Source: https://www.steuerverein.at/8-rueckstellungen-%C2%A7%C2%A7-9-und-14-estg-1988-teil-3/
Timestamp: 2020-01-18 11:36:59+00:00

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Eine Jubiläumsgeldrückstellung ist mit steuerlicher Wirkung dann (und nur dann) zu bilden, wenn die Auszahlung eines Geldes anlässlich eines Dienstjubiläums kollektivvertraglich vereinbart wurde, in einer Betriebsvereinbarung enthalten ist oder – im Einzelfall – schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich zugesagt wurde. Unverbindliche oder unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gemachte Zusagen rechtfertigen deren steuerliche Anerkennung nicht. Hinsichtlich des Erfordernisses einer schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Zusage gelten die Ausführungen in Rz 3372 ff gleichermaßen.
Die Rückstellung ist nach dem für Pensionsrückstellungen maßgeblichen Ansammlungsverfahren zu bilden. Der Rückstellung (pro Arbeitnehmer) ist daher im Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung des zukünftigen Jubiläumsgeldanspruches auf die Zeit zwischen dem jeweiligen Beginn der Rückstellungsbildung und der Auszahlung des Jubiläumsgeldes auf dieses Wirtschaftsjahr entfällt. Daraus resultiert, dass „Mehrleistungen“ auf Grund späterer Änderungen, die wie eine neue Zusage zu behandeln sind, nur auf die restliche Laufzeit bis zur Auszahlung des Jubiläumsgeldes verteilt werden können (Gegenwartswertverfahren).
Ebenso wie bei der Pensionsrückstellung kommt auch bei der Jubiläumsgeldrückstellung das Teilwertverfahren nicht zur Anwendung. Beim Teilwertverfahren werden sämtliche Bezugsveränderungen auf die gesamte Laufzeit und nicht nur auf die verbleibende Laufzeit verteilt, wodurch das Ausmaß der Rückstellung über jener nach dem Gegenwartswertverfahren liegt. Aus Gründen einer vereinfachten Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung (durch Vermeiden eines sich jährlich vervielfachenden Berechnungsaufwandes) ist es jedoch zulässig, das Gegenwartswertverfahren aus dem Teilwertverfahren abzuleiten. Dabei kann von dem nach dem Teilwertverfahren errechneten Rückstellungsbetrag ein gleich bleibender Abschlag von 10% vorgenommen werden. Voraussetzung für diese vereinfachte Berechnungsmethode ist, dass beim Teilwertverfahren ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde gelegt wurde bzw. vor dem Abschlag die mit einem anderen Rechnungszinsfuß ermittelte „Teilwertrückstellung“ auf einen Rechnungszinsfuß von 6% umgerechnet wurde.
Der Fluktuationsabschlag (siehe Rz 3428) kann entweder bereits bei der Ermittlung der Rückstellung nach dem Teilwertverfahren Berücksichtigung finden (der 10-prozentige Gegenwartswertverfahren-Abschlag wird in diesem Fall von einem bereits um den Fluktuationsabschlag gekürzten Betrag vorgenommen) oder erst nach der Ableitung aus dem Teilwertverfahren vorgenommen werden (der nach dem Teilwertverfahren berechnete und um den Fluktuationsabschlag nicht gekürzte Rückstellungsbetrag ist zunächst um 10%, der danach verbleibende Betrag um den prozentuellen Fluktuationsabschlag zu vermindern). Wurde beim Teilwertverfahren ein Fluktuationsabschlag von weniger als 25% angenommen, obwohl die maßgeblichen Verhältnisse, die für die Annahme eines unter 25% liegenden Fluktuationsabschlages sprechen, nicht dokumentiert wurden, so ist der gleich bleibende „Gegenwartswertverfahren-Abschlag“ entsprechend zu erhöhen.
Mangels Dokumentation der in der Vergangenheit herrschenden maßgeblichen Verhältnisse kommt der Fluktuationsabschlag von 25% zum Tragen. Die nach dem Teilwertverfahren berechnete Rückstellung beträgt
a) bei einem (zunächst angenommenen) 25-prozentigen Fluktuationsabschlag 750.000 S,
b) bei einem (zunächst angenommenen) 20-prozentigen Fluktuationsabschlag 800.000 S,
c) ohne Fluktuationsabschlag 1,000.000 S.
Im Fall a) ist der Betrag von 750.000 S um 10% zu vermindern. Die steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung beträgt somit 675.000 S.
Im Fall b) ist der Betrag von 800.000 S entweder zunächst um die „fehlenden“ 5% (das sind 50.000 S bezogen auf 1,000.000 S) auf 750.000 S zu vermindern und davon die 10-prozentige Kürzung vorzunehmen oder es kann sofort ein auf den Betrag von 800.000 S bezogener „kombinierter Gegenwartswertverfahren-Abschlag“ von 15,625% (das sind 125.000 S) vorgenommen werden. In beiden Fällen beträgt die steuerliche Rückstellung 675.000 S.
Im Fall c) beträgt der „kombinierte Gegenwartswertverfahren-Abschlag“ 32,5%. Die steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung ergibt ebenfalls 675.000 S.
Bei der gänzlichen oder teilweisen entgeltlichen Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung, der Überstellung von Arbeitnehmern oder eines sonstigen Arbeitsplatzwechsels darf der neue Arbeitgeber mit der Rückstellungsbildung für den (die) übernommenen Arbeitnehmer nicht neu beginnen, sondern hat die Jubiläumsgeldrückstellung in Höhe der erhaltenen (geschuldeten) Vergütungen, maximal in der nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässigen Rückstellungshöhe weiterzuführen (so genanntes „Rucksackprinzip“). Der frühere Arbeitgeber hat die von ihm gebildete Rückstellung für den (die) Arbeitnehmer zur Gänze aufzulösen; diesem Ertrag steht die geleistete (geschuldete) Vergütung als Aufwand gegenüber. Der neue Arbeitgeber hat die erhaltene (geschuldete) Vergütung als Ertrag anzusetzen, dem die zu bildende Jubiläumsgeldrückstellung als Aufwand gegenübersteht.
Arbeitnehmer A Arbeitnehmer B Summe
4.559 13.563 18.122
32.854 117.719 150.573
28.295 104.156 132.451
+5.023 +15.615 +20.638
37.877 133.334 171.211
9.582 29.178 38.760
+18.305 +18.305
-37.877 -37.877
9.582 9.582
28.295 28.295
0 151.639 151.639
Steuerwirksam Steuerunwirksam
Rückstellungsbildung bis 1993; keine Auflösung vorgenommen (= fortgeschriebener Rückstellungsstand 31. Dezember 1993) X
Rückstellungsbildung bis 1993; Auflösung vorgenommen, keine Wiederaufnahme durchgeführt X
Rückstellungsbildung bis 1993; Auflösung vorgenommen, im Zuge der Wiederaufnahme wieder rückgängig gemacht (= fortgeschriebener Rückstellungsstand 31. Dezember 1993) X
Dotierungen der Jahre 1994 bis 1998 (einschließlich der Nachholung gemäß Art. X Abs. 1 RLG)x) X
Dotierung des Jahres 1999 X
8.7.3.5 Auflösung des „steuerwirksamen Mehrbetrages“
Liegt zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) ein steuerwirksamer Mehrbetrag vor, so ist die Auflösung dieses Mehrbetrages zu diesem Zeitpunkt „nachzuholen“.
Für den Wiederaufnahmeantrag im Sinne des § 124b Z 33 lit. b EStG 1988 gelten – abgesehen von der besonderen Antragsfrist – die allgemeinen Voraussetzungen der §§ 303 bis 307 BAO. § 303a BAO verlangt, dass ein Wiederaufnahmeantrag das (die) Verfahren zu bezeichnen hat, dessen (deren) Wiederaufnahme beantragt wird, die Umstände anzugeben hat, auf die der Antrag gestützt wird, sowie jene Angaben zu machen hat, die für die Beurteilung der Rechtzeitigkeit notwendig sind; andernfalls ist die Abgabenbehörde verpflichtet, die Behebung der Mängel unter Setzung einer angemessenen Frist aufzutragen.
Gründete sich ein Wiederaufnahmeantrag auf § 124b Z 33 lit. b EStG 1988, so kann er – auch ohne spezifische Erwähnung – nur das Ziel verfolgen, die in bestimmten Jahren vorgenommenen Auflösungen früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen zur Gänze zurückzunehmen. Es ist (war) daher ausreichend, in diesem Antrag lediglich die Verfahren zu bezeichnen, die wieder aufgenommen werden sollen. Die Beurteilung der Rechtzeitigkeit des Anbringens beschränkt sich auf die Beachtung der nicht verlängerbaren Fallfrist 30. Juni 1999. Ein Mängelbehebungsauftrag darf daher nur dann erlassen werden, wenn die Verfahren, deren Wiederaufnahme beantragt wird, nicht genannt sind. Dieser Antrag kann – wie jeder andere Wiederaufnahmeantrag – bis zur Rechtskraft der Entscheidung zurückgezogen werden.
Die Ansammlung hat über die Betriebszeit bis zum „voraussichtlichen Abbau der Anlagen“ zu erfolgen; der Ansammlungszeitraum hängt somit vom Konzessionszeitraum ab. Sollte im Zeitpunkt der Dotierung der Rückstellung eine Verlängerung der Konzession für eine Seilbahn aber wahrscheinlicher sein als eine Nichtverlängerung, ist von einer Verlängerung auszugehen, wodurch sich der Ansammlungszeitraum auch entsprechend verlängert.
Aufwände für die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses (einschließlich der Kosten der gesetzlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und seiner Veröffentlichung sowie Pensionsgutachten) sind rückstellungsfähig, soweit sie das abeglaufene Wirtschaftsjahr betreffen (vgl. VwGH 15.12.1961, 2321/60; VwGH 9.12.1992, 89/13/0048). Kosten einer freiwilligen Prüfung sind nicht rückstellbar. Für die Höhe der Rückstellung sind die internen „Zusatzkosten“ (zB Überstundenentlohnung uÄ, maximal im Ausmaß vergleichbarer Fremdkosten) und externen Kosten heranzuziehen. Nicht zu berücksichtigen sind laufende interne Kosten, die allgemeine Geschäftskosten darstellen (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0122).
Nicht rückstellungsfähig – auch bei hoher Wahrscheinlichkeit des Schadenseintrittes – ist die mögliche Haftung des Arbeitgebers dem Arbeitnehmer gegenüber für Schäden, die dieser beim Einsatz von eigenen Arbeitsmitteln erleidet (zB Unfallschäden), da es sich dabei um eine Pauschalrückstellung handelt. Erst bei Eintritt des Schadensfalles ist die Bildung einer Rückstellung bzw. das Passivieren der Verbindlichkeit vorzunehmen.
Ist ein Gesellschafter im Zusammenhang mit seiner Gesellschafterstellung eine Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Gesellschaft eingegangen und erbringt er auf Grund dieser Verpflichtung eine Leistung, so ist darin eine Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu erblicken (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Die Inanspruchnahme des Gesellschafters aus dieser Bürgschaft führt sohin nicht zu Betriebsausgaben, sondern zu Einlagen. Daher darf die drohende Inanspruchnahme nicht durch eine – im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters auszuweisende – steuerliche Rückstellung berücksichtigt werden. Die bevorstehende Verpflichtung zur Leistung einer Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht rückstellungsfähig (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).
Funktionsprüfungen – Wartungsintervalle
Rückstellungen können nach § 9 Abs. 1 EStG 1988 nur gebildet werden für Anwartschaften auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Was unter das Tatbestandselement „sonstige ungewisse Verbindlichkeiten“ fällt, richtet sich nach dem Steuerrecht und nicht nach dem Unternehmensrecht, da es keinen Verweis auf eine unternehmensrechtliche Norm gibt. Zu den Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 zählen unter anderem Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung. Bei der Nachentrichtung von GSVG-Beiträgen handelt es sich somit um eine Drittverpflichtung, bei der das Bestehen konkreter Umstände am Bilanzstichtag nachgewiesen werden kann, nach denen mit dem Vorliegen oder dem Entstehen dieser Verbindlichkeit zu rechnen ist. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung iSd § 9 Abs. 3 EStG 1988 sind daher erfüllt.
Unternehmensrechtlich dürften die GSVG-Beiträge hingegen weder abzugs- noch rückstellungsfähig sein, da es sich um Aufwendungen des Unternehmers und nicht des Unternehmens handelt. Dem unternehmensrechtlichen Abzugsverbot steht somit eine steuerrechtliche Abzugspflicht gegenüber, weswegen kein Fall einer Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz vorliegt. Sowohl der § 5 als auch der § 4 Abs. 1 EStG 1988 – Ermittler kann daher von einem Passivierungswahlrecht Gebrauch machen; eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für GSVG-Beiträge begonnen hat (EStR 2000 Rz 3305).
Die Einlöseverpflichtung für umlaufende Gutscheinmünzen begründet eine „echte“ Verbindlichkeit im Ausmaß der drohenden Belastung und keine Rückstellung.
Eine Rückstellung für Aufwendungen aus der drohenden Inanspruchnahme aus einer Konventionalstrafe setzt voraus, dass die Verwirklichung des Sachverhaltes, an den eine Konventionalstrafe geknüpft ist, vor dem Bilanzstichtag gesetzt wurde. Erst nach dem Bilanzstichtag gesetzte Schadenersatztatbestände eignen sich nicht als rechtliche Grundlage für die Bildung einer Rückstellung schon für diese Besteuerungsperiode (VwGH 29.11.2006, 2002/13/0176). Siehe auch „Schadenersatzansprüche“, Rz 3510.
Die Zulässigkeit der Rückstellung liegt im Bestandsverhältnis begründet, wenn darin die Verpflichtung des Bestandnehmers statuiert ist, bei dessen Beendigung Inventar in gleicher Qualität und Höhe wieder zurückzustellen. Für die Vereinbarung der Zurückgabe von Umlaufvermögen ist eine Rückstellung zu Wiederbeschaffungskosten einzustellen. Rückstellungen für die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme zur Räumung des Grundstückes – nach Ablauf des Mietvertrages auf Verlangen des Vermieters – reichen für die Passivierung künftiger Verbindlichkeiten nicht aus. Die Inanspruchnahme muss nach objektiv belegbaren Gesichtspunkten wahrscheinlich sein, es müssen also nach erkennbaren Tatsachen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.
Schließt der Unternehmer eine Produkthaftpflichtversicherung ab, ist die Rückstellung nur im Verhältnis der versicherten Summe zu der dem Produkthaftpflichtrisiko angemessenen Versicherungssumme zulässig. Bei vollem Versicherungsschutz des Unternehmers sowie bei einem durchsetzbaren Regressanspruch des Haftenden gegenüber dem „Vormann“ besteht keine Möglichkeit der Bildung einer Rückstellung.
Für Betriebssteuerschulden, die (noch) nicht als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden können, besteht ertragsteuerrechtlich für Steuerpflichtige, die den Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln, Passivierungspflicht. Rückstellungen für Personensteuern (Körperschaftsteuer) – für Kapitalgesellschaften unternehmensrechtlich unerlässlich – sind ertragsteuerrechtlich gemäß § 12 Abs. 1 Z 6 KStG 1988 nicht abzugsfähig (Rz 4847 bis Rz 4852 und KStR 2013 Rz 1199).
Rückstellungen wegen der Inanspruchnahme aus strafbaren Handlungen (zB Schadenswiedergutmachungen) kommen dann in Betracht, wenn davon auszugehen ist, dass das strafbare Verhalten entdeckt wird; die Kenntnis der Tatbegehung durch den Täter alleine ist somit nicht ausreichend (VwGH 23.2.2017, Ra 2015/15/0023). Zwangsläufig müssen dieses Fehlverhalten und die sich daraus ergebenden Folgen der betrieblichen Sphäre zurechenbar sein.
Subventionen, die unter der aufschiebenden oder auflösenden Bedingung der Rückzahlungspflicht erteilt werden, sind nur unter Rückstellungsgesichtspunkten – Drohen des Eintritts der Rückzahlungsverpflichtung – zu passivieren. Gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 gewährte steuerfreie Subventionen sind nicht rückstellungsfähig, wenn sie nachträglich rückgezahlt werden müssen. Sie erhöhen nachträglich die Herstellungs- oder Anschaffungskosten. Bei steuerfreien Subventionen kommt die Bildung einer Rückstellung ausschließlich nur dann in Betracht, so weit die Subvention gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 oder § 12 Abs. 2 KStG 1988 zu einer Kürzung von Aufwänden geführt hat.
Neben der objektiven hohen Wahrscheinlichkeit eines Umweltschadens muss sich der Unternehmer der Umweltbeeinträchtigung auch (zB auf Grund von Untersuchungen, Messungen, Labortests) subjektiv bewusst sein. Keinesfalls darf über ein „latentes Umweltschaden-Risiko“, zB bloß wegen Betätigung in einer bestimmten umweltgefährlichen Branche (Lackfabrik uÄ), eine Rückstellung gebildet werden oder wegen bloßer Vermutungen über das Vorhandensein von Umweltschäden.
Aufwendungen für die Errichtung von Umweltschutzanlagen sind – auch im Falle einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung – nicht rückzustellen. Es handelt sich dabei ausnahmslos um (auf Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand) aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter.
Siehe „Funktionsprüfungen“, Rz 3473.
Verpflichtungen aus Zeitguthaben sind – ähnlich der Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube – rückstellungsfähig.

References: § 14
 § 124
 § 303
 § 124
 § 4
 § 4
 § 9
 § 4
 § 9
 § 5
 § 4
 § 5
 § 12
 § 6
 § 20
 § 12