Source: https://www.jednatel.cz/onb/33/danove-dopady-ukonceni-ucasti-spolecnika-s-r-o-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EjYgSqiyes8bPrydFqbdghw/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-01-19 18:31:29+00:00

Document:
Daňové dopady ukončení účasti společníka s. r. o. | Jednatel.cz - založení a fungování sro
4.6.8 Daňové dopady ukončení účasti společníka s. r. o.
10.1.2020, Ing. Martin Děrgel, Zdroj: Verlag Dashöfer
Daňové dopady ukončení účasti společníka s. r. o.
Právní forma podnikání – s. r. o. – bývá obvykle volena pro výhodnou kombinaci malých rizik (omezené ručení) společníků a poměrně nízkých vstupních bariér. Složitější je ale naopak ze společnosti vystoupit, nelze to učinit například pouhým rozhodnutím společníka, kterého již firma přestala zajímat. Ukončení účasti v s. r. o. ale samozřejmě možné je, ukážeme si právní možnosti, ale hlavně, jaké mají daňové důsledky. Přičemž půjde zejména o tzv. vypořádací podíl, na který má společník s. r. o. nárok při zániku účasti jinak než převodem podílu.
NahoruMožnosti zániku účasti v s. r. o.
ZOK upravuje devět způsobů ukončení účasti společníka v s. r. o., z nichž některé mají více variant. Půjde nám přitom jen o ukončení účasti společníka v i nadále existující společnosti a nikoli tedy z důvodu jejího zániku. Shrňme si právní základy všech možností:
1. Převod podílu v s. r. o.:
jde v praxi o nejčastější důvod zániku účasti v s. r. o.,
ZOK stanoví poněkud rozdílné podmínky podle toho, zda je podíl převáděn na jiného ze stávajících společníků (společenská smlouva může tento převod podmínit souhlasem některého orgánu s. r. o., zejména valné hromady) nebo na osobu, která doposud není společníkem (takovýto převod je možný pouze se souhlasem valné hromady); na samotnou s. r. o. podíl převést nelze,
převod podílu je vůči s. r. o. účinný doručením účinné smlouvy o převodu podílu s úředně ověřenými podpisy,
převodce podílu nemá vůči s. r. o. právo na vypořádací podíl (§ 36 odst. 1 ZOK). Odměnou za ztrátu účastenství je pro něj pouze smluvená převodní cena od nabyvatele podílu, samozřejmě za předpokladu, že nejde o bezúplatný převod (dar).
2. Dohoda o ukončení účasti:
jednoduchá možnost ukončení účasti společníka v s. r. o., která by měla být v praxi vždy preferována,
písemnou dohodu musejí uzavřít všichni společníci dotyčné s. r. o., a to bez ohledu na výši jejich účastí, což pochopitelně bývá největším úskalím, přičemž všechny podpisy musí být úředně ověřeny,
účast společníka zaniká ke dni uvedenému v dohodě, pokud by tento den nebyl určen, pak nabytím účinnosti této dohody,
v tomto případě má odcházející společník nárok na vypořádací podíl.
3. Zrušením účasti společníka soudem:
společník může navrhnout, aby soud zrušil jeho účast ve společnosti, nelze-li na něm spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval; s ohledem na posouzení důvodů soudem není jisté, zda společníkovi vyhoví,
tuto možnost má i dědic společníka, který jeho podíl zdědil a má za to, že po něm nelze spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval,
tato možnost se logicky netýká s. r. o. s jediným společníkem, která by pak zůstala bez vlastníka,
odcházející společník má nárok na vypořádací podíl.
4. Vyloučení společníka valnou hromadou:
ZOK vychází ze zásady, že společnost, resp. ostatní společníci nemohou vyloučit společníka ze s. r. o. proti jeho vůli. Výjimkou jsou pouze dva případy, kdy společník nesplnil ani v dodatečné přiměřené lhůtě povinnost uloženou mu zákonem nebo valnou hromadou:
společník je v prodlení se splacením vkladu ve lhůtě stanovené společenskou smlouvou, nejdéle však 5 let od vzniku s. r. o., resp. od převzetí vkladové povinnosti (ať už se jedná o prvotní vklad nebo o zvýšení vkladu),
společník je v prodlení se splněním povinnosti poskytnout peněžitý příplatek, podmínkou ovšem je, že společenská smlouva stanoví tuto tzv. příplatkovou povinnost ve smyslu § 162 ZOK,
společenská smlouva, stanovy ani valná hromada nemohou rozšířit výčet případů, kdy je v kompetenci valné hromady s. r. o. rozhodnout o vyloučení společníka,
takto se může s. r. o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, že valná hromada rozhoduje o jeho vyloučení,
vyloučený společník má nárok na vypořádací podíl.
5. Vyloučení společníka soudem:
společnost (resp. zbývající společníci) se může domáhat u soudu vyloučení společníka, který porušuje zvlášť závažným způsobem svou povinnost, ačkoliv byl k jejímu plnění vyzván a na možnost vyloučení písemně upozorněn,
předchozí výzva společníkovi není zapotřebí, jestliže porušení povinnosti mělo právní následky, které nelze odstranit,
takto se může s. r. o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, že valná hromada rozhoduje o podání návrhu na jeho vyloučení soudem,
6. Vystoupení společníka:
jde o věcnou novinku, kterou přinesl ZOK (obchodní zákoník neumožňoval společníkovi vystoupit ze s. r. o.), nicméně její využití je omezeno pouze na čtyři méně časté případy,
neurčí-li společenská smlouva jinak, společník, který nesouhlasil s přijatým rozhodnutím valné hromady o změně převažující povahy podnikání společnosti, nebo prodloužení trvání společnosti a hlasoval na valné hromadě proti, může ze společnosti vystoupit,
třetím důvodem je nesouhlas s tzv. příplatkovou povinností ve smyslu § 164 ZOK. Společník, který nehlasoval pro příplatkovou povinnost, může společnosti písemně oznámit, že vystupuje ze společnosti ohledně podílu, na který je příplatková povinnost vázána. Podmínkou ovšem je, že dotyčný společník již zcela splnil svoji vkladovou povinnost, a rovněž že společenská smlouva nestanoví jinak, čtvrtým důvodem pro vystoupení společníka je nečinnost (bez udání důvodu) příslušného orgánu s. r. o., jehož souhlasem společenská smlouva podmiňuje převod podílu na jiného společníka,
vystupující společník má nárok na vypořádací podíl.
7. Zánik účasti společníka kvůli jeho insolvenci:
účast společníka ve společnosti zaniká zamítnutím insolvenčního návrhu pro nedostatek jeho majetku nebo zrušením konkursu proto, že je jeho majetek zcela nedostačující,
případným zrušením rozhodnutí insolvenčního soudu se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již s. r. o. vyplatila společníkovi vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li ho společnosti do 2 měsíců ode dne právní moci zrušení rozhodnutí,
pokud byl na společníka prohlášen konkurs, který je řešen zpeněžením jeho podílu v s. r. o. - což se ale do 6 měsíců nepodaří - nastávají obdobné účinky jako při vystoupení společníka ze společnosti,
8. Zánik účasti společníka kvůli exekuci jeho podílu:
účast společníka ve společnosti zaniká také pravomocným nařízením výkonu rozhodnutí postižením obchodního podílu nebo právní mocí exekučního příkazu k postižení obchodního podílu po uplynutí lhůty uvedené ve výzvě ke splnění vymáhané povinnosti,
není-li obchodní podíl převoditelný a byl-li podán návrh na zastavení exekuce, pak účast společníka zaniká rovněž právní mocí rozhodnutí o tomto návrhu,
případným zrušením příslušných exekučních rozhodnutí se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již s. r. o. vyplatila společníkovi vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li ho společnosti do 2 měsíců ode dne právní moci zrušení rozhodnutí,
pokud se podíl podaří vydražit v rámci exekučního řízení, přechází na nového společníka, a s. r. o. nevyplácí vypořádací podíl, jinak má takto postižený odcházející společník nárok na vypořádací podíl.
9. Smrt, resp. zánik společníka:
obecně platí, že smrtí, resp. zánikem společníka přechází jeho podíl na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod podílu zakáže nebo omezí podle § 42 odst. 1 ZOK,
dědic se může domáhat (do 3 měsíců) zrušení své účasti ve společnosti soudem, jestliže jsou dány důvody, pro které na něm nelze spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval; v takovém případě se ale nesmí podílet na činnosti s. r. o., ani když takovouto povinnost určuje společenská smlouva, ledaže se s ostatními společníky dohodne písemně jinak,
účast dědice ve společnosti nelze zrušit, jedná-li se o jediného společníka,
přechází-li podíl na dědice, pak již nemá nárok na vypořádací podíl, jestliže se společníkem nestane, pak má nárok na vypořádací podíl.
NahoruZdanění příjmu z prodeje podílu
Protože transakce se týká tří subjektů – s. r. o., společníka prodávajícího podíl a kupujícího – z nichž každý může být daňovým rezidentem ČR nebo nerezidentem ČR, může obecně nastat 8 situací.
Poř. S. r. o. Prodávající Kupující Pracovní označení Důvod zdanění v ČR
1 Rezident Rezident Rezident Prodej českého podílu v ČR Jde o příjem rezidenta
2 Rezident Rezident Nerezident Prodej českého podílu do ČR Jde o příjem rezidenta
3 Rezident Nerezident Rezident Prodej českého podílu z ČR Prodej podílu české s. r. o.
4 Rezident Nerezident Nerezident Prodej českého podílu mimo ČR Prodej podílu české s. r. o.
5 Nerezident Rezident Rezident Prodej zahraničního podílu v ČR Jde o příjem rezidenta
6 Nerezident Rezident Nerezident Prodej zahraničního podílu do ČR Jde o příjem rezidenta
7 Nerezident Nerezident Rezident Prodej zahraničního podílu z ČR Nepodléhá zdanění v ČR
8 Nerezident Nerezident Nerezident Prodej zahraničního podílu mimo ČR Nepodléhá zdanění v ČR
Zatímco rezidenti obecně přiznávají ke zdanění v Česku všechny své příjmy z celého světa, tak nerezidentní poplatníci mají v ČR daňovou povinnost omezenou pouze na příjmy ze zdrojů na našem území. Tyto příjmy najdeme v § 22 ZDP, přičemž pro naše účely je podstatné, že mezi nimi jsou také příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích – včetně s. r. o. - které mají sídlo na území ČR. Ovšem ještě významnější je, že naprostá většina mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění umožňuje zdanění příjmů z prodeje podílů pouze státu daňové rezidence poplatníka.
Rakušan (nerezident) prodal podíl na rakouské společnosti GmbH (obdoba českého s. r. o.) panu Novákovi (rezident) za sjednanou cenu 100 000 EUR. Příjem z prodeje plyne nerezidentovi, u něhož jsou předmětem české daně z příjmů pouze příjmy ze zdroje na území ČR, kam patří mj. příjem z převodu podílu v s. r. o. se sídlem v ČR – za podmínky, že příslušná mezinárodní daňová smlouva nestanoví jinak. Protože převáděná společnost nemá sídlo v Česku (nýbrž v Rakousku), není příjem nerezidenta vůbec předmětem zdanění v ČR. Není přitom podstatné, že příjem plyne od českého rezidenta ani nemusíme znát znění smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi ČR a Rakouskem, která z podstaty věci nemůže zpřísnit daňovou situaci nerezidentů.
NahoruProdej českého podílu v ČR
Naprostá většina prodejů podílů, s nimiž se čtenáři reálně setkají, se bude týkat podílů na české s. r. o. převáděných mezi dvěma daňovými rezidenty Česka - tj. první z uvedených variant – proto se na ni zaměříme. Praktičtější členění daňových variant příjmů z prodeje podílů na s. r. o. je přitom následující:
1. Příjem osvobozený od daně, kde rozlišujeme:
podmínky pro právnické osoby (§ 19 ZDP),
podmínky pro fyzické osoby (§ 4 ZDP).
2. Příjem zdanitelný, kde rozlišujeme:
podmínky pro právnické osoby (§ 18 ZDP),
podmínky pro fyzické osoby (§ 5 ZDP), přičemž může jít o příjmy:
ze samostatné činnosti alias z „podnikání” podle § 7 ZDP, nebo
z ostatních příjmů podle § 10 ZDP.
NahoruProdej osvobozen od DPPO
Podle bodu 2 § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP jsou od daně z příjmů právnických osob osvobozeny příjmy:
a) z převodu podílu:
mateřské společnosti (v souladu se Směrnicí Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států je tento pojem definován v § 19 odst. 3 ZDP právní formou, nejméně 10% podíl na základním kapitálu a jeho držbou nejméně nepřetržitě 12 měsíců – což lze splnit i dodatečně),
v dceřiné společnosti
b) plynoucí:
poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 ZDP (tj. daňovému rezidentovi ČR) nebo
společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než České republiky.
Matka, a. s. založila (jako jediná) v roce 2016 Dceru, s. r. o. V létě 2018 celý podíl v Dceři, s. r. o. prodala firmě Spekulanti, s. r. o., načež tento nový společník prodal celý podíl v Dceři, s. r. o. ještě v roce 2018.
Pro Matku, a. s. bude příjem z prodeje podílu v Dceři, s. r. o. osvobozen od daně z příjmů právnických osob, protože jsou naplněny definiční podmínky vztahu „mateřská versus dceřiná společnost”.
Naproti tomu Spekulanti, s. r. o. nebudou mít příjem z prodeje podílu na Dceři, s. r. o. osvobozen od DPPO, neboť nenaplní jednu z definičních podmínek vztahu „mateřská versus dceřiná společnost”. A to konkrétně podmínku držby podílu nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě. Přičemž tuto podmínku nebude samozřejmě možno splnit ani dodatečně, protože Spekulanti prodali celý podíl v Dceři, s. r. o.
NahoruProdej osvobozen od DPFO
Rovněž v případě společníků s. r. o., kteří jsou fyzickými osobami, může být příjem z prodeje podílu v s. r. o. osvobozen od daně. A to při splnění podmínek stanovených v § 4 odst. 1 písm. r) ZDP. Základní podmínkou pro osvobození je, aby doba mezi nabytím a převodem přesáhla 5 let. Stejný časový test se týká rovněž kmenových listů, ovšem jelikož se jedná o cenné papíry, tak tuto podmínku osvobození najdeme v ustanovení řešícím prodej cenných papírů § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.
1. příjem z převodu podílu, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka (tj. pokud o podílu účtoval nebo jej uváděl v daňové evidenci ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP), a to do 5 let po ukončení samostatné činnosti,
2. příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího převodu podílu v době do 5 let od nabytí (tj. na základě smlouvy o budoucí smlouvě o převodu), i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí,
3. příjem z budoucího převodu podílu pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí nebo od ukončení této činnosti,
4. příjem z převodu podílu odpovídající zvýšení podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka, pokud k převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí. Toto nové omezení přinesla novela ZDP od 1. 1. 2014, přičemž v souladu s přechodným ustanovením se týká až zvýšení podílu v s. r. o., ke kterému došlo po 1. 1. 2014.
Pan Jiří zdědil v prosinci 2010 po otci obchodní podíl na s. r. o. (po 1. 1. 2014 se s ohledem na ZOK hovoří o podílu v s. r. o.). Protože se mu ale příliš nedaří, rozhodl se tento podíl prodat. Ví, že pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje uplyne až v prosinci 2015. Tak dlouho ale nechtěl čekat.
Myslel si, že daňovou podmínku přechytračí tím, že již v červnu 2014 sjedná smlouvu o budoucím prodeji obchodního podílu, podle níž bude smlouva o převodu uzavřena až v prosinci 2015. Jenže chyba lávky. Pan Jiří zapomněl na výluku z osvobození po pěti letech od nabytí podílu, která se právě týká příjmů plynoucích před tímto datem. Takže půjde o jeho zdanitelný příjem, viz dále.
se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace, jsou-li splněny podmínky tzv. společného systému zdanění uvedené v § 23b nebo 23c ZDP. Poznámka: Nejčastěji k výměně podílů dochází při vkladu podílů, a to tak, že vklad podílů nabyté obchodní společnosti uskutečňují přímo její společníci, přičemž podíl na nabyté obchodní společnosti nabývá nabývající společnost, ne její společníci.
Manželé Novákovi založili již v roce 2008 veřejnou obchodní společnost. S ohledem na rostoucí obraty ale také potenciální obchodní rizika v roce 2016 provedli změnu právní formy v. o. s. na s. r. o. A to v souladu s § 360 a násl. zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění p. p.
V roce 2018 manželé využili nabídky konkurenční firmy a své podíly v s. r. o. prodali. Třebaže podíly na s. r. o. drželi pouze 2 roky, pro účely daňového časového testu se jim pětiletá doba pro osvobození zkracuje o dobu, kdy byli společníky obchodní korporace před přeměnou – tj. společníky v. o. s. Protože do změny právní formy byli Novákovi společníky této v. o. s. již 8 let, tak rázem se stal z pětiletého časového testu „nulový” časový test (testovací dobu 5 let lze pochopitelně snížit maximálně na nulu), takže půjde o příjem osvobozený od daně.
NahoruZdanění prodeje u PO
Těchto příjmů se netýká srážková daň (u daňových rezidentů ČR), takže jejich zdanění proběhne přímo u poplatníka v rámci zmíněného obecného základu daně. Protože u zdanitelných příjmů samozřejmě lze uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení, vyvstává otázka, jaké konkrétní výdaje (náklady) je možno proti zdanitelným příjmům využít. Odpověď najdeme v § 24 odst. 2 písm. w) ZDP podle kterého je:
daňově účinná nabývací cena podílu na s. r. o.:
a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu,
přičemž se hodnotí prodej každého podílu samostatně,
takže dílčí ztrátové prodeje podílů v s. r. o. nelze kompenzovat se ziskovými prodeji.
Nabývací cenu definuje § 24 odst. 7 ZDP, přičemž u tuzemských právnických osob se jí rozumí:
cena určená podle zvláštního zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. ke dni nabytí v případě nabytí podílu bezúplatně,
hodnota splaceného peněžitého vkladu společníka s. r. o.,
hodnota nepeněžitého vkladu, která se stanoví u právnické osoby (rezidenta):
hmotný majetek a nehmotný majetek podle ZDP ve výši daňové zůstatkové ceny,
ostatní majetek ve výši účetní hodnoty.
Ovšem toto ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících nabývací cenu, např. zvýšení o DPH u nepeněžitých vkladů či snížení o vyplacený „přesah” vložené hodnoty.
NahoruZdanění prodeje u FO
Také u osob fyzických platí, že pokud nesplní podmínky pro osvobození od daně, musejí příjmy z prodeje podílu v s. r. o. zdanit v daňovém přiznání, protože u daňových rezidentů ČR zde nepřichází do úvahy srážková daň. Situaci poněkud komplikuje skutečnost, že příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:
a) buď mezi příjmy ze samostatné činnosti alias „z podnikání” podle § 7 ZDP:
když má poplatník prodávaný podíl (podíly) v s. r. o. při prodeji ve svém obchodním majetku,
daňové posouzení výdajů bude obdobné jako u právnických osob, poněkud odlišně bude ale určena nabývací cena podílu nabytého (zvýšeného) nepeněžitými vklady (§ 24 odst. 7 ZDP),
poznamenejme, že zahrnutí podílů do obchodního majetku je obvykle daňově nevýhodné;
b) nebo mezi „ostatní příjmy” podle § 10 ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu fyzické osoby:
rovněž lze daňově uplatnit nabývací cenu prodaného podílu, ale v rámci úhrnu tohoto druhu příjmu lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje, daňově neúčinné jsou až výdaje převyšující úhrn příjmů z prodejů podílů v rámci jednoho kalendářního roku,
dodejme, že tohoto druhu příjmů se netýká osvobození příležitostných příjmů do 30 000 Kč.
Paní Nováková podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V roce 2016 koupila 4 obchodní podíly ve čtyřech s. r. o. – A, B, C a D – každý za 100 000 Kč (nabývací ceny). Z nichž dva (A, B) zahrnula do obchodního majetku pro účely svého podnikání, a zbývající dva (C, D) nikoliv.
V roce 2018 všechny 4 podíly v s. r. o. prodala, a to podíly v A a C se ziskem za á 200 000 Kč, zatímco podíly v B a D se ztrátou za á 40 000 Kč. Dosáhla tak příjmů spadajících do dvou dílčích základů daně:
a) ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP:
jako související…

References: soud 
 § 162
 § 173
 § 173
 § 164
 § 42
 § 22
 § 7
 § 10
 § 19
 § 19
 § 17
 § 4
 § 4
 § 4
 § 23
 § 360
 zákona č. 125
 § 24
 § 24
 zákona č. 151
 § 7
 § 10
 § 7