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Timestamp: 2020-02-26 06:59:26+00:00

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Sentencia nº 00493 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Mayo de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593316866
Número de Expediente: 2013-0502
Exp. Nº 2013-0502
Mediante oficio Nº 11.256 de fecha 27 de febrero de 2013 (recibido el 1° de abril del mismo año) el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente signado con el Nº AP41-U-2012-000183 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 14 de enero de 2013 por la abogada Martha BELLO (INPREABOGADO N° 59.373), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 0069/2012 del 29 de noviembre de 2012 dictada por el referido tribunal, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 18 de abril de 2012 por el abogado J.L.G.O. (INPREABOGADO N° 144.733), actuando como apoderado judicial de la contribuyente COMERCIAL CONFILANDIA C.A. (inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Bolivariano de Miranda el 5 de marzo de 2002, bajo el N° 70, Tomo N° 05-A).
El mencionado recurso se interpuso contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 37 del 14 de febrero de 2012 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Sector de los Altos Mirandinos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), del Ministrio del Poder Popular de Economía y Finanzas, notificada el 13 de marzo de 2013, que estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de ochocientas veinticinco unidades tributarias (825 U.T.) por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011.
Según consta en auto del 27 de febrero de 2013 la apelación se oyó en ambos efectos, remitiéndose el expediente a este M.T..
El 9 de abril de 2013 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito de fecha 2 de mayo de 2013 fundamentó la apelación el abogado I.C. CUÉLLAR M. (INPREABOGADO N° 38.968), actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional. No hubo contestación.
El 16 de mayo de 2013 la presente causa entró en estado de sentencia.
En fecha 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.
Mediante P.A. N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIAM/AF/VDF/2012-37 de fecha 26 de enero de 2012, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Sector de los Altos Mirandinos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) autorizó a los funcionarios D.D. SOTO PÉREZ y C.E.G.G. (cédulas de identidad números 10.627.689 y 5.432.591), a fin de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente Comercial Confilandia C.A. previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011.
La verificación concluyó con la Resolución de Imposición de Sanción N° 37 del 14 de febrero de 2012, que aplicó multas por los siguientes incumplimientos en los períodos fiscales de julio, agosto, noviembre y octubre de 2011:
- Presentó los libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos del impuesto al valor agregado, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 de la Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
- No mantiene registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, contraviniendo lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001 y 177 de su Reglamento.
- No emitió facturas por cada una de sus ventas correspondientes a los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, contraviniendo lo previsto en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento y 6 de la P.A. N° SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2008.
Como consecuencia de lo verificado, la referida Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Sector de los Altos Mirandinos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) aplicó a la empresa contribuyente las siguientes sanciones pecuniarias:
- Ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) de conformidad con lo previsto en el artículo 101 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001.
- Cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) con fundamento en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte eiusdem, por tratarse de la primera infracción de esta índole cometida por la recurrente.
Sobre los referidos ilícitos aplicó la concurrencia de infracciones, según el artículo 81 del mismo Código.
De igual manera ordenó la expedición de Planillas de Liquidación y Pago por el monto total de ochocientas veinticinco unidades tributarias (825 U.T.), “convertidas en Bolívares Fuertes al valor de las mismas al momento del pago”, conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se detalla a continuación:
Incumplimiento Artículo C.O.T. Período U.T. U.T. concurrencia
No emite facturas por cada venta 101 numeral 1 primer aparte 1°/7/11 a 31/7/11 200,00 200,00
No emite facturas por cada venta 101 numeral 1 primer aparte 1°/8/11 a 31/8/11 200,00 200,00
No emite facturas por cada venta 101 numeral 1 primer aparte 1°/11/11 - 30/11/11 200,00 200,00
No emite facturas por cada venta 101 numeral 1 primer aparte 1°/12/11 - 31/12/11 200,00 200,00
Subtotal 800,00 800,00
No mantiene registro detallado de los inventarios 102 numeral 2 segundo aparte 1°/7/2011- 31/12/11 25 12,50
Presentó Libros de Compras y Ventas que no cumplen con requisitos del I.V.A. 102 numeral 2 segundo aparte 1°/7/2011- 31/12/11 25 12,50
Subtotal 50,00 25,00
Por disconformidad con esa resolución, el abogado J.L.G.O., antes identificado, actuando como apoderado judicial de la contribuyente, el 18 de abril de 2012 ejerció recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, argumentando lo siguiente:
Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Sector los Altos Mirandinos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) incurrió en falso supuesto de hecho al imponer la sanción prevista en el artículo 101 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por considerar que la empresa contribuyente no emitió facturas por cada una de sus ventas correspondientes a los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, siendo que del análisis efectuado sobre los comentarios del “Resultado del arqueo de caja” del Acta de Recepción N° SNAT/INTI/RCA/STILAM/AF-VDF-2012-37, se evidenció que para ese día la empresa había percibido un “total de ingresos según facturas, tickets y/o documentos equivalentes” por la cantidad de “seis mil ochocientos cincuenta bolívares (Bs. 6.850,00)”, sin embargo el funcionario fiscal se contradice al indicar en el renglón de “Observaciones” que existía una diferencia de caja lo que demuestra que no emiten facturas para el período examinado.
Que para el momento de la fiscalización tenía en caja la cantidad de dos mil quinientos cincuenta y cuatro bolívares (Bs. 2.554,00), por concepto de efectivo y punto de venta, lo que evidenció que el monto facturado mencionado, es muy superior al dinero en efectivo que se encontraba en la caja para la fiscalización, lo cual indica que la conclusión del funcionario actuante resulta, en su decir, contradictoria y demuestra que no hizo una comprobación válida sobre los hechos acaecidos.
Que “de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con la nomenclatura SNAT/INTI/RCA/STILAM/AF-VDF-2012-37, de fecha 26 de enero de 2012, el funcionario concluye ´que la contribuyente arriba indicada dejó de emitir facturas a través de medios autorizados durante el mes de Julio 2011 a Diciembre de 11´, sin embargo según el libro de ventas de la compañía que se presentó al funcionario en la fiscalización realizada, pudo verificar que se habían relacionado cada una de las facturas para los meses de Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2011. Dicho funcionario hizo la salvedad que no se le presentaron los libros correspondientes a los meses de Noviembre y Diciembre de 2011, sin embargo aduce que [su] representada para el día de hoy lleva relacionado en el Libro de ventas cada una de las transacciones y facturas efectuadas en dicho período…”. (Agregado de la Sala).
Que el hecho de no cumplir con el deber formal de llevar el libro de ventas al día, no significa que la compañía no emitiese facturas por sus ventas y destaca que posee cada uno de los talonarios de facturas, emitidos en los períodos impositivos correspondientes a los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, los cuales están “debidamente consolidados en el libro de ventas”.
Que la sociedad mercantil Comercial Confilandia C.A. cumplió con su obligación de declarar mensualmente el impuesto al valor agregado, según lo establecido por la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2007, tomando como referencia los libros de compras y ventas de la sociedad, conforme a la normativa vigente aplicable.
DECISIÓN APELADA Mediante sentencia definitiva Nº 0069/2012 dictada el 29 de noviembre de 2012, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil contribuyente, fundamentándose en lo siguiente:
…Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir y; al respecto, observa:
Multa impuesta por presentar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Constata el Tribunal que en la Resolución de Multa Nro. 37, inserta al folio 13 del Asunto AP41-U-2012-183, esta multa es impuesta por el hecho que el contribuyente presentó, en la oportunidad en el cual fue objeto de la verificación fiscal, el Libro de Compras y el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales no cumplen con los requisitos del Impuesto al valor agregado, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Ahora bien, en el Acta de Recepción relacionada con el procedimiento de verificación fiscal que efectuó el funcionario actuante, inserta al folio 17 del mismo Asunto AP41-U-2012-183, el Tribunal encuentra que en la misma, en numeral 5, al referirse a los mencionados libros, se incluye el siguiente señalamiento:
´5.1. Mantiene los libros o relaciones de compras y ventas en el establecimiento al momento de la visita Fiscal…´, el funcionario deja constancia que la contribuyente no mantiene en el establecimiento los referidos libros.
Luego, en las ´Observaciones´ de esa verificación, el funcionario agrega, escrito en forma manuscrita lo siguiente: ´Falta Noviembre y Diciembre´.
Entonces, para el Tribunal surge la siguiente interrogante: ¿Si los mencionados libros no estaban en el establecimiento en el momento de la actuación fiscal, como verificó el funcionario que no cumplían con determinados requisitos?
Por otra parte, observa el Tribunal que esta multa es impuesta por hecho que tal conducta de la contribuyente contraviene lo dispuesto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
El Tribunal advierte que en el mencionado artículo 70 se impone al contribuyente la obligación de llevar un libro de compras y otro de ventas en los cuales deben de registrarse cronológicamente las operaciones relativas al mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de ventas de bienes y servicios, así como, las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios.
Por su parte, en los mencionados artículos 75 y 76, se enumeran los requisitos o los datos que deben registrarse en cada uno de esos libros. En el caso del libro de compras, estos datos van desde la letra ´a´ hasta le letra ´e´, mientras que en el caso del libro de ventas, estos datos van desde la letra ´a´ hasta la letra ´d´.
Luego, en caso de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, aprecia el Tribunal que se ha debido dejar constancia de cuál o cuáles de los requisitos o datos exigidos por los mencionados artículos, no fueron registrados en dichos libros.
De tal manera, por el razonamiento expuesto el Tribunal estima que si el funcionario deja constancia que el contribuyente no mantiene en su establecimiento los referidos libros, es imposible apreciar el incumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 70, 75 y 76, antes mencionados. En consecuencia, el Tribunal considera que la multa impuesta por el hecho que los libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, está fundamentada en un falso supuesto que la hace esta (sic) afectada de nulidad. Así se declara.
Multa por no mantener el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal
Constata el Tribunal que ninguna actividad probatoria al respecto fue desplegada por la contribuyente para dejar en evidencia que el hecho imputado no es cierto, razón por la cual el Tribunal, considera procedente la confirmación de esta multa, efectuada en el acto recurrido. Así se declara.
Multa por no emitir facturas de Ventas por cada una de sus Ventas correspondientes a los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre del 2011, contraviniendo lo previsto en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento y 6 de la P.A. Nº SNAT/2008-0257 de fecha 19/08/2008.
Antes de entrar a decidir sobre la legalidad o no de esta multa, el Tribunal en uso de control jurisdiccional de los actos administrativos a lo cual está obligado por mandato constitucional, se permite hacer la siguiente observación:
Esta multa es impuesta para sancionar la conducta de la contribuyente de no emitir, presuntamente, factura de venta por cada operación que realizó en los períodos de imposición objetados. La multa es impuesta para los períodos de imposición julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, por la cantidad de doscientas (200) unidades tributarias para cada uno de esos periodos de imposición, por aplicación del artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, en la imposición de esas multas, el Tribunal advierte que se obvia el contenido del primer aparte del artículo 81 del mismo Código, en el cual se establece que ‘Si las sanciones son iguales , se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes’, razón que obliga al Tribunal a precisar que estas multas han debido ser impuesta por la cantidad de doscientas (200) unidades tributaria para el mes de julio de 2011 y cien (100) unidades tributarias en cada uno de los periodos de imposición restantes ( agosto, noviembre y diciembre de 2011). Así se declara.
En el caso de autos, constata el Tribunal que en la oportunidad de promover pruebas la representación Judicial de la Contribuyente anexó al expediente de la causa (folios cincuenta y nueve al noventa y cinco) copias de los Reportes Globales diarios de la Máquina Fiscal, presentados como anexos del escrito de Promoción de Pruebas en fecha 02-07-2012, las cuales corresponden al período impositivo objetado, es decir a los meses de Julio, Agosto, Noviembre y Diciembre del 2011.
Ahora bien, estas copias no fueron impugnadas por la Representación de la República, durante el lapso probatorio, razón por la cual el Tribunal, por aplicación del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, las tiene y acepta como fidedignas y las valora como medio probatorio suficiente, de acuerdo con el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, para demostrar que la contribuyente cumple con el deber formal de emitir facturas por cada venta que realiza. Así se declara.
Sobre la apreciación, valoración de dichas pruebas el Tribunal considera improcedente la imposición de la multa por incumplimiento del deber formal de no emitir facturas por cada una de las ventas efectuadas. Así se declara.
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por…Comercial Confilandia, C.A….en contra de la Resolución de Imposición de sanción N° 37 de fecha 14 de febrero de 2012…
Primero: Inválida y sin efectos la Resolución de Imposición de Sanción Nº 37 de fecha 14 de febrero de 2012,… en lo que respecta a la multa impuesta por presentar los libros de compra y venta que no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de… (12.50 U.T)
Segundo: Válida y sin efectos la Resolución de Imposición de Sanción Nº 37 de fecha 14 de febrero de 2012, …en lo que respecta la multa impuesta por no mantener el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal, por la cantidad de… (12.50 U.T) (sic).
Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución de Imposición de Sanción Nº 37 de fecha 14 de febrero de 2012,… en lo que respecta la multa impuesta por no emitir facturas de ventas por cada una de sus ventas, en los períodos impositivos de julio 2011 hasta diciembre 2011, por la cantidad de (…) (800.00 U.T). (Resaltados del original).
En fecha 2 de mayo de 2013, el abogado I.C. CUÉLLAR M., actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, fundamentó su apelación bajo los razonamientos siguientes:
LA SENTENCIA APELADA ES NULA POR HABER INCURRIDO EN LOS VICIOS DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO.
…el sentenciador parte de un falso supuesto o suposición falsa al considerar que la Administración Tributaria cambió el hecho infraccional constatado al momento de la práctica del procedimiento del Acta de Recepción N° SNAT/INTI/RCA/STILAM/AF-VDF-2012-37 y del Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RCA-STILAM/AF-VDF-2012-37, ambas de fecha 26 de enero de 2012, no obstante, es preciso señalar que cuando el funcionario actuante actuó para dicha verificación, sus actos constituyen actos de mero trámites, los cuales solo impulsan o inician con las actas de verificación inmediata, de requerimiento y de recepción, el procedimiento de verificación los cuales encuadran dentro de la clasificación de los actos reparatorios, en razón de que éstos preceden al acto administrativo y aquellos hechos que el funcionario autorizado por la Administración Tributaria hace, son los que dejan constancia de los hechos concretos y que pueden ser objeto de directa recepción.
la Administración Tributaria ajustó su Resolución de Imposición de Sanción N° 37, de fecha 14 de febrero de 2012, (…)se evidenció que la contribuyente presentó libros de compra y ventas que no cumplieron con los requisitos previstos en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y no emitió facturas de ventas por cada una de sus ventas correspondientes a los meses julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, contraviniendo lo previsto en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento y 6 de la P.A. N° SNAT/2008-0257, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.997, de fecha 19 de agosto de 2008, hechos estos que plasman la conducta infractora de la contribuyente y que son una prueba cierta de que se encontraba incursa en el incumplimiento de deberes formales según lo dispuesto en los artículos 101, numeral 1, primer aparte y 102, numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, considerándose la concurrencia de ilícitos tributarios de conformidad a lo previsto en el artículo 81 de la Ley eiusdem, lo cual el a quo tergiversó erradamente al haber expresado en su fallo lo que a continuación se transcribe: …
Vale decir, que quedó plenamente demostrado que la contribuyente al momento de la visita efectuada en fecha 26 de enero de 2012, no había emitido la totalidad de facturas por concepto de ventas sujetas al Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos comprendidos desde julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, ni presentó el libro de ventas correspondiente a los períodos fiscales de noviembre y diciembre de 2011, siendo su deber presentar la documentación requerida por la Administración Tributaria, ya que es de cumplimiento obligatorio y en este caso de forma inmediata, lo cual trajo como consecuencia que se dejara constancia de la omisión y consumación del incumplimiento de dicho deber formal en la mencionada acta de recepción …omissis…
En consecuencia de lo antes expuesto, y en consideración a los argumentos…, la sentencia recurrida debe ser declarada totalmente SIN LUGAR, y por ende, confirmarse totalmente los reparos formulados por la Administración Tributaria y así pido a esa Honorable Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia lo declare…
. (Mayúsculas y resaltados del escrito).
En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por el representante judicial del Fisco Nacional, observa la Sala que la controversia se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo incurrió en los vicios siguientes: 1) Falso supuesto de hecho, al considerar que la Administración Tributaria cambió el hecho infraccional constatado al momento de la práctica del procedimiento del Acta de Recepción N° SNAT/INTI/RCA/STILAM/AF-VDF-2012-37 y del Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RCA-STILAM/AF-VDF-2012-37, ambas de fecha 26 de enero de 2012. 2) Falso supuesto de derecho, por valorar erradamente la normativa legal aplicable al considerar inválida y sin efectos la Resolución de Imposición de Sanción N° 37 de fecha 14 de febrero de 2012, “…en lo que respecta a la multa impuesta por no emitir facturas de ventas por cada una de sus ventas, en los períodos impositivos de julio 2011 hasta diciembre 2011, por la cantidad de Ochocientas unidades tributarias (800 U.T.)”.
No obstante, previamente esta M.I. declara firme por no haber sido apelada por la contribuyente y no ser contraria a los intereses del Fisco Nacional, la decisión del tribunal a quo que estableció procedente la multa por no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal, contraviniendo lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y 177 de su Reglamento. Así se establece.
Delimitada la litis pasa la Sala a decidir en los términos siguientes:
La representación fiscal indicó en su apelación que el tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar que la Administración Tributaria cambió el hecho infraccional constatado al momento de la práctica del procedimiento de verificación, en lo que se refiere a la presentación del libro de ventas para los períodos impositivos correspondientes al mes de noviembre y al mes diciembre de 2011.
Sostiene que quedó plenamente demostrado que la contribuyente al momento de la visita efectuada en fecha 26 de enero de 2012 (verificación), no había emitido la totalidad de facturas por concepto de ventas sujetas al impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos de julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, ni presentó el libro de ventas correspondiente a los períodos fiscales de noviembre y diciembre de 2011, siendo su deber poner a disposición de la Administración Tributaria la documentación requerida, lo cual trajo como consecuencia que se dejara constancia de la omisión y consumación del incumplimiento de dicho deber formal en el Acta de Recepción N° SNAT/INTI/RCA/STILAM/AF-VDF-2012-37.
Por su parte el tribunal de la causa estimó “…que si el funcionario deja constancia [en el Acta de Recepción] que el contribuyente no mantiene en su establecimiento los referidos libros [Libros de Compras y de Ventas], es imposible que aprecie el incumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 70, 75 y 76, antes mencionados [artículos del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado]”. (Agregados de la Sala).
En virtud de lo expuesto, el sentenciador de mérito consideró que la multa impuesta está fundamentada en un falso supuesto que la afecta de nulidad y en consecuencia, declaró inválida y sin efectos la resolución impugnada en lo que respecta a la sanción de multa “…por presentar los libros de compra y venta que no cumplen con los requisitos del impuesto al valor agregado”.
Precisado lo anterior, pudo constatar este Alto Tribunal que la Administración Tributaria en fecha 14 de febrero de 2012 dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° 37 conforme a la cual se impuso a la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de ochocientas veinticinco unidades tributarias (825 U.T.), por los siguientes incumplimientos a sus deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011:
1.- Presentó los libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos del impuesto al valor agregado, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 de la Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
2.- No mantiene registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, incumpliendo lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001 y 177 de su Reglamento.
3.- No emitió facturas por cada una de sus ventas correspondientes a los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, contraviniendo lo previsto en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento y 6 de la P.A. N° SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2008.
Con relación a la infracción observada por la Administración Tributaria, referida a presentar los libros de compra y venta que no cumplen con los requisitos del impuesto al valor agregado, infringiendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 de la Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 1999, importa destacar lo constatado por el Fisco Nacional durante el procedimiento de verificación.
En el Acta de Recepción N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIAM/AF/VDF/2012-37 de fecha 26 de enero de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Sector de los Altos Mirandinos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), puede leerse en cuanto a los libros de compra y venta lo siguiente:
5. Libros y/o Relaciones de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos desde Julio 11 hasta Dic 11:
5.1. Mantiene los libros o relaciones de compras y ventas en el establecimiento al momento de la visita Fiscal en el caso de ser contribuyente del IVA? SI: ______ NO: ___X___
Observaciones: Falta Noviembre y Diciembre 2011.-
Sin embargo, en la Resolución de Imposición de Sanción N° 37 del 14 de febrero de 2012, la misma Gerencia indicó lo que a continuación se transcribe:
LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DEL I.V.A., contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 70, 75 y 76 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Del análisis efectuado a los actos administrativos parcialmente citados, concluye esta M.I. que si bien en el Acta de Recepción se dejó constancia que la empresa fiscalizada no mantiene en el establecimiento comercial los libros o relaciones de compras y ventas, la lectura concatenada de los hechos sucedidos durante el procedimiento de verificación indica que la contribuyente presentó los referidos libros hasta el mes de octubre de 2011, faltando la actualización (registro cronológico) de las operaciones realizadas durante los períodos impositivos correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 2011 y que la multa impuesta por la Administración Tributaria se refiere al incumplimiento del deber formal de llevar actualizados los libros de compra y venta en los períodos antes indicados.
Tal conclusión se ve reforzada por la actuación de la contribuyente durante el proceso judicial en el cual no denunció que estuviera afectada por una posible falta de los mencionados libros en el establecimiento comercial, por el contrario en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario su apoderado judicial indicó que su representada “…al día de hoy lleva relacionado en el libro de ventas cada una de las transacciones y facturas efectuadas en dicho período”, lo cual fue ratificado en el escrito de informe, ambos presentados en el tribunal de la causa, donde señaló que “…según el libro de ventas de la compañía que se le presentó al funcionario en la fiscalización realizada, pudo verificar que se habían relacionado cada una de las facturas para los meses de julio, agosto, septiembre y octubre de 2011 (…) el hecho de no haber cumplido con el deber formal de llevar al día el libro de ventas, no quiere decir que mi representada no emitiese facturas por cada una de sus ventas...”. (Resaltado de la Sala).
Visto lo anterior corresponde a este Alto Tribunal declarar que contrariamente a lo indicado por el sentenciador de instancia, no existe en el presente caso un vicio de falso supuesto de hecho que afecte de nulidad la resolución impugnada, toda vez que el funcionario actuante pudo apreciar en su visita que la contribuyente no llevaba actualizado el libro de compras y ventas y por ende incumplió con los requisitos previstos en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999.
En consecuencia, se revoca el pronunciamiento dictado por el tribunal a quo en virtud del cual se declaró inválida y sin efectos la Resolución de Imposición de Sanción Nº 37 de fecha 14 de febrero de 2012 respecto de la sanción impuesta y se declara procedente la multa calculada por la Administración Tributaria en la cantidad de doce y media unidades tributarias (12,50 U.T) por presentar los libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos del impuesto al valor agregado. Así se declara.
Con respecto a la denuncia formulada por el abogado fiscal, según la cual el sentenciador de instancia partió de un falso supuesto de derecho al valorar erradamente la normativa legal aplicable y por ende considerar inválida y sin efectos la Resolución de Imposición de Sanción N° 37 de fecha 14 de febrero de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Sector de los Altos Mirandinos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “…en lo que respecta a la multa impuesta por no emitir facturas de ventas por cada una de sus ventas, en los períodos impositivos de julio 2011 hasta diciembre 2011, por la cantidad de Ochocientas unidades tributarias (800 U.T.)”.
En el fallo apelado estimó el juzgador de la causa que vistas las pruebas consignadas por la representación judicial de la contribuyente, referidas a las “…copias de los Reportes Globales diarios de la Máquina Fiscal” correspondientes a los períodos impositivos de los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre del 2011, y que las mismas no fueron impugnadas por el Fisco Nacional en la oportunidad correspondiente, las “…tiene y acepta como fidedignas y las valora como medio probatorio suficiente, de acuerdo con el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, para demostrar que la contribuyente cumple con el deber formal de emitir facturas por cada venta que realiza”.
Para decidir la presente apelación debe la Sala transcribir la disposición legal objeto de la controversia, que es el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001:
Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo período, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.)
Conforme a la norma transcrita, constituyen ilícitos formales no emitir facturas u otros documentos obligatorios, o emitirlas a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.
En el caso de autos la representación judicial de la contribuyente alegó que “el hecho de no haber cumplido con el deber formal de llevar al día el libro de ventas, no quiere decir que (...) no emitiese facturas por cada una de sus ventas, debiendo destacar que (...) posee cada uno de los talonarios de facturas emitidos en los períodos comprendidos desde julio a diciembre de 2011”.
Expuesto lo anterior corresponde a esta M.I. determinar si la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación fiscal y al efecto observa:
Según se desprende del contenido del Acta de Recepción N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIAM/AF/VDF/2012-37 de fecha 26 de enero de 2012, la Administración Tributaria en el procedimiento de verificación practicado para revisar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente Comercial Confilandia C.A. en los períodos de imposición comprendidos desde julio hasta diciembre de 2011, dejó sentado lo siguiente:
1. Resultado del arqueo de caja:
CONCEPTO CAJA 1 CAJA 2 CAJA 3
Monto Bs. F. Monto Bs. F. Monto Bs. F.
Efectivo 797
Punto de Venta 1757
TOTAL INGRESOS: 2554
Total ingresos según facturas, tickets y/o documentos equivalentes. 68,50
DIFERENCIAS: 2485,00
Observaciones: Diferencia de caja lo que demuestra que no emite facturas para el período examinado
De la transcripción anterior se evidencia que el funcionario actuante constató en el arqueo de caja realizado, que existía en efectivo la cantidad de Bs. 797,00 y por punto de venta el monto de Bs. 1.757,00, lo que arrojó el total de ingresos por Bs. 2.554,00, y que de ese resultado sólo verificó la emisión de facturas, tickets y/o documentos por el monto de Bs. 68,50 (y no Bs. 6.850,00 como erradamente afirmó la contribuyente), lo cual equivale a una diferencia de Bs. 2.485,00 cuyas facturas no mostró la empresa auditada, concluyendo el funcionario fiscal que dicha diferencia “…demuestra que no se emiten facturas para el período examinado”.
Por su parte, el sentenciador de mérito para anular la resolución impugnada, en lo que respecta a la multa impuesta por no emitir facturas por cada una de sus ventas, consideró en el fallo que ahora se examina que las “…copias de los Reportes Globales diarios de la Máquina Fiscal”, correspondientes a los períodos impositivos de los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre del 2011, consignadas por la sociedad mercantil Comercial Confilandia C.A. en el lapso probatorio, demuestran “…que la contribuyente cumple con el deber formal de emitir facturas por cada venta que realiza”.
Observa la Sala que el a quo incurre en error al dar por cierto que la sociedad mercantil Comercial Confilandia C.A. emite facturas por cada venta realizada, apoyándose en un reporte que emite la máquina fiscal, el cual no es suficiente para desvirtuar la apreciación del funcionario actuante, quien detectó que la totalidad de los ingresos -según el arqueo de caja- no se facturaban.
En efecto, del procedimiento de verificación practicado por la Administración Tributaria se deduce que la referida sociedad de comercio realizó ventas que no se encontraban soportadas con las facturas correspondientes; para desvirtuar tal afirmación, debió traer a los autos elementos probatorios suficientes para demostrar que lo percibido diariamente en su caja durante los períodos investigados, se corresponde con cada una de las facturas emitidas, no resultando suficientes las “…copias de los Reportes Globales diarios de la Máquina Fiscal”, para enervar el acto imputado.
De lo expuesto estima este Supremo Tribunal que la contribuyente no desvirtuó el contenido del acto administrativo recurrido, por lo que debe revocarse la declaratoria del tribunal a quo que consideró que la empresa sociedad mercantil Comercial Confilandia C.A. sí cumple con el deber formal de emitir facturas por cada venta que realiza. En consecuencia, queda firme la Resolución de Imposición de Sanción N° 37 de fecha 14 de febrero de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Sector de los Altos Mirandinos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que se refiere a la multa impuesta por no emitir facturas por cada una de sus ventas, en los períodos impositivos de julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011. Así se declara.
No puede dejar de advertirse que el sentenciador de instancia estableció en su fallo, que en la imposición de la multa por el referido incumplimiento “…se obvia el contenido del primer aparte del artículo 81 del mismo Código, en el cual se establece que ‘Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquier a de ellas, aumentada con la mitad de las restantes’, razón que obliga al Tribunal a precisar que estas multas han debido ser impuesta por la cantidad de doscientas (200) unidades tributaria para el mes de julio de 2011 y cien (100) unidades tributarias en cada uno de los periodos de imposición restantes ( agosto, noviembre y diciembre de 2011)”.
En referencia a ello, este Alto Tribunal observa que en los períodos investigados (desde julio hasta diciembre de 2011), el ente exactor estableció por concepto de incumplimiento de requisitos formales en las facturas emitidas por la contribuyente (artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001) el pago de doscientas unidades tributarias (200 U.T.), para un total de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.), para los períodos fiscales correspondientes a julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011.
De lo expresado se advierte que la Administración Tributaria -tal como lo alertó el tribunal a quo- no aplicó correctamente las reglas de concurrencia al caso en estudio. En consecuencia, por tratarse de sanciones pecuniarias iguales, verificadas mes a mes por el mismo ilícito formal, ha de tomarse “...cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes”, es decir, la sanción establecida en doscientas unidades tributarias (200 U.T.) para el mes de julio, más las restantes en su valor medio, a saber, cien unidades tributarias (100 U.T.) para los meses de agosto, noviembre y diciembre de 2011.
Por lo tanto, se ordena a la Administración Tributaria el recálculo de las multas impuestas tomando en cuenta las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Por las consideraciones anteriores debe la Sala declarar parcialmente con lugar la apelación, revocar parcialmente el fallo apelado, en lo que respecta al cálculo de las multas impuestas. Así se determina.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nº 0069/2012 dictada el 29 de noviembre de 2012, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA respecto al cálculo de las multas impuestas.
- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario la cual queda FIRME en cuanto a los incumplimientos verificados.
Se CONDENA EN COSTAS a la referida empresa en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, de conformidad con el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2015. Así se establece.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación sustitutivas, sobre la base de lo decidido en esta sentencia.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
La Secretaria Accidental, N.D.V.A.
En seis (06) de mayo del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00493.
Decisión nº UX012005000029 de Tribunal Primero de Juicio del L.O.P.N.A. de Yaracuy, de 9 de Septiembre de 2005

References: Resolución 
 artículo 92
 artículo 20
 artículo 145
 Resolución 
 artículo 91
 artículo 101
 artículo 102
 artículo 81
 artículo 94
 artículo 101
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 70
 artículo 101
 artículo 81
 artículo 429
 artículo 509
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 81
 Resolución 
 artículo 91
 resolución 
 Resolución 
 artículo 91
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 509
 artículo 101

Artículo 101
 resolución 
 Resolución 
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 334

Decisión nº