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Timestamp: 2020-01-26 23:12:48+00:00

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BFH Urteil vom 04.02.2010 - X R 52/08 (NV) (veröffentlicht am 02.06.2010) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 04.02.2010 - X R 52/08 (NV) (veröffentlicht am 02.06.2010)
Wird das Verbot der doppelten Besteuerung beachtet, ist die Neuregelung der Besteuerung der Altersrenten in § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG grundsätzlich verfassungsmäßig. Die Vorschrift verstößt weder gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz noch gegen den rechtsstaatlich gewährleisteten Anspruch auf Vertrauensschutz (Bestätigung der Senatsurteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 19. Januar 2010 X R 53/08 und vom 4. Februar 2010 X R 58/08).
EStG § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1
FG Baden-Württemberg (Urteil vom 23.10.2008; Aktenzeichen 3 K 266/06; EFG 2009, 185)
A. Der im Jahr 1944 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Seit 1974 war er Beamter. Aufgrund seiner vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit war er berechtigt, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. Bis zum 31. Dezember 2004 leistete er für einen Zeitraum von 438 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 22.227,74 € in die gesetzliche Rentenversicherung. Ab dem 1. Januar 2005 bezog er als pensionierter Beamter neben Versorgungsbezügen in Höhe von 28.774,47 € eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 5.139 €. Von den Rentenleistungen beruhten 1.802,40 € auf Pflichtbeiträgen und 3.337,44 € auf freiwilligen Beiträgen.
Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 13. März 2006 wurde die Altersrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) bei den sonstigen Einkünften in Höhe von 2.467 € (steuerpflichtiger Teil der Rente in Höhe von 2.569 € abzüglich 102 € Werbungskostenpauschbetrag) der Besteuerung unterworfen. Sein Einspruch blieb erfolglos.
Da die bereits in jungen Jahren zu treffende Entscheidung in Bezug auf die Altersvorsorge sehr schwerwiegend sei und später nicht mehr revidiert werden könne, gelte hier ein besonderer Vertrauensschutz als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips. Der Gesetzgeber habe, wenn er die Rahmenbedingungen für den Steuerpflichtigen belastend verändere, in jedem Fall für die bestehenden Rechtsverhältnisse Bestandsschutz zu gewähren. Es handele sich bei der Ertragsanteilsbesteuerung der Renten nicht um eine Vergünstigung; diese habe vielmehr in dem steuerfreien Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung bei abhängig Beschäftigten gelegen. Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 26. März 1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76 (BVerfGE 54, 11) habe --im Gegensatz zur Auffassung des FG-- das schützenswerte Vertrauen des Klägers auf die Beibehaltung der Ertragsanteilsbesteuerung nicht zerstört, da er darauf vertrauen durfte, dass nur für zukünftig zu entrichtende Beiträge ggf. eine geänderte steuerliche Behandlung der daraus resultierenden Renteneinkünfte eintrete. Die abgeschlossene einkommensteuerliche Behandlung der bis 2004 entrichteten Beiträge des Klägers werde verfassungswidrig rückwirkend aufgehoben.
Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz liege darin, dass er seine freiwillig entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen bzw. bei den nachentrichteten Beiträgen aus dem Erbe seines Vaters bezahlt habe und die daraus resultierenden Renten --im Gegensatz zu den Renten aus einer privaten Rentenversicherung-- nicht lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen. Die beiden Versicherungen seien möglicherweise von ihrem internen Wesen (Umlageverfahren ‐ Kapitaldeckungsverfahren) verschieden, aus steuersystematischer Sicht jedoch nicht. Nicht ohne Grund habe der Gesetzgeber die Ertragsanteilsbesteuerung bei privaten Rentenversicherungen für gerechtfertigt gehalten, wobei es aber im Übrigen auf die Motive des Versicherten für die Wahl seiner Versicherung nicht ankomme. Sowohl bei der privaten als auch bei der gesetzlichen Rentenversicherung liege eine Vermögensumschichtung vor, bei der die Renten über den Ertragsanteil hinaus nicht besteuert werden dürften.
Die Gleichsetzung von Aufwand (= Beiträge) und Leistung (= Renten) sei sachlich nicht zutreffend, weil zum einen der Kapitalanteil der Renten kein Einkommen sei und zum anderen der Aufwand und die Leistung nicht gleich hoch seien. Die für die Einkommensteuer herangezogene Bezugsgröße "Rente" stehe vom Betrag her in keinem Zusammenhang mit den über Jahrzehnte hinweg eingezahlten Beiträgen. Jede Nominalwertbetrachtung sei deshalb sinnlos. Entgegen der Behauptung des FG, welches ein BVerfG-Zitat aus dem Zusammenhang gerissen habe, sei nach Auffassung des BVerfG in der Rentenversicherung das Nominalwertprinzip nicht anzuwenden. Jede Nominalwertberechnung sei bei gleicher Rentenhöhe aus einem errechneten Vergleichsbeitrag für einen Entgeltpunkt --von 577,20 € für das Jahr 1960 bis zu 5.739,51 € für das Jahr 2004-- sinnlos. Zwischen dem Beitrag (= Aufwand) und Rente (= Leistung) bestehe kein betragsmäßiger Zusammenhang; die Höhe des Kapitalanteils sei grundsätzlich immer unabhängig von der Höhe des dazu notwendigen Aufwands. Im Übrigen gehe er, der Kläger, immer noch davon aus, dass der Grundfreibetrag beim Steuertarif und nicht beim zu versteuernden Einkommen zu berücksichtigen sei.
Selbst eine --in seinen Augen unzulässige-- Nachversteuerung des steuerfreien Arbeitgeberanteils erreiche nicht die aktuelle Besteuerung mit einem Besteuerungsanteil von 50 %.
Die Behauptung des Gesetzgebers, die steuerfrei gebliebenen Beiträge ließen sich nicht oder nur mit "unverhältnismäßig hohen Kosten" feststellen, so dass die Renten pauschal besteuert werden müssten, sei unzutreffend. Jeder Rentenbescheid enthalte alle Angaben über den Versicherungsverlauf, die Höhe und den Zeitpunkt der entrichteten freiwilligen und der Pflichtbeiträge, die daraus resultierenden Entgeltpunkte und die Entgeltpunkte für die Transferleistungen. Es bedürfe daher nur weniger weiterer Programmzeilen, um im Rentenbescheid die bisher unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen. Die dem Gesetzgeber eingeräumte Gestaltungsfreiheit habe aufgrund des Gebots der Folgerichtigkeit im Steuerrecht dort eine Grenze, wo --wie hier mit Hilfe der EDV-- eine Typisierung und Pauschalierung überhaupt nicht erforderlich sei. Das gelte auch für das "Kohortenmodell", das jeden Bezug zum Zeitpunkt und zur Höhe der Beitragsentrichtung vermissen lasse, sondern nur auf den Rentenbeginn abstelle. Dem Erfordernis einer Übergangsregelung sei dadurch entgegen der Auffassung des FG nicht Rechnung getragen worden.
Der Kläger beantragt sinngemäß,das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23. Oktober 2008 3 K 266/06 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 13. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Rente des Klägers in Höhe von 5.139 € mit einem Ertragsanteil von 22 % besteuert wird, so dass sich die Einkommensteuer um 416 € auf 7.432 € ermäßigt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
B. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die Renteneinkünfte des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung unterworfen. Die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung (unten I.) als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung (unten II.) verfassungsmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
1. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung des AltEinkG den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169; vgl. hierzu auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Band 74, S. 9 f.). Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen des AltEinkG beschränken sich nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des BVerfG in BVerfGE 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.).
2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung von auf Altersvorsorgebeiträgen beruhenden Leibrenten von Grund auf neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei (siehe dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden sowohl die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 entschieden, der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum werde nicht dadurch überschritten, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.
Die unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass --jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase-- die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. So hätte beispielsweise der Kläger unter der Geltung der endgültigen Regelung die von ihm erbrachten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 40.000 € abzüglich des Betrages, der bezogen auf die Einnahmen aus den Beamtentätigkeiten des Klägers und seiner Ehefrau dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag) zur allgemeinen Rentenversicherung entsprochen hätte (vgl. § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG), steuerlich geltend machen können.
4. Die in diesem Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 nicht zu entscheidende Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 €/40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der erkennende Senat in den Urteilen vom 18. November 2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412), X R 34/07 (BFHE 227, 99), X R 6/08 (BFHE 227, 137), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421) sowie im Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.
Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ist auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie verletzt den Kläger weder in seinen Grundrechten aus Art. 3 und Art. 14 GG (unten 1.) noch verstößt sie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2.) noch --jedenfalls im Falle des Klägers-- gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unten 3.).
aa) Der Gesetzgeber hat sich --verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden-- dafür entschieden, alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.I.1.). Die Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Insoweit ist entscheidend, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist (Senatsurteile in BFHE 227, 99; in BFHE 227, 137; in BFH/NV 2010, 412; in BFH/NV 2010, 421, und in BFHE 227, 165).
bb) Dass die Alterseinkünfte der vormals Pflichtversicherten und die der freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen --vor allem im Hinblick auf die gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberbeiträge-- ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet.
Insofern liegt hier dieselbe Interessenlage vor, wie sie auch bei einem vormals selbständigen und einem vormals angestellten Altersrentner gegeben ist; in beiden Fällen bestritt die eine Vergleichsgruppe die Altersvorsorgeaufwendungen aus eigenen Mitteln, wobei der Aufwand --teilweise-- nicht steuerlich geltend gemacht werden konnte, während bei der anderen Vergleichsgruppe zumindest der Arbeitgeberbeitrag steuerfrei geleistet wurde.
Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten --oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen-- gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, m.w.N.). Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung --vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge-- nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher eine folgerichtige gesetzliche Lösung (so bereits Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).
aa) Im Streitfall liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung vor. Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn --im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" Rückwirkung)-- die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" wurden (BVerfG-Entscheidungen vom 8. Juli 1971 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275, und vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628).
bb) Angesichts dessen wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem Vorlagebeschluss des BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) kommt der IX. Senat des BFH ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, und in BVerfGE 105, 17) sowie unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom BVerfG nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; siehe auch BFH-Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
aaa) Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte --zum größten Teil als freiwilliges Mitglied-- erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Zwar begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge ein wichtiger Baustein seiner Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff ihn genau in dem Moment getroffen hat, in dem er Rentner wurde, so dass er keine Möglichkeit hatte, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.
ccc) Das Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des AltEinkG war es, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Klägers am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss.
(1) Der Gesetzgeber war verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. nicht weiter anwendbar gewesen wären. Als tragendes Element der grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung eingeführt, die durch den steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und die volle Besteuerung der Renteneinkünfte charakterisiert ist (BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Für die Übergangsphase wurde berücksichtigt, dass ein Teil der Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch sollte "im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den Erwerbstätigen" erreicht werden (BTDrucks 15/2150, S. 40).
(3) Auch ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des AltEinkG um einen vollständigen --vom BVerfG selbst geforderten-- Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.4.c cc). Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben wurde und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt.
Wenn auch zugunsten des Klägers zu berücksichtigen ist, dass er als freiwillig Versicherter nicht unmittelbar zu der Gruppe der Steuerpflichtigen gehörte, deren verfassungswidrige steuerliche Begünstigung in den gerade genannten Verfahren Streitgegenstand war und bei der vor allem auch --wie der Kläger zu Recht dargelegt hat-- der steuerfreie Arbeitgeberanteil Anlass gegeben hatte, die Ertragsanteilsbesteuerung verfassungsrechtlich zu beanstanden, so ist auf der anderen Seite zu bedenken, dass seine Renteneinkünfte genauso wie die beanstandeten Renteneinkünfte der Arbeitnehmer nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern gewesen wären und sich der Tenor des BVerfG-Urteils in BVerfGE 105, 73 auf die Besteuerung aller Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezog. Zudem hatte das BVerfG bereits in seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 zum Ausdruck gebracht, dass die künftige Regelung die steuerliche Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung --einschließlich der der selbständigen Berufe-- zum Gegenstand haben müsse. Der Kläger konnte daher nicht davon ausgehen, seine künftigen Rentenbezüge würden unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, sondern musste damit rechnen, dass auch seine Altersbezüge Teil einer umfassenden Neuregelung sein würden.
c) Die Bedenken des Klägers, der Gesetzgeber habe dem Erfordernis einer Übergangsregelung durch das von ihm gewählte "Kohortenmodell" nicht Rechnung getragen, da es jeden Bezug zum Zeitpunkt und zur Höhe der Beitragszahlungen vermissen lasse und nur auf den Rentenbeginn abstelle, sind unbegründet.
a) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für einen Zeitraum von 438 Monaten freiwillige Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 22.227,74 € erbracht. Daraus resultiert ein jährlicher Rentenanteil von 3.337,44 €. Bei der vom FG zu Recht unterstellten statistischen Lebenserwartung von 20 Jahren werden dem Kläger Renteneinnahmen aus freiwilligen Beiträgen in Höhe von 66.748,80 € zufließen, die mit einem Besteuerungsanteil von 50 % zu versteuern sein werden. Damit übersteigt die Summe der vom Kläger steuerfrei zu beziehenden Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten freiwilligen Beiträge, und zwar selbst dann, wenn zugunsten des Klägers unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht (siehe dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc).
b) Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte im Falle des Klägers allenfalls dann bejaht werden, wenn man --wie vom Kläger vorgetragen-- der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde.
Es ist vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten --unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt-- besteuert werden können (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 341). Es besteht insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in der Gesetzesbegründung des AltEinkG (BTDrucks 15/2150, S. 23) genannten Beispiels eines Zerobonds.
Haufe-Index 2340217
BFH/NV 2010, 1253

References: § 22
 § 22
 § 10
 Art. 3
 Art. 20
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 Art. 3
 Art. 14
 § 3
 § 19
 § 10
 § 118
 § 10