Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-moment-uzyskania-dochodu-z-instrumentow-finansowych_60_40406.htm?idDzialu=60&idArtykulu=40406
Timestamp: 2020-02-19 17:22:14+00:00

Document:
NSA: Moment uzyskania dochodu z instrumentów finansowych
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 511/16 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr ITPB4/4511-655/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. T. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 511/16, WSA w Rzeszowie oddalił skargę P. T. (dalej: wnioskodawca, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ww. interpretacji uznano stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym w części za nieprawidłowe.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski, tym samym podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w B. [...] Sp. z o.o. należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej B. [...] (dalej: Grupa), będącej producentem komponentów i systemów zaawansowanych technologii do układów napędowych w pojazdach. W celu stworzenia dodatkowego systemu motywowania kluczowych pracowników oraz poprawy efektywności funkcjonowania jako całości Grupa wdrożyła plan motywacyjny (dalej: Plan) oparty na instrumentach pochodnych związanych z akcjami emitowanymi przez amerykańską spółkę B. [...] Inc. (dalej: B. [...] US). Planem został objęty także wnioskodawca.
Plan zarządzany jest na poziomie B. [...] US przez powołany do tego komitet. Do jego kompetencji należy m.in. selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Planie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi. Wybranym pracownikom B. [...] PL, w tym także wnioskodawcy, zostały nieodpłatnie przyznane tzw. zastrzeżone jednostki akcyjne (dalej: RSU). Przyznanie RSU odbywa się poprzez akceptację przez pracowników online liczby RSU i ogólnych warunków Planu. Otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia określonego w umowie o pracę z B. [...] PL, regulaminie pracy czy też regulaminie płac wnioskodawcy. Pracownicy nie są związani z B. [...] US stosunkiem pracy ani żadnym innym stosunkiem prawnym. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę z wnioskodawcą, jej treść jednakże nie obejmuje w żaden sposób uczestnictwa w Planie. Każda jednostka RSU uprawnia pracownika do otrzymania jednej akcji spółki B. [...] US o wartości nominalnej 1 centa (USD) pod warunkiem, że uczestnik Planu pozostanie pracownikiem Grupy przez określony okres (dalej: vesting period). Akcje, które mają otrzymać pracownicy po upływie vesting period zapisywane są na rachunku maklerskim prowadzonym przez amerykański bank nieposiadający oddziału w Polsce (brak fizycznego wydania akcji podczas vesting period). Niemniej, od momentu otrzymania RSU wnioskodawcy przysługuje prawo głosu w odniesieniu do akcji reprezentowanych przez RSU oraz uprawnienie do otrzymania tzw. ekwiwalentu dywidendy (który jest automatycznie reinwestowany w nowe RSU). Ekwiwalent dywidendy, do którego otrzymania uprawnieni są pracownicy, to równowartość świadczenia, jakie otrzymaliby, gdyby byli pełnoprawnymi właścicielami akcji. Z uwagi na to, że z prawnego punktu widzenia pracownicy do momentu realizacji RSU nie są właścicielami akcji, plan zakłada przyznanie pracownikom prawa do ekwiwalentu dywidendy reinwestowanego w kolejne RSU zgodnie z opisanym powyżej schematem. Natomiast dopiero po upływie vesting period pracownicy mogą stać się uprawnieni do faktycznego otrzymania dywidendy wypłacanej przez B. [...] US w formie pieniężnej. Podczas trwania vesting period pracownicy nie mają prawa do rozporządzania akcjami spółki B. [...] US, tj. ich zbywania, zastawiania itp. Ograniczenia te są uchylane w odniesieniu do 50% akcji po upływie 2 lat, a w odniesieniu do pozostałych 50% - po upływie 3 lat od dnia otrzymania RSU.
We wniosku wskazano, że przyznane wnioskodawcy RSU stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. - Dz.U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm., dalej: "u.o.i.f."), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy. Podkreślono dalej, że nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania uczestnikom. Wynika to z faktu, iż wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcji spółki z Grupy mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych) wciąż fluktuuje, a uczestnik może utracić RSU i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji, jeżeli w okresie vesting period zakończy się jego współpraca z pracodawcą. Wnioskodawca staje się pełnoprawnym właścicielem akcji B. [...] US po upływie 2 lat od dnia otrzymania RSU - w odniesieniu do 50% posiadanych jednostek RSU lub po upływie 3 lat od dnia otrzymania RSU - w odniesieniu do pozostałych 50% posiadanych jednostek RSU.
1) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez B. [...] US w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy skarżący dokona zbycia akcji B. [...] US otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu? oraz
2) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn., zm., dalej "u.p.d.o.f.")?
Zdaniem wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie powstaje dopiero w momencie, gdy dokona on zbycia akcji B. [...] US otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu. Będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f podlegający opodatkowaniu zgodnie z 30b ust. 1 u.p.d.o.f.
Wnioskodawca wychodząc z treści przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wywiódł, że przychód podatkowy wiąże się z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji podatnika przysporzenia, które stanowi definitywny przyrost jego majątku. Powołując się na orzecznictwo, skarżący podał, że przychodami są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe, które powiększają majątek podatnika, powodując zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy. Zdaniem wnioskodawcy ani otrzymanie RSU, ani otrzymanie ekwiwalentu dywidendy nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie skarżącego, a oznacza jedynie potencjalną możliwość uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wnioskodawca, otrzymując RSU, nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby jego majątek. Przemawia za tym również ograniczony zakres praw skarżącego do rozporządzania akcjami podczas trwania vesting period (brak możliwości rozporządzania akcjami, utrata RSU w przypadku utraty statusu Pracownika) oraz automatyczne reinwestowanie ekwiwalentu dywidendy w nowe RSU. W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU oznacza jedynie potencjalne (a nie trwałe) przysporzenie po stronie wnioskodawcy, wnioskodawca nie uzyskuje na tym etapie jakiegokolwiek przychodu. Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy podatkowej. Podobnie, z powyższych względów, otrzymanie przez wnioskodawcę ekwiwalentu dywidendy automatycznie reinwestowanego w nowe RSU także nie rodzi po jego stronie żadnych konsekwencji podatkowych. Ekwiwalent dywidendy nie powoduje bowiem trwałego przysporzenia majątkowego i w konsekwencji pozostaje zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącego, pierwszym etapem Planu, w którym można rozważać kwestię powstania przychodu podatkowego, jest moment realizacji RSU. W związku z faktem, iż RSU stanowią instrument pochodny, ich realizacja mogłaby skutkować przychodem z kapitałów pieniężnych, gdyż za przychody z kapitałów pieniężnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Niemniej, rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu przez wnioskodawcę na tym etapie Planu doprowadziłoby efektywnie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji RSU. Uzasadniając to stanowisko, skarżący wskazał na przepisy u.p.d.o.f. szczegółowo regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania przy zbyciu akcji.
Końcowo wnioskodawca powołał się na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-206/15/MZM), która została wydana na rzecz B. [...] PL. Organ potwierdził w tej interpretacji m.in. stanowisko B. [...] PL, iż przychód po stronie pracowników możliwy jest do określenia i rozpoznania dopiero w momencie zbycia przez pracowników akcji otrzymanych w wyniku realizacji RSU.
W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, za prawidłowe w części dotyczącej zakwalifikowania przychodu ze zbycia akcji spółki amerykańskiej uzyskanych wskutek realizacji zastrzeżonych jednostek akcyjnych RSU do przychodów z kapitałów pieniężnych, zaś w pozostałym zakresie uznał je za nieprawidłowe.
Potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że do opodatkowania dochodu z tytułu ewentualnego nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. W treści zaskarżonej interpretacji organ zastrzegł, że swoje stanowisko oparł na oświadczeniu wnioskodawcy, że zastrzeżone jednostki akcyjne (RSU) stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 u.o.i.f. Przechodząc do meritum, organ interpretacyjny stwierdził, że mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w szczególności zaś wobec braku konkretnego wymiaru finansowego (braku możliwości ustalenia wartości rynkowej) RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe, w momencie ich przyznawania wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie...

References: art. 2
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 art. 9
 art. 11
 art. 17
 art. 2