Source: http://ucetnictvi-dane-pravo.cz/clanky/VOP_09_2006.htm
Timestamp: 2019-03-21 16:29:31+00:00

Document:
Zpráva veřejného ochránce práv ve věci pochybení správce daně ve věci nadměrného odpočtu DPH z 8.9.2006
V Brně dně 8. září 2006
Sp. Zn.: 3229/2005/VOP/BK
Zpráva o šetření postupu Finančního úřadu v Hradci Králové
ve věci podnětu pana X.Y.
A – Shrnutí podnětu
Ing. Ivan Ládr v zastoupení pana , bytem ….., DIČ ……., napadl postup o rozhodování správce daně (Finančního úřadu v Hradci Králové, Finančního ředitelství v Hradci Králové, jakož i Ministerstva financí) ve věci prověřování daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2004, a to zejména co do průtahů ve vytýkajícím řízení.
Z předložených dokumentů následující.
Přiznání k DPH za říjen 2004 (nadměrný odpočet 397.882,- Kč) bylo podáno dne 25. listopadu 2004. Dne 8. prosince 2004 se stěžovatel k telefonické výzvě dostavil ke správci daně k jednání, jehož předmětem dle protokolu bylo „prověření oprávněnosti uplatnění nadměrného odpočtu…“ (Námitka, že stěžovatel nebyl seznámen s charakterem předmětného jednání, proto mu nebyly známy důsledky takového jednání správce daně.[1]). Další jednání stejného charakteru se uskutečnila dne 17. a 29. prosince 2004. Při všech třech jednáních stěžovatel předkládal doklady, jimiž prokazoval „správnost, úplnost a pravdivost údajů daňového přiznání“ a podával správci daně vysvětlení k jeho dotazům.
Dne 5. ledna byla vydána výzva k odstranění pochybností podle § 43 ZSDP (Stěžovatel napadá opožděnost výzvy, nedostatečnou specifikaci pochybností a dále to, že již v lednu předložil všechny doklady nezbytné k posouzení věci a vydání rozhodnutí.). Dne 18. ledna 2005 se uskutečnilo další jednání, dne 21. ledna 2005 stěžovatel podal písemné vyjádření k výzvě ze dne 5. ledna 2005.
Dne 4. května 2005 došlo na vlastní žádost stěžovatele k dalšímu jednání, při kterém mělo být objasněno, v jakém rozsahu již byly pochybnosti správce daně rozptýleny. K poslednímu podání ze strany stěžovatele pak došlo dne 11. května 2005 (přípisem ze dne 8. května 2005), v němž stěžovatel podal dodatečná vysvětlení, předložil vybrané dokumenty a navrhl další důkazní prostředky. Od té doby na něm správce daně dle podnětu nic nepožadoval. Dle dokumentace si dne 30. května 2005 vyžádal bližší identifikaci navržených svědků. Dne 15. června 2005 byly výslechy obou svědků provedeny.
Dne 11. července 2005 stěžovatel podal námitku, ve které uplatnil všechny své výše naznačené výhrady. Správce daně rozhodnutím ze dne 27. srpna 2005 zastavil řízení o námitce s tím, že právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně daňovému subjektu přísluší pouze v případě daňové kontroly, k problematice však podal své vyjádření. Stěžovatel rozhodnutí napadl odvoláním.
Dne 12. srpna 2005 pak podal k finančnímu ředitelství stížnost na průtahy. Nebyla shledána oprávněnou (sdělení ze dne 8. září 2005) s tím, že řízení protahoval stěžovatel, správce daně dle zjištění finančního ředitelství do doby vyřízení stížnosti uskutečnil „celou řadu úkonů“. Vyhodnocování důkazních prostředků trvá, v nejbližší době však má dojít k ukončení vytýkacího řízení.
Dne 1. září 2005 uplatnil stěžovatel ve věci průtahů také žalobu a dne 9. září 2005 podal stížnost na průtahy k ministerstvu a podnět ochránci.
Po prostudování podnětu a jeho příloh jsem zahájil šetření ve smyslu ustanovení § 14 zákona č. 349/1999 Sb., o veřejném ochránci práv, ve znění pozdějších předpisů. Rozhodl jsem se soustředit se na problematiku možných neopodstatněných průtahů ve vytýkacím řízení. S rozsahem, jakým se případu budu věnovat, jsem seznámil jak Finanční úřad v Hradci Králové, tak stěžovatele, kterého jsem nadto již ve vyrozumění a zahájení šetření seznámil se svým názorem na některé z jeho námitek. Dne 12. října 2005 proběhlo v sídle správce daně jednání, během kterého mnou pověření pracovníci Kanceláře veřejného ochránce práv případ projednali s představiteli správce daně, stěžovatelem a jeho zástupcem. Obsah jednání, a tedy i zjištění skutkového, stavu shrnuje záznam ze dne 19. října 2005, který mají účastníci jednání k dispozici.
C – Hodnocení věci veřejným ochráncem práv
Důvod, pro který jsem šetření původně zahájil, odpadl ukončením vytýkacího řízení a vyjednáním platebního výměru ze dne 3. října 2005. Touto cestou proto již mohu pouze ve stručnosti reagovat na svá zjištění o průběhu vytýkacího řízení a podat názor na několik sporných otázek – výhrad stěžovatele vůči postupu správce daně. Budu se zabývat zejména formálním (principielními) stránkami případu.
Lhůta k zahájení vytýkacího řízení
Ačkoliv právní úprava zcela výslovně nestanoví lhůtu k zahájení vytýkacího řízení, respektive lhůtu pro vyměření daně, domnívám se, že je povinností správce daně vytýkací řízení zahájit do okamžiku, se kterým ustanovení § 46 odst. 5 ZSDP[2] pro případ konkludentního vyměření daně spojuje účinky právní moci takového fiktivního platebního výměru. Má-li totiž být ve smyslu ustanovení § 46 odst. 5 ZSDP za den doručení takového rozhodnutí považován poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (je-li podáno včas), nezbývá než upozornit na skutečnost, že pokud správce daně daň nevyměří (vyznačením na daňovém přiznání) do 30 dnů od posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání (dne doručení opožděně podaného přiznání), nastává zde právní úpravou nepředvídaná a obecně nežádoucí situace.
Projevený názor o faktické existenci lhůty k zahájení vytýkacího řízení lze podpořit také poukazem na ustanovení § 43 odst. 3 ZSDP[3], případně ustanovení § 105 zákona č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů[4].
Je však zřejmé, že k vyměření (ani konkludentnímu) nedojde bez aktivity správce daně, proto nelze uvažovat o existenci nároku na případné vrácení přeplatku, který by v případě stěžovatele vyměřením daně v souladu s daňovým přiznáním vznikl.
Situaci, kdy ve výše specifikované lhůtě nedošlo k vyměření daně ani k zahájení vytýkacího řízení, tedy považuji za prodlení na straně správce daně a zahájení vytýkacího řízení po uplynutí lhůty shledávám opožděným. S ohledem na skutečnosti dále uvedené však nelze hovořit o nečinnosti správce daně ve věci stěžovatele.
Postup správce daně před vydáním výzvy dle ustanovení § 43 ZSDP
Před zahájením vytýkacího řízení správce daně prováděl šetření oprávněnosti odpočtu jinak – dle obsahu vlastních písemností formou „místního šetření“. Vzhledem k tomu, že prakticky stěžovatel po dohodě navštívil sídlo správce daně, domnívám se, že je problematické hovořit o „místním šetření“ ve smyslu ustanovení § 15 ZSDP,
Protože to předpokládá možnost provedení místního šetření „jak u subjektu daně, tak u jiných osob“, má jít tedy o šetření „na místě“.
S přihlédnutím ke všem okolnostem problematiky však na straně druhé musím uznat, že s rozdílem místa provedení faktický postup správce daně svým významem, účinky a uplatňovanými požadavky v zásadě představoval postup místnímu šetření obdobný. Nedomnívám se tedy, že v tomto ohledu došlo k podstatnému zásahu do práv a právem chráněných zájmů stěžovatele.
Na základně informací podaných správcem daně při jednání nepochybuji ani o tom, že správce daně měl důvod oprávněnost rozpočtu prověřit – tedy že jeho postup nebyl „náhodný“ nebo svévolný.
Zastávám pak názor, že předpokladem zahájení vytýkacího řízení je vznik konkrétních pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaných přiznání a dokladů nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Ve výzvě dle ustanovení
§ 43 ZSDP s těmito pochybnosti – s tím, v čem pochybnosti spočívají nebo z čeho jsou odvozovány – má být v takovém případě daňový subjekt seznámen a vyzván k tomu, aby se k pochybnostem vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
V zásadě proto upřednostňuji obecný přístup správce daně spočívající v tom, že vytýkací řízení zahajuje až ve chvíli, kdy nejsou rozptýleny jeho víceméně obecné (nekonkrétní) pochybnosti, respektive, kdy na základě předchozího postupu (šetření) konkrétní pochybnosti vystanou (lze je přesně formulovat), a to i přes určitou problematičnost vymezení správcem daně deklarované formy takového postupu (blížící se místnímu šetření).
Lhůty k ukončení vytýkacího řízení
Pokyn D-144 (dále jak „pokyn“) určuje lhůty k uzavření vytýkacího řízení, jejich případná přerušení a podmínky možného prodloužení. Je pro územní finanční orgány právně závazným, přestože nejde o předpis obecně závazný (právní předpis), ale o předpis vnitřní (interní normativní instrukci), který zavazuje pouze určitý okruh adresátů.
Dle pokynu má být vytýkací řízení finančním úřadem uzavřeno „nejpozději do tří měsíců ode dne, kdy:
a) vyhoví daňový subjekt plně výzvě správce daně, tj. předloží veškeré vyžadované podklady a poskytne potřebná vysvětlení, nebo
b) je správci daně doručeno oznámení daňového subjektu, že je připraven vyžadované podklady předložit a potřebná vysvětlení poskytnout, pokud ve stanovené či dohodnuté lhůtě k předložení dokladů a podání vysvětlení, kterými daňový subjekt plně vyhoví výzvě správce daně, také skutečně dojde, nebo
c) je správcem daně protokolárně ověřeno nebo daňovým subjektem správci daně písemně sděleno, že daňový subjekt není s to výzvě vyhovět, a to ani v prodloužené lhůtě; …“
Z dokumentace dovozuji, že ke zcela poslednímu podání stěžovatele ve smyslu reakce na výzvu dle ustanovení § 43 ZSDP (podání dodatečných vysvětlení, předložení vybraných dokumentů a navržení provedení dalších důkazů), došlo dne 16. května 2005. Na žádost správce daně ze dne 30 května 2005 pak stěžovatel pouze upřesnil identifikaci svědků, jejichž výslech dříve navrhl, a to téhož dne.
Základní lhůta k uzavření vytýkacího řízení, dle mého mínění, počala plynout nejpozději dně 16. května 2005. Šetřením jsem nezjistil, že by po tomto okamžiku byla lhůta ve smyslu pokynu stavěna dalšími úkony správce daně (dožádání, doplňování již vyžádaných nebo dalších podkladů a vysvětlení na základě další výzvy správce daně v téže věci) a nedošlo ani k jejímu prodloužení.
Vytýkací řízení tak mělo být ukončeno nejpozději dne 16. srpna 2005. Stranou nemohu ponechat ani úvahu o tom, že pokyn stanoví lhůty mezní. Obecně má být rozhodováno ve lhůtách nejdříve možných (rozumných) ve smyslu ustanovení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů.
Při jednání správce daně vyjádřil názor, že tříměsíční lhůta k ukončení vytýkacího řízení nepočala plynout, případně, že mohla začít běžet nejdříve od okamžiku, kdy byl vyslechnut poslední ze stěžovatelem navržených svědků (15. červen 2005). Má za to, že i kdyby snad byl počátek běhu lhůty považován 9.květen 2005, případně 16. květen 2005, lhůta by byla ihned přerušena z důvodu nemožnosti hodnotit navržený důkaz dříve, než bude proveden, tj. než budou navržení svědkové na výzvu správce daně identifikování, než jim (a zástupci daňového subjektu) bude doručeno předvolání a proběhne samotný výslech.
K názoru, že lhůta ve smyslu ustanovení čl. I odst. 1 písm. A) ani b) pokynu nepočala plynout, se přiklonit nemohu. Domnívám se, že ustanovení nelze vykládat tak, že lhůta počne běžet až ve chvíli, kdy správce daně dospěje k názoru, že jeho pochybnosti byly rozptýleny. Takový výklad by vedl k absurdní situaci, kdy by správce daně sám rozhodoval o tom, zda lhůta počala plynout a pokyn by de facto ztratil význam (funkci) – správce daně by mohl libovolně dlouho vést dokazování. Předmětná ustanovení nelze vyložit jinak než tak, že lhůta počne běžet nejpozději ve chvíli, kdy daňový subjekt poskytne požadované doklady a vysvětlení a správce daně na něm již další dokumenty či objasnění nepožaduje (Není možné rozebírat na tomto místě veškeré kombinace situací počátku běhu lhůty a jejího přerušování.).
S názorem správce daně, že lhůta byla ihned přerušena, a to do okamžiku provedení posledního výslechu svědka (15. června 2006), se nemohu ztotožnit.
S přerušením lhůty pro takové případy pokyn nepočítá, co je však důležité, přerušení v takovém případě nelze obhájit ani principielně. Správce daně měl nejpozději k 16. květnu 2005 k dispozici požadované doklady, vysvětlení a návrhy stěžovatele na provedení dalších důkazů a vyjma upřesnění identifikace svědků (telefonická výzva byla splněna okamžitě a k přerušení lhůty takto ani nemohlo dojít) na stěžovateli již nic nežádal. Bylo na něm, aby pak v přiměřené době (limitované pokynem) provedl dokazování (včetně případného výslechu svědků), důkazy vyhodnotil a vytýkací řízení následně uzavřel.
Nezpochybňuji názor správce daně, že se jednalo o poněkud nestandardní případ a nepopírám, že do doby, kdy se zástupcem stěžovatele stal Ing. Ivan Ládr, spolupráce stěžovatele se správcem daně na určitou dobu poněkud uvázla. Pokud však jde o situaci po 16. květnu 2005, respektive 15. červnu 2005, nemám informace o časově náročných postupech správce daně, které by ovlivňovaly vyhodnocení věci. Poukazuje-li správce daně na nutnost vyčkat vyřízení námitek stěžovatele, případně odvolání proti rozhodnutí o zastavení řízení o námitkách s tím, že by uznání námitek stěžovatele mohlo vést k podstatné změně přístupu správce daně k věci, mám s ohledem na obsah námitek a jejich faktické vyřízení (bez ohledu na formální zastavení řízení) za to, ani kdyby byly námitky v plném rozsahu uznány, výsledek vytýkacího řízení by tím nemohl být dotčen.
Bez ohledu na možné úvahy o přiměřenosti délky vytýkacího řízení mezní lhůta k jeho uzavření marně uplynula 15. srpna 2005. Výsledky vytýkacího řízení správce daně vtělil do úředního záznamu ze dne 30. září 2005 a daň (nadměrný odpočet) vyměřil dne3. října 2005. Přes závěr správce daně o tom, že pochybnosti nebyly vyvráceny, pak došlo k vyměření daně v souladu s daňovým přiznáním s předpokladem dalšího postupu správce daně v jiných režimech.
K uplatnění námitek ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4. písm. d) ZSDP ve vytýkacím řízení
Správce daně svůj názor, že námitky ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm.d) ZSDP nelze uplatnit ve vytýkacím řízení, ale pouze a jen v průběhu daňové kontroly, podporuje poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2Afs 17/2003-54, ze dne 3. října 2004. Stěžovatel naproti tomu poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Plzni čj. 37Ca 86/1998-54, ze dne 10 února 2000.
Obávám se, nakolik lze rozhodnutí (ve vztahu k rozhodnutí krajského soudu mám k dispozici pouze část textu) pro podporu názoru správce daně a stěžovatele bez dalšího s jistotou využít. Nejvyšší správní soud sice v rozhodnutí uvedl, že „námitky podle § 16 odst. 4. písm. d) daňového řádu … je třeba chápat jako zvláštní opravný prostředek, který lze uplatnit pouze v průběhu kontroly a jen proti postupu pracovníka správce daně při této kontrole“, k možné aplikaci tohoto ustanovení v průběhu vytýkacího řízení se zde však vůbec nevyjadřoval – v souzeném případě o tuto věc nebylo sporu – námitky byly uplatněny v průběhu daňové kontroly.
Není pak sporu o nutnosti aplikovat ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP[5] i mimo daňovou kontrolu, ustálená judikatura však tento názor obecně staví na pevnějším základu – totiž na článku 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého má každý právo mimo jiné na to, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům, případně také na ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP. Ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP je tak bezpochyby nutno aplikovat obecně ve všech případech, kdy je prováděno dokazování ve smyslu ustanovení § 31 ZSDP. Aniž bych komentoval veškeré úvahy Krajského soudu v Plzni prezentované v rozhodnutí sp. zn. 37Ca 86/1998 (s nimiž nejsem plně obeznámen), musím konstatovat, že obecně přijímaná argumentace k aplikaci ustanovení § 16 odst. 4. písm. e) ZSDP není dost dobře použitelná v případě ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP.
Zkusme přesto o uplatnění ustanovení § 16 odst. 4. písm d) ZSDP uvažovat. Ani správce daně nezpochybňuje nutnost věcně reagovat na námitky proti postupu pracovníka správce daně v průběhu vytýkacího řízení. Tomu odpovídá obsah jeho rozhodnutí – ačkoliv řízení zastavil, s výtkami stěžovatele se vypořádal.
Ve shodě s faktickým postupem správce daně mám za to, že je jeho povinností na námitky proti postupu pracovníků správce daně uplatňované v průběhu vytýkacího řízení reagovat. Není-li o tomto sporu, za situace, kdy ZSDP výslovně na takovou situaci nepamatuje, považuji za nezbytné tuto procesní situaci vyřešit právě analogickou aplikací ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP vzhledem k tomu, že i přes určitá specifika daňové kontroly a vytýkacího řízení je postup pracovníků vůči daňovým subjektům v těchto řízeních obdobný.
Primární důvod šetření a jeho účel (odstranění průtahů ve vytýkacím řízení) ukončením vytýkacího řízení a vydáním platebního výměru odpadl ještě před samotným projednáním případu s představiteli Finančního úřadu v Hradci Králové.
K záležitostem, které zůstaly předmětem sporů mezi stěžovatelem a správcem daně, jsem podal své vysvětlení a názor. Ne tomto místě shrnu závěry, v nichž se správcem daně neshoduji:
A - Vytýkací řízení je třeba zahájit nejpozději ve lhůtě 30 dnů od posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání, případně ode dne doručení opožděně podaného daňového přiznání.
B - Počátek lhůty k uzavření vytýkacího řízení nelze odvozovat od okamžiku, ke kterému sám správce daně dospěje k závěru o tom, zda pochybnosti byly/nebyly odstraněny, ale od chvíle, kdy daňový subjekt vyhoví výzvě ve smyslu předložení dokladů, podání vysvětlení apod. bez ohledu na budoucí hodnocení důkazů. I když pominu problematiku přiměřenosti délky předmětného vytýkacího řízení, došlo k překročení pokynem č. D- 144 stanovené lhůty k uzavření vytýkacího řízení.
C - Při rozhodování o námitkách proti postupu pracovníka správce daně v průběhu vytýkacího řízení je nutno analogicky aplikovat ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP.
Přestože postoj správce daně k těmto záležitostem již nemohl (a ani dnes nemůže) ovlivnit výsledky jeho dřívějšího postupu a rozhodování ve věci stěžovatele, považuji za důležité znát jeho postoj ke svým závěrům, protože ovlivňuje jeho aktuální standardní postup.
Pokud správce daně s mými názory nesouhlasí, prosím aby se ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona č. 349/1999 Sb., o veřejném ochránci práv, ve znění pozdějších předpisů, vyjádřil ke zjištěním a závěrům specifikovaným ve zprávě ve lhůtě 30 dnů od jejího doručení. Jinak na jeho vyjádření netrvám. Ve stejné lhůtě budu očekávat případné vyjádření stěžovatele bude-li chtít tak učinit. Zprávu obdrží ředitel Finančního úřadu v Hradci Králové a pan X.Y..
[1]Správce daně sám ve výzvě ze dne 5. ledna uvádí, že dosud probíhalo místní šetření.
[2] Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.
[3] „Pokud je den podání daňového přiznání nebo hlášení dnem počátku běhu lhůty pro rozhodnutí správce daně nebo pokud je počátek lhůty od tohoto dne odvozován, běh lhůty se vydáním výzvy podle předchozích odstavců přerušuje a nová lhůta počne běhat až ode dne, kdy jsou odstraněny pochybnosti vytýkané správcem daně ve výzvě“
[4]„Vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu… Za den vzniku vratitelného přeplatku se považuje den vyměření a vratitelný přeplatek se vrátí, pokud činí více než 100,- Kč.“
[5] „Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola má ve vztahu k pracovníku správce daně právo … e) klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření, …“

References: § 43
 § 14
 zákona č. 349
 § 46
 § 46
 § 43
 § 105
 zákona č.235
 § 43
 § 15

§ 43
 § 43
 čl. 38
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 § 16
 § 2
 § 16
 § 31
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 18
 zákona č. 349