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Timestamp: 2020-04-03 19:31:47+00:00

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.10.1997 mit dem Az.: IV R 75/96	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: IV R 75/96
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
Urteil vom 2. Oktober 1997 - IV R 75/96
Der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 104).
l. Nach dieser Vorschrift, die erstmals für die nach dem 31. Dezember 1991 endenden Wirtschaftsjahre gilt (§ 52 Abs. 18 EStG), steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.
Die Rechtslage hat sich jedoch aufgrund der Einfügung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG durch das StÄndG 1992 geändert. Die dort enthaltene Fiktion, derzufolge der mittelbar über eine (andere) Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs der Untergesellschaft anzusehen ist, ist nicht zivilrechtlich, sondern steuerlich aufzufassen. Das ergibt sich daraus, daß es um die Fiktion der Mitunternehmerschaft, also eines rein steuerlichen Begriffs, geht. Im materiellen Steuerrecht wird die atypisch stille Gesellschaft als "andere Personengesellschaft" (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG) angesehen (BFH-Urteil vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, daß die Unterbeteiligungsgesellschaft zwar nicht zur Bildung eines regelrechten Gesellschaftsvermögens führt, daß jedoch der Unterbeteiligte schuldrechtlich so gestellt wird, als wäre er gleich einem Gesellschafter auch an der Vermögenssubstanz des Unternehmens (dem Betriebsvermögen des "Inhabers des Gewerbebetriebes") beteiligt (K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. S. 1847). Insoweit unterscheidet sich die atypisch stille (Unter-)Gesellschaft von anderen Formen der Teilhabe an den gewerblichen Einkünften eines anderen, wie etwa der von der Klägerin als Beispiel angeführten Pension der Witwe des Gesellschafters einer Personengesellschaft. Die Argumentation, der Gesetzgeber habe, wenn er die Fiktion der mittelbaren Mitunternehmerschaft in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf atypisch Unterbeteiligte habe ausdehnen wollen, die Beteiligung über einen Gesellschafter gesondert erwähnen müssen, ist mithin nicht zwingend. Das gleiche gilt für das in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG aufgestellte Erfordernis, daß sowohl der Gesellschafter der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft als auch diese Gesellschaft jeweils auf ihrer Ebene Mitunternehmer sein müssen. Daran, daß der atypisch Unterbeteiligte Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft ist, besteht kein Zweifel. Hält man sich vor Augen, daß bei der atypischen Unterbeteiligung die Beteiligung des Hauptgesellschafters im Wege schuldrechtlicher Bindung an die Stelle des bei einer Innengesellschaft nicht möglichen Gesamthandsvermögens tritt, wird deutlich, daß steuerlich betrachtet auch die Unterbeteiligungsgesellschaft als Mitunternehmerin der "Hauptgesellschaft" anzusehen ist. In die gleiche Richtung deutet das BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 42/94 (BFHE 182, 101), demzufolge die atypisch stille Gesellschaft "Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation" ist. Der Senat befürwortet deshalb diejenige Auslegung, die es ermöglicht, die wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalte der Beteiligung über eine Außengesellschaft und über eine Innengesellschaft gleich zu behandeln (wie hier: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 15 Tz. 365, 622; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 376 c; Kauffmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15 Anm. 229; Märkle, Steuerberater-Jahrbuch 1991/1992, 247, 281; Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe F. 3, 8319, 8323; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rz. 53, S. 1974/l; noch offenlassend Senatsurteil vom 2. März 1995 IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531). Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht die auf fehlende Hinweise in den Gesetzesmaterialien gestützte Annahme, der historische Gesetzgeber habe an das Erfordernis einer entsprechenden Regelung nicht gedacht (Felix, StVj 1991, 392; Seer, StuW 1992, 35, 44). Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, m.w.N., insbesondere aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Daher kann eine lediglich auf das Schweigen der Gesetzesmaterialien gestützte Vermutung nicht dazu führen, ein dem Wortlaut nach mögliches und vom Gesetzeszweck her gebotenes Auslegungsergebnis als unmaßgeblich anzusehen.
Die Unterbeteiligten konnten auch die notwendige Mitunternehmernitiative entfalten. Dazu genügt, daß ihnen mindestens die Kontrollrechte eingeräumt waren, die § 233 des Handelsgesetzbuches (HGB) einem stillen Gesellschafter gewährt und die denen des Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen (Senatsurteil vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Wie das FG insoweit zutreffend ausgeführt hat, gingen die Mitwirkungsrechte, die den Unterbeteiligten nach dem Unterbeteiligungsvertrag zustanden, über diese Mindesterfordernisse hinaus. Sie hatten nicht nur Anspruch auf Zuleitung der Bilanzen der Untergesellschaft, sondern wirkten auch bei der Beschlußfassung über alle für sie wichtigen Handlungen in der Hauptgesellschaft (Klägerin) mit. Auch wenn die Stimme der Hauptgesellschafterin (sofern nicht qualifizierte Mehrheitsentscheidungen notwendig waren) bei Meinungsverschiedenheiten stets den Ausschlag gab, so war auf diese Weise doch ein erhöhtes Maß an Informations- und Kontrollmöglichkeiten gewährleistet.

References: § 15
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 § 15
 § 15
 § 233
 § 166