Source: http://kraken.slv.cz/5Afs45/2011
Timestamp: 2018-06-19 13:03:11+00:00

Document:
5Afs45/2011
5 Afs 45/2011-94
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: MP Development akciová spoleènost, se sídlem Mozartova 261/1, Praha, zast. Mgr. Lenkou Krupièkovou, advokátkou se sídlem AK Vorlíèková Partners, s. r. o., Jungmannova 31, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 3. 2011, è. j. 9 Ca 245/2008-57,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 3. 2011, è. j. 9 Ca 245/2008-57, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále mìstský soud ), kterým byly zamítnuty ¾aloby proti rozhodnutím ¾alovaného ve vìci danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, 2005 a 2006, které mìstský soud spojil ke spoleènému projednání. Spornou otázkou ve vìci pøitom ve v¹ech zdaòovacích obdobích bylo toliko posouzení té¾e právní otázky, a to, zda nerealizované kurzové rozdíly, které vznikly z pøecenìní dlouhodobých závazkù znìjících na cizí mìnu na èeské koruny k rozvahovému dni na výsledkových úètech kurzových ziskù a kurzových ztrát, mohou pøedstavovat reálný pøíjem stì¾ovatele, který má být zdanìn.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), a namítá nesprávné posouzení právní otázky mìstským soudem, který shodnì s ¾alovaným dospìl k závìru, ¾e o nerealizovaných kurzových rozdílech je úètováno na výsledkových úètech kurzových ziskù a kurzových ztrát, a tyto rozdíly dle § 23 odst. 2 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) vstupují do základu danì a podléhají zdanìní. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e takový postup pøi úètování nerealizovaných kurzových rozdílù odporuje principùm zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ). Stì¾ovatel rovnì¾ tvrdí, ¾e nerealizované kurzové zisky nelze podrobit zdanìní, nebo» se nejedná o pøíjem ve smyslu ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e pøi financování výstavby hotelu v Praze vyu¾il z dùvodu nevýhodnosti úvìrù poskytovaných èeskými bankami dlouhodobých úvìrù, které byly poskytnuty zahranièními bankami v cizí mìnì (eurech); jednalo se pøitom o zcela legitimní a standardní postup pøi financování vìt¹ího dlouhodobého nemovitostního projektu v Èeské republice. Pøi uzavírání úèetních knih a sestavování úèetní závìrky k rozvahovému dni provedl stì¾ovatel podle ust. § 24 odst. 6 písm. b) zákona o úèetnictví pøepoèet uvedených závazkù znìjících na euro na èeské koruny. Vzniklý rozdíl z pøecenìní (nerealizovaný kurzový zisk) stì¾ovatel zaúètoval podle provádìcí vyhlá¹ky k zákonu o úèetnictví è. 500/2002 Sb. ve prospìch výsledkového úètu 663262. Èástka nerealizovaného kurzového zisku tak zvý¹ila (úèetní) hospodáøský výsledek stì¾ovatele, èím¾ na základì ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù souèasnì zvý¹ila základ danì za pøíslu¹né zdaòovací období. Tento postup úètování (tzn. vlastní postup stì¾ovatele-pozn. soudu) stì¾ovatel následnì napadl odvoláním (proti svému øádnému daòovému pøiznání, na jeho¾ základì správce danì vymìøil daò postupem dle § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb.-pozn. soudu), v nìm¾ uplatòoval vylouèení nerealizovaných kurzových rozdílù ze základu danì. ®alovaný odvolání zamítl s tím, ¾e stì¾ovatel postupoval pøi úètování v souladu se zákonem o úèetnictví, pøitom zákon o daních z pøíjmù neumo¾òuje vyjmout nerealizované kurzové rozdíly ze základu danì vycházejícího z úèetnictví.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e napadl v ¾alobì závìr ¾alovaného o tom, ¾e vykázané nerealizované kurzové zisky podléhají zdanìní daní z pøíjmù právnických osob ze dvou dùvodù, a to, pro nesprávnost stanovené úèetní metody, která pøikazuje zahrnout nerealizované kurzové zisky do výsledku hospodaøení, a tímto de facto determinuje jejich zahrnutí do základu danì, a dále proto, ¾e i pøes jejich vykázání ve výsledku hospodaøení nepøedstavují nerealizované kurzovní zisky pøíjem ve smyslu ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a nemohou být tudí¾ zdanìny. Mìstský soud odmítl první z námitek s tím, ¾e zaúètování nerealizovaných kurzových rozdílù stì¾ovatelem probìhlo v souladu s úèetními pøedpisy, nebo» výsledkový zpùsob úètování je metodou úètování, která vychází pøímo ze zákona; pøitom soud uvedl, ¾e zmìna postupu úètování (z rozvahového na výsledkový) nemá ve svém dùsledku dopad na jiný zpùsob zdanìní, resp. ¾e není rozhodné, zda stì¾ovatel úètoval výsledkovì èi rozvahovì, nebo» metodika úètování nebyla podstatná pro posouzení, zda pøedmìtné kurzové rozdíly podléhají èi nepoléhají zdanìní. Vzhledem k tomu, ¾e se dle ust. § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pøi zji¹tìní základu danì vychází z (úèetního) výsledku hospodaøení vyplývajícího z úèetnictví, pøièem¾ výsledek hospodaøení se zji¹»uje ze salda obratù úètù úètové tøídy 5 a 6, co¾ jsou výsledkové úèty, je pro výpoèet daòové povinnosti elementární, zda jsou nerealizované kurzové rozdíly zaúètovány na tyto výsledkové úèty vstupující automaticky do základu danì, nebo na úèty rozvahové, jejich¾ salda naopak do výsledku hospodaøení, a v dùsledku toho ani do základu danì, nevstupují.
Mìstský soud poté, co zdùraznil nìkolik základních principù zákona o úèetnictví, konstatoval, ¾e podstatnou skuteèností a skutkovou okolností odrá¾ející reálné finanèní a majetkové postavení stì¾ovatele je nikoli to, zda stì¾ovatel obdr¾el kurzový zisk jako reálný pøíjem, nýbr¾ zmìna kurzu, která v prùbìhu trvajících závazkù reálnì nastala; dle názoru mìstského soudu tato zmìna kurzu, o ní¾ se úètuje pøepoètem k okam¾iku ocenìní, k tomuto okam¾iku deklaruje reálné finanèní a majetkové postavení stì¾ovatele a odrá¾í skuteènost, která v prùbìhu úèetního období nastala (do¹lo reálnì ke zmìnì kurzu, k majetkovému navý¹ení bez ohledu na zaplacení závazkù). Uvedené úèetní pravidlo dle soudu pøitom vyplývá zcela zøetelnì z ust. § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví. Tento argument zalo¾ený na akruálním principu
úètování (transakce mají být zaznamenány v úèetních knihách a vykázány v úèetních výkazech v momentì, kdy k nim dojde, nikoliv a¾ pøi uskuteènìní souvisejícího pøíjmu èi výdaje) v¹ak dle stì¾ovatele v souvislosti s jeho pøípadem neobstojí, nebo» v dodr¾ení akruálního principu dojde jak pøi u¾ití výsledkové metody, tak v pøípadì zaúètování nerealizovaného kurzového rozdílu rozvahovou metodou. V obou pøípadech je toti¾ nerealizovaný kurzový rozdíl zaúètován ke stejnému dni; jediný rozdíl mezi obìma metodami spoèívá v tom, kam je kurzový rozdíl zaúètován, tj. zda rozvahovì èi výsledkovì. Toto základní rozli¹ení je pøitom podstatou sporu mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným. Stì¾ovatel nepopírá skuteènost, ¾e má být o pøecenìní cizomìnových závazkù v souvislosti se zmìnou devizového kurzu úètováno, nesouhlasí v¹ak s tím, ¾e je správné tuto zmìnu zachytit na výsledkové úèty, tj. do výsledku hospodaøení, namísto na úèty rozvahové, které naopak do výsledku hospodaøení, a tedy do základu danì, nevstupují.
Stì¾ovatel zpochybòuje samotnou metodu úètování, která je od roku 2003 stanovena vyhl. è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona o úèetnictví. Stì¾ovatel uvádí, ¾e je nelogické, právì z hlediska vykázání reálné finanèní a majetkové situace, aby úèetní jednotky vykazovaly nerealizované, tj. v relevantním období fakticky neexistující zisky, pøíp. ztráty u dlouhodobých cizomìnových závazkù ve výsledku hospodaøení; v situaci stì¾ovatele se toti¾ tyto skuteènosti reálnì projeví a¾ k datu uskuteènìní úèetního pøípadu, které je dáno datem skuteèné splátky úvìru. Dle názoru stì¾ovatele výsledkové úètování nerealizovaných úètových rozdílù samo o sobì odporuje zásadám vedení úèetnictví stanoveným v zákonì. V pøípadì cizomìnových závazkù vznikají nerealizované kurzové rozdíly na základì pøepoètení hodnoty zbývající èásti závazku zachycené v úèetnictví a vyjádøené v cizí mìnì na èeskou mìnu kurzem devizového trhu vyhlá¹eným ÈNB ke konci rozvahového dne. Jinými slovy úèetní jednotka porovnává hodnotu zbývající èásti závazku pøepoèítaného na koruny dle kurzu platného k rozvrhovému dni. Výsledný rozdíl pøedstavuje nerealizovaný kursový rozdíl, který není nièím jiným, ne¾ vyjádøením èástky, o kolik ménì èi více èeských korun by úèetní jednotka musela k rozvahovému dni vynalo¾it na splacení tohoto závazku v cizí mìnì, pokud by do¹lo k tomuto dni k jeho splacení. Jedná se tedy o navození jakési fiktivní situace, která nemá odraz ve skuteènosti, nebo» vý¹e závazkù zùstává v cizí mìnì nadále stejná, a ke smìnì cizí mìny za èeskou korunu nedo¹lo. Nerealizované kurzové rozdíly tedy dle stì¾ovatele nevyjadøují skuteènost, ¾e v uplynulém úèetním období nastalo vynalo¾ení vy¹¹ích èi ni¾¹ích korunových èástek na splacení závazku, vyjadøují pouze zmìnu kurzu ve vztahu ke zbývající èásti závazku, který úèetní jednotka bude muset splatit v budoucnu. Nedochází zde k realizaci úèetního pøípadu, nebo» úèetní jednotka zatím nièeho ménì èi více nevynalo¾ila (nedo¹lo k úhradì závazku). Z uvedeného stì¾ovatel dovozuje, ¾e nerealizované kurzové rozdíly tedy vyjadøují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potøeby úèetnictví, a to za úèelem vykázání vý¹e závazku v èeské mìnì.
Stì¾ovatel poukazuje na ust. § 25 zákona o úèetnictví, který jasnì formuluje po¾adavek, aby úèetní jednotky zahrnovaly pøi oceòování ke konci rozvahového dne jen zisky, které byly dosa¾eny; jedná se o zásadu opatrnosti zakotvenou v ust. § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví, tato zásada znamená, ¾e se v úèetnictví vykazují a do vý¹e zisku promítají v¹echny pøedpokládané a oèekávané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, i kdy¾ je¹tì nenastaly a jejich vý¹e není spolehlivì zjistitelná, a naopak v¹echny zisky zhodnocení majetku se promítají do úèetnictví a¾ do vý¹e zisku a¾ po skuteèné realizaci. Stejný závìr vyplývá i z legislativy Evropské unie-èl. 31 odst. 1 písm. c) odrá¾ka aa) Ètvrté smìrnice Rady (Ètvrtá smìrnice Rady ze dne 25. 7. 1978, zalo¾ená na èl. 54 odst. 3 písm. g/ Smlouvy o roèních úèetních závìrkách nìkterých forem spoleèností), podle ní¾ lze zahrnovat jen zisky, které byly vytvoøeny k rozvahovému dni. Z vý¹e popsaného principu imparity, jeho¾ projevem je princip realizace, vychází rovnì¾ nìmecké úèetní pøedpisy. Ve vztahu k nerealizovaným kurzovým ziskùm se tento princip uplatòuje tak, ¾e se kurzové zisky vykazují ve výsledku hospodaøení bez ohledu na skuteènou realizaci úèetního pøípadu pouze u závazkù se zbývající dobou splatnosti krat¹í ne¾ jeden rok. Naopak u závazkù, kde zbývající doba splatnosti pøekraèuje jeden rok, se princip realizace uplatní v plném rozsahu, tzn., ¾e v takovém pøípadì se nerealizované zisky výsledkovì nevykazují.
Stì¾ovatel evidentnì nedosáhl kurzového zisku v deklarované vý¹i, proto¾e ke splacení celého úvìru k 31. 12. daných úèetních období je¹tì nedo¹lo. Zisk dle názoru stì¾ovatele nemù¾e být dosa¾en pouhou zmìnou kurzu, ale teprve realizací celé operace. Stì¾ovatel v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z øíjna 2008, sp. zn. 2 Afs 58/2008, který se zabývá výkladem pojmu výdaj na dosa¾ení pøíjmù; v tomto rozhodnutí soud dospìl k závìru, ¾e se jedná o takový výdaj, který vynakládáme k tomu, abychom urèitý pøíjem dosáhli, tj. nabyli (získali). Z této logiky dle stì¾ovatele vyplývá, ¾e zisky, které byly dosa¾eny jsou takové zisky, které byly nabyty, resp. získány. Takovou kategorií tedy nemù¾e být zisk, který je¹tì nebyl realizován a jeho¾ konkrétní vý¹e je nadmíru nejistá, nebo» závisí na aktuálním kurzu mìny k datu skuteèné realizace pøípadu (splátky úvìru, inkasa pohledávky). Nerealizované kurzové zisky dle stì¾ovatele pouze umìle navy¹ují hospodáøský výsledek, co¾ má nepochybnì dopady i do oblasti obchodnìprávní (napø. se z vý¹e tohoto výsledku vychází pøi výplatì podílù na zisku, resp. dividend, apod.; spoleènost tak ad absurdum mù¾e vyplácet dividendu z reálnì neexistujících finanèních zdrojù, ani¾ by jednala v rozporu s právními pøedpisy). Pøepoèet pohledávek a závazkù k rozvahovému dni a vznik eventuálních kurzových rozdílù dle stì¾ovatele zcela zøetelnì nevede ke skuteèné realizaci zisku-proto se pro tuto polo¾ku pou¾ívá oznaèení nerealizované èi rozvahové.
Na základì uvedeného tedy nelze souhlasit se závìrem mìstského soudu, ¾e metoda úètování upravená v provádìcí vyhlá¹ce k zákonu o úèetnictví je v souladu s pøedmìtem úèetnictví vymezeným v ust. § 2 zákona o úèetnictví (úètuje se o nákladech a výnosech) a v ustanovení § 3 cit. zákona (úètuje se o ve¹kerých nákladech a výnosech bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí). V tomto ohledu byla pøedlo¾ená právní otázka ze strany mìstského soudu posouzena nesprávnì.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e v ¾alobì rovnì¾ uplatnil námitku stran samotného zpùsobu, jakým do¹lo ke zmìnì úèetní metody, konkr. k pøechodu z rozvahové metody úètování nerealizovaných kurzových rozdílù platné k 31. 12. 2001 na výsledkovou metodu úètování. Metoda spoèívající ve výsledkovém zpùsobu úètování, kterou pøedepisuje ust. § 60 provádìcí vyhlá¹ky, je aktuální od 1. 1. 2002, kdy vstoupilo v platnost Opatøení Ministerstva financí ÈR, èj. 281/89 759/2001 ze dne 13. 11. 2001 (dále jen Postupy úètování 2002 ). Vydáním Postupù úètování 2002 reagovalo ministerstvo na zmìnu zákona o úèetnictví provedenou zákonem è. 353/2001 Sb. Pøesto¾e se novelizace zákona o úèetnictví problematiky nerealizovaných kurzových rozdílù nedotkla, do¹lo na základì Postupù úètování 2002 k zásadní zmìnì metodiky úètování o tìchto kurzových rozdílech. Opatøení platné pøed datem úèinnosti Postupù úètování 2002 toti¾ stanovilo, ¾e se nerealizované kurzové rozdíly úètují opaèným zpùsobem, tj. rozvahovì na pøíslu¹né úèty aktiv a pasiv (v úètové skupinì 38) neovlivòující výsledek hospodaøení. K ovlivnìní hospodáøského výsledku tedy docházelo pouze nepøímo, a to v dùsledku povinnosti vytvoøit rezervu na vyúètované nerealizované kurzové ztráty. Vzhledem k tomu, ¾e z pohledu zákona o daních z pøíjmù se jednalo o daòovì neuznatelnou rezervu, k zatí¾ení základu danì v dùsledku této metody úètování o nerealizovaných kurzových rozdílech nedocházelo.
Mìstský soud ve svém rozsudku konstatoval, ¾e podzákonná úprava byla pøijata v souladu s èl. 79 odst. 3 Ústavy, nepøekraèuje meze zákona a jeho zmocnìní, nebo» pouze zpøesòuje zpùsob úètování takovou metodou úèetnictví, která je v souladu s pøedmìtem úèetnictví vymezeným v ust. § 2 a § 3 zákona o úèetnictví. S takovým závìrem mìstského soudu stì¾ovatel zásadnì nemù¾e souhlasit; zmìnu úèetní metody spoèívající v zachycení nerealizovaných kurzových rozdílù opaèným zpùsobem s tomu odpovídajícími dopady v daòové oblasti, nelze vnímat ani jako vývoj, upøesnìní èi zdokonalení úèetní metody. Jedná se toti¾ o zcela zásadnì rozdílné zachycení této polo¾ky v rámci úèetnictví. Tento obrat ve zpùsobu úètování nerealizovaných kurzových rozdílù pøitom nevychází z konkrétní zmìny zákonných ustanovení. Novela zákona o úèetnictví, jejím¾ doprovodem byly Postupy úètování 2002, nepøinesla zmìnu principù, na nich¾ zákon doposud spoèíval, a neobsahovala ani ¾ádné zmìny týkající se pøímo nerealizovaných kurzových rozdílù. Dle stì¾ovatele nestaèí, tak jak uèinil mìstský soud, pouze konstatovat, ¾e vyhlá¹ka byla pøijata na základì zákonného zmocnìní a v souladu s Ústavou, ale je tøeba se zabývat také samotným jejím obsahem, tedy tím, zda je v souladu se zákonem a nezakládá zákonem neupravené vztahy a nepøekraèuje rozsah zákona, k jeho¾ provedení byla vydána. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e mìstský soud si sám protiøeèí, pokud na jednu stranu uvádí, ¾e metoda úètování byla zpøesnìna, na druhou stranu v¹ak pøipou¹tí, ¾e do¹lo ke zmìnì metodiky úètování, av¹ak tato zmìna má dostateèný zákonný podklad. Vzhledem k tomu, ¾e zákon o úèetnictví neobsahuje konkrétní podmínky, ze kterých metody úètování vycházejí, vyplývá z logiky vìci, ¾e provádìcí pøedpisy v této otázce musí bezprostøednì respektovat zásady vedení úèetnictví-zásadu vìrného a poctivého zobrazení skuteènosti zakotvenou v § 7 zákona o úèetnictví, její¾ podstatou je vykázání reálného finanèního a majetkového postavení úèetní jednotky, které odpovídá skuteènostem, které v prùbìhu úèetního období nastaly. Projevem této zásady je dle stì¾ovatele pøedev¹ím po¾adavek stálosti úèetních metod. Pokud po¾adavku dle § 7 zákona o úèetnictví do konce roku 2001, tj. vìrného a poctivého zobrazení odpovídalo úètovat nerealizované kurzové rozdíly na bilanèní úèty, není mo¾né, aby bez zmìny pøíslu¹ných ustanovení zákona, bylo od roku 2002 v souladu a v mezích zákona, úètovat nerealizované kurzové rozdíly na výsledkové úèty, tedy koncepènì naprosto odli¹ným zpùsobem. Takovéto pøehodnocení úèetní metodiky ze strany správního orgánu za nezmìnìného stavu provádìného právního pøedpisu pøedstavuje ze strany ministerstva financí svévoli nabourávající ústavní princip právní jistoty adresátù právních norem, který má vést státní správu k tomu, aby její postup byl dlouhodobì jasný, odùvodnìný a pøedvídatelný v souladu s cíli zákonné úpravy, a z nìj vyplývající princip legitimního oèekávání; stì¾ovatel zde odkazuje napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 2 Ans 1/2005, publ. ve Sb. NSS è. 8/2005, pod è. 605. Stì¾ovatel i s odkazem na vý¹e uvedenou judikaturu nepova¾uje za legitimní, aby toté¾ ustanovení právního pøedpisu týkající se povinnosti pøepoètu pohledávek a závazkù vyjádøených v cizí mìnì (§ 24 zákona o úèetnictví) bylo bez pøíslu¹né obsahové zmìny provádìno poka¾dé jinou, a to protichùdnou metodou. Takový postup správního orgánu pova¾uje stì¾ovatel za flagrantní zneu¾ití výkonu zákonem svìøené pùsobnosti, resp. právem aprobovaného úèelu pravomoci provádìt ustanovení zákona.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e koncepèní zmìna úèetní metody v provádìcím pøedpise se pøitom díky vazbì zákona o daních z pøíjmù na úèetnictví pøímo odrazila ve výpoètu daòové povinnosti; na základì podzákonné normy toti¾ do¹lo de facto k roz¹íøení základu danì o polo¾ku nerealizovaných kurzových rozdílù, co¾ ostatnì ve vyjádøení k ¾alobì potvrdil i sám ¾alovaný, který na jednu stranu tvrzení stì¾ovatele, ¾e by se souèástí základu danì stala nová polo¾ka, odmítl, nicménì vzápìtí dodal, ¾e do¹lo ke zmìnì, kdy tato polo¾ka vstoupí do výnosù, do hospodáøského výsledku a také do základu danì. Nelze tedy souhlasit se závìrem mìstského soudu, ¾e zmìna provedená Postupy úètování 2002 nezalo¾ila v zákonì nezakotvené spoleèenské vztahy, proto¾e zmìna systému úètování nerealizovaných kurzových rozdílù ve svém dùsledku znamenala vznik nové daòové povinnosti-pozitivní v pøípadì vykázání nerealizovaných kurzových ziskù èi negativní v pøípadì vykázání nerealizovaných kurzových ztrát. Zatímco do 31. 12. 2001 nepodléhala tato polo¾ka zdanìní, od 1. 1. 2002 tvoøí souèást základu danì, a to pouze na základì Postupù úètování 2002, resp. na základì úèetní vyhlá¹ky od 1. 1. 2003, tj. v obou pøípadech na základì podzákonných norem, které jsou pøitom v rozporu s ust. § 25 odst. 5 zákona o úèetnictví. Zdanìní nerealizovaných kurzových rozdílù dle stì¾ovatele pøedstavuje nezákonný zásah do jinak nedotknutelného vlastnického práva, a je tedy v pøímém rozporu s ústavním poøádkem Èeské republiky. Stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, podle kterého lze danì a poplatky ukládat pouze na základì zákona. Realizace sekundární zákonodárné pravomoci orgánem moci výkonné (zde ministerstvem financí) je v rozporu s ústavním poøádkem Èeské republiky.
Druhá zásadní námitka stì¾ovatele, kterou v ¾alobì uplatnil, smìøovala k tomu, ¾e zdanìní nerealizovaných kurzových ziskù nemù¾e podléhat dani z pøíjmù právnických osob, nebo» se nejedná o pøíjem ve smyslu zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel s odkazem na znìní ust. § 18 odst. 1 a § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù tvrdí, ¾e z uvedených ustanovení vyplývá, ¾e zdanit lze pouze pøíjem, za který jsou podle ust. § 23 odst. 6 cit. zákona pova¾ována penì¾ní i nepenì¾ní plnìní, bli¾¹í vymezení pojmu pøíjem zákon pøitom neobsahuje. Stì¾ovatel zde odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 42/2005-136, v nìm¾ soud vymezil pøíjem podléhající dani z pøíjmù právnických osob jako navý¹ení majetku daòového poplatníka, pøitom se musí jednat o pøíjem skuteèný nikoli pouze zdánlivý; to znamená, ¾e toto navý¹ení majetku se musí v právní sféøe daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, ¾e mù¾e být poplatníkem skuteènì vyu¾itelné. Obdobný pøístup dle názoru stì¾ovatele lze dovodit i z judikatury Ústavního soudu; napø. v nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/01 ze dne 2. 10. 2002, soud konstatoval, ve vztahu k ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ¾e zákon umo¾òuje odeèíst od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní zisku bere na zøetel. Rovnì¾ poukázal stì¾ovatel i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 35/2010, ze dne 31. 3. 2011, ve kterém se napø. uvádí: I v pøípadì úètování na dohadní úèet pasivní je tøeba zachovat princip, ¾e je úètováno pouze o plnìní, které se reálnì uskuteènilo, av¹ak dosud není známa jeho pøesná vý¹e. Mìstský soud ostatnì toto pravidlo zdùrazòuje v souvislosti s akruální zásadou, kterou je vedení úèetnictví ovládáno.... Pokud je tedy mo¾no úètovat pouze o plnìní, které se reálnì uskuteènilo, tj. v koneèné dùsledku od základu danì lze odeèíst pouze náklad, který byl reálnì uskuteènìn, mìla by stejná logika platit i pro zahrnování výnosù do základu danì a jejich následné zdanìní. Z uvedeného nelze ne¾ dovodit, ¾e v pøípadì nerealizovaných kurzových rozdílù, resp. ziskù, se nejedná o pøíjem, ale pouze o pøecenìní cizomìnových závazkù. Eventuální pøíjem by tedy mohl být spatøován v úspoøe penì¾ních prostøedkù, tj. v tom, ¾e daòový subjekt ve svém dùsledku vynalo¾í na splacení závazku v cizí mìnì ménì korun, ne¾ pøedpokládal pøi jeho pøijetí. Jde tedy o jakousi formu negativního pøíjmu, resp. úspory. Nicménì i tento negativní pøíjem je mo¾no pova¾ovat za dosa¾ený teprve realizací, tj. v momentì, kdy daòový subjekt reálnì takové úspory dosáhl, co¾ je v daném pøípadì okam¾ik zmen¹ení samotného cizomìnového závazku, nikoli jeho korunového ekvivalentu. Pøecenìní zbývající èásti hodnoty závazku k rozvahovému dni touto realizací pøíjmu nepochybnì není, nebo» pouze se navozuje situace, jako by do¹lo k splacení, která ov¹em nemá svùj odraz v realitì. V pøípadì zdaòování nerealizovaných kurzových ziskù je tedy zdaòována fiktivní èástka, kterou by daòový subjekt, jako¾to úsporu dosáhl, kdyby ke stanovenému datu (31. 12.) splatil cizomìnový závazek; onen výnos v¹ak nebyl dosa¾en, nebo» závazek nadále pøetrvává. Dle názoru stì¾ovatele nemù¾e obstát závìr mìstského soudu o tom, ¾e zisk je dosa¾en ji¾ samotnou zmìnou kurzu. Stì¾ovatel uvádí, ¾e pokud by tomu tak mìlo být, musel by napø. z úvìru v cizí mìnì, by» by z nìho nic nesplatil, po skonèení roku odvést daò, nebo» k 31. 12. dojde k poklesu kurzu dané mìny vùèi èeské korunì; byl by tedy nucen zaplatit daò z jakési fiktivní úspory, která potencionálnì mù¾e nastat, pokud nedojde k dal¹ímu vývoji kurzu, a¾ za nìkolik let. Zmìna kurzu sama o sobì neznamená, ¾e by stì¾ovatel dosáhl v pøedmìtném zdaòovacím období pøíjmu v podobì úspory, tj. ¾e by vynalo¾il men¹í mno¾ství korun na splacení závazku. Z ekonomického i právního hlediska nemá zdaòování kurzových ziskù pøed okam¾ikem jejich vlastní realizace ¾ádné opodstatnìní, jedná se pouze o fiktivní pøíjem (nebo výdaj), co¾ znamená, ¾e u poplatníka není zdaòován pøíjem, proto¾e ho reálnì nedosáhl. V pøípadì stì¾ovatele tudí¾ nemohlo dojít ke vzniku reálného pøíjmu k datu sestavení úèetní závìrky, ale mohlo se tak stát nejdøíve k datu splacení jednotlivého pøijatého úvìru èi jeho èásti.
Stì¾ovatel pova¾uje zdanìní nerealizovaných kurzových ziskù do základu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2004, 2005 a 2006 za nesprávné, nezákonné a v rozporu se zákonem o daních z pøíjmù i v rozporu s ústavním poøádkem.
®alovaný v písemném vyjádøení konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost neobsahuje ¾ádné jiné skuteènosti, na které by bylo tøeba reagovat nad rámec jeho vyjádøení k ¾alobám, proto nepova¾uje za nutné dále se vyjadøovat.
III. Posouzení vìci Mìstským soudem v Praze
Pøedmìtem posouzení vìci mìstským soudem k ¾alobním námitkám stì¾ovatele byly dvì zásadní otázky. Za prvé, zda podzákonná norma, vyhl. è. 500/2002 Sb. je èi není v ust. § 60 v souladu se zákonem, zda není protiústavní a zda není v rozporu s komunitárním právem. Za druhé, zda za pøíjem podléhající dani lze pova¾ovat fiktivní pøíjem, který vzniká mimo dispozièní právo daòového subjektu.
Stì¾ovatel tvrdil, ¾e vý¹e citované ustanovení provádìcí vyhlá¹ky k zákonu o úèetnictví poru¹uje zákon, a to pøedev¹ím zásadu kontinuity a stálosti úèetních metod; uvedl, ¾e pøedmìtná vyhlá¹ka platí od 1. 1. 2003 a navázala na pøedchozí opatøení platná pro rok 2002, pøièem¾ od 1. 1. 1992 do konce roku 2001 existovala podzákonná norma, tj. Postupy úètování , které zavazovaly daòové subjekty úètovat rozvahovì; tato zmìna dle stì¾ovatele není mo¾ná, kdy¾ se nezmìnil zákon o úèetnictví, tento zákon ani neuvádí, jak zachytit pøecenìní závazku v cizí mìnì. Dále namítal stì¾ovatel nesoulad vyhlá¹ky se zákonem, pøitom uvádí, ¾e sice ministerstvo vydalo vyhlá¹ku na základì zákonného zmocnìní, ale vyhlá¹ka zákon roz¹iøuje a pozmìòuje. V daném pøípadì ministerstvo zmìnilo úèetní metodu z rozvahového úètování na úètování výsledkové, èím¾ do¹lo k poru¹ení zásady vìrného a poctivého úèetnictví, která byla od roku 1992 nastolena. Postup, kdy dochází ke zmìnì úètování, a virtuální zisky v závislosti na zmìnì metody úètování jsou zahrnuty do hospodáøského výsledku, není v souladu s vý¹e uvedenou zásadou. Stì¾ovatel namítal, ¾e ¾alovaný nelogicky argumentuje tím, ¾e nerealizovaný kurzový zisk je tøeba zaúètovat do výnosù v pøípadì, jde-li o úètování dle úèetních metod, které jsou v souladu s vyhlá¹kou; stì¾ovatel v¹ak tvrdí, ¾e právì tato vyhlá¹ka je nezákonná (samotná skuteènost, ¾e stì¾ovatel sám nejdøíve takto úètoval, neznamená, ¾e s touto metodou souhlasí). Stì¾ovatel v ¾alobì podrobnì odùvodnil, proè pova¾uje výsledkovou metodu úètování za nesprávnou, a to i ohledem na ust. § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví. Stì¾ovatel rovnì¾ poukázal na to, ¾e s úèinností od 1. 1. 2004 byl zákonem è. 437/2003 Sb., zmìnìn zákon o úèetnictví v ust. § 1 odst. 1, který odkazuje na Ètvrtou smìrnici Rady 78/660 EHS, podle ní¾ se oceòují, v souladu se zde obecnými zásadami, jen zisky, které byly vytvoøeny k rozvahovému dni, tedy jen zisky skuteènì realizované. Rovnì¾ ostatní evropské státy úètují rozvahovì. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e zmìna úèetní metody byla provedena v dùsledku posilování èeské koruny, novela zákona o úèetnictví nepøinesla ¾ádnou zmìnu, co se týèe úètování nerealizovaných kurzových ziskù, zajistila sluèitelnost s právem ES, zavedla novì zpùsob ocenìní reálnou hodnotou u konkrétních slo¾ek, mezi nì¾ patøí pøípad mìnových pasív. Stì¾ovatel dále odkázal na právní úpravu zdanìní dle § 23 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, poukázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, z ní¾ jednoznaènì vyplývá, ¾e pøíjem musí být reálný, nikoli zdánlivý, musí se projevit ve sféøe subjektu a musí být vyu¾itelný.
Mìstský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí a priori pøedestøel relevantní ustanovení zákonných pøedpisù, na jejich¾ základì dospìl k závìrùm, kterými své rozhodnutí odùvodnil.
Dovodil pøednì, ¾e úèelem úèetnictví je vykázat reálné finanèní a majetkové postavení, které odpovídá skuteènostem, je¾ v prùbìhu úèetního období nastaly; takovými skuteènostmi pøitom mohou být zmìny devizového kurzu, které tak nastolují skutkový stav, o kterém má být úètováno. Proto¾e pøedmìtem úèetnictví je dle § 2 zákona o úèetnictví rovnì¾ pohyb aktiv, závazkù a jiných pasiv, a dále i náklady a výnosy a výsledek hospodaøení, pak dle § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví mìl stì¾ovatel úètovat i o skuteènostech, které jsou pøedmìtem tohoto úèetnictví; mìl tak pøitom èinit v souladu s úèetní metodou, jí¾ je podle § 4 odst. 8 zákona o úèetnictví i zpùsob oceòování závazkù, jeho¾ pravidla jsou dána v ust. § 24 odst. 2 cit. zákona (k okam¾iku ocenìní) a pro pøípad závazkù vyjádøených v cizí mìnì v ust. § 24 odst. 6 cit. zákona. Soud konstatoval, ¾e cizomìnové hodnoty závazkù po jejich pøepoètu na Kè se tedy stávají pøedmìtem úèetnictví, o kterých je daòový subjekt povinen úètovat, bez ohledu na okam¾ik zaplacení nebo pøijetí. Takový zpùsob úètování je metodou úètování, která vychází z vý¹e uvedených ustanovení zákona o úèetnictví a dále z § 60 provádìcí vyhl. è. 500/2002 Sb. Tato byla vydána dle § 37d zákona o úèetnictví, konkrétnì k provedení § 4 odst. 8 zákona o úèetnictví a jednoznaènì stanoví, ¾e kurzové rozdíly vznikající pøi ocenìní majetku a závazkù, uvedených v § 4 odst. 12 cit. zákona, k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okam¾iku, k nìmu¾ se sestavuje úèetní závìrka, se úètují na vrub úètu finanèních nákladù nebo ve prospìch úètu finanèních výnosù. Mìstský soud tedy uzavøel, ¾e zpùsob úètování výsledkovou metodou má oporu v zákonì.
K námitce stì¾ovatele stran nezákonnosti podzákonné právní úpravy mìstský soud uvedl, ¾e provádìcí vyhlá¹ka byla pøijata v souladu s èl. 79 odst. 3 Ústavy a nepøekraèuje meze zákona, nebo» zpøesòuje zpùsob úètování takovou metodou úèetnictví, která je v souladu s pøedmìtem úèetnictví vymezeným v ust. § 2 (úètuje se o nákladech a výnosech) a v souladu s ust. § 3 cit. zákona (úètuje se o ve¹kerých nákladech a výnosech bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí). Mìstský soud konstatoval, ¾e pøedmìtná vyhlá¹ka má základ v zákonných ustanoveních obsa¾ených v zákonì o úèetnictví, a nezakládá v citovaném zákonì nezakotvené spoleèenské vztahy. Zmìna metodiky úètování z rozvahových na výsledkové úèty podle Postupù úètování 2002 dle pøesvìdèení mìstského soudu má oporu v ust. § 37b zákona o úèetnictví, a tím i v § 60 provádìcí vyhlá¹ky. Mìstský soud dále konstatoval, ¾e uvedená zmìna postupu úètování na úètech výsledkových nemá ve svém dùsledku dopad na jiný zpùsob zdanìní, nebo» pro to, jak je tøeba tyto kurzové rozdíly zdaòovat, platí úprava stanovená v ust. § 23 odst. 2 písm. a) a § 24 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, a dále ust. § 2, § 3 odst. 1 a § 4 odst. 8 písm. g) a § 4 odst. 12, § 24 odst. 1 a 6 zákona o úèetnictví. Pro zpùsob úètování a zji¹tìní výsledku hospodaøení pro úèely ust. § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, tedy pro úèely zji¹tìní základu danì, je podstatnou skuteèností a skutkovou okolností odrá¾ející reálné finanèní a majetkové postavení stì¾ovatele nikoli to, zda stì¾ovatel obdr¾el kurzový zisk jako reálný pøíjem, nýbr¾ zmìna kurzu, která v prùbìhu trvajících závazkù reálnì nastala; tato zmìna kurzu, o které se úètuje pøepoètem cizomìnových hodnot na èeské koruny k okam¾iku ocenìní, k tomuto okam¾iku deklaruje reálné finanèní a majetkové postavení stì¾ovatele, a odrá¾í skuteènost, která v prùbìhu úèetního období nastala (do¹lo reálnì ke zmìnì kurzu a k majetkovému navý¹ení bez ohledu na zaplacení závazku). Mìstský soud v této souvislosti se ztoto¾nil s pøíkladem ¾alovaného stran úètování do výnosù na základì vystavených faktur, ani¾ by pøitom muselo dojít k úhradì, a to proto, ¾e pro úèely základu danì se vychází z úèetnictví a pøedmìtem danì jsou výnosy z ve¹keré èinnosti a z nakládáním s ve¹kerým majetkem, pøitom toto pravidlo jasnì vyplývá z ust. § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví. Zákon o daních z pøíjmù pøitom nemá ¾ádné zvlá¹tní ustanovení týkající se nerealizovaných kurzových rozdílù, které by bylo odchylkou pro aplikaci úèetní metodiky, ani ve vztahu ke zdanìní tìchto výnosù. Stì¾ovatel ostatnì sám shodnì s ¾alovaným pøipou¹tí, ¾e v zákonì o daních z pøíjmù není opora pro vyjmutí kurzových rozdílù vznikajících pøi ocenìní závazkù ke konci rozvahového dne zaúètovaných na úètu finanèních výnosù. Mìstský soud pøitom spatøuje rozpornost tvrzení stì¾ovatele, pokud na jednu stranu tvrdí, ¾e zákon neumo¾òuje vynìtí nerealizovaných kurzových rozdílù ze základu danì, a na stranu druhou po¾aduje, aby se soud zabýval tím, zda zákon poskytuje dostateènou oporu pro zahrnutí kurzových ziskù do základu danì. Mìstský soud konstatoval stran této druhé námitky, ¾e zdanìní nerealizovaných kurzových rozdílù má od roku 2003 svùj základ jak v zákonì o daních z pøíjmù, tak v zákonì o úèetnictví, pota¾mo v provádìcí vyhlá¹ce è. 500/2002 Sb., nedo¹lo tedy ze strany správce danì, pokud za daná zdaòovací období ponechal tyto èástky v základu danì, k neústavnímu a nezákonnému zásahu do vlastnického práva stì¾ovatele.
Mìstský soud konstatoval, ¾e nebylo podstatné, zda stì¾ovatel úètoval o nerealizovaných kurzových rozdílech výsledkovì èi rozvahovì, nebo» metodika úètování nebyla podstatná pro posouzení, zda pøedmìtné kurzové rozdíly podléhají èi nepodléhají zdanìní. Skuteènost, ¾e ve smyslu ust. § 25 odst. 2, resp. ust. § 26 zákona o úèetnictví, úèetní jednotky pøi oceòování zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny, pøitom není v rozporu s ust. § 3 odst. 1 cit. zákona, podle kterého se úètuje o v¹ech nákladech a výnosech bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí, nebo» pod výraz dosa¾ení zisku je ve smyslu kontextu uvedené právní úpravy úètování a zdanìní tøeba podøadit i dosa¾ení výnosu z pøepoètu cizomìnových hodnot na èeské koruny.
Mìstský soud nepøisvìdèil ani námitce stì¾ovatele smìøující k údajnému rozporu metodiky úètování se Ètvrtou smìrnicí Rady 78/660/EHS, kdy¾ nadto tuto námitku stì¾ovatel vznesl ve zcela obecné rovinì, ani¾ by konkretizoval, v èem rozpor spatøuje, a¾ pøi ústním jednání. Mìstský soud uvedl, ¾e zákon o úèetnictví byl v souvislosti s uvedenou smìrnicí novelizován zákonem è. 437/2003 Sb., s úèinností od 1. 1. 2004, a v tomto novelizovaném znìní ji¾ byl na pøípad stì¾ovatele aplikován. Pøedmìt úèetnictví a metody úètování ji¾ byly posuzovány podle právní úpravy, do které se promítly principy úètování podle uvedené smìrnice. Zmínìná novela zákona o úèetnictví v intencích této smìrnice zmìnila dikci zákona o úèetnictví v § 3 odst. 1 tak, ¾e èást textu ....zatímco o ve¹kerých výdajích a pøíjmech úètují a¾ v okam¾iku jejich skuteèného zaplacení nebo pøijetí , zru¹ila. Mìstský soud tak konstatoval, ¾e z ust. §3 odst. 1 zákona o úèetnictví úèinného od 1. 1. 2004 vycházejí i závìry ¾alovaného, proto jsou respektovány i principy Ètvrté smìrnice, které se stì¾ovatel dovolává, nebo» tyto byly do zákona o úèetnictví promítnuty.
IV. Podstatné skuteènosti z obsahu spisu
Stì¾ovateli byla za zdaòovací období roku 2006 vymìøena na základì øádného daòového pøiznání daò z pøíjmù právnických osob; za období 2004 a 2005 tak správce danì uèinil na základì dodateèných daòových pøiznání. Stì¾ovatel ve svých pøiznáních pøitom vycházel pøi výpoètu danì z toho, ¾e pøi úètování kurzového rozdílu z ocenìní závazku vyjádøeného v cizí mìnì, ka¾dý mìsíc úètoval na analytických úètech ve prospìch finanèních výnosù nebo na vrub finanèních nákladù a dále k rozvahovému dni úètoval ve prospìch finanèních výnosù a na konci rozvahového dne k 31. 12. úètoval zisk pøi ocenìní závazkù vyjádøených v cizí mìnì. Jako dùvod (pro podání odvolání, resp. dodateèná daòová pøiznání) vedoucí k odli¹nosti v úètování, a v dùsledku toho i ke zmìnì daòové povinnosti uvedl stì¾ovatel, ¾e údaj na øádku 162 v daòových pøiznáních za jednotlivá období, nebyl v souladu s ustanoveními zákona o daních z pøíjmù, v dùsledku toho potom základ danì a daò nebyly za jednotlivá období stanoveny ve správné vý¹i. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e sám v letech 2004 a¾ 2006 nesprávnì úètoval o tzv. nerealizovaných kurzových rozdílech vzniklých z pøecenìní dlouhodobých závazkù znìjících na cizí mìnu na èeské koruny, pøitom zpùsob, jakým úètoval pova¾uje za odporující zásadì vìrného a poctivého obrazu úèetnictví dle § 7 odst. 2 zákona o úèetnictví. Uvedl, ¾e dle jeho názoru nelze nerealizované kurzové rozdíly podrobit dani z pøíjmù.
Správce danì a pota¾mo ¾alovaný pøi posouzení vìci vycházel z ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, jako¾ i z ust. § 4 odst. 8 zákona o úèetnictví, které zavazují daòový subjekt úètovat podle zákona o úèetnictví a dodr¾ovat úèetní metody, zejména zpùsoby oceòování majetku; poukázal na ust. § 24 odst. 1, odst. 6 a na § 4 odst. 12 zákona o úèetnictví, které stanoví k jakému okam¾iku jsou úèetní jednotky povinny oceòovat majetek a závazky (okam¾ik ocenìní), uvedl pøitom, ¾e úèetní jednotky jsou povinny majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì pøepoèítat na èeskou mìnu kurzem devizového trhu vyhlá¹eným ÈNB v okam¾iku ocenìní a souèasnì pou¾ít i cizí mìnu. Dále správní orgány poukázaly na ust. § 60 vyhl. è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona o úèetnictví, v nìm¾ je stanoveno, ¾e kurzové rozdíly vznikající pøi ocenìní majetku a závazkù, uvedených v § 4 odst. 12 zákona o úèetnictví, se úètují na vrub úètu finanèních nákladù nebo ve prospìch úètu finanèních výnosù. Správní orgány shodnì dospìly k závìru, ¾e úètování nerealizovaných kurzových rozdílù, tak jak stì¾ovatel pùvodnì provedl, je v souladu s úèetními metodami, nebo» výsledkové úètování neodporuje zásadì vìrného obrazu úèetnictví, jestli¾e je a bylo uèinìno v souladu s úèetními metodami; bylo v této souvislosti poukázáno i na zprávu auditora k ovìøení úèetní závìrky za roky 2004, 2005 a 2006, v ní¾ se uvádí, ¾e úèetní závìrka podává vìrný a poctivý obraz aktiv, závazkù, vlastního kapitálu a finanèní situace spoleènosti v¾dy k 31. 12. ka¾dého roku a vìrný obraz výsledku hospodaøení, a to v souladu se zákonem o úèetnictví a pøíslu¹nými pøedpisy. Stì¾ovatel byl rovnì¾ odkázán na ust. § 20 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, dle kterého pro stanovení základu danì platí ustanovení § 23 a¾ 33 zákona; v zákonì pøitom není nikde opora pro vyjmutí kurzových rozdílù vznikajících pøi ocenìní závazkù ke konci rozvahového dne zaúètovaných na vrub úètu finanèních nákladù nebo ve prospìch úètu finanèních výnosù ze základu danì z pøíjmù.
Z obsahu spisového materiálu se podává, ¾e není ve vìci sporu o stavu skutkovém, pøedmìtem odvolacího øízení, a následného pøezkumného øízení pøed mìstským soudem, byla toliko otázka právní, a to, zda z platné právní úpravy obsa¾ené v zákonì o úèetnictví a v zákonì o daních z pøíjmù lze dovodit povinnost daòového subjektu úètovat o nerealizovaných kurzových rozdílech výsledkovou metodou, v jejím¾ dùsledku jsou tyto rozdíly zahrnuty do hospodáøského výsledku, tedy i do základu danì a podléhají zdanìní, èi nikoli. ®alovaný a poté i mìstský soud dospìli ke shodnému závìru, tedy ¾e zdanìní kurzových rozdílù má oporu v platné právní úpravì.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, stejnì tak jako ji¾ v øízení pøed mìstským soudem i v øízení daòovém, uplatòuje dvì zásadní námitky, a to nezákonnost provádìcí vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb., resp. její rozpor v § 60 se zákonem o úèetnictví, nesprávnost zmìny metody úètování nerealizovaných kurzových rozdílù (tj. úètování do výnosù); souèasnì tvrdí, ¾e je tato vyhlá¹ka v rozporu s komunitárním právem. Za druhé namítá, ¾e se v pøípadì nerealizovaných kurzových rozdílù nejedná o zdanitelný pøíjem (výnos).
Nejvy¹¹í správní soud se v první otázce stran zákonnosti provádìcí vyhlá¹ky ztoto¾nil se s názorem mìstského soudu, by» ke svým závìrùm dospìl Nejvy¹¹í správní soud na základì jiné úvahy, v otázce druhé mìstskému soudu ji¾ pøisvìdèit nemohl.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím pøedesílá, ¾e pøedmìtem øízení je zdaòovací období roku 2004, 2005 a 2006, je tedy tøeba vycházet z relevantní právní úpravy; tj. zákona o úèetnictví, ve znìní novely è. 437/2003 Sb., úèinné od 1. 1. 2004 a relevantních provádìcích pøedpisù k tomuto období se vztahujícím. Není proto pøedmìtem øízení, a pro posouzení otázky zdanìní je zcela nepodstatné, zkoumat dùvody zmìny metody úètování platné od roku 1992 do 31. 12. 2001. Vstupem Èeské republiky do Evropské unie je tøeba vycházet z komunitárního práva.
Nejvy¹¹í správní soud a priori v¹ak pova¾uje za nutné pøedeslat, ¾e je tøeba pøi posouzení vìci vycházet z odli¹nosti cílù úèetnictví a cílù daní. Cílem úèetnictví (úèetního výkaznictví) je poskytovat informace pro úèely kontroly a øízení, zatímco cílem daòového systému je kromì jiného (napø. alokace zdrojù mezi veøejnou a soukromou potøebou, redistribuce dùchodù prostøednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky, atd.) výbìr daní. Finanèní a daòové úèetnictví nemù¾e být sjednoceno, nebo» mají odli¹né cíle, podléhají odli¹ným pravidlùm a slou¾í odli¹ným úèelùm. Rámec IASB (International Accounting Standards Board) uvádí, ¾e cílem úèetního výkaznictví je poskytovat informace o finanèní pozici, výkonnosti a zmìnách ve finanèní pozici podniku, které jsou u¾iteèné pro ¹iroký okruh u¾ivatelù, je¾ provádìjí ekonomická rozhodnutí. Cílem obecného úèetního výkaznictví je tedy poskytnout finanèní informace o úèetní jednotce, které jsou u¾iteèné stávajícím a potencionálním investorùm a ostatním vìøitelùm o poskytování zdrojù této jednotce, obecné úèetní výkaznictví poskytuje informace o finanèní pozici, tj. informace o zdrojích jednotky a o nárocích vùèi ní. Finanèní výkonnost jednotky odrá¾í akruální úèetnictví (accrual accounting)-podle nìho se dopady operací a jiných událostí a okolností odrá¾í v ekonomických zdrojích a nárocích vùèi úèetní jednotce v období, kdy k nim dojde, i kdy¾ k odpovídajícímu penì¾nímu toku dojde v jiném období. Konkrétnì to znamená, ¾e výnosy a náklady se zaúètují v jiném období, nì¾ v období, kdy k penì¾ním tokùm dojde. Úèetnictví samo o sobe pouze papírovì vylep¹í nebo zhor¹í finanèní situaci, pøitom zisky jsou fakticky pouze virtuální. Úèetní pøedpisy v¹ak nestanoví, co je èi není pøedmìtem danì. Urèité polo¾ky lze zaúètovat z pohledu úèetního výkaznictví, pro daòovou uznatelnost v¹ak stanovuje pravidla zákon o daních z pøíjmù. Odli¹né cíle daòového systému a úèetního výkaznictví vy¾adují, aby jednotlivá pravidla nebyla pøespøíli¹ ovlivnìna po¾adavky druhého ze systémù.
V projednávané vìci stì¾ovatel sice zpochybòuje metody úètování, nicménì v jeho majetkové sféøe se povinnosti stanovené úèetními pøedpisy, tedy i metody úètování neprojevují samy o sobì, ale nepøímo a¾ teprve ve svém dùsledku, tj. úèetním vytvoøením hospodáøského výsledku, z nìho¾ se vychází pøi zdanìní. Lze tedy uzavøít, ¾e nikoli samotná metoda úètování, ale teprve a¾ stanovení daòové povinnosti je zpùsobilé stì¾ovatele zasáhnout v jeho majetkové sféøe, resp. na jeho subjektivních právech. Pro závìr o tom, zda urèitý úèetní pøípad (plnìní) podléhá dani, resp. zda jej lze pova¾ovat za pøíjem, který je pøedmìtem danì dle pøíslu¹ného daòového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za pøíjem pova¾ovat lze, není a nemù¾e být zásadnì urèující to, na jaký úèet je daný úèetní pøípad úètován; samotná skuteènost, ¾e je úètován na úèet výnosù z nìj je¹tì sensu stricto zdanitelný pøíjem neèiní. Vycházeje z této premisy je otázka zpùsobu úètování nepodstatná.
Nejvy¹¹í správní soud proto s pøihlédnutím k úvahám vý¹e, neshledal, ¾e by samotná provádìcí vyhlá¹ka byla v rozporu se zákonem o úèetnictví, resp. v rozporu s komunitárním právem, konkrétnì s mezinárodními úèetními standardy.
V Èeské republice je úèetnictví upraveno zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, provádìcími vyhlá¹kami, soubory èeských úèetních standardù ministerstva financí. Pøímou úèinnost mají v souvislosti s aplikací mezinárodních standardù úèetního výkaznictví a naøízení Evropské unie.
Úèetnictví je pøedmìtem smìrnic EU platných pro v¹echny (nebo urèité) druhy spoleèností. Zákon o úèetnictví, stejnì jako ostatní zákony platné v Èeské republice musí být s legislativou Evropské unie harmonizován. Smìrnice jsou povinny èlenské zemì v pøedepsané dobì povinny zahrnout do národní legislativy; pro èlenské zemì je obsah smìrnice závazný i v pøípadì, ¾e nebyly zaèlenìny do národní legislativy, av¹ak pouze v pøípadì výhodnosti pro podnikatele (nikoli v pøípadì výhodnosti pro stát). Evropské spoleèenství v oblasti úèetnictví vy¾aduje respektování zejména Ètvrté, Sedmé a Osmé smìrnice ES.
Novela zákona o úèetnictví provedená v roce 2004 pøímo odkazuje v ust. § 1 na Ètvrtou smìrnici Rady 78/660/EHS ze dne 25. èervence 1978, zalo¾ené na èl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy, o roèních úèetních závìrkách urèitých forem spoleèností, ve znìní smìrnic Rady 83/349/EHS, 84/569/EHS, 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/EHS, 94/8/ES, 1999/60/ES, smìrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES a 2009/49/ES; dále odkazuje na Sedmou smìrnici Rady 83/349/EHS ze dne 13. èervna 1983, zalo¾ené na èl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o konsolidovaných úèetních závìrkách, ve znìní smìrnic Rady 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/EHS, smìrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES a 2009/49/ES. Rovnì¾ odkazuje na Naøízení Evropského parlamentu a Rady (ES) è. 1606/2002 ze dne 19. èervence 2002, o uplatòování mezinárodních úèetních standardù. Èeské státní orgány i soudy jsou proto povinny vykládat vnitrostátní právo v intencích a v souladu s právem komunitárním, které je obsahem uvedených dokumentù.
Pro posouzení projednávané vìci je relevantní Ètvrtá smìrnice Rady ES ze dne 25. èervence 1978 zalo¾ená na èl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o zalo¾ení EHS, o roèních úèetních závìrkách nìkterých forem spoleèností (78/660/EHS). Tato smìrnice se vztahuje mimo jiné i na akciové spoleènosti, tedy dopadá i na stì¾ovatele. V èl. 31 odst. 1 smìrnice se stanoví, ¾e èlenské státy zajistí, aby polo¾ky uvedené ve výroèních zprávách byly ocenìny v souladu s obecnými zásadami, mimo jiné zde uvádí, ¾e zahrnout se smìjí jen zisky, které byly vytvoøeny k rozvahovému dni.
Rovnì¾ je tøeba vycházet z mezinárodního úèetního standardu, konkr. IAS 21-Dopady zmìn mìnových rozdílù, který stanoví definici funkèní mìny, zaúètování cizomìnových transakcí ve funkèní mìnì a zaúètování zahranièní jednotky a prezentace v jiné mìnì ne¾ je funkèní mìna. Standard rovnì¾ definuje kurzový rozdíl jako výsledek pøevodu urèitého poètu jednotek jedné mìny do jiné mìny pøi rùzných mìnových kurzech; kurzové rozdíly vznikají pøi vypoøádání penì¾ních polo¾ek nebo pøi pøevodu penì¾ních polo¾ek v mìnových kurzech odli¹ných od tìch, kterými byly pøevedeny pøi prvotním zaúètování bìhem období nebo v pøedchozích úèetních závìrkách-tyto se úètují jako zisky nebo ztráty. V bodu 50 se mino jiné uvádí, ¾e zisky a ztráty z transakcí v cizí mìnì a kurzových rozdílù vznikajících z pøevodu výsledkù a finanèní pozice úèetní jednotky do jiné mìny mohou mít daòové úèinky. Citovaný mezinárodní úèetní standard upravuje pouze úètování, neøe¹í v¹ak ji¾ dopady daòové. Ty jsou zcela ponechány v oblasti pøímých daní národním úpravám.
Zákon o úèetnictví, který je tøeba interpretovat v intencích Ètvrté smìrnice a mezinárodních úèetních standardù, nestanoví, jakou metodou se má úètovat, toto stanoví pouze provádìcí vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb., která v § 60 hovoøí obecnì o kurzových rozdílech, ani¾ v¹ak ji¾ bere v potaz dopady daòové, nerozli¹uje mezi kurzovými rozdíly realizovanými a nerealizovanými. Mezinárodní úèetní standardy vycházejí z principu, ¾e ka¾dá transakce v úèetnictví je zobrazována podle ekonomických dopadù. Lze tedy dovodit, ¾e pokud existují dvì transakce, které jsou ekonomicky stejné a právnì se li¹í, mají být zaúètovány stejnì, pokud existují dvì transakce, které jsou právnì stejné, ale ekonomicky se li¹í, je tøeba je zaúètovat odli¹nì. V tìchto intencích je nutno interpretovat i zákon o úèetnictví a navazující provádìcí pøedpisy.
Vý¹e uvedené v¹ak neznamená, ¾e by pøedmìtná vyhlá¹ka odporovala principùm zákona o úèetnictví nebo komunitárním pøedpisùm, nebo s nimi byla v rozporu, jak tvrdí stì¾ovatel. Vyhlá¹ka mezi realizovanými a nerealizovanými kurzovými rozdíly nerozli¹uje, toto rozli¹ení je proto tøeba provést v rovinì daòové. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, je tøeba ji v¹ak v intencích komunitárních pøedpisù interpretovat. Je zcela v souladu se zásadami úèetnictví, a to pøedev¹ím se zásadou obsa¾enou v ust. § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví, je-li v úèetnictví zachycen urèitý reálný stav majetku, tedy i jeho aktuální majetková hodnota. Dle citovaného ustanovení úèetní jednotky jsou povinny vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky. Je tedy zcela legitimní zahrnout do finanèní situace úèetní jednotky ke konci roku na pøíslu¹ných úètech i fiktivní pøíjem nebo ztrátu v podobì rozdílu vzniklého z pøecenìní cizomìnového závazku na tuzemskou mìnu. To v¹ak je¹tì samo o sobì nic nevypovídá o povaze takového pøíjmu a jeho daòovém re¾imu, resp. o tom, co má a mù¾e být podrobeno dani. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, cíle úèetnictví a daní nejsou shodné; v øadì pøípadù existují rozdíly mezi danìmi a úèetnictvím (napø. daòové odpisy a úèetní odpisy, daòovì uznatelné výdaje a ve¹keré zaúètované výdaje, apod).
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e v samotné provedené zmìnì metody úètování z rozvahové na výsledkovou neshledal nepøedvídatelnost práva, neshledal pøitom ani namítaný rozpor provádìcí vyhlá¹ky se zákonem o úèetnictví. Zmìna úèetní metody nebyla provedena zpìtnì, ale vztahovala se na období následující a nezasáhla nepøípustným zpùsobem do vztahù ji¾ existujících. Samotná zmìna úèetní metody nemù¾e ve svém dùsledku, tj. pouhým úèetním vytvoøením hospodáøského výsledku, urèit ke zdanìní pøíjem , který jím podle zákona o daních z pøíjmù svou povahou není, a dokonce za nìj ani pova¾ován od samého poèátku (tj. od roku 1993) nebyl.
Lze tak do jisté míry akceptovat závìr mìstského soudu, ¾e metodika úètování nebyla podstatná pro posouzení, zda pøedmìtné kurzové rozdíly podléhají èi nepoléhají zdanìní. Jak je vý¹e uvedeno, samotný zpùsob úètování zcela jistì nikterak do majetkových práv stì¾ovatele nezasáhl a ani zasáhnout nemohl. Mìstský soud se v¹ak ji¾ dále dopady úètování nerealizovaných kurzových rozdílù do sféry daòové, tedy do sféry majetkových práv stì¾ovatele, nezabýval a námitku stì¾ovatele, ¾e se nejedná o pøíjem podléhající zdanìní posoudil pouze v intencích povinností, které pro stì¾ovatele vyplývají z úèetních pøedpisù. Pøitom konstatoval, ¾e (s)kuteènost, ¾e ve smyslu ust. § 25 odst. 2, resp. ust. § 26 zákona o úèetnictví, úèetní jednotky pøi oceòování zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny, pøitom není v rozporu s ust. § 3 odst. 1 cit. zákona, podle kterého se úètuje o v¹ech nákladech a výnosech bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí, nebo» pod výraz dosa¾ení zisku je ve smyslu kontextu uvedené právní úpravy úètování a zdanìní tøeba podøadit i dosa¾ení výnosu z pøepoètu cizomìnových hodnot na èeské koruny. Za zcela nepøípadný na projednávanou vìc pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud odkaz mìstského soudu na úètování tr¾eb, které jsou také zahrnovány do výnosù na základì vystavených faktur, ani¾ by muselo dojít k jejich úhradì. Mìstský soud v¹ak nikterak nebral v potaz, ¾e zatímco v pøípadì, který uvádí, je vystavena faktura za skuteèné poskytnutí slu¾eb nebo dodání zbo¾í (realizovaný úèetní pøípad), nerealizovaný kurzový rozdíl zaznamenává pouze vývoj hodnoty závazku v èeských korunách bez vazby na jakoukoli skuteènou realizaci, resp. vlastní realizace úèetního pøípadu zde chybí.
Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku mimo jiné konstatoval: Pro zpùsob úètování a zji¹tìní výsledku hospodaøení pro úèely ust. § 23 odst. 2 písm.a) zákona o daních z pøíjmù, tedy pro úèely zji¹tìní základu danì, je podstatnou skuteèností a skutkovou okolností odrá¾ející reálné finanèní a majetkové postavení stì¾ovatele, nikoli to, zda stì¾ovatel obdr¾el kurzový zisk jako reálný pøíjem, nýbr¾ zmìna kurzu, která v prùbìhu trvajících závazkù reálnì nastala (dodateènì zvýraznìno). Jakkoli z hlediska úèetního není rozhodné, zda stì¾ovatel obdr¾el kurzový zisk jako reálný (faktický) pøíjem, pro úèely daòové je povaha pøíjmu zcela zásadní. Nejvy¹¹í správní soud zde pøitom nikterak nezpochybòuje obecnì principy úètování a zdaòování u danì z pøíjmù právnických osob zalo¾ené nikoli na skuteèném fyzickém obdr¾ení pøíjmu, tak jak je tomu u danì z pøíjmù fyzických osob, které vedou daòovou evidenci (viz k tomu vý¹e zmiòovaný pøípad úètování tr¾eb, který pou¾il mìstský soud). Nelze v¹ak pro úèely stanovení samotného pøedmìtu zdanìní a stanovení základu danì dle § 23 zákona o daních z pøíjmù pova¾ovat za nepodstatnou skuteènost, zda pøedstavuje kurzový zisk reálný pøíjem nebo zda pouze reálnì nastala zmìna kurzu, která je v úèetnictví urèitým zpùsobem vyjádøena.
Z po¾adavkù kladených na právní stát (è. 1 odst. 1 Ústavy ÈR) mj. plyne, ¾e stát mù¾e vy¾adovat od jednotlivcù chování, jeho¾ pravidla jsou stanovena a vyhlá¹ena pøedem. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlá¹» záva¾né dùvody, znamená poru¹ení principu právní jistoty a ochrany dùvìry v právo. K tomu, aby urèité soukromé osobì mohla být stanovena daòová povinnost vùèi státu, musí být v první øadì splnìna nutná a svojí podstatou samozøejmá podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Vedle toho je v¹ak k zachování ústavní konformity takové povinnosti tøeba, aby podmínky jejího ulo¾ení odpovídaly po¾adavkùm vyplývajícím z toho, ¾e Èeská republika je (materiálním) právním státem (viz èl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto po¾adavky patøí zejména pou¾ití racionálních a nediskriminaèních kritérií pro urèení, kdo daòové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vylouèení jiných aspektù libovùle a dodr¾ení zásady proporcionality a zákazu vyvlastòovacího nebo jinak likvidaèního charakteru danì (viz rozsudek NSS è. j. 2 Afs 159/2005 -43, ze dne 22. 2. 2007). Obdobnì Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 28. 7. 2005, è. j. 5 Afs 151/2004-73 mimo jiné konstatoval: Veøejný zájem na výbìru daní nelze v obecné rovinì spatøovat pouze v zájmu státu, ale rovnì¾ v potøebì spravedlivì vymezit práva a povinnosti osob, které daòová povinnost stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je mo¾no definovat jen zákonem, pøitom je potøeba zachovat po¾adavek pøesnosti právní normy, právní jistoty a pøedvídatelnosti aktù veøejné moci.
Danì lze stanovit pouze na základì zákona, co¾ se dìje v rámci legislativního procesu, na základì zákonem stanoveného postupu. Pouze pøi dodr¾ení zákonných podmínek lze mít za legitimní urèení pøedmìtu zdanìní. Je proto zcela nepøípustné, aby pøedmìt zdanìní, tedy to, co má být zdanìno a odòato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným zpùsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základì provádìcí vyhlá¹ky, resp. Postupù úètování , které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí). V takovém pøípadì dochází k poru¹ení ústavního principu dìlby moci. Jinými slovy, pokud zákonodárce v zákonì nestanoví výslovnì, co dani podléhá, resp. co je od danì osvobozeno, nebo napø. které výdaje jsou daòovì uznatelné, a které nikoli, nelze urèité plnìní (pøíjem/výnos) zdanit nebo naopak od danì osvobodit nebo výdaj pro úèely stanovení základu danì uznat èi vylouèit pomocí jiných nástrojù, a to zde konkr. prostøednictvím mocí výkonnou stanovených úèetních postupù (napø. pou¾ití výsledkové nebo rozvahové metody úètování), které by bylo lze kdykoli mìnit. Jak ji¾ bylo vý¹e pøedesláno, samotná skuteènost, ¾e v dùsledku úèetních postupù se urèitý pøíjem zaúètuje, tedy vejde do hospodáøského výsledku, neznamená, ¾e se jedná v¾dy také o pøíjem podléhající zdanìní. Pro to, aby pøíjem (výnos) podléhal zdanìní, musí existovat legitimní zákonný rámec.
Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10, ze dne 19. 4. 2011 mimo jiné stran otázky legislativního procesu uvedl: Z demokratického principu podle èl. 1 odst. 1 Ústavy, jen¾ pøedstavuje jednu z podstatných nále¾itostí demokratického právního státu, neplyne ve vztahu k zákonodárné proceduøe pouze po¾adavek vìt¹inového rozhodnutí. Tento princip se promítá i do jejího prùbìhu. Jednotliví poslanci nebo senátoøi musí mít skuteènou mo¾nost seznámit se s obsahem pøedlo¾eného návrhu zákona a zaujmout k nìmu stanovisko v rámci jeho projednávání v pøíslu¹né komoøe Parlamentu nebo v jejích orgánech, k èemu¾ zároveò musí mít dostateèný èasový prostor. Tím je umo¾nìna pøímá konfrontace dùvodù pro pøijetí nebo nepøijetí návrhu zákona, kdy volení zástupci obèanù musí veøejnì zdùvodòovat a obhajovat dùvodnost svých návrhù, a veøejnost má mo¾nost kontrolovat jejich èinnost. Mo¾nost konfrontace postojù na parlamentní pùdì je souèasnì zárukou svobodné soutì¾e politických sil, tedy jednoho ze základních komponentù demokratického státu, jen¾ nachází své výslovné vyjádøení v èl. 5 Ústavy a èl. 22 Listiny.
Podle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøedmìtem danì jsou pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem (dále jen "pøíjmy"), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou zmìnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podøadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, napø. ¾e za pøíjem, který má být pøedmìtem danì, se pova¾uje také napø. rozdíl, který vznikne pouze v dùsledku zmìny kurzu k rozvahovému dni.
®alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí (str. 6) uvádí, ¾e v zákonì o daních z pøíjmù není opora pro vyjmutí kurzových rozdílù vznikajících pøi ocenìní závazkù ke konci rozvahového dne zaúètovaných na vrub úètu finanèních nákladù nebo ve prospìch úètu finanèních výnosù ze základu danì z pøíjmù. Zákonná opora v zákonì o daních z pøíjmù v¹ak není na druhou stranu ani pro jejich zdanìní. Pøi respektování ust. èl. 2 odst. 3 Ústavy ÈR lze na poli práva veøejného èinit pouze to, co zákon stanoví, nikoli to, co nestanoví.
V pøípadì pouhého ocenìní závazku (pohledávek) v cizí mìnì ke konci roku (k rozvahovému dni) stanoveným pøepoètem kurzu ÈNB nedochází k ¾ádnému nakládání s majetkem, k ¾ádnému toku finanèních prostøedkù, a» ji¾ v èeské nebo cizí mìnì. Zmìna kurzu sama o sobì neznamená, ¾e by stì¾ovatel dosáhl v pøedmìtném zdaòovacím období pøíjmu v podobì úspory, tj. ¾e by vynalo¾il men¹í mno¾ství korun na splacení závazku. Z ekonomického i právního hlediska nemá zdaòování kurzových rozdílù pøed okam¾ikem jejich vlastní realizace ¾ádné opodstatnìní, jedná se pouze o pøíjem fiktivní. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadøují tedy stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potøeby úèetnictví, a to za úèelem vykázání vý¹e závazku v èeské mìnì; nelze zde proto hovoøit o dosa¾ení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, nebo» k tomuto momentu nedochází k vlastní smìnì penìz, která jediná mù¾e vést k realizaci zisku, pøíp. ztráty. Ziskem mù¾e být pouze zhodnocení koruny vùèi zahranièní mìnì doprovázené fyzickým tokem penìz, které je ov¹em jasné a¾ k datu uskuteènìní operace (splátky, na kterou bylo vynalo¾eno ménì èeských korun).
V souladu s úèetními pøedpisy se de facto vyjadøuje pouze aktuální tr¾ní hodnota daného subjektu, jeho finanèní situace v daný okam¾ik; nejedná se tudí¾ o nic jiného ne¾ o vyjádøení hodnoty závazku, který trvá v urèité mìnì k urèitému datu. Svou podstatou se tedy jedná spí¹e o urèité vyjádøení hodnoty majetku, nikoli v¹ak o reálný pøíjem nebo výnos, k jeho¾ dosa¾ení by daòový subjekt jakkoli pøispìl vlastní èinností, resp. nakládáním s majetkem (§ 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Zdrojem zdanìní je tak u poplatníka fakticky jeho vlastní majetek, co¾ se s koncepcí danì z pøíjmù nesluèuje. Pøírùstek (úbytek) hodnoty majetku je pøitom zcela odvislý od skuteèností na vùli daòového subjektu nezávislých a v èase promìnlivých, konkr. na aktuálním kurzu mìny, resp. na politice státu. Pøepoètem mìny pøitom dochází pouze k vyèíslení aktuální hodnoty stávajícího majetku (která mù¾e být následující den zcela jiná), nikoli v¹ak k jeho faktickému zvý¹ení.
O nakládání s majetkem se tak jedná v¾dy v pøípadì úhrady (splátek) úvìru, tj. pøi faktickém transferu finanèních prostøedkù, tj. èásti majetku daòového subjektu; v tomto okam¾iku, vzniká-li zde v dùsledku zmìny kurzu kurzový rozdíl, pøedstavuje tento výnos nebo ztrátu, nebo» ji¾ v tomto okam¾iku se hodnota závazku (tj. èástka, kterou je povinen daòový subjekt zaplatit) sni¾uje nebo zvy¹uje (zbývá zaplatit ménì èi naopak více). Tyto realizované kurzové rozdíly potom pøedstavují výnos (ztrátu), který zcela legitimnì lze podøadit pod ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. Podle odst. 2 cit ustanovení se pøi stanovení základu danì vychází z výsledku hospodaøení; v dal¹ích odstavcích zákon stanoví dal¹í úpravy hospodáøského výsledku pro úèely stanovení základu danì; pøitom kurzové rozdíly, a» ji¾ realizované nebo nerealizované na ¾ádném místì zákon nezmiòuje a tuto kategorii v souvislosti s úpravami základu danì neupravuje; potom tedy nezbývá, ne¾ tuto polo¾ku podrobit testu ust. § 18 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 42/2005-136 (pøíst. na www.nssoud.cz), stran definice pøíjmu mimo jiné uvedl: Pojem pøíjem je svým pùvodem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz napø. Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu danì z pøíjmù, kterým je suma pøíjmù, se rozvíjel pøedev¹ím za pomoci teorie zdrojù (Quellentheorie), teorie pøístupu k èistému majetku (Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tr¾ních pøíjmù (Markteinkommenstheorie). První z tìchto teorií odvozuje pojem pøíjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje pøíjmù, tzn. definuje pøíjem jako celek vìcných hodnot, které v urèité èasové periodì dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojù k dispozici pro své ¾ivotní potøeby a pro potøeby osob blízkých. Druhá zmiòovaná teorie vnímá pøíjem jako pøístup k èistému majetku v hospodáøství bìhem urèité periody. Koneènì tøetí teorie rozumí pod pøíjmy celek takových pøíjmù, získaných výdìleènou èinností s vyhlídkou zisku. Dále se ve zmiòovaném rozsudku konstatuje: Na základì vý¹e uvedeného-a ve shodì s citovanými teoriemi-tak lze uèinit dílèí závìr, podle nìho¾ je nutno za pøíjem podléhající pøedmìtné dani pokládat navý¹ení majetku daòového poplatníka (obdobné vyplývá napø. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se musí jednat o pøíjem skuteèný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, ¾e se toto navý¹ení majetku musí v právní sféøe daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, ¾e mù¾e být poplatníkem skuteènì vyu¾itelné. V opaèném pøípadì se toti¾ jedná o navý¹ení zdánlivé. Od uvedených závìrù nemá senát nyní ve vìci rozhodující dùvodu se odchýlit, pøitom skuteènost, ¾e ve vý¹e uvedené vìci byl posuzován pøíjem ve vztahu k fyzické osobì, je zcela nerozhodná, nebo» závìr o po¾adavku reálnosti pøíjmu, nikoli o pouhou jeho zdánlivost èi virtuálnost , je beze zbytku platný i pro pøípad, kdy poplatníkem danì z pøíjmù je osoba právnická. K okam¾iku vzniku zdanitelného pøíjmu viz napø. té¾ rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2012, è. j. 2 Afs 58/2011-67, pøíst. www.nssoud.cz).
V kontextu se závìry, k nim¾ dospìl Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku vý¹e, lze uzavøít, ¾e k obohacení-a tedy i k reálnému pøíjmu stì¾ovatele-dochází tehdy, kdy¾ stì¾ovatel (u)hradí poskytnutý úvìr, kdy dojde k reálnému navý¹ení jeho majetku, resp. bude fakticky platit za úvìr v dùsledku zmìny kurzu ménì, resp. vý¹e jeho závazku se sní¾í (viz vý¹e).
Z ustanovení § 23 zákona o daních z pøíjmù se podává, ¾e pøi stanovení základu danì se vychází z hospodáøského výsledku, nikoli ¾e základem danì je hospodáøský výsledek. Nelze proto urèitý pøíjem zdanit jen z dùvodu, ¾e je v hospodáøském výsledku zaúètován, ani¾ by se v¹ak svou podstatou z hlediska materiálního a ekonomického o pøíjem v zákonì o daních z pøíjmù vymezený, jednalo. Vycházel-li ¾alovaný a poté i mìstský soud toliko z aspektù úèetních, postupovali zjevnì nesprávnì.
Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, mimo jiné konstatoval: Je toti¾ vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce. Nepova¾oval-li zákonodárce (ale ani sám správce danì) nerealizovaný kurzový rozdíl z materiálního hlediska za pøíjem ve smyslu ust. § 18 zákona o daních z pøíjmù (nebo» tak výslovnì neuvedl), pøitom citované ustanovení se od úèinnosti zákona, tj. od roku 1993 obsahovì nezmìnilo, nelze pouhou zmìnou metody úètování v následujících obdobích dospìt k závìru, ¾e se o pøíjem z materiálního hlediska jedná.
V této souvislosti pouze obiter dictum Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e jakkoli v Pøechodných ustanoveních k zákonu è. 438/2003 Sb., kterým byl v souvislosti se zmìnou zákona o úèetnictví novelizován zákon o daních z pøíjmù k 1. 1. 2004, pod bodem 33 se stanoví pravidla pro dodanìní nerealizovaných kurzových rozdílù, a to v následujících tøech zdaòovacích obdobích, nelze pova¾ovat takový odkaz za legitimní stanovení pøedmìtu danì v § 18 zákona o daních z pøíjmù, nadto zákon o daních z pøíjmù termín nerealizovaný kurzový rozdíl ani nezná, a tuto kategorii neupravuje. Nadto ¾alovaný svoji argumentaci o uvedené ustanovení ani neopíral.
V souladu s èl. 1 odst. 1 Ústavy ÈR je povinností státních orgánù pøi rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu s po¾adavky kladenými na právní stát. K nim patøí po¾adavek, podle nìho¾ stát mù¾e vy¾adovat od fyzických a právnických osob chování, jeho¾ pravidla jsou øádným legislativním postupem a pøedvídatelným zpùsobem pøedem stanovena. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlá¹» záva¾né dùvody, znamená poru¹ení principu právní jistoty a ochrany dùvìry v právo, jak to vyplývá z èl. 1 odst. 1 Ústavy ÈR. Vý¹e zmiòovaný princip právní jistoty a ochrany dùvìry v právo podle èl. 1 odst. 1 Ústavy nelze samozøejmì vztahovat na oèekávání úèastníkù, ¾e v prùbìhu èasu nedojde ke sní¾ení èi zvý¹ení jejich daòových povinností, resp. ¾e pøíjmy doposud osvobozené od danì nemohou být kdykoli pozdìji zdanìny nebo naopak. Stejnì tak, poskytuje-li stát urèitou daòovou výhodu (beneficium ze strany zákonodárce), ani¾ by s ním souèasnì bylo spojeno naplòování urèitého základního práva nebo svobody, nelze spoléhat na to, ¾e do budoucna nedojde k pøehodnocení pravidel pro zdanìní. V¾dy se tak v¹ak musí stát zpùsobem zákonem stanoveným a pøedvídaným. Lze v této souvislosti odkázat napø. na nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. I. ÚS 9/08, v nìm¾ soud mimo jiné konstatoval: Ukládá-li zákonodárce plátcùm danì a úèetním jednotkám povinnost dodr¾ovat pravidla, která si zvolili pro stanovené úèetní a zdaòovací období na jeho poèátku, musí sám v podmínkách právního státu tato pravidla pro takové období rovnì¾ respektovat a nemìnit je bez záva¾ných dùvodù k tí¾i plátce danì, který bìhem tohoto úèetního a zdaòovacího období jedná s dùvìrou v právo. Stejnì tak nemù¾e odli¹né hodnocení právních skuteèností rozhodných pro výpoèet danì a daòového zatí¾ení zalo¾it pouze na tom, v jaké úèetní soustavì vede daòový poplatník své úèetnictví. Stejný po¾adavek transparentnosti a pøedvídatelnosti platí tím spí¹e u vymezení pøedmìtu zdanìní. Koncepce daòové politiky je vìcí státu, který urèuje, jaké bude daòové zatí¾ení poplatníka konkrétní danì a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ovìøením správného vymìøení danì (viz nespoèetné novelizace zákona o daních z pøíjmù od roku 1993) I pøi tomto mo¾ném rozsahu zákonodárného uvá¾ení je v¹ak povinností zákonodárce respektovat pravidla vyplývající z obsahu principu právního státu stejnì jako ze souvisejících ústavnì zaruèených základních práv a svobod v dané oblasti, tj. zejména z èl. 11 odst. 1 a 5 a èl. 26 Listiny. Stejnì tak nutno zdùraznit po¾adavek dodr¾ení pravidel øádného zákonodárného procesu.
Pøípadný v této souvislosti lze shledat napø. té¾ nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 629/06, v nìm¾, by» se nejednalo o otázku daòovou, vyslovil soud závìry k po¾adavku pøedvídatelnosti práva, pøitom konstatoval: Pøehodnocení interpretace ze strany správních úøadù nebo soudù, za nezmìnìného stavu interpretovaných právních pøedpisù, jistì není vylouèeno. Pøedstavuje v¹ak záva¾ný zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno posuzovat v¾dy ve svìtle individuální situace. Legitimita zmìny správní praxe závisí na otázce, do jaké míry mohl adresát normy rozumnì poèítat s tím,
¾e se výklad dané normy zmìní, a to i za nezmìnìných právních pøedpisù. To platí zejména se zøetelem na ustálenost, jednotnost, dlouhodobost a urèitost správní praxe, na význam daného výkladu práva pro adresáty právní normy, i s ohledem na zmìnu právních pøedpisù s danou správní praxí souvisejících a na eventuální zmìnu relevantních spoleèenských okolností, které mohou objektivnì pøispívat k poznání správného výkladu práva (a tedy k poznání práva v materiálním smyslu). V ka¾dém pøípadì ov¹em platí, ¾e zmìna dlouhodobé správní praxe nebo soudnì-správní judikatury-za nezmìnìného stavu právních pøedpisù-mù¾e nastat jen ze záva¾ných a principiálních dùvodù smìøujících k dosa¾ení urèité právem chránìné hodnoty. V ¾ádném pøípadì se v¹ak nesmí dít svévolnì.
Jak je ji¾ vý¹e uvedeno, zpùsob úètování, v jeho¾ dùsledku jsou nerealizované kurzové rozdíly úèetnì zahrnuty do výnosù, nemù¾e mít automaticky za následek zdanìní pøíjmu , který jím podle zákona o daních z pøíjmù svou povahou není, a dokonce za nìj ani správcem danì od samého poèátku úèinnosti zákona o daních z pøíjmù (tj. od roku 1993) pova¾ován nebyl.
Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e je tøeba rozli¹ovat mezi kurzovými rozdíly vzniklými pouhým pøepoètem (nerealizované kurzové rozdíly) a skuteènými kurzovými zisky , resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepøedstavují zdanitelný pøíjem, nebo» vznikají pouze na základì pøepoètu a nemají ¾ádný relevantní základ v nakládání s majetkem (operativní èinnosti podnikatelského subjektu), nemají ¾ádný vliv a dopad na hospodáøskou produktivitu, resp. výsledek hospodaøení. Jedná se de facto pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).
Mìstský soud pøi svém rozhodování zcela odhlédl od odli¹ností daòového a úèetního systému, zcela pominul materiální a ekonomickou podstatu pøíjmu, nezabýval se dopady úètování nerealizovaných kurzových rozdílù do sféry daòové, tedy do sféry majetkových práv stì¾ovatele, a námitku stì¾ovatele, ¾e se nejedná o pøíjem podléhající zdanìní posoudil pouze v intencích povinností, které pro stì¾ovatele vyplývají z úèetních pøedpisù.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána dùvodnì, a proto podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrací k dal¹ímu øízení; v nìm je mìstský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
V novém rozhodnutí mìstský soud rovnì¾ rozhodne o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 23
 § 23
 § 24
 § 23
 § 46
 § 18
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 3
 § 25
 § 25
 soud 
 § 2
 § 3
 § 60
 soud 
 § 2
 § 3
 soud 
 § 7
 § 7
 § 25
 § 18
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 60
 § 3
 § 1
 § 23
 soud 
 § 2
 § 3
 § 4
 § 24
 § 24
 Soud 
 § 60
 § 37
 § 4
 § 4
 soud 
 soud 
 § 2
 § 3
 soud 
 § 37
 § 60
 soud 
 § 23
 § 24
 § 2
 § 3
 § 4
 § 4
 § 24
 § 23
 soud 
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 § 26
 § 3
 soud 
 soud 
 § 3
 soud 
 §3
 § 7
 § 23
 § 4
 § 24
 § 4
 § 60
 § 4
 § 20
 § 23
 soud 
 § 60
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 § 60
 § 7
 soud 
 soud 
 § 25
 § 26
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 18
 § 18
 § 23
 § 18
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 18
 soud 
 § 18
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud