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Timestamp: 2019-01-17 09:21:32+00:00

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PALABRAS CLAVE: Patrimonio protegido, Propuestas, Reforma, Consideraciones
Clase de documento: Propuesta legislativa
La Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley 8 de junio de 1957, sobre el Registro Civil, en materia de incapacitaciones, cargos tutelares y administradores de patrimonios protegidos, y de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad (en adelante Ley 1/2009) ha previsto en su Disposición Adicional Segunda la posibilidad de mejorar la fiscalidad de los patrimonios protegidos, disposición que tiene el siguiente tenor literal:
“Disposición Final Segunda. Mejora del régimen fiscal de los patrimonios protegidos
1. Con el fin de favorecer la constitución y el mantenimiento de patrimonios protegidos a favor de personas con discapacidad, el Gobierno, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de esta Ley (lo que sucederá a los tres meses de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, en junio de 2009), remitirá a las Cortes Generales un Proyecto de Ley de mejora del tratamiento fiscal de estas instituciones patrimoniales.
2. En la elaboración de dicho Proyecto de Ley, el Gobierno recabará con carácter previo el parecer y las propuestas de la Comisión de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y del Consejo Nacional de la Discapacidad.”
La figura del Patrimonio Protegido de las Personas con Discapacidad (en adelante, patrimonio protegido) se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad, y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad (en adelante, Ley 41/2003 o Ley del Patrimonio Protegido), teniendo como objeto, en palabras de la Exposición de Motivos de la citada Ley (tras constatar que hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos personas con discapacidad a sus progenitores y la conveniencia de que la asistencia económica al persona con discapacidad no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia sino con cargo un patrimonio determinado que permita garantizar el futuro del persona con discapacidad en previsión de ausencia de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse) la regulación de una masa patrimonial que queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma.
La Ley 41/2003 en lugar de conformar un régimen jurídico y fiscal separado y autónomo, introdujo diversa normativa en diferentes leyes de nuestro Ordenamiento Jurídico, entre otras, el Código Civil, la Ley de Enjuiciamiento Civil y distintas normas tributarias.
Tras la entrada en vigor de la Ley 41/2003 se han venido produciendo ligeras reformas sobre lo inicialmente aprobado, reformas que han afectado al ámbito fiscal y al Registro Civil, y que, a pesar de la escasa aplicación práctica de esta figura que se viene detectando desde la entrada en vigor de la Ley 41/2003, no han afectado a la regulación sustantiva de la figura del patrimonio protegido, al menos en lo que al ámbito fiscal se refiere.
En materia fiscal, recordamos que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas supuso una reforma del citado Impuesto que no sólo no se aprovechó por parte del legislador para mejorar la fiscalidad del patrimonio protegido, sino que incluso supuso un empeoramiento en relación con el régimen inicialmente previsto por la Ley 41/2003.
Así, la reforma llevada a cabo por la Ley 35/2006 conllevó un empeoramiento en el tratamiento fiscal de las disposiciones anticipadas de bienes y/o derechos aportados al patrimonio protegido por cuanto en caso de que se realizaran este tipo de disposiciones, estableció la necesidad de presentar autoliquidación complementaria con inclusión de los correspondientes intereses de demora, mientras que la Ley 41/2003 había establecido un régimen de regularización de los beneficios fiscales en caso de disposiciones anticipadas en el periodo impositivo en el que se producían, eso sí, con inclusión de los intereses de demora.
3. Con el fin de favorecer la constitución y el mantenimiento de patrimonios protegidos a favor de personas con discapacidad, el Gobierno, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de esta Ley (lo que sucederá a los tres meses de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, en junio de 2009), remitirá a las Cortes Generales un Proyecto de Ley de mejora del tratamiento fiscal de estas instituciones patrimoniales.
4. En la elaboración de dicho Proyecto de Ley, el Gobierno recabará con carácter previo el parecer y las propuestas de la Comisión de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y del Consejo Nacional de la Discapacidad.”
En virtud del punto 2 de la Disposición Transitoria Segunda, y tras realizar unas breves consideraciones acerca de las trabas que la fiscalidad del patrimonio protegido con la regulación actual está suponiendo para el uso de esta figura por parte de los posibles beneficiarios, se proponen las medidas que afectando a todos los impuestos que son de aplicación a la figura del patrimonio protegido, permitirán a nuestro juicio dotar a éste de una fiscalidad que no obstaculice la creación de estos patrimonios destinados a satisfacer las necesidades vitales de las personas con discapacidad.
II. CONSIDERACIONES SOBRE LA FISCALIDAD DEL PATRIMONIO PROTEGIDO DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD A LA LUZ DE LA REGULACIÓN ACTUAL
Antes de analizar las causas por las que la figura del patrimonio protegido no se está utilizando en la medida en que hubiera sido deseable, resulta necesario hacer unas reflexiones sobre los fundamentos de las políticas de protección de la discapacidad que han de llevar a cabo las instituciones públicas.
Entre los derechos y deberes fundamentales que se plasman en el texto constitucional, el artículo 14 de la Constitución dispone que los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social.
Dentro del Capítulo III del Título I de la propia Constitución, el artículo 49 prevé que “Los poderes públicos realizarán una política de previsión, tratamiento, rehabilitación e integración de los disminuidos físicos, sensoriales o psíquicos, a los que prestarán la atención especializada que requieran y los ampararán especialmente para el disfrute de los derechos que este Título otorga a todos los ciudadanos”, mandato plenamente congruente con el del artículo 9.2, según el cual “Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social”.
De estos mandatos constitucionales, resulta el deber de los poderes públicos de adoptar aquellas medidas que garanticen a las personas con discapacidad el disfrute de los derechos fundamentales y su plena integración social y económica.
En lo que al ámbito tributario se refiere, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala en su artículo 2.1 que “los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”, siendo así que la política fiscal se configura como una de las claves para promover las políticas integradoras de las personas con discapacidad en la sociedad en el sentido reflejado en el artículo 49 del texto constitucional.
En virtud de estos mandatos y previsiones, corresponde por tanto al legislador realizar políticas efectivas para prevenir, integrar, y rehabilitar a las personas con discapacidad, colectivo que además de tener que convivir con las limitaciones propias de su situación, ha de enfrentarse a un sobrecoste para atender sus necesidades vitales, como así se ha hecho constar, por ejemplo, en el estudio llevado a cabo recientemente por el Ayuntamiento de Barcelona (Estudio del agravio comparativo económico de las personas con discapacidad de la Ciudad de Barcelona) que ha intentado evaluar el sobreesfuerzo económico que origina la discapacidad, señalando que el agravio comparativo, en términos absolutos, que soportan las personas con discapacidad, oscila entre los 10.000 y 46.000 euros anuales, en función de los tipos de discapacidad.
En línea con todo lo anterior, la figura del patrimonio protegido, creada con el fin último de satisfacer las necesidades vitales de las personas con discapacidad previendo la supervivencia de éstas a sus progenitores, si bien supuso un avance jurídico por cuanto introdujo en nuestro ordenamiento jurídico la introducción de una figura novedosa, no ha tenido la utilización que de ella se esperaba, siendo a nuestro juicio uno de los principales motivos, la compleja y poco atractiva fiscalidad de la que se la ha dotado.
Sirva como ejemplo de este escaso uso, los datos extraídos de las estadísticas oficiales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos al número de liquidaciones en las que se ha declarado haber realizado aportaciones a patrimonios protegidos así como aquellas que han declarado haber recibido aportaciones a patrimonios protegidos y por tanto haber obtenido rendimientos del trabajo por este concepto.
Las estadísticas que ahora se reflejan se corresponden a los años 2004, 2005 y 2006 y tienen el siguiente detalle:
Número de liquidaciones en las que se declara haber realizado aportaciones
Número de liquidaciones en las que se declara haber recibido aportaciones
Estos datos ponen de manifiesto el escaso uso de esa figura por parte de los posibles beneficiarios y sus familias.
En cuanto a los motivos de índole fiscal por los que consideramos que la figura no está siendo suficientemente utilizada, éstos, comenzando por los dos aspectos clave que a nuestro juicio son los más perjudiciales, son los siguientes:
En cuanto al régimen fiscal de las aportaciones al patrimonio protegido, éstas tributan como rendimiento del trabajo en sede de la persona con discapacidad beneficiaria hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto, siéndoles de aplicación la exención prevista en el artículo 7 w) de la Ley 35/2006 en virtud de la cual estarán exentos del impuesto los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones realizadas a los patrimonios protegidos en la medida en que, junto con las prestaciones recibidas por los contribuyentes, que provengan de aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, no excedan de un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (cuyo importe para el año 2009 asciende a 7.381,33 euros en virtud de lo previsto en la Disposición Adicional Vigésima Octava de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el 2009), lo cual si bien neutraliza en gran parte la sujeción como rendimiento del trabajo no la elimina totalmente.
Además, el límite de exención, aparte de las consideraciones sobre su importe, no es único, sino conjunto y ligado a las prestaciones derivadas de planes de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, lo cual no tiene sentido si lo que se quiere es incentivar el uso de ambas figuras, que, no olvidemos, tienen como finalidad el atender las necesidades vitales de personas con discapacidad, las cuales, por regla general, son más onerosas y dependientes de la aportación familiar.
Asimismo, tampoco es fácilmente entendible que, tal y como se señala en el artículo 54.4, segundo párrafo, de la Ley 35/2006, no den derecho a la reducción prevista para los aportantes, las aportaciones que efectúen las propias personas con discapacidad que sean titulares de patrimonios protegidos.
Consideramos que esta medida no tiene ninguna justificación porque se está privando a las personas con discapacidad que son trabajadores activos de un beneficio que sí tienen el resto de aportantes. ¿Qué sentido tiene limitar la reducción?, ¿eliminar la posibilidad de utilizar esta figura por motivos puramente fiscales?. Si es ésta la razón se ha olvidado por completo la finalidad del patrimonio protegido y las características del colectivo de personas que pueden utilizarle, que evidentemente no lo harán por motivos fiscales sino por motivos bien distintos como son garantizar la atención de sus necesidades vitales presentes y futuras, como complemento o en defecto de la asistencia pública exigible.
En línea con lo anterior, hay que señalar también que el número 4 del artículo 54 de la Ley 35/2006 establece que no generarán derecho de reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas.
Consideramos, al igual que hemos comentado anteriormente, que si lo que se pretende es evitar improbables planificaciones fiscales por parte de los contribuyentes mediante la utilización de la figura del patrimonio protegido, se está olvidando, como ya señalábamos, el fin de esta institución jurídica, que no es otro que la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad y que, por tanto esta limitación carece de sentido al cegar una de las fuentes sustantivas de aportaciones en especie al patrimonio protegido.
Como colofón, se señala en la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 35/2006, apartado c), que las aportaciones estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD) en la parte en que no tengan la consideración de rendimientos del trabajo para la persona con discapacidad, con lo que se desincentiva definitivamente las aportaciones en especie a patrimonios protegidos ya que en este caso será muy frecuente que el valor de lo aportado exceda ampliamente del importe declarado como rendimientos de trabajo, lo cual frena las constituciones de estos patrimonios, al no tenerse en cuenta que la forma más frecuente de ahorro en España es la inmobiliaria y se obstaculiza que los padres, previendo la supervivencia de sus descendientes que sean personas con discapacidad, quieran dotar a éstos de un patrimonio del que fácilmente se puedan obtener rentas y rendimientos con los que poder atender a sus necesidades vitales.
Asimismo, no hay que olvidar que este Impuesto es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas las cuales tienen la posibilidad de legislar sobre determinados aspectos en función de lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan los aspectos fiscales y administrativos del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, hecho que está produciendo discriminaciones innecesarias en función de la Comunidad Autónoma de residencia de los contribuyentes, puesto que estamos hablando de una figura que intenta satisfacer las necesidades de un colectivo que, por sus circunstancias, justifica la discriminación positiva de la norma tributaria en términos de igualdad.
A este respecto y como ejemplo cabe señalar que la Comunidad Autónoma de Castilla y León ha introducido una reducción en el ISD del 100% de las donaciones realizadas a favor de los patrimonios protegidos con un límite de 60.000 euros.
Pero por si, a pesar de todo, el contribuyente que hace aportaciones no dinerarias, hubiera llegado hasta aquí, es preciso señalar que la Disposición Adicional Decimoctava señala en su apartado b) que la persona con discapacidad, titular del patrimonio protegido, se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 (esto es, los llamados “coeficientes de abatimiento”), lo que constituye una penalización adicional disuasoria que obliga a la búsqueda de opciones alternativas como la liquidación de patrimonios rentables a largo plazo que son los ajustados a la atención de las modernas situaciones de discapacidad.
En resumen, régimen fiscal de las aportaciones al patrimonio protegido complejo, restrictivo y con efectos indeseables contrarios a los principios de protección que deberían inspirarle y al sentido común económico.
El segundo aspecto más perjudicial a nuestro juicio es la regulación de las consecuencias fiscales de las disposiciones de los bienes y derechos que forman parte del patrimonio protegido, a pesar de los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos que han permitido actos de disposición que, sujetándose al régimen de administración de la Ley 41/2003, supongan una administración activa del patrimonio protegido tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial.
Pero ello no evita que, dado que cualquier disposición, en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes, del bien o derecho aportado al patrimonio protegido, supone la pérdida de los beneficios fiscales disfrutados por el aportante y el titular del patrimonio protegido, puedan resultar penalizadas disposiciones para atender necesidades vitales de los titulares sobrevenidas durante ese período de cinco años, en clara contradicción, otra vez, con los fines de la Ley.
El régimen actual supone a nuestro juicio el olvido total por parte del legislador de aquellas situaciones en las que puedan verse inmersas las personas con discapacidad por la necesidad de disponer de los bienes y derechos aportados al patrimonio protegido por sobrevenir un empeoramiento de su estado de salud, o necesitar un tratamiento médico por ejemplo, y todo ello a pesar del esfuerzo realizado en la Ley 1/2009 en la que se ha procedido a aclarar qué se considera acto de disposición y, siguiendo la interpretación dada por la Dirección General de Tributos antes mencionada, ha previsto que no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se haga para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, disposición que pese a su reciente introducción en el ordenamiento jurídico ya resulta a todas luces insuficiente y olvida este tipo de situaciones que venimos comentado.
Aparte de los dos aspectos que a nuestro juicio están perjudicando considerablemente la constitución de los patrimonios protegidos, nos encontramos con que en lo relativo al funcionamiento de éstos, no se establece ningún tipo de beneficio para los rendimientos que proceden de los bienes y derechos aportados, lo que provoca que la capacidad de generación de rentas por parte de éstos se vea menoscabada por el coste fiscal relacionado con las rentas generadas por cuanto éstas al no existir norma que ahora prevea esta situación, tributa conforme a su naturaleza en el impuesto personal de la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.
Si como dice el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 41/2003, esta Ley tiene como fin el atender a las necesidades vitales de las persona con discapacidad, no se entiende que la generación de rentas esté gravada en sede de la persona con discapacidad puesto que las rentas generadas se ven disminuidas por su tributación,
En resumen, se echa en falta un tratamiento fiscal coherente y consistente con la finalidad de los patrimonios protegidos que tenga como principio y filosofía la desfiscalización de rentas que por imperativo legal tienen como fin la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad.
Por último pero no por ello menos importante, hay una serie de razones de índole práctica que si bien no están suponiendo un impacto fiscal negativo como las anteriores, sí están provocando un retraimiento en el uso de esta figura o la necesidad por parte de las familias afectadas de contratar expertos legales y fiscales para poder asesorarse en la constitución de un patrimonio protegido, coste que no todas las familias están en posición de poder abordar.
Sirva como ejemplo para ratificar esta asunción el que según los datos obtenidos de las estadísticas publicadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se desprende que los tramos de renta en los que hay más liquidaciones con aportaciones a patrimonios protegido declaradas (teniendo en cuenta el escasísimo número de liquidaciones que incluyen estas aportaciones), son los tramos medios.
Estas razones derivan de la excesiva complejidad técnica de las normas que rigen la fiscalidad de esta figura y de su dispersión por el ordenamiento jurídico (estas normas están repartidas por las distintas Leyes que configuran nuestro ordenamiento jurídico-tributario), lo cual no favorece no sólo su conocimiento, sino su comprensión por parte de los posibles beneficiarios, que no hay que olvidar no son técnicos en la materia.
Además, no hay que olvidar que el patrimonio protegido está sometido a un régimen de administración general y a obligaciones formales específicas desde el punto de vista tributario, tanto para el beneficiario que sea persona con discapacidad, como para otras personas que intervengan en la formalización de las aportaciones, obligaciones todas ellas que junto con la complejidad del régimen tributario en sí, hacen que este marco tributario no sea atractivo para ninguna de las partes que potencialmente intervienen en la creación del patrimonio protegido.
A este respecto y a modo de ejemplo cabe señalar que de manera sorprendente, se obliga a los titulares de patrimonios protegidos, o administradores en su defecto, a declarar las aportaciones y disposiciones realizadas en el Modelo 182, modelo previsto para declarar donativos y donaciones que reciban determinado tipo de entidades (entidades sin fines lucrativos), lo cual consideramos no tiene sentido porque entendemos que a pesar de que los contribuyentes han de conocer la normativa de índole tributario (la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento como establece el artículo 6.1 del Código Civil), no es menos cierto que el legislador en buena lógica ha de poner los medios necesarios para que esto sea así, y este no es el mejor ejemplo de lo que debe ser una norma de índole fiscal aplicable a una persona física.
Realmente, analizando las diversas medidas introducidas por la Ley 41/2003 y recogidas en la Ley 35/2006 y, en especial, las comentadas más arriba y comparándolas con los beneficios ya existentes en esta última, como los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad recogidos en la Disposición Adicional Décima, se observa que no sólo no añaden ninguna mejora adicional a la ya contemplada en el citado texto en cuanto a las aportaciones a los citados sistemas de previsión social, sino que además el sistema de la Ley 41/2003 destaca por su compleja aplicación frente al uso de los citados sistemas de previsión social en los que es un tercero el encargado de su gestión y administración.
Si comparamos los beneficios fiscales previstos para las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad y regulados en el artículo 53 y la Disposición Adicional Décima de la Ley 35/2006, se observa que las cantidades que tienen derecho a reducción son las mismas que las previstas para las aportaciones a patrimonios protegidos, esto es, 10.000 euros, habiéndose igualado el ámbito subjetivo de ambas figuras y pudiendo hacerse aportaciones a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica, igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado (supuesto éste que no está previsto en la Ley 41/2003 por cuanto a los efectos de esta Ley y tal y como dispone el artículo 2 a los efectos de la Ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad, las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100 y las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100).
Además, las aportaciones que los partícipes de los sistemas de previsión social, que sean personas con discapacidad hagan a éstos, tendrán derecho a la reducción prevista en el artículo 54 de la Ley 35/2006, con un límite superior a los 10.000 euros, ya que se prevé que tengan un límite de 24.250 euros anuales, lo cual, como ya hemos comentado más arriba, no sucede en las aportaciones a patrimonios protegidos, puesto que las aportaciones realizadas por los beneficiarios no dan lugar a reducción.
A mayor abundamiento, si analizamos los datos estadísticos correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años 2004, 2005 y 2006 se observa que el número de liquidaciones en las que consta haber realizados aportaciones a estos sistemas de previsión social es superior en número a las realizadas a los patrimonios protegidos que hemos comentado con anterioridad.
Así, en el año 2004 el número de liquidaciones que en las que se declara haber realizado aportaciones a sistemas de previsión social asciende a 11.921, en el año 2005 éste número asciende a 11.157 contribuyentes y en el año 2006 a 14.151, número muy superior a las liquidaciones en las que se declara haber realizado aportaciones a patrimonios protegidos.
Como se ve en el cuadro adjunto, la diferencia entre las aportaciones realizadas a Patrimonios Protegidos y las realizadas a Sistemas de Previsión Social es considerable.
Número de liquidaciones en las que se declara haber realizado aportaciones a Patrimonios protegidos
Número de liquidaciones en las que se declara haber realizado aportaciones a Sistemas de Previsión Social
III. PROPUESTAS DE REFORMA
Una vez analizados los motivos por los que la figura del patrimonio protegido está siendo utilizada de una manera muy escasa por el colectivo de posibles beneficiarios, a continuación realizamos las propuestas de mejora que estimamos necesarias para dotar a esta figura de una fiscalidad adecuada y no desincentivadora, partiendo de la base de que su fin es la satisfacción de las necesidades vitales de las persona con discapacidad y no la evasión fiscal o la planificación tributaria.
III.1 PROPUESTAS DE REFORMA DE LA TOTALIDAD DEL RÉGIMEN FISCAL
A la hora de plantear la reforma del régimen fiscal de la figura del patrimonio protegido, que como hemos visto resulta a todas luces desincentivador para que los posibles beneficiarios se decidan a utilizarlo, podría plantearse por parte del legislador la redacción de una Ley única que contemplara toda la fiscalidad de esta figura.
A nuestro juicio esta alternativa supondría un avance por cuanto supondría disminuir considerablemente las dificultades prácticas con las que se están encontrando las personas con discapacidad y sus familias a la hora de enfrentarse a la constitución de un patrimonio protegido por la ya mencionada dispersión normativa que existe en la actualidad.
Si se optara por la unificación del régimen fiscal en una única Ley, este régimen fiscal tendrá que cumplir con los principios y fundamentos que se exponen a continuación para las diferentes fases por las que puede pasar un patrimonio protegido.
No obstante lo anterior y en lo que a este documento se refiere, detallamos a continuación las medidas que proponemos siguiendo los criterios metodológicos que presiden su actual regulación en las leyes fiscales.
De acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las aportaciones realizadas tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros en conjunto.
Asimismo, el artículo 7 w) del mismo texto legal establece que los rendimientos del trabajo provenientes de las aportaciones a patrimonios protegidos, junto con las que se obtengan en forma de renta que provengan de sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta un importe máximo conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.
En relación con la tributación de las rentas en el momento de las aportaciones como si fueran rendimientos del trabajo, entendemos que esta carga tributaria no hace sino obstaculizar las posibilidades de generación de renta de los patrimonios protegidos por su coste fiscal en sede del beneficiario, y por tanto, lo deseable sería la introducción de una exención en el artículo 7 de la Ley 35/2006 mediante la cual se dejaran libres de tributación las rentas obtenidas por la personas con discapacidad que provengan de las aportaciones realizadas a favor de los patrimonios protegidos de los que sean titulares.
Así, se propone la modificación del artículo 7 w) con el fin de eliminar la mención a los rendimientos del trabajo que provengan de las aportaciones realizadas a los patrimonios protegidos que se incluye en el texto del citado apartado, así como la inclusión de una nueva letra z) en el mismo artículo en la que se declare la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos del trabajo que se deriven de las aportaciones realizadas a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
En cuanto a los contribuyentes con derecho a reducción por aportaciones a patrimonios protegidos que según el artículo 54.1 de la Ley 35/2006 serán aquellos que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge de la persona con discapacidad o aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, se propone la ampliación del ámbito de contribuyentes con derecho a practicar las reducciones previstas a todos aquellos que efectúen aportaciones a los patrimonios protegidos, tengan relación de parentesco, tutela o acogimiento o no, por cuanto puede haber personas interesadas que no tengan relación de parentesco, tutela o acogimiento con la persona beneficiaria y no tiene sentido limitar esta posibilidad a estas relaciones, proponiéndose por tanto la modificación del citado artículo.
El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades prevé en su artículo 43 una deducción por aportaciones realizadas a favor de los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad que sean trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros así como de sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, de sus cónyuges o de las personas a cargo de dichos trabajadores en régimen de tutela o acogimiento con determinadas condiciones, deducción que desaparecerá conforme al calendario previsto en la Ley 35/2006 y definitivamente conforme a lo dispuesto en la Disposición Derogatoria Segunda número 2 de la citada norma para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011.
En relación con este incentivo proponemos su mantenimiento así como el incremento de su porcentaje establecido en un 10% para pasar a ser del 30%.
Además, sería razonable que los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no operen en nuestro territorio mediante un Establecimiento Permanente pudieran aplicar esta deducción.
Asimismo, y en cuanto a la constitución de patrimonios protegidos, el artículo 54.4 segundo párrafo de la Ley 35/2006, señala que no darán derecho a reducción las aportaciones realizadas por las personas con discapacidad titulares de los patrimonios protegidos.
En este sentido y en la medida en que el patrimonio protegido es una figura destinada a la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad y siendo así, está sometido a supervisión por parte del Ministerio Fiscal según lo que se prevé en el artículo 7 de la Ley 41/2003, no tiene sentido pensar que puede ser utilizado con fines puramente fiscales o de planificación, sino que deberá ser utilizado con el fin último de contribuir a la satisfacción de las necesidades vitales de sus beneficiarios.
Los mismos comentarios serían de aplicación a las aportaciones de elementos afectos a una actividad económica que realicen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cuales tampoco tendrán derecho a la reducción prevista para los contribuyentes que realicen aportaciones a patrimonios protegidos.
Por tanto, en la medida en que entendemos que ambas disposiciones podrían estar limitando sin justificación alguna las aportaciones a patrimonios protegidos, se propone la eliminación del número 4 del artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 35/2006 en su apartado c) establece que “no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo”, estableciendo por tanto “a sensu contrario” que toda aportación que exceda de los importes considerados como rendimiento del trabajo, estará sujeta por tanto al citado impuesto.
En la medida en que como se ha señalado esta sujeción está frenando las aportaciones en especie impidiendo así dotar a los patrimonios de elementos que sean capaces de generar rentas, como por ejemplo inmuebles, por lo que se propone la eliminación de este apartado c) de la Disposición Adicional Decimoctava, y la correspondiente modificación de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el fin de declarar exentas las aportaciones realizadas a los patrimonios protegidos
Funcionamiento del Patrimonio Protegido
El funcionamiento del Patrimonio Protegido debería dar lugar a la generación de rentas suficientes para atender las necesidades vitales de las personas con discapacidad beneficiarias de éstos.
Por tanto entendemos que con el fin de optimizar la generación de rentas, éstas deberían estar libres de cualquier tipo de carga tributaria que pueda mermar su eficacia para generar rendimientos suficientes que, no hay que olvidar, tienen un fin muy concreto.
Para ello, y puesto que no está contemplado así en la regulación actual, proponemos que, junto con la medida señalada más arriba, se introduzca una nueva letra en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la que se declaren exentas las rentas generadas por los patrimonios protegidos hasta tanto no se destinen a la satisfacción de las necesidades vitales de la persona con discapacidad, siendo así que es un régimen que no pretende desfiscalizar las rentas sino diferir su tributación por cuanto éstas tributarán conforme al régimen previsto para las disposiciones, siendo por tanto un régimen de diferimiento que lo que pretende es dar más capacidad económica a la masa patrimonial adscrita al patrimonio protegido para seguir generando rentas hasta tanto éstas no se destinen a la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad titulares de los patrimonios protegidos.
Con este tratamiento se estaría en línea con la opinión de la Dirección General de Tributos que ha señalado en dos Consultas Vinculantes que para que no procedan las regularizaciones de bienes y/o derechos aportados al patrimonio, las necesidades vitales de las persona con discapacidad deberán de atenderse con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido así como con la reciente reforma de la Ley 41/2003 por la Ley 1/2009, de 25 de marzo, en virtud de la cual se ha añadido un último párrafo al artículo 5.2 de la Ley 41/2003 previendo que no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para satisfacer las necesidades vitales de la persona beneficiaria.
En línea con lo anterior, debería introducirse una exención en la obligación de retener por parte de los pagadores de rentas que estén afectas a un patrimonio protegido.
Así, habría que incluir el correspondiente apartado en el artículo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que regula las obligaciones de retención (artículo 140 de la citada Ley) con el fin de declarar exentos de retención los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que formen parte de los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
Disposiciones de bienes y/o derechos aportados a los patrimonios protegidos
Una de las cuestiones más importantes desde el punto de vista de las situaciones a las que las personas con discapacidad tienen que enfrentarse es, sin duda, el empeoramiento de su estado de salud, situación que puede necesitar de la disposición de los bienes y derechos que se han aportado, con el fin de hacer frente a un incremento de los gastos, y a gastos extraordinarios.
En relación con las disposiciones de bienes y/o derechos en el plazo de cuatro años desde su aportación se ha pronunciado la Administración Tributaria, entendiendo que no es necesario que se regularicen las reducciones practicadas por los aportantes siempre que los actos de disposición que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad de éste así como su integridad.
No obstante pese a lo anterior, se está olvidando que muchas veces será necesaria la disposición anticipada con el objeto no de mantener su integridad sino de destinar las rentas obtenidas a hacer frente por ejemplo a un agravamiento de la situación de discapacidad del beneficiario del patrimonio protegido.
Por tanto, el tratamiento más idóneo desde nuestro punto de vista sería considerar las rentas obtenidas por disposiciones, en la medida en que se destinen a la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad, como rendimientos del capital mobiliario con derecho a tributar dentro de la base imponible del ahorro al 18% y con una reducción de los primeros 40.000 euros por entenderse que este importe estaría destinado siempre a cubrir las necesidades vitales de las persona con discapacidad, finalidad que de acuerdo con la última reforma legislativa excluye la idea de disposición.
Así, sería necesaria la enmienda del artículo 25 y la consiguiente enmienda del artículo 46 en el que se define qué se considera como Renta del Ahorro, con el objeto de añadir un apartado en el que se incluya dentro del concepto de rendimientos íntegros del capital mobiliario con derecho a formar parte de la Renta del Ahorro, a las rentas obtenidas por disposiciones de bienes y/o derechos del patrimonio protegido con el fin de atender las necesidades vitales de las personas con discapacidad beneficiarios de los citados patrimonios.
En relación con estas disposiciones destinadas a la satisfacción de las necesidades vitales de los persona con discapacidad, la disposición contenida en la Disposición Adicional Decimoctava en su apartado b) señala que no se tendrá derecho a aplicar la Disposición Transitoria Novena de la Ley 35/2006, o sea, los comúnmente llamados “coeficientes de abatimiento”.
En línea con las medidas que se vienen proponiendo, estimamos que el mantenimiento de esta disposición gravaría sin duda disposiciones cuyo fin es el de atender a las necesidades vitales de las personas con discapacidad y que sería por tanto contradictorio el que no pudieran aplicar estos coeficientes.
Por tanto, proponemos que se elimine esta disposición para aquellos casos en que las disposiciones tengan como fin la satisfacción de las necesidades vitales de los beneficiarios de los patrimonios.
En cuanto a las disposiciones, anticipadas o no, de bienes y/o derechos que no tengan como destino la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad, entendemos que la regulación actual tendente a que los beneficiados por las reducciones regularicen los beneficios de los que han disfrutado es correcta.
Por último, no hay una regulación que se refiera a la posibilidad de la extinción de los patrimonios protegidos por dejar de tener los beneficiarios de éstos la consideración de persona con discapacidad.
A este respecto entendemos que debería considerarse que estas variaciones en el patrimonio tienen la consideración de ganancia patrimonial, e incluirse en la parte de la base imponible relativa al ahorro y ser por tanto gravadas a un tipo impositivo del 18%.
Así, debería enmendarse el artículo 33 que contiene el concepto de Ganancia y Pérdida patrimonial y el artículo 46 con el fin de incluir en el apartado b) aquellas ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en el contribuyente que provengan de la extinción de los patrimonios protegidos por perder la persona con discapacidad tal condición.

References: artículo 14
 artículo 49
 artículo 9
 artículo 2
 artículo 49
 artículo 7
 artículo 54
 artículo 54
in fine
 artículo 6
 artículo 53
 artículo 2
 artículo 54
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 54
 Real Decreto 
 artículo 43
 artículo 54
 artículo 7
 artículo 54
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 25
 artículo 46
 artículo 33
 artículo 46