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Timestamp: 2019-10-21 02:29:15+00:00

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El cobro de un tributo debe corresponder a la efectiva prestación de un servicio - Laboratorios Raffo c/ Municipalidad de Córdoba - Tribunal Superior de Justicia de Córdoba - Abogado Exequiel Vergara
El cobro de un tributo debe corresponder a la efectiva prestación de un servicio - Laboratorios Raffo c/ Municipalidad de Córdoba - Tribunal Superior de Justicia de Córdoba
viernes, octubre 01, 2010 Impuestos y tasas
SENTENCIA NÚMERO: SETENTA.
En la ciudad de Córdoba, a un día del mes de octubre de dos mil diez, siendo las doce y treinta horas, se reúnen en Acuerdo Público los Señores Vocales integrantes de la Sala Contencioso Administrativa del Excmo. Tribunal Superior de Justicia, Doctores Domingo Juan Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y Armando Segundo Andruet (h), bajo la Presidencia del primero, a fin de dictar sentencia en estos autos caratulados: "LABORATORIOS RAFFO S.A. C/ MUNICIPALIDAD DE CÓRDOBA - PLENA JURISDICCIÓN - RECURSO DE CASACIÓN" (Expte. Letra "L", N° 08, iniciado el dos de septiembre de dos mil cuatro) con motivo de lo resuelto por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el fallo de fecha ventitrés de junio de dos mil nueve, L.1303.XLII. "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de Córdoba", mediante el cual hizo lugar a la queja, declaró procedente el recurso extraordinario y revocó la sentencia apelada, ordenando el dictado de un nuevo pronunciamiento (fs. 706/707).------------------------------------------------------------
Seguidamente se fijan las cuestiones a resolver:--------------------------------
PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente el recurso de casación?------------------
SEGUNDA CUESTIÓN: ¿Qué resolución corresponde dictar?---------------------
Conforme al sorteo que en este acto se realiza los Señores Vocales votan en el siguiente orden: Doctores Domingo Juan Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y Armando Segundo Andruet (h).---------------------------------------------------------
1.- Por Sentencia Número Noventa y uno dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs. 145/168vta.) se rechazó en todas sus partes la demanda de plena jurisdicción planteada por Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba (fs. 28/40vta.) y confirmó la Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de dos mil uno de la Dirección General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del seis de marzo de dos mil dos -ratificatorio de la misma-, que determinó la obligación tributaria de la accionante respecto de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios", la declaró deudora de los períodos 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y los meses 01, 02, 03 y 04 de 2000, encuadró su conducta en la figura de Omisión Fiscal y estableció una multa por el incumplimiento de los deberes a su cargo (fols. 314/317vta. y 348/350 del Expte. Adm. Nro. 798896/2000, respectivamente).---------------------------------------------
2.- La actora, con invocación de los motivos sustancial y formal de casación (art. 45 incs. a) y b) de la Ley 7182), impugnó la Sentencia de Mérito en cuanto confirmó la legitimidad de los actos administrativos impugnados (fs. 169/184).---------------------------------------------------------------------------------
3.- Mediante Sentencia Número Sesenta y tres de fecha siete de septiembre de dos mil cinco (fs. 227/241vta.), esta Sala no hizo lugar al recurso de casación interpuesto por la actora y, en consecuencia, confirmó el resolutorio recurrido en todas sus partes. Para así decidir, el Tribunal estimó que, de conformidad a las pruebas de autos, la actora incumplió el deber de abonar la Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios establecida en las ordenanzas tributarias aplicadas en el acto de determinación tributaria.--------------------------------------------------------------------
4.- Contra tal decisorio, la actora interpuso recurso extraordinario federal, el que fue denegado por el Auto Número Cincuenta y cinco, dictado por este Tribunal el nueve de octubre de dos mil seis (fs. 290/301).----------------------------
5.- La actora con fecha once de diciembre de dos mil seis interpuso recurso de hecho por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (fs. 659/687vta.).-----------------------------------------------------------------------------
6.- A los fines de emitir el pronunciamiento ordenado con motivo del reenvío, ha menester enfatizar que el decisorio de este Tribunal Superior de Justicia dejado sin efecto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en modo alguno importa un desconocimiento de su tradicional, extensa e inveterada doctrina según la cual al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos 234:663 "Banco de la Nación c/ Municipalidad de San Rafael" de 1956; 236:22 "De Gregorio Vda. de Cipriano, Cándida, y otros" de 1956; 251:222 "Municipalidad de San Lorenzo c/ Yacimientos Petrolíferos Fiscales" de 1961; 259:413 "Municipalidad de Santa Fe c/ Marconetti Ltda. S.A." de 1964; 312:1575 "Companía Química S.A. c/ Municipalidad de Tucumán s/ recurso contencioso - administrativo y acción de inconstitucionalidad" del 05/09/1989; 325:1370 "Hidroeléctrica Tucumán S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa" del 11/06/2002; 329:792 M.372.XXXIX "Massalín Particulares S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad" del 21/03/2006; 331:1942 "Mexicana de Aviación S.A. de CV c/ Estado Nacional" del 26/08/2008, entre muchos otros).------------------------------------------------------
Antes bien, expresamente se explicitaron ampliamente en el pronunciamiento de este Tribunal Superior de Justicia los "nuevos argumentos" de "hecho" y de "derecho" que importaban el reconocimiento de que esta litis constituía una "causa o caso judicial" sin precedentes en la doctrina elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, desde los orígenes mismos del funcionamiento de ese Tribunal Supremo, que atendiera de modo sistemático a la interpretación de las normas de la Constitución Nacional y Provincial, de las demás creaciones legales del federalismo de concertación, esto es, el derecho intrafederal (Fallos 314:862) como el Convenio Multilateral del dieciocho de agosto de mil novecientos setenta y siete y la Ley 23.548 de Coparticipación Federal, como así también de las normas pertinentes nacidas del ejercicio de la autonomía provincial y municipal.--------------------------------------------------------
En el sub lite, la legalidad del acto administrativo de determinación tributaria había sido juzgada por esta Sala de conformidad a un nuevo orden constitucional consagrado mediante la reforma de la Constitución Nacional a partir de 1994, que erigió a los Municipios como entidades con autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera.-----------------------
En particular, se juzgó que la Contribución Municipal exigida se sustenta en normas federales y locales, emanadas de la autonomía provincial y municipal, que delimitan el poder tributario de los Municipios, autorizando a la Municipalidad a percibir impuestos municipales (conf. artículos 1, 5, 75 inc. 30, 121, 122 y 123 de la Constitución Nacional; 71, 180, 182, 186, 187, 188 inciso 1) y 189 de la Constitución Provincial; 2, 43, 45 y 47 de la Carta Orgánica de la Municipalidad de Córdoba; artículo 9 inciso b) segundo párrafo de la Ley Convenio Número 23.548 y 167 del Código Tributario Municipal).-----------------
Desde la perspectiva de análisis que brinda la esencia y realidad del poder tributario concretamente ejercido sobre la capacidad contributiva, se estableció que la definición legal de un mismo hecho imponible opera como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo será en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población (cfr. T.S.J., Sala Cont. Adm., Sent. Nro. 217/2000, dictada in re: "Frigorífico Tinnacher S.A. c/ Municipalidad de Córdoba...").--------------------------------------
En definitiva, este Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba calificó jurídicamente a la pretensión tributaria municipal como un impuesto municipal (arts. 188 inc. 1 de la Constitución Provincial y 123 de la Constitución Nacional) y a partir de esa base juzgó su juridicidad, esto es, como una prestación coactiva patrimonial a favor del Fisco y a cargo de un sujeto pasivo u obligado tributario, por la realización de un hecho imponible, previsto en la ley, que tiene por fundamento una actividad administrativa organizada, con finalidad colectiva y equitativa, al servicio de los intereses generales o como una "Extracción coactiva -con basamento legal- de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo propósito básico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades públicas, sin perjuicio de perseguir, además, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar general" (VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Astrea, 8ª ed., Buenos Aires, 2003, pág. 158).-------------------------
De allí se derivaba la consecuente razón fundante del decisorio de esta Sala, motivado en una interpretación sistemática de la totalidad del orden jurídico, abarcadora no solamente del análisis "literal" del texto normativo primario -ordenanza tributaria municipal- en que se motiva el acto administrativo de la determinación tributaria, sino también, comprensivo de un análisis jurídico más amplio que se derivaba del nuevo orden constitucional federal, que legitima el ejercicio de una prerrogativa pública municipal de percibir impuestos municipales.----------------------------------------------------------------------------------
Si cada tributo constituye un conjunto de normas jurídicas ordenadas en un sistema, el examen del tributo, como instituto jurídico permitía contemplar el ordenamiento de cada conjunto normativo en base a ejes que le confieren una razón de ser congruente y unitaria, explicando las relaciones intranormativas de cada uno de ellos. De tal modo que el concepto de ratio o explicación fundamental, constituía el momento unificador del conjunto de normas elevado a sistema (ROSEMBUJ, Tulio, "Elementos de Derecho Tributario", Tomo II, pág. 21).---------------------------------------------------------------------------------------
7.- Como tiene dicho la Corte Suprema "...las normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación..." (Fallos 179:337; 287:79 y sus citas; Fallos 315:929 "F.171.XXII Frigorífico Rioplatense S.A. s/ recurso de apelación" del 12/05/1992; Fallos 315:942 "S.227.XXII Subpga S.A.C.I.E. e I. c/ Estado Nacional (ANA)" del 12/05/1992; Fallos 315:2113 "R.469.XXIII Rabinovich, Héctor c/ Videla, Horacio Germán y otros" del 17/09/1992, L.L. 1993-B, 199; Fallos 316:1332 "G.568.XXII Gasparri y Cía. S.A. s/ apelación - I.V.A." del 16/06/1993 y sus citas, entre muchos otros).---------------------------------------------
Del mismo modo, la Corte ha declarado que "...la interpretación judicial no ha de practicarse en forma que se agote con la consideración indeliberada de su letra, sino establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por medio de una sistemática, razonable y discreta hermenéutica, que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad del legislador, en la común tarea de éste con los jueces en la búsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la adjudicación de los derechos de sus conciudadanos..." (Fallos 249:37; 263:453; 287:79) y que "...dicha interpretación comprende no sólo la pertinente armonización de sus preceptos, sino también su conexión con las demás normas que integran el ordenamiento jurídico (Fallos 271:7; 258:75), doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en más de una ley formal (Fallos 263:63)..." (Fallos 287:79).------------------------------------------
Si la causa del tributo es el deber de solidaridad política o, en palabras del Juez Holmes de la Corte Suprema de Estados Unidos, "los impuestos son lo que pagamos por la sociedad civilizada" (Cia. Gral. de Tabacos c/ Collector, U.S.275,87,1927), sin lugar a dudas que la calificación jurídica como impuesto o como contribución producía para esta causa desenlaces jurídicos claramente asimétricos, tal como lo revela el pronunciamiento del Alto Tribunal.---------------
Muchas veces puede ser dificultoso interpretar, a partir de un texto normativo literal, si el Legislador ha querido establecer un impuesto o una tasa, en cambio no es posible desconocer que si el tributo está constitucional y legalmente justificado, la potestad tributaria ejercida está permitida.----------------
8.- Para arribar a la solución jurídica del caso, además, regía el principio iura novit curia, que se enmarca dentro del principio de congruencia y habilitaba al Juzgador a subsumir los hechos a la regla jurídica adecuada a la pretensión deducida (cfr. Fallos 312:649; 313:924 y 321:2453), máxime cuando las normas tributarias sobre las que debaten las partes son de orden público.-------------------
Como es sabido, los Jueces -en el cumplimiento de su misión constitucional de discurrir los conflictos litigiosos- tienen el deber de examinar autónomamente la realidad fáctica subsumiéndola en las normas jurídicas que la rigen. Atribución que por ser propia y privativa de la función jurisdiccional lleva a prescindir de los fundamentos y calificaciones normativas que postulen las partes, aún cuando concordaren en ellos y que encuentra su único límite en el respeto al principio de congruencia, de raigambre constitucional, en cuanto invalida todo pronunciamiento que altere la causa petendi o introduzca planteos o defensas no invocadas (conf. Fallos 310:2733; 321:1167; 329:349 "Estado Nacional - Estado Mayor General del Ejército c/ Córdoba, Provincia de s/ acción de inconstitucionalidad" del 28/02/2006).------------------------------------------------
9.- El nuevo orden constitucional federal, como ya se ha dicho, nace a partir de la reforma de la Constitución Nacional de 1994, la que sin lugar a dudas ha efectuado una descentralización político-institucional, administrativa y financiera, con consecuencias económicas relevantes y significativas para el funcionamiento del estado federal en sus tres niveles de gobierno: Estado Nacional, Provincias y Municipios.-------------------------------------------------------
De allí que en modo alguno podría admitirse que se ha incurrido en una violación al deber de los Jueces inferiores de conformar sus decisiones judiciales a la doctrina elaborada por la Corte Federal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional, como así se ha suscripto en el dictamen al que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha remitido en lo "pertinente".----------
Antes bien, expresamente se dejó a salvo que la razón que justificó el juicio lógico-jurídico a favor de la legitimidad de la prerrogativa pública ejercida por la Administración fiscal municipal, tenía expresa y directa cobertura constitucional en los preceptos citados de la Constitución Nacional y Provincial y en una valoración de equidad en el reparto de las potestades tributarias, ajustada a la nueva realidad institucional de nuestro estado federal.------------------------------
Ello se inscribe en el claro, expreso y categórico propósito de la Convención Reformadora de 1994 que erigió a los Municipios como entidades propias de una descentralización político institucional de la organización federal de la Nación Argentina, que concomitantemente tiene especial significación económica para la vida institucional del país y consagró en el texto expreso de la Constitución Nacional una realidad incontrastable desde los orígenes mismos de nuestra identidad nacional, que es la existencia de los Municipios como organización político institucional primaria de toda nuestra organización estadual.---------------------------------------------------------------------------------------
La corriente autonomista municipal, no sólo que alcanzó consagración constitucional en el año 1994, sino también halló su institucionalización jurisprudencial en la innovación doctrinaria producida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando dictó la sentencia en la causa "Rivademar, Ángela Digna Balbina Martínez Galván de c/ Municipalidad de Rosario s/ recurso contencioso - administrativo de plena jurisdicción" (R.593.XXI; Fallos 312:326 del 21/03/1989) que como señala la doctrina, significa un retorno a los orígenes ("García, Doroteo c/ Provincia de Santa Fe", 1870, Fallos 9:277) ya que luego de dictada la Carta Magna Nacional en 1853 "...cuando tuvo que resolver casos en donde se cuestionaba la naturaleza de esta institución, declaró que la obligación impuesta a las provincias por el art. 5º de la Constitución era fiel reflejo de la tradición hispano criolla 'de donde surgía, impuesta en la realidad institucional de nuestro país, la existencia de un derecho municipal autónomo que rige con independencia del legislador y solamente sujeto a la competencia exclusiva del municipio' (Fallos, t. 9, p. 279)"..." (conf. ZARZA MENSAQUE, Alberto, "La autonomía municipal en el constitucionalismo provincial", págs. 89/100, en Foro de Córdoba, Año III, Nº 13, Ed. Avocatus, Cba., 1992).-------------------------------
En "Rivademar" la Corte sostuvo que "...la necesaria existencia de un régimen municipal impuesto por el art. 5° de la Constitución determina que las leyes provinciales no sólo no pueden legítimamente omitir establecerlos sino que tampoco pueden privarlos de las atribuciones mínimas necesarias para el desempeño de su cometido..." (Considerando 9).--------------------------------------
Los comentarios que desde la dogmática jurídica siguieron al pronunciamiento citado, pusieron de relieve que "...la Corte deja acuñada la noción de que en materia de municipios de provincia, la constitución federal traza pautas que las provincias no pueden ignorar ni rebasar cuando, en ejercicio de su autonomía, organizan el régimen municipal en sus jurisdicciones locales..." (BIDART CAMPOS, Germán J., "Semántica y onticidad: normas y realidad en torno de los municipios provinciales", E.D., T. 133:539).---------------
El miembro informante de la Convención Constituyente Nacional de 1994, Hugo PRIETO con el fin de determinar el alcance de la competencia "económica y financiera" de la autonomía municipal explicó que "...indudablemente está enmarcada de una reforma constitucional que a mi juicio opera en un doble sentido con relación al poder. Por un lado opera en un sentido horizontal (...) también opera en sentido vertical, y la autonomía municipal es el ejemplo más claro a ese respecto, porque el poder queda desconcentrado ya no solamente a nivel Nación y provincias (...) sino que incluso alcanza el ámbito municipal...". Luego agregó que "...los planos económico y financiero han sido especialmente considerados en el texto constitucional porque tienen una importancia superlativa. De esta manera estamos especificando y dejando en claro que los municipios argentinos van a poder generar sus rentas y recaudar para invertir y controlar sus propios recursos que, a su vez, podrán ser manejados independientemente de otro poder, completando así las facultades de administración que les son propias." (Diario de Sesiones de la Convención Constituyente Nacional, op. cit., págs. 3190/3191 -el destacado es propio-).------------------------------------------------------
Es decir, que la Convención Constituyente Reformadora de 1994 reconoció una realidad institucional que desde nuestros orígenes conforman los Municipios, la que se ha fortalecido paulatinamente mediante la continuidad de una tendencia en políticas públicas nacionales y provinciales, referidas a los servicios públicos esenciales, como verbigracia la salud, la educación, el saneamiento urbano, cuya satisfacción material ha sido transferida progresivamente y según cada caso, del Gobierno Nacional a los Estados Provinciales y de éstos a los Municipios, en el marco de las reformas del estado y de la descentralización regulatoria y operativa de los cometidos públicos estatales de carácter esencial.-------------------------------------------------------------------------
Conteste con ello se ha dicho que "...la autonomía de los municipios de provincia ya no podrá ser una mera autarquía administrativa, ni los municipios podrán ser reputados simples circunscripciones territoriales, o descentralizaciones administrativas, no obstante que, más allá del lineamiento que impone la constitución federal, siga perteneciendo a la competencia de las provincias darle desarrollo con variedad de modalidades..." (conf. BIDART CAMPOS, Germán J., "Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino", Tomo VI, La Reforma Constitucional de 1994, Ediar, Bs. As.,1995, pág. 522).--------------------------------------------------------------------------------------
La complejidad y magnitud de los cometidos públicos locales que caracterizan al Municipio en la realidad social de nuestros días, ponen de manifiesto que la institución local muchas veces no cubre el presupuesto de gastos con los fondos que reciben de la coparticipación federal y provincial, lo que provoca la necesidad de cubrir sus erogaciones con recursos municipales originarios o genuinos para poder asumir competencias, funciones y servicios que exceden la reasignación de recursos provenientes exclusivamente de la percepción de tasas retributivas de servicios.--------------------------------------------
10.- Podrá acaso argüirse que la Convención Reformadora de 1994 no estaba habilitada para introducir modificaciones constitucionales a los preceptos de la parte dogmática de la Constitución Nacional, referidos a la distribución de potestades tributarias entre la Nación y las Provincias. Pero no menos cierto es que no podrá siquiera obviarse la consideración acerca de los condicionamientos constitucionales que la reforma introducida al artículo 75 inciso 2) ha establecido para las prerrogativas públicas, cuando establece que corresponde al Congreso de la Nación:-------------------------------------------------------------------------------------
"2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación especifica, son coparticipables.--------------------------------
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.-------------------------
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.--------------------------------------------------------------------------------------
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente, ni reglamentada y será aprobada por las provincias.---------------------------------------------------------------
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.-------------------------------------------------------------------------------------------
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composición".---------------------------------------------------------
Asimismo, dentro de las "Disposiciones Transitorias" de la Constitución Nacional conforme al texto de la reforma de 1994, la Cláusula Transitoria Sexta previó que:------------------------------------------------------------------------------------
"Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de coparticipación.--
La presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en trámite originados por diferencias por distribución de competencias, servicios, funciones o recursos entre la Nación y las provincias".-------------------
Alejandro PÉREZ HUALDE afirma que "...esa misma 'ley convenio', que no es la ley 'de coparticipación', debe contemplar los 'regímenes de coparticipación' que menciona el texto constitucional para diversos supuestos y los criterios objetivos de reparto, que deben ser dinámicos y revisables, y que también deben contener plazos de vigencia cortos que permitan su verificación y control..." y que "...La Convención instauró un nuevo régimen, consecuencia del pensamiento, que compartimos, de Pedro José Frías, en aras de un 'federalismo de concertación', como ha sido admitido expresamente por convencionales del momento, que procuró consagrar un procedimiento que produjera el espacio necesario para un esquema de distribución consensuado..." ("La reforma constitucional de 1994 y la falta de vocación federal de las provincias", Publicado en Sup. Const. 11/02/2010, 13, LA LEY 2010-A, 1177).-----------------
A pesar de los dieciséis años transcurridos desde la vigencia de los textos constitucionales transcriptos, sin embargo, los propósitos de la Convención Reformadora de 1994 no han sido concretados en la aludida Ley Convenio, mediante la cual los depositarios de la soberanía del pueblo de la Nación Argentina disciernan con racionalidad política, jurídica, social y económica un régimen de coparticipación federal, condicionado a los recaudos constitucionales formales y sustanciales consistentes en una "Ley Convenio" que asegure la automaticidad en la remisión de los fondos; la distribución en relación directa a las competencias, servicios y funciones; contemplando criterios objetivos de reparto, equitativa, solidaria y dando prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.---------------------------------------------------------------------------------------
En este orden de ideas Pablo GARAT al referirse a la coordinación fiscal federal a partir de la reforma constitucional de 1994 sostiene que "...se han introducido modificaciones en el régimen de distribución de competencias tributarias entre el Gobierno Federal y los gobiernos de provincia" y que el nuevo artículo 75, incisos 2 y 3 de la Constitución Nacional inserta a partir de los criterios de distribución de los recursos coparticipables la correspondencia entre las competencias, servicios y funciones con sus respectivos recursos (autor citado, "Las relaciones fiscales interjurisdiccionales y el sistema de coparticipación federal de impuestos a partir de la reforma constitucional de 1994", págs. 550/551; en "A 10 años de la Reforma de la Constitución Nacional", Asociación Argentina de Derecho Constitucional, Ed. Advocatus, Cba., 2005).---
Esta nueva realidad institucional de nuestra identidad nacional, valorada por los Convencionales Constituyentes de 1994, es sin lugar a dudas muy distinta a las circunstancias institucionales, históricas, sociales y económicas que otrora dieron marco y contexto a la doctrina progresivamente elaborada por la Corte Federal cuando en 1945 dictó el fallo en "Bodegas y Viñedos Graffigna S.A. Ltda. c/ Provincia de San Juan" (Fallos 201:545); el 03/10/1956 en "Cipriano, Cándida De Gregorio Viuda de y Otros s./ demanda de inconstitucionalidad"; el 05/09/1989 en "Compañía Química S.A. c/ Municipalidad de Tucumán s/ recurso contencioso-administrativo y acción de inconstitucionalidad" (Fallos 312:1575), entre muchos otros.--------------------------------------------------------------------------
En el último caso citado, la Corte admitió que "...lo afirmado por el a quo, en el sentido de que no resulta necesario que el cobro de las tasas tenga como objetivo primordial satisfacer intereses individuales, coincide con el principio según el cual la validez de aquéllas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su aplicación (Fallos: 251:50, considerando 4º y sus citas). Por tal razón, el Tribunal ha resuelto que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva (Fallos: 251:222, considerando 2º y su cita)...".----------------------------------------------------------------------------------------
Pero ese reconocimiento, sin embargo, presuponía para la Corte "...la existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos; 236:22 y su cita)..." (Considerando 7º).---------------------------------------------------------------------------
El juicio de razonabilidad constitucional que contiene el voto del Ministro Belluscio en "Compañía Química S.A." trasunta un juicio axiológico o valorativo fundado en el principio de equidad, entendiendo que "...la irrazonabilidad se configura cuando no se adecuan a los fines cuya realización procuran o consagran una manifiesta iniquidad (Fallos: 304:972; 305:159; 308;418)...".----
A partir de ello declaró que "...a la luz de la interpretación dada a la norma por el tribunal local al considerarla retributiva de un servicio público uti universi la citada norma resulta irrazonable, toda vez que carga sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios la supuesta manutención de servicios públicos indiscriminados que beneficiarán a toda la comunidad, consagrando así una manifiesta iniquidad" (del Considerando 7º del voto del Ministro Belluscio).--------------------------------------
Además, también se reparó en una consideración fáctica dirimente cual era que "...la demandada no ha acreditado qué servicios públicos son retribuidos por su intermedio, o la circunstancia inadmisible de que, conforme a la propia letra de la norma impugnada, ésta persigue la retribución entre otros de cualquier servicio público municipal 'no retribuido por un tributo especial pero que prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la población'..." (ib.).-
Por consiguiente, el juicio de razonabilidad constitucional basado en el principio de equidad, no puede soslayar que en la actualidad no concurre el mismo escenario fáctico ni jurídico que dio génesis a esa doctrina judicial y las demandas sociales hacia los Municipios son cada vez más complejas, como consecuencia de la descentralización de los cometidos públicos estatales y la variedad de las exigencias prestacionales condicionadas a recaudos presupuestarios mínimos.-------------------------------------------------------------------
Desde siempre se han analizado los costos de eficiencia en la aplicación de los impuestos y, así, desde antaño se ha dicho que uno de los objetivos deseables de cualquier sistema impositivo era el hecho de que "no fuese costosa la recaudación de los impuestos y, que además, no desincentivara la actividad económica" (Smith, Adam, La riqueza de las Naciones, 1776), objetivos cuya menor o mayor concreción testimonia el desarrollo histórico de los sistemas tributarios de todos los países del mundo con un sentido universal.------------------
El juicio de validez constitucional efectuado por la Procuradora Fiscal en el dictamen al que se remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tal como expresamente se señala, se ha circunscripto exclusivamente a una "interpretación literal" de la norma tributaria municipal, a partir de la exclusiva consideración de la pretensión fiscal como "tasa o contribución" y no como un "impuesto" municipal.-------------------------------------------------------------------------------------
La validez constitucional de la pretensión fiscal actuada en autos a partir de una perspectiva que atienda a la esencia de un "impuesto municipal" no ha sido objeto de consideración en el pronunciamiento dictado por el Máximo Tribunal Federal, pues a juzgar por el dictamen al que se remitió, su tratamiento devenía "inoficioso".------------------------------------------------------------------------
Como es sabido, la Constitución no es un cuerpo dogmático, cerrado, cristalizado de normas, que se impone a todos como una verdad revelada. Antes bien, es el resultado de un proceso de conciliación de intereses que se desarrolla y actualiza día a día.-------------------------------------------------------------------------
No se trata, simplemente de una falta de diferenciación entre dos categorías jurídico-tributarias claramente distintas en su especie y esencia, como son el "impuesto" o la "tasa", sino que la cuestión transitaba por otro carril, cual es el que se deriva de la autonomía provincial y municipal que habilita constitucionalmente a los Municipios a percibir impuestos, bajo la condición de respetar los principios constitucionales de la tributación y de armonización con el régimen impositivo provincial y federal (art. 188 inc. 1) de la Constitución Provincial).------------------------------------------------------------------------------------
El deber de armonización del ejercicio de la potestad tributaria del Municipio frente a análoga potestad de la Provincia y de la Nación debe interpretarse en el sentido que es menester procurar un equilibrio de modo tal que el predominio de una jurisdicción no comporte simultáneamente un obstáculo para el eficaz desarrollo de las competencias propias de los otros ámbitos que la propia Constitución establece.-------------------------------------------------------------
Sólo así, la autonomía tributaria municipal y el deber de armonización podrán transitar desde una formulación normativa general y abstracta, hacia una dimensión óntica realista, que haga de los Municipios un verdadero gobierno local.-------------------------------------------------------------------------------------------
Prueba clara de las disfunciones de un régimen tributario descentralizado en su regulación y centralizado en su administración y distribución son las recientes demandas radicadas por distintas provincias, incluida la Provincia de Córdoba, por ante la instancia originaria de la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, por la reivindicación de fondos tributarios propios.--------------------
El galardonado "Profesional del Año" por la Confederación General de Profesionales del país (Comercio y Justicia, Año LXXI, Nº 20.304, pág. 9A), Contador Salvador TREBER sostiene que "...en un todo de acuerdo con lo ordenado por la Constitución Nacional, se concluye que la Provincia de Córdoba ha concedido a sus municipios un poder fiscal de idéntica extensión que el propio" (autor citado en "Desvalijamiento de los recursos municipales", Factor, Agosto 2009, págs. 6/7). Asimismo razona -en conceptos que son dignos de destacar por la autoridad de su fuente doctrinaria- que "...si el Máximo Tribunal de la Nación hubiese considerado la normativa Convenio Multilateral como correspondía, el fallo hubiese sido muy distinto. Es más, se permitió definir y ensayar un concepto propio y ajeno al Convenio de "sustento territorial..." (autor y op. cit., pág. 7).---------------------------------------------------------------------
11.- Como también lo ha sostenido la Corte Federal desde antaño "...el pago de la tasa es obligación que impone la solidaridad con la existencia misma del servicio estatal, incluso por parte de quienes no lo aprovechan rigurosamente" (Fallos 251:222 "Municipalidad de San Lorenzo c/ Yacimientos Petrolíferos Fiscales s/ cobro ordinario de pesos").-------------------------------------
En definitiva, uno de los cauces institucionales para el debate de los nuevos estándares constitucionales de equidad en materia tributaria, a juzgar por el pronunciamiento dictado por la Corte Federal en estos autos, es el que brinda la Cláusula Transitoria Sexta de la Constitución Nacional reformada en 1994 y no cabe sino exhortar a los poderes políticos de todos los niveles de gobierno -nacional, provincial y municipal- para iniciar un diálogo democrático, participativo, que amalgame los consensos racionalmente elaborados en una Ley Convenio, cuya concreción no se ha logrado a más de dieciséis años de vigencia del nuevo orden constitucional federal.---------------------------------------------------
Al respecto afirma la doctrina que "...La ley-convenio de coparticipación impositiva no fue sancionada en los plazos fijados, con lo que se verificó una nueva violación a la Constitución" (HERNÁNDEZ, Antonio María, "Los Aspectos Financieros y Económicos del Federalismo Argentino" pág. 17 en "Aspectos Fiscales y Económicos del Federalismo Argentino", Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba, Instituto de Federalismo, Colección Federalismo, Volumen I, Ed. Advocatus, Cba., 2008).--------------------
Así como la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que: "...No ha de considerarse a la Nación como un solo territorio para un solo pueblo solamente con el objeto de oponer esa superior realidad institucional a las extralimitaciones posibles de la potestad fiscal de las provincias, sino también en favor de la plenitud de dicha potestad, que constituye algo así como la base material de sustentación de las autonomías provinciales. Esa superior unidad impone que no se vede o desconozca a las provincias la posibilidad de tomar en cuenta, como punto de referencia para la estimación de su riqueza económica, que es la materia sobre la cual han de ejercer sus atribuciones impositivas, el resultado de operaciones que han tenido lugar fuera de sus límites, en jurisdicción de la Nación o de otras provincias, mientras el recurso no comporte de ningún modo ingerencia en el derecho fiscal de esas otras jurisdicciones, ni en el régimen del comercio interprovincial, ni menoscabo alguno de orden jurídico para la libre circulación y el libre tránsito de los productos de la industria provincial que constituyen el objeto del gravamen" (Fallos 208:521 "S.A. Argentina de Neumáticos Michelín v. Provincia de Buenos Aires" del 19/09/1947), será entonces un imperativo constitucional de impostergable cumplimiento abordar el debate hacia un nuevo orden fiscal, que a la vez que opere como fuente de recursos financieros para el sustento de los cometidos estatales esenciales, promueva el desarrollo económico del pueblo a través del incentivo a la actividad productiva de los particulares.---------------------
Si bien es cierto que los conceptos precedentemente aludidos, han sido elaborados por el Máximo Tribunal de Justicia la Nación con relación a la "autonomía provincial", es posible recrear esos principios cuando se aborde el tema de la Ley Convenio que instituya el régimen de coparticipación establecido como imperativo constitucional en 1994 y se inserte en el nuevo escenario político institucional a los Municipios con autonomía financiera.--------------------
Como ha tenido ocasión de precisar la Corte desde antaño "...El valor mayor de la Constitución no está en los textos escritos que adoptó y que antes de ella habían adoptado los ensayos constitucionales que se sucedieron en el país durante cuarenta años, sin lograr realidad, sino en la obra práctica, realista, que significó encontrar la fórmula que armonizaba intereses, tradiciones, pasiones contradictorias y belicosas. Su interpretación auténtica no puede olvidar los antecedentes que hicieron de ella una creación viva, impregnada de realidad argentina, a fin de que dentro de su elasticidad y generalidad que le impide envejecer, siga siendo el instrumento de ordenación política y moral de la Nación..." (Fallos 178:19).------------------------------------------------------------------
12.- Con la proyección de estos conceptos y en función de los límites impuestos al decisorio que en esta oportunidad se dicta con motivo del reenvío que, en lo pertinente, se remitió a los fundamentos del dictamen de la Procuradora Fiscal (S.C.L.1303, L.XLII de la Dra. Laura M. Monti), corresponde hacer lugar al recurso de casación y dejar sin efecto la sentencia de la Cámara a-quo.------------------------------------------------------------------------------------------
En su lugar, por los mismos fundamentos expuestos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, corresponde hacer lugar a la demanda.----------------------
Tan es así por cuanto la pretensión fiscal municipal ha sido descalificada (cfr. fs. 704vta.) sobre la base de ser juzgada contraria a un requisito fundamental respecto de las "tasas" en el sentido que "...el cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente...", criterio que aplicado a las constancias de autos "...evidencia que la pretensión fiscal de la demanda carece de todo ajuste a los principios y reglas desarrollados en el párrafo anterior, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la Constitución Nacional. Por este motivo, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada...".----------------------------------------------------------------------
13.- En cuanto a las costas de todas las instancias, resulta justo y equitativo imponerlas por su orden atento que la Municipalidad pudo creerse con mejor derecho para dictar el acto de determinación tributaria y sostener en juicio su pretensión fiscal en el marco de las normas que consagran la autonomía tributaria municipal, como así también merced a lo novedoso de la cuestión y a las razones institucionales que subyacen en la interpretación sistemática de textos normativos y constitucionales de orden público (art. 130 del C.P.C. y C., aplicable por remisión del art. 13 de la Ley 7182).--------------------------------------
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA LA SEÑORA VOCAL DOCTORA AÍDA LUCÍA TERESA TARDITTI, DIJO:-------------------------
Adhiero al voto del Señor Vocal preopinante, que a mi juicio ha expresado los fundamentos necesarios para resolver en forma correcta la presente cuestión. Por ello, me expido en igual sentido.------------------------------------------------------
Comparto en un todo lo expresado por el Señor Vocal Doctor Domingo Juan Sesin, votando en consecuencia, de igual forma.----------------------------------
Corresponde: I) Hacer lugar al recurso de casación interpuesto por la parte actora (fs. 169/184) y dejar sin efecto la Sentencia Número Noventa y uno, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs. 145/168vta.).------------------------------------
II) Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción incoada por Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba (fs. 28/40vta.) y, en consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de dos mil uno de la Dirección General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del seis de marzo de dos mil dos del Intendente Municipal de Córdoba (fols. 314/317vta. y 348/350 del Expte. Adm. Nº 798896/2000, respectivamente) y ordenar el reintegro a la accionante del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley 7182 (fs. 1).------
III) Imponer las costas por su orden (art. 130 del C.P.C. y C., aplicable por remisión del art. 13 de la Ley 7182).-------------------------------------------------
IV) Disponer que los honorarios profesionales de los Doctores Claudio Guillermo Giovannini e Ignacio Javier Oliva -parte actora-, por los trabajos realizados en la instancia extraordinaria, sean regulados por el Tribunal a quo, en el marco de la Ley 8226, si correspondiere (arts. 1 y 25 ib.), previo emplazamiento en los términos del artículo 25 bis ib., en conjunto y proporción de ley, en el treinta y dos por ciento (32%) del mínimo de la escala del artículo 34 de la Ley Arancelaria (arts. 37 y 38 ib.), teniendo en cuenta las reglas establecidas en el artículo 29 ib..----------------------------------------------------------
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA LA SEÑORA VOCAL DOCTORA AÍDA LUCÍA TERESA TARDITTI, DIJO:-------------------------
Adhiero a los fundamentos y conclusiones a que arriba el Señor Vocal preopinante. Por ello, compartiéndolos voto en igual sentido.-------------------------
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL DOCTOR ARMANDO SEGUNDO ANDRUET (h), DIJO:----------------------
Estimo acertada la respuesta proporcionada por el Señor Vocal Doctor Domingo Juan Sesin, ya que la misma expresa la solución adecuada a la presente cuestión. Por ello, voto en igual forma.---------------------------------------------------
Por el resultado de los votos emitidos, previo acuerdo, el Excmo. Tribunal Superior de Justicia por intermedio de la Sala Contencioso Administrativa,--------
I) Hacer lugar al recurso de casación interpuesto por la parte actora (fs. 169/184) y dejar sin efecto la Sentencia Número Noventa y uno, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs. 145/168vta.).--------------------------------------------------------
Protocolizar, dar copia y bajar.-
VOCALES: DRES. SESIN –TARDITTI – ANDRUET (h)
El cobro de un tributo debe corresponder a la efec...

References: resolución 
 Resolución 
 artículo 9
 artículo 75
 artículo 75
 Resolución 
 artículo 9
 artículo 25
 artículo 34
 artículo 29