Source: http://kraken.slv.cz/7Afs14/2010
Timestamp: 2018-06-17 22:48:09+00:00

Document:
7Afs14/2010
è. j. 7 Afs 14/2010-104
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: MVDr. V. H., zastoupená Mgr. Zbyòkem Èermákem, advokátem se sídlem Pardubická 298/22, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 10. 2009, è. j. 30 Ca 106/2008-31,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 10. 2009, è. j. 30 Ca 106/2008-31, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 30. 10. 2009, è. j. 30 Ca 106/2008-31, zamítl ¾alobu podanou ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 17. 6. 2008, è. j. 5945/08-1400-606115, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Hradci Králové (dále jen finanèní úøad ) ze dne 8. 10. 2007, è. j. 206385/07/228933/8541 o ulo¾ení pokuty ve vý¹i 10 000 Kè za nesplnìní povinnosti vést zvlá¹tní záznamy potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì. Povinnost vést zvlá¹tní záznamy podle ust. § 39 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) byla stì¾ovatelce ulo¾ena rozhodnutím finanèního úøadu ze dne 28. 5. 2003 è. 135/03. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e ust. § 39 zákona o správì daní a poplatkù dává správci danì oprávnìní, aby daòovému subjektu rozhodnutím stanovil povinnost vést zvlá¹tní záznamy, tj. záznamní povinnost. Jediným kritériem je podle citovaného ustanovení potøeba správného stanovení základu danì a danì. Je tedy ponecháno zcela na úvaze správce danì, aby posoudil potøebu vedení tìchto zvlá¹tních záznamù. Stì¾ovatelka pøijímala od svých zákazníkù platby v hotovosti, a to nikoliv v malém objemu, a to bylo dùvodem, proè jí byla stanovena záznamní povinnost. Úèelem ulo¾ení záznamní povinnosti bylo, aby ka¾dá ¾alobkyní pøijatá platba byla zaevidována i zaúètována.
Vedení evidence v se¹itì v tvrdých deskách s pøedem oèíslovanými stranami mìlo zajistit pøedev¹ím nemìnnost zaznamenaných údajù, co¾ bì¾nì vedená poèítaèová evidence nezaruèuje. Z protokolù o provedení místního ¹etøení je zøejmé, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ené poèítaèové sestavy nesplòovaly po¾adovaný úèel uvedené záznamní povinnosti, nebo» finanèní úøad nemohl ovìøit kontinuitu záznamù (pøedlo¾ené vyti¹tìné stvrzenky nebyly øazeny v nepøeru¹ované èíselné øadì), nebyla zaruèena jejich nemìnnost, neobsahovaly údaje o druhu zvíøete, názvu provedeného výkonu a jeho cenì, a ani celkovou èástku pøijatou od zákazníka. Rozsah ulo¾ené záznamní povinnosti neshledal krajský soud neúmìrnì zatì¾ujícím povinností. Vzhledem k tomu, ¾e nìkteré údaje mohly být nahrazeny vedením záznamù v poèítaèové formì, stì¾ovatelka mìla stì¾ovatelka do vázané knihy povinnost zaznamenávat pouze poøadové èíslo zákazníka (jedinou nepøeru¹ovanou èíselnou øadou v jednom roce), druh zvíøete (u psa a koèky jejich plemeno a barvu), název provedeného veterinárního výkonu a jeho cenu a celkovou pøijatou èástku, a pokud bylo zvíøe pøijato do hospitalizace, pak i záznam o tom. Ulo¾ení povinnosti vést tyto záznamy tedy nelze podle krajského soudu oznaèit za nepøimìøené nebo administrativnì natolik nároèné, ¾e by to vy¾adovalo dal¹í pracovní sílu. Stì¾ovatelka tuto povinnost nesplnila, proto nelze postup finanèního úøadu oznaèit za nezákonný, kdy¾ jí za nesplnìní stanovené povinnosti ulo¾il pokutu.
Stì¾ovatelka nesprávnì zamìòuje vedení úèetnictví v elektronické podobì a elektronickou komunikaci mezi daòovým subjektem a správcem danì navzájem s institutem záznamní povinnosti. Vedení záznamní povinnosti v ¾ádném pøípadì nedubluje úèetnictví vedené v elektronické podobì, nebo», jak vyplývá ze shora uvedeného, má zcela jiný smysl a pøedev¹ím specifické dùvody, proè je ukládáno. Podle krajského soudu nejde o zastaralý institut, co¾ lze dokumentovat i na tom, ¾e institut záznamní povinnosti zùstal zachován i v daòovém øádu, který nabude úèinnosti dnem 1. 1. 2011. Existence mo¾nosti ulo¾it vedení této podrobnìj¹í evidence je z praktického hlediska klíèová pro kontrolu zdaòování èinností, jako je napø. maloobchodní prodej, hostinská èinnost atd. Bez vedení tìchto záznamù a pøi absenci speciální právní úpravy, kterou byl napø. zákon o registraèních pokladnách, lze jen tì¾ko ovìøit, ¾e se údaje tvrzené daòovým subjektem na základì vedeného úèetnictví shodují s realitou. Podle názoru krajského soudu je rozhodnutí o vý¹i ulo¾ené sankce odùvodnìno dostateènì, pøièem¾ neodporuje zásadám logického uva¾ování. Správní orgány pøihlédly ke v¹em konkrétním okolnostem daného pøípadu, a z tohoto pohledu není vý¹e pokuty nepøimìøená.
Proti tomuto rozsudku podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Napadený rozsudek je podle stì¾ovatelky nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Stì¾ovatelka v ¾alobì namítala, ¾e ulo¾ená pokuta je jednak zjevnì nepøimìøená ve vztahu ke zji¹tìným skuteènostem pøi místním ¹etøení, jednak zjevnì neodpovídá novým trendùm v daòových kontrolách vyplývajícím z novel zákona o správì daní a poplatkù, dále novel zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ale i zákona è. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu. Posouzení vìci krajským soudem bylo podle stì¾ovatelky zalo¾eno na nesprávném právním posouzení a hodnocení dùkazù soudem. Stì¾ovatelka dále uvedla, ¾e konkrétní po¾adavky na vedení zvlá¹tních záznamù podle ust. § 39 zákona o správì daní a poplatkù vycházejí pouze z uvá¾ení správce danì, které musí mít konkrétní meze, v nich¾ se správce danì mù¾e pohybovat. Stanovení tìchto mezí je mo¾né dovodit ze smyslu a úèelu zákona, zejména pak ze základních zásad daòového øízení. Stì¾ovatelka poukázala na zásadu pøimìøenosti ve smyslu ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. S ohledem na tuto zásadu lze dospìt k závìru, ¾e vedení zvlá¹tních záznamù ulo¾ených finanèním úøadem v rozhodnutí è. 135/03 není ve vztahu k podnikatelské èinnosti stì¾ovatelky (celkem tøi veterinární lékaøi, 3 ordinace), zpùsobu u¾ití softwarového úèetního programu, majícího potøebné osvìdèení z hlediska potøebných nárokù na vedení úèetnictví, a zejména k úèelu, pro který byla tato povinnost stanovena, hospodárné ani proporcionální. Prostøedky zvolené správcem danì se stì¾ovatelce jeví jako ¹ikanózní a svým obsahem ji neúmìrnì zatì¾ující. Ulo¾ení povinnosti vést záznamy toti¾ nevychází ze znalosti o konkrétních podmínkách výkonu podnikatelské èinnosti, ale záznamní povinnost je ulo¾ena podle obvyklé praxe správcù danì, ani¾ by finanèní úøad zajistil splnìní pøedpokládaného cíle jinými, dostupnìj¹ími, postupy, které evidentnì nezvý¹í náklady na dal¹í pracovní síly. Stì¾ovatelka uvedla, ¾e øádnì vede záznamy v certifikovaném úèetním programu, který je provázán na v¹echny ordinace o¹etøujících lékaøù tak, aby byla vkládána potøebná data do úèetního systému prùbì¾nì v rámci provádìného lékaøského úkonu. Proti rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti se nelze samostatnì odvolat, proto stì¾ovatelka napadla toto rozhodnutí a¾ v souvislosti s rozhodnutím správce danì o ulo¾ení pokuty. Zákon è. 563/1991, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o úèetnictví ) doznal zmìny v oblasti prùkaznosti úèetních dokladù zpracovávaných za pomoci technických prostøedkù, nosièù informací a programového vybavení. Vzhledem ke zmìnì ust. § 33 zákona o úèetnictví se novì zavádí tøi formy úèetních záznamù (listinná, technická nebo smí¹ená). Na tyto zmìny reagovala celá øada zákonù, které vytváøí podmínky pro to, aby technické záznamy byly ve formátu, který zaruèí jejich nemìnnost a uchovávání. Stì¾ovatelka proto namítala, ¾e zmìny zákonù vy¾adují i jiný pøístup správcù danì pøi vydávání rozhodnutí o záznamní povinnosti ve smyslu ust. § 39 zákona o správì daní a poplatkù. Je tøeba zajistit odbornost pracovníkù správce danì, aby byli schopni vyu¾ívat svého oprávnìní podle ust. § 15 zákona o správì daní a poplatkù a správnì posuzovat, zda u¾ívané úèetní programy úèetními jednotkami splòují stanovené standardy. Pouze pokud by tomu tak nebylo, mìl by správce danì ulo¾it záznamní povinnost. Správce danì v¹ak podle stì¾ovatelky od vydání rozhodnutí è. 135/03 do vydání napadeného rozhodnutí nejen ¾e nepøehodnotil vydané rozhodnutí ve vztahu ke zpùsobu vedení úèetnictví, ale ani prokazatelným zpùsobem nevyu¾il svá práva podle ust. § 15 zákona o správì daní a poplatkù (nekontroloval programové vybavení úèetního software a nemìnnost údajù). Stì¾ovatelka dále namítla, ¾e v odùvodnìní napadeného rozsudku je v její neprospìch posuzována novela zákona o správì daní a poplatkù, která nabude úèinnosti a¾ 1. 11. 2011, ani¾ by krajský soud vycházel z platné právní úpravy zákona o úèetnictví, zejména vzhledem ke zmìnám zaji¹»ujícím odpovídající zpùsob vedení úèetnictví pomocí technických prostøedkù. Nesprávnì tak posoudil skutkový stav a provedené dùkazy, nebo» z tìchto dùkazù jednoznaènì nevyplývá, zda úèetnictví vedené stì¾ovatelkou na technickém nosièi splòuje v¹echny nároky vyplývající ze zákona o úèetnictví. Bez tohoto zji¹tìní nelze dospìt k závìru o opaku, tedy ¾e rozsah stanovené záznamní povinnosti nebyl neúmìrnì zatì¾ující a ¾e ulo¾ená sankce nebyla nepøimìøená i po pìti letech od stanovení záznamní povinnosti. Stì¾ovatelka rovnì¾ vyjádøila nesouhlas se závìrem krajského soudu, ¾e z protokolù o provedení místního ¹etøení vyplývá, ¾e pøedlo¾ené poèítaèové sestavy nesplòovaly po¾adovaný úèel uvedené záznamní povinnosti, nebo» správce danì nemohl ovìøit kontinuitu záznamù a nebyla zaruèena jejich nemìnnost, a ¾e pøedlo¾ené sestavy neobsahovaly ve¹keré údaje. Stì¾ovatelka pøi místních ¹etøení umo¾nila nahlédnout do údajù vedených v poèítaèi, av¹ak správce danì tyto skuteènosti nedostateènì zhodnotil. Z protokolu o místním ¹etøení ze dne 18. 5. 2007 vyplývá, ¾e správci danì ukázala na obrazovce stav zákazníkù ze dne 18. 5. 2007, tj. dne kontroly (jednalo se 6 zákazníkù). Podle protokolace byla na obrazovce pøedvedená stvrzenka, která obsahovala potøebné údaje obsahovì odpovídající rozhodnutí è. 135/03. Stì¾ovatelka správci danì pøedvedla odkaz stvrzenky na kartu zvíøete, v ní¾ jsou uvedeny potøebné údaje o zvíøeti, o rozsahu provedených zdravotních úkonù u stì¾ovatelky i o sjednaných úkonech v jiných zaøízeních (laboratorní vy¹etøení, histologická vy¹etøení apod.) a o podaných lécích. Tyto údaje na kartì mají pøímou souvzta¾nost dat k údajùm na stvrzence a lze je dohledat a vytisknout. Pøi místním ¹etøení také stì¾ovatelka sdìlila, ¾e okam¾itì neumí vytisknout sestavu, nebo» ve¹kerými úkony souvisejícími se zaji¹tìní úèetního programu je povìøen Ing. V. H., který v¹ak v dobì místního ¹etøení nebyl pøítomen. Finanèní øeditelství ve svém rozhodnutí dospìlo k závìru, ¾e pøedlo¾ená evidence nesplòuje povinnosti plynoucí z rozhodnutí è. 135/03, ale nezabývalo tím, v jakém programu je úèetnictví zpracováváno, zda v tìchto sestavách jsou vedeny v¹echny potøebné údaje pro øádné vedení
úèetnictví, zda pou¾ívaný software úèetního programu zaji¹»uje nemìnnost údajù, a zejména zda jsou úèetní záznamy provázané s dal¹ími záznamy v poèítaèovém programu, napø. stvrzenky ve vztahu k vedené kartì zvíøete. Podle stì¾ovatelky finanèní øeditelství ani nezná název úèetního programu, ani se o nemìnnosti zpracovaných údajù nepøesvìdèilo pou¾itím poèítaèové techniky. Z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e krajský soud pouze pøevzal názor finanèního øeditelství. Stì¾ovatelka pou¾ívá poèítaèový program na vedení úèetnictví zn. POHODA, Komplet, Release 8604, který má potøebné osvìdèení z hlediska potøebných nárokù na vedení úèetnictví ve smyslu platné právní úpravy. Tento program splòuje ve¹keré nároky na úplnost a nemìnnost údajù, o èem¾ svìdèí audit provedený firmou HK Audit, s. r. o. Pou¾ívaný úèetní software zaji¹»uje nemìnnost dat (zmìny v systému lze dohledat). Technické údaje k tomuto softwaru v¹ak finanèní øeditelství pøi místních ¹etøeních nehodnotilo a ani soud nemìl dostatek podkladù k jeho hodnocení ve vztahu k ulo¾ené záznamní povinnosti. Krajský soud se ztoto¾nil s finanèním øeditelstvím, ¾e vedení evidence v se¹itì v tvrdých deskách s pøedem oèíslovanými stranami mìlo zajistit pøedev¹ím nemìnnost zaznamenaných údajù, co¾ bì¾nì vedená poèítaèová evidence nezaruèuje, ani¾ by hodnotil, jaký úèetní software stì¾ovatelka u¾ívá a jaké nároky tento program z hlediska nemìnnosti údajù zaji¹»uje. Proto nevycházel ze zji¹tìného skutkového stavu vìci. Stì¾ovatelka také poukázala na to, ¾e finanèní úøad danì dne 11. 8. 2004 kontroloval úèetnictví vedené na jejím poèítaèi a z tohoto úèetního systému byly poøízeny sestavy z poèítaèového systému è. 3729-3738. Z tìchto sestav vyplývá, ¾e splòují po¾adavky rozhodnutí è. 135/03. Finanèní úøad nezjistil nesrovnalosti ve vedení úèetní evidence, pøièem¾ po stì¾ovatelce nevy¾adoval pøedlo¾ení stanovené záznamní povinnosti, nebo» zji¹tìné skuteènosti byly prùkazné. Z tohoto je zøejmé, ¾e rozhodnutí è. 135/03 mìlo pouze úèelový charakter. Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhla rozsudek krajského soudu zru¹it a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾nilo s napadeným rozsudkem a navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e správce danì ulo¾il stì¾ovatelce rozhodnutím ze dne 28. 5. 2003 è. 135/03 podle ust. § 39 zákona o správì daní a poplatkù povinnost vést zvlá¹tní záznamy, konkrétnì povinnost zavést se¹it v tvrdé vazbì s pøedem oèíslovanými stranami nepøeru¹enou èíselnou øadou, do kterého mìla stì¾ovatelka zapisovat ka¾dého zákazníka (jméno osoby, kterou pøijme ve své provozovnì se zvíøetem) a nejpozdìji pøed jeho odchodem z provozovny zapsat: 1. poøadové èíslo zákazníka jedinou nepøeru¹ovanou èíselnou øadou v jednom roce, 2. datum a hodinu náv¹tìvy, 3. druh zvíøete (u psa a koèky jejich plemeno a barvu), 4. jméno, pøíjmení a adresu zákazníka, jsou-li sdìleny, 5. název provedeného veterinárního výkonu a jeho cenu, 6. druh, mno¾ství a cenu úètovaného léèiva, 7. cenu prodaného zbo¾í, 8. pøijetí zvíøete k hospitalizaci a 9. celkovou pøijatou èástku. Údaje pod body 2., 4., 5., 6. a 7. mohly být nahrazeny vedením v poèítaèové formì. Dále mìla stì¾ovatelka vést evidenci samostatného prodeje zbo¾í a hospitalizace. Uvedeným rozhodnutím bylo rovnì¾ stanoveno, aby tato evidence byla umístìna na provozovnì, kde bude kdykoliv k dispozici pracovníkùm finanèního úøadu ke kontrole. Stì¾ovatelka byla souèasnì upozornìna, ¾e poru¹ení stanovené povinnosti mù¾e být kvalifikováno jako nesplnìní povinnosti nepenì¾ité povahy podle ust. § 37 zákona o správì daní a poplatkù. Dne 18. 5. 2007 a 9. 8. 2007 provedl správce danì v provozovnì stì¾ovatelky místní ¹etøení, kterým kontroloval dodr¾ování tohoto rozhodnutí. Plnìní záznamní povinnosti shledal nedostateèným a na základì zji¹tìných nedostatkù vydal dne 8. 10. 2007 rozhodnutí, kterým stì¾ovatelce ulo¾il pokutu za poru¹ení povinnosti ulo¾ené jí rozhodnutím è. 135/03 ve vý¹i 10 000 Kè. Odvolání stì¾ovatelky proti tomuto rozhodnutí bylo finanèním øeditelstvím zamítnuto.
Pøi pøedbì¾ném posouzení vìci dospìl sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu k názoru, ¾e je na místì odchýlit se od dosavadní judikatury ohlednì posuzování otázky, zda rozhodnutí správce danì o ulo¾ení záznamní povinnosti je rozhodnutím ve smyslu ust. § 65 odst. 1 s. ø. s. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu, kterému sedmý senát vìc usnesením ze dne 15. 7. 2010, è. j. Afs 14/2010-73, www.nssoud.cz, pøedlo¾il, v usnesení ze dne 23. 8. 2010, è. j.-91, www.nssoud.cz, vyslovil závìr, ¾e Rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti podle § 39 odst. 1, 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s., které podléhá pøezkoumání soudem.
Poté, co byla vìc roz¹íøeným senátem vrácena sedmému senátu k dal¹ímu øízení, musel se sedmý senát s ohledem na právní názor vyslovený roz¹íøeným senátem nejprve zabývat tím, zda se ¾aloba stì¾ovatelky podaná proti rozhodnutí o ulo¾ení pokuty za nesplnìní záznamní povinnosti mù¾e týkat i podkladu pro ulo¾ení takové pokuty, tj. rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti. V pøípadì stì¾ovatelky vzhledem ke specifickým okolnostem spojeným s tím, ¾e právì v její vìci byl roz¹íøeným senátem zmìnìn dosavadní dlouhodobì zastávaný právní názor, dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e je lze v i øízení o pokutì za nesplnìní záznamní povinnosti pøezkoumat i rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti.
Správní soudnictví je prostøedkem právní ochrany, který má subsidiární povahu a je uplatnitelný jen v zákonem stanovených lhùtách. Je-li urèité správní rozhodnutí samostatnì soudnì pøezkoumatelné na základì ¾aloby podle ust. § 65 a násl. s. ø. s., je na osobì, jejích¾ práv èi povinností se takové rozhodnutí týká, aby v zákonné lhùtì ¾alobu podala, je-li k tomu aktivnì legitimována, a aby pøedtím, ne¾ tak uèiní, vyu¾ila øádných opravných prostøedkù ve správním èi jiném obdobném øízení, v nìm¾ bylo pøedmìtné rozhodnutí vydáno. Nevyu¾ije-li opravných prostøedkù ve správním øízení a ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu nebo uèiní-li tak z nejrùznìj¹ích dùvodù neúspì¹nì (napø. pro opo¾dìné podání odvolání, ¾aloby), nutno mít s ohledem na zásadu presumpce správnosti správních rozhodnutí za to, ¾e pøedmìtným správním rozhodnutím bylo o právech èi povinnostech této osoby rozhodnuto zákonnì. Otázka zákonnosti správního rozhodnutí je za takových okolností definitivnì vyøe¹ena (leda¾e by do¹lo k jeho zmìnì za pou¾ití mimoøádných opravných prostøedkù nebo na základì ¾aloby jiného oprávnìného ¾alobce) a povinnosti jím ulo¾ené nutno pova¾ovat za závazné a zásadnì nezmìnitelné (leda by následná zmìna byla mo¾ná novým rozhodnutím nebo plynula z povahy vìci, obsahu èi povahy rozhodnutí nebo jiných zvlá¹tních okolností). Je-li poru¹ení povinnosti stanovené v urèitém samostatnì soudnì pøezkoumatelném rozhodnutí podkladem pro ulo¾ení sankce, nezabývá se soud v rámci pøezkumu zákonnosti ulo¾ení této sankce ji¾ zákonností ulo¾ené povinnosti, její¾ poru¹ení je postihováno, nebo» tato otázka ji¾ byla zásadnì nezmìnitelnì vyøe¹ena.
V pøípadì záznamní povinnosti to tedy znamená, ¾e je na osobì, která je ulo¾ením povinnosti dotèena, aby vyu¾ila v¹ech øádných opravných prostøedkù a pak i ¾aloby podle ust. § 65 a násl. s. ø. s. Neuèiní-li tak, nemù¾e ji¾ v následném sankèním øízení týkajícím se ulo¾ené záznamní povinnosti úèinnì namítat, ¾e ulo¾ení povinnosti bylo nezákonné.
Uvedené pravidlo v¹ak nelze bez dal¹ího uplatnit ve specifické situaci, k ní¾ do¹lo v dùsledku zmìny judikatury rozhodnutím roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu. Judikatura soudù, zejména pak Nejvy¹¹ího soudu, Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu, je toti¾ v urèitém ohledu fakticky pramenem práva v tom smyslu, ¾e zobecnìnými pravidly chování vyvoditelnými z jejich rozhodovací èinnosti v konkrétních pøípadech signalizuje adresátùm práva, jak mají být vykládány a aplikovány psané prameny práva (zákony, mezinárodní smlouvy, podzákonné obecnì závazné právní pøedpisy aj.) èi nepsané principy, zásady nebo jiná právní pravidla. Judikatura formálnì vzato právo nevytváøí, pouze øíká, jak má být vykládáno, a také deklaruje, co je právem. Zmìna judikatury tedy neznamená vytvoøení nového pravidla chování, je¾ souèástí práva døíve nebylo, nýbr¾ nalezení správného obsahu práva. Fakticky v¹ak pro adresáty práva zmìna judikatury znamená zmìnu pravidel chování, kterými se mají øídit, a toto je tøeba v dobì, kdy ke zmìnì judikatury dochází, zohlednit (roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ostatnì v bodì 57. usnesení ze dne 21. 8. 2008, è. j. 8 As 47/2005-86, è. 1764/2009 Sb. NSS a www.nssoud.cz, tuto skuteènost reflektoval, kdy¾ uvedl: Ustálená judikatura vrcholných soudù pøedstavuje ve svém materiálním rozmìru právní normu. Zmìnu èi zpøesnìní této judikatury pak lze ve funkèním smyslu pova¾ovat za novelu právního pøedpisu s temporálními úèinky, které zmìna právního pøedpisu tradiènì má. Je ¾ádoucí, aby adresáti práva judikaturu soudù reflektovali a zpravidla i respektovali, nebo» jen tak lze dosáhnout pøi aplikaci práva patøièné stability a právní jistoty. To tedy znamená, ¾e adresátùm práva odli¹ným od státu zásadnì nemù¾e jít k tí¾i, chovají-li se v souladu se stabilizovanou judikaturou soudù. Nelze toti¾ po nich spravedlivì po¾adovat, aby i za situace, kdy urèitý právní názor byl judikaturou vysokých soudù potvrzen natolik, ¾e jej lze pova¾ovat za ustálenou judikaturu, proti nìmu brojili. Dojde-li ale ke zmìnì ustálené judikatury, je na místì, aby pro pøechodové pøípady platila zvlá¹tní pravidla, která uvedené okolnosti zohlední a zabrání negativním dopadùm zmìny judikatury na fyzické a právnické osoby odli¹né od státu èi je alespoò co mo¾ná nejvíce zmírní. Obdobnì postupoval Nejvy¹¹í správní soud poté, co usnesením roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS a www.nssoud.cz, zásadním zpùsobem zmìnil judikaturu týkající se soudní ochrany pøed daòovou kontrolou. V rozsudku ze dne 2. 11. 2005, è. j. 2 Afs 144/2005-131, www.nssoud.cz, navazujícím na rozhodnutí roz¹íøeného senátu, výjimeènì v pøípadì stì¾ovatele, jeho¾ se toto rozhodnutí roz¹íøeného senátu týkalo, Nejvy¹¹í správní soud meritornì pøezkoumal zákonnost opakování daòové kontroly v øízení o kasaèní stí¾nosti ve vìci ¾aloby proti rozhodnutí nadøízeného pracovníka správce danì o námitkách daòového subjektu proti postupu správce danì pøi daòové kontrole, aèkoli v rozhodnutí roz¹íøeného senátu bylo judikováno, ¾e soudní ochranu proti nezákonné daòové kontrole nelze poskytnout tímto zpùsobem, nýbr¾ v øízení podle ust. § 81 a násl. o ochranì pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti zdùrazòuje, ¾e uvedené úvahy se týkají pouze právních otázek, k nim¾ existuje stálá judikatura, tedy stabilizovaná rozhodovací praxe soudù, o které nemá aplikaèní praxe dùvod se domnívat, ¾e bude, nebo pravdìpodobnì bude, v dohledné dobì zmìnìna. Netýkají se právních otázek, na které neexistuje ustálený názor vyjádøený v soudní judikatuøe, zvlá¹tì pokud jsou navíc v aplikaèní praxi v podstatné míøe sporné. Netýká se mimo jiné takových otázek, na které existuje více dobøe hajitelných, by» ne nezbytnì srovnatelnì, pøesvìdèivých výkladových alternativ a k nim¾ neexistuje ustálená judikatura nejvy¹¹í soudù èi Ústavního soudu. K tomu lze odkázat i na argumentaci Nejvy¹¹ího správního soudu k tzv. zásadním a pøekvapivým judikaturním obratùm, napø. v rozsudcích ze dne 22. 8. 2007, è. j. 2 As 88/2006-56, è. 1392/2007 Sb. NSS, èi ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 48/2006-155, è. 1743/2009 Sb. NSS, oba www.nssoud.cz. K mezím mo¾ností soudu reagovat na judikaturní zmìny a k vymezení pojmu ustálené judikatury viz komplexní úvahu Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 6. 2011, è. j. 5 Afs 11/2011-79, www.nssoud.cz, vyslovenou v souvislosti s mo¾ností brojit ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu proti rozhodnutí správce danì o delegaci místní pøíslu¹nosti.
Roz¹íøený senát k tomu v bodì 14. usnesení ze dne 23. 8. 2010, è. j.-91, www.nssoud.cz, jím¾ rozhodoval ve vìci stì¾ovatelky, uvedl: Pøedmìtem øízení je toti¾ rozhodnutí o ulo¾ení pokuty za poru¹ení záznamní povinnosti vydané v r. 2007, pøièem¾ záznamní povinnost byla ulo¾ena rozhodnutím vydaným v roce 2003. Krajský soud se dùvodností ulo¾ení záznamní povinnosti i jejím rozsahem zabýval v rámci hodnocení podmínek pro ulo¾ení pokuty; pøitom je zjevné, ¾e na rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti nahlí¾el jako na úkon, který není samostatnì pøezkoumatelným rozhodnutím. Pokud by v¹ak byl správný právní názor pøedkládajícího senátu a o rozhodnutí podléhající soudnímu pøezkumu se jednalo, musel by z této skuteènosti pøi rozhodování o kasaèní stí¾nosti vycházet. Mo¾nost samostatného pøezkumu rozhodnutí o ulo¾ení povinnosti znamená pro øízení o ulo¾ení pokuty za poru¹ení této povinnosti, ¾e soud v jeho rámci není oprávnìn zabývat se jeho zákonností. Pokud by toti¾ daòový subjekt nevyu¾il mo¾nosti podat ¾alobu proti rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti, aè tak uèinit mohl, ulo¾ená povinnost by byla v sankèním øízení nezpochybnitelná. Výjimkou v¹ak je situace, kdy rozhodnutí o ulo¾ení povinnosti nebylo mo¾no v dùsledku nesprávného výkladu zákona samostatnì pøezkoumat. Pak je na místì, aby soud posoudil zákonnost rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti v rámci øízení o ulo¾ení pokuty, a to jako výjimku z pravidla (k temporálním úèinkùm rozhodnutí soudu srovnej napø. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, è. j. 8 As 47/2005-86, èást VIII.). Proto nelze stì¾ovatelce v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí o ulo¾ení pokuty odepøít meritorní pøezkum rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti. Proto Nejvy¹¹í správní soudu pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu stí¾ních námitek týkajících rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti.
Stì¾ovatelka v ¾alobì, stejnì jako v kasaèní stí¾nosti, namítala neproporcionalitu ulo¾ení záznamní povinnosti, konkrétnì rozpor se základní zásadou daòového øízení zakotvenou v ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Podle citovaného ustanovení správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Ulo¾ení záznamní povinnosti, stejnì jako zásadnì ka¾dý úkon orgánu veøejné moci, který ukládá povinnost nebo omezuje právo jednotlivce, je zákonné jen za pøedpokladu, ¾e je v souladu se zásadou proporcionality, která je, jak bylo vysloveno v judikatuøe zejména Ústavního soudu, souèástí pojmu právního státu (èl. 1 Ústavy). Napøíklad v nálezu ze dne 22. 3. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 24/10, publ. pod è. 94/2011 Sb., k tomuto principu a k jeho testování Ústavní soud uvedl, ¾e Posouzení pøípustnosti ( ) zásahu z hlediska zásady proporcionality (v ¹ir¹ím smyslu) pak zahrnuje tøi kritéria. Prvním z nich je posouzení zpùsobilosti naplnìní úèelu (nebo také vhodnosti), pøièem¾ je zji¹»ováno, zda je konkrétní opatøení vùbec schopno dosáhnout zamý¹leného cíle, jím¾ je ochrana jiného základního práva nebo veøejného statku. Dále se pak jedná o posouzení potøebnosti, v nìm¾ je zkoumáno, zda byl pøi výbìru prostøedkù pou¾it ten prostøedek, který je k základnímu právu nej¹etrnìj¹í. A koneènì je zkoumána pøimìøenost (v u¾¹ím smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepøimìøená ve vazbì na zamý¹lený cíl, tzn. ¾e opatøení omezující základní lidská práva a svobody nesmìjí, jde-li o kolizi základního práva èi svobody s veøejným zájmem, svými negativními dùsledky pøevy¹ovat pozitiva, která pøedstavuje veøejný zájem na tìchto opatøeních.
Podle ust. § 39 odst. 1 a¾ 5 zákona o správì daní a poplatkù ve znìní úèinném do 30. 6. 2005 mù¾e správce danì ulo¾it daòovému subjektu, aby kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy vedl zvlá¹tní záznamy, potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì. Povinnost vést záznamy ukládá správce danì rozhodnutím, proti kterému se nelze samostatnì odvolat. Souèástí rozhodnutí musí být pøesné stanovení zaznamenávaných údajù a jejich èlenìní a uspoøádání, vèetnì návaznosti na doklady, z nich¾ je záznam veden. Poplatník danì z pøíjmù fyzických osob provozující podnikatelskou a jinou samostatnou výdìleènou èinnost, který pøijímá platby v hotovosti, je kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy povinen vést evidenci (záznamy) denních tr¾eb, není-li rozhodnutím správce danì stanoveno jinak. Daòový subjekt, který uplatòuje výdaje procentem z pøíjmù podle zvlá¹tního pøedpisu, je povinen v¾dy vést evidenci pøíjmù a evidenci hmotného a nehmotného majetku, který lze odpisovat. Správce danì je oprávnìn pøesvìdèovat se ji¾ v prùbìhu zdaòovacího období o plnìní záznamní povinnosti u daòového subjektu a ukládat mu rozhodnutím povinnosti k odstranìní závad. Proti tomuto rozhodnutí není samostatné odvolání pøípustné.
Pro to, aby ulo¾ení záznamní povinnosti stì¾ovatelce bylo zpùsobilé dosáhnout zákonem dovoleného cíle, musí v první øadì obstát v testu proporcionality (v ¹ir¹ím smyslu).
Z citovaného ustanovení vyplývá, ¾e ulo¾ení záznamní povinnosti je výjimkou z pravidla, ¾e daòový subjekt je povinen vést jen zákonem pøesnì stanovené evidence (viz èl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, resp. èl. 2 odst. 4 Ústavy). Ustanovení o záznamní povinnosti dává správci danì za splnìní zákonných podmínek pravomoc ulo¾it konkrétnímu daòovému subjektu dal¹í evidenèní povinnost nad rámec povinností, které mají v¹echny daòové subjekty. Taková dodateèná povinnost znamená pro konkrétní daòový subjekt znevýhodnìní oproti jiným daòovým subjektùm, ji¾ jen proto, ¾e znamená dodateènou administrativní zátì¾, a tedy zpravidla vede ke zvý¹ení provozních nákladù daòového subjektu. Ji¾ jen samotná tato skuteènost, tedy dopad administrativní zátì¾e na daòový subjekt, který je nucen na základì rozhodnutí správce danì plnit záznamní povinnost, a tedy odli¹né zacházení s tìmi, kteøí záznamní povinnost musí vést, oproti tìm, kteøí tak èinit nemusí, a navíc omezení svobody jednotlivce spoèívající v tom, ¾e musí dìlat nìco nad rámec bì¾ných povinností stanovených pro v¹echny, vy¾aduje, aby záznamní povinnosti byla ukládána z racionálních a o konkrétní skutkové okolnosti opøených dùvodù a aby splòovala po¾adavek proporcionality. Záznamní povinnost nelze pøirovnávat k daòové kontrole. Ta je toti¾ prostøedkem k následnému ovìøení ka¾dému daòovému subjektu ulo¾ených povinností na úseku správy daní a princip náhodnosti slou¾í k dosa¾ení potøebného stupnì disciplíny daòových subjektù, aby své zákonné povinnosti patøiènì plnily. Dodateèné povinnosti daòového subjektu v rámci daòové kontroly, zejména povinnost urèité souèinnosti se správcem danì, zpravidla neznamenají, postupuje-li správce danì v souladu se základními zásadami daòového øízení, takovou administrativní zátì¾, aby ji daòový subjekt nemohl èas od èasu unést. I proto je mimo jiné dùle¾ité, aby daòové kontroly byly skuteènì namátkové, èili zalo¾ené na principu náhodného výbìru, a aby tedy jimi byli daòové subjekty zatì¾ováni zásadnì s rovnomìrnou periodicitou. Záznamní povinnost v¹ak pro konkrétní daòový subjekt znamená povinnost navíc, kterou je nucen plnit dlouhodobì a kontinuálnì, a tedy nikoli nárazovì a s únosnou periodicitou, jak tomu má být u namátkových daòových kontrol. Proto je zde po¾adavek skuteèných dùvodù k ulo¾ení této povinnosti a její proporcionality obzvlá¹tì markantní.
V pøípadì stì¾ovatelky je v první øadì nutno zdùraznit, ¾e byla-li jí ukládána záznamní povinnost podle ust. § 39 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù, nemohla pro to být dùvodem jen skuteènost, ¾e pøijímala od zákazníkù významné finanèní èástky jako tr¾by v hotovosti. Taková situace je toti¾ upravena v odst. 3 citovaného ustanovení, který v¹em daòovým subjektùm, kteøí pøijímají platby v hotovosti, ukládá zákonnou povinnost vést evidenci denních tr¾eb, tj. evidenci celkové sumy hotovostních tr¾eb za ka¾dý jednotlivý kalendáøní den, po který byly takové tr¾by pøijímány. Smyslem a úèelem takové evidence je nepochybnì zajistit kontinuální pøehled o vývoji hotovostních tr¾eb po jednotlivých dnech, a tím zajistit, aby bylo mo¾no sledovat vývoj denních tr¾eb poplatníka v èase, leda¾e by správce danì rozhodnutím v individuálním pøípadì rozhodl jinak, tj. konkrétní daòový subjekt této povinnosti zprostil èi mu ji nìjak omezil. To tedy znamená, ¾e pøípustným dùvodem ulo¾ení záznamní povinnosti podle odst. 1 citovaného ustanovení musí být u daòového subjektu, který pøijímá platby v hotovosti, nìjaká jeho specifická vlastnost, je¾ jej vydìluje z mno¾iny v¹ech takových daòových subjektù a je¾ vy¾aduje, aby mu byla nad rámec evidenèního standardu ulo¾ena dal¹í, dodateèná individuálnì urèená, evidenèní povinnost. Taková specifická vlastnost musí být identifikována, daòovému subjektu sdìlena a on musí mít mo¾nost na toto sdìlení správce danì patøiènì reagovat. Nic takového se v¹ak v pøípadì stì¾ovatelky nestalo. Z obsahu správního spisu ani z vyjádøení finanèního øeditelství není patrné, ¾e by se stì¾ovatelka vyznaèovala èímkoli jiným ve srovnání s jinými daòovými subjekty pøijímajícími platby v hotovosti. Zejména není patrné, ¾e by finanèní úøad mìl v jejím pøípadì konkrétní dùvody k podezøení, ¾e krátí v hotovosti pøijímané tr¾by èi jinak ve vztahu ke správci danì zkresluje ekonomické výsledky své èinnosti nebo èinnosti nìkoho, s ním¾ je v obchodním styku, nebo ¾e hrozí zvý¹ené nebezpeèí, ¾e by tak v budoucnu èinila, pokud by jí záznamní povinnost nebyla ulo¾ena. Ji¾ v prvním kroku testu proporcionality tedy ulo¾ení záznamní povinnosti neobstálo, proto¾e není zøejmé, ¾e pro ulo¾ení záznamní povinnosti existoval zákonný cíl, který by byl tímto prostøedkem dosa¾en, tj. ¾e vedení zvlá¹tních záznamù je potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì. Ji¾ jen z tohoto dùvodu bylo ulo¾ení záznamní povinnosti od poèátku nezákonné.
Názor krajského soudu, ¾e správce danì má pøi rozhodování o ulo¾ení záznamní povinnost v podstatì neomezené správní uvá¾ení a ¾e k pøípustnosti ulo¾ení této povinnosti staèí pouze úvaha správce danì, ¾e by to mohlo napomoci k zamezení pøípadných daòových únikù z nevykázaných tr¾eb v hotovosti, je nesprávný. Opomíjí toti¾ ust. v § 39 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, proto¾e pokud by zákonodárce chtìl, aby daòové subjekty vedli je¹tì detailnìj¹í a zpìtnì nezmìnitelné evidence, ulo¾il by jim takovou povinnost výslovnì zákonem. Zákonodárce to v¹ak ze zcela legitimních dùvodù (kvùli nepøimìøené administrativní a finanèní zátì¾i) neuèinil. Pøipu¹tìní plo¹ného uplatnìní záznamní povinnosti na základì v podstatì neomezené úvahy správce danì by tak bylo zjevnì v rozporu s intencí zákonodárce. Správce danì má jistì ¹iroký prostor k individualizované úvaze, zda vùbec, a pokud ano, v jakém rozsahu a v jaké konkrétní podobì záznamní povinnost ulo¾í. Mù¾e tak ale èinit jen za pøedpokladu, ¾e na základì konkrétních skuteèností zjistí, ¾e je u urèitého daòového subjektu takového opatøení vùbec potøeba. Nerozpoznal-li krajský soud, ¾e finanèní úøad v tomto ohledu svým povinnostem nedostál, nesprávnì posoudil právní otázku.
Za pøedpokladu, ¾e by pro ulo¾ení záznamní povinnosti existoval racionální a o konkrétní skuteènosti opøený dùvod, by jistì ulo¾ení urèité dodateèné evidenèní povinnosti mohlo vést k dosa¾ení záznamní povinností sledovaného legitimního cíle, napø. zabránit zatajování hotovostních tr¾eb, a tím zamezit krácení daòových pøíjmù. Ulo¾ení evidenèní povinnosti by v¹ak muselo splòovat i druhé kritérium testu proporcionality (v ¹ir¹ím smyslu), a sice to, které je vyjádøeno v ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, a které pøikazuje správci danì u¾ít k dosa¾ení cíle tìch nejmírnìj¹ích je¹tì dostaèujících prostøedkù. Správce danì pro splnìní tohoto po¾adavku zásadnì nemù¾e daòovému subjektu naøizovat papírovou formu vedení záznamní povinnosti a zakazovat mu její elektronické vedení, lze-li pomocí nepochybnì úèinných opatøení v softwaru, jím¾ by byla elektronická evidence vedena, zajistit nezmìnitelné a dodateènì nemanipulovatelné záznamy o pøijatých tr¾bách a dal¹ích sledovaných údajích, napø. o identitì zákazníka èi o¹etøovaného zvíøete. Tvrdila-li stì¾ovatelka, ¾e disponuje softwarem splòujícím vý¹e uvedené po¾adavky dodateèné nemanipulovatelnosti, byl finanèní úøad povinen její tvrzení ovìøit. V pøípadì, ¾e by se ukázalo pravdivým a nevznikly by ani jiné dùvodné a o konkrétní skuteènosti opøené dùvody pochybovat o dostateèné spolehlivosti elektronických evidencí, které stì¾ovatelka chtìla k plnìní záznamních povinností u¾ít, byl finanèní úøad povinen jí to umo¾nit, jestli¾e to pro ni bylo z hlediska administrativní zátì¾e pøi vedení záznamní povinnosti výhodnìj¹í.
Správce danì je povinen v rámci druhého a pøípadnì tøetího kroku testu proporcionality (v ¹ir¹ím smyslu) také zkoumat, zda vìcný rozsah záznamní evidence je ten nejmen¹í je¹tì postaèující k dosa¾ení sledovaného cíle a zda, i kdyby jím byl, nepøedstavují omezení a dodateèné povinnosti daòového subjektu ukládané v rámci záznamní povinností nepøimìøenou újmu v pomìru k cíli (splnìní daòové povinnosti ve správné vý¹i), který je jí dosahován. Zejména tedy je povinen ovìøit, ¾e ka¾dý jednotlivý údaj, jeho¾ prùbì¾nou evidenci po daòovém subjektu po¾aduje, je vskutku v tomto ohledu nezbytný a ¾e si jej daòový subjekt vùbec fakticky mù¾e vzhledem k obvyklým pomìrùm pøi své èinnosti zjistit, tj. napø. ¾e je schopen se takový údaj od tøetích osob, napø. dodavatelù, zákazníkù apod., pøimìøenì jednodu¹e dozvìdìt. Ani toto finanèní úøad pøi ukládání záznamní povinnosti stì¾ovatelce podle obsahu správního spisu, nezkoumal. Pouze stì¾ovatelce umo¾nil nìkteré jím ulo¾ené údaje evidovat elektronickou, a tedy pro ni administrativnì ménì nároènou, formou. V detailech v¹ak není mo¾no se konkrétní podobou stì¾ovatelèiny záznamní povinnosti zabývat, nebyly-li vùbec splnìny základní podmínky pro její ulo¾ení.
Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost byla dùvodnou, rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první èást vìty pøed støedníkem s. ø. s.). Krajský soud je podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. O vìci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 § 39
 soud 
 § 103
 § 39
 § 2
 § 33
 § 39
 § 15
 § 15
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 § 37
 § 65
 § 39
 § 65
 soud 
 § 65
 soud 
 § 65
 soud 
 soud 
 § 81
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 39
 § 39
 § 39
 § 2
 soud 
 soud 
 § 109
 soud