Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-lu-783-15-obowiazek-podatkowy-posiadacza-522107216
Timestamp: 2020-01-19 04:07:07+00:00

Document:
I SA/Lu 783/15, Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego w podatku od nieruchomości. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu
I SA/Lu 783/15, Obowiązek podatkowy posiadacza...
I SA/Lu 783/15, Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego w podatku od nieruchomości. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
Opublikowano: LEX nr 2013520
z dnia 13 stycznia 2016 r.
I SA/Lu 783/15
Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego w podatku od nieruchomości.
Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Wałejko.
Sędziowie WSA: Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Andrzej Niezgoda.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J (...) Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) maja 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.
zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J (...) Spółki Akcyjnej w T. kwotę (...) zł ((...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. w T. (spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) z dnia (...)., określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie (...) zł.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedmiotem opodatkowania były zabudowane nieruchomości gruntowe położone w L. przy ul. (...) i (...), których własność spółka nabyła od D. W. (pożyczkobiorca) w dniu 26 lutego 2014 r. na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej w formie aktu notarialnego. Umowa ta stanowiła zabezpieczenie pożyczki udzielonej przez spółkę pożyczkobiorcy w kwocie (...) zł z terminem spłaty do dnia 25 sierpnia 2014 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią § 5 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zbyte nieruchomości pozostały w posiadaniu pożyczkobiorcy, który jednocześnie miał obowiązek ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z tymi nieruchomościami, jak również na nim spoczywała odpowiedzialność za szkody powstałe w związku z ich posiadaniem bądź wynikające z działania siły wyższej, aż do dnia wydania nieruchomości nabywcy. Ponadto w myśl § 6 i § 7 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczkobiorca zobowiązał się do wymeldowania osób z budynku przy ul. (...) i niemeldowania nowych osób w budynkach mieszkalnych. Z kolei stosownie do § 4 omawianej umowy spółka, nabywająca własność nieruchomości od pożyczkobiorcy, zobowiązała się do korzystania z nich tylko w taki sposób, który nie będzie wykraczał poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia, jak również do niezbywania i nieobciążania nabytych nieruchomości, nieskładania wniosków o wpisy w księgach wieczystych w terminie do dnia 25 sierpnia 2014 r., w przypadku terminowego spłacania pożyczki.
W tych niespornych okolicznościach, zdaniem organu, od chwili przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczkobiorca stał się ich posiadaczem jedynie zależnym, w rozumieniu art. 336 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. 2014.121 z późn. zm. - k.c.). Stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014.849 z późn. zm. - u.p.o.l.) podatnikiem podatku od nieruchomości w określonych sytuacjach jest posiadacz przed właścicielem, ale wyłącznie posiadacz samoistny.
W związku z powyższym, umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której spółka stała się właścicielem zabudowanych nieruchomości gruntowych w miejsce pożyczkobiorcy, skutkowała również zmianą podatnika podatku od nieruchomości. Od momentu nabycia własności nieruchomości i jednocześnie przedmiotów opodatkowania stała się nim spółka zamiast pożyczkobiorcy. W konsekwencji, jak motywował organ, należało określić spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości, jako właścicielowi wymienionych wyżej przedmiotów opodatkowania w postaci gruntów i budynków, za czas od marca do grudnia 2014 r.
Następnie organ wyjaśnił, że dla oceny rodzaju posiadania istotne jest czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela lub nawet wbrew jego woli bądź bez jego wiedzy. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela wyrażoną choćby w sposób dorozumiany i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, nawet jeśli posiadacza z właścicielem nie łączy żaden stosunek prawny. Do przeniesienia własności nieruchomości, jako rzeczy oznaczonej co do tożsamości, oprócz zgodnych oświadczeń woli, nie są potrzebne żadne dodatkowe przesłanki, takie jak przykładowo wydanie rzeczy. Czasowe korzystanie z nieruchomości przez jej poprzedniego właściciela, wynikające z umowy z nowym właścicielem, jest równoznaczne z zależnym posiadaniem rzeczy. Taki posiadacz, w świetle treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wobec tego, przesłuchiwanie świadków na okoliczność charakteru posiadania należało ocenić jako zbędne i wniosek spółki w tej kwestii nie był uzasadniony.
Ponadto w postępowaniu podatkowym nie zostało wykazane, aby jeszcze w 2014 r. doszło do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, stanowiących przedmioty opodatkowania, przez spółkę na rzecz pożyczkobiorcy, na zasadach określonych w § 4 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec pożyczkobiorcy w celu zwrotu spółce pożyczonej kwoty jest postępowaniem odrębnym i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie nin. sprawy podatkowej, na ustalenie kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
W skardze na powyższą decyzję organu spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Zarzuciła naruszenie:
- art. 336 k.c. poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczkobiorca stał się posiadaczem zależnym przedmiotów zabezpieczenia i jednocześnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
- art. 3 ust. 3 u.p.o.l poprzez jego niezastosowanie;
- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613 z późn. zm. - o.p.) skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz bezpodstawnym odstąpieniem od przesłuchania świadków i przeprowadzenia dowodu z akt sprawy egzekucyjnej na okoliczność ustalenia charakteru posiadania przedmiotów opodatkowania sprawowanego przez pożyczkobiorcę w 2014 r.;
- art. 208 § 1 o.p. poprzez odmowę umorzenia postępowania podatkowego wobec spółki;
- art. 133 o.p. poprzez przyznanie spółce statusu strony postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków będących w samoistnym posiadaniu innej osoby.
Dodatkowo spółka formułowała zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia, że opodatkowane budynki znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co spowodowało przyjęcie wyższej stawki podatku, podczas gdy przez cały 2014 r. posiadaczem wszystkich omawianych przedmiotów opodatkowania był wyłącznie pożyczkobiorca.
W uzasadnieniu skargi spółka przyznała, że niewątpliwie od dnia 26 lutego do końca 2014 r. była właścicielem przedmiotów opodatkowania. Potwierdza to umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz treść ewidencji gruntów i budynków. Niemniej jednak, w jej ocenie, należało zastosować art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z treścią § 5 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z tego umownego postanowienia wynika bowiem wprost, że pomimo przeniesienia własności nieruchomości, pożyczkobiorca, a więc dotychczasowy właściciel, nadal sprawuje faktyczne władztwo nad zbytymi nieruchomościami, utrzymuje je i korzysta z nich w takim zakresie, jak to czynił wcześniej. Zatem nic się nie zmieniło w stanie posiadania. Spółka nawet nie miała dostępu do nabytych nieruchomości, nie dysponowała kluczami do bram posesji czy do budynków na nich położonych. Nie była też uprawniona do zbycia nabytych nieruchomości czy ich jakiegokolwiek obciążenia. Pożyczkobiorca został jedynie pozbawiony uprawnienia do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogłyby niweczyć cel ustanowionego zabezpieczenia. Ponadto na spółce spoczywał obowiązek zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz pożyczkobiorcy w przypadku otrzymania od pożyczkobiorcy wszystkich należności wynikających z umowy pożyczki. W związku z powyższym, jak wywodziła spółka, umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie ze swej istoty wyłącznie tymczasowo przenosiła na jej rzecz prawo własności. Dlatego samo zawarcie tej umowy, przenoszącej prawo własności, nie spowodowało żadnych zmian w stanie faktycznym, w szczególności w charakterze posiadania sprawowanego nadal przez pożyczkobiorcę, dotychczasowego właściciela. W następstwie nie zaistniały żadne zewnętrzne znamiona wskazujące na zmiany w osobie samoistnego posiadacza, po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Co więcej, zgodnie z postanowieniami umowy przenoszącej własność nieruchomości jedynie w celu zabezpieczenia wierzytelności spółki, w razie niewywiązywania się przez pożyczkobiorcę z warunków udzielonej pożyczki, spółka miała obowiązek wszcząć postępowanie egzekucyjne w celu uzyskania władania nabytymi nieruchomościami, a więc spółka musiała przeprowadzić eksmisję pożyczkobiorcy z nieruchomości. Spółka podkreślała również, że charakter posiadania w realiach każdej konkretnej sprawy podlega ustaleniu przede wszystkim na podstawie zewnętrznych znamion towarzyszących władaniu, zamanifestowanych otoczeniu, podlegających obiektywnemu stwierdzeniu, bo to jedynie one pozwalają wyjaśnić jaka w rzeczywistości wola towarzyszy posiadaczowi, a więc z jakim posiadaniem mamy do czynienia - samoistnym czy zależnym. Posiadanie zależne powstaje na ogół w wyniku zawarcia umowy o czasowe korzystanie z rzeczy. Jest to stan faktyczny, mający w tle stosunek prawny, dający posiadaczowi ściśle określone uprawnienia do rzeczy. Natomiast w nin. sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Spółka, jako nowy właściciel, pomimo nabycia prawa własności w celu zabezpieczenia należnej jej wierzytelności, nie ograniczyła posiadania pożyczkobiorcy w stosunku do stanu istniejącego przed zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.
W analizowanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że spółka stała się właścicielem nieruchomości przyjętych do opodatkowania (gruntów i budynków) na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej z pożyczkobiorcą w dniu 26 lutego 2014 r. Jednocześnie w umowie tej wprost zostało postanowione, że celem przeniesienia prawa własności na spółkę było wyłącznie zabezpieczenie pożyczki, jaką udzieliła ona pożyczkobiorcy i spółka zobowiązywała się do powrotnego przeniesienia własności na pożyczkobiorcę w przypadku zwrotu pożyczki w umówionym terminie, na umówionych warunkach (por. § 3 i § 4 powołanej umowy z dnia 26 lutego 2014 r.). Ponadto, wprost zgodnie z postanowieniami tej umowy, obejmowała ona wyłącznie przeniesienie prawa własności, bez przeniesienia posiadania i dotychczasowy właściciel nadal pozostawał ich posiadaczem. Natomiast przeniesienie posiadania nieruchomości na rzecz spółki miało nastąpić dopiero na wyraźne żądanie spółki i tylko w ramach postępowania windykacyjnego wszczętego wobec pożyczkobiorcy, gdyby - najogólniej rzecz ujmując - pożyczkobiorca przestał wywiązywać się z warunków spłaty udzielonej mu pożyczki. Pozostając posiadaczem zbytych nieruchomości, dotychczasowy właściciel/ pożyczkobiorca był zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z tymi nieruchomościami, jak również ponosił odpowiedzialność za ewentualne szkody wyrządzone w związku z posiadaniem oraz spowodowane działaniem siły wyższej, aż do dnia wydania ich spółce (por. § 5 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie). Z kolei spółka, jako nabywca prawa własności nieruchomości, zobowiązała się do korzystania z nich w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, w szczególności miała nie zbywać i nie obciążać nieruchomości, jak też nie składać wniosku o wpis w księgach wieczystych do dnia 25 sierpnia 2014 r., w przypadku terminowego spłacania pożyczki (por. § 4 omawianej umowy). Z kolei, jak wynika z § 3 umowy pożyczki z dnia 26 lutego 2014 r., o której mowa w przewłaszczeniu na zabezpieczenie, pożyczka miała być spłacona przez pożyczkobiorcę do dnia 25 sierpnia 2014 r., z możliwością przedłużenia tego terminu.
W świetle treści przytoczonych postanowień umownych organ doszedł do przekonania, że posiadanie nieruchomości sprawowane przez dotychczasowego właściciela/pożyczkobiorcę ma charakter posiadania zależnego od chwili przeniesienia prawa ich własności na rzecz spółki w ramach zabezpieczenia umowy pożyczki udzielonej przez spółkę. W następstwie, w przekonaniu organu, art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie może znaleźć zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.
Zdaniem sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić, z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, ze swej istoty, jest zawierana jedynie w celu zagwarantowania nabywcy nieruchomości spełnienia określonego świadczenia przez dotychczasowego właściciela. Nabywca nie jest przy tym zainteresowany uzyskaniem prawa własności nieruchomości na stałe. Nabywa on prawo własności nieruchomości jedynie na wypadek konieczności przymusowego dochodzenia należnej mu wierzytelności od zbywcy nieruchomości.
Umowa ta była wielokrotnie przedmiotem analizy Sądu Najwyższego, m.in. w sprawie sygn. V CSK 360/10 (por. elektroniczny zbiór LEX), w której wyjaśniono, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3531 k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92 (OSNCP 1993, Nr 5, poz. 89) i z 5 maja 1993 r., III CZP 54/93 (OSP 1994, Nr 10, poz. 176). Zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie niż np. przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron.
W dalszej kolejności Sąd Najwyższy motywował, że w omawianej sytuacji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia (w tym przypadku spłaty pożyczki), nie zaś w celu definitywnego wyzbycia się jej własności. Zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie powoduje jednak przeniesienie prawa własności, stosownie do art. 155 § 1 k.c. W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że dłużnik - zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92, OSNC 1993, Nr 5, poz. 89). Natomiast obowiązek nabywcy nieruchomości zwrotnego przeniesienia własności w niczym nie ogranicza jego prawa własności. Zobowiązanie do zwrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości zostało bowiem zaciągnięte pod warunkiem, że zobowiązany spłaci dług zabezpieczony prawem własności nieruchomości. W postanowieniu z 26 września 2007 r., IV CSK 118/07, nie publ., Sąd Najwyższy odniósł się do sposobu określenia w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie okoliczności, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zwrotnego przeniesienia własności rzeczy i wyjaśnił, że każde zdarzenie, które jest "przyszłe i niepewne", może według treści art. 89 k.c. stanowić warunek. W szczególności dotyczy to wykonania bądź niewykonania zobowiązania przez dłużnika. Chwila zaspokojenia wierzyciela, najdalej w uzgodnionej przez strony dacie spełnienia świadczenia, może zatem stanowić zarazem termin wymagalności roszczenia o zwrotne przewłaszczenie, bo gdy umorzy się zabezpieczona wierzytelność, to dalsze trwanie zabezpieczenia staje się bezprzedmiotowe. W dotychczasowym orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 5 marca 1999 r., I CKN 1069/98 oraz z 8 marca 2002 r., III CKN 748/00) wyraźnie dopuszczono możliwość łączenia ze sobą warunku i terminu. Skoro zaś istnieje możliwość konstruowania przez strony czynności prawnych terminów "hybrydalnych", łączących w sobie także istotne cechy warunku, to dopuścić należy również sytuację odwrotną, a mianowicie zastrzeżenie warunku z elementami terminu. Zachodzi ona w szczególności w przypadku roszczenia o zwrotne przeniesienie własności (lub innego zbywalnego prawa rzeczowego) z wierzyciela na dłużnika w razie spłaty należności. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Co do zasady, strony umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mogą określić sposób, w jaki właściciel przewłaszczonej rzeczy zaspokoi z niej swoją wierzytelność, a postanowienia te poddają się kontroli poprzez klauzule generalne zamieszone w art. 58 k.c. oraz art. 3851 k.c. W literaturze wyrażone zostały poglądy, że postanowienia tego rodzaju są przedmiotowo istotnymi elementami umowy przewłaszczenia, gdyż sposobu zaspokojenia zabezpieczonej przez przewłaszczenie wierzytelności nie można pozostawić swobodnemu wyborowi wierzyciela. Brak uzgodnień pomiędzy stronami co do tego, w jaki sposób wierzyciel zaspokoi przysługującą mu wierzytelność (poza sytuacją, gdy sposób zaspokojenia reguluje ustawa, jak w przypadku zabezpieczeń finansowych) powoduje niedojście umowy do skutku, a tym samym - wobec braku uzupełnienia akcesoryjności przez czynność prawną - także niedojście do skutku przysporzenia, dokonywanego celem ustanowienia zabezpieczenia. W orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany jest odmienny pogląd. W motywach wyroku z 27 czerwca 1995 r., I CR 7/95, OSNC 1995, Nr 12, poz. 183, Sąd Najwyższy przyjął, że określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negotii) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negotii) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, to wierzyciel może zaspokoić się - według swego wyboru - w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Ten pogląd dominuje w orzecznictwie (por. też uchwałę Sądu Najwyższego z 5 maja 1993 r., III CZP 54/93, OSNC 1993, Nr 12, poz. 219). Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Sposób zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonej przewłaszczeniem na zabezpieczenie, czy to ustalony umownie, czy wybrany przez wierzyciela podlega jednak pewnym ograniczeniom, a mianowicie nie może być sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Ograniczenia, które ustawodawca wprowadził przy określaniu sposobów zaspokojenia się z przedmiotu zastawu zwykłego i hipoteki są konsekwencją jego decyzji o potrzebie zapewnienia ochrony zarówno dłużnika, jak i jego pozostałych wierzycieli przed możliwością wykorzystania przez korzystającego z zabezpieczenia jego dominującej pozycji w stosunku prawnym wynikłym z ustanowienia zabezpieczenia. Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. Niezależnie od wątpliwości zgłoszonych w tej kwestii w literaturze, w orzecznictwie przyjęte jest, że sposobem zaspokojenia wierzyciela może być też zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Czynność taka jest bowiem również zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. O ile zaspokojenie wierzytelności zabezpieczonej przewłaszczeniem na zabezpieczenie następuje przez zatrzymanie rzeczy na własność po wygaśnięciu roszczenia o zwrotne przeniesienie jej własności, to nadwyżka wartości rzeczy przewłaszczonej nad wartością pokrywającą zabezpieczony dług, podlega zwróceniu przewłaszczającemu. Niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta zatrzymana kwota stanowi jego korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej kosztem ustanawiającego zabezpieczenie dłużnika. Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące charakteru, istoty umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z powyższych wywodów, dokonanych na gruncie prawa cywilnego, należy wyprowadzić dwie zasadnicze wskazówki istotne dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Po pierwsze - przeniesienie prawa własności na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma na celu definitywnego zbycia nieruchomości przez dotychczasowego właściciela, a jej istota sprowadza się do zabezpieczenia roszczeń nabywcy wobec zbywcy nieruchomości z tytułu zawarcia innej umowy, która dała asumpt do zawarcia z kolei umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zrodziła potrzebę ustanowienia takiego zabezpieczenia.
Po drugie zaś - przewłaszczenie na zabezpieczenie, właśnie z powodu wyłącznie gwarancyjnego celu tej umowy, zwykle nie prowadzi do zmian w stanie posiadania, a strony takiej umowy mogą, stosownie do swego uznania i oczywiście w granicach prawa, określić zakres posiadania przysługującego każdej z nich.
Pozostaje przejść do kolejnej kwestii, a mianowicie czym jest posiadanie i co odróżnia posiadanie samoistne od zależnego. Należy przyjąć, że posiadanie jest wprawdzie zjawiskiem prawnym w tym sensie, że rodzi określone skutki prawne, ale nie jest prawem podmiotowym. W konsekwencji utrwalony został pogląd o faktycznej naturze posiadania. Definicja posiadania zawarta w art. 336 k.c. składa się wyłącznie z elementów faktycznych, zaś art. 339 k.c. formułuje jedynie domniemanie, zgodnie z którym posiadacz jest osobą uprawnioną (por. szerzej Ochrona posiadania, J. Ignatowicz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1963, s. 108 i nast., bowiem rozważania zawarte w tej pozycji nadal pozostają aktualne w omawianym zakresie, także na gruncie obowiązujących regulacji k.c.). Skoro więc posiadanie jest zagadnieniem ze sfery faktów, a własność prawem, jak najbardziej dopuszczalna jest sytuacja, w której, pomimo przeniesienia prawa własności nieruchomości, dotychczasowy właściciel pozostaje jej posiadaczem. Tak właśnie stało się w okolicznościach analizowanej sprawy.
Spółka akcentuje, że stan posiadania nieruchomości w żaden sposób nie uległ zmianie po nabyciu prawa ich własności od pożyczkobiorcy. Wobec tego, jej zdaniem, także po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczkobiorca nadal władał nimi jako posiadacz samoistny. Z kolei, w ocenie organu, przeniesienie prawa własności nieruchomości na spółkę spowodowało na tyle istotne ograniczenia w posiadaniu pożyczkobiorcy, że od tego momentu można mu jedynie przypisać status posiadacza zależnego, w żadnym razie samoistnego.
Nie ulega wątpliwości, że na posiadanie składa się element fizyczny (corpus possessionis) oraz psychiczny (animus rem sibi habendi). Te dwa elementy bywają też określane, jako odpowiednio zewnętrzny i wewnętrzny. Zasadniczo władztwo faktyczne polega na efektywnym korzystaniu z posiadanej rzeczy bądź na realnej, obiektywnej możliwości takiego korzystania. Psychiczny, subiektywny element posiadania oznacza natomiast wolę posiadacza wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie albo inaczej - we własnym imieniu. Ta wola posiadania ze swej istoty jest czynnikiem wewnętrznym, a w związku z tym jej istnienie, treść można przyjąć tylko o tyle, o ile urzeczywistniła się ona wobec otoczenia. Wola posiadania wyraża się w takim postępowaniu posiadacza z rzeczą, które wyraźnie manifestuje otoczeniu, że uważa się on za osobę mającą do rzeczy określone prawo.
Posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel (art. 336 k.c.). Wobec tego posiadacz samoistny musi mieć wolę władania rzeczą cum animo domini i wyrażać na zewnątrz wolę korzystania z rzeczy w takim właśnie zakresie, a więc jak właściciel. W razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, należy pamiętać o treści art. 339 k.c., który ustanawia domniemanie posiadania o charakterze samoistnym. (Por. szerzej Kodeks cywilny - Komentarz pod red. Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze 1972 do art. 336 i nast.k.c.)
Zatem nie sposób zgodzić się z organem co do tego, że od momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości na spółkę pożyczkobiorca przestał być ich samoistnym posiadaczem. Przede wszystkim sam pożyczkobiorca nie miał możliwości wypowiedzieć się w tej kwestii w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ nie wykazał, jakie ujawnione na zewnątrz zachowania pożyczkobiorcy miałyby świadczyć o jedynie zależnym posiadaniu zbytych nieruchomości, poczynając od zawarcia ze spółką umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił żadnej okoliczności faktycznej, podlegającej obiektywnemu stwierdzeniu, świadczącej o tym, że od dnia 26 lutego 2014 r. pożyczkobiorca utracił samoistne posiadanie zbytych nieruchomości na rzecz zależnego. W tej dacie pożyczkobiorca utracił wyłącznie prawo własności nieruchomości, co jeszcze wcale nie oznacza, że jednocześnie faktycznie przestał władać nimi jako posiadacz samoistny. Co więcej, organ przemilczał argument spółki, w którym akcentowała ona, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nic się nie zmieniło w stanie posiadania. Powyższe twierdzenie wskazuje na to, że również po przeniesieniu prawa własności nieruchomości na spółkę pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie, pożyczkobiorca kontynuował posiadanie w przekonaniu, że sprawuje je we własnym imieniu, dla własnej korzyści, w takim samym zakresie jak to miało miejsce do momentu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a więc jak właściciel, zaś stan utraty prawa własności traktował jako sytuację przejściową, wyłącznie do czasu spłaty pożyczki. Pozwala ono również wnioskować, że ujawnione otoczeniu postępowanie pożyczkobiorcy z posiadanymi nieruchomościami nie uległo żadnym zmianom w stosunku do stanu rzeczy sprzed zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Organ nie przedstawił w motywach kontrolowanej decyzji żadnych dowodów, okoliczności i toku argumentacji, które mogłyby podważać tej treści konkluzje, konsekwentnie prezentowane przez spółkę dla wykazania, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem kto inny jest samoistnym posiadaczem przedmiotów opodatkowania.
Nie sposób też nie zauważyć, że spółka konsekwentnie podkreślała okoliczność, iż nie sprawowała ona fizycznego władztwa nad nieruchomościami nabytymi od pożyczkobiorcy jedynie w celu zabezpieczenia udzielonej mu pożyczki i nie zamierzała takiego władztwa sprawować dla siebie, we własnym imieniu, jak długo pożyczkobiorca będzie wywiązywał się z warunków umowy pożyczki. Dlatego w żaden sposób nie starała się o dostęp do tych nieruchomości i nie ograniczała dotychczasowego posiadania pożyczkobiorcy. Organ zupełnie pominął w swoich rozważaniach, że powyższe okoliczności, co do zasady, wykluczają posiadanie samoistne, polegające, o czym już była mowa wyżej, na władaniu rzeczą bądź możności takiego władania dla siebie, we własnym imieniu i w sposób manifestujący otoczeniu, że jest to władztwo właścicielskie.
Rzeczywiście najczęściej jest tak, że właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej samoistnym posiadaczem, a więc stan prawny idzie w parze ze stanem faktycznym. Jednak, jak to zostało wykazane wyżej, prawo cywilne dopuszcza sytuacje, w których właściciel nieruchomości nie ma ich w samoistnym posiadaniu. Wówczas kwestia kto jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, w realiach każdej konkretnej rozpatrywanej sprawy, wymaga wnikliwego, wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia.
Podsumowując, organ dotychczas nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, a więc kto w 2014 r. rzeczywiście był samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy była nim spółka czy też dotychczasowy właściciel. Błędnie wyszedł z założenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę na spółkę, w celu wyłącznie zabezpieczenia pożyczki, automatycznie pozbawiało dotychczasowego właściciela samoistnego posiadania. Jest to zbyt daleko idące uproszczenie w rozumowaniu organu, które nie ma oparcia ani w kryteriach wyznaczających stan samoistnego posiadania, ani też w ustaleniach faktycznych sprawy.
Wymaga podkreślenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na spółkę pozbawiało pożyczkobiorcę określonych uprawnień, przysługujących właścicielowi, ale nie spowodowało zmian w stanie faktycznym, jakim jest posiadanie, a w każdym razie organ nie wykazał na czym te zmiany miałyby polegać w realiach tej konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Należy wyraźnie oddzielić okoliczności faktyczne, które są rozstrzygające dla oceny charakteru posiadania od okoliczności prawnych, które z kolei mogą, ale nie muszą towarzyszyć posiadaniu samoistnemu. Są to dwie istotnie odrębne sfery, z których jedna ma charakter faktyczny, a druga prawny. Niewątpliwie ta pierwsza wpływa na drugą, a więc stan posiadania może wywoływać określone skutki prawne. Natomiast, o czym trzeba pamiętać, nie zawsze zmiana stanu prawnego powoduje zmiany w stanie faktycznym. Organ jednak w tym zakresie nie przeprowadził wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, nie poczynił wyczerpująco istotnych ustaleń faktycznych, pozwalających w następstwie na prawidłową ocenę prawną i zastosowanie materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatnika podatku od nieruchomości.
Na zakończenie trzeba zaznaczyć, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przewiduje opodatkowanie samoistnego posiadacza przed właścicielem właśnie dlatego, że w określonych sytuacjach, pomimo uregulowanego stanu prawnego i istnienia właściciela, przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu innej osoby, która czerpie z tego faktu korzyści z pominięciem właściciela. Wówczas ciężar opodatkowania omawianym podatkiem - z woli ustawodawcy - został przypisany tej osobie, która faktycznie korzysta z przedmiotu opodatkowania jak właściciel, a w rezultacie jedynie ona czerpie z tego tytułu korzyści, z wyłączeniem właściciela. Natomiast kwestia świadomości czy przekonania samoistnego posiadacza co do przysługującego mu prawa własności podlega ocenie wyłącznie na gruncie dobrej bądź złej wiary towarzyszącej posiadaczowi (por. art. 7, art. 341 k.c.).
Dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na argumentacji Trybunału Konstytucyjnego (TK), przedstawionej w sprawie sygn. W 20/94 (por. elektroniczny zbiór LEX), w której TK wyjaśnił, że, co do zasady, przyznanie statusu podatnika podatku od nieruchomości właścicielowi oraz samoistnemu posiadaczowi nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. TK motywował, że mając na względzie zarówno wykładnię celowościową, jak i historyczną, samoistny posiadacz może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie nią włada i osiąga korzyści z nieruchomości (pobiera pożytki). Wówczas takie rozumienie art. 2 pkt 1 u.p.o.l. (brzmienie analizowane przez TK, Dz. U. 1991.9.31 z późn. zm., poprzednik art. 3 u.p.o.l.) pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie TK, zasada zaufania obywatela do państwa wyklucza możliwość przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do wyboru osoby podatnika spośród podmiotów wymienionych w ustawie podatkowej, zwłaszcza jeśli wybór ten miałby się dokonywać na zasadzie uznania administracyjnego.
Tym samym TK zawarł w swojej argumentacji istotną wskazówkę, pomocną przy prawidłowym rozpoznaniu podatnika podatku od nieruchomości i jest ona nadal aktualna, także pod rządem rozważanego w nin. sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.o.l.
Rzecz w tym, że organ ma obowiązek wyjaśnić w oparciu o całokształt kompletnego materiału dowodowego czy w okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z samoistnym posiadaniem, wyłączającym z grona podatników właściciela. Zdaniem sądu, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ nie wykazał, aby posiadanie sprawowane w 2014 r. przez dotychczasowego właściciela nie miało charakteru samoistnego, także po dniu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Błędnie poprzestał na tej okoliczności, że doszło do przeniesienia prawa własności i nie ustalił stanu faktycznego dotyczącego posiadania sprawowanego przez pożyczkobiorcę już po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
W orzeczeniu w sprawie sygn. II FSK 509/14 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono m.in., że jeśli nie ma dowodów na to, że właściciel oddał nieruchomość w samoistne posiadanie, wówczas na nim spoczywa obowiązek zapłaty podatku. Jednak w okolicznościach nin. sprawy organ dotychczas dowolnie przyjął, że spółka od chwili nabycia własności nieruchomości - co istotne, na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie - była jednocześnie ich samoistnym posiadaczem.
Na organie, prowadzącym postępowanie podatkowe, spoczywa obowiązek działania zgodnego z prawem (art. 120 o.p.) i wyjaśnienia faktów (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) istotnych dla ustalenia m.in. adresata obowiązku podatkowego, stosownie do treści art. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 133 § 1 o.p. Podatnik podatku od nieruchomości powinien (w rozumieniu obowiązku) wynikać z niebudzących wątpliwości ustaleń organu, popartych wnikliwą i rzetelną oceną całokształtu materiału dowodowego, przedstawionych wyczerpująco w uzasadnieniu podjętej decyzji. Tych obowiązków, jakie wynikają przede wszystkim z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., organ jednak nie wykonał, co może mieć istotne znaczenie dla wyniku nin. sprawy zarówno z punktu widzenia proceduralnego (określenia stron postępowania podatkowego), jak i materialnego (określenia podatnika podatku od nieruchomości za cały rok podatkowy bądź za jego poszczególne części).
W tym stanie sprawy przedwczesne jest odnoszenie się do przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy do stawki opodatkowania. Natomiast w rezultacie niniejszego wyroku organ będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie podatkowe w kierunku prawidłowego, zgodnego z prawem ustalenia podatnika podatku od nieruchomości i jednocześnie strony postępowania podatkowego, stosownie do zebranych dowodów, poczynionych ustaleń faktycznych i z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska prawnego.
Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.1270 z późn. zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz. U. 2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2-4 tej ustawy.

References: art. 336
 art. 3
 art. 3
 art. 336
 art. 3
 art. 122
 art. 187
 art. 208
 art. 133
 art. 1
 art. 3
 art. 3
 art. 3531
 art. 155
 art. 89
 art. 58
 art. 3851
 art. 405
 art. 336
 art. 339
 art. 339
 art. 336
 art. 3
 art. 7
 art. 341
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 FSK 
 art. 122
 art. 180
 art. 181
 art. 187
 art. 191
 art. 3
 art. 133
 art. 121
 art. 122
 art. 180
 art. 181
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 145
 art. 152
 art. 2
 art. 200
 art. 205