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Timestamp: 2016-10-22 19:51:28+00:00

Document:
2C_93/2015 (31.05.2016)
2C_93/2015 {T�0/2} � � Arr�t du 31 mai 2016
Taxe sur la valeur ajout�e (TVA); bureau de repr�sentation; activit� bancaire; p�riodes du 1er trimestre 2010 au 4�me trimestre 2011,
recours contre l'arr�t A-6759/2013 du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 10 d�cembre 2014.
X.________, succursale de Gen�ve (auparavant X.________ Londres, succursale de Gen�ve; ci-apr�s: la Succursale 1) et X.________, succursale de Zurich (auparavant X.________, Londres, succursale de Zurich; ci-apr�s: la Succursale 2) ont pour but l'exploitation d'une banque. Toutes deux forment le Groupe TVA X.________ (ci-apr�s: le Groupe TVA), qui est inscrit comme assujetti � la taxe sur la valeur ajout�e (TVA) dans le registre de l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) depuis le 1er janvier 2005. Son repr�sentant est la Succursale 1.
Le 13 mars 2013, l'Administration f�d�rale a proc�d� � un contr�le externe du Groupe TVA, portant sur les p�riodes de d�compte allant du 1er trimestre 2007 au 4�me trimestre 2011. A l'issue de ce contr�le, l'Administration f�d�rale a fait valoir une correction d'imp�t en sa faveur. Le 12 avril 2013, elle a adress� � l'assujetti une notification d'estimation confirmant les montants de la cr�ance fiscale pour les ann�es 2010 et 2011, � savoir 666'705 fr. et 776'553 fr., ainsi qu'une correction de l'imp�t en sa faveur de 1'563'872 fr.
Contestant notamment la partie du contr�le relatif � l'imp�t sur les acquisitions en lien avec les prestations fournies par une structure bas�e en Uruguay, de m�me que la classification de certaines prestations � l'aune du forfait bancaire convenu, le Groupe TVA a form� r�clamation contre la notification d'estimation concernant les ann�es 2010 et 2011. Par d�cision du 5 novembre 2013, l'Administration f�d�rale a rejet� la r�clamation du Groupe TVA et confirm� le montant de la correction d'imp�t en sa faveur.
Le Groupe TVA a recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral, qui a admis le recours par arr�t A-6759/2013 du 10 d�cembre 2014, annul� la d�cision du 5 novembre 2013 et renvoy� la cause � l'Administration f�d�rale pour compl�ment d'instruction et nouvelle d�cision au sens des consid�rants. A ce titre, le Tribunal administratif f�d�ral a notamment consid�r� que la structure uruguayenne ne constituait pas un �tablissement stable sis � l'�tranger et que les prestations acquises par le Groupe TVA en lien avec cette structure n'�taient pas soumises � l'imp�t sur les acquisitions.
Contre l'arr�t du 10 d�cembre 2014, l'Administration f�d�rale interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral, en concluant � l'annulation partielle dudit arr�t. Elle demande qu'il soit constat� que les prestations acquises par la Succursale 1 aupr�s de Y.________ (Urugay) SA (ci-apr�s: la Soci�t� uruguayenne) sont soumises � l'imp�t sur les acquisitions et que la d�cision sur r�clamation du 5 novembre 2013 soit confirm�e sur ce point. La recourante conclut � la confirmation de l'arr�t entrepris pour le surplus.
A l'issue du contr�le de l'Administration f�d�rale effectu� le 13 mars 2013, le Groupe TVA a �galement fait l'objet d'une correction d'imp�t pour les p�riodes du 1er trimestre 2007 au 4�me trimestre 2009. La proc�dure s'est d�roul�e en parall�le � la pr�sente cause, l'Administration f�d�rale ayant aussi recouru au Tribunal f�d�ral contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral admettant le recours du Groupe TVA contre la d�cision sur r�clamation de l'Administration f�d�rale concernant ces p�riodes. Le Tribunal f�d�ral a tranch� cette cause connexe par arr�t 2C_91/2015 de ce jour.
1.2.�En tant que l'arr�t attaqu� admet le recours du Groupe TVA assujetti, annule la d�cision du 5 novembre 2013 rendue par l'Administration f�d�rale et renvoie la cause � celle-ci pour compl�ment d'instruction et nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants, il s'agit d'une d�cision incidente, �tant pr�cis� que le renvoi ne consiste pas en de simples calculs (ATF 138 I 14 consid. 1.2 p. 148; arr�t 2C_585/2014 du 13 f�vrier 2015 consid. 2.3.1, in RDAF 2015 II 438). Cette d�cision est susceptible d'un recours devant le Tribunal f�d�ral notamment si elle peut causer un pr�judice irr�parable (art. 93 al. 1 let. a LTF). Selon la jurisprudence, est r�put�e subir un pr�judice irr�parable, au sens de cette disposition, l'autorit� qui devrait, � la suite d'une d�cision de renvoi, rendre une nouvelle d�cision qui, de son point de vue, serait contraire au droit, sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l'instance sup�rieure (cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 128; arr�t 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 1.1). Tel est le cas en l'esp�ce, o� l'arr�t entrepris enjoint � l'Administration f�d�rale, sur la base d'une interpr�tation juridique avec laquelle celle-ci est en d�saccord, de rendre une nouvelle d�cision qui ne tienne pas compte des prestations de services acquises de la Soci�t� uruguayenne. Par cons�quent, il y a lieu d'admettre un pr�judice irr�parable, de sorte que l'arr�t attaqu� peut faire s�par�ment l'objet d'un recours au Tribunal f�d�ral.
1.3.�L'Administration f�d�rale, qui saisit la Cour de c�ans d'une contestation dans son domaine d'attribution fiscal, a qualit� pour former un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral sur la base des art. 89 al. 2 let. a LTF et 141 de l'ordonnance du 27 novembre 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RS 641.201), �tant rappel� que l'art. 89 al. 2 let. a LTF ("le droit f�d�ral") n'exige pas que la qualit� pour recourir soit consacr�e par une loi au sens formel (ATF 140 II 539 consid. 4.2 p. 542).
1.5.�Bien qu'il soit d�pourvu de la personnalit� morale, le Groupe TVA est n�anmoins trait� par l'art. 13 al. 1 de la loi f�d�rale du 12 juin 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20) en tant que sujet fiscal � part enti�re. Dans le cadre de litiges TVA qui, comme in casu, int�ressent l'ensemble du Groupe TVA (cf. ATF 139 II 460 consid. 2.5 p. 465), il sied de reconna�tre � celui-ci la qualit� de partie (cf. art. 89 al. 1 LTF; voir aussi arr�t 2C_91/2015 consid. 1.4, rendu le m�me jour que le pr�sent arr�t et mettant en jeu les m�mes parties s'agissant de p�riodes fiscales r�gies par l'aLTVA).
2.1.�Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral applique d'office le droit f�d�ral (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, � moins que la d�cision entreprise ne contienne des vices juridiques manifestes, le Tribunal f�d�ral s'en tient aux arguments juridiques soulev�s dans le recours (cf. art. 42 al. 1 et 2 LTF; ATF 135 II 384 consid. 2.2.1 p. 389; 134 III 102 consid. 1.1 p. 105).
2.3.�Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe �tre pr�sent� devant le Tribunal f�d�ral (art. 99 al. 1 LTF). Dans la mesure o� les pi�ces que l'Administration f�d�rale a jointes � son recours n'ont pas �t� produites devant les instances inf�rieures, elles sont irrecevables.
Le litige concerne les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2010 au 4�me trimestre 2011. Par cons�quent, il est enti�rement r�gi par la LTVA du 12 juin 2009, entr�e en vigueur le 1er janvier 2010 (cf. art. 112 et 113 LTVA), ainsi que par l'OTVA pr�cit�e (consid. 1.3).
La recourante reproche au Tribunal administratif f�d�ral d'avoir arbitrairement �tabli les faits de la cause en retenant que la Soci�t� uruguayenne �tait une "succursale" de la X.________, Londres, succursale de Gen�ve. Selon la recourante, cette d�finition erron�e est susceptible d'influer sur la qualification en tant qu'op�rations internes (non) imposables des prestations fournies par la Soci�t� uruguayenne � la Succursale 1.
Le grief soulev� par l'Administration f�d�rale n'a d'int�r�t pour la r�solution du pr�sent litige qu'en tant qu'il contribue � �lucider si la Soci�t� uruguayenne et la Succursale 1 constituent un seul sujet fiscal, auquel cas il n'y aurait pas d'op�ration d�terminante du point de vue de la TVA. Il convient partant d'examiner ce grief � l'aune du droit de fond r�gissant l'imp�t sur les acquisitions (consid. 5 infra).
Conform�ment � l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, sont soumises � l'imp�t sur les acquisitions les prestations de services d'entreprises qui ont leur si�ge � l'�tranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, si le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Selon l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations vis�es � l'al. 1 qui se trouve sur le territoire suisse est assujetti � l'imp�t sur les acquisitions si, notamment, il est assujetti � l'imp�t en vertu de l'art. 10 LTVA.
D'apr�s l'art. 8 al. 1 LTVA, sous r�serve de l'al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu o� le destinataire a le si�ge de son activit� �conomique ou l'�tablissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement, le lieu o� il a son domicile ou le lieu o� il s�journe habituellement (principe du lieu du destinataire; ATF 139 II 346 consid. 6.3.1 p. 349).
En l'occurrence, les parties ne contestent pas qu'au cours des p�riodes de 2010 et 2011, la Succursale 1, sise en Suisse et affili�e au registre de la TVA de ce pays, a obtenu de la part de la Soci�t� uruguayenne sise � l'�tranger des prestations, consistant en particulier en des services techniques et consultatifs destin�s � faciliter, promouvoir et pr�parer la n�gociation d'affaires financi�res, qui tombaient sous le coup de l'art. 8 al. 1 LTVA. Prima facie, ces prestations sont donc r�put�es fournies au lieu du destinataire sis en Suisse et devraient ainsi �tre soumises � l'imp�t sur les acquisitions selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA.
Encore faut-il que la Soci�t� uruguayenne apparaisse comme un sujet fiscal distinct (cf. art. 1 al. 2 let. b LTVA), ce qui est litigieux.
Sont en effet assujetties � la TVA les op�rations �conomiques qui font l'objet d'un �change de prestations entre deux ou plusieurs sujets fiscaux distincts - le prestataire et le destinataire - et qui engendrent des chiffres d'affaires externes. Partant, les op�rations qui demeurent purement internes � la sph�re d'un m�me sujet fiscal ("Innenums�tze") ne sont pas imposables (cf. arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7; voir aussi ATF 139 II 460 consid. 2.4 et 2.5 p. 464).
6.1.�Dans le cadre des relations transfrontali�res, la pratique constante de l'Administration f�d�rale assimile l'entreprise et l'�tablissement stable sis dans des pays diff�rents � des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un (e) envers l'autre sont donc en principe imposables. La Cour de c�ans a valid� cette pratique s'agissant de l'aLTVA [RO 2000 1300 et les modifications ult�rieures] (arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.2). Par ailleurs, ce principe dit de la "dual entity" a �t� repris � l'art. 10 al. 3 LTVA e contrario et est ainsi applicable au droit actuel (Message sur la simplification de la TVA, du 25 juin 2008, in FF 2008 6277, p. 6340; CLAUDIO FISCHER, ad art. 10 nLTVA, in Commentaire LTVA [Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson (�d.)], 2015, n. 120 p. 293).
6.2.�La pratique administrative susmentionn�e (consid. 6.1 supra) pr�suppose cependant que la structure qui est sise dans un autre Etat que l'entreprise principale dispose d'une certaine autonomie vis-�-vis de cette derni�re et soit partant assimilable � un �tablissement stable autonome (cf., pour cette notion, art. 5 OTVA). A ce d�faut, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront �tre consid�r�es comme un seul et unique sujet fiscal, de sorte que les prestations de services qu'elles �changeraient entre elles ne seraient pas d�terminantes au regard de la TVA suisse. Ce crit�re d'ind�pendance vaut en pr�sence d'entit�s commerciales d�pourvues de la personnalit� juridique: en cas d'ind�pendance suffisante, l'entit� sera trait�e en tant qu'�tablissement stable dont les op�rations localis�es en Suisse seront en principe imposables; dans la n�gative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de repr�sentation du si�ge sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies � l'entreprise principale, "internes" du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.3; cf. aussi art. 5 al. 3 let. c OTVA).
6.3.�Il est certes exact, comme le rappelle le Tribunal administratif f�d�ral dans son arr�t querell� (consid. 3.5.1), que la qualit� d'assujetti � la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure consid�r�e, en ce sens que m�me une entit� d�pourvue de la personnalit� morale, lorsqu'elle exerce une activit� commerciale ou professionnelle ind�pendante de celle du si�ge en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entit� distincte), peut �tre soumise � la TVA (cf. arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.4.1). On ne peut en revanche en d�duire, contrairement � ce qu'ont admis les pr�c�dents juges, que la personnalit� morale ne constituerait pas obligatoirement un signe d'ind�pendance de la structure en cause. Sous r�serve d'indices permettant de retenir une situation abusive d'�vasion fiscale, le Tribunal f�d�ral a jug�, � cet �gard, que la personnalit� juridique d'une entit� entra�ne la fiction que celle-ci constitue une entit� fiscale ind�pendante (cf. arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.4.2 et les motifs y figurant). C'est partant � tort que les pr�c�dents juges ont retenu que la personnalit� morale d'une entit� commerciale ne signifiait pas n�cessairement que celle-ci devait �tre trait�e comme un sujet fiscal ind�pendant.
6.4.�Le Tribunal administratif f�d�ral a qualifi� la Soci�t� uruguayenne de "succursale de Montevideo", avant de parvenir � la conclusion que cette structure ne r�pondait pas aux crit�res d'un �tablissement stable situ� � l'�tranger, au motif qu'elle n'�tait pas habilit�e � exercer une activit� commerciale ind�pendante dans le domaine bancaire et que son activit� se bornait � des activit�s de repr�sentation et d'assistance technique � des fins pr�paratoires en faveur du Groupe TVA sis en Suisse. La recourante est d'avis que les qualifications de "succursale" et de "bureau de repr�sentation" sont arbitraires. Inscrite en tant que soci�t� anonyme au registre du commerce d'Uruguay et exer�ant, avec son propre personnel, une activit� ind�pendante de celle du Groupe TVA consistant � rendre � celui-ci des services techniques et consultatifs, la Soci�t� uruguayenne constituait, selon la recourante, une filiale dot�e de la personnalit� morale de la soci�t�-m�re du groupe X.________ au Royaume-Uni.
Ces arguments commandent d'examiner, en premier lieu, la forme commerciale prise par la Soci�t� uruguayenne, plus pr�cis�ment si cette derni�re dispose ou non de la personnalit� morale (consid. 6.4.1). Dans l'affirmative, les autorit�s ne pourraient refuser, tel que l'a fait le Tribunal administratif f�d�ral, de consid�rer la Soci�t� uruguayenne comme un sujet fiscal � part enti�re qu'en pr�sence d'une �vasion fiscale (consid. 6.4.2).
6.4.1.�Tel qu'il r�sulte de l'analyse effectu�e par la Cour de c�ans au titre de la cause parall�le 2C_91/2015 pr�cit�e (cf. let D supra), ce qui n'est du reste pas contest� et est notoire, la Soci�t� uruguayenne constitue une soci�t� anonyme dot�e de la personnalit� morale selon le droit uruguayen. Cela exclut d'embl�e la qualification de succursale retenue par la pr�c�dente instance, de m�me que celle de toute autre structure tombant sous l'acception d'�tablissement stable d�pourvu de la personnalit� morale, notamment celle du "bureau de repr�sentation" (arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.5.1).
6.4.2.�Par ailleurs, le Tribunal f�d�ral a d�j� relev� qu'aucun �l�ment au dossier ne plaidait en faveur d'une �vasion fiscale qui permettrait exceptionnellement de ne pas consid�rer la Soci�t� uruguayenne en tant que sujet fiscal � part enti�re, la circonstance que les activit�s de la Soci�t� uruguayenne ne co�ncidaient pas avec l'activit� bancaire d�ploy�e par le Groupe TVA sis en Suisse ne remettant pas en cause l'autonomie dont jouissait cette structure par rapport � l'entreprise principale (arr�t 2C_91/2015 pr�cit�e, consid. 7.5.2).
6.4.3.�Par cons�quent, c'est � tort que le Tribunal administratif f�d�ral a exclu, dans l'arr�t querell�, que les prestations de services litigieuses �chang�es entre la Soci�t� uruguayenne et le Groupe TVA en Suisse n'�taient pas soumises � l'imp�t sur les acquisitions en vertu de l'art. 45 LTVA.
7.1.�Il s'ensuit que le recours doit �tre admis et l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, que l'Administration f�d�rale a attaqu� sur cet unique point, en concluant � sa confirmation sur tous les autres points, devra �tre partiellement annul� et modifi� en ce qu'il aboutit � la non-imposition � la TVA des prestations de services acquises par le Groupe TVA de la part de la Soci�t� uruguayenne au cours des p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2010 au 4�me trimestre 2011.
Pour le surplus, l'arr�t entrepris doit �tre confirm� sur les points non litigieux devant la Cour de c�ans, c'est-�-dire �galement sur ceux aboutissant au renvoi du dossier � l'autorit� fiscale pour compl�ment d'instruction et nouvelle d�cision concernant l'imposition de prestations de services entrant ou non dans le forfait bancaire dont b�n�ficie l'intim�.
D�s lors que le caract�re imposable des prestations fournies par la Soci�t� uruguayenne en faveur du Groupe TVA n�cessitera une adaptation de la d�cision d'imp�t �galement sous ce dernier angle, la cause sera renvoy�e directement � l'Administration f�d�rale (art. 107 al. 2 LTF in fine) pour nouvelle d�cision.
7.2.�Compte tenu de l'issue du litige, l'intim�, qui succombe, supportera les frais judiciaires de la proc�dure devant le Tribunal f�d�ral (art. 65 et 66 al. 1 LTF; cf. arr�t 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 4). La recourante �tant une autorit� f�d�rale charg�e de t�ches de droit public, qui obtient gain de cause dans l'exercice de ses attributions officielles, il ne lui sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 3 LTF). Par ailleurs, l'affaire sera renvoy�e au Tribunal administratif f�d�ral pour fixation des frais et d�pens de la proc�dure devant lui (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF).
L'arr�t rendu le 10 d�cembre 2014 par le Tribunal administratif f�d�ral est partiellement annul�, en ce qu'il exclut que les prestations de services �chang�es entre la Soci�t� uruguayenne et le Groupe TVA X.________ soient soumises � l'imp�t sur les acquisitions. La cause est renvoy�e � l'Administration f�d�rale des contributions, afin qu'elle statue � nouveau, dans le sens des consid�rants.
Les frais judiciaires, arr�t�s � 14'000 fr., sont mis � la charge de l'intim�.

References: ATF 
 art. 89
in casu
 ATF 
 art. 89
 art. 42
 ATF 
 art. 112
 ATF 
 art. 1
 ATF 
e contrario
 art. 10
 art. 5
 art. 5
in fine
 art. 67