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Timestamp: 2019-10-16 18:53:26+00:00

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BFH, 13.11.1975 - IV R 170/73 - dejure.org
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BFH, 13.11.1975 - IV R 170/73 (https://dejure.org/1975,132)
BFH, Entscheidung vom 13.11.1975 - IV R 170/73 (https://dejure.org/1975,132)
BFH, Entscheidung vom 13. November 1975 - IV R 170/73 (https://dejure.org/1975,132)
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Zusage von Versorgungsbezügen - Teildynamische Pensionszusage - Rückstellung für Pensionsanwartschaften - Berücksichtigung von Erhöhungen - Ermittlung der zulässigen Rückstellungen
EStG (1967) § 6a
BFHE 117, 367
DB 1976, 656
BStBl II 1976, 142
Der IV. Senat des BFH hat hierzu im Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 mit Blick auf die Gleichbehandlung von Festbetragszusagen und teildynamisierten Pensionszusagen erläutert, dass der allgemeine Grundsatz, "daß künftige Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der Rückstellungsbildung erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind", auch Gegenstand der insoweit "klarstellenden" Neufassung des § 6a Abs. 3 EStG (durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --Betriebsrentengesetz-- vom 19. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3610) --und des dortigen Satzes 2 Nr. 1 Satz 4-- war (Hinweis auf die amtliche Begründung des Gesetzentwurfs in BTDrucks 7/1281, S. 39).
bb) Dass die im Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 erörterte arbeitsrechtliche Ausgangslage (zur einseitigen Absenkung des Versorgungsversprechens) inzwischen abweichend zu würdigen sein könnte, berührt die im vorliegenden Verfahren allein maßgebliche Auslegung des Gesetzestextes nicht (…gl.A. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129a).
Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vgl. im Anschluss daran Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, und zuletzt Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940; vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176).
Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75 % des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf EUR 4.350,00.".
Andererseits hat der BFH Pensionsrückstellungen zugunsten fremder Arbeitnehmer nur anerkannt, soweit die Pensionszusage dazu diente, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von 20 bis 30 v. H. der letzten Aktivbezüge zu schließen (BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148).
Wenn der BFH bei fremden Arbeitnehmern aus einem Mißverhältnis zwischen Aktivbezügen und Versorgungsaufwand auf die steuerliche Nichtanerkennung der gebildeten Pensionsrückstellungen schließt (vgl. BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148), ist kein entscheidender Grund für eine Besserstellung der Kapitalgesellschaft bei der Bildung von Pensionsrückstellungen für ihren beherrschenden Gesellschafter zu erkennen.
Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrages zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist, so sind die nach § 6 a EStG zulässigen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften so zu ermitteln, wie wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären (Anschluß an BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).
a) Voraussetzung einer Rückstellungsbildung ist eine rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).
Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) ist eine Minderung oder ein Entzug nur zulässig, wenn die Pensionsleistungen bei Abwägung der berechtigten Interessen von Arbeitnehmer und Arbeitgeber nach billigem Ermessen unzumutbar wären (§§ 315, 242 BGB; BGA-Urteile vom 14. Dezember 1956 1 AZR 531/55, BStBl I 1959, 258; vom 18. Mai 1977 3 AZR 371/76, BAGE 29, 169, Der Betrieb - DB - 1977, 1655; BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 147; vgl. auch Abschn. 41 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -).
Bei Bemessung der Rückstellung kann nur die Bemessungsgrundlage (Aktivlohn) berücksichtigt werden, die bis zum Bilanzstichtag bereits wirksam geworden ist (BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 145 f.).
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist für eine im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöhte Pension die Rückstellung nach § 6 a EStG so zu ermitteln, als ob Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen Aktivbezüge zugesagt worden wären (BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).
Die zugesagte Pension liegt damit erheblich über der im BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 genannten Grenze von "wesentlich unter 80 %" der letzten Aktivbezüge.
Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrages zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).
Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148; vgl. im Anschluss daran zuletzt Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937, und I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, jeweils m.w.N.).
Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrages zugesagt, der im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).
Die Begründung des BFH-Urteils vom 13.November 1975 IV R 170/73 (BStBl II 1976, 142) müsse vor einem anderen Hintergrund gesehen werden, da seinerzeit bei den Pensionsrückstellungen noch ein Wahlrecht bestanden habe.
Von dieser rechtlichen Beurteilung gehe auch das BFH-Urteil IV R 170/73 (…a.a.O.) aus.
Gehe man - wie der BFH im Urteil IV R 170/73 zum sog. Nürnberger Verfahren - entsprechend der arbeitsrechtlichen Rechtslage davon aus, daß bei erheblichen Abweichungen einer vereinbarten Anpassungsstaffel von der (tatsächlichen) Preisindexstaffel das verpflichtete Unternehmen sich seiner verbindlich erteilten Anpassungszusage wegen Änderung oder Wegfalls der Geschäftsgrundlage wieder entziehen könne, so stünden (vor Eintritt der Anpassung) die Pensionsleistungen noch nicht mit hinreichender Sicherheit fest, so daß insoweit eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nicht gebildet werden dürfe.
Auch die Ausführungen im BFH-Urteil vom 13.November 1975 IV R 170/73 (BStBl II 1976, 142 und BFHE 117, 367 ) geben keine Veranlassung, von der oben erläuterten praktisch einhelligen Meinung in der Literatur zur Auslegung des § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG abzuweichen.
Nicht nur im Urteil IV R 170/73, sondern auch in zahlreichen späteren Entscheidungen hat der BFH - insbesondere bei Zusagen gegenüber Angehörigen - an dem Grundsatz festgehalten, daß keine Überversorgung eintreten dürfe und daß aus dem - auch verfassungsrechtlich zulässigen - Fremdvergleich folge, daß üblicherweise das Aktivgehalt über dem Rentenanspruch liege (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28.Oktober 1981 I R 100/78 - BStBl II 1982, 126; BFHE 134, 330 und Seeger in Schmidt/Drenseck, Anm.9b zu § 6a EStG ).
Die Klin hat in ihrem Schriftsatz vom 18.Januar 1994 zutreffend darauf hingewiesen, daß im Zeitpunkt des BFH-Urteils IV R 170/73 bei den Pensionsrückstellungen noch ein Wahlrecht bestand.
Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045).
aa) Seit dem Grundsatzurteil des BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 entspricht es ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass die Überversorgungsgrundsätze nur anzuwenden sind, wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt sind, nicht aber bei der Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalles (sog. teildynamisierte oder endgehaltsabhängige Versorgungszusagen; vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, m.w.N.; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6a Rz 176 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6a Rz 19; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 16 ff.).
Dass demnach bei endgehaltsabhängigen Versorgungszusagen künftige Gehaltstrends die Höhe der Rückstellung nicht beeinflussen können, sich diese Begrenzung aber durch eine --versteckte-- Berücksichtigung künftiger Gehaltsentwicklungen im Wege der Vereinbarung einer gemessen am aktuell erzielten Gehalt übermäßig hohen Festpension "umgehen" lässt, war gerade der Anlass für die Entwicklung der Überversorgungsgrundsätze des BFH (instruktiv BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142;… Höfer, a.a.O.).
Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045).
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References: § 6
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