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Timestamp: 2018-03-21 18:30:04+00:00

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L'abuso del diritto (parte prima)
La nuova disciplina entrata in vigore il 2 settembre 2015 che, ai sensi dell’art. 1, ultimo comma, del citato Decreto, ha acquistato efficacia a decorrere dal 1° ottobre 2015, raccoglie in forma unitaria i principi e le regole in materia di abuso del diritto e di elusione in materia fiscale ovvero unifica le nozioni di abuso del diritto ed elusione fiscale, che vengono fuse in un'unica definizione (art. 10-bis, c. 1).
2. Irrilevanza penale dell'abuso del diritto
Con la sentenza n. 40272/2015 della Terza sezione penale del 7 ottobre 2015, la Corte di Cassazione ha applicato per la prima volta le nuove norme sulla depenalizzazione dell'abuso del diritto, la riforma entrata in vigore lo scorso 1° ottobre, stabilendo appunto che l’elusione fiscale sarà perseguibile solo con una sanzione amministrativa. Ed infatti, i giudici hanno ritenuto che la scelta adottata dal legislatore in ordine alla irrilevanza penale delle operazioni abusive, “è destinata ad esplicare effetto” anche per le operazioni abusive poste in essere in data precedente (al 1° ottobre 2015) “per il principio di retroattività della legge penale più favorevole sancito dall’articolo 2 del codice penale”.
Pronunciandosi, su una vicenda in cui all’amministratore di una società era contestato il reato di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. n. 74/2000) per aver indicato nella dichiarazione IRES elementi passivi fittizi, conseguenza di un’operazione negoziale formalmente lecita (contratto di stock lending agreement), posta in essere al solo scopo di conseguire un risparmio di imposta con superamento delle soglie di punibilità previste dalla norma penale tributaria, la Cassazione, con la sentenza n. 40272/2015 (nell’accogliere la tesi difensiva secondo cui tale reato, per come contestata la condotta, era da intendersi ormai depenalizzato a seguito dell’entrata in vigore della nuova disciplina in tema di abuso del diritto - nuovo art. 10 bis, Statuto del contribuente), ha affermato che sono “depenalizzate” quelle condotte abusive finalizzate esclusivamente al risparmio d’imposta, escludendo peraltro che alla depenalizzazione osti la norma transitoria di cui all’art. 1, c. 5, D.Lgs. n. 128 del 2015, chiaramente riferibile solo alla parte sanzionatoria amministrativa tributaria e non a quella penale, come si evince dalla norma generale dell’art. 2, c. 4, c.p.
Oltretutto, la Corte rileva che “rimane impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguono finalità antielusive”.
In sostanza, spiegano i giudici “la scelta adottata dal legislatore delegato è stata quella di escludere la rilevanza penale delle operazioni costituenti abuso del diritto, quali descritte dalla norma generale, facendo salva, per converso, l’applicabilità a esse delle sanzioni amministrative, ove ne ricorrano in concreto i presupposti”.
Ecco che, una riflessione va fatta sulla non rilevanza dell’abuso ai fini penali di cui al D. Lgs. 128/2015. Ed infatti, la disciplina è certamente innovativa non solo perché la più recente giurisprudenza di Cassazione è pervenuta ad affermare la rilevanza penale anche dell’abuso del diritto (Cass. n. 3307/14), quanto e soprattutto perché, per effetto dell’assorbimento nell’abuso anche delle ipotesi di elusione, riconducibili all’articolo 37–bis del dpr 600/73, l’irrilevanza penale finirà per coprire anche queste ultime. Ossia anche ipotesi che, sempre secondo la giurisprudenza di Cassazione, in modo abbastanza pacifico si ritiene che possano integrare vicende penalmente rilevanti (Cass. nn. 13039/14 e 15186/14).
Orbene, partendo dalla norma generale antielusiva di cui all'art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, e mediante l’analisi del D.Lgs. n. 74/2000 che disciplina l’evasione, nonché facendo riferimento ai principi costituzionali, dottrina e giurisprudenza hanno imperniato le proprie tesi.
- in entrambe le fattispecie, è necessario lo scopo di evadere (dolo specifico di evasione);
- tale scopo viene perseguito, o mediante la falsa rappresentazione delle scritture contabili ovvero mediante l’utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità.
Sulla scorta di tali motivazioni parte della dottrina ha conseguentemente ritenuto irrilevanti penalmente sia l’abuso del diritto sia l’elusione fiscale, in ciò confortata anche da a quanto disposto dalla “Relazione ministeriale al D.Lgs. 10 marzo 2004, n. 74”, nella quale viene specificato che “la disposizione di cui all’articolo 16 è unicamente di favore per il contribuente, e non può in alcun modo esser letta, per così dire, 'a rovescio', ossia come diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva valutazione dell’organo consultivo”.
Seguendo tale assunto, i giudici di legittimità hanno avuto modo di evidenziare come, affinché ricorra l’ipotesi delittuosa di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 non è necessario che la dichiarazione sia fraudolenta, essendo viceversa sufficiente che la stessa sia infedele e che in essa siano indicati “elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi” (Cass. Pen., Sez. III, 07-07-2011, n. 26723).
Infine, la Corte di Cassazione ha altresì affermato che proprio l’art. 16 del D.Lgs. n. 74/2000, nel prevedere una causa di non punibilità per coloro che, avvalendosi della procedura prevista dalla Legge 30 dicembre 1991, n. 413 si uniformino ai pareri del Ministero delle finanze e del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, ha espressamente riconosciuto la rilevanza penale delle condotte elusive (Cass. Pen., Sez. II, 28-02-2012, n. 7739).
Il D. Lgs. 128/2015 ha dato attuazione all’art. 5, L. 23/2014 con cui il Governo è stato delegato ad attuare la revisione delle disposizioni antielusive al fine di coordinarle con il principio generale del divieto dell'abuso del diritto e con quanto indicato nella Raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/Ue del 6.12.2012.
Ora è utile ricordare come il generale divieto antiabuso era stato sviluppato in sede giurisprudenziale (prima europea, a partire dal 2006, poi interna, a partire dal 2008) proprio per sopperire alle carenze del citato art. 37 bis, il cui campo applicativo risultava doppiamente limitato: da una parte, data la sua collocazione sistematica, esso trovava applicazione con esclusivo riferimento alle imposte sul reddito; dall'altra, come ricordato, la sfera applicativa dell'art. 37 bis era limitata alle sole operazioni elencate nel terzo comma della medesima disposizione.
Le nuove disposizioni (che solo in parte riprendono concetti già definiti dall’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973) precisano che configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzino essenzialmente dei vantaggi fiscali indebiti. In quanto tali, dette operazioni non sono opponibili all'Amministrazione finanziaria, che può (deve) quindi disconoscere i vantaggi fiscali determinando i tributi (che sarebbero stati fin dall’origine) dovuti sulla base delle norme e dei principi invece elusi, ossia aggirati, naturalmente al netto di quanto già versato dal contribuente stesso in relazione alle operazioni attuate con modalità elusive.
Ecco, secondo la definizione data dalla norma 10 bis citata cosa si intende per abuso del diritto: “una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.
generatrici essenzialmente di indebiti vantaggi fiscali in quanto realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.
Ora, il perimetro di applicazione dell'abuso del diritto risulta meglio circoscritto e viene collocato nello Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000), attraverso la previsione del nuovo articolo di cui sopra che pone due precisi confini entro cui la disciplina dell'abuso potrà essere contestata. Per potere configurare abuso del diritto occorrerà che il vantaggio fiscale conseguito non trovi collocazione negli istituti del legittimo risparmio d'imposta o dell'evasione.
L’abusività, va invece esclusa quando l’operazione è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali per esigenze di natura organizzativa, determinando un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda, ma che non necessariamente producono una redditività immediata dell’operazione. Gli strumenti giuridici ritenuti abusivi non possono essere opposti all’Amministrazione finanziaria, la quale infatti può disconoscere il relativo risparmio d’imposta.
Viene espressamente confermato che «resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale». Pertanto, in caso di alternative, è ammesso che il contribuente scelga tra gli atti, i fatti e i contratti quelli fiscalmente meno onerosi con il limite del divieto di perseguire vantaggi fiscali indebiti, questi ultimi definiti dalla novella come i «benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario».
L'istanza va presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l'assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie oggetto di interpello, ma non ha effetto sulle scadenze medesime.
La procedura da seguire e gli effetti dell’interpello sono quelli già definiti dall’art. 11 dello Statuto del contribuente. Pertanto è necessaria, entro 120 giorni, una risposta scritta e motivata dell'Agenzia delle entrate peraltro vincolata con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello e limitatamente al richiedente. Va detto che se la risposta non perviene al contribuente entro il predetto termine, si intende che l'Amministrazione concorda con l'interpretazione o il comportamento prospettatole.
Ed invero, l’art. 1, c. 3, del decreto riproduce nella sostanza il contenuto dell’ultimo comma dell’art. 37-bis cit., stabilendo che le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che, nella particolare fattispecie, tali effetti elusivi non potevano verificarsi.
In caso di ricorso contro l’atto impositivo, i tributi o i maggiori tributi accertati in applicazione della disciplina dell'abuso del diritto, unitamente ai relativi interessi, sono iscritti a ruolo dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale.
I contribuenti che non hanno partecipato all'operazione abusiva ma hanno sostenuto oneri tributari relativamente a tale operazione, possono ottenere la restituzione di quanto pagato presentando apposita istanza di rimborso.
Orbene, l’art. 10-bis introduce particolari regole procedimentali finalizzate a garantire un efficace contraddittorio con l'Amministrazione finanziaria ed il diritto di difesa al contribuente.
Il procedimento delineato rappresenta e costituisce l'unica modalità attraverso cui l'abuso del diritto può essere rilevato ed accertato.
L’atto di accertamento dell’abuso del diritto deve infatti essere proceduto da una specifica attività informativa e di confronto con la notifica al contribuente, a pena di nullità, di una richiesta di chiarimenti in cui vanno indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile una fattispecie di elusione. Il contribuente è chiamato a fornire i chiarimenti richiesti entro il termine di 60 giorni. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti (o di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta) e quella di decadenza dell'Amministrazione dal potere di notificare l'atto impositivo dovranno intercorrere non meno di 60 giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei 60 giorni.
Tale disciplina, pertanto, come appena detto si compendia in cinque regole:
a) il contribuente deve sapere già prima dell’emissione dell’avviso di accertamento che gli si intende contestare un abuso del diritto;
b) egli deve sapere in che cosa consisterebbe l’abuso (tali informazioni debbono pervenirgli con atti ritualmente notificati);
c) egli deve avere 60 giorni pieni per poter esporre le sue ragioni e queste debbono essere adeguatamente valutate (tanto che, se ci sono meno di 60 giorni dal ricevimento dei chiarimenti del contribuente, o dalla scadenza del termine per formularne, al termine di decadenza dell’accertamento, il termine di decadenza dell’accertamento è automaticamente prorogato fino a tale 60mo giorno, sforando nell’anno successivo, per dar modo all’Ufficio di compiere le dovute valutazioni);
d) l’avviso di accertamento deve essere motivato sulle ragioni espresse dal contribuente;
e) la violazione delle regole precedenti determina nullità dell’avviso.
Ma la domanda che ci si pone e si pone è questa: perché solo in caso di abuso? Il diritto di difesa del contribuente vale meno a seconda del tipo di oggetto dell’accertamento e negli altri casi può essere sacrificato? Non sembra proprio una soluzione conforme al principio di ragionevolezza e uguaglianza3.
Una delle più rilevanti novità del decreto in oggetto è la previsione di specifiche garanzie procedurali per il disconoscimento di vantaggi fiscali ritenuti indebiti conseguiti a seguito di operazioni prive di sostanza economica. Ed infatti, oltre a fornire una chiara definizione dell’abuso del diritto, prevede dunque l’estensione di tali garanzie originariamente previste per la contestazione di comportamenti ritenuti lesivi ai sensi dell’art. 37-bis del dpr 600/73 all’accertamento dell’abuso del diritto. Il legislatore si pone dunque in linea di continuità con quanto recentemente affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza 132/2015 (presidente Cartabia, redattore De Pretis), che si è pronunciata sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Corte di cassazione sull'art. 37-bis del dpr 600, proprio nella parte in cui tale norma prevede garanzie procedurali per l'accertamento di operazioni ritenute elusive.
Nell'impostazione della Cassazione, «la norma violerebbe l'art. 53 Cost., che impone a tutti l'adempimento delle obbligazioni tributarie» prevedendo solo dei formalismi che mettono a rischio l'applicazione concreta di tale principio costituzionale. La Corte costituzionale ha invece osservato che «la sanzione (della nullità) prevista dalla norma censurata non è dunque posta a presidio di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo alla sostanza del contraddittorio, ma costituisce invece strumento efficace e adeguato di garanzia dell'effettività del contraddittorio stesso, eliminando in radice l'avviso di accertamento emanato prematuramente.
Con il decreto 128/2015, arrivano dunque certezze sulle garanzie procedurali per l’accertamento dell’abuso del diritto4.
L’atto di accertamento dell'abuso non può contenere altri eventuali addebiti i quali, pertanto, dovranno essere separatamente contestati.
L’Amministrazione applica in ogni caso le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'Amministrazione.
Art. 10, c. 1, della Legge n. 408 del 29 dicembre 1990:
Art. 10 cit. come sostituito dall’art. 28 della Legge n. 724 del 23 dicembre 1994 e dall’art. 3 della Legge n. 662 del 23 dicembre 1996, a far data dall’1 gennaio 1997:
Art. 37-bis, c. 1, DPR n. 600 del 29 settembre 1973, inserito dall’art. 7 Decreto legislativo n. 358 dell’08 ottobre 1997 (in G.U. n. 249 del 24/10/1997), in vigore dall’8 novembre 1997:
Tale norma, pur individuando una nozione generale di elusione, ne circoscriveva l’applicazione a specifiche fattispecie ritenute di maggiore pericolosità, identificate dalle lettere da a) ad f-quater) del comma 3 (es. trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie, distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; cessione di crediti, di eccedenze d’imposta...).
Ulteriore profilo di incertezza era altresì costituito dall’utilizzo dell’art. 37-bis anche con riferimento a quelle ipotesi che, invece, presentavano tutti i requisiti della frode, della simulazione e dell’interposizione e che, quindi, avrebbero dovuto essere perseguite con altri specifici strumenti, anche penali, previsti dall’ordinamento tributario.
Di conseguenza, dall’8 novembre 1997, già a livello legislativo si sono allargate le maglie dell’elusione fiscale e su questo filone, peraltro, si è inserita una vasta, ed alcune volte contraddittoria, giurisprudenza sia nazionale che comunitaria.
Da ultimo, una recente sentenza della Corte di giustizia comunitaria, causa C-662/13 del 2015, preannuncia quanto poi enucleato nel decreto in commento. La pronuncia, infatti, ribadisce la rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale nei rapporti tra Fisco e contribuente, ritenendo compatibili con la direttiva IVA le disposizioni degli Stati membri, che impongono la partecipazione del contribuente nel corso dell'attività istruttoria posta in essere al fine di contestare la violazione di norme antiabuso. Il perseguimento dell'obiettivo del contrasto all'evasione di un tributo comunitario non può prevalere sull'autonomia dei singoli ordinamenti nella determinazione delle garanzie di tutela dei diritti spettanti ai singoli.
Il principio enunciato dalla Corte di giustizia UE, nella sentenza C-662/13 del 2015, potrebbe così sintetizzarsi: qualora una direttiva comunitaria non disciplini espressamente la possibilità di esercitare il diritto al contraddittorio procedimentale, la normativa nazionale che preveda l'obbligo di audizione del contribuente antecedente alla notifica di un atto impositivo non si pone in contrasto con la direttiva, atteso che le misure necessarie per contrastare l'evasione e l'elusione sono rimesse all'autonomia procedurale degli ordinamenti giuridici interni agli Stati membri.
La fattispecie, oggetto della decisione dei giudici di Lussemburgo, concerne il rapporto tra la direttiva 2006/112/CE, in materia di IVA, e l'autonomia degli Stati membri nell'applicazione delle disposizioni comunitarie volte a tutelare l'esatta riscossione dell'imposta e a contrastare l'evasione.
L'obiettivo perseguito dall'Unione e incoraggiato dalla direttiva è di combattere l'evasione, l'elusione ed eventuali abusi che impediscano la riscossione di un tributo di fonte comunitaria e, in questo senso, gli ordinamenti nazionali non sono vincolati all'applicazione di specifiche disposizioni normative di fonte comunitaria, ma possono autonomamente designare l'Amministrazione competente a combattere l’evasione e stabilire le modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza del diritto dell'Unione.
1 A. Contrino, e A. Marcheselli, Luci e ombre nella struttura dell’abuso fiscale “riformato”, Corriere Tributario, 37/2015, p. 3787.
2 Sole24ore, 1 ottobre 2015, Abuso del diritto: l’onere della prova grava sul Fisco, Dario Deotto.
3 A. Contrino, e A. Marcheselli, Difesa nel procedimento e nel processo dopo la riforma dell’abuso del diritto, Corriere Tributario, 38/2015, p. 3896.
4 Vincenzo Josè Cavallaro, L’abuso di diritto deve attendere, ItaliaOggi del 6 agosto 2015.

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 art. 10
 art. 37
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