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2C_558/2016 - 2017-10-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern 2013 Direkte Bundessteuer 2013
2C 558/2016, 2C 559/2016
2C 558/2016
2C 559/2016
1.1. Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid betreffend die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) und mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Das kantonale Steueramt ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG). Auf sein form- und fristgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten.
1.2. Das gilt auch insoweit, als der Beschwerdeführer das vorinstanzliche Urteil mit einer einzigen Beschwerdeeingabe anficht (vgl. dazu im Einzelnen das Urteil 2C 603/2012, 2C 604/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1). Für die Staats- und die direkte Bundessteuer eröffnet das Bundesgericht zwei getrennte Verfahren (2C 558/2016 sowie 2C 559/2016) und vereinigt sie.
2.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Gewinnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus (vgl. u.a. BGE 124 I 193 E. 3g S. 198 sowie das Urteil 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.3 in: ASA 77 S. 161). Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen (vgl. das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in: StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind (vgl. u.a. die Urteile 2C 393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in: StE 2013 B 25.6 Nr. 61; 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.5 in: ASA 77 S. 161). Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (vgl. das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in: StR 72/2017 S. 239).
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaffung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (vgl. zum Ganzen das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3 in: StR 72/2017 S. 239).
2.4. Unter den abziehbaren Aufwendungen nennt Art. 32 Abs. 2 DBG neben den Unterhaltskosten u.a. "die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften". Der Ausdruck ist mit Wirkung ab 1. Januar 2010 eingefügt worden (AS 2009 1515). Mit dieser Änderung wurde die sogenannte Dumont-Praxis abgeschafft, wonach in den ersten fünf Jahren nach Erwerb einer Liegenschaft keine Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen werden konnten (vgl. BGE 133 II 287 E. 2.2 S. 29). Die Aufhebung der früher gültigen Praxis bedeutet aber nicht, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang eines Liegenschaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar wären. Vielmehr ist im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind (vgl. u.a. das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1 in: StR 72/2017 S. 239).
2.4.1. Keine Unterhaltskosten liegen dann vor, wenn die Liegenschaft völlig um- und ausgebaut worden ist, d.h. wenn die "Renovation" umfangmässig eine Totalsanierung darstellt und wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt; dann ist stattdessen auf "Herstellungskosten" zu schliessen, die nicht abziehbar sind (vgl. u.a. das Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.2 in: StR 70/2015 S. 157 m.w.H.).
Herstellungskosten sind namentlich dann gegeben, wenn die Liegenschaft einem anderen Zweck zugeführt wird. Aufwendungen, die mit einer Nutzungsänderung einhergehen, gelten üblicherweise als wertvermehrend, so z.B. in folgendem Fall: Bei einem Kaufpreis von Fr. 1.1 Mio werden insgesamt über Fr. 1.5 Mio. investiert, um eine ausserhalb des Wohngebietes gelegene, ursprünglich der landwirtschaftlichen Nutzung dienende Liegenschaft für Wohn- und Freizeitzwecke umzufunktionieren (vgl. das Urteil 2C 233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in: RDAF 2013 II S. 80; weitere Beispiele in den Urteilen 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 in: StR 70/2015 S. 157, 2C 666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4 in: StE 2010 B 25.7 Nr. 5: 2C 63/2010 vom 6. Juli 2010 Sachverhalt und E. 2.3 in: StR 65/2010 S. 864). Dasselbe gilt für eine Altlastensanierung im Hinblick auf die geplante Wohnüberbauung, wenn die landwirtschaftliche Nutzung ohne eine solche Sanierung hätte weitergeführt werden können, die Kosten aber getätigt wurden, um in Zukunft mit einer anderen Liegenschaftsnutzung einen höheren Ertrag zu realisieren; die Kosten stehen deshalb nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzielung (vgl. dazu schon
oben E. 2.2; Urteile 2C 286/2014 und 2C 287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.4 sowie 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 4.2 in: StR 72/2017 S. 239).
2.4.2. In einem anderen Fall, in dem die Aufwendungen für die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster ebenfalls mehr gekostet haben als die Liegenschaft selbst (vgl. das Urteil 2C 286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.4 in: StR 70/2015 S. 428), ist die Renovation in ihrer Gesamtheit als eine wertvermehrende Investition eingestuft worden, auch wenn damit keine Nutzungsänderung verbunden war (vgl. ebenda E. 3.5). Als Herstellung zu gelten haben allgemein sämtliche Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden (vgl. das Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.4 in: StR 70/2015 S. 157; siehe auch das Beispiel im Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.2 in: StR 70/2015 S. 157).
2.5. Ebenfalls nicht um abziehbare Unterhaltskosten handelt es sich bei Garten-Sanierungsarbeiten, wenn diese nicht der Erhaltung bzw. der Wiederherstellung eines zuvor bestehenden Werts dienen, sondern einen neuen Wert schaffen; das ist dann so, wenn sie die Behebung gravierender und umfangreicher, schon kurz nach der Erstellung des Gartens entstandener Mängel bezwecken (vgl. das Urteil 2C 57/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 2.2 u. 2.5 in: StR 64/2009 S. 117; siehe zu wertvermehrenden Sanierungen weiter das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 4.2 in: StR 72/2017 S. 239).
2.6. Die Unterscheidung zwischen werterhaltenden und -vermehrenden Kosten mag im Einzelfall insbesondere dann schwierig sein, wenn die getätigten Aufwendungen einen Mischcharakter haben. Dann ist eine proportionale Aufteilung vorzunehmen (vgl. dazu im Einzelnen das Urteil 2C 674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 4.2 in: ASA 83 S. 614).
2.7. In Konkretisierung von Art. 32 Abs. 2 DBG besteht eine besondere Regelung für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen. Diese werden den Unterhaltskosten gleichgestellt, auch soweit es sich dabei um teilweise wertvermehrende Massnahmen handelt (vgl. u.a. die Urteile 2C 666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis in: StE 2010 B 25.7 Nr. 5; 2C 63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 in: StR 65/2010 S. 864).
2.7.1. Solche Kosten beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden. Sinn der Regelung ist es, einen Anreiz zu schaffen, bestehende, energietechnisch schlechte Bausubstanz bzw. energietechnisch veraltete Installationen möglichst bald auf den modernen Stand der Technik zu bringen (vgl. u.a. das Urteil 2C 727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.1 in: StR 68/2013 S. 318).
2.7.2. Ein Abzug für energiesparende Massnahmen ist nur für Vorkehren an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der Erstellung von Neubauten möglich (vgl. das Urteil 2C 63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 in StR 65/2010 S. 865 mit Hinweisen auf die Literatur). Denn bei Neubauten können die Auslagen in keinem Fall Mischcharakter haben, d.h. für teilweise werterhaltende und teilweise wertvermehrende Aufwendungen anfallen. Sie stellen stets nach Art. 34 lit. d DBG nicht absetzbare Herstellungskosten dar (vgl. das Urteil 2C 727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.2 in: StR 68/2013 S. 318). Dasselbe gilt bei baulichen Massnahmen im Anschluss an einen weitgehenden Gebäudeabbruch, welche praktisch zu einem Neubau führen (vgl. dazu schon das Urteil 2P.25/1998 vom 24. Februar 1999 E. 4b in: RDAT 1999 II S. 371; weitere Einzelfälle u.a. in den Urteilen 2C 727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 3.3 in: StR 68/2013 S. 318 und 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3 in: StR 70/2015 S. 157).
Die für die Kantons- und Gemeindesteuern massgeblichen Vorschriften (vgl. insb. Art. 9 Abs. 3 StHG und § 30 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997, [StG/ZH]) stimmen mit denjenigen überein, die für die direkte Bundessteuer zur Anwendung kommen. Dementsprechend kann der Begriff der Unterhaltskosten (sowie derjenige der wertvermehrenden Aufwendungen, vgl. oben E. 2.3) unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (vgl. dazu u.a. das Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1 in: StR 72/2017 S. 239, m.w.H.). Somit ist die Beschwerde auch betreffend die Staatsteuer gutzuheissen.
5.2. Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdegegner kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG) und hat das Verwaltungsgericht die Kosten- sowie Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens dementsprechend neu zu verlegen.
Die Verfahren 2C 558/2016 und 2C 559/2016 werden vereinigt.
Betreffend die direkte Bundessteuer (2C 559/2016) wird die Beschwerde gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 11. Mai 2016 aufgehoben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 23. November 2015 bestätigt.
Betreffend die Kantons- und die Gemeindesteuern (2C 558/2016) wird die Beschwerde gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 11. Mai 2016 aufgehoben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 23. November 2015 bestätigt.
Entscheid : 2C_558/2016
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124-I-193 • 133-II-287 • 142-V-2 • 143-II-382
2A.151/1990 • 2A.683/2004 • 2C_153/2014 • 2C_233/2011 • 2C_251/2016 • 2C_286/2014 • 2C_287/2014 • 2C_393/2012 • 2C_558/2016 • 2C_559/2016 • 2C_57/2008 • 2C_603/2012 • 2C_604/2012 • 2C_63/2010 • 2C_666/2008 • 2C_674/2014 • 2C_727/2012 • 2P.25/1998
BGG: 65, 82, 89, 105
DBG: 32, 34, 146
StHG: 9, 12, 73
AS 2009/1515
ASA 60,347 • ASA 77,161 • ASA 83,614
2013 II 80
64/2009 • 65/2010 • 68/2013 • 70/2015 • 72/2017

References: Art. 82
 Art. 73
 Art. 146
 BGE 
 Art. 32
 BGE 
 Art. 32
 Art. 34
 Art. 9
 § 30
 Art. 65