Source: https://blogs.pwc.de/steuern-und-recht/2011/10/12/lost-eine-disquotale-einlage-zukunftig-schenkungsteuer-aus/
Timestamp: 2019-11-14 09:43:21+00:00

Document:
Derzeit liegt der Entwurf eines Gesetzes „zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie und zur Änderung steuerlicher Vorschriften“ (BeitrRLUmsG) vor, das die bisherige „Besteuerungslücke“ schließen und Vermögensverschiebungen zwischen Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft mittels disquotaler Einlage künftig als schenkungsteuerbarer Vorgang fingieren soll.
Ausgangssachverhalt: Einlage von Bargeld
Vater und Sohn sind zu je 50 Prozent an der X-GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten und zugleich auch die Verkehrswerte belaufen sich auf jeweils 50.000 Euro. Lediglich der Vater legt zur Stärkung des Eigenkapitals einen Betrag von zwei Millionen Euro in bar ein, ohne eine entsprechende Gegenleistung zu erhalten.
Derzeitiger Rechtstand
Der Wert der Einlage des Vaters verteilt sich auf alle Anteile, so dass auch der Anteil des Sohnes um eine Million Euro steigt, ohne dass er selbst eine Einlage getätigt hat. Nach derzeitiger Rechtsprechung fehlt es bei einer disquotalen Einlage an einer freigebigen Zuwendung vom Vater an den Sohn. Das erhöhte Gesellschaftsvermögen der X-GmbH steht dieser selbst zu; somit erfolgte eine Übertragung des Barvermögens an die Kapitalgesellschaft selbst und nicht an den Sohn. Es wird hierbei nicht auf die wirtschaftliche Leistungsbeziehung abgestellt, sondern auf die zivilrechtliche. Die Literatur sieht die Einlage zudem als eine gesellschaftsrechtlich verursachte an, die somit dem Gemeinschaftszweck der X-GmbH dient. Daraus lässt sich schließen: Die Einlage wurde nicht unentgeltlich und damit nicht freigebig erbracht, sodass die Voraussetzungen für den Tatbestand einer Schenkung nicht erfüllt sind. Von einer Schenkung wäre lediglich auszugehen, wenn eine offene oder verdeckte Ausschüttung in zeitlichem Zusammenhang mit der Einlage erfolgte oder der Vater eine Einlageverpflichtung des Sohnes übernommen hätte, was im vorliegenden Fall nicht gegeben ist.
Beachten Sie allerdings bitte: Bei einer Veräußerung der Beteiligung an der X-GmbH durch den Sohn zum Verkehrswert von 1.050.000 Euro erzielt dieser nach Abzug seiner Anschaffungskosten von 50.000 Euro und unter der Annahme, dass keine Veräußerungskosten anfallen, einen Veräußerungsgewinn von einer Million Euro, welcher der Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer unterliegt.
Folgen durch das Umsetzungsgesetz zur Beitreibungsrichtlinie
Die erwähnten Rechtsfolgen der Schenkungsteuerfreiheit und der Besteuerung eines entsprechend erhöhten Veräußerungsgewinns möchte der Gesetzgeber nun durch die Einführung des § 7 Absatz 8 Satz 1 des Entwurfs für ein Erbschaftsteuergesetz (ErbStG-E) ändern, der wie folgt lauten soll:
„Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.“
Durch diesen Entwurf wird demnach eine Schenkung fingiert, sobald eine Kapitalgesellschaft eine Leistung erhält, ohne eine angemessene Gegenleistung zu erbringen, und der Gesellschaftswert dadurch steigt. Begünstigte der unterstellten Leistung sind nun die Mitgesellschafter, da sich die Wertsteigerung bei ihnen auswirkt, und nicht mehr die Gesellschaft.
Im Ausgangsfall wird durch die disquotale Einlage des Vaters beim Sohn eine Schenkung in Höhe von einer Million Euro fingiert. Unter Berücksichtigung des Freibetrags in Höhe von 400.000 Euro und einem Steuersatz von 15 Prozent ergibt sich eine Schenkungsteuer von 90.000 Euro.
Bei der Ermittlung des Freibetrags und des Steuersatzes ist stets das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Schenker (Einlegendem) und Beschenktem (Mitgesellschafter) zugrunde zu legen. Im Fall mittelbarer Beteiligungen ist dabei zu beachten: Begünstigter der Schenkung soll die natürliche Person sein, der die Anteile – wirtschaftlich über die Beteiligungskette – an der Gesellschaft zuzurechnen sind, welche die Leistung empfängt.
Zusätzlich erfasst die gesetzliche Neuregelung des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbstG-E nicht nur disquotale Einlagen von Mitgesellschaftern, sondern auch Zuwendungen an die Gesellschaft von fremden Dritten. Dies erweitert die Thematik erheblich, wie Sie den folgenden beiden Abschnitten entnehmen können.
Verzicht auf Bereicherungswillen
Sachverhalt: In Abwandlung zum genannten Ausgangsfall hat hier Gesellschafter A zum Zeitpunkt der Gründung der X-GmbH ein Darlehen zur Verfügung gestellt, um die Startprojekte finanzieren zu können. Mittlerweile laufen jedoch die Geschäfte der X-GmbH schlecht. A ist gezwungen, auf sein Darlehen zu verzichten, um die Insolvenz der Gesellschaft abzuwenden und die Sanierung zu ermöglichen.
Die gesetzliche Fiktion des neuen § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG-E verzichtet künftig auf das Tatbestandsmerkmal der Freigebigkeit, sodass auf den Willen des Leistenden, den Bedachten zu bereichern („Bereicherungswille“), verzichtet wird. Erfasst werden demnach auch Fälle, in denen ein Gesellschafter auf seine Darlehensforderung verzichtet, um in erster Linie den Bestand des Unternehmens zu sichern, was die einzig denkbare Lösung ist. Es liegt somit auch in diesem Fall eine Schenkung des A an seinen Mitgesellschafter vor.
Werterhöhung als Gegenstand der Schenkung
Sachverhalt: Im Unterschied zum Ausgangsfall legt der Vater anstatt Barvermögen seinen Mitunternehmeranteil an der Y-GmbH in Höhe von einer Million Euro in die X-GmbH ein. Die Voraussetzungen der §§ 13 a und 13 b ErbStG sind in Bezug auf den Mitunternehmeranteil erfüllt.
In der Fassung des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG-E heißt es:
„Als Schenkung gilt die Werterhöhung … .“ Somit ist Gegenstand der Zuwendung nicht das vom Leistenden eingelegte Wirtschaftsgut, sondern dessen finanzielle (wertmäßige) Auswirkung auf die Anteile der Mitgesellschafter.
Wie bereits im Ausgangsfall erläutert, liegt entsprechend dem Gesetzesentwurf auch im hier beschriebenen Fall eine Schenkung vom Vater an den Sohn vor. Zuwendungsgegenstand ist hier jedoch nicht die Beteiligung an der Y-GmbH, sondern nur die Werterhöhung der Anteile des Sohnes an der X-GmbH. Diese „Werterhöhung“ fällt jedoch nicht unter die Begünstigungen der §§ 13 a und 13 b ErbStG. Die Konsequenz: Der Sohn muss nun den vollen Verkehrswert des anteilig auf seinen Geschäftsanteil entfallenden Mitunternehmeranteils der Schenkungsteuer unterwerfen. Hätte der Vater den Anteil an der Y-GmbH direkt auf seinen Sohn übertragen und hätten beide im Anschluss ihren Anteil in die X-GmbH eingelegt, wären die Steuerbegünstigungen der §§ 13 a und 13 b ErbStG zum Tragen gekommen.
Höhere Anschaffungskosten des Beschenkten?
Fraglich ist, ob sich die Anschaffungskosten des Beschenkten durch die steuerliche Erfassung der disquotalen Einlage als Schenkung erhöhen. Grundsätzlich erhöhen Einlagen nur die Anschaffungskosten desjenigen, der die Einlage tätigt. Bezogen auf den Ausgangsfall und geltendes Recht dürften sich demnach die Anschaffungskosten des Vaters erhöhen, nicht jedoch die des Sohnes. Von dieser Grundregel könnte jedoch abgewichen werden, wenn und soweit die Leistung als unentgeltliche Zuwendung an den (anderen) Gesellschafter auszulegen ist. Man könnte dann unterstellen, der eingelegte Vermögensvorteil sei eine logische Sekunde vorher auf den Beschenkten übergegangen und die Einlage werde somit aus dessen Vermögen geleistet. Da eine Einlage, wie oben aufgeführt, nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG-G eine unentgeltliche Zuwendung zwischen dem, der die Einlage tatsächlich tätigt, und dem, dem die Einlage zugerechnet wird, fingiert, kann demnach auch mit guten Gründen angenommen werden, dass sich die Anschaffungskosten des Beschenkten erhöhen. Sollte dem so sein, wirkt sich das positiv auf eine spätere Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft durch den Beschenkten aus. Ob dies jedoch so umgesetzt wird, ist bisher noch unklar. Es empfiehlt sich daher, die Übertragung eventuell mit einem Widerrufsvorbehalt im Sinne des § 29 Absatz 1 ErbStG zu versehen.
Wie sich zeigt, ergeben sich mit der Umsetzung des BeitrRLUmsG grundlegende Änderungen in Bezug auf disquotale Einlagen. Um die Vorteile der zurzeit noch bestehenden Gesetzeslage zu nutzen, empfiehlt es sich, geplante Einlagen bis Ende November 2011 zu tätigen. Die zeitliche Befristung ergibt sich daraus, dass die Verabschiedung des BeitrRLUmsG im Bundesrat nach jetziger Planung für den 25. November 2011 erwartet wird. Mit dem Inkrafttreten der Änderung ist einen Tag nach der Verkündung im Bundesteuerblatt zu rechnen, die meist zwei Wochen nach Verabschiedung erfolgt – aller Voraussicht nach also Anfang Dezember.
Sie haben Fragen oder möchten beraten werden? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartnerinnen an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail. – Weitere Spezialisten und Informationen finden Sie an den jeweiligen Standorten oder unter www.pwc.de/de/privatpersonen/privatpersonen-vorstellung.jhtml.
Tel.: +49 69 98585-6277
claudia.kluempen-neusel@de.pwc.com
Tel.: +49 69 9585-6530
BMF, Ländererlass vom 20. Oktober 2010 (BStBl. 2010, 1207)
BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009 (BStBl. II 2010, 489)
Gesetzentwurf vom 17. Juni 2011 (BR-Drs. 253/11) und 22. Juni 2011 (BT-Drs. 17/6263)
Hermann-Ulrich Viskorf, Erneute Änderung des Erbschaftsteuergesetzes. In: DB, 6. Juli 2011 (DB0425493).
Prof. Dr. Georg Crezelius, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen – Bemerkungen zu einem Gesetzentwurf. In: ZEV 2011, 393.

References: § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 29