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Timestamp: 2019-05-20 00:45:22+00:00

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Der aufgehobene Gewerbesteuerbescheid – und die Versagung der Tarifbegrenzung | Wirtschaftslupe
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO erlaubt nur, aus demselben -unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten- Sachverhalt andere (richtige) steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid zu ziehen5; eine vollständige Identität der Sachverhalte ist allerdings nicht erforderlich6. Die steuerlichen Folgerungen dürfen nur aus dem Sachverhalt, nicht aus den steuerlichen Folgerungen dieses Sachverhalts gezogen werden7; deshalb ist es nicht zulässig, die steuerlichen Folgerungen auf andere bestandskräftige Steuerbescheide ebenfalls zugunsten des Steuerpflichtigen entsprechend zu übertragen8. Die Folgeänderung muss nicht auf die gleiche Rechtsfolge gerichtet sein9 oder die gleiche Steuerart betreffen10. Maßgeblich ist allein, ob, bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt, eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen besteht11. Der Steuerpflichtige soll im Fall seines Obsiegens an seinem Rechtsstandpunkt festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist12. Da die Regelung den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung bezweckt, erlaubt sie nur eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen13.
Entgegen der Rechtsansicht des Unternehmers sind die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt (Konkurs-/Insolvenzverwaltertätigkeit) und nicht aus den steuerlichen Folgerungen dieses Sachverhalts gezogen worden14. Die Gewährung der Tarifbegrenzung nach § 32c Abs. 1 EStG a.F. setzt u.a. voraus, dass in dem zu versteuernden Einkommen gewerbliche Einkünfte i.S. des Abs. 2 enthalten sind. Nach Abs. 2 Satz 1 sind gewerbliche Einkünfte “vorbehaltlich des Satzes 2 Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 … des Gewerbesteuergesetzes der Gewerbesteuer unterliegen”. Die Annahme von der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinnen nach § 32c Abs. 2 EStG a.F. i.V.m. § 7 GewStG setzt daher ebenso wie das Vorliegen eines gewerbesteuerpflichtigen Einzelunternehmens i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 EStG voraus. Demnach beruhen beide steuerliche Folgerungen -sowohl die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids als auch die Versagung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F.- auf der Qualifikation der vom Unternehmer ausgeübten Konkurs-/Insolvenzverwaltertätigkeit und damit auf dem gleichen “bestimmten Sachverhalt” i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Beide Regelungsgegenstände sind sachlich miteinander verbunden; es handelt sich um zwei aus dem gleichen Sachverhalt abgeleitete steuerliche Folgerungen. Dass die steuerlichen Folgerungen bei der Einkommensteuer andere sind (Versagung der Tarifbegrenzung) als bei der Gewerbesteuer (fehlende Gewerbesteuerpflicht) ist ebenso unschädlich wie der Umstand, dass unterschiedliche Steuerarten betroffen sind.
In dem BFH-Urteil vom 27.01.201115 war die Frage zu klären, ob aufgrund der nachträglichen Festsetzung/Zahlung von Kindergeld der bestandskräftig durch Steuerbescheid festgesetzte Solidaritätszuschlag noch durch den Ansatz der für Kinder zu gewährenden Freibeträge (vgl. § 3 Abs. 2 des Solidaritätszuschlagsgesetzes i.V.m. § 32 Abs. 6 EStG) herabgesetzt werden kann. Der Bundesfinanzhof ließ in dieser Entscheidung § 174 Abs. 4 AO nicht deshalb unerwähnt, weil diese Norm nicht anwendbar war, sondern weil sie die begehrte Herabsetzung des Solidaritätszuschlags nicht ermöglicht hätte. So erlaubt § 174 Abs. 4 AO -wie ausgeführt- nur eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen, nicht hingegen die Übertragung der steuerlichen Folgerungen auf andere bestandskräftige Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen.
In dem BFH-Urteil vom 08.07.199216 wurde entschieden, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO der Finanzbehörde keine Rechtsgrundlage dafür bietet, einen bereits durch eine Gerichtsentscheidung geänderten Steuerbescheid nochmals nach dieser Vorschrift zu ändern. Die fehlende Anwendbarkeit dieser Korrekturvorschrift lag daher nicht darin begründet, dass materiell-rechtlich (u.a.) eine Tarifvorschrift (§ 34 EStG) in Streit stand, sondern darin, dass das Finanzamt die richtigen steuerlichen Folgerungen in dem durch das Gericht geänderten Steuerbescheid und nicht -wie § 174 Abs. 4 Satz 1 AO voraussetzt- in einem anderen Steuerbescheid ziehen wollte.
Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist der Fristablauf für den Fall, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO unbeachtlich. Der in Abs. 4 Satz 4 genannte “später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid” ist der auf Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid17, hier die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 vom 19.07.2005.
Die -regulär am 31.12 2004 endenden (Eingang der Steuererklärungen im Jahr 2000; vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO)- Festsetzungsfristen für die Jahre 1998 und 1999 waren im Streitfall zumindest bis zum Ablauf des 25.08.2005 gehemmt. Aufgrund der beim Unternehmer durchgeführten -sich u.a. auf die Einkommensteuer 1998 und 1999 erstreckenden- Außenprüfung endeten die Festsetzungsfristen nicht, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar wurden (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 21.07.2005 galten am 25.07.2005 als bekanntgegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 108 Abs. 3 AO). Deren Unanfechtbarkeit18 konnte daher frühestens mit Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist (vgl. § 355 Abs. 1 AO) am 25.08.2005 eintreten. Die (reguläre) Festsetzungsfrist für das Jahr 2000 endete aufgrund der im Jahr 2002 eingereichten Einkommensteuererklärung ohnehin erst am 31.12 2006 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
Das Finanzgericht ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass der Gewerbesteuermessbescheid kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO für die Gewährung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. ist19. Grundlagenbescheide sind gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide oder sonstige für eine Steuerfestsetzung bindende Verwaltungsakte. Für die Annahme einer derartigen Bindungswirkung ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich eine gesetzliche Regelung erforderlich20. Hieran fehlt es. § 32c EStG a.F. bestimmt nicht, dass die Gewährung der Tarifbegrenzung vom Gewerbesteuer- oder Gewerbesteuermessbescheid abhängt. Eine solche verfahrensrechtliche Bindungswirkung lässt sich auch nicht aus der in § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. gebrauchten Formulierung ableiten, wonach Gewinne oder Gewinnanteile begünstigt sind, die “… der Gewerbesteuer unterliegen”. Hiermit bringt der Gesetzgeber gerade nicht -obwohl ihm dies möglich gewesen wäre- hinreichend klar zum Ausdruck, dass die Gewährung der Tarifbegünstigung von der Festsetzung der Gewerbesteuer oder des Gewerbesteuermessbetrags abhängen soll. Vielmehr wird mit dieser Formulierung gesagt, dass für die Gewährung der Tarifbegrenzung die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Vornahme einer Gewerbebesteuerung vorliegen müssen. Aus der fehlenden Korrekturmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lässt sich jedoch nicht ableiten, dass eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ausscheidet. Vielmehr hätte sich umgekehrt bei Eingreifen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Frage gestellt, ob diese Bestimmung dem § 174 Abs. 4 AO vorgeht21.
Ebenso wenig folgt etwas anderes aus dem mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001 eingefügten -die Vorschrift des § 32c EStG a.F. ersetzenden- § 35 EStG (vgl. § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12 200122). Nach § 35 Abs. 1 EStG wird die auf gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer durch pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer ermäßigt. Für die Ermittlung dieser Steuerermäßigung werden in § 35 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG verschiedene Bescheide zu Grundlagenbescheiden bestimmt. Diese Regelung dient der verfahrensrechtlichen Vereinfachung und soll sicherstellen, dass bei veränderten Ausgangsgrößen auch die Steuerermäßigung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO korrigiert werden kann23. Hieraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass in den Jahren vor Geltung des § 35 EStG eine Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO trotz Vorliegens der Voraussetzungen ausgeschlossen gewesen sein soll.
Dem hier gefundenen Ergebnis steht auch nicht der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs24 entgegen. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs entschied, dass § 174 Abs. 4 AO nicht die verfahrensrechtliche Möglichkeit eröffnet, vorab eine andere bestandskräftige Veranlagung (hier Körperschaftsteuer 1984) aufzuheben oder zu ändern, um hieraus die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides (Körperschaftsteuer 1985) herzuleiten. Somit hätte die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO auf Tatbestandsseite vorausgesetzt, dass zunächst der angefochtene Bescheid (Körperschaftsteuer 1985) geändert oder aufgehoben worden wäre, bevor auf Rechtsfolgenseite die bestandskräftige Vorjahresveranlagung (Körperschaftsteuer 1984) hätte korrigiert werden können25. Hieran fehlte es, so dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO überhaupt nicht gegeben waren. Ebenso lehnte der Große Senat des Bundesfinanzhofs eine analoge Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ab26. Im Streitfall sind hingegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gegeben.
vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 504, Rz 17, m.w.N. [↩]

References: § 174
 § 32
 § 7
 § 32
 § 7
 § 2
 § 15
 § 32
 § 174
 § 3
 § 32
 § 174
 § 174
 § 174
 § 174
 § 174
 § 174
 § 169
 § 170
 § 108
 § 355
 § 170
 § 171
 § 32
 § 171
 § 32
 § 32
 § 175
 § 174
 § 175
 § 174
 § 32
 § 35
 § 52
 § 35
 § 35
 § 175
 § 35
 § 174
 § 174
 § 174
 § 174
 § 174
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