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Timestamp: 2016-10-25 08:36:25+00:00

Document:
Imp�ts cantonal et communal 2009,
Imp�t f�d�ral direct 2009
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 23 mai 2012.
X.________, n� en 1944 et domicili� dans la commune de A.________, a travaill� � titre ind�pendant en qualit� de carreleur jusqu'en 2005, o� il a mis un terme � son activit� lucrative. Son �pouse, n�e en 1950, exploite depuis 2003 un commerce de carrelage, sanitaire et mobilier de salles de bains � B.________.
Par acte authentique du 14 d�cembre 2004, X.________ a acquis la parcelle n� xxx sise sur le territoire de la commune de A.________, d'une superficie de 824 m3, pour un montant de CHF 82'000.-. D�s 2005 et jusqu'en 2009, il a entrepris la construction d'un chalet d'habitation (chalet yyy) sur cette parcelle. Le prix de revient de la construction, y compris le co�t du terrain, s'est �lev� � CHF 651'034.-.
Par acte authentique du 10 janvier 2008, X.________ a acquis une parcelle b�tie d'une grange et d'un couvert, sise �galement sur le territoire de la commune de A.________, pour la somme de CHF 150'000.-.
Par acte de vente inscrit au registre foncier le 17 d�cembre 2009, X.________ a vendu le chalet yyy � des tiers pour un montant de CHF 780'000.-. Par bordereau d'imp�t sur les gains immobiliers du 5 octobre 2010, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-apr�s le Service cantonal) a retenu un gain immobilier imposable de CHF 128'966.- et r�clam� � X.________ un imp�t de CHF 21'073.75 � ce titre. Cette taxation a �t� annul�e par d�cision du 17 f�vrier 2011.
Le 27 octobre 2010, les �poux X.________ ont d�pos� leur d�claration en mati�re d'imp�ts cantonal et communal (ci-apr�s ICC) et d'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s IFD), qui ne mentionnait aucun montant au titre de revenu d'une activit� ind�pendante du mari.
Par proc�s-verbal de taxation du 18 d�cembre 2010, la Commission communale d'imp�ts a consid�r� que le gain r�alis� par X.________ lors de la vente du chalet yyy devait �tre impos� au titre de revenu et fix� celui-ci � CHF 164'554.-, soit un gain imposable de CHF 128'966.- auquel s'ajoutait une reprise des int�r�ts passifs qui avaient d�j� �t� admis en d�duction dans les d�cisions de taxation ordinaire sur le revenu des ann�es 2006 � 2009, pour un montant total de CHF 35'589.-.
Par d�cision sur r�clamation du 30 juin 2011, la Commission d'imp�ts des personnes physiques a confirm� cette taxation.
X.________ a recouru aupr�s de la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s la Commission de recours) qui, par d�cision du 23 mai 2012, a rejet� ce recours. La Commission de recours a retenu, en substance, que les conditions pour consid�rer le b�n�fice de l'ali�nation du chalet yyy comme un revenu d'une activit� lucrative ind�pendante �taient remplies, en particulier que la construction du chalet avait b�n�fici� des connaissances professionnelles de X.________, qu'elle avait �t� financ�e par des fonds �trangers et que la possession avait �t� de courte dur�e.
Par acte du 30 ao�t 2012, X.________ d�pose un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral � l'encontre de la d�cision du 23 mai 2012. Il conclut, sous suite de frais et d�pens, � l'annulation de cette d�cision et, en tant que de besoin, au renvoi du dossier � la Commission de recours pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal et l'Administration f�d�rale des contributions prennent les m�mes conclusions en se r�f�rant � la d�cision attaqu�e.
La Commission de recours a rendu une seule d�cision valant pour les deux cat�gories d'imp�ts (ICC et IFD), ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans son recours devant le Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_819/2012), l'autre l'ICC (2C_818/2012). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
Le recours doit contenir des conclusions (art. 42 al. 1 LTF). Comme le recours au Tribunal f�d�ral est une voie de r�forme (cf. art. 107 al. 2 LTF), le recourant ne peut en principe pas se borner � demander l'annulation de la d�cision attaqu�e et le renvoi de la cause � l'instance cantonale; il doit, sous peine d'irrecevabilit�, prendre des conclusions sur le fond du litige. D�s lors que l'on comprend sans peine qu'en concluant � l'annulation de l'arr�t attaqu�, le recourant requiert �galement la r�forme de cet arr�t dans le sens de la prise en compte du b�n�fice r�alis� sur la vente de son immeuble au titre de l'imp�t sur les gains immobiliers plut�t qu'au titre du revenu d'une activit� lucrative ind�pendante, il y a lieu de ne pas se montrer trop formaliste (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414 s.).
Compte tenu de l'exigence de motivation contenue � l'art. 42 al. 1 et 2 LTF, le Tribunal f�d�ral n'examine en principe que les griefs invoqu�s; il n'est pas tenu de traiter, comme le ferait une autorit� de premi�re instance, toutes les questions juridiques qui se posent, lorsque celles-ci ne sont plus discut�es devant lui (cf. ATF 135 III 397 consid. 1.4 p. 400 s.). A cet �gard, le recourant doit se d�terminer au moins bri�vement par rapport aux consid�rants de l'arr�t entrepris et exposer, ne serait-ce que succinctement, en quoi l'autorit� cantonale sup�rieure viole le droit f�d�ral (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.1 p. 245 s.).
Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - ce qui correspond � la notion d'arbitraire (cf. pour cette notion ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560) - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante qui entend s'�carter des constatations de l'autorit� pr�c�dente doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es; � d�faut, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait qui diverge de celui contenu dans la d�cision attaqu�e. En particulier, le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re sur des critiques de type appellatoire portant sur l'�tat de fait ou sur l'appr�ciation des preuves (cf. ATF137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
Le litige porte sur le traitement fiscal du b�n�fice r�alis� par le recourant lors de la vente de son chalet. Il revient � d�terminer si le gain obtenu par le recourant � la suite de la vente du chalet yyy doit �tre qualifi� de gain en capital priv� ou de revenu provenant d'une activit� lucrative ind�pendante. En revanche, la question de la reprise des int�r�ts passifs, encore litigieuse devant la Commission de recours, n'est plus discut�e devant le Tribunal f�d�ral.
6.1 L'art. 16 al. 1 LIFD pose le principe selon lequel sont imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques. Sont exon�r�s d'imp�t, selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital r�alis�s lors de l'ali�nation d'�l�ments de la fortune priv�e. De son c�t�, l'art. 18 al. 1 LIFD pr�voit que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante sont imposables. Font partie des revenus provenant de l'activit� lucrative ind�pendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale.
Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain priv� en capital (non imposable sur le revenu) et un b�n�fice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activit� lucrative ind�pendante (imposable sur le revenu), d�pend des circonstances concr�tes du cas (cf. arr�t 2C_819/2011 du 20 avril 2012 consid. 3.2 et les arr�ts cit�s). La notion d'activit� lucrative ind�pendante s'interpr�te toutefois largement, de telle sorte que sont seuls consid�r�s comme des gains priv�s en capital exon�r�s d'imp�t ceux qui sont obtenus par un particulier de mani�re fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune priv�e. En revanche, si l'activit� du contribuable exc�de ce cadre relativement �troit et est orient�e dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'int�ress� est r�put� exercer une activit� lucrative ind�pendante dont les b�n�fices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, m�me en l'absence d'une activit� reconnaissable pour les tiers et/ou organis�e sur le mod�le d'une entreprise commerciale, et m�me si l'activit� n'est exerc�e que de mani�re accessoire ou temporaire, voire occasionnelle (cf. ATF 125 113 consid. 6c/bb p. 126 s.; arr�ts 2C_511/2012 du 15 janvier 2013 consid. 9.2 et 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les r�f�rences cit�es).
Pour d�terminer la fronti�re entre activit� lucrative ind�pendante et gestion de patrimoine priv�, la jurisprudence a pos� une s�rie d'indices: le caract�re syst�matique et/ou planifi� des op�rations, la fr�quence �lev�e des transactions, la courte dur�e de possession des biens avant leur (re)vente, la relation �troite entre l'activit� ind�pendante (accessoire) suppos�e et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances sp�cialis�es, l'engagement de fonds �trangers d'une certaine importance pour financer les op�rations, le r�investissement du b�n�fice r�alis� ou encore la constitution d'une soci�t� de personnes. On peut aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son ali�nation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres, voire m�me - exceptionnellement - isol�ment s'il rev�t une intensit� particuli�re, � la reconnaissance d'une activit� lucrative ind�pendante (cf. ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118 et 6a p. 124; arr�ts 2C_511/2012 du 15 janvier 2013 consid. 9.2; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1; 2C_893/2008 du 10 ao�t 2009 consid. 2.2 et les r�f�rences cit�es).
6.2 D'apr�s l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorit�s de taxation �tablissent les �l�ments de fait et de droit permettant une taxation compl�te et exacte, en collaboration avec le contribuable. Dans la proc�dure de recours, l'autorit� cantonale de recours a les m�mes comp�tences que l'autorit� de taxation (art. 142 al. 4 LIFD).
La maxime d'office est ainsi applicable � la d�termination de la dette fiscale, de sorte que les autorit�s comp�tentes peuvent entreprendre toutes les investigations n�cessaires � la d�termination de l'imp�t. Dans ce domaine, les r�gles g�n�rales relatives au fardeau de la preuve impliquent que l'autorit� fiscale �tablisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Il incombe ainsi � l'autorit� fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'�l�ments imposables qui n'ont pas �t� annonc�s. Si les preuves recueillies par l'autorit� fiscale fournissent suffisamment d'indices r�v�lant l'existence d'�l�ments imposables, il appartient � nouveau au contribuable d'�tablir l'exactitude de ses all�gations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exon�ration (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arr�t 2C_132/2010 du 17 ao�t 2010 consid. 3.2). Il en va de m�me lorsque la pr�sentation des faits par l'autorit� est vraisemblable selon l'exp�rience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des all�gations contraires � celles de l'administration repose alors sur le contribuable (cf. arr�t 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1).
6.3 En l'esp�ce, la Commission de recours a retenu que la construction du chalet a b�n�fici� des connaissances professionnelles du recourant et qu'il existait un rapport �troit avec le m�tier de carreleur qu'il exer�ait auparavant, le recourant b�n�ficiant gr�ce � son activit� professionnelle ant�rieure d'une certaine exp�rience s'agissant de la construction en g�n�ral et d'un r�seau de personnes sp�cialis�es en mati�re de construction. Elle a �galement relev� que l'achat du terrain et les co�ts de construction du chalet avaient �t� financ�s par des emprunts bancaires � hauteur de 82 % du co�t total de l'op�ration. La Commission de recours a ensuite estim� que l'on devait parler de courte dur�e de possession puisque l'immeuble avait �t� ali�n� � des tiers d�s la fin des travaux. En outre, selon l'�tat de fait retenu dans l'arr�t attaqu�, la vente du chalet a permis de financer les travaux de r�novation du nouvel objet immobilier acquis en 2008. Sur la base de ces �l�ments, la Commission de recours a admis qu'il y avait eu une op�ration commerciale dont le b�n�fice en capital devait �tre impos� au titre de revenu provenant de l'exercice d'une activit� lucrative ind�pendante.
Le recourant conteste cette appr�ciation. Il rel�ve que c'est la premi�re fois qu'il a achet� un terrain afin d'y �riger une construction pour sa famille, en l'occurrence pour sa fille, aucune autre op�ration immobili�re n'�tant en cours ou pr�vue. Il conteste �galement le lien entre l'op�ration r�alis�e et son activit� professionnelle ant�rieure, les travaux de carrelage repr�sentant moins de 4 % du co�t de la construction. Il ajoute que les connaissances sp�ciales des autres m�tiers de la construction lui font d�faut, de sorte que l'op�ration immobili�re n'a pas pu en b�n�ficier. Il estime �galement qu'en ayant achet� le terrain en 2004 pour le revendre cinq ans plus tard, on ne saurait parler d'une courte dur�e de possession. Quant au financement �tranger, le rapport �lev� d'endettement n'�tait pas planifi� et �tait d� au d�passement des co�ts de construction. Selon le recourant, le prix de vente a par ailleurs servi � amortir la dette hypoth�caire grevant le chalet ainsi que des dettes priv�es et n'a pas �t� r�investi dans une nouvelle acquisition immobili�re. Enfin, le recourant rel�ve qu'il a g�r� personnellement la construction sans s'allier avec des tiers en soci�t� de personnes.
6.4 Le recourant oppose de la sorte sa propre appr�ciation des faits � la description retenue par la Commission de recours. En critiquant l'appr�ciation des faits effectu�e par l'instance pr�c�dente sans exposer concr�tement en quoi cette appr�ciation serait arbitraire ou manifestement inexacte, l'argumentation du recourant s'av�re appellatoire, ce qui n'est pas admissible (cf. supra consid. 5). L'Autorit� de c�ans se limitera donc � examiner si le droit f�d�ral a �t� correctement appliqu� par la Commission de recours sur la base des faits ressortant de l'arr�t entrepris.
6.5 Sur la base des constatations cantonales, les conditions pour admettre l'existence d'un revenu provenant de l'exercice d'une activit� ind�pendante, telles que pos�es par la jurisprudence en relation avec les art. 16 et 18 LIFD, sont r�unies. En effet, la courte dur�e de possession des biens avant leur (re)vente (le chalet ayant �t� vendu peu apr�s la fin de sa construction), la relation �troite entre l'op�ration immobili�re et la formation et/ou la profession ant�rieure du contribuable, qui travaillait � titre ind�pendant en qualit� de carreleur, l'utilisation de connaissances sp�cialis�es, le m�tier de carreleur ayant permis au recourant d'acqu�rir une certaine exp�rience de la construction en g�n�ral, l'engagement de fonds �trangers d'une certaine importance pour financer les op�rations, la construction du chalet �tant financ�e � raison de 82 % par des pr�ts bancaires, et le r�investissement du b�n�fice r�alis�, la vente du chalet ayant permis de financer la r�novation du nouveau bien immobilier acquis en 2008, plaident tous en faveur d'une op�ration commerciale.
Dans ces circonstances, le fait que l'op�ration en cause soit unique et ne fasse pas partie d'une activit� syst�matique et planifi�e ne saurait �tre d�terminant, ce d'autant plus que la jurisprudence admet express�ment qu'une op�ration occasionnelle peut �tre constitutive d'une activit� lucrative ind�pendante dont les b�n�fices en capital sont imposables (cf. arr�ts 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 4.2.2; 2A.72/1999 du 9 juillet 1999 consid. 3c; A.61/1977 du 25 novembre 1977 consid. 2b, ASA 47 209). Il en va de m�me du crit�re de la constitution d'une soci�t� de personnes qui ne s'av�re d�terminant que lorsque le contribuable ne g�re pas lui-m�me l'op�ration immobili�re, mais qui devient secondaire dans ce dernier cas. Or, en l'esp�ce, le recourant admet lui-m�me qu'il a g�r� personnellement la construction du chalet.
6.6 Le recourant s'en prend �galement au comportement pr�tendument contradictoire des autorit�s fiscales, � qui il reproche, d'une part, de l'avoir soumis � l'imp�t sur les gains immobiliers avant d'annuler cette d�cision pour assujettir son gain � l'imp�t sur le revenu, et, d'autre part, de ne pas avoir consid�r� en 2005 d�j�, lors de la cessation de son activit� ind�pendante de carreleur, que le terrain sur lequel le chalet yyy allait �tre construit, faisait partie de sa fortune commerciale. Or, on ne voit pas dans quelle mesure l'autorit� fiscale se serait comport�e ainsi de mani�re contradictoire, d�s lors qu'en 2005, elle ne disposait d'aucun �l�ment concret, puisque le chalet yyy n'�tait pas encore construit ni a fortiori vendu. Le recourant n'indique en outre � cet �gard aucune disposition du droit f�d�ral qui aurait �t� viol�e.
6.7 Au vu de ce qui pr�c�de, on ne peut faire grief � la Commission de recours d'avoir retenu que le gain immobilier r�alis� par le recourant �tait imposable au titre du revenu d'une activit� ind�pendante. Le recours doit par cons�quent �tre rejet� en tant qu'il concerne l'IFD.
Comme les art. 7 al. 4 let. b et 8 al. 1 LHID, repris aux art. 12 al. 3 et 14 al. 2 LF/VS, correspondent aux art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD, la jurisprudence applicable en mati�re de LIFD est �galement d�terminante en ce qui concerne l'ICC (cf. arr�t 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 5). Partant, les consid�rations d�velopp�es pour l'IFD trouvent � s'appliquer � l'ICC relatif aux p�riodes fiscales sous examen (cf. arr�t 2C_123/2012 du 8 ao�t 2012 consid. 10 et les r�f�rences cit�es). Il suffit donc de renvoyer, s'agissant de l'ICC, aux consid�rants relatifs � l'IFD.
Le recours doit par cons�quent �tre rejet� �galement en tant qu'il concerne l'ICC.
Succombant en tous points, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des d�pens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est rejet� en ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct pour 2009.
Le recours est rejet� en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal pour 2009.

References: ATF 
 ATF 
 art. 71
 art. 107
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 16
 art. 7
 art. 12
 art. 16