Source: http://www.peterkapartners.com/cz/peterka-partners-news-1-2006-transakce-mezi-spojenymi-osobami/1404034666.html
Timestamp: 2013-06-19 07:34:15+00:00

Document:
Tržní ceny mezi spojenými osobami
Úprava základu daně při nerespektování tržního odstupu
Stanovení obvyklých cen
Speciální ustanovení ZDP týkající se aplikace tržních cen
News, které se vám nyní dostávají do rukou, pojednávají o velmi aktuální a zároveň nelehké problematice "spojených osob". Toto téma jsme vybrali a zabýváme se jím z pohledu české a slovenské legislativy především proto, že právě česko-slovenské či slovensko-české spojené osoby jsou v praxi jevem častým a přinášejí oběma stranám pravidelný zdroj vzniku daňových a právních nástrah.
Text je rozdělen do pěti (5) ucelených částí. V první části uvádíme charakteristické rysy (pojmové znaky), které jsou pro vznik a existenci konstrukce známé jako "spojené osoby" příznačné, a to jak z pohledu daňového práva českého, tak i slovenského. Podstatné totiž je, že k charakteristice (definice) nepřistupují obě národní daňové legislativy jednotně, a je tudíž nutné zkoumat a řešit každý jednotlivý případ v kontextu obou národních úprav.
Druhá část se zabývá problematikou tržních cen mezi spojenými osobami. I zde existují mezi oběma právními úpravami určité rozdíly.
Ve třetí části uvádíme, jakým způsobem přistupují české a slovenské finanční úřady k situacím, kdy ceny mezi spojenými osobami nerespektují princip tzv. tržního odstupu, a daňový základ určený ke zdanění musí tedy být upraven.
Čtvrtá kapitola zmiňuje přístupy (metodiky) v obou zemích týkající se stanovení tzv. obvyklé ceny, tedy té ceny, kterou je třeba uplatňovat i při zúčtovacích transakcích mezi spojenými osobami.
Na závěr pak uvádíme některá speciální ustanovení zákona o dani z příjmů týkající se aplikace tržní cen.
Věříme, že informace uvedené v tomto čísle News budou pro Vaši práci přínosem.
Tým kanceláře PETERKA & PARTNERS
TRANSAKCE MEZI SPOJENÝMI OSOBAMI Z POHLEDU ZÁKONA O DANÍCH Z PŘÍJMŮ ČESKÉ A SLOVENSKÉ REPUBLIKY
Vztahy mezi spojenými osobami jsou častým předmětem kontrol finančních úřadů, které prověřují, zda spojené osoby dodržují ve svých vzájemných transakcích tržní podmínky, tj. podmínky, které by byly sjednány i mezi nezávislými subjekty, či zda mezi spojenými osobami nedochází k přelévání zisků.
Z tohoto důvodu daňové legislativy jednotlivých států obsahují ustanovení, která mají zabránit daňovým únikům z titulu přelévání zisků mezi spojenými osobami s rozdílným daňovým zatížením. K přelévání zisků mezi spojenými osobami dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích (dále jen "obvyklé ceny"). Výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb u společnosti s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti, u níž se aplikuje nižší, případně nulová sazba daně z příjmů.
Ceny aplikované mezi spojenými osobami se v daňové literatuře označují jako ceny převodní neboli transferové a pro pravidlo obvyklých cen se používá termín princip tržního odstupu.
Vzhledem k tomu, že mnohé společnosti se sídlem v České republice mají obchodní vztahy se společnostmi se sídlem ve Slovenské republice a vzájemně jsou tyto společnosti ve vztahu spojených osob, rozhodli jsme se vydat tyto speciální News, v nichž se právě vztahy mezi spojenými společnostmi se sídly v České republice a ve Slovenské republice zabýváme.
Ustanovení týkající se aplikace tržního odstupu lze nalézt v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "český ZDP"), v zákoně č. 595/2003 Z.Z., o dani z príjmov (dále jen "slovenský ZDP") a dále ve Smlouvě o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku mezi Českou republikou a Slovenskou republikou č. 100/2003 Sb. m.s. (dále jen "Smlouva mezi ČR a SR").
Obecná pravidla tržního odstupu jsou stejná, avšak mezi jednotlivými zákonnými úpravami existují určité, někdy i zásadní rozdíly, na něž bychom Vás rádi v těchto News upozornili.
I - DEFINICE SPOJENÝCH OSOB
Pro správnou aplikaci pravidla tržního odstupu je nezbytné jednoznačně definovat osoby, jichž se povinnost uplatňovat obvyklé ceny týká. Z tohoto důvodu je obsažena definice spojených osob (závislých osob, sdružených podniků) přímo v daňových zákonech jednotlivých zemí i ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění. Je realitou, že spojené osoby nejsou v jednotlivých právních normách definovány zcela shodně. Na vysvětlení uvádíme, že pojem "spojené osoby" je používán v českém ZDP, slovenský ZDP používá pro tuto kategorii pojem "závislé osoby" a smlouvy o zamezení dvojímu zdanění používají pojem "sdružené podniky". V dalším textu budeme pro zjednodušení používat pojem spojené osoby i pro závislé osoby podle slovenského ZDP nebo sdružené podniky ve smyslu Smlouvy mezi ČR a SR.
Jako spojené nebo závislé osoby a sdružené podniky se obvykle označují osoby, mezi nimiž existuje:
kapitálové (ekonomické) propojení
jiné propojení
Spojené osoby jsou definovány v českém a slovenském ZDP následovně:
§ 23 odst. 7, písm. a), b) českého ZDP Spojenými osobami se rozumí:
§ 2 písm. n) slovenského ZDP Závislou osobou se rozumí blízká osoba nebo ekonomicky, personálně nebo jinak propojená osoba
§ 2 písm. o) bod 1. a 2. slovenského ZDP Ekonomickým nebo personálním propojením se rozumí: 1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými
- účast osoby na majetku, kontrole nebo vedení jiné osoby nebo vzájemný vztah mezi osobami, které jsou pod kontrolou nebo vedením té samé osoby nebo ve kterých má tato osoba přímý nebo nepřímý majetkový podíl, přičemž 2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými
1. účastí na majetku nebo kontrole se rozumí více než 25% přímý nebo nepřímý podíl nebo nepřímý odvozený podíl na základním jmění nebo hlasovacích právech, přičemž nepřímý podíl se vypočítá jako součin procentuální
2. vedením se rozumí vztah členů statutárních orgánů nebo členů dozorčích orgánů v obchodní společnosti nebo družstvu k této obchodní společnosti nebo družstvu
2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad osobu osob 3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou 4. blízké § 2 písm. p) slovenského ZDP Jiné propojení
- obchodní vztah vytvořený jen za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
I. 1. Kapitálové – ekonomické spojení
Podle českého i slovenského ZDP se kapitálovým, resp. ekonomickým spojením rozumí vztah dvou nebo více osob, z nichž jedna vlastní přímo nebo nepřímo podíl na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (tzv. matka a dcera, babička a vnučka) a dále vztah osob, které jsou vlastněny nebo ovládány prostřednictvím podílu na hlasovacích právech přímo nebo nepřímo shodnými osobami (jedná se o tzv. sesterské společnosti). Rozhodující je míra účasti na kapitálu nebo hlasovacích právech, která je v České republice stanovena ve výši alespoň 25 % a ve Slovenské republice ve výši více než 25 %. V dalším textu budeme pro zjednodušení používat výraz kapitálové spojení i pro ekonomické propojení ve smyslu slovenského ZDP.
Příklady kapitálově spojených osob
Osoby A a D jsou přímo kapitálově spojené jak podle českého, tak podle slovenského ZDP.
Osoby B a C budou přímo kapitálově spojené s osobou D v České republice, nikoliv však na Slovensku, neboť jejich podíl není vyšší než 25 %, což je kritérium podle slovenského ZDP.
Spojenými osobami jsou i osoby L a M, neboť jejich společným vlastníkem a osobou, pod jejíž jsou kontrolou, je osoba K, a to jak v České republice, tak na Slovensku.
Porovnání české a slovenské zákonné úpravy kapitálově spojených osob
Přímé kapitálové spojení je v českém i slovenském ZDP definováno obdobně. Zatímco rozhodující míra účasti na kapitálu nebo hlasovacích právech je v České republice stanovena ve výši alespoň 25 %, ve Slovenské republice je požadovaný podíl více než 25 %.
U nepřímého kapitálového spojení existuje mezi definicemi používanými českým a slovenským ZDP rozdíl.
Slovenský ZDP stanoví, že nepřímý podíl se vypočítá součinem procentuální výše přímých podílů vydělených stem a takto vypočítaný výsledek se vynásobí stem.
Nepřímý Podíl A na C = Přímý podíl A na B * Přímý podíl B na C
0,26 = 0,51 * 0,50
Podle této definice činí tedy nepřímý podíl osoby A na osobě C 26 %, osoby A a C jsou tedy podle slovenského ZDP spojenými osobami.
Dále slovenský ZDP definuje v § 2 písm. o) i tzv. nepřímý odvozený podíl na základním jmění nebo hlasovacích právech. Nepřímý odvozený podíl se použije, pokud má jedna osoba účast na majetku nebo kontrole více osob, které mají účast na majetku nebo kontrole další shodné osoby. Nepřímý odvozený podíl se vypočítá jako součet nepřímých podílů. V případě, že výše nepřímého odvozeného podílu přesahuje 50 %, jsou všechny osoby, jejichž prostřednictvím se jeho výše počítala, ekonomicky propojené bez ohledu na skutečnou výši jejich podílu.
Příklad výpočtu nepřímého odvozeného podílu podle slovenského ZDP:
NOPE na H= NP E na H přes F + NP E na H přes G
NP E na H přes F: 0,50 * 0,75 = 38 %
NP E na H přes G: 1,00 * 0,25 = 25 %
NOPE na H: 38 % + 25 % = 63 %
Výše nepřímého odvozeného podílu osoby E na kapitálu osoby H je 63 %.
Všechny osoby (E, F, G i H) jsou tedy považovány za vzájemně kapitálově spojené.
NOP – Nepřímý Odvozený Podíl
NP - Nepřímý Podíl Podle českého ZDP, jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými.
Nepřímo kapitálově spojené osoby:
V českém ZDP není stanoveno, že se výše nepřímého obchodního podílu stanoví jako součin přímých podílů. Podle některých interpretací lze za spojené osoby považovat i nepřímo kapitálově spojené osoby, kdy výše jednotlivých přímých podílů činí alespoň 25 %.
Na Slovensku nebudou tyto osoby považovány za nepřímo kapitálově spojené, neboť výše nepřímého podílu osoby I na osobě K činí pouze 6,25 % (0,25 * 0,25 = 0,625).
I. 2. Personální spojení
Personálním spojením se rozumí vztah osob, kdy se jedna z těchto osob účastní na vedení nebo kontrole druhé osoby.
Pojem "účast na vedení a kontrole" není v českém ZDP přímo definován. Podle současného výkladu Ministerstva financí ČR uveřejněném v Pokynu D-258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny (dále jen "Pokyn MF ČR"), lze pod pojmem vedení chápat jednání jménem společnosti, tj. činnost statutárních orgánů nebo jejich členů, např. jednatelů (společnosti s ručením omezeným) či společníků (společnosti s ručením omezeným, veřejné obchodní společnosti), představenstva (akciové společnosti, družstva), komplementářů (komanditní společnosti), apod. Za osoby mající podíl na vedení však nelze podle českého práva považovat členy dozorčí rady, která je kontrolním orgánem provádějícím kontrolní činnost. Za účast na kontrole se podle českého ZDP nepovažuje účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu (dozorčí radě) a provádění kontroly za úplatu.
Slovenský ZDP definuje pojem vedení v § 2 písm. o) bod 2. Vedením se rozumí vztah členů statutárních orgánů a, na rozdíl od České republiky, i vztah členů dozorčích orgánů v obchodní společnosti nebo družstva k této obchodní společnosti nebo družstvu.
Porovnání české a slovenské zákonné úpravy personálně spojených osob
Zatímco na Slovensku jsou personálně spojenými osobami i společnosti, v jejichž dozorčích radách působí stejné fyzické osoby, v České republice činnost týchž fyzických osob v dozorčích radách více společností neznamená, že jsou tyto společnosti považovány za spojené osoby pro účely českého ZDP.
Při pozorném čtení si všimneme, že v České republice jsou, na rozdíl od slovenské úpravy, spojenými osobami i právnické osoby, které jsou vedeny osobami blízkými (např. manželi, rodiči a dětmi atd.). To znamená, že pokud bude např. jednatelem společnosti A pan X a jednatelkou společnosti B manželka pana X, budou společnosti A a B osobami spojenými podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 2 českého ZDP.
Oproti tomu na Slovensku nejsou za spojené osoby považovány společnosti, na jejichž vedení se podílejí osoby blízké, tedy při použití výše uvedeného příkladu se nebude ve Slovenské republice jednat o osoby spojené.
I.3 Jiné spojení
Spojenými osobami jsou podle českého ZDP považovány i osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Určitou dále uvedenou odchylkou podle slovenského ZDP znamená jiné propojení vztah mezi osobami, které vytvořily obchodní vztah pouze za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Toto ustanovení umožňuje v obou zemích správci daně zvýšit základ daně a doměřit daň v případě, že určitá transakce byla sjednána pouze s cílem nezákonné daňové optimalizace mezi společnostmi, které nejsou ani kapitálově, ani personálně spojeny.
Za jinak spojené osoby český ZDP na rozdíl od slovenského ZDP považuje navíc i osobu ovládající a ovládanou a vzájemně všechny osoby ovládané stejnou osobou ovládající. Ovládající osobou je podle § 66a obchodního zákoníku ta osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby (dále jen "ovládaná osoba"). Nepřímým vlivem se rozumí vliv vykonávaný prostřednictvím jiné osoby či jiných osob. Nejedná se tedy vždy o kapitálové propojení, obchodní zákoník však stanoví v § 66a případy, kdy se jedná vždy o ovládající a ovládanou osobu1.
Sdružené podniky podle Smlouvy mezi ČR a SR
Smlouva mezi ČR a SR používá pro spojené osoby výraz sdružené podniky.
Podle Článku 9 Smlouvy mezi ČR a SR se sdruženými podniky rozumí, jestliže:
b) tytéž osoby se podílejí přímo nebo nepřímo na řízení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu.
Tato definice se použije v případě, že jednomu ze smluvních států vzniká právo zdanit zisky osoby, která je rezidentem druhého smluvního státu. Bude se jednat například o vzájemné fakturace mezi mateřskou společností umístěnou v ČR a dceřinou společností sídlící v SR.
Porovnání české a slovenské zákonné úpravy jinak spojených osob
Účelové navázání obchodního vztahu
Zabránění daňovým únikům z titulu navázání účelových obchodních vztahů mezi osobami, které nejsou ani kapitálově, ani personálně propojené, slouží ustanovení českého i slovenského zákona o daních z příjmů, na základě kterého jsou za spojené osoby považovány i subjekty, které navázaly obchodní vztah pouze nebo převážně za účelem snížení daňové povinnosti nebo zvýšení daňové ztráty.
Osoby ovládající a ovládané
Podle českého ZDP jsou spojenými osobami i osoba ovládající a ovládaná a osoby ovládané stejnou ovládající osobou. Ve slovenském ZDP nejsou tyto osoby explicitně uvedeny jako osoby spojené. Můžeme tedy konstatovat, že v důsledku zařazení osoby ovládající a ovládané mezi spojené osoby, je celková množina spojených osob v České republice definována o něco šířeji, než na Slovensku.
Například v České republice budou, na rozdíl od Slovenské republiky, jako spojené osoby kvalifikovány i osoby, jejichž podíl na kapitálu dceřiné společnosti je méně než 25%, pokud tyto osoby jednají ve shodě, a které společně disponují většinou hlasovacích práv na jiné osobě.
1§ 66a obchodního zákoníku
II - TRŽNÍ CENY MEZI SPOJENÝMI OSOBAMI
Jak bylo již uvedeno v úvodu těchto News, daňové zákony jednotlivých států obsahují ustanovení k zabránění přelévání zisků mezi spojenými osobami spočívající v povinnosti respektovat tržní ceny ve vzájemných transakcích mezi těmito osobami.
Český ZDP v § 23 odst. 7 stanoví:
"Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl."
Slovenský ZDP v § 17 odst. 5 stanoví:
"Součástí základu daně závislé osoby je i rozdíl, o který se ceny ve vzájemných obchodních vztazích závislých osob včetně cen za poskytnuté služby, půjčky a úvěry liší od cen používaných mezi nezávislými osobami ve srovnatelných obchodních vztazích, přičemž tento rozdíl snížil základ daně."
Běžnými obchodními vztahy se rozumí takové vztahy, které se uskutečňují v podmínkách volné hospodářské soutěže, nedeformované ekonomickým nebo personálním spojením účastníků trhu. Ceny používané v běžných obchodních vztazích se označují jako ceny tržní, nebo-li obvyklé. Stanovením obvyklých cen pro účely daní z příjmů se zabýváme dále v bodě IV.
Úprava tržních cen v českém obchodním zákoníku K uplatnění tržní ceny v obchodních vztazích mezi osobou ovládající a osobami ovládanými a dále mezi osobami ovládanými stejnou ovládající osobou (dále jen "propojené osoby") se vztahuje i ustanovení § 196a odst. 1 českého obchodního zákoníku. Podle něj může společnost uzavřít mimo jiné smlouvu o úvěru nebo půjčce s členem představenstva, dozorčí rady, prokuristou nebo jinou osobou, která je oprávněna jménem společnosti takovou smlouvu uzavřít, nebo osobami jim blízkými, jen za podmínek obvyklých v obchodním styku a s předchozím souhlasem valné hromady.
Úpravu vztahující se k cenám za převod majetku mezi spojenými osobami obsahuje § 196a, odst. 3 českého obchodního zákoníku, podle nějž jestliže společnost nebo jí ovládaná osoba nabývá majetek od zakladatele, akcionáře nebo od osoby jednající s ním ve shodě anebo od jiné osoby uvedené v odstavci 1 (viz výše) nebo od osoby jí ovládané anebo od osoby, se kterou tvoří koncern za protihodnotu ve výši alespoň jedné desetiny upsaného základního kapitálu ke dni nabytí, nebo na ně úplatně převádí majetek této hodnoty, musí být hodnota tohoto majetku stanovena na základě posudku znalce jmenovaného soudem. Toto ustanovení se však nevztahuje na nabytí nebo zcizení majetku v rámci běžného obchodního styku.
V této souvislosti je vhodné připomenout, že ustanovení § 66a odst. 9 českého obchodního zákoníku navíc ukládá statutárním orgánům ovládaných osob ve lhůtě 3 měsíců od skončení účetního období zpracovat písemnou zprávu o vztazích mezi ovládající a ovládanou osobou a o vztazích mezi ovládanou osobou a ostatními osobami ovládanými stejnou ovládající osobou (dále jen "propojené osoby"). Ve zprávě se uvede, jaké smlouvy byly uzavřeny v posledním účetním období mezi propojenými osobami, jiné právní úkony, které byly učiněny v zájmu těchto osob, a všechna ostatní opatření, která byla v zájmu nebo na popud těchto osob přijata nebo uskutečněna ovládanou osobou. Pokud bylo ovládanou osobou poskytnuto plnění, je ve zprávě nutno uvést, jaké bylo poskytnuto protiplnění, u opatření jejich výhody a nevýhody, a zda z těchto smluv nebo opatření vznikla ovládané osobě újma.
Újma může vzniknout ovládaným osobám například tím, že ovládající osoba fakturovala za jim poskytnutá plnění ceny vyšší, než ceny, které byly účtovány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích.
III - ÚPRAVA ZÁKLADU DANĚ PŘI NERESPEKTOVÁNÍ TRŽNÍHO ODSTUPU
S nedodržováním pravidla tržního odstupu jsou spojeny negativní daňové důsledky, jak uvedeno výše v bodě II. Mezi slovenskou a českou úpravou však existují určité rozdíly.
Porovnání české a slovenské zákonné úpravy základu daně
Podle českého ZDP upravuje základ daně správce daně. Při striktním výkladu tohoto ustanovení bychom mohli dojít k názoru, že si poplatník nemůže sám zvýšit základ daně o rozdíl, o který došlo ke snížení základu daně z titulu nedodržování obvyklých cen, ale musí čekat, až bude úprava základu daně provedena správcem daně, a to i v případě, že se poplatník neměl v úmyslu vyhnout daňové povinnosti. Podle našeho názoru však lze v tomto případě využít ustanovení § 23 odst. 10 ZDP, podle něhož je možná úprava základu daně poplatníkem v případě, že v účetnictví nejsou zaúčtovány veškeré zdanitelné příjmy, resp. výdaje.
V České republice je teoreticky možné, že základ daně může být správcem daně i snížen.
Naopak, ve Slovenské republice si musí poplatník sám zvýšit základ daně, pokud ceny účtované spojené osobě byly nižší než obvyklé, nebo ceny účtované spojenou osobou byly vyšší než ceny obvyklé.
Samozřejmě, pokud poplatník nezvýší dobrovolně svůj základ daně v daňovém přiznání, provede tuto úpravu správce daně a doměří dodatečně daňovou povinnost včetně příslušné sankce:
Penále činí 0,2 % za každý den prodlení, maximálně však za 500 dní. Po uplynutí této doby se sazba penále rovná 140 % diskontní sazby České národní banky (dále jen "ČNB") platné první den příslušného kalendářního čtvrtletí.
Pokuta činí trojnásobek součinu základní úrokové sazby Národní banky Slovenska a dodatečně doměřené daně.
Diskontní sazba ČNB k 31.9. 2005: 0,75 %
Základní úroková sazba SNB k 31.9. 2005: 3 %
Sazba penále:
0,2 %/1 den (500 dní), dále 0,0029 %/1 den;
(0,75 % * 140 % / 365)
Sazba pokuty:
9 %/1 rok; Kromě obecného ustanovení aplikace pravidel tržního odstupu (§ 23 odst. 7 českého ZDP, § 17 odst. 5 slovenského ZDP a čl. 9 Smlouvy), existují v české a slovenské zákonné úpravě i v mezinárodních smlouvách další specifická ustanovení obsahující zásady pro zdanění transakcí mezi spojenými osobami (resp. závislými osobami či sdruženými podniky), zejména v případě dividend či úroků.
IV - STANOVENÍ OBVYKLÝCH CEN
V České republice není konkrétní způsob stanovení obvyklých cen upraven přímo v ZDP, ale pouze v Pokynu MF ČR D-258.
Na rozdíl od české zákonné úpravy, na Slovensku jsou metody stanovení obvyklých cen upraveny přímo v § 18 slovenského ZDP.
Problematika stanovení obvyklých cen je dále velmi podrobně rozpracována ve Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracované ve formě Zprávy Komise pro fiskální záležitosti OECD (dále jen "Směrnice o převodních cenách"). Ačkoliv Směrnice o převodních cenách není z pohledu tuzemského daňového práva právně závazným dokumentem, základní postupy obsažené ve Směrnici (až na výjimky, které plynou přímo z tuzemských daňových zákonů) jsou využitelné také v případě transakcí mezi spojenými osobami v rámci České a Slovenské republiky.
Pokyn MF ČR D-258 uvádí níže uvedené metody:
Tyto metody vycházejí z porovnání nezávislých cen a cen v transakcích mezi spojenými osobami, případně z porovnání hrubého rozpětí. Tradiční transakční metody vycházejí vždy ze znalosti ceny, případně ze znalosti obchodního rozpětí (v naší praxi je tento pojem znám také jako marže), přičemž při porovnávání těchto ukazatelů je nutné je vždy "očistit" o vlivy, které mohou mít dopad na výši ceny či přirážky.
a) Metoda nezávislé srovnatelné ceny (Comparable uncontrolled price method - CUP) b) Metoda ceny při opětovném prodeji (Resale price method - RPM) c) Metoda nákladů a přirážky (Cost plus method - cost+)
a) Metoda rozdělení zisku (Profit split method) b) Transakční metoda čistého rozpětí (Transactional net margin method - TNMM)
Podle § 18 slovenského ZDP se pro stanovení rozdílů mezi cenou sjednanou mezi závislými osobami a cenou obvyklou použije některá z metod vycházejících z porovnání cen. Pokud nelze spolehlivě použít některou z metod vycházejících z porovnání cen, použijí se metody vycházející z porovnání zisku nebo jejich vzájemná kombinace, popř. jiné metody.
Metody vycházející z porovnání ceny
a) Metoda nezávislé tržní ceny
b) Metoda následného prodeje
c) Metoda zvýšených nákladů
Metody vycházející z porovnání zisku
a) Metoda dělení zisku
b) Metoda čistého obchodního rozpětí
Porovnání české a slovenské zákonné úpravy
Pokud jde o prokazování obvyklých cen, slovenský ZDP na rozdíl od českého ZDP závazně stanoví, jaké metody musí daňový poplatník použít k prokázání, že ceny účtované mezi spojenými osobami jsou v obvyklé výši.
Český ZDP žádné specifické metody nestanoví. Alespoň metodický návod pro daňové poplatníky i správce daně představuje Pokyn Ministerstva financí České republiky.
Jak slovenský ZDP, tak Metodický pokyn MF vycházejí ze směrnice OECD o převodních cenách.
Slovenský ZDP umožňuje poplatníkům, aby konzultovali se správcem daně metodu stanovení obvyklé ceny. Český ZDP takovouto možnost dosud nenabízí, avšak připravovaná novela zákona o daních z příjmů s touto možností již počítá. Pokud dojde k jejímu schválení, poplatník bude moci požádat vydání rozhodnutí ve věci závazného posouzení způsobu stanovení ceny u probíhajícího či budoucího obchodního případu. Správní poplatek za žádost o posouzení transferových cen je navrhován ve výši 50 000 Kč.
Zavedení možnosti posouzení stanovení transferových cen správcem daně lze hodnotit jako pozitivní krok. I když správce daně závazně nepotvrzuje správnost stanovení obvyklé ceny, ale jen způsob jejího stanovení, daňový poplatník, pokud využije této možnosti, se bude v případě daňové kontroly nacházet v jistější pozici.
Spolupráce členských zemí EU při kontrole transferových cen
Členské státy EU vzájemně spolupracují v oblasti vybírání daní. Vzájemná výměna informací mezi daňovými orgány jednotlivých států probíhá na základě článku 26 Smluv o zamezení dvojímu zdanění (výměna informací) nebo na základě společné Smlouvy Rady Evropy a OECD o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech z roku 1988. Dále mohou členské státy využít institutu "souběžných (simultánních) daňových kontrol", který je upraven ve Směrnici OECD o převodních cenách a ve Směrnici Rady Evropy 77/799/EHS o vzájemné spolupráci v oblasti přímých a nepřímých daních. Tato směrnice byla implementována i do české legislativy – Zákon č. 253/2000 Sb. o mezinárodní pomoci při správě daní. Rovněž slovenská legislativa implementovala do svého systému tuto směrnici, a to konkrétně v podobě zákona č. 472/2002 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní. Daňové orgány jednotlivých států se mohou dohodnout, že provedou kontrolu daňového subjektu, resp. dvou nebo více členů nadnárodní skupiny ve více zemích, a vzájemně si vymění relevantní informace. Souběžné daňové kontroly se provádějí především v případech, kdy daňové subjekty, podléhající různým daňovým systémům jednotlivých členských států, si vzájemně přeúčtovávají náklady nebo si vzájemně přerozdělují zisky. Souběžné daňové kontroly umožňují zlepšit dostupnost údajů nutných k analýze transferových cen uplatňovaných mezi těmito subjekty. PETERKA & PARTNERS NEWS 1/2006 TRANSAKCE MEZI SPOJENÝMI OSOBAMI
V - SPECIÁLNÍ USTANOVENÍ ZDP TÝKAJÍCÍ SE APLIKACE TRŽNÍCH CEN
V.1. Obvyklá výše úroků u úvěrů a půjček
Pravidlo, že ve vzájemných transakcích mezi spojenými osobami musejí být uplatňovány obvyklé ceny, platí i pro úroky z úvěrů nebo půjček.
Český ZDP stanoví v § 23 odst. 7, že v případě smlouvy o půjčce se za obvyklou výši úroků považuje úrok ve výši 140 % diskontní sazby ČNB platné v době uzavření smlouvy o půjčce. Je-li věřitelem zahraniční osoba nebo společník nebo člen družstva, může být úrok nižší.
V případě smlouvy o úvěru odpovídá obvyklá cena úrokové sazbě banky v místě sídla dlužníka, platné v den uzavření úvěrové smlouvy. ZDP tedy specificky nestanoví výši úroků v případě smlouvy o úvěru na rozdíl od smlouvy o půjčce.
Slovenský ZDP nestanoví konkrétně výši obvyklých úroků ani v případě půjček, ani v případě úvěrů, a tedy za obvyklou lze jak v případě půjček tak v případě úvěrů považovat úrokovou sazbu aplikovanou mezi nezávislými osobami.
Bude-li v případě uzavření smlouvy o půjčce nebo úvěru poskytnutého mezi spojenými osobami sjednána úroková sazba vyšší než obvyklá, budou úroky u dlužníka daňově uznatelné pouze do výše, která odpovídá obvyklé výši úroků.
Naopak v případě, že bude sjednána nižší úroková sazba než obvyklá, bude správce daně oprávněn zvýšit základ daně společnosti věřitele o rozdíl mezi sjednanou a obvyklou výší úroků cenou.
Zajímavý daňový důsledek vzniká v případě, že dojde k poskytnutí půjčky mezi spojenými osobami, z nichž dlužník je daňovým rezidentem v České republice a věřitel daňovým rezidentem na Slovensku. Vzhledem k tomu, že podle českého ZDP je obvyklá výše úroků u půjček (140 % diskontní sazby ČNB) velmi nízká ve srovnání s tržními úroky aplikovanými na Slovensku, nelze současně vyhovět požadavkům českého i slovenského ZDP. Z tohoto důvodu doporučujeme, aby se tyto osoby pokud možno vyhnuly poskytování půjček a aby byly mezi těmito osobami sjednávány smlouvy o úvěru.
Pro prokázání, že sjednané úroky odpovídají obvyklé výši, doporučujeme obstarat si prokazatelné údaje o úrocích z úvěrů poskytovaných nezávislými věřiteli za obdobných podmínek (např. bankami) ve stejné době.
V.2. Nízká kapitalizace
Účelem ustanovení upravujícího tzv. nízkou kapitalizaci je omezení financování prostřednictvím úvěrů a půjček od spojených osob a zabránění přesunu zisků od dlužníka k věřiteli, u nějž je aplikována nižší sazba daně.
Na Slovensku došlo s účinností od 1.1.2004 ke zrušení pravidel nízké kapitalizace, osoby podnikající na Slovensku nejsou tedy daňovou legislativou nijak omezovány co do volby způsobu financování. Slovenský ZDP nepostihuje žádným způsobem situace, kdy je slovenský podnikatel financován výhradně úvěry či půjčkami od spojených osob, ovšem za předpokladu, že úroky z těchto úvěrů či půjček jsou v obvyklé výši, jak bylo uvedeno výše.
Český ZDP v ustanovení § 25, odst. 1, písm. w) ve znění účinném od 1.1.2004 stanoví:
"Za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze pro daňové účely uznat úroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky."
Ustanovení § 25 odst. 1, písm. w) českého ZDP prošlo také vývojem a nevyhnulo se novelizacím. Pro správnou aplikaci pravidel nízké kapitalizace je nezbytné znát znění tohoto ustanovení účinné do konce zdaňovacího období 2003 a uvědomit si, k jakým změnám došlo počínaje 1.1.2004.
Oproti v současné době platnému znění, se pravidla nízké kapitalizace neuplatňovala u poplatníků v roce jejich založení a ve třech následujících letech. U společností založených v roce 2003 (2002) se pravidla nízké kapitalizace uplatní až ve zdaňovacím období započatém v roce 2007 (2006). U společností založených v roce 2004 a následujících letech se pravidla nízké kapitalizace uplatní již v roce jejich založení.
Další změna tohoto ustanovení spočívá v definici osob, na které se pravidla nízké kapitalizace vztahují. Do konce roku 2003 byla definice těchto osob obsažena přímo v ustanovení § 25 odst. 1, písm. w) ZDP a počínaje 1.1.2004 se použije definice spojených osob uvedená v § 23 odst. 7 ZDP. Podle definice osob podléhajících pravidlům nízké kapitalizace platné do konce roku 2003 a podle výkladu Ministerstva financí České republiky se toto ustanovení nevztahovalo na půjčky a úvěry od tzv. sesterských společností. V souladu s přechodným ustanovením ZDP jsou půjčky a úvěry přijaté od sesterských společností před 1.1.2004 z aplikace ustanovení o nízké kapitalizaci nadále vyňaty.
V.3 Úroky jako podíly na zisku
Podle Smlouvy mezi ČR a SR se úroky zdaňují pouze ve státě sídla věřitele. Avšak Smlouva mezi ČR a SR umožňuje, že úroky přesahující obvyklou výši mohou být zdaněny ve státě zdroje.
V souladu s ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 českého ZDP úroky z úvěrů a půjček přesahující jejich obvyklou výši (jak je uvedeno v bodě II. výše) a úroky z úvěrů a půjček nad rámec stanovených limitů vlastního kapitálu dlužníka (jak je uvedeno v bodě V. výše) představují podíly na zisku.
Tyto tzv. skryté podíly na zisku podléhají v České republice srážkové dani ve výši 15 %, tj. podle Smlouvy mezi ČR a SR je daň snížena na 5 % v případě, že se věřitel podílí přímo na kapitálu dlužníka minimálně 10 %. Od daně jsou však osvobozeny podíly na zisku, a tedy i úroky přesahující obvyklou výši, vyplácené mateřské společnosti, která je rezidentem jiného členského státu Evropské unie a jejíž podíl na základním kapitálu je nejméně 20 % (v roce 2005), a to alespoň po dobu 24 měsíců nepřetržitě, resp. nejméně 10 % za 12 měsíců nepřetržitě (od roku 2006).
Na Slovensku bylo obdobné ustanovení upravující překvalifikaci daňově neuznatelných úroků na podíly na zisku počínaje rokem 2004 zrušeno. Vzhledem k tomu, že na Slovensku nejsou dividendy předmětem daně, bylo by toto ustanovení bezpředmětné. To znamená, že část úroků přesahující obvyklou výši nebude zdaněna jako dividenda, jako je tomu v ČR, ale slovenský dlužník bude na tuto část úroků placených do ČR aplikovat srážkovou daň ve výši 19 %.
Toto ustanovení se neuplatní pro úroky z půjček a úvěrů poskytnutých věřitelem, který je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, tj. i ČR, který je skutečným příjemcem těchto úroků a zároveň vlastní podíl na základním kapitálu slovenského dlužníka ve výši nejméně 25 % po dobu 24 bezprostředně následujících měsíců. V tomto případě jsou úroky podle § 13 odst. 2 písm. g) slovenského ZDP osvobozeny.
Vzhledem k rozdílným sazbám daně z příjmů právnických osob v České republice a na Slovensku je pravděpodobné, že vzájemné obchodní transakce mezi českými a slovenskými podniky budou předmětem zájmu finančních orgánů jednotlivých států. Z tohoto důvodu doporučujeme věnovat zvýšenou pozornost stanovení transferových cen a zejména doložení těchto cen příslušnou dokumentací. Nebude-li daňový poplatník schopen unést důkazní břemeno ohledně stanovení transferových cen, může to pro něj mít závažné právní a finanční dopady.
Dovolujeme si Vás upozornit, že tento materiál má pouze informativní charakter.
V případě zájmu o kompletní informace jsme Vám plně k dispozici.

References: § 23

§ 2

§ 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 23
 § 66
 § 66
 § 23
 § 17
 § 196
 § 196
 § 66
 § 23
 § 17
 čl. 9
 § 18
 § 18
 zákona č. 472
 § 23
 § 25
 § 25
 § 25
 § 23
 § 22
 § 13