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Timestamp: 2018-12-11 22:09:23+00:00

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Bilanzierungspflicht und fähigkeit, Bewertung - PDF
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1 Bilanzierungspflicht und fähigkeit, Bewertung Matter Urs Dipl. Wirtschaftsprüfer Balmer-Etienne AG Inhaltsübersicht 1. Bilanzierung i der Aktiven im KMU 2. Bewertung des Fremdkapital im KMU 3. Ausweis des Eigenkapitals 2
2 Ziele Aufzeigen der neuen Prinzipien i i betreffend Bilanzierung i und Bewertung der Aktiven und Passiven Erklären der neuen Darstellung des Eigenkapitals Unterschiede zur bisherigen Rechnungslegung und somit allfälligen Handlungsbedarf aber auch Handlungsspielraum erkennen 3 Rechnungslegungs-, Definition Aktiven Neu regelt Art. 959 nor die Bilanzierungspflicht bzw. das verbot In teilweiser Anlehnung an IFRS wurden bilanzfähige Aktiven als Vermögenswerte definiert, welche folgende Kriterien erfüllen müssen: über sie muss verfügt werden können aus ihnen muss eine Mittelzufluss wahrscheinlich h h sein und ihr Wert muss verlässlich schätzbar sein. 4
3 Rechnungslegungs-, Bilanzierungspflicht bzw. das verbot Ausgehend von diesen Kriterien aber auch aufgrund der Nennungen in den Mindestgliederungsvorschriften ergeben sich im Vergleich zu den bisherigen Rechnungslegungsvorschriften bei den Aktiven insbesondere folgende zwei Änderungen: Wegfall der Bilanzierungshilfen (Gründungs-/Organisations-kosten) Bilanzierungspflicht von nicht fakturierten Dienstleistungen 5 Rechnungslegungs-, Gründungs-/Organisationskosten Aktuelle Rechnungslegungsvorschriften h Aktivierung als Bilanzierungshilfe zulässig Abschreibung über maximal fünf Jahre Nach neuem Recht (vgl. Botschaft S. 1705) Aktivierung Gründungskosten in Zukunft nicht mehr erlaubt Organisationskosten u.u. als immaterielle Werte erfassbar beispielsweise für die Entwicklung eines Marktes (Auch Forschungs- und Entwicklungsaufwand kann bzw. muss erfasst werden, wenn die Kriterien erfüllt sind) 6
4 Rechnungslegungs-, Gründungs-/Organisationskosten Hinweis aus Botschaft (S und 1706) Als immaterielle Werte gelten einerseits immaterialgüterrechtlich geschützte, nicht körperliche Rechte und Werte wie aktivierbares Know-how oder derivativer Goodwill Weder Gesetz noch Botschaft äussern sich explizit zur Aktivierbarkeit selbst erschaffener immaterieller (originäre) Werte Empfehlung heute Im Altrecht erfasste Bilanzierungshilfen planmässig weiter abschreiben Für Neugründungen Übergangsfrist beachten; künftig evtl. Kapitalisierung grosszügiger planen (OR 725!) 7 Rechnungslegungs-, Nicht fakturierte Dienstleistungen Aktuelle Rechnungslegungsvorschriften h (Art. 663a OR) Bilanzierungswahlrecht da nur Vorräte gefordert waren Art. 666 OR führte nur Rohmaterialien sowie Halb- und Fertigfabrikate auf. Falls dennoch bilanziert, zu Herstellkosten oder allenfalls POC Nach neuem Recht Erfassung in Bilanz zwingend (Art. 959a lit.d ORrev) Nicht fakturierte Dienstleistungen sind den noch nicht fertig gestellten Erzeugnissen gleich gestellt 8
5 Rechnungslegungs-, Nicht fakturierte Dienstleistungen Nach neuem Recht Bewertung zum Kostenprinzip, POC zulässig bzw. wenn möglich fast gefordert (Art ORrev) Möglichkeit der Bildung Warendrittel bleibt weiterhin bestehen Empfehlung aktuell Umstellungseffekt in Mehrjahresplanung einbeziehen 9 Einzel- oder Gruppenbewertung Aktuelle Rechnungslegungsvorschriften Methodenwahlrecht vorhanden Gruppenbewertung nur bei artgleichen Positionen Nach neuem Recht (Art. 960 ORrev) Grundsatz der Einzelbewertung falls nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst 10
6 Einzel- oder Gruppenbewertung Die Botschaft wollte solche Bewertungsfragen Entweder dem Unternehmen überlassen, mit der Pflicht zur Offenlegung der gewählten Methode im Anhang oder bei Anwendung eines anerkannten Standards dem Standardsetter Das Parlament hat dann aber diesen Grundsatz aufgeweicht 11 Einzel- oder Gruppenbewertung Empfehlung aktuell Gruppenbewertung für Debitoren und Warenlager akzeptiert Einzelbewertung bei Liegenschaften und Beteiligungen gem. Botschaft zwingend, Parlament hat dann aber den Wortlaut in der Regel eingefügt und dies somit die Gruppenbewertung nicht per se verboten Bei komplexen Bewertungsfragen Offenlegung der angewandten Methode im Anhang Umstellungseffekt beachten 12
7 Einzel- oder Gruppenbewertung Fallbeispiel i l Die Holding A besitzt drei Beteiligungen. Alle Beteiligungen wurden zu je 100 gekauft und derzeit mit total 230 bilanziert. Aufgrund einer Wertschatzung geht der Finanzchef von folgenden Marktwerten aus: Beteiligung B1 250 Beteiligung B2 95 Beteiligung B3 45 Wie ist die Position Beteiligungen neu zu bilanzieren? 13 Einzel- oder Gruppenbewertung Lösungsansatz Beteiligung Ansch. Wert BW "alt" Gruppe Marktwert B B B Total st. Res. "alt" BW "neu" Einze l Wertbeeintr. st. Res. "neu" Zusätzlicher Einfluss in Folge möglicher Marktwertbewertung, vorher max. Anschaffungswert. 14
8 Bewertungsprinzip Neben der Einzelbewertung bleiben für die Aktiven grundsätzlich die bekannten Prinzipien bestehen: Anschaffungs- und Herstellkosten Notwendige Abschreibungen und Wertbeeinträchtigungen (falls konkrete Anzeichen bestehen) Art. 960 nor hält auch fest, dass die Bewertung vorsichtig erfolgen muss, dass damit die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens aber nicht verhindert werden darf. 15 Bewertung Anlagevermögen Aktuelle e Rechnungslegungsvorschriften egu sc Anschaffungskosten abzgl. notwendiger Abschreibungen Marktwertprinzip verboten (ausser bei Aufwertung) Nach neuem Recht (Art. 960b ORrev) Folgebewertung zum Börsenkurs oder anderem beobachtbaren Marktpreis möglich auch wenn dieser über dem Nennwert oder dem Anschaffungswert liegt (gilt für Umlauf- und Anlagevermögen) Das Parlament hat die Überschrift des Artikel von Aktiven mit Börsenkurs auf Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen geändert. Der Ausgangspunkt der Diskussion war aber die Bewertungsregel für kotierte Aktien (Art. 667 OR) 16
9 Bewertung Anlagevermögen Was ist ein beobachtbarer b Marktpreis? Bildet sich an spezifischen Märkten, an denen öffentlich verfügbare Preisnotierung vorliegen (laufende Preisnotierungen/Preisinformationen) Was ist ein aktiver Markt? Bedingungen kumulativ zu erfüllen Vorliegen von homogenen Gütern Vertragswillige g Käufer / Verkäufer finden sich regelmässig g Mehrere kontrahierte Geschäfte nicht bloss Angebotskurse Es liegen aktuelle Geschäfte / Transaktionen vor Preisfestsetzung durch unabhängigen Kursmakler (Market Maker) Kaum Eintritts- und Austrittsbarrieren 17 Bewertung Anlagevermögen Marktpreisoption ti Wer von diesem Recht Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden Position so bewerten» Angaben zur Bewertung im Anhang» Separater Ausweis von Positionen zu Marktpreisen Wertschriften und übrige Aktiven zu Marktwert müssen gesondert offengelegt werden. Für solche Aktiven ist eine Schwankungsreserve zulässig (Ausweis in Bilanz oder Anhang) 18
10 Fallbeispiel Anlagevermögen 1 Die Muster AG besitzt eine grosse Betriebsliegenschaft wovon sie nur rund ½ der Fläche nutzt, der Rest ist unbebaut. Anschaffungswert lag bei CHF 20 Mio. bzw. CHF 500/m2 Ertrags- bzw. Nutzwert CHF 12 Mio. Angrenzend an das Firmenareal wurden nun Grundstücke Überbaut und die Nachfrage hat gezeigt, dass m2-preise von über CHF problemlos zu erzielen sind. Darf die Liegenschaft gem. Art. 960 ORrev zum Marktwert bilanziert werden? Liegt ein aktiver Markt vor? 19 Lösungshinweis 1-1 Das neue Recht weitet die alte Regelung für Wertschriften mit Kurswert grundsätzlich auf alle Aktiven aus. Allerdings sind hohe Anforderungen an eine Börse oder einen Markt gestellt, damit die Marktbewertung herangezogen werden darf. Die Treuhandkammer hat in ihrem Q&A im Januar 2013 folgende Kategorien beschrieben: Kotierte Wertschriften immer, sofern ein liquider börslicher Handel stattfindet Nicht kotierte Wertschriften nur fall liquider Handel (bspw. OTC) Strukturierte Produkte nur falls Bewertung mit Hilfe von einfachen, allgemein anerkannten Modellen aufgrund von beobachtbaren Marktdaten möglich Vorräte für im Markt gehandelte Güter (bspw. Rohstoffe) möglich; für Detailhändler kaum vorstellbar 20
11 Lösungshinweis 1-2 Die Treuhandkammer hat in ihrem Q&A im Januar 2013 folgende Kategorien beschrieben: b Immobilien nur in ganz seltenen Fällen möglich, wo die Kriterien Homogenität und Liquidität in hohem Mass erfüllt sind Beteiligungen für nicht kotierte kaum möglich, da zu heterogen und Markt illiquide Es kann keine definitive Aussage gemacht werden, dem Liegenschaftenmarkt fehlt aber wahrscheinlich oft die Transparenz und Homogenität. Zu unterschiedlich h ist die Lage, bei Bauten auch die Bausubstanz und Ausstattung. tendenziell kein aktiver Markt. 21 Fallbeispiel Anlagevermögen 2 In der Bilanzposition Finanzanlagen der Finanz AG sind folgende Wertschriften und Beteiligungen aktiviert: Wertschriften mit Kurswert (AW 150) 200 Wertschriften mit beobachtbarem Marktpreis *) 200 Beteiligung A (AW 200; Marktwert 100) 200 Beteiligung B (AW 200; Marktwert 600) 100 Beteiligung C (AW 200; Marktwert 200) 200 Beteiligung D (AW 300; Marktwert 120) 300 Total Finanzanlagen gemäss Bilanz 1200 Es wurde eine Schwankungsreserve von 100 gebildet Entspricht die Bilanzierung den neuen Vorschriften? *) es handelt sich um OTC-Werte von Käserei Aktien im Emmenthal, gehandelt bei der Berner Kantonalbank; AW 180 Quelle: Kammerseminar Knacknüsse 2012 Manfred Fey 22
12 Lösungshinweis 2-1 Gemäss den Mindestgliederungsvorschriften sind die Beteiligungen separat zu bilanzieren (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 Bst b OR). Einzel- oder Gruppenbewertung gemäss Art. 960 Abs. 1 OR? Gemäss Botschaft ist bei Forderungen und Warenvorräten die Gruppenbewertung möglich; bei Anlagevermögen wie Beteiligungen ist eher die Einzelbewertung erforderlich. 23 Lösungshinweis 2-2 Bewertung Beteiligungen Beteiligung A AW 200 effw Beteiligung B Beteiligung C Beteiligung D Total Beteiligungen alt 800 neu 620 Bei der Gruppenbewertung besteht eine stille Reserve von 100 (Anschaffungswert zum tieferen Buchwert gem. Art. 960a Abs. 4 OR) Bei der Einzelbewertung besteht eine Überbewertung von 180 (Buchwert alt zum Wert gemäss Art. 960 Abs. 1 OR). Die Praxis möchte vermutlich der bisherigen Gruppenbewertung folgen. 24
13 Lösungshinweis 2-3 Wertschriften mit Kurswert dürfen auch im Anlagevermögen zum höheren Kurswert bilanziert werden (Art. 960b Abs. 1 OR); der Mehrwert von 50 ist dem Finanzertrag zuzuweisen. Wertschriften mit beobachtbarem Marktwert in einem aktiven Markt dürfen zum Marktpreis bilanziert werden (Art. 960 Abs. 1 OR); der Mehrwert von 20 ist dem Finanzertrag zuzuweisen Im Anhang muss auf diese Bewertung zum Kurswert und zum beobachtbaren Marktpreis hingewiesen werden. Der Gesamtwert der bilanzierten Wertschriften muss im Anhang offengelegt werden. Die Wertschwankungsreserve ist grundsätzlich zulässig für Aktiven mit Börsenkurs oder Marktpreis (Art. 960b Abs. 2 OR). Im vorliegenden Fall darf der Anschaffungswert von 330 jedoch nicht unterschritten werden (Art. 960b Abs. 2 OR). 25 Bewertung Anlagevermögen Empfehlung aktuell Aufwertung Immobilien und nicht kotierte Beteiligungen eher nein, da kein aktiver, transparenter Markt Vorsicht bei Aufwertung im AV, auch wenn Marktpreis ersichtlich ist (da langfristige Haltedauer) 26
14 Rechnungslegungs-, Definition Passiven Verbindlichkeiten müssen (in Anlehnung an Swiss GAAP FER) dann bilanziert werden, wenn: sie durch ein vergangenes Ereignis bewerkt wurden ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. 27 Bilanzierung von Verbindlichkeiten Auch für die Verbindlichkeiten bleiben die bekannten Prinzipien bestehen: Bilanzierung zum Nennwert 28
15 Bilanzierung von Verbindlichkeiten Gemäss neuen Mindestgliederungsvorschriften ede gs sc te muss das Fremdkapital wie folgt aufgeschlüsselt werden: Kurzfristiges Fremdkapital a. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen b. Kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten c. Übrige kurzfristige Verbindlichkeiten d. Passive Rechnungsabgrenzung Langfristiges Fremdkapital a. Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten b. Übrige langfristige Verbindlichkeiten c. Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen 29 Bilanzierung von Rückstellungen Neu enthält das Gesetz eine Definition iti von Rückstellungen bzw. die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen (i.v. mit Definition von Verbindlichkeiten): Vergangenes Ereignis (past event) Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwartet resp. wahrscheinlich Höhe des Mittelabflusses kann verlässlich geschätzt werden Falls der Betrag nicht verlässlich geschätzt werden kann, bspw. bei Garantierückstellungen müssen nach Art. 959c Ziff. 10 OR Angaben im Anhang zur Bemessung gemacht werden. 30
16 Bilanzierung i von Rückstellungen 31
17 Bilanzierung von Rückstellungen Rückstellungen dürfen explizit it gebildet werden für: Regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen Sanierung von Sachanlagen Restrukturierungen Die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden 32 Fallbeispiel Rückstellungen 1 Die Produktions AG hat bisher folgende Rückstellungen bilanziert: Rückstellung für Garantieleistungen in der Höhe von TCHF 200, effektiv benötigt 75 Rückstellung für MWSt-Risiken infolge MWSt-Revision von TCHF 80, davon wurde im laufenden Jahr TCHF 25 als Nachforderung der Revision an die EStV bezahlt Wie soll bzw. dürfen diese Rückstellungen nach den neuen Rechnungslegungsvorschriften bilanziert werden? 33
18 Lösungshinweis 1 Garantierückstellung in Art. 960e Abs. 3 ORrev explizit erwähnt. Die notwenige Rückstellung ist gebildet. Zur Sicherung des dauernden Gedeihens dürfen weitere Rückstellungen gebildet werden (Art. 960e Abs. 2 Ziff. 4 ORrev). Nicht mehr benötigte Rückstellungen müssen gemäss Art. 960e Abs. 4 ORrev nicht aufgelöst werden. Sie stellen im Geschäftsjahr eine Bildung von stillen Reserven dar. Die Nettoauflösung der Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven muss gem. Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 ORrev im Anhang offengelegt werden, wenn das dadurch erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird. 34 Rückstellungen Fallbeispiel 2 Die Handels AG hat aus einer Lieferung (Wert 100) ins Ausland mit Ansprüchen aus einer fehlerhaften Zolldeklaration zu rechnen. Aufgrund der vorliegenden Unterlagen ist nicht mehr eruierbar, wer diesen Fehler verursacht hat. Es ist eher unwahrscheinlich, dass eine Zahlung in einer heute noch nicht bekannten Höhe zu leisten sein wird. Wie erfolgt die korrekte Bilanzierung den neuen Rechungslegungsvorschriften? Quelle: Kammerseminar Knacknüsse 2012 Manfred Fey 35
19 Lösungshinweis 2 Unwahrscheinliche oder in der Höhe nicht verlässliche Schätzungen von rechtlichen oder tatsächlichen Verpflichtungen sind gemäss Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 OR im Anhang offen zu legen. Mögliche Formulierung: Eventualverbindlichkeit gegenüber Kunde xy aus einer fehlerhaften Zolldeklaration; ein Mittelabfluss in einer heute noch nicht bezifferbaren Höhe ist unwahrscheinlich. In Übereinstimmung mit der heutigen Berichterstattungspraxis müsste die Revisionsstelle in ihrem Bericht mit einem Zusatz auf diese Unsicherheit aufmerksam machen. 36 Rechnungslegungs-, Ausweis des Eigenkapitals Gemäss neuen Mindestgliederungsvorschriften d ift muss das Eigenkapital wie folgt aufgeschlüsselt werden: Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital (ggf. gesondert nach Beteiligungskategorien) Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven oder kumulierte Verluste als Minusposten Eigene Kapitalanteile als Minusposten 37
20 Rechnungslegungs-, Eigene Aktien Fallbeispiel i l Die Handels AG verfügt über ein Aktienkapital von CHF 100,000 das sich aus 100 Namenaktien à CHF zusammensetzt. Ein Aktionär bietet der Gesellschaft seinen Anteil (5%) zum Kauf an (5 NA; Nominal CHF 5 000). Der Kaufpreis beträgt Wie wird diese Transaktion nach aktuell gültigem Recht dargestellt? - Wie wird diese Transaktion nach neuem Rechnungslegungsrecht dargestellt? 38 Rechnungslegungs-, Eigene Aktien Fallbeispiel i l Bilanz vor Erwerb der eigenen Anteile Umlaufvermögen 200'000 Fremdkapital 215'000 Anlagevermögen 200'000 Aktienkapital 100'000 Gesetzliche Reserven 50'000 Freie Gewinnreserven 25'000 Bilanzgewinn 10' Aktiven 400'000 Passiven 400'000 39
21 Rechnungslegungs-, Eigene Aktien Fallbeispiel i l Darstellung nach aktuellem Recht Umlaufvermögen Eigene Aktien Anlagevermögen Aktiven Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Reserven - Allgemeine - Reserve für eigene Aktien Freie Gewinnreserven Bilanzgewinn Passiven 40 Rechnungslegungs-, Eigene Aktien Fallbeispiel i l Darstellung nach neuem Recht (aktuell; vor Anpassung Aktienrecht) Umlaufvermögen Anlagevermögen Aktiven Fremdkapital Aktienkapital Eigene Kapitalanteile Gesetzliche Reserven - Allgemeine - Reserve für eigene Aktien Freie Gewinnreserven Bilanzgewinn Passiven 41
22 Rechnungslegungs-, Eigene Aktien Fallbeispiel i l Darstellung nach neuem Recht (künftig; nach Anpassung Aktienrecht) Umlaufvermögen Anlagevermögen Aktiven Fremdkapital Aktienkapital Eigene Kapitalanteile Gesetzliche Reserven Freie Gewinnreserven Bilanzgewinn Passiven 42 Rechnungslegungs-, Bewertungsanpassungen bei Erstanwendung: erfolgswirksam oder erfolgsneutral direkt über das Eigenkapital? Grundsatz: Umstellung soll steuerneutral sein Beispiel Bisher aktivierte Gründungs- und Organisationskosten Umstellung einer Aktivposition auf Marktbewertung Eigene Aktien Gesamtbetrag der Umbewertungen Vorgehen Restwert bei Umstellung erfolgswirksam abschreiben Nur so ist Steuerwirksamkeit gewährleistet dito Primär Umbuchung von UV in EK (Minusposten) Bewertungsanpassung wiederum erfolgswirksam Brutto unter a.o. Aufwand / a.o. Ertrag ausweisen Im Anhang erläutern 43
Bewertung nach neuen Rechnungslegungsvorschriften. Daniel Rentsch Dr. rer. pol.
Bewertung nach neuen Rechnungslegungsvorschriften Daniel Rentsch Dr. rer. pol. Inhaltsübersicht Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht (OR 959 II und V) Bewertungsgrundsätze (OR 960) Ersterfassung

References: Art. 959
 Art. 666
 Art. 960
 Art. 960
 Art. 960
 Art. 960
 Art. 960
 Art. 959
 Art. 960
 Art. 960
 Art. 959
 Art. 959