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Timestamp: 2019-08-23 05:34:39+00:00

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Kurzynski & Klose Steuerberater - - BFH: Zur erbschaftssteuerrechtlichen Bedeutung von Teilungsanordnungen und Vorausvermächtnissen
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Der BFH hat mit Urteil vom 06.10.2010 (Az: II R 29/09) folgendes entschieden:
Eine reine Teilungsanordnung liegt auch dann vor, wenn der Erblasser durch eine Teilungsanordnung einem Miterben Gegenstände unter Ausschluss einer Ausgleichspflicht zuwendet, die wertvoller sind, als dies seinem Erbteil entspricht. Übersteigt der Mehrwehrt des Gegenstandes seinen Erbteil, liegt in Höhe des Mehrwertes ein Vorausvermächtnis vor.
Die Klägerin beerbte zusammen mit ihren beiden Schwestern ihren Vater, der sie zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt hatte. Die Erbeinsetzung sollte demnach für diejenigen Nachlassgegenstände gelten, über die der Vater nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt habe. Im Vorwort des Testaments führte der Vater u.a. aus, er habe keines der Kinder benachteiligen wollen, hoffe jedoch andererseits, dass seine Kinder insbesondere die von ihm vorgenommene Teilungsanordnung akzeptieren; anderenfalls komme nur eine Ausschlagung des Erbes in Betracht.
Das Finanzamt setzt die Erbschaftssteuer gegen die drei Erbinnen aufgrund eines steuerpflichtigen Erwerbes fest. Während die gegen die beiden anderen Schwestern ergangenen Erbschaftsteuerbescheide durch Rücknahme von zunächst eingelegten Einsprüchen bestandskräftig wurden, führte die Klägerin ein erfolgloses Einspruchsverfahren. Mit der Klage beantragte die Klägerin schließlich, die Erbschaftsteuer herabzusetzen, und führte zur Begründung insbesondere aus, die vom Erblasser verfügten Teilungsanordnungen stellten bei zutreffender Beurteilung Vorausvermächtnisse dar.
Das FG wies die Klage ab. Bei der testamentarischen Regelung handele es sich nicht um erbschaftsteuerrechtlich zu beachtende Vorausvermächtnisse, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, die zu einer Verschiebung der vorgesehenen Erbquoten geführt habe und der keine erbschaftsteuerrechtliche Bedeutung zukomme. Dem widerspricht die Klägerin durch Einlegung der Revision. Eine Teilungsanordnung liege entgegen dem Wortlaut des Testaments nicht vor. Ihr Vater habe erkannt, dass seine im Testament vorgenommene Aufteilung eines Teils des Nachlasses nicht der von ihm angeordneten Erbquote entsprochen habe.
Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Finanzgericht hat die Auslegungsregeln für Testamente nicht beachtet, soweit es angenommen hat, der Vater habe seine Töchter entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des Testaments nicht zu gleichen Teilen, sondern die Klägerin und S1 zu je 55/155 und S2 zu 45/155 als Erbinnen eingesetzt. Für eine solche vom Wortlaut abweichende Auslegung des Testaments gibt es keine Grundlage. Wie der Vater in dem Testament ausgeführt hat, gilt die Erbeinsetzung zu gleichen Teilen für diejenigen Nachlassgegenstände, über die er nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt hat. Daraus ergibt sich, dass die Töchter das nicht von Teilungsanordnungen, Vermächtnissen und sonstigen Einzelanordnung betroffene Vermögen wertmäßig zu gleichen Teilen erhalten sollten. Darin kommt eindeutig zum Ausdruck, dass der Vater eine ungleiche Aufteilung bzgl. der Teilungsanordnung und Vermächtnisse in Kauf genommen hat.
Schließlich hatte das Gericht zu klären, ob es sich bei den der Klägerin zugewendeten Vermögenswerten um eine Teilungsanordnung oder ein Vorausvermächtnis handelte. Spricht der Erblasser einem von mehreren Erben durch eine Teilungsanordnung Gegenstände zu, die wertvoller sind, als seinem Erbteil entspricht, stellt sich stets die Frage, ob der Mehrbetrag zusätzlich zu dem Erbteil zugewendet sein soll; trifft dies zu, dann handelt es sich –jedenfalls wegen des Mehrwerts– nicht um eine Teilungsanordnung i.S. von § 2048 BGB, sondern um ein Vorausvermächtnis i.S. des § 2150 BGB
Nach zivilrechtlicher Rechtsprechung und Literatur liegt eine reine Teilungsanordnung auch dann vor, wenn der Erblasser durch eine Teilungsanordnung einem Miterben Gegenstände unter Ausschluss einer Ausgleichspflicht zuwendet, die wertvoller sind, als dies seinem Erbteil entspricht, solange eine Anrechnung auf sein Erbteil möglich ist. Übersteigt der Mehrwehrt des Gegenstandes hingegen seinen Erbteil, so liegt in Höhe des Mehrwertes ein Vorausvermächtnis vor. Eine solche Kombination von Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofes möglich.
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihre Schwestern S1 und S2 beerbten aufgrund des notariell beurkundeten Testaments vom 26. Juli 1991 ihren am … Februar 1993 verstorbenen Vater (V), der sie zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt hatte. V traf dazu in Abschn. I. „Erbeinsetzung“ des Testaments folgende Verfügung: „Diese Erbeinsetzung gilt für diejenigen Nachlassgegenstände, über die ich nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt habe, auch für meine im Ausland befindlichen Vermögenswerte, sofern ich für diese keine Einzelanordnungen getroffen habe.“
Unter der Überschrift „Teilungsanordnungen“ (Abschn. II. des Testaments) verfügte V, dass die Klägerin seinen im Zeitpunkt seines Ablebens noch vorhandenen Grundbesitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) sowie die Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt seines Ablebens darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen erhalte. Um den übertragenen Grundbesitz und die Beteiligungen ordnungsgemäß verwalten zu können, sollte die Klägerin zusätzlich 10 %, maximal 500.000 DM, seines in der Bundesrepublik befindlichen, aus Barvermögen, Wertpapieren und sonstigen nicht grundstücksbezogenen Anlagen bestehenden Barvermögens erhalten. Von dem danach verbleibenden Barvermögen sollten S1 55 % und S2 45 % erhalten. Die unterschiedliche Aufteilung des Barvermögens sollte sich daraus rechtfertigen, dass S2 zusätzlich aus dem Vermögen der Ehefrau des V bedacht werden sollte. Darüber hinaus setzte V mehrere Vermächtnisse zugunsten seiner Ehefrau und Enkel sowie von Dritten aus.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte die Erbschaftsteuer gegen die drei Erbinnen durch Bescheide vom 24. Mai 1994 aufgrund eines steuerpflichtigen Erwerbs von jeweils … DM auf je … DM fest. Während die gegen S1 und S2 ergangenen Erbschaftsteuerbescheide durch Rücknahme der zunächst eingelegten Einsprüche bestandskräftig wurden, führte die Klägerin das Einspruchsverfahren fort, auch nachdem das FA eine Erhöhung der festgesetzten Steuer angekündigt hatte. Das FA setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin im „Einspruchsbescheid“ vom 10. Juni 2005 auf … DM = … € fest. Es nahm dabei an, die Teilungsanordnung habe dazu geführt, dass die Erbquoten der drei Schwestern nicht jeweils 1/3 betragen hätten, sondern je 55/155 für die Klägerin und S1 sowie 45/155 für S2. S1 und S2 hätten nämlich das nach Abzug des der Klägerin zustehenden Anteils verbleibende Barvermögen im Verhältnis 55 zu 45 erhalten sollen. Die Klägerin habe insgesamt wertmäßig den gleichen Anteil wie S1 bekommen sollen. Der Nenner betrage daher 55 + 55 + 45 = 155. Das FA nahm ferner an, der Wert der Firmenbeteiligungen in den USA belaufe sich auf … DM, der Ansatz eines Vermächtnisses im Wert von … DM entfalle und die Verbindlichkeiten betrügen lediglich … DM (Berichtigung eines Rechenfehlers).
Das OLG B hatte diese Klage mit der Begründung abgewiesen, V habe der Klägerin im vorliegenden steuergerichtlichen Verfahren die Nachlassgrundstücke entgegen dem Wortlaut des Testaments durch Vorausvermächtnisse (§ 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) zugewandt und darüber nicht durch Teilungsanordnung nach § 2048 BGB verfügt. Dies folge aus dem Gesamtzusammenhang der im Testament getroffenen Regelungen und aus dem darin klar zum Ausdruck gebrachten Erblasserwillen. V habe danach keine Teilungsanordnungen mit etwaigen Ausgleichsverpflichtungen gegenüber den anderen Erbinnen verfügen wollen. Er habe mit den Ausführungen in der Einleitung des Testaments Auseinandersetzungen unter den Erben vermeiden und Ausgleichsverpflichtungen ausschließen wollen. Die Ansicht der S1, dem V sei es primär darauf angekommen, dass sein Nachlass gleichmäßig verteilt werde, finde im Testament keine Stütze. Die Auslegung der Teilungsanordnungen als Vorausvermächtnisse werde auch dadurch gestützt, dass der beurkundende Notar in einem Schreiben erklärt habe, dass V die von ihm getroffene Teilungsanordnung als Vorausvermächtnis angesehen habe und sich bewusst gewesen sei, dass es bei der im Testament vorgenommenen Aufteilung zu Ungerechtigkeiten bezüglich der Vermögenswerte kommen könne. Es sei jedoch sein ausdrücklicher Wunsch gewesen, dass seine Kinder diese Testamentsanordnung ohne die Möglichkeit von Streitigkeiten über die Bewertung einzelner Vermögenspositionen akzeptieren sollten. Dieses Ziel des V wäre aber beim Bestehen von Ausgleichsverpflichtungen nicht zu erreichen gewesen.
Das FG wies die Klage ab. Die Klägerin habe sie rechtzeitig erhoben. Es stehe zur vollen Überzeugung des Senats fest, dass die Einspruchsentscheidung zwar bereits am 11. Juni 2005 im Büro des Klägervertreters eingegangen sei, dieser aber erst am 13. Juni 2005 davon Kenntnis genommen habe. Der Klägervertreter habe überzeugend vorgetragen, dass die Angestellte im Rahmen ihrer Urlaubsvertretung das Empfangsbekenntnis am Montag, den 13. Juni 2005, vorgefunden habe. Dies werde auch durch die eidesstattliche Versicherung der Angestellten bestätigt. Dass darin als Datum des Eingangs der 13. Juli 2005 genannt sei, werde als unbeachtliches Schreibversehen gewertet. Im Posteingangs- und Fristenkontrollbuch sei als Eingangsdatum der 13. Juni 2005 eingetragen worden. Aufgrund der Urlaubsvertretung sei zudem glaubhaft, dass im Empfangsbekenntnis der am 11. Juni 2005 tatsächlich erfolgte Eingang beim Büro vermerkt worden sei. Somit sei von einer tatsächlichen Kenntnisnahme des Klägervertreters erst am Montag, den 13. Juni 2005, auszugehen.
Bei den von V im Testament unter „Teilungsanordnung“ getroffenen Regelungen handele es sich nicht um Vorausvermächtnisse zugunsten der jeweiligen Erbinnen, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung. Zwar habe V eine Erbeinsetzung zu gleichen Teilen nach Köpfen vorgenommen, aber gleichzeitig geregelt, wie das Vermögen verteilt werden solle, und dabei den Töchtern Vermögensgegenstände ohne Rücksicht auf deren Wert zugewiesen. Ausgleichspflichten habe V ausdrücklich ausgeschlossen. Solche entstünden jedoch typischerweise bei einer Erbeinsetzung und einer Vermächtnisregelung. Ausgeschlossen werden könne eine Ausgleichspflicht jedoch durch eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, da hierdurch die Erbquoten verbindlich festgelegt würden.
Die Revision des FA ist als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Der Statthaftigkeit der Revision des FA steht zwar nicht entgegen, dass lediglich die Klägerin Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision in der Vorentscheidung eingelegt hatte. Die Zulassung der Revision durch den Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 116 Abs. 7 Satz 1 FGO wirkt nicht nur zugunsten des Beschwerdeführers, sondern zugunsten aller Beteiligter des finanzgerichtlichen Verfahrens (§ 57 FGO), wie es sich aus der Regelung in § 116 Abs. 7 Satz 2 FGO über den Beginn der Revisions- und der Revisionsbegründungsfrist für die übrigen Beteiligten ergibt.
2. Die Revision des FA ist aber unzulässig, weil es nicht dadurch beschwert ist, dass das FG die Klage durch Sachurteil und nicht, wie es das FA für richtig hält, durch Prozessurteil abgewiesen hat.
Voraussetzung für die Zulässigkeit der Revision des FA ist u.a., dass es durch das angefochtene Urteil des FG beschwert ist. Dabei kommt es nicht auf die formelle, sondern die materielle Beschwer an. Materiell beschwert ist das FA, wenn der rechtskraftfähige Inhalt der angefochtenen Entscheidung für das FA nachteilig ist (BFH-Beschluss vom 11.12.1990 – Az. IX R 158/86). Ein klageabweisendes Sachurteil statt eines Prozessurteils begründet grundsätzlich keine Beschwer für den obsiegenden Beklagten, da die Rechtskraft des in der Sache abweisenden Urteils umfassender ist als eine Abweisung wegen Unzulässigkeit der Klage. Ob dieser Grundsatz Ausnahmen kennt, wie für den Zivilprozess in der Literatur verschiedentlich angenommen wird, kann auf sich beruhen, weil die Sachabweisung gegenüber der Prozessabweisung dem FA im vorliegenden Verfahren unter keinem Gesichtspunkt zum Nachteil gereicht. Eine Wiederholung der Klage ist bei einer Abweisung der Klage als unbegründet ausgeschlossen. Ein besseres Ergebnis kann das FA durch Abweisung der Klage als unzulässig nicht erreichen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7.06.1977 – Az. I C 20.74).
a) Da das FA die Einspruchsentscheidung nicht mit einfachem Brief bekannt gegeben, sondern gemäß § 122 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) die Zustellung angeordnet hatte, richtet sich die Zustellung nach den Vorschriften des im Juni 2005 noch geltenden Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) vom 3. Juli 1952 (BGBl I 1952, 379), das zuletzt durch Art. 2 des Gesetzes vom 25. Juni 2001 (BGBl I 2001, 1206) geändert worden war. Bei der vom FA gewählten Form der Zustellung durch Empfangsbekenntnis bringt das datierte und unterschriebene Empfangsbekenntnis nach § 5 Abs. 2 VwZG den vollen Beweis dafür, dass das darin bezeichnete Schriftstück an dem vom Empfänger angegebenen Tag tatsächlich zugestellt worden ist. Bei einer Zustellung gegen Empfangsbekenntnis ist nicht der Zeitpunkt des Eingangs des zuzustellenden Schriftstücks im Büro des Bevollmächtigten entscheidend, sondern die Kenntnisnahme des Adressaten von der Zustellung. Das ausgefüllte Empfangsbekenntnis dient dem Nachweis des Zeitpunkts, zu dem der Empfänger von dem Zugang des zuzustellenden Schriftstücks Kenntnis erlangt hat und bereit gewesen ist, dieses entgegenzunehmen und zu behalten (BFH-Urteil vom 31.10.2000 – Az. VIII R 14/00).
Der im Empfangsbekenntnis angegebene Zustelltag ist nicht maßgebend, wenn er nachgewiesenermaßen unrichtig ist. Der Gegenbeweis ist nicht schon dann erbracht, wenn nur die Möglichkeit der Unrichtigkeit besteht, die Richtigkeit also nur erschüttert ist; vielmehr muss die Unrichtigkeit zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen (BFH Urteil vom 31.10.2000 – Az. VIII R 14/00; BFH-Beschluss vom 23.02.2006 – Az. IX B 206/05). Unter welchen näheren Voraussetzungen ein Gericht von der Unrichtigkeit überzeugt zu sein hat, lässt sich nicht allgemein bestimmen, sondern ist Inhalt der jeweiligen tatrichterlichen Überzeugungsbildung (BFH Urteil vom 31.10.2000 – Az. VIII R 14/00).
aa) Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG bindet den BFH auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (BFH-Urteile vom 5.09.2000 – Az. IX R 33/97; vom 27.10.2005 – Az. IX R 76/03; vom 19.03.2009 – Az. IV R 45/06 und vom 9.12.2009 – Az. II R 52/07). Sie ist nur dann für den BFH nicht verbindlich, wenn eine zulässige und begründete Verfahrensrüge erhoben wurde oder Verstöße gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen vorliegen oder die Tatsachen- und Beweiswürdigung widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zugrunde liegen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 27.10.2005 – Az. IX R 76/03).
a) Die Auslegung von Willenserklärungen durch das FG ist zwar eine Tatsachenfeststellung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO. Der BFH als Revisionsinstanz ist aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind, d.h. ob die Auslegung jedenfalls möglich ist (BFH-Urteile vom 10.10.2002 – Az. VI R 13/01; vom 25.02.2009 – Az. IX R 76/07 und vom 9.12.2009 – Az. X R 41/07).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), der sich der erkennende Senat anschließt, ist bei der Auslegung eines jeden Testaments der wirkliche Wille des Erblassers zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (§ 133 BGB). Dabei darf sich der Tatrichter nicht auf eine Analyse des Wortlauts beschränken, sondern muss auch alle ihm zugänglichen Umstände außerhalb des Testaments auswerten, die zur Aufdeckung des Erblasserwillens beitragen können. Dabei geht es nicht um die Ermittlung eines von der Erklärung losgelösten Willens, sondern um die Klärung der Frage, was der Erblasser mit seinen Worten sagen wollte. Dem liegt die Erkenntnis zugrunde, dass der Sprachgebrauch nicht immer so exakt ist oder sein kann, dass der Erklärende mit seinen Worten genau das unmissverständlich wiedergibt, was er zum Ausdruck bringen wollte. Gerade deshalb ordnet § 133 BGB an, den Wortsinn der benutzten Ausdrücke unter Heranziehung aller Umstände zu „hinterfragen“. Nur dann kann die Auslegung der Erklärung durch den Richter gerade die Bedeutung auffinden und ihr die rechtliche Wirkung zukommen lassen, die der Erklärende seiner Willenserklärung „wirklich“ beilegen wollte. Der Erblasserwille geht, wenn er feststeht und formgerecht erklärt ist, jeder anderen Interpretation vor. Kann der Richter sich aber trotz Auswertung aller Umstände von dem tatsächlich vorhandenen wirklichen Willen des Erblassers nicht überzeugen, dann muss er sich –wiederum unter Auswertung von Wortlaut und allen Umständen– notfalls mit dem Sinn begnügen, der dem Erblasserwillen mutmaßlich am ehesten entspricht. Von diesem durch Wortlaut und Umständen nahegelegten Verständnis darf er nur dann abgehen, wenn weitere Umstände mit mindestens annähernd gleich großem Gewicht für ein Verständnis in einem anderen Sinne dargetan und bewiesen sind (BGH-Urteil vom 7.10.1992 – Az. IV ZR 160/91).
a) Der der Klägerin aufgrund der Teilungsanordnung gegen die Erbengemeinschaft zustehende Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes in der Bundesrepublik sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des V darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen ist als solcher unabhängig von den Wertverhältnissen bei Eintritt des Erbfalls nicht als Erwerb durch (Voraus-)Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes –ErbStG–) anzusetzen. Vielmehr beruht dieser Anspruch auf der Teilungsanordnung, soweit die Klägerin dadurch gegenüber S1 und S2 wertmäßig nicht begünstigt wird. Soweit eine solche wertmäßige Begünstigung vorliegt, handelt es sich um ein Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB), das mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes –BewG–) der Besteuerung unterliegt.
aa) Als der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall. Unter Erbanfall ist der Übergang des Vermögens des Erblassers auf den (die) Erben i.S. von § 1922 BGB zu verstehen. Dieser Anteil ist bei einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (vgl. § 2047 Abs. 1 BGB) erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn eine verbindliche Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB) vorliegt (BFH-Urteile vom 10. 11. 1982 – Az. II R 85-86/78; vom 5.02.1992 – Az. II R 7/89 und vom 1.04.1992 – Az. II R 21/89). Der zivilrechtliche Leistungsanspruch aus einer Teilungsanordnung kann nach dieser neueren Rechtsprechung abweichend vom BFH Urteil vom 16.03.1977 – Az. II R 11/69 nicht dem Anspruch aus einem Vorausvermächtnis, der bei den Erben eine abziehbare Nachlassverbindlichkeit darstellt (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) und beim Vermächtnisnehmer als Erwerb von Todes wegen gilt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), gleichgestellt werden.
Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Auslegung des Testaments unter Berücksichtigung des Erblasserwillens ergibt, dass dem Miterben der Anspruch aus der „Teilungsanordnung“ auf einen bestimmten Gegenstand auch für den (bei Testamentserrichtung hypothetischen) Fall zustehen soll, dass er das Erbe ausschlägt oder aus anderen Gründen nicht Erbe wird. War die Zuwendung des Gegenstands so gemeint, liegt unabhängig von den vom Erblasser verwendeten Begriffen und von den Wertverhältnissen ein von der Erbeinsetzung unabhängiger Geltungsgrund vor, der zum Vorliegen eines Vermächtnisses führt (BGH-Urteil vom 7.12.1994 – Az. IV ZR 281/93; vgl. BFH Urteile vom 1.08.2001 – Az. II R 47/00 und vom 2.07.2004 – Az. II R 73/01).
Ist dies der Fall, stellt sich stets die Frage, ob der Mehrbetrag zusätzlich zu dem Erbteil zugewendet sein soll; trifft dies zu, dann handelt es sich –jedenfalls wegen des Mehrwerts– nicht um eine Teilungsanordnung i.S. von § 2048 BGB, sondern um ein Vorausvermächtnis i.S. des § 2150 BGB (BGH-Urteile vom 14.03.1984 – Az. IVa ZR 87/82; vom 27.06.1990 – Az. IV ZR 104/89; vom 19.03.1992 – Az. IX ZR 120/91 und vom 15.10.1997 – Az. IV ZR 327/96). Anders ist es dagegen, wenn feststeht, dass es sich (nur) um eine Teilungsanordnung handelt und der Erblasser dem durch die Anordnung begünstigten Miterben nicht zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den Mehrwert zuwenden wollte. Dann lässt sich die Teilungsanordnung nur aufrechterhalten, wenn eine Wertverschiebung ausgeschlossen ist, der betreffende Miterbe den Mehrwert also durch Leistungen aus seinem eigenen Vermögen auszugleichen hat oder jedenfalls ausgleicht (BGH Urteil v. 14.03.1984 – Az. IVa ZR 87/82; zur Abgrenzung von Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis vgl. ferner BFH-Urteile vom 01.04.1992 – Az. II R 21/89 und vom 30.03.2009 – Az. II R 12/07).
Nach der in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur überwiegend vertretenen Ansicht liegt bei einer Teilungsanordnung, durch die der Erblasser unter Ausschluss einer Ausgleichspflicht einem von mehreren Miterben Gegenstände zuweist, die wertvoller sind, als dies dem Erbteil des Miterben entspricht, eine reine Teilungsanordnung vor, soweit eine Anrechnung auf den Erbteil des Miterben möglich ist, und in Höhe des Mehrwerts ein Vorausvermächtnis (Urteil des Landgerichts Karlsruhe vom 7.10.2005 – Az. 3 O 205/04). Das Vorausvermächtnis bezieht sich danach in solchen Fällen nicht auf die dem Miterben zustehenden Gegenstände, sondern nur auf den Mehrwert. Eine solche Kombination von Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis ist möglich.
cc) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung auch für die Erbschaftsteuer an. Hat der Erblasser ausdrücklich eine Teilungsanordnung verfügt, die nicht ausnahmsweise als selbständiges Vorausvermächtnis zu verstehen ist (oben aa), ist das Testament soweit möglich so auszulegen, wie es dem Wortlaut der Verfügung des Erblassers entspricht. Es bleibt danach bei der Teilungsanordnung, soweit eine Anrechnung auf den dem Miterben zustehenden Anteil am Nachlass möglich ist. Lediglich hinsichtlich des dem Miterben zukommenden Mehrwerts ist abweichend vom Wortlaut des Testaments nicht vom Vorliegen einer Teilungsanordnung, sondern eines Vorausvermächtnisses auszugehen. Dieses Vorausvermächtnis besteht in der Befreiung des besser gestellten Miterben von der ihn ansonsten treffenden Wertausgleichsverpflichtung und ist bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer nach § 12 Abs. 1 ErbStG mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) der Ausgleichsverpflichtung anzusetzen, die bestünde, wenn sie der Erblasser nicht ausgeschlossen hätte. Der Wert der Ausgleichsverpflichtung ist gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG bei den übrigen Miterben als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, und zwar jeweils in der Höhe, in der ihnen der durch die Teilungsanordnung begünstigte Miterbe einen Ausgleich hätte zahlen müssen, wenn ihn der Erblasser nicht durch das Vorausvermächtnis von einer Ausgleichspflicht befreit hätte.
dd) Entgegen der von der Klägerin und vom OLG B vertretenen Ansicht standen danach der Klägerin der Grundbesitz in der Bundesrepublik sowie die Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des V darauf ruhenden Lasten und Belastungen nicht aufgrund eines Vorausvermächtnisses zu. Der Wortwahl im Testament des V kommt dabei besonderes Gewicht zu, weil es notariell beurkundet ist (vgl. BFH Urteil vom 02.07.2004 – Az. II R 73/01; BGH-Urteil vom 6.12.1989 – Az. IVa ZR 59/88). Es liegt vielmehr eine Teilungsanordnung vor, bei der V nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden, mit der Ansicht des OLG B und der Beteiligten übereinstimmenden Auffassung des FG Ausgleichsansprüche ausgeschlossen hatte. Wurde die Klägerin durch die Teilungsanordnung über ihren Anteil am Nachlass von einem Drittel hinaus begünstigt, stellt der in der Befreiung von Ausgleichsverpflichtungen liegende Mehrwert ein Vorausvermächtnis dar. Es kommt dabei nicht auf die bei der Bemessung der Erbschaftsteuer anzusetzenden Steuerwerte, sondern auf die Verkehrswerte an; denn es handelt sich um zivilrechtliche Verpflichtungen, die nicht nach steuerlichen Grundsätzen bewertet werden können.
ee) Diesem Verständnis der Teilungsanordnung kann nicht entgegengehalten werden, diese habe nach den Wertverhältnissen bei Eintritt des Erbfalls zu einer entsprechenden Verschiebung der Erbquoten geführt. Eine quotenverschiebende Teilungsanordnung gibt es nach der Rechtsprechung des BGH, der sich der erkennende Senat anschließt, abgesehen vom Fall des § 2049 BGB (Übernahme eines Landguts) nicht (BGH-Urteil in BGH Urteil v. 27.06.1990 – Az. IV ZR 104/89). Der vom FG angeführten Rechtsprechung lässt sich nicht entnehmen, dass eine Teilungsanordnung zu einer Änderung der vom Erblasser selbst bestimmten Erbquoten führen könne. Vielmehr lagen dem Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 19.12.1996 – Az. 1Z BR 107/96 sowie den Urteilen des OLG Düsseldorf vom 28.04.1995 – Az. 7 U 113/94 und des FG München vom 15.07.1998 – Az. 4 K 2821/94 Fälle zugrunde, in denen es an einer ausdrücklichen Erbeneinsetzung durch den Erblasser gefehlt hatte. In solchen Fällen kann eine Erbeinsetzung nach Vermögensgruppen vorliegen, bei der durch die gegenständliche Verteilung der zum Nachlass gehörenden Gegenstände die Erbquote bestimmt wird (BGH- Urteil v. 27.06.1990 – Az. IV ZR 104/89).
b) Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ferner zu beachten haben, dass die von der Klägerin geltend gemachten Steuerschulden nur insoweit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden können, als sie gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf die Erbinnen übergegangen sind. Soweit die Steuerschulden am Todestag des V als dem gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG maßgebenden Stichtag noch nicht entstanden waren, wie insbesondere die aufgrund der nach diesem Zeitpunkt erfolgten Grundstücksentnahme entstandene Steuer, sind sie nicht abziehbar (BFH-Urteil vom 17.02.2010 – Az. II R 23/09).
4. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. BFH-Urteile vom 16.09.2004 – Az. X R 25/01; vom 17.07.2008 – Az. I R 83/07 und vom 17.03.2010 – Az. IV R 25/08; BFH Beschluss vom 23.09.2009 – Az. IX B 52/09).

References: § 2048
 § 2150
 § 2048
 § 116
 § 116
 § 122
 Art. 2
 § 5
 § 118
 § 133
 § 3
 § 1922
 § 2047
 § 2048
 § 2150
 § 12
 § 10
 § 2049
 BGH 
 § 10
 § 1922
 § 45
 § 11
 § 9
 § 143