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Timestamp: 2016-10-26 04:19:14+00:00

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94 I 15124. Urteil vom 31. Mai 1968 i.S. X. GmbH gegen Eidg. Steuerverwaltung.
Droit d'�mission sur les parts sociales des soci�t�s � responsabilit� limit�e (LF compl�tant et modifiant la l�gislation f�d�rale sur les droits de timbre, du 24 juin 1937). Sont soumises au droit d'�mission les prestations des soci�taires qui, sans augmenter le capital social, accroissent la fortune de la soci�t�. Cas d'application: apport d'une participation � une autre soci�t�. Calcul du droit (consid. I 1 et 2). Imp�t anticip� sur les revenus des capitaux (LF du 13 octobre 1965; convention germano-suisse du 15 juillet 1931 sur la double imposition). La restitution des apports que la soci�t� a re�u des soci�taires sans augmentation du capital social n'est pas soumise � l'imp�t anticip� (consid. II 1 et 2). Faits � partir de page 151
BGE 94 I 151 S. 151
A.- Die X. GmbH mit Sitz in der Schweiz wurde am 3. September 1963 gegr�ndet. Ihr Stammkapital wurde auf Fr. 50'000.-- festgesetzt. Gesellschafter waren bis im Jahre 1966 BGE 94 I 151 S. 152die beiden in der Bundesrepublik Deutschland wohnenden deutschen Staatsangeh�rigen A. und B. Sie sind auch Gesellschafter der von ihnen gegr�ndeten Fabrikationsgesellschaft Y. GmbH in O. (Bundesrepublik Deutschland). Am 26. September 1963 erh�hte diese Gesellschaft ihr Stammkapital von DM 150'000.-- auf DM 750'000.-- in der Weise, dass die X. GmbH einen neuen Stammanteil im Betrage von DM 600'000.-- zu pari �bernahm. Die daf�r n�tigen Mittel wurden der X. GmbH von einer schweizerischen Bank zur Verf�gung gestellt.
B.- Die eidgen�ssische Steuerverwaltung (EStV) nahm an, die X. GmbH habe anl�sslich ihrer Gr�ndung im Jahre 1963 von ihren Gesellschaftern ein Emissionsagio erhalten. Sie stellte folgende Berechnungen an:
Sch�tzung des Wertes der Y. GmbH vor der Kapitalerh�hung Substanzwert:
Kapital DM 150'000
Gewinn 1962 DM 139'000
Gewinn 1963 (8/12 von
DM 435'000) DM 290'000 DM 579'000
Ertrag 1962 (1 x) DM 139'000
Ertrag 1963 (2 x) DM 870'000
DM 1'009,000
Durchschnitt DM 336'000
kapitalisiert zu 8 % DM 4'200,000
total DM 4'779,000
Mittel rund DM 2'390,000
umgerechnet zu 108 Fr./100 DM, rund Fr. 2'580,000
Wert der Y. GmbH vor der Kapitalerh�hung Fr. 2'580,000
Nominalwert des neuen Anteils von DM 600'000,
umgerechnet Fr. 648'000
Gesamtwert der Y. GmbH nach der Kapitalerh�hung Fr. 3'228,000
Wirklicher Wert des neuen Anteils der X. GmbH
(600/750 = 4/5 des Gesamtwertes) Fr. 2'582,400
Leistung der X. GmbH zum Erwerb dieses Anteils Fr. 648'000
Agio Fr. 1'934,400
oder abgerundet Fr. 1'900,000
Mit Entscheid vom 28. M�rz 1967 verpflichtete die EStV gest�tzt auf Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 des BG vom 24. Juni 1937 BGE 94 I 151 S. 153�ber Erg�nzung und Ab�nderung der eidgen�ssischen Stempelgesetzgebung (ErgStG) die X. GmbH, vom errechneten Agio von Fr. 1'900,000 die Emissionsabgabe im Betrage von Fr. 38'000.-- (2%) zu entrichten. Im gleichen Entscheid stellte die EStV im Verfahren gem�ss Art. 41 lit. b des BG vom 3. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer (VStG) fest, dass die allf�llige Wiederaussch�ttung des Agios an die Gesellschafter der X. GmbH oder an ihnen nahestehende Dritte nach Art. 4 Abs. 1 lit. b dieses Gesetzes der Verrechnungssteuer unterl�ge.
Auf Einsprache der X. GmbH hin hielt die EStV mit Entscheid vom 29. Juni 1967 am Anspruch auf die Emissionsabgabe (in Dispositiv 2) und an der die Verrechnungssteuer betreffenden Feststellung (in Dispositiv 4) fest.
C.- Die X. GmbH erhebt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Antr�gen:
"1. Der Einspracheentscheid der EStV vom 29. Juni 1967 sei aufzuheben.
2. (ev.) Es sei festzustellen, dass diejenigen Werte, die bereits als Kapitaleinbringung ('Einzahlungen'im Sinne von Art. 21, Abs. 1 StG, resp.,Zahlung ... von ... freiwillig erbrachten Leistungen'im Sinne von Art. 1, Abs. 1, lit. b ErgStG) qualifiziert wurden, sp�ter nicht mehr als'Ertrag'im Sinne von Art. 4, Abs. 1, lit. b VStG qualifiziert werden k�nnen.
3. (ev.) Den Parteien, d.h. der steuerpflichtigen Gesellschaft und deren Gesellschaftern (die keineswegs die Absicht einer,verdeckten Kapitaleinbringung'hatten) sei Gelegenheit zu geben, ihre Bilanz im Sinne der von der EStV f�r zwingend erachteten, dem Steuerpflichtigen aber bis dahin nicht erkennbaren, Bewertung zu berichtigen, d.h. der steuerpflichtigen Gesellschaft sei Gelegenheit zu geben, ihren Gesellschaftern den nach Ansicht der EStV ,zuviel' erhaltenen Betrag (von Fr. 1'900,000.-- resp. gem�ss Antrag Nr. 5 oder 6 hiernach) gutzuschreiben.
4. (ev.) Der Einspracheentscheid sei an die EStV zur�ckzuweisen, a) zur tatbest�ndlichen Feststellung dar�ber, ob die Gesellschafter der Y. GmbH ein Bezugsrecht hatten, das man bewerten und in die X. GmbH einbringen konnte.
b) zur tatbest�ndlichen Feststellung dar�ber, wieviel ein unabh�ngiger Dritter tats�chlich daf�r gegeben h�tte, wenn er sich zu den gleichen Bedingungen wie X. GmbH an der Kapitalerh�hung der Y. GmbH h�tte beteiligen k�nnen.
c) zur Abkl�rung der unter dem Gesichtspunkt der Rechtsgleichheit bedeutsamen Frage
- in wieviel analogen F�llen die EStV in der bisherigen jahrzehntelangen Praxis zu Art. 21, Abs. 1 StG resp. Art. 1, Abs. 1, lit. b ErgStG eine Besteuerung unterlassen hat BGE 94 I 151 S. 154
- in welcher Weise die EStV gegebenenfalls in ihrer k�nftigen Praxis analoge F�lle erfassen und besteuern will.
5. (ev.) Ein steuerpflichtiger Mehrwert sei allenfalls anhand des aus der Bilanz der Y. GmbH feststellbaren Substanzwertes (ohne Kapitalisierung der Ertr�gnisse von einem oder zwei vorausgegangenen Gesch�ftsjahren) festzustellen.
6. (ev.) Ein steuerpflichtiger Mehrwert sei allenfalls durch eine neutrale Expertise einer mit den Verh�ltnissen ... vertrauten Stelle festzustellen.
Alles unter o/e Kostenfolge."
I.1. Emissionsabgabe
I.1.- Nach Art. 1 Abs. 1 ErgStG sind Gegenstand der Emissionsabgabe:
a) Gesellschaftsanteile inl�ndischer Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung;
b) Urkunden �ber die Zahlung, Gutschrift oder Verrechnung von zus�tzlichen, statutarisch vorgeschriebenen oder freiwillig erbrachten Leistungen der Gesellschafter in das Gesellschaftsverm�gen, die nicht zu einer Erh�hung des Stammkapitals f�hren.
(Die in Art. 1 Abs. 1 lit. b am Ende und Abs. 2 ErgStG vorgesehenen Ausnahmen fallen hier nicht in Betracht.)
Nach Art. 2 Abs. 2 ErgStG wird die Abgabe (zum Satze von 2%) berechnet:
a) im Falle von Art. 1 Abs. 1 lit. a: auf dem Nennbetrag der Stammeinlage, auch wenn dieser nicht voll einbezahlt ist. Ist f�r den Erwerb des Gesellschaftsanteils ein die Stammeinlage �bersteigender Betrag aufzuwenden, so berechnet sich die Abgabe auf diesem Betrage;
b) im Falle von Art. 1 Abs. 1 lit. b: auf dem einbezahlten, gutgeschriebenen oder verrechneten Betrage.
Entgegen der Auffassung der EStV l�sst sich die Erhebung der hier streitigen Emissionsabgabe nicht auf Art. 1 Abs. 1 lit. a und Art. 2 Abs. 2 lit. a ErgStG st�tzen. In der Tat mussten A. und B. nicht mehr als den Nennbetrag von Fr. 50'000.-- aufwenden, um die Gesellschaftsanteile der X. GmbH zu erwerben. Diese Anteile waren am Tage der Gr�ndung dieser Gesellschaft auch nicht mehr wert. Wohl hatten die beiden Gesellschafter bereits damals die Absicht, der X. GmbH gegen eine Leistung von Fr. 648'000.-- eine Beteiligung an der BGE 94 I 151 S. 155Y. GmbH in der diese Summe weit �bersteigenden H�he von 4/5 des Wertes dieses Unternehmens zur Verf�gung zu stellen, doch �ndert dies nichts daran, dass f�r den Erwerb der Anteile an der X. GmbH nicht mehr als Fr. 50'000 aufzuwenden waren.
Dagegen sind im vorliegenden Fall Art. 1 Abs. 1 lit. b und Art. 2 Abs. 2 lit. b ErgStG anwendbar - worauf sich die EStV ebenfalls, wenn auch nur eventuell, berufen hat (Entscheid vom 28. M�rz 1967, S. 2). Die Gesellschafter A. und B. haben der X. GmbH - nach deren Gr�ndung - eine wertvolle Beteiligung an der Y. GmbH ohne entsprechende Gegenleistung verschafft, wobei f�r die beiden das Missverh�ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung erkennbar war (Erw. 2 hiernach). Dadurch haben sie der Beschwerdef�hrerin im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG freiwillig eine "Leistung in das Gesellschaftsverm�gen" erbracht, die nicht zu einer Erh�hung des Stammkapitals (der Empf�ngerin) gef�hrt hat. Eine solche Leistung liegt immer dann vor, wenn die Gesellschafter der Gesellschaft einen Verm�genswert zuwenden, den sie zu gleichen Bedingungen einem Dritten nicht zukommen lassen w�rden. Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG entspricht dem Art. 21 Abs. 1 des BG �ber die Stempelabgaben vom 4. Oktober 1917 (StG), wonach der Emissionsabgabe die "Einzahlungen" unterliegen, welche die Aktion�re oder Genossenschafter an die Gesellschaft oder Genossenschaft im Verh�ltnis zu ihren Beteiligungen leisten, ohne dass das im Handelsregister eingetragene einbezahlte Aktien- oder Stammkapital entsprechend erh�ht wird. Das Bundesgericht hat in BGE 76 I 54 klargestellt, dass unter die "Einzahlungen" im Sinne des Art. 21 Abs. 1 StG nicht nur Geldleistungen, sondern auch Sacheinlagen fallen. Es hat damals entschieden, dass diese Bestimmung auch anwendbar ist, wenn Personen, die an zwei Aktiengesellschaften beteiligt waren, ihre Beteiligung an der einen Gesellschaft in die andere Gesellschaft zu einem Anrechnungswert einbringen, der den wirklichen Wert dieser Beteiligung nicht erreicht. Im vorliegenden Fall ist ein in den wesentlichen Punkten gleicher Sachverhalt zu beurteilen. An den in BGE 76 I 54 angestellten Erw�gungen, mit denen die Beschwerdef�hrerin sich nicht n�her auseinandersetzt, ist festzuhalten. Sie sind auch f�r die Anwendung von Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG massgebend. Ob den Gesellschaftern A. und B. nach deutschem Recht ein Bezugsrecht hinsichtlich des neuen Gesellschaftsanteils der Y. GmbH BGE 94 I 151 S. 156zugestanden habe oder nicht, braucht nicht gepr�ft zu werden. Es l�sst sich nicht bestreiten, dass diese beiden Gesellschafter und niemand anders es der Beschwerdef�hrerin erm�glicht haben, einen Gesellschaftsanteil der Y. GmbH zu �bernehmen, dessen Wert den Betrag, den die Beschwerdef�hrerin f�r den Erwerb aufgewendet hat, wesentlich �bersteigt. Darin liegt eine Kapitaleinbringung, welche die Steuerpflicht nach Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG begr�ndet.
Ob man die unter Art. 21 Abs. 1 StG und Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG fallenden Kapitaleinbringungen als "verdeckt" bezeichnen will oder nicht, ist eine reine Frage der Terminologie. Der Ausdruck - den das Bundesgericht auch schon verwendet hat (Urteil vom 13. Mai 1966 i.S. Jules Gerzon Handels AG, Erw. 3) - rechtfertigt sich �brigens deshalb, weil durch solche Leistungen das Eigenkapital der Gesellschaft oder Genossenschaft ohne Erh�hung des nominellen Grund- oder Stammkapitals, also gewissermassen in verschleierter Form, vermehrt wird.
Die Absicht, Steuern zu umgehen, ist nach dem Wortlaut und Sinn von Art. 21 StG und Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG nicht Voraussetzung der Abgabepflicht (Urteil vom 7. Oktober 1949, ASA Bd. 19 S. 358; BGE 80 I 33). Die Beschwerdef�hrerin scheint anderer Meinung zu sein (Beschwerdeschrift S. 17), doch setzt sie sich auch in dieser Beziehung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht auseinander. Wohl wurden jene Bestimmungen zur Verh�tung von Steuerumgehungen geschaffen; sie machen aber die Abgabepflicht nicht vom Nachweis einer Absicht der Steuerumgehung abh�ngig. Es verh�lt sich in dieser Hinsicht gleich wie bei der verdeckten Gewinnaussch�ttung (vgl. BGE 82 I 292 f.). Dagegen ist Voraussetzung der Erhebung der Emissionsabgabe auf verdeckten Kapitaleinbringungen - wie der Besteuerung verdeckter Gewinnaussch�ttungen -, dass die Beg�nstigung des Empf�ngers der Leistung f�r die handelnden Personen erkennbar war (vgl. hinsichtlich der Couponabgabe BGE 72 I 190, 309 und BGE 79 I 167; betreffend die Wehrsteuer BGE 82 I 292).
F�r die Beurteilung der Streitigkeit ist es auch unerheblich, ob die Beschwerdef�hrerin die ihr von den Gesellschaftern zur Verf�gung gestellte wertvolle Beteiligung an dem deutschen Unternehmen mit dem wirklichen Wert oder nur mit dem Betrage der von ihr erbrachten Gegenleistung zu bilanzieren BGE 94 I 151 S. 157habe. Unter dem Gesichtspunkte von Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG ist entscheidend, welchen wirklichen Wert die Gesellschafter eingebracht haben. Jene bilanzrechtliche Frage ist keine Vorfrage, zu der das Bundesgericht Stellung nehmen m�sste, um �ber die Pflicht der Beschwerdef�hrerin zur Bezahlung der geforderten Emissionsabgabe entscheiden zu k�nnen; sie kann deshalb offen bleiben.
Die Beschwerdef�hrerin r�gt, dass die EStV in anderen, �hnlichen F�llen die Emissionsabgabe nicht erhoben habe. Angesichts des eindeutigen Pr�judizes in BGE 76 I 54 ist es indessen von vornherein nicht wahrscheinlich, dass diese Behauptung den Tatsachen entspricht. Aber selbst wenn sie zutr�fe, w�re dies kein Grund, das Gesetz im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung zu bringen.
I.2. Der wirkliche Wert der Beteiligung, welche die Gesellschafter in das Verm�gen der Beschwerdef�hrerin eingebracht haben, war durch Sch�tzung zu ermitteln. Der Gerichtshof k�nnte vom Ergebnis der Sch�tzung, welche dem angefochtenen Entscheide zugrunde liegt, nur abweichen, wenn es offensichtlich unrichtig w�re (Art. 104 Abs. 2 OG). Aus den Vorbringen der Beschwerdef�hrerin ist zu schliessen, dass sie geltend machen will, dies sei der Fall.
Die EStV hat Richtlinien f�r die Bewertung nichtkotierter Wertpapiere (und der Anteile an Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung) aufgestellt, an die sich auch das Bundesgericht im allgemeinen h�lt (BGE 77 I 298; ASA Bd. 27 S. 469). Es f�llt nun auf, dass die EStV im vorliegenden Fall von den in diesen Richtlinien enthaltenen Grunds�tzen f�r die Bewertung der Anteile an Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung abgewichen ist. Insbesondere f�llt auf, dass sie den von der Y. GmbH im Jahre 1962 erzielten Ertrag nur einfach, dagegen den h�heren Ertrag des Jahres 1963, der im Zeitpunkt der Einbringung der Beteiligung in die X. GmbH noch nicht bekannt war, doppelt gewichtet hat. Anderseits hat sie den hohen Kapitalisationssatz von 8% in Rechnung gestellt. Trotz diesem nicht ohne weiteres verst�ndlichen Vorgehen k�nnte aber die angefochtene Sch�tzung nur dann beanstandet werden, wenn die Anwendung jener Richtlinien Anhaltspunkte daf�r erg�be, dass der Wert der Beteiligung offensichtlich unrichtig berechnet worden sei. Das trifft indessen nicht zu.
Nach der Wegleitung der EStV f�r die Bewertung nichtkotierter BGE 94 I 151 S. 158Wertpapiere, Auflage 1963 (HENGGELER/PESTALOZZI, Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern Bd. 3, II A d 41), gelten f�r die GmbH-Anteile in der Regel die gleichen Bewertungsgrunds�tze wie f�r Aktien von Industrie- und Handelsunternehmen; doch sind die besonderen Bestimmungen �ber die Haftung der Gesellschafter der GmbH und �ber die Erschwerung der �bertragung ihrer Anteile als wertvermindernde Faktoren zu ber�cksichtigen. Gem�ss Wegleitung wird der Wert der Aktien von Industrie- und Handelsunternehmen berechnet auf Grund der Formel
Aktienertrag in Franken x 100, / Kapitalisationssatz,
wobei im allgemeinen (f�r die Wehrsteuer) auf die letzte vor dem Beginn der Veranlagungsperiode abgeschlossene Gewinn- und Verlustrechnung abgestellt und der Ertrag in der Regel zu 6%, bei Aktien mit ausgesprochenem Anlagecharakter zu 5%, kapitalisiert wird. Darnach w�re der Gesamtwert der Anteile der Y. GmbH im Zeitpunkt der Kapitalerh�hung (26. September 1963) zum Satze von 5% und ohne Ber�cksichtigung der erw�hnten wertvermindernden Faktoren wie folgt zu berechnen:
(DM 139'000 (Ertrag 1962) x 100) / 5 = DM 2'780,000.--
umgerechnet zu 108 Fr./100 DM = Fr. 3'002,400.--. Hievon w�rden 4/5 = Fr. 2'401,920.-- auf den neuen Gesellschaftsanteil entfallen. Bei Ber�cksichtigung der genannten wertvermindernden Faktoren, die kaum stark ins Gewicht fallen, w�rde sich dieser Bertrag noch etwas verringern. Anderseits d�rfte f�r die Beteiligten im Zeitpunkt der Einbringung des neuen Anteils in die X. GmbH doch bereits erkennbar gewesen sein, dass der Ertrag der Y. GmbH im Jahre 1963 das Ergebnis des Vorjahres erheblich �berschreiten werde. Unter diesen Umst�nden kann der Wert von Fr. 2'582,400.--, den die EStV dem neuen Anteil beimisst, nicht als offensichtlich unrichtig erachtet werden.
Die Beschwerdef�hrerin scheint jedoch der Meinung zu sein, der Ertragswert sei �berhaupt kein taugliches Mittel zur Bewertung einer Beteiligung. Dieser Auffassung kann nicht zugestimmt werden. Es ist eine Erfahrungstatsache, dass BGE 94 I 151 S. 159Beteiligungen weitgehend nach ihrem Ertrag bewertet werden. Die Steuerbeh�rden d�rfen und m�ssen deshalb bei der Bewertung von Beteiligungen dem Ertrag Rechnung tragen, wie dies in der Wegleitung der EStV vorgesehen und in der Praxis �blich ist (vgl. dazu auch GATTENHOF, Die steuerliche Bewertung von Wertschriften, insbesondere von Aktien, in der Schweiz, Diss. Z�rich 1961; JOST, Neues �ber die Wertpapierbewertung im eidg. Steuerrecht, in: Die schweizerische Aktiengesellschaft 1956/57, S. 111 ff.).
Dem Antrag der Beschwerdef�hrerin, es sei ein Gutachten einzuholen, k�nnte nur stattgegeben werden, wenn der Verwaltungsgerichtsbeschwerde hinreichende, zahlenm�ssig untermauerte Anhaltspunkte daf�r, dass das Ergebnis der von der EStV vorgenommenen Sch�tzung offensichtlich unrichtig sein k�nnte, zu entnehmen w�ren. Solche Anhaltspunkte fehlen jedoch. Insbesondere hat die Beschwerdef�hrerin nicht einmal behauptet, der von der Y. GmbH im Jahre 1963 erzielte Ertrag sei einmalig hoch gewesen; sie hat nicht etwa geltend gemacht, aus der weiteren Entwicklung des deutschen Unternehmens habe sich ergeben, dass dieser Ertrag eine tr�gerische Grundlage f�r die Bewertung bilde. Unter diesen Umst�nden ist dem Urteil die von der EStV vorgenommene Sch�tzung zugrunde zu legen.
Die Gesellschafter A. und B. mussten sich im Zeitpunkt der Einbringung der neuen Beteiligung an der Y. GmbH (4/5 des Gesellschaftsverm�gens) in die X. GmbH auch im klaren sein, dass ihr deutsches Unternehmen, das im Vorjahre einen Ertrag von DM 139'000.-- abgeworfen hatte und im Jahre 1963 einen noch viel h�heren Ertrag erwarten liess, wesentlich mehr wert war als 5/4 von Fr. 648'000.--. Sie h�tten niemals 4/5 der Rechte an der Y. GmbH f�r nur Fr. 648'000.-- einem beliebigen Dritten �berlassen. In diesem Sinne war f�r sie das Missverh�ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung bei der Einbringung der Beteiligung erkennbar, auch wenn sie sich keine genauen Vorstellungen �ber den damaligen Wert der Y. GmbH machten.
Soweit sich die Beschwerde gegen die Erhebung einer Emissionsabgabe in der H�he von Fr. 38'000.-- (Dispositiv 2 des angefochtenen Einspracheentscheides) richtet, erweist sie sich daher als unbegr�ndet.
BGE 94 I 151 S. 160
II.1. Verrechnungssteuer
II.1.- Nach Art. 4 Abs. 1 VStG sind Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalverm�gens "die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Ertr�ge", die von den in lit. a-d genannten Verm�genswerten abgeworfen werden. U.a. werden die Ertr�ge der von einem Inl�nder ausgegebenen Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung, Genossenschaftsanteile und Genussscheine erfasst (lit. b).
Die EStV hat in dem gem�ss Art. 41 lit. b VStG auf Begehren der Beschwerdef�hrerin eingeleiteten Feststellungsverfahren entschieden, dass die allf�llige Wiederaussch�ttung des mit der Emissionsabgabe belasteten Agios von Fr. 1'900,000.-- an die Gesellschafter der Beschwerdef�hrerin oder an ihnen nahestehende Personen nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG der Verrechnungssteuer unterl�ge (Dispositiv 4 des angefochtenen Einspracheentscheides). Die Beschwerdef�hrerin ficht diesen Feststellungsentscheid im wesentlichen mit der Begr�ndung an, Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG erfasse ausschliesslich Ertr�ge. In der Wiederaussch�ttung des Agios an die Gesellschafter liege jedoch keine Aussch�ttung von Ertr�gen im Sinne dieser Bestimmung. Das VStG gehe in dieser Beziehung weniger weit als die bisherige Ordnung (Art. 4 des BRB �ber die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943 in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 des BG betreffend die Stempelabgabe auf Coupons vom 25. Juni 1921 [CG] und Art. 5 ErgStG). Wohl definiere Art. 20 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum VStG den steuerbaren Ertrag in �bereinstimmung mit Art. 5 Abs. 2 CG, doch gehe diese Definition �ber den Rahmen des neuen Gesetzes hinaus und sei daher nicht zu beachten.
Demgegen�ber nimmt die EStV unter Berufung auf die Gesetzesmaterialien an, der Gesetzgeber habe in Art. 4 Abs. 1 VStG von der bisher in Art. 5 Abs. 2 CG und Art. 5 ErgStG festgelegten Umschreibung steuerpflichtiger Tatbest�nde nicht abweichen wollen. Somit fielen unter Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG Aussch�ttungen irgendwelcher Art an die Gesellschafter oder Genossenschafter, ausgenommen nur die R�ckzahlung des einbezahlten Grund- oder Stammkapitals in den vom OR zugelassenen Formen; auf die Herkunft der f�r die Leistung verwendeten Mittel komme es nicht an.
BGE 94 I 151 S. 161
Die Auffassung der EStV entspricht in der Tat der st�ndigen Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 5 Abs. 2 CG (BGE 61 I 291 Erw. 2; ASA Bd. 16 S. 127, Bd. 17 S. 469, Bd. 18 S. 540, Bd. 24 S. 59, Bd. 25 S. 188, Bd. 26 S. 53; Urteil vom 10. November 1967 i.S. Dione SA, Erw. 2). Es trifft auch zu, dass die EStV sich f�r ihren Standpunkt auf die Materialien zum VStG berufen kann. In der Botschaft vom 18. Oktober 1963 erkl�rte der Bundesrat, der (in Art. 4 Abs. 1 VStG im wesentlichen �bernommene) Art. 3 Abs. 1 des Entwurfs entspreche - abgesehen von lit. c, betreffend die Anlagefonds - materiell dem geltenden Recht (BBl 1963 II S. 956, 972). In der Bundesversammlung wurde wiederholt best�tigt, dass der Bundesrat zur Hauptsache nur das geltende Recht in neue Form gekleidet habe, wobei er den Stoff besser zusammengefasst und �bersichtlicher gegliedert habe (StenBull StR 1964 S. 345; NR 1965 S. 136, 140, 153).
Indessen kann nicht dar�ber hinweggesehen werden, dass Art. 4 Abs. 1 VStG doch wesentlich anders gefasst ist als Art. 5 Abs. 2 CG und Art. 5 ErgStG, auf die im Verrechnungssteuerbeschluss von 1943 verwiesen wurde. Nach dem neuen Text d�rfen nur "Ertr�ge" des beweglichen Kapitalverm�gens ("Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstige Ertr�ge") besteuert werden. Diesen Begriff hat das Bundesgericht losgel�st vom abweichenden Wortlaut der nun aufgehobenen Bestimmungen und ohne Bindung an Art. 20 der Vollziehungsverordnung zum VStG auszulegen. Auch den in den Gesetzesmaterialien festgehaltenen �usserungen, auf die sich die EStV st�tzt, kann nicht entscheidendes Gewicht beigelegt werden, zumal sie nicht auf Einzelheiten eingehen. Der Wortlaut des Gesetzes ist derart ge�ndert worden, dass nicht ohne weiteres angenommen werden kann, mit jeder Aussch�ttung, die nach den alten Bestimmungen der Abgabepflicht unterlag, werde dem Empf�nger ein Ertrag beweglichen Kapitalverm�gens im Sinne der neuen Ordnung zugewendet.
Ebensowenig kann die Auslegung des Art. 4 Abs. 1 VStG durch unbesehene �bernahme der Umschreibung des Ertrags beweglichen Verm�gens in Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB gewonnen werden. Die EStV weist selbst mit Recht darauf hin, dass sich die Ertragsbegriffe, die einerseits f�r die Wehrsteuer (eine Subjektsteuer) und anderseits f�r die Verrechnungssteuer (eine Objektsteuer) massgebend sind, nicht notwendigerweise decken.
BGE 94 I 151 S. 162
Auch wenn davon ausgegangen wird, dass der Gesetzgeber und ihm folgend die Rechtspraxis den Begriff des Ertrags f�r eine Einkommenssteuer und eine Objektsteuer verschieden umschreiben k�nnen, ist doch festzuhalten, dass jede Besteuerung von Ertr�gen im Gegensatz steht zur Besteuerung der Verm�genssubstanz. Wo das Gesetz die Besteuerung von Ertr�gen vorsieht, ist es daher ausgeschlossen, auch die R�ckerstattung von Verm�genssubstanz in die Besteuerung einzubeziehen. Dies muss sowohl f�r Subjektsteuern als auch f�r Objektsteuern gelten.
Hinsichtlich der Wehrsteuer pr�ft das Bundesgericht sorgf�ltig, wann ein Zufluss von Werten als Ertragseinkommen und wann als Entgelt f�r die Ver�usserung eines Verm�gensgegenstandes anzusehen ist (vgl. BGE 86 I 231, BGE 90 I 252, BGE 92 I 488). Bei der Anwendung von Art. 4 Abs. 1 VStG muss eine �hnliche Pr�fung stattfinden. Es kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber, der die "Kapitalertr�ge" mit einer Verrechnungssteuer von 30% belegen wollte (Art. 13 VStG), der gleichen Steuer auch gewisse F�lle der R�ckerstattung der Verm�genssubstanz unterwerfen wollte, selbst wenn nach dem alten Gesetz eine derartige Belastung ausnahmsweise m�glich war.
Im vorliegenden Fall ist bei der Beschwerdef�hrerin durch den Bezug des neuen Anteils an der Y. GmbH kein Reinertrag im steuerrechtlichen Sinne entstanden. Vielmehr ist durch die Einbringung der Beteiligung lediglich das Eigenkapital der Beschwerdef�hrerin vergr�ssert worden. Es ist so zu halten, wie wenn die Gesellschafter das Stammkapital der Beschwerdef�hrerin entsprechend erh�ht h�tten. Ob die Beschwerdef�hrerin nach dem Handelsrecht berechtigt sei, nachtr�glich im Umfange des empfangenen Agios eine Aufwertung vorzunehmen, braucht, wie erw�hnt, nicht entschieden zu werden. Steuerrechtlich ist der innere Wert der eingebrachten Beteiligung massgebend. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch, ob die zus�tzliche Einbringung noch zum Gr�ndungsvorgang gerechnet oder als ein davon bereits abgetrennter Vorgang angesehen wird. Ertrag ist auf jeden Fall nur, was die Beschwerdef�hrerin auf Grund des ihr so zur Verf�gung gestellten erh�hten Eigenkapitals in der Folge hinzuerwirbt.
Wenn nun die Beschwerdef�hrerin das zus�tzliche Eigenkapital ihren Gesellschaftern zur�ckerstattet, kann sie keine Herabsetzung des Stammkapitals nach Art. 788 in Verbindung BGE 94 I 151 S. 163mit Art. 732 ff. OR durchf�hren, weil keine entsprechende Erh�hung dieses Kapitals vorausgegangen ist. (Es w�re widersinnig, zun�chst eine formelle Kapitalerh�hung durchzuf�hren, f�r welche die Emissionsabgabe bereits bezahlt w�re, um dann auf dem Wege einer formellen Kapitalherabsetzung den Gegenwert der eingebrachten Beteiligung steuerfrei den Gesellschaftern zuf�hren zu k�nnen.) Dies �ndert jedoch nichts daran, dass es sich um Verm�genswerte handelt, die von den Gesellschaftern selbst eingebracht worden sind. Die R�ckerstattung solchen Eigenkapitals an die Gesellschafter ist aber unter keinen Umst�nden Zuwendung eines Ertrags im Sinne des Art. 4 Abs. 1 VStG, so dass sie nicht mit der Verrechnungssteuer belegt werden darf.
Die EStV h�lt daf�r, dass diese Betrachtungsweise mit Art. 4 Abs. 2, Art. 5 Abs. 1 lit. a, Art. 15 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 2 VStG nicht vereinbar sei. Art. 4 Abs. 2 bestimmt, dass der "Liquidation" der Gesellschaft oder Genossenschaft die Verlegung des Sitzes ins Ausland gleichsteht. Art. 5 Abs. 1 lit. a nimmt die "Reserven und Gewinne" einer Gesellschaft oder Genossenschaft, die bei einer Fusion, Umwandlung oder Aufspaltung in die Reserven der aufnehmenden oder umgewandelten inl�ndischen Gesellschaft oder Genossenschaft �bergehen, von der Steuer aus. Nach Art. 15 Abs. 1 lit. a haften f�r die Steuer einer aufgel�sten juristischen Person oder Handelsgesellschaft ohne juristische Pers�nlichkeit die mit der Liquidation betrauten Personen "bis zum Betrage des Liquidationsergebnisses" solidarisch. Art. 25 bestimmt in Abs. 1, dass juristische Personen, Handelsgesellschaften ohne juristische Pers�nlichkeit und ausl�ndische Unternehmen mit inl�ndischer Betriebsst�tte, welche die mit der Verrechnungssteuer belasteten Eink�nfte nicht ordnungsgem�ss als Ertrag verbuchen, den Anspruch auf R�ckerstattung der von diesen Eink�nften abgezogenen Verrechnungssteuer verwirken, und in Abs. 2, dass die Verordnung Ausnahmen zulassen kann, "wo besondere Verh�ltnisse es rechtfertigen (Gratisaktien und dergleichen)". Diese Vorschriften zwingen jedoch keineswegs dazu, die R�ckerstattung von Eigenkapital, das nicht Bestandteil des nominellen Gesellschaftskapitals ist, als steuerbare Leistung im Sinne des neuen Gesetzes zu betrachten. Art. 4 Abs. 1 VStG schliesst nach Wortlaut und Sinn die Besteuerung solcher R�ckleistungen aus.
BGE 94 I 151 S. 164
II.2. Diese Auslegung ist im vorliegenden Fall auch mit R�cksicht auf das schweizerisch-deutsche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftssteuern vom 15. Juli 1931 geboten.
Art. 6 des Abkommens (in der Fassung gem�ss Zusatzprotokoll vom 9. September 1957) weist in Abs. 1 die Besteuerung des beweglichen Kapitalverm�gens und der Eink�nfte daraus dem Staate zu, in dem der Gl�ubiger seinen Wohnsitz hat. In Abs. 2 wird das Recht der vertragschliessenden Staaten vorbehalten, auf inl�ndischen "Dividenden und Zinsen" eine Quellensteuer zu erheben, und die Abs. 3-5 sehen vor, dass der im anderen Staate wohnende Gl�ubiger unter bestimmten Voraussetzungen die teilweise R�ckerstattung dieser Steuer und die Anrechnung des nicht zur�ckzuerstattenden Teils im Wohnsitzstaate verlangen kann.
Nach dem Schlussprotokoll zu Art. 6 des Abkommens sind Dividenden im Sinne dieser Bestimmung Eink�nfte aus Aktien, Kuxen, Genussscheinen, Gr�nderanteilen und �hnlichen Gesellschaftsanteilen in Wertpapierform. Daraus hat die EStV geschlossen, dass Quellensteuern auf Gewinnaussch�ttungen einer GmbH nicht zur�ckzuerstatten seien, da f�r die Anteile einer solchen Gesellschaft keine Wertpapiere ausgegeben werden k�nnen (Entscheid vom 8. Dezember 1958, zitiert von LOCHER, Das schweizerisch-deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, B � 8 II A 3 a Nr. 1). Ob diese Auffassung haltbar sei, kann offen gelassen werden. Auf jeden Fall ist nach Art. 6 Abs. 2 des Abkommens das Recht eines Vertragsstaates, Leistungen an die im anderen Vertragsstaate wohnenden Gl�ubiger mit Quellensteuern zu belasten, auf "Dividenden und Zinsen" beschr�nkt. W�rde im vorliegenden Fall die Wiederaussch�ttung des Agios an die beiden in Deutschland wohnenden Gesellschafter der X. GmbH der schweizerischen Verrechnungssteuer unterworfen, so w�rden aber nicht Dividenden oder Zinsen erfasst; vielmehr w�rde die Substanz des Verm�gens der Gesellschafter besteuert. Ein Anspruch auf solche Besteuerung steht jedoch der Schweiz nach dem Abkommen nicht zu.
Aus allen diesen Gr�nden ist das Dispositiv 4 des angefochtenen Einspracheentscheides aufzuheben.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und Ziff. 4 des angefochtenen Entscheides aufgehoben. Im �brigen wird die Beschwerde abgewiesen.
82 I 292,
80 I 33,
90 I 252 suite... ,
92 I 488
Art. 21, Abs. 1 StG,
Art. 21 Abs. 1 StG suite... ,
Art. 4, Abs. 1, lit. b VStG,
Art. 104 Abs. 2 OG,
Art. 13 VStG,
Art. 4 Abs. 2, Art. 5 Abs. 1 lit. a, Art. 15 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 2 VStG

References: BGE 
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 Art. 2
 BGE 
 Art. 41
 Art. 4
 Art. 21
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 Art. 21
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 Art. 4
 Art. 41
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 Art. 4
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 20
 Art. 5
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 4

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 Art. 5
 Art. 4
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 20
 Art. 4
 Art. 21

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 Art. 4
 Art. 788
 BGE 
 Art. 732
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 15
 Art. 25
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 15
 Art. 25
 Art. 4

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Art. 6
 Art. 6
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Art. 21

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Art. 104

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 Art. 15
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