Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz/ippp2-4512-395-16-5-mao
Timestamp: 2018-02-19 14:03:43+00:00

Document:
Opodatkowania sprzedaży Kuponu na rzecz Dewelopera.
IPPP2/4512-395/16-5/MAOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), pismem z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Kuponu na rzecz Dewelopera - jest nieprawidłowe.
W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Kuponu na rzecz Dewelopera. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), pismem z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.)
Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa więc wymagane przepisami podatkowymi deklaracje na podatek od towarów i usług, tj. miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca podlega także nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada na terytorium kraju stałą siedzibę swojej działalności gospodarczej, a przedmiotem prowadzonej przez nią działalności obok działalności w zakresie architektury i specjalistycznego projektowania, jest między innymi wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych oraz wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.
Wnioskodawca, w ramach działań promocyjno - marketingowych planuje zawrzeć umowę o współpracę (dalej: „Umowa”) ze spółką (dalej: „Deweloper” lub „Strona”) działającą na podstawie umów deweloperskich. Deweloper zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budową a następnie przeniesieniem praw własności między innymi lokali mieszkaniowych (dalej: „Lokal”), na ich nabywcę (dalej: „Klient”) na podstawie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności Lokalu lub obejmującej go umowy deweloperskiej (dalej: „Umowa Deweloperska”).
Ponadto, w przypadku odstąpienia Klienta lub Dewelopera od Umowy Deweloperskiej skutkującego utratą ważności Kuponu Wnioskodawca wystawi dokument korygujący wcześniej wystawioną notę obciążeniową w ciągu 2 dni od otrzymania informacji od Dewelopera. Dokument korygujący wcześniej wystawioną notę obciążeniową zostanie wystawiony przez Spółkę również w przypadku braku realizacji Kuponu przez Klienta w dniu utraty ważności Kuponu.
Wystawienie dokumentu korygującego wpłynie na brak konieczności regulowania należności przez Dewelopera za notę obciążeniową.
W uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) Strona wskazała, że Kupony będące przedmiotem umowy pomiędzy Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) a spółką (dalej: „Deweloper” lub „Strona”) działającą na podstawie umów deweloperskich stanowią substytut środka płatniczego. W związku z powyższym, Kupon stwarza nabywcom lokali mieszkalnych od Dewelopera (dalej: „Klient”) możliwość do skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę.
Podsumowując Kupon nie uprawnia Klienta do otrzymania zniżki bądź rabatu na usługi oferowane przez Wnioskodawcę. Stanowi on formę zapłaty za wybrane i nabyte przez Klienta od Spółki usługi.
Czy sprzedaż Kuponu, stanowiącego środek płatniczy, przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „Ustawa VAT”) sprzedaż Kuponu, zastępującego środek płatniczy, przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność objęta zakresem opodatkowania VAT w tym przypadku wystąpi dopiero w momencie realizacji Kuponu (opodatkowana będzie wówczas sprzedaż usługi przez podmiot akceptujący i realizujący Kupon, czyli Wnioskodawcę).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawa VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zgodnie z Umową Deweloper zakupi od Spółki Kupon po cenie nominalnej, który następnie odsprzeda Klientowi. Kupon, który wystąpi w formie papierowej, będzie pewnego rodzaju znakiem legitymacyjnym. W związku z tym, Klient może w późniejszym terminie za nabyty Kupon otrzymać wybraną i określoną regulaminem usługę.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy Kupon stanowi rodzaj dokumentu uprawniającego do skorzystania z usług lub otrzymania zniżek na te usługi. Kupon jest jedynie dokumentem uprawniającym Klienta do otrzymania usługi lub zniżki na określoną usługę o wartości określonej na Kuponie. Ponadto należy mieć na uwadze, że Klient niekoniecznie musi zrealizować w przyszłości uprawnienie wynikające z otrzymanego Kuponu. Zatem, otrzymanie Kuponu nie powoduje po stronie Klienta jakiekolwiek faktycznego przysporzenia. Kupon sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, dlatego nie stanowi autonomicznego świadczenia, a tym samym nie mieści się w definicji towaru określonej w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, ani w definicji usługi wskazanej w Ustawie VAT (świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi). W konsekwencji wydanie Kuponu nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT.
Tym samym, dopiero realizacja Kuponu, czyli sprzedaż przez Spółkę Klientowi wybranej przez niego usługi oraz wręczenie przez Klienta Spółce Kuponu (zapłata) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla danej usługi.
W związku z przywołaną argumentacją Spółka stoi na stanowisku, że czynność odsprzedaży Kuponu nie mieści się w definicji towaru, ani usługi w rozumieniu ww. przepisów Ustawy VAT, gdyż Kupon nie jest towarem, lecz jedynie pewną formą dokumentu uprawniającego Klienta do odbioru towaru lub usługi. Stąd sprzedaż Kuponu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie architektury i specjalistycznego projektowania. Ponadto Strona wykonuje pozostałe roboty budowlane wykończeniowe oraz pozostałe instalacje budowlane.
Wnioskodawca, w ramach działań promocyjno - marketingowych planuje zawrzeć Umowę o współpracę ze spółką działającą na podstawie umów deweloperskich, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się budową a następnie przeniesieniem praw własności m.in. lokali mieszkaniowych na ich nabywców (tj. Klientów).
Przedmiotem Umowy będzie określenie zasad współpracy pomiędzy Deweloperem i Stroną w zakresie przygotowania i przeprowadzenia promocji inwestycji Dewelopera i oferty zakładającej sprzedaż Klientom przez Stronę Kuponów w formie papierowej, która będzie powiązana z nabyciem przez Klientów określonych Lokali od Strony. Kupony będą posiadać określony termin realizacji, a ich wartość zostanie wyrażona w polskiej walucie PLN i będzie określana indywidualnie dla każdego sprzedanego przez Dewelopera Lokalu. Jeden Klient, w związku z nabyciem jednego Lokalu, będzie uprawniony do zakupu jednego Kuponu, a uprawnienia do zakupu lub wykorzystania Kuponu nie będzie można przenieść na inną osobę. Odstąpienie Klienta lub Dewelopera od Umowy Deweloperskiej spowoduje utratę ważności Kuponu i brak możliwości jego wykorzystania.
Kupon będzie uprawniać Klientów do korzystania z usług Spółki, w okresie trwania promocji, polegających na wykańczaniu uprzednio nabytych przez nich od Dewelopera Lokali w trzech różnych pakietach: Standard, Premium oraz VIP. Każdy z pakietów obejmie ten sam zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Różnice między pakietami będą dotyczyć rodzaju i jakości użytych materiałów wykończeniowych, które zostaną wyspecyfikowane w załącznikach do Umowy. Umowa deweloperska będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do przyjęcia Kuponów, stanowiących substytut środka płatniczego, za oferowane Klientom usługi.
Podczas transakcji w pierwszej kolejności Kupon będzie odsprzedawany przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera po cenie, która będzie równa wartości nominalnej Kuponu. Jednocześnie Deweloper będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej wartości Kuponu sprzedanego Klientowi w trzech ratach, określonych procentowo do wartości całego Kuponu, na podstawie not obciążeniowych, które będą wystawiane przez Wnioskodawcę odpowiednio: po podpisaniu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, po rozpoczęciu robót przez Wnioskodawcę w lokalu Klienta, a następnie po podpisaniu przez Wnioskodawcę i Klienta bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót.
W przypadku odstąpienia Klienta lub Dewelopera od Umowy Deweloperskiej skutkującego utratą ważności Kuponu Wnioskodawca wystawi dokument korygujący wcześniej wystawioną notę obciążeniową w ciągu 2 dni od otrzymania informacji od Dewelopera. Dokument korygujący wcześniej wystawioną notę obciążeniową zostanie wystawiony przez Spółkę również w przypadku braku realizacji Kuponu przez Klienta w dniu utraty ważności Kuponu.
Każda z transakcji sprzedaży Kuponu będzie zaraportowana Wnioskodawcy przez Dewelopera drogą elektroniczną w ciągu kilku dni roboczych oraz będzie zawierać między innymi następujące informacje: dane osobowe Klienta, skan Kuponu. Każdy z Kuponów posiadanych przez Klienta będzie realizowany przez Spółkę w terminie jego ważności, na podstawie okazanego Wnioskodawcy oryginału Kuponu, po podpisaniu przez Spółkę i Klienta umowy, której przedmiotem będzie wykończenie Lokalu Klienta.
Kupony będące przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Deweloperem stanowią substytut środka płatniczego. Kupon nie uprawnia Klienta do otrzymania zniżki lub rabatu na usługi oferowane przez Wnioskodawcę. Stanowi formę zapłaty za wybrane i nabyte przez Klienta od Spółki usługi.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Kuponu na rzecz Dewelopera nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy.
Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kuponu”. Zdaniem tut. Organu, kupon będący synonimem słowa „bon”, jest dokumentem o określonej wartości pieniężnej uprawniającym do nabycia wskazanego świadczenia. Innymi słowy jest to tak naprawdę jedynie znak legitymacyjny/dowód uprawniający jego nabywcę do odbioru określonego świadczenia, tj. nabycia wybranego towaru lub skorzystania z usługi. Kupon sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też bezsporne jest, zdaniem tut. Organu, że kupon nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego towaru lub usługi. W konsekwencji zatem, sama czynność zbycia kuponu nie powinna być utożsamiana z dostawą towaru i świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przy rozpatrywaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy przedmiotowego Kuponu, należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym przepisem art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania przez Spółkę usług polegających na wykończeniu Lokali.
W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę, że możliwość faktycznego dysponowania oraz wszelkie korzyści i ciężary związane z nabyciem przez Klienta od Spółki usługi wykończenia Lokalu przechodzą na Klienta w dniu podpisania bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Zatem uznać należy, że faktyczne wykonanie przedmiotowych usług następuje w dniu podpisania ww. protokołu odbioru.
W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia bądź części wynagrodzenia przed wyświadczeniem usługi obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust 8 ustawy, czyli z chwilą otrzymania wynagrodzenia w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W analizowanej sprawie zachodzi powyższa przesłanka, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Dewelopera za wyświadczone usługi w trzech ratach, tj. po podpisaniu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, po rozpoczęciu robót przez Wnioskodawcę w lokalu Klienta oraz po podpisaniu przez Wnioskodawcę i Klienta bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. W konsekwencji należy stwierdzić, że zapłata dwóch pierwszych rat dokonywana przez Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.
Zatem w sytuacji, gdy zapłata dwóch pierwszych rat przez Dewelopera następuje po podpisaniu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem oraz przed wykonaniem robót wykończeniowych, to w momencie jej dokonania na rzecz Spółki zachodzi konieczność opodatkowania otrzymanych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.
Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.
Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT [tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.
W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.
Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.).
Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dwie pierwsze raty zapłaty za Kupon dokonane przez Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy stanowią zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - Kupon (nabyty przez Dewelopera i następnie odsprzedany Klientowi) uprawnia Klienta do otrzymania określonej usługi o wartości określonej na Kuponie. Deweloper nabywając Kupon wpłaci w trzech ratach odpowiednie kwoty za usługę, która została z góry określona w sposób jednoznaczny w umowie podpisanej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, tj. w przypadku Kuponów „emitowanych” przez Stronę będą one uprawniały finalnych nabywców (tj. Klientów) do skorzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na wykańczaniu uprzednio nabytych od Dewelopera Lokali w jednym z trzech pakietów (Standard, Premium lub VIP), obejmujących ten sam zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz różniących się rodzajem i jakością użytych materiałów wykończeniowych.
Należy uznać, że otrzymywana przez Wnioskodawcę w dwóch pierwszych ratach zapłata od Dewelopera stanowi zaliczkę na poczet wyświadczenia usługi. Tym samym, dokonana w ratach wpłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, odpowiednio z chwilą otrzymania przez Spółkę kwoty danej raty. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, ale tylko w przypadku, gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi.
W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy nie nastąpi w przypadku braku możliwości wykorzystania Kuponu (tj. utraty ważności Kuponu bądź odstąpienia Klienta lub Dewelopera od Umowy Deweloperskiej), ponieważ nie dojdzie do uregulowania należności przez Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy.
Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez Dewelopera w związku z nabyciem Kuponu, gdyż dwie pierwsze raty zapłaty przez Dewelopera za Kupon spełniają definicję zaliczki, natomiast trzecia rata zapłaty stanowi należność za wyświadczenie konkretnej usługi.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż Kuponu (tj. substytutu środka płatniczego umożliwiającego nabywcom lokali mieszkalnych od Dewelopera skorzystanie z usług oferowanych przez Spółkę) przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.
Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
3063-ILPP1-2.4512.105.2016.1.AW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Sprzedaż > IPPP2/4512-395/16-5/MAO

References: art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 10
 art. 19
 art. 19