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Timestamp: 2018-06-25 00:06:14+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2101-15, 08-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2101-15 de 08 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2101-15
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 84-Uno-2º-f) y 92 y ss
Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Ayuntamiento ha llevado a cabo una actuación urbanística en un polígono industrial a través del sistema de cooperación. El Ayuntamiento contrató a una empresa la ejecución material de las obras y, posteriormente, va a proceder a imputar a los propietarios de los terrenos las correspondientes derramas.
Algunos de los propietarios van a satisfacer las derramas mediante la cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico.
2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por el consultante, por lo que se remite a la misma.
3.- Por otro lado, se debe señalar que constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo el considerar que la realización de obras de urbanización a través del sistema de cooperación atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición, por razón de su actividad urbanística.
De esta forma, el Ayuntamiento recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a los propietarios, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. El Ayuntamiento tendrá la consideración de contratista principal de las obras urbanización que realiza en nombre propio pero por cuenta de los promotores que serán los propietarios de los terrenos.
Por consiguiente, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las ejecuciones de obras de urbanización de terrenos realizadas por el Ayuntamiento consultante en beneficio de los propietarios de los terrenos objeto de la actuación urbanística. Las derramas cobradas a los propietarios de tales terrenos por los gastos de urbanización constituyen la contraprestación de las referidas ejecuciones de obra.
Asimismo, de acuerdo con lo señalado en la contestación vinculante a la consulta V2583-12 referida anteriormente, los propietarios de los terrenos se convertirán en empresarios o profesionales, si no lo fueran previamente, en tanto que promotores de la urbanización, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinar los correspondientes terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, para que opere el supuesto de inversión del sujeto pasivo las derramas que impute el Ayuntamiento deben corresponderse con obras de urbanización de terrenos. A estos efectos, es importante señalar que puede presumirse que la totalidad de las referidas derramas van a derivarse de la actuación de urbanización de terrenos que le ha sido encomendada mediante el sistema de cooperación, incluso en los supuestos de las derramas que se correspondan con la imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, aunque en términos estrictos el terreno no pueda considerarse todavía "en curso de urbanización" al tratarse de estudios o de trámites administrativos, o de otra naturaleza, que no suponen todavía la ejecución material propiamente dicha de las obras de urbanización.
En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los propietarios de los terrenos, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que el Ayuntamiento les impute correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta y que se devenguen con posterioridad al 31 de octubre de 2012, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización.
A estos efectos, será necesario que los propietarios de los terrenos comuniquen expresa y fehacientemente al Ayuntamiento consultante que están actuando en su calidad de empresario o profesional.
No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que tales propietarios no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir la cuota del Impuesto correspondiente.
4.- En los supuestos en que los propietarios de los terrenos paguen las derramas correspondientes a gastos de urbanización cediendo al urbanizador los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden (los cuales se corresponden con la parte de terreno entregada), el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno que se transmite y que, por tanto, fija el instante en que se convierte el propietario transmitente en empresario a efectos del Impuesto, es aquél en el que se realice la entrega de bienes como pago en especie a cambio de la urbanización, es decir, el momento en que se entiendan entregados al urbanizador el terreno en pago de los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios.
A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento, en su caso, viene determinado por la publicación que prevalezca en el tiempo del acto de reparcelación en el Boletín Oficial de la provincia (o comunidad autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades descritas con anterioridad, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico (materializados en el terreno cedido) al urbanizador.
Si el pago de los gastos de urbanización no se realiza en especie, sino en dinero, la condición de empresario o profesional se adquirirá desde el momento en que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización, teniendo en cuenta que, conforme el apartado 3 anterior, cabe incluir los supuestos de derramas que se correspondan con la imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización.
No obstante lo anterior, si el pago de las derramas se realiza mediante la entrega de terrenos al urbanizador acordada con posterioridad a la publicación y registro público del acuerdo de reparcelación, la condición de empresario o profesional del transmitente se adquirirá, en su caso, en el momento en que tales terrenos se pongan a disposición del adquirente.
5.- Según se ha establecido en el punto anterior de esta contestación, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades referidas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que no haya abonado anteriormente ninguna otra derrama y que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Desde ese mismo momento, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto.
Asimismo, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley 37/1992: se produce una entrega de bienes en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.
R>Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen "en alguna medida" "total o parcialmente" a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 en la redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2015, indica lo siguiente:
De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante V1742-06, de 4 de septiembre), "este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará."
La modificación introducida por la Ley 28/2014, con efectos 1 de enero de 2015, implica suprimir la condición subjetiva, de que la transmisión se efectuara por el promotor de la urbanización para que opera la excepción a la exención, de forma tal que, a partir de 1 de enero de 2015 las transmisiones de terrenos urbanizados o en curso de urbanización efectuados por un empresario o profesional, que los tenga afectos a su actividad económica, estarán sujetos, en todo caso al Impuesto, con independencia de la condición o no de promotor de la urbanización del sujeto transmitente. La contestación a la consulta V1742-06 continuaba señalando:
"Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como "en curso de urbanización". A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004.
Se hace necesario adaptar este criterio al supuesto objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, (…).".
6.- Finalmente, se pregunta sobre la deducibilidad por parte del Ayuntamiento consultante del Impuesto devengado como consecuencia de las obras de urbanización llevadas a cabo por la empresa urbanizadora.
A este respecto, lo primero que debe señalarse en términos generales es que el Ayuntamiento, al tener la condición de empresario, podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de los bienes o servicios utilizados en la realización de las mencionadas operaciones de urbanización, siempre que concurran los demás requisitos exigidos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
Entre otros requisitos, para determinar si estas cuotas soportadas son deducibles hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
R>De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el Ayuntamiento consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Como se ha señalado previamente, el Ayuntamiento consultante tiene la consideración de empresario por su condición de agente urbanizador, llevando a cabo en su virtud operaciones sujetas y no exentas, por lo que las cuotas soportadas como consecuencia de las obras de urbanización serán, en principio, deducibles.
Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992 señala, en lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción:
"Uno. En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.".
Finalmente, el artículo 100 de la Ley 37/1992 regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.".
Orden: Administrativo Fecha: 09/07/2012 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Guil, Federico Lázaro Num. Sentencia: 2144/2012 Num. Recurso: 453/2006
Resolución Vinculante de DGT, V2972-16, 27-06-2016
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 27/06/2016 Núm. Resolución: V2972-16
Resolución Vinculante de DGT, V1742-06, 04-09-2006
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 04/09/2006 Núm. Resolución: V1742-06
Resolución Vinculante de DGT, V2402-08, 16-12-2008
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 16/12/2008 Núm. Resolución: V2402-08
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 27/07/2005 Núm. Resolución: V1597-05
Resolución Vinculante de DGT, V5162-16, 29-11-2016
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 29/11/2016 Núm. Resolución: V5162-16

References: Resolución 
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 4
 artículo 20
 artículo 94
 artículo 5
 artículo 99
 artículo 100
 artículo 99

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