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Timestamp: 2016-10-24 23:51:53+00:00

Document:
2A.92/2002 (04.10.2002)
2A.92/2002
2A.103/2002/zga
Livio D. Zanetti, Tappolet & Partner, Postfach 81, 8030 Z�rich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich, Talacker 41, 8090 Z�rich,
2A.103/2002
Beschwerdef�hrer, vertreten durch Rechtsanwalt Livio D. Zanetti, Tappolet & Partner, Postfach 81, 8030 Z�rich,
(Ausserordentliche Eink�nfte 1998),
Verwaltungsgerichtsbeschwerden gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich
Die X.________ AG wurde anfangs April 1996 gegr�ndet und am 9. April 1996 ins Handelsregister eingetragen. Die in Y.________ domizilierte Gesellschaft ist im Bereich der Anlageberatung, Treuhand und Verm�gensverwaltung t�tig. X.________ h�lt die Mehrheitsbeteiligung an der Gesellschaft; er ist ihr Verwaltungsratspr�sident und war zudem vom 2. April 1996 bis zum 30. Juni 2000 als Direktor angestellt.
Gest�tzt auf das Ergebnis des ersten Gesch�ftsjahrs, das vom 9. April 1996 bis zum 30. November 1997 dauerte, beschloss die Generalversammlung vom 18. Februar 1998, vom Bilanzgewinn von Fr. 1'137'581.26 eine Dividende von Fr. 550'000.-- auszusch�tten. Davon entfielen 90 Prozent oder Fr. 495'000.-- auf X.________. Dieser erhielt gem�ss Beschluss des Verwaltungsrats vom 12. Februar 1998 zudem einen Bonus von Fr. 807'075.-- (netto). F�r das zweite Gesch�ftsjahr (1. Dezember 1997 bis 30. November 1998), in dem die Gesellschaft einen ordentlichen Gewinn von Fr. 9'256'736.-- erzielte, beschloss die Generalversammlung vom 13. Dezember 1998 eine Dividende von Fr. 8'750'000.--. Davon entfielen Fr. 7'655'000.-- (entsprechend einer Beteiligung von nunmehr 87,49 Prozent) auf X.________. Dieser erhielt gem�ss Beschluss des Verwaltungsrats vom 13. Dezember 1998 f�r das Gesch�ftsjahr 1997/98 zudem einen Bonus von Fr. 569'700.-- (netto).
F�r das Gesch�ftsjahr 1998/99 erhielt X.________ einen Dividendenanteil von Fr. 765'500.-- sowie einen Bonus von (netto) Fr. 569'481.-- (Beschluss der Generalversammlung vom 12. Dezember 1999 bzw. des Verwaltungsrats vom 6. Dezember 1999). F�r das Gesch�ftsjahr 1999/2000 betrugen sein Dividendenanteil Fr. 359'785.-- (Beschluss der Generalversammlung vom 10. Dezember 2000) und sein Bonus Fr. 330'105.-- (netto, pro rata temporis).
Der Kanton Z�rich ist auf den 1. Januar 1999 bei den nat�rlichen Personen von der zweij�hrigen Pr�numerando- zur einj�hrigen Postnumerando-Besteuerung �bergegangen (vgl. Art. 41 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11). Die Jahre 1997 und 1998 fielen damit in eine Bemessungsl�cke.
Das Kantonale Steueramt Z�rich qualifizierte von den beiden im Jahr 1998 an X.________ ausgerichteten Dividenden- und Bonuszahlungen jeweils die zweite als ausserordentliche Einkunft. Dementsprechend veranlagte es bei der direkten Bundessteuer 1997/98 einen Betrag von Fr. 8'224'700.-- (Dividendenanteil: Fr. 7'655'000.--; Bonus: Fr. 569'700.--) als ausserordentliche Eink�nfte gem�ss Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG und unterwarf sie mit Einspracheverf�gung vom 24. September 2001 einer separaten Jahressteuer.
Die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich hiess eine Beschwerde von X.________ gegen den Einspracheentscheid teilweise gut. Sie qualifizierte die zweite Dividendenzahlung 1998 - im Vergleich der durchschnittlichen Jahresdividenden der ersten vier Gesch�ftsjahre - zwar ebenfalls als ausserordentliche Einkunft im Sinn von Art. 218 Abs. 3 DBG, aber nur in dem Umfang, als sie die bei ungef�hr gleich bleibenden Verh�ltnissen noch als ordentlich anzusehende Dividende �bersteige. Den entsprechenden Betrag setzte die Rekurskommission "ex aequo et bono" auf Fr. 6'155'000.-- fest. Die im Jahr 1998 ausgesch�tteten Boni qualifizierte sie hingegen als ordentliche, und damit in die Bemessungsl�cke fallende Eink�nfte.
Gegen den Entscheid der Rekurskommission vom 22. Januar 2002 haben sowohl das Kantonale Steueramt Z�rich als auch X.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben:
Das Kantonale Steueramt beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die im Steuerjahr 1998 gem�ss Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG steuerbaren ausserordentlichen Eink�nfte auf Fr. 8'224'700.-- festzulegen. (Verfahren 2A.92/2002)
X.________ beantragt, neben der Aufhebung des angefochtenen Entscheids, die ausserordentlichen Eink�nfte 1998 auf Fr. 0.--, eventualiter auf Fr. 3'231'900.-- festzusetzen. Den Hauptantrag begr�ndet er damit, dass die ihm im Jahr 1998 aus der Gesellschaft zugeflossenen Dividendenertr�ge nicht ausserordentlicher Natur seien. Werde dem nicht gefolgt, so d�rfe f�r die Abgrenzung der ordentlichen von den ausserordentlichen Eink�nfte nicht einfach eine ex aequo et bono-Sch�tzung vorgenommen werden. Vielmehr erweise sich die umstrittene Dividendenzahlung im Umfang der durchschnittlichen Aussch�ttungsquote vom Gewinn 1997/98 als ordentlich; deshalb d�rfe nur der �berschiessende Anteil als ausserordentlich qualifiziert und im Jahr 1998 mit einer Jahressteuer belegt werden (Verfahren 2A.103/2002).
Das Kantonale Steueramt und X.________ beantragen in ihren Vernehmlassungen jeweils, die gegnerische Beschwerde abzuweisen. Die Bundessteuer-Rekurskommission schliesst auf Abweisung der beiden Beschwerden. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde des Kantonalen Steueramts gutzuheissen und jene von X.________ abzuweisen.
Die beiden Verwaltungsgerichtsbeschwerden richten sich gegen denselben Entscheid, sie betreffen die gleichen Parteien und den gleichen Sachverhalt; zudem stellen sich die gleichen Rechtsfragen. Es ist deshalb zweckm�ssig und aus verfahrens�konomischen Gr�nden auch angezeigt, die beiden Verfahren zu vereinigen (vgl. Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 40 OG).
2.1 Der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission kann durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 146 DBG).
X.________ ist als Steuerpflichtiger zur Beschwerde berechtigt (Art. 103 lit. a OG). Dem Kantonalen Steueramt Z�rich steht die Beschwerdelegitimation kraft Gesetzes zu (Art. 146 zweiter Satz DBG in Verbindung mit Art. 103 lit. c OG).
2.2 Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde pr�ft das Bundesgericht von Amtes wegen und frei, ob Bundesrecht verletzt worden ist. In Abgabestreitigkeiten ist es grunds�tzlich weder an die Parteibegehren noch an die Begr�ndung gebunden (Art. 114 Abs. 1 zweiter Satz OG). Es kann deshalb die Beschwerde auch aus andern als den im Verfahren vorgebrachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f. mit Hinweis). An die Feststellung des Sachverhalts ist das Bundesgericht indessen nach Massgabe von Art. 105 Abs. 2 OG gebunden.
Nach Art. 218 DBG wird die Einkommenssteuer der nat�rlichen Personen f�r die erste Steuerperiode nach dem Wechsel gem�ss Art. 41 DBG nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). Ausserordentliche Eink�nfte, die in den beiden Vorjahren oder in einem Gesch�ftsjahr erzielt werden, das in diesen Jahren abgeschlossen wird, unterliegen f�r das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich f�r diese Eink�nfte allein ergibt (Abs. 2). Als ausserordentliche Eink�nfte gelten insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Verm�gensertr�ge, Lotteriegewinne sowie, in sinngem�sser Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, ausserordentliche Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit (Abs. 3).
Streitig ist, ob die Dividendenzahlungen und Boni, die X.________ im Jahr 1998 (Bemessungsl�cke) von der X.________ AG erhielt, solche ausserordentlichen Eink�nfte darstellen.
3.1 In Art. 218 Abs. 3 DBG werden die Aussch�ttung einer Dividende und die Ausrichtung eines Bonus nicht ausdr�cklich erw�hnt. Indessen ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung, dass die darin enthaltene Aufz�hlung der ausserordentlichen Eink�nfte (sie wird mit "insbesondere" eingeleitet) nicht abschliessenden, sondern bloss beispielhaften Charakter hat (vgl. Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 31 ff. zu Art. 218 DBG).
Gem�ss dem Kreisschreiben Nr. 6 vom 20. August 1999 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung betreffend den �bergang von der zweij�hrigen Pr�numerando- zur einj�hrigen Postnumerando-Besteuerung bei nat�rlichen Personen kann die Ausserordentlichkeit der Eink�nfte aus folgenden Kriterien abgeleitet werden:
- aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Eink�nfte ausserordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entsch�digungen f�r die Aufgabe oder die Nichtaus�bung einer T�tigkeit, aperiodische Verm�gensertr�ge, Liquidationsgewinne);
- aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelm�ssig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen f�r spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikationen);
- aus einer �nderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Aufl�sen von R�ckstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Abschreibungen und Provisionen).
Diese Kriterien k�nnen gem�ss Kreisschreiben untereinander verkn�pft sein; anderseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Eink�nften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umst�nde der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungsl�cke zu seinen Gunsten ausn�tzen kann (Kreisschreiben Nr. 6, Ziff. 252). Demgegen�ber ist laut Weber (a.a.O., N. 33) das Abstellen auf die H�he der Eink�nfte kein taugliches Kriterium; so k�nne beispielsweise eine ausserordentlich hohe Gratifikation (Bonus) durchaus als ordentlich gelten, wenn ein ausserordentlich gutes Ergebnis die Grundlage f�r deren Ausrichtung bilde. Solche Eink�nfte k�nnten in der Regel sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung k�nne nicht pauschal vorgenommen werden, sondern habe im konkreten Fall zu geschehen.
3.2 Im Normalfall sind Dividenden nicht als aperiodische Verm�gensertr�ge zu qualifizieren; vielmehr handelt es sich um ein Einkommen, das seiner Natur nach regelm�ssig fliesst. Anders kann es sich nach Auffassung der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats bei sogenannten Substanzdividenden verhalten, die aus thesaurierten Gewinnen fr�herer Perioden ausgerichtet werden (Bericht der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, in: BBl 1998 4929 ff., 4939). Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch nicht um eine solche Dividende, wurden doch 1998 unbestrittenermassen nur die im ersten (1996/97) und zweiten Gesch�ftsjahr (1997/98) erzielten Gewinne ausgesch�ttet. Indessen geht die Vorinstanz zu Recht davon aus, dass ausserordentliches Einkommen auch in einem solchen Fall vorliegen kann, etwa dann, wenn eine personenbezogene Aktiengesellschaft ihre Dividendenpolitik gerade in den in die Bemessungsl�cke fallenden Jahren �ndert. Es entspricht dem Sinn von Art. 218 DBG, dass der Steuerpflichtige beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung nicht davon soll profitieren k�nnen, dass er die M�glichkeit hat, den Anfall von Einkommen nach Belieben in die Bemessungsl�cke zu verschieben.
3.3.1 Es ist unbestritten, dass die X.________ AG im Jahr 1998 je zwei Dividenden- und Bonuszahlungen an ihren Hauptaktion�r X.________ ausgerichtet hat. Dieser doppelte Zufluss im gleichen Kalenderjahr ist f�r sich allein schon aussergew�hnlich. Der Empf�nger geht in seiner Einsprache vom 3. September 2001 denn auch selber von einer ausserordentlichen Einkunft aus. Seiner Auffassung nach w�ren allerdings die im Februar 1998 beschlossene erste Dividende (von Fr. 495'000.--) und der ebenfalls im Februar 1998 beschlossene erste Bonus (von Fr. 807'075.--) als ausserordentlich zu qualifizieren, weil diese Zahlungen auf eine �nderung der Dividenden- und Bonuspolitik "des Steuerpflichtigen" zur�ckzuf�hren seien. Da es sich dabei indessen um die erste Aussch�ttung der Gesellschaft �berhaupt handelte, kann schon begrifflich nicht von einer "�nderung" gesprochen werden. Die Dividende f�r das am 30. November 1997 endende erste Gesch�ftsjahr wurde von der Generalversammlung vom 18. Februar 1998 beschlossen und im Jahr 1998 ausbezahlt. Bei gleichem Vorgehen w�re die Dividende f�r das zweite Gesch�ftsjahr anfangs 1999 beschlossen und ausgesch�ttet worden. Da aber die Generalversammlung bereits auf den 13. Dezember 1998 angesetzt wurde, konnte im gleichen Jahr eine zweite Dividende beschlossen werden, die ebenfalls noch im Jahr 1998 zur Auszahlung gelangte. Hierin erblickte die Steuerbeh�rde zu Recht die entscheidende �nderung, welche die zweite, in das Bemessungsl�ckenjahr 1998 verschobene Dividendenzahlung als ausserordentlich erscheinen l�sst. Dass diese ge�nderte Aussch�ttungspraxis in den Folgejahren beibehalten wurde, ist nicht entscheidend: F�r die Beurteilung, ob die 1998 ausgerichteten Dividenden- und Bonuszahlungen als ausserordentlich zu gelten haben, ist schon aus praktischen Gr�nden auf die Verh�ltnisse vor dem Wechsel zur Postnumerandobesteuerung abzustellen, k�nnte doch sonst erst nach Jahren verl�sslich festgestellt werden, ob die neue Aussch�ttungspraxis von Dauer ist.
Die Einwendungen des beschwerdef�hrenden Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang beziehen sich gr�sstenteils auf Ereignisse nach dem Systemwechsel und gehen somit an der Sache vorbei. Fehl geht aber auch die Argumentation der Vorinstanz, die ihrerseits unterstellt, die Dividende f�r das erste Gesch�ftsjahr (1996/97) h�tte bei gew�hnlichem Lauf der Dinge noch im Jahr 1997 ausgesch�ttet werden k�nnen, weshalb sich aus der Aussch�ttungspraxis der ersten beiden Gesch�ftsjahre keine Regel ableiten und somit auch keine �nderung nachweisen lasse. Massgebend ist nicht eine hypothetisch m�gliche, sondern die tats�chlich befolgte Aussch�ttungspraxis; diese wurde aber, was den Zeitpunkt der Dividenden- und Bonusauszahlung betrifft, f�r das zweite Gesch�ftsjahr gegen�ber dem ersten offensichtlich ge�ndert. Wie das Steueramt in anderen Konstellationen entschieden h�tte, bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
3.3.2 Es sprechen aber auch weitere Umst�nde f�r die Ausserordentlichkeit der zweiten Dividenden- und Bonuszahlung im L�ckenjahr 1998: Die im Dezember 1998 beschlossene Dividende von insgesamt Fr. 8'750'000.-- erscheint nicht nur absolut besehen, sondern auch im Vergleich zu den �brigen aktenkundigen Dividendenaussch�ttungen als einmalig hoch. Gem�ss unbestrittener Feststellung der Vorinstanz betrug sie mehr als das Sechzehnfache der durchschnittlichen Jahresdividende. Mit dieser Aussch�ttung wurden 94.53 Prozent des Bilanzgewinns 1997/98 der Gesellschaft verteilt, w�hrend es im Durchschnitt der �brigen Jahre etwa 55 Prozent waren. Die Vorinstanz hat die Absch�pfung eines derart grossen Teils des Reingewinns zu Recht als aussergew�hnlich und als weiteres Indiz f�r den ausserordentlichen Charakter der an den Steuerpflichtigen ausgerichteten Dividende gewertet. Dass die Gesellschaft ihre Gesch�ftspolitik, j�hrlich etwa eine halbe Million Franken den Reserven zuzuweisen, auch im Jahr 1998 beibehalten konnte, vermag daran nichts zu �ndern. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob eine Konstanz in der Erh�hung des Eigenkapitals oder auch die beinahe vollst�ndige Aussch�ttung ausgerechnet hoher Gewinne �berhaupt Sinn macht, was von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung immerhin beides bestritten wird.
Zus�tzlich f�llt ins Gewicht, dass der Empf�nger der Dividenden und Boni die Aussch�ttungspolitik der Gesellschaft selber bestimmen konnte: Nicht nur beherrschte er mit seinem Kapitalanteil von 87 Prozent die Aktiengesellschaft, sondern er war gleichzeitig auch ihr Verwaltungsratspr�sident und Direktor. Dadurch war er jederzeit imstande, die Umst�nde der Ausrichtung der Zahlungen, namentlich deren H�he, F�lligkeit etc., auch unter steuerlichen Gesichtspunkten zu beeinflussen und die Bemessungsl�cke zu seinen Gunsten auszun�tzen. Es d�rfte denn auch kaum einem Zufall entsprechen, dass sich der Empf�nger den im Jahr 1998 angefallenen, besonders hohen Gewinn und den entsprechenden Bonus noch im Jahr der Bemessungsl�cke auszahlen liess.
Die Vorinstanz erachtete von der im Dezember 1998 an den Steuerpflichtigen bezahlten Dividende einen gesch�tzten Betrag von Fr. 1'500'000.-- als ordentliche Aussch�ttung und lediglich den �berschiessenden Teil als ausserordentliche Einkunft im Sinn von Art. 218 Abs. 3 DBG. Der Steuerpflichtige greift diese Argumentation auf und verlangt mit seinem Eventualbegehren, den entsprechenden steuerbaren Anteil auf Fr. 3'231'954.-- festzusetzen. F�r eine solche Aufteilung oder Reduktion der umstrittenen Dividende besteht indessen so wenig eine Rechtsgrundlage wie f�r die kaum nachvollziehbare Sch�tzung "ex aequo et bono" der Vorinstanz.
5.1 Zusammenfassend ergibt sich, dass die im Dezember 1998 an X.________ ausgesch�ttete Dividende von Fr. 7'655'000.-- und der an ihn ausbezahlte Bonus von Fr. 569'700.-- (netto) ausserordentliche Eink�nfte gem�ss Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG darstellen und mit einer separaten Jahressteuer zu belegen sind. Der vorinstanzliche Entscheid erweist sich in Bezug auf die H�he des steuerpflichtigen Dividendenanteils sowie hinsichtlich der Qualifizierung der Bonuszahlung als unrichtig.
5.2 Die Beschwerde des Kantonalen Steueramts Z�rich erweist sich somit als begr�ndet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Einspracheverf�gung des Kantonalen Steueramts vom 24. September 2001 wiederherzustellen. Die Beschwerde von X.________ erweist sich als unbegr�ndet und ist abzuweisen.
5.3 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die bundesgerichtlichen Kosten dem unterliegenden Beschwerdef�hrer X.________ aufzuerlegen (Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 OG). Es werden keine Parteientsch�digungen zugesprochen (Art. 159 Abs. 2 OG).
5.4 �ber die Kosten- und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens wird die Vorinstanz neu zu befinden haben.
Die Verfahren 2A.92/2002 und 2A.103/2002 werden vereinigt.
2.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde des Kantonalen Steueramts Z�rich (2A.92/2002) wird gutgeheissen, der Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich vom 22. Januar 2002 aufgehoben und die Einspracheverf�gung des Kantonalen Steueramts Z�rich, Abteilung Direkte Bundessteuer, vom 24. September 2001 wiederhergestellt.
2.2 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde des Beschwerdef�hrers X.________ (2A.103/2002) wird abgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von insgesamt Fr. 15'000.-- wird dem Beschwerdef�hrer X.________ auferlegt.
Dieses Urteil wird den Parteien und der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 41
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 24
 Art. 40
 Art. 103
 Art. 105
 Art. 218
 Art. 41
 Art. 206
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218