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Timestamp: 2020-03-29 03:52:04+00:00

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Factoring ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Wirkungsweise des Factorings
2 Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Forderungskaufs und des Forderungseinzugs
2.1 Die Grundzüge der EuGH-Rechtsprechung vom 26.6.2003
2.1.1 Die Vorlagefragen des BFH
2.1.2 Beantwortung der ersten Vorlagefrage
2.1.3 Beantwortung der zweiten Vorlagefrage
2.2 Die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 9.3.2003
2.3 Die Verwaltungsauffassung zur Behandlung des Factorings
2.3.1 Echtes Factoring
2.3.2 Unechtes Factoring
2.3.3 Factoring mit Forderungseinzug durch den Forderungsverkäufer
2.5 Verkauf zahlungsgestörter Forderungen
3 Bemessungsgrundlage für Factoringleistungen
3.2 Ausländischer Factor
3.3 Zahlungsgestörte Forderungen
4 Änderung der Bemessungsgrundlage
5 Zusätzliche Kreditgewährung des Factors beim Forderungskauf mit Übernahme des Forderungseinzugs
6 Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs
7 Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen gem. § 13c UStG
1. Wirkungsweise des Factorings
Beim Factoring kauft der Factor (Bank) Forderungen meist anderer Unternehmer an. Ziel für den Forderungsverkäufer ist die Finanzierungsfunktion, da z.B. für die Begleichung von eigenen Verbindlichkeiten kein Kredit aufgenommen werden muss. Als Kosten wird meist ein individuell zu vereinbarender Prozentsatz vom Jahresumsatz an den Factor gezahlt. Zu unterscheiden sind das echte und das unechte Factoring (s.a. BFH Urteil vom 10.12.1981, V R 75/76, BStBl II 1982, 200).
Abb. 1: Wirkungsweise des Factorings
2. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Forderungskaufs und des Forderungseinzugs
2.1. Die Grundzüge der EuGH-Rechtsprechung vom 26.6.2003
2.1.1. Die Vorlagefragen des BFH
Mit Beschluss vom 17.5.2001 (VR 34/99, BFH/NV 2001, 1356) hat der BFH dem EuGH folgende Fragen zur Auslegung der damaligen 6. RLEWG (seit 1.1.2007: MwStSystRL) vorgelegt:
Handelt es sich dabei um besteuerte Umsätze oder – jedenfalls auch – um Umsätze i.S.d. Art. 13 Teil B Buchst. d der 6. RLEWG (jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL), die insoweit besteuert werden können, als die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen das Recht eingeräumt haben, für eine Besteuerung zu optieren? Welche der in Art. 13 Teil B Buchst. d der RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) aufgezählten Umsätze liegen in diesem Fall vor?
Gegenstand des Verfahrens war nur das so genannte echte Factoring, d.h. das Geschäft, bei dem der Factor von seinem Anschlusskunden dessen Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft.
2.1.2. Beantwortung der ersten Vorlagefrage
Mit Urteil vom 26.6.2003 (C-305/01, BStBl II 2004, 688) nimmt der EuGH vom Vorsteuerabzug bei Factoringleistungen Stellung. In Rz. 47 des EuGH-Urteils vom 26.6.2003 (BStBl II 2004, 688) macht der EuGH deutlich, dass eine Dienstleistung nur dann i.S.v. Art. 2 Nr. 1 der 6. RLEWG (Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) gegen Entgelt erbracht wird und somit steuerpflichtig ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet.
Beim echten Factoring werden die Beziehungen zwischen dem Factor und seinem Kunden durch einen Vertrag bestimmt, in dessen Rahmen derartige gegenseitige Leistungen zwischen den Vertragsparteien ausgetauscht werden:
Denn einerseits erbringt der Factor, der in einem solchen Fall echtes Factoring betreibt, indem er Forderungen seines Kunden ankauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rückgriffsrecht zu haben, dem Anschlusskunden unbestreitbar eine Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet (Rz. 48 des EuGH-Urteils).
Andererseits hat der Anschlusskunde dem Factor als Entgelt für diese Dienstleistung eine Vergütung zu zahlen, die der Differenz zwischen dem Nennbetrag der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag entspricht, den der Factor ihm als Preis für die Forderungen zahlt. Im Ausgangsverfahren hat der Factor eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % der Nennbeträge der übernommenen Forderungen einbehalten (Rz. 49 des EuGH-Urteils).
Die Zahlung eines solchen Entgelts folgt somit nicht aus dem bloßen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von diesem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden erbrachten Dienstleistungen dar. Somit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Vergütung erhaltenen Gegenleistung. Der Factor erbringt seinem Anschlusskunden eine entgeltliche Leistung und übt damit eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 2 und 4 der 6. RLEWG (Art. 2 und 9 MwStSystRL) aus. Dass der Factor dem Kunden gegenüber für die Erfüllung der Forderungen einsteht, indem er das Ausfallrisiko übernimmt, ist als Nutzung des betreffenden Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 der 6. RLEWG (Art. 9 Abs. 1 Unterabsatz 2 MwStSystRL) anzusehen, wenn diese Tätigkeit gegen Entgelt für einen bestimmten Zeitraum ausgeübt wird.
Zwischenergebnis für echtes Factoring: Demnach ist festzustellen, dass die Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens sind, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen (Rz. 52 des EuGH-Urteils).
Übertragung auf unechtes Factoring: Es gibt keinen Grund, der eine Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen diesen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschaftsteilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese gem. Art. 17 der 6. RLEWG (Art. 167 ff. MwStSystRL) abzuziehen (Rz. 54 des EuGH-Urteils).
Antwort des EuGH: Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass die 6. RLEWG (jetzt MwStSystRL, s.o.) dahin auszulegen ist, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 2 und 4 der 6. RLEWG (Art. 2 und 9 MwStSystRL) ausübt, sodass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen hat und daher gem. Art. 17 der 6. RLEWG (Art. 167 ff. MwStSystRL) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (Rz. 59 des EuGH-Urteils).
2.1.3. Beantwortung der zweiten Vorlagefrage
Im Rahmen der Beantwortung der ersten Vorlagefrage ist bereits festgestellt worden, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, dem Kunden entgeltliche Dienstleistungen erbringt, die in den Anwendungsbereich der 6. RLEWG (MwStSystRL) fallen und daher steuerbar sind, sofern nicht ein in einer besonderen Bestimmung der 6. RLEWG vorgesehener Steuerbefreiungstatbestand eingreift. Zu diesen Steuerbefreiungen zählen nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) die Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die MwStSystRL jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser Steuerbefreiungen aus.
Antwort des EuGH: Demgemäß ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von Forderungen i.S.v. Art. 13 Teil B Buchst. d der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) darstellt und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen ist (Rz. 80 des EuGH-Urteils).
2.2. Die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 9.3.2003
Die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 4.9.2003 (V R 34/99, BStBl II 2004, 667) zum EuGH-Urteil vom 26.6.2003 lässt sich wie folgt zusammenfassen: Beim sog. echten Factoring, bei dem der Factor Forderungen eines Unternehmers (des sog. Anschlusskunden) ankauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rückgriffsrecht zu haben, liegen umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vor (Änderung der Rechtsprechung). Kauft ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos auf und berechnet er seinem Kunden dafür Gebühren, liegt eine »Einziehung von Forderungen« i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG vor. Die Einziehung der Forderungen ist steuerpflichtig und führt nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs.
2.3. Die Verwaltungsauffassung zur Behandlung des Factorings
2.3.1. Echtes Factoring
Bedingt durch die Rechtsprechungsänderung des EuGH vom 26.6.2003 (C-305/01, BStBl II 2004, 688) und die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 4.9.2003 (V R 34/99, BStBl II 2004, 667) nimmt das BMF-Schreiben vom 3.6.2004 (BStBl I 2004, 737) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung beim Forderungskauf und Forderungseinzug Stellung. Das BMF-Schreiben wurde in Abschn. 2.4 UStAE übernommen.
Beim echten Factoring wird an einen Forderungskäufer (Factor) eine Forderung des Forderungsverkäufers (Zedent, Anschlusskunde) gegenüber einem Schuldner verkauft; hinzu kommt deren Abtretung oder sonstige Übertragung an den Factor (Bank). Der Factor treibt die Forderung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ein. Das Risiko des Ausfalls trägt der Factor.
2.3.2. Unechtes Factoring
Beim unechten Factoring tritt der Forderungsverkäufer an den Factor eine Forderung ab, der sie auch eintreibt. Der gravierende Unterschied zum echten Factoring besteht darin, dass beim unechten Factoring der Factor das Risiko, dass der Schuldner des Forderungsverkäufers nicht bezahlt, nicht trägt, dieses also beim Forderungsverkäufer verbleibt (s.a. Teufel, UR 11/2016, 413).
Umsatzsteuerrechtlich wird das unechte Factoring genauso wie das echte Factoring behandelt.
2.3.3. Factoring mit Forderungseinzug durch den Forderungsverkäufer
Beim Forderungseinzug durch den Forderungsverkäufer (Zedenten) zieht dieser selbst die Forderung beim Schuldner ein (stille Zession; s. Fall 3 der nachfolgenden Übersicht). Der Forderungsverkäufer handelt im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung, nämlich diejenige des Forderungskäufers.
Nach den Regelungen in Abschn. 2.4 Abs. 1 bis 8 UStAE ist das Factoring wie folgt zu behandeln:
Abb. 2: Forderungsabtretungen
2.5. Verkauf zahlungsgestörter Forderungen
Mit Schreiben vom 2.12.2015 (BStBl I 2015, 1012) hat das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Erwerbs zahlungsgestörter Forderungen (Non-Performing-Loans – NPL) unter Berücksichtigung der EuGH- und BFH-Rechtsprechung Stellung genommen. Dabei wird Abschn. 2.4 Abs. 8 UStAE neu gefasst (Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0652780; s.a. Teufel, UR 11/2016, 413).
Eine Forderung (bestehend aus Rückzahlungs- und Zinsanspruch) ist insgesamt zahlungsgestört, wenn sie, soweit sie fällig ist, ganz oder zu einem nicht nur geringfügigen Teil seit mehr als 90 Tagen nicht ausgeglichen wurde. Eine Forderung ist auch zahlungsgestört, wenn die Kündigung erfolgt ist oder die Voraussetzungen für eine Kündigung vorliegen (Abschn. 2.4 Abs. 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.12.2015, BStBl I 2015, 1012).
Der BFH hat mit Beschluss vom 10.12.2009 (V R 18/08, BStBl II 2010, 654) dem EuGH Zweifelsfragen hinsichtlich des Vorliegens steuerpflichtiger Leistungen des Forderungskäufers beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen vorgelegt. Mit Urteil vom 27.10.2011 (C-93/10, BStBl II 2015, 978) hat der EuGH und mit Nachfolgeentscheidung vom 26.1.2012 (V R 18/08, BStBl II 2015, 962) auch der BFH entschieden, dass ein Unternehmer, der aufgrund der Vorgaben des BMF-Schreibens vom 3.6.2004 (BStBl I 2004, 737) zahlungsgestörte Forderungen unter »Verwendung« eines vom Kaufpreis abweichenden »wirtschaftlichen Werts« erwirbt, an den Forderungsverkäufer keine entgeltliche Leistung erbringt, wenn der Kaufpreis für die Forderungen deren wirtschaftlichen Wert entspricht und keine Vergütung für die Einziehung der Forderung und die Übernahme des Ausfallrisikos vereinbart wird (Abschn. 2.4 Abs. 8 UStAE; s.a. Anmerkung des Vereins für Internationale Steuern und Finanzen, München vom 27.10.2011, LEXinform 0401795 sowie Neeser, BB 2013, 2854 und Wallis, UStB 2012, 114). Im entschiedenen Streitfall bestand zwar eine Differenz zwischen Nennwert der Forderung und dem Kaufpreis; anders als bei der Factoringgebühr und der Delkrederegebühr stellt diese Differenz aber keine Vergütung dar, mit der unmittelbar eine vom Käufer der veräußerten Forderung erbrachte Dienstleistung entgolten werden soll. Die Differenz spiegelte lediglich den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung wider, der auf die Zahlungsstörungen und ein erhöhtes Ausfallrisiko zurückzuführen war (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 14/12 vom 7.3.2012, LEXinform 0437632; s.a. BFH Urteil vom 15.5.2012, XI R 28/10, BStBl II 2015, 966, Rz. 27).
Zur Umsatzbesteuerung sowie zum Vorsteuerabzug beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen hat der BFH mit Urteil vom 26.1.2012 (V R 18/08, BStBl II 2015, 962; Pressemitteilung des BFH Nr. 14/12 vom 7.3.2012, LEXinform 0437632) entschieden, dass ein Unternehmer, der zahlungsgestörte Forderungen unter »Vereinbarung« eines vom Kaufpreis abweichenden »wirtschaftlichen Werts« erwirbt, an den Forderungsverkäufer keine entgeltliche Leistung erbringt (s.a. Abschn. 2.4 Abs. 8 Satz 1 bis 3 UStAE). Liegt beim Kauf zahlungsgestörter Forderungen keine entgeltliche Leistung an den Forderungsverkäufer vor, ist der Forderungserwerber aus Eingangsleistungen für den Forderungserwerb und den Forderungseinzug nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigt (Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0652780).
Mit Urteil vom 4.7.2013 (V R 8/10, BStBl II 2015, 969) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 26.1.2012 (V R 18/08, BStBl II 2015, 962), dass beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen der Forderungsverkäufer einen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreien Forderungsverkauf an den Forderungskäufer erbringt, nicht aber der Käufer eine Factoringleistung an den Verkäufer (Abschn. 2.4 Abs. 8 Satz 7 UStAE). Der Käufer erbringt selbst dann keine entgeltliche Leistung an den Verkäufer, wenn er diesen von der weiteren Verwaltung und Vollstreckung der Forderungen entlastet (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 63/13 vom 18.9.2013, LEXinform 0440675). Zu beachten gilt, dass in den Streitfällen die Verträge jeweils so gestaltet waren, dass die Vertragsparteien übereinstimmend davon ausgegangen waren, dass die Käuferin im Zusammenhang mit der Übertragung der Forderungen keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen an die Verkäuferin erbringe. In beiden Fällen wurden in den Verträgen keine Vergütungen für besondere Leistungen des Käufers geregelt.
Abb. 2: Forderungsabtretung zahlungsgestörter Forderungen
3. Bemessungsgrundlage für Factoringleistungen
Bemessungsgrundlage für die Factoringleistung beim echten und unechten Factoring (Abschn. 2.4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE) ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen USt. Wird für diese Leistung zusätzlich oder ausschließlich eine Gebühr gesondert vereinbart, gehört diese zur Bemessungsgrundlage (Abschn. 2.4 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE). Der Umsatz unterliegt dem allgemeinen Steuersatz.
Unternehmer U tritt ein Forderung i.H.v. 119 000 € (darin enthalten 19 000 € USt) aus einer steuerpflichtigen Lieferung an A an die Bank als Factor (echtes Factoring) ab. Die Bank berechnet eine Factoringgebühr von 2 % &equals; 2 380 € und eine Delkrederegebühr von 1 % &equals; 1 190 €. Der Factor zahlt an U somit 115 430 €.
Mit der Abtretung seiner Forderung erbringt U keine Leistung an den Factor (Abschn. 2.4 Abs. 3 Satz 1 bis 3 UStAE). Vielmehr ist der Anschlusskunde U Empfänger einer Leistung des Factors.
Die Dienstleistung des Factors besteht darin, den Forderungsverkäufer U (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung zu entlasten (Abschn. 2.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. Nach § 3a Abs. 2 UStG wird die sonstige Leistung des Factors dort ausgeführt, wo der Empfänger U sein Unternehmen betreibt. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG ausgenommen und ist somit steuerpflichtig (Abschn. 2.4 Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE).
Die Bemessungsgrundlage wird nach Abschn. 2.4 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE wie folgt ermittelt:
Nennwert der abgetretenen Forderung
tatsächlich gezahlter Preis des Factors an den Kunden U
abzgl. USt (19/119)
./. 570 €
Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Factors
3.2. Ausländischer Factor
Im Fall eines ausländischen Factors geht die Umsatzsteuerschuld im Rahmen des Reverse Charge (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) auf den inländischen Empfänger der Factoringdienstleistung über. Im Fall eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers geht die Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 UStG auf den Leistungsempfänger über.
3.3. Zahlungsgestörte Forderungen
Zur Definition der zahlungsgestörten Forderung s.o. und Abschn. 2.4 Abs. 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.12.2015, BStBl I 2015, 1012.
Beachte auch die Rechtsprechung zur Umsatzsteuerpflicht beim Verkauf zahlungsgestörter Forderungen aus Kreditverhältnissen (s.o. Abb. 2). Danach liegt eine Leistung des Erwerbers an den Anschlusskunden nur dann vor, wenn der Anschlusskunde weiterhin das Ausfallrisiko trägt, der Erwerber aber die Forderung in eigenem Namen und für eigene Rechnung einzieht (s.a. Abschn. 2.4 Abs. 8 Satz 9 UStAE).
Unternehmer U tritt eine Forderung i.H.v. 119 000 € (darin enthalten 19 000 € USt) aus einer steuerpflichtigen Lieferung an A an die Bank als Factor (echtes Factoring) ab. Die Bank berechnet eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % des wirtschaftlichen Nennwerts der übernommen Forderung.
U und der Factor sind sich bei Vertragsabschluss einig, dass 20 % der Forderung ausfallen werden. Der wirtschaftliche Nennwert der Forderung beträgt somit 95 200 €.
Die vertragliche Vereinbarung der Forderungsabtretung lautet u.a. wie folgt:
erwarteter Forderungsausfall 20 %
./. 23 800 €
wirtschaftlicher Nennwert
abzgl. Factoringgebühr 2 %
./. 1 904 €
abzgl. Delkrederegebühr 1 %
./. 952 €
Die Bemessungsgrundlage wird nach Abschn. 2.4 Abs. 6 UStAE wie folgt ermittelt:
Wirtschaftlicher Nennwert der Forderung
tatsächlich gezahlter Preis des Factors an den Anschlusskunden
./. 92 344 €
./. 456 €
Die Parteien gehen davon aus, dass unter Berücksichtigung der erheblichen Zahlungsstörungen der realisierbare Teil der Forderungen deutlich unter ihrem Nennwert von 119 000 € liegt, und beziffern den wirtschaftlichen Wert mit 98 000 €. Berücksichtigt wurde dabei, dass die Forderung über einen längeren Zeitraum von etwa drei Jahren realisiert werden muss; die Parteien vereinbaren deshalb aufgrund eines einvernehmlich vereinbarten Zinssatzes von 5 % eine Kreditgewährung des Käufers an den Verkäufer. Die Kreditgewährung hat einen Wert von 2 800 €, sodass nach Abzug dieser Zinsen der wirtschaftliche Wert der Forderung 95 200 € beträgt. Der endgültige Kaufpreis der Forderung wird schließlich auf 92 344 € festgesetzt; der Kaufvertrag sieht nicht die Möglichkeit vor, diesen Preis nachträglich anzupassen. Die Parteien sind sich lt. Vertrag einig, dass der Käufer durch den Kauf der Forderung keine steuerpflichtige Leistung an den Verkäufer erbringt.
Der Sachverhalt der Abwandlung entspricht dem des EuGH-Urteils vom 27.10.2011 (C-93/10, BStBl II 2015, 978) und dem der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 26.1.2012 (V R 18/08, BStBl II 2015, 962).
Der EuGH und der BFH haben entschieden, dass ein Unternehmer, der zahlungsgestörte Forderungen unter »Verwendung« eines vom Kaufpreis abweichenden »wirtschaftlichen Werts« erwirbt, an den Forderungsverkäufer keine entgeltliche Leistung erbringt, wenn der Kaufpreis für die Forderungen deren wirtschaftlichen Wert entspricht und keine Vergütung für die Einziehung der Forderung und die Übernahme des Ausfallrisikos vereinbart wird (Abschn. 2.4 Abs. 8 UStAE).
Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird mit der Bemessungsgrundlage versteuert, die sich auf Grund der von ihm vereinnahmten Gegenleistung ergibt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG; Abschn. 10.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb das Entgelt für die der abgetretenen Forderung zu Grunde liegende Leistung nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers (Abschn. 17.1 Abs. 6 i.V.m. Abschn. 10.1 Abs. 4 UStAE). Die Pflicht zur Berichtigung besteht dann, wenn das Entgelt uneinbringlich geworden ist. Zur Uneinbringlichkeit siehe Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE.
Beispiel 2 (Fortsetzung):
Die zahlungsgestörte Forderung hat U bereits auf 95 200 € abgeschrieben und die USt nach § 17 UStG auf 15 200 € berichtigt.
Lösung 2 (Fortsetzung):
Da sich das Entgelt nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers bestimmt, richtet sich die Höhe der geschuldeten USt des U nach dem Betrag, den der Factor beim Leistungsbezieher des U eintreiben kann.
Entspricht der Inkassoerlös der Prognose i.H.v. 95 200 €, ist eine Berichtigung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht erforderlich. Das Umsatzsteueraufkommen entspricht mit 15 200 € (19/119 von 95 200 €) dem von U geschuldeten abgeführten Betrag.
Der Inkassoerlös ist geringer als die Prognose, z.B. 78 000 €. Eine Minderung der Steuer von bisher 15 200 € auf 12 454 € (19/119 von 78 000 €) setzt jedoch voraus, dass der Lieferer U die teilweise Uneinbringlichkeit der Forderung nachweist. Er muss sich also Kenntnis davon verschaffen, welchen Betrag der Factor tatsächlich noch einziehen konnte.
Der Inkassoerlös übersteigt die Prognose, z.B. 98 000 €. Die Bemessungsgrundlage wäre nach einer entsprechenden Mitteilung des Factors auf 82 353 € und die USt auf 15 647 € zu berichtigen.
Zur Berichtigung bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert siehe auch das Beispiel in Abschn. 17.1 Abs. 6 UStAE sowie Grambeck, Factoring – ein altes Problem im neuen Gewand, UR 2007, 84.
Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die USt nach vereinnahmten Entgelten bei echtem Factoring hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 23.7.2009 (12 K 193/05, EFG 2010, 175, LEXinform 5009102, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 15/09) Folgendes entschieden: Beim echten Factoring ist Bemessungsgrundlage für die USt des ursprünglichen Leistungsaustauschs zwischen dem Zedenten und dem Schuldner der abgetretenen Forderung auch bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das zwischen den Leistungsparteien vereinbarte und nicht das vom Inkassobüro als Abtretungsempfänger für den Forderungsverkauf gezahlte Entgelt. Ist die abgetretene Forderung uneinbringlich, setzt eine Korrektur der USt nach § 17 Abs. 1 UStG durch den Zedenten voraus, dass die teilweise oder komplette Uneinbringlichkeit jeder einzelnen an das Inkassobüro abgetretenen Forderung nachgewiesen wird.
Mit Urteil vom 6.5.2010 (V R 15/09, BStBl II 2011, 142) hat der BFH das Urteil des FG Baden-Württemberg bestätigt. Tritt ein Unternehmer eine Forderung aus einem Umsatzgeschäft gegen einen unter dem Nennwert der Forderung liegenden Forderungskaufpreis ab, mindert sich hierdurch nicht die Bemessungsgrundlage für die an den Schuldner des Entgelts ausgeführte Leistung. Das Entgelt bestimmt sich nach den Zahlungen der Kunden des Unternehmers an den Forderungserwerber. Durch eine Vereinbarung, an der der Leistungsempfänger nicht beteiligt ist, kann das zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehende Rechtsverhältnis nicht geändert werden. Tritt daher der leistende Unternehmer seine Forderung aus dem seiner Leistung zugrunde liegenden Rechtsgeschäft ohne Beteiligung des Leistungsempfängers an einen Forderungserwerber für einen unter dem Nennwert der abgetretenen Forderung liegenden Kaufpreis ab, sind Abtretung und Verkauf der Forderung für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ohne Bedeutung. Hierdurch wird die erforderliche Übereinstimmung zwischen dem vom Unternehmer zu versteuernden und dem vom Leistungsempfänger aufgewendeten Entgelt gewährleistet. Veräußert der Unternehmer seinen Entgeltanspruch im Rahmen eines Forderungsverkaufs, obliegt es ihm im Übrigen, mit dem Forderungserwerber einen Auskunftsanspruch hinsichtlich des Umfangs der Zahlungen des Leistungsempfängers zu vereinbaren. Ob sich ein derartiger Informationsanspruch bei der Abtretung von Forderungen aus steuerpflichtigen Umsatzgeschäften bereits nach Treu und Glauben (§ 242 BGB) aus einer vertraglichen Nebenpflicht des Forderungserwerbers ergibt, hat der BFH im Streitfall nicht zu entscheiden.
Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Forderungsverkauf und zur Anwendung des BFH-Urteils vom 6.5.2010 (V R 15/09, BStBl II 2011, 142) nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 8.2.2011 (S 7200 A – 254 – St 111, UR 2011, 522, LEXinform 5233195) Stellung. Soweit keine weiteren Feststellungen zum Umfang der Zahlungen des Leistungsempfängers an den Forderungserwerber/das Inkassobüro getroffen werden können, sind die Besteuerungsgrundlagen des Forderungsverkäufers insoweit in Anlehnung an die Ausführungen des BFH nach § 162 AO zu schätzen. Bei der Schätzung kann davon ausgegangen werden, dass der Forderungserwerber/das Inkassobüro die Forderung im Regelfall nicht zu 100 % einziehen wird.
5. Zusätzliche Kreditgewährung des Factors beim Forderungskauf mit Übernahme des Forderungseinzugs
Eine mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmäßig von untergeordneter Bedeutung und teilt daher als unselbstständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 2.4 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn die Forderung in mehreren Raten oder insgesamt nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Übertragung fällig ist oder die Voraussetzungen des Abschn. 3.11 Abs. 2 UStAE erfüllt sind. Dazu ist Folgendes erforderlich:
Die Factoringleistung und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten müssen bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. Das für ein Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die sonstige Leistung und ein Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden.
Die Kreditgewährung ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei. Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG ist eine Option zur Steuerpflicht möglich.
Ist beim Factoring eine Kreditgewährung als eigenständige Hauptleistung anzunehmen, gehört der Teil der Differenz, der als Entgelt für die Kreditgewährung gesondert vereinbart wurde, nicht zur Bemessungsgrundlage der Factoringleistung (Abschn. 2.4 Abs. 6 Satz 5 UStAE).
Zur Kreditgewährung bei echter Factoring-Leistung hat der BFH mit Urteil vom 15.5.2012 (XI R 28/10, BStBl II 2015, 966) entschieden, dass auch dann keine steuerfreie Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG des Unternehmers (Factors) an den Veräußerer vorliegt, wenn der Unternehmer in der zugrunde liegenden Kaufpreisvereinbarung und in den Abrechnungen neben den Factoringgebühren getrennt einen sog. pauschalen Vorfinanzierungszins ausweist. Der BFH macht deutlich, dass selbst dann, wenn der Factor die Voraussetzungen des Abschn. 2.4 Abs. 4 Satz 4 bis 6 UStAE erfüllt hätte, unter denen die Finanzverwaltung eine mit einer Factoringleistung einhergehenden selbstständigen Kreditgewährung des Factors annimmt, dies für die Gerichte nicht bindend wäre.
Ein Liquiditätsvorteil, der dem Veräußerer dadurch entsteht, dass er den geminderten Kaufpreis der Forderung bereits vor Einziehung der Forderung erhält, ist einem Forderungsgeschäft der hier vorliegenden Art – Forderungskauf zur Einziehung mit Übernahme des Ausfallrisikos – stets immanent. Es mag sein, dass erst der kurzfristig erreichbare Liquiditätsvorteil es für den Veräußerer vor dem Hintergrund des geringen Ausfallrisikos attraktiv macht, die Forderungen zum Einzug zu übertragen. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die echte Factoring-Leistung der wesentliche Bestandteil der erbrachten einheitlichen Leistung darstellt. Eine daneben in der Verschaffung von Liquiditätsvorteilen liegende Kreditgewährung würde in der prägenden Factoring-Leistung aufgehen. In der bloßen Entgeltberechnung ist keine gesonderte Vereinbarung einer neben dem Factoring selbstständigen Kreditgewährung zu sehen. Insofern sind die Voraussetzungen des Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE, der eine gesonderte Vereinbarung der Hauptleistung einerseits und der Kreditgewährung andererseits fordert, nicht gegeben (s.a. Urteil FG München vom 31.8.2016, 3 K 874/14, EFG 2016, 2089, LEXinform 5019491, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Beschluss vom 12.10.2017, V R 53/16, BFH/NV 2018, 243, LEXinform 0951041).
6. Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs
Der Forderungskäufer erbringt keine Factoringleistung (Abschn. 2.4 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Der Forderungskäufer gewährt neben der Zahlung des Kaufpreises (Baraufgabe) einen Kredit und der Forderungsverkäufer tritt als Gegenleistung seine Forderung ab. Die Forderungsabtretung ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. c, die Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei (Abschn 2.4 Abs. 5 Satz 1 ff. UStAE; s.o. Abb. 1).
Der Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs stellt einen tauschähnlichen Umsatz dar, bei dem der Forderungskäufer eine Baraufgabe leistet (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 6 UStAE). Die Baraufgabe des Forderungskäufers ist der von ihm ausgezahlte Betrag. Der Wert der Leistung des Forderungskäufers besteht aus dem Wert für die Kreditgewährung, welcher durch die Gebühr und den Zins bestimmt wird, sowie dem bar aufgegebenen Betrag. Der Wert der Leistung des Forderungsverkäufers besteht aus dem Kaufpreis, d.h. dem (Brutto-)Nennwert der abgetretenen Forderung zzgl. der darauf entfallenden USt. Dementsprechend ist Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungsverkäufers der Wert des gewährten Kredits – dieser wird regelmäßig durch die vereinbarten Gebühren und Zinsen bestimmt – zzgl. des vom Käufer gezahlten Auszahlungsbetrags. Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungskäufers ist der Wert der übertragenen Forderung – dieser entspricht dem Bruttoverkaufspreis der Forderung, abzüglich der selbst geleisteten Baraufgabe i.H.d. Auszahlungsbetrags.
V hat eine Forderung über 1 190 000 € gegenüber einem Dritten, die er an den Erwerber K veräußert und abtritt. Der Einzug der Forderung verbleibt bei V. Sowohl V als auch K machen von der Möglichkeit der Option nach § 9 UStG Gebrauch. K zahlt dem V den Forderungsbetrag (1 190 000 €) zzgl. USt (226 100 €) und abzgl. einer vereinbarten Gebühr von 5 950 €, also 1 410 150 €.
Siehe auch das Beispiel zu Abschn. 10.5 Abs. 6 UStAE. Da der Einzug der Forderung nicht vom Erwerber der Forderung übernommen wird, erbringt K keine Factoringleistung, sondern eine grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Kreditgewährung. Die Leistung des V besteht in der Abtretung seiner Forderung; auch diese Leistung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Da sowohl V als auch K für ihre Leistung zur Steuerpflicht optiert haben, sind die Bemessungsgrundlagen für ihre Leistungen wie folgt zu ermitteln:
Bemessungsgrundlage für die Leistung des V ist der Wert des gewährten Kredits – dieser wird durch die vereinbarte Gebühr i.H.v. 5 950 € bestimmt – zuzüglich des vom Käufer gezahlten Auszahlungsbetrags i.H.v. 1 410 150 €, abzüglich der darin enthaltenen USt von 226 100 €. Im Ergebnis ergibt sich somit eine Bemessungsgrundlage i.H.d. Bruttowerts der abgetretenen Forderung von 1 190 000 €.
Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungskäufers ist der Wert der übertragenen Forderung – dieser entspricht dem Bruttoverkaufspreis der Forderung von 1 416 100 €, abzüglich der selbst geleisteten Baraufgabe i.H.d. Auszahlungsbetrags von 1 410 150 €. Im Ergebnis ergibt sich dabei eine Bemessungsgrundlage in Höhe der vereinbarten Gebühr, abzüglich der darin enthaltenen USt, also 5 000 €.
7. Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen gem. § 13c UStG
§ 13c UStG i.d.F. des StÄndG 2003 begründet unter bestimmten Voraussetzungen einen Haftungstatbestand für die Fälle, in denen ein Unternehmer eine Kundenforderung abtritt und der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt und der Steuerschuldner die in der Forderung enthaltene USt bei Fälligkeit nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet (Abschn. 13c.1 Abs. 1 UStAE). Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis i.S.d. § 44 AO begründet. Grundlage für § 13c UStG ist Art. 205 MwStSystRL. Nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2013 (XI R 11/12, BStBl II 2016, 107) verstößt die Haftung nach § 13c UStG weder gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze; die Vorschrift entspricht dem Unionsrecht und ist nach diesem Urteil auch im Fall der stillen Zession anzuwenden.
Weitere Erläuterungen s. unter dem Stichwort → Haftung bei Forderungsabtretung.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Grambeck, Factoring – ein altes Problem im neuen Gewand, UR 2007, 84; Hippke, Berichtigung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage beim Forderungsverkäufer, NWB 2010, 3449; Weimann, Forderungsverkauf bleibt ohne Auswirkung auf das Entgelt, UStB 2012, 29; Pfefferle u.a., Haftungsrisiko bei Kettenabtretung, NWB 2014, 92; Grambeck, Umsatzsteuerliche Behandlung des echten Factoring, DB 2015, 2969; Rödding, Umsatzsteuerliche Behandlung der Verkaufs zahlungsgestörter Forderungen – zugleich Besprechung des BMF-Schreibens vom 2.12.2015, DStR 3/2016, 97; Grebe, Factoring im Umsatzsteuerrecht – Teil I, UStB 6/2016, 190, Teil II, UStB 7/2016, 220; Teufel, Zahlungsgestört oder nicht: keine Einziehungsleistung beim echten Factoring, UR 11/2016, 413; Hahne, Volle Umsatzsteuer-Haftung gem. § 13c UStG auch beim »echten« Factoring? – Eine kritische Analyse des BFH-Urteils XI R 28/13 vom 16.12.2015 –, UR 23/2016, 897.

References: § 13
 EuGH 
 Art. 13
 Art. 135
 Art. 13
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 17
 Art. 2
 Art. 17
 Art. 13
 Art. 13
 § 4
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 15
 § 4
 § 3
 § 4
 § 13
 EuGH 
 § 17
 § 17
 § 10
 § 162
 § 4
 § 9
 § 4
 § 4
 § 4
 § 9
 § 4
 § 4
 § 13

§ 13
 § 44
 § 13
 Art. 205
 § 13
 § 13