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Timestamp: 2017-09-23 12:53:04+00:00

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Deducción improcedente de gastos financieros al no acreditarse el carácter necesario de la financiación para la obtención de ingresos; Deducción improcedente de gastos derivados de depreciaciones de los medicamentos, producidas como consecuencia de determinadas normas jurídicas en materia de venta de productos farmacéuticos al no estar acreditados de forma suficiente. STSJ Castilla y León/Burgos, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 5 mayo 2017 - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Deducción improcedente de gastos financieros al no acreditarse el carácter necesario de la financiación para la obtención de ingresos; Deducción improcedente de gastos derivados de depreciaciones de los medicamentos, producidas como consecuencia de determinadas normas jurídicas en materia de venta de productos farmacéuticos al no estar acreditados de forma suficiente.
STSJ Castilla y León/Burgos, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 5 mayo 2017
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Cuantificación: base imponible: rendimientos de actividades económicas: régimen de estimación directa: gastos deducibles: rendimientos derivados de la titularidad de una oficina de farmacia: deducción de gastos financieros: requisitos: acreditación suficiente del carácter necesario de la financiación para la obtención de ingresos: incumplimiento: deducción improcedente; deducción de gastos derivados de depreciaciones de los medicamentos, producidas como consecuencia de determinadas normas jurídicas en materia de venta de productos farmacéuticos: acreditación insuficiente: deducción improcedente.
Recurso contencioso-administrativo 140/2016
Ponente:Ilmo. Sr. D. MARIA BEGOÑA GONZALEZ GARCIA
El TSJ de Castilla y León, con sede en Burgos, estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra una Resolución del TEAR de27-04-2016, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
SENTENCIA: 00086/2017
Presidente/aIlmo. Sr. D. Valentín Varona Gutiérrez
Sentencia Nº: 86/2017
Fecha Sentencia : 05/05/2017
Recurso Nº : 140 / 2016
En Burgos a cinco de mayo de dos mil diecisiete.
En el recurso contencioso administrativo número 140/2016 interpuesto por Don Luis Miguel representado por el Procurador Don Carlos Aparicio Álvarez y defendido por el Letrado Don Gonzalo C. Arangüena Rodríguez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 27 de abril de 2016 que desestima la reclamación nº NUM000 formulada contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2011, del que resulta una cantidad a ingresar de 57.057,60 euros, de los cuales 53.616,57 corresponden a la cuota del impuesto y 3.441,03 a los intereses de demora, nº de Registro de la AEAT: NUM001 y la reclamación nº NUM002 contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 27.975,73 euros. Número registro: NUM003 .
Siendo parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía del Estado en virtud de la representación que por Ley ostenta.
Ha sido ponente la Magistrada Doña M. Begoña González García, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 29 de julio de 2016 presentado ante esta Sala se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 27 de abril de 2016 que desestiman la reclamación nº NUM000 contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2011, del que resulta una cantidad a ingresar de 57.057,60 euros, de los cuales 53.616,57 corresponden a la cuota del impuesto y 3.441,03 a los intereses de demora, nº de Registro de la AEAT: NUM001 y la reclamación nº NUM002 contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 27.975,73 euros. Número registro: NUM003 .
SEGUNDO.- Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando se dictara sentencia por la que se reconozca íntegramente que los gastos incluidos en la declaración del IRPF del ejercicio 2011 por Don Luis Miguel son gastos deducibles al concurrir los requisitos previstos en el artículo 14. 1, e) del TRLIS (RCL 2004, 640 y 801) y normativa concordante, por lo que no procede girar una nueva liquidación provisional como consecuencia de la declaración de nulidad de la primera girada, con todos los pronunciamientos legales favorables derivados de dicho reconocimiento, anulándose a tal efecto el expediente sancionador y la sanción impuesta como consecuencia de la liquidación provisional dictada.
TERCERO.- Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando la desestimación del recurso con imposición de costas.
CUARTO.- Fijada la cuantía del recurso, fue denegado el recibimiento del recurso a prueba, por innecesaria al tratarse de documentos aportados con la demanda y obrantes en el expediente y no solicitado el trámite de conclusiones quedaron los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado para votación y fallo el día cuatro de mayo de dos mil diecisiete, lo que se efectuó.
En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA (RCL 1998, 1741) .
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 27 de abril de 2016 que desestiman la reclamación nº NUM000 contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2011, del que resulta una cantidad a ingresar de 57.057,60 euros, de los cuales 53.616,57 corresponden a la cuota del impuesto y 3.441,03 a los intereses de demora, nº de Registro de la AEAT: NUM001 y la reclamación nº NUM002 contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 27.975,73 euros. Número registro: NUM003 .
E Invoca la parte recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias, tras recoger en los antecedentes de hecho de su demanda, que la Resolución impugnada procede a la desestimación de la reclamación NUM000 , confirmando la liquidación provisional realizada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Ávila de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la sanción recaída como consecuencia de dicha liquidación provisional, pero que en cuanto a la propia liquidación provisional y su motivación y tras recoger la doctrina general aplicable, que se expresa en la Sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de Burgos, de fecha 8 de junio de 2015 (JT 2015, 1282) , en concreto, en su Fundamento Jurídico 6°, que se transcribe en la demanda.
Y que el precepto aplicable a este supuesto de desarrollo de una actividad económica por una persona física, es el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto , que se remite a las normas del Impuesto de Sociedades, en concreto al artículo 10 del RDL 4/2004 (RCL 2004, 640, 801) , es por lo que a la vista de los preceptos tributarios invocados, como de la doctrina jurisprudencial, el criterio básico para la deducibilidad de un gasto en el IS, y subsidiariamente en el IRPF en la actividad económica, viene determinado por la existencia de una correlación entre el gasto y la generación de los ingresos, que constituyen el volumen de negocios de la entidad, resultando imprescindible que se demuestre la correlación entre los ingresos y los gastos, debiendo asumir la carga de la prueba el contribuyente que pretende que el gastos tenga la condición de deducible, como reitera la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Málaga de fecha 24 de noviembre de 2014 (JT 2015, 335) o la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de Valladolid, de fecha 11 de junio de 2015 (JT 2015, 1293) , sobre el concepto de gasto deducible.
Por lo tanto, partiendo de la complejidad del concepto tributario de gasto deducible en el IS, la consideración general de un gasto como deducible, es que el mismo permita la generación de ingresos, ya que la realización de dicho gasto se debe vincular a la producción de los ingresos de la actividad sujeta al impuesto, por lo que es un concepto absolutamente genérico, que conllevará un individualizado análisis de cada caso concreto para atribuir la cualidad de deducible a un gasto siempre que el mismo esté orientado a la producción de ingresos, sin que se determinen requisitos adicionales, ya que todo gasto que genera o se vincula a la producción de ingresos será gasto deducible, independientemente de la calificación jurídica del mismo y sobre el requisito de inscripción contable del mismo, se invoca la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5’, de fecha 7 de junio de 2016 (PROV 2016, 158284) .
Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos financieros, a la vista de los criterios jurisprudenciales reseñados, todos los gastos devengados a efectos contables se consideran fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del IS, excepto cuando la normativa de dicho impuestos establezca algún precepto específico sobre su valoración, calificación o periodo temporal de imputación en la base imponible, por lo que para que un gasto se pueda considerar como deducible deben concurrir los siguientes requisitos: contabilización, justificación, imputación y correlación en los ingresos.
Respecto de este último requisito, que es sustancial para la consideración de la deducibilidad del gasto, se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad, como indica el artículo 14, e del TRLIS (RCL 2004, 640 y 801) .
En el presente supuesto, los gastos financieros se han acreditado como justificados, contabilizados, imputados en el ejercicio de devengo y necesarios para el ejercicio de la actividad, en cuanto que los mismos fueron utilizados para hacer al pago de los proveedores de la Oficina de Farmacia, tanto en lo que se refiere a la adquisición de mercaderías, como los referidos a la prestación de servicios relacionados con la actividad y los gastos de personal y seguridad social y el pago de tributos, por lo que procede el reconocimiento de su deducibilidad, en cuanto que de los documentos aportados, como consecuencia de los dos requerimientos realizados, el inicial de los Libros-Registro y los segundos, los justificantes de los apuntes contables existentes en el Libro-Registro de Gastos, en la partida correspondiente a los gastos financieros, justifican la afección a la actividad económica, sin que exista prueba en contrario por parte de la AEAT, salvo las manifestaciones indiciarias respecto a la adquisición de un mini y la existencia de Actas de Inspección, las cuales no son suficientes para justificar el nivel de financiación que se acredita, mediante la documentación aportada de 189.142,45 euros, cuando ambos hechos no suponen un nivel de financiación mayor a 100.000,00 euros, máxime cuando consta en el propio expediente administrativo que la actora tiene otras fuentes de financiación, además de las reseñadas, la cuales implican un nivel de endeudamiento adicional, respecto a estas últimas, por importe de 194.974,95€, conforme se acredita mediante el documento nominado como Requerimiento Renta 2011_2 del expediente tributario.
Y que no se acredita por la AEAT que los dos hechos con los que se motiva la no deducibilidad de la totalidad de los gastos financieros, precisaran de financiación, únicamente se hace constar su existencia, pero nada se dice respecto de que los mismos precisaran de financiación y que la misma sea la que se contabiliza y se justifica con la documentación aportada como consecuencia del segundo requerimiento, por lo que se invoca al efecto la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de septiembre de 2.007 , sobre a la carga de la prueba, así como lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) y también en su artículo 106, 4, que interpretados conjuntamente, conducen a la conclusión de que, en primera instancia, la carga de la prueba de la no deducibilidad de la partida de gastos financieros corresponde a la Administración Tributaria, al ser ella la que plantea la misma, sin que la misma pueda limitarse exclusivamente a la mención de dos hechos, los antes indicados, que no justifican, ni siquiera de forma aproximada, el nivel de financiación al que se corresponden los gastos financieros deducidos, ni que los mismos fueron objeto de financiación y que la misma se corresponda con los documentos acreditativos de los gastos financieros contabilizados, por lo que al no haber sido cumplimentada por la AEAT dicha prueba, en cuanto que no se ha acreditado el carácter no deducible de los gastos financieros, los mismos deben ser admitidos como deducibles, en cuanto que en los mismos concurren los requisitos exigidos legalmente para su deducibilidad, conforme se acredita mediante los documentos 1 a 3 de la demanda, y que los motivos que se invocaron para justificar la no deducibilidad, no fueron objeto de financiación alguna, por lo que debe estimarse este motivo de recurso.
Respecto a la segunda de las partidas objeto de debate en este recurso, la depreciación de existencias, derivadas de la aplicación de los sucesivos Reales Decretos de Regulación de los precios de productos farmacéuticos, se debe de partir del análisis de dos normas con trascendencia en la actividad económica objeto de la reclamación, referida a una oficina de farmacia, el Real Decreto-Legislativo 4/2010, de 26 de marzo (RCL 2010, 1045) , de racionalización del gasto farmacéutico con cargo al Sistema Nacional de Salud y el Real Decreto-Legislativo 8/2010, de 20 de mayo (RCL 2010, 1396) , por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público, ya que en ambos se establecen normas por las cuales se procede a la reducción del precio de los medicamentos y el margen comercial de las Oficinas de Farmacia, lo que conduce a una manifiesta depreciación de las existencias de las mismas, ya que tras analizar el artículo 1 del Real Decreto-Legislativo 4/2010 (RCL 2010, 875, 1045) , a la vista del cual , se procede a una reducción del precio de los medicamentos genéricos que oscila entre el 30% y 15%, aunque con carácter general se procede a una reducción lineal del 30% para los medicamentos genéricos que no estén incluidos en el sistema de precios de referencia.
Y además se procede a una reducción de los márgenes comerciales para las Oficinas de Farmacia, según la Disposición Final tercera de Modificación del Real Decreto 823/2008, de 16 de mayo (RCL 2008, 1116) , por el que se establecen los márgenes de dispensación de especialidades farmacéuticas de uso humano, así como se recoge la Exposición de Motivos del Real Decreto-Ley 8/2010, de 20 de mayo (RCL 2010, 1396) , respecto de la tendencia iniciada en el Real Decreto-Ley 4/2010 (RCL 2010, 875 y 1045) , en el sentido de reducción del gasto farmacéutico, así como se recoge el artículo 8 que establece una nueva deducción adicional respecto de la establecida en dicho RDL, que recoge una nueva reducción del precio de venta al público en un 7,5%, por lo que añadido al contemplado en el RDL anterior, implica un total del 37,50%, lo que implica que las existencias adquiridas con anterioridad a su entrada en vigor de dichas normas, conllevarán una depreciación equivalente a dicho importe, en cuanto a que los precios de venta se han reducido en el mismo, por lo que procede la aplicación de una reducción del valor de las existencias en dicho porcentaje.
A los efectos de acreditar el importe de las existencias, se aportó en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa un balance de situación de la actividad, en el que constan una existencia finales por importe de 62.300,00 euros, lo que implica una depreciación directa sobre las existencias existentes por importe de 23.362,50 €. A esta cantidad debe añadirse el importe de las compras realizadas a un precio superior al determinado conforme a los Reales Decretos-Ley, que implica la necesidad de regularizar su valor como consecuencia de la reducción de los importes de los márgenes y el incremento de las reducciones legales, por ello, se procedió a la regularización del valor de compras hasta el importe de 74.760,24 €uros, las cuales se aplicaron directamente sobre compras, al suponer un mayor gasto derivado de la disminución de valor de las existencias, por lo que resulta acreditado el importe del mayor gasto consecuencia de la reducción de márgenes e incremento de deducciones.
La aplicación de estos importes sobre existencias no resulta posible en cuanto que incide sobre compras realizadas y que no han sido aplicadas a existencias, así como que dicha depreciación de existencias derivadas de los cambios normativos deben aplicarse como gasto directamente, al no tener reflejo en el inventario en el momento de producirse.
La justificación de estos ajustes de valoración de las existencias no pueden ser aportados en la comprobación objeto de impugnación, en cuanto que no al tratarse de una comprobación en el ámbito de Gestión Tributaria no pueden acceder a los documentos contables que componen la contabilidad de la empresa, por lo que su acreditación resulta imposible en dichas fases del procedimiento de comprobación.
Finalmente , se procedió a la aplicación de estas depreciaciones en el ejercicio 2.011 en cuanto que en el 2.010 se podía proceder a la devolución de los medicamentos con precios anteriores, pero dicha opción finalizó el 30/06/2011, por lo que en dicho ejercicio procede dicha regularización del valor de las existencias que no pudieron aplicarse a dicho proceso o los medicamentos a los que se adquirieron con precios anteriores a las reducciones.
Y sobre la improcedencia de la sanción recaída en el expediente sancionador instruido como consecuencia de la liquidación provisional dictada en el procedimiento de comprobación limitada, se invoca la aplicación del artículo 183 de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria, por ello no puede considerarse que exista una acción dolosa o culposa dado que los hechos objeto de la presunta infracción se llevaron a cabo con la máxima diligencia y con aplicación exhaustiva de la normativa aplicable, por lo que no cabe la posibilidad de consideración de la concurrencia de culpabilidad ni dolo, que resulta aplicable el principio de presunción de inocencia en cuanto que puesto que se adoptó la máxima diligencia exigible, el contribuyente es presuntamente inocente hasta que se resuelva en sentido contrario de forma definitiva, se invoca la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 abril (RTC 1990, 76) y la recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 mayo 1999 .
En el presente supuesto, no puede considerarse la concurrencia de culpabilidad en cuanto que se ha actuado con diligencia máxima para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, respecto al IRPF del ejercicio 2.011, se invoca el artículo 179, 1, d) de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) , en cuanto que se ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que he actuado amparándome en un interpretación razonable de la norma, así como que la actuación se ha ajustado a los criterios determinados por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes respecto a la deducibilidad de los gastos que han sido objeto de comprobación por la Oficina de Gestión Tributaria, en supuestos en los que existe una identidad sustancial y que para analizar la deducibilidad de los gastos financieros, hay que partir de lo dispuesto en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto y su remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, en el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 840, 601) y por lo que se refiere a los gastos financieros se trata de gastos propios de la actividad, teniendo el carácter de deducibles cuando los mismos tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1.e ), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Este criterio viene concretado, entre otras consultas en la de fecha 8 de junio de 2.010 (V1273-10) (PROV 2010, 332366) , por lo que no procede la consideración de concurrencia de responsabilidad por infracción tributaria, al concurrir la circunstancia eximente que se ha invocado prevista en el artículo 179, 1, d) de la Ley General Tributaria .
Igual criterio se ha mantenido en relación con la depreciación de existencias, en cuanto que se ha actuado conforme a los criterios normativos que se han invocado a lo largo de estos fundamentos jurídicos, en cuanto que la disminución de los importes de los precios de referencia implica una adquisición de mercaderías por encima del valor asignado para los nuevos precios de venta al público.
Y a modo de conclusión se invoca que la liquidación provisional girada carece de fundamento probatorio, en cuanto que los datos obrantes en la Administración no pueden considerarse como suficientes para motivar dicha liquidación, dado que su valoración implica elementos que deberían haber sido objeto de requerimiento, el cual no se efectuó, lo que implica la nulidad de la referida liquidación provisional objeto de este recurso, basándose en meras conjeturas de adquisición de un vehículo y la existencia de unas actas de inspección dictadas tres años atrás del ejercicio objeto de comprobación y que la Administración Tributaria debe justificar sus motivaciones, con algo más que meras enunciaciones sin mayor apoyo probatorio, por lo que se afirma que los gastos financieros excluidos de deducibilidad, resultan acreditados mediante la prueba documental que se aporta, que los mismos están destinados al pago de los proveedores de la Oficina de Farmacia y los gastos de personal y Seguridad Social, vinculados a la misma.
Respecto a la depreciación de existencia, la misma resulta procedente como consecuencia de la reducción de los márgenes de venta de los medicamentos, lo que implica una rebaja en el importe de su valoración y su posibilidad de generación de ingresos. Lo que conlleva que deberá procederse a plasmar dicha disminución de valor conforme a lo manifestado en esta demandad.
En última instancia, la imposición de la sanción resulta inadecuada, en cuanto que al margen de los argumentos relativos a la deducibilidad de los gastos que implicaría su inexistencia derivada de la nulidad de la liquidación que la genera, no resulta acreditada la culpabilidad como elemento mínimo para la concurrencia de la misma.
Y por la Administración demandada se rebaten los argumentos de la demanda, ya que respecto de los gastos cuya deducibilidad se discute se refiere a determinados gastos financieros que según el recurrente están debidamente afectados a la actividad profesional.
Pero tras recoger lo que establece el artículo 105 de la LGT (RCL 2003, 2945) así como el artículo 106.4 y la Sentencia de la Sala 245/2014 de 4 de noviembre de 2014 (PROV 2015, 12099) , en contra de lo que sostiene la parte recurrente se entiende que la realidad de tales gastos, así como su afección a la actividad económica, no queda debidamente acreditado, ya que se limita a aportar una serie de movimientos, que no resultan acreditados a través de documentos fehacientes, como pudieran ser facturas u otros elementos que puedan probar la realidad de la afectación a la actividad financiera.
Y en cuanto al segundo de los gastos que se consideraron deducidos improcedentemente, derivados de depreciaciones operadas por diversas normas jurídicas en materia de venta de productos farmacéuticos, como sostiene el TEAR tales depreciaciones no pueden declararse como un mayor importe en concepto de compras, si no que ha de hacerse como variación de existencias.
Además de que no consta en documento alguno que los medicamentos a los que debía aplicarse la depreciación fueron o no objeto de venta y si fueron vendidos por un precio igual o superior al precio de coste.
Ya que conforme lo que establece para las existencias el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresa, en su norma de valoración 12, no puede imputarse directamente como compra, sino que debe procederse a su ajuste, realizado la correspondiente dotación, lo que no ha resultado acreditada.
Y que de las alegaciones del recurrente, tanto en vía administrativa, como judicial, resulta una vulneración del principio de individualización que rige la contabilidad y la normativa tributaria derivada de la misma, principio que ha sido reconocido por esta Sala y si bien referido a gastos de amortización, exige una correcta individualización de los bienes y elementos a los que se refiere, así como la correlación entre ingresos y gastos, como la sentencia del TSJ de Castilla y León, sala de Burgos, número 223/2014 de 7 de octubre (JT 2014, 2035) y que en este caso el interesado imputó directamente la depreciación como compras, sin especificar que medicamentos o productos concretos resultaron o no afectados y cuáles precios fueron vendidos finalmente al público, dicha falta de individualización, unida a la creación de un asiento contable contrario a las normas de valoración previstas en el RD 1515/2007 (RCL 2007, 2102, 2151 y 2419) , determina que tales gastos resulten debidamente probados como necesarios para la obtención de un ingreso, ello unido a los restantes indicios, como la existencia de un vehículo, cuya adquisición, que es fácilmente acreditable, no resulta probada o el pago de las actas de infracción, por lo que la realidad de lo gastos no resulta acreditada.
Y en cuanto a la sanción y en contra de lo invocado por el recurrente, resultan acreditados los elementos objetivos y subjetivos de la misma y que a la vista de las circunstancias expuestas, resulta clara la negligencia en que incurre el recurrente, no pudiéndose amparar en ninguna interpretación razonable de la norma
Por lo que se termina solicitando se dicte sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo con condena en costas a la parte demandante.
Y a los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.
1.- El actor presentó autoliquidación por el IRPF, en su modalidad individual correspondiente al ejercicio 2011, con un resultado a ingresar de 16.351,66 €, consignando unos rendimientos netos reducidos de su actividad económica derivados de la titularidad de una oficina de farmacia, en régimen de estimación directa, de 63.831,71 €.
2.- Previa tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con fecha 14 de octubre de 2013 se practicó liquidación provisional por el referido concepto y ejercicio, con un resultado a ingresar de 53.616,57€ de cuota, más intereses de demora de 3.441,03€ al entender la Oficina gestora que a la vista de registros y justificantes aportados en fechas 25/06/2013 y 05/09/2013, no se consideran justificados los siguientes gastos:
1.- Los gastos financieros, pues más allá de sus manifestaciones, no se acredita su destino a la actividad, por el contrario, de los datos que obran a esta AEAT en 2010 consta la compra de turismo mini y el pago de a esta AEAT de Actas de Inspección. 2.- En cuanto al apunte 614 de su registro de compras tampoco se justifica su deducibilidad como gasto de aprovisionamiento. Ello porque en el supuesto de depreciación de existencias procederá dotar la oportuna provisión por depreciación de existencias, justificándose debidamente. En su caso no se justifica tal dotación ni su procedencia. De otra parte, los ajustes a que se refiere en su punto 1 ya quedarán recogidos en sus menores cifra de ventas.
3.- Asimismo, y con base en tales hechos se notificó comunicación de inicio de expediente sancionador con propuesta de resolución; expediente que concluyó con Acuerdo sancionador de 23 de enero de 2014 por la comisión de una infracción tributaria leve del art. 191 de la LGT (RCL 2003, 2945) imponiendo una sanción de 14.634,77 €.
Disconform e con dichas resoluciones, con fecha 19-12-13 interpuso la reclamación económico administrativa contra la liquidación provisional y recurso de reposición contra el citado Acuerdo sancionador.
4.- Mediante Acuerdo de 21-03-2014 se acordó acumular la reclamación Nº NUM002 a la Nº NUM000 , habiendo sido desestimadas ambas mediante resolución del TEAR de 27 de abril de 2015, constituyendo tales resoluciones el objeto del presente recurso jurisdiccional.
Y la cuestión que se plantea en el presente recurso es si resultan deducibles en primer lugar, los gastos financieros que según el recurrente fueron correctamente deducidos, por lo que procede determinar el carácter deducible o no de los gastos no admitidos en la liquidación recurrida, análisis que se debe realizar a partir de lo dispuesto en la Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio que nos ocupa.
El art. 28.1 del mencionado texto legal dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Y el art. 30.1 de la misma Ley establece que la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa.
Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640 y 801) , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esa ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LEG 1885, 21) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el art. 14.1.e) del reseñado texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Y se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable que proclama el art. 19.3 de la mencionada Ley, a cuyo tenor no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Por otra parte, el art. 133.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (RCL 2004, 640, 801) , relativo a las obligaciones contables, proclama que los sujetos pasivos deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
Y esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, como recoge la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, como la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545) al proclamar:
"...co n arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
De las normas y doctrina expuestas se infiere, en primer lugar, que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa o documento sustitutivo, la contabilización del gasto y su pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos y que en aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) corresponde al recurrente probar el hecho en el que cabe fundar el derecho que quiere le sea reconocido, esto es, en el presente caso, pese a lo sostenido en la demanda, corresponde al actor probar esa afectación de los gastos financieros a su actividad profesional para que se pueda practicar la deducción que pretende.
Y así lo ha reconocido reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 9 de abril de 2015 (RJ 2015, 1841) donde nos recuerda que "...la doctrina más reciente de esta Sala (Cfr. SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 (RJ 2004, 7796) y 5 de febrero de 2007 ) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (RCL 1963, 2490) (también en el artículo 105.1 LGT/2003 (RCL 2003, 2945) ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 (RCL 1963, 2490) , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 (RJ 1992, 7069) y 14 de diciembre de 1999 )."
En segundo lugar, hemos de precisar que la cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, en este caso el documento aportado con el requerimiento renta 2011 y que comprende dentro de la cuenta del Libro Mayor de la actividad, con número 66900000 otros gastos financieros por importe de 24.862,60 € y en la 60000000 relativa a compras de mercaderías y como asiento 614 el pago de una factura por importe de 98.122,74€, en el requerimiento renta 2011_2 en su escrito de fecha 5 de septiembre de 2013, el actor justifica ambos conceptos indicando respecto a los gastos financieros que se aportan los justificantes de los préstamos y cuentas de crédito y se incluye unas liquidaciones de cuentas de Caja de Ávila, de Bankia, Banco Popular, pero no se aporta, ni los contratos de préstamo, ni las cuentas de crédito que determinan dichas liquidaciones, de los cuales se pudiera deducir que los mismos se han contraído para el desarrollo de la actividad y por ello pudieran determinar su deducción como gasto deducible.
Por lo que, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 (PROV 2009, 282699) , aun admitiendo que dichos gastos constasen contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad vendría dada por la acreditación de las correspondientes pólizas y por la necesidad con que se hubiesen producido para la obtención de los ingresos declarados, circunstancia ésta que la parte interesada no consiguió acreditar a pesar del trámite conferido para ello.
Como dijo esa Sala en sentencias de 25 (PROV 2009, 197366) y 26 de febrero de 2009 (PROV 2009, 386829) , considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad, más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habría de ser la Inspección Tributaria la que probará que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, como pretende el recurrente en este caso, por lo que no es posible considerar que deba ser la Administración Tributaria la que acredite que los gastos financieros se deben a la adquisición de un vehículos o el pago de actas de infracción previas, sino que debe ser el contribuyente el que está en disposición de acreditar que la financiación que retribuyen los gastos financieros que se pretenden deducir, lo ha sido para los fines de la obtención de los rendimientos de la actividad, prueba que no se ha practicado, ya que los apuntes contables existentes en el Libro-Registro de Gastos, en la partida correspondiente a los gastos financieros, al contrario de lo que se invoca por el actor, no justifican la afección a la actividad económica, ya que no es suficiente con su anotación contable y respecto de los documentos 1 a 3 aportados con la demanda, los mismos son igualmente insuficientes por cuanto se limitan a ser unos extractos bancarios de Bankia y del Banco Popular y que en los mismos aparezcan cargos que corresponden a proveedores y a la actividad propia de farmacia, con ello se siguen sin conocer si las operaciones financieras cuyos gastos se pretende deducir se han contraído con el objeto único y específico de financiar el ejercicio de la actividad.
Por lo que se reitera, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005 (PROV 2005, 178533) , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, que el mismo debe estar condicionado a su necesidad y a su realidad y que la prueba corresponde al sujeto pasivo.
Sin embargo, como anteriormente se ha expuesto, la prueba inequívoca de que los gastos esgrimidos por el demandante corresponden a la actividad realizada, no se ha producido en el presente caso, al no haber quedado acreditado que dichos gastos y amortizaciones están correlacionados de manera inequívoca con la actividad profesional, correspondiendo, sin ningún género de duda, la carga de tal extremo a la parte actora.
Ya que como indica la consulta vinculante de la DGT V3/2013 de 2 enero 2013 (PROV 2013, 59731) :
La deducibilidad de los gastos financieros en las actividades económicas deriva de la condición de elemento afecto a la actividad de la deuda, es decir, de que el pasivo sea necesario para la obtención de los rendimientos, de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de la Ley del Impuesto .
En el caso planteado, si el préstamo se destina a la adquisición de elementos patrimoniales afectos que integran el negocio, los gastos financieros correspondientes a dicho préstamo podrían tener la naturaleza de gastos deducibles, respetando los límites cuantitativos establecidos en el artículo 20 del TRLIS (RCL 2004, 640, 801) .
La existencia de la referida correlación y los restantes requisitos para la deducibilidad del gasto podrá ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ), correspondiendo la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados y para su valoración a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por lo que repetimos que en este caso dicha prueba no se ha producido, no siendo suficiente los extractos bancarios, dado que el recurrente se ha limitado a indicar que por el importe de financiación que suponen los gastos financieros deducidos, no se corresponde con las operaciones invocadas por la Administración, pero esta no es la cuestión, sino que es a él a quien corresponde acreditar que dicha financiación era necesaria para la obtención de ingresos, lo que no se ha realizado, por lo que procede desestimar este motivo de impugnación.
Por lo que respecta al segundo de los gastos que se consideraron deducidos improcedentemente, derivados de depreciaciones de los medicamentos, operadas, según el recurrente, por diversas normas jurídicas en materia de venta de productos farmacéuticos, se ha de compartir el criterio del TEAR, de que tales depreciaciones no pueden declararse como un mayor importe en concepto de compras, si no que ha de hacerse como variación de existencias, así el recurrente en la cuenta del Libro Mayor de la actividad, ha incluido en la 60000000 relativa a compras de mercaderías y como asiento 614 el pago de una factura por importe de 98.122,74€, importe que resultaría, según lo invocado por el recurrente, de considerar a la vista del importe de las existencias finales de 62.300,00 euros, lo que implicaría una depreciación directa sobre las mismas por importe de 23.362,50 €. A esta cantidad se le añade, según el actor, el importe de las compras realizadas a un precio superior al determinado conforme a los Reales Decretos-Ley, lo que implica la necesidad de regularizar su valor como consecuencia de la reducción de los importes de los márgenes y el incremento de las reducciones legales, por ello, se procede a la regularización del valor de compras hasta el importe de 74.760,24 €uros, sumando ambas cantidades resulta el importe de 98.122,74€, que se ha incluido en el asiento 614, pero dichas cantidades, ni están justificadas, por cuanto no se justifica del importe de las existencias que fueron compradas a un precio superior o si fueron objeto de venta o devolución, ni siquiera la fecha de su adquisición y se fue a un precio superior, además de que fundamentalmente y conforme a lo que establece para las existencias el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresa, en su norma de valoración 12, no puede imputarse directamente dicha depreciación directamente como compra, sino que debe procederse a su ajuste, realizado la correspondiente dotación, lo que no se ha realizado en este caso, además de la falta de justificación antes indicada, así la Consulta de la DGT V479/2013 de 18 febrero 2013 (PROV 2013, 99273) indica que:
...al no estar regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades el cálculo de las correcciones valorativas por deterioro del valor de existencias, será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (RCL 2007, 2098 y 2386) , (BOE de 20 de noviembre), que define las Pérdidas por deterioro de existencias (cuenta 693) como la "Corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por el deterioro de carácter reversible en las existencias.".
Al respecto, la Norma de registro y valoración 12.2, establece:
"2. Valoración posterior
Adicionalme nte, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho con trato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias."
De acuerdo con lo anterior, la corrección valorativa por deterioro del valor de existencias, tendrá la consideración de gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que el valor de mercado de las existencias es inferior a su precio de adquisición o coste de producción y que tiene carácter reversible. Si la depreciación fuera irreversible, tal circunstancia se tendrá en cuenta al valorar las existencias. Dicha justificación podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Nuevamente nos encontramos con que tal prueba no se ha realizado, limitándose el recurrente a una aplicación porcentual atendiendo al valor de las existencias finales y a una regularización del valor de las compras que no se encuentran debidamente justificadas, ni individualizadas, por lo que como razona la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2ª del 26 de enero de 2012 (JT 2012, 227) , dictada en el recurso 107/2009 y de la que fue Ponente Doña María de la Esperanza Córdoba Castroverde:
Dos son las cuestiones a las que se contrae el presente recurso. De un lado, el análisis de la procedencia de las deducciones practicadas por GUNDÍN SA por los gastos en concepto de dotación por depreciación de existencias. De otro, la procedencia de las deducciones de gastos por servicios profesionales practicadas por la entidad GUNDIN SA.
Procede, en primer término, examinar la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de existencias declaradas por la recurrente en los ejercicios 1998, 1999 y 2000.
En cuanto a la procedencia de la deducción pretendida, tal y como esta Sala y Sección ha declarado, entre otras en Sentencia de fecha 26 de noviembre de 2009 (PROV 2010, 17663) -rec. núm. 327/2006 -, la legislación aplicable al caso no contiene una regulación específica de la provisión por depreciación de existencias, por lo que ha de estarse a lo dispuesto, en general, en el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto , circunstancia sobre la que no se suscita controversia entre las partes, que admiten también que habrá de tenerse en cuenta la normativa contable prevista al efecto.
De esta forma, ha de partirse de la circunstancia de que la provisión que nos ocupa ( norma 13ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (RCL 1990, 2682 y RCL 1991, 676) , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad) es la expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto como consecuencia de existencias del cierre del ejercicio, provisión que habrá de calcularse -según la norma citada- en los siguientes términos:
"Cuand o el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión cuando la depreciación sea reversible". Añade el precepto que "se entenderá por valor de mercado:
a) Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de depreciación si fuese menor.
b) Para mercaderías o productos terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan.
c) Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización".
De acuerdo con el precepto, la provisión por depreciación de existencias se dotará y, en consecuencia, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor de mercado -determinado para cada tipo de ellas según indica la norma de valoración 13ª.4 del PGC- es inferior a su precio de adquisición o coste de producción, y sin perjuicio de que si tal bajada de precio se ha producido se valore si es reversible, en cuyo caso podrá provisionarse, o irreversible, lo que se tendrá en cuenta al valorar las existencias.
Hay que partir de que la actora realizó la dotación en función de la experiencia histórica y la evolución estadística. En efecto, reitera la recurrente, al igual que ya hiciera en la vía previa, que lo que la empresa hizo fue establecer un criterio de estimación de la depreciación para aquellos productos que no conseguían venderse a lo largo del tiempo, graduándola en función de ese tiempo transcurrido, y manteniendo constante dicho criterio en todos los ejercicios sucesivos. Alega que, obviamente, no hizo una valoración pericial individualizada de todos y cada uno de los muebles y electrodomésticos que componían su stock y concluye que las dotaciones para la depreciación de existencias que efectuó en los ejercicios objeto de comprobación "se ajustan a los principios contables, y sobre todo al de uniformidad y al preferencial de prudencia, siendo por lo tanto perfectamente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades". A tal fin adjuntó a su escrito de alegaciones presentado ante el TEAR de Galicia "sendos dictámenes de tres empresas auditoras distintas...así como un informe de los auditores de cuentas de la sociedad que adveran que dicho criterio es perfectamente razonable y ajustado a las normas contables y es frecuentemente utilizado en sectores comerciales como el de la recurrente".
A lo expuesto añade que, tanto el TEAR de Galicia como el TEAC, "han incurrido en una evidente, flagrante e inaceptable incongruencia omisiva al dictar sus resoluciones" y que se ha colocado a la demandante en una situación de indefensión al exigirle una prueba imposible.
La Sala coincide plenamente, en este punto, con la resolución del TEAC recurrida. En efecto, en dicha resolución se recoge que no se utiliza por la recurrente un valor de mercado cierto, un valor de realización que se compare con el precio de adquisición o coste de producción, siendo buena prueba de ello las alegaciones efectuadas por la parte, obrantes en el expediente, en las que señala:
"A través de la experiencia y de cálculos realizados sobre las existencias en ejercicios anteriores, consideramos adecuado la dotación de una provisión por depreciación de existencias utilizando un método basado en la rotación, de forma tal que cuando un artículo permanecía más de un año sin movimientos de compra o venta, se considera que tiene una depreciación igual al 20% de su coste de adquisición, esta depreciación se aumenta en un 10% más por cada año de permanencia sin movimientos de compra o venta, de forma que si el articulo permanece más de nueve años se estima que esta depreciación ha alcanzado el 100% del coste de adquisición. A través de las oportunas comprobaciones, se llegó a la conclusión de que la provisión así calculada daba una cobertura muy similar a la que resultaría de calcularse comparando el coste de adquisición con el precio de venta futuro de dichas existencias sin movimiento menos los gastos de comercialización. Dicho criterio ha sido aplicado uniformemente por la compañía durante todos estos ejercicios (...)".
Tal y como declara el TEAC en la resolución que se enjuicia este método empleado por la interesada no se acomoda a lo dispuesto en la normativa contable. En efecto, considera la Sala que la provisión calculada se basa, en realidad, en la mera expectativa, fundada en la experiencia, de que las existencias no se vendan en los plazos que se señalan. Así, "estima" la actora que si un artículo permanece más de un año sin movimiento de compra o venta, sufre una depreciación del 20% de su coste de adquisición, depreciación que va aumentando un 10% por cada año de permanencia sin movimientos, de forma que si permanece más de nueve años sin movimiento considera que su depreciación alcanza el 100% del coste de adquisición. Frente a ello, considera la Sala que la circunstancia de que las mercaderías permanezcan "sin movimiento" más de un año no permite considerar a las mismas, por este solo hecho, invendibles. Pero es que, además, lo cual resulta transcendente a los fines enjuiciados, en forma alguna la actora justifica que el valor de mercado de las mercancías a 31 de de diciembre sea inferior al coste de adquisición o, incluso, que lo sea en la cuantía concretamente dotada, pues la parte se limita a realizar una dotación porcentual anual, empleando un criterio de estimación de la depreciación, graduándola en función del tiempo transcurrido sin que se venda la existencia, y manteniendo constante dicho criterio en todos los ejercicios sucesivos.
Esta Sala y Sección, con el matiz de referirse a la regulación anterior del Impuesto sobre Sociedades que sí incluía normas expresas de ajuste fiscal, ha declarado en Sentencia de fecha 17 de febrero de 2005 (JT 2005, 1251) -rec. núm. 492/2002 - respecto de la dotación de esta provisión que:
...«la cuestión queda desplazada al ámbito fiscal, en donde la sociedad recurrente trata de acogerse a unos beneficios fiscales, que dan lugar a una deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades; y al respecto, las normas fiscales exigen además el cumplimiento de una serie de requisitos que tratan de que por parte del beneficiario se acredite la " depreciación", "deterioro" o "envilecimiento" de las existencias....».
El criterio empleado por la actora no cumple con estas reglas, puesto que aplica automáticamente a las existencias un porcentaje de depreciación fijo en razón del tiempo que la mercancía permanece en el almacén. Dicho criterio no resulta acorde a las normas contables, porque la aplicación de coeficientes automáticos de depreciación no tiene ninguna relación con el valor de mercado de la mercancía, siendo éste el que los clientes están dispuestos a pagar en cada momento por la adquisición del bien de que se trate, y disponiendo, incluso, la propia recurrente de información más fiable sobre dicho valor de mercado, pues conoce a qué precio ha vendido en el mercado la última unidad negociada del tipo de mercadería de que se trate.
A lo anterior debe añadirse que las alegaciones de la actora no han tenido apoyo en estudios técnicos al efecto (pues por tales no pueden considerarse los acompañados con las alegaciones efectuadas ante el TEAR de Galicia, consistentes en informes emitidos por tres empresas auditoras distintas y uno emitido por los auditores de cuentas de la propia demandante), acreditación que podía haber realizado a través de una prueba pericial que tuviera por objeto concretar no sólo la existencia de la depreciación, sino la cuantía de ésta.
En definitiva, en base a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) General Tributaria , "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y en este caso la actora, que pretende la dotación a la provisión por depreciación de existencias, no ha probado de forma real y efectiva esta depreciación por cuanto -insistimos- la mercancía no se deprecia de forma automática y absoluta por su sola permanencia en los almacenes de la empresa sin venderse, siendo así que debería haber probado debidamente cuál era la realidad de su precio de mercado.
Frente a ello no cabe oponer, como la parte pretende, que se le esté pidiendo una prueba imposible - depreciación concreta de cada tipo de mercancía- pues, como se ha expuesto, podría acudirse al dato que obra en poder de la parte, consistente en el valor al que vendió la última unidad comerciada de cada bien o, incluso, acudir a estudios de mercado, sin que nada de ello haya sido realizado por la sociedad hoy recurrente.
Por lo que a la vista de la normativa aplicable y la anterior doctrina jurisprudencial, es por lo que debe igualmente desestimarse este motivo de impugnación y con ello declarar la conformidad a derecho de la liquidación impugnada.
Finalmente la parte actora también impugna la resolución en cuanto impone una sanción tributaria y lo hace porque considera que a su juicio no puede apreciarse la existencia de culpabilidad, además de afirmar la procedencia de los gastos que se habían deducido, lo que como resulta de los Fundamentos anteriores, no resultaban procedentes.
Y en relación con dicha impugnación, hemos de señalar que en primer lugar mencionada resolución sancionadora desde el punto de vista objetivo tipifica correctamente la conducta al amparo de lo dispuesto en el art. 191.1 y 2 de la LGT (RCL 2003, 2945) , toda vez que en el presente caso no ofrece ninguna duda, después de lo argumentado y resuelto en los anteriores fundamentos de derecho, que se produce el supuesto de hecho contemplado en dicha normativa relativo a "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo", ya que la parte actora dejó de ingresar, como así se ha confirmado en esta sentencia, la cantidad de 55.751,46€, como resulta de la liquidación provisional objeto de impugnación, sobre la que se realiza el cálculo para la determinación del importe de la sanción, según resulta del acuerdo sancionador, por lo que la concurrencia de este elemento objetivo integrante de la infracción tributaria imputada aparece razonado en la resolución sancionadora, cuando recoge expresamente que:
"La deducción improcedente de determinado gastos de la actividad económica, conforme a lo expuesto en liquidación provisional en que tiene su origen el presente, no puede ampararse en supuesto alguno de exoneración de la responsabilidad tributaria. Por l contrario, se ha apreciado, cuando menos, falta de diligencia con ocasión de la confección y presentación de su declaración ."
Por lo que solo queda por dilucidar si concurre el elemento de la culpabilidad por parte del recurrente de la comisión de dicha infracción tributaria de naturaleza leve. El TEAR en la resolución impugnada, después de recordar el contenido de los arts. 183.1 y 179.2 de la LGT (RCL 2003, 2945) insiste en la concurrencia de este elemento con base en el siguiente razonamiento, tal y como resulta de su Fundamento VIII, que en el caso que nos ocupa, el comportamiento de la reclamante indica una actitud cuanto menos negligente en cuanto se ha deducido improcedentemente gastos de la actividad económica, conforme a lo expuesto en la liquidación provisional, lo que comporta, según el TEAR, una omisión de la diligencia que le es exigible, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad, sin que exista tampoco una interpretación razonable de la norma.
De lo expuesto cabe concluir que en el presente caso concurre, sin duda el elemento objetivo, pero en cuanto a la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción y pese a la motivación recogida en la resolución impugnada, considera esta Sala que ha de tenerse en consideración lo resuelto recientemente por el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de febrero de 2017 (RJ 2017, 1622) dictada en el recurso de casación 105/2016 y en la que se ha concluido que tratándose de una insuficiente justificación del gasto y no de la demostración de su absoluta falta de certeza, es de apreciar así mismo la ausencia de esas notas que determinan la culpabilidad, que es lo mismo que ocurre en el presente caso, dado que no se trata de existiera duda normativa o la necesidad de una tarea interpretativa compleja, pero lo cierto es que la inadmisión de la deducción de los gastos ha venido fundamentalmente basada, no tanto en su inexistencia, como en la falta de justificación, lo que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo como determinante de la falta de culpabilidad, por lo que en este extremo la resolución del TEAR no es ajustada a derecho, ya que se considera que no concurre en la conducta del recurrente el elemento de la negligencia necesaria para poder tipificar mencionada infracción administrativa, por lo que procede por todo ello la estimación parcial del presente recurso.
ULTIMO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA (RCL 1998, 1741) , según redacción dada al mismo por la Ley 37/2011 (RCL 2011, 1846) , al estimarse parcialmente el presente recurso no se hace una especial imposición de las costas procesales del presente recurso a ninguna de las partes.
Que se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo número 140/2016 interpuesto por Don Luis Miguel representado por el Procurador Don Carlos Aparicio Álvarez y defendido por el Letrado Don Gonzalo C. Arangüena Rodríguez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 27 de abril de 2016 que desestima la reclamación nº NUM000 formulada contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2011, del que resulta una cantidad a ingresar de 57.057,60 euros, de los cuales 53.616,57 corresponden a la cuota del impuesto y 3.441,03 a los intereses de demora, nº de Registro de la AEAT: NUM001 y la reclamación nº NUM002 contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 27.975,73 euros. Número registro: NUM003 .
Y en virtud de dicha estimación parcial se confirma la indicada resolución en cuanto desestima la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación provisional por el IRPF, pero se anula en cuanto a que procede la estimación de la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción, por no ser la citada resolución conforme a derecho, procediendo por ello su anulación y todo ello sin expresa condena al pago de las costas procesales causadas en este recurso a ninguna de las partes.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA (RCL 1998, 1741) y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

References: Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 14
 resolución 
 Resolución 
 artículo 26
 artículo 10
 artículo 14
 artículo 105
 artículo 106
 artículo 1
 Real Decreto 
 artículo 8
 artículo 183
 artículo 179
 artículo 26
 artículo 10
 Real Decreto 
 artículo 14
 artículo 179
 artículo 105
 artículo 106
e contrario
 resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 105
 artículo 31
 artículo 114
 artículo 105
 artículo 114
 artículo 29
 artículo 20
 artículo 106
 Real Decreto 
 artículo 106
 artículo 10
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 105
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución