Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/5agu/estado-de-santa-catarina-x-empresas-texteis-crise-deontica-acarreta-vedacao-ao-creditamento-do-icms-relativo-ao-ativo-permanente-das-empresas-texteis-optantes-pelo-regime-de-apuracao-do-credito-pr
Timestamp: 2019-07-22 00:08:42+00:00

Document:
Advogado Tributarista (OAB/SC 25.348) especializado no setor da construção civil e sócio da Papp Advocacia e Consultoria; MBA em Direito Tributário pela FGV/SOCIESC; Especialista em Gestão Fiscal e Planejamento Tributário (UNERJ); Bacharel em Direito pela UNERJ; Membro do Conselho de Contribuintes do Município de Corupá/SC. Atuou como Coordenador Municipal do Feirão do Imposto e Vice-Coordenador de Articulação Política no Núcleo de Jovens Empreendedores - NJE da Associação Comercial... (ver mais)
Artigo - Estadual - 2011/0259
Estado de Santa Catarina x Empresas Têxteis: Crise deôntica acarreta vedação ao creditamento do ICMS relativo ao "ativo permanente" das empresas têxteis optantes pelo regime de apuração do "crédito presumido" de ICMS do art. 21, IX do regulamento geral
As pessoas jurídicas que possuem como atividade-fim a industrialização e comercialização de artigos têxteis são contribuintes do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços - ICMS.
No desenvolvimento do objeto social, o princípio da não-cumulatividade autoriza que se apropriem em conta gráfica do valor do ICMS (artigo 155, §2º, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 - CRFB/88) decorrente das operações de entradas de mercadorias nos estabelecimentos, devendo descontar - dentro de um mês -, os débitos desse mesmo imposto incidentes sobre as saídas/vendas de mercadorias. Ao final do mês, apurando-se saldo devedor na conta gráfica, pagam ao Fisco. Sobressaindo-se saldo credor em favor do contribuinte, pode-se transferi-los para a conta gráfica do mês seguinte. Esses controles são realizados por meio do Livro de Apuração de ICMS e da Declaração de Informações do ICMS e Movimento Econômico - DIME.
Em meados do ano de 2008, o Estado de Santa Catarina alterou o Regulamento do ICMS (Decreto nº 2.870 de 27/08/2001), por meio do Decreto nº 1.774 de 08/09/2008, e lançou às empresas têxteis instaladas no Estado, duas opções de tributação:
a) O sistema não-cumulativo normal (conta gráfica Débito e Crédito); ou
b) um sistema não-cumulativo especial: concedendo "crédito presumido" nas saídas de mercadorias (art. 21, IX, do Regulamento de ICMS).
Em termos práticos, o "crédito presumido" se trata de uma espécie de "não-cumulatividade antecipada" (TJSC, ACMS n. 2006.011667-9, de Lages, rel. Juiz Jaime Ramos, j. 26/9/06).
Desde aquele ano diversas empresas estão optantes pelo "crédito presumido" de ICMS. Elucida-se que a inclusão nesse regime especial era automática no ano de 2008, sem a necessidade de qualquer autorização por parte do Estado de Santa Catarina; bastava a entrega da documentação fiscal atendendo as regras do benefício (vide art. 2º do Decreto Estadual nº 2.257, de 7 de abril de 2009). A partir de abril de 2009, exigiu-se o deferimento de um pedido formal.
Pois bem, a contrapartida para manutenção do Regime de Apuração do "crédito presumido" na saída de mercadorias, conforme o Regulamento do ICMS, era o estorno, por parte do contribuinte e enquanto incluso nesse benefício fiscal, única e tão somente, dos créditos relativos às entradas pertencentes ao "estoque de mercadorias" (sinonímia de INSUMOS).
Acontece, que a Secretaria da Fazenda Estadual e seus congêneres vinham - e ainda vem - estendendo uma interpretação deturpada à legislação, obrigando que as empresas têxteis promovam também o estorno dos créditos relativos à entrada de bens que integram o "ativo permanente", sob pena multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor do crédito apropriado (artigo 56 da Lei Estadual 10.297/1996).
Para solução desse conflito de interesses, faremos uma análise deôntica das estruturas conotativas da legislação catarinense, a fim de questionar sua validade perante os postulados do sistema tributário nacional.
2 - O creditamento do ICMS relativo à entrada de bens para o "Ativo Permanente"
O ICMS é imposto não-cumulativo, e, pelo sistema normal de tributação, compensa-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços, com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (ou Distrito Federal).
O princípio da não-cumulatividade destina-se a fazer com que o montante do imposto incidente em toda a cadeia de circulação seja integralmente suportado pelo consumidor final da mercadoria, além de evitar que tal tributo incida mais de uma vez sobre o mesmo valor.
Esse postulado comporta, de forma isolada ou conjunta, a duas espécies de créditos:
a) Os "créditos fiscais", referentes a objetos relacionados diretamente com a comercialização e/ou industrialização de mercadorias (insumos em geral: matérias-primas, materiais de embalagem e produtos intermediários); os quais são constitucionalmente assegurados na íntegra ao contribuinte, independente de previsão legal nesse sentido (art. 155, §2º, inciso I, da CRFB/88);
b) Os "créditos financeiros", que se referem a objetos indiretamente relacionados com a atividade-fim e que só podem ser creditados pelo contribuinte mediante Lei Complementar, a teor do artigo 150, §6º da CRFB/88, pois são bens diversos daqueles que figuram como objeto de saídas tributadas.
Essa divisão constitucional criou uma celeuma quanto a qualidade dos bens adquiridos para incorporação ao "ativo permanente" (Máquinas; Móveis; Equipamentos), antes e após o advento da Lei Complementar nº 87/1996 (com as alterações da Lei Complementar 102/2000). Antes de dar continuidade, observe-se o conceito de ativo permanente (art. 178, §1º, alínea "c", da Lei 11.638/2007):
Grupo de contas que englobavam recursos aplicados em todos os bens ou direitos de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. O Ativo Permanente era composto de subgrupos: Investimentos, Imobilizado, Intangível e Diferido. A partir de 04.12.2008 tal terminologia foi extinta pela MP 449/2008, passando a integrar o Ativo Não Circulante. (1)
Conceito empregado em contabilidade para definir dentro de uma determinada empresa, quais são os bens e direitos desta empresa que não sofrem movimentação constante. Fazem parte do patrimônio desta empresa, chamados Bens Patrimoniais. Ativo Fixo possui como sinônimo a expressão Ativo Imobilizado. Já "Ativo Permanente" possui uma conotação mais ampla, pois segundo o disposto na Lei Brasileira 11.638 de 2007, que sobrescreve a Lei Brasileira 6.404 de 1976, se divide em: Investimentos; Ativo imobilizado; Ativo intangível; Ativo diferido.
Pois bem, a celeuma era a seguinte:
"Ativo Permanente" se enquadrava no conceito de "mercadoria" do artigo 155, §2º, I da CRFB, para fins de creditamento de ICMS (principio da não-cumulatividade)?
Antes da edição da Lei Complementar nº 87/96, por determinação do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT, vigia o Convênio 66/88. Mas em razão da nova ordem constitucional de 1988, os contribuintes passaram a sustentar que "ativo permanente" se equiparava ao conceito de "mercadoria", e por isso, tratava-se de "crédito fiscal", o que lhes dava o direito ao crédito cheio, com fulcro no princípio da não-cumulatividade. Os Estados negavam essa equivalência, visando vedar o aproveitamento do crédito de entrada de "ativo permanente".
A questão chegou ao Supremo Tribunal Federal - STF.
Para resolver a situação, o STF foi obrigado a conceituar "mercadoria", e entendeu que se tratava do bem destinado ao comércio; aquele que se constitui o objeto das atividades comerciais do seu proprietário; que o conceito de "mercadoria" estava intimamente ligado à entrada e à saída de um bem de um estabelecimento; mercadoria seria o bem móvel que foi adquirido, para industrialização e/ou beneficiamento, e que seria objeto de venda ou revenda.
Desse modo, o Excelso Pretório decidiu que "ativo permanente" não se enquadrava no conceito constitucional de "mercadoria", porque não era destinado ao comércio, tratando-se de máquinas e equipamentos vinculados ao uso da contribuinte. Observe-se:
EMENTA: ICMS. VENDA DE BENS NO ATIVO FIXO DA EMPRESA. NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. A venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, b, da Carta Federal, tendo em vista que, em tal situação, inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se ajustam ao conceito de mercadorias e as operações não são efetuadas com habitualidade. Recurso extraordinário não conhecido. (2) (grifos aditados)
A doutrina mantinha e mantém até hoje a mesma linha de pensamento. EDUARDO DE MORAES SABAG reconhece que "a mercadoria é bem ou coisa móvel. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao comércio. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio, mas somente aquelas adquiridas para revenda ou venda."
Essa também é a visão de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES:
Mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo econômico circulatório. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde essa característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria.(3) (Grifos aditados)
É o caso de rememorarmos que mercadoria, nos patamares do Direito, é o bem móvel, sujeito à mercancia. É, se preferirmos, o objeto da atividade mercantil, que obedece, por isso mesmo, ao regime jurídico comercial.
Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão-somente aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só p bem móvel que se destina à pratica de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.
Estamos percebendo que nada é mercadoria "pela própria natureza das coisas". De fato, como aguisadamente observa Paulo de Barros Carvalho, a natureza mercantil de um bem não deflui de suas propriedades intrínsecas, mas de sua destinação especifica. Assim, um jogo de xadrez será mercadoria, se colocado à venda pelo comerciante, em seu estabelecimento, mas não o será se ele o trouxe para sua casa, para seu deleito intelectual. Também uma máquina operatriz é mercadoria quando a pessoa que a fabrica a vende ao industrial, para sua empresa. Nestas, porem, a maquina passa a ser bem de capital fixo, deixando de ser mercadoria, já que, mudando de finalidade, sai da circulação e entra na produção. Portanto, é a destinação do objeto que lhe confere, ou não, o caráter de mercadoria. (4) (grifos aditados)
Logo, concluiu o STF que quem adquiria "ativo permanente" não tinha direito a "crédito fiscal", mas a um eventual "crédito financeiro", cuja apropriação pelo contribuinte dependia de autorização dos Estados, a teor do art. 150, §6º, da CRFB/88; e como os Estados, naquela época, não concederam esse benefício, a teor do art. 31, inciso II, do Convenio 66/88, não era permitido o creditamento.
A título de exemplo, citam-se os seguintes julgados:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. CREDITAMENTO. CONVÊNIO ICMS 66/88. CORREÇÃO MONETÁRIA. LEGISLAÇÃO LOCAL. CARACTERIZAÇÃO DOS PRODUTOS. REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. O Supremo Tribunal Federal fixou jurisprudência no sentido de que o contribuinte não possui direito de crédito de ICMS quando recolhido em razão de operações de consumo de energia elétrica, de utilização de serviços de comunicação ou, ainda, de aquisição de bens destinados ao ativo fixo e de materiais de uso e consumo, no período em que vigente o Convênio ICMS 66/88, antes, portanto, da Lei Complementar n. 87/96. Precedentes. 2. Reexame de fatos e provas e de legislação local. Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmulas ns. 279 e 280 do Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental a que se nega provimento. (5) (grifos aditados)
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. BENS DESTINADOS A CONSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. PRODUÇÃO. PROVAS. CORREÇÃO MONETÁRIA. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. 1. Não implica crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes, a entrada de bens destinados a consumo ou a integração no ativo fixo do estabelecimento. 2. Se não há saída do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade tributária. Precedentes. 3. (...) 4. Correção Monetária. Controvérsia decidida à luz de legislação infraconstitucional. Ofensa indireta à Constituição do Brasil. Agravo regimental a que se nega provimento. (6) (grifos Aditados)
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - CRÉDITO - BENS INTEGRADOS AO ATIVO FIXO - INEXISTÊNCIA DE ELO CONSIDERADA MERCADORIA PRODUZIDA - PERÍODO ANTERIOR À LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 - A aquisição de equipamentos que irão integrar o ativo fixo da empresa ou produtos destinados ao uso e consumo não gera o direito ao crédito, tendo em conta que a adquirente mostra-se, na realidade, como destinatária final. (7) (grifos aditados)
Com o advento da Lei Complementar nº 87/96, a situação se alterou.
A partir de então, os Estados passaram a autorizar o creditamento do ICMS do "ativo permanente" em 1/60 avos, ou seja, em sessenta prestações, o que resultava em cinco anos. Com as alterações da Lei Complementar nº. 102/2000 - efeitos a partir de 1º de agosto de 2000 -, o aproveitamento do crédito passou a ser de 1/48 avos por mês (ou seja, em quatro anos).
Essas normas trouxeram outra discussão àqueles contribuintes que persistiam em sustentar a equiparação do conceito de "Ativo permanente" com "mercadoria", porque desse modo, o artigo 20, §5º, da referida lei - que rateou em 1/48 avos o aproveitamento do crédito de ICMS - padeceria por inconstitucionalidade, porquanto a CRFB/88 (155, §2º, I) garantia o aproveitamento integral e sem limitações dos créditos de ICMS deles decorrentes.
Todavia, o STF manteve a orientação anterior. Salientou que a regra é que o contribuinte não teria direito ao creditamento de ICMS relativo a compra de "ativo permanente"; e que só o tem, por causa do art. 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96, que garantiu o "crédito financeiro".
Em outras palavras, o STF deu interpretação ao art. 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96, como sendo um benefício fiscal concedido aos contribuintes, instituído de acordo com o art. 150, §6º da CRFB/88, podendo assim, ser limitado, parcelado, ou reduzido via Lei Complementar Nacional.
Observe-se um dos arestos do STF daquela época:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. LEI COMPLEMENTAR N. 87/96. SUPERVENIÊNCIA DA LC N. 102/2000. CRÉDITO DE ICMS. LIMITAÇÃO TEMPORAL À SUA EFETIVAÇÃO. VULNERAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Crédito. Compensação. Aproveitamento integral do crédito decorrente das aquisições para o ativo permanente. Superveniência da Lei Complementar n. 102/2000. Limitação temporal para o aproveitamento ao longo do período de 48 meses. Restrição à possibilidade de o contribuinte recuperar o imposto pago, como contribuinte de fato, na aquisição de bens para o ativo fixo dentro do período de vida útil. Vulneração ao princípio da não-cumulatividade. Inexistência. Precedente: ADI n. 2.325, Relator o Ministro Marco Aurélio, Sessão Plenária do dia 23.9.2004. Agravo regimental não provido.(8) (grifos aditados)
Em casos semelhantes, o Tribunal de Justiça de Santa Catarina veio a ratificar essas orientações:
APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - ICMS - CRÉDITO, PARA COMPENSAÇÃO, DO IMPOSTO PAGO NA AQUISIÇÃO DE BENS PARA ATIVO FIXO, ENERGIA ELÉTRICA E COMUNICAÇÃO SEM AS LIMITAÇÕES DETERMINADAS PELA LEGISLAÇÃO - IMPOSSIBILIDADE - OFENSA AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE - INOCORRÊNCIA - ENERGIA ELÉTRICA EFETIVAMENTE UTILIZADA NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO - DISCUSSÃO QUE COMPORTA DILAÇÃO PROBATÓRIA NÃO SUPORTADA EM MANDADO DE SEGURANÇA.
A compensação, com imposto devido nas operações seguintes de circulação de mercadorias, de crédito de ICMS recolhido quando da aquisição de bens destinados ao ATIVO PERMANENTE da empresa só se tornou possível com a Lei Complementar n. 87/96, vigente a partir de 01 de novembro de 1996, e mesmo assim, o creditamento se dá em quarenta e oito (48) parcelas mensais (LC 87/96, art. 20, § 5º, cf. LC 102/00).
Se cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do ICMS (CF/88, art. 155, § 2º, XII, "c"), pode ela estabelecer limitações, como o fez no tocante ao crédito do imposto pago na aquisição de bens para uso e consumo da empresa, inclusive energia elétrica não consumida no processo de industrialização, e serviços de comunicação, que em grande parte somente poderá ser compensado a partir de 1º de janeiro de 2011 (art. 33, II e IV, da LC n. 87/96, com as alterações das LC n. 102/00, 114/02 e 122/96), sem qualquer violação ao princípio da não-cumulatividade do art. 155, § 2º, I, da Carta Magna; mormente quando aqueles não integram o produto em circulação, daí porque o creditamento é benefício fiscal e não imposição constitucional.
O Supremo Tribunal Federal tem decidido reiteradamente que não ofende o princípio constitucional da não-cumulatividade, o fato "de a legislação estadual não autorizar a compensação de créditos do ICMS advindos da aquisição de bens destinados ao consumo e ao ATIVO fixo do contribuinte com os débitos decorrentes da alienação das mercadorias produzidas" (AgRgRE n. 224.531, Min. Ellen Gracie). É que o princípio da não-cumulatividade abriga somente o crédito físico e não o crédito financeiro; aquele decorre de imposição constitucional inalterável por lei e este, de benefício fiscal alterável em qualquer tempo. Assim é que, se a legislação prevê limitações ao uso dos créditos, para compensação, de ICMS pago na aquisição de bens para o ATIVO imobilizado, bem como na aquisição de energia elétrica e no recebimento de serviços de comunicação, o registro dessa compensação viola o texto legal e, portanto, é correto o procedimento fiscal que estornou os valores correspondentes e fez o lançamento do crédito tributário relativo ao ICMS que deixou de ser pago no período em razão de tal prática.
Em mandado de segurança o direito líquido e certo deve ser comprovado de plano, com a impetração, eis que a prova deve ser pré-constituída, não se admitindo dilação probatória.(9) (grifos aditados)
Desde então, passou-se a ser uníssono na jurisprudência pátria, que o conceito constitucional de "mercadoria", difere-se do conceito de "ativo permanente", e que os créditos de ICMS vinculados a entrada de bens ao "ativo permanente", devem ser aproveitados pelas empresas, em 1/48 (quarenta e oito) avos, ou seja, em quatro anos, a partir do advento do artigo 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96.
Portanto, as empresas têxteis que têm o direito de creditar em 48 parcelas o ICMS relativo às máquinas e equipamentos que adquiriram.
3 - A crise deôntica na legislação estadual que implantou o "crédito presumido" de ICMS às empresas do ramo têxtil - Legislação vigente entre 08/09/2008 a 21/12/2009
Em 08/09/2008 o Governo do Estado de Santa Catarina publicou o Decreto nº 1.774 de 08/09/2008, acrescendo o inciso IX no Regulamento do ICMS (Decreto nº 2.870 de 27/08/2001), que passou a outorgar às empresas têxteis instaladas no Estado, a possibilidade de tributação pelo "credito presumido". A redação original era a seguinte:
I - fica condicionado à utilização pelo estabelecimento industrial de no mínimo 95% (noventa e cinco por cento) de matérias-primas produzidas em território nacional;
I - por ocasião da opção pelo crédito presumido, deverá estornar o valor do crédito de imposto correspondente:
b) a 1/60 (um sessenta avos) por mês que faltar para completar o quinquênio quando se tratar de ativo permanente cuja entrada tenha ocorrido até 31 de dezembro de 2000;
II - quando deixar de utilizar o crédito presumido, poderá creditar o valor do imposto correspondente:
b) a 1/60 (um sessenta avos) por mês que faltar para completar o quinquênio relativo aos bens dos quais foi efetuado o estorno previsto no inciso I, "b" ou adquiridos durante o período em que foi utilizado o crédito presumido.
Parágrafo único. O estoque das mercadorias previsto nos incisos I, "a" e II, "a" deverá ser escriturado no livro Registro de Inventário, modelo 7 e englobar mercadorias, produtos acabados ou em elaboração, matérias primas e demais insumos e serviços incorridos na produção e comercialização de mercadorias ou na prestação de serviços. (grifos aditados)
Resta claro agora, depois de analisado no capítulo anterior o conceito constitucional de "mercadoria", que quando o artigo 23, inciso I, alínea "a", salientou "estoque de mercadorias", não estava obrigando o estorno dos créditos relativos aos bens do "ativo permanente", por se tratarem de coisas diferentes. Para fins de reforço, observe-se as palavras de LEANDRO PAULSEN:
2.2.1.3. Mercadoria. É o bem corpóreo da atividade profissional do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, como é o caso do ativo permanente. (10) (grifos aditados)
Tanto é assim, que o Poder Executivo conceituou "estoque de mercadorias", no parágrafo único do art. 23, afirmando realmente se tratarem apenas dos insumos utilizados na atividade-fim da empresa, e não máquinas e equipamentos.
Os conceitos de "mercadoria" e "ativo permanente" não se misturam, caso contrário, o Legislador não teria dividido no art. 23, inciso I, alínea "b", e inciso II, alínea "b", a questão do "ativo permanente".
Quanto a segunda parte do art. 23, inciso II, alínea "b", explica-se que diante da inexistência de ordem de estorno das parcelas de "ativos permanentes" adquiridos após 1 de janeiro de 2001, limita-se a consignar que a partir do momento em que a contribuinte deixar o "crédito presumido" do ICMS, as parcelas de créditos de ICMS faltantes (as não usadas ou sobressalentes) dos bens do ativo permanente adquiridos durante o gozo do benefício, continuariam a ser aproveitadas em 1/60 avos (de acordo com a antiga redação do art. 20, §5º, da LC 87/96), e nada além disso.
Nesse ponto específico, percebe-se que não houve inovação legislativa, mas apenas uma confirmação do que já existia, o que vem ao encontro do que dispõe §2º do artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil. Nas palavras de GIUSEPPE SAREDO, "disposição especial revoga a geral quando se referir ao mesmo assunto, alterando-a, mas não a revoga, contudo, quando, em vez de alterá-la, se destina a lhe dar força."(11)
Por sua vez, CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA pondera que a coexistência das duas espécies de normas "não é afetada, quando o legislador vote disposições gerais a par das especiais, ou disposições especiais a par das gerais já existentes, porque umas e outras não se mostram, visa de regra, incompatíveis."(12)
A par disso, deslumbra-se que a segunda parte do art. 23, inciso II, alínea "b" se destina a dar força ao art. 20, §5º da LC 87/96 e não teve o condão de inovar, nem ordenar o estorno das parcelas dos créditos de "ativos permanentes" adquiridos durante o incentivo fiscal.
Conclui-se, portanto, que o art. 23 do Regulamento do ICMS, não obrigou o estorno dos créditos de ICMS dos "ativos permanentes" adquiridos a partir de 1º de janeiro de 2001; e por sua vez, não vedou o gozo das parcelas de créditos dos "ativos permanentes" adquiridos durante o trâmite do "crédito presumido" de ICMS. Afinal, esses saldos positivos estão regidos pelo art. 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96 (com a redação dada pela Lei Complementar nº. 102/2000).
Quase dois meses dois depois da implantação do incentivo do ICMS, sobreveio o Decreto nº 1.985, de 10 de dezembro de 2008 - efeitos desde 10.12.08 -, que revogou a alínea "b", do inciso I, do art. 23, e alterou a redação do inciso II, alínea "b", verbis:
b) REVOGADO (Decreto nº 1.985, de 10 de dezembro de 2008).
b) a 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês pelo período que faltar para completar o quadriênio, quanto às mercadorias adquiridas e incorporadas ao ativo permanente (Decreto nº 1.985, de 10 de dezembro de 2008).
Parágrafo único. O estoque das mercadorias previsto nos incisos I, "a" e II, "a" deverá ser escriturado no livro Registro de Inventário, modelo 7 e englobar mercadorias, produtos acabados ou em elaboração, matérias primas e demais insumos e serviços incorridos na produção e comercialização de mercadorias ou na prestação de serviços.
A partir dessas alterações, o Poder Executivo manteve a mesma posição. Deixou ainda mais claro que tinha admitindo o uso dos créditos do "ativo permanente", inclusive ratificando que as parcelas faltantes (as não usadas ou sobressalentes) de aproveitamento, no momento da saída do contribuinte do "crédito presumido", continuariam a ser utilizadas em 1/48 avos (observe-se que houve um ajuste à nova redação do art. 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96).
De fato, a legislação não teve a intenção de anular ou impedir o uso dos créditos de ICMS da entrada de bens ao "ativo permanente" adquiridos depois de 1 de janeiro de 2001, mesmo durante e após o gozo do Regime de Apuração de ICMS do "crédito presumido".
Porém na prática, o Fisco Estadual tem tumultuado as relações jurídico-tributárias ao adotar como política o estorno das parcelas de créditos do "ativo permanente", enquanto as empresas estiverem inclusas no benefício fiscal.
Percebe-se assim, que os atos concretos praticados pelo Fisco Estadual não se amoldam aos preceitos do sistema tributário, e contrariam o artigo 110 do Código Tributário Nacional:
O Supremo Tribunal Federal há anos vem coibindo as táticas fazendárias, correlatas a emprestar nova roupagem aos institutos e garantias individuais, previstos na CRFB:
(...) TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. (...)(13)
CONSTITUIÇÃO - ALCANCE POLÍTICO - SENTIDO DOS VOCÁBULOS - INTERPRETAÇÃO. O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados instituto consagrados no Direito. Toda ciência pressupõe a adoação de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos, que, no caso do Direito, pela atuação do Pretórios ... (STF, Plenário, RE nº 166.772-9/RS, rel. Min. Marco Aurélio, mai/1994, vencidos os Ministros. Francisco Rezek, Ilmar Galvão e Carlos Veloso).(14)
Na realidade, parece que a Fazenda Estadual deturpou o conceito constitucional (Art. 155, §2º, I, da CRFB/88) e legal (art. 2º, da Lei Complementar nº 87/96) de "mercadoria" (equivalendo-a a "ativo permanente"), bem como as regras do próprio Regulamento do ICMS, infringindo os princípios da legalidade e da segurança jurídica.
(...) o conceito de direito privado utilizado pela Constituição Federal não poderá ser alterado pela lei tributária, por exemplo, os conceitos de "propriedade", "transmissão" e "serviço" não podem ser alterados pelo legislador ordinário a ponto de estarem sendo tributados, respectivamente, a "posse" (para fins do IPTU), a "promessa de compra e venda" (para o ITBI) e a "locação" (para o ISS). Se assim não fosse, estaria possibilidade ao legislador ordinário alterar a própria Constituição. (15)
Acerca da preservação da segurança jurídica, o voto do Ministro Marco Aurélio do STF, explica que "(...) Descabe o embaralhamento de institutos, expressões e vocábulos, como se cada qual não tivesse o sentido próprio indispensável a caminhar-se com segurança jurídica." (16)
E não se diga que o editor dos Decretos é pessoa leiga, que teria se equivocado na construção da legislação. Porque afinal, tem assessoria jurídica constituída por Procuradores Estaduais concursados; e quando trabalha com temas absolutamente técnicos, como é o caso do direito tributário, deve obediência aos estritos conceitos do sistema tributário nacional, por determinação do artigo 11, inciso I, alínea "a", e inciso II, alínea "a", da Lei Complementar Nacional nº 95/1998:
Portanto, vem sendo equivocada a ordem de estorno elaborada pelos representantes da Fazenda Estadual no norte de Santa Catarina.
A hermenêutica utilizada pelo Fisco contrariou a própria lógica do incentivo fiscal: Se o Estado concedeu "crédito presumido" na saída de "mercadorias" - que tem qualidade de "crédito fiscal"; por consequencia, deve atribuir o estorno das entradas de "mercadorias" - que também tem qualidade de "crédito fiscal" -, de modo a manter coeso o benefício fiscal e os conceitos legais do direito tributário.
O Governador, ao lançar o incentivo, não teve o objetivo de cassar os "créditos financeiros" do "ativo permanente" protegidos pela Lei Complementar Nacional nº 87/96; até mesmo porque apontou como requisito do beneficio, que o contribuinte invista no aprimoramento do parque fabril.
Reforça-se, a situação revela que a legislação não quis vedar o aproveitamento do crédito de ICMS relativo ao "ativo permanente", protegido pelo art. 20, §5º, da Lei Complementar nº 87/96 (nem poderia, por ser um Decreto). Tanto é, que se o Governador quisesse isso teria dito de modo expresso, como fez, exemplificativamente, com o art. 141, inciso I e II, do Regulamento do ICMS.
Por isso, cabe às empresas têxteis buscarem no Poder Judiciário que a Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina se abstenha de adotar o ato concreto de exigir o estorno dos créditos de ICMS, quantos aos bens do "ativo permanente" adquiridos no período de 08/09/2008 a 21/12/2009 - redação antiga do Regulamento de ICMS -, enquanto estiverem inclusas no Regime de Apuração do ICMS pelo "crédito presumido"; haja vista que há infração ao princípio da legalidade (art. 150, I da CRFB; art. 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96; e Art. 21, IX do Regulamento do ICMS) e da segurança jurídica (art. 110 do CTN).
4 - Art. 21, § 26, do Regulamento de ICMS - Do Princípio da Especialidade - Vigência de 21/12/2009 em diante
A partir de 21 de dezembro de 2009 foi alterada a redação do artigo 21, inciso IX, do Regulamento do ICMS, que prevê o benefício fiscal do crédito presumido para as empresas têxteis:
IX - nas saídas de artigos têxteis, de vestuário, de artefatos de couro e seus acessórios, promovidas pelo estabelecimento industrial que os tenha produzido calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, nos seguintes percentuais, observado o disposto nos §§ 10 a 14 e 26 (Decreto nº 2.202/2009 - Efeitos a partir de 21.12.09):
I - fica condicionado à utilização pelo estabelecimento industrial de no mínimo 85% (oitenta e cinco por cento) de matérias-primas produzidas em território nacional;
§ 11. Para efeito do disposto no § 10, I, consideram-se os valores referentes às entradas de matéria-prima, a cada mês, a partir da opção pelo regime.
§ 13. O contribuinte que utilizar o crédito presumido previsto nos incisos IX, X e XIII do caput, poderá, em substituição ao disposto nos incisos I, "a" e II, "a", do art. 23:
I - na opção pelo crédito presumido, inventariar o estoque e calcular o valor do imposto correspondente, que deverá ser escriturado no Livro Registro de Inventário;II - quando deixar de utilizar o crédito presumido:
a) inventariar o estoque e calcular o valor do imposto correspondente, que deverá ser lançado a crédito em conta gráfica;
c) debitar o imposto cujo valor foi registrado no Livro Registro de Inventário nos termos do inciso I.
II - polietileno e polipropileno classificados, respectivamente, nos códigos 3901 e 3902 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM.
§ 26. Os optantes pelo crédito presumido previsto no inciso IX deverão adotar os seguintes procedimentos (Decreto 2.205/2009 - Efeitos a partir de 21.12.09):
II - o crédito presumido deverá ser informado no Demonstrativo de créditos Informados Previamente - DCIP e lançado na DIME de cada estabelecimento fabricante.
Vê-se que na atualidade, a questão do estorno de créditos para as empresas do ramo têxtil deixou de estar sob o comando do art. 23 do Regulamento do ICMS, e passou a ser atribuição de norma excepcional, qual seja, o parágrafo 26º, do art. 21, do referido diploma legal.
Em sintonia com o pensamento consagrado até aqui, a leitura do §26º do art. 21 novamente conduz a correta interpretação de que o contribuinte pode aproveitar os créditos relativos às entradas de "ativo permanente", porquanto determinou apenas o estorno dos INSUMOS (palavra sinonímia de "mercadoria" para o ICMS).
Ora, "ativo permanente" - também conhecido contabilmente como ativo fixo ou imobilizado - não é insumo! Neste sentido esclareceu bem o eminente Desembargador Luiz Cézar Medeiros do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, por ocasião do julgamento da Apelação Cível nº 2006.005339-1, de Blumenau:
A compensação do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços somente é permitida quanto aos produtos classificados como bens de insumo, pois somente eles se moverão dentro da cadeia de circulação do ICMS. A extensão da possibilidade de compensação aos bens de uso e consumo não passa de benefício, condicionado a termo, concedido pelo legislador infraconstitucional para ampliar o direito de creditamento constitucionalmente garantido.
Para melhor entendimento, faz-se conveniente apresentar a distinção entre bens de insumo, consumo e ativo imobilizado:
Bens de insumo são aqueles destinados à comercialização, as matérias-primas ou produtos intermediários para emprego na industrialização - produtos que serão repassados para o consumidor.
Bens de consumo são os de uso ou consumo do contribuinte em seu próprio estabelecimento, seja na manutenção ou conservação de máquinas, não tendo participação no processo de industrialização.
Bens do ativo imobilizado ou fixo são os equipamentos utilizados para o processamento da matéria prima, os móveis que compõem a empresa, os veículos por ela utilizados, qualquer mercadoria cuja vida útil ultrapasse a doze meses de uso (REIS, Maria Lúcia Américo dos; CASSIANO, José. O ICMS ao alcance de todos. Rio de Janeiro: Forense, 1991. p. 3). (17)
A situação é que o §26º do art. 21 é regra especial em relação ao art. 23. Trata-se de exceção ao caput do art. 21, a teor do art. 11, inciso III, alínea "c" da Lei Complementar Nacional nº 95/1998.
Logo, a conclusão é que o artigo 23 se aplica para todos os outros incisos previstos no artigo 21 do Regulamento do ICMS, menos para o inciso IX (ramo têxtil), cuja regulamentação do estorno foi regido pelo §26º.
Ademais, caso fosse questão de choque entre dispositivos, a solução do assunto pode ser encarada pelo Critério da Especialidade (Lex specialis derogat legi generali)- lei especial derroga lei geral.
A doutrina de MARIA HELENA DINIZ explica que "A norma especial acresce um elemento próprio à descrição legal do tipo previsto na norma geral, tendo prevalência sobre esta, afastando-se assim bis in idem, pois o comportamento só se enquadrará na norma especial, embora também esteja previsto na geral (RJTJSP, 29:303)."(18)
Esses ensinamentos deslumbram que o §26º do art. 21 não é complemento ao art. 23, mas sim exceção, senão estaria recaindo em bis in idem (a título de exemplo, vide o parágrafo único do art. 23 e o §13 do art. 21 e inciso IX). Por isso, aquele é especial em relação a este.
O Ministro EROS GRAU do Supremo Tribunal Federal - STF ratifica essa disposição doutrinária, esclarecendo que a especificidade de uma norma não deve ser analisada isoladamente, mas sempre em comparação com alguma outra norma. Observe-se:
Os atributos da especialidade e da generalidade, que apartam as normas gerais das especiais, derivam de um juízo de comparação entre duas normas. Norma geral e norma especial não são geral e especial em si e por si, mas sempre relativamente a outras normas.
Assim, uma norma que é geral em relação à outra, pode ser tida como especial em face de uma terceira.
Por outro lado, a norma geral é dotada de uma compreensão (conjunto das notas de cada norma) menor e de uma extensão (sujeitos aos quais cada norma se dirige) maior, ao passo que uma norma especial é dotada de uma compreensão maior e de uma extensão menor. (19)
Nesse sentido, ora uma lei pode ser geral, outrora pode ser especial, dependendo da lei ou dispositivo que será objeto de confrontação, bem como do assunto a que estão tratando.
No caso em apreço, se comparar o inciso IX do art. 21 com o artigo 23 ou com o parágrafo 26º do artigo 21, todos do Regulamento de ICMS, verificar-se-á que este último acaba sendo especial em relação ao outro, porque se coaduna com a orientação do STF (compreensão maior do que trata e uma extensão menor de pessoas - somente ramo têxtil).
Portanto, a partir da redação legislativa de 21/12/2009, preservou-se o uso dos créditos de entrada do "ativo permanente" enquanto os contribuintes permanecerem na apuração de ICMS pelo "crédito presumido"; sendo assim, é completamente ilegal a ordem emanada pela Fazenda Estadual, no sentido de estorno das parcelas desses créditos.
(i) o conceito constitucional de "mercadoria", difere-se do conceito de "ativo permanente", e os créditos de ICMS vinculados a entrada de bens ao "ativo permanente"devem ser aproveitados pelas empresas em 1/48 (quarenta e oito) avos, ou seja, em quatro anos, de acordo com o artigo 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96;
(ii) o artigo 23, inciso I, alínea "a" do Regulamento do ICMS de Santa Catarina quando salientou "estoque de mercadorias", não estava obrigando o estorno dos créditos relativos aos bens do "ativo permanente", por se tratarem de coisas diferentes, razão pela qual a Secretaria da Fazenda de Santa Catarina age ilegalmente quando determina o estorno dos créditos de "ativo permanente";
(iii) na atualidade, a questão do estorno de créditos para as empresas do ramo têxtil deixou de estar sob o comando do art. 23 do Regulamento do ICMS, e passou a ser atribuição de norma excepcional, qual seja, o parágrafo 26º, do art. 21, do referido diploma legal. Em sintonia com esse pensamento, a leitura do §26º do art. 21 novamente conduz a correta interpretação de que o contribuinte pode aproveitar os créditos relativos às entradas de "ativo permanente", porquanto determinou apenas o estorno dos INSUMOS (palavra sinonímia de "mercadoria" para o ICMS).
(iv) O "crédito presumido" previsto do artigo 15, XXXIX, do Regulamento do ICMS de Santa Catarina é menos complexo e mais vantajoso fiscal e financeiramente às empresas do ramo têxtil, haja vista que autoriza a "apropriação dos créditos relativos à entrada de matérias-primas, materiais secundários, embalagens e bens do ativo permanente correspondentes ao ciclo de produção industrial das mesmas mercadorias", limitando a tributação em efetivos 3% (três por cento) sobre o valor das operações de compra e venda de mercadorias; Cabe assim as empresas têxteis requisitarem a alteração do regime de apuração de ICMS, substituindo o "crédito presumido" do art. 21, IX pelo do art. 15, XXXIX;
(v) as empresas tributadas pelo "crédito presumido" do art. 21, IX do Regulamento do ICMS, devem buscar junto ao Poder Judiciário o crédito financeiro relativo as parcelas dos "ativos permanentes" adquiridos durante o gozo do incentivo fiscal, as quais foram ilegalmente obrigadas a estornar.
(1) PORTAL DE CONTABILIDADE. Glossário de Termos Contábeis. Disponível em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm. Acesso em: 05 de jul. de 2009.
(2) STF - RE 194300, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 24/04/1997, DJ 12-09-1997 PP-43737 ENENT VOL-01882-05 PP-01017.
(3) BORGES, José Souto Maior. Questões tributárias. 1ª Ed., São Paulo, resenha Tributária, 1975, p. 85.
(4) CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 11ª edição. São Paulo: Editora Malheiros, p. 43-44.
(7) STF - RE nº 349.543/SP-AgR, Primeira Turma, Relator o Ministro Marco Aurélio, DJ de 21/11/08.
(9) TJSC - Apelação Cível em Mandado de Segurança n. 2007.037708-1, de Rio do Sul - Relator: Jaime Ramos - Juiz Prolator: Renato Guilherme Gomes Cunha - Órgão Julgador: Quarta Câmara de Direito Público - Data: 16/07/2008.
(10) PAULSEN, Leandro. Impostos federais, estaduais e municipais. 5ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009, p. 222.
(12) DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada. 13 edição. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 45.
(13) RE 346084, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 01-09-2006 PP-00019 EMENT VOL-02245-06 PP-01170.
(14) PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 5 ed. ver. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2003, p. 765.
(15) STURTS, Gabriel Pinos. Tributação do Comércio Eletrônico: Análise da Incidência do ICMS. RET 34/5, fev/04.
(16) Excerto do voto-vista do Min. Marco Aurélio por ocasião do julgamento, pelo STF, da ADIn 2.588-1/DF, set. 06.
(17) TJSC - Apelação Cível em Mandado de Segurança n. 2008.077842-0, de Curitibanos - Relator: Newton Trisotto - Juiz Prolator: Marcelo Pizolati - Órgão Julgador: Primeira Câmara de Direito Público - Data: 01/06/2010.
(18) DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada. 13ª edição. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 78.
(19) STF - RE 377457, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2008, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241 DIVULG 18-12-2008 PUBLIC 19-12-2008 EMENT VOL-02346-08 PP-01774.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Fernando da Silva Chaves.
- Publicado em 05/04/2011
· Desoneração da contribuição previdenciária sobre a folha - Construção civil - Aspectos controvertidos da Lei Federal nº 12.844/2013 - Fernando da Silva Chaves*
· Reflexões Lógico-Deônticas acerca da vedação ao uso da PER/DCOMP para a compensação dos créditos de PIS/COFINS - Exportação com débitos de contribuições previdenciárias - Fernando da Silva Chaves*

References: artigo 150
 artigo 155
 artigo 34
 artigo 20
 artigo 20
 artigo 23
 artigo 2
 artigo 110
 artigo 110
 artigo 11
 artigo 21
 artigo 23
 artigo 21
 artigo 23
 artigo 21
 artigo 20
 artigo 23
 artigo 15