Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=11
Timestamp: 2019-02-19 06:55:38+00:00

Document:
Nr 1/2017 (43) - [Wyświetlono 31442 razy]
Łódź, dnia 2 września 2002 r.
Wyświetlono: 19160 razy
Podatkowe prawa Murphy`ego
Orwell przewraca się w grobie, czyli władza absolutna
Marchewka i kij, czy przynęta skrywająca haczyk ?
Abolicja podatkowa już bez haczyka ?
Wpadka legislacyjna, czy intencja prawodawcy ?
Na początek wakacyjne remanenty. Zgodny z wcześniejszą zapowiedzią, wybór naszych własnych trawestacji praw Murphy`ego oraz przypowieść z gatunku „political fiction" :) . Kolekcję podatkowych praw Murphy`ego będziemy pielęgnować i systematycznie uzupełniać. Chętnie dołączymy do niej również, zgodne z jej charakterem, trawestacje nadesłane przez naszych Czytelników. W bieżącym numerze piszemy również krytycznie o abolicji podatkowej. Wydanie zamykamy artykułem, w którym sygnalizujemy problemy interpretacyjne związane z nowelizacją przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, w części dotyczącej amortyzacji środków trwałych.
Poniżej, podatki z „przymrużeniem oka”, choć – wbrew pozorom – wcale nie śmiesznie.
Na początek – jako motto – formuła, która należy do kanonu praw Murphy`ego, oraz – dedykowana administracji (nie tylko podatkowej) – jedna z zasad Laurence J. Peter`a :
„Jeżeli coś może się nie udać – nie uda się na pewno.”
„W hierarchii każdy pracownik stara się wznieść na swój szczebel niekompetencji. Stąd też z biegiem czasu każde stanowisko zostanie objęte przez pracownika, który nie ma kompetencji do wykonywania swoich obowiązków; prace zaś wykonują ci, którzy swojego szczebla niekompetencji jeszcze nie osiągnęli.” Reszta, to już nasze trawestacje praw Murphy`ego, i nie tylko.
A. PRAWA DOTYCZĄCE ADMINISTRACJI PODATKOWEJ :
1. Jeżeli, wśród wielu interpretacji tego samego przepisu prawa, istnieje tylko jedna interpretacja niekorzystna dla podatnika, to administracja podatkowa na pewno tę właśnie interpretację zastosuje.
2. Światełko w tunelu (zapowiedź korzystnych zmian systemu podatkowego) – to reflektory nadjeżdżającego pociągu.
3. Jeżeli aktualna ekipa rządząca zapowiada uproszczenie systemu podatkowego i obniżenie podatków, to na pewno zapłacisz ich więcej.
4. Nie majstruj przy podatkach. Pamiętaj że, jeżeli udoskonalasz coś dostatecznie długo – na pewno to zepsujesz.
5. Nie ma przepisów skomplikowanych i niejasnych dla kogoś, kto nie odpowiada własnym majątkiem za ich interpretację.
6. O „karnistach” : „Dyplomata to ktoś, kto mówi ci, że musisz zapłacić mandat, a ty cieszysz się, iż nie staniesz przed sądem”.
7. Złota zasada Murphy`ego : „Zasady określa ten kto ma złoto (czytaj : realną władzę) – urzędnik aparatu skarbowego (im niższego szczebla urzędnik, tym władza większa i bardziej realna).
8. O administracji (niekoniecznie podatkowej) : „Ci co potrafią, robią to. Ci co nie potrafią, uczą innych. Ci co nie potrafią uczyć, zarządzają”.
9. Administracja podatkowa zgodzi się z twoim poglądem wtedy i tylko wtedy, gdy wszelkie inne możliwości zostały już wyczerpane.
10. Wpływy do budżetu są odwrotnie proporcjonalne do liczebności administracji podatkowej.
11. O tworzeniu budżetu : „Nic nigdy nie zostało zbudowane w zaplanowanym czasie lub zgodnie z kosztorysem”.
B. PRAWA DOTYCZĄCE SYSTEMU PODATKOWEGO :
1. Dylemat główny : „Optymista wierzy, że istniejący system podatkowy (administracja skarbowa) jest najlepszym z możliwych. Pesymista obawia się, że może to być prawda”.
2. Wpływy do budżetu są odwrotnie proporcjonalne do wysokości stawek podatkowych.
3. Nie istnieje system podatkowy na tyle skomplikowany, by nie można go było skomplikować jeszcze bardziej.
4. Niemożliwe jest stworzenie dobrego (zupełnego) systemu prawa – urzędnicy stosujący to prawo są zbyt pomysłowi (równie pomysłowi są podatnicy).
5. Logika formalna zastosowana w odniesieniu do systemu podatkowego jest absolutnie pewną metodą dochodzenia do niepewnych wniosków. 6. O pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy : „Stopień odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest odwrotnie proporcjonalny do wielkości tych zaległości oraz rozmiarów podmiotu, u którego zaległości te powstały – małe (nie) jest piękne”.
7. O wykładni przepisów prawa podatkowego : „Jeśli problem wydaje się łatwy, to jest trudny. Jeśli problem wydaje się trudny, to jego rozwiązanie jest prawie niemożliwe. Jeżeli masz wątpliwości, to tak już pozostanie”.
8. O stanowieniu prawa podatkowego : „Jeśli jakaś praca została od początku źle zrobiona, wszelkie usiłowania jej poprawienia jeszcze ją pogorszą. Zwiększenie ilości nowych praw, powoduje zwiększenie ilości możliwości ich ominięcia”.
9. O „kaskadzie lex specialis” w prawie podatkowym : „Wyjątki są liczniejsze od reguł. Od wszystkich uznanych wyjątków istnieją wyjątki. Jeżeli opanowałeś już wszystkie wyjątki, to nie pamiętasz jakich reguł dotyczyły”.
C. PRAWA DOTYCZĄCE PODATNIKÓW :
1. Im mniejsze jest prawdopodobieństwo popełnienia błędu przy obliczaniu twoich zobowiązań podatkowych, tym większa jest pewność, iż błąd ten jednak popełnisz.
2. Chcesz oszacować skutki błędnej interpretacji przepisu prawa podatkowego ? Przewidywaną zaległość podatkową pomnóż przez dwa i przyjmij wartość o rząd wielkości wyższą.
3. O zapowiadanej abolicji podatkowej : Myślisz, że zapłacisz tylko 7,5% ? Patrz pkt.2, zdanie drugie.
4. Chcesz uczciwie płacić podatki ? A może głęboko skrywasz chęć okpienia fiskusa ? Nie ma to większego znaczenia – fiskus i tak uważa cię za oszusta.
5. Jeżeli po złożeniu zeznania rocznego myślisz, iż rozliczyłeś się ostatecznie z fiskusem i, że – wbrew pozorom – był to niezły rok, na pewno nie wiesz wszystkiego.
6. Jeżeli ktoś mówi ci, że kontrola urzędu skarbowego nie zakwestionowała zastosowanej wykładni niejasnego przepisu prawa, wykładnia ta na pewno okaże się błędna.
7. Jeżeli twoje rozliczenia z fiskusem przebiegały dotychczas bezproblemowo, pamiętaj o maksymie : „Jeśli natarcie posuwa się bez przeszkód – właśnie wchodzisz w pułapkę”.
8. Jeżeli właśnie wpadłeś na genialny pomysł, jak uniknąć problemów z fiskusem, przypomnij sobie o innej maksymie : „Najlepsze wyjście jest zawsze zaminowane” oraz o tym, iż „Prawdopodobieństwo każdego zdarzenia jest odwrotnie proporcjonalne do stopnia, w jakim jest ono pożądane”.
I na koniec zabawny, choć nie związany z tematyką artykułu :) , aksjomat Cole'a : „Suma inteligencji na planecie jest stała, liczba ludności rośnie”.
Minister Finansów prof. Grzegorz W. Kołodko w wywiadzie radiowym udzielonym porannym „Sygnałom Dnia” w dniu 29 sierpnia 2002 r. porównał instrumenty, w które wyposaża organy podatkowe projektowana ustawa abolicyjna, do „marchewki i kija”. Za to aplet reklamujący materiały dotyczące abolicji w witrynie internetowej Ministerstwa Finansów, ozdobiony jest już tylko rysunkiem dorodnej marchewki (zapomniano o kiju). Jakby w ślad za tym, dyskusja w środkach masowego przekazu koncentruje się na owej „marchewce” (abolicji), przy czym prezentowane są poglądy bardzo zróżnicowane, od skrajnej negacji, po – niemalże – zachwyt. Znacznie mniejszym zainteresowaniem cieszy się natomiast „kij” – art.17 projektowanej ustawy abolicyjnej, wprowadzający do Ordynacji podatkowej „Dział IIIa Deklaracje majątkowe” (art.119a – 119h), oraz art.18 wprowadzający stosowne sankcje do Kodeksu karnego skarbowego (dodany §4 w art.54 Kks). Rozwiązania te z pewnością ułatwią pracę służbom skarbowym. Są też prawdopodobnie zgodne z populistycznymi oczekiwaniami znacznej części opinii publicznej. Być może przyniosą też korzyści w dziedzinie bezpieczeństwa publicznego oraz korzyści gospodarcze (ograniczenie „szarej strefy”), żeby nie wspomnieć o korzyściach politycznych. Wydaje się jednakże, iż cena jaką przyjdzie nam za to zapłacić jest niebotycznie wysoka.
Wątpiącym w to ostatnie dedykuję „Rok 1984” George`a Orwell`a lub, żeby nie sięgać w zbyt odległą przeszłość (książkę wydano w 1949 r.), program telewizyjny „Big Brother” zrealizowany przez TVN (podobne programy, zarówno wcześniej, jak i równolegle z TVN, zrealizowały również inne stacje telewizyjne). Program ten to, przeprowadzony w warunkach „laboratoryjnych”, eksperyment psychologiczno-socjologiczny wzorowany na dziele Orwell`a. „Laboratoryjnych”, bo poddana mu została, odizolowana od „świata zewnętrznego”, populacja licząca zaledwie kilkanaście osób. Ten eksperyment oswoił opinię publiczną (wielomilionową widownię) z wizją wszechobecnego i wszechmogącego „Wielkiego Brata”, który zagląda nam do kieszeni, sypialni, a nawet do toalety (czyni to bezustannie – przez okrągłą dobę), w sposób systematyczny i niebywale konsekwentny tłumi w zarodku jakiekolwiek przejawy buntu, a uczestników eksperymentu traktuje jak szczury w labiryncie. „Wielki Brat” z upodobaniem stosuje, przywołane wcześniej, „marchewkę i kij”. Pomimo tego wszystkiego jawi się, zarówno uczestnikom eksperymentu jak i nam wszystkim (nie wyłączając autora niniejszej przypowieści), jako ktoś sympatyczny i przyjazny, co jest obserwacją przerażającą. W tym kontekście nie dziwi jednak przyzwolenie opinii publicznej (brak protestów) na zmiany wprowadzone do Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu karnego skarbowego projektowaną ustawą abolicyjną. Notabene, zatrważająca, i jako żywo przypominająca Orwell`a, jest podana przez Ministra Finansów informacja o liczbie donosów otrzymywanych przez organy podatkowe (ponad 180 tys. w ciągu niespełna roku). Orwell`a przypomina również wizja tysięcy podatników biegnących do „Pokoju Zwierzeń” (organów podatkowych), by pokajać się przed „Wielkim Bratem”, a przy okazji złożyć donos na samego siebie (deklarację ujawniającą majątek pochodzący z nieujawnionych źródeł bądź „zwykłą” deklarację majątkową).
Stworzony na mocy ustawy abolicyjnej system informacji o majątku osobistym Obywateli będzie kolejnym z niezliczonych centralnych systemów informacji, choć ciężaru gatunkowego tego akurat systemu nie sposób przecenić. Jako przykłady wymienić można : PESEL, REGON, NIP, centralny rejestr skazanych, centralny rejestr kierowców, centralny rejestr pojazdów, centralny rejestr dłużników, centralny rejestr zastawów, kataster, i wiele, wiele innych. Jeżeli doliczyć do tego ogromną ilość baz danych (nie zawsze zgodnych z przepisami o ochronie danych osobowych) znajdujących się w rękach różnych instytucji i osób prywatnych, to całkiem realne wydają się katastroficzne scenariusze autorstwa wizjonerów "political fiction". Wiek XXI, to wiek społeczeństwa informacyjnego. Rzeczywistą władzę ma ten, kto dysponuje informacją, a nie bronią. Włos jeży się na głowie na myśl, że wszystkie znaczące systemy informacyjne posiądzie i połączy (co przy obecnym stanie technik informatycznych jest zupełnie realne) Państwo (niezależnie od tego, jaka opcja polityczna będzie akurat u władzy) lub jakakolwiek instytucja. Dysponent tych zasobów informacyjnych, po przekroczeniu „masy krytycznej” posiadanej informacji, posiądzie „władzę absolutną”.
Zarówno orwellowski „Big Brother”, jak i żaden z, krytykowanych przez Autora „Roku 1984”, systemów totalitarnych nie był wyposażony w zaawansowaną technologię, którą dysponujemy my, tu i teraz. Zatem, pomimo ogromu okrucieństwa, systemy te były w dużym stopniu „niedoskonałe”. My jesteśmy w stanie stworzyć „Wielkiego Brata” doskonałego. Orwell przewraca się w grobie z zazdrości – nawet On nie byłby w stanie wymyślić czegoś takiego.
Na pierwszy rzut oka tytułowa marchewka (abolicja podatkowa) wydaje się dorodna, apetyczna i kusząca. Jednak już przy pierwszej próbie jej skosztowania, okazuje się, iż jest mniejsza niż wydawało się na początku, a do tego nie całkiem jadalna. Jeżeli natomiast uważniej spojrzymy na całość sprawy, to okaże się, iż to nie marchewka skojarzona z kijem, lecz raczej przynęta ukrywająca pokaźnych rozmiarów haczyk.
Tym haczykiem, a raczej Hakiem, są przepisy ustaw podatkowych innych, niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem abolicja obejmuje tylko podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w rozumieniu przepisów przywołanej ustawy, oraz odpowiedzialność karną skarbową. Szczególnie niebezpieczne dla podatników wydają się w tym kontekście przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem organ podatkowy, który poweźmie wiadomość o tym, że podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu (będące źródłem nieujawnionego dochodu), a ponadto uzyska w trybie art.14 ust.2 ustawy abolicyjnej dowody potwierdzające ten fakt, musiał będzie z mocy prawa wszcząć stosowne postępowanie podatkowe. Zgodnie z brzmieniem przepisu art.2 ust.4 przywołanej ustawy, czynności wymienione w tym artykule podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem podatnik obciążony zostanie podatkiem należnym wyliczonym z zadeklarowanego przychodu (bez prawa pomniejszenia o podatek naliczony) oraz odsetkami za zwłokę za cały okres wykonywania czynności opodatkowanych w latach 1996-2001. Ponadto, w związku z wyłączeniem odpowiedzialności karnej skarbowej, zapłacić będzie musiał 30% dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art.27 ust.8 pkt.2). Podobne rozumowanie przeprowadzić można dla innych podatków i opłat, a w szczególności podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowej, etc. (nasi Czytelnicy znajdą ich bez wątpienia bez liku). W tej sytuacji okazać się może, iż podatnikowi, który skorzystał z „dobrodziejstwa" abolicji, nie starczy całego majątku osobistego (zarówno świeżo ujawnionego jak i legalnego) na pokrycie powstałych w ten sposób zobowiązań wobec budżetu. Należy podkreślić, iż obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe są kategoriami obiektywnymi, niezależnymi od woli bądź chęci zarówno organów podatkowych jak i samego podatnika. Zatem organy podatkowe będą musiały wszczynać i prowadzić postępowania podatkowe, o których mowa wyżej, nawet wtedy gdy same uznają je za niemoralne, niesprawiedliwe i krzywdzące podatnika. Już samo to sprawia, że wprowadzenie ustawy abolicyjnej w obecnie proponowanym brzmieniu jest przedsięwzięciem wielce wątpliwym.
Równie poważne zastrzeżenia i obawy budzą też inne aspekty całego przedsięwzięcia. Tajemnicą projektodawcy jest na przykład to, dlaczego z abolicji skorzystać mogą ci, którzy popełnili przestępstwo karne skarbowe polegające na nie zgłoszeniu przedmiotu opodatkowania (a w konsekwencji również, idące za tym, inne przestępstwa wymienione w Kks), natomiast prawa tego pozbawieni są uczciwi podatnicy, którzy działają legalnie, regularnie płacą podatki, a tylko popełnili omyłkę bądź przeoczenie. Katalog możliwych sytuacji, w których omyłki te powstają jest przebogaty, a niektóre z nich skutkować mogą powstaniem olbrzymich zaległości podatkowych. Sztandarowym przykładem będzie na przykład zmiana interpretacji przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodu bądź sytuacja, gdy podatnik zastosował znaną mu interpretację, która później okazała się błędna (różne wykładnie na terenie różnych izb skarbowych, rozbieżne orzecznictwo NSA), ale również sytuacja, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zapomniał ujawnić sprzedaż środka trwałego, itd. Podatnicy działający ex lege traktowani są z całą surowością prawa, płacą zaległości podatkowe obliczone bez żadnych ulg i obniżek, wraz z odsetkami, oraz poddani są pełnej odpowiedzialności karnej skarbowej, choć ciężar gatunkowy ich czynów zabronionych Kodeksem karnym skarbowym (często popełnionych bezwiednie) jest bez porównania mniejszy od czynów osób uprawnionych do skorzystania z ustawy abolicyjnej.
Szczególnie drastyczne jest zestawienie uprawnień do abolicji osób, które popełniły omawiane wyżej przestępstwa karne skarbowe, z sytuacją podatników, których dotknęło nieszczęście - pożar, włamanie, itp. (pisaliśmy o tym obszernie w numerze 3/2002 naszego biuletynu). Ci ostatni, nie tylko nie otrzymali żadnych ulg, ale potraktowani zostali z całą surowością prawa przez wszystkie instancje, z sądem włącznie.
To wszystko sprawia, iż uprawnionym wydaje się być twierdzenie, że projektowana ustawa abolicyjna pozostaje w jaskrawej sprzeczności z zasadami Państwa Prawnego wynikającymi z Konstytucji RP.
Wątpliwości budzi też strona ekonomiczna całego przedsięwzięcia. Wydaje się iż, wobec zagrożeń jakie niesie za sobą ustawa abolicyjna, ilość osób, które zechcą z niej skorzystać, będzie znacznie mniejsza, niż oczekiwana. Zatem mniejsze, niż oczekiwane będą też wpływy z tego tytułu, choć te oczekiwane są już raczej mizerne. Wydaje się, iż znacznie lepsze efekty ekonomiczne przyniosłoby rozszerzenie zakresu działania ustawy, o sytuacje opisane wyżej. Wówczas dodatkowych wpływów przysporzyliby - prawdopodobnie - podatnicy, którzy woleliby zapłacić 7,5% i zrezygnować z dochodzenia swoich roszczeń przed sądem (nawet przy korzystnych prognozach, co do treści rozstrzygnięcia). Pieniądze (7,5%) wpłynęłyby do budżetu, a nie do kieszeni pełnomocników procesowych. Prawdopodobnie też zdecydowaliby się ujawnić popełnione omyłki ci z podatników, którzy ze względu na ciężar gatunkowy tych omyłek, trzymają je w tajemnicy, licząc na łut szczęścia (wszak organy podatkowe nigdy nie będą w stanie skontrolować wszystkiego i wszystkich, bo wtedy koszty poboru podatków byłyby niewspółmierne do efektów tego poboru).
Stworzenie możliwości legalizacji majątku tym, którzy nie płacili podatków, nie tworzyli miejsc pracy, etc., a także moralny aspekt sprawy, pozostawiamy ocenie naszych Czytelników.
Reasumując, należy stwierdzić, iż uprawnione jest tytułowe porównanie ustawy abolicyjnej do przynęty skrywającej haczyk, a jeśli nawet odrzucić tezę o haczyku i przynęcie, to marchewka przypomina jako żywo plastikową atrapę. Za to kij jest całkiem realny, solidny i większy, niż wydawało się na pierwszy rzut oka.
W opublikowanym powyżej artykule „Marchewka i kij, czy przynęta skrywająca haczyk ?” pisaliśmy o wątpliwościach, obawach i zastrzeżeniach związanych z projektowaną abolicją podatkową. Okazało się, iż pierwszy z zarzutów postawionych w naszym artykule jest już bezprzedmiotowy, a to za sprawą sejmowej Komisji Finansów Publicznych, która wśród wielu zmian wprowadzonych do rządowego projektu ustawy abolicyjnej zaproponowała dodanie przepisu art.12 ust.1 pkt.2 o treści : „Osoba, która złożyła deklarację podatkową nie podlega (...) opodatkowaniu innymi podatkami związanymi z działalnością, z której uzyskano dochód, wykazany w deklaracji podatkowej”. Dzięki temu zapisowi wyeliminowana została najpoważniejsza, wręcz fundamentalna, wada projektu.
Zmiany dokonane przez Komisję nie usunęły natomiast pozostałych zastrzeżeń i wątpliwości, o których pisaliśmy w naszym artykule. Nie usunęły również innych haczyków ukrytych głębiej w treści ustawy (o których nie pisaliśmy). Jednym z takich haczyków jest przepis art.12 ust.2 o treści : „Przepisu ust.1 pkt.1 nie stosuje się w przypadku określonym w art.6 ust.2.”, czyli w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że deklaracja jest nierzetelna. Należy zadać sobie pytanie, co będzie, gdy powstanie spór między podatnikiem, a organem podatkowym dotyczący owej nierzetelności deklaracji ? Odpowiedź na to pytanie jest prosta, choć bardzo nieprzyjemna dla podatnika. A mianowicie, niezależnie od trwającego sporu, zastosowany zostanie przepis art.15 pkt.1 ustawy abolicyjnej (postępowanie podatkowe w sprawie uzyskiwania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych), a ponadto zostaną wszczęte postępowania w sprawie wszystkich podatków związanych z ujawnioną działalnością, i podatnik podatki te, wraz z odsetkami za zwłokę, będzie musiał zapłacić.
Należy zauważyć, iż spory o rzekomą nierzetelność (rzekomą, do czasu rozstrzygnięcia sporu) są nieuniknione, albowiem ustawa abolicyjna nie definiuje pojęcia nierzetelności. Czy nierzetelnością będzie wycena majątku inna, niż chciałby tego organ podatkowy, czy też „zatajenie” kilkuzłotowego napiwku ? Ustawa nie daje odpowiedzi na te pytania. Zatem pozostawia to do uznania organom podatkowym, dając tym samym tymże organom pełną swobodę decydowania o losie podatników.
Drugie z pytań, które również trzeba postawić, jest znacznie trudniejsze, a wręcz retoryczne. Kto wynagrodzi podatnikowi poniesione szkody, w przypadku, gdy po latach (tyle trwa całe postępowanie zakończone wyrokiem NSA) okaże się, iż to podatnik miał rację ?
I kto poniesie odpowiedzialność za te szkody ?
Przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz.1182), nowelizujące ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.175, z późn. zm.), oraz przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141 poz.1179), nowelizujące ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654, z późn. zm.), wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Jedynie przepisy art.1 pkt.21 pierwszej z nich oraz art.1 pkt.15 drugiej, weszły w życie z dniem ogłoszenia, to jest z dniem 5 września 2002 r. Są one niewątpliwie korzystne dla podatników, jednakże ich interpretacja sprawiać może poważne kłopoty, o czym mowa dalej. Obydwa przepisy dotyczą zmian w sposobie amortyzacji środków trwałych i są, co do zasady, identyczne; różnią się jedynie numeracją artykułów i ustępów oraz odesłań do innych artykułów ustawy. W związku z tym, dla ilustracji problemu, dalsze rozważania ograniczone zostaną jedynie do analizy noweli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą.
Przepis art.1 pkt.21 pierwszej z przywołanych na wstępie ustaw nowelizujących wprowadził do ustawy zmianę polegającą na dodaniu do art.22k (tzw. amortyzacja degresywna) ustępów 4 do 6. Dodany nowelą przepis ust.4 w powiązaniu z ust.6 zezwala na dokonanie, w miesiącu wprowadzenia do ewidencji lub miesiącach następnych, jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości 30% wartości początkowej fabrycznie nowego środka trwałego zaliczonego do grup 3-6 KŚT (również odpisanie tej kwoty w ratach miesięcznych albo kwartalnych). Natomiast wybór metody amortyzacji od początku następnego roku podatkowego pozostawia do uznania podatnika. Przepis ten nie budzi wątpliwości, choć cały blok przepisów dotyczących amortyzacji (art.22a – 22o) poraża olbrzymią ilością odesłań do innych przepisów tegoż bloku, „odesłań do odesłań", itd., przez co jest zupełnie nieczytelny.
Problemy pojawiają się dopiero przy lekturze przepisu art.22k ust.5 ustawy, który (w powiązaniu z ust.6) zezwala na dokonanie, w miesiącu wprowadzenia do ewidencji lub miesiącach następnych, jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obliczonego w sposób właściwy dla pierwszego roku stosowania metody degresywnej, przy zastosowaniu współczynnika podwyższającego 3, jeżeli odpis obliczony zgodnie z ust.1 (współczynnik 2) byłby wyższy od odpisu obliczonego zgodnie z ust.4, bądź też odpisanie tej kwoty w ratach miesięcznych albo kwartalnych. Również tutaj wybór metody amortyzacji od początku następnego roku podatkowego pozostawiono do uznania podatnikowi. Przepis ten budzi poważne wątpliwości, albowiem dla porównania kwot odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się kwotę obliczoną zgodnie z ust.1, zatem przy zastosowania współczynnika nie wyższego niż 2, natomiast w przypadku, gdy porównanie to wypadnie na korzyść metody degresywnej, wielkość odpisu oblicza się przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 3 (sic !).
Dla ilustracji problemu warto posłużyć się przykładami liczbowymi. W tym celu porównamy łączne kwoty odpisów amortyzacyjnych w pierwszym roku (podatkowym) używania środka trwałego, obliczone dla różnych momentów wprowadzenia środka trwałego do używania i różnych (2 i 3) współczynników podwyższających stawkę amortyzacyjną, z odpisem obliczonym zgodnie art.22k ust.4 ustawy. Dla celów tej analizy przyjmiemy następujące założenia : 1. Wartość początkowa wszystkich porównywanych środków trwałych wynosi 10.000 zł 2. Przedmiotem porównania będą cztery hipotetyczne środki trwałe grupy 3-6 KŚT, o podstawowych stawkach amortyzacyjnych 14%, 18%, 20%, 30%.
Dla obliczenia kwot odpisów posłużymy się następującymi formułami :
A4 = 30% / 100% * WP
A4 – kwota odpisu obliczona zgodnie z art.22k ust.4
WP – wartość początkowa fabrycznie nowego środka trwałego; grupa 3-6 KŚT
Ad = M / 12 * RSA / 100% * N * WP
Ad – łączna kwota odpisu amortyzacyjnego właściwa dla metody degresywnej w pierwszym roku podatkowym (art.22k ust.1-2 ustawy)
M – ilość miesięcy pozostałych do końca roku podatkowego, liczona od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do używania, włącznie
RSA – roczna stawka amortyzacyjna wg Wykazu stawek amortyzacyjnych
N = 2 – współczynnik podwyższający stawkę amortyzacyjną zgodnie z ust.1
N = 3 – współczynnik podwyższający stawkę amortyzacyjną zgodnie z ust.2 oraz ust.5
Wyliczone kwoty odpisów przedstawiono w poniższej tabeli :
wpr. ....... RSA = 14% ................ RSA = 18% ................ RSA = 20% ................ RSA = 30% ........... art.22k
używ. ..... N=2 ... N=3 ............... N=2 ... N=3 ................ N=2 ... N=3 ............... N=2 ... N=3 ............ ust.4
01 ......... 2567 .. 3850 .............. 3300 .. 4950 .............. 3667 .. 5500 .............. 5500 .. 8250 ........... 3000
02 ......... 2333 .. 3500 .............. 3000 .. 4500 .............. 3333 .. 5000 .............. 5000 .. 7500 ........... 3000
03 ......... 2100 .. 3150 .............. 2700 .. 4050 .............. 3000 .. 4500 .............. 4500 .. 6750 ........... 3000
04 ......... 1867 .. 2800 .............. 2400 .. 3600 .............. 2667 .. 4000 .............. 4000 .. 6000 ........... 3000
05 ......... 1633 .. 2450 .............. 2100 .. 3150 .............. 2333 .. 3500 .............. 3500 .. 5250 ........... 3000
06 ......... 1400 .. 2100 .............. 1800 .. 2700 .............. 2000 .. 3000 .............. 3000 .. 4500 ........... 3000
07 ......... 1167 .. 1750 .............. 1500 .. 2250 .............. 1667 .. 2500 .............. 2500 .. 3750 ........... 3000
08 .......... 933 .. 1400 .............. 1200 .. 1800 ............... 1333 .. 2000 .............. 2000 .. 3000 ........... 3000
09 .......... 700 .. 1050 ................ 900 .. 1350 .............. 1000 .. 1500 ............... 1500 .. 2250 ........... 3000
10 .......... 467 ... 700 ................. 600 ... 900 ................ 667 .. 1000 ................. 1000 .. 1500 ........... 3000
11 .......... 233 ... 350 ................. 300 ... 450 ................ 333 .... 500 .................... 500 .... 750 ........... 3000
12 ............................................................................................................................................................... 3000
Z porównania treści przepisu art.22k ust.5 ustawy z przedstawionymi danymi liczbowymi wyciągnąć można następujące wnioski :
1. Dla środka trwałego o RSA = 14%, kwoty odpisów obliczone zgodnie z ust.1 (max. 2567) są niższe od kwoty obliczonej zgodnie z ust.4 (3000), zatem przepis ust.5 nie może mieć zastosowania, choć dla środków trwałych wprowadzonych do używania w styczniu, lutym i marcu kwota odpisu z zastosowaniem współczynnika 3 byłaby większa, niż 3000
2. Dla środka trwałego o RSA = 18%, kwota odpisu obliczona zgodnie z ust.1 (3300) jest wyższa od odpisu obliczonego zgodnie z ust.4 (3000) jedynie w przypadku środka trwałego wprowadzonego do używania w styczniu. W przypadku tym podatnik odpisać może 4950 (sic!), a więc o 50% więcej, niżby wynikało to z przepisu ust.1. Dla środków trwałych wprowadzonych do używania w lutym lub później, przepis ust.5 nie może mieć zastosowania, choć dla środków trwałych wprowadzonych do używania w miesiącach od stycznia do maja kwota odpisu z zastosowaniem współczynnika 3 byłaby większa, niż 3000.
3. Analogiczne rozumowanie przeprowadzić można dla środków trwałych o RSA = 20 i 30%. W tym przypadku przepis ust.5 może mieć zastosowanie do środków trwałych wprowadzonych do używania, odpowiednio, w styczniu i lutym oraz w okresie od stycznia do maja, przy czym faktyczne kwoty odpisów są o 50% wyższe, niż te obliczone zgodnie z ust.1 (współczynnik 2).
Konstrukcja omawianego przepisu (art.22k ust.5) wydaje się być wewnętrznie niespójna i nielogiczna. Tajemnicą ustawodawcy jest to, dlaczego kryterium umożliwiającym jego zastosowanie jest porównanie odpisów obliczonych przy zastosowaniu współczynnika 2, natomiast przy spełnieniu tego kryterium podatnik premiowany jest dodatkowym zwiększeniem odpisu o 50% (współczynnik 3). Przepis ten jest niezwykle skomplikowany, zatem możliwość jego zastosowania uzależniona jest od umiejętności podatnika w zakresie swoistej inżynierii podatkowej, a także od „pory roku" (?). Przepis ten wydaje się też być sprzecznym z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, albowiem w podobnym stanie faktycznym, sytuacja podatników może być diametralnie różna. Powyższe rozważania byłyby bezprzedmiotowe, gdyby przykładowo przepis ten miał brzmienie : „Jeżeli wysokość odpisów ustalonych zgodnie z ust.4 byłaby niższa od odpisów obliczonych zgodnie z ust.1, lecz przy zastosowaniu współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacyjną nie wyższego niż 3, (...)". Należy zadać sobie pytanie, czy obecna redakcja omawianego przepisu jest wynikiem „wpadki legislacyjnej", czy też taka właśnie była intencja ustawodawcy ?
Wątpliwości budzi też brzmienie przepisu art.22k ust.5, zdanie drugie - „W tym wypadku roczną kwotę amortyzacji ustala się w proporcji do liczby pełnych miesięcy pozostałych do końca roku, od momentu wprowadzenia środków do ewidencji". Jest to ogólna zasada dotycząca wszystkich rodzajów i metod amortyzacji (wywieść ją można z innych przepisów bloku dotyczącego amortyzacji, choć nigdzie nie jest wyrażona expressis verbis, jak w tym przypadku) i winna odnosić się również do odpisów obliczanych zgodnie z przepisem art.22k ust.5. Jednak, zgodnie z aksjomatem o racjonalności ustawodawcy, umieszczenie treści zasady ogólnej odnoszącej się do całego bloku przepisów dotyczących amortyzacji w tym akurat miejscu (przepis stanowiący lex specialis) winno mieć jakieś szczególne znaczenie. Jakie jest to znaczenie, pozostaje tajemnicą prawodawcy.
Kłopoty sprawiać może również interpretacja przepisu art.22k ust.6, zdanie drugie, o brzmieniu : „W następnym roku podatkowym podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zgodnie z ust.1 lub art.22i". O ile wątpliwości nie budzi możliwość kontynuacji amortyzacji metodą liniową (art.22i), to w przypadku kontynuacji amortyzacji metodą degresywną (art.22k ust.1) wątpliwości takie jednak powstają. Oczywistym jest, iż w następnym roku podatkowym odpisy dokonywane będą od wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o odpisy dokonane zgodnie z ust.4-6 (ustalonej na początek tego roku), co wynika wprost z przepisu art.22k ust.1, jednak już wybór współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacyjną stanowi poważny problem. Z literalnego brzmienia omawianego przepisu wynika, iż winien być to współczynnik nie wyższy, niż 2. W tym przypadku korzyści, jakie daje podatnikom nowelizacja ustawy w tym zakresie, mogą być iluzoryczne, a cena (komplikacja przepisów przekraczająca możliwości percepcji przeciętnego podatnika) zapłacona za te korzyści zbyt wysoka. Rozważania te byłyby bezprzedmiotowe, gdyby stosowny fragment omawianego przepisu miał brzmienie : „zgodnie z ust.1-3" (zamiast : „zgodnie z ust.1"). Zatem również tutaj należy zadać sobie pytanie, czy obecna redakcja omawianego przepisu jest wynikiem „wpadki legislacyjnej", czy też taka właśnie była intencja ustawodawcy ?
Reasumując, należy stwierdzić, iż omawiana nowelizacja (choć korzystna dla podatników) dodatkowo komplikuje i tak już zupełnie nieczytelne przepisy ustawy (por. „Podatkowe prawa Murphy`ego" - pkt. A.4.). Ich zastosowanie wymagało będzie od podatników doskonałej znajomości reguł wykładni prawa oraz wiedzy w zakresie swoistej inżynierii podatkowej, a ponadto będzie bardzo niebezpieczne ze względu na możliwość popełnienia omyłek skutkujących powstaniem zaległości podatkowych, ze wszelkimi negatywnymi skutkami tych zaległości. Ze względu na opisane wyżej wątpliwości, omawiane przepisy doczekać się winny rychłej urzędowej wykładni wydanej w trybie art.14 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

References: art.17
 art.18
 art.54
 art.14
 art.2
 art.12
 art.12
 art.6
 art.15
 art.1
 art.1
 art.1
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.14