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Timestamp: 2019-03-26 06:02:45+00:00

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BFH-Urteil vom 20.4.1999 (VIII R 58/97) BStBl. 1999 II S. 650
EStG § 17 Abs. 1 Satz 1.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 1983 bis Anfang des Jahres 1990 mit 30 v. H. an einer GmbH beteiligt. Weitere Gesellschafter waren der Vater des Klägers, seine Tochter und sein Sohn zu je 15 v. H. und A zu 25 v. H. Mit notariell beurkundeten Verträgen aus dem Jahre 1990 übertrugen der Kläger und sein Vater im Schenkungswege Geschäftsanteile auf die Kinder des Klägers mit der Folge, daß der Kläger, seine Tochter, sein Sohn und A zu je 25 v. H. an der Gesellschaft beteiligt waren. A bot mit notariell beurkundeter Erklärung vom 22. Juli 1991 der Ehefrau des Klägers oder einer von dieser zu bestimmenden dritten Person seine Geschäftsanteile zum Kauf an.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 22. November 1991 verkaufte der Kläger und übertrug mit Wirkung zum 26. November 1991 (0.00 Uhr) seine Geschäftsanteile von 25 v. H. an den Erwerber X. Mit notarieller Urkunde vom 27. November 1991 nahm der Kläger, der von seiner Ehefrau als Angebotsempfänger benannt worden war, das Angebot des A, seine Geschäftsanteile von 25 v. H. verkaufen zu wollen, an.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15. Mai 1992 verkauften und übertrugen die Kinder des Klägers ihre Geschäftsanteile an den Erwerber X. Mit notariell beurkundeter Erklärung vom selben Tage bot X dem Kläger an, dessen Geschäftsanteile von 25 v. H. erwerben zu wollen. Der Kläger nahm das Angebot mit notariell beurkundeter Erklärung vom 30. Juli 1992 an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) war der Ansicht, daß der Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH im Streitjahr 1992 von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfaßt werde und entgegen der Ansicht des Klägers nicht steuerfrei sei. Über die Höhe des Gewinns besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 9. April 1997 i. d. F. der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, daß der Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile steuerfrei bleibt.
Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß der Kläger durch die Veräußerung seiner Geschäftsanteile an der GmbH im Streitjahr 1992 einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erzielt hat.
1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Der Wortlaut dieser Vorschrift ist im Streitfall erfüllt. Denn der Kläger war bis zum Jahr 1990 mit 30 v. H., d. h. mit mehr als einem Viertel und mithin wesentlich i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG, am Kapital der GmbH beteiligt. Die Anteilsveräußerung im Streitjahr 1992 lag innerhalb der Fünfjahresfrist.
Zwar wird in der Literatur (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 17 EStG Rn. 59) und der Rechtsprechung (FG Köln, Urteil vom 26. Juni 1996 1 K 2566/92, EFG 1996, 1031, rechtskräftig aufgrund des Senatsbeschlusses vom 17. Juni 1997 VIII B 72/96, BFH/NV 1997, 882) die Auffassung vertreten, daß der Gesetzgeber mit der Fünfjahresfrist allein die Umgehung der Steuerpflicht des § 17 EStG durch Teilveräußerungen habe verhindern wollen. Diese Ansicht hält aber einer Überprüfung nicht stand.
Die Vorgängervorschrift zu § 17 EStG war § 30 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 - EStG 1925 - (RGBl I, 189). Nach der Begründung des Entwurfs des EStG 1925 soll die Teilveräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerpflichtig sein, um Umgehungen der Vorschrift zu verhindern (vgl. Reichstagsdrucksache Nr. 795, III. Wahlperiode 1924, S. 56). Die Frist, innerhalb derer die wesentliche Beteiligung vorgelegen haben muß, betrug nach § 30 Abs. 3 EStG 1925 zehn Jahre. In der Gesetzesbegründung wird diese Zehnjahresfrist nicht erläutert. Diese Vorschrift ist im Einkommensteuergesetz vom 16. Oktober 1934 - EStG 1934 - (RGBl I, 1005) durch § 17 EStG ersetzt worden. Dabei ist die Frist auf fünf Jahre verkürzt worden. Eine eigenständige Begründung für die Frist oder ihre Verkürzung enthält jedoch auch die Begründung zum EStG 1934 (RStBl 1935, 42) nicht.
Wenn der Gesetzgeber das Ziel, Umgehungen zu vermeiden, gerade nicht durch eine Regelung verwirklicht hat, deren Wortlaut verlangt, daß die veräußerten Anteile zu irgendeinem Zeitpunkt Teil einer wesentlichen Beteiligung gewesen sein müssen, sondern durch eine Befristung, dann spricht dies dafür, daß er damit gleichzeitig auch noch andere Ziele verfolgen wollte. Dementsprechend hat der Senat in der zeitlichen Begrenzung der Steuerverhaftung auf fünf Jahre einen gewissen Ausgleich für die weitgehende Erfassung von Mehrwerten gesehen, die sich nach dem Absinken der Beteiligung auf 25 v. H. und darunter gebildet haben (Urteil in BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, 224). Dieser Zweck greift aber auch dann ein, wenn innerhalb des Fünfjahreszeitraums vorübergehend keine Beteiligung bestanden hat.
Während beispielsweise der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils stets und ohne Beachtung einer sog. Bagatellgrenze zu versteuern ist, ist der Anteil an einer Kapitalgesellschaft, der 25 v. H. oder weniger beträgt, nur bei einer Veräußerung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren und dem Überschreiten der sog. Bagatellgrenze von 1 v. H. steuerverhaftet. Obwohl der Gewinn nach § 17 EStG den gewerblichen Einkünften zugeordnet wird, bleibt die Beteiligung im Privatvermögen des Anteilseigners; die Gewinnanteile (Dividenden) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und nicht wie diejenigen des Mitunternehmers zu den gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei einer Gleichbehandlung der wesentlichen Beteiligung mit dem Mitunternehmeranteil dürften bei der Veräußerung nur diejenigen Wertveränderungen erfaßt werden, die sich während der Dauer der wesentlichen Beteiligung gebildet haben. Dagegen sind nach § 17 Abs. 2 EStG die Anschaffungskosten anzusetzen, so daß auch diejenigen Wertveränderungen steuerpflichtig werden, die entstanden sind, bevor die Beteiligung zu einer wesentlichen geworden oder nachdem die 25-v.-H.-Grenze unterschritten worden ist.
Deshalb kann der Gleichstellungsgedanke nur in bestimmten Einzelfragen zur Auslegung des Gesetzes herangezogen werden, und zwar dann, wenn und soweit vergleichbare Voraussetzungen bestehen. Eine Vergleichbarkeit hat der Senat insoweit angenommen, als die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in § 16 EStG ebenso wie in § 17 Abs. 2 EStG an einen einmaligen (punktuellen) Vorgang anknüpft. Deshalb erscheint es gerechtfertigt, die Begriffe "Veräußerung" und "Veräußerungsgewinn", die Art der Gewinnermittlung und den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung in §§ 16 und 17 EStG nach im wesentlichen gleichen Grundsätzen zu bestimmen (vgl. Senatsurteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, 649, m. w. N.). Für die Entscheidung der Frage, wie eine vorübergehend beteiligungslose Zeit bei der Auslegung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen ist, kann der Vergleich der Stellung des wesentlich beteiligten Gesellschafters mit derjenigen des Mitunternehmers aber nicht weiterführen. Denn dieses Problem stellt sich bei der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht.

References: § 17
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 § 30
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