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Timestamp: 2020-05-25 19:38:53+00:00

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SuperContable.com - RESOLUCIÓN TEAC 03888/2016 del 8 de Marzo de 2018. Aplicación de la Sentencia del TJUE de 12 de junio de 2014 sobre Régimen de consolidación fiscal
RESOLUCIÓN TEAC 03888/2016 del 8 de Marzo de 2018. Aplicación de la Sentencia del TJUE de 12 de junio de 2014 sobre Régimen de consolidación fiscal
Resolución: 03888/2016 - Fecha: 08/03/2018
Calificación: No vinculante Unidad resolutoria: TEAC
La Sentencia del TJUE de 12 de junio de 2014, en el asunto C-40/13, declara que "los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se concede un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controla determinadas filiales residentes, pero se excluye para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tiene su domicilio social en ese Estado miembro ni cuenta en él con un establecimiento permanente".
La cuestión planteada no es la posible aplicación retroactiva del artículo 58 de la Ley 27/2014, no pretendida por las sociedades sino la inaplicacion de la anterior normativa igual a la holandesa declarada por el TSJUE que contraviene el TFUE.
PRIMERO: La entidades XX S.A., XY, SL y XZ SL presentaron autoliquidaciones por el Impuesto sobre sociedades (IS) de los ejercicios 2011 a 2014 en régimen de tributación individual (modelo 200).
En fechas 04-03-2016 y 20-04-2016 se notifican a la interesada tres Propuestas de resolución de rectificación de autoliquidación; se desestiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por las entidades de los IS en régimen de tributación individual de los periodos 2011 a 2014 al no resultar de aplicación el régimen de consolidación en dichos periodos". De forma congruente, se consideran improcedentes las declaraciones que se adjuntan al escrito de solicitud, modelo 220, por lo que no resulta exigible el importe a ingresar derivado de las mismas.
SEGUNDO: Contra los acuerdos anteriores, con fechas 22 de abril de 2016 y 31 de mayo de 2016, interponen reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Administrativo Central; se tramitan con los números, RG 3888-16, RG 5074-16 y RG 5075-16, respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes las entidades presentan escrito de alegaciones en el que manifiestan lo siguiente:
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
SEGUNDO: El articulo 120 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:
"1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente .....".
"Sobre las cuestiones prejudiciales en el asunto C-40/13
44. Mediante sus cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el tribunal remitente desea, en esencia, que se dilucide si los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se concede un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controla determinadas filiales residentes, pero se excluye para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tiene su domicilio social en ese Estado miembro ni cuenta en él con un establecimiento permanente.
45. Respecto a las sociedades, procede recordar que su domicilio, en el sentido del artículo 54 TFUE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado miembro. No obstante, admitir que el Estado miembro de residencia pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 49 TFUE. La libertad de establecimiento pretende garantizar, en efecto, el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el domicilio de las sociedades (véanse las sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, apartado 43; Denkavit Internationaal y Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, apartado 22, y Burda, C-284/06, EU:C:2008:365, apartado 77).
46. Un régimen de unidad fiscal como el controvertido en el litigio principal constituye una ventaja fiscal para las sociedades interesadas. Al acelerar la liquidación de pérdidas de sociedades deficitarias por medio de su imputación inmediata a beneficios de otras sociedades del grupo, dicho régimen confiere a ese grupo una ventaja de tesorería (sentencia Marks & Spencer, C-446/03, EU:C:2005:763, apartado 32).
47. Así pues, la legislación controvertida en el litigio principal da lugar a una diferencia de trato entre, por una parte, las sociedades matrices que tienen su domicilio social en los Países Bajos que, gracias al régimen de la unidad fiscal única, pueden imputar, en particular, para determinar su beneficio imponible, de modo inmediato las pérdidas de sus filiales deficitarias a las ganancias de sus filiales con beneficios, y, por otra parte, las sociedades matrices que controlan también filiales en los Países Bajos pero que tienen su domicilio social en otro Estado miembro y que carecen de establecimiento permanente en los Países Bajos, a las que se excluye de la unidad fiscal y, por tanto, de la ventaja de tesorería a la que da derecho.
48. Consecuentemente, en la medida en que, en el plano fiscal, van en detrimento de las situaciones comunitarias en comparación con las situaciones puramente internas, las disposiciones de la Ley del impuesto de sociedades de 1969 controvertidas en el asunto principal constituyen una restricción prohibida, en principio, por las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento (sentencia Papillon, EU:C:2008:659, apartado 32).
49. La circunstancia de que la sociedad matriz común de las filiales que deben consolidarse se halle en un nivel superior de la cadena de participaciones del grupo no desvirtúa la existencia de esta restricción puesto que las propias sociedades intermediarias, cuyo domicilio social no está en los Países Bajos ni cuentan en el territorio de dicho Estado con establecimiento permanente, no pueden formar parte de una unidad fiscal, como resulta del apartado 4 de la presente sentencia.
50. Por lo que respecta a la comparabilidad, en el sentido de la jurisprudencia mencionada en el apartado 28 de la presente sentencia, el Gobierno alemán alega que el régimen neerlandés de la unidad fiscal trata de consolidar todos los resultados de un grupo en la sociedad matriz principal, de modo que la situación de un grupo cuya sociedad matriz tiene su domicilio social en los Países Bajos no sería comparable con la de un grupo cuya sociedad matriz tiene su domicilio social en otro Estado miembro.
51. No obstante, el objetivo del régimen de la unidad fiscal controvertido en el litigio principal, que es permitir que se considere fiscalmente a las sociedades de un mismo grupo como si no formasen más que un solo e idéntico sujeto pasivo, puede alcanzarse tanto mediante grupos cuya sociedad matriz es residente como mediante grupos cuya sociedad matriz no lo es, al menos en lo relativo únicamente a la imposición de las sociedades hermanas que tributan en los Países Bajos. Pues bien, como puso de manifiesto la Abogado General en el punto 86 de sus conclusiones, la Ley del impuesto de sociedades de 1969 permite, en el caso de un grupo cuya sociedad matriz es residente, la consolidación de las filiales.
52. Por tanto, en cuanto a la posibilidad de consolidar fiscalmente sociedades hermanas, la diferencia de trato no está justificada por una situación objetiva distinta. (....)".
TERCERO: La cuestión planteada no es la posible aplicación retroactiva del articulo 58 de la Ley 27/2014, no pretendida por las sociedades, sino si el articulo 67 del TRLIS vigente en los ejercicios 2011 a 2014 permitía la consolidación fiscal entre sociedades hermanas cuando la matriz es una no residente en territorio español, dado que el TJUE en su sentencia de 12 de junio de 2014, asunto C-40/13, concluyó que la norma contenida en el articulo 15 de la Ley del impuesto sobre sociedades holandés era contraria al principio de libertad de establecimiento establecido en los artículos 49 y 54 del TFUE.
"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
b)...."
"3 A tenor del artículo 13, apartado 1, de la Wet op de venootschapsbelasting 1969 (Ley del impuesto de sociedades de 1969):
c) ambos sujetos pasivos estén establecidos en los Países Bajos; en caso de que resultara aplicable a uno de los sujetos pasivos la Ley general tributaria del Reino (Belastingregeling voor het Koninkrijk) o un convenio para evitar la doble imposición, ese sujeto pasivo también se considerará establecido en los Países Bajos en virtud de dicha Ley o de dicho convenio;
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al impuesto sobre sociedades o a un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. ...".
"Adicionalmente a la ya comentada necesaria revisión global de la norma aplicable al Impuesto sobre Sociedades, deben añadirse otros objetivos claros que han inspirado esta reforma, destacándose como principales los siguientes:
Igualmente, las modificaciones realizadas en los regímenes especiales de consolidación fiscal y reestructuraciones pretenden, entre otros objetivos, favorecer el cumplimiento de la indispensable compatibilidad con el ordenamiento comunitario. En definitiva, esta Ley procura ser especialmente rigurosa desde la perspectiva de su compatibilidad con el ordenamiento comunitario".
CUARTO: Las reclamantes señalan que los principios de primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el nacional obligan a inaplicar una norma interna contraria al derecho comunitario. Cita, entre otras, las sentencia del TJUE de 5 de febrero de 1963 (caso Van Gend & Loos), Sentencia C-6/64 (asunto F. Costa v. ENEL), Sentencia C-11/70, Sentencia C-103/88, Sentencia de 4 de junio de 1992 (Debus C-13-91 y C-113-91).
Respecto a la cuestión planteada por las reclamantes, este Tribunal viene sosteniendo, entre otras, en su resolución de 26 de octubre de 2010 (RG 5269/2008 y Acumuladas), que "aunque estemos en el ámbito de la imposición directa donde la fiscalidad sigue siendo competencia de los Estados Miembros, al no existir aun instrumentos legales de armonización salvo para aspectos concretos, esta competencia debe ejercitarse respetando el Derecho de la Unión, tal y como viene indicando de modo reiterado la jurisprudencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea", de ahí que se afirme en la referida resolución que:
"Por ello, la normativa interna debe dejar de aplicarse si trata de modo más gravoso a residentes de otros Estados de la Unión en contra de lo dispuesto por el artículo 56 citado, que consagra el principio de la libre circulación de capitales. Se trata de una norma directamente aplicable, que tiene primacía sobre las legislaciones de los Estados Miembros, primacía que obligan a todos los poderes públicos, tanto a la Administración como a los Tribunales. Así lo ha exigido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), por ejemplo, en las Sentencias de 7 de septiembre de 2004 (Asunto C-319/02, Manninen), 15 de julio de 2004 (Asunto C-315/02, Lenz), o de 6 de junio de 2000 (Asunto C-35/98, Verkooijen), y reconocido los tribunales de justicia españoles, así en sentencias del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2008 (recurso de casación nº 8310/2002), y de la Audiencia Nacional de 18 de junio de 2008 (JT/2008/721) y de 8 de noviembre de 2005 (JUR/2006/10307), y este Tribunal Económico-Administrativo Central, en resoluciones como, por citar solo las que afectan a la imposición directa, las dictadas en materia de subcapitalización de 28 de septiembre de 2006 (), o de enajenación de inmuebles situados en España, de 24-11-2009 (R.G. 4060/2008)".
Ya en los primeros tiempos de la andadura comunitaria, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo TJ) se pronunció muy claramente sobre el particular, así, en la conocida Sentencia "Costa v/ Enel", de 15 de julio de 1964, señaló que "el tratado de la CEE ha instituido un orden jurídico propio integrado en el sistema jurídico de los Estados miembros al entrar en vigor el Tratado, que se impone a sus jurisdicciones"; añadiendo: "la preeminencia del Derecho comunitario está confirmada por el artículo 189 hoy art. 249 de la versión consolidada del Tratado de Roma _; esta disposición, que no está acompañada de ninguna reserva, no tendría alcance si un Estado pudiera unilateralmente anular los efectos por un acto legislativo oponible a los textos comunitarios";; "al derecho nacido del tratado, surgido de una fuente autónoma, no podría, pues, en razón de su naturaleza específica original, oponérsele jurídicamente un texto interno, cualquiera que fuese, sin perder su carácter comunitario y sin que se cuestionase la base jurídica de la propia Comunidad".
Entre otros muchos pronunciamientos en el mismo sentido, la Sentencia de 4 de junio de 1992, "Debus" (C-13/91 y C-113/91), estableció que "basta con recordar la jurisprudencia reiterada según la cual el juez nacional encargado de aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones de Derecho comunitario, tiene la obligación de velar por que dichas normas surtan pleno efecto, dejando de aplicar, si fuera preciso, por su propia autoridad, cualquier disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin que tenga que solicitar o que esperar la previa supresión de ésta por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional (sentencia de 9 de marzo de 1978, "Simmenthal", C-106/77)".
Puede citarse también la Sentencia de 18 de septiembre de 2003 ("Morellato"; C-416/00), según la cual "los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a garantizar la plena eficacia del artículo 30 del tratado al que se refería el asunto dejando inaplicadas, por propia iniciativa, las disposiciones internas incompatibles con dicho artículo".
".... la construcción de la doctrina del efecto directo se inicia con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea con anterioridad al Tratado de Lisboa, de las Comunidades Europeas), de fecha 5 de febrero de 1963, Van Gend & Loos, en la que se señaló que:
"_la Comunidad constituye un nuevo orden jurídico de Derecho internacional, en beneficio del cual los Estados han limitado sus derechos soberanos_, un orden jurídico en el que no sólo los Estados, sino también las personas individuales son sujetos de Derecho. El Derecho comunitario, independientemente de la legislación de los Estados miembros, de la misma manera que le impone a los particulares deberes, también le otorga derechos. Tales derechos se constituyen no sólo cuando el Tratado lo prevé expresamente sino sobre la base de obligaciones claras que el Tratado establece en los individuos, en los Estados y en los órganos de la Comunidad_. Que el Tratado otorgue a la Comisión y a los Estados miembros el derecho de acudir al Tribunal en el caso de que un Estado no cumpla con sus obligaciones, no significa que sea imposible para el particular apelar en el caso concreto a tales obligaciones ante los tribunales internos... Tampoco excluye la posibilidad de que las personas privadas aleguen en el procedimiento ante los tribunales internos el incumplimiento de tales obligaciones... "
QUINTO: La sentencia del TJUE de 12 de junio de 2014, en el asunto C-40/13, declara que "los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se concede un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controla determinadas filiales residentes, pero se excluye para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tiene su domicilio social en ese Estado miembro ni cuenta en él con un establecimiento permanente".
Hay que señalar, además, que aunque la sentencia citada del TJUE de 12 de junio de 2014 no hace pronunciamiento expreso de cual debe ser la extensión temporal de sus efectos, el TJUE viene afirmando "en aplicación del efecto directo y primacía del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc"".
37. En efecto, es necesario un momento único de determinación de los efectos en el tiempo de la interpretación solicitada que realiza el Tribunal de justicia de una disposición del Derecho comunitario. A este respecto, el principio de que una limitación sólo puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada garantiza la igualdad de trato de los Estados miembros y de los demás justiciables frente a este derecho y cumple, de esa manera las exigencias que impone el principio de seguridad jurídica".
"En el caso de una sentencia del Tribunal de Justicia de la UE por la que se declara que un precepto de la normativa tributaria interna incumple la normativa comunitaria (en este caso, la libre circulación de capitales recogida en el articulo 56 del TCE), los efectos de dicha sentencia serán "ex tunc", esto es, deberá aplicarse tal pronunciamiento de manera retroactiva, si bien deberán igualmente respetarse las situaciones jurídicas firmes, por lo que no podrán revisarse aquellos actos administrativos que, en aplicación de la normativa interna sobre la que ahora se pronuncia el TJUE, hubieran adquirido firmeza por no haberse interpuesto recurso en tiempo y forma".
Destacar que afectos de dar cumplimiento a lo previsto en el articulo 70 del TRLIS, las Juntas de accionistas de las sociedades, en agosto de 2016, optaron por la aplicación del régimen de consolidación fiscal para los ejercicios 2011 a 2014 y nombraron como representante del grupo fiscal en España a la entidad XX SA. Dichas opciones se han acordado con carácter retroactivo. El articulo 70 del TRLIS dispone que "1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal. 2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por la junta de accionistas u órgano equivalente de no tener forma mercantil, en cualquier fecha del periodo impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal, ..".
El TS en sentencia de 16-02-2012 (recurso nº 808/2008) señaló que "el régimen de consolidación fiscal de los grupos de sociedades es voluntario y será de aplicación por el solo hecho de que así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrarlo comunicándolo la sociedad dominante a la Administración Tributaria (articulo 84.1 Ley 43/1995). Se precisa que aquellos acuerdos se adopten con anterioridad al inicio del periodo impositivo en el que se va a aplicar por primera vez el régimen de consolidación fiscal. Por tanto, incumplido el requisito constitutito del acuerdo, no existe posibilidad de aplicar el régimen".
Ahora bien, este Tribunal al igual que las reclamantes, entiende que, en este caso, al haberse dictado la sentencia del TSJUE el 12 de junio de 2014 no se les puede exigir que el acuerdo de opción por el régimen de consolidación fiscal se adopte con anterioridad al periodo impositivo en el que se va a aplicar por primera vez puesto que se vaciaría de contenido los efectos de la sentencia del TJUE y sus efectos "ex tunc".
Art. 58 Ley 27/2014 LIS. Definición del grupo fiscal. Entidad dominante. Entidades dependientes.
Art. 67 RDL 4/2004 TRLIS anterior. Definición grupo fiscal. Sociedad dominante. Sociedad dependientes.
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References: RESOLUCIÓN 

RESOLUCIÓN 
 artículo 58
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 artículo 54
 artículo 49
 artículo 13
 resolución 
 resolución 
 artículo 56
 artículo 189
 artículo 30
 RESOLUCIÓN