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Timestamp: 2016-10-22 21:41:23+00:00

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97 I 366. Urteil vom 3. Februar 1971 i.S. X. gegen Kantone Z�rich und Graub�nden.
D�duction proportionnelle des int�r�ts passifs. - Etat de la jurisprudence (consid. 2). - Le revenu du capital propre investi dans une entreprise individuelle fait aussi partie du revenu de la fortune, comme le revenu des titres et des immeubles; c'est sur ce revenu de fortune quedoivent �tre d�duits en premier lieu les int�r�ts passifs lors de la r�partition intercantonale (consid. 3). Conditions de temps en mati�re d'interdiction de la double imposition. Lorsque le revenu (ou le b�n�fice) doit �tre r�parti entre cantons � p�riode de taxation et de calcul annuelle et cantons � p�riode bisannuelle, les quotes-parts doivent �tre calcul�es chaque ann�e (consid. 4). Faits � partir de page 37
A.- Der Beschwerdef�hrer wohnt im Kanton Z�rich, betreibt dort ein Gesch�ft und besitzt dort bewegliches Verm�gen sowie ein Grundst�ck, auf dem er in den Jahren 1965/66 ein Wohnhaus erstellte. Ausserdem ist er Eigent�mer eines Wohnhauses in Davos (GR). Beide Liegenschaften sind hypothekarisch belastet. Am 31. Dezember 1965 und am 31. Dezember 1966 setzten sich die Aktiven seines Verm�gens nach ihrer Lage unbestrittenermassen wie folgt zusammen:
Kanton Z�rich Fr. 668'059 = 69,01% Fr. 984'838 = 76,65%
Kanton Graub�nden 300'000 = 30,99% 300'000 = 23,35%
Nach den Gesch�ftsbilanzen betrug das Eigenkapital des Beschwerdef�hrers Ende 1965 Fr. 58'417 und Ende 1966 Fr. 142'016. Ferner sind f�r die Beurteilung des vorliegenden Doppelbesteuerungsstreites folgende Einnahme- und Ausgabe posten von Bedeutung:
Wertschriftenverm�gens Fr. 1'973 Fr. 3'120
- im Kanton Z�rich --- 9'540
- im Kanton Graub�nden 13'700 13'700
Schuldzinsen total 12'901 18'776 BGE 97 I 36 S. 38
B.- Bei den aufgrund des Ergebnisses der Jahre 1965 und 1966 vorzunehmenden Veranlagungen des Beschwerdef�hrers zur Emkommenssteuer wurde streitig, wie die Schuldzinsen auf die Kantone Z�rich und Graub�nden zu verlegen seien. Beide Kantone waren dar�ber einig, dass die Schuldzinsen im Verh�ltnis der der Steuerhoheit jedes Kantons unterstehenden Aktiven zu verteilen und von dem im betreffenden Kanton steuerbaren Kapitaleinkommen abzuziehen seien, wobei ein allf�lliger �berschuss der Schuldzinsen im einen Kanton von dem im andern Kanton steuerbaren Kapitaleinkommen abzuziehen sei. Dagegen bestand Uneinigkeit dar�ber, was bei dieser Verteilung als Kapitaleinkommen zu betrachten sei.
a) Das kantonale Steueramt Z�rich, das den Beschwerdef�hrrer am 18. November 1969 f�r 1966 und 1967 getrennt je aufgrund des Vorjahreseinkommens veranlagte, liess nur den Wertschriften- und Liegenschaftsertrag als Kapitaleinkommen gelten und gelangte so zu folgender Verlegung der Schuldzinsen:
Anteil des Kantons Z�rich Fr. 8'902 Fr. 14'392
Abzug bis zur H�he des
z�rch. Wertschriften-
b) Die kantonale Kreissteuerkommission Davos, die den Beschwerdef�hrer f�r 1967/68 aufgrund des durchschnittlichen Einkommens der Jahre 1965/66 und des Verh�ltnisses der Aktiven am 1. Januar 1967 veranlagte, stellte sich in ihrem Einspracheentscheid vom 26. Mai 1970 auf den Standpunkt, als Kapitaleinkommen sei neben dem Wertschriften- und Liegenschaftsertrag auch ein angemessener Ertrag des im Gesch�ft investierten Eigenkapitals zu betrachten, was bei einem durchschnittlichen Eigenkapital zu Anfang 1966 und 1967 von Fr. 100'000 und einem Zinsfuss von 4% Fr. 4'000 pro Jahr ausmache. Demgem�ss lautet die b�ndnerische Schuldzinsenverteilung wie folgt:
Anteil Z�rich 1965 1966
76,6% von Fr. 12'901 und 18'776 Fr. 9'882 Fr. 14'382 BGE 97 I 36 S. 39
�bernahme maximal in der H�he des Kapitalertrages
- Gesch�ft: Fr. 4'000 Fr. 4'000 Fr. 5'973 Fr. 16'660
Von Graub�nden zus�tzlich
zu �bernehmende Schuldzinsen: Fr. 3'909 Fr. ---
Anteil Graub�nden: 1965 1966
Zus�tzlich zu �bernehmen 3'909 ---
Anteil Graub�nden total Fr. 6'928 Fr. 4'394
Das ergab folgende Berechnung des im Kanton Graub�nden steuerbaren Einkommens:
im Kanton Z�rich Fr. 1'973 Fr. 12'660
im Kanton Graub�nden Fr. 6'928 Fr. 4'394
w�hrend sie in Wirklichkeit betragen Fr. 12'901 Fr. 18'776
C.- Der Beschwerdef�hrer erblickt in dieser Verlegung der Schuldzinsen eine unzul�ssige Doppelbesteuerung und erhebt staatsrechtliche Beschwerde mit dem Begehren, den Konflikt zwischen den beiden Kantonen zu entscheiden.
D.- Die Kreissteuerkommission Davos beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Graub�nden richtet. Sie f�hrt aus: Das Erwerbseinkommen des Selbst�ndigerwerbenden stelle in der Regel nicht reines Arbeitseinkommen dar, sondern enthalte auch den Ertrag des im Gesch�ft investierten Kapitals. Die Ber�cksichtigung dieses Ertrages bei der interkantonalen Schuldzinsenverlegung dr�nge sich auf, damit nicht eine willk�rliche Verschiebung von Passiven BGE 97 I 36 S. 40und Passivzinsen zwischen Privat- und Gesch�ftsverm�gen erfolgen k�nne.
E.- Der Regierungsrat des Kantons Z�rich beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen diesen Kanton richtet. Er lehnt die Betrachtungsweise der Kreissteuerkommission Davos ab und bringt im wesentlichen vor: Das Einkommen aus Unternehmert�tigkeit nat�rlicher Personen lasse sich weder als Arbeitseinkommen noch als Kapitalertrag charakterisieren, sondern stelle ein Drittes dar, n�mlich Gesch�fts- oder Betriebsertrag. Es bilde wirtschaftlich eine Einheit, die auch steuerrechtlich als solche zu gelten habe. Einen Zins auf dem Eigenkapital bei der interkantonalen Schuldzinsenverlegung zu ber�cksichtigen, rechtfertige sich nicht, weil das Eigenkapital stets eine variable Gr�sse sei und es sich bei den darauf berechneten Zinsen um fiktive Ertr�gnisse handle. Gegen die Ber�cksichtigung solcher Zinsen spreche auch die praktische �berlegung, dass dies dem Steuerpflichtigen die M�glichkeit g�be, durch entsprechende Bewertung der Aktiven, insbesondere aber durch Kapitalumlagerungen wie Warenk�ufe oder Investitionen das Eigenkapital auf den Bilanzstichtag hin zu ver�ndern und so die Verlegung der Schuldzinsen und damit seine steuerlichen Verh�ltnisse nach seinem Belieben zu beeinflussen. Zudem h�tte die Ber�cksichtigung von Schuldzinsen auf dem Eigenkapital f�r die Steuerverwaltung eine wesentliche Mehrarbeit bei der �berpr�fung der Buchhaltung zur Folge.
1. In beiden Kantonen, in denen der Beschwerdef�hrer steuerpflichtig ist, gilt das System der allgemeinen Reineinkommenssteuer. Der Beschwerdef�hrer kann daher aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 46 Abs. 2 BV verlangen, dass bei der Ermittlung seines steuerbaren Einkommens beide Kantone zusammen seine gesamten Schuldzinsen abziehen (BGE 87 I 123 E. 1). Nach den angefochtenen Veranlagungen, die beide auf das Einkommen der Jahre 1965 und 1966 als Bemessungsgrundlage abstellen, wird dem Beschwerdef�hrer der volle Schuldzinsenabzug f�r diese Jahre verweigert. Er beschwert sich daher zu Recht wegen Doppelbesteuerung.
2. Schuldzinsen sind nach der mit BGE 63 I 69 ff. eingeleiteten Rechtsprechung als besondere Belastung des Verm�gensertrages BGE 97 I 36 S. 41zu behandeln und in erster Linie von diesem abzuziehen. In BGE 66 I 37 ff. hat das Bundesgericht sodann entschieden, dass die Schuldzinsen innerhalb des Kapitaleinkommens im Verh�ltnis der jedem Kanton zugeh�rigen Aktiven, nicht im Verh�ltnis der Verm�gensertr�gnisse zu verlegen sind.
Aus dem Grundsatz, wonach Schuldzinsen prim�r dem Verm�gensertrag zu belasten sind, l�sst sich ableiten, dass der Schuldzinsenabzug in jedem Kanton durch die Summe der dort steuerbaren Verm�gensertr�gnisse begrenzt ist und dass die in einem Kanton diese Ertr�gnisse �bersteigenden Schuldzinsen vom andern Kanton bis zur H�he des von diesem besteuerten Verm�gensertrages zu �bernehmen sind. Dass die nach dem Verh�ltnis der Aktiven vorzunehmende Verteilung der Schuldzinsen derart begrenzt ist und der andere Kanton einen allf�lligen �berschuss bis zur genannten H�he zu �bernehmen hat, wird zwar in den erw�hnten Urteilen nicht ausdr�cklich gesagt, folgt aber aus der schon in BGE 63 I 72 enthaltenen Feststellung, dass erst dann, wenn die Passivzinsen "im ganzen" die Verm�gensertr�gnisse �bersteigen, der �berschuss auf das andere Einkommen zu verlegen ist. In diesem Sinne ist die Rechtsprechung denn auch von jeher von den kantonalen Steuerbeh�rden und in der Rechtslehre verstanden worden (SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot 3. Aufl. 1963 S. 280 ff; PASCHOUD, L'imposition des immeubles et de leur rendement en droit fiscal intercantonal, Diss. Lausanne 1970 S. 137).
Im vorliegenden Falle sind weder der (neuerdings von PASCHOUD a.a.O. S. 138 oben, 152 ff. angefochtene) Grundsatz der prim�ren Verteilung nach der Lage der Aktiven noch die vom Bundesgericht hieraus abgeleiteten weiteren Grunds�tze streitig, so dass kein Anlass besteht, die bisherige Rechtsprechung zu �berpr�fen. Streitig ist einzig die vom Bundesgericht bisher nicht entschiedene Frage, ob zum Kapitaleinkommen, von dem die Schuldzinsen in erster Linie abzuziehen sind, auch der Ertrag des im Gesch�ft des Steuerpflichtigen investierten Eigenkapitals geh�rt.
3. Das Erwerbseinkommen eines Selbst�ndigerwerbenden stellt in der Regel nicht reines Arbeitseinkommen (und Gewinn) dar, sondern enth�lt auch den Ertrag seines im Gesch�ft investierten Eigenkapitals (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts BGE 97 I 36 S. 422. Aufl. S. 159; K�NZIG N. 23 zu Art. 21 WStB; SCHLUMPF a.a.O. S. 155). Es entspricht dem Grundgedanken der Rechtsprechung des Bundesgerichts �ber die Verlegung der Schuldzinsen, diesen im Erwerbseinkommen enthaltenen Kapitalertrag bei der Bestimmung der Grenze, bis zu welcher diese Zinsen vom Verm�gensertrag abzuziehen sind, zu ber�cksichtigen. Die Schuldzinsen sind meist nicht nur auf den Erwerb von Ertrag abwerfenden Verm�gensanlagen (Liegenschaften, Wertschriften) zur�ckzuf�hren, sondern hangen unmittelbar oder mittelbar auch mit den Investitionen im eigenen Gesch�ft zusammen. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, der es rechtfertigen w�rde, bei der interkantonalen Steuerausscheidung den im Erwerbseinkommen enthaltenen Ertrag des Eigenkapitals von der Belastung mit Schuldzinsen auszunehmen. Der Kanton des Gesch�ftssitzes w�rde durch die Befreiung des Eigenkapitals von jedem Schuldzinsenabzug privilegiert, da in diesem Falle der Wohnsitzkanton, wo das private bewegliche Verm�gen zu versteuern ist, sowie andere Kantone mit ertragbringenden Liegenschaften des Steuerpflichtigen auch gesch�ftlich bedingte Schuldzinsen abziehen m�ssten, soweit im Kanton des Gesch�ftssitzes kein vom Erwerbseinkommen unabh�ngiger privater Verm�gensertrag erzielt worden ist. F�r die proportionale Schulden- und Schuldzinsenverteilung werden das Privat- und das Gesch�ftsverm�gen zusammengenommen und die gesamten, privaten und gesch�ftlichen Schulden und Schuldzinsen nach der Lage der Aktiven verlegt (vgl. das bei LOCHER, Doppelbesteuerung � 5 II A Nr. 6 abgedruckte Urteil vom 5. M�rz 1969 i.S. H.F. Erw. 3, wo das Bundesgericht die Auffassung des damaligen Beschwerdef�hrers, das durch die B�cher ausgewiesene Nettoverm�gen und -einkommen sei ohne Schulden- und Schuldzinsenverlegung dem Kanton des Gesch�ftssitzes zur Besteuerung zuzuweisen, abgelehnt hat). Sind aber die gesch�ftlichen Schuldzinsen in die proportionale Verteilung einzubeziehen, so erscheint es folgerichtig, dabei auch einen Ertrag, d.h. eine Verzinsung des Eigenkapitals zu ber�cksichtigen (wie es schon SARASIN, Praxis der interkantonalen Doppelbesteuerung 1945 S. 72 ff. angenommen hat). Diese Ordnung verdient auch den Vorzug vor der im Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Luzern vom 10. Mai 1969 (ZBl 70/1969 S. 21/2) getroffenen L�sung.
Die vom Kanton Z�rich hiegegen erhobenen Einwendungen sind nicht stichhaltig.BGE 97 I 36 S. 43
Bei den auf dem Eigenkapital berechneten Zinsen handelt es sich ebenso wenig um "fiktive Ertr�gnisse" wie beim Mietwert der Wohnung im eigenen Hause. In beiden F�llen zieht der Steuerpflichtige aus eigenen Verm�genswerten Nutzen und erspart sich damit Auslagen f�r die Inanspruchnahme fremden Verm�gens durch Miete einer Wohnung bzw. Aufnahme von Krediten. Fragen kann sich h�chstens, ob ein Ertrag des Eigenkapitals auch dann zu ber�cksichtigen ist, wenn der Gesch�ftsgewinn kleiner ist als der angenommene Ertrag des Eigenkapitals oder gar ein Verlust eintritt. Wie es sich damit verh�lt, kann im vorliegenden Falle dahingestellt bleiben, da der vom Beschwerdef�hrer erzielte Gesch�ftsgewinn in den Jahren 1965 und 1966 nicht nur eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals, sondern sogar dieses selber �berstiegen hat.
Die Bef�rchtung des Z�rcher Regierungsrates, dass es der Pflichtige bei der Ber�cksichtigung des Ertrages des Eigenkapitals in der Hand h�tte, durch gewisse Vorkehren seine steuerlichen Verh�ltnisse nach seinem Belieben zu beinflussen, erscheint als ebensowenig begr�ndet wie die in der Vernehmlassung der Kreissteuerkommission Davos vertretene Auffassung, dass diese Folge gerade bei der gegenteiligen Ordnung eintreten w�rde. Soweit der Steuerpflichtige an Verschiebungen von Aktiven oder Passiven zwischen dem Privat- und dem Gesch�ftsverm�gen und an anderen Massnahmen, die sich auf die H�he des Eigenkapitals auswirken, �berhaupt ein Interesse hat, werden sich diese Vorkehren in einem engen Rahmen halten und die steuerlichen Verh�ltnisse nur wenig beeinflussen. In den beiden Vernehmlassungen wird jedenfalls die M�glichkeit einer erheblichen Beeinflussung nicht hinreichend dargetan.
Entgegen der Auffassung des Z�rcher Regierungsrates bedarf es auch keiner "zeitraubenden und minuti�sen" Untersuchungen �ber Ver�nderungen des Eigenkapitals w�hrend des Bemessungsjahres. Es kann unbedenklich auf das am Stichtag ausgewiesene Eigenkapital abgestellt werden, wie es auch im Sozialversicherungsrecht geschieht, wo f�r die Beitragsbemessung ebenfalls ein Zins des im Betrieb arbeitenden Eigenkapitals vom Einkommen aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit abgezogen wird (Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG). Was den Zinsfuss betrifft, so w�re Fremdkapital in den Jahren 1965 und 1966 wohl nur zu einem h�heren Zinsfuss als 4-5% erh�ltlich gewesen und d�rfte auch der effektive wirtschaftliche Ertrag des im Gesch�ft des Beschwerdef�hrers arbeitenden Eigenkapitals BGE 97 I 36 S. 44diesen Satz �berstiegen haben. Indessen erscheint es zweckm�ssig und angemessen, die Ordnung im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht derjenigen im Sozialversicherungsrecht anzugleichen, wo bis Ende 1967 ein Zinsfuss von 4 1/2% galt und seither ein solcher von 5% gilt (Art. 18 Abs. 2 AHVV in der urspr�nglichen Fassung und in derjenigen gem�ss BRB vom 29. August 1967, AS 1967 S. 1169). Die Beschwerde ist somit gegen�ber dem Kanton Z�rich begr�ndet. Dieser hat seine Veranlagungen f�r 1965 und 1966 dahin abzu�ndern, dass er bei der Berechnung des Kapitaleinkommens, bis zu dessen H�he er Schuldzinsen zu �bernehmen hat, auch 4 1/2 % des am 1. Januar 1966 bzw. 1967 ausgewiesenen Eigenkapitals ber�cksichtigt.
4. Eine weitere Differenz zwischen den beiden beteiligten Kantonen ergibt sich daraus, dass der Kanton Z�rich die Steuerfaktoren f�r die Jahre 1965 und 1966 getrennt berechnet hat, w�hrend der Kanton Graub�nden beim Eigenkapital auf einen Durchschnitt der beiden Bemessungsjahre abgestellt und f�r das Verh�ltnis der Aktiven nur einen Stichtag ber�cksichtigt hat.
Wenn der Gewinn eines interkantonalen Unternehmens zwischen Kantonen mit einj�hriger und solchen mit zweij�hriger Veranlagungs- und Bemessungsperiode aufzuteilen ist, so sind, wie das Bundesgericht k�rzlich mit eingehender Begr�ndung entschieden hat, zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung die Quoten der Kantone j�hrlich zu berechnen, da diese Berechnungsart weniger tief in die Steuerrechts-Autonomie der Kantone eingreift und ebenso leicht zu handhaben ist wie die Berechnung f�r zwei Jahre (Urteil vom 17. September 1969 i.S. K�lliker & Co. AG Erw. 2 und 3, abgedruckt bei LOCHER a.a.O. � 8 II C 1b Nr.11). Was in dieser Beziehung f�r den Gewinn eines interkantonalen Unternehmens gilt, muss auch f�r die hier in Frage stehende Ausscheidung zwischen dem Kanton des Wohn- und Gesch�ftssitzes und dem Liegenschaftskanton gelten. Der Einspracheentscheid der Kreissteuerkommission Davos ist daher ebenfalls aufzuheben. Sie hat f�r jedes der beiden Jahre die prim�re Schuldzinsenverteilung nach der Lage der Aktiven am Jahresende vorzunehmen und bei der Berechnung des Ertrags (von 4 1/2%) des Eigenkapitals auf das im betreffenden Jahr steuerrechtlich erfasste Eigenkapital abzustellen. Erst nach dieser Berechnung der j�hrlichen Quoten kann die nach dem kantonalen Steuerrecht erforderliche Durchschnittsberechnung (Art. 37 b�nd. StG) erfolgen.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erw�gungen gutgeheissen, und es werden die Veranlagungsverf�gungen des Kantonalen Steueramts Z�rich vom 18. November 1969 sowie der Einspracheentscheid der Kreissteuerkommission Davos vom 26. Mai 1970 aufgehoben.
87 I 123
Art. 18 Abs. 2 AHVV

References: BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 46
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 21
 BGE 

Art. 18