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Timestamp: 2016-10-24 15:58:05+00:00

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134 II 18622. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fiscale cantonale genevoise contre X. (recours en mati�re de droit public)
Art. 82 ss, art. 107 al. 2 LTF; art. 73 LHID. Recours en mati�re de droit public; qualit� pour recourir de l'administration fiscale cantonale contre une d�cision incidente en mati�re de droit cantonal harmonis� (respect par le contribuable du d�lai de 30 jours pr�vu � l'art. 48 al. 1 LHID pour former une r�clamation); recevabilit� de conclusions r�formatoires. Recours en mati�re de droit public au sens des art. 82 ss LTF et de l'art. 73 LHID (consid. 1.1) ouvert contre une d�cision nonobstant son caract�re incident (art. 93 al. 1 let. b LTF; consid. 1.2). Port�e de l'art. 73 al. 1 LHID depuis l'entr�e en vigueur de la loi sur le Tribunal f�d�ral (consid. 1.3). Qualit� pour recourir de l'administration fiscale cantonale en vertu de l'art. 73 al. 2 LHID mis en relation avec l'art. 89 al. 2 let. d LTF (consid. 1.4). Des conclusions r�formatoires sont admissibles, car l'art. 73 al. 3 LHID n'a, selon une interpr�tation historique et logique du texte l�gal, pas valeur de lex specialis par rapport � l'art. 107 al. 2 LTF (consid. 1.5). Faits � partir de page 187
L'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration cantonale) a fix� les imp�ts cantonaux et communaux dus par X. pour l'ann�e 2003 dans un bordereau de taxation du 21 f�vrier 2005 notifi� sous pli simple � son destinataire. La r�clamation form�e par le contribuable contre ce bordereau a �t� consid�r�e comme tardive par l'Administration cantonale qui a maintenu sa taxation par d�cision du 14 avril 2005. Saisie d'un recours contre ce prononc�, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve (ci-apr�s la Commission de recours) l'a rejet� par d�cision du 7 mai 2007.
Contre cette d�cision, X. a recouru aupr�s du Tribunal administratif du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif).
Par arr�t du 2 octobre 2007, le Tribunal administratif a admis le recours, annul� la d�cision de la Commission de recours du 7 mai 2007, ainsi que la d�cision sur r�clamation du 14 avril 2005 de l'Administration cantonale, et renvoy� la cause � la Commission de recours pour qu'elle tranche le fond du litige. En substance, les juges ont estim� que, contrairement � l'opinion des autorit�s pr�c�dentes, la r�clamation avait �t� form�e en temps utile par le contribuable.
L'Administration cantonale interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral contre l'arr�t pr�cit� du 2 octobre 2007. Elle conclut � l'annulation de celui-ci et � la confirmation de sa d�cision sur r�clamation du 14 avril 2005. Elle invoque la violation du droit f�d�ral et l'arbitraire dans l'interpr�tation des faits. BGE 134 II 186 S. 188
Le Tribunal f�d�ral a admis le recours et confirm� la d�cision rendue le 7 mai 2007 par la Commission de recours.
1. Le Tribunal f�d�ral examine d'office sa comp�tence en vertu de l'art. 29 al. 1 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal f�d�ral (LTF; RS 173.110; ci-apr�s: loi sur le Tribunal f�d�ral); il revoit donc librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 133 I 185 consid. 2 p. 188 et les arr�ts cit�s).
1.1 Le pr�sent recours a �t� interjet� par l'Administration cantonale et concerne la taxation fiscale 2003 en mati�re d'imp�ts cantonaux et communaux. Le litige revient � d�terminer si le Tribunal administratif pouvait retenir que la r�clamation contre la taxation fiscale avait �t� form�e par l'intim� dans le d�lai l�gal de 30 jours pr�vu par l'art. 39 de la loi genevoise de proc�dure fiscale du 4 octobre 2001 (RSG D 3 17). Cette disposition correspond � l'art. 48 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ci-apr�s: loi sur l'harmonisation fiscale). La mati�re est ainsi r�gl�e dans le titre 5 de cette loi et porte sur une p�riode fiscale post�rieure au d�lai accord� par l'art. 72 al. 1 LHID aux cantons pour adapter leur l�gislation. Par cons�quent, la recevabilit� du recours et le pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral doivent �tre examin�s non seulement sous l'angle de la loi sur le Tribunal f�d�ral, mais aussi compte tenu de la loi sur l'harmonisation fiscale et plus particuli�rement de son art. 73.
1.2 L'arr�t attaqu� est une d�cision de renvoi, soit une d�cision incidente qui ne met pas fin � la proc�dure au sens de l'art. 90 LTF (cf. ATF 133 V 477 consid. 4.2 p. 482). Le recours est n�anmoins ouvert, car son admission peut conduire - ce que le Tribunal f�d�ral examine librement (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.2 p. 412) - imm�diatement � une d�cision finale qui permet d'�viter une proc�dure probatoire longue et co�teuse (art. 93 al. 1 let. b LTF).
Pour le surplus, le recours a �t� d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) contre un jugement rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par l'autorit� cantonale de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d LTF), de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral est en principe ouverte au sens des art. 82 ss LTF.
1.3 L'art. 73 al. 1 LHID r�serve �galement la voie du recours en mati�re de droit public contre la d�cision attaqu�e. Cette situation BGE 134 II 186 S. 189s'explique historiquement. En effet, sous l'empire de l'ancienne loi d'organisation judiciaire (OJ; RO 3 p. 521), le recours de droit administratif n'�tait en principe pas recevable pour se plaindre d'une d�cision se fondant sur du droit cantonal (cf. ATF 126 II 171 consid. 1a p. 173). Afin de permettre au Tribunal f�d�ral, dans les domaines vis�s par la loi sur l'harmonisation fiscale, de revoir avec un plein pouvoir d'examen la compatibilit� du droit cantonal et de son application avec les r�gles f�d�rales d'harmonisation, le l�gislateur a ouvert la voie du recours de droit administratif en la mati�re (cf. ULRICH CAVELTI, in Zweifel/Athanas, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2e �d., B�le 2002, n. 1 ad art. 73 LHID; DANIELLE YERSIN, Harmonisation fiscale: proc�dure, interpr�tation et droit transitoire, RDAF 2003 II p. 1 s.). L'art. 73 LHID �tait ainsi, sous l'ancienne loi d'organisation judiciaire, une clause sp�ciale d�rogeant aux r�gles de proc�dure en vigueur (cf. THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, th�se St-Gall 1994, p. 294), puisque seul un recours de droit public pour violation des droits constitutionnels aurait �t� normalement envisageable (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois f�d�rales sur l'harmonisation directe des cantons et des communes ainsi que sur l'imp�t f�d�ral [ci-apr�s: Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, p. 154). Avec l'entr�e en vigueur de la loi sur le Tribunal f�d�ral et l'introduction du recours en mati�re de droit public, toutes les d�cisions rendues dans une cause de droit public, peu importe qu'elles soient fond�es sur le droit cantonal ou f�d�ral, peuvent d�sormais faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public (cf. art. 82 let. a LTF; FRAN�OIS BELLANGER, Le recours en mati�re de droit public, in Les nouveaux recours f�d�raux en droit public, Zurich 2006, p. 43 ss, 47). En cons�quence, l'art. 73 al. 1 LHID, qui r�serve express�ment cette nouvelle voie de droit, n'appara�t plus comme une lex specialis d�rogeant aux r�gles ordinaires de proc�dure, mais seulement comme une confirmation de ces derni�res.
1.4 L'art. 73 al. 2 LHID pr�voit que le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration f�d�rale des contributions ont le droit de recourir. Cette disposition constitue une base l�gale conf�rant aux autorit�s qu'elle d�signe la qualit� pour recourir conform�ment � l'art. 89 al. 2 let. d LTF (cf. BERNHARD WALDMANN, in Niggli/Uebersax/Wipr�chtiger, Bundesgerichtsgesetz, B�le 2008, n. 66 ad art. 89 LTF); du moment que la d�cision attaqu�e concerne une mati�re relevant du droit cantonal harmonis�, cette qualit� existe, y BGE 134 II 186 S. 190compris pour les autorit�s d�sign�es � l'art. 73 al. 2 LHID, ind�pendamment de la marge d'autonomie cantonale dans le domaine consid�r� et des griefs soulev�s (cf. ATF 134 II 124 consid. 2.3 et 2.6). Partant, il faut admettre que l'Administration cantonale est en droit de d�poser un recours en mati�re de droit public en l'esp�ce.
1.5 La recourante ne se limite pas � des conclusions cassatoires, mais propose, outre l'annulation de l'arr�t du Tribunal administratif du 2 octobre 2007, la confirmation de sa propre d�cision sur r�clamation du 14 avril 2005.
1.5.1 Aux termes de l'article 73 al. 3 LHID, en cas d'acceptation du recours, le Tribunal f�d�ral annule la d�cision attaqu�e et renvoie l'affaire pour nouvelle d�cision � l'autorit� inf�rieure. Sur la base de cette disposition, le Tribunal f�d�ral, sous l'empire de l'ancienne loi d'organisation judiciaire, d�clarait irrecevables les conclusions prises dans le cadre d'un recours de droit administratif en mati�re d'harmonisation fiscale qui n'�taient pas purement cassatoires (cf. ATF 131 II 710 consid. 1.1 p. 713).
Avec l'entr�e en vigueur de la loi sur le Tribunal f�d�ral, le contexte s'est modifi�, car la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte contre les d�cisions cantonales de derni�re instance portant sur une mati�re r�gl�e dans les titre 2 � 5 et 6 chap. 1 LHID, tant en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID que des r�gles ordinaires de proc�dure (cf. supra consid. 1.2 et 1.3). Or, l'art. 107 al. 2 LTF autorise le Tribunal f�d�ral � statuer lui-m�me sur le fond, s'il admet le recours. L'art. 107 al. 2 LTF et l'art. 73 al. 3 LHID posent donc deux r�gles contradictoires. Pour d�terminer celle qui l'emporte, il faut s'interroger sur la port�e de l'art. 73 al. 3 LHID en regard du nouveau droit.
1.5.2 Comme d�j� rappel� (cf. supra consid. 1.3), le l�gislateur a cr��, avec l'art. 73 LHID, une base l�gale sp�ciale, afin d'ouvrir � titre exceptionnel la voie du recours de droit administratif contre les d�cisions rendues en mati�re de droit cantonal dans les domaines harmonis�s par la loi sur l'harmonisation fiscale. Il a toutefois limit�, � l'alin�a 3, la cognition du Tribunal f�d�ral en l'emp�chant de trancher lui-m�me (cf. CAVELTI, op. cit., n. 13 ad art. 73 LHID). Cette r�serve t�moigne de l'h�sitation du l�gislateur f�d�ral entre la volont�, d'une part, de garantir une r�elle harmonisation et, d'autre part, de pr�server l'autonomie des cantons (cf. DANIELLE YERSIN, Harmonisation fiscale: la derni�re ligne droite, Archives 69 p. 305 ss, 316). Celui-ci a finalement opt� pour un recours de droit administratif hybride conservant le caract�re cassatoire propre au recours de droit BGE 134 II 186 S. 191public (cf. ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; ATF 126 II 377 consid. 8b p. 395), � savoir la voie de droit alors normalement pr�vue contre ce type de d�cision (cf. Message sur l'harmonisation fiscale, p. 154). En ouvrant de mani�re g�n�rale le recours en mati�re de droit public et, par voie de cons�quence, la r�gle figurant � l'art. 107 al. 2 LTF � l'ensemble des d�cisions rendues en application du droit public f�d�ral ou cantonal, le nouveau droit a fait perdre toute port�e � la r�gle de l'art. 73 al. 3 LHID, qui �tait de maintenir une certaine autonomie cantonale.
L'art. 73 al. 3 LHID est du reste devenu anachronique dans le syst�me de recours mis en place par la loi sur le Tribunal f�d�ral, car il fait subsister le caract�re cassatoire propre � l'ancien recours de droit public, alors que cette restriction n'existe plus, m�me dans le recours constitutionnel subsidiaire (cf. art. 117 LTF qui renvoie � l'art. 107 LTF; MICHEL HOTTELIER, Entre tradition et modernit�: le recours constitutionnel subsidiaire, in Les nouveaux recours f�d�raux en droit public, Zurich 2006, p. 71 ss, 99).
Lors de l'adaptation de l'art. 73 LHID � la LTF, le l�gislateur n'a pas cherch� d�lib�r�ment � s'�carter des nouvelles r�gles de proc�dure en maintenant le caract�re cassatoire du recours pr�vu par la loi sur l'harmonisation fiscale. Il n'a proc�d� � aucune analyse des cons�quences de l'introduction du nouveau droit sur cette disposition. C'est dans le cadre d'une simple " adaptation r�dactionnelle " que la mention du recours de droit administratif figurant � l'art. 73 al. 1 LHID a �t� remplac�e par celle du recours en mati�re de droit public (cf. Message du 28 f�vrier 2001 concernant la r�vision totale de l'organisation judiciaire f�d�rale, FF 2001 p. 4000, 4239). On ne peut donc y voir la volont� de cr�er une exception par rapport � l'art. 107 al. 2 LTF. Il semble plut�t que la probl�matique li�e au maintien de l'art. 73 al. 3 LHID dans le contexte du recours en mati�re de droit public ait tout simplement �chapp� au l�gislateur. Or, un tel maintien conduirait � la cons�quence absurde que, pour les d�cisions fond�es sur le droit public cantonal non harmonis�, le Tribunal f�d�ral pourrait statuer lui-m�me en vertu de l'art. 107 al. 2 LTF, alors qu'il en serait emp�ch� par l'art. 73 al. 3 LHID dans les domaines pour lesquels le l�gislateur a pr�cis�ment voulu permettre un contr�le judiciaire accru en promulguant la loi sur l'harmonisation fiscale.
1.5.3 En cons�quence, l'interpr�tation historique et logique de l'art. 73 al. 3 LHID d�montre que cette disposition ne peut se concevoir BGE 134 II 186 S. 192comme une lex specialis de l'art. 107 al. 2 LTF. Il s'agit bien plut�t du maintien, par une inadvertance du l�gislateur, d'une norme qui avait sa raison d'�tre sous l'ancienne loi d'organisation judiciaire, mais qui a perdu toute port�e avec l'introduction de la loi sur le Tribunal f�d�ral.
En pareilles circonstances, il convient de privil�gier l'application de la lex posterior, soit de l'art. 107 al. 2 LTF, de sorte que, comme pour tout recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral peut, en cas d'admission du recours dans une cause vis�e par l'art. 73 al. 1 LHID, statuer lui-m�me sur le fond s'il l'estime opportun.
Les conclusions de la recourante sont donc recevables, m�me si elles ne sont pas purement cassatoires.
1.5.4 L'art. 73 al. 3 LHID rel�ve de la situation vis�e par le l�gislateur � l'art. 131 al. 3 LTF, � savoir la survivance d'une disposition mat�riellement contraire � la loi sur le Tribunal f�d�ral, qui ne constitue pas une lex specialis, mais qui n'a - par inadvertance - pas �t� modifi�e lors de l'introduction de la loi sur le Tribunal f�d�ral. Dans cette hypoth�se, la loi sur l'harmonisation fiscale peut �tre adapt�e par l'Assembl�e f�d�rale par voie d'ordonnance. Il ne s'agit en effet que d'une mesure cosm�tique, puisqu'en vertu de l'adage lex posterior derogat legi priori, l'art. 107 al. 2 LTF est quoi qu'il en soi d�j� directement applicable (cf. DENISE BR�HL-MOSER, in Niggli/Uebersax/Wipr�chtiger, Bundesgerichtsgesetz, B�le 2008, n. 15 ad art. 131 LTF).

References: Art. 82
 art. 107
 art. 73
 art. 82
 art. 73
 ATF 
 ATF 
 art. 82
 ATF 
 art. 73
 art. 82
 art. 89
 ATF 
 l'article 73
 ATF 
 art. 73
 ATF 
 ATF 
 art. 117
 art. 131