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11 Dal risultato di bilancio al reddito imponibile (e le novità della Finanziaria 2008) Marco Vantini – Corso si preparazione agli esami di Stato – Vicenza. - ppt scaricare
PubblicatoTonia Capone
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11 Dal risultato di bilancio al reddito imponibile (e le novità della Finanziaria 2008) Marco Vantini – Corso si preparazione agli esami di Stato – Vicenza 14 marzo 2008
22 IL RAPPORTO TRA BILANCIO E NORME FISCALI Dal principio di dipendenza rovesciata ad un (quasi) doppio binario ed, infine, il ritorno al binario unico
33 Analisi retrospettiva della evoluzione delle c.d. interferenze fiscali e del principio di derivazione La regola secondo la quale il reddito imponibile viene determinato applicando al risultato economico dellesercizio le variazioni previste dalla normativa fiscale è solitamente indicata come principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato economico dellesercizio. Risultato economico del bilancio desercizio Reddito imponibile Imposta da versare + / - variazioni fiscali X aliquote vigenti
4 Le variazioni in aumento sono la conseguenza: della contabilizzazione, nellesercizio di riferimento, di voci di costo non deducibili ai fini delle imposte sui redditi; dellimponibilità, nel periodo dimposta di riferimento, di componenti positivi di reddito non contabilizzati tra le voci di ricavo in tale periodo. Le variazioni in diminuzione sono la conseguenza: della contabilizzazione nellesercizio di riferimento di voci di ricavo non imponibili ai fini delle imposte sui redditi; della deducibilità, nel periodo dimposta di riferimento, di componenti negativi di reddito non contabilizzati tra le voci di costo nellesercizio di riferimento (riferiti a costi non dedotti in esercizi precedenti, compresi i costi dedotti extracontabilmente) Variazioni in aumento ed in diminuzione
55 Il D.Lgs. 127/1991 e la c.d. appendice fiscale del bilancio (1) Al fine di comprendere le relazioni esistenti tra bilancio e imponibile fiscale va in primo luogo ricordato che, per la deduzione delle spese ed i componenti negativi dal reddito, il legislatore impone quale condizione necessaria – fatte salve eccezioni specificamente previste – il transito dal conto economico (art. 75, vecchio Tuir, oggi art. 109, Tuir). Per circoscrivere il possibile inquinamento fiscale a unarea limitata del conto economico, il D.lgs. 127/1991 aveva introdotto due voci (dopo il risultato ante imposte) deputate ad accogliere tutte le rettifiche e gli accantonamenti derivanti dallapplicazione di norme di natura fiscale
66 Il D.Lgs. 127/1991 e la c.d. appendice fiscale del bilancio (2) -Estratto dellart. 2425, c.c. Schema di conto economico (…) Risultato prima delle imposte (A – B +-C+-D+-E) 22) Imposte sul reddito dellesercizio; 23) Risultato dellesercizio; 24) Rettifiche di valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie; 25) Accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie 26) Utile (perdita) dellesercizio Appendice fiscale D.Lgs 127/1991
77 Il D.Lgs. 127/1991 e la c.d. appendice fiscale del bilancio (3) Il risultato che precedeva la voce 22) era il vero risultato dellesercizio prima delle imposte, perché era determinato sulla base delle sole regole dettate dalla normativa civilistica e dai principi contabili. Tutte le rettifiche dovute esclusivamente alla normativa tributaria (ammortamenti anticipati, svalutazioni solo fiscali, ecc…) venivano tenute separate dalle componenti reddituali civilisticamente corrette.
88 Il D.L. 416/1994 e la c.d. dipendenza rovesciata (1) 1) Ha soppresso le voci 23, 24 e 25 (abolizione della c.d. appendice fiscale) del conto economico; 2) Ha introdotto il comma 2 dellart. 2426, c.c. (E consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie) Lart. 2-bis, D.L. 29/6/1994, n. 416 (convertito con modifiche con la L. 8/8/1994, n. 503):
99 Il D.L. 416/1994 e la c.d. dipendenza rovesciata (2) 3) Ha aggiunto alla nota integrativa il nuovo punto 14, contenente: i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto allammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico.
10 Il D.L. 416/1994 e la c.d. dipendenza rovesciata (3) In vigenza delle norme introdotte con il D.L. 416/1994, quindi, il bilancio poteva essere redatto adottando criteri di valutazione e di determinazione delle rettifiche di valore previsti anche dalla sola norma tributaria, a condizione che di ciò si desse informazione in nota integrativa Linquinamento fiscale sopravvive: anziché restare circoscritto nella c.d. appendice fiscale del conto economico, si confonde con le altre componenti reddituali.
11 Il D.L. 416/1994 e la c.d. dipendenza rovesciata (4) perché limponibile fiscale si ottiene applicando al risultato civilistico le variazioni previste dalla normativa fiscale e, inoltre, il transito in conto economico è condizione necessaria per la deduzione fiscale del costo perché per effetto delliscrizione in bilancio di valori fiscali è il risultato civilistico a essere influenzato – cioè a dipendere – da quello fiscale, anziché il contrario RovesciataDipendenza
12 Il D.Lgs. 6/2003, il D.Lgs. 344/2003 e il c.d. (quasi) doppio binario (1) - 17/1/2003, n. 6 (c.d. Riforma del diritto societario); - 12/12/2003, n. 344 (c.d. Riforma del sistema fiscale). depurazione del bilancio dalle interferenze fiscali Nel 2003 (con decorrenza 2004) la disciplina civilistica sul bilancio è stata resa (quasi) completamente indipendente da quella fiscale per effetto di un duplice intervento effettuato con i decreti legislativi:
13 Il D.Lgs. 6/2003, il D.Lgs. 344/2003 e il c.d. (quasi) doppio binario (2) Abrogazione del secondo comma dellart c.c. (che consentiva di effettuare in bilancio rettifiche di valore ed accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie) e, conseguentemente, del n. 14) dellart c.c. Art. 1, D.Lgs. 17/1/2003, n. 6 (c.d. Riforma del diritto societario)
14 Il D.Lgs. 6/2003, il D.Lgs. 344/2003 e il c.d. (quasi) doppio binario (3) Art. 1, D.Lgs. 12/12/2003, n. 344 (c.d. Riforma del sistema fiscale) Le modifiche introdotte nel codice civile hanno comportato la necessità di introdurre adeguate norme di coordinamento anche ai fini fiscali:
15 Il D.Lgs. 6/2003, il D.Lgs. 344/2003 e il c.d. (quasi) doppio binario (4) Cfr. art. 109, co. 4, lett. b), Tuir Pur conservando, in via generale, il principio di derivazione che governa la determinazione del reddito dimpresa, il legislatore ha introdotto la possibilità di dedurre extracontabilmente determinati componenti negativi (anche in difetto della previa imputazione a conto economico del relativo importo), mediante iscrizione degli stessi nel quadro EC della dichiarazione dei redditi
16 Il D.Lgs. 6/2003, il D.Lgs. 344/2003 e il c.d. (quasi) doppio binario (5) Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo allesercizio di competenza art. 109, co. 4, Tuir Il (quasi) doppio binario sottolinea il fatto che la deduzione extra contabile è ammessa solo in casi circoscritti: la regola generale resta quella della previa imputazione a conto economico, come previsto dallart. 109, co. 4, Tuir
17 La svolta della Legge Finanziaria 2008: il ritorno al binario unico Cfr. art. 1, co. 33, lett. q), L. 24/12/2007, n. 244 Alla luce di alcuni problemi di carattere interpretativo, nonché di difficoltà connesse alla sua concreta applicazione, il legislatore ha ritenuto opportuno abrogare parte dellart. 109, co. 4, lett. b), Tuir (con efficacia a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31/12/2007), non consentendo più, quindi, la deduzione in via extracontabile degli oneri ivi richiamati.
18 La Legge Finanziaria 2008: il rafforzamento del principio di derivazione (1) Labrogazione delle deduzioni extracontabili è in linea con la volontà di avvicinare limponibile fiscale ed il risultato economico dellesercizio emergente dal bilancio (binario unico, in contrapposizione con il doppio binario, questultimo da intendersi come totale indipendenza del procedimento di quantificazione dellimponibile fiscale da quello di determinazione del risultato civilistico e viceversa).
19 La Legge Finanziaria 2008: il rafforzamento del principio di derivazione (2) La Legge Finanziaria 2008 contiene peraltro altre norme che confermano tale orientamento: 1) Modifiche allart. 83, Tuir per i soggetti Ias: (…) per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 19/7/2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili Cfr. art. 1, co , L. 24/12/2007, n. 244
20 La Legge Finanziaria 2008: il rafforzamento del principio di derivazione (3) 2) art. 96 Tuir recante la disciplina di deducibilità degli interessi passivi. Al fine di calcolare il ROL, il comma 2 impone di fare riferimento ai dati ritraibili dal conto economico: Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dellart c.c., con esclusione delle voci di cui al numero 10, lett. a) e b) e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dellesercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Cfr. art. 1, co. 33, lett. i), L. 24/12/2007, n. 244
21 La Legge Finanziaria 2008: il rafforzamento del principio di derivazione (4) 3) abrogazione dellart. 11-bis, D.Lgs. 446/1997 (che conteneva il principio generale in base al quale i componenti rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP devono assumersi apportandoci le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. Tale regola vale ora solo per i soggetti Irpef in regime dimpresa e per i professionisti). Per i soggetti Ires vengono specificamente individuate le voci rilevanti ai fini del calcolo, da assumersi così come risultanti dal conto economico dellesercizio. Cfr. art. 1, co. 50, L. 24/12/2007, n. 244
22 NOVITA REDDITO DIMPRESA
23 NOVITA SOGGETTI IRES ALIQUOTA IRES RIDUZIONE DAL 33% AL 27,5% INTERESSI PASSIVI INTRODUZIONE DI LIMITAZIONI ALLADEDUZIONE PLUSVALENZE ESENTI MODIFICHE AI REQUISITI PEX
24 Riduzione aliquota Ires OBIETTIVO INVARIANZA DI GETTITO STRUMENTI PER RAGGIUNGIMENTO OBIETTIVO ALLARGAMENTO BASE IMPONIBILE MODIFICHE QUOTA IMPONIBILE DIVIDENDI MODIIFICA QUOTA IMPONIBILE PLUSVALENZE
25 Effetti riduzione aliquota FISCALITA DIFFERITA REVISIONE STANZIAMENTI OPERATI NEI PRECEDENTI ESERCIZI PER DIFFERENZE CHE SI RIVERSANO DAL 2008 GLI STANZIAMENTI AL DEVONO GIA TENER CONTO DELLA NUOVA ALIQUOTA INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA
26 Imposte differite La rilevazione della fiscalità differita costituisce naturale applicazione di alcuni postulati fondamentali in materia di redazione del bilancio: - principio di competenza: si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dellesercizio indipendentemente dalla data di incasso e pagamento, - principio di prudenza: si possono iscrivere in bilancio solo gli utili realizzati alla data di chiusura dellesercizio; si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso. Le imposte differite traggono origine dalle differenze temporanee che possono sorgere tra il risultato di conto economico ed il reddito imponibile fiscale: qualora la non imponibilità o lindeducibilità hanno natura non definitiva, la differenza tra risultato desercizio e imponibile fiscale è temporanea, destinata, cioè, a riassorbirsi negli esercizi successivi. Si determinano, così, imposte: - anticipate o differite attive: imposte esigibili nellesercizio ma di competenza di esercizi successivi (es: spese di rappresentanza, manutenzione, compensi amministratori e imposte deducibili non pagate, interessi passivi, studi e ricerche e pubblicità e propaganda ex art. 108, riporto perdite,…), - differite passive: imposte di competenza dellesercizio ma esigibili in esercizi successivi (es: rateizzazione plusvalenze, deduzioni extracontabili quadro EC,…)
27 Imposte differite Imposte anticipate o differite attive: non possono essere contabilizzate se non sussiste la ragionevole certezza di un loro recupero futuro, ossia dellesistenza, nei successivi periodi dimposta, di redditi imponibili sufficienti ad assorbire le differenze temporanee deducibili (principio d prudenza) - differite passive: vanno sempre rilevate in bilancio poiché rappresentano un onere a carico di esercizi futuri. Le imposte differite attive e passive vanno conteggiate sulla base delle aliquote Ires ed Irap in vigore al momento in cui le differite temporanee si riverseranno. LOic 25 prevede lobbligo di adeguare la fiscalità differita in caso di variazione di aliquote rispetto agli esercizi precedenti, purchè la norma di legge modificativa sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio. La sopravvenienza attiva o passiva derivante dalla variazione di aliquota va imputata alla voce 22) del Conto Economico, con contropartita la voce B 2) del passivo Fondo imposte differite o la voce C II-ter dellattivo Attività per imposte anticipate.
28 Imposte differite Esempio: la società X presenta attività per imposte anticipate derivanti da spese di rappresentanza sostenute nel 2005 e 2006, così dettagliate: Anno Spese di rappresentanza Variazione in aumento Variazione in diminuzione Imposte anticipate al Al sarà necessario procedere: -al rigiro delle imposte anticipate assorbite nellesercizio per [( ) x 37,25%], - al loro adeguamento per tener conto della riduzione delle aliquote per 654 ( ) x (37,25% - 31,4%) - allo stanziamento delle imposte anticipate per le spese 2007 per ( ) x 31,4%
29 Imposte differite Anno Spese di rappresentanza Variazione in aumento Variazione in diminuzione Imposte anticipate al Dettaglio imposte anticipate Importi Saldo imposte anticipate al [(2.000x x4) x 37,25%]5.811 Rigiro imposte anticipate 2007(1.639) Adeguamento fiscalità anticipata pregressa(654) Stanziamento imposte anticipate Saldo imposte anticipate al
30 Plusvalenze esenti (pex) NOVITA INNALZAMENTO QUOTA ESENTE DALL84% AL 95% MANTENIMENTO ESENZIONE NELLA MISURA DELL84% PER PLUSVALENZE RIFERITE A PARTECIPAZIONI OGGETTO DI SVALUTAZIONE DEDOTTA ANTE 2004, E FINO A CONCORRENZA DI TALI SVALUTAZIONI RIDUZIONE PERIODO DI POSSESSO MINIMO PER PLUSVALENZE ESENTI DA 18 A 12 MESI RESIDENZA FISCALE SOCIETA PARTECIPATA IN STATI O TERRITORI DI CUI ALLA WHITE LIST
31 Plusvalenze esenti (pex) REQUISITI Requisito temporale: ininterrotto possesso Esercizio da parte della partecipata di una impresa commerciale. Tale requisito non sussiste per le società immobiliari Classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio di possesso Residenza fiscale società partecipata in stati o territori non a regime fiscale privilegiato Non concorrono a formare il reddito imponibile in quanto esenti le plusvalenze realizzate relativamente ad azioni o quote di partecipazione con i seguenti requisiti:
32 Plusvalenze esenti: evoluzione normativa 100% 95% 91% 84% 95% Il regime PEX introdotto nella sua prima versione dal DLgs 344/2003 prevedeva originariamente la totale esenzione delle plusvalenze con i requisiti di cui allart. 87 Tuir. Successivamente lart. 5, co. 1, lett. b) D.L n. 203/2005 aveva ridotto la percentuale di esenzione:
33 Plusvalenze esenti (pex) CONFERME SOGGETTI IRPEF: ESENZIONE 60% MINUSVALENZE INDEDUCIBILI AL 100% (60% PER SOGGETTI IRPEF)
34 Regime transitorio Esempio: partecipazione acquistata per un costo di euro 1.000, svalutata ante 2004 per Euro 200, ceduta nel 2008 per La plusvalenza, pari a 500, è suddivisa nelle seguenti due parti: –Per 200 imponibile al 16% (quota corrispondente alle svalutazioni già dedotte) –Per 300 imponibile al 5% 34
35 Decorrenza La nuova disciplina delle plusvalenze esenti si applica a decorrere dalle cessioni realizzate dall Non essendovi alcuna norma transitoria, si dovrebbe desumere, ad esempio, che una partecipazione acquisita nel novembre 2006 possa già accedere al regime di esenzione del 95%, se ceduta dall in quanto a tale data assumerebbe già rilievo il nuovo periodo di possesso minimo 35
36 ESENZIONE 95% La riduzione della percentuale per i soggetti IRES dal 100% al 95% non muta il regime di esenzione del provento; restano pertanto operanti i limiti di deducibilità delle spese connesse ex art. 109, co. 5, TUIR Si distingue tra oneri accessori di diretta imputazione, i quali sono portati in diminuzione della plusvalenza, e le spese afferenti la cessione della partecipazione, i quali sono indeducibili ex art. 109, co. 5. Non esistono indicazioni chiare per la distinzione tra le due tipologie di oneri sopra indicati; i riflessi sulla determinazione del reddito dimpresa sono differenti. Infatti, per gli oneri accessori lindeducibilità diventa del 95%, mentre per gli altri costi nulla è cambiato (vedi esempio slide seguente). Oneri accessori
37 Oneri accessori diretta imputazione Costi afferenti la cessione Prezzo di vendita = Costo acquisto = Oneri accessori = 100 Plusvalenza = 400 Quota esente (95%) = 380 Prezzo di vendita = Costo acquisto = Costi afferenti = 100 Plusvalenza = 500 Quota esente (95%) = 475 Utile = Imponibile = – 380 = Utile = Imponibile = – = La differenza, pari a 5, corrisponde al 5% degli oneri accessori di diretta imputazione Participation exemption
38 Interessi passivi QUADRO NORMATIVO FINO AL 2007 TRE DISPOSIZIONI: -THIN CAP (ART. 98) -PRO-RATA PEX (ART. 97) -PRO-RATA GENERALE (ART. 96) FINANZIARIA 2008 ABROGAZIONE ARTT. 98 E 97 DI COMPLESSA APPLICAZIONE RISCRITTURA COMPLETA DELLART. 96, UNICA NORMA PER LA LIMITAZIONE ALLA DEDUCIBILITA DEGLI INTERESSI (EFFICACE SOLO PER SOGGETTI IRES)
39 Thin cap (art. 98) Sono indeducibili gli interessi passivi riferiti alla quota di finanziamenti erogati o anche solo garantiti dai soci qualificati e loro parti correlate, quando essi eccedono la soglia di 4 volte il PN di pertinenza del socio. La norma si applica esclusivamente ai contribuenti con volume di ricavi superiore alla soglia per lapplicazione degli studi di settore, ossia ,00. Si applica in ogni caso alle società che esercitano in via esclusiva o prevalente lattività di assunzione di pafrtecipazioni. Sono parti correlate al socio qualificato le società da qusti controllate ex art c.c. e, se persona fisica, anche i familiari (coniuge, parenti entro il 3° grado e affini entro il 2° grado). Il socio è qualificato quando direttamente o indirettamente controlla ex art c.c. il soggetto debitore o partecipa al capitale sociale dello stesso debitore con una percentuale pari o superiore al 25% (concorrono anche le partecipazioni detenute da sue parti correlate)
40 Thin cap (art. 98) Esempio: Finanziamento socio qualificato: Interessi su finanziamento: Quota PN socio qualificato: Quota finanziamento con interessi deducibili: Quota finanziamento con interessi indeducibili: Interessi deducibili: Interessi indeducibili: x 10 = – 40 = 50 40/90 x 5 = 2,22 5 – 2,22 = 2,78
41 Pro rata patrimoniale (art. 97) Se alla fine del periodo dimposta il valore di libro delle partecipazioni PEX eccede quello del PN contabile, la quota di interessi passivi che residua dopo lapplicazione delle regole THIN CAP, al netto degli interessi attivi, è indeducibile per la parte corrispondente al rapporto tra tale eccedenza ed il totale dellattivo patrimoniale ridotto dello stesso PN contabile e dei debiti commerciali. La parte indeducibile è ridotta in misura corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle partecipazioni PEX. La finalità è di evitare che le imprese deducano oneri finanziari su finanziamenti idealmente finalizzati allacquisto di partecipazioni che si qualificano per la partecipation exemption. Il possesso di partecipazioni con requisiti PEX deve essere innanzitutto finanziato dal PN contabile.
42 Pro rata patrimoniale (art. 97) Partecipazioni esenti meno Patrimonio netto contabile Attivo patrimoniale meno Patrimonio netto contabile rettificato meno Debiti commerciali Pro rata = patrimoniale
43 Pro rata patrimoniale (art. 97) Esempio: Dividendi percepiti da partecipazioni PEX 200 Interessi passivi Interessi attivi 500 STATO PATRIMONIALE ATTIVOPASSIVO Partecipazioni PEX Partecipazioni attivo circolante Crediti Cassa e banca Impianti Capitale sociale Riserva legale Riserva ordinaria Patrimonio netto Mutui passivi Debiti commerciali TOTALE ATTIVO TOTALE PASSIVO E NETTO
44 Pro rata patrimoniale (art. 97) Conteggio eccedenza partecipazioni esenti: Valore di libro delle partecipazioni Patrimonio netto Eccedenza Conteggio denominatore pro rata: Attivo patrimoniale Patrimonio netto Debiti commerciali Differenza Pro rata: / = 40% Interessi indeducibili: Interessi passivi Interessi attivi 500 Dividendi 200 Quota dividendi tassabili (5%) 10 Interessi passivi – meno interessi attivi Interessi indeducibili = x 40% - 10 = 400 – 10 = 390
45 Pro rata generale (art. 96) La quota di interessi passivi che residua dopo lapplicazione delle disposizioni di cui agli art. 97 e 98 è deducibile per la parte corrispondente al rapporto tra lammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi: (ricavi e proventi imponibili) Interessi deducibili = (ammontare complessivo di tutti ricavi e proventi) Interessi passivi Thin cap (art. 98) Pro rata patrimoniale (art. 97) Pro rata generale (art. 96)
46 Riporto delle perdite e pro rata generale (art. 84) Il pro rata generale incide ai fini del riporto delle perdite fiscali. Ai sensi dellart. 84, co. 1, Tuir la perdita desercizio può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi successivi ma non oltre il quinto. Le perdite dei primi tre esercizi di costituzione sono riportabili senza limiti di tempo. Per i soggetti con redditi parzialmente o totalmente esenti la perdita è diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile in presenza di un reddito imponibile. La perdita deve essere ridotta dei proventi esenti, diversi da quelli PEX, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli art. 96 (pro rata generale) e 109, co. 5 e 6, Tuir (spese generali) Il riporto non si applica se la maggioranza delle partecipazioni viene trasferita e venga modificata lattività principale nel periodo dimposta del trasferimento o nei due precedenti o successivi.
47 Riporto delle perdite e pro rata generale (art. 84) Esempio: Perdita fiscale1.000 Plusvalenze esenti PEX200 Spese generali indeducibili ex art. 109 Tuir100 Proventi esenti400 Interessi passivi indeducibili ex art. 96 Tuir50 Perdita riportabile = – (400 – 50 – 100)750
48 Interessi passivi GENERALITA NUOVO ART. 96 TUIR INTERESSI PASSIVI NETTI NON SUPERIORI AL 30% DEL ROL INTERESSI DEDUCIBILI PER INTERO INTERESSI PASSIVI NETTI SUPERIORI AL 30% DEL ROL INTERESSI DEDUCIBILI FINO AL 30% DEL ROL ECCEDENZA NON DEDUCIBILE NELLESERCIZIO
49 Interessi passivi PARAMETRI PER IL CONTEGGIO NOZIONE DI INTERESSI CO. 3 ART. 96 Oneri o proventi derivanti da: -contratti di mutuo, -contratti di leasing, - lemissione di obbligazioni e titoli similari - derivanti da ogni altro rapporto avente causa finanziaria (sono esclusi gli interessi impliciti da debiti di natura commerciale) Soggetti operanti con P.A.: tra gli attivi si considerano anche quelli virtuali ricollegabili ai ritardi nei pagamenti (calcolati al TUR + 1 punto) NOZIONE DI ROL CO. 2 ART. 96 VALORE DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO A DEL C.E.) MENO COSTI DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO B DEL C.E., ad esclusione del numero 10, lett. a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria)
50 Interessi passivi VALORE DELLA PRODUZIONE E COSTI DELLA PRODUZIONE RILEVANO I VALORI RISULTANTI DAL CONTO ECONOMICO (CO. 2 ART. 96 NON RILEVANO LE VARIAZIONI FISCALI OPERATE IN UNICO AMMORTAMENTI DEI BENI MATERIALI ED IMMATERIALI COSTI DELLA PRODUZIONE ESCLUSI DAL ROL CANONI DI LEASING BENI STRUMENTALI
51 Interessi passivi INTERESSI ESCLUSI INTERESSI CAPITALIZZATI ART. 110, CO. 1, LETT. B), TUIR AD INCREMENTO DEL COSTO DELLIMMOBILIZZAZIONE (per prestiti contratti per lacquisto, ossia derivanti da mutui di scopo, ovvero quelli riferiti al periodo di costruzione dellimmobile e fino al momento in cui il cespite è pronto per luso) AD INCREMENTO DELLE RIMANENZE (IMMOBILI MERCE) (interessi passivi su prestiti contratti per la costruzione o ristrutturazione dellimmobile – per lintero periodo di costruzione e comunque non oltre la data a partire dalla quale limmobile è collocabile sul mercato)
52 Interessi passivi ESEMPIO – CALCOLO INTERESSI PASSIVI DEDUCIBILI VALORE PRODUZIONE = COSTI PRODUZIONE = AMMORTAMENTI = CANONI LEASING = INTERESSI PASSIVI = INTERESSI ATTIVI = INTERESSI PASSIVI NETTI = ROL = – ( – – ) = INT. PASSIVI DED. = X 30% = INT. PASSIVI INDED. = – =
53 Interessi passivi ART. 96. CO. 1, ULTIMO PERIODO LA QUOTA DI ROL PRODOTTO A PARTIRE DAL 2010 ECCEDENTE GLI INTERESSI DI COMPETENZA, PUO ESSERE PORTATA AD INCREMENTO DEL ROL DEI SUCCESSIVI PERIODI DIMPOSTA POSSIBILITA DI RIPORTO IN AVANTI DELLA QUOTA DI ROL NON SFRUTTATA PER LA DEDUZIONE DEGLI INTERESSI DI COMPETENZA DELLESERCIZIO
54 Interessi passivi ESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DEL ROL (DAL 2010) INTERESSI PASSIVI = % DEL ROL = INTERESSI PASSIVI = % DEL ROL = 300 INTERESSI DEDUCIBILI = INTERESSI DED. 100% ROL ECCEDENTE = = (fino al 30% ROL 2011) 500 (da riporto ROL 2010)
55 Interessi passivi NORMA TRANSITORIA PER GLI ESERCIZI 2008 E 2009 IL LIMITE DI DEDUCIBILITA DEGLI INTERESSI E AUMENTATO RISPETTIVAMENTE DI EURO E EURO LIMITARE LIMPATTO DELLA NOVITA PER I PRIMI ESERCIZI INTERESSI PASSIVI = % DEL ROL =4.000 INTERESSI DED. TEORICI = INT. DED. EFFETTIVI = ( franchigia massima di , utilizzata solo per 2.000) ESEMPIO
56 Interessi passivi RIPORTO A NUOVO ECCEDENZE NON DEDOTTE (CO. 4 ART. 96) ECCEDENZA = Interessi passivi, al netto di quelli attivi, non dedotti in un certo esercizio RIPORTO NEI SUCCESSIVI PERIODI DIMPOSTA, SENZA LIMITI TEMPORALI, A CONDIZIONE CHE NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI LECCEDENZA SIA INFERIORE AL 30% DEL ROL NON SONO POSTE ALCUNE CONDIZIONI PER IL RIPORTO IN AVANTI (NO ISTANZA DI INTERPELLO)
57 Interessi passivi ESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DELLECCEDENZA NON DEDOTTA INTERESSI PASSIVI = % DEL ROL = 600 INTERESSI PASSIVI = % DEL ROL = INTERESSI DEDUCIBILI 2009 = ROL NON SFRUTTATO = – = INTERESSI 2008 DEDUCIBILI 2009 = 400 (variazione in diminuzione modello Unico) 2008 INTERESSI DED. = 600 ECCEDENZA NON DED. =
58 Interessi passivi SOGGETTI ESCLUSI (CO. 5 ART. 96) BANCHE ED ALTRI SOGGETTI OPERANTI NEL SETTORE FINANZIARIO (società di gestione, SIM, ecc.) IMPRESE DI ASSICURAZIONE SOCIETA CAPOGRUPPO DI GRUPPI BANCARI O ASSICURATIVI SOCIETA CONSORTILI COSTITUITE PER LESECUZIONE DI LAVORI (EX ART. 96 DPR 554/1999) SOCIETA DI PROGETTO COSTITUITE EX ART. 156 D.LGS. N. 163/2006 SOCIETA COSTITUITE PER IL REALIZZO E LESERCIZIO DI INTERPORTI (LEGGE N. 240/1990) Non rientrano le holding industriali (art. 113 TUB)
59 Interessi passivi IMMOBILI NON STRUMENTALI (CD. PATRIMONIO) ART. 96 CO. 6 RESTA FERMA LAPPLICAZIONE DELLART. 90, CO. 2, TUIR INDEDUCIBILITA INTERESSI PASSIVI PER IMMOBILI PATRIMONIO NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA ART. 1 CO. 35 FINANZIARIA 2008 TRA I COSTI INDEDUCIBILI EX ART. 90, CO. 2, NON RIENTRANO GLI INTERESSI DI FINANZIAMENTO
60 Interessi passivi IMMOBILI NON STRUMENTALI (CD. PATRIMONIO) NUOVO QUADRO NORMATIVO INTERESSI DI FUNZIONAMENTO INDEDUCIBILI EX ART. 90 CO. 2 TUIR INTERESSI DI FINANZIAMENTO APPLICAZIONE LIMITAZIONI ART. 96 (PRO-RATA GENERALE)
61 Interessi passivi imprese immobiliari Con apposito DM è istituita una Commissione di studio con il fine di proporre, entro il 30/6/2008, modifiche normative per semplificazione e razionalizzazione del vigente sistema di fiscalità diretta ed indiretta. Fino allapplicazione delle suddette modifiche normative, resta ferma la NON RILEVANZA ai fini dellart. 96 Tuir degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione La norma non prevede limitazioni allapplicazione dellagevolazione: - né con riferimento alla classificazione contabile dellimmobile (il quale potrebbe anche avere natura di bene merce, purchè destinato alla locazione, - né con riferimento alla natura dellimmobile, il quale potrebbe essere a destinazione abitativa, industriale, commerciale
62 Immobiliari: le categorie di interessi passivi Sempre deducibili Deducibili previa verifica ex art. 96 Indeducibili Interessi passivi relativi a immobili strumentali Immobili destinati alla locazione, con finanziamenti garantiti da ipoteca X Immobili destinati alla locazione, con finanziamenti non garantiti da ipoteca X Immobili non destinati alla locazione, con finanziamenti garantiti da ipoteca X Immobili non destinati alla locazione, con finanziamenti non garantiti da ipoteca X
63 Immobiliari: le categorie di interessi passivi Sempre deducibili Deducibili previa verifica ex art. 96 Indeducibili Interessi passivi relativi a immobili patrimonio Per lacquisto di immobili destinati alla locazione, con finanziamenti garantiti da ipoteca X Per lacquisto di immobili destinati alla locazione, con finanziamenti non garantiti da ipoteca X Per lacquisto di immobili non destinati alla locazione, con finanziamenti garantiti da ipoteca X Per lacquisto di immobili non destinati alla locazione, con finanziamenti non garantiti da ipoteca X Per finanziamento per finalità diverse dallacquisto X Per il funzionamento della società X
64 AMMORTAMENTI – LEASING – DEDUZIONI EXTRACONTABILI
65 Principali novità AMMORTAMENTI ABROGAZIONE DEDUZIONE QUOTE DI AMMORTAMENTO ANTICIPATO E ACCELERATO CANONI LEASING MODIFICA DELLA DURATA MINIMA DEL CONTRATTO PER DEDUZIONE FISCALE AMMORTAMENTO FABBRICATI PREVISIONE DI UNA NORMA INTERPRETATIVA CON EFFETTO RETROATTIVO DEDUZIONI EXTRACONTABILI ABROGAZIONE E POSSIBILITA DI AFFRANCAMENTO ECCEDENZE PREGRESSE SPESE DI RAPPRESENTANZA MODIFICA DEL REGIME DI DEDUZIONE
66 Ammortamenti anticipati DECORRENZA INDEDUCIBILITA DAL PERIODO DIMPOSTA 2008, ANCHE PER I BENI ACQUISITI IN PERIODI DIMPOSTA PRECEDENTI PERIODO DIMPOSTA 2008 NON SI APPLICA LA RIDUZIONE ALLA META DEL COEFFICIENTE TABELLARE PER I BENI ACQUISTATI ED ENTRATI IN FUNZIONE NEL PERIODO DIMPOSTA 2008 LEVENTUALE DIFFERENZA TRA QUOTA IMPUTATA A C.E. E QUOTA DEDUCIBILE PUO ESSERE DEDOTTA TRAMITE VARIAZIONE IN DIMINUZIONE NEL MODELLO UNICO
67 Ammortamenti anticipati CONSEGUENZE ABROGAZIONE DEDUZIONE QUOTE ANTIICPATE NON INCIDE SUL QUANTUM DEDUCIBILE, MA ALLUNGA IL PERIODO DI DEDUCIBILITA FISCALE DEL BENE VEICOLI A DEDUCIBILITA LIMITATA LABROGAZIONE DELLA DEDUCIBILITA DELLE QUOTE ANTICIPATE ERA STATA GIA DISPOSTA DAL DL 223/06 Art. 164, co. 1, lett. b), del TUIR
68 Canoni leasing NOVITA ALLUNGAMENTO DURATA MINIMA CONTRATTI DI LEASING BENI INTERESSATIMOBILI, ANCHE REGISTRATI, E IMMOBILI DECORRENZA CONTRATTI STIPULATI A DECORRERE DAL 1° GENNAIO 2008 QUOTA INTERESSI IMPLICITA NEL CANONE SOGGETTA ALLE LIMITAZIONI DI DEDUZIONE DI CUI ALLART. 96 TUIR
69 Durata minima contratto OGGETTO CONTRATTO DURATA MINIMA FINO AL DURATA MINIMA DALL BENI MOBILIMetà del periodo di ammortamento 2/3 del periodo di ammortamento VEICOLI A DEDUCIBILITA LIMITATA Durata del periodo di ammortamento BENI IMMOBILIMetà del periodo di ammortamento, ma con un minimo di 8 ed un massimo di 15 anni Se aliquota ammortamento 3%, durata minima 15 anni Se 2/3 periodo di ammortamento determina risultato < 11 anni, durata minima 11 anni Se 2/3 periodo di ammortamento determina risultato > 18 anni, durata minima 18 anni Se aliquota ammortamento 3%, durata minima 18 anni
70 Imprese non Ias: contabilizzazione leasing con metodo patrimoniale Con il Dlgs n. 38/2005 le imprese che contabilizzavano i leasing con il metodo patrimoniale, ma non applicavano gli Ias, potevano dedurre la differenza tra la sommatoria di ammortamenti ed interessi, da una parte, e canoni di competenza, dallaltra, previa imputazione nel quadro EC. Ora, perderanno la possibilità di dedurre tale differenza a meno che non cambino metodo di contabilizzazione del leasing e utilizzino il metodo finanziario. Le imprese Ias devono obbligatoriamente utilizzare il metodo patrimoniale.
71 Automezzi art. 164 TUIR UTILIZZO ESCLUSIVAMENTE STRUMENTALE O USO PUBBLICO LETT. A) ART. 164 TUIR DURATA MINIMA 2/3 PERODO DI AMMORTAMENTO UTILIZZO PROMISCUO AL DIPENDENTE PER MAGGIOR PARTE PERIODO DIMPOSTA LETT. B-BIS) ART. 164 TUIR DURATA MINIMA PERIODO DI AMMORTAMENTO ALTRI VEICOLI AZIENDALI LETT. B) ART. 164 TUIR DURATA MINIMA PERIODO DI AMMORTAMENTO
72 Deduzioni extracontabili CO. 33, LETT. Q) ABROGAZIONE DEDUZIONI EXTRACONTABILI DAL PERIODO DIMPOSTA 2008 CO. 34, OTTAVO PERIODO RESTA FERMO IL VINCOLO PATRIMONIALE SULLE RISERVE FORMATOSI FINO AL 2007 CO. 34, NONO PERIODO POSSIBILITA DI ELIMINAZIONE DEL VINCOLO PATRIMONIALE CON PAGAMENTO IMPOSTA SOSTITUTIVA 1% CO. 48 RECUPERO A TASSAZIONE ECCEDENZE PREGRESSE CON PAGAMENTO IMPOSTA SOSTITUTIVA (maggiori valori riconosciuti dal 4° esercizio successivo per plus – D.M )
73 Sono quelle previste da disposizioni fiscali di tipo sovvenzionale o agevolative, nonché di natura forfetaria ESEMPI AMMORTAMENTI ANTICIPATI (ART. 102) AMMORTAMENTI ORDINARI (102 E 103) SVALUTAZIONE CREDITI (106) SVALUT. RIMANENZE LAVORI DI DURATA ULTRANNUALE PER RISCHI CONTRATTUALI (90, CO. 3) ACCANTONAMENTI PER LAVORI CICLICI DI REVISIONE E MANUTENZIONE NAVI ED AEROMOBILI (107, CO. 1) ONERI DERIVANTI DA OPERAZIONI E CONCORSI A PREMI (107, CO. 3) Individuazione rettifiche ed accantonamenti DIFFERENZA TRA CANONI LEASING E SOMMA DI AMMORTAMENTI ED INTERESSI PASSIVI (109, CO. 4)
74 5 colonneIl quadro EC si compone di 5 colonne: STRUTTURA QUADRO EC Eccedenze pregresse: maggiori deduzioni fiscali rispetto a valori civilisti, di cui si è beneficiato nei periodi precedenti Eccedenze di periodo: maggiori deduzioni fiscali rispetto ai valori civilistici, di cui si beneficia nel periodo di imposta Decrementi: riassorbimenti delleccedenza pregressa indicata in colonna 1 Valore civile e fiscale: valore civile e fiscale dei beni e dei fondi. La differenza deve corrispondere alla somma algebrica delle prime 3 colonne.
75 lobbligo di vincolare parte delle riserve del patrimonio nettoLobbligo di compilazione del quadro EC non era lunico degli obblighi posti a carico del contribuente ai fin della deduzione extracontabile. Larticolo 109 co. 4 Tuir, infatti, imponeva lobbligo di vincolare parte delle riserve del patrimonio netto al fine di impedire il trasferimento ai soci della parte dellutile che non ha scontato imposte in capo alla società. pari al costo dedotto extracontabilmente, al netto del fondo imposte differito calcolato con riferimento a tale costoIl vincolo da porre sulle riserve è pari al costo dedotto extracontabilmente, al netto del fondo imposte differito calcolato con riferimento a tale costo. QUADRO EC – vincolo patrimoniale
76 vincolo sulle riserveIl vincolo sulle riserve: –opera per masse –opera per masse: ciò significa che nella redazione del bilancio di esercizio non deve essere effettuato lappostamento di una specifica riserva, ma dovrà essere verificata la presenza di riserve disponibili sufficienti a soddisfare tale vincolo informazione dellesistenza di tale vincolo –in nota integrativa, deve essere data informazione dellesistenza di tale vincolo (art. 2427, co. 1, n. 7-bis); –opera anche se la società è in perdita –opera anche se la società è in perdita, nel qual caso il vincolo è trasferito sulle riserve accantonate nei precedenti periodi dimposta –la riserva legale è esclusa dal vincolo –la riserva legale è esclusa dal vincolo, poiché lart c.c. rende indisponibile tale riserva, che rimane a presidio del capitale sociale –secondo Assonime (Circ n. 32), anche le riserve di capitale rientrano nel novero delle riserve vincolabili –secondo Assonime (Circ n. 32), anche le riserve di capitale rientrano nel novero delle riserve vincolabili, poiché la norma fa riferimento alle riserve disponibili, anche se la ratio imporrebbe di monitorare solo riserve di utili QUADRO EC – vincolo patrimoniale
77 non significa divieto assoluto alla distribuzioneIl vincolo sulle riserve non significa divieto assoluto alla distribuzione, bensì comporta il venire meno della sospensione dimposta qualora le riserve residue dopo la distribuzione non siano sufficienti a coprire il vincolo QUADRO EC – vincolo patrimoniale
78 Il rischio di inquinamento fiscale e le contromosse del legislatore Poiché, per effetto dellabrogazione delle deduzioni extracontabili, sarà possibile dedurre solamente i componenti negativi di reddito iscritti a conto economico, è sorto il timore che i contribuenti, per continuare a fruire delle deduzioni fiscali nella maggior misura possibile, imputino a conto economico costi in misura superiore rispetto a quella civilisticamente corretta Misure 1) formulazione di una norma anti-abuso deterrenti 2) sanzioni per revisori
79 Il rischio di inquinamento fiscale e le contromosse del legislatore Art. 1, co. 34, Legge Finanziaria 2008: (…) Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dallesercizio dal quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33, lett. q), n. 1), decorre leliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dallAmministrazione Finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per limpresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili. Sia lOIC n. 16 (beni materiali) sia il n. 24 (beni immateriali) ammettono lutilizzo di piani ad aliquota non costante. Inoltre, la revisione dei piani dammortamento, al fine di tener conto del mutamento dei piani aziendali di utilizzo dei cespiti, è pienamente legittima sotto il profilo civilistico – contabile.
80 Eliminazione vincolo patrimoniale EFFETTI LIBERAZIONE RISERVE VINCOLATE NON AUMENTA IL VALORE FISCALE DEI BENI IMPOSTA SOSTITUTIVA 1% E DEVE ESSERE VERSATA IN UNICA SOLUZIONE ENTRO O (CON MAGGIORAZIONE 0,4%) CONVENIENZA IL VINCOLO PATRIMONIALE SI ELIMINA CON IL RIASSORBIMENTO NATURALE DELLE ECCEDENZE PREGRESSE E QUINDI LA CONVENIENZA PUO ESSERCI IN PRESENZA DI DISTRIBUZIONI IMMEDIATE E NON COPERTE
81 Recupero eccedenze dedotte EFFETTI RIALLINEAMENTO VALORI FISCALI DEI BENI A QUELLI CIVILISTICI ELIMINAZIONE VINCOLO PATRIMONIALE IMPOSTA SOSTITUTIVA IRES/IRPEF E IRAP PUO RIGUARDARE ANCHE SOLO UNA PARTE DELLE ECCEDENZE E SI APPLICA NELLE SEGUENTI MISURE: 12% SU MAGGIORI VALORI FINO EURO 14% SU MAGGIORI VALORI TRA E DI EURO 16% SU MAGGIORI VALORI ECCEDENTI DI EURO Pagamento in tre rate annuali (30% prima rata, 40% seconda e 30% terza; maggiorazione interessi 2,5% su seconda e terza rata)
82 Abrogazione deduzioni extra - contabili Rettificare imposte differite attive e passive: -Per la riduzione dellaliquota IRES al 27,50% e IRAP al 3,9% (31,4%), -Per laffrancamento delle differenze residue da quadro EC LE RICADUTE SUI BILANCI 2007
83 Recupero eccedenze dedotte DECORRENZA MAGGIORI VALORI FISCALI A PARTIRE DALLESERCIZIO IN CUI E AVVENUTO IL RECUPERO, OSSIA DAL 2008 DEDUZIONE QUOTE DI AMMORTAMENTO SUL MAGGIOR VALORE RICONOSCIUTO A SEGUITO DEL RECUPERO REALIZZO DEI BENI ENTRO IL QUARTO PERIODO DIMPOSTA SUCCESSIVO RIDUZIONE COSTO FISCALE DEI MAGIGORI VALORI FISCALI ASSOGGETTATI AD IMPOSTA SOSTITUTIVA E DELLEVENTUALE AMMORTAMENTO DEDOTTO LIMPOSTA SOSTITUTIVA E SCOMPUTATA DALLIMPOSTA DOVUTA
84 Spese di rappresentanza ART. 1, CO. 33, LETT. P) REVISIONE DISCIPLINA SPESE DI RAPPRESENTANZA (ART. 108 CO. 2 TUIR) DEDUZIONE 100% SPESE DI RAPPRESENTANZA CONGRUE E INERENTI AUMENTO A EURO 50 DEL LIMITE ENTRO IL QUALE SONO COMUNQUE DEDUCIBILI LE SPESE PER OMAGGI
85 Spese di rappresentanza CONGRUITA E INERENZA REQUISITI CHE DEVONO ESSERE INDIVIDUATI DA APPOSITO DECRETO MINISTERIALE IL DECRETO DEVE TENER CONTO DEI SEGUENTI ASPETTI: -NATURA E DESTINAZIONE DELLE SPESE -VOLUME DEI RICAVI DELLATTIVITA CARATTERISTICA -ATTIVITA INTERNAZIONALE DELLIMPRESA
86 Introduzione della nuova white list Lart. 1, co. 83 – 90, della Finanziaria 2008, integra diverse disposizioni del TUIR che prevedono, a vario titolo, regimi fiscali di sfavore per i redditi che derivano dal possesso di attività in Stati a fiscalità privilegiata 86
87 Precedente assetto normativo Prima delle novità introdotte dalla Finanziaria 2008, erano previste tre black lists: –DM : indica gli Stati o territori per i quali opera la presunzione di residenza in Italia per le persone fisiche cancellate dalle anagrafi della popolazione residente –DM : indica gli Stati o territori con riferimento ai quali opera la disciplina CFC –DM : individua gli Stati o territori per i quali opera il regime di indeducibilità dei costi ex art. 110, co. 10 e 11, del TUIR
88 WHITE LIST La Finanziaria 2008 introduce il nuovo art bis del TUIR, il quale dispone che con decreto ministeriale sono individuati gli Stati e territori che: –Consentono un adeguato scambio di informazioni; –Consentono un adeguato scambio di informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia
89 WHITE LIST La nuova white list costituirà il nuovo riferimento per tutte quelle ipotesi in cui una disposizione normativa pone quale discrimine lappartenenza o meno ad una black list Il rapporto è pertanto rovesciato: ad esempio, lindeducibilità dei costi ex art. 110 TUIR, deriva dal sostenimento degli stessi presso soggetti residenti in uno Stato diverso da quelli inclusi nella white list (stesso dicasi per residenza partecipata ex art. 87 TUIR e per i dividendi percepiti)
90 CFC legislation (art. 167) Se un soggetto italiano detiene, direttamente o indirettamente, il controllo di unimpresa localizzata in Stati con regime fiscale privilegiato, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni detenute. Ai fini del controllo si applica lart c.c. La norma non si applica se il soggetto residente dimostra, alternativamente che: a) La società non residente svolge uneffettiva attività industriale o commerciale nello Stato in cui ha sede, b) Dalle partecipazioni non consegue leffetto di localizzare i redditi in Stati sottoposti e regimi fiscali privilegiati. A tal fine serve apposito interpello preventivo allAmministrazione Finanziaria. I redditi del soggetto non residente imputati al soggetto italiano sono assoggettati a tassazione separata non inferiore al 27%. Gli utili distribuiti dal soggetto estero partecipato non sono imponibili fino allammontare del reddito tassato e determinato come sopra.
91 Soggetti che adottano gli IAS La Finanziaria 2008 modifica il principio di derivazione di cui allart. 83 del TUIR per i soggetti che adottano gli IAS, prevedendo che per tali soggetti, nella determinazione del reddito dimpresa, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dagli IAS stessi.
92 NOVITA IRAP
93 Linee guida novità BASE IMPONIBILE (CO. 50) MODIFICHE CRITERI DI DETERMINAZIONE PER SOGGETTI IRES E SOGGETTI IRPEF DECORRENZA (CO. 51) DAL PERIODO DIMPOSTA 2008 RECUPERO A TASSAZIONE ECCEDENZE EXTRACONTABILI DEDOTTE AI FINI IRAP FINO AL 2007 DICHIARAZIONE IRAP (CO. 52) DA PRESENTARE IN VIA AUTONOMA ALLA REGIONE O PROVINCIA COMPETENTE
94 Base imponibile soggetti Ires BASE IMPONIBILE SOGGETTI IRES (ART. 5 D.LGS. N. 446/97) I COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI DEL VALORE DELLA PRODUZIONE SONO ACCERTATI SECONDO CRITERI DI CORRETTA QUALIFICAZIONE, IMPUTAZIONE TEMPORALE E CLASSIFICAZIONE PREVISTI DAI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI DALLIMPRESA PRINCIPIO GUIDA (CO. 5)
95 Base imponibile soggetti Ires DIFFERENZA VALORE DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO A) DEL CONTO ECONOMICO) COSTI DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO B) DEL CONTO ECONOMICO) Sono escluse le seguenti voci: B9) Costi del personale B10), lett. c) e d) Svalutazioni immobilizzazioni e svalutazione crediti B12) Accantonamenti per rischi B13) Altri accantonamenti
96 Base imponibile soggetti Ires ART. 5 CO. 3 NON SONO COMUNQUE AMMESSI IN DEDUZIONE I SEGUENTI COMPONENTI COSTI DEL PERSONALE DIPENDENTE O ASSIMILATO, CLASSIFICATO IN VOCI DIVERSE RISPETTO AL N. 9) AGGREGATO B) COMPENSI OCCASIONALI DI LAVORO AUTONOMO O IMPRESA COMPENSI COLLABORATORI A PROGETTO (O CO.CO.CO.) E COMPENSI AMMINISTRATORI COMPENSI ASSIMILATI AL LAVORO DIPENDENTE UTILI SPETTANTI AGLI ASSOCIATI IN PARTECIPAZIONE CON APPORTO DI LAVORO INTERESSI IMPLICITI NEI CANONI DI LEASING PERDITE SU CREDITI IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI
97 Base imponibile soggetti Ires ALTRE PRECISAZIONI (CO. 3 ART. 5) CONTRIBUTI EROGATI A NORMA DI LEGGE CONCORRONO IN OGNI CASO ALLA FORMAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE (AD ESCLUSIONE DI QUELLI CORRELATI A COSTI INDEDUCIBILI) PLUSVALENZE O MINUSVALENZE IMMOBILI PATRIMONIO CONCORRONO IN OGNI CASO ALLA FORMAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE (IN PRECEDENZA SOLO QUELLI STRUMENTALI) AMMORTAMENTO MARCHI E AVVIAMENTO SONO DEDUCIBILI IN MISURA NON SUPERIORE AD 1/18 DEL COSTO, INDIPENDENTEMENTE DALLIMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO
98 Deduzioni Irap CO. 50 LETT. F) RIDUZIONE IMPORTO SPETTANTE PER CIASCUN LAVORATORE DA EURO A EURO (DA A PER ALCUNE REGIONI) DEDUZIONE PER LAVORATORI A TEMPO INDETERMINATO (ART. 11, CO. 1) MODIFICA DEDUZIONI PREVISTE DALLART. 11 DEL D.LGS. N. 446/97 RIDUZIONE IMPORTO SPETTANTE PER VALORE DELLA PRODUZIONE NON SUPERIORE A , DA EURO A EURO DEDUZIONE FORFETARIA VALORE DELLA PRODUZIONE (ART. 11, CO. 4-BIS1)
99 Deduzioni Irap BASE IMPONIBILE DEDUZIONE SPETTANTE SOGGETTI IRES INFERIORE A , (in precedenza 8.000) TRA ,91 E , (in precedenza 6.000) TRA ,91 E , (in precedenza 4.000) TRA ,91 E , (in precedenza 2.000) DEDUZIONE FORFETARIA ART. 11 CO. 4-BIS BASE IMPONIBILE DEDUZIONE SPETTANTE SOGGETTI IRPEF INFERIORE A , (in precedenza 8.000) TRA ,91 E , (in precedenza 6.000) TRA ,91 E , (in precedenza 4.000) TRA ,91 E , (in precedenza 2.000)
100 Altre modifiche Irap COMPENSI INDEDUCIBILI COMPENSI ATTRIBUITI PER OBBLIGHI DI FARE, NON FARE O PERMETTERE, DI CUI ALLART. 67, LETT. L). TUIR ABROGAZIONE ART. 11-BIS D.LGS. N. 446/97 ELIMINAZIONE DISPOSIZIONE SECONDO CUI LE VARIAZIONI OPERATE AI FINI IRES/IRPEF RILEVANO ANCHE AI FINI IRAP COERENTE CON VOLONTA DI DARE RILEVANZA ALLE CORRETTE IMPUTAZIONI CONTABILI ALIQUOTARIDUZIONE DA 4,25% AL 3,9%
101 SCORPORO VALORE DELLE AREE Collegato alla Finanziaria 2007 (DL 262/06) Novità Finanziaria 2008
102 AMMORTAMENTO TERRENI ART. 2, CO. 18, DL 262/06 Ammortamento fabbricati strumentali Per il calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo del fabbricato deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che costituiscono pertinenza. Il costo di tali aree è quantificato nel maggiore tra i seguenti: Valore esposto in bilancio 20% del costo complessivo (30% per i fabbricati industriali) SOGGETTI INTERESSATI Titolari di reddito dimpresa, a prescindere dalla forma giuridica adottata, e dal regime contabili adottato
103 AMMORTAMENTO TERRENI DATA RIFERIMENTO CONFRONTO Immobili acquistati dal 2006: data di acquisto Immobili acquistati in periodi dimposta precedenti al 4 luglio 2006: si prende a riferimento lultimo bilancio approvato ante 4 luglio 2006
104 AMMORTAMENTO TERRENI C.M. N. 28/E/2006 e C.M. 1/E/2007 AMBITO OGGETTIVO: fabbricati strumentali per natura o per destinazione (art. 43, co. 1 e 2, del TUIR) IMMOBILI ESCLUSI Immobili merce: costituiscono oggetto dellattività propria dellimpresa Immobili patrimonio: non sono beni strumentali (abitativi diversi dagli immobili strumentali per destinazione) Impianti e macchinari infissi al suolo ma non iscritti in catasto Rientrano anche gli impianti e macchinari infissi al suolo se realizzano ununità immobiliare iscritta in catasto
105 ASPETTI CRITICI 1)Comportamento contabile da adottare 2)Ammortamenti pregressi 3)Acquisto area separatamente dal terreno 4)Fabbricati non cielo-terra 5)Fabbricati industriali 6)Immobili detenuti in leasing 7)Immobili rivalutati e spese incrementative 8)Vendita immobile
106 1) COMPORTAMENTO CONTABILE COMPORTAMENTO CONTABILE E opportuno scorporare anche contabilmente il valore del terreno: in caso affermativo, con che criteri? La norma non impone alcun obbligo contabile, anche se potrebbe essere opportuno per evitare ulteriori doppi binari con evidenti effetti sullutile di bilancio
107 2) AMMORTAMENTI PREGRESSI AMMORTAMENTI DEDOTTI FINO AL Vanno imputati prioritariamente al fabbricato ESEMPIO n. 1: -FABBRICATO F.DO AMMORTAMENTO (800) Fabbricato post scorporo = 800 Fondo amm. Post-scorporo = 800 Residuo ammortizzabile = 0 Dal 2006 Costo fiscale fabbricato = 0 Costo fiscale terreno = 200 Ammortamento deducibile = 0
108 2) AMMORTAMENTI PREGRESSI AMMORTAMENTI DEDOTTI FINO AL Vanno imputati prioritariamente al fabbricato ESEMPIO n. 2: -FABBRICATO F.DO AMMORTAMENTO (900) Fabbricato post scorporo = 800 Fondo amm. Post-scorporo = 900 Residuo ammortizzabile = 0 Dal 2006 Costo fiscale fabbricato = 0 Costo fiscale terreno = 100 Ammortamento deducibile = 0
109 2) AMMORTAMENTI PREGRESSI In relazione allesempio n. 2, leccedenza del fondo di ammortamento rispetto al costo post-scorporo comporta la riduzione del costo fiscale del terreno (in tal senso si esprime anche la C.M. n. 1/E/2007 e la Circolare Assonime n. 53/2006)
110 2) AMMORTAMENTI PREGRESSI AMMORTAMENTI DEDOTTI FINO AL Vanno imputati prioritariamente al fabbricato ESEMPIO n. 3: -FABBRICATO F.DO AMMORTAMENTO (600) Fabbricato post scorporo = 800 Fondo amm. Post-scorporo = 600 Residuo ammortizzabile = 200 Dal 2006 Costo fiscale fabbricato = 200 Costo fiscale terreno = 200 Ammortamento deducibile = 24
111 3) ACQUISTO SEPARATO AREA AREA SEPARATA IN CONTABILITA Lo scorporo deve essere eseguito anche in caso di indicazione separata del valore dellarea in quanto acquistata con il medesimo atto del fabbricato, ma con distinzione di prezzo Confronto tra quanto iscritto in contabilità e percentuale forfetaria (20 o 30%) ESEMPIO: -FABBRICATO 900 -TERRENO 100 Scorporo fiscale = x 20% = 200 Ammortamento civilistico = 900 x 3% = 27 Ammortamento fiscale = 800 x 3% = 24 Variazione in aumento = 3 Nota bene: lo scorporo non va eseguito solo in presenza di aree acquistate autonomamente in precedenza
112 4) FABBRICATI NON CIELO TERRA OIC Riferendosi al principio IAS n. 16, richiede lo scorporo solo per i fabbricati cielo-terra C.M. 28/E/2006 Richiede lo scorporo per tutti i fabbricati strumentali per natura e per destinazione C.M. 1/E/2007 Conferma lobbligo di scorporo anche per gli immobili non cielo-terra, per i quali i principi contabili non richiedono lo scorporo
113 5) FABBRICATI INDUSTRIALI DEFINIZIONE NORMATIVA Sono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni Non viene quindi fatto riferimento ad una categoria catastale, bensì ad un concetto economico, anche se rientrano certamente i D1, i D7 e dovrebbero rientrare anche i laboratori C3 C.M. 1/E/2007 Fabbricati ad uso promiscuo commerciale-industriale: si deve far riferimento allutilizzo prevalente (superficie) Fabbricati concessi in locazione: rileva lutilizzo che ne fa il locatario
114 5) FABBRICATI INDUSTRIALI DATA DI RIFERIMENTO Immobili acquistati dopo il 4 luglio 2006: si fa riferimento allutilizzo nel periodo dimposta in cui è entrato in funzione Immobili acquistati prima del 4 luglio 2006: si fa riferimento allutilizzo nel periodo dimposta precedente al 4 luglio 2006 (generalmente 2005) La C.M. n. 1/E/2007 precisa che la qualificazione del fabbricato tra quelli industriali o meno non può essere successivamente modificata nel caso di un suo utilizzo diverso, nemmeno a seguito di variazione catastale della destinazione duso
115 6) IMMOBILI IN LEASING OBBLIGO La norma richiede lo scorporo anche per i fabbricati detenuti in leasing OGGETTO La percentuale forfetaria va applicata sulla quota capitale del canone di competenza dellesercizio Per lo scorporo della quota interessi, si applica la stessa metodologia già utilizzata per lIrap CANONE DI COMPETENZA (MENO) Costo sostenuto società di leasing x giorni durata periodo dimposta (diviso) Giorni di durata del contratto
116 6) IMMOBILI IN LEASING LEASING STIPULATI DAL 2006 Applicazione della percentuale del 20% o del 30% alla quota capitale del canone di leasing di competenza LEASING STIPULATI ANTE 2006 La residua quota capitale deve essere dedotta lungo la durata residua del contratto di leasing
117 6) IMMOBILI IN LEASING Esempio: leasing ante 2006 fabbricato ind. Costo sostenuto società di leasing: Prezzo di riscatto: Canoni dedotti fino al 2005: (interamente riferita al fabbricato) Quota capitale residua = ( x 70%) – – = Limporto di rappresenta la quota capitale residua da dedursi lungo la durata residua del contratto di leasing: leccedenza di canone rappresenta la quota interessi indeducibile Al pari dellacquisto diretto, i canoni dedotti in passato sono interamente riferiti allimmobile
118 6) IMMOBILI IN LEASING ACQUISTO AREA DA PARTE DELLA SOCIETA DI LEASING In via autonoma rispetto al fabbricato (leasing appalto) Il dato da considerare al fine di individuare la % di canone (quota capitale) irrilevante fiscalmente non ha bisogno di alcun confronto con il dato forfetario Insieme allimmobile già ultimato Applicazione della % forfetaria alla quota capitale del canone
119 6) IMMOBILI IN LEASING ESEMPIO 1: LEASING APPALTO di 10 anni di durata -Canone annuo complessivo = Quota interessi = 500 -Quota capitale = Costo di acquisto area da parte della società di leasing = Costo di costruzione = Quota indeducibile canone = Non va fatto alcun confronto in quanto larea è stata acquisita autonomamente in precedenza
120 6) IMMOBILI IN LEASING ESEMPIO 2: LEASING ORDINARIO di 10 anni di durata -Canone annuo complessivo = Quota interessi = 500 -Quota capitale = Costo di acquisto area e fabbricato da parte della società di leasing = Quota indeducibile canone = (o se fabbricato industriale) In tal caso lo scorporo si esegue con lapplicazione della percentuale forfetaria
121 7) IMMOBILI RIVALUTATI RIVALUTAZIONE Il quantum rivalutato non costituisce base di calcolo per lo scorporo QUESTIONE Se oggetto di rivalutazione è stato il fabbricato, limposta sostituiva ha scontato il 12% Dal 2008 (rilevanza fiscale della rivalutazione) una parte del costo rivalutato non sarà deducibile in quanto riferita al terreno. Leccedenza di imposta (6%) può essere recuperata?
122 7) SPESE INCREMENTATIVE SPESE INCREMENTATIVE Non rilevano ai fini dello scorporo La percentuale del 20% o del 30% va applicata sul costo al netto delle spese incrementative capitalizzate (ad esempio, spese di manutenzione straordinaria, oneri di urbanizzazione, ecc.)
123 8) VENDITA IMMOBILE Limporto dellammortamento non dedotto in ciascun periodo dimposta, in quanto riferito al valore del terreno, sarà recuperato in sede di vendita del bene, attraverso una variazione in diminuzione pari alla differenza tra fondo di ammortamento civilistico e fondo di ammortamento (minore) fiscale (si veda lesempio nella slide successiva)
124 8) VENDITA IMMOBILE COSTO STORICO IMMOBILE (ACQUISTO 2006) = AMMORTAMENTO CIVILISTICO = 30 (1.000 x 3%) AMMORTAMENTO FISCALE = 24 (800 x 3%) ALIENAZIONE IMMOBILE NEL 2011 PER COSTO RESIDUO AMMORTIZZABILE CIVILISTICO = – 150 = 850 COSTO RESIDUO FISCALE = – 120 = 880 PLUSVALENZA CIVILISTICA = – 850 = 650 PLUSVALENZA FISCALE = – 880 = 620 VARIAZIONE IN DIMINUZIONE = 30 (corrispondente alla differenza tra fondo di ammortamento civilistico e fondo ammortamento fiscale)
125 Ammortamento fabbricati ART. 1 CO. 81NORMA DI CARATTERE INTEPRETATIVO LE QUOTE DEDOTTE FINO AL SONO RIFERITE PROPORZIONALMENTE AL COSTO DEL FABBRICATO ED AL FONDO DI AMMORTAMENTO ELIMINA LA RETROATTIVITA DELLART. 36 CO. 8 DEL DL 223/06 (PER AMMORTAMENTI E CANONI LEASING) ART. 1 CO. 82 FA SALVI GLI EFFETTI PRODOTTI DAL DL 118/07 NON CONVERTITO
126 Ammortamento fabbricati MODALITA DI RECUPERO QUOTE DI AMMORTAMENTO O CANONI LEASING NON DEDOTTI NEL PERIODO DIMPOSTA 2006 SOGGETTI CHE HANNO APPLICATO IL DL 118/07 CREDITO DIMPOSTA QUADRO RX DA UTILIZZARE IN COMPENSAZIONE, PARI ALLA MAGGIORE IRES E IRAP PAGATA SOGGETTI CHE NON HANNO APPLICATO IL DL 118/07 APPLICAZIONE CO. 81 FINANZIARIA 2008 PRESENTAZIONE UNICO INTEGRATIVO ENTRO PER REECUPERO MAGGIORI IMPOSTE PAGATE (QUADRO RX)
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References: art. 109
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 ART. 110
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 ART. 156
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 ART. 1
 ART. 90
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 Art. 164
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 art. 110
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 art. 87
 ART. 5
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 ART. 11
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