Source: http://kraken.slv.cz/8Afs45/2008
Timestamp: 2018-06-23 12:45:35+00:00

Document:
8Afs45/2008
8 Afs 45/2008-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì: Vimperská masna a. s., se sídlem ©pidrova 84, Vimperk, zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké námìstí 119, Písek, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 8. 2007, èj. 4731/07-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 2. 2008, èj. 10 Ca 220/2007-26,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 2. 2008, èj. 10 Ca 220/2007-26, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Finanèní úøad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 15. 3. 2006, èj. 10284/06/102970/3735, dodateènì vymìøil ¾alobkyni daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 96 720 Kè. ®alovaný zmìnil k odvolání ¾alobkynì rozhodnutím ze dne 20. 8. 2007, èj. 4731/07-1200, rozhodnutí správce danì tak, ¾e èástku 96 720 Kè sní¾il na èástku 62 310 Kè, odpovídajícím zpùsobem opravil èástky v èásti rozhodnutí správce danì oznaèené Výpoèet dodateènì vymìøené danì z pøíjmù právnických osob a èástku poslední známé daòové povinnosti zmìnil z 4 440 037 Kè na èástku 4 405 627 Kè.
II. ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 20. 2. 2008, èj. 10 Ca 220/2007-26, zamítl. Krajský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e ¾alobkynì uzavøela s Komerèní bankou smlouvy o úvìru. Ke krytí pohledávek banky pøedala ¾alobkynì bance vlastní podepsané blankosmìnky, které byly v souladu se smlouvou o úvìru avalovány Ing. Jiøím Musilem a Ing. Máriou Musilovou (èleny pøedstavenstva ¾alobkynì). Podobnì uzavøela ¾alobkynì smlouvu o pùjèce se spoleèností Kvatroo Finance, pùjèka byla zaji¹tìna smìnkou. V návaznosti na tyto smlouvy uzavøela ¾alobkynì smlouvy o ruèení s Ing. Jiøím Musilem a Ing. Máriou Musilovou. Odmìna za poskytnuté ruèení byla v¾dy dohodnuta ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky splatné mìsíènì. Ruèitelé fakturovali v návaznosti na tyto smlouvy odmìnu ve stále stejné vý¹i, odvíjející se od výchozí vý¹e úvìrù, resp. pùjèky.
Krajský soud ov¹em dospìl k závìru, ¾e za situace, kdy ve smlouvách nebylo stanoveno, co se rozumí ruèenou èástkou a v prùbìhu èasu docházelo v dùsledku splácení ke zmìnì ve vý¹i pohledávky, mìnila se i vý¹e ruèené èástky a mìla být adekvátnì sni¾ována také odmìna za ruèení. ®alovaný podle krajského soudu vylouèil odpovídající èást výdajù s odkazem na § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ani¾ by finanèní orgány zpochybnily vý¹i odmìny vyjádøenou procentuální hodnotou z ruèené èástky.
III.1 ®alobkynì (stì¾ovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky soudem, a podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata z ní¾ správní orgán vycházel nemá oporu ve spisech, resp. je s ní v rozporu.
Stì¾ovatelka uzavøela se svými statutárními pøedstaviteli nìkolik smluv o ruèení za úvìry poskytnuté stì¾ovatelce se sjednanou odmìnou ve vý¹i 1,5 % z vý¹e poskytnutého ruèení, kterou poukazovala na úèet ruèitelù. Správní orgány ov¹em vylouèily èást takto vzniklých nákladù a to v¾dy v èásti, která v konkrétním výdaji pøesahovala 1,5 % aktuálního zùstatku toho kterého úvìru. Krajský soud tomuto postupu pøisvìdèil.
Stì¾ovatelka pøipou¹tí neobratnost pøi formulaci ruèitelské smlouvy s tím, ¾e bylo vhodnìj¹í u¾ít pro stanovení vý¹e odmìny jasnì specifikovanou èástku. Mezi stì¾ovatelkou a ruèiteli v¹ak nebylo ve výkladu jednotlivých smluv nejasností a plnìní odpovídala jejich vùli. Stì¾ovatelka pak nesouhlasí nejen se závìrem o sni¾ování ruèitelského závazku, ale zejména tvrdí, ¾e krácení ruèitelské úplaty nemá zákonnou oporu. Zákon o daních z pøíjmù dìlí výdaje na daòové (§ 24 zákona o daních z pøíjmù) a nedaòové (§ 25 zákona o daních z pøíjmù), tøetí mo¾nost neexistuje. Daòové výdaje se obvykle promítnou do základu danì v prokázané vý¹i, s tøemi výjimkami-je-li vý¹e výdaje limitována právní normou, byl-li výdaj vynalo¾en na dosa¾ení (atd.) pøíjmu nepodléhajícího dani nebo osvobozeného od danì a do¹lo-li k úpravì základu danì postupem podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Uznává-li pak ¾alovaný náklady na ruèení jako daòové náklady a zároveò sám vyluèuje postup podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nemá krácení prokázaných nákladù potøebnou zákonnou oporu.
III.2 ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Uvedl, ¾e stí¾ní námitky jsou fakticky shodné s ¾alobními námitkami.
Podle ¾alovaného bylo na odmìnách pro ruèitele zaplaceno a zaúètováno více ne¾ odpovídá smlouvám o ruèení a smlouvám o úvìrech. Èástka pøesahující vý¹i odmìny za ruèení pak není podle ¾alovaného daòovým nákladem a byla uplatnìna v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Podle ¾alovaného správce danì nerozporoval vý¹i sjednaného ruèení, tj. 1,5 % z ruèené èástky , ale rozporoval èástku, ze které bylo toto procento poèítáno .
Banka byla oprávnìna vyplnit na blankosmìnkách v¾dy pouze èástku nepøekraèující ve¹keré její pohledávky z úvìrových smluv, tedy maximálnì do vý¹e nesplacené èástky úvìrového dluhu vèetnì pøíslu¹enství, smluvních pokut a neuhrazených cen, které, jak správce danì ovìøil, nevznikaly. Odmìna za ruèení ve vy¹¹í vý¹i je v rozporu s ujednáním ve smlouvách o poskytnutí ruèení.
Stì¾ovatelkou tvrzená shoda s ruèiteli o vý¹i úhrad vyplacených za záruky nemá podle ¾alovaného vliv na posuzovanou vìc. Ruèitelé vìdìli, ¾e jsou úvìry øádnì spláceny, z úèetnictví znali vý¹i zùstatku závazkù vùèi bankám a mìli pøi fakturaci vycházet pouze z dlu¾ných èástek, nikoliv z celkové vý¹e poskytnutých úvìrù.
III.3 Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Pro posouzení kasaèní stí¾nosti je rozhodující øe¹ení otázky, zda správní orgán, resp. krajský soud, dospìly k správnému závìru, podle nìj¾ nebyla odmìna vyplácená ruèitelùm v èásti pøesahující 1,5 % ze v¾dy aktuálnì dlu¾né èástky (k ní¾ se ruèení vztahovalo) výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a zda byly správní orgány oprávnìny tuto odmìnu krátit.
Uznání výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøedpokládá splnìní nìkolika podmínek. Pøedev¹ím musí být prokázáno, ¾e se jedná o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy v posuzované vìci zda ruèení mohlo objektivnì slou¾it (èi se stì¾ovatelka mohla rozumnì domnívat, ¾e bude slou¾it) k udr¾ení èi zvý¹ení pøíjmù z jejího podnikání a ¾e odmìna, kterou v té souvislosti sjednala, nebyla vzhledem k pomìrùm na trhu v dobì sjednání smlouvy natolik zjevnì vy¹¹í ne¾ cena obvyklá, ¾e by stì¾ovatelka s ohledem na její znalosti a schopnosti musela její nepøimìøenou vý¹i rozpoznat. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e obdobný závìr vyslovil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, èj. 2 Afs 13/2005-60 (www.nssoud.cz), a to ve vztahu k jakýmkoliv výdajùm podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nikoliv tedy ve vztahu k výdajùm vynakládaným mezi spøíznìnými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Pøi posouzení, zda jsou naplnìny jednotlivé znaky tohoto vymezení, je tøeba v ka¾dém jednotlivém pøípadì pøihlí¾et i ke konkrétním smluvním ujednáním mezi daòovým subjektem a jeho smluvními partnery, pokud taková ujednání neodporují zákonu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 6. 2007, èj. 1 Afs 26/2007-90, www.nssoud.cz).
Ve vztahu ke smlouvám o ruèení, sjednaným stì¾ovatelkou, je tøeba uvést, ¾e v èásti týkající se odmìny nejsou formulovány pøesnì a pøipou¹tìjí øadu výkladù. Smluvní ujednání se prakticky neli¹í a zní Smluvní strany se dohodly na odmìnì za poskytnuté ruèení ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky. Odmìna je splatná na základì této smlouvy mìsíènì v¾dy k pátému dni následujícího mìsíce . Smlouvy pøedev¹ím neobsahují definici ruèené èástky a pøipou¹tí výklad zastávaný stì¾ovatelkou, podle nìj¾ se tím myslí èástka v dobì sjednání smluv, která se dále nemìní. Na druhé stranì nelze pøehlédnout logiku výkladu krajského soudu, který dovozuje, ¾e dlu¾ná èástka, za ni¾ ruèitelé ruèili, byla promìnlivá, v návaznosti na splácení úvìru se sni¾ovala, a odpovídající procentní podíl se tedy mìnil s ní. Výkladu zvolenému krajským soudem by se vedle jeho argumentace v napadeném rozsudku zdála pøisvìdèovat i skuteènost, ¾e smluvní strany zvolily urèení odmìny procentem a splatnost v¾dy po mìsíci, zatímco výkladu zastávanému stì¾ovatelkou by více odpovídalo sjednání odmìny pevnou
èástkou, jak ostatnì sama stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøiznává. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em v té souvislosti upozoròuje i na dal¹í nejasnosti ve smluvním ujednání. První vìta hovoøí o vý¹i odmìny, druhá pouze o její splatnosti. Z obsahu spisù vyplývá, ¾e smluvní strany mìly na mysli odmìnu ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky p. a. (napø. pøípis stì¾ovatelky správci danì ze dne 7. 11. 2005), takový závìr ov¹em ze samotných smluv nevyplývá. Z jejich textu se dá tedy dovodit i to, ¾e èástka odpovídající 1,5 % z ruèené èástky (pøi zmínìným výkladových pochybnostech termínu ruèená èástka ) je èástkou koneènou. Vychází-li soud pouze z textu smluv, zùstává otevøenou otázkou i to, jaká èástka vlastnì mìla být placena v rámci mìsíèní splátky odmìny (i zde nabízí vysvìtlení pøípis stì¾ovatelky správci danì ze dne 7. 11. 2005, podle nìj¾ mìla být èástka odpovídající v¾dy roèní vý¹i odmìny rozpoètena na dvanáct èástí splatných po mìsíci). Pøes shora popsanou nejasnost smluvních ujednání je v¹ak tøeba dodat, ¾e mezi smluvními stranami zjevnì nebylo pochyb o obsahu smluvních ujednání a obì strany ze smluv plnily zpùsobem, který mezi nimi nevyvolal sporu.
Nejvy¹¹í správní soud za takové situace uzavírá, ¾e s pøihlédnutím k zásadì vyjádøené v èlánku 2 odst. 4 Ústavy ÈR a v èlánku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod je tøeba respektovat vùli smluvních stran a nepodsouvat jim pøi konkurenci více mo¾ných výkladù smlouvy ten, který s pøihlédnutím k ostatním okolnostem (tj. zejména faktickému plnìní ze smlouvy) zjevnì nezamý¹lely.
Tento závìr neznamená, ¾e daòový subjekt mù¾e uplatnit jakýkoliv výdaj, který má oporu v odpovídající smlouvì. Jak Nejvy¹¹í správní soud ji¾ shora uvedl, i v pøípadì výdaje ve vztahu mezi nezávislými osobami je správce danì oprávnìn zabývat se otázkou, zda výdaj zjevnì nepøesahuje vzhledem k pomìrùm na trhu v dobì sjednání smlouvy cenu obvyklou (kritérium tr¾ní pøimìøenosti) a ve vztahu mezi osobami spojenými-jako v posuzované vìci, mù¾e uplatnit pøísnìj¹í kritérium vyplývající z § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ cena sjednaná mezi spojenými osobami nesmí být nejen zjevnì nepøimìøená, ale nesmí pøesahovat cenu obvyklou (s pøihlédnutím k podmínkám stanoveným § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù) vùbec.
®alovaný tímto zpùsobem v nyní posuzované vìci nepostupoval. Stì¾ovatelce vylouèil z výdajù èást odmìny vyplácené ruèitelùm s tím, ¾e se nejednalo o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ale uèinil tak v návaznosti na nesprávné rozdìlení odmìny na èást odpovídající nesplacené vý¹i úvìru (pùjèky) a na èást tento podíl pøesahující. Postupoval-li by ¾alovaný øádnì, zpochybnil by v pøípadì pochybností o pøimìøenosti sjednané odmìny tuto odmìnu jako celek (s ohledem na postupnì se sni¾ující zaji¹tìnou èástku a nemìnící se vý¹i odmìny se procentuální vyjádøení odmìny ve vztahu k momentálnì zaji¹tìné èástce reálnì zvy¹ovalo), a dále by postupoval podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» se v posuzované vìci jednalo o vztah mezi spojenými osobami. Za situace, kdy se ¾alovaný vùbec nezabýval tím, zda je stì¾ovatelkou zvolený zpùsob výpoètu odmìny a její vý¹e standardní, a èást odmìny vylouèil jako výdaj nespadající pod § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pochybil. Podobnì pak pochybil krajský soud, který jeho postupu pøitakal.
Pouze na okraj, nebo» správní orgány tuto skuteènost pøehlédly, Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nutnost zajistit smìnky smìneèným ruèitelstvím vyplývá pouze ze smluv o úvìru uzavøených s Komerèní bankou. Ze smlouvy o pùjèce, kterou stì¾ovatelka uzavøela se spoleèností Kvatroo Finance, vyplývá zaji¹tìní pùjèky smìnkou, nikoliv v¹ak povinnost zajistit tuto smìnku smìneèným ruèitelstvím. Tato skuteènost ov¹em nebyla pøedmìtem pøezkumu provedeného Nejvy¹¹ím správním soudem a ten se proto nevyjadøuje ani k vlivu zmínìné skuteènosti na oprávnìnost odpovídajícího výdaje uplatnìného podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ostatnì, pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e pøedmìtná smlouva není ani obsahem správního spisu, který byl soudu pøedlo¾en, a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je známa pouze z jeho úøední èinnosti pøi pøezkumu rozhodnutí vztahujících se k daòové povinnosti té¾e stì¾ovatelky za jiné zdaòovací období.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stí¾ní námitky jsou dùvodné, napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 103
 § 103
 soud 
 § 23
 § 23
 § 24
 soud 
 § 109
 § 109
 § 24
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud