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Timestamp: 2020-08-08 00:52:23+00:00

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OFD Frankfurt/M. v. 17.01.2002 - S 2241 a A - NWB Datenbank
OFD Frankfurt/M. v. 17.01.2002 - S 2241 a A
1. Einlagen in den Jahren vor und nach der Einlagenleistung
2. Ergänzungsbilanzen
4. Veräußerungs- und Liquidationsfälle
§ 15a EStG Zweifelsfragen zum Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 EStG
Einzelheiten zur Anwendung des § 15a EStG ergeben sich aus R 138d EStR 1999 sowie H 138 d EStH 2000.
Darüberhinaus wurden folgende Zweifelsfragen bereits entschieden:
Der Fall, dass Einlagen nachträglich erhöht werden, ist im Wortlaut des § 15a EStG nicht geregelt. Vielmehr hat der Gesetzgeber ausdrücklich (s. BT/Drs. 8/4157, S. 3) darauf verzichtet, eine zu § 15a Abs. 3 EStG analoge Regelung für den umgekehrten Sachverhalt zu schaffen. Daher scheidet auch eine analoge Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG auf Fälle der Einlageerhöhung aus, da sie in Widerspruch zu dem erklärten Willen des Gesetzgebers stünde. Das bedeutet, dass Einlagen des Kommanditisten nicht dazu führen dürfen, dass ein für einen früheren Zeitraum festgestellter verrechenbarer Verlust dieses Gesellschafters ausgleichsfähig wird.
Nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ist jedoch der Stand der Kapitalkonten am Schluss des Wj der Verlustentstehung und am Schluss des vorangegangenen Wj zu vergleichen. Entscheidend dabei ist, ob der Negativsaldo des Kapitalkontos im Vergleich der Stichtage weiter angestiegen bzw. ein Negativsaldo entstanden ist oder nicht. Daraus folgt, dass bis zur Höhe der Einlage ein im Einlagejahr entstehender Verlust auch bei negativem Kapitalkonto ausgleichsfähig ist.
Auch für Verluste, die in Jahren nach der Einlageerhöhung anfallen, ist die Ausgleichsfähigkeit nicht in Höhe der Einlage, sondern im Rahmen des negativen Kapitalkontos gegeben. D. h., dass eine Einlageerhöhung in einem vorangegangenen Wj nur insoweit zur Ausgleichsfähigkeit eines Verlustes in einem späteren Wj führen kann, wie die Einlageerhöhung ein positives Kapitalkonto entstehen lässt. Bleibt das Kapitalkonto auch nach der Einlage negativ, so sind Verluste in den darauf folgenden Jahren trotz der Einlage nicht ausgleichsfähig. (vgl. BFH-Urt. v. 14.12.1995, BStBl 1996 II S. 226 und FG Köln v. 27.6.2001, EFG 2001 S. 1195).
Das Kapitalkonto i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen ( BMF-Schr. v. 30.5.1997, BStBl 1997 I S. 627). Für die Ermittlung des insgesamt zur Verfügung stehenden Verlustausgleichsvolumens aufgrund Kapital ist daher neben dem Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz immer auch auf die ”geleistete Einlage” in der Ergänzungsbilanz abzustellen. Solange Eigenkapital in der Ergänzungsbilanz vorhanden ist, ist dieses vorrangig vor dem Kapital lt. Gesellschaftsbilanz zum Verlustausgleich zu verwenden.
Bei Entnahmen von WG, auf die Mehr-/Minderwerte in der Ergänzungsbilanz entfallen, ist das Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz um die (anteiligen) Buchwerte der ausscheidenden WG zu korrigieren.
Bei der Ermittlung der erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bleiben die Ergänzungsbilanzwerte außer Betracht, eine Umqualifizierung in Ausgleichsvolumen aufgrund Haftung ist nicht vorzunehmen.
Alle steuerfreien Betriebsvermögensmehrungen, z. B. steuerfreie Zuschüsse und Zulagen, wie Investititionszulagen, steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens, erhöhen das stl. Kapitalkonto und damit das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital. Als handelsrechtlicher Teil des Betriebsergebnisses stellen sie jedoch keine haftungsbeendende Einlage i. S. des § 171 HGB dar und mindern daher auch nicht die erweiterte Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG.
B ist Kommanditist der A, B, C - KG.
Sein ins Handelsregister eingetragenes Kommanditkapital beträgt 200 000 €, die darauf geleistete Einlage 80 000 €, sein Verlustanteil des Jahres 01 300 000 €.
Geleistete Kommanditeinlage zum 1.1.01
./. 220 000 €
Ausgleichsfähig aufgrund Kapital nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
Ausgleichsfähig aufgrund Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
Darauf geleistete Einlage
Insgesamt ausgleichsfähiger Verlust nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 u. 2 EStG
Verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG
Abwandlung 1 zum Grundfall
Im Januar 01 leistet B eine nicht haftungsbeendende Einlage
Geleistet Kommanditeinlage
./. 210 000 €
Abwandlung 2 zum Grundfall
Im Januar 01 erhält die A, B, C - KG eine steuerfreie Investitionszulage. Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel entfällt auf B ein Betrag von 10 000 €.
Während bei der Ermittlung des Verlustausgleichsvolumens nach Satz 1 der Zufluss der steuerfreien InvZul sich genauso auswirkt, wie wenn sich eine Einlage geleistet worden wäre und sich damit das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital um 10 000 € erhöht hat, ist der Vorgang handelsrechtlich nicht als Einlage zu werten. Die auf das Kommanditkapital geleistete Einlage von 80 000 € und dementsprechend die fortbestehende Außenhaftung i. H. von 120 000 € bleiben mithin gegenüber dem Grundfall unverändert. Die steuerfreie Einnahme führt daher zu demselben Ergebnis wie die Leistung einer nicht haftungsbeendenden Einlage.
Sind solche Beträge zurückzuzahlen, stellt dies zwar begrifflich keine Entnahme i. S. des § 15a Abs. 3 EStG dar, wird aber konsequenterweise wie eine solche behandelt. Für alle Entnahmen solcher Beträge kommt im Fall der Überentnahme § 15a Abs. 3 EStG zur Anwendung.
Fortsetzung zu Beispiel 1 Abwandlung 1
Im Jahr 02 wird der in 01 eingelegte Betrag von 10 000 € wieder entnommen.
Durch die Entnahme hat sich das negative Kapitalkonto erhöht. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 kommt eine Gewinnzurechnung in Betracht, soweit nicht eine Außenhaftung be- oder entsteht.
Ermittlung der Außenhaftung:
Bereist zum Verlustausgleich verwendet
Die Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist i. H. von 10 000 € vorzunehmen. Damit wird im Ergebnis der aufgrund der Einlage gewährte zusätzliche Verlustausgleich bei Rückgängigmachung der Einlage ebenfalls rückgängig gemacht.
Fortsetzung zu Beispiel 1 Abwandlung 2
Im Jahr 02 ist die gewährte InvZul i. H. von 10 000 € zurückzuzahlen:
Bei dieser Rückzahlung handelt es sich begrifflich nicht um eine Entnahme, so dass kein originärer Fall des § 15a Abs. 3 EStG gegeben ist.
Der Zufluss der steuerfreien Einnahme hat sich jedoch wie eine Einlage ausgewirkt (Beispiel 1 Abwandlung 1). Deshalb muss auch hier der aufgrunddessen gewährte Verlustausgleich rückgängig gemacht werden. Dies wird über die sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG erreicht. Dementsprechend ist auch hier eine Gewinnzurechnung von 10 000 € vorzunehmen.
Nach R 138d Abs. 4 EStR 1999 führen nachträgliche Einlagen des Kommanditisten - soweit er sein negatives Kapitalkonto dadurch wieder ausgleicht - dazu, dass er festgestellte verrechenbare Verluste spätestens im Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft oder der gänzlichen Veräußerung des Mitunternehmeranteils auch wirtschaftlich trägt. Daher können verrechenbare Verluste, die nach Abzug von einem etwaigen Veräußerungsgewinn verbleiben, zu diesem Zeitpunkt bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen als ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste behandelt werden. Nachträgliche Einlagen sind solche Einlagen, die bisher nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten geführt haben. Ein zeitlicher oder sachlicher Zusammenhang mit der Liquidation oder Veräußerung ist nicht erforderlich. Wird die Einlage erst im Feststellungszeitpunkt nach der Veräußerung oder Liquidation geleistet, ist sie dann als nachträgliche Einlage anzusehen, wenn sie auch für die Besteuerung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns als rückwirkendes Ereignis behandelt wird.
Der Kommanditist Z scheidet zum 31.12.05 aus der x, y, z-KG aus. Sein Kapitalkonto und der festgestellte verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG entwickeln sich wie folgt:
./. 15 700 €
./. 14 700 €
Anlässlich seines Ausscheidens aus der KG Ende 05 leistet Z zum teilweisen Ausgleich seines negativen Kapitalkontos eine weitere Einlage von 1 000 €.
Einlage im Zusammenhang mit dem Ausscheiden
Verbleibender verrechenbarerVerlust
Bei der Veranlagung noch anzuerkennender Verlust
Bei dem Vergleich und der daraufhin geleisteten Einlage handelt es sich um ein Ereignis mit stl. Wirkung für die Vergangenheit i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, aufgrunddessen die Veranlagung zu ändern und der Veräußerungsgewinn neu zu ermitteln ist. Gleichzeitig ist auch die Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste anzupassen, so dass bei der Änderungsveranlagung dasselbe Ergebnis erzielt wird wie bei der Variante 1.
Erfolgt die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch die Gesellschaft, so steht dieser auch der Veräußerungspreis zu. Er wird vollständig in der Gesamthandsbilanz erfasst und geht daher in die Kapitalkonten der Mitunternehmer ein. Die Saldierung zwischen laufendem Gewinn/Verlust und Veräußerungsgewinn/-verlust ist daher im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung vorzunehmen. Ein sich evtl. ergebender negativer Saldo unterliegt dann der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG. Dabei wird ein vorhandenes Ausgleichsvolumen aufgrund Kapital vorrangig zum Ausgleich des laufenden Verlustes verwendet. Auf einen verbleibenden laufenden Gewinn oder Veräußerungsgewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden. Verbleibt sowohl ein laufender Gewinn als auch ein Veräußerungsgewinn, so wird zugunsten des Stpfl. ein verrechenbarer Verlust vorrangig vom laufenden Gewinn abgezogen.
B ist mit 60 v. H. als Kommanditist an der A, B, C-KG beteiligt. Das Kommanditkapital ist in voller Höhe eingezahlt, sein Kapitalkonto zum 31.12.01 beläuft sich auf 20 000 €.
Im Jahr 02 erzielt die A, B, C-KG einen laufenden Verlust von 183 333 €. Außerdem veräußert die KG einen Teilbetrieb, der zu einem Veräußerungsgewinn von 133 333 € führt.
Laufender Verlust 02 60 v. H. von 183 333 €
Veräußerungsgewinn 60 v. H. von 133 333 €
Anwendung des des § 15a EStG
Auf den Saldo aus laufendem Gewinn/Verlust und Veräußerungsgewinn/verlust ist § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden, d. h., 20 000 € sind ausgleichsfähig und 10 000 € nur verrechenbar i. S. des § 15a Abs. 2 EStG.
Abweichend von Variante 1 beläuft sich der Anteil des B am laufenden Verlust 02 auf ./. 15 000 €. Aus der Veräußerung des Teilbetriebs durch die A, B, C-KG ergibt sich ein Veräußerungsverlust, der Anteil des B beträgt ./. 8 000 €.
Anteil am Veräußerungsverlust 02
Die A, B, C-KG erwirtschaftet in 02 einen laufenden Gewinn und einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Teilbetriebs. Der Anteil des B am laufenden Gewinn beträgt 17 000 €, der Anteil am Veräußerungsgewinn 9 000 €. Der festgestellte verrechenbare Verlust am 31.12.02 beläuft sich auf 21 000 €.
Anteil am Veräußerungsgewinn 02
Saldo = laufender Gewinn u. Veräußerungsgewinn
Der Anteil am laufenden Gewinn wird in voller Höhe mit dem verrechenbaren Verlust verrechnet und ist nicht zu versteuern.
Von dem Anteil am Veräußerungsgewinn werden 4 000 € mit dem restlichen verrechenbaren Verlust verrechnet und sind ebenfalls nicht zu versteuern, die verbleibenden 5 000 € werden ermäßigt versteuert.
Bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Gesellschafter steht diesem auch der Veräußerungspreis zu. Dieser geht daher auch nicht in die Kapitalkontenentwicklung der Mitunternehmerschaft ein, eine Saldierung erfolgt demzufolge auch nicht im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung. Übersteigt nach der Saldierung der laufende Verlust den Veräußerungsgewinn, so unterliegt der Saldo der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG. Übesteigt der Veräußerungsverlust den laufenden Gewinn, so unterliegt der verbleibende Verlust nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG, da der Veräußerungsverlust in voller Höhe vom Gesellschafter getragen wird. Auf einen verbleibenden laufenden Gewinn oder Veräußerungsgewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden. Verbleibt sowohl ein laufender Gewinn als auch ein Veräußerungsgewinn, so ist zugunsten des Stpfl. ein verrechenbarer Verlust vorrangig vom laufenden Gewinn abzuziehen.
C ist mit 40 v. H. an der A, B, C-KG als Kommanditist beteiligt. Sein Kommanditkapital ist in voller Höhe eingezahlt. Zum 31.12.02 scheidet C aus der KG aus.
Die A, B, C-KG erzielt in 02 einen laufenden Verlust von 50 000 €. Das Kapitalkonto des C zum 31.12.01 beträgt ./. 10 000 €, sein Veräußerungsgewinn beim Ausscheiden 5 000 €.
Anteil am laufenden Verlust 02 40 v. H. von 50 000 €
Bei einem Saldo von ./. 15 000 € handelt es sich um laufenden Verlust aus der Gesellschaft, auf den § 15a EStG anzuwenden ist. Der Betrag ist daher nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar.
Die A, B, C-KG erzielt in 02 einen laufenden Gewinn von 7 500 €. Das Kapitalkonto des C zum 31.12.01 beträgt 100 000 €, sein Veräußerungsverlust beim Ausscheiden ./. 150 000 €.
Anteil am laufenden Gewinn 02 40 v. H. von 7 500 €
./. 147 000 €
Auf den Saldo von ./. 147 000 €, um den der Veräußerungsverlust den Anteil am laufenden Gewinn übersteigt, ist § 15a EStG nicht anzuwenden, obgleich das Kapitalkonto für den Verlustausgleich nicht ausreicht und keine Außenhaftung besteht, da C seinen persönlichen Veräußerungsverlust auch wirtschaftlich in voller Höhe trägt.
Der Anteil von C am laufenden Gewinn 02 der A, B, C-KG beträgt 30 000 €, beim Ausscheiden aus der Gesellschaft erleidet er einen Veräußerungsverlust von 10 000 €. Zum 31.12.01 wurde ein verrechenbarer Verlust von 5 000 € festgestellt.
Auf den verbleibenden laufenden Gewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass nach Abzug des festgestellten verrechenbaren Verlustes ein zu versteuernder Betrag von 15 000 € verbleibt. (Bei einem verbleibenden Veräußerungsgewinn wäre entsprechend zu verfahren).
Der Anteil von C am laufenden Gewinn 02 der A, B, C-KG beträgt 15 000 €, beim Ausscheiden aus der Gesellschaft erzielt er einen Veräußerungsgewinn von 10 000 €. Zum 31.12.01 wurde ein verrechenbarer Verlust von 17 000 € festgestellt.
Der verrechenbare Verlust ist vorrangig vom laufenden Gewinn abzuziehen (15 000 €). Damit verbleibt kein zu versteuernder laufender Gewinn. Nach Abzug des restlichen verrechenbaren Verlustes (2 000 €) vom Veräußerungsgewinn ist der verbleibende Veräußerungsgewinn i. H. von 8 000 € ermäßigt zu versteuern.
PAAAA-83634
Zweifelsfragen zum Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 EStG, StuB 9/2002 S. 445

References: § 15
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 § 3
 § 171
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 § 175
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