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Timestamp: 2019-12-15 06:06:46+00:00

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ICMS diferido e operação pescados: o Fisco Paulista tentando pescar o mesmo peixe duas vezes – Gomes Altimari Advogados
ICMS diferido e operação pescados: o Fisco Paulista tentando pescar o mesmo peixe duas vezes
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Destaques / Direito Tributário / José Carlos Cardoso Souza
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O ICMS pretendido pelas notificações fiscais já foi pago quando os restaurantes e assemelhados pagaram o icms apurado mensalmente e incidente sobre as vendas de refeições.
Há alguns dias manifestamo-nos a respeito a operação desencadeada pela Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo para a cobrança do ICMS incidente sobre pescados de restaurantes, bares e similares (consulte em GAA Advogados Associados), pois entendemos há um equívoco do Fisco Paulista na elaboração e desenvolvimento da operação, já que este imposto não pode ser cobrado dos bares, restaurantes e similares ante a falta de base na atual legislação tributária.
Destacamos que a improcedência da pretensão do Fisco está na própria legislação utilizada para fundamentar a cobrança e indicada nas notificações expedidas, pois os bares, restaurantes e similares não praticam nenhuma daquelas condutas tipificadas como o momento da quebra do diferimento, eis que não são comerciantes varejistas de pescados (os produtos que estão descritos pelo artigo 391 do ricms) nem são estabelecimentos industriais, porque a legislação do IPI é quem assim determina e, logo, o resultado das atividades deste setor não é produto industrializado.
Pois bem. Retomado o assunto, já que naquele espaço não foi possível a abordagem completa do tema, que deve incluir análise também da decisão proferida pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (Acórdão de Apelação nº 1022319-58.2015.8.26.0053) a respeito que, pelo visto, está sendo mal entendida e por isso considerada contraditória em si mesma.
Na mesma linha do que defendemos inicialmente, esta decisão do Tribunal Paulista que definiu que estes estabelecimentos não se enquadram naquelas atividades de comercio varejista e de industrialização referidas pelo Ricms. Vejamos o trecho da decisão proferida no Acórdão de Apelação nº 1022319-58.2015.8.26.0053
Nessa senda, ainda que a atividade de restaurantes e assemelhados não se enquadre especificamente na atividade de comércio varejista ou industrialização, previstas no RICMS, é inegável que nesses estabelecimentos ocorre a saída do produto para o consumidor final.
Vemos três pontos fundamentais a se analisar no referido trecho.
O primeiro, que está definitivo que bares, restaurantes e similares não são estabelecimentos industriais, e que, logo, por consequência, o resultado de suas atividades não é produto industrializado.
O segundo, que para fins específicos da cobrança de ICMS diferido com base no artigo 391 do RICMS, não realizam os bares restaurantes e similares atividade de comércio varejista. Esta conclusão é muito importante e sutil, demonstrando que o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo debruçou-se efetivamente sobre o assunto na busca de uma solução, pois não é qualquer leitura que permite que assim se veja.
Ao dizer que os bares, restaurantes e similares não se enquadram especificamente na atividade de comércio varejista prevista pelo ricms, está o Tribunal de Justiça Paulista referindo-se ao inciso III do artigo 391, para dizer que estes estabelecimentos não realizam vendas a varejo dos pescados, ou seja, que estes estabelecimentos não revendem os pescados em estado natural, resfriados, congelados, salgados, secos, etc. etc. Analisemos, de novo, o artigo 391 do ricms.
Artigo 391 – O lançamento do imposto incidente nas operações internas com pescados, exceto os crustáceos e os moluscos, em estado natural, resfriados, congelados, salgados, secos, eviscerados, filetados, postejados ou defumados para conservação, desde que não enlatados ou cozidos, excluídas as saídas internas realizadas por estabelecimento que tenha como CNAE principal os códigos 1020-1/01 ou 1020-1/02, fica diferido para o momento em que ocorrer:
I – sua saída para outro Estado;
II – sua saída para o exterior;
III – sua saída do estabelecimento varejista;
IV – a saída dos produtos resultantes de sua industrialização.
Vejam que o uso do pronome possessivo “sua” está se referindo ao substantivo feminino “saída” e relacionando-o aos produtos relacionados no caput do artigo, a dizer que aquelas saídas pertencem a eles, ou seja, são eles – aqueles produtos – que saem de um estabelecimento varejista, obviamente um estabelecimento de comércio varejista de pescados, donde saem exatamente como entraram, em estado natural.
Então, se não se provar (e o Fisco é que deve fazer isso) que dos estabelecimentos dos bares, restaurantes e similares saem, em venda a varejo, pescados em estado natural, resfriados, congelados, salgados, secos, eviscerados, etc. etc., não se pode utilizar o inciso III do artigo 391 do ricms como base para a cobrança do icms diferido. Logo, sem esta prova, não são os bares, restaurantes e similares aqueles estabelecimentos varejistas referidos pelo inciso III. Andou muitíssimo bem o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo.
E o terceiro, de que destes estabelecimentos saem produtos com destino a consumidor final, restando claro, então, que, se a nossa base legal é o artigo 391 do ricms , esta saída só pode ser a que está definida pelo inciso IV, já que os bares restaurantes e similares não vendem o pescado para outro Estado, não vendem o pescado em exportação e não vendem o pescado em comércio varejista. A saída, no entanto, no caso do inciso IV, não é mais do pescado e sim do produto resultante da industrialização do pescado, deixando evidente que a aplicação deste inciso requer a submissão do produto “pescado” a um processo de industrialização, isto é, a aplicação do inciso IV é restrita para estabelecimentos da indústria do pescado.
Pode-se entender, por isso, que a decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo é contraditória em si mesma, pois, apesar de antes afirmar que as atividades de restaurantes e assemelhados não se enquadram especificamente nas atividades de comércio varejista e de industrialização previstas no ricms, concluiu que naquele momento indicado no inciso IV ocorrerá o encerramento do diferimento, e que deverá então o restaurante ou assemelhado recolher os impostos da operação final e das operações antecedentes. Vejamos:
Nesse momento, conforme acima explicitado, ocorre o encerramento do diferimento, cabendo, pois, ao restaurante o recolhimento do imposto não apenas da operação final (venda do produto ao cliente) como também das operações antecedentes, referentes à compra e venda do pescado em seu estado natural.
A suposta contrariedade estaria em se colocar nas costas dos restaurantes e assemelhados a responsabilidade pelo pagamento do icms incidentes nas operações anteriores mesmo admitindo que não são eles os praticantes das condutas elencadas pelo ricms como causa de quebra de diferimento, porque, afinal, conforme admitiu o próprio Tribunal, não se enquadram estes estabelecimentos, especificamente, nas atividades de comércio varejista e de industrialização previstas no ricms.
De fato, porém, não há nenhuma contrariedade interna na decisão do Tribunal de Justiça, senão apenas um modo particularizado de explicar uma situação que de fato ocorre, mas sem nenhuma intenção de se criar, para os restaurantes e assemelhados, obrigação nova e à revelia da legislação, que do icms quer do IPI
É que optou o Tribunal de Justiça pela análise e explicação da situação posta a partir das suas consequências, deixando manifesta a sua contrariedade e o seu inconformismo ante opiniões que eventualmente pretendam isentar o icms sobre pescados, o que fatalmente ocorreria quando, mesmo que verificada a quebra do diferimento, não se tivesse a quem atribuir a responsabilidade pelo pagamento. Seria um caso, portanto, de uma isenção não prevista em lei e em flagrante contrariedade ao princípio da legalidade. O acerto da decisão do Tribunal é sublime e inconteste, que, aliás, é tudo o que de fato se espera de uma decisão superior.
A impressão de contrariedade da decisão será desfeita na medida em que se avançar no estudo e aprimoramento das interpretações da legislação tributária, especificamente (de novo o advérbio) no que se refere aos regimes de apuração e de pagamento do icms.
Vejam que os restaurantes e demais estabelecimentos do setor não são contemplados com isenção de icms, significando que eles apuram e pagam mensalmente o icms incidente sobre as mercadorias que vendem, dentre elas as refeições que preparam. Alguns destes estabelecimentos podem estar enquadrados no regime do Simples Nacional e são contemplados com o benefício de pagar o ICMS com uma alíquota mais baixa, mas pagam, ou seja, não são isentos. Outros, porque não preenchem os requisitos da lei, não estando no Simples Nacional estarão no Regime normal de tributação, pagando o ICMS sem o benefício.
De qualquer modo, num ou noutro caso, quando adquiriram o pescado, sobre operação de compra não foi cobrado o ICMS, apesar de incidente. E não foi cobrado exatamente por causa do diferimento, que empurrou para a frente o momento daquele pagamento – para aqueles momentos especificados pelo artigo 391 do ricms.
Pelo princípio constitucional da não-cumulatividade só existe o direito de crédito de icms quando houver pagamento de icms na operação anterior. No caso do diferimento, em não havendo pagamento de icms na operação anterior, consequentemente não há direito de crédito para ser aproveitado como desconto do que será pago na operação posterior.
O resultado disso é que o estabelecimento adquirente de mercadorias contempladas com diferimento arca com toda a carga tributária, porque não tendo ele crédito para utilizar como abatimento, ele calcula e paga o icms com alíquota e base de cálculo cheias e sem abatimento, ao passo que se a mercadoria tivesse sob regime de tributação normal ele pagaria apenas a diferenças entre o que ele deve e o que foi pago antes.
Portanto, no caso dos restaurantes e assemelhados, que recebem o pescado acobertados por uma nota fiscal na qual não há destaque do icms em razão do diferimento, eles não tem icms para se creditarem e acabam, por isso, arcando com a carga tributária total do icms incidente sobre o pescado.
Supondo uma aquisição de pescado no valor de R$1.000,00, teremos que, acaso não existisse o diferimento nem outro benefício fiscal, a nota fiscal traria destacado o icms incidente sobre a venda, no valor, por exemplo de R$180,00 (18%), o qual o estabelecimento adquirente poderia se apropriar como crédito. Supondo, ainda, que com o produto desta compra ele prepare refeições que vende por R$2.000,00, sobre esta venda, mantido o mesmo regime de tributação, incidiria icms no valor de R$360,00, do qual ele abateria os R$180,00 de crédito e pagaria a diferença de R$180,00. Porém, em havendo o diferimento do imposto ele paga o valor de R$360,00, porque, não tendo crédito de icms ele é obrigado a suportar a carga tributária total e sozinho. Suportar a carga tributária total e sozinho significa pagar o imposto da operação própria e também o imposto das operações antecedentes, que é exatamente como decidiu o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo.
Se se admitisse o não pagamento do imposto das operações anteriores (diferido) estaria se concedendo uma desautorizada isenção, conforme muito bem definiu o Tribunal, cujo resultado seria o não pagamento daquela parcela de icms, de modo que o estabelecimento do nosso exemplo pagaria somente $180,00 e não R$360,00. É contra isso que se insurge a decisão do Tribunal, no que está muito correta.
Em resumo, o que a decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo deixou definido é que os restaurantes e assemelhados são sim responsáveis pelo pagamento do icms incidente nas operações anteriores com o pescado, mas que, porém, este pagamento dá-se quando o restaurante e assemelhados pagam o icms sobre a saída do produto resultante do preparo do pescado para o consumidor final, quando se agrega ao preço do pescado in natura o custo dos ingredientes e serviços necessários. Ou seja, o icms pago mensalmente pelo restaurante é composto por uma parcela que é o icms das operações anteriores e outra parcela que é o icms incidente sobre o que se agrega ao preço de compra do pescado in natura. Observem o texto;
O busílis, como se vê, não está no fato de o estabelecimento dos apelantes ser ou não ser industrial. E não o é, afirmo. Está, sim, no fato de ser o elo final de uma cadeia econômica beneficiada pelo diferimento no recolhimento do ICMS. Cadeia esta que tem por consumidor final quem a ele acorre para adquirir o pescado preparado segundo as receitas do festejado chef que o comanda, optando por agregar ao preço do produto in natura, vendido nas peixarias, o custo dos ingredientes e dos serviços que lhe são agregados.
A notificação fiscal, por isso, é improcedente, pois o Fisco está pretendendo cobrar de novo um icms que já recebeu. Em Direito Tributário isto tem o nome de bis in idem (tributação do mesmo fato jurídico mais de uma vez e pela mesma entidade tributante). Em Direito Penal isto pode ter o nome de excesso de exação.
Este material foi elaborado para fins de informação e debate e não deve ser considerado uma opinião legal para qualquer operação ou negócio específico.
José Carlos Cardoso Souza (jccardoso@gomesaltimari.com.br)

References: artigo 391
 artigo 391
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Artigo 391
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