Source: http://kraken.slv.cz/4Afs86/2015
Timestamp: 2017-09-24 14:13:09+00:00

Document:
4Afs86/2015
4 Afs 86/2015-36
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Ale¹e Roztoèila v právní vìci ¾alobce: P. ©., zast. Mgr. Janem Jandou, advokátem, se sídlem Revoluèní 13, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2015, è. j. 45 Af 31/2013-40,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 4.114 Kè, k rukám právního zástupce ¾alobce Mgr. Jana Jandy, advokáta, se sídlem Revoluèní 13, Praha 1, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Praze (dále té¾ krajský soud ), jím¾ bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného ze dne 1. 7. 2013, è. j. 17655/13/5000-14103-806032 (dále té¾ pøezkoumávané rozhodnutí nebo napadené rozhodnutí ). Krajský soud dále rozhodl, ¾e ¾alovaný je povinen zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 15.342 Kè, a to do 15 dnù od právní moci rozsudku, k rukám právního zástupce ¾alobce. Pøezkoumávaným rozhodnutím ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Rakovníku (dále té¾ finanèní úøad nebo správní orgán prvního stupnì ) ze dne 30. 10. 2012, è. j. 157785/12/069910202666, v èásti týkající se bankovního spojení, pøièem¾ ve zbylé èásti zùstal výrok rozhodnutí finanèního úøadu beze zmìny. Finanèní úøad vý¹e uvedeným rozhodnutím domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 269.700 Kè a souèasnì mu ulo¾il povinnost zaplatit penále ve vý¹i 53.940 Kè. Finanèní úøad vycházel ze skuteènosti, ¾e ¾alobce prodal na základì kupní smlouvy ze dne 12. 6. 2008 bytovou jednotku è. 1531/6 v katastrálním území Plzeò (dále té¾ pøedmìtný byt ) za kupní cenu ve vý¹i 3.400.000 Kè. Uvedenou èástku obdr¾el na bankovní úèet dne 20. 6. 2008. ®alobce následnì na základì kupní smlouvy ze dne 25. 2. 2009 nabyl budovu è. p. 623 a pozemek parc. è. 1168 v katastrálním území Plzeò. Finanèní úøad dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nesplnil podmínky pro osvobození pøíjmu z pøevodu pøedmìtného bytu stanovené v § 4 odst. 1 písm. a) a u) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), nebo» vý¹e uvedenou nemovitost è. p. 623 nepou¾il v zákonem stanovené lhùtì na uspokojení bytové potøeby a pøíjmy z prodeje bytu následnì nezahrnul ke zdanìní podle ustanovení § 10 odst. 1 tého¾ zákona ve zdaòovacím období, ve kterém zákonná lhùta uplynula.
[2] ®alobce se následnì ¾alobou ze dne 29. 8. 2013 domáhal zru¹ení pøezkoumávaného rozhodnutí spolu s rozhodnutím správního orgánu prvního stupnì. ®alobce namítal, ¾e splnil pro osvobození od danì z pøíjmu z prodeje pøedmìtného bytu jednak podmínku podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, tedy bydli¹tì v prodávané nemovitosti nejménì dva roky pøed jejím prodejem a následnì té¾ podmínku podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) tého¾ zákona, tedy pou¾ití pøíjmu získaného jako náhradu za uvolnìní bytu na uspokojení bytové potøeby nejpozdìji do jednoho roku následujícího po roce, v nìm¾ tuto náhradu pøijal. Pokud jde o první podmínku, ¾alovaný nesprávnì dovozuje její splnìní od vlastnictví prodávané nemovitosti. ®alobce sice nabyl vlastnické právo k bytu vkladem do katastru nemovitostí a¾ dne 22. 1. 2007 (tedy ménì ne¾ dva roky pøed jeho prodejem), nicménì tato skuteènost automaticky neznamená, ¾e by v tomto bytì nebydlel ji¾ døíve. Zákon o daních z pøíjmù pøitom nevá¾e osvobození od danì na vlastnictví nemovitosti, nýbr¾ pouze na to, ¾e poplatník mìl v nemovitosti bydli¹tì. Ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù naproti tomu nevy¾aduje, aby mìl poplatník v novì nabyté nemovitosti bydli¹tì, jeliko¾ postaèí, ¾e za získané prostøedky uspokojí bytové potøeby, a to bez ohledu na to, zda své, èi tøetích osob. Citované ustanovení vychází dle názoru ¾alobce z principu solidarity bydlení , tzn., ¾e z osvobozených finanèních prostøedkù lze uspokojit nejen individuální bytové potøeby poplatníka, ale té¾ obèanù jiných, kteøí na poøízení vlastní nemovitosti nemají dostatek finanèních prostøedkù, formou u¾ívání (nájmù).
[3] ®alobce dále vytýkal ¾alovanému, ¾e pøíjem ve vý¹i 3.400.000 Kè, který ¾alobce pøijal v roce 2008, nesprávnì zahrnul do zdaòovacího období roku 2009. Osvobození od danì z pøíjmù se toti¾ v¾dy týká toho zdaòovacího období, ve kterém byly pøíjmy dosa¾eny, nikoliv toho zdaòovacího období, ve kterém mìly být pou¾ity. Následkem nedodr¾ení podmínek pro osvobození zdanitelných pøíjmù za rok 2008 v roce 2009 není podání øádného daòového pøiznání v roce 2009 za rok 2009 bez sankcí z prodlení, ale podání dodateèného pøiznání v roce 2009 za zdaòovací období 2008 a s tím související sankce z prodlení. V pøípadì nesplnìní podmínek pro osvobození se tedy jedná o pøíjem roku 2008, který nesplnìním podmínek podléhá zdanìní ve zdaòovacím období roku 2008. Zahájením daòové kontroly za roky 2009 a 2010 proto nebyla pøeru¹ena prekluzivní lhùta pro zdaòovací období roku 2008, a námitka prekluze tak byla v souladu s ustanovením § 264 odst. 4 daòového øádu ve spojení s ustanovením § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ), zcela namístì.
[4] Závìrem ¾alobce namítal poru¹ení ustanovení § 102 odst. 1 písm. g) daòového øádu, nebo» rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì obsahuje jak elektronický podpis, tak otisk úøedního razítka a vlastnoruèní podpis úøední osoby s uvedením jejího jména. Z uvedeného ustanovení pøitom vyplývá, ¾e není mo¾né, aby rozhodnutí obsahovalo souèasnì nále¾itosti nahrazované i nahrazující.
[5] Pøi pøezkoumání napadeného rozhodnutí se krajský soud nejdøíve zabýval aplikací ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) a u) zákona o daních z pøíjmù, ve znìní rozhodném pro zdaòovací období roku 2009. K tomuto poznamenal, ¾e relevantní pasá¾e obou ustanovení jsou zcela identické. Z dùvodové zprávy k zákonu è. 669/2004 Sb., jím¾ se tyto pasá¾e staly souèástí zákona o daních z pøíjmù, pøitom nelze zjistit výslovný úmysl zákonodárce týkající se u¾ití identického textu v obou ustanoveních. Krajský soud v¹ak následnì podotkl, ¾e z hlediska systematického pokraèování výkladu je nutné na citovaná ustanovení nahlí¾et jako na úpravu duplicitní povahy. Ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) vìta druhá v obecné rovinì pøipou¹tí, ¾e osvobodit lze za splnìní dal¹ích podmínek té¾ pøíjmy z prodeje nemovitosti, v ní¾ mìl daòový subjekt bydli¹tì bezprostøednì pøed prodejem po dobu krat¹í ne¾ dva roky. Samostatná aplikace tohoto ustanovení je nicménì fakticky vylouèena, nebo» zde není stanovena lhùta, ve které má daòový subjekt pøíjem z prodeje nemovitosti na uspokojení bytové potøeby pou¾ít. Krajský soud proto dovodil, ¾e ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je nutné aplikovat ve spojení s písm. u) tého¾ ustanovení. Postup ¾alovaného tak byl dle názoru krajského soudu správný. Pokud jde o námitku ¾alobce, ¾e zákon o daních z pøíjmù nevá¾e osvobození od danì na vlastnictví prodávané nemovitosti, ale pouze na skuteènost, ¾e poplatník mìl v této nemovitosti bydli¹tì, krajský soud se rovnì¾ ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, a sice ¾e ¾alobce netvrdil a ani neprokázal, ¾e by mìl v pøedmìtném bytì bydli¹tì je¹tì pøedtím, ne¾ k nìmu nabyl vlastnické právo.
[6] Krajský soud následnì konstatoval, ¾e smyslem pøedmìtných ustanovení není osvobození pøíjmù získaných z prodeje nemovitosti a dále investovaných do jakékoli nemovitosti plnící funkci bydlení, ale pouze investování tìchto prostøedkù do nákupu takové nemovitosti, která plní funkci bydlení ve vztahu k poplatníkovi. V této souvislosti odkázal také na závìry vyslovené v rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2007, è. j. 9 Ca 308/2005-56, publ. pod è. 1691/2008 Sb. NSS, je¾ vý¹e uvedený názor krajského soudu podporují.
[7] Pokud jde o námitku poru¹ení ustanovení § 102 odst. 1 písm. g) daòového øádu, ani tuto nepova¾oval krajský soud za dùvodnou. Rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì sice v podobì, v jaké se nachází ve správním spise, nerespektuje vý¹e uvedeným ustanovením pøedepsané nále¾itosti, kdy¾ obsahuje jak údaj elektronicky podepsáno , tak i fyzický podpis úøední osoby, nicménì tato skuteènost pøedstavuje toliko formální pochybení, je¾ nemù¾e mít ¾ádný vliv na zákonnost rozhodnutí.
[8] Krajský soud nicménì shledal dùvodnou námitku týkající se zániku lhùty pro stanovení danì. Krajský soud se toti¾ ztoto¾nil s názorem ¾alobce, ¾e daòová povinnost vzniká v roce, kdy poplatník nemovitost prodá (získá výnos z prodeje). Zákon toti¾ výslovnì nestanoví ¾ádné zvlá¹tní pravidlo týkající se vzniku daòové povinnosti v pøípadì nesplnìní podmínky pro osvobození od danì z pøíjmù (prodeje nemovitosti) podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) a u) zákona o daních z pøíjmù. Je proto nutné vycházet z obecného pravidla, podle nìho¾ daòová povinnost vzniká buï okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti, které jsou podle zákona pøedmìtem danì, nebo okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti zakládající daòovou povinnost. Daòová povinnost k dani z pøíjmù vzniká okam¾ikem získání pøíjmu (výnosu), který podle zákona o daních z pøíjmù podléhá dani. V posuzovaném pøípadì ¾alobce získal pøedmìtný pøíjem je¹tì v roce 2008. Podmínky pro osvobození od danì z pøíjmù sice nesplnil a¾ v roce 2009, tato skuteènost nicménì sama o sobì nemù¾e bez výslovné zákonné opory vést ke vzniku nové, samostatné daòové povinnosti. Tomuto výkladu nasvìdèuje zejména skuteènost, ¾e podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù je pøíjem z prodeje nemovitosti osvobozen od danì za splnìní dal¹ích podmínek i v pøípadì, ¾e èástku odpovídající náhradì vynalo¾il daòový subjekt na obstarání bytové potøeby i v dobì jednoho roku pøed jejím obdr¾ením. Citované ustanovení tak urèuje lhùtu pro vyu¾ití získaného pøíjmu nejen do budoucna, ale i zpìtnì. V pøípadì zpìtného vyu¾ití získaného pøíjmu jediným logickým výkladem je, ¾e daòová povinnost vzniká v roce, kdy poplatník nemovitost prodá. Bylo by proto ne¾ádoucí, aby v zásadì ve shodných situacích byl vznik daòové povinnosti urèován principiálnì jinak. Vedle toho poukázal krajský soud takté¾ na povinnost plynoucí z citovaného ustanovení spoèívající v oznámení pøijetí náhrady správci danì v tom zdaòovacím období, v nìm¾ k jejímu pøijetí do¹lo. Pokud by nesplnìní podmínky pro osvobození od danì pøedstavovalo dùvod vzniku nové samostatné daòové povinnosti, ztrácela by zmínìná oznamovací povinnost smysl. Krajský soud v této souvislosti dále upozornil na výslovnou úpravu zákona o daních z pøíjmù, ve znìní rozhodném pro projednávanou vìc (viz ustanovení § 35a odst. 6), týkající se napø. pozdìj¹ího nesplnìní podmínek pro uplatnìní slevy na dani, kdy¾ pøímo stanovil poplatníkovi povinnost podat v takovém pøípadì dodateèné daòové pøiznání. K této úpravì tak lze analogicky pøihlédnout.
[9] Krajský soud se následnì neztoto¾nil s argumentací ¾alovaného ve prospìch jím zvoleného výkladu, podle nìho¾ pøedstavuje men¹í zásah do práv ¾alobce z dùvodu ni¾¹ího úroku z prodlení. V této souvislosti upozornil na institut prominutí úroku z prodlení podle ustanovení § 259b daòového øádu a také na skuteènost, ¾e nelze tolerovat extenzivní výklad lhùt k vymìøení danì, který vede k omezení vlastnického práva daòového subjektu. Prodlou¾ení lhùty ke stanovení danì pøedstavuje záva¾nìj¹í zásah do práv daòového subjektu ne¾ pøípadné navý¹ení úroku z prodlení v dùsledku nesplnìní podmínek pro osvobození od danì. Daòová povinnost proto ¾alobci vznikla v roce 2008, nikoliv v roce 2009, jeho¾ se týkala daòová kontrola.
[10] S ohledem na tyto závìry a rovnì¾ s ohledem na znìní ustanovení § 264 odst. 4 daòového øádu ve spojení s ustanovením § 148 tého¾ zákona a ustanovením § 47 ZSDP ¾alovaný nesprávnì posoudil otázku zániku lhùty pro stanovení danì. Krajský soud v Praze proto pøezkoumávané rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Návrhu ¾alobce na souèasné zru¹ení rozhodnutí finanèního úøadu krajský soud nevyhovìl z dùvodu, ¾e v daòovém øízení je odvolací orgán v prùbìhu odvolacího øízení pøi odstraòování vad pøedchozího øízení nebo pøi jeho provìøování èi doplòování o nová zji¹tìní oprávnìn ke v¹em úkonùm, jimi¾ je oprávnìn zji¹»ovat skutkový stav vìci správce danì prvního stupnì.
[11] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) dne 14. 4. 2015 kasaèní stí¾nost, doplnìnou podáním ze dne 13. 5. 2015. Stì¾ovatel uplatòuje v kasaèní stí¾nosti kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
[12] Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem krajského soudu souvisejícím s okam¾ikem vzniku daòové povinnosti ¾alobce. K tomuto dále uvádí, ¾e pokud § 57 odst. 2 ZSDP stanovil, ¾e daòová povinnost vzniká okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti zakládající daòovou povinnost, vznikla daòová povinnost ¾alobci v den, kdy marnì uplynula lhùta k naplnìní podmínky stanovené v § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù. Nelze toti¾ uèinit závìr, ¾e v dùsledku urèité skuteènosti (uplynutí lhùty ke splnìní podmínky) vznikla daòová povinnost zpìtnì k jinému dni. Krajský soud proto nad rámec zákona po¾aduje po ¾alobci splnìní povinnosti v roce, ve kterém nenastala.
[13] Stì¾ovatel nesouhlasí ani s výkladem krajského soudu, ¾e by byl vznik daòové povinnosti urèován jinak v situaci, kdy nebyla naplnìna podmínka vyu¾ití finanèních prostøedkù pøed prodejem a v situaci, kdy nebyla naplnìna podmínka jejich vyu¾ití do roka od prodeje. Nejedná se toti¾ o v zásadì shodné situace, ale o jednu situaci. Nelze øíci, ¾e daòový subjekt nesplnil podmínku vyu¾ití finanèních prostøedkù pøed prodejem, resp. po nìm, a proto pøíjem z prodeje podléhá dani. Pokud pøíjem není osvobozen ve smyslu ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, je to proto, ¾e nebyla naplnìna podmínka vyu¾ití finanèních prostøedkù ani pøed prodejem, ani po prodeji nemovitosti.
[14] Vedle toho stì¾ovatel polemizuje s analogickým pou¾itím ustanovení § 35a odst. 6 zákona o daních z pøíjmù. Je-li daòovému subjektu ulo¾ena povinnost podat dodateèné daòové pøiznání, tedy povinnost zpìtnì dodanit urèitý pøíjem, s èím¾ je zpravidla spojena i povinnost zaplatit úrok z prodlení, je nezbytné, aby tato povinnost byla v zákonì pøímo zakotvena. Stì¾ovatel odkazuje v této souvislosti na krajským soudem citované ustanovení § 35a odst. 6 zákona o daních pokraèování z pøíjmù nebo napø. té¾ na ustanovení § 23 odst. 8 tého¾ zákona. Ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù naproti tomu výslovnou povinnost podat v pøípadì nesplnìní podmínky dodateèné daòové pøiznání, tedy zvý¹it si daòovou povinnost o úrok z prodlení, neobsahuje. Pokud bychom pøipustili výklad uèinìný krajským soudem, byla by tak ¾alobci nad rámec zákonem stanovených povinností ulo¾ena povinnost platit úrok z prodlení, co¾ je dle názoru stì¾ovatele v rozporu s ustanovením èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
[15] Stì¾ovatel nepova¾uje za pøípadný odkaz krajského soudu na institut prominutí úroku z prodlení na základì ustanovení § 259b daòového øádu, nebo» tento byl do daòového øádu zaveden a¾ novelou daòového øádu provedenou zákonem è. 267/2014 Sb. s úèinností od 1. 1. 2015, pøièem¾ ¾ádat o prominutí lze pouze v pøípadì úroku vzniklého ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona. Stì¾ovatel má souèasnì za to, ¾e výklad uèinìný krajským soudem je v pøímém rozporu s jeho závìrem, ¾e prodlou¾ení lhùty ke stanovení danì je záva¾ným zásahem do práv daòového subjektu, a ¾e nelze tolerovat extenzivní výklad lhùt k domìøení danì, který vede k omezení vlastnického práva. Pokud ¾alobce obdr¾el úplatu za prodej bytu dne 20. 6. 2008, a¾ do dne 31. 12. 2009 mìl èasový prostor k tomu, aby tyto finanèní prostøedky pou¾il k uspokojení bytové potøeby. Za situace, kdy by ¾alobce pøíjem z prodeje nemovitosti øádnì zdanil ve zdaòovacím období roku 2009, pøièem¾ by následnì nebyl uèinìn ¾ádný úkon smìøující k pøeru¹ení bìhu lhùty, lhùta pro vymìøení danì z tohoto pøíjmu by s ohledem na ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP uplynula dne 31. 12. 2012. Pokud by v¹ak ¾alobce podal v roce 2010 (jeliko¾ do 31. 12. 2009 mohl podmínku splnit) dodateèné daòové pøiznání za období roku 2008 a správce danì by v návaznosti na to vydal dodateèný platební výmìr, do¹lo by tím ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP k pøeru¹ení bìhu lhùty pro vymìøení, která by tak zaèala bì¾et znova od 31. 12. 2010 a uplynula by 31. 12. 2013. Proto v pøípadì podání dodateèného daòového tvrzení za zdaòovací období roku 2008 uplyne lhùta k vymìøení danì pozdìji, ne¾ v pøípadì, kdy byl pøedmìtný pøíjem øádnì zdanìn za zdaòovací období roku 2009.
[16] Dle názoru stì¾ovatele je jím uèinìný výklad ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù mírnìj¹í i v souladu se zásadou in dubio mutius, vyjádøenou v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu. V pøípadì, ¾e by se na pøedmìtné ustanovení nahlí¾elo zpùsobem, jakým je vylo¾il krajský soud, do¹lo by k prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì a souèasnì také ke vzniku úroku z prodlení. Úrok z prodlení je nicménì koncipován jako následek poru¹ení povinností pøi správì daní. Stì¾ovatel v této souvislosti zdùrazòuje, ¾e ¾alobce v posuzovaném pøípadì ¾ádnou povinnost neporu¹il, nýbr¾ pouze vyu¾il, resp. chtìl vyu¾ít práva, které mu zákon o daních z pøíjmù poskytuje. Nelze proto dospìt k závìru, ¾e tak poru¹il nìkterou povinnost pøi správì daní, aby mu v dùsledku tohoto poru¹ení mohl být pøedepsán úrok z prodlení. S ohledem na uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2015, è. j. 45 Af 31/2013-40, zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[17] ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil podáním ze dne 2. 6. 2015, v nìm¾ se ztoto¾nil se závìry krajského soudu, kdy¾ konstatoval, ¾e pøíjem je pøi splnìní zákonné odkládací podmínky osvobozen od danì v tom zdaòovacím období, ve kterém je dosa¾en. Není-li zákonná podmínka splnìna, pøíjem osvobozen není a poplatník je povinen uèinit dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období, kdy bylo tohoto pøíjmu dosa¾eno, a kterého se pùvodnì osvobození týkalo, nikoliv v tom zdaòovacím období, ve kterém nebyla podmínka pro takové osvobození splnìna. ®alobce proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[19] Nejvy¹¹í správní soud, vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti (viz ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), následnì napadený rozsudek krajského soudu pøezkoumal a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[20] Stì¾ejní otázkou, kterou bylo nutné v tomto øízení posoudit, je otázka mo¾ného uplynutí prekluzivní lhùty pro stanovení danì z pøíjmu ¾alobce vzniklého z pøevodu pøedmìtného bytu. V této souvislosti je vhodné nejdøíve pøipomenout, ¾e podle ustanovení § 264 odst. 4 daòového rádu [b]ìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Právní skuteènosti novì zakládající stavìní bìhu lhùty pro stanovení danì podle tohoto zákona, které zapoèaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, staví bìh lhùty a¾ ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona.
[21] Délka lhùty pro stanovení danì èiní podle ustanovení § 148 odst. 1 daòového øádu 3 roky. Poèátek bìhu této lhùty, jako¾ i úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty, upravoval ZSDP, v rozhodném znìní, v ustanovení § 47 následujícím zpùsobem:
(1) Pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
[22] Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e pro vymezení poèátku plynutí lhùty pro stanovení danì je nutné vymezit okam¾ik vzniku daòové povinnosti ¾alobce. Otázka vzniku daòové povinnosti byla upravena v ustanovení § 57 odst. 2 ZSDP, je¾ stanovilo, ¾e [d]aòová povinnost vzniká okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti zakládající daòovou povinnost podle tohoto zákona nebo zvlá¹tních pøedpisù. Je zcela zøejmé, ¾e citované ustanovení definuje vznik daòové povinnosti toliko obecnì a ve vztahu k jednotlivým daním je aplikovatelné pouze ve spojení se zvlá¹tními pøedpisy, je¾ tyto danì regulují.
[23] Vznik daòové povinnosti k dani z pøíjmù je tak nutné dovodit z ustanovení zákona o daních z pøíjmù. V této souvislosti nutno odkázat v první øadì na ustanovení § 5 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní, dle nìho¾ [z]ákladem danì je èástka, o kterou pøíjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaòovacím období, za které se pro úèely danì z pøíjmù fyzických osob pova¾uje kalendáøní rok, pøesahují výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení, pokud dále u jednotlivých pøíjmù podle § 6 a¾ 10 není stanoveno jinak. Z ustanovení § 3 odst. 1 písm. e) zákona o daních z pøíjmù pak plyne, ¾e pøedmìt danì z pøíjmù fyzických osob tvoøí i tzv. ostatní pøíjmy, mezi nì¾ øadíme kromì jiného také pøíjmy z pøevodu nemovitostí ve smyslu ustanovení § 10 odst. 1 písm. b) tého¾ zákona. Pøíjem z pøevodu nemovitosti se pøitom stane pøedmìtem danì v den, v nìm¾ se projeví v právní a majetkové sféøe poplatníka, tzn. napøíklad v den, kdy je tento pøíjem pøipsán pokraèování na bankovní úèet poplatníka (srov. k tomu té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2011, è. j. 2 Afs 21/2010-118; v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu uvedená v tomto rozsudku jsou dostupná na www.nssoud.cz). Stejným okam¾ikem tak logicky vzniká rovnì¾ daòová povinnost k dani z pøíjmù. Tento závìr je ostatnì podpoøen i doktrínou (viz komentáø k ustanovení § 3 in Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø. I. díl. Praha : Wolters Kluwer, a. s., 2011; ustanovení § 3 daòového øádu je souèasnou reflexí ustanovení § 57 odst. 2 ZSDP, komentáøový závìr je proto dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pou¾itelný také ve vztahu k ustanovení § 57 odst. 2 ZSDP), která øíká, ¾e daòová povinnost k dani z pøíjmù vzniká okam¾ikem získání pøíjmu (výnosu), který podle zák. o daních z pøíjmù podléhá dani.
[24] V posuzovaném pøípadì získal ¾alobce pøíjem z pøevodu pøedmìtného bytu pøipsáním èástky ve vý¹i 3.400.000 Kè na jeho bankovní úèet dne 20. 6. 2008. Stejným okam¾ikem vznikla také daòová povinnost ¾alobce. Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e lhùta pro pøípadné splnìní podmínky pro osvobození od danì podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù spoèívající v pou¾ití tohoto pøíjmu na uspokojení vlastní bytové potøeby uplynula a¾ dne 31. 12. 2009, nebo» tato okolnost nemá na vymezení skuteèného okam¾iku získání pøíjmu ze strany ¾alobce ¾ádný vliv. Nelze proto pøisvìdèit názoru stì¾ovatele, ¾e daòová povinnost ¾alobce vznikla v den, kdy marnì uplynula lhùta pro naplnìní podmínky ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù.
[25] Ze shora uvedeného vyplývá, ¾e lhùta pro stanovení danì zaèala plynout dne 31. 12. 2008 a uplynula dne 31. 12. 2011 (viz ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP ve spojení s ustanovením § 148 odst. 1 daòového øádu a se závìry vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, publ. pod è. 211/2008 ve Sbírce nálezù a usnesení Ústavního soudu; dostupné na http://nalus.usoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e dodateèný platební výmìr finanèního úøadu ze dne 30. 10. 2012 byl vydán a¾ po uplynutí zákonné prekluzivní lhùty pro stanovení danì.
[26] Dovolává-li se stì¾ovatel aplikace zásady in dubio mitius, nutno poznamenat, ¾e tato zásada se uplatní pouze v situaci, kdy existuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých konkurenèních výkladù. Tento princip nelze vykládat natolik ¹iroce, ¾e by jakoukoli interpretaci právní normy bylo mo¾né zohlednit jako¾to dvojí výklad (srov. k tomu té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 7. 2014, è. j. 9 Afs 76/2013-66). Nejvy¹¹í správní soud jasnì a srozumitelnì vysvìtlil, vycházeje pøitom ze základních principù zdanìní pøíjmù, proè nelze vznik daòové povinnosti vázat na uplynutí lhùty pro pøípadné splnìní podmínek pro osvobození od danì, nýbr¾ pouze na okam¾ik získání pøedmìtného pøíjmu. Jeliko¾ výklad zastávaný stì¾ovatelem by byl naopak se základními principy zdanìní pøíjmù v rozporu, nelze jej dle názoru zdej¹ího soudu pova¾ovat za výklad rovnocenný. Zásada in dubio mitius se proto v posuzovaném pøípadì nepou¾ije. Nad rámec uvedeného Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné zdùraznit, ¾e stì¾ovatelùv výklad v tomto konkrétním pøípadì ani nemù¾e být k daòovému subjektu-¾alobci mírnìj¹í, nebo» by znamenal, ¾e k uplynutí prekluzivní lhùty pro stanovení danì do dne vydání rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì nedo¹lo.
[27] Pro srovnání lze navíc odkázat na ji¾ neúèinný zákon è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní úèinném do 31. 12. 2008 (dále jen zákon o dani z pøevodu ), jeho¾ ustanovení § 20 odst. 6 písm. e) vymezovalo nìkteré podmínky pro osvobození od danì darovací a danì z pøevodu nemovitostí, kdy¾ stanovilo, ¾e od danì jsou osvobozeny vklady vlo¾ené podle zvlá¹tního zákona do základního kapitálu obchodních spoleèností nebo dru¾stev (dále jen "vklad"). Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestli¾e do pìti let od vlo¾ení vkladu zanikne úèast spoleèníka obchodní spoleènosti nebo èlena v dru¾stvu (dále jen "spoleèník"), s výjimkou pøípadu úmrtí spoleèníka, a nemovitost není spoleèníku vrácena. Osvobození zùstává zachováno, dojde-li ke zmìnì obchodní spoleènosti na veøejné neziskové ústavní zdravotnické zaøízení. Osvobození zùstává rovnì¾ zachováno, zanikne-li úèast spoleèníka za trvání konkursu, podle soudem schváleného reorganizaèního plánu nebo podle soudem schváleného oddlu¾ení. Po dobu tìchto pìti let nebì¾í lhùta pro vymìøení danì. Zánik úèasti ve spoleènosti nebo èlenství v dru¾stvu do pìti let od vlo¾ení nemovitosti jako vkladu je spoleèník povinen oznámit do 30 dnù ode dne zániku úèasti nebo èlenství místnì pøíslu¹nému správci danì; souèástí tohoto oznámení je i sdìlení o zpùsobu vypoøádání.
[28] Nejvy¹¹í správní soud se výkladem vý¹e citovaného ustanovení zabýval ve svém rozsudku ze dne 15. 10. 2008, è. j. 5 Afs 62/2008-52, v nìm¾ posuzoval osvobození vkladu nemovitostí, døíve ve vlastnictví spoleèníka, do základního kapitálu obchodní spoleènosti, který byl realizován s právními úèinky ke dni 20. 9. 1994. Zdej¹í soud vyslovil, ¾e [c]itované ustanovení upravuje podmínìné osvobození od danì. Daòový subjekt, splní-li podmínky zde uvedené, tj. trvá li jeho úèast ve spoleènosti po dobu 5 let, nemusí daò z pøevodu nemovitosti platit. Stanoví-li zákon podmínku 5 let úèasti ve spoleènosti, musí být rovnì¾ dána i reálná mo¾nost daòovému subjektu této lhùty beze zbytku vyu¾ít, na druhou stranu v¹ak musí být dána souèasnì i reálná mo¾nost správci danì, v pøípadì nesplnìní zákonné podmínky, daò vymìøit. Nelze a ani není mo¾né proto aplikovat bez dal¹ího ust. § 22 cit. zákona. Správci danì musí být zachována taková lhùta pro vymìøení danì, aby tak mohl i reálnì uèinit; to by v¹ak, mìlo-li by být postupováno bez dal¹ího dle § 22 cit. zákona, nebylo objektivnì mo¾né.
[29] Stanoví-li ustanovení zákona výslovnì, ¾e po dobu tìchto pìti let nebì¾í lhùty pro vymìøení danì , nelze uvedené ustanovení vykládat tak, jak èiní stì¾ovatel a poté i krajský soud, který poèátek lhùty pro vymìøení danì odvozuje od okam¾iku zániku úèasti na spoleènosti, èím¾ stavìní lhùty pìti let modifikuje zcela nepøípustným zpùsobem a ze zákonem stanovené lhùty 5 let, která nebì¾í (a to ani správci danì ani daòovému subjektu) èiní lhùtu krat¹í, pøitom pøípad od pøípadu jinou. V pøedmìtném ustanovení je stanoveno tzv. stavìní, nikoli pøeru¹ení promlèecí lhùty. Stavìní lhùty znamená, ¾e pro urèitou pøeká¾ku, která je v zákonì výslovnì uvedena, promlèecí lhùta nebì¾í, po odpadnutí pøeká¾ky bìh promlèecí lhùty pokraèuje. Hodlal-li by zákonodárce stavìní lhùty vázat na okam¾ik, kdy daòový subjekt pøestane plnit podmínky osvobození (zánik úèasti ve spoleènosti), nepou¾il by formulace po dobu tìchto pìti let (tzn. celé lhùty pìti let), ale musel by u¾ít formulace jiné (napø. po dobu úèasti ve spoleènosti ). [ ]
[30] Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud nemohl dospìt k jinému závìru, ne¾ k tomu, ¾e právo správce danì v projednávané vìci nemohlo být prekludováno ani v roce 1997 ani v roce 1999, tzn. v dobì, kdy lhùty pro vymìøení danì se staví, a tedy nebì¾í. V projednávané vìci poèátek lhùty pro vymìøení danì je nutno ve smyslu ust. § 22 zákona o dani z pøevodu [ustanovení § 22 zákona o dani z pøevodu obsahuje obdobné pravidlo jako ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP] odvodit od konce roku, v nìm¾ byl stì¾ovatel povinen podat daòové pøiznání, tj. 31. 12. 1994, nicménì podle dle ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu lhùta nebì¾í po dobu pìti let od vkladu., tzn. od 20. 9. 1994 do 20. 9. 1999. Za dies a quo, od kterého je nutno odvodit bìh tøíleté lhùty pro vymìøení (§ 22 cit. zákona) je nutno pova¾ovat 20. 9. 1994 (tj. den právních úèinkù vkladu); její konec potom pøipadl na 20. 9. 2002 (den, kterým do¹lo k ukonèení stavìní lhùty). Vydal-li správce danì platební výmìr dne 11. 6. 2001, resp. ¾alovaný o nìm pravomocnì rozhodl dne 20. 5. 2002, nelze pøisvìdèit stì¾ovateli v tom, ¾e se jedná o rozhodnutí nezákonné z dùvodu prekluze práva.
[31] Klíèovým je dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu závìr, ¾e i vzdor pøípadnému osvobození od danì, je¾ je závislé na dodateèném splnìní urèitých podmínek, je nutné odvodit lhùtu pro vymìøení danì od konce roku, v nìm¾ byl poplatník povinen podat daòové pøiznání, resp., v nìm¾ mu vznikla daòová povinnost. Zdej¹í soud pøitom nevidí dùvod, proè by uvedený závìr nemìl být mutatis mutandis aplikovatelný i v posuzovaném pøípadì. Zásadním rozdílem mezi vý¹e uvedeným a posuzovaným pøípadem nicménì je, ¾e ustanovení § 22 zákona o dani z pøevodu výslovnì stanovilo, ¾e lhùta pro vymìøení danì nebì¾í po dobu pìti let od vlo¾ení vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodních spoleèností nebo dru¾stev. Je nutné zdùraznit, ¾e takovéto explicitní stavìní lhùty pro stanovení danì ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù neobsahuje. pokraèování [32] Nejvy¹¹í správní soud sice pøipou¹tí, ¾e tímto výkladem ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù v podstatì dochází v podmínkách souèasnì úèinného daòového øádu ke zkrácení lhùty pro vymìøení danì, a to o dobu, v ní¾ mù¾e daòový subjekt naplnit podmínky pro osvobození od danì, tzn. dobu jednoho roku následujícího po roce, v nìm¾ pøíjem z prodeje nemovitosti pøijal, nutno nicménì konstatovat, ¾e toto zkrácení neèiní vymìøení danì objektivnì zcela nemo¾ným. Mo¾nost správce danì vymìøit daò tak zùstává zachována.
[33] Ze v¹ech shora popsaných dùvodù shledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost nedùvodnou a v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 vìtou druhou s. ø. s. ji zamítl. S ohledem na skuteènost, ¾e v posuzovaném pøípadì do¹lo k uplynutí prekluzivní lhùty pro stanovení danì, nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za potøebné, aby se v tomto øízení podrobnì zabýval dal¹ími kasaèními námitkami stì¾ovatele. Zdej¹í soud tak jen ve struènosti dodává, ¾e poplatník, který získá urèitý pøíjem, je povinen jej zdanit. To samé platí také o pøíjmech plynoucích z prodeje nemovitostí. Pokud daòový subjekt v dobì, kdy mu vznikla daòová povinnost, zamý¹lí koupit nemovitost za úèelem uspokojení své bytové potøeby, nicménì následnì tak neuèiní, je to pouze jeho rozhodnutí. Nedá se proto øíci, ¾e by nic neporu¹il, èeho¾ dùsledkem je i nutnost nést riziko spojené se vznikem povinnosti hradit úrok z prodlení.
[34] O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 60 odst. 1 ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. tak, ¾e procesnì zcela úspì¹nému ¾alobci pøiznal náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. Tyto náklady jsou tvoøeny náklady na právní zastoupení ¾alobce ve vý¹i 3.100 Kè za jeden úkon právní slu¾by podle ustanovení § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen advokátní tarif ), spoèívající ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 2. 6. 2015, a re¾ijním pau¹álem ve vý¹i 300 Kè na jeden úkon právní slu¾by podle ustanovení § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Proto¾e advokát dolo¾il, ¾e je plátcem danì z pøidané hodnoty, zvy¹ují se náklady o èástku odpovídající dani z pøidané hodnoty ve vý¹i 714 Kè. Nejvy¹¹í správní soud nepøiznal ¾alobci náhradu nákladù za dal¹í po¾adovaný úkon právní slu¾by-pøevzetí a pøíprava zastoupení, nebo» ¾alobce byl zastoupen tým¾ advokátem i v øízení pøed krajským soudem. Právní zástupce ¾alobce tak byl s posuzovaným pøípadem dostateènì obeznámen ji¾ pøed zaèátkem øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 § 10
 § 4
 § 4
 § 4
 § 264
 § 47
 § 102
 soud 
 § 4
 soud 
 § 4
 soud 
 § 4
 soud 
 soud 
 § 102
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 § 4
 soud 
 soud 
 § 35
 soud 
 § 259
 § 264
 § 148
 § 47
 soud 
 soud 
 § 103
 § 57
 § 4
 soud 
 § 4
 § 35
 § 35
 § 23
 § 4
 § 259
 § 47
 § 47
 § 4
in dubio
 soud 
 soud 
 § 109
 § 264
 § 148
 § 47
 § 57
 § 5
 § 6
 § 3
 § 10
 § 3
 § 3
 § 57
 § 57
 § 4
 § 4
 § 47
 § 148
 soud 
in dubio
 soud 
in dubio
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 § 22
 § 22
 soud 
 § 22
 § 22
 § 47
 § 20
 soud 
 § 22
 § 4
 soud 
 § 4
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 13
 soud