Source: https://supremo.vlex.es/vid/delito-hacienda-requisitos-tipo-18342603
Timestamp: 2019-10-19 11:52:04+00:00

Document:
STS 2486/2001, 21 de Diciembre de 2001 - Jurisprudencia - VLEX 18342603
STS 2486/2001, 21 de Diciembre de 2001
Procedimiento: D. CANDIDO CONDE-PUMPIDO TOURON
Número de Resolución: 2486/2001
Fecha de Resolución: 21 de Diciembre de 2001
DELITO CONTRA LA HACIENDA PUBLICA. REQUISITOS DEL TIPO. Se condena al acusado como autor de un delito contra la hacienda pública, debiendo asimismo indemnizar por responsabilidad civil. El acusado interpone recurso de casación. Debemos recordar que la inferencia legal derivada del afloramiento de incrementos patrimoniales no justificados o no contabilizados, debe ceder cuando exista una explicación alternativa, razonable y plausible, acerca de la procedencia de los bienes o ingresos detectados. En el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolución, que dichos bienes o derechos proceden de beneficios no distribuidos que hayan formado parte con anterioridad de bases imponibles liquidadas por este impuesto, sino simplemente presentar una base probatoria que haga razonable o plausible esta procedencia alternativa, pues en tal caso se genera una duda razonable que ha de resolverse a favor del acusado. Se estima la casación, y se dicta nueva sentencia que absuelve al acusado.
Sentencia citada en: 274 sentencias, 4 artículos doctrinales
En la Villa de Madrid, a veintiuno de Diciembre de dos mil uno.
En el recurso de casación por INFRACCION DE LEY e INFRACCION DE PRECEPTO CONSTITUCIONAL que ante Nos pende, interpuesto por Carlos Miguel y Gonzalo , contra Sentencia dictada por la Sección 6ª de la Audiencia Provincial de Barcelona, por delito CONTRA LA HACIENDA PUBLICA, los componentes de la Sala Segunda del Tribunal Supremo que al margen se expresan se han constituido para la votación y fallo prevenido por la ley, bajo la Presidencia y Ponencia del Excmo. Sr. D. Cándido Conde-Pumpido Tourón, siendo parte recurrida el MINISTERIO FISCAL y el ABOGADO DEL ESTADO, estando representados los recurrentes respectivamente por la Procuradora Sra. González Díez y el Procurador Sr.Rodríguez Montant.
-El Juzgado de Instrucción nº 4 de Tarrasa, incoó Diligencias Previas 671/93 y una vez conclusas las remitió a la sección Secta de la Audiencia Provincial de Barcelona, que con fecha 10 de mazo de 1999, dictó Sentencia que contiene los siguientes HECHOS PROBADOS:
Se declara probado que: A) durante el año 1990 el acusado Gonzalo , mayor de edad, sin antecedentes penales, adquirió del DIRECCION001 S.A. sucursal de Tarrasa, ochenta y ocho pagarés con retención en origen, emitidos por el propio banco, con un importe efectivo de 40.233.860 pts y una retención de 3.322.655 pesetas, que generaron en la siguiente anualidad un rendimiento neto de 443.515 pesetas, siendo su nominal total de 44.000.000 de pesetas, si bien la inversión neta fué de 43.000.000 de pesetas, por proceder un millón de pesetas de la desinversión de otro activo, en el mismo año 1990, fueron adquiridos a nombre de Isabel , esposa del acusado, pagarés de retención en origen por un nominal de 8.000.000 de pesetas, con importe efectivo de 7.322.600 pesetas con retención en origen de 604.111 pesetas, que debían generar en la siguiente anualidad un rendimiento neto de 73.249 pesetas, en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al año 1990 el acusado y su esposa hicieron constar un rendimiento neto de 1.637.649 pesetas, con una cuota negativa de 799.426 pesetas, mientras que, incluido el incremento patrimonial no justificado correspondiente a la inversión en activos financieros, la base imponible es de 52.120.885 y la cuota a ingresar de 20.741.389 pesetas, en el caso de que el acusado hubiera presentado declaración separada, la base imponible correcta habría sido de 45.820.627 pesetas y la cuota a ingresar de 18.302.660 pesetas.
No ha quedado acreditado que en 7 de abril de 1991 el acusado Fermín , mayor de edad, sin antecedentes penales, adquiriese de DIRECCION001 S.A., sucursal de Tarrasa, sesenta y cuatro pagarés con retención en origen, emitidos por el propio banco, por un nominal de 32.000.000 de pesetas, importe efectivo de 29.290.560 pesetas y retención de 2.416.448 pesetas, caso de haberlo hacho así la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas del acusado correspondiente al año 1991 habría pasado de 150.402.309 pesetas a 179.609.317 pesetas, generando una cuota diferencial a ingresar de 16.100.722 pesetas.
Durante el año 1990, el acusado Carlos Miguel , mayor de edad, sin antecedentes penales, obrando en representación de DIRECCION000 S.A, sociedad de la que era administrador único, adquirió de DIRECCION001 S.A. sucursal de Tarrasa ciento cincuenta pagarés con retención en origen, emitidos por el propio banco, por un nominal de 70.000.000 de pesetas, con un importe efectivo de 63.609.300 pesetas y una retención de 5.247.731 pesetas, la base imponible contenida en la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por DIRECCION000 S.A. para el año 1990 es la negativa de 3.131.676 pesetas, con cuota a ingresar de 0 pesetas, mientras que, incluido el incremento patrimonial no justificado correspondiente a inversión en activos financieros, la base imponible pasa a 65.725.335 pesetas y la cuota a ingresar a 23.003.874 pesetas, iniciado ya este procedimiento, DIRECCION000 , S.A. presentó durante el año 1994 declaraciones complementarias, que dieron lugar a actas de liquidación de la Inspección de Tributos del Estado de 6 de septiembre de 1994, correspondientes al Impuesto de Sociedades de 1988 y 1989, por haberse omitido la inclusión en la contabilidad de participaciones de Fondos de Inversión Mobiliaria por importe de 42.006.313 pesetas en 1988 y 30.527.711 pesetas en 1989.
- La Audiencia de instancia pronunció la siguiente parte dispositiva:
FALLAMOS: Que debemos absolver y absolvemos a Fermín del delito contra la Hacienda Pública, precedentemente definido, de que viene acusado, con declaración de oficio de la tercera parte de las costas.
Que debemos CONDENAR Y CONDENAMOS a Gonzalo , como autor responsable de un delito contra la Hacienda Pública, precedentemente definido, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a las penas de UN AÑO de prisión menor con la accesoria de suspensión del derecho de sufragio pasivo, y multa de 20.741.389 pesetas, con arresto sustitutorio de seis meses para caso de impago y al pago de la tercera parte de las costas, así como a indemnizar a la Hacienda Pública, por vía de responsabilidad civil, en la suma de 20.741.389 pesetas, declaramos la solvencia parcial del acusado, aprobando el auto dictado al efecto por el Juzgado instructor.
Que debemos CONDENAR Y CONDENAMOS al acusado Carlos Miguel , como autor responsable de un delito contra la Hacienda Pública, precedentemente definido, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal a las penas de UN AÑO de prisión menor, con la accesoria de suspensión del derecho de sufragio pasivo, y multa de 23.003.874 pesetas, con arresto sustitutorio de seis meses para caso de impago y al pago de una tercer parte de las costas procesales, así como a indemnizar a la Hacienda Pública en la suma de 23.003.874 pesetas, por el concepto de responsabilidad civil; reclámese del instructor la pieza de responsabilidad civil concluida conforme a Derecho.
- Notificada dicha sentencia a las partes se interpuso recurso de casación por INFRACCION DE LEY e INFRACCION DE PRECEPTO CONSTITUCIONAL, que se tuvo por anunciado, remitiéndose a esta Sala Segunda del Tribunal Supremo las certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente rollo y formalizándose el recurso.
- La representación del recurrente Carlos Miguel , basó su recurso de casación en los siguientes motivos:
Por infracción de ley, acogido al art. 849.2º de la L.E.Criminal, al haber existido error en la apreciación de la prueba.
Por infracción de ley, al amparo del art. 849.1º de la L.E.Criminal, al haberse infringido en la sentencia por indebida aplicación, el art. 349 del Código Penal de 1973, puesto en relación con el art. 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/1982 de 15 de octubre).
Por infracción de precepto constitucional, acogido al art. 5.4 de la L.O.P.J., al haber vulnerado la sentencia el principio constitucional del derecho a la tutela judicial efectiva, al que se refiere el art. 24.1 de la Constitución Española.
Por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 5.4 de la L.O.P.J. al haber sido condenado el recurrente como autor de delito contra la Hacienda Pública del art. 349 del A.C.P., con quebranto por ello de la norma contenida en el art. 24.2 de la Constitución, que proclama la presunción "iuris tantum" del justiciable a la inocencia, dados los pronunciamientos que se declaran probados en la sentencia.
La representación de Gonzalo basó su recurso de casación en los siguientes motivos:
Por infracción de ley, acogido al número 1º del art. 849 de la L.E.Criminal, por violación del art. 24.2 de la Constitución Española, en el inciso relativo a la presunción de inocencia (art. 5.4 de la L.O.P.J).
Por infracción de ley, al amparo del art. 849.1º de la L.E.Criminal, en cuanto atañe a norma jurídica sustantiva extrapenal, que debe ser observada en la aplicación de la Ley Penal, cual es la Ley 14/1985 sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos financieros.
- Instruidos tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado de los recursos interpuestos, que ambos impugnan en su totalidad, la Sala los admitió a trámite, quedando conclusos los autos para señalamiento de fallo cuando por turno correspondiera.
- Hecho el oportuno señalamiento se celebró la votación prevenida el día 14 de diciembre de 2001, fecha en que tuvo lugar.
La sentencia impugnada condena a los recurrentes como autores de sendos delitos contra la hacienda pública del art 349 del Código Penal de 1973, vigente cuando ocurrieron los hechos. Dado que ambos casos el cálculo de la cuota supuestamente defraudada, que constituye uno de los elementos del tipo, se realiza atendiendo a incrementos no justificados de patrimonio, deducidos de la adquisición durante una determinada anualidad de pagarés con retención en origen (denominados A.F.R.O.S.), se hace preciso efectuar previamente una recapitulación de la doctrina de esta Sala sobre la eficacia probatoria en el proceso penal de este sistema fiscal de determinación de la cuota.
El artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hoy derogada, disponía que "tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regulación de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción". Una regla similar se contiene en el actual art 37 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, con la denominación de Ganancias patrimoniales no justificadas.
Para valorar el problema que suscita en el proceso penal este sistema fiscal de determinación de la renta de un determinado período impositivo, hay que recordar que, como señala la sentencia de esta Sala núm. 1688/2000 de 6 de noviembre de 2000, la determinación de la cuota defraudada como elemento del tipo delictivo prevenido en el art 305 del CP 95 ( antes 349 del CP 73) constituye una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa-tributaria que conforme a la regla general prevenida en el art. 10.1 de la L.O.P.J. debe resolver el propio Organo Jurisdiccional Penal. Este criterio se contiene asimismo en las sentencias de 24 de febrero de 1993, 25 de febrero de 1998 y 30 de octubre de 2001, núm 1807/2001.
Para la resolución de estas cuestiones prejudiciales, en lo que se refiere a las cuestiones de derecho, el Tribunal penal se atendrá a las reglas del Derecho administrativo, y específicamente fiscal, como previene expresamente el art 7º de la Lecrim. ( sentencia núm. 274/1996, de 20 de mayo).
Pero en lo que se refiere a las cuestiones de hecho, o probatorias, el Tribunal penal debe atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionamientos específicos que, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el legislador ordinario. En el proceso penal la prueba de la culpabilidad del acusado incumbe en todo caso a la acusación, incluyendo en la culpabilidad los elementos objetivos y subjetivos integradores del delito, no siendo admisibles presunciones legales contra reo ni tampoco la inversión de la carga de la prueba. Si es admisible, sin embargo, la prueba de indicios, pero en todo caso cumpliendo las condiciones de fiabilidad necesarias para estimar que la culpabilidad ha sido acreditada "fuera de toda duda razonable". En caso de duda, el principio "in dubio pro reo" impone la absolución, ( sentencia núm. 274/1996, de 20 de mayo).
Se impone, por tanto, diferenciar en que medida la regla referida a la determinación de la cuota sobre la base de los incrementos no justificados de patrimonio incluye aspectos sustantivos o materiales, y otros que constituyen normas puramente probatorias.
La doctrina de esta Sala sobre esta materia está contenida fundamentalmente en la sentencia núm. 274/1996, de 20 de mayo, completada y matizada por la sentencia de 17 de noviembre de 1999, núm. 1335/1999 y la sentencia de 30 de octubre de 2001, núm 1807/2001.
La sentencia de 20 de mayo 274/1996, que se refiere a la normativa fiscal anterior ( Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas), estima que el sistema de determinación de la base liquidable del impuesto tomando en consideración los incrementos no justificados de patrimonio constituye efectivamente una regla probatoria, al establecer que existen incrementos patrimoniales no justificados cuando se de una desproporción entre la adquisición de bienes cuyo precio no se corresponda con la renta y el patrimonio declarado. Pero estima que la utilización de este criterio no invalida la prueba, dado que la disposición legal "se apoya en una inducción que se ajusta plenamente a las exigencias de la prueba del proceso penal, toda vez que no contradice las reglas de la lógica, ni las máximas de la experiencia. Es claro que quien ha adquirido bienes que según las rentas y el patrimonio declarados no hubiera podido comprar, ha tenido alguna fuente de ingresos ocultos".
Se apoya este criterio con el razonamiento de que " En tales casos es indudable que no existe una presunción respecto de la suma calculada, sino una comprobación de la desproporción entre el valor del bien y la renta o patrimonio declarado o la ocultación de determinados bienes en la declaración del IEP. Esta comprobación, como es claro, resulta de una comparación entre el activo de un patrimonio y lo declarado o entre la capacidad de adquisición revelada por la declaración y el valor de la adquisición a título oneroso. Consecuentemente de allí no se deriva nada que pueda demostrar la falsa apreciación de la deuda fiscal del recurrente, al menos, mientras no se demuestre que la comparación entre lo declarado y los bienes poseídos es falsa o arbitraria".
Añadiendo asimismo que este procedimiento de determinación de la cuota "no contiene una presunción que invierta la carga de la prueba o que excluya la prueba en contrario, como sostiene la Defensa. No obliga al acusado a probar lo contrario, sino que, como se vio, proporciona un criterio de valoración de la prueba compatible con las exigencias de la prueba del proceso penal".
Por lo que se refiere al ejercicio al cual se deben imputar los incrementos injustificados, la sentencia de 20 de mayo 274/1996 no se pronuncia de modo específico porque se remite a la normativa fiscal anterior ( Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas). Pero si efectúa una consideración muy relevante al expresar, en relación con esta materia, que "De todos modos, el legislador puede establecer excepciones a las reglas generales de prescripción de la pretensión fiscal y determinar los hechos imponibles con total libertad mientras no se afecte ningún derecho fundamental", por lo que cabe estimar que considera dicha imputación a un determinado ejercicio como una cuestión de derecho material, en la que debe atenderse a la normativa que el legislador ha establecido para la determinación del hecho imponible, con carácter sustantivo, y no meramente probatorio.
La sentencia núm. 1335/1999, de 17 de noviembre enmarca la validez probatoria de la determinación de la cuota a través de los incrementos no justificados de patrimonio en el ámbito de los requisitos jurisprudenciales de la prueba indiciaria. Esta resolución no se aparta, en realidad , del criterio expresado con anterioridad por la sentencia de 20 de mayo 274/1996, que acabamos de analizar, pero precisa que en todo caso la inferencia probatoria debe respetar los requisitos exigidos por la jurisprudencia de esta Sala y la del Tribunal Constitucional para que la prueba indiciaria resulte suficiente y hábil para desvirtuar la presunción constitucional de inocencia.
Por ello concluye esta resolución, reafirmando expresamente su compatibilidad con la sentencia anterior de 20 de mayo 274/1996, expresando que "la presunción legal en la que se ha apoyado la acusación y la sentencia de instancia, por sí sola y en el presente caso, no cumple los requisitos que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de esta Sala viene exigiendo para que la prueba de indicios tenga virtualidad, como prueba de cargo, para enervar el derecho constitucional de presunción de inocencia y pueda, por consiguiente, sustentar una condena, sin que la doctrina que emana de la Sentencia de esta Sala de 20 mayo 1996, a la que se hace referencia en la sentencia de instancia, siga una orientación diferente de la que se acaba de dejar expresada, ya que la utilización del criterio de la presunción legal, en ese caso, se apoyó, como se expresa en dicha sentencia, en una inducción que se ajustó a las exigencias de la prueba en el proceso penal".
En definitiva lo relevante es que la prueba de los datos fácticos que permiten determinar la cuota defraudada, aplicando sobre ellos las reglas jurídicas del impuesto, respete los criterios propios de la prueba en el proceso penal, siendo admisible la inferencia legal como prueba indiciaria siempre que se cumplan "los requisitos que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de esta Sala viene exigiendo para que la prueba de indicios tenga virtualidad, como prueba de cargo, para enervar el derecho constitucional de presunción de inocencia y pueda, por consiguiente, sustentar una condena" ( sentencia núm. 1335/1999, de 17 de noviembre).
En la sentencia de 30 de octubre de 2001, núm 1807/2001, se reafirma este criterio, con cita expresa de la sentencia núm. 1335/1999, de 17 de noviembre, señalando que "el juego presuntivo legal aludido coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los Tribunales en toda clase de delitos. El hecho base es la obtención por el acusado de una serie de ingresos (que mediante la aplicación de las normas tributarias, se consideran renta gravable por el IRPF); ha de probarse también que no tienen un origen cierto o justificado; si tales ingresos no han sido declarados por el acusado en su auto-liquidación, el hecho consecuencia es su elusión; la finalidad defraudatoria tiene igualmente que demostrarse, pero lo puede ser mediante reglas inferenciales". En definitiva, la inferencia legal respeta, en principio, los requisitos de la prueba indiciaria propia del proceso penal.
La doctrina consolidada de esta Sala sobre los requisitos exigibles para la validez constitucional de la prueba indiciaria se contiene en sentencias como la de 25 de enero de 2001 ( núm 1980/2000), o en las de 12 de mayo (649/1998), 14 de mayo ( 584/1998) y 22 de junio ( 861/1998) de 1998, 26 de febrero (269/1999), 10 de junio (435/1999) y 26 de noviembre ( 1654/1999) de 1999, 1 de febrero ( 83/2000), 9 de febrero (141/2000), 14 de febrero (171/2000), 1 de marzo ( 363/2000), 24 de abril (728/2000), y 12 de diciembre (1911/2000) de 2000, señalando que sus requisitos, formales y materiales, son:
Que la sentencia de cuenta del razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado, explicación que -aún cuando pueda ser sucinta o escueta- es necesaria en el caso de la prueba indiciaria, para posibilitar el control casacional de la racionalidad de la inferencia.
) Desde el punto de vista material los requisitos se refieren en primer lugar a los indicios, en sí mismos, y en segundo a la deducción o inferencia.
Que estén plenamente acreditados; b) Que sean plurales, o excepcionalmente único pero de una singular potencia acreditativa; c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar; d) Que estén interrelacionados, cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.
Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" (art. 1253 del C.Civil).
La sentencia núm. 1335/1999, de 17 de noviembre, que anteriormente reseñábamos, señala asimismo que uno de los "indicios coadyuvantes hubiera podido consistir en la ausencia total de explicación por el contribuyente a los bienes o ingresos detectados o bien la destrucción, por la prueba realizada a instancia de la acusación, de las explicaciones o alegaciones ofrecidas por el acusado para justificar el origen de tales bienes o ingresos".
La valoración como indicio de la ausencia de una explicación alternativa por parte del acusado, de la acreditación de la falsedad de sus manifestaciones o de su manifiesta inverosimilitud , no implica invertir la carga de la prueba ni vulnera el principio "nemo tenetur", siempre que exista otra prueba indiciaria constitucionalmente válida, suficiente y convincente, acerca de la participación en el hecho del acusado, (sentencias de 9 de junio de 1999 ,núm. 918 / 1999 y 17 de noviembre de 2000, núm. 1755 / 2000), pues como señaló el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, en su sentencia Murray contra el Reino Unido, de 8 de febrero de 1996, cuando existen pruebas de cargo suficientemente serias de la realización de un acto delictivo, la ausencia de una explicación alternativa por parte del acusado, explicación "reclamada" por la prueba de cargo y que solamente éste se encuentra en condiciones de proporcionar, puede permitir obtener la conclusión, por un simple razonamiento de sentido común, de que no existe explicación alternativa alguna.
Del precedente análisis jurisprudencial podemos obtener las siguientes conclusiones.
- La determinación de la cuota defraudada tomando en consideración los incrementos no justificados de patrimonio conforme a lo prevenido en el artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hoy derogada, o en el actual art 37 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, actualmente vigente, "se apoya en una inducción que se ajusta plenamente a las exigencias de la prueba del proceso penal, toda vez que no contradice las reglas de la lógica, ni las máximas de la experiencia" (sentencia núm. 274/1996, de 20 de mayo).
- Este indicio único, pero de una singular potencia acreditativa, se ratifica cuando concurra con una ausencia total de explicación por parte del contribuyente respecto de los bienes o ingresos detectados o bien cuando se produzca la destrucción, por la prueba realizada a instancia de la acusación, de las explicaciones o alegaciones ofrecidas por el acusado para justificar el origen de tales bienes o ingresos ( sentencia núm. 1335/1999, de 17 de noviembre). En estos casos se cumplen los requisitos propios de la prueba indiciaria y la condena penal está justificada.
Por el contrario, cuando exista una explicación alternativa, razonable y plausible, acerca de la procedencia de los bienes o ingresos detectados, aún cuando no esté plenamente justificada, la prueba de cargo resultará insuficiente para fundamentar la condena penal. En consecuencia, en el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolución, "que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo", sino simplemente aportar una explicación alternativa mínimamente razonable o plausible, no desvirtuada por la acusación, pues en tal caso la duda razonable ha de resolverse a favor del acusado.
- La imputación de los incrementos o ganancias patrimoniales no justificadas, cuando se acrediten cumpliendo los requisitos para constituir prueba válida en el proceso penal, a un ejercicio determinado, no constituye una cuestión probatoria, sino de derecho sustantivo o material, pues el legislador lo ha establecido asi en el uso de sus facultades de determinación del hecho imponible.
Procede, a continuación, hacer aplicación de esta doctrina al supuesto actual.
El primer motivo del recurso interpuesto por la representación del condenado Gonzalo alega vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia. Estima el recurrente que no se ha practicado prueba de cargo suficiente para acreditar su participación delictiva, y concretamente para considerarlo titular de los pagarés con retención en origen, cuyo importe omitido en la base imponible del IRPF correspondiente al año 1990 fundamenta la imputación delictiva.
Impugna el recurrente los tres indicios tomados en consideración por el Tribunal de Instancia para estimar acreditada dicha titularidad. 1º) Impugna la declaración de Dª Verónica , quien, como apoderada de la entidad bancaria emisora de los pagarés , elaboró el listado de adquirentes de los mismos con los datos que le proporcionaba el Director de la citada entidad, por tratarse de un testigo de referencia, no habiéndose llamado a declarar, pudiendo hacerlo, al propio Director, como testigo directo. 2º) Impugna el valor indiciario de cargo de la utilización por el acusado de cuarenta pagarés, como garantía de un crédito, alegando que el crédito se concedió a su madre política, Dª Silvia , a quien pertenecían en realidad los pagarés. 3º) Y el hecho de que su suegro hubiese fallecido con anterioridad a la fecha de emisión de los pagarés, argumento que utiliza la Audiencia para excluir que los pagarés pudiesen proceder de la herencia del mismo, percibida por su viuda, no desvirtúa en realidad la tesis del recurrente, pues alega éste que los pagarés caducaban al año, por lo que los que han sido objeto de este procedimiento constituían en realidad los que habían sustituido a los primitivos, procedentes de la herencia.
El recurso debe ser estimado. El indicio único de cargo constituido por la supuesta titularidad de los pagarés, carece en el caso actual de fuerza probatoria suficiente para desvirtuar la presunción constitucional de inocencia, pues el acusado ha alegado una hipótesis alternativa plenamente razonable, avalada además por diversos indicios favorables, que introduce una duda razonable e impide fundamentar la convicción necesaria para una sentencia penal condenatoria.
El hecho de que el acusado hubiese adquirido en el año 1990, 88 pagarés con retención en origen, por importe superior a cuarenta millones de ptas. es lo que sirve de fundamento, como incremento patrimonial no justificado que indica una fuente oculta de ingresos, a la determinación de la cuota defraudada que integra el delito objeto de condena. Pero, en primer lugar esa supuesta adquisición no consta suficientemente y tampoco consta que el acusado actuase en nombre propio, es decir en calidad de titular o propietario de los referidos activos financieros, pues la única prueba de la misma es puramente referencial, y se apoya en un testimonio que únicamente puede afirmar que el acusado figuraba en un listado de adquirentes confeccionado de acuerdo con los datos proporcionados por un tercero, que no ha declarado, pero en absoluto puede acreditar si el acusado actuaba en nombre propio o bien como mandatario del verdadero titular. La hipótesis de que los pagarés perteneciesen en realidad a la suegra del acusado, Dª Silvia , como alega el recurrente y también ha afirmado Dª Silvia en su declaración en el juicio oral, no puede ser descartada.
En segundo lugar el hecho de que el acusado entregase, el 17 de noviembre de 1990, cuarenta de esos pagarés con un nominal de veinte millones de ptas. como garantía de un préstamo de cincuenta millones de ptas. concedido a su madre política, Dª Silvia , no constituye en realidad un indicio de cargo, como lo valora la Audiencia. Más bien se trata de una prueba de descargo, pues si el crédito se había concedido a Dª Silvia , entra dentro de la lógica que los activos financieros depositados como garantía perteneciesen a la misma, como afirman ambos interesados, y no al acusado.
En tercer lugar el argumento utilizado por la Audiencia para rechazar el testimonio prestado en el juicio por Dª Silvia no resulta convincente. Tanto el acusado como su madre política declararon que los activos financieros pertenecían en realidad a Dª Silvia , por cuya cuenta había obrado siempre su yerno, "afirmando que los pagarés habían sido dejados por su esposo al tiempo de su fallecimiento, ocurrido el 2 de junio de 1988" (fundamento jurídico segundo de la sentencia de instancia) . La Audiencia descarta esta versión alegando que "es absolutamente imposible, dado que los pagarés se emitieron con posterioridad a esta fecha". Sin embargo ha de tenerse en cuenta que los activos financieros de referencia se emitían al portador en la fecha de adquisición y vencían al año de la misma, por lo que no cabe descartar la posibilidad de que los pagarés suscritos en 1990 no fuesen más que la renovación o sustitución de los anteriores, procedentes efectivamente del esposo de Dª Silvia .
En definitiva, en el caso actual el hecho base en el que se debería apoyar la deducción o inferencia, es decir la adquisición de pagarés por un importe demostrativo de un incremento injustificado y desproporcionado del patrimonio del contribuyente acusado, no se encuentra plenamente acreditado, sino que su constatación depende, a su vez, de otra prueba indiciaria excesivamente abierta, débil o indeterminada. Como señalan las Sentencias del Tribunal Constitucional 24/1997 y 68/98, la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados y los hechos constitutivos de delito deben deducirse de esos indicios base (hechos completamente probados) a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano.
Si, como sucede en este caso, el propio hecho base (la titularidad de los archivos financieros, que permite inferir el incremento patrimonial injustificado) no está plenamente acreditado, pues no cabe descartar razonablemente otra conclusión alternativa posible y plausible, como es la de que el acusado se limitase a actuar como mandatario de la madre de su esposa, que afirma ser la verdadera titular de los activos financieros, nos encontramos ante una prueba de cargo manifiestamente insuficiente para desvirtuar la presunción constitucional de inocencia que impera en el proceso penal.
En el recurso interpuesto por la representación del condenado Carlos Miguel , procede examinar en primer lugar, por razones sistemáticas, el cuarto motivo de casación que alega también la vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia.
La condena de este recurrente se fundamenta en la adquisición en 1990, como administrador único de la empresa DIRECCION000 SA, de ciento cincuenta pagarés con retención en origen, por un importe nominal de setenta millones de ptas. cuando la declaración del impuesto de sociedades presentada por DIRECCION000 en el año 1990 fue negativa y no incluyó dicha adquisición, lo que pone de relieve la ocultación de ingresos suficientes para generar el referido incremento patrimonial injustificado.
La sentencia impugnada fundamenta la condena y la desestimación de las alegaciones exculpatorias del recurrente expresando "La defensa del acusado alega que no se produjo en el año 1990 el referido incremento patrimonial no justificado, pues la sociedad contaba a 31 de diciembre de 1989 con activos líquidos más que suficientes para la inversión realizada en pagarés del DIRECCION001 SA, producto de la desinversión de otros de pareja naturaleza emitidos por Banco de Sabadell y Bankpyme, que habían sido adquiridos en 1988 y 1989, años respecto a los que DIRECCION000 SA ha presentado declaraciones complementarias del impuesto de sociedades, por razón de los incrementos de patrimonio que permitieron la compra de dichos activos financieros, dando lugar al levantamiento por la Inspección de Tributos del Estado de sendas actas de liquidación en 6 de septiembre de 1994; esta alegación debe ser rechazada de plano, pues en el caso se ha realizado el hecho imponible, que no es sino la aparición de activos patrimoniales no reflejados en la contabilidad social o no incorporados al balance que ha de acompañarse a la declaración del Impuesto de Sociedades, y, así, se ha defraudado la integridad de la cuota devengada superior a quince millones de ptas. sin que puedan hacerse valer las conductas defraudatorias prácticamente idénticas también realizadas de los años 1988 y 1989, salvo prueba, cuya carga recae sobre el acusado, de que el producto de la desinversión de lo invertido aquellos dos años en activos financieros opacos ha servido para adquisición de los pagarés del DIRECCION001 , de modo que el incremento patrimonial no se habría generado 1990, prueba que en modo alguno se ha logrado, ni siquiera intentado".
En el relato fáctico se declara acreditado que: "iniciado ya este procedimiento, DIRECCION000 , S.A. presentó durante el año 1994 declaraciones complementarias, que dieron lugar a actas de liquidación de la Inspección de Tributos del Estado de 6 de septiembre de 1994, correspondientes al Impuesto de Sociedades de 1988 y 1989, por haberse omitido la inclusión en la contabilidad de participaciones de Fondos de Inversión Mobiliaria por importe de 42.006.313 pesetas en 1988 y 30.527.711 pesetas en 1989".
El artículo 143 (Descubrimiento de elementos ocultos) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que es el aplicado en el caso actual dispone que:
"Cuando la Administración conozca por cualquier medio la existencia de elementos patrimoniales no reflejados en contabilidad o en las declaraciones correspondientes a este impuesto, considerará la existencia de un incremento de patrimonio, en cuantía igual al valor real de los bienes o derechos ocultados en el momento a que se refiere el descubrimiento minorado, en su caso, en la parte que el sujeto pasivo justifique que ha sido financiada por: a Deudas con terceros asimismo ocultadas, por su saldo a la fecha aludida. b Aportaciones de capital que no figurasen en la contabilidad o declaración. c Beneficios no distribuidos que hayan formado parte con anterioridad de bases imponibles liquidadas por este impuesto".
El dictamen pericial contable practicado en el juicio establece, entre otras conclusiones, que "de acuerdo con las declaraciones complementarias por el impuesto de sociedades de los años 1988 y1989 presentadas voluntariamente y verificadas y aceptadas por la inspección de tributos, según refleja la contabilidad de la compañía, DIRECCION000 SA disponía a finales de 1989 de unos fondos de reserva y de una tesorería de al menos 75.407309 ptas.
El recurso por vulneración del principio constitucional de presunción de inocencia se fundamenta alegando que el Tribunal invierte la carga de la prueba al exigir que sea el acusado quien pruebe que "el producto de la desinversión de lo invertido en aquellos dos años en activos financieros opacos ha servido para la adquisición de los pagarés del DIRECCION001 , de modo que el incremento patrimonial no se habría generado en 1990".
Alega el recurrente que la propia Sala sentenciadora acepta como acreditado que DIRECCION000 SA adquirió participaciones de Fondos de Inversión Mobiliaria por importe de 42.006.313 pesetas en 1988 y 30.527.711 pesetas en 1989, que suman los aproximadamente setenta millones adquiridos en 1990. También se declara acreditado que DIRECCION000 SA presentó durante el año 1994 declaraciones complementarias, que dieron lugar a actas de liquidación de la Inspección de Tributos del Estado de 6 de septiembre de 1994, correspondientes al Impuesto de Sociedades de 1988 y 1989, por haberse omitido la inclusión en la contabilidad de las referidas adquisiciones, por lo que los incrementos patrimoniales generados en realidad en 1988 y 1989 ya se han liquidado tributariamente, con las sanciones administrativas y recargos correspondientes, y en consecuencia la nueva tributación en 1990, por lo que no es sino la reinversión de los incrementos patrimoniales de los años anteriores, ya liquidados, implicaría una doble tributación.
Añade la parte recurrente que habiéndose acreditado pericialmente que la entidad disponía a finales de 1989 de unos fondos de reserva superiores a los setenta millones de ptas. producto de la desinversión de los activos financieros adquiridos en 1988 y 1989, la conclusión de que los nuevos activos financieros adquiridos en 1990 constituyen el producto de la reinversión de dichos activos, constituye una conclusión lógica y razonable. Al no aceptar el Tribunal de instancia esta inferencia lógica y optar por la conclusión más desfavorable para el acusado, exigiéndole a éste una prueba plena de que los nuevos activos se han adquirido con "el producto de la desinversión de lo invertido en aquellos dos años" está invirtiendo la carga de la prueba y vulnerando la presunción constitucional de inocencia.
El motivo debe ser estimado. En efecto, haciendo aplicación de la doctrina anteriormente expresada, debemos recordar que la inferencia legal derivada del afloramiento de incrementos patrimoniales no justificados, o en este caso no contabilizados, debe ceder cuando exista una explicación alternativa, razonable y plausible, acerca de la procedencia de los bienes o ingresos detectados, aún cuando no esté plenamente justificada, en cuyo caso la prueba de cargo resulta insuficiente para fundamentar la condena penal.
Como anteriormente señalábamos, en el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolución, que dichos bienes o derechos proceden de "beneficios no distribuidos que hayan formado parte con anterioridad de bases imponibles liquidadas por este impuesto", sino simplemente presentar una base probatoria que haga razonable o plausible esta procedencia alternativa , pues en tal caso se genera una duda razonable que ha de resolverse a favor del acusado.
En este caso dicha base probatoria se ha aportado, tanto pericial como documentalmente, por lo que si bien es cierto que el recurrente no ha conseguido acreditar de modo fehaciente que los activos financieros adquiridos en 1990 son el producto específico de la desinversión de los activos de los dos años anteriores, ya liquidados tributariamente, si ha presentado prueba suficiente para que dicha conclusión se presente como razonable y plausible, en cuyo caso la prueba indiciaria de cargo resulta manifiestamente insuficiente para fundamentar la condena penal.
Procede, en consecuencia, estimar los recursos interpuestos por vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia, y dictar segunda sentencia absolutoria para los dos acusados.
Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso de casación por INFRACCION DE PRECEPTO CONSTITUCIONAL interpuesto por Carlos Miguel y Gonzalo , contra Sentencia dictada por la Sección Secta de la Audiencia Provincial de Barcelona, CASANDO Y ANULANDO en consecuencia dicha sentencia y declarando de oficio las costas del presente procedimiento.
Notifíquese la presente resolución y la que seguidamente se dicte a los recurrentes, Ministerio Fiscal, Abogado del Estado (como parte recurrida) y Audiencia Provincial arriba indicada, a los fines legales oportunos, con devolución de los autos que en su día remitió a esta última, inrteresando acuse de recibo.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Cándido Conde-Pumpido Tourón
Julián Sánchez Melgar Enrique Abad Fernández
El Juzgado de Instrucción nº 4 de Tarrasa, incoó diligencias previas contra Gonzalo , nacido el 12 de agosto de 1960, hijo de Fermín y de Rebeca , natural y vecino de Terrassa; sin antecedentes penales, solvente parcial, en libertad provisional por la presente causa, contra Carlos Miguel , nacido el 27 de julio de 1945, hijo de Gaspar y Carolina , natural de Masdenverge (Tarragona), vecino de Barcelona, sin antecedentes penales, desolvencia no acreditada, en libertad provisional por la presente causa y contra Fermín (no recurrente en el presente procedimiento), se dictó Sentencia por la Sección 6ª de la Audiencia Provincial de Barcelona, con fecha 10 de marzo de 1999, que ha sido CASADA Y ANULADA por la pronunciada en el día de hoy por esta Excma. Sala Segunda del Tribunal Supremo, integrada por los Excmos. Sres. reseñados al margen y bajo la Presidencia y Ponencia del Excmo. Sr. D. Cándido Conde-Pumpido Tourón, se hace constar lo siguiente:
Se sustituyen los apartados A y C de los hechos probados de la sentencia de instancia, quedando subsistente el apartado B), de manera que se declaran probados los siguientes hechos:
No ha quedado acreditado que durante el año 1990 el acusado Gonzalo , mayor de edad, sin antecedentes penales, adquiriese del DIRECCION001 S.A. sucursal de Tarrasa, ochenta y ocho pagarés con retención en origen, emitidos por el propio banco, con un importe efectivo de 40.233.860 pts y una retención de 3.322.655 pesetas, que generaran en la siguiente anualidad un rendimiento neto de 443.515 pesetas, siendo su nominal total de 44.000.000 de pesetas.
Durante el año 1990, el acusado Carlos Miguel , mayor de edad, sin antecedentes penales, obrando en representación de DIRECCION000 S.A, sociedad de la que era administrador único, adquirió de DIRECCION001 S.A. sucursal de Tarrasa ciento cincuenta pagarés con retención en origen, emitidos por el propio banco, por un nominal de 70.000.000 de pesetas, con un importe efectivo de 63.609.300 pesetas y una retención de 5.247.731 pesetas. La base imponible contenida en la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por DIRECCION000 S.A. para el año 1990 es la negativa de 3.131.676 pesetas, con cuota a ingresar de 0 pesetas, mientras que, incluido el incremento patrimonial no justificado correspondiente a inversión en activos financieros, la base imponible hubiese sido de 65.725.335 pesetas y la cuota a ingresar a 23.003.874 pesetas, en el caso de que dicha adquisición no fuese fruto de la reinversión de otros activos anteriores ya liquidados tributariamente, caso que no se ha acreditado. DIRECCION000 , S.A. presentó durante el año 1994 declaraciones complementarias, que dieron lugar a actas de liquidación de la Inspección de Tributos del Estado de 6 de septiembre de 1994, correspondientes al Impuesto de Sociedades de 1988 y 1989, por haberse omitido la inclusión en la contabilidad de participaciones de Fondos de Inversión Mobiliaria por importe de 42.006.313 pesetas en 1988 y 30.527.711 pesetas en 1989, que son los que, al parecer, reinvirtió en 1990.
UNICO.- Por las razones expuestas en nuestra sentencia casacional, procede absolver a lo acusados Carlos Miguel y Gonzalo , en aplicación del principio constitucional de presunción de inocencia, con todos los pronunciamientos favorables y declaración de las costas de oficio.
Dejando subsistentes los demás pronunciamientos de la sentencia de instancia, referidos al acusado absuelto Fermín , debemos absolver y absolvemos libremente a Gonzalo y a Carlos Miguel del delito contra la Hacienda pública objeto de acusación, con todos los pronunciamientos favorables y declaración de las costas de oficio.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Cándido Conde-Pumpido Tourón Julián Sánchez Melgar
Enrique Abad Fernández
PUBLICACIÓN.- Leidas y publicadas han sido las anteriores sentencias por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Cándido Conde-Pumpido Tourón, mientras se celebraba audiencia pública en el día de su fecha la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de lo que como Secretario certifico.
ATS, 17 de Febrero de 2016
STC 134/1986, 29 de Octubre de 1986
SAP Tarragona, 12 de Enero de 2007
SAP Barcelona, 4 de Octubre de 2002

References: artículo 49
 resolución 
in dubio
 resolución 
 artículo 49
 artículo 143
 Real Decreto 
 resolución