Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/stroje-sluzbowe-a-koszty-uzyskania-przychodow_28_31384.htm?idDzialu=28&idArtykulu=31384
Timestamp: 2019-06-25 03:28:12+00:00

Document:
Stroje służbowe a koszty uzyskania przychodów
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 659/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr IPPB5/423-795/12-2/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 659/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację z 14 września 2012 r., przedstawiając zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, iż wchodzi w skład międzynarodowej Grupy I., zajmującej się sprzedażą odzieży oraz akcesoriów. Działalność jest prowadzona za pomocą tradycyjnych sklepów lokalizowanych w galeriach handlowych. Spółka zatrudnia pracowników, których można podzielić na: pracowników zajmujących się bezpośrednio sprzedażą (bezpośrednia obsługa klientów, obsługa kas, przymierzalni), pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowników sklepów (kadra managerska) oraz pracowników biurowych (obsługa działalności Spółki pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.). Dodatkowo część obowiązków pracowników biurowych jest wykonywana przez pracowników zatrudnionych przez inną polską spółkę w Grupie, która obciąża Spółkę kosztami świadczonych usług. Co do zasady, zgodnie z przyjętą polityką i strategią biznesową, Spółka (jak i cała Grupa) nie podejmuje działań marketingowych związanych z publiczną promocją (reklamą w telewizji, w radiu, gazetach, internecie). Informacje o produktach Spółki są dostępne wyłącznie na firmowej stronie internetowej, nie reklamuje natomiast swoich produktów na innych stronach internetowych. Polityka całej Grupy w zakresie promocji zakłada, że jedynym i najskuteczniejszym narzędziem promocji są pracownicy Grupy i konkretnej Spółki. W rezultacie, wszyscy pracownicy Spółki powinni nosić ubrania oznaczone marką będącą własnością Grupy, a w zasadzie towarami oznaczonymi marką, której dystrybucją zajmuje się Spółka (dalej: "ubrania lub stroje służbowe"). Ma to na celu eksponowanie produktów z najnowszej kolekcji, ich promocji, zwiększenie zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Spółką, a w konsekwencji wzrost przychodów Spółki. W rezultacie Spółka planuje wdrożenie stosownej procedury, która regulowałaby kwestię udostępniania i korzystania z ubrań przez jej pracowników (dalej: "Procedura"). Procedura będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy. Procedura przewiduje, że pracownikom mogą być udostępniane tylko i wyłącznie ubrania z aktualnej kolekcji, nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów - nie zawierają charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe. Są one jednak oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu. Ubrania są udostępniane pracownikom na okres wyposażenia w strój służbowy trwający ok. 6 miesięcy (jest on ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań) oraz w drodze odsprzedaży po cenie rynkowej po zakończeniu ww. okresu. Ubranie te pracownicy będą nosić w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy a Spółka będzie prawnie pozostawać ich właścicielem i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Pracownik, któremu udostępniono strój, oprócz noszenia stroju w czasie pracy, będzie zobowiązany w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji a Spółka może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju i sposób ekspozycji. Może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy), co stanowi wciąż pożądany element działalności reklamowo-promocyjnej produktów. Po wycofaniu danej kolekcji i zakończeniu okresu wyposażenia w strój służbowy pracownik będzie zobowiązany do zwrotu ubrań, mając jednak możliwość odkupienia stroju.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała czy ma prawo zaliczyć wartość wydatków poniesionych na zakup strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodu?
Przedstawiając własne stanowisko, odpowiedziała na powyższe pytanie pozytywnie, wskazując że jej działania mają na celu reklamę i promocję towarów przez nią sprzedawanych, a wydatki te mają związek z osiąganymi przychodami. Brak jest natomiast spełnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop"). Uzasadniając to stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji. Podniosła, że przepisy podatkowe nie określają definicji pojęcia reprezentacji, a zgodnie z definicją słownikową "reprezentacja" może być rozumiana jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Reprezentacja to działania mające na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, w relacji z kontrahentami, gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania dotychczasowych kontaktów. Od tego pojęcia należy odróżnić pojęcie "reklamy", przez które należy rozumieć wszelkie celowe działania podatnika, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.
Zatem, co do zasady reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, wizerunku reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Trudno jest więc jednoznaczne wskazać kryteria, na podstawie których obiektywnie można uznać, że dane działanie ma charakter reprezentacji bądź reklamy. Każdy przypadek powinien być zatem analizowany odrębnie z uwzględnieniem wszelkich aspektów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę charakteru analizowanych czynności, w szczególności specyfiki prowadzonej działalności.
W ocenie Spółki udostępnienie przedmiotowych strojów służbowych nie stanowi kosztów reprezentacji a wyłącznie jej reklamy i promocji. Ubrania noszone przez pracowników stanowią "nośnik" treści o charakterze informacyjno-reklamowym. Potencjalny klient, spotykając się z pracownikiem Spółki ma możliwość zapoznania się z pozycjami z aktualnej kolekcji ubrań w atrakcyjnej, "ożywionej" formule, może zasięgnąć informacji na temat ich jakości oraz zobaczyć produkty w konkretnych i zróżnicowanych stylizacjach. W rezultacie analizowane działania mogą wzbudzać zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi produktami oraz ich zestawieniami. Zgodnie z dostępnymi informacjami i doświadczeniami z lat ubiegłych, pracownicy sklepów jednoznacznie potwierdzają skuteczność przyjętej formuły (np. nabywanie przez klienta nie jednego towaru, ale całego zestawu produktów ze stylizacji konkretnego pracownika sklepu). Stroje przekazywane pracownikom są dostępne w asortymencie produktów oferowanych we wszystkich sklepach. Nie cechują się one nadmierną ekskluzywnością i wystawnością ze względu na fakt, że produkty Spółki są powszechnie dostępne w galeriach handlowych i nie są towarem unikatowym. Dodatkowo przekazywane ubrania są również przedmiotem zainteresowania potencjalnych klientów.
Spółka zaznaczyła, że osoby pracujące w sklepach mają bezpośredni kontakt z klientami, a zapewnienie takiego ubioru pozwala klientom łatwo odróżnić menadżera sklepu od innych pracowników (ubranych w jednolite uniformy) i klientów (np. w celu uzyskania informacji na temat obsługi i produktów), co niewątpliwie przyczynia się do zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie i przychodów podatkowych Spółki. Podobnie pracownicy biurowi ubrani w produkty Spółki stykają się z potencjalnymi klientami (np. podczas rozmów rekrutacyjnych, negocjacji wynajęcia nowych powierzchni sklepowych, spotkań z usługodawcami, audytorami, przedstawicielami urzędów państwowych). W rezultacie wyposażenie pracowników w strój, który opatrzony jest metką (marką) Spółki pozwała na ich łatwą identyfikację wraz z jednoczesną prezentacją tych produktów. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przekazywane stroje nie posiadają trwale naszytych informacji o produkcie bądź logo firmy. Pracownicy są bowiem ubrani w produkty Spółki, co stanowi jasny przekaz reklamowy dla potencjalnych klientów, gdyż ubrania z tej samej kolekcji znajdują się aktualnie na półkach sklepowych. Dodawanie dodatkowych oznaczeń reklamowanych na strojach służbowych jest zbędne, a wręcz uniemożliwia realizację założonej przez Spółkę strategii marketingowej.
Zdaniem Spółki, jeżeli dany towar, który jest związany z działaniami reklamowymi nie jest wyraźnie oznaczony logo, ale sam w sobie stanowi informację o konkretnym produkcie oferowanym dla klienta, gdyż stanowi pozycję z asortymentu aktualnie sprzedawaną przez Spółkę, wydatki na jego nabycie nie powinny stanowić kosztów reprezentacji. Natomiast noszenie ubrań konkurencyjnych firm stanowiłoby negatywny i niejasny przekaz marketingowy dla potencjalnych klientów. W branży odzieżowej jest powszechne, że pracownicy poszczególnych konkurencyjnych firm noszą wyłącznie ubrania firmy, w której są zatrudnieni (lub z którą współpracują). W tym zakresie, działaniom Spółki nie można przypisać wystawnego charakteru, związanego z budową konkretnego wizerunku firmy w oczach klientów. W konsekwencji ze względu na związek z osiąganymi przychodami oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 updop działania Spółki mają na celu reklamę i promocję towarów sprzedawanych przez Spółkę (w szczególności jej najnowszą kolekcję) zatem Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie strojów służbowych dla pracowników.
W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop, wskazał że konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W ocenie organu użyty w powołanym przepisie termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, czy okazałość", ale wydatki, o których mowa w treści wniosku nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 updop, w szczególności dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28. Nie oznacza to jednak, że automatycznie stanowią one koszt uzyskania przychodów. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 updop wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Można przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Organ podkreślił, że nie kwestionuje racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. W ocenie organu, udostępniania i korzystania z ubrań wyłącznie przez pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy, nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Wydatki na ubrania z najnowszych kolekcji przeznaczone dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowników sklepów oraz pracowników biurowych, którzy nie zajmują się bezpośrednio sprzedażą i ".. w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy)" nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie ma żadnej pewności, że osoby wskazane przez wnioskodawcę ubrane w najnowszą kolekcję będą kojarzone z marką i bezpośrednio przyczynią się do zwiększenia sprzedaży. Ubrania nie zawierają charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, są one oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu, co wyklucza charakter reklamowy. W opinii organu Spółka nie przedstawiła żadnych podstaw ponoszenia wydatków, które można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), a więc o tych, o których stanowi art. 15 ust. 1 updop. Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup strojów dla pracowników nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 updop przez uznanie, że wydatki na zakup strojów służbowych dla pracowników nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie.
Uznając skargę za niezasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w ramach interpretacji indywidualnej celem skarżącej było uzyskanie interpretacji wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie strojów służbowych dla pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy. Ponadto, z uwagi na to, że według stanowiska skarżącej przedmiotowe wydatki są kosztami uzyskania przychodów, gdyż stanowią wydatki na reklamę a nie na reprezentację – organ mógł zająć stanowisko tylko w tej kwestii. Organ nie mógł wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska, gdyż powodowałoby to naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Swoiste "związanie" stron postępowania treścią wniosku o interpretację, tj. przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy, dotyczy nie tylko organu, ale też samego wnioskodawcy. Oznacza to, że nie jest on uprawniony na dalszych etapach postępowania (w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), czy też następnie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji.
Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 updop i wskazał, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine,...

References: art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 120
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
in fine