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Timestamp: 2019-02-21 17:39:43+00:00

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Urteil vom 22.08.2013, V R 19/09 - Steuernsparen
Urteil vom 22.08.2013, V R 19/09
Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, nach § 15 Abs. 4 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) seien die Vorsteuern ab dem 1. Januar 2004 nach einem Flächenmaßstab aufzuteilen. Bei einem Flächenanteil der steuerpflichtig vermieteten Geschäftsräume von 34,4 % führe dies zu einer Kürzung der geltend gemachten Vorsteuern. Außerdem habe der Übergang vom Umsatzschlüssel zum Flächenschlüssel ab dem 1. Januar 2004 eine Änderung der Verhältnisse und damit eine Berichtigung der Vorsteuern nach § 15a UStG zur Folge. Gegen den auf dieser Grundlage ergangenen Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 9. Juni 2004 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.
Mit der –vom FG zugelassenen– Revision rügt das FA sinngemäß die Verletzung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG und bringt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Hierauf hat der EuGH (Erste Kammer) mit Urteil vom 8. November 2012 C-511/10, BLC Baumarkt (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2012, 968) für Recht erkannt, Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sei dahin auszulegen, "dass er es den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 dieser Richtlinie vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes".
II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Entscheidung des FG ist die Klägerin nicht zu einer Vorsteueraufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG nach Gebäudeumsätzen berechtigt. Im Hinblick auf die somit grundsätzlich flächenbezogene vorzunehmende Vorsteueraufteilung sind aber noch weitere Feststellungen durch das FG zu treffen.
Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für ab 1. Januar 2004 bezogene Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Die wirtschaftliche Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG gilt für alle Fälle der gemischten Verwendung von Eingangsleistungen für sowohl steuerpflichtige Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für steuerfreie Umsätze, bei denen dieses Recht –grundsätzlich (vgl. aber auch § 15 Abs. 3 UStG)– nicht besteht.
2. § 15 Abs. 4 UStG entspricht nicht den Erfordernissen des Unionsrechts, da er für alle –und nicht nur für bestimmte– Fälle der gemischten Verwendung eine vom Unionsrecht abweichende Regelung betrifft.
Errichtet z.B. ein Vermieter, der nach den Umsätzen seiner gesamten Unternehmenstätigkeit zu 80 % zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ein neues Gebäude, das er steuerfrei und steuerpflichtig vermietet und insoweit –nach einem Flächen- wie nach einem Umsatzschlüssel– zu 50 % zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, bestimmt sich der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG nach der Vermietung des neu errichteten Gebäudes, während es nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG auf die gesamten Umsätze des Unternehmens ankommt. Ebenso ist es, wenn z.B. eine Bank eine Leistung ausschließlich für eine Geschäftsabteilung bezieht, die Darlehen sowohl steuerfrei (§ 4 Nr. 8 Buchst. a UStG) als auch steuerpflichtig (§ 9 Abs. 1 UStG) vergibt (Kreditabteilung). Maßgeblich für die Vorsteueraufteilung ist dann nach nationalem Recht das Verhältnis der steuerfreien zu steuerpflichtigen Leistungen in dieser Geschäftsabteilung, während die Gesamtumsätze der Bank, die in anderen Geschäftsbereichen wie z.B. bei der Portfolioverwaltung ggf. steuerpflichtige Leistungen erbringt (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 V R 9/10, BFHE 238, 570, Leitsatz), unerheblich sind. Derartige steuerpflichtige Leistungen wären nur bei einer auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogenen Vorsteueraufteilung zu berücksichtigen, obwohl dann Umsätze einbezogen werden, die in keinem sachlichen Zusammenhang zu der ausschließlich für die Kreditabteilung der Bank bezogenen Leistung stehen.
Gegen diese richtlinienkonforme teleologische Reduktion, nach der eine wirtschaftliche Zurechnung gemäß § 15 Abs. 4 UStG für alle nach § 15a UStG berichtigungspflichtigen Vorsteuerbeträge gilt, spricht nicht der weite Anwendungsbereich von § 15a UStG, der zudem nach Ablauf des Streitjahres durch Art. 5 Nr. 12 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften –EURLUmsG– (BGBl I 2004, 3310) um zusätzliche Berichtigungstatbestände in § 15a Abs. 2 bis 4 UStG erweitert wurde. Denn trotz dieses weiten Anwendungsbereichs führt die Anknüpfung an die Berichtigungstatbestände des § 15a UStG zu einer auf "bestimmte Fälle" eingeschränkten Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG, die für diese Fälle präzisere Ergebnisse erzielt, als sie bei einer auf die Gesamtumsätze des Unternehmens abstellenden Vorsteueraufteilung erzielt werden. Zudem hat der EuGH in seinem Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968 den möglichen Anwendungsbereich einer auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG beruhenden Sonderregelung nicht unter den Vorbehalt eines Regel-Ausnahmeverhältnisses gestellt.
Gleichfalls kann im Streitfall offenbleiben, welche Folgen sich aus der teleologischen Reduktion des § 15 Abs. 4 UStG für die nicht der Berichtigung nach § 15a UStG unterliegenden Vorsteuerbeträge ergeben, wie z.B. für Reinigungskosten eines steuerpflichtig und steuerfrei vermieteten Gebäudes. Offenbleiben kann daher auch, ob derartige Vorsteuerbeträge der insoweit richtlinienwidrigen Regelung des § 15 Abs. 4 UStG zumindest dann unterliegen, wenn der Unternehmer keinen Anwendungsvorrang von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG geltend macht oder ob sich eine diesen Bestimmungen entsprechende Vorsteueraufteilung nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens zwingend –und damit unabhängig von der Geltendmachung eines Anwendungsvorrangs– auch aus dem nationalen Recht aufgrund der teleologischen Reduktion des § 15 Abs. 4 UStG ergibt.
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt daher lediglich, dass auch im Rahmen der wirtschaftlichen Zuordnung und damit z.B. bei Leistungsbezügen für ein steuerfrei und steuerpflichtig genutztes –und der Berichtigung nach § 15a UStG unterliegendes– Einzelobjekt eine umsatzbezogene Vorsteueraufteilung unzulässig ist, wenn eine andere Art der wirtschaftlichen Zuordnung möglich ist. Da bei einem steuerpflichtig und steuerfrei vermieteten Gebäude als Einzelobjekt eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung möglich ist, enthält § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht das –nach Unionsrecht unzulässige– Verbot einer auf die Gesamtumsätze bezogenen Vorsteueraufteilung, sondern lediglich ein Verbot einer einzelobjektbezogenen Vorsteueraufteilung nach Umsätzen.
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 94/10 vom 3.11.2010, Pressemitteilung Nr. 88/13 vom 11.12.2013

References: § 15
 § 15
 § 15
 EuGH 
 Art. 17
 Art. 19
 § 15
 § 15
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 Art. 17
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 Art. 5
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 EuGH 
 Art. 17
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 Art. 17
 Art. 19
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