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Timestamp: 2019-09-20 09:37:31+00:00

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INGRESOS BRUTOS. INCONSTITUCIONALIDAD de las Resoluciones Generales Nba 93/14, Nba 14/16 y Nba 59/16, emitidas por la Dirección General de Rentas. Repetición de pago.
Excma. Cámara Contencioso Administrativo – Sala III
JUICIO: COLOMBRES FEDERICO JOSE ADOLFO c/ PROVINCIA DE TUCUMAN -D.G.R. s/ INCONSTITUCIONALIDAD Y REPETICION DE PAGO. EXPTE. Nba: 152/16 -108 REGISTRADO – -108 Nba:757 AÑO:2018
San Miguel de Tucumán, 11 de diciembre de 2.018.
Las presentes actuaciones caratuladas «Colombres, Federico José Adolfo vs. Provincia de Tucumán -DGR- s/inconstitucionalidad y repetición1d, y reunidos los Sres. Vocales de la Sala IIIa de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo para su consideración y decisión, se establece el siguiente orden de votación: Dres. Sergio Gandur y Ebe López Piossek, habiéndose arribado al siguiente resultado:
El Sr. Vocal Dr. Sergio Gandur dijo:
I- A fs. 03/09 y 87 Federico José Adolfo Colombres, con patrocinio letrado, interpone demanda contra la Provincia de Tucumán, a efectos que se declare la inconstitucionalidad de las Resoluciones Generales Nba 93/14, Nba 14/16 y Nba 59/16, todas emitidas por la Dirección General de Rentas (en adelante, «RG1d para las Resoluciones Generales, y «DGR1d para hacer referencia al organismo público).
Relata que es contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante IIB) en la Provincia de Tucumán desde el año 2.002.
Al detallar su pretensión se agravia del régimen instituido por las mentadas RG, que duplica las alícuotas en las recaudaciones bancarias, por falta de presentación en término de las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ) del IIB, o bien por falta de pago en término del impuesto declarado.
Manifiesta que ante esos incumplimientos la normativa prevé el «agravamiento de la alícuota que el banco debe aplicar a las detracciones que le practica a los contribuyentes en sus cuentas bancarias, llevándola en mi caso del 2,5% al 7%1d (ver fs. 04, vuelta, último párrafo) [luego, hace referencia a un caso en particular, en el cual el Banco Santander Río le retuvo $3.463, por haber presentado tardíamente la DDJJ del período 1ba de 2.016].
Califica esta conducta de una sanción encubierta que, por ende, trasgrede el principio de legalidad y de tipicidad, en tanto excede la autorización contenida en el artículo 219 de la ley Nba 5.121, Código Tributario Provincial (en adelante CTP), normativa que sólo habilita aplicar una alícuota diferencial cuando el sujeto que intervenga no acredite su inscripción en el IIB.
En esos términos, entiende que se configura un claro exceso en las facultades delegadas al establecer por Resolución un incremento de la alícuota más allá del límite previsto por la norma delegante.
Colige que el caso contemplado por la ley es el de «imponer una sanción a la omisión impositiva generada a partir de la omisión de inscripción en el impuesto sobre los Ingresos Brutos y no para el mero incumplimiento de una obligación formal1d (fs. 06, último párrafo).
De este modo, agrega, se violenta también el principio «nulla poena sine lege1d.
Por otra parte, aduce que en su caso existe una confiscación ilegítima de los dineros depositados en su cuenta bancaria que vulnera su derecho de propiedad.
Pide, además, que se le devuelvan los $3.463,13 que le fueran retenidos por aplicación de este régimen que considera inconstitucional.
II- A fs. 134/168 se presenta la Provincia de Tucumán, mediante apoderado letrado, y contesta demanda.
Luego de negar en particular los hechos sostenidos por el actor, expone su versión.
En apretada síntesis sobre lo sustancial de su postura, cabe exponer que la Provincia reputa como decisivo que el actor no cuestiona actuación administrativa concreta y de alcance individual alguna, sino que ciñe su posición a impugnar la constitucionalidad de actos de alcance general de contenido normativo, sin abrir juicio oportuno alguno sobre los actos administrativos de alcance individual dictados en aplicación de aquellos, por lo que su demanda se torna inadmisible, en la medida que no existe un «caso1d.
Introduce argumentos para fundamentar la constitucionalidad de las RG Nba 93/14, Nba 14/16 y Nba 59/16.
No obstante, ahonda más en la defensa de la RG Nba 93/14, en tanto entiende que las otras dos no le fueron aplicadas al actor por el banco Santander Río, lo que conduce a afirmar que respecto de ellas no existe un «caso1d.
Esencialmente, entiende que la RG Nba 93/14 fue dictada dentro de los parámetros establecidos por el artículo 219 del CTP, concluyendo que la DGR ejerció su competencia delegada respetando la ley delegante.
III- Abierta la causa a prueba por providencia de fs. 171, se produjeron las que da cuenta el informe actuarial de fs. 195.
Se agregaron los alegatos de la parte actora (fs. 199/201) y de la Provincia de Tucumán (fs. 203/237).
A fs. 241 se practicó la pertinente planilla fiscal al actor, y se informa que la Provincia de Tucumán se encuentra exenta del pago. A fs. 243 obra el comprobante de pago de la mentada planilla.
A fs. 247/248 se produjo el dictamen fiscal requerido oportunamente, en el cual se opinó que corresponde hacer lugar al planteo de inconstitucionalidad formulado.
Por providencia de fs. 249 se llamaron los autos para sentencia, lo que fue notificado a las partes mediante cédulas de fs. 250/251, quedando estos actuados en estado de resolver.
I- Como se dijo, y surge del texto de la demanda, la parte actora solicitó se declare la inconstitucionalidad de las siguientes RG dictadas por la DGR: Nba 93/14, Nba 14/16 y Nba 59/16.
Atento a las objeciones introducidas por la Provincia de Tucumán, respecto de que el actor no cuestiona actuación administrativa concreta y de alcance individual alguna dictada por aquella, sino que ciñe su posición a impugnar la constitucionalidad de actos de alcance general de contenido normativo, sin abrir juicio oportuno alguno sobre los actos administrativos de alcance individual dictados en aplicación de aquellos, lo que tornaría inadmisible la acción, el Tribunal se abocará liminarmente al análisis de este tópico que hace, pues, a la admisibilidad del debate, y recién zanjado el mismo, resultaría lógico examinar la procedencia de la pretensión.
II- Admisibilidad de la vía.
Cabe hacer notar que la pretensión de inconstitucionalidad articulada en la especie ha tramitado por los carriles de la acción meramente declarativa, que tipifica el artículo 274 del Código Procesal Civil y Comercial (en adelante «CPCyC1d), acción que tramita por los carriles del proceso ordinario, al no encontrarse regulado respecto de ella un procedimiento especial.
Justamente, el mentado artículo dispone que «El interés deberá ser nato y actual. Sin embargo, podrá deducirse la acción meramente declarativa para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión al actor, y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente1d.
Sobre la elección de esta vía la Corte Suprema de Justicia de Tucumán (en adelante «CSJT1d) tiene dicho que «(26) la posibilidad de valerse de la plataforma procesal que proporcionan las acciones del tipo de marras para -como en la especie- impugnar la validez constitucional de una norma jurídica de carácter general (ley en sentido formal o material), sólo se explica en la medida que la pretensión respectiva no tenga un simple carácter consultivo ni importe una indagación puramente especulativa, sino que corresponda -tal se ha visto- a un 18caso19 o 18causa19 judicial, donde se persigue, en concreto, la determinación de un derecho debatido entre partes adversas (cfr. CSJT: 21/12/2011, 18Bradel del Pueblo S.R.L. vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad19, sentencia Nba 1005; 17/02/2012, 18Garlati Jorge Rene vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/ Inconstitucionalidad19, sentencia Nba 39)1d (cfr. sentencia Nba 1.058 del 04/08/2.017 in re «Bolland y Cía S .A. vs. Provincia de Tucumán s/Inconstitucionalidad1d).
Ahora bien, en cuanto al estado de incertidumbre al que alude la norma citada, la jurisprudencia viene sosteniendo que «aquél debe ser concreto, en el sentido de que al momento de dictarse el fallo se hayan producido la totalidad de los presupuestos de hechos en que se apoya la declaración acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido. Sólo en esos términos se podrá afirmar realmente que la sentencia judicial pone fin a una controversia actual y se diferencia de una mera consulta. A su vez es necesario un interés jurídico suficiente en el demandante, en el sentido de que la falta de certeza pudiera producirle un perjuicio o lesión actual (cfr. Sala I de esta Cámara, en sentencia Nba 581 del 07/09/2.007 in re «Mercapital Sociedad de Bolsa S.A. vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/inconstitucionalidad1d, expediente Nba 729/04).
Ciertamente, la Corte Provincial ha sostenido que, al igual que el modelo federal, en nuestra Provincia el control de constitucionalidad se caracteriza por ser judicial [facultad exclusiva y excluyente del Poder Judicial (cfr. artículo 3 de la Constitución Provincial], difuso [es ejercido indistintamente por todos los magistrados y tribunales que integran el Poder Judicial (cfr. artículo 122 de la Constitución de Tucumán] y concreto [sólo procede en un caso o causa judicial y los efectos de la declaración de inconstitucionalidad se limitan a éste (cfr. artículo 24 in fine de la Carta Magna Vernácula)] (cfr. la ya citada sentencia Nba 1.058/17).
En armonía con ello, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante «CSJN1d) pone en evidencia que para que un juez declare la invalidez constitucional de una ley, debe requerir «de manera inexcusable1d, por parte de quien alega la disonancia entre la norma legal y la constitucional «un sólido desarrollo argumental y la demostración de un agravio en el caso concreto1d (vgr. CSJN Fallos: 339:1.277).
Ahora bien, frente a ese control concreto de constitucionalidad, la CSJT determinó que «la posibilidad de valerse de la plataforma procesal que proporcionan las acciones del tipo de marras para -como en la especie- impugnar la validez constitucional de una norma jurídica de carácter general (ley en sentido formal o material) sólo se explica en la medida que la pretensión respectiva no tenga un simple carácter consultivo ni importe una indagación puramente especulativa, sino que corresponda -tal se ha visto- a un 18caso19 o 18causa19 judicial, donde se persigue, en concreto, la determinación de un derecho debatido entre partes adversas1d (cfr. sentencia Nba 39 del 17/02/2.012 in re «Garlati Jorge René vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/ Inconstitucionalidad1d).
Para un mejor entendimiento, se trae a colación una idea consistente aportada por un autor tucumano en lo atinente a la vinculación entre este concepto de «cuestiones abstractas1d y el sistema de control de constitucionalidad vigente consagrado por la Constitución Provincial. Sucintamente, frente a la exigencia de que el demandante actúe siempre en función de un interés jurídico diferenciado, en el sentido que los agravios alegados lo afecten de forma directa o sustancial, esto es, que posean suficiente inmediatez para poder procurar dicho proceso, el autor infiere «(26) en que no basta el interés simple que tiene toda persona de la comunidad política en que el Estado desarrolle su actividad conforme al ordenamiento jurídico, sino que para la configuración del caso o causa judicial es necesario un interés en cierto grado diferenciado, que pueda resultar afectado de no dilucidarse a tiempo la validez constitucional de la norma en cuestión1d (cfr. Goane, José Francisco, La acción declarativa de inconstitucionalidad y el requisito del caso judicial, publicado en: LLNOA2010 (julio), 513, cita online: AR/DOC/4860/2010).
En consonancia con lo apuntado, y para evitar instituir una «acción abstracta de inconstitucionalidad1d, es que la norma procesal citada exige la existencia de una «relación jurídica1d, la cual, en el sub lite, se vería reflejada en que se han dictado normas (las RG aquí cuestionadas) aplicables a dicha relación (que viene dada por el carácter del actor de contribuyente del IIB), y que el accionante las califica como inconstitucionales.
En esos términos, se torna plausible entrever la existencia de una controversia concreta entre las personas que aquí se presentan y defienden intereses opuestos en el marco de esa «relación jurídica1d.
Por otra parte, sabido es que se exige la presencia de un interés en cierto grado específico (es decir, más allá del interés simple o común), para que se configure un caso o causa judicial.
En autos, bien se encuentra el letrado Colombres demandando la inconstitucionalidad de las disposiciones que regulan y reglamentan una arista del régimen diseñado por la RG Nba 80/03 (pergeña el sistema que rige para los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos) respecto del cual el accionante -en su carácter de contribuyente del IIB- aparece como sujeto pasivo, al encontrarse alcanzado por las normativas aludidas. Es que el letrado Colombres ha acreditado exitosamente -y esto no está controvertido- que él es uno de los sujetos de la relación jurídica tributaria en la que resultan de aplicación las Resoluciones Generales que se encuentran puestas en tela de juicio (incluso una de ellas -RG Nba 93/14- ya le fue aplicada, conforme consta en autos).
Bajo tales parámetros, y a los fines de determinar la concurrencia de tales extremos en la especie -y sin perjuicio de las demás constancias de autos- aparece como decisivo que no se encuentre controvertido [al contrario, incluso se encuentra reconocido por la accionada] que el letrado Colombres, tal como se dijo, se presenta como sujeto pasivo de la relación tributaria -en particular del IIB- y, por ende, alcanzado por las RG que aquí impugna, y que, a la postre, el banco del cual es cliente le aplicó las disposiciones de una de esas RG, reteniendo una determinada cantidad de dinero a cuenta del IIB pero con la alícuota agravada prevista en la RG Nba 93/14 (todo ello, conforme documentación obrante a fs. 55/60 y 61/62).
Acreditado de manera suficiente el carácter de contribuyente inscripto del IIB que el actor reviste, lo que lo posiciona como posible destinatario de las RG cuya declaración de inconstitucionalidad pretende, queda en evidencia el interés que legitima al letrado Colombres para demandar la inconstitucionalidad de las mentadas RG.
Nótese que una eventual sentencia favorable permitiría a la parte actora evitar la posible aplicación de alícuotas agravadas que los bancos debieran realizar, en estricto cumplimiento con la normativa emanada por la DGR, cuando se configure alguno de los incumplimientos formales previstos en la -ahora vigente- RG N59/16 [tan es así que en la causa resultó necesario el dictado de dos medidas cautelares para impedir ese tipo perjuicio al actor (ver fs. 76/78 y fs. 93)], lo que denota, además, un interés actual por parte del letrado Colombres.
Finalmente, también se encuentra cumplido el requisito consagrado en la última parte del artículo 274 del CPCyC. En esos términos, la acción meramente declarativa resulta idónea en la especie toda vez que la Administración no puede declarar, por sí y ante sí, la inconstitucionalidad de una norma.
En suma: acreditado el interés jurídico concreto y diferenciado que legitima al letrado Colombres para demandar la inconstitucionalidad de las citadas normas, la vía procesal escogida (acción meramente declarativa) resulta admisible.
Para finalizar, no puede negarse que este juicio ha transcurrido por las vías del proceso ordinario (Título III del CPA), carril que, como se resaltó, corresponde que transite una acción de este tipo, y fue bajo tal concepto que se le ha impreso dicho trámite al expediente, y las partes (todas ellas) así lo han entendido y consentido.
Concretamente, se le ha otorgado a la parte demandada veinte días para contestar demanda (fs. 100), las medidas cautelares hicieron referencia al CPA (fs. 76/78 y 93), se otorgó a las partes cuarenta días para producir la prueba (fs. 171).
Por todo lo dicho, corresponde rechazar el planteo de la Provincia de Tucumán, dirigido a sostener que la pretensión de inconstitucionalidad formulada en el escrito de demanda entablada en autos -tal como ha sido propuesta y tramitada en estas actuaciones- resulta inadmisible.
Al no haberse corrido traslado de lo aquí resuelto, y al haber sido abordado en esta etapa del proceso -con el dictado de la sentencia de fondo-, no corresponde imponer costas al respecto de manera independiente.
III- Toca ahora sí ingresar a estudiar la pretensión de la parte actora.
a. Cabe destacar que -en general- la cuestión referente al planteo de inconstitucionalidad «constituye, por importar un acto de suma gravedad institucional, una de las más delicadas funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, la última ratio del orden jurídico, a la que sólo cabe acudir cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparado por la Constitución Nacional, si no es a costa de remover el obstáculo que representan normas de inferior jerarquía1d (vgr. CSJN, «Cocchia, Jorge Daniel vs. B.N.A. y otros1d, Fallos: 326:2625; y CSJT, sentencias Nba 666/1.999 y Nba 672/2.001, entre muchas otras).
b. En el caso en particular, el análisis debe iniciar inevitablemente haciendo referencia al contenido de los actos atacados.
A partir de ello, se observa que la RG Nba 93 del 17/12/2.014 disponía en su artículo 1 lo siguiente: «A los efectos establecidos por el régimen dispuesto por la RG (DGR) N° 80/03 y sus modificatorias, respecto a los contribuyentes que no acrediten inscripción en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en los términos establecidos por la RG (DGR) N° 176/10 y sus modificatorias, al igual que para los que no cumplan con el deber de presentación de declaración jurada del anticipo del gravamen, dentro del plazo establecido para su presentación, cuyo vencimiento opere en el mes calendario inmediato anterior al de la aplicación del citado régimen, les serán de aplicación los siguientes coeficientes: (26) [diferencia entre contribuyentes locales, contribuyentes comprendidos en las normas del Convenio Multilateral, con jurisdicción sede en Tucumán y con jurisdicción sede en extraña jurisdicción]1d.
Posteriormente, se dictó la RG Nba 14 del 18/02/2.016, que incorporó como segundo y tercer párrafo del artículo 1 de la RG Nba 93/14, el siguiente: «También resultarán de aplicación los citados coeficientes respecto de aquellos que habiendo presentado declaración jurada en su carácter de contribuyentes y/o agentes de retención y/o percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, no hubieren ingresado el pago de la obligación respectiva (impuesto, anticipo, retenciones, percepciones, ingreso mensual anticipado, etc.). Iguales coeficientes se aplicarán a los contribuyentes y/o responsables del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se hubieran acogido a planes de facilidades de pago por cualquiera de los tributos recaudados por esta Dirección General de Rentas y que a la fecha de confección de la nómina «recaudar1d se encuentren caducos, conforme a las normas legales o reglamentarias que establecen dichos planes1d.
Finalmente, entró en vigencia la RG Nba 59 del 05/05/2.016 que directamente sustituyó el artículo 1 de la RG Nba 93/14, modificado por RG Nba 14/16, disponiendo que se aplique no sólo a los contribuyentes que no acreditaron la inscripción en el IIB, sino también a los contribuyentes que inscriptos en el IIB no cumplieron con el deber de presentación de declaración jurada del anticipo del gravamen, cuyo vencimiento operó en el penúltimo mes calendario anterior a la retención aplicada por RG Nba 80/03, y agregó como sujetos pasibles de aplicación de estos coeficientes agravados -en lo que aquí interesa, conforme a la legitimación del actor- a los contribuyentes del IIB que: habiendo presentado dicha DDJJ no pagaron la obligación; no presentaron DDJJ anual y/o su respectivo pago; se acogieron a planes de facilidades de pago por cualquiera de los tributos recaudados por la DGR y que a la fecha de confección de la nómina «recaudar1d se encuentren caducos; los contribuyentes -en general- no localizados en el domicilio fiscal declarado; los contribuyentes del IIB que fueran deudores de cualquiera de los tributos recaudados por la DGR; aquellos cuyas DDJJ del IIB o de sus anticipos presenten inconsistencias o carezcan de los datos necesarios que permitan conocer el hecho imponible y el monto de la obligación; quienes computen deducciones no admitidas o conceptos o importes improcedentes; los contribuyentes -en general- que incumplan total o parcialmente con algún requerimiento efectuado por la Autoridad de Aplicación.
c. Párrafo aparte merece el fundamento jurídico respecto del cual la DGR ha entendido que se encuentra habilitada para dictar tales RG con los alcances vistos.
Dicho motivo se desprende claramente de los Considerandos de la RG Nba 93/14, en donde la DGR invoca que hace uso «de las facultades conferidas por los artículos 9, 219 y concordantes de la ley Nba 5.1211d.
Ratificando esa cuestión, al contestar demanda y presentar sus alegatos, la Provincia de Tucumán se defendió aduciendo que «(26) en el marco normativo habilitado por el art. 219 del CTP (que no es objeto de controversia en este litigio), cabe sostener que las RG 93/14, 14/16 y 59/16 resultan acordes a la política legislativa (26)1d (ver fs. 148, vuelta, último párrafo). Agregando que la «potestad regulatoria1d reconocida a la DGR no deriva en su totalidad de la figura de la «delegación legislativa1d, concluyendo que «la DGR tiene atribuida una potestad reglamentaria propia, no ligada entera y exclusivamente al fenómeno de la 18delegación legislativa191d (ver fs. 150, vuelta).
d. En virtud de lo apuntado, y como la demandada explicó que el dictado de las RG tiene como antecedente habilitante el artículo 219 del CTP, cobra vital importancia enfatizar que la Constitución Nacional, en la parte pertinente de su artículo 19, establece que «(26) ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley (26)1d.
De esa disposición se extrae el principio de legalidad tributaria, respecto del cual la Corte Provincial dijo, con cita de calificada doctrina, que «El principio constitucional de legalidad tributaria es absoluto -ya que no admite excepción alguna- alcanza, tanto a la creación de impuestos (también tasas y contribuciones) como a la modificación de los elementos esenciales que lo componen: hecho imponible, alícuota, base de cálculo, sujetos alcanzados y sujetos exentos; la competencia del legislador es exclusiva en la materia, no puede ser ejercida por ninguno de los otros Poderes, ni siquiera en situaciones de emergencia (cfr. Gelli, María Angélica, 18La Constitución de la Nación Argentina19, La Ley, pág. 39)1d (sentencia Nba 207 del 27/04/2.011 in re «Azucarera Juan M. Terán S.A. vs. Provincia de Tucumán s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad1d). En parecidos términos, CSJN, Fallos: 329:1554, citado en Fallos: 341:101 del 20/02/2.018, Considerando 10), voto en disidencia de los ministros Lorenzetti y Maqueda.
En nuestra provincia, tal principio ha sido precisado a nivel legal por nuestro Código Tributario Provincial, en cuanto en su artículo 3 dispone que «Sólo la Ley puede: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo. 2. Otorgar exenciones, reducciones o beneficios. 3. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones. 4. Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios1d.
En ese sentido, aparece por demás relevante la disposición del artículo 22 contenido en nuestra Constitución Provincial al decir que «Todos los habitantes de la Provincia tienen obligación de concurrir a las cargas públicas en las formas que las leyes establezcan1d.
Bajo esa idea, no hay que pasar por alto que en su artículo 3 se expresa tajantemente que «Los poderes que esta Constitución establece, no pueden adoptar disposiciones en su contra, ni ejercer otras atribuciones que las que la misma les confiere, ni delegarlas implícita ni explícitamente en otros poderes o particulares. El acto realizado en virtud de la delegación es nulo, y los jueces no podrán aplicarlo. Las responsabilidades de la violación pesan solidariamente sobre los que han ejercido y consentido la delegación1d.
Sin perjuicio de ello, se pone de relieve que el artículo 101 establece que «El Gobernador es el Jefe de la Administración Provincial, y tiene las siguientes atribuciones y deberes: (26) 3.- Expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes, no pudiendo alterar su espíritu con excepciones reglamentarias1d.
Vale hacer notar que sería hermenéuticamente incorrecto entrever en estas disposiciones una contradicción, en la medida que «el artículo 3ba prohíbe la delegación explicita e implícita, pero el 101ba Inc. 3 permite la potestad reglamentaria1d [cfr. Loandos, Pablo Ignacio, «La delegación legislativa en la Provincia de Tucumán1d, La Ley NOA 2014, (Agosto), 697, cita Online: AR/DOC/2471/2014. Doctrina a la que también hizo alusión la CSJT en sentencia Nba 103 del 20/02/2.018, recaída en autos «Salvo Mario Arnaldo vs. Provincia de Tucumán s/ Inconstitucionalidad1d].
Desde ese ángulo, luce evidente que, en Tucumán, el Poder Legislativo no puede delegar al Poder Ejecutivo sus atribuciones propias [los llamados reglamentos delegados tienen favorable acogida -aunque limitada a ciertas materias- en el orden nacional (cfr. artículo 76 de la CN)], no obstante, el Poder Ejecutivo conserva su potestad de reglamentar las leyes emanadas de la Legislatura, pero con el límite de no alterar su espíritu.
Ahora bien, aplicando estos conceptos en materia tributaria, queda claro que de conformidad al artículo 3, inciso 1, de la ley Nba 5.121, sólo por ley se puede:
a) Crear, modificar o suprimir tributos;
b) definir el hecho imponible;
c) fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo;
d) indicar el sujeto pasivo.
Y es evidente también que el Poder Ejecutivo se encontraría habilitado constitucionalmente a reglamentar estas cuestiones, pero sin alterar lo que la norma legal define [cfr. artículo 101, inciso 3, de la CP;].
Cabe agregar el criterio fijado al respecto por la Corte: «(26) se advierte que la Ley Nba 5.636 en su artículo 10 delega únicamente la facultad de fijar con carácter objetivo las alícuotas respectivas para los actos, contratos y operaciones alcanzadas por el impuesto. Tal delegación es puramente operativa y materia propia de reglamentación ejecutiva, pero no altera el principio de legalidad tributaria que rige en la materia. Este principio exige al legislador tipificar el hecho imponible, el cual debe ser previamente definido con precisión por la ley, no pudiendo ser objeto de una interpretación extensiva, sino restrictiva atento la exigencia constitucional de reservar al Poder Legislativo con exclusividad la potestad de crear, modificar o derogar tributos. Así lo establece con claridad la Constitución Provincial que dispone, al referirse a las atribuciones del Poder Ejecutivo, que éste podrá participar en la formación de las leyes con arreglo a la Constitución pero agrega que, en ningún caso y bajo pena de nulidad absoluta e insanable, podrá emitir disposiciones de carácter legislativo1d (cfr. sentencia Nba 303 del 29/03/2.016 in re «Provincia de Tucumán -D.G.R.- vs. Figueroa Elena del Carmen s/ Ejecución fiscal1d, y la ya mencionada sentencia Nba 103/18 dictada en el precedente «Salvo1d).
Desde el plano doctrinario, nadie podría dudar de la autorizada opinión de Héctor Belisario Villegas, quien en su célebre obra dejó en claro que la analogía no es una forma de interpretar la ley sino de integrarla, para luego sentar su opinión al respecto diciendo «Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los elementos estructurales del tributo, ni en las exenciones. Tampoco lo será en derecho penal tributario, ya que mediante analogía no pueden crearse infracciones ni sanciones. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en su uso, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en leyes análogas1d (Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 10aa edición, CABA, Astrea, 2.016, páginas 198/199).
En lo que aquí interesa el cuarto párrafo del artículo 219 de la ley Nba 5.121 establece que «La Autoridad de Aplicación podrá establecer una alícuota, coeficiente y/o porcentaje diferencial que no supere cinco (5) veces la alícuota correspondiente a la actividad gravada en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para las retenciones, percepciones y recaudaciones que deban practicar los agentes correspondientes cuando intervengan en operaciones con los sujetos indicados en el artículo anterior que no acrediten su inscripción en el citado impuesto en la Provincia, conforme a la reglamentación que dicte. En tales casos, la retención, percepción o recaudación revestirá el carácter de pago único y definitivo, y se practicará sobre el importe bruto de cada pago u operación que se efectúe, sin deducción alguna, y en el momento en que éstos se formalicen, debiendo los citados importes ser ingresados en las formas y plazos que establezca la Autoridad de Aplicación1d.
Bajo los parámetros expuestos y a la luz de la norma habilitante, se desprende que por medio de las RG se ha excedido claramente la materia respecto de la cual la Autoridad de Aplicación podía establecer una alícuota, coeficiente y/o porcentaje diferencial, en tanto la norma legal sólo la habilitaba a hacerlo únicamente respecto de aquellos sujetos que no acrediten su inscripción en el citado impuesto en la Provincia, más no a aquellas personas -como el actor- que acreditando su inscripción en el IIB en la Provincia, incumplieron con un deber formal [por caso, presentación fuera de término de la DDJJ concerniente a un anticipo de dicho Impuesto].
No debemos olvidar que «Los reglamentos de ejecución son los actos de alcance general que dicta el Poder Ejecutivo con el propósito de fijar los detalles o pormenores de las leyes sancionadas por el Congreso; es decir, reglas de carácter general, abstracto y obligatorio, pero con ese alcance periférico1d (cfr. Balbín, Carlos F., Tratado de derecho administrativo, segunda edición, CABA, La Ley, 2.015, Tomo I, página 553. Resaltado agregado).
En cuanto al límite en el ejercicio del poder regulatorio reglamentario, se ha dicho que «(26) el decreto no puede limitar los derechos o garantías que reconoce la ley o, en su caso, extender situaciones gravosas o restrictivas de derechos. En síntesis, el decreto reglamentario debe respetar las situaciones jurídicas reguladas por el Congreso1d (cfr. Balbín, obra citada, página 558. Resaltado agregado)
Por lo tanto, al ampliar, mediante una Resolución General, los sujetos plausibles de ser alcanzados por esa alícuota diferencial, más allá de aquellos previstos por la ley, la Autoridad de Aplicación -DGR- ha excedido el marco jurídico sustancial al introducir dentro de los elementos constitutivos [sujetos pasivos] personas extrañas a las previstas en el CTP.
e. El razonamiento precedente cobra aún más fuerza si se tienen en cuenta los argumentos vertidos por la propia demandada para tratar de fundamentar la decisión adoptada por uno de sus órganos.
Se hace referencia a que la Provincia ha puesto en conocimiento de este Tribunal que las RG «(26) constituyen medidas razonables para evitar la violación de la ley con ajuste a su letra, a su espíritu y a su finalidad1d (ver fs. 153).
Lejos de beneficiar su postura, pretendiendo hacer ver que las RG no alteraron el espíritu de la ley, lo que generó al revelar ese fin fue directamente darle el golpe de gracia a las RG, en caso que alguna duda quedase relativa a su inconstitucionalidad.
Es que tales argumentos desnudan que las RG no han venido más que a crear sanciones -no previstas en la ley- que tendrían su antecedente en el incumplimiento de deberes formales [como en el caso del actor, por no haber presentado a término la DDJJ correspondiente], permitiendo hablar no ya de una alícuota o coeficiente diferenciado, sino de una alícuota o coeficiente agravado.
A los fines de ahondar en esta cuestión, es dable recordar que el poder que tiene el Estado, otorgado por los ciudadanos para que facilite la consecución de sus fines, puede ser ejercido en sus diversos ámbitos de actuación, y es justamente allí, al concretizar la utilización de ese poder, cuando recién se puede hablar de potestades.
En similar sentido lo entiende Jaime Ossa Arbeláez, doctrinario colombiano, quien manifiesta que «Las potestades son dimanación del poder público por ser éste prerrogativa del Estado, no de los particulares1d (cfr. Ossa Arbeláez, Jaime, Derecho administrativo sancionador. Una aproximación dogmática, segunda edición, Bogotá, Legis S.A., 2009, página 72).
De esta forma, queda en evidencia la existencia de una diversidad de potestades, siendo las que interesan a este caso aquellas que derivan del poder punitivo del Estado -ius puniendi-, entendido éste último como la expresión del poder que el Estado tiene para sancionar a quien quebrante la normatividad, sea administrativa o penal (cfr. Ossa Arbeláez, Jaime, obra citada, página 120).
Dentro del ámbito administrativo, la manifestación de ese poder punitivo se proyecta tanto en la potestad sancionatoria como en la potestad disciplinaria, importando aquí sólo la primera.
En apoyo a esos términos, vale recordar que para la Corte Interamericana de Derechos Humanos (en adelante «Corte IDH1d) las sanciones administrativas son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado y que tienen, en ocasiones, naturaleza similar a la de éstas (vgr. caso Velez Loor vs. Panamá. Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 23 de noviembre de 2.010, párrafo 170, entre muchos otros).
Encuadrar a la potestad sancionatoria en el marco del poder punitivo del Estado trae consecuencias importantes. La más destacable es la limitación que le imponen los derechos humanos, pues es principalmente ante el ejercicio de ese poder punitivo cuando los estándares de los derechos humanos deben ser observados y aplicados con más ímpetu [por caso, la Corte Provincial ha considerado que la facultad para imponer multas de la DGR, forma parte del ius puniendi (vgr.
sentencia Nba 243 del 30/04/2.008 dictada en autos «Provincia de Tucumán vs. Sancho Miñano Germán s/cobro ejecutivo1d, criterio reiterado en «Provincia de Tucumán -D.G.R.- vs. Las Dulces Norte S.A. s/ejecución fiscal1d, sentencia Nba 1.099 del 14/10/2.015, entre muchas otras)].
Bajo la luz de tales pautas se entiende que al dictar las RG, la Administración debía ajustar su actuación a las disposiciones vigentes: se hace especial énfasis al principio de legalidad -pero no ahora en su dimensión tributaria, a la cual ya se hizo referencia, sino a la que opera en materia penal-.
Dentro de esa órbita, es válido definir al principio de legalidad como una garantía sustantiva que pregona la necesidad de que tanto la conducta infractora como su sanción se encuentren previamente reguladas en el ordenamiento jurídico.
En ese sentido, la doctrina tiene dicho que «(26) el fundamento del castigo sólo puede ser una ley en sentido formal, sancionada según el procedimiento, la competencia y el contenido limitado que regula nuestra Constitución Nacional, que esté vigente al momento de la comisión del hecho y que prevea como delictiva la conducta reprochada1d (cfr. Piqué, María Luisa, Artículo 9. Principio de Legalidad y de Retroactividad, en «La Convención Americana de Derechos Humanos y su proyección en el Derecho Argentino1d, primera edición, Buenos Aires, La Ley, 2.013, página 167).
Vale recordar que el principio de legalidad, que ha sido significado en el antiguo -pero vigente- axioma Nullum crimen, nulla poena sine praevia lege, tiene su génesis en el derecho Penal, sin embargo, actualmente también se aplica como límite tajante de la potestad sancionadora del Estado, considerada igualmente como una de las expresiones del ius puniendi.
En abono a esa teoría, se recalca que la Corte Interamericana ha interpretado que el principio de legalidad esparce sus efectos no sólo en el ámbito penal, sino que, además, su alcance se extiende a la materia sancionatoria administrativa (cfr. caso Canese, Ricardo vs. Paraguay. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 31 de agosto de 2.004, párrafo 176).
Precisado el contenido conceptual, cabe destacar que en el plano positivo el principio de legalidad ha sido explícitamente receptado dentro de nuestro bloque de constitucionalidad (inter alia, artículos 18 de la CN; 9 y 30 de la CADH; 11.2 y 29.2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; 15.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; XXV de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre).
Si atendemos a la doctrina, al desarrollar el concepto de «incumplimiento de la obligación tributaria formal1d, Villegas enseña que «Como consecuencia de la determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está penada por la ley1d (obra citada, página 424. Resaltado agregado).
En esos términos, y más allá de lo reconocido por la propia Provincia de Tucumán, queda demostrado que realmente las RG cuestionadas instituyen una sanción a los contribuyentes del IIB inscriptos en la Provincia que no cumplieron con sus deberes formales.
Es que, en los hechos, con las RG la DGR no presume que ante el incumplimiento formal, ese contribuyente inscripto en el IIB ha sido dado de baja y, por lo tanto, ha venido a encuadrar en el supuesto legal del artículo 219, esto es, persona que no acreditó su inscripción en el citado impuesto en la Provincia, sino que extiende el coeficiente originalmente previsto para los no inscriptos, a los sujetos que reconoce como inscriptos en la Provincia, pero cuando se configura un determinado antecedente de hecho: la infracción a ciertos deberes formales.
Se observa así que en el sistema diseñado por la RG Nba 80/03 (recaudación bancaria), no parece que exista una vinculación directa o alguna relación entre, por ejemplo, no presentar una declaración jurada por un anticipo del IIB y la aplicación de un coeficiente diferencial.
El antecedente de hecho, como fundamento por el cual se «castiga1d al contribuyente inscripto en la Provincia con una alícuota agravada, vía artículo 219, no guarda un nexo causal adecuado con el régimen pergeñado por la RG Nba 80/03, en la medida que con las RG atacadas no se «transforma1d al contribuyente inscripto en no inscripto, sino que se lo erige como un sujeto pasivo nuevo de ese mal llamado coeficiente diferenciado [se dice mal llamado, porque en los hechos es un coeficiente que se agrava, como castigo por haber incumplido algún deber formal].
En otras palabras, la falta de correspondencia entre el incumplimiento de un deber formal consumado por aquellas personas inscriptas en la provincia en el IIB, y la aplicación del artículo 219 del CTP que sólo prevé una alícuota diferenciada para aquellos contribuyentes que no acreditaron su inscripción en la Provincia, permite avizorar, ya desde otro ángulo, el exceso reglamentario en el cual ha incurrido la Administración, quien, en rigor de verdad, ha creado una nueva sanción, lo que se advierte a partir de la apuntada desvinculación o falta de correspondencia.
No debe olvidarse, por demás, que la ley ya prevé diversas sanciones para aquellos casos que en los que los contribuyentes del IIB inscriptos en la Provincia no cumplan con los deberes formales (vgr. multa), por lo que ejercer la potestad reglamentaria para añadir otra sanción, implica decididamente violentar principios básicos del derecho constitucional.
En definitiva, la naturaleza sancionatoria que anima a las RG cuestionadas, no solo fue reconocida por la propia Provincia [sostuvo que constituyen medidas razonables para evitar la violación de la ley], sino que brota de sus propios términos, en tanto es puro y exclusivo ejercicio de potestad sancionadora, como expresión del poder que el Estado tiene para punir a quien quebrante la normatividad.
Nótese, por ejemplo, que las RG no hacen mención a que se aplicará el coeficiente diferenciado a partir de un determinado monto depositado en la cuenta bancaria, tampoco presume que existan diversos niveles de capacidad contributiva, ni alude a otros elementos que permitan inferir -luego de una benévola interpretación complementada con la ley- que la aplicación de la alícuota diferencial se justifica porque de esa manera permitiría recaudar mejor o más eficientemente, o posibilita una adecuación tangible para la retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, es decir que complementaría su recaudación.
Por el contrario, el antecedente de hecho que dispara la aplicación del coeficiente «diferenciado1d -en rigor, agravado- previsto en el artículo 219 del CTP es, precisamente, el incumplimiento a los deberes formales del contribuyente inscripto en el IIB de la Provincia.
En un caso de similares aristas, la Sala I determinó -en razonamiento que se considera aplicable al sub lite- que «(26) lo primero que debe esclarecerse atañe a la determinación de la naturaleza de la solución que adopta la RG N° 3/13 para el caso del incumplimiento de los deberes formales a los que refiere (26) a poco que se repara en la solución que pregona la RG N° 3/13, no puede sino concluirse que la misma se traduce en una real sanción o penalidad impuesta en contra del contribuyente remiso a cumplir con su deber formal de presentación de las declaraciones juradas correspondientes al impuesto sobre los ingresos brutos. En efecto, ante la constatación de la infracción frente a aquel deber formal, la DGR no sólo puede disponer la baja o cancelación de oficio de su inscripción o alta del sujeto obligado, sino que además y como derivación lógica de ello, manda a aplicar sobre el infractor las alícuotas agravadas propias de los contribuyentes no inscriptos en el impuesto sobre los ingresos brutos (tres veces la prevista para los contribuyentes locales, de acuerdo a la actividad de que se trate). De tal forma, si frente a un hecho antecedente constitutivo de una inobservancia a un deber formal impuesto legalmente (presentación de declaraciones juradas relativas al impuesto sobre los ingresos brutos, cfr. artículo 104 inciso 1° de la Ley 5.121), se dispone una consecuencia (cancelación de oficio de la inscripción o el alta del contribuyente) que claramente agrava la situación del obligado (imposición de alícuotas tres veces más altas); no puede sino concluirse que ello configura una sanción respecto del remiso que se traduce, en definitiva, en el incremento de su carga fiscal1d (cfr. sentencia Nba 297 del 14/04/2.015 in re «Wilzur S.R.L. vs. Provincia de Tucumán -D.G.R.- s/amparo1d, expediente Nba 243/1).
Si articulamos esos conceptos con las RG discutidas, se estaría en posición de afirmar que en estos casos, ante la constatación de la infracción frente a los deberes formales que allí se identifican, la DGR no sólo impone al contribuyente las distintas sanciones previstas por la ley que se correspondan a cada conducta imputada, sino que, además, constriñe a los bancos a aplicar sobre el infractor que se encuentre inscripto en nuestra provincia en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, las alícuotas agravadas propias de los contribuyentes no inscriptos en tal Impuesto.
Por lo tanto, y de la misma manera que lo acontecido en el precedente «Wilzur S.R.L.1d, estamos aquí frente a un hecho antecedente constitutivo de una inobservancia a un deber formal impuesto legalmente (vgr. presentación de declaraciones juradas relativas al impuesto sobre los ingresos brutos, cfr. artículo 104 inciso 1° de la Ley 5.121), respecto del cual se dispone una consecuencia (elevación del coeficiente sobre la suma a retener) que tiene su génesis en una norma de rango reglamentario, y que claramente agrava la situación del obligado.
De esta manera, se arriba a la misma conclusión que llegó la Sala I: «ello configura una sanción respecto del remiso que se traduce, en definitiva, en el incremento de su carga fiscal1d.
Por otra parte, resulta imprescindible recordar que frente a la naturaleza sancionatoria de una norma se deben respetar las garantías judiciales vinculadas con el debido proceso, que se encuentran reconocidas en el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
En efecto, la Corte Interamericana de Derechos Humanos dejó sentado que la aplicación de ese artículo, por más que se titule como «Garantías Judiciales1d, no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. En otras palabras, la Corte marcó el amplio alcance del debido proceso al expresar que «Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas1d (cfr. caso «Baena, Ricardo y otros vs. Panamá1d, sentencia del 02/02/2.001, párrafos 124 y 127).
En lo que hace al incumplimiento de la obligación tributaria formal, Villegas advierte que «Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola vinculación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse de manera íntegra del elemento subjetivo1d (obra citada, página 424).
En el caso sub examine, la norma no permite siquiera una mínima defensa por parte del contribuyente, ordenando que los bancos directamente apliquen la alícuota agravada, desoyendo los estándares internacionales fijados sobre estas cuestiones.
f. Todo lo expuesto vulnera en diversos niveles y aspectos las normas supralegales que rodean de garantías y derechos a las personas cuando la actuación del Estado se desarrolla en el ámbito del ius puniendi.
Primero, porque no resulta legalmente válido que por una Resolución General emitida por la DGR se cree una sanción (transgrede el principio de legalidad). Segundo, porque no se puede extender por analogía una alícuota o coeficiente diferencial ya creado para un determinado sujeto, a personas no contempladas en la ley, ni tampoco por esta técnica se pueden aplicar sanciones (Nullum crimen, nulla poena sine praevia lege). Tercero, porque se estarían imponiendo dos sanciones por el mismo hecho -incumplimiento de deberes formales- [en principio, vulneraría el principio non bis in ídem (a propósito de ello, la CSJT, en autos «Valladares1d, sentencia Nba 829 del 16/10/2.013, precisó que «el principio general de derecho o regla jurídica no positivizada, conocida como non bis in ídem, se traduce en su vertiente material, como la garantía para quien comete un acto ilícito de que no podrá ser sancionado dos veces por el mismo hecho1d)]. Cuarto, porque la sanción -alícuota agravada- se impone de manera automática, sin que el contribuyente pueda previamente defenderse mínimamente de algún modo [por más que la falta pueda encuadrarse como objetiva, sea evidente y no haya duda acerca de la identidad del responsable, porque como destaca Villegas, puede existir alguna imposibilidad material
o de error de hecho o de derecho].
Por todo lo expuesto, corresponde hacer lugar a la pretensión de Federico José Adolfo Colombres, y declarar, para el caso de autos, la inconstitucionalidad de las Resoluciones Generales Nba 93/14, Nba 14/16 y Nba 59/16, todas emitidas por la Dirección General de Rentas.
IV- Repetición.
Atento a la conclusión arribada en los presentes autos, lo retenido por el Banco Santander Río en el mes de marzo del 2.016, en cumplimiento de la RG Nba 93/14 -entonces vigente- no encuentra sustento normativo válido, debido a que «(26) la declaración de inconstitucionalidad de una norma, significa su inaplicabilidad a la relación jurídica generada entre las partes a partir de la disposición invalidada con posterioridad, desde su origen mismo, de modo tal que la mentada relación se reputa jurídicamente inexistente. La declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, es a la relación jurídica por ella establecida, lo mismo que la nulidad al acto jurídico privado, vale decir retrotrae sus efectos a la constitución misma de la relación nacida al amparo de la norma anulada, la que se considera como si ésta nunca hubiera existido y, por lo tanto, carente de sus efectos legales propios1d (cfr. CSJT en sentencia Nba 185/2.001)
En razón de ello, y examinada la acción de repetición de pago promovida por el accionante, se concluye que resulta procedente el pedido por él formulado.
Por ello, y debido a que la retención se realizó en el año 2.016, corresponde reconocer el derecho del actor a que sea la Provincia de Tucumán quien le restituya el monto retenido de manera excesiva, es decir, la suma que surja de la diferencia entre el coeficiente que efectivamente aplicó el banco, por cumplir con la RG Nba 93/14, y el coeficiente del 2,5%.
A los fines de determinar el monto total que se debe reintegrar al actor, la demandada deberá confeccionar la pertinente planilla de liquidación, aplicándole a la suma debida los intereses previstos en el artículo 139 del Código Tributario de la Provincia y hasta el efectivo pago.
Ello, por cuanto el excedente retenido ha devenido en una retención efectuada sin causa (cfr. CSJT, sentencias Nba 423/1.999 y Nba 185/2.001, entre otras).
V- Costas y honorarios.
Atento al resultado del juicio, corresponde imponer las costas a la Provincia de Tucumán, en virtud del artículo 105, primera parte, del CPCyC, de aplicación por disposición del artículo 89 del Código Procesal Administrativo.
Reservar regulación de honorarios para su oportunidad.
La Sra. Vocal Dra. Ebe López Piossek dijo:
Que estando conforme con los fundamentos vertidos por el Sr. Vocal preopinante, vota en el mismo sentido.
En mérito a ello, este Tribunal
I- HACER LUGAR, por las razones consideradas, a la demanda promovida en autos por Federico José Adolfo Colombres, y DECLARAR LA INCONSTITUCIONALIDAD, para el caso de autos, de las Resoluciones Generales Nba 93/14, Nba 14/16 y Nba 59/16, todas emitidas por la Dirección General de Rentas.
II- HACER LUGAR, por lo ponderado, a la acción de repetición promovida por el actor y, en consecuencia, CONDENAR a la demandada a reintegrarle los importes retenidos por el banco Santander Río en marzo del 2.016, en cumplimiento de la RG Nba 93/14, en la manera y forma considerada.
III- COSTAS como se considera.
ANTE MÍ: JOSÉ ERNESTO SORAIRE.

References: artículo 219
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 artículo 274
 artículo 3
 artículo 122
 artículo 24
in fine
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 artículo 219
 artículo 19
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 artículo 22
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 artículo 101
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 artículo 10
 artículo 219
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 Artículo 9
 artículo 219
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 artículo 104
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 artículo 139
 artículo 105
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