung und den Einsch�tzungsentscheid vom 25. Mai 2011 aufzuheben. F�r die Steuerperiode 2007 sei ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.-- zu veranlagen.
�Das Steueramt des Kantons Z�rich und das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich beantragen, die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet auf eine Stellungnahme betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.
1.1.�Die beiden weitgehend identischen Beschwerdeschriften betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen gleich lautende Entscheide und werfen �bereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren 2C_273/2013 und 2C_274/2013 zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu behandeln (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f.).
1.2.�Bei den angefochtenen Urteilen des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Entscheide �ber die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gem�ss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 StHG (SR 642.14) die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der gem�ss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdef�hrerin ist grunds�tzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist aber insoweit, als sich die Beschwerden auch gegen die Entscheide der kantonalen Steuerverwaltung richten, bildet doch nach dem Devolutiveffekt das angefochtene Urteil alleiniger Anfechtungsgegenstand (vgl. Art. 86 BGG; BGE 136 II 539 E. 1.2 S. 543; 134 II 142 E. 1.4 S. 144).
1.3.�Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen R�ge- und Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allf�llige weitere rechtliche M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten, darin eingeschlossen solcher, die sich aus V�lkerrecht ergeben, gilt eine qualifizierte R�gepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 138 V 74 E. 2 S. 76 f.; 138 I 367 E. 5.2 S. 373, 274 E. 1.6 S. 280 f.)
1.4.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung bloss berichtigen oder erg�nzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgen�gend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in einem entscheidwesentlichen Punkt klar und eindeutig mangelhaft erscheint (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 281; 138 II 331 E. 1.4 S. 336; 137 II 222 E. 7.4 S. 230).
1.5.�Bei Ermessenstaxationen im Bereich der direkten Steuern der Kantone und des Bundes (Art. 46 Abs. 3 und 48 Abs. 2 StHG bzw. Art. 130 Abs. 2 und 132 Abs. 3 DBG) pr�ft das Bundesgericht frei, ob die Voraussetzungen f�r eine solche Taxation gegeben waren; die Sch�tzung als solche hebt es nur bei Ermessens�berschreitung auf, das heisst, wenn der kantonalen Beh�rde in die Augen springende Fehler oder Irrt�mer unterlaufen sind und sie eine offensichtlich falsche Sch�tzung vorgenommen hat (Urteile 2C_32/2012 vom 22. Juni 2012 E. 2.1; 2A.113/2005 vom 16. September 2005 E. 3.2, nicht publ. in: BGE 131 II 548).
Strittig ist, welche Anforderungen an den Nachweis der von der Beschwerdef�hrerin geltend gemachten Gesch�ftsspesen gestellt werden k�nnen. Die Beschwerdef�hrerin r�gt, es gebe keine gen�gende gesetzliche Grundlage daf�r, bei Konsumationsspesen neben den �blicherweise auf der Rechnung bzw. Quittung enthaltenen Angaben (Name und Ort des Lokals; Datum der Einladung) die Namen der anwesenden Personen sowie den Gesch�ftszweck der Einladung zu vermerken. Dies verstosse auch gegen die Pers�nlichkeitsrechte der anwesenden Dritten. Zudem habe die kantonale Steuerverwaltung die genannten Angaben nachtr�glich und in abrupter Abweichung der bisherigen Einsch�tzungspraxis eingefordert. Ein solches Vorgehen verstosse gegen Treu und Glauben (Art. 9 BV), sei �berspitzt formalistisch (Art. 29 Abs. 1 BV) und stelle eine dem Willk�rverbot (Art. 9 BV) widersprechende, p�nal motivierte Retorsionsmassnahme dar. Schliesslich verletze das Vorgehen der kantonalen Steuerverwaltung das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV), da sie bei anderen Unternehmen auf das Einfordern entsprechender Belege verzichte. Daraus ergebe sich, dass ein Fall von Ermessensmissbrauch vorliege und die strittigen Einsch�tzungen bzw. Veranlagungen offensichtlich unrichtig seien.
�I.�������Direkte Bundessteuer
3.1.�Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gem�ss Art. 58 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Ber�cksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Gesch�ftsergebnisses, die nicht zur Deckung von gesch�fts-m�ssig begr�ndetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Ertr�gen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Zum steuerbaren Reingewinn geh�ren namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gew�hrt w�rden. Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erh�lt, (b) der Aktion�r direkt oder indirekt (z. B. �ber eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erh�lt, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden w�re, die Leistung also insofern ungew�hnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung f�r die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteile 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.1, in: StE 2012 B 72.14.2 Nr. 39; 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.1 und E. 3.2.1, in: StR 67/2012 S. 127; 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; je mit Hinweisen).
3.2.�Die Frage, ob ein Aufwand gesch�ftsm�ssig begr�ndet ist, beantwortet die Betriebs- oder Unternehmungswirtschaftslehre. Gesch�ftsm�ssig begr�ndet sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen; nach der Rechtsprechung sind Aufwendungen dann gesch�ftsm�ssig begr�ndet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 124 II 29 E. 3c S. 33; 113 lb 114 E. 2c S. 118 f.; Urteil 2C_104/2010 vom 23. Juni 2010 E. 2.2.1, in: StE 2010 B 27.6 Nr. 16). Somit muss alles, was nach kaufm�nnischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als gesch�ftsm�ssig begr�ndet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen w�re und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsf�hrung zweckm�ssig war (vgl. auch BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118 f.; Urteil 2P.153/2002 vom 29. November 2002 E. 3.2, in: StE 2003 B 72.14.2 Nr. 31). Nicht dazu z�hlen namentlich Aufwendungen, welche die Gesellschaft einzig f�r den privaten Lebensaufwand des Aktion�rs oder einer ihm nahestehenden Person erbringt. Sie d�rfen nicht unter dem Vorwand von Gesch�fts- oder Repr�sentationsspesen als Gesch�ftsaufwand verbucht werden (Urteile 2P.195/2005 vom 16. Februar 2006 E. 3.2; 2P.250/2004 vom 13. Juni 2005 E. 3.2, in: RtiD 2005 II S. 514; 2P.153/2002 vom 29. November 2002 E. 3.2 in fine, in: StE 2003 B 72.14.2 Nr. 31; ASA 63 S. 208, 213; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 111 zu Art. 58 DBG).
3.3.�Was die Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbeh�rde die Beweislast f�r steuerbegr�ndende und -erh�hende Tatsachen und die steuerpflichtige Person die Beweislast f�r steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen tr�gt (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158; Urteile 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 3.6; 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.3, in: ASA 81 S. 671; 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4, in: StE 2012 B 72.14.2 Nr. 39; je mit Hinweisen). Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten ist es grunds�tzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung gesch�ftsm�ssig begr�ndet ist. Kann sie hierf�r sachliche Gr�nde, das heisst gen�gende Tatsachen f�r den Nachweis der gesch�ftsm�ssigen Begr�ndetheit (Urteil 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4, in: StE 2012 B 72.14.2 Nr. 39) anf�hren, kommt der aus Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG abgeleitete Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz f�r die Steuerbilanz zum Tragen (BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.; vgl. auch Urteil 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 5.3).
3.4.�Die steuerpflichtige Unternehmung muss somit auf Verlangen �ber die gesch�ftsm�ssige Begr�ndetheit Auskunft geben k�nnen (Urteil 2C_392/2009 vom 23. August 2010 E. 3.2, in: RDAF 2011 II S. 70; ASA 69 S. 793). Von dieser Pflicht wird sie auch dann nicht entbunden, wenn die Steuerbeh�rde die gesch�ftsm�ssige Begr�ndetheit bestimmter Auslagen in einer fr�heren Steuerperiode bejaht hat. Nach st�ndiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur f�r die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tats�chlichen und rechtlichen Verh�ltnisse k�nnen daher in einem sp�teren Veranlagungszeitraum durchaus anders gew�rdigt werden (vgl. Urteile 2C_361/2011 vom 8. November 2011 E. 3.3; 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 5.3.2, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40; 2C_392/2009 vom 23. August 2010 E. 3.2, in: RDAF 2011 II S. 70; vgl. auch Urteil 2C_1023/2011 vom 10. Mai 2012 E. 5). Ist die steuerpflichtige Person ihrer Aufzeichnungs- und Belegpflicht nicht oder nur mangelhaft nachgekommen und in der Folge nicht in der Lage, ein Auskunftsbegehren der Steuerbeh�rde betreffend erhebliche Einzeltatsachen (schl�ssig) zu beantworten, liegt eine Verfahrenspflichtverletzung (Art. 126 DBG) vor. Daraus kann ein Untersuchungsnotstand resultieren, der die Steuerbeh�rde zur Ermessensveranlagung berechtigt (Art. 130 Abs. 2 DBG; Urteile 2C_1205/2012 vom 25. April 2013 E. 2.2; 2C_279/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 2.2, in: StR 67/2012 S. 59; vgl. MARKUS BERGER, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, ASA 75 S. 185 ff.).
4.1.�Auslagen im Rahmen der Kundenbetreuung sowie der Kontaktpflege k�nnen unstrittig gesch�ftsm�ssig begr�ndet sein. Der Nachweis des Gesch�ftsbezugs ist aber dort von besonderer Bedeutung, wo Auslagen - wie die vorliegend geltend gemachten Konsumationsunkosten - regelm�ssig auch im Bereich der privaten Lebenshaltung anfallen. Mit Bezug auf Repr�sentationsspesen sehen die Muster-Spesenreglemente denn auch vor, bei Einladungen von Drittpersonen neben dem Datum der Einladung und dem Namen sowie Ort des Lokals zus�tzlich die Namen der anwesenden Personen und den Gesch�ftszweck der Einladung zu vermerken (vgl. Ziff. 5.1 des Kreisschreibens Nr. 25 vom 18. Januar 2008 der Schweizerischen Steuerkonferenz, Muster-Spesenreglemente f�r Unternehmen und f�r Non-Profit-Organisationen, abrufbar unter www.steuerkonferenz.ch). Der Beschwerdef�hrerin war es m�glich und zumutbar, diese Angaben zeitnah zu vermerken und damit ihrer Aufzeichnungs- und Belegpflicht ordnungsgem�ss nachzukommen. Inwiefern damit Pers�nlichkeitsrechte Dritter verletzt werden sollen, ist nicht ersichtlich, zumal keine besonders sch�tzenswerten Personendaten betroffen sind. Nicht nachvollziehbar ist, dass der Beschwerdef�hrerin als im Treuhandbereich t�tiger Unternehmung diese Pflicht nicht bekannt gewesen sein soll, zumal der Kanton Z�rich bei Repr�sentationsausgaben seit L�ngerem eine entsprechende Aufzeichnungs- und Belegpflicht kennt (vgl. z.B. ERICH BOSSHARD, Breitere interkantonale Akzeptanz von genehmigten Pauschalspesen, StR 56/2001 S. 66 ff., 69).
4.2.�Die Berufung auf Treu und Glauben (Art. 9 BV) greift nicht. Eine schriftliche Zusicherung zur Abzugsf�higkeit der geltend gemachten Unkosten liegt gem�ss der Beschwerdef�hrerin nicht vor. Die abweichende Beurteilung der gesch�ftsm�ssigen Begr�ndetheit in fr�heren Steuerperioden schafft ebenso wenig eine Vertrauensgrundlage wie die Tatsache, dass in einem ersten Einsch�tzungsvorschlag noch die Aufrechnung eines pauschalen Privatanteils von 50 % vorgesehen war. Es verst�sst nicht gegen Treu und Glauben, wenn die kantonale Steuerverwaltung im Verlaufe des Veranlagungsverfahrens 2007 zur Auffassung gelangt ist, dass die gesch�ftsm�ssige Begr�ndetheit vertieft zu pr�fen und durch die Beschwerdef�hrerin nachzuweisen ist. Kein Verstoss gegen die Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) begr�ndet der Umstand, dass die Steuerverwaltung bei anderen Unternehmen - wie auch in fr�heren Steuerperioden bei der Beschwerdef�hrerin - Gesch�ftsspesen ohne vertiefte Pr�fung akzeptiert oder allenfalls Pauschalaufrechnungen vorgenommen hat, ist doch eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts unausweichlich und zul�ssig (BGE 133 II 305 E. 5.1 S. 309 f.; 131 I 291 E. 3.2.1 S. 306; Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.1). Dass die Steuerverwaltung bei Hinweisen auf �bersetzten, nicht gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Aufwand nur gerade bei der Beschwerdef�hrerin n�here Abkl�rungen vornimmt, wird von dieser nicht substanziiert dargelegt; ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht w�re ohnehin grunds�tzlich ausgeschlossen (BGE 139 II 49 E. 7.1 S. 61; 136 I 65 E. 5.6 S. 78).
4.3.�Das Vorgehen der kantonalen Steuerverwaltung war nach dem Gesagten in materieller wie formeller Hinsicht korrekt: Die Beschwerdef�hrerin hat die streitigen Auslagen zwar belegt, indem sie entsprechende Buchhaltungsunterlagen eingereicht hat. Hingegen hat sie das Auskunftsbegehren der kantonalen Steuerverwaltung betreffend die gesch�ftsm�ssige Begr�ndetheit trotz Mahnung nicht schl�ssig beantwortet, womit die Voraussetzungen f�r eine ermessensweise Sch�tzung der genannten Auslagen gegeben waren (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG; Art. 126 DBG; Art. 130 Abs. 2 DBG; vgl. Urteil 2A.755/2004 vom 30. Juni 2005 E. 3.1). Die R�gen der formellen und materiellen Rechtsverweigerung (Art. 9 und 29 BV) sind damit unbegr�ndet. Eine offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung vermag die Beschwerdef�hrerin nicht darzutun.
�II.�������Staats- und Gemeindesteuern
Die massgebenden Normen im Steuerharmonisierungsgesetz und im kantonalen Steuerrecht zur Ermessenstaxation stimmen mit der Regelung bei der direkten Bundessteuer �berein (Art. 46 Abs. 3 und 48 Abs. 2 StHG; �� 139 Abs. 2 und 140 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1997 [LS 631.1; nachfolgend: StG/ZH]; Urteile 2C_1205/2012 vom 25. April 2013 E. 4.1; 2A.113/2005 vom 16. September 2005 E. 3, nicht publ. in: BGE 131 II 548). Dasselbe gilt f�r die Aufrechnung von geldwerten Leistungen als nicht gesch�ftsm�ssig begr�ndetem Aufwand zur Berechnung des Reingewinns (Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG; � 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG/ZH; vgl. Urteile 2C_680/2011 vom 16. Januar 2012 E. 4.1; 2C_180/2011 vom 22. September 2011 E. 4.1). Das zur direkten Bundessteuer Ausgef�hrte gilt mithin gleichermassen.
III.�������Kosten
Die Beschwerden erweisen sich als unbegr�ndet und sind abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend wird die unterliegende Beschwerdef�hrerin kostenpflichtig (vgl. Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientsch�digungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Die Verfahren 2C_273/2013 und 2C_274/2013 werden vereinigt.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_273/2013) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_274/2013) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

References: Art. 71
 Art. 24
 BGE 
 Art. 82
 Art. 146
 Art. 73
 Art. 89
 Art. 86
 BGE 
 BGE 
 Art. 95
 Art. 42
 Art. 106
 BGE 
 Art. 130
 BGE 
 Art. 58
 BGE 
in fine
 Art. 58
 Art. 58
 Art. 126
 Art. 130
 BGE 
 Art. 66