Source: https://www.dph.sk/33/lehota-na-vykonanie-danovej-kontroly-a-pravne-nasledky-jej-nedodrzania-uniqueidmRRWSbk196FPkyDafLfWAHLs8YEponcoidM_H8eRJSr9RZe4O8Fbhw/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-08-10 05:09:21+00:00

Document:
Lehota na vykonanie daòovej kontroly a právne následky jej nedodr¾ania | DPH
Lehota na vykonanie daòovej kontroly a právne následky jej nedodr¾ania
2019.09.1.1 Lehota na vykonanie daòovej kontroly a právne následky jej nedodr¾ania
V¹eobecne k lehotám pri správe daní
Jedným z dôle¾itých in¹titútov pri správe daní je lehota. Lehota vo v¹eobecnosti predstavuje urèenú då¾ku èasu na vykonanie úkonu v súvislosti so správou daní, ktorá má zaèiatok a koniec, v rámci ktorej vyplýva pre adresáta nieèo vykona», nieèo strpie» a nieèo aj splni». Ak ide o lehotu, v ktorej má daòový subjekt nieèo vykona» a túto lehotu nedodr¾í, nastávajú aj právne dôsledky jej nedodr¾ania, napr. ulo¾enie sankcie, zastavenie konania, zamietnutie ïal¹ieho postupu pri správe daní, nemo¾nos» poda» opravné prostriedky voèi rozhodnutiam orgánom verejnej moci; rovnako dodr¾anie lehoty aj správnymi následkami jej nedodr¾ania sa platí aj pre správcu dane.
Lehoty v súvislosti so správou daní upravuje zákon è. 563/2009 Z. z. o správe daní (daòový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ïalej len „daòový poriadok”) vo v¹eobecných ustanoveniach o lehotách:
§ 27 - Poèítanie lehoty,
§ 28 - Predå¾enie lehoty,
§ 29 - Zme¹kanie lehoty,
ktoré upravujú v¹eobecne postup, ako je urèenie lehoty, jej dodr¾iavanie, zaèiatok plynutia lehoty a koniec lehoty, predå¾enie lehoty alebo odpustenie zme¹kanej lehoty pri správe daní tak pri správcovskej, ako aj pri zákonnej lehote.
Základné pravidlo pri dodr¾aní lehoty pri správe daní
Pri urèení lehoty pri správe daní a jej dodr¾aní platí základné pravidlo, a to podµa toho o akú lehotu ide , èi ide o správcovskú alebo zákonnú lehotu:
a) správcovská lehota; ak na niektorý úkon pri správe daní nie je ustanovená zákonná lehota v daòovom poriadku alebo v príslu¹nom hmotno-právnom predpise, urèí primeranú lehotu na vykonanie tohto úkonu správca dane rozhodnutím, prièom s touto lehotou mô¾e správca dane voµne naklada», tzn., ¾e ju správca dane mô¾e na ¾iados» daòovníka aj predå¾i», ale nie je to povinnos», je na rozhodnutí správcu dane, èi túto lehotu, ktorú urèil daòovému subjektu na vykonanie úkonu, predå¾i. Urèenie då¾ky správcovskej lehoty je na rozhodnutí správcu dane a konkrétneho procesného úkonu a konania, ktoré správca dane vedie voèi daòovému subjektu a mal by stanovi» då¾ku tejto lehoty v takom rozsahu, aby nemusel túto lehotu predl¾ova».
b) zákonná lehota; ak je lehota ustanovená zákonom, je daòový subjekt ako aj správca dane povinný túto lehotu dodr¾a». Zákonom ustanovenú lehotu nemo¾no predå¾i», ale je mo¾né odpusti» jej zme¹kanie,ale len v prípadoch, ak zákon neustanovuje inak, tzn., ¾e nemo¾no odpusti» jej zme¹kanie. Stanovenie zákonných lehôt sa vz»ahuje preva¾ne na úkony, ktoré sú podµa daòového poriadku alebo podµa hmotnoprávneho predpisu osobitne dôle¾ité, napr. lehota na podanie opravných prostriedkov, na zaplatenie dane, na podanie daòového priznania, na podanie ¾iadosti o registráciu, lehota na vykonanie daòovej kontroly.
Zákonnú lehotu nemô¾e správca dane ani skráti» ani predå¾i» s výnimkou prípadov, ak tak urèuje daòový poriadok alebo osobitný predpis, ktorý zákonnú lehotu na vykonanie urèitého úkonu ustanovuje.
a) ust. § 49 ods. 3 ZDP umo¾òuje predå¾enie zákonnej lehoty na podaniedaòového priznania k dani z príjmov, ale po splnení podmienok v tomto ustanovení uvedených, ako je podanie oznámenia o predå¾ení lehoty na podanie DP najviac o tri mesiace, ktoré podá daòový subjekt do uplynutia zákonnej lehoty na jeho podanie,
b) ust. § 49 ods. 6 ZDP neumo¾òuje predå¾enie zákonnej lehoty podµa odseku 3 na podanie daòového priznania k dani z príjmov podµa odseku 3, ak ide o daòovníka, ktorý sa zru¹uje bez likvidácie,
c) ust. § 49 ods. 7 ZDP neumo¾òuje predå¾enie zákonnej lehoty na podanie daòového priznania k dani z príjmov podµa odseku 3, ak daòovník zru¹uje stálu prevádzkareò umiestnenú na území SR,
d )ust. § 46 ods. 10 daòového poriadku mô¾e lehotu na vykonanie daòovej kontroly predå¾i» nadriadený orgán na základe ¾iadosti správcu dane.
Medzi zákonné lehoty patrí aj lehota na vykonanie daòovej kontroly.
Poznámka: Tu je potrebné tie¾ uvies», ¾e pôvodne znenie daòového poriadku schváleného v roku 2009 s úèinnos»ou od 1. 1. 2012 neobsahovalo in¹titút lehoty na vykonanie daòovej kontroly. Znamenalo to, ¾e daòová kontrola by mohla by» prakticky vykonávaná a¾ 5 rokov, èo je lehota na zánik práva vyrubi» daò alebo rozdiel dane podµa § 69 daòového poriadku. Tento postup výkonu daòovej kontroly by neúmerne za»a¾oval daòový subjekt, ale aj správcu dane. Preto bola vznesená po¾iadavka od asociácie podnikateµov ako aj Slovenskej komory daòových poradcov doplni» do daòového poriadku e¹te pred jeho úèinnos»ou urèenie zákonnej lehoty na vykonanie daòovej kontroly, èo bolo aj akceptované a daòový poriadok bol doplnený práve odsekom 10 daòového poriadku v rozsahu jedného roka ako v¹eobecnú, ale zákonnú lehotu. V priebehu výkonu daòových kontrol v roku 2012 správca dane zistil, ¾e jednoroèná lehota na výkon daòovej kontroly vykonávanej u zahranièných závislých osôb je nepostaèujúca, a to i napriek tomu, ¾e mo¾no túto lehotu predå¾i». Preto poènúc rokom 2013 bola daná mo¾nos» lehotu pri daòovej kontrole závislých osôb predå¾i» najviac o 12 mesiacov.
Lehota na vykonanie daòovej kontroly - § 46 ods. 10
Daòová kontrola je jedným z najvýznamnej¹ích in¹titútov správy daní upravená v § 44 - § 47a daòového poriadku. Daòová kontrola je svojou povahou procesom kontrolným, preverovacím a zis»ovacím, nie rozhodovacím, po skonèení ktorej sa nevydáva rozhodnutie, ale len protokol o výsledku daòovej kontroly. Daòová kontrola predstavuje zákonný procesný postup a èinnos» správcu dane pri skúmaní a preverovaní dokladov daòového subjektu vrátane úètovných dokladov potrebných pre správne urèenie daòovej povinnosti alebo nároku na sumu, ktorú si daòový subjekt uplatòuje podµa osobitných predpisov.
Podµa § 44 ods. 1 daòového poriadku daòovou kontrolou správca dane zis»uje alebo preveruje skutoènosti rozhodujúce pre správne urèenie dane alebo dodr¾iavania ustanovení osobitných predpisov, napr. zákona o úètovníctve, zákona o osobitnom odvode regulovaných odvetviach, zákona o dani z príjmov.
Daòová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej úèelu, ktorej lehotu na jej vykonanie ustanovuje.
§ 46 ods. 10. daòového poriadku
Podµa tohto ustanovenia lehota na vykonanie daòovej kontroly je najviac jeden rok odo dòa jej zaèatia ako zákonná lehota na vykonanie daòovej kontroly. Daòový poriadok upravuje mo¾nos» predå¾enia tejto lehoty len v prípade, ¾e ide o daòovú kontrolu závislých osôb (zahranièných alebo tuzemských) pri dani z príjmov, ktoré urèujú základ dane aj podµa § 17 ods. 5 ZDP. V rámci výkonu daòovej kontroly u závislých zahranièných osôb správca dane preveruje a zis»uje aj iné poru¹enia zákona o dani z príjmov nielen v súvislosti s transferovým ocenením transakcií medzi závislými osobami podµa § 17 ods. 5 ZDP.
Túto lehotu na ¾iados» správcu dane s odôvodnením jej predå¾enia, v ktorej uvedie poèet mesiacov na jej predå¾enie, mô¾e druhostupòový orgán (finanèné riaditeµstvo) predå¾i» najviac o 12 mesiacov. ®iados» o jej predå¾enie správcom dane musí by» podaná pred uplynutím základnej jednoroènej lehoty. Predå¾enie lehoty oznámi správca dane kontrolovanému daòovému subjektu. Z praxe vyplýva, ¾e daòová kontrola závislých osôb je vykonávaná prakticky preva¾ne dva roky a v prípade jej preru¹enia aj viac, èo veµmi za»a¾uje daòový subjekt.
Lehotu pri daòovej kontrole iných druhov daní je mo¾né preru¹i» podµa § 61 daòového poriadku, ak sú na to opodstatnené dôvody; potom výkon daòovej kontroly mô¾e prebieha» aj viac rokov, prièom v¾dy musí by» dodr¾aná jednoroèná lehota po odpoèítaní lehoty prislúchajúcej k jej preru¹eniu.
Zaèiatok plynutia lehoty na vykonanie daòovej kontroly - § 46 ods. 1
Zaèatie plynutia lehoty upravuje § 46 ods. 1 daòového poriadku. Táto lehota zaèína plynú» dòom, ktorý je uvedený v oznámení správcu dane o daòovej kontrole. Ak z dôvodu na strane kontrolovaného daòového subjektu nemo¾no daòovú kontrolu zaèa» v deò uvedený v oznámení o daòovej kontrole, je kontrolovaný daòový subjekt povinný oznámi» túto skutoènos» správcovi dane do 8 dní od doruèenia tohto oznámenia a dohodnú» so správcom dane nový termín zaèatia daòovej kontroly, prièom daòová kontrola nesmie zaèa» neskôr ako 40 dní od doruèenia oznámenia o daòovej kontrole.
Správca dane doruèí 22. júla 2019 oznámenie o daòovej kontrole podµa § 46 ods.1 daòového poriadku za zdaòovacie obdobie 2016 na dani z príjmov, v ktorom urèil deò zaèatia daòovej kontroly 12. august 2019.
V praxi mô¾u nasta» nasledovné prípady urèenia dòa zaèatia daòovej kontroly:
daòový subjekt neoznámi správcovi dane do 8 dní od doruèenia tohto oznámenia ¾iadne dôvody na zmenu termínu zaèatia daòovej kontroly, potom daòová kontrola zaène dòom 12. augusta 2019;
daòový subjekt oznámi správcovi dane v lehote 8 dní od doruèenia tohto oznámenia, ¾e daòovú kontrolu navrhuje zaèa» 10. septembra 2019; navrhovaný termín zaèatia daòovej kontroly 10. septembra 2019 je viac ako 40 dní od doruèenia oznámenia o daòovej kontrole;daòová kontrola nemô¾e zaèa» v tento deò a túto skutoènos» správca dane oznámi daòovému subjektu. Ak sa správca dane a kontrolovaný daòový subjekt nedohodne na inom, skor¹om termíne spadajúci do 40 dní odo dòa doruèenia oznámenia o daòovej kontrole, daòová kontrola zaène dòom uvedeným v oznámení o daòovej kontrole, t. j. 12. augusta 2019;
daòový subjekt oznámi správcovi dane v lehote 8 dní od doruèenia tohto oznámenia, ¾e daòovú kontrolu navrhuje zaèa» 26. augusta 2019; ak sa so správcom dane dohodne na tomto dátume zaèatia daòovej kontroly, daòová kontrola zaène týmto dohodnutým dátumom, t. j. 26 augusta 2019, prièom tento navrhovaný zaèiatok daòovej kontroly nie je neskôr ako 40 dní od doruèenia oznámenia o daòovej kontrole, ktorý pripadá na 31. august 2019.
Ukonèenie lehoty na vykonanie daòovej kontroly - § 46 ods. 9
Základná zákonná lehota na vykonanie daòovej kontroly podµa § 46 ods. 10 daòového poriadku je najviac jeden rok odo dòa jej zaèatia.
Správca dane doruèí 22. júla 2019 oznámenie o daòovej kontrole podµa § 46 ods. 1 daòového poriadku za zdaòovacie obdobie 2016 na dani z príjmov, v ktorom urèil deò zaèatia daòovej kontroly 12. august 2019.
Daòová kontrola zaèala 12. augusta 2019, táto jednoroèná lehota na vykonanie daòovej kontroly skonèí 12. augusta 2020 doruèením protokolu o daòovej kontrole najneskôr v tento deò nadväzne na § 46 ods. 9 daòového poriadku.
Pri poèítaní konca lehoty urèenej na rok podµa § 27 ods. 3 daòového poriadku jednoroèná lehota konèí uplynutím toho dòa, ktorý sa svojím oznaèením zhoduje s dòom, keï do¹lo ku skutoènosti urèujúcej zaèiatok lehoty.
Podµa § 46 ods. 9daòového poriadku je daòová kontrola ukonèená dòom:
doruèenia protokolu, ktorý je posledným dòom plynutia jednoroènej lehoty urèenej na výkon daòovej kontroly; v prípade daòovej kontroly závislých osôb je kontrola ukonèená uplynutím predl¾enia lehoty na jej vykonanie podµa § 46 ods. 10 tretej vety; ide o prípady riadneho ukonèenia zaèatej daòovej kontroly;
doruèenia oznámenia o urèovaní dane podµa pomôcok podµa § 48 ods. 2; ide o prípady, keï správca dane zaèal daòovú kontrolu riadnym doruèením oznámenia o daòovej kontrole a je splnená jedna z podmienok na urèenie dane podµa pomôcok uvedená v § 48 ods. 1, t. j. daòový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutoèností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku èoho nemo¾no správne zisti» daò, nepodá daòové priznanie ani na výzvu správcu dane, alebo neumo¾ní vykona» daòovú kontrolu, správca dane následne zistí základ dane a urèí daò len podµa pomôcok;
zániku nároku na vrátenie nadmerného odpoètu pdoµa osobitného predpisu podµa § 79 ods. 6 zákona o DPH; ide o prípady, ak platiteµ neumo¾ní vykonanie daòovej kontroly do 6 mesiacov odo dòa jej zaèatia, nárok na vrátenie NO zaniká posledným dòom 6. mesiaca, a to vo vý¹ke, v akej jeho vznik bol uplatnený v daòovom priznaní alebo dodatoènom DP.
Vo v¹etkých uvedených prípadoch je deò uvedený vy¹¹ie posledným dòom plynutia zákonnej lehoty na vykonanie daòovej kontroly, po ktorom nasleduje vyrubovacie konanie (§ 68) následné a vydanie rozhodnutia.
Právne následky nedodr¾ania zákonnej lehoty na výkon daòovej kontroly
Nedodr¾anie zákonnej lehoty na výkon daòovej kontroly nesie so sebou právne následky. Zn. to, ¾e daòová kontrola bola síce ukonèenáaj po uplynutí zákonnej lehoty na jej vykonanie, ale správca dane nevykoná vyrubovacie konanie a spí¹e zápisnicu alebo úradný záznam.
Judikatúra: Rozsudok Najvy¹¹ieho súdu SR sp. zn. 8S¾f/50/2011: „Lehota ustanovená v § 15 ods. 17 zákona o správe daní je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daòovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnos» uskutoèòovanej daòovej kontroly. Daòová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) predstavuje záva¾ný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daòového subjektu zo strany správcu dane, èo vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daòového subjektu poèas daòovej kontroly (§ 15 ods. 6 zákona o správe daní). Cieµ daòovej kontroly tak nie je mo¾né dosiahnu» na úkor práv a právom chránených záujmov daòového subjektu. Aj v daòovom konaní sa uplatòuje po¾iadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voèi daòovému subjektu (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní). Túto po¾iadavku formuloval zákonodarca celkom exaktne urèením limitov konkrétneho typu zásahu. Pri daòovej kontrole bol v èase jej vykonávania u ¾alobcu uvedený limit ustanovený v § 15 ods. 17 zákona o správe daní, z ktorého vyplýva bez akýchkoµvek pochybností, ¾e daòovú kontrolu nemo¾no vykonáva» dlh¹ie, ne¾ to ustanovuje zákon. Ak teda správca dane nere¹pektoval maximálnu då¾ku trvania daòovej kontroly, poru¹il tým nielen ustanovenie § 15 ods. 17 zákona o správe daní, ale aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daòovom konaní.”
Poznámka: ide o rozsudok vz»ahujúci sa na vtedy platný zákon o správe daní è. 511/1992 Z. z., ktorý je nahradený od 1. 1. 2012 daòovým poriadkom. Av¹ak právny pohµad na dodr¾anie, resp. nedodr¾anie zákonnej lehoty na výkon daòovej kontroly sa nezmenil.
Preru¹enie plynutia lehoty na vykonanie daòovej kontroly - § 61
Preru¹enie plynutia lehoty pri daòovej kontrole, ale aj v iných konaniach, pri ktorých je mo¾né konanie preru¹i», ak tak ustanovuje daòový poriadok, je dôle¾itým in¹titútom pri správe daní.
Daòový poriadok podµa ust. § 46 ods. 10 umo¾òuje lehotu na vykonanie daòovej kontroly preru¹i». Na preru¹enie plynutia lehoty na vykonanie daòovej kontroly sa vz»ahuje § 61 primerane, èo zn., ¾e preru¹enie daòovej kontroly musí spåòa» jednu z podmienok uvedenú v § 61ods. 1 daòového poriadku. Najèastej¹ím dôvodom na preru¹enie plynutia lehoty na vykonanie daòovej kontroly je získanie informácie od príslu¹ného orgánu iného èlenského ¹tátu postupom:
podµa zákona è. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, ak ide o daòovú kontrolu na dani z príjmov,
podµa nariadenia Rady (EÚ) è. 904/2010, ak ide o daòovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty.
Na preru¹enie daòovej kontroly správca dane vydáva rozhodnutie, v ktorom uvedie deò ako zaèiatok preru¹enia daòovej kontroly. Správca dane pokraèuje v daòovej kontrole, ak pominú dôvody, pre ktoré sa konanie, ktorý je aj daòová kontrola, preru¹ilo. Dôle¾itou skutoènos»ou preru¹enia konania – daòovej kontroly podµa § 61 daòového poriadku je skutoènos», ¾e lehoty urèené podµa daòového poriadku neplynú, t. j. zastavuje sa ich plynutie dòom, ktorý je uvedený v rozhodnutí o preru¹ení konania.
Lehota preru¹enia daòovej kontroly závisí od toho, kedy správcovi dane bude doruèená informácia od iného èlenského ¹tátu, o ktorú po¾iadal a týka sa predmetnej daòovej kontroly. Je dôle¾ité si uvedomi», ¾e ak je lehota na prebiehajúce daòové konanie…

References: § 27

§ 28

§ 29
 § 49
 § 49
 § 49
 § 46
 § 69
 § 46
 § 44
 § 47
 § 44

§ 46
 § 17
 § 17
 § 61
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 27
 § 46
 § 46
 § 48
 § 48
 § 79
 § 15
 § 15
 § 15
 § 61
 § 46
 § 61
 § 61
 § 61