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Timestamp: 2020-01-22 08:28:12+00:00

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Die verdeckte Gewinnausschüttung und ihre Bedeutung in der Praxis | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
2 Terminus der verdeckten Gewinnausschüttung
3 Einzelmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung
3.1 Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
3.2 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
3.2.1 Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer
3.2.2 Fremdvergleich als allgemeine Angemessenheitsprüfung
3.2.3 Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter
3.3 Unterschiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
3.4 Kein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung
4 Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung
4.1 Rechtsfolgen auf Ebene der Körperschaft
4.2 Rechtsfolgen auf Ebene des Gesellschafters
Das Trennungsprinzip im Kapitalgesellschaftsrecht ist eines der prägenden Grundsätze. Es bestimmt, dass das Vermögen und die Schulden der Gesellschaft von dem des Gesellschafters zu trennen sind. Diese Trennungsregelung wird auch im Steuerrecht umgesetzt und prägt die Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilseigner. So können Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerrechtlich akzeptiert werden und die Höhe des zu versteuernden Einkommens der Körperschaft beeinflussen. Die Norm des § 8 Abs. 3 KStG stellt die vGA in Verbindung mit der Einkommensermittlung dar und ordnet ihr so eine Funktion bei der Abgrenzung der Sphäre der Einkommenserzielung von der der Einkommensverwendung zu.[1] Maßgeblich für die Einkommensermittlung ist nämlich, ob eine Leistungsbeziehung der Einkommenserzielung oder der Einkommensverwendung zuzuweisen ist. Denn diese Erkenntnis hat bedeutende Folgewirkung auf die Ausführung des Tatbestands der vGA.[2] Wichtigstes gesetzliches Instrument ist hier § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, der den Abzug verdeckt ausgeschütteter Gewinne untersagt. Sobald Divergenzen in der Besteuerung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter resultieren, stellen vGA besonders in Verbindung mit der Betriebsprüfung bei Kapitalgesellschaften eine Gefahr der erhöhten Steuerbelastung dar.
Das Institut der vGA spielt im Leben einer Körperschaft und ihrer Gesellschafter eine zentrale Rolle. So wird in dieser Arbeit aufgezeigt, welche Bedeutung und Wirkung die Rechtsfigur der vGA in der Praxis hat. Dabei sollen die Anwendungsbereiche beleuchtet und die Fakten qua Literatur und Rechtsprechung verdeutlicht werden. Hierbei ist anzumerken, dass es nicht möglich sein wird, alle Details der vGA-Problematik abzudecken. Vielmehr sollen die wesentlichen Einzelmerkmale der vGA Gegenstand dieser Arbeit sein. Der Gang dieser Arbeit beginnt mit dem 2. Abschnitt, in dem die Terminologie der vGA erläutert wird. Im Anschluss werden die entscheidenden Tatbestandsmerkmale behandelt, um ein möglichst prägnantes Verständnis beim Leser zu wecken. Der 4. Abschnitt wird sich mit den Rechtsfolgen sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf der des Gesellschafters beschäftigen. Mit einer persönlichen Stellungnahme in Form eines Fazits und einem kurzen Ausblick auf die zukünftige Entwicklung wird diese Arbeit abgeschlossen.
Im Gesetzestext findet sich keine Definition der vGA.[3] Obwohl der Wortlaut der vGA im Passus des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG explizit aufgegriffen wird, regelt diese Norm lediglich die Rechtsfolgen.[4] Um diese gesetzliche Lücke zu schließen, hat der BFH die vGA in seiner Rechtsprechung im Jahre 1989 zunächst wie folgt definiert: Eine vGA ist eine bei der Körperschaft eintretende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens der Kapitalgesellschaft auswirkt und in keinem Bezug mit einer offenen Ausschüttung steht.[5] Mit dem Urteil vom 07.08.2002[6] wurden diese Tatbestandsmerkmale durch den BFH insofern modifiziert, dass der zu bewertende Vorgang prädestiniert sein muss, beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Des Weiteren wurde in diesem Urteil der Ausdruck der Einkommensminderung durch den Begriff des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG substituiert.[7] So wurde der Terminus der vGA mit der Zeit durch die Rechtsprechung präzisiert und erweitert.[8] Nichtsdestominder ist diese komplexe Definition allein noch kein Beitrag zur Rechtsklarheit.[9] So wird bspw. die mangelnde Konkretisierung der entscheidenden Merkmale, nämlich der Vermögensminderung und der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, kritisiert.[10] Hinsichtlich des indifferenten Veranlassungsbegriffs ist zweifelhaft, ob die Veranlassung nach objektiven oder subjektiven Umständen zu bestimmen ist.[11] Selbst der eigentliche Kern der vGA kann aus der Definition nicht abgeleitet werden, da diese zu wenige konkrete Tatbestandsmerkmale impliziert.[12] Trotz der vielfachen Kritik an der Terminologie der vGA ist positiv anzumerken, dass der BFH seine seit 1989 einmal eingeführte Richtlinie beibehält und so zumindest in dieser Hinsicht die Rechtssicherheit gewahrt bleibt.[13]
Im Folgenden werden die signifikanten Tatbestandsmerkmale der vGA dargestellt, um ein grundlegend prägnantes Verständnis für dieses Rechtsinstitut zu entwickeln.
Laut der Rechtsprechung des BFH[14] sollte für die Prämisse einer vGA zunächst eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung vorliegen, so dass das steuerliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft mit einem Aufwand oder Minderertrag verbunden sein muss.[15] Der Vermögensminderung wird die verhinderte Vermögensmehrung gleichgestellt.[16] Folglich ist für die Kapitalgesellschaft bzgl. der Identität der Rechtsfolgen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG grundsätzlich nicht von Bedeutung, ob eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung besteht.[17] Eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ist gegeben, sobald eine Transaktion zwischen Gesellschaft und Gesellschafter das Bilanzergebnis respektive die Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft beeinflusst hat oder hätte beeinflussen sollen, was analog zur vGA im Sinne der verhinderten Vermögensmehrung der Fall ist.[18] Die Vermögensminderung als solche liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft Aufwendungen verbucht, denen keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht.[19] So ist eine Vermögensminderung auch durch jede Leistung des Gesellschafters durchführbar, bei der sich in der Steuerbilanz ein Aktivposten vermehrt oder ein Passivposten vermindert.[20] Da insbesondere Betriebsausgaben das Vermögen der Gesellschaft mindern, ist die Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz zu bestimmen - d.h., dass letztlich eine Gewinn- und nicht Vermögensminderung entscheidend ist und infolge dessen eine Minderung des Eigenkapitals in der steuerlichen Bilanz erfolgt.[21] Nachstehend aufgeführte Fälle sollen die genannten Aspekte unterlegen: Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält eine unangemessen hohe Vergütung bzw. bezieht ein überhöhtes Gehalt (s. Anhang 1).[22] Oder von der Gesellschaft an die Gesellschafter gezahlte überhöhte Darlehenszinsen[23] (s. Anhang 2) sind als vGA zu behandeln, denn hier liegt jeweils eine Vermögensminderung vor. Um das Vorliegen einer Vermögensminderung zu identifizieren, geht der BFH in zwei Stufen vor.[24] Auf der 1. Stufe ist zunächst die Vermögensminderung mit Hilfe der steuerlichen Bilanz ohne Berücksichtigung der vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu ermitteln. Dabei ist zu beachten, dass Kapitalgesellschaften über keine steuerliche Privatsphäre verfügen, wobei also alle Aufwendungen Betriebsausgaben darstellen. Sollten die Aufwendungen durch das gesellschaftliche Verhältnis veranlasst sein, findet im 2. Schritt eine außerbilanzielle Korrektur statt - ähnlich wie bspw. bei nicht abziehbaren Betriebsausgaben oder Entnahmen.[25]
Die verhinderte Vermögensmehrung hingegen zeichnet sich dadurch aus, dass die Körperschaft auf einen sich gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG in ihrer Steuerbilanz auswirkenden Vermögensvorteil verzichtet.[26] Die Erkenntnis einer verhinderten Vermögensmehrung wird als Versteuerung des entgangenen Gewinns aufgefasst.[27] Auch hier - entsprechend der Vermögensminderung - wird der bilanzierte Gewinn vor und nach der vorgenommenen bzw. unterlassenen Handlung bewertet und verglichen.[28] Verdeutlichen lässt sich dies an einem typischen Fall: Veräußert die Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut zum Buchwert und damit unter dem Verkehrswert an einen Gesellschafter, ist ihr Buchvermögen nicht gemindert und es liegt in diesem Fall keine Vermögensminderung vor. Doch wäre ihr buchmäßiges Vermögen bei der Vereinbarung eines angemessenen Entgelts höher gewesen.[29] Hier wird eine Erhöhung des Vermögens durch die Einnahme zugunsten des Gesellschafters bewusst unterlassen, um andererseits die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Steuer nicht zu erhöhen.[30] Ob eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung das Einkommen der Gesellschaft beeinflusst, ist letztlich unerheblich. Vielmehr fordert die vGA eine Vorteilsgeeignetheit der Vermögensposition, die sich in der Minderung bzw. verhinderten Mehrung des Vermögens der Körperschaft wiederspiegelt. Sie verifiziert schlussendlich, dass lediglich die gesellschaftlich veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung Auslöser der vGA sein kann.[31]
[1] Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, Anhang zu § 8, Rdnr. 7.
[3] Vgl. Haug/Huber in Mössner/Seeger, KStG, § 8, Rdnr. 281; Harle/Kulemann in VGA/VE, Fach 3, A.,
Rdnr. 9; Scheffler, W. (2009), S. 222.
[4] Vgl. Harle/Kulemann in VGA/VE, Fach 3, A., Rdnr. 9.
[5] Vgl. BFH v. 22.02.1989 - I R 44/85, BStBl. II 1989; BFHE 156; BB 1989; DB 1989.
[6] Vgl. BFH v. 07.08.2002 - I R 2/02, BStBl. II 2004; BFHE 200; BB 2003.
[7] Vgl. R 36 Abs. 1 KStR; BFH v. 07.08.2002 - I R 2/02, BStBl. II 2004.
[8] Vgl. Neummann, R. (2006), S. 1.
[9] Vgl. Böhmer, J. (2011), S. 7.
[11] Vgl. Bauschatz, P. (2001), S.25.
[12] Vgl. Kohlhepp, R. (2008), S. 24.
[14] Vgl. BFH v. 22.2.1989 - I R 44/85, BStBl. II 1989.
[15] Vgl. BFH v. 15.12.2004 - I R 6/04, BStBl. II 2009; BFHE 209; BB 2005; DB 2005; FR 2005; DStR
2005; Niedersächsisches FG 26.02.1997 - VI 384/96.
[16] Vgl. Frotscher, G. (2008), Rdnr. 395.
[17] Vgl. Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8, Rdnr. 333.
[18] Vgl. BFH v. 14.07.2004 - I R 16/03, BStBl. II 2004; BFHE 207; DB 2004.
[19] Vgl. Gosch, D. (2009), KStG, § 8, Rdnr. 245.
[20] Vgl. Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8, Rdnr. 334.
[21] Vgl. Janssen, B. (2010), Rdnr. 37.
[22] Vgl. BFH v. 28.06.1989 - I R 89/85, BStBl. II 1989; BFHE 157; DB 1989; BB 1989; Schreiber, U.
(2012), S. 37.
[23] Vgl. BFH v. 28.10.1964 - I 198/62 U, BStBl. III 1965; BFHE 81; Schiffers in T/W/S/W, Rdnr. 1573.
[24] Vgl. BFH v. 07.08.2002, I R 2/02, BStBl. II 2004.
[25] Vgl. Harle/Kulemann in VGA/VE, Fach 3, A., Rdnr. 24.
[26] Vgl. Karkmann, A., (2011), S. 66.
[27] Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, Anhang zu § 8, Rdnr. 70a.
[28] Vgl. Haug/Huber in Mössner/Seeger, KStG, § 8, Rdnr. 306.
[29] Vgl. Böhmer, J. (2011), S. 22 f.; Lang in D/E/J/W, KStG, § 8 Abs. 3 Teil C, Rdnr. 81.
[30] Vgl. Staiger in B/J/B, KStG, § 8, Anm. 185.
[31] Vgl. Gosch, D. (2009), KStG, § 8, Rdnr. 245.
V275338
9783656681076
gewinnausschüttung, bedeutung, praxis
Tatjana Lapschina (Autor), 2013, Die verdeckte Gewinnausschüttung und ihre Bedeutung in der Praxis, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/275338

References: § 4
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 § 20
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