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Timestamp: 2018-10-18 05:58:47+00:00

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Resolución de TEAC, 00/478/2006, 27-09-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/478/2006 de 27 de Septiembre de 2007
Núm. Resolución: 00/478/2006
Se reafirma la no deducibilidad de las amortizaciones del inmovilizado material, pues no se justifica la revisión de la vida útil realizada por la entidad. Aunque se cierran dos plantas de producción, no se prueba la depreciación de los bienes ni la pérdida irreversible. La Inspección realizó la liquidación sin ofrecer la posibilidad de concretar el modo de imputar las bases imponibles negativas en consideración a las nuevas bases imponibles resultantes de la regularización, lo que hubiera sido concorde con el carácter de derecho que el artículo 23.1 de la LIS (Ley 43/1995) atribuye a tal compensación. Al no ser firme la liquidación, la entidad está en plazo para ejercitar dicho derecho y procede que el Inspector Jefe comunique a la interesada la posibilidad de ejercitarlo.
En la Villa de Madrid, a 27 de septiembre de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L. con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D.ª ... y D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. de fechas 29 de noviembre de 2005 y 8 de junio de 2006 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2001, y cuantía, 605.906,65 euros (la mayor).
PRIMERO.- Con fecha 29 de diciembre de 2004, los servicios de la entonces Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados, proponiendo una cuota a liquidar de 8.504.411,32 euros.
Con fecha 8 de abril de 2005 fue dictado acuerdo de ampliación de actuaciones por el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, notificado al obligado tributario el 26 de abril de 2005. Como consecuencia de dicha ampliación, se instruyó con fecha 19 de septiembre de 2005 nueva acta de disconformidad (A02) número ..., la cual sustituye a la anterior. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:
A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 19 de febrero de 2003. En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, debe atenderse a las siguientes circunstancias:
1.- Dilaciones imputables al contribuyente:
De 4-3-2003 a 13-3-2003, no aportación de representación.
De 16-4-2003 a 8-5-2003, no aportación estructura de ficheros.
De 16-4-2003 a 23-5-2003, aportación nuevo CD con "periodo 13".
De 16-4-2003 a 12-6-2003, comunicación de 29-5-03.
De 25-2-2004 a 17-6-2004, información sobre amortizaciones.
De 12-3-2004 a 29-12-2004, información sobre M.
De 27-5-2004 a 17-6-2004, información Cod Producto M.
De 17-6-2004 a 27-6-2004, información sobre P.
De 16-5-2005 a 17-6-2005, información sobre facturación sin IVA.
En total, se computan un total de 313 días en concepto de dilaciones imputables a la entidad.
2.- En fecha 13 de febrero de 2004 se acordó por el Inspector-Jefe la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses. Este acuerdo de ampliación del plazo fue notificado el 17 de febrero de 2004.
B) En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pusieron de manifiesto los hechos siguientes:
1.- Exceso de dotación a la amortización por revisión de la vida útil de los activos correspondientes a las Divisiones F y G de la planta de producción en ...
En la Memoria de las cuentas anuales del ejercicio terminado el 30-11-2000 consta que, como resultado del cierre de las dos plantas de producción de ... (F y G) se ha procedido a revisar la vida útil de los activos directamente relacionados con ellas, considerando que finaliza con el cierre de las mismas. Se añade que el motivo de dicha reducción de la vida útil es la obsolescencia de las herramientas de producción y por la ausencia de perspectivas de venta.
Realizadas por la inspección tributaria las actuaciones que constan en las diligencias de fechas 3-3-2004 (punto b), 24-3-2004, 31-3-2004, 6-5-2004, 12-5-2004 27-5-2004 y 3-6-2004, incorporadas al expediente, resulta que la entidad realizó una dotación extraordinaria a la amortización de estos bienes por importe de:
- 3.802.176,87 euros (ejercicio 30-11-1999 a 30-11-2000)
- 245.763,66 euros (ejercicio 01-12-2000 a 31-12-2000)
- 1.480.821,84 euros (ejercicio 01-01-2001 a 31-12-2001)
Dichas amortizaciones extraordinarias se consideran por la inspección no deducibles fiscalmente porque la entidad ha incumplido el principio de continuidad (Norma de valoración 21 del Plan General de Contabilidad y artículo 1.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) y no ha probado la depreciación del bien ni la irreversibilidad de la pérdida.
Respecto de la amortización extraordinaria aplicada en el periodo 30-11-1999 a 30-11-2000, procede un ajuste positivo a la base imponible exclusivamente de 1.518.602,11 euros, dado que la entidad practicó un ajuste positivo en la base imponible del impuesto por 379.955.775 pesetas.
Las pruebas aportadas por la entidad (factura n° ... de 29-11-2002 por la que X, S.L. cobra por "chatarras diversas" el importe de 17.104,40 euros, que no identifica a que bienes afecta, el expediente de regulación de empleo que afecta a los trabajadores de las plantas que van a ser cerradas, la relación del estado de parte de los bienes afectos a dichas plantas y las facturas de venta de algunos de estos bienes, etc.) se consideran por la Inspección tributaria que no dan fe de la pérdida del valor de los bienes afectados por las amortizaciones extraordinarias.
2.- No deducibilidad de los gastos imputados por servicios de apoyo a la gestión prestados por XY, S.A. (Bélgica) y otras empresas del grupo X. La Inspección ha verificado que no se cumplen los requisitos exigidos por las normas a efectos de la deducción de los gastos por servicios de apoyo a la gestión entre empresas vinculadas, por lo que no procede la deducción de tales gastos.
C) Se propone una cuota a liquidar de 7.705.160,16 euros.
Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.
SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 29 de noviembre de 2005 acuerdo de liquidación, rectificando la propuesta de regularización contenida en el acta. Así, se confirman los ajustes propuestos relativos a las amortizaciones aplicadas a determinados bienes del inmovilizado material, pero se anulan los relativos a los gastos por servicios de apoyo a la gestión, admitiéndose su deducción. La deuda tributaria resultante asciende a 605.906,65 €, de los que 518.287,64 € corresponden a la cuota y 87.619,01 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 14 de diciembre de 2005.
TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad presentó alegaciones.
Con fecha 8 de junio de 2006 se dictó acuerdo sancionador. Realizada la comparativa entre los regímenes sancionadores, de acuerdo con la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, resultan las siguientes cantidades:
Periodo 1999 2000 2001
Artículo 79.d) Ley 230/1963nbsp; 79.d) Ley 230/1963 79.a) Ley 230/1963
Base sanción 1.519.001,67 245.763,66 518.287,64
% Sanción 10% 10% 50%
Importe sanción 151.900,17 24.576,66 259.143,82
Artículo 195 Ley 58/2003nbsp; 195 Ley 58/2003 195 Ley 58/2003
% Sanción 15% 15% 50%
Importe sanción 227.850,25 36.864,55 259.143,82
En consecuencia, resultando más favorable la Ley 230/1963, se acuerda imponer una sanción total de 435.620,36 euros, como consecuencia de la comisión de las infracciones tipificadas en los apartados a) y d) del artículo 79 de dicha Ley. Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 20 de junio de 2006.
CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 13 de enero de 2006 (R.G. 478/2006) contra la liquidación, y el 17 de julio de 2006 (R.G. 2935/2006) contra la sanción. Las alegaciones formuladas son, en síntesis, las siguientes:
1) En cuanto al plazo de duración del procedimiento inspector:
- La documentación fue entregada completa desde el 12 de junio de 2004. No ha tenido ninguna trascendencia en el Impuesto sobre Sociedades el asunto M.
- No está justificada la ampliación del plazo a 24 meses en base a la especial complejidad.
- Ello determina la prescripción de los ejercicios 1997 a 2000.
2) Incongruencia omisiva: el Inspector Jefe no se pronuncia sobre las alegaciones relativas a la nulidad del procedimiento por no contener el acta los elementos esenciales del hecho imponible y por ser su motivación irrazonable y contradictoria.
3) En relación a las amortizaciones del inmovilizado material:
- La consideración de pérdida en el 100% es aceptada por los auditores, existiendo pruebas suficientes de ello.
- La Inspección podría haber comprobado físicamente la inexistencia de las máquinas en lugar de exigir pruebas de hechos negativos.
- Las máquinas devinieron inservibles ya que el producto dejó de fabricarse por decisión de las autoridades sanitarias, dando lugar al cierre de las instalaciones y al Expediente de Regulación de Empleo.
4) Compensación de bases imponibles negativas: el acuerdo de liquidación debería haber aplicado en el periodo 2001 las bases negativas comprobadas en los periodos 1999 y 2000. Dicha compensación se habría realizado en la declaración del ejercicio 2001 de haber sabido que la base imponible iba a ser mayor.
5) Por lo que se refiere a la sanción, de acuerdo con la Ley 58/2003, no cabe apreciar ocultación como criterio de calificación de la infracción, por lo que no existe infracción, siendo más favorable dicha Ley. En todo caso, concurre interpretación razonable de la norma.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si ha prescrito algún ejercicio por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector; 2º) si el acuerdo de liquidación incurre en incongruencia omisiva; 3º) deducibilidad de las amortizaciones del inmovilizado material; 4º) procedencia de la compensación de bases imponibles negativas; 5º) procedencia de la sanción.
SEGUNDO.- Comenzando por la primera cuestión, relativa a la duración del procedimiento inspector, según es sabido, hasta la promulgación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, dicho procedimiento no estaba sometido a plazos concretos. En el artículo 29 de la Ley citada se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, pero se afirma a continuación que "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad; pudiera entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional". Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello la norma se refiere a un concepto que podría calificarse como jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente.
Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que, después de transcribir sustancialmente el artículo 29 de la Ley 1/98, se añade:
"A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:
2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.
3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial".
En el apartado 2 del mismo artículo se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".
La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce conforme a los artículos 54 de la Ley 30/1992 y 31.ter.2, párrafo 2º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación de los artículos 3.1 y 22 de la Ley 1/98 y 31.ter.2 párrafo 2º del anterior Reglamento, en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado.
En este sentido, la Audiencia Nacional ha manifestado, en sentencia de 15 de marzo de 2007 que "...la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que el motivo de la ampliación está perfectamente razonado, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe del razonamiento verdaderamente exteriorizado".
Pues bien, en el caso que nos ocupa, ambas exigencias (motivación y trámite de audiencia) se cumplen, como se demuestra a continuación.
Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, cuando fundamenta la "especial complejidad" en el volumen de operaciones de la sociedad (superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades), y es suficiente en los términos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (sentencia de 3 de junio de 1991). Así consta en la solicitud que realiza el actuario al Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 9 de enero de 2004, y en el acuerdo de ampliación del plazo del citado Inspector Jefe Adjunto de 13 de febrero de 2004, sin que, por otra parte, la interesada realizara alegaciones en el trámite concedido para ello.
A lo expuesto, debe añadirse que los plazos a que se refieren los artículos 29 de la Ley 1/98 y 31.ter del Reglamento General de la Inspección deben computarse, según se expresa en dichos preceptos, descontando las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al contribuyente. El art. 31.bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT dispone que "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".
En el procedimiento que nos ocupa, el actuario imputó al obligado tributario un total de 313 días de dilaciones. No obstante, el Inspector Jefe rectificó el cómputo de dichas dilaciones, cifrándolas en 386 días y justificándolas debidamente en el acuerdo de liquidación. La reclamante por su parte alega al respecto lo siguiente:
1.- Que la documentación fue entregada completa desde el 12 de junio de 2004. A este respecto, cabe señalar que el 12-6-2004 no se realizó actuación inspectora alguna documentada en diligencia. De tratarse de un error y querer la reclamante referirse en realidad al 12-6-2003, debemos indicar que el 12-6-2003 finalizó la dilación por retraso en la aportación de un nuevo CD con "periodo 13". No obstante, con posterioridad, la entidad incurre en 3 nuevos periodos de dilación por retraso en la aportación de nueva documentación:
- Del 3-3-2004 al 17-6-2004: 113 días, información sobre amortizaciones.
- Del 17-6-2004 al 19-9-2004: 195 días, información M.
- Del 27-5-2005 al 17-6-2005: 21 días, información Y.
2.- Que no ha tenido ninguna trascendencia en el Impuesto sobre Sociedades el asunto M. No obstante, tal y como tiene dicho, de forma reiterada, este Tribunal Central (...,) la existencia de la dilación no se condiciona a la incidencia directa de la misma en la regularización de uno de los impuestos objeto de comprobación, cuando naturalmente la información solicitada tiene relación con la adecuada y completa comprobación de los tributos para los que ha sido citado el contribuyente. En el presente caso se observa que existen una serie de prestaciones que se realizan bajo la denominación por el propio contribuyente de M, acerca de las cuales la Inspección solicita información; de hecho se desprende también de diversas diligencias que la Inspección pregunta también sobre los códigos de productos con número de código vinculados a tal programa M y que, ante la insistencia de la Inspección, en una de ellas se plasma que la entidad manifiesta que en relación con la pregunta formulada en fecha anterior sobre los códigos de productos objeto del programa M, que fue contestada negativamente en visita anterior, el compareciente manifiesta que existe además el código de producto ... que por error no fue mencionado en su día. Y más adelante se solicita de la empresa comprobada que aporte justificación de la ausencia de repercusión del IVA en cada una de las entregas de bienes y prestaciones de servicios acogidas al mencionado programa.
A este respecto resulta ilustrativo traer a colación las manifestaciones hechas por la Audiencia Nacional en sentencia de 28 de junio de 2007, en un supuesto en el que la Inspección, ante la falta de aportación por el contribuyente de la información requerida, tiene que acudir a librar requerimientos a diversas Administraciones Fiscales de la UE, y el contribuyente alega que tales períodos no pueden ser válidamente descontados de la duración total del procedimiento, entre otras razones, por cuanto el resultado de los requerimientos no se tuvo posteriormente en cuenta en el acta. Expone al respecto la Audiencia Nacional, en el Fundamento de Derecho sexto, que no pueden acogerse sin mas las afirmaciones de que el resultado de los requerimientos no fue tenido en cuenta en el acta, lo que en opinión de la demandante era una muestra de que eran diligencias innecesarias ni puede efectuarse el computo de la duración máxima de las actuaciones, en atención a dos consideraciones: de una parte, "que las consecuencias o resultados de una comprobación o de las diligencias llevadas a cabo en su transcurso no pueden determinar, a posteriori, la procedencia de haberlas acordado en su día, con todos los efectos inherentes a tal decisión; y de otra parte, que no queda suficientemente argumentado por qué tales diligencia eran innecesarias o, como se viene a afirmar en la demanda, acordadas con propósito dilatorio, si se observa que el resultado o eficacia de los requerimientos bien podría consistir en la mera verificación o constatación acerca de la realidad, constancia, vigencia, extensión y alcance de las obligaciones contraídas con los residentes esos terceros países y su concordancia con los datos disponibles, esencialmente los pagos, lo que justificaría la práctica de las diligencias pese a que no se hicieran explícitas en el acta o en la liquidación que la ratifica".
En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones formuladas, al no haberse incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones, en este caso, de 24 meses; así como, igualmente, la pretensión de prescripción, carente de fundamento.
TERCERO.- Debemos a continuación referirnos a la pretensión de nulidad del acuerdo impugnado por incongruencia omisiva. Alega la reclamante que el Inspector Jefe no se pronuncia sobre las alegaciones relativas a la nulidad del procedimiento por no contener el acta los elementos esenciales del hecho imponible y por ser su motivación irrazonable y contradictoria.
Respecto de la incongruencia omisiva, es doctrina del Tribunal Constitucional, recogida en la sentencia de 20 de diciembre de 2005, entre otras muchas, que ha reiterado que la incongruencia omisiva sólo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial (entiéndase en este caso administrativo) no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia, denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes.
También es doctrina ampliamente difundida del Tribunal Constitucional, que recoge la sentencia de 10 de octubre de 2005, que el derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.
Trasladada dicha doctrina al ámbito administrativo-tributario, y más en concreto al procedimiento inspector, es evidente que el contribuyente puede formular cuantas pretensiones y alegaciones quiera contra el acta y que el Inspector Jefe debe tenerlas en cuenta al dictar el acto de liquidación. Ahora bien, ello no obliga al Inspector Jefe a responder punto por punto a lo alegado, pudiendo dar una respuesta global a las mismas. Es lo que ha sucedido en el expediente que nos ocupa, pues el acuerdo de liquidación se refiere en primer lugar a los aspectos procedimentales y a la duración del procedimiento, resolviendo a continuación las cuestiones de fondo planteadas. En todo caso, cabe señalar que el acta, en cuanto propuesta que es, sí recogía los elementos esenciales del hecho imponible y su imputación al obligado tributario, y que las contradicciones en las que incurre en materia de dilaciones son salvadas en el propio acuerdo de liquidación.
En consecuencia, este Tribunal Central no aprecia falta de motivación ni incongruencia omisiva del acuerdo impugnado.
CUARTO.- Pasando a las cuestiones de fondo, se plantea, en primer lugar, la deducibilidad de las amortizaciones del inmovilizado material practicadas como consecuencia del cierre de dos plantas de producción. La entidad procedió a revisar la vida útil de los activos relacionados con ellas, considerando que finalizaba con el cierre de las mismas, basándose en la obsolescencia de las herramientas de producción y la ausencia de perspectivas de venta. La Inspección, por su parte, consideró tales amortizaciones extraordinarias no deducibles fiscalmente al no haberse probado la depreciación del bien ni la irreversibilidad de la pérdida.
El artículo 11 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las correcciones de valor y amortizaciones, establece que:
"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d)".
Por lo que se refiere al desarrollo reglamentario, el artículo 1 del R.D. 537/1997 (RIS) señala lo siguiente:
"1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto.
4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado inmaterial desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.
6. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en el presente Capítulo.
El artículo 2 del RIS se refiere a la amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, señalando:
"1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
De la regulación anterior se desprende que los métodos de amortización del inmovilizado material admitidos fiscalmente son, con carácter general, tres: coeficientes establecidos en las tablas oficiales de amortización, porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar y sistema de números dígitos. Fuera de tales métodos, el sujeto pasivo debe probar la depreciación efectiva del bien, o bien, solicitar a la Administración Tributaria la aprobación de un plan especial de amortización. Ello no es sino reflejo de lo establecido, de un modo general, en el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, al señalar que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
En el caso que nos ocupa, se trata en definitiva de determinar si la reclamante ha probado de forma suficiente la depreciación efectiva por obsolescencia de los elementos afectados por el cierre de sus instalaciones. En este sentido, de las pruebas aportadas a la Inspección (una factura por venta de "chatarras diversas" por importe de 17.104,40 euros, que no identifica a que bienes afecta, el expediente de regulación de empleo (ERE) que afecta a los trabajadores de las plantas que van a ser cerradas, la relación del estado de parte de los bienes afectos a dichas plantas y otras facturas de venta) no se infiere, a juicio de este Tribunal, una prueba clara del carácter irreversible de la pérdida.
La reclamante alega que las máquinas devinieron inservibles ya que el producto dejó de fabricarse por decisión de las autoridades sanitarias, dando lugar al cierre de las instalaciones y al Expediente de Regulación de Empleo. Tales circunstancias, cierre de las instalaciones y ERE, sí han podido quedar acreditadas por las pruebas aportadas. Sin embargo, lo que no ha quedado probado, impidiendo admitir el carácter deducible de la amortización, es el hecho en sí de la pérdida definitiva de las máquinas en cuestión. Así, la factura por venta de chatarra no identifica a que bienes se refiere y si éstos son los de las plantas que se cierran. Antes al contrario, en la propia relación de bienes aportada, se define el estado de algunos de ellos como de bueno o excelente. Consideramos que la entidad debería haber aportado algún informe técnico de tasación elaborado por experto en la materia que certificara que tales máquinas carecían de valor alguno de realización en el mercado a causa de su obsolescencia.
En consecuencia, y de acuerdo con el artículo 114 de la LGT, las amortizaciones extraordinarias contabilizadas no resultan fiscalmente deducibles, al no haber sido probada la depreciación efectiva de los bienes, debiendo desestimarse las alegaciones realizadas.
QUINTO.- Procede referirse a continuación a la compensación de bases imponibles negativas. El acuerdo de liquidación no realizó compensación alguna de bases negativas en el ejercicio 2001, "en la medida en que la entidad no optó por la compensación de bases imponibles negativas que tenía declaradas en la declaración presentada en su día por dicho periodo". El detalle de la liquidación es el siguiente:
BI previa declarada -2.905.471,35 -419.146,15 395.620,03
Compensación BIN -- -- --
BI declarada -2.905.471,35 -419.146,15 395.620,03
Aumentos Inspección 1.519.001,67 245.763,66 1.480.821,84
BI comprobada -1.386.469,68 -173.382,49 1.876.441,87
La reclamante por su parte alega que el acuerdo de liquidación debería haber aplicado en el periodo 2001 las bases negativas comprobadas en los periodos 1999 y 2000, y que dicha compensación se habría realizado en la declaración del ejercicio 2001 de haber sabido que la base imponible iba a ser mayor.
El artículo 23.1 de la Ley 43/1995, en la redacción vigente en los periodos referidos, sólo establecía al respecto que "las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos". De lo anterior cabe concluir que la compensación de bases negativas es un derecho que el sujeto pasivo decide si ejercita o no, y cuándo, dentro del plazo legal establecido.
Cabe señalar que en el acta A02 número ..., de 19 de septiembre de 2005, la cual sustituye a la anteriormente incoada, el actuario fijó una base imponible negativa comprobada para el periodo 2000 de -173.382,49 euros, sin compensarla en el ejercicio 2001. El Inspector Jefe liquidó modificando la propuesta inspectora sin ofrecer a la interesada la posibilidad de concretar el modo de imputar las bases imponibles negativas en consideración a las nuevas bases imponibles resultantes de la regularizacion, lo que hubiera sido concorde con el carácter de derecho que la norma atribuye a tal compensación y que, al no ser firme la liquidación, está en plazo para ejercitar, por lo que procede que el Inspector Jefe comunique a la interesada la posibilidad de ejercitar, en su caso, dicho derecho; en el caso de que la misma expresase su deseo de aplicar una compensación distinta de la recogida en la liquidación, se procedería a la rectificación de la liquidación y, en su caso, de la sanción, a fin de recoger la compensación en su caso elegida.
SEXTO.- La última de las cuestiones a tratar es la relativa a la procedencia de la sanción impuesta. En concreto, debe resolverse acerca del carácter sancionable de la deducción de la amortización extraordinaria del inmovilizado material. Alega la reclamante que se ha interpretado de forma razonable la normativa aplicable.
En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, supusieron nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).
En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
Teniendo en cuenta tales premisas, en el caso de las amortizaciones del inmovilizado que nos ocupan, este Tribunal Central no aprecia margen de interpretación razonable excluyente de la sanción. La entidad se apartó del método ordinario de amortización que venía utilizando, el de coeficientes lineales según tablas, dotando unas amortizaciones extraordinarias sin haber probado la depreciación efectiva de los bienes. En este sentido, la norma que obliga a justificar el importe de la depreciación (artículo 11.1 e) de la LIS) resulta clara, sin que pueda ser objeto de interpretación razonable.
Por lo demás, la reclamante confunde la apreciación o no de un criterio de calificación como es la ocultación, de acuerdo con la Ley 58/2003, con la existencia misma de la infracción. Con el nuevo régimen tributario sancionador establecido por dicha ley, las infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves (artículo 183.2 LGT). Así, las infracciones se van a calificar como leves, graves o muy graves dependiendo de la concurrencia de ocultación y/o medios fraudulentos, actuando tales circunstancias, por tanto, como criterios de calificación (artículo 184 LGT). En el caso de la infracción consistente en dejar de ingresar (artículo 191 LGT), la infracción será, con carácter general:
- Leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
- Grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
- Muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
En consecuencia, la ausencia de ocultación no implica que no exista infracción, sino que dicha infracción sea calificada como leve, con multa del 50 por 100 sin graduación. Por lo tanto, no resulta más favorable, como alega la reclamante, la Ley 58/2003, debiendo confirmarse la sanción impuesta.
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,
ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados, sin perjuicio de lo previsto en el fundamento de derecho quinto.
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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 11/09/2008 Núm. Resolución: 00/1368/2006

References: Resolución 
 artículo 23
 resolución 
 artículo 1
 Real Decreto 

Artículo 79

Artículo 195
 artículo 79
 artículo 29
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 29
 artículo 11
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 artículo 1
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 artículo 2
 artículo 114
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 artículo 23
 artículo 77

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