Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=35029&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-06-26 23:58:29+00:00

Document:
1. Amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens bei sog. "Subjektvereinigung"?2. Frage, ob eine Abgabe hinterzogen ist, ist Vorfrage
RV/1247-W/08-RS1
Bei einer Berufung gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen durch das gemäß § 305 Abs. 1 BAO zuständige Finanzamt ist Sache, über welche die Abgabenbehörde II. Instanz gemäß § 289 Abs. 2 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanz­amt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanz­amt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amts­wegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmsgrund nicht vor (oder hat dieses die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt), muss die Berufungs­behörde den vor ihr bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos be­heben. Am Finanzamt liegt es dann, ob es etwa von der Berufungsbehörde entdeckte andere Wiederaufnahmegründe aufgreift und zu einer (auch) neuerlichen Wiederaufnahme heran­zieht (VwGH 22.11.2006, 2003/15/0141). Zusatzinformationen Anmerkungen:
BGBl.Nr. 194/1961 idF BGBl. I Nr. 57/2004 betroffene Normen:
RV/1247-W/08-RS2
Die Frage, ob eine Abgabe hinterzogen ist, stellt eine Vorfrage dar (die Beurteilung der Vorfrage hat in der Begründung des Bescheides zu erfolgen). Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Fest­stellungen über die Abgabenhinterziehung voraus; die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen (vgl. Ritz, BAO3, § 207 Tz 15, mit Judikaturnachweisen). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Mag. Wilfried Orth, gegen die Bescheide des Finanzamtes Neunkirchen Wiener
Neustadt betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer
für das Jahr 1999, Einkommensteuer für das Jahr 1999,
Berufung wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden
aufgehoben. Rechtsbelehrung
einem Steuerberater unterschrieben sein. Gemäß
Die Bw. war im
streitgegenständlichen Zeitraum als Ärztin bei der X-Krankenkasse
nichtselbständig tätig; darüber hinaus bezog sie als Ärztin
Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Am 3. April 2000 langte
ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 beim zuständigen
Finanzamt ein; darin war die Anzahl der bezugsauszahlenden Stellen mit "1"
angegeben, als Name des Arbeitgebers war die X-Krankenkasse angeführt
(S 9/1999 Einkommensteuerakt, im Folgenden kurz: E-Akt). Auch in der
"Beilage zur Einkommensteuererklärung 1999" war unter dem
Punkt "ad 4.a) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit" als
bezugsauszahlende Stelle lediglich die X-Krankenkasse angegeben (S 2/1999
E-Akt). Am 23. August 2000 erging der Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 1999; diesem lagen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
die von der X-Krankenkasse an die Bw. ausgezahlten Bezüge zu Grunde.
Im Juli 2007 wurde von der
Abgabenbehörde I. Instanz eine sog. "Subjektvereinigung"
durchgeführt (S 15 f., 27, 29/1999 E-Akt), im Rahmen derer ein
weiterer Lohnzettel (Aussteller: Y) für 1999 der Bw. zugerechnet wurde
(laut Aktenvermerk eines Organwalters des Finanzamtes vom 3. März 2008
(S 40/1999 E-Akt) handelte es sich um die Auszahlung eines bei Y
angesparten Pensionsanspruches an die Bw.); jener Lohnzettel war
gemäß diesem Aktenvermerk im Februar 2000 übermittelt worden,
jedoch nicht an ein bestimmtes Finanzamt, sondern an die "Zentralsammelstelle
des BMF". Weitere Nachforschungen der Abgabenbehörde I. Instanz
ergaben, dass Y ihre Lohnzettel für das Jahr 1999 jedenfalls am
26. Jänner 2000 bzw. am 8. Februar 2000 übermittelt hatte
(S 42/1999 E-Akt). Auf Grund der
oa. "Subjektvereinigung" nahm das Finanzamt am 25. Juli 2007 das
Einkommensteuerverfahren für das Jahr 1999 gemäß
Abs. 4 BAO wieder auf und erließ am selben Tag einen neuen
Sachbescheid, in dem es die von Y an die Bw. ausgezahlten Bezüge
- neben den von der X-Krankenkasse erhaltenen Bezügen - in die
Besteuerung miteinbezog. Der Wiederaufnahmebescheid enthält folgende
Begründung: "Das
Verfahren war gemäß
wiederaufzunehmen, weil von einem Ihrer Arbeitgeber (pensionsauszahlenden
Stellen) ein berichtigter oder neuer Lohnzettel übermittelt wurde."
Der neue Sachbescheid
(Einkommensteuerbescheid) für das Jahr 1999 weist folgende Begründung
auf: "Sie
haben während des Jahres gleichzeitig von mehreren auszahlenden Stellen
ermittelt. Bei der Veranlagung werden Ihre Bezüge zusammengerechnet und so
besteuert, als wären sie von einer Stelle ausgezahlt worden. Sie zahlen
damit genauso viel Steuer wie jeder andere Steuerpflichtige, der dasselbe
Einkommen nur von einer auszahlenden Stelle bezogen hat." Im Veranlagungsakt des
Finanzamtes (S 29, 32, 40, 47/1999 E-Akt) befinden sich Aktenvermerke, aus
denen hervorgeht, dass die Abgabenbehörde I. Instanz im
gegenständlichen Fall offensichtlich vom Vorliegen von Abgabenhinterziehung
ausgeht und deshalb die siebenjährige Verjährungsfrist des
§ 207 Abs. 2 2. Satz BAO für anwendbar erachtet.
Am 3. September 2007 erhob
der steuerliche Vertreter der Bw. Berufung sowohl gegen den
oa. Wiederaufnahmebescheid als auch gegen den oa. neuen Sachbescheid:
Der neu hervorgekommene
Lohnzettel der Y müsse vorerst auf seine Berechtigung hin geprüft
werden; vorweg ersuche er jedoch um Bekanntgabe, wann der Lohnzettel dem
Finanzamt zugegangen sei und welche nach außen erkennbaren Amtshandlungen
erfolgt seien, die für die Beurteilung der Verjährung gemäß
§§ 207 ff BAO wesentlich seien. Mit Berufungsvorentscheidung
vom 29. Jänner 2008 wies das Finanzamt die Berufung als
unbegründet ab, wobei es Folgendes ausführte: "Ihrer
Berufung konnte aus folgenden Gründen nicht stattgegeben werden: Sie haben
im Jahr 1999 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von zwei
Dienstgebern bezogen, jedoch in Ihrer Einkommensteuererklärung
offensichtlich übersehen, den Lohnzettel der Y in Höhe von
24.001,08 € bekannt zu geben. Außerdem war unter der Rubrik
Lohnzettel nur ein Lohnzettel angeführt. Durch amtliche Recherchen des
Finanzamtes ergab sich die Tatsache, dass Sie im Jahr 1999 jedoch von zwei
Dienstgebern Lohneinkünfte bezogen haben. Aus diesem Grund und da Sie damit
der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht gemäß
nicht nachgekommen sind, konnte Ihrer Berufung nicht stattgegeben werden."
In seinem Vorlageantrag vom
25. Februar 2008 führte der steuerliche Vertreter der Bw. zur
Wiederaufnahme des Verfahrens aus, seinem Ersuchen um Mitteilung, wann der
Lohnzettel dem Finanzamt zugegangen sei, sei nicht gesondert entsprochen worden.
Die Berufungsvorentscheidung verweise allerdings auf amtliche Recherchen des
Finanzamtes. Wann diese Recherchen geführt worden seien, sei aber auch der
Berufungsvorentscheidung nicht zu entnehmen, ebenso wenig, wann dieser
Lohnzettel überhaupt erstellt worden sei. Da der steuerliche Vertreter
unter diesen Umständen davon ausgehen müsse, dass Tatsachen und
Beweismittel für das Finanzamt nicht neu hervorgekommen seien, sei eine
auch nicht mehr zulässig. Zum neuen Sachbescheid
führte der steuerliche Vertreter aus, seinem Ersuchen um Mitteilung, welche
nach außen erkennbaren Amtshandlungen erfolgt seien, die für die
Beurteilung der Verjährung gemäß
§§ 207 ff
BAO wesentlich seien, sei nicht gesondert entsprochen worden. Die
Berufungsvorentscheidung enthalte dazu keinerlei Angaben, die über den
unbestimmten Hinweis auf amtliche Recherchen hinausgingen. Da er unter diesen
Umständen davon ausgehen müsse, dass außer dem
Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 23. August 2000 (Erstbescheid)
keine weiteren, nach außen erkennbaren Amtshandlungen gesetzt worden
seien, sei eine Festsetzung von Einkommensteuer für das Jahr 1999 im Rahmen
der Bestimmungen der §§ 207 ff BAO nicht mehr zulässig.
Am 21. April 2008 wurde
das Rechtsmittel der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung
Rechtsgrundlagen: Eine
Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß
Abs. 4 BAO, BGBl. Nr. 194/1961, ua. dann zulässig,
wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht
lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Eine
Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist dann
wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen
können. Ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der
maßgeblichen Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren schließt
die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht aus. b)
Festgestellter Sachverhalt: Fest
steht im gegenständlichen Fall, dass die Bw. im Jahr 1999 - neben ihren
Einkünften aus selbständiger Arbeit - Bezüge sowohl von der
X-Krankenkasse als auch von Y erhalten hat. Beide bezugsauszahlende Stellen
haben über die von ihnen an die Bw. ausgezahlten Bezüge jeweils einen
Lohnzettel ausgestellt; beide Lohnzettel wurden
Finanzverwaltung übermittelt (der von Y ausgestellte Lohnzettel wurde im
Februar 2000 jedoch nicht an ein bestimmtes Finanzamt, sondern an die
"Zentralsammelstelle des BMF" übersendet, siehe oben im Sachverhaltsteil
der Berufungsentscheidung). Weiters
steht fest, dass das Finanzamt im Zuge der Einkommensteuerveranlagung der Bw.
für 1999 zunächst nur die von der X-Krankenkasse ausgezahlten
Bezüge - neben den Einkünften aus selbständiger Arbeit - in die
Besteuerung miteinbezogen hat; zum einen hat die Bw. in ihrer
Einkommensteuererklärung für 1999 nur
bezugsauszahlende Stelle (die X-Krankenkasse) angegeben, zum anderen war dem
Finanzamt bei Erlassung des Erstbescheides am 23. August 2000 nicht
bekannt, dass es sich beim Empfänger der von der X-Krankenkasse und von Y
jeweils ausgezahlten Bezüge um ein und dieselbe Abgabepflichtige handelt.
Erst im Juli 2007 führte die Abgabenbehörde I. Instanz eine
sog. "Subjektvereinigung" durch, im Rahmen derer der von Y ausgestellte
Lohnzettel der Bw. zugerechnet wurde, was in weiterer Folge zur amtswegigen
Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens für 1999 und zur Erlassung
eines neuen Sachbescheides führte, der auch die von Y an die Bw.
ausgezahlten Bezüge in die Besteuerung miteinbezog. Der
streitgegenständliche Wiederaufnahmebescheid vom 25. Juli 2007
führt als Begründung der amtswegigen Wiederaufnahme des
Einkommensteuerverfahrens für 1999 an, dass von einem der Arbeitgeber
(pensionsauszahlenden Stellen) der Bw.
berichtigter oder neuer Lohnzettel
worden sei (siehe oben im Sachverhaltsteil). Zur
Verjährungsproblematik im gegenständlichen Fall ist festzuhalten, dass
das Finanzamt offensichtlich vom Vorliegen von Abgabenhinterziehung ausgeht und
deshalb die siebenjährige Verjährungsfrist des § 207
Abs. 2 2. Satz BAO für anwendbar erachtet (siehe oben).
Sachverhalt legt der Unabhängige Finanzsenat seiner rechtlichen
Würdigung zu Grunde. c)
Rechtliche Würdigung: Im
VwGH 22.11.2006,
, hat das
Höchstgericht ausgeführt, dass die Entscheidung über die
Abs. 1 BAO der Abgabenbehörde zusteht, die den Bescheid in
I. Instanz erlassen hat.
gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als
verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei
der Wiederaufnahme von Amts wegen die gemäß
Abs. 1 leg. cit. zuständige
einer Berufung gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen durch das
§ 305 Abs. 1 BAO zuständige Finanzamt
ist Sache, über welche die Abgabenbehörde II. Instanz
§ 289 Abs. 2 BAO zu entscheiden hat,
die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene
wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund
beurteilt hat
Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt
des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde I. Instanz gebildet
der Berufungsbehörde bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen
die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher,
prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen
, nicht jedoch,
der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmsgrund nicht
(oder hat dieses
die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund
gestützt),
die Berufungsbehörde den vor ihr bekämpften Wiederaufnahmebescheid des
Finanzamtes ersatzlos
. Am Finanzamt
liegt es dann, ob es etwa von der Berufungsbehörde entdeckte andere
Wiederaufnahmegründe aufgreift und zu einer (auch) neuerlichen
Wiederaufnahme heranzieht. Damit
ist aber das Schicksal der Berufung bereits entschieden: Das
Finanzamt hat die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer
für das Jahr 1999 ausdrücklich damit begründet, dass von einem
der Arbeitgeber (pensionsauszahlenden Stellen) der Bw. ein berichtigter oder
neuer Lohnzettel übermittelt worden sei. Dies entspricht jedoch
den Tatsachen, da weder ein berichtigter noch ein neuer Lohnzettel für das
Jahr 1999 nach Erlassen des Einkommensteuerbescheides (Erstbescheides) am
23. August 2000 übermittelt worden war; vielmehr war der Lohnzettel
"Zentralsammelstelle des BMF") übersendet worden. Dass dem Finanzamt bei
Erlassung des Erstbescheides am 23. August 2000 nicht bekannt war, dass es
sich beim Empfänger der von der X-Krankenkasse und von Y jeweils
ausgezahlten Bezüge um ein und dieselbe Abgabepflichtige handelt und dies
erst im Zuge der "Subjektvereinigung" im Jahr 2007 neu hervorkam, mag zwar einen
tauglichen Wiederaufnahmegrund darstellen, jedoch hat das Finanzamt diesen
zur Begründung des streitgegenständlichen Wiederaufnahmebescheides
herangezogen. Da
es Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidungen über ein
Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist, zu
wieder aufgenommen werden durfte,
jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen
zulässig gewesen wäre (siehe oben; der Berufungsbehörde ist es
somit verwehrt, andere Sachverhaltsmomente für die Begründung der
Wiederaufnahme heranzuziehen als das Finanzamt), war - da die
Abgabenbehörde I. Instanz einen untauglichen (nicht den Tatsachen
entsprechenden) Wiederaufnahmegrund herangezogen hat - spruchgemäß zu
entscheiden. Bei
diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die gegenständliche
Verjährungsproblematik näher einzugehen (wobei freilich anzumerken
ist, dass die Frage, ob eine Abgabe hinterzogen ist, eine Vorfrage darstellt
(die Beurteilung der Vorfrage hat in der Begründung des Bescheides zu
erfolgen); die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige,
ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige
Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus; die maßgebenden
Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der
Abgabenbehörde nachzuweisen
(vgl. Ritz
§ 207 Tz 15, mit Judikaturnachweisen)). Wien,
29. Mai 2008 nach oben

References: § 305
 § 289
 § 207

§ 207
 § 207

§ 305

§ 289

§ 207