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Timestamp: 2019-11-14 01:17:03+00:00

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Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des ...
von Aniko Temmler (Autor)
2.1 Konzern
2.2 Konzernabschluss
2.3 Konsolidierungskreis
3 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
3.1 Theoretische Konzeptionen der Konzernrechnungslegung
3.2 Zweck des Konzernabschlusses
4 Pflicht zur Konzernrechnungslegung
4.1 Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes nach nationalem Recht
4.1.1 Die Aufstellungspflicht im Wandel der Gesetzgebung
4.1.2 Aufstellungspflicht nach HGB
4.1.2.1 Mutter-Tochter-Verhältnis (Subordinationsverhältnis)
4.1.2.2 Konzept des beherrschenden Einflusses
4.1.2.3 Tatbestände des beherrschenden Einflusses
4.1.3 Aufstellungspflicht nach PublG
4.1.4 Aufstellungsfrist und Bestandteile des Konzernabschlusses
4.2 Befreiungen von der Aufstellungspflicht nach nationalem Recht
4.2.1 Befreiender Konzernabschluss nach § 291 und § 292 HGB
4.2.2 Größenabhängige Befreiungen nach § 293 HGB
4.2.3 Befreiung mangels konsolidierungspflichtiger Tochterunternehmen nach § 290 Abs. 5 HGB
4.3 Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards
4.4 Befreiungen von der Aufstellungspflicht nach IFRS
5 Abgrenzung des Konsolidierungskreises – systematischer Vergleich zwischen nationaler und internationaler Rechnungslegung
5.1 Konsolidierungskreis im engeren Sinne
5.1.1 Gesetzlicher Anwendungsbereich / Regelungssystematik
5.1.2 Konsolidierungsgebot nach dem Weltabschlussprinzip
5.1.3 Konsolidierungswahlrechte und Konsolidierungsverbot
5.2 Konsolidierungskreis im weiteren Sinne
5.3 Angaben zum Konsolidierungskreis im Konzernanhang
Abbildung 1: Beispielhafte Konzernverflechtung (Unterordnungskonzern)
Abbildung 2: Übersicht Beherrschungstatbestände
Abbildung 3: Beispiel zur Aufstellungspflicht nach nationalem Recht
Abbildung 4: Merkmale der größenabhängigen Aufstellungspflicht (§ 11 Abs. 1 PublG)
Abbildung 5: Größenkriterien gemäß § 293 Abs. 1 HGB a. F. und n. F. im Vergleich
Abbildung 6: Aufstellung des Konzernabschlusses nach HGB oder IFRS
Abbildung 7: Definition des Beherrschungsbegriffs nach IFRS 10.7
Abbildung 8: Prüfungsschritte Beherrschung nach IFRS 10
Abbildung 9: Übersicht substanzielle Rechte
Abbildung 10: Abgrenzung des Konsolidierungskreises nach HGB und IFRS
Abbildung 11: Pyramideneffekt – Eigenkapitalausstattung bei konzerninterner Finanzierung
Abbildung 12: Ermittlungsschema nach § 290 Abs. 3 HGB
Abbildung 13: Ermittlung mittelbare Stimmrechte über Tochterunternehmen
Abbildung 14: Aufstellungspflicht nach nationalem Recht
Abbildung 15: Größenabhängige Befreiung gemäß § 293 Abs. 1 und 4 HGB
Abbildung 16: Beispiel zur Befreiungsmöglichkeit nach § 293 HGB
Abbildung 17: Beispiel de-facto-control nach IFRS
Abbildung 18: Beispiel potentielle Stimmrechte nach HGB und IFRS
Abbildung 19: Beispiel Zweckgesellschaften nach HGB, SIC-12 und IFRS
Die zunehmende Globalisierung der Märkte, verbunden mit verschärften Wettbewerbsbedingungen und verkürzten Produktionszyklen, haben in den letzten Jahrzehnten eine verstärkte Kooperationswelle ausgelöst, sodass zahlreiche Unternehmen nicht mehr selbständig sondern in unterschiedlichen Arten von Unternehmensverbindungen agieren. Eine besondere und eine der wichtigsten Organisationsformen stellt der Konzern dar.[1] Nicht nur international erlangen Konzerne zunehmend an Bedeutung.[2] Auch im deutschen Wirtschaftsraum wählen viele Unternehmen bewusst diese Unternehmensverbindung, um ihre Macht zu stärken respektive am Markt eine tragfähige Wettbewerbsposition zu etablieren. Häufig versprechen sich Unternehmen aus der Konzernierung Effizienzvorteile hinsichtlich der eigenen ökonomischen Zielsetzung.[3] Da von der Konzernbildung neben den einzelnen Konzernunternehmen ebenso die am Konzern beteiligten Anteilseigner, Gläubiger, Arbeitnehmer und Geschäftspartner unmittelbar betroffen sind, gewinnt auch die Rechnungslegung von Konzernen an Bedeutung. Als ein wesentliches Instrument der Außendarstellung vermittelt die Konzernrechnungslegung externen Adressaten bedeutsame Informationen über das wirtschaftliche Gebaren des Konzerns.[4] Im deutschen Handelsrecht sind Regelungen zur Konzernrechnungslegung sowohl im HGB als auch im PublG kodifiziert.[5] Für international agierende Unternehmen rücken die nationalen Vorschriften jedoch zugunsten internationaler Rechnungslegungsgrundsätze zunehmend in den Hintergrund. Dies ist unter anderem auf die mangelnde Akzeptanz der deutschen Rechnungslegung auf dem internationalen Markt zurückzuführen.
Die Notwendigkeit einer vergleichbaren und transparenten Rechnungslegung nach weltweit einheitlichen Standards zeigte insbesondere die jüngste internationale Finanzkrise.[6] Daher befinden sich sowohl die internationale Rechnungslegung, welche für ihre hohe Änderungsdynamik ohnehin schon bekannt ist, als auch die nationale Rechnungslegung seit den letzten Jahren in einem tiefgreifenden Umbruch.[7] Nachdem das deutsche Handelsrecht im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Jahre 2009 der bis dato ausgesetzten Kritik einer unzureichenden internationalen Vergleichbarkeit – durch eine weitgehende Angleichung an die IFRS – aufgewartet hat, so sah sich auch die internationale Rechnungslegung in der jüngsten Vergangenheit umfangreichen Änderungen ausgesetzt.[8] Mit beiden Reformen hat sich auch die Konzernrechnungslegung grundlegend gewandelt. Insbesondere wurde seitens des Gesetzgebers versucht, auch das Konzernrecht durch das BilMoG an die Standards der IFRS anzupassen.[9]
Das Ziel dieser Bachelorarbeit besteht in erster Linie darin, die gesetzlichen Regelungen zur Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und -lageberichten sowie zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises aufzuzeigen, wobei der Fokus ausschließlich auf den nationalen Rechnungslegungsvorschriften und den IFRS liegt. Dabei wird insbesondere auf die Änderungen und die daraus resultierenden Besonderheiten, welche auf die Reform von Handelsrecht und IFRS zurückzuführen sind, eingegangen sowie auszugsweise den alten Gesetzlichkeiten gegenübergestellt. Es erfolgt zudem eine kritische Würdigung, ob durch das BilMoG eine Annäherung an die Konzernrechnungslegungsvorschriften der IFRS erreicht wurde und ob die derzeit praktizierte nationale und internationale Konzernrechnungslegung einen verbesserten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ermöglicht.
Bevor analysiert werden kann, in welcher Weise die Organisationsform Konzern sowohl in der handelsrechtlichen als auch internationalen Rechnungslegung Berücksichtigung findet, werden in Kapitel zwei zunächst die für die Arbeit relevanten Begriffe – Konzern, Konzernabschluss und Konsolidierungskreis – determiniert und in Kapitel drei die Grundzüge sowie die Notwendigkeit der Konzernrechnungslegung aufgezeigt. In der ersten Untergliederung des vierten Kapitels wird sodann auf die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes nach nationalem Recht eingegangen. Vor dem Hintergrund des reformierten Handelsbilanzrechts werden hier die Neuregelungen zur Aufstellungspflicht des HGB und PublG vorgestellt, den alten Vorschriften gegenübergestellt und dahingehend rezensiert, ob sie einer zweckmäßigen Annäherung an die IFRS entsprechen. Daran anschließend werden die gesetzlichen Voraussetzungen, welche den Konzernunternehmen eine Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht ermöglichen, dargelegt. In Gliederungspunkt 4.3 – der Aufstellungspflicht nach internationalen Rechnungslegungsstandards – wird auf die Vorschriften des neuen Standards IFRS 10 eingegangen. In diesem Zusammenhang wird sowohl der neue Control-Begriff vorgestellt und dem Konzept im bislang anzuwendenden IAS 27 gegenübergestellt als auch geprüft, inwiefern die Neuregelungen des IFRS 10 zur Beseitigung der Schwächen der Vergangenheit geeignet sind. Das vierte Kapitel schließt mit einer Darstellung der von der Aufstellungspflicht befreienden Vorschriften nach IFRS. Kapitel fünf widmet sich schließlich der Frage, welche Unternehmen (nach welchen Methoden) in den Konzernabschluss und -lagebericht einbezogen werden müssen, können oder davon auszuschließen sind. Dabei erfolgt, untergliedert nach der systematischen Abgrenzung des Konsolidierungskreises, eine Gegenüberstellung der nationalen und internationalen Rechnungslegungsvorschriften. Im letzten Gliederungspunkt der Bachelorarbeit werden die vorangegangenen Kapitel einschließlich der gewonnenen Erkenntnisse zusammengefasst und hinsichtlich der gestellten Forschungsfragen evaluiert.
Gelegentlich entscheiden Wirtschaftssubjekte, die ökonomische Selbständigkeit ihrer Unternehmen aufzugeben, um diese in einem Konzern zu vereinen. Konzerne entstehen auch dann, wenn Unternehmen Anteile an anderen Unternehmen erwerben oder ein Unternehmen sich in zwei oder mehrere rechtlich selbständige Einheiten aufspaltet, wobei eines dieser die Obereinheit bildet.[10] Die hier dargestellten Konstrukte, als mögliche Formen der Entstehung von Konzernen, sind dabei nicht als abschließend zu verstehen. Ein Merkmal verbindet letztlich alle Entstehungsformen. Jeder Konzern besteht aus einem Gesamtgefüge rechtlich selbständiger Unternehmen, deren wirtschaftliche Selbständigkeit verloren geht.[11] Auf eine ähnliche Legaldefinition zum Konzern stellt das Aktiengesetz ab. Gemäß § 18 AktG ist ein Konzern dadurch charakterisiert, dass mindestens zwei Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind, wobei die Unternehmen rechtlich selbständig bleiben, jedoch wirtschaftlich unselbständig sind. Mangels eigener Rechtspersönlichkeit stellt ein Konzern weder eine Haftungseinheit noch ein Steuersubjekt dar, verfügt über keine eigenen Organe und schüttet letztlich auch keine Gewinne aus.[12]
Im Gegensatz zu der eindeutigen Definition im Aktiengesetz verzichtet das Handelsgesetzbuch auf eine eigenständige Begriffsbestimmung des Konzerns. Stattdessen greift das HGB die Termini Mutter- und Tochterunternehmen auf, welche gleichbedeutend den englischen Bezeichnungen parent und subsidiaries des IFRS 10.A folgen. Der Konzern wird hier als eine Gesamtheit, bestehend aus Mutterunternehmen und allen Tochterunternehmen, aufgefasst.[13] Ein Konzern muss dabei nicht zwangsläufig auf einem einstufigen Mutter-Tochter-Verhältnis beruhen, sondern kann auch mit mehreren Unterstufen weitergefasst sein. Wie ein Konzern beispielsweise ausgestaltet sein kann, soll mithilfe der in der Abbildung 1 dargestellten vereinfachten Grundstruktur eines Konzerns verdeutlicht werden. Die Grafik stellt eine Konzernverflechtung eines zweistufigen Konzerns, bestehend aus einer Mutter-Tochter-Ebene (erste Stufe) und mehreren untergeordneten Enkelunternehmen (zweite Stufe), dar.
Abbildung 1: Beispielhafte Konzernverflechtung (Unterordnungskonzern) [14]
Das Mutterunternehmen als Spitzenholding kann über die vier Tochterunternehmen direkt und über die beiden Enkelunternehmen indirekt eine Beherrschung ausüben. Während die Töchter 2 und 3 ebenfalls eine Beherrschung i. S. e. Zwischenholding auf die untergeordneten Gesellschaften ausüben können, bilden die restlichen Tochterunternehmen einschließlich der Enkelunternehmen als beherrschte Unternehmen die unterste Konzernstufe. Sowohl das Tochterunternehmen 4 als auch beide Enkelunternehmen stehen nicht im 100%igen Besitz des Mutterunternehmens. Das bedeutet, an diesen Unternehmen sind noch fremde Gesellschafter, im betrachten Fall sog. Minderheitsgesellschafter, beteiligt.[15]
Rechtliche Strukturen von Konzernen
Neben der Determination von Konzernen unterscheidet das AktG zudem zwischen dem Unterordnungskonzern (§ 18 Abs. 1 AktG) und dem Gleichordnungskonzern (§ 18 Abs. 2 AktG). Während bei Erstgenanntem eine hierarchische Beziehung dahingehend besteht, dass ein oder mehrere beherrschte Unternehmen unter der Leitung eines herrschenden Unternehmens stehen, existiert bei Gleichordnungskonzernen keine derartige Abhängigkeitsbeziehung. Vielmehr sind die Unternehmen hier gleichberechtigt unter einheitlicher Leitung zusammengefasst.[16]
Die in der Praxis dominierenden Unterordnungskonzerne können auf unterschiedlichen rechtlichen Grundlagen beruhen, sodass zwischen Eingliederungs-, Vertrags- und faktischem Konzern zu differenzieren ist.[17]
Bei dem Eingliederungskonzern gemäß der §§ 319 bis 327 AktG, welcher die engste Verbindung zwischen zwei rechtlich selbständigen Unternehmen darstellt, ist das Tochterunternehmen in das Mutterunternehmen integriert und nahezu mit diesem verschmolzen. Vorausgesetzt ist dabei eine 100%ige oder zumindest 95%ige Beteiligung der Muttergesellschaft am Grundkapital der eingegliederten AG (§ 320 Abs. 1 AktG).[18] Im Gegensatz zu einer Fusion bleibt das abhängige Unternehmen bei der Eingliederung rechtlich selbständig.[19] Das Mutterunternehmen ist aufgrund eines uneingeschränkten Weisungsrechtes gemäß § 323 AktG berechtigt, Weisungen auch dann zu erteilen, wenn diese für das abhängige Unternehmen nachteilig sind, ohne dem Konzern von Nutzen zu sein.[20] Darüber hinaus trägt die Muttergesellschaft die gesamtschuldnerische Haftung für alle alten und neuen Verbindlichkeiten der eingegliederten Gesellschaft (§ 322 AktG).[21]
Der in den §§ 291 bis 310 AktG kodifizierte Vertragskonzern wird durch einen Beherrschungsvertrag i. S. d. § 291 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 AktG begründet, bei dem eine AG oder KGaA die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen unterstellt.[22] Ebenso wie bei der Eingliederung verfügt das herrschende Unternehmen über eine gesetzlich verankerte Weisungsbefugnis (§ 308 Abs. 1 Satz 2 AktG) mit dem Unterschied, dass für das abhängige Unternehmen nachteilige Weisungen dem Konzern oder einzelnen Konzernunternehmen dienen müssen.[23] Da ein Beherrschungsvertrag grundsätzlich sowohl in die Rechte außenstehender Minderheitsgesellschaften als auch in die Gläubigerrechte der beherrschten Gesellschaft eingreift, wird der Schutz der Minderheitsgesellschafter durch Ausgleichs- und Abfindungszahlungen (§§ 304, 305 AktG) und der Gläubigerschutz im Rahmen einer Verlustausgleichspflicht seitens des herrschenden Unternehmens (§ 302 AktG) kompensiert.[24]
Die am weitesten gefasste Unternehmensverbindung weist der faktische Konzern auf. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Beherrschungsmöglichkeit über ein abhängiges Unternehmen ohne Vorhandensein eines abgeschlossenen Unternehmensvertrages tatsächlich ausgeübt wird.[25] Dabei kann eine weitere Untergliederung in einen einfachen und einen qualifiziert faktischen Konzern vorgenommen werden.[26]
Besonderheiten für das fiktive Gebilde des Konzerns ergeben sich nicht nur im Hinblick auf die unterschiedlichen rechtlichen Ausgestaltungsformen, sondern vielmehr auch wenn es um die Frage der bilanziellen Behandlung von Konzernunternehmen geht. Obwohl infolge rechtlicher Vorschriften grundsätzlich jede Konzerneinheit verpflichtet ist, Buchführung zu betreiben und Finanzberichte zu erstellen, besteht für den Konzern als Ganzes keine gesetzliche Buchführungspflicht.[27] Die einzelnen Jahresabschlüsse der konzerngebundenen Unternehmen stehen jedoch in dem Verdacht, dass sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht mehr in der notwendigen Weise vermitteln können.[28] Gründe hierfür können unterschiedlicher Natur sein. Neben der Interessengebundenheit und wirtschaftlichen Abhängigkeit der Konzernunternehmen von der Muttergesellschaft bietet die Unternehmensverflechtung insbesondere die Möglichkeit, mittels Gewinnverlagerung oder Umschichtung liquider Mittel den Ausweis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in erheblichem Umfang zu verfälschen. So können beispielsweise Gewinne konzernintern leicht gestaltet werden, indem Geschäfte zu marktunüblichen Konditionen getätigt werden.[29] Unabhängig von der Beeinflussung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kann eine ausschließliche Betrachtung der Unternehmenseinzelbilanzen, insbesondere bei einem mehrstufigen Konzern, unter Umständen einen falschen Eindruck der Konzerneigenkapitalausstattung vermitteln.[30] Eine nähere Erläuterung hierzu ist der Abbildung 11 im Anhang zu entnehmen.
Um die Adressaten des Konzerns respektive einzelner Konzerngesellschaften mit aussagekräftigen Informationen zu versorgen, sind Mutterunternehmen unter bestimmten Voraussetzungen im Rahmen einer eigenen Konzernrechnungslegung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und -lageberichtes verpflichtet. Der Konzernabschluss soll jedoch keinesfalls die Einzelabschlüsse ersetzen.[31] Vielmehr ist er als ein zusätzliches Informationsinstrument zu verstehen, welches in Gestalt eines derivativen Rechenwerkes aus den Einzelabschlüssen der Tochterunternehmen abgeleitet wird.[32] Dabei sind im Rahmen einer sogenannten Konsolidierung die Aktiva, Passiva sowie die Aufwendungen und Erträge der Einzelabschlüsse zusammenzufassen und alle konzerninternen Beziehungen mittels spezifischer Konsolidierungsmaßnahmen zu eliminieren.[33]
Unter dem Begriff Konsolidierungskreis werden alle Unternehmen subsumiert, die in den Konzernabschluss und -lagebericht der Muttergesellschaft einbezogen werden.[34] Zu unterscheiden ist dabei zwischen engem und weitem Konsolidierungskreis. Während bei dem Konsolidierungskreis im engeren Sinne alle vollkonsolidierten Unternehmen – bestehend aus Mutter- und Tochterunternehmen – berücksichtigt werden, umfasst der Konsolidierungskreis im weiteren Sinne darüber hinaus Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen.[35] Wie diese systematische Einteilung sowohl in den nationalen Rechnungslegungsvorschriften (HGB, PublG) als auch in den IFRS implementiert wurde und welche Bedeutung den Unternehmensstrukturen im Einzelnen zukommt, wird in Kapitel fünf dieser Arbeit näher betrachtet.
Hinsichtlich der Abgrenzung des Konsolidierungskreises ist zudem zwischen Konsolidierungsgebot, -verbot und Konsolidierungswahlrechten zu differenzieren, wobei hier zum Teil Unterschiede in der nationalen Gesetzgebung im Vergleich zu den IFRS feststellbar sind.[36] Darüber hinaus ist bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises zu klären, nach welchen Methoden und gegebenenfalls mit welchen Anteilen die einzelnen Konzernunternehmen in den Konzernabschluss aufzunehmen sind.[37] Auch hier kann aus der Anwendung der jeweils einschlägigen Normen eine abweichende bilanzielle Behandlung bestimmter Unternehmen resultieren.[38] Eine detailliertere Betrachtung der Abgrenzungsproblematik soll ebenfalls Gegenstand des fünften Kapitels dieser Arbeit sein.
Nach der Darstellung der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten von Konzernverhältnissen und der Determination der für die weitere Arbeit relevanten Begriffe gilt es im Folgenden aufzuzeigen, in welcher Weise die Organisationsform Konzern sowohl in der nationalen als auch internationalen Rechnungslegung Berücksichtigung findet. Um eine hierfür angemessene Grundlage zu schaffen, werden im anschließenden Kapitel die Grundzüge der Konzernrechnungslegung, dem zentralen Untersuchungsobjekt dieser Arbeit, dargelegt.
Das theoretische Fundament der Konzernrechnungslegung bilden die Konzernbilanztheorien, anhand welcher der Zweck und die Konzeption des Konzernabschlusses hergeleitet werden können und welche für das Verständnis der Zusammenhänge von grundlegender Bedeutung sind.[39] In der Literatur haben sich im Wesentlichen zwei theoretische Konzepte herausgebildet – namentlich die Einheitstheorie und die Interessentheorie.[40]
Die Einheitstheorie (entity theory/ economic unit concept) basiert auf dem Grundgedanken, dass die Konzernunternehmen eine wirtschaftliche Einheit bilden, welche gedanklich als ein einheitliches, eigenständiges Unternehmen aufzufassen ist (Fiktion der rechtlichen Einheit), wobei die einzelnen Konzerngesellschaften die Stellung von unselbständigen Betriebsstätten einnehmen.[41] Der Konzernabschluss als eigenständiger Abschluss der fiktiven Einheit wird folglich als „Quasi-Einzelabschluss“ auf Konzernebene verstanden.[42] Zudem wird davon ausgegangen, dass die Mehrheitsgesellschafter ihre Interessen aufgrund ihres beherrschenden Einflusses gegenüber den Minderheitsgesellschaftern der Tochterunternehmen durchsetzen können, womit eine Interessenhomogenität unterstellt wird.[43] Trotz Vernachlässigung der Interessen der Minderheitsgesellschafter werden jene aufgrund ihrer Abhängigkeit als konzernzugehörige Gesellschafter betrachtet und somit nicht wie Fremdkapitalgeber sondern wie Eigenkapitalgeber behandelt.[44] Für die Aufstellung des Konzernabschlusses folgt daraus, dass die Einzelabschlüsse der Tochterunternehmen vollständig übernommen und sämtliche konzerninternen Beziehungen konsolidiert werden.[45] Diese mit der uneingeschränkten Übernahme verbundene vollständige Eliminierung wird im Schrifttum als Vollkonsolidierung bezeichnet.[46] Für einer bessere Informationsversorgung besteht die Möglichkeit, die Anteile der Minderheitsgesellschafter am Eigenkapital getrennt auszuweisen.[47]
Grundlage der Interessentheorie (parent company theory) ist das Vorhandensein einer divergierenden Interessenlage zwischen den Mehr- und Minderheitsaktionären.[48] Aus Konzernsicht stellen die Minderheitsgesellschafter außenstehende Fremdkapitalgeber dar, die ausschließlich am Einzelabschluss ihrer/s Unternehmen/s interessiert sind. Folglich ist der Konzernabschluss aus dem Blickwinkel der Mehrheitsgesellschafter aufzustellen und hat ausschließlich deren Interessen abzubilden. Er wird daher – im Gegensatz zur Einheitstheorie – lediglich als ein erweiterter Abschluss des Mutterunternehmens aufgefasst.[49] Hinsichtlich der bilanziellen Abbildung der Gesellschafteranteile unterscheidet die Interessentheorie zwischen Vollkonsolidierung und Quotenkonsolidierung. Während die Interessentheorie mit Vollkonsolidierung analog zur Einheitstheorie auf eine vollständige Einbeziehung der Einzelabschlüsse abstellt, sind bei der Quotenkonsolidierung ausschließlich die Anteile der Mehrheitsaktionäre zu berücksichtigen.[50] Die Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge werden entsprechend der Beteiligungsquote der Muttergesellschaft anteilig in den Konzernabschluss übernommen und konzerninterne Beziehungen in Höhe der Mehrheitsanteile konsolidiert. Minderheitsanteile am Vermögen und an den Schulden bleiben unberücksichtigt. Insofern entfällt die Bildung eines passivischen Ausgleichsposten für Anteile fremder Gesellschafter.[51]
Nachdem die beiden wesentlichen Konzernbilanztheorien vorgestellt wurden, stellt sich nun die Frage, welche Konzepte in der nationalen und internationalen Konzernrechnungslegung verfolgt werden. Während sich die US-GAAP-Bilanzierungspraxis deutlich für die Interessentheorie ausspricht, ist eine eindeutige Festlegung auf eine der Theorien im deutschen und internationalen Bilanzrecht nicht möglich.[52] Grundsätzlich basieren beide Rechnungslegungssysteme auf der Konzeption der Einheitstheorie. So fordern sowohl § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB als auch der neu eingeführte IFRS 10, dass im Konzernabschluss die Konzernunternehmen so darzustellen sind, als ob diese ein einziges Unternehmen wären (Einheitsgrundsatz).[53] Jedoch enthalten beide Gesetzeswerke auch Vorschriften mit interessentheoretischem Charakter. Zu nennen sind hier beispielsweise die handelsrechtlichen Regelungen zur Quotenkonsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen oder die vorwiegende Ausrichtung des IFRS-Konzernab-schlusses an den Bedürfnissen der Anteilseigner. Dennoch sind in beiden Rechnungslegungssystemen überwiegend einheitstheoretische Grundzüge zu erkennen.[54]
Wie bereits den Ausführungen in Kapitel 2.2 zu entnehmen ist, besteht die grundlegende Intention des Konzernabschlusses darin, die in ihrer Aussagekraft beeinträchtigten Einzelabschlüsse der konzerngebundenen Unternehmen zu ergänzen.[55] Die wesentliche Aufgabe des Konzernabschlusses und somit auch der Konzernrechnungslegung[56] besteht demnach gemäß § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB darin, „[..] unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln.“ Aus dieser Generalnorm lässt sich die primäre und uneingeschränkte Funktion des Konzernabschlusses ableiten – die Informationsversorgung der jeweiligen Abschlussadressaten.[57]
Neben Informationen über die wirtschaftliche und finanzielle Entwicklung soll der Konzernabschluss über existierende und künftige Kreditverpflichtungen des Konzernverbundes, einschließlich der darauf entfallenden Sicherheiten, Auskunft erteilen.[58] So können zum einen die Anteilseigner der Muttergesellschaft respektive der einzelnen Konzernunternehmen wesentliche Informationen für ihre Anlageentscheidungen ableiten. Zum anderen ermöglicht der Konzernabschluss eine verbesserte Bonitätsbeurteilung und ein frühzeitiges Erkennen einer möglichen Insolvenzgefahr, was sowohl für bestehende und potentielle Gläubiger als auch für Ratingagenturen von erheblicher Bedeutung ist. Neben den bereits erwähnten externen Abschlussadressaten sind auch Tarifpartner, Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden, die Bevölkerung an den Standorten – im Grunde die gesamte Öffentlichkeit – von der Entwicklung, den geschäftspolitischen Entscheidungen und den Aktivitäten eines Konzerns abhängig.[59] Aber auch interne Adressaten wie die Konzernleitung sind daran interessiert und von den Auswirkungen unmittelbar betroffen.[60] Für die Konzernleitung stellt der Konzernabschluss nicht nur nützliche Informationen bereit, er verkörpert ferner ein wichtiges Entscheidungs- und Führungsinstrument und ergänzt somit Informationssysteme des internen Rechnungswesens.[61]
Da das fiktive Konstrukt Konzern mangels eigener Rechtspersönlichkeit keine Grundlage für die Besteuerung, Gewinnverwendung respektive Ausschüttungsbemessung begründen kann, kommt dem Konzernabschluss im Gegensatz zum handelsrechtlichen Jahresabschluss de jure weder eine Steuerbemessungs- noch Ausschüttungsbemessungsfunktion zu.[62] Die alleinige Anspruchsgrundlage für Gläubiger, Aktionäre und den Fiskus bilden daher die Einzelabschlüsse der rechtlich selbständigen Unternehmen. Dennoch kann der Konzernabschluss, wie bereits aufgezeigt, bedeutsame Informationen für diese Adressatengruppen liefern.[63]
Nachdem die Zweckmäßigkeit von Konzernabschlüssen sowie die Leitlinien, an denen sich der Gesetzgeber bei der Konzeption der Konzernrechnungslegungsvorschriften maßgeblich orientiert, dargelegt wurden, wird in den nachfolgenden Kapiteln der Frage nachgegangen, inwieweit die Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Regelungen zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises sowohl in den nationalen als auch internationalen Rechnungslegungsvorschriften implementiert sind.
Mit dem Inkrafttreten des BilMoG zum 29.05.2009 erfuhr das deutsche Handelsrecht die tiefgreifendste Reform seit den achtziger Jahren.[64] Das Ziel der Reform – so die Begründung des Gesetzgebers – bestand darin, eine moderne Bilanzierungsgrundlage, welche dem gegenwärtig fortschreitenden Internationalisierungsprozess gewachsen ist, zu schaffen.[65] Durch das BilMoG sollte das bestehende Handelsbilanzrecht an die internationalen Standards angenähert und zu einer dauerhaften, im Vergleich zu den IFRS vollwertigen, kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterentwickelt werden.[66]
Im Zuge des BilMoG hat sich auch die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung gewandelt, wobei u. a. die Vorschriften zur Konzernrechnungslegungspflicht grundlegend überarbeitet wurden.[67] Dabei vollzog der Gesetzgeber eine Annäherung der nationalen Vorschriften an die damals aktuellen Konzepte der IAS 27 und SIC-12, welche ihrerseits durch den in der jüngsten Vergangenheit veröffentlichten IFRS 10 weitestgehend ersetzt wurden.[68] Da die Neukonzeptionen der Vorschriften im Handelsrecht mitunter grundsätzliche Zweifels- und Anwendungsfragen hervorrufen, hat der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) am 29.12.2010 den Deutschen Rechnungslegungsstandard DRS 19 „Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises" als „near final Standard" veröffentlicht, welcher am 28.02.2011 im elektronischen Bundesanzeiger bekannt gemacht wurde.[69] Bei dem DRS 19 handelt es sich um eine Interpretationshilfe, welche insbesondere die durch das BilMoG erweiterten gesetzlichen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung konkretisieren und zur Klärung bestehender Anwendungsfragen beitragen soll.[70]
In den nachfolgenden Unterpunkten werden die handelsrechtlichen Vorschriften über die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes nach aktueller Rechtslage und die damit verbundenen wesentlichen Änderungen aufgezeigt sowie ansatzweise den Altregelungen gegenübergestellt. Die anzuwendenden Vorschriften zur Konzernrechnungslegung können sich dabei in Abhängigkeit von der Rechtsform des Mutterunternehmens aus dem HGB oder PublG ergeben.[71] Handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft (AG, GmbH oder KGaA) oder eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB, so sind die §§ 290-293 HGB anzuwenden. Für Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter § 264a HGB zu subsumieren sind, sowie Einzelkaufleute und sonstige Unternehmen sind die Regelungen des § 11 PublG maßgeblich.[72] In welcher Rechtsform die Tochterunternehmen geführt werden, ist für die Beurteilung der Konzernrechnungslegungspflicht unerheblich. Lediglich die Unternehmenseigenschaft muss erfüllt sein.[73] Darüber hinaus ergeben sich speziell für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen branchenspezifische Aufstellungspflichten aus den §§ 340i und 341i HGB.[74] Diese werden im Rahmen dieser Arbeit aufgrund ihrer Spezifität nicht näher betrachtet.
Wie bereits in Kapitel 2.1 dargestellt wurde, verzichtet das HGB auf eine eigenständige Definition des Konzerns. Es bestimmt stattdessen Kriterien, welche für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes maßgeblich sind und charakterisiert auf diese Weise den Konzern indirekt.[75]
Als konstituierendes Merkmal für die Konzernrechnungslegungspflicht knüpft § 290 Abs. 1 HGB hierfür zunächst an die Existenz eines Mutter-Tochter-Verhältnisses (auch Subordinationsverhältnis genannt) an. Hinsichtlich der Beurteilung, ob ein Mutter-Tochter-Verhältnis vorliegt, musste vor dem Inkrafttreten des BilMoG zwischen zwei alternativ zu prüfenden Konzepten differenziert werden.[76] So konnte ein Subordinationsverhältnis entweder nach dem Konzept der einheitlichen Leitung oder dem Control-Konzept begründet werden. Nach dem in § 290 Abs. 1 HGB a. F. geregelten Konzept der einheitlichen Leitung (auch ökonomisches oder deutsches Konzept) wurde ein Subordinationsverhältnis begründet, wenn das Mutterunternehmen eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 HGB innehatte und die einheitliche Leitung tatsächlich ausübte. Das Control-Konzept (auch juristisches oder angelsächsisches Konzept) nach § 290 Abs. 2 HGB a. F. stellte dagegen lediglich auf das Vorliegen einer rechtlich gesicherten Möglichkeit der Beherrschung ab.[77] Dieser Dualismus wurde mit dem BilMoG aufgehoben, indem das Konzept der einheitlichen Leitung aufgegeben und durch ein einheitliches Konzept des beherrschenden Einflusses ersetzt wurde.[78] Ein Mutter-Tochter-Verhältnis wird nach § 290 Abs. 1 HGB n. F. nun durch die Möglichkeit, unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen ausüben zu können, definiert. Demnach bezieht sich die Pflicht zur Konzernrechnungslegung der §§ 290 ff. HGB lediglich auf Unterordnungskonzerne. § 290 Abs. 1 HGB bestimmt darüber hinaus, dass es sich bei dem Mutterunternehmen um eine Kapitalgesellschaft (oder Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB) mit Sitz im Inland handeln muss.[79]
[1] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 2; Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. XII.
[2] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 2.
[3] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 2; Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. XII.
[4] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. XII; Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 950 f.; KPMG (Konsolidierungskreis 2011a), S. 1.
[5] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 951.
[6] Vgl. KPMG (IFRS 2010), S. V.
[7] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. V; Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. V.
[8] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. V; Ballwießer (Konzernrechnungslegung 1997), S. 3; Küting (Konzernrechnungslegung 2012b), S. 2821.
[9] Vgl. Küting (Konzernrechnungslegung 2012b), S. 2821.
[10] Vgl. Möller et al. (Konzernrechnungslegung 2011), S. 1.
[11] Vgl. Möller et al. (Konzernrechnungslegung 2011), S. 1.
[12] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 949.
[13] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 80.
[14] Quelle: in Anlehnung an Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 81.
[15] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 81 ff.
[16] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 2 f.
[17] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 80; Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 3.
[18] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 6.
[19] Vgl. Prangenberg/Müller (Konzernabschluss 2006), S. 48.
[20] Vgl. Dusemond (Konzernrechnungslegung 2001), S. 156.
[21] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 6.
[22] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 5.
[23] Vgl. Dusemond (Konzernrechnungslegung 2001), S. 156.
[24] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 5 f.
[25] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 4; Prangenberg/Müller (Konzernabschluss 2006), S. 49.
[26] Vgl. Ballwießer (Konzernrechnungslegung 1997), S. 16; siehe weiterführend Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 4 f.
[27] Vgl. Möller et al. (Konzernrechnungslegung 2011), S. 2.
[28] Vgl. Schildbach (Konzernabschluss 2008), S. 14; Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 3.
[29] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 20.
[30] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 958.
[31] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 3 f.
[32] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 5 f.; Ruhnke (Konzernbuchführung 2011), S. 481.
[33] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 7.
[34] Vgl. Prangenberg/Müller (Konzernabschluss 2006), S. 71.
[35] Vgl. Buchholz (Rechnungslegung 2012), S. 224; Kirsch (Einführung 2012), S. 173.
[36] Vgl. Coenenberg et al. (Jahresabschluss 2012), S. 625.
[37] Vgl. Fünfgeld (Verpflichtung 2011), S. 1015.
[38] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 191.
[39] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 80; Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 15.
[40] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 960.
[41] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 960.
[42] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 80.
[43] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 18.
[44] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 960 f.
[45] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 80 f.
[46] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 17.
[47] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 81.
[48] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 961.
[49] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 18.
[50] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 18 f.; Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 18 ff.
[51] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 18 f.
[52] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 95.
[53] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 86; Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 961.
[54] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 961 f.
[55] Vgl. Schildbach (Konzernabschluss 2008), S. 14; Busse von Colbe et al. (Konzernabschlüsse 2010), S. 22; Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 958.
[56] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 7 f.
[57] Vgl. Findeisen et al. (BilMoG 2010), S. 967.
[58] Vgl. Steudter, Arno (Entscheidungsmodelle 1992), S. 31; Baetge/Kirsch, in: Konzern HdR 1998, § 297, Rn. 23 ff.
[59] Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 5.
[60] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 20.
[61] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 100 f.; Gräfer/Scheld (Grundzüge 2012), S. 5.
[62] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 7; Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 19 f.
[63] Vgl. Lorch/Hablizel (Konzernrechnungslegung 2011), S. 960; Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 101 ff.
[64] Vgl. Petersen et al. (BilMoG 2011), S. 1.
[65] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 1.
[66] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 1; Bieg et al. (BilMoG 2009), S. 2.
[67] Vgl. Küting/Seel (BilMoG 2009), S. 37; Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 119.
[68] Vgl. Küting (Konzernrechnungslegung 2012b), S. 2821; Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 119.
[69] Vgl. Küting (Konzernrechnungslegung 2012b), S. 2821; Landgraf/Roos (DRS 19 2011), S. 366.
[70] Vgl. Landgraf/Roos (DRS 19 2011), S. 366; Coenenberg et al. (Jahresabschluss 2012), S. 48 ff.
[71] Vgl. Prangenberg/Müller (Konzernabschluss 2006), S. 49 f.
[72] Vgl. Fünfgeld (Verpflichtung 2011), S. 1000; Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 84.
[73] Vgl. Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 84; WP-Handbuch (Band I 2012), M, Rn. 11.
[74] Vgl. Fünfgeld (Verpflichtung 2011), S. 1001; Baetge et al., Konzernbilanzen 2011, S. 84.
[75] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 13.
[76] Vgl. Fünfgeld (Verpflichtung 2011), S. 1001.
[77] Vgl. Steiner et al. (Konzernrechnungslegung 2010), S. 21; Ballwießer (Konzernrechnungslegung 1997), S. 94 f.
[78] Vgl. Fünfgeld (Verpflichtung 2011), S. 1002; Oser/Milanova (Aufstellungspflicht 2011), S. 2027.
[79] Vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss 2012), S. 121 f.
9783656624455
9783656695998
v271413
Technische Universität Chemnitz – Wirtschaftswissenschaften - Professur für Internationale Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung
pflicht konzernrechnungslegung abgrenzung konsolidierungskreises ifrs
Aniko Temmler (Autor)

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