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Timestamp: 2020-08-04 10:37:57+00:00

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Aspectos Tributarios del Sector de Transporte Aéreo Internacional: La Problemática del Principio de la Fuente
Alejandro Piera y Giselle Deiro
1. Antecedentes del Régimen Tributario
El régimen tributario paraguayo de impuestos internos ha sido establecido por la Ley No. 125/91, modificada por la ley No. 2421/04.[3] Esta última fue promulgada el 7 de Julio de 2004 y constituye una sustancial reforma del sistema tributario paraguayo.[4] Aunque no la deja sin efecto, la Ley 2421 introduce significativas modificaciones en la estructura de Ley 125, la cual fue promulgada originalmente en el año 1992.[5] Estas modificaciones fueron introducidas al cuerpo original de la Ley 125/91 bajo los auspicios del Fondo Monetario Internacional (FMI). Todo ello a fin de logar la firma de un nuevo acuerdo stand-by.
Para los consultores Nora Ruoti y Ricardo Rodríguez Silvero la modificación de la legislación tributaria tuvo como objetivo “combatir la informalidad, reducir significativamente la evasión fiscal, dar competitividad a las empresas, recaudar más por mejor base de contribuyentes, promover la participación ciudadana en la red de auto control, mejorar la administración tributaria y brindar transparencia informativa, pública y privada.”[6] Para los citados consultores la Ley 125 debía ser modificada, ya que existían razones económicas, administrativas, inmediatas y profundas.[7] Dentro de las razones económicas se pueden mencionar el crecimiento económico regresivo del cual era objeto el país, el contrabando y las marcadas deficiencias de la que era objeto la Dirección General de Aduanas, el déficit fiscal y en particular el déficit en el sistema de jubilaciones y pensiones de los funcionarios públicos.[8] Entre las razones administrativas se encontraban la mala administración fiscal, la falta de transparencia y la obsolescencia en los procesos.[9] Por otro lado, las razones más inmediatas incluían al exceso de exoneraciones y regímenes especiales otorgados anteriormente, el exceso del “reglamentarismo” fiscal, la alta evasión tributaria, la baja presión tributaria y los compromisos financieros asumidos, tanto a nivel local como internacional. La propuesta de modificación tuvo una clara y manifiesta intención de formalizar la economía.
Con la modificación introducida, el sistema de los tributos internos quedó compuesto por cuatro impuestos básicos: i) Impuestos a los Ingresos; ii) Impuesto al Capital; iii) Impuestos al Consumo; e iv) Impuestos a los Actos y Documentos. El objeto de este artículo es analizar las implicancias del régimen tributario paraguayo para el sector del transporte aéreo internacional, así como también considerar el alcance del principio de la fuente.
2. Los Impuestos a los Ingresos. El IRACIS
La categoría de impuestos a los ingresos se divide en: i) Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS);[10] ii) Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias;[11] iii) Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente;[12] y iv) Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal.[13]
Como regla general, el IRACIS grava aquellas rentas provenientes de actividades comerciales, industriales o de servicios, que no sean de carácter personal y siempre y cuando las mismas sean de fuente paraguaya. El impuesto grava a la renta comercial obtenida por las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones, las empresas públicas, entes autárquicos, entidades descentralizadas y las sociedades de economía mixta.
La actividad del transporte de bienes o de personas se encuentra expresamente alcanzada por el impuesto.[14] Las sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada y las sucursales de sociedades extranjeras se encuentran comprendidas dentro del impuesto a la renta de actividades comerciales, industriales y de servicios. Por ende, éste grava la renta generada por las aerolíneas, agencias de viajes, operadores turísticos y agentes generales de venta (AGV), expedidores de cargas, transitarios logísticos, etc. El término “impuesto a la renta” (renta de actividades comerciales, industriales y de servicios) será utilizado para referirnos al tipo de impuesto aplicado a dichas entidades.
Según la Corte Suprema de Justicia “la [L]ey 125 se ciñe al máximo a la noción de que el impuesto a la renta debe incidir sobre rentas reales, y no sobre montos ficticios y menos aún inexistentes. Lo que está gravado con el impuesto, el hecho generador del mismo, son "las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal (Art. 2).”[15]
Desde el año 2006 la tasa correspondiente al impuesto a la renta es del 10 por ciento. El pago y la distribución de dividendos a accionistas paraguayos (Sociedades Anónimas) o cuotapartistas (Sociedades de Responsabilidad Limitada) han quedado gravados con una tasa adicional del 5 por ciento. Nótese que esta tasa solamente se aplica cuando los dividendos son efectivamente pagados o acreditados a los accionistas o cuotapartistas. Si el pago de los dividendos no se lleva a cabo, la tasa no debería ser aplicable. Las ganancias y dividendos acreditados (remesas de dinero al exterior) por entidades locales (subsidiarias), agencias locales o establecimientos comerciales a sus accionistas extranjeros, casas matrices (en el caso de sucursales) son gravadas con una tasa del 15 por ciento. Esta es solo aplicable cuando la transferencia de dinero (remesa al extranjero) es efectivamente llevada a cabo. En este caso, la subsidiaria local (S.A., S.R.L. o sucursal) retiene el monto del impuesto gravado a la casa matriz. Esto constituye una obligación legal establecida en la legislación tributaria. Una tasa del 30 por ciento -proveniente de la suma de las tasas de 10 + 5 + 15 por ciento - es aplicada a entidades extranjeras (personas físicas o jurídicas) domiciliadas en el exterior, cuando éstas actúen directamente en el país, sin la intervención de sus subsidiarias o sucursales locales.
En un interesante fallo el Tribunal de Cuentas tuvo la oportunidad de analizar el tratamiento tributario acordado a las denominadas “casas matrices” y a las “sucursales. Según el órgano jurisdiccional por excelencia en materia contencioso-administrativa, “la Casa Matriz y Sucursal, a los efectos del Impuesto a la Renta previsto en la ley 125/92, se consideran entidades independientes (aunque para el derecho común sean la misma e idéntica persona. Esta suerte de compartimento estanco entre Sucursal y Casa Matriz constituye un típico caso de "ficción jurídica" a la que recurre el legislador, como fórmula para solucionar el problema del respeto a la soberanía fiscal de los países, la vigencia del principio de la fuente como criterio atributivo de la renta (Art. 5º, Ley 125/92), y la observancia de la prohibición de la doble imposición internacional (Art. 180, C.N.). Es "ficción" porque una "irrealidad" (separación tajante entre ambos), es elevada a la categoría de "realidad" por vía legal.”[16]
La legislación tributaria paraguaya exige cuatro anticipos de pagos del impuesto a la renta. La Corte Suprema de Justicia ha dicho que el anticipo “consiste en el adelanto que el fisco exige al contribuyente compulsoriamente, en virtud de la ley, a cuenta de futuros y eventuales impuestos al que acceden, siempre y cuando en el ejercicio en que se realizan los anticipos se verifique el mismo hecho generador del ejercicio anterior.”[17] Si el contribuyente puede prever que tendrá un año sin ganancias, es posible obtener una dispensa de la Administración Tributaria a fin de no cumplir con esta obligación legal. Para ello, el contribuyente tiene el onus probandi de no percibir ganancias.
3. El Principio de la Fuente
A diferencia de otros ordenamientos jurídicos, la legislación tributaria paraguaya sigue el “principio de la fuente” para determinar sus hechos generadores. El mismo Art. 1 de la Ley 125 establece taxativamente la creación de “un impuesto que gravará las rentas de fuente paraguaya.”[18] Se consideran de fuente paraguaya a aquellas rentas que “provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, independientemente de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y el lugar de celebración de los contratos”.[19] Es decir, la nacionalidad, el domicilio así como los principios impositivos de la denominada “renta mundial” no se aplican en nuestra jurisdicción.
El principio de la renta de fuente paraguaya ha sido reconocido en innumerables oportunidades por la Corte Suprema de Justicia. Es así que nuestro máximo tribunal ha dicho que “no resulta de interés considerar los otros criterios atributivos de potestad tributaria, como son la nacionalidad, el domicilio de los celebrantes de las operaciones gravadas, ni el lugar de la celebración de los contratos.”[20] Como bien lo señala Nora Ruoti, la legislación tributaria paraguaya – en materia de tributos internos – sigue “el principio objetivo o de la territorialidad de la Ley, [ya que] se grava solamente las rentas comprendidas en el concepto de Fuente Paraguaya.”[21] El principio de territorialidad seguido por nuestra legislación resulta de fácil aplicación para aquellos sectores tradicionales del quehacer económico, donde la actividad del contribuyente es íntegramente desarrollada dentro de los límites geográficos del país. Sin embargo, en la medida en que se presenten elementos internacionales la cuestión se torna un poco más compleja, como se verá más adelante.
De igual manera, se consideran de fuente paraguaya a los intereses de los títulos y valores mobiliarios, cuando la entidad emisora se encuentre constituida o radicada en el país. Nótese que el requisito fundamental de la norma es el domicilio de la entidad emisora y no el lugar de ubicación de los títulos y valores mobiliarios. Siguiendo con este mismo criterio, la Ley 2421 ha introducido una interesante aclaración. Todo interés, comisión, rendimiento o ganancia de capital colocado en el exterior, así como las diferencias de cambio estarán sujetos a la tributación paraguaya, siempre y cuando la entidad inversora o beneficiaria esté constituida o radicada en el país.[22] Con estas modificaciones, bien puede darse el caso que los intereses de títulos y valores mobiliarios, los intereses, comisiones o ganancias de capitales colocados en el exterior sean objeto de tributación paraguaya, siempre y cuando la entidad emisora esté constituida o radicada en el país, lo que implica una excepción al principio general de la fuente. Bajo este mismo lineamento la Corte Suprema de Justicia ha dicho que “los lucros obtenidos por un comisionista domiciliado en el Paraguay, son sujetos del impuesto a la renta en el Paraguay, pero los lucros del comitente apenas realizados como celebración de negocios traslativos, solamente deberán ser valorados en el exterior.”[23]
En materia de transporte y específicamente en materia de flete internacional, el legislador adoptó ciertas presunciones en reconocimiento a la intervención de más de una soberanía fiscal. Es así que la norma solamente toma en consideración el 50 por ciento de los fletes internacionales utilizados entre Paraguay, Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay a los efectos de determinar la “fuente paraguaya.” Con otros países en los que pueda darse un flete internacional, la atribución de fiscalidad paraguaya – siguiendo el criterio de la fuente – es del 30 por ciento. Nótese que el criterio de atribución de la fiscalidad paraguaya está dado por el hecho que el flete debe “ser utilizado en el Paraguay.”
En la práctica si la base imponible es el 50 por ciento del flete internacional y la alícuota del impuesto es del 10 por ciento, la tasa efectiva del impuesto será el 5 por ciento del precio del flete. En realidad este esquema se aplicaría solamente a los fletes de importación, ya que como veremos más adelante los fletes destinado a la exportación se encuentran expresamente exonerados del IRACIS.
De igual manera consideramos apropiado destacar que la legislación paraguaya no realiza distinciones entre el transporte marítimo, terrestre, ni tampoco el aéreo. Sin embargo, el Art. 72 del Decreto No. 6359, que reglamenta el IRACIS se encarga de aclarar que dichos porcentajes que determinan la base imponible en los fletes internacionales se refieren únicamente a la parte del recorrido que corresponde imputar al transporte realizado en territorio paraguayo y se aplican solamente al transporte terrestre de personas y bienes. Con esta aclaración queda entendido que dichas presunciones no podrían ser aplicadas al transporte de cargas aéreas de importación. En esta modalidad solamente una parte del transporte internacional es prestado dentro de la jurisdicción paraguaya. Esto podría tener relevancia cuando el flete del envío de la carga de importación sea abonado en destino (Paraguay), bajo la modalidad conocida como “collect” o pago en destino a cargo del consignatario, destinatario o beneficiario de las mercaderías. Esto se debe a que existiría un mayor grado o elemento de conexión entre la operación y la legislación tributaria paraguaya, aún teniendo en cuenta que para ella - a la hora de atribuir jurisdicción - la “nacionalidad, domicilio, residencia de quienes intervengan en las operaciones y el lugar de celebración de los contratos” resulten irrelevantes.
En los casos de las cargas aéreas de importación, en donde es el expedidor quien paga en origen, existirían menos elementos que vinculen la operación con el ordenamiento jurídico paraguayo. Sin embargo, quisiéramos dejar en claro que, a los efectos de determinar la aplicación del tributo a las cargas de importación, la norma tributaria no realiza disquisición alguna con respecto a las modalidades de pago utilizadas en una transacción determinada. Es decir, las cargas de importación no se encuentran exoneradas del IRACIS, por el solo hecho que el pago del precio del flete es realizado en el exterior fuera de la jurisdicción paraguaya. Consideramos que desde un punto de vista estrictamente jurídico esta “aclaración” brindada por el Decreto No. 6359 podría ser errónea, ya que conlleva una discriminación entre los diversos medios de transporte y pone en una situación más desventajosa al “transporte terrestre”. Además, el Decreto en cuestión realiza una disquisición donde la ley no lo hace, lo cual podría ser eventualmente considerado como una extralimitación de la Administración Tributaria a la hora de reglamentar la ley fiscal. En el caso que se adopte el criterio pregonado por el Decreto No. 6359 – es decir que los porcentuales reducidos de la base imponible solo afectan al transporte terrestre - tampoco podría pretenderse que las empresas de transporte aéreo determinen el IRACIS aplicado a las cargas de importación teniendo en cuenta como base imponible el 100 por ciento del precio del flete. Este argumento encuentra sustento en el hecho que los ingresos generados en el transporte de tales cargas no serían en su totalidad de fuente paraguaya. Existe indudablemente una co-participación fiscal que debe ser reconocida por el ordenamiento jurídico. Teniendo en cuenta que la legislación paraguaya ha adoptado el principio de la fuente, a los efectos de atribuir potestad fiscal, los fletes realizados exclusivamente en el exterior que no tengan parte de recorrido en el territorio paraguayo no se encuentran alcanzados por el IRACIS.[24]
4. Exoneraciones
La Ley 2421 exoneró expresamente las operaciones de flete internacional destinadas a la exportación de bienes.[25] Esta exoneración reviste fundamental importancia para un país mediterráneo como el Paraguay, donde los costes de operación son sustancialmente mayores a los de otros países. La exoneración aquí comentada se encuentra en plena concordancia con la que hubiera introducido en su oportunidad la Ley 125 con respecto al impuesto al valor agregado (IVA). El Art. 84 de la citada ley exoneraba de manera expresa las exportaciones, las cuales comprendían no solamente a los bienes que eran enviados al exterior, sino además el “servicio de flete internacional.”[26]
Resulta interesante analizar si la exoneración introducida por el legislador afectaría los ingresos generados por una aerolínea con motivo del envió de una carga aérea – como podría ser una pieza de maquinaria - transportada al exterior pero que eventualmente retornaría al país (una vez que la misma haya sido reparada). En este orden, creemos importante precisar que la legislación nacional contempla dos regímenes aduaneros relativos a la salida de bienes del país: la exportación definitiva y la exportación con reserva de retorno.[27] La exoneración introducida por la Ley 2421 habla de “operaciones de fletes internacionales destinados a la exportación de bienes.” Ella no realiza una distinción entre los diversos regímenes aduaneros. Entendemos que tal omisión del legislador sería óbice para aplicar la exoneración fiscal a aquellas mercaderías que sean exportadas bajo el régimen definitivo, como así también a aquellas que se acogieren a la modalidad de exportación con reserva de retorno. Adoptar un criterio diferente implicaría que la línea aérea tenga que diferenciar los ingresos generados por cargas aéreas exportadas bajo los dos regímenes. Implicaría además la necesidad de conservar todos los despachos aduaneros de los expedidores de las cargas de exportación. Resulta, sin embargo, evidente que lo que el legislador pretendió con la modificación fue facilitar y fomentar las exportaciones definidas. Lamentablemente la pobre redacción de la norma no facilita lograr el objetivo pretendido.
La Administración Tributaria se ha encargado de aclarar que dicha exoneración es aplicable “en el caso de los fletes internacionales en las exportaciones siempre que la misma empresa sea quien preste el servicio al exportador del bien y no en el supuesto de que preste sus servicios a otras empresas fleteras que aparecen realizando el servicio a la exportadora de los bienes, situaciones que pueden demostrarse con las facturas correspondientes.” [28] El caso en cuestión involucraba a una empresa de transporte fluvial que comercializaba sus servicios de transporte internacional de cargas de exportación a los expedidores de las mismas, pero el transporte efectivo de ellas era realizado por otra empresa de transporte fluvial, a través de la figura de la sub-contratación o fletamento marítimo. En este caso en particular la Administración Tributaria entendió que la subcontratación de empresas no se encuentra exonerada del IRACIS. Si tal fuera el caso, la empresa en cuestión debería emitir el correspondiente comprobante de venta e incluir el IVA y en su momento liquidar y pagar el IRACIS por la prestación del servicio efectuado.[29]
5. Rentas Internacionales Aplicadas a Servicios de Transporte Aéreo.
Para aquellas actividades desarrolladas en Paraguay, las personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior con o sin sucursales, agencias o establecimientos en el país son sujetos de la legislación tributaria en base al concepto de “renta internacional.” Esto en base a una presunción legal contemplada en la Ley 125.[30] La Corte Suprema ha precisado que “la previsión legal…concierne exclusivamente al contribuyente que no reside en territorio nacional y en consecuencia sus alcances no pueden extenderse a un comisionista - en el caso de autos la empresa fue obligada a tributar el impuesto a la renta por la venta de pasajes aéreos-, toda vez que el comisionista celebre negocios en nombre propio pero por cuenta ajena, al contrario del representante que celebra negocios en nombre ajeno.”[31]Este sistema también se encuentra disponible para las sucursales, agencias o establecimientos de personas o entidades del exterior, así como los demás contribuyentes domiciliados en el país que realicen ciertas actividades indicadas en la ley. Sin embargo, éstas tienen la opción de tributar bajo el régimen general del impuesto.
El citado artículo presume que, en actividades tales como la venta internacional de pasajes y el transporte de mercancías, la fuente paraguaya corresponde tan solo al 10 por ciento del monto resultante de las ventas brutas. Es decir, la tasa efectiva del impuesto corresponde al 1 por ciento del precio de venta del pasaje o del flete de cargas. Si la línea aérea optare por el sistema presunto, el cual no podrá ser alterado por un período de 5 años, el ordenamiento jurídico nacional le exige llevar contabilidad de acuerdo con los criterios establecidos por la reglamentación tributaria. En este mismo orden, el Decreto No. 6359 faculta a la Administración Tributaria a requerir a las sucursales los antecedentes o estados analíticos que considere necesario para aclarar las relaciones comerciales entre las sucursales y sus casas matrices del exterior, así como para determinar los precios de venta y de compra recíprocos, valores del activo fijo y demás datos sobre actividades gravadas en el país.[32]
Debido a que la ley contempla un método presunto para establecer el impuesto a la renta en los servicios de transporte internacional, en el cual no se permiten deducciones, la Resolución No. 1346/05 establece que las aerolíneas deben abonar el impuesto mensualmente, a través de la presentación de una declaración jurada. La presentación de una declaración jurada anual (por lo general dentro de los cuatro primeros meses del ejercicio siguiente) no es necesaria en el sistema presunto. Bajo este régimen, las aerolíneas están eximidas del pago de anticipos. El pago mensual del impuesto constituye un pago único y definitivo. Según este método, una tasa del 1 por ciento grava las ventas mensuales, sin importar si la aerolínea ha obtenido o no ganancias. Como la resolución es aplicable a los servicios relacionados con el traslado de personas y de bienes por vía aérea, los ingresos inexorablemente estarán constituidos por la venta de pasajes y de fletes de cargas aéreas.
El IVA grava la prestación de servicios. La tasa del impuesto es del 10 por ciento. El tributo funciona por un sistema de impuesto contra impuesto (crédito fiscal contra débito fiscal), el cual es similar al aplicado en una gran cantidad de países de América Latina. Los servicios de transporte aéreo (transporte de pasajeros y de mercaderías) están contemplados dentro del ámbito de aplicación del IVA.
Con respecto a los servicios de transporte aéreo internacional, el Decreto No. 6806/05 establece que la base del tributo constituye el 25 por ciento del precio del pasaje/flete. Es decir, la tasa efectiva es del 2,5 por ciento del precio del pasaje/flete.
Ahora bien, en relación a la venta internacional de billetes de pasajes, el Decreto No. 6806/05 aclara que la base imponible del 25 por ciento, debe ser aplicada al precio del billete de pasaje emitido en el país. Nótese cómo la regulación del IVA en el Paraguay determina la aplicabilidad del tributo teniendo en cuenta “el lugar de emisión del billete”, sin importar si la aerolínea tiene operaciones efectivas en el país. De acuerdo con esta regulación, el IVA paraguayo será aplicable a los pasajes vendidos en el Paraguay por las oficinas de las aerolíneas; es decir que las aerolíneas con presencia comercial en el país a través de sus subsidiarias, sucursales o AGVs, cuando estas no tengan operaciones efectivas en el mercado). La normativa presenta tremendos inconvenientes para aquellos boletos que son vendidos a través de Internet.
7. Diversas Interpretaciones en la Aplicación del IVA
La interpretación y la consecuente aplicación del IVA a los billetes aéreos emitidos en Paraguay son, en el mejor de los casos, heterogéneas. Resulta incuestionable que la tasa del 2,5 por ciento en concepto de IVA es aplicable a los billetes vendidos en Paraguay, en un tramo como Asunción – Buenos Aires – Asunción operado por la línea aérea designada por el Paraguay: TAM (PZ). Sin embargo, el escenario se vuelve un poco más complicado en la medida en que los itinerarios son más complejos, debido a una balcanización de interpretaciones, y máxime teniendo en cuenta un fallo judicial que será comentado más adelante.
Por ejemplo, algunas aerolíneas y en particular una AGV representando varias aerolíneas internacionales, han entendido que el IVA solo debería ser aplicable y atribuido al primer tramo del itinerario del pasajero. Ello querría decir que el tributo solo gravaría al primer tramo que conecta al pasajero con la primera escala fuera del Paraguay. Esta interpretación podrá ser mejor ilustrada con el siguiente itinerario: ASU-PZ-EZE-IB-MAD. Siguiendo esta interpretación, si el pasaje es vendido en Paraguay, pero el servicio de transporte aéreo une dos puntos (ciudades) fuera de las fronteras de nuestro país, el IVA no sería aplicable, en base al concepto de que esas rentas no son de fuente paraguaya. Bajo este razonamiento, el IVA paraguayo solo sería aplicable a la primera porción del viaje ASU-EZE en PZ. La porción EZE-MAD en Iberia quedaría exenta de la aplicación del IVA.
Esto sin embargo no es lo que establece el Decreto 6806/05. Recuérdese que esta norma establece la aplicación del IVA tomando como factor de atribución de la jurisdicción fiscal “el lugar de emisión del boleto.” Si éste es emitido en Paraguay, independientemente del itinerario del pasajero, la jurisdicción fiscal paraguaya será aplicable sobre la base del sistema presunto.
8. El Caso “AGYR”
En el año 1997 un operador turístico, Agentes y Representantes Generales S.R.L. (AGYR) fue denunciado por la Administración Tributaria por evasión y defraudación impositiva, pero principalmente por no haber retenido el impuesto a la renta por la venta de pasajes aéreos y ferroviarios. AGYR ha sido la AGV de varias aerolíneas internacionales, así como de otras empresas relacionadas al turismo, incluyendo pero sin limitarse a British Airways, Qantas Airways, Japan Airlines, Air Madrid y Eurailpass.[33] Habiéndose determinado la defraudación impositiva por la Administración Tributaria, AGYR apeló esta resolución ante el Tribunal de Cuentas. La sentencia definitiva en este caso fue emitida por este Tribunal en el año 2003.[34] El Tribunal, con el voto preopinante del Dr. Sindulfo Blanco (hoy miembro de la Corte Suprema de Justicia) encontró que el impuesto a la renta solo puede ser aplicado a la venta pasajes realizada en el Paraguay (venta local), pero solamente por el primer tramo del itinerario del pasajero, es decir, el tramo que implica el transporte del pasajero del país de origen (Paraguay) a su primer punto en el extranjero.[35] El Tribunal fue más allá al manifestar expresamente que el impuesto a la renta no puede ser aplicado a los pasajes vendidos en el país para transportes realizados fuera de la jurisdicción paraguaya, ya que cualquier eventual ganancia generada por la misma no puede ser considerada de “fuente paraguaya.” El Tribunal se refirió a AGYR como un “comisionista” y no como un “representante.” Al realizar esta distinción el Tribunal sostuvo que un comisionista celebra acuerdos y contratos en su nombre, pero siguiendo instrucciones de su principal. Por su parte, un representante realiza negocios directamente en nombre de su principal invocando su representación.[36]
El Tribunal sostuvo que la Administración Tributaria no puede aplicar su imperium tributario por acuerdos concertados por el comisionista. No ha sido particularmente claro el por qué el Tribunal optó por hacer tal distinción (“comisionista” frente a “representante”) ya que finalmente sostuvieron que el primer tramo del itinerario debía ser gravado en virtud a las leyes paraguayas.[37] Además, el Tribunal de Cuentas fue de la opinión que “el comisionista en la venta de pasajes aéreos internacionales, a los efectos del pago del Impuesto a la Renta, deberá declarar el importe total de los pasajes correspondientes al primer tramo comprendido entre Asunción y el primer punto de traslado en el exterior, por ser renta de fuente paraguaya, quedando excluidos del gravamen los demás tramos por aplicación de la prohibición contenida en el art. 180 CN, el principio de legalidad -art. 44 y 179 CN- y el art. 248 de la Ley 125/91.”[38]
Para el Tribunal de Cuentas “las comisiones cobradas al comitente del exterior por la venta de pasajes internacionales, constituyen ingresos gravados por el Impuesto a la Renta y el IVA, en tanto dicha actividad se realiza a título oneroso y tal oficio es realizado en el Paraguay”.[39]
Por su parte la Corte Suprema de Justicia, confirmando el criterio del a quo, dijo que “si bien la legislación no determina la base imponible para la determinación del impuesto a la renta, sobre la cual debe practicarse la retención a que hace referencia el art. 10 de la Ley 125/91, es correcto considerar renta bruta en el caso de venta de pasajes aéreos, sólo el importe correspondiente al primer tramo quedando excluido de tributación los importes generados por los tramos subsiguientes hasta concluir en el destino final, máxime si la propia Ley 125/91 reconoce expresamente la coparticipación en el ingreso tributario con las demás soberanías fiscales cuando se trata de hechos imponibles internacionales.”[40]
En nuestra opinión la distinción es confusa ya que en las condiciones de transporte contenidas en cualquier billete de pasaje proveído se menciona expresamente que el agente de viaje o AGV es un “agente” del principal, el cual es la aerolínea. El agente o AGV es simplemente un intermediario, quien –en nuestra opinión- no “celebra acuerdos y contratos en su nombre” sino que “realiza negocios directamente en nombre de su principal” (la aerolínea). La decisión del Tribunal fue confirmada in totum por la Corte Suprema de Justicia el 13 de octubre de 2004, tan solo cuatro meses después de que sea promulgada la Ley 2421.
Debemos recordar que en el Paraguay se sigue el sistema del derecho civil continental. Nuestro sistema judicial no está basado en el principio “stare decisis” como en el caso de los países donde se aplica el common law anglosajón. Los tribunales no están obligados a seguir fallos anteriores de otros tribunales. Estos ciertamente pueden servir de directrices, pero no existe una obligación de obedecer fallos anteriores. La decisión dictada en un fallo determinado solo es aplicable y exigible a las partes en el litigio. No tiene por lo tanto aplicación erga omnes. El caso AGYR tuvo gran repercusión en el sector de las agencias de turismo / agencias de viaje y Agentes Generales de Venta en nuestro país. Algunas AGVs comenzaron a aplicar la interpretación del impuesto a la renta como fuera concebida en el caso AGYR. Es decir, su aplicación solamente al primer tramo del itinerario. También consideramos importante destacar que, aunque no haya sido mencionado en el caso AGYR, otras AGVs también optaron por aplicar y hacer extensiva la interpretación del fallo (que sólo incluía mención al impuesto a la renta) al IVA. Estas AGVs aplican el IVA solamente al primer tramo del itinerario del pasajero. Es decir, el que lo conecta con el exterior, no a todo el itinerario. Otras AGVs han tomado una actitud más conservadora y cautelosa a fin de evitar eventuales contingencias fiscales, aplicando el impuesto a todos los tramos vendidos desde Paraguay. Es decir, estas AGVs realizan las retenciones fiscales pertinentes.
9. El IVA y el Flete Internacional de Exportación
La Ley 125 expresamente exonera a las exportaciones de todo tributo. Esta exoneración comprende tanto a los bienes exportados como el servicio de flete internacional. Nuevamente aquí el legislador optó por no formular ninguna disquisición entre los diferentes regímenes aduaneros de exportación (exportación definitiva y exportación con reserva de retorno). Aunque somos de la opinión que esta exoneración legal en materia de IVA debe alcanzar a ambos regímenes aduaneros – ya que en la práctica resultaría sumamente difícil para el operador aéreo estar controlando bajo qué régimen sale la mercadería – el tema podría ameritar la presentación de una consulta vinculante a la Administración Tributaria. Además, creemos importante recordar que la legislación impone la obligación de conservar copias de la documentación de la operación debidamente contabilizada, ya que a falta de éstos la Administración Tributaria presume que el servicio fue prestado enteramente en el Mercado interno y por ende devendría aplicable el impuesto.[41] En este sentido, el Decreto No. 6806/05 indica que las operaciones de exportación deberán ser justificadas con la documentación aduanera, incluyendo el despacho de exportación y el conocimiento de embarque. La Administración Tributaria se encuentra facultada a solicitar la documentación análoga de desembarque en el destino previsto en el exterior. Esto también quiere decir que las operaciones de cargas aéreas de exportación, en lo que al IVA se refiere, también deben verse reflejada en los libros contables de la sucursal.
10. El IVA y el Flete Internacional de Importación
El Decreto No. 6806/05 establece una base imponible del 25 por ciento del valor total del flete para el transporte de bienes por cualquier medio. Cuando el valor del flete no se encuentre discriminado del precio total de los bienes que se transportan, dicho porcentaje se aplicará sobre el 10 por ciento del precio en cuestión. Con ello la tasa efectiva del IVA sobre el precio del flete sería el 2,5 por ciento.[42] Según la reglamentación tributaria, esta determinación de la base imponible es “independiente de la identificación de recorrido que conste en los Comprobantes de Venta Correspondiente.”[43] De igual manera, se considera “servicio de transporte internacional correspondiente a la jurisdicción paraguaya al prestado desde la Aduana por la cual se ingresa el bien al país hasta el destino final del mismo en el territorio nacional.”[44] Ahora bien, la reglamentación tributaria no aclara expresamente que dicho porcentaje sea sobre el flete de importación. A dicha conclusión se llegaría a través de un método de eliminación de opciones. En la práctica, el transporte de bienes se da en un contexto doméstico (cabotaje) o internacional. Dentro de esta última modalidad el servicio de transporte de cargas puede darse en una faceta de importación (cargas que arriben al país) o exportación (cargas que salgan del país).
El ordenamiento jurídico paraguayo expresamente exonera el IVA al flete de exportación. Esta modalidad estaría entonces descartada del sistema que trata de establecer el Decreto No. 6806/05 ya que el flete – entendido éste como el transporte de bienes o mercancías por un precio en dinero - en sí forma parte del elemento objetivo o “hecho generador” de la obligación tributaria. Con esto se colegiría que el flete doméstico, realizado íntegramente en territorio paraguayo, se encuentra alcanzado por el IVA. En este caso, como el transporte es de cabotaje, la base imponible la constituiría el 100 por ciento del precio del flete. Sin embargo, como lo mencionáramos más adelante, el Decreto No. 6806/05 establece un sistema porcentual para determinar la base imponible de determinados fletes. Este sistema, que no puede ser aplicado al transporte enteramente de cabotaje, inferiría que solamente una porción de los fletes sería de fuente paraguaya (25 por ciento del valor total del flete).
Dada su naturaleza intrínsecamente internacional, el Decreto 6806/05 implícitamente reconoce la co-participación de más de una soberanía fiscal. Como el flete de exportación se encuentra exonerado y el flete doméstico es en un 100 por ciento de fuente paraguaya, se colige entonces que el sistema porcentual que establece el Decreto No. 6806/05 debe ser aplicado al flete de importación, ya que parte del mismo sería inexorablemente de fuente paraguaya. Este argumento encuentra sustento en la definición del transporte internacional de jurisdicción paraguaya, ya que el propio Decreto No. 6806/05 se encarga de aclarar que dicho transporte es “el prestado desde la Aduana por la cual ingresa el bien.”[45]
Resulta incuestionable que en materia de fletes internacionales – en lo que al IVA respecta – el Decreto No. 6806/05 fija la base imponible. Ésta no surge de la propia ley, como ocurre en el caso de las rentas internacionales. A la luz de las normas constitucionales tributarias del derecho paraguayo, su legalidad podría resultar cuando menos cuestionable. En nuestro ordenamiento jurídico la determinación de la materia imponible y los elementos esenciales de la obligación tributaria –entre los cuales se encuentra sin lugar a dudas la base imponible- está reservada única y exclusivamente a la ley. Ello encuentra fundamento en los Arts. 179 y 202 (4) de la Constitución Nacional.[46] Esta restricción debería incluso alcanzar a los actos administrativos de interpretación legal.[47] Según los tribunales paraguayos, “[l]a obligación tributaria nace de forma exclusiva y excluyente de la ley, de modo que es un principio de rango universal, y reconocido en todas las constituciones, el de reserva de ley para la imposición de los tributos, a fin de garantizar así las notas de obligatoriedad y exigibilidad, protegiendo el principio de igualdad, que aplicado a esta materia se traduce en el pago proporcional con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente.”[48]
En igual sentido, “[c]uando el Poder Ejecutivo sanciona un decreto reglamentario con elementos de tinte legal -creación de obligaciones y cargas- y pretende su aplicación, ejerce funciones de orden legislativo, extrañas a su campo de acción, e incurre en la inversión del orden de prelación normativo, lo cual está vedado por la Constitución Nacional, de conformidad al artículo 137.”[49]
11. Tratados de Transporte Aéreo sobre Exenciones Impositivas
El Paraguay ha ratificado acuerdos internacionales con el fin de evitar doble imposición con los siguientes países: i) Alemania; ii) Argentina; iii) Chile; iv) Bélgica y v) Uruguay. En virtud de estos acuerdos internacionales las aerolíneas designadas de un país están exentas del impuesto a la renta en el Estado receptor. Algunos acuerdos contemplan además otros tipos de impuestos. El IVA, los impuestos a los consumos y los impuestos a las ventas no son considerados en estos acuerdos. La mayoría de estos tratados fueron negociados cuando el Paraguay tenía una aerolínea de bandera (LAP – Líneas Aéreas Paraguayas). A pesar de no tener operaciones efectivas en el Paraguay, algunas aerolíneas extranjeras reclaman la aplicación de las provisiones contenidas en estos acuerdos para no pagar el impuesto a la renta.
12. El Transporte Aéreo Internacional Como Exportación de Servicios
En su oportunidad la línea aérea TAM intentó obtener un pronunciamiento judicial que asimile la prestación de servicios aéreos (venta de pasajes y fletes internacionales) a la exportaciones de bienes y al mismo servicio del flete internacional, con el claro objetivo de recuperar el crédito fiscal del IVA. En un conocido fallo el Miembro del Tribunal de Cuentas, Dr. Rolando Ojeda consideró que “toda vez que los pasajes aéreos se encuentran gravados por el IVA en el tramo correspondiente al recorrido dentro del territorio nacional, las empresas de transporte aéreo no se encuadran dentro de los requisitos para ser beneficiada con el reintegro del IVA, pues el principio general que sustenta el mismo, es la imposibilidad de que el contribuyente traslade al consumidor el impuesto que genere las ventas que realiza, y en el caso el contribuyente traslada el tributo a los pasajes vendidos en el porcentaje de la base imponible.”[50] Es así que la pretensión de TAM fue rechazada in totum por el Tribunal de Cuentas.
13. El Acuerdo de Cielos Abiertos entre los Estados Unidos y el Paraguay (OSA)
El 2 de Mayo de 2005 el Paraguay celebró un Acuerdo de Cielos Abiertos con los Estados Unidos. Este acuerdo ha sido ratificado por el Congreso Nacional por medio de la Ley 2929/05. Este constituye un acuerdo relacionado a servicios de transporte aéreo regular (Cielos Abiertos), a diferencia de un acuerdo de exenciones impositivas para el transporte aéreo, como aquellos mencionados anteriormente. Sin embargo, el mismo contiene algunas disposiciones en las cuales se contemplan exoneraciones impositivas. El Acuerdo de Cielos Abiertos entre el Paraguay y los Estados Unidos tiene el rango de un tratado internacional.
A diferencia de otras jurisdicciones, bajo el sistema constitucional paraguayo, las disposiciones de un tratado internacional tienen una jerarquía superior a aquellas contenidas en leyes internas. En caso de conflicto, las estipulaciones del tratado internacional -siempre y cuando hayan sido debidamente ratificados por el Congreso Nacional- deben prevalecer. Lo dicho ha sido ampliamente reconocido por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Incluso la Administración Tributaria ha reconocido expresamente la preeminencia de este orden jerárquico.
De acuerdo con el artículo 8 del OSA “las aerolíneas de cada Estado Parte tienen derecho a establecer oficinas en el territorio del otro Estado Parte para la promoción y venta de transporte aéreo.” El OSA concede a las aerolíneas el derecho a “dedicarse a la venta de transporte aéreo…a discreción de las aerolíneas, a través de sus agentes…” El OSA también dispone que cada aerolínea “tendrá derecho a convertir y transferir a su país, previa solicitud, los ingresos en el territorio de la otra parte que rebasen las sumas desembolsadas en el mismo. Se permite además la pronta conversión y transferencia, sin imponerle restricciones ni gravámenes, a la tasa de cambio aplicable a las operaciones y transferencias corrientes en la fecha en que el transportista presente la solicitud inicial de transferencia”.
Estas estipulaciones aún no han sido aplicadas por la Administración Tributaria Debemos recordar que el sistema paraguayo de tributación interna grava la transferencia de ganancias / dividendos (transferencias al extranjero) con una tasa del 15 por ciento. Está claro que existe una contradicción y un conflicto entre las provisiones del artículo 8 de OSA. Debido a la forma en que ha sido estructurado nuestro sistema constitucional, el OSA debe tener preeminencia ante la legislación interna (Legislación Tributaria). En este contexto, la tasa de 15 por ciento no debería ser aplicada a las ganancias / dividendos obtenidos por una aerolínea comercial Estadounidense por la venta de pasajes en el Paraguay a través de su AGV. Sin embargo, a fin de evitar contingencias fiscales, esto debería ser reconocido previamente por la Subsecretaría de Tributación.
La internacionalidad misma del transporte aéreo presenta numerosos desafíos al régimen tributario, fundado en el principio de territorialidad de la fuente. Existe una clara contradicción entre las disposiciones del derecho positivo y los fallos judiciales. Tal como lo sostuviera la Corte Suprema de Justicia en Agyr, somos de la opinión que no pueden ser consideradas de “fuente paraguaya” las ganancias provenientes de billetes vendidos en el Paraguay, pero por un servicio de transporte aéreo realizado íntegramente fuera de las fronteras de nuestro país. Siguiendo esta línea, el IVA tampoco debería ser aplicable. Esto debería ser el principio y fundamento para implementar el IVA teniendo como base la teoría de la “fuente.” Sin embargo, nótese que se encuentra en vigencia un Decreto Presidencial que establece la aplicación del IVA a los billetes “vendidos” en el país. Por otra parte, es notoria la falta de implementación, por parte de la administración tributaria, de las disposiciones establecidas en los distintos acuerdos internacionales que afectan al transporte aéreo internacional. Es hora que tanto el legislador como la Administración Tributaria lleven adelante las reformas necesarias a fin de brindar mayor previsibilidad a las operaciones del sector del transporte aéreo internacional realizadas desde el Paraguay. Ello contribuiría enormemente a su fortalecimiento. Hacemos votos para que ello ocurra en la brevedad posible.
[1] Socio Guanes, Heisecke & Piera Abogados.
[2] Abogada Holman Fenwick Willan,LLP.
[3] Ver Ley No. 125/91, Que Establece el Nuevo Régimen Tributario [en adelante Ley 125].
[4] Ver Ley No. 2421/04, De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal [en adelante Ley 2421].
[5] Como bien lo ha reconocido la propia Corte Suprema de Justicia “la intención de la ley 125/91 en general fue limitar y definir las distintas exoneraciones y exenciones, las que por su exceso erosionaban los impuestos, por lo cual cada impuesto en particular que regula establece claramente el hecho generador, la base imponible, la tasa, los sujetos obligados, las exoneraciones y exclusiones, etc.” Ver Caja Paraguaya de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Itaipú Binacional c. Resolución C.T. 4/95 dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Acuerdo y Sentencia No. 718 de fecha 5 de diciembre de 2000, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2001, página 539.
[6] Ver Nora Lucía Ruoti Cosp & Ricardo Rodríguez Silvero, “Ley de Reordenamiento Administrativo y Fiscal: Las Razones del Proyecto de Ley. Consideraciones Generales. Presentación Esquemática de Modificaciones” en Nora Lucía Ruoti Cosp, Ley No. 125/91 Nuevo Régimen Tributario, Ley No. 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal (Asunción: Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L, 2004), página 117.
[10] Ver Ley No. 125/91 con las modificaciones introducidas por la Ley No. 2421/04, Artículos 1 al 25 [en adelante Ley Modificada].
[11] Ver Ley Modificada, supra nota 10, Artículos 26 al 39.
[12] Ibid., Artículos 42 al 46.
[13] Ver Ley 2421, supra nota 4, Art. 10.
[14] Ver Ley Modificada, supra nota 10, Art. 2.
[15] Ver Citibank N.A. c. Resolución C.T. Nº 30/94, de fecha 8 de Agosto de 1994, dictada por el Consejo de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Acuerdo y Sentencia No. 484 de fecha 02 de Septiembre de 1997, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A [en adelante Citibank].
[16] Ver Roggio, Benito e/ Hijos S.A. c. Resolución D.G.G.C. Nº 661 del 10/05/96, D.G.G.C. Nº 1066/96 y la Resolución Nº 31/95 del Consejo de Tributación, Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Acuerdo y Sentencia No. 87 de fecha 10 de Octubre de 1997, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 1997, página 793 [en adelante Benito Roggio].
[17] Ver Western Atlas Internacional Inc. c. Resolución 36/97 del Consejo de Tributación, Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Acuerdo y Sentencia No. 641 de fecha 08 de Noviembre de 2000, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2001, página 34.
[18] Ver Ley 125, supra nota 3, Art. 1.
[19] Ver Ley Modificada, supra nota 10, Art. 5. La asistencia técnica también se considera de fuente paraguaya cuando la misma sea utilizada o aprovechada en el país. La cesión del uso de bienes y derechos son de fuente paraguaya solamente en el caso que los mismos sean utilizados en el territorio nacional, aún en forma parcial. Ibid.
[20] Ver Banco de Asunción S.A. c/ Resolución No. 41/97 del Consejo de Tributación, Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Acuerdo y Sentencia No. 710 de fecha 4 de Diciembre de 2000, publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2001, página 410.
[21] Ver Nora Ruoti, Ley No. 125/91, Nuevo Régimen Tributario Comentado y Concordado, (Asunción: Editorial La Ley Paraguaya S.A, 1993), Tomo I, página 64.
[23] Ver Agyr S.A.C.I. c. Resolución 17/99 y otras dictadas por el Consejo de Tributación, Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Acuerdo y Sentencia de fecha 13 de Octubre de 2004, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2004, página 1409[en adelante Agyr].
[24] Ver Subsecretaría de Estado de Tributación, respuesta a consulta vinculante de fecha 24 de Julio de 2007.
[25] Ver Ley Modificada, supra nota 10, Art. 5.
[26] Ver Ley 125, supra nota 3, Art. 84.
[27] Se considera “régimen aduanero” al tratamiento aduanero aplicable a las mercaderías objeto de tráfico internacional. Ver Ley No. 2422/04 “Código Aduanero”, Art. 108. Ver además los Arts. 149 y 151, relativos a los regímenes de exportación definitiva y exportación con reserva de retorno.
[28] Ver Subsecretaría de Estado de Tributación, respuesta a Consulta Vinculante de fecha 20 de Junio de 2006.
[30] Ver Ley 125, supra nota 3, Art. 10.
[31] Ver Agyr, supra nota 23, página 1409.
[32] Ver Decreto No. 6359, Art. 19.
[33] Ver Agyr, supra nota 23.
[40] Ver AGYR S.A.C.I. c. Resolución 17/99 y otras dictadas por el Consejo de Tributación, Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Acuerdo y Sentencia de fecha 13 de octubre de 2004, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2004, página 1409 [en adelante Agyr Corte Suprema].
[41] Ver Ley 125 supra nota 3, Art. 84.
[42] Ver Decreto No. 6806/05 “Por el Cual se Reglamenta el Impuesto al Valor Agregado Establecido en la Ley 125/91, con la Redacción Dada por la Ley No. 2421/2004” de fecha 20 de diciembre de 2005, Art. 19.
[46] Al declarar la inconstitucionalidad de cierta reglamentación impositiva, la Corte Suprema de Justicia ha afirmado que “el principio constitucional de reserva de la ley tributaria, propia del Estado de Derecho, solo admite que una ley formal establezca todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación.” Ver Morrison Mining Company Ltda., Corte Suprema de Justicia, Acuerdo y Sentencia No. 63 de fecha 31 de marzo de 2008 [en adelante Morrison]. De igual manera ver el caso San José Primaria S.A. donde la Corte Suprema sostuvo que la “Constitución Nacional determina que los tributos sólo pueden ser creados por Ley y que sólo la Ley puede determinar las materias imponibles, por lo que es evidente que una resolución administrativa de rango inferior a la ley no puede modificar el contenido y alcance de una norma legal.” Ver San José Primaria S.A. c/ Resolución No. 4 del 09 de enero de 2003 dictada por la Subsecretaría de Estado y Tributación, Corte Suprema de Justicia, Acuerdo y Sentencia No. 262 de fecha 04 de mayo de 2005, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2005, página 760. Anteriormente, en un caso de índole aduanera, la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas había considerado que “[e] l principio de legalidad del tributo, garantizado por el Art. 179 de la Constitución Nacional, impide que la valoración – materia imponible – de las mercaderías de Aduana sea fijada fuera del ámbito legal resguardado por los términos del Código Aduanero.” Ver Atenas Import. Export c/ Resolución No. 470/04 dictada por el Vice-Ministerio de Tributación, Segunda Sala del Tribunal de Cuenta, Acuerdo y Sentencia de fecha 02 de junio de 2006, Publicado en la Revisa Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2006, página 847.
[47] Según la Corte Suprema de Justicia “[e] l principio de reserva, regirá en materia tributaria, presidiendo en todos los actos administrativos de interpretación legal.” Ver Watt´s Alimentos S.A. c/ Resolución No. 50/2000 dictada por el Consejo de Tributación, Corte Suprema de Justicia, Acuerdo y Sentencia No. 504 de fecha 10 de Julio de 2006, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2006, página 805 [en adelante Watt’s].
[48] Ver Acción de Inconstitucionalidad c/ Art. 7 de la Resolución 50/92 del 24 de junio de 1992 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, Corte Suprema de Justicia, Acuerdo y Sentencia No. 890 de fecha 19 de Septiembre de 2007, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya S.A., Año 2007, página 1403.
[49] Ver Morrinson, supra nota 46.
[50] Ver Transporte Aéreos del Mercosur S.A. c. Resolución N° 52 de fecha 22/02/01, dictada por el Ministerio de Hacienda, Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Acuerdo y Sentencia No. 193 de fecha 25 de noviembre de 2003, Publicado en la Revista Jurídica La Ley Paraguaya, Año 2004, página 174.

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