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Timestamp: 2016-10-28 19:45:36+00:00

Document:
Risoluzione Agenzia Entrate n. 112 del 28.042009
La Direzione Regionale del Friuli Venezia Giulia ha trasmesso
un'istanza di interpello, formulata ai sensi dell'art. 11 della legge 27
luglio 2000, n. 212, con cui la ALFA S.r.l.
società agricola ha chiesto
chiarimenti in merito al trattamento tributario ai fini delle imposte dirette e indirette della fattispecie di seguito esposta.
La società agricola ALFA S.r.l. svolge attività agricola mediante
la coltivazione dei fondi di proprietà, in conformità a quanto previsto
nel proprio oggetto sociale. Nel periodo d'imposta 2004 ha optato per il
regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del TUIR. La società determina
l'imponibile fiscale in base ai dati di Bilancio (costi, ricavi e rimanenze).
E' proprietaria, fra l'altro, dei fondi agricoli siti nel Comune X
che sono stati e sono attualmente destinati alla coltivazione di cereali.
Detti terreni sono in parte ricompresi nella zona territoriale omogenea E/5 - zona di preminente interesse agricolo con perimetrazione di ambito per
impianti fotovoltaici con potenza fino a 10 MW.
L'attuale destinazione urbanistica dei terreni (più precisamente,
della porzione di terreni identificata urbanisticamente dal PRGC in ambito
B) è stata determinata dalla variante n. 11 al Piano Regolatore Generale
Comunale del Comune X la quale ha avuto la finalità dell'integrazione delle norme tecniche di attuazione del piano regolatore del Comune X
consentire all'interno delle zone E/5 ed E/6:
- la realizzazione di impianti fotovoltaici per la produzione di
energia elettrica fino a 20 KW;
- la realizzazione di impianti per la produzione di energia
elettrica da fonte fotovoltaica di potenza fino a 10 KW.
La realizzazione di questi ultimi impianti è soggetta a permesso di
costruire, il cui rilascio è subordinato alla stipula di una convenzione da
sottoscrivere con l'Amministrazione comunale.
A seguito dell'approvazione della descritta variante, sono pervenute
all'istante alcune richieste da parte di società commerciali per la
costituzione a loro favore sui predetti terreni (per la porzione ricadente
nell'ambito B) del diritto di superficie per la realizzazione di impianti di
produzione di energia da fonte fotovoltaica fino a 10 MW.
L'intenzione dei
richiedenti è quella di realizzare e gestire il predetto impianto di
energia fotovoltaica al fine di cedere a terzi l'energia prodotta.
Le proposte prevedono:
- la costituzione del diritto di superficie per una durata da
definire ma compresa tra i 25 e i 30 anni;
- il diritto per il futuro superficiario di costituire ipoteca sul
diritto di superficie a favore di eventuali istituti finanziatori;
- l'obbligo del futuro superficiario, alla scadenza del diritto,
di rimozione ed asporto dell'impianto e di rimessa in pristino dei terreni;
- la facoltà per il futuro concedente di acquisire l'impianto
all'estinzione del diritto di superficie a prezzo "indennitario" determinato;
- l'integrale pagamento a favore del concedente del corrispettivo
da determinarsi in sede di trattativa, funzionale anche alla durata del
diritto medesimo.
1) se all'atto del perfezionamento, la prospettata operazione di
costituzione del diritto di superficie vada assoggettata a imposta di registro in quanto trattasi di terreno agricolo ovvero ad IVA tenuto conto
della destinazione d'uso del terreno;
2) quale sia la corretta modalità di determinazione del
componente di reddito e di valore della produzione che si avrà per effetto
del perfezionamento dell'operazione.
Per quanto concerne il primo quesito, l'istante è dell'avviso che i
terreni ricadenti nella parte B presentino caratteristiche tali da renderli "suscettibili di
potenzialità edificatoria a norma delle vigenti
disposizioni". Conseguentemente, non possono rientrare nella fattispecie di esclusione da IVA prevista dall'art.
2, comma 3, lett. c), del DPR 26
ottobre 1972, n. 633. Il corrispettivo afferente alla costituzione del diritto di superficie
sarà dunque assoggettato all'IVA con aliquota 20 per
cento ed alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
In merito al secondo quesito, ritiene che la plusvalenza patrimoniale
si dovrà determinare tenendo conto del generale principio di omogeneità
tra corrispettivo conseguito e quota di costo non ammortizzato riferibile
allo stesso diritto che è fonte del corrispettivo. La quota di costo non ammortizzato (costo storico) riferibile al diritto di superficie verrebbe
dunque determinata moltiplicando il costo storico sostenuto per l'acquisto della piena
proprietà per il rapporto tra il valore del diritto di
superficie (pari al corrispettivo) ed il valore della piena proprietà all'atto della stipula del diritto di superficie, da determinarsi sulla base
di una perizia giurata di stima.
L'art. 12 del d. lgs. 29 dicembre 2003, n. 387, (concernente
l'attuazione della direttiva 2001/77/CE relativa alla promozione dell'energia elettrica prodotta da fonti energetiche rinnovabili nel mercato
interno dell'elettricità) dispone che la costruzione e l'esercizio degli impianti di produzione di energia elettrica alimentati, tra l'altro, da
energia solare, sono soggetti ad una autorizzazione unica rilasciata dalla regione o dalle province delegate dalla regione. Detta autorizzazione,
accordata a seguito di un procedimento unico al quale partecipano le
Amministrazioni interessate, costituisce titolo a costruire gli impianti in
esame e, ove occorra, variante allo strumento urbanistico.
Il predetto art. 12 stabilisce, altresì, al comma 7, che gli
impianti di produzione di energia elettrica di cui trattasi possono essere
ubicati anche in zone classificate agricole dai vigenti piani urbanistici, con l'obbligo di tenere
conto delle norme in tema di sostegno nel settore agricolo (valorizzazione delle tradizioni agroalimentari locali, tutela della
biodiversità, del
e del paesaggio rurale). Al riguardo la Regione Friuli Venezia Giulia, nell'esercizio della
potestà primaria in materia urbanistica, ha emanato la
legge regionale 23 febbraio 2005, n. 5, stabilendo, con l'art. 40, che gli interventi relativi agli impianti in esame da realizzare in area agricola
sono individuati dal Piano Operativo adottato dai Comuni (P.O.C.) e che tale strumento urbanistico deve essere adottato nel rispetto delle disposizioni
in materia di sostegno nel settore agricolo e secondo le indicazioni
contenute nel Piano Territoriale Regionale.
Ciò premesso, con riguardo al quesito posto in merito al trattamento
tributario, ai fini delle imposte indirette, applicabile all'atto di costituzione del diritto di superficie su terreni della
istante si ricorda che l'art. 2 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, stabilisce,
al comma 1, che "Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso
che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere". Il
comma 3, lett. c), del predetto art. 2
dispone che non sono considerate
cessioni di beni "le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili
di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni". Occorre,
pertanto, stabilire se la costruzione dell'impianto fotovoltaico comporti una variazione della destinazione urbanistica del terreno sul quale viene
installato il predetto impianto.
Inoltre l'art. 36, comma 2, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223,
convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, dispone
che "Ai fini dell'applicazione del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26
aprile 1986, n. 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e del
decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, un'area è da considerare
fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente
dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo."
Ciò premesso, dalla documentazione allegata all'istanza emerge che
in base allo strumento urbanistico adottato dal Comune X, il terreno oggetto dello stipulando atto di costituzione del diritto di superficie
zona territoriale omogenea classificata E5, ossia di preminente interesse agricolo,
sulla quale il Comune stesso ha previsto, con apposita perimetrazione di
ambito, la possibilità di realizzare impianti fotovoltaici (v. certificato
di destinazione urbanistica). Il terreno sul quale si intende costituire il
diritto di superficie si caratterizza, dunque, per la possibilità di essere
utilizzato sia per scopi agricoli, sia, a fronte del rilascio
dell'autorizzazione di cui all'art. 12 del citato d. lgs. n. 387 del 2003,
per la costruzione di un impianto fotovoltaico. In particolare, il Comune X
ha stabilito, con la variante al proprio Piano Regolatore, che gli impianti
in esame possono essere realizzati nelle zone agricole anzidette "...in
quanto sono ritenuti pienamente compatibili con il paesaggio, ...". Tale
orientamento, peraltro, si colloca in pieno accordo con quanto stabilito dal citato art. 12, comma 7, del d. lgs. n. 387 del 2003, secondo cui gli
impianti di produzione di energia fotovoltaica possono essere ubicati anche
in aree classificate come zone agricole dai vigenti piani urbanistici.
Ciò posto, tenuto conto delle disposizioni vigenti e degli strumenti
urbanistici adottati dal Comune X, si ritiene, ai fini fiscali, che la
costruzione dell'impianto fotovoltaico non comporti l'automatica
del terreno sul quale lo stesso sorge quale "area edificabile",
disconoscendo, in tal modo, la destinazione urbanistica attribuita allo
stesso terreno dal PRG. Pertanto, considerato che lo strumento urbanistico vigente nel Comune X non ha modificato la destinazione urbanistica dei
terreni destinati a tale utilizzazione e che la contemporanea possibilità
dell'utilizzo agricolo del terreno e dell'installazione sullo stesso di
impianti fotovoltaici è coerente con le disposizioni urbanistiche vigenti,
si ritiene che il terreno sul quale si intende costituire il diritto di
superficie è da qualificare come terreno non suscettibile di utilizzazione
edificatoria e, per tale motivo, fuori dal campo di applicazione IVA ai
sensi del citato art. 2, comma 3, del DPR n. 633 del 1972. Pertanto, il
contratto costitutivo del diritto di superficie, che, ai sensi dell'art. 1350 del codice civile, deve essere stipulato per atto pubblico o per
scrittura privata, a pena di nullità, e deve essere sottoposto a
trascrizione a norma dell'art. 2643 del codice civile, sarà assoggettato, in ragione della qualificazione soggettiva della parte che acquista il
diritto di superficie (società commerciale) all'imposta di registro con applicazione dell'aliquota del 15 per cento, ai sensi dell'art. 1, della
Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131 del 1986, unitamente alle imposte
ipotecarie e catastali in misura proporzionale.
Per quanto riguarda il trattamento tributario ai fini delle imposte sui
redditi, l'art. 9, comma 5, del TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917, come modificato dal d. lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, stabilisce che
le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento di
diritti reali di godimento. Pertanto, la costituzione del diritto di superficie è
equiparata alla cessione a titolo oneroso, con la conseguenza
che alle somme conseguite a seguito della cessione o costituzione del diritto di superficie sono applicabili i principi del reddito d'impresa di cui agli
artt. 81 e seguenti del TUIR, nel caso in cui il percettore sia un'impresa
(esercitata in forma individuale o societaria).
Pertanto, nel caso in esame, le prospettate operazioni di
costituzione del diritto di superficie appaiono idonee a far sorgere in capo all'istante proprietario del terreno un componente reddituale, riconducibile
alla sfera applicativa dell'art. 86 del TUIR, che disciplina le plusvalenze
patrimoniali nell'ambito dell'impresa.
Il comma 2 del citato art. 86, sulla modalità di determinazione
della plusvalenza, dispone il confronto tra il corrispettivo ed il costo non
ammortizzato del bene (costo storico).
Tuttavia, nel caso in esame, non si tratta di una cessione in senso
proprio, bensì della costituzione di un diritto reale di godimento, per la
quale non è possibile individuare un costo storico, poiché il diritto
nasce solo al momento della sua costituzione: la piena proprietà non
incorpora in sé, per così dire in potenza, anche l'eventuale diritto di
superficie. Quest'ultimo, infatti, rappresenta una deroga al principio
dell'accessione, deroga in virtù della quale il proprietario del suolo non
acquista la proprietà del bene che insiste o che sarà costruito sul suolo
stesso. La costituzione del diritto di superficie, pertanto, non intacca la
proprietà del suolo, ma impedisce che la stessa si espanda a ciò che
insiste sopra il suolo (o sotto di esso). Soltanto alla scadenza dello
stesso ci sarà un espandersi della proprietà a ciò che è stato
costruito, cosa che tuttavia sembra esclusa nel caso in esame, dal momento che, come sopra ricordato, la legge impone l'obbligo del ripristino dello
stato dei luoghi a carico dell'esercente a seguito della dismissione
Si ricorda, inoltre, il principio affermato ai fini della
deducibilità del costo del terreno, in base a cui l'acquisto del diritto di
superficie non è comprensivo del valore del terreno e il diritto di
superficie non incorpora il valore del terreno e che soltanto l'acquisto del
diritto di superficie a tempo indeterminato è sostanzialmente assimilabile
all'acquisto in proprietà del terreno stesso (cfr. risoluzione 5 luglio 2007, n.
157/E; risoluzione 27 luglio 2007, n. 192/E), mentre con il diritto di superficie a tempo determinato non esiste un definitivo depauperamento in
capo al proprietario.
Pertanto, il corrispettivo per la costituzione del diritto di
superficie su un bene patrimoniale o strumentale rappresenta un componente
positivo di reddito imponibile quale plusvalenza, che, qualora ne ricorrano
i presupposti previsti dall'art. 86, comma 4, del TUIR,
rateizzata, tenendo conto del periodo di possesso del terreno, dal momento
che trattasi della costituzione di un diritto reale e non di un diritto personale di godimento.
Ai fini dell'IRAP, infine, si ricorda che in virtù dell'art. 5,
comma 3, del d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, come modificato dalla legge
24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria 2008), "...le plusvalenze e le
minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni
strumentali per l'esercizio dell'impresa, nè beni alla cui produzione o al
cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono in ogni caso
alla formazione del valore della produzione".
Trattamento analogo peraltro deve essere riservato alle plusvalenze
da cessioni di beni strumentali.
Si ritiene, pertanto, che nel caso in esame la plusvalenza in parola
concorra alla formazione del valore della produzione netta imponibile ai
fini IRAP.
ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinchè i principi enunciati
nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità
- Noventa Padovana, 12 ore fa	AteneoWeb s.r.l.

References: art. 116
 art. 12
 art. 2
 art. 12
 art. 2
 art. 86