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Timestamp: 2020-06-07 00:41:21+00:00

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﻿ Sentencia 16485 de julio 23 de 2009
SENTENCIA 16485 DE 23 DE JULIO DE 2009
CONTENIDO:PARA QUE UNA CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL SEA VÁLIDA COMO PRUEBA CONTABLE, DEBE LLEVAR AL CONVENCIMIENTO DEL HECHO QUE SE PRETENDE PROBAR. DE CONFORMIDAD CON AL ARTÍCULO 777 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, CUANDO SE PRESENTEN PRUEBAS CONTABLES ANTE LA DIAN, SERÁN SUFICIENTES LAS CERTIFICACIONES DE LOS CONTADORES O REVISORES FISCALES, RECORDÓ EL CONSEJO DE ESTADO. SIN EMBARGO, EL ALTO TRIBUNAL PRECISÓ QUE, DE ACUERDO CON SU LÍNEA JURISPRUDENCIAL, PARA QUE ESTOS CERTIFICADOS SEAN VÁLIDOS COMO PRUEBA CONTABLE DEBEN LLEVAR AL CONVENCIMIENTO DEL HECHO QUE SE PRETENDE PROBAR Y SUJETARSE A LAS NORMAS QUE REGULAN EL VALOR PROBATORIO DE LA CONTABILIDAD.
TEMAS ESPECÍFICOS:REVISOR FISCAL, PRUEBA CONTABLE, CERTIFICACIÓN DEL CONTADOR PÚBLICO
Sentencia 16485 de julio 23 de 2009
Radicación: 25000-23-27-000-2004-01628-01-16485
Actora: Halliburton Latin America S.A.
Impuesto – renta - 1999
En los términos de la apelación de la demandante la Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del impuesto sobre la renta de Halliburton Latin America S.A., de 1999. Para el efecto se establecerá si procede la adición de ingresos por operaciones con Ecopetrol, Hocol y Petrobras, y el rechazo de la deducción de activos fijos por obsolescencia.
Previo a decidir sobre los anteriores puntos la Sala observa que en los alegatos de conclusión la DIAN considera que la cuantía del proceso es de $ 8.935.000, es decir, no supera la cifra para la segunda instancia (300 salarios mínimos mensuales para 1999), razón por la cual el Consejo de Estado no tiene competencia para decidir sobre el recurso de apelación.
Pues bien, por auto de 3 de octubre de 2007 el despacho de la consejera ponente admitió el recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, en atención a que, entre otras cosas, el Consejo de Estado era competente para decidirlo. Aunque en la providencia no se explicó expresamente sobre la competencia del Consejo de Estado, la decisión se fundamentó en el artículo 134E del Código Contencioso Administrativo, según el cual para los asuntos de carácter tributario, la cuantía se establece “por el valor de la suma discutida por concepto de impuestos, tasas, contribuciones y sanciones. (…)” (2) .
De acuerdo con los actos demandados y las pretensiones de la demanda se observa, que contrario a lo sostenido por la demandada, el presente proceso sí es de doble instancia, pues la cuantía discutida es $ 2.903.477.000, como lo advierte la demanda, y que es lo que corresponde a la diferencia de la pérdida líquida de la liquidación privada y la pérdida líquida determinada oficialmente en la resolución que decidió la reconsideración (3) .
En efecto, a pesar de que no hubo modificación de lo que en la declaración se conoce como liquidación privada, que va desde el impuesto sobre la renta gravable (renglón 39) hasta el total saldo a favor (renglón 60), pues la renta se calculó por el sistema de renta presuntiva, el monto de los ingresos y deducciones que se modificaron afectó la pérdida líquida declarada, con la consecuencia, además, de que su monto o determinación afecta el beneficio tributario de deducir la pérdida fiscal en el plazo que para el efecto concede el artículo 147 del estatuto tributario (4) .
Por lo anterior y aunque los actos demandados no establecieron un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor de la demandante, es decir, no hay diferencia en el resultado entre los actos oficiales y la declaración privada, sí existe una pretensión cuantificable, por lo cual, acorde con el criterio de esta corporación (5) , a falta de diferencia entre la liquidación privada y la oficial, la cuantía está dada por “el importe de lo liquidado oficialmente y, en general, por el valor del interés jurídico reclamable”. Por lo tanto, el proceso sí es de doble instancia.
Como no hay causal de nulidad que invalide lo actuado, procede la Sala al estudio de los cargos de apelación de la demandante.
1. Adición de ingresos por $ 1.395.000 por operaciones con Ecopetrol.
Conforme a la información suministrada por Ecopetrol, la DIAN en el requerimiento especial propuso la adición de ingresos por $ 1.233.942.742 respecto de los declarados por Halliburton; sin embargo con ocasión de la respuesta al requerimiento especial la actora justificó gran parte de ellos, quedando solo una diferencia de $ 1.395.000, sobre lo cual explica que son ingresos obtenidos en 1998, correspondientes a la comisión sobre gastos reembolsables según factura 4103 de 22 de enero de 1999.
En la apelación la demandante cuestiona que el tribunal no observó que el concepto que aparece en la factura 4103 de 22 de enero de 1999 corresponde al “valor pagado por su cuenta por servicios prestados por Eduardo Barrios, cuentas de cobro 045, 046, 050 adjuntas”, lo que demuestra que es un reembolso de gastos.
Para el tribunal la explicación de la actora no está debidamente acreditada, toda vez que los documentos en que soporta sus argumentos no expresan de manera clara y precisa en qué fecha se prestaron los servicios descritos, ni que el origen, naturaleza o concepto corresponda a un reembolso.
Pues bien, las pruebas con las que la sociedad actora trata de acreditar que los ingresos adicionados corresponden a servicios prestados y causados en 1998 son:
Factura de venta 4060 de 20 de enero de 1999, expedida por Halliburton a Ecopetrol por concepto del contrato GPE-C-005-98 Pozo Infantas 1649A, municipio El Centro, según S.R. 11818 por servicios prestados el 20 de diciembre de 1998 por 9.222,30 dólares (fl. 120 cdno. ppal.).
Tiquete de servicio 11818 de 20 de diciembre de 1998, correspondiente al contrato GPE-C-005-98 por la prestación de servicios CBL-VDL-GR-CCL-registro corrido con 1000 PSI, por 9.222,30 dólares (fl. 122 cdno. ppal.).
Comprobante de contabilidad correspondiente a la causación de ingresos FC-con soportes a 1998 del consecutivo 1999, en el que detalla la causación de las facturas 4060 y 4103 a 31 de diciembre de 1998 y las cuentas afectadas (fl. 124 cdno. ppal.).
Factura de venta 04103 de 22 de enero de 1999 expedida por Halliburton a Ecopetrol, correspondiente al contrato GPE-C-005-98 en el pozo Cocuyo 1, Infantas 1649ª, por concepto de “Valor pagado por su cuenta por servicios prestados por Eduardo Barrios ctas. de cobro 045, 046, 050 adjuntas”. Valor del servicio $ 1.450.000.
En la resolución del recurso de reconsideración la DIAN adiciona la partida porque todas las facturas relacionadas con gastos reembolsables originados en desarrollo del contrato de intermediación de servicios con Ecopetrol, que Halliburton informó por $ 16.452.560, fueron aceptadas por la administración.
Pues bien, el acervo probatorio referido no desvirtúa la conclusión de la administración y del tribunal, ya que no da la certeza para considerar que tales pagos correspondieron a reembolsos de gastos por operaciones con Ecopetrol en 1998, pues, de una parte la DIAN aceptó todas las facturas relacionadas con este concepto allegadas con la respuesta al requerimiento especial, y la descripción de cada una de esas facturas, con las que se explicaron las inconsistencias en la información con Ecopetrol (fl. 100 cdno. ppal.), y de otra parte, como lo señaló el tribunal, la falta de claridad sobre la naturaleza del reembolso o la clase de servicios prestados o la relación entre quien prestó los servicios y Ecopetrol, y la falta de precisión sobre la fecha de los mismos, no permite considerar que tal suma corresponda realmente a ingresos obtenidos en 1998, como lo determinó la DIAN.
Así mismo la fotocopia del comprobante de contabilidad sobre la causación de las facturas 4060 y 4103 en 1998, no es prueba contable suficiente para demostrar lo pretendido por la actora, pues es una simple copia en la que no consta la persona que lo elaboró y autorizó (6) , ni está acompañada de ninguna certificación de la que pueda desprenderse su eficacia. En consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar.
2. Adición de ingresos por $ 149.210.693 por servicios prestados a Hocol, y $ 64.336.000 por servicios prestados a Petrobras.
La demandante acusa inicialmente la ilegalidad de la partida en relación con los servicios prestados a Hocol, pues la DIAN en el requerimiento planteó la adición en $ 136.725.371, y sin ninguna justificación en la liquidación de revisión la incrementó a $ 149.210.693.
En lo de fondo señala que con la adición de estas partidas la administración pretende gravar dos veces los ingresos por diferencia en cambio, que se le generaron a la sociedad en relación con las transacciones efectuadas con esas compañías durante 1999, pues la sociedad expedía las facturas en dólares y la conversión se hacía a la TRM de la fecha de emisión de la factura; sin embargo las compañías no pagaban las facturas en la fecha de la emisión, sino días después, momento en el cual hacían el registro en pesos a la TRM de esa fecha.
Eso no significaba que la demandante no hubiera registrado la diferencia como ingreso, pues mensualmente se registraba como ingreso por diferencia en cambio o como un menor valor del gasto por diferencia en cambio, lo cual se probó con la contabilidad y con el certificado del revisor fiscal.
Por su parte la DIAN en la resolución del recurso de reconsideración consideró que si bien el hecho de detraer del valor de las deducciones la suma de $ 1.049.960.237, que ha debido declararse como ingreso, representaría un efecto neutro en la medida en que el valor base para el cálculo del impuesto no se modificaría, esa sola circunstancia no demostraba que la adición de ingresos cuestionada estuviera dentro de esa cifra contabilizada como un menor gasto. El certificado del revisor fiscal no detallaba la conformación de los gastos no operacionales registrados en la cuenta 530525, sino que, por el contrario, de manera general mostraba la misma cifra ($ 1.049.960.237), lo que no permitía verificar que la diferencia en cambio discutida correspondiera a la facturación de los servicios pactados en dólares con esas compañías (7) .
Para el tribunal el certificado del revisor fiscal, que se allegó con la demanda, no es prueba suficiente del registro contable de los citados ingresos, pues no especifica de manera precisa el registro de tales valores ni alude a los asientos contables que los respaldan. La falta de discriminación de la cuenta 530525 no permite concluir que los valores glosados están incluidos en ella.
En primer lugar advierte la Sala que, conforme obra en el requerimiento especial (fls. 48, 54 y 77 del c.a. 11), la adición de ingresos se planteó en $ 19.575.539.000 dentro de los cuales $ 414.217.029 corresponden a la diferencia encontrada respecto de las operaciones con Hocol S.A., como claramente lo señala al anunciar la DIAN, luego de estudiada la partida, que el total de ingresos que se propone adicionar al renglón 22IS “servicios, honorarios y comisiones” por operaciones con la mencionada compañía es $ 414.217.029 (fl. 55 ib.). Por lo anterior se desvirtúa el argumento de la sociedad sobre la ilegalidad de la liquidación de revisión al rechazar una suma superior a la propuesta en el requerimiento especial.
Ahora bien, el certificado del revisor fiscal, allegado ante la DIAN, hace constar que los estados financieros a 31 de diciembre de 1999 fueron auditados por otro revisor fiscal sin salvedades. Que las siguientes cuentas hacen parte de los estados financieros y su saldo fue tomado de los registros contables:
Cuenta Descripción Valor (pesos)
421020 Ingresos no operacionales - diferencia en cambio $ 111.025.841
530525 Gastos no operacionales - diferencia en cambio ($ 1.049.960.237)
De acuerdo con lo anterior, observa la Sala que en efecto la cuenta 530525 no estaba discriminada, y por tal razón no acreditada la explicación de la actora.
Con ocasión de la demanda la sociedad allegó un certificado en los siguientes términos: “Al 31 de diciembre de 1999 el saldo de la cuenta 530525, Gastos por diferencia en cambio, hace parte de los referidos estados financieros e incluye movimientos crédito por $ 312.442.194 y $ 160.956.898, correspondientes a la utilidad por diferencia en cambio generada en operaciones con Petrobras Internacional S.A., […] y Hocol S.A., […] respectivamente, durante 1999” (8) .
Aunque en principio el certificado demuestra que en la mencionada cuenta se incluyeron con movimiento crédito unas partidas correspondientes a la diferencia en cambio por las operaciones con Hocol y Petrobras y, por lo tanto, fueron tratadas como un menor valor del gasto y esta circunstancia, como lo afirma la DIAN, tiene un efecto neutro en la declaración porque no afecta el resultado de la renta, para la Sala el certificado no es suficiente para infirmar la decisión administrativa, pues conforme al artículo 777 del estatuto tributario, cuando se trata de presentar en la DIAN pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales; sin embargo como la jurisprudencia lo ha precisado, para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos; y si reflejan la situación financiera del ente económico (9) .
Según se ha considerado, tal prueba, que debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, no puede contener simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones” (10) .
En este caso, el certificado que se analiza no menciona los números ni las fechas de los comprobantes externos e internos que los soportan, ni explica de manera concreta el concepto que originó los registros. Por lo tanto, no da certeza de que las partidas glosadas están incluidas en la cuenta que se certificó, razón por la cual el cargo no puede prosperar.
3. Rechazo de deducciones por $ 2.782.807.000 por obsolescencia de activos fijos.
Lo primero que plantea la sociedad es una falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues inicialmente la partida se rechazó porque los activos no eran fijos sino movibles y, por tanto, no procedía la deducción, y en la liquidación de revisión se rechazó la deducción porque la sociedad confesó que se encontraban depreciados al 100%, por lo que no podía hacer uso de beneficios concurrentes.
En lo de fondo considera que la DIAN no puede fundamentar la glosa en una supuesta confesión de la actora por cuanto lo que quiso decir la sociedad es que el saldo por depreciar fue depreciado al 100% por obsolescencia de los bienes, y no que dichos bienes ya habían sido depreciados en su totalidad y que, por lo tanto, esté tomando un doble beneficio.
En cuanto al primer aspecto de controversia observa la Sala que conforme al artículo 703 del estatuto tributario la DIAN, previamente a la liquidación de revisión, debe enviar un requerimiento especial al contribuyente, que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta. Concordante con esta disposición el artículo 711 ibídem señala que la liquidación debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación (principio de correspondencia). La administración debe expresar los motivos por los cuales pretende modificar cada uno de los conceptos de la declaración, pues así garantiza el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.
Vistos los antecedentes del proceso observa la Sala que no existe falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues el hecho siempre fue el mismo: el rechazo de la deducción por bienes dados de baja por obsolescencia, y si bien en el requerimiento el rechazo se planteó con base en que los bienes no eran fijos, y luego en la liquidación de revisión se consideró que los bienes ya se habían depreciado en un 100%, lo cierto es que el hecho no varió (la improcedencia de la deducción), y en tal sentido no se violó la disposición invocada.
Ahora bien, el argumento de la DIAN para negar la deducción fue el hecho de que la sociedad en respuesta al auto de verificación confesó que los bienes dados de baja habían sido depreciados en un 100%, y por tal motivo no procedía el doble beneficio de la depreciación y de la obsolescencia; además la sociedad no había demostrado fuerza mayor para dar de baja los bienes.
Con ocasión de la resolución que decidió la reconsideración la DIAN señaló que la demandante no había solicitado previamente la autorización al Director de la DIAN para modificar la vida útil de los bienes que dio de baja, conforme al artículo 138 del estatuto tributario.
La demandante ha sostenido que la DIAN no puede fundamentar su decisión con base en la respuesta al auto de verificación, según la cual: la cuenta “531030 propiedad planta y equipo - retiros $ 2.782.807.136 por retiro de activos fijos por no estar de acuerdo con sus condiciones técnicas para trabajos, depreciados 100%”, pues no se trata de una confesión de la sociedad sobre un doble beneficio.
Al respecto la Sala considera que si bien es cierto que la anterior respuesta no puede considerarse claramente como una confesión de que los bienes que se retiraron por obsoletos ya estaban depreciados, como lo alega la demandante, también es verdad que de las pruebas que pretende hacer valer la actora no se puede determinar claramente el concepto y bajas de tales activos.
Conforme al artículo 128 del estatuto tributario son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate.
Según el 129 ibídem se entiende por obsolescencia el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia, o la inutilidad que pueda preverse como resultado de un cambio de condiciones o circunstancias físicas o económicas, que determinen clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable.
En consecuencia y con el fin de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta, las normas tributarias autorizan la depreciación de los bienes usados en actividades productoras de renta, por motivo del desgaste o deterioro normal por el uso de un bien.
El artículo 137 del estatuto tributario estipula que la vida útil de los bienes depreciables se determina conforme a las normas que señale el reglamento, las cuales contemplarán vidas útiles entre tres y veinticinco años, atendiendo a la actividad en que se utiliza el bien, a los turnos normales de la actividad respectiva, a la calidad de mantenimiento disponible en el país y a las posibilidades de obsolescencia.
Ahora bien, conforme al artículo 138 ibídem si la vida útil efectiva resulta menor que la autorizada por razones de obsolescencia u otro motivo imprevisto, el contribuyente puede aumentar su deducción por depreciación durante el periodo que le queda de vida útil al bien, aduciendo las explicaciones pertinentes.
En este caso se debe acudir al concepto del artículo 129 ibídem, según el cual ocurridas las circunstancias de desuso, etc., “se determina clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable”.
En el presente asunto, si bien en los listados de los bienes que conforman la cuenta 531030 aparece la depreciación histórica, el saldo por depreciar y la depreciación del año, lo cual confirmaría que no se depreció el 100% en la vigencia discutida, no es una prueba suficiente para la procedencia de la deducción, pues no se evidencian los motivos y conceptos de los retiros de tales bienes para poder establecer que realmente se trató de la obsolescencia de los mismos (11) .
El certificado del revisor fiscal allegado con la demanda afirma que la suma de $ 2.782.807.000 fue registrada en la cuenta 531030 e incluida en el renglón 49 de la declaración, lo cual tampoco aporta la certeza de la procedencia de la deducción.
Comparte la Sala la apreciación de la DIAN cuando en el requerimiento especial afirma que, de acuerdo con las pruebas, no es posible identificar el concepto y bajas de activos fijos con ajustes y sin ajustes, pues conforme lo ordena el artículo 138 del estatuto tributario, para efectos de la obsolescencia se deben dar las explicaciones pertinentes, lo cual, en este caso, no fue efectuado por la sociedad. En este aspecto es necesario explicar y acreditar la razón de la obsolescencia, pues no todo deterioro de los bienes responde a este concepto, razón por la cual no basta señalar que porque se trata de bienes destinados a la perforación que por su uso están expuestos a deterioro o destrucción inmediata, resultaron obsoletos.
Por cuanto no se demostró la obsolescencia de los bienes dados de baja, no procede la deducción, por lo que no prospera el cargo de apelación.
Así las cosas, la Sala confirmará la decisión del tribunal por cuanto no se logró desvirtuar la legalidad de los actos demandados.
RECONÓCESE al abogado Jaime Andrés Girón Medina como apoderado de la sociedad actora.
RECONÓCESE al abogado Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la DIAN.
(2) Folio 231 cuaderno principal.
(3) Folios 5 y 116 cuaderno principal.
(4) En este sentido auto de 1 de febrero de 2002, expediente 12809, C.P. Ligia López Díaz.
(5) Se reitera el criterio expuesto en autos de 27 de agosto de 1999, expediente 9631, C.P. Daniel Manrique Guzmán, de 13 de febrero de 2003, expediente 12909, C.P. Germán Ayala Mantilla, de 6 de noviembre de 2003, expediente 14033, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y 29 de septiembre de 2005, expediente 13953, C.P. Ligia López Díaz.
(6) Artículo 124 del Decreto 2649 de 1993.
(7) Folio 103 cuaderno principal.
(8) Folio 128 cuaderno principal.
(9) Sentencias de 14 de junio de 2002, Expediente 12840, C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, Expediente 14754, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(10) Sentencias de 25 de noviembre de 2004, Expediente 14155, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Expediente 14846, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz.
(11) Folio 215 y ss. c.a. 11.

References: ARTÍCULO 777
 artículo 134
e contrario
 resolución 
 artículo 147
 resolución 
 resolución 
 artículo 777
 artículo 703
 artículo 711
 resolución 
 artículo 138
 artículo 128
 artículo 137
 artículo 138
 artículo 129
 artículo 138
 Artículo 124