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Timestamp: 2018-05-28 05:08:19+00:00

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Vorläufige Bescheiderlassung im Zusammenhang mit Liebhaberei bei Eigentumswohnung - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 20.09.2006, RV/4513-W/02
Vorläufige Bescheiderlassung im Zusammenhang mit Liebhaberei bei Eigentumswohnung
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vom 25. Februar 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 3/11 Schwechat Gerasdorf vom 22. Jänner 2002 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1995 bis 2000 entschieden:
Die angefochtenen Bescheide werden wie mit Berufungsvorentscheidung abgeändert. Die Einkommensteuer wird vorläufig festgesetzt.
Die Berufungswerberin (Bw.) erwarb mit Kaufvertrag vom 31. Juli 1995 Anteile an der Liegenschaft in W., mit welchen Wohnungseigentum an zwei Wohnungen, und zwar Top Nr. 3 Stiege 1 (62,38 m³ Wohn-/Nutzfläche) und Top Nr. 7 Stiege 2 (73,36 m³ Wohn-/Nutzfläche), untrennbar verbunden ist. Pro Wohnung steht die alleinige Nutzung eines PKW-Abstellplatzes zu.
Im Kaufvertrag wird festgehalten, dass der Ankauf des Kaufgegenstandes (Gesamtkaufpreis S 2,750.000,00 zuzüglich Grunderwerbsteuer in Höhe von S 96.250,00) von der Bw. im Kreditwege finanziert wird (vgl. Punkt III des Kaufvertrages).
Aus der ab Dezember 1995 erfolgten Vermietung der beiden Wohnungen erklärte die Bw. folgende Werbungskostenüberschüsse bzw. enthielten die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre auf Grund der Nichtanerkennung von Werbungskosten durch das Finanzamt im Zuge der Veranlagung folgende negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
laut Einkommensteuer(erst)bescheiden
-258.491,02
-177.633,00
-163.429,99
-56.717,00
-251.794,47 bzw. -370.153,00
+128.028,00 bzw. -370.153,00
-188.927,00
-158.825,00
-91.907,09
Der vorläufig erlassene Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 19. Juni 1997 weist den Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung iHv S -177.633,00 aus; die Begründung zu diesem Bescheid lautet: "Die Veranlagung erfolgte vorläufig, weil noch nicht feststeht, ob aus der Vermietung und Verpachtung der Liegenschaften in W.. jemals Einnahmenüberschüsse erzielt werden bzw. ob es sich um eine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuergesetzes handelt."
Der vorläufig erlassene Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 11. Mai 1998 weist den Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung iHv S -56.717,00 aus; die Begründung zu diesem Bescheid lautet: "Die Kosten der Grundbuchseintragung, Eintragungsgebühr und der Vertragserrichtung zählen zu den Anschaffungskosten und sind im Zuge der AfA abzusetzen (1,5%)."
Der vorläufig erlassene Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 7. Oktober 1998 weist den erklärten Einnahmenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung iHv S +128.028,00 aus. Nach Einreichung einer berichtigten Einkommensteuererklärung für 1997 wurde erklärungsgemäß ein Werbungskostenüberschuss iHv S -370.153,00 angesetzt.
Auch für die Jahre 1998 und 1999 ergingen die Bescheide im Hinblick auf die Vermietungseinkünfte vorläufig. Gleichzeitig mit Erlassung des Einkommensteuerbescheides für 2000 vom 22. Jänner 2002, in welchem die Vermietungseinkünfte nicht als aus einer Einkunftsquelle stammend anerkannt wurden, erfolgte im Zug der Endgültigerklärung der Einkommensteuer für die Jahre 1995 bis 1999 die Streichung der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die Bescheidbegründung zu den (endgültig erklärten) Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1995 bis 2000 vom 22. Jänner 2002 lautet im berufungsgegenständlich relevanten Punktes 1. wie folgt:
"1. Liebhabereiverfahren zur Vermietungstätigkeit (1995 - 2000) Aus gegenständlicher Vermietungstätigkeit wurde im Zeitraum 1995-2000 ein Gesamtverlust von 1,039.955 öS erwirtschaftet. Lt. vorliegender Prognoserechnung sollte bis zum Jahr 2015 (also innerhalb eines gerade noch überschaubaren Zeitraums) ein Gesamtüberschuss von 56.572 öS erzielt werden, wobei jedoch allein für das Erklärungsjahr 2000 bereits eine Abweichung von 18.635 öS vorliegt. Bei aller Lebenserfahrung ist anzunehmen, dass auch der restliche Gesamtüberschuss von 34.682 öS keinen Bestand hat, da im Zeitraum bis 2015 mit Ersatzinvestitionen, Reparaturen, Sanierungen (dazu eventuelle Kreditfinanzierungen) zu rechnen ist und zudem lt. den konkreten Vertragsgestaltungen mit keiner durchgehenden Vermietungstätigkeit gerechnet werden kann. Letzteres ergibt sich aus dem Umstand, dass die Mietverträge zu beiden Wohnungen auf je drei Jahre befristet abgeschlossen sind, womit zukünftige Ertragsaussichten aufgrund der konkret gewählten Bewirtschaftungsart erstens unsicher und in ihrer Kontinuität einnahmenseitig nicht ungebrochen sind (da Unwägbarkeiten sozusagen eingeplant sind; zB: geplante Neuvermietung ab 2004 - Kosten für Inserate -; einnahmenlose Leerstehzeiten sind zu erwarten) und zweitens auch der ernsthafte Wille zur langfristigen Fortführung der Vermietungstätigkeit nicht hinreichend dokumentiert ist, sondern tendenziell im Widerspruch zur jeweils kurzfristigen Vertragsgestaltung steht (was oft auch ein Indiz für einen beabsichtigten späteren Eigenbedarf darstellt). Lt. stRsp des VwGH handelt es sich bei einer Eigentumswohnung um ein Wirtschaftsgut, welches - auch im Hinblick auf die Kapitalanlagefunktion - typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht (VwGH 24.3.1998, 93/14/0028) und folglich nur dann nicht als Liebhaberei zu erkennen ist, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Selbst wenn ein Abgabepflichtiger eine Eigentumswohnung in der Absicht erworben haben sollte, durch Vermietung derselben sein Einkommen aufzubessern, ändert dies nichts daran, dass sie dem durch § 1 Abs. 2 Z 1 Liebhabereiverordnung gezeichneten typischen Bild entspricht (Hinweis VwGH-Erk. 5.5.1992, 92/14/0006), es sei denn, die Ertragsfähigkeit ist unzweifelhaft gegeben. Es ist demnach grundsätzlich Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 der Liebhabereiverordnung anzunehmen, wenn die Ertragsfähigkeit nicht unzweifelhaft gegeben ist. Im konkreten Fall liegt eine Verluste bringende Betätigung vor, die nach ihrem Gesamtbild zu schließen für die Anwendung der Liebhabereivermutung nach § 2 Abs. 4 L-VO prädestiniert ist. Aufgrund der oben ausgeführten offenbaren Unhaltbarkeit der vorliegenden Prognoserechnung zur Einkunftsquelleneigenschaft kann die grundsätzlich von Tätigkeitsbeginn an geltende Liebhabereivermutung nach § 1 Abs. 2 iVm § 2 Abs. 4 der L-VO als für den gegenständlichen Fall hinreichend bestätigt erachtet werden, weshalb die vorläufig zuerkannten Verluste ab 1995 endgültig abzuerkennen sind. Eine positive Einkunftsquelle n. § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 liegt mangels objektiver Ertragsfähigkeit der bezüglichen Vermietungstätigkeit nicht vor."
Gegen die endgültigen Bescheide wurde Berufung mit der folgenden Begründung erhoben:
"In den bekämpften Bescheiden werden sämtliche bisher angelaufenen Verluste aus der Vermietertätigkeit für die oben genannten Jahre (1995 bis 2000) ausgeschieden, da das Finanzamt annimmt, dass kein Gesamtüberschuss erwirtschaftete werden kann. Dazu möchte ich mitteilen, dass laut vorgelegter Prognoserechnung für die Jahre 2000 bis 2015, als überschaubarer Zeitraum, ein Gesamtüberschuss jedoch prognostiziert wurde. Es ist zwar richtig, das im Erklärungsjahr 2000 eine Abweichung zur Prognose vorlag, aber es ist der Behörde wahrscheinlich noch nicht bekannt, dass (die Bw.) noch erhebliche Forderungen gegenüber einem Vormieter aus den Jahren 1996 und 1997 bestehen, bei welchem schon seit längerem durch Exekution versucht wird, die noch offenen Mieten plus Verzugszinsen in Höhe von € 11.862,00 (öS 163.087,18) einzutreiben. Eine entsprechende Aufstellung sowie der Exekutionstitel gegen Frau K. des Bezirksgerichtes H. liegen bei. In der Streitsache Sch. konnte endlich ein Vergleich bewirkt werden, sodass die seinerzeitige Kaution, abzüglich der bereits angefallenen Betriebskosten plus aufgelaufenen Zinsen, welche auf dem Sparbuch Nr. ..... hinterlegt war, in Höhe von € 2.284,10 im Jahr 2002 eine nachträgliche Mieteinnahme für die Vorjahre darstellt. Ein entsprechender Brief des Anwaltes liegt bei. Der mögliche Ausfall von Vermietungsentgelten von insgesamt rund € 12.000,00 für 2 Jahre konnte bei Beginn der Vermietungstätigkeit nicht vorausgesehen werden. Die Begründung des Finanzamtes mit der anzuwendenden 'Lebenserfahrung' muss daher ins 'Leere' gehen. Wie in der Prognoserechnung dargelegt, wird mit Nachdruck versucht, ernsthaft Überschüsse zu erzielen. Die nunmehr nachträglich eingegangenen Mieteinnahmen (rund € 2.300,00) sind in der Prognosegesamtrechnung noch nicht berücksichtigt. Wird daher vom prognostizierten Gesamtüberschuss von € 4.111,25 (öS 56.572,03) der gegenüber der Prognose zusätzlich entstandene Fehlbetrag aus dem Jahr 2000 in Höhe von € 1.357,17 (öS 18.675,00) abgezogen und die nachträglichen Einnahmen von € 2.284,10 (öS 31.429,90) hinzugerechnet, so ergibt sich ein Gesamtüberschuss von € 5.038,18 (öS 69.326,87); jedoch sind eventuelle Exekutionsergebnisse dabei noch nicht berücksichtigt. Es kann bei den derzeitigen Mietverträgen auch nicht von vorübergehenden oder kurzfristigen Vertragsverhältnissen gesprochen werden, da der Mietvertrag N. für die Jahre 1999 bis 2007, also für 8 Jahre abgeschlossen wurde. Außerdem ist eine Verlängerungsposition vertraglich festgehalten. Bei der 2. Wohnung, Vertrag T., läuft zwar der Mietvertrag im Jahr 2002 ab, es gibt aber bereits eine mündliche Mietvertragsverlängerung auf weitere 3 Jahre, bis zum Jahresende 2005. Es werden daher in absehbarer Zeit weder Inseratkosten anfallen, noch Leerzeiten der Wohnungen zu kalkulieren sein. Eine eventuelle Privatnutzung einer der beiden Wohnungen ist nicht geplant, da (der Bw.) im elterlichen Wohnhaus in H-V. eine eigene Wohnung zur Verfügung steht und (sie) zudem seit April 2001 in W-L. ein Haus mit einem unbefristetem Mietvertrag als Zweitwohnsitz bewohnt. Zu den Bankzinsen ist noch zu erläutern, dass der Zinssatz für den Kredit der Raiffeisenbank G. von den seinerzeitigen 7,75% auf 6,5% zum Jahresende 2001 gesenkt wurde. In weiterer Folge werden die Schuldzinsen ab Mai 2002 um einen weiteren Prozentpunkt auf 5,5% vermindert, sodass davon auszugehen ist, dass sich auch dadurch der Gesamtüberschuss erhöht. Zu den zitierten VwGH-Entscheidungen sei noch zu bemerken, dass beim zitierten Fall die Mieteinnahmen in der Prognoserechnung höher eingesetzt wurden als dann tatsächlich zugeflossen sind. Im vorliegenden Fall übersteigen die Einnahmen des Jahres 2000 die Prognose um € 35,38 (öS 486,84) und die Einnahmen des Jahres 2001 die Prognose um € 445,10 (öS 6.124,58). Es ist daher sehr wahrscheinlich, dass auch in den Folgejahren die Mieteinnahmen nicht hinter der Prognoserechnung zurückbleiben. Im Übrigen ist auf die obigen Ausführungen zur Ausgaben- und Einnahmensituation hinzuweisen."
Mit der in der Folge erlassenen Berufungsvorentscheidung wurde die Einkommensteuer für die Streitjahre vorläufig festgesetzt.
"Da nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist, wurde die Veranlagung gem. § 200 BAO vorläufig durchgeführt. Gemäß § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung ist bei einer Betätigung dann Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Eigentumswohnungen). Gegenständlich ist eine typische Liebhabereivermutung nach § 1 Abs. 2 LVO zu konstatieren, demnach der Verlust aus dieser Tätigkeit vorläufig bis zur endgültigen Klärung außer Ansatz zu belassen ist. Sie haben demnach weiterhin Erklärungen mit Einkünfteermittlungen einzureichen, da die lt. VO grundsätzlich anzuwendende Liebhabereivermutung gemäß § 2 Abs. 4 LVO bis zur endgültigen Klärung der Einkunftsquelleneigenschaft widerlegbar ist. Es ist somit zwingend vorläufige Liebhabereivermutung ab 1995 anzunehmen, die auf Grund der Aktenlage (Negativergebnis: 1,039.955 öS) zZ nicht als widerlegt erachtet werden kann, da die Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Ausgaben innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes als zweifelhaft zu beurteilen ist. Dies schon deswegen, da die Vorjahresverluste gewiss, hingegen Zukunftsgewinne ungewiss sind."
"Neben den in der Berufung vom 20. Februar d. J. angeführten Punkten möchte ich noch hinzufügen, das auf Grund der marktkonformen Vermietung zu durchschnittlich ortsüblichen Preisen allein auf Grund der Fremdfinanzierung nicht von einer Liebhabereitätigkeit gesprochen werden kann. Da die Laufzeit der Kredite für die Wohnungskäufe ebenfalls wie der Beobachtungszeitraum für Liebhaberei 20 Jahre beträgt, wird sich erst danach ein wesentlicher Totalgewinn ergeben, obwohl von Seite der Steuerpflichtigen alles getan wird, um ein positives Ergebnis schon vor dieser Zeit zu erreichen. Deshalb sind die laufenden Verluste zum Ausgleich mit positiven Einkünften zuzulassen, da die Liebhabereiverordnung im Stufenbau der Rechtsordnung weder über dem Gesetz (Art. 18 B-VG) noch über der Verfassung (Art. 7 B-VG) steht."
Die Abgabenbehörde zweiter Instanz richtete ein Vorhalteschreiben an die Bw., die in der Folge eine Stellungnahme hiezu abgab; beide Schreiben sind in den nachfolgenden Erwägungsteil eingearbeitet.
Sprechen die Umstände eher für Liebhaberei als für eine Einkunftsquelle, kann mittels Bescheid gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig davon ausgegangen werden, dass keine Einkunftsquelle vorliegt (VwGH 21.6.1994, 93/14/0217). Sprechen umgekehrt die Umstände eher für eine Einkunftsquelle als für Liebhaberei, kann mittels Bescheid gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig davon ausgegangen werden, dass eine Einkunftsquelle vorliegt. Ob im vorliegenden Fall vorläufig von Liebhaberei oder vom Vorliegen einer Einkunftsquelle auszugehen ist, richtet sich somit danach, welche dieser Alternativen als die wahrscheinlichere anzusehen ist (VwGH vom 15.9.1999, 94/13/0055 und vom 12.8.1994, 94/14/0025).
Vorweg ist festzuhalten, dass die beiden Eigentumswohnungen zur Gänze mit Fremdmitteln finanziert wurden. Der Kaufvertrag weist einen Gesamtkaufpreis in Höhe von S 2,750.000,00 aus. Die Zuteilungsabrechnung der Bausparkasse enthält eine Darlehensschuld des Zwischendarlehens in Höhe von S 2,049.419,17. Der weitere bei der Kreditanstalt G. aufgenommene Kredit führte z.B. im Jahr 1996 zu Zinsenzahlungen in Höhe von S 100.330,00. Bei einer 100%igen Fremdfinanzierung kann nach den Erfahrungen des unabhängigen Finanzsenates im Regelfall ein Gesamtüberschuss innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes nicht erzielt werden; es handelt sich dabei um einen Umstand, der nach den Erfahrungen des Wirtschaftslebens üblicherweise nicht zum Vorliegen einer Einkunftsquelle zu führen vermag.
Aus der Vermietung der beiden Eigentumswohnungen wurden in den Jahren 1995 bis 2004 nachstehende Werbungskostenüberschüsse bzw. Einnahmenüberschüsse wie folgt veranlagt (erklärt):
Tatsächliche (berichtigte) Ergebnisse bis zum Jahr 2004:
- 177.633,00 S
Halbjahres-AfA 1995
- 14.603,50 S
- 56.717,00 S
- 29.207,00 S
- 370.153,00 S
- 188.927,00 S
- 158.825,00 S
- 87.700,09 S
- 36.268,00 S
Zwischensumme in S
- 1.120.033,59 S
: 13,7603
- 81.396,02 €
+ 140,88 €
- 7.387,90 €
+ 1.580,32 €
tatsächliche berichtigte Ergebnisse bis 2004
- 87.062,72 €
Die Prognoserechnungen für die Jahre ab 2005 stellen sich ohne Berücksichtigung der zusätzlichen Werbungskosten laut den nachfolgenden Ausführungen dar wie folgt:
64.348,00 S
73.518,00 S
76.368,00 S
91.218,00 S
98.568,00 S
97.917,00 S
122.268,00 S
129.618,00 S
128.968,00 S
144.118,00 S
151.368,00 S
1.178.277,00 S
prognostizierte Ergebnisse bis 2015
85.628,73 €
Gesamtergebnis betreffend die Jahre 1995 bis 2015 ohne Berücksichtigung der zusätzlichen Werbungskosten laut den nachfolgenden Ausführungen:
+ 85.628,73 €
Gesamtergebnis 1995 bis 2015
- 1.433,99 €
Während des Zeitraumes, auf welchen sich die Prognoserechnungen beziehen, befinden sich die Wohnungen in einem Alter zwischen 10 und 20 Jahren. Für diesen Zeitraum werden in den Prognoserechnungen Aufwendungen für Instandhaltung und Rechtsschutz in Höhe von insgesamt (S 7.000,00 x 11 = S 77.000,00 =) € 5.595,81 für beide Wohnungen angesetzt.
Will man die hohen Mieten der Wohnungen nicht bloß beim Erstbezug und etwa bis zu 10 Jahre danach lukrieren, sondern auch bei weiteren Vermietungen in der Folgezeit, so sind der Lebenserfahrung nach entsprechende Aufwendungen zu tätigen, um die Wohnungen wieder in einen entsprechenden Zustand zu versetzen. Dass für solche Maßnahmen in beiden Wohnungen der obige Betrag bei weitem nicht ausreichend sein wird, bedarf keiner weiteren Ausführungen (realistisch erscheint nach den Erfahrungen des Lebens anstelle des angesetzten Betrages von rd. € 5.600,00 ein Betrag in Höhe von (€ 10.000,00 pro Wohnung =) € 20.000,00 (vgl. in diesem Zusammenhang die beiden AfA-Listen der Wohnungsausstattungen samt den Nutzungsdauern der Ausstattungen).
Dem Erfordernis dieser Maßnahmen wird durch den Umstand, dass in beiden Wohnungen bereits der Parkettboden erneuert sowie die Wände und Armaturen teilweise schon getauscht und saniert wurden und ferner vor dem Wohnungskauf erneuerte und noch intakte (Kunststoff)Fenster eingebaut worden sind, nicht der Boden entzogen.
Beispielsweise wird bemerkt, dass die Nutzungsdauer des im Jahr 1997 verlegten Parkettbodens von der Bw. selbst mit zehn Jahren geschätzt wurde (vgl. AfA-Liste 1998); der Zeitraum, auf den sich die Prognoserechnungen beziehen, erstreckt sich bis zum Jahr 2015. Mit der gleichen Nutzungsdauer, nämlich zehn Jahre, wurde eine ganze Reihe weiterer Wirtschaftsgüter, die unter der Bezeichnung Wohnungsausstattung erfasst wurden, angesetzt (Positionen 1-34 betreffend Tür 7 bzw. 1-39 betreffend Tür 3, darunter z.B. Einbauküche, Wasserspeicher, Kühlschrank, E-Herd).
Mit der Vermietungstätigkeit sind den Erfahrungen des Wirtschaftslebens nach insbesondere bei Mieterwechseln - Suche neuer Mieter sowie Adaptierungen der Wohnungen - Mietausfälle zu gewärtigen. Solche Mietausfälle (zumindest 15% alle fünf Jahre) blieben in den Prognoserechnungen unberücksichtigt.
Auch wenn die Wohnungen 2005 bzw. 2006 "langfristig neu vermietet (wurden)", lässt sich nicht mit einiger Gewissheit vorhersehen, wie lange diese und nachfolgende Mietverhältnisse tatsächlich bestehen werden.
Diese Umstände beeinflussen das obige Gesamtergebnis laut Prognoserechnungen.
Bei einem Gesamtergebnis in einem solchen Ausmaß erscheint es nicht gerechtfertigt, endgültig vom Vorliegen einer Liebhabereibetätigung zu sprechen, vielmehr ist mittels Erlassung vorläufiger Bescheide vorzugehen und - weil es aus derzeitiger Sicht auf Basis des obigen Gesamtergebnisses 1995 bis 2015 wahrscheinlicher ist, dass ein Einnahmenüberschuss bis Ende des Jahres 2015 nicht erzielt werden wird - vom Nichtvorliegen einer Einkunftsquelle auszugehen.
Die Bescheide waren daher insofern wie mit Berufungsvorentscheidung abzuändern, dass die Vorläufigkeit der Abgabenfestsetzung gemäß § 200 Abs. 1 BAO ausgesprochen wird.
Zu beachten ist, dass mit der Berufungsentscheidung (noch) keine endgültige rechtliche Beurteilung der Tätigkeit der Bw. im Zusammenhang mit ihrer Betätigung erfolgt. Eine Änderung der Beurteilung in später ergehenden endgültigen Einkommensteuerbescheiden ist dadurch keineswegs ausgeschlossen.
Vorläufige Bescheiderlassung, Liebhaberei
Findok-Nr: 24153.1, aufgenommen am: 04.10.2006 07:24:24, Dokument-ID: c38a6311-7e81-4462-8b88-b46536157348, Segment-ID: 017237cc-16e3-4bd2-9c27-9f257c7d697a

References: § 1
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 § 2
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