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Timestamp: 2013-05-24 06:03:36+00:00

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FG Köln, Urteil vom 17. Juni 2004 - Az. 3 K 3390/98 x
FG KölnEntscheidungenUrteil vom 17. Juni 2004 - Az. 3 K 3390/98
FG Köln · Urteil vom 17. Juni 2004 · Az. 3 K 3390/98
openJur 2011, 29518
GründeDie Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1996 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.
1. Dem Kläger sind in den Streitjahren der Nutzungswert seiner selbstgenutzten Wohnung sowie die hierauf entfallenden Verluste aus Vermietung und Verpachtung nur für den Miteigentumsanteil zuzurechnen, der ihm bereits im Veranlagungszeitraum 1986 gehört hat.
a) Nach der sogenannten großen Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 i. V. m. § 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alternative EStG kann für Veranlagungszeiträume nach 1986 bei einer Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung weiter durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt werden, wenn bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 für diese Wohnung die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben.
Diese Voraussetzungen müssen danach sowohl in 1986 (Grundlagenjahr) als auch im jeweiligen Übergangsjahr (hier 1994 und 1995) erfüllt sein, und zwar in Bezug auf dieselbe Wohnung (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1995 IX R 65/93, BStBl. II 1995, 535, vom 13. August 1996 IX R 9/95, BStBl. II 1997, 43, und vom 22. April 1997 IX R 73/94, BFH/NV 1997, 653), wobei der Miteigentumsanteil an einer vom Miteigentümer selbst genutzten Wohnung der "Wohnung im eigenen Haus" (§ 21 Abs. 2 EStG) grundsätzlich gleichsteht (vgl. BFH-Urteile vom 01. Februar 1983 VIII R 184/79, BStBl. II 1984, 128, und vom 21. Februar 1989 IX R 246/84, BFH/NV 1990, 25 m. w. N.). Entscheidend für die Zurechnung von fiktiven Einkünften in Form des Nutzungswerts sind Art und Umfang der Nutzung durch den Eigentümer. Dieser muss die tatsächliche Sachherrschaft, den unmittelbaren (Mit-) Besitz an den jeweiligen Räumen haben (vgl. BFH in BFH/NV 1997, 653 m. w. N.).
Nutzen Eheleute im Veranlagungszeitraum 1986 und in einem Folgejahr gemeinsam eine eigene Wohnung, so ist die große Übergangsregelung, sofern ihre übrigen Voraussetzungen vorliegen, auch dann anzuwenden, wenn in 1986 beide Ehegatten Miteigentümer waren und ihnen der Nutzungswert anteilig zuzurechnen war, während in dem zu veranlagenden Folgejahr nur ein Ehegatte als Alleineigentümer das Merkmal "eigen" i. S. des § 21 Abs. 2 Satz 1, 1. Alternative EStG erfüllt. Ausgehend hiervon hat der BFH in dem wegen Einkommensteuer 1988 geführten Rechtsstreit der Beteiligten die Auffassung der Kläger bestätigt (vgl. BFH in BFH/NV 1997, 653). Dabei hat er es als entscheidend angesehen, dass beide Eheleute die tatsächliche Sachherrschaft in Form des (Mit-) Besitzes an der selbstgenutzten Wohnung in beiden Jahren (Grundlagen- und Übergangsjahr) unverändert in vollem Umfang gemeinsam ausgeübt und die fiktiven Einkünfte in Form des Nutzungswerts gemeinsam erwirtschaftet haben (BFH in BFH/NV 1997, 653).
b) Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zu dem Ergebnis, dass dem Kläger der Nutzungswert seiner selbstgenutzten Wohnung für 1994 bis 1996 zu Recht nur hälftig zugerechnet worden ist. Denn im Unterschied zum Veranlagungszeitraum 1988, für den nach dem Urteil des BFH die große Übergangsregelung anzuwenden war (vgl. BFH/NV 1997, 653), fehlte es in den Streitjahren an dem entscheidungserheblichen Kriterium der gemeinsamen Nutzung durch die vormaligen Miteigentümer-Ehegatten. Soweit die Kläger die Auffassung vertreten, der nunmehrige Alleineigentümer-Ehegatte könne die Nutzungswertbesteuerung auch dann in vollem Umfang fortführen, wenn der andere (ehemalige) Ehegatte weder Miteigentümer der fraglichen Wohnung ist noch an ihr die tatsächliche Sachherrschaft in Form des (Mit-) Besitzes ausübt, vermag der Senat ihren Ausführungen nicht zu folgen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 22. April 1997 (BFH/NV 1997, 653) ausdrücklich betont, dass der nach 1986 erfolgte Hinzuerwerb des Miteigentumsanteils vom anderen Ehegatten (nur) dann die Zurechnung des hierauf entfallenden Nutzungswerts beim Erwerber rechtfertigt, wenn "beide Eheleute die tatsächliche Sachherrschaft in Form des (Mit-) Besitzes an der selbstgenutzten Wohnung in beiden Jahren hier also in 1986 und in 1994 bis 1996) unverändert in vollem Umfang gemeinsam ausüben".
Eine hiervon abweichende Beurteilung ist auch nicht deshalb geboten, weil der BFH zur Bestätigung seiner in BFH/NV 1997, 653 vertretenden Auffassung auf die Vorschrift des § 10 e Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG zurückgegriffen hat. Wie die Kläger selbst erkannt haben, hat der BFH diese Regelung weder unmittelbar noch analog auf die Nutzungswertbesteuerung bzw. die Voraussetzungen ihrer Fortführung angewandt. Er hat das Ergebnis seiner - anderweitig begründeten - Entscheidung lediglich durch den Hinweis bekräftigt, "im Übrigen" zeige auch die Regelung des § 10 e Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG, dass nach Einführung der Konsumgutlösung durch das Wohneigentumsförderungsgesetz die Übertragung von Miteigentumsanteilen an der gemeinsam genutzten Wohnung unter Ehegatten nicht steuerschädlich sein solle.
Abgesehen davon, dass es in den Streitjahren an eben dieser Prämisse einer gemeinsamen Nutzung fehlt, ist dem BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 653 nicht zu entnehmen, dass bei der Frage, ob und in welchem Umfang die Nutzungswertbesteuerung fortzuführen ist, auch die Ausnahmeregelung des § 10 e Abs. 5 Satz 3, 2. Halbsatz EStG Anwendung findet. Zwar hat der BFH den 2. Halbsatz des § 10 e Abs. 5 Satz 3 EStG nicht ausdrücklich ausgeklammert. Er hat die Vorschrift des § 10 e Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG aber auch nicht pauschal durch bloße Paragraphenangabe in Bezug genommen, sondern den ihr zugrunde liegenden Rechtsgedanken ausdrücklich benannt und klargestellt, "dieser Grundgedanke", dass nach Einführung der Konsumgutlösung ... die Übertragung von Miteigentumsanteilen an der gemeinsam genutzten Wohnung unter Ehegatten unschädlich sein soll, gelte "sinngemäß" für die große Übergangsregelung zur Fortsetzung der Nutzungswertbesteuerung.
Für diese Lesart spricht zudem die Überlegung, dass (ehemalige) Miteigentümer-Ehegatten nach Trennung oder Scheidung grundsätzlich nicht mehr dem besonderen Schutz des Art. 6 GG unterliegen und insofern kein Grund besteht, sie steuerlich anders zu behandeln als beliebige Dritte. Erwürbe indes ein fremder Miteigentümer nach dem 31.12.1986 den Anteil des anderen Miteigentümers an der selbstgenutzten Wohnung hinzu und gäbe der veräußernde Miteigentümer in der Folgezeit seinen Mitbesitz an dieser Wohnung auf, könnte der Hinzuerwerbende, da er in 1986 noch nicht Eigentümer des hinzuerworbenen Miteigentumsanteils war, insoweit die Nutzungswertbesteuerung nicht fortführen. Soweit § 10 e Abs. 5 Satz 3, 2. Halbsatz EStG auch getrennt lebende oder geschiedene Ehegatten hinsichtlich der dortigen Abzugsbeträge privilegiert, handelt es sich nach Auffassung des Senats um eine auf die Nutzungswertbesteuerung nicht übertragbare Sondervorschrift, die den speziellen Bedürfnissen einer möglichst weitreichenden Grundförderung des Wohnungseigentums Rechnung trägt.
c) Entgegen der Auffassung der Kläger war der Beklagte auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nur anteilig zu berücksichtigen, obwohl er ihnen mit Schreiben vom 12. September 1997 die Zurechnung des vollen Nutzungswerts in Aussicht gestellt und für 1992 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid erlassen hat.
aa) Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte der Beklagte in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste er zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn die Kläger auf diese Rechtsauffassung vertraut und entsprechend disponiert haben sollten (st. Rspr. des BFH, vgl. z. B. Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 99/98, BFH/NV 1993, 289, 291, m. w. N.). Dies ist von der BFH-Rechtsprechung sogar dann angenommen worden, wenn die fehlerhafte Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden ist (BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/65, BStBl. III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BStBl. II 1971, 749).
bb) Eine abweichende Beurteilung kann allerdings erforderlich sein, wenn der Vorsteher oder der zuständige Sachgebietsleiter dem Steuerpflichtigen eine bestimmte rechtliche Behandlung zugesagt oder die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb der Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII 25/85, BStBl. II 1986, 520, und BFH in BFH/NV 1993, 289, 291f).
(1) Der Senat ist der Überzeugung, dass der Beklagte keine solche (verbindliche) Zusage für die Streitjahre erteilt hat. Abgesehen davon, dass aus einer außerhalb der Außenprüfung gegebenen Auskunft Rechtswirkungen nur dann abgeleitet werden können, wenn - woran es hier fehlt - der Steuerpflichtige die (verbindliche) Auskunft beantragt hat, scheitert deren Annahme vorliegend auch daran, dass der Beklagte sich durch die Ankündigung vom 12. September 1997 erkennbar nicht hat binden wollen. Allein die vom Finanzamt mitgeteilte Absicht ("ich beabsichtige"), dem Begehren des Steuerpflichtigen zu entsprechen, begründet regelmäßig keine verbindliche Zusage (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369, Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Kommentar, Vor § 204 Tz. 6 a. E.). In der Praxis ist es weithin üblich, dass das Finanzamt zu den Erfolgsaussichten eines Rechtsbehelfs im Vorfeld einer abschließenden Entscheidung Stellung bezieht. Solche Äußerungen stellen, wenn sie einen Erledigungsvorschlag beinhalten, die bestimmte Regelung eines bereits abgeschlossenen und zur rechtlichen Beurteilung anstehenden Sachverhalts nur unverbindlich in Aussicht. Sie dienen daher lediglich dem Zweck, eine Änderung des angefochtenen Bescheids und/oder den Erlass einer Einspruchsentscheidung vorzubereiten. Dies gilt entgegen der Auffassung der Kläger auch für den - hier vorliegenden - Fall, dass der Steuerpflichtige gleichzeitig aufgefordert wird, binnen einer ihm gesetzten Frist zu der angekündigten Handhabung Stellung zu nehmen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 168/86, BStBl. II 1988, 232). Besondere Umstände, die ausnahmsweise auf einen Bindungswillen des Beklagten schließen lassen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere hat der Beklagte nicht dadurch seinen Bindungswillen zum Ausdruck gebracht, dass er die Einkommensteuer für 1992 wie angekündigt festgesetzt und am 06. Oktober 1997 einen entsprechenden Abhilfebescheid erlassen hat. Insoweit gilt der bereits erwähnte Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.
(2) Ebensowenig bestehen Anhaltspunkte dafür, dass durch die Vorgehensweise des Beklagten ein sonstiger Vertrauenstatbestand geschaffen worden ist, der ihn zu einer bestimmten Behandlung des Streitfalls verpflichtet haben könnte. Soweit die Kläger eine solche Verpflichtung aus dem Abschluss eines öffentlichrechtlichen Vergleichsvertrags herleiten, kann dahingestellt bleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen Vereinbarungen dieses Inhalts überhaupt Rechtswirkungen entfalten (vgl. hierzu Kühn/Hofmann, Abgabenordnung, 17. Auflage 1995, § 4 Bem. 5 b) aa)). Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass ein derartiger Vertrag im Streitfall zustande gekommen ist. Der Senat teilt insoweit bereits nicht die Auffassung der Kläger, in dem Schreiben vom 12. September 1997 liege ein Angebot auf Abschluss eines öffentlichrechtlichen Vergleichsvertrages oder die Bestätigung einer schon früher getroffenen vertraglichen Abrede. Steuerfestsetzungen erfolgen als hoheitliche Maßnahme durch Verwaltungsakte und nicht durch Vertrag. Soweit sich die Beteiligten darauf verständigt hatten, die Entscheidung im Revisionsverfahren des Klägers abzuwarten und das Ergebnis auch in den Folgejahren zu berücksichtigen, kann dies nur für die gefundene Auslegung bei unverändertem Sachverhalt gelten, nicht aber für den Fall, dass sich der Sachverhalt, wie vorliegend durch den Auszug der Ehefrau, entscheidungserheblich geändert hat.
2. Der Kläger hat auch keinen Anspruch darauf, dass pauschal 1/3 seiner Einnahmen als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Im Gesetz ist eine solche Regelung nicht vorgesehen. Der Senat hält eine derartige Regelung, auch nicht von Verfassungs wegen für geboten. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass Bundes- und Landtagsabgeordnete nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfreie Aufwandspauschalen erhalten.
a) Der Gesetzgeber ist in der Gestaltung steuerlicher Regelungen weitgehend frei. So hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92 (BStBl. II 1997, 518) ausgeführt, zwar müsse eine Gleichheit im Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen bestehen, der Gesetzgeber habe aber Gestaltungsspielraum für typisierende und pauschalierende Regelungen.
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verlangt die Gleichbehandlung "aller Menschen" vor dem Gesetz (Abs. 1) und verbietet jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen persönlichkeitsbedingter Eigenheiten (Abs. 2 und 3). Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr eine Regelung den Einzelnen als Person betrifft (BVerfGE 82, 60 -89 f.-; 87, 153 -170-), und umso offener für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. Für den Sachbereich des Steuerrechts fordert Art. 3 Abs. 1 GG die steuerliche Lastengleichheit
in ihren Komponenten der Gleichheit der normativen Steuerpflicht und der Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung (BVerfGE 84, 239 271-). Soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen letztere ihre Rechtfertigung - wenn auch in typisierender und generalisierender Weise - in sachlichen Gründen finden. Die systematische Unterscheidung von Einkunftsarten durch den Gesetzgeber kann für sich allein die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen (BVerfGE 84, 348 -363 f.-). Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern (BVerfGE 82, 126 151-). Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 -185 f.-). Diese gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst weite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen (BVerfGE 84, 348 -360-; 87, 234 255-). Der Gesetzgeber hat vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - freilich nicht unbegrenzten - Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen (vgl. BVerfGE 82, 126 -151 f.-; 84, 348 -359 f.-). Steuerrechtliche Regelungen sind so auszugestalten, dass Gleichheit im Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden kann. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährdet, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes. Deshalb darf der Gesetzgeber, wie etwa bei der einkommensteuerlichen Verschonung des Existenzminimums (vgl. BVerfGE 87, 153 169- ff.), einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen. Er darf auch die Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich erleichtern und dabei die für den Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (vgl. BVerfGE 81, 108 117-; 84, 348 364-). Außerdem kann eine Tatbestandstypisierung dazu dienen, komplizierte Lebenssachverhalte übersichtlicher und verständlicher zu machen, um so den steuerlichen Belastungsgrund zu verdeutlichen und in das Bewusstsein zu rücken.
b) Die Einkünfte der Abgeordneten unterliegen nach § 22 Nr. 4 EStG der Besteuerung unter Ausschluss des Abzugs von Werbungskosten. Soweit daneben eine steuerfreie Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 12 EStG gezahlt wird, liegt hierin keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung anderer Steuerpflichtiger, die ihre Werbungskosten ohne Nachweis nur in Höhe von 2.000,-- DM (§ 9a EStG), darüber hinaus nur in nachgewiesenem Umfang steuerlich geltend machen können. Dabei ist nicht ausgeschlossen, dass diese Aufwandsentschädigung in Orientierung am tatsächlichen Aufwand pauschaliert wird (BVerfG Urteil vom 5.11.1975, 2 BvR 193/74, DB 1975, 2267). Nach der Überzeugung des Senats rechtfertigt die Tätigkeit der Abgeordneten eine solche Regelung, denn diese sollen nicht im Wege der Nachprüfung ihrer Werbungskosten durch die Verwaltung als "dritte Gewalt" in der Ausübung ihres Amtes eingeschränkt werden. Dies stellt einen ausreichenden sachlichen Grund für eine abweichende Besteuerung der Abgeordnetenbezüge dar.
3. Die Revision war nicht zuzulassen; die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung und es ist keine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich, § 115 Abs. 2 FGO.
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References: § 52
 § 21
 § 21
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 Art. 6
 § 10
 § 204
 § 4
 § 3

Art. 3
 Art. 3
 § 22
 § 3
 § 115