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Timestamp: 2020-07-12 09:13:28+00:00

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﻿ LA APLICACIÓN DE LAS NIIF FULL EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL: EL CASO PERUANO
CONTENIDO:ESTE ESTUDIO REVISA EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE DEL PERÚ, INICIADO EN 1998 HACIA LAS NIIF. ASIMISMO, EVALÚA EL IMPACTO DE LA SUNAT, LA SMV Y LA LEY 29720 EN ESTE PROCESO. EL DOCUMENTO ESTUDIA LA CONVENIENCIA DE TENER UN ÚNICO SET DE NORMAS PARA EFECTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS Y EXPLORA CÓMO SE VIENEN UTILIZANDO LAS NIIF EN ALGUNOS PAÍSES DE AMÉRICA LATINA EN CUANTO A LOS EFECTOS TRIBUTARIOS DE SU ADOPCIÓN.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONFLICTO DE NORMAS, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA, PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, ARMONIZACIÓN A NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
TÍTULO:LA APLICACIÓN DE LAS NIIF FULL EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL: EL CASO PERUANO
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:63, JUL.-SEP./2015, PÁGS. 47-74
La aplicación de las NIIF full en la determinación del impuesto a la renta empresarial: el caso peruano (1)
En la actualidad, muchos países de América Latina y el Caribe(2) se encuentran en procesos de mejora de la calidad de la información contable, la mayoría ha optado por armonizarse con las NIIF emitidas por el IASB. En este proceso, los reguladores del mercado de valores han tenido una fuerte influencia.
Los esfuerzos de armonización han generado la mejora de la información contable producida, al menos por las grandes empresas, pero el impacto ha excedido este aspecto, influenciando la tributación y la operación de las administraciones tributarias.
El Perú no ha sido ajeno a este fenómeno(3), en el presente trabajo se revisa el impacto que la adopción por primera vez de las NIIF Full tuvo en el grupo de empresas obligadas a reportar a la Superintendencia de Mercados de Valores (en adelante SMV).
La información obtenida de los estados financieros —en los casos en los que se revelaron los ajustes de adopción por primera vez— ha permitido identificar las áreas donde los ajustes, que siendo significativos, tienen un elemento adicional de conflicto entre la nueva norma contable y las normas tributarias, según lo que se determinó a partir de la revisión de la normatividad y que se comprobó con la opinión de expertos.
La evaluación del impacto en el ámbito tributario se completa con la evaluación de la experiencia de algunos países sudamericanos. En nuestra opinión, los responsables de la política fiscal y de la administración tributaria han minimizado el impacto que este cambio puede generar en la tributación.
El objetivo que se persigue con este estudio es aportar al debate existente en Perú en torno al impacto de las NIIF en la tributación, así como presentar algunas opciones para ser evaluadas por los responsables de la política fiscal y de la administración tributaria a fin de buscar una solución equilibrada que, dando predictibilidad a los administrados, garantice adicionalmente la protección de las bases imponibles del país.
1. Normativa contable nacional e internacional
La problemática relacionada con la información financiera reportada por las empresas ha sido tomada en cuenta con cada vez mayor interés por parte de la comunidad académica y empresarial. Este interés ha aumentado de manera importante en los últimos años como consecuencia del acelerado avance del proceso de globalización.
La internacionalización de los negocios, la apertura de los mercados bursátiles a flujos internacionales(4) y el aumento de la inversión extranjera directa(5) hicieron evidente a las empresas y a sus stakeholders que la utilización de distintos marcos contables en los países generaba diferencias sustanciales en la información financiera reportada, situación que podría derivar en decisiones incorrectas en la conducción de negocios.
Lo anterior generó una corriente que forzó a académicos, empresas y organismos estatales a interesarse por la forma en que se preparaba y mostraba la información financiera y, en especial, la información producida por la contabilidad.
1.1. Los retos de la contabilidad
A pesar de que la contabilidad aspira a ser el lenguaje universal para registrar las transacciones económicas, resulta evidente que, a la fecha, aún no lo ha logrado, y esto porque la contabilidad no siempre valora los hechos económicos y expone o revela la situación financiera de un negocio a una fecha determinada de manera uniforme en todos los países. Actualmente, encontramos que cada país tiene “reglas” que generan diferencias contables significativas.
En el contexto anteriormente señalado, implantar normas contables válidas a nivel mundial adquiría mayor importancia, pues una restricción de acceso a los mercados bursátiles es la exigencia de los reguladores de que los estados financieros sean reestructurados a fin de adaptarlos a las reglas del país donde se quiere cotizar o colocar títulos.
La diversidad contable que existe entre los diferentes sistemas contables implementados por los países se planteaba así como uno de los mayores problemas para las empresas que, necesitadas de financiación, requerían adentrarse en mercados internacionales. Hay que señalar que la labor de adaptar los estados financieros a un set diferente de normas es complicada y encarece el proceso de colocación de títulos, restringiendo, por tanto, el acceso de empresas medianas a mercados internacionales que podían ofrecer mayor liquidez y un costo de dinero mucho más barato.
Un aspecto adicional es que esta restricción también limita la oferta de los títulos cotizables que se pueden transar en un momento determinado, tal como se puede concluir, la implantación de una normativa contable común a todas las compañías y países se convierte en una necesidad para el correcto desarrollo de la economía y la fuerza que, hoy día, continúa impulsando el desarrollo de lenguajes y estándares comunes que pretenden armonizar la normativa contable a nivel mundial.
La armonización contable no es tarea fácil, ya que cambiar las normas contables de un país puede significar principalmente un cambio en las normas emitidas por colegios profesionales o por los gobiernos, cambios en los modelos educativos de la contabilidad, etc.
Cambiar el estatus tiene, como todo cambio, opositores, es de esperar una fuerte resistencia, por lo que es necesario que exista una visión compartida y el convencimiento de que hacer los cambios es ventajoso para el país en su conjunto, así como alinearse a la idea de emprender un cronograma realista.
No hay que perder de vista el hecho innegable y ya reconocido por muchas empresas y profesionales, quienes concuerdan, en mayor o menor grado, en aceptar que la mejora de la comparabilidad de la información financiera facilita el financiamiento en el exterior, la elaboración de información consolidada y reduce significativamente las dificultades para acceder a mercados bursátiles.
1.2. El proceso de armonización contable
La armonización de la normativa contable es un proceso que surgió hace décadas y que ha venido avanzando de manera ininterrumpida, mas no sin ciertos retrasos en estos últimos años. Diferentes autores han estudiado la importancia de crear un cuerpo de normas de contabilidad válidas a nivel mundial y como en todo, hay argumentos a favor y en contra de esta idea.
El esfuerzo armonizador implica reducir al mínimo las opciones que las normas internacionales permitan adoptar a las empresas, el estudio de Herrmann y Thomas (1995) demostró que en aquellos casos donde la variedad de alternativas era mayor, la armonización había sido prácticamente inexistente, estos autores atribuyeron esto a la fuerza con que las tradiciones nacionales influenciaban en el criterio escogido.
Vílchez (2005) en su investigación reconoce varias formas en las que en Latinoamérica se han organizado los temas contables, si bien por el paso del tiempo la información está desfasada, nos sirve de referente para entender la situación de la mayoría de países de la región y entender lo complicado que podría ser el proceso de armonización hacia IASB. Así, el autor identifica:
• Países con normas propias desarrolladas por organismos nacionales
• Países con normas propias que han adaptado las normas IASB
• Países que han adoptado las normas IASB
• Países que han adoptado las normas IASB solo por medio de los organismos de la profesión
• Países que han adoptado como norma propia una norma contable de otro país
• Países que tienen planes vigentes de convergencia de modelos normativos
• Países que adoptarán las normas IASB con planes y compromisos futuros de convergencia
Igualmente, en el documento se aprecia que en el proceso de armonización contable en América se registra una mayor frecuencia de casos de adopción de las normas IASB, aunque Vílchez reconoce que en la mayoría de los casos esta adopción ha sido normalmente solo en papel.
1.3. La armonización IASB-FASB
En la búsqueda de la transparencia de la información financiera, los organismos gubernamentales, las bolsas de valores, los organismos profesionales emisores de las normas contables IASB y normas FASB, han venido adoptando medidas para mejorar las normas contables y se encuentran orientando sus esfuerzos hacia la armonización contable y al fortalecimiento de la supervisión.
Si bien se entiende que cada país puede o no buscar armonizar su práctica contable, la mayoría de ellos ha venido orientándose al uso de las normas IASB en la preparación de estados financieros, esto como consecuencia del convencimiento de sus organismos profesionales, o como consecuencia de la recomendación que diversos organismos internacionales de valores, organismos multilaterales de desarrollo, organismos mundiales comunitarios, han venido haciendo a fin de promover el uso de normas IASB para la preparación y emisión de los estados financieros.
Las normas emitidas por el IASB son referentes en una parte importante del mundo de la práctica contable, sin embargo, esto no es suficiente, el paso siguiente es su adopción integral, proceso que requiere que el organismo de la profesión contable y el organismo gubernamental respectivo de un país acepten la obligatoriedad de su uso. La experiencia mundial muestra que muchos países están en proceso de adoptar de manera integral las normas del IASB, impulsados generalmente por los reguladores de mercados de valores.
En tanto el objetivo de la armonización es desarrollar principios contables que, aplicados por todas las empresas, compatibilicen las cuentas elaboradas por ellas y permitan conocer su situación financiera sin tener que considerar las distintas nacionalidades(6), consideramos que el proceso, al favorecer el desarrollo de los mercados, debe continuar.
1.4. Latinoamérica y las NIIF
CIAT (2012) recoge cuál es el mecanismo de aprobación de las NIIF en Latinoamérica, en el cuadro c) del apartado I del citado documento, el cual se reproduce a continuación, se aprecia que existen muchas opciones para lograr este fin.
Fuente: Documento de trabajo Nº 4-2012 – CIAT (pp. 10).
En el citado informe también se estudió si los principios o normas contables de general aceptación que son utilizados en la confección o emisión de estados financieros son también empleados en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta. La tabla que se presenta a continuación recoge datos relevantes de este documento sobre el tema que estamos refiriendo:
Fuente: Documento de trabajo Nº 4-2012 – CIAT (pp. 21).
2. Los principios contables en el Perú
Las necesidades de la sociedad requieren de transparencia y confiabilidad en la información que las empresas reportan, esta exigencia se da en todos los países que tienen altos niveles de apertura; en Perú, ante la fuerte presión de mejorar la información contable, se promulgó la Ley 26887, Ley General de Sociedades, que incluyó exigencias sobre la contabilidad de los negocios:
“ART. 175.—Información fidedigna. El directorio debe proporcionar a los accionistas y al público las informaciones suficientes, fidedignas y oportunas que la ley determine respecto de la situación legal, económica y financiera de la sociedad”.
“ART. 223.—Preparación y presentación de estados financieros. Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país”.
Respecto a este último artículo, el Consejo Normativo de Contabilidad(7) a través de la R. CNC 013-98-EF/93.01(8), a fin de mejorar la comprensión del alcance de la norma previamente reseñada, dispuso lo siguiente:
“ART. 1º—Precisar que los principios de contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de la Nueva Ley General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICS), oficializadas mediante resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, y las normas establecidas por organismos de supervisión y control para las entidades de su área siempre que se encuentren dentro del marco teórico en que se apoyan las normas internacionales de contabilidad.
ART. 2º—Precisar que por excepción y en aquellas circunstancias que determinados procedimientos operativos contables no estén normados por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), supletoriamente, se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Norteamérica (USGAAP)”.
Las normas anteriores se completan con lo dispuesto por el numeral 16.3 del artículo 16 de la LGSNC(9), norma que dispone que las entidades del sector privado deben efectuar el registro contable de sus transacciones con sujeción a las normas y procedimientos dictados y aprobados por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC).
En nuestro país(10) es el Consejo Normativo de Contabilidad quien aprueba las NIIF, por lo que se puede considerar que en el país existe un modelo de “amortiguamiento”, para efectos de la contabilidad en el país, y con excepción de las empresas a cargo de la SMV, las IFRS, para estar vigentes, requieren ser aprobadas por el Consejo Normativo de Contabilidad(11).
Ahora bien, el impulso al uso de las NIIF en el país continuó con la publicación de la Resolución 041-2008-EF/94(12), mediante la cual el Consejo Normativo de Contabilidad aprobó el uso obligatorio del Plan Contable General Empresarial (PCGE), documento que para su aplicación incluye, en sus Disposiciones Generales, el requisito de que deba observarse lo que establecen las NIIF.
2.1. Aspectos a tener en cuenta respecto a los PCGA aplicados en el Perú
Los PCGA de Perú o peruvian gaap se han desarrollado en el tiempo a partir de la práctica de los contadores en el país. Estos combinan políticas basadas en normas contables internacionales a la que se agregan por facilidad, o conveniencia, las disposiciones que las normas y las autoridades tributarias han desarrollado. La mayor parte de las empresas aplican estos peruvian gaap en la formulación de sus estados financieros, pero en sentido estricto esto no es correcto, ya que como ya se ha explicado existe desde hace muchos años la obligación de llevar la contabilidad de acuerdo a las NIIF.
Ahora bien, hay tres grandes sets de NIIF vigentes en el país: las NIIF Full aplicables a grandes entidades, la NIIF Pymes para ser aplicada por las pequeñas y medianas empresas y las NICSP, Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público. Los peruvian gaap, si bien tienen un alto nivel de coincidencia, no están de acuerdo en todos los aspectos con los sets de NIIF que hemos señalado.
Surge entonces la duda sobre si la situación anterior hace que la información contable no sea confiable, la respuesta a esta pregunta no es absoluta, es: no necesariamente. En tanto que no haya un uso “creativo” (es decir, doloso o mal intencionado) de los PCGA en el país, la información reportada por las empresas es confiable.
2.2. El impulso de la SMV y la Ley 29720
A pesar del marco legal, que como se aprecia es robusto, la aplicación en el país de las NIIF tuvo un alcance limitado, aun en el segmento de las empresas que cotizaban en mercados públicos. En nuestro país se puede reconocer el desarrollo en el tiempo de los que se han venido a denominar los peruvian gaap, un set de normas con fuerte influencia de la legislación tributaria que, si bien cercanos en muchos aspectos a las NIIF, no cumplen con todas las exigencias de estas.
El 19 de octubre del 2010, la situación cambió drásticamente, pues se publicó la Resolución CONASEV 102-2010-EF/94.01.1, que dispuso que las empresas bajo su supervisión, aquellas que negocian títulos en la Bolsa de Valores, debían presentar su información financiera preparada de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF on-line) a partir de los estados financieros por el año que terminaba el 31 de diciembre del 2011.
Luego, el 25 de junio del 2011 se generó una mayor presión cuando se publicó la Ley 29720, Ley que Promueve las Emisiones de Valores Mobiliarios y Fortalece el Mercado de Capitales, la cual contiene medidas para fortalecer la transparencia de la información y operaciones, así como la protección al inversionista. Esta norma aumentó el ámbito de competencia de la SMV, incorporando colectivos de empresas que anteriormente estaban fuera de su control directo.
El artículo 5º de la citada ley estableció que las sociedades o entidades distintas a las que se encuentran bajo la supervisión de la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV(13)), cuyos ingresos anuales por venta de bienes o prestación de servicios o sus activos totales sean iguales o excedan a tres mil (3.000) unidades impositivas tributarias (UIT(14)) deberían presentar a la SMV sus estados financieros auditados por sociedades de auditoría habilitadas por un colegio de contadores públicos en el Perú, conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera y sujetándose a las disposiciones y plazos que determinara la SMV.
La ley generó una clara división entre las empresas con respecto a sus obligaciones de llevar la contabilidad de acuerdo a las NIIF. En tanto que en Perú están vigentes las NIFF Full y la NIIF Pymes, al establecerse el umbral de ingresos a partir del cual es obligatorio el uso de las NIIF Full, el resto de empresas queda en el universo de obligados a NIIF Pymes, salvo que voluntariamente decidan usar las primeras.
El cronograma de implementación regulado por la SMV fue razonablemente adecuado, pero las empresas cuyos ingresos en el rango de ingresos mayores de tres mil UIT y menores a quince mil UIT(15) no tuvieron un cumplimiento adecuado. Por ello, la SMV consideró pertinente subdividir este segmento y otorgar un nuevo cronograma de adecuación(16) y presentación de estados financieros auditados.
2.3. ¿Cómo ha sido la transición hacia NIIF Full de las empresas que reportan a la SMV?
A febrero del 2015, en la web de la SMV se encuentran 294 empresas que envían sus estados financieros a la SMV. La mayoría de ellas posee ingresos superiores a las 15,000 UIT anuales, por lo que ya debieran aplicar el set de NIIF Full. La tabla que se presenta a continuación muestra los datos a la fecha de corte sobre el estado de adopción de las NIIF de las empresas que reportan a esta entidad.
Fuente: www.smv.gob.pe
La información de la tabla anterior debe ser analizada con cuidado. No se tiene información de la adopción de NIIF de 148 empresas. De este grupo, 131 realizan actividades involucradas con movimiento de capitales, actividades financieras, de seguros o son administradoras de fondos de pensiones. De las 131, existe una cantidad importante de empresas que es regulada por la Superintendencia Bancaria, de Seguros y AFP, SBS y, por tanto, no tienen la obligación legal de usar el set de NIIF Full establecido por la SMV.
A la fecha de consulta, las 17 empresas que no reportaban la adopción a NIIF y que no correspondían a las actividades supervisadas por la SBS, tenían ya desde el año 2011 el volumen de ingresos suficiente para haber tenido que hacer la adopción en ese año, si aún no lo han hecho es debido a que, incluso con las opciones de alivio que propone la NIIF 1, el proceso es complejo y costoso.
A partir de la aplicación de los diferentes instrumentos de recolección de información que hemos usado se comprobó que la adopción de las NIIF Full tenía un impacto importante a nivel de las empresas que excede el solo ajuste de sus estados financieros. Así, el sector privado reporta que en muchos casos la adopción es complicada, sobre todo para las empresas que tienen muchos años de funcionamiento.
Ahora bien, los análisis necesarios para identificar los costos históricos se complican en los casos de países que tuvieron periodos con economías inflacionarias, en estos casos las metodologías de ajustes por inflación (financiero y/o tributario) generaron ajustes a los valores de sus partidas no monetarios que, por el paso del tiempo, son complejos de identificar y aislar.
La necesidad de realizar tasaciones y evaluaciones independientes a efectos de establecer los valores razonables de algunos elementos de los estados financieros es otro de los problemas que recurrentemente es reportado y que ha generado costos adicionales a las empresas, en la actualidad muchos directivos consideran que los gastos de este tipo no agregan “valor” a las empresas.
Los expertos consultados, que desde 2011 se encuentran asesorando a las empresas a realizar este proceso, refirieron que los cambios necesarios para la adopción de las NIIF incluían considerar: la necesidad de realizar cambios técnicos en la contabilidad(17); la necesidad de mejorar el proceso de presentación de reportes financieros(18); ajustes a los sistemas informáticos para dar soporte a los nuevos controles necesarios(19); problemas organizacionales(20).
Además, en mayor o menor grado, deben revisarse los planeamientos tributarios y hacer ajustes a la estructura tributaria de los negocios, consecuencia de los efectos de los ajustes contables; realizarse cambios en los contratos con proveedores, cambios en la estrategia de cobertura de la compañía, reestructuraciones importantes de los resultados y los estados financieros de las empresas y, como consecuencia, cambios en los indicadores clave de desempeño, así como modificaciones en los acuerdos de deuda, entre otros.
Tal cual se aprecia, los impactos no son menores, y aun cuando en el país el potencial de empresas que en los próximos años tendrán que llevar su contabilidad a NIIF Full es relativamente pequeño(21), si lo comparamos con el total de las empresas, las empresas involucradas son las más grandes del país y los cambios no son menores.
En el segmento donde no es obligatorio el uso de las NIIF Full, que, como hemos comentado, incluye a la mayor parte de las empresas del país, no ha habido mayores avances en la aplicación de las NIIF, por lo que existe una preocupación a nivel de los directivos de los colegios de contadores debido a la poca acogida que ha tenido la NIIF Pymes.
En este segmento se siguen utilizando mayoritariamente los peruvian gaap, y es de esperar que esta opción se mantenga por mucho tiempo, pues en ausencia de un regulador fuerte que genere el ambiente necesario para impulsar el uso de las NIIF, los contadores no tienen un aliciente importante para adoptar este set de normas. Queda la inquietud de cómo impulsar el uso de estas normas como un tema que debe ser afrontado en el corto plazo.
3. Los principios contables y el impuesto a la renta
La contabilidad(22) debe entenderse finalmente como la información obtenida a través de unas técnicas rigurosas y adecuadas, reguladas jurídicamente, que permite reflejar una determinada capacidad económica. Esta característica de la contabilidad es la que propicia que el legislador tributario la haya utilizado como referente básico a partir del cual las normas tributarias establecen las disposiciones necesarias para determinar la capacidad económica gravable con el impuesto a la renta empresarial(23).
El hecho de que la contabilidad sea la base a partir de la que se calcula el impuesto a la renta es una constante histórica y mundial; es muy frecuente encontrar en las legislaciones referencias de la tributación hacia la contabilidad con mayor o menor alcance.
Esta referencia no está libre de cuestionamientos, en tanto que muchas veces se genera un conflicto de difícil resolución, ya que al definir la renta imponible —en tanto esta se determine en base a la contabilidad— se le puede restar autonomía al Derecho Tributario.
Asimismo, la contabilidad no ha sido usada —en la experiencia sudamericana— como referencia irrestricta para la determinación de la renta imponible, esto en tanto que persigue unos objetivos específicos y la protección de intereses no necesariamente fiscales, aunque uno de los usuarios de la información financiera sea el Estado.
3.1. El problema de la falta de uniformidad entre las normas tributarias y las normas contables
Ahora bien, si bien es deseable la aproximación entre el resultado contable y la determinación de la base imponible, no es conveniente, desde la perspectiva de la política fiscal, la uniformidad total —en la experiencia latinoamericana creemos que esta situación podría prestarse para abusos— por ello existen numerosas e importantes diferencias entre ambos, ya que los fines perseguidos y los intereses tutelados son diferentes(24).
Al respecto, es normal encontrar líneas de opción de política fiscal, Martín Alba (2001)(25), comentando la experiencia europea, nos recuerda que existen tres grandes sistemas que organizan las relaciones entre contabilidad y fiscalidad: 1. Identidad en la enumeración de los principios de valoración contables y fiscales(26); 2. Existencia de unos principios de valoración de la contabilidad, más otros específicamente fiscales(27) y, 3. Divergencia en la enumeración de principios de valoración según la finalidad fiscal o contable(28). En el Perú, podemos reconocer la opción 2.
Es innegable que cada una de estas opciones tiene ventajas y desventajas, pero un tema que debe ser considerado al elegir cada opción es la simplicidad en la determinación del impuesto a cargo de la sociedad y el mantenimiento de costos bajos de cumplimiento.
En el impuesto a la renta existen importantes condicionamientos de política legislativa y económica, que se hacen evidentes sobre todo en el caso de los regímenes especiales. En Sudamérica, y en muchos países en desarrollo, —con la finalidad de atraer IED y/o reinversiones de utilidades— se suelen otorgar de manera recurrente regímenes tributarios promocionales permanentes o transitorios.
Estos regímenes tributarios especiales son los que generan gran parte de las diferencias entre los resultados financieros y tributarios de los contribuyentes, como diferencias temporarias o permanentes en el proceso de determinación del Impuesto a la renta empresarial. Al menos en Perú la mayor parte de las diferencias detectadas, tienen explicación en los regímenes promotores.
En el punto 4, que desarrollaremos más adelante, podemos encontrar una relación no exhaustiva de los temas donde se encuentran conflictos, los mismos que, por lo general, coinciden con temas en los que los tratamientos tributarios son más ventajosos que los tratamientos financieros establecidos dentro del marco de las NIIF.
Por otro lado, en la medida que los intereses que se pretenden proteger por ambos sets de normas son diferentes: los de los socios, trabajadores, acreedores y terceros en general (normas contables) y el fisco (normas tributarias), no es de extrañar que primen unos u otros según la legislación que se trate.
Así, las diferencias entre contabilidad y fiscalidad se plasman en diferencias permanentes y temporarias, las cuales permiten llegar del resultado contable al resultado fiscal(29), independientemente del set de normas que se utilice; el resultado al que se arriba siempre es uno relativo. En ambas perspectivas es difícil establecer los flujos de ingresos y de gastos, la complejidad aumenta por la necesidad de hacer ajustes de periodificación a fin de “devengar” ingresos y gastos, utilizando para ello las reglas del “devengado contable” y del “devengado jurídico(30)”, según corresponda.
Si bien sería deseable que los sets de normas contables y tributarias se armonicen, este pedido es irreal, lo que sí puede haber es una armonización parcial, que requiere que se uniformicen ciertos conceptos. Habida cuenta que la contabilidad se desarrolla mucho más rápido que la tributación, las referencias a la contabilidad deben ser revisadas de manera permanente, sin embargo, esto es muy complejo en la tradición tributaria latinoamericana, en la que impulsar cambios a efectos de perfeccionar la legislación tributaria suele ser una labor muchas veces condenada al fracaso.
3.2. La opción peruana
En nuestro país, el contribuyente tiene el deber legal de utilizar las normas contables para calcular el resultado contable y una vez obtenido, acudir a las no siempre claras normas fiscales para determinar la base imponible mediante los correspondientes ajustes. En nuestro modelo, la utilidad financiera establecida por la contabilidad (incluyendo definiciones de rentas gravadas) es la base de la que se parte para llegar a la utilidad tributaria; por su parte, desde hace muchos años, existe una disposición contenida en el artículo 33 del reglamento del TUO de RENTA que dispone(31):
“La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta y la utilidad gravable. En consecuencia, salvo que la ley o el reglamento condicionen la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de la deducción. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada”.
Durante años hubo un tácito entendimiento de que la opción peruana era la opción en la cual, sobre la base del resultado contable, se hacían ajustes a fin de determinar el resultado fiscal. No obstante, a mediados del año 2000, la SUNAT empezó a usar cada vez más las normas contables para completar las definiciones que requería para aplicar las normas tributarias.
Luego, a partir del año 2010, con la promulgación de la Ley 29720, la discusión sobre si esto “era la opción” de nuestro legislador o solo una “mala práctica” de la administración tributaria se empezó a exacerbar, en la medida que también el Tribunal Fiscal peruano, tribunal administrativo de segunda instancia competente para resolver temas tributarios en el país, empezó a validar el uso de las NIIF en muchos casos en los que la administración tributaria peruana las utilizaba.
En el país existe a la fecha un gran debate sobre cuál es la opción peruana, y si para el establecimiento de la base imponible del impuesto debe acudirse o no a las NIIF, de esta forma, podemos encontrar autores que defienden ambas opciones, y si bien consideramos que es factible usar las NIIF, no podemos negar que los argumentos en contra no son desdeñables(32)(33).
Hay que precisar que en Perú existe una disposición que limita la aplicación general de las NIIF en cuanto exista legislación específica, esto fluye de lo dispuesto en la Ley 28708, Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (LGSNC)(34), el Artículo V.- Legalidad considera: “Primacía de la legislación respecto a las normas contables” referencia que permite entender que la referencia no es irrestricta, y que en tanto exista una norma específica, en este caso tributaria, ésta prevalecerá sobre una norma contable.
Por lo anterior, en nuestra opinión, el problema consiste en discernir si es correcto que las normas contables que determinan el resultado contable sean asumidas como propias por la normativa fiscal y si esto tiene o no límites en el plano del Derecho Tributario. Consideramos sobre el particular que es correcto y, como hemos visto, que es una opción perfectamente válida desde la óptica del Derecho Tributario y la práctica internacional.
4. Temas donde existe un conflicto entre las NIIF y la tributación en el Perú
Este trabajo buscaba estudiar las semejanzas y diferencias entre el tratamiento tributario y financiero de las transacciones económicas a fin de identificar los puntos que deben ser tratados por las autoridades competentes para resolver los conflictos mediante la dación de normas y/o criterios que reduzcan y, en lo posible, eliminen estas controversias, aportando, de esta forma, a la seguridad jurídica de las empresas.
Se han encontrado muchos puntos de semejanza, lo que no es de extrañar, pues la contabilidad siempre se ha usado como referencia por el legislador peruano a la hora de intentar plantear tratamientos tributarios(35). Cada país que esté transitando por situaciones similares debería hacer un ejercicio similar para encontrar diferencias entre contabilidad y tributación que deban ser resueltas; igualmente, ya hemos descartado la opción —al menos para la experiencia sudamericana— de una referencia directa a la contabilidad desde la tributación, sin embargo, consideramos que lograr una armonización parcial en ambos sets de normas es una alternativa perfectamente válida y deseable.
Este esfuerzo debería ser uno periódico, si no habría un desfase que generaría problemas en ambas partes, es decir, la administración y el administrado. Para hacer el trabajo debe partirse de un inventario comparativo de los tratamientos tributarios y financieros de los diferentes elementos de los estados financieros y transacciones que tienen un tratamiento contable según el set de normas con el que se quiere hacer una armonización parcial —las NIIF en el caso peruano y el tratamiento tributario.
A partir de este inventario se pueden encontrar similitudes, diferencias y vacíos en uno u otro set de normas, el proceso de revisión, entonces, obliga a hacer una valoración de si es deseable o no la situación detectada, si la respuesta es que no es adecuado desde la perspectiva fiscal, la situación debe evaluar alternativas equilibradas para el tratamiento que se considera adecuado, en el punto 5 se propone una alternativa de cómo decidir los tratamientos a adoptar.
El trabajo obliga a hacer una labor prospectiva adicional, es conveniente que durante el esfuerzo no solo se vea el set corriente de normas, sino los cambios que se propone realizar. A partir de allí será conveniente que cualquier solución prevea la estabilización de ciertos conceptos a fin de evitar el uso de referencias abiertas a la contabilidad que puedan ser usados para el planeamiento tributario agresivo por parte de los contribuyentes, situación que puede darse en muchos elementos y/o grupos de transacciones como consecuencia del criterio de prudencia valorativa que anima a las NIIF.
El esfuerzo de revisión debe incluir la identificación de requerimientos tributarios que, con el paso del tiempo, ya no sea necesario mantener y/o, por otro lado, la necesidad de establecer nuevas obligaciones de reporte y/o documentación a efectos de mantener un control tributario efectivo.
El esfuerzo anterior derivaría en una comprensión integral de la problemática y permitiría un esfuerzo de comprensión y análisis de causas y de ponderación de alternativas de tratamiento. No debemos olvidar que desde la óptica tributaria es deseable —a fin de hacer una buena gestión de riesgos de cumplimiento— tener un sistema tributario basado en una legislación robusta que mejore o regule los temas que puedan generar controversias innecesarias entre la administración y los administrados.
En la experiencia peruana, gran parte de los ajustes significativos realizados a los estados financieros por las empresas que han reportado ya haber hecho la transición a las NIIF Full, se han realizado en áreas donde las normas tributarias se apartan significativamente de los actuales criterios contables aceptados por las NIIF.
Si bien parte de estos ajustes son normales en la determinación del impuesto a la renta corriente (limitaciones de gastos, por ejemplo, que generan una diferencia permanente), en otros casos, las diferencias son particulares, más no menos trascendentes. Por ejemplo: si se debe o no considerar activos, pasivos o elementos patrimoniales en algunas transacciones complejas y el efecto de las re-caracterizaciones de contratos.
Asimismo, hay elementos que no han sido tratados convenientemente y con suficiente claridad por las normas tributarias peruanas, por ejemplo, el caso de los intangibles, las propiedades de inversión, los activos biológicos, algunos tipos de activos y pasivos financieros, entre otras transacciones, para las cuales las reglas tributarias se encuentran desfasadas o simplemente no tienen un tratamiento claro o específico a fin de evitar dudas respecto a la forma correcta tanto para el contribuyente, como para la administración.
Se puede concluir, por consiguiente, que el mayor conflicto en el país se presenta en aquellos puntos donde no existe una suficiente regulación, donde la norma del impuesto a la renta no trata en toda su integridad, o temas en los que la evolución de los negocios ha superado a las reglas tributarias que intentaban caracterizarlos.
Cada país en similar circunstancia a la peruana tiene una problemática diferente que depende de qué tan apartadas están las normas tributarias con respecto a las contables. La siguiente tabla muestra las áreas o temáticas que se estiman como de mayor impacto para el cumplimiento tributario de los contribuyentes. El impacto se ha valorado de la siguiente manera: A= Alto, M= Medio y B= Bajo.
En la práctica, el impacto de estas partidas depende de qué tan cercanas al tratamiento contable correcto fueran las políticas de contabilidad usadas por la compañía y qué tan buenos sean los controles implementados para la administración de las disposiciones tributarias, si en este aspecto la entidad presenta debilidades, el ajuste se vuelve más complejo.
La administración tributaria peruana, hace bastante años, incluyó una disposición para que en la declaración anual del impuesto a la renta que presentan las empresas se vieran obligadas a declarar la base contable y la base tributaria de las partidas que tienen ajustes, sin embargo, esto se hacía en un contexto en el que los peruvian gaap eran muy similares a las normas tributarias.
Con el nuevo enfoque NIIF es de esperar que la administración tributaria requiera un mayor nivel de detalle, tal como sucede en Argentina y Chile, donde el nivel de detalle adicional les permite a sus administraciones tributarias controlar de mejor manera los ajustes que los contribuyentes hacen a sus estados financieros.
La siguiente tabla muestra aquellas áreas o temáticas que se estiman como de mayor impacto desde la perspectiva de la administración tributaria, si bien es similar a la del sector privado, no es idéntica. Al igual que en el caso anterior, el impacto se ha valorado de la siguiente manera: A= Alto, M= Medio y B= Bajo.
Al adoptar el modelo NIIF completo, las empresas peruanas debieron tomar decisiones sobre muchos elementos de los EEFF, decisiones que aunque fueron las mejores en un ambiente de incertidumbre, no necesariamente serán “percibidas como correctas” durante la revisión de la autoridad fiscal, por lo que se generarán contingencias tributarias.
Por ejemplo en el caso de los operadores de concesiones públicas, las normas contables permiten que se reconozca el contrato de concesión como un intangible o un instrumento financiero. La administración tributaria ha venido considerando en los últimos años que en tanto la concesión haya sido avalada por una entidad pública y tenga rentabilidad garantizada éstas deben ser consideradas como activos financieros. En este escenario, si los contribuyentes consideran que su contrato califica como un activo intangible, la administración tributaria observaría el gasto de amortización del intangible.
Otro ejemplo podría ser el tratamiento de los pagos por fletes de las existencias. En el contexto de contratos de suministros de combustibles en los cuales el proveedor traslada por su cuenta y riesgo el combustible a una estación de servicio operada por el mismo en el local de su cliente, el contribuyente podría considerar que el costo del flete para llevar el combustible al punto de despacho es un gasto de venta que debe reconocerse conforme se incurre en ellos. La administración tributaria consideraría en este caso, que en tanto la condición de venta requiere llevar el producto a la estación operada por el suministrador, el gasto de flete necesario para llevar el combustible al punto de despacho es un desembolso que debe formar parte del costo de la existencia, por ello la Administración Tributaria cuestionaría el gasto reconocido en el período por el flete correspondiente a la parte del combustible que se mantiene en el inventario.
No solo son las decisiones adoptadas para adecuarse al set vigente en aquellos años las que han causado o posiblemente causen contingencias tributarias. El IASB está siendo muy activo en las mejoras a las NIIF, por ejemplo la NIIF 15 y los cambios a las NIC 16 y NIC 41, que entrarán en vigencia muy pronto en el país, exacerbarán el problema, pues el tratamiento contable de estas normas tiene efectos en el reconocimiento de ingresos, activos y gastos que no han sido evaluados como adecuados desde un ámbito tributario.
En el Perú se ha subestimado el impacto del cambio en el aspecto tributario y no se ha promovido —a instancias del sector público y/o privado— un ambiente de discusión en grupos de trabajo que ponga en evidencia las diferencias entre las NIIF y la tributación.
Salvo algunos foros en los que se han mostrado los conflictos desde la perspectiva tributaria privada, sin considerar la perspectiva tributaria pública, no ha habido un esfuerzo organizado que permita identificar los temas que deben ser resueltos a la par que se plantean medidas correctivas necesarias con el fin de que las autoridades correspondientes puedan impartir criterios, modificar normativa y establecer obligaciones que, en conjunto, minimicen el impacto de la adopción de las NIIF Full en la tributación
5. ¿Puede resolverse el conflicto NIIF/ tributación en el Perú?
Debemos entender que la materia de las NIIF oficializadas mediante resoluciones del CNC es estrictamente de carácter contable y financiero, por lo que su objeto no tiene, en estricto sensu, implicancia en la regulación de los tributos, puesto que estas no forman parte del ordenamiento jurídico tributario nacional.
A pesar de lo anterior, y teniendo en cuenta lo dispuesto en la norma IX del título preliminar del Código Tributario, que establece que en lo no previsto por este código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen, cuando en las normas tributarias se aluda a conceptos no definidos por las normas tributarias, se ha venido entendiendo que la administración tributaria puede acudir a las NIIF(36), siempre que no se opongan o las desnaturalicen.
Las reglas empleadas para resolver el aparente conflicto, cuando aparece, tal cual se deducen del accionar de la administración tributaria y de los pronunciamientos del tribunal fiscal son las siguientes:
Leyenda: X (existe) 0 (no existe)
Es deseable, para mantener una correcta y equilibrada relación fisco-contribuyente, que la propia ley establezca con mayor claridad la interrelación entre las NIIF y la determinación del impuesto a la renta empresarial, definir esto ayudaría significativamente a despejar dudas y errores de interpretación que afectan a la administración y a los contribuyentes.
• La regulación contable ha vivido, durante los últimos años, en América Latina una etapa de cambios sin precedentes, se observa una gran tendencia de armonización de las prácticas contables nacionales hacia las NIIF emitidas por el IASB.
• En nuestro país la adopción de las NIIF no ha sido solo declarativa, hay una gran presión hacia su uso como consecuencia de las necesidades de los otros usuarios de los estados financieros de las empresas, pero sobre todo por la presión hacia el uso de los NIIF emitidos por el IASB producto de la labor del organismo regulador del mercado de valores (SMV) y de la administración tributaria (SUNAT). Ambas instituciones estatales, desde objetivos diferentes, han venido impulsando el uso de las NIIF.
• En el tratamiento contable de muchas partidas se observa una alta coincidencia entre NIIF y tributación, los casos en los que hemos detectado tratamientos diferentes, los entendemos sustentados en objetivos de política fiscal y en la necesidad de reducir abusos o el planeamiento tributario agresivo por parte de las empresas. A pesar de su justificación, consideramos que las decisiones que llevaron a esos tratamientos deben ser reevaluadas a efectos de comprobar que la opción adoptada siga siendo adecuada.
• Durante la investigación se ha encontrado que existen muchos temas no tratados correctamente por las normas tributarias y/o que no han sido tratados, los cuales requieren un estudio más preciso para encontrar una opción adecuada de tratamiento desde la política fiscal.
• En el primer grupo encontramos, por ejemplo, los intangibles, cuyo tratamiento tributario es muy incipiente, en los segundos, encontramos a los activos y pasivos financieros, los arrendamientos implícitos, entre otros, cuyo tratamiento tributario expreso es nulo. Por otra parte, hay actividades económicas vinculadas a sectores complejos en las que el tratamiento tributario es igualmente nulo o contradictorio, la industria extractiva de recursos minerales, la actividad agrícola e inmobiliaria, por citar solo algunos casos, muestran problemáticas de conflicto que deben ser revisadas en extenso.
• Siendo que los objetivos de las normas contables y tributarias, en algunos casos, son antagónicos, no es de extrañar que existan tratamientos diferenciados entre ambos sets de normas.
• Las referencias a la contabilidad desde la tributación son una constante en la mayoría de países de América Latina. En Perú, la tradición de referirse a normas contables desde la tributación es antigua.
• El modelo peruano sustenta el uso de las NIIF en un marco legal robusto, sin perjuicio de lo que se discuta sobre el uso de las NIIF con efectos tributarios. En nuestra opinión, con los límites que se perciben, han sido usadas por la administración tributaria y el tribunal fiscal de forma correcta y han ayudado a resolver —al menos transitoriamente— los problemas que el desfase entre la tributación y la actividad económica han generado.
• La administración tributaria y el tribunal fiscal han venido haciendo, cada vez con mayor frecuencia, uso de las NIIF para efectos tributarios, si bien este tema es discutible, los argumentos a favor de su uso, con los límites que hemos esbozado en el ítem 5, lo muestran como una alternativa de solución.
• El avance de las NIIF y la preeminencia de sustancia sobre forma, así como las exigencias de prudencia valorativa que animan a la contabilidad pueden causar efectos no deseados desde la perspectiva tributaria, la sugerencia, por tanto, es optar por “estabilizar” temas clave en las normas tributarias a fin de reducir la inestabilidad en la aplicación de las normas.
• Si bien una armonización parcial podría ser deseable, una armonización total y/o una separación completa no parecen ser las mejores opciones para resolver este problema. Por lo anterior, consideramos que el ordenamiento peruano debe ser actualizado, dado el importante desarrollo de la contabilidad y los negocios, a efectos de proporcionar una mayor seguridad jurídica y predictibilidad, ambos objetivos ayudarán a una mejora de la relación fisco-administrado.
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(1) El presente trabajo forma parte de la investigación titulada: “Aplicación de las NIIF Full en el Perú y su impacto en la tributación”, que ha sido desarrollada bajo el auspicio del IDIC de la Universidad de Lima durante el periodo 2014-2015.
(2) En adelante ALAC.
(3) Si bien fuimos uno de los primeros países que adoptó las NIIF en América Latina, el avance en la adopción de las NIC/NIIF no ha sido el esperado. La SMV y la SUNAT han impulsado el proceso, aunque reconocemos una mayor influencia de la SUNAT, ya que la entidad, dentro de sus procesos de fiscalización, usaba las NIC/NIIF a fin de complementar la determinación de las bases imponibles. Por ello, los peruvian gaap tienen una fuerte influencia de las normas tributarias.
(4) Los inversionistas requieren, a efectos de evaluar sus decisiones de inversión, estar seguros de que la información que analizan es confiable. El análisis se complejiza en tanto que la información se haya preparado sobre la base de una regulación poco consistente y se complica aún más si la empresa no revela sus políticas contables de manera suficiente.
(5) Se consideran como inversiones extranjeras directas los aportes provenientes del exterior de propiedad de personas extranjeras al capital de una empresa; y la adquisición, con ánimo de permanencia de participaciones, acciones o cuotas en el mercado de valores.
(6) García Benau (1995), señala: “la armonización no significa que las normas contables de todos los países deban ser idénticas, sino que las mismas deben asegurar que la información financiera publicada por las empresas de distintos países sea equivalente y comparable”.
(7) Mayor información sobre esta entidad puede obtenerse en: http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=1376&Itemid=101206
(8) Publicada el 23.7.1998.
(9) Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad, Ley 28708.
(10) En base a lo dispuesto por el artículo 10 de la LGSNC, que establece que el CNC tiene entre sus atribuciones emitir resoluciones dictando y aprobando las normas de contabilidad para las entidades del sector privado.
(11) El set actual es el aprobado mediante Resolución del CNC 055-2014-EF/30 (art. 2º), la cual oficializó la versión del año 2014 de las Normas Internacionales de Información Financiera.
(12) Publicada el 25.10.2008 y normas modificatorias.
(13) http://www.smv.gob.pe
(14) Según el Código Tributario peruano, la unidad impositiva tributaria (UIT) es un valor de referencia que puede ser utilizado en las normas tributarias, entre otros.
(15) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT), según el Código Tributario, es un valor de referencia que se utiliza en el Perú para determinar impuestos, infracciones, multas u otro aspecto tributario que las leyes del país establezcan, también es utilizado como referencia para imponer obligaciones a los administrados, A la fecha la UIT vigente es de S/ 3,850 lo que equivale aproximadamente a US $ 1,200.
(16) La Resolución de la Superintendencia 00028-2014-SMV/01, publicada el 21/12/2014, que consigna este nuevo calendario, puede ser consultada en: http://www. smv.gob. pe/Frm _SIL_ Detalle.aspx? CNORMA = RSMV00001400028 &CTEXTO=. La RS establece, en consecuencia, que las entidades que registren ingresos por ventas o prestación de servicios o activos totales al cierre del ejercicio 2014 iguales o superiores a diez mil (10.000) UIT, presenten su información financiera auditada en el 2015; por su parte las entidades que registren ingresos por ventas o prestación de servicios o activos totales al cierre del ejercicio 2015, iguales o superiores a cinco mil (5.000) UIT, deberán presentar su información financiera auditada en el 2016; finalmente, las entidades que registren ingresos por ventas o prestación de servicios o activos totales al cierre del ejercicio 2016, iguales o superiores a tres mil (3.000) UIT, deberán presentar su información financiera auditada en el 2017.
(19) Cambio en el catálogo de cuentas y métricas de desempeño, consolidación, problemas de los sub-sistemas.
(20) Problemas de personal, incluyendo la capacitación y la revisión de las compensaciones que corresponden ser pagadas, entre otras.
(21) Por información de la administración tributaria se tiene que existían casi 7.000 empresas en 2014 que tienen ingresos superiores a las 3.000 UIT. La proyección, de acuerdo con la tendencia de crecimiento de los últimos años, indica que para el 2017 es probable que sean cerca de 10.000 las que se encuentren obligadas a llevar NIIF Full.
(22) La contabilidad persigue unos objetivos específicos y la protección de unos intereses no fiscales, su principio esencial es el de mostrar la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la empresa, para ello se guía del denominado principio de prudencia valorativa, por el que debe reconocer gastos no realizados ante cualquier posible eventualidad.
(23) Las normas tributarias persiguen esencialmente gravar la capacidad económica demostrada por la sociedad, influida por objetivos recaudatorios y de política fiscal, objetivos que difícilmente encuentran cabida en las normas mercantiles. Las normas tributarias buscan el cumplimiento de objetivos específicamente fiscales a la par que buscan evitar el fraude fiscal que se produciría de admitirse cualquier gasto contable como deducible.
(24) La contabilidad busca presentar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa; por su parte, la legislación fiscal del impuesto a la renta de las empresas busca gravar la capacidad económica del sujeto pasivo, de acuerdo con determinados objetivos - principalmente recaudatorios concordantes con una determinada política económica y tributaria vigente en un momento dado.
(25) Martin Alba (2010) citando a Gota Losada, además señala: “el autor considera que existen, principalmente, dos maneras de enfrentarse a la determinación de la base imponible; con una regulación fiscal completa y exhaustiva de todos y cada uno de los elementos que determinan la renta y, por otro lado, existe una segunda opción que consiste en partir del beneficio económico determinado contablemente. Sin embargo, ambas formas de enfocar la determinación de la base imponible no son contradictorias, sino, por el contrario, complementarias. La conclusión que de ello deriva el autor es que “conjugar ambas realidades, de tal manera que las normas mercantiles y fiscales cooperen a los efectos de la más idónea determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, es el único método del que puede derivarse una regulación sólida y estable de la base imponible. En esto consiste básicamente las tantas veces aludida y siempre deseada armonización de las normas mercantiles y fiscales. Gota Losada, A. (1995) “La base imponible”, Cuadernos Expansión (diciembre), ob. cit., pp. 64 y 65, en nota al pie”.
(26) Con lo que se aceptaría la renta establecida a efectos contables mercantiles como la renta tributable sin realizar ningún ajuste, opción que expondría al legislador a aceptar todos los ajustes que la empresa quiera realizar dentro de lo que es “prudente”.
(27) Con lo que se partiría de la renta determinada contablemente y luego ajustarla mediante definiciones propias sobre qué considerar renta, cuándo considerar los flujos devengados, qué valores reconocer, entre otros aspectos materiales, y definir restricciones, límites y condiciones con respecto a algunos conceptos de ingresos/gastos.
(28) Estableciendo todas las reglas que permitieran determinar la renta tributable, opción muy compleja en tanto que debería definir todos y cada uno de los elementos que son necesarios a fin de establecer la renta imponible.
(29) Sanz Gadea establece las siguientes razones por las cuales existen diferencias entre los resultados contables y los tributarios:
1. La supra-mencionada diversidad de objetivos perseguidos por las normas contables y las normas fiscales.
2. La prevalencia del principio de prudencia valorativa en la determinación del resultado contable, principio este, que fuera del marco de los intereses que protege —ya señalados anteriormente al hablar de la contabilidad— presenta aspectos muy discutibles, englobados en el análisis del principio de prudencia valorativa.
3. Flexibilidad de las normas contables.
4. Existencia de objetivos de política fiscal que predeterminan determinada imposición.
5. La perturbación que puede suponer la fiscalidad para el progreso de la contabilidad.
Los principios contables se forman en el seno de organizaciones técnicas y profesionales vinculados por diversas razones a las empresas, cuya labor no debe verse condicionada por factores de naturaleza fiscal.
(30) Lara Márquez, Jaime. (2014) “El devengado. ¿Un concepto contable o un concepto jurídico?” Ponencia presentada en el II Foro de Contabilidad y Tributación del IPIDET en 2014, trata en extenso el tema.
(31) Uno de los propósitos de esta norma, tal como fluye de la misma, es que la aplicación de principios de contabilidad en la contabilización de las operaciones no implique la pérdida de alguna deducción admitida por la normativa del impuesto a la renta, con la excepción de los casos en que esa normativa condicione dicha deducción al registro contable. La precisión es necesaria en tanto que en el ordenamiento peruano existen situaciones en las cuales la decisión de política fiscal ha sido condicionar la deducción de gastos al cumplimiento de determinados requisitos formales, incluyendo requisitos de registro y documentación.
(32) Las diferentes ponencias presentadas en el Primer y Segundo Foro de tributación y Contabilidad, realizados en 2012, promovidos por el Instituto Peruano de Derecho Tributario, muestran una serie de diversos puntos de vista sobre el tema que se abonaban a una u otra posición. http://www.ipidet.org/main.php?K=20.
(33) Bravo Sheen, David. (2012) “La aplicación de las normas contables en la determinación del impuesto a la renta empresarial: algunas consideraciones”, ponencia presentada en el II Foro de Tributación y Contabilidad, quien concluye lo siguiente: “…sin embargo, ello no significa que la legislación actual y la jurisprudencia no nos proporcionan suficientes herramientas que nos permitan establecer el grado de conexión entre uno y otro sistema normativo”.
(34) Publicada el 12.4.2006.
(35) Así, por ejemplo, hasta hace algunos años el legislador optó por utilizar el ratio de eficacia a fin de establecer si se encontraba frente a un instrumento financiero derivado de cobertura o especulativo, si bien la norma fue derogada, es un ejemplo que demuestra que en la tradición peruana usar de referencia a la contabilidad y a las NIIF no es extraño a la hora de plantear tratamientos tributarios.
(36) En los últimos años, la administración tributaria y el tribunal fiscal han venido utilizando las NIIF para interpretar las normas tributarias en conceptos no definidos por las normas tributarias.

References: artículo 223
 artículo 16
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 33
 artículo 10
 Resolución 
 Resolución