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Timestamp: 2016-10-23 01:25:57+00:00

Document:
131 II 18515. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration f�d�rale des contributions contre C. et Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (recours de droit administratif)
Art. 8 al. 1 let. a, 28 al. 1 et 29 al. 5 OTVA. Facturation et d�duction de l'imp�t pr�alable; facturation de prestations partiellement imposables; imposition des prestations � soi-m�me. Exigences de forme relatives � la facturation en vue de la d�duction de l'imp�t pr�alable (consid. 3.1-3.3). Protection de la bonne foi du destinataire de la facture lorsque celle-ci a �t� �tablie par un non-assujetti (consid. 3.4 et 7). Prestations de services partiellement imposables (consid. 4). L'assujetti qui les facture en indiquant "TVA 6.5 % incluse" en regard de l'entier du montant doit verser la TVA sur la somme totale (consid. 5 et 8). Imposition des prestations � soi-m�me; utilisation d'un v�hicule d'entreprise � des fins priv�es; calcul de l'imp�t selon la m�thode forfaitaire et la m�thode effective (consid. 6 et 9). Faits � partir de page 186
C. exploite l'entreprise individuelle D., � M., qui organise des voyages en autocar en Suisse et � l'�tranger.
A la suite d'un contr�le fiscal, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, a �tabli un d�compte compl�mentaire portant notamment sur les points suivants:
- l'imp�t pr�alable pay� � l'achat d'un tracteur de la soci�t� E. SA avait �t� ind�ment mis en compte sur la base d'une quittance incompl�te;
- les factures se rapportant � des prestations de services exon�r�es totalement (voyages organis�s enti�rement � l'�tranger) ou partiellement (voyages effectu�s au moins en partie � l'�tranger) comportaient la mention "TVA 6.5 % incluse" pour l'entier de la somme; l'assujetti n'avait d�compt� la TVA que sur la part des prestations qui n'�tait pas exon�r�e;
- la TVA sur les prestations � soi-m�me correspondant � la part priv�e de l'utilisation du v�hicule Z. n'avait pas �t� acquitt�e.
Le d�compte compl�mentaire a �t� confirm� par d�cision du 7 d�cembre 2000, puis sur r�clamation le 25 septembre 2001.
C. a interjet� recours contre cette d�cision devant la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions. S'agissant des points pr�cit�s, cette autorit� a annul� la d�cision attaqu�e et retourn� le dossier � l'Administration f�d�rale pour qu'elle proc�de dans le sens des consid�rants et rende une nouvelle d�cision, le recours �tant partiellement admis.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler la d�cision attaqu�e et de r�tablir la d�cision sur r�clamation du 25 septembre 2001. Elle d�nonce une violation notamment des art. 5, 8 al. 1 let. a, 28 al. 1 et 29 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO 1994 p. 1464 et les modifications ult�rieures). BGE 131 II 185 S. 187
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations. L'intim� n'a pas donn� suite � l'invitation qui lui a �t� faite de se d�terminer.
3. 3.1 L'art. 29 OTVA �nonce les conditions g�n�rales de la d�duction de l'imp�t pr�alable. A son alin�a 1er, il dispose que, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour un des buts indiqu�s au 2e alin�a (parmi ceux-ci figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut d�duire, dans son d�compte, notamment les montants d'imp�t pr�alable que d'autres assujettis lui ont factur�s, conform�ment � l'article 28, pour des livraisons et des prestations de services.
3.2 Intitul� "Facturation et transfert de l'imp�t", l'art. 28 OTVA dispose notamment ce qui suit:
"1 Pour sa livraison ou sa prestation de services, l'assujetti doit, sur demande du destinataire assujetti � l'imp�t, dresser une facture portant les indications suivantes:
a) son nom, son adresse, ainsi que son num�ro d'immatriculation au registre des contribuables;
c) la date ou la p�riode de la livraison ou de la prestation de services;
f) le montant de l'imp�t d� sur la contre-prestation. Si l'imp�t est inclus dans la contre-prestation, l'assujetti peut n'indiquer que le taux de l'imp�t. (...)
3 Les notes de cr�dit et autres documents qui, dans la marche habituelle des affaires, remplacent les factures, leur sont assimil�s si les indications prescrites au 1er alin�a y figurent.
4 Quiconque n'est pas immatricul� au registre des contribuables (...) n'a le droit de mentionner l'imp�t ni sur les �tiquettes, listes de prix ou offres analogues, ni dans les factures."
Selon les Instructions 1997 � l'usage des assujettis TVA (ci-apr�s: les Instructions 1997), �dit�es par l'Administration f�d�rale, le destinataire de la prestation doit s'assurer � la r�ception des BGE 131 II 185 S. 188factures que celles-ci contiennent toutes les indications prescrites et soient exactes. Lorsque tel n'est pas le cas, les factures doivent �tre retourn�es, avant paiement, pour �tre rectifi�es. Une fois le paiement effectu�, les factures ne peuvent plus �tre modifi�es, "car il s'agit d'une op�ration commerciale close" (ch. 779a).
3.3 Lorsqu'il appara�t � l'occasion d'un contr�le fiscal qu'une facture n'est pas conforme aux exigences de l'art. 28 OTVA, l'Administration f�d�rale donne la possibilit� au destinataire de la prestation de r�gulariser la situation en lui adressant un formulaire 1310 (intitul� "Attestation du fournisseur de la prestation au b�n�ficiaire de la prestation afin de faire valoir la d�duction ult�rieure de l'imp�t pr�alable, malgr� une facturation formellement insuffisante", actuellement formulaire 1550) - � �tablir par le prestataire -, en vue d'obtenir tout de m�me la d�duction de l'imp�t pr�alable. Cette possibilit� n'existe toutefois que si la facture est vici�e par l'absence d'un ou de plusieurs des �l�ments suivants, qui ne sont pas essentiels: num�ro d'immatriculation du prestataire, date ou p�riode de la livraison ou de la prestation de services, genre, objet et importance de la livraison ou de la prestation de services ainsi que taux de l'imp�t (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e �d., Berne/Stuttgart/ Vienne 2003, n. 1337; UELI MAUSER, in mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [�dit.], B�le/Gen�ve/Munich 2000, n. 29 ad art. 37 LTVA [qui ne mentionne toutefois pas le genre, l'objet et l'importance de la livraison ou prestation de services]; cf. aussi arr�ts 2A.399/2002 et 2A.406/2002 du 31 mars 2003, respectivement consid. 4.2.2 et 4.3). En revanche, les noms et adresses du prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-prestation et le montant de l'imp�t d� constituent des �l�ments essentiels dont le d�faut d'indication sur les factures ne peut �tre r�gularis� (CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER, loc. cit.).
3.4 L'art. 29 alin�a 5 OTVA a la teneur suivante:
"Si l'assujetti sait ou, par un examen soigneux, aurait d� savoir que celui qui lui a d�livr� une facture conforme � l'article 28, 1er alin�a, n'est pas inscrit comme contribuable, cette facture ne lui donne pas le droit de d�duire l'imp�t pr�alable."
Cette disposition vise le cas o� celui qui a �tabli une facture contenant les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA - parmi lesquelles figurent son num�ro d'immatriculation au registre des BGE 131 II 185 S. 189contribuables (lettre a) ainsi que le montant de l'imp�t d� ou � tout le moins le taux de celui-ci (lettre f) - n'est en r�alit� pas inscrit comme contribuable. La question est alors de savoir si le destinataire de la prestation, qui a pay� la TVA factur�e par le prestataire non inscrit - lequel ne l'a pas vers�e � l'Administration f�d�rale -, peut n�anmoins obtenir la d�duction de l'imp�t pr�alable. L'art. 29 al. 5 OTVA y r�pond par la n�gative dans le cas o� le destinataire "sait ou, par un comportement soigneux, aurait d� savoir" que le prestataire n'est pas inscrit. A contrario, le destinataire qui est de bonne foi, dans le sens o� il ignorait que le prestataire n'�tait pas inscrit et ne devait pas non plus le savoir, peut d�duire l'imp�t pr�alable (cf. D�partement f�d�ral des finances, Commentaire de l'Ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e du 22 juin 1994, in FF 1994 III 534 ss, ad art. 29 al. 5): sa bonne foi est prot�g�e dans ses rapports avec le fisc. Une facture contenant les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA cr�e l'apparence que le prestataire est inscrit comme contribuable, apparence � laquelle le destinataire peut se fier, sauf si elle est d�mentie par des �l�ments ext�rieurs � la facture, qu'il connaissait ou qu'il lui appartenait de conna�tre.
Conform�ment aux r�gles g�n�rales (art. 3 al. 1 CC), la bonne foi est pr�sum�e, de sorte qu'il incombe au fisc d'�tablir que l'int�ress� savait ou devait savoir que son cocontractant n'�tait pas inscrit comme contribuable (ERIK STEIGER, in mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [�dit.], B�le/Gen�ve/Munich 2000, n. 5 ad art. 39 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1427).
4. 4.1 L'art. 15 al. 2 OTVA �num�re les op�rations exon�r�es de l'imp�t. Selon la lettre i, tel est le cas notamment des prestations de services fournies par des agences de voyages en leur propre nom, dans la mesure o� elles recourent � des livraisons et prestations de services de tiers fournies � l'�tranger par ces derniers. Si ces op�rations sont effectu�es aussi bien sur territoire suisse qu'� l'�tranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages concernant les op�rations � l'�tranger est exon�r�e de l'imp�t.
4.2 Lorsque des prestations imposables � des taux diff�rents forment un tout, elles n'en doivent pas moins, en principe, �tre BGE 131 II 185 S. 190trait�es de mani�re distincte. Toutefois, par mesure de simplification, l'Administration f�d�rale admet que l'int�gralit� de la contre-prestation soit impos�e au taux applicable aux prestations repr�sentant la plus grande partie (au moins 90 %) de la valeur de l'ensemble (Instructions 1997 ch. 414; Instructions 2001 ch. 360). De mani�re analogue, lorsque des prestations de services culturels (exclues du champ de l'imp�t: art. 14 ch. 12 OTVA) sont fournies conjointement � des prestations imposables (prestations de restauration, d'h�bergement, de transport, etc.) sans �tre mentionn�es s�par�ment sur le billet ou dans la facture, l'int�gralit� de la contre-prestation est exclue du champ de l'imp�t si celles-ci ne repr�sentent pas plus de 10 % du prix d'entr�e. Dans le cas contraire, la totalit� du prix d'entr�e est imposable (notice no 29 concernant les manifestations culturelles et sportives ainsi que d'autres festivit�s ouvertes au public, ch. 2.6.2). Cette pratique, dite des 10 %, a �t� admise par l'autorit� intim�e, qui a insist� sur la n�cessit� de l'appliquer de mani�re uniforme � tous les contribuables (JAAC 66/2002 no 57 p. 696, consid. 6c), et par le Tribunal de c�ans (arr�t 2A.150/2001 du 13 f�vrier 2002, publi� in Archives 72 p. 231, RF 57/2002 p. 670, RDAF 2002 II p. 156, Pra 91/2002 no 53 p. 296 consid. 7b).
5. Dans le syst�me de la TVA suisse, la facture a une importance particuli�re. Lorsqu'elle mentionne la TVA, elle constitue une pi�ce justificative attestant que l'auteur de la prestation a d�compt� la TVA (ou va le faire) et permet � son destinataire d'obtenir la d�duction de l'imp�t pr�alable (arr�t 2A.546/2000 du 31 mai 2002, publi� in Archives 72 p. 727, RF 58/2003 p. 209 consid. 5a). La cons�quence en est que la TVA factur�e, m�me � tort, est due: un non-assujetti qui �tablit une facture mentionnant la TVA doit acquitter celle-ci; l'assujetti qui facture sa prestation � un taux trop �lev� est tenu de la comptabiliser dans son d�compte � ce taux (MAUSER, op. cit., n. 27 ad art. 37 LTVA).
Il faut r�server le cas o� l'auteur de la prestation constate ult�rieurement que la TVA factur�e au client est trop �lev�e ou trop faible: dans cette situation, il lui est possible d'op�rer la correction par un d�bit (facture) compl�mentaire ou par un avis de cr�dit conforme aux exigences formelles. Le client assujetti doit alors rectifier dans les m�mes proportions la d�duction de l'imp�t pr�alable (ch. 779b des Instructions 1997).
6. L'art. 4 let. c OTVA pose le principe de l'imposition des prestations � soi-m�me, lesquelles sont d�finies � l'art. 8 OTVA. Il y a BGE 131 II 185 S. 191notamment prestation � soi-m�me lorsque l'assujetti pr�l�ve de son entreprise des biens ayant ouvert le droit � une d�duction totale ou partielle de l'imp�t pr�alable, pour les affecter � des fins �trang�res � l'entreprise, en particulier � ses besoins priv�s (art. 8 al. 1 let. a OTVA).
S'agissant de v�hicules utilis�s principalement � des fins imposables, le montant de l'imp�t sur la prestation � soi-m�me peut �tre d�termin� de mani�re forfaitaire ou sur la base des valeurs effectives (cf. notice no 4a sur la simplification de l'imposition des prestations � soi-m�me [forfaits par branches] et des biens � utilisation mixte [parts priv�es aux co�ts d'une automobile, aux frais de chauffage, d'�clairage, de nettoyage, de t�l�phone et autres], ch. 3 et 4; brochure no 2 sur la branche des v�hicules automobiles, ch. 4.2).
L'imp�t forfaitaire est calcul� sur une part priv�e mensuelle �quivalant � 1 % du prix d'acquisition (0.5 % si, lors de l'acquisition, l'int�ress� n'a pu faire valoir aucune d�duction de l'imp�t pr�alable), mais au moins � 150 fr.
Le prix de location qui serait factur� � un tiers ind�pendant pour l'utilisation du v�hicule est d�terminant pour calculer l'imp�t sur la base des valeurs effectives. S'il n'existe pas de valeur de r�f�rence, la valeur locative du v�hicule est d�termin�e d'apr�s les co�ts d'exploitation. Par ailleurs, le calcul de l'imp�t selon la m�thode effective suppose la tenue d'une liste de contr�le des trajets, donnant des renseignements fiables sur les kilom�tres parcourus, soit � titre priv�, soit � titre commercial. La prestation � soi-m�me imposable �quivaut aux co�ts d'exploitation rapport�s � la proportion existant entre les trajets priv�s et les trajets commerciaux, plus 10 % de marge b�n�ficiaire.
7. 7.1 Le litige porte d'abord sur la d�duction de l'imp�t pr�alable li� � l'acquisition d'un tracteur de la soci�t� E. SA.
Le tracteur a �t� achet� � la soci�t� E. SA, sise � N. Cette soci�t� a �t� radi�e du registre des assujettis � la TVA le 24 octobre 1996.
Selon quittance �tablie � M. le 24 septembre 1997 (dont une copie a �t� produite par la recourante, la soci�t� pr�cit�e a re�u de l'intim� 14'000 fr. comme contre-prestation pour un tracteur � sellette et un semi-remorque. Le document indique "TVA compris 14'000.-". Sous le terme "TVA" figure l'abr�viation "No", mais le num�ro d'immatriculation n'a pas �t� indiqu�. BGE 131 II 185 S. 192
La faillite de la soci�t� E. SA a �t� prononc�e le 23 octobre 1997 et publi�e dans la Feuille officielle suisse du commerce le 24 novembre 1997.
A la suite du contr�le fiscal, l'intim� s'est fait remettre un formulaire 1310, qui a �t� �tabli le 26 octobre 1999 par le pr�pos� de l'Office des faillites de N., agissant au nom de la masse en faillite de E. SA. Sous la rubrique "D�compte dans lequel la prestation a �t� impos�e", il est indiqu� "ignor�".
L'autorit� de r�clamation a consid�r� que les conditions de la d�duction de l'imp�t pr�alable n'�taient pas remplies: la quittance produite ne comportait pas toutes les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA et la formule no 1310 n'avait pas �t� remplie compl�tement (il manquait l'indication du d�compte TVA dans lequel la prestation avait �t� impos�e).
L'autorit� intim�e a estim� que l'indication du d�compte dans lequel la prestation avait �t� impos�e aupr�s du fournisseur n'�tait pas requise par l'art. 28 al. 1 OTVA, de sorte que l'Administration f�d�rale ne pouvait refuser la d�duction pour le motif que la formule 1310 ne comportait pas cette indication. Quant � l'autre motif invoqu� par l'Administration f�d�rale, � savoir le fait que la soci�t� E. SA avait �t� radi�e du registre des assujettis le 24 octobre 1996, l'autorit� intim�e a relev� � propos de l'art. 29 al. 5 OTVA qu'il convenait "de ne pas se montrer trop exigeant dans l'appr�ciation de l'attention requise de l'assujetti" et que la preuve de ce que celui-ci n'avait pas fait montre de l'attention requise incombait au fisc. En l'esp�ce, les circonstances dans lesquelles la soci�t� E. SA avait �t� radi�e du registre des assujettis n'avaient pas �t� �claircies et l'Administration f�d�rale n'avait pas indiqu� en quoi l'assujetti avait manqu� de l'attention requise � cet �gard. Par cons�quent, le dossier devait lui �tre retourn� pour qu'elle compl�te l'instruction et rende une nouvelle d�cision.
7.2 La quittance �tablie par la soci�t� E. SA ne contenait pas toutes les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA: l'abr�viation "No" y figurait, mais sans le num�ro d'immatriculation lui-m�me. Dans ces conditions, la quittance - qui comportait certes la mention "TVA compris" - ne cr�ait pas l'apparence que la soci�t� pr�cit�e �tait inscrite comme contribuable dans une mesure suffisante pour que la bonne foi �ventuelle de l'intim� soit prot�g�e, l'art. 29 al. 5 OTVA n'�tant pas applicable. D�s lors, c'est � bon BGE 131 II 185 S. 193droit que l'Administration f�d�rale a refus� la d�duction de l'imp�t pr�alable et l'autorit� intim�e ne pouvait annuler la d�cision de celle-ci en lui renvoyant le dossier pour qu'elle compl�te l'instruction et rende une nouvelle d�cision.
Par ailleurs, il n'est pas exact que l'indication du d�compte sur la formule 1310 sorte du cadre de ce qui est prescrit par l'art. 28 al. 1 OTVA: cette exigence est couverte par la lettre c de cette disposition, qui pr�voit que la date ou la p�riode de la livraison ou de la prestation de services doit figurer sur la facture. Du reste, si cette exigence �tait illicite, il y aurait lieu de s'en tenir aux prescriptions de l'art. 28 al. 1 OTVA, lesquelles ne sont pas remplies non plus, de sorte que l'intim� ne peut obtenir la d�duction de l'imp�t pr�alable li� � l'acquisition du tracteur de E. SA.
8. Le litige porte ensuite sur la TVA per�ue sur la base de factures comportant la mention "TVA 6.5 % incluse", alors qu'il s'agissait de prestations de services totalement ou partiellement exon�r�es.
8.1 L'intim� a factur� des prestations de services totalement (voyages organis�s enti�rement � l'�tranger) ou partiellement (voyages effectu�s au moins en partie � l'�tranger) exon�r�es avec la mention "TVA 6.5 % incluse" en regard de l'entier du montant factur�. Pourtant, il n'a pas d�compt� l'imp�t ou l'a fait seulement sur une partie de la contre-prestation (� titre d'exemples, dans le cas du voyage dans la r�gion d'Auxerre de la F�d�ration F., il a d�compt� seulement un montant forfaitaire de 4 fr. par personne [en se basant apparemment sur le ch. 6.2 de la brochure concernant les agences de voyages et les offices du tourisme]; dans le cas du voyage � Beaune des Fabriques G., il a calcul� la TVA sur la part du trajet en car effectu�e sur territoire suisse [70 km sur un total de 535 km]).
Dans sa d�cision, l'autorit� de r�clamation a consid�r� que, d�s le moment o� l'assujetti avait factur� et per�u la TVA, celle-ci devait �tre vers�e � l'Administration f�d�rale, quand bien m�me elle avait �t� factur�e � tort, les prestations �tant (enti�rement ou partiellement) exon�r�es. Le fait que les clients n'�taient eux-m�mes pas assujettis, ce qui excluait qu'ils puissent d�duire � titre d'imp�t pr�alable le montant de TVA qui leur avait �t� factur�, n'y changeait rien. BGE 131 II 185 S. 194
La Commission de recours a distingu�, d'une part, selon que les prestations en cause �taient enti�rement (cas o� elles �taient compl�tement effectu�es � l'�tranger) ou seulement partiellement (cas o� une partie du trajet se d�roulait sur territoire suisse) exon�r�es et, d'autre part, selon qu'elles �taient fournies � des assujettis ou � des non-assujettis. S'agissant des prestations enti�rement exon�r�es fournies � des non-assujettis, l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e ne contenait pas de r�gles de forme sur la facturation et la pratique de l'Administration f�d�rale (Instructions, brochure concernant les agences de voyages et les offices du tourisme) pr�voyait m�me express�ment que l'�tablissement de la facture n'�tait en principe pas soumis � des prescriptions formelles. De plus, les risques d'abus �taient inexistants, puisque les destinataires non assujettis ne pouvaient d�duire l'imp�t pr�alable. Dans ces conditions, si le contribuable parvenait � prouver que les factures mentionnant la TVA, alors qu'elles se rapportaient � des op�rations clairement exon�r�es, avaient �t� �tablies au nom de clients non assujettis, il y avait lieu de pr�sumer - la preuve du contraire pouvant �tre rapport�e par l'Administration - l'existence d'une simple erreur de d�claration, avec pour cons�quence que la TVA n'�tait pas due. En l'occurrence, l'assujetti pouvait b�n�ficier de cette pr�somption, s'il parvenait � prouver que les prestations enti�rement exon�r�es avaient �t� fournies � des non-assujettis. La d�cision sur r�clamation devait �tre annul�e et le dossier renvoy� � l'autorit� inf�rieure pour qu'elle compl�te l'instruction et statue � nouveau. Concernant les prestations enti�rement exon�r�es fournies � des assujettis, en raison des risques d'abus, il se justifiait de confirmer le principe selon lequel "un assujetti qui facture une TVA � un autre assujetti doit en principe l'acquitter". L'erreur de d�claration devait certes �tre r�serv�e, mais, loin d'�tre pr�sum�e, elle �tait soumise � des exigences de preuve strictes. Dans le cas particulier, la preuve d'une telle erreur n'�tait nullement rapport�e, de sorte que la TVA factur�e - � tort - devait �tre vers�e � l'Administration f�d�rale, la reprise litigieuse �tant, dans cette mesure, justifi�e. S'agissant maintenant des prestations partiellement exon�r�es, l'autorit� intim�e a consid�r� qu'il y avait lieu d'appliquer la pratique des 10 %, la part des trajets effectu�e sur territoire suisse �tant tr�s limit�e. Lorsque cette pratique conduisait � exon�rer l'ensemble des prestations, il fallait distinguer ici aussi selon qu'elles avaient �t� fournies � des non-assujettis ou � des assujettis. Dans le premier cas, l'erreur de d�claration devait BGE 131 II 185 S. 195�tre pr�sum�e, de sorte que la TVA ne devait pas �tre acquitt�e. Dans le second cas, elle devait �tre vers�e, pour les m�mes raisons qu'en relation avec les prestations enti�rement exon�r�es. La d�cision attaqu�e devait �tre annul�e et le dossier renvoy� � l'autorit� inf�rieure pour qu'elle statue � nouveau sur la base de ces distinctions.
La recourante soutient d'abord que la pratique des 10 % n'est pas applicable dans les cas o� � la fois des prestations imposables et des prestations exon�r�es sont fournies et, plus particuli�rement, lorsqu'il s'agit, comme en l'esp�ce, de voyages en car avec passage de la fronti�re. Elle avance ensuite diff�rents arguments aux fins de d�montrer que la d�cision attaqu�e est erron�e dans la mesure o� elle conduit � ne pas imposer des prestations enti�rement exon�r�es (en tant que telles ou en vertu de la pratique des 10 %) fournies � des non-assujettis, alors que les factures y relatives portent la mention "TVA 6.5% incluse" (implicitement, les m�mes arguments valent, mutatis mutandis, pour les prestations partiellement exon�r�es):
- Mentionner "TVA 6.5 % incluse" sur les factures se rapportant � des prestations exon�r�es revient � indiquer un taux d'imp�t erron�. De telles factures peuvent �tre corrig�es, soit avant paiement, soit ult�rieurement. Tant qu'elles ne l'ont pas �t�, la TVA est due, conform�ment � ce qu'elles �noncent.
- S'agissant de la pratique de l'Administration f�d�rale, les Instructions 1997 pr�voient que l'�tablissement de la facture n'est en principe pas soumis � des prescriptions formelles, ce qui suppose l'existence d'exceptions. Elles ne sauraient en tout cas autoriser l'indication sur la facture d'une TVA qui n'est pas due.
- Le fait que l'assujetti a commis une erreur en indiquant sur les factures "TVA 6.5 % incluse" alors qu'il s'agissait de prestations exon�r�es ne conduit pas � renoncer � l'imposition. En effet, soit l'on consid�re, d'un point de vue th�orique, que ce genre d'erreur reste sans cons�quence sur l'imposition, auquel cas l'assujetti ne peut s'en pr�valoir aux fins d'obtenir que les prestations ne soient pas impos�es. Soit l'on admet que ce genre d'erreur est de nature � avoir une incidence sur l'imposition, mais, dans ce cas, le fait que l'erreur aurait pu �tre corrig�e - ainsi qu'il a �t� dit ci-dessus -, exclut qu'elle conduise sans autre � une exon�ration. Par ailleurs, il y a lieu de se r�f�rer � la jurisprudence rendue par le Tribunal de BGE 131 II 185 S. 196c�ans sous l'empire de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 29 juillet 1941 instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires (AchA; RO 1941 p. 821 ss et modifications ult�rieures) concernant le calcul du montant de la contre-prestation imposable, lorsque celle-ci est acquitt�e partiellement en esp�ces et partiellement en nature, par la remise de marchandises. Selon cette jurisprudence, un �ventuel rabais n'�tait pris en compte dans le calcul de la contre-prestation qu'� condition d'appara�tre dans le contrat ou sur la facture. Or, dans le cas o� le rabais n'�tait pas mentionn� sur la facture, le Tribunal f�d�ral n'a jamais jug� qu'il devait n�anmoins �tre pris en consid�ration pour le motif qu'il s'agissait d'une erreur de d�claration. De mani�re analogue, dans le cas o� des factures comportant la mention "TVA 6.5 % incluse" ont �t� �tablies pour des prestations exon�r�es, il n'est pas question de renoncer � l'imposition sous pr�texte que l'�metteur des factures a commis une erreur de d�claration.
- Ne pas appliquer le principe "TVA factur�e, TVA due" en pr�sence de factures destin�es � des non-assujettis conduit � remettre en cause tout le syst�me de la TVA suisse. En effet, pour le destinataire de la prestation, la facture mentionnant la TVA constitue une pi�ce justificative attestant que l'auteur de la prestation a d�compt� l'imp�t ou va le faire. Le consommateur final ne peut accepter de payer la TVA qui lui est factur�e qu'� la condition d'avoir la certitude que ce montant sera effectivement vers� � la caisse f�d�rale. De plus, renoncer � appliquer ce principe reviendrait � tol�rer l'existence de pi�ces justificatives ayant un contenu mat�riellement inexact. Enfin, le fait de devoir contr�ler si les destinataires des factures ne sont effectivement pas inscrits comme contribuables compliquerait � l'exc�s la t�che de l'Administration f�d�rale.
- Le fait que les factures comportant la mention "TVA 6.5 % incluse" ont �t� remises � des non-assujettis n'exclut pas que ceux-ci puissent s'en servir pour obtenir la d�duction de l'imp�t pr�alable dans certaines circonstances (droit ult�rieur au d�gr�vement de l'imp�t pr�alable lorsque les conditions de cette d�duction n'�taient pas remplies lors de la fourniture des prestations de services, mais le deviennent par la suite [art. 42 al. 1 LTVA]; assujettissement r�troactif). Des risques d'abus existent donc bel et bien.
8.2 Il est constant que l'intim� a factur� les prestations d'organisation de voyages en cause - lesquelles �taient enti�rement ou BGE 131 II 185 S. 197partiellement exon�r�es -, en mentionnant "TVA 6.5 % incluse" en regard de l'entier du montant factur�. S'ils �taient assujettis, les destinataires pouvaient se servir de ces factures comme pi�ces justificatives aux fins de d�duire l'imp�t pr�alable calcul� sur l'entier du montant. Quant aux non-assujettis, on ne peut tout � fait exclure qu'ils aient acquis ult�rieurement le droit de d�duire l'imp�t pr�alable et aient pu se servir dans ce but des factures en question.
Dans le syst�me de la TVA suisse, une facture mentionnant la TVA constitue une pi�ce justificative, que son destinataire soit assujetti ou non (cf. ci-dessus consid. 5). Le principe de l'auto-taxation (art. 37 OTVA) qui le r�git entra�ne un certain formalisme et une responsabilit� accrue de l'auteur de la facture, qui doit se laisser opposer les mentions port�es sur celle-ci.
S'agissant des factures destin�es � des non-assujettis, il est vrai que l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e ne contient pas de prescriptions formelles - l'art. 28 OTVA ne r�glant express�ment que la facturation � des assujettis -, et que la pratique de l'Administration f�d�rale (Instructions, brochure topique) renonce - d'ailleurs seulement "en principe" (Instructions 1997 ch. 737) - � de telles exigences; cela n'autorise toutefois pas l'auteur des prestations � y inscrire des indications erron�es et � y mentionner "TVA 6.5 % incluse" en regard de l'entier du montant factur�, lorsque la TVA n'a �t� calcul�e que sur une partie de celui-ci ou n'a pas �t� per�ue.
Aux conditions de l'art. 26 al. 7 OTVA, le revendeur d'un v�hicule automobile d'occasion peut calculer la TVA sur la diff�rence entre le prix d'achat et le prix de vente (imposition sur la diff�rence), au lieu de le faire sur l'int�gralit� du prix de vente (imposition ordinaire). S'il entend faire usage de ce droit, il doit s'abstenir de mentionner l'imp�t notamment sur les factures (art. 28 al. 4 OTVA). En cas de violation de cette r�gle, le revendeur doit acquitter la TVA sur l'int�gralit� du prix de vente. Ce formalisme a �t� jug� s�v�re mais n�cessaire en vue de pr�venir des erreurs et des abus lors de la d�duction de l'imp�t pr�alable (arr�t pr�cit� 2A.546/ 2000 du 31 mai 2002, consid. 2). Ce faisant, le Tribunal de c�ans n'a pas fait de distinction selon que l'acqu�reur du v�hicule et destinataire de la facture �tait assujetti ou non. Il doit en aller de m�me en l'esp�ce.
La question de savoir si les factures pouvaient �tre corrig�es apr�s coup (voir � ce sujet l'arr�t pr�cit�, consid. 4-6) peut demeurer BGE 131 II 185 S. 198ind�cise, du moment que dans le cas particulier elles ne l'ont pas �t�: l'intim� n'all�gue pas et ne d�montre encore moins (les annotations manuscrites figurant sur les factures ne sont pas suffisantes � cet �gard, notamment parce que l'on ignore quand elles ont �t� faites) avoir adress� � ses clients de nouvelles factures indiquant que la TVA avait �t� calcul�e sur la seule partie des prestations qui �tait imposable (part du trajet effectu�e sur territoire suisse).
Au vu de ce qui pr�c�de, la reprise litigieuse �tait justifi�e. L'autorit� intim�e ne pouvait annuler sur ce point la d�cision de l'autorit� de r�clamation et lui renvoyer le dossier pour qu'elle statue � nouveau. Partant, le recours doit �tre admis.
9. Le litige porte sur l'imp�t de prestation � soi-m�me d� pour la part d'utilisation priv�e du v�hicule Z.
9.1 La recourante a impos� la part priv�e calcul�e selon la m�thode forfaitaire (370 fr. par mois = 1 % du prix d'acquisition de 37'000 fr.). Dans sa d�cision sur r�clamation, elle a indiqu� ce qui suit (p. 10):
" (...) l'inspecteur a �tabli, en accord avec la r�clamante, un calcul en fonction d'une m�thode simplifi�e d�crite dans la notice no 4a. Ceci n'est d'ailleurs pas contest� par la r�clamante. "
Dans son recours contre ladite d�cision, l'intim� a contest� avoir donn� son accord, en relevant qu'il n'avait pas assist� au contr�le qui avait eu lieu seulement en pr�sence de son �pouse.
Dans la d�cision attaqu�e, l'autorit� intim�e a estim� que le v�hicule Z. avait �t� utilis� � des fins �trang�res � l'entreprise, toutefois dans une mesure moindre que ne l'avait admis l'Administration f�d�rale. Elle a donc confirm� sur le principe la perception d'un imp�t sur les prestations � soi-m�me. S'agissant du calcul de celui-ci, elle a relev� que la m�thode forfaitaire �tait applicable lorsque l'assujetti ne fournissait pas les indications permettant de d�terminer de mani�re effective le montant de l'imp�t. En l'esp�ce, l'intim� n'avait pas eu jusqu'alors de raison de donner ces indications, du moment qu'il contestait le principe de l'imposition au titre des prestations � soi-m�me. Le dossier devait donc �tre renvoy� � l'Administration f�d�rale pour qu'elle invite l'intim� � lui communiquer les indications n�cessaires.
La recourante maintient que l'intim� a consenti � ce que l'imp�t sur la prestation � soi-m�me soit calcul� d'apr�s la m�thode forfaitaire. Elle soutient au surplus qu'� supposer qu'il ait entendu BGE 131 II 185 S. 199contester ce mode de taxation, il lui appartenait de fournir les �l�ments permettant de calculer l'imp�t selon la m�thode effective, et ce quand bien m�me il s'en prenait d�j� au principe de l'imposition. La recourante estime que sa d�cision sur r�clamation �tait ainsi bien fond�e et qu'il n'y avait pas lieu de l'annuler et de lui retourner le dossier pour qu'elle statue � nouveau.
9.2 Le litige porte uniquement sur la m�thode de calcul de la part priv�e imposable � titre de prestation � soi-m�me.
L'intim� ne s'est pas d�termin� dans la pr�sente proc�dure. Devant l'autorit� intim�e, il contestait le principe de l'imposition � titre de prestation � soi-m�me. En revanche, il n'a pas indiqu� explicitement s'en prendre aussi au mode de calcul. Dans ces conditions, la recourante �tait fond�e � calculer l'imp�t selon la m�thode forfaitaire. Cela vaut d'autant plus que, d�s le moment o� l'intim� conteste utiliser le v�hicule � des fins priv�es, il serait pour le moins surprenant qu'il ait tenu une liste de contr�le des trajets commerciaux et priv�s, document qui est n�cessaire pour d�terminer la part priv�e selon la m�thode effective. Ainsi, le recours doit �tre admis sur ce point �galement.
art. 28 al. 1 OTVA,
art. 28 OTVA,
art. 29 al. 5 OTVA,
art. 37 LTVA suite... ,
art. 29 OTVA,
art. 39 LTVA,
art. 15 al. 2 OTVA,
art. 14 ch. 12 OTVA,
art. 8 OTVA,
art. 8 al. 1 let. a OTVA,
art. 42 al. 1 LTVA,
art. 37 OTVA,
art. 26 al. 7 OTVA,
art. 28 al. 4 OTVA

References: Art. 8
 art. 5
 l'article 28
 art. 37
 l'article 28
 art. 29
 art. 39
 art. 14
 art. 37

art. 28

art. 28

art. 29

art. 37

art. 29

art. 39

art. 15

art. 14

art. 8

art. 8

art. 42

art. 37

art. 26

art. 28