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Timestamp: 2016-10-24 12:36:19+00:00

Document:
2C_977/2013 (01.05.2014)
2C_977/2013 � � Arr�t du 1er mai 2014
repr�sent�e par Me Aba Neeman, avocat,
imp�t f�d�ral direct 2001 (sauf soustraction),
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 18 septembre 2013.
A.________, n�e en 1948, et sa soeur, B.________, n�e en 1952, ont form� une communaut� h�r�ditaire � laquelle appartenait l'H�tel C.________, � U.________. Celui-ci �tait constitu� de deux immeubles, l'h�tel proprement dit et la maison du personnel. La communaut� h�r�ditaire a afferm�, d�s le 1er janvier 1974, l'exploitation de l'H�tel C.________ � un tiers. Les deux h�riti�res ont demand� � l'Administration fiscale du canton de Zurich des informations sur les cons�quences fiscales qui en d�coulaient. Elles ont d�clar� par �crit, le 7 avril 1977, qu'elles se r�servaient la possibilit� de reprendre ult�rieurement la direction de l'exploitation de l'h�tel � leur propre compte, et que, d�s lors que cet affermage n'avait qu'un caract�re provisoire, les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation devaient �tre maintenus dans leur fortune commerciale tant qu'elles ne porteraient pas spontan�ment � la connaissance de l'autorit� fiscale une intention contraire, ce qu'elles s'engageaient, le cas �ch�ant, � faire. Conform�ment � cette d�claration, l'Administration fiscale du canton de Zurich a consid�r� les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation comme appartenant � la fortune commerciale des int�ress�es. La masse successorale dont avaient h�rit� A.________ et sa soeur a �t� partag�e par transaction judiciaire du 26 septembre 2001. Aux termes de la transaction, A.________ s'est vue attribuer l'immeuble abritant le personnel. Quant � l'immeuble abritant l'h�tel, il a �t� attribu� � sa soeur moyennant le paiement d'une soulte par celle-ci. Cette transaction judiciaire a �t� compl�t�e par une convention de partage successoral du 27 f�vrier 2002.
Par d�cision de taxation du 24 juin 2004, en tant qu'autorit� du canton du lieu de situation de l'immeuble, l'Administration fiscale du canton de Zurich a impos� au titre d'un imp�t sp�cial sur le b�n�fice de liquidation (syst�me moniste) communal et cantonal pour la p�riode fiscale 2001 le produit provenant de la r�alisation immobili�re � raison du transfert de la fortune commerciale � la fortune priv�e provoqu� par le partage successoral, soit les amortissements cumul�s relatifs � l'immeuble abritant le personnel.
Le 26 ao�t 2004, l'Administration fiscale du canton de Zurich a inform� l'Administration fiscale du canton de Vaud - autorit� fiscale du lieu de domicile de A.________, comp�tente pour pr�lever l'imp�t f�d�ral direct - que l'int�ress�e �tait, ensuite du partage, sortie de l'exploitation de l'H�tel C.________ et qu'elle et sa soeur avaient fait, le 7 avril 1977, une " d�claration d'appartenance � la fortune commerciale ".
�Le 15 d�cembre 2006, l'Office d'imp�t du district de la Riviera-Pays d'Enhaut (ci-apr�s: l'Office) a rendu une d�cision de taxation d�finitive de A.________ pour l'imp�t f�d�ral direct sur les revenus extraordinaires (en application de l'art. 218 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11]) relatifs � l'ann�e 2001. L'Office a arr�t� les �l�ments imposables � 14'717'800 fr.; il en r�sultait un montant d'imp�t de 1'692'547 francs. Durant la proc�dure de r�clamation form�e le 9 janvier 2007 par l'int�ress�e, le revenu imposable a �t� r�duit � 12'770'800 fr. (bar�me c�libataire), suite � la d�duction des cotisations AVS - augment�es de leurs int�r�ts - totalisant 1'850'430 francs. Le 3 juin 2008, A.________ a maintenu sa r�clamation.
Par d�cision sur r�clamation du 24 mai 2012, l'Administration fiscale du canton de Vaud a confirm� que, � la suite de la dissolution de la communaut� h�r�ditaire intervenue lors du partage du 26 septembre 2001, A.________ et sa soeur avaient chacune repris un immeuble, qu'il en �tait r�sult� un transfert de la fortune commerciale � la fortune priv�e, qui avait engendr� la dissolution des r�serves latentes, que le montant de r�serves �quivalait, pour chaque immeuble, � la diff�rence entre le prix de transfert et la valeur comptable du bien, que le total des r�serves latentes relatives � la part de A.________ s'�levait � 14'717'800 francs, dont il fallait d�duire les cotisations AVS de 1'850'430 francs. En cons�quence, le revenu imposable devait �tre arr�t� � 12'770'800 fr.
Le 27 juin 2012, A.________ a interjet� recours contre cette d�cision aupr�s du Tribunal cantonal, en concluant, avec suite de frais et d�pens, � son annulation au motif que la cr�ance fiscale invoqu�e par l'Administration fiscale du canton de Vaud �tait prescrite.
Par arr�t du 18 septembre 2013, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejet� le recours et confirm� la d�cision sur r�clamation du 24 mai 2012. Il a jug� que, dans la mesure o� l'int�ress�e avait renonc� d�finitivement � la perspective de reprendre l'exploitation, elle devait en informer l'autorit� fiscale ainsi qu'elle s'y �tait engag�e par �crit, ce qu'elle n'avait pas fait. Il apparaissait d�s lors que le partage successoral intervenu le 26 septembre 2001 devait �tre tenu comme d�terminant pour le�
dies a quo�(p�riode de taxation) du d�lai de prescription du droit de taxer la r�alisation des r�serves latentes issues de l'immeuble au titre de revenu extraordinaire provenant du passage de celui-ci de la fortune commerciale dans la fortune priv�e. Le d�lai de prescription du droit de taxer avait ainsi expir� le 31 d�cembre 2006, soit apr�s la d�cision de taxation d�finitive du 15 d�cembre 2006.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, A.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, de r�former l'arr�t rendu le 18 septembre 2013 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud en ce sens que la d�cision de taxation du 15 d�cembre 2006 est annul�e, subsidiairement d'annuler l'arr�t du 18 septembre 2013 et de renvoyer la cause pour nouvelle d�cision. Elle se plaint de la violation des art. 21 al. 1 et 43 AIFD ainsi que des art. 18 al. 2, 120, 124 et 125 LIFD.
Le Tribunal cantonal renonce � d�poser des observations sur recours. L'Administration cantonale des imp�ts et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. L'int�ress�e a dupliqu�.
L'arr�t attaqu� constitue une d�cision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorit� judiciaire sup�rieure de derni�re instance cantonale qui concerne l'imp�t f�d�ral direct. D�pos� en temps utile par la destinataire de l'arr�t attaqu�, qui a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci, le pr�sent recours en mati�re de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF et 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11).
Le Tribunal f�d�ral se fonde sur les faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF), � moins que ceux-ci n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire (cf. ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF).
En l'esp�ce, la recourante pr�sente un expos� des faits sans se r�f�rer � l'art. 97 al. 1 LTF ni en �tablir les conditions de sorte qu'il n'est pas possible de s'�carter des faits retenus dans l'arr�t attaqu�.
3.1.�En vertu de l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante. Tous les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activit� lucrative ind�pendante. Le transfert d'�l�ments de la fortune commerciale dans la fortune priv�e est assimil� � une ali�nation.
Selon la jurisprudence, le moment d�terminant pour le passage de la fortune commerciale dans la fortune priv�e selon l'art. 18 al. 2 LIFD est celui o� le contribuable manifeste de mani�re claire et pr�cise, express�ment ou par actes concluants, vis-�-vis des autorit�s fiscales sa volont� de transf�rer l'�l�ment dans sa fortune priv�e (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125 s.; arr�ts 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 4.1.2; 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3.3). Les immeubles faisant partie de la fortune commerciale d'un d�funt sont transf�r�s dans la fortune priv�e de ses h�ritiers lorsque ceux-ci expriment leur volont� en ce sens vis-�-vis des autorit�s fiscales. Ce n'est qu'au moment o� ils d�cident du transfert dans la fortune priv�e ou de l'ali�nation que le b�n�fice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce syst�me d'imposition permet aux h�ritiers de d�cider du moment de l'imposition du b�n�fice en capital (cf. arr�ts 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.2; 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2 et les r�f�rences cit�es; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4).
Selon la jurisprudence �galement (cf. ATF 126 II 473; 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125-126 = RDAF 1999 2�me partie p. 385 consid. 6c/aa p. 398-399 et les arr�ts cit�s), lorsqu'un contribuable cesse son activit� lucrative ind�pendante et en informe les autorit�s fiscales, le b�n�fice en capital r�alis� lors du passage d'�l�ments de sa fortune commerciale dans sa fortune priv�e doit en principe �tre impos�, � condition que ledit contribuable n'ait pas express�ment indiqu� son intention d'ali�ner ult�rieurement ces �l�ments dans le cadre de la liquidation de son entreprise (ali�nation diff�r�e) ou de donner celle-ci provisoirement � bail, notamment jusqu'� sa vente � un tiers ou jusqu'� son transfert � ses h�ritiers.
3.2.�En l'esp�ce, l'instance pr�c�dente a jug� � bon droit que le passage de l'immeuble de la recourante de la fortune commerciale dans la fortune priv�e constituait une ali�nation dont le b�n�fice faisait partie du produit imposable de l'activit� lucrative ind�pendante, ce que cette derni�re ne conteste pas. Elle se plaint uniquement du moment retenu par l'instance pr�c�dente pour ce passage. De l'avis de cette derni�re, la date du transfert correspond au moment du partage de la succession le 26 septembre 2001. Pour la recourante, qui consid�re la convention du 7 avril 1977 comme contraire au droit, le transfert a eu lieu � une date largement ant�rieure, ce qui emp�cherait l'imposition du b�n�fice en provenant, en raison de la prescription du droit de taxer de cinq ans pr�vue par l'art. 120 LIFD.
La recourante se plaint de la violation des r�gles r�gissant la proc�dure de taxation pr�vues par les art. 123 ss LIFD. Elle soutient que l'instance pr�c�dente ne pouvait pas lui opposer la d�claration sign�e le 7 avril 1977.
4.1.�Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorit�s de taxation �tablissent les �l�ments de fait et de droit permettant une taxation compl�te et exacte, en collaboration avec le contribuable. La proc�dure de taxation est ainsi caract�ris�e par la collaboration r�ciproque de l'autorit� fiscale et du contribuable (proc�dure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est n�cessaire pour assurer une taxation compl�te et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la d�claration d'imp�t de mani�re conforme � la v�rit� et compl�te (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents n�cessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorit� de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement �crit ou oral, sp�cialement lorsque, au vu de la d�claration d'imp�t, des questions surgissent � propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'�volution de la fortune, etc. (art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilit� de l'exactitude de sa d�claration.
La taxation incombe � l'autorit�, laquelle contr�le la d�claration d'imp�t et proc�de aux investigations n�cessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En proc�dure de taxation, la maxime inquisitoire pr�vaut: l'autorit� n'est pas li�e par les �l�ments imposables reconnus ou d�clar�s par le contribuable. L'autorit� de taxation doit appr�cier les preuves avec soin et conscience. Sous cette r�serve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administr�es, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette libert� d'appr�ciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limit�e que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorit� de taxation confine � une certitude absolue qui exclurait tout autre possibilit�; il suffit qu'elle d�coule de l'exp�rience de la vie et du bon sens et qu'elle soit bas�e sur des motifs objectifs (arr�ts 2C_4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4 et les nombreuses r�f�rences cit�es).
Il peut arriver que, m�me apr�s l'instruction men�e par l'autorit� dans le cadre de la proc�dure de taxation, un fait d�terminant pour la taxation reste incertain parce que ni le fisc ni le contribuable n'ont une connaissance exacte des �l�ments de fait et que leur d�termination n�cessiterait des efforts consid�rables. En pareille hypoth�se, soit ce sont les r�gles g�n�rales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour d�terminer qui doit supporter les cons�quences de l'�chec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arr�ts 2C_4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4.4 et les r�f�rences cit�es), soit fisc et contribuable peuvent, m�me en l'absence de base l�gale, conclure un accord sur ce point, qu'il convient de bien distinguer d'un arrangement fiscal (cf. sur la distinction: arr�t 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.1 in Archives 76 748 et les r�f�rences cit�es). Un tel accord ne doit toutefois pas �tre contraire au droit mat�riel (arr�ts 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.1 in Archives 76 748; 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; Archives 63 p. 661 consid. 5a p. 670; 41 p. 28 consid. 1a p. 31; 39 p. 33 consid. 3 p. 36/37; 17 p. 391 consid. 3 p. 393/394 et les r�f�rences cit�es).
4.2.�Le litige porte sur le transfert de la fortune commerciale dans la fortune priv�e d'immeubles affect�s � l'exploitation d'un h�tel. C'est � juste titre que les autorit�s fiscales du canton de Zurich ont consid�r�, au d�but des ann�es 1970, que la seule d�volution successorale des immeubles ayant conduit � la formation de la communaut� h�r�ditaire compos�e de la recourante et de sa soeur n'a eu aucune influence sur l'appartenance des immeubles en cause � la fortune commerciale, puisque les actifs de la fortune commerciale du�
de cujus�demeurent commerciaux aupr�s de ses h�ritiers. Selon la jurisprudence en effet, ces derniers peuvent d�cider de les affecter � la fortune commerciale de leur propre activit� ind�pendante ou de les conserver en leur qualit� de biens commerciaux m�me s'ils n'exercent pas eux-m�mes une activit� ind�pendante; ils peuvent �galement d�cider de les transf�rer dans leur fortune priv�e par une d�claration expresse de volont� � l'adresse du fisc ou encore les ali�ner. Ce n'est qu'au moment o� il est d�cid� du transfert dans la fortune priv�e ou de l'ali�nation que le b�n�fice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce syst�me d'imposition permet aux h�ritiers de d�cider du moment de l'imposition du b�n�fice en capital (arr�t 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4 in RDAF 2007 II 299 et les r�f�rences cit�es).
4.3.�En l'esp�ce, il ressort des faits retenus par l'instance pr�c�dente que la recourante et sa soeur ont afferm�, d�s le 1er janvier 1974, l'exploitation de l'H�tel � un tiers et qu'elles ont demand� � l'Administration fiscale du canton de Zurich des informations sur les cons�quences fiscales qui en d�coulaient. Elles ont ensuite d�clar� par �crit, le 7 avril 1977, qu'elles se r�servaient la possibilit� de reprendre ult�rieurement la direction de l'exploitation de l'h�tel � leur propre compte, et que, d�s lors que cet affermage n'avait qu'un caract�re provisoire, les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation devaient �tre maintenus dans leur fortune commerciale tant qu'elles ne porteraient pas spontan�ment � la connaissance de l'autorit� fiscale une intention contraire, ce qu'elles s'engageaient, cas �ch�ant, � faire.
Force est de constater qu'au moment o� elle a �t� pass�e, la convention du 7 avril 1977 n'�tait pas contraire au droit fiscal mat�riel d�s lors que ce n'est qu'en fonction des circonstances que l'affermage d'une exploitation commerciale peut �tre consid�r� comme un transfert dans la fortune priv�e, du moment qu'un tel affermage ne provoque pas le passage de l'immeuble dans la fortune priv�e tant qu'il n'est que provisoire (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Il �tait donc loisible � la recourante ainsi qu'� sa soeur et au fisc zurichois de pr�ciser en proc�dure de taxation par un accord portant sur les faits que l'affermage de l'H�tel d�s le 1er janvier 1974 � un tiers n'�tait que provisoire, qu'il ne constituait pas un transfert dans la fortune priv�e et que l'H�tel devait �tre maintenu dans la fortune commerciale.
Dans un contexte plus large, contrairement � ce que d�fend la recourante, force est aussi de constater que, dans la dur�e, soit jusqu'en 2001, la convention du 7 avril 1977 s'est aussi inscrite dans la ligne de la jurisprudence qui veut que les actifs de la fortune commerciale du�
de cujus�demeurent commerciaux aupr�s de ses h�ritiers et que ces derniers peuvent d�cider de les conserver en leur qualit� de biens commerciaux m�me s'ils n'exercent pas eux-m�mes une activit� ind�pendante ou encore de les transf�rer dans leur fortune priv�e par une d�claration expresse de volont� � l'adresse du fisc, comme le pr�voit d�ment la convention du 7 avril 1977 (cf. arr�t 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4 et 6.2 sur la question du " revers " in RDAF 2007 II 299 et les r�f�rences cit�es). Cette solution est du reste celle qui est nouvellement pr�vue par l'art. 18a al. 2 LIFD en vigueur depuis le 1er janvier 2011, selon lequel l'affermage d'une exploitation commerciale n'est consid�r� comme un transfert dans la fortune priv�e qu'� la demande du contribuable. Elle rev�t le double avantage, pour les h�ritiers, de pouvoir d�cider du moment le plus opportun du transfert notamment sous l'angle financier, et pour le fisc, eu �gard aux avantages que le droit fiscal conf�re aux biens de la fortune commerciale (pour une liste de ces avantages: cf. MARTIN ARNOLD, Gesch�fts- und Privatverm�gen im schweizerischen Einkommensteuerrecht, in: Archives 75, p. 265 ss, en particulier p. 266 ss), d'�tre n�anmoins en mesure de percevoir l'imp�t sur la plus-value r�alis�e par le transfert dans la fortune priv�e conform�ment � l'art. 18 al. 2 LIFD.
Dans ces conditions, la convention du 7 avril 1977 ne viole pas le droit f�d�ral. Elle liait la recourante, qui ne pouvait s'affranchir de son engagement �crit aupr�s du fisc de d�clarer express�ment le moment venu sa volont� de transf�rer les immeubles en cause dans sa fortune priv�e sans violer le principe de la bonne foi. En l'esp�ce, il est �tabli que la recourante n'a manifest� cette volont� de transfert que lorsqu'il a �t� proc�d� au partage de la masse successorale par transaction judiciaire du 26 septembre 2001. La taxation litigieuse ayant eu lieu le 15 d�cembre 2006, elle n'�tait pas prescrite. Partant, l'instance pr�c�dente n'a pas viol� le droit f�d�ral en confirmant l'imposition comme revenu aupr�s de la recourante du gain provenant du transfert dans la fortune priv�e.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens (art. 68 al. 2 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, � l'Administration cantonale des imp�ts, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et � l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique imp�t f�d�ral direct.

References: art. 21
 art. 18
 art. 82
 art. 105
 ATF 
 art. 97
 ATF 
 ATF 
 art. 123