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Nachweis von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen | Rechtslupe
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Nachweis von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen	19. Januar 2011 | Einkommensteuer (privat)Geschätzte Lesezeit: 12 Minuten	Unter Änderung seiner bisherigen, restriktiveren Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof in zwei Urteilen entschieden, dass zur Geltendmachung von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen der Nachweis einer Krankheit und der medizinischen Indikation der Behandlung nicht mehr zwingend durch ein vor Beginn der Behandlung eingeholtes amtsärztliches oder vertrauensärztliches Gutachten bzw. Attest eines öffentlich-rechtlichen Trägers geführt werden muss. Der Nachweis der Krankheit und der medizinischen Indikation ihrer Behandlung kann vielmehr auch noch später und durch alle geeigneten Beweismittel geführt werden.
In dem ersten jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Verfahren1 stand die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zur Behandlung einer Lese- und Rechtschreibschwäche in Streit. Der Sohn der Kläger besuchte auf ärztliches Anraten ein Internat mit integriertem Legastheniezentrum. Die Kläger hatten auf die Übernahme der Schulkosten durch den Landkreis verzichtet. Statt dessen machten sie den Schulbeitrag, Kosten für Unterkunft und Verpflegung sowie Therapiekosten als außergewöhnliche Belastungen erfolglos beim Finanzamt geltend. Auch die daraufhin erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Denn Aufwendungen für eine Legasthenietherapie (im Streitfall mit Unterbringung in einem entsprechenden Internat) seien nur dann als Krankheitskosten gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der Lese- und Rechtschreibschwäche Krankheitswert zukomme und die Aufwendungen zum Zwecke ihrer Heilung oder Linderung getätigt würden. Dies sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH durch Vorlage eines vor der Behandlung ausgestellten amtsärztlichen Attestes oder eines Attestes des medizinischen Dienstes einer öffentlichen Krankenversicherung nachzuweisen.
In der zweiten vom Bundesfinanzhof entschiedenen Sache2 war streitig, ob die Anschaffungskosten für neue Möbel als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, wenn sich die Kläger wegen Asthmabeschwerden ihres Kindes zum Erwerb veranlasst sehen. Auch hier blieb die Klage erstinstanzlich vor dem Finanzgericht ohne Erfolg, da die konkrete Gesundheitsgefährdung durch die alten Möbel nicht durch ein amtsärztlichen Attest nachgewiesen worden sei.
Auf die Revision der Kläger hat der Bundesfinanzhof beide Vorentscheidungen aufgehoben und unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass Krankheit und medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung nicht länger vom Steuerpflichtigen nur durch ein amts- oder vertrauensärztliches Gutachten bzw. ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers nachgewiesen werden können. Ein solch formalisiertes Nachweisverlangen ergebe sich nicht aus dem Gesetz und widerspreche dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Diese obliege dem Finanzgericht. Das Finanzgericht und nicht der Amtsarzt oder eine vergleichbare Institution habe die erforderlichen Feststellungen zu treffen. Zwar verfüge das Finanzgericht nicht über eine medizinische Sachkunde und müsse deshalb regelmäßig ein ärztliches Gutachten über die Indikation der streitigen Maßnahme einholen. Es sei aber nicht ersichtlich warum nur ein Amtsarzt oder etwa der medizinische Dienst einer öffentlichen Krankenversicherung, nicht aber ein anderer Mediziner die erforderliche Sachkunde und Neutralität besitzen soll, die medizinische Indikation von nicht nur für Kranke nützliche Maßnahmen objektiv und sachverständig beurteilen zu können. Die Befürchtung der Finanzbehörden und des dem Verfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen, es könnten Gefälligkeitsgutachten erstattet werden, teilte der Bundesfinanzhof ausdrücklich nicht. Auch sei das Verlangen nach einer amtsärztlichen oder vergleichbaren Stellungnahme zur Missbrauchsabwehr nicht erforderlich. Denn durch ein von einem Beteiligten vorgelegtes Privatgutachten, beispielsweise des behandelnden Arztes könne der Nachweis der Richtigkeit des klägerischen Vortrags und damit der medizinischen Indikation einer Heilmaßnahme ohnehin nicht geführt werden. Ein solches sei lediglich als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen.
Darüber hinaus hat der BFH in einem der beiden Verfahren1 entschieden, dass der Verzicht auf die Inanspruchnahme von Sozialleistungen dem Abzug von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG nicht entgegensteht.
Der Bundesfinanzhof hält an seiner bisherigen Rechtsprechung, wonach Aufwendungen nach § 33 EStG nur abzugsfähig sind, wenn die medizinische Indikation der ihnen zugrundeliegenden Behandlung durch ein amtsärztliches oder vertrauensärztliches Gutachten oder ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers nachgewiesen ist, nicht länger fest.
Die erforderlichen Feststellungen und Würdigungen sind vielmehr vom Finanzgericht nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung zu treffen. Dabei wird es mangels medizinischer Sachkunde seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung regelmäßig durch die Erhebung eines entsprechenden Sachverständigengutachtens gerecht. Von den Beteiligten vorgelegte Sachverständigengutachten sind im finanzgerichtlichen Verfahren als Privatgutachten zu behandeln und damit lediglich als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind3.
In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten –ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung– dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Sie sind auch dann zwangsläufig, wenn sie der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, unter der ein unterhaltsberechtigtes minderjähriges Kind des Steuerpflichtigen leidet4.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl5.
Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf6. Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten7. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden8, also medizinisch indiziert sind.
Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits fordert der Bundesfinanzhof seit dem Urteil vom 14. Februar 19809 in ständiger Rechtsprechung regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt10.
Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt der Bundesfinanzhof diesen formalisierten Nachweis11.
An diesem formalisierten Nachweisverlangen hält der Bundesfinanzhof nicht länger fest. Denn derartige Nachweispflichten ergeben sich nicht aus dem Gesetz und widersprechen dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geregelten Grundsatz der freien Beweiswürdigung12.
Das Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, bezweckte vornehmlich, Gefälligkeitsgutachten zu vermeiden, die deshalb naheliegen, weil auch Maßnahmen der Lebensführung der Gesundheit förderlich sein können und weil ein langjährig behandelnder Arzt deshalb im Interesse seines Patienten die therapeutische Zwangsläufigkeit weniger streng beurteilen könnte. Eine vorherige Begutachtung soll vor allem deshalb erforderlich sein, weil sich frühere Gegebenheiten –z.B. die Umweltbelastung nach Beseitigung emittierender Gegenstände oder der Gesundheitszustand vor der streitigen Behandlung– im Nachhinein regelmäßig nicht oder jedenfalls nicht zuverlässig feststellen lassen.
Die Intention, der ungerechtfertigten Inanspruchnahme von Steuervorteilen entgegenzuwirken13, trägt das formalisierte Nachweisverlangen nach (heutiger) Auffassung des Bundesfinanzhofs jedoch nicht.
Zum einen teilt der Bundesfinanzhof die unbestimmte Sorge nicht, die freie Ärzteschaft neige dazu, Gefälligkeitsgutachten zu erstellen. Einen derartigen Generalverdacht vermag jedenfalls allein das regelmäßig von einem besonderen Vertrauen getragene Verhältnis zwischen Arzt und Patient nicht zu begründen. Auch ist das Verlangen nach einer amtsärztlichen oder vergleichbaren Stellungnahme zur Missbrauchsabwehr nicht erforderlich. Denn durch ein von einem Beteiligten vorgelegtes, beispielsweise vom behandelnden Arzt erstelltes Sachverständigengutachten kann der Nachweis der Richtigkeit des klägerischen Vortrags und damit der medizinischen Indikation einer Heilmaßnahme nicht geführt werden. Vielmehr ist ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen14. Das formalisierte Nachweisverlangen bewirkt lediglich eine Beschränkung der Beweismittel und steht damit im Widerspruch zum Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Die Beschränkung des Freibeweises ist auch nicht dadurch gerechtfertigt, dass über gleichartige Sachverhalte in einer Vielzahl von Verfahren zu entscheiden ist und es sich bei der Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen im Rahmen des Zumutbaren der Nachweispflicht genügt ist, um eine rechtliche Wertung handelt. Zwar mag es dem BFH in diesem Bereich nicht verwehrt sein, Kriterien zur Konkretisierung von Nachweispflichten aufzustellen. Diese Befugnis findet aber jedenfalls ihre Grenzen, wenn ein Sachverhalt –wie vorliegend– aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann15. Denn es ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen nur ein Amtsarzt oder etwa der Medizinische Dienst einer öffentlichen Krankenversicherung nach § 278 SGB V, nicht aber ein anderer Mediziner die erforderliche Sachkunde und Objektivität besitzen soll, um die medizinische Indikation von nicht nur für Kranke nützliche Maßnahmen sachverständig beurteilen zu können.
Zum anderen vermag der Bundesfinanzhof die Notwendigkeit eines vor Beginn einer medizinischen Behandlung erstellten Gutachtens nicht zu erkennen. Schon bisher hat der Bundesfinanzhof ein nachträgliches –wenn auch in der Regel amtsärztliches– Attest zum Nachweis der medizinischen Indikation genügen lassen, wenn vom Steuerpflichtigen nicht erwartet werden konnte, dass er die Notwendigkeit der vorherigen amtsärztlichen Begutachtung erkennt, weil der Bundesfinanzhof erstmals ein derartiges Erfordernis für bestimmte Aufwendungen aufgestellt hat16. Ferner hat der BFH ein nachträgliches Attest zugelassen, wenn aufgrund der besonderen Verhältnisse in den neuen Bundesländern in einer Übergangsphase ein unverschuldeter Beweisnotstand zuzubilligen war17. Darüber hinaus konnte ein nachträgliches Attest ausnahmsweise ausreichen, wenn der Amtsarzt den früheren Gesundheitszustand aufgrund von apparatemedizinischen Befunden zuverlässig beurteilen kann18.
Diese Unterscheidung erscheint dem Bundesfinanzhof nicht (mehr) sachgerecht. Insbesondere die zuletzt genannte Ausnahme verlangt ein hohes Maß an medizinischem Sachverstand, der Finanzbehörden und Finanzgerichten regelmäßig fehlt. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist daher angezeigt, vom Verlangen einer vorherigen Begutachtung Abstand zu nehmen19 und zu den allgemeinen Beweisregeln zurückzukehren.
Danach hat der Steuerpflichtige die Entstehung außergewöhnlicher Belastungen zur Überzeugung des Gerichts nachzuweisen. Als Nachweisverpflichteter trägt er das Risiko, dass ein gerichtlich bestellter Sachverständiger im Nachhinein die medizinische Indikation der streitigen Behandlung möglicherweise nicht mehr verlässlich feststellen kann. Dieser Gefahr kann der Steuerpflichtige entgehen, wenn er vor Beginn der Behandlung auf eigene Initiative ein amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis einholt oder im Rahmen eines selbständigen Beweisverfahrens gemäß § 155 FGO i.V.m. §§ 485 ff. der Zivilprozessordnung die medizinische Indikation der Heilbehandlung feststellen lässt20. Die Entscheidung, eine vorherige Begutachtung durchführen zu lassen, obliegt jedoch dem Steuerpflichtigen als dem Herrn des finanzgerichtlichen Verfahrens und darf nicht von der Rechtsprechung zum ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal erhoben werden21.
Der Bundesfinanzhof weist weiter darauf hin, dass der Umstand, dass die Kläger ihren Antrag auf Gewährung von Eingliederungshilfe für seelisch behinderte junge Menschen gemäß § 35a SGB VIII (KJHG) beim zuständigen Jugendamt nicht weiter verfolgt haben, vorliegend dem Abzug der streitigen Kosten als außergewöhnliche Belastung nicht entgegensteht.
Zwar können Aufwendungen den Charakter der Zwangsläufigkeit verlieren, wenn der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Ersatz oder Erstattung von Krankheitskosten nicht geltend macht22. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs besteht die Verpflichtung zur vorrangigen Inanspruchnahme anderer Ersatzmöglichkeiten allerdings nur im Rahmen der Zumutbarkeit23.
Auf die Inanspruchnahme von Sozialleistungen, etwa nach dem SGB VIII, kann der Steuerpflichtige jedoch nicht verwiesen werden. Die Möglichkeit, –u.U. auch einkommensunabhängige– staatliche Transferleistungen zu erlangen, lässt die Zwangsläufigkeit von Krankheitskosten nicht entfallen. Denn nur das disponible Einkommen darf der Einkommensteuer unterworfen werden. Deshalb ist der existenznotwendige (Familien)Bedarf, zu dem auch Aufwendungen zur Heilung und Linderung von Krankheiten zählen24, steuerfrei zu stellen. Im Übrigen wäre es mit den auch gerade im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätzen der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung25 unvereinbar, den Steuerpflichtigen vorliegend auf die Inanspruchnahme von Staatsleistungen zu verweisen. Außerdem besitzt im freiheitlichen Rechtsstaat des Grundgesetzes die selbstbestimmende Existenzsicherung Vorrang vor staatlichen Transferleistungen. Der Staat darf dem Bürger nicht auf der einen Seite das für die Bestreitung seiner eigenen Existenz erforderliche Einkommen durch Besteuerung entziehen, um ihm in einem zweiten Schritt durch staatliche Leistungen sein wirtschaftliches Dasein zu sichern26.
Bundesfinanzhof, Urteile vom 11. November 2010 – VI R 17/09 und VI R 16/09
VI R 17/09↩↩
VI R 16/09↩
u.a. BFH, Urteil vom 29.09.1989 – III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418↩
BFH, Urteil vom 15.03.2007 – III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841↩
BFH, Urteil vom 17.07.1981 – VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13.02.1987 – III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427; und vom 20.03.1987 – III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596↩
BFH, Urteile vom 01.02.2001 – III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543; und vom 03.12.1998 – III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227, m.w.N.↩
BFH, Urteil vom 14.02.1980 – VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295, betreffend Badekur auf Ibiza↩
vgl. BFH, Urteile in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, betreffend Frischzellenbehandlung; vom 11.01.1991 – III R 70/88, BFH/NV 1991, 386, betreffend Frischzellenbehandlung und rezeptfreie Arzneimittel; vom 11.12.1987 – III R 95/85, BFHE 152, 131, BStBl II 1988, 275, betreffend Heilkur; in BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, betreffend Gruppensitzung bei den Anonymen Alkoholikern; und in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, betreffend Ayur-Veda-Behandlung; BFH, Beschluss vom 15.11.2007 – III B 205/06, BFH/NV 2008, 368, betreffend Delfintherapie↩
beispielsweise BFH, Urteile vom 09.08.1991 – III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920, betreffend Bett mit motorgetriebener Oberkörperaufrichtung; vom 09.08.2001 – III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240, betreffend Asbestsanierung der Außenfassade eines Wohnhauses; vom 23.05.2002 – III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592, betreffend Neuanschaffung von Mobiliar wegen Formaldehydemission; vom 21.04.2005 – III R 45/03, BFHE 209, 365, BStBl II 2005, 602, betreffend Unterbringung in einer sozialtherapeutischen Wohngruppe; und in BFH/NV 2007, 1841, betreffend Beseitigung von Birken; BFH, Beschlüsse vom 10.12.2004 – III B 56/04, betreffend Asbestbeseitigung; vom 24.11.2006 – III B 57/06, BFH/NV 2007, 438, betreffend Aufwendungen für Fettabsaugung↩
z.B. FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 18.05.1992 – 5 K 2586/90, EFG 1992, 465; und vom 19.04.1993 – 5 K 2348/92, EFG 1993, 675; Niedersächsisches FG, Urteil vom 09.09.1997 – VIII 619/92, EFG 1999, 168; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 33 EStG Rz 26; Rößler, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2005, 296; Finanz-Rundschau 1987, 464; DStU 1993, 723; Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 96 FGO Rz 29; Schmidt-Troje in Beermann/ Gosch, FGO § 96 Rz 16; Fu in Schwarz, FGO § 96 Rz 48↩
vgl. z.B. BFH, Urteile vom 02.04.1998 – III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613; in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, und vom 23.05.2002 – III R 24/01, BFHE 199, 296, BStBl II 2002, 567↩
BFH, Beschluss vom 23.02.2010 – X B 139/09, BFH/NV 2010, 1284, m.w.N.↩
vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34↩
z.B. BFH, Urteile in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543; vom 17.12.1997 – III R 35/97, BFHE 185, 34, BStBl II 1998, 298↩
BFH, Urteile in BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613; und vom 10.10.1996 – III R 118/95, BFH/NV 1997, 337↩
BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1841↩
vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.12.2001 – 14 K 217/00, EFG 2002, 467↩
vgl. BFH, Urteile in BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295; und vom 30.04.1981 – VI R 123/80↩
siehe auch BVerfG, Beschluss in BStBl II 1996, 34↩
BFH, Urteil in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805↩
BFH, Urteil vom 20.09.1991 – III R 91/89, BFHE 165, 525, BStBl II 1992, 137, m.w.N.↩
BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1841; HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 6; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 1; Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33 Rz 14↩
vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 31, m.w.N.↩
BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413↩
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 § 278
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