Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-zvlastni-rezim-obchodnika-s-pouzitym-zbozim-nahrada-za-neuplatneni-dane-pri-nesplneni-zakonne-registracni-povinnosti.p3113.html
Timestamp: 2020-05-27 03:13:25+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím; náhrada za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti
k § 90 odst. 5 a § 98 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2008 (dále jen „zákon o DPH“)
Aplikace § 90 odst. 5 citovaného zákona není vyloučena ve vztahu k potencionálním plátcům DPH, jimž správce daně stanovuje 10 % náhradu ve smyslu § 98 odst. 1 uvedeného zákona pro nesplnění jejich registrační povinnosti k DPH.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 4. 2013, čj. 15 Af 48/2010-32)
Petr B. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o uložení náhrady pro nesplnění povinnosti registrovat se k dani z přidané hodnoty.
Finanční úřad v Rumburku (správce daně) uložil žalobci dne 26. 6. 2009 náhradu ve výši 252 500 Kč pro nesplnění povinnosti registrovat se k DPH. Žalobce v období od 1. 5. 2008 do 8. 6. 2009 vykupoval ojeté osobní automobily od plátců a neplátců DPH, které opravil, upravil, vyčistil a seřídil, a následně tato vozidla prodal zájemcům s tím, že z takto provozované činnosti měl příjmy v celkové výši 2 252 000 Kč. Tyto příjmy již v únoru 2008 dosáhly výše 1 115 000 Kč, proto měl žalobce ve smyslu § 95 odst. 1 zákona o DPH podat přihlášku k registraci plátce DPH do 15. 3. 2008 a měl se stát plátcem DPH od 1. 5. 2008. Jelikož tak žalobce neučinil, správce daně vydal osvědčení o jeho registraci k DPH ode dne 6. 5. 2009. V souladu s § 98 zákona o DPH rozhodl správce daně o uložení náhrady ve výši 10 % z celkových příjmů žalobce z uvedené činnosti za období, kdy žalobce nebyl plátcem DPH, ačkoli jím měl být.
Žalobce podal proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] rozhodnutím ze dne 31. 3. 2010 (ve znění rozhodnutí ze dne 28. 6. 2010) zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem. Mimo jiné v ní uvedl, že z prodeje ojetých vozidel měl příjmy v celkové výši 2 252 000 Kč, výdaje na nákup vozidel měl ve výši 1 894 500 Kč, vedle toho měl výdaje na opravy a údržbu vozidel ve výši 439 575 Kč a zisku pak dosáhl ve výši 190 925 Kč. Z uvedeného plyne, že stanovená náhrada ve výši 252 500 Kč je vyšší než žalobcův zisk. Účelem § 98 zákona o DPH je přitom dle žalobce stanovit způsob výpočtu náhrady za neodvedenou DPH ze zdanitelných plnění v případě nedodržení podmínek pro registraci s tím, že základem jsou celkové příjmy za zdanitelná plnění, tj. plnění, která jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozena. Při stanovení výše náhrady je proto nutné definovat, co je zdanitelným plněním a jaká je jeho výše, přičemž je třeba postupovat stejným způsobem, jako by daňový subjekt plátcem byl ve vazbě na všechna příslušná ustanovení zákona i ekonomické podmínky. Podle žalobce se na něj měl vztahovat zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím. Náhrada ve smyslu § 98 zákona o DPH tak měla být stanovena pouze z žalobcovy marže, ne z celkového příjmu, v souladu s § 90 zákona o DPH.
Původní žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že § 98 zákona o DPH, dle kterého byla žalobci stanovena náhrada za nesplnění povinnosti registrovat se jako plátce DPH, neumožňuje dvojí výklad. Dotyčná náhrada byla zcela jednoznačně stanovena zákonem pevně na 10 % z příjmů za období, kdy měl být žalobce plátcem DPH. V tomto ustanovení nejsou uvedeny žádné možnosti zohlednění činnosti žalobce. Původní žalovaný trvá na tom, že žalobce uskutečňoval dodání zboží, které je předmětem daně a uskutečněným plněním. Dále uvedl, že v § 90 zákona o DPH není dána možnost nějakého dvojího výkladu zákona o DPH, neboť je zde uvedeno, že toto ustanovení se vztahuje pouze na plátce, který může stanovit základ daně a daň z přirážky. Toto ustanovení tedy nelze aplikovat na osoby, jako byl žalobce před jeho registrací, které nejsou plátci DPH. Stanovením náhrady pouze z přirážky, jak to požaduje žalobce, by došlo ke zvýhodnění žalobce od ostatních daňových subjektů, kterým také nemohou být při výpočtu náhrady za neregistraci zohledněna přijatá plnění.
(...) Na základě skutečnosti, že žalobce nesplnil svoji povinnost registrovat se k DPH ve smyslu § 95 odst. 1 zákona o DPH, správci daně se otevřel prostor pro aplikaci § 98 zákona o DPH.
V § 98 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném znění je stanoveno, že „[n]
esplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1 nebo podle § 95 odst. 2 písm. a), je povinna uhradit správci daně částku ve výši 10 % z celkového souhrnu úplat za zdanitelná plnění jako náhradu za daň ze zdanitelných plnění, která uskutečnila bez daně, a z hodnoty zboží, které pořídila z jiného členského státu neoprávněně bez daně. Celková částka se počítá od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, až do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně
Ve vztahu k výkladu § 98 odst. 1 zákona o DPH, a to z toho pohledu, co spadá do celkového souhrnu úplat, soud uvádí, že žalobce se rovněž mýlí v tom, že v jeho případě při stanovení celkového souhrnu úplat se mělo vycházet i z § 62 odst. 2 zákona o DPH. Žalobce by měl vzít v potaz skutečnost, že jako obchodník s ojetými vozidly v zásadě měl nárok na odpočet daně dle § 75 odst. 2 zákona o DPH, a to pokud by splnil ostatní podmínky stanovené zákonem o DPH pro uplatnění nároku na odpočet DPH (zejména ve smyslu § 72 a § 73). Z právě uvedeného vyplývá, že u pořízení ojetých osobních vozidel, která byla pořízena jako zboží, má daňový subjekt nárok na odpočet daně, ovšem pokud část těchto ojetých vozidel nakupoval daňový subjekt od neplátců daně, nesplňuje podmínku pro uplatnění nároku na odpočet DPH ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, když by neměl k takto pořízeným vozidlům doklad vystavený plátcem. Pro posouzení dotyčné žalobcovy námitky je ovšem určující to, aby daňový subjekt
neměl nárok na odpočet DPH ve smyslu § 75 odst. 2 zákona o DPH. Proto v případě daňového subjektu by prodeje takto pořízených vozidel nepředstavovaly pro daňový subjekt plnění osvobozená od DPH ve smyslu § 62 odst. 2 zákona o DPH, který stanovuje, že „[p]
lněním osvobozeným je dodání osobního automobilu, při jehož pořízení neměl plátce nárok na odpočet daně
“. Žalobce v zásadě měl nárok na odpočet DPH ve smyslu § 75 odst. 2 zákona o DPH, neboť nákup vozidel představoval nákup zboží, u něhož dle tohoto ustanovení je možný nárok na odpočet. Žalobcovy příjmy, z nichž je počítána 10 % náhrada dle § 98 zákona o DPH, tedy představují jak jeho obrat, tak i zdanitelná plnění uskutečněná bez daně, přičemž se nejedná o plnění osvobozená od daně ve smyslu § 62 odst. 2 zákona o DPH.
Ve vztahu k výkladu § 98 odst. 1 zákona o DPH při stanovení výše 10 % náhrady se soud zabýval tím, zda je zdanitelným plněním v případě žalobce celá výše příjmů přijatých v daném období za prodaná ojetá vozidla, nebo jen rozdíl mezi jejich prodejní a pořizovací cenou, tj. marže žalobce, jak dovozoval žalobce s poukazem na § 90 odst. 5 zákona o DPH. K tomuto ustanovení soud uvádí, že zakotvuje „
“, kdy v tomto případě není základem daně hodnota celého příjmu, nýbrž jen přirážka snížená o daň z přirážky – čili kladný rozdíl mezi prodejní a pořizovací cenou vozidla. V daném případě žalovaná strana dle názoru soudu zastává chybný názor, že v případě žalobce nemůže být tento zvláštní režim dle § 90 odst. 5 zákona o DPH použit s odůvodněním, že toto ustanovení se vztahuje pouze na plátce, avšak žalobce byl neplátce.
Je sice pravdou, že v § 90 zákona o DPH se hovoří výlučně o plátcích, ovšem tato skutečnost neznamená, že by aplikace tohoto ustanovení neměla být dána i v případě stanovení výše 10 % náhrady ve smyslu § 98 odst. 1 zákona o DPH osobám, které nesplnily svoji povinnost registrovat se k DPH, a které tedy měly být plátci DPH. Aplikace § 90 odst. 5 zákona o DPH není vyloučena ve vztahu k potencionálním plátcům DPH, kterým správce daně stanovuje 10 % náhradu ve smyslu § 98 odst. 1 zákona o DPH právě pro nesplnění jejich registrační povinnosti k DPH. Soud je tedy toho názoru, že při stanovení výše 10 % náhrady ve smyslu § 98 odst. 1 zákona o DPH správce daně nemůže bez dalšího vycházet z celkových žalobcových příjmů za prodaná ojetá vozidla a považovat je za zdanitelná plnění, která se uskutečnila bez daně, s tím, že se počítají do žalobcova obratu, z něhož se následně počítá dotyčná 10 % náhrada. V tomto směru je třeba uvést, že § 98 zákona o DPH představuje podle svých skutečných účinků kombinaci sankčního a reparačního ustanovení, přičemž poměr jednotlivých složek se liší podle konkrétních okolností případu. Od osoby v postavení žalobce nelze DPH dodatečně vybrat, neboť povinnost odvést DPH stíhá pouze registrovaného plátce k DPH, jímž se taková osoba stává až dnem účinnosti osvědčení o registraci. Proto § 98 zákona o DPH umožňuje určitou reparaci ušlé daně ve vztahu k plněním, která byla poskytnuta neplátcům. U plnění poskytnutých plátcům DPH však reparační složka zpravidla odpadá, neboť daň z hodnoty plnění dodaného osobou opožděně registrovanou odvede její odběratel – plátce. Skutečností tak zůstává, že 10 % náhradu ve smyslu § 98 odst. 1 zákona o DPH v případě prodeje ojetých osobních vozidel správce daně nevypočítává z hodnoty celkových příjmů za zdanitelná plnění, nýbrž jen z celkového úhrnu kladných rozdílů mezi prodejní a pořizovací cenou jednotlivých vozidel. Tím je zaručeno, že stanovená výše 10 % náhrady se bude blížit výši DPH, která měla být odvedena, jinak by mohly nastat
situace, kdy by 10 % náhrada byla stanovena ve výši, která by výrazně přesahovala samotný zisk daňového subjektu, což by byl i žalobcův případ, pokud by se vycházelo z jím tvrzené skutečnosti, že v daném období dosáhl zisku ve výši 190 925 Kč, zatímco předmětná 10 % náhrada mu byla stanovena ve výši 252 500 Kč.
V daném případě tedy žalovaná strana zaujala nesprávný právní názor ohledně toho, že výše 10 % náhrady ve smyslu § 98 odst. 1 zákona o DPH se vypočítává z hodnoty celkových příjmů z prodaných osobních ojetých vozidel a nikoliv jen z celkového úhrnu kladných rozdílů mezi prodejní a pořizovací cenou jednotlivých prodávaných vozidel. V důsledku tohoto zjištění soud vyhodnotil žalobou napadené rozhodnutí jako nezákonné rozhodnutí, a tudíž ve smyslu § 78 odst. 1 a odst. 3 s. ř. s. ve výroku rozsudku ad I. přikročil k jeho zrušení. Zároveň soud v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. v tomto výroku rozsudku rozhodl o tom, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení, v němž je dle § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán výše uvedeným právním názorem soudu. (...)
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalobce proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze dne 23. 1. 2014, čj. 9 Afs 35/2013.

References: § 90
 § 98
 zákona č. 235
 § 90
 § 98
 § 95
 § 98
 § 19
 zákona č. 456
 § 7
 zákona č. 456
 § 69
 § 98
 § 98
 § 90
 § 98
 § 90
 § 95
 § 98
 § 98
 § 95
 § 95
 § 98
 soud 
 § 62
 § 75
 § 72
 § 73
 § 73
 § 75
 § 62
 § 75
 § 98
 § 62
 § 98
 soud 
 § 90
 soud 
 § 90
 § 90
 § 98
 § 90
 § 98
 Soud 
 § 98
 § 98
 § 98
 § 98
 § 98
 soud 
 § 78
 soud 
 § 78
 § 78
 soud