Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/prawo-do-odmowy-zeznan-tylko-dla-osob-fizycznych_28_31261.htm?idDzialu=28&idArtykulu=31261
Timestamp: 2020-07-11 01:09:50+00:00

Document:
Prawo do odmowy zeznań tylko dla osób fizycznych
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i A.M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 323/13 w sprawie ze skargi A.M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej:
2) oddala skargę kasacyjną A.M. W.,
3) zasądza od A.M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę A. M. W. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20 grudnia 2012 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r., wydanym na podstawie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2.700 zł, uznając, że bezpodstawnie odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka, powołując się na okoliczność, że jest żoną prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec której prowadzono postępowanie kontrolne.
W zażaleniu skarżąca podniosła, że na podstawie art. 196 § 1 O.p. służyło jej prawo odmowy złożenia zeznań, gdyż znajduje to oparcie w konstytucyjnej zasadzie ochrony praw rodziny.
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, wskazując, że stroną postępowania kontrolnego jest spółka, a nie mąż skarżącej, przeto przewidziane w art. 196 § 1 O.p. uprawnienie do odmowy złożenia zeznań skarżącej nie przysługiwało; o uprawnieniu tym także nie decyduje możliwość ponoszenia przez męża skarżącej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki. Ponadto skarżąca została wezwana do złożenia zeznań w charakterze świadka dlatego, że jest członkiem zarządów spółek, które z kontrolowaną spółką przeprowadzały transakcje gospodarcze, a nie jako żona prezesa zarządu kontrolowanej spółki; na podstawie art. 196 § 2 O.p. przysługiwało jej także prawo do odmowy odpowiedzi na pytanie, jeżeli mogłaby ona narazić jej męża na odpowiedzialność karną skarbową. Wysokość wymierzonej kary uzasadniono wagą wyjaśnień, które skarżąca miała udzielić oraz faktem, że pełni ona funkcje zarządcze w zarejestrowanych na Cyprze podmiotach powiązanych ze spółką kontrolowaną.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 196 § 1 O.p. przez pominięcie, że członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi; ponadto prawo do odmowy złożenia zeznań ma oparcie w konstytucyjnej zasadzie ochrony praw rodziny.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w protokole przesłuchania skarżącej jako świadka odnotowano pouczenie o prawie do odmowy zeznań oraz do odmowy odpowiedzi na pytania, wśród osób uczestniczących w czynności wymieniając jej męża, oznaczonego jako "prezes U. Sp. z o.o. (strona)". Wymaga zatem wyjaśnienia przez organ podatkowy, czy takie sformułowanie mogło wprowadzić skarżącą w błąd co do określenia strony, w stosunku do której toczy się postępowanie, co z kolei rzutuje na ocenę jej prawa do odmowy zeznań. Zarazem okoliczność, że osoba fizyczna zarządza osobą prawną, nie zmienia faktu, że postępowanie podatkowe czy kontrolne toczy się przeciwko osobie prawnej i nie ma to wpływu na określenie strony, którą jest osoba prawna. Osoba zarządzająca osobą prawną byłaby przesłuchana w charakterze świadka, a nie strony. Dopiero po rozważeniu powyższych kwestii organ powinien w prawidłowy sposób uzasadnić wysokość kary porządkowej, której wymiar powinien być sprawiedliwy i uzasadniony w świetle całokształtu okoliczności sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:
a) niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że art. 196 § 1 O.p. reguluje prawo do odmowy zeznań świadka – osoby fizycznej, w sprawie innych osób fizycznych, a fakt prowadzenia postępowania kontrolnego czy podatkowego przeciwko osobie prawnej wyklucza po stronie świadka prawo do odmowy złożenia zeznań, ponieważ takie postępowanie nie toczy się przeciwko osobie fizycznej, bez dokonania wykładni tego przepisu nie tylko przy zastosowaniu językowych reguł wykładni, ale również reguł pozajęzykowych (przede wszystkim z pominięciem ratio legis tego przepisu, którym jest ochrona stosunków rodzinnych zachodzących pomiędzy osobami fizycznymi);
b) pominięcie przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wszechstronnego rozważenia zarzutów skarżącej, że organ osoby prawnej, jakim jest zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest elementem jej struktury, składającym się wyłącznie z osób fizycznych, które zawsze pozostają z innymi osobami fizycznymi w określonych relacjach (pokrewieństwo, powinowactwo itp.), a poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że okoliczność, iż osoba fizyczna zarządza określoną osobą prawną, nie zmienia faktu, że konkretne postępowanie toczy się w stosunku do osoby prawnej, bez wszechstronnego wyjaśnienia zastosowanej interpretacji art. 196 § 1 O.p. i bez rozważenia argumentów skargi w tym zakresie, co uniemożliwia poznanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty przez Sąd konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego;
c) brak wszechstronnego rozważenia podniesionych przez skarżącą zarzutów przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu oraz argumentów przemawiających za stanowiskiem skarżącej, szeroko omówionych w skardze, z przywołaniem stanowisk uznanych reprezentantów doktryny, a poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że art. 196 § 1 O.p. nie ma zastosowania, gdy postępowanie podatkowe prowadzone jest przeciwko osobie prawnej oraz wskazania, że okoliczność, że osoba fizyczna zarządza określoną osobą prawną, nie zmienia faktu, że konkretne postępowanie toczy się przeciwko osobie prawnej, sposób reprezentacji nie ma wpływu na określenie strony postępowania, kwestia odpowiedzialności osób trzecich nie ma wpływu na określenie strony postępowania, nie ma również na to wpływu zagadnienie własności udziałów, bez wyczerpującego rozważenia stanowiska skarżącej na poparcie jej zarzutów i twierdzeń;
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 196 § 1, art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 262 § 1 pkt 2, art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z 219, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, obejmujące brak ustalenia wskazanych uchybień organu podatkowego i ich niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności nieprzyjęcie w uzasadnieniu, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przywołanych wyżej przepisów, to jest:
a) art. 196 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że małżonkowi osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącej jednocześnie wspólnikiem tej spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań;
b) art. 196 § 1 O.p. w związku z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe pominięcie, że organ jest elementem struktury osoby prawnej, składającym się z osób fizycznych (piastunów) oraz nieuwzględnieniem tego przy wykładni przywołanego przepisu;
c) art. 196 § 1 O.p. w związku z art. 18 § 1 i art. 201 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i pominięcie, że do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być powołane osoby fizyczne, które zawsze wchodzą w określone relacje z innymi osobami;
d) art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe pominięcie, iż prezes zarządu (członek zarządu) i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi, bądź której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, a zatem pod pojęciem strony w art. 196 § 1 O.p. należy również rozumieć członka organu osoby prawnej;
e) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą (świadka), będącą małżonkiem prezesa zarządu (członka zarządu) spółki oraz jej wspólnika, kary grzywny w wysokości 2.700 zł, pomimo tego, że skarżącej (świadkowi) przysługiwało skuteczne prawo odmowy zeznań;
f) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4, w związku z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, którego to uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów (brak uzasadnienia prawnego obejmującego wykładnię prawną, a tym samym brak wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadnienia), uniemożliwiającego poznanie podstawowych motywów, jakie organ rozważył wydając zaskarżone rozstrzygnięcie;
g) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, polegający na pominięciu istotnych okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy;
h) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek zaniechania rozpoznania kwestii uprawnienia skarżącej do odmowy składania zeznań w sprawie, a przejście od razu do kwestii wysokości kary;
i) art. 121 § 1 O.p. i ustanowionej nim zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuprawnione pominięcie przez organ podatkowy zasadniczego uprawnienia skarżącej do odmowy składania zeznań w sprawie;
j) art. 120 O.p. poprzez działanie z naruszeniem wszystkich wyżej wskazanych przepisów.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
1. art. 196 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że:
a) przepis ten reguluje wyłącznie prawo do odmowy złożenia zeznań świadka – osoby fizycznej, w sprawach innych osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do odmiennego stanowiska, że przepis ten reguluje prawo do odmowy zeznań świadka – osoby fizycznej, również wtedy, gdy świadek ten jest małżonkiem osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, bowiem wymaga tego ratio legis przepisu – ochrona stosunków rodzinnych;
b) prowadzenie postępowania przeciwko osobie prawnej wyklucza możliwość skorzystania przez świadka – osobę fizyczną, z prawa do odmowy składania zeznań, podczas gdy wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do odmiennego stanowiska, że przepis ten znajduje zastosowanie również, gdy świadek ten jest małżonkiem osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, bowiem wymaga tego ratio legis przepisu – ochrona stosunków rodzinnych;
c) małżonkowi osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań, podczas gdy instytucja prawa odmowy zeznań ma na celu ochronę stosunków rodzinnych i uzasadnia przyznanie prawa odmowy składania zeznań również w tych okolicznościach, natomiast przy przeciwnej interpretacji cel ten nie zostałby osiągnięty, a ochrona stosunków rodzinnych stałaby się iluzoryczna, a w konsekwencji takiej wykładni naruszenie:
- art. 47 Konstytucji RP poprzez naruszenia prawa do ochrony prawnej życia rodzinnego,
- art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP poprzez stosowanie przez organ środków przymusu pomimo skutecznego skorzystania przez świadka z przysługującego mu prawa do odmowy zeznań;
2. art. 196 § 1 O.p. w związku z art. 38 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, iż małżonkowi osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględnić to, że organ jest elementem struktury osoby prawnej, składającej się z osób fizycznych (piastunów), a zgodnie z teorią organów, jeżeli przepisy prawa wiążą skutki prawne z wiedzą o określonych okolicznościach, ocena stanu wiedzy osoby prawnej dokonywana jest w oparciu o stan wiedzy członków jej organów, a zatem również w oparciu o relacje piastuna do świadka – osoby fizycznej, należy oceniać uprawnienie do skorzystania z prawa do odmowy zeznań;
3. art. 196 § 1 O.p. w związku z art. 18 § 1 i art. 201 § 1, § 2 i § 3 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nie ma znaczenia dla wykładni tego przepisu okoliczność, iż do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być powołane osoby fizyczne, które zawsze wchodzą w określone relacje z innymi osobami, w tym w szczególności z innymi osobami fizycznymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna to uwzględnić, co doprowadziłoby Sąd do odmiennego wniosku, że osobom pozostającym w określonym stosunku do prezesa zarządu (członka zarządu) takiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje prawo odmowy składania zeznań;
4. art. 196 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe pominięcie w procesie interpretacji, że prezes zarządu (członek zarządu) i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi, bądź której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, ze względu na możliwość poszukiwania jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stąd powinien on być traktowany jak strona postępowania kontrolnego (na takich samych prawach, jak spółka), w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że małżonkowi prezesa zarządu (członka zarządu) i jednocześnie wspólnika spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań;
5. art. 196 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p., w związku z art. 151 § 1, w związku z art. 153 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe pominięcie w procesie interpret...

References: art. 262
 art. 196
 art. 196
 art. 196
 art. 196
 art. 145
 art. 174
 art. 141
 art. 196
 art. 196
 art. 196
 art. 141
 art. 196
 art. 133
 art. 116
 art. 262
 art. 217
 art. 210
 art. 187
 art. 122
 art. 121
 art. 122
 art. 196
 art. 196
 art. 38
 art. 196
 art. 18
 art. 201
 art. 133
 art. 116
 art. 196
 art. 262
 art. 217
 art. 210
 art. 219
 art. 187
 art. 122
 art. 121
 art. 120
 art. 174
 art. 196
 art. 47
 art. 31
 art. 196
 art. 38
 art. 196
 art. 18
 art. 201
 art. 196
 art. 133
 art. 116
 art. 196
 art. 133
 art. 151
 art. 153