Source: http://kraken.slv.cz/2Afs118/2008
Timestamp: 2018-07-15 19:15:06+00:00

Document:
2Afs118/2008
2 Afs 118/2008-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: CENTROFLOR, s. r. o., se sídlem ©luknovská 402, Velký ©enov, zastoupeného JUDr. Pavlem Pfajfrem, advokátem se sídlem Prouskova 1724, Turnov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 1/2007-44,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 1/2007-44, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Pøedmìt øízení (1) ®alobce (dále stì¾ovatel ) brojí vèas podanou kasaèní stí¾ností proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 11. 2006, è. j. 17883/06-1200. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Rumburku ze dne 20. 4. 2006, è. j. 40669/06/179922/1128, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 1 176 000 Kè. Tento dodateèný platební výmìr byl vydán na základì zji¹tìní uvedených ve zprávì o výsledku daòové kontroly z dùvodu, ¾e stì¾ovatel správci danì neprokázal, ¾e tvorba zákonné rezervy na opravy hmotného majetku byla v pøedmìtném zdaòovacím období daòovì uznatelným nákladem podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní.
Obsah kasaèní stí¾nosti (2) Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
(3) Stì¾ovatel nejprve poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 7. 2005, sp. zn. 15 Ca 24/2004, kterým bylo pro vady øízení zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 12. 2003, è. j. 8914/120/03, a dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Rumburku ze dne 17. 2. 2003, è. j. 12724/03/179972/1128. Tímto rozsudkem krajského soudu bylo zároveò správci danì ulo¾eno, aby v dal¹ím øízení se stì¾ovatelem øádným zpùsobem projednal zprávu o daòové kontrole. Stì¾ovatel má za to, ¾e uvedený rozsudek vrátil celé daòové øízení do probíhající daòové kontroly, která mìla být ukonèena projednáním zprávy o daòové kontrole. V prùbìhu odvolacího øízení pøedlo¾il stì¾ovatel dal¹í dùkazní prostøedek (znalecký posudek è. 204/03/Ú o posouzení zaúètování tvorby a zru¹ení rezervy obchodní spoleènosti CENTROFLOR, s. r. o. v letech 1999 a 2000, zpracovaný Ing. J. D.) a pøedlo¾il dal¹í argumenty; Finanèní úøad v Rumburku v¹ak v dal¹ím øízení pøedestøel toliko pùvodní zprávu o daòové kontrole a dal¹í soubor protokolù z ústního jednání jako údajnì novou zprávu o daòové kontrole, skládající se z více samostatných listin. (4) S ohledem na pùvodnì podanou ¾alobu a rozsudek krajského soudu z roku 2005 stì¾ovatel dovozuje, ¾e správce danì s ním mìl v dal¹ím øízení projednat právì zprávu o daòové kontrole danì z pøíjmù za rok 1999, nicménì správce danì v tomto øízení se stì¾ovatelem neoprávnìnì projednával i skuteènosti, které se týkaly danì z pøíjmù právnických osob za rok 2000. Daòové øízení týkající se danì z pøíjmù právnických osob za rok 2000 pøitom ji¾ bylo pravomocnì ukonèeno, a to na základì zamítavého rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 12. 2003, è. j. 8913/120/03. Správce danì se kontrolou danì z pøíjmù za rok 2000 pøestal bez vysvìtlení zabývat a¾ po jednání dne 18. 4. 2006; do té doby (i pøes upozoròování stì¾ovatele) správce danì tvrdil, ¾e kontrolu danì z pøíjmù za rok 1999 i za rok 2000 provádí oprávnìnì. (5) Stì¾ovatel namítá, ¾e z textu zprávy o daòové kontrole ze dne 12. 2. 2003 není zøejmé, jak správce danì v rámci dùkazního øízení osvìdèil stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky. Správce danì se s argumenty stì¾ovatele pokusil vypoøádat pøi jednání ve dnech 29. 8. 2005, 18. 11. 2005, 1. 3. 2006 a 18. 4. 2006, nicménì zji¹tìní a tvrzení správce danì nejsou uvedena v koneèné zprávì o daòové kontrole, nýbr¾ jsou toliko uvedena v protokolech z jednání z uvedených dnù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e s ohledem na ustanovení § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), je jediným zákonným výsledkem daòové kontroly zpráva o daòové kontrole. K následnému vystavení dodateèných platebních výmìrù mù¾e dojít pouze na základì výsledkù daòové kontroly, a toliko v pøípadì, ¾e výsledek zji¹tìní daòové kontroly je popsán právì v této zprávì; neúplnosti a nesprávnosti této zprávy pøitom nelze napravovat protokoly o ústním jednání. (6) Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e nemá k dispozici zprávu o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob è. 1020000122, è. j. 0200052271/179930/6525, nebo» ji nepøevzal. Správce danì následnì po jednání dne 18. 4. 2006 nepostupoval v souladu s § 16 odst. 8 daòového øádu, nebo» po posouzení dùvodnosti odepøení podpisu nebyla tato zpráva stì¾ovateli odeslána v po¹tovní zásilce doruèenkou. (7) K problému uplatnìní rezerv na opravy hmotného majetku do výdajù (nákladù) podle § 24 daòového øádu vychází argumentace stì¾ovatele z nutnosti rozdìlení zákonné úpravy na dvì samostatné oblasti: oblast úèetní, upravenou zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v rozhodném znìní, a opatøením Ministerstva financí, kterým se stanoví postupy úètování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví è. 281/71 702/95, a oblast daòovou, upravenou zákonem o daních z pøíjmù a zákonem è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ). (8) V rámci oblasti úèetní stì¾ovatel tvrdí, ¾e souèástí úèetnictví v roce 1999 nejsou pouhé úèetní doklady, ale i související karty rezerv na oprav hmotného majetku pro rok 1999 a inventarizaèní zápisy rezerv na opravy hmotného majetku ke dni 31. 12. 1999. Stì¾ovatel ji¾ ve své odpovìdi na výzvu ze dne 17. 12. 2002 popsal úèetní postup v úèetnictví v roce 1999 v souvislosti se spornými rezervami na opravy hmotného majetku, pøièem¾ z úèetního hlediska stì¾ovatel klasifikoval tvorbu a zru¹ení rezerv zákonným zpùsobem. Správnost argumentace stì¾ovatele dokládá ji¾ zmínìný znalecký posudek è. 204/03/Ú, který zpracoval Ing. J. D. Správce danì podmiòuje oprávnìnost tvorby rezerv na opravy hmotného majetku jejich zaúètováním, nicménì tato povinnost je v zákonì o rezervách uvedena a¾ od 1. 1. 2004 (§ 3 odst. 3). (9) Finanèní úøad v Rumburku, ¾alovaný i krajský soud se shodli, ¾e stì¾ovatel ve svém úèetnictví poru¹il zákaz kompenzace, kdy¾ o rozdílu úètoval na výnosovém úètu, co¾ mìlo být dùkazem toho, ¾e tvorba rezervy nebyla provedena. Stì¾ovatel vykládá kompenzaci jako úèetní operaci, kdy úèetní jednotka provede zápoèet (kompenzaci) mezi výnosy (rozpu¹tìní rezerv) a náklady (tvorba rezerv) je¹tì pøed jejich samotným zaúètováním na pøíslu¹né výnosové a nákladové úèty, a o pøíslu¹ném rozdílu úètuje buï na nákladový úèet (pøeva¾uje tvorba) nebo výnosový úèet (pøeva¾uje èerpání). Správce danì opakovanì potvrdil existenci kompenzace, èím¾ zároveò potvrdil i existenci tvorby a èerpání rezerv. Nicménì tento dùkazní prostøedek o samostatné tvorbì rezervy a samostatném zru¹ení rezervy neosvìdèil; stejný postup uplatnil správce danì i v pøípadì dùkazního prostøedku o inventarizaci rezerv k 31. 12. 2000. Stì¾ovatel nepopírá, ¾e poru¹il pravidlo zákazu kompenzace v úèetních pøedpisech. Domnívá se v¹ak, ¾e z tohoto úèetního postupu nelze dovodit poru¹ení právních pøedpisù daòových ve vìci tvorby nebo èerpání rezerv. (10) V rámci oblasti daòové stì¾ovatel odkazuje na ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ jsou výdaji (náklady) vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù rezervy, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon, kterým je zákon o rezervách. Stì¾ovatel uvádí, ¾e splòuje zákonné podmínky pro vytváøení rezerv na opravy hmotného majetku (§ 7 zákona o rezervách), vèetnì podmínek uvedených v § 7 odst. 4 a 6: Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy (§ 7 odst. 4). Zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí (§ 7 odst. 6). Splnìní tìchto podmínek stì¾ovatel prokázal rozpoètem nákladù a výpoètem uvedeným na kartì rezerv na opravu majetku. Správný daòový postup je popsán na kartì rezerv na opravy majetku a v rámci inventarizace rezerv na opravy majetku, pøièem¾ tento postup nemù¾e být zpochybòován nesprávným úèetním postupem, pøi kterém byl poru¹en zákaz kompenzace. (11) Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e zákon o rezervách pracuje s pojmem pøedpoklad (ve spojení pøedpokládaný termín zahájení opravy), který vyjadøuje neurèitost, nepøesnost, odhad. Povinností daòového subjektu je postupovat v souladu s ustanovením § 7 odst. 6, které je ve vztahu k ustanovení § 7 odst. 4 speciální úpravou. Daòový subjekt proto nemù¾e být sankcionován za nedodr¾ení pøedpokladu. (12) Tvrzení správce danì, ¾e stì¾ovatel v roce 2000 netvoøil druhou èást rezervy je nepravdivé, nebo» skuteènost tvorby druhé èásti rezervy dokládá karta rezerv na opravy majetku a inventarizace rezerv na opravy majetku. Stì¾ovatel v roce 1999 pøedpokládal zahájení oprav v roce 2001 a v roce 2000 postupoval podle ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách.
(13) Ze v¹ech uvedených dùvodù má stì¾ovatel nadále za to, ¾e napadeným rozhodnutím ¾alovaného byl dotèen na svých zákonných právech, nebo» mu byla stanovena daòová povinnost v nesprávné vý¹i a nezákonným zpùsobem, a proto navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zru¹it a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
Vyjádøení ¾alovaného (14) ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na v¹echna svá pøede¹lá vyjádøení, obsa¾ená ve spisové dokumentaci. Dokumentace obsahuje podrobné informace k jednotlivým odvolacím a ¾alobním námitkám, které stì¾ovatel rovnì¾ v kasaèní stí¾nosti uplatòuje. ®alovaný se plnì ztoto¾òuje s právním názorem krajského soudu, který se øádnì vypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatele a právní otázku sporné vìci posoudil správnì a úplnì. (15) ®alovaný tedy pova¾uje kasaèní stí¾nost za nedùvodnou a navrhuje Nejvy¹¹ímu správnímu soudu její zamítnutí.
Vlastní argumentace soudu (16) Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody v kasaèní stí¾nosti uvedenými, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. (17) Z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e stì¾ovatel vedle výslovnì namítané nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] namítá rovnì¾ vady øízení, které pøedstavují dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud proto zkoumal pøípadné naplnìní obou dùvodù kasaèní stí¾nosti.
a) K vadám øízení (18) Po prostudování spisového materiálu Nejvy¹¹í správní soud seznal, ¾e v¹echny v kasaèní stí¾nosti uplatnìné námitky stì¾ovatele se obsahovì shodují s námitkami, jimi¾ se v napadeném rozhodnutí zabýval ji¾ krajský soud. Pøedev¹ím lze konstatovat, ¾e s námitkami týkajícími se vad daòového øízení se krajský soud vypoøádal uspokojivì, a Nejvy¹¹í správní soud se mù¾e s jádrem i výsledkem argumentace krajského soudu ohlednì vìt¹iny tìchto námitek ztoto¾nit. (19) Ze spisového materiálu vyplývá, ¾e rozsudkem krajského soudu ze dne 13. 7. 2005, sp. zn. 15 Ca 24/2004, bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 12. 2003, è. j. 8914/120/03, i dodateèný platební výmìr správce danì ze dne 17. 2. 2003, è. j. 12724/03/179972/1128, a to pro vady øízení spoèívající v tom, ¾e stì¾ovatel nebyl øádnì seznámen s výsledkem daòové kontroly a se zpùsobem jejího zji¹tìní. Ze strany Finanèního úøadu v Rumburku byla proto se stì¾ovatelem projednána zpráva o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob ze dne 12. 2. 2003, è. j. 1020000122. Tato zpráva zachycuje výsledky daòové kontroly, která pøedcházela vydání dodateèného platebního výmìru a následnému rozhodnutí ¾alovaného o odvolání stì¾ovatele proti tomuto výmìru, je¾ byly uvedeným rozsudkem krajského soudu z roku 2005 zru¹eny. Prùbìh projednávání zprávy o daòové kontrole je podrobnì zachycen v protokolech o ústním jednání ze dne 29. 8. 2005, 18. 11. 2005, 1. 3. 2006 a 18. 4. 2006. (20) Tvrzení stì¾ovatele, ¾e správce danì se v rámci projednání zprávy o daòové kontrole zabýval i otázkami, které se vztahovaly k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2000, vyplývá z protokolù o ústním jednání. Jak nicménì uvedl ji¾ krajský soud, tato skuteènost nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí ¾alovaného, nebo» dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 4. 2006, è. j. 40669/06/179922/1128, který byl po projednání zprávy o daòové kontrole vydán, do¹lo k domìøení daòové povinnosti toliko za rok 1999. Nejvy¹¹í správní soud k tomu dodává, ¾e obsahem daòové kontroly, její¾ výsledky byly zaznamenány ve zprávì o daòové kontrole ze dne 12. 2. 2003, è. j. 1020000122, byla kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 i 2000. Správce danì proto na základì rozsudku krajského soudu z roku 2005 správnì se stì¾ovatelem projednal výsledky daòové kontroly za obì zdaòovací období, by» stì¾ovatel dostupnými opravnými prostøedky napadá výsledek daòové kontroly a jeho vyústìní v podobì vydání dodateèného platebního výmìru pouze za rok 1999. Nadto není mo¾né odhlédnout od povahy rezerv na opravy hmotného majetku, je¾ se v souladu se zákonem o rezervách tvoøí po nìkolik zdaòovacích období, a proto je tøeba dùkazní prostøedky týkající se daòových skuteèností v roce 1999 a 2000 hodnotit ve vzájemné souvislosti. (21) Námitce stì¾ovatele, ¾e z textu zprávy o daòové kontrole ze dne 12. 2. 2003, è. j. 1020000122, není zøejmé, jak byly v rámci dùkazního øízení osvìdèeny stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, Nejvy¹¹í správní soud musí èásteènì pøisvìdèit, by» to nemá vliv na právní závìr o její nedùvodnosti. Správce danì se ve zprávì o daòové kontrole sice vyjádøil ke v¹em pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm a tvrzením stì¾ovatele, nicménì explicitnì neuvedl, proè je neosvìdèil jako dùkazy (ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu) prokazující oprávnìnost tvorby rezervy na opravy hmotného majetku. Tento nedostatek byl napraven a¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole po zru¹ujícím rozsudku krajského soudu z roku 2005 (viz protokol o ústním jednání ze dne 29. 8. 2005, str. 2-3). Nutno dodat, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahuje z dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem toliko znalecký posudek è. 204/03, který byl zaslán ¾alovanému a¾ v rámci odvolacího øízení. ®alovaný tento dùkazní prostøedek neosvìdèil jako dùkaz, pøièem¾ stì¾ovatel byl v rámci projednání zprávy o daòové kontrole seznámen s posouzením tohoto dùkazního prostøedku rovnì¾ ze strany správce danì (viz protokol o ústním jednání ze dne 1. 3. 2006). (22) Podle stì¾ovatele byl dodateèný platební výmìr vydán na základì neúplné zprávy o daòové kontrole, nebo» tato zpráva nezahrnovala tvrzení a zji¹tìní uvedená v protokolech o ústním jednání. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e úèelem daòové kontroly je provìøení správnosti daòové povinnosti (§ 16 odst. 1 daòového øádu). Výsledkem tohoto provìøování je zpráva o daòové kontrole, kterou vyhotovuje správce danì. Tato zpráva pak musí být projednána s kontrolovaným daòovým subjektem (§ 16 odst. 8 daòového øádu). V posuzovaném pøípadì do¹lo k øádnému projednání této zprávy (tj. výsledkù zji¹tìní daòové kontroly) po rozsudku krajského soudu z roku 2005, èím¾ byly zhojeny vady, pro které byl pùvodní dodateèný výmìr i rozhodnutí ¾alovaného z roku 2003 zru¹eny. Protokoly o ústním jednání, ve kterých je zachyceno projednávání výsledkù daòové kontroly se stì¾ovatelem, nejsou (a nemohou) být souèástí zprávy o daòové kontrole, nicménì spoleènì se zprávou o daòové kontrole je ve svìtle posuzovaného pøípadu lze zahrnout mezi výstupy daòové kontroly. Tyto výstupy potom byly podkladem pro vydání rozhodnutí v daòovém øízení (§ 32 daòového øádu)-dodateèného platebního výmìru ze dne 20. 4. 2006, è. j. 40669/06/179922/1128. Proto se Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, ¾e jediným zákonným výstupem daòové kontroly je zpráva o daòové kontrole. (23) Pokud dodateèný platební výmìr odkazuje pouze na zprávu o daòové kontrole (a nikoli na jednotlivé protokoly o projednání daòové kontroly se stì¾ovatelem), nejedná se o vadu rozhodnutí, která by mìla za následek jeho nezákonnost. Jak konstatoval ji¾ krajský soud, oznaèení pøíslu¹né zprávy o daòové kontrole a protokolù o ústním jednání na ni navazujících nepatøí mezi základní nále¾itosti rozhodnutí podle ustanovení § 32 odst. 2 daòového øádu. Stì¾ovatel i jeho zástupce se úèastnili v¹ech ústních jednání, o èem¾ svìdèí jejich podpisy na ji¾ zmínìných protokolech. Stì¾ovatel i jeho zástupce obdr¾eli zprávu o daòové kontrole è. 1020000122, obdr¾eli rovnì¾ opisy protokolù o ústních jednáních. Je proto evidentní,
¾e stì¾ovatel byl seznámen se v¹emi výstupy daòové kontroly, které se staly podkladem pro vydání dodateèného platebního výmìru. (24) Tvrzení stì¾ovatele, ¾e nedisponuje zprávou o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob è. 1020000122, è. j. 0200052271/179930/6525, není zalo¾eno na pravdì, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 29. 8. 2005 (str. 14). Stì¾ovatel zprávu o daòové kontrole, která s ním byla projednána, pøevzal, a proto nebyly naplnìny zákonné podmínky proto, aby tuto zprávu správce danì odeslal stì¾ovateli v po¹tovní zásilce s doruèenkou (§ 16 odst. 8 daòového øádu). (25) Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti uvedeném v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
b) Ke sporné hmotnì právní otázce (26) Sporná právní otázka v posuzovaném pøípadì spoèívá v tom, zda stì¾ovatel oprávnìnì uplatnil rezervy na opravy hmotného majetku jako výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. K tomu je z obsahu správního spisu nutné uvést nìkteré podstatné skuteènosti. Stì¾ovatel zaèal v roce 1999 vytváøet rezervu na opravu hmotného majetku, kterou pøedpokládal pou¾ít v letech 2001 a 2002 na opravu továrního areálu ve svém vlastnictví. Celková vý¹e rezerv byla stanovena na èástku 6 720 000 Kè, pøièem¾ v roce 1999 stì¾ovatel vytvoøil polovinu této rezervy (ve vý¹i 3 360 000 Kè), kterou uplatnil jako výdaj (náklad) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. V roce 2000 stì¾ovatel v kartì rezerv na opravy majetku ke dni 31. 12. 2000 a k ní pøipojené inventarizaci rezerv na opravy majetku v roce 2000 zmínil vytvoøení rezervy na opravy hmotného majetku ve vý¹i 529 730,605 Kè, nicménì na vrub nákladù o tvorbì této rezervy (v rozporu s èl. XI odst. 4 opatøení Federálního ministerstva financí V/20 100/1992 ze dne 15. èervence 1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele) neúètoval. Tuto rezervu v¹ak stì¾ovatel zapoèetl na zru¹ení rezervy ve vý¹i 781 001,305 Kè a rozdíl mezi zru¹ením rezervy a její deklarovanou tvorbou za rok 2000 ve vý¹i 251 270,70 Kè zaúètoval na základì dokladu è. A/429 do výnosù na úèet 674 100 zúètování rezerv. Tímto postupem byla poru¹ena zásada zákazu kompenzace (vzájemného vyrovnávání) nákladù a výnosù, zakotvená v èl. VI zmínìného opatøení Federálního ministerstva financí. Poru¹ení této úèetní zásady stì¾ovatel nerozporoval, nesouhlasí v¹ak s tím, ¾e by nesplòoval zákonné podmínky pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku podle zákona o rezervách. (27) Daòovì uznatelným výdajem (nákladem) jsou pouze takové rezervy, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon, kterým je zákon o rezervách [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù]. Zákonné podmínky tvorby, èerpání, resp. ru¹ení rezervy na opravu hmotného majetku, jsou stanoveny v ustanovení § 7 zákona o rezervách. Není pochyb, ¾e stì¾ovatel v roce 1999 splòoval podmínky vy¾adované k tvorbì rezervy na opravu hmotného majetku. Stì¾ovatel je vlastníkem majetku (§ 7 odst. 1), nejednalo se o technické zhodnocení (§ 7 odst. 2), majetek nebyl urèen k likvidaci, ne¹lo o opravy v dùsledku ¹kody èi jiné nepøedvídané nebo nahodilé události a ne¹lo opravy, které se pravidelnì opakují (§ 7 odst. 3). Stì¾ovatel rovnì¾ stanovil v souladu s ustanovením § 7 odst. 4 zákona o rezervách vý¹i rezervy ve zdaòovacím období jako vý¹i, která je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Aby v¹ak mohla být rezerva uznána jako daòovì úèinný náklad, musela být naplnìna i zákonná podmínka délky tvorby rezervy na opravy u jednotlivého majetku. Podle ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách toti¾ nesmí být rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku tvoøena pouze jedno zdaòovací období. Splnìní právì této podmínky nebylo shledáno ¾alovaným ani krajským soudem.
(28) Pokud stì¾ovatel vytvoøil v roce 1999 rezervu ve vý¹i polovièní hodnoty pøedpokládaných nákladù na opravu svého hmotného majetku, která se mìla uskuteènit v letech 2001-2002, a v roce 2000 stì¾ovatel tento svùj zámìr pøehodnotil, mìl právo (a povinnost) postupovat podle ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách ( Zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. ). Toto ustanovení umo¾òuje daòovým subjektùm oprávnìnì sledovat jejich legitimní ekonomické zájmy. Nutné je rovnì¾ pøipomenout, ¾e pojem pøedpokládaný termín opravy , se kterým zákon o rezervách pracuje, pøipou¹tí mo¾nost, ¾e k realizaci opravy mù¾e dojít i v termínu nepøedpokládaném v okam¾iku tvorby rezerv na opravu hmotného majetku. Klíè k øe¹ení sporné otázky je proto tøeba spatøovat v posouzení skuteènosti, zda stì¾ovatel rezervu na opravu hmotného majetku vytvoøil i v roce 2000 (èi nikoliv), by» by se jednalo o tvorbu rezervy ve vý¹i ovlivnìné zmìnou pøedpokladu o vý¹i nákladù na zamý¹lenou opravu. (29) V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na právní názor, který vyjádøil ji¾ ve svých rozsudcích ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70, a ze dne 20. 3. 2009, è. j. 2 Afs 120/2008-133 (oba dostupné na www.nssoud.cz), a sice ¾e zákon o rezervách nezapovídá soubìh tvorby a èerpání rezervy v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. ( ) zákonná úprava je restriktivní z hlediska okam¾iku nejpozdìj¹ího zahájení opravy hmotného majetku a vyèerpání rezervy (odst. 5 cit. ustanovení), nevyluèuje v¹ak její døívìj¹í provedení oproti pùvodnímu pøedpokládanému termínu zahájení. ( ) Lze si toti¾ napø. pøedstavit, ¾e povaha opravy hmotného majetku, pùvodnì plánovaná na pozdìj¹í èasové období, se uká¾e jako natolik nezbytná, ¾e by její provedení v zamý¹leném termínu vedlo k nepøimìøeným ¹kodám, pøíp. ¾e daòový subjekt zmìní priority svojí nejbli¾¹í èinnosti a s ohledem na to se vyjeví nutnost døívìj¹í opravy urèitého majetku. Èerpání rezervy na opravu hmotného majetku stì¾ovatelem ji¾ v roce 2000 tedy není v rozporu se zákonem o rezervách a pokud v tomto roce do¹lo k èerpání a zároveò tvorbì rezervy na opravu hmotného majetku, jednalo by se o postup, který zákon o rezervách nevyluèuje. (30) Stì¾ovatel nepopíral, ¾e opravy na hmotném majetku byly z dùvodu rychlej¹ího zahájení pùvodnì pøedpokládaných prací zapoèaty ji¾ v roce 2000, a to ve vý¹i 2 049 268,09 Kè (viz. jeho odpovìï na výzvu ze dne 18. 11. 2002). Tato skuteènost vyplývá rovnì¾ z úèetních dokladù. V roce 2000 tedy stì¾ovatel nedotvoøil zbývající èást rezervy ve døíve pøedpokládané vý¹i 3 360 000 Kè, nýbr¾ si stanovil aktuální tvorbu rezervy ve vý¹i 529 730,605 Kè. Tento postup odpovídá ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud se proto nemù¾e ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel tuto rezervu ve skuteènosti v roce 2000 nevytvoøil, nebo» o opaku svìdèí dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem (karta rezerv na opravy majetku k 31. 12. 2000 a inventarizace rezerv na opravy majetku k 31. 12. 2000), které v¹ak správce danì neosvìdèil jako dùkazy, s tím, ¾e stì¾ovatel poru¹il zásadu kompenzace (tvorbu rezervy ve vý¹i 529 730,605 Kè zapoèetl na zru¹ení rezervy ve vý¹i 781 001,305 Kè, pøièem¾ rozdíl mezi zru¹ením rezervy a její deklarovanou tvorbou za rok 2000 ve vý¹i 251 270,70 Kè zaúètoval do výnosù na úèet 674 100 zúètování rezerv). (31) Zákon o rezervách v rozhodném znìní explicitnì nepodmiòuje tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku jejich zaúètováním. Tato povinnost, jak upozornil i stì¾ovatel, byla v ustanovení § 3 odst. 3 zákona o rezervách doplnìna a¾ novelou provedenou zákonem è. 438/2003 Sb., s úèinností od. 1. 1. 2004. Podle dùvodové zprávy k této novele bylo cílem tohoto ustanovení zpøesnìní postupu poplatníka pøi uplatòování mo¾né daòové tvorby rezerv a opravných polo¾ek, který neumo¾ní poplatníkovi uplatòovat tuto tvorbu v základu danì mimoúèetnì pouze prostøednictvím daòového pøiznání, ani¾ by tato byla øádnì zaúètována. Stì¾ovatel byl v¹ak i v roce 1999 povinen zpùsob a vý¹i tvorby rezervy prokázat, pøièem¾ pøi inventarizaci (podle ustanovení § 29 odst. 1 a 4 zákona o úèetnictví, v rozhodném znìní) se posuzuje vý¹e a odùvodnìnost rezerv (§ 3 zákona o rezervách). Jak vyplývá napø. ze zprávy o daòové kontrole, èerpání rezervy ve vý¹i 2 049 268,09 Kè na opravy hmotného majetku v roce 2000, zru¹ení rezervy ve vý¹i 781 001,305 Kè v roce 2000 i tvorbu rezervy ve vý¹i 529 730,605 Kè v roce 2000, stì¾ovatel smysluplnì odùvodnil. Tvorba rezervy v roce 2000 pøitom vyplývá z karty rezerv na opravy majetku k 31. 12. 2000 a inventarizace rezerv na opravy majetku k 31. 12. 2000. (32) S ohledem na rozhodné znìní zákona o rezervách proto Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøipustit, ¾e by nesprávný úèetní postup (poru¹ení zásady zákazu kompenzace) mìl být dùvodem, proè nebyla stì¾ovatelem uplatnìná rezerva na opravy hmotného majetku uznána jako oprávnìný výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. V duchu tohoto právního názoru proto není mo¾né souhlasit se závìrem krajského soudu (str. 11 napadeného rozsudku), ¾e øádné provedení tvorby a zru¹ení rezervy z úèetního hlediska nemá ¾ádný vliv na závìr o poru¹ení ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù. (33) Nejvy¹¹í správní soud tedy v posuzovaném pøípadì neshledal nedodr¾ení povinnosti uvedené v ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách v rozhodném znìní, nebo» stì¾ovatel prokazatelnì tvoøil rezervu v roce 1999 i 2000, tj. dvì po sobì jdoucí zdaòovací období. Je proto nutné konstatovat, ¾e kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. byl naplnìn, a proto Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zru¹il. Krajský soud je v dal¹ím øízení vázán shora uvedeným právním názorem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 24
 § 103
 § 16
 § 16
 § 24
 soud 
 § 24
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 103
 § 24
 § 24
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 § 7
 soud 
 § 3
 § 29
 soud 
 § 24
 § 7
 soud 
 § 7
 § 103
 soud 
 soud 
 soud