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Timestamp: 2020-01-19 13:24:27+00:00

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“La evolución de la jurisprudencia en el tratamiento de venta de acciones” – Gastón A. Miani
“La evolución de la jurisprudencia en el tratamiento de venta de acciones”
Artículo publicado el 01/01/2007 en Práctica Profesional, Editorial La Ley.
Con motivo del reciente pronunciamiento de la Sala V de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en la causa Boiteaux realizamos el presente trabajo que tiene como propósito recopilar y analizar los pronunciamientos administrativos y judiciales sobre el alcance y efectos de la derogada Ley de Súper Poderes (ley 25.414) en lo que respecta al tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de las ventas de acciones por parte de personas físicas.
1. Síntesis de los cambios normativos que generaron las situaciones de conflicto
1.1 Situación anterior a la ley 25.414 (B.O. 30/03/2001)
Hasta el dictado de la ley 25.414 la venta de acciones por personas físicas se encontraba fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias, salvo que se hubiesen realizado en forma habitual quedando subsumida en la denominada Teoría de la Fuente enunciada en el artículo 2 inciso 1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Sin embargo, el artículo 20 inciso w) eximía a los resultados provenientes de la venta de acciones por parte de personas físicas habitualistas.
1.2 Modificación introducida por la ley 25.414
Entre otras cosas, la ley 25.414 facultó al Poder Ejecutivo a crear y eliminar exenciones, disminuir tributos y tasas nacionales, y amplió el objeto del Impuesto a las Ganancias a los resultados obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas por la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores. Pero, modificó a renglón seguido la exención del artículo 20 inciso w) extendiéndola tanto a las personas físicas que realicen habitualmente o no operaciones de compraventa de acciones y demás títulos valores, por cuanto sólo podrían estar alcanzadas las personas físicas cuando estuvieran encuadradas en la tercera categoría.
1.3 Decreto 493/2001 (B.O. 30/04/2001).
El Poder Ejecutivo, haciendo uso de la facultad de crear y eliminar exenciones delegadas por la ley 25.414, modificó la exención del inciso w) del artículo 20 eximiendo sólo a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excepto aquellas que sean comisionistas, excluyendo de la exención a los resultados obtenidos por residentes en el país por venta de acciones que no coticen en bolsa. Además, se creó la presunción de que la venta de acciones por parte de Sociedades Off Shore se consideran obtenidos por personas físicas residentes en el país.
1.4 Ley 25.556 (B.O. 28/12/2001)
El artículo 1° de la ley 25.556 dispuso la derogación de la ley 25.414.
2. Situaciones conflictivas resueltas por la jurisprudencia administrativa y judicial
A raíz de la sucesión normativa mencionada en el punto anterior se produjeron los siguientes interrogantes o escenarios de conflicto:
¿La ley 25.414 y el decreto 493/01 rigen a partir de su publicación o se aplican para todo el ejercicio fiscal 2001?
¿Qué sucede con las operaciones celebradas después del dictado de la ley 25.414 y con anterioridad al decreto 493/01?
¿Qué consecuencias conlleva la derogación de la ley 25.414? ¿Se vuelve al estado anterior al dictado de la ley 25.414?
¿Qué sucede con el decreto 493/01?
3. Antecedentes administrativos
3.1 Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 351/2003 (B.O. 03/09/2003)
Se solicitó opinión al Procurador del Tesoro acerca de los efectos jurídicos que produjo la derogación de la ley 25.414 por la ley 25.556 sobre la aplicación del Impuesto a las Ganancias a las operaciones de enajenación de acciones y otros títulos valores realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas.
Dictaminó el Procurador que: “la Ley 25.556 derogó su similar 25.414 en forma total; de modo que la reforma que esta última introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley del tributo sustituido por ella”.
En lo que atañe al decreto 493/01, modificatorio del inciso w) del artículo 20 de la ley del tributo, consideró que: “ha perdido sin duda operatividad y vigencia al haber quedado sin efecto el artículo 2°, inciso 3° de la Ley del Impuesto a las Ganancias (modif. por art. 7° de la Ley 25.414) que establecía la tributación del que ese decreto eximía”.
En cuanto a los efectos en el tiempo de la derogación efectuada por la ley 25.556, estimó: “que en tanto esta última fue publicada en el Boletín Oficial el 28 de diciembre de 2001 sin establecer fecha para su vigencia, la misma rige a partir de los ocho días corridos contados a partir de esa publicación”.
3.2 Instrucción General 5/2004 (AFIP-DGI)
La AFIP-DGI instruyó a sus áreas operativas que observen el siguiente criterio: “Las rentas provenientes de la compraventa de acciones de sociedades anónimas que no cotizan en bolsa, realizadas en el período fiscal 2001, por personas físicas no habitualistas, se hallan alcanzadas por el mencionado tributo, criterio este coincidente con el vertido por la Procuración del Tesoro de la Nación en el Dictamen 351/03”.
3.3 Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 20/2005
Se le solicitó al Procurador que determine si las personas físicas no habitualistas domiciliadas en el país resultaban sujetos pasivos del gravamen sobre la venta de acciones que no cotizan en bolsa. Ello, durante el período de enero a mayo del año 2001, por cuanto hasta este último mes rigieron las leyes 20.628 -artículo 20, inciso w)-, en virtud de la cual aquellos contribuyentes no se encontraban alcanzados, y 25.414 que los declaró alcanzados pero eximidos.
Sostuvo el Procurador que quien obtiene una ganancia por el ejercicio habitual de su profesión o negocio: “es sometido a ese mecanismo de determinación impropia del hecho imponible, estructura impositiva que conoce. Sabe que se trata de un impuesto denominado de ejercicio o periódico. La habitualidad de su negocio y el conocimiento del momento en que se va a considerar acaecido el hecho imponible, permite aceptar que pueda encontrar un esquema empresarial que le proteja en mayor o menor medida del alea natural del impuesto”.
“Esta prevención no es imaginable en la persona física no habitualista, de modo que extender aquella naturaleza imprecisa que gobierna el Impuesto a las Ganancias a este excepcional caso, y someterlo a la configuración de hecho imponible por una norma muy posterior al momento en que se realizaron los negocios ocasionales, importaría predicar la imperatividad de una naturaleza exponenciada en su imprecisión y por ello alejada del principio de certeza hasta un punto en que quedaría fuera del alcance de la justificación con que el interés público de la recaudación valida a este impuesto para los sujetos no excepcionales”.
En conclusión la venta de acciones que no cotizan en bolsa por personas físicas no habitualistas no deben tributar el impuesto por las operaciones realizadas entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001.
3.4 Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 132/2005
Se consulta a la Procuración si las ventas de acciones que no cotizan en bolsa realizadas por personas físicas residentes en el país, no habitualistas, entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001, se encuentran o no alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias cuando esas operaciones se hubieren celebrado dentro de ese período pero el precio de la venta haya ingresado al patrimonio del enajenante con posterioridad a la segunda fecha mencionada.
El Procurador dictaminó que de encuadrar las operaciones en cuestión en la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias (que se rige por el criterio de lo devengado), el ingreso proveniente de ellas no se encontraría alcanzado por el tributo no obstante haber ingresado al patrimonio del enajenante luego del 30/04/2001.
3.5 Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 254/2005
Aclarando el Dictamen 132/2005 el Procurador dictaminó que: “lo trascendente es que el momento del negocio de venta de acciones aporta el único dato que debe tenerse en cuenta para valorar si ese acto puede o no constituir un hecho imponible. Es decir, con prescindencia de que la acreencia del negocio se perciba o no en esa misma circunstancia”.
Por lo tanto concluyó que las personas físicas residentes en el país, no habitualistas, que hubieren vendido acciones entre el 01/01/2001 y el 30/04/2001, no deben tributar el Impuesto a las Ganancias producidas por esas operaciones, con prescindencia del modo de cobro de la operación.
4.1 Magariños Juan Carlos[1]
El contribuyente apeló la determinación de oficio practicada por la AFIP entendiendo que la operación de venta de acciones que se perfeccionó el 02/01/2001 se encontraba exenta del Impuesto a las Ganancias pues este tipo de operaciones comenzaron a estar gravadas a partir del decreto 493/2001 publicado el 30/04/2001, por tanto, consideró que la determinación de oficio violó el principio de legalidad y de irretroactividad de la ley.
El tribunal sentenciante sostuvo que: “la ley 25.556 nada dice acerca de las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo Nacional, en el ejercicio de sus facultades delegadas por la ley 25.414. Es decir que la norma tiene efectos “ex tunc”, no afectando, en principio, la eficacia y validez de las normas dictadas en virtud de aquella delegación”. En consecuencia “el decreto 493/2001 resulta de plena aplicación y vigencia sin perjuicio de la derogación de la ley 25.414”.
Además, sostuvo que en el caso no hay violación al principio de legalidad sino retroactividad impropia o aparente porque al completarse el hecho imponible de ejercicio, aquellos hechos precedentes a la reforma legislativa serán alcanzados por la eficacia ultractiva de ésta, como componentes de la situación de hecho perfeccionada. Por la fecha de la operación, el hecho imponible en el Impuesto a las Ganancias se perfeccionó el 31/12/2001. En base a estos fundamentos confirmó la determinación, y redujo la multa al mínimo legal.
4.2 Nerli Antonio Alfredo[2]
El ajuste en el Impuesto a las Ganancias se originó por una operación de venta de acciones sin cotización efectuada por una persona física, iniciada en un contexto de exención (junio de 2000) y perfeccionada en el año 2001.
Por mayoría (voto de los Dra. Adorno y del Dr. Vicchi) la Sala C del Tribunal Fiscal revocó la determinación de oficio practicada. A tal fin argumentó que: “las modificaciones legales que importan redefinir el hecho imponible o que derogan exenciones, como en el caso traído en autos a sentencia, revisten un carácter sustancial que conmueven los fundamentos mismos del gravamen, al que otorgan nueva trascendencia y proyección, por lo que no puede válida ni razonablemente sostenerse que confieren nuevos efectos a actos jurídicos consolidados durante la vigencia de la ley anterior”. En consecuencia “de la modificación legal estatuida por el decreto 493/2001, no pueden surgir nuevos efectos sobrevinientes respecto de actos jurídicos perfeccionados durante la vigencia de la ley anterior, es decir, como en autos, antes del 30 de abril de 2001”.
Señaló el voto de la mayoría: “que esta posición resulta coincidente con la vertida por el señor procurador general del Tesoro de la Nación en dictamen 20/2005”. Al respecto: “cabe destacar que tal opinión no resulta sujeta a revisión judicial alguna, ni resulta vinculante para este Tribunal, aunque sí lo es para los servicios jurídicos de los órganos del poder administrador, y que la misma, si bien arriba a iguales conclusiones que las manifestadas en autos, lo hace sobre la base de fundamentos diferentes que los aquí sustentados”.
4.3 Maridón Beatriz Josefa[3]
La AFIP ajustó el Impuesto a las Ganancias de un contribuyente al considerar que la venta de las acciones que no cotizan en bolsa celebrada en el primer semestre del año 2000, quedando sujeta la operación a la aprobación de la Comisión de Defensa de la Competencia y del COMFER, y transferidas en el primer mes del año 2001 se encontraba gravada por el tributo conforme la modificación de la exención prevista en la legislación del gravamen dispuesta por la ley 25.414 y el decreto 493/2001. El contribuyente apeló la resolución fundado en que a la fecha en que se efectuó la operación ésta no estaba gravada.
La Sala D revocó la determinación de oficio, sosteniendo que: “si bien es cierto que el cierre del ejercicio 2001 se produjo el 31 de diciembre de ese año, no por ello puede afirmarse que la modificación introducida a partir de abril del año 2001 con motivo del dictado de la ley y decreto anteriormente reseñado, resulte extensiva a las operaciones efectuadas entre el 1° de enero de dicho año y la fecha de entrada en vigencia de las mismas”. Por lo tanto, “de aceptarse el criterio fiscal plasmado en la resolución en crisis se estaría admitiendo que la nueva ley pueda afectar las relaciones y situaciones jurídicas realizadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la nueva norma”, y en ese caso “la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco”.
También se argumentó (voto del Dr. Brosdky) que: “debe tenerse en cuenta que conforme con la oportunidad en que fue celebrado el contrato de compraventa de las acciones en cuestión, dicha operación ha quedado totalmente fuera del alcance de los términos del citado dec. 493/01, ya que aun en la hipótesis -no compartida, según se ha visto- de asignarle afecto retroactivo al 1/1/01, el mismo no es aplicable a hechos imponibles acaecidos en el año 2000”. Ello es así porque: “la compraventa civil que se ha realizado en el caso de autos por escrito el 23/6/2000, es un contrato que se perfecciona mediante la expresión del consentimiento formulado por las partes, de conformidad con lo que establece el art. 1373 del Código Civil, sin que la fecha de tradición de los efectos vendidos, o la de su registración societaria ni la del pago del precio, puedan modificar las consecuencias económicas de su celebración”.
4.4 Boiteaux Miguel Angel
4.4.1 Tribunal Fiscal[4]
La controversia del caso también deriva de una operación de venta de acciones sin cotización efectuada por el contribuyente, persona física, iniciada en un contexto de exención en junio de 2000 y perfeccionada en el año 2001 antes de la vigencia de la ley 25.414.
La misma Sala ya se había pronunciado en la causa “Magariños” considerando que la venta de acciones que no cotizan en bolsas no se encontraba exenta en el año fiscal 2001. Con posterioridad, el Procurador del Tesoro de la Nación opinó (dictamen 20/2005) que las utilidades por la venta de acciones que no coticen en Bolsa por personas físicas residentes en el país no habitualistas, no debían tributar el Impuesto a las Ganancias desde el 1/1/2001 al 30/4/2001.
La Sala B entendió que: “la solución adoptada en el citado pronunciamiento “Magariños” sigue apareciendo correcta, aun cuando ello no empece al mérito de las también acertadas consideraciones volcadas por el procurador del Tesoro de la Nación, enfocadas desde otro plano u óptica, animadas, tal vez, no por un apego técnico en la materia fiscal, pero sí imbuidas de razonabilidad, computando la naturaleza de aquellas personas que se han visto involucradas en controversias fiscales sobre una situación que no les resultaba familiar y habitual, producto de un acelerado devenir normativo típico de la emergencia institucional que atravesaba el país por aquellas fechas”.
En ese sentido, destacó que el Tribunal Fiscal de la Nación no se encuentra sometido al seguimiento de las opiniones del Procurador como sí lo está la AFIP por ser parte de la Administración Activa. Por ello, sostuvo la confirmación de la determinación de oficio y la reducción de la multa sin perjuicio de la solución que pueda adoptar el Ente Fiscal a efectos de efectivizar la solución plasmada por la Procuración en el citado dictamen.
4.4.2 Cámara Contenciosa Administrativa Federal[5]
El contribuyente interpuso recurso de revisión y apelación limitada contra la sentencia del Tribunal Fiscal.
La Sala V de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal revocó la sentencia del Tribunal Fiscal apartándose de los argumentos hasta ahora analizados, centrándose en la delegación dispuesta por el artículo 1 de la ley 25.414, en tanto faculta al Poder Ejecutivo a crear y derogar exenciones. Al respecto sostuvo que: “atento al principio constitucional de reserva de ley “nullum pena sine legem”, no puede convalidarse la derogación de una exención a través de un decreto, siendo el poder legislativo el único órgano facultado para hacerlo”.
Por lo tanto, resolvió declarar inconstitucional la ley 25.414 en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, y por consiguiente el decreto 493/2001.
5. Inconstitucionalidad de la delegación legislativa en materia tributaria
Consideramos realmente acertada la decisión de la Sala V de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en la causa Boiteaux, que pudo prescindir del entramado y complejo análisis respecto de la aplicación retroactiva de la ley 25.414 y del decreto 493/01, cuando en realidad el problema de fondo estaba en la inconstitucionalidad de la propia cláusula legal que causó el desbarajuste del ordenamiento impositivo.
En idéntico sentido se expidió la misma sala en los autos “Club Sportivo Ben Hur”[6] respecto de la derogación dispuesta por el decreto 493/01 de la exención dispuesta por el artículo 7 inciso h) punto 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
La sala sentenciante, citando el dictamen del fiscal general, se basó en el principio de legalidad en materia tributaria, remarcando que en materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley o de la indudable intención del legislador. Concretamente se observó que el artículo 1 de la ley 25.414, en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, no estableció los límites de la delegación.
Conforme surge de los considerandos del fallo la sala tomó como premisa válida a los efectos de construir su razonamiento la prohibición de la delegación legislativa en materia tributaria. Ahora bien, esta prohibición no surge en forma expresa en la Constitución Nacional (“CN”), para arribar a ella previamente hay que considerar lo siguiente:
(i) De acuerdo con el artículo 17 de la CN, sólo el Congreso impone las contribuciones a las que se refiere el artículo 4 de la CN, el que a su turno contempla, entre otros recursos del Tesoro Nacional, el producto de los derechos de importación y exportación y “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”.
(ii) Los incisos 1 y 2 del artículo 75 de la CN acuerdan al Congreso la atribución de establecer los derechos de importación y exportación, imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias, y aplicar contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.
(iii) El artículo 76 de la Constitucional Nacional prohíbe la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijo para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.
(iv) Además, la reforma de 1994 previó la prohibición de que la materia tributaria sea regulada mediante decretos de necesidad y urgencia (artículo 99, inciso 3).
(v) La interpretación armónica de los artículos 76 y 99 condujeron a la jurisprudencia a concluir que: “no sólo el Poder Ejecutivo no puede arrogarse las atribuciones del Congreso en la materia a través del dictado de decretos de necesidad y urgencia sino que el mismo Congreso queda limitado en su facultad de delegar, porque lo que se quiere evitar, en definitiva, es que ni por asunción de atribuciones legislativas por el Poder Ejecutivo ni por la delegación del Congreso puedan poner en peligro, eventualmente, aquellos bienes esenciales de la dignidad humana y la forma republicana de gobierno”[7].
(vi) En esta misma línea de razonamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, declaró que legislar en materia tributaria resulta una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, por lo que resulta inválida cualquier delegación legislativa en este sentido[8].
Ahora bien, la prohibición de delegar la facultad legislativa en materia tributaria tiene diferentes matices. Ello así, porque en la sistematización del principio de reserva de ley se suele distinguir dos modalidades. La que afirma la reserva absoluta de la ley, que exige que la totalidad de las cuestiones tributarias sustantivas estén reguladas por la ley, y la denominada reserva relativa o atenuada que consiste en exigir la presencia de la ley tan sólo respecto de los elementos fundamentales (sujetos y hecho imponible)[9].
La doctrina en general coincide con la posición sostenida por Luqui[10] según la cual para que el principio de legalidad quede satisfecho es necesario que la Ley contenga los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir:
El hecho imponible, definido de manera cierta;
los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible;
los sujetos obligados al pago;
el método o sistema para determinar la base imponible;
las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo;
los casos de exenciones;
los supuestos de infracciones;
las sanciones correspondientes;
el órgano administrativo con competencia para recibir el pago;
el tiempo por el cual se paga el tributo.
En este sentido el fallo Boiteaux consideró muy acertadamente que las exenciones son un elemento esencial del tributo, y que por lo tanto deben estar definidos en la ley.
Como lo afirmó Guiliani Fonrouge “una consecuencia inevitable del poder de gravar es potestad de desgravar”[11], por lo tanto, mal podría quedar rezagada esta potestad al arbitrio del poder administrador.
6. Consecuencias de la inconstitucionalidad del artículo 1 de la ley 25.414
Declarado inconstitucional el artículo 1 de la ley 25.414, en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, y por ende el decreto 493/01, el resultado de la venta de acciones por parte de personas físicas tendría el siguiente tratamiento en el Impuesto a las Ganancias:
(i)Venta de acciones perfeccionada entre el 01/01/2001 y el 30/03/2001:
Para las personas físicas no habitualistas sería de aplicación lo expuesto en el dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 20/2005, en función del cual a pesar de configurarse el hecho imponible el 31/12/2001 no se les aplicaría retroactivamente las disposiciones de la ley 25.414. Por lo tanto no se encontrarían alcanzadas con el impuesto (en el mismo sentido los fallos Nerli y Maridón del Tribunal Fiscal).
Sin embargo, aplicando la doctrina minoritaria sentada en el fallo Magariños de la Sala B del Tribunal Fiscal podría el Fisco considerar que estas operaciones están sometidas a la normativa vigente al cierre del ejercicio fiscal, por lo tanto estarían alcanzadas con el impuesto pero a su vez estarían exentas por la declaración de inconstitucionalidad, en ese caso concreto, del decreto 493/01. Este mismo tratamiento deberían otorgársele a las personas físicas habitualistas.
(ii)Venta de acciones perfeccionada entre el 01/04/2001 y el 31/12/2001:
Sea que el vendedor de las acciones revista la condición de persona física habitualista o no, los resultados de la venta de acciones estarían alcanzados por impuesto pero a su vez exentos, de obtenerse la declaración de inconstitucionalidad del decreto 493/01 en el caso concreto.
(iii)Venta de acciones posterior al 31/12/2001:
En función del dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación 351/2003, la venta de acciones por parte de personas físicas no habitualistas no estaría alcanzada por el impuesto, y seguirían estando exentos los resultados obtenidos por parte de los sujetos habitualista.
[1] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Magariños Juan Carlos”, sentencia del 20/12/2004.
[2] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, “Nerli Antonio Alfredo”, sentencia del 19/10/2006.
[3] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, “Maridón Beatriz Josefa”, sentencia del 19/10/2006.
[4] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Boiteaux Miguel Ángel”, sentencia del 02/08/2005.
[5] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Boiteaux Miguel Angel c/AFIP-DGI”, sentencia del 12/04/2007.
[6] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Club Sportivo Ben Hur c/AFIP-DGI”, sentencia del 19/04/2007.
[7] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala II, “Consolidar ART S.A. c/ Superintendencia de Riesgos de Trabajo- RSLS 39/98 y 25.806/98 y otro s/ Proceso de Conocimiento”, sentencia del 30/04/2007.
[8] Fallo: 326:4251 in re “Selcro S.A. c. Jefatura de Gabinete de Ministros”.
[9] Spisso Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Bs. As., 2000, p. 255.
[10] Luqui Juan Carlos, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Bs. As., 1993, p. 38.
[11] Giuliani Fonrouge Carlos, “Derecho Financiero”, Editorial La Ley, Bs. As., 2003, T. I, p. 279.

References: artículo 2
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 1
 artículo 20
 artículo 2
 resolución 
 resolución 
 artículo 1
 artículo 7
 artículo 1
 artículo 17
 artículo 4
 artículo 75
 artículo 76
 artículo 1
 artículo 1