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Timestamp: 2017-09-24 07:17:26+00:00

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BFH, 30.10.2014 - IV R 9/11 - Gewerbesteuerliche Behandlung der Nutzung von Grundstücken in einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft | anwalt24.de
Urt. v. 30.10.2014, Az.: IV R 9/11
Gewerbesteuerliche Behandlung der Nutzung von Grundstücken in einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft
Referenz: JurionRS 2014, 27918
Aktenzeichen: IV R 9/11
FG Berlin-Brandenburg - 18.01.2011 - AZ: 6 K 6038/06 B
§ 9 Nr. 1 S. 5 GewStG
BFH/NV 2015, 227-230
EStB 2015, 54-55
GmbHR 2015, 149-153
GmbH-StB 2015, 32
ZfIR 2015, 219-223
1. Die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist zu versagen, wenn es sich bei dem Grundstücksunternehmen um eine Organgesellschaft handelt, die alle ihre Grundstücke an eine andere Organgesellschaft desselben Organkreises vermietet. Denn die Korrespondenz zwischen der Aufwands- und der Ertragsseite würde gestört, wenn die Mieterträge durch Anwendung der erweiterten Kürzung aus der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage heraus genommen würden. Denn dann wären, obwohl sich nach dem wirtschaftlich gegebenen und daher grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt die hier zu beurteilenden Aufwendungen und Erträge innerhalb des Organkreises neutralisieren, die Erträge nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, obwohl die korrespondierenden Aufwendungen weiterhin abgezogen werden könnten.
(Anschl. an BFH - X R 4/10 - 18.05.2011).
2. § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG bietet die Rechtsgrundlage dafür, die sich aufgrund der Zusammenrechnung der Gewerbeerträge von Organträger und Organgesellschaft (en) etwa ergebenden ungerechtfertigten steuerlichen Be- oder Entlastungen zu korrigieren. Abzustellen ist insoweit allein auf die Gewerbesteuerschuld des Organträgers. Demgegenüber kommt es grundsätzlich nicht darauf an, worauf die nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG im Rahmen einer Organschaft zu korrigierenden Rechenposten ursprünglich beruhen.
3. Danach ist eine an sich zu gewährende erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auf der Grundlage des § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG zu versagen, wenn es sich bei dem Grundstücksunternehmen um eine Organgesellschaft handelt, die alle ihre Grundstücke an eine andere Organgesellschaft desselben Organkreises vermietet.
Im Streitjahr (1997) war die X-KG alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Die A-GmbH war Organgesellschaft der X-KG als Organträgerin. Die A-GmbH war zu rund 98% Gesellschafterin der B-GmbH. Darüber hinaus gehörten ihr 100% der Anteile an der C-GmbH. Sowohl die B-GmbH als auch die C-GmbH waren gewerbesteuerliche Organgesellschaften der A-GmbH. Zwischen der X-KG und der A-GmbH bestand ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, ebenso zwischen der A-GmbH und der B-GmbH sowie zwischen der A-GmbH und der C-GmbH. Vermittelt über die A-GmbH war die X-KG damit nicht nur Organträgerin der A-GmbH, sondern auch der B-GmbH sowie der C-GmbH.
Die B-GmbH war Erbbauberechtigte und Eigentümerin eines Hotelgebäudes in Z, das sie (ohne Betriebsvorrichtungen und Geschäftsausstattung) an die C-GmbH verpachtete, die das Hotel betrieb. Im Streitjahr erklärte die B-GmbH einen Gewinn aus Gewerbebetrieb aus der Verpachtung in Höhe von rund ... DM. Sie machte die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) in Höhe von rund ... DM geltend und gelangte so --unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen für Dauerschulden-- zu einem Gewerbeertrag von rund 100.000 DM, der der X-KG als Organträgerin zugerechnet wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte zunächst bei der verpachtenden B-GmbH die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
Bei der B-GmbH wurde in den Jahren 2002 und 2003 eine Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 durchgeführt. Die Prüferin versagte die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, gewährte jedoch die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, die sie mit rund ... DM bezifferte. Sie erhöhte daher den der X-KG zuzurechnenden Gewerbeertrag der B-GmbH entsprechend.
Das FA folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ am ... 2004 geänderte Bescheide für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer. Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag wurde auf ... EUR und die Gewerbesteuer wurde auf ... EUR erhöht. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 wurde auf 0 DM festgestellt.
das angegriffene Urteil aufzuheben und den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 vom ... 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2005 dahin zu ändern, dass ein Gewerbesteuermessbetrag und eine Gewerbesteuer von jeweils 0 EUR festgesetzt wird, und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 vom ... 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2005 dahin zu ändern, dass auf den 31. Dezember 1997 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust von ... DM festgestellt wird.
1. Nach dieser Vorschrift ist die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. August 2008 IV R 36/07, BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988 [BFH 07.08.2008 - IV R 36/07]).
2. Im Streitfall wurde der Grundbesitz der B-GmbH nicht von der A-GmbH, ihrer Gesellschafterin, sondern von der C-GmbH genutzt. Die A-GmbH war zwar auch Gesellschafterin der C-GmbH. Als Kapitalgesellschaft entfaltete die C-GmbH jedoch Abschirmwirkung und führte daher zu einem Durchgriffsverbot auf die an ihr beteiligte A-GmbH. Die Nutzung des Grundbesitzes durch die C-GmbH kann daher der A-GmbH als Gesellschafterin der B-GmbH nicht zugerechnet werden (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, [BFH 01.08.1979 - I R 111/78] und vom 15. April 1999 IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532 [BFH 15.04.1999 - IV R 11/98]).
Um den für die Festsetzung des Steuermessbetrags maßgebenden Gewerbeertrag des Organkreises zu ermitteln, sind die getrennt ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft(en) zusammenzurechnen und die Summe um die sich aufgrund der Zusammenrechnung etwa ergebenden unberechtigten doppelten steuerrechtlichen Be- oder Entlastungen zu korrigieren. Je nach dem, um welchen Rechenposten es sich handelt, sind die Korrekturen entweder bereits bei den selbständig ermittelten Gewerbeerträgen der zum Organkreis gehörenden Betriebe oder nachfolgend durch Hinzurechnungen zu bzw. Abzüge von der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge vorzunehmen. Rechtsgrundlage der Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 57/06, BFHE 226, 548, BStBl II 2010, 646, [BFH 05.11.2009 - IV R 57/06] m.w.N.).
2. In Anwendung dieser Grundsätze hat der X. Senat des BFH mit Urteil vom 18. Mai 2011 X R 4/10 (BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887 [BFH 18.05.2011 - X R 4/10]) entschieden, dass die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) zu versagen sei, wenn es sich bei dem Grundstücksunternehmen um eine Organgesellschaft handele, die alle ihre Grundstücke an eine andere Organgesellschaft desselben Organkreises vermiete. Bei Letzterer seien die Mietaufwendungen körperschaftsteuerrechtlich als Betriebsausgaben berücksichtigt worden (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes); der nach dem KStG ermittelte Gewinn sei wiederum Grundlage für die Ermittlung ihres Gewerbeertrags (§ 7 GewStG). Dieser --um den Mietaufwand geminderte-- Gewerbeertrag der mietenden Organgesellschaft sei dem Organträger zugerechnet worden. Bei der vermietenden Organgesellschaft seien die Mieteinnahmen als Erträge im körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn und damit im Gewerbeertrag enthalten. Auch dieser Gewerbeertrag sei dem Organträger zugerechnet worden. Auf der Ebene des Organträgers würden sich Mietaufwendungen und Mieterträge somit ausgleichen.
a) Die Organschaft im Gewerbesteuerrecht hat die Wirkung, dass die Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft(en) zur Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags des Organträgers zusammenzurechnen sind und dass die Gewerbeerträge der betreffenden Unternehmen nur einmal der Gewerbesteuer unterliegen (z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46 [BFH 23.10.1974 - I R 182/72]; BFH-Beschluss vom 29. Juli 2004 I B 69/03, BFH/NV 2005, 72). Die einem Organverhältnis Rechnung tragenden Vorschriften wie z.B. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG dienen mit ihrer steuerlichen Berücksichtigung der wirtschaftlichen Einheit zweier rechtlich selbständiger Unternehmen also dazu, die ohne diese Berücksichtigung unvermeidbare zweimalige Erfassung des wirtschaftlich gleichen Ertrags durch die gleiche Steuerart auszuschließen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1974 I R 5/73, BFHE 114, 242, BStBl II 1975, 179 [BFH 09.10.1974 - I R 5/73]). Aus dem Verbot der doppelten Erfassung des Gewerbeertrags in diesen Fällen folgt, dass Hinzurechnungen nach § 8 GewStG unterbleiben, soweit die für die Hinzurechnung in Betracht kommenden Beträge bereits in einem der zusammenzurechnenden Gewerbeerträge enthalten sind (z.B. BFH-Urteil in BFHE 113, 467, [BFH 23.10.1974 - I R 182/72] BStBl II 1975, 46 [BFH 23.10.1974 - I R 182/72]; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 72).
Danach hat z.B. die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG bei Schuldverhältnissen zwischen Organträger und Organgesellschaft oder zwischen zwei Organgesellschaften desselben Organkreises zu unterbleiben. Denn unabhängig davon, welche der Gesellschaften im Organkreis die Zinsen zu entrichten hat, würden aufgrund der Zusammenrechnung der einzelnen Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft(en) beim Organträger die Zinsen zweimal erfasst - einmal als Zinsertrag und einmal über die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 113, 467, [BFH 23.10.1974 - I R 182/72] BStBl II 1975, 46 [BFH 23.10.1974 - I R 182/72]). Die danach vorzunehmende Korrektur in Form der Versagung der Hinzurechnung unterbleibt nur dann, wenn die Gesellschaft, bei der der Ertrag einmal erfasst wird, insoweit von der Gewerbesteuer befreit ist. Denn dann besteht die Gefahr einer doppelten gewerbesteuerlichen Erfassung nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 242, [BFH 09.10.1974 - I R 5/73] BStBl II 1975, 218). Der Zweck der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG --die weitgehende gewerbesteuerrechtliche Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital-- ist für die Frage, ob im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG zu unterbleiben hat, ohne Bedeutung. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob außerhalb eines Organschaftsverhältnisses der streitige Ertrag im Ergebnis zweimal --wenn auch jeweils bei einem anderen Rechtsträger-- erfasst wird. Entscheidend ist allein, ob die Korrektur nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG erforderlich ist, um eine sonst gegebene doppelte Erfassung beim gleichen Rechtsträger --dem Organträger als dem Gewerbesteuerschuldner-- zu vermeiden.
So sind z.B. verlustbedingte Ertragsminderungen infolge von Teilwertabschreibungen des Organträgers auf Beteiligungen an Organgesellschaften bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Organkreises durch entsprechende Hinzurechnungen zu korrigieren (neutralisieren), soweit die Teilwertabschreibungen betragsmäßig den erlittenen Verlusten der Organgesellschaften entsprechen (z.B. BFH-Urteile vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73, [BFH 06.11.1985 - I R 56/82] und vom 22. April 1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748 [BFH 22.04.1998 - I R 109/97]). Gleiches gilt für Ertragsminderungen infolge von Teilwertabschreibungen des Organträgers auf Darlehensforderungen gegen Organgesellschaften, soweit die Teilwertabschreibungen zumindest auch durch erlittene Verluste bedingt sind (z.B. BFH-Urteil in BFHE 226, 548, [BFH 05.11.2009 - IV R 57/06] BStBl II 2010, 646 [BFH 05.11.2009 - IV R 57/06]). Allein entscheidend ist jeweils, dass die Berücksichtigung verlustbedingter Teilwertabschreibungen auf derartige Forderungen bzw. Beteiligungen bei bestehender gewerbesteuerrechtlicher Organschaft zu einer doppelten Entlastung des Organträgers im Erhebungszeitraum führen würde, nämlich durch die Zusammenfassung des eigenen, durch die verlustbedingte Teilwertabschreibung geminderten Gewerbeertrags mit dem negativen Gewerbeertrag der Organgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 226, 548, [BFH 05.11.2009 - IV R 57/06] BStBl II 2010, 646 [BFH 05.11.2009 - IV R 57/06]). Dementsprechend unterbleibt eine Hinzurechnung in dem Umfang, in dem die Teilwertabschreibung nicht verlustbedingt ist, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn die künftig schlechten Rentabilitätsaussichten ursächlich für die Teilwertabschreibung waren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 186, 443, [BFH 22.04.1998 - I R 109/97] BStBl II 1998, 748 [BFH 22.04.1998 - I R 109/97]).
§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG stellt eine Ausnahme von der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG enthaltenen erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen dar. Die Regelung bezweckt, solche Erträge bei der einzelnen Grundstücksgesellschaft nicht von der Gewerbesteuer auszunehmen, die in der Person des Gesellschafters der Gewerbesteuer unterliegen würden, wenn er den Grundbesitz ohne Zwischenschaltung der Gesellschaft in gleicher Weise nutzte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 223, 251, [BFH 07.08.2008 - IV R 36/07] BStBl II 2010, 988 [BFH 07.08.2008 - IV R 36/07]). Demgegenüber soll § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Korrekturen ermöglichen, die erforderlich werden, wenn es durch die Zusammenrechnung der Gewerbeerträge der zum Organkreis gehörenden Betriebe zu ungerechtfertigten doppelten steuerrechtlichen Be- oder Entlastungen beim Organträger kommt, der alleiniger Gewerbesteuerschuldner des Organkreises ist. Während § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 5 GewStG also die zutreffende Besteuerung des einzelnen Grundstücksunternehmens betreffen, enthält § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Rechtsgrundlage für Korrekturen, die erforderlich sind, um die zutreffende Besteuerung des Organträgers als dem alleinigen Gewerbesteuerschuldner eines Organkreises zu ermöglichen.
e) Die Versagung der erweiterten Kürzung in Fällen wie dem Streitfall stellt zuletzt auch keinen unzulässigen Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft dar. Zu Recht hat der X. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 233, 539, [BFH 18.05.2011 - X R 4/10] BStBl II 2011, 887 [BFH 18.05.2011 - X R 4/10] insoweit darauf hingewiesen, dass innerhalb eines Organkreises die Zusammenrechnung der Gewerbeerträge -und die Vornahme der hierdurch gebotenen Korrekturen- bereits durch die ausdrückliche gesetzliche Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordnet werde und der darin liegende partielle Durchgriff durch die einzelne --rechtlich selbständige-- Kapitalgesellschaft zugunsten einer zutreffenden Besteuerung des gesamten Organkreises daher der erkennbaren Konzeption des Gesetzgebers entspreche.

References: § 9
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