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Timestamp: 2018-01-17 12:58:35+00:00

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Konsequenzen der Abspaltungstheorie des BFH für Landwirte und Finanzhaushalte vor dem Hintergrund der Einführung von Zahlungsansprüchen
Das landwirtschaftliche Steuerrecht als Milliardenpoker im Spannungsfeld der EU-Agrarreform und zukünftiger Bodenpreisentwicklungen – Auszüge -
Von Prof. Dr. Enno Bahrs, Juniorprofessor für Angewandte Landwirtschaftliche Betriebslehre am Department für Agrarökonomie und Rurale Entwicklung Göttingen
Beitrag aus dem Jahr 2005
Die jüngste Agrarreform tangiert das deutsche Steuerrecht in vielfacher Hinsicht. Mit der Einführung von Zahlungsansprüchen wird ein völlig neues und einzigartiges Wirtschaftsgut geschaffen, das mit anderen existierenden Wirtschaftsgütern nicht vergleichbar ist. Allein das Ertragsteuerrecht steht bereits vor einer Vielzahl von neuen Fragestellungen. So ist zu klären, inwieweit ein derartiges immaterielles Wirtschaftsgut überhaupt bilanzierbar ist. Darüber hinaus werden Fragen zur laufenden Ertragbesteuerung, der Abnutzbarkeit (Abschreibung) von Zahlungsansprüchen sowie zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Rahmen des Handels von Zahlungsansprüchen aufgeworfen. In Anbetracht eines Gegenwartswertes der zugewiesenen Zahlungsansprüche, der allein für Deutschland auf der Grundlage einer Mindestlaufzeit der Zahlungsansprüche bis zum Jahr 2013 weit über 30 Mrd. Euro beträgt, wird sehr schnell die Bedeutung dieser Fragestellungen deutlich. Im Folgenden soll lediglich ein Teilaspekt beleuchtet werden, der jedoch allein vor dem Hintergrund der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) als außerordentlich komplex und bedeutend für die deutsche Landwirtschaft einzuschätzen ist. Dabei geht es um die in der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung sanktionierte Abspaltung immaterieller Wirtschaftsgüter vom Grund und Boden. Ausgelöst wurde diese Rechtsprechung durch die Einführung von Milchlieferrechten im Jahre 1984 und dem Verlust ihrer Flächenakzessorität im Jahr 1993. Mit der Einführung von Zahlungsansprüchen könnten die erheblichen Auswirkungen auf das landwirtschaftliche Steuerrecht bzw. für den Fiskus, die bereits durch die Einführung des immateriellen Wirtschaftsgutes Milchlieferrecht bewirkt wurden, bei weitem übertroffen werden.
Grundsätze der Bilanzierung von immateriellen Wirtschaftsgütern im Allgemeinen und von Zahlungsansprüchen im Speziellen
Viele Indizien sprechen dafür, dass es sich bei Zahlungsansprüchen um immaterielle Wirtschaftsgüter handelt. Ausgehend vom Handelsrecht sind immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auch in der Steuerbilanz nicht zu bilanzieren, sofern sie nicht entgeltlich bezogen wurden (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG). Dementsprechend dürften Landwirte die originär zugewiesenen (quasi selbst geschaffenen) Zahlungsansprüche nicht bilanzieren. Lediglich entgeltlich erworbene oder eingelegte Zahlungsansprüche sind gemäß § 5 Abs. 2 EStG sowie R 14 Abs. 1 EStR in Verbindung mit R 31a Abs. 2 S. 1 und Abs. 3 S. 3 und 4 EStR zu bilanzieren, sofern die Zahlungsansprüche dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Aufwendungen für den Erwerb von Zahlungsansprüchen sind nicht sofort als Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen absetzbar. Entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen, sofern sie nicht abnutzbar sind (vgl. dazu § 4 Abs. 3 S. 5 EStG). Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG erfolgt dagegen keine Aufzeichnung. Damit ist jedoch noch nicht geklärt, inwieweit Erlöse aus dem Verkauf von Zahlungsansprüchen ertragsteuerlich relevant sind. Sofern kein Bilanzansatz bzw. Buchwert vorhanden ist, würde der Verkauf von originär zugewiesenen Zahlungsansprüchen einen Veräußerungsgewinn in Höhe des Veräußerungserlöses bedeuten. Die Steuerbelastung wäre entsprechend hoch.
Die folgenden Ausführungen sind nicht maßgeblich für Eigentümer von Zahlungsansprüchen, die die Bodenbewirtschaftung nicht innerhalb ihres Betriebsvermögens realisieren. Sie werden entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche auch nicht bilanzieren. Dazu können z. B. Hobby-Pferdehalter zählen, die für ihre „Pferdewiesen“ Zahlungsansprüche erwerben. Bei ihnen wird die Landwirtschaft üblicherweise als Liebhaberei eingestuft. Sofern sie die Zahlungsansprüche wieder veräußern sollten, ist der Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäftes gemäß § 23 EStG oder, bei ständigem An- und Verkauf von Zahlungsansprüchen, der Tatbestand der gewerblichen Einkünfte gemäß § 15 EStG zu prüfen. (...)
Potenzielle Auswirkungen einer Buchwertabspaltung aufgrund des Handels mit Zahlungsansprüchen Vor dem Hintergrund der Abspaltungsthesen des BFH wird von verschiedenen Experten die Frage aufgeworfen, ob auch die Einführung der Zahlungsansprüche zu einer Buchwertabspaltung führen kann. In Anbetracht des hohen Ertragswertanteils der jährlichen, mit der Bodennutzung verbundenen Auszahlungen aus den Zahlungsansprüchen und daraus resultierender Abspaltungspotenziale aufgrund möglicherweise sinkender Bodenpreise ohne Zahlungsansprüche ist eine Analyse dieser Fragestellung sehr bedeutend. Allein durch die 1984 eingeführten Milchlieferrechte in Höhe von über 23 Mio. Tonnen in Deutschland wurde ein erhebliches Abspaltungspotenzial in den Alten Bundesländern generiert bzw. Buchwertpotenzial umgewidmet (für die Neuen Bundesländer gilt die Abspaltung nicht). Geht man von der betriebsbezogenen Berechnung gemäß BFH (2003) und einer durchschnittlichen EMZ von 40-50 sowie einem durchschnittlichen Verkehrswert zum Zeitpunkt 1984 (Alte Bundesländer) von 3,75 DM/qm aus, dann ergibt sich daraus ein Gesamt-Abspaltungspotenzial in Höhe von 8,5 Mrd. Euro Buchwertsubstanz vom Grund und Boden. In den vergangenen Jahren wurden pro Jahr ca. 0,7 – 2% Lieferrechtsmengen der Alten Bundesländer an der gesamten Lieferrechtsmenge in den Alten Bundesländern über die Milchbörse gehandelt. Wenn man darauf aufbauend annimmt, dass in den ersten 10 Jahren ca. 10% der Milchreferenzmenge in den Alten Bundesländern gehandelt bzw. aus dem Markt genommen wurde - und dies nicht für die Abspaltung berücksichtigt werden kann - verbleiben immer noch mehr als 7,5 Mrd. Euro an abspaltbarer Buchwertsubstanz (ohne Besonderheiten z. B. für Lieferrechte sowie Boden im Privatvermögen zu berücksichtigen). Entsprechend geringer fällt die Steuerlast von Landwirten aus, die Milchlieferrechte veräußern.
Eine vergleichbare Abspaltung bei originär zugewiesenen Zahlungsansprüchen könnte eine weitaus größere wertmäßige Bedeutung aufweisen als die der Milch- und Zuckerrübenlieferrechte. Damit würde sich gleichzeitige die ertragsteuerliche Vorzüglichkeit ihres Handels erhöhen, weil den Veräußerungserlösen dann beachtliche Buchwerte für die Zahlungsansprüche gegenüberstehen würden. Allein aus dieser Sicht würde der Handel mit Zahlungsansprüchen erheblich attraktiver werden und die Handelsintensität entsprechend steigen.
Übertragbarkeit der Abspaltungsthesen des BFH auf die originär zugewiesenen Zahlungsansprüche
Wesentliche Voraussetzungen für die Anwendung der Abspaltungsthesen des BFH sind,
-	dass die Zahlungsansprüche die Ertragsfähigkeit des genutzten Grund und Bodens beeinträchtigen,
-	dass sich Zahlungsansprüche als eigenständiges Recht erst nach dem 1.7.1970 verfestigen (sofern es sich um eine Buchwertabspaltung bei den zum doppelten Ausgangsbetrag gemäß § 55 EStG bewerteten Flächen handelt) und
-	dass der Grund und Boden einen Wertverlust ohne das immaterielle Wirtschaftsgut Zahlungsanspruch erfährt.
Diese Voraussetzungen gilt es im Folgenden zu untersuchen.
Beeinflusste Ertragsfähigkeit der Bodennutzung durch die Zahlungsansprüche
Die Zahlungsansprüche enthalten einen Teil des Ertragswertes, der aufgrund der Bodennutzung zu erzielen ist. Der Umsatz aus der landwirtschaftlichen Bodennutzung ohne Zahlungsansprüche deckt vielfach nicht die Produktionskosten. Eben diese Ertragsfähigkeit ist laut Begründung des BFH-Urteils vom 24.6.99 zur Abspaltbarkeit von Zuckerrübenlieferrechten (IV R 33/98, BStBl. 2003 II S. 58) von Bedeutung. Danach ist allein entscheidend, dass im Pauschalwert die durch die Möglichkeit der Milch- oder Zuckerüben-Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens beim Pauschalwert gemäß § 55 EStG mitbewertet wurde und folglich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwertes sich aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des auf das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkten Lieferrechts verbraucht. Es geht mithin um die gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens und nicht allein um die Tatsache, dass es sich um Lieferrechte als immaterielle Wirtschaftsgüter handelt.
Insoweit spielt es keine Rolle, dass die Zahlungsansprüche keine Lieferrechte sind, sondern wiederkehrende Auszahlungsrechte, die ebenfalls als im Pauschalwert gemäß § 55 EStG mitbewertet gelten müssen. Die Zahlungsansprüche können offensichtlich die Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens beeinflussen und sind diesbezüglich, analog wie die Milch- und Zuckerrübenlieferrechte zu beurteilen. Die Tatsache, dass die Zahlungsansprüche nur mit dem Grund und Boden aktiviert werden können, ist dabei nicht relevant, weil der Boden unspezifisch ist. Es kann jeder beliebige landwirtschaftlich nutzbare Grund und Boden sein (beachte jedoch Zahlungsansprüche im Zusammenhang mit dem Anbau von Obst, Gemüse sowie Speise- und Pflanzkartoffeln). Dies gilt im Übrigen auch für die Zuckerrübenlieferrechte, die im übertragenen Sinn auch nur mit Grund und Boden aktivierbar sind.
Zahlungsansprüche als verfestigtes eigenständiges Recht Die spätestens ab 2006 handelbaren Zahlungsansprüche sind die „moderne“ Form der landwirtschaftlichen Beihilfen, die bereits eine lange (europäische) Tradition haben. Bereits zum Zeitpunkt der Pauschalbewertung zum 1.7.1970 wurden Abschöpfungen, Erstattungen sowie Interventionen und Lagerhilfen u. a. für Getreide und Rindfleisch durchgeführt bzw. gewährt. Zur detaillierten rechtlichen Ausgestaltung des damaligen Beihilfesystems vgl. u. a. Grundverordnung des Rates der EWG Nr. 120/67 v. 13.6.1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Getreide (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, Jg. 10 /1967), Nr. 117 sowie Nr. 864/67, Jg. 10 (1967), Nr. 279 – jeweils für Getreide. Für Rindfleisch vgl. EWG Nr. 805/68 v. 27.6.1968. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, Jg. 11 (1968), Nr. L 148.
Die Produktgruppen Getreide und Rindfleisch bedeuten neben der Milch auch heute noch die wesentlichsten Teile der Direktbeihilfen in Deutschland. Die damaligen Marktinterventionen führten zu Produktpreisen, die z. T. weit über den Weltmarktpreisen lagen und somit eine Subvention für die Landwirte darstellten. Derartige Ertragswirkungen wurden gemäß BFH-Rechtsprechung zum 1.7.1970 im Ertragswert (Ausgangswert) mit berücksichtigt. Diese Beihilfen haben sich bis zur Einführung der Zahlungsansprüche offensichtlich noch nicht als eigenständiges Wirtschaftsgut verfestigt. Erst mit der Zuweisung der Zahlungsansprüche, d. h. spätestens zum 31.12.2005, wenn der Handel der Zahlungsansprüche einsetzen wird, werden sie sich in ein selbständig handelbares immaterielles Wirtschaftsgut verfestigen. Dieser Termin liegt - analog zu den Milchlieferrechten weit nach dem 1.7.1970. Damit ist eine weitere Grundbedingung für eine Abspaltungstheorie gemäß BFH-Rechtsprechung gegeben.
Der Einfluss der Zahlungsansprüche auf die Kaufpreise für Boden Während die Milch- und Zuckerrübenlieferrechte als immaterieller Wirtschaftsgüter produktspezifische Lieferrechte verkörpern, bilden die Zahlungsansprüche ein Auszahlungsrecht für wiederkehrende Auszahlungen, die sich aus mehreren Elementen - den Sockelbeträgen und den top ups - zusammensetzen können. Eine Abgabe dieser Zahlungsansprüche wird nicht zwangsläufig Auswirkungen auf den Bodenpreis haben. Dies gilt besonders unter Berücksichtigung der verschiedenen Arten von Zahlungsansprüchen. So kann die Abgabe von Zahlungsansprüchen mit Flächenstilllegungsverpflichtung partiell (bei Veredlungs- oder Hochertragslandwirten) zu einer Ertragswerterhöhung des Bodens und damit theoretisch auch zu höheren Bodenwerten führen. Dagegen könnte eine Abgabe von Zahlungsansprüchen mit Genehmigung für Obst, Gemüse sowie Speise- und Pflanzkartoffeln (OGS Sticker) zumindest langfristig zu partiellen Reduktionen des Bodenwertes führen.
Diese Ausführungen machen ein weiteres wesentliches Problem der Übertragbarkeit der BFH-Rechtsprechung auf die potenzielle Buchwertabspaltung von Zahlungsansprüchen zum gegenwärtigen Zeitpunkt deutlich: Bodenwertveränderungen im Allgemeinen sowie Bodenwertreduktionen aufgrund des Handels von Zahlungsansprüchen im Speziellen sind ex ante schwer bestimmbar. Bodenwertprognosen sind zwar grundsätzlich möglich; das Eintreten der Prognose ist jedoch unbestimmt. Sofern die Prognosen eine Bodenwertreduktion zum Ergebnis haben, wären sie ein notwendiges jedoch kein hinreichendes Kriterium, um vorab eine Abspaltung vorzunehmen. Die Rechtsprechung zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten basiert zumindest z. T. auf den ex post ermittelten Bodenwerten. Ohne nachweisbare Bodenwertreduktion und ohne Kenntnis über die Handelspreise von Zahlungsansprüchen sollte (darf) auch keine Abspaltung vorgenommen werden (vgl. zu diesen Ausführungen auch das BFH-Urteil v. 24.6.1999 IV R 33/98, BStBl. 2003 II S. 58).
Die Diskussion bezüglich der Abspaltungspotenziale von Buchwerten für Zahlungsansprüche vom Grund und Boden verdeutlicht mehrere Aspekte: Aufgrund der finanziell hohen Bedeutung dieser Möglichkeit wird die Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung in Zukunft sicherlich gefordert sein. Die Milch- und Zuckerrübenlieferrechte haben dafür in der Vergangenheit die besten Beispiele gegeben. Je höher die Handelsintensität von Zahlungsansprüchen sein wird, desto bedeutender wird das Abspaltungsproblem. Eine ex ante Abspaltung kann und darf jedoch nicht maßgeblich sein. Erstens, weil die Handelspreise sowie die aus der Selbständigkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes „Zahlungsanspruch“ möglicherweise resultierenden Bodenwertreduktionen nicht vorab bestimmbar sind. Zweitens, weil eine - evtl. aufgrund der Erfahrung aus den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten resultierende - Billigkeitslösung der Finanzverwaltung den Handel mit Zahlungsansprüchen ad absurdum führen würde. Die Konsequenz wären aus steuerrechtlicher Sicht nicht erwünschte Karussellgeschäfte. Betriebsinhaber mit originär zugewiesenen Zahlungsansprüchen würden diese vor dem Hintergrund einer quasi ertragsteuerlichen Freistellung veräußern. Anschließend würden sie neue Zahlungsansprüche käuflich erwerben. Diese könnten sie entweder einer Normalabschreibung gemäß § 7 I EStG unterziehen oder zumindest eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 I Nr. 2 EStG nutzen. Mit originär zugewiesenen Zahlungsansprüchen können keine Abschreibungen geltend gemacht werden. Derartige, steuerlich motivierte Karussellgeschäfte haben zum einen negative Effekte auf die Finanzhaushalte. Zum anderen erhöhen sie die Reservationspreise für Zahlungsansprüche gemäß dem steuerlichen Einsparpotenzial. Hauptprofiteure könnten entsprechend abstockende oder aufgebende Landwirte sein. Über die Fläche expandierende Landwirte wären potenzielle Verlierer einer solchen Regelung, wenn sie die für die Flächen gewünschten Zahlungsansprüche mit höheren Preisen bezahlen müssten. Vor dem Hintergrund des Anliegens, die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Landwirtschaft zu steigern, wären diese Karussellgeschäfte somit schädlich.
Die vorangehende Diskussion hat auch gezeigt, dass deutsche Landwirte bezüglich des Handels mit Zahlungsansprüchen nicht nur aus zivilrechtlicher Sicht verunsichert sein werden. Der Paradigmenwechsel im europäischen und nationalen Fördersystem der Landwirtschaft führt auch zu vielen potenziellen Fallstricken im Steuerrecht. Die Abspaltungstheorie ist dabei nur eine von vielen steuerlich zu bewältigenden Herausforderungen, die ex ante steuerrechtlich nicht zu bewältigen ist. Allerdings ist der Finanzverwaltung zu empfehlen, präventiv Gesetzesanpassungen durchzuführen bzw. Richtlinien zu den vorab klärbaren Sachverhalten zu erlassen (z. B. zur Abschreibung von entgeltlich erworbenen Zahlungsansprüchen), bevor der Handel mit Zahlungsansprüchen einsetzt. Damit würde man den Steuerpflichtigen ein höheres Maß an Rechtssicherheit geben. Dies wäre wiederum ein guter Nährboden für einen effizienteren Handel von Zahlungsansprüchen. Gleichzeitig sinkt die Gefahr, dass die Finanzverwaltung und -rechtsprechung zu späteren Zeitpunkten über Gebühr in Anspruch genommen werden. Die Agrarpolitik sowie die Agrarverwaltungen haben weitgehend ihre Hausaufgaben gemacht und mit einem erheblichen Einsatz die Voraussetzungen für den Paradigmenwechsel geschaffen. Dies gibt auch dem deutschen Steuerrechtssystem die einmalige Gelegenheit, bereits vor Inkrafttreten steuerrechtlich bedeutender Tatbestände Fakten zu schaffen. Nahezu alle erforderlichen Informationen für die Entwicklung und die Umsetzung von Steuergesetzen und –richtlinien im Kontext der Einführung und des Handels von Zahlungsansprüchen liegen vor. Sie müssen nur genutzt werden.

References: § 5
 § 5
 § 4
 § 4
 § 13
 § 23
 § 15
 § 55
 § 55
 § 55
 § 7
 § 6