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Urteil vom 22.11.2011, VII R 22/11 - Steuernsparen
Urteil vom 22.11.2011, VII R 22/11
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Kein Übergang einer stromsteuerrechtlichen Erlaubnis durch Verschmelzung – kein Übergang höchstpersönlicher Rechtspositionen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge
I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) hatte der X-GmbH (GmbH) mit Verfügung vom 19. Mai 1999 die Erlaubnis erteilt, Strom zum ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) zu entnehmen. Aufgrund eines Vertrages vom 22. August 2008 wurde die GmbH mit der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die ihre Geschäfte in der Rechtsform einer OHG betreibt, verschmolzen, wobei der Klägerin die Funktion als aufnehmender Rechtsträger zukam. Die Verschmelzung wurde am 11. September 2008 in das Handelsregister eingetragen. Die Klägerin führte den Betrieb der GmbH an derselben Betriebsstätte fort. Im Zeitraum vom 11. September bis zum 31. Dezember 2008 entnahm sie eine Strommenge von insgesamt … MWh zum ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 3 StromStG. Erst mit Verfügung vom 22. Januar 2009 erteilte das HZA der Klägerin eine entsprechende Erlaubnis mit Wirkung ab dem 1. Januar 2009. Mit der Begründung, die der GmbH erteilte Erlaubnis sei infolge der Verschmelzung erloschen, setzte das HZA mit Nacherhebungsbescheid vom 20. Februar 2009 gegen die Klägerin für den von ihr im Zeitraum vom 11. September bis zum 31. Dezember 2008 zum ermäßigten Steuersatz entnommenen Strom Stromsteuer in Höhe von … EUR fest. Dabei ermittelte es die Steuer auf der Grundlage des Unterschiedsbetrags zwischen dem Regelsteuersatz und dem nach § 9 Abs. 3 StromStG ermäßigten Steuersatz.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin sei im Zeitraum vom 11. September bis zum 31. Dezember 2008 nicht im Besitz einer Erlaubnis zur Entnahme steuerbegünstigten Stroms gewesen. Deshalb sei mit der Folge der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 8 Satz 1 StromStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 6 des Gesetzes vom 15. Juli 2006 (BGBl I, 1534) an einen Nichtberechtigten Strom geleistet worden. Mit dem Erlöschen der GmbH am Tag der Eintragung ihrer Verschmelzung mit der Klägerin in das Handelsregister sei auch die am 19. Mai 1999 erteilte Erlaubnis erloschen. Im Rahmen der Verschmelzung sei das Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten der GmbH nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin übergegangen. Inwieweit sonstige persönliche Rechtspositionen auf einen Gesamtrechtsnachfolger übergehen könnten, richte sich nach den einzelnen Steuergesetzen. Höchstpersönliche Verhältnisse oder Rechtspositionen gingen grundsätzlich nicht über. Da eine Erlaubnis zur Entnahme steuerbegünstigten Stroms nach § 9 Abs. 4 Satz 2 StromStG nur Personen erteilt werden dürfe, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestünden, handele es sich bei einer solchen Erlaubnis um eine personenbezogene Rechtsposition, deren Übergang infolge Verschmelzung ausgeschlossen sei. Etwas anderes könne § 4 Abs. 3 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz –EnWG–) nicht entnommen werden.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Im Zeitraum vom 11. September bis zum 31. Dezember 2008 hatte die Klägerin keine Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG. Deshalb ist die Stromsteuer nach § 9 Abs. 8 Satz 1 StromStG entstanden. Daher hat das FG zu Recht entschieden, dass der angefochtene Steuerbescheid rechtmäßig ist.
2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die der GmbH mit Verfügung vom 19. Mai 1999 erteilte Erlaubnis nicht durch Verschmelzung der GmbH mit der Klägerin als dem übernehmenden Rechtsträger übergegangen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 UmwG). Vielmehr ist sie mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister am 11. September 2008, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG zum Erlöschen der übertragenden GmbH geführt hat, ebenfalls erloschen. Zwar geht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers, zu dem auch öffentlich-rechtliche Rechtspositionen gehören, einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über, doch werden davon nach überwiegender umwandlungsrechtlicher Literaturmeinung personenbezogene öffentlich-rechtliche Erlaubnisse nicht erfasst (Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 Rz 251; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 20 UmwG Rz 89 ff.; Marsch-Barner in Kallmeyer, UmwG, 4. Aufl. 2010, § 20 Rz 26, sowie Gaiser, Die Umwandlung und ihre Auswirkungen auf personenbezogene öffentlich-rechtliche Erlaubnisse – Ein unlösbarer Konflikt zwischen Umwandlungsrecht und Gewerberecht?, Der Betrieb 2000, 361, 364). Auch das steuerrechtliche Schrifttum zu § 45 AO geht davon aus, dass höchstpersönliche Rechtspositionen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nicht übergehen (Buciek in Beermann/Gosch, AO, § 45 Rz 27; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 25; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 12).
3. Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass es sich nicht um eine rechtsformwechselnde Umwandlung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG handelt, bei der unter Wahrung der Identität des Rechtsträgers lediglich ein Formwechsel stattfindet. Zur formwechselnden Umwandlung, die durch die Beteiligung nur eines Rechtsträgers und durch dessen zivilrechtliche Kontinuität gekennzeichnet ist, hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass vorbehaltlich bestehender Sonderregelungen die zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts auch für das Steuerrecht maßgebend sind und eine personenbezogene Erlaubnis zum selbstständigen Betrieb eines Handwerks auch nach dem Formwechsel fortbesteht (BFH-Urteil vom 30. September 2003 III R 6/02, BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85). Ein Verlust personenbezogener Erlaubnisse liefe der Zielsetzung des Umwandlungsrechts zuwider, Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern. Diese Ansicht wird im verbrauchsteuerrechtlichen Schrifttum geteilt (Schröer-Schallenberg in Bongartz, EnergieStG, StromStG, § 24 EnergieStG Rz 56). Die im Streitfall vorliegende Umwandlung durch Verschmelzung (§ 2 Abs. 1 UmwG) ist dagegen durch die Beteiligung von zwei Rechtsträgern und eine Gesamtrechtsnachfolge gekennzeichnet. Bei einer Verschmelzung wird die Identität des übertragenden Rechtsträgers nicht gewahrt. Daher begegnet die Annahme des Fortbestands einer nach § 9 Abs. 4 StromStG erteilten Erlaubnis aus stromsteuerrechtlicher Sicht erheblichen Bedenken.

References: § 9
 § 9
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 Art. 2
 § 20
 § 9
 § 4
 § 9
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 § 2
 § 20
 § 20
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 § 20
 § 45
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 § 1
 § 24
 § 9