Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb3-4510-1-468-15-4-ao
Timestamp: 2017-09-20 02:00:04+00:00

Document:
ILPB3/4510-1-468/15-4/AO | Interpretacja indywidualna
ILPB3/4510-1-468/15-4/AOinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 11 stycznia 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) - wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji kompostu do uprawy pieczarek, produkcji pieczarek oraz ich przetwórstwa. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu rolnego, na którym posadowione są następujące budynki:
budynek kompostowni, w którym produkowany jest kompost (podłoże pod pieczarki), który w ok. 57% jest zużywany na potrzeby upraw pieczarek prowadzonych przez Wnioskodawcę, pozostała część jest sprzedawana;
dwie pieczarkarnie - budynki, w których uprawiane są pieczarki;
centrum dystrybucji - budynek, w którym znajdują się chłodnie do składowania pieczarek, pomieszczenia magazynowe na opakowania oraz biuro i pomieszczenie socjalne (do zarządzania tym wydziałem),
a także budynki i budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą tych budynków, np. garaże, wiaty, warsztat i magazyny skrzynek.
Kompost wytwarzany jest ze słomy, obornika kurzego, gipsu, do których w odpowiednim momencie procesu dodawana jest grzybnia pieczarki. Obecnie pieczarki świeże są produkowane przez Wnioskodawcę głównie dla jego zakładu przetwórczego, położonego w A (ok. 80%), gdzie Wnioskodawca produkuje pieczarki blanszowane, w workach (pasteryzowane), w puszkach (sterylizowane) i słoikach (sterylizowane i pasteryzowane - wyroby finalne, konsumenckie), oraz produkty marki „B” (warzywa przetworzone). Część produkcji grzybów świeżych w postaci nieprzetworzonej Wnioskodawca sprzedaje innym kontrahentom.
Wnioskodawca wprowadził zmianę dotyczącą zarządzania produkcją pieczarek: przekazał finalny etap produkcji pieczarek do zewnętrznej firmy, która dotychczas świadczyła usługę zbioru pieczarek. Zmiana organizacyjna polegała na tym, że Wnioskodawca sprzedaje ww. zewnętrznej firmie pieczarki bezpośrednio przed zbiorem, przy czym kompost (podłoże) pozostaje własnością Wnioskodawcy, dla którego po zakończeniu procesu produkcji jest on towarem handlowym (może być sprzedawany jako nawóz organiczny). Firma zewnętrzna we własnym zakresie i we właściwym momencie przeprowadza zbiór grzybów, ponosząc ryzyko ich uszkodzenia lub utraty. Czynności z tym związane wykonywane są przez pracowników ww. zewnętrznej firmy, jednakże w budynku pieczarkami i na aktywach należących do Wnioskodawcy. Zgodnie z umową zawartą z firmą zewnętrzną, Wnioskodawca umożliwia pracownikom zewnętrznej firmy wstęp do swoich budynków oraz zapewnia zachowanie optymalnych warunków klimatycznych (zgodnych z technologią produkcji) przez cały cykl produkcyjny na swój koszt. Całkowity cykl produkcyjny pieczarek od momentu założenia uprawy do jej likwidacji trwa ok 28-30 dni. Wnioskodawca prowadzi uprawę przez pierwszy okres ok. 14-17 dni, doprowadzając ją do momentu, w którym może następować początek zbioru.
Zbiór pieczarek jest kluczowym momentem przy produkcji pieczarek, gdyż wymaga doświadczenia i umiejętności oceny, w którym momencie zebrać pieczarki w odpowiednim stadium rozwoju i jak to zrobić, by nie uszkodzić innych owocników. Ze względu na to, iż Wnioskodawca w poprzednich latach odnotowywał niezadowalające wyniki na tym etapie produkcji, zdecydował się odsprzedawać pieczarki przed zbiorem przenosząc na ww. zewnętrzną firmę ryzyko utraty części zbioru. Z uwagi na zasoby kadrowe oraz międzynarodowe doświadczenie firma zewnętrzna może w optymalny sposób wykorzystać potencjał zbioru.
Po dokonaniu zbioru firma zewnętrzna zobowiązana jest do odsprzedaży zebranych pieczarek wyłącznie Wnioskodawcy. Cena będzie ustalana w oparciu o rozmiar oraz jakość pieczarek.
Pomiędzy Wnioskodawcą a ww. zewnętrzną firmą nie ma zawartej umowy dzierżawy budynku ani innych składników majątkowych, z których będzie korzystać zewnętrzna firma do uprawy pieczarek, nie będzie też dodatkowej umowy o świadczenie jakichkolwiek innych usług czy dostawy mediów. To zewnętrzna firma ponosi odpowiedzialność i ryzyko, ile pieczarek i jakiej jakości zdoła zebrać.
Wnioskodawca podkreślił, że budynek oraz inne składniki majątkowe służące do produkcji pieczarek są wykorzystywane zarówno przez Wnioskodawcę (przez cały okres produkcji), jak i przez ww. zewnętrzną firmę (w okresie zbioru). Firma zewnętrzna odsprzedaje zebrane pieczarki tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.
Pomiędzy zewnętrzną firmą a Wnioskodawcą istnieją powiązania w rozumieniu przepisów podatkowych.
Pismem z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, poprzez szczegółowe wskazanie przedmiotu umowy sprzedaży, a także momentu dojścia do skutku umowy sprzedaży (przeniesienia własności pieczarek na kontrahenta) – zgodnie z treścią umowy sprzedaży zawartej z kontrahentem, a w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na piśmie poprzez wskazanie treści odpowiednich zapisów tej umowy, Wnioskodawca wskazał co następuje.
Przedmiotem sprzedaży są pieczarki w uprawie, czyli pieczarki, które wyrastają na półce uprawowej z podłoża i okrywy torfowej. Nie są one ścięte (zebrane ręcznie lub maszynowo), gdyż Wnioskodawca sprzedaje je przed dokonaniem zbioru, uważając, że firma specjalizująca się w tym zbiorze zmaksymalizuje zysk i wykorzystanie surowca. Momentem sprzedaży jest dla Wnioskodawcy 15. dzień uprawy. Wówczas ryzyko prowadzenia zbioru przechodzi na kupującego pieczarki rosnące w podłożu (tj. firmę zewnętrzną).
Czy w opisanym stanie faktycznym, tj. sprzedaży firmie zewnętrznej pieczarek bezpośrednio przed zbiorem, Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na:
zakup środków produkcji (m.in. woda, gaz, energia elektryczna, półprodukty do produkcji podłoża), wykorzystywanych przy produkcji pieczarek,
zakup pieczarek zebranych przez firmę zewnętrzną...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Zakup środków produkcji, takich jak: woda, gaz, energia elektryczna czy półprodukty do produkcji podłoża, jest niezbędny do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie produkcji pieczarek. Technologia produkcji pieczarek wymaga utrzymania w hali pieczarkarni odpowiednich, precyzyjnie dobranych warunków klimatycznych. Wnioskodawca sprzedaje pieczarki a zatem zakup ww. środków produkcji ma bezpośredni związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu. Fakt, iż Wnioskodawca wykorzystuje środki produkcji również po sprzedaży pieczarek na rzecz zewnętrznej firmy - w czasie trwania zbioru - nie pozbawia go możliwości zaliczenia wydatków na nabycie tych środków do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z umową dotyczącą nabycia pieczarek Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia na hali produkcyjnej warunków klimatycznych zgodnych z technologią produkcji, przez cały okres zbioru.
Również wydatek na zakup od zewnętrznej firmy zebranych pieczarek służy osiągnięciu przychodów przez Wnioskodawcę, który zakupione pieczarki w części zużywa w swoim zakładzie przetwórczym, a w części sprzedaje innym kontrahentom.
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, tj. sprzedaży pieczarek bezpośrednio przed zbiorem, a następnie zakupienia zebranych już pieczarek, ma on prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na:
zakup zebranych pieczarek od firmy zewnętrznej.
Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego.
Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter.
Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.
Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Dokonując wykładni pojęcia „przychodów należnych”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.
Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zatem przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że prowadzi on działalność m.in. w zakresie produkcji kompostu do uprawy pieczarek, produkcji pieczarek oraz ich przetwórstwa. Wnioskodawca wskazał, że wprowadził zmianę dotyczącą zarządzania produkcją pieczarek. Zmiana organizacyjna polegała na tym, że Wnioskodawca sprzedaje zewnętrznej firmie pieczarki bezpośrednio przed zbiorem, przy czym kompost (podłoże) pozostaje własnością Wnioskodawcy, dla którego po zakończeniu procesu produkcji jest on towarem handlowym (może być sprzedawany jako nawóz organiczny). Firma zewnętrzna we własnym zakresie i we właściwym momencie przeprowadza zbiór grzybów, ponosząc ryzyko ich uszkodzenia lub utraty. Zgodnie z umową zawartą z firmą zewnętrzną, Wnioskodawca umożliwia pracownikom zewnętrznej firmy wstęp do swoich budynków oraz zapewnia zachowanie optymalnych warunków klimatycznych (zgodnych z technologią produkcji) przez cały cykl produkcyjny na swój koszt. Całkowity cykl produkcyjny pieczarek od momentu założenia uprawy do jej likwidacji trwa ok 28-30 dni. Wnioskodawca prowadzi uprawę przez pierwszy okres ok. 14-17 dni, doprowadzając ją do momentu, w którym może następować początek zbioru. Po dokonaniu zbioru firma zewnętrzna zobowiązana jest do odsprzedaży zebranych pieczarek wyłącznie Wnioskodawcy.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że sprzedaje pieczarki w uprawie, czyli pieczarki, które wyrastają na półce uprawowej z podłoża i okrywy torfowej. Nie są one ścięte (zebrane ręcznie lub maszynowo), gdyż Wnioskodawca sprzedaje je przed dokonaniem zbioru. Momentem sprzedaży jest dla Wnioskodawcy 15. dzień uprawy. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznaczył, że kompost (podłoże) pozostaje jego własnością natomiast zbiór pieczarek przez pracowników firmy zewnętrznej (która kupiła „pieczarki w uprawie”) odbywa się w budynku pieczarkarni i na aktywach należących do Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zapewnia zachowanie optymalnych warunków klimatycznych przez cały cykl produkcyjny na swój koszt.
W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy sprzedaży, należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym zgodnie z art. 555 Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.
Należy zatem rozważyć, czy „pieczarki w uprawie” stanowią rzecz (lub energię, wodę, prawo), a w konsekwencji czy podlegają sprzedaży i czy z tytułu ich sprzedaży Wnioskodawca może osiągnąć przychód.
Niewątpliwie „pieczarki w uprawie” nie stanowią ani energii, ani prawa, ani wody. Zgodnie z definicjami wskazanymi w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/), „energia” to potocznie prąd elektryczny; „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami, a „woda” to przezroczysta, bezbarwna ciecz, niezbędny składnik organizmów żywych.
Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne, tj. takie, które posiadają samodzielny byt materialny (m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt II Aka 91/09).
Wobec powyższego „pieczarki w uprawie” czyli pieczarki znajdujące się w fazie wzrostu, trwale połączone z podłożem, nie posiadają samodzielnego bytu materialnego, nie są więc rzeczą, która może stanowić przedmiot prawnie skutecznej sprzedaży.
Ponadto, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.
Natomiast zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy; to samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Przez rzecz oznaczoną co do tożsamości należy rozumieć rzecz indywidualnie określoną, natomiast przez rzecz oznaczoną co do gatunku – rzecz posiadającą określone cechy.
W przedmiotowej sprawie nawet gdyby uznać „pieczarki w uprawie” za rzeczy podlegające sprzedaży, to stanowiłyby one rzeczy oznaczone co do gatunku. Oznacza to, że ich sprzedaż wymaga przeniesienia posiadania. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego nie wynika natomiast, żeby posiadanie pieczarek przechodziło na kontrahenta (firmę zewnętrzną). W momencie określonym przez Spółkę jako moment sprzedaży (pismo Wnioskodawcy z 15 grudnia 2015 r.) „pieczarki w uprawie” pozostają w posiadaniu Wnioskodawcy, ponieważ nie zostają odłączone od należącego do niego podłoża znajdującego się w budynku pieczarkarni również należącym do Wnioskodawcy. Nie dochodzi zatem do ich sprzedaży.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro w opisanym stanie faktycznym na gruncie prawnym nie dochodzi do faktycznej (prawnie skutecznej) sprzedaży przez Wnioskodawcę firmie zewnętrznej pieczarek bezpośrednio przed zbiorem, to Wnioskodawca nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup środków produkcji (m.in. woda, gaz, energia elektryczna, półprodukty do produkcji podłoża), wykorzystywanych przy produkcji pieczarek oraz wydatków na zakup pieczarek zebranych przez firmę zewnętrzną.
Na marginesie należy zaznaczyć, że co prawda Wnioskodawca będzie miał prawo zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia wydatków ponoszonych na zakup środków produkcji (m.in. woda, gaz, energia elektryczna, półprodukty do produkcji podłoża) wykorzystywanych przez siebie przy produkcji pieczarek do kosztów uzyskania przychodów, ale uprawnienie to powstanie dopiero w momencie faktycznej (prawnie skutecznej) sprzedaży pieczarek obejmującej przeniesienie posiadania zebranych pieczarek na kupującego, a nie jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego (uzupełnionym w piśmie z 15 grudnia 2015 r.) „sprzedaży pieczarek w uprawie” (określonej na 15 dzień uprawy pieczarek).
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.
Ponadto należy dodać, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Analogicznie jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Mocą art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.). A zatem, podejmowane działania muszą mieścić się w granicach prawa i nie mogą zmierzać do jego obejścia.
Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
IPTPB3/4511-257/15-3/JZ | Interpretacja indywidualna
1061-IPTPB2.4511.22.2016.1.JR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB3/4510-1-468/15-4/AO

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 535
 art. 555
 art. 45
 art. 155
 art. 155
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 16
 art. 229