Source: http://kraken.slv.cz/1Afs97/2009
Timestamp: 2018-01-21 20:21:44+00:00

Document:
1Afs97/2009
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: M. H., zastoupen Mgr. Ninou Zvìøinovou Vavrochovou, advokátkou se sídlem námìstí Pøemysla Otakara II. 36, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 24. 3. 2009, èj. 1596/09-1100 a èj. 1597/09-1100, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 15. 7. 2009, èj. 10 Ca 54/2009-31, a ze dne 26. 8. 2009, èj. 10 Ca 55/2009-28,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. a sp. zn. 1 Afs 105/2009 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn..
[1] Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) zahájil u ¾alobce dne 19. 2. 2007 kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Následnì zahájil dne 16. 7. 2007 i kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004. Správce danì vydal dne 15. 7. 2008 dodateèné platební výmìry èj. 195872/08/077910/5729 a èj. 195876/08/077910/5729, kterými ¾alobci domìøil daò z pøíjmù za vý¹e uvedená zdaòovací období ve vý¹i 75 392 Kè, resp. 36 676 Kè. ®alobce se proti obìma dodateèným platebním výmìrùm odvolal. ®alovaný po doplnìní dokazování v prùbìhu odvolacího øízení zmìnil dodateèné platební výmìry, nebo» na základì výsledkù doplnìného dokazování uznal èást výdajù za prokázanou a daòovì úèinnou. ®alovaný nicménì potvrdil závìry správce danì, ¾e ¾alobce neprokázal vý¹i a daòovou úèinnost výdajù na cesty s osobními automobily (©koda Felicia a Fiat Scudo v roce 2004, Fiat Scudo a Renault Laguna v roce 2005). Zápisy v knihách jízd ohlednì pracovních cest ¾alobce jsou neprùkazné a vyvolávají pochybnosti co do jejich správnosti, které se nepodaøilo odstranit ani dùkazními prostøedky pøedlo¾enými ¾alobcem v prùbìhu daòového øízení. Vysvìtlení ¾alobce týkající se rozsahu a úèelu pracovních cest jsou neadresná a neurèitá. Pravomocnì vymìøená daò tak èiní 71 648 Kè, resp. 24 708 Kè.
[2] ®alobce napadl uvedená rozhodnutí o odvolání, která jsou blí¾e oznaèena v záhlaví tohoto rozsudku, samostatnými ¾alobami ke Krajskému soudu v Èeských Budìjovicích. Krajský soud obì ¾aloby vý¹e uvedenými rozsudky zamítl. K prokázání daòových výdajù toti¾ nepostaèuje pøedlo¾ení knih jízd, jestli¾e údaje v nich obsa¾ené nemusí odpovídat skuteènosti. To bylo zji¹tìno porovnáním zápisù v knihách jízd s daòovými doklady, kterých se ¾alobce dovolával. ®alobce byl vyzván k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù, kterými by dokázal, ¾e výdaje na provoz vozidel jsou daòovými výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. K pracovním cestám vykonaným vozidlem znaèky Fiat Scudo nepodal ¾alobce ¾ádné jiné dùkazní prostøedky. Proto dospìl správce danì ke správnému závìru, ¾e tyto pracovní cesty nebyly prokázány. Rovnì¾ pracovní jízdy vozidlem znaèky Renault Laguna nebyly dostateènì prokázány, nebo» ¾alobce pøedlo¾il pouze nekonkrétní a pau¹alizovanou evidenci jízd.
[3] Knihy jízd nesplòují po¾adavky na prùkaznost, nebo» v nich je uvedeno jen datum, trasa, délka a nekonkrétní úèel jízdy. Jestli¾e ¾alobce nebyl schopen prokázat, ¾e tyto pracovní cesty uskuteènil v zájmu dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, pak nemohly správní orgány zhodnotit výdaje spojené s tìmito cestami jako daòovì úèinné. Pochybnosti vzbuzuje napøíklad skuteènost, ¾e ¾alobce vykazuje stejný poèet kilometrù ujetý mezi dvìma shodnými místy. Délka cesty závisí jednak na rozhodnutí øidièe vozidla o volbì trasy, jednak na objektivních skuteènostech jako je oprava vozovky atd. U nìkterých cest, které ¾alobce uskuteènil obìma vozidly, byl deklarován stejný úèel, cílem cesty ka¾dého vozidla v¹ak bylo jiné místo. Z dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem rovnì¾ vyplývá, ¾e místo nákupu pohonných hmot u vozidla Fiat Scudo se v nìkterých pøípadech neshoduje s trasou jízdy, po ní¾ mìlo vozidlo v daném dni jet.
[4] V rámci dokazování pøedlo¾il ¾alobce doklady, kterými hodlal prokázat uskuteènìní nìkterých pracovních jízd a jejich úèel. Nicménì dle krajského soudu nemohou pøedlo¾ené faktury prokázat pracovní cesty, nebo» mezi záznamy v knize jízd a fakturami existují nesrovnalosti, neprokazují daòovou uznatelnost výdajù na pracovní cesty. K nìkterým cestám vyjmenovaným ve zprávì o daòové kontrole pak nenabídl ¾alobce vùbec ¾ádné dùkazní prostøedky.
[5] K tvrzení ¾alobce, ¾e mù¾e vykonávat podnikatelskou èinnost jak v místì podnikání, tak v provozovnì, soud uvedl, ¾e by muselo být prokázáno, jaké èinnosti v kterém místì provádìl. Cesta z místa bydli¹tì do provozovny a zpìt je toti¾ cestou do zamìstnání, kterou nelze podøadit pod podnikatelskou èinnost. Za pracovní cestu nelze oznaèit ani cestu na staveni¹tì rodinného domu za úèelem kontroly postupu stavebních prací (cesty do 21. 7. 2004), uvedená èinnost nikterak nesouvisí s pøedmìtem podnikání ¾alobce, kterým je reklamní èinnost. Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani fakt, ¾e po dostavení rodinného domu si v nìm ¾alobce vyèlenil jednu místnost jako kanceláø. V období po 21. 7. 2004 jsou v knize jízd vedeny jízdy z È. . do B. a zpìt. Pøitom ¾ádná cesta nebyla zahajována v B., kde mìl ¾alobce dle vlastního tvrzení místo podnikání. Správce danì oprávnìnì vylouèil tyto výdaje, nebo» ¾alobce neprokázal, ¾e byly vynalo¾eny v souladu s § 24 zákona o daních z pøíjmù.
[6] Krajský soud se dále vypoøádal s hodnocením dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených ¾alobcem k pracovním jízdám za svými obchodními partnery, na nì¾ ¾alobce jmenovitì poukázal ve své ¾alobì (Strabag, Europapier-Bohemia, REDA, Stavebniny ©»astný, jízdy do Bn. a zpìt dne 19., 20. a 21. 11. 2004). Pracovní cesty mìl uskuteènit sám ¾alobce, a je proto v jeho moci prokázat skuteènosti po¾adované správcem danì, napø. oznaèením osob, s kterými jednal, pøedlo¾ením písemností, je¾ se k pracovním cestám vztahují. Pouhé tvrzení o uskuteènìní pracovních cest nedostaèuje k unesení dùkazního bøemene. Ve vztahu k vozidlu Fiat Scudo ¾alobce sám uvedl, ¾e jej zaèal pou¾ívat k podnikatelské èinnosti a¾ v roce 2005, a proto ¾alovaný oprávnìnì neuznal výdaje související s tímto vozidlem v roce 2004 za daòovì úèinné.
II. Struèné shrnutí základních argumentù uvedených v kasaèních stí¾nostech
[7] ®alobce (dále jen "stì¾ovatel") podal proti rozsudkùm krajského soudu vèasné kasaèní stí¾nosti z dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávného posouzení právní otázky míry dokazování a forem dùkazních prostøedkù v daòovém øízení. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel øádnì nedolo¾il pracovní cesty, které neodpovídaly daòovým dokladùm a nebylo mo¾né vycházet z knihy jízd. Nesouhlasí ani s tím, ¾e vyvolává pochybnosti, kdy¾ daòový subjekt uvádí u toto¾né trasy v¾dy stejný poèet kilometrù. Domnívá se, ¾e je-li zvolena toto¾ná trasa, pak je poèet kilometrù zcela logicky shodný. V øízení navíc nebylo prokázáno, ¾e by na trase byla nìjaká uzavírka èi provádìna oprava. Není jasné, na základì èeho dospìly finanèní orgány i krajský soud k tomuto závìru. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e splnil svoji povinnost pøedlo¾it finanèním orgánùm dùkazy, které prokazují uskuteènìní pracovních cest (vazby jízd na konkrétní zakázky, jednání, nákupy, ¹kolení atd.). Stì¾ovatel doplòuje, ¾e je otázkou, jaké dùkazy by byly s to dostateènì prokázat výdaje na pracovní cesty. Je toti¾ bì¾né, ¾e ne ka¾dá schùzka skonèí uzavøením smluvního vztahu, a je proto nemo¾né dolo¾it její uskuteènìní. Stì¾ovatel pøedlo¾il k pracovním cestám v¹e, co bylo v jeho mo¾nostech a schopnostech. Na to finanèní orgány i krajský soud uvedly, ¾e pøedlo¾ení faktur nedokládá uskuteènìné cesty. Pokud jde o uvedení jmen osob, s nimi¾ stì¾ovatel jednal, nedovede si stì¾ovatel pøedstavit, jak by finanèní orgány ovìøovaly tyto skuteènosti nìkolik let nazpìt.
[8] Co se týèe jízd z È. do B. a zpìt, bylo prokázáno, ¾e v B. má stì¾ovatel místo podnikání a v È. provozovnu, na obou místech vykonává podnikatelskou èinnost. K závìru krajského soudu, ¾e by musel stì¾ovatel prokázat, které èinnosti provádí v místì podnikání a které v provozovnì, stì¾ovatel namítá, ¾e takový po¾adavek je nesplnitelný. Krajský soud uvádí, ¾e cesta z místa bydli¹tì do provozovny a zpìt je cestou do zamìstnání, která není podøaditelná pod podnikatelskou èinnost. Stì¾ovatel tento závìr zpochybòuje z toho dùvodu, ¾e v B. má své místo podnikání vèetnì pracovny. Rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e nelze uznat jako daòovì úèinné výdaje na pracovní cesty do B. uskuteènìné do 21. 7. 2004 v souvislosti s kontrolou stavby rodinného domu, nebo» je v nìm umístìna kanceláø, v ní¾ stì¾ovatel vykonává svoji podnikatelskou èinnost.
[9] Stì¾ovatel napadá takté¾ závìry soudu týkající se konkrétních pracovních jízd. Dle stì¾ovatele je názor soudu, ¾e musí prokázat, proè bylo nutno jet k nìjakému zákazníkovi (Strabag) tøikrát, ani¾ by byl konkrétnìji odli¹en úèel cesty, absurdní a nesplnitelný pøi druhu podnikatelské èinnosti, kterou provozuje stì¾ovatel. Stì¾ovatel neví, jak více konkrétní by mìl být pøi specifikaci úèelu jízdy. Dále uvádí, ¾e správci danì byl znám úèel cest uvedených pod bodem 1.1. v posledním odstavci zprávy o daòové kontrole. Tímto úèelem bylo zpravidla obchodní jednání se zákazníky. Stì¾ovatel dále opakuje svá tvrzení k pracovním jízdám uvedeným pod bodem 1.2. Jízdy mimo È., které poplatník prokázal .
[10] Na závìr stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudky krajského soudu zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[11] ®alovaný ve svých vyjádøeních ze dne 2. 9. 2009 a 29. 9. 2009 uvádí, ¾e ze spisového materiálu jednoznaènì vyplývá, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì výdajù uplatnìných na pracovní cesty. Stì¾ovatel sice doplnil nìkteré údaje u cest uskuteènìných vozidlem Renault Laguna, av¹ak pøedlo¾ené doklady kromì nedostatkù formálních ani logicky nesouvisely s jízdami, jejich¾ uskuteènìní mìly prokazovat. Pøedlo¾ením faktury vydané obchodnímu partnerovi prokázal stì¾ovatel svoji podnikatelskou aktivitu, nikoliv konkrétní jízdu. U nìkterých faktur se nadto neshoduje název obchodního partnera s cílem èi úèelem evidované jízdy, u jiných pøedchází datum vydání faktury datu uskuteènìní cesty, popø. cesta do P. je dokládána fakturou spoleènosti se sídlem v È. Pokud se týká cest z È. do B. za úèelem kontroly stavby rodinného domu, nesouvisí tato aktivita s podnikatelskou èinností stì¾ovatele. Dle ¾alovaného vyjádøil správce danì zcela oprávnìnì pochybnost o daòové uznatelnosti výdajù na cesty uskuteènìné z místa bydli¹tì do provozovny v È. a zpìt. K uskuteènìní tìchto cest nenabídl stì¾ovatel jediný dùkaz, a proto byly vylouèeny z daòových výdajù. K otázce hodnocení dùkazù ve vztahu k výdajùm na pracovní cesty odkazuje ¾alovaný na rozsudek NSS èj. 1 Afs 80/2007-60.
[12] ®alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti zamítl.
[13] Jeliko¾ se obì kasaèní stí¾nosti týkají tých¾ úèastníkù øízení, skutkovì obdobných otázek a obsahují shodné kasaèní námitky, které smìøují proti tým¾ dùvodùm rozsudkù krajského soudu, pøistoupil Nejvy¹¹í správní soud na základì § 39 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. ke spojení vìcí a jejich spoleènému projednání.
[15] Nejvy¹¹í správní soud se zabýval stì¾ovatelem uplatnìným dùvodem kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. týkajícím se správnosti posouzení právní otázky rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Touto námitkou stì¾ovatel napadá závìr krajského soudu, ¾e neprokázal daòovou úèinnost uplatnìných výdajù na provoz motorových vozidel souvisejících s pracovními cestami stì¾ovatele.
[16] Dle § 23 odst. 2 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní rozhodném pro roky 2004 a 2005, se základ danì stanoví u osob, které nevedou úèetnictví, jako rozdíl mezi pøíjmy a výdaji. Pro úèely základu danì lze dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù odeèíst od zdanitelných pøíjmù výdaje poplatníka, které vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a to ve vý¹i prokázané poplatníkem a stanovené tímto zákonem a dal¹ími pøedpisy. Mezi zdanitelnými pøíjmy a daòovì uznatelnými výdaji musí existovat vìcná a èasová souvislost v daném zdaòovacím období (§ 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Vý¹e daòovì úèinných výdajù na pracovní cesty je upravena v § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z pøíjmù.
V.A. Rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení [17] Rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení je upraveno v § 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Dle § 31 odst. 9 daòového øádu je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Jak judikoval Ústavní soud, daòový subjekt má povinnost prokázat k výzvì správce danì jen ty skuteènosti, které sám tvrdí [nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Z obsáhlé judikatury NSS pak vyplývá, ¾e daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, rozsudek ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86; v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná na www.nssoud.cz).
[18] Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. [ ] Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. [rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119, té¾ rozsudek èj. 9 Afs 30/2008-86, oba cit. shora, shodnì nález sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143)]. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (viz rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119 a rozsudek èj. 9 Afs 30/2008-86, oba cit. shora, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73).
[19] Stì¾ovatel byl tedy v tomto pøípadì povinen prokázat, ¾e skuteènì vynalo¾il výdaje ve shodì se svými tvrzeními a v uvádìné vý¹i, ¾e se jedná o výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a ¾e mezi pøíjmy a výdaji existuje vìcná a èasová souvislost (srov. rozsudek NSS ze dne 6. 12. 2007, èj. 1 Afs 80/2007-60). Pokud stì¾ovatel argumentuje, ¾e ne ka¾dé jednání vyústí v získání zakázky, v tomto má zajisté pravdu. Tato premisa vyplývající z reality podnikatelského ¾ivota v¹ak není v rozporu s napadenými rozsudky krajského soudu. Lze zde odkázat na rozsudek NSS ze dne 1. 4. 2004, èj. 2 Afs 44/2003-73 (è. 264/2004 Sb. NSS), podle nìho¾ podmínkou uznání vynalo¾ených výdajù za daòovì úèinné není, aby se v¾dy reálnì projevily v pøíjmech daòového poplatníka, postaèuje, je-li mezi nimi pøímý a bezprostøední vztah. Jinými slovy, je nutno oddìlit výdaje, kterými podnikatel (tøebas bezúspì¹nì) usiluje o dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù, a výdaje jiné, které k tomuto úèelu vynakládány nejsou. V.B. Plnìní dùkazní povinnosti dle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu správcem danì [20] K prokázání svých tvrzení pøedlo¾il stì¾ovatel knihy jízd za roky 2004 a 2005 ke v¹em vozidlùm, které v daném roce pou¾íval k pracovním cestám. Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvami ze dne 27. 4. 2007 (èj. 141591/07/077930/4737-ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2005) a ze dne 10. 9. 2007 (èj. 221841/07/077930/4737-ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004), aby dolo¾il, ¾e výdaje související s provozem vozidel jsou daòovými výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (napø. uvedením konkrétních osob, s kterými jednal, pøedlo¾ením písemností, je¾ prokazují tyto cesty, pøípadnì jinými dùkazními prostøedky). Stì¾ovatel reagoval na výzvy pøedlo¾ením soupisù k jednotlivým cestám evidovaným v knihách jízd s upøesnìním úèelu cest a doplnìním souvislostí mezi pracovními cestami a výdajovými a pøíjmovými pokladními doklady a vydanými a pøijatými fakturami. Dále pøedlo¾il nìkteré dal¹í dokumenty (fotokopie pøihlá¹ky a faktury za ¹kolení v termínu 15.-18. 9. 2005, fotokopie dokladu o nákupu oleje do vozidla Fiat Scudo, èestné prohlá¹ení pana P. ze spoleènosti HSW Signall, s. r. o.).
[21] Správce danì formuloval své výhrady k pøedlo¾eným knihám jízd ve výzvách ze dne 27. 4. 2007 a 10. 9. 2007, v nich¾ uvedl, ¾e jsou vedeny neprùkazným zpùsobem. Úèel cest je v nich vyjádøen neurèitì. Pøi ústním jednání dne 2. 5. 2007 (protokol èj. 139138/07/077930/4737) upozornil správce danì stì¾ovatele na nesoulad mezi doklady za nákup PHM a místem, kde se mìla vozidla v dané dny nacházet dle záznamù v knize jízd (23. 2. 2005 a 25. 3. 2005 èerpání PHM v Bo., dle knihy jízd byl stì¾ovatel v È.; 8. 1. 2005 èerpání PHM v T., dle knihy jízd nebyla daný den vykonána ¾ádná jízda; 31. 12. 2005 èerpání PHM v K., dle knihy jízd byl stì¾ovatel v È.). Rovnì¾ pøi ústním jednání dne 17. 1. 2008 (viz protokol èj. 6817/08/077930/4737) byl stì¾ovatel upozornìn na to, ¾e podmínkou pro zahrnutí výdajù do základu není jen vedení pøíslu¹né evidence, ale také prokázání, ¾e cesty byly skuteènì provedeny, zejména musí být prokázán jejich úèel a souvislost s podnikatelskou èinností. Pøi tomto jednání charakterizoval správce danì pøedlo¾ené knihy jízd za rok 2005 a k nim se vztahující vysvìtlení podané stì¾ovatelem za neadresné, pau¹alizované, vedené pouze v obecné rovinì. Knihy jízd nedokládají, zda byly jízdy skuteènì provedeny, nato¾ zda mìly vztah k podnikání. Jestli¾e u velkého poètu cest uvádí stì¾ovatel jako jejich úèel nákup materiálu, lze pøedpokládat, ¾e jej nakoupil na základì dokladu. V pøípadì reklamací je pravdìpodobné, ¾e byly o nich sepsány zápisy. Pøi ústním jednání dne 11. 9. 2007, èj. 220363/07/077930/4737, které se týkalo zdaòovacího období roku 2004, sdìlil stì¾ovatel na dotaz správce danì, ¾e knihu jízd k vozidlu Fiat Scudo za rok 2004 nedolo¾il proto, ¾e s ním zaèal jezdit a¾ v roce 2005. Na poèátku knihy jízd k tomuto vozidlo za rok 2005 jsou v¹ak uvedeny pracovní jízdy i v roce 2004.
[22] Dal¹í pochybnosti ohlednì správnosti a prùkaznosti knih jízd shrnul správce danì ve zprávì o daòové kontrole (èj. 183308/08/07930/4737). K tomu lze uvést, ¾e dle judikatury NSS není daòový subjekt zkrácen na svých právech, pokud správce danì vyjeví své pochybnosti teprve ve zprávì o daòové kontrole. I v této fázi øízení je toti¾ daòový subjekt stále oprávnìn navrhovat provedení dal¹ích dùkazù, a splnit tak svoji dùkazní povinnost dle § 31 odst. 9 daòového øádu (rozsudek ze dne 25. 9. 2007, èj. 8 Afs 36/2005-79). Správce danì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e zápisy o pracovních cestách uskuteènìných v rozmezí od 13. do 18. 9. 2005 do P. v souvislosti se semináøem organizace a øízení jsou v rozporu s ostatními dùkazy. Z pøijaté faktury è. 240 plyne, ¾e stì¾ovatel absolvoval ¹kolení organizované spoleèností Business Success, jeho¾ místem bylo dle pøihlá¹ky Bn., a to v termínu od 15. do 18. 9. 2005. Obdobné pochybnosti panují i v pøípadì ¹kolení poøádaného stejným subjektem v roce 2004 (od 19. do 21. 11.). Aèkoliv dle pøedlo¾ených faktur se mìlo dané ¹kolení konat v P., stì¾ovatel eviduje v tomto èasovém úseku pracovní jízdu do Bn.a zpìt. Rovnì¾ k jízdám È.-B. a zpìt vykonaným v roce 2004 nepøedlo¾il stì¾ovatel ¾ádné dùkazy. Správci danì je pøitom známo, ¾e v B. má stì¾ovatel rodinný dùm, pøitom v pøiznání k dani z nemovitostí za roky 2005 a 2006 neuvedl, ¾e by jakoukoliv jeho èást pou¾íval k podnikatelským úèelùm. V knize jízd je jako úèel pracovní cesty do P. dne 26. 2. 2004 zapsáno obchodní jednání se spoleèností Strabag a. s., faktura pøedlo¾ená stì¾ovatelem, která má tuto jízdu prokázat, je v¹ak vystavena na spoleènost Raiffeisenbank a. s. Pøíkladem neadresných a pau¹alizovaných údajù obsa¾ených v knize jízd jsou záznamy k jízdám po È. v roce 2005, u nich¾ je jako úèel uvedeno-mìsto, vyzvednutí podkladù pro sazbu a výrobu, nákupy materiálù.
[23] Dal¹í pochybnosti, které zmiòuje ve svém rozhodnutí ¾alovaný i krajský soud, souvisí s uvádìním neustále stejné vzdálenosti v knize jízd za rok 2004 na trase È.-B. a zpìt (21 km) a jízd po È. (15 km). Stì¾ovatel napadá tento závìr krajského soudu, nebo» nebylo prokázáno, ¾e by se na trase vyskytovaly jízdní pøeká¾ky. Na to je ov¹em potøeba namítnout, ¾e sám stì¾ovatel v knize jízd za rok 2005 uvádí odli¹ný poèet najetých kilometrù na této trase-B.-È. (mìsto) a zpìt v rozpìtí 22 a¾ 29 km. ®alovaný ani krajský soud neuvádí, ¾e by se na této trase zcela jistì vyskytovaly ve stanovených termínech jízdní pøeká¾ky. Jen vyjadøují své pochybnosti o tom, ¾e lze dlouhodobì a konstantnì najet mezi tìmito dvìma místy naprosto shodný poèet kilometrù, ani¾ by kdy do¹lo k prodlou¾ení èi zkrácení cesty. Pøitom vychází ze svých ¾ivotních zku¹eností. Nejvy¹¹í správní soud judikoval v rozsudku ze dne 29. 3. 2007, èj. 2 Afs 8/2007-88, ¾e pravdìpodobnost, ¾e pøi cestì do stejného místa bude najet naprosto stejný poèet kilometrù, je vzhledem k promìnlivé dopravní situaci a dopravním událostem malá. Pochybnosti správce danì lze mít proto za dùvodné. Nejvy¹¹í správní soud nicménì zdùrazòuje, ¾e v nyní posuzovaném pøípadì jsou tyto pochybnosti pouze doplòkovým a podpùrným dùvodem, proè ¾alovaný hodnotil pøedlo¾ené knihy jízd jako nevìrohodné (viz vý¹e). Samy o sobì, bez pøistoupení dal¹ích relevantních dùvodù shora zmiòovaných, by zásadnì k unesení dùkazního bøemene ze strany správce danì, resp. ¾alovaného, nestaèily. V tomto pøípadì jde v¹ak o dal¹í, by» podpùrný, dùvod, který problematizuje knihu jízd stì¾ovatele.
[24] V prùbìhu dokazování vyplynuly najevo dal¹í skuteènosti, které odùvodòují pochybnosti správce danì o vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti knih jízd (viz body [26], [29], [31] a [33] ní¾e).
[25] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e rekapitulovaného obsahu správního spisu (viz body [21] a¾ [23] shora) dospìl k závìr, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu ohlednì existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost evidencí vedených stì¾ovatelem. Za této situace bylo na stì¾ovateli, aby pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù prokázal správnost, prùkaznost a vìrohodnost knih jízd a vedené daòové evidence.
V.C. Hodnocení výsledkù dùkazního øízení ve vztahu k unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem [26] Zdej¹í soud se shoduje s krajským soudem i ¾alovaným v hodnocení dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem. Kniha jízd, v ní¾ je úèel pracovních cest oznaèen velmi obecnými a neurèitými pojmenováními jako obchodní jednání , nákup , slu¾ebnì , servis pro firmu , vyzvednutí podkladù pro sazbu a výrobu, nákupy materiálù , neprokazuje, ¾e byly pracovní cesty uskuteènìny, a pokud snad nìjaké cesty byly uskuteènìny, ¾e se tak stalo za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Nutno upozornit, ¾e takto oznaèoval stì¾ovatel úèel jízd opakovanì, a to a¾ v øádu desítek pøípadù, proto správce danì zcela opodstatnìnì hodnotil tyto údaje, jako¾ i podaná vysvìtlení za neadresná a pau¹alizovaná.
[27] Pøedlo¾enými soupisy ke knihám jízd s doplnìnými odkazy na pøíjmové a výdajové pokladní doklady a pøijaté a vydané faktury plnil stì¾ovatel svoji povinnost tvrzení, nikoliv v¹ak povinnost dùkazní. Ve vztahu k nìkterým jízdám nenabídl stì¾ovatel ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky, èím¾ neunesl své dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 daòového øádu. V dùsledku toho ¾alovaný po právu neuznal výdaje související s tìmito cestami za daòovì úèinné.
[28] K nìkterým jízdám pøedlo¾il stì¾ovatel faktury. Lze se ztoto¾nit s názorem ¾alovaného, ¾e faktury dokládají obchodní èinnost stì¾ovatele, nikoliv uskuteènìní pracovních cest. Je tomu tak zejména v situaci, kdy údaje obsa¾ené na fakturách pøímo popírají pravdivost tvrzení stì¾ovatele (napø. obsahují údaj o tom, ¾e fakturována je i doprava, nebo jsou vystaveny poboèkou spoleènosti se sídlem v jiném místì, ne¾ kam mìla být uskuteènìna pracovní cesta). Napø. pracovní cesty na ¹kolení poøádané spoleèností Business Success, spol. s r. o. od 19. do 21. 11. 2004, které se dle stì¾ovatele uskuteènilo v Bn., jsou v knize jízd deklarovány pod úèelem servis pro firmu . Na stì¾ovatelem pøedlo¾ených fakturách figuruje jako místo konání P. Takovéto faktury v¹ak nejsou zpùsobilé prokázat pravdivost tvrzení stì¾ovatele. Jiné faktury nemají zøejmou èasovou souvislost s pracovní cestou, kterou mají dokládat. Ostatnì zpráva o daòové kontrole podrobnì popisuje úvahy správce danì. Fakturu by bylo mo¾no v obecné rovinì pova¾ovat za dùkaz o uskuteènìní pracovní cesty, pokud by na ní bylo potvrzeno osobní pøevzetí faktury odbìratelem spolu s uvedením místa a èasu pøevzetí. Tak tomu ov¹em v daném pøípadì nebylo. Stì¾ovatel byl povinen prokázat, ¾e pracovní cesty uskuteènil, a to v èase a za úèelem deklarovaným v knize jízd. K tomu nenabídl ¾ádné zpùsobilé dùkazní prostøedky.
[29] Stì¾ovatel napø. uvádí v knize jízd za rok 2005, ¾e od 13. 9. 2005 do 18. 9. 2006 konal pracovní cesty z B. do P. a zpìt, vèetnì jízd po P., z dùvodu semináøe org. a øízení. K prokázání svých tvrzení pøedlo¾il pøihlá¹ku na semináø poøádaný spoleèností Business Success, spol. s r. o. s místem konání v Bn., v termínu od 14. do 18. 9. 2005. Dále pøedlo¾il fakturu è. 25201008 vystavenou touto spoleènosti za kurz ve dnech od 15. do 18. 9. 2005. Mezi tvrzením stì¾ovatele v podobì záznamù v knize jízd a pøedlo¾enými dùkazními prostøedky je rozpor co do místa konání semináøe (cíle pracovních cest) i co do data konání cest a ¹kolení. Ve vyjádøení ze dne 30. 7. 2007 stì¾ovatel uvádí, ¾e tento semináø probìhl v termínu od 15. do 18. 9. 2005 v Bn. Stì¾ovatel tedy tvrdí a prokazuje, ¾e ¹kolení se uskuteènilo od 15. do 18. 9. 2005 v Bn., av¹ak v knize jízd eviduje pracovní cesty v termínu od 13. do 18. 9. 2005(6) do P. Obrana stì¾ovatele, ¾e uvedení jiného cílového místa je dáno tím, ¾e knihu jízd dodateènì zpracovala jeho matka a stì¾ovatel finální podobu záznamù v knize jízd nekontroloval, nemù¾e obstát. Je toti¾ zcela jednoznaèné, ¾e za správnost záznamù v knize jízd odpovídá daòový subjekt sám. Skuteènost, ¾e v posledních záznamech v knize jízd za záøí 2005 je patrnì omylem uveden jako rok uskuteènìní pracovní cesty rok 2006, je ve svìtle vý¹e popsaných rozporù toliko malièkostí, která svìdèí o ledabylosti vedení knihy jízd a podtrhuje správnost závìru ¾alovaného o pochybnostech týkajících se vìrohodnosti, správnosti a prùkaznosti této evidence.
[30] Pokud se týká èestného prohlá¹ení pana P. ze spoleènosti HSW Signall, s. r. o., je nutno poznamenat, ¾e v daòovém øízení nelze pou¾ít tzv. èestné prohlá¹ení jako¾to dùkazní prostøedek (podrobnì viz rozsudek NSS ze dne 24. 5. 2006, èj. 1 Afs 77/2005-43).
[31] Záva¾né výtky lze mít ke knize jízd týkající se vozidla Fiat Scudo, nebo» zaèíná záznamy o pracovních jízdách na konci roku 2004, aèkoliv stì¾ovatel pøi ústním jednání se správcem danì uvedl, ¾e vozidlo zaèal pou¾ívat ke slu¾ebním úèelùm patrnì a¾ v roce 2005, poté co bylo opraveno. K této otázce se stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení ji¾ dále nevyjádøil. Stì¾ovatel tímto svým sdìlením zalo¾il zásadní pochybnosti o vìrohodnosti a správnosti záznamù v knize jízd. Jestli¾e pak k prokázání uskuteènìní pracovních cest vozidlem Fiat Scudo v roce 2004 nenabídl ¾ádný dùkazní prostøedek, neunesl své dùkazní bøemeno a správce danì zcela oprávnìnì navý¹il základ danì o takto deklarované výdaje. [32] Jízdy uskuteènìné stì¾ovatelem z È. do B. a zpìt za úèelem kontroly postupu stavebních prací nelze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Týkají se toti¾ osobního majetku stì¾ovatele a jeho man¾elky, který nikterak nesouvisí s podnikatelskou èinností. Na tom nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e v rodinném domì je umístìna pracovna stì¾ovatele. Pracovna není souèástí obchodního majetku stì¾ovatele, za její u¾ívání nehradí ¾ádnou úplatu, stì¾ovatel dokonce v daòovém pøiznáni k dani z nemovitostí nepøiznal, ¾e je v domì místnost pou¾ívaná k podnikání. Uèinil tak a¾ dodateènì v souvislosti s daòovou kontrolu, kdy mu správce danì vyjevil své pochybnosti o daòové úèinnosti výdajù na pracovní cesty do B. Takový postup je tøeba hodnotit za daných okolností jako navýsost úèelový.
[33] Pokud se týká dal¹ích cest uskuteènìných na trase È.-B. a zpìt v roce 2004 po pøestìhování stì¾ovatele do B., rovnì¾ nebyly ¾alovaným uznány jako daòovì úèinné výdaje. Pochybnosti o prùkaznosti tìchto záznamù v knize jízd se opírají o dva faktory. V prvé øadì to je uvádìní neustále stejného poètu najetých kilometrù (k tomu viz bod [23] shora), dále pak evidování cest ve smìru È.-B. a zpìt. Správce danì pøitom ze ¾ivnostenského rejstøíku zjistil, ¾e stì¾ovatel mìl od 21. 7. 2004 místo podnikání v B. a provozovnu v È. Jestli¾e tedy souèasnì bydlel v B., pùsobí nelogicky, ¾e pracovní cesty vykazuje v¾dy v opaèném smìru. Logické by bylo vykazování pracovních cest z B. (bydli¹tì a souèasnì místa podnikání) do È. (provozovny) a zpìt. Pochybnosti ohlednì vìrohodnosti tìchto záznamù jsou tedy zjevné. Stì¾ovatel v¹ak nepøedlo¾il k tìmto pracovním cestám ¾ádné dùkazní prostøedky, a proto bylo na místì uèinit závìr, ¾e neprokázal uskuteènìní tìchto cest deklarovaným zpùsobem, ani jejich souvislost se zdanitelnými pøíjmy.
[34] V pøípadì cest z B. do È. provedených v roce 2005 je situace jiná. Záznamy v knize jízd nevzbuzují pochybnosti, nebo» se jednak poèet najetých kilometrù li¹í, a to v rozumném rozpìtí (viz bod [23] shora), jednak jsou cesty vykazovány ve smìru B.-È. a zpìt. Jak vyplývá ze zprávy o daòové kontrole, správce danì uznal výdaje na tyto pracovní cesty za daòovì úèinné. Respektoval tak skuteènost, ¾e v B. má stì¾ovatel místo podnikání a do È. jezdí do své provozovny, tedy v souvislosti s podnikatelskou èinností. Je tøeba dodat, ¾e odùvodnìní rozsudku krajského soudu ze dne 26. 8. 2009 neodpovídá v této èásti (odst. 4 na stranì 9 rozsudku) obsahu rozhodnutí ¾alovaného a zprávy o daòové kontrole. Uvedené pochybení krajského soudu není v neprospìch stì¾ovatele, nezhor¹uje jeho pozici, správce danì i ¾alovaný uznali daòovou úèinnost výdajù na tyto cesty. V tomto kontextu je tøeba nutno vnímat i názor krajského soudu, ¾e by bylo tøeba prokázat, které èinnosti koná stì¾ovatel v místì podnikání a které v provozovnì. Tato výtka krajského soudu toti¾ smìøuje proti pracovním cestám z roku 2004, které stì¾ovatel provádìl v opaèném smìru (tj. È.-B. a zpìt). Ani tato èást námitky proti odùvodnìní rozsudku krajského soudu nemíøí proti dùvodùm rozhodnutí ¾alovaného èi správce danì. Plnì proto postaèí korigovat závìr krajského soudu Nejvy¹¹ím správním soudem, nebo» rozhodnutí krajského soudu obstojí i pøes tento dílèí nedostatek odùvodnìní.
[35] V kasaèní stí¾nosti proti rozsudku krajského soudu ze dne 15. 7. 2009 uvádí stì¾ovatel námitky vùèi jednotlivým pracovním cestám do P. (Strabag a. s., Europapier-Bohemia, s. r. o.), do Bn. (REDA a. s., Stavebniny ©»astný s. r. o., ¹kolení od spoleènosti Business Success) a na jednání se spoleèností Beton Bohemia s. r. o. Stì¾ovatel k tìmto cestám opakuje ji¾ døíve vyøknutá vysvìtlení, odkazuje na konkrétní faktury. Nejvy¹¹í správní soud k tìmto námitkám podotýká, ¾e stì¾ovatel jimi naplòoval pouze svoji povinnost tvrzení. Stì¾ovatele v¹ak tí¾í vedle toho rovnì¾ povinnost dùkazní. Tu se pokou¹el splnit odkazy na jednotlivé faktury, které údajnì mají dokládat uskuteènìní pracovních jízd. K dùkaznímu významu faktur ve vztahu k pracovním cestám se soud vyjádøil v bodì [28] shora. Jiné dùkazní prostøedky stì¾ovatel k tìmto cestám nenabídl. Soud tedy uzavírá, ¾e ani v tìchto pøípadech neunesl stì¾ovatel dùkazní bøemeno.
[36] Stì¾ovatel se ve své kasaèní stí¾nosti tá¾e, jak má tedy prokázat uskuteènìní pracovních cest a jejich daòovou uznatelnost. Tato otázka dílem smìøuje de lege ferenda, kdy¾ v podstatì zpochybòuje v relevantní dobì nastavenou zákonnou konstrukci, která pøedpokládala prokázání tìchto skuteèností (a nikoliv jen pau¹ální a nekonkrétní vedení knihy jízd, na její¾ podporu nebude stì¾ovatel s to pøidat jakékoliv dùkazy). De lege lata pak lze k tomu uvést následující. V situaci, kdy pøeva¾ující èást údajù v knize jízd je zcela nekonkrétní a vágní, mù¾e být uskuteènìní pracovních cest a jejich souvislost s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù prokázáno napø. relevantními svìdeckými výpovìïmi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, ¾e se daòový subjekt zdr¾oval na urèitém místì), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (èi odbìr) zbo¾í, pokladními doklady (osobní pøevzetí èi pøedání hotovosti), zápisy o reklamacích (èást cest mìla údajnì souvislost s reklamacemi), obchodní korespondencí (napø. elektronickou, jejím¾ pøedmìtem je sjednání místa a èasu schùzky), fotodokumentací (ta se bì¾nì poøizuje v souvislosti s reklamacemi, dokumentací dodání slu¾eb, propagací; stì¾ovatel má pøitom ve svém drobném investièním majetku evidovaný fotoaparát Olympus MJU 410; fotografie navíc lze opatøit i datem jejich vzniku) atd. ®ádný vyèerpávající a závazný katalog v tomto smyslu v¹ak jistì nelze podat, nebo» mo¾nost prokázání a konkrétní dùkazy se budou li¹it v závislosti na typu podnikání a charakteru èinnosti.
[37] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud i ¾alovaný správnì vylo¾ily otázku rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení [§ 31 odst. 9 a § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Ani v aplikaci tìchto norem na zji¹tìný skutkový stav neshledal zdej¹í soud ¾ádné pochybení. Kasaèní námitka je proto nedùvodná.
[38] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti jsou nedùvodné, a proto je zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Soud pøitom neshledal ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[39] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému ¾ádné náklady pøevy¹ující bì¾nou administrativní èinnost nevznikly, a tudí¾ mu nebyla náhrada nákladù øízení pøiznána.

References: soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 § 120
 soud 
 § 103
 § 23
 § 24
 § 24
 § 31
 § 31
 SbNU 271
 SbNU 143
 § 31
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 Soud 
de lege ferenda
De lege lata
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 60
 § 120