Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=60272
Timestamp: 2018-11-19 22:13:07+00:00

Document:
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der T, vertreten durch Fidas Graz Steuerberatung GmbH, Petersbergenstraße 7, 8042 Graz, vom 4. April 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 2. März 2011 betreffend Haftung gemäß § 9 in Verbindung mit § 80 BAO nach den am 19. Juni 2012 und am 5. Juli 2012 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, durchgeführten mündlichen Verhandlungen entschieden:
Der Berufung wird teilweise stattgegeben und die Haftung auf folgende Abgaben im Gesamtbetrag von 55.223,29 € eingeschränkt:
7.397,82
Lohnsteuer 01/2004
4.016,56
5.169,63
5.209,87
5.230,04
8.344,24
55.223,29
Die Berufungswerberin (Bw.) vertrat seit 19. November 2002 die T.GmbH als alleinige handelsrechtliche Geschäftsführerin (Firmenbuchauszug FN 001).
Mit dem Beschluss des Landesgerichtes für ZRS A vom 15. Dezember 2004 wurde über das Vermögen der T.GmbH das Konkursverfahren eröffnet und die Gesellschaft aufgelöst. Mit dem Beschluss des Gerichtes vom 8. September 2009 wurde der Konkurs gemäß § 166 KO aufgehoben und die Firma im April 2010 im Firmenbuch gemäß § 40 FBG amtswegig gelöscht.
Mit dem Haftungsbescheid vom 2. März 2011 nahm das Finanzamt die Bw. gemäß § 9 in Verbindung mit § 80 BAO als Haftungspflichtige für aushaftende Lohnsteuer der T.GmbH für die Monate 11/2003 bis 06/2004 sowie 09/2004 und 10/2004 in der Gesamthöhe von 62.274,35 € in Anspruch und führte aus, die Abgaben seien bei der Primärschuldnerin uneinbringlich. Die Bw. habe durch die nicht rechtzeitige Entrichtung der Lohnsteuer zu den jeweiligen Fälligkeitstagen ihre abgabenrechtlichen Pflichten verletzt, weil diese, wenn die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichten, gemäß § 78 Abs. 3 EStG 1988 von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten sei.
In der gegen diesen Bescheid innerhalb offener Rechtsmittelfrist eingebrachten Berufung verwies die Bw. auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16.9.2003, 2000/14/0106, in dem dieser ausführt, dass ein Geschäftsführer dann nicht schuldhaft handle, wenn zwischen der Auszahlung der vollen vereinbarten Arbeitslöhne und der Abfuhr der darauf entfallenden Lohnsteuer völlig überraschend eine Kreditsperre eintrete. Die Bw. habe kurz vor der Konkurseröffnung bei der Vorständin des Finanzamtes vorgesprochen und um Zahlungsaufschub bis zum Eingang eines versprochenen Zahlungsbetrages von 150.000,00 € ersucht. Durch den überraschenden Zahlungsausfall - die Forderung sei erst im Insolvenzverfahren vom Masseverwalter erfolgreich eingeklagt worden - sei für sie nicht erkennbar gewesen, dass sie die rückständigen Lohnabgaben nicht entrichten könne, weshalb ihre Schuldfähigkeit zu verneinen sei. Diesbezügliche Beweisunterlagen würden nachgereicht.
Auch die Steiermärkische Gebietskrankenkasse habe versucht, bei der Bw. rückständige Beiträge im Haftungsweg geltend zu machen und sogar ein Strafverfahren angestrebt, welches aber mit einem Freispruch für die Bw. geendet habe. "Im Zuge des Verfahrens bei der Gebietskrankenkasse wurde argumentiert, dass nicht alle Nettolohnansprüche, für welche die Haftung geltend gemacht wurde, ausbezahlt wurden und diesbezüglich eine Haftung nicht vorliegen kann. Dem Strafverfahren wurde eine Unzahl von rückständigen Lohnansprüchen vorgelegt, welche letztendlich das Gericht zum Freispruch bewegt haben." In Folge eines Wasserschadens seien diese Unterlagen jedoch vernichtet worden, sodass sie der Abgabenbehörde zum Nachweis der nicht vollen Befriedigung der Nettolohnansprüche (gemeint offensichtlich: nicht) vorgelegt werden könnten.
Im Hinblick auf die wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse der Bw. sei die Geltendmachung der Haftung auch unbillig. Sie sei geschieden, erhalte keine Unterhaltszahlungen und sei für zwei minderjährige Kinder sorgepflichtig, für die die Republik Österreich den Unterhalt mit je 150,00 € bevorschusse. Sie sei arbeitslos und könne auf Grund einer Lebensgemeinschaft keine Sozialleistungen beziehen. Die im Besitz der Bw. befindliche Wohnung sei bis zum Verkehrswert hypothekarisch belastet, gelegentliche Mieteinnahmen an die besicherten Pfandgläubiger zediert.
Mit der Berufungsvorentscheidung vom 17. Juni 2011 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Eine überraschende Kreditsperre liege im vorliegenden Fall nicht vor, weil die Pflicht zur Abfuhr der Lohnsteuer bereits am Fälligkeitstag und nicht erst im Zeitpunkt der Erwartung eines Forderungseinganges kurz vor Insolvenzeröffnung bestanden habe.
Dem beigeschafften Gerichtsakt sei nicht zu entnehmen, dass keine Lohnzahlungen stattgefunden hätten. Das Strafverfahren habe nur Dienstnehmerbeiträge für August und September 2004 betroffen. Die Bw. habe im Zuge einer Einvernahme am 31. Mai 2005 angegeben, auf Grund ihrer finanziellen Situation sei es ihr nicht möglich gewesen, alle Verbindlichkeiten der Gebietskrankenkasse zu erfüllen bzw. die Nettogehälter an die Arbeitnehmer fristgerecht zu bezahlen. Sonstige Rechnungen seien zum Teil bezahlt worden. Der Masseverwalter habe auf eine Anfrage des Landesgerichtes für Strafsachen A am 12. Juli 2005 schriftlich geantwortet, nach den ihm vorliegenden Forderungsanmeldungen der Dienstnehmer seien die Löhne für August und September 2004 zum überwiegenden Teil ausbezahlt worden. Lediglich bei einigen wenigen Dienstnehmern seien die August- und/oder Septemberansprüche als Konkursforderung angemeldet worden.
Diese Feststellungen ließen den Schluss zu, dass Löhne für diese Zeiträume, wenn auch nicht fristgerecht, bezahlt worden seien.
Die haftungsgegenständlichen Lohnsteuern für September und Oktober 2004 seien von der Gesellschaft gemeldet worden. Von einer Auszahlung der Löhne sei auch deshalb auszugehen, weil andernfalls keine Pflicht zur Abfuhr bzw. Meldung der Lohnsteuer bestanden hätte.
Dem Umstand, dass die Haftungsschuld derzeit nicht einbringlich sei, sei insofern Rechnung getragen worden, als die Haftung nur für Lohnsteuer ausgesprochen worden sei. In den Zeitraum der Geschäftsführertätigkeit fielen weitere offen aushaftende Abgaben.
Daraufhin stellte die Bw. den Antrag, die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen.
Im vorliegenden Fall sei von einer Kollision von Abgabenrecht und Insolvenzrecht auszugehen. Der Bw. könne ein schuldhaftes Verhalten nicht vorgeworfen werden, weil sie durch insolvenz- und strafrechtliche Bestimmungen zur Gleichbehandlung der Gläubiger gezwungen und damit an der vollständigen Entrichtung der Abgaben gehindert worden sei. Auf das Urteil des OGH vom 2010.1987, 15 Os 126/87-11 werde verwiesen. Auch der VwGH sei bereits in mehreren Erkenntnissen zur Erkenntnis gelangt, dass die Vorschriften der Konkursordnung Vorrang gegenüber einschlägigen abgabenrechtlichen Bestimmungen haben. Einem Geschäftsführer könne daher allein aus dem Umstand der nicht vollständigen Entrichtung der Abgaben jedenfalls kein schuldhaftes Verhalten vorgeworfen werden, wenn er dem insolvenzrechtlichen Gleichbehandlungsgebot entsprochen habe. Bezugnehmend auf das Erkenntnis des VwGH vom 27.10.2008, 2005/17/0259, sei die Haftungsinanspruchnahme rechtswidrig.
In der Eingabe vom 21. Juni 2012 und in der am 5. Juli 2012 abgehaltenen mündlichen Verhandlung führte die Bw. ergänzend aus, da im Konkursverfahren der T.GmbH Lohnforderungen der Mitarbeiter in der Höhe von 568.424,00 € angemeldet wurden, wäre die darauf entfallende Lohnsteuer in der Höhe von 32.728,89 € aus dem Haftungsbetrag auszuscheiden. Welche Voranmeldungszeiträume die Forderungen und somit die Lohnsteuern betreffen, könne nicht mehr eruiert werden, weil die Unterlagen der GmbH im Zuge der Zwangsversteigerung der Liegenschaft im Konkursverfahren verloren gegangen seien.
Der Vertreter der Bw. stellte nach Durchsicht der Aufstellung über die nicht ausbezahlten Löhne in der mündlichen Verhandlung jedoch fest, dass keine Löhne bis zum Voranmeldungszeitraum Juni 2004 in den Listen enthalten seien und daher davon auszugehen sei, dass die Löhne bis zu diesem Zeitpunkt vollständig ausbezahlt wurden.
Zur Mitteilung des Masseverwalters vom 12. Juli 2005 an das Landesgericht für Strafsachen Graz, dass nach den ihm vorliegenden Forderungsanmeldungen der Dienstnehmer die Löhne für August und September 2004 zum überwiegenden Teil ausbezahlt wurden, erklärte die Bw., dass sie dazu nichts sagen könne, weil sie zu diesem Zeitpunkt mit den Agenden des Unternehmens nicht mehr befasst gewesen sei und Unterlagen nicht mehr vorhanden seien.
Der Vertreter des Finanzamtes führte aus, da keine Abgabenbescheide vorlägen, sei die Lohnsteuer für die Voranmeldungszeiträume September und Oktober 2004 zu schätzen. Die Schätzung gründe sich einerseits auf die Mitteilung des Masseverwalters, wonach die Löhne überwiegend ausbezahlt wurden und andererseits auf die Meldung der Lohnabgaben, die im Hinblick auf die schlechte wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu diesem Zeitpunkt wohl nicht in unrichtiger Höhe durchgeführt worden wäre.
Dazu entgegnete die Bw., die Lohnverrechnung sei ausgelagert gewesen und die Löhne seien, unabhängig von der tatsächlichen Höhe der Auszahlung, von der Lohnverrechnerin laut Lohnjournal gemeldet worden.
Unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 27.10.2008, 2005/17/0259, brachte die Bw. weiters vor, dass in ihrem Fall eine Kollision von Abgaben- und Insolvenzrecht vorliege. Die Rechtsansicht des VwGH, wonach die Vorschriften der Konkursordnung Vorrang gegenüber einschlägigen abgabenrechtlichen Vorschriften haben, verbiete es einem Geschäftsführer, Abgabenschuldigkeiten vollends zu befriedigen und andere Gläubiger hintanzustellen. Der Schuldner sei durch insolvenzrechtliche und strafrechtliche Vorschriften zur Gleichbehandlung der Gläubiger verpflichtet und damit an der zeitgerechten und vollständigen Entrichtung der Abgaben verhindert. Hätte die Geschäftsführerin sämtliche Abgaben entrichtet, wäre sie strafrechtlich zur Verantwortung gezogen worden.
Ermessensentscheidungen seien zu begründen. Im Haftungsbescheid habe das Finanzamt lediglich Gesetzestext abgeschrieben und die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Bw. nicht berücksichtigt.
Die Bw. befinde sich insoweit in einem Beweisnotstand, weil, wie bereits erwähnt, die Unterlagen ohne ihr Verschulden vernichtet worden seien. Sie könne daher nicht beweisen, dass die Abgabenbehörde gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt worden sei.
Die objektive Uneinbringlichkeit der verfahrensgegenständlichen Lohnsteuern steht zweifelsfrei fest, da nach der Aktenlage das über das Vermögen der T.GmbH eröffnete Konkursverfahren mit dem Beschluss des Landesgerichtes für Zivirechtssachen A vom 8. Septeber 2009 aufgehoben und die Gesellschaft im Firmenbuch gelöscht wurde. Eine (auch nur teilweise) Einbringlichmachung der Abgabenverbindlichkeiten bei der nicht mehr existenten Gesellschaft ist somit ausgeschlossen.
Unbestritten ist weiters, dass die Bw. seit 19. November 2002 alleinige handelsrechtliche Geschäftsführerin der T.GmbH war und damit zu den im § 80 genannten Personen zählt, die gemäß § 9 BAO zur Haftung der im angefochtenen Bescheid vom 2. März 2011 angeführten, in der Zeit der Geschäftsführertätigkeit der Bw. fälligen Abgaben herangezogen werden können.
Zu den abgabenrechtlichen Pflichten eines Vertreters einer juristischen Person gehört insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben entrichtet werden.
Wird eine Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel hatte, so verletzt der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht (VwGH 26.11.2002, 99/15/0249).
Hinsichtlich der im angefochtenen Haftungsbescheid ausschließlich geltend gemachten Lohnsteuern ergibt sich die schuldhafte Verletzung der Vertreterpflichten nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 28.3.1990, 89/13/0189, 27.8.2008, 2006/15/0010) aus der Bestimmung des § 78 Abs. 3 EStG 1988, wonach jede Zahlung voller vereinbarter Arbeitslöhne, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die darauf entfallende und einzubehaltende Lohnsteuer ausreichen, eineschuldhafte Verletzung der abgabenrechtlichen Pflichten des Vertreters darstellt.
Die Verpflichtung eines Vertreters nach § 80 BAO hinsichtlich der Lohnsteuer geht somit nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes über das Gebot der gleichmäßigen Behandlung aller Schulden (aller Gläubiger) hinaus. Aus der Bestimmung des § 78 Abs. 3 EStG 1988 ergibt sich vielmehr die Verpflichtung, dass die jeweilige (Abzugs-) Steuer zur Gänze zu entrichten ist.
Zum Vorbringen, die den gemeldeten Lohnabgaben zu Grunde liegenden Löhne seien nicht zur Gänze ausbezahlt worden, ist auszuführen, dass die Bw. in der mündlichen Verhandlung am 5. Juli 2012 zugestanden hat, dass Löhne bis zum Voranmeldungszeitraum 6/2004 nicht im Konkursverfahren angemeldet wurden. Es ist daher davon auszugehen, dass die angemeldeten Lohnforderungen der Mitarbeiter in der Höhe von 568.424,00 € aus späteren Monaten stammen, insbesondere aber aus den (nicht haftungsgegenständlichen) Monaten November und Dezember 2004, weil das Unternehmen zwar bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens am 15. Dezember 2004 betrieben, dessen wirtschaftliche Lage aber immer schwieriger wurde (siehe auch die Aussage der Bw. in der Beschuldigteneinvernahme vom 31. Mai 2005 vor dem Landesgericht für Strafsachen A im Verfahren nach § 153c Abs. 1 und 2 StGB, wonach es für den Beitragszeitraum August und September 2004 auf Grund der finanziellen Situation des Unternehmens nicht möglich gewesen sei, alle Verbindlichkeiten der GKK zu erfüllen und die Nettogehälter fristgerecht an die Arbeitnehmer zu bezahlen. Die für die Fortführung des Unternehmens unbedingt zu bezahlenden Rechnungen, wie Telefon, Material u.ä. seien zunächst noch teilweise, kurz vor der Konkurseröffnung aber ebenfalls nicht mehr entrichtet worden).
Glaubwürdig ist daher das Vorbringen, die Bw. habe im Zeitraum kurz vor der Konkurseröffnung auf Grund der schlechten wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens nicht alle Löhne laut vorangemeldeten Lohnabgaben ausbezahlt. Die - vom Unternehmen ausgelagerte - Lohnverrechnung habe hingegen die Lohnabgaben immer auf Grund des Lohnjournals und nicht auf Grundlage der tatsächlich ausbezahlten Löhne gemeldet.
Eine genaue Zuordnung der im Konkurs angemeldeten Lohnforderungen der Arbeitnehmer zu einzelnen Voranmeldungszeiträumen ist nicht möglich, da diesbezügliche Unterlagen nicht mehr vorhanden sind. Da für die Voranmeldungszeiträume bis Juni 2004 aber keine Lohnforderungen angemeldet wurden, ist davon auszugehen, dass die Löhne bis Juni 2004 ausbezahlt wurden und die Bw. zur Gänze zur Haftung für die aushaftenden Lohnsteuern 11/2003 bis 6/2004 herangezogen werden kann.
Nach der Mitteilung des Masseverwalters an das Landesgericht für Strafsachen A vom 12. Juli 2005 wurden lediglich von einigen wenigen Dienstnehmern August- und/oder Septemberansprüche als Konkursforderungen angemeldet. Hinsichtlich des Monates September 2004 wird daher im Schätzungsweg 25% der für diesen Voranmeldungszeitraum angemeldeten Lohnsteuer aus der Haftung ausgeschieden (Arg.: "nach den vorliegenden Forderungsanmeldungen der Dienstnehmer wurden die Löhne für August und September 2004 zum überwiegenden Teil ausbezahlt").
Hinsichtlich der Lohnabgaben für 10/2004 ist einerseits nicht denkbar, dass überhaupt keine Löhne mehr ausbezahlt wurden, weil in diesem Fall das Konkursverfahren nicht erst am 15. Dezember 2004 eröffnet worden wäre, andererseits kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass auf Grund der sich verschlechternden wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft alle Löhne ausbezahlt wurden, weshalb im Schätzungsweg eine Reduktion der Lohnsteuer für 10/2004 um 50% erfolgt. Dass die Löhne für Oktober 2004 zur Gänze nicht ausbezahlt wurden, wurde im Übrigen auch von der Bw. nicht behauptet.
Wie bereits in der Berufungsvorentscheidung ausgeführt wurde, spricht bei schuldhafter Pflichtverletzung die Vermutung für eine Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem Abgabenausfall (VwGH 29.5.2001, 2001/14/0006).
Dem Vorbringen der Bw. dahin gehend, dass ein Geschäftsführer auf Grund insolvenz- und strafrechtlicher Vorschriften, denen nach der Rechtsprechung der Vorrang gegenüber abgabenrechtlichen Vorschriften einzuräumen sei, zur Gleichbehandlung der Gläubiger gezwungen sei und damit an der zeitgerechten und vollständigen Entrichtung der Abgaben gehindert werde, kann nicht gefolgt werden. Das in der Eingabe vom 21. Juni 2012 zitierte VwGH-Erkenntnis vom 27.10.2008, 2005/17/0259, bezieht sich auf Abgabenansprüche, die vor der Eröffnung eines Ausgleichsverfahrens entstanden, aber erst nach diesem Zeitpunkt fällig geworden sind. Der Verwaltungsgerichtshof führt aus, dass es in diesem Fall nicht möglich sein wird, gleichzeitig dem abgabenrechtlichen, auf den Fälligkeitszeitpunkt bezogenen und dem insolvenzrechtlichen, auf das Ergebnis des Ausgleichs bzw. auf eine Gleichbehandlung nicht bevorrechteter Forderungen abgestellten Gleichbehandlungsgebot zu entsprechen.
Im vorliegenden Fall wurden sämtliche im Haftungsbescheid angeführten Lohnsteuern vor Konkurseröffnung (15. Dezember 2004) fällig, weshalb eine Kollision mit dem Insolvenzrecht auszuschließen ist.
Dass der VwGH auch in anderen Fällen die Rechtsansicht vertreten hat, die Vorschriften der Konkursordnung hätten Vorrang gegenüber den einschlägigen abgabenrechtlichen Bestimmungen, ändert nichts an der Tatsache, dass die Bw. die in den §§ 78 und 79 EStG 1988 normierten abgabenrechtlichen Pflichten verletzt hat. Die Bw. hätte entsprechend niedrigere Löhne ausbezahlen müssen, sodass die Lohnsteuerbeträge in den vorhandenen Mitteln hätten Deckung finden und an das Finanzamt abgeführt werden können. Eine Bevorzugung bzw. Benachteiligung des Finanzamtes gegenüber anderen Gläubigern, die im Übrigen von der Bw. darzulegen gewesen wäre, war in diesem Fall nicht zu prüfen.
Die im Rahmen des § 224 BAO zu treffende Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO ist innerhalb der vom Gesetzgeber gezogenen Grenze nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.
Die von der Bw. dargelegte schlechte Vermögenssituation steht nach der zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Geltendmachung der Haftung. Eine Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Haftungspflichtigen im Rahmen des Ermessens hat daher nicht zu erfolgen, da eine allfällige derzeitige Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden nicht ausschließt, dass künftig neu hervorgekommenes Vermögen oder künftig erzielte Einkünfte zur Einbringlichkeit führen können (VwGH 28.11.2002, 97/13/0177).
Nach der Rückstandsaufgliederung der T.GmbH haftet auf dem Abgabenkonto StNr. 002 ein Betrag in der Höhe von 223.343,33 € unberichtigt aus. Wenn das Finanzamt die Bw. ohnehin nur zur Haftung von nicht abgeführten Lohnsteuern in der Höhe von ca. 62.000,00 € und damit nur zu ungefähr einem Drittel der uneinbringlichen Abgabenforderungen herangezogen hat, ist eine weitere Berücksichtigung der wirtschaftlichen Situation der Haftungspflichtigen im Rahmen des Ermessens ausgeschlossen.

References: § 9
 § 80
 § 166
 § 40
 § 9
 § 80
 § 78
 OGH 
 § 80
 § 9
 § 78
 § 80
 § 78
 § 153
 § 224
 § 20