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Timestamp: 2020-02-24 14:33:53+00:00

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Sentencia Contencioso de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 3ª de lo Contencioso Administrativo y Laboral, 29 de Septiembre de 2006 - Jurisprudencia - VLEX 31738978
Sentencia Contencioso de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 3ª de lo Contencioso Administrativo y Laboral, 29 de Septiembre de 2006
El licenciado R.R., actuando en su propio nombre y representación, ha presentado demanda contencioso administrativa de Nulidad, a fin de que se declaren nulos, por ilegales, los artículos 1 y 2 del Decreto Ejecutivo N° 100 de 18 de octubre de 2004, dictado por el Órgano Ejecutivo por conducto del Ministerio de Economía y Finanzas.
Admitida la demanda se corrió en traslado al Ministro de Economía y Finanzas y al Procurador de la Administración, por el término de ley.
I.CARGOS DE ILEGALIDAD
Conforme a lo argumentado por el demandante, el acto impugnado es violatorio de los siguientes artículos: 6 de la ley 108 de 30 de diciembre de 1974; artículos 6, 7 y 11 de la ley 3 de 20 de mayo de 1985; Parágrafos 12 y 16 del artículo 1057-V; y artículo 1073-A del Código Fiscal.
LEY 108 DE 30 DE DICIEMBRE DE 1974:
"Artículo 6: Los Certificados de Abono Tributario, cuya emisión autoriza la presente Ley, serán documentos nominativos, transferibles por endoso, estarán exentos de toda clase de impuestos y no devengarán intereses. Los Certificados de Abono Tributario serán emitidos por el Ministerio de Hacienda y Tesoro, en moneda nacional y servirán para el pago de todos los impuestos nacionales. Los Certificados de Abono Tributario podrán hacerse efectivos después de nueve (9) meses de la fecha de su emisión, siempre y cuando no sean utilizados en el mismo período fiscal en que fueron emitidos.
Las sumas que deben ingresar al Tesoro Nacional en concepto del Impuesto a la Transferencia de Bienes Corporales Muebles con C.F., podrán hacerse efectivas mediante estos certificados una vez que transcurra el lapso de tiempo indicado en el párrafo anterior."
Esgrime la parte actora, que la violación del artículo 6, previamente citado, se ha dado de forma directa, por comisión, toda vez que en la ley no se establece que dichos títulos puedan ser objeto de liquidación de una fracción de los impuestos cargados a un contribuyente en cierto momento, ni mucho menos circunscribe el uso de estos títulos para el pago único de determinados impuestos.
LEY 3 DE 20 DE MAYO DE 1985:
Artículo 6: Las personas a las que se refiere el artículo 1 de esta Ley recibirán anualmente, por los primeros (10) años de vida del préstamo hipotecario, un crédito fiscal aplicable al pago de su impuesto sobre la renta por una suma equivalente a la diferencia entre los ingresos que el banco hubiese recibido, en caso de haber cobrado la Tasa de Referencia del mercado que haya estado en vigor durante ese año y de los ingresos efectivamente recibidos en concepto de intereses con relación a cada uno de los préstamos hipotecarios preferenciales, siempre que la diferencia no resulte superior al Tramo Preferencial en vigor a la fecha en que se otorgó el respectivo préstamo. El Órgano Ejecutivo por conducto del Ministerio de Hacienda y Tesoro reglamentará la forma en que se efectuará el cálculo del crédito fiscal.
Los préstamos hipotecarios, con vigencia por más de diez (10) años recibirán estos beneficios con validez sólo durante un máximo de diez (10) años de acuerdo al préstamo original, y no podrán ser prorrogados por refinanciamientos o segundas deudas.
Artículo 7: Si en cualquier año fiscal el acreedor no pudiere efectivamente utilizar todos los créditos fiscales a que tenga derecho por Préstamos Hipotecarios Preferenciales, entonces podrá utilizar el crédito excedente durante los tres (3) años siguientes, a su conveniencia, o transferirlo, en todo o en parte, a cualquier otro contribuyente mediante contrato escrito que deberá cumplir las formalidades y contener los datos que señale el Ministerio de Hacienda y Tesoro.
"Artículo 11: A fin de poder utilizar el crédito fiscal dimanante de cada Préstamo Hipotecario Preferencial, el respectivo contrato de préstamo deberá registrarse en el Ministerio de Hacienda y Tesoro, según el procedimiento que se establezca en el reglamento que a tal efecto dicte el Órgano Ejecutivo por conducto de dicho Ministerio.
Una vez registrado un Préstamo Hipotecario Preferencial y con sujeción a lo que dispone el artículo 6 de esta Ley, los créditos fiscales previstos en esta Ley, hasta el máximo del tramo preferencial en vigor a la fecha en que se otorgó el respectivo préstamo, se reputarán derechos adquiridos y, en consecuencia, subsistirán por los primeros diez (10) años de la vida del préstamo, sin que puedan ser anulados, vulnerados o menoscabados por leyes posteriores, por la derogación o el vencimiento del plazo de la vigencia de la presente Ley."
Establece que el texto de los artículos transcritos, han sido violados de forma directa, por comisión, veamos las razones:
Frente al primer escenario, el actor argumenta que el artículo 6 no estipula que el crédito fiscal emanado de un préstamo hipotecario con intereses preferenciales, pueda emplearse para cancelar sólo el cincuenta por ciento (50%) del Impuesto Sobre la Renta (ISR), cargado a la entidad crediticia como resultado de la transacción realizada al otorgar un préstamo hipotecario con intereses preferenciales, cuyo límite fijado por el monto del crédito, no puede sobrepasar el tramo preferencial válido al momento en que se perfeccionó el préstamo.
En cuanto al artículo 7, el recurrente arguye que los artículos 1 y 2 del Decreto Ejecutivo demandado, restringen, por un lado, la utilización del crédito aplicable al Impuesto Sobre la Renta (ISR), denegando su agotamiento y, por otro lado, la transferencia de los créditos fiscales originados de los préstamos hipotecarios preferenciales.
Al tenor de lo dispuesto en el artículo 11, el demandante considera su violación directa, por comisión, ya que según su apreciación, las restricciones aplicadas en el artículo 2 del Decreto Ejecutivo N° 100 de 2004, configuran una disminución del manejo y garantía de este crédito.
"Artículo 1057-V: .
Parágrafo 12: En las declaraciones-liquidaciones juradas, el contribuyente determinará el impuesto por diferencia entre el débito y el crédito fiscal.
a.El débito fiscal estará constituido por la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes calendario.
b-El crédito fiscal estará integrado por:
1-La suma del impuesto incluido en las facturas de compra realizadas en el mercado interno de bienes y servicios correspondientes al mismo período, siempre que cumplan con las exigencias previstas en el Parágrafo 13 en materia de documentación..
2-El impuesto pagado en el referido período con motivo de la importación de bienes.
Cuando en forma conjunta se realicen operaciones gravadas y exentas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a éstas se realizará en la proporción en que se encuentren los ingresos correspondientes a las operaciones gravadas, excluido el propio impuesto, con respecto a las totales.
La reglamentación establecerá el período con base en el cual se realizarán los cálculos sobre la proporcionalidad.
El débito y el crédito fiscal se deberán ajustar con las devoluciones, bonificaciones y descuentos, en los términos y condiciones previstas en los parágrafos 13 y 17.
La porción proporcional no admitida como crédito fiscal será considerada gasto deducible a los efectos del Impuesto sobre la Renta.
Cuando el crédito fiscal sea mayor al débito fiscal, se aplicará el Parágrafo 14 del presente artículo.
Los exportadores recuperarán el crédito fiscal correspondiente a los bienes y servicios que estén afectados a las referidas operaciones, en los términos y condiciones previstos en el Parágrafo 16 de este artículo.
Parágrafo 16: La Dirección General de Ingresos expedirá Certificados de Poder Cancelatorio por solicitud de los contribuyentes que, en virtud de desarrollar actividades consideradas exportación, reexportación o asimiladas a éstas por la presente Ley, cuando al liquidar el impuesto determinen un excedente del crédito fiscal proveniente del Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios pagado en las importaciones del incluido en la documentación de las adquisiciones internas.
Este crédito deberá provenir de bienes y servicios afectados directamente a las mencionadas operaciones, debiéndose imputar en primer término, contra el débito fiscal generado por las operaciones gravadas, en el caso de que el contribuyente también las realice y, de existir excedente, éste será el que podrá ser solicitado a través del referido certificado.
Se establece un plazo de ciento ochenta (180) días, para la expedición de los Certificados con Poder Cancelatorio, contado a partir de la presentación de todos los documentos exigidos para dicha solicitud. Este plazo podrá ser prorrogado por la Administración Tributaria cuando medien causas justificadas para ello.
Artículo 1073-A: La Dirección General de Ingresos podrá decretar, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles, generados a partir del 1 de enero de 1992, a favor del contribuyente o responsable por concepto de tributos, sus recargos e intereses, con sus deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que éstos sean administrados por la Dirección General de Ingresos.
Los créditos líquidos y exigibles, generados a partir del 1 de enero de 1992, a favor del contribuyente por concepto de tributos, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, mediante el procedimiento que determine el Órgano Ejecutivo, al sólo efecto de ser compensados con deudas tributarias que tuviese el cesionario."
En esa misma línea de pensamiento, estima el recurrente, que han sido infringidos los Parágrafos 12 y 16 del artículo 1057-V, de forma directa por comisión, puesto que se establece que con los Certificados con Poder Cancelatorio (CPC), se puede suprimir exclusivamente un cincuenta por ciento (50%) de las obligaciones tributarias que un exportador produzca al importar o comprar insumos, en concepto de Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y Servicios (ITBMS).
En lo atinente a la violación del artículo 1073-A, aduce la parte actora, que la misma se da por interpretación errónea, porque a su juicio, los artículos demandados contenidos en del Decreto Ejecutivo N° 100 de 2004, han infringido dicha norma al hacer efectiva su reglamentación, restringiendo el uso de créditos derivados de incentivos fiscales.
Por consiguiente, solicita a la Sala Tercera que declare la nulidad del Decreto Ejecutivo N° 100 de 18 de octubre de 2004, Por el cual se reglamentan las cesiones y compensaciones de créditos tributarios.
II-INFORME DE ACTUACION RENDIDO POR EL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS
En ese sentido, el señor Vice-Ministro de Finanzas del Ministerio de Economía y Finanzas, emitió su informe a través de la nota identificada como N° 102-01-240 DVMF de 12 de agosto de 2005, el cual, en su parte medular, expresa lo siguiente:
"El Decreto 100/04 que se pretende impugnar, contempla medularmente dos aspectos a saber: el proceder para la utilización del crédito contra el Tesoro Nacional por parte del contribuyente titular, así como el rol del agente retenedor de los títulos nacionales en estos casos.
a-El artículo 1 del Decreto N° 100 de 18 de octubre de 2004, expresa:
Artículo 1: Uso de Títulos del Estado para el Pago de Débitos Tributarios.
A estos efectos se consideró importante tener presente que ya las Leyes 27 de 23 de agosto de 1977 (referente al CPC) así como la Ley 2 de 1991 (referente al CAT) expresan "...y servirán para el pago de todos los impuestos nacionales directos o de importación del CONTRIBUYENTE." , y que, concordante o conjugadamente con todo lo expresado, el artículo 1 del Decreto Ejecutivo N° 100 de 2004 viene a establecer que con estos documentos se puede pagar el:
50% de cada uno de los IMPUESTOS DIRECTOS DEL CONTRIBUYENTE:
1-RENTA - COMPLEMENTARIO
2-LICENCIA COMERCIAL
3-INMUEBLE.
50% de cada uno de los IMPUESTOS INDIRECTOS DEL CONTRIBUYENTE:
2-ITBMS/IMPORTACIÓN.
Teniendo presente que de acuerdo a la Ley, las obligaciones tributarias han de pagarse en dinero mencionamos inicialmente, referente al Tesoro Nacional, puede la Administración Tributaria, como acreedor (Fisco), establecer discrecionalmente porcentajes de admisión de forma de pago otros títulos de crédito, puesto que sabido es que las obligaciones se deben pagar de acuerdo a lo convenido y en este caso por Ley ha de ser en dinero, dado que no existe Ley que obligue al Fisco aceptar la cesión de créditos pactados al margen del Fisco, aunque la norma dice que debe ser notificada a la Administración Tributaria, ello no es índice para sostener que tiene la obligación de aceptarla-de por sí- y aplicarla o por lo menos la totalidad de la cesión.
Se observó que la normadeja la opción de la Dirección General de Ingresos decretar la COMPENSACIÓN de los créditos ya sea originales y aun cuando se traten de créditos que han sido objeto o provengan de una cesión, pues al expresar "...PODRÁ..." no le hace imperativo acoger y/o aplicar una solicitud de compensación de crédito, de manera total o parcial ya sea por tributo de la misma naturaleza (en línea); cruzada: independientemente de la naturaleza tributaria del débito o mixta en aquellos casos en que a su juicio no lesione los intereses del Fisco o la recaudación.
El artículo 2 del Decreto N° 100 del 18 de octubre de 2004, cuestionado expresa:
Artículo 2: De las Obligaciones Tributarias sujetas al Sistema de Retención.
No obstante su meridiana claridad textual, es oportuno reiterar que:
las obligaciones tributarias (sujetas a retención del impuesto) son obligaciones en dinero asalariado u otra persona pasiva de la obligación tributaria; por lo que el agente retenedor tiene que retener dinero y no cat, cpc, etc.;
los agentes de percepción o retención NO están legalmente facultados para aceptar - a nombre del Fisco - compensaciones, cesiones o documentos por aquellos tributos que se deben pagar por el sistema de retención de dineros, como es el caso de los empleados, entre otros similares, a fin de evitar enriquecimientos sin causa justificada por parte de los agentes de retención, percepción o responsables (que actúan por cuenta ajena) que determina la Ley o la Administración Tributaria.
Por lo tanto, se considera que no se pueden pagar con CAT - CPC U OTROS TITULOS, aquellos tributos objetos del sistema de retención:-
Impuesto sobre la renta de los empleados o de aquellos enunciados en el artículo 734 del Código Fiscal.
Impuesto sobre la Renta causado de otras fuentes de terceros (remesas, dividendos, etc.).
Seguro Educativo de los empleados.
Aquellos impuestos en donde se ejerce el papel de agente de percepción, retenedor o responsable de los mismos.
ITBMS/Ventas.
Ningún tipo de arreglo de pago de tributos.
III.OPINION DE LA PROCURADURIA DE LA ADMINISTRACION
Al recibir traslado de la demanda para que emitiera concepto en interés del orden legal, el señor Procurador de la Administración, suscribió la Vista N° 275 de 10 de mayo de 2006, a través de la cual comparte las pretensiones del recurrente.
El representante del Ministerio Público analiza los cargos de ilegalidad que se endilgan al acto acusado, en los siguientes términos:
"...En el caso que ocupa nuestra atención, el Órgano Ejecutivo, con la participación del Ministro de Economía y Finanzas dictó el Decreto Ejecutivo 100 de 18 de octubre de 2004, con el propósito de reglamentar las cesiones y compensaciones de créditos tributarios a que se refiere el artículo 1073-A del Código Fiscal..
Tal como lo ha señalado el demandante, el artículo que se pretende reglamentar se refiere a la compensación y cesión de créditos líquidos y exigibles, generados a partir del 1° de enero de 1992, a favor del contribuyente o responsable por concepto de tributos, sus recargos e intereses, es decir, aquellos generados como consecuencia de pago de tributos en exceso.
Siendo así, el procedimiento establecido por el Decreto 100 debe referirse a la forma de compensar o ceder estos créditos y no los generados por incentivos fiscales reconocidos por otras leyes especiales, como es el caso de Certificados de Abono Tributario (CAT), Certificados con Poder Cancelatorio (CPC) o Certificados o Créditos por Intereses Hipotecarios preferenciales.
Al referirse a los límites de la potestad del Ejecutivo para reglamentar una ley, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia ha señalado que la misma "...se limita a la de desarrollarla dentro de los límites establecidos por la propia ley, para hacer viable su aplicación, sin cambiar su sentido ni aumentar o disminuir su radio de acción. Esto es así porque el reglamento es de inferior jerarquía que la ley, y no puede reformarla en forma alguna, sólo puede regularla para facilitar su ejecución."
Por lo expuesto y luego de confrontar las normas reglamentarias cuya ilegalidad se demanda con las disposiciones legales que se alegan infringidas, especialmente con el artículo 1073-A del Código Fiscal, al que pretenden reglamentar, se puede advertir que al dictar el Decreto Ejecutivo 100 de 18 de octubre de 2004, el Órgano Ejecutivo rebasó los límites de la potestad que la Constitución Política de la República le reconoce, reglamentando disposiciones legales especiales que regulan incentivos fiscales como los Certificados de Abono de Tributario (CAT), Certificados con Poder Cancelatorio (CPC) y Certificados o Créditos por Intereses Hipotecarios preferenciales, y no la compensación y cesión de créditos fiscales, líquidos y exigibles, a favor del contribuyente o responsable por concepto de tributos, recargos e intereses, que constituyen la materia propia de la disposición legal que se propone reglamentar el Decreto Ejecutivo acusado."
IV-DECISION DE LA SALA TERCERA
Una vez cumplidos los trámites previstos para estos procesos, esta Superioridad entra a desatar la controversia instaurada.
Esta Superioridad comparte el criterio expuesto por la parte actora, coincidiendo plenamente con la postura del Procurador de la Administración.
Observa la Sala pues, que el acto acusado, es decir, el Decreto Ejecutivo N° 100 de 18 de octubre de 2004, se expidió en uso de la potestad reglamentaria que posee el Ejecutivo, teniendo como fundamento el Código Fiscal, el Decreto de Gabinete N° 109 de 7 de mayo de 1970, modificado por la Ley 61 de 26 de diciembre de 2002 y el Decreto Ejecutivo N° 75 de 17 de julio de 2003, y de conformidad con nuestro ordenamiento interno, el mismo fue suscrito por el Presidente de la República con el Ministro de Economía y Finanzas.
En ese orden de ideas, los reglamentos de ejecución de las leyes, a los que se refiere expresamente el numeral 14 del artículo 184 de la Carta Fundamental, son aquellos dictados por el Presidente de la República y el Ministro respectivo, para asegurar o facilitar el cumplimiento o aplicación de las leyes. Esta es la hipótesis tradicional y se trata de una actividad de la Administración Pública subordinada a la ley y con límites propios: no pueden alterar el texto ni el espíritu de la ley que reglamentan. El Decreto Ejecutivo N° 100 de 2004, es un reglamento de ejecución que tiene como propósito reglamentar las cesiones y compensaciones de créditos tributarios.
Finalmente, los artículos 1 y 2 del Decreto Reglamentario de ejecución cuya ilegalidad se acusa, es de inferior categoría que las Leyes 108 de 1974, Ley 3 de 1985 y al propio Código Fiscal, sobre el tema de incentivos fiscales, por tanto, la exigencia de requisitos adicionales a los que este contempla, viola los artículos 752 y 757 del Código Administrativo.
R. a los reglamentos de ejecución, esta Superioridad, en sentencia de 15 de junio de 2001, sostuvo lo que a continuación se detalla:
Los reglamentos de ejecución de las leyes a los que se refiere expresamente en el numeral 14 del artículo 179 (hoy 184) de la Constitución, son aquellos dictados por el Presidente de la República y el Ministro respectivo para asegurar o facilitar el cumplimiento o aplicación de las leyes. Esta es la hipótesis tradicional y se trata de una actividad de Administración Pública subordinada de la ley y con límites propios: no pueden alterar el texto ni el espíritu de la ley que reglamentan". (Registro Judicial. P.. 166).
Como queda expuesto, el Órgano Ejecutivo por conducto del Ministro del Ramo, posee las facultades para reglamentar las leyes con el propósito de asegurar o facilitar su cumplimiento, aplicación o puesta en práctica.
Importa destacar, no obstante, que dicha potestad reglamentaria es limitada, es decir, se enmarca dentro del principio de legalidad de reserva de ley. Por tal razón, estos reglamentos quedan subordinados a lo establecido en la condición objetiva o ley, pues sólo constituyen un instrumento para su aplicación, y en ningún momento pueden rebasar su texto ni espíritu. Este tema, también ha sido objeto de pronunciamiento por la Sala, cuando en sentencia de 29 de octubre de 1991, se expresó lo siguiente:
"...de acuerdo con el numeral 14 del artículo 179 (hoy 184) de la Constitución Nacional, el P. de la República y el Ministro respectivo pueden reglamentar las leyes que lo requieran para su mejor cumplimiento. Debe existir, pues una necesidad de reglamentación para facilitar la ejecución de la Ley.
Los límites de la potestad reglamentaria pueden ser de carácter formal o de índole material. Los primeros atañen a la competencia para dictar el reglamento, al respecto por las normas de superior jerarquía, sobre todo a la Constitución y a las leyes, según se prevé en el artículo 15 del Código Civil, y al respecto por el procedimiento legal para la elaboración y promulgación de los reglamentos. Los límites materiales hacen relación con la limitación de la potestad discrecional de reglamentar las leyes, que debe ejercerse en interés público y no con abuso o desviación de poder; a la materia que puede ser objeto de reglamento, entiéndase que el mismo "está ordenado inicialmente al propio campo de funciones que la Administración tiene atribuidas en el concierto público" (E.G. de Enterría y T.R.F., op. Cit., Pág. 216) y también se refiere a la irretroactividad de los reglamentos, en virtud del principio previsto en el artículo 43 (hoy 46) de la Constitución que, si bien se refiere a las leyes, a fortiori es aplicable a los reglamentos, que están subordinados a las leyes." (Registro Judicial. P.. 148).
Ante lo expresado, recalcamos que el reglamento está subordinado a la Constitución y a las Leyes conforme lo establece el artículo 15 del Código Civil. Tratándose de los reglamentos de ejecución de las leyes, uno de sus principios rectores, consiste en que deben respetar la jerarquía normativa, es decir, no rebasar el contenido de la Ley.
Frente a este escenario jurídico, estima la Sala que se han vulnerado las disposiciones 6 de la ley 108 de 1974; 6, 7 y 11 de la ley 3 de 1984; y los artículos 1057-V, Parágrafos 12 y 16, y 1073-A del Código Fiscal.
Como corolario de lo antes expresado, la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, DECLARA QUE SON ILEGALES los artículos 1 y 2 del Decreto Ejecutivo N° 100 de 18 de octubre de 2004, "Por el cual se reglamentan las cesiones y compensaciones del créditos tributarios", dictado por el Órgano Ejecutivo por conducto del Ministro de Economía y Finanzas.

References: artículo 1057
 artículo 1073
 artículo 6

Artículo 6
 artículo 1

Artículo 7
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 7
 artículo 11
 artículo 2

Artículo 1073
 artículo 1057
 artículo 1073
 artículo 1

Artículo 1
 artículo 1
 artículo 2

Artículo 2
 artículo 734
 artículo 1073
 artículo 1073
 artículo 184
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 15
 artículo 43
 artículo 15