Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-vymereni-dane-urok-z-neopravneneho-jednani-spravce-dane.p3634.html
Timestamp: 2019-11-15 13:19:27+00:00

Document:
Daňové řízení: vyměření daně; úrok z neoprávněného ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
: č. 1986/2010 Sb. NSS, č. 2134/2010 Sb. NSS, č. 3260/2015 Sb. NSS a č. 3398/2016 Sb. NSS.
: Akciová společnost Sev.en EC proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z neoprávněného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalobkyně.
Dne 20. 3. 2014 podala žalobkyně dodatečná daňová přiznání, v nichž uvedla celkovou hodnotu bezúplatně nabytých povolenek na
skleníkových plynů v roce 2011, resp. 2012 ve výši 0 a specifikovala důvody pro podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně platebními výměry ze dne 21. 8. 2014 doměřil rozdíl oproti poslední známé dani ve výši 0 Kč. Neakceptoval důvody pro snížení daně předestřené žalobkyní, resp. se jimi blíže nezabýval a sdělil, že nadále trvá na svém stanovisku, a ponechal daň v původní výši. Nelze pominout, že v době, kdy žalobkyně dodatečná daňová přiznání podala a správce daně vedl doměřovací řízení, již probíhalo řízení o předběžné otázce před Soudním dvorem EU, kterou Nejvyšší správní soud v totožné věci (soulad vnitrostátní úpravy daně darovací v případě prodeje emisních povolenek s evropským právem) předložil. Tato skutečnost musela být daňové správě známa, neboť předkládající usnesení jakož i položenou otázku a podrobný popis Soudnímu dvoru EU předkládané věci skutkově i právně zcela totožné s věcí žalobkyně a důvody předložení měla k dispozici ve věci vedené před Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 6/2013, ve věci ŠKO-ENERGO, v níž byla rovněž žalovanou stranou.
Dne 6. 11. 2015 obdržel správce daně podání žalobkyně ze dne 5. 11. 2015 označené jako „
upozornění ohledně povinnosti vrátit přeplatek na dani darovací včetně úroků
“. Toto podání správce daně bez dalšího posoudil jako žádost o vrácení přeplatku. Žádosti o vrácení přeplatku ve výši 351 034 110 Kč správce daně vyhověl a vydal rozhodnutí dle § 155 daňového řádu. Přeplatek byl vrácen na účet žalobkyně dne 13. 11. 2015. O úroku správce daně nerozhodoval, resp. v odůvodnění rozhodnutí o přeplatku pouze uvedl, že úrok z neoprávněného jednání správce daně nemůže být žalobkyni poukázán, neboť správce daně se nenachází v režimu § 254 daňového řádu. Současně správce daně sdělil, proč postupoval při vrácení přeplatku dle § 155, a nikoli dle § 254 daňového řádu.
Žalovaný odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 27. 5. 2016 zamítl, neboť dle jeho názoru nebyly splněny zákonem stanovené podmínky pro postup dle § 254 odst. 1 daňového řádu (přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně), jelikož daň nebyla uhrazena na základě rozhodnutí nebo v souvislosti s těmito rozhodnutími, která by byla v odvolacím řízení změněna, nýbrž na základě platebních výměrů, proti kterým odvolání podáno nebylo (a ani být podáno nemohlo, neboť platební výměry byly vydány postupem dle § 140 daňového řádu). Proto dle žalovaného správce daně správně posoudil podání ze dne 5. 11. 2015 označené jako „
“ jako žádost o vrácení přeplatku na dani darovací dle § 155 daňového řádu, a přeplatek vrátil ve lhůtě dle § 155 odst. 3 daňového řádu, tj. do 30 dnů od podání žádosti.
Dle krajského soudu doměřovací řízení není ve vztahu k vyměřovacímu řízení řízením přezkumným, v němž by byla formálně měněna či rušena dosavadní rozhodnutí o stanovení daně a autoritativně konstatována jejich nezákonnost. Za zásadní soud považoval, že žalobkyně uhradila daň na základě platebních výměrů, kterými byla daň vyměřena v souladu s jejími vlastními tvrzeními dle § 140 daňového řádu. Tyto platební výměry nebyly dosud přezkumnou autoritou formálně změněny či zrušeny v řízení, v němž by byla konstatována jejich nezákonnost. Nebyla a není proto splněna zákonem stanovená podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně, a to podmínka, že daň byla uhrazena na základě rozhodnutí (nebo v souvislosti s ním), které bylo zrušeno, změněno z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. Krajský soud konstatoval, že samotná materiální změna platebních výměrů rozhodnutími vydanými v doměřovacím řízení (důsledek koncepce jednotnosti daňového řízení) nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně nezakládá, neboť jak je zdůrazněno v důvodové zprávě k § 254 daňového řádu, „
nepostačí jakékoli zrušení či změna rozhodnutí, ale musí k němu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti původního rozhodnutí, která je způsobena pochybením na straně správce daně (ať už konáním, či nekonáním)
Dle stěžovatelky dodatečný platební výměr materiálně mění platební výměr, protože konečná daňová povinnost je dána součtem daňové povinnosti stanovené v platebním výměru a daňové povinnosti stanovené v dodatečném platebním výměru. Daňové řízení je zcela jasně řízením jednotným, to ostatně kvituje i krajský soud, který výslovně v odstavci 13 uvádí: „
Samotná materiální změna platebních výměrů rozhodnutími vydanými v doměřovacím řízení
.“ Stěžovatelka poukázala i na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 170/2015-28, v němž soud konstatoval mimo jiné: „
Nalézací řízení je zpravidla ukončeno formálně právní mocí rozhodnutí o stanovení daně. Materiálně lze jeho konec vymezit okamžikem, kdy se poslední známá daň stává konečnou a nelze ji již změnit
. V této rovině není pochyb o tom, že zpravidla v případě nesprávného vyměření, resp. doměření daně, lze předvídat zavinění správce daně, v důsledku čehož vznikne zaviněný přeplatek.
“ Z uvedeného pak stěžovatelka dovodila, že platební výměry byly spolu s dodatečnými platebními výměry změněny jako celek. Naopak výklad krajského soudu by mohl vést ke kurióznímu závěru: ačkoli je rozhodnutí o stanovení daně jeden celek, jedna jeho dílčí část (platební výměr) může být zákonná, zatímco druhá část (dodatečný platební výměr) může být nezákonná.
Krajský soud přistoupil dle stěžovatelky ke zcela formalistickému výkladu § 254 daňového řádu, aniž by bral v potaz ekonomickou podstatu úroku z neoprávněného jednání správce daně. Stěžovatelka konstatovala, že z dikce § 254 daňového řádu, ale ani z komentářové literatury nevyplývá potřeba zásahu „
přezkumné autority
“ pro naplnění změny rozhodnutí. Závěry, k nimž krajský soud ohledně
§ 254 daňového řádu dospěl, míří přímo proti účelu právní úpravy. Krajský soud zcela nepřípustně dotváří právo, pokud právní nárok stěžovatelky podmiňuje skutečnostmi, které zákon ani praxe nepředpokládají. Nicméně i pokud by Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že koncept „
přezkummné autority
“ z právních předpisů opravdu vyplývá, tak by touto autoritou byl nepochybně žalovaný, který vydal rozhodnutí o odvolání.
Dle žalovaného nelze akceptovat výklad stěžovatelky, že by výsledkem doměřovacího řízení bylo měněno nebo rušeno rozhodnutí vydané ve vyměřovacím řízení. Doměřovací řízení nelze ani považovat za formu opravného či dozorčího prostředku. Žalovaný taktéž nesouhlasil se stěžovatelkou, že v doměřovacím řízení dochází ke změně platebního výměru a že se materiálně jedná o jedno řízení. Z § 134 daňového řádu ani neplyne, že by rozhodnutí vydaná v jednotlivých fázích daňového řízení tvořila jeden celek. Co se týče úroku z neoprávněného jednání správce daně, poukázal žalovaný na to, že stěžovatelkou provedená úhrada daně byla zcela ve shodě s údaji, které sama uvedla. Dle žalovaného by
výkladu stěžovatelky byla nepřípustným rozšiřováním zákonných podmínek nad rámec § 254 daňového řádu.
[35] Daňová povinnost je specifickým druhem určité právní povinnosti, která má svůj základ v hmotněprávním předpise (daňová povinnost vzniká např. okamžikem převodu, prodeje, dosažením příjmu atd.). Má svůj aspekt jak v rovině nalézací (daň tvrdit), tak i v rovině platební (daň zaplatit). Daňová povinnost tedy obecně vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající. Daň je oproti tomu částka číselně odrážející daňovou povinnost, kterou je povinen daňový subjekt odvést do veřejného rozpočtu. Aby mohla být daň vyměřena, je nutno ji nejdříve stanovit. Kromě daně stanovené zná daňový řád ještě termín tvrzená daň, tj. daň, kterou uvedl daňový subjekt v daňovém přiznání. Z hlediska časové posloupnosti lze hovořit tedy o dani tvrzené – stanovené – vyměřené (dále popř. doměřené). Ke stanovení daně dochází v rámci nalézacího řízení, jehož výsledkem je vždy vydání rozhodnutí, tj. platebního výměru. Jak již bylo uvedeno výše, za správné stanovení daně je odpovědný správce daně; pouze správce daně, nikoli daňový subjekt, je rovněž tím, kdo je nadán veřejnou mocí autoritativně daň (v zákonné výši) vyměřit. Na tom nic nemění ani povinnost, kterou daňový řád v § 135 odst. 2 daňovému subjektu ukládá: „
Daňový subjekt je povinen
v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně.
“ Pokud tak daňový subjekt neučiní, nelze vinit správce daně ze vzniku případného přeplatku, a podmínky pro postup dle § 254 daňového řádu zpravidla nebudou naplněny.
[37] Podle § 140 odst. 1 daňového řádu „[n]
eodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu.
a den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně
Daňový řád tedy zachovává obdobu tzv. „
konkludentního
“ vyměření daně pro případ, kdy správce daně akceptuje daň tvrzenou daňovým subjektem (viz dříve § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Nadále platí, že nemusí v takovém případě zasílat daňovému subjektu platební výměr, musí jej však již vždy vyhotovit.
[38] Nejvyšší správní soud k otázce konkludentního vyměření a aplikaci § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v rozsudku ze dne 25. 6. 2008, čj. 5 Afs 3/2008-81, mimo jiné konstatoval: „
Konkludentnímu vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli, musí totiž předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním či nekonáním správce daně.
“ V usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008–147, č. 2137/2010 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud dále uvedl: „
S ohledem na ekonomii a rychlost daňového řízení je zcela legitimní, aby zákon umožňoval pravidelně vyměřovat daň jen na základě daňového přiznání a bez vydání formálního rozhodnutí správcem daně a aby zároveň v podobě možnosti uplatnění kontrolních postupů za zákonem stanovených podmínek existovaly prostředky, jimiž správce daně ověří, že daňový subjekt svoji povinnost splnil řádně, a které již jen svojí samotnou existencí budou působit jako motivace k řádnému plnění daňových povinností a prevence krácení daně. Na druhé straně, pokud zákonodárce takový způsob vyměření zavede, je nutno jej vykládat a aplikovat tak, aby byly šetřeny zásady spravedlivého procesu a chráněna právní jistota daňového subjektu. Je tedy třeba, aby se daňovému subjektu dostalo či přinejmenším na základě jeho jednoduchého úkonu mohlo dostat rychle informace o tom, jak správce daně jeho daňové přiznání hodnotí, a zda tedy má daňovou povinnost za správně stanovenou, anebo zda ji hodlá podrobit důkladnějšímu prověřování.
[39] Z výše uvedené judikatury, byť se týkala aplikace § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, je zjevné, že ke stanovení a vyměření daně postupem dle § 140 daňového řádu (jehož textace je shodná se zněním § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a jediný rozdíl je v povinnosti vyhotovit platební výměr) nemůže správce daně přistoupit automaticky a bez provedení jakékoli úvahy o tom, zda údaje v daňovém přiznání uvedené, resp. daň zde vyčíslenou, lze bez dalšího akceptovat a takto vyměřit, tedy mít za to, že daň se neodchyluje. Nelze proto souhlasit s názorem krajského soudu, že „
správce daně daň žádným způsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu. Nelze proto dovozovat, že by tento typ rozhodnutí mohl být stižen nezákonností, ani to, že by ji bylo možno přičítat správci daně.
[42] Již ne tak zcela jednoznačný závěr však lze učinit v případě nesprávného právního posouzení skutečností rozhodných pro správné stanovení daně v daňovém tvrzení daňovým subjektem uvedených. Za správnou aplikaci právního předpisu a výběr daně ve správné, tj. v zákonné výši, je odpovědný správce daně. Jak již bylo uvedeno výše, vyměřením daně správce daně stvrzuje výši daně, která náleží státu a o kterou se snižuje (má snížit) majetek daňového subjektu. Z tohoto pohledu nemůže být rozhodné, jakým způsobem či postupem, či v jakém „
dílčím
“ daňovém řízení tak správce daně učiní; rozhodné je pouze, zda postupoval při stanovení výše daně, kterou lze po daňovém subjektu požadovat,
[47] S krajským soudem lze souhlasit v tom, že k tomu, aby byla naplněna podmínka, podle níž daňovému subjektu úrok dle § 254 daňového řádu náleží, nepostačí jakékoli zrušení či změna rozhodnutí, ale musí k němu dojít v souvislosti s autoritativním konstatováním nezákonnosti původního rozhodnutí, která je způsobena pochybením na straně správce daně. Pokud však krajský soud argumentuje tím, že platební výměry nebyly dosud „
“ formálně změněny či zrušeny v řízení, v němž by byla konstatována jejich nezákonnost, a nebyla proto splněna zákonem stanovená podmínka pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně, není zřejmé, z čeho tak dovozuje. Rozhodnutími žalovaného ze dne 26. 10. 2015 byly dodatečné platební výměry změněny a stěžovatelce bylo vyhověno; vznikl jí přeplatek ve výši 351 034 110 Kč. Postrádal-li krajský soud jakoukoli „
přezkumnou autoritu
“, nepochybně jí byl žalovaný. Nutno však připomenout, že ke změně původně nesprávně vyměřené daně měl přistoupit správce daně již v řízení doměřovacím; i v tomto řízení se bezesporu jedná o vrchnostenský „
“ úkon správce daně. O tom, že by ke změně mělo docházet pouze v přezkumném řízení, daňový řád nic neříká.
[48] Přiznáním úroku je postihováno negativní jednání (nezákonný postup) správce daně v rovině nalézací při stanovení daně; není přitom rozhodné, jakým způsobem či postupem, či v jakém „
“ daňovém řízení (vyměřovacím či doměřovacím) tak správce daně učiní; rozhodné je pouze, zda při stanovení daně postupoval
. Neobstojí tak názor žalovaného, potažmo krajského soudu, že rozhodnutím žalovaného byly zrušeny dodatečné platební výměry, kterými fakticky nebyla žádná daň stěžovatelce vyměřena a předepsána k úhradě, neboť tato byla stanovena ve výši nula, a že daň byla stanovena již v řízení vyměřovacím, a to na základě údajů uvedených stěžovatelkou. Ve věci je podstatné, že správce daně na původně nesprávně stanovené dani setrval. Nejvyšší správní soud nevidí rozdílu v tom, zda správce daně daň nesprávně vyměří či zda setrvá (v doměřovacím řízení) na dani daňovým subjektem nesprávně (v řádném daňovém přiznání) uvedené a uhrazené. V obou případech totiž dochází k nezákonnému odčerpání majetku daňového subjektu v podobě plnění (daně) ve výši, k němuž ze zákona není povinen, popř. mu daňová povinnost nevznikne vůbec.
[49] Účel daňového řízení lze vymezit shodně s cílem správy daní, tj. správně zjistit a stanovit daň a zabezpečit její úhradu. Zákon nevymezuje výslovně začátek daňového řízení, ale stanoví pouze jeho konec – tj. splnění daňové povinnosti. Předmět daňového řízení se posuzuje vždy samostatně, a to zpravidla každé zdaňovací období, popř. každá jednotlivá skutečnost zakládající vznik daňové povinnosti (u jednorázových daní). Každé zdaňovací období je
jedním daňovým řízením, které se může skládat z řízení vyměřovacího a řízení doměřovacího (přitom není vyloučeno ani vydání několika dodatečných platebních výměrů za jedno zdaňovací období při dodržení zákonných limitů). Nelze proto přisvědčit žalovanému a krajskému soudu, pokud dovozují, že vyměřovací a doměřovací řízení jsou samostatnými řízeními s rozdílným předmětem.
[52] V daňovém řízení se v případě doměření daně neuplatní překážka
typická pro správní řízení obecně. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku, možnost doměření daně je limitována pouze uplynutím lhůty pro stanovení daně (§ 148); platí samozřejmě i limity dané např. v rámci jednotlivých postupů – viz přípustnost opakované kontroly (viz § 85 odst. 5 daňového řádu). Jedná se o specifický postup výlučný pro daňový proces, kdy se po pravomocném rozhodnutí ve věci předpokládá ještě možnost nového rozhodnutí o případném zjištěném rozdílu daně. Kterýkoli později vydaný (dodatečný) platební výměr neruší platební výměry předchozí a neruší původně stanovenou daň, resp. nestanoví opět daňovou povinnost novou, ale pouze mění (v součtu) její výši.
[54] Pro závěr o tom, zda daňovému subjektu náleží úrok dle § 254 daňového řádu z důvodu pochybení správce daně, je rozhodné pouze to, zda ke vzniku přeplatku došlo z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně, nikoli již však nutně to, v jakém dílčím daňovém řízení se správce daně nezákonnosti dopustil. Dle § 254 odst. 1 daňového řádu „[d]
ojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně
z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu
správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena
na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím
[55] Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit žalovanému v tvrzení, že v rozhodnutí o přeplatku nelze posuzovat zákonnost samotného stanovení daně. V obecné rovině s ním lze jistě souhlasit; nicméně právě okolnosti a postup správce daně při stanovení daně a jejím vyměření (doměření) jsou významné pro posouzení „
míry zavinění
“ správce daně za vznik přeplatku. Je třeba konstatovat, že jakkoli daňový řád již nepracuje s pojmem zaviněný přeplatek, jeho podstata tak, jak vyplývala z § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, je stejná. Daňový řád zachoval svou povahou oba instituty obsažené v § 64 odst. 4, resp. 6 zákona o správě daní a poplatků; povinnost uhradit úrok z přeplatku pro případ, že správce daně přeplatek nevrátí ve stanovené lhůtě, zakotvil v § 155; úrok ze zaviněného přeplatku, resp. úrok z neoprávněného jednání správce daně, je zařazen v části zákona upravující následky porušení povinností při správě daně v § 254.
[56] Pokud úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů (viz § 252 daňového řádu), shodnou optikou je třeba nahlížet na úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě rozhodnutí o stanovení daně, jež bylo později zrušeno, změněno či prohlášeno nicotným z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně. Úrok by měl daňovému subjektu nahrazovat újmu spočívající v nemožnosti nakládat s finančními prostředky v důsledku nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu správce daně. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 28. 8. 2014, čj. 7 Afs 94/2014–53, č. 3260/2016 Sb. NSS, „
smyslem úroku je
osobám, které byly z titulu nezákonných rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu povinny uhradit finanční částky, které by jinak, nebýt nezákonného rozhodnutí, hradit nemusely
[57] Je třeba konstatovat, že daňový řád v § 254 odst. 1 nerozlišuje mezi zrušením a změnou rozhodnutí o stanovení daně. Nerozlišuje ani způsob či procesní prostředek, jakým např. ke změně výše daně dojde; zda v průběhu řízení doměřovacího, odvolacího či v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku; tedy ani to, jaká, jak uvádí krajský soud, „
přezkumná autorita
“ poslední změnu daně provede. Zatímco v případě zrušení jí bude zpravidla odvolací orgán, v případě změny to může být i samotný správce daně, který se nezákonnosti dopustí při vyměření, resp. či doměření daně. Daňový řád obsahuje oproti správnímu řádu zcela zvláštní procesní instrumenty, jimiž může docílit změny stanovené a vyměřené daně (srov. § 141, § 143 daňového řádu). Argumentace krajského soudu, že doměřovací řízení není přezkumným řízením k řízení vyměřovacímu, o čemž nelze pochybovat, je tak zcela nepřípadná. Jak již bylo uvedeno výše, daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daň stanovit (tedy vyměřit nebo doměřit). I když existuje rozhodnutí, které nabylo formálně právní moci, daňový subjekt i správce daně mohou činit další zákonem předjímané úkony k nalezení změny poslední známé daně, a tedy k zahájení a provedení dalšího dílčího řízení vedeného za účelem doměření daně (dílčí řízení v rámci řízení nalézacího přitom tvoří materiálně jeden celek, a jak bylo uvedeno výše, jejich cílem je správné stanovení daně za příslušné zdaňovací období). Existence možnosti doměřit daň je ve vztahu k obecným opravným prostředkům specifickým nástrojem, jímž lze změnit (doplnit) výsledek již pravomocně ukončeného (dílčího) řízení [viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, čj. 6 Afs 79/2015–39, č. 3398/2016 Sb. NSS]. Jejich specifická povaha sama o sobě neznamená, že v důsledku jejich použití se nemůže jednat o změnu rozhodnutí ve smyslu § 254 daňového řádu. (…)

References: soud 
 § 155
 § 254
 § 155
 § 254
 § 254
 § 140
 § 155
 § 155
 soud 
 § 140
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 § 254
 § 254
 soud 

§ 254
 soud 
 soud 
 § 134
 § 254
 § 135
 § 254
 § 140
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 § 46
 § 140
 § 46
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 § 85
 § 254
 § 254
 soud 
 § 64
 § 64
 § 155
 § 254
 § 252
 soud 
 § 254
 § 141
 § 143
 § 254