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Timestamp: 2020-07-02 06:10:37+00:00

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A Ñ O V I I (2015) N O . 1 3
F A C U L T A D D E D E R E C H O
ISSN 2305-9729 Auctoritas prudentium
Dra. Jary Méndez Maddaleno
Lic. Marcos Ibargüen Segovia
Presidente del Consejo Consultivo y
Socio Fundador del Despacho de Abogados QIL+4 Abogados
Lcda. Mayra Figueroa de Poggio
Lcda. Andrea Morales Díaz
Lic. Enrique Fernández del Castillo
Vocal I del Consejo de Facultad
Lic. Guido Doménico Ricci Muadi
Vocal II del Consejo de Facultad.
Socio fundador de Mosquera y Ricci,
Lcda. Dulce María del Sol Pérez Montenegro
Lcda. Elisa Gómez de Rodríguez
Institucional y Promoción
Lcda. Mariela Dubón de Contreras
Jary Méndez Maddaleno 4
LA REFORMA EN CURSO DE LA JURISDICCIÓN VOLUNTARIA EN ESPAÑA
The Ongoing Reform about the Voluntary Jurisdiction in Spain
Antonio Fernández de Buján 5
LA JURISDICCIÓN UNIVERSAL: SOLUCIÓN AL PROBLEMA O UN PROBLEMA MÁS
Universal Jurisdiction: A Solution to the Problem or a Problem Instead
Sonia Verdu Pons 16
LA APLICACIÓN DEL ARBITRAJE COMO FORMA DE SOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN MATERIA TRIBUTARIA
The Implementation of Arbitration as a Form of Conflict Resolution on Tax Matters
Juan José Porres Bustamante 23
UNA PEQUEÑA FUGA DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS
A Small Leak of Tax Incentives in Guatemala
Alejandra Escobar 29
LA EXENCIÓN TRIBUTARIA OTORGADA POR LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA A LAS UNIVERSIDADES
Tax Exemption Granted by the Constitution of the Guatemalan Republic to Universities
Mario Andrés Arroyo Unda 34
MANDATO, REGLA DE RECONOCIMIENTO Y OBLIGATORIEDAD ¿POR QUÉ DEBEMOS CUMPLIR EL DERECHO?
Command, Rule of Recognition and Obedience, Why We Should Obey the Law?
Francisco Alejandro Pineda Suárez 41
EL DEBER DE CUIDADO Y DE LEALTAD EN LA LEY GENERAL DE CORPORACIONES DEL ESTADO DE DELAWARE COMO MODELO PARA LA INCORPORACIÓN DEL MISMO AL ORDENAMIENTO JURÍDICO GUATEMALTECO
The Duty of Care and Loyalty in the General Corporation Law of the State of Delaware as a Model to be Incorporated to the Guatemalan Legal System
Diego Eduardo Hernández González 50
LA DOBLE TRIBUTACIÓN DE DIVIDENDOS DE LAS SOCIEDADES LUCRATIVAS
Double Taxation of Dividends from Lucrative Partnerships
Henry Manuel Oliveros Pinto 58
El Derecho como categoría social es fundamental para el buen funcionamiento de la Comunidad política. Su ausencia conduce a la anarquía y consecuentemente a la inestabilidad que finalmente ocasiona que la apertura hacia el otro se constriña. El Derecho permite a los ciudadanos su desarrollo pleno y en ese sentido necesariamente garantiza la vida en común.
La tensión entre Estado de Derecho y Democracia, muchas veces puede ocasionar incertidumbre. Para lograr su distensión es necesario que la justicia gobierne las decisiones políticas, y que el ámbito de lo político y el ámbito de lo jurídico conserven su simultánea independencia y complementariedad.
En la primera mitad de este 2015 los casos de corrupción en las administraciones públicas han sido una constante a nivel mundial. El respeto del destino del erario público ha sido una preocupación constante por los ciudadanos. La recaudación tributaria exige como contrapartida la diligencia y buena administración. Pero en el fondo, se trata de un problema de legalidad y legitimidad. El respeto a las leyes por parte de gobernados y gobernantes fortalece la institucionalidad y con ella, el Estado de Derecho se antepone al oportunismo político. Por eso nunca debe lo fáctico desplazar a lo jurídico, pero al mismo tiempo las leyes deben ser justas, verdaderas leyes, no instrumentos jurídicos sin contenido.
Por todo ello, lo meta jurídico no es indiferente. No podemos separar tajantemente a la Ética del Derecho, ambos son categorías sociales y deben manifestarse conjuntamente aunque cada una con sus propios axiomas
Para todo jurista, el horizonte se abre inmensamente hacia la grave responsabilidad de contribuir con el estudio y su buen hacer para construir una nueva cultura jurídica con una idea trascendente del Derecho, porque sólo así será posible liberarnos de esta legalidad inerme que apenas puede imponerse por su escasa legitimidad.
Con esta edición de Auctoritas Prudentium, hacemos un recorrido principalmente en temas de Derecho Tributario, materia que cada vez adquiere mayor interés por el papel protagónico del Estado y el mundo global en que vivimos. También, la reflexión filosófica sobre la obediencia del Derecho es un tópico obligado cuando vemos los problemas recurrentes de incumplimiento del orden jurídico. Así mismo incluimos dos estudios de derecho comparado con la ilusión de contribuir a la mejora de nuestras leyes. Agradezco a todos los autores de los artículos que aparecen publicados por su inestimable aporte a nuestra revista, de manera muy especial al profesor Doctor Antonio Fernández de Buján.
JARY L. MÉNDEZ MADDALENO
LA REFORMA EN CURSO DE LA JURISDICCIÓN
VOLUNTARIA EN ESPAÑA
Antonio Fernández de Buján*
Fecha de recepción 22 de abril 2015, fecha de aprobación 30 de junio de 2015
Auctoritas Prudentium, ISSN 2305-9729, Año VII (2015), No. 13
Es hora ya de que la Jurisdicción Voluntaria deje de ser un campo de experimentación del legislador. Estamos ante la oportunidad de modernizar la Justicia en esta materia y de hacerlo con voluntad de permanencia en el tiempo, desde una posición de consenso y de progreso, en una esfera del Ordenamiento de marcado carácter técnico-jurídico.
Jurisdicción Voluntaria; autoridad jurisdiccional; Secretario del tribunal; Notario; Registrador.
Voluntary Jurisdiction; Jurisdictional authority; Clerk of the court; Notary; Registry
1. Iter legislativo de la reforma hasta el Proyecto de Ley de 1 de agosto de 2014
2. Concepto. Naturaleza y Contenido de la Jurisdicción Voluntaria.
3. Notas caracterizadoras del Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria de 1 de agosto de 2014.
4. Algunas propuestas de mejora.
5. Otras modificaciones de alcance contenidas en el Proyecto de Ley.
* Antonio Fernández de Buján. Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid.
1. Iter legislativo de la reforma hasta el Proyecto de Ley de 1 de agosto de 2014.
El 1 de agosto del año 2014 se aprobó el Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria , JV, que supone un avance sustancial en el proceso de modernización de la Administración de Justicia. Compuesto por 134 artículos, y 25 Disposiciones Complementarias, que modifican 193 artículos de diecisiete textos legales, debe ser valorado, a mi juicio, de forma positiva, con algunas propuestas de mejora a las que me referiré, dado que aborda una reforma en profundidad de la JV, moderna, garantista, situada en sus justos límites, y en consonancia con la realidad social.1
En el marco del Estado Constitucional de Derecho la reforma de la JV es una de las piezas que quedan todavía por encajar en el marco del Ordenamiento Jurídico, dado que la Ley Procesal Civil del año 2000 optó por regular la JV en una Ley específica, siguiendo también en este punto el modelo constitucional alemán, en el que la actual Ley de Jurisdicción Voluntaria, Freiwllige Gerichtsbarkeit, tiene carácter independiente de la restante legislación procesal2 . La reforma de la JV fue, por otra parte, una de las materias previstas en el Pacto de Estado por la Justicia, suscrito por los Partidos Políticos mayoritarios, en el año 2001.
En tanto no se apruebe una Ley de Jurisdicción Voluntaria, continúa vigente, con determinadas excepciones, conforme se establece en la disposición derogatoria única, apartados 1 y 2 de la nueva LEC, la regulación contenida en el libro III de la LEC 1881, relativa a la Jurisdicción Voluntaria, así como la correspondiente a la conciliación y a la declaración de herederos abintestato.
El 31 de octubre de 2013, el Consejo de Ministros aprobó el Anteproyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria. Los Informes preceptivos del Consejo General del Poder Judicial y del Consejo Fiscal, valoraron de forma favorable el Anteproyecto, en su conjunto, al tiempo que han subrayado la considerable extensión y complejidad de las cuestiones planteadas y el profundo calado de su contenido.
1 Vid. en Fernández de Buján " La Jurisdicción Voluntaria : un mandato legislativo pendiente de cumplimiento ". Discurso de Ingreso en la Real Academia Gallega de Jurisprudencia y Legislación, el día 31 de mayo de 2013. Diputación Provincial de A Coruña 2013, pp. 165; Id. Misteriosa, heterogenea, fascinante Jurisdicción Voluntaria. Tribuna. Actualidad Jurídica Aranzadi, 890, septiembre 2014; Id. El Anteproyecto de ley de Jurisdicción Voluntaria y la Sustracción internacional de menores, Abogados, Revista del Consejo General de la Abogacía, n. 85. Abril 2014, pp. 28-32; Id. A propósito del Anteproyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria, Actualidad Jurídica Aranzadi, 17 de abril de 2014, Año XXIII, número 883, p 10; Id. Luces y sombras del Anteproyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria de 31 de octubre de 2013, La Ley, 18 de marzo de 2014, pp. 1- 11 . Id. La ley de jurisdicción voluntaria en el horizonte: confluencia de planos, perspectivas, actores y operadores. Diario La Ley, 25 de mayo de 2012, pp. 9- 14.
2 Habschcheid, Freiwillige Gerichtsbarkeit, 7ª ed. Münhen 1983.
Ambos textos legales, ALJV y PLV, tienen su antecedente próximo en la Propuesta de Anteproyecto de JV presentada el 1 de diciembre de 2012 al Ministerio de Justicia por la Sección Especial constituida, en el seno de la Comisión General de Codificación, por Orden del Ministerio de Justicia de 20 de abril de 2012 para: < La regulación de la Jurisdicción Voluntaria y la actualización de la Legislación Procesal Civil > 3 .
La Ponencia culminó su labor en junio del año 2005, con una Propuesta normativa de 306 artículos y 10 Disposiciones Complementarias. El texto normativo elaborado por la Ponencia, es publicado en el Boletín Informativo del Ministerio de Justicia en octubre del año 2005 bajo la rúbrica de Anteproyecto de Jurisdicción Voluntaria4 .
La puesta en marcha de la maquinaria legislativa continua con la revisión interna en el Ministerio de Justicia de la Propuesta de la Ponencia y su materialización en el Anteproyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria, aprobado en Consejo de Ministros de 2 de junio de 20065, e integrado por una Exposición de Motivos, ciento ochenta y cuatro artículos6.
El veinte de octubre de 2006, el Consejo de Ministros aprobó la remisión a las Cortes Generales del Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria, integrado por 202 artículos.
En trámite de enmiendas, los Grupos Parlamentarios presentaron, en el curso del debate parlamentario, un total de 562 enmiendas al articulado del Proyecto de Ley, 323 ante la Comisión de Justicia del Congreso y 239 ante la del Senado, , lo que muestra el interés y la seriedad con la que se acometió su estudio 7.
3 Vid., con carácter general, en Seoane Cacharrón, Breve examen crítico sobre el Borrador de Proyecto de Ley de la Jurisdicción Voluntaria, en Diario La Ley, de 5 de noviembre de 2013 y en Ludeña Benitez, Razones para una nueva Ley de Jurisdicción Voluntaria. Análisis de la Exposición de Motivos de la Propuesta de Anteproyecto y el Anteproyecto de 2013. Noticias Jurídicas. Octubre 2014.
4 Vid. al respecto en De Prada González, En torno a la futura Ley de Jurisdicción Voluntaria, El Notario del Siglo XXI, n. 4, diciembre de 2005; y en Fernández de Buján, El nuevo perfil de la Jurisdicción Voluntaria en el Anteproyecto de Ley de octubre de 2005. De la tutela de relaciones jurídico privadas a la protección de intereses generales, públicos o sociales , Diario La Ley, de 8 de junio de 2006.
5 Vid. en Rodriguez Adrados, El Anteproyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria, Anales de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Madrid 2006; Seoane Cacharrón, Breve examen crítico del Anteproyecto de ley de Jurisdicción Voluntaria del Ministerio de Justicia de 1 de junio de 2006, Diario La Ley, de 28 de septiembre de 2006.
6 Vid. en Fernández de Buján, Observaciones al Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria de octubre de 2006, I, Diario la Ley, de 27 de noviembre de 2006, y II, Diario la Ley, de 28 de noviembre de 2006; Seoane Cacharrón, Examen del procedimiento judicial común en el Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria de 27 de octubre de 2006, en Diario La Ley, de 15 de mayo de 2007.
7 Vid. en Fernández de Buján, La Jurisdicción Voluntaria en las Cortes Generales, Diario la Ley, de 16 de octubre de 2007.
La Comisión de Justicia del Congreso de los Diputados acordó asimismo la celebración de comparecencias, en trámite de asesoramiento del Proyecto. A petición de los grupos parlamentarios, comparecieron ante la Comisión de Justicia, los días 7 y 17 de mayo de 2007, catorce intervinientes, representantes de los operadores jurídicos, de colectivos afectados por la reforma, y expertos en la materia, entre los que tuve el honor de intervenir como miembro de la Ponencia de la Comisión General de Codificación. La celebración de las comparecencias dio lugar a un fructífero debate con los portavoces de los grupos parlamentarios y diputados de la Comisión de Justicia, en un clima global de entendimiento que hacía presagiar la aprobación de la ley en el curso de la legislatura 8 No obstante todo ello, el 24 de octubre del año 2007, el Gobierno retiró el Proyecto, el día en que iba a ser votado en el Senado9.
Se consideran actos de JV aquellos supuestos en los que se prevé la intervención judicial, de oficio, a instancia del Ministerio Fiscal o a instancia de un interesado, sin que exista un proceso civil en el que se dirima lesión, o no reconocimiento, de un derecho subjetivo o interés legítimo, o una controversia cuya relevancia requiera que deba sustanciarse en sede contenciosa y sin perjuicio de que, salvo que la ley expresamente lo prevea, pueda suscitarse oposición por alguno de los interesados , lo que no hará contencioso el expediente, ni impedirá que continúe su tramitación hasta que sea resuelto, conforme se establece en los artículos 1 y 18.2 del PLJV.
Las numerosas invocaciones a la actuación judicial, que se contienen básicamente en el vigente Libro III de la LEC de 1881 , y que se han visto incrementadas, en los últimos decenios, por las continuas referencias a la competencia judicial en numerosas leyes civiles y mercantiles, se producen por diferentes motivos, así : para lograr, la satisfacción de intereses jurídicos que no son objeto de controversia o la tutela de derechos de personas que gozan de especial protección en el Ordenamiento, o bien por razones de urgencia, para atender a una necesidad perentoria, para resolver una controversia o discordancia que el legislador considera de relevancia menor, o evitar, en los casos en que resulte factible, la excesiva dilación del proceso contencioso, mediante el recurso al cauce simplificado y ágil del procedimiento voluntario, que se rige por los principios de inmediatez y concentración .
8 Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados. Comisiones. Justicia, año 2007, n. 821, de 7 de mayo y n. 829, de 17 de mayo. Vid. en Fernández de Buján , Hacia una teoría general de la Jurisdicción Voluntaria, Tomo I, Ed. Iustel, Madrid, 2007, pp. 407. Id., Hacia una teoría general de la Jurisdicción Voluntaria, Tomo II, Ed. Iustel, Madrid, 2008, pp. 408
9 Fernández de Buján, “La Jurisdicción Voluntaria: En busca del tiempo perdido”, Revista Jurídica Registradores, Madrid, enero de 2008; Id. “Jurisdicción voluntaria: rectificar es de sabios”, en El Notario del siglo XXI, nº 31, mayo-junio 2010, Madrid, págs. 66-74.
De forma progresiva la JV ha evolucionado, desde su originaria conformación histórica, básicamente negocial, incardinada en el marco del ejercicio pacífico de derechos, hasta su actual perfil de tutela de intereses públicos y sociales, en los que se ven afectados intereses de menores, personas con capacidad judicial modificada, ausentes, personas con discapacidad, vulnerables o desamparadas, así como supuestos de conflictos de intereses de baja intensidad o relevancia menor, que se producen en la mayoría de los expedientes de derecho de personas y de familia, que el legislador no requiere que se sustancien en el marco de un proceso, sino en el de la tutela simplificada de la JV, que cumple, en estos casos, las funciones de un procedimiento sumario contradictorio o juicio rápido en el ámbito civil.
La regulación de la JV afecta a numerosas instituciones en estrecha conexión con la vida diaria de los ciudadanos, en las que están en juego derechos e intereses de gran relevancia en el ámbito personal y patrimonial de las personas, así : la tutela, la curatela, la guarda de hecho, el acogimiento, la adopción, la habilitación para comparecer en juicio, la intromisión en el honor, la propia imagen o la intimidad personal o familiar de menores o personas con la capacidad judicial complementada, el traslado o la retención ilícita de menores en supuestos de restitución de menores en el ámbito internacional, la protección del patrimonio de personas con discapacidad, la declaración de ausencia, la concesión judicial de la emancipación o el beneficio de la mayoría de edad, la extracción y trasplante de órganos de donantes vivos, la celebración de matrimonio, la separación y divorcio consensual si no hubiere menores ni personas con la capacidad judicial modificada, las discordancias entre los progenitores en el ejercicio de la patria potestad, los conflictos entre los cónyuges, o personas ligadas por análoga relación de afectividad , en el seno de la comunidad conyugal, la conciliación, o la declaración de herederos sin testamento, por citar sólo algunos de los cerca de 200 procedimientos específicos de JV previstos en la legislación .
1) Se regulan en el texto del PLJV sólo los procedimientos que se sustancian en la órbita del órgano judicial atribuidos a Jueces y Secretarios Judiciales. Se prevé que los expedientes que se desjudicialicen, y atribuyan a Notarios y Registradores, se regulen en su legislación específica, básicamente la Ley del Notariado y la Ley Hipotecaria.
En la competencia de los Jueces se mantienen los supuestos que afectan a derechos fundamentales, derechos indisponibles, intereses públicos, condición y estado civil de la persona, menores, personas con la capacidad judicial modificada y derecho de familia, con algunas excepciones, así como determinados procedimientos en materia de obligaciones, sucesiones y mercantil, en atención a su carácter constitutivo, modificativo o extintivo de derechos subjetivos.
Habría que explicitar en la Exposición de Motivos que las competencias atribuidas a los jueces en materia de personas y familia lo son con reserva jurisdiccional. Es decir, no es que el legislador actual opte por la atribución judicial en estos ámbitos, es que no podría dejar de hacerlo a tenor del marco constitucional.
2) Desjudicialización
Se atribuyen a Notarios y Registradores determinadas competencias que se desjudicializan, en atención a que son propias de su tradicional función de seguridad jurídica preventiva, en el marco de la cual sus titulares no sólo deben realizar un control de legalidad de los actos en que intervienen, sino también garantizar los derechos de los intervinientes y de los terceros que, en su caso, puedan verse afectados.
Si bien la máxima garantía de los derechos de la ciudadanía viene dada por la intervención de un Juez, la desjudicialización de determinados supuestos de JV sin contenido jurisdiccional, en los que predominan los elementos de naturaleza administrativa, en atención a que la intervención judicial se limita a la mera presencia, comprobación de hechos, calificación, autenticación, documentación de un acto o negocio, o verificación de las condiciones de la ejecución, no pone en riesgo el cumplimiento de las garantías esenciales de tutela de los derechos e intereses afectados.
3) Procedimiento judicial garantista.
Si bien se suele considerar la notable desjudicialización de competencias como el elemento caracterizador de la reforma, a mi juicio, en el mismo plano de relevancia ha de situarse la articulación en el PLJV de un procedimiento general de JV, que al igual que sucede con los procedimientos específicos, incorpora todas las garantías propias de los procedimientos contenciosos. Así en materia de días y horas hábiles, audiencia, aportación de parte, prueba plena, limitación del principio de impulso de oficio a los supuestos atinentes a personas vulnerables, previsión de oposición, grabación de la comparecencia, formulación provisional de conclusiones, recursos, ejecución de las resoluciones, previsión del beneficio de justicia gratuita, y carácter supletorio de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo que impedirá que en el futuro la JV sea identificada con atenuación de garantías, plazos y formalidades, en detrimento de la tutela judicial efectiva.
A ello alude la E.M III: < Se toma especial cuidado en adaptar los expedientes de JV a los principios, preceptos y normas generales contenidos en la LEC.... >.
1) Si bien se reconoce en el PLJV a los Secretarios Judiciales potestad decisoria en determinados procedimientos, su posición se ha visto relegada en el actual Proyecto, en relación con la que se le confería en los anteriores textos legislativos de JV, con la opinión de la doctrina mayoritaria, y con la actual previsión de competencia contenida en la LOPJ .
El papel de los Secretarios Judiciales en la JV debería, en suma, ser reforzado en la tramitación parlamentaria, como reconocidos expertos en Derecho Procesal, con competencia atribuida en el artículo 290 de la LOPJ de 1985, para formular las propuestas definitivas de los autos judiciales en materia de JV, vigente hasta la L.O. 19/2003, de 23 de diciembre, de modificación de la L.O. 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y en el vigente artículo 456, 3 de la LOPJ : < Los secretarios judiciales cuando así lo prevean las leyes procesales tendrán competencia en Jurisdicción voluntaria, asumiendo su tramitación y resolución, sin perjuicio de los recursos que quepa interponer >.
Los procedimientos cuya competencia se atribuye a los Secretarios Judiciales en el PLJV son: 1) Habilitación para comparecer en juicio. 2) Nombramiento de defensor judicial. 3) Declaración de ausencia y de fallecimiento. 4) Albaceazgo, para los casos de renuncia del albacea a su cargo o de prórroga del plazo del albaceazgo. 5) Nombramiento de contador-partidor dativo. 6) Fijación del plazo para el cumplimiento de las obligaciones. 7) Consignación, en caso de acuerdo entre los interesados. 8) Deslinde de fincas no inscritas. 9) Nombramientos de administrador, auditor, interventor y liquidador de una sociedad y, 10 ) Conciliación
2) La nota desfavorable del procedimiento judicial garantista de la JV viene dada, a mi juicio, por la no preceptividad de la asistencia técnica de abogado y la representación procesal de procurador, salvo casos puntuales, en el procedimiento judicial, lo que no parece justificado en atención a que se ven afectados derechos indisponibles, la trascendencia económica de los intereses en juego, la necesidad de razonar con criterios de lógica jurídica, la utilidad o conveniencia de adoptar una u otra toma de postura, la proposición o práctica de todo tipo de pruebas, las propias tensiones que generan las controversias en el ejercicio de la patria potestad, las divergencias relativas a la administración de los bienes de menores o incapacitados, o en la administración de bienes gananciales en el seno de la comunidad conyugal. En el sentido mencionado se han pronunciado el CGPJ y el CF, en sus Informes preceptivos.
Los abogados y los procuradores siempre han servido para reforzar la posición de los justiciables en cualquier procedimiento judicial, garantizar el reconocimiento de sus derechos en régimen de igualdad, y coadyuvar en la defensa de sus intereses, por lo que su intervención resulta, con carácter general, necesaria en el logro de la tutela judicial efectiva. La percepción de los ciudadanos y de los operadores jurídicos que intervienen en el curso de procedimientos complejos en los que no se exige la presencia de abogado y procurador, suele consistir en una merma considerable de agilidad en la tramitación y de operatividad en el propio órgano judicial.
3) Se opta, con carácter general, por la atribución en exclusiva de las competencias específicas que se desgajan de la órbita de la Autoridad Judicial, a los Secretarios Judiciales, Notarios y Registradores.
La exclusividad competencial contrasta con la opción de las competencias compartidas y la alternatividad, prevista en los anteriores textos legislativos y prelegislativos de JV, la posición de todos los Grupos Parlamentarios en la tramitación del Proyecto de JV de 2006, los Informes preceptivos del CGPJ y CF al Anteproyecto de JV de 2013, la doctrina mayoritaria, y los propios operadores jurídicos afectados.
A mi juicio, lo aconsejable sería mantener, con las excepciones que se prevean en la Ley, la idea de las competencias compartidas, en atención a que supone un beneficio para el ciudadano que, en régimen de libre elección, podrían optar por acudir, con análogo grado de seguridad jurídica, ante la Oficina Judicial, presidida por el Secretario Judicial, de forma gratuita, al estar la JV exenta de tasas, o hacerlo ante un Notario o Registrador, cuando considere que el pago del arancel se vea compensado por razones de celeridad, proximidad o especialidad .
Valores como la confianza, la profesionalidad, la cualificación jurídica y la seguridad jurídica son predicables, en los tiempos actuales, al propio tiempo de los Secretarios judiciales, de los Notarios y de los Registradores.
Por otra parte, Procede subrayar, que el PLJV prevé, en la DF 13, la modificación de la Ley 1/1996, de 10 de enero, de Asistencia Jurídica Gratuita, consistente en la reducción de los aranceles notariales y registrales, así como la exención total de pago, cuando se acrediten ingresos inferiores a un indicador público de rentas, a fin de evitar que se puedan producir casos de imposibilidad de ejercicio de un derecho por falta de recursos económicos.
La predisposición favorable a las competencias compartidas, por parte de dos de los operadores jurídicos afectados, Notarios y Secretarios Judiciales, ha sido ratificada, en el pasado mes de marzo, en el Primer Encuentro de Fedatarios Públicos, organizado por el Consejo General del Notariado y el Colegio Nacional de Secretarios Judiciales y celebrado en la Universidad San Pablo Ceu, fruto del cual fue un documento en el que se recoge un amplio elenco de expedientes desjudicializados sobre los que existe acuerdo sobre la alternatividad. Sería deseable extender el consenso al Colegio Nacional de Registradores, que en la tramitación legislativa del anterior PLJV de 2006 , se mostró asimismo favorable a la previsión de competencias compartidas.
La ausencia de alternatividad en las competencias desjudicializadas en el PLJV tiene, a mi juicio, en definitiva, más inconvenientes que beneficios, y podría generar una cuestión problemática en un asunto sobre el que existía, como ha sido subrayado, un acuerdo sustancial.
4) La reiterada utilización del término expediente para referirse a los actos o al procedimiento judicial de JV, supone una inapropiada administración de la actividad judicial y una confusión entre acto, procedimiento y expediente en el ámbito de la JV.
En materia de JV la terminología más adecuada, a mi juicio, se corresponde con la utilización de los vocablos acto, procedimiento y expediente. Así, prevista en la legislación sustantiva un acto de JV, es decir, la intervención de un juez, sin que ésta se desarrolle a través del cauce de un proceso, se requerirá, en la mayor parte de los supuestos, que se incoe un procedimiento a solicitud de persona legitimada o, en su caso, de oficio o a instancia del Ministerio Fiscal, en el curso del en el curso del cual se procederá a la tramitación de un expediente, en el que, en su caso, se resolverá sobre la realización del derecho subjetivo o interés legítimo que constituya su objeto.
La utilización abusiva del término expediente, con un carácter totalizador, que abarca de forma indistinta la perspectiva material y la procedimental, constituye un inapropiado reduccionismo lingüístico y una administración del procedimiento judicial.
La mención en la rúbrica de los distintos Títulos del PLJV del término expediente en vez de procedimiento, como corresponde y ha sido el utilizado hasta el momento actual por los textos legales y por la doctrina, constituye un manifiesto error.
El Magistrado Gónzalez Poveda, considerado el mayor experto en los procedimiento específicos de JV, utiliza siempre la expresión procedimiento de JV para referirse a cada una las actuaciones relativas al derecho de personas, derecho de obligaciones, derecho de cosas, derecho de familia, derecho de sucesiones, derecho mercantil y derecho marítimo, salvo para aludir a los supuestos que se conocen con la denominación de expedientes de dominio, de reanudación del tracto sucesivo, de inscripción de excesos de cabida y de liberación de cargas y gravámenes .
a) Se prevé la competencia del notario para autorizar, mediante escritura pública, la celebración de matrimonio, así como la separación o divorcio consensual, con formulación de convenio regulador, siempre que no haya menores o personas con la capacidad judicial complementada.
b) Se modifica la Ley de Registro Civil en relación con la necesidad de tramitar, previo a la celebración del matrimonio, un acta notarial o un expediente, elaborado por el Encargado del Registro, Funcionario diplomático o consular o Secretario de Ayuntamiento, de cumplimiento de requisitos, en aras de reforzar las garantías y la seguridad jurídica, especialmente exigibles en asuntos que afectan al estado civil de las personas.
c) Procedimiento de reclamación, ante Notario, de deudas dinerarias no contradichas. Se establece, a grandes rasgos, que el acreedor de una deuda dineraria, pueda solicitar que un Notario, comprobados los requisitos de la deuda reclamada, requiera de pago al deudor, quien podrá satisfacer la deuda o formular oposición, en cuyo caso se procederá al archivo del expediente. Si el deudor no
compareciere, sin justa causa, o no alegare motivos de oposición, el acta en la que se recogen tales circunstancias, se convertirá en título ejecutivo suficiente para instar la ejecución forzosa de la deuda.
Hay que procurar, en definitiva, que la aprobación de la Ley de JV se realice con el mayor consenso posible, con voluntad de permanencia en el tiempo, que se adapte a la actual realidad social, que sea plenamente garantista en la realización de los derechos e intereses de los afectados, y que suponga una racionalización y redistribución de competencias, a fin de dar respuesta, también en esta parcela del Ordenamiento, al desafío de una Justicia más moderna y eficaz.
Adrados, Antonio. “El Anteproyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria, Anales de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación”, Madrid 2006.
De Prada González, José María de Prada. “En torno a la futura Ley de Jurisdicción Voluntaria, El Notario del Siglo XXI”, n. 4, diciembre de 2005.
Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados. Comisiones. Justicia, año 2007, n. 821, de 7 de mayo y n. 829, de 17 de mayo.
Fernández de Buján, Antonio. “Hacia una teoría general de la Jurisdicción Voluntaria”, Tomo I, Ed. Iustel, Madrid, 2007.
Fernández de Buján, Antonio. “Observaciones al Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria de octubre de 2006”, I, Diario la Ley, de 27 de noviembre de 2006, y II, Diario la Ley, de 28 de noviembre de 2006;
Fernández de Buján, Antonio. “La Jurisdicción Voluntaria: En busca del tiempo perdido”, Revista Jurídica Registradores, Madrid, enero de 2008.
Fernández de Buján, Antonio. “La Jurisdicción Voluntaria en las Cortes Generales”, Diario la Ley, de 16 de octubre de 2007.
Fernández de Buján, Antonio. “La Jurisdicción Voluntaria: un mandato legislativo pendiente de cumplimiento". Discurso de Ingreso en la Real Academia Gallega de Jurisprudencia y Legislación, el día 31 de mayo de 2013.
Habschcheid, Freiwillige Gerichtsbarkeit, 7ª ed. Münhen 1983.
Ludeña Benitez, Oscar Daniel. “Razones para una nueva Ley de Jurisdicción Voluntaria. Análisis de la Exposición de Motivos de la Propuesta de Anteproyecto y el Anteproyecto de 2013”. Noticias Jurídicas. Octubre 2014 .
Seoane Cacharrón, Jesús. “Breve examen crítico del Anteproyecto de ley de Jurisdicción Voluntaria del Ministerio de Justicia de 1 de junio de 2006”, Diario La Ley, de 28 de septiembre de 2006.
Seoane Cacharrón, Jesús. “Breve examen crítico sobre el Borrador de Proyecto de Ley de la Jurisdicción Voluntaria”, en Diario La Ley, de 5 de noviembre de 2013.
Seoane Cacharrón, Jesús. “Examen del procedimiento judicial común en el Proyecto de Ley de Jurisdicción Voluntaria de 27 de octubre de 2006”, en Diario La Ley, de 15 de mayo de 2007.
Sonia Verdu Pons*
Fecha de recepción 03 de junio de 2015, fecha de aprobación 30 de junio 2015
En cualquier sociedad si preguntáramos al ciudadano corriente cuál es punto débil de la justicia posiblemente nos respondería que es la impunidad. Los seres humanos tenemos un sentido innato de justicia que nos indica si aquello que estamos haciendo está legítimamente bien o tiene trazos de mal. La naturaleza humana intrínsecamente se revela contra el concepto de impunidad. Sin lugar a dudas, la impunidad es uno de los conceptos en derecho internacional que más fácilmente se pueden identificar pero más difíciles de solucionar.1
Derecho Internacional, jurisdicción universal, impunidad, Corte Penal Internacional, Estatuto de Roma
In any society if we asked ordinary citizens which is the weakness of justice, we possibly respond "impunity". Humans have an innate sense of justice that tell us if what we are doing is good or has evil traces. Human nature rebels against the notion of impunity. Undoubtedly, impunity is one of the concepts in International Law that can be identified more easily, but also it is the most difficult to solve.
International law, universal jurisdiction , impunity , International Criminal Court, Rome Statute.
* Es Licenciada en Derecho por la Universidad de Barcelona y ha obtenido un Master in Law, LLM en la American University. Ha trabajado en investigación en la Florida International University, y como consultora en organismos internacionales. Pertenece al Washington College of Law Alumni Association. Actualmente es catedrática titular del curso de Derecho Romano y cotitular del curso de Derecho Natural en la Universidad del Istmo, Guatemala. sverdu@unis.edu.gt
1 Human Development Reports, “Human Rights and Human Development Report 2000”, United Nations Development Programme (UNDP)
El concepto de impunidad en derecho internacional.
Soluciones propuestas a esa impunidad.
Casos abiertos basados en jurisdicción universal.
1. El concepto de impunidad en derecho internacional.
La impunidad en el derecho internacional es un concepto que abarca no solo la falta de castigo sino el desgaste del principio de protección de las víctimas, concepto que fundamenta la teoría de la defensa de los derechos humanos. La Asamblea Parlamentaria del Consejo Europeo ya declaró en el 2009 en su resolución 1675 como una de sus prioridades “la lucha contra la impunidad en casos de serias violaciones de los derechos humanos”2 y el Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas reafirmó a través de la Resolución 2150 (2014) la importancia de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y La Convención para la Prevención y Sanción del Delito de Genocidio de 19443. Estas muestras de apoyo de la comunidad internacional encuentran sus límites en los principios básicos de soberanía y no intervención. Los estados están recelosos a la hora de entregar parte de su soberanía al enjuiciar actos cometidos dentro de su territorio. Este recelo aunque cada vez menor hace casi imposible la total erradicación de la impunidad en delitos de lesa humanidad.
En una buena parte de Estados donde se dieron graves violaciones de derechos humanos especialmente durante el siglo XX, la salida de sistemas totalitaristas o revolucionarios hospedantes de estas violaciones han acontecido acompañados de procesos de amnistía que acogen a aquellos involucrados en la comisión de esos crímenes, estos procesos han sido reconocidos internacionalmente en sentencias de la Corte Internacional de Justicia, entre ellas DRC vs Bélgica, en el asunto sobre la orden de arresto del 11 de abril del 20004. En contraposición, los nuevos tribunales internacionales ad hoc y la Corte Penal Internacional, han recogido tanto en sus estatutos como en sus decisiones judiciales una postura a favor de la eliminación de cualquier acuerdo que incluya la amnistía en casos de crímenes de guerra y de lesa humanidad. Esta postura se fortaleció con la decisiva sentencia del tribunal Especial de Sierra Leone5, el cual proclamó de manera inequívoca que las “amnistías no impiden el enjuiciamiento de crímenes
2 Asamblea Parlamentaria del Consejo de Europa, “State of human rights in Europe: the need to eradicate impunity”, Resolución 1675 (2009), adoptada el 24 de junio de 2009, punto 6.
3 Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas, Resolución 2150 (2014) adoptada el 16 de Abril del 2014.
4 Asunto Yerodia (DRC v. Belgium: The Warrant of Arrest from the 11th of April 2000 Case, ICJ, 14 February 2002).
5 Prosecution vs Morris Kallon, SCSL Appeals Court Decision on Challenge to Jurisdiction: Lomé Accord Amnesty, March 2004.
JURISDICCIÓN UNIVERSAL: SOLUCIÓN AL PROBLEMA O UN PROBLEMA MÁS
internacionales ante tribunales internacionales o nacionales6”. Estos procesos de amnistía continúan siendo controversiales, vistos desde extremos opuestos como necesarios y aberrantes, continúan siendo utilizados en negociaciones de paz. Toda esta falta de capacidad o voluntad para perseguir actos de grave naturaleza acaecidos en nuestros territorios son solo un ejemplo de la necesidad de las democracias nacientes de sanarse y olvidar para salir adelante.
2. Soluciones propuestas a esa impunidad.
La comunidad internacional en 1990, después del final de la guerra fría y una década especialmente cruenta, creó tribunales como el de la antigua Yugoslavia o el Tribunal de Ruanda. La misión específica era juzgar crímenes ocurridos en un período de tiempo y territorio determinado. Esfuerzo éste que a pesar de ser meritorio no ponía fin al problema de la impunidad. Después de varias negociaciones y acuerdos nació la Corte Penal Internacional (CPI) a través de la adopción del Estatuto de Roma en el año 2002. La Corte Penal Internacional de la cual son miembros 123 países ha sido considerada como uno de los remedios más significativos adoptados en los últimos años para acabar con la impunidad. La CPI basa su procedimiento en el principio de complementariedad por el cual resolverá como inadmisible cualquier caso en el cual “el asunto sea objeto de una investigación o enjuiciamiento por un Estado que tenga jurisdicción sobre él salvo que éste no esté dispuesto a llevar a cabo la investigación o el enjuiciamiento o no pueda realmente hacerlo”7 . En otras palabras, la CPI solo actuará cuando el foro tradicional, estado territorial o estado del autor, sea incapaz o reticente a actuar. Los tribunales regionales así como la CPI nacen con limitaciones intrínsecas a su función y objetivo limitadas en este último caso a a actos ocurridos después del año 2002.
La CPI ya ha reconocido que hay una laguna entre las jurisdicciones nacionales, la comunidad internacional y la CPI. Esta laguna da cabida a múltiples violaciones de derechos humanos cometidos en diversos países alrededor del mundo. Muchos ven el concepto de jurisdicción universal como la posible avenida para cerrar esta laguna existente. La jurisdicción universal “es un principio legal que permite o requiere a un Estado abrir un proceso criminal respecto a ciertos crímenes independientemente del lugar de comisión del crimen y de lanacionalidad del autor o de la víctima”8 . En palabras del profesor Carnerero Castilla “todos los Estados están sometidos a la obligación erga omnes de reprimir y castigar sus violaciones en cualquier situación, mediante la aplicación de sanciones regidas por estándares universales”9. Esta universalidad es la base sobre la cual varios estados han decidido adoptar este principio en sus legislaciones extendiendo la jurisdicción de sus tribunales a los responsables de crímenes de Derecho
6 Meisenberg, Simon M., “Legality of amnesties in international humanitarian law The Lomé Amnesty Decision of the Special Court for Sierra Leone”, Article, International Review of the Red Cross, No. 856, 2004
7 Art. 17.1a) Cuestiones de Admisibilidad, Estatuto de Roma, Corte Penal Internacional, 1 de Julio del 2002.
8 Kenneth C. Randall, ‘Universal jurisdiction under international law’, Texas Law Review, No. 66, 1988
9 (Apud Chinchón, Javier) CARNERERO CASTILLA, R., “La inmunidad de jurisdicción penal de los Jefes de Estado extranjeros”, Iustel, Madrid, 2007, p. 165.
Internacional10, entre ellos, Canadá, Bélgica, España, Francia y Noruega.
Pero no todos los Estados son partidarios de este concepto de universalidad jurisdiccional. Varios países han expresado su descontento con la aplicación de la jurisdicción universal. Una de las críticas más agudas viene de los países Africanos, que acusan a los Estados occidentales de ejercer un colonialismo indirecto. Esta crítica viene como resultado de la apertura e investigación de múltiples oficiales africanos en tribunales europeos.11 Otros factores en contra de la jurisdicción universal versan sobre el alto coste para los Estados juzgantes y el choque al sistema de inmunidad de jefes de estado y oficiales establecido en derecho internacional12.
Desde un sector técnico nos llega una crítica a la priorización de los derechos de las víctimas ante la de los acusados, la interposición de la justicia de las víctimas por encima del derecho a un juicio justo13. En el sistema anglosajón, el acusado tiene unos derechos fundamentales sobre los cuales basa su sistema procesal. Uno de estos derechos fundamentales es el principio de “double jeopardy” (no dos veces por la misma causa) que garantiza que un acusado no puede ser juzgado dos veces por la misma causa, protegiendo a la persona del peligro de ser juzgada en diferentes jurisdicciones en busca de un resultado diferente. La posibilidad que un tribunal extranjero, sin lazos directos con los hechos o el acusado, pueda juzgar un caso que ya ha podido ser revisado por una corte nacional desafía la estabilidad de este principio. La crítica aunque válida, olvida que el principio de universalidad no está establecido como un instrumento de venganza de las víctimas sino como un resorte en aquellos casos en que la justicia nacional no puede o no quiere abrir un proceso. En estos casos, parece defendible que la universalidad solo se aplicaría en casos en los que haya un acuerdo internacional generalizado de legalidad para la persecución de determinados criminales.
De acuerdo con el último informe anual 2015 sobre jurisdicción universal, editado por TRIAL (organización no gubernamental Suiza), y realizado en asociación con el Centro Europeo de Derechos Humanos y Constitucionales (ECCHR) y la Federación Internacional de Derechos Humanos (FIDH), hoy en día hay 12 países en donde basándose en el principio de justicia universal se están juzgando casos de violaciones contra los derechos humanos cometidos en otro Estado. A pesar de encontrar obstáculos en la investigación y inicio de los procesos, la sociedad civil, las víctimas y los abogados así como las fuerzas de seguridad han evitado que sus países se conviertan en lugar seguro para perpetradores de crímenes de esa magnitud.
10 Chinchón Álvarez, Javier, “El concepto de inmunidad a la luz del derecho internacional: Una aproximación sistémica desde el derecho internacional penal y el derecho internacional de los derechos humanos”, Revista Electrónica de Estudios Internacionales #24, 2012.
11 Bélgica, Francia, Alemania, Noruega y Suecia, véase Universal Jurisdiction Annual Review 2015, TRIAL
12 Langer, Maximo, “The diplomacy of universal jurisdiction: the political branches and the transnational prosecution of international crimes”, 105 American Journal of International Law, 2011
13 Fletcher, George P., “Against Universal Jurisdiction” Editorial Comments, Journal of International Criminal Justice, 2003
3. Casos abiertos basados en jurisdicción universal14
Bélgica: Este país europeo ha estado a la cabeza de esta corriente desde mediados de los 90 con 8 procesos abiertos y pendientes contra personas involucradas en hechos ocurridos durante el genocidio en Ruanda. En el 2014 Bélgica abrió un proceso contra Martina Johnson, el primer arresto y acusación formal por delitos de lesa humanidad y genocidio cometidos en Liberia durante la primera guerra civil (1989-1996). Charles Taylor, ex presidente de Liberia, fue condenado por crímenes cometidos durante el conflicto armado de Sierra Leone pero no fue nunca condenado por violaciones cometidas durante la guerra civil en Liberia. Martina Johnson fue la jefe de artillería para Taylor durante el conflicto armado y fue arrestada y puesta bajo arresto domiciliario esperando juicio en septiembre del 2014.
Senegal, después de varios intentos encabezados por víctimas del conflicto armado en el Chad contra el ex presidente Hissene Habre, residente en Senegal, en los cuales el tribunal supremos de Senegal denegó jurisdicción a su país para juzgar los hechos por no haberse cometido el delito en tierra senegalesa, en febrero del 2015 la Cámara Africana Extraordinaria (Extraordinary African Chambers15) dictaminó que había suficiente evidencia para juzgar a Habre de crímenes contra la humanidad, crímenes de guerra y torturas.
Alemania inició en el 2011 una investigación estructural para recabar evidencia sobre posibles crímenes de guerra y crímenes de lesa humanidad acometidos desde el inicio del conflicto en Siria. Esta investigación esta encaminada a ayudar futuros procedimientos iniciados por otros estados o tribunales internacionales y daría jurisdicción a Alemania para juzgar sospechosos presentes en territorio alemán.
Por último en caso de España, país que estuvo a la cabeza de la aplicación de la justicia universal, hasta marzo del 2014 cuando se adoptó una ley restringiendo la aplicación de la jurisdicción universal. Ésta quedo restringida a sólo tres casos, aquellos en los que el sospechoso es ciudadano español, el sospechoso reside habitualmente en España, o el sospechoso es extranjero presente en territorio español al cual se le ha denegado la extradición. Los tribunales españoles tienen varios casos pendientes por resolver, entre ellos contra ex oficiales Salvadoreños por crímenes cometidos contra ciudadanos españoles durante el conflicto armado interno; el caso contra ocho ex oficiales Guatemaltecos investigados por crímenes de genocidio y tortura cometidos durante el conflicto armado interno. Este caso avanzó por una decisión de la Audiencia Nacional de usar los cargos de terrorismo para permitir la investigación de otros crímenes relacionados como el del genocidio evitando caer en los tres supuestos legales contemplados. Por último destacar el caso Tíbet, bajo el cual se inicio proceso contra ocho ex oficiales
14 Basado en “Annual Review Universal Jurisdiction 2015”, TRIAL
15 Cámara creada como resultado de un acuerdo entre el Senegal y la Unión Africana, dentro del sistema judicial senegalés, a cargo de juzgar personas por crímenes o violaciones graves de derecho internacional ocurridos en territorio del Chad entre 1982 y 1990. Este convenio fue ratificado por el Chad.
Sonia Verdu Pons
Chinos por los actos cometidos durante la represión contra la población tibetana en los años ochenta y noventa. Bajo la nueva ley de marzo del 2014, la Audiencia Nacional desestimó el caso por no cumplirse ninguno de los tres requisitos establecidos en la nueva ley. En septiembre del 2014 el Comité de Apoyo al Tíbet y otros demandantes apelaron al Tribunal Supremo español basándose en la existencia de cargos de terrorismo, no contemplados dentro de la reforma de la jurisdicción universal, y en la nacionalidad española de una de las víctimas. El caso está pendiente de decisión por el Tribunal Supremo.
Éstos son sólo unos ejemplos de los varios países con casos abiertos ante sus tribunales de los cuales dependerá el futuro de próximas acusaciones.
En conclusión, la jurisdicción universal no es un tema al gusto de todos. Podríamos afirmar que no hay un camino fácil ni para instaurarse como instrumento de protección internacional de los derechos humanos ni para afirmar que va en pronta desaparición. El sistema internacional ha basado su fuerza en la cesión de soberanía estatal como acto necesario para el bien común, pero aunque este concepto es aceptado por la mayoría de los Estados no es incorporado al ADN de los países que continúan buscando la aserción individual por medio de la superioridad jurídica.
Asamblea Parlamentaria del Consejo de Europa, “State of human rights in Europe: the need to eradicate impunity”, Resolución 1675 (2009), adoptada el 24 de junio de 2009, punto 6.
Chinchón Álvarez, Javier, “El concepto de inmunidad a la luz del derecho internacional: Una aproximación sistémica desde el derecho internacional penal y el derecho internacional de los derechos humanos”, Revista Electrónica de Estudios Internacionales #24, 2012
Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas, Resolución 2150 (2014) adoptada el 16 de Abril del 2014.
DRC v. Belgium: The Warrant of Arrest from the 11th of April 2000 Case, ICJ, 14 February 2002).
Estatuto de Roma, Corte Penal Internacional. Cuestiones de Admisibilidad. 1 de Julio del 2002.
Fletcher, George P., “Against Universal Jurisdiction” Editorial Comments, Journal of International Criminal Justice, 2003.
Human Development Reports, “Human Rights and Human Development Report 2000”, United Nations Development Programme (UNDP)
Kenneth C. Randall, “Universal jurisdiction under international law”, Texas Law Review, No. 66, 1988.
Langer, Maximo, “The diplomacy of universal jurisdiction:the political branches and the transnational prosecution of international crimes”, 105 American Journal of International Law, 2011.
Meisenberg, Simon M., “Legality of amnesties in international humanitarian law The Lomé Amnesty Decision of the Special Court for Sierra Leone”, Article, International Review of the Red Cross, No. 856, 2004.
Prosecution vs Morris Kallon, SCSL Appeals Court Decision on Challenge to Jurisdiction: Lomé Accord Amnesty, March 2004.
LA APLICACIÓN DEL ARBITRAJE COMO FORMA DE SOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN MATERIA TRIBUTARIA*
Juan José Porres Bustamante**
Fecha de recepción 30 de marzo 2015, fecha de aprobación 06 de julio 2015
La figura jurídica del Arbitraje es ampliamente conocida por cualquier abogado, estudiante de Derecho, investigador, así como de practicantes del área legal en cualquier parte del mundo, sin embargo, su aplicación no tiene la suerte de tener tal amplitud. A pesar que en la mayoría de legislaciones del mundo se ha impulsado la utilización del arbitraje, con el fin de dirimir cualquier conflicto que surja entre partes de una relación jurídica, en muy pocas se permite la utilización del arbitraje para resolver conflictos en materia tributaria, ya que por ser una de las partes un ente gubernamental, predomina la costumbre de utilizar los juicios ordinarios.
El presente trabajo tiene como objetivo realizar un breve análisis sobre la figura jurídica del Arbitraje en Materia Tributaria, detallando cómo ha beneficiado su implementación en distintos países y a su vez como podría beneficiar la implementación de la misma en el ámbito jurídico guatemalteco. Por medio de una investigación descriptiva y el empleo de una metodología documental se analizaron fuentes normativas y doctrinarias, que permitieron realizar un estudio puntual de la figura objeto de la presente investigación.
Es importante recalcar que el presente trabajo no pretende en ninguna medida desarrollar extensivamente ni a profundidad el tema, sino únicamente proporcionar un panorama de la figura jurídica en mención que permita un futuro diálogo sobre el mismo.
Arbitraje, Derecho Tributario, Guatemala, Abogado, internacional, Administración Tributaria, Proceso Contencioso Administrativo.
The legal concept of Arbitration is widely known by any lawyer, law student, researcher and practitioner of the legal area anywhere in the world, however, its application is not lucky enough to have such amplitude. Despite the fact that in
* Ensayo seleccionado en el Módulo de Derecho Corporativo del Posgrado en Derecho Corporativo y Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad del Istmo
** Egresado de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Rafael Landívar. juanjporres@gmail.com
most of the countries around the world, its legislations have promoted the use of arbitration to settle any dispute arising between parties, in very few of those countries the Arbitration is permitted to resolve conflicts in tax matters, especially because being one of the parties a government institution, it is custom for these conflicts to be resolved by ordinary courts.
This paper aims to make a brief analysis of the legal concept of Arbitration in Tax Matters, detailing how its implementation in different countries has brought benefits and, in turn, how its implementation could benefit in the Guatemalan legal field. Through a descriptive research and the use of a documentary methodology, normative and doctrinal sources were analyzed which allowed for a precise study of the figure object of the present investigation.
It is important to note that this study does not pretend to develop to any extent or depth the theme of the investigation, but only provide an overview of the legal concept in question to allow for future dialogue.
Arbitration, Tax Law, Guatemala, Lawyer, International, Tax Administration, Tax Procedures.
El concepto de Arbitraje.
El Arbitraje en Guatemala.
El Derecho Tributario en Guatemala.
Los avances en el Derecho Tributario en el ámbito internacional.
Ventajas del Arbitraje en materia Tributaria.
1. El Concepto de Arbitraje.
La palabra “Arbitraje” probablemente resulta, para la mayoría de abogados guatemaltecos, un término que representa una forma alternativa de dirimir conflictos, aplicable exclusivamente a aquellos surgidos entre particulares. La realidad es que para el caso específico de Guatemala esto resulta ser cierto. Sin embargo, en varias partes del mundo el Arbitraje es utilizado en muchos otros ámbitos, inclusive en algunas ocasiones, como instrumento para resolver los conflictos generados entre los contribuyentes y la Administración Tributaria.
La Organización Mundial de Propiedad Intelectual define el Arbitraje como “...un procedimiento por el cual se somete una controversia, por acuerdo de las partes, a un árbitro o a un tribunal de varios árbitros que dicta una decisión sobre la controversia que es obligatoria para las partes.” 1Es una jurisdicción alternativa, mediante la cual las partes de común acuerdo deciden someter la resolución de sus controversias; al ser un procedimiento eficaz, rápido, en muchos casos más económico que la jurisdicción ordinaria, consensual y definitivo.
1 ¿Qué es el Arbitraje?, Organización Mundial de Propiedad Intelectual, disponible en: http://www.wipo.int/amc/es/arbitration/what-is-arb.html, consultado el 3 de octubre de 2014.
APLICACIÓN DEL ARBITRAJE COMO FORMA DE SOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN MATERIA TRIBUTARIA
2. El Arbitraje en Guatemala.
La Ley de Arbitraje2 de Guatemala define al arbitraje en su artículo 4º inciso 2º como: “...significa cualquier procedimiento arbitral, con independencia de que sea o no una institución arbitral permanente ante la que se lleve a cabo”. Como se puede apreciar, en la legislación guatemalteca el arbitraje tiene una regulación ambigua, pero que a su vez podría beneficiar en la futura implementación del Arbitraje en materia Tributaria, tal y como se detallará en el transcurso del presente trabajo de investigación.
Como punto de referencia y como una limitante al artículo anterior, el artículo 3 de la Ley de Arbitraje anteriormente referida expone como materia objeto de arbitraje lo siguiente: “1) La presente ley se aplicará en todos aquellos casos en que la controversia verse sobre materias en que las partes tengan libre disposición conforme a derecho. 2) También se aplicará la presente ley a todos aquellos otros casos en que, por disposición de otras leyes, se permita el procedimiento arbitral, siempre que el acuerdo arbitral sea válido conforme esta ley. 3) No podrán ser objeto de arbitraje: a) Las cuestiones sobre las que haya recaído resolución judicial firme, salvo los aspectos derivados de su ejecución. b) Las materias inseparablemente unidas a otras sobre las que las partes no tengan libre disposición. c) Cuando la ley lo prohíba expresamente o señale un procedimiento especial para determinados casos.3
Por lo anterior entonces ¿qué se considera como una “libre disposición conforme a derecho”? ¿Podría entonces un contribuyente y la Administración Tributaria convenir, por medio de la libre disposición, acudir al arbitraje en dado caso exista algún conflicto por la recaudación de los tributos? Lo anterior deja bastante qué pensar y seguro habrá razones y elementos para apoyar ambas posturas, pero el tema central del presente trabajo no radica en este punto.
3. El Derecho Tributario en Guatemala.
Lo que sí se puede determinar es que ya que en Guatemala en cuanto a materia tributaria existe un procedimiento específico para resolver los conflictos tributarios, siendo éste el Proceso Contencioso Administrativo, el arbitraje tributario estaría descartado, y es por esta razón que el Arbitraje en Materia Tributaria no se utiliza, ya que es la ley la que no permite su aplicación.
4. Los avances en el Derecho Tributario en el ámbito internacional.
En el ámbito internacional, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ha fomentado, dentro de sus miembros4, la creación de normas en las que: “se establezcan medios alternativos de solución de controversias en materia tributaria y particularmente; el arbitraje, tanto en el orden interno, cuanto en el orden
2 Congreso de la República de Guatemala, Ley de Arbitraje, Decreto 67-95.
4 Actualmente el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario cuenta con 25 institutos miembros de 19 países latinoamericanos incluyendo a Guatemala, cuyo instituto miembro es el Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario. Información disponible en: http://www.iladt.org/frontend/AboutInstitues.aspx.
internacional.”5 . Esto denota un interés profundo en buscar mecanismos que permitan a la Administración Tributaria, así como al contribuyente salidas fáciles y efectivas para determinar sus obligaciones tributarias, ya que interesan a la comunidad guatemalteca en general.
Una situación está clara, el crecimiento de las controversias tributarias ha incrementado considerablemente en años recientes, y ésta es la razón de la creación de salas especializadas en materia tributaria6 , las cuales ya equivalen al 50% de la totalidad de las Salas Contencioso-Administrativas en el país.
Lo anterior no es un problema exclusivamente palpable en Guatemala, ya que muchos países como Argentina, Colombia, Brasil, Perú, España y Venezuela, por nombrar algunos, presentan o han presentado un problema similar y esta es la razón focal de la implementación del Arbitraje Tributario7 .
Con relación a las ventajas que podría presentar este tipo de arbitraje la Asociación Civil IUS 360º publicó en su página de internet un artículo8 , que indica que: “En general, podemos decir que la gran ventaja del arbitraje tributario será reducir los costos sociales de la resolución de controversias tributarias. Tanto Posner9 como Cooter y Ulen10, coinciden al señalar que la reducción de los costos sociales relacionados a los mecanismos de resolución de conflictos implica la reducción de dos costos: (a) los costos administrativos y (b) los costos derivados de los errores al resolver.”
5. Ventajas del Arbitraje en materia Tributaria.
En Guatemala, a pesar de que al día de hoy no se encuentre regulado el Arbitraje en Materia Tributaria, se considera que para implementarlo sería necesario modificar únicamente cierta legislación interna que lo permita. Sin embargo, es lógico que aunado a eso surgirán una serie de inconvenientes y obstáculos por vencer, como lo serían la capacitación e imparcialidad de los árbitros, los costos de implementación, operación y promoción, entre muchos otros; pero que indudablemente, al ser superados, generarían un gran beneficio para la adecuada recaudación y seguridad jurídica del país.
5 El Arbitraje en Materia Tributaria, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Ecuador, 2004, Disponible en: http://www.iladt.org/documentos/detalle_doc.asp?id=394, consultado el 5 de octubre de 2014.
6 De las 6 Salas Contencioso-Administrativas existentes a la fecha, 3 de ellas conocen aspectos puramente tributarios, siendo responsabilidad de las Salas 2, 3 y 4. Información disponible en: http://www.oj.gob.gt/estadisticaj/index.php/guatemala/sala-de-lo-contencioso-administrativo/ingresos, consultada el 4 de octubre de 2014.
7 El Arbitraje en Materia Tributaria, Abogados Online, disponible en: http://abogadogratis.cl/el-arbitraje-en-materia-tributaria/, consultado el 5 de octubre de 2014.
8 IUS 360°, LOAYZA Jordán, Fernando, Arbitraje Tributario: ¿Por qué No?, Perú, 2014, Disponible en: http://www.ius360.com/articulos-de-estudiantes/arbitraje-tributario-por-que-no/, consultado el 5 de octubre de 2014.
9 POSNER, Richard. Economic Analysis of Law, Estados Unidos, Little, Brown and Company, 1992.
10 COOTER, Robert & Thomas ULEN. Derecho y Economía, México, Fondo de Cultura Económica, 1998.
Juan José Porres Bustamante
A pesar de lo anterior, las ventajas y beneficios, según Susana Pérez Báez11, que surgirán a raíz de la implementación del arbitraje en materia tributaria, así como en cualquier otra materia en donde sea aplicado el mismo, serían las siguientes: a) rapidez, ya que los árbitros tendrán un solo asunto a decidir; b) especialidad, ya que los árbitros estarán vinculados a la materia objeto de litigio; c) economía, por ser un procedimiento más veloz y eficaz; d) descongestión de la justicia ordinaria: ya que los árbitros no forman parte del Poder Judicial pero tienen la misma facultad de dictar laudos con efectos de sentencia; e) confiabilidad, ya que el árbitro es designado de mutuo acuerdo por las partes en virtud de sus cualidades personales y profesionales; y f) jurisdiccionalización, por ser necesaria la intervención del árbitro para velar por el cumplimiento del compromiso arbitral y la ejecución del laudo.
A partir del desarrollo de la presente investigación, se puede apreciar que el Arbitraje, al ser utilizado como un procedimiento alternativo de solución de conflictos en materia Tributaria, puede obtener grandes beneficios, directos e indirectos, hacia el sistema de recaudación de impuestos, aportando un método sencillo, confiable y seguro que permitiría solucionar los conflictos que hoy en día presentan serias complicaciones para poder concluir justamente.
Para la debida aplicación del arbitraje tributario en Guatemala, es necesario iniciar con una reforma a la legislación (especialmente el Código Tributario y la Ley de Arbitraje), y su consecuente reforma integral del sistema jurídico, con el fin de darle validez, viabilidad y una adecuada aplicabilidad al mismo.
Se debe aprender de los modelos que otros países, especialmente los latinoamericanos, han adoptado o desarrollado para implementar el arbitraje tributario y cómo estos han logrado superar los eventuales obstáculos a los que se han enfrentado; entre estos países se puede mencionar a Venezuela, Estados Unidos, España, Ecuador, Perú y Argentina.
11 PÉREZ Báez, Susana, Arbitraje tributario: recorrido procesal, Venezuela, Revista de Ciencias Jurídicas de la Universidad Rafel Urdaneta, Volumen II, Número 2, 2008, páginas 13 y 14.
COOTER, Robert & Thomas ULEN. Derecho y Economía, México, Fondo de Cultura Económica, 1998.
El Arbitraje en Materia Tributaria, Abogados Online, disponible en: http://abogadogratis.cl/el-arbitraje-en-materia-tributaria/, consultado el 5 de octubre de 2014.
El Arbitraje en Materia Tributaria, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Ecuador, 2004, Disponible en:http://www.iladt.org/documentos/detalle_doc.asp?id=394, consultado el 5 de octubre de 2014.
IUS 360°, LOAYZA Jordán, Fernando, Arbitraje Tributario: ¿Por qué No?, Perú, 2014, Disponible en: http://www.ius360.com/articulos-de-estudiantes/arbitraje-tributario-por-que-no/, consultado el 5 de octubre de 2014.
Ley de Arbitraje, Decreto 67-95 del Congreso de la República.
Organismo Judicial, Salas de lo Contencioso Administrativo, Disponible en: http://www.oj.gob.gt/estadisticaj/index.php/guatemala/sala-de-lo-contencioso-administrativo/ingresos, consultado el 6 de octubre de 2014.
PÉREZ Báez, Susana, Arbitraje tributario: recorrido procesal, Venezuela, Revista de Ciencias Jurídicas de la Universidad Rafael Urdaneta, Volumen II, Número 2, 2008.
POSNER, Richard. Economic Analysis of Law. Boston: Little, Brown and Company, 1992.
ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE PROPIEDAD INTELECTUAL ¿Qué es el Arbitraje? Disponible en: http://www.wipo.int/amc/es/arbitration/what-is-arb.html, consultado el 3 de octubre de 2014.
UNA PEQUEÑA FUGA DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS*
Alejandra Escobar**
Fecha de recepción 25 de febrero de 2015, fecha de aprobación 26 de junio 2015
En términos generales los incentivos fiscales son considerados beneficios que otorgan los Estados para atraer la inversión extranjera, con el propósito de generar mayores ventajas para el país por otorgarlos. Generalmente los incentivos fiscales se otorgan a través de exenciones tributarias, es decir, dispensando del pago de impuestos a los inversionistas, para que sus costos no sean extremadamente altos y la inversión resulte rentable. La Ley de Incentivos Fiscales para el desarrollo de Proyectos de Energía Renovable es el cuerpo normativo que contempla una serie de beneficios tributarios que se otorgan a las entidades que desarrollen proyectos de generación de energía con recursos renovables –hasta por 10 años- para que éstos sean instalados e inicien operaciones, sin embargo la deficiencia de dicha normativa consiste en no haber delimitado los incentivos otorgados, pues la falta de límites, puede provocar que éstas no tributen en Guatemala, exploten los recursos renovables del país para generar energía, contaminen el ambiente, exporten la energía generada y posteriormente se retiren sin haber generado el beneficio en Guatemala.
Derecho Tributario, Derecho energético, Incentivos Fiscales, beneficios tributarios, medioambiente, límites, Ley de Incentivos Fiscales para el Desarrollo de Proyectos de Energía Renovable, Guatemala, proyectos de generación de energía.
Tax incentives are considered benefits given by states to attract foreign investment, in order to receive greater benefits. Usually, they are awarded through tax exemptions, dispensing the investors from taxes so that their costs are not extremely high and for their investment to be profitable. The Tax Incentives Act for
* Ensayo seleccionado en el Módulo de Derecho Corporativo del Posgrado en Derecho Corporativo y Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad del Istmo.
** Licenciada en Ciencias Jurídicas y Sociales, Abogada y Notaria, Universidad de San Carlos de Guatemala, alejandraescobar13@gmail,com.
the Development of Renewable Energy Projects contains regulation that provides certain number of tax benefits to companies that develop renewable energy production projects. The benefits to the companies are granted for a period of 10 years in order to get the projects installed and operating, however there is a deficiency in the legislation due of the lack of delimitation of them, so the companies get multiple benefits, because they exploit our natural resources to produce the energy, in some way pollute the environment, and they don´t pay taxes in Guatemala, and also are allowed to export all the produced energy to other countries, so at the end of the 10 years benefits they can cancel the project without giving back any benefit to Guatemala.
Tax Law, Energy Law, Tax incentives, tax benefits, environment, limits, Fiscal Incentives Act for the Development of Renewable Energy Projects, Guatemala energy generation projects.
Guatemala y los incentivos tributarios,
Regulación legal guatemalteca,
Sobre los incentivos,
1.	Guatemala y los incentivos tributarios.
La promulgación de nuevas normas tributarias y la reforma de varios de los cuerpos normativos ya existentes de esta materia, contribuyó en que a partir de diciembre de 2012 Guatemala ya no formara parte de la “lista gris” de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), sin embargo, para algunos países europeos como Francia, Guatemala continuará siendo un paraíso fiscal, en tanto no aplique normas fiscales que le permitan equipararse con los estándares requeridos internacionalmente contra los delitos financieros.
Por lo tanto, hasta antes de 2012, Guatemala estaba incluida dentro de las listas de “Paraísos Fiscales”, considerándose estos países como aquellos que se caracterizan por aplicar un régimen tributario especialmente favorable a los ciudadanos y empresas no residentes, que se domicilien a efectos legales en el país que otorga los beneficios. En la mayoría de casos estas ventajas consisten en una exención total o una reducción muy significativa en el pago de los principales impuestos de aquel país.
Actualmente, Guatemala utiliza una gran cantidad de incentivos tributarios que verdaderamente representan subsidios tributarios. De hecho, existe la tendencia de utilizar el término “incentivos tributarios” para atraer la inversión extranjera y doméstica.
2.	Regulación legal guatemalteca.
Los principales decretos que encuadran en este esquema y que tienden a fomentar la inversión, las exportaciones y el empleo son la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y Maquila (Decreto 29- 89); la Ley de Zonas Francas (Decreto 65-89) y la Ley de Incentivos para el Desarrollo de Proyectos de Energía Renovable (Decreto 52-2003), entre otras.
Entrando en materia entonces, hablemos del Decreto 52-2003 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Incentivos Para el Desarrollo de Proyectos de Energía Renovable”, esta ley contiene el conjunto de disposiciones normativas que enumeran una lista de “incentivos” o mejor dicho beneficios fiscales, administrativos y económicos que el Estado de Guatemala le otorga a todas las entidades que inviertan en desarrollar proyectos de recursos energéticos.
Partamos respondiendo esta interrogante ¿Cuál es el fundamento de este cuerpo normativo?
ж Articulo 119 CPRG
“Son obligaciones fundamentales del Estado: a)… c) Adoptar las medidas que sean necesarias para la conservación, desarrollo y aprovechamiento de los recursos naturales en forma eficiente; d) Velar por la elevación del nivel de vida de todos los habitantes del país, procurando el bienestar de la familia;… f) Otorgar incentivos, de conformidad con la ley, a las empresas industriales que se establezcan en el interior de la República y contribuyan a la descentralización…”
ж Articulo 129 CPRG
“Se declara de urgencia nacional, la electrificación del país, con base en planes formulados por el Estado y las municipalidades, en la cual podrá́ participar la iniciativa privada.”
3. Sobre los incentivos.
Hablemos de los Incentivos, ¿Qué tipos de incentivos?, desarrollaré los de índole tributaria, siendo estos los siguientes: i) Exención de derechos arancelarios para las importaciones, incluyendo el impuesto al Valor Agregado -IVA-, cargas y derechos consulares sobre la importación de maquinaria y equipo, utilizados exclusivamente para la generación de energía en el área donde se ubiquen los proyectos de energía renovable (…) Este incentivo tendrá́ vigencia exclusiva durante el periodo de preinversión y el período de construcción, el cual no excederá́ de diez (10) años; ii) Exención del pago del Impuesto Sobre la Renta.
Este incentivo tendrá vigencia exclusiva a partir de la FIE1, por un periodo de diez (10) años; y iii) Exención del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-2 . Este incentivo tendrá́ vigencia exclusiva a partir de la FIE, por un periodo de diez (10) años.
Las exenciones tributarias y las que están abiertas a la discreción del gobierno presumen que el gobierno posee más aptitud que el mercado para seleccionar las inversiones que le serán más beneficiosas al país, y a este punto precisamente quiero enfocarme y referirme “más beneficiosas al país”, es decir, que el hecho de otorgar beneficios de este tipo, generará a nuestro país un beneficio mucho mayor, que el que se produciría aplicando los tipos impositivos a las bases imponibles que generen las entidades que desarrollen proyectos con recursos renovables.
Desde un enfoque de política energética los beneficios que se generarán en el país a largo plazo, serán –entre otros- los de la reducción de uso de combustibles fósiles para la generación de energía, disminución de la contaminación ambiental, una mayor cantidad de oferta de energía y potencia y consecuentemente, para el usuario final una baja considerable en el costo de la energía eléctrica.
Pero detengámonos un poco más a analizar que los beneficios fiscales otorgados en la Ley de Incentivos para el Desarrollo de Proyectos de Energía Renovable, se encuentran vagamente desarrollados en este cuerpo normativo y su reglamento, en el que no previeron –entre otros- que era necesario limitar las exenciones otorgadas, debido a que si la autoridad de administración tributaria no monitorea muy bien las operaciones de la empresa beneficiaria, al expirar el periodo de la exención la empresa deja de operar o vuelve a abrir como empresa nueva que cualifique de nuevo para los incentivos.
1 Fecha de Inicio de Entrega –FIE-: Fecha en que el proyecto inicia la operación comercial.
2 Actualmente es el Impuesto de Solidaridad
En este sentido entonces, es necesario resaltar, que la falta de limitación de los incentivos fiscales otorgados bajo el amparo de la Ley de Incentivos para el Desarrollo de Proyectos de Energía Renovable, ha permitido que las entidades que explotan nuestros recursos renovables para la generación de energía eléctrica, construyan sus centrales de generación y gocen de las exenciones descritas, y a la vez les permite –por falta de limitación- que exporten el 100% de la energía eléctrica generada hacia otros países.
Es decir, que en un caso en concreto, todas aquellas entidades que gozan de las exenciones fiscales que les otorga esta Ley, al exportar la energía eléctrica que generan percibirán cuantiosos dividendos o utilidades por tratarse de una inversión libre de impuestos, explotarán nuestros recursos naturales, contaminarán el ambiente y finalmente seremos el país que subsidia los bajos costos de la tarifa de energía eléctrica de otros países.
Mi opinión crítica en este sentido, no debe entenderse en contra de los incentivos fiscales, sino a los incentivos fiscales sin límites, que no solo permiten el uso desmedido de nuestros recursos naturales y la no percepción de sumas significativas de recursos tributarios, sino que además permite que una pequeña fuga, nos convierta en subsidiarios de los servicios básicos de los países que efectivamente reciben el “beneficio” del “incentivo tributario” no decretado en su país.
LA EXENCIÓN TRIBUTARIA OTORGADA POR LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA A LAS UNIVERSIDADES*
Mario Andrés Arroyo Unda**
Fecha de recepción 16 de marzo de 2015, fecha de aprobación 06 de julio 2015
Tributar es una obligación impuesta de forma unilateral en la fundación del Estado, la cual está sujeta a limitaciones y regulaciones para evitar la arbitrariedad de los gobernantes en el cobro de tributos y la imposición de los mismos. No obstante lo anterior, dicha obligación se ve limitada en ciertas ocasiones por la misma norma que la reconoce, en virtud que existen equivalencias al pago de los indicados, tal y como lo es la educación de la población.
En Guatemala, las Universidades se encuentran beneficiadas por la exención tributaria de carácter general y por tal motivo se encuentran exentas del pago de tributos en el ejercicio de cualquier actividad, sin importar el ámbito o circunstancia. Dicha atención especial, es en virtud que la función y espíritu de este tipo de entidades, es el desarrollo profesional del país lo cual, permite un crecimiento económico del mismo y la competencia de su fuerza humana en el mercado global. De tal cuenta, es importante que dicha distinción política sea conocida y respetada.
Derechos constitucionales, derechos sociales, derecho a la educación, principio de legalidad, tributación, exención, derecho tributario, jurisprudencia tributaria, Constitución Política de la República de Guatemala, Corte de Constitucionalidad de la República de Guatemala, principios tributarios.
** Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Abogado y Notario por la Universidad Rafael Landívar –URL- con estudios de posgrado en Especialización en Derecho Corporativo y Tributario por la Universidad del Istmo –UNIS-. Actualmente se desempeña como Coordinador del Área de Embargos del Departamento de Servicio al Cliente –SAC- de la Subgerencia de Estrategia Centrada en el Cliente –ECC- del Banco Industrial, S.A. arroyoandres@gmail.com
Paying taxes is an obligation imposed unilaterally on the foundation of the State, which is subject to limitations and regulations to avoid the arbitrariness of rulers in the collection of taxes and imposing them. Nevertheless, this obligation is limited at times by the same document that recognizes it, because there are other ways that fulfill the purpose it is established for, being in this case: the benefit of the population through education.
In Guatemala, the universities are benefiting from the tax exemption of a general nature and for that reason are exempt from taxes in the performance of any activity, regardless of the context or circumstance. The special attention the Constitution contains for this kind of entities is in virtue of the nature and spirit of their activities, which are the professional development of the country, which allows the economic growth of the country and the competence of its manpower in the global market.
Constitutional rights, social rights, Human right to education, rule of law, taxation, exemption, tax law, Constitution of the Republic of Guatemala, Constitutional Court of the Republic of Guatemala, tax principles.
Bien común prevalece sobre el particular;
Obligación tributaria;
1. Bien común prevalece sobre el particular.
Universidad: “Institución de enseñanza superior que comprende diversas facultades, y que confiere los grados académicos correspondientes. Según las épocas y países puede comprender colegios, institutos, departamentos, centros de investigación, escuelas profesionales, etc.”1
La Asamblea Nacional Constituyente del año 1985 en la Constitución Política de la República de Guatemala decretó, sancionó y promulgó el derecho relativo a que “(…) Las universidades están exentas del pago de toda clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin excepción alguna (…)“.2
1 Real Academia de la Lengua Española. Diccionario de la Lengua Española. 22da. Edición. España. Documento localizado y consultado el 05 de octubre del año 2014 en: http://lema.rae.es/drae/?val=universidad
2 Asamblea Nacional Constituyente. Constitución Política de la República de Guatemala. Guatemala, 31 de mayo del año de 1985. Vigente el 14 de enero del año 1986. Artículo 88.
La norma relacionada se inspiró sobre el ideal que el bien común debe prevalecer sobre el particular, razón por la cual su esencia se centra sobre dicha afirmación. En concordancia con lo anterior, en su preámbulo menciona los derechos sociales mínimos a los cuales la población del país debe tener acceso y que el Estado debe obligatoriamente proporcionar. Dentro de los mencionados derechos, se encuentra el derecho a la educación, el cual es básico para el desarrollo del ser humano en la sociedad y para ésta misma. El anterior compromiso, cabe mencionar, fue elevado ante la Comunidad Internacional mediante el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales en donde se concertó promoverlos y observarlos mediante los convenios contenidos en dicho instrumento internacional.
2. Derechos Sociales; derecho a la educación.
Ahora bien, en congruencia con lo anterior, el órgano constitucional de mayor jerarquía del país, la Corte de Constitucionalidad de la República de Guatemala, respecto al tema de la educación contenido en el cuerpo legal primeramente relacionado, ha indicado que:
“La educación es un derecho y uno de los servicios vitales que presta el Estado, ya que tiene relación directa con la erradicación de la pobreza y el desarrollo humano; es la herramienta esencial que permite la proyección social de la persona, la realización de sus derechos fundamentales, como el de igualdad –al tener igualdad de oportunidades-, y es un instrumento fundamental para el progreso humano, social y económico del país. El desarrollo de la educación en la población es un fundamento del progreso de la ciencia y de la técnica, es condición de bienestar personal y social y provoca no solo prosperidad material sino intelectual y emocional; un pueblo educado, conoce, cumple y protege la ley y especialmente las garantías constitucionales, por ello, el derecho a la educación se ha ido configurando de manera constante, como un derecho básico en aquellos estados que han asumido su provisión como un servicio público prioritario.”3
Por lo anterior, se debe entender que la trascendencia social de éste derecho radica en que puede ser determinante para el progreso y crecimiento de un país, ya que tiene como fin primordial “(…) el desarrollo integral de la persona humana, el conocimiento de la realidad y cultura nacional y universal.”4 Es por ello que –se puede presumir- que en el caso de la fundación estatal de la República de Guatemala, los diputados constituyentes consideraron oportuno fomentar la educación por medio del tratamiento especial de éste servicio,
3 Corte de Constitucionalidad de la República de Guatemala dentro del expediente número 478-2008, sentencia de fecha 24 del mes de septiembre del año 2008.
4 Asamblea Nacional Constituyente. Op. Cit. Artículo 72.
otorgándole beneficios de diversas índoles a quienes lo prestan en sus diversos ámbitos, y que para el presente análisis, se atenderá de forma económica-tributaria.
4. Obligación tributaria.
Como es conocido, la principal forma de financiamiento del Estado es por medio de la recaudación tributaria, la cual motiva el surgimiento jurídico de una relación obligatoria entre los sujetos pasivos de ésta y el Estado. Dicha obligación “(…) constituye un vínculo jurídico, de carácter personal, entre la Administración Tributaria y otros entes públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella.” 5 . Como parte de los requisitos sine qua non para que ésta se configure, debe darse un hecho generador de la misma, el cual constituye “(…) el presupuesto establecido por ley, para tipificar el tributo (…)”6 y que otorga el derecho al Estado de exigir coercitivamente el cumplimiento de ésta.
De tal forma que derivado de lo anterior, cada acto jurídico que encuadre en un hecho generador que esté contenido en la legislación adecuada y que haya sido debidamente decretado conforme la Constitución Política de la República establece, debe atender la obligación de pago del tributo respectivo a quien la ley instituya al efecto y cuyo incumplimiento, conlleva sanciones de diversas índoles legales.
Dejando a un lado y haciendo una excepción a lo anterior, al fundarse el Estado se consideró relevante el hecho que la actividad principal de los promotores de la educación superior contribuye al desenvolvimiento y progreso de la nación por lo que, el sistema jurídico-tributario guatemalteco debía considerar dicho extremo y contener una disposición constitucional que relevara el cumplimiento del deber anteriormente relacionado. De tal cuenta, se reconoció constitucionalmente dentro del principio de legalidad para determinar las bases de recaudación, denominándole técnicamente como una exención.
La legislación ordinaria define la figura jurídica anteriormente mencionada como “(…) 7la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley (…).”7. Se entiende de dicha enunciación que la exención aplica al ejercicio de las actividades que se encuentran encuadradas en las leyes como exentas del pago de tributos, por lo que, su esencia es incentivar la ejecución de las mismas por medio de un beneficio económico-tributario dentro del territorio del país.
Sin embargo, la norma misma sujeta el otorgamiento de ésta figura a las condiciones y requisitos exigidos por la legislación específica para su
5 Congreso de la República de Guatemala. Código Tributario –Decreto número 6-91-. Guatemala, 25 de marzo del año de 1991. Vigente el 2 de octubre del año 1991. Artículo 14.
6 Ídem. Artículo 31
7 Ídem Artículo 62.
otorgamiento, así como también los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de su duración. De tal cuenta, la exención no es absoluta y esta condicionada al encuadramiento de diversas estipulaciones que deben quedar contenidas en el instrumento jurídico donde queden plasmadas para poder gozar de esta, y siempre, bajo los lineamientos establecidos.
Ahora bien, por lo ya expuesto con anterioridad respecto a que la educación superior es un derecho humano innegable, y la importancia que éste tiene frente a la sociedad, se debe atender el supuesto de la exención constitucional instituida para las Universidades del país. De tal manera que su interpretación se debe indagar en la jurisprudencia en dicha materia, para iluminar el sendero jurídico que se pretendió al establecer la misma. De tal cuenta, el mayor órgano jurisdiccional de la República de Guatemala , la Corte de Constitucionalidad ha manifestado que:
“(…) se establece una exención tributaria en favor de las universidades del país por la importancia que las mismas tienen en el desarrollo de la educación y la cultura de la Nación, (…) la propia Constitución contiene una exención tributaria de carácter general para las universidades del país, otorgándoles tal derecho en forma total e incondicional, quedando, por consiguiente, liberadas del pago de cualquier impuesto; en consecuencia, no se produce, en ningún momento, el nacimiento de la obligación tributaria, y las universidades no pueden ser consideradas, en forma alguna, como sujetos pasivos de una obligación que no existe. (..) en virtud de la exención tributaria, no existe tributo alguno y, por lo tanto, no hay nada que controlar.”8
8 Corte de Constitucionalidad de la República de Guatemala dentro del expediente número 17-93, sentencia de fecha 07 del mes de octubre del año 1993.
Mario Andrés Arroyo Unda
Analizando lo definido por la ley y lo expuesto por el órgano constitucional, debe concluirse entonces que las Universidades del país adquirieron el reconocimiento de una exención tributaria absoluta y amplia por medio de una declaración solemne y constitucional, la cual incluye cualquier tipo de acto jurídico que éstas realicen, separando de forma categórica lo estipulado por la norma ordinaria, toda vez que está sujeta la figura a condiciones y requisitos para su otorgamiento. Cabe mencionar que cualquier disposición que contraríe la disposición relacionada, causaría agravio directo contra los derechos constitucionales reconocidos y por ende sería nula ipso jure.
También como parte de la conclusión, debe inferirse que el único aporte que las universidades del país realizan al Estado guatemalteco y su sociedad es la educación superior que brindan a la población para el desarrollo económico de la misma y el carácter científico que representa en ésta, mediante sus aportes culturales y técnicos.
Con base en todo lo considerado, se concluye que las universidades del país son consideradas como parte esencial en la dinámica de la sociedad y por ende, la legislación les atribuye un trato jurídico diferente con el objeto que su aporte no sea enfocado económicamente sino por medio de la prestación del servicio de educación superior a los habitantes del país y que a su vez estos por medio de sus artes técnicas aporten de vuelta económica y científicamente al desarrollo del país, causando de tal cuenta, un círculo beneficioso mutuo.
Asamblea Nacional Constituyente. Constitución Política de la República de Guatemala. Guatemala, 31 de mayo del año de 1991. Vigente el 02 de octubre del año 1986.
Congreso de la República de Guatemala. Código Tributario, Decreto número 6-91. Guatemala, 25 de marzo del año 1991. Vigente el 2 de octubre del año 1991.
Corte de Constitucionalidad de la República de Guatemala dentro del expediente número 478-2008, sentencia de fecha 24 del mes de septiembre del año 2008
Corte de Constitucionalidad de la República de Guatemala dentro del expediente número 17-93, sentencia de fecha 07 del mes de octubre del año 1993.
Real Academia de la Lengua Española. Diccionario de la Lengua Española. 22da. Edición. España. Documento localizado y consultado el 15 de julio del año 2012 en: http://rae.es/rae.html
MANDATO, REGLA DE RECONOCIMIENTO Y OBLIGATORIEDAD ¿POR QUÉ DEBEMOS CUMPLIR EL DERECHO?*
Francisco Alejandro Pineda Suárez**
Fecha de recepción 22 de mayo de 2015, fecha de aprobación 06 de julio de 2015
¿Por qué cumplimos el derecho? Es la pregunta que se trata de resolver en este ensayo, a través de la comparación y contraste del positivismo crítico de H.L.A. Hart y el realismo jurídico de Javier Hervada. Hart expone como la obediencia pacífica de la norma se funda en la aceptación voluntaria de la norma y la disposición de ejecutar medidas de coerción que asegure su cumplimiento. Por su parte, Hervada ubica la obediencia del derecho, en la justicia, en la necesidad de una correcta relación, entre el sujeto, su título o derecho y la cosa. La obediencia al Derecho tiene su fundamento en más de una perspectiva o argumento. Es imposible dar una respuesta adecuada sino se analiza la interrogante de forma holística. Ambas teorías deben complementarse y no excluirse. En su conjunto, los aspectos formales del derecho, la aceptación y coerción social, y la justicia como perspectiva esencial del Derecho, permiten comprender de manera más precisa la obediencia a la ley.
Obligatoriedad, Regla de reconocimiento, mandato, presión social, coerción, H.L.A. Hart, positivismo, Javier Hervada, realismo jurídico, El Concepto del Derecho, justicia, amenazas, consenso, Derecho positivo, fenómeno político.
Why we obey the law? Is the question that this essay tries to solve, through the comparison and contrast of H.L.A. Hart’s positivism and Javier Hervada’s legal realism. Hart explains how the pacific obedience of the law has its foundation in the voluntary acceptance of the rule and the disposition of enforcing the law in order to reach its fulfillment. Meanwhile, Hervada locates the obedience of the law in justice, in the necessity of the appropriate relation between the subject of the law, his title or right, and the thing object of his right. The obedience to the law has its foundation in more than one perspective or argument. It is impossible to find an adequate response if the question is not approached in a holistic way. Both
* Ensayo seleccionado en el curso de Filosofía del Derecho.
** Alumno de octavo semestre de la Facultad de Derecho de la Universidad del Istmo. pineda121042@unis.edu.gt
theories should complement themselves, not exclude between themselves. It is in its integration, that the formal aspects of the law, the acceptance and social pressure, and justice as an essential element, allow us to comprehend in a more precise way why we obey the law.
Enforceability, recognition rule, command, social pressure, coercion, H.L.A. Hart, positivism, Javier Hervada, legal realism, The Concept of Law, justice, warnings, consensus, general agreement, positive law, political phenomenom.
El derecho como órdenes coercitivas.
El derecho desde el punto de vista externo e interno.
“El derecho y el deber son como las palmeras: no dan frutos si no crecen uno al lado del otro”1 . El anterior pensamiento, del autor Félicité Robert Lamennais, nos muestra que existe una correlación presente entre un derecho y una obligación, es decir, el deber de satisfacer ese Derecho. Ese tema es el que se abordará en las siguientes páginas, ¿Por qué debemos obedecer el Derecho? Antes de comenzar a analizar nuestro cuestionamiento principal, es importante explicar qué es el Derecho. Cuando se utiliza la palabra Derecho, esto hace referencia a un gran conjunto de acepciones, como lo son las leyes, la costumbre, jurisprudencia, el legislador y el jurista, estas son algunas de las principales palabras que suelen equipararse o identificarse con la palabra Derecho.
Explicar las diferentes acepciones del derecho, es algo importante para la comprensión del Derecho. Hart no establece claramente una definición de Derecho. Como bien lo menciona Hervada, la palabra derecho posee una variedad de significados, una polisemia2, que para poder comprender de qué se está hablando, debe explicarse qué puede significar Derecho. Hart al realizar su primera aproximación del concepto del derecho, solo menciona que tiene un esquema básico, el cuál comprende las leyes, los órganos jurisdiccionales y quienes hacen las leyes3 .
A lo largo de este ensayo, se mencionará en varias ocasiones la palabra “derecho” y en varias de éstas, tendrá el mismo significado pero en otras ocasiones tendrá otro distinto. Cuando se haga mención de la palabra derecho, se debe entender que se hace referencia a los derechos en particular, cómo el derecho a la vida, el derecho a la educación entre otros. Mientras que cuando se
1 Lamennais, Félicité R. “El libro del pueblo”. Madrid, Editorial José María Repullés, 1838. P. 24.
2 Cfr. Hervada, Javier. “Lecciones Propedéuticas de Filosofía del Derecho”. España, 4ª edición, Universidad de Navarra, 2008. P. 179.
3 Cfr. Hart, H.L. A. “El Concepto del Derecho”. Traducción de Genaro R. Carrió. Buenos Aires, ABELEDO-PERROT, 1961. P. 3.
Command, Rule of Recognition and Obedience, Why We Should Obey the Law
hable del Derecho, estaremos hablando del verdadero derecho, entendido como lo justo, atendiendo a su definición, desde una perspectiva de derecho natural o escolástica, lo suyo, lo justo. Siempre que se hable del derecho positivo se tendrá el cuidado de agregarle esta clasificación, la cual hará referencia a los ordenamientos jurídicos, sistemas de normas o leyes.
Debe tenerse en consideración, que no por el hecho de que cada una de estas acepciones tengan significados distintos, no tengan puntos en común o que se intersecten entre sí. El Derecho o Derecho natural puede ser plasmado en el Derecho positivo y llevar cierta concordancia, de menor o mayor grado. Al igual los derechos en particular, forman parte del Derecho, ya que son “lo suyo” de alguien pero a nivel particular.
En el presente escrito, se desarrollarán los argumentos y comentarios desde la perspectiva del Derecho Natural, principalmente del autor Javier Hervada, siempre desarrollando, contrastando y comparando con las principales ideas del positivismo crítico de Hart.
Del desarrollo teórico que realiza Hart, se analizarán tres temas principales de su obra “El concepto del derecho”, para poder abordar la temática de la obligatoriedad y legitimación del Derecho. Estos temas, que se discutirán a continuación son: el Derecho como órdenes coercitivas, punto de vista interno y externo de las normas y la regla de reconocimiento.
Hart toma como punto de partida para la elaboración de su construcción teórica a Austin. Expone: “me refiero a la pre¬tensión de que la clave para comprender el derecho ha de ha¬llarse en la noción simple de orden respaldada por amenazas, que el propio Austin denominó “mandato” (command)”4 .
Partiendo desde esta idea, Hart, sofistica el concepto, agregándole determinadas características que asemejan al mandato con el Derecho. Primero, nos dice que mandato es una palabra más adecuada para utilizar que orden. Un mandato, lleva consigo el respaldo de una autoridad, los mandatos, mayormente vistos en el contexto militar, tienen implícito que emanan de una autoridad, no que sean órdenes y favores que provengan de entes no vinculantes o sin autoridad alguna.
Hart añade la imposibilidad de dar mandatos a cada uno de los ciudadanos en particular, aprovechando así de que es necesario que este mandato u orden sea
4 Ibíd. P. 20.
general dirigido a toda la sociedad o a un grupo de ella. “De aquí que la forma típica, incluso de una ley criminal (que de todas la variedades y normas jurídicas es la que más se asemeja a una orden respaldada por amenazas), es general de dos maneras; indica un tipo general de conducta y se aplica a una clase general de personas de quienes se espera que adviertan que rige para ellas y que cumplan con lo proscrito”5.
Siendo este una orden hacia la generalidad, se pueden tomar ciertas actitudes, lo cual Hart analiza de la siguiente manera: “Es posible que el poder para llevar a cabo amenazas unidas a tales órdenes permanentes, que afectan gran número de personas, sólo pueda existir de hecho, y sólo se lo pueda concebir como existente, si se sabe que un número considerable de habitantes están dispuestos a obedecer voluntariamente, es decir, con independencia del temor de las amenazas, y a cooperar en la ejecución de éstas contra quienes desobedezcan”6 .
Este argumento, asegura que para que un mandato se asemeje al derecho, hay necesidad de que una generalidad o conjunto, que exista una obediencia general a ese derecho positivo. Se utiliza este razonamiento, en virtud de que no puede fundamentar esa legitimidad que debe poseer el Derecho, en la misma necesidad que hay de satisfacerlo. “La obligatoriedad del derecho – su carácter vinculante como deuda- nace de la suidad de la cosa que es derecho, esto es, de su atribución al titular como suya”7. Cuando entendemos el derecho, como lo justo, lo suyo, se genera esa obligatoriedad, ese deber de cumplimiento, proviene de una relación de suidad, que consiste que el tenedor de un derecho, le corresponde la cosa. Hart se limita a decir que debe haber una obediencia general, evitando tener que aceptar que el contenido de las normas, debe de ser justo, para que la gente las respete, debido a la correspondencia que existirá entre el, su derecho, y el derecho positivo.
Que el argumento anterior se vea limitado, no quiere decir que no sea cierto. Debemos de precisar, que las relaciones sociales nos imponen el deber de dar cumplimiento a determinados mandatos. Esto se ve en nuestra vida cotidiana, por ejemplo, un hombre que maneja su vehículo y ve la luz roja, desde un punto de vista esencial del Derecho, él debe detenerse, ya que quienes van en el sentido opuesto tienen luz verde, por lo que es obligación del conductor con la luz roja detenerse, para que el otro conductor que tiene el derecho de pasar en ese momento, pueda hacerlo. Pero a la vez, el conductor se detiene, no necesariamente por que sea el derecho de otro de pasar, sino porque se ha acordado por la mayoría que la luz verde da derecho a avanzar y la roja obliga a detenerse, mayoría que también desea que se sancione a quien incumpla con dicho precepto, que en este caso le correspondería una multa.
5 Ibíd. P. 27
7 Hervada, Javier. “Lecciones Propedéuticas de Filosofía del Derecho”. España, 4ª edición, Universidad de Navarra, 2008. P. 203.
Se puede apreciar que en la misma situación operan ambos razonamientos, por lo que se debe comprender que a pesar de alguna de las limitaciones que nos aporta el punto de vista positivista, no significa que dejen de ser ciertas. Incluso, no se debe tomar como limitación el hecho que la perspectiva positivista no aborde el fundamento esencial, en estos casos, sino simplemente este está fuera del ámbito de estudio donde se desarrolla esta teoría jurídica.
3.	El derecho desde el punto de vista externo e interno.
Las normas, ordenamiento jurídico y el derecho positivo pueden apreciarse de dos maneras, nos plantea Hart. Estos puntos de vista corresponden al externo y al interno. Como su nombre lo indica, el punto de vista externo de las reglas, produce en primer lugar, no obligatoriedad de esa regla para quien observa, lo que produce un significado distinto, convirtiendo la regla en una “descripción en términos de regularidades de conducta observables, predicciones, probabilidades y signos. Para tal observador, las desviaciones de un miembro del grupo respecto de la conducta normal serán un signo de que probablemente sobrevendrá una reacción hostil, y nada más”8 . Al convertir las reglas, en simples probabilidades con posibles castigos, es decir que se cumplen las reglas sólo por evitar la coerción o “reacción hostil”, en los propios términos de Hart, perdiendo así la obligatoriedad propia de una regla.
Mientras tanto desde el punto de vista interno, no se ve una probabilidad, sino se palpa la obligación. Alguien que está sujeto al cumplimiento de la regla, no ve una probabilidad de seguir la norma, una posible sanción o no, sabe que debe cumplir esa norma. Un ejemplo, es el no consumir drogas ilegales, alguien desde un punto de vista externo, verá en quien consume drogas, una desviación a la conducta y una reacción hostil como consecuencia. Cuando tenemos una regla, aceptada y practicada por todos, este elemento social, al vivirlo a lo interno, no lo apreciamos como una desviación de conducta, sino como una obligación, la persona sabe que no debe consumir drogas, que es su deber no hacerlo.
Lo anterior responde a un fenómeno político, a procesos de consenso, en la cual la población decide que va cumplir voluntariamente con determinada conducta y decidir castigar otra conducta, contraria o diferente a la establecida. En este punto, se debe mencionar que es posible la primacía del fenómeno político sobre el Derecho, situación que es cada vez más usual. Si una sociedad no desea regirse por normas de verdadero Derecho, Derecho natural, puede separarse del mismo, aun así, no hubiera un justo título de Derecho, habría un título positivo, reforzado por el consenso, como fenómeno político, para que la norma se aplique y sea obligatoria.
8 Op. Cit. Hart. P. 112.
Francisco Alejandro Pineda Suárez
4.	La regla de reconocimiento.
El argumento presentado por Hart, establece que un sistema jurídico no se basta por estar compuesto de reglas o mandatos que confieran derechos y obligaciones, sino que deben de existir reglas de carácter secundario, que permitan introducir nuevas reglas del tipo primario. Entre estas reglas de tipo secundario encontramos: reglas de reconocimiento, de cambio y de adjudicación9 .
“Estas verda¬des, empero, sólo pueden ser presentadas con claridad, y su im-portancia correctamente apreciada, en términos de una situación social más compleja, en la que se acepta y utiliza una regla secundaria de reconocimiento para la identificación de reglas primarias de obligación. En esta situación, mejor que en ninguna otra, se puede decir que se dan los fundamentos de un sistema jurídico”10 . Así es como Hart, construye su ordenamiento y no sólo un conjunto de normas superpuestas una encima de otra.
“Hay, pues, dos condiciones necesarias y suficientes míni¬mas para Ia existencia de un sistema jurídico. Por un lado, las reglas de conducta válidas según el criterio de validez último del sistema tienen que ser generalmente obedecidas, y, por otra par¬te sus reglas de reconocimiento que especifican los criterios de validez jurídica, y sus reglas de cambio y adjudicación, tienen que ser efectivamente aceptadas por sus funcionarios como pautas o modelos públicos y comunes de conducta oficial”11 . Este es el punto en el que mayor desacuerdo se está con el autor. El autor con este razonamiento incurre en dos errores, primero, acepta que es necesaria que se posea una referencia externa a las normas jurídicas para poder saber cuáles son esas normas jurídicas. Desde la perspectiva del Derecho natural, esto no representa problema porque el Derecho positivo encontrará su fundamento en la justicia y en la ley natural para poder crear el ordenamiento jurídico positivo.
La regla de reconocimiento, busca dar ese fundamento, pero es ahí donde se encuentra el segundo error, algo no puede fundamentarse en sí mismo, la regla de reconocimiento, nos obliga a cuestionar entonces, ¿Qué regla reconoce a la regla del reconocimiento? Esto se responde, en una primera instancia, con una regla de reconocimiento previa, de un ordenamiento jurídico anterior o histórico, pero si volvemos a cuestionar de donde sale esa nueva regla de reconocimiento, hace que vayamos en una regresión infinita, donde al final no puede haber nada. Por lo tanto, esta norma no puede ser fundamento válido para un ordenamiento jurídico.
Es por lo anterior que el derecho positivo debe complementarse con el natural. Las posturas de Hervada y Hart hacen referencia a aspectos distintos, al menos a distintos niveles. La perspectiva positivista de Hart permite apreciar elementos
9 Cfr. Ibíd. P. 121
10 Ibíd. P. 25
11 Ibíd. P. 147.
fácticos por los cuales se cumplen las normas, mientras tanto, la perspectiva del realismo jurídico clásico de Hervada nos muestra a través de la metafísica el fundamento de las manifestaciones fácticas que el derecho positivo no abarca.
Concluimos que en definitiva, la respuesta a la pregunta, ¿Qué es el Derecho?, realmente es compleja, pero siempre es necesario analizarla, el problema principal para Hart, es que una definición, exige el señalar un género, una familia y posteriormente diferenciar el concepto del resto de ese género o grupo. Por el contrario, Hervada sostiene que para definir Derecho, se debe partir de la experiencia y posteriormente abstraer los rasgos esenciales y universales, para la generación de un concepto de Derecho12.
A pesar de las notables diferencias en la metodología para proporcionar una definición, ambas perspectivas aportan importantes conclusiones, Hart, utilizando un método deductivo, opta por una construcción de la definición claramente positivista; en contraposición, Hervada, con base en la metafísica, de manera esencial define nominalmente el Derecho como lo justo o el orden social justo13.
La visión positivista del Derecho, es la que ha moldeado la forma de organización y establecimiento de la mayoría de sistemas de derecho y ordenamientos jurídicos en el mundo moderno. Con el impacto de las ciencias naturales en la forma en la que el hombre concibe el conocimiento, la visión positivista fue la que permitió la generación de esta técnica y ciencia necesarias para ordenar y poner en un plano concreto y mayormente técnico el conocimiento jurídico.
Lo que se puede concluir, a partir de ambos puntos de vista, es que ambos muestran un ámbito u aspecto del concepto. Hervada, nos muestra su esencia, el aspecto ontológico del concepto. Hart mediante su explicación, permite la apreciación de otro aspecto del concepto, aclara y permite de forma más específica, la identificación de qué es el Derecho, en las distintas formas que se presenta de manera particular en toda la realidad jurídica.
Después de las ideas que antes se han discutido, se considera que el argumento hartiano no proporciona una explicación convincente respecto a la obligatoriedad del Derecho. Sobre todo porque, su teoría se basa en la regla de reconocimiento, que es última y suprema, la cual requiere que se tome por cierta,
12 Cfr. Hervada, Javier. P. 166-167.
13 Cfr. Ibíd. P. 178.
absoluta y obligatoria sin ningún fundamento. Pero, no se puede determinar esta norma, ya que siempre que se encuentre, habrá otra norma anterior que dio vida a esta, causando una regresión infinita, dejando sin fundamento el Derecho.
Para Hart, la justicia no tiene un papel relevante en la legitimación, validez y obligatoriedad del Derecho. El argumento hartiano ubica la justicia en el ámbito de la moral, por lo que no es necesaria, ni pertinente una relación entre derecho y justicia. La justicia, sólo se desempeña dentro del ámbito de la moral, para realizar crítica al contenido de las normas e instituciones jurídicas y determinar si estas son buenas o no, conclusiones que no son importantes o relevantes para el Derecho.
Sin embargo, la justicia trasciende el hecho de una simple crítica, es fundamento para la obligatoriedad y el cumplimiento, es la verdadera medida para el establecimiento del derecho positivo, que consiste en que este de a cada quien lo que le corresponde, su Derecho. Con base en lo anterior, el Derecho responde a una repartición, a un justo título, que debe ser satisfecho, con la correcta y adecuada relación, entre el sujeto poseedor del título y la cosa.
A la vez, es una realidad ineludible que cumplimos el Derecho, porque la sociedad en su mayoría, lo cumple, acepta y posee mecanismos coercitivos para obligar a quien no lo cumpla a hacerlo. Lo anterior, es el aspecto formal del Derecho, que percibimos directamente al experimentar la realidad jurídica. Que las anteriores afirmaciones sean ciertas, no las hacen el único motivo, razón o fundamento de la legitimación y obligatoriedad del derecho.
Por último, como conclusión final, es que el por qué se debe obedecer el Derecho tiene su fundamento en más de una sola perspectiva o un solo argumento. La historia y el desarrollo de las ciencias, sobre todo las ciencias exactas, han condicionado la forma en la que damos respuesta a las interrogantes que nos rodean. Se tiende a pensar, que la solución a cada pregunta, se puede obtener de la misma manera en que se resuelve una ecuación; sin embargo, el Derecho, no es como las matemáticas, la física o la química, el Derecho es un tipo de conocimiento de diferente índole, por lo que no se debe tener la misma aproximación a los cuestionamientos y problemas que este presenta, que a los de las ciencias exactas.
La obligatoriedad y legitimación del Derecho, tiene su fundamento tanto en la justicia, como elemento esencial, cómo en la aceptación y coerción que la sociedad hace latente, como elemento formal. Esto no significa, que la solución sea ambigua o falsa, por el contrario la hace más precisa y verdadera. Cuando se
toman ambos elementos, la justicia y la forma, es cuando realmente se puede comprender este fenómeno de forma global.
Hart, H.L. A; El Concepto del Derecho. Traducción de Genaro R. Carrió; Buenos Aires, ABELEDO-PERROT, 1961.
Hervada, Javier; Lecciones Propedéuticas de Filosofía del Derecho; España, Universidad de Navarra, 2008.
Lamennais, Félicité R; El libro del pueblo. Madrid, Editorial José María Repullés, 1838.
EL DEBER DE CUIDADO Y DE LEALTAD EN LA LEY GENERAL DE CORPORACIONES DEL ESTADO DE DELAWARE COMO MODELO PARA LA INCORPORACIÓN DEL MISMO AL ORDENAMIENTO JURÍDICO GUATEMALTECO.*
Diego Eduardo Hernández González**
Fecha de recepción 19 de mayo de 2015, fecha de aprobación 06 de julio 2015
El presente trabajo de tesis realiza un análisis comparativo del ordenamiento jurídico guatemalteco y de la Ley General de Corporaciones del Estado de Delaware de los Estados Unidos de América, en relación a la administración de las sociedades mercantiles y los deberes fiduciarios de gobierno corporativos que deben de tener en cuenta los administradores, con el objetivo de lograr desarrollar el funcionamiento de las sociedades mercantiles guatemaltecas en la actualidad y de las sociedades mercantiles reguladas bajo la Ley General de Corporaciones del Estado de Delaware de los Estados Unidos de América y su incorporación de los deberes fiduciarios de gobierno corporativo de cuidado y de lealtad, para realizar un comparación directa entre los mismos y poder obtener como resultados las distintas ventajas, desventajas, similitudes, diferencias y funcionalidad de la administración en sus respectivos ordenamientos jurídicos. Así también, en relación al funcionamiento y la aplicación de Ley General de Corporaciones del Estado de Delaware de los Estados Unidos de América y de los deberes de cuidado y de lealtad, se analizan varios fallos notables de la Corte Suprema de Delaware para lograr determinar su alcance y sus implicaciones en la práctica.
Luego del análisis de cada ordenamiento jurídico y la comparación directa entre los mismos, el objetivo principal es realizar una proposición, con los distintos matices correspondientes, de la inclusión de los deberes fiduciarios de cuidado y de lealtad de gobierno corporativo en el ordenamiento jurídico guatemalteco y sus aspectos relevantes, con el fin de lograr reforzar la responsabilidad del actuar de los administradores frente a la Sociedad, los accionistas y demás terceros por actos realizados en mala fe, negligencia o por ser contrarios a los fines y objetivos sociales de la Sociedad.
* Extractos de la tesis de graduación de pregrado “El deber de cuidado y de lealtad en la Ley general de corporaciones del Estado de Delaware como modelo para la incorporación del mismo al ordenamiento jurídico guatemalteco”. Puede consultarse en la Biblioteca “Dr. Ernesto Cofiño Ubico” de la Universidad del Istmo.
** Alumno de la Facultad de Derecho de la Universidad del Istmo. hernandez100210@unis.edu.gt
Órgano de administración/administradores, deberes fiduciarios, gobierno corporativo, Ley General de Corporaciones de Delaware, Códigos de ética, intereses sociales
This thesis makes a comparative analysis of the Guatemalan legal system and the General Corporation Law of the State of Delaware of the United States of America regarding the direction and management of Companies and the fiduciary duties of Corporate Governance that the directors should have, with the objective to develop the operation of Guatemalan Companies and the Companies regulated under the General Corporation Law of the State of Delaware of the United States of America and their incorporation of fiduciary duty of Corporate Governance of care and loyalty, to make a direct comparison between those duties and obtain the advantages, disadvantages, similarities, differences and management functionality in their respective legal systems. Furthermore, regarding the operation and implementation of the General Corporation Law of the State of Delaware of the United States of America and the duties of care and loyalty, several remarkable rulings of the Delaware Supreme Court are analyzed to determine their reach scope and practical implications.
After analyzing each legal system and the direct comparison between them, the main objective is to make a proposal, with its corresponding features, to include the fiduciary duties of care and loyalty of corporate governance and the relevant respects into the Guatemalan legal system, in order to strengthen the responsibility of the directors acts against the Company, shareholders and other third parties for acts done in bad faith, negligence or for being contrary to the purposes and objectives of the Company.
Board of Directors, Fiduciary Duties, Corporate Governance, Delaware General Corporation Law, Ethics and compliance programs, Corporate interests
La administración de las sociedades guatemaltecas
Deber de cuidado y lealtad de los administradores según la Ley General de Corporaciones de Delaware
Análisis comparativo del deber de cuidado y lealtad de las sociedades mercantiles reguladas bajo la Ley General de Corporaciones de Delaware y la regulación de la administración de las sociedades mercantiles guatemaltecas
Análisis comparativo del deber de cuidado y de lealtad en la administración de las sociedades mercantiles guatemaltecas.
EL DEBER DE CUIDADO Y DE LEALTAD EN LA LEY GENERAL DE CORPORACIONES DEL ESTADO DE DELAWARE COMO MODELO PARA LA INCORPORACIÓN DEL MISMO AL ORDENAMIENTO JURÍDICO GUATEMALTECO.
1. La administración de las sociedades guatemaltecas.
Dentro del funcionamiento de las Sociedad Mercantiles en la práctica, existe un elemento fundamental que es la administración interna de la Sociedad y su representación y actos frente a terceros. Debido a que la Sociedad es una persona jurídica, necesita del actuar de una o varias personas físicas que puedan realizar todos los actos en nombre de la Sociedad para alcanzar sus fines y objetivos sociales enunciados y contemplados en la escritura constitutiva de la misma. Por tal motivo, el actuar de los administradores llega a ser un aspecto relevante e importante en el actuar de la Sociedad, debido a que actúan en nombre de ella y pueden llegar a realizar actos que causen daños y perjuicios para la Sociedad misma, los propios accionistas y demás terceros.
Con el fin de reforzar la actuación de los administradores de una Sociedad, tanto en su actuación interna como externa, desde el punto de vista de los deberes inherentes a su cargo, se realiza un análisis comparativo entre los deberes actuales de la administración de la sociedades guatemaltecas y los deberes de cuidado y de lealtad que contempla la Ley General de Corporaciones del Estado de Delaware de los Estados Unidos de América, con el fin de proponer una forma de inclusión e implementación en el ordenamiento jurídico guatemalteco.
2. Deber de cuidado y lealtad de los administradores según la Ley General de Corporaciones de Delaware.
La Ley General de Corporaciones del Estado de Delaware de los Estados Unidos de América es de los cuerpos normativos con una mayor extensión y desarrollo en el ámbito societario a nivel de Estados Unidos. Debido a su moderna inclusión de deberes fiduciarios y de gobierno corporativo en el actuar de los administradores, como el deber de cuidado y de lealtad, La Ley General de Corporaciones del Estado de Delaware de los Estados Unidos de América es de los ordenamientos jurídicos, en el ámbito societario y corporativo, que sirven de modelo para la incorporación de dichos principios y deberes en los demás ordenamientos jurídicos de otros países.
Para lograr un análisis y una comparación del ordenamiento jurídico guatemalteco y la regulación de Ley General de Corporaciones del Estado de Delaware de los Estados Unidos de América, el presente trabajo de tesis se realiza en cuatro capítulos, cada uno con sus conclusiones respectivas al final de los mismos. En tal sentido, en el primer capítulo se realiza un estudio de la administración de la sociedades mercantiles guatemaltecas en la actualidad, con todas sus implicaciones respecto de formas de administración, derechos, obligaciones y responsabilidades de los administradores y distintas acciones que
se pueden ejercer en contra de los mismos, derivados de su actuar en la Sociedad.
Luego de un análisis de la administración de las sociedades mercantiles guatemaltecas, se realiza una investigación doctrinaria de los deberes fiduciarios pertenecientes al gobierno corporativo que rige a las sociedades estadounidense, de modo que se desglosan las nociones generales, implicaciones y alcances de los deberes de cuidado y de lealtad puntualmente, por ser los que tienen mayor relación y vinculación con la actuación de los administradores en la Sociedad y los actos de la misma frente a terceros. Posteriormente, y previo a realizar el análisis comparativo entre los referidos ordenamientos jurídicos, se realiza un análisis del funcionamiento y aplicación de la Ley General de Corporaciones de Delaware con el objetivo de extraer la forma de regulación de los deberes de cuidado y de lealtad. Así también, se analizan varios fallos notables de la Corte Suprema de Delaware para lograr determinar su alcance y sus implicaciones en la práctica.
3. Análisis comparativo del deber de cuidado y lealtad de las sociedades mercantiles reguladas bajo la Ley General de Corporaciones de Delaware y la regulación de la administración de las sociedades mercantiles guatemaltecas.
Al realizar el análisis de cada ordenamiento jurídico por separado, se elaboran varios cuadros comparativos entre los mismos, a modo de poder obtener las similitudes, diferencias, ventajas, desventajas, funcionalidad práctica del ordenamiento jurídico, entre otros, de manera que se pueda realizar un análisis y comparación directa para obtener los matices que deben de contemplarse al momento de realizar la proposición de la inclusión de los deberes de cuidado y de lealtad en el ordenamiento jurídico guatemalteco.
Por último, y en base a la investigación previa realizada, se efectúa la proposición de la inclusión de los deberes de cuidado y de lealtad en el Código de Comercio de Guatemala, con el fin de reforzar el actuar y la responsabilidad de los administradores en las sociedades mercantiles, de modo que se incluyen aspectos a tomar en cuenta en relación a los deberes obligatorios que deben de cumplir los administradores para proteger a la Sociedad, los accionistas y demás terceros de actos que vayan en contra de los fines sociales que contempla la escritura constitutiva de la Sociedad.
Si bien la Ley General de Corporaciones del Estado de Delaware de los Estados Unidos de América y el Código de Comercio de Guatemala fueron desarrollados y son aplicados en ordenamientos jurídicos con ideologías y bases distintas, mantienen la misma esencia de responsabilidad que tiene el cargo de administración dentro de una Sociedad, ya sea como Consejo de Administración o como Administrador Único, pues se trata del actuar que la persona física le da a la Sociedad como persona jurídica para alcanzar los fines sociales de la misma; por lo tanto, mientras el actuar de los administradores se realice con buena fe y en miras de lograr los objetivos sociales, los administradores serán exonerados de responsabilidad alguna, situaciones que contemplan ambos ordenamientos jurídicos.
4. Análisis comparativo del deber de cuidado y de lealtad en la administración de las sociedades mercantiles guatemaltecas.
Partiendo de la base que la forma de inclusión de los deberes de cuidado y de lealtad en la Ley General de Corporaciones de Delaware, otorgan una mayor certeza y seguridad jurídica al Órgano de Administración, y por ende el funcionamiento de la Sociedad se ve mejor encaminada a obtener y realizar meramente sus beneficios y objetivos sociales. En el mismo sentido, la función y actuar de los administradores se ve inmerso en una serie de deberes que son inherentes a su cargo y que tienen como fin fundamental la realización de los objetos de la Sociedad, dejando fuera todo tipo de conflicto de intereses o mal actuar por parte de los administradores que pueda afectar el desarrollo del giro de la Sociedad.
Por lo tanto, se puede concluir que el Código de Comercio contiene varias disposiciones relativas al deber de lealtad que ayudan a reforzar el actuar de los administradores y sus responsabilidades. Sin embargo, resulta pertinente adecuar ciertas disposiciones generales de los deberes de cuidado y de lealtad, y la forma en que se incluyeron en la Ley General de Corporaciones de Delaware a nuestro ordenamiento interno para darle mayor certeza y seguridad jurídica al Órgano de Administración de las Sociedades, así como los deberes inherentes que tienen los administradores por el ejercicio de su cargo, de modo que, en primer lugar, exista una regulación que explique de forma detallada las implicaciones del deber de lealtad que deben de observar los administradores, siendo estas actuar de buena fe en actos y disposiciones generales (y no estar limitado solamente a los contratos y obligaciones mercantiles), estar informado de las operaciones sociales, de modo que los administradores se vean obligados a observar dichos deberes y reforzar el artículo 162 del Código de Comercio para actuar en beneficio de la Sociedad; en segundo lugar, debe de existir una regulación que excluya cualquier disposición que tienda a eliminar o limitar la responsabilidad de los administradores cuando hayan actuado de mala fe, en clara y directa violación al deber de lealtad hacia la Sociedad y los accionistas, o cuando se obtenga un beneficio personal impropio de cualquier transacción de la Sociedad, de modo que los administradores se abstengan de realizar cualquier conducta que vaya en contra de los intereses de la Sociedad y que pueda causar un perjuicio hacia la Sociedad, los accionistas o terceros.
Si bien el Código de Comercio, dentro de su libro Primero dedica quince artículos en el Capítulo Uno de Disposiciones Generales de las Sociedades Mercantiles y una sección completa de veintidós artículos en el Capítulo Sexto de la Sociedad Anónima a regular la administración de la sociedades, es necesario que exista una reforma al actual Código de Comercio con el fin de adecuar e incluir ciertos artículos referentes a la administración de las Sociedades para otorgarle, en primer plano, mayor seguridad y certeza jurídica a la figura de Órgano de Administración, y en segundo a la sociedad en sí y a los accionistas, y contemplar los deberes inherentes al cargo de administrador para que sean realizados en beneficio de la Sociedad, ya que el Órgano de Administración es
Diego Eduardo Hernández González
uno de los principales Órganos Sociales de las Sociedades, y por ende es el encargado de velar y hacer cumplir los fines sociales, así como cumplir con las decisiones de las Asambleas Generales y Extraordinarias de Accionistas; aunado a lo anterior, el Órgano de Administración es quien ejerce la representación legal de la Sociedad, y todo el actuar del Órgano de Administración se realiza en nombre de la Sociedad. Por lo tanto, se deriva en la responsabilidad que tienen los administradores a ser los encargados de hacer cumplir con los fines de la Sociedad y demás decisiones que tome la Asamblea General y Extraordinaria de Accionistas.
Por ser la Sociedad una persona distinta de sus accionistas, y con capacidad de ser sujeto de derechos y adquirir obligaciones, los administradores deben de contar con una serie de deberes obligatorios con el fin de inclinarse a actuar en beneficio de la Sociedad y de los accionistas, dejar de un lado los intereses que pudieren obtener de los negocios propios de la Sociedad, actuar de buena fe en todos los actos, estar siempre informado de lo que sucede alrededor de la sociedad y sus actividades sociales, de supervisar el funcionamiento de la Sociedad y demás personal de la misma y de velar porque los deberes fiduciarios inherentes a su cargo, como lo son el deber de lealtad y de cuidado, sean parte integrante, obligatoria y propia de su actuar.
No obstante, y durante el desarrollo de los supuestos e iniciativas a las reformas sugeridas, es viable que las sociedades mercantiles guatemaltecas adopten, en forma de autorregulación, códigos de conductas o códigos de ética (conocidos en el ámbito de gobierno corporativo como “ethics and compliance programs”), así como la inclusión de funcionarios especializados en cumplimiento y ética empresarial, que tengan como fin el desarrollo de los postulados, principios y deberes fiduciarios que los administradores deben de realizar y observar en el ejercicio de su cargo, y en beneficio de la sociedad que representan, para un mejor cumplimiento de los fines y objetivos de la misma.
De modo que, con la inclusión de las normas relativas a los deberes de cuidado y de lealtad en el ordenamiento jurídico guatemalteco, el Órgano de Administración de las Sociedad Mercantiles guatemaltecas, y en consecuencia las Sociedad Mercantiles constituidas en Guatemala, sean un mecanismo e instrumento idóneo, creadas sobre una base de Administración segura, leal y confiable para obtener los distintos beneficios y objetivos que actualmente las personas individuales y jurídicas tratan de obtener con la constitución de una Sociedad Mercantil, regida por su escritura constitutiva y por el Código de Comercio de Guatemala.
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General Corporation Law del Estado de Delaware de Estados Unidos de América.
LA DOBLE TRIBUTACIÓN DE DIVIDENDOS DE LAS SOCIEDADES LUCRATIVAS*
Henry Manuel Oliveros Pinto**
En la Ley de Actualización Tributaria (Dto. 10-2012) se establece una aparente doble tributación en el Impuesto Sobre la Renta. Pues quienes emprenden un negocio o actividad económica a través de una persona jurídica (sociedad lucrativa) deben contribuir doblemente por las rentas que perciben. Situación que se causa cuando la Sociedad, después del ejercicio de su actividad, debe tributar por las utilidades que percibe a través del Régimen de Actividades lucrativas y posteriormente, al momento de distribuir los dividendos de las utilidades, los socios o accionistas deben pagar nuevamente por virtud del Régimen de Rentas de Capital, lo cual posiblemente pudiese causa una vulneración a los derechos de los contribuyentes.
Prohibición a la doble o múltiple tributación, doble tributación, múltiple tributación, plurimposición, doble tributación de dividendos, doble tributación de utilidades, doble tributación interna, doble tributación económica, doble tributación de rentas, pago doble por utilidades, doble gravamen de utilidades, repartición de dividendos.
The recent Actualization Tax Act (Decree 10-2012) apparently causes a double taxation in the Income Tax. So with the current legislation, the investors who undertake a business or an economic activity through a legal entity (corporation) are affected by a double taxation for the incomes that they receive. This situation is caused when the Company, after the exercise of their activity, must pay the Income Tax for the perceived profits under the Lucrative Activities Regime, and then when the entity distributes dividends to their partners or shareholders, again they must pay the Income Tax under the Income Capital Regime, which could possibly cause a violation of the rights of taxpayers.
* Extractos de la tesis de graduación de pregrado “La doble tributación de dividendos de las sociedades lucrativas”. Puede consultarse en la Biblioteca “Dr. Ernesto Cofiño Ubico” de la Universidad del Istmo.
** Alumno de la Facultad de Derecho de la Universidad del Istmo. oliveros100189@unis.edu.gt
Double or Multiple Taxation, Double Taxation, Multiple Taxation, Double Taxation of Dividends, Double Taxation of Profits, Internal Double Taxation, Economic Double Taxation, Double Taxation of Incomes, Distribution of Dividends, IRS in Guatemala.
El poder tributario y sus límites.
La doble o múltiple imposición tributaria.
Conceptualización de doble tributación.
Breve análisis del Impuesto Sobre la Renta.
Análisis jurídico del doble pago de Impuesto Sobre la Renta por las utilidades en los regímenes de actividades lucrativas y por la distribución de dividendos en las sociedades lucrativas.
Teoría disidente.
Con las ya no tan recientes reformas tributarias del 2012, se cambiaron las reglas del juego en cuanto a la tributación. Específicamente con la Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10-2012 (en adelante denominada indistintamente como LAT) se sustituyó nuestra antigua Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 13-2008, por un conjunto de normas que cambiaron la totalidad de la Ley, cambiando sutilmente la forma de tributar en Guatemala. Uno de los fenómenos que acaecen con la LAT es la aparente doble imposición tributaria con la que se carga a quienes invierten a través de Sociedades Lucrativas, entendiendo como las mismas a las Sociedades Mercantiles y a la Sociedad Civil.
En una primera aproximación se puede explicar que la aparente doble imposición en la distribución de dividendos se configura cuando un inversor aporta parte de su capital a una sociedad lucrativa con el ánimo de obtener utilidades, convirtiéndose así en socio o accionista de la sociedad objeto de su emprendimiento. De esta forma, cuando la sociedad genera rentas o utilidades por el desempeño de determinada actividad económica, dicha sociedad debe pagar un porcentaje de su renta al fisco en virtud del Impuesto Sobre la Renta en la categoría de Actividades Lucrativas. No obstante, que la renta generada por la inversión del socio o accionista ya fue gravada en la sociedad, cundo la sociedad distribuye las utilidades entre los socio o accionista, estos últimos nuevamente ven gravado su patrimonio por el lado de la categoría de Rentas de Capital, teniendo que tributar nuevamente.
De tal forma que a primera vista se puede observar, que un mismo patrimonio se ve gravado doblemente por un mismo impuesto. Sin embargo, a primera vista también puede observarse que el pago o carga del impuesto no recae sobre la misma persona o contribuyente, por virtud de la ficción legal del velo corporativo
que separa la personalidad jurídica de las entidades, de los miembros que la componen.
Para entender si existe o no una doble tributación de Impuesto Sobre la Renta (en adelante denominado indistintamente como ISR) en la situación planteado, debemos entender esta figura como un límite al Poder Tributario (por las injusticias que conlleva), así como su regulación y jurisprudencia en el ámbito nacional.
2.	El poder tributario y sus límites.
José María Martín define el Poder tributario como “la facultad inherente al Estado para exigir tributos dentro de los límites establecidos por la Constitución, y que sólo puede manifestarse por medio de normas legales”2. En Guatemala, por disposición del artículo 239 de la Constitución Política de la República, la facultad de decretar impuestos y arbitrios corresponde con exclusividad al Congreso de la República, lo cual sitúa a Guatemala en un contexto distinto al de otras jurisdicciones, donde existe una forma de organización federal y confluyen varios órganos estatales con poder tributario, unos de forma local, y otros a nivel federal o nacional y donde se distingue entre Poder Tributario Originario y Poder Tributario Derivado.
Sin embargo, como se adelantaba dicho poder no es una facultad abierta que someta a los contribuyentes a la arbitrariedad del legislador o de quien ostente dicho poder. La historia ha consolidado ciertos principios-límites que demarcan la esfera de movilidad en la creación de impuestos con el objeto de garantizarles a los contribuyentes la no expropiación de su patrimonio y una verdadera Justicia Distributiva. Didácticamente, se pueden encuadrar los límites del Poder Tributario en tres grupos: principios formales, principios materiales y finalmente el control jurisdiccional que ejercen los jueces y las cortes en la creación de impuestos.
Para esbozarlos brevemente, se pude resumir que como único límite formal se encuentra el principio de legalidad, el cual exige que el poder tributario del Estado se manifieste exclusivamente a través de la ley. Por lo que se requiere de una norma de carácter general y abstracto para la creación, modificación o extinción de una obligación tributaria, así como para establecer las bases de recaudación que la misma contiene, es así como lo prevé el artículo 239 constitucional.
Por otra parte, en cuanto a límites de contenido o efectos de los impuestos podemos enumerar como los más importantes el principio de igualdad y generalidad, el de capacidad de pago, el de no confiscación, el de justicia y equidad, y como se ha mencionado anteriormente, el de prohibición a la doble o múltiple imposición tributaria, los cuales se encuentran regulados en su mayoría en el artículo 243 de la Constitución Política de Guatemala.
2 Martí Jose María y Guillermo F. Rodríguez. Derecho Tributario general, segunda edición. Ediciones Depalma. Argentina. 1995. P. 92.
Finalmente como un límite -o control- pragmático que limita el ejercicio del poder tributario se encuentran la labor que realizan las cortes y juzgados en velar que se cumplan los límites formales y materiales (anteriormente mencionados), y en el caso concreto velar por la juridicidad de su aplicación con el objeto que dichos límites no se vean vulnerados por una errónea práctica del fisco.
No obstante, aunque dichos límites sean de importante entendimiento en el Derecho Tributario, el principio que atañe al presente escrito es el prohibición a la doble o múltiple imposición tributaria, por lo que una vez contextualizado el papel que ocupa dicho principio como límite al poder tributario, nos ocupa realizar un especial detenimiento en su contenido para dilucidar la situación de doble pago de ISR que se presenta en la LAT.
3.	La doble o múltiple imposición tributaria.
La doble o múltiple imposición tributaria es un problema jurídico que conlleva consecuencias económicas y políticas por los efectos que produce. Esto en virtud, que es un tema amplio que contiene variantes cuyo desarrollo depende, entre otras cosas, del régimen fiscal adoptado por cada jurisdicción. Lo cual brindan diferentes escenarios que causan una amplitud en el objeto de estudio. En este sentido, según su naturaleza dentro de las diferentes variantes o clases de doble o múltiple tributación se encuentran las siguientes:
Doble imposición internacional: La doble imposición internacional “ocurre cuando varios titulares independientes del poder tributario, en especial varios Estados independientes, afectan al mismo obligado por el mismo objeto con relación al mismo período de tiempo, con un impuesto de la misma especie”.3
Doble imposición interna: La doble imposición interna, es la que surge por la concurrencia una doble imposición tributaria dentro del mismo territorio estatal, también es conocida como doble imposición jurídica. Se define como aquella que se da en los supuestos ocasionados por la incidencia del Poder Tributario estatal o por la de los Poderes Tributarios de entes integrados en el territorio del Estado, pero menores a éste, que se da dentro de una misma jurisdicción.” 4
Doble imposición económica: La doble imposición económica es el fenómeno jurídico-fiscal que se presenta cuando uno o varios entes con poder tributario someten a gravamen a dos sujetos pasivos diferentes en la relación tributaria, pero por una misma renta o por el mismo patrimonio. Se entiende, que el único elemento que distingue este tipo de doble imposición, con respecto a la doble imposición jurídica, es el elemento subjetivo, al recaer el gravamen sobre dos personas jurídicamente distintas, aunque ostenten el mismo patrimonio. Dicha
3 Hensel Alberto. Derecho Tributario. Abeledo-Perrot. Argentina. 1986. P. 27.
4 López Espadafor Carlos María. La doble imposición interna. España. Editorial Lex nova. 1999. P.
doble imposición cobra especial relevancia en el desenvolvimiento del presente escrito.
Doble imposición por incorrecta instrumentalización de la ley: Este tipo de doble tributación se presenta en los casos que los órganos tributarios administrativos, o incuso el propio contribuyente cometen errores en el procedimiento administrativos, que provocan una doble imposición fáctica, bien por requerirse el pago doble de un tributo, o bien porque se paguen varios tributos cuando en realidad sólo se tiene la obligación de hacer frente a uno sólo5.
Considera el autor que esta situación no es realmente una doble imposición, en virtud que no existe vulneración al poder tributario y la situación fáctica, fácilmente puede ser subsanada a través de mecanismos del ordenamiento tributario, tales como el procedimiento de restitución regulado en el capítulo VI de la sección quinta del Código Tributario (de forma correctiva) o la inconstitucionalidad en caso concreto (de forma preventiva). E incluso dicha situación pudiese ser objeto de responsabilidad penal, en virtud del delito de exacciones ilegales, regulado en el artículo 451 del Código Penal.
Como se ha adelantado en las líneas anteriores, otra de las condiciones a tomar en cuenta para contextualizar el problema del doble pago de ISR en Guatemala, dentro de las distintas clases de doble tributación, se debe de tomar en consideración el Sistema Fiscal utilizado en nuestra jurisdicción. Partiendo de la premisa que en cuanto a gravámenes sobre la renta se refiere, en el mundo se utilizan dos principales sistemas:
Sistema de Renta mundial o mixto: Sistema en el cual las jurisdicciones supeditan su potestad tributaria a la existencia de un vínculo o relación del contribuyente con el Estado, de manera que todos los ingresos del contribuyente están gravados por el Estado, sin importar que los mismos sean de origen nacional o extranjero6. Los Estados que emplean este sistema tienen la posibilidad de confluir su poder tributario con el de otras jurisdicciones, según el criterio de sujeción empleado en su legislación; pudiendo ambas jurisdicciones cargar al contribuyente con análogos o iguales impuestos.
Sistema territorial o de la fuente: Sistema en el cual las jurisdicciones gravan las rentas generadas exclusivamente en su territorio que se relaciones con el mismo. Las jurisdicciones que emplean este sistema difícilmente causan por sí mismos una doble tributación internacional. Dicho sistema es el empleado por Guatemala en la LAT, teniendo casos excepcionales (en la renta de no residentes), de situaciones que se apartan de este criterio general de “fuente guatemalteca”.
5 Ibíd. P. 29 y 30.
6 HERRAN OCAMPO CATALINA. 2000. La doble tributación internacional, principios y realidades de los convenios. [En línea] http://www.javeriana.edu.co/biblos/tesis/derecho/dere2/Tesis14.pdf [Fecha de consulta: 20 de enero de 2015.
Henry Manuel Oliveros Pinto
De esta cuenta, al analizarse las diferentes clases de doble tributación que existen en la doctrina y el sistema de tributación de rentas empleado por Guatemala, debe definirse que la situación planteada, debe analizarse desde la perspectiva de la doble tributación interna, la doble tributación económica y dentro del contexto de un sistema de renta territorial.
4.	Conceptualización de doble tributación.
Como primera aproximación al significado de doble tributación Giulliani Forounge definió la doble o múltiple imposición como la situación jurídica que surge “cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario.”7 Sin embargo, aunque dicha definición es bastante aceptable, ésta debe entenderse dentro del contexto argentino donde existe una organización federal. Sin embargo debe acotarse que en nuestra jurisdicción no necesariamente debe existir más de un poder tributario para causar una vulneración al principio en cuestión.
En este sentido lo ilustra -y cuasi define- el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, donde se establece lo siguiente:“(…) Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición. Los casos de doble o múltiple tributación al ser promulgada la presente Constitución, deberán eliminarse progresivamente, para no dañar al fisco.”
En interpretación de esta citada norma constitucional, la Corte de Constitucionalidad dentro de la sentencia de fecha 20 de marzo de 2012, dictada dentro del expediente de Inconstitucionalidad General Total número 145-2011 definió que:“La no concurrencia de alguno de los elementos antes indicados, como es lógico, deriva en que no se genera la doble o múltiple tributación constitucionalmente proscrita (…).”
De manera que del estudio del principio de Prohibición de a la doble o múltiple tributación en el contexto guatemalteco, se pueden extraer los siguientes elementos característicos:
Que en Guatemala la doble o múltiple tributación es reconocida como limitación al poder tributario, en virtud que la doble imposición al mismo sujeto o patrimonio está prohibida constitucionalmente.
Que el artículo 243 de la Constitución tiene efectos correctivos, en virtud que ordena la eliminación de los casos de doble o múltiple tributación que existían antes de la promulgación de la misma, es decir, antes del año 1985.
7 Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 360.
Que los elementos que nuestro sistema fiscal se consideran como constitutivos, de doble o múltiple imposición tributaria son los siguientes:
Identidad del hecho generador;
Identidad del sujeto pasivo;
Gravamen doble o múltiple por uno o más sujeto con poder tributario; e
Identidad de período impositivo o de evento.
Finalmente, se requiere la incidencia simultánea de todos los elementos constitutivos establecidos en la ley, para que pueda alegarse la existencia de una doble o múltiple imposición tributaria, por lo que a continuación se describen dichos elementos de forma integral:
Identidad de hecho generador: el Hecho Generado radica en un supuesto de hecho o fáctico, que es previsto por la norma tributaria, y cuya incidencia causa el nacimiento de una obligación tributaria que debe ser cumplida por el contribuyente, por ser indicador de riqueza. De acuerdo a Héctor B. Villegas, el elemento de incidencia “se trata siempre de un verbo (es un hacer, dar, transferir, entregar, recibir, ser, estar, permanecer e incluso, vender, obtener, poseer, expender, exteriorizar, instrumentar, ejercer, entre otros)”8 .
Identidad de sujeto pasivo: persona individual o jurídica, o entidad carente de personalidad, que por disposición y determinación de la ley, debe pagar la cuota tributaria, así como cumplir las obligaciones formales inherentes a la misma, sea en calidad contribuyente o como sustituto del mismo9. El sujeto pasivo puede serlo en calidad de contribuyente, en calidad de responsable y este a su vez en calidad de representante o agente de retención o percepción, sin embargo el sujeto pasivo que atañe al presente escrito es el contribuyente.
Gravamen doble por uno o múltiple por uno o más sujeto con poder tributario: El presente elemento constitutivo de doble tributación plantea dos escenarios: primero la existencia de un gravamen doble o múltiple por un mismo hecho generador a un mismo sujeto pasivo y segundo, que sea causada por uno o más sujetos con poder tributario.
En el primer escenario, cuando se habla de gravamen debe de tomarse en cuenta el objeto del impuesto, ya que no se grava la acción de incidir en el hecho generador, sino la riqueza demostrada por contribuyente al incidir en el mismo. En este sentido, debe distinguirse dentro del hecho generador y el objeto del gravamen. El objeto del tributo es la riqueza que efectivamente se grava por
8 Villegas Héctor. Curso de finanzas, Derecho financiero y tributario. 6ª. Ediciones Depalma. Argentina. 1997. P. 274.
9 Romero Flor Luis María. Manual de Derecho Financiero y Tributario. Ediciones de la Universidad de Catilla-La Mancha. España. P. 87.
haberse manifestado mediante la realización de un hecho generador10 , por lo que cuando se habla de gravamen múltiple, se hace referencia a la afectación de una misma riqueza.
Según López Espadáfor existen tres-cuatro índices generales de riqueza: la renta, el patrimonio, el consumo y el tráfico de bienes. En este sentido el autor sostiene el argumento que “en relación a un mismo objeto impositivo o riqueza gravada el legislador tributario puede tomar en consideración distintas circunstancias o situaciones que delimiten distintos hechos imponibles. Aunque se está consiente, que pueden existir impuestos que graven el mismo indicador de riqueza, pero por circunstancias distintas, es decir, a patrimonios distintos.
Por otra parte, el segundo escenario plantea que la doble o múltiple tributación sea causada por uno o por varios sujetos con poder tributario. En este sentido, hemos visto anteriormente que los sujetos titulares del poder tributario son quienes tienen a facultad otorgada por la ley para decretar y regular impuestos. Generalmente el poder tributario es ejercido por los Estados soberanos (poder tributario originario) y excepcionalmente en los Estados con organización política federal, también lo ejercerán las entidades derivadas de la división política que permita su respectiva legislación (poder tributario derivado)11 .
De esta cuenta, como se mencionó, no debe entenderse como sinónimos el sujeto activo de la relación tributaria, con el titular del poder tributario, pues aunque pueden coincidir en el mismo ente, ambas calidades no significan lo mismo. De manera que en nuestro país con una organización política unitaria, el único ente con poder tributario es el Estado.
Identidad de evento o período impositivo: El evento o periodo impositivo es el plazo de tiempo seleccionado por el legislador como punto de referencia o parámetro para tener en cuenta si se ha incidido o no el hecho generador, en el cual se debe determinar la intensidad o magnitud con la cual se ha realizado, medida mediante la base imponible y el tiempo en el cual aplicarán los mínimos exentos y la tarifa de gravamen ideada para el causadas en dicho lapso de tiempo12 .
Para efectos de la doble o múltiple tributación, los eventos deben generar un doble o múltiple pago de impuestos, por cual parece difícil de ocurrir. En este sentido, parece ser más común la doble tributación la identidad período impositivo. Es por ello que se considera que la identidad no significa que ambos periodos
10 CHICA PALOMO MARÍA DOLORES. 2007. La doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local. [En línea] http://ruja.ujaen.es/bitstream/10953/319/1/9788_484394266.pdf [Fecha de Consulta: 30 de enero de 2015].
11 Giuliani Forounge Carlos. Op. Cit. P. 86
12 LEXDIR. 2009. Periodo impositivo y devengo de IRP. [En línea. http://es.lexdir.com/articles/periodo-impositivo-y-devengo-del-irpf-178 [Fecha de consulta: sábado 1 de marzo de 2014.]
impositivos sean exactamente iguales, sino que ambos gravámenes converjan en el mismo lapso de tiempo, y lo mismo sucedería con la coincidencia en el tiempo entre un periodo impositivo y un evento en los que dos o más impuestos graven la misma riqueza.
Habiendo desarrollado los elementos que configuran, según la legislación guatemalteca, la existencia o inexistencia de una doble tributación es menester cuestionarse ¿Se cumplen dichos elementos en el doble pago de ISR sobre las utilidades?
5.	Breve análisis del Impuesto Sobre la Renta.
Para comprender si se cumplen dichos elementos, más allá de la apariencia, inicialmente se debe entender la naturaleza del Impuesto Sobre la Renta.
El Impuesto Sobre la Renta13 se configura como uno de los pilares de la mayoría de los sistemas fiscales en el mundo, ya que de éste impuesto depende gran parte del financiamiento de gasto público y por la generalidad de su hecho generador, sujeta a la mayor parte de la población económicamente activa, a la totalidad de personas jurídicas con fines lucrativos y las personas jurídicas que si bien no tengan fines lucrativos, que realicen actividades lucrativas. Es el impuesto directo por excelencia, ya que grava directamente la riqueza de los individuos, entes o patrimonios gravados, a través del mayor índice de riqueza, la Renta.
La renta como “el importe neto de los rendimientos,”14 se configura como el objeto del impuesto. En este sentido la LAT ha diferenciado las distintas categorías de renta, gravando de manera distinta (distintas bases imponibles, tarifas, periodos de imposición, etc.) cada categoría, a saber:
Rentas de Actividades Lucrativas, las cuales pueden tributar bajo los siguientes dos regímenes: Sobre las Utilidades o Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos;
Rentas de Trabajo; y
Rentas de Capital y las Ganancias de Capital.
No obstante, las diferentes clases de Rentas que se encuentran contempladas en la LAT, a lo largo del articulado de la Ley de se encuentran como elementos característicos del ISR en Guatemala, que es un impuesto directo, generalmente territorial y excepcionalmente extraterritorial y por la diferentes clases de rentas, es un impuesto diferenciado.
Sin embargo a pesar de su diferenciación, el autor es de la opinión que no son varios impuestos sobre la renta los que existen a lo largo de la ley, sino que es un
13 En adelante referido indistintamente como ISR.
14 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. 2001. Definición de renta. [En línea] http://lema.rae.es/drae/?val=renta [Fecha de consulta 26 de febrero de 2015].
único impuesto con diferenciaciones según su origen, esto en virtud a que todas las categorías de rentas comparten un mismo hecho generador. En este sentido, el hecho generador del impuesto es la percepción de rentas, no obstante esto en una mala técnica legislativa, la ley establece epígrafes de hechos generadores en cada una de las categoría de rentas, sin embargo los supuestos de hecho regulados por la norma no son más que situaciones que determinan el origen de la renta conforme la categorización de la Ley.
6.	Análisis jurídico del doble pago de Impuesto Sobre la Renta por las utilidades o ingresos por actividades lucrativas y por la distribución de dividendos en las sociedades lucrativas.
Después las acotaciones que se creyeron pertinentes tener presentes como premisas del análisis que a continuación se desarrolla, se procede a analizar si el problema planteado cumple con los elementos de una doble tributación y por ende constituye una vulneración a los límites del poder tributarios y en consecuencia a a la Constitución Política de la República.
Análisis de identidad de hecho generador
Para iniciar dicho análisis, debe de tomarse en cuenta que ambas cargas tributarias nacen de un mismo impuesto. No obstante aunque la Sociedad inicialmente tribute por el Régimen de Actividades Lucrativas (ya sea en Sobre las Utilidades o Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos) y posteriormente el socio o accionista tribute al momento de su repartición por virtud de las Rentas de Capital, tal como se expuso anteriormente, ambas categorías responden al mismo hecho generador: obtención de rentas15. Lo cual cumple con lo establecido de que hecho generador debe entenderse un supuesto de hecho general, abstracto y revelador de riqueza que origina el nacimiento de la obligación tributaria y no situaciones concretas como lo hace la LAT. Por lo que puede arribarse a la determinación que existe un mismo hecho generador en ambas imposiciones.
Análisis del gravamen doble o múltiple por uno o más sujetos con poder tributario
Cuando la norma constitucional establece como elemento constitutivo de la doble tributación que se establezca un doble o múltiple gravamen, debe de entenderse que una riqueza está siendo afectada en más de una ocasión por uno o más impuestos. En la presente situación, no puede hacer mucha discusión, partiendo de la concepción de la renta como forma de expresión de riqueza más objetiva del impuesto, evidentemente en el problema planteado se grava doblemente la misma, debido a que las ganancias generadas por la sociedad, son en esencia las mismas que se distribuye a los socios o accionista en la repartición de dividendos. Por lo efectivamente existe una misma riqueza gravada por el hecho generador,
15 Como puede observarse en el artículo 10, 68 y 84 de la LAT continuamente se utiliza las frases “las originadas de…” o “las provenientes de…”, lo cual indica que los “hechos generadores” ahí regulados no son realmente hechos generadores, sino que simples indicadores de origen de las rentas para su categorización.
con lo cual se cumple el elemento constitutivo de la doble tributación interna conforme el artículo 243 constitucional.
Análisis de la Identidad de evento o período impositivo
Para determinar si en el problema planteado se cumple con dicha situación, es necesario recordar las bases de recaudación establecidas por la LAT en las rentas de actividades lucrativas y en las rentas de capital.
Para las Rentas de Actividades lucrativas en el Régimen Sobre Utilidades de Actividades Lucrativas el artículo 37 de la LAT prevé que el impuesto está sujeto a una liquidación definitiva (periodo impositivo) anual conforme el año calendario. . Asimismo el artículo 38 de la Ley ordena hacer pagos parciales de forma trimestral de las rentas que se generen durante ese periodo de tiempo. De manera que la ley establece que el periodo impositivo para las rentas de actividades lucrativas es anual, a menos que se autorice uno menor. En contraste con lo anterior, para el Régimen Opcional simplificado de Actividades Lucrativas, el artículo 45 de LAT establece que el periodo de liquidación es mensual.
Por otra parte, para las Rentas de Capital establece que su temporalidad radica en el evento. En este sentido los artículos 90 y 105 de la Ley establecen que el monto del impuesto debe retenerse en el momento en que se haga efectivo el pago. Sin embargo, el momento de distribución de los dividendos, es una decisión concreta de los socios, accionistas o participantes conforme a la escritura constitutiva y la Ley, pero generalmente será al vencimiento del periodo fiscal –el cual debe ser anual conforme ordena el artículo 37 de la LAT-, siempre que así lo apruebe la Asamblea u órgano establecido en la escritura para tomar dicha decisión. Excepcionalmente la distribución de dividendos se realizará en la etapa de liquidación de la sociedad y siempre y cuando existan ganancias acumuladas en el haber social.
De esta forma se puede observar que en las rentas de actividades lucrativas estamos frente a un periodo impositivo anual o mensual según el régimen, mientras que en las rentas de capital mobiliario estamos frente a un evento. Sin embargo, como el evento de la distribución de dividendos debe de ser posterior al periodo fiscal, podría decirse que materialmente ambas podrían convergir en el si se realizan en un mismo tiempo, sin embargo formalmente a Ley establece periodos distintos de tiempo por lo que estrictamente no se cumpliría con la identidad de evento o periodo impositivo. Sin embargo se tiene la opinión que las tributaciones más allá de su regulación coinciden en el tiempo si fueren pagadas en el mismo año fiscal.
Análisis de la Identidad de sujeto pasivo
Cuando artículo 243 constitucional establece como elemento constitutivo de la doble tributación la identidad del sujeto pasivo, hace referencia en su interrelación elemento constitutivos a que al mismo sujeto pasivo le atribuible la incidencia del hecho generador y a que éste deba ser gravado dos o más veces – obviamente en su riqueza-. Por lo que se infiere que al hablar de identidad del sujeto pasivo se
está hablando del mismo en calidad de contribuyente, derivado que únicamente éste debe soportar económicamente con el impuesto. De manera que la única forma en que este posible doble pago de impuestos se pudiese ocasionar, es mediante la tributación en el régimen de actividades lucrativas sea una persona jurídica, y más concretamente, una sociedad con fines lucrativos estén o no inscritas.
Por su parte los contribuyentes del ISR en las rentas de capital y de no residentes sin establecimiento permanente, por virtud de la repartición de utilidades, necesariamente deben ser socios o accionistas de las sociedades con fines lucrativos antes enumeradas. En este sentido, lo pueden ser tanto personas individuales, como jurídicas, e incluso copropiedades.
De manera que jurídicamente la figura de la sociedad como persona jurídica distinta de los socios es una ficción jurídica que se realiza con el ánimo de unificar capitales y con ello generar réditos a través de una entidad con personalidad jurídica propia, distinta de los inversores.
En este orden de ideas, aunque las sociedades ultimadamente estén controladas por los socios o accionistas, por virtud de la ficción legal, las sociedades y sus inversores no son la misma persona, por lo que en el problema planteado, técnicamente no se trata del mismo contribuyente.
Si nos sujetamos al estricto sentido de la ley, jurídicamente se debe concluir que no existe identidad entre los sujeto pasivos gravados por el Impuesto Sobre la Renta, pues como se percibió apriorísticamente, efectivamente la Sociedad y los socios o accionistas son diferentes personas, con personalidad jurídica propia y por lo tanto contribuyentes distintos. Aunque en un sentido económico se esté gravando la misma riqueza generada por los inversionistas a través de la sociedad, pero que en el tiempo se encuentra a disposición de diferentes unidades económicas.
Por lo que es aquí donde se desmorona el castillo de cartas sobre doble tributación en dicha situación aparentemente injusta, pues debe concluirse que en Guatemala, el doble gravamen producido por el pago de Impuesto Sobre la Renta tanto en la generación de rentas sociales como en la distribución de la misma dentro de los socios o accionistas, no constituye una doble tributación jurídica conforme lo establecido en la Constitución Política de la República, y en este sentido no existe vicio de inconstitucionalidad.
7. Teoría disidente.
En este sentido el López Espadáfor considera que “Si al dar contenido a los conceptos de doble o plurimposición, fuésemos excesivamente estrictos, ciñendo éstos solo a los casos en que varios impuestos actuasen sobre un mismo hecho imponible, o sea, que la realización de un mismo hecho imponible diese lugar a obligaciones tributarias por dos impuestos distintos, desembocaríamos en un
concepto inútil en el análisis científico de la realidad jurídico-tributaria. (…) Si el sujeto activo y el sujeto pasivo fuesen los mismos, si la situación que determina el nacimiento de la obligación tributaria es la misma, si el ámbito de aplicación territorial es el mismo, si el devengo o el periodo impositivo, se dan en la misa forma, si el hecho imponible se mide cuantitativamente de la misma manera, en definitiva, si todos estos elementos y aspectos son lo mismo en dos impuestos, esos dos impuesto, aunque tuviesen una denominación distinta, en la práctica serían lo mismo. Y no tiene sentido que un Ordenamiento tributario existan dos impuestos iguales (…)”16 .
De manera que este autor concuerda con el profesor López, en el sentido que conforme nuestra rigurosa regulación (sobre la doble tributación) consolidada constitucionalmente, prácticamente nada puede ser considerada doble tributación, salvo que dos impuestos sean exactamente idénticos. Por lo que se considera que dicha regulación es prácticamente inútil, ya que no se concibe que el legislador se atreva a establecer dos tributos idénticos. De esta cuenta se considera que el espíritu doctrinario de la doble tributación, va más allá de la identidad en las bases de recaudación de dos impuestos, sino que busca que una misma riqueza no sea gravada más de dos veces por uno o más poderes tributarios.
Destaca Einaudi, que quizás la doble imposición más grosera es la de la repartición la misma renta primero bajo la especie de renta de una sociedad mercantil y después de renta de los accionistas de la sociedad17. En el contexto de esta teoría disidente López Espadáfor concluye diciendo que para que para hablar de una plurimposición en sentido estricto, no tienen que entrar en juego necesariamente un mismo sujeto pasivo, pues en el caso de la distribución de dividendos una misma figura impositiva puede gravar dos veces una sola manifestación de riqueza u objeto de gravamen, la renta18.
De tal manera que si se toma en cuenta que el Estado tiene la potestad de fijar impuestos que graven la expresión de riqueza según la capacidad de pago que demuestren los contribuyentes, se puede entender que la imposibilidad de una doble tributación busca proteger que la misma riqueza proveniente de una misma actividad económica sea gravada más de una vez, pues entendiendo dicho principio desde esta perspectiva, se brinda un panorama más justo al sujetar la doble tributación a un sentido objetivo (objeto del impuesto o riqueza gravada). No obstante nuevamente debemos situarnos en nuestra realidad y concluir que en Guatemala la doble tributación económica, legalmente no se considera realmente como una doble tributación y por lo tanto no adolece de inconstitucionalidad-
16 López Espadafor. Op. P. 14 y 15.
17 Ibíd. P. 19 y 20.
18 Ibíd. 121.
8.	Reflexiones finales.
Sobre el tema existen posiciones a favor del doble pago de impuestos de ISR, como en contra. Quienes están a favor quienes dicen que el impuesto recae en sujetos pasivos distintos con capacidades económicas distintas y por lo tanto ambos debe tributar porque tienen capacidad de hacerlo. Asimismo dentro el contexto estadounidense, Confidence W. Amadi establece que “La mayor ventaja de la organización corporativa empresarial, es la protección de la responsabilidad limitada que la ley concede a sus propietarios, por lo que pagar impuesto por los rendimientos de cada uno es el precio de esta protección”19. Y Como concepciones en contra podemos observar la anteriormente expuesta y la concepción misma de la doble tributación económica.
No obstante, sin importar la postura que se elija, puede observarse que la situación es un tema bastante polémico que carece de una respuesta absoluta. Se considera que la situación es así, porque parece no dejar satisfecho el sentido de justicia y equidad que todo sistema tributario debe velar. Por lo que finalmente, más allá que se considere o no como doble tributación, cabe preguntarse ¿Es equitativo que se grave la renta generada por la sociedad y se grave nuevamente su distribución en cabeza de los inversores?
Por lo que considerando que el ánimo de emprender una determinada actividad lucrativa, es obtener oportunamente una renta o retribución económica; situación que es por igual en las personas individuales, como en las jurídicas. Es por ello que se debe reflexionar en el siguiente sentido: si una persona individual genera rentas por actividades lucrativas a través de una empresa individual, tributa una única vez por las rentas que genere con su actividad; sin embargo si las personas se organizan a través de una sociedad, las rentas de la actividad lucrativas que generen van a ser doblemente gravadas conforme lo visto. ¿Es esto justo? ¿Es equitativo? ¿Se está vulnerando el principio de igualdad? Estas interrogantes son cuestión de otro análisis.
El poder tributario en Guatemala es ejercido exclusivamente por el Congreso de la República conforme lo exponen los artículos 171, inciso c) y 239 de la Constitución Política.
El hecho generadores del Impuesto Sobre la Renta lo constituye la obtención de rentas por parte del contribuyente, por lo que los artículos 10, 68, 83 y 97 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta anti técnicamente señalan como hechos generadores a los que realmente son situaciones de hecho que categorizan la renta según su origen, lo cual determinado su forma de pago.
19 Traducción libre: AMADI CONFIDENCE. 2005. Double taxation of dividends: a clarification. [En línea] http://www.westga.edu/~bquest/2002/double.htm [Fecha de consulta: 26 de febrero de 2015]. En Guatemala la protección de la que habla el autor únicamente puede existir en las sociedades capitalistas, más no en las personas que no tienen límite de la responsabilidad en el capital aportado.
En Guatemala la prohibición a la doble o múltiple tributación se configura con la concurrencia de los elementos regulados en el artículo 243 de la Constitución Política de la República, siendo estos la identidad del hecho generador, la identidad del sujeto pasivo, la existencia de un gravamen doble o múltiple por uno o más sujetos con poder tributario y la identidad el evento o periodo impositivo, los cuales deben ocurrir simultáneamente para vulnerar dicho principio.
Conforme el artículo 243 de la Constitución Política de la República, el doble pago de Impuesto Sobre la Renta sobre el retorno rendimientos de capital de los inversores, causado por el pago de impuestos de las Rentas de la Sociedad en la categoría de actividades lucrativas, y posteriormente el pago de impuestos en la distribución de dividendos a los socios o accionistas en la categoría de rentas de capital, no constituye una vulneración al principio de prohibición a la doble o múltiple tributación en virtud que dicho artículo exige la identidad del sujeto pasivo y en la presente situación la Sociedad formalmente constituye un contribuyente distinto, al de los socios o accionistas.
Conforme la doctrina, el doble pago de Impuesto Sobre la Renta en la distribución de dividendos de las sociedades lucrativas, constituye una doble tributación económica en virtud que más allá que no se trate del mismo sujeto pasivo derivado de la ficción jurídica que supone una sociedad como persona distinta de sus socios o accionistas, ultimadamente se está gravando la misma riqueza. Sin embargo la doctrina de la doble tributación económica no está recogida en nuestra legislación.
La interpretación que la Corte de Constitucionalidad de Guatemala le ha dado al artículo 243 de la Constitución Política de la República hacen que sus efectos sean demasiado estrictos y en consecuencia el artículo es restrictivo, en virtud que se ha establecido que para la existencia de una vulneración al principio de doble o múltiple tributación, debiesen existir dos impuestos prácticamente iguales, pero con diferente denominación, por lo que a criterio del autor, conforme el contenido doctrinario del principio se debiese de proteja la riqueza gravada, más allá del hecho generador o de los sujetos pasivos que intervienen, con el objeto que la misma no sea gravada más de una vez, volviendo a los impuestos en su conjunto confiscatorios o poco equitativos.
Giuiliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Sexta edición. Editorial Depalma. Buenos Aires. 1997.
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