Source: https://www.gofin.pl/rachunkowosc/17,1,85,242728.html
Timestamp: 2019-08-18 00:32:49+00:00

Document:
Jak poprawiać błędy w sporządzonym sprawozdaniu finansowym? - GOFIN.pl
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna) » Rachunkowość » Księgi rachunkowe » Jak poprawiać błędy w sporządzonym sprawozdaniu finansowym?
1. Obowiązek korekty błędów i ocena ich istotności
Sporządzone roczne sprawozdanie finansowe może wymagać zmiany na skutek ujawnienia w nim błędu bądź otrzymania informacji mających znaczący wpływ na to sprawozdanie, w tym m.in. wtedy, gdy:
jednostka sama wykryje błąd w sporządzonym sprawozdaniu finansowym lub zatwierdzonych sprawozdaniach z lat ubiegłych,
jednostka po sporządzeniu sprawozdania finansowego uzyska informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na to sprawozdanie,
biegły rewident stwierdzi nieprawidłowości podczas badania sprawozdania finansowego, które jednostka zdecyduje się skorygować.
Uwaga: W sytuacji gdy wystąpi konieczność korekty już sporządzonego sprawozdania finansowego należy je sporządzić powtórnie z uwzględnieniem korekt oraz z zachowaniem struktury, formy i podpisu sprawozdania finansowego określonego ustawą o rachunkowości.
Błędy, w rozumieniu rachunkowości, wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń bądź mylnej interpretacji zdarzeń. Pominięcia lub nieprawidłowości mogą dotyczyć zarówno sprawozdań finansowych jednostki za poprzedni rok, jak i wcześniejsze lata obrotowe.
Wszelkie wykryte błędy, bez względu na to czy były popełnione w bieżącym roku obrotowym czy w poprzednich latach, wymagają korekty. Przy czym na sposób ujęcia korekty błędu w księgach rachunkowych rozstrzygający wpływ ma moment ujawnienia błędu (tzn. czy nastąpił przed czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) oraz istotność popełnionego błędu.
Przed ujęciem błędu w księgach rachunkowych jednostka powinna dokonać oceny, czy popełniony błąd jest istotny, czy też nie. W świetle art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Według pkt 5.5 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym, ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7), przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ, chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny - łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.
W literaturze przedmiotu do oceny istotności błędu stosuje się ustalone procentowo poziomy istotności oparte m.in. na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto; w tym np. 0,5%-1% sumy bilansowej, 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto, 1%-2% kapitałów własnych, 0,5%-1% przychodów ze sprzedaży.
2. Możliwość dokonania zmian przed zatwierdzeniem sprawozdania
Do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego błędy ujawnione w tym sprawozdaniu poprawia się we wstępnie zamkniętych księgach rachunkowych i sporządza kolejną wersję sprawozdania finansowego. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostka nie ma już takiej możliwości i błędy ujmuje w księgach rachunkowych na bieżąco, tj. w księgach bieżącego roku obrotowego, w którym błędy te ujawniono.
Przypomnijmy, że sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego powinno nastąpić w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei zatwierdzeniu roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 52 ust. 1 oraz art. 53 ust. 1 i 1a ustawy o rachunkowości). Jeśli więc rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy, to termin sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego za 2018 r. minął 31 marca 2019 r. Z kolei zatwierdzenie tego sprawozdania finansowego powinno nastąpić najpóźniej do 30 czerwca 2019 r.
Podstawę sporządzenia sprawozdania finansowego stanowią wstępnie zamknięte księgi rachunkowe. Ustawa o rachunkowości wyróżnia bowiem dwa terminy zamknięcia ksiąg rachunkowych dla jednostek kontynuujących działalność. Pierwszy z nich to zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy, czyli tzw. wstępne zamknięcie ksiąg, oraz drugi termin to określone w ustawie ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych, które powinno nastąpić w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego (por. art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Według art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Oznacza to, że ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych powoduje, że nie można już dokonywać żadnych zmian w księgach rachunkowych, ani w samym sprawozdaniu finansowym tego roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Stąd też błędy ujawnione jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego (a tym samym przed ostatecznym zamknięciem ksiąg rachunkowych) można odpowiednio skorygować we wstępnie zamkniętych księgach rachunkowych i sporządzić powtórnie sprawozdanie finansowe z uwzględnieniem tych korekt. Możliwość taką przewiduje art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Stosownie do jego treści, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Zwracamy jednak uwagę, że powołany przepis odwołuje się do zdarzeń mających istotny wpływ na to sprawozdanie. W odniesieniu więc do błędu istotnego ujawnionego w sporządzonym sprawozdaniu finansowym za 2018 r., przed jego zatwierdzeniem, zapisów korygujących należy dokonać we wstępnie zamkniętych księgach rachunkowych za 2018 r. oraz sporządzić jeszcze raz sprawozdanie finansowe za 2018 r. uwzględniające korektę błędu. Natomiast skutki korekty błędu w ocenie jednostki uznanego za nieistotny, można ujmować w księgach rachunkowych na bieżąco, tj. jeśli błąd nieistotny dotyczy 2018 r. i sporządzonego za ten rok sprawozdania, to korektę błędu jednostka może ująć w księgach rachunkowych 2019 r., a sporządzone już sprawozdanie finansowe za 2018 r. pozostawić bez zmian.
Podobnie należy postąpić w przypadku błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, a wykrytych w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok. Przykładowo, jeśli błąd dotyczący poprzednich lat obrotowych jednostka wykryła po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2018 r., ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, to skutki korekty błędu uznanego za istotny powinna ująć w księgach 2018 r. i odpowiednio zmienić sporządzone sprawozdanie finansowe za ten rok. Przy czym, korekty błędów istotnych dotyczących lat poprzednich jednostka zaksięguje za pomocą konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i wykaże w sprawozdaniu finansowym jako zysk/stratę z lat ubiegłych. Natomiast skutki korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za nieistotny, jednostka może ująć w księgach rachunkowych na bieżąco (tutaj: w księgach 2019 r.).
3. Zasady korygowania błędów zawartych w zatwierdzonym sprawozdaniu
4. Prezentacja w sprawozdaniu informacji o istotnym błędzie
Spółka z o.o. w 2018 r. otrzymała fakturę kosztową z tytułu czynszu za okres od 2016 r. do 2018 r. Kwotę czynszu przypadającą na 2016 r. i 2017 r. spółka uznała jako błąd istotny i ujęła w księgach 2018 r. jako stratę z lat ubiegłych. W jaki sposób przekształcić retrospektywnie bilans i rachunek zysków i strat z powodu ww. błędu? Czy wystąpi obowiązek poinformowania o ww. błędzie w informacji dodatkowej sporządzanej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości - jeżeli tak, to w których pozycjach?
Popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu uznanego za istotny wiąże się zasadniczo z obowiązkiem przekształcenia retrospektywnie danych porównawczych sprawozdania finansowego oraz ujawnienia informacji o tym błędzie w informacji dodatkowej sporządzanej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości.
Natomiast korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych za istotne, jednostka:
1) ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
2) wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
3) przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.
Ponadto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:
1) w ust. 6 pkt 1 - rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach, informację o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych, kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich, a także kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych; jeżeli ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt;
2) w ust. 6 pkt 4 - informacje liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy; jeżeli zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat, to nie ma potrzeby wypełniania ww. ust. 6 pkt 4.
W grudniu 2018 r. jednostka otrzymała fakturę kosztową z tytułu czynszu dzierżawnego za lata 2016-2018. Kwotę czynszu w kwocie: 40.000 zł, przypadającą za lata ubiegłe (każdy po 20.000 zł), jednostka uznała za błąd istotny i ujęła w księgach 2018 r., jako stratę z lat ubiegłych, zaś kwotę czynszu za 2018 r., w kwocie: 20.000 zł, ujęła według zasad ogólnych na koncie 40-2 "Usługi obce". Kwota wykazana na fakturze zwiększa zobowiązania o 60.000 zł. Zysk netto za 2018 r. wyniósł: 22.000 zł, a za 2017 r. wyniósł: 80.000 zł. W przykładzie pominięto kwestie VAT oraz założono, że do dnia bilansowego kończącego 2018 r. zobowiązanie nie zostało uregulowane. Kwota zobowiązań z tytułu dostaw i usług w poszczególnych latach kształtowała się następująco:
Wyszczególnienie 31.12.2018 r. 31.12.2017 r. 31.12.2016 r.
Kwota zobowiązań z tytułu dostaw i usług 60.000 zł 40.000 zł 20.000 zł
1. FZ - czynsz dzierżawny za lata 2018-2016:
a) czynsz za lata ubiegłe 40.000 zł 82 21
b) czynsz za 2018 r. 20.000 zł 40-2 21
IV. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:
Wyszczególnienie Stan na dzień
31.12.2018 r. Stan na dzień 31.12.2017 r.
Dane przekształcone Dane porównawcze
Zysk/strata z lat ubiegłych - 40.000 zł - 20.000 zł 0 zł
Zysk/strata netto 22.000 zł 60.000 zł 80.000 zł
Zobowiązania z tytułu dostaw i usług 60.000 zł 40.000 zł 0 zł
Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy)
Wyszczególnienie Dane za 2018 r. Dane za 2017 r.
- usługi obce 20.000 zł 20.000 zł 0 zł
Fragment informacji dodatkowej
ust. 6 pkt 1 informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w latach ubiegłych odnoszonych w roku obrotowym na kapitał (fundusz) własny z podaniem ich kwot i rodzaju
W wyniku otrzymanej od kontrahenta faktury z tytułu czynszu dzierżawnego za lata 2016-2018, czynsz dotyczący 2016-2017 r. (po 20.000 zł za każdy rok) jednostka uznała za istotny i ujęła w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. jako zysk stratę z lat ubiegłych.
ust. 6 pkt 4 informacje liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy
Zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat. Nie ma zatem potrzeby wypełniania tej pozycji.
•Korekta błędu roku ubiegłego a obowiązek badania sprawozdania finansowego
•Skutki korekty błędów w księgach rachunkowych i ich ujawnianie w sprawozdaniu
•Księgowanie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata ubiegłe wraz z odsetkami
•Nieopłacony podatek od nieruchomości za poprzednie lata
•Ewidencja przychodu z 2017 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
•Zdarzenia ujawnione w 2019 r. po dniu bilansowym

References: art. 4
 art. 52
 art. 53
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 54