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Timestamp: 2020-08-14 06:06:11+00:00

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Processo: 229/08.3BELRA
Descritores: IMPOSTO DE SELO.
ESCRITURA DE JUSTIFICAÇÃO.
Sumário: 1. A ocorrência do facto aquisitivo da propriedade, comprovado através da escritura notarial de justificação da aquisição pela posse imemorial, não logra ser obliterada pela sua revogação ou anulação posterior. O facto tributário, na sua materialidade não está na livre disposição do sujeito passivo.
2. A dupla tributação não ocorre quando, não obstante estar em causa a aquisição do mesmo imóvel, o facto tributário é diferente.
J..., melhor identificado nos autos, deduziu IMPUGNAÇÃO JUDICIAL contra a liquidação n.º 247793, emitida em 30/10/2006, relativa a imposto do Selo no montante de EUR 11.366,00.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por sentença proferida a fls. 107 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 12 de Agosto de 2015, julgou improcedente a impugnação judicial.
Nas alegações de fls. 145 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), o recorrente, J..., formula as conclusões seguintes:
«A douta decisão do Tribunal de 1ª Instância, de que ora se recorre, considerou julgar improcedente a Impugnação Judicial deduzida pelo Recorrente, pois manteve a tributação em sede de IS, relativamente a um acto revogado e por isso inexistente.
O Recorrente pôs em causa e contestou a legalidade do Imposto de Selo no montante de 11.366,00 € derivado de uma escritura de usucapião que foi revogada, pois trata-se de uma realidade que não ocorreu, referindo o recorrente que não recebeu o referido prédio através de escritura de usucapião, mas sim através de escritura de partilha.
Tal como se mostra provado, foi revogada a escritura de usucapião, e foi revogada porque apenas por lapso foi celebrada uma escritura de justificação, quando na realidade deveria era ter sido celebrada uma escritura de partilha, pois era este tipo de escritura a celebrar para a realidade existente na aquisição do referido prédio.
Assim, o recorrente discorda profundamente do Tribunal a quo quanto à forma como procedeu á apreciação da matéria de facto que deu como provada, bem como da forma como subsumiu o direito aos mesmos factos, pois considera que aos factos dados por provados assim não deverão ser entendidos, porquanto houve por parte do tribunal a quo incorrecto julgamento da matéria de facto, enfermando assim a decisão recorrida do vício de erro notório na apreciação da prova, e consequentemente decisão diversa que se impunha.
A. A sentença em análise começa por dar por provado e como reproduzido o conteúdo que atrás se deixou transcrito.
B. Entende o Recorrente que os factos dados como provados foram incorrectamente julgados, impondo a prova dada como provada decisão diversa da recorrida, conforme de seguida se justifica.
C. A referida escritura de justificação não produziu qualquer efeito para o Requerente, pois foi revogada e nunca foi sujeita a registo, logo o Requerente nunca foi titular inscrito do mencionado bem na Conservatória do Registo Predial competente.
D. Como se vê da parte do extracto da escritura referida no ponto 8. da douta Sentença da matéria de facto dada como provada, o prédio objecto da escritura de justificação revogada localiza-se na Rua do Centro Social, no lugar da A….., e tem a área de 946 m2, tal como se extrai da parte do extracto da escritura referida no ponto 9. da douta Sentença da matéria de facto dada como provada, o prédio objecto da escritura de partilha efectuada em substituição da escritura de justificação, localiza-se na Rua do Centro Social, no lugar da A..., e tem a área total de 946 m2.
E. Todos os herdeiros, incluindo o Recorrente enquadraram juridicamente de forma incorrecta a forma de escritura que celebraram., pois a posse invocada na referida escritura era dos referidos M…. e F… (nº 1. da douta Sentença da matéria de facto dada como provada).
F. Tendo sido revogada a mencionada escritura de Justificação, foi revogado todo o seu teor incluindo os actos de posse (20 anos), que existiam sim, mas não na pessoa do Requerente e dos outros herdeiros, modo pelo que não podiam manter em v1gor, pois não correspondia á realidade, ou seja não houve a tal posse á mais de vinte anos, assim os de cujos M…. e F…. é que foram detentores da referida posse.
G. Conforme (nº 9. da douta Sentença da matéria de facto dada como provada) o Recorrente adquiriu o mencionado imóvel por sucessão hereditária e não por usucapião, tendo na sequência da escritura de partilha liquidado o respectivo IMT.
H. Como se colhe do (nº 10. da douta Sentença da matéria de facto dada como provada), o aqui Recorrente tal como todos os outros herdeiros que celebraram as mencionadas escrituras de Justificação, de mesmo modo, e no mesmo dia, os mesmos que constam da escritura de partilha mencionada no nº 9. da douta Sentença da matéria de facto dada como provada, (SITUAÇÕES EXCATAMENTE IGUAIS) todos apresentaram reclamação graciosa da liquidação de Imposto de Selo.
I. NO ENTANTO QUE RELATIVAMENTE AO HERDEIRO J…., TENDO EM CONTA O SEU DOMICILO FISCAL, FOI A MENCIONADA RECLAMAÇÃO GRACIOSA APRECIADA PELO SERVIÇO DE FINANÇAS DA SUA RESIDENCIA - AMADORA 2, SENDO QUE O RESPECTIVO SERVIÇO PROCEDEU DE IMEDIATO Á ANULAÇÃO DO REFRIDO IMPOSTO DE SELO (conforme cópias que se juntam).
J. Logo não se entende, como pode, para casos iguais haver decisões completamente opostas, e na sequência de escritura igual (justificação) no mesmo dia, com o mesmo teor pois ambos eram herdeiros da mesma herança, um obteve deferimento no pagamento do respectivo Imposto de Selo, e os que pertencem á Direcção de Finanças de Santarém têm decisão para liquidar o mesmo Imposto de Selo.
L. Esta situação na perspectiva do Requerente até se mostra inconstitucional.
M. Por outro lado, apenas deu titularidade ao Requerente conforme dispõe o Código do Registo Predial, a escritura de partilha, a única que foi sujeita a registo, e não a escritura de justificação, nem seria possível o Requerente ter dois títulos aquisitivos diferentes para o mesmo bem imóvel, o que inviabilizava o resto da titularidade do direito a favor do Recorrente.
N. Modo pelo que a "posse" referida no n. 6 da Sentença relativamente a factos dado como provados, não existiu, tanto mais que esse título de posse foi revogado e não foi sujeito a registo, apenas produziu efeitos em termos de tributação, sendo que não é uma posse titulada.
O. Assim o art.º 1, nº 1 do CIS define a incidência objectiva do imposto, constituindo a justificação uma transmissão gratuita, nos termos do mesmo diploma legal e está sujeita a Imposto de Selo, no entanto para efeitos fiscais a revogação da escritura teria como efeito a inutilização dum facto translativo anteriormente ocorrido, gerando a anulabilidade da liquidação do Imposto de Selo.
P. Nesta esteira, aplica-se aqui o disposto no art.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT (vide art.º 49.º, n.º 2 CIS conjugado com o art.º 45.º, n.ºs 1 e 2 do CIMT e o art.º 70.º e 102.º do CPPT).
Q. Temos que a revogação da mencionada justificação é equiparada á nulidade ou anulabilidade do negócio jurídico - artigo 433.º do Código Civil, a qual tem efeito retroactivo, nos termos do n.º 1 do art.º 434.º do C. C., que no caso dos presentes autos deve ter efeito teve efeito reportado á data da revogação da referida escritura, 20/12/2006.
R. Desta forma a escritura de justificação nunca produziu efeitos e tudo se passa como se nunca tivesse celebrado, inclusivamente a posse invocada na referida escritura, e uma vez revogada a escritura de justificação, não se verificou a posse do direito de propriedade por via da escritura de justificação, pois o lapso de tempo invocado na mencionada escritura, não ocorreu tendo em conta a sua revogação, pois não facultou ao possuidor a aquisição do direito e cujo direito corresponderia á sua actuação a usucapião, uma vez que a mesma foi revogada, não foi registada, logo não é titulada, e temos sim para o mesmo bem (prédio) um titulo sujeito a registo e que produziu os seus efeitos - a escritura de partilha.
S. O art.º 49.º, n.º 2 do Código do Imposto de Selo, aplica-se às liquidações do imposto nas transmissões gratuitas, com as necessárias adaptações, o disposto nos art.ºs 42.º a 47.º do CIMT.
T. Temos que a escritura de revogação da justificação ocorreu em 20/12/2006, sendo que em 02/02/2007 o Recorrente apresentou a reclamação graciosa da liquidação do respectivo Imposto de Selo, assim nos termos do mesmo diploma legal, e uma vez que a Justificação produziu logo efeitos fiscais - a reclamação para efeitos de obtenção da anulação da liquidação teria, conforme o foi, apresentada a partir da ocorrência do facto (art.º 45.º, nº 2 citado), ou seja, no prazo de 120 dias contados da data da realização da revogação.
U. Todo o exposto vem no sentido de fazer valer a invalidade do acto por ele praticado, ou seja a celebração da escritura de revogação relativamente á escritura de justificação, também acresce o facto e cuja prova se mostra junta com a Impugnação Judicial, QUE JÁ SE ENCONTRA EFECTUADO O PAGAMENTO DO IMT RELATIVAMENTE Á ESCRITURA DE PARTILHA QUE FOI FEITA EM SUBSTITUIÇÃO DA REFERIDA ESCRITURA JUSTIFICAÇÃO.
V. Tal com dispõe a decisão recorrida, o Recorrente, seria tributada, duas vezes, pelo mesmo acto, uma vez que já foi tributada em sede de IMT pela celebração da escritura de partilha onde adquiriu o referido prédio, e por efeitos da celebração da escritura de justificação que erradamente celebrou.
X. Uma vez revogada a escritura, tanto para efeitos de registo predial, como mesmo de registo matricial o mencionado prédio nunca poderia ser objecto de averbamento em nome do Requerente, tanto assim é que todos os registos quer matriciais, quer prediais, se mostram efectuados com base em PARTILHA DA HERANÇA, na sequência de se encontrar liquidado o IMT devido pela aquisição do referido prédio.
Deverá conceder-se provimento ao presente Recurso, julgando procedente a Invalidade do acto da escritura de Justificação na sequência da celebração da escritura de Revogação da mesma, e em consequência ser anulada a liquidação do Imposto de Selo no montante de 11.366,00 €, com base na incidência dos factos tributários que estão na sua origem.»
A Recorrida, FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.
A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal, devidamente notificada para o efeito, juntou parecer no sentido da improcedência do recurso.
«1.	Em 3/2/1988 foi realizado o processo n.º 6269 “de liquidação do Imposto Sobre as Sucessões e Doações” por morte de M…. em 21/1/1988, do qual consta o “Termo de declaração do Cabeça de Casal” declarado por F……, onde se encontra declarada a lista de herdeiros, na qual se integra o impugnante J….. (cf. certidão do Processo n.º6269 a fls. 8 a 15 dos autos em suporte de papel).
2.	Do termo de apresentação da relação de bens constante do processo identificado no ponto que antecede, a fls. 12 a 15 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, consta na verba 5 relativa a imóveis, “¼ do prédio misto nas casas da “A….”, freguesia e Concelho de C….., composto de pomar, (…) cultura arvense inscrita a parte mista na matriz predial urbana da freguesia de C... sob o art. N.º 4.199 e na matriz cadastral da dita freguesia sob o art. N.º 44 da secção P”.
3.	Em 16/7/2003 foi realizado o processo n.º 9995 “de liquidação do Imposto Sobre as Sucessões e Doações” por morte de F..., em 18/6/2003, do qual consta o “Termo de declaração do Cabeça de Casal” declarado por J...onde consta a lista de herdeiros, na qual se integra o impugnante J…. (cf. certidão do Processo n.º9995 a fls. 17 a 22 dos autos em suporte de papel).
4.	Do termo de apresentação da relação de bens constante do processo identificado no ponto que antecede, a fls. 21 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, consta na verba 4 relativa a imóveis ¼ de um prédio rústico, sito em A..., com a área total de 1,7500 h, inscrito na matriz da freguesia de C..., sob o art.º 44 da Secção P.
5.	Em 29/8/2003 o ora impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 129 no Serviço de Finanças de C... para inscrição do imóvel, correspondente a um lote de terreno com 946m2 situado na “A...” em C..., onde fez constar que aquela inscrição se destinava à inscrição do lote de terreno para construção omisso na matriz e na Conservatória do Registo Predial e que o pedido de inscrição matricial se destinava a justificação notarial (cf. modelo 129 constante de fls. 4 e 5 e planta de localização a fls. 6, todas dos autos em suporte de papel, suporte ao qual pertencem as demais menções de origem).
6.	Em 22/6/2005, no Cartório Notarial de C..., o ora impugnante celebrou a “Escritura de Justificação” relativamente ao imóvel, descrito mo ponto que antecede, conforme certidão constante de fls. 23 a 26 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e da qual consta o seguinte:
7.	Em 30/10/2006 é emitida em nome do impugnante a liquidação n.º 247793 de imposto de selo, no valor de 11.366,00, com data limite de pagamento de 31/1/2007 (cf. demonstração da liquidação a fls. 55 dos autos).
8.	Em 20/12/2006, o impugnante procede à revogação da escritura de justificação identificada no ponto 6, nos termos da certidão da escritura pública constante de fls. 27 a 29 dos autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e da qual consta o seguinte: // “ (…)
9.	Em 28/12/2006 o impugnante celebra escritura de partilha por sucessão hereditária, através da escritura de “Habilitações, Partilha e Doações” constante de fls. 31 e seguintes dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e na qual foi atribuído ao ora impugnante a verba 4 do acervo de bens partilhados, composta: //
“ (…) //
10.	Em 2/2/2007 o impugnante apresenta reclamação graciosa da liquidação de Imposto de Selo, constante de fls. 3 do Processo Administrativo Tributário (de ora em diante designado de PAT) cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
11.	Em 3/1/2008 o Oponente exerceu o direito de audição prévia ao projecto de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto que antecede, nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento de fls. 61 a 63 do PAT, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
12.	Em 9/1/2008 o Chefe de Divisão por delegação de competências, proferiu o despacho de indeferimento total do pedido, com fundamento na informação que lhe serve suporte, constante de fls. 87 e 88 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
13.	Em 8/2/2008 foi recepcionado o aviso de recepção que acompanhou o envio ao impugnante do ofício de “notificação do despacho de indeferimento da reclamação” descrita em 11 (cf. Ofício e A.R. assinado a fls. 91 e 92 do PAT).
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.
Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.»
14. O prédio correspondente à verba 4 da escritura de partilha referida em 9., cujo artigo é P. 16232, teve origem no prédio inscrito na matriz predial urbana de C..., sob o artigo 15673 – fls. 38/45, do p.a.
15. Em 29.08.2003, através da declaração modelo 129, referida em 5, o recorrente procedeu à inscrição na matriz do prédio correspondente ao actual artigo 15673 – fls. 38/45, do p.a.
2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida a fls. 107 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 12 de Agosto de 2015, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação n.º 247793, emitida em 30/10/2006, relativa a imposto do Selo no montante de EUR 11.366,00.
2.2.2. É o seguinte, em síntese, o discurso fundamentador da sentença recorrida:
«A questão controvertida a decidir nos presentes autos, consiste em verificar a legalidade da liquidação do imposto de selo resultante da escritura de justificação celebrada no Cartório Notarial de C... em 22/6/2005, que teve por objecto a aquisição por usucapião da propriedade do prédio urbano (lote de terreno para construção) inscrito na respectiva matriz predial da freguesia e Concelho de C... sob o artigo 15673 e que em 20/12/2006 foi a mesma revogada pelo aqui impugnante. // (…) // Atendendo que a escritura de justificação de aquisição por usucapião, anulada, produziu os seus efeitos de aquisição da propriedade retroagidos à data do início da posse de vinte anos, conforme nela declarado, não há lugar a anulação de nenhuma parcela do imposto liquidado».
2.2.3. O recorrente censura a sentença recorrida por alegado erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto (i) e erro de julgamento quanto ao direito aplicável, por ocorrer no caso dupla tributação (ii).
No que respeita ao erro de julgamento referido em primeiro lugar, o recorrente invoca, em síntese, que, tendo havido lugar a aquisição por justificação notarial, a mesma foi anulada, dado que ocorreu a aquisição do mesmo prédio por sucessão mortis causa, o que acarreta, sustenta, a invalidade do acto de liquidação de IS impugnado.
No que respeita ao segundo fundamento rescisório, o recorrente afirma que tendo sido pago IMT, em relação à escritura de partilha que foi feita em substituição da referida escritura de justificação, a manutenção da presente liquidação de IS acarreta dupla tributação.
2.2.4. Quanto ao alegado erro de julgamento, por ter sido desconsiderada a revogação da justificação notarial, ocorrida através da outorga da escritura celebrada nesse sentido.
Está em causa a liquidação de IS por aquisição por usucapião do terreno identificado no n.º 2 do probatório.
Recorde-se o teor da escritura notarial referente à aquisição do prédio mencionado em 5. do probatório (n.º 6):
«Que ele justificante não dispõe de título formal de que resulte pertencer-lhe a propriedade plena do referido prédio que veio à sua posse na sequência de doação meramente verbal feita por seus avós, M….. e F... (…) // Mas o certo é que sempre o fruiu ininterruptamente como entendeu, à vista de toda a gente e sem a menor oposição, tendo iniciado a posse do prédio, fazendo obras de conservação sempre que necessário e pagando as contribuições por ele devidas. // Exercendo esta posse por mais de vinte anos, sem interrupção e com consciência de estar a agir como verdadeiro dono do prédio, o que confere a tal posse a natureza de pública, pacífica e contínua, conduziu à aquisição do imóvel por usucapião, que ora se invoca».
A propósito da tributação em sede de IS da aquisição de imóveis por usucapião, firmada através de escritura notarial são pontos firmes os seguintes:
i)	«Apesar de a aquisição por usucapião não se consubstanciar em qualquer transmissão gratuita ou onerosa, como decorrência do seu carácter originário e não derivado (dado não lhe subjazer qualquer fonte contratual), o legislador entendeu, a partir da entrada em vigor do CIS, que tal aquisição por usucapião passaria a ser tributada, incluindo-a nas respectivas regras de incidência objectiva (nº 1 do art. 1° conjugado com o segmento final da al. a) do nº 3 do mesmo preceito, do CIS). // Nos termos da al. r) do art. 5° do CIS o momento do nascimento da obrigação de imposto ocorre na data da respectiva escritura de justificação»(1).
ii)	«A justificação notarial permite somente estabelecer e reatar o trato sucessivo em sede de registo predial, como aquisição originária, nunca uma aquisição derivada, assente numa transmissão de bens operada por escritura pública de compra e venda ou de doação (art.s 875° e 947°, do CC), atento o carácter originário das aquisições por usucapião que, por isso, nunca são verdadeiras transmissões, pois o usucapiente não sucede nos direitos dum qualquer anterior titular do direito de propriedade (bem como de qualquer outro direito real do gozo) sobre o bem adquirido por usucapião»(2).
iii)	«Embora sendo uma forma de aquisição originária (cfr. arts. 1287.º e segs. do CC), a usucapião é, para efeitos de incidência do IS, considerada (ficcionada) como uma transmissão gratuita de bens imóveis [cfr. arts. 1.º, n.ºs 1 e 3.º, alínea), e 2.º, n.º 2, alínea b), do CIS], que ocorre, no caso de escritura de justificação notarial, no momento em que for celebrada a escritura [cfr. a alínea r) do art. 5.º do CIS]»(3).
iv)	A aquisição com base na usucapião tem por base o exercício da posse sobre o imóvel. «A invocação desta posse apta à usucapião, tanto pode ser feita judicial como extrajudicialmente (…) e, uma vez invocada, a usucapião actua retroactivamente, tendo-se a aquisição como operada desde o início da posse [arts. 1288.º e 1317.º, alínea c), do CC]. E tratando-se de justificação, só no caso de ser invocada a usucapião como causa de alguma das aquisições é que pode haver lugar ao pagamento de imposto de selo; tal não acontecerá, por exemplo, no caso de o processo de justificação se destinar ao reatamento do trato sucessivo tendo em vista suprir a falta de um título relativo a uma transmissão derivada intermédia»(4).
Perante o quadro normativo delineado, a primeira questão suscitada no recurso diz respeito à alegada revogação da escritura de justificação operada através da escritura de 20.12.2006 (n.º 8 do probatório).
Na tese do recorrente, «a revogação da mencionada justificação é equiparada à nulidade ou anulabilidade do negócio jurídico - artigo 433.º do Código Civil, a qual tem efeito retroactivo, nos termos do n.º 1 do art.º 434.º do C. C., que no caso dos presentes autos deve ter efeito reportado á data da revogação da referida escritura, 20/12/2006. // Desta forma a escritura de justificação nunca produziu efeitos e tudo se passa como se nunca tivesse celebrada, inclusivamente a posse invocada na referida escritura, e uma vez revogada a escritura de justificação, não se verificou a posse do direito de propriedade por via da escritura de justificação, pois o lapso de tempo invocado na mencionada escritura, não ocorreu tendo em conta a sua revogação, pois não facultou ao possuidor a aquisição do direito e cujo direito corresponderia à sua actuação a usucapião, uma vez que a mesma foi revogada, não foi registada, logo não é titulada, e temos sim para o mesmo bem (prédio) um titulo sujeito a registo e que produziu os seus efeitos - a escritura de partilha».
A presente alegação não se oferece procedente.
Está em causa a liquidação de IS por aquisição originária do prédio, melhor descrito através da declaração modelo 129, entregue em 29.08.2003, no Serviço de Finanças de C..., correspondente a um lote de terreno com 946m2, situado na “A….”, em C..., prédio adquirido por usucapião, conforme declarado através da Escritura de Justificação.
O recorrente pretende obter a rescisão do próprio facto da aquisição da propriedade sobre imóvel através da Escritura de revogação da justificação notarial (n.º 8 do probatório).
A este propósito, cumpre referir que, nos termos artigo 30.º, n.º 2 da LGT, o crédito tributário «é indisponível, só podendo fixar-se as condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade».
A consequência da natureza pública e legal da relação jurídica de imposto reside na indisponibilidade dos direitos em questão. O princípio da indisponibilidade do crédito tributário «vincula particularmente o sujeito activo e de acordo com o qual os direitos que se constituem no âmbito desta relação (por exemplo, direito à percepção do imposto, (…) não são susceptíveis de disposição, arranjo ou combinação»(5). Como corolários de tal princípio, temos os seguintes: i) «estes direitos devem ser exercidos oficiosamente, isto é, sem dependência da vontade do seu titular, encontrando-se este obrigado a agir e investido num verdadeiro poder-dever»(6); ii) «os direitos em questão são intransmissíveis inter-vivos»(7); iii) «estes direitos são irrenunciáveis»(8).; iv) «não são admissíveis as dilações ou moratórias concedidas por actos de vontade»(9).
Mais se refere que «[a] ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes» - artigo 38.º/1, da LGT.
Por outras palavras, a ocorrência do facto aquisitivo da propriedade, comprovado através da escritura notarial de justificação da aquisição pela posse imemorial não logra ser obliterada pela sua revogação ou anulação posterior, dado que o facto tributário, na sua materialidade não está na livre disposição do sujeito passivo.
A este propósito, e perante situação semelhante à descrita nos presentes autos (ou seja, revogação da escritura de justificação notarial, como título da aquisição por usucapião, liquidação de IS e revogação posterior da escritura de justificação) este TCAS teve ocasião de referir o seguinte [Acórdão do TCAS, de 09.03.2017, P: 06842/13]:
«Porém, e salvo o devido respeito, do facto de ser jurisprudência mais ou menos pacifica que é possível revogar um acto de justificação notarial, vulgo, escritura de justificação não resulta, como deixámos adiantado, que dessa revogação possam ser extraídos efeitos sobre uma liquidação, em especial, tendo em consideração o nosso caso, sobre uma liquidação emitida antes da escritura de “Revogação da Justificação” ter sido celebrada.
Na verdade, a revogação, enquanto forma de extinção de um negócio jurídico por manifestação da vontade do seu autor, ou por acordo entre as partes, produz, em regra, efeitos extintivos para o futuro e que não pode, também em regra, lesar direitos ou legítimos interesses de terceiros. Ou seja, a revogação consiste na livre destruição dos efeitos de um acto jurídico pelo seu próprio autor ou autores. É, no fundo uma «expressão do poder de retractação de um acto jurídico (privado) efectuada ou provocada pelo seu próprio autor (…) com o efeito de impedir o surgimento de uma situação jurídica ou de repristinar a situação existente.»
Ora, e regressando aos factos apurados, está provado que a liquidação foi emitida pela Administração Tributária após a celebração da escritura de justificação e da impugnante ter comunicado esse facto à autoridade tributária e antes de ter sido realizada a escritura de revogação da justificação, da celebração da escritura de partilha e do pagamento do correspondente imposto.
No caso concreto, a “revogação” só pode ter tido em vista repristinar a situação existente e fundou-se, claramente, em questões de mera oportunidade ou conveniência da impugnante (e eventualmente dos demais outorgantes), pelo que apenas é susceptível de fazer cessar para o futuro os efeitos produzidos entre o início da eficácia do acto revogado e o início da eficácia do acto revogatório, ou seja, respeita os efeitos já produzidos pelo acto ulteriormente considerado inconveniente e apenas faz cessar, para o futuro, os efeitos que tal acto ainda estivesse em condições de produzir, operando, assim, com efeitos "ex nunc".
Mas, sendo assim, não existindo dúvidas quanto a ter existido uma aquisição por usucapião, titulada por escritura de justificação notarial celebrada a 16 de Junho de 2005 que produziu efeitos até 20 de Dezembro de 2006 - data em que foi celebrada a escritura pública de “Revogação da Justificação”), não vemos como possa sustentar-se que esta liquidação padece de erro sobre os pressupostos de facto ou direito a determinarem a sua anulação».
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida deve ser confirmada, ainda que com a presente fundamentação.
2.2.5. No que respeita ao segundo esteio de recurso, o recorrente invoca que tendo sido pago IMT, em relação à escritura de partilha que foi feita em substituição da referida escritura de justificação, a manutenção da presente liquidação de IS acarreta dupla tributação.
A este propósito, cumpre referir que a comprovação da ocorrência de dupla tributação exige a verificação da identidade nos sujeitos, no objecto, no período de imposto e no imposto, ou seja, o mesmo sujeito passivo e a incidência sobre a mesma capacidade aquisitiva(10).
No caso, verifica-se que a aquisição gratuita do mesmo prédio, por parte do mesmo sujeito passivo (n.ºs 14 e 15 do probatório), foi sujeita a tributação, em sede de imposto sucessório e em sede de imposto de selo (n.os 3 e 7 do probatório). O que significa que o mesmo sujeito passivo e a mesma capacidade aquisitiva foi sujeita a imposto, por duas vezes. No entanto, cumpre referir que a dupla tributação não ocorre.
Como se consigna no Acórdão do TCAS, de 09.03.2017, P. 06842/13, proferido em face de situação semelhante à dos presentes autos,
«E, por fim, que a Recorrente também não tem razão quando invoca a dupla tributação, seja porque a incidência de tributos invocada - no caso, a incidência de IS sobre a aquisição por usucapião, e a incidência de IMT sobre a aquisição com base em partilha - não deriva do mesmo facto tributário, seja porque da opção legislativa pela incidência de dois impostos sobre o mesmo facto tributário também não deriva, em si mesma, nenhuma ilegalidade tributária (só tal acontecerá, em princípio, quando se alegue e demonstre a violação do princípio da capacidade contributiva).
Podia ainda pensar-se que ao alegar a dupla tributação - que ocorre quando o mesmo facto tributário é base de incidência de mais do que um tributo - o que a Recorrente efectivamente pretendia era invocar a duplicação da colecta - que ocorre quando o mesmo tributo, que foi pago por inteiro e relativamente ao mesmo facto tributário, está a ser duplamente exigido (cfr. artigo 205.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Mas, mesmo que assim fosse, nunca lhe poderia ser reconhecida razão, porque o que temos são dois tributos, um (o IS) exigido por causa da aquisição por usucapião, num primeiro momento, e outro (o IMT) por causa da aquisição com base em partilha, num segundo momento, do mesmo imóvel.
Está bem de ver, de qualquer modo, que o que aqui esteve em causa nunca foi a legalidade da liquidação impugnada (a primeira, relativa a IS), mas o facto de não ter sido levado em conta um facto superveniente à própria liquidação – a revogação da escritura de justificação notarial.
Só que da revogação da escritura de justificação não deriva nenhuma ilegalidade da liquidação anterior. Derivará, quando muito (e se for o caso), a ilegalidade da actuação posterior da administração (ou a falta dela) ao não extrair eventuais implicações dessa revogação na manutenção daquela liquidação, o que poderá, no limite, ser considerado no meio processual adequado, previsto no artigo 79.º da Lei Geral Tributária».
Ao julgar em sentido referido, a sentença não enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
(1). Acórdão do STA, de 14.07.2010, P. 01073/09.
(2). Acórdão do TCAS, de 23.06.2009, P. 01840/07.
(3). Acórdão do STA, de 12.10.2016, P. 0718/15.
(4). Acórdão do STA, de 12.10.2016, P. 0718/15.
(5). Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, p. 44.
(6). Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, ... cit., p. 44.;
(7) Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, ... cit., p. 45
(8) Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, ... cit., p. 45
(9). Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, ... cit., p. 45.
(10). Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Almedina, 2011, p. 33.

References: artigo 433
 artigo 15673
 artigo 15673
 artigo 15673
 artigo 433
 artigo 30
 artigo 38
 artigo 205
 artigo 79