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Timestamp: 2020-02-21 04:21:01+00:00

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BFH Urteil vom 06.03.2008 - IV R 72/05 (NV) (veröffentlicht am 18.06.2008) | Steuer Office Basic | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 06.03.2008 - IV R 72/05 (NV) (veröffentlicht am 18.06.2008)
Minderung des Aufgabegewinns durch spätere Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft
1. Aufgabekosten sind entsprechend § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG alle Aufwendungen (Betriebsausgaben), die durch die Betriebsaufgabe veranlasst sind.
2. Die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft gehört zu den Aufgabekosten wenn die Übernahme der Bürgschaft durch die Betriebsaufgabe veranlasst ist.
3. Die nachträgliche Veränderung der Aufgabekosten durch die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft ist zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen. Hierzu sind bestandskräftige Feststellungsbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 181 Abs. 1 S. 1; EStG 1992 § 4 Abs. 4, § 16 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 Sätze 2-3; FGO § 11 Abs. 3, § 60 Abs. 3, § 96 Abs. 1 S. 1, § 118 Abs. 2
FG Düsseldorf (Urteil vom 15.02.2005; Aktenzeichen 3 K 6050/01 F; EFG 2005, 957)
Bereits zuvor hatte die KG mit Y durch Vertrag vom 22. Mai 1992 vereinbart, dass Y als (zukünftiger) Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH die "wesentlichen Geschäftsgrundlagen" der KG zum 1. Juli 1992 übernehmen sollte. Als (vorläufiger) Kaufpreis war ein Betrag von 1 800 000 DM vereinbart. Hiervon entfielen ca. 400 000 DM auf Anlagevermögen, ca. 849 000 DM auf sog. Lager- und Geschäftsbestände, 151 000 DM auf eine Beteiligung und 400 000 DM auf den Geschäftswert. Die genauen Werte sollten durch eine Inventur ermittelt werden. Forderungen und Verbindlichkeiten der KG sollten nicht auf Y übertragen werden. Der Kläger verpflichtete sich, die bisher von der KG genutzten Betriebs- und Geschäftsräume in X an Y zu vermieten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die gewerblichen Einkünfte der Kläger aus der Beteiligung an der KG für das Streitjahr (1992) zunächst erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ das FA einen Änderungsbescheid vom 26. November 1996, mit dem es den Klägern neben den --hier nicht streitigen-- laufenden Verlusten einen Aufgabegewinn in Höhe von jeweils 236 935 DM zurechnete. Der Änderungsbescheid wurde bestandskräftig.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 957 veröffentlichten Gründen statt. Die Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme seien bei der Ermittlung des Aufgabegewinns gemäß § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Auslösendes Element für die Eingehung der Bürgschaft und damit auch für die spätere Inanspruchnahme sei die Betriebsaufgabe gewesen. Y sei nach dem vom FA nicht bestrittenen Vortrag der Kläger zur Fortführung des Betriebs darauf angewiesen gewesen, dass die E-AG der GmbH den Wechselkredit einräumte. Hierzu sei die E-AG jedoch nur bereit gewesen, wenn sich die Kläger weiterhin für diesen Betrag verbürgten. Mit der Übernahme der Bürgschaft zu Gunsten der L-AG sei kein neuer, den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang überlagernder wirtschaftlicher Zusammenhang entstanden. Die Kläger hätten --wie zwischen den Beteiligten unstreitig sei-- diese Erklärung lediglich "zur Bereinigung der Papierform" auf Wunsch der L-AG als Kreditgeber abgegeben. Die nachträgliche Entstehung der Aufgabekosten wirke materiell-rechtlich auf den Aufgabezeitpunkt zurück und sei verfahrensrechtlich als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu qualifizieren.
1. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, die GmbH als ehemalige persönlich haftende Gesellschafterin der vollbeendeten KG nach § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Klagen nach Beendigung einer Personengesellschaft einzelne Gesellschafter, kann eine Beiladung der nicht klagenden Gesellschafter nach § 60 Abs. 3 FGO ausnahmsweise unterbleiben, wenn die nicht klagenden Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall. Denn die Zuordnung der von den Klägern geltend gemachten (Sonder-)Betriebsausgaben zum Aufgabegewinn des Streitjahres (1992) betrifft ausschließlich die Besteuerung der Kläger.
2. Im Streitfall steht aufgrund des bestandskräftigen Feststellungsbescheids vom 26. November 1996 aus verfahrensrechtlichen Gründen fest, dass im Streitjahr eine begünstigte Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG stattgefunden hat (vgl. zur verfahrensrechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen im Falle ihrer gesonderten Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509). Auch das vorliegende Verfahren betrifft nicht die Frage, ob im Streitjahr ein Aufgabegewinn erzielt wurde, sondern nur, in welcher Höhe dieser festzustellen ist und ob die bestandskräftige Feststellung insoweit noch geändert werden kann.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist --ebenso wie sonst im Einkommensteuerrecht-- auch bei der Abgrenzung, ob Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bei der Ermittlung des laufenden Gewinns zu berücksichtigen oder Veräußerungs- bzw. Aufgabekosten i.S. von § 16 EStG sind, auf den Veranlassungszusammenhang abzustellen (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458, und vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559). Aufgabekosten sind entsprechend § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG somit alle Aufwendungen (Betriebsausgaben), die durch die Betriebsaufgabe veranlasst sind (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 305; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 487).
Ein solcher Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit der Betriebsaufgabe zusammenhängen und subjektiv der Betriebsaufgabe zu dienen bestimmt sind (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160, unter C.I.2.a aa der Gründe, und vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160). Die Aufwendungen müssen demnach in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehen. Maßgebend dafür, ob ein derartiger (Veranlassungs-)Zusammenhang besteht, ist zum einen die (wertende) Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2. der Gründe).
Die Beantwortung der Frage, ob Aufwendungen durch eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit (hier: die Betriebsaufgabe) veranlasst sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Wesentlichen eine Frage der Feststellung und der Würdigung des Sachverhalts, die in erster Linie dem FG obliegt und in der Regel für den BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend ist, es sei denn, dass vom Revisionsgericht zu berücksichtigende Verfahrensverstöße bei der Feststellung des Sachverhalts vorgekommen sind oder die Würdigung einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält (vgl. BFH-Urteile vom 10. April 1969 IV R 187/68, BFHE 96, 24, BStBl II 1969, 522; vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522; vom 25. Oktober 1985 III R 173/80, BFH/NV 1986, 281; vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349, und vom 22. Juni 2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566, BStBl II 2006, 782). Die Gesamtwürdigung des FG erzeugt darüber hinaus dann keine Bindungswirkung gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn das FG die maßgeblichen Umstände nicht vollständig in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728, unter II.2. der Gründe).
Hiervon ist im Streitfall nach den tatsächlichen Feststellungen des FG auszugehen. Die Kläger übernahmen die Bürgschaft zugunsten der L-AG für deren Forderungen gegenüber der GmbH aus den Wechselkrediten. Die Bürgschaft zugunsten der L-AG entsprach sowohl inhaltlich als auch der Höhe nach der bereits zugunsten der E-AG übernommenen Bürgschaft. Die neue Bürgschaft trat an die Stelle der zuvor zugunsten der E-AG übernommenen Bürgschaft; nach den Feststellungen des FG war die Bürgschaftserklärung nur "zur Bereinigung der Papierform" abgegeben worden. Die neue Bürgschaft war damit in gleichem Maße durch die Betriebsaufgabe veranlasst wie die ursprüngliche Bürgschaft. Auch das FA hat für die Übernahme der Bürgschaft zugunsten der L-AG kein anderes auslösendes Moment dargelegt.
d) Da es für die steuerrechtliche Einordnung der Bürgschaftsaufwendungen auf den Zeitpunkt der Abgabe des Bürgschaftsversprechens ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 42/96, BFH/NV 1997, 837), ist es für die Veranlassung der Aufwendungen durch die Betriebsaufgabe --entgegen der Ansicht des FA-- ferner unerheblich, ob die spätere Inanspruchnahme der Kläger aus der Bürgschaft im Wesentlichen auf der folgenden schlechten Geschäftsentwicklung der GmbH beruhte.
Die vom Großen Senat des BFH in den beiden genannten Entscheidungen entwickelten Rechtsgrundsätze sind auf die Besteuerung des Gewinns aus der Aufgabe eines Betriebs (§ 16 Abs. 3 EStG) --wie sie im Streitfall vorliegt-- ebenfalls anzuwenden (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564, und vom 8. Oktober 1997 XI R 20/97, BFH/NV 1998, 701). Hiernach ist eine nachträgliche Veränderung der Aufgabekosten zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen. Das gilt auch für den Fall, dass ein (Mit-)Unternehmer später aus einer von ihm aus Anlass der Betriebsaufgabe bestellten Bürgschaft in Anspruch genommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 36/95, BFH/NV 1997, 216; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 362). Die entsprechende Steuerfestsetzung bzw. gesonderte Feststellung ist dann gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Dem steht --anders als das FA meint-- nicht entgegen, dass die verbürgten Verbindlichkeiten und die Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme erst nach der Betriebsaufgabe entstanden sind. Da die Aufgabekosten nur durch den sachlichen (Veranlassungs-)Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe, nicht aber durch eine zeitliche Zuordnung bestimmt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287), sind sämtliche Aufgabekosten ohne Rücksicht auf ihre zeitliche Entstehung bei der Ermittlung des Aufgabegewinns im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe abzusetzen. Ohne Bedeutung ist insoweit ferner, dass die Bürgschaft nicht für Schulden der "aufgegebenen Gesellschaft" eingegangen wurde, sofern --wie im Streitfall-- ein Veranlassungszusammenhang zwischen der Übernahme der Bürgschaft und der Betriebsaufgabe vorliegt.
Haufe-Index 2005668
BFH/NV 2008, 1311
DStRE 2008, 1031
HFR 2008, 1015

References: § 16
 § 175
 § 175
 § 181
 § 4
 § 16
 § 11
 § 60
 § 96
 § 118
 § 16
 § 175
 § 60
 § 60
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 118
 § 118
 § 16
 § 175