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Roma, 01.06.2016
Premessa ........................................................................................................................... 4
CAPITOLO I - L’ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI ................... 6
PARTE I – DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL’IRAP .. 6
Nozione di assegnazione ....................................................................................... 6
Ambito soggettivo di applicazione dell’assegnazione agevolata. ......................... 6
Casi particolari di assegnazione ..................................................................... 8
Ambito oggettivo di applicazione dell’agevolazione ............................................ 9
Beni immobili, diversi da quelli indicati nell’art. 43, comma 2, primo
periodo, del T.U.I.R. ..................................................................................................... 10
Beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per
l’attività propria dell’impresa. .................................................................................... 12
Determinazione della base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta
sostitutiva ........................................................................................................................ 13
Il versamento dell’imposta sostitutiva ................................................................. 19
Effetti dell’operazione di assegnazione nei confronti dei soci assegnatari ......... 19
Tassazione del socio di società di capitali .................................................... 21
Assegnazione agevolata con riduzione di riserve di capitale ................... 22
Assegnazione agevolata con riduzione di riserve di utili ovvero con
riduzione di riserve di utili e di capitale ......................................................................... 24
Tassazione del socio di società di persone .................................................... 26
PARTE II - Disciplina ai fini dell’IVA e degli altri tributi indiretti .............................. 28
Imposta sul valore aggiunto ................................................................................ 28
Determinazione della base imponibile ......................................................... 29
Disciplina delle assegnazioni di immobili .................................................... 31
Disciplina delle assegnazioni di fabbricati abitativi ................................ 32
Disciplina delle assegnazioni di fabbricati strumentali ........................... 33
Disciplina delle assegnazioni di terreni .................................................. 33
Rettifiche alla detrazione............................................................................... 34
Imposta di registro .............................................................................................. 34
Assegnazione beni immobili .......................................................................... 35
Assegnazione beni mobili registrati .............................................................. 37
CAPITOLO II – LA CESSIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI ........................ 38
INDIRETTI .................................................................................................................... 39
CAPITOLO III – LA TRASFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETA’
SEMPLICE ..................................................................................................................... 40
INDIRETTI .................................................................................................................... 43
DALL’IMPRESA INDIVIDUALE ................................................................................ 44
Premessa ......................................................................................................................... 44
Soggetti interessati ............................................................................................... 45
I beni suscettibili di estromissione ...................................................................... 46
Modalità di esercizio dell’opzione ...................................................................... 48
Base imponibile ................................................................................................... 49
Il versamento dell’imposta sostitutiva ................................................................. 51
Disciplina ai fini dell’IVA ................................................................................... 51
L’articolo 1, commi da 115 a 120, della legge 28 dicembre 2015, n. 208,
ha introdotto un regime fiscale agevolato di carattere temporaneo per consentire
l’assegnazione e la cessione agevolata ai soci di taluni beni immobili e beni
mobili iscritti in pubblici registri, nonché per la trasformazione in società
semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei
predetti beni.
In particolare, i beni che possono formare oggetto di assegnazione e
cessione agevolata ai soci sono:
i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, vale a dire
diversi da quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività
i beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni
strumentali nell’attività propria dell’impresa.
L’agevolazione in questione si traduce nella facoltà della società di
assegnare o cedere i beni ai soci mediante l’assolvimento di un’imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap pari all’8 per cento, ovvero al 10,5
per cento per le società considerate non operative o in perdita sistematica in
L’imposta sostitutiva va applicata su una base imponibile determinata
sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato ed il suo costo
fiscalmente riconosciuto.
Per l’assegnazione dei beni immobili la società può determinare il valore
normale (in deroga all’art. 9 del T.U.I.R.) applicando all’ammontare delle rendite
risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità
previsti dal primo periodo del comma 4 dell’articolo 52 del testo unico delle
disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente
Nella diversa ipotesi di cessione dei medesimi beni immobili, ai fini della
determinazione dell’imposta sostitutiva, il corrispettivo della cessione - se
inferiore al valore normale del bene, determinato ai sensi dell’art. 9 Tuir, o al
valore catastale determinato come sopra precisato - è computato in misura,
comunque, non inferiore ad uno dei due valori.
Per quanto concerne il socio assegnatario, la norma stabilisce che nei
confronti dei soci non trovano applicazione le disposizioni di cui ai commi 1,
secondo periodo, e da 5 a 8 dell’articolo 47 T.U.I.R.
A differenza di quanto previsto in passato (cfr. articolo 29 della legge 23
dicembre 1997, n. 449), l’attuale disciplina non ricomprende tra le attività che
possono fruire del regime agevolato di assegnazione anche le quote di
partecipazione in società.
Non sono previste, inoltre, specifiche disposizioni agevolative in materia
di imposta sul valore aggiunto e, di conseguenza, le assegnazioni, le cessioni e le
trasformazioni agevolate saranno assoggettate ad IVA secondo le regole
ordinarie dettate dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in consonanza con le
disposizioni dettate dalla Direttiva 2006/112/CE.
Oltre alla disciplina dell’assegnazione, cessione e trasformazione
agevolata, il comma 121 del medesimo articolo 1 ha previsto la possibilità per gli
imprenditori individuali di procedere all’esclusione/estromissione dei beni
immobili strumentali dal patrimonio dell’impresa mediante il pagamento di una
In particolare, l’esclusione potrà interessare tutti gli immobili strumentali
di cui all’articolo 43, comma 2, del TUIR, siano essi strumentali per natura che
per destinazione, posseduti dall’imprenditore individuale alla data del 31 ottobre
CAPITOLO I - L’ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI
PARTE I – DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E
Le disposizioni agevolative in esame prevedono la possibilità di
assegnare o cedere in via agevolata taluni beni ai soci, nonché di trasformare in
società semplici le società che hanno per oggetto esclusivo o principale la
gestione dei beni individuati dalle norme medesime.
Mentre non sorgono problemi per l’inquadramento giuridico della
nozione di cessione e di trasformazione, si ritiene utile precisare il concetto di
assegnazione che trae il suo fondamento giuridico dal rapporto societario.
L’assegnazione viene a configurarsi ogni qual volta la società procede,
nei confronti dei soci, alla distribuzione di capitale o di riserve di capitale ovvero
alla distribuzione di utili o di riserve di utili mediante l’attribuzione di un bene.
Al riguardo, si precisa che la disciplina di cui trattasi è applicabile a tutte le
fattispecie regolate dalle norme del codice civile e, quindi, anche nei casi di
recesso, riduzione del capitale esuberante o di liquidazione previsti dall’art. 47,
comma 7, del predetto T.U.I.R.
Ambito soggettivo di applicazione dell’assegnazione agevolata.
Possono effettuare, in regime agevolato, l’assegnazione dei beni ai soci
le seguenti società residenti nel territorio dello Stato:
Inoltre, per effetto dell’equiparazione alle società in nome collettivo e a
quelle in accomandita semplice - operata dal comma 3 dell’art. 5 del T.U.I.R. -
rientrano tra i soggetti residenti che possono effettuare l’assegnazione agevolata
le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali.
Possono, inoltre, beneficiare dell’agevolazione in esame anche le società
in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla norma in
Non rientrano, invece, tra i soggetti destinatari della disciplina in esame in quanto esclusi dal tenore letterale della norma - gli enti non commerciali e le
Con riferimento ai soci nei confronti dei quali la società può procedere
all’assegnazione agevolata dei beni, si fa presente che, in mancanza di una
espressa limitazione soggettiva, questi possono essere anche rappresentati da
soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non residenti nel territorio dello
Inoltre, l’articolo 1, comma 115, della legge n. 208 del 2015 dispone che
tutti i soci devono risultare “iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del
30 settembre 2015, ovvero che vengano iscritti entro trenta giorni dalla data di
entrata in vigore della presente legge, in forza di titolo di trasferimento avente
data certa anteriore al 1 ottobre 2015”.
dell’assegnazione, solo per i soci che rivestivano tale qualifica anche alla predetta
data del 30 settembre 2015 si può fruire delle agevolazioni previste dalla
disposizione in esame. Al riguardo, si fa presente che la percentuale di
dell’assegnazione, è quella esistente alla data dell’assegnazione medesima e che
non ricorre la necessità dell’ininterrotto possesso della partecipazione dalla data
del 30 settembre 2015 alla data dell’assegnazione al socio del bene agevolato.
Il subentro dell’erede nella qualità di socio successivamente alla predetta
data del 30 settembre 2015, a seguito della accettazione dell’eredità da parte
dell’erede medesimo, non è di ostacolo alla possibilità anche per quest’ultimo di
fruire della agevolazione in esame in quanto non si tratta di una cessione
volontaria della partecipazione.
L’agevolazione è inoltre applicabile anche nei casi in cui le azioni o
quote dell’effettivo socio siano intestate a società fiduciarie. In tale ipotesi, la
società fiduciaria deve risultare iscritta nel libro dei soci alla data del 30
settembre 2015 ed è necessario fornire la prova che il rapporto fiduciario, tra la
società fiduciante ed il fiduciario, sia sorto anteriormente alla predetta data.
Nel caso in cui sulla partecipazione sia stato costituito un diritto di
usufrutto, la qualità di socio, ai fini di cui trattasi, va riferita al soggetto titolare
Da ultimo si fa presente che, relativamente alle società non obbligate alla
tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci
medesimi alla data del 30 settembre 2015 deve essere provata mediante idoneo
titolo avente data certa.
Nei casi di fusione (propria o per incorporazione) o di scissione (totale o
nei confronti dei soci delle società incorporate, fuse o scisse, sempre che questi
ultimi abbiano rivestito tale qualità di soci presso le società di provenienza alla
data del 30 settembre 2015.
Si precisa, al riguardo, che in tal caso ai soci possono essere assegnati
con la disciplina agevolata tutti i beni risultanti in capo alla nuova società
(incorporante risultante dalla fusione o beneficiaria della scissione), sempreché
gli stessi non rientrino tra quelli strumentali per destinazione.
Gli stessi criteri valgono anche per le operazioni di cessione agevolata.
Il comma 115 dell’articolo 1 prevede la possibilità di assegnare ai soci
taluni beni, le cui caratteristiche debbono essere verificate, ai fini di cui trattasi,
nel momento dell’assegnazione, a prescindere dalla data di acquisizione al
patrimonio della società. A tal fine, il momento dell’assegnazione deve essere
individuato in quello in cui l’atto d’assegnazione viene effettuato e non in quello
della delibera che dispone l’assegnazione medesima. Tali precisazioni valgono
anche nelle ipotesi di beni (autovetture ovvero immobili) concessi in uso ai
dipendenti per esigenze di lavoro.
Il cambiamento di destinazione d’uso anche se effettuato in prossimità
della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile è scelta
preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina
un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis
della legge n. 212 del 27 luglio 2000.
Non rientrano tra i beni assegnabili in modo agevolato i singoli diritti,
quali quelli reali afferenti i beni medesimi (es., usufrutto, nuda proprietà,) ovvero
quelli edificatori.
Al riguardo va osservato, infatti, che essendo la disciplina in esame
applicabile solo nei confronti dei beni, non è possibile beneficiare della stessa
qualora la società intenda assegnare non l’intera proprietà, ma un singolo diritto
sul bene. Nel caso in cui la società risulti titolare di un diritto reale parziale sul
bene (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in
abitazione il bene al socio), si ritiene, tuttavia, che sia possibile beneficiare della
disciplina in esame qualora la società si liberi del suo diritto reale parziale
assegnando definitivamente il bene al socio. Anche in tal caso, infatti, si realizza
la fuoriuscita del bene dal patrimonio della società a quello del socio.
In particolare, i beni che possono formare oggetto dell’assegnazione
agevolata ai soci sono i seguenti:
 beni immobili, diversi da quelli indicati nell’art. 43, comma 2, primo
periodo, del T.U.I.R.;
 beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per
l’attività propria dell’impresa.
Nell’ipotesi di società che si trovano in una fase di liquidazione - in cui
non è esercitata alcuna attività d’impresa, ma si è in presenza di una mera fase di
chiusura dei rapporti di credito/debito verso terzi finalizzata alla cessazione
dell’attività - gli immobili possono, in linea generale, rientrare nell’assegnazione
agevolata in esame. In tal caso, infatti, si ritiene rispettata la finalità della
disciplina in commento che intende favorire la fuoriuscita di quei beni che non
Come già precisato, l’assegnazione dei beni costituisce, insieme
all’attribuzione di denaro, uno degli strumenti attraverso cui la società effettua la
distribuzione dell’utile di esercizio, la ripartizione di riserve (di utili o di
capitale), la riduzione del capitale sociale.
Non costituisce causa ostativa l’attribuzione di beni agevolabili solo a
taluni soci anziché alla generalità di essi; possono essere contestualmente
assegnati sia beni agevolabili che beni non agevolabili.
Ciò posto, vengono di seguito esaminate le due categorie di beni
assegnabili ai soci in modo agevolato.
3.1 Beni immobili, diversi da quelli indicati nell’art. 43, comma 2, primo
periodo, del T.U.I.R.
Possono essere assegnati in regime agevolato solo beni immobili diversi
da quelli strumentali per destinazione, vale a dire diversi da quelli utilizzati
esclusivamente per l’esercizio dell’impresa da parte della società.
Si definiscono strumentali per destinazione quegli immobili che hanno
come unico impiego quello di essere “direttamente utilizzati” nell’espletamento
di attività tipicamente imprenditoriali, senza risultare idonei a produrre un reddito
autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti.
Sono, quindi, assegnabili in modo agevolato gli immobili diversi da
quelli strumentali per destinazione, vale a dire:
 quelli strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione,
comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall’impresa;
 quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa;
 quelli che concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le
disposizioni di cui all’art. 90 del T.U.I.R.
Sono, invece, esclusi dall’agevolazione i beni immobili i quali, pur
essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in
dell’impresa da parte del loro possessore.
Sono, invece, agevolabili in quanto si considerano “non strumentali per
destinazione” quegli immobili che, pur concorrendo alla determinazione del
reddito d’impresa che la società consegue, si caratterizzano per il fatto di
costituire beni oggetto dell’attività d’impresa e di essere suscettibili di produrre
un loro autonomo reddito attratto al reddito d’impresa (quali, in generale, gli
immobili locati a terzi).
Appartengono a tale categoria, gli immobili posseduti dalle società che
hanno per oggetto la gestione di immobili, in quanto gli stessi sono idonei a
produrre un autonomo reddito (quello che deriva dalla loro locazione) ancorché,
per principio di attrazione, lo stesso concorra alla unitaria determinazione del
Si chiarisce, al riguardo, il caso in cui, accanto ad un’attività di gestione
passiva che si manifesta con la mera percezione di canoni di locazione/affitto
relativi ad una pluralità di immobili (che consente l’assegnazione/cessione
agevolata), si ponga in essere un’attività consistente nell’esecuzione di una serie
di servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso
immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento dello stesso. Trattasi, ad
esempio, degli immobili che fanno parte di complessi immobiliari aventi
destinazione unitaria quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali.
La prestazione di tali servizi può risultare essenziale e determinante, dal
punto di vista qualitativo e quantitativo, al fine di considerare tali immobili come
componente inscindibile di una gestione attiva del compendio immobiliare. In
tale ottica, gli immobili in questione vanno considerati quali beni “utilizzati
direttamente nell’esercizio dell’impresa” e quindi esclusi dalla disciplina
agevolata in esame. Al fine di individuare se i predetti requisiti siano essenziali e
determinanti si rinvia ai criteri enunciati nel capitolo 4 della circolare n. 7/E del
29 marzo 2013.
Con riferimento alle società operanti nel settore agricolo, si precisa che
qualora il terreno sia utilizzato per effettuare la coltivazione e/o l’allevamento di
animali lo stesso non è assegnabile ai soci in regime agevolato, essendo in tal
caso impiegato dalla società nell’esercizio dell’impresa.
Rientrano, invece, nella disciplina in esame i terreni concessi in
locazione o in comodato al momento dell’assegnazione, non essendo in tal caso
gli stessi impiegati dalla società nell’esercizio dell’impresa.
La norma in esame prevede la possibilità di assegnare in modo agevolato
ai soci i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per
l’attività propria dell’impresa. Circa il concetto di strumentalità nell’ambito
dell’attività propria dell’impresa, restano confermate le precisazioni più volte
fornite dalla scrivente sull’argomento: trattasi di quei beni senza i quali l’attività
dell’impresa non può essere esercitata. Rientrano, ad esempio, in tale fattispecie,
le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli
aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati rispettivamente dalle
scuole di addestramento al volo e alla navigazione.
dell’imposta sostitutiva
Il comma 116, dell’articolo 1 dispone che sulla differenza tra il valore
normale dei beni assegnati e il loro costo fiscalmente riconosciuto si applica una
imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività
produttive (IRAP) nella misura dell’8 per cento, ovvero del 10,5 per cento per le
precedenti a quello in corso al momento della assegnazione.
Per i beni la cui assegnazione è soggetta ad IVA, l’imposta si applica nei
modi ordinari sul valore normale dei beni con l’aliquota propria dei medesimi.
sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap, fermo restando per tutti i beni
assegnabili il riferimento al costo fiscalmente riconosciuto, il comma 117
dell’articolo 1 stabilisce, con riferimento ai beni immobili, che su richiesta della
società e nel rispetto delle condizioni prescritte dalla norma in esame, il valore
normale, in alternativa a quello di cui all’art. 9 del T.U.I.R., può essere
determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare
delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le
modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’articolo 52 del testo unico
delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del
Il richiamato comma 4 dell’articolo 52 del d.P.R. n. 131 del 1986
prevede la c.d. valutazione automatica, secondo cui non sono sottoposti a rettifica
il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di
rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a 75 volte il reddito
dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a 100 volte il reddito risultante
in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sul reddito.
Si rammenta che il meccanismo della valutazione automatica fondata
sulle rendite catastali, come chiarito con la circolare 29 maggio 2013, n. 18 ha
subito modifiche nel corso degli anni, per effetto dell'aggiornamento dei
moltiplicatori attuato, tra l’altro, con l’articolo 2 della legge 24 dicembre 2003, n.
350, con l’articolo 1-bis del decreto legge 12 luglio 2004, n. 168, convertito con
la legge 30 luglio 2004, n. 191 e, da ultimo, con l’articolo 2 del decreto legge 3
ottobre 2006, n. 262, convertito con la legge 24 novembre 2006, n. 286.
In definitiva, i coefficienti da applicare alle rendite, anche ai fini della
determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva in argomento sono
Categoria C/1 ed E
Fabbricati &quot;Prima Casa&quot;
inferiore ad uno dei sopra indicati valori. Pertanto, ad esempio, qualora il valore
normale del bene immobile che si intende assegnare, determinato ai sensi
dell’art. 9 del T.U.I.R., sia pari a 100 e quello risultante dall’applicazione dei
moltiplicatori delle rendite catastali sia pari a 80, il valore normale ai fini
dell’assegnazione di cui trattasi potrà essere assunto anche in un importo
intermedio tra i due predetti valori.
Possono essere effettuate anche scelte diversificate per immobile
assegnato, indipendentemente dal fatto che l’assegnazione agevolata possa
riguardare più immobili.
Come sopra evidenziato, è possibile beneficiare della disciplina in esame
anche nel caso in cui la società risulti titolare di un diritto reale parziale sul bene
(ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in
abitazione il bene al socio) e provveda a liberarsene assegnando definitivamente
il bene al socio. In tal caso, ai fini della determinazione della plusvalenza da
assoggettare a imposta sostitutiva, in linea di principio, occorre far riferimento al
valore (normale o catastale) della piena proprietà ridotto del diritto
precedentemente concesso al socio (ad esempio, usufrutto o abitazione) calcolato
sulla base del valore normale o catastale di cui all’articolo 48 del TUR. Va da se
che il valore normale o catastale del bene ridotto del diritto concesso al socio
deve essere confrontato con il valore fiscale della piena proprietà del bene
anch’esso ridotto del valore del diritto concesso al socio.
Il valore normale per i beni mobili iscritti in pubblici registri, non
dettando la norma in esame alcuna particolare previsione, deve essere individuato
in base alle ordinarie disposizioni del comma 3 dell’art. 9 del T.U.I.R..
L’altro elemento da considerare per la determinazione della base
imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap
- nella misura dell’8 per cento, ovvero del 10,5 per cento per le società
considerate non operative - è costituito dal costo fiscalmente riconosciuto del
bene assegnato.
A tale riguardo si precisa che, relativamente ai beni plusvalenti, il costo
fiscalmente riconosciuto è determinato secondo i criteri previsti dall’art. 110,
comma 1, lettera b), del T.U.I.R., al netto degli ammortamenti fiscalmente
Con riferimento ai beni che in caso di cessione, ai sensi dell’art. 85,
comma 1, lett. a) e b), del T.U.I.R., danno luogo a ricavi (così detti beni-merce),
nell’ipotesi in cui questi non siano valutati dalla società in base al metodo del
“costo specifico”, il costo fiscalmente riconosciuto va determinato facendo
quindi riferimento ad una situazione di magazzino, relativa ai beni assegnati,
redatta alla data di assegnazione con i criteri di cui all’articolo 92 del T.U.I.R.
Si precisa, inoltre, che nell'ipotesi in cui il valore normale/catastale dei
beni assegnati sia inferiore al loro costo fiscalmente riconosciuto, la base
imponibile ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva sarà pari a zero e la
minusvalenza non è deducibile ai fini della determinazione del reddito d’impresa.
Tuttavia, la mancanza di base imponibile non preclude la possibilità di
fruire della disciplina agevolativa in esame.
L’aliquota dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap,
da applicare alla base imponibile come sopra determinata è, come già precisato,
pari all’8 per cento, ovvero al 10,5 per cento per le società considerate non
operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al
momento della assegnazione.
Sulla base di quanto chiarito nella relazione illustrativa alla disciplina di
scioglimento agevolato in esame, l’imposta sostitutiva del 10,5 per cento è
applicabile in relazione ai soggetti nei cui confronti trova applicazione la
disciplina delle c.d. &quot;società non operative&quot; (ossia, le società che non superano il
test di operatività previsto dall’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre
1994, n. 724) o delle c.d. &quot;società in perdita sistematica&quot; (ossia, le società che
presentano tre periodi di imposta in perdita ai sensi dell’articolo 2 dei commi 36decies e seguenti del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, successivamente
aumentati a cinque dall’articolo 18 del decreto legislativo 21 novembre 2014, n.
175, a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore di
quest’ultimo decreto – cfr. Circolare n. 31/E del 2014, par. 9, e Circolare n. 6/E
del 2015, par. 11.3), per almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello
in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione.
Nell’ipotesi in cui un soggetto con periodo d’imposta coincidente con
l’anno solare provveda all’assegnazione di beni ai propri soci nel corso del 2016,
occorrerà verificare se in almeno due dei tre periodi d’imposta precedenti
all’assegnazione (ossia, per il triennio 2013, 2014 e 2015) lo stesso sia
considerato come “non operativo” o “in perdita sistematica”. Pertanto, il soggetto
interessato valuterà per ognuno dei periodi d’imposta compresi nel triennio di
osservazione (ad esempio, per il 2014) il ricorrere delle condizioni previste
dall’articolo 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994 (ossia, l’esistenza di ricavi
minimi presunti superiori a quelli analitici per lo stesso 2014) ovvero di quelle
richieste dall’articolo 2 dei commi 36-decies e seguenti del decreto legge n. 138
del 2011 (ossia, l’essere consecutivamente in perdita fiscale per i cinque periodi
d’imposta precedenti al 2014 ovvero per il quinquennio 2009, 2010, 2011, 2012 e
2013). Di conseguenza, qualora lo stesso soggetto si qualifichi come “non
operativo” o “in perdita sistematica” per due periodi d’imposta nell’ambito del
triennio di osservazione (ad esempio, nel triennio 2013-2015, si qualifichi, per il
2013, come “non operativo” e, per il 2014, come “in perdita sistematica” mentre,
per il 2015, ricorra una causa di disapplicazione automatica rilevante sia per la
disciplina delle “società non operative” che per quella delle “società in perdita
sistematica”) precedente al periodo d’imposta di assegnazione dei beni (il 2016),
troverà applicazione l’imposta sostitutiva in parola con l’aliquota del 10,5 per
Si precisa, altresì, che la società è considerata “non operativa” a
prescindere dalla circostanza che il reddito effettivo sia superiore rispetto a
quello determinato attraverso l’applicazione dei coefficienti di cui al comma 3
del citato articolo 30 (cfr. la Circolare n. 25/E del 2007).
Inoltre, sulla condizione di “non operatività” e su quella di “perdita
sistematica” ha influenza l’esistenza di una delle cause di esclusione previste
dall’articolo 30 della legge n. 724 del 1994 o di disapplicazione automatica
previste dai Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14
febbraio 2008 e dell’11 giugno 2012, ovvero il parere di accoglimento
dell’istanza presentata ai sensi del comma 4-bis nel medesimo articolo 30.
In proposito, si ricorda che le società in stato di liquidazione le quali, con
impegno assunto in dichiarazione dei redditi, richiedono la cancellazione dal
registro delle imprese (a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile) entro
il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva, beneficiano
della disapplicazione automatica delle discipline in esame come previsto nei
ricordati Provvedimenti del 14 febbraio 2008 e dell’11 giugno 2012.
Si fa, altresì, presente che non troveranno applicazione le disposizioni in
materia di “società non operative” e di “società in perdita sistematica” nei
confronti dei soggetti che ritengono sussistere le condizioni di cui al comma 4bis del citato articolo 30 ma che non hanno presentato l’istanza di interpello ivi
prevista ovvero, avendola presentata, non hanno ricevuto risposta positiva, e che,
al contempo, hanno dato separata indicazione nella dichiarazione dei redditi di
tali circostanze (come previsto dall’articolo 30, comma 4-quater della legge n.
724 del 1994 come sostituito dall’articolo 7, comma 12, lettera c), del decreto
legislativo 24 settembre 2015, n. 156, a decorrere dal 1° gennaio 2016 e,
pertanto, dal periodo d’imposta 2015 per i soggetti con esercizio coincidente con
Va sottolineato che troverà applicazione l’aliquota dell’8 per cento per
tutte le società che non dispongono del periodo triennale di osservazione
richiesto dal predetto articolo 1, comma 116. Ad esempio, nei confronti di una
società costituita nel corso del 2014 che assegni i propri beni nel 2016, troverà
applicazione l’aliquota dell’8 per cento non disponendo la stessa del periodo
triennale di osservazione richiesto dal citato comma 116.
L’ultimo periodo del comma 116 dell’articolo 1 dispone che le riserve in
sospensione d’imposta, annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci,
sono soggette ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 13
Tali riserve possono derivare, ad esempio, da una precedente legge
speciale di rivalutazione di cui la società ha beneficiato.
Le società che si avvalgono delle disposizioni della norma in esame
devono versare il 60 per cento dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2016
e la restante parte entro il 16 giugno 2017 con i criteri di cui al D.Lgs. 9 luglio
Si evidenzia che l'esercizio dell'opzione per l'assegnazione agevolata dei
beni deve ritenersi perfezionato con l'indicazione in dichiarazione dei redditi dei
valori dei beni assegnati e della relativa imposta sostitutiva.
Pertanto, l'omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa
imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento dell'assegnazione
agevolata. In tal caso, l'imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo ai sensi
degli articoli 10 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando la
possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute
nell'articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (cosiddetto &quot;ravvedimento
operoso&quot;).
Effetti dell’operazione di assegnazione nei confronti dei soci assegnatari
Occorre preliminarmente precisare che la norma ha lo scopo di
consentire alle società in nome collettivo, in accomandita semplice, a
responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni di assegnare beni ai
soci, applicando un’imposta sostitutiva sulla differenza tra il valore normale dei
beni stessi ed il loro costo fiscalmente riconosciuto, che chiuda (fino a
concorrenza dell’ammontare tassato) qualsiasi debito tributario sia in capo alla
società, sia in capo al socio. Ne consegue che il pagamento dell’imposta sostitutiva
operato dalla società risulta definitivo e liberatorio per i soci assegnatari di
qualsiasi ulteriore tassazione, esattamente come previsto nel caso delle
trasformazioni agevolate in società semplici.
Si ricorda che, per il socio di una società di capitali, il trattamento fiscale
delle attribuzioni di somme o beni è rinvenibile nell’art. 47 del TUIR, norma di
carattere sostanziale rubricata “Utili da partecipazioni in società ed enti”. Da
questa norma emerge il principio che le attribuzioni effettuate a titolo di
restituzione di riserve di capitale sono irrilevanti sotto il profilo reddituale, ma
riducono il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Nell’ipotesi in
cui la restituzione (assegnazione) ecceda il costo fiscalmente riconosciuto della
partecipazione, tale differenza è tassabile in capo al socio. Dalla stessa norma si
ricava indirettamente l’ulteriore principio che, nei casi di attribuzione di somme o
beni a titolo di ripartizione di riserve di utili, l’incasso del dividendo da parte del
socio costituisce reddito per il percettore e non comporta la riduzione del costo
fiscale della partecipazione. Se sono stati assegnati beni il dividendo si determina
in misura pari al valore normale degli stessi, ai sensi dell’art. 9, commi 2 e 3 del
L’articolo 1, comma 118, escludendo le particolari assegnazioni in
oggetto dalla disciplina delle disposizioni di cui ai commi 1, secondo periodo, e
da 5 a 8 dell’articolo 47 del TUIR, intende garantire che non scattino le
presunzioni previste dalla stessa disposizione. Ovviamente, tale effetto è limitato
alla differenza tra i maggiori valori dei beni assegnati e il loro valore contabile
fiscalmente riconosciuto su cui è stata corrisposta l’imposta sostitutiva che si
considera prelevata a titolo definitivo.
Si precisa che ai fini dell’applicazione della disposizione di cui all’art.
67, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., che prevede l’imponibilità delle plusvalenze
realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti da non
più di cinque anni, l’operazione di assegnazione fissa il giorno a partire dal quale
decorre il quinquennio di osservazione. Il socio assegnatario può, quindi, cedere
senza generare plusvalenze solo dopo che sono trascorsi almeno cinque anni
dall’assegnazione dell’immobile.
Per meglio comprendere l’effettiva portata delle disposizioni in esame, si
analizzano, di seguito, gli effetti della assegnazione sulla tassazione in capo ai
soci, distinguendo i casi in cui l’assegnazione è effettuata da società di capitali
rispetto all’ipotesi in cui la stessa è operata da società di persone.
6.1 Tassazione del socio di società di capitali
Nel caso di distribuzione di riserve di utili, sui percettori del dividendo,
opera poi un autonomo prelievo pari:
 per i soggetti IRES, al 5 per cento degli utili percepiti. Ciò al fine di
delle partecipazioni da assoggettare a tassazione.
 per i soggetti IRPEF, al 49,72 per cento degli utili percepiti, al fine di
ricostruire la progressività dell’imposta.
In definitiva, alla luce di quanto appena evidenziato, deve ritenersi che,
per i soci delle società di capitali, il pagamento dell'imposta sostitutiva operato
dalla società determina l’irrilevanza in capo al socio dell’importo assoggettato a
tassazione dalla società.
Si evidenzia, peraltro, che per il socio assume rilevanza ai fini della
tassazione (ossia come riduzione del valore della partecipazione nel caso di
distribuzione di riserve di capitale o come dividendo nell’ipotesi di distribuzione
di riserve di utili) il valore (normale o catastale) preso a riferimento dalla società
per la determinazione della base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta
Il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato al socio sarà,
conseguentemente, pari al valore (normale o catastale) del bene che ha assunto
rilevanza in capo alla società per l’applicazione dell’imposta sostitutiva. Ciò a
prescindere dall’importo eventualmente contabilizzato dal socio assegnatario.
Si precisa, peraltro, che in caso di assegnazione dei beni con contestuale
accollo dei debiti da parte del socio, il valore da considerare ai fini della
rilevanza fiscale in capo a quest’ultimo deve essere considerato al netto
dell’importo dei debiti accollati.
Come già evidenziato, l’assegnazione dei beni assumerà rilevanza per il
socio come dividendo se saranno state annullate riserve di utili, ovvero in
riduzione del costo della partecipazione se saranno state annullate riserve di
6.1.1 Assegnazione agevolata con riduzione di riserve di capitale
L’assegnazione dei beni ai soci comporta una riduzione del patrimonio
netto della società in contropartita della riduzione dell’attivo dello stato
patrimoniale conseguente al trasferimento dei beni dalla sfera patrimoniale della
società a quella del socio.
Il riconoscimento, ai fini fiscali, del maggior valore del bene in capo al
socio, per effetto del pagamento dell’imposta sostitutiva da parte della società,
infatti, dovrà essere incrementato in primo luogo del maggior “valore affrancato”
ed in secondo luogo, decrementato in conseguenza della fuoriuscita del bene dal
In sostanza, il socio assegnatario, prima di operare la riduzione del costo
della partecipazione, ai sensi dell’ultimo periodo del comma 118 dell’articolo 1,
in misura pari al valore normale del bene assegnato, dovrà incrementare lo stesso
costo per la differenza assoggettata ad imposta sostitutiva, così come previsto dal
primo periodo dello stesso comma 118, in relazione alle operazioni di
Nell’ipotesi in cui il valore del bene assegnato dovesse essere maggiore
rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, incrementato della
differenza assoggettata ad imposta sostitutiva, l’eccedenza è soggetta a tassazione
nei modi ordinari in capo al socio assegnatario.
Esempio 1: annullamento riserve di capitale
Si supponga che il socio abbia una partecipazione in una società di
capitali che possiede tra l’altro il bene assegnato e che prenda a riferimento il
valore catastale per determinare la plusvalenza.
Si ipotizzino, inoltre, i seguenti valori in capo alla società:
Valore normale del bene assegnato: 100;
Valore catastale del bene assegnato: 90;
Valore fiscale e contabile del bene ante assegnazione: 70;
Valore riserve di capitale annullate: 100;
Differenza su cui si applica l’imposta sostitutiva: 20 (90-70).
Si ipotizzi, inoltre, che il costo della partecipazione del socio ante
assegnazione sia pari a 60.
In tal caso, dopo l’assegnazione la situazione in capo al socio sarà la
Costo della partecipazione post assegnazione: -10 (60 + 20 - 90);
Differenza da assoggettare a tassazione: 10 (90 - 80);
Costo fiscale del bene in capo al socio: 90.
Come si evince dall’esempio, dopo l’assegnazione, il socio riduce il
costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (60), incrementato della
differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (20), per un importo pari al valore
catastale del bene assegnato (90).
Poiché il valore catastale del bene assegnato (90) è maggiore rispetto al
costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (60), l’eccedenza ridotta della
differenza assoggettata ad imposta sostitutiva dalla società (30-20) è soggetta a
conseguentemente, pari al valore catastale del bene che ha assunto rilevanza in
capo alla società per l’applicazione dell’imposta sostitutiva.
riduzione di riserve di utili e di capitale
In caso di assegnazione agevolata mediante riduzione di riserve di utili, il
costo della partecipazione in capo al socio rimarrà inalterato. La differenza tra il
valore normale del bene e la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva
concorrerà al reddito del socio assegnatario secondo i modi ordinari.
Esempio 2: annullamento riserve di utili
capitali che assegna il bene annullando riserve di utili e prendendo a riferimento
il valore catastale per determinare la plusvalenza. Si ipotizzino, inoltre, i seguenti
Valore fiscale del bene: 70;
Valore riserve di utili annullate 100;
assegnazione sia pari a 30.
Costo della partecipazione del socio post assegnazione: 30;
Importo da assoggettare a tassazione come dividendo: 70 (90 – 20)
Come si evince dall’esempio, dopo l’assegnazione, il socio mantiene
inalterato il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (30) e assoggetta
a tassazione come dividendo il valore catastale del bene assegnato al netto della
differenza assoggettata ad imposta sostitutiva dalla società (90-20). Il costo
fiscale del bene in capo al socio sarà pari al valore catastale, considerato che
quest’ultimo ha assunto rilevanza ai fini della tassazione in capo al socio stesso.
Esempio 3: annullamento riserve di utili e di capitale
capitali che assegna il bene annullando per pari importo riserve di utili (50) e di
capitale (50) e che prenda a riferimento il valore catastale per determinare la
plusvalenza. Si ipotizzino, inoltre, i seguenti valori:
Valore riserve di capitale annullate: 50;
Valore riserve di utili annullate: 50;
assegnazione sia pari a 55.
Costo della partecipazione del socio post assegnazione: 20 (55+10-45);
Importo da assoggettare a tassazione come dividendo: 35 (45-10);
Come si evince dall’esempio, dopo l’assegnazione, il socio - a fronte
dell’annullamento di riserve di capitale per 50 - incrementa il costo fiscalmente
riconosciuto della partecipazione per un importo pari al 50 per cento dell’importo
assoggettato a imposta sostitutiva dalla società (ossia 10, pari al 50% di 20) e,
contestualmente, lo riduce per un importo pari al 50 per cento del valore catastale
del bene assegnato (ossia 45, pari al 50% di 90).
A fronte dell'annullamento di riserve di utili, sempre per 50, la differenza
(35) tra il 50 per cento del valore catastale del bene assegnato (ossia 45, pari al
50% di 90) e il 50 per cento dell’importo assoggettato a imposta sostitutiva dalla
società (ossia 10, pari al 50% di 20) concorrerà al reddito come dividendo nei
Il costo fiscale del bene in capo al socio sarà pari al valore catastale,
considerato che quest’ultimo ha assunto rilevanza ai fini della tassazione in capo
al socio stesso.
6.2 Tassazione del socio di società di persone
Per i soci delle società di persone l’applicazione delle ordinarie regole di
tassazione per trasparenza in capo soci determina che il pagamento dell’imposta
sostitutiva rende - per l’importo già assoggettato a tassazione - definitiva e
liberatoria la tassazione in capo ai soci assegnatari.
In particolare, l’assegnazione dei beni ai soci comporta una riduzione del
patrimonio netto della società in contropartita della riduzione dell’attivo dello
stato patrimoniale conseguente al trasferimento dei beni dalla sfera patrimoniale
della società a quella del socio.
socio, per effetto del pagamento dell’imposta sostitutiva, comporta la
rideterminazione del costo della partecipazione. Quest’ultimo, infatti, dovrà
essere incrementato in primo luogo del maggior valore assoggettato a imposta
sostitutiva dalla società ed, in secondo luogo, decrementato in conseguenza della
fuoriuscita del bene dal patrimonio sociale.
In particolare, il versamento dell’imposta sostitutiva effettuato dalla
società determina, in misura proporzionale, l’incremento del valore della
partecipazione di tutti i soci - al fine di rendere definitiva e liberatoria la
tassazione operata dalla società - mentre il bene potrà essere attribuito ad uno
tassazione (ossia come riduzione del valore della partecipazione) il valore
(normale o catastale) preso a riferimento dalla società per determinare la
plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva.
della partecipazione in misura pari al valore (normale o catastale) del bene preso
a riferimento dalla società, dovrà incrementare lo stesso costo per la differenza
Esempio 4: tassazione socio di società di persone
persone che possiede solo il bene assegnato e che prenda a riferimento il valore
catastale per determinare la plusvalenza (indipendentemente dal fatto che riduca
riserve di utili o di capitali). Si ipotizzino, inoltre, i seguenti valori:
Valore catastale del bene assegnato: 95
Valore fiscale del bene: 90;
Differenza su cui si applica l’imposta sostitutiva: 5 (95-90);
Costo della partecipazione del socio ante assegnazione: 90;
Costo della partecipazione del socio post assegnazione: 0 (90 + 5 – 95);
Differenza da assoggettare a tassazione: 0;
Costo fiscale del bene in capo al socio: 95.
Come si evince dall’esempio, dopo l’assegnazione, il socio incrementa il
costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (90) per un importo pari alla
plusvalenza tassata in capo alla società (5) e, contestualmente, lo riduce per un
importo pari al valore catastale del bene assegnato (95) preso a riferimento dalla
società per determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva.
Poiché il valore catastale del bene assegnato (95) è pari al nuovo costo
fiscalmente riconosciuto della partecipazione (95), non emerge una differenza da
assoggettare a tassazione in capo al socio. Il costo fiscale del bene in capo al
socio sarà, nell’esempio, pari al valore catastale del bene, considerato che
Le assegnazioni di beni ai soci, in base all’art. 2, secondo comma, n. 6),
del D.P.R. n. 633 del 1972, costituiscono cessioni di beni ed integrano il
presupposto oggettivo ai fini dell’applicazione dell’IVA.
Il numero n. 6), secondo comma, del citato articolo 2 prevede, infatti, che
sono considerate cessioni di beni e, quindi, sono soggette ad IVA “le
assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto
nonché le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o
pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza
personalità giuridica”.
Con la Circolare n. 40/E del 13 maggio 2002 è stato chiarito che - in
coerenza con le disposizioni di cui all’art. 5 della VI Direttiva (ora articolo 16
della Direttiva 2006/112/CE), e con l’orientamento
espresso dalla Corte di
Giustizia delle Comunità Europee (causa C-322/99 e C-323/99) - l’assegnazione
di beni ai soci realizza una ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio
d’impresa. Sono, pertanto, applicabili anche ai casi di assegnazione di beni ai
soci le disposizioni sull’autoconsumo (contenute nell’articolo 2, secondo comma,
n.5), laddove prevedono la non applicazione dell’Iva per “quei beni per i quali
non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell’imposta di cui
all'articolo 19”.
Trattasi dei casi in cui tali beni non abbiano consentito la detrazione
dell'IVA in ragione del loro acquisto presso un soggetto privato, ovvero poiché
l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione dell’IVA nell’ordinamento interno
nonché dei casi in cui i beni sono acquistati o importati senza il diritto alla
detrazione, neanche parziale, della relativa imposta, ai sensi degli articoli 19, 19bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Sempre con la citata circolare n. 40/E del 2002 è stato, altresì, precisato
che, in caso di acquisto dell’immobile senza applicazione dell’imposta, al quale
abbiano fatto seguito interventi di riparazione e di recupero edilizio, per i quali,
invece, si è provveduto alla detrazione dell'imposta, il contribuente – in
conformità ai principi desumibili dalle sopra richiamate sentenze della Corte di
Giustizia - all’atto dell’estromissione di tali beni, dovrà, in relazione all’imposta
afferente a tali spese, operare la rettifica della detrazione a norma dell’art. 19bis2, qualora le stesse siano incrementative del valore dell'immobile e non
abbiano esaurito la loro utilità all’atto dell'estromissione.
Tale principio è stato successivamente ribadito con la Risoluzione n.
194/E del 17 giugno 2002.
Pertanto, sulla base dei principi generali, rilevano agli effetti dell’imposta,
tutte le assegnazioni di beni per le quali la società abbia detratto, integralmente o
parzialmente, l’IVA addebitatale in via di rivalsa al momento dell’acquisto,
dell’importazione o dell’effettuazione degli investimenti prima indicati.
Viceversa esulano dall’ambito applicativo del tributo le fattispecie di
assegnazione di beni in relazione alle quali era preclusa la detrazione dell’IVA
7.1 Determinazione della base imponibile
Come precisato in premessa, la disciplina in esame non prevede alcuna
agevolazione in materia IVA, nemmeno con riferimento alle modalità di
determinazione della base imponibile delle assegnazioni. Non trova, pertanto,
applicazione in ambito IVA neanche la disposizione contenuta nel regime in
commento che consente la determinazione della base imponibile delle
assegnazioni sulla base del valore catastale dell’immobile.
Ai fini della determinazione della base imponibile occorrerà fare
riferimento al criterio costituito “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal
effettuano tali operazioni” di cui all’art. 13, comma 2, lettera c), del D.P.R. n.
633 del 1972, così come riformulato dalla legge 7 luglio 2009, n. 88 (Legge
Comunitaria 2008), nell’ambito degli interventi volti ad allineare la normativa
nazionale in materia di IVA a quella comunitaria.
Detta previsione normativa è perfettamente conforme alla disciplina
comunitaria dettata dall'articolo 74 della Direttiva n. 2006/112/CE, ai sensi della
quale per le operazioni nelle quali manca il corrispettivo la base imponibile è
costituita dal prezzo di acquisto dei beni o di beni simili, o, in mancanza del
prezzo di acquisto, dal prezzo di costo, determinati nel momento in cui si
effettuano tali operazioni.
La previsione del criterio del prezzo di acquisto o di costo, in sostituzione
di quello del valore normale, implica che la base imponibile IVA della cessione
gratuita non comprenda il “ricarico” normalmente praticato sul mercato per quel
bene, bensì sia
costituita dal prezzo di acquisto del bene “attualizzato” al
momento della cessione.
Utili riferimenti a riguardo possono essere tratti dalla sentenza della Corte
di Giustizia UE, 17 maggio 2001 - procedimenti riuniti C-322/99 e C- 323/99
(sentenza Fischer) - secondo cui la base imponibile della cessione gratuita
coincide con il “valore residuo del bene al momento del prelievo”. La medesima
sentenza ha precisato altresì che, nella quantificazione di detto “valore residuo”,
occorre tener conto anche delle spese relative agli interventi consistenti
nell'incorporazione nel bene principale oggetto di cessione di altri beni che ne
abbiano comportato un incremento duraturo di valore non interamente consumato
al momento del prelievo.
La stessa Corte ha, peraltro, confermato tale orientamento con la sentenza
3 maggio 2013, causa C-142/12, in cui si è stabilita la non conformità al diritto
comunitario di una norma nazionale che consideri il valore normale quale base
imponibile dei beni destinati ad attività estranee a quella di impresa, nel caso in
cui tale ultima attività cessi.
Pertanto, ai fini della determinazione dell’imponibile, il prezzo di acquisto
non può essere limitato all’importo pagato per acquistare il bene, ma deve
comprendere anche tutte le spese sostenute per riparare e completare il bene
stesso durante la sua vita aziendale (sempreché si tratti di spese relative ad
acquisti di beni e servizi in relazione ai quali sia sta applicata l’imposta e sia stata
operata la detrazione della medesima), tenendosi, comunque, conto, anche con
riferimento a queste, del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo.
Tale criterio deve ritenersi applicabile anche nelle ipotesi di assegnazione
ai soci di beni detenuti in forza di un contratto di leasing per i quali sia stata
esercitata l’opzione di acquisto. Anche in tali casi, il valore dei
beni deve
corrispondere al valore residuo degli stessi al momento del prelievo, in modo tale
che si tenga conto, come sopra precisato, dell’evoluzione del valore dei beni tra
la data della loro acquisizione e quella della loro estromissione dall’attività di
impresa. Attesa la necessità di rispettare le regole comunitarie, si esprime
l’avviso che, ferma restando la generale qualificazione del leasing come
prestazione di servizio, l’assegnazione dopo il riscatto assume, pertanto,
rilevanza, ai fini dell’IVA, non già in funzione del solo prezzo di riscatto, ma di
un valore che, oltre gli apprezzamenti e deprezzamenti di cui si è detto, deve
essere calcolato tenendo conto anche dei canoni di leasing pagati alla società
concedente prima dell’esercizio del riscatto.
7.2 Disciplina delle assegnazioni di immobili
esclusivamente per gli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione. Ai
fini delle imposte sul reddito, si deve far riferimento ai fabbricati che non siano
utilizzati direttamente dalla società nell’esercizio dell’impresa. Possono, pertanto,
rientrare nell’assegnazione agevolata gli immobili merce, quelli patrimoniali e
quelli che, pur essendo strumentali per natura , non sono utilizzati direttamente
nell’esercizio della attività.
Le assegnazione degli immobili ai soci, ai fini IVA, sono, invece,
assoggettate alle regole ordinarie dettate dal D.P.R. n. 633 del 1972.
In base a tali regole, l’IVA applicabile all’assegnazione dipende dalla
natura dell’immobile oggetto di assegnazione, distinguendosi a tal proposito tre
diverse fattispecie: i fabbricati abitativi, i fabbricati strumentali e, infine, i terreni.
Ai fini IVA, secondo le regole ordinarie, per individuare gli immobili
strumentali rileva la qualifica oggettiva del fabbricato strumentale per natura, in
quanto rientrante nelle categorie catastali B, C, D, E ed A/10, indipendentemente
dall’utilizzo, cioè dalla effettiva destinazione strumentale all’attività propria
7.2.1 Disciplina delle assegnazioni di fabbricati abitativi
In base all’art. 10, primo comma, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633 del 1972, le
assegnazioni di fabbricati abitativi - intendendosi per tali quelli appartenenti alla
categoria catastale A con esclusione di quelli ricompresi negli A/10 - sono
soggette al regime “naturale” di esenzione da IVA, ad eccezione delle seguenti
1) assegnazioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli
dall’ultimazione
2) assegnazioni
successivamente, nel caso in cui nell’atto di assegnazione
l’assegnante abbia espressamente manifestato l’opzione per
l’imposizione;
3) assegnazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali per le
l’assegnante/cedente
espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
Le assegnazioni di fabbricati strumentali, ai sensi dell’art. 10, primo
comma, n. 8-ter), del D.P.R. n. 633 del 1972 (come modificato dal D.L. n. 83 del
2012), costituiscono operazioni imponibili se effettuate dalle imprese costruttrici
o di ripristino degli stessi, entro cinque anni dalla data di ultimazione della
costruzione o dell’intervento.
In tutti gli altri casi opera il regime “naturale” di esenzione da IVA ma è,
comunque, riconosciuto all’assegnante/cedente il diritto di optare, nel relativo
atto, per l’imponibilità.
Per quanto riguarda, invece, le assegnazioni aventi per oggetto un terreno,
occorre distinguere a seconda che il terreno sia o meno suscettibile di
utilizzazione edificatoria.
La Circolare del 29 maggio 2013, n. 18, richiamando la nozione di “area
fabbricabile” contenuta nell’articolo 36, comma 2, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,
ha chiarito che un'area si considera edificabile ancor prima della conclusione
dell'iter procedimentale per l'approvazione dello strumento urbanistico generale,
purché detto documento di pianificazione urbanistica sia stato adottato dal
Le assegnazioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di
utilizzazione edificatoria non sono soggette ad IVA, ai sensi dell’art. 2, comma 3,
lett. c.), del D.P.R. n. 633 del 1972.
Diversamente dai terreni non edificabili, le assegnazioni di terreni
suscettibili di utilizzazione edificatoria sono imponibili con aliquota ordinaria.
Nella considerazione che le assegnazioni possono riguardare beni
ammortizzabili, occorre verificare se all’atto dell’assegnazione si renda
necessario operare le rettifiche d’imposta disciplinate dall’art.19- bis 2 del D.P.R.
633 del 1972. Si evidenzia che ai sensi del comma 8 della suddetta norma i
ammortizzabili. L’obbligo di operare la rettifica dell’IVA detratta al momento
dell’acquisto e le modalità con le quali va operata dipende dal “regime” con il
quale i beni ammortizzabili sono assegnati e dalla circostanza che l’assegnazione
avvenga nel corso del relativo periodo di tutela fiscale.
Si ricorda che la rettifica va operata, a norma dell’art. 19-bis 2, in un’unica
soluzione, con riferimento a tanti quinti o a tanti decimi quanti sono gli anni
mancanti al compimento del periodo di tutela fiscale.
Si precisa, infine, che, in caso di assegnazione di immobili acquisiti
mediante contratto di leasing per i quali sia stata esercitata l’opzione d’acquisto,
ai fini del computo del periodo decennale di rettifica della detrazione occorre, di
regola, fare riferimento alla data di esercizio del diritto di acquisto del bene da
parte della società utilizzatrice. E’ da tale momento, infatti, che, a norma del
suddetto art. 19-bis 2, comma 8, del menzionato D.P.R. n. 633 del 1972, decorre
il periodo decennale di “tutela fiscale”.
L’articolo 1, comma 119, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 prevede
che “Per le assegnazioni e le cessioni ai soci di cui ai commi da 115 a 118, le
aliquote dell’imposta di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà
e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa”.
Al riguardo, appare utile rammentare che l’assegnazione dei beni ai soci è
disciplinata, in via generale, nell’articolo 4, lettera d), n. 1) e 2) della tariffa, parte
prima, allegata al TUR.
Tale disposizione stabilisce che nel caso di assegnazioni di beni ai soci
soggette ad IVA si applica l’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro,
mentre, in ogni altro caso, trovano applicazione le stesse aliquote previste dalla
lettera a) del medesimo articolo 4 per i conferimenti di beni in società.
Resta pertanto ferma, in attuazione del principio di alternatività IVA registro di cui all’articolo 40 del TUR, a mente del quale “per gli atti relativi a
cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto,
l’imposta si applica in misura fissa”, l’applicazione dell’imposta di registro nella
misura fissa di 200 euro per le assegnazioni ai soci soggette ad IVA.
8.1 Assegnazione beni immobili
Il principio di alternatività IVA -registro di cui all’articolo 40 del TUR, in
base al quale i trasferimenti di beni immobili soggetti ad IVA scontano l’imposta
di registro in misura fissa, trova una deroga per le ipotesi di assegnazioni di beni
immobili ad uso abitativo che rientrano nel regime di esenzione IVA previste
dall’articolo 10, comma 1, n. 8-bis, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, per le quali
trova applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale.
In considerazione della previsione recata dall’articolo 1, comma 119, della
legge n. 208 del 2015 che stabilisce l’applicazione delle aliquote nella misura
dimezzata per le assegnazioni soggette ad imposta di registro in misura
proporzionale, e tenuto conto del combinato disposto degli articoli 1 e 4 della
tariffa, parte prima, allegata al TUR, l’imposta di registro sarà dovuta con le
1) 4,5% per le assegnazioni aventi ad oggetto beni immobili in genere (in
luogo del 9%);
2) 1% per le assegnazioni aventi ad oggetto case di abitazione nei casi in
cui ricorrono le condizioni per godere delle agevolazioni prima casa (in
luogo del 2%);
3) 7,5% per le assegnazioni aventi ad oggetto terreni agricoli ( in luogo
del 15%). Resta ferma la possibilità per il socio di usufruire delle
agevolazioni previste per il settore agricolo ricorrendone i presupposti.
Si rammenta, ad esempio, che, nel caso in cui il socio sia coltivatore
diretto o imprenditore agricolo professionale (IAP) iscritto nella
relativa gestione previdenziale ed assistenziale, potrà usufruire,
ricorrendone i presupposti, delle agevolazioni previste per la piccola
proprietà contadina dall’articolo 2, comma 4-bis, del DL 30 dicembre
2009, n. 194 (imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa di 200
euro ed imposta catastale nella misura dell’1%);
4) 2% per le assegnazioni aventi ad oggetto fabbricati destinati
specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di
altra destinazione senza radicale trasformazione nonché aree destinate
ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come
loro pertinenze, nel rispetto dei termini previsti ‘ex lege’, ai sensi
dell’articolo 4, lett. a), n. 2, della tariffa, parte prima, allegata al TUR
(in luogo del 4%).
Per le assegnazioni indicate ai punti 1, 2 e 3, le imposte ipotecaria e
catastale sono dovute nella misura fissa di 50 euro ciascuna, ai sensi dell’articolo
10, comma 3, del D. Lgs. 14 marzo 2011, n. 23; per le assegnazioni di immobili
aventi ad oggetto fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività
commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione
nonché per le aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti
fabbricati o come loro pertinenze, di cui al punto 4, le imposte ipotecaria e
catastale si applicano nella misura fissa di euro 200 ciascuna.
Per quanto attiene alla determinazione della base imponibile trovano
applicazione anche ai fini dell’imposta di registro le regole previste per la
determinazione del valore normale delle assegnazioni dall’articolo 1, comma 117
della legge n. 208 del 2015.
Si rammenta che tale disposizione stabilisce che “Per gli immobili, su
richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale
può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione delle
rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”.
Il richiamato comma 4 dell’articolo 52 del TUR prevede il meccanismo
della valutazione automatica che inibisce il potere di accertamento del valore da
parte dell’amministrazione finanziaria nei casi in cui il corrispettivo indicato in
atto sia pari o superiore al valore catastale degli immobili trasferiti, determinato
moltiplicando la rendita catastale rivalutata per appositi coefficienti, come
precisato nel precedente paragrafo 4. L’opzione per la determinazione della base
imponibile con il criterio automatico dovrà essere effettuata dalla società.
Inoltre, il comma 115 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2016
assoggetta alla disciplina di cui ai commi da 115 a 120 anche i beni mobili iscritti
in pubblici registri.
Al riguardo, si fa presente che la menzionata disciplina sulle assegnazioni
dei beni contenuta nell’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al TUR
rinvia, tra l’altro all’articolo 7 della tariffa, parte prima, lett. f), allegata al TUR
che assoggetta ad imposta di registro in misure fisse crescenti in funzione delle
caratteristiche (in specie la lunghezza dei natanti e delle imbarcazioni), gli atti di
natura traslativa aventi ad oggetto le unità da diporto.
Tuttavia la circostanza che in relazione a detti beni sia prevista
un’imposta di registro in misura fissa rende inapplicabile per gli atti di
assegnazione aventi ad oggetto detti beni mobili registrati la disposizione di cui
al citato articolo 1, comma 119, che prevede la riduzione alla metà delle aliquote
dell’imposta proporzionale.
Il regime agevolativo di cui ai commi 115 e seguenti dell’articolo 1, che
prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva sulla plusvalenza da
assegnazione, trova applicazione anche nei casi di cessione di beni ai soci.
Per individuare l’ambito oggettivo di applicazione, valgono le
precisazioni contenute nel precedente Capitolo I, parte I, paragrafo 3.
Circa la nozione di cessione si precisa che la stessa, oltre alla
compravendita, comprende altri negozi (a titolo meramente esemplificativo si
pensi alla permuta, alla datio in solutum ed al conferimento in società).
Il secondo periodo del comma 117 prevede che “In caso di cessione, ai
fini della determinazione dell’imposta sostitutiva, il corrispettivo della cessione,
se inferiore al valore normale del bene, determinato ai sensi dell’articolo 9 del
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, o in
alternativa, ai sensi del primo periodo, è computato in misura non inferiore ad
uno dei due valori”.
In altri termini, il corrispettivo della cessione assume rilievo soltanto
quando lo stesso è pari o superiore al valore normale determinato secondo le
indicazioni precedentemente fornite.
Con riferimento agli effetti della cessione sul bene acquistato dal
cessionario, si precisa che il costo fiscalmente riconosciuto del bene medesimo,
da assumere da parte del cessionario stesso, è costituito dal corrispettivo pattuito
per la cessione, a prescindere dal valore normale eventualmente utilizzato dalla
società cedente ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva.
e la restante parte entro il 16 giugno 2017. Con riferimento al perfezionamento
dell’esercizio dell’opzione si rinvia a quanto precisato nel precedente paragrafo
5, Parte I, Capitolo I.
più di cinque anni, l’operazione di cessione fissa il giorno a partire dal quale
decorre il quinquennio di osservazione . Il socio assegnatario può, quindi, cedere
La legge di stabilita 2016 ha previsto la possibilità di effettuare, oltre alle
citate assegnazioni, anche le cessioni agevolate di beni ai soci. Alle cessioni di
beni ai soci si applica la disciplina IVA ordinaria, come descritta per le
assegnazioni (vedi par. 7), parte II, Capitolo I).
Resta inteso che, trattandosi di operazioni effettuate a titolo oneroso, la
base imponibile sarà determinata secondo le regole ordinarie contenute nel primo
comma dell’art. 13 del D.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi del quale costituisce base
imponibile l’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente.
Alle stesse conclusioni descritte per le assegnazioni agevolate ai soci (vedi
par. 8), parte II, Capitolo I) deve giungersi, ai fini dell’imposta di registro, anche
con riferimento agli atti aventi ad oggetto la cessione dei predetti beni ai soci ai
sensi dell’articolo 1, comma 119, della legge n. 208 del 2015, in relazione ai
quali le aliquote previste dagli articoli 1 e 7 della tariffa, parte prima, allegata al
TUR trovano applicazione nella misura dimezzata.
Pertanto, anche per le cessioni di beni immobili la base imponibile da
assoggettare a tassazione, ai fini dell’imposta di registro, può essere determinata
in considerazione del valore catastale rivalutato.
L’ultimo periodo del comma 115 dell’art. 1 stabilisce che le agevolazioni
previste per le assegnazioni e le cessioni dei beni ai soci si applicano alle società
che entro il 30 settembre 2016 si trasformano in società semplici.
La trasformazione agevolata in società semplice, secondo quanto
disposto dall’ultimo periodo del comma 115, è riservata alle società che hanno
per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni assegnabili dei quali si è
trattato in precedenza.
A tale riguardo, si fa presente che il secondo periodo del comma 4
dell’art. 73 del T.U.I.R., stabilisce che per oggetto principale si intende l’attività
Occorre evidenziare il caso in cui, accanto ad un’attività di gestione
relativi ad una pluralità di immobili, si ponga in essere un’attività consistente
godimento dello stesso. Trattasi, ad esempio, del caso di una società che gestisce
degli immobili che fanno parte di complessi immobiliari aventi destinazione
unitaria quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali.
punto di vista qualitativo e quantitativo, tale da qualificare la società tra quelle
non rientranti nel novero delle cd immobiliari di gestione a cui è applicabile la
disciplina della trasformazione agevolata in esame. A tal fine si rinvia ai criteri
enunciati nel capitolo 4 della circolare n. 7/E del 29 marzo 2013.
La trasformazione in società semplice in via agevolata può essere
effettuata soltanto se all’atto della trasformazione la compagine sociale è
composta dagli stessi soci che erano tali alla data del 30 settembre 2015.
La necessità che la compagine sociale alla data della trasformazione non
comprenda nuovi soci, deriva dalla circostanza che gli effetti della
trasformazione agevolata coinvolgono tutti i soci della società trasformata.
Si precisa altresì che è ininfluente, ai fini di cui trattasi, la circostanza
che alla data della trasformazione la percentuale di partecipazione del capitale da
parte dei singoli soci sia variata rispetto a quella da questi posseduta alla data del
La trasformazione in regime agevolato delle società che gestiscono
terreni agricoli non trova preclusioni, sempreché le predette società abbiano ad
oggetto la gestione esclusiva o principale dei terreni ad uso agricolo.
Con riferimento all’ambito oggettivo di applicazione della disciplina di
trasformazione agevolata e della determinazione della base imponibile ai fini
dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, valgono le medesime precisazioni
contenute per l’assegnazione nel precedente Capitolo I, parte I, rispettivamente,
paragrafo 3 e paragrafo 4.
Al riguardo, si evidenzia che è possibile beneficiare della disciplina in
esame anche con riferimento ai casi in cui la società risulti titolare di un diritto
reale parziale sui beni (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato
in usufrutto o in abitazione il bene al socio) e intenda procedere alla
trasformazione in società semplice.
Anche in tal caso, infatti, appare soddisfatta la finalità della norma
agevolativa - che intende favorire la circolazione degli immobili in modo da
poter essere nuovamente immessi nel mercato – considerato che i beni
confluire in quello della società semplice risultante dalla trasformazione.
In presenza di una operazione di trasformazione in società semplice, i
beni che non possono godere dell’agevolazione in argomento, in quanto all’atto
della trasformazione non possiedono le necessarie caratteristiche richieste dalla
norma, devono essere assoggettati a tassazione con i criteri ordinari,
configurandosi in tale ipotesi una fattispecie riconducibile alle previsioni dell’art.
85, comma 2 e dell’art. 86, comma 1, lettera c) del T.U.I.R.
Ciò è coerente con il principio secondo cui la trasformazione da società
commerciale in società semplice e, quindi, il passaggio da un soggetto esercente
attività d'impresa ad un altro cui detta attività (per espressa previsione civilistica)
è preclusa, non è neutrale dal punto di vista fiscale, ma costituisce un'ipotesi di
destinazione dei beni a finalità estranee all'esercizio d’impresa (cfr. circolare
27/E del 2007). Con particolare riferimento alle riserve costituite prima della
trasformazione, si ritiene che le stesse siano da imputare ai soci nel periodo
d’imposta successivo alla trasformazione con conseguente tassazione secondo le
Anche nel caso di trasformazione, per la determinazione della base
imponibile cui commisurare l’imposta sostitutiva, si applicano le medesime
disposizioni precedentemente illustrate con riferimento alle assegnazioni.
Sempre in relazione alle ipotesi di trasformazione, il primo periodo del
comma 118 dell’art. 1 dispone che il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o
quote possedute dai soci delle società trasformate va aumentato della differenza
Si precisa, inoltre, che ai fini dell’applicazione della disposizione di cui
all’art. 67, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., che prevede l’imponibilità delle
acquisiti da non più di cinque anni, l’operazione di trasformazione in società
semplice non interrompe il termine di decorrenza del quinquennio.
Per quanto concerne l’IVA, occorre premettere che l’art. 2, comma 3, lett.
f), del D.P.R. n. 633 del 1972 esclude dall’ambito di applicazione del tributo i
passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e
di analoghe operazioni poste in essere da altri enti.
società semplice, che ha come oggetto esclusivo o principale la
gestione dei beni, non svolge attività rilevante ai fini dell’IVA, in quanto ai sensi
dell’art. 4, secondo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633 del 1972, svolgono attività
d’impresa solo gli enti pubblici e privati, le associazioni o altre organizzazioni
senza personalità giuridica e le società semplici che hanno per oggetto esclusivo
o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole. Poiché ai fini civilistici
le società semplici non possono svolgere attività commerciali (art. 2249 c.c.), la
disposizione recata dall’art. 4, secondo comma, n. 2), citato, deve essere limitata,
per le società semplici, al solo svolgimento di attività agricole.
L’assenza della qualifica imprenditoriale in capo alla società semplice,
avente come oggetto esclusivo o principale la gestione di beni, comporta che la
trasformazione di una società commerciale in una società semplice di mera
gestione immobiliare determina la cessazione dell’attività imprenditoriale,
configurando un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 5), del D.P.R. n. 633 del 1972.
L’operazione di trasformazione realizza, pertanto, il presupposto oggettivo
dell’IVA (qualora sia stata effettuata all’atto dell’acquisto dei beni la detrazione
dell’imposta) e viene assoggettata alle stesse regole delineate in materia di
assegnazione di beni ai soci al paragrafo 1), parte III, Capitolo I), per quanto
riguarda sia la qualificazione dell’operazione, sia i criteri di determinazione della
base imponibile di cui all’art. 13, comma 2, lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972,
sia, infine, la procedura della rettifica delle detrazioni.
Si precisa, inoltre, che, ai fini dell’imposta di registro, nell’ipotesi in cui
una delle società di cui al comma 115 si trasformi entro il 30 settembre 2016 in
società semplice, si applica ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera c), della
tariffa, parte prima, allegata al TUR, l’imposta di registro nella misura fissa di
L’articolo 1, comma 121, della legge n. 208 del 2015 dà facoltà agli
imprenditori individuali di procedere all’esclusione dei beni immobili strumentali
dal patrimonio dell’impresa, mediante il pagamento di una imposta sostitutiva.
L’opzione per l’esclusione dovrà essere esercitata entro il 31 maggio
2016 ed avrà effetti a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 1°
La disposizione agevolativa in esame, che consente all’imprenditore
individuale una maggiore flessibilità in ordine alla definizione dell’assetto
patrimoniale della propria impresa, ripropone nella sostanza una disciplina già
conosciuta dal nostro ordinamento, in quanto introdotta dapprima con l’articolo
58 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, riproposta con l’articolo 3, commi da 4
a 6, della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria 2002) e da ultimo
con l’articolo 1, comma 37, della legge 24 dicembre 2007, n. 244.
L’esclusione dell’immobile dal patrimonio comporta il pagamento di una
imposta sostitutiva dell’IRPEF e dell’IRAP nella misura dell’8 per cento della
differenza tra il valore normale dei beni e il relativo valore fiscale.
Possono avvalersi dell’agevolazione in commento i soggetti che alla data
del 31 ottobre 2015 rivestono la qualifica di imprenditore individuale e la
conservano fino al 1° gennaio 2016, data a partire dalla quale assume rilevanza
l’esclusione dei beni immobili dal patrimonio dell’impresa.
Possono fruire dell’agevolazione in commento anche le imprese
individuali che alle predette date versano in stato di liquidazione.
Al contrario, la facoltà di fruire dell’agevolazione è preclusa se, al 1°
gennaio 2016, la qualifica di imprenditore individuale sia venuta meno; in tale
ipotesi, infatti, si è già verificato il presupposto per l’attribuzione del bene alla
sfera patrimoniale privata dell'imprenditore, con la conseguente applicazione
dell’imposta ordinaria sulle plusvalenze eventualmente realizzate.
Non è dato avvalersi dell’agevolazione nel caso in cui l’unica azienda
dell’imprenditore individuale sia stata concessa in affitto o in usufrutto
anteriormente al 1° gennaio 2016, atteso che per l’intera durata dell’affitto o della
concessione viene a cessare l’attività d’impresa, come si desume, agli effetti delle
imposte sui redditi, dall’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR. In tale ipotesi
tutti i beni che fanno parte dell’azienda concessa in affitto restano beni relativi
all’impresa e, in caso di successiva cessione dell’azienda stessa, concorreranno
alla formazione dell’eventuale plusvalenza realizzata.
La disciplina in esame non è applicabile, inoltre, nei confronti degli enti
non commerciali, considerato che gli stessi non sono espressamente richiamati
dal comma 121 in commento.
L’estromissione può essere effettuata dall’erede dell’imprenditore
deceduto successivamente al 31 ottobre 2015, a condizione che l’opzione sia
esercitata dall’erede che abbia proseguito l’attività del de cuius in forma
Analoga facoltà è concessa anche al donatario dell’azienda che abbia
proseguito l’attività imprenditoriale del donante; in tal caso si ricorda che ai sensi
dell’articolo 58, comma 1, del TUIR, l’azienda è assunta ai medesimi valori
riconosciuti nei confronti del dante causa.
I beni suscettibili di estromissione
L’esclusione dal patrimonio dell’impresa disciplinata dalla disposizione
in commento riguarda i beni immobili strumentali di cui all’articolo 43, comma
2, del TUIR, posseduti dall’imprenditore alla data del 31 ottobre 2015 e
precisamente i beni immobili:
strumentali per destinazione, che sono utilizzati cioè esclusivamente per
l’esercizio dell’impresa indipendentemente dalle caratteristiche specifiche;
strumentali per natura, cioè “che per le loro caratteristiche non sono
suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni” e che si
dall’imprenditore o anche se dati in locazione o comodato.
Sono strumentali per natura gli immobili rientranti nei gruppi catastali B,
C, D, ed E e nella categoria A/10 qualora la destinazione ad ufficio sia prevista
nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.
Considerato il carattere oggettivo della strumentalità per natura, gli
immobili così qualificati possono essere estromessi dal regime di impresa anche
se non siano impiegati nel ciclo produttivo dell’impresa o non lo siano
direttamente, perché dati a terzi in locazione o comodato.
Per quanto riguarda, invece, gli immobili strumentali per destinazione,
l’agevolazione troverà applicazione solo con riferimento a quelli utilizzati
dall’imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l’esercizio dell’impresa.
Il carattere strumentale dell’immobile deve essere verificato alla data del
Qualora successivamente a tale data, l’immobile venga a qualsiasi titolo
concesso in uso a terzi, la possibilità di procedere alla sua esclusione dal
patrimonio dell’impresa, secondo le regole dettate dalla norma in commento, non
Si ricorda che ai sensi dell’articolo 65, comma 1, del TUIR, gli immobili
strumentali per natura o per destinazione di cui all’articolo 43, comma 2 del
TUIR, si considerano relativi all’impresa individuale solo se annotati
nell’inventario o, per le imprese in contabilità semplificata, nel registro dei beni
Tale previsione normativa, già contemplata nel previgente articolo 77, è
stata introdotta dalla legge 30 dicembre 1991 n. 413, con decorrenza dal periodo
d’imposta 2002.
Si ricorda che prima dell’entrata in vigore della legge n. 413 del 1991 gli
nell’inventario era richiesta solo per gli immobili strumentali per natura.
Ne consegue che, per gli immobili strumentali per natura, l’esclusione
dal patrimonio può essere effettuata solo se gli stessi risultano indicati in
Per gli immobili strumentali per destinazione, al contrario, occorre
distinguere a seconda che siano stati acquisiti fino al 31 dicembre 1991, ovvero
a) Immobili strumentali per destinazione acquisiti a partire dal 1° gennaio 1992:
possono essere esclusi dal patrimonio se indicati nell’inventario o, per i soggetti
ammessi al regime di contabilità semplificata, nel registro dei beni
ammortizzabili. I beni immobili che non soddisfano tale requisito non possono
essere oggetto dell’estromissione (al pari dei beni adibiti promiscuamente
all’esercizio d’impresa) in quanto non si considerano beni relativi all’impresa,
ma beni già appartenenti alla sfera privata dell’imprenditore;
possono essere estromessi anche se non indicati nell’inventario; si tratta degli
immobili che l’imprenditore già utilizzava esclusivamente per l’esercizio
dell’impresa al 31 dicembre 1991, per i quali, ovviamente, non sia già stata
esercitata l’opzione per l’esclusione.
Come anticipato, tali immobili, anche dopo le modifiche al TUIR
introdotte dalla legge n. 413 del 1991, continuano ad essere considerati relativi
all’impresa, pur se non indicati nell’inventario, e possono essere estromessi a
condizione che alla data del 31 ottobre 2015 siano utilizzati come beni
strumentali dall’imprenditore nella propria attività d’impresa.
- costituiscono beni “merce”;
- anche se indicati nell’inventario, non sono strumentali né per natura né per
Resta inteso che, l’opzione per l’estromissione agevolata non può essere
effettuata se, anteriormente al 1° gennaio 2016, gli immobili siano stati ceduti o
già destinati a finalità estranee all’esercizio di impresa, ai sensi dell’articolo 86,
Possono essere oggetto di esclusione dal patrimonio anche gli immobili
posseduti dall’imprenditore in comunione, ovviamente per la sola quota di
pertinenza dell’imprenditore.
L’opzione per fruire dell’agevolazione deve essere effettuata entro il 31
maggio 2016 ed ha effetto dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio
L’articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre
1997 n. 442, nel disciplinare le modalità di esercizio delle opzioni e delle revoche
di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili, attribuisce
rilevanza al comportamento concludente del contribuente. Anche per l’esercizio
dell’opzione in commento, assumono rilevanza adempimenti dell’imprenditore
che presuppongano la volontà di escludere i beni immobili strumentali per
destinazione dal patrimonio dell’impresa, fermo restando il perfezionamento
dell’opzione con l’indicazione nella dichiarazione dei redditi.
Ad esempio, può considerarsi comportamento che esprime in modo
concludente la volontà di estromettere gli immobili la contabilizzazione
dell’estromissione sul libro giornale (nel caso di impresa in contabilità ordinaria)
oppure sul registro dei beni ammortizzabili (nel caso di impresa in contabilità
Si evidenzia che l'esercizio dell'opzione per l'estromissione dei beni deve
ritenersi perfezionato con l'indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei
beni estromessi e della relativa imposta sostitutiva (cfr. risoluzione n. 82/E del 30
imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento dell'estromissione. In
tal caso, l'imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo ai sensi degli articoli
10 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando la possibilità
per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute nell'articolo 13 del
decreto legislativo n. 472 del 1997 (cosiddetto &quot;ravvedimento operoso&quot;).
Si ricorda, inoltre, che l’eventuale mancata compilazione della
corrispondente sezione del Modello Unico PF - relativa all'operazione di
dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi).
La base imponibile dell’imposta sostitutiva è data dalla differenza tra il
valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto.
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