Source: https://interpretacje-podatkowe.org/artykuly-spozywcze/ilpp2-4512-1-60-16-4-mr
Timestamp: 2018-11-15 02:19:17+00:00

Document:
♦ › Artykuły spożywcze › ILPP2/4512-1-60/16-4/MR
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 11 kwietnia 2016 r.
Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikom artykułów spożywczych oraz usług cateringowych.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępnienia pracownikom artykułów spożywczych oraz usług cateringowych - jest prawidłowe.
W dniu 14 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępnienia pracownikom artykułów spożywczych oraz usług cateringowych. Dnia 31 marca 2016 r. wniosek uzupełniono o wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP pełnomocnika Wnioskodawcy.
Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
Podstawowym zasobem, z którego firma czerpie korzyści przekładające się na przychody z działalności gospodarczej są zespoły ludzkie, które świadczą wysoko wyspecjalizowane usługi na rzecz innych spółek należących do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Spółka świadczy usługi zarówno dla podmiotów polskich, jak i zagranicznych. W tym drugim przypadku miejsce opodatkowania tych usług, ustala się na podstawie art. 28b Ustawy VAT i wypada ono poza granicami kraju - usługi świadczone przez Spółkę nie są opodatkowane na terytorium kraju.
W toku bieżących realizacji licznych projektów istnieje potrzeba wymiany informacji oraz transferu wiedzy pomiędzy pracownikami i kontrahentami firmy.
W ramach organizacji pracy Spółka zapewnia pracownikom, do swobodnego użytku, ciepłe i zimne napoje (tj. kawę, herbatę, wodę, soki, cukier, itd.), a także inne produkty spożywcze (np. ciastka, słodycze, kanapki, owoce, pieczywo, jogurty, płatki śniadaniowe, sałatki itp). Obowiązek zapewnienia artykułów spożywczych oraz napojów wynika z regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania udostępnionych artykułów spożywczych, a także pracownicy nie są uprawnieni do wynoszenia artykułów spożywczych poza siedzibę Spółki - z artykułów spożywczych mogą korzystać wyłącznie w miejscu pracy.
Spółka za nabywane artykuły spożywcze dostaje dwa rodzaje faktur: faktury dokumentujące nabycie artykułów spożywczych oraz faktury dokumentujące nabycie usług cateringowych (przy czym należy podkreślić, że poza wydaniem towaru ani dostawca, ani Spółka nie zapewnia pracownikom żadnych innych usług dodatkowych). Spółka odlicza podatek naliczony z otrzymanych faktur.
Udostępnienie artykułów spożywczych i usług cateringowych pracownikom służyć ma zwiększeniu efektywności oraz zaangażowaniu pracowników.
Spółka posiada interpretację indywidualną w zakresie obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2014 r.). Z interpretacji tej wynika, że udostępnienie artykułów spożywczych (przedstawionych wyżej w stanie faktycznym) nie następuje na cele osobiste pracowników.
Wskazane powyżej sytuacje miały miejsce w przeszłości, jak również będą miały miejsce w przyszłości.
Czy udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych/usług cateringowych opisanych we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych/usług cateringowych wskazanych w opisie sprawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W pierwszej kolejności, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L 2011.77.1), za usługi cateringowe nie uznaje się m.in. dostawy gotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku usług cateringowych opisanych we wniosku mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług, bez względu na to, jaką treść będą miały faktury otrzymane przez Spółkę.
OPODATKOWANIE ZUŻYCIA TOWARÓW PRZEZ PRACOWNIKÓW
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT). W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Według art. 7 ust. 2 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Zatem, co do zasady, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Analiza powołanego art. 7 ust. 2 Ustawy VAT wskazuje wyraźnie, że ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zatem opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie - tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.
Zwrócić przy tym należy uwagę, że przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia potrzeb osobistych. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami osobistymi są takie potrzeby, które dotyczą danej osoby i które są jej potrzebami prywatnymi, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy.
W ocenie Spółki, w odniesieniu do treści powołanych przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że zużycie (spożycie) artykułów spożywczych w ramach wykonania przez Wnioskodawcę uprawnień pracowników wynikających z wewnętrznych regulacji Wnioskodawcy przez zapewnienie do spożycia artykułów spożywczych - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta nie jest bowiem przekazaniem lub zużyciem towarów na cele osobiste pracowników. Pracownicy nie są bowiem uprawnieni do całkowicie swobodnego dysponowania udostępnionymi artykułami spożywczymi - mogą oni korzystać z udostępnionych artykułów spożywczych wyłącznie w miejscu i czasie pracy. Ponadto uprawnienie pracowników do korzystania z udostępnionych artykułów spożywczych wynika tylko i wyłącznie z wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy. Nie są uprawnieni do korzystania z artykułów spożywczych pracownicy nie wykonujący obowiązków pracowniczych (np. przebywający na zwolnieniach chorobowych, czy też urlopach). Nie można zatem twierdzić, że zużycie takich artykułów spożywczych następuje na cele osobiste, gdyż prawo pracowników do korzystania z artykułów spożywczych jest ograniczone tylko i wyłącznie do przypadków, kiedy pracownicy wykonują swoje obowiązki pracownicze (w tym również podczas przerw w pracy).
Brak charakteru osobistego takich zużyć potwierdza również posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych (z dnia 7 listopada 2014 r., nr).
Ponadto, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwyczajowe zużycie (spożycie) przez pracowników udostępnianych na spotkaniach roboczych przez Spółkę artykułów spożywczych oraz zużycie (spożycie) artykułów spożywczych na spotkaniach biznesowych Spółki z kontrahentami, gdyż wskazane czynności związane są z działalnością gospodarczą (opodatkowaną) Wnioskodawcy. Ponadto zużycie przedmiotowych towarów nie jest zużyciem przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT.
Tym samym, ponieważ nie zostały spełnione warunki konieczne do uznania za opodatkowaną dostawę towarów w postaci przekazania nieodpłatnego przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, tj. brak uznania zużycia tychże towarów za dokonane w celach osobistych przez osoby wskazane w przepisie, stwierdzić należy, że nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT. W konsekwencji wszystkie wyżej wskazane przedmiotowe zużycia (spożycia) - nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Podobne stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:
nr IPPP2/443-555/13-2/JW z dnia 9 września 2014 r.,
nr IPPP1/443-572/14-2/MP z dnia 24 czerwca 2014 r.;
nr IPPP1/443-362/14-2/IGo z dnia 29 kwietnia 2014 r.
Spółka wskazuje również, że powyższe twierdzenia zostały również potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca (interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2015 r. ).
W całości podtrzymując swoje stanowisko, że Spółka nie świadczy na rzecz pracowników usług cateringowych (mimo otrzymywania od dostawców faktur pod takim tytułem), z daleko idącej ostrożności procesowej Spółka przedstawia swoje stanowisko w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż świadczy ona usługi cateringowe na rzecz pracowników.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Z powyższych regulacji wynika zatem, by nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, musi zostać spełniony warunek wymieniony w ww. przepisie, tj. brak związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi, jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotna jest indywidualna ocena okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
Jednocześnie z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. W ocenie Spółki, również w tym przypadku nie można mówić o świadczeniu usług na cele osobiste pracowników, niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki, opierając się na takiej samej argumentacji, jak opisana powyżej, w części dotyczącej dostawy towarów.
Spółka wskazuje również, że powyższe twierdzenia zostały potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca (interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2015 r.).
Zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Analiza powołanego art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje wyraźnie, że ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zatem opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie - tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(...).
Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym zasobem, z którego firma czerpie korzyści przekładające się na przychody z działalności gospodarczej są zespoły ludzkie, które świadczą wysoko wyspecjalizowane usługi na rzecz innych spółek należących do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Spółka świadczy usługi zarówno dla podmiotów polskich, jak i zagranicznych. W toku bieżących realizacji licznych projektów istnieje potrzeba wymiany informacji oraz transferu wiedzy pomiędzy pracownikami i kontrahentami firmy. W ramach organizacji pracy Wnioskodawca zapewnia pracownikom, do swobodnego użytku, ciepłe i zimne napoje (tj. kawę, herbatę, wodę, soki, cukier, itd.), a także inne produkty spożywcze (np. ciastka, słodycze, kanapki, owoce, pieczywo, jogurty, płatki śniadaniowe, sałatki itp.). Obowiązek zapewnienia artykułów spożywczych oraz napojów wynika z regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania udostępnionych artykułów spożywczych, a także pracownicy nie są uprawnieni do wynoszenia artykułów spożywczych poza siedzibę Wnioskodawcy - z artykułów spożywczych mogą korzystać wyłącznie w miejscu pracy. Artykuły te przeznaczone są zarówno do swobodnego użytku pracowników (w czasie przerw w pracy, w pomieszczeniach socjalnych), jak również w czasie spotkań z kontrahentami w siedzibie firmy, narad wewnątrzfirmowych pomiędzy pracownikami, spotkań roboczych, szkoleń wewnętrznych itp. Spotkania robocze mają na celu m.in. wspomniany wyżej transfer wiedzy oraz wymianę informacji pomiędzy pracownikami, rozwiązywanie mniej lub bardziej skomplikowanych problemów. Dzięki takim spotkaniom pracownicy są w stanie lepiej wykonywać powierzone zadania, co zwiększa ich efektywność, a zatem również wpływa na przychody Spółki. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji umożliwiającej ustalenie, który pracownik podczas jakich czynności skorzystał z artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym. Spółka za nabywane artykuły spożywcze dostaje dwa rodzaje faktur: faktury dokumentujące nabycie artykułów spożywczych oraz faktury dokumentujące nabycie usług cateringowych (przy czym Wnioskodawca podkreśla, że poza wydaniem towaru, ani dostawca, ani Spółka nie zapewnia pracownikom żadnych innych usług dodatkowych). Wnioskodawca odlicza podatek naliczony z otrzymanych faktur. Udostępnienie artykułów spożywczych i usług cateringowych pracownikom służyć ma zwiększeniu efektywności oraz zaangażowania pracowników.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych oraz usług cateringowych opisanych w stanie sprawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem w świetle powołanych wyżej norm prawnych oraz opisu stanu sprawy należy stwierdzić, że udostępnienie pracownikom Spółki ciepłych i zimnych napojów (tj. kawy, herbaty, wody, soków, cukru itd.), a także innych produktów spożywczych (np. ciastek, słodyczy, kanapek, owoców, pieczywa, jogurtów, płatków śniadaniowych, sałatek itp.), nabywanych przez Spółkę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy ma to miejsce w związku z wykonywanymi czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki.
W tym przypadku nie mamy tu do czynienia ani z przekazaniem towarów, ani też ze świadczeniem usług, lecz ze zużyciem towarów. Wnioskodawca udostępnia bowiem ww. produkty spożywcze wyłącznie do konsumpcji „na miejscu” w firmie, tj. w czasie przerw w pracy, spotkań z kontrahentami w siedzibie firmy, narad wewnątrzfirmowych, spotkań roboczych, szkoleń wewnętrznych). Nie są one przekazywane wymienionym osobom do dalszego swobodnego dysponowania. Tak więc jeżeli to zużycie następuje w godzinach pracy w związku z odbywanymi w sprawach służbowych spotkaniami, naradami, szkoleniami, a także w ramach swobodnego użytku przez pracowników, to nawet jeśli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych na ten cel, to ich zużycie nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi zużycia na cele osobiste.
Również wykorzystanie przez pracowników usług cateringowych w związku z odbywanymi w sprawach służbowych spotkaniami, naradami, szkoleniami, a także w ramach swobodnego użytku przez pracowników, w sposób pośredni związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i wówczas czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak wynika z opisu sprawy udostępnienie artykułów spożywczych i usług cateringowych pracownikom służy zwiększeniu efektywności oraz zaangażowania pracowników. W toku bieżących realizacji licznych projektów istnieje bowiem potrzeba wymiany informacji oraz transferu wiedzy pomiędzy pracownikami i kontrahentami firmy. Niemniej obowiązek zapewnienia artykułów spożywczych oraz napojów wynika z regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce.
W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że udostępnienie pracownikom Spółki wskazanych artykułów spożywczych/usług cateringowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. W opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze zużyciem towarów przez pracowników Wnioskodawcy oraz kontrahentów co służy prowadzonej działalności gospodarczej, a nie osobistym potrzebom tychże osób. Wydawanie artykułów spożywczych i posiłków ma miejsce w czasie przerw w pracy, spotkań z kontrahentami w siedzibie firmy, narad wewnątrzfirmowych, spotkań roboczych, szkoleń wewnętrznych. Artykuły te nie są wydawane pracownikom nieobecnym oraz nie są wynoszone poza siedzibę firmy. Artykuły spożywcze i posiłki mają na celu zwiększenie wydajności/efektywności pracowników i zwiększenie przychodu Spółki. W takim kształcie zależności, zużycie artykułów oraz posiłków, związane jest z prowadzoną działalnością, przez co nie ma celów osobistych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych/usług cateringowych opisanych w stanie sprawy nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
ILPP2/4512-1-60/16-4/MR
IPPP1/443-362/14-2/IGo | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 28
 art. 6
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 8