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07.03.2013 · IWW-Abrufnummer 130730
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 19.12.2012 – 2 K 189/12
Az. 2 K 189/12
Revision eingelegt – BFH-Az.: X R 4/13
Mit der Einkommensteuererklärung 2008 setzte der Kläger mit Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelte negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 110.000 € an. Es handelt sich hierbei um einen Investitionsabzugsbetrag in dieser Höhe für die geplante Anschaffung eines Photovoltaik-Kraftwerks, die im Rahmen eines entsprechenden (gesonderten) neuen Gewerbebetriebs betrieben werden sollte. Die Anschaffungskosten bezifferte er in der Einnahme-Überschuss-Rechnung und der gesonderten Aufstellung der Investitionsabzugsbeträge auf 275.000 €. Er legte eine verbindliche Bestellung dieses Kraftwerks für 619.267,25  b€ netto vor.
Der Beklagte führte zur Begründung aus, dass für ein Wirtschaftsgut nur ein Investitionsabzugsbetrag in einem Kalenderjahr, dem sogenannten Abzugsjahr, geltend gemacht werden könne. Dies ergebe sich nicht nur aus dem BMF-Schreiben vom 8. Mai 2009, sondern auch aus dem Gesetz. Sowohl in § 7g Abs. 1 wie in § 7g Abs. 3 EStG n. F. werde von nur einem Abzugsjahr ausgegangen, wie aus den Formulierungen, „des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird“ und „das Wirtschaftsjahr des Abzugs“ deutlich werde.
den Einkommensteuerbescheid 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Berücksichtigung der Aufstockung des Investitionsabzugsbetrages um 90.000 € abzuändern und demgemäß die Einkommensteuer um .. € herabzusetzen.
Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Die im BMF-Schreiben vom 8. Mai 2009 vertretene Rechtsauffassung sei mit dem Gesetzeswortlaut vereinbar. § 7g EStG formuliere mehrfach „der Investitionsabzugsbetrag“ (Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 1) und in Abs. 1 S. 2 Nr. 2a „In den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren.
Der Bundestagsdrucksache 16/4841 könne zwar nicht entnommen werden, dass die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen hätte eingeschränkt werden sollen, aber auch nicht, dass es ein Wahlrecht geben solle, den Abzugsbetrag auf den Investitionszeitraum zu verteilen. Dies lasse auch der Gesetzeszweck nicht zu; dies würde zu weiteren Fragen führen, ob sich etwa bei einer Verteilung der Investitionszeitraum verlängern würde oder welche Teilbeträge vorrangig bei niedrigeren Investitionskosten nach § 7g Abs. 2 EStG hinzuzurechnen seien, wenn die tatsächlichen Investitionskosten niedriger ausfielen als ursprünglich geplant. Des Weiteren würden Überprüfung und Überwachung der geltend gemachten Abzugsbeträge erheblich erschwert; es müssten dann mehrere Teilabzüge nachvollzogen und dokumentiert werden und bei einer Rückgängigmachung der Abzugsbeträge mehrere Steuerbescheide geändert werden. Dies laufe dem Ziel der Neuregelung, die Regelungen zu vereinfachen und Bürokratie abzubauen, entgegen.
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid und der ihn bestätigende Einspruchsbescheid sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
1. Nach § 7g Abs. 1 EStG i. d. F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 (BGBl. I 2007, 1912) können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem der Abzug vorgenommen wird, bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (Nr. 1), der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen, mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2) und der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3).
Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass im Streitjahr weder die Investition bereits erfolgt, noch der Investitionszeitraum von drei Jahren (§ 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2a EStG) abgelaufen war. An der - durch die Vorlage der verbindlichen Bestellung des Solarkraftwerks mehr als hinreichend nachgewiesenen - Investitionsabsicht des Klägers in Bezug auf ein bestimmtes Wirtschaftsgut (§ 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2b EStG) hatte sich ebenso wenig etwas geändert.
Da der Kläger für die Erzeugung von Solarstrom einen gesonderten (Gewerbe-)Betrieb errichtet hat, der im Streitjahr noch über gar kein Betriebsvermögen verfügte, waren auch die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a EStG (i. d. durch § 52 Abs. 23 S. 5 EStG geregelten Übergangsfassung) nicht überschritten. Wie sich schon aus der Differenzierung im Wortlaut der Norm (Betrieb in Nr. 1; Steuerpflichtiger in S. 1 und Nr. 2) ergibt, ist dieses Merkmal für jeden einzelnen Betrieb des Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen (vgl. Kratzsch in Frotscher, Praxis-Kommentar EStG, 155. Erg.-Lfg., Rz. 8 zu § 7g; Kulosa in Schmidt, EStG 31. Aufl. 2012, Rz. 8; BMF-Schreiben vom 8. Mai 2009, IV C 6 S 2139-b/07/10002 - 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633; s.a. BFH-Urteil vom 17. Juli 1991, I R 98/88, BStBl. II 1992, 246 zu § 7g Abs. 2 Nr. 1a EStG a.F.). Mithin kommt es - wovon auch die Beteiligten ausgehen - auf die Größenmerkmale der gewerblichen Mitunternehmerschaften des Klägers oder den Wirtschaftswert seines Gartenbaubetriebes nicht an.
2. Dass der Kläger bereits im Vorjahr für das geplante Kraftwerk einen Investitionsabzugsbetrag von 110.000 € in Anspruch genommen hatte, steht entgegen der Auffassung des Beklagten der Aufstockung dieses Betrages auf den, 40% der geplanten Investitionskosten noch unterschreitenden, (absoluten) Höchstbetrag des Investitionsabzugsbetrages von 200.000 € (§ 7g Abs. 1 S. 4 EStG) nicht entgegen.
Diese entsprechend Tz. 6 des vorgenannten BMF-Schreibens vom 8. Mai 2009 vertretene Auffassung, dass ein in einem Jahr für ein Wirtschaftsgut in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr nicht aufgestockt werden könne (s.a. Pitzke: Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB 2009, 2063f. und - ohne eigene Begründung - Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 89. Erg.-Lfg., Rz. 24b zu § 7g) überzeugt nicht.
Der Senat folgt - wie schon andere Senate des Nds. Finanzgerichts (vgl. das aus anderen Gründen aufgehobene Urteil des 16. Senats vom 20. Juli 2010, 16 K 116/10, EFG 2010, 2075f. und das obiter dictum im Urteil des 13. Senats vom 3. Mai 2011, 13 K 12121/10, EFG 2011, 1601f.) der in der Literatur weit überwiegend vertretenen Auffassung, wonach diese Aufstockung möglich ist (vgl. Kratzsch, a.a.O, Rz. 56ff.; Kulosa, a.a.O., Rz. 23; Brandis in Blümich, EStG-Loseblattkommentar, 107. Erg.-Lfg., Rz. 60 zu § 7g; B. Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, 236. Lfg., Rz. 25 zu § 7g EStG; Lambrecht in Kirchhof, EStG-Kommentar, 11. Aufl. 2012, Rz. 11 zu § 7g; Bartone in Korn, EStG-Kommentar, 67. Erg.-Lfg. 2012, Rz. 81 zu § 7g n. F.; Kaligin in Lademann, EStG-KStG-GewStG, Nachtrag 183, Rz. 15 zu § 7g EStG; Meyer/Ball: (Zweifelhafte) Zweifelsfragen zu § 7g EStG, FR 2009, 641ff.; Rosarius: Investitionsabzugsbetrag - neues BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen, DStZ 2009, 463ff.).
a) Wie auch der Beklagte selbst einräumt, ergibt sich seine Auffassung nicht zwingend aus dem Wortlaut des § 7g EStG.
Dass diese Norm an mehreren Stellen unter Verwendung des bestimmten Artikels im Singular von dem Investitionsabzugsbetrag spricht, heißt jedenfalls nicht zwangsläufig, dass damit die sukzessive Bildung oder Aufstockung des einen Abzugsbetrages für ein Wirtschaftsgut über den dreijährigen Investitionszeitraum ausgeschlossen wäre. Auch ein im Folgejahr aufgestockter Investitionsabzugsbetrag für ein Wirtschaftsgut ist der eine - wenn auch aus zwei oder mehr Teilbeträgen gebildete - Abzugsbetrag. Wie aus dem Vergleich zu der vorgenannten Regelung des § 7g Abs. 1 S. 4 EStG (Summe der Beträge, die … insgesamt abgezogen … wurden) und des S. 3 (Abzugsbeträge können) ergibt, kann die Verwendung des bestimmten Artikels im Singular auch als bloße sprachliche Abgrenzung der wirtschaftsgutbezogenen Voraussetzungen zur jahres- und betriebsbezogenen Summe mehrerer Investitionsabzugsbeträge für verschiedene Wirtschaftsgüter verstanden werden.
An diesen Erwägungen ändert auch die Formulierung des § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2a EStG nichts, wonach der Steuerpflichtige die Absicht haben muss, das Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren herzustellen. Auch diese Formulierung schließt es nicht aus, den mit entsprechender Investitionsabsicht gebildeten Abzugsbetrag später aufzustocken; auch sie enthält einen letztlich offenen Wortlaut und ist nicht - was für die Auffassung des Beklagten spräche - durch eine Formulierung wie „einmaligen Abzugs“ eingeschränkt. Mit ihrem Wortlaut ließe sich genauso vereinbaren, dass die Absicht der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes innerhalb von drei Jahren nach der erstmaligen (teilweisen) Bildung eines Investitionsabzugsbetrages bestehen muss oder für jeden gebildeten Teilabzugsbetrag gesondert zu betrachten ist.
b) Systematisch hätte der Gesetzgeber bei der dezidierten Aufzählung der einzelnen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Abzugsbetrages für ein Wirtschaftsgut in § 7g Abs. 1 S. 2 EStG ausdrücklich formulieren können und müssen, dass der Investitionsabzugsbetrag nur in einem einzigen Veranlagungszeitraum gebildet werden darf (vgl. v. g. Urteil des 16. Senats). Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber an anderer Stelle des Gesetzes die von ihm gewollte einmalige Möglichkeit der Inanspruchnahme einer Steuervergünstigung ausdrücklich geregelt hat (vgl. § 34 Abs. 3 S. 4f. EStG zur einmaligen Inanspruchnahme eines ermäßigten Steuersatzes für einen bestimmten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in einem Veranlagungszeitraum oder die ausdifferenzierte auslaufende Regelung des § 10e EStG zum Abzug von Anschaffungskosten in bestimmten Veranlagungszeiträumen).
Es gibt auch rechtssystematisch keinen Sinn, dem Steuerpflichtigen einerseits ein doppeltes Wahlrecht einzuräumen, ob und in welcher Höhe („bis zu 40 vom Hundert“) er einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nimmt und ihm anderseits zu verbieten, diesen Abzugsbetrag auf den Investitionszeitraum zu verteilen (vgl. Brandis, a.a.O.; Kratzsch, a.a.O., Rz. 23, 57; Kaligin, a.a.O.; Lambrecht, a.a.O.; Rosarius, a.a.O., S. 465). Der Steuerpflichtige ist auch im Rahmen des dreijährigen Investions(planungs)zeitraums nach § 7g Abs. 3 EStG frei darin, wann er den Abzugsbetrag in Anspruch nimmt, so dass nicht erklärlich ist, warum es ihm nicht frei stehen soll, den Abzugsbetrag auf mehrere Veranlagungszeiträume zu verteilen.
c) Entscheidend ist letztlich die historische und teleologische Auslegung des § 7g EStG n.F.
Den Gesetzgebungsmaterialien (Gesetzesentwurf der damaligen Regierungsfraktionen CDU/CSU und SPD, BT-Drs. 16/4841, Seite 51f.) ist nicht zu entnehmen, dass mit der gewählten Formulierung beabsichtigt war, die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen dahingehend einzuschränken, dass der Abzugsbetrag nur in einem Veranlagungszeitraum in Anspruch genommen werden darf.
Nach allgemeiner Auffassung war es zudem bei der Vorgängervorschrift möglich, die Rücklagenbildung beliebig über den Ansparzeitraum zu verteilen (so schon Pinkos: Standortsicherungsgesetz - Die Ansparabschreibung als Förderung des Mittelstands, DB 1993, 1688, 1690; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. November 2002, 7 K 7626/00, EFG 2003, 440f. - zugel. Revision nicht eingelegt; Drenseck in Schmidt, EStG, 25. Auflage 2006, Rz. 23 zu § 7g; Lambrecht in Kirchof, EStG-Kommentar, 6. Aufl. 2006, Rz. 44 zu § 7g). Mithin hätte der Gesetzgeber - wenn er schon eine entsprechende ausdrückliche Regelung im Gesetz für entbehrlich gehalten haben sollte - zumindest in der ausführlichen Begründung des Gesetzesentwurfs zur Unternehmenssteuerreform die Frage der Beschränkung der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages auf einen Veranlagungszeitraum ausdrücklich erwähnt, zumal im Übrigen in den Materialien die Rechtsänderungen im Verhältnis zur bisherigen Gesetzeslage im Einzelnen dargelegt werden (s.a.v.g. Urteil des 16. Senats).
Der Auffassung des Beklagten (s.a. der im BMF tätige Pitzke, a.a.O.) ist zuzugeben, dass die Möglichkeit der Aufstockung des Investitionsabzugsbetrages zu Folgeproblemen führt und die Arbeit der Finanzverwaltung gewiss nicht erleichtert.
Die vom Beklagten skizzierten - sich in der vom Senat zu entscheidenden Fallkonstellation nicht stellenden - Folgeprobleme sind aber lösbar (vgl. ausf. Kratzsch, a.a.O., Rz. 58; B. Meyer, a.a.O.; Meyer/Ball, a.a.O., Ziff. 6). Dies gilt auch für die in der Literatur nicht explizit erörterte Frage, welche Teilbeträge vorrangig bei niedrigeren Investitionskosten nach § 7g Abs. 2 EStG hinzuzurechnen seien. Insoweit dürfte im Zweifel die jeweils letzten Aufstockungsbeträge zuerst hinzurechnen sein, wenn sich nicht aus den Umständen des Einzelfalls (Gründen für die - mutmaßlich ohnehin eher seltene - Reduzierung der tatsächlichen Investitionskosten gegenüber der Planung des Steuerpflichtigen) Anhaltspunkte dafür ergeben, dass bestimmte andere Teilabzugsbeträge vorrangig hinzuzurechnen sind.
Die Erleichterung der Arbeit der Finanzverwaltung war gerade nicht Gesetzeszweck der Unternehmenssteuerreform.
Dies lässt sich den Gesetzgebungsmaterialien nicht entnehmen. Soweit auf S. 51 der v.g. BT-Drs. von einer Vereinfachung der Regelung gesprochen und sogar insgesamt eine Vereinfachung des Steuerrechts angesprochen wird, bezieht sich dies nach dem Verständnis des Senats nur auf eine Vereinfachung für den durch die Norm begünstigten Steuerpflichtigen. Zudem ist - ohne dass der damit verbundene Verwaltungsaufwand in der BT-Drs. diskutiert worden wäre - die in § 7g Abs. 3 EStG getroffene Regelung zur Auflösung des Investitionsabzugsbetrages bei Nichtdurchführung der Investition ex tunc mit dem entsprechenden Erfordernis der Abänderung des möglicherweise schon bestandskräftigen Steuerbescheides des Abzugsjahres für die Verwaltung deutlich aufwendiger, als die frühere Regelung, nach der die Ansparrücklage gewinnerhöhend mit Zinsaufschlag ex nunc aufzulösen war (§ 7g Abs. 4 S. 2, Abs. 5 EStG a.F.). Zudem hat der Gesetzgeber hier im EStG eine von der Systematik des allgemeinen Steuerverfahrensrechts abweichende Regelung geschaffen hat, die unter anderem zu Unklarheiten in der Anwendung der Zinsregelung des § 233a AO führt (vgl. Lambrecht, a.a.O., Rz. 37, Tz. 72 des v.g. BMF-Schreibens einerseits, n. rkr. Urteil des hiesigen 1. Senats vom 5. Mai 2011, 1 K 266/10, BB 2011, 2084ff. anderseits). Das BMF hält ferner selbst die für die Verwaltungspraxis auch nicht allzu einfache Teilauflösung des Abzugsbetrages für zulässig (Tz. 62 d.v.g. BMF-Schreibens; vgl. Lambrecht, a.a.O., Rz. 36).
Gesetzeszweck war vielmehr allein, durch die Neufassung des § 7g EStG auch kleine und mittlere Betriebe von der - nach Meinung des Gesetzgebers - großartigen Unternehmenssteuerreform profitieren zu lassen sowie ihre Liquidität und Eigenkapitalausstattung zu fördern und ihre Investitionskraft zu stärken (S. 32 und 51 d.v.g. BT-Drs., s.a. Bartone, a.a.O., Rz. 2).
Dieser auch vom Senat hinzunehmende Zweck gebietet es geradezu, die Verteilung des Investitionsabzugsbetrages über mehrere Jahre zuzulassen (vgl. v.g. Urteil des 16. Senats; Kratzsch, a.a.O., Rz. 5, 56; Kulosa, a.a.O., Kaligin, a.a.O., Rz. 1, 15; Lambrecht, a.a.O., Rz. 5, 7, 11; Meyer/Ball, a.a.O.). Nur so kann - gerade wenn sich eine Erhöhung der Investitionssumme abzeichnet - optimal die durch § 7g EStG eröffnete Möglichkeit zur Steuerplanung und daraus folgender Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung erreicht werden.
Gleiches gilt - wie im vorliegenden Fall - im Fall der Existenzgründung beziehungsweise Errichtung eines weiteren (gesonderten) Gewerbebetriebes, in der die mehrjährige Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung von besonderer Bedeutung ist. Dies gilt umso mehr, als die nach § 7g Abs. 7 EStG a.F. für diese Situation bestehende Möglichkeit, eine Ansparrücklage in einem längeren Investitionszeitraum zu bilden und erforderlichenfalls ohne Gewinnzuschlag aufzulösen, nicht in die Neufassung übernommen wurde.
3. Aus der mithin möglichen Aufstockung des 2008 zunächst in Höhe von 110.000 € gebildeten Investitionsabzugsbetrages auf 200.000 € folgt, dass sich die Einkünfte des Klägers aus seinem neuen Gewerbebetrieb „Solarstromerzeugung“ (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) um den Aufstockungsbetrag von 90.000 € mindern (§ 7g Abs. 1 S. 1 EStG).
1. Die Übertragung der Ausrechnung der Steuer auf den Beklagten hat ihre Rechtsgrundlage in § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
Trotz des konkreten Steuerherabsetzungsantrages der Kläger erfordert die Ermittlung der festzusetzenden Steuer schon im Hinblick auf die Vielzahl der, teilweise gesondert festzustellenden, steuerpflichtigen Einkünfte der Kläger einen nicht unerheblichen Aufwand.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO.
3. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Die streitige Rechtsfrage, ob der in einem Veranlagungszeitraum gebildete Investitionsabzugsbetrag für ein bestimmtes Wirtschaftsgut in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgestockt werden kann, hat weiterhin grundsätzliche Bedeutung.

References: § 7
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 § 34
 § 10
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 § 233
 § 7
 § 7
 § 7
 § 100
 § 135
 § 151
 § 708
 § 115