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Timestamp: 2019-10-20 23:59:25+00:00

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Steuerbelastungsvergleich zwischen Betriebsaufspaltung und GmbH & ...
von Daniel Reinhart (Autor)
1. Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung
2. Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
2.1 Gestaltungsformen der Betriebsaufspaltung
2.2 Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung
2.2.1 Sachliche Verflechtung
2.2.1.1 Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen
2.2.1.2 Beispiele und Bestimmung von wesentlichen Betriebsgrundlagen
2.2.2 Personelle Verflechtung
2.2.2.1 Voraussetzungen der personellen Verflechtung
2.2.2.1.1 Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille sowie Beteiligungs- und Beherrschungsidentität
2.2.2.2 Mittelbare und faktische Beherrschung
2.2.2.3 Bestehen eines so genannten Nur-Besitzgesellschafters und Nur-Betriebsgesellschafters
2.2.2.4 Besonderheiten bei der Zusammenrechnung von Anteilen naher Angehöriger
2.3 Die steuerliche Behandlung während der Dauer der Betriebsaufspaltung
2.3.1 Besteuerung der Betriebskapitalgesellschaft
2.3.1.1 Körperschaftsteuer
2.3.1.1.1 Bilanzielle Behandlung der verpachteten Wirtschaftsgüter
2.3.1.1.2 Gehälter und Pensionszusagen für den Geschäftsführer
2.3.1.1.3 Die verdeckte Gewinnausschüttung bzgl. des Miet- bzw. Pachtzinses
2.3.1.2 Gewerbesteuerliche Behandlung der Betriebskapitalgesellschaft
2.3.2 Besteuerung der Besitzgesellschaft und ihrer Gesellschafter
2.3.2.1 Einkünfte der gewerblichen Besitzgesellschaft
2.3.2.2 Das Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft und das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter
2.3.2.3 Die bilanzsteuerliche Behandlung der zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter
2.3.2.4 Gewerbesteuerliche Behandlung der Besitzgesellschaft
3. Das Steuerrecht der GmbH & Co.
3.1 Gestaltungsformen der GmbH & Co.
3.2 Die laufende Besteuerung der GmbH & Co.
3.2.1 Einkommensteuer und Körperschaftsteuer
3.2.1.1 Besonderheiten der Gewinnermittlung
3.2.1.1.1 Die einheitliche und gesonderte Gewinnermittlung
3.2.1.1.2 Umfang des steuerlichen Betriebsvermögens der GmbH & Co.
3.2.1.1.3 Behandlung des Geschäftsführergehalts
3.2.1.1.3.1 Geschäftsführer ist nicht Kommanditist
3.2.1.1.3.2 Geschäftsführer ist zugleich Kommanditist
3.2.1.1.4 Die Behandlung der Pensionsrückstellungen
3.2.1.2 Die Gewinnverteilung
3.2.1.2.1 Komplementär-GmbH ist nicht kapitalmäßig an der KG beteiligt
3.2.1.2.2 Komplementär-GmbH ist kapitalmäßig an der KG beteiligt
3.2.2 Gewerbesteuerliche Behandlung der GmbH & Co.
3.2.2.1 Behandlung der Gewerbesteuer auf Ebene der Kommanditgesellschaft
3.2.2.2 Behandlung der Gewerbesteuer auf Ebene der Komplementär-Gmb
4. Steuerbelastungsvergleich zwischen einer klassischen Betriebsaufspaltung und einer GmbH & Co. KG im engeren Sinne (Veranlagungszeitraum 2006)
4.1 Grundfall für den Steuerbelastungsvergleich
4.2 Steuerbelastung einer klassischen Betriebsaufspaltung bei Vollausschüttung und bei Teilthesaurierung
4.2.1 Annahmenerweiterung für die Durchführung der Besteuerung
4.2.2 Die Besteuerung auf Ebene der Betriebs- und Besitzgesellschaft bei Vollausschüttung und Teilthesaurierung
4.2.3 Die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter
4.3 Steuerbelastung einer GmbH & Co. KG im engeren Sinne
4.3.1 Annahmeerweiterung für die Durchführung der Besteuerung
4.3.2 Die Besteuerung auf Ebene der Gesellschaften
4.3.3 Die Besteuerung der Gesellschafter
4.4 Ergebnis des Steuerbelastungsvergleichs im Überblick
4.5 Ergebnisanalyse des Steuerbelastungsvergleichs
4.5.1 Für den Fall der Vollausschüttung
4.5.2 Für den Fall der Teilthesaurierung
4.6 Modifikation des Steuerbelastungsvergleichs
4.6.1 Veränderung der Geschäftsführergehälter bei sonst gleicher Datenbasis
4.6.2 Veränderung des Gewerbesteuerhebesatzes bei sonst gleicher Datenbasis
Abbildung 1: Modifikation des Geschäftsführergehalts bei der Vollausschüttung
Abbildung 2: Modifikation des Geschäftsführergehalts bei der Teilthesaurierung
Abbildung 3: Modifikation des Gewerbesteuerhebesatzes bei der Vollausschüttung
Abbildung 4: Modifikation des Gewerbesteuerhebesatzes bei der Teilthesaurierung
Die vorliegende Diplomarbeit beschäftigt sich mit den Mischformen Betriebsaufspaltung und GmbH & Co. KG aus steuerrechtlicher Sicht. Hierbei handelt es sich um zwei Rechtsformen, welche aus der betrieblichen Praxis heraus entstanden sind und ursprünglich nicht vom Gesetzgeber vorgesehen waren.[1]
Die Betriebsaufspaltung existiert bereits seit den 30er Jahren des letzten Jahrhunderts und ist ein Konstrukt der Rechtsprechung, wofür es im Ertragsteuerrecht bis heute noch keine gesetzliche Grundlage gibt. Auch eine beabsichtigte gesetzliche Verankerung in der Mitte der 80er Jahre konnte nicht umgesetzt werden. Durch die Aufnahme in den § 134 UmwG kann die Betriebsaufspaltung zumindest aus Sicht des Gesellschaftsrechts als gültige Rechtsform angenommen werden.[2] Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn Funktionen, die bislang von einem Unternehmen wahrgenommen wurden, auf zwei oder mehrere rechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt werden.[3] Seit der Entstehung der Betriebsaufspaltung hat sich die Rechtsprechung im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung mehrmals geändert. Dies ist u.a. ein Grund dafür, warum kein anderes Konstrukt so kontrovers diskutiert wird wie die Betriebsaufspaltung.[4]
Die GmbH & Co. KG als eine weitere Mischform wurde zivilrechtlich vom BayObLG als Personengesellschaft im Jahre 1912 anerkannt .[5] Die Besonderheit dieser Mischform zwischen einer KG und einer GmbH ist darin zu sehen, dass eine sog. Komplementär-GmbH und nicht etwa eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter fungiert. Im Gegensatz zur Betriebsaufspaltung ist die GmbH & Co. KG gesetzlich verankert. Sie gilt als Kommanditgesellschaft, auf die das KG-Recht zur Anwendung kommt (§§ 161 ff. HGB). Auf Seiten der Komplementär-GmbH gilt das GmbHG.[6]
Beide Hybride teilen sich die Besonderheit, dass es sich um eine Kombination aus einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft handelt.
Das Ziel dieser Diplomarbeit besteht darin, die beiden Mischformen nach dem derzeit gültigen Rechtsstand theoretisch und anhand eines Steuerbelastungsvergleichs auch praktisch gegenüberzustellen. Dabei sollen die wesentlichen Unterschiede in der Besteuerung dieser beiden Rechtsformen zum Ausdruck gebracht werden.
Die Diplomarbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Beginnend mit einer Einleitung erfolgt im 2. Kapitel die Darstellung der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht. Hier wird zunächst kurz auf die Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung eingegangen. Danach erfolgt der umfangreichste Teil dieses Kapitels, wo die sachliche und personelle Verflechtung als wesentliche Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung erläutert und auch kritisch beäugt werden. Bei der sachlichen Verflechtung geht es um die Definition und Bestimmung wesentlicher Betriebsgrundlagen anhand ausgewählter Beispiele. Die personelle Verflechtung umfasst den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowie die Beteiligungs- und Beherrschungsidentität. Zudem werden die Auswirkungen der Nur-Betriebs- und Nur-Besitzgesellschafter erläutert und die Zusammenrechnungsproblematik naher Angehöriger zum Ausdruck gebracht. Im Anschluss daran wird die Besteuerung der Betriebskapitalgesellschaft theoretisch dargestellt. Hierbei wird zunächst auf die körperschaftsteuerliche Behandlung in Bezug auf die verpachteten Wirtschaftsgüter, die Gehälter und Pensionszusagen sowie die verdeckte Gewinnausschüttung bezüglich des Pachtzinses eingegangen. Danach soll sich die Besonderheit der gewerbesteuerlichen Behandlung der Betriebsgesellschaft herauskristallisieren. Im letzten Teil des 2. Kapitels geht es um die Besteuerung der Besitzgesellschaft und deren Gesellschafter. Neben der Klassifizierung der Einkünfte wird auf das Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft und das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter eingegangen. Die bilanzsteuerliche Behandlung der überlassenen Wirtschaftsgüter und die gewerbesteuerliche Behandlung der Besitzgesellschaft bilden den Abschluss des 2. Kapitels.
Im 3. Kapitel geht es um die Darstellung der GmbH & Co. KG im Steuerrecht. Hier wird, neben einer kurzen Darstellung der Erscheinungsformen, die laufende Besteuerung mit Einkommensteuer und Körperschaftsteuer beschrieben, welche in die Gesichtspunkte der Gewinnermittlung und der Gewinnverteilung unterteilt werden. In der Gewinnermittlung geht es um die einheitliche und gesonderte Gewinnermittlung, das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG sowie die Behandlung der Geschäftsführergehälter und Pensionsrückstellungen. Bei der Gewinnverteilung wird unterteilt in die kapitalmäßige und nicht kapitalmäßige Beteiligung der Komplementär-GmbH an der KG. Die gewerbesteuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG bildet den Abschluss des 3. Kapitels.
Im 4. Kapitel folgt die Durchführung eines Steuerbelastungsvergleichs für den Fall der Vollausschüttung und der Teilthesaurierung zwischen einer klassischen Betriebsaufspaltung und einer GmbH & Co. KG im engeren Sinne. Anschließend erfolgen noch zwei separate Durchführungen des Steuerbelastungsvergleichs. Zum einen bei der Modifikation der Geschäftsführergehälter und zum anderen bei der Veränderung des Gewerbesteuerhebesatzes, bei sonst gleicher Datenbasis.
Im letzten Kapitel dieser Diplomarbeit werden die wesentlichen Erkenntnisse noch einmal zusammengefasst.
Die Betriebsaufspaltung besitzt eine Vielzahl von Gestaltungsformen. Die nachfolgend aufgeführten Gestaltungsformen sind in der Praxis am gängigsten. Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein vorher einheitlich existierender Gewerbebetrieb auf zwei Unternehmen aufgeteilt wird. Dabei wird die Betriebsgesellschaft i.d.R. in Form einer KapG geführt (klassische Betriebsaufspaltung).[7] Von einer unechten Betriebsaufspaltung ist die Rede, wenn die Besitz- und Betriebsgesellschaft von vornherein als zwei rechtlich selbständige Unternehmen gegründet werden und durch die Übertragung von UV und AV miteinander verbunden werden.[8] Da beide Formen steuerrechtlich gleich behandelt werden, kann eine weitere vertiefende Unterscheidung vernachlässigt werden.[9] Von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung spricht man, wenn eine PersG wesentliche Betriebsgrundlagen an eine andere PersG verpachtet.[10] Bei einer Verbindung von zwei KapG spricht man von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung.[11] Daneben gibt es auch mehrfache Betriebsaufspaltungen, wie z.B. die Aufspaltung in Eigentum, Herstellung und Vertrieb.[12] Die weiteren Ausführungen dieser Diplomarbeit beziehen sich auf die echte bzw. unechte Betriebsaufspaltung.
Eine der beiden Voraussetzungen, damit eine Betriebsaufspaltung bestehen kann, setzt voraus, dass aufgrund der miet- oder pachtweisen Überlassung so genannter wesentlicher Betriebsgrundlagen zwischen der Besitz- und Betriebsgesellschaft eine enge sachliche Verflechtung besteht. Hierbei reicht es bereits aus, wenn das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut bei der Betriebsgesellschaft nur eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellt.[13]
Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist ein unbestimmter Rechtsbegriff und somit gesetzlich nicht definiert. Von einer wesentlichen Betriebsgrundlage geht man grundsätzlich aus, wenn die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft besitzen, also nicht nur eine nebensächliche Funktion aufweisen.[14] Für die Beurteilung ist deshalb allein auf die funktionale Betrachtungsweise abzustellen. Somit ist es z.B. im Vergleich zur Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung unerheblich, ob das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut i.S. einer quantitativen Betrachtungsweise stille Reserven enthält oder enthielt.[15] Die quantitative Betrachtungsweise findet nur im Rahmen des § 16 EStG seine Anwendung und gilt nicht für die Betriebsaufspaltung.[16] Die Nutzungsüberlassung der Wirtschaftsgüter kann entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Nicht nur die unmittelbare Überlassung der Wirtschaftsgüter führt zu einer sachlichen Verflechtung, sondern auch die mittelbare Nutzungsüberlassung.[17]
Bei wesentlichen Betriebsgrundlagen handelt es sich in erster Linie um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie Betriebsgrundstücke, Gebäude, Maschinen, aber auch um immaterielle Wirtschaftsgüter.[18]
Grundsätzlich sind alle Gebäude bzw. Gebäudeteile, die der Fabrikation oder Reparatur und damit verflochtenen betrieblichen Bedürfnissen (Lagerung, Sozialräume, Verwaltungsräume) dienen, wesentliche Betriebsgrundlagen, da sie nach Gliederung und Bauart dauernd für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft eingerichtet sind oder die Betriebsgesellschaft aus anderen innerbetrieblichen Gründen auf ein Gebäude dieser Art angewiesen ist (so genannte Auffangklausel).[19] Bei der Überlassung von Grundstücken mit Gebäuden kommt es aber nicht darauf an, ob die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein gleichwertiges Grundstück erwerben oder mieten könnte.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH müssen die Gebäude für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft nicht mehr besonders gestaltet sein. Eine funktionale und räumliche Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft reicht heute aus, d.h. wenn z.B. die Betriebsgesellschaft das Gebäude für seinen Betrieb benötigt oder dieses Gebäude für betriebliche Zwecke geeignet ist.[20]
Unter welchen genauen Voraussetzungen die als funktional geltende wesentliche Betriebsgrundlage eine untergeordnete Rolle spielt, ist nicht ganz klar. Eine Art Gesamtbetrachtung soll dabei maßgebend sein, welche sich bei Gebäuden nach der Größenrelation richtet, wobei sich die Literatur hier auch uneinig ist.[21]
Bei anderen Gebäuden spricht man dann von einer wesentlichen Betriebsgrundlage, wenn der Betrieb seiner Art nach von der Lage des Grundstücks abhängig ist, z.B. Hotel, Gaststätte etc., oder wenn das Gebäude die örtliche und sachliche Grundlage der betrieblichen Organisation darstellt wie z.B. das Geschäfts- oder Ladenlokal.[22]
Die Büro- und Verwaltungsgebäude gelten wegen der veränderten Auffassung der Finanzverwaltung schon dann als wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bilden, ohne dass das Gebäude in besonderer Weise für die Betriebsgesellschaft hergerichtet wurde.
Für die Praxis bedeutet dies, dass man schließlich bei jeder betrieblichen Nutzung eines Gebäudes in funktionaler Hinsicht von einer sachlichen Verflechtung ausgehen kann, solange die Nutzung des Gebäudes nicht von untergeordneter Rolle ist.[23] Die fast uferlose Ausweitung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage wird am deutlichsten anhand der Einordnung von (Allerwelts-) Bürogebäuden.[24] Wenn z.B. ein Teil eines Einfamilienhauses von den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft an diese als alleiniges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet wird, stellen diese Räume auch wesentliche Betriebsgrundlagen dar, wenn sie nicht für Zwecke der Betriebsgesellschaft besonders hergerichtet sind, so ein aktuelles BFH-Urteil.[25]
Unbebaute Grundstücke können auch wesentliche Betriebsgrundlagen sein, wenn sie von der Betriebsgesellschaft für ihre eigenen Bedürfnisse hergerichtet (z.B. als Lagerplatz) worden sind oder im Funktionszusammenhang mit Gebäuden stehen (z.B. als Abstellflächen) oder ansonsten betriebsnotwendig sind (z.B. wegen ihrer besonderen Lage).[26]
Bewegliche Anlagegüter (z.B. Maschinen) sind wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn diese im Vergleich zu den restlichen Anlagevermögen der Betriebsgesellschaft nicht von untergeordneter Rolle sind. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich bei der Maschine um eine Sonderanfertigung oder ein Serienprodukt handelt.[27]
Die Überlassung und Begründung eines Erbbaurechts zur betrieblichen Nutzung kann eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn das Grundstück selbst oder ein Nießbrauchrecht beim Erbbaurechtsbesteller (beherrschender Gesellschafter der Betriebsgesellschaft) bleibt.[28] Die Erbbaurechtsbestellung wird ertragsteuerlich behandelt wie eine Nutzungsüberlassung.
Bei den immateriellen Wirtschaftsgütern (z.B. Patente, Gebrauchsmuster, Marken oder ungeschützte Erfindungen) handelt es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn auf ihnen Umsätze der Betriebsgesellschaft in erheblichem Umfang beruhen.[29] Wann von einem erheblichen Umfang auszugehen ist, ist hier unklar. Nach der Rechtsprechung soll ein Umsatzanteil von 25 % ausreichen.
Man kann sagen, dass die Praxis mit einer inakzeptablen Rechtsunsicherheit konfrontiert ist, da sich z.B. Umsatzrelationen nicht verbindlich erreichen lassen. Dies bedeutet für den Steuerpflichtigen, dass er in dem einen Jahr die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfüllt und in dem anderen Jahr wieder nicht.[30]
Von einer personellen Verflechtung als zweite Tatbestandsvoraussetzung spricht man, wenn eine oder mehrere Personen (Personengruppe) zusammen sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft so beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.[31]
Die personelle Verflechtung ist am eindeutigsten im Fall einer Beteiligungsidentität gegeben, wo dieselben Personen im gleichen Verhältnis an beiden Unternehmen beteiligt sind.[32] Die Beteiligungsidentität ist jedoch nicht zwangsweise erfor­derlich. Vielmehr liegt eine personelle Verflechtung auch dann vor, wenn an der Besitz- und Betriebsgesellschaft mehrere Personen mit unterschiedlichen Beteiligungsquoten beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen (sog. Personengruppentheorie). Denn die Personengruppentheorie geht davon aus, dass es für die Durchsetzung eines Beherrschungswillens ausreicht, dass eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe in beiden Gesellschaften die Mehrheitsanteile besitzt, auch wenn unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse bestehen („Theorie der bewussten und gewollten Doppelgesellschaft“).[33]
Die Beherrschungsidentität auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage und damit die personelle Verflechtung ist also dann gegeben, wenn die Personengruppe sowohl die Betriebsgesellschaft als auch die Besitzgesellschaft beherrscht.
Eine Beherrschung der Besitzgesellschaft durch die Gesellschafter setzt aber grundsätzlich (Ausnahme: faktische Beherrschung, siehe Punkt 2.3.2.2) voraus, dass die Gesellschafter zusammen in der Besitzgesellschaft über eine (einfache) Mehrheit der Stimmen verfügen und für die Besitzgesellschaft gesetzlich oder durch vertragliche Vereinbarung das Mehrheitsprinzip gilt.
Für die BFH-Rechtsprechung ist es ausreichend, wenn das Mehrheitsprinzip zumindest für die Geschäfte des täglichen Lebens einschließlich der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen greift.[34] Ein aktuelles BFH-Urteil hat dazu entschieden, dass die personelle Verflechtung auch dann noch gegeben ist, wenn einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführung nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann und er nicht über die vereinbarte qualifizierte Mehrheit (im Streitfall ¾) verfügt.[35] Demnach muss das Mehrheitsprinzip auch nicht explizit die Begründung, Änderung und Beendigung des Vertrages über die wesentlichen Betriebsgrundlagen, die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen werden, beinhalten.[36]
Hinsichtlich des unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisses hat die Rechtsprechung entschieden, dass in der Besitzgesellschaft ein Beteiligungsverhältnis von 60:40 und in der Betriebsgesellschaft von 40:60[37] und sogar ein Beteiligungsverhältnis von 80:20 und 20:80[38] für das Bestehen einer personellen Verflechtung ausreicht.
Somit wird die von der Rechtsprechung entwickelte Ausnahme von der Beherrschungsidentität in der Praxis stark eingeschränkt, wonach eine durch gleichgerichtete Interessen verbundene Personengruppe nicht mehr existieren soll, sobald die Beteiligungsquoten extrem voneinander abweichen (z.B. bei einem Beteiligungsverhältnis von 5% : 95% und umgekehrt).[39] Eine Beherrschungsidentität liegt auch nicht mehr vor, wenn Interessengegensätze nachgewiesen werden können (z.B. Streitigkeiten bei der Geschäftsführung).[40]
Die personelle Verflechtung wird auch immer konturloser, da die Rechtsprechung Sonderfälle wie z.B. die faktische Beherrschung eingeführt hat und eine Beherrschungsidentität auch nicht durch einen Nur-Betriebsgesellschafter oder Nur-Besitzgesell­schafter scheitern kann.[41] Auf diese Punkte wird im Folgenden näher eingegangen.
Auch eine mittelbare Beteiligung kann den für das Vorliegen einer personellen Verflechtung maßgeblichen Einfluss auf die Besitzgesellschaft oder die Betriebsgesellschaft begründen.[42] Dabei ist zu prüfen, ob eine einheitliche Willensbildung garantiert ist und eine gleichgerichtete Interessenslage vorhanden ist oder nicht.[43] Dies ist zum Beispiel gegeben, wenn die Person bzw. Personengruppe, die die Besitzgesellschaft beherrscht, in der Lage ist, über eine zwischengeschaltete PersG bei der Betriebsgesellschaft ihren Willen bezüglich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen.[44]
Eine mittelbare Beteiligung über eine KapG reicht unter Einbeziehung des Durchgriffsverbots des BFH hingegen für das Bestehen der personellen Verflechtung nicht aus. Das Durchgriffsverbot wird teilweise dahingegen aufgefasst, dass eine KapG stets eine Abschirmwirkung entfalte, da den Anteilseignern dieser KapG keine beherrschende Stellung in der von der KapG beherrschten Gesellschaft zukommt.[45] Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei der beherrschten Gesellschaft, welche von der KapG beherrscht wird, um die Besitz- oder Betriebsgesellschaft handelt.[46] Allerdings gibt es auch Gegenauffassungen, wonach dieses Durchgriffsverbot einer mittelbaren Beherrschung nicht im Wege steht.[47]
Neben der mittelbaren Beteiligung reicht auch bei fehlender vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Möglichkeit, den eigenen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen, in besonderen Ausnahmefällen bereits eine faktische Beherrschung für eine personelle Verflechtung aus.[48] Eine faktische Beherrschung kommt nur vor, wenn sich die ausdrücklich an der Besitzpersonengesellschaft beteiligten Gesellschafter aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen dem Druck der beherrschenden Gesellschafter unterordnen müssen.[49] Ein wirtschaftlicher Druck, welcher auf schuldrechtliche Rechtsbeziehungen beruht, reicht aber nicht aus. Auch fehlende Branchenkenntnis der Gesellschafter und berufliche Vorbildung sowie Erfahrung der Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft reichen für eine faktische Beherrschung nicht aus. Selbst wenn die Ehemänner die Besitzgesellschaft beherrschen, bei der Betriebs-GmbH der Ehefrauen angestellt sind und die Geschäftsanteile der Ehefrauen eingezogen werden können, liegt keine faktische Beherrschung vor.[50]
Wenn ein Gesellschafter nur an der Besitz-, nicht aber an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist (sog. Nur-Besitzgesellschafter), so gilt zwar die Personengruppentheorie, allerdings kann kraft Gesetz nach § 709 Abs. 1 BGB oder kraft vertraglicher Vereinbarung das Einstimmigkeitsprinzip auf Seiten der Besitzpersonengesellschaft zur Folge haben, dass eine personelle Verflechtung nicht besteht. Dieser Fall tritt ein, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch für die laufende Verwaltung der zur Nutzung überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen, den so genannten Geschäften des täglichen Lebens gilt.[51] Dann führt bereits ein minimal beteiligter Nur-Besitzgesellschafter dazu, dass keine personelle Verflechtung vorliegt, da die an der Besitzgesellschaft mehrheitlich beteiligten Personen aufgrund des Vetorechts des Nur-Besitzgesellschafters außer Stande sind, ihren Betätigungswillen in der Besitzgesellschaft durchzusetzen.[52] Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung seitens des BFH zunächst widersetzt, aber schließlich doch noch mit einer befristeten Übergangsregelung bis zum 31.12.2002 dem BFH angeschlossen. Danach konnten bis zu diesem Zeitpunkt die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung geschaffen werden, wenn sie z.B. die Einstimmigkeitsabreden zurücknehmen oder ausschließen.[53] Beherrschungsidentität liegt trotz Einstimmigkeitsabrede aber vor, wenn eine Person oder Personengruppe das Besitzunternehmen zwar nicht rechtlich, aber faktisch beherrscht, Rechtsmissbrauch nach § 42 AO vorliegt, die Nur-Besitzgesellschafter eine KapG ist, die von den Gesellschaftern der Betriebsaufspaltung beherrscht wird, oder nur einem Gesellschafter der Mehrheitsgesellschafter die Alleingeschäftsführungsbefugnis erteilt worden ist.[54]
Wenn Dritte an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (sog. Nur-Betriebsgesellschafter), steht einer personellen Verflechtung nur etwas dagegen, wenn die an beiden Unternehmen beteiligte Personengruppe ihren Willen in beiden Unternehmen nicht mehr durchsetzen kann, da sie nicht über die Mehrheitsanteile und somit der Stimmen verfügt.[55] Entscheidend ist somit die Stimmrechtsmehrheit, welche sich bei der Betriebs-GmbH aus der Mehrheit der Gesellschaftsanteile ergibt, da sich die Stimmenanzahl grundsätzlich nach dem Umfang der Anteile bemisst. Können kraft Gesetz oder vertraglicher Vereinbarung die Beschlüsse der Betriebsgesellschaft nur einstimmig gefasst werden, so gelten entsprechend die Ausführungen zum Nur-Besitzgesellschafter.[56]
Sobald an der Besitz- oder Betriebsgesellschaft Ehegatten beteiligt sind, gingen die Finanzverwaltung und der BFH lange Zeit davon aus, dass Ehegatten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen mit der Folge der Anteilszusammenrechnung verfolgen.[57] Das BVerfG hat diese Ansicht aber für verfassungswidrig erklärt, da es nicht mit Art. 3 Abs.1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG vereinbar ist, bei der Beurteilung der personellen Verflechtung davon auszugehen, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen. Diese Vermutung brachte eine Ungleichbehandlung von Verheirateten und Ledigen mit sich.[58] Die Anteile sind aber wie gehabt zusammenzurechnen, wenn die Ehegatten an beiden Unternehmen beteiligt sind, ihnen die Mehrheit der Anteile gehört und sie deshalb wie bei Fremden eine geschlossene Personengruppe darstellen.[59] Ansonsten ist eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen nur noch dann zulässig, wenn neben der ehelichen Lebensgemeinschaft noch weitere Beweisanzeichen vorliegen (z.B. Stimmrechtsvollmachten oder Stimmrechtsbindungsverträge).[60]
Nicht ausreichend für den BFH stellen jahrelanges, konfliktfreies Zusammenwirken der Ehegatten innerhalb der Gesellschaft dar, die Mittelherkunft für die Beteiligung der
Ehefrau an der Betriebsgesellschaft des Ehemannes, das „Gepräge“ der Betriebsgesellschaft durch den Ehegatten, die Erbeinsetzung der Ehefrau durch den Ehemann als Alleinerbe, der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft oder die Absicht, durch die Beteiligung der Ehefrau eine Altersvorsorge zu geben.[61]
Falls ein Ehegatte nur an der Besitzgesellschaft und der andere Ehegatte nur an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist (sog. Wiesbadener-Modell), ist eine Zusammenrechnung der Anteile nicht möglich. Denn eine personelle Verflechtung setzt voraus, dass die
Ehegatten nebeneinander wenigstens an der Besitz- oder Betriebsgesellschaft beteiligt sind, da immer nur die Anteile an einem Unternehmen zusammengerechnet werden können.[62]
Eine Zusammenrechnung von Anteilen volljähriger Kinder und deren Eltern ist grundsätzlich nicht möglich, außer es liegen Beweisanzeichen (ähnlich wie bei den Eheleuten) vor, welche auf gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen deuten.[63] Sind die Kinder allerdings noch minderjährig, so knüpft die Finanzverwaltung an das Vermögenssorgerecht (§ 1626 BGB) der Eltern bzw. des Elternteils an. Laut Auffassung der Finanzverwaltung rechtfertigt grundsätzlich die elterliche Vermögenssorge nur eine Zusammenrechnung, wenn an eines der beiden Unternehmen beide Elternteile mehrheitlich und an dem anderen Unternehmen auch beide Elternteile und das Kind zusammen mehrheitlich beteiligt sind. Zusätzlich müssen beide Elternteile das Sorgerecht besitzen.[64] Zu beachten ist aber, dass durch den Eintritt der Volljährigkeit des Kindes die personelle Verflechtung nicht mehr gegeben ist und das Ergebnis eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG ist. Aus Billigkeitsgründen gestattet die Finanzverwaltung hier aber ein Wahlrecht, die gewerbliche Tätigkeit auch ohne Aufdeckung der stillen Reserven fortzuführen.[65]
Die verpachteten Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft und die Pachtausgaben stellen für die Betriebsgesellschaft Betriebsausgaben dar. Dies gilt auch für die ersetzten Wirtschaftsgüter, die wegen einer so genannten Substanzerhaltungs- bzw. Pachterneuerungsverpflichtung von der Betriebsgesellschaft als Pächterin angeschafft werden.[66] Bei einer Verpachtung mit Substanzerhaltungspflicht des Pächters darf dieser weder die übernommenen noch die ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter aktivieren und ist somit nicht AfA-befugt, da rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer dieser Wirtschaftsgüter der Verpächter ist und bleibt. Deshalb ist der Pächter verpflichtet, eine Substanzerneuerungsrückstellung zu bilden, wenn mit einer Ersatzbeschaffung während der Pachtvertragslaufzeit zu rechnen ist. Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag und Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter legen die Höhe der Substanzerhaltungsrückstellung fest (Behandlung bei der Besitzgesellschaft siehe Punkt 2.4.2.3).[67]
Wenn die Betriebskapitalgesellschaft z.B. das ihr überlassene oder verpachtete Umlaufvermögen bei Pachtbeendigung neuwertig an die Besitzpersonengesellschaft zurückgeben muss, so spricht man von Sachwertdarlehen. Sobald sich die betroffenen Teile des Umlaufvermögens umgeschlagen haben, müssen diese von der Betriebskapitalgesellschaft neu angeschafft werden. Die entsprechende Sachwertverbindlichkeit ist mit den Anschaffungskosten zu passivieren.[68]
Beide gerade beschriebenen Verbindlichkeiten müssen mit 5,5 % abgezinst werden, da sie i.d.R. eine längere Laufzeit als 12 Monate aufweisen.[69]
Tätigt die Betriebsgesellschaft Investitionen, obwohl laut Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag keine Verpflichtung zur Ersatzbeschaffung besteht, so muss sie diese Wirtschaftsgüter aktivieren und abschreiben.[70]
Ein besonderer Vorteil der Betriebsaufspaltung ist, dass die von der Betriebskapitalgesellschaft an den Inhaber bzw. Gesellschafter der Besitzgesellschaft gezahlten Bezüge für die Tätigkeit im Dienste der KapG bei dieser zu abzugsfähigen Betriebsausgaben (bis zur Grenze der verdeckten Gewinnausschüttung) führen und für den Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit darstellen.[71] Somit unterliegen die entsprechenden Bezüge nicht der Gewerbesteuer, was allerdings heutzutage wegen der Wirkung des § 35 EStG keine große Bedeutung mehr hat (dazu mehr unter Punkt 4.6.2).[72] Dies ist z.B. ein wesentlicher Vorteil gegenüber der GmbH & Co. KG, da dort das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers, wenn er zugleich Kommanditist ist, zu den gewerblichen Einkünften zählt.[73]
Damit es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handeln kann, muss ein schriftlich und steuerlich anzuerkennender Anstellungsvertrag mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbart werden, welcher eine angemessene Vergütung enthält. Bei einem nicht ordnungsgemäßen Anstellungsvertrag zwischen der Betriebs-GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer werden die Zahlungen zu gewerblichen Betriebseinnahmen der Besitzgesellschaft deklariert.[74]
Für die Angemessenheit der Bezüge ist das Verhältnis dieser Bezüge zu den Erträgen der Betriebskapitalgesellschaft ausschlaggebend. Wenn die Bezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer so hoch sind, dass der zu erwartende Gewinn nachhaltig voll oder überwiegend aufgezehrt wird, so sind Teile der gewährten Vergütung nicht mehr abzugsfähig und gelten als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Der BFH hat entschieden, dass die Gesamtvergütung wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus einem variablen Bestandteil bestehen darf. Ansonsten liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung der darüber hinausgehenden Beträge vor.[75] Aber auch Tantiemen, Sachbezüge, zinslose Darlehen usw. als geldwerte Vorteile sind bei der Angemessenheitsprüfung mit zu berücksichtigen. Für Pensionszusagen, die für die Geschäftsführung und den Vorstand der Betriebskapitalgesellschaft vereinbart werden können, gilt dies ebenfalls.[76] Wichtig bei einer Pensionszusage seitens der Betriebs-GmbH ist für die Berechnung der Pensionsrückstellung der Beginn dieses Arbeitsverhältnisses. Wird die frühere Tätigkeit bei der Besitzgesellschaft mit einbezogen, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.[77]
Da wegen der personellen Verflechtung und der daraus entstehenden Beherrschungsidentität keine Interessensgegensätze zwischen der Besitz- und Betriebsgesellschaft bestehen, ist eine angemessene Höhe des Pachtzinses nicht garantiert. Zudem können Gewinne durch die Höhe des Pachtentgelts von der Besitz- auf die Betriebsgesellschaft verlagert werden. Aus diesem Grund muss sich bei der Betriebsaufspaltung die Pachtzinshöhe einer Angemessenheitsprüfung unterwerfen.[78] Der über der Angemessenheit liegende Pachtzins ist als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.[79] Der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung unterliegt einer außerbilanziellen Behandlung.[80] Ist der Pachtzins hingegen unangemessen niedrig, liegt jedoch grundsätzlich keine verdeckte Einlage bei Pachtzinsverzicht vor, so der BFH, da Nutzungsüberlassungen nicht zu den einlagefähigen Wirtschaftsgütern zählen.[81] Der angemessene Pachtzins richtet sich nach den örtlichen üblichen Marktmietverhältnissen. Laut Rechtsprechung hat man sich bei der Prüfung der Angemessenheit des Pachtzinses in erster Linie nach der Renditeerwartung des Pächters (Betriebsgesellschaft) und nicht nach der des Verpächters (Besitzgesellschaft) zu richten.[82] Dabei ist zu prüfen, wie hoch der Aufwand des Pächters wäre, wenn er die Wirtschaftsgüter gekauft und nicht gepachtet hätte. Unter dem Aspekt des Fremdvergleichs ist darauf zu achten, dass die Interessen der Besitz- und der Betriebsgesellschaft hinreichend berücksichtigt werden.[83] Eine angemessene Verzinsung des unternehmerisch eingesetzten Kapitals der Betriebsgesellschaft muss dabei verbleiben. Eine Verzinsung des eingezahlten Stammkapitals in Höhe von 10 % zzgl. 3 bis 6 % des nicht eingezahlten Stammkapitals wird als ausreichend betrachtet.[84]
Eine allgemeingültige Formel zur Berechnung des angemessenen Pachtzinses gibt es nicht. Bei der Ermittlung müssen unter Ausgleich der Interessen von Verpächter und Pächter insbesondere die Kapitalverzinsung, die Vergütung für den Wertverzehr und die Vergütung für immaterielle Wirtschaftsgüter mit einbezogen werden.[85] Bei der Berechnung des Pachtzinses bezieht man die Kapitalverzinsung auf die Summe der Teilwerte der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter. Für Immobilien gelten grundsätzlich 5 bis 8 % des Teilwertes und für die restlichen Wirtschaftsgüter 6 bis 10 % des Teilwertes als angemessene Zinssätze. Aus Vereinfachungsgründen werden in der Praxis bei der Berechnung der Vergütung für den Werteverzehr in Höhe der Abschreibung die steuerlichen Abschreibungssätze genommen.[86] Für die Vergütung der überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter strebt die Praxis einen Anteil am Umsatz von 0,5 bis 2% an.[87] Zudem besteht besonders bei der Vereinbarung einer umsatzabhängigen oder gewinnabhängigen Pacht die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung.[88] Die Finanzverwaltung könnte bei gewinnabhängigen Pachtzinsen von einer Mitunternehmerschaft ausgehen, was dazu führt, dass Geschäftsführergehälter als Betriebsausgabe nicht mehr abzugsfähig sind. Neben einem unangemessenen Pachtzins ist auch von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen, wenn z.B. während der Laufzeit der Pachtzins zu Lasten der GmbH geändert wird.[89]
Bei der Betriebsaufspaltung sind sowohl Besitz- als auch Betriebsgesellschaft gewerbesteuerpflichtig. Die Betriebskapitalgesellschaft ist Gewerbebetrieb kraft Rechtsform und unterliegt somit gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG der Gewerbesteuer.[90] Es handelt sich bei der Betriebsaufspaltung um zwei unabhängige gewerbliche Unternehmen, so dass die Gewerbesteuer getrennt für jedes Unternehmen zu ermitteln ist.[91] Das führt dazu, dass auch ein Verlustabzug gem. § 10 a GewStG grundsätzlich auf das einzelne Unternehmen beschränkt ist.[92]
[1] Vgl. König; Sureth: (Rechtsformwahl), 2002, S. 44.
[2] Vgl. Westermann: (Personengesellschaften), Stand: Juni 2006, Rz. II 881.
[3] Vgl. Kaligin: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 21.
[4] Vgl. Engelsing; Sievert: (Betriebsaufspaltung), 2003, S. 624.
[5] Vgl. Watermeyer: (Personengesellschaften), 2002, § 12 Rz. 3.
[6] Vgl. Binz; Sorg: (GmbH & Co. KG), 2005, S. 1.
[7] Vgl. Heß: (Steuerlexikon), 2007, Rn. 12.
[8] Vgl. Kaligin: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 22.
[9] Vgl. Zehnpfennig: (Betriebsaufspaltung), 2002, § 22 Rn. 7.
[10] Vgl. Kiesel: (Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung), 2001, S. 520.
[11] Vgl. Jacobs: (Unternehmensbesteuerung), 2002, S. 59.
[12] Vgl. Knoppe: (Betriebsaufspaltung), 1999, S. 23.
[13] Vgl. Schneeloch: (Voraussetzungen), DStR 1991, S. 762.
[14] Vgl. Kaligin: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 127-128.
[15] Vgl. Westermann: (Personengesellschaften), Stand: Juni 2006, Rz. II 962.
[16] Vgl. Hörger; Schulz: (wesentliche Betriebsgrundlage), 1998, S. 234.
[17] Vgl. BFH vom 28.11.2001, BStBl. II 2002 S. 363.
[18] Vgl. Brandmüller: (Betriebsaufspaltung), 1997, C Rz.138.
[19] Vgl. Wacker, in: Schmidt: (Einkommensteuergesetz), 2006, § 15 Rz. 811.
[20] Vgl. Westermann: (Personengesellschaften), Stand: Juni 2006, Rz. II 965.
[21] Laut BFH vom 04.11.1992, BStBl. II 1993, S. 245 spricht man nicht mehr von einer untergeordneten
Rolle eines Grundstücks, wenn das Verhältnis zur gesamten betrieblich genutzten Fläche 22 % be-
trägt. Kempermann: (Bürogebäude), 1997, S. 1441 z.B. redet von einem Wert unter 20 %.
[22] Vgl. Wacker, in: Schmidt: (Einkommensteuergesetz), 2006, § 15 Rz.. 813.
[23] Vgl. Westermann: (Personengesellschaften), Stand: Juni 2006, Rz. II 964.
[24] Vgl. Fichtelmann: (Fragen zur Betriebsaufspaltung), 2006, S. 349.
[25] Vgl. BFH vom 13.07.2006, BStBl. II 2006, S. 804, dabei handelte es sich in diesem Urteil lediglich um ein Arbeitszimmer und einen Kellerraum, welche der Gesellschaft zur Verfügung standen.
[26] Vgl. Wacker in Schmidt: (Einkommensteuergesetz), 2006, § 15 Rz. 814.
[27] Vgl. Carlé: (Betriebsaufspaltung), 2003, S. 94.
[28] Vgl. Glanegger; Güroff, Selder: (Gewerbesteuergesetz), 2006, § 2 Rz. 123.
[29] Vgl. Niehus; Wilke: (Personengesellschaften), 2005, S. 360.
[30] Vgl. Westermann: (Personengesellschaften), Stand: Juni 2006, Rz. II 968.
[31] Vgl. Tipke; Lang: (Steuerrecht), 2005, § 18, Rz. 313.
[32] Vgl. Schneeloch: (Rechtsformwahl), 2006, S. 206.
[33] Vgl. Lange: (Personengesellschaften), 2005, S. 668.
[34] Vgl. Fichtelmann: (Betriebsaufspaltung), 1999, S. 65
[35] Vgl. Söffing: (Aktuelles), 2006, S. 1530.
[36] Vgl. Schoor: (Personelle Verflechtung), 2003, S. 44
[37] Vgl. BFH vom 24.02.2000, BStBl. II 2000, S. 417.
[38] Vgl. BFH vom 29.08.2001, BFH/NV 2002, S. 185.
[39] Vgl. Niehus; Wilke: (Personengesellschaften), 2005, S. 363-364.
[40] Vgl. Buyer: (Unternehmensform), 1999, S. 574.
[41] Vgl. Westermann: (Personengesellschaften), Stand: Juni 2006, Rz. II 973.
[42] Vgl. Schulze zur Wiesche; Ottersbach: (GmbH & Co. KG), 2005, § 4 Rz. 1018.
[43] Vgl. Kaligin: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 87-88.
[44] Vgl. Engelsing; Sievert: (Betriebsaufspaltung), 2003, S. 633.
[45] Vgl. Carlé: (Betriebsaufspaltung), 2003, S. 110.
[46] Vgl. Salzmann: (Optimierung), 2000, S. 1332.
[47] Vgl. Wacker in Schmidt: (Einkommensteuergesetz), 2006, § 15 Rz. 835.
[48] Vgl. Kempermann: (Geschäfte des täglichen Lebens), 2005, S. 323.
[49] Vgl. Schneeloch: (Voraussetzungen), 1991, S. 765.
[50] Vgl. Schoor: (Personelle Verflechtung), 2003, S. 46.
[51] Vgl. Niehus; Wilke: (Personengesellschaften), 2005, S. 366.
[52] Vgl. BFH vom 15.03.2000, BStBl. II 2002, S. 774.
[53] Vgl. Tiedtke; Szczesny: (Gesetzlicher Vertrauensschutz), 2003, S. 758.
[54] Vgl. Wacker in Schmidt: (Einkommensteuergesetz), 2006, Rz. 825.
[55] Vgl. Niehus; Wilke: (Personengesellschaften), 2005, S. 364.
[56] Vgl. Carlé: (Betriebsaufspaltung), 2003, S. 116.
[57] Vgl. Engelsing; Sievert: (Betriebsaufspaltung), 2003, S. 630.
[58] Vgl. Kaligin: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 93.
[59] Vgl. BFH vom 28.05.1991, BStBl. II 1991, S. 801.
[60] Vgl. Grobshäuser; Maier; Kies: (Besteuerung der Gesellschaften), 2005, S. 538.
[61] Vgl. Engelsing; Sievert: (Betriebsaufspaltung), 2003, S. 630-631.
[62] Vgl. Söffing: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 1128-129.
[63] Vgl. BFH vom 14.12.1993, BStBl. II 1994, S. 922.
[64] Vgl. Wacker in Schmidt: (Einkommensteuergesetz), 2006, § 15 Rz. 849.
[65] Vgl. Littmann; Bitz; Pust: (Einkommensteuerrecht), Stand: September 2003, § 15 Rz. 326.
[66] Vgl. Schuhmann: (Betriebsaufspaltung), 1981, S. 265.
[67] Vgl. Weber-Grellet in Schmidt: (Einkommensteuergesetz), 2006, § 5 Rz. 702.
[68] Vgl. Heinhold; Bachmann; Hüsing: (Besteuerung der Gesellschaften), 2004, S. 253.
[69] Vgl. NWB: (Steuergesetze), 2006, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EstG.
[70] Vgl. Kaligin: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 191.
[71] Vgl. Fichtelmann: (Betriebsaufspaltung), 1999, S. 145-146.
[72] Vgl. Söffing: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 313.
[73] Vgl. Westermann: (Personengesellschaften), Stand: Juni 2006, Rz. II 1010.
[74] Vgl. BFH vom 11.10.1955, BStBl. III 1955, S. 397.
[75] Vgl. BMF-Schreiben vom 05.01.1998, BStBl. I 1998, S. 90.
[76] Vgl. Kaligin: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 193.
[77] Vgl. o.V., DB 1988, S. 1354.
[78] Vgl. Heinhold; Bachmann; Hüsing: (Besteuerung der Gesellschaften), 2004, S. 261.
[79] Vgl. Kaligin: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 196.
[80] Vgl. Heß: (Steuerlexikon), 2007, Rz. 20.
[81] Vgl. BFH vom 26.10.1987, BStBl. II 1988, S. 348.
[82] Vgl. Limberg: (Betriebsaufspaltung), 2001, S. 312.
[83] Vgl. FG München vom 15.07.1992, EFG 1993, S. 172.
[84] Vgl. BFH vom 4.05.1977, BStBl. II 1977, S. 679.
[85] Vgl. Söffing: (Betriebsaufspaltung), 2005, S. 291.
[86] Vgl. Kessler; Teufel: (Klassische Betriebsaufspaltung), 2001, S. 19.
[87] Vgl. Engelsing; Sievert: (Betriebsaufspaltung), 2004, S. 22.
[88] Vgl. Schulze zur Wiesche: (Verdeckte Gewinnausschüttung), 1991, S. 138.
[89] Vgl. Engelsing; Sievert: (Betriebsaufspaltung), 2004, S. 23.
[90] Vgl. Krüger: (Unternehmensform), 2002, S. 253.
[91] Vgl. Carlé; Carlé: (Gewerbesteuerbefreiung), 2004, S.1040.
[92] Vgl. Lange: (Personengesellschaften), 2005, S. 773.
9783638742788
v74880
Steuerbelastungsvergleich Betriebsaufspaltung GmbH
Daniel Reinhart (Autor)

References: § 134
 § 16
 § 709
 § 42
 Art. 3
 Art. 6
 § 16
 § 35
 § 8
 § 2
 § 10
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 § 22
 § 15
 § 15
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 § 2
 § 18
 § 4
 § 15
 § 15
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 § 5
 § 6