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Timestamp: 2017-12-18 03:25:55+00:00

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.01.1998 mit dem Az.: X R 57/93	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: X R 57/93
EStG § 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4
EStG § 9 Abs. 1 Satz 1 und 3
EStG § 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 und 3, § 12 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 2 Satz 2 HGB § 266 Abs. 2 Buchst. A Ziff. I Nr. 2
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis zum 30. Juni 1985 als Einzelunternehmer eine Großbäckerei in N. Zum 1. Juli 1985 gründete er die Fa. Bäckerei A GmbH (im folgenden: GmbH) mit einem Stammkapital von 50 000 DM. Von den Geschäftsanteilen übernahmen der Kläger 70 v.H. und seine drei Kinder je 10 v.H. Die GmbH führt ab dem 1. Juli 1985 das Unternehmen als Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fort. Der Kläger schloß mit der GmbH einen Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrag, mit welchem insbesondere sämtliche Gebäude, Maschinen und Betriebsausstattungen, der Fuhrpark und der Geschäftswert verpachtet wurden. Der Pachtzins wurde auf monatlich 8 000 DM festgesetzt. Das gesamte Anlagevermögen verblieb bei dem Kläger als Einzelunternehmer. Nach § 6 Abs. 3 des Pachtvertrages sollte der mitverpachtete Geschäftswert nach Beendigung des Vertrages entschädigungslos an das Besitzunternehmen zurückfallen.
Grundsätzlich erkennt auch die Finanzverwaltung die Möglichkeit an, daß die Wirtschaftsgüter von der Betriebsgesellschaft zu Buchwerten fortgeführt werden; stille Reserven werden nicht aufgedeckt, weil es sich bei der Übertragung nicht um eine Betriebseinbringung i.S. des § 20 des Umwandlungssteuergesetzes handelt (vgl. Schreiben des BMF vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235 Tz. 49; vom 22 Januar 1985, BStBl I 1985, 97; Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 16. August 1990, Betriebsberater 1990, 1754). Anders verhält es sich nach bisheriger Auffassung der Verwaltung, wenn an der neugegründeten Betriebsgesellschaft eine nahestehende Person beteiligt wird, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt ist und die kein Aufgeld für die übernommenen Anteile an der Kapitalgesellschaft zu leisten hat. Ein Entnahmevorgang wurde u.a. in dem hier gegebenen Fall angenommen, daß der Inhaber des Besitzunternehmens es der nahestehenden Person ermöglicht, im Privatvermögen gehaltene Anteile an der aus der Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger als der Wert der Anteile ist.
2. Dieser Auffassung, welche die beteiligten Behörden in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich nicht mehr verfolgt haben, schließt sich der erkennende Senat nicht an. Er folgt insoweit dem BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 58, 59/92 (BFHE 171, 282).
a) Das Urteil in BFHE 171, 282 betrifft den Fall, daß der bisherige Einzelunternehmer, der anläßlich der Begründung einer Betriebsaufspaltung sein Anlagevermögen an die Betriebs-GmbH verpachtet, zugleich an die GmbH das Umlaufvermögen des Einzelunternehmens veräußert. Die stillen Reserven des Einzelunternehmens sind in einem solchen Fall jedenfalls dann nicht aufzudecken, wenn die --in bar geleisteten-- Stammeinlagen der Betriebs-GmbH sich zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen des Besitzunternehmers befunden haben und es deswegen zu einer Aufdeckung stiller Reserven infolge Übernahme von Anteilen an der GmbH durch Dritte nicht hat kommen können. Dem stimmt der erkennende Senat im Ergebnis zu.
b) Im Streitfall sind --anders als in dem vom XI. Senat in BFHE 171, 282 entschiedenen Fall-- bei der Begründung der Betriebsaufspaltung keine steuerverhafteten Wirtschaftsgüter auf die Betriebsgesellschaft übertragen worden. Daher ergibt sich nicht die Notwendigkeit, die Versteuerung von im Besitzunternehmen vorhandenen stillen Reserven zu gewährleisten. Insofern geht es hier nicht darum, daß der Kläger durch eine Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens auf die Betriebskapitalgesellschaft Minderheitsgesellschaftern zu deren Beteiligungsquote Vermögenswerte in deren Privatvermögen zugewendet hätte (s. hierzu Thiel, Disquotale Einlagen des Besitzunternehmers bei der Betriebsaufspaltung, in Freundesgabe für F. J. Haas, 1996, S. 353 ff.). Die GmbH hatte keine Wirtschaftsgüter erhalten, deren stille Reserven unversteuert in das Privatvermögen eines an der Betriebs-GmbH Beteiligten hätten "abwandern" können.
c) Auch der Geschäftswert des verpachteten Unternehmens ist weiterhin dem Kläger als Besitzunternehmer zuzurechnen und bleibt dort bis zu einem gewinnrealisierenden Vorgang steuerverhaftet. Er zählt zum Anlagevermögen (§ 266 Abs. 2 Buchst. A. Ziff. I. Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs) des Besitzunternehmens. Werden wie im Streitfall wesentliche Betriebsgrundlagen lediglich verpachtet, wird auch der Geschäftswert des Unternehmens nur nutzungsweise überlassen (BFH-Urteile vom 28. November 1962 II 165/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 170; vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158, 97, 100, BStBl II 1989, 982, unter 3.; vom 28. Juni 1989 I R 34/88, BFH/NV 1990, 264; vgl. ferner Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, unter I. 1.). Der Geschäftswert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von der Person des Unternehmers aufgrund besonderer dem Unternehmen eigenen Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, m.w.N.). Der originäre wie der derivativ erworbene Geschäftswert ist nicht selbständig verkehrsfähig. Er "führt kein Eigenleben" (BFH-Urteile vom 31. März 1971 I R 111/69, BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536, unter II. 1. c; vom 24. November 1982 I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113). Er kann isoliert weder durch Entnahme in das Privatvermögen überführt noch für sich allein veräußert, sondern nur mit einem lebenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf einen Erwerber übergehen oder aber wie dargelegt zur Nutzung überlassen werden (vgl. Urteile vom 28. März 1966 VI 320/64, BFHE 85, 433, BStBl III 1966, 456; vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, unter 2 d, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).
d) Im Falle der Verpachtung des Unternehmens geht der Geschäftswert mit dem Betrieb auf den Pächter über. Von dieser Annahme geht die Rechtsprechung zu § 8 Nr. 7 des Gewerbesteuergesetzes aus (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1990 I R 160/85, BFHE 161, 152, BStBl II 1990, 913). Der Pächter seinerseits ist --wie auch im Streitfall-- bei einer Beendigung des Nutzungsverhältnisses zur "Rückgabe des Geschäftswerts" verpflichtet (BFH-Urteile in BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536, unter II. 1. d; in BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, unter 2 d, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Die sich im Geschäftswert ausdrückenden Gewinnchancen des verpachteten Unternehmens werden also weiterhin dem Besitzunternehmer zugerechnet. Er kann diesen Wert auch dann realisieren, wenn er sein Einzelunternehmen veräußert. Unter der hier anzunehmenden Voraussetzung, daß der Geschäftswert beim Besitzunternehmen verblieben ist, ist er auch nicht --offen oder verdeckt-- in die Betriebs-GmbH eingelegt worden.
e) Dies steht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH, welche die Entnahme eines Geschäftswerts für den Fall verneint, daß es der Unternehmer einem anderen ermöglicht, mit seinem Know-how gewerblich tätig zu werden. Wird beispielsweise der Gesellschafter einer Personengesellschaft oder der Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer Komplementär-GmbH mit (ausdrücklichem oder stillschweigendem) Einverständnis des/der anderen Gesellschafters) im Handelszweig der Personengesellschaft tätig, so kommt es nach dem BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93 (BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637) dadurch nicht zu einer Entnahme bei der Personengesellschaft.
f) Eine Abweichung von den Rechtsgrundsätzen des BFH-Urteils vom 16. April 1991 VIII R 63/87 (BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832) liegt nicht vor. Diese Entscheidung befaßt sich mit dem Fall, daß ein Gesellschafter des Besitzunternehmens an seinen Ehegatten einen Teil des zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteils an der Betriebs-GmbH gegen Leistung einer Einlage überträgt. Sie beruht auf der Erwägung, daß von "alten" GmbH-Anteilen abgespaltene betriebliche Vermögenswerte entnommen werden. Demgegenüber sind im Streitfall steuerverhaftete Werte --auch nicht solche in der rechtstechnischen Gestalt von Bezugsrechten oder Anwartschaften auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung-- nicht in die Privatsphäre überführt worden.
2. Der Senat geht in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon aus, daß die Verpachtungstätigkeit des Klägers nach den Grundsätzen über die Betriebsaufspaltung als gewerbliches Unternehmen zu beurteilen ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG), dessen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln ist.
a) Eine Betriebsaufspaltung bewirkt steuerrechtlich, daß die ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung (das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern) durch die personelle und sachliche Verflechtung zweier rechtlich selbständiger Unternehmen --Besitz- und Betriebsunternehmen-- zum Gewerbebetrieb wird (BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteile vom 22. Oktober 1986 I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, 118, und vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714). Die beiden Unternehmen selbst werden hingegen nicht als ein einheitliches behandelt. Wirtschaftsgüter und für die Besteuerung maßgebliche Verhältnisse des einen Unternehmens sind dem an der Betriebsaufspaltung beteiligten anderen Unternehmen nicht zuzurechnen. Ebensowenig besteht ein allgemeiner Grundsatz, daß bei einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen korrespondierend bilanzieren müßten (Senatsurteil in BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714).
b) Allerdings sind bei der Beurteilung der Frage, ob der Besitzunternehmer mit Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG) tätig wird, Gewinne und Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft in die Betrachtung einzubeziehen. Der erkennende Senat hat mit Urteil in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713 zur Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebskapitalgesellschaft entschieden: Führt eine unangemessen niedrige Pachtzinsvereinbarung zu Verlusten des Besitzunternehmens, sind diese gleichwohl anzuerkennen. In Höhe der Verluste liegt keine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft mit der Folge, daß sich deren Gewinne entsprechend ermäßigen würden. Der Gesellschafter kann die Verhältnisse zu der von ihm beherrschten Gesellschaft frei gestalten, wobei Ausschüttungen und Nutzungsentgelte steuerrechtlich weitgehend austauschbar sind. Dies gilt --abgesehen von der zeitlichen Erfassung-- uneingeschränkt für eine 100%ige Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Soweit es um die Gewinnerzielungsabsicht beim Besitzunternehmen geht, ist dessen Bestreben, Beteiligungserträge zu erzielen, in die rechtliche Beurteilung einzubeziehen; das vom Willen des beherrschenden Gesellschafters abhängige Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft ist in der Weise zu berücksichtigen, daß es nicht auf die tatsächlichen, sondern auf die möglichen Ausschüttungen ankommt. An dieser Rechtsauffassung hält der Senat fest.
4. In dem Umfang indes, wie ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf verzichtet, aus der Überlassung eines Wirtschaftsguts Einnahmen zu erzielen, steht ihm der Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten nicht zu. Der erkennende Senat hält eine Gewinnberichtigung jedenfalls insofern für erforderlich, als der Besitzunternehmer durch die Vereinbarung eines zu niedrigen Pachtzinses Nutzungsvorteile des Besitzunternehmens auf das Betriebsunternehmen und mittelbar auf ihm selbst gegenüber unterhaltsberechtigte Personen verlagert.
a) Diese Rechtserwägung war im Falle des Senatsurteils in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713 sachverhaltsbedingt nicht einschlägig: Da der Besitzunternehmer zu 100 v.H. an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt war, stand der durch das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens verursachte Aufwand in vollem Umfang in dem von § 4 Abs. 4 EStG vorausgesetzten Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dies ist anders, wenn wie im Streitfall gewinnberechtigte Dritte --namentlich nahe Angehörige-- an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sind. Dann kommen die Vorteile aus der verbilligten Nutzungsüberlassung in Gestalt möglicher Ausschüttungen nicht nur dem Inhaber der wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch diesen Dritten zugute. Hieraus kann im Einzelfall folgen, daß beim Besitzunternehmen die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen ist. Jedenfalls aber folgt aus § 12 Nr. 2 EStG, daß der beim Besitzunternehmen für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gebuchte Aufwand anteilig zu stornieren ist.
b) Es kann dahingestellt bleiben, ob ein unter Fremden unüblich geringes Pachtentgelt steuerrechtlich von Bedeutung ist, wenn an der Betriebs-GmbH neben dem Besitzunternehmer fremde Dritte beteiligt sind. Soweit Familienangehörige oder andere nahestehende Personen beteiligt sind, hat die Finanzverwaltung eine verbilligte Vermietung --soweit ersichtlich-- bislang nicht beanstandet. In der Literatur heißt es zumeist, zu niedrige Entgelte seien anzuerkennen (z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 1997, § 15 Rdnr. 819). Es wird als einer der Vorzüge der Betriebsaufspaltung gegenüber den Familien-Personenunternehmen angesehen, daß bislang bei der Betriebskapitalgesellschaft die Gewinnverteilung nicht nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 29. Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) korrigiert wird (so Knobbe- Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, S. 863).
c) Der IV. Senat des BFH hat mit Urteil vom 12. Juli 1973 IV R 205/69 (BFHE 110, 252, BStBl II 1973, 842) entschieden: Überläßt ein Einzelunternehmer einer GmbH, an der er selbst 70 v.H. und seine Familie 30 v.H. der im Privatvermögen gehaltenen Geschäftsanteile innehaben, unentgeltlich ein Betriebsgrundstück zur Verwaltung und Nutzung, so liegt darin eine Entnahme der Nutzungen dieses Grundstücks. Die Entscheidung geht von dem Grundsatz aus, es stehe jedem frei, über sein Vermögen zu verfügen; gerade bei Vorliegen enger familiärer Beziehungen seien freigebige Verfügungen üblich. Handele es sich allerdings um eine Überlassung aus betriebsfremden Erwägungen, seien die Vorschriften über die Entnahme einschließlich der Nutzungsentnahme anzuwenden.
5. Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung im Urteil des IV. Senats in BFHE 110, 252, BStBl II 1973, 842 insofern an, als Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die unentgeltlich oder teilentgeltlich einer Familienkapitalgesellschaft überlassen werden, sich insoweit nicht als Betriebsausgaben auswirken können, als die unentgeltliche Überlassung bzw. die Überlassung zu einem unter fremden Dritten unüblich niedrigen Entgelt bewirkt, daß sich die Ansprüche unterhaltberechtigter Personen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG auf (mögliche) Gewinnausschüttungen erhöhen. Der Gewinn des Besitzunternehmens ist zu dem prozentualen Anteil zu berichtigen, zu dem der wirtschaftliche Vorteil aus der Nutzungsüberlassung --Erwirtschaftung eines höheren Gewinns infolge Ersparung von Aufwendungen-- unterhaltsberechtigten Personen zukommt. Es ist davon auszugehen, daß der Gesellschafter wegen des Verwandtschaftsverhältnisses zu den Mitgesellschaftern von der Vereinbarung eines angemessenen Entgelts oder eines Vorteilsausgleichs etwa durch Erhöhung seiner Gewinnbeteiligung absieht.
a) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Dies ist der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, 301, BStBl II 1990, 817, m.w.N.). Es muß feststehen, daß eine Aufwendung in tatsächlichem Zusammenhang mit einer konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen ist und daß die private Mitveranlassung unbedeutend ist. Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten sind nach näherer Maßgabe des § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar.
Im Streitfall sind die durch das Besitzunternehmen veranlaßten Aufwendungen schon deswegen --zunächst-- als betrieblicher Aufwand zu behandeln, weil sie durch --dem Besitzunternehmen zuzurechnende-- Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens veranlaßt sind.
b) Soweit der Steuerpflichtige Betriebsvermögen "betriebsfremd nutzt", wird der durch diese Nutzung verursachte Aufwand als entnommen angesehen (Beschluß in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. b bb der Entscheidungsgründe). Dies bedeutet, daß bei der Gewinnermittlung erfaßte Aufwendungen, soweit sie privat veranlaßt sind, in ihrer Gewinnauswirkung neutralisiert werden. Dies geschieht rechtstechnisch mittels der von der Rechtsprechung entwickelten Figur der Nutzungsentnahme.
c) Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG umfaßt auch Nutzungen und Leistungen, wenn der Steuerpflichtige abnutzbare Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens für außerbetriebliche, insbesondere private Zwecke nutzt. Die hierin liegende Vermögensminderung ist durch Hinzurechnung einer entsprechenden Entnahme rückgängig zu machen (vgl. Urteil in BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637).
d) Die Bewertung der Nutzungsentnahme richtet sich nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Diese Vorschrift stellt lediglich auf die Entnahme von Wirtschaftsgütern (zum Teilwert) ab. Die für die Bewertung von Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke ist in der Weise zu schließen, daß nicht der Wert der Nutzung, sondern die tatsächlichen Selbstkosten angesetzt werden (Beschluß des Großen Senats in BFHE 151, 523, 534 f., BStBl II 1988, 348, unter C. I. 1. b bb; Senatsurteil vom 26. Januar 1994 X R 1/92, BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, jeweils mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Die tatsächlichen Selbstkosten bestehen aus den als Betriebsausgaben im Rahmen der Minderung des buchmäßigen Betriebsvermögens abgezogenen (Gesamt-)Aufwendungen einschließlich der sog. festen Kosten und der Absetzung für Abnutzung in der in Anspruch genommenen Höhe (ausführlich Senatsurteil in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353). Die Finanzierungskosten sind einzubeziehen (BFH-Urteil vom 18. Februar 1992 VIII R 9/87, BFH/NV 1992, 590). Der durch die betriebsfremde Nutzung "verursachte Aufwand (wird) als entnommen angesehen" (Beschluß in BFHE 151, 523, 534, BStBl II 1988, 348). Stille Reserven bleiben bei der Bezifferung der Nutzungsentnahme außer Betracht (BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8).
Wer ein Wirtschaftsgut einem anderen unentgeltlich überläßt, kann keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehen, wenn und soweit er keinen steuerbaren Tatbestand erfüllt. Dies ist in der Rechtsprechung des BFH insbesondere zur unentgeltlichen Überlassung von Mietwohnungen anerkannt. Die Aufwendungen des Überlassenden dienen dann nicht, wie es § 9 Abs. 1 EStG voraussetzt, der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen. Entsprechendes gilt bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung. Wird eine Wohnung verbilligt überlassen, kommt hinsichtlich der auf die überlassene Wohnung entfallenden Aufwendungen eine dem "Einnahmeverzicht" entsprechende Kürzung des Werbungskostenabzugs in Betracht, wenn der Überlassende aus persönlichen, im privaten Bereich liegenden Gründen auf einen erheblichen Teil an sich erzielbarer Mieteinnahmen verzichtet (BFH-Urteil vom 4. Juni 1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839; ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 88/94, BFHE 182, 546, BStBl II 1997, 605, unter 1. a; zuletzt BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, Deutsches Steuerrecht 1997, 2013). Dies hat zur Folge, daß der Überlassende die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen kann, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob der ab 1987 nur für die Überschußeinkunftsart "Vermietung und Verpachtung" geltende § 2l Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Wohneigentumsförderungsgesetzes vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) insofern eine systemwidrige Begünstigung enthält, als er allgemeine Grundsätze zum Werbungskostenabzug nicht nur klarstellend normiert, sondern konstitutiv verändert (zu letzterem BFH- Urteil vom 15. Dezember 1992 IX R 13/90, BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 490, unter 3.; kritisch zu § 21 Abs. 2 Satz 2 Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 21 Rdnr. C 47: "willkürverdächtig"). Der Senat sieht in dem Aufteilungsgebot, wie es vor 1987 auch bei der Anwendung der §§ 9, 21 EStG maßgebend war, ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch beim Abzug von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) anzuwendendes Rechtsprinzip.
7. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 (unter C. I. 3. d) ausgeführt, daß im Falle einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an eine Kapitalgesellschaft letztere das Ergebnis ihres Unternehmens, die Gesellschafter das Ergebnis ihrer Kapitalbeteiligung zu ermitteln und zu versteuern haben. Hierbei ziehen die Gesellschafter die ihnen erwachsenen Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ab, je nachdem, ob sich die Beteiligung in ihrem Betriebs- oder Privatvermögen befindet. Der Gesellschafter kann auch die bei ihm selbst aus Anlaß eines sog. Erfolgsbeitrags entstehenden Aufwendungen abziehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 8/95, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633, unter 2 c).
Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob zwischen dem Kläger und der GmbH ein am Maßstab des Fremdvergleichs unangemessen niedriges Pachtentgelt vereinbart worden ist. Zwar gibt es nach herrschender Meinung für die Ermittlung des angemessenen Pachtzinses keine allgemeingültigen Formeln (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1965 III 342/61 U, BFHE 82, 1, BStBl III 1965, 248, unter II.; FG München, Beschluß vom 15. Juli 1992 15 V 614/92, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1993, 172, mit umfangreichen Nachweisen der Litaratur; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl, 1997, Rdnr. D 43 ff.). Ein angemessener Pachtzins ist unter Ausgleich der Interessen von Verpächter und Pächter sowie unter Berücksichtigung der Kapitalverzinsung, der Vergütung für den Werteverzehr und der Vergütung für immaterielle Wirtschaftsgüter --insbesondere den Geschäftswert-- zu ermitteln (vgl. auch BFH-Urteile vom 4. Mai 1977 I R 11/75, BFHE 122, 279, BStBl II 1977, 679; vom 12. November 1986 I R 113/83, BFH/NV 1987, 265; Kaligin, Die Betriebsaufpaltung, 3. Aufl., 1995, S. 63 ff., 156 ff.).

References: § 4
 § 9
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 § 6
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 § 21
 § 266
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 § 8
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