Source: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/4-podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych/12-szczegolne-zasady-ustalania-dochodu/13-wykaz-zasad/110160-przeksztalcanie.html
Timestamp: 2018-06-24 07:18:17+00:00

Document:
Czy zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki kapitałowej oraz zysk | Interpretacje podatkowe
/interpretation/print/interpretacja-podatkowa-110160Drukuj
Czy zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki kapitałowej oraz zysk wypracowany przez Spółkę Kapitałową w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku Spółki Komandytowej, będą stanowiły u Pana R F., będącego wspólnikiem tej spółki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej PDOF) w dacie przekształcenia - jeżeli zyski te nie podwyższą wartości wkładów wspólników w Spółce Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej? Czy zyski te będą stanowiły u Pana R F., wspólnika Spółki Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu PDOF w dacie przekształcenia - jeżeli podwyższą one wartość wkładów wspólników Spółki Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce kapitałowej?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2008 r. (data wpływu 03.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową:
w przypadku gdy niepodzielone zyski nie podwyższą wartości wkładów wspólników spółki komandytowej w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej - jest prawidłowe,
w przypadku gdy niepodzielone zyski podwyższą wartość wkładów wspólników spółki komandytowej w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej - jest nieprawidłowe.
W dniu 03.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Biuro …… „P..” Spółka z o.o. (dalej Spółka Kapitałowa) planuje przekształcenie formy organizacyjno - prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Przekształcenie ma zostać dokonane w 2008 r. W chwili przekształcenia udziałowcami przekształcanej Spółki Kapitałowej będą: Pan B K. oraz Pan R F.. Pan B K. i Pan R F. będą jedynymi komandytariuszami przekształconej spółki.
Jednocześnie komplementariuszem tej spółki stanie się inny podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pan Ronald F. (Wnioskodawca) nie jest polskim rezydentem podatkowym, jednakże z uwagi na źródło przychodów położone w Polsce, zastosowanie mogą znajdować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej znajdują się zyski wypracowane w latach ubiegłych, które do momentu przekształcenia nie zostaną wypłacone wspólnikom ani przekazane na kapitał podstawowy Spółki Kapitałowej. Ponadto na dzień przekształcenia w Spółce Kapitałowej będzie istniał najprawdopodobniej zysk osiągnięty w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie.
Pozostające w Spółce Kapitałowej na dzień przekształcenia zyski wypracowane w roku bieżącym i w latach ubiegłych staną się częścią majątku Spółki Komandytowej rozważane są dwa alternatywne scenariusze przekształcenia, zakładające, że:
zyski te nie podwyższą wartości wkładów w Spółce Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej,
zyski te podwyższą wartość wkładów w Spółce Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej.
Czy zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki kapitałowej oraz zysk wypracowany przez Spółkę Kapitałową w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku Spółki Komandytowej, będą stanowiły u Pana R F., będącego wspólnikiem tej spółki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej PDOF) w dacie przekształcenia - jeżeli zyski te nie podwyższą wartości wkładów wspólników w Spółce Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej...
Czy zyski te będą stanowiły u Pana R F., wspólnika Spółki Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu PDOF w dacie przekształcenia - jeżeli podwyższą one wartość wkładów wspólników Spółki Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce kapitałowej...
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami są z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust 3 (wyjątki te nie mają zastosowania do zagadnienia będącego przedmiotem zapytania), otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ustawa o PDOF wymienia różne źródła przychodów, m.in. kapitały pienięzne i prawa majątkowe.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również:
Pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF zgodnie z którym takim dochodem jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.
W myśl cytowanego powyżej art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, aby spełniony został warunek uznania danego świadczenia za dochód z udziału w zyskach osób prawnych musi on być „,faktycznie uzyskany”. Zgodnie z orzecznictwem sądowym „,dochód faktycznie uzyskany” oznacza dochód, którym można samodzielnie rozporządzać, a więc dochód wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji (wyrok NSA z 8 lipca 1998 r. sygn. SA/Sz 1995/97; co prawda wyrok dotyczył dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na to że identyczny warunek zawarty jest w ustawie o PDOF, argumentacja znajduje również zastosowanie na gruncie tej ustawy). Tym samym warunek faktycznego otrzymania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest zbieżny z ogólnym warunkiem osiągnięcia przychodu dla celów ustawy o PDOF tzn. postawieniem do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Bezsprzeczne jest zatem, że spełnienie warunku określonego w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF (otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych), pozwala na uznanie, że warunek zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy PDOF również został spełniony (dochód został faktycznie uzyskany).
Zatem, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 wraz z art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, aby odpowiedzieć na pytanie czy w wyniku przekształcenia formy organizacyjno - prawnej Spółki Kapitałowej wspólnik (tj. Wnioskodawca) osiąga podlegający opodatkowaniu PDOF przychód z tytułu dywidendy lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy rozstrzygnąć czy:
(i) na skutek przekształcenia zostają wspólnikowi wypłacone łub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne, a jeśli tak, to czy
(ii) źródłem tego przychodu jest dywidenda lub inny udział w zyskach osób prawnych.
W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów o przekształceniach spółek handlowych oraz przepisów o ustroju spółki komandytowej.
Na skutek przekształcenia nie zostają Wnioskodawcy (wspólnikowi) wypłacone lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne z tytułu:
zysków znajdujących się na kapitałach zapasowych,
zysku wypracowanego w roku obrotowym
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w skład majątku Spółki Kapitałowej w dacie przekształcenia będą wchodziły zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitałach zapasowych Spółki Kapitałowej oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia, Należy zatem rozważyć gdzie ten majątek zostanie alokowany w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie charakteru prawnego spółki komandytowej, w szczególności jej zdolności do nabywania praw.
Ad a) Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych.
Spółka komandytowa jest rodzajem handlowej spółki osobowej. Zgodnie z przepisami Ustawy Kodeks spółek handlowych z 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej ksh), spółka osobowa nie ma co prawda osobowości prawnej, ale ustawodawca przyznał jej tzw. „ułomną osobowość prawną”, co oznaczą, że może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei immanentną cechą umowy spółki jest zobowiązanie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu między innymi poprzez wniesienie wkładów. Należy podkreślić, że odróżnia majątek wspólników od majątku samej spółki, nawet jeśli, jak w przypadku spółki osobowej, nie posiada ona osobowości prawnej. Zgodnie bowiem z art. 28 ksh, który ma zastosowanie również do spółki komandytowej, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji należy uznać, że rzeczy i prawa majątkowe wniesione na pokrycie wkładów przez wspólników stanowią majątek spółki, a nie samych wspólników.
Zasady przeprowadzania oraz konsekwencje prawne przekształcania spółek prawa handlowego reguluje ksh. Zgodnie z art. 551 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo- akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Należy w tym miejscu zauważyć, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy spółki przekształcanej nie mogą swobodnie decydować o wysokości i sposobie pokrycia swojego wkładu w przekształconej spółce, tak jak np. przy tworzeniu nowej spółki. Ograniczenie swobodnej decyzji wspólników, co do wkładów w spółce osobowej spowodowane jest istotą przekształcenia, w szczególności faktem, że majątek spółki przekształcanej automatycznie stanie się majątkiem spółki przekształconej i zostanie odpowiednio przypisany wkładom poszczególnych wspólników. Na dzień przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej mogą jedynie wybrać czy chcą stać się wspólnikami spółki przekształconej, zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, czy też ze spółki wystąpić (art. 564 ksh). W takim przypadku, tj. wystąpienia ze Spółki wspólników spółki przekształcanej, przysługuje im, zgodnie z art. 565 ksh, roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości ich udziałów albo akcji w spółce przekształcanej.
Biorąc pod uwagę fakt, że majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, jak również odrębność majątku spółki komandytowej od majątku jej wspólników, zysk z lat ubiegłych stanie się w wyniku przekształcenia elementem majątku Spółki Komandytowej, a nie jej wspólników.
Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie opodatkowaniu podlega tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, w szczególności w przypadku pieniędzy lub wartości pieniężnych kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika (np. uchwała NSA z 1 października 2003, SA/Bk 730/03).
Tym samym, na moment przekształcenia nie zostają Wspólnikowi wypłacone lub postawione do dyspozycji Pieniądze lub wartości pieniężne (niezależnie od tego czy zyski podwyższą wartość wkładu wspólnika czy nie). Inaczej byłoby natomiast w przypadku wspólników, którzy decydowaliby się na wystąpienie ze spółki.
Ad b) zysk wypracowany w roku obrotowym.
Podobnie jak w przypadku zysku z lat ubiegłych, również w odniesieniu do zysku wypracowanego w roku obrotowym w którym następuje przekształcenie należy przeanalizować co się z nim dzieje w momencie przekształcenia.
Zgodnie z ksh do przekształcenia spółki handlowej potrzebny jest między innymi plan przekształcenia sporządzany przez zarząd spółki. Do planu przekształcenia dołącza się sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową następuje zamknięcie roku obrotowego spółki przekształcanej.
Ksh nie zawiera żadnych przepisów regulujących w sposób szczególny podział zysku wypracowanego w roku obrotowym zakończonym przekształceniem. Zgodnie z zasadą ogólną o podziale zysku/pokryciu straty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje zgromadzenie wspólników, które musi się odbyć w ciągu 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego. w praktyce zatem przed dokonaniem przekształcenia nie jest dopuszczalne podzielenie wypracowanego zysku, gdyż nie zakończy się jeszcze rok obrotowy. Również po przekształceniu nie będzie to możliwe ze względu na fakt, że w ustawowym terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego nie będzie już organu uprawnionego do podjęcia stosownej uchwały (nie będzie już zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) Zysk będzie mógł zatem zostać rozdysponowany dopiero w spółce przekształconej tj. w analizowanej sytuacji w spółce komandytowej.
W świetle powyższych uwag, w momencie przekształcenia zysk netto Spółki Kapitałowej wypracowany w roku obrotowym, w którym dochodzi do przekształcenia staje się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki przekształconej(tj. Spółki Komandytowej) a nie jej wspólników (tj. m.in. Wnioskodawcy).
Na tle przedstawionego zdarzenie przyszłego, stwierdzam, co następuje.
Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).
Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli po przekształceniu niepodzielony zysk Spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w Spółce komandytowej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji Spółki komandytowej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.
Jednakże należy zauważyć, iż niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:
ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),
wyjścia wspólnika ze Spółki komandytowej,
likwidacji Spółki komandytowej,
przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki komandytowej.
Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa – w tym przypadku Spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.
Reasumując stwierdzić należy, iż pozostawione w spółce kapitałowej środki (które staną się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższą wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie przeznaczenia ich na podwyższenie wkładu danego wspólnika (w spółce jawnej) lub wystąpienia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest:
w przypadku gdy niepodzielone zyski nie podwyższą wartości wkładów wspólników spółki komandytowej w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej - prawidłowe,
w przypadku gdy niepodzielone zyski podwyższą wartość wkładów wspólników spółki komandytowej w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej - nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2008 r.
Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) zmieniono zapis art. 24 ust. 5 poprzez dodanie pkt 8.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
IPPB1/415-1257/08-2/ES

References: art. 14
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 11
 art. 24
 art. 11
 art. 17
 art. 24
 art. 28
 art. 551
 art. 565
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 93
 art. 17
 art. 24
 art. 30
 art. 93
 art. 24
 art. 24