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Timestamp: 2016-10-28 17:49:48+00:00

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138 I 29728. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause F�d�ration X. contre Service des contributions du canton de Neuch�tel et Kantonales Steueramt Z�rich (recours en mati�re de droit public)
Art. 127 al. 2 et 3 Cst., art. 28 al. 1 LHID; double imposition intercantonale, interdiction du traitement fiscal discriminatoire, r�duction pour participations, immeubles de placement. Notion et m�canisme de la r�duction pour participations lorsque le rendement de participations est sup�rieur au b�n�fice global (consid. 2). Lorsque la r�duction pour participations est sup�rieure � 100 %, l'interdiction du traitement fiscal discriminatoire en mati�re de double imposition intercantonale a pour effet de contraindre le canton de situation des immeubles de placement � absorber le surplus de r�duction non utilis� (consid. 3-5). Faits � partir de page 298
La soci�t� X., dont le si�ge est � A. dans le canton de Neuch�tel, est membre de la F�d�ration X. (ci-apr�s: la F�d�ration), dont le si�ge est � Zurich. Cette derni�re est propri�taire de deux immeubles � B. et � C. dans le canton de Neuch�tel qu'elle loue principalement � la soci�t� X. sans y exercer elle-m�me une activit�.
Dans sa d�claration d'imp�t � l'intention du canton de Neuch�tel pour la p�riode fiscale 2004, la F�d�ration a d�clar� un b�n�fice global de 56'094'915 fr. et un capital de 1'591'209'221 fr. r�parti entre les cantons de Zurich et de Neuch�tel. Il ressort des comptes qu'elle a obtenu un rendement de participations de 75'327'127 fr.
Dans la d�cision de taxation du 4 mars 2008, le Service cantonal des contributions du canton de Neuch�tel a impos� le capital tel que d�clar� et un rendement immobilier. Par d�cision sur r�clamation du 10 juillet 2008, il a ramen� le b�n�fice imposable immobilier dans le canton de Neuch�tel � 2'470'100 fr. et fix� l'imp�t cantonal � 247'000 fr. et l'imp�t communal �galement � 247'000 fr.
Par arr�t du 3 mai 2011, le Tribunal cantonal du canton de Neuch�tel a rejet� le recours d�pos� par la F�d�ration contre l'arr�t rendu le 9 septembre 2009 par le Tribunal fiscal de La Chaux-de-Fonds qui confirmait la d�cision sur r�clamation du 10 juillet 2008. Il a jug� en substance que les deux immeubles de la F�d�ration constituaient des immeubles de placement, qu'aucune r�duction pour participations ne pouvait �tre accord�e en relation avec le revenu immobilier dans le canton de Neuch�tel et qu'il n'existait aucune perte de r�partition � mettre � charge du canton de Neuch�tel.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, la F�d�ration demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 3 mai 2011 par le Tribunal cantonal du canton de Neuch�tel et de renvoyer la cause pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants. Elle se plaint de la violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale et du principe de l'imposition selon la capacit� contributive.
2. 2.1 En vertu de l'art. 28 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes BGE 138 I 297 S. 299(LHID; RS 642.14), lorsqu'une soci�t� de capitaux ou une soci�t� coop�rative poss�de 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre soci�t� ou participe pour 10 % au moins au b�n�fice et aux r�serves d'une autre soci�t� ou poss�de une participation repr�sentant une valeur v�nale d'au moins un million de francs, l'imp�t sur le b�n�fice est r�duit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le b�n�fice net total. Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminu� des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destin�e � la couverture des frais d'administration, sous r�serve de la preuve de frais d'administration effectifs inf�rieurs ou sup�rieurs � ce taux. Sont r�put�s frais de financement les int�r�ts passifs ainsi que d'autres frais �conomiquement assimilables � des int�r�ts passifs.
2.2 Le canton de Neuch�tel a adopt� un r�gime de r�duction pour participations en faveur des soci�t�s de capitaux et des soci�t�s coop�ratives qui r�sultent des art. 95 et 96 de sa loi du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir; RSN 631.0). Le canton de Zurich en a fait de m�me, comme cela ressort du � 72 de sa loi du 8 juin 1997 sur les imp�ts (LS 631.1). Le contenu de ces dispositions correspond � celui de l'art. 28 al. 1 LHID ainsi qu'� celui des art. 69 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1995 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), ce qui rend le r�gime de r�duction pour participations applicable dans tous les cantons ainsi qu'en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e �d. 2007, p. 230; A. WIDMER, La r�duction pour participations ["privil�ge holding"], 2002, p. 24; M. GRETER, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 2000, p. 63).
2.3 Cet all�gement a pour but d'�viter la multiple imposition �conomique qu'entra�nerait, � son d�faut, l'interposition d'une ou de plusieurs soci�t�s, du fait que le rendement qui d�coule d'une participation est d�j� impos� au titre de b�n�fice aupr�s de la soci�t�-fille et le sera �galement, lors de sa distribution, chez les actionnaires de la soci�t�-m�re. Il consiste en une r�duction de l'imp�t sur le b�n�fice net, qui doit �tre pr�alablement calcul� sur l'ensemble des revenus de la soci�t� comme s'il s'agissait d'une imposition ordinaire. Selon la m�thode choisie par le l�gislateur f�d�ral, la r�duction proportionnelle du montant de l'imp�t s'effectue une fois �tabli l'imp�t sur le b�n�fice net (arr�t A.692/1987 du 28 avril 1989 consid. 2a, in Archives 58 p. 220 rendu sous l'empire de l'AIFD; OBERSON, op. cit., BGE 138 I 297 S. 300p. 230; W. MAUTE, Der Beteiligungsabzug im interkantonalen Verh�ltnis, RF 46/1991 p. 489; WIDMER, op. cit., p. 20). Ce m�canisme d'all�gement constitue un syst�me d'exemption indirecte (sur la question voir: WIDMER, op. cit., p. 19 s.), parce que la r�duction est op�r�e directement sur la cote d'imp�t calcul�e sur le b�n�fice net tel qu'il r�sulte de l'art. 24 LHID au taux l�gal ordinaire sans qu'il y ait lieu au demeurant de distinguer dans ce montant la part de l'imp�t qui gr�ve les revenus de participations de celle qui gr�ve les revenus immobiliers. Lorsque la r�duction atteint ou d�passe 100 % - ce qui peut se produire lorsque le revenu provenant des autres activit�s de l'entreprise est nul ou n�gatif - l'imp�t sur le b�n�fice est ramen� � z�ro. La part de r�duction exc�dentaire est perdue; elle ne peut donner lieu � report (cf. GRETER, op. cit., p. 131) en l'absence de base l�gale � cet effet, comme il en existe une pour le report de pertes (cf. art. 25 al. 2 LHID).
2.4 Pour la p�riode fiscale 2004, la recourante a b�n�fici�, dans le canton de Zurich, d'une r�duction pour participations de 134,285 % (rendement de participations de 75'327'127 fr./b�n�fice global de 56'094'915 fr.) ramenant l'imp�t sur le b�n�fice net attribu� au canton du si�ge, soit Zurich, � z�ro. Cet aspect de l'imposition de la recourante n'est pas remis en cause par les parties.
2.5 Pour la m�me p�riode fiscale 2004, consid�rant les immeubles situ�s sur son territoire comme immeubles de placement, ce qui n'est plus contest� par la recourante devant le Tribunal f�d�ral, le canton de Neuch�tel a impos� un rendement immobilier de 2'470'000 fr., ce qui conduit � un imp�t cantonal sur le b�n�fice de 247'000 fr. et � un imp�t communal de 247'000 fr., soit au total � 494'000 fr.
3. Invoquant l'art. 127 al. 2 et 3 Cst., la recourante se plaint d'imposition discriminatoire de la part du canton de Neuch�tel ainsi que de la violation du principe de l'imposition selon la capacit� �conomique.
3.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition de l'art. 127 al. 3, 1re phrase Cst. s'oppose � ce qu'un contribuable soit concr�tement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le m�me objet, pendant la m�me p�riode, � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� fiscale et, violant des r�gles de conflit jurisprudentielles, pr�tende pr�lever un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). BGE 138 I 297 S. 301
En outre, le Tribunal f�d�ral a d�duit de l'art. 127 al. 3, 1re phrase Cst. (art. 46 al. 2 aCst.), le principe de l'interdiction du traitement fiscal discriminatoire. Selon ce principe, un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 137 I 145 consid. 2.2 p. 147). En d'autres termes, il est interdit � un canton d'imposer sans raison objective un contribuable qui a des domiciles fiscaux hors canton diff�remment ou plus lourdement qu'un contribuable qui a son domicile fiscal exclusivement dans ce canton (P. LOCHER, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 3e �d., 2009, p. 16 s.; D. DE VRIES REILINGH, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, 2011, p. 35 n� 85 et p. 36 n� 87). Il y a en particulier imposition discriminatoire, lorsqu'un contribuable qui est assujetti � l'imp�t dans plusieurs cantons est impos� sur un revenu ou un b�n�fice net sup�rieur � son revenu ou son b�n�fice net global (ATF 107 Ia 41 consid. 1a p. 42; ATF 104 Ia 256 consid. 4 p. 260; ATF 100 Ia 244 consid. 4a p. 251 et les r�f�rences cit�es), ce qui serait en outre contraire au principe de l'imposition selon la capacit� ancr� � l'art. 127 al. 2 Cst., selon lequel les contribuables doivent supporter une charge fiscale qui correspond � leur capacit� �conomique (ATF 137 I 145).
3.2 En l'esp�ce, si le si�ge de la recourante se situait dans le canton de Neuch�tel, o� se trouvent �galement les immeubles de placement de la recourante, le b�n�fice net imposable s'�l�verait � 58'564'915 fr. (b�n�fice net "attribu� au canton de Zurich" + revenus immobiliers "attribu�s au canton de Neuch�tel") et la r�duction pour participations � plus de 126 % (rendement de participations de 75'327'127 fr./b�n�fice net imposable de 58'564'915 fr.), ce qui aurait pour effet, dans ce cas de figure, de ramener l'imp�t cantonal du canton de Neuch�tel sur le b�n�fice net � z�ro. Il s'ensuit que le pr�l�vement par le canton de Neuch�tel d'un imp�t sur le rendement immobilier conduit � ce que la recourante est impos�e plus lourdement du simple fait qu'elle est assujettie � l'imp�t dans le canton de Zurich et dans le canton de Neuch�tel. Elle paie 494'000 fr. d'imp�ts en plus que si elle n'�tait assujettie � l'imp�t cantonal sur le b�n�fice net que dans le seul canton de Neuch�tel. La recourante est par cons�quent soumise � une imposition discriminatoire, contraire � l'art. 127 al. 3 Cst. Il n'est dans ces conditions pas n�cessaire d'examiner la cause sous l'angle de l'imposition selon la capacit� contributive.
3.3 L'instance pr�c�dente, les administrations fiscales des cantons de Neuch�tel et de Zurich ainsi que l'Administration f�d�rale des BGE 138 I 297 S. 302contributions consid�rent toutefois que l'imposition d�cid�e par le canton de Neuch�tel ne viole pas l'interdiction de la double imposition intercantonale, ce qu'il convient d'examiner ci-dessous.
4. Dans une premi�re objection, les administrations fiscales soutiennent en substance que les immeubles de placement constituent un domicile fiscal sp�cial qui conf�re un droit exclusif d'imposition en faveur du canton de situation et que la recourante ne souffre en l'esp�ce d'aucune perte de r�partition.
4.1 En mati�re de double imposition intercantonale, le b�n�fice imposable des entreprises intercantonales est r�parti par quote-part entre les �tablissements stables, y compris le si�ge, en fonction de l'importance qu'ils jouent dans son acquisition, selon la m�thode directe ou indirecte (parmi d'autres auteurs, H�HN/M�USLI, Interkantonales Steuerrecht, 4e �d., 2000, p. 404 ss; D. DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2005, p. 180 ss, 189 ss et les r�f�rences cit�es). En revanche, lorsqu'une entreprise intercantonale poss�de un immeuble de placement dans un canton o� elle n'a ni si�ge ni �tablissement stable, le canton de situation de l'immeuble se voit attribuer le droit exclusif d'imposer les revenus provenant de cet immeuble au titre de for fiscal sp�cial. Cette r�gle de r�partition objective vaut tant pour le revenu ordinaire que pour le gain d'ali�nation de l'immeuble ainsi qu'en mati�re d'imp�t sur le capital (ATF 132 I 220 consid. 3.1 p. 223 s. et les r�f�rences cit�es).
Ces deux r�gles constituent des r�gles de conflit dites qualitatives en ce qu'elles d�terminent quels �l�ments de revenus ou de fortune chaque canton peut imposer. A cet �gard, la r�gle du droit exclusif d'imposition du canton de situation d'un immeuble de placement a �t� confirm�e en maintes reprises par le Tribunal f�d�ral encore r�cemment (ATF 137 I 145 consid. 4.2 p. 150 s.). Cette r�gle ne doit pas �tre confondue avec les r�gles de conflit quantitatives qui d�finissent sur le plan intercantonal la mesure dans laquelle chaque canton peut imposer un �l�ment de revenu ou de fortune (cf. � ce sujet, JEAN-BLAISE PASCHOUD, L'imposition des immeubles de placement en droit intercantonal, RF 39/1984 p. 532 ss et 583 ss, 536). C'est en relation avec ce dernier aspect quantitatif que la jurisprudence du Tribunal f�d�ral a �volu�.
4.2 Dans sa jurisprudence r�cente en relation avec l'imposition des immeubles dans les rapports intercantonaux, le Tribunal f�d�ral a en effet clairement r��valu� l'importance de l'interdiction de BGE 138 I 297 S. 303l'imposition discriminatoire et du principe de l'imposition selon la capacit� contributive (ATF 137 I 145 consid. 4.2 p. 150 s. et la doctrine cit�e): tout en affirmant le principe de l'imposition exclusive par le canton de situation de l'immeuble de placement, il a rappel� le principe fondamental selon lequel les cantons ne sauraient imposer les contribuables sur un revenu plus important que sur celui r�alis�, ce qui contraignait le canton du lieu de situation de l'immeuble � prendre en compte la situation des contribuables (entreprise ou personne priv�e) et leur capacit� contributive. Afin d'�viter "les pertes de r�partition", ce canton doit d�duire du gain immobilier les pertes d'exploitation que l'entreprise a subies dans le canton de si�ge ou dans d'autres cantons o� se trouvent des immeubles d'exploitation (ATF 131 I 249 consid. 6.3 p. 261 s.). Cette obligation de d�duction a �t� �tendue aussi bien aux immeubles priv�s (ATF 131 I 285 consid. 4.1 p. 290) qu'aux immeubles de placement d'une entreprise (ATF 132 I 220 consid. 5 p. 227).
4.3 Il est vrai en l'esp�ce que la recourante ne subit pas de pertes de r�partition. Il n'y a toutefois aucune raison de limiter l'interdiction de l'imposition discriminatoire en mati�re de double imposition intercantonale d�duite de l'art. 127 al. 3 Cst. � la seule hypoth�se des pertes de r�partition. La d�finition de l'interdiction de l'imposition discriminatoire qui r�sulte de la jurisprudence est plus large (cf. consid. 3.1 ci-dessus) que celle exemplative r�sultant de son application aux pertes de r�partition sanctionnant l'imposition d'un revenu ou d'un b�n�fice net sup�rieur au revenu ou au b�n�fice net global du contribuable ayant des domiciles fiscaux dans plusieurs cantons (cf. consid. 3.2 ci-dessus). Il a par ailleurs �t� d�montr� que la recourante subit bien une imposition discriminatoire (cf. consid. 3.2 ci-dessus) qui peut �tre �limin�e en contraignant le canton de situation de l'immeuble, le canton de Neuch�tel, � placer la recourante dans la position qui serait la sienne si elle �tait soumise � la souverainet� fiscale de ce seul canton et absorber le surplus de r�duction pour participations inutilis�. Cette solution est aussi celle admise par la doctrine qui a examin� la question (PETER M�USLI, St�rkere Gewichtung des Schlechterstellungsverbotes in der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts, in Entwicklungen im Steuerrecht, Michael Beusch/ISIS [�d.], 2009, p. 438 ss; TEUSCHER/LOBSIGER, Steuerausscheidung bei Unternehmen, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. III/1: Interkantonales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/M�usli [�d.], 2011, p. 318 n� 18). BGE 138 I 297 S. 304
L'attribution du droit exclusif d'imposition du canton de situation de l'immeuble de placement tel qu'exig�e de longue date par la jurisprudence en raison du rattachement particuli�rement fort de l'immeuble au sol n'est pas remise en cause, seule la mesure dans laquelle ce canton peut imposer le revenu immobilier est corrig�e. Dans le cas pr�sent, force est d'admettre que le rapport entre rendement de participations et b�n�fice net total conduit � r�duire cette mesure � z�ro. Tel ne sera pas toujours le cas. L'objection des administrations fiscales doit donc �tre rejet�e.
5. Les administrations fiscales soutiennent aussi que cette solution viole l'art. 28 al. 1 LHID. Selon elles, les revenus provenant des immeubles sis sur le territoire du canton de Neuch�tel ne sont pas des rendements de participations soumis � imposition multiple, de sorte que, dans le canton de Neuch�tel, leur imposition �chappe � une �ventuelle r�duction pour participations, conform�ment � la lettre de l'art. 28 LHID dont le respect, selon ces derniers, doit l'emporter, au titre de l'art. 190 Cst., sur les droits fondamentaux tir�s de l'art. 127 al. 2 et 3 Cst.
5.1 En mati�re intercantonale, les soci�t�s de capitaux et les coop�ratives peuvent en principe se pr�valoir de l'art. 28 al. 1 LHID dans tous les cantons auxquels une quote-part du b�n�fice global a �t� attribu�e en raison de l'existence d'un domicile fiscal (accessoire) secondaire (si�ge ou �tablissement stable). Selon la doctrine, elles ne peuvent en revanche se pr�valoir de l'art. 28 al. 1 LHID dans un canton o� elles ne disposent que d'un for fiscal (accessoire) sp�cial parce que les rendements immobiliers exclusivement imposables dans le canton de situation de l'immeuble ne constituent par d�finition pas un rendement de participations (parmi d'autres auteurs, H�HN/M�USLI, op. cit., p. 404 ss; DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, op. cit., p. 180 ss, 189 ss et les r�f�rences cit�es).
Cette conclusion est en principe correcte. En effet, en pareille hypoth�se, il n'est pas possible de calculer dans le canton du for sp�cial d'imposition le rapport entre le rendement de participations, qui fait d�faut par d�finition (de ce que l'on entend par revenus de l'immeuble de placement, qui ne constitue pas un rendement de participations), et la part du b�n�fice net attribu� � ce for. Par cons�quent, il est exclu d'invoquer l'application directe de la r�duction pour participations des art. 28 al. 1 LHID ainsi que 95 et 96 LCdir. C'est uniquement dans ce sens que l'objection des autorit�s intim�es, qui mettent en exergue l'absence de rendement de participations dans le canton de Neuch�tel, est justifi�e. BGE 138 I 297 S. 305
En l'esp�ce toutefois, l'imposition ramen�e � z�ro de la recourante dans le canton de Neuch�tel se fonde uniquement sur le m�canisme constitutionnel de l'art. 127 al. 3 Cst. prohibant l'imposition discriminatoire (cf. 3 ci-dessus), en aucune mani�re en revanche sur les art. 95 et 96 LCdir (respectivement 28 LHID), dont les conditions d'application ne sont pas r�unies dans le canton de Neuch�tel. Il n'est par cons�quent pas n�cessaire d'examiner les d�veloppements des autorit�s intim�es � propos de l'art. 190 Cst.
104 IA 256 suite... ,
art. 28 al. 1 LHID,
art. 127 al. 3, 1re suite... ,
art. 25 al. 2 LHID,
art. 28 LHID

References: Art. 127
 art. 28
 art. 95
 art. 69
 art. 25
 ATF 
 ATF 
 art. 28
 art. 95

art. 28

art. 127

art. 25

art. 28