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Timestamp: 2020-01-20 21:06:34+00:00

Document:
Gewerblicher Grundstückshandel | Einbeziehung von geerbten Objekten
Einbeziehung von geerbten Objekten
von Dipl.-Finw. Jürgen Serafini, Troisdorf
Die Freude über ein geerbtes Grundstück kann durch die Besteuerungsfolgen einer späteren Veräußerung erheblich getrübt werden. Zumindest musste man bislang davon ausgehen, denn nach Ansicht der Finanzverwaltung war auch die Veräußerung eines geerbten Objektes in die Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels einzubeziehen. Nachdem der BFH im vergangenen Jahr diese langjährige Sichtweise verworfen hatte (15.3.00, ErbBstg 00, 248), war spekuliert worden, welchen Standpunkt die Finanzverwaltung zukünftig einnehmen werde. Mit Schreiben vom 9.7.01 (IV A 6 - S 2240 - 35/01, DB 01, 1587, Abruf-Nr. 011028) ist das BMF nun der Ansicht des BFH grundsätzlich gefolgt – jedoch auf die Sachverhalte der Gesamtrechtsnachfolge beschränkt .
1. Zweifel an der Einbeziehung geerbter Grundstücke
Die Rechtsfigur des gewerblichen Grundstückhandels stellt – neben der Anzahl der veräußerten Objekte („Drei-Objekt-Grenze“) – maßgeblich auf die „Besitzzeit“ (Zeitraum zwischen Erwerb/Herstellung und Veräußerung) der jeweiligen Objekte ab. Insbesondere Grundstücke mit einer Besitzdauer von nicht mehr als fünf Jahren fließen hierbei als „Zählobjekte“ in die Gesamtbeurteilung des gewerblichen Grundstückshandels ein, da bei ihnen eine bedingte Veräußerungsabsicht unterstellt wird.
Die Tochter hatte in den Jahren 05 und 06 insgesamt drei Eigentumswohnungen veräußert, die in 02 von ihr erworben worden waren. In 07 erbt sie nun von ihrer Mutter ein Einfamilienhaus, welches die Mutter in 04 erworben hatte. Wegen Geldbedarfs veräußert die Tochter das Objekt bereits in 08 wieder.
Lösung bisher: Da keines der Objekte länger als zehn Jahre vermögensverwaltend gehalten wurde (auch nicht unter Einbeziehung der Vorbesitzzeit der Mutter), sind alle Objekte daraufhin zu prüfen, ob die Tochter sie in Veräußerungsabsicht erworben hat. Indiz für die Veräußerungsabsicht ist ein Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung von nicht mehr als fünf Jahren.
Da die Tochter in 08 insgesamt vier Objekte mit einer Besitzdauer von weniger als fünf Jahren veräußert hat, gilt die Vermutung des Erwerbs in Veräußerungsabsicht. Die Veräußerungsgewinne (auch der aus der Veräußerung in 08) sind laufender Gewinn i.S. des § 15 EStG.
Für erb- oder schenkweise erworbene Objekte bestanden jedoch Zweifel an deren Einbeziehung, da ihnen aus Sicht des Veräußerers der entgeltliche Erwerb und damit ein Anknüpfungspunkt für die bedingte Veräußerungsabsicht fehlt. Die Finanzverwaltung bestimmte hierzu jedoch, auch solche Objekte dürften bei der Gesamtbetrachtung nicht ausgeklammert werden – für die Ermittlung ihrer Besitzzeit sei dem Veräußerer die Vorbesitzzeit des Rechtsvorgängers als eigene anzurechnen (BMF 20.12.90, BStBl I 90, 884 Tz. 2).
Nunmehr ist der Fiskus jedoch auf die Linie der jüngsten BFH-Rechtsprechung eingeschwenkt: Demnach kommt einerseits eine Anrechnung der Besitzzeiten des Rechtsvorgängers nicht in Betracht; andererseits stellt der Erwerb kraft Gesamtrechtsnachfolge keinen Objekterwerb im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel dar.
2. Begründung der neuen Rechtsauffassung
Die durch den aktuellen Erlass (9.7.01, a.a.O.) in das ursprüngliche BMF-Schreiben (20.12.90, a.a.O.) eingefügten Formulierungen stellen klar, dass geerbte Objekte in die Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels nicht mehr einbezogen werden.
Begründet wird dies insbesondere damit, die u.U. vorhandene bedingte Veräußerungsabsicht des Erblassers sei ein höchstpersönlicher, unlösbar mit seiner Person verknüpfter Umstand und daher nicht übertragbar. Daraus folgt ergänzend, dass geerbten Objekten nicht nur die Eigenschaft als „Zählobjekt“ fehlt, sondern dass sie auch einem, beim Erben bereits aus anderen Gründen zu bejahenden gewerblichen Grundstückshandel nicht mehr zwingend zuzuordnen sind. Sie können folglich weder als „viertes Objekt“ Auslöser, noch als weiteres Objekt notwendiger Bestandteil eines gewerblichen Grundstückshandels sein.
Eine Ausnahme hiervon hält das BMF – in Übereinstimmung mit dem BFH – nur dann für denkbar, wenn bereits der Erblasser einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hatte und der Erbe dessen unternehmerischen Gesamtplan fortführt.
3. Beschränkung auf Fälle der Gesamtrechtsnachfolge
Der BFH hatte nur zu einem im Erbwege erworbenen Grundstück zu urteilen. Das BMF sieht daher die Fälle der Einzelrechtsnachfolge von den Urteilsgrundsätzen unberührt und bestimmt, bei schenkweise erworbenen Grundstücken sei weiterhin von einer Anrechnung der Vorbesitzzeiten des Rechtsvorgängers und einer Einbeziehung in die Gesamtbeurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels auszugehen.
Dieses im BMF-Schreiben nicht weiter begründete Festhalten am bisherigen Standpunkt für geschenkte Grundstücke ist m.E. abzulehnen, denn auch für jene Objekte gilt das vom BFH herausgestellte Argument der Personenbezogenheit der Erwerbs- oder Veräußerungsmotive: Die Veräußerung eines Grundstücks durch den Beschenkten lässt keinerlei Rückschlüsse auf eine eventuelle Veräußerungsabsicht des Schenkers zu – nicht selten werden die Interessenlagen grundverschieden sein.
Praxishinweis: Ermittelt das FA aus dem Verkauf eines schenkweise erworbenen Grundstücks einen gewerblichen Gewinn, so sollte dies unter Analogisierung der vorgenannten Begründung des BFH zu geerbten Objekten nicht hingenommen werden (vgl. auch Söffing/Klümpen-Neusel, DStR 00, 1753 sowie Altfelder, FR 00, 349). Anders hingegen im Verlustfall: Hier kann der Steuerberater auch künftig auf den BMF-Standpunkt und damit auf die steuerwirksame Berücksichtigung der Veräußerungsverluste von schenkweise erworbenen Objekten pochen, soweit das zeitliche Moment (fünf-jährige Gesamtbesitzzeit) erfüllt ist.
Die Verlustfälle sind jedoch auch die Kehrseite der neuen Rechtsprechung, denn bei geerbten Objekten kommt zukünftig ein Verlust aus gewerblichem Grundstückshandel nicht mehr in Betracht.
4. § 23 EStG als Auffangvorschrift?
Da geerbte Objekte zukünftig bei der Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels ausgeklammert bleiben, gewinnt insofern die auf zehn Jahre verlängerte „Spekulationsfrist“ des § 23 EStG Bedeutung, bei der seit 1999 auch errichtete Gebäude in die Veräußerungsbesteuerung einbezogen werden. Nicht jedes geerbte Objekt, das nach der neuen Rechtsprechung aus der Betrachtung des gewerblichen Grundstückshandels herausfällt, ist jedoch statt dessen unter § 23 EStG zu subsumieren:
Zum einen kommt es nicht zu einer Besteuerung, wenn zwar zwischen Gebäudeherstellung und Verkauf, nicht aber zwischen Grundstückserwerb und Verkauf die Zehn-Jahres-Frist unterschritten wird.
Zum anderen kennt § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG den „Selbstnutzungsvorbehalt“, bei dem dem Veräußerer die Nutzung des Erblasser/Schenkers als eigene Selbstnutzung zugerechnet wird (BMF 5.10.00, BStBl I, 1383, Tz. 26).
Zudem hat für Altfälle – d.h. bei Überschreiten der „alten“ zweijährigen Spekulationsfrist vor dem 1.1.99 – der BFH erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel an der Norm (BFH 5.3.01, BStBl II, 405).
Auch bei Veräußerungsverlusten aus geerbten Objekten kommt nach § 23 EStG eine Steuerwirksamkeit in Betracht: Zumindest ab 1999 ist durch § 23 Abs. 3 S. 7 EStG ein beschränkter Verlustabzug vorgesehen – für die Vorjahre wird die Verfassungsmäßigkeit des Verlustabzugsverbotes von § 23 Abs. 3 S. 4 EStG a.F. gerade überprüft (BFH 15.12.00, BStBl II 01, 411).
Die Tochter hatte in den Jahren 1995 und 1996 insgesamt drei Eigentumswohnungen veräußert, die in 1992 von ihr erworben worden waren. In 1997 erbte sie nun von ihrer Mutter einen Bauplatz, den sie noch im gleichen Jahr mit einem Einfamilienhaus bebaute, das sie anschließend vermietete. Die Mutter hatte das Grundstück in 1994 erworben. Wegen Geldbedarfs veräußert die Tochter das bebaute Grundstück in 2000.
Lösung: Die Tochter hat insgesamt nicht mehr als drei Objekte i.S. der Drei-Objekt-Grenze veräußert. Das geerbte Grundstück gehört nach der geänderten Auffassung nicht zu den Zählobjekten, da keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sich bereits die Mutter mit Veräußerungsabsichten trug.
Jedoch könnte die Tochter ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG realisiert haben, da zwischen Anschaffung und Veräußerung des geerbten Grundstücks keine zehn Jahre liegen. Zwar war die (alte) zweijährige so genannte Spekulationsfrist bereits abgelaufen, noch bevor die Tochter das Grundstück erbte. § 23 EStG erfasst jedoch alle Veräußerungen nach dem 31.12.90.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 09/2001, Seite 232
Quelle: Ausgabe 09 / 2001 | Seite 232 | ID 102330

References: § 15
 § 23
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