Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia/iptpb2-436-162-14-2-kk
Timestamp: 2018-03-18 07:37:01+00:00

Document:
Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
IPTPB2/436-162/14-2/KKinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 18 lutego 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – jest prawidłowe.
W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.
Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Pismem z dnia 29 stycznia 2015 r., Nr IPTPB2/436-162/14-2/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłano w dniu 30 stycznia 2015 r. (data doręczenia 3 lutego 2015 r.), natomiast w dniu 9 lutego 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 3 lutego 2015 r. (data nadania 6 lutego 2015 r.).
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). Udziały w Spółce objęte zostaną przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), dające Spółce większość głosów w tej innej spółce kapitałowej. W konsekwencji, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem będzie Wnioskodawca, nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z kolei udziały w innej spółce kapitałowej, które będą wniesione przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika (w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki), zostały wcześniej objęte przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy założeniu tej spółki kapitałowej w 2004 r. Jednocześnie założenie tej spółki kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 r., Nr 101, poz. 959, z późn. zm.).
Możliwe jest w przyszłości, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej (dalej Spółki Osobowej). Jednocześnie, na moment przekształcenia, w skład majątku spółki przekształcanej (Spółki) będzie wchodził wyłącznie majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie posiadać na dzień przekształcenia innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, rezerwowym itd.
Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: KSH). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej.
Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że jako przyszły wspólnik Spółki, która następnie zostanie przekształcona w Spółkę Osobową, jest uprawniony, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749), do występowania z wnioskiem o interpretację w zakresie konsekwencji podatkowych planowanej transakcji dla Spółki Osobowej.
Majątek spółki jawnej odpowiadać będzie majątkowi przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Taki też majątek powinien znaleźć odzwierciedlenie na ustalonych na dzień przekształcenia wkładach wspólników spółki jawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiedź na zadane pytanie brzmi: majątek spółki jawnej stanowić będzie wartość wkładów wspólników ustalona na dzień przekształcenia.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero powstanie - na dzień dzisiejszy nie zostały jeszcze podpisane żadne akty konstytuujące „Nową spółkę” (w szczególności nie zawarto umowy spółki), co stanowi przedmiot obecnych negocjacji. Planowana nazwa Spółki, obecnie dyskutowana z przyszłym Wspólnikiem, to: F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym ostateczna decyzja co do nazwy podjęta zostanie w momencie podpisania aktu założycielskiego. Siedziba Spółki to X. Obecnie toczą się rozmowy oraz analizowane są poszczególne aspekty w zakresie planowanej działalności. Na dzień złożenia wniosku, nie zostały złożone jakiekolwiek dokumenty związane z rejestracją spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie została również zawarta umowa spółki.
Planowana nazwa spółki jawnej to: F. spółka jawna, przy czym ostateczna decyzja co do nazwy spółki zostanie podjęta przy zawieraniu umowy spółki jawnej (spółki przekształconej). Nazwa spółki jawnej będzie nawiązywać do nazwy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana siedziba Spółki: X. Spółka powstanie z przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością, o której mowa w pkt 2, na dzień złożenia wniosku brak jest jakichkolwiek dokumentów, które wiązałyby się z powstaniem przekształconej spółki (spółki jawnej).
Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi po stronie Spółki Osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, że planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, tym samym w odniesieniu do Spółki, na moment przekształcenia, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca wskazuje przy, że poza zakresem przedmiotowego wniosku jest ocena skutków podatkowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, związanych ze zmianą umowy Spółki związanej z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Wnioskodawca zwraca uwagę, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki Osobowej, w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności należy wskazać, że majątek Spółki Osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki, powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie w pełni odpowiadać majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (rozumianego, jako wartość kapitału zakładowego pochodzącego z wkładów wspólników) sprzed jej przekształcenia w Spółkę Osobową. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki Osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych, skutkujących zwiększeniem majątku Spółki Osobowej. Co więcej, majątku Spółki nie zwiększą także np. zyski bieżące Spółki, zyski niepodzielone z lat ubiegłych (te będą bowiem podlegały, o ile wystąpią, wcześniejszej wypłacie na rzecz wspólników) oraz mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia.
A więc, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, wartość wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki Osobowej, nie będzie wyższa (a może być nawet niższa) od kapitału zakładowego Spółki pochodzącego z wkładów.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu
Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko to powszechnie prezentuje również Minister Finansów w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w:
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2012 r., Nr IPPB2/436-219/12-4/AF,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., Nr IPPB2/436-583/11-2/MZ,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., Nr IPPB2/436-501/11-2/AF,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., Nr ILPB2/436-47/11-2/MK.
Stanowisko powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 lipca 2014 r., Nr IBPBII/1/436-129/14/MZ, który stwierdził, że: „Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłym w skład majątku spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) istotnie będzie wchodził na dzień przekształcenia wyłącznie majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym tej spółki; spółka nie będzie posiadać na dzień przekształcenia jeszcze innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, rezerwowym itd. a także istotnie udziały w spółce kapitałowej były uprzednio opodatkowane podatkiem o charakterze podatku od czynności cywilnoprawnych (uregulowanym w poprzednio obowiązującej ustawie o opłacie skarbowej), to - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych”.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w sytuacji, gdy łączny majątek spółki osobowej (tj. suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Gdyby natomiast do takiej sytuacji nie dochodziło, tj. wartość majątku Spółki Osobowej będzie równa (lub niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki - obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie, gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że majątek Spółki Osobowej nie będzie wyższy niż wartość wkładów (kapitału zakładowego) wniesionych do Spółki, brzmienie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz treść wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, przy przekształceniu lub łączeniu spółek, wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
W związku z powyższym, zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).
Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek, nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.
Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.
Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek, dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.
Zatem, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.
Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (Spółka). Możliwe jest w przyszłości, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. Jednocześnie na moment przekształcenia w skład majątku spółki przekształcanej będzie wchodził wyłącznie majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie posiadać na dzień przekształcenia innego majątku, mającego np. odzwierciedlenie w kapitale zapasowym, rezerwowym itd. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki jawnej stanowić będzie wartość wkładów wspólników ustalona na dzień przekształcenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Zatem, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową, określona w umowie spółki osobowej, suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych tej spółki, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
IPTPB1/415-653/14-4/ASZ | Interpretacja indywidualna
IBPBII/1/436-129/14/MZ | Interpretacja indywidualna
ILPB2/436-47/11-2/MK | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-501/11-2/AF | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-583/11-2/MZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > IPTPB2/436-162/14-2/KK

References: art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 2
 art. 14
 ustawy 29
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 14