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Timestamp: 2020-08-04 23:26:05+00:00

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La responsabilité du notaire face à l’impôt - Actu-Juridique
La responsabilité du notaire face à l’impôt
Publié le 05/06/2020 - mis à jour le 08/06/2020 à 9H52
Martial Nicolas
En contrepartie de son prestige et de ses privilèges, le notaire supporte une responsabilité professionnelle significative. Cette dernière semble cependant contaminée par la complexité du droit fiscal qui tend à se répandre inexorablement jusqu’à prendre l’homme de l’acte authentique en étau. Tantôt collecteur et délateur au service de l’État, tantôt débiteur d’un conseil fiscal sans faille à l’égard de son client, ce dernier se heurte désormais aux limites de la responsabilité qu’il peut endosser. S’impose dès lors une reconsidération des obligations lui incombant.
De tous les domaines du droit que le notaire investit, le droit fiscal est, sans nul doute, celui qui exacerbe avec le plus d’éclat les manifestations de la responsabilité qu’il endosse. En effet, la complexité des questions liées à l’impôt et la diversité des enjeux qu’elles soulèvent se sont répandues par capillarité dans les responsabilités tantôt publiques, tantôt civiles incombant au notaire.
En premier lieu, l’homme de l’acte authentique incarne le service public de la preuve. Délégataire de l’autorité de l’État, il s’affirme toutefois, depuis plusieurs années désormais, comme un canal de désengorgement des services assurés par ce dernier. L’attribution récente du divorce par consentement mutuel1 en vue d’alléger l’activité des tribunaux atteste de cette réalité. Ce phénomène est encore plus certain en matière fiscale, le notaire devenant progressivement le bras invisible du ministère de l’Action et des Comptes publics. À l’étude, il s’avère cependant que cette mobilisation du notariat par l’administration fiscale n’est accompagnée ni des moyens d’assurer ses responsabilités ni de la reconnaissance du travail qu’il accomplit (I).
En second lieu, le notaire officie en tant que conseiller des familles et des entreprises. Tel un fil d’Ariane, il guide ces derniers au sein du dédale juridique et fiscal français vers la meilleure issue. En proie à un environnement technique et humain aussi changeant que complexe, il n’est cependant pas à l’abri de s’égarer lui-même. Or le moindre manquement à son rigoureux devoir de conseil l’expose à l’engagement de sa responsabilité civile par son client. La probabilité de cette défaillance est, hélas, accrue lorsque le conseil est de nature fiscale (II).
I – La responsabilité professionnelle du notaire à l’égard de l’État
Tirant profit de la position du notaire à l’égard de certaines opérations, le législateur confère à ce dernier de conséquentes responsabilités tant en matière de collecte de l’impôt (A) que de délivrance d’informations utiles à son contrôle (B).
A – Le collecte de l’impôt par le notaire
Délégataire pour partie de la collecte d’impôts, le notaire n’est néanmoins pas considéré à la mesure du service qu’il rend à l’État (1). Cette déconsidération se double en outre d’une faiblesse des moyens qui lui sont accordés pour remplir ce rôle (2).
1 – Le manque de reconnaissance du travail de collecte
En matière de collecte, le notaire intervient dans au moins trois catégories d’impôt, mais au titre de prérogatives différentes. Tout d’abord, il exerce cette mission de collecte en matière de droits d’acte. En effet, le notaire a, à titre principal, pour mission d’authentifier certaines opérations en procédant notamment à leur enregistrement. Ce dernier a lieu par l’inscription de l’acte sur un registre tenu par l’administration en vue de lui conférer date certaine. Opportune, cette intermédiation fut l’occasion pour l’État de déléguer au notaire la collecte des droits fiscaux afférents à l’acte qu’il instrumente. Leur paiement, assuré par une provision prélevée en amont auprès du client, constitue une condition préalable à l’enregistrement dont le défaut entraine le rejet de l’acte. Entérinée notamment depuis un édit royal de mars 16932, cette mission de collecte s’est donc perpétuée jusqu’à l’époque contemporaine en raison de son lien avec la fonction d’authentification du notaire3.
Cette mission s’exacerbe plus encore lors des mutations immobilières. Depuis le 1er janvier 20054, le notaire a en effet l’obligation d’établir la déclaration de l’éventuelle plus-value immobilière (PVI) imposable dégagée lors de la vente d’immeuble qu’il instrumente et de la déposer lors de l’enregistrement de l’acte5. Antérieurement à cette date, la PVI était déclarée par le contribuable-vendeur l’année suivant l’opération au sein de sa déclaration de revenus. Il en résultait trois séries de difficultés pour l’Administration. Premièrement, le recouvrement de l’impôt s’effectuait tardivement, puisque le gain était déclaré en N+1. Deuxièmement, la liquidation complexe de la PVI exposait le contribuable à la commission d’erreurs déclaratives, nécessitant donc un contrôle fiscal a posteriori. Troisièmement, le procédé était propice à la fraude, laquelle consistait le plus souvent soit, en une omission volontaire de la déclaration des plus-values réalisées6, soit en une comptabilisation de mauvaise foi des travaux pris en compte dans la détermination des prix d’acquisition et de cession7. Le transfert au notaire de la collecte de l’impôt dû dès la formalisation de la vente permit donc de supprimer le délai de recouvrement. Il diminua également le nombre des contrôles en confiant une liquidation complexe et formelle à un praticien unique et compétent. Il mit enfin un terme à la fraude dans la mesure où le notaire, tiers à l’opération, ne peut retirer aucun intérêt au contournement de l’impôt.
Enfin, concomitamment au règlement civil des successions, le notaire accompagne bien souvent les héritiers dans l’établissement de la déclaration de succession (DS). Il ne dispose pourtant, en ce domaine d’aucune attribution légale. L’établissement, le dépôt de la DS ainsi que le paiement des droits incombent, au regard des textes, aux seuls héritiers8. Leur substitution par le notaire ne repose donc que sur un mandat, bien souvent tacite. Par contraste, alors qu’il jouit en matière de droits d’acte et de PVI, d’un monopole de droit sur la collecte des impôts, il ne dispose ici que d’un monopole de fait. Il est, en conséquence, exposé à un risque de soustraction de son travail. Entré en possession de la DS dûment complétée par le notaire, un héritier pourrait effectivement se charger du dépôt et du paiement des droits, dépossédant ainsi le notaire des moyens de revendiquer ses frais. À l’inverse, lorsque la mutation à titre gratuit a lieu entre vifs devant notaire, ce dernier est responsable des obligations déclaratives et du paiement des droits9. La reconnaissance textuelle d’un monopole, d’ores et déjà factuel en matière de DS, confèrerait donc unité et sécurité à l’intervention du notaire sur les transmissions à titre gratuit.
L’hétérogénéité des monopôles du notaire collecteur d’impôt se double d’une incohérence de la rémunération exigible à ce titre. Ainsi, en raison notamment de sa très grande simplicité10, le paiement des droits d’enregistrement n’implique aucune rétribution du notaire. À l’inverse, l’établissement de l’impôt dû au titre de la PVI peut se révéler d’une grande complexité et chronophage. Les difficultés peuvent être juridiques lorsque le notaire est en présence d’une pluralité d’origines de propriété, que l’immeuble a fait l’objet d’un apport en démembrement à une société ou bien parce que l’opération présente un élément d’extranéité. Elles peuvent aussi être administratives lorsque le vendeur n’est plus en mesure de rapporter les factures des travaux réalisés sur le bien. Pour être intervenu sur l’ensemble de ces problématiques, le notaire n’est toutefois rémunéré que par un émolument de 56,60 €11. Symbolique, cette rétribution est également ironique à deux égards. D’une part, après avoir consacré un temps certain en liquidation, le notaire aboutit parfois à la conclusion qu’il n’y a pas de PVI imposable à déclarer et donc pas d’émolument à percevoir. Ce fastidieux travail ne peut donc être facturé au client. D’autre part, lorsqu’il y a lieu à déclaration d’une PVI, la rétribution du notaire incombe à l’acquéreur alors même que le service rendu profite au vendeur. À ce titre, on peut se demander s’il ne serait pas légitime d’évoluer vers une tarification au temps, laquelle incomberait par ailleurs au bénéficiaire réel de l’intervention. En creux, cette réflexion interroge également sur la légitimité du notaire à percevoir un émolument progressif basé sur l’actif brut des biens déclarés, au titre de son intervention sur la DS12. Aléatoire et inégalitaire selon la clientèle, ce système ne mériterait-il pas finalement de basculer également sur une rémunération au temps passé ?
2 – L’insuffisance des instruments de collecte
À l’instar de la considération accordée au travail de collecte du notaire, les difficultés et par là même, les moyens qui lui sont accordés pour accomplir sa mission, accusent de très grandes disparités. Les droits d’acte ne soulèvent, par exemple guère de difficulté, le prélèvement consistant en l’application d’un taux sur le prix figurant à l’acte13. A contrario, l’établissement de la PVI et de la DS par le notaire se heurte à plusieurs difficultés pratiques.
Tout d’abord, pour remplir les déclarations fiscales le notaire dépend de la bonne foi des informations que lui délivrent ses clients. En matière successorale, il arrive, par conséquent, que des héritiers omettent, involontairement ou délibérément, de mentionner certains biens du patrimoine du défunt. La fraude est en effet tentante, mais expose la déclaration à une rectification de la part de l’administration fiscale14. Des bases de données ont par conséquent été mises à la disposition du notaire pour exercer un contrôle a priori. Via le fichier Ficoba15, il accède aux informations bancaires du défunt tandis que le fichier Ficovie16 l’informe de l’éventuelle souscription de contrats d’assurance-vie. Utiles, en théorie, ces bases se révèlent, en pratique, parfois incomplètes. De plus, les fichiers à la disposition du notaire ne lui permettent pas de prendre connaissance de l’entière consistance du patrimoine du défunt. Le cadastre ne lui sera, par exemple, d’aucun recours pour identifier les immeubles à transmettre dans la mesure où il n’identifie la propriété foncière que par commune ou par parcelle, non par propriétaire17. Or l’existence de certains immeubles échappe parfois à la connaissance des héritiers. Les fichiers précités ne lui permettent pas plus de contrôler la véracité des déclarations faites par les héritiers. Du mobilier de valeur est ainsi souvent soustrait par ces derniers frauduleusement au patrimoine du défunt sans être reporté à la DS18.
En matière immobilière, la PVI est établie à partir du prix de cession, lequel est augmenté des travaux réalisés qui n’ont pas été déduits des revenus fonciers si le bien était loué19. Or dans bien des cas, le notaire doit se contenter de la déclaration, potentiellement erronée ou de mauvaise foi, du vendeur pour déterminer le montant des travaux à inclure.
Pour remédier à ces difficultés, il pourrait pourtant être envisagé d’octroyer au notaire un droit de communication, à l’instar de celui dont dispose l’administration fiscale20. Exercé sur cette dernière, il permettrait au notaire en charge de la succession ou de la vente d’immeuble d’obtenir l’ensemble des déclarations et avis d’imposition du défunt et du vendeur. En matière de PVI, sa déclaration d’IR faciliterait l’identification des travaux ayant été déduits des revenus fonciers. En matière successorale, la déclaration des avis d’imposition à la taxe foncière permettrait d’identifier les immeubles relevant de la succession. Il surviendrait cependant une difficulté. La taxe foncière étant un impôt local, le notaire serait contraint de consulter toutes les collectivités, à moins de disposer d’un fichier central de liaison des administrations territoriales en charge de la collecte de cet impôt.
Ensuite, la mission déclarative du notaire génère des problématiques relatives à l’évaluation des biens. La DS offre, en effet, la possibilité à l’Administration d’exercer son droit de contrôle en comparant les évaluations qui y sont portées à celles pratiquées dans les déclarations antérieures d’impôt sur la fortune (ISF ou IFI)21. À ce titre, la communication au notaire des déclarations réalisées serait pour lui un précieux indicateur. En en prenant connaissance, il serait, d’une part, en mesure d’alerter ses clients d’un risque potentiel de rectification. D’autre part, ce droit de communication lui permettrait de relever les omissions déclaratives d’impôt sur la fortune du défunt négligent22. Le notaire pourrait alors tenter de prévenir une rectification rétroactive sexennale, pouvant résulter du dépôt de la DS23, en tentant d’y joindre, par exemple, les déclarations rectificatives des deux ou trois années antérieures.
Un bémol cependant, tout en améliorant l’accès du notaire aux informations fiscales, un tel droit de communication serait de nature à étendre sa responsabilité pour manquement à son devoir de conseil24. Un équilibre devrait donc être nécessairement trouvé en amont par le législateur ou, à défaut, en aval par la jurisprudence.
B – Le contrôle de l’impôt grâce au notaire
Le notaire est également mis à contribution au sein du plus vaste chantier de la lutte contre la fraude financière et fiscale. De toutes les informations détenues par lui, certaines sont cependant surévaluées par le législateur (1), tandis que d’autres sont purement sous-exploitées (2).
1 – La surévaluation des informations présumées détenues
Dans le cadre d’un plan national d’action contre la délinquance financière, les notaires ont été assujettis, depuis 200425, à une obligation de dénoncer les clients qu’ils suspectent de pratiquer du blanchiment de capitaux issus des trafics illicites à TRACFIN26, la cellule de renseignement financier de l’État. En 200927, cette obligation a été étendue à tout soupçon de blanchiment de capitaux issus d’une infraction punie d’une peine d’emprisonnement d’une durée au moins égale à 1 an28. Par voie de conséquence, elle a été élargie aux soupçons de blanchiment de fraude fiscale. Or cette assignation du notaire à participer indirectement à la lutte contre la fraude fiscale est amendable à un double point de vue.
Sur un plan pratique, bien que l’implication des notaires soit reconnue par les rapports d’activité de TRACFIN29, ces derniers déplorent année après année l’absence régulière « de pièces jointes »30 aux déclarations de soupçon. Une pareille observation est révélatrice de la surestimation, de manière générale, des informations supposées être détenues par le notaire. Comme son nom l’indique, le soupçon n’est qu’une idée, une intuition. Il ne repose, le plus souvent, que sur un faible faisceau d’indices (l’origine étrangère du client, sa représentation systématique par un mandataire…), qui ne peut être matériellement attesté dans la déclaration. En outre, le notaire ne dispose ni des compétences ni des moyens pour identifier l’origine des fonds utilisés par son client.
Sur un plan théorique, l’élargissement du domaine de la déclaration de soupçon au blanchiment de fraude fiscale ne fait que consacrer une pratique entérinée par le notariat. Antérieurement à 2009, TRACFIN était déjà destinataire de déclarations de soupçon révélatrices de cas de fraude fiscale31, preuve, s’il en était encore besoin, de l’incapacité du notaire à discerner l’origine de l’illicéité de l’opération suspecte. Postérieurement à 200932, ignorant cette réalité, le législateur a limité à 16 le nombre de cas de fraude fiscale devant motiver une déclaration de soupçon33. En définitive, le notaire doit donc identifier les cas où l’origine des fonds est de nature illicite. Il doit ensuite dissocier les cas selon que l’illicéité est le fruit de la fraude fiscale ou d’autre chose. Enfin, il ne doit révéler à TRACFIN ses soupçons que lorsque la fraude fiscale à l’origine des fonds relève de l’un des 16 cas énoncés par le texte. C’est simplement lui prêter là des compétences et des informations qu’il n’a pas.
2 – La sous-exploitation des informations réellement détenues
Le regard porté par les notaires sur la délinquance financière et la fraude fiscale d’envergure est limité. Les rapports d’activité TRACFIN en attestent, puisque l’objet des déclarations notariales de soupçon se limite pour l’essentiel aux opérations immobilières34. Or par sa pratique, le notaire est susceptible de détecter quantité d’omissions déclaratives ou de fraudes de modeste ampleur, en matière d’IR, d’impôt sur la fortune ou de droits de mutation à titre gratuit. Quotidiennement, les clients lui confessent, parfois malgré eux, certains manquements à leurs obligations, telle l’existence de dons manuels imposables non déclarés35. Au contact des entrepreneurs, le notaire peut également constater des irrégularités dans la tenue des documents comptables qui lui sont, par exemple, communiqués lors de la cession du fonds de commerce36. La pression du droit de partage, d’un taux de 2,5 %37, favorise également le développement de partages sous seings privés qui ne sont jamais enregistrés. Le notaire, avisé de l’opération secrète, est alors souvent sollicité pour n’en réitérer que la partie immobilière sans que ne soient déclarées les éventuelles soultes payables38.
Bien qu’elles relèvent de la fraude, ces hypothèses n’intéressent guère TRACFIN. Elles seraient pourtant susceptibles d’intéresser l’administration fiscale dans le cadre de sa mission de contrôle. Dès lors, il serait par conséquent possible d’envisager, à l’instar des obligations de déclaration précitées, une obligation de communication à l’administration fiscale des soupçons de fraude et d’erreur dont le notaire prendrait connaissance dans le cadre de son activité. De nombreux moyens pourraient être trouvés pour encourager le notaire dans cette voie, en conservant, par exemple, son anonymat ou en levant les conséquences de la violation de son secret professionnel. La preuve rapportée par l’Administration, que le notaire était informé des activités frauduleuses de son client, inopinément contrôlé, et qu’il ne les a pas signalés, pourrait également aboutir sur l’application de sanctions administratives, et même de poursuites pénales. Cette énième invitation à la délation éveillerait cependant la frilosité des notaires. Sur un plan symbolique, il convient pourtant de rappeler que ces derniers sont avant tout des représentants de l’État. De plus, si le notaire incarnait jadis le détenteur des secrets de famille, conservé sous le sceau du secret professionnel, les valeurs semblent aujourd’hui s’inverser. L’ère est désormais à la transparence. En atteste, l’obligation incombant aux praticiens de la fiscalité à compter du 1er janvier 2020 de transmettre à l’administration les schémas d’optimisation transfrontière qu’ils proposent à leurs clients39. Sur un plan plus technique, une telle mesure ne serait qu’une simplification de l’obligation incombant déjà aux officiers ministériels d’informer le procureur de la République des crimes et délits qu’ils constatent dans le cadre de leur activité professionnelle40. Or il est probable que la révélation d’un don imposable non déclaré intéresse davantage les services fiscaux que le parquet. De ce double point de vue symbolique et technique, le rôle du notaire mériterait donc d’être reconsidéré.
Sans le dire expressément, le législateur a ainsi exhumé malgré lui des tréfonds de l’histoire un statut ancestral dont il a revêtu les notaires, faisant désormais d’eux les fermiers généraux du XXIe siècle41. La responsabilité des notaires à l’égard de l’impôt ne se mesure cependant pas uniquement à l’aune de ses fonctions publiques, mais également de sa responsabilité civile.
II – La responsabilité professionnelle du notaire à l’égard de son client
Dans une perspective juridique tout autre, la fiscalité mobilise également le notaire, en repoussant les limites du devoir de conseil dont il est redevable auprès de son client (A). Or les moyens pour lui de s’exonérer de sa responsabilité en cas de manquement sont peu nombreux (B).
A – L’étendue de la responsabilité du notaire
La mise en cause du notaire, en matière fiscale, suppose a minima que soit établie une faute de ce dernier (1) de laquelle résultera un préjudice de nature fiscale pour son client (2).
1 – La caractérisation systématique d’une faute du notaire
De 1980 à aujourd’hui, la responsabilité civile a connu une prodigieuse expansion du fait de la facilitation de ses moyens de déclenchement. Le déclin du rôle joué par la faute dans l’activation du mécanisme de réparation du dommage42 a, par exemple, permis le développement d’une responsabilité sans faute en jurisprudence43, comme l’illustre la responsabilité des parents du fait de leur enfant44, mais également dans de nombreux textes45, par exemple en matière des produits défectueux46. L’hétérogénéité des domaines concernés n’excluait donc pas que le notariat puisse être affecté par elle. Tel n’est pourtant pas le cas. D’une autre manière, la responsabilité civile se trouve encore assouplie lorsqu’elle prospère dans un cadre contractuel régi par une obligation de résultat. L’inexécution de cette dernière constitue par nature une faute imputable au cocontractant défaillant et enclenche sa responsabilité lorsqu’elle est source d’un préjudice47. Or à bien y regarder, la relation liant le notaire à son client n’aurait-elle pas la nature d’un contrat d’entreprise ? L’opération est une prestation de services juridiques à l’instar de celle délivrée par un avocat ou un expert-comptable. Indubitablement, en l’astreignant à une obligation de résultat, une telle qualification faciliterait la caractérisation de sa défaillance. Elle fut pourtant écartée par la jurisprudence, cette dernière considérant que le devoir de conseil du notaire est un accessoire du devoir d’authentification, lequel est une fonction légale résultant de la délégation d’autorité publique de l’État. Par conséquent, la relation du notaire à son client n’est pas contractuelle. Sa responsabilité pour manquement à son devoir de conseil ne peut donc prospérer que sur le terrain délictuel en rapportant une faute spécifique qui lui est imputable.
Paradoxalement, la persistance d’une responsabilité pour faute du notaire n’est qu’apparence. Une double logique économique à l’œuvre en droit de la responsabilité le prend désormais en étau. D’une part, la jurisprudence a placé au premier plan la protection de la victime. D’autre part, le notaire apparait désormais comme le débiteur le plus solvable de France en raison de l’étendue de son assurance professionnelle48. Aussi, en l’absence d’un texte instituant une responsabilité de plein droit, la jurisprudence a renforcé, de manière considérable, les obligations auxquelles il est susceptible de faillir, afin de le mettre en cause le plus fréquemment possible. Au titre de son devoir de conseil, il est désormais tenu responsable tant de la validité de l’acte qu’il instrumente que de son efficacité49. La nature de cette dernière, fort évasive, permet au juge de trouver, la plupart du temps, un manquement quelconque à lui imputer.
Sur le plan fiscal, faillir à un tel devoir est encore plus aisé pour au moins trois raisons. En premier lieu, la fiscalité est devenue d’une grande complexité. Or si le notaire doit en avoir une excellente maîtrise, il doit aussi porter sur elle un regard critique. C’est à tout le moins en ces termes qu’il fut reproché à un notaire de ne pas avoir relevé le caractère illégal de la décision ministérielle sur laquelle il devait s’appuyer pour déterminer la valeur imposable de biens immobiliers sis en Corse50. Le notaire doit également s’assurer que son client est parfaitement entré en connaissance du régime fiscal applicable à l’opération qu’il sollicite51. Il doit dès lors se muer en professeur de fiscalité afin que ne puisse lui être reproché un défaut d’information. En deuxième lieu, le notaire doit dispenser un conseil fiscalement optimisé. Il doit par conséquent proposer à son client la voie la moins imposée. Sur ce point, si la technique n’a pour lui plus de secrets, la connaissance de la situation de son client est en revanche susceptible de lui faire défaut. Le conseil du notaire, opportun en théorie, peut alors apparaitre, en pratique, inapproprié compte tenu des paramètres personnels de celui qu’il conseille. Il en est ainsi allé du notaire qui conseilla l’adoption simple des enfants de la compagne de l’adoptant dans un but d’optimisation fiscale de sa succession sans s’assurer que les deux étaient mariés52. Le tarif des droits de succession en ligne directe ne joue, en effet, qu’en faveur de l’enfant du conjoint de l’adoptant53. Il en fut de même du notaire qui conseilla à son client en phase terminale de cancer de constituer une SCI puis de transmettre la nue-propriété des parts à ses héritiers via une donation-partage. Le décès étant intervenu moins de 3 mois après l’opération, le montage fut neutralisé par la présomption de l’article 751 du CGI et la valeur des biens donnés réintégrée à la succession54. Tel fut enfin le cas du notaire qui exposa ses clients à une proposition de rectification en leur conseillant d’apporter à une SCI un immeuble qui avait été acquis afin de bénéficier du dispositif Robien. En apportant l’immeuble en société, les clients avaient en effet mis un terme au bail conclu entre eux et le locataire, lequel conditionnait le bénéfice de la faveur fiscale55. En soumettant préalablement un questionnaire à leurs clients, ces praticiens auraient sans doute pu s’économiser quelques déconvenues.
En troisième lieu, le conseil doit être dispensé dans les limites de la seule habileté fiscale56. Hélas, l’ombre de l’abus de droit fiscal s’est récemment étendue de sorte qu’un montage à but principalement fiscal pourrait être mis en cause par l’Administration57 et expose le notaire à des poursuites ultérieures pour manquement tant à son devoir de mise en garde qu’à celui de dispenser un conseil fiscal exempt d’abus.
2 – L’exigence d’un préjudice fiscal subi par le client
Technique et exigeante, la pratique notariale est fortement exposée à la commission d’erreurs, de fautes ou de manquements quelconques imputables au notaire. Néanmoins, sa mise en cause requiert impérativement, par-delà l’existence d’une faute et en vertu du régime de droit commun de la responsabilité, la caractérisation d’un préjudice éprouvé par le client58, a fortiori de nature fiscale. Tel fut, par exemple, le cas des héritiers ayant subi une sanction administrative faute d’avoir été informés de l’existence de pénalités pour dépôt tardif de la DS59.
En l’absence d’un préjudice direct et immédiat, l’action en réparation peut encore prospérer sur le terrain accueillant de la perte de chance. Entendue comme la « disparition actuelle et certaine d’une éventualité favorable »60, cette dernière ouvre droit à une indemnisation, sous réserve d’être sérieuse, quand bien même son quantum serait minime. Aisée à qualifier, la perte de chance est susceptible d’être retenue dans un grand nombre d’hypothèses. Ainsi, elle fut tout d’abord la conséquence de l’inclusion par un notaire, lors d’une cession de parts sociales, d’une clause de renonciation à une garantie de passif, alors même qu’un changement récent d’objet social exposait les cessionnaires à un potentiel redressement fiscal de la société61. Elle permit ensuite de mettre en cause le rédacteur d’une donation unique dont l’imposition aurait pu être évitée par un étalement des transmissions tous les 15 ans62. Elle fut enfin caractérisée à l’encontre du notaire qui recommanda de procéder à une donation-partage de la nue-propriété de parts de SCI, faisant ainsi perdre le bénéfice du dispositif Borloo neuf par lequel avaient été acquis les immeubles inscrits au capital social63. Le caractère accueillant des concepts de la responsabilité civile n’est cependant pas sans limites. D’une part, l’origine de la perte de chance doit demeurer uniquement imputable au notaire pour lui être reprochée64. D’autre part, le préjudice indemnisable ne peut résulter du seul paiement de l’impôt qui aurait été normalement dû65.
B – Les limites à la responsabilité du notaire
Quelques rares hypothèses permettent cependant au notaire de s’exonérer de sa responsabilité tant en amont (1) qu’en aval (2) de la formalisation du conseil ou de l’opération à finalité fiscale.
1 – L’exonération de responsabilité professionnelle par anticipation
L’anticipation de la faute peut paraitre paradoxale en matière de responsabilité délictuelle dès lors que cette dernière a vocation à réparer le fait involontaire de l’homme. C’est oublier là que le notaire opère dans un cadre, en pratique contractuel, qui lui permet notamment de recourir à la reconnaissance de conseil donné. Si cette dernière ne peut servir de clause limitative de responsabilité66, elle peut, en théorie, permettre de préconstituer la preuve de la dispense du conseil ou de l’information par le notaire. Même si la Cour de cassation67 et les juges du fond se montrent désormais plus accueillants à son égard, sa portée peut aisément être remise en cause. La volonté d’indemniser le préjudice du client conduit, en effet, les juges du fond à trouver tous les prétextes pour la dépouiller de sa valeur probatoire68. Ainsi, en l’incluant au sein de l’acte notarié, le notaire l’expose à une requalification en clause de style69. Le rédacteur avisé prendra donc soin d’en renforcer la valeur en y faisant porter la signature des parties qui en sont destinataires, et non seulement les paraphes, ainsi que la mention « lu et approuvé ». Rédigée séparément, elle peut encore être considérée comme inopposable en raison de l’imprécision de son contenu70. À titre préventif, son auteur doit donc impérativement y mentionner ses plus vives réserves concernant la viabilité fiscale de l’opération et détailler l’ensemble des risques auxquels s’expose le client désormais averti71.
En matière fiscale, une alternative pourrait pourtant être trouvée dans le recours au rescrit. Cette prise de position formelle de l’Administration sur une question de fait permet effectivement de prévenir le risque d’une rectification fiscale de l’acte a posteriori dans la mesure où elle est opposable au service qui la rend72. Soucieux de mener ses affaires loin des yeux du fisc, le notaire lui préfère cependant les réponses données par le CRIDON sur la licéité du montage projeté. Ces dernières ne sont néanmoins opposables ni à l’Administration ni au juge.
2 – L’exonération de responsabilité en raison du rôle joué par le notaire
Après coup, l’exonération de responsabilité du notaire peut être recherchée dans le rôle assuré par lui dans l’opération voulue par son client. En qualité de chef d’orchestre d’un schéma qu’il conçoit, conseille puis formalise, le notaire est pleinement mis en cause sans qu’aucune voie d’exonération ne puisse prospérer. Il ne lui est ainsi pas possible de se décharger de son devoir de conseil à hauteur des compétences personnelles de son client73, pas plus qu’il ne lui est possible d’espérer une quelconque décharge en raison de la présence d’un conseiller personnel aux côtés de ce dernier74. Toutefois, lorsqu’il n’est qu’un maillon au sein d’une plus vaste chaine, il lui est possible d’espérer s’extraire de sa responsabilité ou du moins de la minorer. Cela se rencontre notamment lors d’opérations immobilières de défiscalisation. Deux éléments sont dans ce cas déterminants. D’une part, le notaire doit ignorer, en l’état des informations et des documents que lui a remis son client, que le but recherché était une opération de défiscalisation75. Faute d’avoir été éclairé sur les finalités poursuivies, il ne peut utilement exercer son devoir de conseil. D’autre part, l’opération doit avoir été initiée en amont par un tiers vendeur ou conseiller avec lequel le notaire n’entretient aucune relation76 et qui endosse donc la responsabilité du conseil fiscal. Dans ce cas, l’officier public n’est sollicité qu’en qualité d’authentificateur et non de conseiller77. Son devoir de conseil ne comprenant pas une obligation de se prononcer sur l’opportunité économique de l’opération78, il ne peut être tenu responsable de l’échec de cette dernière, particulièrement si elle n’a pas été initiée par lui. La jurisprudence reste cependant éminemment casuistique et la mise en cause du notaire demeure possible dès lors que son implication laisse à penser que les clients auraient pu attendre de lui un conseil qu’ils n’auraient pas recherché chez l’initiateur du projet79.
L. n° 2016-1547, 18 nov. 2016, art. 50, de modernisation de la justice du XXIe siècle.
Naquet E., Traité théorique et pratique des droits d’enregistrement, 2e éd., t. 1, 1899, p. 20 et s.
CGI, art. 635 ; CGI, art. 1705, 1 ; BOI-ENR-DG-10-20-20150902, § 20 à 30 ; BOI-ENR-DG-50-10-20-20140227, § 60 et s.
L. n° 2004-1484, 30 déc. 2004, art. 10, de finances pour 2005.
CGI, art. 150 VG 1 ; BOI-RFPI-PVI-30-40-20140224, § 160 : l'absence de déclaration entraîne le refus du dépôt ou de la formalité de l'enregistrement.
Cass. crim., 22 janv. 2003, n° 01-88776 ; CA Paris, 12 mai 1999, n° 98/05842.
CA Paris, 25 nov. 1997, n° 97/04341 ; CE, 9e-8e ss-sect. réunies, 15 avr. 1991, n° 70007, note Rougier M.
CGI, art. 800 ; BOI-ENR-DMTG-10-60-10-20120912.
CGI, art. 650, 1.
V. par ex. CGI, art. 680 ; CGI, art. 719 ; CGI, art. 726 ; CGI, art. 746.
C. com., art. A. 444-172 ; A. 28 févr. 2020, art. 114, fixant les tarifs réglementés des notaires : JORF n° 0052, 1er mars 2020, texte n° 19.
C. com., art. A. 444-63, tableau 5, n° 8.
V. par ex. CGI, art. 680 ; CGI, art. 719 ; CGI, art. 726.
CA Aix-en-Provence, 9 févr. 2016, n° 15/00031.
C. mon. fin., art. L. 312-20, issu de l’article 1 de la loi n° 2014-617 du 13 juin 2014, relative aux comptes bancaires inactifs et aux contrats d'assurance vie en déshérence.
A. 1er sept. 2016, portant création par la direction générale des finances publiques d'un traitement automatisé de données à caractère personnel de gestion du fichier des contrats de capitalisation et d'assurance vie dénommé Ficovie.
LPF, art. L. 107 A ; LPF, art. R. 107 A-1.
CA Colmar, 12 mars 2009, n° 07/04874.
CGI, art. 41, duovicies I, ann. III, 2° ; CGI, art. 150 VB, II-3° ; BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20-20131220, § 240.
LPF, art. L. 81 et s. LPF ; BOI-CF-COM-10-20120912.
CA Grenoble, 1re ch. civ., 18 févr. 2013, n° 11/01384.
CA Montpellier, 5 nov. 2019, n° 17/00989 ; CA Aix-en-Provence, 9 févr. 2016, n° 15/00031.
LPF, art. L. 180 ; LPF, art. L. 186 ; BOI-CF-PGR-10-40-20150812.
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L. n° 90-614, 12 juill. 1990, relative à la participation des organismes financiers à la lutte contre le blanchiment des capitaux provenant du trafic des stupéfiants ; Décret du 9 mai 1990, portant création d'une cellule de coordination chargée du traitement du renseignement et de l'action contre les circuits financiers clandestins (TRACFIN).
Ord. n° 2009-104, 30 janv. 2009, relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme.
C. mon. fin., art. L. 561-2 ; C. mon. fin., art. L. 561-15.
Rapp. ann. d’act. TRACFIN, 2017, p. 27 : progression de 36 % du nombre de déclarations de 2016 à 2017 ; Rapp. ann. d’act. TRACFIN, 2018, p. 31 : progression de 5 % du nombre de déclarations de 2017 à 2018 avec 1 474 déclarations de soupçon communiquées, soit le chiffre le plus élevé de la profession depuis 1998.
Rapp. ann. d’act. TRACFIN, 2017, p. 27.
Ledan-Cabarroque S., « Le notaire et la déclaration de soupçon de blanchiment de capitaux issus de la fraude fiscale », RFP 2009, étude 6, n° 5, § 6.
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C. mon. fin., art. D. 561-32-1.
Rapp. ann. d’act. TRACFIN, 2018, p. 31 à 32.
CA Rennes, 16 févr. 2016, n° 15/00980 : condamnation d’une héritière à justifier au notaire en charge de la succession le montant des sommes des dons manuels rapportables qu’elle a reçu de ses parents.
C. com., art. L. 141-1 ; C. com., art. L. 141-2 ; CA Toulouse, 9 févr. 1998, n° 97/02886 ; CA Bordeaux, 1re ch. civ., sect. A, 10 déc. 2015, n° 13/06746 : condamnation du rédacteur de la cession du fonds pour défaut de vérification des données comptables fournies par le vendeur.
CGI, art. 746.
Giray M., « Le notaire et l’optimisation fiscale », JCP N 2014, 1095, n° 7.
CGI, art. 1649 AD ; CGI, art. 1649 AH, issu de l’ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019, relative à l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration.
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V. par ex. L. n° 78-12, 4 janv. 1978, relative à la responsabilité et à l'assurance dans le domaine de la construction ; L. n° 85-677, 5 juill. 1985, tendant à l'amélioration de la situation des victimes d'accidents de la circulation et à l'accélération des procédures d'indemnisation ; L. n° 88-1138, 20 déc. 1988, relative à la protection des personnes qui se prêtent à des recherches biomédicales.
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LPF, art. L. 80 B.
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Référence : LPA 05 Juin. 2020, n° 153g8, p.5

References: art. 50
 art. 635
 art. 1705
 § 20
 § 60
 art. 10
 art. 150
 § 160
 art. 800
 art. 650
 art. 680
 art. 719
 art. 726
 art. 746
 art. 114
 art. 680
 art. 719
 art. 726
 art. 41
 art. 150
 § 240
 art. 70
 § 6
 art. 746
 art. 1649
 art. 1649
 art. 786