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Timestamp: 2018-12-19 06:02:44+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2444-15, 03-08-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2444-15 de 03 de Agosto de 2015
Núm. Resolución: V2444-15
Ley 37/1992 art. 4-5-7-1º-11-20-uno-20º-20-Uno-18º-20-Uno-23º-90-125-127
"1.- En el escrito de consulta no se enumeran los distintos casos de transmisión de los derechos de pago único que pueden darse, por lo que se procede a contestar, con carácter general, respecto de la calificación a efectos del Impuesto y de su tratamiento en los supuestos de arrendamiento y/o venta o cesión definitiva de derechos acompañado de un número de hectáreas admisibles, venta o cesión definitiva de derechos sin tierra y venta o cesión definitiva de derechos con el conjunto de una explotación rústica.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional."
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que la transmisión de derechos de pago único o, en su caso, el arrendamiento de dichos derechos, mediante contraprestación, por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con la calificación de los citados derechos, hay que considerar que se trata de activos inmateriales; en tal sentido se ha pronunciado la Comisión Europea, en su documento de trabajo (Working paper) núm. 630, de 9 de septiembre de 2009, al establecer (traducción propia): "La titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores. Sobre la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles, los derechos de pago único proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago. En vista de lo anterior, la Comisión considera que los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial.
(…) la Comisión considera que la transmisión en cuestión, constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 25(a) de la Directiva de IVA, como la transmisión de un activo inmaterial."
Con respecto a su calificación y, en concreto a la posible consideración de los derechos de pago único como un servicio financiero, sujeto y exento al Impuesto, conforme con lo previsto en las letras b) a g) del artículo 135.1 de la Directiva de IVA, artículo transpuesto en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992, la Comisión también se pronuncia en el documento de trabajo núm. 630 en el sentido siguiente (traducción propia): "En ausencia de interpretación dentro del campo del IVA del significado o definición de la noción de "instrumento negociable" (efecto comercial según la versión en español del precepto de la Directiva de IVA) es necesario acudir a otras áreas del derecho, como el derecho civil. Aunque no hay una definición general de "instrumento negociable", algunas características particulares del mismo pueden establecerse. Así, un instrumento negociable puede transmitirse libremente. Más aún, en cada instrumento negociable debe haber una orden incondicional o promesa de pago. Además se referirá normalmente al reconocimiento de una deuda o derecho de crédito de una cierta cantidad de dinero y nada más.
La jurisprudencia comunitaria ha establecido que los términos que se usan para describir las exenciones en la Directiva de IVA han de ser objeto de interpretación estricta, en cuanto constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto se ha de exigir sobre toda las prestaciones de servicios realizadas por un sujeto pasivo con contraprestación.
Cuando se examinan las características de los derechos de pago único, se observa que aunque pueden ser transmitidos, no son libremente objeto de transmisión. Los derechos de pago único sólo pueden transmitirse entre agricultores en activo y que tengan hectáreas de terreno admisibles para activar dichos derechos de pago único. Otra limitación es que las trasmisiones solo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, solo dentro de determinadas regiones. Además cada transmisión ha de ser comunicada y registrada (…). La agencia de pagos tiene la posibilidad de "gravar" las transferencias de los derechos de pago único, en el sentido de afectar una parte a la reserva nacional. Además si los derechos de pago único no se usan durante un plazo de dos años, revierten en todo caso a la reserva nacional.
Otra característica de los derechos de pago único es que no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero. Para activar los derechos se requiere que su titular tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. Sin esos dos elementos, el titular de los derechos de pago único no puede recibir ningún pago. Esto implica que, al contrario de los instrumentos negociables, la mera posesión de derechos de pago único no habilita para la recepción de pagos y además que el pago no es incondicional. Una de las características más significativas de los instrumentos negociables es que constituyen una orden incondicional o promesa de pago.
De lo expuesto, resulta que los derechos de pago único no pueden ser considerados como instrumentos negociables, de cara a que su transmisión se considere como operación exenta del artículo 135.1.d) de la Directiva de IVA. Además, desde el punto de vista de la Comisión, la transferencia de los derechos de pago único, por su naturaleza, no constituyen operaciones financieras que se puedan incluir en el artículo 135.1.letras b) a g) de la Directiva de IVA, no presentan ninguna de las dificultades a las que atienden las exenciones de las operaciones financieras. A la vista de los expuesto, la Comisión es de la opinión que la transferencia de los derechos de pago único, sin tierra es una operación que debe gravarse al tipo general del Impuesto en los Estados miembros.".
4.- En relación con el tratamiento en el supuesto de arrendamiento y/o venta de los derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los números 20º y 23º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias y, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal, puede concluirse que, la operación consistente en la cesión de derechos de ayuda, cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, de los supuestos de exención contemplados, respectivamente, en el apartado 23º y 20º del citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
5.- Por lo que respecta a la venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra y, según lo ya expuesto, se trata de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas del mismo, al no resultar aplicable ninguna de las exenciones previstas en los artículos 20 a 67 de la Ley 37/1992.
Por su parte, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992, estableciéndose, entre otras especialidades, lo siguiente:
"Artículo 125. Ámbito objetivo de aplicación.
Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.
Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de aplicación si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 por ciento del volumen total de operaciones de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo."
No resulta aplicable a la transmisión o cesión definitiva de derechos de pago único el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, ya que no puede considerarse que aquella transmisión o cesión se realiza con los medios que ordinariamente se utilizan en la explotación agrícola, por lo que se deberá aplicar a dichas operaciones el régimen general del Impuesto.
De conformidad con lo anterior, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la venta o cesión definitiva de derechos de pago único. El tipo impositivo aplicable a la citada operación será el general del impuesto del 21 por ciento.
6.- Por otro lado, en relación con la transmisión de derechos de pago único junto con el conjunto de una explotación rústica, el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015:
En consecuencia, cuando el conjunto de los elementos transmitidos, incluidos los derechos de pago único, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, la transmisión de aquellos estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.""
2.- Cuando conforme a los criterios expuestos anteriormente la transmisión de los derechos de pago único a que se refiere el escrito de consulta estuvieran sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible de dicha operación será el importe total de la contraprestación procedente del destinatario o de terceras personas conforme a lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
Sentencia Supranacional Nº C-263/15, TJUE, 02-06-2016
Orden: Supranacional Fecha: 02/06/2016 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Ponente: Vilaras Num. Sentencia: C-263/15
Resolución Vinculante de DGT, V2095-15, 08-07-2015
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 08/07/2015 Núm. Resolución: V2095-15

References: Resolución 
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 11
 artículo 25
 artículo 135
 artículo 20
 artículo 135
 artículo 135
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 7
 artículo 78

Resolución