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Timestamp: 2018-12-17 11:46:21+00:00

Document:
FG München, Urteil v. 06.09.2017 – 4 K 1916/16 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 06.09.2017 – 4 K 1916/16
Schenkungsversprechen, Übertragung von Geschäftsanteilen, Erbschaftsteuerbescheid, Erbschaftsteuerrechtliche, Erbschaftsteuererklärung, Verfügungen des Erblassers, Willen des Erblassers
Testamentsauslegung und Erbschaftbesteuerung, Erbschaftsteuer, Vermächtnis
UVR 2018, 14
StEd 2017, 729
EFG 2017, 1802
LSK 2017, 129029
ZEV 2017, 735
DStRE 2018, 1364
BeckRS 2017, 129029
1. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Mai 2017 wird dahingehend geändert, dass die Erbschaftsteuer der Klägerin auf 28.389.570,- € herabgesetzt wird.
Ausgang des vorliegenden Rechtsstreites ist die Rechtsfrage, ob eine vom Erblasser herrührende, erst mehrere Jahre nach dem Erbfall fällig werdende und von der Klägerin zu erfüllende Verpflichtung zur unentgeltlichen Übertragung von Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft abgezinst werden muss. Vorab bleibt die zunächst zwischen den Beteiligten nicht kontrovers behandelte Rechtsfrage zu klären, ob die Bestimmung des Umfanges des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes der Klägerin durch Vermächtnis nach den letztwilligen Verfügungen des Erblassers in seinem notariellen Testament oder nach den Regelungen in den postmortal notariell beurkundeten Vereinbarungen zur Vermächtniserfüllung zu erfolgen hat.
Die Klägerin ist die Tochter des am 2. Juli 2013 verstorbenen X (im weiteren Erblasser). Der Erblasser hatte aufgrund des am 21. Juli 2012 abgegebenen notariellen Schenkungsversprechens des Y, sämtliche Anteile der Fa. Z GmbH mit damaligem Sitz in … (im weiteren GmbH genannt) erhalten. Das Gesellschaftsvermögen der GmbH bestand aus einer ursprünglich erst zum Januar 2013 fällig werdenden Forderung von über … €. Nachdem der Erblasser die Forderung vorab zum 18. Oktober 2012 fällig gestellt hatte, befanden sich schließlich im Gesellschaftsvermögen der GmbH zu diesem Zeitpunkt 3 Mio. Stückaktien der N AG im Wert von … € sowie eine Forderung im Wert von … €. Mit notarieller Urkunde vom 13. Februar 2013 … hatte der Erblasser mit seiner Ehefrau, …, und mit der Klägerin einen als Schenkungsversprechen und ehevertragliche Vereinbarung überschriebenen Vertrag geschlossen. In dem hier streitrelevanten Teil der notariellen Urkunde hatte er sich seiner Ehefrau sowie der Klägerin gegenüber verpflichtet, ihnen jeweils 2.525, nach Ordnungsnummern konkret bestimmte, Geschäftsanteile an der GmbH zu schenken, wobei die sachenrechtliche Übertragung der Anteile aus rechtlichen Gründen, die auf den Vereinbarungen des Erblassers mit Yberuhten, erst bis zum 31. Dezember 2018 vorgesehen war. Mit weiteren notariellen Urkunden von demselben Tag … hatte der Erblasser gegenüber drei anderen Personen, namentlich gegenüber A, B und C, ebenfalls auf Übertragung von jeweils 2.525 Geschäftsanteilen der GmbH gerichtete Schenkungsversprechen abgegeben, deren Erfüllung auch bis 31. Dezember 2018 vorgesehen war. Gleichfalls am 13. Februar 2013 hatte der Erblasser in einem notariellen Testament … verschiedene letztwillige Verfügungen getroffen. Insbesondere hatte er darin seine Ehefrau als seine Alleinerbin eingesetzt, sie jedoch mit einer Reihe von Vermächtnissen beschwert. Unter anderem hatte er bestimmt, dass die Klägerin als Vermächtnis seine Geschäftsanteile an der GmbH mit Ausnahme derjenigen erhalten sollte, die von den oben genannten Schenkungsversprechen erfasst waren. Die quantitative Einschränkung des Vermächtnisses an die Klägerin erfolgte wörtlich mit der Formulierung: „… soweit ich diese nicht unter Lebenden anderen Personen zugewendet habe oder insoweit Schenkungsversprechen gegeben habe“ (Zitat Ende). Außerdem hatte der Erblasser in dem notariellen Testament bestimmt, dass seine Ehefrau an den der Klägerin vermächtnisweise zu übertragenden Geschäftsanteilen der GmbH einen lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch zu einer Quote von 50% erhalten sollte. Schließlich hatte der Erblasser in dem notariellen Testament Testamentsvollstreckung angeordnet. Die Testamentsvollstreckung sollte sich nach seinem Willen auf die der Klägerin vermächtnisweise zugewendeten Geschäftsanteile der GmbH sowie auf den zugunsten seiner Ehefrau bestimmten Quotennießbrauch beziehen. „Klarstellend“ war zudem geregelt, dass auch sämtliche weitere, die Geschäftsanteile der GmbH betreffenden notariellen Schenkungsversprechen der Testamentsvollstreckung unterliegen sollten. In einem privatschriftlich abgefassten Testament ebenfalls vom 13. Februar 2013 hatte der Erblasser Dsowie Ezu seinen Testamentsvollstreckern bestimmt.
Am 27. August 2013 schlossen die beiden Testamentsvollstrecker eine notariell beurkundete Vereinbarung … zum einen mit der Klägerin und zum anderen mit der Alleinerbin des Erblassers u.a. zum Zweck der Erfüllung des gegenüber der Klägerin bestimmten Vermächtnisses. Im Einzelnen übertrugen die beiden Testamentsvollstrecker hierdurch sämtliche 25.000 Geschäftsanteile der GmbH auf das im Rahmen der Testamentsvollstreckung gebildete und der Klägerin zugeordnete sogenannte „Vermächtnisnehmerin-Sondervermögen“. Außerdem wurde der Alleinerbin der im notariellen Testament des Erblassers zu ihren Gunsten verfügte Quotennießbrauch in der Weise eingeräumt, dass die Alleinerbin den Nießbrauch zunächst an sämtlichen Geschäftsanteilen der GmbH erhielt. In Bezug auf diejenigen Geschäftsanteile der GmbH, die durch die notariellen Schenkungsversprechen des Erblassers anderweitig zugesprochen waren, sah die Vereinbarung das Erlöschen des Quotennießbrauches im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem „Vermächtnisnehmerin-Sondervermögen“ vor. Der Klägerin wurde in dieser Vereinbarung außerdem auferlegt, sämtliche notarielle Schenkungsversprechen des Erblassers in Bezug auf die GmbH-Anteile unter vollständiger Freistellung der Erbin von sämtlichen Verpflichtungen zu erfüllen. Die Klägerin verpflichtete sich, die Erbin – mit Ausnahme des ihr zustehenden Quotennießbrauches – so zu stellen, als wären die Geschäftsanteile der GmbH nicht Bestandteil des Nachlasses. Am 18. Dezember 2014 schlossen der zwischenzeitlich einzig verbliebene Testamentsvollstrecker Edie Klägerin, die Alleinerbin sowie die drei weiteren Empfänger der Schenkungsversprechen des Erblassers einen notariellen Konkretisierungs- und Auslegungsvertrag …, durch den die Schenkungsversprechen des Erblassers inhaltlich geändert wurden. Dieser Vertrag regelte für den Zeitraum bis zur Erfüllung der Schenkungsversprechen des Erblassers die Verwendung des Gewinns aufgrund der Ausschüttungen der GmbH, die Beteiligung der Schenkungsempfänger an Kapitalgewinnen aus der Veräußerung des Vermögens der GmbH, insbesondere der Aktien der N AG, Grundsätze für die Geschäftsführung der GmbH, Verfügungs-, Verpfändungs- und Belastungsverbote für die Klägerin in Bezug auf die GmbH-Anteile, sowie schließlich die künftige Erfüllung der Schenkungsversprechen auf Übertragung der Geschäftsanteile der GmbH durch Leistung von Barabfindungen durch die Klägerin.
Die Klägerin reichte beim Beklagten am 7. November 2014 ihre Erbschaftsteuererklärung ein, die auf den rechtlichen Annahmen beruhte, dass aufgrund der letztwilligen Verfügungen des Erblassers erstens die Klägerin als Vermächtnis sämtliche Geschäftsanteile der GmbH erworben hätte, zweitens die Schenkungsversprechen des Erblassers gegenüber der Alleinerbin, sowie gegenüber A, B und Cgleich einem Untervermächtnis von der Klägerin zu erfüllen wären und drittens ab dem Erbfall der Alleinerbin bis zum 31. Dezember 2018 ein 50%iger Quotennießbrauch an sämtlichen Geschäftsanteilen der GmbH und für den sich anschließenden Zeitraum ein 50%iger Quotennießbrauch an 49,5% der Geschäftsanteile der GmbH zustehen würde. Der Beklagte folgte diesen Annahmen in erbschaftsteuerrechtlicher Hinsicht und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 26. November 2014 Erbschaftsteuer in Höhe von 34.037.610,- € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Im weiteren Verlaufe des Besteuerungsverfahrens änderte der Beklagte den Erbschaftsteuerbescheid unter Aufrechterhaltung des Vorbehaltes der Nachprüfung und setzte die Erbschaftsteuer der Klägerin mit Bescheid vom 14. Juni 2016 auf 40.360.410,- € herauf. Die Änderung der Steuerfestsetzung bestand allein in einer erstmalig vorgenommenen Abzinsung der der Klägerin als Untervermächtnis zugerechneten Schenkungsverpflichtungen. Im Einzelnen beruhte die geänderte Erbschaftsteuer auf einem Wert des Erwerbes von 134.740.295,46 €, zuzüglich eines unstreitigen Vorerwerbes der Klägerin von 194.500,- € und abzüglich des persönlichen Freibetrages von 400.000,- € bei Anwendung eines Steuersatzes von 30% nach Steuerklasse I. Den Wert des Erwerbes ermittelte der Beklagte auf der Grundlage des von der Klägerin erklärten Wertes von 204.577.538,- € für sämtliche 25.000 Geschäftsanteile der GmbH. Hiervon brachte der Beklagte erstens für die vier Schenkungsversprechen des Erblassers gegenüber der Alleinerbin sowie gegenüber A, B und Ceinen Betrag von 61.573.747,13 €, zweitens für den Quotennießbrauch der Alleinerbin an sämtlichen Geschäftsanteilen der GmbH bis einschließlich des Jahres 2018 einen Betrag von 3.849.750,- €, drittens für den Quotennießbrauch der Alleinerbin an 49,5% der Geschäftsanteile der GmbH für den folgenden Zeitraum einen Betrag von 2.037.536,42 € und viertens für die erklärten Kosten der Nachlassregelung den Betrag von 2.376.209,- € zum Abzug. Bei den Nachlassregelungskosten handelte es sich laut Erbschaftsteuererklärung der Klägerin um die Abwicklungsgebühren der beiden Testamentsvollstrecker einschließlich der Kosten der Testamentsvollstreckerzeugnisse, die laut Erbschaftsteuererklärung der Klägerin allein von ihr zu tragen gewesen wären. Den Wert der Schenkungsversprechen ermittelte der Beklagte zunächst auf der Grundlage eines Anteiles von 40,4% (d.h. 4 x 2.525/25.000) an dem o.g. Gesamtwert der Geschäftsanteile der GmbH. Den sich hieraus ergebenden Wert von 82.649.325,- € multiplizierte der Beklagte mit dem interpolierten Vervielfältiger von 0,745 wegen des zwischen dem Erbfall und dem Fälligkeitszeitpunkt der Schenkungsversprechen am 31. Dezember 2018 liegenden Zeitraumes. Hierdurch nahm der Beklagte eine Abzinsung der als Nachlassverbindlichkeit behandelten Verpflichtung auf der Grundlage eines Zinssatzes von 5,5% vor und errechnete den o.g. Betrag von 61.573.747,13 €. Die für den Quotennießbrauch der Alleinerbin angesetzten Abzugsbeträge entsprachen den Angaben in der Erbschaftsteuererklärung der Klägerin. Die Klägerin ging für den Zeitraum bis zur Erfüllung der fünf Schenkungsversprechen zum 31. Dezember 2018 von einem Nießbrauch der Alleinerbin in Höhe von 50% an den gesamten Geschäftsanteilen der GmbH und für den folgenden künftigen Zeitraum ab Erfüllung der fünf Schenkungsversprechen von einem Nießbrauch der Alleinerbin in Höhe von 50% an den verbleibenden 49,5% der Geschäftsanteile der GmbH aus.
Mit Schriftsatz vom 14. Juli 2016 erhob die Klägerin ohne vorheriges außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren Sprungklage, der der Beklagte mit Schriftsatz vom 29. Juli 2016 zustimmte. Nach Rechtshängigkeit der Klage stellte das Finanzamt Mmit Bescheid vom 22. Dezember 2016 jeweils zum 2. Juli 2013 den Wert sämtlicher Anteile der GmbH auf 203.829.802,- €, sowie die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens der GmbH auf 161.718.799,- € fest. Der Feststellungsbescheid des Finanzamtes Mnennt als Feststellungsbeteiligte allein die Alleinerbin. Eine Wertfeststellung mit Wirkung gegenüber der Klägerin ist bislang nicht erfolgt. Der Beklagte behandelte den Feststellungsbescheid vom 22. Dezember 2016 als Grundlagenbescheid für die Erbschaftsteuer der Klägerin und änderte deren Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 18. Mai 2017 durch Herabsetzung der Erbschaftsteuer auf 40.203.630,- € unter erneuter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung. Die Änderung der Erbschaftsteuer bestand allein in der Minderung des Wertansatzes zum einen für die der Klägerin als Erwerb zugerechneten GmbH-Anteile auf 203.829.802,- € und zum anderen für den als Nachlassverbindlichkeit abgezogenen abgezinsten Wert der Schenkungsversprechen für 40,4% dieser Anteile auf 61.348.693,80 €. Mit richterlichen Aufklärungsanordnungen jeweils vom 9. Juni 2017 wurden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass für die Bestimmung des Umfangs und des Wertes des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes der Klägerin durch Vermächtnis der Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer mit dem Tode des Erblassers maßgeblich ist.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin Folgendes vor:
Soweit die letztwilligen Verfügungen im notariellen Testament des Erblassers vom 13. Februar 2013 durch die notarielle Vereinbarung vom 27. August 2013 zwischen den Testamentsvollstreckern und der Alleinerbin sowie der Klägerin eine Änderung erfahren haben, sei letztere der Besteuerung zugrunde zu legen. Es sei bundesgerichtlich anerkannt, dass ähnlich wie bei einem Erbvergleich oder einem Auslegungsvertrag, der einen bestehenden Widerspruch oder eine Ungewissheit bezüglich der letztwilligen Verfügungen beseitigen soll, die postmortal vereinbarten Klarstellungen für die Festsetzung der Erbschaftsteuer maßgeblich seien. Das notarielle Testament des Erblassers enthalte insoweit einen Widerspruch, als der Zweck der Testamentsvollstreckung in der Erfüllung des Vermächtnisses der Klägerin liege, die Testamentsvollstreckung sich jedoch ausdrücklich auf sämtliche im Nachlass befindlichen GmbH-Anteile sowie auf alle Rechte aufgrund der notariellen Schenkungsversprechen beziehe, obwohl sich das Vermächtnis der Klägerin auf die Übertragung von 2.525 Geschäftsanteile der GmbH beschränke. Der Widerspruch zwischen den Vermögenszuwendungen des Erblassers und seiner Anordnung der Testamentsvollstreckung sei nur so aufzulösen, dass das Vermächtnis der Klägerin sämtliche GmbH-Anteile erfasse und die Zuwendungen an die Schenkungsempfänger als Vermächtnisse auszulegen seien, die die Klägerin zu erfüllen habe. Keinesfalls sei vom Erblasser gewollt gewesen, die Erfüllung der Schenkungsversprechen der geschäftlich unerfahrenen und im Zeitpunkt der Fälligkeit der Verpflichtungen bereits 78jährigen Alleinerbin aufzuerlegen, was die dem Gericht vorgelegte schriftliche Erklärung des seinerzeit beurkundenden Notars … vom 17. Juni 2017 belege. Nach dessen Erklärung habe der Erblasser nur deswegen darauf verzichtet, die Klägerin zu seiner Alleinerbin zu bestimmen, weil er es als unpassend gefunden habe, seiner Ehefrau lediglich die schuldrechtliche Stellung einer Vermächtnisnehmerin einzuräumen. Maßgeblich für die Besteuerung der Klägerin seien deshalb die Regelungen in der notariellen Urkunde vom 27. August 2013. Folgerichtig müsse sich auch der zugunsten der Alleinerbin verfügte Quotennießbrauch zunächst auf sämtliche GmbH-Anteile beziehen. Die geänderte Erbschaftsteuerfestsetzung sei jedoch deshalb rechtswidrig, weil es für die Abzinsung der Nachlassverbindlichkeit in Gestalt der von der Klägerin zu erfüllenden Schenkungsversprechen keine Rechtsgrundlage gebe. Es sei zwar zutreffend, dass die Klägerin nach der notariellen Vereinbarung vom 27. August 2013 insbesondere die vier Schenkungsversprechen des Erblassers gegenüber der Alleinerbin sowie gegenüber A, B und Cerst zum 31. Dezember 2018 zu erfüllen haben werde. Wie sich u.a. aus dem vorgelegten Rechtsgutachten des Rechtsanwalts S … ergebe, dürfe eine Abzinsung nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 1 des Bewertungsgesetzes bei unverzinslichen Kapitalschulden mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr vorgenommen werden. Im Streitfall handle es sich um die Verpflichtung zur Übertragung von Gesellschaftsanteilen einer GmbH, die wie jeder Sachleistungsanspruch mit dem Wert des zu leistenden Gegenstandes zu bewerten sei. Die Bewertung der Schenkungsversprechen sei somit gemäß § 11 BewG vorzunehmen. Eine Abzinsung bei späterer Fälligkeit sei hier nicht vorgesehen. Deshalb sei der volle Betrag von 82.649.325,- € für die zum 31. Dezember 2018 zu übertragenden Gesellschaftsanteile von 40,4% des Stammkapitals als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. Sollte demgegenüber doch eine Abzinsung zulässig sein, so habe diese jedoch nicht auf der Grundlage eines Zinssatzes von 5,5% zu erfolgen. Vielmehr sei in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geklärt, dass abweichend hiervon der in einer vergleichbaren Situation erzielbare Darlehenszins anzuwenden sei. Angesichts der auch der Berechnung des Quotennießbrauches zugrunde gelegten Rendite der Gesellschaftsanteile von 0,75% dürfe jedenfalls höchstens von einem Abzinsungsfaktor in dieser Höhe ausgegangen werden.
den Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Mai 2017 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer der Klägerin auf 34.037.610,- € herabgesetzt wird,
hilfsweise den Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Mai 2017 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer der Klägerin auf 35.029.500,- € herabgesetzt wird,
hilfsweise, für den Fall, dass der erbschaftsteuerrechtliche Erwerb der Klägerin allein diejenigen Geschäftsanteile der GmbH umfassen sollte, die nicht Gegenstand von Schenkungsversprechen des Erblassers gewesen sind, den Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Mai 2017 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer der Klägerin auf 28.389.570,- € herabgesetzt wird,
hilfsweise für den Fall der teilweisen oder vollständigen Klageabweisung die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte hält an seiner bisherigen Sachbehandlung vollumfänglich fest. Die zwischen der Klägerin, der Alleinerbin sowie den Empfängern der Schenkungsversprechen getroffenen Vereinbarungen seien nach den Grundsätzen eines etwaige Unklarheiten der letztwilligen Verfügungen beseitigenden Erbvergleiches der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Abzinsung der auf den Schenkungsversprechen des Erblassers beruhenden Nachlassverbindlichkeiten sei zu Recht erfolgt. Da die Verpflichtungen erst zum 31. Dezember 2018 zu erfüllen sein werden, müsse die Belastung der Klägerin im Zeitpunkt des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes als geringer bewertet werden. Schließlich handle es sich nicht – wie von der Klägerin vorgetragen – um eine Sachleistungsverpflichtung. Infolge der notariellen Konkretisierungs- und Auslegungsvereinbarung vom 18. Dezember 2014 sei von einer von der Klägerin gegenüber den Empfängern der Schenkungsversprechen zu leistenden Barabfindung auszugehen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere die auf die richterlichen Aufklärungsanordnungen vom 9. Juni 2017 eingereichten Schriftsätze der Klägerin vom 3. Juli 2017 sowie des Beklagten vom 13. Juli 2017, auf den nach dem richterlichen Hinweis vom 2. August 2017 eingereichten Schriftsatz der Klägerin vom 14. August 2017, auf die die Klägerin betreffenden Behördenakten und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 6. September 2017 Bezug genommen.
1.) Die Klage ist zulässig. Das im Regelfall des § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren ist im Streitfall entbehrlich, weil der Beklagte der Klageerhebung binnen der gemäß § 45 Abs. 1 Satz FGO vorgeschriebenen Frist von einem Monat zugestimmt hat. Die Sprungklage ist auch fristgerecht im Sinne des § 47 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides vom 14. Juni 2016 erhoben worden. Gegenstand des Klageverfahrens ist der nach Rechtshängigkeit wirksam gewordene geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Mai 2017 (§ 68 Satz 1 FGO).
2.) Die Klage hat in Bezug auf das als zweiten Hilfsantrag gestellte Klagebegehren, die Erbschaftsteuer auf 28.389.570,- € herabzusetzen, Erfolg. Dieser hilfsweise gestellte Antrag der Klägerin ist insoweit zulässig, als er von der innerprozessualen Bedingung abhängt, dass der erkennende Senat nicht der zur Auslegung des notariellen Testamentes des Erblassers von der Klägerin vertretenen Rechtsansicht folgen sollte. Da der hilfsweise gestellte Klageantrag jedoch in seiner erbschaftsteuerrechtlichen Auswirkung über das als Hauptantrag sowie den als ersten Hilfsantrag gestellte Klagebegehren hinausreicht, hat der Senat ausschließlich über das weitreichendste Klagebegehren zu entscheiden. Die Klage hat demnach aus folgenden Gründen in vollem Umfange Erfolg. Über die übrigen Sachanträge der Klägerin war nicht mehr zu entscheiden.
a) Sowohl der Erwerb durch Erbanfall im Sinne des § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als auch der Erwerb aufgrund Vermächtnisses im Sinne des § 2147 BGB unterliegen jeweils als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung – ErbStG –). Die Erbschaftsteuer entsteht in beiden Fällen mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt – vorbehaltlich besonderer, im Streitfall jedoch nicht streitrelevanter erbschaftsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften – die Bereicherung des Erwerbers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Die Bewertung der Bereicherung richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (BewG), soweit nicht die vorrangigen Vorschriften des § 12 Abs. 2 bis 7 BewG Anwendung finden. Nicht an der Börse notierte Anteile an Kapitalgesellschaften – wie etwa die Geschäftsanteile der GmbH – sind gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG im Wege einer gesonderten Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 BewG zu bewerten.
Für den Umfang und den Wert des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ist demnach grundsätzlich die Rechtslage im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer mit dem Tode des Erblassers maßgebend (§ 11 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. ErbStG). Etwaige nach dem Tode des Erblassers zwischen den erbrechtlich beteiligten Personen geschlossene Vereinbarungen können – zumindest im Grundsatz – Umfang und Wert des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes deshalb nachträglich nicht mehr beeinflussen. Zwar hat der Bundesgerichtshof (BGH) zum Zweck der „schiedlich-friedlichen“ Beilegung eines Erbrechtsstreites einen sogenannten postmortalen Auslegungsvertrag zur Klärung eines Widerspruches oder jedenfalls einer Mehrdeutigkeit letztwilliger Verfügungen zugelassen, jedoch gleichzeitig klargestellt, dass hierdurch die erbrechtlichen Erwerber lediglich schuldrechtlich so gestellt werden, als ob die hierin getroffene Auslegung tatsächlich zuträfe (vgl. BGH Urteil vom 22. Januar 1986 Iva ZR 90/84, NJW 1986, 1812). Ausgehend davon hat der Bundesfinanzhof (BFH) in früher mehrfach bestätigter Rechtsprechung Erbvergleichs- und/oder Auslegungsverträge, durch die die Regelungswirkungen zwischen den erbrechtlich als Berechtigte in Betracht kommenden Personen umstrittener letztwilliger Verfügungen abschließend geklärt worden sind, mit der Begründung, dass der Erwerb nach Maßgabe des Vergleiches letztlich seinen Rechtsgrund immer noch im Erbrecht habe, auch für den erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb als maßgeblich angesehen (vgl. BFH Urteile vom 1. Februar 1961 II 269/58 U, BFHE 72,358, BStBl III 1961, 133, vom 24. Juli 1972 II R 35/70, BFHE 106, 555, BStBl II 1972, 886 und vom 6. Dezember 2000 II R 28/98, BFH/NV 2001, 601, sowie Beschluss vom 25. August 1998 II B 45/98, BFH/NV 1999, 313). In diesem Zusammenhang hat der BFH jedoch wiederholt festgehalten, dass die erbschaftsteuerrechtliche Anerkennung eines solchen Erbvergleiches eine nicht weiter verallgemeinerungsfähige Ausnahme von dem Grundsatz darstellt, dass weder die Erben noch sonst am Nachlass beteiligte Personen berechtigt sind, den Kreis der steuerpflichtigen Personen oder den Umfang der steuerpflichtigen Bereicherung nach dem Erbfall durch freie Vereinbarung eigenmächtig neu zu bestimmen (vgl. BFH Urteile vom 26. Februar 2008 II R 82/05, BFHE 220, 526, BStBl II 2008, 629, vom 1. Juli 2008 II R 71/06, BFHE 222, 63, BStBl II 2008, 874 und vom 4. Mai 2011 II R 34/09, BFHE 233, 184, BStBl II 2011, 725). Zudem hat sich der BFH in der letztgenannten Entscheidung ausdrücklich insoweit von seiner o.g. früheren Rechtsprechung zum Erbvergleichs- und/oder Auslegungsvertrag abgewendet, als er die an den weichenden Erbprätendenten in einem Rechtsstreit bezahlte Abfindung nicht mehr als einen erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbstatbestand ansieht (vgl. hierzu BFH Urteil vom 15. Juni 2016 II R 23/15, BFH/NV 2016, 1568). Der Grundsatz, dass allein der in der letztwilligen Verfügung zum Ausdruck kommende Wille des Erblassers Grundlage der Bestimmung der Person des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbers sowie des Umfanges seines Erwerbes ist, wird durch die (zumindest partielle) Abkehr der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von den früheren Erwägungen wieder bestärkt.
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die Klage – allerdings aus einem ursprünglich von den Beteiligten nicht streitigen Grunde – begründet.
aa) Im Zeitpunkt des Erbfalles sind die vom Erblasser herrührenden Verpflichtungen aus den notariellen Schenkungsversprechen erbrechtlich von dessen Alleinerbin als seiner Gesamtrechtsnachfolgerin gemäß § 1967 Abs. 1 BGB zu erfüllen gewesen. Soweit diese Verpflichtungen durch die Vereinbarungen in der notariellen Urkunde vom 27. August 2013 von der Klägerin übernommen worden sind, ist diese lediglich im Nachhinein schuldrechtlich so gestellt worden, als ob sie Rechtsnachfolgerin des Erblassers geworden wäre. Eine erbrechtliche Rückwirkung kommt den Vereinbarungen nicht zu. Daher sind – entgegen der in den Schriftsätzen der Klägerin vom 3. Juli 2017 und 14. August 2017 ausgeführten und wohl auch vom Beklagten vertretenen Rechtsansicht – allein die letztwilligen Verfügungen des Erblassers im notariellen Testament vom 13. Februar 2013 und nicht die hiervon abweichenden Vereinbarungen in der nach dem Tode des Erblassers errichteten notariellen Urkunde vom 27. August 2013 der Besteuerung des Erwerbes der Klägerin zugrunde zu legen. Die in dieser notariellen Urkunde getroffenen Regelungen weichen in so beträchtlicher Weise von dem Wortlaut der letztwilligen Verfügungen des Erblassers in seinem notariellen Testament vom 13. Februar 2013 ab, dass von einer Auslegung des Willens des Erblassers nicht mehr gesprochen werden kann. Zudem ist der Wortlaut des Testamentes, das immerhin von einem Notar beurkundet worden ist, eindeutig und lässt keinen Zweifel daran, dass der Erblasser die Verfügungen auch tatsächlich so gewollt hat. Dies gilt insbesondere für den Umfang des Vermächtnisses der Klägerin, die Behandlung der notariellen Schenkungsversprechen gegenüber der Alleinerbin, gegenüber der Klägerin sowie gegenüber A, B und C, sowie den Umfang des der Alleinerbin zugesprochenen Quotennießbrauches an den der Klägerin vermächtnisweise zugewendeten Geschäftsanteilen der GmbH. Die Argumentation der Klägerin, eklatante Widersprüche in dem notariellen Testament des Erblassers würden die in der notariellen Urkunde vom 27. August 2013 getroffenen Vereinbarungen zwingend erforderlich machen, weil die letztwilligen Verfügungen ihrem Wortlaut nach nicht vollziehbar gewesen wären, ist nicht überzeugend. Es erschließt sich dem Senat nicht, warum die umfassend für sämtliche Geschäftsanteile der GmbH, sowie für die Erfüllung der notariellen Schenkungsversprechen vom 13. Februar 2013 angeordnete Testamentsvollstreckung nur in der Weise umsetzbar gewesen sein soll, dass sämtliche Anteile zunächst auf die Klägerin übertragen werden und diese deshalb zur Erfüllung der Schenkungsversprechen verpflichtet werden muss. Dasselbe gilt für den Umfang des Quotennießbrauches der Alleinerbin.
Zweifellos hat der Erblasser durch die testamentarische Bestimmung seiner Ehefrau zur Alleinerbin dieser eine Vielzahl von schuldrechtlichen Verpflichtungen auferlegt. Zum einen hat er dies jedoch in seinem immerhin notariell beurkundeten Testament in aller Klarheit getan und zum anderen ist die Alleinerbin durch die gleichfalls umfassend angeordnete Testamentsvollstreckung wiederum wirksam von der Notwendigkeit der höchstpersönlichen Umsetzung dieser Verpflichtungen entlastet worden. Die schriftliche Erklärung des beurkundenden Notars … vom 17. Juni 2014 gibt deshalb keine Veranlassung zu einer hiervon abweichenden rechtlichen Einschätzung. Die Erklärung des Notars, der Erblasser hätte unter allen Umständen verhindern wollen, dass seine Ehefrau für die verschenkten Geschäftsanteile der GmbH Erbschaftsteuer zu bezahlen und erforderlichenfalls zwischenzufinanzieren gehabt hätte, kann der Senat als wahr unterstellen. Durch die Anordnung, die Testamentsvollstreckung auf sämtliche Geschäftsanteile der GmbH und damit auch auf die Erfüllung der Schenkungsversprechen zu erstrecken, hat der Erblasser seine Ehefrau von der diesbezüglichen Handlungsverantwortung freigestellt. Vielmehr bestätigt der beurkundende Notar ausdrücklich in seiner Erklärung, dass sich der Erblasser bewusst, dafür entschieden hat, seiner Ehefrau die Stellung als (Allein-)Erbin und nicht nur die rein schuldrechtliche Stellung als Vermächtnisnehmerin einzuräumen, weil er letzteres als „unpassend“ empfunden habe. Damit wird jedoch auch deutlich, dass nach dem Willen des Erblassers die Schenkungsverpflichtungen aus dem der Alleinerbin zustehenden Nachlass und nicht durch die Klägerin zu erfüllen sein sollten. Schließlich hat zwischen der Alleinerbin und der Klägerin auch kein erbrechtlicher Streit über den Inhalt des letzten Willens des Erblassers bestanden, der diese zu einer eine etwaige Unklarheit beseitigenden Auslegungsvereinbarung gezwungen hätte. Jedenfalls rechtfertigt allein das Argument, dass die in der notariellen Vereinbarung vom 27. August 2013 getroffenen Bestimmungen unter dem Gesichtspunkt eines effektiveren Vollzuges zweckmäßig gewesen sein könnten und den wirtschaftlichen oder familiären Bedürfnissen entsprächen, noch keine erbschaftsteuerrechtliche Anknüpfung. Vielmehr hat auch im Streitfall der bundesgerichtlich bestätigte Grundsatz zu gelten, dass weder die Alleinerbin noch sonst am Nachlass beteiligte oder schuldrechtlich berechtigte Personen befugt sind, den Kreis der steuerpflichtigen Personen oder den Umfang der steuerpflichtigen Bereicherung durch freie Vereinbarung nach dem Erbfall eigenmächtig neu zu bestimmen (vgl. oben u.a. BFH Urteil vom 26. Februar 2008 II R 82/05, BFHE 220, 526, BStBl II 2008, 629).
bb) Der erbschaftsteuerrechtliche Erwerb der Klägerin aufgrund des Vermächtnisses des Erblassers umfasst daher entgegen der Sachbehandlung in dem klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Mai 2017 nur diejenigen Anteile der GmbH, die nicht Gegenstand der notariellen Schenkungsversprechen des Erblassers vom 13. Februar 2013 gegenüber der Alleinerbin, gegenüber der Klägerin sowie gegenüber A, B und Cgewesen sind. Da die Schenkungsversprechen insgesamt Geschäftsanteile der GmbH im Nennwert von 12.625,- € (d.h. 5 x 2.525,- €) umfassen, hat die Klägerin vermächtnisweise nur Geschäftsanteile im Nennwert von 12.375,- € zugesprochen erhalten. Diese entsprechen somit einem Anteil von 49,5% (bzw. 12.375/25.000) am Wert sämtlicher GmbH-Anteile. In Bezug auf den erbschaftsteuerrechtlichen Wert der von der Klägerin vermächtnisweise erworbenen GmbH-Anteile ist zunächst festzustellen, dass der Bescheid des Finanzamtes Mvom 22. Dezember 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile lediglich die Alleinerbin als Feststellungsbeteiligte benennt und die Feststellung des gemeinen Wertes in Höhe von 203.829.802,- € daher keine Bindungswirkung gegenüber der Klägerin entfaltet hat. Die insoweit unzutreffende Nennung der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) im klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid ist angesichts des Fortbestandes des Vorbehaltes der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) und der sich hieraus ergebenden Änderungsbefugnis nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO unschädlich. Die materiell-rechtliche Änderung der Besteuerungsgrundlage findet mangels verbindlicher Grundlagenfeststellung gegenüber der Klägerin gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG jedoch ihre Berechtigung in der Schätzungsbefugnis des Beklagten nach § 162 AO. Da der im klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid in Anlehnung an den o.g. Feststellungsbescheid des Finanzamtes Mfür sämtliche Anteile der GmbH angenommene gemeine Wert von 203.829.802,- € zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der erkennende Senat keinen Anlass, sich diesem materiellen Schätzwert nicht anzuschließen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Mithin ergibt sich hieraus ein zutreffender Wert des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes der Klägerin von 100.895.752,99 € (d.h. 49,5% x 203.829.802,- €).
cc) Dem Wortlaut des notariellen Testamentes des Erblassers vom 13. Februar 2013 entsprechend sollte – entgegen der Sachbehandlung in der notariellen Vereinbarung vom 27. August 2013 – die Klägerin lediglich in Bezug auf die ihr vermächtnisweise zugewendeten Geschäftsanteile der GmbH mit einem 50%igen Quotennießbrauch zugunsten der Alleinerbin belastet werden. Folgerichtig ist bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer der Klägerin der Quotennießbrauch der Alleinerbin auch nur in diesem Umfang zum Abzug zu bringen. Ausgehend von dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Jahresertrag der GmbH in Höhe von 1,5 Mio. €, an dessen Richtigkeit zu zweifeln der Senat nach dem Sachvortrag der Beteiligten und der Lage der Akten keinen Anlass sieht, ergibt sich der – bereits in der Erbschaftsteuererklärung ausgewiesene – Jahreswert des Quotennießbrauches der Alleinerbin von 371.250,- € (d.h. 1,5 Mio. € x 49,5% x ½). Der bei der Klägerin als Belastung abziehbare Kapitalwert des Quotennießbrauches der Alleinerbin errechnet sich durch Multiplikation des Jahreswertes der lebenslänglichen Nutzung mit dem sich aus der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes ergebenden Vervielfältigers (§ 14 Abs. 1 BewG). Maßgeblich ist die vor dem Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) veröffentlichte Sterbetafel. Für die am 5. Juli 1940 geborene Alleinerbin ergibt sich aufgrund des Bewertungsstichtages des 2. Juli 2013 nach der ab dem 1. Januar 2013 geltenden Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes (vgl. BMF Schreiben vom 26. Oktober 2012, IV D 4 – S 3104/09/10001, BStBl I 2012, 950) für das vollendete 72. Lebensjahr ein Vervielfältiger von 10,278 und für das vollendete 73. Lebensjahr ein solcher von 9,915. Hieraus errechnet sich angesichts des tatsächlichen Lebensalters der Alleinerbin im Bewertungszeitpunkt ein interpolierter Vervielfältiger von 9,918 (d.h. (10,278 – 9,915) x 3/365). Mithin ist zugunsten der Klägerin erbschaftsteuerrechtlich ein Kapitalwert des Quotennießbrauches von 3.682.057,50 € (d.h. 371.250,- € x 9,918) vom Wert des Erwerbes zum Abzug zu bringen.
dd) Unstreitig zwischen den Beteiligten sind schließlich die als Nachlassregelungskosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG behandelten Gebühren für die Testamentsvollstreckung in Höhe von 2.376.209,- €. Da die Beteiligten die Frage, ob die von der Klägerin erklärten und vom Beklagten der Höhe nach bislang nicht bestrittenen Kosten, allein von der Klägerin zu tragen gewesen sind, nicht problematisiert haben, sieht der Senat keine Veranlassung von dieser unter den Beteiligten einvernehmlichen Sachbehandlung abzuweichen.
ee) Die ursprünglich von den Beteiligten unterschiedlich beantwortete Rechtsfrage, ob und gegebenenfalls wie die sich aus den notariellen Schenkungsversprechen ergebenden und erst zum 31. Dezember 2018 zu erfüllenden Verpflichtungen auf Übertragung von Geschäftsanteilen der GmbH auf den Bewertungsstichtag abgezinst werden müssen, stellt sich aufgrund der vorgenannten rechtlichen Erwägungen zumindest im vorliegenden Rechtsstreit nicht. Ebenso wenig ist in dem vorliegenden Verfahren über die etwaigen sich aus dem ErbStG ergebenden Rechtsfolgen der notariellen Vereinbarungen vom 27. August 2013 und vom 18. Dezember 2014 zu entscheiden.
c) Für den Streitfall ergibt sich danach folgende Ermittlung der Erbschaftsteuer der Klägerin:
Wert des Vermächtnisgegenstandes (203.829.802,- € x 49,5%)
100.895.751,99 €
Notarielle Schenkungsversprechen vom 13.02.2013
Nießbrauch der Alleinerbin (371.250,- € x 9,918) * **
./. 3.682.057,50 €
Testamentsvollstreckungskosten
./. 2.376.209,00 €
94.837.485,49 €
+ 194.500,00 €
./. 400.000,00 €
94.631.985,49 €
94.631.900,00 €
Steuersatz 30% laut Steuerklasse I
28.389.570 €
* Der Ausgangswert entstammt der Erbschaftsteuererklärung der Klägerin.
** Der anhand des Geburtsdatums der Alleinerbin ermittelte, interpolierte Vervielfältiger ergibt sich aus der Tabelle zu
§ 14 BewG (vgl. BMF vom 26.10.2012, IV D 4 – S 3104/09/10001, BStBl I 2012, 950).
3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, weil die Klägerin mit ihrem weitreichendsten Klagebegehren obsiegt.
5.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat in Bezug auf die Maßgeblichkeit letztwilligen Verfügungen für Art und Umfang des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes nicht von der Rechtsprechung des BFH abweicht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Auch die übrigen in § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

References: § 12
 § 11
 § 105
 § 44
 § 45
 § 47
 § 1922
 § 2147
 § 3
 § 12
 § 12
 § 12
 § 151
 § 11
 § 9
 BGH 
 § 1967
 § 175
 § 164
 § 151
 § 162
 § 10

§ 14
 § 135
 § 115
 § 115
 § 115