Source: http://kraken.slv.cz/2Afs84/2011
Timestamp: 2018-06-24 13:23:15+00:00

Document:
2Afs84/2011
Spis 2 Afs 84/2011 byl spojen se spisem 2 Afs 81/2011 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
2 Afs 81/2011-158
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce Laboshop ÈR, s. r. o., se sídlem Brno, Josefská 425/25, zastoupeného Mgr. Petrem ©ívarou, advokátem se sídlem Brno, Dolní louky 7, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 98/4, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alovaného proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 7. 2011, è. j. 31 Af 99/2010-106, è. j. 31 Af 100/2010-100, è. j. 31 Af 101/2010-100, è. j. 31 Af 102/2010-100, è. j. 31 Af 103/2010-100, è. j. 31 Af 104/2010-100 a ze dne 4. 8. 2011, è. j. 31 Af 105/2010-100, è. j. 31 Af 106/2010-100, è. j. 31 Af 107/2010-100, è. j. 31 Af 108/2010-100, è. j. 31 Af 109/2010-100, è. j. 31 Af 110/2010-100, è. j. 31 Af 111/2010-100, è. j. 31 Af 112/2010-100, è. j. 31 Af 113/2010-100, è. j. 31 Af 114/2010-100, è. j. 31 Af 115/2010-100,
II. ®alovaný n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náklady øízení o kasaèních stí¾nostech v èástce 2880 Kè k rukám jeho zástupce Mgr. Petra ©ívary, a to do patnácti dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 8. 9. 2010, è. j. 12825/10-1300-704581, è. j. 12826/10-1300-704581, è. j. 12827/10-1300-704581, è. j. 12828/10-1300-704581, è. j. 12832/10-1300-704581, è. j. 12833/10-1300-704581, è. j. 12834/10-1300-704581, è. j. 12835/10-1300-704581, è. j. 12836/10-1300-704581, è. j. 12837/10-1300-704581, è. j. 12838/10-1300-704581, è. j. 12845/10-1300-704581, è. j. 12846/10-1300-704581 a è. j. 12847/10-1300-704581, byla dle ust. § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) zamítnuta odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm ze dne 24. 2. 2010, è. j. 56325/10/288912704137, è. j. 53833/10/288912704137, è. j. 53856/10/288912704137, è. j. 55421/10/288912704137, è. j. 56398/10/288912704137, è. j. 57308/10/288912704137, ze dne 25. 2. 2010, è. j. 54503/10/288912704137, è. j. 55244/10/288912704137, è. j. 55321/10/288912704137, è. j. 55370/10/288912704137, è. j. 55396/10/288912704137, è. j. 55505/10/288912704137, è. j. 55525/10/288912704137, è. j. 55452/10/288912704137, a ze dne 26. 2. 2010, è. j. 56266/10/288912704137, è. j. 56288/10/288912704137, è. j. 56326/10/288912704137, na daò z pøidané hodnoty, vydaným Finanèním úøadem Brno I (dále jen správce danì ). Tìmito rozhodnutími domìøil správce danì ¾alobci podle pomùcek daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2007, duben a¾ èerven 2008 a srpen a¾ záøí 2008 (celkem 17 zdaòovacích období) a vyrozumìl ¾alobce o vzniku povinnosti uhradit penále z èástky dodateènì vymìøené danì. Proti rozhodnutím ¾alovaného podal ¾alobce ke Krajskému soudu v Brnì správní ¾aloby.
Krajský soud v odùvodnìní svých rozsudkù uvedl, ¾e dle ¾aloby se ¾alobce zabýval nákupem a následným prodejem výrobkù (cca 5000 polo¾ek) vyu¾ívaných stomatology a stomatologickými laboratoøemi, a to jako souèást koncernu Laboshop, který tyto èinnosti realizoval v rámci Evropského hospodáøského prostoru; jeho výhradním dodavatelem byla nìmecká spoleènost DT & Shop GmbH. ®alobce uplatòoval po celou dobu své èinnosti (od r. 2005) sní¾enou sazbu DPH pøi prodeji zdravotnických výrobkù. V èervnu 2006 byla u ¾alobce provedena daòová kontrola; ukonèena byla bez zji¹tìní jakýchkoli pochybení na stranì ¾alobce. Následnì, v roce 2009, byla u ¾alobce zahájena dal¹í daòová kontrola, na jiná zdaòovací období, která skonèila se zcela opaèným závìrem. ®alobce v jejím rámci pøedlo¾il správci danì v¹echny vystavené faktury, vèetnì jejich seznamu, ten v¹ak k tìmto dùkazním prostøedkùm nepøihlí¾el a daò vymìøil podle pomùcek. ®alobce proti tomu namítal, ¾e správce danì mìl k dispozici vydané daòové doklady a mohl si tak ovìøit správnost uplatnìné sazby DPH jejich porovnáním s katalogy zbo¾í s detailním popisem a vyobrazením produktù. Správce danì nicménì po¾adoval dal¹í listiny, jako smlouvy, nebo výpisy z bankovních úètù, ze kterých dle ¾alobce nelze o zbo¾í zjistit ¾ádné relevantní informace. ®alobce tvrdil, ¾e pro posouzení, zda se jedná o zdravotnický prostøedek (zatí¾ený sní¾enou sazbu DPH), je relevantní té¾ úèel pou¾ití výrobku.
®alovaný naopak uvedl, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu, nebo» zjistil nedostatky v jednotlivých kontrolovaných obdobích. Kontrola byla zamìøena na uplatòování správné sazby DPH u prodávaných výrobkù, urèených zejména stomatologickým laboratoøím a ordinacím. Správce danì opakovanì vyzval ¾alobce k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù k prokázání skuteèností odùvodòujících pou¾ívání sní¾ené sazby danì, zejména ve¹kerých daòových dokladù vstupujících do pøiznání k DPH, evidenci dle § 100 zákona è. 235/2004 Sb., zákon o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, dále jen zákon o DPH a úèetnictví. ®alobce na tyto výzvy reagoval pøedlo¾ením faktur (2 patnáctikilové bedny ), vèetnì jejich seznamu, a tomu odpovídajících katalogù k posouzení, zda zbo¾í, které bylo dodáno zákazníkùm, je zdravotnickým prostøedkem èi nikoli. Správce danì vycházel pøi kontrole správnosti uplatòované sazby DPH z ust. § 47 odst. 1 a¾ 3 zákona o DPH s odkazem na pøílohu è. 1, dle kterého lze sní¾enou sazbu uplatnit na zdravotnické prostøedky, které jsou definovány zvlá¹tními právními pøedpisy, zejména zákonem è. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostøedcích, naøízením vlády è. 336/2004 Sb., kterým se stanoví technické po¾adavky na zdravotnické prostøedky, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, (dále jen naøízení vlády è. 336/2004 Sb. ) a té¾ evropskou smìrnicí è. 93/42/EHS, o zdravotnických prostøedcích. Na základì vý¹e uvedených pøedpisù pova¾oval za rozhodující dùkaz pro úèely stanovení ni¾¹í sazby DPH písemné prohlá¹ení výrobce o shodì s technickými po¾adavky stanovenými zvlá¹tními právními pøedpisy (dále jen prohlá¹ení o shodì ), za podmínky, ¾e jsou splnìna i ostatní kriteria. ®alobce tím ¾e toto prohlá¹ení, ve kterém je jednoznaènì deklarováno výrobcem, ¾e se jedná o zdravotnický prostøedek, nepøedlo¾il, nesplnil dùkazní povinnost a neprokázal, ¾e sní¾enou sazbu danì uplatòoval v souladu s právními pøedpisy. Proto¾e ¾alobce správci danì nepøedlo¾il dostatek dùkazních prostøedkù o správnosti zaøazení zbo¾í do zvýhodnìné kategorie zdravotnických prostøedkù, nemìl správce danì mo¾nost stanovit daò dokazováním a pøistoupil k jejímu stanovení podle pomùcek. Vycházel pøitom z vlastních poznatkù zji¹tìných u ¾alobce ze zdaòovacích období, které byly pøedmìtem pøede¹lé daòové kontroly.
Krajský soud tedy konstatoval, ¾e tì¾i¹tìm sporu mezi ¾alobcem a ¾alovaným je otázka, zda byl správce danì oprávnìn domìøit daò podle pomùcek, tedy zda pøi absenci prohlá¹ení o shodì, které deklaruje výrobek za zdravotnický prostøedek, lze dokazováním zjistit, zda se o zdravotnický prostøedek jedná a je tak na nìj mo¾né uplatnit sní¾enou sazbu DPH. To za situace, kdy ¾alobce pøedlo¾il ve¹keré faktury za pøíslu¹ná zdaòovací období spolu s jejich seznamem a správce danì mìl k dispozici rovnì¾ katalog zbo¾í s popisem a vyobrazením jednotlivých produktù.
Krajský soud se nejprve zabýval definicí zdravotnického prostøedku, jak jej definuje zákon o zdravotnických prostøedcích v ustanovení § 2 odst. 1. Uvedl dále, ¾e v § 4 jsou stanoveny podmínky pro jejich pou¾ívání. Dle odst. 1 písm. a) poslednì citovaného ustanovení platí, ¾e pou¾ívat k urèenému úèelu pou¾ití pøi poskytování zdravotní péèe lze zdravotnický prostøedek, u nìho¾ byla stanoveným zpùsobem posouzena shoda jeho vlastností s technickými po¾adavky stanovenými zvlá¹tními právními pøedpisy s pøihlédnutím k urèenému úèelu pou¾ití, a který je oznaèen stanoveným zpùsobem; výrobce nebo zplnomocnìný zástupce o tom musí vydat písemné prohlá¹ení o shodì. V § 4 naøízení vlády è. 336/2004 Sb., kterým se stanoví technické po¾adavky na zdravotnické prostøedky, se uvádí, ¾e základní po¾adavky na zdravotnické prostøedky se pova¾ují za splnìné, jestli¾e je zdravotnický prostøedek v souladu s po¾adavky harmonizovaných norem, které se k tomuto prostøedku vztahují, s pøihlédnutím k úèelu pou¾ití. Na trh nebo do provozu mù¾e být zdravotnický prostøedek uveden, jestli¾e u nìj byla posouzena shoda, je opatøen (s výjimkou zakázkového zdravotnického prostøedku a zdravotnického prostøedku urèeného ke klinickým zkou¹kám) oznaèením CE, splòuje dal¹í po¾adavky uvedené v odst. 1 a výrobce, nebo zplnomocnìný zástupce, vydal o tom písemné prohlá¹ení. Dle názoru krajského soudu tak z právní úpravy vyplývá, ¾e v Evropské unii lze uvést na trh pouze takový zdravotnický prostøedek, u kterého byla stanoveným zpùsobem posouzena shoda. Výsledkem tohoto posouzení je zji¹tìní, ¾e zdravotnický výrobek vyhovuje základním po¾adavkùm. Pøed uvedením na trh musí tedy výrobce provést posouzení shody a je povinen dodr¾et právní pøedpis, který vymezuje po¾adavky na zdravotnické prostøedky, teprve poté mù¾e (výrobce nebo distributor) zásobovat pøíslu¹ná zdravotnická zaøízení. Krajský soud tedy uznal, ¾e dùkazem, ¾e pøedmìtný výrobek má schválené vlastnosti po¾adované v Evropské unii, je nepochybnì prohlá¹ení o shodì; zároveò v¹ak uvedl, ¾e jde pouze o formální prohlá¹ení, které je ve vztahu k aplikaci daòových pøedpisù jen jedním, nikoliv v¹ak jediným, z dùkazù osvìdèujících správnost zaøazení zbo¾í do kategorie zdravotnických prostøedkù.
Ze správního spisu krajský soud zjistil, ¾e správce danì disponoval dùkazními prostøedky pøedlo¾enými ¾alobcem, nicménì ani zpráva o daòové kontrole, ani odùvodnìní rozhodnutí Soudu nebylo zøejmé, proè správce danì dovodil, ¾e ¾alobce nesplnil svou dùkazní povinnost a nedokázal tak vyvrátit pochybnosti o zaøazení zbo¾í do kategorie zdravotnických prostøedkù, proè ¾alobcem pøedlo¾ené doklady nebyly hodnoceny, ani který z tìchto dokladù neprokazoval správnost ¾alobcových tvrzení. Argumentace ¾alobce pøitom naznaèuje, ¾e s jiným zbo¾ím ne¾ se zdravotnickými prostøedky neobchodoval; jeho odbìrateli byly výhradnì stomatologické laboratoøe, nebo poskytovatelé zdravotnické péèe. Finanèní orgány pøitom svùj názor, ¾e se nejednalo o zdanitelná plnìní ve sní¾ené sazbì DPH, blí¾e nezdùvodnily, s výjimkou poukazu na údajné nesplnìní dùkazní povinnosti ¾alobcem. S ohledem na to, ¾e zákon preferuje stanovení daòové povinnosti dokazováním a nastavuje jasné podmínky, kdy je mo¾no daò domìøit za pomoci pomùcek, krajský soud zhodnotil, ¾e zpùsob, jakým bylo nakládáno s dùkazy, dává ¾alobci zapravdu v tom, ¾e v øízení nebylo postupováno korektním zpùsobem. Správce danì nemìl rezignovat na tvrzení pøedestøené ¾alobcem a mìl v øízení pøihlí¾et ke v¹emu, co v nìm vy¹lo najevo. Dle krajského soudu nelze pøi identifikaci konkrétních skuteèností dospìt k tak jednoznaènému závìru, tedy ¾e ¾alobce ve v¹ech pøípadech neprokázal uskuteènìní plnìní u výrobkù zaøazených do ni¾¹í daòové sazby. Soud poukázal i na náhlou zmìnu rozhodovací praxe správce danì, který ji¾ v minulosti u ¾alobce provádìl daòovou kontrolu za jiná zdaòovací období a ukonèil ji zcela bez výhrad. Daòový subjekt, vìdom si tìchto výsledkù, tak postupoval i nadále stejným zpùsobem. Náhlá zmìna v rozhodovací èinnosti správce danì proto vzbuzuje dùvodné pochybnosti; nadto není pøesvìdèivì odùvodnìna, jedná-li o stejné zbo¾í pøi nezmìnìné právní úpravì.
Proti rozsudkùm krajského soudu podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) obsahovì stejné kasaèní stí¾nost, odvolávající se na dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Namítá tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejících øízeních, a dále to, ¾e jsou rozsudky krajského soudu nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost.
Stì¾ovatel nejprve navrhl spojení vìcí k spoleènému øízení a ¾ádal té¾ o odkladný úèinek kasaèních stí¾ností, který v¹ak ¾ádným zpùsobem neodùvodnil.
Ve vìci samé je, dle stì¾ovatele, zásadní otázkou posouzení, jaký význam má (ne)existence prohlá¹ení o shodì pro úvahu, zda je mo¾no nìjaký výrobek pova¾ovat za zdravotnický prostøedek, èi nikoliv. Jde tedy o posouzení, zda je toto prohlá¹ení nezbytnou podmínkou pro uznání výrobku za zdravotnický prostøedek, nebo zda lze tuto charakteristiku dovodit i z jiných skuteèností. Stì¾ovatel má, na rozdíl od krajského soudu, za to, ¾e v kontextu krajským soudem popsané právní úpravy je nutné pova¾ovat prohlá¹ení o shodì za podstatnou (ne-li jedinou) podmínku, aby mohl být urèitý výrobek pova¾ován za zdravotnický prostøedek. Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e by mìl správce danì suplovat proces posouzení shody vlastností výrobku s po¾adavky právních pøedpisù. Kompetence správce danì jsou upraveny zákonem è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, z kterého nevyplývá, ¾e by mìl být nadán pøedmìtnou kompetencí. Pouze výrobce (povìøený zástupce) je oprávnìn posoudit shodu výrobku s po¾adavky právních pøedpisù, a to pøed uvedením výrobku na trh. Stì¾ovatel tedy nesouhlasí s názorem soudu, ¾e formalizovaný výstup procesu posuzování shody, jím¾ je prohlá¹ení výrobce (povìøeného zástupce) o shodì, mù¾e být nahrazen jiným zpùsobem, tedy jinými dùkazními prostøedky, v prùbìhu daòového øízení. Stì¾ovatel není oprávnìn nahrazovat tento proces tím spí¹e poté, co byly výrobky, deklarované jako zdravotnické prostøedky, na trhu ji¾ nabízeny a prodávány. Má dále za to, ¾e dùkazní bøemeno zde nesl výhradnì daòový subjekt, který mìl prokázat, ¾e ve¹keré výrobky, na nì¾ uplatnil sní¾enou sazbu DPH, byly zdravotnickými prostøedky, a to právì písemným prohlá¹ením výrobce o shodì. Pokud takové prohlá¹ení existuje, bylo v mo¾nostech daòového subjektu si je od výrobce opatøit. prostøedky. Neexistuje-li prohlá¹ení o shodì, nelze vùbec uva¾ovat o tom, ¾e by se mohlo jednat o zdravotnický prostøedek, a to ani pro daòové úèely. Správce danì nejen ¾e není oprávnìn provádìt takto zamìøené dokazování (tj. nahrazovat posouzení shody), ale takové dokazování nelze, s ohledem na právní úpravu, provádìt a¾ následnì, tedy náhradou za proces posuzování shody výrobcem pøed uvedením výrobku na trh. Stì¾ovatel tedy konstatuje, ¾e písemné prohlá¹ení výrobce o shodì nelze nahradit provedením jiných dùkazních prostøedkù a proto je nesprávný i názor soudu, ¾e mìl správce danì provádìt dal¹í dokazování namísto stanovení danì podle pomùcek.
Druhou námitkou stì¾ovatele je nepøezkoumatelnost rozsudkù, kdy krajský soud na stranì jedné zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení, na stranì druhé v¹ak v odùvodnìních konstatoval, ¾e mìl stì¾ovatel zjistit v postupu prvostupòového správce danì nedostatky, z kterých mìl vyvodit procesní dùsledky spoèívající ve zru¹ení odvoláními napadených rozhodnutí. Tyto závìry pova¾uje stì¾ovatel za zmateèné a nesrozumitelné. Jak vyplývá z konstantní judikatury, zru¹ením rozhodnutí správce danì v odvolacím øízení je zalo¾ena pøeká¾ka vìci rozhodnuté, tzn., v øízení nelze dále pokraèovat. Rozsudky jsou tak nepøezkoumatelné z dùvodu nesrozumitelnosti, nebo» stì¾ovateli pøikazují jednak provést dal¹í dokazování, na stranì druhé v¹ak konstatují, ¾e rozhodnutí správce danì mìla být zru¹ena. S ohledem na tyto rozporné závìry je stì¾ovatel fakticky nemù¾e splnit.
®alobce ve svých vyjádøeních k podaným kasaèním stí¾nostem uvádí, ¾e pova¾uje rozhodnutí krajského soudu za zcela souladná s právními pøedpisy i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu; odùvodnìní rozsudkù je logické a srozumitelné. Proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti jako nedùvodné zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozsudky v rozsahu podaných kasaèních stí¾ností (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 2, vìty první s. ø. s.
Nejprve je tøeba zmínit, ¾e prvnímu z procesních návrhù spojených s kasaèní stí¾ností Nejvy¹¹í správní soud vyhovìl, kdy¾ usnesením ze dne 4. 1. 2012, è. j. 2 Afs 81/2011-134, øízení o jednotlivých kasaèních stí¾nostech spojil s tím, ¾e spoleèné øízení bude nadále vedeno pod sp. zn. 2 Afs 81/2011. Pokud jde o druhý procesní návrh, kterým se stì¾ovatel domáhal pøiznání odkladného úèinku kasaèním stí¾nostem, o nìm samostatnì rozhodováno nebylo, nebo» ve vìci samé je rozhodováno bez prodlení.
Z uplatnìných kasaèních námitek je nutné posoudit nejprve námitku nepøezkoumatelnosti napadených rozsudkù, nebo» pouze pøezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla zpùsobilé být pøedmìtem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad øízení (srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Azs 47/2009-71; v¹echna citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v jeho nesrozumitelnosti. Za rozhodnutí trpící tímto deficitem je konstantní judikaturou zdej¹ího soudu pova¾ováno takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaný pod è. 133/2004 Sb. skutková zji¹tìní, na stranì druhé ale konstatuje, ¾e mìl stì¾ovatel tyto nedostatky v postupu prvostupòového správce danì zjistit, reagovat na nì a jeho rozhodnutí zru¹it. Je pravdou, ¾e z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48) skuteènì vyplývá, ¾e zru¹ením prvostupòového rozhodnutí v odvolacím øízení by odvolací orgán zalo¾il pøeká¾ku vìci rozhodnuté a v øízení by dále nebylo mo¾né pokraèovat. Nelze takté¾ popøít, ¾e krajský soud skuteènì konstatoval, ¾e pro zásadní procesní nedostatky (absence øádnì vedeného dokazování, nevypoøádání dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených ¾alobcem, neujasnìná existence podmínek pøechodu na daòové pomùcky) mìl stì¾ovatel prvostupòové dodateèné platební výmìry zru¹it. Stricto sensu zde tedy skuteènì stì¾ovatelem namítaný rozpor existuje, Nejvy¹¹í správní soud jej v¹ak nepova¾uje za natolik záva¾ný, aby mohl vyvolat dùsledky tvrzené stì¾ovatelem (nesrozumitelnost rozhodnutí). Správní orgán (stì¾ovatel) je v dal¹ím øízení vázán právním názorem soudu, vysloveným v odùvodnìní zru¹ujícího rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ø. s.). Právním názorem je ov¹em (vzdor praxi, která tento pojem èasto vykládá nepøípustnì extenzivnì) názor na výklad hmotného èi procesního práva. Jakékoli pokyny, jako je oznaèení dùkazù, které by mìly být provedeny, èi uvedení dal¹ího procesního postupu apod., obvykle ze své podstaty pøekraèují vyslovení právního názoru, coby interpretaci práva v kontextu konkrétní posuzované vìci, a nemohou tak mít jinou povahu, ne¾ jen jako nezávazná doporuèení. Soud má jistì právo napøíklad naznaèit, jaké dùkazy by pro zji¹tìní skutkového stavu vìci pova¾oval za vhodné; dosáhne-li v¹ak správní orgán po¾adovaného cíle jiným zpùsobem (provedením jiných dùkazù), nepùjde jistì o nerespektování právního názoru soudu, s dùsledky s tím spojenými. V nyní posuzované vìci krajský soud svùj právní názor jasnì vyslovil, a to jak v otázce právní povahy prohlá¹ení o shodì a jeho významu v procesu dokazování, tak i v otázce nedodr¾ení po¾adavkù procesního pøedpisu v rámci pøedchozího øízení. Pouze touto èástí rozsudku je stì¾ovatel v dal¹ím øízení obligatornì vázán. Pokud dal¹í úvahy a názory soudu, pøekraèující závaznou interpretaci práva, vykazují urèitý rozpor (o èem¾ v posuzovaném pøípadì není sporu), mù¾e mít tento deficit jistì pro správní orgán do jisté míry matoucí vliv, z povahy vìci jej v¹ak nezavazuje a nemù¾e tedy vyvolat natolik fatální dùsledek, jako je nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost. Kasaèní soud je ostatnì oprávnìn korigovat právní názor krajského soudu, pokud jeho odùvodnìní jinak v podstatné míøe obstojí (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75)-tím spí¹e pak mù¾e korigovat i ty èásti odùvodnìní, které nejsou pro správní orgán obligatornì závazné. V tomto smìru lze tedy konstatovat, ¾e názor krajského soudu, ¾e nedostatky pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci mìly být stì¾ovatelem odstranìny prostøednictvím odklizení prvostupòových rozhodnutí, je nesprávný, nebo» vytèené nedostatky musí být vyøízeny na úrovni odvolacího øízení.
Vzhledem k tomu, ¾e zdej¹í soud shledal napadené rozsudky pøezkoumatelnými, mohl pøistoupit k posouzení správnosti právního názoru vysloveného krajským soudem.
Ze spisového materiálu plyne, ¾e ¾alobce uplatnil sní¾enou sazbu DPH na jím prodávané výrobky dle ust. § 47 odst. 1 a¾ 3 zákona o DPH, s odkazem na pøílohu è. 1, je¾ ji umo¾òuje pou¾ít, mimo jiné, u zdravotnických prostøedkù. Pøiznání danì s uplatnìním sní¾ené sazby vyvolalo pochybnosti u správce danì, který po¾adoval prokázání pravdivosti této deklarace, tedy toho, ¾e se skuteènì jednalo o zbo¾í zaøaditelné pod definici zdravotnického prostøedku. Správce danì po uskuteènìné daòové kontrole neshledal dùkazní prostøedky poskytnuté mu ¾alobcem za dostateèné, nebo» ¾alobce nedolo¾il pro jednotlivé produkty té¾ prohlá¹ení o shodì. Dle správce danì bylo právì toto prohlá¹ení zásadním, ne-li jediným, dùkazem, na základì kterého bylo mo¾né ovìøit, zda se o zdravotnické prostøedky skuteènì jednalo. Proto, v dùsledku absence prohlá¹ení o shodì u deklarovaného zbo¾í, pøistoupil k vymìøení danì podle pomùcek. prohlá¹ení o shodì a jeho relevance pro posouzení otázky, zda lze urèitý výrobek pova¾ovat za zdravotnický prostøedek èi nikoliv; dùle¾ité je posoudit, zda lze zdravotnický prostøedek takto klasifikovat i na základì jiných skuteèností. Právì urèení povahy prohlá¹ení o shodì je zásadní pro posouzení oprávnìnosti postupu správce danì, který v dùsledku jeho absence pøistoupil k vymìøení danì podle pomùcek.
Pro zodpovìzení této zásadní otázky je nutné nejprve ozøejmit, co se chápe pod pojmem zdravotnický prostøedek, co pøesnì vyjadøuje správcem danì vy¾adované prohlá¹ení o shodì a co znamená, nese-li výrobek oznaèení CE (Communité Européen).
Co se rozumí zdravotnickým prostøedkem lze vyèíst z definice tohoto pojmu v § 2 zákona o zdravotnických prostøedcích, který jej v rozhodné dobì definoval v odst. 1 jako nástroj, pøístroj, pomùcku, zaøízení, materiál nebo jiný pøedmìt anebo výrobek pou¾ívaný samostatnì nebo v kombinaci, vèetnì potøebného programového vybavení, který je výrobcem nebo dovozcem urèen pro pou¾ití u èlovìka pro úèely stanovené pod písm. a)-d), a který nedosahuje své hlavní zamý¹lené funkce v lidském organismu nebo na jeho povrchu farmakologickým nebo imunologickým úèinkem nebo ovlivnìním metabolismu, jeho¾ funkce v¹ak mù¾e být takovými úèinky podpoøena; jsou za nìj pova¾ovány rovnì¾ dal¹í výrobky specifikované v odst. 2 citovaného ustanovení a pøíslu¹enství takovýchto výrobkù, je¾ je urèeno výrobcem specificky k pou¾ití spoleènì se zdravotnickým prostøedkem tak, aby umo¾nily jeho pou¾ití v souladu s urèeným úèelem (odst. 3).
Procesem posuzování shody se obecnì (viz § 12 a násl. zákona è. 22/1997 Sb., o technických po¾adavcích na výrobky, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, dále jen zákon o technických po¾adavcích na výrobky ) rozumí postup, jím¾ se zji¹»uje, zda výrobek splòuje technické a bezpeènostní podmínky pøedepsané pøíslu¹nými evropskými smìrnicemi (provedenými v pøíslu¹ných naøízeních vlády ÈR).
Prohlá¹ení o shodì je dokument, ve kterém výrobce nebo jeho zplnomocnìný zástupce v rámci Evropského hospodáøského prostoru (EEA) prohla¹uje, ¾e výrobek splòuje v¹echny základní po¾adavky právních pøedpisù platných pro konkrétní výrobek.
Oznaèení CE, umístìné na výrobku, je prohlá¹ením odpovìdné osoby (výrobce), ¾e výrobek splòuje ve¹keré nále¾itosti základních po¾adavkù v¹ech právních pøedpisù, které se na daný výrobek vztahují, a té¾ prohlá¹ením, ¾e byly provedeny ve¹keré postupy posuzování shody dle platné legislativy (§ 13 odst. 3 zákona o technických po¾adavcích na výrobky).
Ji¾ zmiòovaný zákon o technických po¾adavcích na výrobky (který dopadá i na zdravotnické prostøedky, coby výrobky, které by mohly ve zvý¹ené míøe ohrozit zdraví osob), je v oblasti zdravotnických prostøedkù konkretizován naøízením vlády è. 336/2004 Sb., které v § 4 stanoví, ¾e na trh, pøípadnì do provozu, mù¾e být stanovený výrobek (mezi které øadí té¾ zdravotnické prostøedky) uveden, pouze splòuje-li technické po¾adavky stanovené právními pøedpisy, byla u nìho stanoveným zpùsobem posouzena shoda jeho vlastností s tìmito základními po¾adavky a výsledkem posouzení bylo zji¹tìní, ¾e zdravotnický prostøedek základním po¾adavkùm vyhovuje, je dále opatøen, s výjimkou zakázkového zdravotnického prostøedku a zdravotnického prostøedku urèeného ke klinickým zkou¹kám, oznaèením CE, výrobce (zplnomocnìný zástupce) o tom vydal písemné prohlá¹ení o shodì a byly k nìmu pøilo¾eny informace o jeho pou¾ití (návod v èeském jazyce).
Technické po¾adavky, jejich¾ splnìní je pøedpokladem minimální dostateèné bezpeènosti výrobku za pøedpokladu jeho obvyklého a rozumnì pøedvídatelného u¾ití, jsou definovány do vnitrostátních pøedpisù èlenských státù EU, zejména cestou naøízení vlády. Jde o výraz takzvaného Nového pøístupu , který v EU zavedl sjednocování po¾adavkù pro jednotlivé druhy výrobkù, a té¾ jednotného systému posuzování shody (tzv. Globálního pøístupu ). Z publikace Evropské komise Guide to the implementation of directives based on the New Approach and the Global Approach (dostupné z www.ec.europa.eu), vydané k ozøejmìní tìchto pøístupù, se podává, ¾e nový pøístup smìrnic nepøedpokládá, ¾e by mìl distributor pøevzít povinnosti výrobce. Proto na nìm nemù¾e být po¾adováno ani, aby udìlal a poskytl kopii prohlá¹ení o shodì nebo technické dokumentace. Má ale povinnost prokázat národnímu dozorèímu orgánu (v ÈR Státní ústav pro kontrolu léèiv), ¾e pracoval s nále¾itou péèí a zajistil, ¾e výrobce, nebo jeho zplnomocnìný zástupce v EU nebo jiná osoba, která mu výrobek poskytla, provedla v¹echna nutná opatøení vy¾adovaná pøíslu¹nými smìrnicemi. Distributor musí být dále schopen identifikovat výrobce, jeho zplnomocnìného zástupce v EU, dovozce nebo jinou osobu, která mu výrobek poskytla, aby byli nápomocni dozorèímu orgánu v jeho úsilí získat prohlá¹ení o shodì a nezbytné èásti technické dokumentace.
Pøed vstupem Èeské republiky do EU, bylo pøi zavádìní této nové koncepce posuzování bezpeènosti v¹ech výrobkù, prohlá¹ení o shodì hlavním dokumentem, který prokazoval shodu výrobku s po¾adavky, kterým mìl vyhovovat. A¾ v roce 2000 bylo naøízením vlády è. 291/2000 Sb., kterým se stanoví grafická podoba oznaèení CE, zavedeno (s úèinností k 2. 7. 2001) oznaèení CE. Stalo se tak v souvislosti s pøistoupením k Protokolu k Evropské dohodì zakládající pøidru¾ení mezi Èeskou republikou na jedné stranì a Evropskými spoleèenstvími a jejich èlenskými státy na stranì druhé, o posuzování shody a akceptaci prùmyslových výrobkù (PECA), zveøejnìným pod è. 56/2001 Sb. m. s., dle kterého bylo, poèínaje dnem 1. 7. 2001, mo¾no prokazovat shodu nìkterých výrobkù tímto oznaèením-tedy tím, ¾e výrobek nesl evropskou znaèku shody CE. Proto¾e ale zdravotnické prostøedky nebyly zahrnuty do protokolu PECA, platilo a¾ do doby pøistoupení ÈR k EU (v jeho¾ dùsledku do¹lo k uvolnìní volného pohybu zbo¾í v ÈR i na dal¹í kategorie), ¾e jediným platným prùkazem shody bylo buï prohlá¹ení o shodì, nebo èeské oznaèení shody (CCZ). Vstupem ÈR do EU, dne 1. 5. 2004, protokol PECA pozbyl úèinnosti a svoboda volného pohybu zbo¾í se zaèala uplatòovat obecnì, tedy i na zdravotnické prostøedky. Podrobnosti posuzování shody a oznaèování výrobkù od této doby stanovuje i pro ÈR v¾dy pøíslu¹ná smìrnice EU pro konkrétní typ výrobkù; pro zdravotnické prostøedky to je smìrnice Rady 93/42/ES, v ÈR provedená ji¾ zmiòovaným naøízením vlády è. 336/2004 Sb. V Evropské unii se ji¾ od samého poèátku prosazoval názor, ¾e prohlá¹ení o shodì je fakticky spí¹e jen interním dokumentem výrobce (viz èl. 11 bod 5 smìrnice) a prùkazem shody navenek-tedy vùèi subjektùm, které se s ním mohou setkat po jeho uvedení na trh [èl. 1 bod 2 písm. h) smìrnice]-je evropské oznaèení shody CE, které nese ka¾dý shodný výrobek. Z pohledu práva EU tady platí, ¾e k legálnímu uvedení výrobku na komunitární trh postaèuje jeho øádné oznaèení evropským oznaèením shody CE.
Oznaèení CE na výrobku tedy osvìdèuje, ¾e výrobek splòuje technické po¾adavky stanovené ve v¹ech pøedpisech, které se na nìj vztahují a které toto oznaèení stanovují, a ¾e byl pøi posouzení shody dodr¾en stanovený postup (§ 13 odst. 3 zákona o technických po¾adavcích na výrobky). Jde-li o zdravotnický prostøedek, ten musí být (vyjma prostøedkù zakázkových a urèených pro klinické zkou¹ky) pøed uvedením na trh nebo do provozu obligatornì oznaèen znaèkou CE (èl. 17 Smìrnice Rady 93/42/ES, § 5 odst. 1 naøízení vlády è. 336/2004 Sb.). Znaèka musí být umístìna viditelnì, èitelnì a nesmazatelnì na tomto prostøedku nebo jeho sterilním obalu, je-li to proveditelné a vhodné, a dále v návodu na pou¾ití; pokud je to mo¾né, musí být oznaèení CE i na obalu zdravotnického prostøedku, ve kterém se prodává (§ 5 odst. 3 naøízení vlády è. 336/2004 Sb.). Oznaèení CE, je tedy dostateèným prùkazem shody vlastností pøíslu¹ného zdravotnického prostøedku s po¾adavky Smìrnice Rady 93/42/ES (srov. její èl. 4 bod 1.), zákona o zdravotnických prostøedcích, i naøízení vlády è. 336/2004 Sb. se zdravotnických prostøedkù plyne povinnost výrobce pøed uvedením takového prostøedku na trh toto prohlá¹ení vydat [§ 3 písm. f) zákona o zdravotnických prostøedcích, § 4 odst. 3 písm. a) provádìcího naøízení]. Z ustanovení ¾ádného právního pøedpisu (èeského ani evropského), které se vztahuje na zdravotnické prostøedky, nelze ale dovodit povinnost výrobce nebo distributora toto prohlá¹ení v kopii pøikládat k výrobku pro jeho distribuci, jak to po¾aduje stì¾ovatel. Zákon o technických po¾adavcích na výrobky ve svém § 13 odst. 2 sice uvádí, ¾e naøízení vlády mù¾e tuto povinnost stanovit, nicménì pro zdravotnické prostøedky platné naøízení è. 336/2004 Sb. stanovuje pouze povinnost výrobce prohlá¹ení o shodì vydat a po dobu 5 let po uvedení posledního výrobku na trh je uchovávat pro potøebu pøíslu¹ných orgánù státní správy (pøíloha è. 1, bod 6.1.1.), nikoli ji¾ povinnost, aby bylo prohlá¹ení o shodì ke zdravotnickému prostøedku pøilo¾eno.
Porovnáním prohlá¹ení o shodì a oznaèení CE na výrobku lze dojít k závìru, ¾e mají stejný obsah. Oznaèení CE ale je, na rozdíl od prohlá¹ení o shodì, obligatorní souèástí ka¾dého konkrétního výrobku a doprovází jej od jeho uvedení na trh (do provozu) a¾ po u¾ívání koneèným u¾ivatelem. Prohlá¹ení o shodì je naopak pouze interním dokumentem výrobce, který je povinen je vydat a uchovávat pro potøeby dozorèích orgánù v pøípadì nejasností; po vstupu ÈR do EU a harmonizaci pøedpisù o povinném oznaèování zdravotnických výrobkù pøed uvedením na trh nebo do provozu oznaèením CE, ztratilo tedy prohlá¹ení o shodì svou obligatorní povahu pøi osvìdèování toho, zda zbo¾í splòuje po¾adavky právních pøedpisù.
Nelze tak souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e prohlá¹ení o shodì je fakticky jediným dùkazem pro to, aby vùbec mohl být urèitý konkrétní výrobek pova¾ován, prodáván a tedy i deklarován coby zdravotnický prostøedek. Za podstatný dùkaz, ov¹em nikoli nutnì prokazující charakteristiku zdravotnického prostøedku, lze naopak pova¾ovat oznaèení CE na výrobku, jeho obalu, èi v návodu, ponìvad¾ jím musí být ka¾dý zdravotnický výrobek obligatornì (mimo vý¹e uvedené zákonné výjimky) oznaèen. Nelze ov¹em pøehlédnout, ¾e ani oznaèení CE nelze chápat jako pojmový znak zdravotnického prostøedku. Ji¾ bylo uvedeno, co se rozumí zdravotnickým prostøedkem, je uvedeno v § 2 zákona o zdravotnických prostøedcích; ani prohlá¹ení o shodì, ani oznaèení CE není souèástí této legální definice. Zákon i provádìcí naøízení navíc také poèítají i se zdravotnickými prostøedky, které toto oznaèení nenesou (zakázkové zdravotnické prostøedky, èi zdravotnické prostøedky pro klinické zkou¹ky), ale které nepochybnì pod definici zdravotnického prostøedku zaøadit lze [§ 4 odst. 3 písm. a) naøízení]; stanoví-li naøízení v § 6 postup pro pøípad, kdy ke zdravotnickému prostøedku bylo oznaèení CE pøipojeno neoprávnìnì, i to podporuje závìr, ¾e toto oznaèení (stejnì jako prohlá¹ení o shodì) není jeho pojmovým znakem. Nelze proto tvrdit, ¾e není mo¾né prokázat zaøazení urèitého výrobku do kategorie zdravotnického prostøedku jinak ne¾ prohlá¹ením o tom, ¾e splòuje základní technické po¾adavky, nebo je oznaèen symbolem CE, který deklaruje toté¾. Zákonná úprava pøi definici zdravotnického prostøedku operuje mimo jiné s úèelem pou¾ití, pro který byl stanovený výrobek urèen. Právì úèel pou¾ití prostøedku lze chápat jako pojmový a distinktivní znak zdravotnického prostøedku, který musí být dle zákonné úpravy uveden nejen v prohlá¹ení o shodì, nýbr¾ té¾ v návodu na jeho pou¾ití (§ 4 odst. 2 vìta druhá zákona o zdravotnických prostøedcích), a je-li to mo¾né, té¾ na oznaèení výrobku a v reklamních materiálech. Z vý¹e uvedeného lze souhlasit s krajským soudem v tom, ¾e smysl prohlá¹ení o shodì tkví pouze ve formálním deklarování urèitých skuteèností (charakteristik) výrobku; jde tedy pouze o formální prohlá¹ení výrobce o tom, ¾e výrobek má urèité vlastnosti.
Nelze tedy akceptovat postup správce danì, který ve¹keré dokazování omezil pouze na zji¹tìní existence prohlá¹ení o shodì pro jednotlivé výrobky, u nich¾ ¾alobce uplatnil ni¾¹í uplatnìní sní¾ené sazby danì, ji¾ nezbylo, ne¾ pøistoupit k vymìøení danì podle pomùcek, nemù¾e, s ohledem na vý¹e uvedené, obstát. Správce danì mìl naopak postupovat v úzké souèinnosti s daòovým subjektem a u výrobkù, u kterých mu vznikly pochybnosti o jejich správném zaøazení, mìl vést øádné dokazování. Pouze u tìch výrobkù, u kterých by se ani po øádnì provedeném dokazování nepodaøilo prokázat oprávnìnost zaøazení do sní¾ené sazby DPH, by bylo mo¾né daò domìøit dle vy¹¹í sazby. Ke stanovení daòové povinnosti vyu¾itím pomùcek lze pøistoupit a¾ poté, co sel¾e mo¾nost stanovit daò dokazováním, kterému dává daòový øád pøednost. Dle zákonné dikce § 31 odst. 5 daòového øádu tak lze uèinit pouze, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Tyto podmínky musí být naplnìny souèasnì. Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e tento náhradní institut mù¾e být vyu¾it v pøípadech, kdy naprosto sel¾e spolupráce s daòovým subjektem, pøípadnì, kdy dokazování sporných skuteèností není objektivnì mo¾né (napø. ztráta úèetnictví). Mezi úèastníky v¹ak není sporu o tom, ¾e ¾alobce správci danì pøedlo¾il cca 30 kg listin a katalog výrobkù, který je dostupný i na jeho webových stránkách, nicménì správce danì se tìmito dùkazy vùbec nezabýval. Ani zpráva o výsledcích daòové kontroly ani rozhodnutí ¾alovaného na ¾ádném místì nezmiòují, ¾e by ¾alobce jakkoli hodnotil dùkazy ¾alobcem pøedlo¾ené, i kdy¾ je mìl k dispozici. Zdej¹í soud ji¾ v minulosti judikoval, ¾e [z]e zprávy o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny, jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè pova¾oval správce danì jejich mno¾ství za nedostateèné (rozsudek è. j. 1 Afs 55/2005-92, publikovaný pod è. 939/2006 Sb. NSS). Zdej¹í soud tak sdílí názor krajského soudu, ¾e daòové orgány pochybily, nebo» vùbec nezohlednily tvrzení a doklady pøedlo¾ené ¾alobcem, ani neozøejmily, které z pøedlo¾ených dokladù neprokazovaly správnost ¾alobcem deklarované sní¾ené sazby DPH. Jestli¾e mìl správce danì skuteènì k dispozici velký objem listin pøedlo¾ených ¾alobcem, spolu s katalogem ve¹kerého zbo¾í ¾alobcem prodávaného, není zøejmé, zda vylouèil ka¾dou jednotlivou polo¾ku (co¾ by byl jediný pøijatelný zpùsob), ani proè který ten dùkaz neobstál. Správce danì pøecenil hodnotu prohlá¹ení o shodì jako zásadního dùkazu a pøi jeho absenci nehodnotil dùkazy jiné a daò domìøil podle pomùcek. Tento postup nelze v dùsledku vý¹e uvedeného aprobovat.
Uvádí-li dále stì¾ovatel, ¾e pøedmìtem dokazování v daòovém øízení nemù¾e být samotný proces posuzování shody, za nìj¾ nese odpovìdnost výrobce a který se musí odehrát je¹tì pøed zahájením distribuce takového výrobku, tedy ¾e správce danì není kompetentní nahrazovat proces posuzování shody výrobku s po¾adavky právních pøedpisù, nelze ne¾ tomuto názoru pøisvìdèit. Existuje ov¹em diametrální rozdíl mezi provádìním dokazování za úèelem ovìøení, zda lze pova¾ovat urèitý výrobek za zdravotnický prostøedek (napøíklad posouzením oznaèení CE, v kontextu úèelu pou¾ití výrobku uvedeného v návodu na pou¾ití) a procesem posuzování shody, kde se jedná o posuzování technických vlastností výrobku (zda jsou v souladu se základními po¾adavky speciálních právních pøedpisù), ke kterému dochází je¹tì pøed uvedením výrobku na trh, pøed vydáním prohlá¹ení o shodì a pøed jeho oznaèením symboly CE. Tyto dva procesy nelze ¾ádným zpùsobem zamìòovat, nebo» jejich povaha i úèel jsou zcela rozdílné, a neexistuje ¾ádný dùvod, pro který by mìl proces posuzování shody probíhat v øízení pøed daòovými orgány. Správce danì je oprávnìn v pøípadì pochybností dokazováním zjistit, zda se o zdravotnický prostøedek jedná nebo nikoliv, jeho kompetencí nicménì není zji¹»ovat, zda výrobce (který není daòovì kontrolovaným subjektem) splnil ve¹keré povinnosti, které jej dle právní úpravy stíhají.
Lze v této souvislosti jen znovu zopakovat, ¾e zákon o zdravotnických prostøedcích prohlá¹ení o shodì za pojmový znak zdravotnického prostøedku nepova¾uje a ¾ádný právní pøedpis neukládá výrobci zdravotnického prostøedku povinnost k nìmu toto prohlá¹ení pøikládat. Pokud prostøedky k prokázání toho, ¾e se o zdravotnický výrobek jedná, je správce danì povinen provést dokazování a odùvodnit, proè má za prokázané, ¾e výrobek (ne)spadá pod definici zdravotnického prostøedku. Rozhodující pøitom není jen samotné oznaèení CE (to presumuje, ¾e byly dodr¾eny ve¹keré technické postupy), ale zejména posouzení úèelu pou¾ití takového výrobku (nikoli posouzení shody s technickými po¾adavky); to je ostatnì v pøípadì zdravotnických prostøedkù, které se oznaèením CE neopatøují (napøíklad zakázkové zdravotnické prostøedky-§ 4 odst. 5 in fine naøízení vlády 336/2004 Sb.) prakticky jediným distinktivním znakem pro jejich odli¹ení od výrobkù (prostøedkù) jiné kategorie-sám zákon o zdravotnických prostøedcích dává do popøedí právì úèel pou¾ití tìchto výrobkù.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti lze tedy uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e daòové orgány pochybily, pokud daòovou povinnost vymìøily náhradním zpùsobem (podle pomùcek), bez toho, aby se pokusily provést øádné dokazování stran daòovì relevantních skuteèností, o nich¾ mìly pochybnosti. Pøedcházející daòové øízení tak bylo zatí¾eno tì¾kou procesní vadou, v jejím¾ dùsledku krajský soud zcela správnì jednotlivá rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Je tedy zøejmé, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu tak nezbylo, ne¾ ji rozsudkem zamítnout (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobce mìl naopak ve vìci plný úspìch, a proto mu soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il vùèi ¾alovanému. Vý¹e nákladù øízení je pøedstavována náhradou nákladù zastoupení ¾alobce-ta by mìla být, formálnì vzato, vypoètena v rozsahu 17 úkonù právní slu¾by, a to za celkem 17 vyjádøení ke kasaèním stí¾nostem. Jeliko¾ v¹ak jsou v¹echna vyjádøení ¾alobce zcela identická (to odpovídá prakticky identickým pøedmìtùm jednotlivých správních i následnì soudních øízení), vyu¾il Nejvy¹¹í správní soud svého oprávnìní daného mu ustanovením § 60 odst. 7 s. ø. s., dle kterého jsou-li pro to dùvody zvlá¹tního zøetele hodné, mù¾e soud výjimeènì rozhodnout, ¾e se náhrada nákladù úèastníkùm nebo státu zcela nebo zèásti nepøizná, a odmìnu za zastupování ¾alobce sní¾il. Za dùvod zvlá¹tního zøetele hodný pova¾uje právì ji¾ zmiòovaný identický obsah jednotlivých podání, jimi¾ ¾alobce, prostøednictvím svého zástupce, reagoval na podané kasaèní stí¾nosti. Za zcela odpovídající odmìnu zástupce ¾alobce tak Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje odmìnu za jeden úkon právní slu¾by, spolu s náhradou hotových nákladù zástupce; to v¹e zvý¹ené o èástku odpovídající dani, kterou je zástupce ¾alobce povinen z odmìny za zastupování a z náhrady hotových výdajù odvést podle zákona o DPH. Náhrada nákladù øízení za právní zastoupení tak èiní celkem èástku ve vý¹i 2880 Kè (2100 Kè za úkon právní slu¾by, 300 Kè náhrada hotových výdajù, 480 Kè DPH); to v¹e dle pøíslu¹ných ustanovení vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, v platném znìní [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3] a zákona o DPH (§ 37 odst. 1, § 47 odst. 3). Za pøevzetí a pøípravu zastoupení nebyla náhrada nákladù pøiznána, nebo» ¾alobce byl tým¾ advokátem zastoupen i v øízení o ¾alobách pøed krajským soudem.
V Brnì dne 15. února 2012

References: soud 
 § 50
 soud 
 § 100
 § 47
 soud 
 soud 
 § 2
 § 4
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 2
 § 12
 § 4
 § 5
 § 4
 § 13
 § 2
 § 6
 § 31
 soud 
 soud 
in fine
 soud 
 soud 
in fine
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 60
 soud 
 soud 
 § 9
 § 11
 § 13
 § 47