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Timestamp: 2016-02-13 06:37:46+00:00

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ICMS DIFERIDO - Adage Contabilidade
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1. INTRODUÇÃO O ICMS é o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. Atualmente, é o tributo de maior arrecadação em nosso país e também o de maior relevância para os Estados.
Assim, o ICMS se apresenta como um imposto extremamente complexo, objeto de grandes discussões, principalmente no que tange a sua consecução legislativa, de prerrogativa dos Estados, de onde surgem um emaranhado de leis, regulamentos, decretos, portarias, resoluções, comunicados, etc. Tal arcabouço legislativo e regulador transformam o ICMS numa “besta de muitas cabeças”, onde assimilar suas regras é, dia a dia, um desafio. Quanto ao Estado de Minas Gerais, o tratamento não é diferente.
Neste estudo, será objeto de análise a aplicação do diferimento no plano de incidência do ICMS. O diferimento consiste, em síntese, na transferência do lançamento e do recolhimento do imposto incidente em determinada operação para operação posterior. Tal técnica de tributação é contornada por normas, regras e exceções específicas à sua aplicação, além de manter interligações com outros institutos e outras técnicas de tributação. 2. ASPECTOS HISTÓRICOS – A ORIGEM DO ICMS NO BRASIL Com a evolução e fim da primeira grande guerra, a Europa viu-se diante de um quadro trágico. Cerca de dez milhões de mortos e 40 milhões de inválidos. Os campos foram destruídos e a produção agrícola foi extremamente afetada. Os portos e estradas foram arrasados, prejudicando o comércio. Verificou-se um enorme declínio na qualidade de vida e o empobrecimento do povo.
No Brasil, a principal receita tributária advinha do imposto sobre importação. O legislador brasileiro, influenciado pelas inovações estrangeiras, também passou a tributar o consumo e a renda, inserindo no arcabouço jurídico brasileiro a Lei Federal nº 4.625 de 31 de dezembro de 1922. Tal tributo, denominado “Imposto sobre Vendas Mercantis” (IVM), era de competência dos Estados-Membros e incidia sobre as operações de vendas. Em verdade, este fora instituído por sugestão de comerciantes, pois à época, reunidos no Primeiro Congresso das Associações Comerciais do Brasil, estavam interessados na aprovação, pelo governo, de um título de crédito especificamente vinculado às vendas de mercadorias (duplicata mercantil). Para tanto, sugeriram a instituição deste imposto.
Deste modo, estava criado o IVC – “Imposto sobre Vendas e Consignações”, passando a ser objeto de cobrança a partir do ano de 1936. Incidindo sobre estas operações, o IVC demonstrou-se um imposto prejudicial à economia, principalmente aos setores industriais com larga cadeia produtiva, pois sua sistemática resultava na incidência do tributo em cada etapa, criando o efeito “incidência em cascata”, encarecendo o produto final.
Sensível a essa situação, o legislador brasileiro alterou o sistema de tributação sobre a produção e o consumo, onde, mais uma vez, iluminado pelo legislador francês (criador do TVA – taxe sur la valeur ajoutée), trouxe, através da lei 297 de 1956 e da lei 4.502 de 30 de novembro de 1964 a regra da não-cumulatividade, sendo ainda aplicável somente ao Imposto de Consumo, antecessor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI):
I – o impôsto relativo às matérias-primas, produtos intermediários e embalagens, adquiridos ou recebidos para emprêgo na industrialização e no acondicionamento de produtos tributados.
II – o impôsto pago por ocasião do despache de produtos de procedência estrangeira ou da remessa de produtos nacionais ou estrangeiros para estabelecimentos revendedores ou depositários.
Com o advento da Constituição Federal de 1967, houve verdadeira reforma tributária, nascendo com a já mencionada Emenda Constitucional nº 18 de 1965, o Sistema Tributário brasileiro. Este fora estruturado de forma a discriminar as rendas tributárias, o poder fiscal e a limitação deste poder. Nascia, constitucionalmente, em substituição ao IVC, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICM, de competência estadual, com determinação clara de sua não superposição de incidências, de sua não-cumulatividade:
Posteriormente, com a promulgação da Constituição Federal de 1988, o Sistema Tributário brasileiro sofreu novas alterações. A base do ICM foi ampliada, alcançando fatos anteriormente sujeitos a outros impostos, dentre eles os minerais, os serviços de transporte e de comunicação, a energia elétrica e os combustíveis e lubrificantes, sendo a partir daí denominado Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS:
Portanto, verifica-se que o legislador brasileiro, no que toca o ICMS, por ser um imposto de natureza mercantil, procurou de muitas formas manter-se fiel ao princípio da não-cumulatividade, vislumbrando sempre a tributação eqüânime e neutra, possibilitando o creditamento do imposto anteriormente incidido nas operações posteriores do contribuinte adquirente. 3. A ESTRUTURA DO ICMS E O INSTITUTO DO DIFERIMENTO Como já bem frisado, o ICMS é imposto não-cumulativo e de competência estadual, incidindo sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
VI – do ato final do transporte iniciado no exterior; VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
O diferimento é para o Estado e sua administração tributária um dos mais importantes mecanismos de controle e racionalização do ICMS, onde se torna possível, em determinadas condições, concentrar o imposto de centenas e até milhares de contribuintes num só. É por exemplo o que ocorre quando das operações com carvão vegetal, leite, café e outros produtos primários. Seria extremamente complicado, chegando ao impossível, o Estado se cercar de pessoal e recursos para fiscalizar todos os produtores. Assim, aplica o diferimento, desonerando aquela etapa primária, concentrando-se o imposto nas siderúrgicas, nas indústrias de laticínios e nas de torrefação e moagem de café. Concentra o tributo no produto final e em poucos contribuintes, simplificando a cobrança e fiscalização do imposto, evitando-se a evasão fiscal. 4. O INSTITUTO DO DIFERIMENTO E A LEGISLAÇÃO DE MINAS GERAIS Embora alguns doutrinadores entendam que o diferimento não é postergação do lançamento e do recolhimento do imposto mas sim de sua incidência, tratarei, nesta parte, como dispõe a legislação mineira, em conformidade com a lei 6.763, de 26 de dezembro de 1975 :
Diante disso, o regulamento do ICMS, aprovado pelo decreto estadual 43.080 de 13 de dezembro de 2002, define, do artigo 7º a 17 as hipóteses de aplicação do diferimento e suas respectivas regras. 4.1. DA APLICAÇÃO DO DIFERIMENTO O diferimento é cabível principalmente nas saídas com produtos agrícolas, agropecuários, hortifrutigranjeiros, nas operações com gado e em operações definidas nos Anexos II e IX do Regulamento do ICMS de Minas Gerais. O diferimento poderá ainda ser estendido a outras operações e prestações, mediante regime especial a ser autorizado pelo Diretor da Superintendência de Legislação e Tributação de Minas Gerais. É o que dispõe o artigo 10 da lei 6.763/75 em consonância com o artigo 8º do Regulamento do ICMS:
I – nas saídas de produtos agropecuários e hortifrutigranjeiros, do estabelecimento do produtor rural para estabelecimento de cooperativa de que faça parte, situado neste Estado; a – estabelecimento de cooperativa de que faça parte, situado no Estado de Minas Gerais;
II – nas saídas de mercadorias de estabelecimento de cooperativa de produtores para estabelecimento da própria cooperativa, de cooperativa central ou de federação de cooperativas de que a cooperativa remetente faça parte, situadas no Estado de Minas Gerais;
III – nas operações com gado bovino, suíno, caprino, ovino, bufalino e eqüídeo, de cria ou recria, entre produtores rurais, cadastrados no Estado, na forma que dispuser o Regulamento;
Parágrafo único – O imposto devido pelas saídas mencionadas nos incisos será recolhido pelo destinatário quando das saídas subseqüentes da mercadoria, esteja esta sujeita ou não ao pagamento do tributo.
Art. 8º – O imposto será diferido nas hipóteses relacionadas no Anexo II, podendo ser estendido a outras operações ou prestações, mediante regime especial autorizado pelo Diretor da Superintendência de Legislação e Tributação (SLT).
O diferimento só é aplicável nas operações entre contribuintes do ICMS e nas operações internas, podendo estender-se às operações interestaduais, desde que haja acordo celebrado entre os Estados envolvidos nessas operações. O diferimento poderá ainda, estender-se as operações relativas ao transporte. Assim, o transportador deverá observar as regras de diferimento que são impostas aos tomadores de seus serviços e a ele próprio, para que se possa aplicar esta técnica de tributação. 4.2. DA SUSPENSÃO DO DIFERIMENTO O diferimento concedido por meio de regime especial poderá ser suspenso a qualquer tempo por ato do Diretor da Superintendência de Legislação e Tributação, desde que haja proposta do Chefe da Administração Fazendária da circunscrição do contribuinte. Esta proposta deverá demonstrar que o diferimento é prejudicial aos interesses da Fazenda Pública. Caso cesse o motivo da suspensão, o diferimento poderá ser restabelecido (artigo 9º do Regulamento do ICMS). Nos casos em que o diferimento é determinado pela legislação, entendo que o diferimento só será suspenso ou interrompido por outro ato de mesma força ou superior. 4.3. DA RENÚNCIA AO DIFERIMENTO Disse anteriormente que o diferimento não é considerado benefício. Para a Diretoria de Orientação e Educação Tributária – DOET e Superintendência de Tributação – SUTRI, o diferimento é técnica impositiva de tributação. Data venia, concordo que o diferimento é técnica de tributação, mas entendo ser também um benefício concedido ao contribuinte, onde o efeito econômico pode ser equiparado à isenção. Senão vejamos: para o produtor rural mineiro, há hipótese em que este, se quiser, pode não se utilizar do diferimento. Pode renunciar ao mesmo, nos termos do artigo 10 do Regulamento do ICMS. Segundo o artigo, caso o produtor detenha créditos, em virtude de aquisição de insumos e implementos agrícolas e porventura tenha interesse em utilizá-los, poderá renunciar ao diferimento. Indaga-se: qual é a vantagem nessa operação? A resposta é simples. O produtor rural tem, sobre suas operações, o “benefício” do diferimento, ou seja, pode vender seus produtos sem o recolhimento do ICMS, pois este é transferido para operação subseqüente. Ocorre que, embora diferido o imposto, não se extingue a obrigação tributária, dando-lhe assim, nas aquisições daqueles insumos e implementos agrícolas, o direito ao crédito escritural. Logo, o produtor rural passa a cumular créditos, que são controlados pelo próprio fisco, mediante formulário específico. Sendo detentor de crédito acumulado de ICMS, poderá transferi-lo para o adquirente de seu produto, respeitando o princípio da não-cumulatividade, deduzindo, obviamente, na operação que efetuar o débito pela operação objeto da renúncia. Em suma, pode ou não utilizar-se do diferimento, bastando para tanto apresentar renúncia ao que considero um “benefício”. Alguém dirá: Mas o ICMS considerado como crédito foi pago, pelo próprio produtor rural, quando da aquisição, não havendo vantagem alguma! Concordo, mas há de se considerar que fatalmente haverá, quando de sua produção, uma majoração, uma agregação de valores ao produto final, que não será, pela utilização do diferimento, objeto de tributação.
DIFERIMENTO – IMPOSSIBILIDADE DE RENÚNCIA – Para a legislação do ICMS deste Estado – artigo 7º do RICMS/96 – Parte Geral, o diferimento caracteriza-se pela transferência do lançamento e do recolhimento do tributo devido em determinada operação ou prestação para operações ou prestações posteriores. Sendo técnica de tributação impositiva, não viabiliza a opção pelo pagamento na primeira operação, ressalvada a hipótese de expressa permissão legal. (grifo nosso) 4.4. DA RESPONSABILIDADE PELO IMPOSTO DIFERIDO Sendo a responsabilidade pelo recolhimento do imposto transferida para operação subseqüente, esta será do adquirente ou destinatário da mercadoria. Assim, o alienante ou remetente, fica por hora, “livre” do tributo. Entretanto, em algumas situações, a aplicação do diferimento é, por força da própria legislação ou de regime especial, condicionada a evento futuro. Assim, caso não se concretize a situação em que há previsão de aplicação do diferimento, tanto o adquirente ou destinatário quanto o alienante ou remetente ficarão vinculados ao fato gerador e conseqüentemente ao recolhimento do tributo. Cito novamente o ramo de fertilizantes: o já citado Anexo II do Regulamento do ICMS, em seu item 25 traz o seguinte:
25 – Saída de adubo, simples ou composto, fertilizante, corretivo de solo e esterco animal, produzidos no Estado, para uso na agricultura bem como no melhoramento de pastagens.
Entendo que esta regra tem duas intenções: a primeira visa “forçar” àquele que tem sobre suas operações o diferimento a ficar atento às suas regras e condições do diferimento e “fiscalizar” o devido destino dado ao produto. A segunda visa a satisfação tributária da Fazenda Pública, caso a condição não se perfaça.
4.5. DO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DIFERIDO O recolhimento do imposto diferido será devido quando da incidência do ICMS sobre a operação de saída da mercadoria ou produto adquirido ou recebido com diferimento. É o disposto no parágrafo único do artigo 14 do citado Regulamento. Assim, o imposto diferido, será objeto de recolhimento no momento em que o ICMS incidir sobre as operações do adquirente, onde será recolhido em conjunto com suas operações normais. O contribuinte não se debitará em separado pelo imposto diferido nas operações anteriores e nem se creditará destes valores, pois lhe é vedado abater o respectivo valor como crédito. Esta vedação é objeto de grandes discussões, pois não sendo a operação seguinte isenta ou não-tributada, únicas situações que vedam o direito a crédito, por força do próprio texto constitucional (artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, alíneas a e b), alguns defendem a tese de que se a operação anterior foi objeto de incidência, onde não houve tão somente o recolhimento do imposto, ficando este a cargo do próprio adquirente, lhe é legítimo o direito ao creditamento do imposto por ele mesmo recolhido. Não entrarei neste mérito, pois o tema deveria com certeza ser objeto de outro trabalho. Mas desde já adianto que para mim, a aquisição com o ICMS diferido não enseja direito ao crédito, pois na operação anterior não houve cobrança do imposto e portanto não há que se falar em respectivo crédito.
Sendo o imposto diferido, supõe-se que a operação posterior será normalmente tributada. Ocorre que, em algumas vezes, a operação posterior está beneficiada com isenção ou não-incidência. Deste modo, o adquirente deverá recolher o imposto diferido, sendo-lhe vedado o direito ao crédito. Esta regra comporta exceção, na medida em que, o legislador, verificando que alguns setores econômicos somente adquirem de produtores rurais, cujas operações por eles realizadas são gravadas com a técnica do diferimento, onde posteriormente o produto final dos adquirentes contam com benefício de isenção, não seria lógico que estes recolhessem o imposto diferido, pois a isenção não teria nenhuma eficácia. Assim, o legislador prevê, em algumas hipóteses a figura da “manutenção integral de crédito”. Com isso, caso a legislação permita “manutenção integral de crédito” para os beneficiados com isenção, mesmo adquirindo produtos com o imposto diferido, este não será recolhido. Esta situação é sui generis, pois há postergação do imposto para etapa posterior mas este jamais será recolhido, tendo em vista a isenção do adquirente.
Em ambas situações, o recolhimento do imposto dar-se-á em documento de arrecadação distinto, considerando como base de cálculo do imposto o valor da operação e a alíquota aplicável será a prevista para o produto nas operações internas, geralmente dezoito por cento. 4.6. OUTRAS OPERAÇÕES ALCANÇADAS PELO DIFERIMENTO Para confirmar a assertiva de que o diferimento é um grande instrumento de racionalização do ICMS, verifica-se que, além dos produtos e operações alcançados pelo diferimento previstos no Anexo II do Regulamento do ICMS, a legislação mineira prevê ainda a aplicação de tal técnica em outras operações, eminentemente rurais ou de difícil controle. São tratadas pelo legislador como “Regimes Especiais de Tributação”. Estão previstas no Anexo IX do Regulamento do ICMS. Sucintamente, são elas:
E finalmente, o lançamento e o respectivo pagamento do ICMS será diferido nas operações com leite fresco, creme de leite e leite desnatado. 5. O DIFERIMENTO E OUTRAS CATEGORIAS DE TRIBUTAÇÃO Não havendo para o contribuinte do ICMS a obrigação do recolhimento do tributo quando da aplicação do diferimento, pode-se inevitavelmente concluir-se que se trata de uma espécie de isenção ou qualquer outro benefício. Apesar do nosso sistema tributário comportar figuras isentivas, estas se apresentam como exclusão de tributação (isenção, não-incidência, imunidade,) ou categorias de tributação (suspensão, substituição tributária). Criadas para a racionalização e diminuição do ônus tributário, em nada se confundem com a figura do diferimento, muito embora o efeito econômico praticamente seja o mesmo. Abaixo será demonstrado, de forma singela, as distinções existentes entre as referidas categorias e o diferimento. 5.1. O DIFERIMENTO E A ISENÇÃO O diferimento não se confunde com a isenção, sendo categorias de tributação distintas. O diferimento configura o nascimento da obrigação tributária, com a posposição do lançamento e pagamento do crédito tributário para etapa posterior. Não é considerado benefício, mas técnica de tributação. Já a isenção é verdadeiro benefício, traduzindo-se na dispensa legal do pagamento da obrigação devida. Na isenção também ocorre o nascimento da obrigação tributária, mas o que se obstaculiza é o surgimento do crédito tributário. Pode-se aqui chegar a conclusão de que o efeito econômico do diferimento confunde-se com o da isenção, mas tal distinção é extremamente importante, pois dela se consegue extrair conclusões em relação ao direito ao crédito escritural ou a manutenção desses créditos. Se o contribuinte tiver nas suas operações a aplicação do diferimento, terá, em relação as aquisições tributadas, direito de se creditar, pois, como visto, no diferimento há o nascimento da obrigação tributária e respectivo crédito tributário, sendo a operação considerada tributada. Não ocorre o mesmo na operação gravada com isenção. Nessa operação não se tem o surgimento do crédito tributário, sendo portanto, vedado o direito ao crédito. Caso as operações sejam parcialmente isentas, proporcional será o crédito, respeitando-se o princípio da não-cumulatividade. Verifica-se efeito prático na seguinte situação, tomada como exemplo: como já mencionado anteriormente, se ao produto ou mercadoria aplicar-se o diferimento do ICMS, este também o será em relação a seu transporte. Contudo, em Minas Gerais, o diferimento no serviço de transporte rodoviário de cargas não é mais aplicável, trazendo maior tributação para as empresas transportadoras pois, a partir de meados de 2004, com a publicação do Convênio 04 de 2004, a prestação interna de serviço de transporte rodoviário intermunicipal de cargas, que tenha como tomador do serviço o contribuinte inscrito no cadastro deste Estado, passou a ser gravada pela isenção. As regras de aplicação de isenção ao serviço de transporte sobrepõem-se as do diferimento. Assim, aplicando-se a figura da isenção, que se revela pelo impedimento do nascimento do crédito tributário, o legislador restringiu o direito ao crédito desses contribuintes, dispensando-os do cumprimento da obrigação tributária. Num olhar ligeiro, não se percebe alterações de cunho prático, pois na realidade, o imposto não era devido e continua não o sendo. Entretanto, esta alteração tem enorme significado quando tratamos dos créditos passíveis de apropriação pelo prestador de serviço, pois a regra constitucional permite somente àquele que realiza operações tributadas o direito ao crédito escritural. Assim, o transportador podia apropriar-se de créditos, em relação às operações diferidas que realizasse, pois, na verdade, eram operações tributadas, onde o encargo fora repassado a operação posterior. Na isenção o creditamento é vedado. O prejuízo se verifica principalmente para aquelas transportadoras que realizam operações interestaduais, pois nas operações internas, estas eram gravadas com diferimento. Agora as operações internas de transporte passam a ser isentas, limitando-se o crédito em relação a elas, que poderia ser apropriado para pagamento do imposto devido em relação as operações interestaduais, estas normalmente tributadas. 5.2. O DIFERIMENTO E A NÃO-INCIDÊNCIA Para melhor explanar distinções entre estas duas categorias tributárias, se faz necessário, a priori, uma análise da não-incidência, comparando-a com a isenção.
Acima, foi demonstrado que na isenção existe a obrigação tributária. O que não existe é o surgimento do crédito tributário. Este impedimento é fruto de disposição legal. A operação só será gravada com isenção se houver declaração expressa do legislador. Já a não-incidência é fruto de inferência lógica, dispensando-se, embora exista, legislação para ampará-la. Na não-incidência, busca-se averiguar se o fato ou evento ocorrido insere-se nas hipóteses de tributação do imposto. Faz-se necessária uma análise da estrutura do ICMS, onde se verifica se a operação objeto de estudo se enquadra nos aspectos material, espacial e temporal do tributo. Caso não se enquadre, não haverá o nascimento da obrigação tributária em relação ao ICMS e tampouco do crédito tributário, pois não há fato gerador, não há tributação. O imposto portanto, não incide. Assim sendo, é nítida a diferença entre o diferimento e a não-incidência, porque para que haja o diferimento, é necessária disposição legal expressa. A operação deve ainda ser objeto de incidência e deve-se enquadrar nos aspectos estruturais do tributo, levando fatalmente ao nascimento da obrigação tributária e do crédito tributário, havendo recolhimento do imposto, por meio da procrastinação da obrigação para operação seguinte. 5.3. O DIFERIMENTO E A IMUNIDADE A imunidade é outra categoria que merece estudo, antes de comparação.
Portanto, a imunidade é uma vedação ao exercício da competência tributária, excluindo-se por completo do campo de tributação as operações realizadas pelos entes acima ou realizadas com os produtos e mercadorias mencionados. Esta categoria em nada se parece com o diferimento, pois a imunidade é verdadeira blindagem constitucional, onde não se cogita, como já dito, a tributação do ICMS. 5.4. O DIFERIMENTO E A SUSPENSÃO A suspensão consiste no condicionamento da incidência do imposto a evento futuro. Se perfaz pela condição. Enquanto esta não se realizar, o tributo não será objeto de cobrança.
Embora o ICMS não seja objeto de cobrança nas operações em que se verifique a suspensão, na verdade, não se trata de figura exonerativa. Trata-se de uma “segurança fiscal” onde o legislador procurou resguardar, de forma taxativa, situações em que, ocorrendo o fato gerador do imposto, dificilmente o contribuinte recolherá o tributo devido e mais difícil ainda o fisco conseguirá fiscalizar essas operações. Um exemplo: “X” remete uma máquina para conserto. Nesta operação, não ocorre o fato gerador do ICMS, pois embora haja circulação de mercadoria, o critério material ainda não se completa, pois não houve a transferência da propriedade do bem, que continua sendo de “X”. Aqui, seria caso de não-incidência, mas consideremos que a máquina não retorne, por qualquer motivo. Aí sim, o tributo é devido, pois a “X” não mais pertence a máquina, concretizando todos os aspectos estruturais do imposto e firmando a ocorrência do fato gerador. Por isso, a operação amparada pela suspensão é cercada de regras, onde o contribuinte apresenta diversas informações ao fisco por meio de documentos e demonstrativos fiscais.
Existem situações em que as duas categorias tributárias podem coexistir. Exemplo: “X” envia produtos com finalidade de demonstração a “Z”. Esta operação é amparada pela suspensão. “Z” resolve adquirir o produto. Neste momento o ICMS é devido por “X”, pois este realizou a circulação da mercadoria pela remessa e posterior venda, ocorrendo o fato gerador do imposto. Mas verifica-se que aos produtos enviados por “X” aplica-se, por disposição legal, o diferimento. Vislumbra-se aqui de maneira clara que o diferimento ocorre tão somente quando do nascedouro do fato gerador, antes não, exceto nos casos em que o legislador quiser dar tratamento diferenciado a determinada operação, com finalidade de restrição ou mesmo manutenção de créditos (escriturais). 5.5. O DIFERIMENTO E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Entre estas duas categorias existem algumas semelhanças que levam alguns doutrinadores a afirmar que o diferimento é espécie de substituição. Não entendo assim, embora realmente o caminho percorrido por ambas seja o mesmo, ou seja, tanto no diferimento quanto na substituição tributária a responsabilidade do recolhimento do tributo é transferida para outra pessoa.
Em Minas Gerais, a substituição tributária do ICMS é normatizada e regulamentada pela lei 6.763/75 e pelo decreto 43.080/02. Assim, a substituição tributária é outro importante instrumento de racionalização e controle colocado à disposição do ente fiscal. Procura-se concentrar em uma só pessoa as figuras de contribuinte e responsável, de modo a facilitar a fiscalização e o próprio recolhimento do tributo. Ocorre nesta categoria a fixação de um fato gerador presumido, onde o adquirente ou destinatário recebe a mercadoria com o ICMS já retido por substituição, majorando-se o valor do produto. Em outras palavras, o adquirente paga o ICMS antes de vender o produto adquirido, pois o alienante ou remetente fica obrigado ao recolhimento, mas para tanto, é alvo de reembolso, quando da comercialização. Assim, acontece o que alguns chamam de uma “substituição tributária para frente”. Como exemplo podemos destacar as indústrias, atacadistas e importadoras de cigarros, de sorvetes, de pneus, de pilhas, aparelhos de barbear, lâmpadas, materiais para construção, de peças de veículos e outros.
Penso que a figura da substituição tributária, na sua aplicação, se distingue do diferimento justamente por suas particularidades, pois naquela existe a presunção legal de um fato gerador, que pode inclusive não ocorrer, mas o imposto será recolhido e reembolsado pelo adquirente. No diferimento, não há reembolso, não há prévio recolhimento do tributo e nem presunção legal de fato gerador. O que existe é uma mudança no aspecto pessoal da hipótese de incidência, onde haverá posterior operação. Na substituição tributária existem duas normas, uma de caráter principal, constituindo a instituição do tributo, e a outra, de caráter acessório, que se vincula a primeira e cria a hipótese de incidência. No diferimento só a uma norma, somente a principal, definindo desde já o responsável pela obrigação, sem que haja pelo “substituído” nenhum pagamento à título de reembolso pelo recolhimento do imposto.
Pode-se tentar uma aproximação entre o diferimento e a substituição tributária quando esta se realiza “para trás”. Seria a instituição do dever de recolher o tributo para o adquirente ou destinatário e não mais para o alienante ou remetente. Aqui, se inverte o pólo de ação, pois se quer tributar muitos contribuintes responsabilizando-se um só, de maneira a atingir suas aquisições e não mais suas vendas, o que também ocorre com o diferimento. Mas mesmo neste caso, não se pode aceitar que exista a confusão entre os dois institutos, pois haverá, in casu, a instituição legal do cálculo e recolhimento do tributo pela operação anterior, por seu valor real, em separado das operações próprias do contribuinte. No diferimento ocorre o recolhimento pela operação anterior, mas em conjunto com as operações próprias do adquirente, sem se cogitar o débito em separado. 6. O ENCERRAMENTO DO DIFERIMENTO O diferimento é uma categoria inserida na operatividade funcional do ICMS, por meio do qual o lançamento e pagamento do imposto ficam adiados para momento seguinte, sendo salientar a existência de regras para o bom funcionamento dessa tecnologia fiscal, de modo a se evitar a inobservância de regras constitucionais, como a não-cumulatividade e a capacidade contributiva.
Na legislação mineira, encerra-se o diferimento nas situações previstas no artigo 12 do Regulamento do ICMS. Logo, o legislador traça linhas reguladoras, de modo a impedir o desvirtuamento do instituto. Mas, na verdade, cria-se um verdadeiro cipoal, onde o contribuinte se vê em situação intricada, pois não consegue extrair da norma as respostas para suas dúvidas, levando-o a equívocos e desencontros tributários. 6.1. OPERAÇÕES POSTERIORES ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS No diferimento, a intenção é a transferência para operação seguinte da responsabilidade pelo recolhimento do tributo. O tributo de duas ou mais operações fica concentrado numa só, sem que haja o encargo da primeira ou das primeiras, pois o imposto será calculado e recolhido com base na última operação. Mas e se a saída do produto onde anteriormente se aplicou o diferimento agora estiver gravada pela isenção ou não-incidência? Aí não se aplicará o diferimento nas etapas anteriores. Nota-se a existência de uma espécie de condição, em conformidade com a regra da não-cumulatividade, onde para o alienante ou remetente há previsão da aplicação do diferimento, mas este deve ficar atento às atividades do contribuinte adquirente ou destinatário. Se não existe tributação na etapa posterior, como transferir a responsabilidade pelo recolhimento do imposto?
6.2. OPERAÇÕES REALIZADAS SEM EMISSÃO DE DOCUMENTO FISCAL OU COM DOCUMENTO QUE NÃO CONSIGNE VALOR REAL DA OPERAÇÃO Nas operações de saídas de mercadorias, a legislação exige a emissão de documento fiscal, sendo obrigação acessória. O documento fiscal deve inclusive acompanhar o trânsito da mercadoria até seu destino. Caso não se cumpra esta obrigação, mesmo que o legislador imponha ao produto a aplicação do diferimento, este não terá efeitos, sendo o tributo passível de cobrança.
O mesmo ocorrerá quando da emissão do documento fiscal, mas com valores inferiores ao da real operação. 6.3. OPERAÇÕES REALIZADAS COM NÃO-CONTRIBUINTES Contribuinte do ICMS é qualquer pessoa física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço descrita como fato gerador do imposto (artigo 55 caput do Regulamento).
Para que o diferimento se realize na sua plenitude, exige-se que a operação posterior seja tributada. Normalmente o adquirente ou destinatário deve ser contribuinte, inscrito em cadastro mantido pela Fazenda Pública. Cada contribuinte é detentor de um número, chamado de Inscrição Estadual. Muito embora tal inscrição não seja constitutiva, mas declaratória, pois para o recolhimento do tributo se independe de inscrição, bastando que se pratique com habitualidade atos ou prestações em volume que caracterize intuito comercial (artigo 55, parágrafo 1º do Regulamento), esta é exigida nos casos de aplicação do diferimento. Assim, caso o adquirente ou destinatário seja órgão, pessoa ou entidade não inscritos como contribuintes, não será aplicado o diferimento. Mais uma vez, o legislador encarrega àquele que deve obrigatoriamente aplicar o diferimento, pois é técnica impositiva, o ônus de averiguar situação do adquirente ou destinatário, transformando-o em verdadeiro agente fiscal. 6.4. OPERAÇÕES REALIZADAS COM MERCADORIAS DESTINADAS AO USO E CONSUMO OU AO ATIVO PERMANENTE O ICMS está preso ao princípio da não-cumulatividade. Se na operação anterior houve débito na posterior haverá crédito. No diferimento não há debito na operação anterior, porque este é adiado para a operação seguinte. Por isso, quem adquire com diferimento, não detêm crédito. Então, quando a mercadoria não estiver a caminho de uma operação posterior tributada, não se poderá aplicar o diferimento, salvo exceções da legislação. Deste modo, quando o adquirente ou destinatário pretende adquirir para seu uso e consumo ou para acrescer seu patrimônio de forma permanente, não será aplicado o diferimento, porque não haverá, nestas condições, operação de saída. Não havendo nova saída, não haverá incidência do ICMS.
Esta situação é realmente interessante. Caso o adquirente ou destinatário afirme (porque o alienante ou remetente não tem como adivinhar) que tem como objetivo o uso e consumo daquilo que adquire, não será aplicado o diferimento. Mas e se, mais tarde o adquirente resolve vender o produto? Aí, a operação anterior, que foi normalmente tributada, poderia ter sido, na verdade, objeto do diferimento. Verifica-se mais uma vez a complexidade deste instituto, onde para que haja sua aplicação, requer-se verdadeira investigação em relação à atividade do contribuinte e até mesmo das “intenções” deste para com a mercadoria ou produto adquirido. 6.5. OPERAÇÕES CUJO TRÂNSITO OCORRA EM OUTRO ESTADO Uma das regras do diferimento é a sua aplicação somente nas operações internas. Pode-se, mediante acordo celebrado entre os Estados envolvidos, aplicar-se o diferimento às operações e prestações interestaduais (artigo 7º do Regulamento). Assim, não será aplicado o diferimento, salvo exceções, quando, na saída de café cru, leite e gado (bovino, bufalino e suíno), o transporte percorrer por outra Unidade da Federação, mesmo que destinatário final seja contribuinte e se encontre em Minas Gerais.
Tal regra visa impedir o escoamento, de maneira irregular, desses produtos, considerados primários, com destino a indústrias de outros Estados, sem o efetivo recolhimento do tributo para o Estado de Minas Gerais. Sem a possibilidade e competência para fiscalizar em outros Estados, tais produtos poderiam facilmente ser, por meio de transbordo de cargas, desviados, ocorrendo verdadeira simulação, onde somente o documento fiscal seria entregue aos adquirentes mineiros. 6.6. OPERAÇÕES ONDE A MERCADORIA TIVER COMO DESTINATÁRIO MICROEMPRESAS, EMPRESAS DE PEQUENO PORTE E MICROPRODUTORES RURAIS Não se pode destinar às microempresas, às empresas de pequeno porte e aos microprodutores rurais mercadoria com o ICMS diferido, pois suas atividades são reguladas por legislações especiais, com regras próprias de recolhimento do imposto e benefícios específicos. Assim, o vendedor remetente deverá averiguar se o adquirente se enquadra nas condições acima. Novamente destaco a dificuldade de se aplicar o diferimento de maneira correta, de modo a não causar gravame ao Erário Público. Como saber se o adquirente é microempresa, empresa de pequeno porte ou microprodutor? Afirmo que atualmente, não é tarefa fácil. No Estado de Minas Gerais, é considerado micro ou pequeno o contribuinte que realiza, dentro de determinado limite de receita, uma espécie de cadastro, facultativamente. Exercida esta opção, a empresa é considerada micro ou pequena, pois a opção é constitutiva. Com efeito, se uma empresa não se cadastrar, ela não será, para fins de aplicação das regras que norteiam o ICMS, micro ou pequena, tendo seu sistema de recolhimento do ICMS denominado de regime normal ou cumumente chamado de “débito e crédito”. O Regulamento do ICMS, no seu artigo 96, inciso XIII, determina que na realização de negócios entre contribuintes, será exibido, por ambos, comprovante de inscrição no cadastro de contribuinte do imposto. Este comprovante é o “Cartão de Inscrição Estadual”, que contém os dados cadastrais do contribuinte, inclusive o regime de recolhimento do imposto. Mas, imagine a dificuldade de, a cada venda, se exibir e exigir a exibição deste cartão. Tal regra vai de encontro às atividades comerciais, que requerem celeridade e dinamismo. Por isso mesmo, acredito que este seja um dos motivos que o “Cartão de Inscrição Estadual” já não é mais emitido pela Administração Fazendária quando do cadastro do contribuinte, pois fora substituído por meio eletrônico, onde quem tenha interesse, de posse do número da Inscrição Estadual, será capaz de averiguar os dados referentes ao contribuinte. Mesmo assim, a Fazenda Pública peca neste aspecto, pois não disponibiliza a informação em relação ao regime de recolhimento do tributo pelo contribuinte. Deste modo, não há outra maneira senão exigir do adquirente ou destinatário, verbal ou expressamente, a informação se este é ou não cadastrado como microempresa, empresa de pequeno porte ou microprodutor. Se assim for, não se poderá aplicar o diferimento.
Quanto ao microprodutor, a situação é ainda pior, pois o seu “Cartão de Produtor Rural”, que ainda é emitido pela Administração Fazendária, não traz de maneira clara as informações em relação a sua forma de apuração e recolhimento do ICMS. E para dificultar ainda mais, existem duas legislações que tratam o produtor como micro, mas são regimes distintos, onde num se pode aplicar o diferimento e no outro não. Neste caso, entendo que a única maneira de se resolver o problema é buscar a informação com o produtor, contador ou a própria Administração Fazendária. 7. CONCLUSÃO O ICMS é um imposto norteado de regras e normas. De competência dos Estados, cada Unidade da Federação têm sua legislação própria, que, em conformidade com os ditames constitucionais, tentam assegurar de forma equânime e justa, a existência desta obrigação tributária sem prejuízo à economia.
Preso ao princípio da não-cumulatividade o ICMS deve ser cobrado de modo a respeitar sempre o binômio “débito-crédito”. Quando isso não ocorre, há inegavelmente uma distorção, que se tenta corrigir, nem sempre com êxito. Assim, neste emaranhado de regras, a aplicação do diferimento pode-se tornar deveras confuso.
O encerramento do diferimento do ICMS dá-se quando, em síntese, a operação posterior não é objeto de tributação, ou sendo tributada, esta é especial ou simplificada. Assim, fica, para o alienante ou remetente da mercadoria o ônus da “fiscalização” das atividades do adquirente ou destinatário. Aquele deve assim proceder, pois do contrário, a Fazenda poderá obrigá-lo ao recolhimento do tributo diferido, depois de realizada a operação.
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ICMS DI, ICMS diferido
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References: artigo 7
 artigo 10
 artigo 8
 artigo 10
 artigo 7
 artigo 14
sui generis
in casu
 artigo 12
 artigo 96