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Timestamp: 2019-09-20 08:06:48+00:00

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BFH v. 08.02.2007 - IV R 65/01 - NWB Urteile -
BFH v. 08.02.2007 - IV R 65/01
BFH v. 08.02.2007 - IV R 65/01 BStBl 2009 II S. 699
Gesetze: AO §§ 125, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. aEStG § 16 Abs. 3
Instanzenzug: FG Münster vom 3. April 2001 1 K 3426/98 F , 1 K 3427/98 F (EFG 2001, 1206) BFH IV R 65/01 (Verfahrensverlauf), BFH - IV R 65/01, Verfahrensverlauf , BFH - IV R 65/01, Verfahrensverlauf
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Gesellschafter der vormaligen A. OHG (OHG) in .... Die OHG entstand im Jahr 1949 dadurch, dass der damalige Inhaber der Einzelfirma A., O. sen., seine Söhne W., den Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger zu 1.), und O. jun. als Gesellschafter aufnahm. Gegenstand des Handelsgewerbes der OHG war der Betrieb einer Weberei, welche Tisch- und Bettwäsche herstellte. Daneben betrieb die OHG einen Großhandel mit den von ihr hergestellten Waren. Nach dem Tode des Vaters O. sen. im Jahre 1952 setzten die Söhne die OHG fort und betrieben die Produktion und den Großhandel unter derselben Firma weiter. Von Ende 1965 bis April 1966 stellte die OHG die Produktion ein und verkaufte sämtliche Webereimaschinen. Auch das übrige Anlagevermögen wurde bis auf wenige Ausnahmen veräußert oder verschrottet. Die Produktionshalle wurde vollständig geräumt. Die OHG betrieb den Großhandel mit Tisch- und Bettwäsche weiter. Sie nutzte zunächst noch Lagerflächen im ersten Geschoss des Verwaltungsgebäudes und im Untergeschoss der Produktionshalle. Nach dem Verkauf der Lagerbestände —etwa Ende 1968— wurde die eigene Lagerhaltung weitgehend eingestellt und der Großhandel im Wesentlichen im Streckengeschäft weiterbetrieben.
Ab dem 1. November 1965 vermietete die OHG die Produktionshalle und Teile des Verwaltungsgebäudes an die Y-Verwaltung. Diese nutzte die Gebäude ab dem 1. August 1967 .
Am 31. Juli 1975 endete die Verpachtung an die Y-Verwaltung. Teile des Verwaltungsgebäudes wurden —beginnend ab dem 15. September 1975 — an verschiedene Pächter verpachtet. Die OHG und die GmbH zogen nach und nach in das ehemalige Werkswohnhaus in der…Straße ... um. Als das Verwaltungsgebäude 1976 vollständig fremdvermietet werden konnte, verlegten die OHG und die GmbH sämtliche Tätigkeiten in die…Straße ...
1979 und 1980 entnahmen die Gesellschafter unter Aufdeckung der stillen Reserven zwei Werkswohnhäuser in der…Straße aus dem Betriebsvermögen der OHG, darunter auch das von der GmbH genutzte Haus Nr. ...
Ende 1985 wurde eine weitere Gesellschaft, die A. OHG (neu), gegründet. Gesellschafter der OHG (neu) waren der Kläger zu 1. und die GmbH. Später schied die GmbH aus der OHG (neu) aus und die Ehefrau des Klägers zu 1. trat in die OHG (neu) ein. Die OHG (neu) pachtete ab 1986 den Gewerbebetrieb Großhandel von der OHG bis zur Kündigung zum 31. Dezember 1991 . Bis zu diesem Zeitpunkt zahlte sie Pacht für den Gewerbebetrieb in Höhe von 100 DM pro Jahr.
Die OHG erklärte bis zum Jahr 1991 stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Erläuterungen zu den Bilanzen enthielten ab 1978 stets den Zusatz: „Eine eigene gewerbliche Tätigkeit konnte bisher noch nicht wieder aufgenommen werden.” Die OHG erklärte auch nach Gründung der OHG (neu) bis 1991 Einkünfte aus der Verpachtung des Textilgewerbes.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für 1992 gab die OHG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 342 220 DM an. Wie sich aus dem vorangegangenen Schriftverkehr ergab, vertrat sie die Auffassung, spätestens mit der Umgestaltung des Fabrikgebäudes in einen Supermarkt im Jahr 1977 sei ihr Betrieb aufgegeben worden. Da die Entnahme nicht mehr berücksichtigt werden könne, sei das entnommene Wirtschaftsgut erfolgsneutral aus der Bilanz des Wirtschaftsjahres, für das noch keine bestandskräftige Veranlagung zur Steuer vorliege, auszubuchen.
Die Feststellungserklärung der OHG für das Jahr 1992 bestand neben dem Mantelbogen und der „Anlage V” aus den Anlagen „FB” und „ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1992”. In der Anlage „FB” waren —wie in den Vorjahren auch— als Feststellungsbeteiligte unter Nr. 1 der Kläger zu 1. und unter Nr. 2 die Klägerin zu 2. angegeben. Für den Kläger zu 1. erklärte die OHG eine Sondervergütung.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ermittelte einen Aufgabegewinn von 3 317 235 DM, der aus der Entnahme der ehemaligen Fabrikhalle sowie des Verwaltungsgebäudes resultierte. Daneben berücksichtigte das FA die von den Klägern erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 342 220 DM als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Durch Bescheid vom 15. Oktober 1993 , gerichtet an den Kläger zu 1., stellte das FA die Einkünfte aus laufenden gewerblichen Einnahmen und die Einkünfte aus dem Veräußerungsgewinn fest. Diesem Bescheid waren die von der OHG eingereichten Anlagen „FB” und „ESt 1, 2, 3 B” —Letztere um den Aufgabegewinn korrigiert— wieder beigefügt.
Jeweils durch Bescheide vom 17. Dezember 1997 , gerichtet an die Kläger als Gesellschafter der vormaligen A. OHG, setzte das FA die Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit und aus dem Veräußerungsgewinn in unveränderter Höhe fest. Diesen Bescheiden war jeweils eine „Anlage ESt 3 BM (85) zur geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1992” beigefügt. In dieser Anlage sind die Einkünfte in derselben Weise wie zuvor in der „Anlage ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1992” zum Bescheid vom 15. Oktober 1993 auf die Kläger aufgeteilt. Die Kläger werden in dieser Anlage allerdings nicht mit ihren Namen benannt, sondern als „Beteiligte lt. Abschnitt E des Vordrucks ESt 3 BM (85)” Nr. 1 und Nr. 2 bezeichnet. Einen Abschnitt E enthielten die Bescheide nicht, da das FA zwar die Anlage ESt 3 BM (85), nicht jedoch den gleichnamigen Vordruck für den eigentlichen Bescheid verwendet hatte.
Die Klagen hatten keinen Erfolg. Die —einheitliche— Entscheidung des FG vom 3. April 2001 1 K 3426/98 F , 1 K 3427/98 F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1206 abgedruckt.
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1992 vom 17. Dezember 1997 in Form des Änderungsbescheides vom 20. November 2000 , die Einspruchsentscheidung vom 23. April 1998 und das Urteil des FG Münster vom 3. April 2001 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, die vorgenannten Bescheide dahin abzuändern, dass der im Gesamtbetrag der Einkünfte enthaltene Aufgabegewinn auf 0 DM festgestellt wird.
a) Ein Verwaltungsakt leidet an einem schweren und offenkundigen Mangel und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm —nicht einmal durch Auslegung— hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (Senatsurteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404). Sein Regelungsinhalt muss klar erkennbar sein. Der Regelungsinhalt eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften richtet sich nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Das Feststellungsfinanzamt hat Feststellungen über alle Umstände zu treffen, die die Besteuerung der gemeinschaftlichen Einkünfte beeinflussen und nach Sinn und Zweck des Gewinnfeststellungsverfahrens vorab mit Bindungswirkung für die Veranlagung der Beteiligten festgestellt werden sollen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 180 AO Rz 227). Dazu gehört auch die Verteilung der Einkünfte ( Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01 , BFHE 198, 101, BStBl II 2002, 464, zu II.A.1.; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 228; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 55).
Den Bescheidausfertigungen vom 17. Dezember 1997 ist ohne weitere Kenntnis, in welcher Weise die Feststellungsbeteiligten bisher bezeichnet worden sind, nicht zu entnehmen, in welcher Höhe der Gesamtgewinn auf die beiden Gesellschafter entfallen sollte. Insbesondere lässt die Bezeichnung der Feststellungsbeteiligten mit den Nrn. 1 und 2 für einen Außenstehenden nicht erkennen, wem die Tätigkeitsvergütung zuzurechnen ist. Für einen Außenstehenden war die Zurechnung der anteiligen Einkünfte mithin mehrdeutig. Ist der Regelungsinhalt eines Verwaltungsaktes jedoch mehrdeutig, ist zunächst zu versuchen, ihn durch Auslegung klarzustellen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 32/95 , BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, und in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404). Dabei kommt es —anders als bei der Frage der Mehrdeutigkeit— nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen musste; entscheidend ist vielmehr, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (Senatsurteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, m.w.N.). Das verkennt die Revisionsbegründung.
2. Das vorinstanzliche Urteil ist auch insoweit nicht zu beanstanden, als das FG entschieden hat, dass das FA berechtigt war, im Streitjahr einen Aufgabegewinn in Höhe des Verkehrswertes der früheren Fabrikhalle und des Verwaltungsgebäudes zu erfassen. Ein Aufgabezeitpunkt in einem früheren Jahr ist ebenso wenig feststellbar wie eine „Zwangsentnahme” des Grundbesitzes.
a) Eine Betriebsaufgabe kann nicht in der Einstellung des Fertigungsbetriebs verbunden mit der Vermietung der Fabrikhalle an die Y-Verwaltung im November 1965 gesehen werden. Da die OHG den Großhandel weiter betrieben hat, käme insoweit allenfalls eine Teilbetriebsaufgabe in Betracht. Auch eine solche hat indessen nicht stattgefunden. Eine begünstigte Teilbetriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingestellten Betriebsteils in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden ( BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92 , BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Das war hier nicht der Fall. Die bloße Einstellung eines Betriebsteils führt auch nicht dazu, dass die nicht veräußerten Wirtschaftsgüter, die bisher die wesentliche Grundlage des Teilbetriebs dargestellt haben, zwangsweise als entnommen gelten. Vielmehr kommt auch in Betracht, dass der Steuerpflichtige —wie im Streitfall geschehen— die Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingestellten Betriebsteils gehört haben, in seinen verbleibenden Betrieb überführt ( BFH-Urteile vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88 , BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373, unter I.1.d 2. Abs., m.w.N., und in BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Das gilt nicht nur für Wirtschaftsgüter, die im Anschluss an die Einstellung des Teilbetriebs dem Restbetrieb unmittelbar als notwendiges Betriebsvermögen dienen. Es gilt vielmehr gleichermaßen für Wirtschaftsgüter, die als gewillkürtes Betriebsvermögen an fremde Nutzer vermietet oder verpachtet werden (Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz 206).
b) Auch der Abschluss des Vertrages über die Betriebsverpachtung an die GmbH hat hieran nichts geändert. Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass durch die Verpachtung des Betriebs an die beteiligungsidentische GmbH eine (echte) Betriebsaufspaltung begründet wurde. Diese Würdigung des Sachverhalts erscheint zumindest möglich, da auch Büroräume in einem zum Teil anderweitig genutzten Gebäude (hier dem Verwaltungsgebäude und später dem „Wohnhaus”…Straße ...) wesentliche Betriebsgrundlage sein können (Senatsurteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BStBl II 2006, 804) und regelmäßig auch der Firmenwert als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist ( BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04 , BFH/NV 2006, 1453; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 808; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., S. 78). Die Begründung einer echten Betriebsaufspaltung führt nicht zu einer Veräußerung oder Entnahme der zum Betriebsvermögen des vor der Aufspaltung bestehenden einheitlichen Unternehmens gehörenden Wirtschaftsgüter ( BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 63/87 , BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832; Söffing, a.a.O., S. 221). Dieses Unternehmen wird auch nicht aufgegeben, sondern besteht als Restbetrieb in Form des Besitzunternehmens fort (BFH-Urteil in BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832). Hat das ursprüngliche einheitliche Unternehmen vor Begründung der Betriebsaufspaltung in Folge der Einstellung eines Betriebszweiges ein für diesen Betriebszweig verwendetes Grundstück an einen fremden Nutzer vermietet oder verpachtet (s. vorstehend unter II.2.a), so bleibt dieses Grundstück Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Die aus der Nutzungsüberlassung erzielten Einnahmen führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.
c) Aus dem vorstehend Ausgeführten folgt zugleich, dass es weder zu einer Beendigung der Betriebsaufspaltung noch zu einer Zwangsentnahme des an fremde Nutzer vermieteten oder verpachteten Grundstücks kommt, wenn dieses baulich verändert wird. Unter dem Blickwinkel der Betriebsaufspaltung ist es unerheblich, ob das Besitzunternehmen in der Lage sein wird, seinen ursprünglichen Betrieb eines Tages wieder auf dem vermieteten (umgestalteten) Grundstück aufzunehmen. Dieser Gesichtspunkt kann vielmehr erst dann eine Rolle spielen, wenn die Betriebsaufspaltung endet. Denn das Ende der Betriebsaufspaltung infolge des Wegfalls der personellen oder sachlichen Verflechtung führt grundsätzlich zur Aufgabe des Gewerbebetriebs i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG beim Besitzunternehmen, es sei denn, dass bei dem vormaligen Besitzunternehmen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen oder einer vorübergehenden Betriebsunterbrechung (Ruhenlassen des Betriebs) vorliegen. Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vor, lebt nach ständiger Rechtsprechung das sog. Verpächterwahlrecht wieder auf ( BFH-Urteile vom 6. März 1997 XI R 2/96 , BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460; vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325; vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591). Es besagt, dass eine Betriebsaufgabe und die damit verbundene Aufdeckung der stillen Reserven vermieden werden kann, solange die Absicht besteht, die gewerbliche Tätigkeit eines Tages wieder aufzunehmen. Von dieser Absicht ist auszugehen, solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und eine eindeutige Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird. Im Falle einer Betriebsunterbrechung gilt dasselbe (BFH-Urteil in BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 706).
bb) Es kann ferner dahinstehen, ob der im Herbst 1970 geschlossene „Pachtvertrag” zwischen der OHG und der GmbH tatsächlich zu einer Betriebsverpachtung im Ganzen geführt hat. Hieran könnten Zweifel bestehen, weil bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses das ehemalige Fabrikgebäude und Teile des Verwaltungsgebäudes an fremde Nutzer vermietet oder verpachtet waren. Unter Beachtung der im BFH-Urteil in BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591 aufgestellten Grundsätze liegt es daher näher, von einer Betriebsunterbrechung (s.o. unter II.2.c) auszugehen. Die Rechtsfolgen sind —wie dargestellt— dieselben, wenn die äußeren Umstände dafür sprechen, dass bei Einstellung des werbenden Betriebs die Absicht bestand, den Betrieb eines Tages fortzuführen und wenn der Steuerpflichtige in der Folgezeit keine eindeutige Betriebsaufgabeerklärung abgegeben hat oder kein Ereignis eingetreten ist, durch das die Fortsetzung des Betriebs objektiv unmöglich wurde (BFH-Urteil in BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591).
(1) Den nach außen erkennbaren Umständen zufolge bestand —jedenfalls zunächst— die Absicht, dass die OHG eines Tages die werbende gewerbliche Tätigkeit wieder aufnehmen sollte. Das ergibt sich daraus, dass die OHG mit der GmbH einen Pachtvertrag über ihren Betrieb geschlossen und durch ihr Verhalten gegenüber dem FA zu erkennen gegeben hat, dass sie von ihrem Verpächterwahlrecht Gebrauch mache. Zudem hat die OHG in ihren Jahresabschlüssen ab 1978 stets erwähnt, dass eine gewerbliche Tätigkeit noch nicht habe wieder aufgenommen werden können. Eine solche Bemerkung wäre sinnlos, wenn eine Wiederaufnahme nicht beabsichtigt gewesen wäre. Erst recht hat die OHG bis zum 23. Dezember 1992 keine ausdrückliche Aufgabeerklärung abgegeben.
(2) Durch den Umbau der früheren Fabrikhalle zu einem Supermarkt im Jahr 1977 ist die Wiederaufnahme des ruhenden Gewerbebetriebs nicht unmöglich geworden. Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass Gegenstand des verpachteten bzw. ruhenden Gewerbebetriebs dem Pachtvertrag und dem GmbH-Vertrag zufolge auch die Produktion gewesen sei, die in der umgebauten Fabrikhalle nicht mehr habe durchgeführt werden können. Die Absicht der Wiederaufnahme umfasst vielmehr den Betrieb in dem Zustand, in dem sich das Unternehmen befand, als die letzte werbende Tätigkeit eingestellt wurde. Dementsprechend hat der Senat angenommen, dass der Umbau und die Vermietung von Stallgebäuden zu Zwecken einer Schreinerei jedenfalls dann keine zu einer Betriebsaufgabe zwingende Umgestaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist, wenn die Viehhaltung mit der Verpachtung aufgegeben wurde (Senatsurteil vom 20. Januar 2005 IV R 35/03, BFH/NV 2005, 1046). Der Umbau der Fabrikhalle nach Einstellung der werbenden Tätigkeit hat ebenso wenig zu einer Betriebsaufgabe geführt wie er zu einer Betriebsaufgabe geführt hätte, wenn er vor der Einstellung der werbenden Tätigkeit stattgefunden hätte. Im letztgenannten Fall hätte der Betriebsaufgabe die Fortführung des Großhandelsbetriebs entgegengestanden. Im ersten Fall —dem Streitfall— scheiterte die Betriebsaufgabe an der Möglichkeit, den Großhandelsbetrieb in dem nicht umgestalteten Verwaltungsgebäude wieder aufzunehmen.
dd) Es ist möglich, dass die Gesellschafter der OHG zu irgendeinem späteren Zeitpunkt die Absicht, den Großhandel wieder von der OHG betreiben zu lassen, aufgegeben haben. Die Kläger sprechen in ihrer Klagebegründung davon, dass der Fall einer „schleichenden Betriebsaufgabe” vorgelegen habe. Ist jedoch ein Zeitpunkt, zu dem ein solcher Sinneswandel eingetreten ist, anhand der äußeren Umstände nicht eindeutig bestimmbar, kommt es zu einer Betriebsaufgabe nur dann, wenn der Steuerpflichtige sie ausdrücklich erklärt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 18/99 , BFH/NV 2001, 31; Hessisches FG, Urteil vom 11. Juli 2005 9 K 4059/99 , EFG 2005, 1765, rkr.; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 182). Im Streitfall hat die OHG nicht nur bis zum 23. Dezember 1992 keine Aufgabeerklärung abgegeben, sondern zudem in den Erläuterungen in ihren Bilanzen stets den Eindruck erweckt, der Betrieb solle eines Tages wieder aufgenommen werden (s.o. II.2.d cc (1)).
BStBl 2009 II Seite 699
AO-StB 2007 S. 172 Nr. 7
BB 2007 S. 929 Nr. 17
BStBl II 2009 S. 699 Nr. 17
DStR 2007 S. 712 Nr. 16
FR 2007 S. 796 Nr. 16
GmbH-StB 2007 S. 200 Nr. 7
GmbHR 2007 S. 545 Nr. 10
HFR 2007 S. 633 Nr. 7
INF 2007 S. 444 Nr. 12
KÖSDI 2007 S. 15539 Nr. 5
NWB-EN Nr. 385/2007 (Betriebsverpachtung oder Betriebsunterbrechung trotz Veränderung des einem eingestellten Betriebsteil dienenden Gebäudes)
SJ 2007 S. 4 Nr. 10
StBW 2007 S. 4 Nr. 9
StuB-Bilanzreport Nr. 9/2007 S. 357
IAAAC-42137
Der Bundesminister der Finanzen 1.7.1988 (IV A 5 - S 0540 - 4/88) - Anträge nach § 322 Abs. 3 AO, Ersuchen um Anordnung der Haft zur Erzwingung der eidesstattlichen Versicherung nach § 284 Abs. 7 AO und Anträge auf Erlaß einer Durchsuchungsanordnung nach § 287 Abs. 4 AO
BFH v. 08.02.2007 - IV R 65/01 ablegen in?

References: § 16
 § 180
 § 180
 § 180
 § 180
 § 16
 § 16
 § 15
 § 16
 § 16
 § 16
 § 322
 § 284
 § 287