Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1999/nr_7-8/skattenytt_1999_a0405/
Timestamp: 2020-04-09 22:57:13+00:00

Document:
Underskott – ett minerat område med fallgropar. Några praktiska situationer att se upp med (s. 405) | FAR Online
2 Några situationer där en ändring eller ett förtydligande av underskottslagen respektive fusionslagen kan vara befogat
2.2 Exempel 1 – Bolagsbildningsfallet
2.3 Exempel 2 – Fusion medför att egna vinster inte kan kvittas mot gammalt underskott
2.4 Exempel 3 – Fusion medför att koncernbidragsspärren sprider sig
2.5 Exempel 4 – Fusion medför att även underskott uppkommet efter en ägarförändring spärras
2.6 Exempel 5 – Fusion medför att även underskott uppkommet efter en ägarförändring i annat bolag än förlustföretaget spärras
2.7 Exempel 6 – Fusion året efter en ägarförändring medför ett års förlängning av koncernbidragsspärren
2.8 Exempel 7 – Fusion året efter förvärvsåret leder till spärr av underskott trots att någon ägarförändring inte har skett
2.9 Exempel 8 – Fusion mellan byggbolag och fastighetsförvaltande dotterbolag leder alltid till spärr av underskott
Skattenytt nr 7–8 1999 s. 405
Underskott – ett minerat område med fallgropar. Några praktiska situationer att se upp med
Lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (i fortsättningen benämnd underskottslagen eller UAL) trädde i kraft den 1 januari 1994. Underskottslagen vilar på principen att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar [2] . Vissa bestämmelser i underskottslagen har flyttats och finns fr.o.m. den 1 januari 1999 i lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (i fortsättningen benämnd fusionslagen eller FUL).
Vi har i vår verksamhet kommit i kontakt med några situationer, vilka vi kommer att redogöra för i denna artikel, där vi menar att underskottslagen respektive fusionslagen kan leda till märkliga och oväntade resultat. I vissa fall är en lagändring eller ett lagförtydligande önskvärt. De aktuella situationerna har förenklats och återges nedan i form av exempel. Innan de olika exemplen beskrivs och kommenteras uppställs inledningsvis några generella förutsättningar som gäller samtliga exempel.
I nedanstående exempel gäller genomgående följande förutsättningar.
Innebörden av begreppen ”företag”, ”förlustföretag”, ”gammalt underskott” och ”bestämmande inflytande” är densamma som i underskottslagen respektive fusionslagen.
Exemplen gäller aktiebolag. Det skulle emellertid i princip lika gärna kunna vara fråga om vilken annan typ som helst av juridisk person som omfattas av begreppet ”företag” i respektive lag.
Aktiebolagen har kalenderår som räkenskapsår och beskattningsår.
Koncernbidragsförutsättningar, enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (i fortsättningen benämnd SIL), föreligger mellan aktiebolagen om inte något annat anges.
Endast i det fall ett aktiebolag har underskott anges detta.
I de fall den s.k. beloppsspärren (7 § UAL) aktualiseras är denna spärr inte tillämplig (p.g.a. att köpeskillingen för aktierna uppgår till 50 % eller mer av det gamla underskottets storlek).
I de fall det är fråga om en fusion är villkoren i 9 § FUL uppfyllda.
Aktiebolaget F, som har underskott från föregående beskattningsår, bedriver näringsverksamhet i olika divisioner. F vill bolagisera sina divisioner. För att uppnå detta bildar F dotterbolag och överlåter inkråmet i divisionerna till de nybildade aktiebolagen.
En sådan nybildning av aktiebolag utgör en ägarförändring enligt ordalydelsen i underskottslagen (4 § 2 st. UAL). [3] F, som är ett förlustföretag, kommer i detta fall att få bestämmande inflytande över de nybildade dotterbolagen. F kommer därmed inte att kunna kvitta erhållna koncernbidrag från de nybildade dotterbolagen mot gammalt underskott under det beskattningsår då ägarförändringen (nybildningen av dotterbolagen) sker och de därpå följande fem beskattningsåren enligt den s.k. koncernbidragsspärren (8 § UAL).
Samma problematik som har beskrivits ovan aktualiseras också när ett aktiebolag, med underskott från föregående beskattningsår, vill starta en ny verksamhet. Om detta görs i det befintliga bolaget påverkas inte möjligheten att utnyttja underskottet. De vinster som den nystartade verksamheten genererar kan således kvittas mot underskottet. Om aktiebolaget däremot väljer att starta den nya verksamheten i ett för ändamålet nybildat dotterbolag kan inte dotterbolagets vinster – via koncernbidrag – kvittas mot gammalt underskott i aktiebolaget (förlustföretaget) under det beskattningsår då ägarförändringen – nybildningen av dotterbolaget – sker och de därpå följande fem beskattningsåren.
Trots att nybildning av ett dotterbolag, som görs av ett aktiebolag med underskott från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då nybildningen sker, utgör en ägarförändring enligt underskottslagens ordalydelse är detta, enligt vår uppfattning, inte förenligt med underskottslagens övergripande syfte. Underskottslagen får, i sådana fall som de ovan beskrivna, en hämmande effekt på förlustföretag som vill organisera sin verksamhet på det sätt som enligt företagets uppfattning är det mest effektiva ur affärsmässig synpunkt. Det kan inte ha varit lagstiftarens avsikt att genom underskottslagens regler ”bestraffa” förlustföretag som vill bolagisera sin verksamhet alternativt starta en ny verksamhet i bolagsform i stället för i egen regi. Underskottslagen bör därför ändras, enligt vår mening, så att nybildning av dotterbolag, som görs av ett aktiebolag med underskott från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då nybildningen sker, inte anses utgöra en ägarförändring i lagens mening.
En grundläggande princip inom skatterätten är att en fusion, där ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag (en s.k. 14:22-fusion), inte skall medföra några negativa skattemässiga effekter för de berörda bolagen. Denna princip upprätthålls emellertid inte i vissa situationer i samband med fusion av bolag med underskott. I detta och de sex följande avsnitten ges exempel på sådana situationer.
Aktiebolaget F förvärvade år 1996 samtliga aktier i aktiebolaget DB. Vid utgången av beskattningsåret 1995 hade F ett underskott på 10 milj. kr. Under beskattningsåren 1996–1998 förändrades inte storleken på underskottet, d.v.s. vid utgången av beskattningsåret 1998 hade F alltjämt ett underskott på 10 milj. kr. F och DB fusioneras under år 1999. Fråga uppkommer om det föreligger några begränsningar i möjligheterna för F att efter fusionen utnyttja underskottet på 10 milj. kr.
F:s aktieförvärv i DB var en ägarförändring enligt 4 § 2 st. UAL. Ägarförändringen medförde att koncernbidragsspärren blev tillämplig. Detta innebär – under förutsättning att bolagen inte fusioneras – att underskottet vid utgången av beskattningsåret 1995 hos F på 10 milj. kr inte kan utnyttjas mot koncernbidrag från DB förrän tidigast under beskattningsåret 2002 (8 § 3 st. UAL). Underskottet är med andra ord spärrat mot koncernbidrag från DB t.o.m. beskattningsåret 2001. Det finns däremot inte något hinder mot att F kvittar vinster som uppkommer i den egna verksamheten mot underskottet.
Genom fusionen under år 1999 aktualiseras reglerna i fusionslagen. Huvudregeln är, enligt 11 § FUL, att det överlåtande företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag p.g.a. fusionen. Det överlåtande företaget skall inte heller ta upp någon intäkt eller göra något avdrag för det beskattningsår som avslutas genom att fusionen genomförs (fusioner genomförs därför i praktiken med retroaktiv verkan vid inkomstbeskattningen). Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen, vilket bl.a. innebär ett övertagande av rätten till avdrag för underskott i det fall dotterbolaget har underskott. Enligt bestämmelserna i 14 § 1 st. FUL har dock det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först under det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen genomförs. Med gammalt underskott avses, enligt 14 § 3 st. FUL, dels underskott av näringsverksamhet hos det övertagande företaget som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då fusionen genomförs, dels underskott av näringsverksamhet hos det överlåtande företaget som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom att fusionen genomförs. I 15 § FUL finns ett undantag från bestämmelserna i 14 § samma lag. Enligt 15 § FUL gäller inte bestämmelserna i 14 § FUL om koncernbidrag har kunnat lämnas med verkan vid beskattningen [4] mellan det överlåtande och det övertagande företaget under beskattningsåret närmast före fusionsåret. Slutligen finns i 16 § FUL ett undantag från undantaget i 15 § samma lag. Enligt 16 § FUL har – i det fall det föreligger en koncernbidragsspärr mellan de fusionerade företagen – det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först när spärren skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts.
Bestämmelserna i fusionslagen innebär i förevarande exempel att underskottet vid utgången av beskattningsåret 1998 hos F på 10 milj. kr blir helt spärrat p.g.a. fusionen t.o.m. beskattningsåret 2001 (16 § FUL). Detta innebär att F t.o.m. beskattningsåret 2001 (liksom före fusionen) inte kan utnyttja underskottet mot uppkomna vinster i den verksamhet som tidigare har bedrivits av DB, men dessutom att F inte längre kan utnyttja underskottet mot vinster som uppkommer i den egna verksamheten. Fusionen innebär således en skattemässig nackdel jämfört med om någon fusion inte hade skett. Det skulle givetvis ha varit att föredra att fusionen inte hade medfört någon sådan nackdel. Svårigheten ligger emellertid i att utforma en lagstiftning som leder till att någon skattemässig nackdel inte uppkommer (jämfört med om någon fusion inte hade skett) samtidigt som fusionen inte får medföra en möjlighet till kringgående av koncernbidragsspärren. Enligt vår uppfattning måste nog lagstiftningens utformning accepteras i denna del. Skälet till detta är att det i praktiken vanligtvis torde vara mycket svårt att efter fusionen fastställa den del av vinsten i F som hänför sig till den av bolaget tidigare bedrivna verksamheten respektive till den övertagna verksamheten. [5]
Det bör noteras att fusionslagen inte tar hänsyn till storleken på underskottet respektive på det överlåtande företaget i fusionen. F:s underskott blir således helt spärrat även om DB är ett företag som inte genererar några vinster över huvud taget. Reglerna kan i praktiken leda till mycket negativa skattemässiga effekter om inte stor uppmärksamhet iakttas vid fusioner.
Aktiebolaget F äger samtliga aktier i aktiebolaget DB. DB förvärvade år 1996 samtliga aktier i aktiebolaget DDB. Vid utgången av beskattningsåret 1995 hade F ett underskott på 10 milj. kr. Under beskattningsåren 1996-1998 har ytterligare underskott uppkommit hos F på 5 milj. kr. Vid utgången av beskattningsåret 1998 hade F således ett sammanlagt underskott på 15 milj. kr. DB och DDB fusioneras under år 1999. Fråga uppkommer om det föreligger några begränsningar i möjligheterna för F att efter fusionen utnyttja underskottet på 15 milj. kr.
DB:s aktieförvärv i DDB medförde att F fick bestämmande inflytande över DDB. En ägarförändring skall därmed anses ha skett enligt 4 § 2 st. UAL. Som ett resultat härav blev koncernbidragsspärren tillämplig. Detta innebär – under förutsättning att DB och DDB inte fusioneras – att underskottet vid utgången av beskattningsåret 1995 hos F på 10 milj. kr inte kan utnyttjas mot koncernbidrag, direkt eller indirekt via DB, från DDB förrän tidigast under beskattningsåret 2002 (8 § 3 st. UAL). Underskottet är med andra ord spärrat mot koncernbidrag från DDB t.o.m. beskattningsåret 2001. Något hinder finns däremot inte för F att kvitta koncernbidrag från DB – såvida detta inte kommer från DDB – mot underskottet (8 § 2 st. första och tredje meningen UAL). Inte heller finns det något hinder för F att kvitta vinster som uppkommer i den egna verksamheten mot underskottet.
Det föreligger inte någon begränsning – oavsett om en fusion genomförs eller inte – i möjligheten att utnyttja det ytterligare underskottet på 5 milj. kr hos F som har uppkommit under beskattningsåren 1996–1998 mot koncernbidrag från DDB (eller från DB eller mot egna vinster). Skälet är att denna del av underskottet inte omfattas av definitionen av gammalt underskott i underskottslagen (3 § 4 st. UAL) och därmed inte heller av koncernbidragsspärren.
Bestämmelserna i underskottslagen, 8 § 2 st. andra meningen UAL [6] , innebär i detta exempel att F efter fusionen inte kan utnyttja underskottet vid utgången av beskattningsåret 1995 på 10 milj. kr mot koncernbidrag från DB. Efter fusionen kan F endast kvitta vinster som uppkommer i den egna verksamheten mot underskottet. F har således, som ett resultat av fusionen, förlorat möjligheten att t.o.m. beskattningsåret 2001 utnyttja underskottet på 10 milj. kr mot vinster som genereras av DB:s verksamhet. Detta är en skattemässig nackdel jämfört med om någon fusion inte hade skett. Problematiken motsvarar den som vi har redogjort för i föregående exempel [7] .
Liksom i föregående exempel kan även de ovan behandlade reglerna i praktiken leda till mycket negativa skattekonsekvenser om inte stor uppmärksamhet iakttas.
Aktiebolaget MB förvärvade år 1996 samtliga aktier i aktiebolaget F. Vid aktieförvärvet hade F underskott från föregående beskattningsår på 1 milj. kr. Under beskattningsåren 1996–1998 har ytterligare underskott uppkommit hos F på 50 milj. kr. Vid utgången av beskattningsåret 1998 hade F således ett sammanlagt underskott på 51 milj. kr. MB och F fusioneras under år 1999. Fråga uppkommer om det föreligger några begränsningar i möjligheterna för MB att efter fusionen utnyttja underskottet på sammanlagt 51 milj. kr.
MB:s aktieförvärv i F var en ägarförändring enligt 4 § 1 st. UAL. Ägarförändringen medförde att koncernbidragsspärren blev tillämplig. Detta innebär – under förutsättning att bolagen inte fusioneras – att det gamla underskottet hos F på 1 milj. kr, som förelåg vid utgången av beskattningsåret 1995, inte kan utnyttjas mot erhållet koncernbidrag från MB förrän tidigast under beskattningsåret 2002 (8 § 3 st. UAL). Underskottet kan emellertid utnyttjas mot vinster i F:s egna verksamhet.
Det föreligger inte någon begränsning – för det fall att en fusion inte genomförs – i möjligheten att utnyttja det ytterligare underskottet på 50 milj. kr hos F som har uppkommit under beskattningsåren 1996-1998 mot koncernbidrag från MB (eller mot egna vinster). Skälet är att denna del av underskottet inte omfattas av definitionen av gammalt underskott i underskottslagen (3 § 4 st. UAL) och därmed inte heller av koncernbidragsspärren.
Genom en fusion under år 1999 kommer hela underskottet vid utgången av beskattningsåret 1998 hos F på 51 milj. kr att omfattas av begreppet ”gammalt underskott” i fusionslagen (14 § 3 st. 1 FUL). Då det föreligger en koncernbidragsspärr mellan de fusionerade bolagen har det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först när spärren skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts (16 § FUL). Med gammalt underskott i 16 § FUL måste enligt vår uppfattning avses – när det gäller det överlåtande företaget i en fusion – sådant underskott som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom att fusionen genomförs (jfr 14 § 3 st. 1 FUL). Ett alternativt synsätt skulle möjligen kunna vara att med gammalt underskott i 16 § FUL avses endast sådant underskott som är spärrat av koncernbidragsspärren p.g.a. en tidigare ägarförändring. Det finns emellertid enligt vår uppfattning inte något lagstöd i fusionslagen eller uttalande i förarbetena till lagen som innebär att gammalt underskott i 16 § FUL skulle ha en annan innebörd än den definition som anges i 14 § 3 st. samma lag. [8]
Bestämmelsen i 16 § FUL innebär således enligt vår uppfattning att inte någon del av underskottet på 51 milj. kr i förevarande exempel kan utnyttjas av MB förrän koncernbidragsspärren mellan MB och F skulle ha upphört om bolagen inte hade fusionerats, d.v.s. hela underskottet på 51 milj. kr är spärrat t.o.m. beskattningsåret 2001. Med den nuvarande lydelsen av 16 § FUL begränsas således enligt vår uppfattning inte endast möjligheten att efter fusionen utnyttja underskottet på 1 milj. kr, vilket i och för sig är naturligt med beaktande av underskottslagens syfte, utan även det underskott på 50 milj. kr som har uppkommit efter ägarförändringen år 1996. Detta är enligt vår mening ett märkligt resultat och en alltför långtgående konsekvens då möjligheten att utnyttja underskottet på 50 milj. kr hade förelegat utan några begränsningar för det fall någon fusion inte hade genomförts [9] . Bestämmelsen i 16 § FUL i kombination med definitionen av gammalt underskott i 14 § 3 st. samma lag omöjliggör således i detta fall ett utnyttjande av underskott som har uppkommit under beskattningsåren före det beskattningsår då fusionen genomförs även om underskottet till en del inte omfattas av koncernbidragsspärren. Detta kan få mycket negativa skattekonsekvenser. I extremfallet kan t.ex. ett gammalt underskott på ett enstaka tusental kronor som är spärrat medföra att ett senare uppkommet underskott på flera hundratals miljoner kronor spärras helt i samband med en fusion.
Vid beaktande av syftet med de skatteregler som diskuteras i detta exempel borde en fusion mellan MB och F endast innebära att underskottet på 1 milj. kr hos F från beskattningsåret 1995 spärras efter fusionen t.o.m. beskattningsåret 2001. En lagjustering som medför detta resultat bör därför övervägas enligt vår uppfattning. Det kan i detta sammanhang nämnas att regler som innebär ett komplement till koncernbidragsspärren har diskuterats i tidigare lagstiftningsärenden av såväl 1992 års företagsskatteutredning [10] som i en inom Finansdepartementet upprättad promemoria [11] . Dessa förslag till lagbestämmelser gav enligt vår uppfattning ett materiellt riktigt skattemässigt resultat i nu aktuellt avseende, till skillnad från de av riksdagen senare antagna lagbestämmelserna, på så sätt att spärrat underskott efter en fusion endast skulle avse sådant underskott som omfattades av koncernbidragsspärren före fusionen. Något skäl till varför den slutliga lagtexten har ändrats i förhållande till de nyssnämnda förslagen framgår inte av förarbetena till lagen [12] .
Det är i förevarande exempel det förvärvade företaget F som är förlustföretag och som – innan fusionen – genererar ytterligare underskott efter MB:s köp av aktierna i bolaget. Motsvarande problematik uppkommer emellertid om det är det förvärvande företaget som är förlustföretag och som – innan fusionen – genererar ytterligare underskott.
Aktiebolaget MB förvärvade år 1996 samtliga aktier i aktiebolaget F. Vid aktieförvärvet hade F underskott från föregående beskattningsår på 1 milj. kr. Under beskattningsåren 1996–1998 förändrades inte storleken på underskottet, d.v.s. vid utgången av beskattningsåret 1998 hade F alltjämt ett underskott på 1 milj. kr. Däremot har det under beskattningsåret 1998 uppkommit ett underskott hos MB på 50 milj. kr, d.v.s. vid utgången av beskattningsåret 1998 hade MB ett underskott på 50 milj. kr. MB och F fusioneras under år 1999. Fråga uppkommer om det föreligger några begränsningar i möjligheterna för MB att efter fusionen utnyttja underskottet på sammanlagt 51 milj. kr.
Såvitt avser MB:s förvärv av aktierna i F och möjligheterna för F – under förutsättning att MB och F inte fusioneras – att utnyttja det gamla underskottet på 1 milj. kr blir bedömningen densamma som i det föregående exemplet.
Beträffande underskottet vid utgången av beskattningsåret 1998 hos MB på 50 milj. kr kan konstateras – för det fall att någon fusion inte genomförs – att det inte föreligger någon begränsning för MB i möjligheten att utnyttja underskottet mot egna vinster eller, för det fall det skulle vara aktuellt, mot koncernbidrag från F. Skälet till detta är att detta underskott inte är ett sådant underskott (gammalt underskott) enligt underskottslagen som har spärrats p.g.a. ägarförändringen då MB förvärvade aktierna i F.
Genom en fusion under år 1999 kommer underskotten vid utgången av beskattningsåret 1998 hos både F på 1 milj. kr och MB på 50 milj. kr att omfattas av begreppet ”gammalt underskott” enligt definitionen av detta begrepp i 14 § 3 st. FUL.
Även i detta fall skall 16 § FUL tillämpas, eftersom det sedan tidigare föreligger en koncernbidragsspärr mellan MB och F. MB har således rätt till avdrag för gammalt underskott först när koncernbidragsspärren skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts. Detta får enligt vår uppfattning den märkliga konsekvensen att inte någon del av underskottet på totalt 51 milj. kr kan utnyttjas av MB förrän koncernbidragsspärren mellan MB och F skulle ha upphört om bolagen inte hade fusionerats, d.v.s. hela underskottet på sammanlagt 51 milj. kr är spärrat t.o.m. beskattningsåret 2001 [13] . Att även den del av underskottet på 50 milj. kr som har uppkommit hos MB efter aktieförvärvet år 1996 – och inte endast den del av underskottet på 1 milj. kr som hade uppkommit hos F innan ägarförändringen – omfattas av begränsningen i 16 § FUL är enligt vår uppfattning en allt för långtgående inskränkning i möjligheterna att utnyttja underskott efter en fusion. Även i detta fall innebär den särskilda lagregleringen av möjligheterna att utnyttja underskott i olika situationer vid fusioner att de berörda bolagen hamnar i en sämre skattemässig situation efter fusionen än om någon fusion inte hade genomförts.
Vid beaktande av syftet med de skatteregler som diskuteras i detta exempel borde en fusion mellan MB och F endast innebära att underskottet på 1 milj. kr hos F från beskattningsåret 1995 blir spärrat efter fusionen t.o.m. beskattningsåret 2001. Enligt vår uppfattning är emellertid en sådan tolkning av nu aktuella bestämmelser svår att förena med ordalydelsen i bestämmelserna. Vår slutsats blir därför att en lagjustering bör övervägas så att en fusion inte får sådana skattekonsekvenser med avseende på ett underskott som vi befarar. Det kan konstateras att de tidigare omnämnda lagförslagen [14] även för förevarande situation hade givit ett materiellt riktigt skattemässigt resultat. Inte heller i denna del framgår det av förarbetena [15] varför lagen har utformats på det sätt som har skett.
Det är i förevarande fall det förvärvade företaget F som är förlustföretag och det förvärvande företaget MB som genererar underskott under beskattningsåret närmast före fusionsåret. Motsvarande problematik uppkommer emellertid även efter en fusion om det är det förvärvande företaget som är förlustföretag och det är det förvärvade företaget som genererar underskott under beskattningsåret närmast före fusionsåret.
Aktiebolaget MB förvärvade år 1998 samtliga aktier i aktiebolaget F. Vid utgången av beskattningsåret 1997 hade F ett underskott på 10 milj. kr. Underskottet är vid utgången av beskattningsåret 1998 oförändrat och uppgår således till 10 milj. kr. MB och F fusioneras under år 1999. Fråga uppkommer om det föreligger några begränsningar i möjligheterna för MB att efter fusionen utnyttja underskottet på 10 milj. kr.
MB:s aktieförvärv i F är en ägarförändring enligt 4 § 1 st. UAL. Till följd av ägarförändringen kan F – under förutsättning att MB och F inte fusioneras – t.o.m. beskattningsåret 2003 inte kvitta koncernbidrag från MB mot underskottet vid utgången av beskattningsåret 1997 på 10 milj. kr. Något hinder finns däremot inte för F att kvitta vinster som uppkommer i den egna verksamheten mot underskottet.
En fusion under år 1999 innebär att MB har rätt till avdrag för underskottet vid utgången av beskattningsåret 1998 hos F på 10 milj. kr först under beskattningsåret 2005, d.v.s. underskottet är spärrat ända t.o.m. beskattningsåret 2004 (14 § FUL). Undantagsbestämmelsen i 15 § FUL, som i detta fall – tillsammans med 16 § FUL – skulle ha inneburit en spärr av underskottet endast t.o.m. år 2003, är inte tillämplig [16] .
Enligt de numera upphävda bestämmelserna i underskottslagen skulle begränsningen av rätten till underskottsavdrag endast ha gällt t.o.m. beskattningsåret 2003 [17] . Att spärren, d.v.s. den tid då MB inte har rätt till avdrag för gammalt underskott, förlängs ett år jämfört med vad som gällde tidigare är ett resultat av att undantaget i 15 § FUL har fått en något annorlunda lydelse än den lydelse koncernundantaget hade i underskottslagen (12 § 3 st. första meningen UAL i dess tidigare lydelse). Enligt 15 § FUL skall bestämmelserna i 14 § samma lag inte gälla om, något förenklat, koncernbidrag har kunnat lämnas med verkan vid beskattningen mellan det överlåtande och det övertagande företaget under beskattningsåret närmast före fusionen. Enligt 12 § 3 st. första meningen UAL, där en liknande bestämmelse fanns tidigare, skulle motsvarande bestämmelse som i 14 § FUL inte gälla om det överlåtande och det övertagande företaget ingick i samma koncern före fusionen. Någon mer utförlig motivering till ändringen av bestämmelsen finns inte angiven i förarbetena [18] .
Den nu beskrivna förlängningen av spärren inträder dock endast i det fall fusionen genomförs under beskattningsåret närmast efter det beskattningsår då ägarförändringen sker. En fusion som genomförs under samma beskattningsår som ägarförändringen eller under andra beskattningsåret efter ägarförändringen eller senare får inte denna effekt (en förutsättning i de sistnämnda fallen är dock att samtliga koncernbidragsvillkor i 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda). Om fusionen i exemplet ovan genomförs först år 2000 uppkommer således inte någon förlängning av den tid då MB inte kan utnyttja gammalt underskott jämfört med de tidigare reglerna i underskottslagen [19] .
Vi tror inte att lagstiftaren har haft för avsikt att regeln i 15 § FUL skall få den ovan beskrivna effekten. Enligt vår uppfattning är det inte acceptabelt att koncernbidragsspärren förlängs med ett år i ett fall som det förevarande. Lagstiftningen bör därför ändras i detta avseende.
Reglerna om underskott i samband med fusion i fusionslagen tycks kunna bli tillämpliga utan att en ägarförändring, i underskottslagens mening, har inträffat.
Aktiebolaget MB förvärvade år 1998 samtliga aktier i aktiebolaget DB. Varken MB eller DB hade vid utgången av beskattningsåret 1997 något underskott. Vid utgången av beskattningsåret 1998 hade dock DB ett underskott på 10 milj. kr. MB och DB fusioneras under år 1999. Fråga uppkommer om det föreligger några begränsningar i möjligheterna för MB att efter fusionen utnyttja underskottet på 10 milj. kr.
MB:s aktieförvärv i DB är inte någon ägarförändring i underskottslagens mening eftersom inte något av bolagen hade underskott vid utgången av beskattningsåret 1997.
Om MB och DB fusioneras skall MB, som huvudregel, inträda i DB:s skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen (11 § FUL). Detta skulle i förevarande fall betyda att MB övertar DB:s underskott på 10 milj. kr. I 14 § FUL finns emellertid ett undantag från huvudregeln vilket stadgar att det övertagande företaget har rätt till avdrag för gammalt underskott [20] först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen genomförs. I nu aktuell situation betyder detta att MB kan utnyttja underskottet på 10 milj. kr först under beskattningsåret 2005. Bestämmelsen i 14 § FUL gäller dock inte om koncernbidrag har kunnat lämnas med verkan vid beskattningen mellan MB och DB under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då fusionen genomförs (15 § FUL). I detta fall har det emellertid inte förelegat koncernbidragsförutsättningar mellan MB och DB under beskattningsåret 1998 då DB inte har varit ett helägt dotterbolag till MB under hela beskattningsåret 1998. Bestämmelsen i 14 § FUL är därför tillämplig. MB kan således utnyttja underskottet på 10 milj. kr först beskattningsåret 2005 trots att någon ägarförändring, i underskottslagens mening, inte har ägt rum.
Denna effekt, att underskott spärras vid en fusion trots att någon ägarförändring i underskottslagens mening inte har skett, inträder i det fall en fusion genomförs under beskattningsåret närmast efter det beskattningsår då förvärvet av dotterbolagsaktier sker. En fusion som genomförs under andra beskattningsåret efter ett sådant aktieförvärv eller senare får inte denna effekt. [21] Problematiken aktualiseras över huvud taget inte om fusionen genomförs under samma beskattningsår som aktieförvärvet, eftersom inte något av bolagen enligt givna förutsättningar har underskott året före fusionsåret.
Samma effekt som i exemplet inträder om underskottet från beskattningsåret 1998 i stället hade uppkommit hos MB.
Vi tror inte att lagstiftaren har haft för avsikt att de nya reglerna i fusionslagen skall få ovan beskrivna effekter. De tidigare gällande bestämmelserna om underskott i samband med fusioner i 12 § UAL torde inte ha medfört dessa effekter. Anledningen till detta är att man i underskottslagen hade en annan definition av gammalt underskott i nu aktuellt hänseende än den som finns i fusionslagen. I underskottslagen definierades gammalt underskott såsom ”underskott som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ett förlustföretag [vår kursivering] ... utgjort överlåtande eller övertagande företag i sådan fusion ... som anges i 12 § första stycket”. Med förlustföretag avses enligt 3 § 2 st. UAL ”ett företag med underskott beskattningsåret närmast före det beskattningsår företaget omfattats av en sådan ägarförändring som anges i 4 eller 5 §”. Det var således, enligt vår uppfattning, underförstått vid tillämpningen av bestämmelserna i 12 § 2–3 st. UAL att det hade inträffat en sådan ägarförändring som avses i underskottslagen. Så är emellertid inte fallet vid tillämpningen av 14–16 §§ FUL, då ”gammalt underskott” där ges en definition som inte har någon anknytning till en ägarförändring.
Motsvarande problem som har påtalats i detta exempel, d.v.s. att underskott spärras trots att någon ägarförändring i underskottslagens mening inte har skett, uppkommer vid fusion med ett dotterbolag som är ett förvaltningsföretag (t.ex. ett s.k. vilande bolag). I ett sådant fall medför fusionen – även om ägarförhållandena har bestått under lång tid – att underskott hos överlåtande och övertagande företag alltid spärras under fusionsåret och de därpå följande fem beskattningsåren. Problematiken uppkommer således i de fall det inte föreligger koncernbidragsförutsättningar, enligt 2 § 3 mom. SIL, mellan moder- och dotterbolag under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då fusionen genomförs.
Mot bakgrund av ovanstående bör enligt vår uppfattning lagstiftningen ändras så att underskott inte spärras i de situationer då någon ägarförändring i underskottslagens mening inte har ägt rum.
Aktiebolaget MB, som bedriver byggnadsrörelse, äger sedan ett antal år samtliga aktier i det fastighetsförvaltande aktiebolaget DB. Aktierna i DB utgör omsättningstillgångar (lageraktier) i skattehänseende hos MB. Vid utgången av beskattningsåret 1998 hade MB ett underskott på 10 milj. kr som i sin helhet hade uppkommit under året. MB och DB fusioneras under år 1999. Fråga uppkommer om det föreligger några begränsningar i möjligheterna för MB att efter fusionen utnyttja underskottet på 10 milj. kr.
Under förutsättning att MB och DB inte fusioneras finns det inte något hinder för MB att kvitta vinster som uppkommer i den egna verksamheten mot underskottet vid utgången av beskattningsåret 1998 på 10 milj. kr. Någon koncernbidragsspärr finns inte mellan bolagen, men DB kan inte lämna koncernbidrag till MB med verkan vid beskattningen [22] , varför det inte blir aktuellt för MB att kvitta underskottet mot koncernbidrag från DB.
Någon ägarförändring i underskottslagens mening har inte skett. Trots detta medför fusionen att MB, enligt bestämmelserna i 14 § FUL, inte kan utnyttja underskottet på 10 milj. kr förrän tidigast under beskattningsåret 2005. Denna effekt uppkommer – liksom i det föregående exemplet – till följd av att förutsättningarna för koncernbidrag mellan MB och DB inte är uppfyllda för beskattningsåret närmast före fusionsåret.
Vi tar inte ställning till om det skattemässiga resultatet av fusionen i den nyssnämnda situationen skall accepteras eftersom en bedömning av denna fråga, enligt vår uppfattning, även är beroende av omständigheter som ligger utanför ämnesområdet för denna artikel. Det vi åsyftar är bl.a. att fusionen medför möjligheter till resultatutjämning – visserligen på sikt – mellan de tidigare i MB respektive i DB bedrivna verksamheterna som inte hade kunnat ske utan fusion, eftersom DB – för det fall att någon fusion inte hade genomförts – inte hade kunnat lämna koncernbidrag till MB med verkan vid beskattningen.
Ändras däremot förutsättningarna i exemplet endast i det avseendet att det var DB och inte MB som redovisade underskottet på 10 milj. kr vid utgången av beskattningsåret 1998 inträder, enligt vår uppfattning, en märklig skattekonsekvens. Innan vi redogör för denna konsekvens skall konstateras att det inte föreligger – under förutsättning att MB och DB inte fusioneras – några begränsningar för DB att kvitta koncernbidrag från MB under beskattningsåret 1999 eller senare mot underskottet på 10 milj. kr vid utgången av beskattningsåret 1998 (en förutsättning är givetvis att samtliga koncernbidragsvillkor i 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda). Inte heller finns det något hinder för DB att kvitta vinster som uppkommer i den egna verksamheten mot underskottet.
Fusionen medför att 14 § FUL blir tillämplig och att MB därför inte kan utnyttja underskottet på 10 milj. kr förrän tidigast under beskattningsåret 2005. Bestämmelsen i 15 § FUL, som utgör ett undantag från 14 § samma lag, är inte tillämplig i detta fall eftersom en tillämpning av detta undantag, enligt vår uppfattning, förutsätter att koncernbidrag kan lämnas med verkan vid beskattningen under beskattningsåret närmast före fusionsåret mellan berörda företag i båda riktningarna [23] . Såsom ovan redan har konstaterats kan DB inte lämna koncernbidrag till MB med verkan vid beskattningen.
Fusionen medför enligt vår uppfattning den besynnerliga konsekvensen att underskottet, som har uppkommit hos DB, blir helt spärrat p.g.a. fusionen t.o.m. beskattningsåret 2004 trots att någon ägarförändring i underskottslagens mening inte har skett och trots att MB kunde lämna koncernbidrag till DB med verkan vid beskattningen under beskattningsåret närmast före fusionsåret. I detta fall innebär den särskilda lagregleringen av möjligheterna att utnyttja underskott i olika situationer vid fusioner att de berörda bolagen hamnar i en sämre – enligt vår uppfattning icke acceptabel – skattemässig situation efter fusionen än om någon fusion inte hade genomförts. En lagändring som innebär att det inte inträder någon begränsning i möjligheten att utnyttja underskottet i ett fall som det nu senast beskrivna är därför önskvärd.
De bestämmelser som vi behandlar i denna artikel får anses kännetecknas av en mycket hög komplexitet, vilket inte minst är en följd av de justeringar som har gjorts med verkan fr.o.m. den 1 januari 1999. Detta tillsammans med att bestämmelserna dessutom är svårlästa i nu aktuella delar medför att lagstiftningen generellt sett är svårtillgänglig. Härutöver tillkommer den omständigheten att bestämmelserna i vissa fall medför såväl överraskande som till synes slumpartade skattemässiga effekter vilket åskådliggörs av de ovan redovisade exemplen. Exemplen visar vidare att stor försiktighet måste iakttagas vid omstruktureringar och inte minst vid fusioner inom koncerner med underskott för att undvika inte avsedda skattemässiga effekter.
Ulf Magnusson & Simone Johannisson
Ulf Magnusson, skattejurist vid PricewaterhouseCoopers KB, och Simone Johannisson, skattejurist vid Advokatfirman Vinge KB.
För värdefulla synpunkter på ett utkast till denna artikel ber vi att få framföra ett tack till skattejuristen Anders Klange, PricewaterhouseCoopers KB.
Se bl.a. prop. 1993/94:50 s. 257.
Att nybildning av ett dotterbolag, som görs av ett aktiebolag med underskott från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då nybildningen sker, är en ägarförändring i underskottslagens mening har också slagits fast av Regeringsrätten i en dom meddelad den 2 april 1998 (RÅ 1998 not. 59). Regeringsrättens uppfattning i denna fråga framgick dock redan av en dom meddelad den 5 november 1997 (RÅ 1997 not. 206).
Uttrycket ”med verkan vid beskattningen” betyder att koncernbidraget skall medföra rätt till avdrag hos det lämnande företaget och beskattas hos det mottagande företaget (prop. 1998/99:15 s. 289).
Jfr Wiman, Bertil, Underskottsavdragslagen, Skattenytt 1994 s. 732, och Hulgaard, Bodil, Underskottsavdragslagen – några kommentarer, Skattenytt 1995 s. 125.
8 § 2 st. första och andra meningen UAL har följande lydelse: ”Begränsningen av rätten att dra av gammalt underskott gäller inte koncernbidrag som erhållits från ett företag som ingick i samma koncern som förlustföretaget redan före ägarförändringen. Vad som sagts nu gäller dock inte om ett företag som omfattats av ägarförändringen gått upp i företaget [det företag som lämnar koncernbidrag; vår anmärkning] genom fusion.”
Det är i detta fall förknippat med praktiska svårigheter att efter en fusion utröna vilken verksamhet, den tidigare bedrivna verksamheten i DB eller den från DDB övertagna verksamheten, som genererar de olika delarna av vinsten i DB (se även fotnot 5).
Stöd för denna uppfattning ges av Skattelagskommittén (SOU 1997:2 del II s. 382) som bl.a. uttalar följande såvitt avser den i betänkandet föreslagna bestämmelsen i 39 kap. 20 § inkomstskattelagen (vilken motsvarar dåvarande 12 § 3 st. UAL respektive nuvarande 15 och 16 §§ FUL): ”Om det finns en koncernbidragsspärr som gäller för koncernbidrag mellan företagen, så skjuts rätten till avdrag för de båda företagens samtliga underskott [vår kursivering] upp till dess att spärren upphör”. Det framgår inte enligt vår uppfattning att den av Skattelagskommittén föreslagna bestämmelsen – såvitt nu är av intresse – skulle innebära någon förändring i förhållande till då gällande rätt, vilken även motsvaras av nu gällande rätt. Se även utformningen av 37 kap. 25 § 2 st. inkomstskattelagen i lagrådsremissen den 4 mars 1999 om ändringar i den föreslagna inkomstskattelagen samt Wiman, Bertil, a.a. s. 732.
Jfr Samuelson, Lars, Förlustutjämning, 1994, s. 276.
SOU 1992:67 s. 26 f. och 88.
Ds 1993:28 s. 26 f., 264 och 291.
Prop. 1993/94:50 och bet. 1993/94:SkU15.
Se fotnot 10 och 11.
Se fotnot 12.
Av 15 § FUL följer att bestämmelserna i 14 § FUL inte gäller om koncernbidrag har kunnat lämnas medverkan vid beskattningen mellan MB och F under beskattningsåret 1998. Koncernbidragsförutsättningar mellan MB och F har emellertid inte förelegat under beskattningsåret 1998 då F inte har varit helägt av MB under hela året. Bestämmelserna i 14 § FUL kommer därmed att gälla i detta fall.
Om de upphävda reglerna i 12 § UAL skulle tillämpas på ovan återgivna exempel följer av 12 § 3 st. andra meningen UAL att MB skulle ha haft rätt till avdrag för F:s underskott på 10 milj. kr som förelåg vid utgången av beskattningsåret 1998 redan beskattningsåret 2004, d.v.s. spärren skulle bara ha gällt t.o.m. beskattningsåret 2003.
Jfr prop. 1998/99:15 s. 289.
Under antagandet att fusionen sker under beskattningsåret 2000 och att F:s underskott vid utgången av beskattningsåret 1999 fortfarande är 10 milj. kr gäller följande enligt fusionslagen respektive enligt de numera upphävda bestämmelserna i underskottslagen om dessa bestämmelser appliceras på situationen. Enligt 16 § FUL har MB i detta fall rätt att utnyttja F:s underskott på 10 milj. kr vid utgången av beskattningsåret 1999 under beskattningsåret 2004. Detsamma skulle ha gällt enligt 12 § 3 st. andra meningen UAL om dessa bestämmelser fortfarande hade varit tillämpliga.
Med ”gammalt underskott” avses, något förenklat, sådant underskott hos det överlåtande eller det övertagande företaget som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då fusionen genomförs. 0:19 Under antagandet att fusionen sker under beskattningsåret 2000 och att F:s underskott vid utgången av beskattningsåret 1999 fortfarande är 10 milj. kr gäller följande enligt fusionslagen respektive enligt de numera upphävda bestämmelserna i underskottslagen om dessa bestämmelser appliceras på situationen. Enligt 16 § FUL har MB i detta fall rätt att utnyttja F:s underskott på 10 milj. kr vid utgången av beskattningsåret 1999 under beskattningsåret 2004. Detsamma skulle ha gällt enligt 12 § 3 st. andra meningen UAL om dessa bestämmelser fortfarande hade varit tillämpliga.
Anledningen till detta är att 15 § FUL är tillämplig i ett sådant fall (en förutsättning är givetvis att övriga koncernbidragsvillkor i 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda; DB får t.ex. inte vara ett förvaltningsföretag).
Villkoret i 2 § 3 mom. 1 st. d) SIL är inte uppfyllt, eftersom MB är skattskyldigt för utdelning från DB enligt 7 § 8 mom. 3 st. samma lag.
Se prop. 1998/99:15 s. 289.

References: § 3
 § 2
 § 2
 § 3
 § 1
 § 3
 § 2
 § 3
 § 2
 § 4
 § 2
 § 1
 § 3
 § 4
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 1
 § 3
 § 3
 § 3
 § 2
 § 2
 § 3
 § 3
 § 2
 § 3
 § 2
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 8