Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb4-4510-1-134-15-4-mc
Timestamp: 2018-03-19 15:06:19+00:00

Document:
ILPB4/4510-1-134/15-4/MCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności otrzymanych wskutek podziału majątku spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 10 lipca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-134/15-3/MC.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowej przez Wnioskodawcę KUP stanowić będzie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, którą Wnioskodawca otrzyma wskutek podziału majątku Spółki komandytowej, powiększona o naliczone na dzień zawarcia umowy sprzedaży odsetki. Jednocześnie wysokość tych kosztów ograniczona będzie przez brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie taką kwotę, która odpowiada cenie (przychodowi) z tytułu sprzedaży wierzytelności (nadwyżka nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów). W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę drugiej wierzytelności KUP stanowić będzie wartość nominalna wierzytelności, którą Wnioskodawca otrzyma wskutek podziału majątku Spółki komandytowej, gdyż brak jest w tym przypadku określonych umownie odsetek. Jednocześnie wysokość tych kosztów ograniczona będzie przez brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 dalej: u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie taką kwotę, która odpowiada cenie (przychodowi) z tytułu sprzedaży wierzytelności (nadwyżka nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów).
Wnioskodawca przy uzasadnianiu stanowiska wyrażonego w pkt 3 nie będzie powielał uwag poczynionych w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2 związanych z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną wskutek jej likwidacji wydatków, które poniosła rozwiązywana spółka na nabycie tych składników majątku.
Przechodząc do meritum należy wskazać, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę, zapłaty ceny za sprzedany towar lub obowiązek zwrotu zaciągniętej pożyczki. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.
Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.
Jednocześnie dodać należy, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p, który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.
Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.
Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.
Należy wskazać, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat wnioskodawcy przyporządkowane obecnie lub w przyszłości.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. o sygn. II FSK 1509/11, a także m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r. o numerze IBPBI/2/423-1525/12/AP.
Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać stanowisko wyrażone w pkt 3 za prawidłowe w pełnym zakresie.
Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.
W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy: wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu: wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cyt. ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.
Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności.
Jak stanowi art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (...).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”), mającej swoją siedzibę na terytorium RP. Obecnie wspólnicy Spółki planują rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki przewiduje, że podział majątku Spółki między wspólników nastąpi zgodnie z udziałem każdego wspólnika w zysku Spółki. Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem Spółki otrzyma określone składniki majątku Spółki, przede wszystkim akcje i udziały w innych spółkach oraz wierzytelności. Niniejsze składniki majątkowe nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Akcje i udziały w innych spółkach Spółka otrzymała zarówno w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do Spółki przez jej wspólnika (poprzedniego komplementariusza), jak i nabyła je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za gotówkę lub objęła w zamian za wkład pieniężny. Akcje i udziały, które Spółka otrzymała w drodze wkładu niepieniężnego zostały nabyte przez poprzedniego komplementariusza na podstawie umów nabycia akcji i udziałów od innych podmiotów lub zostały przez poprzedniego komplementariusza objęte w zamian za wkład pieniężny. Na wierzytelności, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w toku postępowania mającego na celu rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, składają się wierzytelność pożyczkowa oraz inna wierzytelność pieniężna. Wnioskodawca wskazał, że wierzytelności te nigdy nie zostały zarachowane do przychodów należnych. Są to wierzytelności własne Spółki. Wnioskodawca po otrzymaniu składników majątku Spółki będzie je sprzedawał lub wnosił tytułem wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych w zamian za udziały lub akcje w tych spółkach.
Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzyma wierzytelności innego podmiotu w związku z umorzeniem udziałów w Spółce zagranicznej. Zatem nie wystąpi
w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy ani wydatek pieniężny, ani też żaden inny trwały ciężar finansowy.
Z tej drugiej regulacji wynika zatem jeden wniosek, że wydatki – o ile zostaną poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia papierów wartościowych (tu: obligacji) przez ich właściciela (tu: Sp. z o.o.). Tym samym wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu nie w momencie ich poniesienia, a dopiero przy ustalaniu dochodu z ich zbycia.
Przy analizie natomiast obu tych regulacji należy wyciągnąć wniosek, że mowa w nich jest o wydatku faktycznie poniesionym. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem papierów wartościowych może stanowić o koszcie podatkowym.
Powyższe wnioski wskazują jednoznacznie, że stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej będzie wartość obligacji, rozpoznana przez Sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie może zostać uznane za prawidłowe. Wartość ta nie jest bowiem równa wartości wydatku, a tylko taki – w świetle ww. przepisów – może być brany pod uwagę. Wnioski te potwierdza dodatkowo obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków, które podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Tym samym w opisanej sprawie, tj. sprzedaży przez Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów Spółki zagranicznej obligacji nabytych/objętych wcześniej przez Spółkę zagraniczną, nie wystąpi koszt zbycia tychże obligacji.
Należy także dodać, że określenie wartości otrzymanych obligacji było niezbędne dla określenia wielkości przychodu na moment ich otrzymania, która to wielkość (po pomniejszeniu o koszty na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegała opodatkowaniu. Jednakże fakt ten nie powoduje automatycznie, że wartość ta stanowi wydatek poniesiony na nabycie tych obligacji. Żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę takiej normy nie ustanawiają.
Podsumowując – ogólną zasadą jest, że podatnicy mogą zaliczać koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu określonemu w momencie otrzymania niniejszych obligacji. Jeżeli od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątki, to są one wyraźnie wskazane w ustawie podatkowej (np. art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro dla składników majątkowych nabywanych w drodze umorzenia sposób (tj. określenie wielkości kosztu wg wartości przychodu) nie został przez ustawodawcę określony i wprost wskazany, to obowiązuje zasada ogólna.
Reasumując – w przypadku sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej, Sp. z o.o. nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej, otrzymanej przez Wnioskodawcę wskutek podziału majątku spółki komandytowej, nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość nominalną udzielonej przez spółkę komandytową pożyczki, ale jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Należy bowiem mieć na względzie treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.
Skoro udzielona przez spółkę komandytową pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć tylko tę część niespłaconej wartości nominalnej pożyczki, która nie przekracza kwoty odzyskanej wartości pożyczki otrzymanej w wyniku zbycia wierzytelności.
Należy ponadto zauważyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie poniósł wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej naliczonych odsetek, a jak wcześniej zauważono kosztem uzyskania przychodów – w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może być wyłącznie koszt poniesiony.
Skoro zatem określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności (tu: odsetek) nie może być w momencie jej zbycia uznane za poniesienie wydatku, to w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania również art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się z kolei do zbycia innej wierzytelności pieniężnej, którą Wnioskodawca otrzymał wskutek podziału majątku spółki komandytowej, należy stwierdzić, że w tym przypadku koszty uzyskania przychodów będzie stanowić będzie nominalna wartość tej wierzytelności z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując – Wnioskodawca przy zbywaniu wierzytelności pożyczkowych otrzymanych wskutek podziału majątku spółki komandytowej, które nigdy nie zostały zarachowane przez spółkę komandytową do przychodów należnych, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę część niespłaconej wartości nominalnej pożyczki, która nie przekracza kwoty odzyskanej wartości pożyczki otrzymanej w wyniku zbycia wierzytelności (bez odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności). Natomiast w przypadku zbycia innych wierzytelności pieniężnych, które Wnioskodawca otrzymał wskutek podziału majątku spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowić będzie nominalna wartość tych wierzytelności z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB4/4510-1-134/15-4/MC

References: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 FSK 
 art. 509
 art. 510
 art. 18
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 21
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16