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Juan Carlos Mira Navarro Dto. de Administración de Empresas I. E. S. MARE NOSTRUM. ALICANTE - PDF
Juan Carlos Mira Navarro Dto. de Administración de Empresas I. E. S. MARE NOSTRUM. ALICANTE
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1 Plan G eneral d e Contabilidad Juan Carlos Mira Navarro Dto. de Administración de Empresas I. E. S. MARE NOSTRUM. ALICANTE
2 2 Juan Carlos Mira Navarro Plan General de Contabilidad Copyright Juan Carlos Mira Navarro. Todos los derechos reservados Este documento puede ser distribuido libre y gratuitamente bajo cualquier soporte siempre que se respete su integridad. Queda prohibida la venta sin permiso expreso del autor.
3 Plan General de Contabilidad 3 Contenido 1. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD REAL DECRETO 743/1990, DE 20 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE APRUEBA EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Dispongo Disposiciones transitorias Disposiciones finales Disposición derogatoria INTRODUCCIÓN PRINCIPIOS CONTABLES Principio de prudencia Principio de empresa en funcionamiento Principio de registro Principio del precio de adquisición Principio del devengo Principio de correlación de ingresos y gastos Principio de no compensación Principio de uniformidad Principio de importancia relativa CUADRO DE CUENTAS DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES GRUPO I. FINANCIACIÓN BÁSICA GRUPO 2. INMOVILIZADO GRUPO 3. EXISTENCIAS GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES DE TRÁFICO GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES ESTRUCTURA DE LAS CUENTAS ANUALES CUENTAS ANUALES ABREVIADAS BALANCE CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS MEMORIA CUADRO DE FINANCIACIÓN CIFRA ANUAL DE NEGOCIOS NÚMERO MEDIO DE TRABAJADORES OPERACIONES INTERSOCIETARIAS ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS LA MEMORIA CONTENIDO DE LA MEMORIA NORMAL Actividad de la empresa Bases de presentación de las Cuentas Anuales Distribución de resultados Normas de valoración Gastos de establecimiento Inmovilizado inmaterial Inmovilizado material Inversiones financieras Existencias Fondos propios...117
4 4 Juan Carlos Mira Navarro Subvenciones Provisiones para pensiones y obligaciones similares Otras provisiones del grupo Deudas no comerciales Situación fiscal Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes Ingresos y Gastos Otra información Sucesos posteriores al cierre del ejercicio Cuadro de financiación Cuenta de pérdidas y ganancias analítica CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA Actividad de la empresa Bases de presentación de las cuentas anuales Distribución de resultados Normas de valoración Activo inmovilizado Capital social Deudas Empresas del grupo y asociadas Gastos Otra información NORMAS DE VALORACIÓN NORMAS Desarrollo de principios contables Inmovilizado material Normas particulares sobre inmovilizado material Inmovilizado inmaterial Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial Gastos de establecimiento Gastos a distribuir en varios ejercicios Valores negociables Créditos no comerciales Acciones y obligaciones propias Deudas no comerciales Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico Existencias Diferencias de cambio en moneda extranjera Impuesto sobre el valor añadido Impuesto sobre sociedades Compras y otros gastos Ventas y otros ingresos Dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares Subvenciones de capital Cambios en criterios contables y estimaciones Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados...135
5 Plan General de Contabilidad 5
6 6 Juan Carlos Mira Navarro
7 Plan General de Contabilidad 7
8 8 Juan Carlos Mira Navarro
9 Plan General de Contabilidad 9 1. Plan General de Contabilidad 1.1 Real Decreto 743/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. El artículo octavo de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad económica Europea en materia de sociedades, autorizó al Gobierno para que mediante Real Decreto aprobara el Plan General de Contabilidad. La disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, prevé la elaboración del Plan General de Contabilidad, que será de aplicación en general por todas las Empresas cualquiera que sea su forma jurídica individual o societaria. El Plan que ahora se aprueba, sustituye al aprobado por Decreto 530/1973 de 22 de febrero, que si bien estaba presidido por el principio de aplicación voluntaria hasta tanto que el Gobierno no dispusiera otra cosa, llevaba en sí mismo la idea de una aplicación obligatoria y gradual. El Real Decreto-Ley 15/ 1977, de 25 de febrero en su artículo 41, autorizó al Gobierno "para implantar de forma progresiva y con carácter obligatorio el Plan General de Contabilidad". El Plan General de Contabilidad, constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil, sin perjuicio del posterior desarrollo reglamentario de dicha legislación en lo que respecta a las características, condiciones y modo de elaboración de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades y a las fusiones y escisiones de sociedades. El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas por una Introducción en la que se explican las características fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de 1973 y permite en algunos casos aclarar algunos conceptos previos utilizados por éste, como puede ser el concepto del grupo, etc. La primera parte, principios contables, es un desarrollo de lo previsto en la nueva redacción del número 1 de artículo 38 del Código de Comercio. La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un titulo expresivo de su contenido: aunque no se intentan agotar todas las posibilidades que ciertamente se producirán en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable española alcance el mayor grado de flexibilidad que cabe pensar, no va a ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación con los epígrafes de las cuentas anuales.
10 10 Juan Carlos Mira Navarro La tercera parte, definiciones y relaciones contables, complementa el cuadro de cuentas al dar contenido a las mismas en virtud de las definiciones que se incorporan; de esta forma se precisa, despejando cualquier clase de duda, el contenido de cada rúbrica o partida de las cuantas anuales, lo cual no impide como es ilógico, que existan conceptos que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados por el experto contable o, en su caso, incluirse en las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad o, cuando sea preciso por el número de casos o por la singularidad de los hechos contables constituir el contenido de una norma del propio instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En esta tercera parte, también se describen los movimientos más usuales de estas cuentas, es decir, la mecánica contable, sino que constituyen, en algunos casos, una forma de precisar el contenido de las cuentas complementando así la definición. Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoración en relación con algún elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoración o sirva para su interpretación y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carácter explicativo de las diferentes rúbricas o partidas de las cuentas anuales. La cuarta parte, cuentas anuales, de obligatoria observancia, incluye unas "Normas de elaboración de las cuentas anuales", que recoge los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales en su sistema normal o abreviado, así como definiciones aclaraciones y normas sobre el contenido material y forma de cumplimentar estos modelos. También se incorporan en esta parte los modelos de balance, de cuenta de pérdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados. La quinta parte, normas de valoración, contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales, los criterios de valoración, sin perjuicio el contenido valorativo que puede contener la tercera parte, además de estas normas obligatorias de valoración, también se otorga la consideración de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, junto con los establecidos en la legislación mercantil, en la legislación específicamente aplicable a determinados sujetos y en el propio Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, normas que serán de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el Plan General de Contabilidad o para adaptar éstas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las Empresas. El presente Real Decreto contiene también unas disposiciones transitorias que contemplan expresamente los casos que exigen una aplicación progresaba en el tiempo de las normas contables: se fija como norma general que los criterios de valoración que modifican los establecidos o aplicados con generalidad y con anterioridad a la aplicación de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de sociedades, ya al desarrollo reglamentario contenido en esta disposición, no obligan a modificar la contabilización o registro de operaciones concretas. Por otra parte, a efectos de reflejar a presente los valores de ciertos compromisos futuros o provisiones para riesgos y gastos, de forma adecuada y de conformidad con lo establecido en las normas aplicables, será necesario establecer un período de adaptación, que evite incidencias bruscas en las cifras contables que podrían llegar a perjudicar la propia actividad empresarial: el mismo procedimiento se prevé en otros casos, asimismo, con carácter transitorio, se determina la aplicación del contenido de las adaptaciones sectoriales del antiguo Plan General de Contabilidad del año 1973, en la medida en que las normas de dichas adaptaciones no se opongan a lo establecido en la Ley citada anteriormente y en el presente Real decreto. Por último, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente, sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad y sobre gastos de investigación y desarrollo. La última de las disposiciones finales pretende aclarar el conflicto entre las normas del Plan General de Contabilidad y las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.). Ahora, el Plan General de Contabilidad se convierte en auténtico derecho contable de obligatorio cumplimiento, desarrollo de la IV Directiva de la CEE sobre derecho de sociedades, del Código de Comercio del texto refundido Ley de sociedades Anónimas, que proclama su autonomía respecto a la norma fiscal y que contiene criterios distintos, en ocasiones claramente contradictorios, a las soluciones previstas en el R.I.S. En el contexto actual, no parece que pueda darse una derogación pura y simple de todas las normas del R.I.S., que inciden en materia contable, porque podrían producirse vacíos normativos debido a que en ocasiones el R.I.S., al ordenar una determinada forma de contabilización está imponiendo criterios de imputación temporal, de valoración o de calificación de las distintas partidas a efectos fiscales. No obstante, salvando la vigencia de las
11 Plan General de Contabilidad 11 disposiciones del R.I.S. en el ámbito normativo que le es propio, conviene declarar expresamente la derogación de dichas disposiciones en la medida en que, interfiriendo en el ámbito contable, contraigan las normas mercantiles. En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el consejo de Estado y previa deliberación del consejo de Ministros en su reunión del día 20 de diciembre de 1990, Dispongo Artículo 1º. Aprobación del Plan. Se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo texto se inserta a continuación. Artículo 2. Obligatoriedad del Plan. El Plan General de contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las Empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas Incluidas en la segunda parte y los movimientos contables incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad Disposiciones transitorias Primera. Las valoraciones de los distintos elementos patrimoniales, conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, se considerarán equivalentes al precio de adquisición, a los efectos previstos en la citada Ley. No obstante lo anterior, si la empresa opta por adaptar las valoraciones de sus elementos patrimoniales a los principios y normas establecidas en la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, la modificación del valor de los activos y pasivos en las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio en que sea de aplicación el Plan General de Contabilidad se hará teniendo como contrapartida las cuentas de reservas o la cuenta de capital en el caso de los empresarios individuales. Segunda. Las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad. Tercera. Las pérdidas por diferencias de cambio moneda extranjera, correspondientes a ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley 19/ 1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, deberán amortizarse en un plazo que no podrán exceder de tres años, contados desde el inicio del primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30 de junio de 1990, límite del vencimiento de la operación correspondiente. Cuarta. Las Empresas que tuviesen déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente hasta ejercicio anterior a la entrada en vigor de la ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia sociedades, deberán dotar sistemáticamente las provisiones correspondientes hasta completar dicho déficit en los siguientes plazos, contados desde el inicio del primer ejercicio que se cierre con posterioridad a 30 de junio de 1990: a) Para las provisiones correspondientes a las pensiones causadas al inicio del referido ejercicio: siete años. b) Para las provisiones correspondientes a las pensiones no causadas al inicio del referido ejercicio: quince años. Quinta. 1. Cuando al inicio del primer ejercicio en que sea de aplicación el Plan General de Contabilidad exista algún contrato de arrendamiento financiero vigente que cumpla las condiciones establecidas en la norma de valoración quinta, letras f) y g), de dicho Plan, la Empresa arrendataria podrá optar por: a) Contabilizar las cuotas pendientes de vencimiento a esa fecha conforme al criterio utilizado en ejercicios anteriores para registrar las cuotas ya vencidas.
12 12 Juan Carlos Mira Navarro b) Aplicar lo dispuesto en la norma de valoración quinta, letras f) y g) del Plan General de Contabilidad con carácter retroactivo, reflejando los activos y pasivos que hubieran surgido a esa fecha de haber aplicado esta norma contable desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero. En este caso, la diferencia valorativa, que surja para el arrendatario, se inscribirá en cuentas de reservas dentro de los fondos propios de la Empresa arrendataria, una vez deducido el impuesto sobre beneficios diferido que deberá mostrarse en la correspondiente partida del pasivo. 2. Cuando sean varios los contratos de arrendamiento financiero vigentes, la opción elegida de entre las dos permitidas en el número 1 anterior deberá ser aplicada a todos ellos. Sexta. Para el primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30 de junio de 1990, en el cuadro de financiación se podrán omitir las cifras correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior Disposiciones finales Primera. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas aprobará, mediante Orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas y criterios de valoración como la estructura nomenclatura y terminología de las cuentas anuales. Segunda. El Ministro de Economía y Hacienda a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas podrá modificar, mediante Orden ministerial el criterio de amortización de los gastos de investigación y desarrollo establecido en el Plan General de Contabilidad. Tercera. El Ministro de Economía y Hacienda a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas y mediante Orden ministerial, podrá adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable. Cuarta. El Ministro de Economía y Hacienda a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas y mediante Orden ministerial, podrá modificar los plazos establecidos en las disposiciones transitorias tercera y cuarta de este Real Decreto, en razón de las especiales circunstancias que puedan concurrir en sectores de actividad concretos, asimismo, en función de las características de determinadas operaciones económicas, podrá establecer la aplicación en el tiempo del Plan General de Contabilidad en aspectos no contemplados en las disposiciones transitorias del presente Real Decreto. Quinta. El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición final tercera. Sexta. La presente norma entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado". El Plan General de Contabilidad será obligatorio, en los términos previstos en el artículo 2º, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de Séptima. Derogado por la ley 43/95 del impuesto de sociedades Disposición derogatoria Se deroga el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente Real Decreto. 1.2 Introducción I 1. Con la aprobación del Plan General de Contabilidad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, España se incorporó a las tendencias modernas sobre normalización contable Durante los 17 años de su existencia, ha recogido el progreso contable procedente sobre toco de los trabajos de las Organizaciones Internacionales y en particular en la Comunidad Económica Europea (CEE). Esta evolución ha tomado carta de naturaleza por medio de las adaptaciones sectoriales aprobadas en el curso del tiempo y de otras realizaciones del Instituto
13 Plan General de Contabilidad 13 de Planificación Contable, hoy suprimido por haberse integrado en el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas creado por la Ley 19/1988, de 12 de junio. La normalización contable conduce a que las cuentas anuales de las empresas y, en su caso, de los grupos de empresas, formuladas con arreglo a principios contables, sean comparables, con este requisito entendido internacionalmente, la información contable de cada país rompe fronteras y salva obstáculos que hoy no tienen razón de ser, contribuyendo de modo importante al desarrollo económico de los pueblos, a la expansión del mundo de los negocios y al desenvolvimiento de las relaciones económicas internacionales. En armonía con este enfoque moderno, la contabilidad se sitúa muy especialmente en el área de la información económica, de máxima utilidad para el órgano de decisión de la empresa y para atender las demandas de los diversos agentes económicos, hoy legitimadas por el Derecho de muchos países. 2. El instrumento técnico y básico de nuestra normalización contable, de modo análogo a otros países europeos, es el Plan General de Contabilidad, pero la normalización contable no se agota con dicho texto, sino que ha de desarrollarse convenientemente con objeto de cubrir el inmenso espacio que corresponde a la información contable. La actividad desplegada en el área de la normalización contable en nuestro país quedaría incompleta si al Plan General de Contabilidad de 1973 no se añadieran los desarrollos del mismo realizados por el Instituto de Planificación contable y el esfuerzo realizado por la Universidad y por los profesionales, expertos y estudiosos de la disciplina contable. En este contexto cabe referirse a la pluralidad de investigaciones llevadas a cabo en los últimos años, a los numerosos artículos publicados en revistas técnicas y a las obras, también numerosas, que han visto la luz pública en las dos últimas décadas, Todas estas realizaciones forman hoy un cuerpo de doctrina del mayor interés para interpretar las normas legales y aplicar las reglas técnicas contenidas en el nuevo PGC. El empresariado, por su parte, ha contribuido también a cimentar la normalización contable española aceptando de buen grado la aplicación del PGC de 1973 y sus desarrollos sectoriales. Algunas reflexiones sobre la materia que se viene examinando permiten afirmar que nuestro país en los momentos actuales se encuentra en condiciones adecuadas para afrontar la nueva etapa que se Inicia con la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE) en materia de sociedades, cuyo desarrollo, en la parte que afecta al derecho contable, está contenido en el PGC, texto que sustituye al aprobado por el gobierno en La libertad de establecimiento prevista en los artículos 52 y siguientes del Tratado de Roma implica la necesaria armonización del Derecho de Sociedades de los Estados miembros de la CEE. Salvo alguna excepción, la armonización llevada a cabo hasta ahora se ha realizado por medio de Directivas, dos de las cuales se refieren concretamente a la información contable. La cuarta Directiva, notificada a los Estados miembros el 25 de julio de 1978, trata de las cuentas anuales de las sociedades de capital, afectando en España a las sociedades anónimas, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades en comandita por acciones. Esta Directiva persigue varios objetivos, como se indica en su preámbulo, entre otros, proteger a los socios y a los terceros, lograr que las informaciones contenidas en las cuentas anuales sean comparables y conseguir que estos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. Como continuación lógica de este texto comunitario se encuentra la séptima Directiva notificada a los Estados miembros el 13 de junio de 1983, regulando las cuentas consolidadas de los grupos de empresas. Esta Directiva persigue los mismos objetivos que la cuarta Directiva, aunque referidos en este caso a los mencionados grupos. Las dos Directivas citadas constituyen pues importantes realizaciones sobre normalización contable internacional. Obsérvese que estos textos no se reducen a meras recomendaciones dirigidas a los Estados en general o a la profesión contable, como es el caso de ciertos pronunciamientos o declaraciones emanados de otras Organizaciones Internacionales, sino que su aplicación tiene fuerza coactiva para los Estados miembros de la CEE, los cuales han debido armonizar sus respectivos derechos nacionales a las Directivas mencionadas dentro de los plazos previstos por éstas. Es evidente que la cuarta y la séptima Directiva han supuesto un avance muy importante en el Derecho Contable europeo, enriquecido todavía más por las disposiciones promulgadas por los Estados miembros durante estos últimos años al cumplimentar las exigencias comunitarias.
14 14 Juan Carlos Mira Navarro 4. La incorporación de España a las Comunidades Europeas obligaba a la armonización de nuestras normas contables con la cuarta y la séptima Directivas. Esta armonización se ha llevado a efecto por la Ley 19/1989, de 25 de julio, la cual, en lo que se refiere al área contable, representa un verdadero estatuto de la información contable española y un paso muy avanzado en el proceso de Internacionalización de la misma. En cuanto a dicha materia, esta Ley ha modificado sustancialmente el Código de comercio y las Leyes de Sociedades Anónimas, de sociedades de Responsabilidad Limitada y de Sociedades Anónimas Laborales, así como la regulación existente en el primero de los textos citados respecto a las sociedades en comandita por acciones. Además, de acuerdo con las disposiciones del artículo 8 de la mencionada ley contenido en la disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, el Gobierno está autorizado para aprobar, mediante Real Decreto, el PGC adaptado a la vigente legislación mercantil, así como las modificaciones necesarias como consecuencia de cambios introducidos al respecto en las Directivas comunitarias. Por otra parte y según resulta del mismo artículo, el Ministro de Economía y Hacienda queda también autorizado para aprobar, a propuesta del Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas, las adaptaciones sectoriales cuando la naturaleza de la actividad de tales sectores exija un cambio en la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales. 5. En trámite de aprobación por las Cortes Generales la Ley 19/1989, de 25 de julio, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas procedió a trabajar en el borrador del nuevo PGC con el fin de que estuviera elaborado en el más breve plazo posible. Estas tareas estuvieron a cargo de una comisión de expertos, integrada por técnicos del propio Instituto y de profesores y profesionales que participaron en la preparación del texto aportando sugerencias y observaciones muy útiles, algunas de contenido global o general y otras sobre el tratamiento de operaciones específicas. La composición de este grupo de expertos perseguía el planteamiento de soluciones contables a incluir en el Plan General de Contabilidad, en una doble perspectiva, de una parte, la teórica, de mayor pureza y, de otra, la pragmática fundada en la vivencia día a día de la dinámica y del casuismo propio del mundo de los negocios. 6. De lo expuesto en los apartados anteriores se deduce claramente que el PGC, ajustado a las correspondientes disposiciones de la Ley 19/1989, de 25 de julio y, por tanto, a la normativa comunitaria, es la obra de un conjunto muy amplio de expertos, profesionales y estudiosos, cuya actividad se inserta en las diferentes parcelas que abarca la información económica y financiera en el mundo moderno. En algunos de sus puntos más controvertidos, dicho texto puede considerarse como la expresión de una especie de síntesis entre la teoría pura defendida por ciertos grupos de estudiosos y el pragmatismo propio de los profesionales interesados en la empresa. Por estos motivos el nuevo PGC se presenta con un razonable equilibrio, su fundamentación radica, por un lado, en concepciones doctrinales aceptadas plenamente por los círculos intelectuales y, por otro, ciertas soluciones específicas se han inspirado también en prácticas contables sanas y fecundas. II 7. El PGC no rompe con el aprobado por el Gobierno en En cuanto a sus líneas generales, se ha procurado que las modificaciones introducidas en él sean las menores posibles, con objeto de que el enlace entre los dos textos pueda producirse sin causar dificultades adicionales a las empresas téngase en cuenta, además, que el Plan de 1973 fue asumido por profesionales y expertos, y aún por los propios empresarios sin mayores inconvenientes, cumpliendo también satisfactoriamente con las exigencias didácticas a las que debe atender. El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas no ha encontrado pues, razones de peso que aconsejaran la sustitución del modelo hasta ahora vigente por otro. Buena parte de las personas con solvencia científica o profesional consultadas sobre esta cuestión se mostraron del mismo parecer. No obstante lo indicado, el PGC contiene variaciones importantes si se compara con el de 1973, las cuales vienen impuestas, en determinados casos, por las propias Directivas comunicarlas, cuyo vehículo transmisor a nuestro país es la Ley 19/1989, de 25 de julio, en otros, para introducir el progreso contable más reciente, y por último, en algunos para cubrir lagunas existentes en el texto de 1973 o para habilitar soluciones adecuadas sobre nuevas operaciones o nuevas formas de operar que han tomado carta de naturaleza durante los últimos años en el mundo de los negocios. 8. El PGC tiene la siguiente estructura:?? Principios contables.?? Cuadro de cuentas.
15 Plan General de Contabilidad 15?? Definiciones y relaciones contables.?? Cuentas anuales.?? Normas de valoración. Si se compara con el texto de 1973 se observará que contiene un apartado más. Se trata de la primera parte destinada a los principios contables. Quedan pendientes importantes trabajos que se desarrollarán posteriormente por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. A título meramente orientativo se citan:?? Metodología de las cuentas de los grupos de sociedades o cuentas consolidadas.?? Revisión de las normas de adaptaciones sectoriales.?? Formulación de nuevas normas de adaptaciones sectoriales destinadas a los sectores de actividad económica que lo precisen.?? Establecimiento de normas y criterios de valoración complementarios relativos a operaciones o circunstancias específicas.?? Elaboración de normas contables sobre fusiones y escisiones.?? Desarrollo de criterios contables en relación con los nuevos instrumentos financieros. 9. Como se acaba de indicar, la primera parte comprende los principios contables. Se ha considerado convenientemente que el PGC incluya esta materia, desarrollando, sistematizando y complementando lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Comercio. Nota importante a tener en cuenta por profesionales y expertos es la prevalencia del principio de prudencia sobre los demás principios, lo que queda perfectamente explicado en la primera parte del Plan. Prevalencia que en todo caso estará subordinado a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales. 10. Al tratar de los principios contables es obligado un breve comentario sobre la imagen fiel, figura que tuvo su origen en el Reino Unido y que ha tomado entidad hace pocos años en los Estados comunitarios por vía de la cuarta Directiva. La imagen fiel si bien no es un concepto cerrado y delimitado trata de transmitir la doble noción de imparcialidad y objetividad que se debe perseguir en la elaboración de las cuentas anuales. La imagen fiel es el corolario de aplicar sistemática y regularmente los principios contables, entendiendo estos como el mecanismo capaz de expresar la realidad económica de las transacciones realizadas. A tal fin, no sería aplicables las disposiciones legales o exigencias jurídicas, en materia de contabilidad, relativas a una operación que fueran, excepcionalmente. Incompatibles con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales. De este modo la empresa deberá ajustar sistemáticamente la contabilidad y sus cuentas anuales a los principios legales que les sean aplicables, excepto cuando esta aplicación conduzca a que los registros o la formulación de las cuentas anuales distorsione la imagen que un tercero podría formarse sobre la 'verdadera', en términos económicos, situación patrimonial y financiera y de los resultados habidos en el ejercicio. Las cuentas anuales constituyen la información que necesariamente debe ser accesible a una pluralidad de agentes económicos y sociales, interesados en la situación presente y futura de determinadas sociedades, entre los cuales se encuentran: accionistas, acreedores, trabajadores, Administración Pública e incluso competidores. El mantenimiento de la comunidad de intereses en que se basa una empresa moderna se apoya fundamentalmente en la transparencia y la fiabilidad de la información económico-financiera que se ofrece. Así pues, la información contenida en las cuentas anuales debe ser:?? Comprensible: la información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico, fácil de entender por los usuarios.?? Relevante: debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información que iría en contra de la característica anterior.?? Fiable: ausencia de errores significativos en la información suministrada a fin de cumplir el objetivo que se pretende.
16 16 Juan Carlos Mira Navarro?? Comparable: la información debe ser consistente y uniforme en el tiempo y entre las distintas empresas.?? Oportuna: la información debe producirse en el momento que sea útil para los usuarios y no con un desfase temporal significativo. Estas notas, que en algunos casos pueden ser contradictorias entre sí, es necesario aplicarlas de forma que se consiga el equilibrio deseado. Es responsabilidad de quienes formulan y firman las cuentas anuales que la información contenida en las mismas reúna las características señaladas, sin perjuicio de que se establezca, en algunos casos, el procedimiento obligatorio de la auditoria de las cuentas anuales. Nuestra reciente reforma contable llevada a cabo por la Ley 19/1989, de 25 de julio, ha introducido en el derecho nacional y concretamente en el artículo 34 del código de Comercio la figura de la imagen fiel con el carácter preferencial que se acaba de indicar. Obviamente, así tenía que ser para que nuestras normas contables quedaran adaptadas a las disposiciones de la cuarta y de la séptima Directivas. Desarrollando el citado artículo 34, el nuevo PGC sigue la doctrina expuesta más arriba, estableciendo en la primera parte del mismo, párrafo 1 del apartado 1 que La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 11. La segunda parte del PGC comprende el cuadro de cuentas que sigue la clasificación decimal. Si se compara este texto con el de 1973 se observarán algunas diferencias que van a ser comentadas a continuación. En primer lugar, hay que citar la supresión del grupo ocho, destinado, en el Plan de 1973, a las cuentas de resultado. El contenido de este grupo, en forma más simplificada, se ha trasladado en el nuevo PGC al grupo uno, cuenta 129, pérdidas y ganancias. La supresión de este grupo se debe a que en el Plan del año 1973 tenía una mera finalidad de reclasificación de las diversas partidas para obtener los resultados parciales y márgenes que se establecían en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con respecto al grupo cero destinado en el texto de 1973 a las cuentas de orden y especiales, conocidas en la actualidad como cuentas fuera de balance, se ha decidido su no inclusión en el nuevo PGC, optándose por la información correspondiente a las operaciones fuera de balance dentro de la memoria. No obstante. Pueden utilizarse los grupos ocho y cero en los casos que estimen conveniente, a efectos de su propia gestión o para reflejar contablemente algunos de los datos que constituyen el contenido de la memoria así como los márgenes previstos en la cuenta de pérdidas y ganancias. El grupo nueve, que en el Plan de 1973 se reservaba para la contabilidad interna o analítica queda también sin desarrollar: de modo que podrá ser utilizado libremente por la empresa del modo que sea más conveniente para su gestión, a estos efectos hay que indicar que dicha contabilidad interna podrá desarrollarse por la empresa de la forma que considere más adecuada para sus fines. En segundo lugar, por lo que se refiere al contenido del cuadro de cuentas, este aparece más completo que en el texto de Se han cubierto lagunas existentes en el mismo y se han incluido cuentas destinadas a operaciones aún inéditas en el referido año. No obstante, hay que advertir la posibilidad de que el nuevo PGC presente algunos vacíos puesto que una obra de tal naturaleza dirigida a la empresa como principal protagonista del mundo de los negocios, no puede abarcar el casuismo tan rico y tan variado que condiciona la actividad. Por tanto, al dictado de una elemental previsión, las empresas dispondrán de facultad para cubrir los eventuales vacíos del texto, utilizando para ello las reglas técnicas más afines deducidas de los principios que informan el Plan. 12. La tercera parte del nuevo PGC se dedica a las definiciones y relaciones contables. Cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas que los integran, son objeto de una definición en la que se recoge el contenido y las características más sobresalientes de las operaciones que configuran las cuentas integradas en ellos. Estas definiciones permiten comprender mejor la concepción del Plan, aclarar el sentido del lenguaje técnico utilizado en las relaciones contables y facilitar la solución de los problemas a que den lugar en las relaciones contables y facilitar la solución de los problemas a que den lugar las operaciones cuya contabilización no figura expresamente en el texto o en el caso de los vacíos que existan en él.
17 Plan General de Contabilidad 17 Las relaciones contables propiamente dichas, describen los motivos más comunes o generales de cargo y abono de las cuentas de tres cifras, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por consiguiente, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no está expresada particularmente en el texto, se deber formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en éste se establecen. El cuadro de cuentas así como los movimientos de las mismas contenidos en la segunda y tercera parte de este Plan son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias. La aplicación facultativa de los movimientos contenidos en la tercera parte del Plan abre a las empresas diversas posibilidades, entre las que conviene destacar la relativa a las cuentas de existencias. En principio, el Plan opta por un sistema especulativo al definir los movimientos de las cuentas del grupo tres; no obstante, si la empresa considera más operativo para su gestión el que dichas cuentas reflejen a lo largo del ejercicio el importe que en cada momento se mantiene invertido en almacenes, podrá optarse por la llevanza de las cuentas de existencias mediante un sistema administrativo. 13. La cuarta parte del PGC se refiere a las cuentas anuales. Materia del máximo interés por se la culminación del desarrollo contable del ejercicio y porque constituyen el instrumento transmisor de la información contable a los distintos agentes económicos y sociales. Las cuentas anuales comprenden:?? El balance.?? La cuenta de pérdidas y ganancias.?? La memoria. El cuadro de financiación conforme a lo establecido en el Código de Comercio y en Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas no se configura como un documento independiente dentro de las cuentas anuales sino como una parte más de la memoria cuando venga exigido por una disposición legal. 14. En las normas para la elaboración de las cuentas anuales se establecen normas obligatorias para la elaboración de estos documentos en sus modelos normal o abreviado, según las siguientes reglas:?? Los modelos normales son de aplicación a las sociedades anónimas, incluidas las laborales, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades en comandita por acciones, salvo que se trate de sociedades medianas y pequeñas, de acuerdo con los límites establecidos en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, las cuales podrán utilizar los modelos abreviados del balance y de la menor a y, en su caso, de la cuenta de pérdidas y ganancias.?? Las sociedades no comprendidas en el párrafo anterior y los empresarios individuales formularán sus cuentas anuales aplicando los modelos abreviados. 15. En el PGC el balance presenta la síntesis de las cuentas patrimoniales, reflejando la posición estática de un patrimonio en su componente activa y pasiva, y todo ello referido al cierre del ejercicio. El balance queda ajustado al contenido del artículo 35, apartado 1 del código de Comercio, e igualmente al del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y a las disposiciones de la cuarta Directiva. La opción del legislador se ha inclinado por un solo modelo, frente a las alternativas contenidas en la cuarta Directiva, el de forma horizontal o de cuenta, criterio que es el seguido por este Plan. Esta opción tiene su apoyo en las propias prácticas españolas. Ya que el balance en forma vertical o de lista apenas se ha utilizado por nuestras empresas. Examinando el contenido pormenorizado del modelo de balance, el experto deducirá que este documento, unido a la información de la memoria y con la de la cuenta de pérdidas y ganancias, reúne aptitud suficiente para formular el análisis fundamental, tan importante hoy para la toma de decisiones por los distintos agentes económicos. 16. La cuenta de pérdidas y ganancias cuantifica la renta de la empresa y describe su formación.
18 18 Juan Carlos Mira Navarro En nuestro país, lo mismo que para el balance, la opción del legislador se ha inclinado por un solo modelo, eligiendo entre los cuatro que establece la cuarta Directiva, el de forma de cuenta y clasificación de los gastos por naturaleza. La estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias está ajustada a lo dispuesto en el artículo 35, apartado 2 del Código de Comercio, e igualmente al del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, distinguiendo los resultados de explotación, los financieros, los extraordinarios y el total de los del ejercicio antes y después de impuestos. 17. Conforme al apartado 3 del citado artículo 35, la memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por su parte, el artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece las indicaciones que deberá contener la memoria, además de las específicamente previstas por el código de comercio y por el resto del articulado de dicho Texto Refundido. La complejidad que hoy ofrecen muchas de las operaciones empresariales, los cambios, a veces profundos, que se producen en la estructura económica y financiera de la empresa y las demandas propias del mundo moderno sobre información detallada y dinámica de ciertos hechos acaecidos en el ejercicio, o en el período comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio y aquélla en que se formulen las cuentas anuales, han determinado la insuficiencia del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias como documentos expresivos de la imagen fiel de la unidad económica. De aquí la importancia creciente que toma la memoria y la razón de su integración en las cuentas anuales. Si se compara la memoria del PGC con su equivalente (denominado anexo) del texto de 1973, se observarán diferencias sensibles. La información que contiene la primera es más completa y más realista, y no sólo por la cantidad de datos que deben cumplimentarse, sino también por la calidad de los mismos y por su significación en el contexto informativo. Antes de terminar este apartado, una breve referencia al punto 20 de la memoria que contiene el modelo del cuadro de financiación. Este documento no está recogido en la cuarta Directiva, lo que originó buen número de críticas al texto comunitario. El legislador español, siguiendo nuestra tradición sobre el cuadro de financiación, iniciada con el Plan de 1973, y de acuerdo con la legislación de la mayor parte de los Estados miembros, ha conservado en nuestro Derecho nacional dicho documento (artículo 35, apartado 3 del Código de Comercio y artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) por cuya razón ha saldo objeto del debido desarrollo en el nuevo PGC. Las notas sustanciales del cuadro de financiación contenidas en el PGC varían con respecto al modelo del texto de 1973, la estructura del primero, además de presentarse con mayor detalle, corresponde a unos criterios conceptualmente diferentes. El cuadro de financiación está concebido no como un estado de variaciones patrimoniales, sino como una descripción de la financiación básica que ha entrado en la empresa y de su inversión o empleo, así como su incidencia en las variaciones del circulante: y todo ello referido al ejercicio corriente y al procedente. Se trata en definitiva de un estado de origen y aplicación de fondos, donde se muestran separadamente los totales, ajustados, de los origines y aplicaciones de fondos así como la variación del circulante. 18. La quinta parte del Plan comprende las normas de valoración. Están ajustadas a las reglas contenidas en el Código de comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y constituyen un desarrollo de los principios contables a los que se refiere la primera parte del Plan. Las normas de valoración del nuevo Plan suponen un buen avance si se comparan con las del texto de Las primeras incluyen no solo el pensamiento europeo reflejado en la cuarta Directiva sino también el progreso contable de los últimos años. Como puede observarse dichas normas se inspiran particularmente en el principio de prudencia dado el carácter preferencial del mismo, principio que se aplica en el marco de una razonable flexibilidad. En esta línea de pensamiento merece destacar la atención que prestan las normas de valoración a la amortización de los bienes que reúnan la condición de amortizables y a las provisiones que habrán de dotarse en los casos de pérdidas reversible. Por otra parte, se profundiza en la valoración de los créditos y deudas, incluso de los comerciales cuando su vencimiento excede de doce meses, distinguiendo, según los casos, entre el principal de los mismos y sus
19 Plan General de Contabilidad 19 intereses: estos últimos a imputar en los ejercicios que corresponda en aplicación de estrictos criterios financieros. Muy importante es el apartado 14 de las normas, referente a los activos y pasivos cuyo valor está condicionado por fluctuaciones en moneda extranjera. Se trata de una materia controvertida sobre la que existen diferentes posiciones, siendo objeto de polémica en el plano doctrinal y de ciertas diferencias en los derechos nacionales. La opción elegida en estas normas no está fijada en la cuarta Directiva, que no ha establecido ninguna regla, siquiera sea de carácter orientativo, dirigida a aproximar la pluralidad de puntos de vista que se sostienen sobre este particular. El Plan, a semejanza de otros Estados miembros, ha optado por un criterio mixto con rasgos tradicionales inspirados en el principio de prudencia. En este sentido las diferencias de cambio no realizadas se tratan con mucha cautela, obligando a imputar a resultados las negativas y permitiendo llevar las positivas a la cuenta de resultados únicamente en casos muy concretos y justificados. Finalmente, este plan comprende algunas reglas de valoración acerca del IVA, las subvenciones de capital y el impuesto sobre Sociedades: muy importante esta última por afectar a una materia nueva como es la de considerar dicho impuesto como gasto del ejercicio, en el importe económicamente devengado, con independencia del impuesto a pagar. III 19. Otra característica de este Plan consiste en la amplia atención que dedica a las operaciones intersocietarias. En este sentido se contemplan, mediante subgrupos específicos y a veces por medio de cuentas concretas, tales operaciones distinguiendo en cada caso las que corresponden a empresas del grupo propiamente dicho y a las empresas multigrupo y asociadas. A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de dominio, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42.1 del Código de comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén dominadas, directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física. El concepto de dominio establecido en el párrafo anterior, no limita el concepto de grupo al caso de que el dominio corresponda a una sociedad mercantil española, ya que lo extiende a los casos en que la vinculación se produce a través de entidades extranjeras y a través de personas físicas, nacionales o extranjeras. Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, alguna o algunas de las empresas que lo forman, incluida la entidad o persona física dominante, ejerza sobre tal empresa una influencia notable, a estos efectos se presumirá que existe tal influencia notable cuando se produzca una participación en el capital de la empresa, que se reputa asociada, de al menos el 20% o del 3% si ésta cotiza en bolsa. En las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo; se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por una empresa del grupo o la entidad o persona física dominante, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas. No todas las operaciones intersocietarias están contempladas explícitamente en el cuadro de cuentas. Por consiguiente, cuando se trate de alguna operación en la que concurra esta circunstancia, la propia empresa deberá abrir la cuenta o cuentas de tres cifras (o de cuatro o más cifras) en el subgrupo que corresponda; cuentas que utilizará en el desarrollo contable de la operación en cuestión. En definitiva, el Plan persigue que la información de las operaciones intersocietarias, con distinción entre grupo y asociación, figure separadamente de las demás. 20. Cuestión importante que se debe comentar es la referente a las provisiones, las cuales han sido objeto de variaciones y tienen un nuevo tratamiento en este Plan. Las variaciones respecto al Plan de 1973 afectan, por una parte, al contenido de las provisiones, que queda ampliado y, por otra, a los asientos a formular para la dotación y empleo de las mismas. El Plan incluye en el subgrupo 14 una nueva modalidad de provisiones destinadas a cubrir ciertos riesgos y gastos. Su definición, coincide con la establecida en el artículo 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, estableciéndose que las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas
20 20 Juan Carlos Mira Navarro en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán. En el Plan de 1973 las correcciones valorativas del inmovilizado material e inmaterial, salvo algún caso excepcional, como el de terrenos, se realizaban solamente por medio de las amortizaciones. Por el contrario, en el nuevo Plan dichas correcciones se efectuarán utilizando también las provisiones. Por consiguiente, en cuanto al inmovilizado material e inmaterial, amortizaciones y provisiones se compatibilizan en los casos concretos en que concurran aquellas circunstancias que requieran la aplicación de unas y otras. Este enriquecimiento de las correcciones valorativas, cuyo origen se encuentra en la cuarta Directiva, conduce a facilitar una información contable más pura por el hecho de distinguir en el inmovilizado material e inmaterial las depreciaciones irreversibles causadas por su intervención en el proceso productivo y por la obsolescencia tecnológica de aquellas otras depreciaciones reversible producidas por otros motivos. Con las nuevas provisiones se profundiza en el principio de prudencia, contribuyendo así a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Este Plan modifica, en algunos casos, las relaciones contables de las provisiones tal y como se contemplan en el texto de En los casos de provisiones que corrigen valores de inmovilizado o de activos del grupo cinco, se establece la aplicación directa de las mismas a los o de activos por las pérdidas realizadas y se regulan las dotaciones por diferencias. En las provisiones por operaciones de tráfico, el tratamiento es diferente al señalado en el párrafo anterior, ya que a final de ejercicio se deberá anular la provisión inicial, con abono a cuentas de ingreso, y se dota la provisión por el importe estimado a esa fecha. No obstante en la provisión para insolencias de tráfico se admite también un tratamiento individualizado, pero unos resultados análogos al anterior. 21. Novedad del PGC que merece destacarse es la relativa a la contabilización del impuesto sobre Sociedades. En el texto de 1973, este impuesto, siguiendo el criterio tradicional, se consideraba como la participación del Estado en el beneficio de la empresa. Por el contrato, en este Plan, el Impuesto sobre Sociedades figura como uno de los gastos de la unidad económica. Este criterio moderno está reconocido unánimemente por la doctrina; las Organizaciones Internacionales lo han confirmado en sus informes y pronunciamientos y la CEE lo ha incluido en la cuarta y en la séptima Directivas. Por su parte, nuestro Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas lo ha recogido en su artículo 189 al regular la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias. La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio; cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las normas contables y las normas tributarias. El principio de devengo exige que el Impuesto sobre Sociedades que debe soportar el ejercicio sea el que corresponda al beneficio contable propiamente dicho y no a la base imponible del impuesto, ya que de no ser así se desviaría la información contable por el hecho de que uno de los componentes de la cuenta de pérdidas y ganancias estaría cuantificado aplicando normas tributarias. Para establecer la cuantía del Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizarse como gasto del ejercicio, el método más aceptado es conocido como método del efecto impositivo, el cual, con algunas diferencias más bien de matiz, se viene aplicando en varios Estados comunitarios. Este método es el seguido por este Plan; su descripción figura en el apartado 16 de quinta parte de este texto. 22. En armonía con la reciente legislación el PGC distingue los plazos de las operaciones según se trate de hasta doce meses o por encima de este período temporal. La nueva clasificación deroga la tradicional del texto de 1973, conforme a la cual los plazos se distinguían en a corto, a medio y a largo. En este Plan se exige que en los créditos y deudas a más de un año, la parte de los mismos que, en su caso, haya de vencer en los próximos doce meses deberá contabilizarse en el circulante. 23. El arrendamiento financiero (leasing) ha sido objeto de nueva regulación en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las entidades de crédito. Entre las notas sustanciales que contiene esta regulación debe señalarse, a efectos de la aplicación del PGC, la que se re-

References: REAL DECRETO 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 41
 artículo 38
 Real Decreto 
 Artículo 1
 Artículo 2
 Real Decreto 
 artículo 2
 artículo 8
 artículo 38
 artículo 34
 artículo 34
 artículo 35
 artículo 35
 artículo 35
 artículo 200
 artículo 200
 artículo 42
 artículo 188
 artículo 189