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Timestamp: 2019-01-23 02:02:31+00:00

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Resolución de TEAC, 00/4012/2005, 08-10-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4012/2005 de 08 de Octubre de 2008
Núm. Resolución: 00/4012/2005
La aplicación o no del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995) a efectos del Impuesto sobre Sociedades, no limita la posibilidad de que las operaciones estén o no sujetas al IVA, ya que el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley del IVA (Ley 37/1992) tiene un ámbito de aplicación propio y una finalidad específica y distinta. Dicha finalidad es facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas", aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior, y su objeto son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma, sin que dicha finalidad y objeto puedan resultar desvirtuados porque la transmisión no comprenda la totalidad de los elementos o la actividad a desarrollar por el adquirente no sea la misma.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (08/10/2008), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...; y la entidad Y, S.L., con N.I.F. ..., representada por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...; las dos entidades como sucesoras de la entidad Z, S.L. (NIF ...9); contra el acuerdo de 10 de junio de 2005 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente a noviembre de 1999 que determina una deuda tributaria total de 1.324.446,13 euros que incluye una cuota de 1.020.105,38 euros y unos intereses de demora de 304.340,75 euros.
PRIMERO.- La Inspección de Tributos del Estado inició el 15 de diciembre de 2003 actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad Z, S.L. (provista de NIF: ...9), compareciendo en calidad de sucesoras las entidades W, S.A., Y, S.L. y X, S.L., provistas, respectivamente de NIF: ..., ... y ...
Estas actuaciones tenían carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, redactado por R.D. 136/2000 de 4 de febrero, limitándose a la comprobación de la fusión por absorción y escisión total por constitución de tres nuevas sociedades formalizada por Escritura Pública de fecha 2 de noviembre de 1999 (...), y en la que habían intervenido las siguientes sociedades: V, S.A. (...), T, S.L. (...), S, S.L. (...), R, S.L. (...), (sociedades absorbidas), Z, S.L. (...9), (sociedad absorbente y posteriormente escindida), Z, S.L. (...5), Q, S.L. (...) y P, S.L. (...), (sociedades beneficiarias de la escisión total).
Los hechos y circunstancias que se desprenden del expediente y que tienen trascendencia para la regularización que se propone son los siguientes:
Por escritura pública de 2 de noviembre de 1999 (presentada en el Registro Mercantil el día 3 de noviembre e inscrita el día 15 de noviembre de 1999), se procedió a:
1. La fusión por absorción de Z, S.L. (...9) (sociedad absorbente); y V, S.A. (...), R, S.L. (...), T, S.L. (...) y S, S.L. (...) (sociedades absorbidas).
2. La escisión total de Z, S.L. (...) (sociedad escindida) a favor de tres sociedades de nueva creación: Z, S.L. (...), Q, S.L. (...) y P, S.L. (...) (sociedades beneficiarias).
De acuerdo con el otorgando tercero, del apartado "B Fusión", de la citada escritura publica, quedan incorporados la totalidad de los patrimonios, activo y pasivo, de V, S.A., R, S.L., T, S.L. y S, S.L., en el de Z, S.L., o sea, que la fusión significa que esta última sucede universalmente a las otras en todos sus derechos y obligaciones, quedando transmitidos en bloque a la absorbente todos los elementos según los Balances cerrados el 30 de junio de 1999.
Igualmente, de acuerdo con el otorgando octavo, del apartado "C Escisión", de dicha escritura pública, los elementos del activo y pasivo de la sociedad Z, S.L., que se traspasan a las nuevas sociedades beneficiarias, son los que figuran en el Anexo 1 unido a la certificación del acta de la sociedad Z, S.L.. Las sociedades beneficiarias se subrogan en todos los derechos y obligaciones, respecto de la parte del patrimonio universal de la sociedad escindida que reciben.
La sociedad Q, S.L. ha sido posteriormente absorbida por la entidad W, S.A.; la entidad P, S.L. fue igualmente absorbida por X, S.L.; y la sociedad Z, S.L. por la entidad Y, S.L..
Con carácter previo a las operaciones descritas, Z, S.L. ya había realizado diversos contratos de carácter mercantil-societario y de compraventa de títulos con el fin de que su participación en todas las sociedades que iban a ser objeto de la fusión por absorción fuese del 100 por 100 (fusión impropia).
Por otra parte, por lo que hace a la operación de fusión-escisión descrita, deben hacerse constar los siguientes hechos adicionales:
1. La primera operación societaria (fusión por absorción) no implicó aumento del capital social en la sociedad Z, S.L., ya que ésta ya era titular de la totalidad de las acciones y participaciones de las entidades absorbidas.
2. Tras la escisión, la entidad X, S.L. pasó a ser socio único de Z, S.L. (...9) y de P, S.L., reduciéndose en contrapartida su participación en Q, S.L. respecto del porcentaje del que era titular en Z, S.L. (...5). De forma simultánea, aumentó el porcentaje de participación en Q, S.L. de las personas físicas que eran partícipes de la entidad escindida.
Los socios en el capital de Z, S.L., con anterioridad a la escisión de la misma, eran X, S.L., con un porcentaje de participación en el capital del 54,80% y siete personas físicas que se repartían el 45,20% restante. Como consecuencia de la escisión, X, S.L. pasa a ser el socio único de las sociedades Z, S.L. y P, S.L., mientras que la participación en el capital de la sociedad beneficiaria Q, S.L. queda establecida en los siguientes porcentajes: X, S.L. adquiere el 12,83% del capital, correspondiendo el porcentaje restante, el 87,17%, a las referidas personas físicas.
Las señaladas operaciones societarias traían causa en el "Contrato de compraventa de participaciones sociales y acuerdos complementarios sujeto a condición suspensiva", firmado entre W, S.A. y los distintos propietarios e integrantes de Z, S.L. el 11 de junio de 1999. Mediante dicho contrato, W, S.A. adquiría el compromiso de comprar el 100 por 100 del capital de dos sociedades de futura creación en las que, tras un proceso de reestructuración, se adscribirían todos los bienes y derechos necesarios para el negocio y la explotación de los distintos establecimientos comerciales de Z, S.L., salvo en lo relativo a los inmuebles y a los pasivos con ellos relacionados que serían adscritos a una tercera sociedad de futura creación excluida del contrato de compraventa de participaciones.
En la misma fecha en que se formalizó la escritura de fusión y escisión, las partes procedieron a formalizar el contrato de compraventa de participaciones. Por una parte, las participaciones sociales de la entidad Z, S.L. fueron transmitidas por X, S.L. a Ñ, S.A., compañía a la cual W, S.A. había cedido su posición contractual respecto de la adquisición de dichas participaciones. El precio satisfecho ascendió a un total de 300.000.000 ptas. Por su parte, W, S.A. adquirió la totalidad de las participaciones de Q, S.L., pagando por ellas un precio total de 1.982.093.635 ptas.
Las operaciones societarias (fusión y escisión) realizadas por Z, S.L., con anterioridad a la transmisión de las participaciones sociales de las entidades beneficiarias, se acogieron al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Mediante acto administrativo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ... con fecha 10 de junio de 2005 se procedió a confirmar la propuesta de regularización del actuario relativa al Impuesto sobre Sociedades, en la que consideraba que el régimen especial de dicho impuesto no era aplicable al caso que nos ocupa -ex art. 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, dado que las operaciones de fusión y escisión descritas carecían de "motivo económico válido, siendo su finalidad última la evasión fiscal". No obstante lo anterior, la propuesta del actuario se modificó en cuanto a la cuantificación de la deuda tributaria por IS se refiere.
En consecuencia, no procediendo la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones descritas con anterioridad, las mismas no pueden quedar amparadas en el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1°.b) de la Ley 3711992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto, el actuario propone en el acta regularizar la situación tributaria del obligado tributario original en los siguientes términos:
a) Entregas sujetas y exentas al IVA, en las que se comprenden, en su caso, los inmuebles (artículo 20.Uno.22°.1 de la Ley 37/1992) y el inmovilizado financiero (artículo 20.Uno.18° de la Ley 37/1992).
b) Elementos incluidos en balance que no constituyen entrega de bienes ni prestación de servicios: gastos de primer establecimiento, gastos de proyección plurianual y cuentas de periodificación.
c) Entregas sujetas y no exentas, en las que se comprenden el inmovilizado material, las existencias y el inmovilizado inmaterial, incluyéndose en este último el Fondo de Comercio aflorado en la operación de fusión-escisión.
El actuario incorporó a las actas unas propuestas de liquidación atinentes todas ellas al Impuesto sobre el Valor Añadido del mes de noviembre del año 1999, con el detalle siguiente:
- Acta A02 número ..., a W. S.A., en la que la deuda tributaria asciende a 3.874.271,47 euros, de los que 2.984.013,52 euros corresponden a la cuota y 890.257,95 euros corresponden a los intereses de demora.
- Acta la A02 número ..., a Y, S.A., en la deuda tributaria asciende a 372.391,86 euros, de los que 286.820,98 euros corresponden a la cuota y 85.570,88 euros corresponden a los intereses de demora.
- Acta A02 número ..., a X, S.L., en la que la deuda tributaria asciende a 372.391,86 euros, de los que 286.820,98 euros corresponden a la cuota y 85.570.88 euros corresponden a los intereses de demora.
El obligado tributario manifestó su disconformidad con el acta sin especificar o concretar los motivos o causas de tal disconformidad. El actuario acompañó el preceptivo informe complementario en el que expuso el resultado de las distintas actuaciones de comprobación detallando los fundamentos jurídicos de tales propuestas.
El 22 de abril de 2005, se presentó escrito de alegaciones a la propuesta del actuario, que en síntesis fueron las siguientes:
a) La modificación introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de la redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no estaba vigente al momento de formalizarse la operación de fusión-escisión objeto de regularización. Al efecto, se recuerda el carácter no retroactivo de las leyes, salvo disposición expresa en contrario, lo que garantiza el principio de seguridad jurídica.
b) Por otra parte, se expone que la operación controvertida se realizó por "motivos económicos válidos'', siendo su objeto separar las tres líneas de negocio de Z, S.L., limitando así el riesgo empresarial y minimizando los costes de gestión. En concreto, se indica que con la operación de fusión-escisión se pretende separar 3 actividades distintas:
- El comercio mayorista, que corresponde a Z, S.L.
- El negocio minorista, al que se dedicaría Q, S.L..
- Una tercera línea, inmobiliaria, que se atribuye a P, S.L..
c) La siguiente alegación contenida en el escrito presentado se fundamenta en el carácter neutral del IVA, de tal forma que si en la fusión por absorción se deben de repercutir unas cuotas, éstas deben ser deducibles en la regularización que se practique por corresponder al mismo período. Sobre la cuestión se alega, en términos literales. lo siguiente:
"(...) no podemos más que mostrar nuestra total discrepancia con el criterio inspector que impide la deducibilidad del IVA que la propia inspección considera devengado como consecuencia de la operación de fusión, por cuanto consideramos que debemos partir del hecho de que la finalidad última que persigue toda actuación de la Inspección de los Tributos es la modificación de la actuación de los contribuyentes para adecuarla a Derecho, es decir, determinar qué concreta actuación es errónea y conseguir que la Administración no se vea en absoluto perjudicada con la misma, rectificándola por medio de la regularización inspectora.(...)
En definitiva, lo único que pretende poner en evidencia esta parte es que el hecho de que la actuación inspectora se haya efectuado al límite del plazo de prescripción no puede conllevar la pérdida del derecho a la deducción para mi representada, derecho que de otro modo esta parte habría podido ejercer sin ninguna limitación".
d) La siguiente alegación se refiere al hecho de que, en todo caso, en la fusión por absorción se transmite la totalidad del patrimonio empresarial de las absorbidas a un único adquirente, por lo que la operación estaría no sujeta aún no siendo aplicable el régimen especial de las operaciones de fusión y absorción.
e) Por último, se alega que la base imponible se determinó incorrectamente, no siendo de aplicación. como pretende el actuario, lo previsto en el artículo 79.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sino lo previsto en el punto 5 del señalado artículo 79.
SEGUNDO.- Con fecha 10 de junio de 2005, el Inspector Regional de ... dictó acuerdo de liquidación en el que expone las cuestiones sobre las que se pronuncia en estos términos:
"En el presente expediente se plantean cinco cuestiones que han de resolverse para dictar el acto resolutorio que proceda; cuestiones que, esquemáticamente expuestas, son las siguientes:
1ª) Y previa es la relativa a la determinación de si el acto administrativo de liquidación tributaria que este Inspector Regional debe dictar, se produce dentro de la fecha límite de finalización de actuaciones inspectoras.
2ª) A continuación, procederemos a determinar si aquellas operaciones de fusión y escisión llevadas a cabo por Z, S.L. cumplían los requisitos para acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
3ª) Para el caso de que se acuerde que no se cumplieron los requisitos que daban derecho al disfrute del régimen especial señalado, procederemos a determinar si las operaciones descritas estaban sujetas, o no, al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuantificando, en su caso, las bases imponibles y las cuotas dejadas de ingresar.
4ª) A continuación deberemos determinar, dado que Z, S.L. se disolvió tras su escisión, quien es el responsable del pago de la deuda tributaria que pudiera derivarse de las regularizaciones que, en su caso, se practiquen.
5ª) Para el caso de que haya de regularizarse, y de que las correspondientes liquidaciones arrojen unas cantidades que deban ser ahora ingresadas por el obligado tributario, porque las mismas no lo hubieran sido en su día, este órgano de resolución debe motivar la procedencia de exigir intereses de demora. Debiéndose proceder a la correcta cuantificación de los mismos, que deberá quedar suficientemente explicitada".
En el fundamento de derecho cuarto llega a la conclusión de que "a aquellas operaciones de fusión y posterior escisión efectuadas por las diversas entidades que formaban el Z, S.L., conforme a lo previsto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no les era aplicable el "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores" del Impuesto sobre Sociedades".
En el siguiente fundamento de derecho determina, en primer lugar, que el hecho de que no procediera la aplicación del régimen especial en el IS determinaba que tampoco podía considerarse aplicable el supuesto de no sujeción al IVA previsto en la letra b) del artículo 7.Uno de la LIVA. No obstante, continúa el acuerdo con el análisis de si resulta procedente la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en la letra a) del artículo 7.1 de la Ley 37/1992; y llega a la conclusión de que tampoco procede aplicar este supuesto de no sujeción al IVA puesto que no se cumplía el requisito de que la transmisión empresarial se efectuase a favor de un único adquirente puesto que la entidad transmitente se escindió en tres sociedades de nueva creación distintas.
Por tanto, las entregas de bienes y derechos efectuadas como resultado de la operación por la que, el 2 de noviembre de 1999, la entidad Z, S.L. se escindió en tres sociedades de nueva creación están sujetas al IVA, quedando fuera del ámbito de la no sujeción regulada en el artículo 7.1° de la Ley 371/1992, de 29 de diciembre.
La exacción del tributo exige la clasificación de los bienes y derechos transmitidos (todos los que formaban parte del Balance de la sociedad escindida) en tres conjuntos:
a) Entregas sujetas y exentas al IVA, en las que se comprenden, en su caso, los inmuebles (artículo 20.Uno.22°1 de la Ley 37/1992) y el inmovilizado financiero (artículo 20.Uno. 18° de la Ley 37/1992).
b) Elementos incluidos en balance que no constituyen entrega de bienes ni prestación de servicios: gastos de primer establecimiento y de proyección plurianual, y cuentas de periodificación.
En la valoración de las operaciones sujetas y no exentas de IVA, el acuerdo de liquidación modifica parcialmente la propuesta del actuario. Partiendo de la existencia de vinculación entre las partes, entiende aplicable el apartado Cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992, tal como hizo el actuario, pero en relación con el Inmovilizado material (Fondo de comercio) señala que "la cesión del Fondo de Comercio se clasifica a los efectos del IVA como una prestación de servicios, por lo que la norma de valoración de la base imponible aplicable es la contenida en el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992, es decir, se deberá valorar por el coste de la prestación del servicio, coste que en el caso que nos ocupa es nulo, por lo que pese a tratarse de una entrega sujeta y no exenta, en virtud de las normas de valoración de operaciones entre entidades vinculadas no conllevará deuda tributaria alguna, modificándose de este modo la propuesta del actuario, quien cuantificó dicha prestación de servicios al valor fijado por el mercado, norma no aplicable al presente caso".
El cálculo detallado de la base imponible, contenido en el acta y en el informe ampliatorio, supone que en la entidad escindida (Z, S.L.) se determine una cuota de IVA devengada y no ingresada por un importe de 179.231.152 pesetas.
En cuanto a la exigencia de esta deuda tributaria y la determinación de los obligados al pago, el acuerdo de liquidación discrepa de la propuesta del actuario en los siguientes términos: "A pesar de las dudas que puede generar esta cuestión, y en contra de la postura sostenida por el actuario en el acta e informe complementario, esta Dependencia entiende que las deudas tributarias que ahora se liquidan, tanto las procedentes del previo proceso de fusión como las procedentes de la posterior escisión, han de ser asumidas de forma solidaria, por las tres entidades resultantes de la escisión (y por ende por las entidades absorbentes de estas últimas, como sucesoras universales de las mismas) (...) Por todo ello, podemos afirmar que las entidades W. S.A., Y, S.A. y X, S.L. son responsables solidarios de la totalidad de la deuda tributaria de la que Z, S.L. era responsable, por lo que la propuesta del actuario debe modificarse en dicho sentido".
La liquidación tiene carácter provisional al haberse desagregado el hecho imponible para comprobar únicamente la fusión por absorción y escisión total de las distintas empresas integradas en Z, S.L., según escritura pública de 2 de noviembre de 1999. El importe total de la deuda tributaria asciende a 1.324.446,13 euros que incluye una cuota de 1.020.105,38 euros y unos intereses de demora de 304.340,75 euros. Este acuerdo fue notificado tanto a X, S.L. como a Y, S.L. el 13 de junio de 2005.
TERCERO.- El 12 de julio de 2005 el representante de Y, S.L. interpuso contra este acto administrativo una reclamación en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que fue registrada con el nº .../2005. Puesto de manifiesto el expediente, el 20 de mayo de 2006 presentó el escrito de alegaciones en esta reclamación.
El 13 de julio de 2005, el representante de X, S.L. presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa, optando en este caso, dada la cuantía del acto impugnado, por la única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en virtud del artículo 229.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Puesto de manifiesto el expediente, presentó escrito de alegaciones el 28 de marzo de 2006.
Mediante escrito de fecha 6 de marzo de 2007, el Abogado del Estado-Secretario General de este TEAC solicitó al TEAR de ... la remisión de las reclamaciones interpuestas por W, S.A. y Y, S.L. a los efectos de la tramitación conjunta de las mismas con las interpuestas por X, S.L., tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades como del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho escrito tuvo entrada en el TEAR de ... el 12 de marzo siguiente.
Con fecha 15 de junio de 2007, el Abogado del Estado-Secretario del TEAR de ... ha dictado acuerdo, cuyo fundamento de derecho único indica:
"Señala el artículo 230 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que las reclamaciones económico administrativas se acumularan a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos: "b) las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones". Por su parte el apartado 3 del mismo articulo señala que: "La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerara como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada".
En el presente caso las reclamaciones presentadas ante el TEAC por X, S.L. son relativas al mismo tributo y derivan del mismo expediente que las relacionadas en los hechos de esta resolución y planteadas ante este Tribunal por W, S.A. y Y, S.A. (...).
1°. De conformidad a los artículos mencionados, proceder al archivo de las reclamaciones mencionadas, dando traslado de las actuaciones obrantes en las mismas, junto con sus correspondientes incidentes de suspensión al Tribunal Económico-Administrativo Central para su resolución conjunta con las números RG 4007/05 a RG 4012/05 interpuestas por X, S.L.
2°. Comunicar a las mercantiles W. S.A. y. Y, S.A. el presente acuerdo".
Respecto al IVA, este acuerdo determina la acumulación de la reclamación económico-administrativa presentada por la entidad Y, S.L. -registrada en el TEAR de ... con el nº .../2005, y en el TEAC, tras la remisión derivada del acuerdo de 15 junio de 2007 del Abogado del Estado-Secretario del TEAR de ..., con el nº 00/2119/2007- con la reclamación en única instancia presentada por la entidad X, S.L. (nº 00/4012/2005)
Las alegaciones presentadas en ambos casos son similares y pueden resumirse del siguiente modo:
1.- Las actuaciones en el procedimiento inspector excedieron el plazo máximo de duración puesto que las dilaciones que se imputan a la entidad W, S.A. no pueden perjudicar a la reclamante.
2.- Las operaciones de fusión y escisión cumplían los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial de la Ley 43/1995.
3.- Las sociedades beneficiarias de la escisión no responden solidariamente entre si de la deuda tributaria originada en la escisión, sino sólo en proporción al patrimonio recibido, tal y como había establecido el actuario.
4.- Con carácter subsidiario, resulta de aplicación el supuesto de no sujeción de la letra a) del artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de acuerdo con la interpretación que a este precepto ha dado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (Sentencia de 27 de noviembre de 2003, Asunto C-497/01).
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas por personas legitimadas de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.
Las cuestiones que debemos analizar en la presente resolución son las siguientes: 1) Duración del procedimiento inspector y consideración de las dilaciones imputables al obligado tributario; 2) Posible aplicación del supuesto de no sujeción al IVA de la operación, y 3) Responsabilidad de las sociedades beneficiarias por las deudas tributarias de la sociedad escindida.
SEGUNDO.- En primer lugar tenemos que analizar la pretensión de anulación del acuerdo impugnado basada en la alegación de que el procedimiento ha excedido el plazo máximo de duración y, en consecuencia, que la deuda debería entenderse prescrita.
La entidad X, S.L. alega, en este sentido, que no se le pueden imputar las dilaciones incurridas por W, S.A., ya que la Inspección llevó procedimientos separados con cada entidad sucesora, documentándose en diligencias otorgadas en distintas fechas y con distinto contenido para cada una de ellas.
El artículo 29.1 de la Ley 1/1998 dispone que las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses, salvo posibilidad de ampliación. En el caso presente, la fecha de inicio de las actuaciones fue el 15 de diciembre de 2003. En las actas, la Inspección hizo constar la existencia de dilaciones imputables al contribuyente por 183 días, a los que deben añadirse 7 días hábiles correspondientes a la ampliación solicitada del plazo para la presentación de alegaciones. En consecuencia, el procedimiento de comprobación debería haberse ultimado, a más tardar, el día 28 de junio de 2005, por lo que, habiéndose dictado los acuerdos de liquidación en fecha 10 de junio de 2005 (notificación el 13 de junio siguiente), cabe concluir que no se habría superado el plazo máximo indicado.
Por lo que se refiere a las dilaciones habidas, hay que aclarar que el artículo 24.1 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el RGIT, afirma: "Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: (...) d) Los sucesores de la deuda tributaria".
De lo anterior se deduce que el sujeto pasivo eran las sociedades absorbidas, así como la entidad escindida, pero estaban obligados a atender a la Inspección cualquiera de las tres sociedades interesadas, X, S.L., W, S.A. y Y, S.L., como sucesoras. En consecuencia, el procedimiento inspector es único y, por ello, las dilaciones en que incurran los representantes de cualquiera de las entidades sucesoras perjudican a las restantes, en la medida que no actúan como sujetos pasivos independientes entre si, sino como sucesores los tres de un único sujeto pasivo.
Por lo tanto, debe desestimarse la primera pretensión relativa al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento
TERCERO.- La segunda cuestión planteada por la reclamante se centra en argumentar sobre la procedencia de aplicar el régimen especial previsto para determinadas operaciones societarias en la Ley 43/1995; y sobre esta premisa, la consiguiente aplicación del supuesto de no sujeción al IVA previsto en la letra b) de la Ley 37/1992.
Sobre la aplicación del régimen especial a efectos del IS en estas operaciones se ha pronunciado este Tribunal Central en las reclamaciones interpuestas por las entidades interesadas (Y, S.A., W, S.A. y X, S.L.) frente a las liquidaciones que se practicaron a las mismas por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, derivadas de las mismas actuaciones de comprobación e investigación. Estas reclamaciones han dado lugar a cinco resoluciones de fecha 29 de mayo de 2008 en las que este Tribunal Central rechaza la aplicación del régimen de tributación especial del Capitulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995 al considerar que se incumple el requisito de la existencia de motivos económicos válidos, como un elemento que determina la aplicación de dicho Régimen especial, en los siguientes términos:
"Podemos concluir por tanto que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era poder realizar la venta de los activos con mayores plusvalías, figurando como vendedores en último término y en su mayor parte personas físicas que, por aplicación de los coeficientes de abatimiento, evitaran o minoraran sustancialmente la tributación. Tales ventajas fiscales obtenidas deben incardinarse en el concepto de evasión fiscal, pues se obtienen como consecuencia de un artificio de operaciones o negocios jurídicos, cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada. Se puede razonar por ello que subyace, en el fondo de las operaciones, un claro ánimo elusivo".
No obstante, la procedencia o no de aplicar este régimen a efectos del Impuesto sobre Sociedades no limita la posibilidad que las operaciones objeto de la controversia estén o no sujetas al IVA, ya que el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992 tiene un ámbito de aplicación propio y una finalidad específica y distinta respecto al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.
El artículo 7 número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no sujeción al IVA de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Este artículo es la transposición al ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debemos mencionar que, desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en la actualidad es el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto el que recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los siguientes términos:
"Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente".
En la interpretación que de esta norma ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En esta Sentencia, que citan las entidades reclamantes, el TJCE analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de la Sexta Directiva, sobre la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992. En este sentido, señala que:
"39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".
En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas", aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.
La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.
Por tanto, este supuesto de no sujeción debe abarcar no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una "rama de actividad económica", concepto que se precisa en la mencionada Sentencia por el TJCE y cuya definición coincide esencialmente con la que ya aparece en nuestro ordenamiento tributario; así el artículo el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".
Esta jurisprudencia del TJCE determina la forma en la que debe interpretarse la norma española, como transposición al ordenamiento interno de la Directiva comunitaria. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 atribuyéndole un papel "clave" en la interpretación de este precepto, y en su Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002) ha manifestado lo siguiente:
"QUINTO.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial".
Es decir, el Tribunal Supremo extrae la consecuencia lógica de que si este supuesto de no sujeción es susceptible de aplicarse en los casos en que se efectúe la transmisión de una universalidad parcial de bienes -es decir, en el caso de que se trate de una rama de actividad económica- resulta indiferente, en primer lugar, que haya uno o varios beneficiarios de estas operaciones siempre y cuando cada uno de ellos reciba una "rama de actividad económica" que le permita desarrollar una actividad empresarial. También la Dirección General de Tributos, a la vista de la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del TJCE, modifica sus criterios en la interpretación del supuesto de no sujeción al IVA previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992. Entre otras, podemos citar como más recientes las contestaciones a consultas nº V1607/07 de 20 de julio de 2007, nº V2001/07 de 25 de septiembre de 2007, de las que destacamos la siguiente argumentación:
"En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia".
No obstante, y en relación con la posible aplicación al caso que nos ocupa, en el acuerdo impugnado el órgano liquidador determina que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción puesto que se incumple uno de los requisitos exigidos por la norma: la transmisión no se efectúa a favor de un "único" adquirente que continúa el ejercicio de las actividades empresariales de la escindida, sino que son tres entidades las que se benefician de esta escisión. No compartimos esta interpretación por lo que debemos considerarla no ajustada a derecho.
La DGT en las resoluciones, entre otras, que se han citado anteriormente, señala: "En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita."
Por otro lado, respecto al requisito de que sólo haya un adquirente en la operación, de nuevo tenemos que tener en cuenta la interpretación finalista que efectúa el TJCE y el criterio que en el mismo sentido manifiesta el Tribunal Supremo en la Sentencia de 13 de febrero de 2007 para llegar a la conclusión de que no es preciso que haya un solo adquirente o beneficiario de la operación, en la medida en que puede producirse la transmisión de una "universalidad parcial de bienes", lo que implica la posibilidad de que el objeto de la misma pueden ser diversas partes de una empresa, siempre y cuando cada una de ellas "sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma". La aplicación estricta del requisito de unicidad en la parte adquirente podría conducir a que el supuesto de no sujeción perdiera su utilidad en aquellos casos en los que se producen las circunstancias mencionadas por la jurisprudencia -como señala la Sentencia del Asunto Zita Modes-.
En consecuencia, debemos anular el acuerdo impugnado puesto que no se ajusta a derecho en la medida en que considera no aplicable el supuesto de no sujeción por el hecho de que son tres las sociedades beneficiarias de las operaciones que conducen a la transmisión de Z, S.L..
CUARTO.- Aunque el fundamento de derecho anterior determina la anulación del acuerdo de liquidación impugnado, debemos precisar el parecer de este Tribunal sobre la tercera cuestión planteada. Esta cuestión se refiere a si los actos impugnados debieron dictarse por la totalidad de las deudas y sanciones, o por el contrario, debieron dictarse acuerdos separados estableciendo un reparto entre las entidades interesadas (Y, S.A., W, S.A. y X, S.L.).
En relación a lo anterior, hay que aclarar que la antigua LGT, Ley 230/1963, no regulaba expresamente los supuestos de disolución sin liquidación como el que nos ocupa (escisión total). Solamente, el artículo 89.4 de dicha Ley disponía que "en el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado."
Por lo que se refiere a la jurisprudencia, ésta ha declarado que en los casos de fusión y escisión total, no nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad sino de sucesión, razón por la cual, no es necesario el acuerdo de derivación de responsabilidad (Sentencia del Tribunal Supremo 24 de septiembre de 1999, Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de marzo de 2006 o Resolución de este TEAC de 6 de noviembre de 2003, entre otras).
Por su parte, el artículo 104.1 LIS dispone: "Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente ...". Así pues, las sociedades beneficiarias de una escisión total adquieren los derechos y obligaciones tributarias de la escindida, de acuerdo con el citado artículo 104.
De lo anterior se deduce que siendo el sujeto pasivo en el IVA la sociedad escindida (Z, S.L.), no obstante, corresponde a las sociedades W, S.A., Y, S.L. y X, S.L., como sucesoras, asumir la obligación de pago de las deudas correspondientes a la misma.
Por ello, entendemos que no se debieron extender actas separadas a cada una de las beneficiarias, que fue lo que hizo el actuario en este caso, sino que el acta debe incoarse a quien resulta ser sujeto pasivo, quien realiza el hecho imponible. Este criterio que consideramos ajustado a derecho, fue el que aplicó el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación, de manera que se giraba la liquidación al sujeto pasivo y se notificaba a cada una de las reclamantes en su calidad de sucesoras del sujeto pasivo.
Cuestión distinta es que con posterioridad los órganos de recaudación determinen si la responsabilidad entre ellas es o no solidaria. Sin embargo, la Sala no puede entrar en dicha cuestión, toda vez que el acto impugnado es el propio acuerdo de liquidación, no la actuación recaudatoria de exigencia de pago de los mismos por la vía de apremio.
Consideramos, por lo tanto, que la reclamante se ha anticipado en sus alegaciones, puesto que una cosa es que las liquidaciones (y las cartas de pago como documento accesorio a las mismas) se giren y notifiquen por la totalidad de la deuda a cada una de las tres entidades sucesoras, y otra cosa distinta, es que dichas entidades sucesoras resulten solidariamente obligadas entre sí, cuestión que, como decimos, en su momento y en su caso, determinarán los órganos de recaudación.
A este respecto, podemos traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20-5-2004 (rec. nº. 696/2002), la cual señala:
"En consecuencia es conforme a derecho seguir un procedimiento inspector y practicar una liquidación en relación con una deuda tributaria correspondiente a una sociedad disuelta a la fecha de dicha liquidación, pero relativa a un ejercicio fiscal en el que la sociedad estaba en actividad; ya que la misma subsiste como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de la que era titular. Cuestión distinta es la ulterior determinación de la persona que responda frente a Hacienda del pago de dicha deuda, si la sociedad ha dejado de existir después de su devengo pero ésa es una cuestión que atañe al pago o recaudación y no a su investigación y liquidación; que son únicamente actos de determinación y concreción de la deuda en su día devengada por la sociedad y que es el objeto de autos que viene exclusivamente constituido por la liquidación de la deuda".
Igualmente, este Tribunal Central en Resolución de 5-12-2007 (R.G. 3017/05, Vocalía 10ª) haciéndose eco de la doctrina anterior ha considerado "correcta la actuación de la Inspección de dictar un acuerdo de liquidación por el importe total de la deuda que la sociedad absorbida tiene para con la Hacienda Pública. Cuestión distinta es que, en vía de recaudación, las entidades beneficiarias procedan a repartirse el pago de la misma en función de la parte proporcional que a cada una corresponda según el valor de los elementos recibidos, salvo que del proyecto de escisión pueda derivarse lo contrario, artículo 255.3 de la LSA".
En consecuencia, resulta correcto dictar una liquidación única al sujeto pasivo (Z, S.L.), sin entrar a enjuiciar, por no ser éste el momento procesal para ello, si las entidades sucesoras responden entre si del pago solidariamente o no.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones económico-administrativas, en única instancia, interpuestas por la entidad X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...; y la entidad Y, S.L., con N.I.F. ..., representada por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...; las dos entidades como sucesoras de la entidad Z, S.L. (NIF ...9); contra el acuerdo de 10 de junio de 2005 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente a noviembre de 1999 que determina una deuda tributaria total de 1.324.446,13 euros que incluye una cuota de 1.020.105,38 euros y unos intereses de demora de 304.340,75 euros ACUERDA estimarlas anulando el acuerdo impugnado.
Resolución de TEAC, 00/4007/2005, 29-05-2008
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 29/05/2008 Núm. Resolución: 00/4007/2005
Resolución de TEAC, 00/3077/2003, 01-06-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 01/06/2006 Núm. Resolución: 00/3077/2003

References: Resolución 
 artículo 7
 resolución 
 artículo 11
 Real Decreto 
 artículo 7
 artículo 110
 artículo 79
 artículo 79
 resolución 
 artículo 110
 artículo 7
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 artículo 79
 artículo 79
 artículo 229
 artículo 230
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 artículo 29
 artículo 24
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 artículo 5
 artículo 19
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 artículo 83
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 artículo 104
 artículo 97
 artículo 104
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 artículo 255

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