Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2015/se201500289.html
Timestamp: 2019-03-21 12:29:12+00:00

Document:
se201500289
SENTENCIA: 289/2015.
EXPEDIENTE Nº: 4 82/2009.
PARTES: Federación de Ganaderos de Santa Cruz (FEGASACRUZ) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Federación de Ganaderos FEGASACRUZ contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 44 a 49, impugnando la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0201/2009 de 1 de junio de 2009, emitida por Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de demanda de fs. 88 a 91, Decreto de Autos para Sentencia de fs. 113 y los antecedentes del proceso.
CONSIDERANDO I: Que la Federación de Ganaderos FEGASACRUZ representada por Raúl Añez Campos, en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo revocar la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ AGIT-RJ 0201/2009 de 1 de junio de 2009, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, y en consecuencia queden sin efecto las Resoluciones Sancionatorias Nºs 2917/2008, 2918/2008, 2919/2008, 2920/2008, 2921/2008, 2922/2008, 2923/2008, todas emitidas el 11 de junio de 2008, con los siguientes fundamentos:
Manifiesta que las sanciones impuestas por la administración tributaria, no se adecuaron al “deber formal de informar” asignado por el art. 4 del RND Nº 10.0029.05; más al contrario la sanción con fundamento en el numeral 4. 3 del anexo A del RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004 a la que hace referencia el art. 5 de la citada resolución (RND 10.0029.05) sanciona el incumplimiento del “deber formal de Informar” de los contribuyentes que han sido designados expresamente mediante resolución en calidad de “agentes de información”, consecuentemente el argumento jurídico sustentado por la Administración Tributaria y confirmada por la resolución impugnada, vulnera el principio de tipicidad.
Afirma que la Administración Tributaria mediante la RND Nº 10.0029.05, considerando su calidad de agente de retención únicamente le asignó la obligación del “deber formal de informar” sobre la información proporcionada por sus dependientes, sin embargo, en franca violación al principio de tipicidad, interpreta que mediante la citada disposición, se le ha asignado igual deber formal de informar en calidad de “agente de información”, cuando está por demás claro que dicha designación fue expresamente establecida para las administradoras de Fondos de Pensiones AFP.
Señala que la RND Nº 10-0017-04 establece la misma obligación del “deber formal de informar a través del modulo Da Vinci” que la establecida en la RND Nº 10.0029.05, sin embargo totalmente desiguales cuando se trata de sancionar el mismo incumplimiento, ya que en la primera, la sanción se encuentra establecida en 200 UFV para personas naturales y 500 UFV para personas jurídicas (numeral 4. 2 del Anexo A), y contradictoriamente la segunda sanción sea persona natural o jurídica, impone la sanción de 5.000 UFV (numeral 4.3), que al margen de vulnerar el principio de tipicidad, la Administración Tributaria aplicó la norma más desfavorable al contribuyente, por lo que la autoridad demandada no valoró las normas y disposiciones legales que limita la potestad de la Administración Tributaria para sancionar, considera que no se puede sancionar un hecho con una norma que no está prevista.
Refiere que la resolución cuestionada, vulneró el principio de igualdad debido a que en ninguna parte de su resolución manifestó que hubiese sido designado expresamente como “agente de información” para que se le pretenda imponer la sanción establecida en el numeral 4. 3 del Anexo de la RND 10-0021-04, mas al contrario ratifica su calidad de agente de retención y que adicionalmente tenía asignado el “deber formal de Informar”, por lo que en aplicación del principio de igualdad, si tuviese que aplicársele una sanción, correspondería igual sanción a la establecida en el art. 4 de la RND 100-0017-04, que establece la misma obligación a través del Módulo Da Vinci.
Citando los arts. 6, 71 y 73 de la Ley Nº 2492 y 40 de su Decreto Reglamentario, manifiesta la vulneración del principio de tipicidad y legalidad, puesto que la resolución impugnada al interpretar de manera errada e incorrecta, pretende imponerle una sanción establecida en el numeral 4. 3 del Anexo de la RND Nº 10-0021-04 que sanciona a los contribuyentes que han sido designados “agentes de información”, siendo que en calidad de sujeto pasivo/o sustituto, únicamente se le asignó el deber de informar, existiendo otro tipo de sanción para dicho incumplimiento, situación que fue demostrada categóricamente a través de la RND 10-0017-04 y 10.0039.05, concluyendo que la Administración Tributaria vulneró las garantías constitucionales de igualdad, legalidad y tipicidad que rigen en los procedimientos tributarios.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 21 de septiembre de 2009 (fs. 52) y corrido traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Rafael Vergara Sandoval, éste responde negativamente (fs. 88 a 91), solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0201/2009/2012 de 1 junio de 2009, con los siguientes fundamentos:
Manifiesta que la Administración Tributaria en el marco de lo previsto en los arts. 64 y 162 de la Ley Nº 2492 Código Tributario y 40 del DS Nº 27310 emitió la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0029-05, que en su art. 4 establece que los Empleadores o Agentes de Retención deberán consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, y remitirla mensualmente al Servicio de Impuestos Nacionales mediante el sitio web (www.impuestos.gob.bo) de Impuestos Nacionales o GRACO de su jurisdicción, en la misma fecha de presentación del formulario 98.
Señala que el ente fiscalizador inició Sumario Contravencional contra la Federación de Ganaderos de Santa Cruz, al constatar que incumplió con presentación de la información del Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención de los períodos enero a julio de 2006, que debieron ser presentados ante la Administración Tributaria en febrero y agosto de 2006 respectivamente, lo que constituyó incumplimiento del deber formal previsto en la RND 10-0029-05, que a su vez hace referencia a la RND 10-0021-2004; posteriormente emite Resoluciones Sancionatorias 2917/2008, 2918/2008, 2919/2008, 2920/2008, 2921/2008, 2922/2008, 2923/2008 todas de 11 de junio de 2008, que sancionan al contribuyente con la multa de 5.000 UFV de acuerdo a los establecido en el numeral 4.4.3 Anexo A de la RND 10-0021-04.
Refiere que la empresa demandante en calidad de agente de retención, tenía la obligación de presentar la información consolidada correspondiente a sus dependientes, a través del Software RC-IVA (Da Vinci) a partir de periodo diciembre de 2005, ya que al ser agente de retención no le impide ni le exime presentar información cuando corresponda, es decir cuando se establezca la obligación mediante normativa de carácter general y en caso de incumplimiento es correcto que se aplique la sanción prevista en la RND 10-0029-05, que se remite a la RND 10-0021-2004 de 11 de agosto de 2004 en cuanto al monto de la sanción. Acota que FEGRASACRUZ, sujeto pasivo en calidad de agente de retención, tenía la obligación de presentar la información correspondiente a sus dependientes, de los períodos enero a julio de 2006; por lo que no hay lugar a dudas que el sujeto pasivo debió cumplir con aquel deber formal en los plazos y formas establecidas; por otro lado el art. 5 de la RND 10-0029-05 establece que los agentes de retención que no cumplan con la obligación de informar mediante el Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención, serán sancionados conforme al art. 162 de la Ley Nº 2492 y el numeral 4. 3 del anexo de la RND 10-09021-2004 según la disposición final primera de la mencionada RND 10-0029-05, para GRACOS y RESTO, se dio a partir del períodos diciembre 2005 a ser declarados en enero de 2006.
Manifiesta que el art. 160 num. 5 de la Ley Nº 2492, establece que el incumplimiento de deberes formales es una contravención tributaria; asimismo el art. 162 de la misma ley, establece que dicho incumplimiento será sancionado con multa que irá de 50 UFV a 5.000 UFV, límites que se establecerán por normativa reglamentaria; por tanto, estando prevista esta contravención, no se vulneró el principio de igualdad, legalidad y tipicidad, tampoco a la seguridad jurídica ni al garantía del debido proceso con la emisión de la RND, que establece en detalle los actos y omisiones que se consideran deberes formales, porque en ningún momento se dejó al contribuyente en estado de indefensión, ni tampoco se vulneró la prelación normativa por supuesto desconocimiento de los arts. 6 y 40 del DS Nº 27310, que se refiere a los agentes de información y al incumplimiento de deberes formales.
Finaliza señalando que si bien es cierto que la SC Nº 0767/2007 de 25 de septiembre establece que la sanción que debe aplicarse a cada tipo de infracción, debe estar prevista en la norma; sin embargo en el presente caso la conducta de la demandante está tipificada y sancionada en el art. 162 de la Ley Nº 2492, concordante con el art. 4. 3 del anexo de la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, en consecuencia no existe agravio ni lesión de derechos que le hubieran causado con la resolución de recurso jerárquico erróneamente cuestionada.
CONSIDERANDO III: Que habiéndose hecho uso del derecho de réplica a fs. 50, y dúplica a fs. 54, previstos en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del citado cuerpo legal.
Que de la compulsa de los datos del proceso, se establece que el objeto de controversia se circunscribe al siguiente aspecto:
“Si la resolución impugnada vulneró los principios de tipicidad, legalidad e igualdad, al confirmar las resoluciones sancionatorias que errada e incorrectamente, pretende imponerle la sanción establecida en el numeral 4.3 del anexo de la RND Nº 10-0021-04, que sanciona a los contribuyentes que han sido designados como agentes de información”
Una vez analizado el contenido de los actos y Resoluciones Administrativas y los argumentos y defensa formuladas por las partes, corresponde realizar las siguientes apreciaciones:
De la revisión de obrados, se establece que la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales de Santa Cruz, emitió Resoluciones Sancionatorias Nºs 2917/2008, 2918/2008, 2919/2008, 2920/2008, 2921/2008, 2922/2008, 2923/2008, todas de 11 de junio de 2008, contra la entidad demandante, por los períodos enero a julio de 2006, por haber incumplido con la presentación de información generada por el el Software RC-IVA (Da Vinci) como Agente de Retención de sus dependientes, por los citados períodos y conforme el art. 162 de la Ley Nº 2492 y el num. 4. 3 del Anexo A de la RND Nº 10-0021-2004 de 11 de agosto de 2004, por lo que fue sancionada con 5.000 UVF por cada periodo (fs. 3 a 16 de antecedentes Administrativos), resolución sancionatoria que fue impugnada vía recurso de alzada, resuelta por Resolución de Recurso de Alzada SRT-SCZ/RA 0032/2009 de 19 de marzo de 2009, misma que confirmó todas las resoluciones sancionatorias; a su vez esta resolución fue impugnada vía recurso jerárquico, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0201/2009 de 01 de junio 2009 que confirmó la resolución de alzada.
La entidad demandante reclama como fundamento de su demanda, que la resolución impugnada al confirmar las Resoluciones Sancionatorias, que erróneamente le sancionaron por incumplimiento de deber formal de informar, imponiéndole la multa de 5.000 UFV para cada periodo, que sin embargo dicha sanción ésta prevista para “agentes de información” designados expresamente por la Administración Tributaria, por lo que considera vulnerados los principios de tipicidad, legalidad e igualdad.
En el presente caso es necesario referirse al art. 162. I del Código Tributario, que establece “El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.-UFV's) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV's). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria”, concordante con el art. 40 de su Reglamento y que con la facultad prevista en el art. 64 del citado cuerpo legal, la Administración Tributaria emitió la Resolución Normativa de Directorio 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, que clasificó los deberes formales y estableció sanciones a su incumplimiento, posteriormente emitió la Resolución Normativa de Directorio 10-0029-05 de 14 de septiembre del 2005, que reglamenta el uso del "Software RC-IVA (Da Vinci)" por los sujetos pasivos del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado en relación de dependencia, así como por los Agentes de Retención del citado impuesto.
La citada Resolución Normativa de Directorio 10-0029-05 en su art. 4 establece como deber formal de los agentes de retención, lo siguiente: “Los empleadores o Agentes de Retención deberán consolidar la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el "Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención", y remitirla mensualmente al Servicio de impuestos Nacionales mediante el sitio Web (www.impuestos.gov.bo) de Impuestos Nacionales o presentando el medio magnético respectivo en la Gerencia Distrital o Graco de su jurisdicción, en la misma fecha de presentación del Formulario 98”, cuyo incumplimiento de deber formal está sancionado por el art. 5 de la citada RND, conforme establece el art. 162 de la Ley Nº 2492, que como ya se tiene manifestado precedentemente, este artículo establece la sanción de 50 a 5.000 UFV, y específicamente el numeral 4. 3 del Anexo A de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-2004 de 11 de agosto de 2004 establece la sanción de 5.000 UFV al incumplimiento de este deber formal, ya sea para personas naturales o jurídicas.
De la normativa glosada se establece que la sanción impuesta a la Federación de Ganaderos de Santa Cruz, cumple con el requisito de legalidad y tipicidad establecido en el art.6. 6 del Código Tributario, en virtud de que la sanción al incumplimiento incurrido, se encuentra establecida en el art. 162 la precitada norma y en el art. 5 de la RND Nº 10-0029-05 de 14 de septiembre de 2005, y está a su vez se remite al punto 4. 3 de la RND Nº 10-0021-2004 de 11 de agosto de 2004 que establece: “Entrega de información en los plazos, formas, medios y lugares establecidos en normas específicas para los agentes de información 5.000 UFV”, si bien esta norma, refiere que dicha sanción será aplicada a los “agentes de información”, no es menos evidente que la Administración Tributaria al emitir la RND Nº 10-0029-05 consideró que el incumplimiento por los empleadores o Agentes de Retención en el envío de la información electrónica proporcionada por sus dependientes, utilizando el "Software RC-IVA (Da Vinci) merecía igual sanción que a los agentes de información, por consiguiente no resulta evidente la vulneración de los principios de legalidad y tipicidad.
Respecto al reclamo de la vulneración al principio de igualdad, toda vez que la RND Nº 10-0017-04 establece la misma obligación del “deber formal de informar a través de modulo Da Vinci” de los Libros de Compras y Ventas IVA, que establece la sanción de 200 UFV para personas naturales y 500 UFV para personas jurídicas (numeral 4. 2 del Anexo A de la RND Nº 10-0021-2004), sin embargo la RND Nº 10.0029.05, sanciona el mismo incumplimiento, ya sea para personas naturales o jurídicas con 5.000 UFV, se debe manifestar que las Resoluciones Normativas de Directorio emitidas por el ente fiscalizador, constituyen actos administrativos generales cuya impugnación tiene acciones legales particulares, y si la parte actora considera que las RND citadas, sancionan la misma infracción de diferente manera, debe acudir la vía llamada por ley.
Por otro lado como ya se manifestó, la RND Nº 10-0029-05, remite la aplicación de la sanción al num. 4.3 del a la RND Nº 10-0021-04, encontrándose preestablecida en relación al deber formal incumplido, y que la la RND Nº 10-0017-04 de 23 de junio de 2004, estableció la obligación tributaria de presentar información del libro de Compras y Ventas IVA utilizando el software Da Vinci mensualmente, junto con la declaración jurada del IVA y no así el incumplimiento de lo Agente de Retención del deber formal de presentar información proporcionada por sus dependientes, utilizando el Software Da Vinci conforme establece la la citada RND Nº 10-0029-05 de 14de septiembre de 2005, por lo que la resolución citada por el contribuyente, norma y reglamenta situaciones diferentes, por consiguiente no se observa vulneración al principio de igualdad acusado.
Si bien la contravención tributaria ocurrió en periodos fiscales correspondiente a la gestión 2006, en vigencia de la RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, es evidente que posteriormente fue emitida la RND Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, misma que fue modificada por la RND Nº 10-0030-11 de 7 octubre de 2011, estableciendo sanciones más benignas, por lo que corresponde su aplicación al caso, en previsión expresa del art. 150 del Código Tributario, en consecuencia el monto de la sanción debe ser modificado de oficio, por aquel señalado en el sub num. 4. 9 del punto 4 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11 (3.000 UFV por cada periodo) que resulta más favorable al demandante.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, de conformidad a los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, declara IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 18 a 20, interpuesta por la Federación de Ganaderos FEGASACRUZ contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en consecuencia se deja firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0201/2009 de 1 de junio de 2009 en todas sus partes; debiendo modificarse el importe de la multa, conforme a lo dispuesto en la presente Resolución.

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