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Timestamp: 2020-01-18 23:10:47+00:00

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Investitionsabzugsbetrag: Umfassend & verständlich erklärt | lexoffice
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Investitionsabzugsbetrag: Was steckt dahinter
Klärung des Begriffs:
Vom Investitionsabnutzungsbetrag (kurz: IAB) profitieren speziell kleinere und mittelständische Firmen. Steuerpflichtige haben dadurch die Erlaubnis, die Abschreibung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts im Rahmen von maximal 40 Prozent um bis zu drei Jahre früher durchzuführen.
Seit dem Jahr 2016 (oder konkreter seit dem „abweichenden“ Wirtschaftsjahr 2015/16) wurde die Durchführung des Investitionsabnutzungsbetrags in der Praxis deutlich einfacher gemacht. Firmen müssen für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung sie planen, längst keine Liste mehr führen. Auch eine „konkrete Investitionsabsicht“ muss nicht mehr angegeben werden. Die Verrechnung des IAB ist im Rahmen der Dreijahresfrist bei nach Belieben bei begünstigten Anschaffungen möglich. Auf diese Weise können Unternehmer in regelmäßig Abschnitten eine sonst nicht mögliche Minderung der Herstellungs- oder Anschaffungskosten in Höhe des Investitionsabzugsbetrags beanspruchen. Dieser mindert auf diese Weise die Abschreibungen eines Wirtschaftsguts für seine komplette Nutzungsdauer.
Bei möglichen „Altfällen“ (Genehmigung des Investitionsabzugsbetrags vor 2016) greift nach wie vor die mittlerweile veraltete Gesetzeslage. In der Übergangszeit von mindestens drei Jahren gestaltet sich die Inanspruchnahme des IAB schwieriger, da sowohl die überholte als auch die vorangegangene Rechtslage parallel berücksichtigt werden muss.
Durch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs profitieren Steuerzahler sogar bei noch laufenden Fällen von einer Erleichterung, denn der Finanzzusammenhang wird nicht länger überprüft. Zwar erhielt diese Rechtsprechung noch vor 2016 ihre Gültigkeit. Der Finanzzusammenhang muss dennoch selbst bei der aktuellen Rechtslage gegenüber dem Finanzamt nicht mehr ausgewiesen werden.
Welche Gesetze gibt es beim Investitionsabzugsbetrag zu beachten?:
Mit Blick auf kleine und mittelständische Unternehmen werden sowohl IAB als auch Sonderabschreibungen gesetzlich von § 7g EStG festgelegt. Aktuelle Verwaltungsvorgaben und eine zusätzliche Übersicht über die aktuelle Rechtslage liefert das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 20. März 2017 (BStBl 2017 I S. 423). Im Fall von Investitionsabzugsbeträgen, die bereits vor dem 1. Januar 2016 geltend gemacht wurden, behalten nach wie vor § 7g EStG a. F sowie das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 20. November 2013 (BStBl 2013 I S. 1493, jedoch mit mehreren Ausnahmen) ihre Gültigkeit.
1 Voraussetzungen und Neuregelungen des Investitionsabzugsbetrags in der Übersicht
Firmen durften den Investitionsabzugsbetrag für das abweichende Geschäftsjahr 2014 und /15 nur für Investitionen, die für die kommenden drei Jahre geplant waren, nutzen. Unternehmern stand dabei jedoch offen, welches dieser drei Jahre sie wählen durften. Auf Empfehlung des BFH hin, genehmigt es die Verwaltung Firmen aber mittlerweile, den IAB auf mehrere Jahre aufzuteilen – bedeutet, dass es nun möglich ist, einen IAB, der nicht komplett genutzt wurde, im Nachhinein noch einmal zu erhöhen.
Neu ist außerdem, dass Unternehmen ab dem Wirtschaftsjahr 2015/16 gesetzlich nicht länger dazu verpflichtet sind, eine Auflistung aller voraussichtlichen Anschaffungen ausweisen zu müssen. Im entsprechenden Gesetzestext wird deutlich, dass die Investitionsabsicht nicht länger als Voraussetzung gilt. Durch diese Entscheidung soll möglichen Konflikten hinsichtlich der oft in Frage gesellten Investitionsabsicht schon im Vorfeld jegliche Grundlage genommen werden. Unterm Strich ist es für Betriebe auf diese Weise möglich, geplante Anschaffungen im Zweifelsfall durch andere auszutauschen.
Nach wie vor ist es keine Voraussetzung, dass es sich bei „abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens“ um Neuanschaffungen handeln muss, um Begünstigungen geltend zu machen. Den Investitionsabzugsbetrag können daher auch Unternehmer nutzen, die Wirtschaftsgüter gebraucht gekauft haben.
Bei Firmen, die ihren Gewinn mit Hilfe einer Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) durchführen, wird die Höhe der Begünstigung durch den Investitionsabzugsbetrag seit jeher von einem Attribut festgelegt: Der Gewinngrenze (sie liegt bei 100.000 Euro). Bei Gewerbetreibenden, die sich zur Buchführung verpflichtet haben, liegt die Grenze des Betriebsvermögens bei 235.000 Euro, im Fall von Landwirten bei 125.000 Euro.
Betriebe sind außerdem dazu verpflichtet, das jeweilige Wirtschaftsgut sowohl im Jahr der Anschaffung als auch in den kommenden Jahren „fast ausschließlich“ nur für betriebliche Zwecke zu gebrauchen (Nutzungsquote von 90 Prozent).
Für den Fall, dass Unternehmen ein begünstigtes Wirtschaftsgut herstellen oder anschaffen, haben sie die Möglichkeit, den Investitionsabzugsbetrag im jeweiligen Investitionsjahr als gewinnerhöhend anzurechnen (für IAB ab 2016 gilt das Wahlrecht). Bei dieser Anrechnung können 40 Prozent der Herstellungs- oder Anschaffungskosten geltend gemacht werden. Der Höchstbetrag liegt jedoch bei den IAB, die insgesamt in Anspruch genommen wurden. Wird die Anrechnung gewählt, muss angegeben werden, welche IAB genutzt wurde (Hohe und Jahr des Abzugs). Durch die Nutzung des Wahlrechts geben Steuerpflichtige zudem an, inwiefern die genutzte IAB den in Anspruch genommenen Investitionen angerechnet werden kann. Teilweise Zurechnungen sind ausgeschlossen. Um die Gewinnerhöhung auszugleichen, haben Unternehmen die Möglichkeit, im gleichen Zug die Herstellungs- oder Anschaffungskosten von neuen Gütern gewinnmindernd um bis zu 40 Prozent zu senken. Wer diese Senkungsoption nutzt, muss gleichzeitig ein dementsprechend gemindertes Abschreibungspotenzial des Gutes berücksichtigen.
Findet die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts (in älteren Fällen als das „früher benannte Wirtschaftsgut“ bekannt) nicht zum Ende der dreijährigen Frist statt oder wird in neueren Fällen bei getätigter Investition dennoch keine Hinzurechnung durchgeführt (siehe Wahlrecht für IAB, die ab 2016 geltend gemacht wurden), muss der Investitionsabzugsbetrag wieder rückgängig gemacht werden. Der jeweilige Steuerbescheid aus dem Jahr des Abzugs wird anschließend zulasten des Steuerpflichtigen geändert. Das Einkommensteuergesetz enthält insoweit eine verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift.
Führt diese Änderung zu einer Nachzahlung, ist der Betrag zu verzinsen. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG enthält eine eigene Vorschrift, die diese Verzinsung (nach den üblichen Regeln, also mit 6 % jährlich) vorschreibt. Für die Jahre bis 2012 wurde der Beginn des Zinszeitraums hinausgeschoben. Die gesetzliche Neuregelung erlaubt dem Steuerpflichtigen ausdrücklich, ein freiwilliges, vorzeitiges Rückgängigmachen des IAB. Damit kann die etwaige Belastung mit Steuerzinsen verringert oder, in günstigen Fällen, vollständig vermieden werden.
Das Entsprechende, nämlich die rückwirkende Korrektur und Verzinsung, gilt, soweit die tatsächlichen Anschaffungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter (in Altfällen: der früher benannten Wirtschaftsgüter) hinter dem Betrag zurückbleiben, aus dem der Abzugsbetrag (mit 40 %) berechnet wurde.
Wiederum dieselben Rechtsfolgen der rückwirkenden Korrektur und Verzinsung treten in Höhe des vollen Abzugsbetrags ein, wenn das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des Jahres nach der Anschaffung fast ausschließlich betrieblich genutzt wird, wenn also eine schädliche Privatnutzung (10 % oder mehr) vorliegt.
Unabhängig von dem Abzugsbetrag gewährt das Gesetz kleinen und mittleren Betrieben Sonderabschreibungen von 20 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die neben der linearen AfA angesetzt werden dürfen. Auch dazu muss der Betrieb die Größenmerkmale erfüllen, jetzt aber in dem Jahr vor der Anschaffung bzw. Herstellung. Außerdem muss das Wirtschaftsgut bis zum Ende des folgenden Jahres fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Andernfalls sind die Sonderabschreibungen rückgängig zu machen.
Der Investitionsabzugsbetrag von 40 % und die Sonderabschreibungen von 20 % können nebeneinander in Anspruch genommen werden, wenn die Größenmerkmale in den beiden maßgeblichen Jahren erfüllt sind. Bei Übertragung auf die Anschaffungskosten mindert der Abzugsbetrag die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen, die sich dadurch auf 12 % (20 % von 60 %) der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten verringern. Insgesamt kann der Betrieb bis zu 52 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bis zum Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung gewinnmindernd abziehen.
Die Summe der noch nicht rückgängig gemachten IAB ist auf einen Höchstbetrag von 000 EUR begrenzt. Dabei werden IAB nach altem und neuem Recht zusammengezählt.
Als neue, zusätzliche Voraussetzung für den IAB verlangt das Gesetz, dass die erforderlichen Daten dem Finanzamt durch Datenfernübertragung übermittelt werden. In Einzelfällen kann das Finanzamt darauf jedoch zur Vermeidung unbilliger Härten verzichten, insbesondere bei Fehlen der technischen Ausstattung oder der nötigen Kenntnisse. Mit dieser neuen Anforderung verbindet der Gesetzgeber die Hoffnung, dem Finanzamt könne dann nicht so leicht der Überblick über die Bildung und Auflösung der IAB verloren gehen. Ungeklärt erscheint derzeit, ob das Finanzamt den Betrieb, der einen IAB auf anderem Wege geltend macht, entsprechend belehren muss. Unstreitig dürfte sein, dass der Steuerpflichtige die geforderte, formelle Datenübermittlung im Einspruchsverfahren nachholen Damit wird zweifelhaft, ob sich der erhoffte Vereinfachungseffekt in der Praxis tatsächlich einstellen wird.
Wie bereits erwähnt hat der BFH mit dem Verzicht auf den Finanzierungszusammenhang die Rechtslage deutlich vereinfacht. Folgewirkungen ergeben sich unter anderem für die Fälle eines Aufstockens des IABzum Ausgleich einer Gewinnerhöhung im Anschluss an eine Betriebsprüfung und einer unentgeltlichen Betriebsübertragung.
2 Zins- und Liquiditätsvorteile
Sowohl der Investitionsabzug als auch die Sonderabschreibungen vermitteln dem Betrieb dem Grundsatz nach keine bleibende Steuerersparnis, sondern lediglich eine Steuerstundung und die damit verbundenen Zins- und Liquiditätsvorteile.
Der Betrieb, der Ende 2017 die Größenmerkmale des Gesetzes nicht überschreitet, plant für 2020 die Anschaffung begünstigter Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von 100.000 EUR und einer Nutzungsdauer von 5 Jahren. In der Steuererklärung für 2017 mindert er seinen Gewinn (außerhalb der Bilanz) um einen IAB von 40.000 EUR.
Werden 2020 begünstigte Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von 100.000 EUR erworben, darf der Unternehmer im Ergebnis den Investitionsabzug – ganz oder teilweise – von diesen Anschaffungskosten abziehen. Erfüllt der Betrieb auch noch im Jahr 2020 die Größenmerkmale, kommen als weitere Vergünstigung Sonderabschreibungen von 20 % in Betracht.
Deren Betrag wird allerdings durch den Investitionsabzug gemindert, soweit dieser Betrag im Jahr der Anschaffung von den Anschaffungskosten abgezogen wird (Wahlrecht). Die Sonderabschreibungen berechnen sich dann aus dem verbleibenden Betrag, hier also aus (100.000 ./. 40.000 =) 60.000 EUR (20 % = 12.000 EUR). Ohne Investitionsabzug würden die Sonderabschreibungen entsprechend höher ausfallen.
Ihren Ausgleich finden sowohl der Investitionsabzug (mit Übertragung auf die Anschaffungskosten) als auch die Sonderabschreibungen durch eine entsprechende Kürzung der laufenden Abschreibungen während der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Auf die Nutzungsdauer wird zwangsläufig nur der verbleibende Teil der Anschaffungskosten (48.000 EUR) verteilt. Bei Verkauf der Maschine vor Ablauf der Nutzungsdauer entsteht ein entsprechend höherer Veräußerungsgewinn, ggf. mit der Möglichkeit der Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut. Dieser Gewinn kann tarifbegünstigt sein, wenn die Maschine zusammen mit dem Betrieb, einem Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert oder der Betrieb aufgegeben wird.
Die Dauer der Steuerstundung hängt im Einzelfall ab
von der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts,
der frühzeitigen Inanspruchnahme des Investitionsabzugs (1, 2 oder 3 Jahre vor der Anschaffung) und
der Zulässigkeit der Sonderabschreibungen.
Die Zinsvorteile fallen wegen des derzeitigen Zinsniveaus niedriger aus als früher. Höhere Vorteile lassen sich gelegentlich erzielen, wenn der IAB genutzt wird, Gewinnspitzen einzelner Jahre auszugleichen oder – durch vorzeitiges Auflösen (auch in Altfällen) – bei einem Gewinneinbruch die Einkünfte anzuheben.
3 Höhere Steuerbelastung
Insbesondere bei Betrieben oder Praxen in der Aufbauphase, die mit deutlich steigenden Gewinnen (und Steuersätzen für die Inhaber) rechnen, ist eine Steuerstundung häufig mit dem Nachteil einer insgesamt höheren Steuerbelastung verbunden. Die als IAB vorgezogenen Abschreibungen wirken sich u. U. nur mit niedrigeren Steuersätzen aus, als es in den späteren Jahren bei höheren Gewinnen der Fall wäre.
Ob es sich lohnt, deshalb auf den IAB und/oder die Sonderabschreibungen zu verzichten (oder sie im Rahmen der gegebenen Wahlrechte in spätere Jahre zu verschieben), lässt sich meist nur anhand einer zumindest überschlägigen Kontrollrechnung abschätzen. Umgekehrt kann bei sinkenden Gewinnen zu der Steuerstundung eine echte Steuerersparnis hinzutreten.
Wahlrechte stehen dem Steuerpflichtigen zu hinsichtlich
der Höhe des IAB (bis zu 40 %),
des Jahres des IAB (1, 2 oder 3 Jahre vor der Anschaffung),
der Übertragung des IAB auf die Anschaffungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG (anstelle der ggf. teilweisen Versteuerung als rechnerischer Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG),
der Höhe der Sonderabschreibungen (maximal 20 %, ggf. berechnet aus den gekürzten Anschaffungskosten) und
der Verteilung der Sonderabschreibungen auf bis zu 5 Jahre.
Früher haben die Finanzämter es als unzulässig angesehen, den IAB für ein Wirtschaftsgut in Teilbeträgen auf mehrere Jahre zu verteilen. Nachdem der BFH die gegenteilige Auffassung vertreten hatte, musste sich die Finanzverwaltung wegen der eindeutigen Rechtslage dieser Auffassung anschließen.
3.1 Begünstigte Betriebe
3.1.1 Art der Tätigkeit
Ein IAB kommt nur im Rahmen der Gewinneinkünfte in Betracht, also bei Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden und Freiberuflern, nicht z. B. bei den Vermietungseinkünften. Da das Gesetz für den IAB ein Verbleiben in einer inländischen Betriebsstätte verlangt, sind nur inländische Betriebe bzw. inländische Betriebsstätten ausländischer Betriebe begünstigt. Ob die Beschränkung auf das Inland gegen EU-Recht verstößt, ist noch nicht geklärt. Eine zusätzliche Einschränkung der begünstigten Betriebe hatte der BFH eingeführt, indem er die früheren Sonderabschreibungen auf aktiv wirtschaftende Betriebe begrenzte. Ausgeschlossen waren damit Fälle der Betriebsverpachtung im Ganzen. Nach dieser Rechtsprechung waren früher auch die Ansparrücklagen ausgeschlossen. Dementsprechend will die Finanzverwaltung auch die neuen Vergünstigungen nicht bei einem im Ganzen verpachteten Betrieb gewähren. Der BFH wird voraussichtlich keine großzügigere Auffassung vertreten.
Begünstigt ist dagegen, obwohl auch hier nur eine Verpachtung vorliegt, das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Für die Größenmerkmale sind Besitz- und Betriebsunternehmen getrennt zu beurteilen. Überlässt das Besitzunternehmen das begünstigte Wirtschaftsgut dem Betriebsunternehmen, wird darin nur in den Fällen einer Betriebsaufspaltung aufgrund einer tatsächlichen Beherrschung (nicht bei der üblichen kapitalmäßigen Verbundenheit) eine Verletzung der Behaltensfrist gesehen.
Bei einer Organschaft sind sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft begünstigt. Das Betriebsvermögen wird auch hier für die Frage der Größenmerkmale nicht zusammengerechnet. Die Überlassung von Wirtschaftsgütern ist hier allerdings als schädlich anzusehen, weil insoweit keine Sonderregelung ergangen ist.
Personengesellschaftenwill das Gesetz als Einheit behandelt wissen. Daraus folgt nicht nur, dass für die Größenmerkmale die Kapitalkonten aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen einzurechnen sind, sondern auch, dass der Erwerb eines Wirtschaftsguts, das bereits zum steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört (Erwerb von der Gesellschaft oder von einem Mitunternehmer), nicht begünstigt ist. Begünstigt wäre dagegen der Erwerb eines Wirtschaftsguts aus dem (oder für das) Einzelunternehmen eines Gesellschafters.
Ist eine begünstigte Anschaffung für das Sonderbetriebsvermögen geplant, kann der betreffende Gesellschafter den vollen IAB im Rahmen der Gewinnfeststellung als Sonderbetriebsausgabe geltend machen. Hier bietet sich damit ein gewisser Gestaltungsspielraum. Der BFH wird demnächst zu entscheiden haben, ob es für den IAB – entsprechend der Auffassung des Finanzgerichts – unschädlich bleibt, wenn der IAB im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gebildet, die begünstigte Anschaffung dagegen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters durchgeführt wird.
Als nicht begünstigt sollen die gewerblich geprägten Gesellschaften angesehen werden, ebenso die Gesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, bei denen die gesamten (meist vermögensverwaltenden) Einkünfte wegen einer „Abfärbewirkung“ als gewerblich behandelt werden.
Eine weitere Einschränkung betrifft Leasingunternehmen. Bei ihnen fehlt es an dem Verbleiben in einer inländischen Betriebsstätte.
3.1.2 Gesetzliche Größenmerkmale
Der Betrieb muss am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres die Größenmerkmale erfüllen. Soll der Investitionsabzugsbetrag Ende 2017 in Anspruch genommen werden, ist das Betriebsvermögen Ende 2017 maßgeblich, bei Betrieben mit Einnahme-Überschussrechnung der Gewinn des Jahres 2017:
Bei der Ermittlung des maßgeblichen Betriebsvermögens sind neben den Verbindlichkeiten auch Rückstellungen, passive Rechnungsabgrenzungsposten und steuerliche Rücklagen abzuziehen. Ansprüche auf Investitionszulage sollen außer Ansatz bleiben.
Ist eine Rückstellung für betriebliche Steuern (Gewerbesteuer) niedriger angesetzt worden, weil die zu zahlende Steuer wegen des Investitionsabzugsbetrags bescheidener ausfällt, darf der Betrieb dies für die Berechnung des maßgeblichen Betriebsvermögens rückgängig machen, wenn er dem Finanzamt eine entsprechende Berechnung vorlegt.
Bei der Prüfung der Gewinngrenze (100.000 EUR) ist die Minderung durch einen Investitionsabzugsbetrag nicht zu berücksichtigen. Das Entsprechende gilt für eine gewinnerhöhende spätere Auflösung des Abzugsbetrags. Berücksichtigen will die Verwaltung dagegen mit Zustimmung des BFH den buchmäßigen Gewinn aus der Auflösung einer früheren § 7g-Rücklage (BMF, Schreiben v. 20.11.2013, Tz. 13). Unterhält ein Steuerpflichtiger mehrere selbstständige Betriebe, ist die Grenze des Betriebsvermögens bzw. des Gewinns für jeden Betrieb getrennt zu prüfen.
Ermittelt ein Landwirt seinen Gewinn durch Überschussrechnung, lässt das Gesetz offen, ob die Gewinngrenze oder der (Ersatz)Wirtschaftswert maßgeblich ist. Die Verwaltung sieht es als ausreichend an, wenn eine dieser Grenzen eingehalten wird. Bewirtschaftet ein Landwirt auch Flächen, die im Eigentum seines Ehegatten stehen, bleiben diese Flächen bei der Ermittlung des Wirtschaftswerts außer Ansatz, obwohl sie aufgrund der Sonderregelung des § 26 BewG im Einheitswert zu erfassen sind.
3.1.3 Sonderfälle der Betriebseröffnung
In weiter zurückliegenden Fassungen (vor dem UntStRefG 2008) hatte das Gesetz für die Größenmerkmale auf die Verhältnisse am Ende des vorhergehenden Wirtschaftsjahrs abgestellt. Diese Verweisung ergab in den Fällen der Betriebseröffnung keinen Sinn. Deshalb fühlte der BFH sich berechtigt, für diese Fälle, später dann auch für die Fälle einer wesentlichen Erweiterung des Betriebs, eine verbindliche Bestellung zu verlangen. Nachdem das Gesetz für den IAB auf die Verhältnisse am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres abstellt, haben der BFH und die Verwaltung diese strenge Forderung fallen gelassen (BMF, Schreiben v. 20.11.2013, Tz. 28).
An den Nachweis der Investitionsabsicht sind für die Jahre bis 2015 (bzw. Wirtschaftsjahr 2014/15) weiterhin erhöhte Anforderungen zu stellen. Dabei werden jedoch grundsätzlich alle Formen des Nachweises anerkannt. Meist wird es bereits als ausreichend angesehen, wenn der Steuerpflichtige für die geplante Betriebseröffnung Aufwendungen getätigt hat. Für die Fälle der Betriebserweiterung gelten keine erhöhten Anforderungen, sondern die allgemeinen Regeln für nicht wesentlich erweiterte Betriebe (BMF, Schreiben v. 20.11.2013, Tz. 32).
Eine großzügige Sonderregelung hat die Verwaltung für die Fälle getroffen, in denen sich die Betriebseröffnung über mehrere Jahre erstreckt: Der Zeitraum bis zum Abschluss der Betriebseröffnung wird im Ergebnis zugunsten des Steuerpflichtigen nur als ein Jahr gezählt werden. Ggf. kann deshalb der Investitionsabzug auch für geplante Investitionen des 4. oder sogar des 5. folgenden Kalenderjahres beantragt werden.
Da die ab 2016 (bzw. Wirtschaftsjahr 2015/16) geltende Neufassung keine Investitionsabsicht mehr verlangt, gelten grundsätzlich für die Fälle der Betriebseröffnung keine Besonderheiten. Allerdings werden die Finanzämter und ggf. die Gerichte den Ausweis eines Verlusts durch Bilden eines IAB ablehnen werden, wenn ausreichend deutlich wird, dass die Eröffnung eines Betriebs tatsächlich nicht geplant ist, z. B. aus Gründen des Alters, der Gesundheit oder der finanziellen Möglichkeiten des Steuerpflichtigen. In Zweifelsfällen hat der Steuerpflichtige die Absicht, einen Betrieb zu eröffnen, ausreichend glaubhaft zu machen, am sichersten durch hierauf gerichtete, kostenträchtige Maßnahmen.
3.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter
Begünstigt sind allein bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, und zwar auch als gebraucht erworbene Wirtschaftsgüter. Ausgeschlossen bleiben
unbewegliche Wirtschaftsgüter, insbesondere Grund und Boden, Gebäude und Außenanlagen,
immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z. B. Patentrechte oder ein erworbener Firmenwert. Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern rechnet der BFH auch die sog. Standartsoftware. Begünstigt ist dagegen die sog. Trivialsoftware, die zu den abnutzbaren, beweglichen und selbstständig nutzbaren Wirtschaftsgütern gerechnet wird. Aus Vereinfachungsgründen werden den Trivialprogrammen alle Computerprogramme mit Anschaffungskosten von nicht mehr als 1.000 EUR gleichgestellt.
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie zum Verkauf bestimmte Waren.
Begünstigt sind auch geringwertige Wirtschaftsgüter, selbst wenn dafür entweder der Sofortabzug in Anspruch genommen oder ein Sammelposten angesetzt werden kann.
Besondere Erwähnung verdienen Photovoltaikanlagen, die zu einem Betriebsvermögen (ggf. Verkauf von Strom) gehören. Der IAB wird dadurch ermöglicht, dass der private Verbrauch an Strom nicht als private Nutzung der Anlage, sondern als Sachentnahme des produzierten Stroms gewertet wird.
3.3 Verbleibensfrist/betriebliche Nutzung
Der Investitionsabzugsbetrag (und der damit ermöglichte 40 %ige Sofortabzug) sowie die Sonderabschreibungen setzen voraus, dass das Wirtschaftsgut bis zum Ende des nächsten Wirtschaftsjahrs in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs (des Eigentümers) verbleibt und fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Eine private Mitbenutzung darf die Grenze von 10 % nicht überschreiten.
Bei einer Verletzung dieser Verbleibensfrist entfallen die Vergünstigungen rückwirkend. Nach der „alten“ Rechtslage, die in Altfällen bis 2015 zu beachten ist, mussten die Steuer- bzw. Feststellungsbescheide für frühere Jahre zulasten der Steuerpflichtigen geändert werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung besteht kein direkter Zusammenhang zwischen dem IAB und einer bestimmten, geplanten Investition.
Bei Verstoß gegen die Verbleibens- oder Nutzungsvoraussetzung ist zwar die Verrechnung des IAB mit den Anschaffungskosten rückgängig zu machen. Der IAB kann dann jedoch mit den Anschaffungskosten anderer begünstigter Wirtschaftsgüter verrechnet werden. Ist für einen Teilbetrag die 3-Jahresfrist noch nicht abgelaufen, darf der Betrieb den IAB weiter fortführen.
Die Verbleibensfrist bezieht sich auf den einzelnen Betrieb. Schädlich ist deshalb zwar die vorzeitige Veräußerung oder Entnahme des einzelnen Wirtschaftsguts, nicht dagegen der Verkauf oder die unentgeltliche Übertragung des ganzen Betriebs, vorausgesetzt, der neue Eigentümer hält die Verbleibensfrist ein. Diese Auffassung hat der BFH inzwischen bestätigt.
Unschädlich bleibt vermutlich auch die Einbringung zu Buchwerten in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft. Der Große Senat hat zwar zu der Rechtslage vor In-Kraft-Treten des UntStRefG 2008 die gegenteilige Auffassung vertreten (schädlich für die frühere Ansparabschreibung). Nachdem jedoch für den IAB der Verkauf und die unentgeltliche Übertragung als unschädlich angesehen werden können, müsste dasselbe für eine Einbringung gelten, wenn die Investitionen weiterhin geplant sind und die Verbleibensfrist eingehalten wird.
Zum Verlust der Sonderabschreibungen führt grundsätzlich eine Überführung des Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb, selbst wenn dieser demselben Steuerpflichtigen gehört, aber auch die Aufgabe des Betriebs. Die Rechtsfolge ist eine rückwirkende Erhöhung des Gewinns, den der IAB gemindert hatte, und zwar als laufender Gewinn. Eine Ausnahme lässt die Verwaltung zu, wenn ein einheitliches Unternehmen aus steuerlichen Gründen in zwei Betriebe aufgeteilt wurde und bei dem einheitlichen Unternehmen die Voraussetzungen für den IAB erfüllt wären.
Unschädlich ist dagegen ein Wechsel in eine andere Betriebsstätte desselben Betriebs, vorausgesetzt, diese Betriebsstätte liegt ebenfalls im Inland. Im Übrigen kann für die genaue Abgrenzung der schädlichen bzw. unschädlichen Maßnahmen auf die zur Investitionszulage ergangene Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Eine Sonderregelung gilt für Fälle der Betriebsaufspaltung: Die Vermietung an das Betriebsunternehmen wird als unschädlich angesehen.
Unschädlich bleibt ein vorzeitiges Ausscheiden des Wirtschaftsguts auch bei Ablauf der Nutzungsdauer, einem Umtausch wegen Mängeln oder aufgrund höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs.
Zum Nachweis der Privatnutzung eines Pkw ist in Grenzfällen des Investitionsabzugsbetrags ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu empfehlen. Ausreichend müssten jedoch auch andere Aufzeichnungen sein, die zwar nicht die Anforderungen der formellen Ordnungsmäßigkeit erfüllen, im Einzelfall aber gleichwohl als beweiskräftig anzusehen sind. Für die Abgrenzung der privaten Nutzung sind die Fahrten von der Wohnung zum Betrieb sowie Familienheimfahrten bei einer steuerlich anerkannten doppelten Haushaltsführung als betriebliche Fahrten anzusetzen. Nimmt der Steuerpflichtige für einen gemischt genutzten Pkw ohne weitere Nachweise die 1 %-Regelung in Anspruch, unterstellen die Finanzämter grundsätzlich einen schädlichen Umfang der Privatnutzung.
4 Obergrenze für den IAB
Der IAB ist auf 200.000 EUR pro Betrieb begrenzt. Auch insoweit kann die Aufteilung des Unternehmens in mehrere selbstständige Betriebe Vorteile einbringen. Diese Obergrenze gilt nicht für das einzelne Jahr, sondern für sämtliche Investitionsabzüge gemeinsam, die der Betrieb – in der Praxis für maximal 3 Jahre – in Anspruch genommen und bisher weder auf die Anschaffungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter übertragen (oder im Jahr der Anschaffung nachversteuert) noch, durch Korrektur der früheren Bescheide, rückgängig gemacht hat. Für die Frage der Obergrenze werden die IAB nach altem und neuem Recht (ab 2016 bzw. dem Wirtschaftsjahr 2015/16) zusammengezählt.
4.1 Investitionsabsicht
Für die Rechtslage vor In-Kraft-Treten des UntStRefG 2008 hatte der BFH entschieden, die Ansparrücklage setze keine Investitionsabsicht voraus. In der Praxis kam dieser Rechtsprechung kaum Bedeutung zu, weil das Gesetz nur „voraussichtliche“ Investitionen begünstigte. Im Ergebnis hatte der BFH diese Rechtsprechung bald wieder aufgegeben.
Vermutlich als Reaktion darauf verlangte das Gesetz nach der Umstellung auf den IAB eine Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen (Rechtslage für IAB, die in vor dem 1.1.2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen wurden). Wie diese Absicht in Grenzfällen nachgewiesen werden sollte, blieb offen. An anderer Stelle verlangte das Gesetz von dem Steuerpflichtigen, seinem Finanzamt eine Liste der geplanten Anschaffungen mit Angabe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzulegen. Wurde diese Liste dem Finanzamt mit der erstmaligen Steuererklärung vorgelegt, sollte die Investitionsabsicht bei bestehenden Betrieben zugunsten des Steuerpflichtigen unterstellt werden. Die nötigen Angaben konnten aber auch noch im Einspruchs- oder Klageverfahren nachgeholt werden.
In der verlangten Liste musste das Wirtschaftsgut nur noch seiner Funktion nach bezeichnet werden. Nach der Gesetzesbegründung sollte diese Formulierung eine „Flexibilisierung“ ermöglichen. Das anzuschaffende Wirtschaftsgut musste nicht „individuell genau bezeichnet“ werden.
Wurde in der Liste für das Finanzamt „landwirtschaftliches Nutzfahrzeug“ angegeben, sollte der Landwirt wahlweise einen Traktor, einen Mähdrescher oder einen Anhänger erwerben können, nicht dagegen eine Melkmaschine. Gab ein Gewerbetreibender in der Liste „Transportfahrzeug“ an, konnte er einen Gabelstapler, einen Lkw oder einen Anhänger erwerben, nicht aber einen Pkw. Weitere Beispiele enthält das BMF-Schreiben v. 20.11.2013. Die Bezeichnung „Studiobedarf“ hat der BFH nicht als ausreichend angesehen.
Die genaue Abgrenzung der für die Jahre bis 2015 (bzw. das abweichende Wirtschaftsjahr 2014/15) noch zulässigen und der zu ungenauen Bezeichnungen (möglicherweise: Büromaterial) lässt leider offen, ob der Betrieb z. B. anstelle eines Lkw einen Anhänger erwerben darf, wenn in der Liste Lkw angegeben war. Ebenfalls ist noch nicht geklärt, ob und ggf. in welchem zeitlichen Rahmen der Betrieb eine zu ungenaue Bezeichnung korrigieren darf.
Wird die Investitionsabsicht nicht aufgegeben, sondern lediglich über die 3-Jahresgrenze hinaus verschoben, kann der Betrieb grundsätzlich den bisher in Anspruch genommenen Investitionsabzug rückgängig machen und für ein späteres Jahr wegen derselben Investition erneut einen Abzugsbetrag in Anspruch nehmen. Dafür wurde allerdings bis 2015 eine ausreichende Begründung verlangt (rechtlich angreifbar), warum die Investition bisher nicht durchgeführt wurde, aber weiterhin geplant ist.
In der ab 2016 (bzw. Wirtschaftsjahr 2015/16) geltenden Neufassung verlangt das Gesetz nicht mehr, dass die geplanten Anschaffungen aufgelistet werden. Nach der Gesetzesbegründung wird eine Investitionsabsicht nicht mehr als Voraussetzung für den IAB verlangt. Gleichwohl ist nicht auszuschließen, dass die Finanzämter und ggf. die Gerichte die Vergünstigung versagen werden, wenn im Einzelfall offensichtlich keine Investitionen geplant oder auch nur möglich sind, z. B. wegen des Alters, des Gesundheitszustands und der finanziellen Möglichkeiten des Steuerpflichtigen.
Als Rechtsgrundlage für ein Versagen der Vergünstigung kommt möglicherweise der Gesichtspunkt der missbräuchlichen Gestaltung in Betracht. Nicht ausgeschlossen ist zudem, dass der BFH Einschränkungen aus dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 EStG herleitet, weil der IAB danach „für“ die künftige Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden kann. Die Finanzverwaltung verzichten auf ein Glaubhaftmachen der Investitionsabsicht.
In aller Regel ist es für den Steuerpflichtigen nicht vorteilhaft, einen IAB zu bilden und ihn später wieder aufzulösen, weil die Finanzämter dann Steuerzinsen festsetzen dürfen. Rechnerische Vorteile könnten allenfalls entstehen, weil die Verzinsung erst 15 Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnt, vorausgesetzt weiter, der IAB wird frühzeitig wieder aufgelöst.
4.2 Finanzierungszusammenhang
Das Gesetz verlangte bis 2015 bzw. Wirtschaftsjahr 2014/15 ausdrücklich eine Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen. Die Verwaltung sieht es insoweit regelmäßig als ausreichend an, wenn (jedes einzelne) anzuschaffende Wirtschaftsgut – unter Angabe der voraussichtlichen Anschaffungskosten – seiner Funktion nach bezeichnet wird. Ein Investitionsplan wird auch für Jahre vor 2016 nicht verlangt. Diese Weisung schließt jedoch nicht aus, dass im Einzelfall der Investitionsabzug z. B. dann versagt wird, wenn der Betrieb die angeblich geplante Investition nach den Verhältnissen an dem Bilanzstichtag offensichtlich nicht finanzieren konnte.
Der BFH hatte für die Rechtslage vor In-Kraft-Treten des UntStRefG 2008 ohne gesetzliche Grundlage als zusätzliche Voraussetzung einen Finanzierungszusammenhang zwischen der steuerlichen Vergünstigung und der Investition verlangt. Der Grund lag vermutlich darin, dass er für die frühere Ansparrücklage eine Investitionsabsicht für nicht erforderlich erklärt hatte. Inzwischen sieht der BFH für die Rechtslage ab In-Kraft-Treten des UntStRefG 2008 den Finanzierungszusammenhang nicht mehr als erforderlich an. Für die Rechtslage ab 2016 bzw. Wirtschaftsjahr 2015/16 bleibt es bei dieser Beurteilung. Hinsichtlich der für den IAB geforderten Voraussetzungen zeigt sich das Gesetz jetzt großzügiger als früher, indem es aus Gründen der Vereinfachung sogar auf die Voraussetzung der Investitionsabsicht verzichtet. Damit ließe es sich kaum vereinbaren, ohne gesetzliche Grundlage die Voraussetzung des Finanzierungszusammenhangs zu prüfen und damit das Verfahren unnötig zu erschweren.
IAB Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation von Gewinnerhöhungen
Die Verwaltung hatte es früher nicht als zulässig angesehen, nachträglich einen IAB auszuweisen, weil im Anschluss an eine Betriebsprüfung der Gewinn erhöht wurde und mögliche Steuernachzahlungen verhindert oder verringert werden sollten. Nachdem der Finanzierungszusammenhang nicht mehr zu prüfen ist, vertritt der BFH konsequenterweise auch in dieser Frage eine bürgerfreundliche Auffassung. Die Verwaltung lässt einen IAB dem folgend nun auch nachträglich, nach einer erstmaligen, aber noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzung zu. Ist eine unentgeltliche Übertragung oder das Einbringen des Betriebs in eine Personalgesellschaft vorgesehen, darf der Eigentümer den IAB selbst dann ausweisen, wenn er die Investition voraussichtlich nicht mehr selbst vornehmen wird.
Nach der erstmaligen Steuerfestsetzung sollten die Finanzämter gemäß BMF-Schreiben einen Investitionsabzug nicht mehr gewähren, wenn die Investitionsfrist bereits abgelaufen war, in Kürze abläuft oder die Investition bereits durchgeführt wurde. An dieser Auffassung wird die Verwaltung auch nach altem Recht nicht mehr festhalten können (oder der BFH würde sie korrigieren), nachdem der Finanzierungzusammenhang nicht mehr als Voraussetzung für den IAB zu prüfen ist.
Für die Rechtslage vor 2016 sieht es danach so aus, dass entsprechend dem damaligen Wortlaut des Gesetzes lediglich eine Investitionsabsicht (zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags) verlangt werden kann und dem Steuerpflichtigen als Rechtsfolge ein Wahlrecht einzuräumen ist.
Für die Jahre ab 2016 bzw. Wirtschaftsjahr 2015/16 verzichtet das Gesetz auf die Liste der geplanten Anschaffungen und verlangt sogar, zumindest für den Regelfall, keine Investitionsabsicht. Nach unserer Auffassung ist damit jede Berechtigung entfallen, ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage einen Finanzierungszusammenhang als Voraussetzung für den IAB zu verlangen.
4.3 Investitionsabzug und späterer 40 %iger Sofortabzug
Hatte der Steuerpflichtige in einem der 3 Vorjahre nach altem Recht einen IAB in Anspruch genommen, kann er im Jahr der Anschaffung des damals benannten Wirtschaftsguts sofort einen Teil der Anschaffungskosten gewinnmindernd abziehen. Diese Sofortabschreibung ist in 2-facher Hinsicht begrenzt:
Sie darf nicht höher sein als der früher in Anspruch genommene IAB;
außerdem darf sie 40 % der tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht übersteigen.
Der 40 %ige Sofortabzug kommt nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige keinen IAB in Anspruch genommen hat. Deshalb werden Investitionen im Jahr der Betriebseröffnung nicht gefördert, wenn nicht ausnahmsweise schon vor der Betriebseröffnung eine Ansparabschreibung in Anspruch genommen werden konnte. Viele neu eröffnete Betriebe konnten diese Voraussetzung nach altem Recht nicht erfüllen und müssen deshalb auf den 40 %igen Sofortabzug verzichten.
Nachdem das Gesetz in seiner neuen Fassung die Auflistung der geplanten Anschaffungen nicht mehr verlangt, besteht auch keine Bindung hinsichtlich der Anschaffung dieses Wirtschaftsguts und der Auflösung eines nach der Neufassung gebildeten IAB. Für diese Neufälle erlaubt das Gesetz die Verrechnung des IAB mit den Anschaffungskosten eines beliebigen, begünstigten Wirtschaftsguts.
Dauer der Steuerstundung
Wegen des 40 %igen Sofortabzugs führt die IAB zu einer Steuerstundung nicht nur für maximal 3 Jahre. Sie erstreckt sich vielmehr mit Teilbeträgen über die gesamte Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Ihren Ausgleich findet der IAB darin, dass die laufenden Abschreibungen für das Wirtschaftsgut entsprechend niedriger ausfallen. Der Sofortabzug mindert die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen einschließlich etwaiger Sonderabschreibungen.
Wegen dieses Stundungseffekts sollte der Steuerpflichtige im Regelfall für alle geplanten Anschaffungen begünstigter Wirtschaftsgüter so früh wie möglich, spätestens im Vorjahr, einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen.
4.4 „Auflösen“ des Investitionsabzugsbetrags
Nachdem der IAB gewinnmindernd gebildet wurde, muss sich die spätere Auflösung folgerichtig gewinnerhöhend auswirken:
Wird die Investition bzw. nach neuem Recht eine begünstigte Anschaffung nicht bis zum Ende der 3-Jahresfrist durchgeführt, verlangt das Gesetz eine Korrektur der früheren Steuerfestsetzung für das Jahr, in dem der Abzugsbetrag den Gewinn gemindert hatte. Etwaige Steuernachzahlungen sind zu verzinsen.
Wird die geplante bzw. nach neuem Recht eine begünstigte Anschaffung getätigt, ist der Abzugsbetrag im Jahr der Anschaffung (im Regelfall das Jahr der Lieferung) gewinnerhöhend aufzulösen, begrenzt allerdings auf 40 % der tatsächlichen Anschaffungskosten. Da nach neuem Recht keine Korrespondenz zu bestimmten Anschaffungen besteht, wird dem Betrieb bei allen begünstigten Anschaffungen ein Wahlrecht eingeräumt, den IAB auf die Anschaffungskosten zu übertragen.
Die Auswirkungen auf den Gewinn des Jahres der Anschaffung hängen entscheidend von dem Verhältnis der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts zu dem Betrag des hierfür gebildeten Abzugsbetrags ab. Nach neuem Recht kann der IAB mit allen begünstigten Anschaffungen verrechnet werden:
Entsprechen 40 % der Anschaffungskosten genau dem früher in Anspruch genommenen Abzugsbetrag, bleibt der IABim Ergebnis erfolgsneutral. Der 40 %ige Sofortabzug und die Auflösung des Abzugsbetrags gleichen sich gegenseitig aus. Zu einer Gewinnminderung führen die zeitanteilige lineare AfA sowie die neuen 20 %igen Sonderabschreibungen, falls die Größenmerkmale noch erfüllt sind und der Betrieb nicht ausnahmsweise auf die Sonderabschreibungen verzichtet.
Liegen 40 % der Anschaffungskosten unter dem IAB, weil die Anschaffungskosten zu hoch geschätzt wurden bzw. nach neuem Recht nicht genügend begünstigte Anschaffungen getätigt wurden, wird der Abzugsbetrag nur teilweise im Jahr der Anschaffung (insoweit im Ergebnis wieder erfolgsneutral) aufgelöst, im Übrigen (hinsichtlich des Betrags, der über 40 % der Anschaffungskosten hinausgeht) wird die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres zulasten des Steuerpflichtigen rückwirkend geändert, regelmäßig mit Verzinsung der Steuernachzahlung.
Übersteigen 40 % der Anschaffungskosten den Abzugsbetrag, ist der Sofortabzug auf den Betrag des IAB begrenzt. Hinzu kommen wie in den anderen Fällen die zeitanteilige lineare AfA sowie ggf. die neuen Sonderabschreibungen. Beide Abschreibungsbeträge berechnen sich aus den Anschaffungskosten nach Kürzung um den Sofortabzug.
Die Verwaltung hat schon nach altem Recht grundsätzlich zugelassen, dass der Steuerpflichtige den Abzug vorzeitig freiwillig (wegen der vorgeschriebenen Verzinsung) rückgängig macht mit der Folge einer Erhöhung des Gewinns für das frühere Jahr. Er konnte aber gleichzeitig die noch bestehende (im Zweifel zeitlich verschobene) Investitionsabsicht glaubhaft machen und deshalb erneut die Gewinnminderung durch den Abzugsbetrag in Anspruch nehmen.
Ab 2016 ist für die Bildung eines (weiteren) IAB im Rahmen des Höchstbetrags eine Investitionsabsicht grundsätzlich nicht mehr nachzuweisen. Indirekt wird ein Teil des IAB tarifermäßigt besteuert (oder sogar wegen des Freibetrags für Betriebsveräußerungen steuerfrei gestellt), wenn der IAB auf die Anschaffungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts übertragen wurde und der Betrieb vor Ablauf der Abschreibungsdauer dieses Wirtschaftsguts veräußert oder aufgegeben wird.
Wird ein IAB im Rahmen einer Betriebsaufgabe aufgelöst, ist der rechnerische Gewinn wie in anderen Fällen dem früheren Jahr zuzurechnen, in dem der IAB gebildet wurde. Da dieser rechnerische Gewinn nicht der Betriebsaufgabe zuzurechnen ist, kann der Steuerpflichtige dafür nicht die Tarifermäßigungen (und ggf. den Freibetrag) für Aufgabegewinne in Anspruch nehmen.
Zu einer nachträglichen Auflösung und Verzinsung zwingt schließlich eine Verletzung der Verbleibens- und Nutzungsfristen (Tz. 56 ff).

References: § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 15
 § 7
 § 26
 § 7