Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp1-4512-1-229-15-4-jsk-pismo-wydane-przez-izba-184830437
Timestamp: 2020-06-01 13:09:22+00:00

Document:
ILPP1/4512-1-229/15-4/JSK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP1/4512-1-229/15-4/JSK - Pismo wydane przez:...
ILPP1/4512-1-229/15-4/JSK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług - jest prawidłowe.
W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 kwietnia 2015 r. o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.
Podatnik - X z siedzibą w (...) (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Zainteresowany) w ramach działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. dwa rodzaje usług: w zakresie udostępnienia obiektu oraz znajdujących się w nim urządzeń oraz w zakresie treningów personalnych.
W ramach świadczonych usług udostępnienia obiektu oraz znajdujących się w nim urządzeń Wnioskodawca za pobraniem opłaty tytułem wstępu do obiektu umożliwia klientom korzystanie ze znajdujących się na obiekcie urządzeń do ćwiczeń siłowych, pomieszczeń do ćwiczeń aerobowych (fitness), sauny.
Klienci w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępniania infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do zajęć fitness wykupują na czas oznaczony kartę członkowską (karta członka klubu) oraz bilet wstępu albo karnet okresowy, uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury, bez żadnych ograniczeń, uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonych zajęć.
W cenie opłaty tytułem wstępu nie ma usług polegających na wstępie do solarium, korzystaniu z odnowy biologicznej, nie można również skorzystać z oferowanych przez Zainteresowanego indywidualnych zajęć z instruktorami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę (doradztwo w zakresie treningu fizycznego, doradztwo w zakresie dietetyki, rehabilitacja, trening personalny), a także zakup kosmetyków czy artykułów spożywczych i odzieżowych.
W ramach opłaty tytułem wstępu klient może korzystać z infrastruktury samodzielnie, nie ma natomiast możliwości skorzystania z infrastruktury z pomocą pracownika Zainteresowanego (trener personalny lub instruktor). Podstawą korzystania z urządzeń, samodzielnie przez klienta Wnioskodawcy, jest opłacona karta członkowska klubu lub bilet wstępu/karnet. W przypadku chęci skorzystania z pomocy instruktorów lub trenera personalnego Zainteresowany, oprócz ww. opłat, pobiera dodatkowe opłaty.
Klient podatnika nie ma możliwości wykupienia wyłącznie wstępu na siłownię lub wyłącznie na fitness czy saunę. Usługi te nie funkcjonują odrębnie i stanowią nierozerwalną całość.
Korzystanie z siłowni i sal fitness nie ma ram godzinowych dotyczących danego dnia, można korzystać dowolną ilość czasu w ciągu jednego dnia. Jeśli zajęcia są prowadzone grupowo to należy odpowiednio wcześniej się zapisywać. Uczestnicy zajęć kończą ćwiczenie w dowolnym czasie, wszystkie osoby ćwiczą indywidualnie, z wyjątkiem grup zorganizowanych, na które trzeba rezerwować miejsce. Program ćwiczeń i zajęć na salach fitness nie jest dostosowany indywidualnie do uczestników, każda osoba wybiera sobie zajęcia dodatkowe, w których chce uczestniczyć, nie ma żadnych wytycznych.
Ze względów bezpieczeństwa podczas korzystania z sali do siłowni i z sali fitness obecny jest pracownik Zainteresowanego, co jest wliczone w cenę usługi. Pracownik ten nie trenuje klientów, nie prowadzi zajęć, a jego obecność ogranicza się do reagowania na sytuacje niebezpieczne, takie jak niewłaściwe korzystanie z urządzeń znajdujących się w sali, czy wykonywanie ćwiczeń stwarzających wysokie ryzyko kontuzji.
Czy w przedstawionej sytuacji prawnej sprzedawane bilety wstępu (jako jednorazowe wejścia, a także wejścia okresowe - karnety, członkostwo w klubie) umożliwiające skorzystanie przez klientów z siłowni i znajdujących się w niej urządzeń do ćwiczeń siłowych, pomieszczeń do ćwiczeń aerobowych (fitness), sauny, podlegają opodatkowaniu w wysokości 8% stawką podatku od towarów i usług (VAT).
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawane bilety wstępu (jednorazowe wejścia, a także wejścia okresowe - karnety, członkostwo w klubie) umożliwiające skorzystanie przez klientów z siłowni i znajdujących się w niej urządzeń do ćwiczeń siłowych, pomieszczeń do ćwiczeń aerobowych (fitness), sauny podlegają opodatkowaniu w wysokości 8% stawką podatku od towarów i usług (VAT) jako podlegające pod pozycję 183 załącznika nr 3 WYKAZ TOWARÓW I USŁUG, OPODATKOWANYCH STAWKĄ PODATKU W WYSOKOŚCI 7% do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako usługi związane z rozrywką i rekreacją.
Należy zwrócić uwagę, że choć przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług posługują się pojęciem "wstęp" i choć ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, to nie określił jednak ani form, ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. W związku z brakiem definicji pojęcia "wstęp" w przepisach ustawy należy celem jego interpretacji sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.
W sytuacji, gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.
W ocenie Zainteresowanego, pojęcie "wstęp" należy rozumieć jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form, ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej. Nie sposób ograniczyć pojęcia wstępu do sal siłowni (fitness) wyłącznie w kategorii biernego przebywania w tych pomieszczeniach, na co wskazuje bogate orzecznictwo sądowe (vide m.in.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2013, sygn. akt I SA/Bd 1045/12 oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13).
Wreszcie podążając za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13) należy zwrócić uwagę na wykładnię teleologiczną przepisów ustawy i odnieść się do celów, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.
W przedmiotowej sprawie są oferowane przez Spółkę karty wstępu do klubu fitness, siłowni oraz sauny. W opisie sprawy podatnik wyraźnie wskazuje, że usługa wstępu na siłownię czy salę fitness dostępna w ramach karnetu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W przedstawionym stanie faktycznym należy wskazać, że usługa udostępniania pomieszczenia siłowni i sali fitness wraz z infrastrukturą techniczną służącą do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej oraz uczestnictwa w zajęciach fitness wpisuje się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.
Za takim przyjęciem decydują konkretne okoliczności sprawy, mianowicie, że:
* w ramach usługi udostępniane będzie pomieszczenie siłowni i sal fitness, wyposażone w specjalne sprzęty wykorzystywane do różnego rodzaju ćwiczeń;
* klienci wykupując karnet okresowy lub jednorazowy bilet będą mogli korzystać z wszystkich urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach do zajęć rekreacyjnych i uczestniczyć aktywnie w ćwiczeniach fizycznych samodzielnie lub w grupach zorganizowanych;
* korzystanie z siłowni i sal fitness nie ma ram godzinowych dotyczących jednego dnia, można korzystać dowolną ilość czasu w ciągu jednego dnia;
* uczestnicy zajęć kończą ćwiczenie w dowolnym czasie;
* wszystkie osoby ćwiczą indywidualnie, również na zajęciach aerobowych, gdyż instruktor wykonuje ćwiczenia z uczestnikami z przodu grupy, mając na celu demonstrację wzorca ruchowego i pozostawia dowolność jego wykonania uczestnikom;
* program ćwiczeń i zajęć nie jest dostosowany indywidualnie, każda osoba wybiera sobie zajęcia dodatkowe, w których chce uczestniczyć, nie ma żadnych wytycznych.
Brak jest uzasadnienia dla restrykcyjnego stosowania stawki 8% VAT do jedynie niektórych usług rekreacyjnych i stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu.
Stawkę obniżoną stosować należy, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatkowa wynosi 7%, a w okresie przejściowym do końca 2016 r. - 8%.
Pod pozycją 186 tego załącznika wymienione zostały "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na PKWiU". Ustawodawca objął stawką obniżoną usługi wyłącznie w zakresie wstępu, nie określił jednak ani form, ani kategorii wstępu, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku.
Niewątpliwie, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową (vide: wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13).
Mając na względzie powyższe, sprzedawane przez Wnioskodawcę bilety wstępu (jednorazowe wejścia, a także wejścia okresowe - karnety, członkostwo w klubie) umożliwiające skorzystanie przez klientów z siłowni i znajdujących się w niej urządzeń do ćwiczeń siłowych, pomieszczeń do ćwiczeń aerobowych (fitness), sauny, podlegają opodatkowaniu w wysokości 8% stawką podatku od towarów i usług (VAT).
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. dwa rodzaje usług: w zakresie udostępnienia obiektu oraz znajdujących się w nim urządzeń oraz w zakresie treningów personalnych. W ramach świadczonych usług udostępnienia obiektu oraz znajdujących się w nim urządzeń Wnioskodawca za pobraniem opłaty tytułem wstępu do obiektu umożliwia klientom korzystanie ze znajdujących się na obiekcie urządzeń do ćwiczeń siłowych, pomieszczeń do ćwiczeń aerobowych (fitness), sauny. Klienci w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępniania infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do zajęć fitness wykupują na czas oznaczony kartę członkowską (karta członka klubu) oraz bilet wstępu albo karnet okresowy, uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury, bez żadnych ograniczeń, uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonych zajęć. W cenie opłaty tytułem wstępu nie ma usług polegających na wstępie do solarium, korzystaniu z odnowy biologicznej, nie można również skorzystać z oferowanych przez Zainteresowanego indywidualnych zajęć z instruktorami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę (doradztwo w zakresie treningu fizycznego, doradztwo w zakresie dietetyki, rehabilitacja, trening personalny), a także zakup kosmetyków czy artykułów spożywczych i odzieżowych. W ramach opłaty tytułem wstępu klient może korzystać z infrastruktury samodzielnie, nie ma natomiast możliwości skorzystania z infrastruktury z pomocą pracownika Wnioskodawcy (trener personalny lub instruktor). Podstawą korzystania z urządzeń, samodzielnie przez klienta Zainteresowanego, jest opłacona karta członkowska klubu lub bilet wstępu/karnet. W przypadku chęci skorzystania z pomocy instruktorów lub trenera personalnego Wnioskodawca, oprócz ww. opłat, pobiera dodatkowe opłaty. Klient Zainteresowanego nie ma możliwości wykupienia wyłącznie wstępu na siłownię lub wyłącznie na fitness czy saunę. Usługi te nie funkcjonują odrębnie i stanowią nierozerwalną całość. Korzystanie z siłowni i sal fitness nie ma ram godzinowych dotyczących danego dnia, można korzystać dowolną ilość czasu w ciągu jednego dnia. Jeśli zajęcia są prowadzone grupowo to należy odpowiednio wcześniej się zapisywać. Uczestnicy zajęć kończą ćwiczenie w dowolnym czasie, wszystkie osoby ćwiczą indywidualnie, z wyjątkiem grup zorganizowanych, na które trzeba rezerwować miejsce. Program ćwiczeń i zajęć na salach fitness nie jest dostosowany indywidualnie do uczestników, każda osoba wybiera sobie zajęcia dodatkowe, w których chce uczestniczyć, nie ma żadnych wytycznych.
Ze względów bezpieczeństwa podczas korzystania z sali do siłowni i z sali fitness obecny jest pracownik Zainteresowanego, co jest wliczone w cenę usługi. Pracownik ten nie trenuje klientów, nie prowadzi zajęć, a jego obecność ogranicza się do reagowania na sytuacje niebezpieczne, takie jak niewłaściwe korzystanie z urządzeń znajdujących się w sali, czy wykonywanie ćwiczeń stwarzających wysokie ryzyko kontuzji. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że w analizowanej sytuacji prawnej sprzedawane bilety wstępu (jako jednorazowe wejścia, a także wejścia okresowe - karnety, członkostwo w klubie) umożliwiające skorzystanie przez klientów z siłowni i znajdujących się w niej urządzeń do ćwiczeń siłowych, pomieszczeń do ćwiczeń aerobowych (fitness), sauny, są opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.
Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił". Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumianą rekreację obejmują w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np.: korzystanie z sauny.
Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.
W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany w ramach działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi udostępniania obiektu oraz znajdujących się w nim urządzeń. W ramach tych usług za pobraniem opłaty tytułem wstępu do obiektu Wnioskodawca umożliwia klientom korzystanie ze znajdujących się na obiekcie urządzeń do ćwiczeń siłowych, pomieszczeń do ćwiczeń aerobowych (fitness) i sauny. Zainteresowany sprzedaje karty członkowskie oraz bilety wstępu albo karnety okresowe. W cenie opłaty tytułem wstępu nie ma usług polegających na: wstępie do solarium, korzystaniu z odnowy biologicznej, nie można również skorzystać z oferowanych przez Zainteresowanego indywidualnych zajęć z instruktorami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę (doradztwo w zakresie treningu fizycznego, doradztwo w zakresie dietetyki, rehabilitacja, trening personalny), a także zakupu kosmetyków czy artykułów spożywczych i odzieżowych.
W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji "rekreacji", wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako "usługi związane z rekreacją".
Jak zaznaczono powyżej, dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.
Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji prawnej sprzedawane bilety wstępu (jako jednorazowe wejścia, a także wejścia okresowe - karnety, członkostwo w klubie), umożliwiające skorzystanie przez klientów z siłowni i znajdujących się w niej urządzeń do ćwiczeń siłowych, pomieszczeń do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny, są opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

References: art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 41
 FSK 
 art. 41
 art. 41