Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=36925-2012-04-23-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-ippb4-415-89-12-4-jk3
Timestamp: 2019-10-17 13:40:23+00:00

Document:
2012.04.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB4/415-89/12-4/JK3
Home - Interpretacje podatkowe - 2012.04.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB4/415-89/12-4/JK3
art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
IPPB4/415-89/12-4/JK3
Czy po przedstawieniu sytuacji faktycznej, Wnioskodawca jako podatnik może być obciążony podatkiem od połowy wartości sprzedanej nieruchomości?
Wniosek ORD-IN	 349 kB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2012 r. (data wpływu 30.01.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 10.04.2012 r. (data nadania 10.04.2012 r., data wpływu 12.04.2012 r.) na wezwanie z dnia 30.03.2012 r. (data nadania 30.03.2012 r., data doręczenia 02.04.2012 r. ) Nr IPPB4/415-89/12-2/JK3 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.
W dniu 30.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-89/12-2/JK3 z dnia 30.03.2012 r. (data nadania 30.03.2012 r., data doręczenia 02.04.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania przyporządkowanego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, które winno dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania.
Pismem z dnia 10.04.2012 r. (data nadania 10.04.2012 r., data wpływu 12.04.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
Dnia 26.04.2007 roku wraz z żoną Wnioskodawca sprzedał nieruchomość- mieszkanie za kwotę 340 tysięcy złotych (akt notarialny z dnia 26.04.2007 r.). Pieniądze na zakup nowego mieszkania zaczęto wpłacać na konto Spółdzielni przed uzyskaniem pieniędzy od kupującego. Były to oszczędności oraz pieniądze pożyczone od rodziny, które zostały zwrócone po otrzymaniu pieniędzy od nabywcy. Dodatkowo z powodu trudności w zakupie mieszkania od Spółdzielni - pierwszeństwo mieli jej członkowie - umowę wstępną zawarła siostra żony Wnioskodawcy i w terminie późniejszym przekazała notarialnie żonie Wnioskodawcy w formie ekspektatywy prawa własnościowego do lokalu. Wszystkie środki pieniężne należały do Wnioskodawcy oraz Jego żony i pochodziły ze sprzedaży mieszkania. Dowodem na to są przelewy bankowe, zaświadczenia ze Spółdzielni. Akt notarialny zakupionej nieruchomości jest wystawiony na żonę Wnioskodawcy, gdyż podczas podpisania aktu notarialnego nie mieli ze sobą aktu zawarcia małżeństwa (z uwagi na dużą odległość miejscowości, w której brano ślub - 230km- Wnioskodawca wraz z żoną nie byli w stanie dostarczyć go w tym samym dniu). Według notariusza miało to nie mieć znaczenia, gdyż Wnioskodawca wraz z żoną pozostawali i pozostają we wspólnocie majątkowej i w świetle prawa polskiego każda rzecz nabyta w trakcie trwania małżeństwa jest wspólna. W związku z tym PIT- 23 złożyła tylko żona Wnioskodawcy (został on sprawdzony i jego poprawność nie była wówczas kwestionowana przez pracownika Urzędu Skarbowego).
Obecnie Urząd Skarbowy domaga się od Wnioskodawcy podatku od połowy wartości kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości plus odsetki, twierdząc, że nie przeznaczył jej na nową nieruchomość (mieszkanie kupiła sobie żona Wnioskodawcy). Wszystkie przelewy do Spółdzielni były wykonywane ze wspólnego konta i Wnioskodawca widnieje jako wpłacający. Kredyt uzyskany na nową nieruchomość jest również na oboje małżonków. Dotychczas Wnioskodawca nigdy nie zalegał z żadnymi płatnościami, w terminie rozliczał się wraz z żoną z Urzędem Skarbowym. Uważa, że nie popełnił przestępstwa podatkowego, gdyż całość środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości została przeznaczona i zużytkowana na zakup nowej.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż mieszkanie sprzedane 26.04.2007 r. zostało nabyte od spółdzielni mieszkaniowej w grudniu 2002 r. na podstawie umowy kupna Początkowo było to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a 19.03.2003 r. zostało przekształcone aktem notarialnym w odrębną własność. W dacie nabycia przedmiotowego lokalu istniała miedzy Wnioskodawcą a żoną ustawowa wspólność majątkowa. Mieszkanie zostało zakupione wspólnie, nie stanowiło majątku odrębnego.
Czy po przedstawieniu sytuacji faktycznej, Wnioskodawca jako podatnik może być obciążony podatkiem od połowy wartości sprzedanej nieruchomości...
Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być obciążony podatkiem od połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania. Podatek taki płaci się w przypadku wydania pieniędzy na inny cel niż zakup nowej nieruchomości. W momencie kupna i nadal Wnioskodawca pozostaje z żoną w ustawowej wspólnocie majątkowej.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w grudniu 2002 r. nabył Pan wraz z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 19.03.2003 r. zostało przekształcone aktem notarialnym w odrębną własność. W dacie nabycia przedmiotowego lokalu między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. W dniu 26 kwietnia 2007 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana. Wnioskodawca wraz z żoną zakupił nowe mieszkanie. Akt notarialny zakupionej nieruchomości jest wystawiony na żonę Wnioskodawcy, gdyż podczas podpisania aktu notarialnego nie mieli ze sobą aktu zawarcia małżeństwa.
Podkreślić należy, iż w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.
Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego udziału w nieruchomości wspólnej jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Do przynależności przedmiotu majątkowego nie ma znaczenia, czy stroną czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie przedmiotu majątkowego, są oboje małżonkowie czy też jedno z nich. Nawet jeżeli stroną umowy jest tylko jeden z małżonków to zakupiona przez niego rzecz co do zasady wchodzi w skład majątku wspólnego małżeńskiego. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.
Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w przedstawionym przez Pana stanie faktycznym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc liczyć od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. od końca 2002 r.
W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 26.04.2007 r. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z wniosku wynika, że akt notarialny nabycia nowego mieszkania został wystawiony na żonę. Mając na względzie fakt, iż pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa oraz opierając się o uregulowania zawarte w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, stwierdzić należy, iż nie ma znaczenia czy stroną czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie przedmiotu majątkowego, są oboje małżonkowie czy też jedno z nich. Zakupiony bowiem przedmiot wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków. Zatem zakupiona nieruchomość stanowi wspólność majątkową Wnioskodawcy i Jego żony.
Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej powyżej ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.
Stosownie do treści art. 28 ust. 2 i 2 a ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:
w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży
na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. A zatem odliczeniu podlega jedynie ta część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie jednej z ww. inwestycji mieszkaniowych.
Z punktu widzenia powołanego przepisu momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłaty do spółdzielni mieszkaniowej, data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży (pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Warunkiem jednak niezbędnym, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, jest faktyczne przeniesienie własności nieruchomości lub praw.
Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Zgodnie ze wskazanymi przepisami Kodeksu cywilnego, formalne nabycie mieszkania następuje dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa. W związku z tym za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę zakupu nieruchomości na podstawie aktu notarialnego.
Natomiast kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.
Podkreślić bowiem należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wszystkie środki pieniężne należały do Wnioskodawcy oraz Jego żony i pochodziły ze sprzedaży mieszkania. Dowodem na to są przelewy bankowe, zaświadczenia ze Spółdzielni. Wszystkie przelewy do Spółdzielni były wykonywane ze wspólnego konta i Wnioskodawca widnieje jako wpłacający. Kredyt uzyskany na nową nieruchomość jest również na oboje małżonków. Pomiędzy Wnioskodawcą a żoną istniała ustawowa wspólność majątkowa. Mieszkanie zostało zakupione wspólnie, nie stanowiło majątku odrębnego.
Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, Wnioskodawca uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten korzysta ze zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wydatkowania tego przychodu na cele i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na cele mieszkaniowe udokumentowane zostaną rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.
Ponadto dodać należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest bowiem sam przepis prawa. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację oparto się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W przypadku, gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwe organy ustalą, że przytoczony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, to wówczas Wnioskodawca nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na niniejszą interpretację.
W tym miejscu należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika.
Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja jest wydana dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Jeżeli więc uzyskaniem interpretacji indywidualnej zainteresowana jest również żona Wnioskodawcy winna ona wystąpić z osobnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

References: art. 21

art. 21
 art. 14
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 31
 art. 43
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 7
 art. 10
 art. 28
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 21
 art. 155
 art. 10
 art. 21
 art. 14
 art. 14