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Timestamp: 2016-10-27 06:50:51+00:00

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2C_555/2010 (11.03.2011)
2C_555/2010
Arr�t du 11 mars 2011
MM. et Mme les Juges Z�nd, Pr�sident, Karlen, Aubry Girardin, Stadelmann et Berthoud, Juge suppl�ant.
Imp�t cantonal 2005; d�ductibilit� de dettes ayant fait l'objet d'actes de d�faut de biens,
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 7 mai 2010.
Dans leur d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2005, les �poux A.X.________ et B.X.________ ont demand�, au plan de la fortune, la d�duction de dettes priv�es � concurrence de 4'434'764 fr. Ce montant comprenait notamment une somme de 2'517'735 fr. correspondant � six actes de d�faut de biens apr�s saisie d�livr�s � l'encontre de B.X.________ pour la p�riode allant du 5 septembre 1995 au 14 mars 2001. La fortune imposable d�clar�e �tait ainsi n�gative, � hauteur de 2'230'410 fr.
Les actes de d�faut de biens �taient les suivants:
Banque S.________
78'871.05
Banque T.________
107'993.24
372'200.00
Caisse de pension C.________
6'241.25
1'502'429.70
2'517'735.24
Par d�cision de taxation du 19 juin 2008, confirm�e sur r�clamation le 20 f�vrier 2009, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-apr�s: le Service cantonal des contributions) a refus� la d�duction des dettes ayant fait l'objet des actes de d�faut de biens pr�cit�s. La fortune imposable des �poux X.________ a �t� arr�t�e � 194'179 fr. et l'imp�t d� � ce titre � 485 fr. 25.
Saisie d'un recours contre la d�cision sur r�clamation du Service cantonal des contributions, la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-apr�s : le Tribunal cantonal) l'a rejet� par arr�t du 7 mai 2010.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, A.X.________ et B.X.________demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler le ch. II (relatif � l'imp�t cantonal sur la fortune) du dispositif de l'arr�t du Tribunal cantonal du 7 mai 2010, d'admettre un montant de 2'517'735 fr. 24 en d�duction de leur fortune pour la p�riode fiscale 2005 et d'inviter l'autorit� fiscale cantonale � corriger leur taxation dans ce sens. Ils d�noncent une violation des art. 13 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 60 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les imp�ts cantonaux directs (LICD; RS/FR 631.1). Ils requi�rent en outre que le recours soit muni de l'effet suspensif.
Le Service cantonal des contributions, le Tribunal cantonal et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours.
Par ordonnance du 1er juillet 2010, le Pr�sident de la II�me Cour de droit public du Tribunal f�d�ral a rejet� la requ�te d'effet suspensif.
Le 11 mars 2011, la Cour de c�ans a d�lib�r� sur le pr�sent recours en s�ance publique.
1.1 Le recours est dirig� contre un arr�t final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. Le recours a en outre �t� d�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et en la forme pr�vue par la loi (cf. art. 42 LTF). Les recourants �tant destinataires de l'arr�t attaqu�, ils ont qualit� pour recourir (cf. art. 89 LTF).
1.2 D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
Le litige porte sur la d�ductibilit�, au plan de l'imposition de la fortune, de dettes ayant fait l'objet d'actes de d�faut de biens apr�s saisie.
2.1 Le Tribunal cantonal a relev� que les recourants voulaient �viter de figurer dans le registre public de l'imp�t comme �tant soumis � l'imp�t sur la fortune, ce qui les aurait expos�s � de nouvelles poursuites. Il a jug� que la d�duction des dettes ayant fait l'objet des actes de d�faut de biens pr�cit�s devait �tre refus�e, pour le motif qu'au 31 d�cembre 2005, le recourant n'�tait pas tenu d'honorer les dettes en question en l'absence de toute poursuite engag�e � son encontre. Il a consid�r� qu'en cas de nouvelles poursuites - risque qui �tait bien r�el, le recourant s'�tant vu notifier, le 9 d�cembre 2009, un nouveau commandement de payer pour la dette de 78'871 fr. 05 -, les dettes concern�es pourraient �tre port�es en d�duction lors de la p�riode fiscale correspondante. Le Service cantonal des contributions s'�tait d'ailleurs d�clar� d'accord avec ce proc�d�.
2.2 Selon les art. 13 al. 1 LHID et 52 LICD, l'imp�t sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette. La d�finition de la fortune nette imposable de l'art. 13 al. 1 LHID s'impose aux cantons, qui ne peuvent soumettre � l'imp�t un �l�ment n'entrant pas dans celle-ci (cf. ATF 136 II 256 consid. 3.1 i. f. p. 259). Par cons�quent, le Tribunal f�d�ral examine librement si une dette ayant fait l'objet d'un acte de d�faut de biens peut �tre d�duite des actifs pour d�terminer la fortune nette imposable en vertu de cette disposition.
L'art. 60 LICD pr�cise que les dettes dont le contribuable est seul d�biteur sont prises en consid�ration pour leur montant total, les autres dettes, d�coulant notamment de la solidarit� et du cautionnement, ne l'�tant que dans la mesure o� le contribuable doit effectivement en r�pondre.
La fortune nette s'entend comme la diff�rence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Toutes les dettes peuvent �tre d�duites, � la condition d'exister au moment d�terminant et de ne pas �tre seulement potentielles (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e �d., 2007, � 8 nos 5 et 7; Zigerlig/Jud, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e �d., 2002, nos 1 et 9 ad art. 13 LHID). Seules les dettes grevant effectivement la substance �conomique du patrimoine du contribuable sont d�ductibles. Tel est le cas s'il y a un risque s�rieux que celui-ci doive s'en acquitter (Markus Reich, Steuerrecht, 2009, � 14 no 32; H�hn/Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9e �d., 2001, � 15 no 22).
2.3 Il n'est pas contest� que les dettes pour lesquelles un acte de d�faut de biens apr�s saisie a �t� �tabli existent juridiquement. Ce sont les m�mes dettes qu'auparavant, la remise d'un acte de d�faut de biens apr�s saisie n'emportant pas novation (ATF 116 III 66 consid. 4a p. 68). En outre, leur ex�cution forc�e s'en trouve facilit�e: l'acte de d�faut de biens vaut reconnaissance de dette (art. 149 al. 2 LP) et la cr�ance qui fait l'objet de l'acte de d�faut de biens se prescrit par 20 ans � compter de la remise de celui-ci (art. 149a al. 1 LP); pendant six mois, le cr�ancier peut requ�rir une nouvelle saisie sans proc�dure pr�alable (art. 149 al. 3 LP); il peut en tout temps engager de nouvelles poursuites, avec l'avantage que l'acte de d�faut de biens vaut reconnaissance de dette, ce qui lui permet d'obtenir du juge qu'il prononce la mainlev�e provisoire, pour autant que le d�biteur ne rende pas imm�diatement vraisemblable sa lib�ration (art. 82 al. 2 LP); s'il entend s'opposer � la mainlev�e provisoire et �viter que celle-ci ne devienne d�finitive, le d�biteur doit de son c�t� intenter, dans les 20 jours, une action en lib�ration de dette qui est instruite en proc�dure ordinaire (art. 83 al. 2 LP). La remise d'un acte de d�faut de biens donne en outre au cr�ancier d'autres moyens d'obtenir l'ex�cution de sa cr�ance: un tel titre permet d'obtenir le s�questre (art. 149 al. 2 en relation avec l'art. 271 al. 1 ch. 5 LP) et d'intenter une action r�vocatoire (art. 149 al. 2 en relation avec l'art. 285 al. 2 ch. 1 LP).
Le cr�ancier titulaire d'un acte de d�faut de biens apr�s saisie se trouve ainsi dans une position juridique forte, de sorte que l'on peut partir de l'id�e qu'il fera valoir sa cr�ance d�s que le d�biteur dispose � nouveau de biens et que les nouvelles poursuites - qui sont facilit�es, comme il a �t� dit - promettent d'aboutir. Or, rien n'indique qu'il en irait diff�remment en l'occurrence et qu'il n'existerait pas un risque s�rieux que les recourants doivent s'acquitter de leurs dettes d�s qu'ils disposent � nouveau de biens. Quoi qu'en dise l'autorit� pr�c�dente, on ne saurait exclure un tel risque pour le motif que les dettes en question n'ont plus donn� lieu � de nouvelles poursuites. Cette argumentation m�conna�t le fait que si les cr�anciers n'ont pas cherch� � recouvrer leurs cr�ances, c'est manifestement parce que de nouvelles poursuites ne promettaient gu�re d'aboutir en raison de l'absence de biens, alors que rien ne permet d'affirmer qu'ils ne changeraient pas d'attitude en pr�sence de biens appartenant aux recourants. Au contraire, force est d'admettre dans les circonstances du cas d'esp�ce que les cr�anciers feront valoir leurs cr�ances d�s que les mesures � prendre dans ce but para�tront justifi�es �conomiquement comme ayant des chances d'�tre couronn�es de succ�s: les cr�anciers des montants en cause sont des banques ainsi qu'une caisse de pension. Ce sont donc des �tablissements financiers qui g�rent leurs cr�ances de mani�re professionnelle et disposent g�n�ralement, pour ce qui est en tout cas des banques, d'un service de recouvrement. Les sommes en jeu sont relativement importantes. En outre, le recourant poursuit son activit� professionnelle dans le domaine des activit�s fiduciaires et du conseil aux entreprises comme pr�sident du conseil d'administration d'une soci�t� anonyme ayant pignon sur rue, ce dont les cr�anciers ont n�cessairement connaissance. L'argumentation de l'autorit� pr�c�dente, qui conduit d'un c�t� � admettre l'existence d'une fortune imposable et qui s'appuie d'un autre c�t� sur l'absence de nouvelles poursuites faute de biens appartenant aux recourants, appara�t dans une certaine mesure contradictoire.
2.4 Au vu de l'ensemble des circonstances, il y a ainsi lieu d'admettre qu'il existait, au 31 d�cembre 2005, un risque s�rieux que les recourants doivent r�pondre de leurs dettes. Partant, celles-ci sont d�ductibles au plan de l'imp�t sur la fortune. La solution contraire, qui conduit � imposer les recourants sur une fortune de 194'179 fr., n'est pas conforme au principe de l'imposition selon la capacit� �conomique. On ne saurait en outre la justifier par la volont� d'emp�cher que les recourants ne puissent en quelque sorte dissimuler des actifs (bruts) � leurs cr�anciers en figurant dans le registre de l'imp�t avec une fortune nulle - ce qui constitue le v�ritable motif de leur recours -, car la taxation n'a pas pour but de prot�ger les int�r�ts des cr�anciers.
Ainsi, la d�cision attaqu�e contrevient � l'art. 13 al. 1 LHID et doit �tre annul�e.
Vu ce qui pr�c�de, le recours doit �tre admis, le ch. II du dispositif de la d�cision attaqu�e annul� et la cause renvoy�e au Service cantonal des contributions pour qu'il statue � nouveau dans le sens des consid�rants du pr�sent arr�t.
Succombant, le canton de Fribourg, dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause, doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il versera en outre des d�pens aux recourants (cf. art. 68 al. 1 LTF).
Le recours est admis. Le chiffre II du dispositif de l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Fribourg du 7 mai 2010 est annul� et la cause est renvoy�e au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg pour qu'il rende une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
La cause est renvoy�e au Tribunal cantonal du canton de Fribourg pour qu'il statue � nouveau sur le sort des frais et d�pens de la proc�dure cantonale.
Les frais judiciaires, arr�t�s � 1'200 fr., sont mis � la charge du canton de Fribourg.
Le canton de Fribourg versera aux recourants une indemnit� de 2'000 fr. � titre de d�pens.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des recourants, au Service cantonal des contributions et � la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.
Lausanne, le 11 mars 2011

References: art. 13
 art. 90
 art. 82
 art. 86
 art. 100
 art. 42
 art. 89
 art. 13
 ATF 
 art. 13
 art. 66
 art. 68