Source: https://www.steuerberater-frankfurt-bieber.de/de/immobilien-kapitalverm%C3%B6gen/66-anschaffungskosten-bei-vermieteten-immobilien
Timestamp: 2018-07-19 20:54:52+00:00

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Anschaffungs- und Herstellungskosten spielen hauptsächlich eine Rolle, wenn es sich um die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung handelt. Die steuerrechtlich relevante Anschaffung bzw. Herstellung abnutzbarer Wirtschaftsgüter im Privatvermögen wirkt sich nur durch die auf die Jahre der Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter verteilten Anschaffungs-/Herstellungskosten im Rahmen der AfA als Werbungskosten aus. Dabei gelten die tatsächlichen Anschaffungs-/Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage für die AfA.
Die Anschaffungskosten von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, wie z. B. Grund und Boden, sind grundsätzlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Bei der Anschaffung eines bebauten Grundstücks ist demzufolge der Kaufpreis nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und auf das Gebäude aufzuteilen.
Herstellungskosten (HK) eines Gebäudes sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes sowie Aufwendungen, die für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen. Zudem führen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anschaffungsnahe Bauaufwendungen zu Herstellungskosten des Gebäudes, wenn diese Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) innerhalb der ersten 3 Jahre nach der Anschaffung eines Gebäudes 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen.
Die Bemessungsgrundlage für steuerrechtliche Abschreibungen sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsguts.
Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut sind Werbungskosten, wenn sie zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen getätigt werden.[1] Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind die Aufwendungen im Rahmen der AfA auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts oder auf einen davon abweichenden Abschreibungszeitraum zu verteilen oder können als erhöhte Absetzungen, z. B. nach §§ 7h und 7i EStG[2], oder Sonderabschreibungen, z. B. nach dem FördG, über einen Begünstigungszeitraum verteilt werden. Von den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können Abschreibungen aber nur vorgenommen werden, wenn das angeschaffte Wirtschaftsgut selbst dazu bestimmt ist, der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu dienen.
Bei der Anschaffung eines bebauten Grundstücks ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und auf das Gebäude aufzuteilen.[3] Dabei ist eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Voraussetzungen für die Annahme einer Scheinvereinbarung oder eines Gestaltungsmissbrauchs nicht gegeben sind.[4] Bei einem mit Abbruchverpflichtung erworbenem Gebäude, das wirtschaftlich verbraucht und damit objektiv wertlos war, entfällt der volle Kaufpreis auf den Grund und Boden.[5] Die auf den Grund und Boden entfallenden Anschaffungskosten sind nicht abziehbar.
Die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts bleiben auch dann als Bemessungsgrundlage maßgebend, wenn ein Steuerpflichtiger ein Gebäude oder eine Eigentumswohnung unentgeltlich erworben hat, z. B. durch Erbfall oder im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge.[6]
Entsprechendes gilt, wenn das Grundstück zunächst außerhalb der Einkunftsarten privat genutzt und anschließend zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet wird. Als AfA-Volumen stehen in diesen Fällen allerdings nur noch die um die fiktiven AfA gekürzten Anschaffungskosten zur Verfügung.[7]
Was zu den Anschaffungskosten einer Immobilie gehört, bestimmt sich für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG nach § 255 HGB.[1] Anschaffungskosten eines Gebäudes sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungskosten in Form der Nebenkosten der Anschaffung i. S. d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB sind alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers neben der Entrichtung des Kaufpreises, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen; nicht entscheidend ist dabei, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als "unmittelbare Folgekosten des Erwerbsvorgangs" entstehen.[2] Mit dem Anschaffungsgeschäft im Zusammenhang stehende Ermäßigungen der Aufwendungen für die Anschaffung führen zu einer Minderung der Anschaffungskosten.[3]
Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen. So kann z. B. eine selbstgenutzte Wohnung betriebsbereit sein, während es eine andere zur Vermietung bestimmte Wohnung nicht ist.[4] Aber auch für Gebäudeteile, z. B. die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes, die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs[5] mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind, muss die Betriebsbereitschaft gesondert überprüft werden.
Nutzt der Erwerber das Gebäude ab dem Zeitpunkt der Anschaffung[6] zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder zu eigenen Wohnzwecken, ist es ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich betriebsbereit. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen können in diesem Fall grundsätzlich keine Anschaffungskosten i. S. d. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sein.[7] Dies gilt nicht, wenn der Erwerber ein vermietetes Gebäude erworben hat und umgehend die Mietverträge kündigt, weil das Gebäude aus der Sicht des Erwerbers nicht zu Erzielung der vor der Veräußerung erwirtschafteten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bestimmt war, auch wenn diese während einer kurzen Übergangszeit tatsächlich erzielt wurden.
Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt, ist zunächst offen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Baumaßnahmen vor der erstmaligen Nutzung eines Gebäudes, deren Schwerpunkt nicht die Reparatur und Ersetzung des Vorhandenen ist, sondern die eine funktionserweiternde Ergänzung wesentlicher Bereiche der Wohnungsausstattung (Heizung, Sanitär-, Elektroinstallation und Fenster) zum Gegenstand haben, können den Standard eines Gebäudes erhöhen. Voraussetzung ist jedoch, dass das Nutzungspotenzial bei mindestens 3 dieser Bereiche deutlich erhöht wird. Ist das der Fall, ist eine Standarderhöhung anzunehmen; die Aufwendungen für diese und die damit bautechnisch zusammenhängenden Baumaßnahmen sind Anschaffungskosten i. S. d. § 255 Abs. 1 HGB.[8]
Schönheitsreparaturen im Anschluss an den Erwerb und sonstige Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen Gegenständen und Einrichtungen, insbesondere an im Wesentlichen funktionierenden Installationen, führen grundsätzlich nicht zu Anschaffungskosten.[9]
Die Anschaffungskosten setzen sich danach aus den Kosten des Erwerbs eines bereits bestehenden Vermögensgegenstands, der aus fremder in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht überführt wird, und den Kosten zusammen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen[10], insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen – sog. Anschaffungsnebenkosten.[11] Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen.[12] Daneben rechnen auch nachträgliche Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB[13] zu den Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen[14] sind stets abzusetzen.[15]
Der Begriff der Anschaffungskosten setzt einen Erwerbsvorgang voraus (= Aufwendungen, die dazu dienen, einen bereits bestehenden Vermögensgegenstand von einem anderen zu erwerben). Dagegen sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.[1]
Dabei sind Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist. Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten – neben Anbau und Aufstockung auch – gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung) werden bzw. seine nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge hat. Auf die tatsächliche (Nicht-)Nutzung kommt es nicht an.[2]
Eine wesentliche Verbesserung i. d. S. und damit Herstellungskosten sind dann gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird.[3]
Anschaffung, Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskostenzeitraum
Der Zeitpunkt der Anschaffung unterscheidet sich ertragssteuerrechtlich von dem bei der Herstellung maßgebenden Begriff der Fertigstellung, der auf die Nutzungsfähigkeit des Wirtschaftsguts abstellt. Die Anschaffung setzt den Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht voraus. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies der Zeitpunkt, zu dem (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen.[1] Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i. S. v. § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen.[2] Der Anschaffungsvorgang ist somit bei einem vermieteten Gebäude mit Übergang von Nutzen und Lasten abgeschlossen, bei einem leer stehenden Gebäude ist der Anschaffungsvorgang erst abgeschlossen, wenn das Gebäude bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Alle Aufwendungen zur Herstellung dieses Zustands sind Anschaffungskosten.
Ein Anschaffungsgeschäft kann auch gegeben sein, wenn die Wohnung bei Abschluss des Kaufvertrags noch nicht fertiggestellt ist.[3] Bauherr (und damit Herstellender) ist nur, wer auf eigene Rechnung und Gefahr baut oder bauen lässt und das Baugeschehen beherrscht. Die Anschaffung eines Gebäudes setzt deshalb voraus, dass der Steuerpflichtige bis zum Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums kein Risiko zu tragen und keinen oder nur einen unwesentlichen Einfluss auf das Baugeschehen hatte, d. h. nicht selbst Bauherr ist. Um eine Anschaffung handelt es sich deshalb in den Fällen, in denen der Veräußerer und der Erwerber im Kaufvertrag vereinbaren, dass der Veräußerer zunächst das Gebäude oder die Eigentumswohnung fertigstellt oder modernisiert. Gegenstand dieses Vertrags ist die Anschaffung des bei Vertragsabschluss noch nicht fertiggestellten oder modernisierten Objekts zu einem Zeitpunkt nach Beendigung der Baumaßnahmen. Dasselbe gilt, wenn Verkäufer und Erwerber gleichzeitig mit dem Kaufvertrag einen Werkvertrag über Umbau- und Modernisierungsarbeiten abschließen.[4]
Zu den Anschaffungskosten gehören der Anschaffungspreis, die Anschaffungsnebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten. Mit dem Anschaffungsgeschäft im Zusammenhang stehende Ermäßigungen der Aufwendungen für die Anschaffung führen zu einer Minderung der Anschaffungskosten.
Der Kaufpreis stellt oftmals den betragsmäßig bedeutendsten Teil der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts dar. Für die Höhe der Anschaffungskosten kommt es nicht darauf an, ob der Kaufpreis überhöht oder günstig ist.
Nicht zu den Anschaffungskosten für eine Eigentumswohnung gehört der Teil des Kaufpreises, der auf die Übernahme der Instandhaltungsrücklage nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 Wohnungseigentumsgesetz entfällt.
Erwirbt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter gegen eine Leibrente oder dauernde Last, ist als Anschaffungskosten für die erworbenen Wirtschaftsgüter der Betrag anzusetzen, der dem nach § 14 BewG ermittelten, kapitalisierten Barwert der Rentenverpflichtung im Zeitpunkt des Erwerbs entspricht.[1] Wird ein zum Privatvermögen gehörendes Grundstück gegen angemessen zu verzinsende Kaufpreisraten erworben, bestehen die Anschaffungskosten des Grundstücks in der Summe der Kaufpreisraten. Die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten bilden die Bemessungsgrundlage für die AfA. Die Zinsen sind als Werbungskosten abzugsfähig, wenn das erworbene Grundstück vermietet/verpachtet wird. Kaufpreisraten sind regelmäßig auch dann nach § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen, wenn die Vertragsparteien eine Verzinsung ausdrücklich ausgeschlossen haben. Die Geldbeträge sind in einen Kapital- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Nur der Barwert als Summe der Tilgungsanteile bildet die abschreibbaren Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts.[2]
Eine unverzinsliche Kapitalforderung i. S. d. § 12 Abs. 3 BewG liegt vor, wenn zum einen Zinsen nicht vereinbart werden und zum anderen die Forderung bereits entstanden ist, aber nicht binnen eines Jahres getilgt wurde.[3]
Bei unverzinslichen Raten stellt deren Barwert die Anschaffungskosten dar.[4] Die in den Raten enthaltenen Zinsanteile sind als Werbungskosten abzugsfähig. Bei einer Erhöhung des Kaufpreises durch eine Wertsicherungsklausel sind die Mehrbeträge in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig.[5]
Die langfristige Stundung eines Kaufpreises (mehr als ein Jahr) führt zur Abzinsung des Kaufpreisanspruchs.[6] Anschaffungskosten sind in diesem Fall nicht das vereinbarte Entgelt, sondern der abgezinste Barwert im Zeitpunkt des Erwerbs.
Zu den Anschaffungskosten zählen auch alle Aufwendungen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb sowie der Versetzung des erworbenen Gebäudes in einen funktionsbereiten Zustand angefallen sind, soweit sie dem Gebäude direkt zugeordnet werden können, ohne Rücksicht darauf, ob der Aufwand tatsächlich zu einer Wertverbesserung des Gebäudes geführt hat.[1] Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen allgemein Gebühren, Steuern und sonstige Aufwendungen, die mit dem Erwerbsvorgang eng zusammenhängen, nicht dagegen Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten.[2]
• Kosten für die Begutachtung des Kaufpreisgegenstands,
• Fahrtkosten anlässlich des Erwerbs eines Grundstücks[3],
• Grundbuchgebühren beim Grundstückserwerb,
• Kaufoptionskosten,
• Maklergebühren[4],
• Schätzgebühren,
• Notariats- und Gerichtsgebühren[5],
• Übersetzungsgebühren[6],
• Vermittlungsprovisionen[7],
• Grunderwerbsteuer, einschließlich evtl. anfallender Säumniszuschläge hierzu.[8] Aussetzungszinsen sind dagegen keine Anschaffungskosten, sondern führen zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn der von der Vollziehung ausgesetzte Steuerbescheid Grunderwerbsteuer betrifft, die zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur Erzielung von Mieteinkünften dienenden Gebäudes gehört.[9]
Bei einem unentgeltlichen Erwerb scheiden Anschaffungsnebenkosten begrifflich aus.
Nachträgliche Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die zeitlich nach der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht bzw. Herstellung der Betriebs-/Funktionsbereitschaft anfallen, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft veranlasst sind, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen und zu einer Erhöhung des Werts des Grundstücks führen.[1]
Weitere (nachträgliche) Anschaffungskosten liegen vor, wenn der Eigentümer eines Grundstücks das daran bestehende dingliche Nutzungsrecht eines Dritten wie z. B. ein Erbbaurecht[2], einen Vermächtnisnießbrauch[3] oder ein Wohnungsrecht[4] ablöst, um die insoweit bestehende Beschränkung seiner Eigentümerbefugnis i. S. v. § 903 BGB zu beseitigen. Auch Zahlungen aufgrund der Anfechtung des Kaufvertrags durch einen Gläubiger nach § 3 Abs. 2 AnfG führen zu nachträglichen Anschaffungskosten eines Grundstücks.[5]
Durch diese Rechtsprechung hat die Formulierung in § 255 Abs. 1 HGB "in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen" eine besondere Bedeutung erhalten. Zu beurteilen ist dabei jeweils der Charakter der Instandsetzungs- bzw. Modernisierungsaufwendungen, d. h., es ist zu klären, ob es sich dabei um sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen oder aber um Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten handelt.
Das BMF[6] macht deutlich, dass die Betriebsbereitschaft bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen ist. Dies gilt auch für Gebäudeteile, z. B. für die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes, die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter[7] sind.[8]
Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt (leer stehendes Gebäude), ist zunächst offen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung nutzen zu können, sind die Aufwendungen hierfür Anschaffungskosten. Zweckbestimmung bedeutet die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will, z. B. ob er das Gebäude zu Wohnzwecken oder als Büroraum nutzen möchte.[9] Bei gebrauchten (leer stehenden) Immobilien sind Modernisierungsaufwendungen (insbesondere Schönheitsreparaturen und Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen und im Wesentlichen funktionierenden Installationen) nur dann unter dem Gesichtspunkt der Betriebsbereitschaftskosten als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sie den Ausstattungsstandard in mindestens 3 der 4 funktionswesentlichen Bereiche (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) anheben. Diese Beurteilung ist für jede Nutzungseinheit (Wohnung, Büro) getrennt vorzunehmen.[10]
Wird ein vermietetes Gebäude erworben und ist das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv funktionsuntüchtig, weil für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind, liegt ebenfalls keine Betriebsbereitschaft vor. Dies gilt jedoch nicht für Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden. Werden aber für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen diese Aufwendungen zu Anschaffungskosten.[11] Die Funktionstüchtigkeit der Heizung ist z. B. eine wesentliche Voraussetzung für die Nutzbarkeit eines Wohnhauses. Fehlt sie, ist es nicht betriebsbereit.[12]
Erwirbt der Steuerpflichtige ein leer stehendes objektiv funktionstüchtiges Gebäude, kann es subjektiv funktionsuntüchtig sein; das ist gegeben, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, welche zur Zweck¬erreichung erforderlich sind, führen zu Anschaffungskosten. Die Finanzverwaltung nennt hierfür folgende Beispiele:
• Die Elektroinstallation eines Gebäudes, die für Wohnzwecke, jedoch nicht für ein Büro brauchbar ist, wird für die Nutzung als Bürogebäude erneuert.
• Büroräume, die bisher als Anwaltskanzlei genutzt wurden, werden zu einer Zahnarztpraxis umgebaut.[13]
Zur Zweckbestimmung gehört auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude künftig entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll).[14] Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit; diese Kosten sind Anschaffungskosten.[15]
Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens 3 Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts, hebt sich der Standard des Gebäudes.[16]
Treffen Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – z. B. als Erweiterung i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB – stets zu Herstellungskosten führen und einen der den Nutzungswert eines Gebäudes bestimmenden Bereiche der zentralen Ausstattungsmerkmale betreffen, mit der Verbesserung von mindestens 2 weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zusammen, ist ebenfalls eine Hebung des Standards anzunehmen.
Gebäudeerweiterung als Herstellungskosten
Im Anschluss an den Erwerb eines leer stehenden, bisher als Büro genutzten Einfamilienhauses, das für eine Vermietung zu fremden Wohnzwecken vorgesehen ist, wird im bisher nicht ausgebauten Dachgeschoss ein zusätzliches Badezimmer eingerichtet. Außerdem werden einfach verglaste Fenster durch isolierte Sprossenfenster ersetzt und die Leistungskapazität der Elektroinstallation durch den Einbau dreiphasiger anstelle zweiphasiger Elektroleitungen maßgeblich aufgebessert sowie die Zahl der Anschlüsse deutlich gesteigert.
Neben der Erweiterung des Gebäudes als Herstellungskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB durch den Einbau des Badezimmers tritt die Verbesserung von 2 weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale ein. Die hierdurch verursachten Aufwendungen führen zu Anschaffungskosten des Gebäudes.
Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten[1] sind i. d. R. einmalige Aufwendungen für die Beschaffung und Bereitstellung von Kreditmitteln, die entweder an den Geldgeber oder an einen Dritten entrichtet werden (z. B. Bereitstellungs- und Umsatzprovisionen, Kreditvermittlungsprovisionen[2], Verwaltungsgebühren, Bearbeitungsgebühren, Bereitstellungszinsen[3]).
Für die steuerliche Behandlung ist entscheidend, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (Finanzierungskosten des Erwerbers) oder ob sich der Veräußerer nur seine eigenen Aufwendungen für die Baukostenfinanzierung ersetzen lässt, die i. d. R. in seine Selbstkosten eingehen und für den Erwerber Anschaffungskosten darstellen.[4]
Der BFH hat bisher Schuldzinsen dann zu den Anschaffungskosten gerechnet, wenn sie vor Übergabe einer Immobilie an den Erwerber entstanden sind, sei es, dass der Bauträger die ihm während der Bauzeit entstandenen Zinsen dem Erwerber eines noch zu errichtenden Gebäudes in Rechnung stellt[5], der Erwerber dem Veräußerer ein bei diesem angefallenes Disagio[6] oder vor der Übergabe entstandene Zinsen erstattet.[7] Wird dagegen eine Vereinbarung über die Erstattung des Disagios unabhängig vom Kaufvertrag getroffen, gehört dieses nicht zum Kaufpreis; es handelt sich dann um Finanzierungskosten und damit um Werbungskosten des Erwerbers.[8]
Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand
Sind im Rahmen einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl Arbeiten zur Schaffung eines betriebsbereiten Zustands, zur Erweiterung des Gebäudes oder Maßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen, als auch Erhaltungsarbeiten durchgeführt worden, sind die hierauf jeweils entfallenden Aufwendungen grundsätzlich – ggf. im Wege der Schätzung – in Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen, die mit den jeweiligen Aufwendungsarten im Zusammenhang stehen.
Aufteilung eines Architektenhonorars
Von einer Aufteilung in Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen kann nur insoweit abgesehen werden, als die Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden; ein sachlicher Zusammenhang in diesem Sinne liegt vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen bautechnisch ineinander greifen. Ein solcher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die einzelnen Baumaßnahmen wechselseitig voneinander abhängig, d. h. entweder die Erhaltungsarbeiten Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten oder sonst durch sie veranlasst (verursacht sind). Dass die Arbeiten lediglich gleichzeitig vorgenommen worden sind, begründet einen solchen Zusammenhang ebenso wenig wie eine einheitliche Inrechnungstellung. Beispielsweise sind Kosten für die Sanierung der Fassade und des Daches nur dann und insoweit den Herstellungskosten zuzurechnen, als sie durch eine Erweiterung (z. B. wegen Anbringung von Dachgauben oder Balkonen) veranlasst sind.[1]
Aufteilung auf Gebäude und Grund und Boden
Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung sind bei einem gleichzeitigen Erwerb mehrerer Wirtschaftsgüter die Anschaffungskosten jedes einzelnen Wirtschaftsguts zu ermitteln. Besteht das erworbene Vermögen aus einem bebauten Grundstück, so ist ein dafür gezahlter Gesamtkaufpreis auf den Grund und Boden sowie auf das darauf stehende Gebäude aufzuteilen. Dabei ist eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen[1], solange dagegen keine nennenswerten Bedenken bestehen.[2] Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für einzelne Wirtschaftsgüter binden allerdings nicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kaufpreis nur zum Schein bestimmt worden ist oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. v. § 42 AO gegeben sind.[3]
Fehlt ausweislich des notariellen Kaufvertrags eine Einigung der Vertragsparteien über die Aufteilung des Gesamtkaufpreises oder entspricht eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung nicht den tatsächlichen Wertvorstellungen, darf das Finanzamt die auf den Grund und Boden und das Gebäude entfallenden Kaufpreisanteile gem. § 162 Abs. 1 AO schätzen.[4] Der Kaufpreis ist nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und auf das Gebäude[5]aufzuteilen. Das BMF hat zur Kaufpreisaufteilung auf seiner Internetseite[6] eine Arbeitshilfe zur Verfügung gestellt, die es unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ermöglicht, in einem typisierten Verfahren entweder eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder die Plausibilität einer vorliegenden Kaufpreisaufteilung zu prüfen. Für alle Erwerbe nach dem 31.12.2012 kann dieses bundeseinheitliche vereinfachte Verfahren zur Kaufpreisaufteilung verwendet werden. Wird das Objekt oder werden Teile davon für andere Zwecke genutzt, muss stets eine Aufteilung vorgenommen werden, weil insoweit eine anteilige AfA-Bemessungsgrundlage entsteht. Das gilt z. B. auch bei einer nur teilweisen Vermietung, einer Nutzung als Arbeitszimmer oder wenn das Objekt zu einem späteren Zeitpunkt vermietet werden soll.
Die auf den Grund und Boden entfallenden Anschaffungskosten sind nicht abziehbar. Die Anschaffungskosten für das Gebäude sind im Rahmen der AfA auf die Nutzungsdauer des Gebäudes oder einen davon abweichenden Abschreibungszeitraum verteilt abschreibbar.
Kaufpreisaufteilung einer Eigentumswohnung
Die Eheleute A erwerben eine Eigentumswohnung zu einem Preis von 270.000 EUR. Der Verkehrswert der Wohnung beträgt 300.000 EUR. Von dem Verkehrswert entfallen auf den Grund und Boden 100.000 EUR und auf den Gebäudewertanteil 200.000 EUR. Die Aufteilung ist im Verhältnis 1/3 : 2/3 vorzunehmen, sodass sich die künftige AfA aus 2/3 von 270.000 EUR = 180.000 EUR errechnet.
Aufteilung der Gebäudeanschaffungskosten auf selbstständige Gebäudeteile
Sind beim Erwerber im Hinblick auf die unterschiedliche Nutzung mehrere selbstständige Gebäudeteile[1] anzunehmen, stellt sich die Frage, wie der auf das Gesamtgebäude entfallende Teil der Anschaffungskosten auf die einzelnen Gebäudeteile zu verteilen ist. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des ganzen Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis.[2] Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung – WoFlV) in der jeweils geltenden Fassung zu ermitteln.[3]
Kann der Erwerber glaubhaft machen, z. B. durch Vorlage eines Gutachtens, dass einzelnen Gebäudeteilen ein nicht dem Nutzflächenverhältnis entsprechender höherer bzw. geringerer Wert zukommt, ist diesem Aufteilungsmaßstab zu folgen.
Aufteilung der Gebäudeanschaffungskosten
A erwirbt ein bebautes Mietwohngrundstück. Das EG und 1. OG sind zu Wohnzwecken vermietet. Das 2. OG nutzt er selbst. Sämtliche Geschosse sind gleich groß. Von den Anschaffungskosten entfallen 500.000 EUR auf das Gebäude und 300.000 EUR auf den Grund und Boden. A legt ein Gutachten vor, nach dem aufgrund der besonderen baulichen Gestaltung 40 % des gesamten Gebäudewerts auf das Erdgeschoss entfallen. Die beiden übrigen Geschosse sind gleichwertig.
Auf den vermieteten Gebäudeteil (EG + 1. OG) entfallen Anschaffungskosten i. H. v. 350.000 EUR (200.000 EUR + 1/2 von [500.000 EUR ./. 200.000 EUR]). Die Anschaffungskosten des selbst genutzten Gebäudeteils (2. OG) betragen 150.000 EUR.
Bei der Verteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden ist auf den "Normalverteilungsmaßstab" (= das Verhältnis der Nutzflächen bzw. bei einem besonderen baulichen Zuschnitt das Verhältnis des umbauten Raums) abzustellen, sodass im vorliegenden Fall die Anschaffungskosten des Grund und Bodens für den vermieteten Teil 200.000 EUR (2/3) und für den selbstgenutzten Anteil 100.000 EUR (1/3) betragen.
Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrags
Zivilrechtlich entfaltet die Aufhebung des Kaufvertrags Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags. Steuerlich gilt jedoch der Grundsatz, dass zivilrechtlich zurückwirkende Vereinbarungen bzw. Gerichtsentscheidungen keine steuerliche Rückwirkung entfalten können. Falls im gleichen Veranlagungszeitraum ein Kaufvertrag abgeschlossen und dann wieder rückgängig gemacht wird, liegen insoweit keine Anschaffungskosten vor.[1] Wenn der Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht worden ist, lässt sich das nicht rückwirkend ändern.[2] Die zivilrechtliche Rückwirkung wird deshalb bei laufend veranlagten Steuern nicht nachvollzogen, sondern beschränkt sich auf einmalig festgesetzte Steuern wie Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer. Für den Bereich der Einkommensteuer gilt der "Grundsatz der Unabänderlichkeit des verwirklichten ¬Einkünfteerzielungstatbestands".[3] Allerdings stellt die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts wegen irreparabler Vertragsstörungen kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.[4] Ein etwaiger Veräußerungsgewinn in Höhe der rückgängig gemachten AfA fällt somit nicht an.
Aufhebung des Kaufvertrags und Rückübertragung
Zur Frage der einkommensteuerlichen Behandlung der Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrags hat das Bayerische Landesamt für Steuern im Hinblick auf die BFH-Urteile v. 27.6.2006[5] und 19.12.2007[6] anhand eines Beispielsachverhalts ausführlich Stellung genommen: Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung v. 16.7.2008, S 2256.1.1 – 1/3 St 32/St 33.
Aufwendungen (z. B. Notar- und Gerichtskosten), die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Sie können auch nicht bei den privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigt werden, wenn das Grundstück zwar innerhalb der maßgebenden Veräußerungsfrist hätte veräußert werden sollen, es aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht zu der Veräußerung kommt.[7]
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References: § 255
 § 6
 § 255
 § 255
 § 255
 § 255
 § 255
 § 854
 § 21
 § 14
 § 12
 § 12
 § 903
 § 3
 § 255
 § 255
 § 255
 § 42
 § 162
 § 23