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1 144 EWS Heft 3/2015 Jarass, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa Prof. Dr. Lorenz Jarass, Wiesbaden * Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa Welche Maßnahmen gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS) kann ein einzelnes EU-Land unilateral umsetzen? Mitte Juni 2015 hat die Europäische Kommission Vorschläge für eine faire und effiziente Unternehmensbesteuerung vorgelegt, deren Umsetzung allerdings die einhellige Zustimmung aller 28 EU-Länder erfordern würde. Im Gegensatz dazu können folgende Steuermaßnahmen unilateral von einem einzelnen EU-Land ohne vorherige EU-Harmonisierung umgesetzt werden: (i) Quellensteuern auf alle Zins- und Lizenzzahlungen bei voller Erstattung aller ausländischen DBA-Quellensteuern; (ii) Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zins- und Lizenzzahlungen. Die vorgeschlagenen Steuermaßnahmen stehen in Übereinstimmung mit allen EU-Richtlinien. Sie erhöhen tendenziell das Steueraufkommen und die Konkurrenzfähigkeit der Unternehmen derjenigen Länder, die die Steuermaßnahmen umsetzen. I. Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung 1. EU,OECDundG20planenMaßnahmengegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung(BEPS) In den letzten Jahren wurde auch einer breiteren Öffentlichkeit bewusst, dass insbesondere international tätige Konzerne ihre Aktivitäten derart strukturieren können, dass sie letztlich weltweit fast keine Steuern zahlen müssen. 1 Diese Steuervermeidung 2 wird durch Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung 3 erreicht. Der dadurch verursachte vielfache Schaden wird im OECD- Aktionsplan 4 gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung detailliert beschrieben: Staaten werden geschädigt durch Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung [wird] die Integrität des Steuersystems untergraben Mangel an Steuereinnahmen [führt] zu einer kritischen Unterfinanzierung der öffentlichen Investitionstätigkeit [E]ine durch steuerlich motiviertes Verhalten beeinflusste Ressourcenallokation [ist] nicht optimal. Die übrigen Steuerpflichtigen werden geschädigt. Wenn Steuervorschriften es zulassen, dass Unternehmen ihre steuerliche Belastung reduzieren, indem sie ihre Einkünfte aus Ländern, in denen die Produktionstätigkeit ausgeübt wurde, in andere Länder verlagern, tragen andere Steuerpflichtige in diesem Land einen größeren Teil der Belastung. Unternehmen werden geschädigt Verzicht auf das Ausnutzen gesetzlicher Möglichkeiten zur Reduzierung der Steuerbelastung des Unternehmens kann zu Wettbewerbsnachteilen führen. Unternehmen, die nur im Inlandsmarkt tätig sind, können nur schwer mit multinationalen Unternehmen konkurrieren, die ihre Gewinne zur Vermeidung oder Reduzierung ihrer Steuerbelastung über Grenzen hinweg verlagern können. 5 Aber es steht noch mehr auf dem Spiel als erhebliche Steueraufkommensverluste und die Beeinträchtigung eines fairen Wettbewerbs: Obwohl in die Globalisierung immer stärker eingebunden, sind es nach wie vor die einzelnen Nationalstaaten, die sicherstellen müssen, was ihre Bevölkerung als Grundlage für ihr Wohlergehen benötigt, nämlich Infrastruktur im weitesten Sinne. Die hierfür erforderlichen Mittel müssen aus einer angemessenen Besteuerung der wirtschaftlichen Ergebnisse des Landes gewonnen werden. Angel Gurría, OECD-Generalsekretär, hat die Motive, die Zielsetzung und die Methode des OECD-Aktionsplans in wenigen klaren Worten erläutert: Wir wollten verhindern, dass Unternehmen doppelt besteuert werden. Nun sind wir im Zustand doppelter Nichtbesteuerung angekommen Wir wollen einen Satz von Gesetzen und Vorschriften erreichen, der sicherstellt: Steuern werden da erhoben, wo die Werte geschaffen werden und die wirtschaftliche Aktivität stattfindet. 6 Der OECD-Aktionsplan enthält eine ziemlich komplette Sammlung von wohlbegründeten Vorschlägen. 7 Bereits im Dezember 2013 hatte das Europäische Parlament verpflichtende Vereinbarungen gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung innerhalb der EU gefordert. 8 Im Juni 2015 hat die Europäische Kommission ein Maßnahmenpaket Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung veröffentlicht 9 mit der Zielsetzung, eine Besteuerung dort sicherzustellen, wo die Einkommen erwirtschaftet wurden. Das EU-Maßnahmenpaket, der OECD-Aktionsplan und die G20-Vereinbarungen zeigen deutlich, dass die relevanten in- * Prof. Dr. Lorenz Jarass, Dipl. Kfm. (Universität Regensburg), M.S. (Stanford University, USA) ist Professor für Wirtschaftswissenschaften an der Hochschule RheinMain in Wiesbaden. Mehr über den Autor erfahren Sie auf S. IV. 1 Beispiele GOOGLE, AMAZON, STARBUCKS etc., vgl. Jarass/Obermair, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung International geplante Maßnahmen und national umsetzbare Reformvorschläge gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, 2015, Kap , S. 35 ff. (http://www.jarass.com/home/index.php/de/steuern/buecher-und-um fangreiche-gutachten/1237-faire-und-effiziente-unternehmensbesteue rung). 2 Steuervermeidung wird unterschieden von der (illegalen) Steuerhinterziehung. 3 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). 4 OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting ( ) (http://www.keepeek.com/digital-asset-management/oecd/taxation/ addressing-base-erosion-and-profit-shifting_ en#page 1); OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting ( ) (http://www.oecd.org/ctp/bepsactionplan.pdf). Die OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) repräsentiert 34 westliche Industriestaaten. 5 Aktionsplan zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, 09/2014 (http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/aktionsplanzur-bekampfung-der-gewinnverkurzung-und-gewinnverlagerung_ de). 6 Interview mit Angel Gurría, Handelsblatt v OECD, Aktionsplan zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (Fn. 5). 8 Europäisches Parlament, Entschließung 2013/2963(RSP) zur Forderung nach messbaren und verbindlichen Verpflichtungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung in der EU vom (http://www.europarl.europa.eu/oeil/popups/summary.do?id= &t=e&l=en). 9 Kommission, Mitteilung vom , Eine faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union Fünf Aktionsschwerpunkte, COM(2015) 302 final, S. 8 (http://ec.europa.eu/taxa tion_customs/resources/documents/taxation/company_tax/fairer_corpo rate_taxation/com_2015_302_de.pdf).
2 Jarass, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa Heft 3/2015 EWS 145 ternationalen und europäischen Institutionen tatsächlich immer stärker konkrete Maßnahmen gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung umsetzen wollen. 2. Zins- und Lizenzzahlungen bleiben immer häufiger unbesteuert Die Erträge aus den wirtschaftlichen Aktivitäten eines Landes werden als Wertschöpfung bezeichnet. Einen Teil davon erhalten die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter als Arbeitsentgelte, den anderen Teil erhalten die Kapitalgeber als Kapitalentgelte. 10 Davon wiederum wird ein Teil an die Fremdkapitalgeber für Zinsen, Lizenzgebühren etc. ausbezahlt, 11 der Rest verbleibt als Gewinn bei den Eigenkapitalgebern, also bei den Unternehmenseigentümern. Eigentlich sollten nach dem u.a. von der OECD vertretenen Grundsatz alle Arbeits- und Kapitalentgelte dort besteuert werden, wo sie erwirtschaftet wurden, so dass dadurch die öffentlichen Infrastrukturen finanziert werden können, die für eben diese wirtschaftlichen Aktivitäten erforderlich sind. Entsprechend haben auch die G20-Länder gefordert: Einkommen sollten dort besteuert werden, wo sie erwirtschaftet wurden und wo die Wertschöpfung stattgefunden hat. 12 Derzeit werden allerdings neben den Arbeitsentgelten nur die ausgewiesenen 13 Gewinne im Land der zugehörigen wirtschaftlichen Aktivitäten besteuert. Die Zins- und Lizenzzahlungen sollen nach vielen Doppelbesteuerungsabkommen erst beim Empfänger besteuert werden und bleiben deshalb an der Quelle, also in dem Land, in dem sie erwirtschaftet wurden, unbesteuert. Diese nach dem ersten Weltkrieg eingeführte Regelung 14 eröffnet in einer weltweit globalisierten Ökonomie 15 häufig ganz legale Steuervermeidungsmöglichkeiten. 16 Derzeit kann Einkommen unbesteuert bleiben, weil es in Ländern ausgewiesen werden kann, wo es nicht erwirtschaftet worden ist 17, so OECD-Generalsekretär Angel Gurría. Wenn nämlich Zins- und Lizenzzahlungen ohne Inlandsbesteuerung ins Ausland geleistet werden können, bleiben sie bei geeigneter Steuerplanung letztlich gänzlich unbesteuert. 3. Drastische Senkung der nominalen Körperschaftsteuersätze Die nominalen Körperschaftsteuersätze sind seit 1995 als Ergebnis des ungezügelten internationalen Steuerwettbewerbs weltweit von über 35% auf rund 25% abgesenkt worden, wie Abbildung 1 zeigt. Abb. 1: Nominale Körperschaftsteuersätze Quelle: Mitteilung der Kommission Eine faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in der EU vom (Graph 1) BRIC-Länder: Brasilien, Russland, Indien und China Tabelle 1 zeigt einen Vergleich der nominalen Steuersätze (Körperschaftsteuer zzgl. lokale Steuern wie z. B. die deutsche Gewerbesteuer) 18 in der EU, Japan und USA. Tab. 1: Nominale Steuersätze für Kapitalgesellschaften in der EU, Japan und USA 10% bis 15% Bulgarien, Irland, Zypern 15% bis 20% Lettland, Litauen, Polen, Rumänien, Slowenien, Tschechische Republik 20% bis 25% Estland, Finnland, Griechenland, Kroatien, Ungarn, Schweden, Schweiz, Slowakische Republik, UK 25% bis 30% Dänemark, Luxemburg, Niederlande, Norwegen, Österreich 30% bis 35% Belgien, Deutschland, Italien, Portugal, Spanien 35% bis 40% Frankreich, Japan, Malta, USA Patentboxen als Beispiele für nationalstaatlich ermöglichte Gewinnverkürzungen zeigt Tabelle 2 (auf S. 146). Bereits zwölf Länder haben Patentboxen eingerichtet, darunter zehn EU-Länder sowie Liechtenstein und die Schweiz. Malta und Zypern verlangen auf Lizenzeinnahmen überhaupt keine Steuern, Liechtenstein 2,5%, die Niederlande 5%, Luxemburg 5,7% und Belgien 6,8%. Die regulären Unternehmensteuersätze sind in diesen Ländern viel höher, wie auch in Deutschland mit rund 30%, wobei in Deutschland eben auch Lizenzeinkünfte mit diesem normalen Steuersatz von 30% versteuert werden müssen. 10 Jarass/Obermair, Steuermaßnahmen zur nachhaltigen Staatsfinanzierung, 2012, Kap (2), S. 45 ff. (http://www.jarass.com/home/in dex.php/de/steuern/buecher-und-umfangreiche-gutachten/449-steuer massnahmen-zur-nachhaltigen-staatsfinanzierung). 11 Hier kurz als Zins- und Lizenzzahlungen bezeichnet. 12 Meeting of Finance Ministers and Central Bank Governors Sydney February 2014, CommuniquØ, para. 9 (https://g20.org/wp-cont ent/uploads/2014/12/communique-meeting-of-g20-finance-ministe rs-and-central-bank-governors-sydney february-2014_0.pdf). 13 Die nicht ausgewiesenen Gewinne (häufig als stille Reserven bezeichnet), bleiben derzeit in Deutschland dauerhaft unbesteuert. Sie sollten zukünftig schrittweise besteuert werden, vgl. hierzu Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap. 7.1, S. 134ff. 14 Kommission, Mitteilung vom (Fn. 9), S Jarass/Obermair (Fn. 1) Kap (1), S Unangemessene Verrechnungspreise (die hier nicht weiter thematisiert werden sollen) sind ein weiteres Schlupfloch: Bezugspreise von ausländischen verbundenen Unternehmen werden zu hoch angesetzt (und bei Exporten zu niedrig), um so den Gewinnausweis im Hochsteuerland künstlich niedrig zu halten. Deutschland hat allerdings zur Durchsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes schon entschiedene Maßnahmen ergriffen (z. B. Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, Dokumentationspflichten, etc.). Auch der BEPS-Aktionsplan der OECD (Fn. 4) sieht hierfür eine Reihe von Maßnahmen vor: Aktionen 8 und Angel Gurría, Remarks delivered to G20 Finance Ministers and Central Bank Governors ( ) (http://www.oecd.org/unitedstates/tax transparencyandbepspresentationtog20financeministersandcentralbank governors.htm). 18 Zu tatsächlich bezahlten Steuersätzen von DAX30-Unternehmen s. Jarass, BB 2013,
3 146 EWS Heft 3/2015 Jarass, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa Tab. 2: Verminderung der nominalen Steuersätze in Patentboxen Nominaler Steuersatz [%] für Lizenzeinkünfte Standardsteuersatz Jahr der Einführung Belgien Frankreich Liechtenstein Luxemburg Malta Niederlande Portugal Schweiz Kanton Nidwalden Spanien Ungarn UK Zypern Quelle: Bundesregierung, Antwort auf die Kleine Anfrage der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN (BT-Drs. 18/1238) Die deutsche Bundesregierung sieht Patentboxen kritisch: Es bestehen Bedenken, dass es durch die steigende Zahl von Patentboxregelungen zunehmend zu einem volkswirtschaftlich schädlichen Steuerwettbewerb kommt, der das Besteuerungsniveau insbesondere für international operierende Unternehmen absenkt. Laut Bundesregierung käme als Gegenmaßnahme die Versagung des Betriebsausgabenabzugs oder z. B. ein Quellensteuerabzug für Lizenzzahlungen in das niedrig besteuernde Ausland in Betracht, 19 also genau diejenigen Maßnahmen, die, wie anschließend gezeigt, unilateral von jedem Land ohne weitere internationale Abstimmung umsetzbar sind. 4. Erträge besteuern, wo sie erwirtschaftet werden Die bis Ende 2015 mit den beteiligten Ländern abgestimmten OECD-Empfehlungen sollen anschließend von den beteiligten Ländern, insbesondere auch von allen EU-Ländern, in ihrer nationalen Steuergesetzgebung umgesetzt werden. Aber weder die OECD noch die G20 haben direkten Zugriff auf diese nationalen Gesetzgebungen, und die EU nur insoweit, als alle 28 Mitgliedsländer entsprechenden Richtlinien einvernehmlich zustimmen müssen. 20 Jedes einzelne Land ist aufgefordert, zur Erreichung der Ziele von EU, OECD und G20 geeignete Maßnahmen zu ergreifen. 21 Wie im Folgenden gezeigt, kann jeder einzelne EU-Mitgliedstaat eine Besteuerung dort sicherstellen, wo die wirtschaftlichen Aktivitäten stattfinden und die Erträge erwirtschaftet werden, 22 und zwar ohne vorherige internationale Harmonisierung. Die vorgestellten Reformvorschläge erhöhen tendenziell das Steueraufkommen und die Konkurrenzfähigkeit der Unternehmen derjenigen Länder, die die Vorschläge umsetzen. 23 Sobald ein Land, z.b. Deutschland, diese Maßnahmen zum eigenen Vorteil umgesetzt hat, ist damit zu rechnen, dass andere Länder (wie bei der deutschen Zinsschranke) folgen werden, wodurch de facto Schritt für Schritt eine Harmonisierung ermöglicht wird. II. Quellensteuern auf alle Zins- und Lizenzzahlungen 1. Quellensteuern sind international üblich, aber der Steuersatz wird in vielen Doppelbesteuerungsabkommen auf 0% reduziert Viele Länder haben Quellensteuern für Zins- und Lizenzzahlungen eingeführt (siehe Tabelle 3), inbesondere bei Zahlungen an verbundene Unternehmen. 24 Die Quellensteuersätze orientieren sich am unteren Rand der Körperschaftsteuersätze und werden häufig auch in Deutschland aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen reduziert, 25 zwischen EU-Mitgliedstaaten insbesondere für verbundene 26 Unternehmen auf 0%. 19 Bundesregierung, Antwort auf die Kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen BT-Drs. 18/1125 Steuergestaltung über Lizenz- bzw. Patentboxen,BT-Drs. 18/1238 v , S. 3 (übermittelt durch BMF-Schreiben vom ), 18/012/ pdf. 20 Einstimmigkeit wird in diesen Steuerfragen nur schwerlich erreicht werden können, weil die Mitgliedsländer, die von der derzeitigen Situation profitieren, nicht gezwungen werden können, durch Zustimmung ihre Vorteile aufzugeben. 21 Grundlegende Ideen hierzu wurden bereits seit 1999 veröffentlicht, vgl. Jarass, Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, Juli 1999 (http://www.jarass.com/home/index.php/de/steuern/ buecher-und-umfangreiche-gutachten/63-bruehler-empfehlungen-zurreform-der-unternehmensbesteuerung); Jarass/Obermair, Unternehmenssteuereform 2008 Kosten und Nutzen der Reformvorschläge, 2006, Kap. 6 (http://www.jarass.com/home/index.php/de/steuern/bue cher-und-umfangreiche-gutachten/58-unternehmenssteuerreform- 2008); Jarass/Obermair, Tax on earnings before interest and taxes instead of profit fair, simple and competitive. A conceivable initiative of EU Member States for a common consolidated corporate tax base. EC Tax Review 2008, (http://www.jarass.com/steuer/b/ec%20- tax%20review,%20tax%20on%20ebit%20instead%20on%20profit.pdf). Basierend auf diesen Ideen wurden im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 die Zinsschranke und bei der Gewerbesteuer die beschränkte Abzugsfähigkeit von Zins- und Lizenzzahlungen eingeführt. 22 Zu Einzelheiten der folgenden Vorschläge s. Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap , S. 113 ff. 24 Zu einer Übersicht bezgl. Quellensteuersätze für verbundene Unternehmen s. Spengel/Finke, Interest Allocation Issues, Evidence, and Reforms. Paper prepared for OECD BEPS Working Group Meeting Paris 23 October 2013, ZEW, Tab. 3. ( ). 25 Art. 11 OECD-DBA-Musterabkommen (OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: condensed version ( ) (http:// tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version- 2014_mtc_cond-2014-en#page1) sieht die Möglichkeit einer Quellensteuer auf gezahlte Schuldzinsen in Höhe von 10 % vor. Das OECD- Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, (http://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecd-musterabkommenzurvermeidungvondoppelbesteuerung.htm) sieht hingegen in Art. 12 einen grundsätzlichen Verzicht von Quellensteuern auf gezahlte Lizenzgebühren vor. Im Gegensatz dazu sehen Art. 11 und 12 des UN-DBA-Musterabkommens United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 2011 (www.un.org/esa/ffd/ documents/un_model_2011_update.pdf) die Möglichkeit von Quellensteuern sowohl auf gezahlte Schuldzinsen als auch auf gezahlte Lizenzgebühren vor, wobei die Höhe des Quellensteuersatzes sich aus den jeweiligen bilateralen Verhandlungen ergeben soll. 26 Beteilligung A 25 %. Vgl. Art. 3 lit. b) Richtlinie 2003/49/EG vom über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABlEU L 157 v , S (http://eurlex.europa.eu/lexuri. S.erv/LexUri. S.erv.do?uri=CE- LEX:32003L0049:de:HTML).
4 (1) Quellensteuern auf gezahlte Schuldzinsen Jarass, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa Heft 3/2015 EWS 147 Tab. 3: Quellensteuern für Zins- und Lizenzzahlungen in der EU, Schweiz und USA, 2014 (1.1) Keine Quellensteuern Dänemark, Deutschland, Estland, Finnland, Frankreich, Lettland, Luxemburg, Malta, Niederlande, Norwegen, Österreich, Schweden, Schweiz a), Ungarn, Zypern (1.2) Quellensteuersatz f 15% Bulgarien, Kroatien, Litauen b), Slowenien, Tschechische Republik, Türkei (1.3) Quellensteuersatz A 15% Belgien, Griechenland, Irland, Italien, Japan, Polen, Portugal, Rumänien, Schweiz, Slowakische Republik, Spanien, UK, USA (1.4) Erhöhter Quellensteuersatz für bestimmte Länder Dänemark, Frankreich, Kroatien, Lettland, Portugal, Rumänien, Tschechische Republik (2) Quellensteuern auf gezahlte Lizenzgebühren (2.1) Keine Quellensteuern Lettland, Luxemburg, Malta, Niederlande, Norwegen, Schweiz, Ungarn (2.2) Quellensteuersatz f 15% Bulgarien, Estland, Kroatien, Litauen, Slowenien, Tschechische Republik, Zypern (2.3) Quellensteuersatz A 15% Belgien, Dänemark, Deutschland, Finnland, Frankreich d), Griechenland, Irland e), Italien, Japan, Österreich, Polen, Portugal, Rumänien, Schweden, Slowakische Republik, Spanien, Türkei, UK, USA (2.4) Erhöhter Quellensteuersatz für bestimmte Länder Frankreich, Kroatien, Lettland, Portugal, Rumänien, Tschechische Republik a) Außer bei Zinsen für Anleihen und Sparguthaben. b) Nur bei Zahlung an Nicht-EU- und Nicht-DBA-Länder. c) Bei Zinsen für Anleihen und Sparguthaben. d) Mit Körperschaftsteuerschuld verrechenbar. e) Keine Quellensteuer im normalen Handel mit EU- und DBA-Staaten. Quelle: Jarass/Obermair, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung (Tab. 4.1), basierend auf Finke/Fuest/Nusser/Spengel, Extending taxation of interest and royalty income at source (Fig. 2 und Fig. 3) Quellensteuern werden in der Zins- und Lizenzrichtlinie der EU explizit erlaubt Die Vorgaben der EU-Richtlinie 28 erlauben den Mitgliedstaaten die Einführung derartiger Quellensteuern, soweit sie bei der verwaltungstechnischen Umsetzung der Richtlinie die darin vorgesehenen Voraussetzungen beachten und nur die nachweislich Berechtigten auf Antrag von einer Quellensteuer ausnehmen. 29 Dabei sind insbesondere folgende Aspekte zu berücksichtigen. 30 Sicherstellung einer EU-Einmalbesteuerung Die Richtlinie will ausschließlich die Doppelbesteuerung verhindern, aber die Einmalbesteuerung in der EU sicherstellen: (3) Es muss gewährleistet sein, dass Einkünfte in Form von Zinsen und Lizenzgebühren einmal in einem Mitgliedstaat besteuert werden. 31 Im Klartext: Niemand kann unter Berufung auf diese EU- Richtlinie die Zahlung der Quellensteuer verweigern, wenn er nicht belegen kann, dass die gezahlten Zinsen und Lizenzgebühren zumindest einmal in einem EU-Mitgliedstaat als Zins- und Lizenzerträge besteuert werden. Mindest-Steuersatz für Einmalbesteuerung? Wie hoch der tatsächlich gezahlte Steuersatz anzusetzen ist, damit eine Einmalbesteuerung gegeben ist, ist strittig. Bei der Verabschiedung der EU-Richtlinie 2003 in der damaligen EU-15 lag der niedrigste Körperschaftsteuersatz bei 12,5% (Irland), 32 in 2014 lag er in der EU bei 10%. 33 Allerdings kann der niedrigste EU-Körperschaftsteuersatz nicht das alleinige Kriterium sein, da dann bei einer weiteren Reduzierung des Körperschaftsteuersatzes in einem EU-Mitgliedstaat auf z.b. 1% auch noch rein formal eine einmalige Besteuerung gegeben wäre. Im Zusammenhang mit der gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) wurde vom Europäischen Parlament ein Mindest-Steuersatz von 70% des EU-Durch- 27 Jarass/Obermair (Fn. 1), Tab. 4.1, basierend auf Finke/Fuest/Nusser/ Spengel, Extending taxation of interest and royalty income at source an option to limit base erosion and profit shifting? ZEW Discussion Paper, September 2014 (http://ftp.zew.de/pub/zew-docs/dp/dp14073.pdf), Fig. 2 und Fig Art. 1 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 29 Vgl. Jarass, IStR 2014, (www.jarass.com/home/index.php/de/ steuern/aufsaetze/1241-gewinnverkuerzung-und-gewinnverlagerungbeps-nationale-massnahmen-sind-moeglich-und-hilfreich) und Jarass/ Obermair (Fn. 1); Art. 1 Abs. 12 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27), bzw. nur dann gezahlte Quellensteuer erstatten, Art. 1 Abs. 15 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 30 S. hierzu Jarass, IStR 2014, 742/743 und Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap (2), S Erwägungsgrund 3 der Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27); Wendelin/ Staats, Zur Rechtmäßigkeit von Quellensteuern. an den Verf. vom : Beim Abschluss der EU-Richtlinie für Zins- und Lizenzgebührenzahlungen gingen alle beteiligten Mitgliedstaaten erkennbar davon aus, dass eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat stattfindet und man deshalb auf die Erhebung von Quellensteuern verzichten kann. Wenn nun aber gezielt Durchleitungen durchgeführt werden und (noch wichtiger) einzelne Mitgliedstaaten anfangen mit Zins- und Patentboxen zu arbeiten, stellt das die Geschäftsgrundlage der Richtlinie in Frage. Man könnte sich also auf den Standpunkt stellen, dass mittlerweile ein,wegfall der Geschäftsgrundlage vorliegt und damit die Richtlinie insgesamt oder zumindest in den fraglichen Sachverhalten obsolet geworden ist. 32 Steuersätze in anderen EU-Ländern im Jahr 2004 (s. Kanzlei Diop & Meier: dern; Luxemburg: 22,9 %, alle anderen damaligen EU-Mitgliedstaaten lagen mehr oder weniger deutlich über 25 %; in 2014 lagen viele EU- Länder mehr oder weniger deutlich unter 25 %, vgl. BMF, , Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2014 (http:// ren_bestellservice/ wichtigsten-steuern-im-internationalenvergleich-2014.pdf? blob=publicationfile&v=4); IdW, Steuersätze EU 2013 (http://www.iwkoeln.de/infodienste/iwd/archiv/beitrag/grafik strecke-steuern-in-europa ). 33 Vgl. Tab. 1.,
5 148 EWS Heft 3/2015 Jarass, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa schnitts 34 vorgeschlagen; daraus würde eine untere Grenze von gut 15% resultieren. Nach dem deutschen Außensteuergesetz liegt eine Korrekturerfordernis vor, falls die Auslandsbesteuerung um mehr als ein Drittel geringer ist 35 als die deutsche Besteuerung. Bezogen auf den Satz der Abgeltungssteuer von 25% ergibt sich eine Grenze von wiederum gut 15%. Fazit: Bei einer Gesamtsteuerbelastung von unter 10% kann also gesichert davon ausgegangen werden, dass eine Einmalbesteuerung im Sinne der EU-Richtlinie nicht mehr gegeben und damit dann auch auf Zahlungen zwischen verbundenen EU-Unternehmen eine Quellensteuer zulässig ist. Mindestbeteiligung Die EU-Richtlinie gilt nur für Zahlungen an verbundene Unternehmen mit einer Beteiligung F 25% 36 ; dabei kann jedes Mitgliedsland verlangen, dass diese Voraussetzung während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren 37 erfüllt war. Keine automatische Freistellung Der Quellensteuerstaat kann vom Antragsteller für jeden einzelnen Kredit- oder Lizenzvertrag 38 eine vom Quellenstaat ausgestellte Bestätigung verlangen 39, dass der Quellenstaat eine Entscheidung über die Gewährung der Befreiung gefällt hat 40. Keine Freistellung für Zwischengesellschaften Der Empfänger der Zins- und Lizenzzahlungen muss diese zu eigenen Gunsten und nicht nur als Zwischenträger, etwa als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person 41 erhalten. Diesen Nachweis muss führen, wer unter Verweis auf die EU-Richtlinie einen Antrag auf Befreiung von der Quellensteuer stellt. 42 Selbst wenn also der endgültig Begünstigte nach der EU-Richtlinie nicht der Quellensteuer unterfallen würde, könnte sich eine zwischengeschaltete Gesellschaft nicht auf die EU-Richtlinie berufen. Keine Freistellung bei Steuerumgehung Nicht nur bei Steuerhinterziehung und Missbrauch, sondern auch bei Steuerumgehung kann jeder Mitgliedstaat die Quellensteuerfreistellung verweigern. 43 Entsprechend plant die Europäische Kommission eine offizielle Klarstellung, dass die Mitgliedsländer Zins- und Lizenzzahlungen im eigenen Land besteuern können, falls die Zahlungen nirgendwo sonst in der EU effektiv besteuert werden. 44 Fazit: Quellensteuern sind EU-rechtlich möglich. Nur Zahlungen für Kredit- und Lizenzverträge, die nachweislich berechtigt sind, müssen auf Antrag von einer Quellensteuer ausgenommen werden Zulässigkeit von Quellensteuern auch in Deutschland unstreitig Die rechtliche Zulässigkeit von Quellensteuern ist in Deutschland unstreitig. 46 Quellensteuern erfüllen das in Deutschland häufig geforderte Nettoprinzip, 47 da alle Kosten beim Betrieb geltend gemacht werden können und die Quellensteuer nur eine Vorauszahlung von Steuern darstellt. Durch Quellenbesteuerung kann systematisch und verwaltungsarm eine Doppelbesteuerung vermieden werden, soweit die im Quellenland gezahlten Quellensteuern im Empfängerland auf die Einkommensteuerschuld vollständig angerechnet werden können. 48 Das deutsche Bundesfinanzministerium will allerdings derzeit allgemeine Quellensteuern (noch?) nicht einführen, weil unter Berücksichtigung der dann im Gegenzug in Deutschland anzurechnenden ausländischen Quellensteuer netto Aufkommensverluste befürchtet werden. 49 Deshalb sieht die BMF-Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen vor: Zinsen und Lizenzgebühren, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, können nur in diesem Staat besteuert werden Europäisches Parlament, Legislative Entschließung vom zu dem Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) (COM(2011)0121 C7-0092/ /0058(CNS)), roparl.europa.eu/sides/getdoc.do?pubref=-//ep//text+ta+p7-ta DOC+XML+V0//DE). Im Juni 2015 präsentierte die Kommission eine Strategie zur Neuauflage der GKKB will die Kommission einen neuen Vorschlag präsentieren, der auf 2 wesentlichen ¾nderungen basiert: Die GKKB soll verpflichtend sein und sie soll schrittweise eingeführt werden. Der wesentliche Fokus soll auf der Sicherstellung der einheitlichen Bemessungsgrundlage liegen, beginnend mit internationalen Elementen bezogen auf das BEPS Projekt der OECD (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/ common_tax_base/index_de.htm) Abs. 2 Nr. 1 AStG. 36 Art. 1 Abs. 7 i.v. m. Art. 3 Abs. 1 b) Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27); statt Mindestkapitalbeteiligung kann auch ein Mindestanteil an den Stimmrechten verlangt werden, vgl. Art. 3 Abs. 1 b) iii Richtlinie 2003/ 49/EG (Fn. 27). Hinweis: 10 % Mindestbeteiligung statt der hier verlangten 25 % gelten nur für Dividenden gemäß der Mutter-Tochter- Richtlinie (Richtline 90/435/EWG vom über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABlEU L 225/6 vom Die Richtline 90/435/ EWG wurde ersetzt durch die Richtlinie 2011/96/EU vom über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. L 345 vom , S. 8 16, welche zuletzt um eine De-minimis-Missbrauchsbekämpfungsvorschrift ergänzt wurde durch die Richtlinie (EU) 2015/121 vom , ABlEU L 21/1 vom ). 37 Art. 1 Abs. 10 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 38 Art. 1 Abs. 13 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 39 Art. 1 Abs. 11 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27); nach geltendem Recht werden auf Antrag keine Quellensteuern (Kapitalertragsteuer) bei Zinsund Lizenzzahlungen an verbundene Unternehmen innerhalb der EU und der Schweiz erhoben ( 50g EStG); hierfür ist vom zuständigen Finanzamt eine Bescheinigung über die Inlandsansässigkeit auszustellen ( 50h EStG). 40 Art. 1 Abs. 12 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 41 Art. 1 Abs. 4 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 42 Art. 1 Abs. 12 bzw. 15 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 43 Art. 5 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 44 Kommission, Mitteilung vom (Fn. 9), S. 9: Member States are not required to give beneficial treatment to interest and royalty payments if there is no effective taxation elsewhere in the EU. 45 Art. 1 Abs. 12 Richtlinie 2003/49/EG (Fn. 27). 46 S. hierzu auch Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap (3), S. 72/ Vgl. Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap (3), S. 87/ Vgl. Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap (2), S. 76/77. Die derzeitig häufig auftretenden Anrechnungsüberhänge (vgl. Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap (4), S ) würden dadurch systematisch verhindert werden. 49 Diese Befürchtung ist unberechtigt, vgl. Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap (2), S. 109/ BMF, Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom , Art. 11 und 12 (http://www.bundesfinanzministerium.de/content/de/ Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Allgemei ne_informationen/ verhandlungsgrundlage-dba-deutsch. html); ganz ähnlich das OECD-DBA-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (Fn. 26).
6 Jarass, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa Heft 3/2015 EWS 149 Entsprechend wurden in vielen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen mit Industrieländern Quellensteuern ausgeschlossen, beim deutschen Zahler von Schuldzinsen und Lizenzgebühren wird deshalb im Regelfall keine Quellensteuer erhoben. Bei einer generellen (Wieder-)Einführung von Quellensteuern müssten diese Doppelbesteuerungabkommen 51 schrittweise angepasst werden. Aktion 15 des OECD-Aktionsplans sieht hierfür als Umsetzungsmöglichkeit eine international abgestimmte Vereinbarung zur ¾nderung aller betroffenen Doppelbesteuerungsabkommen der teilnehmenden Länder vor. 52 Als erster Schritt sollte die aktuelle deutsche Verhandlungsgrundlage 53 für Doppelbesteuerungsabkommen, die derzeit jedenfalls für Industriestaaten einen Quellensteuersatz von 0% vorsieht, geändert werden. 54 Übrigens hat Deutschland 2014 mit dem Schwellenland China 55 Quellensteuern von 10% für Zins- und Lizenzzahlungen vereinbart und mit dem Entwicklungsland Costa Rica 56 von 5%. 4. Quellensteuern auf alle Zins- und Lizenzzahlungen einführen a) Erhebung und Erstattung de lege lata und de lege ferenda Wenn in Deutschland derzeit überhaupt Quellensteuer erhoben wird, geschieht dies in einer völlig unsystematischen Art und Weise. Zudem ist die Erstattung von bezahlter Quellensteuer von einer Vielzahl unterschiedlichster Voraussetzungen abhängig 57, was zu großen Besteuerungsunsicherheiten führt. Zukünftig sollte jedes Unternehmen auf alle von ihm in Deutschland gezahlten und steuerlich als Kosten geltend gemachten Schuldzinsen und Lizenzgebühren eine Quellensteuer (z.b. 10%) zahlen. Im Gegenzug sollte jedes Unternehmen vom deutschen Fiskus eine Erstattung aller Quellensteuern erhalten, die auf seine in Deutschland steuerpflichtigen Zins- oder Lizenzerträge im In- oder DBA-Ausland erhoben worden sind. Dabei sollte es nicht zwingend erforderlich sein, dass das Ausland entsprechende Maßnahmen ergreift. Vielmehr sollte jedes DBA-Land selbstständig entscheiden können, ob es überhaupt Quellensteuer auf Zins- und Lizenzzahlungen nach Deutschland erhebt und ob es deutsche Quellensteuer dem in seinem Land ansässigen Zahlungsempfänger erstattet. b)beispiele Die folgenden Beispiele erläutern Umsetzung und Wirkungsweise einer derartigen Quellensteuer. Dabei möge der Zahler dem Zahlungsempfänger 100 Euro schulden. Fall 1: Deutscher Zahler, ausländischer Zahlungsempfänger Ohne Quellensteuer zahlt der deutsche Zahler an den ausländischen Zahlungsempfänger 100 Euro. Mit Quellensteuer zahlt der deutsche Zahler an den deutschen Fiskus 10 Euro Quellensteuer und an den ausländischen Zahlungsempfänger 90 Euro. Unterfall 1a: Die deutsche Quellensteuer von 10 Euro wird durch den ausländischen Fiskus an den ausländischen Zahlungsempfänger erstattet, der dadurch insgesamt 100 Euro erhält (also genauso viel wie ohne Erhebung einer Quellensteuer). Unterfall 1b: Keine Erstattung der deutschen Quellensteuer von 10 Euro durch den ausländischen Fiskus an den ausländischen Zahlungsempfänger, der daher insgesamt nur 90 Euro erhält. Er wird deshalb versuchen 58, seinen Preis von 100 Euro auf 111 Euro zu erhöhen (was seine Wettbewerbsfähigkeit vermindert), um so nach Abzug der deutschen Quellensteuer (nun 11 Euro) netto 100 Euro zu bekommen. Der deutsche Zahler wird dann voraussichtlich versuchen, zukünftig Geschäfte mit einem Zahlungsempfänger zu machen, dessen Sitzland die deutsche Quellensteuer anrechnet. Der ausländische Fiskus wiederum kommt unter Druck, zukünftig die deutsche Quellensteuer an den in seinem Land ansässigen Zahlungsempfänger zu erstatten. Fall 2: Ausländischer Zahler, deutscher Zahlungsempfänger Ohne Quellensteuer zahlt der ausländische Zahler an den deutschen Zahlungsempfänger 100 Euro. Falls nicht nur Deutschland, sondern auch der ausländische Staat eine Quellensteuer (von z. B. 10%) eingeführt hat, zahlt der ausländische Zahler an den ausländischen Fiskus 10 Euro Quellensteuer und an den deutschen Zahlungsempfänger nur 90 Euro. Unterfall 2a: Der ausländische Staat hat ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland. In diesem Fall erstattet der deutsche Fiskus die ausländische Quellensteuer von 10 Euro dem deutschen Zahlungsempfänger, der dadurch insgesamt 100 Euro erhält (also genauso viel wie ohne Erhebung einer Quellensteuer). 51 Das BMF-Schreiben vom zeigt den Stand der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen am (http://www.bundesfi nanzministerium.de/content/de/downloads/bmf_schreiben/internati onales_steuerrecht/allgemeine_informationen/ stand-dba -1-Januar-2015.html). 52 Zu Multilateralen Übereinkommen (BEPS-Maßnahme Nr. 15) als Instrument einer flexiblen Anpassung der bestehenden DBA s. Reimer, IStR 2015, BMF (Fn. 50). Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD Deutschlands Zukunft gestalten vom , S. 65, äußert sich hierzu: Die Bundesregierung wird die Arbeiten für die nationale Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) fortsetzen. DBA dienen nicht mehr allein der Verhinderung von doppelter Besteuerung, sondern auch der Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung (sog. weiße Einkünfte). Wir werden daher weiterhin entsprechende Klauseln in den DBAs verhandeln und in der Zwischenzeit diese Grundsätze in nationalen Regelungen absichern. (https://www.cdu.de/sites/ default/files/media/dokumente/koalitionsvertrag.pdf). Bei diesen Verhandlungen sollte die Einführung einer allgemeinen Quellensteuer näher in Betracht gezogen werden. 54 Ditz/Pinkernell/Quilitzsch, IStR 2014, 45, lehnen eine Quellensteuer auf Lizenzgebühren ab: Die Wiedereinführung von Quellensteuern auf Lizenzgebühren, die EU und OECD aus guten Gründen abgeschafft haben, hätte gravierende Nachteile für die inländischen Unternehmen und passt steuerpolitisch nicht zum Status Deutschlands als Exportnation. 55 DBA Deutschland VR China (Revisionsabkommen, Unterzeichnung am ), Art. 11 Zinsen, Art. 12 Lizenzgebühren. 56 DBA Deutschland Costa Rica vom , BGBl. II 2014, 917, Art. 11 Abs. 2 und Art. 12 Abs Im Ausland gezahlte Quellensteuern können in Deutschland entweder auf die anteilige Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerschuld (ohne Berücksichtigung der anteiligen Gewerbesteuerschuld) angerechnet werden oder es wird in Deutschland nur der nach Abzug der ausländischen Quellensteuer verbleibende Nettobetrag besteuert (indirekte Anrechnung). 58 Zu möglichen Reaktionen, insbesondere zu so genannten Netto-Klauseln, s. Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap (3), S
7 150 EWS Heft 3/2015 Jarass, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa Tab. 4: Beschränkung des steuerlichen Abzugs von Zinszahlungen in der EU und in Vergleichsländern, 2014 (1) Keine Beschränkungen Estland, Malta, Slowakische Republik, UK, Zypern (2) Beschränkung gemäß (2.1) Schulden-Eigenkapital-Verhältnis Belgien, Bulgarien, Dänemark, Frankreich, Griechenland, Japan, Kanada, Kroatien, Litauen, Lettland, Luxemburg a), Polen, Rumänien, Schweiz, Slowenien, Tschechische Republik, Türkei, Ungarn, USA (2.2) Schulden-Vermögen-Verhältnis Dänemark, Österreich, Schweiz (2.3) EBIT(DA) Bulgarien, Dänemark, Deutschland, Estland, Finnland, Frankreich, Italien, Norwegen, Portugal, USA (3) Beschränkungen gemäß (3.1) Zahlung an verbundene Unternehmen (3.2) Zahlung für durch verbundene Unternehmen garantierte Kredite (4) Allgemeine Beschränkungen Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Griechenland, Japan, Kanada, Kroatien, Litauen, Luxemburg, Norwegen, Polen, Slowakische Republik, Slowenien, Schweiz, Tschechische Republik, Türkei, UK, USA Dänemark, Finnland, Frankreich, Japan, Luxemburg, Norwegen, Tschechische Republik, Slowakische Republik, USA (4.1) alle Zinszahlungen Belgien b), Bulgarien, Deutschland, Italien, Lettland, Österreich, Portugal, Rumänien, Spanien, Ungarn (4.2) weitere Vorschriften Irland, Niederlande, Österreich, Schweden (5) Konsequenz der Beschränkung (5.1) kein steuerlicher Abzug Belgien, Bulgarien, Dänemark, Deutschland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Italien, Japan, Kroatien, Litauen, Lettland, Norwegen, Österreich, Polen, Portugal, Rumänien, Slowakische Republik, Slowenien, Spanien, Tschechische Republik, Ungarn, USA (5.2) verdeckte Gewinnausschüttung Kanada, Luxemburg, Schweiz, Tschechische Republik c), Türkei a) Nur, falls Kredite für Finanzholding-Aktivitäten genutzt werden. b) Falls Zinsen beim Empfänger steuerfrei oder steuerbegünstigt sind. c) Nur überhöhte Zinsen an verbundene Unternehmen in Nicht-EU-Ländern. Quelle: Quelle: Jarass/Obermair, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung (Tab. 4.5); basierend auf Finke/Fuest/Nusser/ Spengel, Extending taxation of interest and royalty income at source (Fig. 1) 59 Unterfall 2b: Der ausländische Staat hat kein Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland. Dann erfolgt keine Erstattung der ausländischen Quellensteuer von 10 Euro durch den deutschen Fiskus an den deutschen Zahlungsempfänger, der daher insgesamt nur 90 Euro erhält. Er wird deshalb versuchen, seinen Preis von 100 Euro auf 111 Euro zu erhöhen (was seine Wettbewerbsfähigkeit vermindert), um so nach Abzug der Quellensteuer (nun 11 Euro) netto 100 Euro zu bekommen. Der deutsche Zahlungsempfänger wird voraussichtlich versuchen, zukünftig Geschäfte mit einem Zahler zu machen, dessen Sitzland mit Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, damit er vom deutschen Fiskus die ausländische Quellensteuer erstattet bekommt. Der ausländische Fiskus wiederum kommt unter Druck, zukünftig mit Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abzuschließen. Fall 3: Deutscher Zahler, deutscher Zahlungsempfänger Ohne Quellensteuer zahlt der deutsche Zahler an den deutschen Zahlungsempfänger 100 Euro. Nach Einführung der vorgeschlagenen Quellensteuer zahlt der deutsche Zahler an den deutschen Fiskus 10 Euro Quellensteuer und an den deutschen Zahlungsempfänger 90 Euro. Der deutsche Fiskus erstattet die deutsche Quellensteuer von 10 Euro dem deutschen Zahlungsempfänger, der dadurch insgesamt 100 Euro erhält (also genauso viel wie ohne Erhebung einer Quellensteuer). III. Beschränkung des steuerlichen Abzugs von Zins- und Lizenzzahlungen 1. Beschränkungen des steuerlichen Abzugs von Zinszahlungen international üblich Viele Länder haben Beschränkungen des steuerlichen Abzugs von Zinszahlungen eingeführt (siehe Tabelle 4) inbesondere bei Zahlungen an verbundene Unternehmen. 60 In Deutschland sind bereits seit 2008 Zinsaufwendungen eines Betriebes über 3 Mio. Euro durch die so genannte Zinsschranke nur bis zur Höhe des Zinsertrages im gleichen Jahr als Betriebsausgaben abziehbar, darüber hinaus nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA. 61 Die Einführung einer Lizenzgebührenschranke wird derzeit innerhalb der deutschen Bundesregierung diskutiert. 62 Viele andere Länder haben mittlerweile ähnliche Begrenzungen eingeführt. Österreich hat ab offizielle Abzugsbeschränkungen bei Zahlung in ein Niedrigsteuerland (Steu- 59 Jarass/Obermair (Fn. 1), Tab. 4.5; diese basiert auf Finke/Fuest/Nusser/ Spengel, Extending taxation of interest and royalty income at source (Fn. 25), Fig Zu einer Übersicht bezgl. Quellensteuersätze für verbundene Unternehmen s. Spengel/Finke (Fn. 24), Tab h Abs. 1 EStG; zu Ausnahmen s. 4h Abs. 2 EStG. 62 Koalitionsvertrag vom (Fn. 53), S. 65: Auch wollen wir sicherstellen, dass der steuerliche Abzug von Lizenzaufwendungen mit einer angemessenen Besteuerung der Lizenzerträge im Empfängerland korrespondiert. Im Vorgriff auf diese internationale Regelung werden wir in Deutschland erforderlichenfalls gesetzgeberisch voranschreiten.
8 Powered by TCPDF (www.tcpdf.org) Jarass, Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung in Europa Heft 3/2015 EWS 151 ersatz a10%) eingeführt, 63 allerdings nur bei Zahlungen an verbundene Unternehmen, wodurch die Beschränkung relativ leicht umgehbar ist. Auch der OECD-Aktionsplan sieht die Möglichkeit von Abzugsbegrenzungen explizit vor Abzugsbeschränkungen sind sowohl in der EU als auch in Deutschland rechtlich zulässig Die griechischen Argonauten mussten zwischen den beiden Ungeheuern Skylla und Charybdis hindurchsegeln. ¾hnlich geht es jedem Reformvorschlag, der steuerliche Abzugsbeschränkungen vorsieht. Aber sowohl der Europäische Gerichtshof 65 als auch der deutsche Bundesfinanzhof 66 haben explizit Abzugsbeschränkungen für zulässig erklärt. 3. Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zins- und Lizenzzahlungen einführen a)grundsätze Die Abzugsfähigkeit von Zins- und Lizenzzahlungen, die direkt oder indirekt in Steueroasen fließen, sollte in Abhängigkeit vom Steuersatz des Empfängers beschränkt werden (z.b. bei unter 20%). Dabei sollte es auf den tatsächlich bezahlten Steuersatz des durch die Zahlung endgültig Begünstigten ankommen, nicht etwa auf den Steuersatz des ersten Empfängers der Zahlung, der diese dann, ggf. in Form von steuerbegünstigten Transaktionen, an den endgültig Begünstigten weiterleitet. Die Abzugsbeschränkung sollte umso stärker wirken, je niedriger der jeweilige ausländische Steuersatz ist. Durch eine derartige Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zins- und Lizenzzahlungen wird insgesamt eine bestimmte Mindestbesteuerung sichergestellt (hier 20%) und die Steueroasen würden ausgetrocknet. Zur Verwaltungsvereinfachung sollte die deutsche Finanzverwaltung (ähnlich wie bei der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer) ein Verzeichnis von geprüften Zahlungsempfängern anbieten, bei denen der Betriebsausgabenabzug gesichert wäre. Doppelbesteuerungen durch Abzugsbeschränkungen können deutlich verringert werden, wenn die nicht zum Abzug zugelassenen Zahlungen zukünftig nicht mehr als Zinsen oder Lizenzgebühren qualifiziert werden, sondern als Dividenden, die dann häufig beim Empfänger steuerfrei sind. ¾nderungen an Doppelbesteuerungsabkommen sind für die Einführung genereller Abzugsbeschränkungen nicht erforderlich. Das ist ein entscheidender Vorteil gegenüber Quellensteuern, die, wie erläutert, vielfach ¾nderungen der geltenden Doppelbesteuerungsabkommen erfordern. b) Beispiel Bei einem Steuersatz des Empfängers von 5% kann der deutsche Zahler nur ein Viertel (= 5%/20%) der Zins- und Lizenzzahlungen in Deutschland steuerlich als Kosten geltend machen. Durch die Einführung von Abzugsbeschränkungen bei Zahlung in Niedrigsteuerländer resultiert also ein systematischer Druck auf die Niedrigsteuerländer, ihre Steuersätze zu erhöhen. Derartige Abzugsbeschränkungen sind national und international üblich. So hat Österreich zum Abzugsbeschränkungen eingeführt. Das Land Hessen hat eine Bundesratsinitiative zur Abzugsbeschränkung für Lizenzzahlungen in ein Niedrigsteuerland angekündigt. 4. Beschränkungen durch die deutsche Gewerbesteuer erweitern Die deutsche Gewerbesteuer erfüllt die Forderung des OECD-Generalsekretärs Gurria, Steuern dort zu erheben wo die wirtschaftlichen Aktivitäten stattfinden und die Erträge erwirtschaftet wurden 67, jedenfalls im Prinzip: Sie beschränkt, unabhängig vom Zahlungsempfänger, die steuerliche Abzugsfähigkeit auf 3/4 der Zinszahlungen und auf 15/ 16 der Lizenzzahlungen; dabei sind Zins- und Lizenzzahlungen von insgesamt 0,1 Mio. Euro in jedem Fall abzugsfähig. Alle erhaltenen Zinsen und Lizenzgebühren sind allerdings voll gewerbesteuerpflichtig 68, was zu einer systematischen Doppelbesteuerung führt, falls beide Seiten gewerbesteuerpflichtig sind. Zukünftig sollten Zins- und Lizenzzahlungen bei der Gewerbesteuer gar nicht mehr abziehbar sein und im Gegenzug zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen alle Zins- und Lizenzerträge gewerbesteuerfrei gestellt werden. 69 IV. Fazit Zukünftig würde ohne energische Gegenmaßnahmen ein immer größerer Teil der in Deutschland erwirtschafteten Erträge nirgends mehr versteuert werden, weder im Quellenstaat Deutschland noch in irgendeinem ausländischen Empfängerland. Wenn insoweit nicht gegengesteuert wird, steht zu befürchten, dass Deutschland immer weniger Unternehmenssteuern bekommt. Zudem würden immer mehr Arbeitsplätze ins Ausland vertrieben werden, insbesondere wegen des künstlichen Aufbaus von in Niedrigsteuerländern angesiedelten Zwischengesellschaften und Kapitalverwaltungen. Quellensteuern und Abzugsbeschränkungen sind, wie gezeigt, international üblich und sowohl nach EU-Recht als auch nach deutschem Recht zulässig. Bei beiden Reformvorschlägen würde nur belastet, wer Niedrigsteuerländer nutzt. Steuervermeider würden zukünftig systematisch zur Steuerzahlung herangezogen, die durch eine Verlagerung ins Ausland erreichbaren Steuervorteile würden deutlich verringert. Die Konkurrenzfähigkeit der deutschen Unternehmen würde verbessert. Andere Staaten würden angeregt, zu ihrem jeweiligen Vorteil ähnliche Maßnahmen einzuführen, wodurch schrittweise eine internationale Abstimmung erreicht würde. 63 Abgabenänderungsgesetz Österreich 2014 (https://www.bmf.gv.at/steu ern/abgabenaenderungsgesetz-2014.html); vgl. Wirtschaftskammer Österreich, Überblick über die wichtigsten ¾nderungen ( ) (https://www.wko.at/content.node/service/steuern/einkommensteuerund-koerperschaftsteuer/einkommenssteuer/abgabenaenderungsgeset z_2014.html). 64 Pinkernell, Bericht der EU-Expertengruppe zur Besteuerung der Digital Economy, IStR 2014, (IStR-LB Heft 13/2014); s. a. EU Expert Group on Taxation of the Digital Economy (http://ec.europa.eu/taxa tion_customs/taxation/gen_info/good_governance_matters/digital_eco nomy/index_en.htm; en.htm). 65 EuGH, Rs. C-397/09, Scheuten Solar Technology, ECLI:EU:C:2011:499, EWS 2011, BFH, I R 21/12, BStBl. II 2014, 5031, BB 2014, 1765, BVerfG-Az.: 2 BvR 1559/14, unter Bezug auf die Gewerbesteuer. 67 Interview mit Angel Gurría, Handelsblatt v Der nominale Gewerbesteuersatz liegt zwischen 7 % (Mindeststeuersatz) und rund 18 % (abhängig vom lokalen Hebesatz). 69 Zu Einzelheiten s. Jarass/Obermair (Fn. 1), Kap. 4.3.
L. JARASS G.M. OBERMAIR Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung International geplante Maßnahmen und national umsetzbare Reformvorschläge gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung Gliederung 11
Deutscher Bundestag Drucksache 18/1238 18. Wahlperiode 25.04.2014 Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Dr. Thomas Gambke, Kerstin Andreae, Dr. Gerhard Schick, weiterer Abgeordneter
Europäisches Gespräch 2015: Faire und effiziente Unternehmensbesteuerung: Nationale Maßnahmen sind möglich und hilfreich
Prof. Dr. Lorenz JARASS Dipl. Kaufmann (Univ. Regensburg), M.S. (School of Engineering, Stanford Univ., USA), Hochschule RheinMain Wiesbaden D:\2015\Steuern\Brüssel, 17.04.2015, Folien, v1.1.docx Wiesbaden,
20.10.2014 Autorenpapier Dr. Thomas Gambke, Britta Haßelmann, Lisa Paus, Dr. Gerhard Schick, Kerstin Andreae Steuervermeidung multinationaler Unternehmen eindämmen Gleiche Wettbewerbsbedingungen für kleine

References: Art. 11
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 Art. 3
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 Art. 1
 Art. 11
de lege lata
de lege ferenda
 Art. 11
 Art. 12
 Art. 11
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