Source: http://kraken.slv.cz/9Afs213/2014
Timestamp: 2018-10-17 21:58:09+00:00

Document:
9Afs213/2014
9 Afs 213/2014-73
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a Mgr. Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobkynì: Raiffeisenbank a.s., se sídlem Hvìzdova 1716/2b, Praha 4, zast. Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Spojovací 312, Øitka, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 16. 8. 2011, è. j. 9124/11-1200-107876, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2014, è. j. 8 Af 63/2011-110,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2014, è. j. 8 Af 63/2011-110, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností napadla ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) shora oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 16. 8. 2011, è. j. 9124/11-1200-107876. Tímto rozhodnutím finanèní øeditelství zamítlo odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 1 ze dne 1. 11. 2010, è. j. 342403/10/001515108409, které se týkalo danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009.
[2] Mìstský soud ve svém rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, shledal nedùvodnou námitku, kterou se stì¾ovatelka dovolávala zásady in dubio mitius, jeliko¾ finanèní øeditelství èinilo jen to, co mu umo¾òuje zákon. Daòové zále¾itosti dle soudu tvoøí souèást tvrdého jádra výsad veøejné moci ve smyslu rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne 12. 7. 2001, ve vìci Ferrazzini vs. Itálie, è. stí¾nosti 44759/98, dle nìho¾ èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a svobod není aplikovatelný na spory související s daòovými øízeními.
[3] Mìstský soud konstatoval obsah pojistných smluv uzavøených mezi stì¾ovatelkou a Euler Hermes Èescob, úvìrovou poji¹»ovnou, a. s. (dále jen Euler Hermes ), a Komerèní úvìrovou poji¹»ovnou EGAP, a. s. (dále jen EGAP ). Pøisvìdèil ¾alovanému v tom, ¾e ze smluv vyplývá, ¾e poji¹»ovny na základì plné moci zaji¹»ují pro stì¾ovatelku vymáhání a inkaso pohledávek, pøièem¾ jim budou nále¾et výnosy takto dosa¾ené a¾ do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní. Podle názoru mìstského soudu existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazkù spoleèností SLEZAN Frýdek-Místek a spoleèností WEGO-INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnìní od úvìrových poji¹»oven Euler Hermes a EGAP. Není tu ov¹em ¾ádná souvislost mezi odpisem pohledávek stì¾ovatelky za tìmito spoleènostmi a výplatou pojistného plnìní. Pojistné plnìní bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnìní. Z pøedlo¾ených pojistných smluv vèetnì jejich pøíloh a dodatkù vyplývá, ¾e stì¾ovatelka neuplatnila práva na výhody stanovené tìmito smlouvami, tato práva nezanikla a stì¾ovatelka se jich nevzdala. Stì¾ovatelce tak nadále nále¾í vlastnická práva k pohledávkám za spoleènostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL.
[4] Mìstský soud nesouhlasil s tvrzením, ¾e odpis pohledávek a pøijetí pojistného plnìní spolu pøímo souvisí. Sama stì¾ovatelka v ¾alobì i replice uvedla, ¾e jí bylo vyplaceno pojistné plnìní, dùsledkem èeho¾ byl pøechod ve¹kerých práv a nárokù z poji¹tìných pohledávek do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní na poji¹»ovnu. Své tvrzení doplnila tím, ¾e pøechod ve¹kerých práv a nárokù z poji¹tìných pohledávek do vý¹e vyplaceného pojistného vyplývá z pojistné smlouvy a znamená ztrátu kontroly nad smluvními právy, k jejich¾ pøechodu do¹lo, ani¾ by byla dotèena vlastnická práva k pohledávkám. Mìstský soud zdùraznil, ¾e nedo¹lo k dotèení vlastnických práv k uvedeným pohledávkám.
[5] Podstatou sporu je výklad a aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2009 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Uvedené ustanovení umo¾òuje, aby za urèitých podmínek byly za daòovì uznatelné pova¾ovány i takové výdaje, které dle § 25 zákona o daních z pøíjmù daòovì uznatelnými nejsou. Kromì jiného musí být splnìna podmínka, ¾e výnosy pøímo souvisí s náklady, co¾ byla dle mìstského soudu klíèová otázka v nynìj¹ím pøípadì. Mìstský soud pøi jejím hodnocení uvedl, ¾e výraz pøímá souvislost v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je tøeba vykládat jako pøíèinnou souvislost, tu v¹ak v posuzovaném pøípadì mezi pøijatým pojistným plnìním a odpisem poji¹tìných pohledávek neshledal. K odpisu pohledávek do¹lo na základì skuteènosti, která èasovì i pøíèinnì pøedcházela tomuto odpisu. Nejprve toti¾ existoval pøíjem v podobì pøijatých pojistných plnìní a v návaznosti na nìj do¹lo k odpisu pohledávek. Pøíèinná souvislost, kterou mìstský soud pova¾oval za relevantní pro aplikaci uvedeného ustanovení, zde nebyla dána.
[6] K námitce, v ní¾ bylo poukázáno na § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù, mìstský soud uvedl, ¾e dané ustanovení bylo do zákona vlo¾eno a¾ ke dni 1. 1. 2011, netýká se proto posuzovaného zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. ®alobu mìstský soud vyhodnotil jako nedùvodnou, a proto ji zamítl.
[7] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e v rámci své obchodní èinnosti poskytuje produkt Financování závazku . Jedná se o slu¾bu, v rámci které pøistupuje k závazkùm klienta, které jsou pøed splatností, a tyto hradí. Souèasnì má uzavøenu smlouvu s poji¹»ovnou, jejím¾ pøedmìtem je poji¹tìní rizika nezaplacení závazku klienta vùèi stì¾ovatelce vzniklá z pøistoupení k závazkùm klienta. Správce danì neuznal odpis pohledávek za klienty SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL v celkové vý¹i 24 201 309 Kè odpovídající vý¹i pøijatého plnìní od poji¹»oven Euler Hermes a EGAP. Stì¾ovatelka nesouhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e nebyl splnìn základní pøedpoklad pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. pokraèování [8] Dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu u výdajù specifikovaných v § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí být splnìna podmínka jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, která je stanovena v § 24 odst. 1 daného zákona. Pro aplikaci § 24 odst. 2 je nezbytná vìcná souvislost výdajù s èinností poplatníka, nikoli s jeho pøíjmy. Stì¾ovatelka namítla, ¾e v pøípadì § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí existovat pøíèinná souvislost mezi pøíjmy a výdaji, ale musí zde existovat pøíèinná souvislost mezi výdaji dle daného ustanovení a její èinností. Pøedmìtné pohledávky, jich¾ se poji¹tìní týkalo, vznikly pøi realizaci stì¾ovatelkou nabízeného produktu Financování závazku , stì¾ovatelka má za to, ¾e je tak dána pøíèinná souvislost mezi odpisem pohledávek a její èinností.
[9] Stì¾ovatelka oponovala argumentaci mìstského soudu, dle ní¾ po¾adovaná souvislost mezi pøíjmy a výdaji zde není dána, jeliko¾ pøíjem pøedcházel výdaji. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù stanoví podmínku, aby pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném nebo pøedcházejícím období, kdy se uskuteènily výdaje (náklady). Pøedmìtné ustanovení tedy pøipou¹tí, ¾e nejprve mù¾e dojít k pøíjmu (výnosu) a potom a¾ k výdaji (nákladu).
[10] Dle stì¾ovatelky nelze pøi výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù zamìòovat pojmy pøímá a pøíèinná souvislost. Pøímá souvislost je ¹ir¹í ne¾ pøíèinná souvislost. Pojem pøímá souvislost je bì¾nì u¾íván ve statistice a oznaèuje situaci, kdy nastane jeden jev a souèasnì nastane druhý jev, mezi tìmito jevy pøitom nemusí platit vztah pøíèinné souvislosti, tj. jeden nemusí být dùsledkem druhého. Pøímá souvislost mezi odpisem pohledávky a pøijatým pojistným plnìní je evidentní, nebo» znehodnocení pohledávky v dùsledku jejího neuhrazení ze strany dlu¾níka je primárním pøedpokladem výplaty pojistného plnìní. Pokud by ke znehodnocení nedo¹lo, nemohla by stì¾ovatelka realizovat výnos ve formì nároku na pojistné plnìní a souèasnì by z tohoto titulu neodepisovala pohledávku za svým dlu¾níkem. Dle mezinárodních standardù finanèního výkaznictví (IFRS) by se o pøijatých pojistných plnìních úètovalo jako o pøijatých úhradách pohledávek. Stì¾ovatelka ke své kasaèní stí¾nosti pøilo¾ila stanovisko auditorské spoleènosti EURO-Trend Audit, a. s., dle nìj¾ v okam¾iku výplaty pojistného plnìní k nespláceným pohledávkám banka úètuje výnos z pøijatého pojistného plnìní a v tom samém okam¾iku musí v souladu s úèetními pøedpisy sní¾it hodnotu aktiva (pohledávky) formou tvorby opravné polo¾ky nebo odpisem pohledávky.
[11] Po výplatì pojistného plnìní do¹lo dle pojistné smlouvy k pøechodu ve¹kerých práv a nárokù z poji¹tìné pohledávky do vý¹e zaplaceného pojistného plnìní na poji¹»ovnu. Je proto zjevné, ¾e stì¾ovatelka ztratila kontrolu nad pohledávkou (v pøípadì poji¹»ovny Euler Hermes dokonce vlastnické právo k pohledávce). Dle odst. 2.3 Èeského úèetního standardu pro finanèní instituce è. 101 úèetní jednotka odúètuje finanèní aktivum nebo jeho èást z rozvahového úètu, pokud ztratí kontrolu nad pohledávkami. Ztrátu kontroly je nutno vnímat jako pozbytí výhod a souvisejících rizik spojených s vlastnictvím pohledávky. Stì¾ovatelka namítla, ¾e výklad zastávaný mìstským soudem i správcem danì je pøíli¹ úzký a omezuje se jen na pozbytí vlastnických práv k pohledávce. Dle zásady dosa¾ení vìrného a poctivého obrazu úèetnictví má úèetní závìrka odpovídat skuteènému stavu. Stì¾ovatelka se vzdala nároku na plnìní od dlu¾níkù do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní ve prospìch poji¹»ovny a podøídila kroky k vymáhání daných pohledávek rozhodnutí poji¹»ovny. Ztratila tak kontrolu nad pohledávkami do vý¹e pøijatých pojistných plnìní.
[12] Stì¾ovatelka namítla nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, jeliko¾ mìstský soud se nevyjádøil k tìm ¾alobním námitkám, které oponovaly argumentaci finanèního øeditelství opírající se o § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Namítla rovnì¾, ¾e mìstský soud se nevypoøádal ani s její argumentací reagující na závìry finanèního øeditelství k analogické aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) na úèetní odpisy vypoèítané z èástky pøesahující èástku
1 500 000 Kè u osobních automobilù kategorie M1. Dále zmínila, ¾e mìstský soud se nevypoøádal ani s její námitkou chybné interpretace pojmu ztráta kontroly nad finanèním aktivem . Uvedla, ¾e mìstský soud její ¾alobní argumentaci na nìkolika místech rozsudku oznaèil za nepatøiènou, ani¾ by k tomu uvedl dùvody, a na nìkolika místech svého rozsudku pøevzal argumentaci ¾alovaného, ani¾ by sám tuto argumentaci rozvinul, uvedl zdroje, o které se opírá, odkázal na judikaturu apod. Takové rozhodnutí nepova¾uje za nále¾itì odùvodnìné. K námitce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèního øeditelství mìstský soud uvedl, ¾e tato námitka byla abstraktnì formulována, s èím¾ stì¾ovatelka nesouhlasí, jeliko¾ na stranì 12 ¾aloby uvedla, v èem pøesnì nepøezkoumatelnost spatøuje.
[13] Stì¾ovatelka navrhla napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
[14] ®alovaný s právním názorem mìstského soudu souhlasí, pova¾uje jej za jediný mo¾ný a nesouhlasí s tím, ¾e by byl napadený rozsudek nepøezkoumatelný. Mìstský soud ve svém rozsudku vymezil zákonný rámec výkladu a aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, který podlo¾il judikaturou.
[15] Textový základ daného ustanovení byl do zákona o daních z pøíjmù zaèlenìn zákonem è. 316/1996 Sb., pøièem¾ v dùvodové zprávì není k novelizaci ani zmínka. Do aplikovaného znìní bylo dané ustanovení upraveno zákonem è. 438/2003 Sb. Dùvodová zpráva k tomuto zákonu pak jen poznamenává, ¾e navr¾ená zmìna lépe vyjadøuje, k jakým výnosùm se výdaje (náklady) vztahují. V rámci novelizace od roku 2015 pøedpokládá zákonodárce dal¹í upøesnìní vykládaného ustanovení, pøièem¾ v dùvodové zprávì je uvedeno, ¾e cílem zmìny § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je realizace pùvodního zámìru daného ustanovení, tj. jeho aplikace na tzv. pøefakturace.
[16] Dle ¾alovaného § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù pøedpokládá splnìní nìkolika podmínek. Pøíslu¹ný druh nákladu musí být podøaditelný pod toto ustanovení, je v¹ak nutno vylouèit jeho aplikaci na ty druhy nákladù, které mají speciální re¾im dle § 24 odst. 2 uvedeného zákona. Dále pak z dikce vykládaného ustanovení vyplývá, ¾e pøíslu¹né nedaòové náklady musí být de facto pøefakturovány. Daòový subjekt stíhá dùkazní bøemeno ohlednì pøímé souvislosti výdajù a pøíjmù a ohlednì toho, ¾e pøíjmy byly souèástí výnosù v daném zdaòovacím období nebo v období pøedcházejícím.
[17] ®alovaný poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, publ. pod è. 2226/2011 Sb. NSS (dostupný z www.nssoud.cz stejnì jako dal¹í zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Poznamenal, ¾e v posuzovaném pøípadì do¹lo k odpisu pohledávek, který ale nesouvisel s vyplaceným pojistným plnìním. K odpisu pohledávek nedo¹lo z dùvodu, aby stì¾ovatelka obdr¾ela pojistné plnìní. ®alovaný navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout.
[18] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatelka je v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupena advokátem. Dùvody kasaèní stí¾nosti odpovídají dùvodùm podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu pokraèování v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zároveò zkoumal, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Pøitom dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[19] Skutkové okolnosti nynìj¹ího pøípadu jsou následující (body [19] a¾ [21]). Stì¾ovatelka uzavøela pojistnou smlouvu s poji¹»ovnou EGAP, kterou se pojistila proti pojistnému nebezpeèí nezaplacení poji¹tìných pohledávek, které má stì¾ovatelka za svými dlu¾níky, z dùvodu platební neschopnosti dlu¾níka nebo z dùvodu odepøení zaplacení poji¹tìné pohledávky. Dle èásti C1/E odst. 1 pojistné smlouvy s EGAP je stì¾ovatelka povinna oznámit poji¹»ovnì hrozbu pojistné události a souèasnì vystavit poji¹»ovnì plnou moc k zastupování stì¾ovatelky pøi vymáhání a inkasu poji¹tìné pohledávky. Dle èásti C1/E odst. 7 této smlouvy ve¹keré výnosy z poji¹tìné pohledávky nále¾í po výplatì pojistného poji¹»ovnì, a to a¾ do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní.
[20] Dále stì¾ovatelka uzavøela pojistnou smlouvu s poji¹»ovnou Euler Hermes, dle ní¾ má poji¹»ovna stì¾ovatelce poskytnout náhradu za majetkové újmy, k nim¾ dojde v dùsledku blí¾e popsaného nezaplacení pohledávky klienta stì¾ovatelky nebo nezaplacení závazku klienta stì¾ovatelky, ke kterému stì¾ovatelka pøistoupila pojistnou smlouvou popsaným zpùsobem. Dle èl. 5 písm. F) v¹eobecných pojistných podmínek, které jsou souèástí smlouvy s Euler Hermes, po výplatì pojistného plnìní pøecházejí na poji¹»ovnu ve¹kerá práva a nároky spojená s poji¹tìnou pohledávkou, a to do vý¹e vyplacené èástky pojistného plnìní.
[21] Od zmínìných poji¹»oven stì¾ovatelka obdr¾ela pojistné plnìní v souhrnné vý¹i 24 201 309 Kè, jeliko¾ spoleènosti SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL nezaplatily stì¾ovatelce dluh, který mìly vùèi stì¾ovatelce a jeho¾ nesplacení bylo kryto poji¹tìním. Stì¾ovatelka následnì provedla odpis tìchto pohledávek za uvedenými spoleènostmi, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Spor je veden o to, zda odpis tìchto pohledávek pøedstavuje pro stì¾ovatelku daòovì úèinný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních pøíjmù, tj. náklad, který pøímo souvisí s pøijatým pojistným plnìním.
[22] Nejprve se soud zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadaného rozsudku, a to ohlednì otázky, zda stì¾ovatelèin odpis pohledávek za spoleènostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL byl skuteènì pøedèasný, jak uvedlo finanèní øeditelství ve svém rozhodnutí.
[23] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mìstský soud na uvedenou ¾alobní námitku reagoval nedostateèným zpùsobem. Stì¾ovatelka v ¾alobì namítla, ¾e finanèní øeditelství pojem ztráta kontroly nad finanèním aktivem vykládalo pøíli¹ úzkým zpùsobem bez vazby na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví a ¾e tento pojem nedùvodnì zu¾ovalo jen na ztrátu vlastnického práva k finanènímu aktivu. Mìstský soud pøipustil, ¾e uvedený pojem odrá¾í zmínìnou úèetní zásadu, blí¾e se v¹ak k výkladu pojmu ztráta kontroly nad finanèním aktivem nevyjádøil a pouze zdùraznil, ¾e stì¾ovatelka neztratila vlastnická práva k uvedeným pohledávkám a ¾e z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nebylo mo¾no dovodit, ¾e by práva stì¾ovatelky zanikla nebo ¾e by se jich stì¾ovatelka vzdala. Zdej¹í soud konstatuje, ¾e mìstský soud vùbec neobjasnil, proè pova¾oval za dùle¾itou skuteènost, ¾e stì¾ovatelka neztratila vlastnická práva k pohledávkám. Význam ztráty vlastnického práva pro odpis pohledávky stì¾ovatelka v ¾alobì zpochybòovala, pøièem¾ názor mìstského soudu na tuto námitku není z napadeného rozsudku patrný.
[24] Mìstský soud dále neprovedl výklad pojmu ztráta kontroly nad finanèním aktivem v podmínkách posuzované vìci a té¾ neobjasnil, zda zásadì vìrného a poctivého zobrazení úèetnictví odporuje èi neodporuje stav, kdy by v úèetnictví stì¾ovatelka evidovala pohledávky, u nich¾ si i v pøípadì plnìní dlu¾níka nemù¾e ponechat dlu¾níkem zaplacenou finanèní èástku do vý¹e pøijatého pojistného plnìní, které do této vý¹e dle pojistných smluv nále¾í poji¹»ovnám. O dùvodnosti námitky nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu svìdèí i to, ¾e ani na uvedenou èást ¾alobní argumentace stì¾ovatelka od mìstského soudu nedostala ¾ádnou odpovìï.
[25] Z napadeného rozsudku tak nelze seznat, jak na uvedenou ¾alobní argumentaci týkající se odpisu pohledávek mìstský soud nahlí¾el, tj. zda tuto námitku pova¾oval za dùvodnou èi nedùvodnou, pøípadnì jaký význam pøikládal závìru ¾alovaného o pøedèasnosti odpisu pohledávky pro posouzení vìci. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44 (publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS): není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. [ ]. Citovanými nedostatky napadený rozsudek trpí, proto kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti ve vztahu k otázce pøedèasnosti odpisu pohledávek je dùvodná.
[26] Jde souèasnì o dùvod, který brání Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, aby mohl po vìcné stránce hodnotit kasaèní námitku, v jejím¾ rámci stì¾ovatelka tvrdila, ¾e ztratila kontrolu nad finanèním aktivem, a proto bylo namístì provést odpis pohledávek za dlu¾níky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL. Vzhledem k tomu, ¾e k této otázce se mìl vyjádøit ji¾ mìstský soud, co¾ dostateèným zpùsobem neuèinil, nemá zdej¹í soud v napadeném rozsudku v daném ohledu co pøezkoumávat.
[27] Mìstský soud se ve svém rozsudku dále zabýval, zda v posuzovaném pøípadì existuje pøímá souvislost mezi pøíjmy v podobì pøijatého pojistného plnìní a výdaji v podobì odpisu poji¹tìných pohledávek. K tìmto závìrùm a zpùsobu pøezkumu mìstským soudem smìøují dal¹í kasaèní námitky.
[28] Dle § 24 odst. 2 písm. zc), vìty první, zákona o daních z pøíjmù: Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. Jednou ze zákonných podmínek pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) je, ¾e musí jít o výdaje (náklady), které spadají pod § 25 zákona o daních z pøíjmù. Mezi stranami není sporu o tom, ¾e jmenovité hodnoty pohledávek za dlu¾níky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL vyhovují vymezení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù.
[29] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s úvodním tvrzením stì¾ovatelky, ¾e v pøípadì § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù nemusí existovat pøíèinná souvislost mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady), ale ¾e postaèí pøíèinná souvislost mezi výdaji (náklady) specifikovanými v § 24 odst. 2 daného zákona a èinností stì¾ovatelky.
[30] Je sice pravda, ¾e zdej¹í soud obecnì dovodil, ¾e u výdajù (nákladù) uvedených v § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí být splnìna podmínka jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, která je stanovena v § 24 odst. 1 uvedeného zákona, ale ¾e u výdajù dle § 24 odst. 2 postaèí souvislost s èinností poplatníka, nikoli s jeho pøíjmy. Uvedené obecné pravidlo se v¹ak neuplatní ve vztahu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, a to vzhledem k dikci tohoto ustanovení. Jak ji¾ soud uvedl v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-99, publ. pod è. 2226/2011 Sb. NSS: Umo¾òuje-li § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù zahrnout mezi výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù také nìkteré nedaòové výdaje, stanoví pro takový postup nìkolik podmínek. První z nich je, ¾e je mo¾né tyto výdaje pokraèování uplatnit pouze do vý¹e pøíjmù s nimi souvisejících. Takto jednoznaènì definovaná podmínka pøitom bezpochyby vyluèuje mo¾nou aplikaci obecného principu, podle nìj¾ u výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù není potøeba prokazovat jejich souvislost s pøíjmy. Podmínka toti¾ nejen omezuje vý¹i, do ní¾ lze výdaje uplatnit, ale tuto vý¹i odvozuje od pøíjmu, který musí být jednoznaènì ztoto¾nìn a to v souvislosti s konkrétním výdajem.
[31] Dùvodnou v¹ak shledal soud námitku smìøující proti konkrétnímu zpùsobu, jakým mìstský soud vylo¾il po¾adavky na pøímou souvislost výdajù (nákladù) a pøíjmù (výnosù) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Dle mìstského soudu nejprve existoval pøíjem v podobì pøijatých pojistných plnìní a a¾ následnì do¹lo k uskuteènìní nákladu v podobì odpisu pohledávek. Dle jeho názoru jde o pøíèinnou souvislost opaènou, ne¾ vy¾aduje § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[32] Zdej¹í soud uvádí, ¾e ji¾ z textu uvedeného ustanovení vyplývá, ¾e k pøíjmu (výnosu) mù¾e dojít pøed vynalo¾ením výdaje (nákladu), jeliko¾ zmínìné ustanovení pøipou¹tí, aby pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících vynalo¾ení výdaje (nákladu). Zákon tak poèítá s tím, ¾e k pøíjmùm (výnosùm) mohlo dojít i pøed vynalo¾ením nákladu (výdaje). Okolnost, ¾e zde nejprve byl pøíjem (výnos) a následnì a¾ výdaj (náklad), tak sama o sobì neznamená, ¾e podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù nebyly naplnìny.
[33] Dále Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì brojila proti závìru finanèního øeditelství, ¾e zde neexistuje ¾ádná souvislost mezi odpisem pohledávek a výplatou pojistného plnìní. Dle ¾alobou napadeného správního rozhodnutí toti¾ pojistné plnìní bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnìní. Stì¾ovatelka proti tomuto závìru vystoupila na stranách 9 a 10 ¾aloby s námitkou, ¾e pøímá souvislost odpisu pohledávek s pøijatým pojistným plnìním je dána nastavením podmínek v pojistných smlouvách. V rámci své ¾alobní argumentace tvrdila, ¾e výplatou pojistného plnìní ztrácí do vý¹e pøijatého pojistného plnìní kontrolu nad poji¹tìnými pohledávkami, jeliko¾, jak plyne z pøede¹lé èásti její ¾alobní argumentace, ani kdyby dlu¾níci splnili své dluhy, jim¾ odpovídají poji¹tìné pohledávky, takové plnìní by dle pojistných podmínek nále¾elo poji¹»ovnám, a nikoli stì¾ovatelce. Obdr¾ení pojistných plnìní vede ke ztrátì kontroly nad poji¹tìnými pohledávkami, která se v úèetnictví projeví jejich odpisem. V uvedeném stì¾ovatelka v ¾alobì spatøovala pøímou souvislost pøíjmù (výnosù) a výdajù (nákladù), kterou vykládá tak, ¾e jevy, které mají být v pøímé souvislosti, nastávají souèasnì.
[34] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e se ¾alobní argumentací shrnutou v bodì [33] se mìstský soud nevypoøádal. Ve svém rozsudku uvedl, ¾e zde neexistuje ¾ádná souvislost mezi odpisem pohledávek a výplatou pojistného plnìní a ¾e pojistné plnìní bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnìní. Jde o závìr témìø doslovnì pøejatý z napadeného správního rozhodnutí. Povaha naznaèené ¾alobní argumentace v¹ak neumo¾òuje, aby soud závìry finanèního øeditelství bez dal¹ího pøejal. Naopak, své pøezkumné roli mìstský soud øádnì dostojí jen tehdy, pokud se ve vlastní argumentaci vyjádøí, zda jsou ¾alobní námitky dùvodné èi nedùvodné a svùj závìr odùvodní. V daném ohledu Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil kasaèní námitce nepøezkoumatelnosti. V situaci, kdy mìstský soud pouze opsal závìr finanèního øeditelství, proti nìmu¾ se stì¾ovatelka námitkami vymezovala, není z pøezkoumávaného rozsudku patrné, na základì jakých dùvodù pova¾oval závìr finanèního øeditelství za správný a ¾alobní námitky za nedùvodné.
[35] V kasaèní stí¾nosti bylo dále namítnuto, ¾e mìstský soud se nevypoøádal s následující argumentací uplatnìnou pøed mìstským soudem:
námitkou, v ní¾ stì¾ovatelka oponovala rozhodnutí o odvolání, kdy¾ tvrdila, ¾e není mo¾no dovodit nadbyteènost úprav v § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù pøi výkladu, ¾e pøijaté pojistné plnìní je výnosem pøímo souvisejícím s nákladem ve formì daòové zùstatkové ceny hmotného majetku [èást V. bod 4) ¾aloby]; námitkou mo¾né analogické aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù shodnì jako v pøípadì úèetních odpisù u osobních automobilù kategorie M1 [èást V. bod 5) ¾aloby]; tvrzením, ¾e náklady na odpis pohledávky je mo¾no analogicky posoudit jako ¹kodu vzniklou na majetku stì¾ovatelky (toto tvrzení zástupkynì stì¾ovatelky pronesla na ústním jednání pøed soudem, kde øekla: Jako podpùrný argument pak ¾alobce uvádí de facto analogii s náhradou ¹kody, kdy ¹koda je uznatelná do vý¹e pøijatých náhrad. A v daném pøípadì vlastnì zaúètování té pohledávky je analogie pøijaté náhrady. Tak¾e dle názoru ¾alobce by potom analogicky mìlo to zaúètování pohledávky být uznáno jako daòovì uznatelný náklad. ).
[36] Ke stì¾ovatelèinì argumentaci shrnuté v bodì [35] shora Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e jde o podpùrná tvrzení pro stì¾ovatelèin závìr, ¾e na její pøípad lze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. S ohledem na podpùrný charakter této argumentace by za dostateènou reakci na ni bylo mo¾no pova¾ovat i stav, kdyby mìstský soud podrobnì vylo¾il a aplikoval § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v podmínkách posuzované vìci , ani¾ by se musel výslovnì vyjádøit k takové podpùrné argumentaci (optimální v¹ak je, kdy¾ se soud i k podpùrné argumentaci explicitnì vysloví). V dané souvislosti lze zmínit závìr Ústavního soudu, ¾e [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (viz bod 68. nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, publikovaného jako N 26/52 SbNU 247).
[37] Ani naznaèeným po¾adavkùm v¹ak mìstský soud nedostál. K argumentaci shrnuté v bodì [35] shora se nevyjádøil a ani v napadeném rozsudku nevystavìl úvahy a ucelenou argumentaci zalo¾enou na podrobném výkladu a aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Èást stì¾ejní ¾alobní argumentace ve vztahu k výkladu a aplikaci daného ustanovení mìstský soud ponechal bez dostateèné reakce (viz body [33] a¾ [34] shora). Nejvy¹¹í správní soud proto pøisvìdèil námitce, ¾e mìstský soud se s naznaèenou argumentací nevypoøádal dostateèným zpùsobem.
[38] V novém rozhodnutí se tak mìstský soud buï výslovnì vyjádøí k argumentaci shrnuté v bodì [35] shora, nebo alespoò vylo¾í svùj názor na aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v podmínkách nynìj¹í vìci takovým zpùsobem, který vyhovuje po¾adavkùm plynoucím z citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 989/08.
[39] Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil námitce nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku mìstského soudu v otázce aplikace a výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v nynìj¹í vìci (viz body[33] a¾ [38] shora), nebylo mo¾né, aby mohl vìcnì øe¹it kasaèní námitky, které se týkají tohoto ustanovení, pøípadnì analogické aplikace § 25 odst. 1 písm. n) daného zákona. Co do výsledku takového právního posouzení na tomto místì Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e vázat svým právním názorem, jeliko¾ mìstský soud dosud ani nepøednesl své hodnocení, které by dovolovalo pøezkum. Smyslem øízení o kasaèní stí¾nosti je toti¾ pøezkum rozhodnutí krajských soudù ve správním soudnictví, nikoli prvotní vypoøádaní ¾alobních námitek, které mìly být vypoøádány ji¾ krajskými soudy, ale vypoøádány nebyly. pokraèování [40] Nejvy¹¹í správní soud dal stì¾ovatelce za pravdu v tom, ¾e mìstský soud nereagoval na podstatu ¾alobní námitky, v ní¾ stì¾ovatelka poukazovala na § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù úèinný od 1. 1. 2011.
[41] Dle tohoto ustanovení se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù rozumí takté¾ jmenovitá hodnota pohledávky z úvìru poji¹tìné u pojistitele se sídlem na území èlenského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpoèet limitu tvorby bankovních opravných polo¾ek podle jiného právního pøedpisu a ke které banka nikdy netvoøila opravnou polo¾ku podle jiného právního pøedpisu, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní (zákon následnì upøesòuje, co se rozumí pohledávkou z úvìru). Stì¾ovatelka v ¾alobì uvedla, ¾e si je vìdoma toho, ¾e dané ustanovení je mo¾no pou¾ít nejdøíve pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2010 (v nyní øe¹eném pøípadì ¹lo o zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009), nicménì v ¾alobní námitce tvrdila, ¾e citovaný § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù následnì jen potvrdil výklad, ¾e jmenovitá hodnota pohledávky mù¾e být za urèitých podmínek daòovì úèinným nákladem, co¾ dle jejího názoru vyplývalo i z § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve znìní rozhodném pro posuzovanou vìc. Tímto stì¾ovatelka reagovala na tvrzení finanèního øeditelství uvedené v rozhodnutí o odvolání, dle nìho¾ § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù byl do zákona doplnìn z toho dùvodu, ¾e dle pøede¹lé úpravy jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky daòovì úèinným nákladem být nemohla a zákonodárce se rozhodl takový stav zmìnit. Mìstský soud ve svém rozsudku pak uvedl, ¾e § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù není mo¾no z hlediska vymezení jeho úèinnosti na nynìj¹í pøípad vztáhnout.
[42] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tím, ¾e uvedené ustanovení nelze na danou vìc pøímo aplikovat, to ale nebylo pøedmìtem ¾alobní námitky (tuto skuteènost obì strany sporu ostatnì výslovnì uvedly a obì strany sporu si byly vìdomy, ¾e dané ustanovení bylo v dobì rozhodování finanèního øeditelství souèástí právního øádu, ale z hlediska èasového dopadu se pøímo nevztahovalo na daný pøípad).
[43] ®alobní argumentace smìøovala k tomu, zda do zákona o daních z pøíjmù novì vlo¾ené ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv), které se na vìc pøímo neaplikuje, podporuje argumentaci finanèního øeditelství nebo argumentaci stì¾ovatelky ve vztahu k výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona. Odpovìï na takovou argumentaci pak neskýtá konstatování mìstského soudu, ¾e § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù nabyl úèinnosti a¾ ode dne 1. 1. 2011.
[44] Dùvodná není závìreèná kasaèní námitka, ¾e mìstský soud se nekorektním zpùsobem vypoøádal se ¾alobní námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèního øeditelství, jeliko¾ si dle stì¾ovatelky ze ¾aloby úèelovì vybral nìkteré skuteènosti a její ostatní argumentaci nebral v potaz.
[45] Dùvod nepøezkoumatelnosti správního rozhodnutí stì¾ovatelka v ¾alobì spatøovala v tom, ¾e dle jejího názoru finanèní øeditelství pøedestøelo soubor zpochybnitelných právních názorù a ¾e výklad finanèního øeditelství není zalo¾en na textu právní normy. Na tuto námitku mìstský soud zcela srozumitelným zpùsobem uvedl, ¾e nevyhovìní námitkám stì¾ovatelky ze strany finanèního øeditelství nezakládá nepøezkoumatelnost správního rozhodnutí. Z rozsudku mìstského soudu je tak jasnì patrná úvaha, ¾e názor stì¾ovatelky, ¾e závìry správního orgánu lze zpochybnit èi vyvrátit, neznamená, ¾e by ve správním rozhodnutí uvedeny nebyly.
[46] Dále v ¾alobì nepøezkoumatelnost rozhodnutí o odvolání spojovala s tím, ¾e finanèní øeditelství neuvedlo skuteènosti, které pova¾uje za prokázané, neosvìdèilo dùkazy, které ani nehodnotilo, a neprovedlo ani závìreènou právní úvahu. Z napadeného rozsudku (napø. jeho strany 6) jednoznaènì vyplývá, ¾e mìstský soud dospìl k závìru, ¾e finanèní øeditelství hodnotilo dùkazní prostøedky v podobì pojistných smluv a související dokumentace k pohledávkám za dlu¾níky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL. Mìstský soud také popsal, jaké závìry finanèní øeditelství uèinilo.
[47] Skuteènost, ¾e mìstský soud uvedl, ¾e nepøezkoumatelnost správního rozhodnutí byla namítána abstraktnì, dle hodnocení Nejvy¹¹ího správního soudu nic nemìní na tom, ¾e mìstský soud dostateènì vypoøádal námitku nepøezkoumatelnosti, jeliko¾ se k jednotlivým dílèím argumentùm tvoøícím tuto námitku vyjádøil.
[48] Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, proto dle § 110 odst. 1, vìty první, s. ø. s. napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Mìstský soud zde bude vázán závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[49] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne mìstský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 103
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 SbNU 247
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud