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Références du document 3C-6-91
Date du document 14/03/91
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3 C-6-91
N° 53 du 14 mars 1991
3 C.A./21 ( C — 2321)
Instruction du 6 mars 1991
Prestations de soins dispensées par les établissements thermaux autorisés
Réduction de 18,60 % à 5,50 %
(C.G.I., art. 279-a quinquies)
NOR : BUD F 9130017 J
L'article 37-II de la loi de finances pour 1991 abaisse de 18,60 % à 5,50 % le taux applicable aux prestations de soins dispensées par les établissements thermaux autorisés dans les conditions fixées par l'article L-162-21 du code de la sécurité sociale.
La présente instruction précise les conséquences de ce changement de taux et rappelle les dispositions fiscales applicables aux établissements thermaux en matière de TVA.
I - RAPPEL DES REGLES APPLICABLES AUX ETABLISSEMENTS THERMAUX
A/ Définition des établissements thermaux
Aux termes du décret n° 56-264 du 9 mars 1956 modifié et de son annexe XXVI, les établissements thermaux sont des établissements qui utilisent sur place ou par adduction directe pour le traitement interne ou externe des malades, l'eau d'une ou plusieurs sources minérales autorisées ou ses dérivés (boues, gaz ou vapeurs).
La plupart des établissements thermaux sont autorisés à dispenser des soins aux assurés sociaux.
Cette autorisation est délivrée par une commission régionale d'agrément aux établissements qui remplissent les conditions techniques et administratives requises.
En application de l'article L 162-21 du code de la sécurité sociale, les prestations de cures thermales fournies par des établissements autorisés à dispenser des soins peuvent donner lieu à des remboursements aux assurés sociaux.
Ces prestations sont énumérées dans les conventions passées entre ces établissements et les caisses d'assurance maladie.
Ces établissements doivent être distingués des établissements de thalassothérapie, qui ne sont pas concernés par la mesure adoptée à l'article 37-II de la loi de finances pour 1991.
B/ Champ d'application de la TVA - Base d'imposition
Les personnes physiques ou morales, quels que soient leur statut juridique et le mode d'exploitation retenu, qui exploitent un établissement de cure thermale réalisent des opérations passibles de la TVA en application des articles 256-I, 256 A et 256 B du code général des impôts.
La circonstance que ces soins puissent être remboursés par l'assurance maladie est sans incidence sur les règles d'imposition applicables aux établissements de cure thermale.
L'imposition à la TVA s'applique aux exploitants publics comme aux exploitants privés.
Des établissements thermaux sont exploités par des collectivités locales (communes, départements ...) ou par des établissements qui dépendent de celles-ci ou de l'Etat.
Ces établissements thermaux sont toujours imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 B du code général des impôts, dès lors que leur non-assujettissement serait susceptible d'entraîner des distorsions dans les conditions de la concurrence.
En effet, la notion de concurrence s'apprécie en fonction de l'étendue du marché et de la clientèle de l'activité en cause. En ce qui concerne les établissements thermaux, cette appréciation doit être faite au plan national, où l'on relève notamment que :
- les établissements de cure thermale sont dans leur majorité exploités par des personnes privées (exploitants individuels - sociétés commerciales - concessionnaires ou fermiers) soumises à la TVA ;
- les principales orientations thérapeutiques des stations thermales sont toujours communes à plusieurs stations ;
- les collectivités publiques exploitent le plus souvent leurs établissements dans les mêmes conditions tarifaires que les exploitants privés. En effet, les tarifs des établissements de cure thermale sont dans la plupart des cas fixés par l'autorité publique (85 % des établissements appartiennent à la 2ème classe dont les tarifs sont obligatoirement fixés par arrêté préfectoral).
L'imposition à la TVA est applicable quel que soit le mode d'exploitation retenu par les collectivités publiques concernées : exploitation directe - par exemple régie directe, autonome ou personnalisée des collectivités locales - ou exploitation par l'intermédiaire d'une société d'économie mixte, d'un concessionnaire ou d'un fermier.
Les sociétés d'économie mixte, les concessionnaires et les fermiers sont toujours considérés comme des exploitants privés.
L'imposition ne s'applique pas aux prestations de soins dispensées par les établissements visés à l'article 31 de la loi hospitalière (loi n° 70-1318 du 31 décembre 1970).
Certains établissements thermaux peuvent exercer, soit exclusivement, soit en complément de leur activité de cure thermale, une activité de réadaptation ou de rééducation fonctionnelle.
Pour cette dernière activité, ces établissements sont autorisés dans les conditions fixées par les articles 31 et 34 de la loi hospitalière modifiée n° 70-1318 du 31 décembre 1970.
Les sommes perçues en rémunération des soins dispensés dans le cadre de cette activité spécifique de réadaptation ou de rééducation fonctionnelle ne doivent jamais être soumises à la TVA.
L'article 261-4-1°-bis du code général des impôts exonère en effet ces opérations, sans possibilité d'option pour l'assujettissement à la TVA (cf. BOI 3 A-4-88).
Les établissements thermaux de droit public qui ont une activité de réadaptation ou de rééducation fonctionnelle ne sont pas non plus soumis à la TVA pour cette dernière activité, en application de l'article 256 B du code général des impôts.
Lorsqu'un établissement thermal public ou privé exerce à la fois une activité de soins thermaux imposable et une activité de réadaptation ou de rééducation fonctionnelle exonérée, il doit obligatoirement, pour l'exercice des droits à déduction, constituer deux secteurs distincts d'activités (CGI art. 213 ann. II).
2) Base d'imposition
En revanche, les honoraires perçus directement par les médecins et les auxiliaires médicaux, en leur nom personnel sont exonérés de TVA en application de l'article 261-4-1° du code général des impôts. Lorsque ces honoraires sont perçus pour leur compte par les établissements thermaux, ils ne constituent pas des recettes propres de l'établissement, même lorsqu'ils figurent sur la facture délivrée au curiste. L'établissement thermal doit comptabiliser ces sommes en compte de tiers.
II - TAUX DE TVA APPLICABLES AUX OPERATIONS DES ETABLISSEMENTS THERMAUX
A/ Taux applicables aux soins thermaux
1) Conditions d'application du taux réduit
Le taux de 5,50 % est applicable aux prestations de soins effectuées par les établissements thermaux titulaires de l'autorisation de dispenser des soins aux assurés sociaux prévue par l'article L-162-21 du code de la sécurité sociale.
Le taux réduit bénéficie aux établissements thermaux autorisés de 2ème classe dont les tarifs servent de base aux remboursements de la Sécurité sociale et qui sont fixés par l'autorité administrative, mais également aux établissements thermaux autorisés de 1 re classe et hors classe dont les tarifs sont libres mais dont les prestations de soins sont susceptibles d'être prises en charge par l'assurance maladie.
Ainsi, le taux réduit s'applique à la totalité du forfait de cure thermale (traitement type sur 18 ou 21 jours) quels que soient le nombre et la nature des pratiques thermales mises en oeuvre dès lors que la cure thermale :
2) Date d'effet
Le taux réduit s'applique aux prestations de soins thermaux pour lesquelles la taxe est devenue exigible à compter du 1 er janvier 1991.
La date d'exigibilité est déterminée conformément à l'article 269 du code général des impôts ; pour les prestations de services elle est constituée par l'encaissement du prix ou le débit si l'entreprise a été autorisée à acquitter la taxe selon cette modalité ; dans ce dernier cas, les avances et acomptes percus avant la date d'entrée en vigueur du nouveau taux demeurent soumis à l'ancien taux.
B/ Taux applicable aux autres opérations des établissements thermaux
- les ventes d'eau thermale et les prestations d'hébergement bénéficient du taux réduit ;
- les forfaits gymnastique, les soins esthétiques, les locations de linge, les prestations de restauration etc... sont soumis au taux de 18,60 %.
Pour ce qui concerne les cures diverses qui ne comportent pas exclusivement des pratiques thermales (semaine privée, forfait revitalisation, cure anti-tabac...), le taux réduit ne s'applique qu'aux soins thermaux définis ci-dessus (cf. § II A-1). Les autres prestations sont passibles du taux de 18,60 %. Pour bénéficier du taux réduit sur les soins thermaux inclus dans ces cures facturées forfaitairement, l'établissement doit être en mesure de justifier dans sa comptabilité la ventilation du prix entre les soins thermaux passibles du taux de 5,50 % et les prestations soumises à 18,60 % ;
- les sommes versées à l'établissement par les praticiens et auxiliaires médicaux qui y exercent leur activité à titre libéral, quelle que soit la qualification de ces sommes (loyers, redevances,...) et quelle que soit la nature du service rendu (mise à disposition de locaux, de personnel, de matériel) sont imposables à la TVA au taux de 18,60 %.
III - PRECISIONS PROPRES AUX ETABLISSEMENTS DE CURE THERMALE EXPLOITES PAR UNE REGIE MUNICIPALE
A/ Champ d'application - base d'imposition - déductions
Ainsi qu'il a été exposé ci-dessus (cf. § I B1), les collectivités locales qui exploitent directement un domaine thermal réalisent des opérations soumises à la TVA.
Les régies thermales doivent donc comprendre dans leur base d'imposition et soumettre à la TVA toutes les sommes reçues en contrepartie de leur activité, y compris les subventions de fonctionnement perçues lorsqu'elles sont directement liées au prix.
Les subventions d'équilibre perçues par des établissements dont les tarifs sont fixés au-dessous des conditions économiques normales en raison des sujétions imposées par des autorités publiques présentent le caractère de complément de prix et sont par conséquent imposables.
B/ Déductions
Conformément aux dispositions de l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts, la collectivité locale qui exploite un établissement de cure thermale en régie directe doit ériger un secteur distinct d'activité pour l'exercice de ses droits à déduction. Les virements internes d'équilibre du budget général de la collectivité au budget annexe de la régie directe ne sont pas en principe soumis à la TVA mais doivent être inscrits au dénominateur du prorata de déduction de la régie.
Toutefois, lorsque la collectivité soumet à la taxe les virements internes, il est admis que les droits à déduction puissent être exercés intégralement dans les conditions de droit commun.
Les régies dotées de la personnalité morale exercent leurs droits à déduction dans les conditions de droit commun.
Les régies thermales qui deviennent assujetties à la TVA en application des principes rappelés ci-dessus pourront, conformément à l'article 226-3° de l'annexe II au code général des impôts déterminer un crédit de départ au titre des investissements acquis avant la date d'assujettissement à la TVA. Les remboursements de taxe éventuellement obtenus du fonds de compensation pour la TVA devront en principe être reversés, à concurrence de leur montant diminué d'un cinquième pour les biens mobiliers ou d'un dixième s'il s'agit d'immeubles, par année civile ou fraction d'année civile d'utilisation du bien antérieurement à la date d'assujettissement à la TVA. Le crédit de départ ne devra pas prendre en compte la TVA qui aurait été remboursée par la voie du FCTVA et qui n'aurait pas fait l'objet d'un reversement par la commune.
C/ Obligations des régies thermales municipales
1) Déclaration d'existence et d'identification
Les régies thermales qui deviennent redevables de la TVA doivent, si elles ne sont pas déjà identifiées souscrire une déclaration d'existence et d'identification (art. 286 du CGI).
2) Obligations comptables
Les régies thermales doivent tenir une comptabilité leur permettant de justifier les opérations qu'elles effectuent et leur répartition par taux (art. 286-3° du CGI et 37 de l'annexe IV). Ces justifications concernent la nature des opérations et le montant des recettes encaissées ou pour les établissements autorisés à acquitter la taxe sur les débits (art. 269-2 c du CGI) le montant des recettes facturées.
3) Etablissement des factures
En application de l'article 289 I du code général des impôts, les établissements thermaux ne sont pas tenus de délivrer à leurs clients non redevables de la TVA une facture ou un document en tenant lieu.
Toutefois, rien ne s'oppose à ce que les établissements délivrent des factures de leur propre initiative ou sur la demande des clients.

References: art. 279

L'article 37
 l'article 37
 l'article 256
 l'article 31

L'article 261
 l'article 256
 art. 213
 l'article 261
 l'article 269
 l'article 213
 l'article 226
 l'article 289