Source: https://interpretacje-podatkowe.org/leasing/0111-kdib2-1-4010-258-2017-1-en
Timestamp: 2018-04-25 17:48:00+00:00

Document:
♦ › Leasing › 0111-KDIB2-1.4010.258.2017.1.EN
W zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, o których mowa we wniosku.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2017 r. (data wpływu do Organu 4 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę:
w Grupie II pkt a-c – jest prawidłowe,
pkt a-c, f – jest prawidłowe,
pkt d – jest nieprawidłowe,
pkt e;
w części dotyczącej wykupu nieruchomości – jest nieprawidłowe,
W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, o których mowa we wniosku.
Wnioskodawca - spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Część z wynajmowanych nieruchomości znajduje się w leasingu (grunt - leasing finansowy, budynek -leasing operacyjny). Obecnie Spółka zamierza wykupić ww. nieruchomości z leasingu, a ich wykup sfinansować kredytem bankowym od podmiotu niepowiązanego. Przyczyną zmiany finansowania nieruchomości jest zwiększenie płynności finansowej Spółki (znaczne obniżenie comiesięcznych zobowiązań finansowych Spółki), oraz ograniczenie ryzyka niewypłacalności.
Spółka jest na etapie finalizowania umowy kredytowej, z której projektu wynika, że oprócz wykupu nieruchomości z leasingu (grunt już jest środkiem trwałym Spółki, jako przedmiot leasingu finansowego, budynek stanie się środkiem trwałym dopiero po wykupieniu go z leasingu operacyjnego), Spółka pozyska również środki przeznaczone na cele obrotowe.
Zgodnie z projektem, zostaną zawarte dwie powiązane ze sobą umowy kredytowe:
W celu pozyskania kredytów Spółka poniosła/poniesie następujące koszty (dalej: „Grupa I”):
przygotowania operatu szacunkowego nieruchomości,
przygotowania dokumentacji technicznej budynku,
usług doradczych i prawnych (m.in. sporządzenie raportów due diligence),
aktu notarialnego ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na nabywanej nieruchomości, PCC od ustanowienia hipoteki, koszty ustanowienia zastawu rejestrowego,
koszt prowizji przygotowawczej dla kredytu obrotowego i dla kredytu inwestycyjnego w części niedotyczącej wykupu budynku z leasingu operacyjnego,
nieistotne z punku widzenia polityki rachunkowości koszty takie jak opłaty za wypis z ewidencji gruntów i budynku, opłaty za pełnomocnictwa itp.
Spółka poniesie również następujące koszty związane z wykupem budynku z leasingu operacyjnego (dalej: „Grupa II”):
opłata dla leasingodawcy za wykup przedmiotu leasingu oraz dodatkowa opłata z tyt. wcześniejszego wykupu,
opłaty notarialne związane z zawarciem aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości,
koszt prowizji przygotowawczej dla kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wykupu budynku z leasingu operacyjnego.
Czy poniesione przez Spółkę wydatki na wykup budynku z leasingu określone w Grupie II, należy alokować (proporcjonalnie do wartości całego kredytu/wartości gruntu i budynku) do wartości początkowej budynku, który stanie się środkiem trwałym Spółki i zaliczać w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne?
Czy pozostałe koszty, opisane w stanie faktycznym jako Grupa I, Spółka może zaliczyć w koszty podatkowe w dacie poniesienia, tj. koszty nieistotne z punku widzenia polityki rachunkowości jednorazowo, a koszty istotne - rozliczając w czasie zgodnie z polityką rachunkowości?
Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: „oraz zdarzeniu przyszłym”) jedynie poniesione przez Spółkę wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wykupem budynku z leasingu operacyjnego, tj. prowizja za udzielenie kredytu (naliczona do dnia wprowadzenia budynku do środków trwałych), opłaty dla leasingodawcy, koszty zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości podnoszą wartość wprowadzonych do ewidencji środków trwałych budynku w proporcji, jakiej stanowi wartość budynku do wartości całości nieruchomości, tj. gruntu i budynku (opłaty leasingowe, notarialne) lub do wartości całego kredytu (prowizja za udzielenie kredytu).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące warunki:
zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.19.2017.1.KP).
Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.
Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych składających się na nabytą nieruchomość. Działki gruntu (niepodlagające zgodnie z przepisami updop amortyzacji), jako przedmiot leasingu finansowego już obecnie stanowią środki trwałe i wydatki będące przedmiotem niniejszej interpretacji nie wpłyną na ich wartość początkową, nie będą też stanowiły ich ulepszenia. Zatem przedmiotowa pozostaje kwestia wpływu wymienionych w pytaniu wydatków na wartość początkową nabywanego budynku.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-14.
Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 updop, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepisy updop nie zawierają zamkniętego katalogu kosztów związanych z zakupem środka trwałego, a jedynie wymieniają ich przykłady. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, za koszty związane z zakupem środka trwałego należy uznać te koszty, które są ściśle związane z ich nabyciem, tj. takie, bez których poniesienia nabycie środków trwałych byłoby niemożliwe. Jednocześnie mają one dotyczyć rozliczeń obejmujących okres do dnia przekazania budynku do używania, bez względu na to, kiedy wypada termin zapłaty lub kiedy je poniesiono.
Do kosztów warunkujących nabycie budynku, które powinny zostać alokowane na jego wartość początkową, należy zaliczyć wyłącznie kwotę należną zbywcy (leasingodawcy) tego budynku (opłata końcowa za wykup z leasingu powiększona o dodatkowe opłaty za wcześniejszy wykup) oraz koszty związane bezpośrednio z jego nabyciem, bez których poniesienia skuteczne prawnie nabycie budynku nie byłoby możliwe, a więc koszty prowizji za pozyskanie kredytu naliczonej do dnia przekazania budynku do użytkowania, koszty obsługi notarialnej zawarcia umowy przeniesienia własności budynku, które dla swojej ważności wymagają formy aktu notarialnego. Natomiast wszystkie pozostałe koszty powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie ich poniesienia.
Opłaty za wykup budynku z leasingu oraz związana z nią opłata dodatkowa za wcześniejszy wykup w ocenie Spółki stanowią kwotę należną zbywcy (leasingodawcy). Kwota ta, pomniejszona o podatek VAT naliczony (Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości), będzie bez wątpienia wpływać na wartość początkową budynku.
W kwestii prowizji za udzielenie kredytu bankowego, ustawa o pdop nie definiuje pojęcia kosztu naliczonego do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jest on kategorią prawa bilansowego odnoszącą się wprost do zasady memoriałowej w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów bilansowych, tj. przyporządkowania ich do właściwych okresów, w których zostały osiągnięte/poniesione. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2016 r., Znak: IPPB3/4510-1142/15-2/MC, organ podatkowy uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia: w przypadku prowizji od kredytu bankowego jest ona dla celów bilansowych, zgodnie z zasadą memoriałową naliczana w czasie trwania kredytu i odnoszona w ciężar kosztów odpowiedniego okresu sprawozdawczego. Mając powyższe dokonując wykładni przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, należy wprost odnieść się do zasady memoriałowej określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z polskimi przepisami prawnymi, umowy sprzedaży nieruchomości dla swej ważności wymagają formy aktu notarialnego. W konsekwencji, poniesienie ww. kosztów obsługi notarialnej będzie więc warunkiem koniecznym zawarcia umów i dojścia do skutku przeniesienia własności budynku. Bez poniesienia tych kosztów prawnie skuteczne nabycie Nieruchomości nie byłoby w ogóle możliwe (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2015 r., Znak: PPB3/423-1285/14-3/MC).
W związku z tym, że do środków trwałych Spółki w wyniku transakcji wykupu z leasingu zostanie wprowadzony jedynie budynek (grunt już stanowi środek trwały Spółki), koszty wpływające na podwyższenie wartości początkowej budynku (wartość wykupu i opłat dodatkowych związanych z wcześniejszym wykupem, opłaty notarialne związane z przeniesieniem własności nieruchomości), a odnoszące się jednocześnie do gruntu i budynku, powinny być rozliczone w proporcji jaką wartość budynku stanowi w wartości całej wykupywanej nieruchomości.
Analogicznie, w przypadku prowizji za pozyskanie kredytu, naliczonej do dnia przekazania budynku do używania, kosztem zwiększającym wartość początkową budynku będzie jedynie koszt odpowiadający udziałowi kwoty kredytu na sfinansowanie zakupu budynku w całkowitej wartości kredytu (w tym jego części obrotowej).
Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki określone w przedstawionym stanie faktycznym jako Grupa II należy alokować (proporcjonalnie do wartości łącznej gruntu i budynku lub całego kredytu) do wartości początkowej budynku, który stanie się środkiem trwałym Spółki i zaliczać w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne
Zdaniem Wnioskodawcy, pozostałe koszty opisane w stanie faktycznym Spółka może zaliczyć w koszty podatkowe w dacie poniesienia, tj. koszty nieistotne z punku widzenia polityki rachunkowości jednorazowo, a koszty istotne - rozliczając w czasie zgodnie z polityką rachunkowości.
W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wszystkie opisane w stanie faktycznym wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty podatkowe, ponieważ są one wynikiem podejmowania racjonalnych i gospodarczo uzasadnionych decyzji i z pewnością wpłyną na zabezpieczenie źródła przychodu (m.in. poprawa płynności finansowej Spółki, zmniejszenie ryzyka gospodarczego poprzez wykup nieruchomości, której wynajem stanowi podstawowe źródło przychodów Spółki). Rozstrzygnięcia wymaga jedynie sposób i termin zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, czy w momencie poniesienia i co jest rozumiane jako moment poniesienia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące warunki:
Ze względu na stopień powiązania między kosztem, a celem jakiemu służą, w updop zostały wyróżnione dwie kategorie kosztów: pośrednio związane z przychodem oraz bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop). W przypadku pierwszej kategorii możliwe jest ustalenie kiedy i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, np. koszt zakupu sprzedawanego towaru. Z kolei w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów nie ma możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.
Przyporządkowanie kosztów do jednej z tych dwóch kategorii ma istotne znaczenie pod względem określenia właściwego momentu poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Dotyczy to w szczególności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy.
Spółka stoi na stanowisku, że koszty związane z pozyskaniem kredytu takie jak:
koszt przygotowania operatu szacunkowego nieruchomości,
koszt przygotowania dokumentacji technicznej budynku,
koszt usług doradczych i prawnych (m.in. sporządzenie raportów due diligence),
koszt aktu notarialnego ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na nabywanej nieruchomości, PCC od ustanowienia hipoteki, koszty ustanowienia zastawu rejestrowego,
nieistotne z punku widzenia polityki rachunkowości koszty takie jak opłaty za wypis z ewidencji gruntów i budynku, opłaty za pełnomocnictwa itp.,
prowizja przygotowawcza od kredytu inwestycyjnego naliczona za okres po przekazaniu środka trwałego do użytkowania,
-nie mają bezpośredniego związku z przychodem Spółki, jednak bez wątpienia wpływają na zabezpieczenie jego źródła (wynajmowane nieruchomości stanowią podstawowy przychód Spółki), a przez to są przez Spółkę kwalifikowane jako koszty pośrednie.
Jednocześnie, w przeciwieństwie do wydatków określonych w pytaniu nr 1, nie mogą powiększać wartości początkowej środków trwałych te wydatki, które pośrednio warunkują nabycie środków trwałych, np. koszty przygotowawcze do zawarcia umowy kredytu (usługi doradcze i prawne, raporty, wyceny), które w ocenie Spółki stanowią koszty pośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop, które powinny zostać co do zasady uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia
Spółka wskazuje, że opisane przez Spółkę koszty związanie z pozyskaniem kredytu bankowego dotyczą w jej ocenie okresu, na jaki zostanie pozyskane dofinansowanie. Konsekwencją takiego charakteru analizowanych wydatków jest przyjęcie przez Spółkę dla celów bilansowych rozliczania przedmiotowych kosztów w czasie proporcjonalnie do długości okresu kredytowania (w przypadku kosztów istotnych z punktu widzenia polityki rachunkowości). W ocenie Spółki, powyższe podejście powinno zostać zastosowane również dla celów podatkowych.
Powyższy pogląd podzielają również organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r., Znak: ITPB3/423-205a/14/PS, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki mówiące o tym, że dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie można identyfikować w oderwaniu od regulacji w zakresie rachunkowości, wobec czego rozpoznanie kosztu podatkowego uzależnione jest bezpośrednio od ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. W ocenie Spółki zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" należy rozumieć jako dzień, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.
Z interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.25.2017.1.KS: dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).
Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia. na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.
Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowości, na podstawie której Wnioskodawca rozlicza w czasie wydatki dotyczące uzyskania kredytu refinansowego proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa, decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki istotne z punktu widzenia polityki rachunkowości, są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym podatnika. Wydatki nieistotne, takie jak opłaty za pełnomocnictwa, opłaty skarbowe itp. Spółka ujmuje w kosztach bilansowych jednorazowo, a więc takie postępowanie powinno nastąpić również dla celów podatkowych.
Odpowiadając na postawione przez Spółkę pytanie nr 2, Spółka stoi na stanowisku, że pozostałe koszty, opisane w stanie faktycznym jako Grupa I, Spółka może zaliczyć w koszty podatkowe w dacie poniesienia, tj. koszty nieistotne z punku widzenia polityki rachunkowości jednorazowo, a koszty istotne - rozliczając w czasie zgodnie z polityką rachunkowości.
Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia sposobu i momentu ujęcia w kosztach podatkowych Spółki wskazanych we wniosku wydatków, tym samym zgodnie z zadanymi pytaniami oraz własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie (wyznaczającymi zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem wniosku nie była kwestia sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego gruntu, ani poruszona w stanowisku kwestia dot. prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od opłat za wykupienie budynku z leasingu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.
W celu ustalenia momentu potrącalności kosztów, należy prawidłowo określić ich charakter.
Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 wydatki na:
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotem leasingu mogą być środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Jeżeli przedmiotem leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w podstawowym okresie umowy leasingu, czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta (z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona), odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu może dokonywać albo finansujący albo korzystający - w zależności od tego, czy jest to umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ust. 1 updop (leasing operacyjny), czy też w art. 17f ust. 1 updop (leasing finansowy). Przy umowie leasingu operacyjnego, uprawnionym do amortyzacji, na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 updop, jest finansujący.
Jeżeli przedmiotem zawartej umowy leasingu są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, to zgodnie z art. 17i ust. 1 updop, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów lub prawo wieczystego użytkowania gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio (art. 17i ust. 2).
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Część z wynajmowanych nieruchomości znajduje się w leasingu (grunt - leasing finansowy, budynek - leasing operacyjny). Obecnie Spółka zamierza wykupić ww. nieruchomości z leasingu, a ich wykup sfinansować kredytem bankowym od podmiotu niepowiązanego. Przyczyną zmiany finansowania nieruchomości jest zwiększenie płynności finansowej Spółki (znaczne obniżenie comiesięcznych zobowiązań finansowych Spółki) oraz ograniczenie ryzyka niewypłacalności. Spółka jest na etapie finalizowania umowy kredytowej, z której projektu wynika, że oprócz wykupu nieruchomości z leasingu (grunt już jest środkiem trwałym Spółki jako przedmiot leasingu finansowego, budynek stanie się środkiem trwałym dopiero po wykupieniu go z leasingu operacyjnego), Spółka pozyska również środki przeznaczone na cele obrotowe.
Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wskazane przez niego wydatki określone we wniosku jako Grupa II związane z wykupem budynku z leasingu operacyjnego - do dnia przekazania budynku do używania - należy alokować do wartości początkowej budynku, który będzie środkiem trwałym Spółki i zaliczyć do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, przy czym jak wskazał Wnioskodawca opłaty związane z wykupem przedmiotu leasingu (Grupa II pkt a) oraz opłaty notarialne związane z przeniesieniem własności nieruchomości (Grupa II pkt b) winny być zaliczone do wartości początkowej budynku w proporcji w jakiej wartość budynku pozostaje do wartości całej wykupywanej nieruchomości, natomiast prowizja przygotowawcza dla kredytu inwestycyjnego w części dot. wykupu budynku z leasingu operacyjnego (Grupa II pkt c) będzie kosztem zwiększającym wartość początkową budynku jedynie w części odpowiadającej udziałowi kwoty kredytu na sfinansowanie zakupu budynku w całkowitej wartości kredytu.
Jednocześnie jednak tut. Organ zauważa, iż ww. wydatki to nie jedyne koszty (ze wskazanych przez Wnioskodawcę jako przedmiot wniosku), które będą zwiększać wartość początkową tego budynku, a w konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne winny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów.
Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca nieprawidłowo zakwalifikował tę część kosztów prowizji przygotowawczej dla kredytu obrotowego i dla kredytu inwestycyjnego w części niedotyczącej wykupu budynku z leasingu operacyjnego (Grupa I pkt e), która dot. wykupu nieruchomości (tj. zarówno gruntu i budynku) z leasingu. Z przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca nabędzie na własność nieruchomość, która obecnie jest przedmiotem leasingu. Zakup nieruchomości zostanie sfinansowany kredytem bankowym. W tym miejscu zaznaczyć należy, że cena nabycia nieruchomości obejmuje wartość netto oraz podatek VAT. W konsekwencji pomimo, że Spółka zawrze dwie odrębne umowy kredytowe (kredyt obrotowy m.in. na koszty podatku VAT i kredyt inwestycyjny m.in. na sfinansowanie wydatków netto nabycia nieruchomości) to w przedmiotowej sprawie nie zmieni się kwalifikacja podatkowa tej części prowizji od ww. kredytów która dot. nabycia nieruchomości (zakup nieruchomości nastąpi bowiem w kwocie brutto, tj. wraz z podatkiem VAT).
W świetle powyższego, Wnioskodawca winien również kwotę prowizji przygotowawczej dla kredytu obrotowego w części dot. wykupu budynku z leasingu operacyjnego (tj. podatku VAT), zaliczyć jako koszt zwiększający wartość początkową tego budynku - do dnia przekazania go do używania - w części odpowiadającej udziałowi kwoty kredytu na sfinansowanie zakupu budynku w całkowitej wartości kredytu.
W dalszej kolejności wskazać należy, że tut. Organ nie zgadza się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii dot. możliwości zaliczenia prowizji przygotowawczych dla kredytu obrotowego i inwestycyjnego w części dotyczącej wykupu gruntu z leasingu - do pośrednich kosztów uzyskania przychodu.
Z przedmiotowego wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca nabędzie na własność m.in. grunt będący na podstawie umowy leasingowej środkiem trwałym Wnioskodawcy, w związku z czym umowa leasingu ulegnie wcześniejszemu rozwiązaniu. Regulacje zawarte w art. 17a-17l updop nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy przed czasem oznaczonym w umowie leasingowej. Odnoszą się tylko do rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie okresu podstawowego oraz w trakcie trwania umowy. W związku z powyższym skutki podatkowe przedterminowego rozwiązania umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w momencie wcześniejszego rozwiązania umowy leasingowej Wnioskodawca wyzbywa się przedmiotu leasingu. Natomiast jako odrębną czynność prawną należy traktować nabycie na własność środka trwałego (gruntu), uprzednio użytkowanego na podstawie umowy leasingowej, której okres trwania został skrócony. Zatem, nabywając na własność składnik majątku w drodze umowy sprzedaży, w myśl ogólnych przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca powinien określić jego wartość początkową, zgodnie z art. 16g ust. 3 updop. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany zaliczyć do wydatków podwyższających wartość początkową gruntu tę część prowizji przygotowawczej dla kredytu obrotowego i inwestycyjnego, która dot. wykupu gruntu z leasingu - do dnia przekazania go do używania – w części odpowiadającej udziałowi kwoty kredytu na sfinansowanie zakupu gruntu w całkowitej wartości kredytu. Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że skoro przedmiot leasingu, tj. grunt, obecnie stanowi środek trwały Wnioskodawcy to ta część wydatków, która dot. prowizji przygotowawczych od kredytu obrotowego i inwestycyjnego dot. wykupu nieruchomości nie wpłynie na jego wartość początkową.
Stwierdzić także należy, że Wnioskodawca nieprawidłowo zakwalifikował również koszty oznaczone we wniosku, jako Grupa I pkt d, tj. koszt aktu notarialnego ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na nabywanej nieruchomości, PCC od ustanowienia hipoteki oraz koszty ustanowienia zastawu rejestrowego. Wyjaśnić bowiem należy, że ww. koszty również winny powiększać wartość początkową nabywanej nieruchomości (stanowić składową wartości początkowej nieruchomości). W konsekwencji Wnioskodawca ww. koszty oznaczone we wniosku jako Grupa I pkt d, winien zaliczyć odpowiednio do wartości początkowych budynku i gruntu w proporcji w jakiej wartości budynku i odpowiednio gruntu pozostają do wartości całej wykupywanej nieruchomości. Wydatki te, ponoszone są bowiem przy nabyciu (hipotekę ustanawia się na nabywanej nieruchomości – w momencie nabycia), winny więc one zwiększać wartość początkową nabytych składników majątku. Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż koszt aktu notarialnego ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na nabywanej nieruchomości, PCC od ustanowienia hipoteki oraz koszty ustanowienia zastawu rejestrowego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu.
Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w celu pozyskania kredytów, oznaczonych we wniosku jako Grupa I pkt a-c, f oraz część wydatków wymienionych w pkt e, która nie dot. prowizji przygotowawczych od nabycia nieruchomości, tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że są to wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e updop.
W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę:
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-1.4010.258.2017.1.EN
0115-KDIT2-1.4011.327.2017.1.MK | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB4.4014.421.2017.1.LB | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 6
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 15
 art. 3