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Timestamp: 2018-04-24 16:36:33+00:00

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Gesetzliche Vorgaben mehrfach geändert - Betriebswirtschaftliche Blätter - Sparkassenzeitung
Gesetzliche Vorgaben mehrfach geändert
11. April 2018 - 08:30Sanierungserlass (1)
Im Falle einer (aktiven) Sanierung werden in einem Sanierungskonzept Maßnahmen vereinbart. Häufig eingesetzt wird dabei der Forderungsverzicht. Der erste Teil des Beitrags stellt die Hintergründe für die derzeitigen Entwicklungen beim sogenannten Sanierungserlass vor. Der zweite Teil beschäftigt sich mit neuen gesetzlichen Regelungen und den damit verbundenen Unsicherheiten, auf die Sparkassen beim Einsatz dieses Instruments achten müssen.
Schon mehrfach haben sich Gerichte und Parlamente mit dem sogenannten Sanierungserlass befasst. (rcfotostock/fotolia)
Durch eine (aktive) Sanierung1 soll ein in eine (in der Regel wirtschaftliche) Krise geratenes Unternehmen durch gezielte Maßnah­men, die in einem Sanierungskonzept2 aufgeführt werden, wieder überlebensfähig gemacht werden.3 Wesentliche Bedingung für eine positiv zu beurteilende Sanierungsfähigkeit ist dabei, dass die Firma nicht mehr überschuldet sowie uneingeschränkt zahlungsfähig ist, das heißt, dass keine Insolvenzgründe nach § 19 InsO oder § 17 InsO vorliegen.4 Ein Sachverhalt, der sich auf die Zahlungsfähigkeit auswirken kann, sind Steuerzahlungen, da diese einen liquiditätswirksamen Mittelabfluss darstellen. Nachfolgend dargestellte Maßnahme führt dazu, dass ein sanierungsbedürftiges Unternehmen, dass meist keinen positiven Jah­res­überschuss mehr erzielt5, trotzdem einen steuerpflichtigen Gewinn auszuweisen hat.
Sanierungserlass und seine Historie
Zum Zwecke einer Sanierung und damit zur Überwindung der Krise können Restrukturierungsmaßnahmen darauf abzielen, Gläubiger dazu zu bewegen, dem Krisenunternehmen seine Schulden ganz oder teilweise zu erlassen (sogenannter Forderungsverzicht). Gemein ist diesen Handlungen, dass dadurch ein Buch- bzw. Scheingewinn auszu­weisen ist, der eine Steuerpflicht auslöst.6 Diese Zahlung belastet die Liquidität des Unternehmens negativ und könnte erneut einen Insolvenz­grund auslösen. Dieses Vorgehen wäre somit für die Sanierungsbemü­hungen nicht zielführend und würde die vorgenommenen Gläubigerzuge­ständnisse konterkarieren.7
Schon in den 1920er-Jahren ist dieser Zielkonflikt erkannt worden. Bereits damals hat der Reichsfinanzhof entschieden, dass solche Sanie­rungsgewinne von der Einkommensteuer freizustellen sind.8 Durch Erlasse des Reichsfinanzministeriums sowie der obersten Finanzbehör­den der Länder ist der Sachverhalt sinngemäß auch auf die Körperschaftssteuer übertragen worden.9 Die gesetzliche Regelung für die letztgenannte Steuerart ist jedoch erst 1934 erlassen worden.10 All diesen Entscheidungen und Verwaltungsschreiben/-erlassen war gemein, dass eine – meist zeitlich begrenzte – Verlustverrechnung gefordert worden ist.11 Diese Meinung hatte bis 1968 Bestand. In seinem Beschluss vom 15. Juli 1968 hat der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung jedoch aufgehoben und eine Doppelbegünstigung zugelassen.
Die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen ist danach unabhängig von einer gleichzeitig vorzunehmenden Verlustver­rechnung gewährt worden.12 Gesetzlich verankert worden ist das 1976 im § 3 Nr. 66 EStG a.F. sowie § 8 Abs. 1 KStG. Diese Regelung galt bis zur Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. im Jahr 1997. Ausschlaggebend für die Abschaffung war, dass die Steuerbefreiung als systemwidrig angesehen und gleichzeitig ein unbegrenzter Verlustvortrag eingeführt worden ist. 2003 hat das Bundesministerium der Finanzen eine Verwaltungsanweisung erlassen, auch bekannt als der sogenannte Sanierungserlass. Darin werden die Voraussetzungen aufgelistet, die einen Steuererlass aufgrund sachlicher Billigkeitsgründe zulassen (ähnlich dem § 3 Nr. 66 EStG a.F.). Jedoch war hier wiederum eine vorherige Verlustverrechnung gefordert.13
Obwohl die wirtschaftliche Bedeutung der Steuerbefreiung für ein Krisenunternehmen (im Falle einer Sanierung) von der Regierung jahrzehntelang anerkannt wurde, ist der Sanierungserlass 2016 dennoch erneut aufgehoben worden. Der Auslöser dafür soll im nächsten Abschnitt erläutert werden.
Gründe des Bundesfinanzhofs für die Aufhebung
Bereits seit längerer Zeit war die Rechtmäßigkeit des sogenannten Sanierungserlasses von verschiedenen Seiten bezweifelt worden. Hauptkritikpunkt war, dass durch das 2003 veröffentlichte BMF-Schreiben der vom Gesetzgeber aufgehobene § 3 Nr. 66 EStG a.F. letztendlich in großen Teilen fortgeführt worden ist. Einige Finanzgerichte haben das als Widerspruch zum Grundsatz der Gesetzmäßigkeit des Verwaltungshandelns gesehen und dem Bundesfinanzhof (BFH) zur Stellungnahme vorgelegt.14
Dieser hat am 7. Februar 2017 bekanntgegeben, dass sich der Große Senat mit Beschluss vom 28. November 2016 obiger Auffassung angeschlossen und das BMF-Schreiben aus 2003 als Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gewertet hat. Begründet worden ist das unter anderem damit, dass Art. 20 Abs. 3 GG (i.V.m § 85 S. 1 AO) die vollziehende Gewalt (hier: Verwaltung) an Recht und Gesetz bindet und diese somit Steuern entsprechend der Gesetzeslage zu erheben hat.
Jedoch hat auch der Große Senat in seinen Ausführungen die gesamtwirtschaftliche Bedeutung der Steuerbefreiung für Sanierungsbemühungen anerkannt. Seiner Meinung nach obliegt es aber dem Gesetzgeber, hier eine Lösung zu finden.15 Auch wenn diese Klarstellung bereits von Verfahrensteilnehmern seit Längerem gefordert worden war16, kam die Entscheidung für die tangierten Berufsgruppen überraschend17. Reaktionen auf das Urteil kommen nahezu einhellig zu dem Schluss, dass Sanierungen durch diese vom BFH getroffene Entscheidung18 künftig aus betriebswirtschaftlicher Sicht schwieriger werden könnten und gleichzeitig die Rechtsunsicherheiten steigen dürften19.
Folge dieses Urteils ist, dass die bisher typisierend durchgeführten Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO künftig nur noch im Rahmen von Einzelfallentscheidungen vorzunehmen sind. Somit ist davon auszugehen, dass die Rechtsunsicherheit in einem Sanierungsprozess steigt, da solch eine Einzelfallentscheidung schwer einzuschätzen ist und diese voraussichtlich mehr Zeit als bisher in Anspruch nimmt. Wie Abbildung 1 zeigt, ist jedoch die zeitliche Komponente für Sanierungs­bemühungen nicht unbedeutend. Durch die fehlende Planungssicherheit werden Sanierungsverfahren insgesamt negativ beeinträchtigt.20 Dies hat auch der Gesetzgeber erkannt und darauf reagiert. Welche Lösung er für dieses Themengebiet gefunden hat, wird im Folgenden beschrieben.
Vgl. Behringer (2017), S. 1; "sanare" (lateinisch) bedeutet "heilen".
Nach BTO 1.2.5 Tz. 3 MaRisk hat sich die Sparkasse ein Sanierungskonzept vorlegen zu lassen, um die Sanierungsfähigkeit beurteilen zu können. Die Praxis zeigt, dass den Unternehmen in den Konzepten selten die Sanierungsfähigkeit abgesprochen wird (vgl. Bayern Consult GmbH (2012), S. 23 f.). Derzeit ist einer der bedeutendsten Standards zur Erstellung eines Sanierungskonzeptes, der IDW S6, in Überarbeitung (inklusive der F&A zu IDW S6).
Vgl. Heitzer (2016), S. 79 ff.
Vgl. BGH-Urteil vom 12. Mai 2016 – IX ZR 65/14, Tzn. 30, 36.
Vgl. Sax/Andersch/Philipp (2017), S. 711.
Vgl. Herberg/Steben (2012), S. 7 ff; Mohr (2017), S. 673.
Vgl. BT-Drucksache 18/12128, S. 31.
Vgl. RFH-Urteile vom 30. Juni 1927 – VI A 297/27, RStBl. 1927 S. 197 und 12. Dezember 1928 – VI A 1499/28, RStBl. 1929 S. 86.
Vgl. RMdF-Runderlass vom 16. Februar 1929 – S 2209 – 1, Abschnitt A.II.2 "Sanierungsgewinne bei Erwerbsgesellschaften" sowie Abschnitt B.VII. "Notlage in einzelnen Gebieten und bestimmten Erwerbsgruppen", RStBl. 1929, 103, 110; Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 30. Januar 1930; RStBl. 1930, S. 78.
Vgl. § 11 Nr. 4 KStG 1934, RStBl. 1934, 1287, 1288f; RGBl. I 1934, 1031, 1033.
Vgl. Sonnleitner/Strotkemper (2017), S. 668.
Vgl. BFH-Beschluss vom 15. Juli 1968 – GrS 2/67; BStBl. II 1968, 666, Rnn. 18, 22; Sonnleitner/Strotkemper (2017), S. 669.
Vgl. BMF 27. März 2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003 S. 240; ergänzt durch BMF 22. Dezember 2009 – IV C 6 – S 2140/07/10001 – 01; BStBl. I 2010 S. 18; §§ 163, 227 AO; Sonnleitner/Strotkemper (2017), S. 669.
Vgl. u.a. FG München-Urteil vom 12. Dezember 2007 1 K 4487/06; Buchalik (2015), S. 223 f.
Vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2016 – GrS 1/15, Rnn. 24, 90, 91, 146, 147.
Vgl. u.a. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) (2013), S. 2.
Vgl. Lautenbach/Roll/Völkner (2017), S. 643.
Vgl. Bundesfinanzhof (Hrsg.) (2016), S. 1 ff.
Vgl. Naumann (2017), S. I; Lautenbach/Roll/Völkner (2017), S. 643; Sonnleitner/Strokemper (2017), S. 668; Verband Insolvenzverwalter Deutschlands e.V. (Hrsg.) (2017), S. 1; Deutscher Anwaltverein e.V. (Hrsg.) (2017), S. 1; Mohr (2017), S. 679; PricewaterhouseCoopers GmbH (Hrsg.) (2017), S. 1 ff; Kutscher (2017), S. 463; Sedlitz (2017), S. 2785; Uhländer (2017), S. 2767.
Vgl. Naumann (2017), S. I; BT-Drucksache 18/12128, S. 30 f; BT-Drucksache 18/11531, S. 11.
Donnerstag, 29. März 2018 Sanierungserlass (2): Juristische Unsicherheiten bleiben

References: § 19
 § 17
 § 3
 § 8
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 20
 § 85
 § 163
 § 11