Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odszkodowania/ilpb2-4511-1-523-15-2-jk
Timestamp: 2018-03-18 23:27:02+00:00

Document:
ILPB2/4511-1-523/15-2/JK | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika
ILPB2/4511-1-523/15-2/JKinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 27 sierpnia 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 27 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika.
Obsługujący Gminę Urząd Miasta dokonuje wypłaty Odszkodowań dla osób fizycznych i prawnych z tytułu niedostarczenia przez Gminę lokalu socjalnego osobom uprawnionym na mocy Prawomocnego wyroku orzekającego (osoby eksmitowane).
Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego w wyroku nakazującym opróżnienie lokalu przez lokatora sąd orzeka o uprawnieniu do otrzymania lokalu socjalnego bądź o braku takiego uprawnienia i wobec osób, których nakaz dotyczy.
Obowiązek zapewnienia lokalu socjalnego ciąży na Gminie właściwej ze względu na miejsce położenia lokalu podlegającego opróżnieniu.
Zgodnie z art. 18 ust. 5 jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze od gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia l964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Wysokość lub zasady ustalania odszkodowań za niedostarczenie lokalu socjalnego nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Osoby fizyczne zwracające się z wnioskami o zapłatę domagają się odszkodowania rozumianego jako naprawienie szkody rzeczywistej, bądź odszkodowania rozumianego jako utracone korzyści. Są też takie osoby, które domagają się obu odszkodowań jednocześnie (odszkodowania w dwojakim znaczeniu).
Wysokość odszkodowania rozumianego jako naprawienie szkody rzeczywistej odpowiada wysokości czynszu naliczonego za dane mieszkanie wraz z opłatami i niezależnymi od właściciela (opłaty za wod-kan, c.o., śmieci, domofon, itp.), natomiast wypłata odszkodowania rozumianego jako utracone korzyści; wynika z prawomocnych wyroków zapadłych w sprawach przeciwko Gminie lub jest określana we wniosku przez zainteresowany podmiot domagający się jego wypłaty.
W przypadku gdy odszkodowanie nie zostało ustalone w wyroku, wydział merytoryczny weryfikuje cenę 1 m2 powierzchni mieszkania, zbliżonej do ceny ustalonej w wyrokach sądowych, chyba że wnioskodawca domaga się niższego odszkodowania w przeliczeniu na 1 m2 mieszkania.
Przy ustalaniu prawa do odszkodowania za niedostarczenie lokalu wymagane są następujące dokumenty:
prawomocny wyrok sądowy orzekający eksmisję, w którym przyznano prawo do otrzymania lokalu socjalnego,
wniosek uprawnionego podmiotu (wierzyciela z wyroku sądowego orzekającego eksmisję), w którym określono żądaną kwotę odszkodowania w i wymiarze miesięcznym oraz okres za jaki należy wypłacić odszkodowanie (miesiąc, kwartał, rok itp.).
Każdy wniosek o wypłatę odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego kierowany jest na posiedzenie Prezydenta Miasta w formie odrębnej opinii (stanowiska) wydziału merytorycznego. W wydanej opinii wydział merytoryczny rekomenduje Prezydentowi Miasta wyrażenie zgody na dobrowolną zapłatę odszkodowania w określonej wysokości bez konieczności kierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Aktualnie nie jest prowadzone żadne postępowanie, w sprawie przyznania odszkodowania z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego, której stroną byłaby Gmina.
Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego wypłacane osobom fizycznym przez obsługujący Gminę Urząd Miasta...
Czy na obsługującym Gminę Urzędzie Miasta ciąży obowiązek pobrania/odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego wypłacane osobom fizycznym...
Zdaniem Wnioskodawcy, roszczenie odszkodowawcze wypłacane przez obsługujący Gminę Urząd Miasta właścicielowi wynajmowanego lokalu za niedostarczenie lokalu socjalnego osobom uprawnionym z mocy prawa – w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) oraz pkt 3b lit. b) ww. ustawy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają odszkodowania jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem odszkodowań wynikających, z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe, a także odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Należy podkreślić, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem:
określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia o pracę.
odpraw pieniężnych, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku, związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowanie według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach o których mowa w art. 30c,
odszkodowań, wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Tym samym wypłacane przez obsługujący Gminę, Urząd Miasta odszkodowania właścicielom lokali z tytułu niedostarczenia przez Gminę lokalu socjalnego osobom uprawnionym do tego lokalu na mocy prawomocnego wyroku (tj. osobom eksmitowanym), nie jest odszkodowaniem korzystającym z ww. zwolnienia.
Powołane bowiem przepisy - art. 18 ust. 5 ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz art. 417 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła ww. art. 18 ust. 5 - regulują tylko możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości, a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania.
Powyższe odszkodowania nie mogą również korzystać ze zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z treści tego przepisu wynika bowiem, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:
Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.
Należy zauważyć, że wysokość odszkodowania ustalana jest w oparciu o wolnorynkową cenę najmu, wolnorynkową cenę najmu minus odszkodowania opłacane przez osoby eksmitowane, wolnorynkową cenę najmu plus media (zużycie wody, wywóz śmieci).
W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że wypłacone przez obsługujący Gminę Urząd Miasta odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 1 jako przychody z innych źródeł.
Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Ponadto, zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Urząd Miasta jako jednostka dokonująca wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację PIT-8C według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników o których mowa w art. 3 ust. 2a urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Wobec powyższe go obsługujący Gminę Urząd Miasta dokonując wypłat odszkodowań za niedostarczenie lokalu socjalnego na podstawie zawartych ugód, na podstawie wyroków sądowych lub ugód sądowych nie potrąca zaliczki na podatek dochodowy ani nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego ma obowiązek w terminie do końca lutego roku następnego wystawić informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych – PIT-8C.
Uznane za prawidłowe przez Gminę stanowisko w sprawie opodatkowania odszkodowania z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego wypłacanego osobom fizycznym było zgodne z dominującym dotychczas stanowiskiem organów podatkowych np. interpretacja indywidulna Ministra Finansów (z dnia 26 maja 2014 r. nr ITB1/415-217/14/AD) uznająca, że otrzymane przez właściciela mieszkania od gminy odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednak w związku z ogłoszonym w dniu 25 czerwca 2014 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem (II FSK 1738/12), w którym Sąd uznał, że właściciele lokali, którzy otrzymują takie odszkodowania nie muszą od niego płacić podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) u wnioskodawcy wystąpiła wątpliwość co do sposobu opodatkowania odszkodowania z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego wypłacanego osobom fizycznym.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypłaca – na podstawie wyroku sądowego – osobom fizycznym odszkodowania z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego.
Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w „szczególności”.
Wobec tego przychodem z innych źródeł będzie dla podatnika każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.
Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:
Należy jednak podkreślić, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.
Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych.
Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego – na podstawie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 – korzystają bowiem jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści.
Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie lub zadośćuczynienia z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie lub zadośćuczynienia z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie lub zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W myśl art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 150), jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).
Zgodnie z art. 417 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Jeżeli wykonanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa.
Zatem odszkodowanie wypłacone przez Urząd Miasta właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przytoczonych przepisów wynika ponadto, że odszkodowanie, o którym mowa nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę , ale dotyczy utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością.
W konsekwencji, wypłacane odszkodowania nie podlegają również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że kwoty wypłaconych odszkodowań za niedostarczenie lokalu socjalnego, stanowią dla osób, które je otrzymały przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na podmiocie wypłacającym omawiane odszkodowania ciąży obowiązek sporządzenia dla ww. osób informacji o wypłaconym stypendium, przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.
Stosownie bowiem do art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacja powołane we wniosku wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.
zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
ITPB2/415-1050/14/RS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Odszkodowania > ILPB2/4511-1-523/15-2/JK

References: art. 14
 art. 1
 art. 18
 art. 417
 art. 20
 art. 21
 art. 21
 art. 27
 art. 30
 art. 18
 art. 417
 art. 18
 art. 21
 art. 21
 art. 20
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 3
 art. 10
 art. 20
 FSK 
 art. 9
 art. 21
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 18
 art. 417
 art. 417
 art. 21
 art. 21
 art. 20
 art. 10
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 45
 art. 3