Source: http://kraken.slv.cz/10Afs24/2014
Timestamp: 2017-12-14 08:26:52+00:00

Document:
10Afs24/2014
10 Afs 24/2014-119
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové a soudcù Zdeòka Kühna a Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobce: fortell, s. r. o., se sídlem Nádra¾ní 1111, Lan¹kroun, zast. JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 21. 12. 2012, èj. 7860/12-1200-605353, a ze dne 21. 12. 2012, èj. 7859/12-1200-605353, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 22. 1. 2014, èj. 52 Af 30/2013-105,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 22. 1. 2014, èj. 52 Af 30/2013-105, s e r u ¹ í .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 21. 12. 2012, èj. 7860/12-1200-605353, a ze dne 21. 12. 2012, èj. 7859/12-1200-605353, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný je povinen zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 40 912 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta.
[1] Dodateènými platebními výmìry ze dne 11. 5. 2012, èj. 108987/12/27391063103, a èj. 109121/12/273910603103 (dále té¾ dodateèné platební výmìry ) byla ¾alobci (dále jen stì¾ovatel ) Finanèním úøadem v Ústí nad Orlicí (dále jen správce danì ) z dùvodu neoprávnìného odpoètu od základu danì pøi realizaci projektù výzkumu a vývoje dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2008 ve vý¹i 743 610 Kè s penále ve vý¹i 148 722 Kè a za rok 2009 ve vý¹i 97 600 Kè s penále ve vý¹i 19 520 Kè. Odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm zamítlo Finanèní øeditelství v Hradci Králové rozhodnutími ze dne 21. 12. 2012, èj. 7860/12-1200-605353, a èj. 7859/12-1200-605353 (dále jen rozhodnutí ¾alovaného ). Stì¾ovatel kasaèní stí¾ností napadá shora uvedený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích (dále jen krajský soud ), jím¾ byla jako nedùvodná zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutím ¾alovaného.
[2] Správce danì zahájil u stì¾ovatele ze dne 20. 4. 2010 daòovou kontrolu v rozsahu danì z pøíjmù právnických osob za rok 2008. Následnì tuto kontrolu dne 24. 9. 2010 roz¹íøil i na zdaòovací období roku 2009. Správce danì na základì výsledkù daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel v pøiznáních k dani z pøíjmù právnických osob za vý¹e uvedená zdaòovací období neoprávnìnì uplatnil odpoèet nákladù na realizaci projektù výzkumu a vývoje od základu danì dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, a to ve vý¹i 3 541 120 Kè za rok 2008 a ve vý¹i 488 323 Kè za rok 2009.
[3] Správce danì pøezkoumal projekty výzkumu a vývoje, za které stì¾ovatel odpoèet uplatnil. Ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e stì¾ovatel v rámci tìchto projektù vyrábìl formy a nástroje nezbytné k navazující výrobì dílù, z nich¾ pak zákazníci stì¾ovatele vyrábìli finální výrobky. Stì¾ovatel tak vyrábìl formy na vstøikování plastù a nástroje slou¾ící k následné sériové výrobì napøíklad plastového krytu svítilny, krytu filtru, krytu støe¹ního nosièe automobilu, dr¾áku zástrèky, krytu helmy na svaøování, rùzných úchytek, ¹roubù a dal¹ích. Zákazníci si u stì¾ovatele objednávali výrobu pøíslu¹né formy èi nástroje, pøitom zadali kritéria a specifikace finálního výrobku, kterého chtìli za pomoci stì¾ovatelem vyrobené formy èi nástroje dosáhnout. Stì¾ovatel ovìøil vyrobitelnost formy èi nástroje, provedl analýzy a navrhl pøípadné modifikace za úèelem vyrobitelnosti a optimalizace výroby. Ve v¹ech provìøovaných pøípadech stì¾ovatel po¾adovanou formu èi nástroj pro zákazníky vyrobil a v nìkolika pøípadech za jejich u¾ití vyrobil i prototyp finálního dílu výrobku.
[4] Na základì zji¹tìných skuteèností správce danì konstatoval, ¾e èinnosti provádìné stì¾ovatelem v rámci pøedmìtných projektù neobsahují ocenitelný prvek novosti. Stì¾ovatel podle správce danì pouze upravoval svùj vyzkou¹ený výrobní proces tak, aby za pomocí stávajících a známých technologií (vstøikování plastù, úprava plechù) vyrobil zákazníkem po¾adovanou formu èi nástroj. Tvar a specifikace formy (nástroje) pøitom byly stì¾ovateli známy ji¾ ze zadání zákazníka. Pøípadné modifikace, které stì¾ovatel zákazníkovi navrhl, nemìly vliv na funkci a nepøedstavovaly zmìnu charakteristiky výrobku. Výsledkem èinnosti stì¾ovatele u pøedmìtných projektù byla tedy pouze výroba formy èi nástroje podle zadání zákazníka; nejednalo se proto o výzkumnou èi vývojovou èinnost. Cílem projektù nebylo hledat nové jevy, struktury èi postupy, ani aplikovat nové technologické procedury, èi ty známé aplikovat novým zpùsobem. Stì¾ovatel byl navíc u v¹ech projektù schopen formu èi nástroj vyrobit, a nebyl zde dán proto ani prvek technické nejistoty. Èasto pøitom pøi výrobì vycházel z ji¾ døíve vyrábìných produktù. S ohledem na uvedená zji¹tìní správce danì neuznal stì¾ovatelem uplatnìný odpoèet nákladù na výzkum a vývoj od základu danì, a to vèetnì uplatnìných nákladù na náhradu dovolených zamìstnancùm pracujících na pøedmìtných projektech. Dodateènými platebními výmìry stì¾ovateli vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za rok 2008 ve vý¹i 743 610 Kè s penále ve vý¹i 148 722 Kè a za rok 2009 ve vý¹i 97 600 Kè s penále ve vý¹i 19 520 Kè. pokraèování
[5] Dodateèné platební výmìry stì¾ovatel napadl rozsáhlým odvoláním, z nìho¾ je ve vztahu k nyní projednávané kasaèní stí¾nosti nezbytné zmínit následující námitky. Stì¾ovatel namítal, ¾e podstata pøedmìtných projektù spoèívala ve vývoji nových forem a nástrojù slou¾ících k výrobì nových dosud na trh neuvádìných výrobkù, pøi ní¾ systematicky tvùrèím zpùsobem vyu¾íval poznatky výzkumu, popø. jiných námìtù. Správce danì nehodnotil skutkový stav na základì zji¹tìných skuteèností a dùkazù provedených v daòovém øízení, pøedev¹ím svìdeckých výpovìdí a listin osvìdèujících vývoj nových výrobkù a prokazujících pøítomnost ocenitelného prvku novosti. Stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il mno¾ství dùkazù technického charakteru (výstupy ze simulaèních analýz, popisy projektù, výkresovou a projekèní dokumentaci, tabulky s popisem ocenitelného prvku novosti a vyjasòování technické nejistoty a dal¹í). Pøi hodnocení projektù správce danì nepostupoval dle zákonné úpravy odeèitatelné polo¾ky od základu danì dle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Naopak postupoval nad rámec zákonné úpravy pøidáním nových podmínek. Stì¾ovatel zpochybnil mo¾nost aplikace ustanovení § 2 odst. 1 zákona è. 130/2002 Sb., o podpoøe výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veøejných prostøedkù a o zmìnì nìkterých souvisejících zákonù (zákon o podpoøe výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o podpoøe výzkumu ), pøièem¾ zároveò uvedl, ¾e si jej správce danì vylo¾il nesprávnì. Pro øádné právní posouzení, zda se jedná skuteènì o projekty výzkumu a vývoje, potøeboval správce danì odborné znalosti z oboru strojírenství, kterými úøední osoby nedisponovaly. Za tímto úèelem mìl provést dùkaz znaleckým posudkem, vyslechnout odborné osoby navr¾ené stì¾ovatelem a jejich výpovìdi a znalecké posudky nále¾itì zhodnotit. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel svým zákazníkùm pøedem sdìloval, ¾e je schopen poptávanou formu nebo nástroj vyrobit, nelze dle stì¾ovatele pova¾ovat za dùkaz absence prvkù technické nejistoty. Zpochybnìné projekty výzkumu a vývoje nelze dle stì¾ovatele pova¾ovat za zakázkovou výrobu. Jejich realizace je v¾dy závislá na velice kvalifikovaných osobách a nároèných výpoètech, analýzách a procedurách. Náhrady za dovolenou zamìstnancù mìly být podle stì¾ovatele uznány coby náklady spojené s namítanými projekty výzkumu a vývoje.
[6] ®alovaný svými rozhodnutími odvolání stì¾ovatele zamítl a dodateèné platební výmìry potvrdil; ztoto¾nil se pøitom s vypoøádáním správce danì. Podle ¾alovaného je pro právní posouzení projektù stì¾ovatele nezbytné pou¾ít ustanovení § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu, nebo» jako jediné obsahuje definici pojmù výzkum a vývoj. Jako výkladové vodítko byl v projednávaném pøípadì pou¾it i pokyn Ministerstva financí D-288 k jednotnému postupu pøi uplatòování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen pokyn D-288 ), definující èinnosti, které lze a které nelze podøadit pod výzkum a vývoj pro úèely uplatnìní odpoètu nákladù od základù danì. Správní orgán vyhodnotil, ¾e pøedmìtné projekty stì¾ovatele nelze pova¾ovat za projekty výzkumu a vývoje, nebo» u nich není pøítomen prvek technické nejistoty ani ocenitelného prvku novosti. Podle ¾alovaného se jedná o bì¾né inovace, resp. výrobní zakázky na výrobu formy èi nástroje splòující parametry dle poptávky zákazníka. Na tomto závìru podle správního orgánu nièeho nemìní ani skuteènost, ¾e zákazníci stì¾ovateli pøedkládali na jeho ¾ádost potvrzení o novosti finálního výrobku, nebo» tento dokument neprokazuje, ¾e stì¾ovatelem vyrobená forma (èi nástroj) je sama výsledkem výzkumu èi vývoje. Stì¾ovatel v¹echny projekty úspì¹nì zakonèil, co¾ byl schopen pøedem deklarovat. Pøi jejich realizaci vyu¾íval ji¾ známé a osvìdèené technologie a postupy. Na základì tìchto skuteèností mìl ¾alovaný (s ohledem i na obchodní postup stì¾ovatele ve vztahu k zákazníkovi poptávajícímu pøedmìtné formy a nástroje, kdy byl stì¾ovatel schopen výrobu garantovat) za to, ¾e nebylo zapotøebí odborné kvalifikace úøedních osob nebo vypracování znaleckých posudkù, aby bylo mo¾no právnì vyhodnotit, ¾e o projekty výzkumu a vývoje se v pøípadì stì¾ovatele nejednalo.
[7] Dokumenty pøedlo¾ené stì¾ovatelem a oznaèené za znalecké posudky, jimi¾ mìlo být prokázáno, ¾e pøedmìtné projekty lze pova¾ovat za projekty výzkumu a vývoje, pova¾oval ¾alovaný ve shodì se správcem danì za odborná posouzení, nebo» nesplòovaly kritéria pro znalecké posudky. Pøedlo¾ené znalecké posudky a expertní hodnotící zprávy vypracovány na základì pouze dílèích informací poskytnutých stì¾ovatelem a bez jejich kritického hodnocení. Vyjádøení údajných znalcù pøitom dle ¾alovaného nebyla zpùsobilá zpochybnit závìr správce danì o absenci významného prvku novosti a technické nejistoty pøi realizaci projektù stì¾ovatele, naopak podle ¾alovaného vý¹e uvedené závìry potvrzovala. Výstupy ze simulaèních analýz a výpoèetního software u¾ívaného stì¾ovatelem, nelze dle ¾alovaného pova¾ovat za výstupy výzkumu a vývoje. Jedná se o konstrukèní software usnadòující a urychlující konstrukci a výrobu. Nejsou-li projekty stì¾ovatele uznány coby projekty výzkumu a vývoje, nelze jako odeèitatelné náklady uplatnit ani náklady na náhrady dovolených zamìstnancùm pracujícím na tìchto projektech.
[8] Proti rozhodnutím ¾alovaného podal stì¾ovatel dne 28. 2. 2013 ¾alobu dle èásti tøetí, hlavy II, dílu 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v úèinném znìní (dále jen s. ø. s. ), která se z vìt¹í èásti obsahovì shodovala s podaným odvoláním. Stì¾ovatel dále namítal nepøezkoumatelnost správních rozhodnutí z dùvodu nedostateèného vypoøádání s jeho tvrzením ohlednì definice výzkumu a vývoje a s aplikací této definice na pøedmìtné projekty. Vyjádøil pøesvìdèení, ¾e v rámci namítaných projektù byla odstraòována technická nejistota, nebo» nikdy nebylo jisté, zda pùjde formu èi nástroj vyrobit dle specifikací zákazníka. Stejnì tak ocenitelný prvek novosti byl pøítomen; jednalo se toti¾ o vývoj nových forem a nástrojù následnì slou¾ících k výrobì novì uvádìných výrobkù na trh. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e závìry správních orgánù nemohly být uèinìny bez znaleckého posudku, resp. bez nále¾itého a odborného zkoumání specifických okolností ka¾dého projektu a charakteru èinnosti stì¾ovatele. Podle ¾aloby stì¾ovatel pøedlo¾il v øízení mno¾ství dùkazù osvìdèujících oprávnìnost uplatnìného odpoètu od základu danì. Mìly-li správní orgány pochybnosti, pak bylo na nich, aby neoprávnìnost odpoètu prokázaly. Stì¾ovatel mìl legitimní oèekávání ohlednì oprávnìnosti odpoètu, nebo» jiné spoleènosti byl správcem danì odpoèet uznán za èinnost podobnou té stì¾ovatelovì.
[9] Krajský soud se ztoto¾nil s vypoøádáním vìci ¾alovaným a zamítl ¾alobu stì¾ovatele jako nedùvodnou. Rozhodnutí ¾alovaného krajský soud pova¾oval za pøezkoumatelná, nebo» ¾alovaný se vypoøádal se v¹emi v øízení vznesenými námitkami i návrhy. Interpretaci výzkumu a vývoje dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu a pokynem D-288 provedenou ¾alovaným shledal krajský soud souladnou se zákonem, vèetnì její aplikace na právì posuzovaný pøípad. Pokud ze shromá¾dìných dùkazù vyplývá, ¾e stì¾ovatel vyrábìl za pøedem dohodnuté ceny, v pøedem dohodnutých termínech a s vyu¾itím známé technologie formy èi nástroje na základì po¾adavkù zákazníka, tj. hlavním cílem projektù se stala výroba funkèní formy (nástroje) dle specifikace zákazníka, pøièem¾ 100 % projektù øádnì ukonèil, pak se dle pøesvìdèení krajského soudu nejednalo o výzkum a vývoj. Èinnost stì¾ovatele v rámci namítaných projektù krajský soud pøipodobnil pøedvýrobní pøípravì èi mírné inovaci dle bodu 4 písm. j) pokynu D-288. Toto vyhodnocení bylo mo¾no uèinit i bez zadání znaleckého posudku, nebo» je zøejmé i laikovi bez ohledu na technické podrobnosti projektù. Nebylo tedy ani zapotøebí odborné kvalifikace úøedních osob, aby dospìly k uvedenému závìru. Pøedlo¾ená vyjádøení odborných osob, nebylo mo¾no pova¾ovat za znalecké posudky, pokraèování nebo» neobsahovala zákonné nále¾itosti. Není dále zøejmé, z èeho vyjádøení odborných osob vycházela, jaká data byla k dispozici a zda byla kriticky hodnocena. K námitce legitimního oèekávání krajský soud uvedl, ¾e správní praxe není nemìnná a vyvíjí se s ohledem na nové právní pøedpisy a judikaturu správních soudù. Musí se navíc jednat o dlouhodobou správní praxi, nikoli o ojedinìlý pøípad. Nelze té¾ trvat na tom, aby správní orgán setrval na právním názoru, je-li v rozporu se zákonem. Krajský soud se ztoto¾nil i se závìry správních orgánù týkajících se speciálního software pou¾ívaného stì¾ovatelem a nákladù na náhrady mezd za dovolenou zamìstnancù stì¾ovatele.
[10] Stì¾ovatel napadl rozsudek krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodù dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[11] V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel setrval na svých tvrzeních uplatnìných v odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm a v ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného. Rozsudek krajského soudu pova¾uje stì¾ovatel za nepøezkoumatelný, nebo» se krajský soud nedostateènì vypoøádal s námitkami týkajícími se ocenitelného prvku novosti a odstranìní technické nejistoty u pøedmìtných projektù. Na podporu své argumentace uvedl, ¾e se na nìj zákazníci obraceli s vìdomím obtí¾né vyrobitelnosti jimi poptávaných forem èi nástrojù. Jinak by se obrátili na levnìj¹í montovny a nikoli na stì¾ovatele.
[12] Stì¾ovatel nesouhlasí se zaøazením svých projektù pod bod 4. písm. j) pokynu D-288, podle nìho¾ nelze u tìchto projektù uplatnit odpoèet nákladù od základù danì. Projekty stì¾ovatele obsahovaly ocenitelný prvek novosti, proto mìly být posouzeny jako inovace ve smyslu bodu 3. písm. e) pokynu D-288. Kasaèní stí¾nost poukazuje na v¹eobecnì rozsáhlou podporu výzkumu, vývoje a inovací ve strojírenství. Je tedy v zájmu národní politiky nepøímo podporovat výzkum a vývoj ve strojírenství prostøednictvím daòových zvýhodnìní. Stì¾ovatel je schopen vyrobit formu mnohdy na základì nereálných pøedstav designérù svých zákazníkù. Výzkum a vývoj ve strojírenství není zalo¾en na objevování nìèeho netu¹eného a pøevratného. Restriktivní výklad uplatnìný krajským soudem je proto tøeba odmítnout, nebo» by jím do¹lo k paralyzování tuzemského výzkumu a vývoje v oblasti strojírenství.
[13] Správce danì nehodnotil tabulku pøedlo¾enou stì¾ovatelem, která obsahuje objasnìní ocenitelných prvkù novosti i zpùsobu odstranìní technické nejistoty u namítaných projektù. Není-li podle stì¾ovatele øe¹ení urèitého problému hned jasné nìkomu se znalostmi a technikami v dané oblasti, pak pøi hledání øe¹ení dochází k výzkumu a vývoji. Svá tvrzení stì¾ovatel podlo¾il pøíkladem výroby zrcadla pro Herschelùv kosmický dalekohled, které s ohledem na velikost zrcadla dokázala vyrobit jenom jediná dílna na svìtì, pøesto¾e se jednalo o výrobu za pou¾ití známé a dostupné technologie. I u výrobních zakázek tak mù¾e docházet k výzkumu a vývoji. Definici výzkumu a vývoje provedenou krajským soudem stì¾ovatel oznaèil za nesprávnou. Na jeho projekty se plnì vztahuje ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních i § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu, nebo» stì¾ovatel uplatòuje nové postupy, èiní konstrukèní a projekèní práce i návrhy technologií k vývoji nebo inovaci výrobkù a výrobních procesù.
[14] Stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il znaèné mno¾ství dùkazù vèetnì vyjádøení a posudkù odborníkù z oblasti strojírenství a daní prokazujících oprávnìnost uplatnìní odpoètu nákladù za zpochybnìné projekty. Bez technických znalostí z oboru, v nìm¾ stì¾ovatel pùsobí, nebylo mo¾né tyto dùkazy správnì posoudit. Správní orgány a úøední osoby tìmito znalostmi nedisponují. Stì¾ovatel tak nemohl unést dùkazní bøemeno, nebo» se sna¾il vysvìtlit a prokázat správním orgánùm nìco, èemu nerozumìly (obraznì øeèeno stì¾ovatel písemnostmi prokazoval nìco osobì, která neumí èíst). Pøítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnìní technické nejistoty jsou technickými otázkami, jejich¾ zodpovìzení vy¾aduje technické znalosti. Stì¾ovatel poukázal na pøíklad výroby nástroje, který by zároveò pøi lisování dokázal do plechu tlou¹»ky 3,5 mm opakovanì vytvoøit otvor o velikosti 0,5 mm. Pouze bì¾ná inteligence a zku¹enost laika nestaèí k pochopení toho, co je na tomto nástroji tak slo¾itého, pøesto se takový nástroj doposud nepodaøilo vytvoøit. Bez zohlednìní názoru erudovaných osob a bez provedení znaleckého posudku proto správní orgány nemohly dospìt k závìru ohlednì absence technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti u projektù stì¾ovatele. Jedná se o zjevnì skutkovou otázku. Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem krajského soudu ohlednì náhrad za dovolenou zamìstnancù.
[15] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil podáním ze dne 31. 3. 2014, v nìm¾ setrval na svých závìrech vyjádøených v napadených rozhodnutích. Odmítl tvrzení ohlednì nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku s odkazem na strany obsahující vypoøádání ¾alobních námitek.
[16] V dal¹ích mnohých podáních k posuzovanému pøípadu strany sporu setrvaly na svých ji¾ uplatnìných tvrzeních, která pouze blí¾e rozvedly.
[17] Kasaèní stí¾nost je podle ustanovení § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vada øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost. Dále je namítána nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
[18] Na základì ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. je Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkumu rozhodnutí krajských soudù vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti, leda¾e by bylo øízení pøed soudem zmateèné, bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, nebo je-li rozhodnutí správního orgánu nicotné. K vý¹e uvedeným vadám tedy Nejvy¹¹í správní soud pøihlí¾í z úøední povinnosti. Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek z tìchto dùvodù, pøièem¾ pøihlédl i k námitkám nepøezkoumatelnosti uplatnìným stì¾ovatelem, a vyvodil následující závìry.
[19] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku, nebo» pouze v pøípadì pøezkoumatelného rozhodnutí krajského soudu je mo¾né se zabývat dal¹ími kasaèními námitkami (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, èj. 3 As 6/2004-105, dostupný na www.nssoud.cz, stejnì jako ve¹kerá dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). pokraèování
[20] K po¾adavku pøezkoumatelnosti rozhodnutí soudù Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe konstantnì uvádí, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, jestli¾e není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu; dále z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci uplatnìnou v ¾alobì; proè pova¾uje ¾alobní námitky za liché, mylné èi vyvrácené; proè subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Nepøezkoumatelné je také rozhodnutí, v nìm¾ se soud opomnìl vypoøádat s nìkterou ze vèasnì uplatnìných námitek (srov. napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2011, èj. 5 As 72/2010-60, ze dne 17. 1. 2008, èj. 5 As 29/2007-64, ze dne 30. 11. 2007, èj. 4 Ads 21/2007-77, nebo ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 135/2004-73).
[21] Podle stì¾ovatele je namítaný rozsudek nepøezkoumatelný z dùvodu, ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobními tvrzeními ohlednì ocenitelného prvku novosti a odstraòování technické nejistoty u projektù stì¾ovatele. S touto námitkou se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil. Krajský soud se s tìmito námitkami zevrubnì vypoøádal na stranách 10-13 napadeného rozsudku. Uvedl, ¾e ocenitelný prvek novosti pøedstavuje zlep¹ení výrobku èi stroje významnì pøesahující úroveò bì¾ného vylep¹ování dílèích vlastností výrobku. Výrobek tedy musí získat nové vlastnosti, vykonávat dal¹í podstatné èinnosti døíve nemo¾né. Dále je z napadeného rozsudku seznatelné, ¾e technická nejistota u pøedmìtných projektù nebyla dána, nebo» stì¾ovatel byl schopen garantovat vyrobitelnost a ve v¹ech pøípadech poptávanou formu èi nástroj vyrobil. Bez ohledu na správnost èi nesprávnost závìrù krajského soudu nelze s ohledem na vý¹e uvedené napadený rozsudek pova¾ovat za nepøezkoumatelný. Krajský soud se zabýval v¹emi ¾alobními námitkami, ke v¹em uvedl svá právní hodnocení vèetnì odkazu na aplikované právní pøedpisy a vycházel ze skuteèností obsa¾ených ve správním spisu. Je pøitom zøejmé, proè nepova¾oval ¾alobní námitky za dùvodné.
[22] Stì¾ejní kasaèní námitku pøedstavuje otázka, zda na projekty oznaèené stì¾ovatelem za projekty výzkumu a vývoje lze aplikovat ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù a zda tedy byl stì¾ovatel oprávnìn náklady na tyto projekty odeèíst od základu danì.
[23] Zákon o daních z pøíjmù v první vìtì vý¹e citovaného ustanovení stanoví, ¾e [o]d základu danì lze odeèíst 100 % výdajù (nákladù), které poplatník vynalo¾il v daném zdaòovacím období nebo období, za které se podává daòové pøiznání, pøi realizaci projektù výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních èi teoretických prací, projekèních èi konstrukèních prací, výpoètù, návrhù technologií, výroby funkèního vzorku èi prototypu produktu nebo jeho èásti a na certifikaci výsledkù dosa¾ených prostøednictvím projektù výzkumu a vývoje. Pro splnìní podmínek na uplatnìní odpoètu nákladù pøi realizaci projektù výzkumu a vývoje od základu danì je dle citovaného ustanovení zapotøebí kumulativní splnìní dvou podmínek. Za prvé se musí jednat o projekty výzkumu a vývoje; za druhé tyto projekty musí mít podobu experimentálních èi teoretických prací, projekèních èi konstrukèních prací, výpoètù, návrhù technologií, výroby funkèního vzorku èi prototypu produktu nebo jeho èásti a na certifikaci výsledkù dosa¾ených prostøednictvím projektù výzkumu a vývoje.
[24] Definici výzkumu a vývoje zákon o daních z pøíjmù neobsahuje. V souladu s právním názorem krajského soudu a se zásadou jednotnosti právního øádu je zapotøebí hledat takovou definici jinde (tento postup obecnì aproboval Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudcích ze dne 6. 8. 2013, èj. 8 As 63/2012-37, a ze dne 28. 7. 2011, èj. 8 Afs 13/2011-81). Vymezení pojmu výzkumu a vývoje je obsa¾eno pouze v ustanovení § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu. Toto ustanovení popisuje výzkum jako systematickou tvùrèí práci roz¹iøující poznání, vèetnì poznání èlovìka, kultury nebo spoleènosti, metodami umo¾òujícími potvrzení, doplnìní èi vyvrácení získaných poznatkù, provádìnou jako základní výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce provádìné s cílem získat znalosti o základech èi podstatì pozorovaných jevù, vysvìtlení jejich pøíèin a mo¾ných dopadù pøi vyu¾ití získaných poznatkù; aplikovaným výzkumem jsou experimentální nebo teoretické práce provádìné s cílem získání nových poznatkù zamìøených na budoucí vyu¾ití v praxi; ta èást aplikovaného výzkumu, jeho¾ výsledky se prostøednictvím vývoje vyu¾ívají v nových výrobcích, technologiích a slu¾bách, které jsou urèeny k podnikání podle zvlá¹tního právního pøedpisu, se oznaèuje jako prùmyslový výzkum. Vývoj dle citované právní úpravy pøedstavuje systematické tvùrèí vyu¾ití poznatkù výzkumu nebo jiných námìtù k produkci nových nebo zlep¹ených materiálù, výrobkù nebo zaøízení anebo k zavedení nových èi zlep¹ených technologií, systémù a slu¾eb, vèetnì poøízení a ovìøení prototypù, poloprovozních nebo pøedvádìcích zaøízení.
[25] Ministerstvo financí vydalo k provedení ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z pøíjmù pokyn D-288, který slou¾í k zaji¹tìní jednotného postupu pøi uplatòování pøedmìtného ustanovení tím, ¾e správcùm danì poskytuje návod na posuzování uplatnìných odpoètù nákladù od základu danì za projekty výzkumu a vývoje. Pokyn D-288 mimo jiné stanoví podobu projektù výzkumu a vývoje, definici výzkumu a vývoje pro úèely zákona o daních z pøíjmù, èinnosti, které lze zahrnout mezi èinnosti výzkumu a vývoje pro úèely odpoètu od základu danì z pøíjmù a které nikoli, a dal¹í podrobnosti. Jak v¹ak správnì poznamenal krajský soud, v tomto pøípadì se jedná o interní normativní instrukci, která pro správce danì pøedstavuje pokyn nadøízeného orgánu vùèi orgánu slu¾ebnì podøízenému. Nejedná se tedy o obecnì závazný právní pøedpis, kterým by krajský soud pøi svém rozhodování byl vázán. Závazný je primárnì pro správce danì, který je povinen se jím øídit (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 9. 2012, èj. 2 Afs 55/2012-24). Pokyn D-288 tak lze na posouzení vìci pou¾ít jako výkladové vodítko v mezích, v nich¾ je souladný se znìním zákona o daních z pøíjmù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, èj. 8 Afs 3/2005-59).
[26] Jádro sporu tkví v tom, zda správcem danì zpochybnìné projekty stì¾ovatele lze zahrnout pod pojmy výzkumu a vývoje dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel sám tyto projekty pova¾uje za vývojovou èinnost, kterou podøazuje pod bod 3. písm. e) pokynu D-288, nebo» se dle jeho názoru jedná o projekèní a konstrukèní práce, výpoèty a návrhy technologií slou¾ících k vývoji nebo inovaci výrobkù nebo výrobních procesù. Vývoj podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o podpoøe výzkumu pøedstavuje systematické tvùrèí vyu¾ití poznatkù výzkumu nebo jiných námìtù k produkci nových nebo zlep¹ených materiálù, výrobkù nebo zaøízení anebo k zavedení nových èi zlep¹ených technologií, systémù a slu¾eb, vèetnì poøízení a ovìøení prototypù, poloprovozních nebo pøedvádìcích zaøízení.
[27] Podle posledního odstavce bodu 2. pokynu D-288 je základním kritériem pro odli¹ení výzkumu a vývoje od ostatních pøíbuzných èinností pøítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnìní výzkumné nebo technické nejistoty. Pojmy ocenitelný prvek novosti a vyjasnìní technické nejistoty nejsou právním øádem nikterak blí¾e specifikovány. Jedná se o neurèité právní pojmy. Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 22. 4. 2014, èj. 8 As 37/2011-154, konstatoval, ¾e neurèité právní pojmy zahrnují jevy nebo skuteènosti, které nelze zcela pøesnì právnì definovat. Jejich obsah, rozsah a aplikace se mù¾e v závislosti na konkrétních okolnostech mìnit. Zákonodárce tímto zpùsobem vytváøí pøíslu¹ným orgánùm prostor k tomu, aby zhodnotily, zda konkrétní situace pod neurèitý právní pojem spadá, èi nikoliv. Posouzení toho, jestli se na urèitý konkrétní pøípad vztahuje neurèitý právní pojem, je výsledkem uvá¾ení správního orgánu zamìøujícího se na konkrétní skutkovou podstatu a její vyhodnocení. Interpretace neurèitého právního pojmu se tak mù¾e ad hoc mìnit. Výklad neurèitého právního pojmu vèetnì jeho aplikace na skutkový stav zji¹tìný správním orgánem je pak v souladu s ustanovením § 75 s. ø. s. plnì pøezkoumatelný. pokraèování
[28] Krajský soud se ztoto¾nil se správními orgány, které ve vztahu k projektùm stì¾ovatele interpretovaly pojem ocenitelného prvku novosti tak, ¾e musí jít o takové zlep¹ení formy èi nástroje, v jeho¾ rámci tyto získají nové podstatné vlastnosti, jsou schopny vykonávat dal¹í podstatné èinnosti, které døíve vykonávat nemohly. V tomto smyslu ocenitelný prvek novosti podle správce danì u pøedmìtných projektù absentoval, nebo» stì¾ovatel formy a nástroje vyrábìl podle ji¾ známých technologií a zavedených postupù na základì specifikace zákazníka a u výrobkù nedo¹lo k podstatnému vylep¹ení nebo zmìnì vlastností. Krajský soud souhlasil té¾ se závìrem správce danì, dle nìho¾ technická nejistota nebyla u projektù stì¾ovatele dána, nebo» byl zákazníkùm schopen garantovat výrobu poptávané formy èi nástroje a tyto navíc ve 100 % pøípadù vyrobil. Projekty stì¾ovatele podle krajského soudu, stejnì jako podle správce danì, vykazovaly znaky pøedvýrobní pøípravy èi inovaèního charakteru ve smyslu bodu 4. písm. j) pokynu D-288.
[29] Nejprve je tøeba podotknout, ¾e finální zhodnocení, zda projekty stì¾ovatele lze pova¾ovat za projekty výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, nále¾í správním orgánùm. Jedná se o otázku právní. Povinností správních orgánù v¹ak v takovém pøípadì bylo nále¾itì zjistit ve¹keré skutkové okolnosti a nále¾itì posoudit ve¹keré aspekty zpochybnìných projektù stì¾ovatele. Stì¾ovatel od poèátku nesouhlasil s právním hodnocením pøedmìtných projektù. Jak vyplývá ze správního spisu, v daòovém øízení pøedlo¾il znaèné mno¾ství dùkazù, jimi¾ zpochybòoval vý¹e uvedené závìry správce danì. Jednalo se o listiny s technickými daty (tabulky, výkresy, dokumentace), vyjádøení odborných osob. Stì¾ovatel té¾ navrhoval výslech nìkolika svìdkù i provedení znaleckých posudkù. Sna¾il se jimi prokázat, ¾e formy a nástroje zadané jeho zákazníky skuteènì vyvíjel a nikoli pouze vyrábìl na základì jejich specifikací a po¾adavkù. U ka¾dého konkrétního projektu stì¾ovatel v daòovém øízení pøedlo¾il tvrzení, v èem spoèívá vyjasnìní technické nejistoty, i na to, co u ka¾dého projektu pøedstavuje ocenitelný prvek novosti ve smyslu bodu 2. pokynu D-288, ke ka¾dému tvrzení pøedlo¾il dùkazy. Jednalo se pøevá¾nì o technická data, o technický popis jednotlivých aspektù projektù, vèetnì výkresù. Stì¾ovatel poukazoval i na modifikace, které musely být u jednotlivých projektù provedeny, aby bylo mo¾né formu èi nástroj vùbec vyrobit.
[30] Správní orgány v¹ak tyto dùkazy nehodnotily, oznaèily jejich hodnocení za nadbyteèné. ®alovaný i krajský soud pova¾ovaly v tomto smìru za zásadní skuteènost, ¾e stì¾ovatel v¹echny projekty zdárnì dokonèil, z toho dovodili, ¾e v èinnosti stì¾ovatele nebyla dána technická nejistota. Za dal¹í rozhodující dùvod pro neprovedení pøedlo¾ených dùkazù a pro závìr o absenci ocenitelného prvku novosti pova¾ovali ¾alovaný i krajský soud to, ¾e projekty byly realizovány za pou¾ití stávajících technologií. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje uvedené aspekty pøedmìtných projektù pro koneèné právní zhodnocení projektù stì¾ovatele nespornì za dùle¾ité. Na rozdíl od ¾alovaného a krajského soudu v¹ak souhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e k jejich hodnocení jsou nutné odborné znalosti pøesahující mo¾nosti posouzení krajským soudem i správcem danì.
[31] Øádné hodnocení projektù stì¾ovatele ve smyslu jejich podøazení pod ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù nelze provést bez odborného hodnocení stì¾ovatelem pøedkládanými a namítanými technickými hledisky pøedmìtných projektù. Pouze skuteènost, ¾e stì¾ovatel dokázal ve v¹ech pøípadech po¾adované zakázky vyrobit, nevyluèuje, ¾e stì¾ovatel v rámci jejich realizace musel vyjasòovat technickou nejistotu. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e od poèátku nemuselo být øe¹ení tìchto projektù zcela zøejmé a vy¾adovalo ze strany stì¾ovatele mimo jiného inovaci výrobních postupù èi nìkolikeré modifikace projektù, nelze bez odborného posouzení jím pøedkládaných údajù vyvrátit. Stejnì tak je nutno v obecné rovinì pøisvìdèit tvrzení, ¾e ocenitelný prvek novosti mù¾e být pøítomen i v pøípadì pou¾ití známých a ji¾ døíve pou¾ívaných technologií, jak ostatnì stì¾ovatel pomìrnì zdaøile ilustroval na pøíkladu zrcadla pro Herschelùv kosmický dalekohled. Správní orgány a krajský soud v¹ak svoji argumentaci zalo¾ili na závìru, ¾e odborné provìøení technických údajù o jednotlivých projektech nebylo nutné, s èím¾ se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil.
[32] Nejvy¹¹í správní soud tímto nikterak nepøedjímá, zda projekty stì¾ovatele skuteènì lze èi nelze vyhodnotit jako projekty výzkumu a vývoje dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s ustanovení § 2 odst. 1 zákona o podpoøe výzkumu. K øádnému právnímu posouzení v projednávané vìci v¹ak bylo nutno pøihlédnout ke v¹em (i technickým) aspektùm namítaných projektù. Stì¾ovatel od poèátku pova¾uje tyto projekty za ty, pøi nich¾ dochází k vývoji nových, dosud nevyrábìných forem a nástrojù. Dále uvedl, ¾e pøi jejich realizaci dochází k projekèním a konstrukèním pracím, slo¾itým výpoètùm a návrhùm technologií slou¾ících k vývoji nebo inovaci finálních výrobkù nebo výrobních procesù jeho zákazníkù. Tyto své závìry opíral o nezanedbatelné mno¾ství dùkazních prostøedkù technického charakteru, které správní orgány nemohly s ohledem na vý¹e uvedené odmítnout pouze s odkazem na své ji¾ døíve uèinìné závìry ohlednì obchodního modelu stì¾ovatele (garance vyrobitelnosti formy èi nástroje), úspì¹nosti pøedmìtných projektù a pou¾itých známých technologií. Naopak správní orgány mìly podrobit pøezkumu, zda namítané skuteènosti a navr¾ené dùkazy tyto jejich závìry nezpochybòují.
[33] Správní orgány se tedy mìly technickými aspekty projektù stì¾ovatele, co¾ v¹ak vy¾aduje technické znalosti. Není sporu o tom, ¾e úøední osoby v projednávaném pøípadì technickými znalostmi nedisponovaly. Správní orgány toto nezpochybnily, ale dovodily, ¾e technické znalosti, ani odbornost úøedních osob, nejsou pro posouzení vìci nezbytné. Zákon è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pro právì projednávanou vìc (dále jen daòový øád ) tyto situace upravuje ve ustanovení § 95 odst. 1 písm. a), podle kterého závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nim¾ je tøeba odborných znalostí, které správce danì nemá, mù¾e správce danì ustanovit znalce k prokázání skuteèností pro správné zji¹tìní a stanovení danì. Odborná literatura k tomuto ustanovení uvádí, ¾e zákon sice pou¾ívá pojem mù¾e , nicménì jsou-li splnìny zde uvedené podmínky, k ustanovení znalce dojít zøejmì musí (srov. Baxa, J.; Dráb O.; Kaniová, K.; Lavický, P.; Shillerová, A.; ©imek, K; ®i¹ková, M. Daòový øád. Komentáø. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011, s. 543). Znalecký posudek by v projednávané vìci umo¾nil správním orgánùm komplexnì zjistit a posoudit ve¹keré skutkové okolnosti spoèívající v charakteru projektù stì¾ovatele, vèetnì jejich technické stránky (pøítomnost technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti). Pouze na základì v¹ech tìchto skuteèností ve spojení s ji¾ pou¾itými a správcem danì zji¹tìnými skuteènostmi lze dospìt ke správnému závìru o tom, zda stì¾ovatel oprávnìnì uplatnil odpoèet nákladù na projekty výzkumu a vývoje od základu danì dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Bez dostateèného porozumìní technických aspektù projektù stì¾ovatele toti¾ správní orgány nemohly spolehlivì vyvrátit závìr stì¾ovatele o tom, ¾e jeho projekty splòovaly podmínky výzkumu a vývoje.
[34] Je zøejmé, ¾e správce danì je pøi posuzování splnìní podmínek ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù ve velmi obtí¾né situaci. Toho si bylo ostatnì vìdomo i Ministerstvo financí, které k provedení tohoto ustanovení vydalo samostatný metodický pokyn. Nejvy¹¹í správní soud vý¹e vysloveným závìrem nepøedjímá, ¾e ve v¹ech sporech týkajících se posouzení projektù výzkumu a vývoje je bez výjimky nezbytné provést znalecké posouzení. Pøedkládá-li v¹ak daòový subjekt tvrzení, která nelze bez odborného posouzení oznaèit za zcela irelevantní, není mo¾no jejich hodnocení odmítat. Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom nároènosti takového postupu pro správce danì, nicménì tato potøeba je dána zámìrem pokraèování zákonodárce podpoøit daòovým zvýhodnìním výzkum a vývoj. Pokud je tato mo¾nost daòovým subjektùm zákonem o daních z pøíjmu nabídnuta, nelze ji v praxi neumo¾nit z dùvodu, ¾e posouzení splnìní podmínek je slo¾ité a nákladné.
[35] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal námitku stì¾ovatele dùvodnou. Správní orgány v projednávané vìci pochybily, pokud se odmítly zabývat stì¾ovatelem pøedkládanými a navrhovanými dùkazy zpochybòujícími jejich závìr ohlednì absence ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u jednotlivých zpochybnìných projektù stì¾ovatele. Pro jejich nále¾ité zhodnocení bylo nutno vyhodnotit mimo ji¾ zji¹tìných skuteèností i technické údaje, k jejich¾ øádnému prokázání a posouzení bylo v posuzovaném pøípadì nezbytné ustanovení znalce dle § 95 odst. 1 písm. a) daòového øádu. V tomto smìru pochybil i krajský soud, pokud závìry ¾alovaného plnì pøevzal, pøípadnì se sám vyjadøoval k ryze technickým otázkám, a rozhodnutí ¾alovaného pro tuto vadu nezru¹il.
[36] Posouzení ostatních kasaèních námitek je závislé na finálním øe¹ení otázky, zda pøedmìtné projekty stì¾ovatele lze charakterizovat jako projekty výzkumu a vývoje a zda by stì¾ovatel ve smyslu vý¹e uvedeného oprávnìn uplatnit odpoèet nákladù na nì od základu danì. Nejvy¹¹í správní soud se proto zbývajícími námitkami nemohl zabývat, nebo» závisí na posouzení, které zatím v øízení nebylo uèinìno (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74).
[37] Nejvy¹¹í správní soud dospìl v posuzovaném pøípadì k závìru, ¾e krajský soud zatí¾il svùj rozsudek vadou spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky, pro kterou Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 s. ø. s., vìtou první pøed støedníkem, napadený rozsudek zru¹il. Souèasnì zdej¹í soud ze stejných dùvodù shledal, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly splnìny podmínky dle ustanovení § 110 odst. 2 s. ø. s. a zru¹il proto rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 21. 12. 2012, èj. 7860/12-1200-605353, a ze dne 21. 12. 2012, èj. 7859/12-1200-605353, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[38] V dal¹ím øízení je ¾alovaný vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, je povinen v souladu s ním provést nále¾ité zji¹tìní skutkového stavu, zabývat se v¹emi hledisky pøedmìtných projektù stì¾ovatele vèetnì tìch technických, a dùkazními návrhy stì¾ovatele. Vzhledem k tomu, ¾e projekty stì¾ovatele je tøeba hodnotit i z technického hlediska, pøièem¾ správce danì nedisponuje nezbytnou odborností, bude na místì ustanovit znalce k prokázání skuteèností rozhodných pro správné zji¹tìní a stanovení danì dle ustanovení § 95 odst. 1 daòového øádu.
[39] V pøípadì, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, èj. 1 As 61/2008-98).
[40] Pøi rozhodování o náhradì nákladù øízení vychází soudní øád správní z celkového úspìchu ve vìci. Ten pøíslu¹í ¾alobci, nebo» obì napadená rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì byla Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹ena. ®alovaný ve vìci celkový úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. ®alobce mìl ve vìci plný úspìch, a proto mu zdej¹í soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny jednak èástkou 8 000 Kè za soudní poplatky (3 000 Kè za ¾alobu a 5 000 Kè za kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu). Dále jsou náklady øízení tvoøeny èástkou 32 912 Kè.
[41] Zástupce ¾alobce pøed krajským soudem v øízení o ¾alobì uèinil celkem tøi úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), v úèinném znìní (dále jen advokátní tarif )], a dvì písemná podání ve vìci samé (1 x ¾aloba + 1x replika k vyjádøení ¾alovaného) ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem uèinil zástupce celkem pìt podání, která lze pova¾ovat za úkony právní slu¾by dle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Jedná se o kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu ze dne 22. 1. 2014, èj. 52 Af 30/2013-105, dvì repliky k vyjádøení ¾alovaného (ze dne 28. 5. 2014 a ze dne 23. 3. 2015), podání ze dne 3. 11. 2014 obsahující vìcnou argumentaci s odkazem na èlánek z Hospodáøských novin ze dne 30. 10. 2014 týkající se odpoèitatelných polo¾ek od základu danì dle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, a podání ze dne 21. 5. 2015 pøiná¹ející nové skuteènosti a argumenty k posouzení otázky uplatnìní odpoètu nákladù na náhrady mezd zamìstnancù za dovolenou od základu danì. Nejvy¹¹í správní soud neuznal za úkony právní slu¾by podání zástupce ¾alobce ze dne 2. 7. 2014, ze dne 23. 12. 2014, ze dne 21. 1. 2015 a ze dne 10. 2. 2015, nebo» tato podání se po obsahové stránce argumentaènì pøekrývají s námitkami uplatnìnými ji¾ v kasaèní stí¾nosti a do øízení vìcnì nic nového nepøinesla (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 10. 2012, èj. 2 Afs 38/2012-25). Celkovì tedy zástupce ¾alobce uèinil osm úkonù právní slu¾by. Za ka¾dé z nich mu nále¾í mimosmluvní odmìna ve vý¹i 3 100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvy¹uje o èástku 300 Kè pau¹ální náhrady hotových výdajù dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Èástka za jeden úkon právní slu¾by tak èiní 3 400 Kè, za osm úkonù nále¾í zástupci ¾alobce náhrada ve vý¹i 27 200 Kè. Zástupce ¾alobce je plátcem danì z pøidané hodnoty, celková èástka náhrady se proto zvy¹uje o 21% sazby danì z pøidané hodnoty, odpovídající èástce 5 712 Kè, na èástku 32 912 Kè.
[42] Celková vý¹e náhrady nákladù øízení pøed krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem vèetnì zaplacených soudních poplatkù tedy èiní 40 912 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit ¾alobci k rukám jeho právního zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, ve lhùtì 30 dnù ode dne právní moci tohoto rozsudku.

References: soud 
 § 34
 soud 
 § 34
 § 34
 § 2
 § 2
 § 34
 soud 
 soud 
 § 34
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 34
 § 2
 § 102
 § 103
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 34
 soud 
 § 2
 § 34
 soud 
 § 34
 § 2
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 34
 soud 
 soud 
 soud 
 § 34
 soud 
 soud 
 soud 
 § 34
 § 2
 § 95
 § 34
 § 34
 soud 
 soud 
 soud 
 § 95
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 § 95
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 11
 § 34
 soud 
 § 7
 § 13