Source: https://btwjurisprudentie.nl/uitgereikt-bescheid-is-factuur-btw/
Timestamp: 2020-01-27 17:52:52+00:00

Document:
Uitgereikt bescheid is factuur voor btw - BTW jurisprudentie
Home Hoge Raad Uitgereikt bescheid is factuur voor btw
Uitgereikt bescheid is factuur voor btw (eindarrest HR)
In zijn arrest van 24 april 2015 heeft de Hoge Raad (eerste keer cassatie) de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Hof Den Bosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
In geschil was of een aan belanghebbende uitgereikt bescheid is aan te merken als een factuur en belanghebbende op grond daarvan recht op aftrek van voorbelasting heeft. Op het bescheid is een aanneemsom voor de bouw van een bedrijfspand van € 685.000 vermeld en een bedrag van € 130.150 aan btw. Het bescheid is uitgereikt in oktober 2008. Met de bouw is in december 2008 aangevangen. De termijnnota’s zijn gedurende de periode januari 2009 tot en met juni 2009 aan belanghebbende uitgereikt en door belanghebbende betaald.
De Inspecteur heeft de in 2008 als voorbelasting in aftrek gebrachte btw nageheven en uit eigener beweging in 2009 belanghebbende het bedrag van € 130.150 aan aftrek voorbelasting verleend. Belanghebbende is in bezwaar en beroep gekomen tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting 2008.
Gegeven het feit dat op het bescheid de term factuur is vermeld, alsmede factuurnummer: 607 en dat aan (vrijwel) alle factuurvereisten voor de btw wordt voldaan, komt het Hof tot de conclusie dat het bescheid kan worden beschouwd als een factuur voor de btw.
Tweede keer cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De HR heeft de zaak afgedaan met art 81 lid 1 RO.
HRHofHRConclusieHofRechtbank
17/00225
In cassatie op : ECLI:NL:GHSHE:2016:5471
FutD 2017-2348
NTFR 2017/2407
Nr. 17/00225
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch van 9 december 2016, nr. 15/00840, betreffende de aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1Het eerste geding in cassatie
Bij arrest van de Hoge Raad van 24 april 2015, nr. 13/03775, ECLI:NL:HR:2015:1084, BNB 2015/142, is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (nr. 12/00554), met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
2Het tweede geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 september 2017.
ECLI:NL:HR:2017:2441
15/00840
Cassatie: ECLI:NL:HR:2017:2441
In zijn arrest van 24 april 2015, nr. 13/03775, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Hof Den Bosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
Primair is in geschil of een aan belanghebbende op 20 oktober 2008 uitgereikt bescheid (hierna: ‘het bescheid’) is aan te merken als een factuur, en belanghebbende over het vierde kwartaal in 2008 recht heeft op aftrek van voorbelasting. Op ‘het bescheid’ is een aanneemsom voor de bouw van een bedrijfspand van € 685.000 vermeld en een bedrag van € 130.150 aan omzetbelasting. Met de bouw is in december 2008 aangevangen. De termijnnota’s zijn gedurende de periode januari 2009 tot en met juni 2009 aan belanghebbende uitgereikt en door belanghebbende betaald.
De Inspecteur heeft de in 2008 als voorbelasting in aftrek gebrachte omzetbelasting nageheven en uit eigener beweging in 2009 belanghebbende het bedrag van € 130.150 aan aftrek voorbelasting verleend. Belanghebbende is in bezwaar en beroep gekomen tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting 2008.
Gegeven het feit dat op het ‘bescheid’ de term ‘Factuur’ is vermeld, alsmede ‘Factuurnummer: 607’en dat aan (vrijwel) alle voorwaarden die in artikel 35a, lid 1, van de Wet zijn gesteld aan een factuur wordt voldaan, komt het Hof tot de conclusie dat het ‘bescheid’ kan worden beschouwd als een factuur in de zin van de Wet.
Het beroep dat de Inspecteur nog doet op de toepassing van artikel 29, lid 2, van de Wet OB wordt door het Hof verworpen.
De slotsom is dat het Hof de naheffingsaanslag vernietigt.
FutD 2017-0199
V-N Vandaag 2017/163
V-N 2017/9.1.3
Mr. C.C. van den Berg annotatie in NTFR 2017/334
Kenmerk: 15/00840
Maatschap [belanghebbende 1] & [belanghebbende 2] ,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland te Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 9 augustus 2012, nummer AWB 11/3537, in het geding tussen
betreffende de aan belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met
31 december 2008 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting, waarbij bij beschikking een vergrijpboete is opgelegd en heffingsrente in rekening is gebracht.
Aan belanghebbende is met dagtekening 27 juli 2010, onder aanslagnummer [aanslagnummer] , over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 130.150, alsmede – bij beschikking – een vergrijpboete van € 10.000. Eveneens bij beschikking is een bedrag van € 6.312 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij zijn uitspraken de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot een bedrag van € 2.500.
1.2.Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302. De Rechtbank heeft het beroep inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking alsmede de boetebeschikking vernietigd en vergoeding van griffierecht en van proceskosten gelast.
1.3.Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep en de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van dit Gerechtshof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 466. Bij zijn uitspraak van 25 juni 2013, nr. 12/00554, heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking vernietigd, en de boetebeschikking verminderd met een bedrag van € 175 tot het bedrag van € 2.325. Er is geen proceskostenvergoeding aan belanghebbende toegekend.
1.4.Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 24 april 2015, nr. 13/03775, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd. Voorts heeft de Hoge Raad bij dit arrest het geding verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest (hierna: het verwijzingsarrest).
1.5.Belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, bij brief van 29 juni 2015 een conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest ingediend. De Inspecteur is vervolgens door het Hof in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het verwijzingsarrest en op de conclusie van belanghebbende, hetgeen hij heeft gedaan bij conclusie van 11 september 2015.
1.6.Op verzoek van het Hof heeft belanghebbende op de dag voorafgaand aan de zitting nadere gegevens verstrekt over de verleende bouwvergunning voor het bouwen van het onder 2.2. omschreven pand en het daarvoor betaalde bedrag aan leges. Ter zitting heeft de Inspecteur een afschrift van deze gegevens ontvangen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 februari 2016 te ‘s-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de heren [belanghebbende 1] , [B] en [C] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] en [E] .
1.8.Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding.
1.9.Het Hof heeft na de mondelinge behandeling van de zaak het onderzoek ter zitting geschorst en het vooronderzoek hervat.
1.10.Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan beide partijen is verzonden.
1.11.Belanghebbende heeft bij brieven van 10 maart 2016, 18 en 22 april 2016 nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft hierop bij brieven van 22 april 2016 en 31 mei 2016 gereageerd.
1.12.Beide partijen hebben daarna toestemming verleend om de zaak zonder nadere zitting af te doen.
1.13.Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten en aan partijen aangekondigd uitspraak te doen op 23 september 2016.
Het Hof heeft de volgende feiten ontleend aan het verwijzingsarrest en de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt.
1. Belanghebbende is een maatschap tussen twee echtgenoten, de heer [belanghebbende 1] en mevrouw [belanghebbende 2] . Belanghebbende exploiteert en verhandelt onroerende zaken en is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2. In oktober 2008 heeft belanghebbende met de heer [F] (hierna: [F] ) overeenstemming bereikt over de bouw van een nieuw bedrijfspand (hierna: het pand) aan de [a-straat] 8 te [G] . Het pand was bestemd voor verhuur door belanghebbende aan de vennootschap [H] BV, waarvan de aandelen in handen waren van [belanghebbende 1] . [F] heeft met dagtekening 20 oktober 2008 aan belanghebbende een bescheid uitgereikt waarop is vermeld een aanneemsom van € 685.000 en een bedrag van € 130.150 aan omzetbelasting (hierna: het ‘bescheid’). Op het ‘bescheid’ is vermeld dat betalingen binnen 14 dagen dienen plaats te vinden.
3. Afspraken met betrekking tot de bouw van het pand zijn op 12 november 2008 schriftelijk vastgelegd in een aannemingsovereenkomst. In deze aannemingsovereenkomst is onder meer het volgende vermeld:
“U hebt ons opdracht gegeven voor de nieuwe bouw van uw bedrijfspand aan [a-straat] 8 Te [G] .
-tekeningen architectengroep [J]
Duur van de werkzaamheden: ongeveer 6 maanden.
-5% bij oplevering
⃰ pand wordt opgeleverd in mei
4. De bouwwerkzaamheden zijn in december 2008 aangevangen. Belanghebbende heeft in 2008 geen betalingen verricht die verband houden met de bouw van het pand. [F] heeft het op het ‘bescheid’ vermelde bedrag aan omzetbelasting niet voldaan op een aangifte over een tijdvak in 2008. Belanghebbende heeft bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2008 het op het ‘bescheid’ vermelde bedrag aan omzetbelasting in aftrek gebracht en verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft de teruggaaf verleend.
5. De oplevering van het pand heeft plaatsgevonden in mei 2009. De bouw is uitgevoerd overeenkomstig de in de aannemingsovereenkomst neergelegde afspraken. Gedurende de periode januari 2009 tot en met juni 2009 zijn aan belanghebbende nota’s (hierna: de termijnnota’s) uitgereikt waarop telkens overeenkomstig de aannemingsovereenkomst een deel van de aanneemsom is vermeld. De op de termijnnota’s vermelde bedragen zijn steeds vermeerderd met omzetbelasting. Belanghebbende heeft de op de termijnnota’s vermelde bedragen betaald. De eerste factuur is gedagtekend 9 januari 2009 en betaald per bank op 27 januari 2009. De op de termijnnota’s vermelde bedragen aan omzetbelasting zijn over de tijdvakken waarin deze zijn uitgereikt op aangifte voldaan, en door belanghebbende niet in aftrek gebracht.
6. De Inspecteur heeft een onderzoek ingesteld bij belanghebbende. In het daarop opgemaakte rapport is ten aanzien van de over het vierde kwartaal van 2008 verleende teruggaaf van omzetbelasting het volgende vermeld:
“De “factuur” van [K] is gedateerd voor de ondertekening van de aannemingsovereenkomst. Op deze factuur heeft geen enkele betaling plaatsgevonden. Deze “factuur” heeft hooguit de status van een bouwkostenopgave. De voorbelasting op deze factuur is ten onrechte geclaimd.”
In het rapport is ook een mededeling vergrijpboete opgenomen, waarin het volgende staat:
“Als onderdeel van de aannemingsovereenkomst heeft de aannemer een prijsopgave, met als dagtekening 20 oktober 2008, verstrekt in de vorm van een factuur. Ter voorkoming van eventuele moeilijkheden heeft de aannemer belastingplichtige geïnformeerd omtrent de status van de prijsopgave. Belastingplichtige wist dat de prijsopgave hoorde bij de concept aannemingsovereenkomst.
Belastingplichtige heeft met zijn handelen willens en wetens ervoor gezorgd dat er te weinig omzetbelasting is geheven. In casu is er sprake van een opzettelijk handelen van belastingplichtige.”
7. De Inspecteur heeft tevens een onderzoek ingesteld bij [F] . In het naar aanleiding daarvan opgemaakte verslag is onder meer het volgende vermeld:
“Factuur [K]
De heer [F] verklaarde desgevraagd:
– dit betreft een opgave van de bouwsom; ik heb aan [belanghebbende 1] gevraagd deze “factuur” als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden.
In aanvulling op voormelde feiten stelt het Hof zelf nog de volgende feiten vast:
8. Aan de pleitnota van belanghebbende is een verklaring gehecht van [belanghebbende 2] (destijds [belanghebbende 2] ). Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting verklaard geen bezwaar te hebben tegen het eerst op zitting overleggen van de door [belanghebbende 2] afgelegde verklaring. In genoemde verklaring is het volgende opgenomen:
“Hierbij verklaar ik dat de destijds bestaande maatschap [belanghebbende 1] – [belanghebbende 2] de heer [L] [F] opdracht heeft gegeven voor de bouw van het bedrijfspand te vestigen aan de [a-straat] 8 te [G] .
Voorwaarde voor het verkrijgen van de opdracht voor de heer [F] was dat hij de totale factuur voorafgaand aan de bouw in 1 keer zou sturen (dit op advies van onze accountant). Hij heeft hier toen mee ingestemd en deze totaalfactuur aan de maatschap gestuurd.
Enkele maanden later begon hij nieuwe deelfacturen te sturen vanuit een ander bedrijf ( [M] ) dit omdat na zijn zeggen hij een nieuw bedrijf had opgericht met een familielid vanwege de bedrijfsrisico’s. Wij hebben toen aangegeven dat hij wel nieuwe facturen kon sturen maar dat wij deze niet zouden opnemen in de boekhouding omdat er al een totaalfactuur lag (van zijn andere bedrijf).
Aldus naar waarheid verklaard, 25 februari 2016”
Het geschil betreft, na verwijzing, het antwoord op de volgende vragen:
I. Kan het ‘bescheid’ als een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a juncto artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet worden aangemerkt?
II. Indien vraag I ontkennend beantwoord wordt, is het ‘bescheid’ een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet? En, indien het een dergelijke factuur is,
III. Heeft de Inspecteur door de naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen, en niet aan [F] , de juiste afweging gemaakt?
IV. Indien de Inspecteur aan belanghebbende terecht een naheffingsaanslag heeft opgelegd, is dan terecht en tot het juiste bedrag een vergrijpboete opgelegd?
Belanghebbende is van mening dat de vragen I en II bevestigend dienen te worden beantwoord. Indien het Hof vraag I ontkennend en vraag II bevestigend beantwoordt, is belanghebbende van mening dat de vragen III en IV ontkennend dienen te worden beantwoord. De Inspecteur is van mening dat vraag I ontkennend beantwoord moet worden. Ten aanzien van vraag II heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof zijn standpunt herzien en verklaard dat het bescheid wel een factuur is in de zin van artikel 37 van de Wet. Dit standpunt komt overeen met dat van belanghebbende als gevolg waarvan vraag II niet langer onderdeel van het geschil is. De vragen III en IV beantwoordt de Inspecteur bevestigend.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de vergrijpboete, het griffierecht en de proceskostenvergoeding, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, alsmede van de naheffingsaanslag, en vergoeding van proceskosten en griffierecht. Inzake het incidentele hoger beroep van de Inspecteur concludeert belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de boete.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente en tot gegrondverklaring van zijn incidentele hoger beroep inzake de boete alsmede tot vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar met € 175 tot € 2.325.
4.1.Blijkens de onderdelen 2.3.4 en 2.3.5 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad omtrent het geschil als volgt overwogen:
“ 2.3.4. De Wet bevat geen voorschrift met betrekking tot het eerste tijdstip waarop met betrekking tot een bepaalde overeengekomen prestatie een factuur kan worden uitgereikt. Dit betekent dat een factuur ook kan worden uitgereikt voordat de overeengekomen prestatie is verricht en dat dit alsdan de gevolgen heeft die de Wet aan het uitreiken van een factuur verbindt. In het onderhavige geval staat geen wettelijk voorschrift eraan in de weg dat [F] een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, en artikel 35, lid 1, van de Wet zou uitreiken, zodra met belanghebbende overeenstemming was bereikt over de bouw van het pand. Uit dit een en ander volgt dat de hiervoor in 2.2.1 weergegeven, door het Hof gebruikte gronden niet uitsluiten dat het bescheid kan worden aangemerkt als een factuur in de hiervoor vermelde zin, en dat op die grond de daarin vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 13, lid 1, van de Wet in het vierde kwartaal van 2008 door [F] verschuldigd is geworden en dat belanghebbende in dat geval recht op aftrek heeft. Derhalve slagen de middelen 1 tot en met 4 in zoverre.
Uitgaande van ’s Hofs hiervoor in 2.2.1 weergegeven uitgangspunt dat het bescheid moet worden aangemerkt als een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld, had het Hof, anders dan het heeft gedaan, op het beroep van belanghebbende op het Besluit moeten beoordelen of de Inspecteur op de juiste wijze een afweging heeft gemaakt zoals het Besluit hem voorschrijft. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat het bescheid geen factuur is, ook niet in de zin van artikel 37 van de Wet, zodat het Besluit op dit punt toepassing mist, had het Hof zulks, anders dan het heeft gedaan, met het oog op het beroep van belanghebbende op het Besluit dienen te motiveren.”
4.2.Blijkens onderdeel 2.3.6 van zijn arrest heeft de Hoge Raad omtrent de behandeling na verwijzing als volgt overwogen:
“2.3.6. Op grond van hetgeen hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen 1 tot en met 4 voor het overige behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
Na verwijzing dient te worden onderzocht of het bescheid met inachtneming van het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.4 overwogene als een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet kan worden aangemerkt. Daarbij moeten alle omstandigheden in aanmerking worden genomen, zoals de omstandigheden dat het bescheid is uitgereikt na het bereiken van overeenstemming over de bouw van het pand en dat nadien afspraken in de aannemingsovereenkomst zijn vastgelegd, dat de in het bescheid vermelde betalingstermijn van 14 dagen volgens belanghebbende onjuist was, dat uit de aannemingsovereenkomst volgt dat [F] de aanneemsom in termijnen zou factureren, dat [F] – zoals hiervoor in 2.1.5 vermeld – het bescheid niet in zijn administratie had opgenomen en heeft verklaard dat het bescheid een opgave van de bouwsom betreft alsmede dat hij aan belanghebbende heeft verzocht het bescheid als niet verzonden te beschouwen en dat hij het bescheid heeft verscheurd.
Indien na verwijzing wordt geoordeeld dat het bescheid niet als een factuur in vorenvermelde zin kan worden aangemerkt, dient te worden onderzocht of het bescheid een factuur is in de zin van artikel 37 van de Wet, en, indien het een dergelijke factuur is, of de Inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag aan belanghebbende en niet aan [F] de juiste afweging heeft gemaakt.”
4.3.Als eerste zal het Hof onderzoeken of het ‘bescheid’ kan worden beschouwd als een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, juncto artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet.
4.3.1.Alvorens in te gaan op de kenmerken van het ‘bescheid’, merkt het Hof het volgende op. De Inspecteur heeft in diverse fasen van het geding betwijfeld of het ‘bescheid’ daadwerkelijk door [F] is opgemaakt, temeer omdat belanghebbende niet het origineel heeft overgelegd, maar enkel afschriften van het kennelijke origineel. Ter voorkoming van onzekerheid op dit punt heeft het Hof aan het einde van de zitting het onderzoek niet gesloten, doch belanghebbende in de gelegenheid gesteld alsnog het origineel op te sporen. Gedagtekend 22 april 2016 heeft belanghebbende het Hof in kennis gesteld van het feit dat het origineel boven water was en dat het origineel aan de Inspecteur is getoond. Gedagtekend 31 mei 2016 heeft de Inspecteur het Hof bericht dat het Hof wat de Inspecteur betreft er vanuit mag gaan dat het namens belanghebbende aan hem getoonde ‘bescheid’ het originele ‘bescheid’ is. In datzelfde schrijven merkt de Inspecteur overigens op dat het als origineel te duiden ‘bescheid’ zijns inziens geen factuur is in de zin van artikel 35, lid 1, letter a, van de Wet. Beide partijen beschouwen, gelet op het voorgaande, het door belanghebbende opgespoorde ‘bescheid’ als het origineel en het Hof sluit zich daarbij aan.
4.3.2.Het ‘bescheid’ heeft als opschrift ‘[K], [b-straat] 24 ZZ, [postcode 1] [N]’. Rechts van het opschrift bevindt zich een logo, voorstellende een gebouw, met daarin groot afgebeeld de letters ‘ [– 1] ’ en ‘ [– 2] ’, waarvan het Hof veronderstelt dat deze staan voor [F] . Het Hof gaat er vanuit dat het ‘bescheid’ is uitgereikt door [F] . Het ‘bescheid’ is weliswaar niet aangetroffen in de administratie van [F] , maar dit komt omdat [F] , zoals hijzelf heeft verklaard, het ‘bescheid’ heeft verscheurd. [F] heeft weliswaar op 22 oktober 2011 jegens de Inspecteur verklaard dat hij het getoonde ‘bescheid’ niet kent en dat hij die factuur niet heeft opgemaakt of verstuurd, maar het Hof acht die verklaring niet geloofwaardig. [F] kan immers niet het ‘bescheid’/factuur dat/die hij wel zou hebben verstuurd tonen, omdat hij dit/deze verscheurd zou hebben.
4.3.3.Naast de in artikel 35, lid 1, van de Wet (zoals dit luidde ten tijde hier van belang) neergelegde verplichting om aan andere ondernemers een factuur uit te reiken, is een factuur ingevolge artikel 35a, van de Wet aan voorwaarden onderworpen. Ter zitting van het Hof is met beide partijen vastgesteld dat het ‘bescheid’ aan (vrijwel) alle voorwaarden voldoet die aan een factuur zijn gesteld:
– de datum van uitreiking (20 oktober 2008);
– een opeenvolgend (factuur)nummer (607);
– het BTW-identificatienummer van [F] (NL [nummer] );
– de naam en het adres van de ondernemer ( [K] , [b-straat] 24 ZZ, [postcode 1] [N] ) en de afnemer (dhr [belanghebbende 1] & mr I. [belanghebbende 1] – [belanghebbende 2] , [c-straat] 19, [postcode 2] [P] );
– de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen (Nieuwbouw bedrijfspand aan de [a-straat] 8 te [G] , volgens afspraak);
– de vergoeding (Totaal excl. BTW € 685.000,00);
– het toegepaste tarief (6 % BTW); en
– het te betalen bedrag aan belasting (€ 130.150,00).
Op het ‘bescheid’ is vermeld ‘Factuur’. Op het ‘bescheid’ is voorts vermeld ‘Betaling binnen 14 dagen bij gebreke waarvan een rente van 2 % per maand verschuldigd wordt en alle kosten van incasso, zowel gerechtelijk als buitengerechtelijk, voor rekening van de geadresseerde zijn.’
4.3.4.Merkwaardigerwijs is op het ‘bescheid’ een tarief van 6 % vermeld, niettegenstaande dat ‘de verschuldigde BTW’ is bepaald op € 130.150,00. Dit bedrag correspondeert met een percentage van 19, zijnde het percentage dat op grond van artikel 20 van de Wet ter zake van de levering van het ‘Nieuwbouw bedrijfspand’ als tarief heeft te gelden. Ter zitting is belanghebbende gevraagd hoe het percentage van 6 op het ‘bescheid’ is te verklaren. [belanghebbende 1] heeft namens belanghebbende geantwoord dat het Hof dat aan [F] moet vragen, dat hij ( [belanghebbende 1] ) het absolute bedrag in zijn hoofd had zitten en dat hij niet heeft gezien dat een verkeerd percentage vermeld was.
4.3.5.Ter zitting van het Hof is belanghebbende voorts gevraagd of zij het in het licht van de kennelijk gemaakte afspraak niet vreemd vond dat op het ‘bescheid’ een betalingstermijn van 14 dagen was vermeld. [belanghebbende 1] heeft namens belanghebbende hierop geantwoord dat geen betaling binnen 14 dagen is gedaan, dat dit ook niet de bedoeling was, dat belanghebbende ook niet is ‘aangeslagen’ op de termijn van 14 dagen en dat de facturen van [F] er overigens tegenwoordig nog steeds hetzelfde uitzien.
4.3.6.Gegeven het feit dat op het ‘bescheid’ de term ‘Factuur’ vermeld is, alsmede ‘Factuurnummer: 607’en dat aan (vrijwel) alle voorwaarden die in artikel 35a, lid 1, van de Wet zijn gesteld aan een factuur wordt voldaan, komt het Hof tot de conclusie dat het ‘bescheid’ kan worden beschouwd als een factuur in de zin van de Wet. Dat op het ‘bescheid’ per abuis 6 % in plaats van 19 % is vermeld en dat ten onrechte een betalingstermijn van 14 dagen is vermeld, maakt dit niet anders. Uit het feit dat de verschuldigde belasting correspondeert met het toepasselijke percentage van 19, volgt naar het oordeel van het Hof dat sprake is geweest van een kennelijke verschrijving door [F] . Het ten onrechte vermelden van de betalingstermijn is niet zozeer belanghebbende te verwijten, maar veeleer [F] , die immers de opsteller van het ‘bescheid’ is. Dat belanghebbende niet is ‘aangeslagen’ op de betalingstermijn van 14 dagen, zal, naar het oordeel van het Hof, gelegen zijn in de jarenlange zakelijke relatie die belanghebbende met [F] had waardoor hij in de kennelijke wetenschap verkeerde dat het helemaal niet de bedoelding was dat belanghebbende binnen een termijn van 14 dagen zou betalen.
4.4.1.De Inspecteur heeft gesteld dat geen sprake is van een factuur, maar enkel van een bevestiging van een opdracht en verwijst in dat verband naar een verklaring van [F] . [F] heeft gedagtekend 2 september 2011 schriftelijk verklaard dat hij de heer [belanghebbende 1] een opdrachtbevestiging heeft verstuurd. Ter zake hiervan oordeelt het Hof als volgt.
Belanghebbende heeft gesteld en verklaard dat zij voor de bouw van het pand aan de [a-straat] 8 te [G] gezocht heeft naar een aannemer die bereid was een factuur uit te schrijven voor de hele bouwsom, zodat belanghebbende reeds na ontvangst van die factuur het gehele bedrag aan voorbelasting in aftrek zou kunnen brengen. Zodoende zou de aannemer een deel van de financiering van de bouw voor zijn rekening nemen; immers, de aannemer zou op hetzelfde moment dat voor belanghebbende het recht van aftrek zou ontstaan, omzetbelasting verschuldigd zijn. Die aannemer is gevonden in de persoon van [F] , aldus belanghebbende.
Ter zitting heeft [belanghebbende 1] namens belanghebbende verklaard dat hij ( [belanghebbende 1] ) op 18 november 2015 bij [F] is geweest om te vragen of hij zich de gang van zaken rond de factuur nog kon herinneren. Volgens belanghebbende heeft [F] aan hem ( [belanghebbende 1] ) verklaard dat [F] eraan mee wilde werken om in een vroeg stadium een factuur uit te reiken, maar dat hij, [F] , in januari 2009 de omzetbelasting niet kon betalen en hij om die reden de factuur heeft verscheurd. In dit verband is tevens de verklaring van [belanghebbende 2] , zoals opgenomen onder 2. Feiten, onder 8, van belang.
4.4.3.Het Hof hecht geloof aan hetgeen belanghebbende consequent heeft gesteld en betrekt daarbij tevens hetgeen ter zitting door [belanghebbende 1] is verklaard met betrekking tot zijn bezoek aan [F] in november 2015 en de schriftelijke verklaring van [belanghebbende 2] , welke verklaringen door de Inspecteur niet zijn betwist. Het Hof acht aannemelijk dat [F] , om de opdracht binnen te slepen, bereid was om al in een zeer vroeg stadium een factuur uit te reiken ten belope van de volledige aanneemsom, dat [F] in januari 2009 niet in staat was om het volledige bedrag aan omzetbelasting te voldoen, en dat hij vervolgens heeft besloten de omzetbelasting te voldoen naarmate hij de termijnbetalingen van belanghebbende ontving. Dat [F] heeft verklaard dat het ‘bescheid’ niet meer was dan een opdrachtbevestiging, en derhalve geen factuur, moet dan ook worden bezien vanuit de context dat [F] de verschuldigde omzetbelasting niet in één keer wenste of kon voldoen.
4.5.1.De Inspecteur heeft voorts gesteld dat aard en omvang van de te leveren goederen onvoldoende uit het ‘bescheid’ blijken en dat er nog geen overeenstemming was tussen leverancier ( [F] ) en afnemer (belanghebbende). Beide omstandigheden staan er volgens de Inspecteur aan in de weg dat van een factuur kan worden gesproken.
4.5.2.Ingevolge artikel 35a, lid 1, onderdeel f, van de Wet is bepaald dat verplicht op de factuur moet worden vermeld de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten. Genoemde bepaling komt letterlijk overeen met artikel 226, onderdeel 6, van de BTW-richtlijn 2006/112/EG VAN DE RAAD van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-richtlijn). Het Hof is van oordeel dat de term ‘de aard’ reeds met zich brengt dat niet een al te gedetailleerde beschrijving mag worden verlangd. Aan de hand van ‘de aard’ moet volgens het Hof kunnen worden beoordeeld of de juiste belasting wordt geheven, zoals de toepassing van het juiste tarief en of er verschuldigdheid ontstaat bij de leverancier en recht op aftrek van voorbelasting bij de afnemer. Bij de beoordeling van ‘de hoeveelheid’ gaat het volgens het Hof om een kwantitatieve toets, om de omvang en/of aantallen van de te leveren goederen.
Op het ‘bescheid’ is vermeld ‘Nieuwbouw bedrijfspand aan de [a-straat] 8 te [G] , volgens afspraak’. Naar het oordeel van het Hof vormt de ‘afspraak’ een wezenlijk onderdeel van de beschrijving op het ‘bescheid’. Onderzocht dient te worden wat genoemde ‘afspraak’ behelst. Ter zitting is door [belanghebbende 1] verklaard dat de besprekingen met [F] over de bouw zijn aangevangen medio 2008 en dat hij zich meent te herinneren dat dit vóór de zomervakantie was. Voorts heeft [belanghebbende 1] ter zitting van het Hof verklaard dat wat afgesproken was in zijn hoofd zat, dat hij en [F] elkaar al 20 jaar kenden, zij veel met elkaar te maken hebben gehad en dat op basis van vertrouwen gehandeld werd.
Dat de besprekingen medio 2008 met [F] zijn aangevangen, lijkt bevestigd te worden door de op 3 juli 2008 ingediende aanvraag om een bouwvergunning bij burgemeester en wethouders van de gemeente [G] voor het oprichten van een bedrijfsgebouw te [G] .
In de onder 2. Feiten, onder 3, opgenomen van 12 november 2008 daterende aannemingsovereenkomst wordt wederom verwezen naar een ‘afspraak’ volgens welke het werk zal worden uitgevoerd. In die overeenkomst is tevens de aanneemsom opgenomen en deze, groot € 685.000 (exclusief BTW), stemt exact overeen met het bedrag dat op het ‘bescheid’ is vermeld voor het bouwen van het pand.
Uit de hierboven genoemde verklaringen en bescheiden, in onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof af dat ten tijde van het opmaken van het ‘bescheid’ er mede aan het ‘bescheid’ afspraken ten grondslag hebben gelegen en dat die gemaakte afspraken nadien schriftelijk zijn vastgelegd in de aannemingsovereenkomst.
4.5.4.Het Hof is van oordeel dat de hoeveelheid (omvang) en de aard van de te leveren goederen voldoende uit het ‘bescheid’ en de daarmee samenhangende afspraken blijken. Dat het ‘bescheid’ niet geïsoleerd mag worden beschouwd, volgt uit de uitspraak van Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 15 september 2016 in de zaak Barlis, C-516/14, ECLI:EU:C:2016:690 (hierna: de zaak Barlis) waarin het HvJ EU heeft geoordeeld dat de Belastingdienst het recht op aftrek van voorbelasting niet mag weigeren enkel omdat de factuur niet voldoet aan de formele voorwaarden, zoals gesteld in artikel 226, lid 6 en 7, in het geval dat de Belastingdienst, beschikt over aanvullende (door de belastingplichtige verstrekte) informatie, waaruit volgt dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor uitoefening van het aftrekrecht. De Inspecteur had in het onderhavige geval zich derhalve niet mogen beperken tot het ‘bescheid’, maar had mede rekening moeten houden met de daarmee samenhangende aannemingsovereenkomst. Uit de combinatie van beide dient naar het oordeel van het Hof te worden geconcludeerd dat materieel wordt voldaan aan de voorwaarden voor het recht op aftrek van voorbelasting.
4.5.5.Onder verwijzing naar het vermelde onder 4.5.3 is het Hof van oordeel dat, met inachtneming van hetgeen op het ‘bescheid’ is vermeld en de kennelijke afspraken die toentertijd al zijn gemaakt, geen der partijen zich nog zonder rechtsgevolgen aan de kort daarop geformaliseerde aannemingsovereenkomst kon onttrekken en dat er derhalve overeenstemming was tussen leverancier ( [F] ) en afnemer (belanghebbende).
4.6.Alhoewel het Hof op basis van het overwogene onder 4.3 tot en met 4.5.5 tot het oordeel komt dat het ‘bescheid’ is aan te merken als een factuur in de zin van de Wet zal het, kort, aandacht besteden aan de omstandigheden, zoals genoemd door de Hoge Raad in onderdeel 2.3.6 van het verwijzingsarrest.
4.6.1.De omstandigheid dat het ‘bescheid’ is uitgereikt na het bereiken van overeenstemming over de bouw van het pand en dat nadien afspraken in de aannemingsovereenkomst zijn vastgelegd, is in het bijzonder aan de orde gekomen in onderdeel 4.5.3.
4.6.2.De omstandigheid dat de in het bescheid vermelde betalingstermijn van 14 dagen volgens belanghebbende onjuist was, is aan de orde gekomen in de onderdelen 4.3.5 en 4.3.6.
4.6.3.In de aannemingsovereenkomst is bepaald dat [F] de aanneemsom in termijnen zou factureren en dit lijkt haaks te staan op hetgeen is neergelegd in het ‘bescheid’. Zoals aan de orde gekomen in onderdeel 4.4.2 acht het Hof het aannemelijk dat [F] ter verkrijging van de opdracht bereid was om ten belope van de volledige aanneemsom een factuur uit te reiken, ook al had hij met belanghebbende afgesproken dat de betaling door belanghebbende in termijnen zou plaatsvinden. Het was evenwel onder deze voorwaarde, waarbij [F] een deel van de financiering van de bouw voor zijn rekening nam, dat belanghebbende de overeenkomst met [F] is aangegaan.
4.6.4.De omstandigheid dat [F] heeft verklaard dat het ‘bescheid’ een opgave van de bouwsom betreft, is eveneens aan de orde gekomen in 4.4.2. De omstandigheid dat [F] belanghebbende heeft verzocht het ‘bescheid’ als niet verzonden te beschouwen, dat hij het ‘bescheid’ heeft verscheurd en dat het ‘bescheid’ niet in zijn administratie is opgenomen, kan naar het oordeel van het Hof belanghebbende niet tegengeworpen worden. Naar het Hof aanneemt heeft [F] op een gegeven moment spijt gekregen van de voorwaarde waaronder hij de overeenkomst met belanghebbende is aangegaan en moet zijn handelen tegen die achtergrond worden bezien.
Naar het oordeel van het Hof dient het ‘bescheid’ te worden opgevat als een factuur in de zin van de Wet en heeft belanghebbende terecht de omzetbelasting, zoals vermeld op de factuur in het vierde kwartaal van 2008, als voorbelasting in aftrek gebracht.
Vraag I dient derhalve bevestigd te worden beantwoord. Als gevolg van die bevestigende beantwoording behoeven de vragen II en III niet meer te worden beantwoord.
4.8.Tenslotte zal het Hof de meer subsidiaire stelling van de Inspecteur, zoals verwoord in de conclusie van de Inspecteur van 11 september 2015 naar aanleiding van het verwijzingsarrest en de conclusie naar aanleiding daarvan van belanghebbende, beoordelen. De Inspecteur heeft namelijk in elke fase van het geding het standpunt verdedigd dat, ook al zou het ‘bescheid’ te duiden zijn als een factuur, belanghebbende nog steeds geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, omdat zij ingevolge het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de Wet de in aftrek gebrachte belasting weer verschuldigd is. Dit door de Inspecteur ingenomen standpunt is bij de behandeling door de Rechtbank en het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden niet aan een oordeel onderworpen, omdat reeds op een andere grond het door belanghebbende ingestelde (hoger) beroep niet gegrond werd geacht.
4.8.1.Kort en goed meent de Inspecteur dat, uitgaande van de veronderstelling dat het ‘bescheid’ heeft te gelden als een factuur, en er derhalve een recht bestaat om de op de factuur vermelde omzetbelasting te verrekenen, belanghebbende wist, dan wel behoorde te weten dat de factuur van 20 oktober 2008 van [F] niet de ‘echte’ te betalen factuur was. De in december 2008 aangevangen bouw is immers niet uitgevoerd door [F] , maar door VOF [M] , een per 1 januari 2009 in het Handelsregister ingeschreven samenwerkingsverband tussen [F] en diens zwager [Q] . De Inspecteur acht het aannemelijk dat VOF [M] belanghebbende voorafgaande aan de bouw op de hoogte heeft gesteld dat niet [F] , maar zij, de aannemer is. Ten tijde van de bouw had belanghebbende derhalve moeten begrijpen dat zij de factuur van 20 oktober 2008 niet zou betalen, omdat zij de aanneemsom aan VOF [M] verschuldigd was. Alsdan wordt de in aftrek gebrachte voorbelasting weer verschuldigd op de voet van artikel 29, lid 2, van de Wet, aldus de Inspecteur.
4.8.2.Ter zitting heeft [belanghebbende 1] verklaard dat hij niet door VOF [M] is benaderd toen VOF [M] is gaan bouwen in plaats van [F] . Schriftelijk is er ook niets van deze wijziging vastgelegd. Verder heeft [belanghebbende 1] verklaard dat het belanghebbende niet uitmaakte dat zij de termijnbetalingen aan VOF [M] betaalde, en niet aan [F] , en dat dit zo gaat bij ondernemers.
4.8.3.Naar het oordeel van het Hof kon in het tijdvak waarover is nageheven redelijkerwijs niet worden aangenomen dat belanghebbende de vergoeding ter zake waarvan zij de voorbelasting in aftrek heeft gebracht, niet of niet geheel zou gaan betalen. Belanghebbende heeft in 2008 met [F] een overeenkomst gesloten betreffende de bouw van een bedrijfspand. Aangenomen mag worden dat belanghebbende de in 2009 betaalde termijnen aan VOF [M] heeft gedaan in de wetenschap dat die betalingen door [F] /VOF [M] zijn geaccepteerd als betalingen ter zake van de in 2008 tussen belanghebbende en [F] gesloten overeenkomst. Tegen die achtergrond komt het Hof toepassing van artikel 29, lid 2, van de Wet onjuist voor. Voorts is het Hof van oordeel dat VOF [M] , waarin onder andere de bouw van het pand is ingebracht, voor de heffing van omzetbelasting in de plaats is getreden van [F] , als bedoeld in artikel 31 van de Wet. Alsdan kan de omstandigheid dat [F] heeft gefactureerd en VOF [M] de levering heeft verricht als zodanig niet aan aftrek in de weg staan.
4.9.1.Tot slot heeft de Inspecteur het Hof verzocht om de zaak aan te houden tot het Hof van Justitie arrest heeft gewezen in de zaak Barlis. De Inspecteur meent dat Advocaat-Generaal Kokott in die zaak tot de conclusie komt dat een factuur niet eerder gedateerd kan worden – en dat niet eerder het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat – dan de datum waarop de levering of dienst heeft plaatsgevonden, waarbij de Inspecteur in het bijzonder verwijst naar de punten 24, 65, 68, 77 en 78 in die conclusie. De Inspecteur meent dat het verwijzingsarrest, in het bijzonder het overwogene in 2.3.4, in tegenspraak is met de conclusie van Advocaat-Generaal Kokott en is benieuwd of het HvJ EU ter zake duidelijkheid dan wel nieuwe inzichten verschaft.
4.9.2.Het HvJ EU heeft inmiddels uitspraak gedaan in de zaak Barlis (zie ook het overwogene in 4.5.4). Naar het oordeel van het Hof gaat het in de zaak Barlis om de formele eisen waaraan een factuur dient te voldoen, wil het recht op aftrek van voorbelasting worden geëffectueerd. Het HvJ EU oordeelt in de zaak Barlis, kort samengevat, dat niet ieder formeel gebrek het recht op aftrek van voorbelasting aantast. Onder omstandigheden kan een (licht) gebrek worden geheeld als blijkt dat aan de materiële voorwaarden voor de aftrek wordt voldaan. Specifiek oordeelt het HvJ EU in de zaak Barlis dat, ook al zijn de diensten op de factuur onvoldoende gespecificeerd, aftrek van voorbelasting aan de belastingplichtige niet mag worden onthouden als de Belastingdienst via andere wegen aanvullende informatie heeft verkregen om de gedetailleerde kenmerken van de verleende diensten vast te stellen.
Anders dan de Inspecteur lijkt te veronderstellen op basis van de conclusie van de Advocaat-Generaal Kokott gaat het oordeel van het HvJ EU niet expliciet in tegen de zienswijze van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest. Daar waar in de uitspraak wordt gerefereerd aan de toepassing van artikel 226, lid 7, van de BTW-Richtlijn, verduidelijkt het HvJ EU met name dat het vermelden van de datum op de factuur als doel heeft dat de Belastingdiensten in staat gesteld worden om te controleren of de verschuldigde belasting is betaald en of recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
De overwegingen en het oordeel van het HvJ EU in de zaak Barlis vormen voor het Hof dan ook geen aanleiding om hetgeen hiervoor reeds is overwogen, te heroverwegen.
4.10.De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd behoudens de beslissingen ten aanzien van de boetebeschikking, de proceskosten en het griffierecht. Het Hof zal de uitspraken van de Inspecteur inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigen en de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigen.
4.11.Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden betaalde griffierecht van € 466 te vergoeden.
4.12.Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (incidenteel) hoger beroep bij het Hof Arnhem-Leeuwarden en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.12.1.Als tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (incidenteel) hoger beroep bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden redelijkerwijs heeft moeten maken, bepaalt het Hof die vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), op 3 ½ (punten) x € 496 x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.736.
4.12.2.Als tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, bepaalt het Hof die vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), op 1 ½ (punten) x € 496 x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 744.
4.12.3.Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Bpb heeft gemaakt.
-verklaart het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond;
-vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen inzake de boetebeschikking, de vergoeding van de proceskosten en de teruggave van het griffierecht;
-vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente;
-gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden betaalde griffierecht ten bedrage van € 466 vergoedt, en
-veroordeelt de Inspecteur in de kosten van hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.736 plus € 744, in totaal € 2.480.
Aldus gedaan op 9 december 2016 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, A.J. Kromhout en V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van K .M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
ECLI:NL:GHSHE:2016:5471
BNB 2015/142
2.1.1.Belanghebbende exploiteert en verhandelt onroerende zaken en is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
– 5% bij oplevering
2.1.3.De bouwwerkzaamheden zijn in december 2008 aangevangen. Belanghebbende heeft in 2008 geen betalingen verricht die verband houden met de bouw van het bedrijfspand. [H] heeft het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting niet voldaan op een aangifte over een tijdvak in 2008. Belanghebbende heeft bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2008 het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting in aftrek gebracht en verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft de teruggaaf verleend.
“Factuur [I]
– dit betreft een opgave van de bouwsom; ik heb aan [A] gevraagd deze “factuur” als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden.
2.1.6.De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting ten onrechte bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2008 in aftrek heeft gebracht en dat daarom de hiervoor in 2.1.3 verleende teruggaaf ten onrechte is verleend. Om die reden heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd alsmede een vergrijpboete.
2.2.1.Het Hof heeft geoordeeld dat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door [H] aan belanghebbende verrichte prestatie of wegens een of meer vooruitbetalingen. Aan het oordeel dat het bescheid geen verband houdt met een of meer in 2009 ter zake van de bouw van het pand gedane vooruitbetalingen, heeft het Hof ten grondslag gelegd dat (i) belanghebbende heeft gesteld dat de op het bescheid vermelde betalingstermijn van 14 dagen niet tussen partijen is overeengekomen, (ii) belanghebbende was overeengekomen dat de aanneemsom in termijnen zou worden betaald in 2009, en (iii) dat de (vooruit)betalingen in 2009 zijn verricht op facturen die in dat jaar aan belanghebbende zijn uitgereikt. Ervan uitgaande dat het bescheid door [H] is opgesteld, aan belanghebbende is uitgereikt en als een factuur moet worden aangemerkt, wat daar ook van zij, is, naar het oordeel van het Hof, sprake van een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld. Dit brengt mee, aldus het Hof, dat de op het bescheid vermelde omzetbelasting uitsluitend verschuldigd is op grond van de vermelding ervan, zodat belanghebbende noch op grond van artikel 15 van de Wet noch op grond van de artikelen 167 en 63 respectievelijk 65 van BTW-richtlijn 2006 het recht heeft deze omzetbelasting bij de aangifte over het vierde kwartaal in aftrek te brengen.
2.2.2.Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007, CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 (hierna: het Besluit), verworpen op de grond dat belanghebbende redelijkerwijs niet tot de gevolgtrekking kon komen dat [H] het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting was verschuldigd, aangezien in het vierde kwartaal 2008 nog geen leveringen of diensten waren verricht en evenmin vooruitbetalingen zijn gedaan.
2.3.1.De middelen 1 tot en met 4 richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel van het Hof dat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden.
2.3.3.Artikel 2 van de Wet houdt in dat een ondernemer op de belasting die hij is verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten onder meer in aftrek brengt de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten. Voor zover in dit geval van belang, is dit de belasting die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur (artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet).
2.3.4.De Wet bevat geen voorschrift met betrekking tot het eerste tijdstip waarop met betrekking tot een bepaalde overeengekomen prestatie een factuur kan worden uitgereikt. Dit betekent dat een factuur ook kan worden uitgereikt voordat de overeengekomen prestatie is verricht en dat dit alsdan de gevolgen heeft die de Wet aan het uitreiken van een factuur verbindt. In het onderhavige geval staat geen wettelijk voorschrift eraan in de weg dat [H] een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, en artikel 35, lid 1, van de Wet zou uitreiken, zodra met belanghebbende overeenstemming was bereikt over de bouw van het pand. Uit dit een en ander volgt dat de hiervoor in 2.2.1 weergegeven, door het Hof gebruikte gronden niet uitsluiten dat het bescheid kan worden aangemerkt als een factuur in de hiervoor vermelde zin, en dat op die grond de daarin vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 13, lid 1, van de Wet in het vierde kwartaal van 2008 door [H] verschuldigd is geworden en dat belanghebbende in dat geval recht op aftrek heeft. Derhalve slagen de middelen 1 tot en met 4 in zoverre.
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1084, Contrair
Kan de aftrek van voorbelasting naar voren worden getrokken door deze (alvast) te claimen op een als factuur aangeduid document dat later – namelijk al naar gelang de overeengekomen prestatie vordert – gevolgd wordt door de uitreiking van periodieke termijnfacturen, waarop betaling plaatsvindt? Belanghebbende meent van wel. Zij betoogt onder meer dat de omzetbelasting die op 20 oktober 2008 aan haar is gefactureerd in verband met de bouw van haar nieuwe bedrijfspand ziet op vooruitbetalingen die zij in verband met de bouw van dat bedrijfspand in 2009 moet doen. Nu – aldus belanghebbende – uit artikel 35, lid 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2008; hierna: de Wet) volgt dat vooruitbetalingen moeten worden gefactureerd vóór de opeisbaarheid daarvan, is op 20 oktober 2008 terecht omzetbelasting in rekening gebracht, en is deze belasting bij haar (reeds) aftrekbaar in het vierde kwartaal van 2008. In 2008 heeft belanghebbende geen betalingen aan de aannemer gedaan. De termijnfacturen die de aannemer haar in 2009 heeft uitgereikt, heeft zij wel keurig betaald. De op die termijnfacturen in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende niet (nogmaals) in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft de in 2008 in aftrek gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende gecorrigeerd, onder oplegging van een boete. Hij heeft belanghebbende in 2009 ambtshalve teruggaaf verleend van de ter zake van de bouw van het bedrijfspand gefactureerde omzetbelasting. In de conclusie staat de verschuldigdheid en aftrek van omzetbelasting bij vooruitbetalingen centraal.
Een belangrijk uitgangpunt in de omzetbelasting is, dat het recht op aftrek van voorbelasting (pas) ontstaat zodra de belasting verschuldigd is geworden. In aanmerking nemende dat het recht op aftrek in beginsel alleen kan worden geëffectueerd indien ten bewijze van dat recht een factuur kan worden overgelegd, volgt uit het voorgaande dat een factuur eerst behoort te (mogen) worden uitgereikt wanneer de (output)belasting verschuldigd is. Deze volgorde van verschuldigdheid en aansluitende aftrekbaarheid resulteert erin dat – in principe – noch de schatkist noch de ondernemer belasting behoeft voor te financieren. Dat is geheel in lijn met het door het HvJ zo geroemde beginsel van fiscale neutraliteit.
Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende over het vierde kwartaal van 2008 (al) recht heeft op aftrek van de op 20 oktober 2008 in rekening gebrachte omzetbelasting, is derhalve van belang of, en zo ja wanneer, de aannemer de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden. Blijkens artikel 65 van de btw-richtlijn geldt als hoofdregel bij vooruitbetalingen dat de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst daarvan. Artikel 220 van de btw-richtlijn koppelt daar een factureringsverplichting aan. De bepaling van de termijn waarbinnen de factuur moet worden uitgereikt, laat de richtlijngever in artikel 222 van de btw-richtlijn aan de lidstaten. Het is de lidstaten toegestaan van de in artikel 65 van de btw-richtlijn neergelegde hoofdregel af te wijken. Artikel 66 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten namelijk de mogelijkheid te bepalen dat de belasting verschuldigd wordt bij de uitreiking van de factuur. Van deze mogelijkheid heeft Nederland, ook bij vooruitbetalingen, gebruik gemaakt. Op grond van artikel 13 van de Wet wordt de belasting – ook bij vooruitbetalingen – verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur moet worden uitgereikt. Uit artikel 35, lid 5, van de Wet volgt dat de wetgever bij nog-niet-gedane vooruitbetalingen het moment van verschuldigd worden van de belasting op het tijdstip van facturering heeft willen leggen: in die bepaling is neergelegd dat bij (nog niet voldane) vooruitbetalingen een factuur moet worden uitgereikt vóór de opeisbaarheid daarvan. Daarmee wordt de verschuldigdheid ten aanzien van (nog niet plaatsgevonden hebbende) vooruitbetalingen naar een tijdstip vóór de opeisbaarheid van de vooruitbetaling getrokken. Daarbij valt op dat het tijdstip vóór de opeisbaarheid waarop de factuur moet worden uitgereikt, in de Wet niet nader geconcretiseerd is. Ook de wetsgeschiedenis biedt hieromtrent geen duidelijkheid. Een ‘vooruitbetalingsfactuur’ moet zien op overeengekomen vooruitbetalingen die in de toekomst moeten worden gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich dit in casu voordoet, omdat de factuur van 20 oktober 2008 ‘vooruitblikt’ op vooruitbetalingen die in 2009, al naar gelang de vordering van de bouw, moeten worden gedaan. A-G van Hilten deelt die visie niet.
Het komt haar voor dat de in 2009 afgesproken termijnbetalingen geen vooruitbetalingen zijn, maar veeleer moeten worden gezien als ‘deelvergoedingen’ voor ‘deelprestaties’ die uiteindelijk zullen leiden tot het gereedkomen en de oplevering van het bedrijfspand. Afgezien van de eerste termijn – die ‘bij opdracht’ verschuldigd is, dus voordat de aannemer enige (bouw)activiteit heeft verricht – is iedere termijn gekoppeld aan (en opeisbaar op) een tijdstip waarop de aannemer een deel van de bouw heeft afgerond, dat wil zeggen: op een tijdstip waarop al gepresteerd is. Naar A-G van Hilten meent is de bouw-en-oplevering van het bedrijfspand aan te merken als een serie deelprestaties, dan wel een prestatie die in artikel 64, lid 1, van de btw-richtlijn is omschreven als ‘prestatie die aanleiding geeft tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen’. Dat betaald wordt – moet worden – voordat de uiteindelijke oplevering plaatsvindt, maakt dit niet anders.
Uit het voorgaande volgt dat in 2009 geen sprake is van vooruitbetalingen, maar van betalingen voor verrichte (deel)prestaties. Een en ander brengt met zich dat de factuur van 20 oktober 2008 niet kan zien op ‘vooruitbetalingen’ in 2009: vooruitbetalingen waren er in 2009 in de visie van A-G van Hilten immers niet. Daarmee is de factuur van 20 oktober 2008 geen vooruitbetalingsfactuur. Het komt A-G van Hilten overigens voor dat het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de factuur van 20 oktober 2008 niet berust op een afspraak tussen de aannemer en belanghebbende om ‘echte’ vooruitbetalingen te doen, dat wil zeggen betalingen voordat met de bouw een aanvang werd gemaakt, laat staan dat zo’n vooruitbetaling (op enig moment) opeisbaar zou zijn.
De consequentie van het voorgaande is dat de aannemer geen omzetbelasting wegens vooruitbetaling verschuldigd is geworden ten tijde van de uitreiking van de factuur van 20 oktober 2008. Gezien de systematiek van Richtlijn en Wet brengt dit in wezen al met zich dat belanghebbende geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting heeft. Dit volgt evenwel ook uit de richtlijn- en wettelijke bepalingen en uit de rechtspraak van het HvJ. Dat is – uitzonderingen daargelaten – niet anders nu de opsteller van de factuur op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 37 van de Wet de vermelde belasting wél verschuldigd is, hetgeen de fiscus in beginsel een dubbele heffingsmogelijkheid geeft: (na)heffen bij degene die ten onrechte omzetbelasting vermeldde en aftrek weigeren bij de ontvanger van de factuur. In Nederland zijn de beleidssfeer sinds jaar en dag regels getroffen op basis waarvan de Nederlandse belastingdienst in beginsel ófwel (na)heft, ófwel de aftrek uitsluit. Het beroep van belanghebbende op deze beleidsregels faalt echter in de visie van de A G.
Anders dan belanghebbende aanvoert, meent A-G van Hilten dat het Hof niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat in oktober 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door de aannemer aan belanghebbende verrichte prestatie, en dat evenmin sprake was van overeengekomen vooruitbetalingen, die in oktober 2008 een betalingsverplichting hebben doen ontstaan. Die oordelen zijn overigens verweven met waarderingen van feitelijke aard, die in cassatie niet kunnen worden getoetst. A-G van Hilten concludeert dat belanghebbendes beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.
FutD 2014-1622
V-N Vandaag 2014/1418
V-N 2014/65.26
Conclusie van 26 juni 2014 inzake:
HR nr. 13/03775
Hof nr. 12/00554
Rb nr. AWB 11/3537 Maatschap [X]
1 oktober 2008 – 31 december 2008 staatssecretaris van Financiën
1.1Kan de aftrek van voorbelasting naar voren worden getrokken door deze (alvast) te claimen op een als factuur aangeduid document dat later – namelijk al naar gelang de overeengekomen prestatie vordert – gevolgd wordt door de uitreiking van periodieke termijnfacturen, waarop betaling plaatsvindt?
1.2Belanghebbende meent van wel. Zij betoogt onder meer dat de omzetbelasting die op 20 oktober 2008 aan haar is gefactureerd in verband met de bouw van haar nieuwe bedrijfspand ziet op vooruitbetalingen die zij in verband met de bouw van dat bedrijfspand in 2009 moet doen. Nu – aldus belanghebbende – uit artikel 35, lid 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2008; hierna: de Wet) volgt dat vooruitbetalingen moeten worden gefactureerd vóór de opeisbaarheid daarvan, is op 20 oktober 2008 terecht omzetbelasting in rekening gebracht, en is deze belasting bij haar (reeds) aftrekbaar over het vierde kwartaal van 2008.
1.3In 2008 heeft belanghebbende geen betalingen aan de aannemer gedaan. De termijnfacturen die de aannemer haar in 2009 heeft uitgereikt, heeft zij wel keurig betaald. De op die termijnfacturen in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij niet (nogmaals) in aftrek gebracht. De Inspecteur1 heeft de in 2008 in aftrek gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende gecorrigeerd, onder oplegging van een boete. Hij heeft belanghebbende in 2009 ambtshalve teruggaaf verleend van de ter zake van de bouw van het bedrijfspand gefactureerde omzetbelasting.
1.4In deze conclusie staat de verschuldigdheid en aftrek van omzetbelasting bij vooruitbetalingen centraal. Daarnaast komt de vraag aan de orde of belanghebbende – als geoordeeld wordt dat op de factuur van 20 oktober 2008 ten onrechte omzetbelasting is vermeld – toch aanspraak kan maken op aftrek van de op dat document vermelde omzetbelasting.
2.1Belanghebbende is een maatschap tussen de echtgenoten [A] en [G]. Zij houdt zich bezig met de exploitatie van en de handel in onroerende zaken. Voor deze activiteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.
2.2In oktober 2008 hebben belanghebbende en [H], handelend onder de naam [I] (hierna: [I]), overeenstemming bereikt over een nieuw te bouwen bedrijfspand. Het bedrijfspand was bestemd om te worden verhuurd aan [J] BV te [Q] (hierna: [J] BV). De aandelen van [J] BV zijn in handen van [A].
2.3Tot de gedingstukken behoort een als ‘factuur’ aangeduid stuk van 20 oktober 2008, afkomstig van [H] en geadresseerd aan belanghebbende (hierna ook: de factuur van 20 oktober 2008). Op deze factuur zijn, voor zover van belang, de volgende vermeldingen opgenomen: [H] adres en btw-nummer, de vorenvermelde datum, de vermelding ‘factuurnummer: [001]’, de omschrijving ‘Nieuwbouw bedrijfspand (…) volgens afspraak’, en een bedrag van € 685.000 vermeerderd met (6%)2 btw, namelijk een bedrag van € 130.150, dat wil zeggen in totaal € 815.150.3
2.4In 2008 heeft belanghebbende geen betalingen verricht in verband met de bouw van het bedrijfspand.
[H] en [J] BV4 hebben afspraken gemaakt over de bouw van het bedrijfspand, welke op 12 november 2008 schriftelijk zijn vastgelegd. In deze schriftelijke vastlegging (hierna ook: aannemingsovereenkomst) is voor zover van belang het volgende vermeld:
U hebt ons opdracht gegeven voor de nieuwe bouw van uw bedrijfspand (…)
Betaling facturen binnen 30 dagen.”
2.6Met het oog op de uitvoering is [H] een vennootschap onder firma aangegaan met zijn zwager [L] onder de naam [M] vof (hierna: [M]). [M] heeft de bouwwerkzaamheden uitgevoerd.
2.7Op 16 januari 2009 heeft belanghebbende aangifte gedaan over het vierde kwartaal van 2008 en daarbij de op de factuur van 20 oktober 2008 vermelde omzetbelasting ad € 130.150 in aftrek gebracht. De aangifte resulteerde in een teruggaaf, die aan belanghebbende is verleend.
2.8De werkzaamheden met betrekking tot de bouw van het bedrijfspand zijn gestart in december 2008. De oplevering heeft plaatsgevonden in mei 2009. [M] heeft in de periode januari 2009 tot en met juni 2009 verschillende bouwtermijnen aan belanghebbende gefactureerd.5 Op de ter zake uitgereikte termijnfacturen is telkens afzonderlijk 19% omzetbelasting in rekening gebracht. De deelfacturen resulteren tezamen in de overeengekomen aanneemsom van € 685.000, vermeerderd met € 130.150 aan omzetbelasting. Belanghebbende heeft de op deze termijnfacturen vermelde bedragen in 2009 aan [M] voldaan. Zij heeft de op deze (termijn)facturen vermelde omzetbelasting niet in aftrek gebracht.
2.9Schematisch weergegeven, ziet het gebeurde er als volgt uit:
2.10De Inspecteur heeft in oktober 2009 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Van de bevindingen bij dit onderzoek is met dagtekening 22 april 2010 een rapport opgemaakt (hierna: het controlerapport). In het controlerapport stelt de Inspecteur dat ‘de voorbelasting te vroeg is geclaimd’ en dat de voorbelasting met betrekking tot het bedrijfspand in het eerste en tweede kwartaal van 2009 aftrekbaar is. Dit standpunt heeft geleid tot de aankondiging van een naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 2008 en van een (ambtshalve) ‘vermindering van de aangiften’ over het eerste en tweede kwartaal 2009. Voorts maakt de Inspecteur in het controlerapport zijn voornemen kenbaar om bij het opleggen van de aanslag over het vierde kwartaal 2008 een vergrijpboete op te leggen van per saldo € 10.000.6
Tot de gedingstukken behoort een verslag van een door de Inspecteur bij [M] ingesteld derdenonderzoek. Daarin is onder meer opgenomen:
“Betreft factuur [001] op 20 oktober 2008.
Het factuurnummer [001] heeft betrekking op een andere activiteit.
– Dit betreft een opgave van de bouwsom. Ik heb aan [A] gevraagd deze ‘factuur’ als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden.(…)”
2.12Conform de aankondigingen in het controlerapport heeft de Inspecteur belanghebbende over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 130.150. Tegelijkertijd met het opleggen van de naheffingsaanslag is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 10.000.
2.13Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 2.500.
2.14Bij beschikking van 2 juli 2010 is aan belanghebbende ambtshalve een teruggaaf over het jaar 2009 verleend ter grootte van € 130.150.
3.1De Rechtbank
3.1.1Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). In geschil is of belanghebbende in het vierde kwartaal 2008 recht had op de door haar verzochte teruggave van omzetbelasting.
3.1.2De Rechtbank heeft geoordeeld dat [H] bij het sluiten van de overeenkomst van aanneming in oktober 2008 nog geen op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur kon uitreiken omdat een levering toen nog niet had plaatsgevonden en het naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk is geworden dat partijen een vooruitbetaling van de gehele aanneemsom overeengekomen zijn. De Rechtbank concludeert dat de factuur van 20 oktober 2008 niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt en dat er in 2008 geen recht op aftrek bestond ter zake van de omzetbelasting over de bouwkosten.
3.1.3Met betrekking tot de boete heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende geen opzet of grove schuld verweten kan worden.
3.1.4Bij uitspraak van 9 augustus 2012, nr. AWB 11/3537, ECLI:NL:RBARN:2012:BX4172, NTFR 2012/2201 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep inzake de naheffingsaanslag ongegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd.
3.2Het Hof
3.2.1Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Zij voert in hoger beroep aan dat zij in het vierde kwartaal 2008 recht heeft op aftrek van de op de ‘factuur’ van 20 oktober 2008 vermelde omzetbelasting. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank.
3.2.2Het Hof stelt in punt 4.2 van zijn bestreden uitspraak vast dat [H]7 in het vierde kwartaal van 2008 geen prestaties aan belanghebbende heeft verricht in verband met de bouw van het bedrijfspand. In punt 4.3 van zijn uitspraak stelt het Hof voorts vast dat belanghebbende in 2008 geen vooruitbetalingen heeft gedaan en dat die ook niet overeengekomen zijn. Daaraan verbindt het Hof de conclusie dat in het vierde kwartaal 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens door [H] aan belanghebbende verrichte prestaties dan wel wegens vooruitbetalingen.
3.2.3Ervan uitgaande dat de factuur van 20 oktober 2008 door [H] is opgesteld, aan belanghebbende is uitgereikt en als factuur moet worden aangemerkt (‘wat daar ook van zij’), heeft het Hof vastgesteld8 dat sprake is van een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld en geoordeeld9 dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op deze factuur vermelde omzetbelasting omdat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op een factuur.
De stelling van belanghebbende dat in het vierde kwartaal van 2008 wél recht bestaat op aftrek van voorbelasting omdat in geval van vooruitbetalingen facturen moeten worden uitgereikt vóór het tijdstip van opeisbaarheid, heeft het Hof verworpen:
“4.6 (…). Artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet bepaalt dat ter zake van vooruitbetalingen die worden verricht voordat de levering of dienst is verricht een factuur moet worden uitgereikt. Ingevolge artikel 35, lid 5, van de Wet moet de factuur voor de vooruitbetaling telkens worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan. Het woord ‘telkens’ in artikel 35, lid 5, van de Wet duidt erop dat ter zake van elke vooruitbetaling afzonderlijk een factuur moet worden uitgereikt. Een vordering wordt opeisbaar indien de overeengekomen betalingstermijn is verstreken. Belanghebbende heeft gesteld dat de op het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde betalingstermijn van 14 dagen niet tussen partijen is overeengekomen en dat is overeengekomen dat belanghebbende de aanneemsom in termijnen zou betalen in 2009. Met dit laatste is in overeenstemming het feit dat de eerste vooruitbetaling heeft plaatsgevonden op 27 januari 2009 (…). Die vooruitbetaling heeft plaatsgevonden op een factuur van 9 januari 2009, waarop de eerste en tweede termijn in rekening zijn gebracht. Daarna heeft nog een aantal deelbetalingen plaatsgevonden. Het bescheid van 20 oktober 2008, waarop de gehele aanneemsom wordt vermeld, houdt geen verband met de eerste vooruitbetaling in januari 2009 of daarop volgende vooruitbetalingen. Sterker nog, het bescheid van 20 oktober 2008 heeft geen betalingsverplichting met zich gebracht. Daarop wordt derhalve geen vooruitbetaling als bedoeld in artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet in rekening gebracht.”
Omtrent belanghebbendes beroep op het besluit van 19 april 2008 CPP 2007/308M overweegt het Hof:
“4.7 Nu in het vierde kwartaal 2008 nog geen leveringen of diensten waren verricht en evenmin vooruitbetalingen zijn gedaan, kon belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet redelijkerwijs tot de gevolgtrekking komen dat [H] de in het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd was. Belanghebbendes beroep op het Besluit van 19 april 2007, CPP 2007/308M dient om die reden eveneens te worden verworpen.”
3.2.6Op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, gericht tegen de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank, heeft het Hof geoordeeld dat een boete van € 2.500 op zich passend en geboden is, en dat de Inspecteur in zijn incidentele hoger beroep terecht heeft geconcludeerd tot vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar met € 175 tot € 2.325.
3.2.7Bij uitspraak van 25 juni 2013, nr. 12/00554, ECLI:NL:GHARL:2013:4485, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en de boetebeschikking verminderd tot € 2.325.
4.1Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft vijf klachten aangevoerd, die ik als volgt comprimeer.
4.1.1 (‘(‘Klacht 1’ en ‘Klacht 2’) Belanghebbende acht onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordelen dat is overeengekomen dat belanghebbende in 2009 deelbetalingen zou doen aan [M], en dat de factuur van 20 oktober 2008 geen betalingsverplichting met zich heeft gebracht.
4.1.2 (‘(‘Klacht 3’ en ‘Klacht 4’) De oordelen van het Hof dat het stuk van 20 oktober 2008 niet kan worden beschouwd als factuur omdat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden en/of omdat voor elke vooruitbetaling een afzonderlijke factuur moet worden uitgereikt, geeft, aldus belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende voert ter onderbouwing aan dat [H] op grond van artikel 35, lid 5, juncto artikel 13 van de Wet verplicht was een factuur uit te reiken vóór het tijdstip van opeisbaarheid van de vooruitbetaling en de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd werd op het tijdstip van uitreiken van de factuur. De vooruitbetaling(en) waarop de factuur van 20 oktober 2008 ziet, betreffen – naar ik uit belanghebbendes betoog begrijp – haars inziens de termijnbetalingen in 2009, die met de factuur van 20 oktober 2008 vóór de opeisbaarheid van die termijnbetalingen zijn gefactureerd.
4.1.3 (‘(‘Klacht 5’) Het Hof heeft volgens belanghebbende, uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk geoordeeld dat zij niet met vrucht een beroep kan doen op het besluit van 19 april 2007, CPP 2007/308M, nu belanghebbende er – anders dan het Hof heeft geoordeeld – redelijkerwijs van kon uitgaan dat de omzetbelasting reeds in 2008 verschuldigd was.
4.1.4Tegen de opgelegde boete – althans wat daarvan na de beslissing in hoger beroep resteert – is belanghebbende niet opgekomen.
4.2De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4.3Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de aan haar geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen.
5Verschuldigdheid en aftrek
Een belangrijk uitgangpunt in de omzetbelasting is, dat het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat zodra de belasting (doorgaans, maar niet per se, bij de leverancier of dienstverrichter) verschuldigd is geworden. Te wijzen valt in dit verband op artikel 167 van de btw-richtlijn, waarin is bepaald dat:
“Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”
In deze bepaling wordt vaak10 vooral gelezen dat het recht op aftrek onmiddellijk is, dat wil zeggen dat de ondernemer niet met aftrek hoeft te wachten tot hij het aangekochte goed of de dienst waarop de omzetbelasting drukt, voor uitgaande prestaties gebruikt. Uit de toelichting op de voorloper van artikel 167 van de btw-richtlijn, artikel 17, lid 1, van het voorstel voor een Zesde richtlijn, leid ik evenwel af dat met deze bepaling (ook) uitdrukkelijk is bedoeld aan te geven dat het recht op aftrek niet eerder ontstaat dan op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Ik citeer:
“(…) Een belastingplichtige kan zijn recht op aftrek slechts uitoefenen indien de met de vooromzet overeenkomende belasting zelf verschuldigd is geworden.”
5.3In aanmerking nemende dat het recht op aftrek in beginsel11 alleen kan worden geëffectueerd indien ten bewijze van dat recht een factuur kan worden overgelegd12, volgt uit het voorgaande dat een factuur eerst behoort te (mogen) worden uitgereikt wanneer de (output)belasting verschuldigd is. Zou dat anders zijn, dan zou de factuur niet als bewijsstuk voor het recht op aftrek kunnen dienen: dat recht bestaat immers nog niet als de belasting nog niet verschuldigd is geworden, en het verschuldigd zijn van de belasting is voorwaarde voor aftrek.
5.4Deze volgorde van verschuldigdheid en aansluitende aftrekbaarheid resulteert erin dat – in principe13 – noch de schatkist noch de ondernemer belasting behoeft voor te financieren. Dat is geheel in lijn met het door het Hof van Justitie (hierna: HvJ) zo geroemde beginsel van fiscale neutraliteit.14
5.5Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende over het vierde kwartaal van 2008 (al) recht heeft op aftrek van de op 20 oktober 2008 in rekening gebrachte omzetbelasting, is derhalve van belang of, en zo ja wanneer, de aannemer de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden.
5.6Verschuldigdheid in de richtlijn: hoofdregel en afwijkingsmogelijkheid
Uit artikel 62, aanhef en onder 2, van de btw-richtlijn, blijkt dat omzetbelasting wordt:
“(…) geacht ‘verschuldigd’ te zijn wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.”
Voor gevallen waarin prestaties worden verricht, of waarin prestaties aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen en betalingen, voorzien de artikelen 63 en 6415 van de btw-richtlijn in regels omtrent het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Voor de situatie waarin nog niet is gepresteerd, bepaalt artikel 65 van de btw-richtlijn als hoofdregel (mijn cursivering):
“Indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag.”
Op grond van artikel 220 van de btw-richtlijn brengt een vooruitbetaling een factureringsverplichting met zich:
“Iedere belastingplichtige zorgt ervoor dat (…) in de volgende gevallen een factuur wordt uitgereikt:
4) de vooruitbetalingen die aan hem worden gedaan voordat een van de in de punten 1), 2) en 3)16 bedoelde leveringen van goederen is verricht;
5) de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon aan hem worden gedaan voordat de dienst is verricht.”
5.6.4Met het oog op de aftrek van voorbelasting is deze factureringsverplichting een logische: het is niet de bedoeling dat belasting (bij de afnemer van de toekomstige prestatie) ‘blijft hangen’. Dat wordt bereikt door hem recht op aftrek te verlenen, en dat recht op aftrek is weer gekoppeld aan het bezit van een factuur (vgl. punt 5.3 van deze conclusie, en de daarbij opgenomen voetnoot), zodat de factureringsplicht bij vooruitbetalingen voor de hand ligt.
5.6.5In het voorstel voor een Zesde richtlijn – de voorloper van de btw-richtlijn – waren vergelijkbare bepalingen opgenomen in artikel 11, lid 2, derde volzin17 (verschuldigdheid bij op het tijdstip van ontvangst van een vooruitbetaling) en artikel 23, lid 3, onder a, tweede volzin18 (factureringsplicht voor gedane vooruitbetalingen).
Wat betreft de verschuldigdheid bij (ontvangst van de) vooruitbetaling vermeldt de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn het volgende (cursivering origineel):19
“Indien evenwel vooruitbetalingen zijn ontvangen voordat het belastbare feit plaatsvindt, wordt de belasting bij het ontvangen van deze vooruitbetalingen verschuldigd, daar de overeenkomstsluitende partijen aldus kennis geven van hun voornemen bij voorbaat alle aan het plaatsvinden van het belastbaar feit verbonden financiële consequenties op zich te willen nemen.”
De factureringsverplichting bij vooruitbetalingen is in het voorstel niet nader toegelicht.
5.6.7De vaststelling van de termijn waarbinnen de factuur moet worden uitgereikt, laat de richtlijngever in artikel 222 van de btw-richtlijn aan de lidstaten. Gelet op de functie van de factuur (het bewijsmiddel dat de belasting verschuldigd is geworden en derhalve recht op aftrek bestaat, zie hiervoor punten 5.3 en 5.6.4) meen ik dat de richtlijngever hier oog heeft op uitreiking ná (of met) het ontstaan van de verschuldigdheid, en dat niet bedoeld is om de lidstaten de mogelijkheid te bieden om van belastingplichtigen te eisen dat vóór het verschuldigd worden van de belasting al een factuur wordt uitgereikt.
Hoewel de btw-richtlijn in artikel 65 als hoofdregel hanteert dat de omzetbelasting ter zake van vooruitbetalingen pas bij ontvangst van die betaling verschuldigd wordt, is het de lidstaten toegestaan hiervan af te wijken. Artikel 66 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten namelijk – voor zover hier van belang – de mogelijkheid te bepalen dat de belasting verschuldigd wordt:
“a. Uiterlijk bij de uitreiking van de factuur”
5.6.9Van deze mogelijkheid heeft Nederland, ook bij vooruitbetalingen, gebruik gemaakt.
5.7Verschuldigdheid in de Wet
Artikel 13 van de Wet schrijft omtrent de verschuldigdheid van belasting, voor zover hier van belang, het volgende voor:
“1. De belasting wordt verschuldigd:
2. In afwijking in zover van het eerste lid wordt de belasting of het desbetreffende gedeelte daarvan uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen.”
De in artikel 13, lid 1, onderdeel a, van de Wet bedoelde ‘gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt’, zijn blijkens het eerste lid van laatstgenoemde bepaling de volgende, althans voor zover hier relevant:
“1. Iedere ondernemer draagt er zorg voor dat (…) een factuur wordt uitgereikt:
a. ter zake van zijn leveringen en diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer (…)
c. ter zake van vooruitbetalingen die door een andere ondernemer (…) aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht.”
Tot zover lijkt de nationale wetgeving ten aanzien van vooruitbetalingen de hoofdregel van de richtlijn20 te volgen, te weten bij ontvangst van een vooruitbetaling (vgl. artikel 13, lid 2, van de Wet) is belasting verschuldigd en ter gelegenheid daarvan moet een factuur worden uitgereikt (artikel 35, lid 1, onderdeel c). Dat gaat echter alleen op indien daadwerkelijk wordt betaald voordat wordt gepresteerd. Uit artikel 35, lid 5, van de Wet volgt evenwel dat de wetgever ook bij nog-niet-gedane vooruitbetalingen het moment van verschuldigd worden van de belasting op het tijdstip van facturering heeft willen leggen. Artikel 35, lid 5, van de Wet luidt, voor zover van belang:
“(…) In geval van vooruitbetalingen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, moet de factuur telkens worden uitgereikt vóór de opeisbaarheid daarvan”.
5.7.4Daarmee wordt de verschuldigdheid ten aanzien van (nog niet plaatsgevonden hebbende) vooruitbetalingen naar voren getrokken, namelijk naar een tijdstip vóór de opeisbaarheid van de vooruitbetaling. Daarbij valt op dat het tijdstip voor de opeisbaarheid waarop de factuur moet worden uitgereikt, in de Wet niet nader geconcretiseerd is. Ook de wetsgeschiedenis biedt hieromtrent geen duidelijkheid.
Hetgeen in het tijdvak van de naheffing in artikel 35, lid 5, van de Wet was bepaald21, dateert uit vervlogen tijden: bij de inwerkingtreding van de Wet per 1 januari 1969 luidde de bepaling (toen opgenomen in artikel 35, lid 3, van de Wet):
“Ingeval de ondernemer is overeengekomen, dat de vergoeding voor de door hem aan een andere ondernemer te verrichten prestatie vooraf geheel of in gedeelten zal worden voldaan, dient ter zake van die betaling of deelbetalingen vóór het tijdstip van opeisbaarheid daarvan telkens een overeenkomstig het eerste lid opgemaakte factuur te worden uitgereikt.”22
5.7.6De wetsgeschiedenis biedt geen verdere toelichting op de bepaling dan dat zij grotendeels overeenkomt met artikel 35 uit de Wet op de Omzetbelasting 1954.23 Het valt op dat in de oorspronkelijke wettekst uitdrukkelijk gesproken wordt over het tussen partijen overeengekomen zijn van een of meer vooruitbetalingen. Ik heb geen aanleiding om te veronderstellen dat aan de verkorting van de wettekst tot hetgeen in punt 5.7.3 van deze conclusie uit artikel 35, lid 5, van de Wet is geciteerd, een andere betekenis moet worden toegekend. Dit te meer nu uit het (gehandhaafde) ‘opeisbaarheid’ in die tekst mijns inziens al volgt dat er omtrent de vooruitbetaling afspraken moeten zijn gemaakt tussen partijen: opeisbaarheid veronderstelt een verstreken betalingstermijn, die overeengekomen moet zijn. Indien derhalve tussen partijen is afgesproken dat vóór de prestatie (een deel van) de vergoeding wordt voldaan, moet ter zake van die ophanden zijnde vooruitbetaling een factuur worden uitgereikt, waarbij kennelijk aan partijen wordt overgelaten hoe lang vóór het verstrijken van de vooruitbetalingstermijn wordt gefactureerd; de wettekst is daaromtrent immers niet concreet en ook uit de wetsgeschiedenis blijkt niet hoe ver voor de opeisbaarheid van een vooruitbetaling moet worden gefactureerd. Bij de uitreiking van de factuur wordt de belasting dan op grond van artikel 13, lid 1, onder a, juncto artikel 35, lid 1, onder c en lid 5, van de Wet verschuldigd en ontstaat bij de afnemer van de nog-niet-plaatsgehad-hebbende prestatie recht op aftrek van voorbelasting. Verschuldigdheid en aftrekrecht lopen op die manier ‘glad’, in die zin dat het ontstaan van de verschuldigdheid enerzijds en de aftrek anderzijds, gelijk lopen (zie punten 5.1 – 5.4 van deze conclusie).
5.7.7De ‘vooruitbetalingsfactuur’ moet dan wel zien op overeengekomen vooruitbetalingen die in de toekomst moeten worden gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich dit in casu voordoet, omdat de factuur van 20 oktober 2008 ‘vooruitblikt’ op vooruitbetalingen die in 2009, al naar gelang de vordering van de bouw, moeten worden gedaan.
5.7.8Ik deel die visie niet.
5.7.9Het komt mij namelijk voor dat de in 2009 afgesproken termijnbetalingen geen vooruitbetalingen zijn, maar veeleer moeten worden gezien als ‘deelvergoedingen’ voor ‘deelprestaties’ die uiteindelijk zullen leiden tot het gereedkomen en de oplevering van het bedrijfspand. Afgezien van de eerste termijn – die ‘bij opdracht’ verschuldigd is, dus voordat de aannemer enige (bouw)activiteit heeft verricht – is iedere termijn gekoppeld aan (en opeisbaar op) een tijdstip waarop de aannemer een deel van de bouw heeft afgerond, dat wil zeggen: op een tijdstip waarop al gepresteerd is. Naar ik meen is de bouw-en-oplevering van het bedrijfspand aan te merken als een serie deelprestaties, dan wel een prestatie die in artikel 64, lid 1, van de btw-richtlijn is omschreven als ‘prestatie die aanleiding geeft tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen’.24 Dat betaald wordt – moet worden – voordat de uiteindelijke oplevering plaatsvindt, maakt dit niet anders.25
5.7.10Voor dergelijke niet-vooruitbetalingen moeten ook facturen worden uitgereikt, doch niet van te voren, maar vóór de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin de handeling is verricht (zie eerste volzin van artikel 35, lid 5, van de Wet).
5.7.11Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens in 2009 geen sprake is van vooruitbetalingen, maar van betalingen voor verrichte (deel)prestaties, conform bij het sluiten van de aannemingsovereenkomst in het najaar van 2008 was overeengekomen.26 Die deelprestaties zijn – vide de eerste volzin van artikel 35, lid 5, van de Wet – terecht in 2009 gefactureerd. Een en ander brengt met zich dat de factuur van 20 oktober 2008 niet kan zien op ‘vooruitbetalingen’ in 2009: vooruitbetalingen waren er in 2009 in mijn visie immers niet. Daarmee is de factuur van 20 oktober 2008 geen vooruitbetalingsfactuur.
5.7.12Het komt mij overigens voor dat het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de factuur van 20 oktober 2008 (overigens) niet berust op een afspraak tussen [H] en belanghebbende om ‘echte’ vooruitbetalingen te doen, dat wil zeggen betalingen voordat met de bouw een aanvang werd gemaakt27, laat staan dat zo’n vooruitbetaling (op enig moment) opeisbaar zou zijn.28
5.7.13De consequentie van het voorgaande is dat de aannemer geen omzetbelasting wegens vooruitbetaling verschuldigd is geworden ten tijde van de uitreiking van de factuur van 20 oktober 2008. Gezien de systematiek van Richtlijn en Wet (zie punten 5.1 – 5.4) brengt dit in wezen al met zich dat belanghebbende geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting heeft. Op die aftrek kom ik in onderdeel 6 nader terug.
6Aftrek van voorbelasting
6.1Uit hetgeen ik in onderdeel 5 betoogde, volgt dat – wat er zij van de vermeldingen daarop – het document van 20 oktober 2008 geen factuur is ter zake van verrichte leveringen of diensten, noch ter zake van een vooruitbetaling. Op die gronden is de op die factuur vermelde omzetbelasting niet verschuldigd (door de opsteller van die factuur). Voor de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende is dit in principe prohibitief, hetgeen in wezen al volgt uit de systematiek van de omzetbelasting.
6.2Het volgt evenwel ook uit de richtlijn- en wettelijke bepalingen en uit de rechtspraak van het HvJ.
Conform het bepaalde in de artikelen 167 juncto 168, lid 1, onder a, en 178 van de btw-richtlijn, heeft de ondernemer op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet – voor zover hier relevant – recht op aftrek van (cursivering MvH):
“(…) de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;”
6.4Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 5 betoogde, valt de factuur van 20 oktober 2008 niet als zodanig te kwalificeren. De consequentie daarvan is dat aftrek niet mogelijk is. Dat blijkt ook uit vaste rechtspraak van het HvJ sinds het arrest van 13 december 1989, Genius, C-342/87.
6.5Dat is – uitzonderingen daargelaten29 – niet anders nu de opsteller van de factuur op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 37 van de Wet de vermelde belasting wél verschuldigd is, hetgeen de fiscus in beginsel een dubbele heffingsmogelijkheid geeft: (na)heffen bij degene die ten onrechte omzetbelasting vermeldde en aftrek weigeren bij de ontvanger van de factuur.
6.6In Nederland is altijd met prudentie omgegaan met de hiervoor bedoelde dubbele heffingsmogelijkheid. In de beleidssfeer zijn sinds jaar en dag regels getroffen op basis waarvan de Nederlandse belastingdienst in beginsel ófwel (na)heft, ófwel de aftrek uitsluit. Ten tijde van de feiten van de onderhavige zaak, gold dienaangaande het – lijvige – besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007, CPP 2007/308M, Stcrt. 2007, 83 (hierna: het besluit van 19 april 2007), waarop belanghebbende zich in cassatie (vijfde klacht) beroept.
Voor zover hier van belang is in dit besluit het volgende gezegd (cursivering MvH):
“3.6.2. Toepassing van de heffingsmogelijkheden bij geen herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting
(…) het ligt echter voor de hand dat de inspecteur uiteindelijk niet beide mogelijkheden [MvH: naheffen en aftrek weigeren] zal benutten maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt, dit met inachtneming van de regels van goed bestuur. Wat de hierbij door de inspecteur te volgen gedragslijn betreft merk ik het volgende op.
In het algemeen behoort de inspecteur zich eerst te wenden tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de Wet is ontstaan. (…)
De keuze om zich eerst te wenden tot de leverancier betekent niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. (…) Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren.
Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.
In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. Dit doet zich onder andere voor als sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld wanneer aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan.(…)”
6.8Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan het gestelde in het besluit van 19 april 2007 niet het vertrouwen mocht ontlenen dat bij haar de in aftrek gebrachte belasting niet zou worden gecorrigeerd omdat belanghebbende, nu in het vierde kwartaal van 2008 nog geen prestaties waren verricht, noch vooruitbetalingen waren gedaan, redelijkerwijs niet tot de gevolgtrekking heeft kunnen komen dat de aannemer de op de factuur van 20 oktober 2008 vermelde omzetbelasting verschuldigd was.
6.9Uitgaande van de tekst van artikel 35, lid 5, van de Wet en de kennelijke veronderstelling van belanghebbende – hoewel mijns inziens onjuist – dat de betalingen in 2009 vooruitbetalingen waren, acht ik deze gevolgtrekking van het Hof wat kort door de bocht.
6.10Dat neemt niet weg dat doel en strekking van het besluit van 19 april 2007 tekort zouden worden gedaan, indien belanghebbendes beroep op dit besluit zou worden gehonoreerd. Bedacht moet immers worden dat belanghebbende inmiddels (ambtshalve) over de eerste helft van 2009 de ter zake van de bouw van het bedrijfspand in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft teruggekregen en dat, zo het beroep van belanghebbende zou worden gehonoreerd, niet is uitgesloten dat belanghebbende per saldo twee maal belasting terug krijgt: eenmaal op grond van gehonoreerd vertrouwen, en eenmaal via de ambtshalve teruggave. Dat is niet de bedoeling. Uiteindelijk loopt de hele omzetbelastingexercitie van heffen en aftrek in casu per saldo glad. Dat roept overigens de vraag op naar de terechtheid van de uiteindelijk vastgestelde boete. Nu daarover in cassatie echter niet wordt geklaagd, laat ik dit punt rusten.
7Geen betalingsverplichting in 2008
7.1Anders dan belanghebbende in zijn ‘klacht 1’ en ‘klacht 2’ aanvoert, meen ik dat het Hof niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat in oktober 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door de aannemer aan belanghebbende verrichte prestatie, en dat evenmin sprake was van overeengekomen vooruitbetalingen, die in oktober 2008, of althans in het vierde kwartaal van dat jaar, een betalingsverplichting hebben doen ontstaan. Die oordelen zijn overigens verweven met waarderingen van feitelijke aard, die in cassatie niet kunnen worden getoetst.
8Het cassatiemiddel c.q. de klachten
8.1Uit hetgeen ik in de onderdelen 5 en 6 heb betoogd, volgt dat de door belanghebbende aangevoerde klachten 3 tot en met 5 mijns inziens geen doel treffen.
8.2Datzelfde lot treft – vide onderdeel 7 van deze conclusie – de eerste en tweede klacht van belanghebbende.
8.3Dat betekent dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.
2MvH: de vermelding van 6% btw kan niet juist zijn. De overeengekomen prestatie valt niet onder het verlaagde tarief. Het in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting van € 130.150 is overigens (het destijds geldende tarief van) 19% van € 685.000.
3Voorts vermeldt de factuur: “Betalingen binnen 14 dagen bij gebreke waarvan een rente van 2% per maand verschuldigd wordt en alle kosten van incasso (…) voor rekening van de geadresseerde zijn.” Het Hof heeft – zie de punten 4.3 en 4.6 van zijn uitspraak – vastgesteld dat deze vermelding onjuist is.
4Het is opvallend dat de aannemingsovereenkomst lijkt te zijn gesloten tussen [H] en [J] BV, terwijl zowel de factuur van 20 oktober 2008 als de hierna te melden facturen die in 2009 zijn uitgereikt, aan belanghebbende zijn gericht. Ik ga er – gezien deze facturen, en de bedoeling van belanghebbende om het bedrijfspand aan [J] BV (waarvan [A] alle aandelen houdt) – van uit dat de aannemingsovereenkomst geacht moet worden te zijn gesloten tussen [H] en belanghebbende. Ook belanghebbende gaat daarvan (niet weersproken) uit, zo leid ik uit het cassatieberoepschrift af.
5Min of meer conform de op 12 november 2008 ondertekende aannemingsovereenkomst (de eerste twee daar genoemde termijnen zijn tezamen gefactureerd op 9 januari 2009); de overige termijnen zijn wel telkens afzonderlijk gefactureerd. Ik ga ervan uit – het blijkt niet expliciet uit de feiten of het dossier – dat de termijnfacturen conform de daarop vermelde stand van de bouwwerkzaamheden zijn uitgereikt.
6Bij de bepaling van dit bedrag heeft de Inspecteur blijkens het controlerapport rekening gehouden met een wanverhouding tussen het vergrijp en de hoogte van de boete (van 50%) en met de financiële omstandigheden van belanghebbende.
7Naar ik vermoed moet hierin worden gelezen “[H], noch [M]”.
8Punt 4.3 van de uitspraak.
9Punt 4.4 van de uitspraak.
10Vgl. bijvoorbeeld de memorie van toelichting bij het voorstel van Wet, Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, blz. 12. Zie ook M.E. van Hilten/H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer; Deventer 2012, blz. 331.
11Ik laat hier bijzondere gevallen zoals invoer, intracommunautaire overbrenging, interne prestaties en dergelijke buiten beschouwing.
12Vgl. de toelichting op artikel 18, lid 1, van het voorstel voor een Zesde richtlijn (thans artikel 178, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn): “Opgemerkt zij (…) dat de factuur slechts als bewijsstuk voor het recht op aftrek dient”. Zie V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 761.
13Er zal altijd enig ‘verloop’ zijn omdat voldoening (enerzijds) en aftrek (anderzijds) afhankelijk is van het doen van periodieke aangifte.
14Zie (impliciet) HvJ 8 mei 2008, Ecotrade, gevoegde zaken C‑95/07 en C‑96/07, punt 39 en recentelijk HvJ 6 februari 2014, SC Fatorie SRL, C‑424/12, punt 31.
15Op artikel 64 van de btw-richtlijn kom ik in punt 5.7.9 terug.
16MvH: dat wil zeggen (1) de goederenleveringen of de diensten die voor een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon worden verricht, (2) (intracommunautaire) afstandsverkopen en (3) intracommunautaire leveringen.
17Vgl. artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn.
18Vgl. artikel 22, lid 2, onder a, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.
19Toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, toelichting bij artikel 11. Zie V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 756.
20Zie onderdeel 5.6 van deze conclusie.
21Tegenwoordig – sinds 1 januari 2013 – is de bepaling opgenomen in artikel 34g van de Wet. Bij Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 530 was het ‘oude’ artikel 35 al opgesplitst en aangevuld en vervangen door de artikelen 35, 35a, 35b, 35c en 35d.
22De redactie van de bepaling is een aantal malen gewijzigd maar de strekking is mijns inziens tot op heden identiek gebleven. Per 1 januari 2004 (Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 530) is de bepaling verdeeld over de leden 1 en 5 van artikel 35 van de Wet. Bij deze wijziging is het woord ‘overeengekomen’ vervallen.
23Zie de memorie van toelichting op artikel 33 van het ontwerp van Wet, Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, blz. 38. In de Wet op de omzetbelasting 1954 was overigens niets opgenomen met betrekking tot vooruitbetalingen.
24Die bepaling luidt: “Wanneer zij aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden goederenleveringen (…) en diensten geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.”.
25Zie in dit verband ook de ‘voorschotnota’s’ van het nutsbedrijf uit de zaak die heeft geleid tot het arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/2959, ECLI:NL:HR:2010:BJ4914, BNB 2010/295, NTFR 2010/2021, V-N 2010/38.23 (zie met name punt 5.2.2.8 van mijn conclusie van 22 juni 2009 voor dat arrest, ECLI:NL:PHR:2010:BJ4914, NTFR 2010/2021, BNB 2010/295).
26Hierbij ga ik er vanuit dat de facturering ook heeft plaatsgevonden tijdens het bouwproces op de afgesproken momenten. Hoewel voor de hand liggend en onbetwist, blijkt dit niet expliciet uit de vastgestelde feiten.
27Met uitzondering wellicht van de eerste termijn, die reeds bij opdracht verschuldigd is, en daarmee wel een echte vooruitbetaling is. Nu het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld dat aan de factuur van 20 oktober 2008 geen overeenkomst tot vooruitbetaling ten grondslag lag, was ook de omzetbelasting over die eerste termijn niet eerder dan bij facturering verschuldigd en aftrekbaar. De factuur voor de eerste termijn is pas op 9 januari 2009 na aanvang van de bouw verstuurd (derhalve te laat) en kan geen (deel)aftrekbaarheid in het vierde kwartaal van 2008 bewerkstelligen.
28Zie ook punt 7.1 van deze conclusie.
29Vgl. het arrest van het HvJ van 19 september 2000, Schmeink en Strobel, C-454/98. Zie met betrekking tot het ‘terugdraaien’ van ten onrechte gefactureerde btw het arrest van het HvJ 18 juni 2009, Stadeco, C-566/07.
ECLI:NL:PHR:2014:688
12/00554
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBARN:2012:BX4172, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Cassatie: ECLI:NL:HR:2015:1084, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Bouw bedrijfspand. Aftrek voorbelasting. Prestatie of vooruitbetalingen?
FutD 2013-1817
V-N Vandaag 2013/1548
nummer: 12/00554
Maatschap [X], [te Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 9 augustus 2012, nummer AWB 11/3537, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
1.1Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 130.150, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 10.000. Tevens is bij beschikking € 6.312 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, en de boetebeschikking verminderd tot € 2.500.
1.3Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 9 augustus 2012 het beroep inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking alsmede de boetebeschikking vernietigd.
1.4Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord en een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.
1.5Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A], namens belanghebbende, bijgestaan door de gemachtigden van belanghebbende [.] en [H]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord [.].
1.7De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
1.8Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.1Belanghebbende is een maatschap tussen twee echtgenoten, [A] en [B]. Zij is opgericht op 1 januari 2003 en tot 8 oktober 2009 gevestigd op het adres van de beide maten. Belanghebbende houdt zich bezig met de exploitatie van en handel in onroerende zaken en is voor die activiteiten aangemerkt als ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2In oktober 2008 hebben belanghebbende en [C], handelend onder de naam [D], overeenstemming bereikt over een nieuw te bouwen bedrijfspand aan de [a-straat 1] te [Q] (hierna: het bedrijfspand). Het bedrijfspand was bestemd voor verhuur door belanghebbende aan de vennootschap [E] BV, welke vennootschap een horecagroothandel exploiteerde. De aandelen van deze vennootschap zijn in handen van [A].
2.3Tot de gedingstukken behoort een bescheid met dagtekening 20 oktober 2008 van [D], gericht aan belanghebbende, waarop het omzetbelastingnummer van dat bedrijf is vermeld. Het bescheid, genummerd [123], heeft als omschrijving ‘Nieuwbouw bedrijfspand aan de [a-straat 1] te [Q] volgens afspraak’. Op het bescheid is een aanneemsom exclusief omzetbelasting vermeld van € 685.000 en is een bedrag van € 130.150 aan omzetbelasting (btw) in rekening gebracht. Voorts is daarop vermeld dat betalingen binnen 14 dagen dienen plaats te vinden.
2.4[E] als opdrachtgever, en [C], als aannemer, hebben afspraken gemaakt met betrekking tot de bouw van het bedrijfspand, welke op 12 november 2008 schriftelijk zijn vastgelegd (hierna: de aannemingsovereenkomst). Daarin is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
U hebt ons opdracht gegeven voor de nieuwe bouw van uw bedrijfspand aan [a-straat 1]Te [Q]
-tekeningen architectengroep [.]
2.5Met het oog op de uitvoering van de bouw is [C] met zijn zwager [F] een samenwerking aangegaan onder de naam Vof [G]. Volgens het Handelsregister is deze samenwerking gestart op 1 januari 2009. Deze vennootschap heeft de bouw van het bedrijfspand uitgevoerd. De bouwwerkzaamheden zijn in december 2008 gestart en de oplevering van het bedrijfspand heeft plaatsgevonden in mei 2009. De bouw is uitgevoerd overeenkomstig de in de aannemingsovereenkomst neergelegde afspraken.
2.6Belanghebbende heeft in 2008 geen betalingen verricht die verband houden met de bouw van het bedrijfspand, noch aan [C] noch aan Vof [G]. In de periode januari 2009 tot en met juni 2009 heeft Vof [G] aan belanghebbende een aantal termijnfacturen uitgereikt, tezamen ter grootte van de overeengekomen aanneemsom van € 685.000, vermeerderd met omzetbelasting. Belanghebbende heeft de op deze termijnfacturen vermelde bedragen aan Vof [G] voldaan. De eerste factuur, waarop een eerste termijn bij opdracht van 20% en een tweede termijn bij heien van 25% van de aanneemsom in rekening is gebracht, is gedagtekend 9 januari 2009 en betaald per bank op 27 januari 2009.
2.7Belanghebbende heeft op 21 oktober 2008 aangifte gedaan over het derde kwartaal 2008 en daarin het op het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde bedrag van € 130.150 als aftrekbare voorbelasting aangegeven. De aftrek is door de Inspecteur geweigerd. Belanghebbende heeft vervolgens op 16 januari 2009 de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2008 ingediend en daarin wederom een bedrag van € 130.150 vermeld aan aftrekbare voorbelasting. De bij deze aangifte verzochte teruggaaf is wel aan belanghebbende verleend. De door Vof [G] op de termijnfacturen in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende niet in aftrek gebracht.
2.8De Inspecteur heeft op 23 oktober 2009 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 22 april 2010 een rapport opgemaakt. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
De geclaimde voorbelasting heeft hoofdzakelijk betrekking op het nieuw te bouwen bedrijfspand aan de [a-straat 1]te [Q].
De facturen van V.O.F. [G] zijn allen gedateerd in het eerste en tweede kwartaal 2009. De voorbelasting dient dan ook in het eerste en tweede kwartaal van 2009 te worden geclaimd.
De ingediende aangiften zijn niet te accepteren en ik zal de aangiften dan ook corrigeren. Over het vierde kwartaal 2008 zal ik een naheffingsaanslag opleggen; de aangiften over het eerste en het tweede kwartaal 2009 zal ik ambtshalve verminderen.
Belastingplichtige is 12 november 2008 een aannemingsovereenkomst aangegaan met het aannemersbedrijf [C] inzake het bouwen van een bedrijfspand.
2.9De Inspecteur heeft op 13 november 2009 een derdenonderzoek ingesteld bij Vof [G]. Aanleiding voor dit derdenonderzoek was de omstandigheid dat belanghebbende aangiften omzetbelasting over het derde en vierde kwartaal 2008 had ingediend waarin omzetbelasting met betrekking tot de bouw van het bedrijfspand in aftrek was gebracht. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag van 16 november 2009. In dit verslag is onder meer het volgende vermeld:
Betreft factuur [123] op 20 oktober 2008.
[C] verklaarde desgevraagd:
– dit betreft een opgave van de bouwsom; ik heb aan [A] gevraagd deze “factuur” als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden. Ik zou eerst het bouwproject alleen doen, maar het is te groot voor mij alleen, daarom hebben mijn zwager en ik de vof [G] opgericht.
2.10Naar aanleiding van voormelde onderzoeken heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 130.150 opgelegd over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008. Daarbij is aan belanghebbende een vergrijpboete van € 10.000 opgelegd. De boete is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 2.500.
2.11Bij beschikking van 2 juli 2010 is ambtshalve aan belanghebbende een teruggaaf omzetbelasting over het jaar 2009 verleend ten bedrage van € 130.150.
2.12De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende in het aangiftetijdvak (het vierde kwartaal van 2008) met de factuur van 20 oktober 2008 niet beschikte over een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur en dat zij de op deze factuur in rekening gebrachte belasting daarom ten onrechte in aftrek heeft gebracht. De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat de gemachtigde van belanghebbende heeft geadviseerd om de factuur van 20 oktober 2008 te bedingen teneinde de vooraftrek op een eerder tijdstip te realiseren en dat [C] deze factuur ook daadwerkelijk heeft uitgereikt. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende geen opzet of grove schuld kan worden verweten, omdat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van de diensten van een professionele adviseur en op diens adviezen is afgegaan en niet is gesteld of gebleken dat zij onzorgvuldig is geweest bij de keuze van haar adviseur. Het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende had moeten beseffen dat zij in verband met de uitvoering van de werkzaamheden door Vof [G] (in plaats van door [C]) en de ontvangst van de nota’s van die vennootschap geen recht had (of geen recht meer had) op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de door [C] uitgereikte factuur, heeft de Rechtbank onjuist geacht.
3.1In hoger beroep is in geschil of belanghebbende in het onderhavige tijdvak recht heeft op aftrek van het op het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde bedrag aan omzetbelasting van € 130.150. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. In incidenteel hoger beroep is de opgelegde boete in geschil.
3.2Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boete, het griffierecht en de proceskosten, en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag. In incidenteel hoger beroep concludeert belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de boete.
3.4De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het beroep inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente en in incidenteel hoger beroep tot gegrondverklaring van het beroep inzake de boete en vermindering van de boete met € 175 tot € 2.325.
4.1Ingevolge artikel 13, lid 1, van de Wet wordt – voor zover hier van belang – in gevallen waarin een factuur moet worden uitgereikt de omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking. De omzetbelasting wordt uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen (artikel 13, lid 2, van de Wet). Artikel 35, lid 1, letter a, van de Wet bepaalt – voor zover hier van belang – dat de ondernemer een factuur uitreikt ter zake van de leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of, letter c, ter zake van vooruitbetalingen die door een andere ondernemer aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht. De ondernemer kan de omzetbelasting welke door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, in aftrek brengen (artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet). Die belasting moet dan in rekening zijn gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.
4.2Partijen zijn eenstemmig van oordeel dat [C] in het vierde kwartaal 2008 geen levering of dienst in verband met de bouw van het bedrijfspand heeft verricht aan belanghebbende, doch dat Vof [G] eerst in mei 2009 een met omzetbelasting belaste levering heeft verricht aan belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof gaan partijen daarbij niet uit van onjuiste rechtsopvatting.
4.3Vaststaat dat (i) belanghebbende in het vierde kwartaal 2008 geen vooruitbetalingen heeft gedaan aan [C], (ii) belanghebbende en [C] dergelijke vooruitbetalingen in het vierde kwartaal 2008 ook niet zijn overeengekomen, (iii) de op het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde betalingstermijn van 14 dagen (daarom) onjuist is en (iv) overeengekomen is dat belanghebbende eerst in 2009 aan Vof [G] deelbetalingen zou doen volgens het in de aannemingsovereenkomst opgenomen betalingsschema (zie 2.4). Dit brengt mee dat ingevolge artikel 13 van de Wet en de artikelen 63 en 65 van de Btw-richtlijn in het vierde kwartaal 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door [C] aan belanghebbende verrichte prestatie dan wel wegens een of meer vooruitbetalingen. Ervan uitgaande dat het bescheid van 20 oktober 2008 door [C] is opgesteld, aan belanghebbende is uitgereikt en als een factuur moet worden aangemerkt, wat daar ook van zij, is sprake van een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld.
4.4In omstandigheden als de onderhavige had belanghebbende noch op grond van artikel 15 van de Wet, noch op grond van de artikelen 167 en 63 respectievelijk 65 van de Btw-richtlijn het recht het onderhavige bedrag aan omzetbelasting bij haar aangifte in aftrek te brengen, omdat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur (zie onder meer HvJ EG 13 december 1989, Genius Holding B.V., C-342/87, BNB 1990/237, HvJ 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, V-N 2007/15.10, punt 23 en HR 11 juli 2008, nr. 40 867, LJN AX6292, BNB 2008/ 240). Het beginsel van fiscale neutraliteit, het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van gelijke behandeling zijn te dezen niet geschonden (vgl. HvJ 31 januari 2013, LVK, C-643/11, NTFR 2013/427 en HvJ 31 januari 2013, Stroy, C-642/11, NTFR 2013/528).
4.5Belanghebbende meent dat, hoewel de termijnbetalingen eerst in 2009 hebben plaatsgevonden, in het vierde kwartaal 2008 wél recht bestaat op aftrek van omzetbelasting, omdat de termijnbetalingen op het bescheid van 20 oktober 2008 in rekening zijn gebracht. Zij wijst erop dat in artikel 35, lid 5, van de Wet (tekst tot 1 januari 2013) is bepaald dat in geval van vooruitbetalingen als bedoeld in artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet de factuur telkens moet worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan. Te dezen heeft [C] vóór de opeisbaarheid van de termijnbetalingen naar haar mening een factuur uitgereikt, te weten het bescheid van 20 oktober 2008, zodat naar haar mening wordt voldaan aan laatstgenoemde bepaling.
4.6Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. Artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet bepaalt dat ter zake van vooruitbetalingen die worden verricht voordat de levering of dienst is verricht een factuur moet worden uitgereikt. Ingevolge artikel 35, lid 5, van de Wet moet de factuur voor de vooruitbetaling telkens worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan. Het woord ‘telkens’ in artikel 35, lid 5, van de Wet duidt erop dat ter zake van elke vooruitbetaling afzonderlijk een factuur moet worden uitgereikt. Een vordering wordt opeisbaar indien de overeengekomen betalingstermijn is verstreken. Belanghebbende heeft gesteld dat de op het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde betalingstermijn van 14 dagen niet tussen partijen is overeengekomen en dat is overeengekomen dat belanghebbende de aanneemsom in termijnen zou betalen in 2009. Met dit laatste is in overeenstemming het feit dat de eerste vooruitbetaling heeft plaatsgevonden op 27 januari 2009 (zie 2.6). Die vooruitbetaling heeft plaatsgevonden op een factuur van 9 januari 2009, waarop de eerste en tweede termijn in rekening zijn gebracht. Daarna heeft nog een aantal deelbetalingen plaatsgevonden. Het bescheid van 20 oktober 2008, waarop de gehele aanneemsom wordt vermeld, houdt geen verband met de eerste vooruitbetaling in januari 2009 of daarop volgende vooruitbetalingen. Sterker nog, het bescheid van 20 oktober 2008 heeft geen betalingsverplichting met zich gebracht. Daarop wordt derhalve geen vooruitbetaling als bedoeld in artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet in rekening gebracht.
4.7Nu in het vierde kwartaal 2008 nog geen leveringen of diensten waren verricht en evenmin vooruitbetalingen zijn gedaan, kon belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet redelijkerwijs tot de gevolgtrekking komen dat [C] de in het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd was. Belanghebbendes beroep op het Besluit van 19 april 2007, CPP 2007/308M dient om die reden eveneens te worden verworpen.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het Hof is ook overigens niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast.
4.9Aan belanghebbende is een boete opgelegd ter zake van het vergrijp dat het aan haar opzet (primair) of grove schuld (subsidiair) is te wijten dat te weinig omzetbelasting op de aangifte over het vierde kwartaal 2008 is betaald.
4.10Ter zitting van het Hof heeft [H] verklaard dat hij belanghebbende in de zomer van 2008 heeft geadviseerd om vroegtijdig een voorschotfactuur te vragen voor het gehele project. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat [H] belanghebbende heeft geadviseerd om het op het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde bedrag aan omzetbelasting in de aangifte over het onderhavige kwartaal als aftrekbare voorbelasting aan te geven. De enkele verklaring die van [H] ter zitting heeft gegeven, acht het Hof daarvoor onvoldoende.
De omstandigheden dat:
(i) [A] ter zitting heeft verklaard dat hij [C] de opdracht heeft gegund omdat deze bereid was om al in een vroeg stadium een factuur te sturen voor het gehele bedrag en dat vervolgens in de aannemingsovereenkomst is opgenomen dat de aanneemsom in termijnen zou worden betaald,
(ii) belanghebbende vervolgens op 9 januari 2009 een factuur van Vof [G] heeft ontvangen voor een eerste deelbetaling voor de bouw,
(iii) belanghebbende die factuur op 27 januari 2009 heeft voldaan, en
(iv) de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2008 is gedaan na ontvangst van de factuur voor de eerste deelbetaling, te weten op 16 januari 2009,
leiden het Hof tot het oordeel dat ten tijde van het doen van de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2008 bij belanghebbende (ten minste) sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat haar grove schuld kan worden verweten. Het Hof heeft daarbij mede de verklaringen in aanmerking genomen die [A] ter zitting van het Hof heeft gedaan, te weten dat a) hij samen met zijn ex-vrouw de onderhandelingen met [C] heeft gevoerd, b) hij de voorschotfactuur voor de administratieve verwerking aan de afdeling boekhouding heeft gegeven en c) de aangiften omzetbelasting door belanghebbende zelf – op de afdeling boekhouding, onder verantwoordelijkheid van zijn ex-vrouw – werden verzorgd.
4.12Het Hof acht de boete, zoals deze luidt na vermindering bij uitspraak op bezwaar tot € 2.500, passend en geboden. De Inspecteur heeft in zijn incidentele hoger beroep geconcludeerd tot vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar met € 175 tot € 2.325. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
– verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond,
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking, en
– vermindert de boetebeschikking met € 175 tot € 2.325.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. M.C.M. de Kroon, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post [verzonden op 26 juni 2013]
ECLI:NL:GHARL:2013:4485
NTFR 2012/2201 met annotatie van Wolf
2.1. Eiseres, opgericht op 1 januari 2003 en tot 8 oktober 2009 gevestigd op het adres van de beide maten ([F] en [G]), houdt zich bezig met de exploitatie van en handel in onroerende zaken.
2.2. In oktober 2008 hebben eiseres en de heer [C] (hierna: [C]), handelend onder de naam [D], overeenstemming bereikt over een nieuw te bouwen bedrijfspand aan de [A-straat 1] te [Q]. Het pand was bestemd voor verhuur door eiseres aan de vennootschap [E] BV. De aandelen van deze vennootschap zijn in handen van [F]. [E] BV exploiteerde een horecagroothandel.
2.3. Tot de gedingstukken behoort een factuur met dagtekening 20 oktober 2008 van [D] aan eiseres. Op de factuur is het BTW-nummer van dit bedrijf vermeld. De factuur, genummerd 607, heeft als omschrijving ‘Nieuwbouw bedrijfspand aan de [A-straat 1] te [Q] volgens afspraak’. Op de factuur is een aanneemsom exclusief BTW van € 685.000 vermeld en is een bedrag € 130.150 aan omzetbelasting (BTW) in rekening gebracht. Voorts is op de factuur vermeld dat betalingen binnen 14 dagen dienen plaats te vinden.
2.4. Op 12 november 2008 hebben [E], als opdrachtgever, en [C], als aannemer, een aannemingsovereenkomst gesloten. In het van deze overeenkomst opgemaakte contract is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
2.5. Met het oog op de uitvoering van de bouw is [C] met zijn zwager [G] (hierna: [G]) een samenwerking aangegaan onder de naam Vof [H]. Volgens het Handelsregister is deze samenwerking gestart op 1 januari 2009. Deze vennootschap heeft vervolgens de bouw van het bedrijfspand uitgevoerd. De bouwwerkzaamheden zijn in december 2008 gestart en de oplevering heeft plaatsgevonden in mei 2009. De bouw is uitgevoerd overeenkomstig de in het contract van
2.6. Eiseres heeft de factuur van 20 oktober 2008 van [D] niet voldaan. In de periode januari 2009 tot en met juni 2009 zijn door Vof [H] aan eiseres termijnfacturen uitgereikt ter grootte van het overeengekomen aannemingsbedrag van
2.7. Eiseres heeft in de aangifte voor het derde kwartaal 2008 een bedrag van € 130.150 aan voorbelasting in aftrek gebracht vanwege de bouw van het bedrijfspand. Deze aftrek is door verweerder geweigerd. In de aangifte over het vierde kwartaal 2008 heeft eiseres wederom een bedrag van € 130.150 aan voorbelasting in aftrek gebracht vanwege de bouw van het bedrijfspand. Deze teruggaaf is wel aan eiseres verleend. De door Vof [H] in rekening gebrachte omzetbelasting heeft eiseres niet in haar aangiften omzetbelasting in 2009 in aftrek gebracht.
2.8. Verweerder heeft op 23 oktober 2009 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 22 april 2010 een rapport opgemaakt. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
2.9. Verweerder heeft op 13 november 2009 een derdenonderzoek ingesteld bij Vof [H]. Aanleiding van dit derdenonderzoek was de negatieve aangifte omzetbelasting voor het derde en vierde kwartaal 2008 van eiseres inzake de geclaimde voorbelasting van het nieuwe bedrijfspand aan de [A-straat 1] te [Q]. De bevindingen zijn vastgelegd in een verslag van 16 november 2009. In dit verslag is onder meer het volgende vermeld:
– dit betreft een opgave van de bouwsom; ik heb aan [F] gevraagd deze “factuur” als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden. Ik zou eerst het bouwproject alleen doen, maar het is te groot voor mij alleen, daarom hebben mijn zwager en ik de vof [H] opgericht.”
2.11. Bij beschikking van 2 juli 2010 is ambtshalve aan eiseres een teruggaaf omzetbelasting over het jaar 2009 verleend ten bedrage van € 130.150.
2.12. Verweerder heeft bij brief van 28 maart 2011 aan [C] informatie gevraagd over de factuur aan eiseres. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
1. Heeft u (zoals bedoeld op de factuur 20 oktober 2008) prestaties verricht onder de naam [D], fiscaalnummer [001] aan de maatschap [X], fiscaalnummer [000]
2. Zijn er betalingen geweest op de factuur van 20 oktober 2008 met factuurnummer 607.
2.13. [C] heeft hierop gereageerd bij brief van 11 april 2011. In deze brief verklaart hij:
2.14. In reactie op het aanvullend verzoek van verweerder om informatie, heeft [C] bij brief van 2 september 2011 het volgende aan verweerder geschreven:
2.15. [C] heeft op 22 oktober 2011 schriftelijk verklaard dat hij geen factuur van 20 oktober 2008 met een factuurbedrag van in totaal € 815.150 heeft opgemaakt.
2.16. [G] heeft op 28 oktober 2011 tegenover verweerder verklaard dat hij denkt dat [F] nog voordat de bouw is begonnen op 1 december 2008 ervan op de hoogte is gesteld dat Vof [H] de opdracht zou gaan uitvoeren. De verklaring is schriftelijk vastgelegd en ondertekend door [G].
– verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag omzetbelasting ongegrond;
– verklaart het beroep inzake de heffingsrente ongegrond;
– verklaart het beroep inzake de boetebeschikking gegrond;
– vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking;
– veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;

References: Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
In casu
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
in casu
in casu
in casu