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⭐La prise en compte des bénéfices réalisés dans un pays à fiscalité privilégiée : état des lieux de l'article 209 B
La prise en compte des bénéfices réalisés dans un pays à fiscalité privilégiée : état des lieux de l'article 209 B
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1 Page 1 Document 1 de 1 Droit fiscal n 38, 18 Septembre 2014, 528 La prise en compte des bénéfices réalisés dans un pays à fiscalité privilégiée : état des lieux de l'article 209 B Fiscalité internationale Etude par Philippe Oudenot professeur associé à l'université de Bordeaux Sommaire L'article 209 B du CGI a donné lieu ces dernières années à de nombreuses modifications législatives et à quelques arrêts marquants, dont témoigne en dernier lieu la décision Bolloré du 4 juillet dernier Note 1. Nous reproduisons ci-après un extrait de l'ouvrage de Philippe Oudenot, Fiscalité des sociétés et des restructurations (Lexisnexis, août 2014), qui fait un arrêt sur image du droit existant en la matière Lorsqu'une société française exploite une entreprise hors de France (succursale par exemple) ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des droits sociaux d'une société étrangère (filiale) dont les bénéfices sont soumis à l'étranger à un régime fiscal privilégié, les dispositions de l'article 209 B du CGI conduisent à soumettre également ces bénéfices à l'impôt sur les sociétés en France au nom de la société française. En effet, comme l'a rappelé Pierre Collin dans ses conclusions sous les arrêts Compagnie des Glénans et SIFA Note 2, le dispositif de l'article 209 B précité a été institué dans le but de dissuader les entreprises françaises de délocaliser à l'étranger leurs bénéfices pour des motifs purement fiscaux, notamment par la prise de participations dans des sociétés exerçant tout ou partie de leurs activités à partir d'états ou de territoires où elles bénéficient d'un régime fiscal privilégié. Le législateur, lorsqu'il a édicté cette mesure il y a un peu plus de trente ans Note 3, était déjà préoccupé par l'évasion fiscale! Après avoir examiné ses conditions d'application (1), nous verrons qu'en assujettissant à l'impôt sur les sociétés en France les bénéfices trop faiblement imposés dans la filiale étrangère, l'article 209 B du CGI constitue sans doute le meilleur exemple de dérogation au principe de territorialité (2). 1. Les conditions d'application de l'article 209 B du CGI 2. - Cette disposition a fait l'objet depuis son instauration de nombreuses modifications législatives Note 4, tantôt dans un sens plus favorable au contribuable, tantôt dans un sens au contraire plus sévère pour ce dernier Note 5. L'application de l'article 209 B du CGI suppose non seulement que certaines conditions relatives à la structure étrangère soient satisfaites (A), mais en outre que la société ne puisse pas se prévaloir d'une clause de sauvegarde (B).2 Page 2 A. - Les conditions nécessaires à la mise en oeuvre de l'article 209 B du CGI par l'administration fiscale 3. - Pour qu'une société française soumise à l'impôt sur les sociétés puisse tomber sous le coup de l'article 209 B du CGI, il est nécessaire que l'établissement ou la société établie à l'étranger soit soumis à un régime fiscal privilégié (1 ) et qu'il soit détenu dans certaines conditions par la première (2 ). 1 La structure étrangère doit être soumise à un régime fiscal privilégié 4. - La mise en oeuvre de l'article 209 B du CGI permet de soumettre à l'impôt sur les sociétés en France les bénéfices réalisés par une filiale ou une succursale à l'étranger lorsqu'il existe un écart important entre l'impôt acquitté à l'étranger et celui qui serait acquitté en France. Selon quels critères doit-on apprécier si l'entité établie à l'étranger peut être considérée comme bénéficiant d'un régime fiscal privilégié? L'article 209 B du CGI faisait initialement Note 6 référence à une «société établie dans un pays à régime fiscal privilégié». Ce faisant, certains auteurs n'hésitaient pas à soutenir que ce texte n'était pas applicable lorsqu'une société bénéficiait d'un régime d'exemption d'impôt sur les sociétés mais que le régime de droit commun en vigueur dans le pays étranger était comparable à celui existant en France. À titre d'exemple, les sociétés situées dans les docks de Dublin qui exercent une activité financière sont soumises à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 10 % ; toutefois, l'imposition des sociétés en Irlande étant sensiblement comparable, voire supérieure à celle existant en France, le régime de l'article 209 B du CGI selon cette analyse était inapplicable. Il n'existe plus aujourd'hui d'incertitude puisque l'article 209 B, I, 1 du CGI vise toute entreprise ou entité juridique «soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A». Il convient donc d'apprécier in concreto la charge d'impôt effectivement supportée par l'entité étrangère (établissement ou filiale) pour déterminer si elle est soumise à un régime fiscal privilégié. L'article 238 A du CGI définit la notion de régime fiscal privilégié comme le fait, pour une personne, de ne pas être imposable dans l'état ou le territoire considéré ou d'y être assujettie à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été domiciliée ou établie. Il convient donc tout d'abord de déterminer l'impôt sur les sociétés qu'aurait eu à acquitter la structure étrangère si elle avait été établie en France compte tenu de la nature de son activité, puis d'effectuer la comparaison avec l'impôt sur les bénéfices dont elle est effectivement redevable dans le pays où elle est implantée. C'est ce qui a conduit le Conseil d'état, dans les arrêts précités, à considérer que lorsqu'une société établie dans un pays A où elle est très faiblement imposée possède un établissement stable dans un État B où la charge d'impôt est équivalente à celle qu'il supporterait s'il était établi en France, il n'y a pas lieu, pour effectuer la comparaison précitée, de faire la somme des impôts acquittés par la filiale et de ceux acquittés par l'établissement stable. En effet, si la filiale avait été imposée en France, les bénéfices de l'établissement stable n'auraient pas été soumis à l'impôt sur les sociétés en France. 2 L'entité étrangère doit être détenue par la société française 5. - Nous avons vu qu'une société française peut s'implanter à l'étranger, soit en créant dans un État tiers à la France un établissement stable, non doté de la personnalité juridique, ou une filiale, dotée de la personnalité morale. Mais la filiale et l'établissement stable possèdent tous deux la personnalité fiscale : les bénéfices réalisés dans le pays d'implantation ne sont pas imposables en France mais le sont dans le pays d'implantation en vertu de la législation applicable dans cet État. Aussi, le législateur a-t-il prévu que ces deux formes d'implantation puissent donner lieu à application de l'article 209 B du CGI. a) La structure étrangère est créée sous la forme d'un établissement stable 6. - Le 1 du I de l'article 209 B du CGI visant notamment les sociétés françaises passibles de l'impôt sur les sociétés qui exploitent une entreprise hors de France, l'article 209 B peut être mis en oeuvre lorsque la société française3 Page 3 possède un établissement stable. Encore faut-il que la convention fiscale liant la France et l'état dans lequel est implanté l'établissement stable puisse permettre cette imposition. Si la convention fiscale réserve l'imposition des bénéfices de cet établissement au seul pays d'implantation, l'article 209 B du CGI ne pourra en principe recevoir application. C'est ce qui résulte d'une décision Schneider Electric rendue par le Conseil d'état le 28 juin 2002 Note 7 à propos de la convention fiscale franco-suisse. Toutefois, afin d'éviter cet obstacle à la mise en oeuvre de l'article 209 B, certaines conventions fiscales ont été modifiées en y insérant des dispositions spécifiques permettant l'application de l'article 209 B. Ainsi, la convention fiscale franco-suisse contient aujourd'hui un article 25 A aux termes duquel : «Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d'un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français (...).» Autrement dit, alors même que les bénéfices de l'établissement stable ne sont imposables qu'en Suisse Note 8, ces bénéfices peuvent cependant être imposés en France en vertu de notre droit interne, ce qui est de nature à créer un phénomène de double imposition qui est évité par l'attribution d'un crédit d'impôt égal à l'impôt acquitté en Suisse. Si, en revanche, les bénéfices de l'établissement stable ne sont pas, en application de la convention fiscale, imposables exclusivement dans son pays d'implantation, la convention ne constitue pas un obstacle à la mise en oeuvre de l'article 209 B du CGI. b) La structure étrangère est créée sous la forme sociétaire 7. - Le législateur a, à plusieurs reprises, modifié le pourcentage de participation que doit détenir la société française dans la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié pour que puisse être invoqué l'article 209 B du CGI. En effet, après avoir été pendant longtemps fixé à 25 %, il a été abaissé à 10 % par la loi de finances pour 1993 avant d'être remonté à 50 % par la loi de finances pour 2005 Note 9. 1 Le taux de participation 8. - L'article 209 B du CGI est aujourd'hui applicable lorsque la société française détient une participation directe ou indirecte supérieure à 50 % dans une société étrangère. Toutefois, lorsque plus de 50 % des titres de la société à fiscalité privilégiée sont détenus par des entités françaises indépendantes, chacune d'entre elles entre dans le champ d'application de l'article 209 B dès lors qu'elle détient au moins 5 % des titres. Quelle est la raison d'être de cette dérogation à la règle des 50 %? Une société française détenant plus de 5 % dans la filiale étrangère mais moins de 50 % des droits dans cette dernière n'entrent pas en principe dans le champ d'application de l'article 209 B du CGI tout en bénéficiant du régime mère-fille. En conséquence, les résultats de la société établie hors de France ne seraient que faiblement imposés dans l'état étranger et ne seraient pas non plus imposables en France, que ce soit lors de leur réalisation (non-application de l'article 209 B) ou de leur distribution (application du régime mère-fille). C'est donc afin d'éviter que les bénéfices ne soient jamais imposés qu'a été édictée cette disposition anti-abus, encore appelée clause anti-fractionnement. Toutefois, cette mesure ne s'applique que si plus de 50 % des droits dans la société soumise à un régime fiscal privilégié sont détenus : - par des entreprises françaises indépendantes Note 10. Le législateur a entendu faire échec aux montages tels ceux sanctionnés par la jurisprudence Sagal Note 11 ; il est vrai que l'administration, pour remettre en cause ce montage, avait dû avoir recours à la procédure malaisée à mettre en oeuvre de répression des abus de droit. En édictant cette mesure anti-abus, ce montage est purement et simplement interdit. Cette disposition ne visant pas la détention indirecte du capital de la société à fiscalité privilégiée ne devrait donc cependant s'appliquer que si le capital de cette dernière est détenu directement par des sociétés françaises ; - ou par des entreprises placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle ou de dépendance Note4 Page 4 12 à l'égard de la personne morale établie en France. Exemple : Mise en oeuvre de la clause anti-fractionnement Les sociétés A et B sont deux sociétés françaises soumises à l'impôt sur les sociétés Première hypothèse : A et B sont deux sociétés indépendantes qui détiennent directement respectivement 30 et 70 % du capital d'une société à fiscalité privilégiée : B entre dans le champ d'application de l'article 209 B du CGI, car détenant plus de 50 % des droits dans la société à fiscalité privilégiée. Il en va de même pour A en application de la clause anti-fractionnement puisque plus de 50 % du capital est détenu par des entreprises établies en France. Deuxième hypothèse : A et B sont deux sociétés indépendantes. A détient directement 30 % du capital de la société à fiscalité privilégiée. B détient le solde du capital par l'intermédiaire d'une filiale étrangère. La participation de B dans la structure à fiscalité privilégiée ne devrait pas être prise en compte pour l'appréciation de la clause anti-fractionnement. A ne devrait donc pas tomber sous le coup de l'article 209 B du CGI. Troisième hypothèse : A et B sont deux sociétés appartiennent au même groupe. A détient directement 30 % du capital de la société à fiscalité privilégiée. B détient le solde du capital par l'intermédiaire d'une filiale étrangère. A et B appartenant au même groupe, la clause anti-fractionnement s'appliquera. A sera donc soumise aux dispositions de l'article 209 B du CGI. 2 L'appréciation du taux de participation 9. - Pour déterminer si la société française entre dans le champ d'application de l'article 209 B du CGI, il convient en premier lieu de tenir compte des droits Note 13 détenus indirectement par l'intermédiaire d'une chaîne de participation : dans ce cas, le pourcentage de droits détenus se calcule en multipliant entre eux les taux de participation successifs. Prenons l'exemple d'une société française détenant 50 % d'une société B qui détient elle-même 40 % d'une société bénéficiant d'un régime fiscal privilégié ; pour l'application de l'article 209 B du CGI, la société française sera réputée détenir 20 % (50 % 40 %) de la société étrangère En second lieu, la loi énumère de manière limitative les situations dans lesquelles la personne morale française sera, pour l'appréciation du seuil de 50 % également réputée détenir les titres Note 14 d'une société bénéficiant d'un régime fiscal privilégié qui, juridiquement, appartiennent directement ou indirectement Note 15 à une autre personne physique ou morale. Il s'agit des hypothèses où les titres de la société bénéficiant d'un régime fiscal privilégié sont détenus par : o des salariés ou des dirigeants de droit ou de fait de l'entreprise française ; Exemple : Une société étrangère à fiscalité privilégiée est détenue de la façon suivante : La participation indirecte de la personne morale française par l'intermédiaire d'une chaîne de participation dans la société soumise à un régime fiscal privilégié est de 8,25 % (55 % 15 %). À elle seule, cette participation ne fait pas entrer la personne morale dans le champ d'application de l'article 209 B du CGI, mais en lui ajoutant la participation indirecte de son dirigeant dans la société à fiscalité privilégiée, soit 52 % (65 % 80 %), la personne morale est soumise aux dispositions de cet article Note 16. o une personne physique, son conjoint ou leurs ascendants ou leurs descendants lorsqu'une au moins de ces personnes est directement ou indirectement actionnaire, porteuse de parts, titulaire de droits financiers ou de droits5 Page 5 de vote dans l'entreprise visée Note 17 ; o un partenaire commercial de la personne morale française lorsqu'existe entre eux un lien de dépendance économique. Selon l'administration Note 18, «le lien de dépendance économique est notamment avéré lorsqu'il peut être établi que la cessation des relations d'affaires entre deux entreprises menacerait la bonne exploitation de l'un ou l'autre des partenaires concernés ou lorsqu'une entreprise a la capacité de dicter, dans son intérêt, des conditions économiques défavorables à une autre entreprise» ; o une société ou un groupement contrôlé par une personne physique ou morale qui contrôle également la société française Note 19. Exemple : Une société H britannique détient 100 % du capital : - d'une société française X qui détient 40 % d'une société établie soumise à un régime fiscal privilégié FP, - d'une société étrangère Y qui détient 60 % de FP. La société française X entre dans le champ d'application de 209 B car elle sera réputée détenir 100 % de la société soumise à un régime fiscal privilégié Note 20. B. - Les conditions permettant de faire échec à la mise en oeuvre de l'article 209 B du CGI Lorsque les conditions précédentes sont satisfaites, une société française est néanmoins exclue du champ d'application de l'article 209 B du CGI, sous réserve de certaines exceptions (regroupées sous le vocable de «clause de sauvegarde») qui varient selon que l'entité soumise à un régime fiscal privilégié est établie ou non dans un État de l'union européenne. La société française qui entend bénéficier de la clause de sauvegarde doit cependant, en application de l'article 102 Z de l'annexe II au CGI, joindre à sa déclaration de résultat une déclaration contenant certains renseignements relatifs à l'entité soumise à un régime à fiscalité privilégiée. 1 L'entité étrangère est établie au sein de l'union européenne La Cour de justice des Communautés européennes, dans une décision Cadburry-Schweppes du 12 septembre 2006Note 21, a jugé qu'une réglementation britannique qui conduit à imposer entre les mains de la société mère britannique les bénéfices réalisés par une filiale localisée dans un autre État de l'union européenne et qui y sont très faiblement imposés Note 22 constitue une atteinte à la liberté d'établissement. Il ne peut en aller différemment que si la règle de droit interne n'a que pour objet de sanctionner les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la législation fiscale nationale. Afin de respecter le droit de l'union européenne, sont aujourd'hui exclues du champ de l'application de l'article 209 B du CGI, les sociétés soumises à un régime fiscal privilégié établies dans un autre État de l'union européenne lorsque leur implantation «ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française» Pour apprécier si l'implantation d'une filiale ou une succursale soumise à un régime fiscal privilégié établie dans un autre État membre de l'union européenne est constitutive d'un montage artificiel, on pourra utilement se reporter à la jurisprudence précitée Cadburry-Schweppes dont il résulte qu'elle doit «correspondre à une implantation réelle ayant pour objet l'accomplissement d'activités économiques effectives dans l'état membre d'accueil». Selon la Cour, «cette constatation doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables par des tiers, relatifs, notamment, au degré d'existence physique de la SEC [NdA : la filiale] en termes de locaux, de personnel et d'équipements». Si en revanche, il s'agit d'une filiale «boîte aux lettres» ou «écran», la création de cette société devrait être considérée comme présentant le caractère d'un montage purement artificiel.6 Page 6 Appliquant les principes dégagés par la Cour de justice des Communautés européennes, les tribunaux administratifs de Cergy-Pontoise et de Montreuil ont ainsi considéré qu'une société française qui détenait, dans un cas, une filiale irlandaise qui n'y exerçait aucune activité et n'employait pas de personnel Note 23, et dans l'autre, une filiale luxembourgeoise dont il n'était pas démontré qu'elle avait réelle activité économique Note 24, tombait sous le coup de l'article 209 B du CGI. Cette analyse vient d'être confirmée par le Conseil d'état, dans une décision Bolloré du 4 juillet 2014 Note 25 qui a jugé, après s'être également expressément référé aux principes dégagés par la Cour de justice, qu'une activité économique effective n'était pas caractérisée dès lors que «les charges de la société étaient constituées pour l'essentiel, de la rémunération d'organismes de services et d'honoraires d'administrateurs et de réviseurs, ainsi que de la taxe d'abonnement», peu important le fait que la société soit cotée, que son capital ne soit pas détenu par un actionnaire unique et qu'elle perçoive des revenus de participations. Mais si les principes sont désormais clairement établis, leur mise en oeuvre pourra se révéler malaisée : comme l'a mis en évidence Bruno Gouthière, la jurisprudence devra par exemple préciser comment apprécier le seuil minimum de la matérialité nécessaire pour éviter l'application de l'article 209 B du CGI quand la société soumise à un régime fiscal privilégié a pour seule activité celle de holding pure Note L'entité étrangère est établie hors de l'union européenne Lorsque la filiale ou la succursale bénéficiant d'un régime fiscal privilégié n'est pas établie dans un État membre de l'union européenne, la société française peut échapper à la mise en oeuvre de l'article 209 B du CGI en se prévalant, soit de la clause de sauvegarde dite «générale», soit de la clause de sauvegarde dite «automatique». Depuis la modification de l'article 209 B par la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 Note 27, il est désormais clairnote 28 qu'il appartient à la société française d'apporter la preuve qu'elle satisfait aux conditions posées lui permettant d'échapper aux dispositions de l'article 209 B du CGI. a) La clause de sauvegarde dite «générale» L'article 209 B du CGI sera inapplicable si «les opérations de l'entreprise ou de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un État ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié». Avant l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative du 16 août 2012, le texte de loi ne faisait référence qu'à l'effet (et non à l'objet). Certains auteurs avaient cru pouvoir en déduire qu'il n'y avait donc pas lieu de s'attacher aux motifs de l'implantation mais de se limiter à examiner si la conséquence en résultant était de permettre de bénéficier d'un régime fiscal privilégié. Mais le Conseil d'état, dans une décision Sonepar du 2 février 2012 rendue dans le cadre de la procédure QPC Note 29, puis dans une série d'arrêts BNP Paribas du 28 novembre et 26 décembre 2012 Note 30 s'est délibérément écarté des termes de la loi et a substitué au terme «effet» celui d'«objet». La Haute juridiction a jugé que l'entreprise française pouvait échapper à l'article 209 B du CGI si elle «démontre (...) que l'implantation de la filiale, détenue directement ou indirectement, dans un pays à régime fiscal privilégié n'a pas, pour la société mère, principalement pour objet d'échapper à l'impôt français». Ainsi, alors même que le texte de loi ne visait que l'effet, le Conseil d'état a considéré qu'il y avait lieu d'examiner la raison d'être de l'implantation, les raisons qui avaient conduit à sa création. Suite à l'adoption d'un amendement, le texte de loi actuellement en vigueur vise l'objet et l'effet. La société pourra donc échapper à la mise en oeuvre de l'article 209 B du CGI si elle est en mesure d'établir que le but poursuivi pour l'exploitation de l'entité étrangère soumise à un régime fiscal privilégié est principalement autre que fiscal. C'est ce qui a conduit le Conseil d'état, dans deux décisions du 26 décembre 2012 Note 31, et la cour administrative d'appel à qui le Conseil d'état avait renvoyé d'autres litiges de même nature Note 32, à juger qu'un établissement bancaire apportait la preuve que l'implantation dans un pays à fiscalité privilégiée était motivée principalement, non par la volonté d'échapper à l'impôt, mais par la volonté de capter une clientèle internationale (dont une partie était peut-être française) soucieuse de réaliser des placements dans un État à fiscalité privilégiée. La cour administrative d'appel de Versailles a relevé que «compte tenu des objectifs poursuivis par cette clientèle, les opérations ainsi réalisées n'auraient pu être effectuées en France». Les juges n'ont pas eu de doute sur la volonté des clients fortunés de la banque d'échapper à l'impôt, ce qui l'a conduit à effectuer des placements dans ce paradis fiscal. Mais au regard de7 Page 7 l'article 209 B du CGI, cela importe peu puisque ce texte «a pour seule finalité la lutte contre l'évasion fiscale d'une société française désirant minorer son impôt sur les sociétés et non celle de ses clients». Dès lors que cette implantation à Guernesey avait pour but de développer l'activité de banque privée auprès d'une clientèle internationale, l'article 209 B précité est inapplicable, les dispositions de cet article ne pouvant être mises en oeuvre que si l'objet (l'élément intentionnel) et les conséquences effectives de l'implantation (l'élément matériel) sont la localisation de bénéfices dans une structure soumise à un régime à fiscalité privilégiée Note Encore faut-il que l'implantation ait pour objet et pour effet d'échapper à l'impôt français! Cette affirmation n'allait pourtant pas de soi Note 34, compte tenu de la rédaction de la clause qui vise les opérations ayant pour conséquence de «permettre la localisation de bénéfices dans un État ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié», sans s'attacher à l'origine des bénéfices. Mais, se fondant notamment sur les travaux préparatoires de la loi Note 35, le Conseil d'état, dans la décision précitée du 28 novembre 2012, a précisé que l'article 209 B du CGI serait inapplicable si l'implantation n'avait pas pour objet de faire échapper à l'impôt sur les sociétés en France une partie des bénéfices de la société française. Le débat est donc aujourd'hui clos et ce d'autant que l'article 209 B précité reprend désormais expressément cette condition. b) La clause de sauvegarde dite «automatique» En raison de la difficulté pour la société française d'apporter la preuve négative que l'objet principal de l'implantation dans un pays à fiscalité privilégiée n'est pas d'échapper à l'impôt français, la loi a institué une présomption selon laquelle dans certaines circonstances, cette preuve sera réputée apportée. Il en ira ainsi «notamment lorsque l'entreprise ou l'entité juridique établie ou constituée hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l'état de son établissement ou de son siège». Il est donc nécessaire que l'activité soit : - de nature industrielle ou commerciale ; - effectivement exercée ; - sur le territoire où est implantée l'entreprise soumise à un régime à fiscalité privilégiée. 1 L'entité étrangère doit exercer une activité industrielle ou commerciale Cette condition sera satisfaite si l'activité entre par nature dans le champ d'application des bénéfices industriels et commerciaux. Sont donc notamment exclues les activités civiles telles celles de location d'immeublesnote 36 et les activités libérales telles celles de conseil Note 37. Le Conseil d'état a admis Note 38, en dépit des réserves sur ce point du rapporteur public, qu'une activité de gestion de trésorerie des entités du groupe BNP consistant à placer dans des titres obligataires des devises locales a une nature commerciale ; il en va de même selon les juges du Palais-Royal d'une activité de collecte de fonds auprès d'investisseurs internationaux Note 39. Si cette activité ne doit pas obligatoirement être la seule exercée par la succursale ou la filiale, il est en revanche nécessaire que ce soit l'activité principale (CGI, art. 209 B, III). 2 L'activité doit être effective Le législateur, en instaurant cette condition, a voulu notamment écarter les sociétés qui n'ont qu'une boîte aux lettres dans un paradis fiscal alors que les opérations sont en réalité réalisées par la société mère. C'est au titre des exercices vérifiés que doit être appréciée la réalité de l'exercice de l'activité. En effet, le Conseil d'état, se fondant sur le principe de l'annualité de l'impôt, a jugé inopérant le fait qu'une société en sommeil ait eu une activité commerciale effective au cours des années antérieures Note 40.8 Page 8 3 Sur le territoire de l'état où elle est implantée Sous l'empire de la réglementation antérieure à la loi de finances rectificative pour 2012, il était nécessaire que «la société étrangère réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local» pour pouvoir prétendre faire jouer la clause de sauvegarde dite «automatique». Or, le Conseil d'état, sous l'empire de cette législation, a refusé de considérer qu'une société qui réalisait des opérations, non pour le compte d'une clientèle locale, mais d'une clientèle internationale, puisse bénéficier de la clause de sauvegarde au motif que la notion de marché local devait être interprétée strictement dans la mesure où cette notion «autorise une dérogation à la règle de droit commun» Note 41. La loi de finances rectificative pour 2012 ayant substitué à la notion de marché local une notion proche puisqu'il est désormais exigé que l'activité soit exercée sur le «territoire de l'état de son établissement ou de son siège», une interprétation stricte de cette condition ne devrait-elle pas conduire à refuser le bénéfice de cette clause de sauvegarde automatique à une société dont le centre des opérations serait situé dans un État où elle est soumise à un régime à fiscalité privilégiée mais qui exercerait son activité dans une zone géographique plus large Note 42? 2. Les effets de l'application de l'article 209 B du CGI A. - L'imposition en France des bénéfices de l'entité étrangère Les bénéfices réalisés par la succursale ou la société détenue directement ou indirectement par la société française seront soumis à l'impôt sur les sociétés en France au nom de cette dernière. 1 La détermination du résultat Le résultat doit être reconstitué selon les règles fiscales applicables en France, ce qui oblige notamment à établir un bilan de départ Note 43 afin que puisse être déterminé le résultat par comparaison de l'actif net à l'ouverture et à la clôture de l'exercice. Ce résultat est réputé acquis par l'entreprise française le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'exploitation ou de la société soumise à un régime à fiscalité privilégiée. Il est retenu à proportion du total formé par les droits financiers Note 44 détenus directement ou par l'intermédiaire d'une autre société dans laquelle l'entreprise française détient une participation. En revanche, les droits financiers détenus directement ou indirectement par une autre société, même s'ils sont pris en compte pour la détermination du seuil de 50 % permettant d'apprécier si la société française entre dans le champ d'application de l'article 209 B du CGI Note 45, ne sont pas à prendre à compte pour déterminer la quote-part de résultat soumise à l'impôt sur les sociétés en France. 2 L'imposition du résultat Les bénéfices de la filiale «étant réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France» seront imposables au nom de la société française à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun ; dans l'hypothèse où la société française serait déficitaire, les pertes subies par cette dernière pourront s'imputer dans les conditions de droit commun sur la quote-part de bénéfices réputés provenir de la filiale Note En outre, le Conseil d'état a jugé dans les arrêts BNP Paribas du 26 décembre 2012 Note 47 que les bénéfices réalisés par l'entité étrangère étaient également assujettis aux contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés prévues par les articles 235 ter ZA et 235 ter ZB du CGI. Ces contributions ne sont plus aujourd'hui en vigueur, mais le raisonnement adopté par la Haute juridiction paraît transposable à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés respectivement instituées par les articles 235 ter ZAA et 235 ter ZC du CGI. B. - L'élimination des doubles impositions9 Page L'objectif poursuivi par l'article 209 B du CGI est de faire en sorte que les structures étrangères faiblement imposées le soient comme si elles étaient établies en France. C'est la raison pour laquelle le législateur a prévu que certains impôts supportés localement viennent en diminution de l'impôt sur les sociétés à acquitter en France du fait de la prise en compte des bénéfices réalisés par la filiale étrangère dans le résultat imposable de la société française (1 ). Ces bénéfices étant réputés distribués lors de leur réalisation, leur distribution effective n'emportera pas de charge d'impôt supplémentaire (2 ). 1 Au moment de la réalisation des bénéfices par la société étrangère L'article 209 B du CGI soumet à l'impôt sur les sociétés en France les bénéfices de la structure étrangère au prorata du pourcentage de participation de la société française dans son capital. Si les impôts acquittés localement ne pouvaient venir s'imputer sur l'impôt sur les sociétés dû en France de ce fait, ces bénéfices subiraient une imposition plus lourde que s'ils étaient réalisés en France. C'est la raison pour laquelle peuvent être imputés sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'article 209 B précité, les impôts d'une nature comparable à l'impôt sur les sociétés acquitté par la succursale ou la filiale étrangère dans le pays où elle est établie à hauteur de la quote-part des droits détenus par la personne morale française. Ne peuvent donc être imputés les impôts et taxes équivalents par exemple à la taxe foncière ou à la contribution économique territoriale. De même, la retenue à la source prélevée lors de la distribution des bénéfices de la société à fiscalité privilégiée à la société française pourra, en vertu de l'article 102 X de l'annexe II au CGI, venir en déduction de l'impôt sur les sociétés dont cette dernière est redevable, à la condition cependant que l'état dans lequel est implantée la filiale soit lié à la France par une convention fiscale. Enfin, la retenue à la source prélevée lors du versement de dividendes, d'intérêts ou de redevances à la société à fiscalité privilégiée peut être imputée sur l'impôt sur les sociétés dû en France à la condition que l'état tiers ayant prélevé cette retenue soit lié à la France par une convention fiscale Note 48 : dans cette hypothèse, la retenue à la source imputable est égale à celle qui aurait été appliquée si la société française avait perçu directement les revenus versés par la société située dans l'état tiers. Exemple : Imputation de la retenue à la source d'amont sur l'impôt sur les sociétés Une société française F détient 80 % des titres d'une société à fiscalité privilégiée FP. FP a perçu des intérêts en provenance d'une société canadienne : le montant brut de ces intérêts est de Toutefois, la retenue à la source est prélevée lors du versement au taux de 35 %, soit une retenue à la source s'élevant à 350. Cette retenue sera imputable sur l'impôt sur les sociétés dû par la société française dans la limite du taux fixé par la convention franco-canadienne et à proportion des droits de la société française (80 %) dans la société à fiscalité privilégiée. L'article 11 de cette convention disposant que la retenue à la source ne saurait excéder 10 % du montant brut des intérêts, le montant de la retenue à la source imputable par la société française sera de 50 ( % 50 %). 2 Au moment de la distribution des bénéfices par la société étrangère L'article 102 Y de l'annexe II au CGI prévoit la non-imposition en France des dividendes correspondant aux bénéfices préalablement imposés sur le fondement de l'article 209 B du même code. Cette déduction a pour objet d'éviter la double imposition des résultats de la société étrangère, une première fois lors de leur réalisation en vertu de la disposition dérogatoire de l'article 209 B, une seconde fois de la distribution en vertu de l'application des règles de droit commun. Il ne faut pas pour autant en conclure que l'article 209 B du CGI a pour seul effet d'anticiper l'imposition du profit de la10 Page 10 société étrangère lorsque celui-ci est distribué à la société française. En effet, la distribution de dividendes d'une société étrangère échappe généralement à l'impôt sur les sociétés en application du régime mère-fille. Note 1 V. dans le présent numéro CE, plén. fisc., 4 juill. 2014, n et n , Bolloré SA : Dr. fisc. 2014, n 38, comm. 536, concl. M.-A. Nicolazo de Barmon, note J. Ardouin. Note 2 CE, 9e et 10e ss-sect., 21 nov. 2011, n , min. c/ SA Société industrielle et financière de l'artois (SIFA) et n , min. c/ Sté Compagnie des Glénans : Dr. fisc. 2012, n 5, comm. 128, concl. P. Collin ; RJF 2/2012, n 102 ; BDCF 2/2012, n 16, concl. P. Collin. Note 3 Il a été institué par l'article 70 de la loi n du 18 janvier 1980 de finances pour 1980 (Dr. fisc. 1980, n 6, comm. 263). Note 4 La dernière en date résultant de la loi du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 (L. n , 16 août 2012, art. 14 : Dr. fisc. 2012, n 36, comm. 430), le lecteur assidu des décisions du Conseil d'état vérifiera donc que la solution rendue conserve toute sa portée sous le régime de la législation actuellement en vigueur. Note 5 É. Bokdam-Tognetti, Article 209 B : causeries autour de la clause de sauvegarde : RJF 2/2013, p. 107 et s. Note 6 Jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi n du 30 décembre 1992 de finances pour 1993 (V. Dr. fisc. 1993, n 1-2, comm. 1). Note 7 CE, ass., 28 juin 2002, n , Sté Schneider Electric : JurisData n ; Rec. CE 2002, p. 233 ; Dr. fisc. 2002, n 36, comm. 657 ; Dr. sociétés 2002, comm. 184, note J.-L. Pierre ; RJF 10/2002, n 1080, chron. L. Olléon, p. 755 ; BDCF 10/2002, n 120, concl. S. Austry ; Rev. sociétés 2002, p. 538 et s., obs. O. Fouquet ; LPA 17 août 2002, p. 4 et s., note B. Boutemy, E. Meier et Th. Perrot ; Bull. Joly Sociétés 2002, n 200, note Ch. Nouel et S. Reeb ; BGFE 2002, n 4, p. 3 et s., obs. E. Davoudet ; FR Lefebvre 34/2002, p. 14, obs. N. Chahid-Nouraï et P. Couturier ; GAJF, 4e éd. n 4. - V. également P. Dibout, L'inapplicabilité de l'article 209 B du CGI face à la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 (à propos de l'arrêt CE, ass., 28 juin 2002, Schneider Electric) : Dr. fisc. 2002, n 36, 28. Note 8 En vertu de l'article 7 de la convention franco-suisse. Note 9 L. n , 30 déc. 2004, art. 104 : Dr. fisc. 2005, n 1-2, comm. 73. Note 10 Si la société soumise à un régime fiscal privilégié est une société cotée, l'administration devra établir que les entreprises françaises ont agi de concert. En revanche, si la société étrangère n'est pas cotée, le constat selon lequel le cumul des participations des entreprises françaises s'élève à plus de 50 % des droits fait entrer chacune des entités françaises détenant plus de 5 % des droits dans la société étrangère dans le champ d'application de l'article 209 B à hauteur de sa participation. Note 11 CE, 8e et 3e ss-sect., 18 mai 2005, n , min. c/ Sté Sagal : JurisData n ; Dr. fisc. 2005, n 44-45, comm. 726, concl. P. Collin ; RJF 8-9/2005, n 910 ; RJF 12/2005, chron. Y. Bénard, p. 943 ; BDCF 8-9/2005, n 110, concl. P. Collin ; BGFE 2005, n 4, obs. N. Chahid-Nouraï ; Rev. adm. 2005, n 347, obs. O. Fouquet, p V. également G. Goulard, L'abus de droit à la lumière du droit communautaire. À propos de l'arrêt CE, 18 mai 2005, SA Sagal : Dr. fisc. 2005, n 44-45, 39. Note 12 Au sens de l'article 57 du CGI. Note 13 Il s'agit des actions, des parts sociales ou des droits financiers ou des droits de vote. Note 14 Il peut s'agir des droits financiers ou des droits de vote. Note 15 Pour l'appréciation du pourcentage de détention détenu indirectement par l'entité française dans l'entité soumise à un régime fiscal privilégié par l'intermédiaire d'une autre personne, le pourcentage de droits détenus indirectement par l'autre personne est obtenu en multipliant entre eux les taux de participation. Prenons l'exemple où M. X, PDG de la société française, détient 50 % d'une société étrangère qui possède 20 % d'une société bénéficiant d'un régime fiscal privilégié. M. X détenant indirectement 10 % des droits sociaux de la société bénéficiant d'un régime fiscal privilégié (50 % 20 %), la société française sera réputée détenir elle-même indirectement 10 % de la société entrant dans le champ d'application de l'article 209 B par l'intermédiaire de cette personne physique. Note 16 Cependant, l'imposition des résultats de la société à fiscalité privilégiée au nom de la société française ne sera prise en compte qu'à hauteur de sa quote-part de résultat lui revenant (8,25 %), V. infra n 22.11 Page 11 Note 17 L'Administration admet toutefois (BOI-IS-BASE , 12 sept. 2012, 200) que les droits détenus par ces personnes ne soient pris en compte que si ces personnes détiennent, «seules ou conjointement, directement ou indirectement, en droit ou en fait, le nombre le plus élevé de droits de vote dans la personne morale française». Note 18 BOI-IS-BASE , 12 sept. 2012, 240. Note 19 Aux termes de l'article 209 B, I, 2, c du CGI, la personne contrôle l'entité française et celle soumise à un régime fiscal privilégié lorsqu'elle «dispose directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote». Note 20 Cependant, seule la quote-part de bénéfices de la société soumise à un régime fiscal privilégié lui revenant, soit 40 %, sera imposable à l'impôt sur les sociétés en France. Note 21 CJCE, gde ch., 12 sept. 2006, aff. C-196/04, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas : Rec. CJCE 2006, I, p ; Dr. fisc. 2006, n 39, act. 176 ; RJF 12/2006, n 1644 ; BDCF 12/2006, n 146, concl. Ph. Léger. Note 22 Au cas particulier, la société britannique Cadburry détenait deux filiales établies dans la zone des docks de Dublin dont les bénéfices étaient soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de 10 %. Note 23 TA Cergy-Pontoise, 5e ch., 25 oct n , Sté Pinault Bois et Matériaux : RJF 4/2008, n 525 ; BDCF 4/2008, n 55, concl. T. Paris. Note 24 TA Montreuil, 1re ch., 20 janv. 2011, n , Sté Bolloré : JurisData n ; RJF 10/2011, n Note 25 V. supra note 1. Note 26 B. Gouthière, Article 209 B : les nouveaux contours de la clause de sauvegarde : FR Lefebvre 38/2012, inf. 23, p. 26 et s. Note 27 L. n , 16 août 2012, art. 14 : Dr. fisc. 2012, n 36, comm Note 28 V. en ce sens, B. Gouthière, Article 209 B : les nouveaux contours de la clause de sauvegarde, préc. Note 29 CE, 9e et 10e ss-sect., 2 févr. 2012, n , Sté Sonepar : Dr. fisc. 2012, n 10, comm. 180 ; RJF 5/2012, n 505 ; BDCF 5/2012, n 63, concl. P. Collin. Note 30 CE, 9e et 10e ss-sect., 28 nov. 2012, n , Sté BNP Paribas et n , min. c/ Sté BNP Paribas : JurisData n ; Dr. fisc. 2013, n 7-8, comm. 158, concl. F. Aladjidi, note S. Austry ; RJF 2/2013, n CE, 9e et 10e ss-sect., 28 nov. 2012, n , min. c/ Sté BNP Paribas : RJF 2/2013, n CE, 9e et 10e ss-sect., 28 nov. 2012, n , Sté BNP Paribas et n , min. c/ Sté BNP Paribas : RJF 2/2013, n 138 ; BDCF 2/13, n 17, concl. F. Aladjidi. - CE, 26 déc. 2012, n , min. c/ Sté BNP Paribas : RJF 3/2013, n 271. Note 31 CE, 26 déc. 2012, n , min. c/ Sté BNP Paribas, préc. - CE, 26 déc. 2012, n et n , min. c/ Sté HSBC France : RJF 3/2013, n 271. Note 32 CAA Versailles, 1re ch., 18 juill. 2013, n 12VE04357, n 12VE04358, n 12VE04202 et n 12VE04203, SA BNP Paribas : RJF 1/2014, n 10. Note 33 S. Austry, Clause de sauvegarde de l'article 209 B : une (re)naissance, note sous CE, 9e et 10e ss-sect., 28 nov. 2012, n , Sté BNP Paribas et n , min. c/ Sté BNP Paribas : JurisData n ; Dr. fisc. 2013, n 7-8, comm. 158, concl. F. Aladjidi, préc. Note 34 B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales, F. Lefebvre, 9e éd. 2012, p Note 35 Les différents travaux parlementaires faisant référence à l'imposition en France ont été recensés par Stéphane Austry, cf. S. Austry, Clause de sauvegarde de l'article 209 B : une (re)naissance, préc. Note 36 Si les modalités de la location n'ont pas pour effet de caractériser une activité commerciale au sens de l'article 35 du CGI. Note 37 BOI-IS-BASE , 12 sept. 2012, 70 à 90. Note 38 CE, 9e et 10e ss-sect., 28 nov. 2012, n , Sté BNP Paribas et n , min. c/ Sté BNP Paribas, préc. Note 39 CE, 26 déc. 2012, n , min. c/ Sté BNP Paribas, préc.12 Page 12 Note 40 CE, 26 déc. 2012, n : «Que la cour n'avait pas à répondre explicitement à l'argumentation selon laquelle la société Paribas Suisse Bahamas Ltd aurait exercé une activité commerciale effective au cours d'années antérieures, qui était inopérante compte tenu du principe d'annualité de l'impôt». Note 41 Dans l'esprit du juge, le droit commun est donc l'application de l'article 209 B du CGI. Note 42 On relèvera cependant que le texte de loi, en employant le proverbe «notamment», laisse au contribuable la possibilité de faire jouer par d'autres moyens la clause de sauvegarde automatique. Note 43 À la date d'ouverture du 1er exercice soumis aux dispositions de l'article 209 B du CGI. Note 44 À l'exclusion, bien évidemment, des droits de vote. Note 45 V. supra n 9 et s. Note 46 Dans le passé, les bénéfices faisaient l'objet d'une imposition séparée : aucune compensation n'était donc possible entre les pertes subies par la société française et les bénéfices de la société à fiscalité privilégiée. Note 47 V. par ex. CE, 26 déc. 2012, n , Sté BNP Paribas. Note 48 Il est en outre nécessaire que l'état tiers ne figure pas sur la liste des États ou territoires non coopératifs au sens de l'article 238-0A du CGI. LexisNexis SA Montrer encore
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