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Timestamp: 2018-09-24 19:56:35+00:00

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Acuerdo y Sentencia 873/2016 Corte Suprema de Justicia
Fuente: Página web del la Corte Suprema de Justicia: http://www.csj.gov.py/jurisprudencia/cache/9c3924ab9827bfa13b7334bb4bf22e0d.pdf
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 873/16
ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “GANADERA CORINA CAMPOS Y HACIENDAS S.A. C/ EL ART. 4 DEL ANEXO DEL DECRETO N° 6359/05 DICTADO POR EL PODER EJECUTIVO Y CONTRA EL ART. 24 DE LA RESOLUCION N° 1346 DE FECHA 09 DE DICIEMBRE DE 2005 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. AÑO: 2012 - N° 796.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los catorce días del mes de julio del año dos mil dieciséis, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores "de la Sala Constitucional, Doctora MIRYAM PEÑA CANDIA, Presidenta y Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y ANTONIO FRETES, Miembros, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “GANADERA CORINA CAMPOS Y HACIENDAS S.A. C/ EL ART. 4 DEL ANEXO DEL DECRETO N° 6359/05 DICTADO POR EL PODER EJECUTIVO Y CONTRA EL ART. 24 DE LA RESOLUCION N° 1346 DE FECHA 09 DE DICIEMBRE DE 2005 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abog. Cayo Alberto Busto Coffer, en nombre y representación de la firma Ganadera Corina Campos y Haciendas S.A.
A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Abog. Cayo Alberto Busto Coeffer, en nombre y representación de la firma Ganadera Corina Campos y Haciendas S.A. plantea acción en contra del Art. 4 del Anexo del Decreto N° 6359/05 “Por el cual se reglamenta el Impuesto a las Rentas de Actividades comerciales, industriales o de servicios previsto en el Capítulo I del Libro I de la Ley N° 125/91, adecuándolo a las modificaciones introducidas en la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004” dictado por el Poder Ejecutivo y contra el Art. 24 de la Resolución N° 1346 de fecha 9 de diciembre de 2005 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda “Por la cual se reglamenta la aplicación del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios previsto en el Capítulo I del Libro I de la Ley N° 125/91, modificado por el art. 3 de la Ley N° 2421/2004 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, reglamentado por el Decreto N° 6359 del 13 de septiembre de 2005”, alegando la conculcación de los artículos 9 in fine, 44, 47, 137, 179 y 181 de la Constitución de la República.
El articulado impugnado dispone cuanto sigue: “Art. 4° COMPRAVENTA DE INMUEBLES: Para los efectos del inciso a) del Art. 2° de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual”.
Resolución N° 1346/05 “Art. 24°- ENAJENACIÓN DE INMUEBLE. Aclárase que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal.
En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios”.
En su fundamentación expresa el accionante que el Decreto en el artículo impugnado se aparta de lo dispuesto por la Ley N° 125/92 en lo que hace a la imposición sobre la venta de inmuebles, ya que mientras la ley ordena gravar con el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios la venta de inmuebles realizada en forma ocasional, el Decreto amplía su espectro de acción incluyendo las ventas ocasionales. Agrega por otra parte que la resolución administrativa impugnada igualmente se aparta de la disposición legal que reglamenta. Expresa igualmente que su representada, cuyas actividades habituales son la cría de animales y el alquiler de maquinarias agrícolas, vendió una finca rural parte del establecimiento pecuario denominado Haras La Paz, con superficie de 136 has. 7505 metros cuadrados, Padrón N° 3096 y matrícula P01-2479, del Distrito de Villa Hayes, Dpto. de Presidente Hayes, como única venta de inmueble del ejercicio fiscal 2011, situación por la cual, en base a las disposiciones impugnadas, se encontraría obligado al pago de IRACIS.
Debido a que nos encontramos ante la reglamentación de una disposición impositiva corresponde traer a colación lo expresado por la normativa reglamentada, en este caso el artículo Art. 2° de la Ley N° 125/91 ya modificada por la Ley N° 2421/04 que reza: “Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.
a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación”.
Tal y como lo expone la disposición ut supra transcripta, amen del acápite, la condición establecida para entender como alcanzada un renta por la compraventa de inmuebles es la habitualidad, nótese que planteada esta como único requisito inmediatamente delega a la reglamentación la delimitación de esa habitualidad sin otro miramiento ni limitación alguna. Lo que se pretende señalar con esto es que el thema decidendum en la presente acción radica en la constatación de una extralimitación o no por parte de la reglamentación así como de la resolución, de aquel requisito.
Así, de la mera lectura del primer artículo impugnado, esto es, del 4° del Decreto 6359/05 se constata ya una evidente irregularidad al señalar el mismo que se encontrarán gravadas las rentas provenientes de la compraventa de un inmueble “sea ésta realizada o no en forma habitual"(sic). No pudiendo extenderse a operaciones no realizadas en forma habitual siendo que la Ley establece tal exigencia. En este punto efectivamente se constata una conculcación al precepto constitucional contenido en el artículo 179 De la creación de Tributos”, cuando se establece que “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley... Es también privativo de la ley determinar la materia imponible...”. Ya que al no contemplar la ley como hecho imponible la generación de renta por la compraventa de un inmueble de manera no habitual, no puede exigirlo la reglamentación sin contradecir con ello al mandato constitucional trasuntado así como también al contemplado en el artículo 44 “De los tributos” el cual refiere que Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley...”. De esta manera, se comprueba con claridad que el artículo cuarto del citado decreto reglamentario resulta inconstitucional.
Ahora bien, en lo que hace a resolución atacada podemos afirmar que no nos encontramos ante la misma situación. Ello en base a lo siguiente.
Carbonell en “Sobre la reserva de ley y su problemática actual”, encuadra este principio de la siguiente manera: “La reserva de ley puede entenderse como la remisión que hace normalmente la Constitución y de forma excepcional la ley, para que sea una ley y no otra norma jurídica la que regule determinada materia. En otras palabras, se está frente a una reserva de ley cuando, por voluntad del constituyente o por decisión del legislador, tiene que ser una ley en sentido formal la que regule un sector concreto del ordenamiento jurídico".
Este se desdobla en dos subyacentes a ser: el Principio negativo de reserva de ley, que significa sencillamente que el reglamento carece de un ámbito material reservado a su formación en el que la ley no pueda entrar. O como señala García de Enterría en “Curso de Derecho Administrativo” 1983. Tomo I, pag. 238 ría ley frente al reglamento no tiene límites de actuación funcionalizables"; y por otro lado, el Principio positivo de reserva de la ley. Con relación a éste, vemos que el anterior aspecto no es bastante para asegurar la preeminencia de la ley en el ordenamiento, toda vez que la mucho más ágil potestad reglamentaria podría fácilmente hacer ilusoria esta superioridad jerárquica de la ley y la ausencia de límites normativos a la misma al ser la única que regulase las materias más importantes del Derecho objetivo por bloqueo o lentitud del legislativo, con lo que tales materias se verían sustraídas en la práctica a la decisión de la voluntad popular. Para evitar esto y para poner al Congreso a trabajar, la Constitución dibuja un sistema de materias reservadas a la ley. Como cuando esta prescribe en su artículo 179, párrafo segundo que “Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”.
Díaz Roca por su parte en “Teoría General del Derecho”, 1997, pag. 188, señala como aspecto positivo de esto que “este principio evita que el aparato funcionarial de la Administración pública llegue a tener, por la propia inercia de las cosas, un peso excesivo en la vida pública y un papel político que le es impropio y que ello afecte a los intangibles derechos fundamentales”.
El mentado principio reconoce una aplicación mermada o relativa y es cuando sólo determinados sectores o aspectos del campo tributario se reservan en exclusiva a la ley. En otras palabras, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de la materia, en este caso el tributo, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley hay establecido para la materia normativa.
La jurisprudencia española (Jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Sentencia N° 6626-2006-PA/TC: Principio de Reserva de Ley) ha dicho del mismo que “la reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia ley. La regulación del hecho imponible en abstracto -que requiere la máxima observancia del principio- comprende la. descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor tributario (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal) y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial). En algunos casos, por razones técnicas puede flexibilizarse la reserva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al ejecutivo”.
Adherimos a la doctrina seguida en la jurisprudencia señalada por cuanto entendemos que en la forma dispuesta nuestro sistema impositivo legal reconoce aquella señalada decantación de ciertas atribuciones en favor de la Administración Tributaria o del Ejecutivo mismo al momento de establecer parámetros que regulen ciertos aspectos de la relación jurídica tributaria.
Extremo que se da en lo tocante la Resolución emanada de la Sub Secretaría de Estado de Tributación. En la misma, y tratándose la accionante de una persona jurídica o de existencia ideal, resulta aplicable el párrafo segundo que regula de la siguiente manera: “...En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra­venta de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios". Esta disposición resulta aplicable a la empresa accionante ya que la misma reconoce en el planteamiento de la acción, específicamente a fs. 12 de autos, que su representada incluye como giro del negocio la compra venta de inmuebles, según la matriz notarial que establece los estatutos de la firma. El problema que surge es que la misma alega en su demanda que en un momento dado procedió a la venta de un inmueble de su propiedad aunque como lo señaló se dedica principalmente a la actividad agropecuaria, por ello mal interpreta la firma accionante que no debería haber sido alcanzada por el gravamen mas lo hace olvidando que su estatuto otorga a la Administración las herramientas necesarias para alcanzar su actividad ya que estando comprendida dentro de los rubros de la empresa el negocio inmobiliario, ante la realización de una operación de esta índole a la S.E.T. no le queda otra alternativa que exigir el pago del tributo ante la configuración de los presupuestos legales y reglamentarios señalados en líneas anteriores. Vale decir, se encuentra dentro de los varios tipos de “giro” del negocio del vendedor (estatuto social) y se configura el nacimiento de la obligación tributaria por la realización del hecho generador descripto en la norma (compraventa del inmueble), enmarcado así ello en el concepto de habitualidad (art. 5 Decreto 6359/05).
Por lo precedentemente expuesto, en atención a las consideraciones legales citadas, las disposiciones constitucionales y visto el parecer del Ministerio Público, considero que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente acción y en consecuencia declarar la inconstitucionalidad únicamente del artículo 4° del Decreto N° 6359/05 “Por el cual se reglamenta el Impuesto a las Rentas de Actividades comerciales, industriales o de servicios previsto en el Capítulo I del Libro I de la Ley N° 125/91, adecuándolo a las modificaciones introducidas en la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004”. ES MI VOTO.
A su tumo la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Abogado Carlos Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma “GANADERA CORINA CAMPOS Y HACIENDAS S.A.”, según testimonio del Poder General que acompaña, presenta Acción de Inconstitucionalidad contra el Art. 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPÍTULO I DEL LIBRO I DE LA LEY N° 125/91, ADECUÁNDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004” y contra el Art. 24 de la Resolución N° 1346/05 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SER VICIOS PREVISTO EN EL LIBRO I, TÍTULO 1, CAPÍTULO I DE LA LEY N° 125/91, MODIFICADO POR EL ART. 3° DE LA LEY N° 2421/2004 “DE REORDEN AMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL“, REGLAMENTADO POR EL DECRETO No. 6359 DE 13 DE SEPTIEMBRE DE 2005” dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Alega básicamente que del análisis de las normas impugnadas se evidencia la extralimitación en las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo, lo cual atenta contra los principios consagrados en los Arts. 9, 44, 47, 137, 179 y 181 de la Constitución Nacional.
Las disposiciones reglamentarias impugnadas en esta acción señalan lo siguiente:
Anexo Decreto N° 6359/05
"Art. 4° COMPRAVENTA DE INMUEBLES. Para los efectos del inciso a) del Art. 2° de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual.
- Resolución N° 1346/05
Así las cosas, me permito manifestar cuanto sigue:
1). Si bien el Art. 2 Inc. a) de la Ley N° 125/91 en su versión modificada por la Ley N° 2421/04 autoriza a reglamentar el concepto de “habitualidad" la norma reglamentaria dictada al efecto -Art. 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05- hoy impugnada, viola claramente disposiciones y principios constitucionales, específicamente los que consagran la legalidad en materia tributaria y la supremacía de la Constitución.
En efecto, la norma reglamentaria no puede crear ni alterar los aspectos estructurales, ni ampliar el espíritu de la ley. Menos aún lo puede hacer el órgano administrativo mediante una resolución ministerial, a pesar de contar con la delegación o autorización en la misma ley. La reglamentación no puede ampliar ni deformar la voluntad del legislador, la cual debe servir como marco dentro del cual debe establecerse y limitarse la reglamentación respectiva.
Dada la redacción del Artículo 4° del Decreto impugnado, efectivamente, el contenido sustancial de la ley ha sido alterado, abusando de la delegación encargada a órganos administrativos inferiores, por lo que se termina creando tributos o, como mínimo, ampliando su incidencia en los contribuyentes, sin ninguna base legal formal, condición constitucional básica en la materia -no hay tributo sin ley que lo establezca, Art. 179 C.N., por lo que considero que esta disposición resulta inconstitucional.
Por otro lado, el Art. 24 de la Resolución N° 1346/05, que aclara que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal resulta legítima, ya que así lo dispone expresamente el Art. 10 Num. 1, Inc “c” de la Ley N 2421/04, es decir, existe armonía entre ambas legislaciones, lo que bajo ningún sentido puede ser considerado inconstitucional, caso contrario las personas físicas también podrían alegar que existe “desigualdad” al pagar el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal por la enajenación ocasional de inmuebles, ya que las personas jurídicas no son contribuyentes de este impuesto.
ítambién, el último párrafo del Art. 24 de la Resolución citada señala que cuando el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravados por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), es perfectamente legal ya que las operaciones de compra-venta de inmuebles realizadas en forma habitual constituyen hecho generador de dicho impuesto conforme al Art. 2 Inc. a) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado).
En consecuencia, y por lo expuesto en los párrafos precedentes, opino que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente acción declarando inaplicable el Art. 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05 en relación con la firma “GANADERA CORINA CAMPOS Y HACIENDAS S.A.”. Es mi voto.
A su tumo la Doctora PEÑA CANDIA manifestó que se adhiere al voto de la Ministra, Doctora BAREIRO DE MÓDICA, por los mismos fundamentos.
Asunción, 14 de julio de 2.016.
HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar inaplicable el Art. 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05, en relación con la firma accionante.
Gonzalo Sosa N. Secretario

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 artículo 179
 artículo 44
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 artículo 4
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