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Timestamp: 2018-12-12 22:15:38+00:00

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EStG 1997 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 10 Abs. 3; GG Art. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1 Satz 1.
Vorinstanz: Hessisches FG vom 6. März 2003 9 K 2173/00
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1997 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Sie haben sechs Kinder, die zwischen 1977 und 1995 geboren wurden. Der Kläger ist Rechtsanwalt und erzielte im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ca. 431.000 DM. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug unter Berücksichtigung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung (ca. 162.000 DM) ca. 269.000 DM.
Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Versicherungsbeiträge in Höhe von ca. 66.000 DM geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) mit dem gesetzlichen Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 19.830 DM berücksichtigte. Weil sich im angefochtenen Einkommensteuerbescheid ein Gesamtbetrag der Einkünfte von mehr als 240.000 DM ergab, versagte das FA die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG. Hiergegen haben die Kläger Sprungklage erhoben, mit der sie sinngemäß beantragt haben, eine Steuerbegünstigung für die eigengenutzte Wohnung sowie eine kindbedingte Ermäßigung nach § 34f EStG zu gewähren, hilfsweise, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber einzuholen, ob § 10e Abs. 5a EStG und § 10 Abs. 3 EStG das GG verletzen.
Die von den Klägern geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen seien im Rahmen des § 10 Abs. 3 EStG in zutreffender Höhe verfassungsrechtlich einwandfrei berücksichtigt. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99 (BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179) sei darin zuzustimmen, dass der Gesetzgeber nicht gehalten sei, Vorsorgeaufwendungen im Umfang einer Mindestvorsorge von der Besteuerung abzuschirmen, weil es sich insoweit nicht um einen gegenwärtigen Grundbedarf der Steuerpflichtigen handele. Es genüge vielmehr, dass dem Steuerpflichtigen nach Erfüllung der Einkommensteuerschuld noch Mittel in ausreichendem Umfang zur Verfügung stünden, um den notwendigen Lebensunterhalt bestreiten und die Kosten einer Mindestvorsorge tragen zu können. Dies sei bei den Klägern bei einem zu versteuernden Einkommen von 229.993 DM und einer Einkommensteuerschuld von 81.536 DM der Fall.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision beantragen die Kläger u.a. den Abzug der "Beiträge für Krankenversicherung und Lebensversicherung bzw. Altersvorsorgebeiträge" als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen). Es sei zu berücksichtigen, welche Vorsorgeaufwendungen für eine achtköpfige - privatversicherte - Familie aufzubringen seien. Der Gesamtbetrag der Krankenversicherungsbeiträge habe im Streitjahr 32.833,20 DM betragen. Die Beiträge zur privaten Krankenversicherung wären noch höher, wenn nicht Selbstbeteiligungen vereinbart worden wären. Es handle sich insoweit keineswegs um "Luxusaufwendungen". Zusammen mit weiteren Beiträgen zu Lebensversicherungen sei der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 EStG weit überschritten. Auch in diesem Streitpunkt bleibe unberücksichtigt, dass eine Familie mit sechs Kindern erheblich mehr an Aufwendungen trage als ein kinderloses Ehepaar. Kinderreiche Familien müssten Singles und kinderlose Ehepaare subventionieren. Im Jahre 1997 hätten sie, die Kläger, Beiträge zum Aufbau einer Altersrente von insgesamt 28.953,60 DM gezahlt. Auch dieser Betrag sei vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug zu bringen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid für 1997 dahin zu ändern, dass die Steuerbegünstigung für die eigengenutzte Wohnung in Höhe 19.800 DM und die Ermäßigung nach § 34f EStG in Höhe von 6.000 DM gewährt sowie Beiträge zur privaten Krankenversicherung in Höhe von insgesamt 32.833,20 DM und Lebensversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 28.953,60 DM anerkannt werden.
Der Senat beschließt, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG zu den im Tenor formulierten Vorlagefragen einzuholen.
1. Die Vorlage an das BVerfG ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten, weil der beschließende Senat § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr 1997 maßgebenden Fassung in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang für verfassungswidrig hält.
Die in der Vorlagefrage zu 1. in Bezug genommene Rechtslage verstößt nach Auffassung des Senats gegen den vor allem aus Art. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip des GG (Art. 20 GG) abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit. Mit der in der Vorlagefrage zu 2. umschriebenen Rechtslage - Fehlen von Kinderadditiven beim Sonderausgabenabzug - wird zusätzlich die bürgerlich-rechtliche Verpflichtung der Eltern zur Leistung von Unterhalt an ihre Kinder - hier: in Gestalt der Aufwendungen für Krankenversicherungsschutz - nicht den Vorgaben der Verfassung entsprechend berücksichtigt; insofern verstößt das geltende Recht gegen das Gebot des Schutzes von Ehe und Familie (Art. 6 GG) und - im Hinblick auf die Benachteiligung gegenüber Ehepaaren ohne Kinder - gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
2.610 DM,
im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten
5.220 DM;
6.000 DM,
12.000 DM.“
3. Im Streitjahr - bis zur Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) - umfassten die gesetzlichen Höchstbeträge nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 3 EStG betragsmäßig nicht aufgegliedert sämtliche Vorsorgeaufwendungen. Da sich die vom Senat gestellten Vorlagefragen lediglich auf die beschränkt abziehbaren Beiträge zu Krankenversicherungen beziehen, erscheint es geboten, die Divergenz zwischen dem Ist-Zustand und dem verfassungsrechtlich Gebotenen annähernd zu beziffern und zu diesem Zweck den einheitlichen Betrag aufzugliedern. Hierbei erscheint eine Orientierung geboten am prozentualen Anteil der Krankenversicherungsbeiträge am Gesamtsozialversicherungsbeitrag als der Summe der Pflichtbeiträge zur Kranken-, Renten-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung, von denen der Arbeitnehmer in der Regel die Hälfte zu tragen hat (anders J. Hey, Deutsche Rentenversicherung, 2004, 1 ff., 11 ff.). Berücksichtigt man die Beitragssätze von 14,2 v.H. (allgemeiner Beitragssatz der Krankenversicherung nach § 241 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch - SGB V -), 19,5 v.H. (Rentenversicherung), 6,5 v.H. (Arbeitslosenversicherung gemäß § 341 des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch - SGB III -) und 1,7 v.H. (Pflegeversicherung), so entfällt ein Anteil von 33,9 v.H. des Gesamtsozialversicherungsbeitrags (41,9 v.H.) auf die Beiträge zur Krankenversicherung. Bezogen auf einen Sonderausgaben-Höchstbetrag von 19.830 DM ergibt sich ein rechnerischer, auf Krankenversicherungsbeiträge entfallender anteiliger - steuerlich abziehbarer - Betrag von höchstens ca. 6.700 DM.
4. Eine Berücksichtigung von Mehraufwendungen, die Eltern aufgrund der Unterhaltspflicht gegenüber ihren Kindern entstehen, ist - als sog. Kinderadditive - in § 10 Abs. 3 EStG nicht vorgesehen. Auf dieser Grundlage und weil für unterhaltsberechtigte Kinder gezahlte Krankenversicherungsbeiträge weder - was unter systematischen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden ist (hierzu nachfolgend) - im Existenzminimum der Eltern noch in Sonderausgaben-Additiven oder in den Kinderfreibeträgen berücksichtigt sind, zahlten die Kläger die über 6.700 DM hinausgehenden Beiträge aus ihrem versteuerten Einkommen.
5. Das geltende Recht regelt in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.d.F. des AltEinkG den Sonderausgabenabzug für Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu bestimmten Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie für Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen. Diese Aufwendungen können gemäß § 10 Abs. 4 EStG je Kalenderjahr insgesamt bis zum Betrag von 2.400 € abgezogen werden. Der Höchstbetrag beträgt 1.500 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 oder § 3 Nr. 14 EStG erbracht werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge (§ 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Auch das geltende Recht berücksichtigt nicht, dass Eltern, die ihre Kinder gegen Krankheit versichern, infolge bürgerlich-rechtlicher Unterhaltsverpflichtung zwangsläufige Aufwendungen haben.
Die im Streitfall einschlägigen Normen des Einkommensteuerrechts haben sich entstehungsgeschichtlich wie folgt entwickelt (ausführlich Söhn, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1990, 356, 357 ff.).
2. § 13 Nr. 3 EStG 1920 vom 29. März 1920 (RGBl 1920, 359) sah die unbeschränkte Abziehbarkeit von Beiträgen vor, die der Steuerpflichtige für sich und seine nicht selbständig veranlagten Haushaltsangehörigen u.a. zu Kranken-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen zahlte. Ein Höchstbetrag von 1.000 Reichsmark jährlich war vorgesehen für Prämien zu Versicherungen u.a. des Steuerpflichtigen auf den Todes- oder Erlebensfall.
4. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1949 vom 10. August 1949 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl - 1949, 266) sah einen Sonderausgabenabzug vor u.a. für Beiträge zu Krankenversicherungen, der gemäß Abs. 2 Nr. 1 dieser Vorschrift ausgedehnt wurde auf Sonderausgaben für die Ehefrau und - nach näherer Maßgabe dieser Vorschrift - auf Kinder des Steuerpflichtigen. Dieser Sonderausgabenabzug war im Rahmen eines Höchstbetrags von 800 DM abzugsfähig, der sich um je 400 DM im Jahr für die Ehefrau und für jedes Kind i.S. des § 32 Abs. 4 Nr. 4 EStG 1949 erhöhte.
5. Mit Art. 1 Nr. 40 des Gesetzes zur Reform der Einkommensteuer, des Familienlastenausgleichs und der Sparförderung (Einkommensteuerreformgesetz - EStRG -) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) schuf der Gesetzgeber ein die Kindergeldregelung umfassendes einheitliches Kinderlastenausgleichssystem. Die einkommensteuerlichen Kinderfreibeträge entfielen nach § 32 EStG n.F.; an ihre Stelle traten erheblich erweiterte Kindergeldansprüche. Gleichzeitig wurde durch Art. 1 Nr. 17 EStRG § 10 Abs. 3 EStG geändert, nach dessen bis zur Fassung vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153) geltenden Wortlaut Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG a.F. mit Höchstbeträgen von zunächst 1.800 DM, später 2.100 DM und 2.340 DM und im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten 3.600 DM bzw. 4.200 DM und 4.680 DM als Sonderausgaben abziehbar waren. Diese Beträge erhöhten sich
"Mit diesen erweiterten Abzugsmöglichkeiten trägt der Gesetzgeber dem wegen der Kinder gesteigerten Vorsorgebedürfnis Rechnung. Dieses kann auf mehreren Gründen beruhen. Einmal sind unmittelbar zugunsten des Kindes Vorsorgeleistungen zu erbringen, z.B. Beiträge zur Krankenkasse, Aussteuerversicherung oder Haftpflichtversicherung. Zum anderen werden Eltern geneigt sein, um auch den Unterhalt des Kindes im Falle ihrer Arbeitsunfähigkeit oder ihres Todes zu gewährleisten, eine erhöhte Eigensicherung vorzunehmen ..."
6. In § 10 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153; mit dieser Änderung gültig ab 29. Juni 1985) sind die Zusatzhöchstbeträge für Kinder entfallen. Sie wurden übernommen in die gleichzeitig angehobenen Kinderfreibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG 1986 (Begründung BTDrucks 10/2884, S. 100). Der Kinderfreibetrag wurde auf 2.484 DM je Kind erhöht und grundsätzlich jedem Elternteil zur Hälfte gewährt. Diese Regelung sollte "insgesamt ... Familien (begünstigen), die wegen geringen Einkommens die SA-Höchstbeträge nicht voll ausschöpfen konnten, und Familien mit vielen Kindern". Nach der Begründung zum StSenkG 1986/1988 hatte die Anhebung des Kinderfreibetrags (ab dem Jahre 1986) nicht nur die Aufgabe, das allgemeine Existenzminimum eines Kindes abzudecken, sondern auch zusätzlich - anstelle der durch dasselbe Gesetz gestrichenen §§ 10 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a (i.V.m. Nr. 3) und 10c Abs. 3 Nrn. 1 und 2 EStG a.F. - sog. kindbedingte Vorsorgeaufwendungen bis zu 900 DM von der Steuer freizustellen (BTDrucks 10/2884, S. 96 und 100). Die Begründung zum Entwurf eines StSenkG (BTDrucks 10/2884, S. 100) führt zum Entwurf eines § 32 Abs. 6 EStG aus:
"Der Abzugsbetrag von bis zu 900 DM je Kind, um den sich die Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen erhöhen, soll insbesondere aus Vereinfachungsgründen in dem auf 2.484 DM je Kind angehobenen Kinderfreibetrag aufgehen. Der Wegfall des kindbedingten Erhöhungsbetrages führt vor allem zu einer Vereinfachung bei der Berechnung der Vorsorgepauschale für Arbeitnehmer (§ 10c EStG). Demgemäß soll der bisherige Satz 2 in § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG gestrichen werden."
7. Zur Rechtslage im Jahre 1986 hat der BFH mit Urteil vom 14. Januar 1994 III R 194/90 (BFHE 173, 528, BStBl II 1994, 429) - in "Anwendung und Fortentwicklung der Grundsätze des Vorlagebeschlusses" vom 16. Juli 1993 III R 206/90 (BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755) an das BVerfG - ausgeführt: Eltern mit zwei Kindern seien durch die steuerlichen Kinderfreibeträge und das Kindergeld in gerade noch ausreichendem, verfassungsrechtlich noch nicht zu beanstandendem Umfang entlastet worden. Dabei sei berücksichtigt, dass die elterliche Unterhaltspflicht auch Vorsorgeleistungen für die Kinder (Beiträge zur Krankenversicherung) mit umfasse. In diesem Urteil heißt es weiter:
Mangels exakter statistischer Unterlagen bezifferte der III. Senat des BFH für das Streitjahr 1986 den - typisierenden - Mindestvorsorgebetrag mit 200 DM pro Kind.
"Eine weitere Unsicherheit bringt die Rechtsprechung des III. Senats des BFH mit sich, nach der zu berücksichtigen ist, dass die elterliche Unterhaltspflicht auch Vorsorgeleistungen für die Kinder (Beiträge zur Krankenversicherung) mitumfasst. In dem Urteil in BFHE 173, 528, BStBl II 1994, 429, 432 f. hat der III. Senat es für notwendig erachtet, den tatsächlich gewährten Kinderfreibetrag deshalb in Höhe von 200 DM pro Jahr und Kind nicht in die Ermittlung des fiktiven Kinderfreibetrages einzubeziehen, weil Eltern im Rahmen ihrer gesetzlichen Unterhaltspflicht u.a. auch Vorsorge zum Schutz der Kinder vor Krankheit, Unfall und Haftpflichtfällen treffen müssten. Der Auffassung, dass dies zu einer Kürzung des in einen steuerlichen Freibetrag umzurechnenden Kindergeldes führen müsse, könnte jedoch entgegengehalten werden, dass Krankheitskosten oder entsprechende Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der gebotenen typisierenden Betrachtung außer Betracht bleiben können. Dabei könnte eine Rolle spielen, dass bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die tatsächlichen Krankheitskosten nach § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt werden. Außerdem entsteht für die überwiegende Zahl der Steuerpflichtigen, die als Arbeitnehmer pflichtversichert sind, wegen der Krankenversicherung ihrer Kinder kein Mehraufwand. Denn in den gesetzlichen Krankenkassen richten sich die Beiträge ausschließlich nach den beitragspflichtigen Einnahmen der Versicherten; Familienmitglieder sind mitversichert, ohne dass für sie Beiträge erhoben werden (vgl. §§ 3 und 10 des Sozialgesetzbuchs - SGB V -; § 205 der Reichsversicherungsordnung - RVO -). Dem Beschluss in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, 660 könnte im übrigen zu entnehmen sein, dass Vorsorgeaufwendungen nicht in dem vom Existenzminimum abgedeckten Grundbedarf enthalten seien und deshalb nicht in den Vergleich einzustellen sind."
9. Der Kinderfreibetrag wurde durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297) um 540 DM von 1.512 DM auf 2.052 DM angehoben (mit Verdoppelung bei zusammen veranlagten Ehegatten). Dies ging zurück auf die Rechtsprechung des BVerfG, insbesondere dessen Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 u.a. (BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653) und vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86 (BVerfGE 82, 198, BStBl II 1990, 664 (so ausdrücklich BTDrucks 12/1108, S. 35, 59: "Ausbau und weitere Verbesserung des Kinderlastenausgleichs"). Nach Auffassung von Kanzler (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Anm. 168) waren die in den Jahren 1993 bis 1995 normierten kindbedingten Entlastungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
10. Das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) hat mit Wirkung vom 1. Januar 1996 den sog. dualen Familienlastenausgleich durch den Familienleistungsausgleich mit der alternativen Inanspruchnahme von Kindergeld und Kinderfreibetrag ersetzt (§ 31 Satz 1 EStG). Mit der Neuregelung wollte der Gesetzgeber zum einen der Rechtsprechung des BVerfG Rechnung tragen, nach welcher der existenznotwendige Aufwand für Kinder in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freizustellen ist. Zugleich sollte eine deutlich verbesserte Förderung der Familien mit Kindern erreicht und die besondere Leistung der Familie für die Gesellschaft anerkannt werden. Ziel der Reform war zugleich eine Verbesserung der Transparenz und eine Vereinheitlichung der Verfahren beim Familienleistungsausgleich (BTDrucks 13/1558, S. 139, 155). In § 31 Abs. 6 Sätze 1 bis 3 EStG wurden die Kinderfreibeträge auf 3.132/6.264 DM angehoben und entsprechend dem nunmehr auch für den Kinderfreibetrag geltenden Monatsprinzip in monatlichen Beträgen ausgewiesen.
Nach dem System des Familienleistungsausgleichs sind die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung abzuziehen, wenn die von Amts wegen durchzuführende Vergleichsrechnung (sog. Günstigerprüfung) ergibt, dass die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern nicht in vollem Umfang durch das während des Kalenderjahres als Steuervergütung gezahlte Kindergeld bewirkt wird (§ 31 Satz 4 EStG). In diesen Fällen sind das Kindergeld oder vergleichbare Leistungen nach § 36 Abs. 2 EStG zu verrechnen, auch soweit sie dem Steuerpflichtigen im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichs zustehen (§ 31 Satz 5 EStG). Zu verrechnen sind nach der im Streitjahr maßgeblichen Fassung des § 31 EStG nur das im Veranlagungszeitraum tatsächlich gezahlte Kindergeld und der darauf bezogene Ausgleichsanspruch. Das Kindergeld ist nach § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG "im entsprechenden Umfang" zu verrechnen, d.h. die Höhe der Hinzurechnung richtet sich danach, ob das Einkommen um einen vollen oder einen halben Kinderfreibetrag für den jeweiligen Zahlungszeitraum vermindert wurde. Soweit durch das Kindergeld die verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Freistellung nicht in vollem Umfang erreicht wird, ist nach § 31 Satz 4 EStG bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen. Der Umstand, dass das Gesetz denjenigen Steuerpflichtigen, bei dem das Kindergeld nicht zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums seiner Kinder ausreicht, wegen der weiter gehenden steuerlichen Entlastung auf die Veranlagung zur Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres verweist (§ 25 Abs. 1 EStG), ist verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 VIII R 92/98, BFHE 198, 201, BStBl II 2002, 596). Zur Rechtslage ab 1996 hat der BFH in letzterem Urteil entschieden, dass § 66 Abs. 1 EStG, wonach das Kindergeld für das erste und zweite Kind jeweils 200 DM beträgt, verfassungsgemäß ist. Dies gilt unabhängig davon, ob der Kinderfreibetrag gemäß § 32 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder genügt. Der Gesetzgeber sei von Verfassungs wegen lediglich verpflichtet, das nach sozialhilferechtlichen Kriterien zu ermittelnde Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner Familie im wirtschaftlichen Ergebnis von der Einkommensteuer freizustellen (vgl. ferner BFH-Urteil vom 13. August 2002 VIII R 80/97, BFH/NV 2002, 1456, unter Bezugnahme auf die BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, und vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174; die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 4. August 2003 2 BvR 1537/02, Steuer-Eildienst - StEd - 2003, 574).
11. Durch das am 1. Januar 2000 in Kraft getretene Gesetz zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552, BStBl I 2000, 4) wurde der Familienleistungsausgleich in einer ersten Stufe neu geregelt. Der Gesetzgeber hat damit - entsprechend dem Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvR 1057, 1226, 980/91 (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) - berücksichtigt, dass das Existenzminimum eines Kindes nicht nur den sächlichen Bedarf, der durch den Kinderfreibetrag abgedeckt wird, sondern auch einen Betreuungs- und Erziehungsbedarf umfasst. Die Neuregelung sieht eine Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen nicht vor.
12. Nach gefestigter Rechtsprechung des BVerfG liefert der "Warenkorb" der Sozialhilfe (sog. Sozialhilfebedarf) den vom Gesetzgeber anerkannten Maßstab zur Bemessung eines realitätsgerechten Grundbedarfs. Hiervon ausgehend hat die Bundesregierung für 1996 den Betrag des Existenzminimums mit 6.288 DM für jedes Kind einer Familie in gleicher Höhe ermittelt (Bericht der Bundesregierung über die Höhe des Existenzminimums von Kindern und Familien vom Jahr 1996, BRDrucks 68/95, S. 9 und 11, BTDrucks 13/381). Andere Berechnungen ermitteln einen Betrag von mehr als 10.000 DM (z.B. Kennerknecht, Nachweise bei Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32 EStG Anm. 168). Nach dem genannten Bericht der Bundesregierung setzt sich der notwendige Lebensunterhalt im Rahmen der Hilfe zum Lebensunterhalt nach dem Bundessozialhilfegesetz (BSHG), der insbesondere Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat, Heizung und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens umfasst, aus den folgenden Komponenten zusammen:
- Regelsätze, die die laufenden Leistungen für Ernährung, hauswirtschaftlichen Bedarf einschließlich der Haushaltsenergie sowie Ausgaben für persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens umfassen;
- einmaligen Leistungen, die solche Bedarfspositionen abdecken, die nicht regelmäßig monatlich in gleicher Höhe anfallen;
Diese Zusammenstellung von Aufwendungen korrespondiert damit, dass gemäß § 12 Abs. 1 BSHG (jetzt: § 27 Abs. 1 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch - SGB XII -) der notwendige Lebensunterhalt auch Unterkunft und Heizung (Wohnkosten) umfasst. Einmalige Leistungen werden jeweils gewährt, wenn der konkrete Bedarf besteht. Dem Existenzminimum eines Kindes liegen die gleichen Komponenten zugrunde wie dem Existenzminimum eines Steuerpflichtigen. Für jedes Kind einer Familie wird das Existenzminimum gleich hoch angesetzt. Nach Auffassung von Kanzler (in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32 EStG Anm. 168; ders., § 31 EStG Anm. 25) lässt die Orientierung des steuerlichen Existenzminimums am Sozialhilfebedarf eine jährliche Überprüfung und ggf. auch eine Anpassung umso dringlicher erscheinen, als der Kinderfreibetrag für den Veranlagungszeitraum 1996 bereits knapp unter dem von der Bundesregierung selbst ermittelten Existenzminimum von 6.288 DM liegt.
Versicherungsbeiträge für die Vorsorge im Krankheitsfall sowie weitere Vorsorgeaufwendungen sind in die Berechnung des Existenzminimums nicht einbezogen (vgl. von Eichborn, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2003, 1515, 1517). Damit bleiben die kindbedingten Aufwendungen hinter dem Leistungsvolumen des BSHG zurück.
14. Söhn (StuW 1990, 356, 357 ff.) weist zutreffend darauf hin, dass die Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen in den jeweiligen Gesetzgebungsverfahren nie eigentlich begründet worden ist. In früheren Jahren hat der Gesetzgeber Kinderadditive berücksichtigt, die später - vorerst vollwertig kompensierend - durch eine Erhöhung des Kindergeldes ersetzt worden sind. Diese kinder- und familienfreundliche "Ausstattung" des Kindergeldes hat sich in späteren Jahren verflüchtigt. Dies benachteiligt Eltern, deren Kinder nicht in der gesetzlichen Sozialversicherung beitragsfrei mitversichert sind.
1. Nach § 23 Nr. 4 des Entwurfs der Fraktion der FDP eines Gesetzes zur Einführung einer neuen Einkommensteuer (BTDrucks 15/2349) sind als Sonderaufwendungen in voller Höhe abziehbar "Beiträge zu Versicherungen im Krankheitsfall, zur Pflegeversicherung und Krankentagegeldversicherung bis höchstens 18 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Krankenversicherung". Die Beschränkung wird damit gerechtfertigt, dass "bei der bestehenden Vielfalt an derartigen Versicherungen mit sehr unterschiedlichem Leistungs- und Tarifangebot besonders hohe Beiträge steuerlich nicht subventioniert werden sollen". Mit dem Kindergeld oder mit einem Kinderfreibetrag in Höhe von 7.700 € sollen die Kosten der Vorsorge für die Kinder, für ihre Erziehung und Betreuung sowie für ihre Aus- und Fortbildung abgegolten sein.
2. Der Initiativantrag der Abgeordneten Friedrich Merz, Dr. Meister u.a. ("Ein modernes Steuerrecht für Deutschland - Konzept 21, BTDrucks 15/2745) sieht vor, dass die Abzugsfähigkeit von Kranken-, Pflege-, Unfall- und Arbeitslosenversicherungsbeiträgen "bis zur Herstellung der Rechtseinheit zwischen Sozialversicherungs- und Steuerrecht grundsätzlich erhalten bleibt". Es ist ein Kindergrundfreibetrag von 8.000 € vorgesehen.
a) Nach dem Karlsruher Entwurf zur Reform eines EStG (hrsg. von P. Kirchhof u.a., 2001, S. 43 f.) soll der Grundfreibetrag von (seinerzeit) 16.000 DM einheitlich den gesamten persönlichen Lebensbedarf erfassen, insbesondere auch die herkömmlichen Abzugsbeträge für außergewöhnliche Belastungen und Sonderbedarfe der Aus- und Fortbildung. "Die Typisierung folgt dem Gedanken, dass die persönliche Lebensgestaltung grundsätzlich Sache des Einzelnen ist, das Steuerrecht in seiner Typisierung auf das Existenznotwendige diese individuellen Gestaltungen nicht nachzeichnen muss." Mit dem Grundfreibetrag sind auch Vorsorgeaufwendungen abgegolten, insbesondere Beiträge zu Kranken-, Haftpflicht- und Unfallversicherungen, jedoch mit Ausnahme der in § 9 des Entwurfs genannten Zukunftssicherungsleistungen. Im von P. Kirchhof vorgelegten Einkommensteuergesetzbuch (2003) ist der Abzug von Sonderausgaben im herkömmlichen Sinne nicht vorgesehen.
f) Der Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -, Bd. 74, 2003, S. 6) schlägt vor, sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nicht zu den Altersvorsorgeaufwendungen gehören, wie bisher als Sonderausgaben abzuziehen, und zwar mit dem jährlichen Höchstbetrag von 1.500 € für Alleinstehende und 3.000 € für Verheiratete. Eine Kinderkomponente ist nicht vorgesehen (kritisch hierzu P. Fischer, Betriebs-Berater - BB - 2003, 873 ff., 878).
Mit dem Abzug von Vorsorgeaufwendungen Selbständiger hatten sich die Kammerbeschlüsse des BVerfG vom 2. Mai 1978 1 BvR 136/78 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1978, 293) und vom 22. Oktober 1986 1 BvR 982/86 (Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst - DStZE - 1986, 357) befasst. Sie führen u.a. aus, die Gewährung eines über die gesetzlichen Höchstbetragsgrenzen hinausgehenden Abzugs sei nicht geboten. Auch in den Kammerbeschlüssen vom 16. Januar 1991 2 BvR 1400/90 (HFR 1991, 672), vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88 (HFR 1998, 397) und vom 20. August 1997 1 BvR 1300/89 (HFR 1997, 937) hat sich das BVerfG zur Abziehbarkeit von Beiträgen zu Krankenversicherungen nicht explizit geäußert. Der Beschluss in HFR 1998, 397 legt dar, die zum Abzug zugelassenen Rentenversicherungsbeiträge genügten, um im Alter eine das Existenzminimum überschreitende Rente zu sichern. Im Übrigen ist die Nichtannahme der Verfassungsbeschwerden von pflichtversicherten Arbeitnehmern auch damit begründet worden, dass die Behandlung der Vorsorgeaufwendungen von dem Auftrag des BVerfG zur Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte umfasst sei (vgl. Wernsmann, StuW 1998, 317).
Die Begrenzung der Abzugsbeträge in § 10 Abs. 3 EStG i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG - geltend gemacht war ein unbegrenzter Abzug auch von Krankenversicherungsbeiträgen - verletze die Kläger nicht in ihrem Recht auf steuerliche Freistellung ihres Existenzminimums. Auch sei der Abzug dieser Aufwendungen in voller Höhe von Verfassungs wegen nicht geboten. Im Unterschied zu Aufwendungen, die der Sicherung des aktuellen Grundbedarfs dienen, seien diese Aufwendungen "der Sache nach zukunftsorientierte Leistungen, für deren steuer- und verfassungsrechtliche Beurteilung andere Maßstäbe gelten" würden. Sie dienten nicht der aktuellen Existenzsicherung, sondern der Vorsorge für künftige Zeiten und seien ihrer Art nach als Rücklagen und Sparleistungen zu qualifizieren. Bei diesen Leistungen sei der Gesetzgeber nicht gehalten, sie im Umfang einer Mindestvorsorge von der Besteuerung abzuschirmen. Es genüge vielmehr, dass der Steuerpflichtige nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld noch ausreichende Mittel zur Verfügung habe, um seinen notwendigen Lebensunterhalt bestreiten und seine Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung leisten zu können. Die Aufwendungen für Kranken- und Pflegeversicherung dienten der Absicherung existenzieller Risiken, die in der Zukunft lägen. - Soweit sich aus dem Beschluss des Senats in BFH/NV 2001, 770 (Aufforderung an das BMF zum Verfahrensbeitritt) sowie aus dem Senatsurteil in BFHE 192, 304, BStBl II 2001, 28 eine andere Auslegung des Beschlusses des BVerfG in HFR 1998, 397 ergebe, halte der Senat hieran ausdrücklich nicht mehr fest. Weiterhin heißt es in dem Urteil:
"Auch hinsichtlich der Kosten der Krankheitsvorsorge genügt es, wenn den Klägern nach Besteuerung ausreichende Mittel verbleiben, um sie tragen zu können. Der Steuergesetzgeber ist nicht verpflichtet, die Kosten einer Krankenversicherung als existenznotwendig zum Abzug zuzulassen. Durch eine begrenzte Absetzbarkeit werden die Kläger nicht in ihrem Selbstbestimmungsrecht verletzt. Für die Kosten einer Pflegeversicherung gilt nichts anderes. Krankheitskosten können als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG - unter Abzug geringer Eigenanteile - geltend gemacht werden. Der Steuergesetzgeber hat damit in ausreichendem Maße dafür Sorge getragen, dass bei der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aktuelle Krankheitskosten berücksichtigt werden. Dem entspricht es, dass Sozialhilfeempfänger Anspruch auf vorbeugende Gesundheitshilfe und Krankheitshilfe nach §§ 36 f. des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) und damit auf Übernahme ihrer Kosten haben."
e) Der IV. Senat des BFH (Beschlüsse vom 8. Mai 2003 IV R 95/99, BFH/NV 2003, 1054; vom 17. März 2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245) und einige FG haben sich der Auffassung des XI. Senats angeschlossen (FG Berlin, Urteil vom 9. Dezember 2003 7 K 7067/01, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2004, 737; betreffend "Zukunftssicherungsleistungen" auch FG des Saarlandes, Beschluss vom 5. Mai 2003 2 V 69/03, juris Nr.: StRE200370850; Hessisches FG, Urteil vom 6. März 2003 9 K 2173/00, juris Nr.: StRE200570030).
a) Nach Auffassung von Söhn (in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rdnr. S 18, 21 ff., gegen BFH in BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179, und gegen Weber-Grellet; s. bereits Söhn, StuW 1986, 324, 325; ders., StuW 1990, 356, 359) sind Vorsorgeaufwendungen begrifflich Ausgaben, die den Steuerpflichtigen und seine Familie vor existenzgefährdenden privaten Lebensrisiken - u.a. Krankheit, Tod, Unfall, Arbeitslosigkeit, vorzeitige Erwerbsunfähigkeit, Haftpflichtfälle - schützen und im Alter existenzsichernd sein sollen (Bezugnahme auf Tipke, StuW 1976, 157, 160). Vorsorgeaufwendungen seien "zwangsläufiger, pflichtbestimmter Aufwand" i.S. des BVerfG-Beschlusses vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00 (BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Gehe es um den Zwang zur Vorsorge "für eine sozialgerechte persönliche und familiäre Existenz" (Lang, StuW 1974, 293, 298), könne der Gesetzgeber nicht frei entscheiden, ob er Vorsorgeaufwendungen überhaupt steuerlich abziehbar berücksichtigen wolle. In welchem Umfang diese Aufwendungen als Sonderausgaben abziehbar seien, müsse der Gesetzgeber festlegen; eine nur begrenzte Abziehbarkeit sei nicht von vornherein verfassungswidrig (Söhn, StuW 1985, 395, 404, unter Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom 30. Januar 1980 VI B 114/79, BFHE 129, 553, BStBl II 1980, 320).
Söhn (in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rdnr. S 21 ff.) hält einen Abzug der "indisponiblen" Vorsorgeaufwendungen - "Zwangsaufwendungen im engeren Sinne" als Pflichtvorsorgeaufwendungen, die im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung zum Schutz gegen Krankheit, Arbeitslosigkeit sowie zur Sicherung im Alter gezahlt werden müssen - im Um-
fang einer Mindestvorsorge für verfassungsrechtlich zwingend. Höchstbeträge dürften nicht realitätsfremd niedrig sein (Bezugnahme auf BVerfG-Beschluss in BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357). Sie müssten mindestens so hoch sein, dass die Pflichtbeiträge pflichtversicherter Steuerpflichtiger in voller Höhe steuermindernd seien (s. bereits Söhn, StuW 1985, 395, 404). Ausgangskriterium für die Untergrenze eines Höchstbetrages sei die Überlegung, dass ein Steuerpflichtiger im Falle der Aktualisierung des Risikos nicht auf staatliche Transferleistungen (Sozialhilfe u.Ä.) angewiesen sein dürfe. Der soziale Rechtsstaat sei verpflichtet, dem Versicherten mehr Einkommen - zur Finanzierung von Vorsorgeaufwendungen - zu belassen, als der Sozialstaat dem Nichtversicherten zur Existenzsicherung gewähre. Jedenfalls die Pflichtvorsorgeaufwendungen im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung zum Schutz gegen Krankheit seien als für eine Mindestvorsorge notwendige Aufwendungen als steuerlich abziehbar zu normieren. Nichtversicherungspflichtige Steuerpflichtige müssten faktisch zwangsläufige Vorsorgeaufwendungen zum Schutz im Krankheitsfall, bei Arbeitslosigkeit und zur Alterssicherung aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) in einer Höhe abziehen können, dass eine vergleichbare Vorsorge erreichbar ist. Ob die derzeitigen Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG noch den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechen, müsse schon deshalb fraglich sein, weil zumindest eine ergänzende private Altersvorsorge schon seit Jahren staatlicherseits "empfohlen" und zwischenzeitlich auch - im Rahmen der sog. Riester-Rente - steuerlich gefördert werde. Pflichtversicherungsfreie Steuerpflichtige müssten aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung Vorsorgeaufwendungen, die eine vergleichbare Mindestvorsorge ermöglichen, steuermindernd geltend machen können, weil Ausgaben für eine Mindestvorsorge auch für diesen Personenkreis tatsächlich unvermeidlich seien.
b) Von Eichborn hat die Rechtsprechung des XI. Senats kritisiert (HFR 2003, 345 und 777). Der Sozialstaat Bundesrepublik könne nicht ohne angemessene Eigenvorsorge der Bürger - für die Rente ebenso wie für Krankheit - funktionieren. Es gelte das Gebot realitätsgerechter Tatbestandsgestaltung (BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 136). Dafür, was eine angemessene Vorsorge Nicht-Pflichtversicherter sei und der Gesetzgeber deshalb nicht außer Acht lassen dürfe, ohne gegen das Gebot der horizontalen Gerechtigkeit zu verstoßen, könnten die Pflichtbeiträge der gesetzlichen Sozialversicherungen wesentliche Anhaltspunkte liefern. "Denn was der (Sozial-)Gesetzgeber als Pflichtbeiträge zur Sicherstellung einer sozialen Absicherung für notwendig erachtet, kann vom (Steuer-)Gesetzgeber nicht als unangemessen hohe Vorsorge der Nicht-Pflichtversicherten angesehen werden" (von Eichborn, Der Betrieb - DB - 2000, 944, 949).
c) Auch andere Autoren vertreten die Auffassung, dass Aufwendungen für eine Mindestvorsorge die subjektive Leistungsfähigkeit mindern (z.B. Birk, DStZ 1998, 74, 75; ders., Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Verhandlungen des Österr. Juristentags, Bd. III/2, S. 53 ff., 65 f.; P. Fischer, Finanz-Rundschau - FR - 2003, 770, 774; J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981/88, S. 207 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 9 Rdnr. 712). Die Gegenüberstellung mit den §§ 13, 14 BSHG verdeutliche, dass der Sonderausgabenabzug der Vorsorgeaufwendungen "nur zum geringen Teil einen existentiell notwendigen Vorsorgebedarf umfasse" (Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, 1993, S. 186; Lindberg in Frotscher, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10 Rdnr. 222 f.; Seer, StuW 1996, 323, 333; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2003, S. 827 f.; ferner - mit zum Teil abweichender Begründung - Wernsmann, StuW 1998, 317 ff., 321 ff.).
Nach Auffassung von Jachmann (in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 32 Rdnr. A 88, unter Bezugnahme auf BFH-Urteile in BFHE 183, 538, BStBl II 1997, 692; vom 22. Juli 1997 VI R 147/90, BFHE 183, 544, BStBl II 1997, 694; vom 22. Juli 1997 VI R 114/96, BFHE 183, 549, BStBl II 1997, 697; a.A. BFH-Urteil in BFHE 173, 528, BStBl II 1994, 429) können Vorsorgeaufwendungen bei der typisierenden Bestimmung des Kindesexistenzminimums im Hinblick darauf außer Betracht bleiben, dass gemäß §§ 3, 10 SGB V Familienmitglieder - und somit auch Kinder - in der gesetzlichen Krankenversicherung ohne besondere Kosten mitversichert sind.
VII. Rechtsauffassung des erkennenden Senats zur Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung – Prüfungsmaßstäbe
2. Einfachgesetzlicher Bezugspunkt (sedes materiae) der verfassungsrechtlichen Problematik ist der Sonderausgabenabzug, nicht das steuerfreie Existenzminimum aller Steuerpflichtigen oder - rechtstechnisch berücksichtigt mit dem Kindergeld oder Kinderfreibetrag - dasjenige von Kindern. Eine gleichheitsgerechte Regelung muss bei den "Sonder"-Ausgaben des § 10 EStG ansetzen, weil nicht alle Steuerpflichtigen Vorsorge gegen existentielle Wechselfälle des Lebens wie Krankheit, Unfall und Inanspruchnahme auf Haftpflicht treffen - aus unterschiedlichen Gründen, sei es, dass sie aus Sorglosigkeit oder aus anderen Gründen keinen "Versicherungsdruck" verspüren, sei es, dass insbesondere nahe Angehörige in den gesetzlichen Krankenversicherungen kostenfrei mitversichert werden, sei es, dass - so etwa von beihilfeberechtigten öffentlich Bediensteten - nur ein Teilrisiko versichert wird. Alle Menschen müssen sich kleiden, ernähren und wohnen. Ein vergleichbarer existentieller Zwang zum Erwerb von Versicherungsschutz besteht nicht. Nur wer eine Mindestvorsorge für existenzbedrohende Risiken tatsächlich leistet und sich nicht auf sein Vermögen oder aber darauf verlässt, von der Allgemeinheit mittels sozialhilferechtlicher Leistungen aufgefangen zu werden, hat Anspruch auf steuerliche Entlastung nach den Grundsätzen über die Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit. Ungeachtet der hierdurch bedingten Rechtstechnik - Vorsorgeaufwendungen sind rechtssystematisch den Sonderausgaben zuzurechnen - sind im Umfang der existentiell notwendigen Mindestvorsorge die tendenziell strikteren Anforderungen an die Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen bei der steuerrechtlichen Freistellung des Familienexistenzminimums einschlägig.
a) Beiträge für Versicherungen gegen existentielle Lebensrisiken - insbesondere Krankheit, Unfall, Haftpflicht - sind nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3 EStG indisponible ("unvermeidbare") Aufwendungen, die gemäß dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit die steuerliche Bemessungsgrundlage ungeachtet dessen mindern müssen, ob der Steuerpflichtige diese Aufwendungen - nach Entrichtung der tariflich geschuldeten Einkommensteuer - aus seinem Nettoeinkommen bestreiten kann. Diese Wertung wird durch die vom Gesetzgeber in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Entlastungsentscheidung nur dem Grunde nach vorgegeben und in § 10 Abs. 3 EStG in Abhängigkeit von der Veranlagungsart der Höhe nach spezifiziert.
b) Indem das geltende Recht keine sog. Kinderadditive vorsieht, verstößt der Gesetzgeber gegen die von ihm selbst statuierte Sachgesetzlichkeit, weil und soweit er die zusätzlichen individuell kinderbezogenen Vorsorgelasten von Eltern nicht berücksichtigt. Aus Gründen der Systemgerechtigkeit sowie der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung ist es dem Gesetzgeber verwehrt, die Berücksichtigung gerade von Kindern aus einem folgerichtigen Konzept der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit auszublenden. Vorsorgelasten obliegen den Eltern kraft ihrer gesetzlichen Unterhaltspflicht (§§ 1626 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) insofern, als sie Vorsorge zum Schutz der Kinder jedenfalls im Krankheitsfall, bei Unfällen und in Haftpflichtfällen treffen sowie eine Hinterbliebenenversorgung sichern müssen. Eine diesbezügliche Benachteiligung von Eltern mit Kindern durch die Versagung des Sonderausgabenabzugs widerspricht dem Schutzauftrag des Art. 6 Abs. 1 GG.
4. Prüfungsmaßstäbe sind sowohl Art. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip des GG (Art. 20 GG), der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und - soweit es um die steuerliche Berücksichtigung kindbedingter Unterhaltspflichten geht - der Schutz der Ehe und Familie (Art. 6 GG).
a) Im Einkommensteuerrecht wird die finanzielle Leistungsfähigkeit ausschließlich durch das verfügbare Einkommen eines Steuerpflichtigen bestimmt (BVerfG-Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79 und 363/80, BVerfGE 61, 319, und BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153). Der für den Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen und den Unterhalt seiner Kinder benötigte Teil des Einkommens ist nicht disponibel und deshalb dem Zugriff der Einkommensteuer entzogen. Diesem Gebot der steuerlichen Verschonung des für die Steuerzahlung nicht verfügbaren Einkommens trägt das Einkommensteuerrecht - jedenfalls im hier fraglichen sachlichen Umfang des Erwerbs von Versicherungsschutz - durch den Sonderausgabenabzug, ferner durch die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG sowie durch weitere Vorschriften Rechnung, durch die berücksichtigt wird, dass unvermeidbare ("indisponible") Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zum Steuernzahlen nicht zur Verfügung stehen.
c) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89, BVerfGE 98, 365). Es ist grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche Merkmale beim Vergleich von Lebenssachverhalten er als maßgebend ansieht, um sie im Recht gleich oder verschieden zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, 77). Die Frage, ob und in welchem Ausmaß der Gleichheitssatz bei der Regelung von Sachfragen Differenzierungen erlaubt, ist wesentlich nach der Eigenart des jeweiligen Sachbereichs - "bereichsspezifisch" - zu beurteilen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 121). In seiner Ausprägung als "horizontale Steuergleichheit" gebietet der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern.
d) Die für die einkommensteuerliche Lastengleichheit maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner Familie zu beachten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, 48, BStBl II 2003, 534 – doppelte Haushaltsführung). Auch Bezieher höherer Einkommen müssen je nach Einkommen gleich hoch besteuert werden; eine verminderte Leistungsfähigkeit durch die Unterhaltsverpflichtung gegenüber einem Kind muss dementsprechend bei allen Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem individuellen Grenzsteuersatz sachgerecht berücksichtigt werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 246, 260 ff., BStBl II 1999, 174).
e) Die bereichsspezifische Ausprägung des verfassungsrechtlichen Gebots der Folgerichtigkeit besagt, dass der Gesetzgeber zwar bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum hat. Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes - hier: Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen dem Grunde nach - hat der Gesetzgeber aber die einmal getroffene Belastungs- bzw. Entlastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umzusetzen (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1.c; vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671; in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, HFR 1999, 292, unter C.I.1.; Vorlagebeschlüsse des erkennenden Senats vom 24. Februar 1999 X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450, unter B.III.2., und vom 10. November 1999 X R 60/95, BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131, unter B.III.2.; vom 14. November 2001 X R 32-33/01, BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183, jeweils m.w.N. der Rechtsprechung des BVerfG; zu System- und Sachgerechtigkeit sowie Folgerichtigkeit Osterloh in Sachs, Grundgesetz, 3. Aufl., Art. 3 Rdnr. 98 ff., 142). Zugleich sind die Anforderungen des Art. 6 Abs. 1 GG zu beachten. Eine unterschiedliche steuerliche Belastung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, auf welche der "zählbar gemachte Belastungsgrund" abzielt, durchbricht eine vom Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit. Aus dem Gebot der Folgerichtigkeit ergibt sich, dass für Abweichungen von der Sachgesetzlichkeit erhöhte Begründungsanforderungen gelten (vgl. Osterloh, a.a.O., Art. 3 Rdnr. 98 ff.; Klaus Vogel, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - 12 (1988), S. 123, 126 ff., 138 ff.). Das Gewicht der für die Abweichung sprechenden Gründe muss der Intensität der getroffenen Ausnahmeregelung entsprechen (vgl. - zur Indizwirkung der "Sachgesetzlichkeit" - BVerfG-Entscheidungen vom 7. November 1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103, 115; vom 19. Oktober 1982 1 BvL 39/80, BVerfGE 61, 138, 148).
VIII. Rechtsauffassung des erkennenden Senats zur Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung – Anwendung der Prüfungsmaßstäbe
1. Der Gesetzgeber hat von Verfassungs wegen zu berücksichtigen, dass Vorsorgeaufwendungen der Höhe nach jedenfalls zwangsläufig sind, soweit sie eine Mindestvorsorge für eine sozialgerechte, persönliche und familiäre Existenz ermöglichen sollen. Insoweit ist auch der Umfang der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen für den - einfachen - Gesetzgeber indisponibel. Die (Mindest-)Vorsorge für den Krankheitsfall führt zu Aufwendungen, welche die subjektive steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653) unvermeidbar mindern und für ihn indisponibel sind. Nur das nach dem Abzug zwangsläufiger Privatausgaben verbleibende Einkommen kann der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Insofern geht es vorliegend nicht um eine Steuervergünstigung, die zur Disposition des "einfachen" Steuergesetzgebers stünde.
b) Dies ergibt sich aus zahlreichen inhaltsgleichen Wertungspositionen, die ohne Verstoß gegen die Einheit der Rechtsordnung und die Kohärenz des Rechts - letzterer Begriff im Sinne einer Wertungsgleichheit - auch im vorliegend erörterten Sachzusammenhang nicht außer Acht gelassen werden dürfen.
bb) Die sozialstaatlich gebotene Vorsorge muss in der Weise ausgestaltet werden, dass der Steuerpflichtige dann, wenn sich ein existentielles Risiko aktualisiert, nicht auf staatliche Transferleistungen - insbesondere auf Sozialhilfe - angewiesen ist. Dies war seit jeher Hauptziel der Sozialgesetzgebung insofern, als die Sozialversicherung seit den Tagen ihrer Gründung "ihr besonderes Ethos darin (findet), dass sie dem einzelnen Schutz aufgrund eigener Vorsorge vermittelt. Wer versichert ist, verlässt sich nicht auf fremde Hilfe, er erbringt vielmehr Leistungen für die eigene Sicherheit ... Sozialversicherte sind von Beginn an Träger eigener Rechte gewesen, nicht ... Objekte einer Verwaltungsverantwortung, die primär an der Gewährleistung der öffentlichen Ordnung ausgerichtet war" (Friedhelm Hase, Versicherungsprinzip und sozialer Ausgleich, 2000, S. 10 ff.; Hervorhebung im Original). Die Wertung, dass der Gesetzgeber diesbezügliche Sozialversicherungspflichten begründet hat, ist aus Gründen der Folgerichtigkeit der Rechtsordnung auch im Steuerrecht zu beachten. Eine gesetzliche Versicherungspflicht ist nur zur Finanzierung solcher Leistungen gerechtfertigt, deren Inanspruchnahme notwendig ist.
"Krankheit ist bekanntermaßen eines der Hauptrisiken des Lebens, das jeden jederzeit unvorbereitet und mit beträchtlichen finanziellen Folgen treffen kann ... Deswegen muss, soweit keine Pflichtversicherung besteht, von dem nicht anderweit gesicherten Bürger erwartet werden, Vorsorge für den Krankheitsfall durch Krankenversicherungsschutz zu treffen oder diesen aufrechtzuerhalten. Mit Recht haben die Vorinstanzen es missbilligt, wenn jemand einen vorhandenen Versicherungsschutz aufgibt und sich stattdessen auf sein Recht auf Krankenhilfe verlässt ...
Nicht nur derjenige, der bereits erkrankt ist oder der die Notwendigkeit einer Heilbehandlung bereits absehen kann und gleichwohl ohne sonstige Vorsorge die Krankenversicherung kündigt, handelt sozialwidrig, sondern grundsätzlich auch der, der den Versicherungsschutz in der Hoffnung aufgibt, dass keine Krankheit auftritt, deren Kosten er nicht bestreiten kann. Auch wer jung und gesund ist, handelt leichtfertig, wenn er ausschließlich auf seine fortdauernde Gesundheit vertraut..."
Das BVerwG fährt fort: Kann der Hilfsbedürftige die Mittel für eine Versorgung im Krankheitsfall nicht selbst aufbringen, obliegt es nicht ihm, zwischen Hilfe nach § 13 BSHG und Hilfe nach § 37 BSHG zu wählen. Vielmehr muss er es dem Sozialhilfeträger, der die Mittel für seine Versorgung im Krankheitsfall aufbringt, überlassen, ob dieser schon vor Eintritt eines Krankheitsfalles die Beiträge zur freiwilligen Krankenversicherung als Ermessensleistung (§ 13 Abs. 2 BSHG) übernehmen oder erst im Krankheitsfall Krankenhilfe nach § 37 BSHG leisten will. Wer etwa als Student (vgl. § 26 BSHG) keinen Anspruch auf Hilfe zum Lebensunterhalt hat, hat nach dem speziellen Ausbildungsförderungsrecht - hier: § 13 Abs. 2a des Bundesausbildungsförderungsgesetzes (BAföG) - Anspruch auf den notwendigen Lebensunterhalt, zu dem auch die Aufrechterhaltung der Krankenversicherung gehört, "denn sie stellt eine typische Vorsorgemaßnahme dar, die regelmäßig jedermann trifft".
3. In Abgrenzung zur Rechtsprechung des XI. Senats bemerkt der beschließende Senat, dass Versicherungen, die lediglich ein Risiko abdecken, keine Sparleistung enthalten, weil die Beiträge, die nicht für die Regulierung eines dem Versicherten zugestoßenen Versicherungsfalles benötigt werden, versicherungstypisch "umverteilt" werden. Die Versicherung ist angelegt auf "die Deckung eines im Einzelfall ungewissen, insgesamt aber schätzbaren Geldbedarfs auf der Grundlage eines durch Zusammenfassung einer genügend großen Zahl von Einzelwirtschaften herbeigeführten Risikoausgleichs (Karl Hax, Grundlagen des Versicherungswesens, 1964, S. 22; weitere in der Sache übereinstimmende Definitionen werden nachgewiesen bei Friedhelm Hase, a.a.O., S. 40 ff.). Hiermit steht in Einklang, dass nach Auffassung des BVerfG zum "Wesen der Sozialversicherung" "die gemeinsame Deckung eines möglichen, in seiner Gesamtheit schätzbaren Bedarfs durch Verteilung auf eine organisierte Vielheit" gehört (BVerfG-Urteil vom 10. Mai 1960 1 BvR 190 u.a./58, BVerfGE 11, 105, 112 – Hervorhebung nicht im Original).
Zu Recht geht die herrschende Meinung davon aus, dass der Gesetzgeber Vorgänge des Sparens bzw. der Vermögensbildung aus der steuerlichen Förderung des Vorsorgeaufwands ausschließen kann. Letztere Wertung liegt dem AltEinkG insofern zugrunde, als reine Risikoversicherungen, die definitionsgemäß keinen Sparanteil enthalten, privilegiert sind. In dieser Hinsicht folgerichtig unterscheidet der Gesetzgeber zwischen Vorsorgeformen mit Sparcharakter und "echten Altersvorsorgeprodukten" ("Produkte der ersten und zweiten Schicht"): Die Ablaufleistung darf nicht vererblich sein (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.). Diese gedankliche Grundlage des "Drei-Schichten-Modells" führt zur Begünstigung reiner Risikoversicherungen und damit zu einer gleichheitsgerechten Abschichtung von Kapitalanlageprodukten, die wie "das ‚normale’ Sparen im Sinne von Vermögen bildendes Investieren" aus versteuertem Einkommen vom Steuerpflichtigen nach seinem Gutdünken erworben werden können.
4. Nach Auffassung des erkennenden Senats sind Beiträge für eine Krankenversicherung nicht nur "in die Zukunft gerichtet". Der Gegenwartsbezug des Versicherungsschutzes ergibt sich daraus, dass sich das versicherte Risiko - die Krankheit - jederzeit aktualisieren kann. Dies ist auch die Sicht des Zivilrechts: Die Hauptleistungspflicht des Versicherungsträgers liegt in der Übernahme der versicherten Gefahr und nicht erst in der Geldleistung bei Eintritt des Versicherungsfalls, so dass der Versicherungsschutz der Natur der Sache nach stets aktuell Sicherheit bietet (zum Problem: Weyers, Versicherungsvertragsrecht, 1995, Rdnr. 376 ff.; Rolfs, Das Versicherungsprinzip im Sozialversicherungsrecht, 2000, S. 337; Hase, a.a.O., S. 96 ff., zum Gegensatz von "Gefahrtragungstheorie" und Geldleistungstheorie).
5. Ein kompensatorischer Hinweis auf die Abziehbarkeit tatsächlich angefallener Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung verbietet sich im Hinblick darauf, dass eine solche steuerliche Entlastung nur dann eingreifen kann, wenn und soweit überhaupt Mittel zur Verfügung stehen, um vorab die Aufwendungen zu tragen. Der Abzug dieser Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage, wenn er sich - was bei Beziehern kleiner Einkommen und/oder wegen der Anrechung der zumutbaren Eigenbelastung (§ 33 Abs. 1, 3 EStG) fraglich ist - überhaupt steuerlich auswirkt, bringt es mit sich, dass die Aufwendungen nicht erstattet, sondern nur in Abhängigkeit vom individuellen Steuersatz entlastend berücksichtigt werden.
6. Der Senat hat erwogen, ob die Zwangsläufigkeit der Beiträge zu Krankenversicherungen in dem Umfang versagt werden kann, wie die Beiträge zur privaten Krankenversicherung diejenigen zur gesetzlichen Krankenversicherung übersteigen. Solches wäre allenfalls anzunehmen, wenn die Entscheidung gegen die gesetzliche Krankenversicherung als Obliegenheitsverletzung die Zwangsläufigkeit späterer - höherer - Ausgaben in Frage stellen würde. Dies ist indes zu verneinen. Es lässt sich nicht mit der gebotenen Bestimmtheit sagen, dass zu dem Zeitpunkt, in dem die Kläger über eine endgültige Festlegung ihres Versicherungsstatus durch eine - rechtlich mögliche - Wahl zwischen gesetzlicher und privater Krankenversicherung zu befinden hatten, die gesetzliche Krankenversicherung eindeutig günstiger war als die private. Die maßgeblichen - objektiven (tariflichen) und subjektiven - Entscheidungskriterien für die Wahl der "richtigen" Versicherungsform waren vielfältig. Eine private Krankenversicherung konnte auch bei Vorhandensein mehrerer Familienmitglieder "konkurrenzfähig" sein. In Bezug auf den Familienstand war zu berücksichtigen, dass ein junger lediger Angestellter für einen Beitrag, der erheblich unter dem der gesetzlichen Krankenversicherung lag, einen ausreichenden privaten Krankenversicherungsschutz erlangen konnte. Berufstätige Ehepaare konnten durch die Befreiung eine sonst kostspielige Doppelversicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung vermeiden (vgl. A. Bauer, Gesetzliche und private Krankenversicherung – Die Wahlmöglichkeiten nach dem Zweiten Krankenversicherungsänderungsgesetz, BB Beilage zu Heft 33/1970, S. 1 ff., 5 ff.; Fritzsche, Gesetzliche und private Krankenversicherung – Darstellung der beiden Versicherungen und der Entscheidungskriterien nach dem Zweiten Krankenversicherungsänderungsgesetz, DB Beilage zu Heft 1/1971, S. 1 ff., 24 ff.). Vorteile bzw. Nachteile ergaben sich aus nicht planbaren Änderungen der Erwerbs- und Familienbiographie.
IX. Rechtsauffassung des erkennenden Senats zur Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung – Benachteiligung von Eltern mit Kindern
Durch die Versagung einer Kinderkomponente beim Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen als Sonderausgaben werden Eltern mit Kindern benachteiligt. Dies widerspricht dem Schutzauftrag des Art. 6 Abs. 1 GG und dem Verfassungsauftrag, deren Situation schrittweise zu verbessern, um einen wirksamen Familienlastenausgleich zu schaffen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 103, 242 – Pflegeversicherung). Zu einer Vorsorge der Eltern für Kinder gehören der Krankenversicherungsschutz, Unfall- und Haftpflichtversicherung sowie gegebenenfalls Vorsorge für den Fall, dass die Eltern vorzeitig versterben (von Eichborn, DStR 2003, 1515, 1517, unter Bezugnahme auf BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Die Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 EStG verstößt damit auch gegen Art. 6 Abs. 1 GG, der eine Benachteiligung von Eltern gegenüber Kinderlosen verbietet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter B.I.2.a).
2. Im derzeitigen Stadium des Verfahrens kann hinsichtlich der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen offen bleiben, in welcher Höhe exakt der existentiell erforderliche Aufwand der Kläger für ihre eigene Mindestvorsorge zu beziffern ist. Jedenfalls ist es ausgeschlossen, dass die Kläger mit einem - anteiligen (oben B.II.3.) - Sonderausgabenbetrag von 6.700 DM für sich selbst und ihre Kinder einen Krankenversicherungsschutz mit einem der gesetzlichen Krankenversicherung vergleichbaren Leistungsniveau erwerben konnten. Erforderlichenfalls wird der Gesetzgeber festlegen müssen, bis zu welcher Höhe der Sonderausgabenabzug nachzubessern ist.
Selbst wenn - auf der Grundlage der Entscheidung des BVerfG in diesem Normenkontrollverfahren - der Gesetzgeber nicht verpflichtet sein sollte, die Rechtslage bezogen auf das Streitjahr rückwirkend zu bereinigen, führt dies nicht dazu, dass die Vorlage deshalb mangels Entscheidungserheblichkeit unzulässig wäre (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 51, 62; in BVerfGE 87, 153, 180; in BVerfGE 93, 121, 131; in BVerfGE 103, 225; in BVerfGE 103, 242). Sie kann zudem auch für den einzelnen Kläger erfolgreich sein, wenn das BVerfG in der vorliegenden Sache anordnen sollte, dass sich der Erfolg der Klage für die Kläger in einer den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden einkommensteuerlichen Entlastung noch auswirken müsse (so z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182; in BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174; vom 10. November 1998 2 BvR 1220/93, BVerfGE 99, 268; vom 10. November 1998 2 BvR 1852/97, 2 BvR 1853/97, BVerfGE 99, 273).

References: § 10
 § 10
 Art. 1
 Art. 3
 Art. 6
 Art. 20
 Art. 100
 § 10
 § 10
 § 34
 Art. 100
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 34
 Art. 100
 § 80
 § 10
 Art. 1
 § 10
 § 241
 § 341
 § 10
 § 10
 § 10
 § 3
 § 3
 § 13
 § 10
 § 32
 Art. 1
 § 32
 Art. 1
 § 10
 § 10
 § 10
 § 32
 § 32
 § 10
 § 33
 § 205
 § 32
 § 31
 § 32
 § 36
 § 31
 § 36
 § 31
 § 66
 § 32
 § 32
 § 12
 § 27
 § 32
 § 31
 § 23
 § 9
 § 10
 § 33
 § 10
 § 10
 § 10
 § 9
 § 10
 § 32
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 Art. 6
 Art. 1
 § 32
 Art. 3
 Art. 6
 Art. 3
 § 13
 § 37
 § 37
 § 26
 § 13
 Art. 6
 § 10
 Art. 6