Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-odpocet-dane-dotace.p2936.html
Timestamp: 2020-07-12 15:46:07+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: odpočet daně; dotace | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
2944/2014
Daň z přidané hodnoty: odpočet daně; dotace
k § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2009 (v textu jen „zákon o DPH“)
nemá samo o sobě žádný vliv na výši odpočtu DPH (§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) uplatněné příjemcem
u následně přijatých zdanitelných plnění. Na úhradu pořizovaných plnění prostřednictvím
je nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití pořízeného plnění. Důkazní břemeno ohledně prokázání účelu použití dotovaných plnění nese daňový subjekt. Časový okamžik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných plnění, není pro uplatnění nároku na odpočet DPH určující.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2013, čj. 9 Afs 8/2013-42)
rozsudky Soudního dvora ze dne 6. 10. 2005, Komise proti Francii (C-243/03, Sb. rozh., s. I-8411), ze dne 6. 10. 2005, Komise proti Španělsku (C-204/03, Sb. rozh., s. I-8389), ze dne 23. 4. 2009, PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó kft proti Adóés Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály (C-74/08, Sb. rozh., s. I-3459), ze dne 14. 2. 1985, Rompelman (268/83, Recueil, s. 655), ze dne 11. 7. 1991, Lennartz (C-97/90, Recueil, s. I-3795), ze dne 29. 2. 1996, INZO (C-110/94, Recueil, s. I-857) a ze dne 3. 3. 2005, Fini H (C-32/03, Sb. rozh., s. I-1599).
Společnost s ručením omezeným Agrovýzkum Rapotín proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Předmětem sporu v projednávané věci byla výše nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Žalobkyně, obchodní společnost, jejímž předmětem podnikání je výzkum a vývoj v oblasti kvality půdy, obdržela
od Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy a od Ministerstva zemědělství. Za zdaňovací období druhého a třetího čtvrtletí roku 2009 uplatnila v přiznání k dani z přidané hodnoty nadměrný odpočet. Finanční úřad v Šumperku (správní orgán I. stupně) zahájil u obou zdaňovacích období vytýkací řízení podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatkůxxx), ve znění účinném pro posuzovaná období, jehož výsledkem bylo snížení odpočtu daně u veškerých přijatých plnění, hrazených (byť i jen částečně) z obdržených dotací rozhodnutím ze dne 7. 12. 2009.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 5. 2010 zamítl odvolání proti rozhodnutí I. stupně [pozn.: Toto rozhodnutí bylo vydáno Finančním ředitelstvím v Ostravě. Finanční ředitelství však byla s účinností od 1. 1. 2013 zrušena zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, působnost finančních ředitelství přešla na Odvolací finanční ředitelství (žalovaný)].
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Ostravě, který jí rozsudkem ze dne 10. 1. 2013, čj. 22 Af 59/2010-32, zamítl. Krajský soud nepřisvědčil argumentaci, dle které žalobkyně veškeré
použila pro svoji ekonomickou činnost, a tudíž měla u přijatých zdanitelných plnění nárok na uplatnění odpočtu DPH v plné výši. Přisvědčil však žalobkyni v tom, že výzkum a vývoj je její ekonomickou činností bez ohledu na to, jak tuto svoji činnost financuje. Přijetí
v tuzemsku není žádným z vyjmenovaných plnění uvedených v § 72 odst. 2 zákona o DPH, a proto plátce nemá při přijetí zdanitelných plnění hrazených z dotací nárok na odpočet daně. Skutečnost, že žalobkyně v budoucnu v důsledku své činnosti a jejich výsledků dosáhne dalších zdanitelných plnění na výstupu, neměla dle krajského soudu na uvedené závěry žádný vliv, jelikož náklady na vstupy již byly pokryty z dotací (plnění, které není předmětem daně); proto tyto náklady nelze vztahovat znovu k jiným plněním.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti tomuto rozsudku kasační stížnost, v níž namítala, že veškeré
použila v souladu se svým předmětem podnikání na výzkum a vývoj, tedy na ekonomickou činnost dle § 72 odst. 2 a odst. 4 zákona o DPH, což v řízení prokázala. To, že se jednalo o plnění, která jsou pokryta dotacemi, nevylučuje jejich použití pro její ekonomickou činnost. Veškerou svoji činnost prováděla s úmyslem, aby z takto provedených aktivit vytěžila předpokládaný ekonomický výsledek. Dle stěžovatelky se krajský soud mýlil, pokud konstatoval, že se přijatá zdanitelná plnění týkala jak činnosti podléhající dani z přidané hodnoty, tak činnosti, která není předmětem daně z přidané hodnoty.
(...) Krajský soud a žalovaný zastávají shodný právní názor, že přijetí
nelze podřadit pod některou z činností vyjmenovaných v § 72 odst. 2 zákona o DPH, není tedy vůbec předmětem daně z přidané hodnoty (§ 2 odst. 1 zákona o DPH). Je-li tedy na činnost stěžovatele (byť i jen zčásti) poskytnuta
jako plnění, které není předmětem daně, nebudou přijatá zdanitelná plnění nikdy použita pro budoucí komerční účely výhradně, jak vyžaduje § 72 odst. 4 zákona o DPH. Odpočet daně by tak mohl být uznán jen v části nepokryté dotacemi.
Nejvyšší správní soud má za to, že je nutno rozlišovat poskytnutí a přijetí
na činnost plátce daně, které je pouhým převodem finančních prostředků od poskytovatele (donátora) jejímu příjemci a které skutečně není předmětem daně z přidané hodnoty, od poskytnutí
k ceně či poskytnutí peněžních prostředků jako úplaty za konkrétní zdanitelné plnění.
k ceně či poskytnutí finančních prostředků (byť třetí osobou) za konkrétní plnění se již za úplatu za zdanitelné plnění považuje.
S žalovaným i krajským soudem lze souhlasit v tom, že v projednávané věci není poskytnutí
úplatou za konkrétní zdanitelné plnění (dále jen „dotace“), nicméně tento dílčí závěr dle zdejšího soudu není
pro posouzení rozsahu nároku na odpočet DPH u plnění, která příjemce
pořizuje z dotovaných prostředků od dalších osob, plátců DPH.
Zákon o DPH v žádném ze svých ustanovení neomezuje výši nároku na odpočet DPH z pořízeného zboží či služeb pouze z důvodu, že tato plnění byla hrazena z dotací. Jinými slovy poskytnutí
na určitou činnost nemá samo o sobě na výši DPH uplatněné příjemcem
u následně přijatých zdanitelných plnění žádný vliv.
Ostatně k obdobným závěrům dospěl také Soudní dvůr (viz např. rozsudky ze dne 6. 10. 2005,
, C-243/03, Sb. rozh., s. I-8411, ze dne 6. 10. 2005,
, C-204/03, Sb. rozh., s. I-8389, popř. ze dne 23. 4. 2009,
PARAT Automotive Cabrio Textiltetĺket Gyártó kft proti Adó-és Pénzügyi Ellenĺrzési Hivatal Hatósági Fĺosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály
C-74/08, Sb. rozh., s. I-3459), který opakovaně konstatoval, že nelze stanovit ve vnitrostátním právu pravidlo, které by omezovalo odpočitatelnost daně z přidané hodnoty vztahující se na koupi zboží a služeb z důvodu jeho financování prostřednictvím dotací, jelikož by se jednalo o porušení povinnosti, které vyplývají z práva Společenství, a zejména z článků 17 a 19 tehdy platné šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dnes směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty).
Na úhradu prostřednictvím
je nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití předmětného plnění. Tato
je dle Nejvyššího správního soudu v projednávané věci zcela zásadní. Použije-li se přijaté zdanitelné plnění výlučně na činnost podléhající dani [§ 72 odst. 2 písm. a) zákona o DPH], pak plátci vzniká plný nárok na odpočet DPH na vstupu, i kdyby mu poskytovatel
uhradil přijatá zdanitelná plnění ze sta procent.
Pro učení rozsahu nároku na odpočet daně je v každém jednotlivém případě důležité posoudit účel použití předmětného zdanitelného plnění v návaznosti na § 72 a násl. zákona o DPH, vztahující se k uplatnění nároku na odpočet daně. Nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH, nemůže být v zásadě omezen a uplatní se ve vztahu ke všem daním, kterými byla zatížena zdanitelná plnění uskutečněná na vstupu. Nárok na odpočet vzniká, pokud přijatá zdanitelná plnění jsou použita pro uskutečnění ekonomické činnosti (§ 72 odst. 1 zákona o DPH), přičemž nárok na odpočet v plné výši dle § 72 odst. 4 věty první zákona o DPH vzniká u přijatých zdanitelných plnění, která jsou použita výhradně pro uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 2 zákona o DPH.
V případě použití dotovaných plnění na činnost, která nemá povahu zdanitelných plnění, např. na výzkum prováděný výhradně pro výzkum samotný bez jakéhokoliv komerčního využití jeho výsledků, nebude mít plátce nárok na odpočet daně. Oproti tomu v případě, kdy z
bude např. financován vývoj očkovací látky, který bude plátcem „
badatelem
“ následně promítnut do vlastního ekonomického projektu určenému ke komerčnímu využití, je namístě umožnit odpočet DPH v plné výši. Od této situace je pak nutno odlišit případ, kdy plátce dostane finanční prostředky za provedení konkrétního zdanitelného plnění, např. změnu ve složení určité očkovací látky, neboť takové poskytnutí finančních prostředků již nebude pouhým převodem finančních prostředků, ale úplatou za zdanitelné plnění, spočívající ve změně složení dané očkovací látky.
Krajský soud ve vztahu k § 72 a násl. zákona o DPH nesprávně posuzoval samotné poskytnutí
mezi donátorem a příjemcem
, namísto toho, aby ve vztahu k těmto ustanovením posuzoval plnění, která byla z
financována. Kritérium účelu použití dotovaných plnění vůbec nehodnotil. Žalovaný sice absenci ekonomického účelu použití přijatých zdanitelných plnění konstatoval, avšak bez jakéhokoliv vyhodnocení konkrétního skutkového stavu. Z předmětných rozhodnutí žalovaného není zřejmé, jakými úvahami žalovaný dovodil, že konečným spotřebitelem ekonomické činnosti stěžovatele (věda a výzkum) je výhradně stěžovatel sám. Závěr žalovaného, že stěžovatelem předpokládané budoucí komerční využití výsledků provedeného výzkumu je až druhotným cílem výzkumu a vývoje, přičemž prvotním cílem je provádění výzkumu samotného, nemá oporu v provedeném dokazování. Tento závěr navíc žalovaný dovodil pouze ze skutečnosti, že stěžovatel svoji činnost financuje z dotací, které nejsou předmětem daně. V této souvislosti zdejší soud konstatuje, že úvahy žalovaného jsou nesrozumitelné a jen obtížně přezkoumatelné. Otázka, zda plátce pořizuje plnění s cílem jeho použití pro účely své ekonomické činnosti resp. zdanitelných plnění, je otázkou skutkovou, která musí být posouzena s ohledem na všechny okolnosti konkrétního případu. Žalovaný po skutkové stránce hospodářské zhodnocení přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti stěžovatele vůbec nehodnotil.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že důkazní břemeno ohledně prokázání účelu použití dotovaných plnění nese stěžovatel. Časový okamžik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných plnění, není pro uplatnění nároku na odpočet určující. V přiznání k DPH těch plátců, kteří přijímají
, může vznikat zdánlivě nelogická situace – přijatá zdanitelná plnění jsou díky dotacím navýšena, a proto jsou nebo mohou být dlouhodobě vyšší než uskutečněná zdanitelná plnění, viděno optikou právě přiznání k DPH. Z hlediska ekonomické teorie má
(jako převod finančních prostředků) povahu kladné externality a může zvýšit efektivnost hospodářské činnosti příjemce
, a tím též vést ke zlepšení jeho budoucího hospodářského výsledku. S růstem efektivnosti by plátci daně měli následně zákonitě dosahovat vyváženosti vstupů a výstupů, a tím také adekvátně lepších výsledků sald daně z přidané hodnoty.
Jednotlivec, který nabude zboží či služby pro účely ekonomické činnosti, tak činí jako osoba povinná k dani, i když toto zboží či služby nejsou okamžitě pro tuto ekonomickou činnost užity. Podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem „
“ může sestávat z řady po sobě následujících jednání, a mezi těmito jednáními přípravné úkony, jako nabytí prostředků pro provozování, musí být považovány za ekonomické činnosti (viz rozsudky ze dne 14. 2. 1985,
, 268/83, Recueil, s. 655, bod 22, ze dne 11. 7. 1991,
, C-97/90, Recueil, s. I-3795, bod 13, a ze dne 29. 2. 1996,
, C-110/94, Recueil, s. I-857, bod 15, jakož i ze dne 3. 3. 2005,
, C-32/03, Sb. rozh., s. I-1599, body 21 a 22). Kdokoliv, kdo uskutečňuje přípravné úkony, je tedy považován za osobu povinnou k dani ve smyslu tohoto ustanovení a má nárok na odpočet DPH (výše uvedený rozsudek
, bod 22).

References: § 72
 zákona č. 235
 zákona č. 235
 § 43
 zákona č. 337
 soud 
 § 72
 § 72
 soud 
 soud 
 § 72
 § 72
 soud 
 § 72
 § 72
 § 72
 soud 
 § 72
 soud 
 soud