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Timestamp: 2016-10-23 06:11:30+00:00

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Passivierung von Zinsendifferenzen für Vermögensparbücher als Rückstellung oder als Verbindlichkeit - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 23.03.2005, RV/0452-L/03
Passivierung von Zinsendifferenzen für Vermögensparbücher als Rückstellung oder als Verbindlichkeit
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2006/15/0058 (früher 2005/14/0043) eingebracht (Amtsbeschwerde). Mit Erk. v. 25.6.2008 als unbegründet abgewiesen. RechtssätzeAlle auf-/zuklappen
RV/0452-L/03-RS1
Werden von einer Bank, die ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt, aufgrund einer schuldrechtlichen Vereinbarung ("Sparbuchbedingungen") für Vermögenssparbücher mit einer festgelegten Bindungsfrist Zinsen (einschließlich Zinseszinsen) unter Zugrundelegung eines gleichbleibenden, der Laufzeit entsprechend angemessenen Zinssatzes gewährt, die erst am Ende der Laufzeit gemeinsam mit dem Sparkapital fällig werden, sind die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag aufgelaufenen Zinsen (einschließlich Zinseszinsen) als gewisse Verbindlichkeit zu passivieren. Dies gilt auch dann, wenn (nur) der Sparer ein Recht auf vorzeitige Kündigung des Sparvertrages hat und sich in diesem Fall gemäß Sparbedingungen der Zinsenanspruch auf einen niedrigeren (über die Laufzeit sprunghaft ansteigenden) Zinssatz reduziert. Aufgrund der schuldrechtlichen Vereinbarung entspricht die Gegenleistung für die Kapitalnutzung jenen Zinsen, die bei ordnungsgemäßer Vertragserfüllung anfallen. Dies umsomehr, als der Wille der Parteien im Vertragsschlusszeitpunkt auf eine zeitlich gebundene Kapitalüberlassung gerichtet war und aufgrund der mit einer vorzeitigen Kündigung verbundenen wirtschaftlichen Nachteile nur ein geringer Prozentsatz der Sparer (zwischen 3 und 5%) davon Gebrauch macht. Bei der zu passivierenden Zinsenschuld im Ausmaß der (höheren) Zinsenansprüche handelt es sich um einen Erfüllungsrückstand aus einem Dauerschuldverhältnis (hier Zinsgeschäft), der nach der Lehre (Zorn, Hofstätter/Reichel , EStG 1988 III, § 9 EStG 1988 Rz.55 und Rz. 138) zur Gänze als (gewisse) Verbindlichkeit auszuweisen ist. Eine Aufteilung der passivierten Zinsenschuld in einen als Verbindlichkeit auszuweisenden "sicheren Anteil" (im Ausmaß der bei vorzeitiger Kündigung zustehenden niedrigeren Zinsen) und einen als Verbindlichkeitsrückstellung auszuweisenden "ungewissen" Teil (in Höhe der Differenz zwischen den vereinbarten höheren Zinsen und den niedrigeren Zinsen) widerspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (im besonderen dem Realisationsprinzip und dem Vorsichtsprinzip). Die für den Ausweis einer (gewissen) Verbindlichkeit geforderten Kriterien, nämlich Gewissheit der Verpflichtung dem Grunde und der Höhe nach liegen vor, da die schuldrechtliche Vereinbarung (Sparbedingungen) unstrittig ist und der Zinsenanspruch der Höhe nach bestimmbar ist. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Zinsen Vermögensparbücher, Ausweis von Schuldposten, Erfüllungsrückstand bei Dauerschuldverhältnissen, Aufteilung von Schuldposten in Verbindlichkeiten und Rückstellungen, Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, gewisse Verbindlichkeiten, Abzinsung von Verbindlichkeiten, Abzinsung von Rückstellungen, Bewertung von verzinsten Schulden, Fluktuationsabschlag, Schätzung von Verbindlichkeiten
RV/0452-L/03-RS2
Unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BFH (Urteil 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl. 1989 II S.359) widerspricht es den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, wenn der Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mit einer vollständigen Inanspruchnahme zu rechnen ist. In einem derartigen Fall bedarf es einer Schätzung der Verbindlichkeiten bei Beachtung des Vorsichtsprinzipes. Der Anwendung einer derartigen Schätzungsmethode steht nicht entgegen, dass die Schulden einzeln zu bewerten sind. Ein geringer Prozentsatz der Sparer (5%) macht vom vorzeitigen Kündigungsrecht Gebrauch, dem ist bei der Bewertung der Gesamtverbindlichkeit durch einen pauschalen Fluktuationsabschlag Rechnung zu tragen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der X-BankinL, vertreten durch den X-VerbandOÖ., 4021 Linz vom 26. Juni 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 26. Mai 2003 betreffend Körperschaftsteuer 2001 entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe beträgt: Entscheidungsgründe
Die X-Bank. (im folgenden kurz Bw. oder X-Bank) bietet als besondere Sparform im Rahmen ihres Spareinlagengeschäftes Vermögenssparbücher an. Im Zuge einer für die Jahre 1999 bis 2001 durchgeführten Betriebsprüfung stellte die Prüferin unter anderem folgendes fest (Auszug aus der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 19. Mai 2003 - Beilage zum BP-Bericht vom 20. Mai 2003): Sachverhalt:
Bei den Vermögensparkonten - auch Vermögensparbücher, Kapitalsparbücher, Tabellensparformen etc. genannt - handelt es sich um eine längerfristige Veranlagungsform. Seitens des Sparers erfolgt ein Einmalerlag eines bestimmten Betrages mit einer vereinbarten Laufzeit und einem bestimmten Zinssatz. Dieser Einmalerlag wird in Tabellenform verzinst. Erst mit Ablauf der vereinbarten Laufzeit wird der "garantierte" Zinssatz (das ist die über die gesamte Laufzeit versprochene/garantierte Rendite) erreicht. Seitens der Bank besteht ein Kündigungsverzicht über die gesamte Laufzeit. Durch den Sparer besteht die Möglichkeit einer vorzeitigen Auflösung des Sparvertrages. Im Fall der vorzeitigen Auflösung erfolgt die Verzinsung laut einer Tabelle, die im Sparbuch eingedruckt ist.
Die Zinsen laut Tabelle werden über Zinsaufwand verbucht. Der Differenzbetrag zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen laut Tabelle (bei vorzeitiger Behebung) wird bis inkl. dem Jahr 1999 als Rückstellung, ab dem Jahr 2000 als Verbindlichkeit ausgewiesen (Verbuchung erfolgt auf eigenem Konto). Im Gegensatz zu einem "normalen" Sparbuch erfolgt der Abzug der KESt nicht jährlich, sondern erst am Ende der Laufzeit bzw. im Zeitpunkt der vorzeitigen Auflösung, da auch die Zinsen laut Tabelle erst mit Ablauf der Laufzeit des Vermögensparkontos fällig werden.
Entscheidende Frage ist, ob der Differenzbetrag zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen laut Tabelle eine Rückstellung oder Verbindlichkeit darstellt, da ab der Veranlagung 2001 Rückstellungen, deren Laufzeit zum Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt, nur mehr zu 80 % des Teilwerts anzusetzen sind (§ 9 Abs. 5 EStG 1988).
Eine Verpflichtung muss, um als Verbindlichkeit angesehen werden zu können, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach feststehen. Eine Verpflichtung "schwächerer Art" kann zur Bildung einer Rückstellung führen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-HB, Wien 1993; § 6 Rz 157). Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind (vgl. § 198 Abs. 8 HGB; VfGH 9.12.1997, G 403/97) (Doralt, EStG Kommentar, Band I, 4. Auflage; § 9 Rz 7). Gegenüber Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen durch das Element der Ungewissheit, das entweder Entstehen oder die Höhe betrifft. Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung sicher, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen. Ist hinsichtlich eines Teiles einer Verbindlichkeit Rechtsgrund und Höhe sicher und erstreckt sich die Ungewissheit nur über einen darüber hinausgehenden Betrag, so ist nur hinsichtlich des ungewissen Teiles eine Rückstellung auszuweisen (Nowotny in Straube (Hrsg), HGB-Kommentar, § 198 Rz 126).
Eine Verbindlichkeit (im Unterschied zu einer Rückstellung) liegt nur dann vor, wenn es sich um ein zweiseitig unwiderrufliches Rechtsgeschäft handelt (Bertl/Hirschler, Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparprämien, RWZ 1998, 361). Im gegenständlichen Fall hat der Sparkunde ein Recht auf eine vorzeitige Beendigung des Vertragsverhältnisses, nur seitens der Bank ist eine Kündigung ausgeschlossen.
Voraussetzung für das Vorliegen einer Verbindlichkeit ist, dass die Verpflichtung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach sicher ist. Im vorliegenden Fall ist jedoch ungewiss, ob der Bankkunde die vereinbarte Bindungsdauer auch tatsächlich einhält. Der Anleger hat beim Vermögensparkonto ein einseitiges Kündigungsrecht. Nach Ansicht der BP handelt es sich beim Differenzbetrag zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen laut Tabelle (bei vorzeitiger Behebung) daher um eine Rückstellung.
Ein Fluktuationsabschlag wegen vorzeitiger Kündigungen wurde in Höhe von 5% vorgenommen. Die durchschnittliche Laufzeit der Vermögensparkonten 2001 beträgt gerundet 32 Monate (Annahme). 62 % der Vermögensparkonten haben daher eine Laufzeit von mehr als 12 Monaten. Ab der Veranlagung 2001 sind Rückstellungen, deren Laufzeit zum Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt, nur mehr zu 80 % des Teilswerts anzusetzen (§ 9 Abs. 5 EStG).
Die Betriebsprüfung ermittelte den steuerlich abzugsfähigen Rückstellungsbetrag zum 31.12.2001 und die daraus resultierende Gewinnminderung gemäß
§ 9 Abs. 5 EStG 1988 für das Jahr 2001 wie folgt: Das Finanzamt folgte der Ansicht der Betriebsprüfung und erließ mit 26. Mai 2003 den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2001, in dem sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter anderem um 876.110,19 S erhöhte. In der am 26. Juni 2003 eingebrachten Berufung beantragte die steuerliche Vertreterin die Rückgängigmachung der Hinzurechnung in Höhe von 876.110,19 S und begründete dies wie folgt: Unter Punkt 1 der Berufung erfolgte eine Klarstellung des Sachverhaltes, welcher der nachfolgenden rechtlichen Beurteilung zugrundeliegt:
........Im Rahmen des Vermögensspareinlagenvertrages wird vom Sparer ein bestimmter Betrag eingezahlt und dafür eine bestimmte Bindungsdauer und ein bestimmter Zinssatz vereinbart. Der Sparer (nicht aber die Bank) hat die Möglichkeit den Spareinlagenvertrag vorzeitig aufzulösen. In einem solchen Fall wird nicht der für Einlage ursprünglich vereinbarte Zinssatz abgerechnet, sondern werden wegen der vorzeitigen Rückzahlung Vorschusszinsen angelastet, die umso höher seien, je kürzer der Spareinlagenvertrag vom Sparer aufrecht erhalten worden ist. Die Höhe jener Beträge, die bei vorzeitiger Auflösung realisiert werden, sind zur Information des Sparers in einer Tabelle im Sparbuch ersichtlich gemacht.
Eine Besonderheit bei der Gestionierung dieser Sparform bei den X-Banken liegt in der Zinsenbuchung durch die Bank. Aus Gründen der einfacheren EDV-Abrechnung vor allem bei vorzeitigen Teilabhebungen wird seitens der Bank bei der jährlichen Zinsenbuchung nicht der garantierte Jahreszinssatz zugrunde gelegt und werden im Falle der vorzeitigen (Teil-)Auflösung Vorschusszinsen zum Abzug gebracht, sondern es werden vielmehr die bereits oben erwähnten "Tabellenwerte" der Zinsenbuchung zugrunde gelegt. Die Differenz zum vertraglich garantierten Jahreszinssatz wurde bis einschließlich 1999 als Rückstellung und wird ab 2000 als Verbindlichkeit im Jahresabschluss ausgewiesen, die sich bis zum Ende der vereinbarten Laufzeit wieder auflöst.
In der Vergangenheit wurde die Abgrenzung zwischen Verbindlichkeit und Rückstellung in der Praxis teilweise unscharf vorgenommen. Nachdem die Zuordnung ab der Veranlagung 2001 mit steuerlichen Wirkungen (Abzinsung) verbunden war, wurden die Rückstellungspositionen eingehend beleuchtet und bei Vorliegen der entsprechenden Merkmale den Verbindlichkeiten zugeordnet, die in der Steuerbilanz nicht - so wie die langfristigen Rückstellungen - von der pauschalen Abzinsung betroffen waren.
Die Vorgangsweise in der Handelsbilanz wurde auch der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt.
Punkt 2. der Berufung behandelt die Grundlagen der rechtlichen Beurteilung, zu denen im Einzelnen folgendes ausgeführt wurde: 2.1.Begriff der "Verbindlichkeit"
Der Begriff der Verbindlichkeiten ist gesetzlich nicht definiert. Nach herrschender Ansicht ist eine Verbindlichkeit gegeben, wenn ein Gläubiger einen durchsetzbaren Anspruch geltend machen kann, der quantifizierbar ist und der das Unternehmen wirtschaftlich belastet. Der Verbindlichkeitenbegriff erfasst nicht nur Verbindlichkeiten im rechtlichen Sinne, die einklagbar sind, sondern auch solche, bei denen aus faktischen Umständen trotz fehlender Erzwingbarkeit die Erfüllung nicht abgelehnt werden kann.
Bei aufschiebend bedingten Verbindlichkeiten ist eine Belastung erst ab Sicherheit über den Bedingungseintritt gegeben; ist dieser zwar wahrscheinlich, aber noch ungewiss, ist eine Rückstellung einzubuchen.
Auflösend bedingte Verbindlichkeiten sind demgegenüber grundsätzlich als Verbindlichkeit anzusetzen; diese Verbindlichkeit ist erst auszubuchen, wenn der Bedingungseintritt praktisch gewiss ist und somit keine wirtschaftliche Last mehr vorliegt (siehe in diesem Zusammenhang Straube, HGB, 2. Band, 2. Auflage, § 196 Rz 13 ff).
Die dargestellten handelsrechtlichen Grundsätze haben unverändert auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung Gültigkeit.
2.2. Bewertung von Verbindlichkeiten
Für Verbindlichkeiten ergeben sich aus § 211 Abs. 1 HGB folgende Bewertungsgrundsätze: Im Zeitpunkt des Zuganges (der Einbuchung) muss zum ersten Mal der Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeiten ermittelt werden. Dieser repräsentiert den Anschaffungswert im Sinne des Realisationsprinzips. An allen folgenden Bilanzstichtagen muss einem geänderten Rückzahlungsbetrag nach dem Imparitätsprinzip Rechnung getragen werden (siehe Straube, aaO, § 211, Rz 5).
§ 6 Z 3 EStG 1988 sind Verbindlichkeiten gemäß Z 2 lit. a zu bewerten, das heißt also mit den "Anschaffungskosten". Als Anschaffungskosten ist der Rückzahlungsbetrag anzusetzen, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist. Der Grundsatz entspricht damit den handelsrechtlichen Vorschriften des § 211 Abs. 1 HGB (Doralt, EStG, Kommentar, Lose-Blatt-Sammlung, Band 1, § 6 Rz 258).
Der Rückzahlungsbetrag iSd § 211 Abs. 1 HGB ist jener Betrag, der aus der Sicht des Abschlussstichtages zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufzuwenden ist (Erfüllungsbetrag; Wegschaffungsbetrag); wohin gegen jener Betrag, der dem Unternehmen tatsächlich zugeflossen ist (Ausgabe- bzw. Verfügungsbetrag), unbeachtlich ist.
Auch dann, wenn für eine Verbindlichkeit keine laufenden Zinszahlungen erfolgen, sondern die gesamte Zinsschuld erst am Ende der Laufzeit gemeinsam mit der Kapitalschuld zurückgezahlt wird (z.B. bei Null-Kupon-Anleihen, Zero-Bonds), entspricht dieser gesamte Begleichungsbetrag nicht vorweg dem anzusetzenden Rückzahlungsbetrag. In ihm sind vielmehr lediglich die bis zum Bewertungsstichtag aufgelaufenen Zinsen einzurechnen, sodass der endgültige Begleichungsbetrag erst allmählich erreicht wird. Damit wird zum einen der Ansatz der Verbindlichkeit in Höhe der fiktiven Erfüllung zum Abschlussstichtag, zum anderen eine periodengerechte Verteilung des Zinsaufwandes sichergestellt (Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch, Seite 333 f). Bertl A./Kofler G. führen weiters aus (in: Bertl Andreas/Kofler Georg; Die Bedeutung des Effektivzinssatzes für den Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten; JFB 5-6/2002, Seite 165 ff): Vollkommen selbstverständlich ist in diesem Zusammenhang, dass zukünftig zu leistende Zinsen nicht vorweg passiviert werden. Dies widerspräche - abgesehen davon, dass die zukünftigen Zinsen nicht in der Periode der Entstehung der Verbindlichkeit verursacht worden sind - dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Kreditgeschäfte und dem Stichtagprinzip des § 201 Abs. 2 Z 3 HGB. Daraus folgt grundsätzlich auch, dass der Rückzahlungsbetrag iSd § 211 Abs. 1 HGB stets ein zinsbereinigter Betrag zu sein hat. MaW: Enthält der aus einer Verbindlichkeit am Ende der Laufzeit zu leistende Betrag Zinskomponenten - wie dies etwa bei Zero Bonds oder sonstigen verdeckten Zinsen der Fall ist -, so ist als Rückzahlungsbetrag iSd § 211 Abs. 1 HGB nur der zinsbereinigte Betrag - gegebenenfalls samt aufgelaufener Zinsen - anzusetzen.
Diese Sichtweise liegt der hA zur Nettomethode bei Zero-Bonds zu Grunde und findet ihre Bestätigung auch in der weiter unter zitierten Rechtsprechung der Höchstgerichte. Bei der Nettomethode wird lediglich der Emissionsbetrag als Rückzahlungsbetrag passiviert und dieser um die jährlich aufgelaufenen, aber nicht ausgezahlten Zinsen erhöht. Die Bilanzierung nach der Nettomethode entspricht - anders als jene nach der Bruttomethode - auch der Forderung der §§ 195, 222 Abs. 2 HGB nach dem getreuen Bild der Vermögenslage. Nach allgemeinen Grundsätzen zeigt sich, dass laufend entstehende Zinsen laufender Aufwand und iSd § 201 Abs. 2 Z 5 HGB der Periode ihrer wirtschaftlichen Entstehung zuzuordnen sind. Eine Passivierung der zukünftig zu erwartenden Zinszahlungen ("Zukunftszinsen") kommt - wie bereits oben erwähnt - nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung iSd § 201 HGB keinesfalls in Betracht, da dies bereits an der Charakterisierung der Zinsen als Verbindlichkeit iSd § 211 HGB scheitert; vielmehr liegt hinsichtlich der zukünftigen Zinsen ein schwebendes Kreditgeschäft vor, welches - definitionsgemäß mit Ausnahme der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gem. § 198 Abs. 8 Z 1 HGB - nicht zu passivieren ist.
Die Orientierung am Effektivzinssatz ist im Hinblick auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zwingend erforderlich. ........... Nach den Grundsätzen der Bilanzierung schwebender Kreditgeschäfte zeigt sich, dass als Rückzahlungsbetrag iSd § 211 Abs. 1 HGB stets jener Betrag anzusehen ist, der den Stamm der Verbindlichkeit bildet und auf dessen Basis die Verzinsung erfolgt; dieser Betrag wird durch den Effektivzinssatz determiniert. Auch entspricht dieser Betrag jenem, der aus der Sicht des Abschlussstichtages zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufzuwenden ist. Auf Grundlage der Überlegung, stets auf den Effektivzinssatz abzustellen und jeweils nur den zu verzinsenden Stamm als Verbindlichkeit zu passivieren, besteht kein Zweifel an der Richtigkeit der Nettomethode bei der Bilanzierung von Zero Bonds. Bertl A./Kofler G. halten im Ergebnis somit fest: Ausgehend von einer Unterscheidung in nominelle und reale Verzinslichkeit von Verbindlichkeiten, ist für den Bilanzansatz der Verbindlichkeit selbst stets eine effektivzinssatzorientierte Auslegung des Begriffs des Rückzahlungsbetrages iSd § 198 Abs. 7 und § 211 Abs. 1 HGB erforderlich. Dies gilt gleichermaßen für Verbindlichkeiten mit einem aus Zinskomponenten bestehenden Disagio wie auch für Zero Bonds oder Verbindlichkeiten mit sonstigen verdeckten Zinsen (im ausführlicher Einzeldarstellung von Literaturstellen betreffend die Nettomethodebei der Bilanzierung von Zero-Bonds). 2.3. Begriff "Rückstellung"
Bei Rückstellungen handelt es sich um Passivposten für noch ungewisse, aber wahrscheinliche Aufwendungen (Belastungen) der Zukunft, wobei diese Aufwendungen ihre wirtschaftliche Ursache im abgelaufenen Wirtschaftsjahr haben müssen. Die Ungewissheit kann entweder den Grund des Eintrittes der Verpflichtung oder die Höhe der künftigen Belastung betreffen.
§ 198 Abs. 8 HGB gilt in der Handelsbilanz für Rückstellungen Folgendes:
1. Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind.
2. Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. Derartige Rückstellungen sind zu bilden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.
3. Andere Rückstellungen als die gesetzlich vorgesehenen dürfen nicht gebildet werden. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht nicht, soweit es sich um Beträge von untergeordneter Bedeutung handelt.
In der Steuerbilanz können Rückstellungen nur gebildet werden für (1) Anwartschaften auf Abfertigungen, (2) laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,(3) sonstige ungewisse Verbindlichkeiten,(4) drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
Gegenüber Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen durch das Element der Ungewissheit, das entweder das Entstehen oder die Höhe betrifft. Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung am Bilanzstichtag sicher und ist lediglich die Fälligkeit noch nicht genau festgelegt, dann ist nicht eine Rückstellung, sondern eine Verbindlichkeit auszuweisen (siehe Straube, aaO, § 198 Rz 126; Doralt, aaO, § 9 Rz 7).
2.4. Bewertung von Rückstellungen
§ 211 Abs. 1 HGB sind Rückstellungen in der Handelsbilanz in der Höhe anzusetzen, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Da sich Rückstellungen von Verbindlichkeiten nur durch ihr Ungewissheitselement unterscheiden, gilt für diese in gleicher Weise der als Erfüllungsbetrag zu verstehende Rückzahlungsbetrag als eigentlicher Bewertungsmaßstab.
Auch für die Steuerbilanz sind die für die Bewertung von Verbindlichkeiten geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden. Eigene Bewertungsvorschriften gelten für die in § 14 EStG 1988 geregelten Rückstellungen sowie nach § 9 Abs. 5 EStG 1988. Eine Rückstellung ist daher mit dem Betrag anzusetzen, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist. Bloß erwartete Wertveränderungen sind am Bilanzstichtag nicht zu berücksichtigen; sichere Wertveränderungen in Folgejahren sind dagegen bereits am Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Eine Abzinsung wird dann vertreten, wenn in der ungewissen Verbindlichkeit ein (verdeckter) Zinsanteil enthalten ist oder bei langfristigen Verbindlichkeiten. So regelt § 14 Abs. 7 Z 6 EStG 1988 ausdrücklich die Abzinsung von Pensionsrückstellungen. § 14 Abs. 12 verweist hinsichtlich der Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums auf obgenannte Gesetzesstelle. § 14 Abs. 1 sieht für Abfertigungsverpflichtungen einen Ansatz in Höhe von 50 % (47,5 %, 45 %) der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche vor.
Durch das Budgetbegleitgesetz 2001 wurde dem § 9 EStG 1988 ein neuer Absatz 5 angefügt. Dieser normiert, dass ab der Veranlagung 2001 Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, die am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als 12 Monaten aufweisen und deren Bewertung nicht im § 14 EStG 1988 geregelt ist, mit 80 % ihres Teilwertes zu passivieren sind. Dadurch sollen die infolge einer gewinnmindernden Verrechnung von langfristigen Rückstellungen mit ihrem vollen Erfüllungsbetrag zu lukrierenden Steuer- bzw. Zinsvorteile in pauschaler Weise abgeschöpft werden. Der Anwendungsbereich dieser in Hinblick auf die Bewertung von Rückstellungen restriktiven Neuregelung ist auf das Steuerrecht beschränkt.
2.5. Rechtliche und mathematische Grundlagen der Vermögensspareinlagen
2.5.1 Regelung dieser Sparform im BWG
Der Spareinlagenbegriff ist in den §§ 31 und 32 BWG geregelt. Die Parteien des Spareinlagenvertrages können die Verzinsung frei regeln. Über die Fälligkeit der Spareinlage entscheidet grundsätzlich die von den Parteien getroffene Vereinbarung. Vor Fälligkeit geleistete Zahlungen sind als Vorschüsse zu behandeln und zu verzinsen, das bedeutet, dass im Falle einer vorzeitigen Rückzahlung Vorschusszinsen anzulasten sind (§ 32 Abs. 8 BWG). Der wirtschaftliche Hintergrund für diese Regelung ist darin zu erblicken, dass die Banken für ihre Leistungsfähigkeit zur jederzeitigen Erfüllung ihrer Zahlungsverpflichtungen zu sorgen haben. Den oben geschilderten gesetzlich festgelegten Grundsätzen wird auch beim Vermögensparbuch Rechnung getragen. Der Sparer bekommt bei vorzeitigem Realisat oder vorzeitiger Teilbehebungen nicht jenen Betrag ausbezahlt, der der Verzinsung der Einlage zum vereinbarten Jahreszinssatz entspricht, sondern einen um einen Abschlag verminderten Betrag, welcher aus einer in der Vermögensparkunde abgedruckten Tabelle zu entnehmen ist ("Tabellenwerte"). Das BWG erwähnt den so genannten Sparbrief (dieser entspricht der hier berufungsgegenständlichen Vermögenspareinlage) im § 31 Abs. 2 BWG und im § 32 Abs. 5 BWG. In der letztgenannten Bestimmung ist der Abschlusstermin geregelt: "Spareinlagen sind - sofern nicht innerhalb eines Kalenderjahres eine volle Auszahlung der Spareinlage stattfindet - mit dem Ende des Kalenderjahres abzuschließen (Abschlusstermin). Auf Sparbriefe ist dies nicht anzuwenden" (Bankwesengesetz [BWG], 13. Lieferung, Stand 1.10.2002, Hrsg. ÖRV-KPMG Austria Alpen-Treuhand Gruppe).
2.5.2 Bedingungen für das "X-Bank-Vermögenssparbuch"
§ 1 Die Einzahlung auf das X-Bank-Vermögenssparbuch kann nur in vollen 1.000,00 S ab 1.1.1999 auch in vollen 100,00 Euro-Beträgen erfolgen. Wiederholte Einzahlungen auf dasselbe X-Bank-Vermögenssparbuch sind ausgeschlossen.
§ 3 Bei vorzeitiger Rückzahlung oder bei Teilabhebungen, die nur in vollen 1.000,00 S Beträgen oder ab dem 1.1.1999 auch bzw. nur in vollen 100,00 Euro-Beträgen erfolgen können, werden die Zinsen nur für volle Monate der tatsächlichen Einlagedauer berechnet. Die Auszahlung (Kapital einschließlich Zinsen und Zinseszinsen) erfolgt laut Tabelle.
§ 4 Teilabhebungen oder die Rückzahlung erfolgen nur gegen Vorlage bzw. Rückgabe des X-Bank-Vermögenssparbuches.
2.5.3 Mathematische Darstellung des Verzinsungsverlaufes sowie der Barwertentwicklung des X-Bank-Vermögenssparbuches während der Vertragsdauer
Verprobung laut Tabelle: 113,65 x 100.000,00 = 113.650,00 KESt-Berechnung: 113.650,00 - 100.000,00 = 13.650,00 x 25 % = 3.412,50 Effektivverzinsung Gesamtlaufzeit: p % = (4te Wurzel aus 113.650/100.000) - 1 = 0,0325 = 3,25 % Die Spalte "Verzinsung bei Vertragserfüllung" spiegelt im Saldo die Barwertentwicklung zum jeweiligen Ultimo wieder. Finanzmathematisch dargestellt ergibt sich z.B. bei x-jähriger Laufzeit ein Barwert von:
Barwert (x=1) =
113.647,58 x (1/1,0325
Barwert (x=2) =
113.647,58 x (1/1,0325²) =
106.605,62
Barwert (x=3) =
113.647,58 x (1/1,0325) =
110.070,30
Barwert (x=4) =
113.647,58
Der jeweils ausgewiesene Barwert stellt die jährlich anzupassenden Anschaffungskosten des negativen Wirtschaftsgutes Vermögenspareinlage dar. Die in Spalte "Verbindlichkeiten" ausgewiesenen Beträge werden personenbezogen und tagfertig geführt, d.h. dass z.B. bei einer vorzeitigen Verfügung der Einlage durch den Sparer auch die Verbindlichkeit tagfertig angepasst wird.
Unter Zugrundelegung des mit dem Kunden vereinbarten Nominalzinssatzes, der zugleich der Effektivzinssatz über die gesamte Laufzeit ist, lässt sich der Stand per Ultimo (z.B. nach einer Periode) auf drei Arten darstellen:
- Aufzinsungsversion:
x 1,0325 =
- Abzinsungsversion:
x 1/1,0325³ =
- Buchhalterische Version:
Zinsen lt. Tabelle
Zinsen lt. Berechnung Verbindlichkeit
Analoges gilt für jeden weiteren Abschlusstermin.
Allen drei Versionen ist gemeinsam, dass die Zinsen und damit die Gesamtverbindlichkeit
- in der gleichen Höhe zum Ausweis gelangen,
- nach dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit bemessen sind,
- im Sinne der Literaturmeinung als nachträgliche Anschaffungskosten den Verbindlichkeiten zuzuordnen sind; als Verbindlichkeit also der (abgezinste) Barwert auszuweisen ist (Bertl/Hirschler: die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparprämien, RWZ 1998/12).
3. Zur rechtlichen Würdigung der BP-Feststellungen
3.1. Zum Kriterium "zweiseitig unwiderrufliches Rechtsgeschäft"
Die Betriebsprüfung stützt sich in ihrer rechtlichen Würdigung wesentlich auf die Publikation von Bertl/Hirschler; Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparprämien; RWZ 1998, 361. Dazu ist zu bemerken, dass der dort behandelte Sachverhalt wesentlich von dem berufungsgegenständlichen Sachverhalt abweicht. Insbesonders liegt ein zivilrechtlich völlig anders gestaltetes Produkt vor, das auch eine andere wirtschaftliche Interpretation nach sich ziehen muss.
Folgendes Beispiel wird dort diskutiert: Eine Bank vereinbart mit einem Kunden folgendes Geschäft: Der Kunde leistet eine Einlage von 1.000,00, die mit 2 % verzinst wird. Sollte der Kunde die Einalge sieben Jahre auf dem Sparbuch liegen lassen, erhält er am Ende der Laufzeit des Vertrages eine zusätzliche Prämie in Höhe von 15 % der geleisteten Einlage. Bei vorzeitiger Behebung der Einlage erhält der Kunde lediglich die zugesagten 2 %. Fraglich ist die bilanzielle Behandlung der zugesagten Prämie bei der Bank.
Bertl/Hirschler analysieren wie folgt: Voraussetzung für den Ansatz einer Verbindlichkeits-Rückstellung ist das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes, d.h. dass wie im vorliegenden Fall eines Dauerschuldverhältnisses der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen wirtschaftlich betrachtet gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte............. ergibt sich für die Bank ab dem ersten Bilanzstichtag ein Erfüllungsrückstand, da die vertraglich fix zugesagten Zinsen nicht der tatsächlichen Belastung für die Überlassung des Kapitals entsprechen.
Da auf Grund der vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit des Kapitalgebers nicht sicher ist, ob die Prämie tatsächlich zu bezahlen ist, hat eine Verbindlichkeitsrückstellung zu erfolgen, wenn der Eintritt der Verpflichtung wahrscheinlich ist. Fraglich sei zuletzt noch, ob die periodengerecht verteilten Rückstellungsbeträge zusätzlich noch abzuzinsen wären?
Im vorliegenden Fall liegt eindeutig ein Kreditgeschäft vor, für das auch explizit Zinsen vereinbart sind. Aus diesem Grund erscheint es gerechtfertigt, den Rückstellungsbetrag auf den Barwert abzuzinsen.
Lösung des Beispiels: Für die Prämie am Ende der vereinbarten Vertragslaufzeit ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, die jährlich mit dem auf das entsprechende Wirtschaftsjahr entfallenden Anteil aufwandswirksam zu bilden ist. Darüber hinaus hat, da es sich um eine verzinsliche Geldleistungsverpflichtung handelt, eine Abzinsung auf den Barwert zu erfolgen (Bertl/Hirschler: Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparprämien; RWZ 1998/12).
Im o.a. Artikel wird auf das Erkenntnis des BFH 15.7.1998 I R 24/96, BStBl. II 1998, 728 Bezug genommen. Ein Leitsatz dieses Erkenntnisses lautet: "Die Verpflichtung einer Bank zur Leistung einer Sparprämie, die am Ende der Laufzeit eines Sparvertrages gutgeschrieben wird, ist als zusätzliche Verzinsung für das angesparte Kapital anzusehen, für die eine Rückstellung gebildet werden kann. Die rückzustellenden Beträge sind nach der Zinsstaffelmethode zu ermitteln und überdies auf die Laufzeit des Sparvertrages abzuzinsen.
Dieser Beispielfall geht von einer Verbindlichkeitsrückstellung aus, da ein Erfüllungsrückstand vorliegt, und zwar deshalb, weil die garantierten 2 % unter dem Marktzinssatz liegen und erst am Ende des 7. Jahres mit der Prämie eine durchschnittliche und marktübliche Effektivverzinsung erreicht wird. Es wird nach Ablauf von 7 Jahren ein Bonus in Aussicht gestellt, der aber erst "verdient" werden muss durch Überlassen des Kapitals, vergleichbar mit einem erhöhten Stufenzinssatz am Ende der Laufzeit. Dieses Produkt ist insoferne mit dem Vermögensparbuch nicht vergleichbar, da es beim Vermögensparbuch nur einen einzigen Zinssatz gibt, der von vornherein marktkonform ist und insoweit kein Erfüllungsrückstand vorliegt, d.h. beim Vermögenssparbuch ist der marktübliche vereinbarte Zinssatz, also der Nominalzinssatz gleich dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit. Hingegen ist beim Beispiel Bonussparen der Nominalzinssatz (der unter dem Marktzinssatz liegt) nicht gleich dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit; eine marktübliche Verzinsung ergibt sich erst über den Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit nach Ablauf der 7-Jahres-Frist durch Einbeziehung der endfälligen Prämie. Somit ist es verständlich, dass die zu diversen Sparprodukten ergangene Literatur und der BFH zum Schluss kommen, dass eine Rückstellung hinsichtlich des Erfüllungsrückstandes zu bilden sei. Unzweifelhaft klargestellt wird in dem besagten Artikel wie auch im zitierten BFH-Urteil, dass eine verpflichtende Abzinsung auf den Barwert zum Bilanzstichtag vorzunehmen ist.
Seitens der Betriebsprüfung wird unter Bezugnahme auf den obzitierten Artikel ausgeführt, dass eine Verbindlichkeit (im Unterschied zu einer Rückstellung) nur dann vorliegt, wenn es sich um ein zweiseitig unwiderrufliches Rechtsgeschäft handelt. Im gegenständlichen Fall, so führt die BP aus, hat der Sparkunde ein Recht auf eine vorzeitige Beendigung des Vertragsverhältnisses, nur seitens der Bank ist eine Kündigung ausgeschlossen. Dieser Auffassung muss schon aus zivilrechtlicher Sicht entschieden entgegengetreten werden. Aus den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsgeschäftslehrer ergibt sich zweifelsfrei, dass die für das Zustandekommen eines Rechtsgeschäftes geforderten Willenserklärungen neben der inhaltlichen Bestimmtheit einen Bindungswillen (= Verpflichtungswillen) enthalten müssen. Ein mangelnder Bindungswille der Bank ist im konkreten Fall ebenso wenig erkennbar, wie jener des Anlegers. Für die Annahme, dass der Bindungswille uneingeschränkt vorliegt, spricht gerade die Vereinbarung eines Kündigungsrechtes. Kündigung setzt einen gültig zu Stande gekommenen Vertrag voraus (vgl. Rummel in Rummel: Kommentar zum Allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuch; 1. Band, 1983, § 862, Seite 828).
Die Behauptung, eine Verbindlichkeit läge nur dann vor, wenn ihr ein Rechtsgeschäft zugrunde liegt, das von beiden Seiten unwiderruflich ist, widerspricht allen Grundsätzen der Rechtsgeschäftslehre. Das Rechtsgeschäft ist nämlich Ursache der Verbindlichkeit und in seiner Verpflichtungsintensität nicht quantifizierbar.
Das Kriterium, ob ein Rechtsgeschäft einseitig oder zweiseitig unwiderruflich ist, kann daher nicht als qualitatives Abgrenzungsmerkmal gelten, weil es nicht zutrifft, dass einem Rechtsgeschäft ohne einseitige Widerrufmöglichkeit eine höhere Bestandskraft zukommt. Ob ein Vertrag durch die Willkür einer Partei, durch die Willkür zweier Parteien oder durch einen sonstigen Umstand zur Auflösung gebracht wird, lässt auf die Verpflichtungsintensität keine zwingenden Rückschlüsse zu.
Das dem Kunden eingeräumte Kündigungsrecht ist ein Gestaltungsrecht, das die vereinbarten Rechtsfolgen, nämlich Wegfall der Zahlungsverpflichtung, auflöst. Die Ausübung eines Kündigungsrechtes ist insofern dem Eintritt einer auflösenden Bedingung gleichzusetzen, d.h. alle Auflösungswirkungen und sonstigen damit verbundenen Rechtsfolgen treten nur ab jenem Zeitpunkt ein, ab dem der Kunde von seinem Gestaltungsrecht Gebrauch macht und nicht schon vorher.
3.2.1. Literaturmeinungen zur Abgrenzungsproblematik Verbindlichkeiten - Rückstellungen
Die Frage der begrifflichen Unterscheidung zwischen Verbindlichkeit und Rückstellung hatte neben der ab dem Jahr 2001 geltenden Bestimmung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 auch bisher schon steuerliche Relevanz hinsichtlich der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG. Ist der Aufwand dem Grunde nach sicher und bloß der Höhe nach unsicher, dann ist nach Lechner nicht eine Rückstellung zu bilden, es ist vielmehr eine Verbindlichkeit auszuweisen, deren Höhe zu schätzen ist (Doralt/Ruppe: Grundriss des österreichischen Steuerrechts, 6. Auflage, 1998, Band 1, Seite 138). Nach herrschender Auffassung sind Verbindlichkeiten juristisch durchsetzbare Ansprüche privatrechtlicher oder auch öffentlicher Art von Dritten, bei denen Grund und Höhe am Bilanzstichtag feststehen. Bei Rückstellungen steht nach der üblichen Nomenklatur gewöhnlich nur der Zweck von Aufwendungen fest, deren Höhe und/oder auch Grund in der Regel am Bilanzstichtag noch ungewiss sind. Zivilrechtlich ist von einer Schuld (Verbindlichkeit) schon dann die Rede, wenn eine Leistung, wenn schon nicht bestimmt, so doch zumindest bestimmbar ist. Insbesondere bei Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach schon feststehen, ist eine Bestimmbarkeit (idR wohl der Höhe) in den meisten Fällen möglich (Lechner, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, ÖStZ, 4/1983, Seite 43 ff). Quantschnigg (ESt-Handbuch: § 5 Tz 36, 37, 37.1., Seite 246) führt in Analogie und unter Verweis auf Lechner aus: Ist lediglich die Fälligkeit ungewiss, wohl aber Grund und Höhe einer Verpflichtung gewiss, so liegt keine Rückstellung, sondern bereits eine Verbindlichkeit vor. Bei einer Verbindlichkeit, die dem Grunde nach gewiss ist, muss grundsätzlich keine Wahrscheinlichkeitsprüfung unternommen werden, ob der Anspruch auch geltend gemacht werden wird. Nach dem Entstehungsgrund ergeben sich Verbindlichkeiten regelmäßig aus einem Leistungsaustausch, während Rückstellungen vor allem dann angesetzt werden, wenn keine eindeutige Gegenleistung vorliegt (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 1, 7. Lieferung 2002, § 9 Rz 7/3, Seite 9).
Das Kriterium der Gewissheit des Eintrittes der Verbindlichkeit, sohin die Gewissheit dem Grunde nach, ist das herausragende Sachverhaltsmerkmal, das eine Pflicht zur Passivierung indiziert. Sowohl zivilrechtlich als auch faktisch (wirtschaftlich) steht in diesen Fällen die künftige Inanspruchnahme mit absoluter Sicherheit fest (Lechner, a.a.O., Seite 46). "Wenn Grund und Höhe einer Verbindlichkeit gewiss sind und nur die Fälligkeit ungewiss ist, besteht auch nach Auffassung des VwGH eine Passivierungspflicht (VwGH 7.5.1965, 2208/63 und ausführlich VwGH 2.6.1976, 1667/75 und VwGH 8.3.1982 17/0216/80). Im letztgenannten Erkenntnis wird das Merkmal der Ungewissheit der Fälligkeit einer Verbindlichkeit bilanzsteuerrechtlich als unmaßgeblich angesehen und eine Passivierungspflicht bejaht (in den konkreten Fällen bestand die Schuld - Bürgschaftsverpflichtung - am Bilanzstichtag schon dem Grunde und der Höhe nach, war aber noch nicht geltend gemacht und noch nicht fällig). Der VwGH sprach nicht darüber ab, ob es sich bei dieser Post um eine Verbindlichkeit oder um eine Rückstellung handelt; er spricht bloß von einer "Passivpost". Gemeint ist aber offensichtlich die Passivierung einer Verbindlichkeit, da an anderer Stelle des Erkenntnisses unter Hinweis auf VwGH 8.4.1960, 1221/59 ausgeführt wird, dass die Rechtsansicht, wonach ein Wahlrecht zur Rückstellungsbildung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 besteht, an sich zutreffend ist. Bei Ungewissheit bloß der Fälligkeit einer Verbindlichkeit nimmt der VwGH sohin auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG eine Pflicht zur Passivierung als Verbindlichkeit an, weil hier in wirtschaftlicher Sicht dem Grundsatz der Bilanzwahrheit der Vorrang gegenüber dem zivilrechtlichen Entstehen der Zahlungspflicht der Vorrang zukommt (VwGH 2.6.1976, 1667/75 und VwGH 8.3.1982, 17/0216/80)". (Zit. Lechner, a.a.O., Seite 42).
Desgleichen führen auch Bertl/Deutsch/Hirschler, aaO, S. 453) hinsichtlich der Ungewissheit der Inanspruchnahme aus: "Dem Grunde und der Höhe nach feststehende Verpflichtungen sind als Verbindlichkeiten auszuweisen. Dies gilt auch dann, wenn Ungewissheit über die tatsächliche Inanspruchnahme besteht. Ist nur ein Teil der Verpflichtung ungewiss, ist lediglich dieser Teil als Rückstellung anzusetzen, der sichere Teil hingegen als Verbindlichkeit auszuweisen.
3.2.2. Zur Frage der aufschiebenden oder auflösenden Bedingung
Gegenüber Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen durch das Element der Ungewissheit, das entweder das Entstehen oder die Höhe betrifft. Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung sicher und ist lediglich die Fälligkeit noch nicht genau festgelegt, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen. Dies gilt ebenso, wenn nur die Person des konkreten Gläubigers unbekannt ist........ Ist hinsichtlich eines Teiles einer Verbindlichkeit Rechtsgrund und Höhe sicher und erstreckt sich der Ungewissheit nur auf einen darüber hinausgehenden Betrag, so ist nur hinsichtlich des ungewissen Teiles eine Rückstellung auszuweisen. Bei aufschiebend bedingten Verbindlichkeiten ist eine Rückstellung geboten, während bei einer auflösenden Bedingung regelmäßig eine Verbindlichkeit auszuweisen ist (Straube, HGB, 2. Bd. Rechnungslegung, 2.A. Wien 2000, Seite 161).
Eine auflösend bedingte Verbindlichkeit ist grundsätzlich anzusetzen. Die Verbindlichkeit ist erst dann auszubuchen, wenn die auflösende Bedingung eintritt, da zu diesem Zeitpunkt keine wirtschaftliche Belastung mehr gegeben ist. Eine aufschiebend bedingte Verbindlichkeit ist mangels wirtschaftlicher Belastung nicht als Verbindlichkeit darzustellen. Ist die Verbindlichkeit wahrscheinlich, von einer zukünftigen Bedingung abhängig, dann ist sie als Rückstellung zu erfassen (Grünberger Herbert, aaO, Kapitel 3.4. Bewertung der Passivposten, Seite 3).
3.2.3 Berufungsentscheidung zum Abgrenzungskriterium "auflösend bzw. aufschiebend bedingte Verbindlichkeit"
Die Finanzlandesdirektion für OÖ. hat sich in der Vergangenheit schon einmal mit der Frage auseinandergesetzt, ob die aus den Vermögenspareinlagen resultierenden Verpflichtungen als aufschiebend bedingte oder als auflösend bedingte zu beurteilen sind. Dazu wird in der Berufungsentscheidung vom 4. Mai 1992, Zahl 6/18/3-8/Bk/Fu-1992 ausführlich Stellung genommen. Dabei wurde vor allem der zivilrechtliche Gehalt des Vermögensparvertrages als Vorfrage einer entsprechenden rechtlichen Würdigung unterzogen. Zusammengefasst lauteten wesentliche Aussagen wie folgt:
"Unter Beachtung der Auslegungsregeln des § 914 ABGB kommt der Berufungssenat zur Ansicht, dass die von der Bw. mit ihren Kunden getroffenen Zinsenvereinbarung unter einer auflösenden Bedingung steht. Der Wegfall des garantierten Zinssatzes bei vorzeitiger Auflösung des Sparvertrages ist daher in Hinblick auf § 7 BewG nicht beachtlich".
"Der Bedingungsbegriff ist im zivilrechtlichen Sinn zu interpretieren (vgl. Ruppe, Bedingungen und Befristungen - Rechtsanwendungsprobleme im Bereich der §§ 4 bis 8 BewG, in: ÖStZ 1985, S. 81). Eine Bedingung ist nach § 696 ABGB eine Ereignung, wovon ein Recht abhängig gemacht wird. Die Beendigung ist bejahend oder verneinend, je nach dem sie sich auf den Erfolg oder Nichterfolg der Ereignung bezieht. Sie ist aufschiebend, wenn das zugedachte Recht erst nach ihrer Erfüllung "zu seiner Kraft gelangt"; sie ist auflösend, wenn das zugedachte Recht "bei ihrem Eintritt verloren geht". Sollten die Rechtswirkungen eines Geschäftes eintreten, aber wieder aufhören, wenn und sobald ein ungewisses Ereignis eintritt, so ist das Geschäft unter einer auflösenden Bedingung geschlossen (vgl. Koziol-Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts I, Wien 1987, S. 150)".
"Mit der Eröffnung des Vermögenssparbuches hat die Bw. ihren Kunden das Recht auf Gewährung eines garantierten Zinssatzes für die volle Laufzeit des Sparbuches "zugedacht". An dieses Recht war die Bw. jedenfalls vom Beginn der Laufzeit des Sparvertrages an - unbedingt - gebunden und es konnte nur durch eine vom Kunden veranlasste "Ereignung" (der vorzeitigen Rückzahlung) "verloren gehen". Zu Recht verweist die Bw. in diesem Zusammenhang auf die Bestimmung des § 19 Abs. 4 Kreditwesengesetz 1979, wonach - für den Fall - von Rückzahlungen vor Ablauf der Kündigungsfrist Vorschusszinsen für die nicht eingehaltene Bindungsdauer zu berechnen sind und sich dadurch insgesamt eine Zinssatzreduktion für den Kunden ergibt (vgl. dazu Fremuth-Laurer-Pötzelberger, Kreditwesengesetz, Wien 1984, S. 240). Dafür, dass sie Bw. zu den einzelnen Stichtagen nicht mit der Inanspruchnahme des garantierten Zinssatzesernsthaft rechnen musste, bietet der Sachverhalt keinen Anhaltspunkt".
3.2.4. Zur Frage der Anwendbarkeit des § 9 (5) EStG für Rückstellungen
Durch obige Gesetzesstelle wurde normiert, dass ab der Veranlagung 2001 Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, die am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als 12 Monaten aufweisen und deren Bewertung nicht im § 14 EStG geregelt ist, mit 80 % ihres Teilwertes zu passivieren sind. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage sollen durch diese Einschränkung die infolge einer gewinnmindernden Verrechnung von langfristigen Rückstellungen mit ihrem vollen Erfüllungsbetrag zu lukrierenden Steuer- und Zinsvorteile in pauschaler Weise abgeschöpft werden (Fritz-Schmid Gudrun, Die Behandlung von Auflösungsgewinnen infolge der erstmaligen Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG; SWK 22/2001, Seite 866). § 9 Abs. 5 EStG stellt auf den nicht abgezinsten Teilwert ab (Zit.: "Der maßgebliche Teilwert ist ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln"). Aus dieser Gesetzesformulierung ist nach h.A. abzuleiten, dass jene in § 14 EStG geregelten Rückstellungen von dieser Gesetzesstelle ausgenommen sind, da eine Abzinsung bei der Ermittlung des Bilanzwertes (Teilwertes) der Rückstellung zwingend gesetzlich geregelt ist. In Analogie dazu ist von der Nichtanwendbarkeit des Abs. 5 bei all jenen Rückstellungen auszugehen, bei denen schon nach allgemeinem steuerlichen Gebot eine Abzinsung zur Ermittlung der Höhe (des Teilwertes) der Rückstellung vorzusehen ist (die in § 14 genannten Rückstellungen sind in obiger Bestimmung des Abs. 5 nicht explizit angeführt; die Nichtanwendbarkeit des Abs. 5 auf diese Rückstellungen verdeutlicht aber beispielhaft den Gesetzeszweck).
3.2.5 Zur Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages für vorzeitige Auflösungen
Die Betriebsprüfung geht, wie aus der Bescheidbegründung zu entnehmen ist, vom Rückstellungsbegriff aus und sieht die "Ungewissheit" darin, ob der Kunde die vereinbarte Bindungsdauer einhält. Daraus wird die Schlussfolgerung gezogen, dass der gesamte "Differenzbetrag" zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen lt. Tabelle eine Rückstellung sei. Gleichzeitig wird bei Ermittlung der Höhe des Teilwertes der Rückstellung, wie aus der Niederschrift ersichtlich ist, ein pauschaler Abschlag vorgenommen, der eine geschätzte Fluktationsrate für vorzeitige Auflösungen zum Ausdruck bringen soll. Dieser Fluktationsabschlag vermindert den anzusetzenden Teilwert des als Rückstellung angesehenen "Differenzbetrages".
Dieses Postulat einer Reduktion des Passivums im Ausmaß der drohenden Fluktuation, anders ausgedrückt die Ungewissheit hinsichtlich der Verpflichtungshöhe, ist nur im Rahmen des Bilanzpostens Rückstellungen denkmöglich. Bei der Einordnung der berufungsgegenständlichen Verpflichtung als dem Grunde und der Höhe nach gewissen Verbindlichkeit bleibt dafür kein Anwendungsbereich.
- Die von der Lehre und Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für das Vorliegen einer Verbindlichkeit sind erfüllt, da sowohl der Rechtsgrund (Abschluss des Sparvertrages) als auch die Höhe bestimmbar und bestimmt sind (dies wurde anhand der mathematischen Darlegung des Sachverhaltes bewiesen).
- Für den Ausweis einer Verbindlichkeit ist es ohne Belang, ob seitens des Gläubigers ein einseitiges Kündigungsrecht besteht. Die X-Bank ist mit Abschluss des Sparvertrages eine vom Gläubiger einklagbare Verbindlichkeit eingegangen, der sie sich bis zum Fälligkeitstag der Einlage nicht entziehen kann.
- Das Argument, dass eine Ungewissheit dergestalt vorliegt, dass die Höhe der Verbindlichkeit nicht bestimmt werden könne, weil ungewiss sei, ob der Sparer von seinem Kündigungsrecht Gebrauch macht oder nicht, geht ins Leere. Aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages sind die Verträge aufrecht und keine Umstände erkennbar (und werden von der Betriebsprüfung auch nicht festgestellt), dass die Gläubiger (= Sparer) die Sparverträge vorzeitig beenden und somit nicht ihre Ansprüche in voller Höhe geltend machen wollen. Bei aufrechten Vertragsverhältnissen ändert die bloße Möglichkeit, dass der Gläubiger in späteren Jahren unter Umständen sein Kündigungsrecht ausüben könnte, nichts am Ausweis und der Bewertung der am Stichtag seitens der Bank dem Grunde nach definitiv bestehenden und in voller Höhe aufrechten Verpflichtung. Bei dieser Sachlage bestehen angesichts der Ausführungen von Lehre und Rechtsprechung keine Zweifel, dass es sich bei der gegenständlichen Verpflichtung um eine Verbindlichkeit handelt.
- Die in der bankinternen Verwaltung der Spareinlage liegende Besonderheit ist keineswegs geeignet, die rechtliche Qualität des geschlossenen Spareinlagenvertrages zu beeinflussen. Schließlich bleiben die Rechtswirkungen dieses Vertrages davon unberührt, wie die Bank die Zinsenbuchung EDV-mäßig gestaltet. - Bei dem auszuweisenden Bilanzwert, handelt es sich um einen effektivzinsorientierten Bilanzansatz. Die auszuweisenden Anschaffungskosten sind somit definiert als ein nach finanzmathematischer Methode zu ermittelnder "Barwert", stellen also einen auf den Barwert abgezinsten endfälligen Betrag der Vermögenspareinlage dar. Da es sich somit beim Barwert um einen abgezinsten Betrag handelt, § 9 Abs. 5 EStG aber auf den nicht abgezinsten Teilwert abstellt, ist kein Raum für die Anwendung einer weiteren 20 %-igen Pauschalabzinsung im Sinne des § 9 Abs. 5 EStG 1988, unabhängig von der Vorfrage, ob es sich beim "Differenzbetrag" um eine Rückstellung oder Verbindlichkeit handelt. Im Ergebnis führt nämlich die nochmalige Verminderung des bereits abgezinsten Betrages zur zweimaligen Abzinsung.
Für den Fall einer abweisenden Berufungsvorentscheidung wurde die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt. In der Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 18. Juli 2003 wurde zur Frage der Abzinsung ergänzend folgendes ausgeführt: Bei dem für die Rückstellung relevanten Betrag handelt es sich um einen nicht abgezinsten Betrag im Sinne der ESTR. In dem in der Berufung dargestellten Beispiel wird zwar das Kapital mit dem vereinbarten Zinssatz abgezinst, nicht jedoch die vom Unternehmen gebuchte Verbindlichkeit. Die Differenz zwischen Tabellenwert und garantierten Zinsen wird mit dem tatsächlichen Betrag und nicht mit dessen Barwert als Verbindlichkeit gebucht.
Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung am 18. August 2003 dem Unabhängigen Finanzsenat vor und führte dazu Folgendes aus: Ergänzend ist auszuführen, dass im hier zu beurteilenden Fall KEINE aufschiebend bedingte Verbindlichkeit im handels- und ertragsteuerlichen Sinn vorliegt. Eine auflösende Bedingung (Resolutivbedingung) wird in der Lehre und Rechtsprechung ganz allgemein dahingehend interpretiert, dass eine solche dann vorliegt, wenn die Rechtswirkungen eines Geschäftes sofort eintreten sollen, aber wieder aufhören sollen, wenn und sobald ein ungewisses Ereignis eintritt (vgl zB Koziol-Welser, I11, 172; ZAS 1984/28). Im gegenständlichen Fall sollen aber die Rechtswirkungen, nämlich die Zahlung des Differenzbetrages zwischen den Zinsen, die bei Einhaltung der vertraglich vereinbarten Laufzeit zu zahlen sind, und jenen Zinsen, die bei vorzeitiger Kündigung von der Berufungswerberin zu leisten sind, gar nicht eintreten, wenn eine vorzeitige Kündigung durch den Anleger erfolgt (dh auch nicht anteilig). Nach Ansicht des Finanzamtes Linz werden von Nowotny im Straube-Kommentar unter Rz 126 zu § 198 HGB nur solche auflösenden Bedingungen angesprochen, bei denen der Bedingungseintritt zu einem Erlöschen der Verbindlichkeit für die Zukunft, nicht aber ex tunc führt. Bei dieser Sachverhaltskonstellation ist nämlich sicher, dass die bis zum Bedingungseintritt angefallenen Aufwendungen wie zB ein Mietaufwand, Zinsaufwand oder Personalaufwand zu zahlen sind.
Dies sei an Hand des nachstehenden Beispiels (vgl ZAS 1984/28) erläutert:
Vereinbart ein Fußballverein mit seinem Trainer im Anstellungsvertrag, dass der Vertrag zum Saisonende erlöschen soll, wenn der angestrebte Wiederaufstieg in die nächsthöhere Spielklasse nicht erreicht wird, steht dieser Anstellungsvertrag unter einer auflösenden Bedingung.Wird der Aufstieg tatsächlich nicht erreicht, ist das vereinbarte Trainergehalt aber trotzdem bis zum Saisonende zu bezahlen und fällt nicht rückwirkend weg. Nach Ansicht des Finanzamtes ist überdies bei unter einer auflösenden Bedingung stehenden Verbindlichkeiten generell die Bildung einer Rückstellung und nicht der Ausweis einer Verbindlichkeit geboten, weil es sich bei Verbindlichkeiten, die auflösend bedingt sind, um eine ungewisse Verbindlichkeit iS des § 198 Abs 8 Z 1 HGB sowie § 9 Abs 1 Z 3 EStG handelt. Diese Ansicht wird auch von Clemm/Nonnenmacher (im Beck´schen Kommentar3, § 247 Rz 225; zitiert bei Nowotny/M. Tichy in Straube HGB II2/RLG, Rz 126 zu § 198 HGB) vertreten. Gerade bei auflösenden Bedingungen, bei denen der Eintritt der Bedingung vom Willen einer der Vertragsparteien abhängt (Potestativbedingung), ist das Verhalten der Vertragspartei, von deren Verhalten der Eintritt der Bedingung abhängt, nicht vorhersehbar und steht die Verbindlichkeit daher dem Grunde nach keineswegs mit Sicherheit fest. Überdies handelt es sich gerade beim gegenständlichen Fall um eine Formulierungsfrage, ob eine auflösende oder aufschiebende Bedingung vorliegt. Genausogut könnte die erhöhte Zinszusage auch unter einer aufschiebenden Bedingung eingeräumt werden, in dem in den Bedingungen für das "X-Bank Vermögenssparbuch" in dessen § 2 bestimmt wird, dass die Einlage inklusive der Zinsen nur dann fällig wird, wenn keine vorzeitige Rückzahlung oder Teilabhebungen vor der in der Sparurkunde angegebenen Anzahl von Monaten erfolgt. Unter Berücksichtigung der Bestimmung des § 21 BAO müssen unterschiedliche Formulierungen, die wirtschaftlich den gleichen Gehalt haben, auch dieselben Rechtsfolgen zeitigen.
Weiters ist darauf aufmerksam zu machen, dass die vom Gesetzgeber ausdrücklich als Rückstellungen vorgesehenen Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und Pensionsrückstellungen ebenfalls unter einer auflösenden Bedingung stehend angesehen werden können, weil die Auszahlung der Abfertigung, des Jubiläumsgeldes und der Pension von Gesetzes wegen (vgl zB § 23 Abs 7 AngG) bzw. aufgrund der Zusage nur dann zusteht, wenn der Arbeitnehmer das Arbeitsverhältnis nicht kündigt.
Des weiteren beruft sich die Berufungswerberin zur Begründung ihres Standpunktes, im gegenständlichen Fall liege eine Verbindlichkeit und keine Rückstellung vor (vgl. S. 22 f der Berufung), auf eine Entscheidung der FLD für Oberösterreich vom 4.5.1992, 6/18/3-8/1992 (teilweise veröffentlicht in ÖStZ-RME 1995/50). Nach Ansicht des Finanzamtes Linz kann diese zum Bewertungsgesetz und zwar zum Einheitswert des Betriebsvermögens ergangene Entscheidung keinesfalls auf den gegenständlichen Sachverhalt angewendet werden. Zum einen ist darauf hinzuweisen, dass das Maßgeblichkeitsprinzip für die Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht gilt (vgl zB VwGH 27.8.1998, 96/13/0165 = ÖStZB 1999, 192), weswegen im Rechnungslegungsgesetz niedergelegte Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften keinesfalls für die Beurteilung der Frage, welche Bilanzposten als "Schulden" im Sinne des § 64 Abs 1 BewG heranzuziehen sind, maßgeblich sind. Aus diesem Grund hat der VwGH auch ausgesprochen, dass handels- und ertragsteuerlich als Rückstellungen anzusehende Passivposten "Schulden" im Sinne des § 64 Abs 1 BewG darstellen können (vgl zB VwGH 25.10.2000, 97/13/0203 = ÖStZB 2001/218). Überdies ist zu bedenken, dass das BewG und das Ertragsteuerrecht vollkommen unterschiedlichen Zwecken dienen. Der Zweck des BewG ist nämlich die Ermittlung des tatsächlichen Vermögenswertes zu einem bestimmten Zeitpunkt, wohingegen das Bilanzsteuerrecht vom Vorsichtsprinzip und der dynamischen Bilanzauffassung für Zwecke der Ermittlung der zeitraumbezogenen Ertragsteuern geprägt ist (vgl VwGH 31.5.2000, 98/13/0149 = ÖStZB 2000, 615). Schließlich ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass die Bewertungsbestimmungen des Einkommensteuerrechtes als Spezialbestimmungen denen des BewG vorgehen (vgl VfGH 28.11. 1980, B 259/77, Vf.Slg 8.956). Aus diesem Grunde ist auch die in der zitierten Entscheidung der FLD für OÖ vom 4.5.1992 angezogene Bestimmung des § 7 BewG für das Ertragsteuerrecht nicht maßgeblich. Zu den weiteren Punkten der Berufung ist aus Sicht des Finanzamtes folgendes auszuführen:
Die Ausführungen, wonach handelsrechtlich immer der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit für den Wertansatz maßgeblich sein soll, sind angesichts der Bestimmung des § 198 Abs 7 HGB (Aktivierungswahlrecht für das Damnum) nicht zutreffend (bei der Nullkuponanleihe wird die Möglichkeit der Aktivierung des Unterschiedsbetrages zwischen Ausgabe- und Rückzahlungsbetrag von der hL abgelehnt, vgl Nowotny/M. Tichy, aaO, Rz 98 zu § 198 HGB).
Nach Auffassung des Finanzamtes kann die handels- und steuerrechtliche Bewertung eines Zero-Bonds, nämlich dass bei Nullkuponanleihen auf Seiten des Kapitalgebers die laufend anwachsenden Zinsen zur Forderung als nachträgliche Anschaffungskosten hinzuzuaktivieren sind (vgl Doralt, EStG6, Tz 206 zu § 6 EStG sowie Braumann, Die Null-Anleihe in der Steuerbilanz, ÖStZ 1982, 206) und der Zero-Bonds beim Kapitalnehmer zunächst mit dem niedrigeren Kapitalbetrag zu passivieren ist und sodann jährlich die aufgelaufenen Zinsen zuzubuchen sind, nicht mit dem gegenständlichen Sachverhalt verglichen werden wie dies offenbar in der Berufung erfolgt. Bei der Null-Anleihe besteht nämlich ein unbedingter Anspruch des Anlegers auf Zahlung der endfälligen Zinsen dh wenn die Null-Anleihe vorzeitig gekündigt wird, erhält der Anleger keinen geringeren Zinssatz (vgl Braumann, aaO sowie Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem Handelsgesetzbuch, 1. Band, 8. Auflage, 97 und Bertl/Fraberger, Zero-Bonds, RWZ 1997, 246). Zu Punkt 2.5.3 der Berufung ist anzuführen, dass die angestellten Berechnungen offenbar auf einer Begebung der Sparurkunde und Einzahlung am 1.1.1999 basieren. Das erstattete Vorbringen "Der jeweils ausgewiesene Barwert stellt die jährlich anzupassenden Anschaffungskosten des negativen Wirtschaftsgutes Vermögensspareinlage" dar, ist mit der Maßgabe zu verstehen, dass es sich bei dem "Wirtschaftsgut Vermögensspareinlage" um eine Rückstellung im handels- und steuerrechtlichen Sinn handelt, die nach Ansicht des Finanzamtes Linz abzuzinsen ist. Allerdings ist für den steuerlichen Ansatz § 9 Abs 5 EStG idF BGBl I Nr. 142/2000 ab 2001 maßgeblich. Die Ausführung "Allen drei (Berechnungs)Versionen ist gemeinsam, dass die Zinsen und damit die Gesamtverbindlichkeit ...
- nach dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit bemessen sind" ist insoferne nicht zutreffend, als es sich eben insgesamt nicht um eine Verbindlichkeit sondern teilweise (Differenz zwischen den am Laufzeitende zu bezahlenden Zinsbetrag und jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung des Vermögenssparbuches durch den Anleger als Zinsen von der Berufungswerberin zu zahlen ist) um eine Rückstellung handelt. Überdies kann "Gesamtlaufzeit" im gegebenem Zusammenhang nur bedeuten, dass die Berechnungen für den Fall, dass keine vorzeitige Rückzahlung an den Anleger erfolgt , erstellt wurden.
Zu Punkt 3.1. der Berufung:
Die Berufungswerberin missversteht die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht, die auf dem Aufsatz von Bertl/Hirschler, Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparguthaben, RWZ 1999, 361, basieren. Mit der Wendung eine Verbindlichkeit liegt nur dann vor, wenn es sich um ein zweiseitig unwiderrufliches Rechtsgeschäft handelt, soll zum Ausdruck gebracht werden, dass eine Verbindlichkeit iS des § 196 Abs 1 HGB sowie § 6 Z 3 EStG nur dann vorliegt, wenn nicht einer der Vertragsparteien aufgrund eines ihm eingeräumten Gestaltungsrechtes die Möglichkeit hat, das Vertragsverhältnis ohne Angabe von Gründen zu beenden (ordentliche Kündigung; vgl zB Koziol-Welser, II11, 97).
Nach Ansicht des Finanzamtes kann sowohl das Erkenntnis des deutschen Bundesfinanzhofes vom 15.7.1998 I R 24/96, FJ 2000, 353 = BStBl II 1998, 728, als auch der angeführte Artikel von Bertl/Hirschler in RWZ 1999, 361 auf den gegenständlichen Sachverhalt übertragen werden:
Entgegen der in der Berufung vertretenen Ansicht hat der BFH in dem eben zitierten Urteil nicht deswegen das Vorliegen einer Rückstellung angenommen, weil sich erst bei Berücksichtigung der bei Einhaltung der vorgesehenen Einzahlungsdauer von sechs Jahren zu zahlenden S-Prämie ein marktkonformer Effektivzinssatz ergeben würde, wohingegen beim "Produkt" der Berufungswerberin ein "einheitlicher, einmalig vereinbarter (marktkonformer) Nominal-Zinssatz" vorliegen würde, sondern deswegen weil dann, wenn der Sparer vorzeitig über die Sparbeiträge verfügt (also keine Einzahlungen mehr tätigt), der Prämienanspruch (zu ergänzen: ZUR GÄNZE) verfällt. Für den Bundesfinanzhof ist daher alleine maßgeblich, ob die Zinsenzahlung sicher ist oder nicht. Aufgrund der vom BFH zu beurteilenden vertraglichen Gestaltung war nämlich hinsichtlich der S-Prämie ein schwebendes Dauerschuldverhältnis gegeben. Es ist daher für die Beurteilung der Frage, ob bei Spareinlagen eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung im handels- und ertragsteuerlichen Sinn vorliegt, nicht von Relevanz auf welchen Berechnungsmodus die Zinsdifferenzen bei einer vorzeitigen Beendigung des Spareinlagevertrages durch den Sparer zurückzuführen sind, wie also diese Differenz kalkuliert wird. Überdies ist das Vorbringen, es gebe nur einen einzigen Zinssatz, unzutreffend. Bei einer vorzeitigen Kündigung der Spareinlage zum Beispiel nach dem ersten Jahr beträgt der erzielte Zinssatz nämlich nur 0,75%.
Des weiteren ist darauf hinzuweisen, dass es für die Frage, ob ein Erfüllungsrückstand vorliegt oder nicht, nicht darauf ankommt, wie der nach Ablauf der vereinbarten Spardauer zu zahlende höhere Betrag (gegenüber jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung an die Sparer ausbezahlt wird) bezeichnet wird. In dem vom BFH zu beurteilenden Fall wurde er mit "S-Prämie" bezeichnet, die Berufungswerberin umschreibt diesen Betrag mit "Zinssatz 3,25%". Vom wirtschaftlichen Gehalt her handelt es sich sowohl beim gegenständlichen Sachverhalt als auch jenem, den der BFH zu beurteilen hatte, um Zinsen (vgl die diesbezüglichen Ausführungen des BFH zur S-Prämie: "Bei der S-Prämie handelt es sich um die Zusatzvergütung für die gesamte Laufzeit des jeweiligen Sparvertrages, der wirtschaftlich gesehen Zinscharakter zukommt."). Der gegenständliche Fall unterscheidet sich vom jenem, der dem BFH-Erkenntnis zugrunde liegt, eigentlich nur darin, dass beim BFH-Fall durch die Bezeichnung als S-Prämie der Zinscharakter nicht sofort erkennbar war und es sich daher um einen verdeckten Zinsanteil gehandelt hat, wohingegen im gegenständlichen Fall der Zinscharakter offengelegt ist.
Die Ausführung in der Berufung "Das Rechtsgeschäft ist nämlich Ursache der Verbindlichkeit und in seiner Verpflichtungsintensität nicht quantifizierbar" ist dem Finanzamt unverständlich. Es geht nämlich nicht um eine "Quantifizierung" des Rechtsgeschäftes, sondern darum, ob handels- und ertragsteuerrechtlich eine voll ausgebildete Verbindlichkeit vorliegt, die sowohl dem Grund als auch der Höhe nach genau feststeht und daher kein Unsicherheitsmoment mehr gegeben ist oder es sich um eine ungewisse Verbindlichkeit iS des § 198 Abs 8 Z 1 HGB sowie § 9 Abs 1 Z 3 EStG handelt. Die in der Berufung aufgestellte Prämisse, eine Kündigung wäre einer auflösenden Bedingung gleichzusetzen, weil alle mit der Kündigung verbundenen Rechtsfolgen nur ab jenem Zeitpunkt eintreten würden, ab dem der Kunde von seinem Gestaltungsrecht Gebrauch macht und nicht schon vorher, ist unzutreffend. Wäre dies nämlich der Fall, müsste der Sparer zum Beispiel bei einer Kündigung nach zwei Jahren ebenfalls einen Zinssatz von 3,25% erhalten. Bei einer Einlage von S 100.000,-- müsste er sohin S 106.500,-- (ohne Berücksichtigung der KESt) ausgezahlt erhalten. Laut der "Tabellenverzinsung" erhält er aber nur S 102.520,--. Weiters ist festzuhalten, dass im Gegensatz zu der in der Berufung vertretenen Ansicht nicht lediglich die Fälligkeit der Zinsenzahlung ungewiss ist, sondern daneben auch die Höhe der Zinsen. Die unter Berufung auf Doralt (aaO, Tz 7/3 zu § 9 EStG) gemachte Abgrenzung zwischen Verbindlichkeiten und Rückstellungen, ist dogmatisch nicht haltbar: Sollte dies nämlich richtig sein, könnten beispielsweise keine Rückstellungen für Prozesskosten, Beratungskosten usw. erfolgen. Des weiteren können Verbindlichkeiten auch aus einseitigen Rechtsgeschäften (zB Bürgschaft) resultieren. Schließlich ist festzuhalten, dass Rückstellungen in jenem Zeitpunkt, in dem die Ungewissheit weggefallen ist, aufzulösen sind, weil eine Verbindlichkeit einzustellen ist. Die Ausführungen von Doralt haben nach Ansicht des Finanzamtes daher lediglich empirischen Wert.
Zu Punkt 3.2.4 der Berufung ist schließlich noch folgendes anzuführen:
§ 9 Abs 5 EStG idF BGBl I Nr. 142/2000 normiert, dass Rückstellungen im Sinn des Abs 1 Z 3 und 4 leg.cit. mit 80% des Teilwertes anzusetzen sind. Des weiteren wird bestimmt, dass der maßgebliche Teilwert, der der Rückstellung zugrunde zu legen ist, ohne die Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln ist. Entgegen der in der Berufung vertretenen Ansicht wurde beim Ansatz jenes Betrages, der nach Ansicht der GroßBP Linz und des Finanzamtes Linz im Wege einer Rückstellung zu passivieren ist, KEINE Abzinsung vorgenommen. Dies ergibt sich auch aus dem in der Berufung dargestellten Beispiel, in dem zwar das Kapital mit dem vereinbarten Zinssatz abgezinst wird, NICHT jedoch die von der Berufungswerberin gebuchte Verbindlichkeit, die tatsächlich eine Rückstellung darstellt. Es ist ja nicht das Kapital Basis des Betrages, der zur Rückstellungsbildung heranzuziehen ist, sondern eben der Differenzbetrag zwischen jenem Zinsbetrag, der auf das jeweiligen Jahr entfällt, wenn die vereinbarte Laufzeit eingehalten wird und jenem Zinsbetrag, der auf das jeweilige Jahr entfällt, wenn eine vorzeitige Beendigung erfolgt. Wie aus dem beiliegenden Beispiel ersichtlich ist, wird die Differenz zwischen den Zinsen laut Tabelle und den "garantierten" Zinsen mit dem tatsächlichen dh nicht abgezinsten Betrag und nicht mit dem Barwert als Verbindlichkeit (richtigerweise als Rückstellung zu buchen) gebucht. Beispielsweise wäre bei der Dotierung der Rückstellung per 31.12.2001 der Betrag von 2.500,-- abzuzinsen.
In der Stellungnahme der steuerlichen Vertretung der Bw. vom 25. März 2004 wurde eingewendet, dass die Betriebsprüfung in ihrer Beispieldarstellung den Begriff "Effektivzinssatz" in sachlich nicht zutreffenderweise verwende und verwies darauf, dass es sich bei der passivierten Verbindlichkeit bereits um einen abgezinsten Wert handle, der einer Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 keinen Raum mehr lasse. Deshalb werde der Berufungsschrift vor Punkt 4. (Zusammenfassung) noch folgende Ausführungen angeschlossen: Der unter 3.1. unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des BFH vom 15.7.1998 I R 24/96 von Bertl/Hirschler besprochene Beispielfall soll in der Folge einer finanzmathematischen Analyse unterzogen werden, um zu untersuchen, ob sich hinsichtlich der Höhe des zum jeweiligen Bilanzstichtages auszuweisenden Teilwertes des hier gegenständlichen Passivpostens überhaupt ein Unterschied ergibt, ob man der von der Betriebsprüfung vertretenen Rechtsmeinung beipflichtet, es läge eine Rückstellung vor, oder man der Meinung des Steuerpflichtigen folgt, es läge eine Verbindlichkeit vor.
Zu diesem Zwecke sollen folgende Fragen aus mathematischer Sicht diskutiert werden, und zwar:
Frage 1: Welcher Zinssatz ist zur Bewertung heranzuziehen bzw. wie wird der Begriff "Effektivzinssatz" über die Laufzeit definiert?
Frage 2: Mit welchem Wert sind die Anschaffungskosten des Sparproduktes zu den einzelnen Bilanzstichtagen anzusetzen? Wie ermittelt sich dieser Wert?
Zur Frage 1: Ermittlung des Effektivzinssatzes
Der Nominalzinssatz der Grundverzinsung beträgt im Beispiel von Bertl/Hirschler 2 % p.a. Wie im BFH-Erkenntnis ausgeführt, kommt der am Ende der Laufzeit zur Auszahlung gelangenden Prämie in Höhe von 15 % des ursprünglichen Einzahlungsbetrages wirtschaftlich der Charakter von Zinsen zu, d.h. letztlich ist die Effektivverzinsung über die Gesamtlaufzeit höher als 2 % p.a., und beträgt 3,804 % p.a. (wie später noch gezeigt wird). Die Bank befindet sich somit in einem Erfüllungsrückstand, worin vom BFH der Grund für eine Rückstellungsbildung gesehen wird.
An dieser Stelle soll auf die Bedeutung der Begriffe Effektivzinssatz bzw. Effektivverzinsung näher eingegangen und auf Folgendes hingewiesen werden.
Zum Beispielfall laut zitiertem Artikel
Bertl/Hirschler gehen im zitierten Artikel der Frage nach, wie die zugesagte Prämie bei der Bank bilanziell zu behandeln ist. Dazu kommen die Autoren, gleichermaßen wie der BFH im zitierten Erkenntnis, zur Auffassung, dass der Prämie wirtschaftlich betrachtet der Charakter von Zinsen zukommt. Diese Prämie hat sich folgerichtig in der Effektivverzinsung niederzuschlagen in Abgrenzung zu Grundverzinsung von 2 %, die auch bei vorzeitiger Behebung zur Auszahlung gelangt. Angesichts des Ergebnisses von BFH und der zit. Autoren soll nun die Frage diskutiert werden, welcher Wertansatz bzw. welche Parameter für den Wertansatz bilanzrelevant sind. Ist es die 2 %-ige Grundverzinsung, die im Falle der vorzeitigen Behebung zur Auszahlung gelangt? Dieser Auffassung treten BFH und zit. Autoren entgegen und kommen eindeutig zum Schluss, dass auch die zivilrechtlich vereinbarte, am Ende der Laufzeit fällige Prämie im Bilanzansatz zu berücksichtigen ist, und zwar abgezinst auf den jeweiligen Bilanzstichtag. Und dies erfolgt über den ermittelten Effektivzinssatz.
(Anmerkung: Der BFH erörtert im Erkenntnis vom 15.7.1998 das Abzinsungserfordernis der Prämie und zieht einen Vergleich zu Jubiläumsgeldzuwendungen: "... Zwar wird die jeweilige Prämie am Ende der Sparlaufzeit verabredungsgemäß in einem einheitlichen Betrag geleistet. Da sie der Sache nach eine Verzinsung der Kreditsumme darstellt, muss sie jedoch wirtschaftlich gesehen - mit der Folge von Zinseszinsen - den einzelnen Zinsperioden zugeordnet werden ............. Erst durch die zusätzliche Abzinsung wird vielmehr dem Umstand Rechnung getragen, dass die S-Prämien nicht zeitnah in jährlichen Teilbeträgen, sondern in einer Summe nach Ablauf der siebenjährigen Festlegungsfrist auszuzahlen sind - vlg. ähnlich für Jubiläumszuwendungen ........". Vgl. BFH 15.7.1998 I R 24/96, BStBl. II 1998, 728 in Finanz-Journal Nr.11/2000, Seite 354).
Zum X-Bank-Vermögensparbuch
Das obige Beispiel unterscheidet sich ganz wesentlich vom Sparprodukt der X-Bank. Die X-Bank bietet Vermögensparbücher an mit einem markkonformen Nominalzinssatz, der gleich ist dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit. Es existiert lediglich ein Zinssatz, das ist der zivilrechtlich zugesagte Nominalzinssatz aus der Verpflichtung, Zinsen zu diesem Zinssatz in voller Höhe bei Einhaltung der vereinbarten Laufzeit zu leisten, ermittelt sich letztlich auch die Höhe des Effektivzinssatzes, der diesfalls gleich ist dem Nominalzinssatz, da keine weiteren Vergütungen wie z.B. Prämien geleistet werden. Letztlich ist dieser (Effektiv-)Zinssatz entscheidend für den Bilanzansatz.
Davon zu unterscheiden ist der Auszahlungsbetrag bei nicht vertragsgemäßer Erfüllung des Sparvertrages durch den Kunden, also bei vorzeitiger (Teil-)Behebung der Einlage. In diesem Fall kommt es, wie bereits ausgeführt, nach den Bestimmungen des Bankwesengesetzes zu einem Vorschusszinsenabschlag. Der sich daraus ergebende verminderte Auszahlungsbetrag spiegelt sich im sog. Tabellenwert (= Auszahlungsbetrag bei vorzeitiger Behebung) wieder.
Entschieden entgegengetreten muss der Darstellung der Behörde werden, die in ihrer Sachverhaltsannahme im Betriebsprüfungsbericht durch Angabe von Prozentsätzen an verbleibender Verzinsung (mit der Bezeichnung "Effektivzinssatz p.a.") bei vorzeitiger Behebung der Einlage den Eindruck erwecken will, als handle es sich hierbei um vereinbarte stufenförmige Zinssätze, die über die Laufzeit der Einlage steigen (ähnlich einer Stufenzinsanleihe) und somit indiziert, als handle es sich in Wahrheit bei diesen "Zinssätzen" um den Effektivzinssatz. Tatsache ist aber, dass solche Zinssätze weder vereinbart sind und noch viel weniger als bilanzrelevant angesehen werden können, da bei aufrechtem Vertragsverhältnis nicht Verhältnisse unterstellt werden können, die bei vorzeitiger Auflösung zum Tragen kommen. Insoferne ist bei Darlegung der Zinssituation das Abstellen auf den Fall der vorzeitigen Auflösung der Einlagen nicht zielführend. Vielmehr ist, wie unten noch rechnerisch dargelegt wird, bei Ermittlung der bilanzrelevanten Effektivverzinsung auf die Verpflichtung aus dem Sparvertrag bei Aufrechterhalten der Einlage bis zum Ende der
Laufzeit auszugehen.
Zur Frage 2: Darstellung des Bilanzansatzes
Die Finanzmathematik ist geprägt vom Äquivalenzprinzip, d.h. die Summe der Leistungen muss äquivalent sein der Summe der Gegenleistungen bezogen auf denselben Stichtag. Veranschaulicht wird dieser Zusammenhang üblicherweise mittels eines Zeitstrahles. Dieser sieht beim oben analysierten Beispiel von Bertl/Hirschler folgendermaßen aus:
Leistung: Einlage 1.000 zum Zeitpunkt 0
Gegenleistung zum Zeitpunkt 7:
Der Kunde enthält nach 7 Jahren:
K(7) = 1.000. (1+0,02)
1.148,69
15 % von 1.000 an Prämie =
Endkapital nach 7 Jahren =
Effektivzinssatz pro Jahr: 7te Wurzel aus Quotient Endkapital und Anfangskapital minus 1
Effektivzinssatz pro Jahr: p % = (
7te Wurzel aus 1298,69/1000)-1 = 0,03804 = 3,804 % p.a.
Bei 2 %-iger Grundverzinsung:
Zu bilanzieren sind (Zinsstaffel):
Endwert nach 7 J.
1.000.(1+0,02)
1.0000.(1+0.03804)
1.000.(1+0,02)² =
1.000.(1+0,03804)² =
1.077,54
1.000.(1+0,02)³ =
1.000.(1+0,03804)³ =
1.000.(1+0,03804)
1.161,08
7. Jahr: 1.000.(1+0,02)
Die zum jeweiligen Bilanzierungsstichtag auszuweisenden Anschaffungskosten der Einlage sind zu ermitteln, in dem auf Basis des Effektivzinssatzes (gegenständlich 3,804 % p.a.) jener in der Zukunft gelegene vertraglich zugesicherte Auszahlungsbetrag auf den jeweiligen Bilanzstichtag abgezinst wird.
1.298,69 x (1/1,03804
1.298,69 x (1/1, 03804
1.298,69 x (1/1, 03804³) =
Barwert (x=5) =
1.298,69 x (1/1,03804²) =
Barwert (x=6) =
Barwert (x=7) =
Stellt man der hier gezeigten Methode jene gegenüber, die verwendet wird für die Ermittlung der Höhe der Verbindlichkeit, die aus der X-Vermögenspareinlage resultiert (siehe Kapitel 2.5.3.), so ist festzustellen, dass sich beide Vorgangsweisen im Ergebnis decken: Auch die im Jahresabschluss der X-Bank ausgewiesene Passivpost stellt einen aus der Sicht des in der Zukunft liegenden Auszahlungsbetrages einen auf den jeweiligen Bilanzstichtag abgezinsten Wert dar.
Als Schlussfolgerung aus der finanzmathematischen Analyse obigen Beispiels kann somit zusammengefasst werden, dass sich hinsichtlich der Ermittlung des zu jedem Bilanzstichtages auszuweisenden Bilanzansatzes weder methodisch noch der Höhe nach ein Unterschied zum X-Vermögensparbuch ergibt. Auch im Falle des X-Vermögensparbuches ist der Effektivzinssatz auf Basis der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Produktes zu ermitteln. Die zinsmäßige Situation bei Unterstellung der vorzeitigen Auflösung der Einlage ist dabei nicht bilanzrelevant; ein Abstellen auf die 2 %-ige Grundverzinsung für den Fall der vorzeitigen Auflösung der Einlage ist gerade durch das BFH-Erkenntnis ausgeschlossen. Mit Hilfe des Effektivzinssatzes hat eine Barwertermittlung, d.h. Abzinsung auf den Bilanzstichtag, zu erfolgen. Die Ermittlung der Höhe der Rückstellung im Literaturbeispiel ergibt sich sohin rechnerisch als Differenz auf die auf den Bilanzstichtag bereits abgezinste zukünftige Zahlungsverpflichtung der Bank, also als Differenz zu einem bereits zinsbereinigten Wert.
In der Vorbehaltsbeantwortung vom 28. Februar 2005 wurde von der steuerlichen Vertreterin festgehalten, dass die Berücksichtigung des 5 %igen Fluktuationsabschlages aus einer vorangegangenen Betriebsprüfungsfeststellung, welche nicht beeinsprucht worden wäre, stamme und bis einschließlich des Jahres 2001 sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz fortgeführt worden wäre und dazu vorgebracht, dass im Zuge der intensiven Auseinandersetzung mit der rechtstheoretischen Abgrenzungsfrage von mit Ungewissheit behafteten Rückstellungen einerseits und (gewissen) Verbindlichkeiten andererseits die Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages zu überdenken sei. Bezüglich der handelsrechtlichen Ausweisvorschriften, wurde angemerkt, dass die Spareinlagen in der Position gegenüber Kunden insgesamt ausgewiesen werden würden. Weitergehende Detaillierungen und gesonderte Angaben zur Fristigkeit und zur Verzinsung von Spareinlagen wären handelsrechtlich nicht erforderlich. Zum aktivseitigen Ausweis von Zinsansprüchen aus derartigen Veranlagungen wurde ausgeführt, dass dieses Produkt für den privaten Veranlagungsbereich konzipiert worden sei und dass die X-Banken kein derartiges Produkt in ihrem Betriebsvermögen halten würden. Im Falle von Teilbehebungen würde es zu keiner Änderung der Vertragsbedingungen hinsichtlich des nicht behobenen Vertrages kommen, das bedeute der verbleibende Sparbetrag würde weiterhin mit dem ursprünglich vereinbarten Zinssatz (im Beispiel 3,25 %) verzinst werden. Von der Betriebsprüfung wurde gegenüber der Berufungsbehörde bezüglich Höhe des Fluktuationsabschlages angemerkt, dass die von der Bw. angesetzten und von der Betriebsprüfung anerkannten Prozentsätze (im gegenständlichen Fall 5 %) dem Ausmaß der vorzeitigen Kündigungen Rechnung tragen würden. Mit Schreiben vom 8. März 2005 wurde der Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zurückgenommen. Über die Berufung wurde erwogen:
Strittig ist die Rechtsfrage, ob die Differenz zwischen jenem Zinsbetrag, der gemäß
§ 2 der "Bedingungen über das Vermögenssparbuch" für die Überlassung der Spareinlage bei Einhaltung der vereinbarten Laufzeit für jedes Jahr bezahlt wird (laut Beispiel in der Berufung 3,25 %) und jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung des Vermögensparbuches durch den Anleger als Zinsen gewährt wird (in der Berufung "Tabelle im Sparbuch" bezeichnet), als Verbindlichkeit oder als Rückstellung auszuweisen ist. In weiterer Folge stellt sich die Frage nach der Bewertung der anzusetzenden Verbindlichkeit bzw. Rückstellung. Unstrittig ist, dass die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen zeitanteiligen Zinsenbeträge gemäß
§ 2 der Sparbuchbedingungen (höheren Zinsen), als Schuldposten zu passivieren sind. 1. Sachverhalt:
Der rechtlichen Würdigung liegt folgender unstrittiger Sachverhalt zu Grunde: Die Bw. hat mit verschiedenen Anlegern Spareinlageverträge abgeschlossen, denen die in der Berufungsschrift unter Punkt 2.5.2. dargelegten Sparbuchbedingungen zugrundeliegen. Bei Teilbehebungen gelangen nur für den vorzeitig behobenen Kapitalbetrag die reduzierten Tabellenzinsen zum Ansatz, bezüglich des nicht behobenen Sparbetrages bleibt der Vertrag aufrecht, das bedeutet die vereinbarte Verzinsung wird beibehalten. Während der Laufzeit erfolgen am Sparbuch keine Zinseintragungen bzw. -gutschriften.
Unstrittig ist die anhand des Beispiels in der Berufung dargestellte Ermittlung des Endfälligkeitsbetrages und des auf die einzelnen Abrechnungsperioden entfallenden Zinsenanteils (einschließlich Zinseszinsen), welcher bei Einhaltung der vereinbarten Spareinlage nach Ablauf der Laufzeit an den Sparer vergütet wird (dies wurde im Berufungsverfahren durch eine Sparbuchabrechnung nachgewiesen). Strittig ist jedoch die Frage, ob für die Differenz zwischen diesem Zinsenbetrag und den niedrigeren Tabellenzinsen noch eine weitere Abzinsung - sei es in Form eines individuell zu berechnenden Abschlages bei Qualifizierung als Verbindlichkeit oder sei es durch Kürzung im Ausmaß des gemäß
§ 9 Abs. 5 EStG 1988 gesetzlich vorgesehenen 20%igen Pauschalabschlages bei Charakterisierung als Rückstellung - notwendig bzw. geboten ist.
Von der Bw. wurde die Rückgängigmachung der von der Betriebsprüfung durchgeführten Gewinnerhöhung 2001 (876.110,19 S bzw. 63.669,41 Euro) beantragt (Seite 1 in Verbindung mit Seite 22 der Berufung vom 26. Juni 2003). Die beantragten Gewinnänderungen betreffen ausschließlich den 20%igen Abschlag gemäß
§ 9 Abs.5 EStG 1988. Hinsichtlich des in der Handels- und Steuerbilanz vom Bw. berücksichtigten Fluktuationsabschlages (Stand 31.12.2001:371.863,40 S bzw. 27.024,37 Euro) wurden von der Bw. in der Berufung Zweifel angemerkt, eine diesbezügliche Änderung des Gewinnes jedoch nicht beantragt. Unstrittig ist, dass die Höhe des Fluktuationsabschlages im Ausmaß von 5 % des Zinsendifferenzbetrages bezogen auf den Gesamtbestand der Verbindlichkeiten dem Ausmaß der vorzeitigen Kündigungen weitestgehend entspricht. 2. Grundlagen zur Abgrenzungsfrage von (gewissen) Verbindlichkeiten und Rückstellungen für (ungewisse) Verbindlichkeiten Die Bw. ermittelt den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. Dabei sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, soweit nicht zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechtes abweichende Regelungen treffen. Der Begriff der Verbindlichkeiten ist in den einkommensteuerlichen Vorschriften nicht gesetzlich determiniert, § 6 Z 3 EStG 1988 regelt nur die Bewertung von Verbindlichkeiten, aus dieser Norm lassen sich aber keine Anhaltspunkte dafür gewinnen, wann eine Schuld als Verbindlichkeit oder als Verbindlichkeitsrückstellung zu qualifizieren ist. Nach der Rechtsprechung des VwGH (VwGH 29. 9. 2000, 96/14/0141) stellt es eine zwingende einkommensteuerliche Regelung dar - sie ergibt sich aus der die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigenden Auslegung der §§ 4 Abs. 1 und § 6 Z 3 EStG 1988 -, dass im Betriebsvermögen, welches für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich ist, nur solche negativen Wirtschaftsgüter Berücksichtigung finden dürfen, die mit einer Belastung des Steuerpflichtigen verbunden sind, somit also nicht etwa Verbindlichkeiten, mit deren Geltendmachung durch den Gläubiger nicht zu rechnen ist. Als Verbindlichkeit kann nur eine konkrete wirtschaftliche Belastung (Last) angesehen werden (VwGH 29. 9. 1987, 87/14/0086). Nach der herrschenden Lehre kann eine Verpflichtung im bilanzrechtlichen Sinn steuerlich erst dann als Verbindlichkeit angesehen werden, wenn es sich dabei um ein "negatives Wirtschaftsgut" handelt. Es muss sozusagen eine Forderung mit umgekehrten Vorzeichen gegeben sein. Verbindlichkeiten sind wie Forderungen nicht primär dahingehend zu überprüfen, ob zivilrechtlich ein wirksames Schuldverhältnis vorliegt oder die Verpflichtung einklagbar ist, sondern ob wirtschaftlich eine konkrete Belastung gegeben ist. So sind zB verjährte Verbindlichkeiten weiterhin bilanziell auszuweisen, wenn anzunehmen ist, dass sich der Steuerpflichtige zB aus geschäftlichen Gründen nicht auf die Verjährungseinrede berufen wird (VwGH 18.10.1989, 88/13/0198), andererseits sind formal noch bestehende und nicht verjährte Verbindlichkeiten nicht mehr zu bilanzieren, wenn sie mit Sicherheit angrenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 6 Rz.157 und Rz.160). Nach Lehre und Verwaltungspraxis (EStR 2000, Rz. 2419) ist für eine Verbindlichkeit auch nicht gefordert, dass eine Rechnungslegung über die geschuldete Leistung erfolgt ist. Wegen Fehlens einer konkreten (zwingenden) steuerlichen Regelung sind für die Begriffsdefinition von Verbindlichkeiten die handelsrechtliche Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) und in deren Gefolge die einschlägigen handelsrechtlichen Normen - soweit diese nicht zwingenden steuerlichen Vorschriften bzw. Grundsätzen widersprechen - heranzuziehen. Auch in den handelsrechtlichen Bestimmungen (konkret in den Bestimmungen über die Rechnungslegung der §§ 189 ff im dritten Buch des HGB) findet sich keine Definition des Verbindlichkeitenbegriffes. § 196 Abs. 1 HGB ordnet hinsichtlich Vollständigkeit an, dass der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat. Zum Inhalt der Bilanz (als Bestandteil des Jahresabschlusses) regelt § 198 Abs. 1 HGB, dass in der Bilanz das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die unversteuerten Rücklagen, die Rückstellungen, die Verbindlichkeiten sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und unter Bedachtnahme auf die Grundsätze des § 195 HGB aufzugliedern sind.
Während konkrete Ausführungen zum Verbindlichkeitsbegriff fehlen, wird in § 198 Abs. 8 HGB der Begriff und der Inhalt von Rückstellungen und im besonderen in dessen Z 1 jener von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste folgendermaßen festgelegt: Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintrittes unbestimmt sind. Mit dieser Formulierung grenzt das Gesetz aber nicht deutlich genug ab, wenn es Rückstellungen auch für sichere Verbindlichkeiten zulässt, die nur hinsichtlich ihrer Höhe und des Eintrittes ihrer Fälligkeit unbestimmt sind. Seit dem StRefG 1993 steht der handelsrechtlichen Rückstellungsnorm des § 198 Abs. 8 HGB eine eigene steuerliche Regelung in § 9 EStG 1988 für Rückstellungen gegenüber, wobei der VwGH auch bereits vor Inkrafttreten dieser Bestimmung (mit 1. 1. 1994) von einem eigenen steuerlichen Rückstellungsbegriff ausgegangen ist, dessen Auslegung am Leistungsfähigkeitsprinzip und Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung orientiert sein muss (VwGH 28. 3. 2000,94/14/0165). § 9 Abs. 1 EStG 1988 erlaubt eine Rückstellungsbildung nur für (1) Anwartschaften auf Abfertigungen, (2) laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, (3) sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn diese nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen und (4) drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. In § 9 Abs. 3 EStG 1988 ist festgehalten, dass Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z. 3 und 4 EStG 1988 (Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste) nicht pauschal gebildet werden dürfen und eine Bildung von Rückstellungen nur dann zulässig ist, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Sowohl das EStG als auch das HGB sprechen begrifflich ident von Rückstellungen für "ungewisse Verbindlichkeiten". Die Verwendung der Bezeichnung "ungewisse Verbindlichkeiten" ist irreführend, drückt aber jedenfalls eine Verwandtschaft zu den (gewissen) Verbindlichkeiten aus. Der Gesetzgeber unterscheidet in § 198 Abs. 1 HGB und im Bilanzschema des § 224 Abs. 3 HGB C und D die Verbindlichkeiten von den Rückstellungen. Andererseits spricht er in § 191 Abs. 1 HGB und in § 201 Abs. 2 Z 3 HGB wiederum von Schulden. Daraus kann abgeleitet werden, dass der Begriff der Verbindlichkeiten im HGB nur gewisse Schulden anspricht und der Rechtsbegriff der Schuld derjenige ist, der (gewisse) Verbindlichkeiten und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unter den Oberbegriff Schulden zusammenfasst. Eine Schuld ist nach herrschender (österreichischer) HGB-Kommentierung dann unter Verbindlichkeiten (im Sinne von gewisse Verbindlichkeiten) auszuweisen, wenn ein Gläubiger einen durchsetzbaren Anspruch geltend machen kann, der quantifizierbar ist und der das Unternehmen wirtschaftlich belastet (Hofians in Straube, HGB², § 224 Rz.68 mit Verweis auf Hüttemann in Wysocki/Schulze-Osterloh, HdJ III/8 Rz 1ff). Der Begriff der Verbindlichkeiten erfasst dabei nicht nur Verbindlichkeiten im rechtlichen Sinn, die einklagbar sind, sondern auch solche, bei denen aus faktischen Umständen, trotz fehlender Erzwingbarkeit die Erfüllung nicht abgelehnt werden kann (Nowotny in Straube, HGB², § 196 Rz. 13 mit den dort angegebenen weiteren Literaturverweisen).
Nach Lemm/Ehrke, Beck`scher Bilanzkommentar
4 § 247, Rz. 201(zum deutschen HGB) sind Schulden im Sinne des Bilanzsteuerrechts durch drei Merkmale gekennzeichnet , das sind (1) ein Leistungszwang gegenüber anderen (=Außenverpflichtung - diese kann rechtlich aufgrund gesetzlicher oder rechtsgeschäftlicher Schuldverhältnisse begründet sein oder in einem faktischen Leistungszwang bestehen), (2) eine wirtschaftliche Belastung und (3) die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Zur Abgrenzungsfrage zwischen Verbindlichkeiten und Rückstellungen wird in Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Belastung - die auch der VwGH als maßgebliches Kriterium für das Vorliegen einer Verbindlichkeit ansieht - im Beck`schen Bilanzkommentar
4 § 247, Rz. 202 bis 206 folgendes ausgeführt: Eine wirtschaftliche Belastung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn künftige Aufwendungen (Vermögensabgänge) zu leisten sind, die nicht unmittelbar künftigen Erträgen zugerechnet werden können. Bei diesen künftigen Vermögensabgängen kann es sich einerseits um Leistungsverpflichtungen handeln, die aus Aktivazugängen herrühren (zB. Darlehensschuld, Lieferantenverbindlichkeit) und andererseits um künftige Aufwendungen handeln, die nach dem Realisationsprinzip bereits realisierten Erträgen als Aufwand zugerechnet werden müssen. Bei jenen Auszahlungs- bzw. Leistungsverpflichtungen, die aus Aktivazugängen herrühren, liegt unabhängig davon, ob die künftigen Auszahlungen der Höhe nach sicher sind, eine Verbindlichkeit vor (eine Leibrentenverpflichtung in Zusammenhang mit einem Anschaffungsgeschäft ist stets als Verbindlichkeit auszuweisen - § 249 Rz. 2). Bei der anderen Gruppe der künftigen Aufwendungen, die nach dem Realisationsprinzip bereits realisierten Erträgen als Aufwand zugerechnet werden müssen (laufender Geschäftsjahresaufwand), liegt hingegen eine Verbindlichkeit dann vor, wenn die künftigen Aufwendungen dem Grund und der Höhe nach sicher bestimmbar sind (antizipative Zinsabgrenzung, veranlagte Steuern). Steht einem Schuldner ein Minderungsrecht zu, ist eine Verbindlichkeit erst dann zu reduzieren, wenn das Minderungsrecht ausgeübt wurde (§ 247 Rz. 222)
Dem schließen sich Clemm/Erle (Küting/Weber (Hrsg) HdR, Bd Ia
(1995) § 249 Tz 2) an, die ebenso nach dem Entstehungsgrund der Verpflichtung differenzieren. Nach Quantschnigg (Est-Handbuch, § 5 Rz. 37.1) muss bei einer Verbindlichkeit, die dem Grunde nach gewiss ist, keine Wahrscheinlichkeitsprüfung gemacht werden, ob der Anspruch geltend gemacht wird. Zur Bilanzierung von Verpflichtungen mit auflösenden und aufschiebenden Bedingungen werden in der Literatur unterschiedliche Standpunkte vertreten. Die vorherrschende Meinung geht davon aus, dass bei aufschiebenden Bedingungen die für den Ausweis als Verbindlichkeit geforderte Sicherheit erst dann gegeben ist, wenn die Bedingung eingetreten ist (ist diese wahrscheinlich, kommt vorher eine Rückstellung in Betracht), während bei auflösenden Bedingungen grundsätzlich eine Passivierung vorzunehmen ist und die Verbindlichkeit erst dann auszubuchen ist, wenn die wirtschaftliche Last mit Bedingungseintritt wegfällt (Nowotny in Straube, HGB², § 196 Rz. 17/18 und § 198 Rz 126; Bertl/Fraberger, RWZ 1998/6, S. 173 zu bedingt gewährten Subventionen; aA Clemm/Nonnenbacher in Beck`scher Bilanzkommentar
§ 247 Rz 225, die auch im Falle von auflösenden Bedingungen dem Ausweis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten den Vorzug einzuräumen und Quantschnigg in ESt-Handbuch § 6 Rz.161,
der bei Bedingungen auf den Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verweist). Der BFH vertritt diesbezüglich allgemein die Ansicht, dass rechtlich entstandene Verpflichtungen erst dann ausgebucht werden dürfen, wenn mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger "mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist" (BFH, BStBl II 1989, 359). Der VwGH hat sich auf dem Gebiet der Ertragsteuern in Zusammenhang mit der Charakterisierung von Schuldposten noch nicht konkret mit der Frage der Abgrenzung von auflösenden und aufschiebenden Bedingungen und deren Rechtsfolgen auseinandergesetzt, in seiner Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung von bedingten Schuldnachlässen aberfestgehalten, dass eine Verbindlichkeit solange im Jahresabschluss auszuweisen ist, solange nicht einwandfrei feststeht, dass die Schuld tatsächlich erloschen ist (VwGH 27. 9. 2000, 96/14/0141 und 95/14/007; VwGH 31. 1. 2000, 95/13/028).
Weitere Anhaltspunkte für die Klassifizierung von (gewissen) Verbindlichkeiten lassen sich aus dem sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich gebotenen Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung gewinnen. Die periodengerechte Gewinnermittlung folgt unmittelbar aus dem Realisationsprinzip. Das Realisationsprinzip, welches nach herrschender Auffassung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, wurzelt im Leistungsfähigkeitsprinzip und findet sich insbesondere in § 6 Z 1 und 2 sowie in § 4 Abs. 2 EStG 1988 klar verankert; es verzahnt folgerichtig den Markteinkommensbegriff mit der Gewinnermittlung. Das Realisationsprinzip bindet den Gewinn an den Umsatz (BFH, BStBl 1974 II, 202, wonach der Gewinn durch den Umsatzprozess in Erscheinung treten muss) und greift daher auch auf die Passivseite der Bilanz über (Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz S 63).
Das Realisationsprinzip bestimmt auch darüber, ob Forderungen und Verbindlichkeiten vorliegen. So sind Forderungen dann zu erfassen, wenn der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat und zeitgleich Verbindlichkeiten einzustellen, wenn der Leistungsempfänger seine Gegenleistung dafür noch nicht erbracht hat. Der bilanzrechtliche Ausweis knüpft nicht an den Vertragsabschlusszeitpunkt an, sondern an den Zeitpunkt der Leistungserbringung (Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz S 51).
In der Fachliteratur (Weninger, Der bedingte Kauf und konfliktäre Bilanzgrundsätze, GesRZ 2004, S. 189) wird zur Gewinnrealisierung von aufschiebend oder auflösend bedingten Käufen die Meinung vertreten, dass die Vereinbarung derartiger Bedingungen der sofortigen Realisierung eines allfälligen Veräußerungsgewinnes auf Grund des Vorsichtsprinzipes des § 201 Abs. 2 Z 4 HGB grundsätzlich entgegenstehe, aber sowohl beim aufschiebend als auch auflösend bedingten Kauf das wirtschaftliche Eigentum regelmäßig schon vor Eintritt der Bedingungen dem Erwerber zuzurechnen ist (was bei diesem zur Folge hat, dass die Aktivierung des bedingt erworbenen Wirtschaftsgutes entsprechend der deutschen HGB-Kommentare (Clemm/Erle in Küting/Weber (Hrsg) HdR, Bd Ia
(1995) § 249 Tz 2 und Lemm/Ehrke im Beck`schen Bilanzkommentar
4 § 247, Rz. 202 bis 206) passivseitig zwangsläufig zur Einstellung einer Verbindlichkeit führen muss). Die herrschende österreichische Rechtsprechung und Literaturmeinung geht davon aus, dass bei einem Kaufvertrag mit einer aufschiebenden Bedingung beim Verkäufer nicht bereits mit Leistungserbringung sondern erst mit Eintritt der Bedingung eine Gewinnrealisierung zulässig ist, während die Gewinnrealisierung bei einem auflösend bedingten Kauf (mit Rücktrittsrecht) bereits mit Übergabe der Sache stattfinden soll (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch § 6 Rz. 48; Doralt, EStG
, § 6 Rz. 41). Der BFH spricht sich im Urteil vom 25. 1. 1996, BStBl 1997, 382 zumindest bei auflösenden Bedingungen ebenfalls für eine Gewinnrealisierung bereits im Übergabezeitpunkt aus, fordert aber gleichzeitig für die über das Zahlungs- und Gewährleistungsrisiko hinausgehenden Risken die Bildung einer Rückstellung ein. Nach Weninger ist der Forderungsausweis zwingend, die bilanzielle Technik zur Ermittlung des (erfolgswirksamen) Veräußerungsgewinnes ist die Rückstellungsbildung. Im Urteil vom 18. 12. 2002, I R 11/02 vertritt der BFH zur Aktivierung von Zinsansprüchen für Genussrechtskapital die Ansicht, dass selbst bei aufschiebenden Bedingungen ein rechtlich noch nicht entstandener, aber wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachter und am Bilanzstichtag hinreichend sicherer Anspruch in der Bilanz aktiviert werden muss. Ein hinreichend sicherer Anspruch liegt dann vor, wenn zum maßgeblichen Stichtag keine Anhaltspunkte für einen vollständigen oder teilweisen Ausfall der Ansprüche gegeben sind. Wenn daher das Realisationsprinzip laut BFH bei Vorliegen einer Ungewissheit (Bedingung) aktivseitig die Einstellung einer Forderung verlangt, muss mit Leistungsentgegennahme beim Leistungsempfänger spiegelbildlich die Erfassung einer (gewissen) Verbindlichkeit zulässig sein, außer es liegen Anhaltspunkte vor, dass die Ansprüche voll oder teilweise entfallen. Dies kann der Fall sein, wenn der Empfänger selbst maßgeblichen Einfluss auf den Eintritt der Bedingung hat und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit weiß, dass der Vertrag nicht rechtswirksam zustande kommen wird und seine Gegenleistungsverpflichtung teilweise oder vollständig entfällt. Auf eine korrespondierende Behandlung von Forderungen und Verbindlichkeiten hingewiesen wird auch von Mayr (Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, Wien 2004, S. 257) und Quantschnigg (ESt-Handbuch, § 6 Rz. 163: Bei strittigen Verbindlichkeiten hat in jenen Fällen, wo der Gläubiger eine Forderung anzusetzen hat, der Schuldner eine Verbindlichkeit zu passivieren und in jenen Fällen, wo beim Gläubiger noch keine Forderung anzusetzen ist, kann beim Schuldner eine Rückstellung zu bilden sein) .
Die herrschende Lehre legt als Abgrenzungskriterium für die Passivposten (gewisse) Verbindlichkeiten einerseits und Rückstellungen für (ungewisse) Verbindlichkeiten andererseits das Element der Ungewissheit fest (Nowotny/M. Tichy in Straube², §198 Rz. 126 mit den dort angeführten weiteren Verweisen; Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz S. 165, Pkt IV. 1.). Während Verbindlichkeiten sowohl hinsichtlich ihres Bestehens als auch hinsichtlich der Höhe der Verpflichtung feststehen, sind Verbindlichkeitsrückstellungen laut Lehre "hinsichtlich des Grundes und/oder hinsichtlich der Höhe der Verpflichtung ungewiss" (Adler/Düring/Schmaltz, § 249 Anm 37 und § 253 Anm.61; Berger/Ring in Beck`scher Bilanzkommentar 5
§ 249 Rz. 24; Mayer-Wegelin in Küting/Weber
§ 249 Rz 22 und Rz. 49; Nowotny/M. Tichy in Straube²; §198 Rz. 126 und Rz. 133; Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 5 Rz. 22). In der Literatur wird in der Regel nicht genau unterschieden, ob eine Ungewissheit dem Grunde oder der Höhe nach vorliegt, Grund und Höhe werden bei der Abgrenzung - meist ohne weiterführende Begründung gleichgestellt. Eine Differenzierung nach dem Entstehungsgrund von Verpflichtungen nimmt neben Clemm/Erle (Küting/Weber (Hrsg) HdR, Bd Ia
(1995) § 249 Tz 2) und Lemm/Ehrke (Beck`scher Bilanzkommentar
4 § 247, Rz. 202 bis 206) auch Doralt (EStG
4 § 9 Rz.7/3) vor, wenn dieser ausführt, dass sich Verbindlichkeiten regelmäßig aus einem Leistungsaustausch ergeben, während Rückstellungen vor allem dann angesetzt werden, wenn keine eindeutige Gegenleistung vorliegt (Schadenersatz) und dazu ergänzend anmerkt, dass unter Verweis auf Lechner
(ÖStZ 1983, 42) dann, wenn die künftige Belastung nur mehr Höhe nach ungewiss ist, bereits eine Verbindlichkeit auszuweisen wäre, deren Höhe zu schätzen wäre (allerdings mit dem Hinweis, dass § 198 Abs. 8 Z. 1 HGB in diesem Fall nach dem Wortlaut unter Umständen eine Rückstellung fordern würde). Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung sicher und ist lediglich die Fälligkeit nicht genau festgelegt, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 5 Rz. 36).
Mayer/Wegelin (Küting/Weber (Hrsg),Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss, 5. Auflage, § 249 Rz 49 ff) nehmen zu den eine Rückstellung kennzeichnenden Ungewissheitsfaktoren (Grund oder/und Höhe, Fälligkeit) wie folgt Stellung: Eine Ungewissenheit dem Grunde nach liegt vor, wenn ungewiss ist, ob die Verbindlichkeit überhaupt entstanden ist oder noch entstehen wird. Die Beurteilung ist nach objektiven Gegebenheiten vorzunehmen. Zweifel über juristische Aspekte stellen keine Ungewissheit dem Grunde nach dar. Es handelt sich um keine Rückstellung, sondern um eine gewisse Verbindlichkeit, wenn lediglich die Fälligkeit, die (zivilrechtliche) Verjährung oder eine Aufrechnungsmöglichkeit ungewiss ist (anders ist dies in Fällen der Ungewissheit über den Eintritt von aufschiebenden oder auflösenden Bedingungen, bei denen der Gläubiger den Eintritt der Bedingung nicht einseitig herbeiführen kann).
Anmerkung: Bei Vorliegen von Bedingungen stellen diese Autoren offensichtlich darauf ab, ob der Eintritt der Bedingung einseitig vom Gläubiger herbeigeführt werden kann und nur wenn dies nicht der Fall ist, wird ein Ausweis als Rückstellung angenommen. Ungewissenheit der Höhe nach bedeutet grundsätzlich, dass die Belastung, die auf den Kaufmann zukommt, nicht genau feststeht, sondern im Bilanzerstellungszeitpunkt geschätzt werden muss, was der Fall sein kann, wenn über den Umfang der Verpflichtung Streit besteht, der exakte Betrag erst errechnet werden muss oder von einer weiteren Entwicklung abhängt. Genau bestimmbare Schulden sind aber als Verbindlichkeiten auszuweisen.
Eine Gleichstellung der Ungewissheitsfaktoren Grund und Höhe zweifelt Mayr (Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 255 ff) unter Bezugnahme auf Lechner (ÖSt 1983,S. 42) und Doralt (Doralt/Mayr, EStG 6 § 9 Tz. 7/3) an. Nach Mayr scheint zwar entsprechend dem Wortlaut von § 198 Abs. 8 Z 1 HGB auch für eine nur der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden zu sein, doch weist dieser nach zutreffender Ansicht darauf hin, dass die Formulierung in § 198 Abs. 8 Z 1 HGB, nach der Rückstellungen für Verbindlichkeiten, die am Abschlussstichtag ....sicher, aber nur hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt des Eintrittes unbestimmt sind, legistisch missverständlich ist. Wenn nämlich unter dem ungewissen Zeitpunkt des Eintrittes die Fälligkeit gemeint ist, widerspräche dies der einhelligen Lehre und Judikatur, wonach dann, wenn nur die Fälligkeit offen ist, stets eine Verbindlichkeit auszuweisen ist. Im übrigen habe nach Mayr das EStG einen eigenen Rückstellungsbegriff (bestätigt durch VwGH 26. 5. 2004, 2000/14/0181), der eine Interpretation zulasse, dass eine nur der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit nicht unter den Verbindlichkeitsrückstellungen auszuweisen sei. Die Grenze zwischen Verbindlichkeiten und Verbindlichkeitsrückstellungen sei hinsichtlich der Ungewissheit auch deshalb dem Grunde nach zu ziehen, da die Höhe immer Ausfluss der Bewertung sei und auch aktivseitig eine Forderung schon dann auszuweisen sei, wenn der Anspruch auf Gegenleistung dem Grunde nach sicher sei. Gleiches müsse für Verbindlichkeiten gelten, zumal sich Forderungen und Verbindlichkeiten mit umgekehrten Vorzeichen entsprechen (Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 257). Nach Bertl/Fraberger (RWZ 1998, S. 140) sind Verbindlichkeiten dadurch charakterisiert, dass eine rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtung dem Grunde nach existent ist, deren Höhe entweder konkret feststeht oder zumindest verlässlich schätzbar ist. Fehlende Fälligkeit sowie Ungewissheit über die Person des konkreten Gläubigers beeinträchtigen den Ausweis als Verbindlichkeit nicht. Die Unterscheidung zwischen Rückstellung und Verbindlichkeit ist neben dem pauschalen Abzinsungserfordernis gemäß
§ 9 Abs. 5 EStG 1988 auch deshalb von Bedeutung, weil bei der Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 Verbindlichkeiten ausgewiesen werden müssen, während für Rückstellungen ein Wahlrecht besteht. Deshalb wird in der Literatur die Meinung vertreten, dass dann wenn eine Verpflichtung dem Grunde nach sicher ist (und Ungewissheit bloß der Höhe nach besteht) eine Verbindlichkeit auszuweisen ist, deren Höhe zu schätzen ist (Doralt/Ruppe: Grundriss des österreichischen Steuerrechts, 6. Auflage, 1998, Band 1, Seite 138 unter Hinweis auf Lechner, ÖStZ 1983, S. 42). Nach Zorn (Hofstätter/Reichel, EStG 1988 III, § 9 EStG 1988 Rz 55 und Rz. 138) steht bei der Unterscheidung zwischen Rückstellungen und Verbindlichkeiten nicht die Frage im Vordergrund, ob eine Schuld (zivilrechtlich) bereits entstanden ist oder nicht. Der Umstand, dass eine Schuld dem Grunde (und allenfalls der Höhe) nach feststeht, bedeutet noch nicht, dass sie als Verbindlichkeit oder Rückstellung zu bilanzieren wäre. Für die Qualifikation als Rückstellung entscheidend ist, dass es sich um eine Verpflichtung handelt, die nicht die konkrete und sichere Gegenleistung für eine an den Betrieb des bilanzierenden Unternehmers erbrachte Leistung darstellt. In Fällen, wo eine Verpflichtung aus dem Abschluss eines synallagmatischen Vertrages herrührt, ist nicht mehr eine Rückstellung, sondern die Gegenleistungsverpflichtung als Schuld auszuweisen. Für eine Leistung, die dem Steuerpflichtigen bereits erbracht ist, ist keine Verbindlichkeitsrückstellung, sondern eine Verbindlichkeit auszuweisen. Eine Verbindlichkeitsrückstellung kann auch nicht für den Erfüllungsrückstand aus Dauerschuldverhältnissen gebildet werden, dafür ist der Ausweis einer Schuld (im Sinne einer gewissen Verbindlichkeit) zwingend und dieser auch beim § 4 Abs. 1 Ermittler verpflichtend aus Schuld auszuweisen. So ist beispielsweise eine Mietschuld für am Bilanzstichtag abgelaufene Zeiträume als Verbindlichkeit zu passivieren (aA Meyer-Wegelin/Kessler/Höfer in Handbuch der Rechnungslegung, Hrsg. Küting/Weber 5, § 249 Tz. 46, die bei Erfüllungsrückständen aus Dauerschuldverhältnissen generell auf die Bildung von Rückstellungen hinweisen, eine differenzierte Betrachtung und genaue Begründung aber offen lassen). Zivilrechtlich handelt es sich bei einem Spareinlagenvertrag um einen Vertrag sui generis (OGH SZ 50/127;43/121), die Lehre qualifiziert zeitlich gebundene Spareinlagen als Darlehen im Sinne des § 983 ABGB (Avancini/Iro/Kozil, Österreichisches Bankenvertragsrecht I, Rz. 9/10). Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich um ein Zinsengeschäft. Dauerschuldverhältnisse, die im Zinsgeschäft regelmäßig gegeben sind, zählen zu den schwebenden Geschäften und unterscheiden sich von Zielschuldverhältnissen dadurch, dass sie nicht durch einen Erfüllungsakt untergehen, sondern ein durch längere Zeit andauerndes Verhalten geschuldet wird bzw. periodisch wiederkehrende Leistungen zu erbringen sind. Die Zinsen sind Abgeltung dafür, dass während der Kapitalüberlassung nicht der Kapitalgeber, sondern der Kapitalnehmer den überlassenen Geldbetrag nutzen kann. Bilanzrechtlich ist dieser Aspekt der zeitanteiligen Leistungserbringung für die Realisation von besonderer Bedeutung. Der Kapitalgeber hat seine Leistung in wirtschaftlicher Betrachtung nicht bereits mit Überlassung des Nominalbetrages erbracht, sondern die Leistung folgt gedanklich in jeder Sekunde während Bestehens des Rechtsverhältnisses. Bei zeitanteiliger Leistungserbringung (Dauerschuldverhältnissen) wird vertreten, dass die Gewinnrealisierung pro rata temporis erfolgen muss; Gewinne werden "laufend nach Maßgabe der Leistungserbringung" (VwGH 18. 1. 1994, 90/14/0124, ÖStZB 1994, 575) realisiert und sind daher zum jeweiligen Bilanzstichtag auszuweisen (Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 48). Der vom Kapitalnehmer (hier Bank) zu zahlende Zins ist Entgelt für die zeitbezogene Nutzungsüberlassung, daher muss er den Zinsaufwand über die Laufzeit des Sparverhältnisses realisieren. Der BFH knüpft in seiner Rechtsprechung bei der fortlaufenden Gewinnrealisierung bei Dauerschuldverhältnissen (= Aktivierung der Forderung) an den schuldrechtlich sicheren Anspruch auf Gegenleistung (BFH, BStBl. 1992 II, 904), wie oben ausgeführt lässt er in der jüngeren Judikatur (Urteil vom 18. 12. 2002, I R 11/02) eine Aktivierung von Zinsansprüchen auch bei rechtlich noch nicht entstandenen, aber bei wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachten, hinreichend sicheren Ansprüchen zu. Ein Erfüllungsrückstand liegt bei Dauerschuldverhältnissen dann vor, wenn sich der Verpflichtete mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der Meinung von Zorn, dass bei dem Grunde nach unstrittigen Erfüllungsrückständen aus synallagmatischen Verträgen (einschließlich Dauerschuldverhältnissen) eine konkrete wirtschaftliche Last vorliegt und somit aus bilanzrechtlicher Sicht eine (gewisse) Verbindlichkeit auszuweisen ist, wird nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates zuzustimmen sein. Dies lässt sich nicht nur mit dem Realisationsprinzip sondern auch mit dem Vorsichtsprinzip rechtfertigen. Gemäß dem Realisationsprinzip sind Erträge dann zu realisieren, wenn der Leistende jene Leistung erbracht hat, um in den Genuss der Gegenleistungsverpflichtung zu kommen. Mit Leistung der Spareinlage (und Überlassung für die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag abgelaufene Spardauer), sind nach Ansicht der Berufungsbehörde (unter Zugrundelegung des BFH-Urteils vom 18. 12. 2002, I R 11/02) beim Sparer die Voraussetzungen für die Aktivierung des vereinbarten (höheren) Zinsanspruches erfüllt, außer es liegen am Bilanzstichtag Anhaltspunkte für einen Ausfall der Ansprüche vor (konkret der Sparer weiß mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit, dass er das Sparkapital vor Ablauf der vereinbarten Laufzeit beheben wird). Nach den zitierten Lehrmeinungen (Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, Wien 2004, S. 257 und Quantschnigg, ESt-Handbuch § 6 Rz. 163) hat dies zur Folge, dass es spiegelbildlich beim Schuldner zur Einstellung einer (gewissen) Verbindlichkeit kommt, umso mehr als dieser an die Vereinbarung (unbedingt) gebunden ist. Geht man davon aus, dass Rückstellungen innerhalb der Schuldposten den Charakter "schwächerer Verpflichtungen" haben, wird der Ausweis der offenen Gegenleistungsverpflichtung aus unstrittigen schuldrechtlichen Vereinbarungen für eine vom Kaufmann bereits "vereinnahmte Leistung" - unabhängig davon ob diese hinsichtlich ihrer Höhe ausreichend konkretisiert ist - als gewisse Verbindlichkeiten dem Vorsichtsprinzip gerechter als ein Ausweis unter (Verbindlichkeits-) Rückstellungen (in diesem Sinne auch BFH, BStBl II 1989, 359 der an einen Nichtausweis von Verbindlichkeiten aufgrund des Vorsichtsprinzipes strenge Voraussetzungen stellt). Ausgehend von der Bestimmung des § 198 Abs. 1 HGB, nach der die Bilanz unter Bedachtnahme auf die Grundsätze des § 195 HGB Maßstab aufzugliedern ist, sind aufgrund des unklaren Gesetzeswortlautes in § 198 Abs. 8 Z. 1 HGB für die Frage nach dem Ausweis eines Schuldpostens in Zusammenhang mit einer offenen Leistungsverpflichtung die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, das sind im besonderen das Vollständigkeitsgebot (§ 190 Abs. 2 HGB und § 196 Abs. 2 HGB), der Grundsatz der Bilanzklarheit (§ 195 Abs. 2 HGB) und das Vorsichtsprinzip (ergänzt um das Realisationsprinzip), heranzuziehen. Darauf weist auch der VwGH in seiner Rechtsprechung (VwGH 31. 5. 2000, 98/13/0149=ÖStZB 2000, 615) hin, wenn er darin ausführt, dass das Bilanzsteuerrecht für Zwecke der Ermittlung von zeitraumbezogenen Steuern unter anderem vom Vorsichtsprinzip und der dynamischen Bilanzauffassung geprägt ist. Der Wortlaut des § 198 Abs. 8 Z 1 HGB ist wie oben ausgeführt missverständlich und lässt keine klare Interpretation dahingehend zu, ob sämtliche Ungewissheitskriterien (Eintritt, Höhe, Zeitpunkt) für die Charakterisierung von Verbindlichkeitsrückstellungen von Bedeutung sind bzw. diese differenziert für Verbindlichkeitsrückstellungen einerseits und Drohverlustrückstellungen andererseits heranzuziehen sind. 3. Charakterisierung der berufungsgegenständlichen Zinsen(differenz)schuld
Für die strittige Frage, ob die gemäß
§ 2 der Sparbuchbedingungen für die Gesamtlaufzeit gleichbleibenden und der Höhe nach jedenfalls bestimmbaren Zinsen innerhalb der Spareinlagendauer zum jeweiligen Bilanzstichtag eine konkrete wirtschaftliche Last für die Bank darstellen oder diese Last während der Laufzeit aufgrund des einseitigen vorzeitigen Behebungsrechtes durch den Zinsanspruchsberechtigten nur im Ausmaß des niedrigeren Tabellenzinswertes vorliegt, ist unter Zugrundelegung der Ausführungen unter Punkt 2. daher folgendes zu klären: 1.) Handelt es sich bei der zum jeweiligen Bilanzstichtag offenen Zinsenverpflichtung um einen Erfüllungsrückstand (eine konkrete wirtschaftliche Last)? Wenn ja, liegt dieser im Ausmaß der (höheren) Zinsen vor? 2.) Stellt die dem Sparer eingeräumte Möglichkeit auf vorzeitige Behebung eine Ungewissenheit dar, die zwingend einen Ausweis als (Verbindlichkeitsrückstellung) fordert? Handelt es sich dabei um eine Ungewissenheit dem Grunde oder der Höhe nach? 3.) Ist für den Fall, dass - wie von der Amtspartei im Vorlageantrag behauptet - neben der ungewissen Fälligkeit auch eine Ungewissheit der Höhe nach vorliegt, trotzdem ein Ausweis unter (gewissen) Verbindlichkeiten zulässig? Unbestritten ist, dass es sich im gegenständlichen Fall um ein Zinsgeschäft bzw. um ein Dauerschuldverhältnis handelt, bei dem die Bank eine Leistung in Form einer zeitlich befristeten Nutzung von Kapital erhält und für den vertraglich festgelegten Zeitraum der Kapitalüberlassung Zinsen in einer bestimmten Höhe leistet, die erst am Ende des vereinbarten Leistungszeitraumes fällig werden und sich nur für den Ausnahmefall einer vorzeitigen Kündigung durch den Sparer reduzieren. Das Gestaltungsrecht der Kündigung verleiht dem Berechtigten die Rechtsmacht durch einseitige Erklärung - ohne Einflussnahme des anderen - eine Veränderung der bestehenden Rechtslage herbeizuführen. Ein vereinbartes Kündigungsrecht entspricht im Wesentlichen einer auflösenden Wollensbedingung (Rummel in Rummel, ABGB³, § 897 Rz. 2). Dabei ist festzuhalten, dass sowohl eine Kündigung als auch eine auflösende Wollensbedingung das Rechtsverhältnis ex nunc aufheben (Koziol/Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechtes, Band II11, 9; Rummel in Rummel, ABGB³, § 897 Rz 9). Solange also der Sparkunde beim Vermögenssparbuch keinen rechtsgestaltenden Akt (=vorzeitige Behebung der Einlage) vornimmt, ist der Spareinlagevertrag sowohl für den Sparer als auch für die Bank rechtlich verbindlich. Wie oben ausgeführt liegt ein Erfüllungsrückstand bei Dauerschuldverhältnissen dann vor, wenn der Verpflichtete weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Wurde daher wie im vorliegenden Fall die vereinbarte Leistung durch den Sparer (nämlich die Überlassung des Kapitals) für einen bestimmten Zeitraum erbracht, schuldet der Kapitalnehmer auch für diesen Zeitraum die nach dem Vertrag zu erbringende Gegenleistung (Zinsenverpflichtung). Laut BFH ist die Frage des Erfüllungsrückstandes grundsätzlich nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zu beurteilen (BFH 20. 1. 1993 I R 115/91, BStBl. 1993 II S.373). In diesem Urteil hat das deutsche Höchstgericht das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes für Zinsen aus Spareinlagen, für die mit zunehmender Spardauer eine stufenweise Erhöhung des Zinssatzes vereinbart war ("Zuwachssparen"), verneint, weil die Bank schuldrechtlich erst in späteren Vertragsjahren zu einer höheren Verzinsung verpflichtet war. Es bestand keine schuldrechtliche Verpflichtung die für die ersten Vertragsjahre zu zahlenden niedrigeren Zinsen durch Ergänzungszinsen zu erhöhen. Auch bei einer mehr wirtschaftlichen Beurteilung gelangt der BFH zum Schluss, dass ein Erfüllungsrückstand nicht gegeben sei und begründet dies folgendermaßen: Eine Bank hat zwei Möglichkeiten der Geschäftspolitik. Entweder werden dem Sparer von vornherein Zinsen gezahlt, die der langen Laufzeit entsprechen. Dann müssen ihm bei vorzeitiger Kündigung die überhöht vergüteten Zinsen wieder belastet werden. Dies geschieht bei Spareinlagen mit gesetzlicher Kündigungsfrist oder bei Festgeldanlagen durch die Belastung mit Strafzinsen bei vorzeitiger Verfügung des Anlegers. Die Zuwachssparverträge gehören nicht zu dieser Kategorie. Die Bank kann aber auch einen Stufenzins vereinbaren. Dazu bestehen zwei Varianten. Es kann entweder der in der Anfangszeit zu geringe Zins erst bei Vertragsende nachgeholt werden (Bonussparen - diesbezüglich hat der BFH in seinem Urteil vom 12. 12. 1990, I R 153/86, BStBl. 1991 II S. 479, den Ende der Laufzeit anfallenden Bonusbetrag als verdeckte Zinsen qualifiziert und eine auf die Laufzeit verteilte Passivierung bejaht). Es kann aber am Ende eines jeden Jahres der Gesamtlaufzeit ein Zinsbetrag gewährt werden, der der angemessenen Verzinsung für die bis zu diesem Zeitpunkt erreichten Laufzeit entspricht und die zu beurteilenden Zuwachssparverträge entsprachen letzterem. Im berufungsgegenständlichen Fall stellt nach den §§ 1 und 2 der Bedingungen für das Vermögenssparbuch wesentlicher Vertragspunkt (und eindeutiger Vertragswille der Parteien im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses) dar einen bestimmten Kapitalbetrag für einen bestimmten Zeitraum (aus Sicht des Sparers) zu überlassen bzw. (aus Sicht der Bank) überlassen zu erhalten und dafür im Gegenzug (aus Sicht des Sparers) einen bestimmten Zinsenbetrag zu erhalten bzw. (aus Sicht der Bank) zu leisten. Der vereinbarte Zinsenbetrag wird erst nach Ablauf des vereinbarten Zeitraumes fällig, das bedeutet dieser wird von der Bank erst durch Gutschrift am Sparbuch in die Verfügungsgewalt des Sparbuchinhabers übertragen und führt erst zu diesem Zeitpunkt zu einem Vermögensabfluss bei der Bank. Es liegt daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates seitens der Bank dem Grunde nach ein Erfüllungsrückstand bis zum jeweiligen Bilanzstichtag insoweit vor, als der Sparer bis zur Übertragung der Zinsengutschrift in dessen Verfügungsgewalt die (zeitanteilige) Gegenleistung noch nicht erhalten hat. Nach Ansicht der Berufungsbehörde liegt aufgrund der schuldrechtlichen Vereinbarung ein Erfüllungsrückstand in Höhe jenes Zinsenbetrages vor, der sich bei ordnungsgemäßer Vertragserfüllung beider Parteien ergibt, zumal Bindungswille beider Partei im Vertragsschlusszeitpunkt war, das Kapital für einen bestimmten Zeitraum zu überlassen und dafür eine bestimmte Gegenleistung (nämlich laut Beispiel gleichbleibende Zinsen einschließlich Zinseszinsen im Ausmaß von 3,25 % p. a.) zu erhalten bzw. zu leisten. Gemäß der schuldrechtlichen Vereinbarung entspricht nach objektiven Gesichtspunkten die Gegenleistung für die vom Sparer bereits erbrachte Leistung (der Überlassung des Kapitals) nicht den niedrigeren Tabellenzinsen, sondern jenen Zinsen, die sich aus dem über die Laufzeit (gleichbleibenden) vereinbarten Zinssatz ergeben. Zu diesem Ergebnis gelangt man auch nach der oben zitierten BFH-Entscheidung (BFH 20. 1. 1993 I R 115,91, BStBl. 1993 II S. 373). Dem Sparer werden von der X-Bank nach dem Vertrag von vornherein Zinsen gewährt, die der langen Laufzeit entsprechen. Erst im Fall einer vorzeitigen Kündigung werden ihm die überhöht vergüteten Zinsen wieder belastet. Dass ein Erfüllungsrückstand im Ausmaß der (zeitanteiligen) vereinbarten (höheren) Zinsen vorliegt wird auch vom Finanzamt nicht bestritten. Unter Zugrundelegung der überzeugenden Ansicht von Zorn ist im gegenständlichen Fall nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates der Erfüllungsrückstand im Ausmaß der gesamten (höheren) Zinsenschuld als (gewisse) Verbindlichkeit zu passivieren. Das Finanzamt erblickt in der vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit des Sparers eine Ungewissheit und in der Differenz zum Zinsenbetrag zwischen den (absolut sicheren) niedrigeren Tabellenzinsen und jenen Zinsen die sich aus dem (höheren) Vertragszinssatz ergeben, eine Verpflichtung "schwächerer Art", welche als Verbindlichkeitsrückstellung auszuweisen sei. Die Amtspartei stützt ihre Rechtsansicht auf einen Artikel von Bertl/Hirschler, Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparguthaben, RWZ 1999, 361 bzw. ein diesem Aufsatz zugrundeliegendes BFH- Urteil vom 15. Juli 1998, I R 24/96, BStBl II 1998, 728 (Bonussparen) und bezüglich der Aufteilung in Verbindlichkeiten und Rückstellungen auf Nowotny in Straube, HGB-Kommentar, § 198 Rz. 12.
Eine Aufsplittung der Zinsenschuld in eine (sichere) Verbindlichkeit im Ausmaß der Tabellenzinsen und einen (ungewissen) Teil in Höhe des Differenzbetrages erachtet der Unabhängige Finanzsenat im gegenständlichen Fall schon deshalb als nicht zulässig, weil die Festlegung der möglichen Zinsenreduktion bei Behebung der Einlage vor der vereinbarten Spardauer geradezu impliziert, dass die Schuld für die (höheren) Zinsen dem Grunde nach vor Eintritt des im ausschließlichen Einflussbereich des Gläubigers liegenden ungewissen Ereignisses (vorzeitigen Kündigungsrechtes) entstanden sein muss. Es liegt daher eine dem Grunde nach gewisse Schuld vor, die gemäß
§ 2 der Sparbuchbedingungen der Höhe nach mit dem im Sparvertrag festgelegten Jahreszinssatz bestimmt bzw. jedenfalls bestimmbar ist. Selbst für den Fall, dass man sich der Meinung von Zorn, dass dem Grunde nach unstrittige Erfüllungsrückstände aus Dauerschuldverhältnissen stets als (sichere) Verbindlichkeit auszuweisen sind, nicht anschließt, ist für die Berufungsbehörde zweifelhaft, ob eine von der Amtspartei behauptete Ungewissheit (dem Grunde oder der Höhe nach) vorliegt, die einen Ausweis als (sichere) Verbindlichkeit verbieten würde. Das Finanzamt ist der Ansicht, das Urteil des BFH vom 15. Juli 1998, I R 24/96, BStBl II 1998, 728 (Bonussparen) sei auf den berufungsgegenständlichen Sachverhalt übertragbar. In diesem Urteil, wo sich der Sparer über eine Dauer von sechs Jahren zu einer monatlich gleichbleibenden Sparleistung verpflichtete und die Bank neben dem jeweils gültigen Zinssatz für Spareinlagen eine zusätzliche Sparprämie (Bonus) am Ende der Laufzeit zu zahlen hatte, hat der BFH die Sparprämie als zusätzliche Verzinsung für das Sparkapital angesehen, für die eine Rückstellung gebildet werden kann und in seiner Begründung ausgeführt, dass der Prämie wirtschaftlich gesehen Zinsencharakter zukommt, und hinsichtlich dieser (verdeckten) Zinsen ein Erfüllungsrückstand seitens der Bank aus dem Dauerschuldverhältnis besteht. Die nach der Zinsstaffelmethode zu ermittelnden Beträge waren laut dem Höchstgericht über die Laufzeit des Sparvertrages abzuzinsen.
Bertl/Hirschler ziehen im oben zitierten Beitrag ohne nähere Differenzierung und Begründung den Schluss, dass in der Möglichkeit der einseitigen vorzeitigen Kündigung durch den Zinsanspruchsberechtigten eine Ungewissheit dem Grunde nach vorliege. Nach Ansicht des BFH (Urteil
vom 15. Juli 1998, I R 24/96, BStBl II 1998) ist der Erfüllungsrückstand aus der Sparprämie insofern mit einer Ungewissheit behaftet, als zum jeweiligen Bilanzzeitpunkt noch nicht feststeht, ob die Prämienleistung tatsächlich zu erbringen ist. Bei genauerer Betrachtung des dieser Aussage zugrundeliegenden Sachverhaltes hängt die Prämienleistung vorrangig davon ab, ob der Sparer seiner Verpflichtung monatlich gleichbleibende Sparbeiträge zu leisten, nachkommt. Das heißt, solange der Sparer das Kapital nicht zur Nutzung überlassen hat, ist die Gegenleistungsverpflichtung dem Grunde nach noch gar nicht entstanden. Der BFH-Fall unterscheidet sich daher nicht nur darin, dass "dort durch die Bezeichnung als S-Prämie der Zinscharakter nicht sofort erkennbar war, wohingegen im gegenständlichen Fall der Zinscharakter offengelegt ist" (laut Stellungnahme des Finanzamtes). Im gegenständlichen Berufungsfall hat der Sparer seine Leistung mit Einzahlung und Überlassung der gesamten Spareinlage (pro rata temporis) erbracht. Gemäß der schuldrechtlichen Vereinbarung (§ 2 der Sparbuchbedingungen) schuldet die Bank hiefür von Beginn an Zinsen in Höhe des im Sparbuch festgelegten (höheren) Zinssatzes, zumal der Vertragswille beider Parteien (zum Vertragsschlusszeitpunkt) auf die Überlassung der Spareinlage für die festgelegte Bindungsdauer gerichtet war. Die Reduzierung dieser Zinsen auf die Tabellenwerte ist Rechtsfolge eines Verhaltens (nämlich der vorzeitigen Kündigung), das im Vertragsschlusszeitpunkt weder gewollt noch beabsichtigt war. Eine Vergleichbarkeit des berufungsgegenständlichen Sachverhaltes mit dem des BFH-Urteils ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht gegeben. Zusammenfassend ist daher festzuhalten: Nachdem im Berufungsfall Rechtsgrund und Bindungswille der Parteien hinsichtlich der (höheren) Zinsen zweifelsfrei feststehen, die vereinbarte Leistung (Kapitalüberlassung) pro rata temporis vom Sparer erbracht (bzw. von der Bank "vereinnahmt") wurde und die Bank ihrerseits unbedingt an diese Zinsenverpflichtung gebunden ist, ist nach Ansicht der Berufungsbehörde eine Ungewissheit dem Grunde nach nicht gegeben, weshalb nach den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung von Leistungsverpflichtungen aus Dauerschuldverhältnissen die bis zur Endfälligkeit zugesagten (unter Zugrundelegung des gleichbleibenden Zinssatzes) aufgelaufenen Zinsen über die Spardauer -solange die vorzeitige Behebung nicht tatsächlich erfolgt oder konkret angekündigt worden ist - als Verbindlichkeiten einzustellen sind. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des VwGH (u.a 27. 9. 2000, 96/14/0141) ist eine Verbindlichkeit solange im Jahresabschluss auszuweisen, als nicht einwandfrei feststeht, dass sie erloschen ist (dies muss für Dauerschuldverhältnisse genauso gelten wie für Zielschuldverhältnisse). Solange daher der Sparer von seinem einseitigen Kündigungsrecht nicht Gebrauch macht bzw. konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass er davon Gebrauch machen wird, ist eine Reduzierung der vertraglich vereinbarten Gegenleistungsverpflichtung auf die Tabellenzinsen nicht zulässig. Dies entspricht auch der Auffassung von Lemm/Ehrke, Beck`scher Bilanzkommentar § 247, Rz. 206, wonach dann, wenn dem Schuldner ein Minderungsrecht zusteht (im gegenständlichen Fall eine Minderung der vereinbarten Zinsen bei Nichteinhaltung der Laufzeit durch den Sparer), eine dem Grunde nach entstandene und der Höhe nach bestimmbare Verpflichtung erst dann zu reduzieren ist, wenn das Minderungsrecht ausgeübt wurde (das bedeutet im konkreten Fall der Sparer vorzeitig behoben hat und die Bank von ihrem daraus erfließenden Recht, die bisher gewährten Zinsen auf die Tabellenwerte zu reduzieren, Gebrauch macht). Im übrigen hat sich der BFH im besprochenen Urteil nicht näher mit der Abgrenzungsfrage zwischen Verbindlichkeiten und Verbindlichkeitsrückstellung auseinandergesetzt. Wesentliche Aussage dieses BFH-Urteils ist, dass für die Sparprämie als verdeckte Zinsen über die Laufzeit eine Schuld aufzubauen ist und diese - ausgehend vom Erfüllungsbetrag am Ende der Laufzeit - zum jeweiligen Bilanzstichtag abzuzinsen ist. Die Darstellung der Betriebsprüfung (laut Beispiel im Betriebsprüfungsbericht; siehe Seite 3 der Berufungsentscheidung) vermittelt den Eindruck, dass die Zinsenverpflichtung der Bank (wirtschaftlich betrachtet) einem stufenförmig ansteigenden Zinssatz entspricht. Anerkannt wird, dass ein Erfüllungsrückstand im Ausmaß der (höheren) Zinsenverpflichtung vorliegt, jedoch hinsichtlich des Verpflichtungsgrades sei laut BP eine differenzierte Beurteilung vorzunehmen. Dies widerspricht aber nicht nur der schuldrechtlichen Vereinbarung (und der Intention der Vertragsparteien) sondern auch den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Solange der Spareinlagenvertrag aufrecht ist, müssen sowohl hinsichtlich Zinshöhe als auch hinsichtlich Verpflichtungsintensität jene Verhältnisse maßgebend sein, die der (von den Parteien gewollten) ordnungsgemäßen Vertragserfüllung entsprechen. Wenn man für den gegenständlichen Berufungsfall eine - wie von der Amtspartei gefordert - mehr wirtschaftliche Betrachtungsweise heranzieht, gelangt man zum Ergebnis, dass die (konkrete) wirtschaftliche Belastung und somit eine (gewisse) Verbindlichkeit im Ausmaß der (höheren) Zinsenschuld vorliegt. Dass die schuldrechtliche Verpflichtung auch der bis zum jeweiligen Bilanzstichtag entstandenen, tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung entspricht, wird vor allem dadurch bestätigt, dass nur ein geringer Prozentsatz (entsprechend dem berücksichtigten Fluktuationsabschlag gegenständlich 5 %) der Sparer von ihrem vorzeitigen Kündigungsrecht Gebrauch macht. Dies ergibt sich im wesentlichen daraus, dass das Produkt vorrangig Sparkunden anspricht, die bereit sind Sparkapital länger zu veranlagen und dafür eine höhere wirtschaftliche Zinsenrendite vereinnahmen wollen. Die Höhe und der Verlauf der Tabellenzinsen sollen - abgesehen von massiven Änderungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt, welche aber den Ausnahmefall darstellen - einen vernünftig agierenden Sparer dazu veranlassen, den Sparbetrag bis zum Ablauf der vereinbarten Frist bei der Bank zu belassen. Die Tabellenzinsen sind daher eher als eine Art "Mahnung" an den Sparer zu verstehen, die vereinbarte Laufzeit einzuhalten. Auch wenn man im Vertragsabschluss auf Seiten des Kreditinstitutes nur ein Angebot sieht, die Spareinlage über die gesamte Bindungsfrist zu belassen, muss davon ausgegangen werden, dass der Vertragspartner (Sparer) bei vernünftiger wirtschaftlicher Betrachtung im Hinblick auf die ihm gebotenen Vorteile in aller Regel davon Gebrauch machen wird, d.h. auf das vorzeitige Kündigungsrecht verzichten wird. Eine Analyse des Zinsenverlaufes laut Tabelle (Seite 11 der Berufung) ergibt, dass dieser nicht kontinuierlich gleichmäßig ansteigt, sondern höhere Zinssprünge jeweils nach Ablauf von Jahresfristen (im 13. Monat, 25. Monat, 37. Monat) vorgesehen sind und ein überproportionaler Zinsenzuwachs im letzten (48.) Monat der Laufzeit auffällt, der im vorgebrachten Beispiel mit 4,54 Euro (Differenz zwischen 113,65 Euro und 109,11 Euro) einem Jahreszinssatz von 50 % entspricht. Der (sprunghafte) Zinsenverlauf laut Tabelle ist nach Ansicht der Berufungsbehörde Indiz dafür, dass die Tabellenzinsen (laut Beispiel im BP-Bericht bei einem 48 Monate Vermögenssparbuch) über die gesamte Laufzeit eher niedriger als die Zinsen für gleichfristige Alternativeranlagungen angesetzt sind, und eine vorzeitige Kündigung daher mit einen wirtschaftlichen Nachteil verbunden wäre. So betragen die Tabellenzinsen im zitierten Beispiel für 12 Monate 0,75 Euro (das entspricht einem Jahreszinssatz von 0,75 %), die Zinsen für 24 Monate 2,52 Euro (das entspricht einem Jahreszinssatz von kumuliert 1,25 %, bzw. einem Jahreszinssatz von 0,75 % im ersten Jahr und von 1,76 % im zweiten Jahr) und für 36 Monate 5,34 Euro (entspricht einem Jahreszinssatz von kumuliert 1,75 % bzw. 0,75 % im ersten Jahr, 1,76 % im zweiten Jahr und 2,75 % im dritten Jahr).Nach allgemeiner Lebenserfahrung würde ein wirtschaftlich vernünftig agierender Sparer größere Sparbeträge wie es bei Vermögenspareinlagen der Fall ist, bei einer 12-, 24- oder 36- Monatsbindung nicht zu einem Zinssatz von 0,75% p.a.,1,25% p.a. bzw. 1,75 % p.a. veranlagen. Auch aus den im Beispiel des Betriebsprüfungsberichtes dargestellten erheblichen Schwankungen der Jahreszinssätze (1. Jahr 0,75 %, 2. Jahr 1,76 %, 3. Jahr 2,75 %, 4. Jahr 7,89 %) kann abgeleitet werden, dass die niedrigeren Tabellenzinsen während Laufzeit bis zum Ablauf der vereinbarten Spardauer nicht einer marktkonformen Verzinsung entsprechen. In der Entscheidung vom 12. 12. 1990 (I R 153/86; BStBl. 1991 II S. 479) hat der BFH für die von Bausparern zu Vertragsbeginn zu leistende unverzinsliche Einlage (1% der Bausparsumme), die im Falle der späteren Inanspruchnahme eines Bauspardarlehens mit einer Abschlussgebühr verrechnet wird und im Falle einer Nichtinanspruchnahme des Darlehens zurückbezahlt wird, das Vorliegen einer Verbindlichkeit deshalb verneint, weil den Anspruchsberechtigten ein Wahlrecht zwischen zwei Alternativen zusteht und bei Vertragsabschluss nicht feststeht, ob die Bausparkasse zur Rückzahlung der Einlage herangezogen wird oder bei Annahme des Darlehens durch Verrechung mit der anfallenden Abschlussgebühr darauf verzichtet (und diesfalls keine wirtschaftlich belastende Rückzahlungspflicht besteht). Für die (mögliche) Rückzahlungspflicht der Einlage bei Nichtinanspruchnahme des Darlehens hat er Bildung einer Rückstellung zugelassen und die Passivierung als Verbindlichkeit vor allem deshalb abgelehnt, weil die Bausparer in einer Vielzahl von Fällen die andere Alternative (Darlehensgewährung) wählen und dies umso mehr gelte, als die Darlehensgewährung das eigentliche Ziel eines Bausparvertrages ist und wegen der damit verbundenen niedrigen Zinsbelastung im allgemeinen die für den Bausparer vorteilhaftere Lösung bietet. Im Berufungsfall liegen aber nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates genau diese vom BFH für das Vorliegen einer Verbindlichkeit geforderten Voraussetzungen vor. Dem Sparkunden wird kein Wahlrecht in dem Sinne eingeräumt wird, dass er zwischen zwei Alternativen (dem höheren Zinssatz und den Tabellenzinsen) wählen kann, sondern der Sparer schließt mit der Bank aus wirtschaftlichen Überlegungen (mit dem Ziel, mit einer zeitlichen Bindung einen wirtschaftlichen Vorteil gegenüber einer unbefristeten Veranlagung zu erlangen) einen zeitlich befristeten Spareinlagevertrag mit entsprechend besseren Konditionen ab. Aufgrund der oben beschriebenen "ungünstigen" Tabellenverzinsung wird er nur in Ausnahmefällen den Sparvertrag vorzeitig auflösen. Dies wird durch den niedrigen Fluktuationsabschlag letztlich auch bestätigt. Den Ausführungen des Finanzamtes, dass handelsrechtlich nur dann eine voll ausgebildete Verbindlichkeit vorliegen würde, wenn diese sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach genau feststeht und kein Unsicherheitsmoment mehr gegeben sein darf und im gegenständlichen Fall nicht nur die Fälligkeit der Zinszahlung ungewiss sei, sondern daneben dessen Höhe nicht sicher sei, ist entgegenzuhalten, dass selbst wenn die behauptete Ungewissheit der Höhe nach vorliegen würde neben Doralt (EStG7, § 9 Tz 7/3) und Lechner (ÖStZ 1983, S. 42) vor allem Mayr (Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, Wien 2004, S. 257) mit überzeugenden Argumenten dem Kriterium der Höhe (analog der Fälligkeit) keine Bedeutung für die Abgrenzung der strittigen Bilanzpositionen beimisst. Im Übrigen ist der Unabhängige Finanzsenat der Meinung, dass im gegenständlichen Fall keine Ungewissenheit der Höhe nach vorliegt, da die Zinsenschuld aufgrund der schuldrechtlichen Vereinbarung jedenfalls bestimmbar ist. Wenn - wie die Amtspartei behauptet - der Ausweis als (gewisse) Verbindlichkeit fordert, dass die Schuld (sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach) so sicher sein muss, dass kein Unsicherheitsmoment mehr vorliegen darf, müsste beispielsweise auch eine offene Lieferantenschuld für eine bereits "vereinahmte Leistung" (aus dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes oder einer Dienstleistung) für die vom Gläubiger eine Skontoabzugsberechtigung eingeräumt wurde, als Rückstellungen ausgewiesen werden (oder zumindest in einen sicheren und ungewissen Schuldbetrag in Höhe des möglichen Skontoabzuges aufgeteilt werden). Es ist aber anerkannte steuerliche und handelsrechtliche Bilanzierungspraxis (Karrenbauer/Döring/Buchholz in Küting/Weber, Hrsg., Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, 5. Auflage) sowie gängige Rechtsprechung des BFH (Urteil 3. 12. 1970, BStBl. II 1971, S. 323 ff) eine Verbindlichkeit (aus Lieferung und Leistungen) mit dem Zielpreis bis zum Eintritt des den Skontoabzug auslösenden Ereignisses (das ist die Zahlung innerhalb der Skontofrist) als (gewisse) Verbindlichkeit auszuweisen. Abschließend wird angemerkt, dass nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch deshalb das Vorliegen einer Verbindlichkeit zu bejahen sein wird, weil es sich - wie in der Vorlage des Finanzamtes ausgeführt - beim vorzeitigen Kündigungsrecht um keine aufschiebende Bedingung handelt. Wie der Berufungssenat I der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (6/18/3-8/Bk/Fu-1992) in seiner Entscheidung zutreffend festgestellt hat, steht die von der Berufungswerberin mit ihrem Kunden getroffenen Zinsenvereinbarung mit folgender Begründung unter einer auflösenden Bedingung: Die Bw. hat den Sparkunden mit Eröffnung des Sparbuches das Recht auf Gewährung eines garantierten Zinssatzes für die volle Laufzeit des Sparbuches "zugedacht". An dieses Recht war die Bw. jedenfalls von vom Beginn der Laufzeit des Sparvertrages unbedingt gebunden und es konnte nur durch ein vom Kunden veranlasstes Ereignis verloren gehen. Als zutreffend wird der Hinweis auf die bankrechtlichen Bestimmungen erachtet, wonach bei gebundenen Spareinlagen für den Fall von Rückzahlungen vor Ablauf der Kündigungsfrist Vorschusszinsen für die nicht eingehaltene Bindungsdauer zu berechnen sind und sich insgesamt eine Reduktion auf die Tabellenwerte ergibt. Wenn das Finanzamt diesbezüglich anmerkt, dass diese Entscheidung nicht für die Charakterisierung von Schulden nach handels- und steuerlichen Rechnungslegungsvorschriften heranzuziehen sei, mag dies vielleicht insoweit gelten, als sich aus dem BewG für Verpflichtungen aus aufschiebenden und auflösenden Bedingungen unterschiedliche (konkret determinierte) Rechtsfolgen hinsichtlich des Vorliegens einer bewertungsrechtlichen Schuld ableiten. Die in der Entscheidung getroffene Beurteilung, dass der Bedingungsbegriff im zivilrechtlichen Sinn unter Beachtung der Auslegungsregelung des § 914 ABGB zu interpretieren ist und sich daraus ergibt, dass die mit dem Kunden getroffene Zinsenvereinbarung unter einer auflösenden Bedingung steht, ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates für handels- und steuerrechtliche Bilanzierungsfragen insoweit relevant, als es sich bei diesen Begriffen ("auflösende und aufschiebende Bedingung") um solche handelt, die dem Zivilrecht entstammen und auch in diesem Sinn für handels- und ertragsteuerliche Zwecke auszulegen sind. Zur Argumentation des Finanzamtes, dass deshalb keine auflösende Bedingung vorliegen würde, weil mit dem Bedingungseintritt die vereinbarten (höheren) Zinsen nicht ex nunc, sondern ex tunc wegfallen würden, wird angemerkt, dass - wie bereits in der Entscheidung der FLD ausgeführt - unter Hinweis auf die bankrechtlichen Bestimmungen des § 32 Abs. 8 BWG der Argumentation der Bw. zu folgen sein wird, wonach die bis zum Zeitpunkt der vorzeitigen Behebung angefallenen (höheren) Zinsen dem Grunde nach entstanden sind und sich durch die Anlastung von Vorschusszinsen auf die festgelegten Tabellenwerte reduzieren. Die herrschende Ansicht geht davon aus, dass Verpflichtungen die unter einer auflösenden Bedingung stehen, solange als (gewisse) Verbindlichkeit auszuweisen sind, bis das die Verpflichtung beseitigende Ereignis eingetreten ist. Dies entspricht laut der jüngeren Literatur v.a Weninger, Der bedingte Kauf und konfliktäre Bilanzgrundsätze, GesRZ 2004, S. 189) dem Realisationsprinzip. Zum Vorbringen des Finanzamtes, dass die vom Gesetzgeber ausdrücklich als Rückstellungen vorgesehenen Abfertigungs-, Jubiläumsgeld und Pensionsrückstellungen ebenfalls als unter einer auflösenden Bedingung stehend angesehen werden können, weil die Auszahlung dieser Bezüge nur dann zusteht, wenn der Arbeitnehmer das Arbeitsverhältnis nicht kündigt, wird auf Nowotny/M. Tichy in Straube, HGB 2. Band
, RLG² , § 198 Rz. 124) verwiesen, die die Passivierungspflicht als Rückstellungen ohne die gesetzliche Grundlage in Zweifel ziehen. Zusammenfassend wird festgehalten, dass der Gesamtbetrag der passivierten Zinsenverpflichtung, welche sich aus § 2 der Sparbuchbedingungen ergibt, einen Erfüllungsrückstand aus einem Dauerschuldverhältnis darstellt und dieser unter Zugrundelegung der dazu vertretenen Rechtsansicht von Zorn (Hofstätter/Reichel, EStG 1988 III, § 9 EStG 1988 Rz. 55 und Rz. 138) als (gewisse) Verbindlichkeit zu bilanzieren ist. Selbst wenn man der Rechtansicht von Zorn nicht folgt, ist laut Ansicht der Berufungsbehörde der zu passivierende Differenzbetrag zwischen den vertraglich festgelegten (höheren) Zinsen und den niedrigeren Tabellenzinsen (Teilbetrag des Erfüllungsrückstandes) nicht als Verbindlichkeitsrückstellung zu qualifizieren. Diese Zinsenschuld ist mit keiner Ungewissheit behaftet, die einem Ausweis unter den (gewissen) Verbindlichkeiten entgegenstehen würde.Ein Ausweis der gesamten Zinsenverpflichtung als (sichere) Verbindlichkeitergibt sich auch aus denGrundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (im besonderen aus dem Realisationsprinzip und dem Vorsichtsprinzip).
4. Bewertung der Zinsenverbindlichkeit
4.1. Abzinsung
§ 6 Z. 3 EStG sind Verbindlichkeiten gemäß Z. 2 lit. a zu bewerten, das heißt mit den "Anschaffungskosten". Als Anschaffungskosten ist der Rückzahlungsbetrag anzusetzen, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist (VwGH 24. 5. 1993, 92/15/0041, 1993,674). Dies entspricht den handelsrechtlichen Vorschriften des § 211 Abs. 1 HGB, der lautet: Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen zum Barwert der künftigen Auszahlungen anzusetzen. ....... Im Rahmen der Bewertung ist auf den Grundsatz der Vorsicht (§ 201 Abs. 2. Z. 4) Bedacht zu nehmen.
Unter Rückzahlungsbetrag ist der Erfüllungsbetrag zu verstehen, also der Betrag, den der Schuldner zur Erfüllung der Verpflichtung aufbringen muss (Beck`scher Bilanzkommentar
4 , § 253 Rz. 51).
Der Betrag der Anschaffungskosten ist nach herrschender Lehre um die jährlich zuwachsenden Zinsforderungen zu erhöhen, was keinen Verstoß gegen das Anschaffungswertprinzip darstellt, weil das Entgelt für die Kapitalnutzung, ausschließlich durch den höheren Rückzahlungsbetrag repräsentiert wird, die Kapitalnutzung ihrerseits kontinuierlich während der gesamten Laufzeit vorgenommen wird. Im Fälligkeitszeitpunkt entsprechen die Anschaffungskosten dem Rückzahlungsbetrag (Bertl/Fraberger, RWZ 1997/8, S. 246). Mit anderen Worten, wenn für eine Verbindlichkeit keine laufenden Zinszahlungen erfolgen, sondern die gesamte Zinsschuld erst am Ende der Laufzeit gemeinsam mit der Kapitalschuld zurückgezahlt wird (z.B. bei Null-Kupon-Anleihen, Zero-Bonds), entspricht dieser gesamte Erfüllungsbetrag nicht vorweg dem anzusetzenden Rückzahlungsbetrag im Sinne von § 211 Abs. 1 HGB. In ihm sind vielmehr lediglich die bis zum Bewertungsstichtag aufgelaufenen Zinsen einzurechnen, sodass der endgültige Rückzahlungsbetrag über die Laufzeit aufgebaut wird. Damit wird zum einen der Ansatz der Verbindlichkeit in Höhe der fiktiven Erfüllung zum Abschlussstichtag, zum anderen eine periodengerechte Verteilung des Zinsaufwandes sichergestellt (Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch, Seite 333 f). Eine Einstellung zukünftig zu leistender Zinsen widerspräche - abgesehen davon, dass die zukünftigen Zinsen nicht in der Periode der Entstehung der Verbindlichkeit verursacht worden sind - dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Kreditgeschäfte und dem Stichtagprinzip des § 201 Abs. 2 Z 3 HGB (Bertl Andreas/Kofler Georg; Die Bedeutung des Effektivzinssatzes für den Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten; JFB 5-6/2002, Seite 165 ff). Enthält der aus einer Verbindlichkeit am Ende der Laufzeit zu leistende Betrag Zinskomponenten so ist daher als Rückzahlungsbetrag im Sinne des § 211 Abs. 1 HGB am jeweiligen Bilanzstichtag nur der zinsbereinigte Betrag - gegebenenfalls einschließlich jener bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen, noch nicht fälligen Zinsen - anzusetzen. Die Bilanzierung nach der Nettomethode entspricht - entgegen der Meinung des Finanzamtes - der nunmehr überwiegend vertretenen Ansicht (Doralt/Mayr, EStG
, § 6 Rz. 260 mit Verweis auf Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube, HGB², § 211 Rz. 8 mit den dort angeführten Verweisen) sowie der Rechtsprechung (VwGH 23. 11. 1994, 91/13/0111) und wird auch der Forderung der §§ 195, 222 Abs. 2 HGB nach dem getreuen Bild der Vermögenslage gerechter. Aus dem Periodisierungsgrundsatz (§ 201 Abs. 2 Z 5 HGB) resultiert, dass laufend entstehende Zinsen laufenden Geschäftsjahresaufwand darstellen und der Periode ihrer wirtschaftlichen Entstehung zuzuordnen sind. Eine Passivierung zukünftiger Zinszahlungen kommt deshalb nicht in Betracht, weil hinsichtlich der zukünftigen Zinsen ein schwebendes Kreditgeschäft vorliegt, welches - mit Ausnahme der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gem. § 198 Abs. 8 Z 1 HGB - nicht passiviert werden darf. Aus den Grundsätzen der Bilanzierung schwebender Kreditgeschäfte resultiert, dass als Rückzahlungsbetrag im Sinne des § 211 Abs. 1 HGB stets jener Betrag anzusehen ist, der die Grundlage für die Verzinsung darstellt (Sparbetrag) erhöht um die zu leistenden für die abgelaufenen Perioden angefallenen Zinsen. Dieser Betrag ist aus der Sicht des Abschlussstichtages zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufzuwenden. Schulden (wie die im gegenständlichen Fall bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallene Zinsenverpflichtung) erfassen wirtschaftliche Belastungen des Vermögens und zeigen dem Bilanzleser, wieviel des aktivseitig ausgewiesenen Vermögens zur Tilgung der Verpflichtung aufgebracht werden muss. Aus Sicht der Abzinsung von Schulden ist daher zu fragen, ob und wenn ja in welcher Höhe das Vermögen des Kaufmanns wirtschaftlich belastet ist. Diese wirtschaftliche Belastung hängt einerseits von der Höhe der im Erfüllungszeitpunkt zu leistenden Verpflichtung, der Verzinsung und dem Leistungszeitpunkt ab (Göth, Bilanzrecht der Kreditinstitute, Band I, 1995, S 331).
Für die Bewertung von Schulden ist von entscheidender Bedeutung, ob diese verzinst oder unverzinst sind. Im Falle einer marktüblichen Verzinsung auf Grundlage einer Zinsabrede ist die wirtschaftliche Belastung von der Laufzeit unabhängig. Besteht eine marktübliche, laufende Verzinsung, dann bleibt die wirtschaftliche Belastung einer Schuld über die Laufzeit konstant, zumal die Verzinsung die zeitliche Verschiebung des Geldflusses neutralisiert. Die Belastung durch laufend zu leistende Zinsen gleicht jenen Nutzen aus, den der Kaufmann dadurch erhält, dass er erst zu einem späteren Zeitpunkt die Schuld erfüllen muss. Zusätzlich zur Schuld ist während der Laufzeit eine Schuld für die Zinsleistungsverpflichtung zu passivieren. Für den Wert einer Verbindlichkeit gilt grundsätzlich das Gleiche wie für den Wert einer Forderung, eine angemessen verzinsliche Schuld ist am Bilanzstichtag soviel wert, wie ihr Nennwert ausdrückt. Fehlt es aber an einer Zinsabrede und erhält der Gläubiger auch nicht "versteckt" Vorteile als Entgelt für die Kapitalüberlassung, richtet sich die Höhe der wirtschaftlichen Belastung nach der Laufzeit und sinkt mit steigender Laufzeit. Die Belastung ist dann im Zugangszeitpunkt abzuzinsen und mit dem Barwert anzusetzen. Im Ergebnis bedeutet dies eine verzinste Schuld ist mit dem Nennwert der Leistungsverpflichtung zu bewerten, eine unverzinsliche mit dem Barwert. Für die Bewertung zu den der Kapitalüberlassung nachfolgenden Bilanzstichtage gilt folgendes: Ist eine Verbindlichkeit verzinst, dann ist in Höhe der Zinsschuld eine zusätzliche Schuld zu passivieren. Die Spareinlage und die Zinsenschuld sind im vorliegenden Berufungsfall als wirtschaftliche Einheit zu betrachten. Sowohl Kapital als auch Zinsen sind erst nach Ablauf der vereinbarten Spareinlagendauer fällig. Ausgehend vom (unstrittigen) Kalkulationsbeispiel laut Seite 12 der Berufungsentscheidung wird sowohl das Kapital als auch die Zinsenschuld laufend verzinst. Laut Beispiel wird bei Ermittlung des Endfälligkeitsbetrages jeweils nach Ablauf eines Jahres der entstandene Zinsenanspruch dem Kapital hinzugerechnet und der um die Zinsen erhöhte Wert (Kapital + Zinsen der abgelaufenen Perioden) als Bemessungsgrundlage für die Zinsen der Folgeperioden herangezogen, d. h. auch um Zinseszinsen ergänzt. Die so ermittelte jährliche Zinsenschuld (einschließlich Zinseszinsen) repräsentiert den passivierten Gesamtbetrag der Zinsen, welcher im Jahresabschluss der Bw. lediglich getrennt ausgewiesen wird (Tabellenzinsen und Differenzbetrag). Da über die Laufzeit eine marktübliche Verzinsung der Schuld erfolgt (hinsichtlich Marktunüblichkeit liegen keine Anhaltspunkte bzw. Hinweise von den Parteien vor), ist die Bewertung des Sparkapitals einschließlich des bis zum Bilanzstichtag angefallenen Zinsenbetrages (welcher in den Folgeperioden Zinseszinsen enthält) mit dem Nennbetrag zum jeweiligen Bilanzstichtag vorzunehmen. Nachdem der Endfälligkeitsbetrag unter Berücksichtigung von Zinseszinsen kalkuliert wurde, deckt sich im gegenständlichen Fall der Nennwert der Kapital- und Zinsenverbindlichkeit zum jeweiligen Stichtag mit dem Barwert des am Ende der Laufzeit fälligen Kapital- und Zinsenbetrages. Die Behauptung der Amtspartei, dass "zwar der Kapitalbetrag nicht jedoch die von der Bw. gebuchte Verbindlichkeit mit dem vereinbarten Zinssatz abgezinst sein würde" ist für die Berufungsbehörde nicht nachvollziehbar. Eine isolierte Betrachtung des Zinsendifferenzpostens (als eine vom Sparkapital losgelöste erst im Endfälligkeitszeitpunkt zu entrichtende Verbindlichkeit) ist laut Ansicht der Berufungsbehörde nicht möglich, da das endfällige Sparkapital und die endfällige Zinsenverpflichtung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Bewertungseinheit darstellen. Der Ausweis des Kapitals und der Zinsen in verschiedenen Bilanzpositionen mag daran nichts ändern. Das in der Berufung dargestellte Kalkulationsbeispiel zeigt deutlich, dass der jährlich anfallende Zinsenbetrag gemeinsam mit dem Kapital in den Folgeperioden um entsprechende Zinseszinsen erhöht wird, d.h. die Zinsenschuld ebenfalls verzinst wird. Der zum jeweiligen Bilanzstichtag ausgewiesene Schuldenbetrag, der sich jährlich bis zum Endfälligkeitszeitpunkt nicht nur um Zinsen für das Kapital sondern auch um Zinsen für die offene Zinsenschuld des vorangegangenen Stichtages erhöht, entspricht daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates dem in der Bilanz anzusetzenden Nennwert, welcher keiner weiteren Abzinsung bedarf. Zusammenfassend wird festgehalten, dass im gegenständlichen Fall die passivierte (Zinsen)schuld gemeinsam mit dem Kapital laufend (marktüblich) verzinst ist und somit die von der Bw. vorgenommene Bewertung des Kapitals und der Zinsenschuld mit dem Nennwert zum jeweiligen Bilanzstichtag der Bewertungsvorschrift des § 6 Z 3 EStG 1988 entspricht.
Ergänzend wird angemerkt, dass § 9 Abs. 5 EStG 1988 festlegt, dass der Teilwert von Verbindlichkeits- und Verlustrückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr mit 80% anzusetzen sind, der maßgebliche Teilwert aber ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln ist. Aufgrund des Gesetzes wäre bei einer Qualifikation der Zinsenschuld als Rückstellung jedenfalls die angeordnete Kürzung des Teilwertes auf 80 % zu berücksichtigen. Unter Hinweis auf Mayr (Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, Wien 2004, Kapital 3. Abzinsung von Rückstellungen, insb. S. 273 f; Zit: "Nach Zorn gebietet daher eine am Gleichheitssatz (Art. 7 B-VG) ausgerichtete Interpretation, § 9 Abs. 5 entweder auf verzinsliche (ungewisse) Verbindlichkeiten nicht anzuwenden. oder zunächst auf den voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt und den aufgezinsten Betrag ("Teilwert ohne Vornahme von Abzinsungen") sodann nach § 9 Abs. 5 EStG pauschal mit 20 % abzuzinsen) erscheint aber zweifelhaft, ob im gegenständlichen Fall Bemessungsgrundlage (Teilwert) der zum jeweiligen Bilanzstichtag ausgewiesene Nennbetrag der Zinsenschuld darstellt. 4.2. Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages
Wie bereits unter Punkt 1. der Entscheidungsbegründung dargestellt, hat die Bw. in der Handels- und Steuerbilanz zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 vom Gesamtbestand der Zinsendifferenz einen Fluktuationsabschlag im Ausmaß von 5% berücksichtigt und unter Punkt 3.2.5 Zweifel hinsichtlich der Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages vorgebracht. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 22. November 1988 (VIII R 62/85) BStBl. 1989 II. S. 359, die Einlösungsverpflichtung für die von einer Handelsgesellschaft ausgegebenen Gutmünzen, die ohne zeitliche Beschränkung und in Höhe des aufgedruckten Wertes zum Empfang von Waren, zur Anrechnung auf den Kaufpreis von Waren oder zur Rückzahlung von Bargeld eingelöst werden konnten, nicht als Rückstellung, sondern als gewisse Verbindlichkeit qualifiziert. Das Höchstgericht ist der Argumentation der Abgabenbehörde, dass wegen des ständig ansteigenden Betrages davon auszugehen sei, dass ein Teil der Münzen nicht geltend gemacht werde und daher eine Ungewissheit der Höhe vorliege, nicht gefolgt und hat den Ausweis als Verbindlichkeiten - weil Grund und Höhe der rechtlich entstandenen Verpflichtung an den jeweiligen Bilanzstichtagen feststehen - bestätigt. Bezüglich der Berücksichtigung eines Abschlages für die Nichteinlösungen wurde in der dem BFH-Urteil zugrundeliegenden Beschwerde vorgebracht, dass es bei Verbindlichkeiten, die dem Grund und der Höhe nach feststehen, nicht darauf ankomme, ob mit der Geltendmachung zu rechnen sei und diesbezüglich keine Schätzung zulässig sei. Der BFH hat dazu ausgesprochen, dass es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung widerspricht, wenn ein Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit der Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu rechnen ist. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bedarf es in einem solchen Fall deshalb der Schätzung der Verbindlichkeiten bei Beachtung des Vorsichtsprinzips. Der Anwendung einer solchen Schätzungsmethode steht nicht entgegen, dass die Schulden einzeln zu bewerten sind. Denn der Umstand, dass eine Einzelbewertung nicht durchgeführt werden kann, darf nicht dazu führen, dass in der Bilanz ein den Vermögensverhältnissen widersprechender Gesamtbestand an Verbindlichkeiten ausgewiesen wird. Auch der VwGH (29. 9. 1987, 87/14/0086) hat Zuwendungen einer Brauerei an einen Gastwirt anlässlich eines Getränkelieferungsbetrages, in dem der Gastwirt auf zukünftige Rabatte verzichtet, insoweit als Darlehen (Verbindlichkeit) qualifiziert, als die Brauerei die Zuwendung wegen Nichterfüllung der Abnahmeverpflichtung zurückfordern kann und dazu ergänzend angemerkt, dass die Behörde hiefür erforderlichenfalls § 184 Abs. 1 BAO anzuwenden hat, das heißt den Betrag der Verbindlichkeiten zu schätzen hat. Die Rechtsprechung des BFH (und VwGH) ist auf gegenständlichen Fall übertragbar. Ein geringer Prozentsatz der Sparer (5 %) macht vom vorzeitigen Kündigungsrecht Gebrauch und erhält wegen der Belastung mit Vorschusszinsen nur die reduzierten Tabellenwerte. Dem ist laut BFH bei der Bewertung der Gesamtverbindlichkeit durch einen pauschalen (im Schätzungswege festzustellenden) Abschlag Rechnung zu tragen. Dem Vorsichtsprinzip würde eine schätzweise Ermittlung getrennt nach der Veranlagungsdauer der Spareinlagen am ehesten gerecht werden, da naheliegend ist, dass die Wahrscheinlichkeit einer vorzeitigen Kündigung mit zunehmender Laufzeit abnimmt. Da diesbezüglich jedoch keine Aufzeichnungen vorliegen, hat der Unabhängige Finanzsenat keine Bedenken den Wert jener Zinsverbindlichkeiten, die wegen einer vorzeitigen Kündigung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht geltend gemacht werden, mit den von den Parteien unbestrittenen 5 % vom Nominalwert der Zinsdifferenzen zu schätzen bzw. in diesem Ausmaß schätzungsweise in Abzug zu bringen. Dies entspricht dem Ansatz in der Steuerbilanz der Bw. Aufgrund der dargestellten Erwägungen, war dem Berufungsantrag der Bw, die Gewinnhinzurechnung in Höhe von 876.110,19 S (63.669,41 Euro) im Jahr 2001 rückgängig zu machen, Statt zu geben.
Beilage: 1 Berechnungsblatt Linz, am 23. März 2005 nach oben
SWK 28/2008, S 751
BFH 15.07.1998, I R 24/96, BStBl II 1998, 728
BFH 20.01.1993, I R 115/91, BStBl II 1993, 373
Findok-Nr: 15070.1, aufgenommen am: 04.05.2005 14:25:26, zuletzt geändert am: 06.07.2010, Dokument-ID: 34ba14cb-df31-423b-85a1-8b0cefdc415b, Segment-ID: 8403b699-3293-4d2f-9203-32df8d54303e

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 § 64
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