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Timestamp: 2018-12-12 17:21:41+00:00

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2.9 Bildung von Rückstellungen
Wir haben im Jahr 2011 aufgrund vorliegender Finanzamts-Bescheide Gewerbesteuervorauszahlungen für 2010 und 2011 festgesetzt. Das Finanzamt hatte für den Zerlegungsanteil den Arbeitnehmerschlüssel des Jahres 2009 zugrunde gelegt. Die Firma wurde endgültig zum 29.04.2011 abgemeldet, aber auch 2010 waren die Arbeitnehmerzahlen deutlich gesunken. Es ist mit Sicherheit davon auszugehen, dass wir einen sehr hohen Steuerbetrag zurückzahlen müssen, wenn die Gewerbesteuer für 2010 und 2011 endgültig festgesetzt wird. Wir gehen von einer Rückzahlung von mind. 1,5 Mio. € aus und sind nun am überlegen, ob es rechtlich möglich ist, hierfür im Jahresabschluss 2011 eine Rückstellung zu bilden. Unter die in §24 aufgelisteten Fälle 1.-9. passt der Sachverhalt nicht. Ist es zulässig, eine Rückstellung unter Bezug auf § 249 (1) HGB zu bilden? Oder gibt es für einen solchen Fall ggf. eine andere gesetzliche Grundlage?
Rückstellungen dienen der verursachungsgerechten Zuordnung von Aufwendungen in ihre jeweilige Entstehungsperiode.
Für die Behandlung von Abgaben - zu denen auch die Gewerbesteuer gehört-, die die Gemeinde zurückzuzahlen hat, enthält die GemHVO-Doppik mit § 17 Abs. 1 eine Sonderregelung. Demnach sind diese „bei den Erträgen abzusetzen, auch wenn sie sich auf Erträge der Vorjahre beziehen.“
Bezogen auf die Frage, ob für die zu erwartende Rückerstattungspflicht eine Rückstellung gebildet werden kann, ergeben sich aus der Anwendung dieser Sonderregelung folgende Ergebnisse:
Eine Rückzahlungsverpflichtung stellt im Falle von Gewerbesteuererträgen bzw. -einzahlungen keinen Aufwand, sondern einen Minderertrag dar. Rückstellungen dienen der Abgrenzung von Aufwendungen, eine Bildung für erwartete Mindererträge ist ausgeschlossen.
Die Absetzung ist zwingend von den Erträgen der laufenden Rechnungsperiode vorzunehmen, in die der Zeitpunkt der Rückzahlung fällt. Eine „periodengerechte“ Zuordnung der Rückzahlungen zu einem abweichenden Haushaltsjahr, also auch zu dem ursprünglich gebuchten Steuerertrag bzw. zum maßgeblichen Erhebungszeitraum ist durch die gesetzliche Formulierung ausdrücklich ausgeschlossen.
Hinzu kommt, dass Geschäftsvorfälle den Rechnungsperioden zuzuordnen sind, in die der Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung fällt.
Im Bereich der Steuererhebung entsteht der wirtschaftliche Grund für Erträge bzw. die Absetzung von Erträgen aufseiten der Gemeinde durch die Steuerfestsetzung mittels Bescheid. Dies gilt sowohl für Vorauszahlungsbescheide als auch für Nachzahlungs- bzw. Erstattungsansprüche auf Grundlage der endgültigen Festsetzungsbescheide.
Steuererträge aus Vorauszahlungsbescheiden im / in den Haushaltsjahr/en der jeweiligen Fälligkeiten und
Nachforderungen aus endgültigen Festsetzungen zum Zeitpunkt der Festsetzung als Ertrag zu buchen.
Rückzahlungsverpflichtungen aus endgültigen Festsetzungen sind zum Zeitpunkt der Festsetzung von den Erträgen abzusetzen
Um dem in § 39 Abs. 1 Nr. 3 GemHVO-Doppik geregelten Vorsichts- bzw. Imparitätsprinzip dennoch Rechnung zu tragen, muss der dargestellte Sachverhalt als „vorhersehbares Risiko“ anderweitig im Rahmen des Jahresabschlusses berücksichtigt werden. Dies hat mindestens im Rahmen des Lageberichts nach § 52 GemHVO-Doppik zu erfolgen, in dem u. a. auf die Risiken für die künftige Entwicklung der Gemeinde einzugehen ist. Die zu Grunde liegenden Annahmen sind anzugeben. Bei den Ausführungen ist auch zu beachten, dass die zu erwartende Rückzahlung weitergehende Auswirkungen auf die kommunalen Finanzverflechtungen folgender Haushaltsjahre haben wird. Hiervon wird insbesondere der Finanzausgleich (Gewerbesteuerumlage, Schlüsselzuweisungen, Kreisumlage etc.) betroffen sein.
Erläuterungen hinsichtlich der künftigen erheblichen finanziellen Verpflichtung sind darüber hinaus in den Anhang (§ 51 GemHVO-Doppik) aufzunehmen.
Darüber hinaus sind die Auswirkungen im Rahmen der Haushaltsplanung zu berücksichtigen, da sich die Erträge des Haushaltsjahres, in dem die Rückzahlung voraussichtlich ergebniswirksam wird, deutlich reduzieren und den Haushaltsausgleich erschweren werden. Ähnliches gilt für die weiteren Positionen des kommunalen Finanzausgleichs, die ebenfalls beeinflusst werden.
Eine Möglichkeit, zu erwartende Rückzahlungsverpflichtungen aus der Gewerbesteuer vor der endgültigen Festsetzung zu berücksichtigen, kann in der Anpassung der Vorauszahlungen bestehen.
Nach § 19 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. den Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 können die Vorauszahlungen der Steuer angepasst werden, die sich für den Erhebungszeitraum gem. § 14 Gewerbesteuergesetz voraussichtlich ergeben wird. Eine Anpassung durch die Gemeinde kann rückwirkend bis zum Ende des 15. auf den Erhebungszeitraum folgenden Kalendermonats vorgenommen werden. Eine rückwirkende Anpassung für den Erhebungszeitraum 2010 wäre mithin beispielsweise bis zum 31.03.2012 möglich.
Eine Anpassung durch die Gemeinde ist allerdings dann nicht zulässig, wenn das zuständige Finanzamt einen Messbescheid zum Zwecke der Vorauszahlung erlassen hat. Auch im Falle einer zulässigen Anpassung durch die Gemeinde sollte das Verfahren nur in Abstimmung mit dem zuständigen Finanzamt durchgeführt werden. Auf die Ausführungen in den Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 zur Anpassung der Vorauszahlungen wird verwiesen.
Eine Änderung der Vorauszahlungsbescheide für den in Frage stehenden Erhebungszeitraum würde die Ansprüche der Gemeinde reduzieren, so dass mit Erlass des Bescheides eine Rückzahlungsverpflichtung in Höhe des Differenzbetrages entstände.
Diese wäre in der dann laufenden Rechnungsperiode durch Absetzung von den Erträgen gem. § 17 Abs. 1 GemHVO-Doppik zu erfassen.
Im dargestellten Sachverhalt wäre daher auch im Falle einer rückwirkenden Anpassung der Vorauszahlungen eine ergebniswirksame Berücksichtigung erst für den Jahresabschluss 2012 (= laufende Rechnungsperiode) möglich.

References: §24
 § 249
 § 17
 § 39
 § 52
 § 19
 § 14
 § 17