Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/5808-PGP.html
Timestamp: 2017-11-19 19:52:57+00:00

Document:
5808-PGPRFPI - Revenus fonciers - Charges déductibles - Intérêts et frais d'emprunt10
BOI-RFPI-BASE-20-80-20170901
2017-09-01T10:38:51.000+02:00
Les contribuables soumis au régime réel d’imposition (BOI-RFPI-DECLA-20) peuvent déduire de leur revenu net foncier les intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la (re)construction, l’agrandissement, la réparation ou l'amélioration des immeubles donnés en location (I § 20 et suivants).
En sus des intérêts proprement dits, les contribuables sont autorisés à déduire les frais d'emprunts (cf. II § 180 et suivants).
La déduction est limitée aux sommes payées au cours de l'année d'imposition et dont le propriétaire peut justifier (cf. III § 240 et suivants). Elle s’applique dans les mêmes conditions aux propriétés urbaines et aux propriétés rurales.
De ce fait, les sommes versées en exécution d'une clause d'indexation du capital d'un prêt ne peuvent être admises en déduction, dès lors qu'elles présentent le caractère d'un versement en capital et non d'un supplément d'intérêt (CE, arrêt du 31 octobre 1990 n° 81132).
Les intérêts ne peuvent être déduits que s'ils se rapportent à un emprunt contracté pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles donnés en location conformément aux dispositions du d du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts (CGI). Les intérêts des sommes empruntées pour un autre objet ne sont pas en principe admis en déduction. Certains cas particuliers doivent également être évoqués (cf. I-C § 100 et suivants).
Tel est le cas notamment des emprunts contractés pour le paiement des droits de mutation à titre gratuit. Il importe peu que les intérêts soient payés à un tiers qui a consenti un prêt pour permettre à l'héritier, au donataire ou au légataire de régler en une seule fois les droits dont il est redevable ou qu'ils soient versés au Trésor, en application de l'article 1717 du CGI.
L'article 1717 du CGI prévoit le paiement fractionné ou différé des droits d'enregistrement dus à l'occasion de certaines mutations de propriétés. L'article 401 de l'annexe III au CGI dispose que les droits ainsi fractionnés ou différés sont productifs d'intérêts. Ce texte a pour objet de permettre notamment aux héritiers ne disposant pas de fonds suffisants pour acquitter les droits de mutation dont ils sont redevables, d'éviter l'aliénation des biens qui leur sont dévolus. Il s'agit par suite d'une modalité de paiement qui équivaut à un prêt hypothécaire que le Trésor accorde à son débiteur pour lui assurer la conservation des biens sur lesquels portent les droits.
Ainsi, les intérêts qui se rapportent à des sommes empruntées pour acheter un terrain à bâtir ou un immeuble ou faire construire un bâtiment destiné à être donné en location nue dans le cadre des revenus fonciers présentent le caractère de charges déductibles, sous réserve du respect des conditions générales de déduction des charges (CE, arrêt du 11 mai 1977, n°00450). Il en est de même pour la fraction des intérêts qui se rapporte aux sommes utilisées pour le paiement des droits de mutation à titre onéreux.
Les intérêts d'un emprunt contracté pour l'acquisition d'un immeuble restent déductibles même si l'immeuble ne produit plus de revenus, dès lors qu'il a été démoli en vue de sa reconstruction et de l'obtention par le propriétaire de revenus fonciers plus élevés (cf. CE, arrêt du 8 juin 1990, n° 52745).
Lorsqu'un contribuable donne en location la résidence qu'il occupe à titre d'habitation principale et qu'il quitte pour trouver un emploi dans une autre région, le loyer qu'il perçoit est imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Il peut cependant déduire du loyer brut, sans limitation de durée ou de montant, les intérêts des emprunts contractés pour acquérir ou construire l'habitation qu'il occupait antérieurement à son changement de domicile (RM Cazenave n°22329, JO AN du 12 mars 1990, p. 1201).
Cette déduction est admise, toutes conditions étant par ailleurs remplies, dès lors que l'immeuble en cause est destiné à la location, sans qu’il y ait lieu de rechercher si certaines de ces dépenses de travaux figurent, par leur nature ou leur importance, au nombre de celles qui sont, par application des dispositions de l'article 31 du CGI, exclues des charges déductibles de la propriété (CE, 23 mai 2003, n° 231720).
Dans une décision du 6 août 2008, le Conseil d'État (CE, arrêt du 6 août 2008 n°301336) retient que :
- d’une part, les indemnités versées par une compagnie d'assurances pour couvrir les charges déductibles du revenu foncier d'un contribuable ont, dans cette mesure, le caractère de recettes foncières de ce dernier. Il en va ainsi notamment dans le cas d'une police d'assurance décès-invalidité contractée sur sa tête par l'associé d'une société de personnes pour couvrir les mensualités d'un emprunt contracté par celle-ci ou pour son compte ;
- et, d'autre part, les intérêts de cet emprunt présentent le caractère d'une charge déductible des résultats de cette société, y compris lorsque, en exécution des clauses de cette police d'assurance, une compagnie d'assurances, auprès de laquelle cet emprunt a été garanti, est conduite à se substituer à l'emprunteur dans le paiement des mensualités du prêt.
- pour le paiement d'une indemnité d'éviction, lorsque cette dernière n'est pas admise en déduction pour la détermination du revenu brut, en ce sens CE, arrêt du 12 février 1969, n° 72918 ,
- en revanche, les intérêts des emprunts contractés pour le paiement d'une indemnité d'éviction déductible sont admis en déduction (cf. CE, arrêt du 3 juillet 2009, n ° 293154)
- les intérêts d'un emprunt contracté par une société civile immobilière, pour acquérir un terrain en vue d'y construire des logements destinés à la vente, ne sont pas déductibles des revenus fonciers procurés, au cas d'espèce, par la location temporaire à des fins d'affichage d'une faible partie du terrain par la société (CE, arrêt du 4 février 1985, n° 41072).
- pour le rachat, par une société immobilière, des parts correspondant aux droits d'un associé (RM Baudot n° 150084, JO Sénat du 2 février 2006, p. 280)
Les arrérages d'une rente viagère versée par l'acquéreur d'un immeuble en contrepartie de son acquisition, ne peuvent être considérés, même pour partie, comme des intérêts.
Sur ce point, il convient de se reporter à la jurisprudence constante du Conseil d'État : CE, arrêt du 26 novembre 1982, n° 24845 ; CE, arrêt du 14 mai 1986, n° 49400 ; CE, arrêt du 27 janvier 1988, n° 76282 et CE, arrêt du 27 juin 1990, n° 57559.
- les intérêts admis en déduction n’excèdent pas ceux qui figuraient sur l'échéancier initial. Il est précisé que cette limitation s'apprécie globalement en comparant la somme des intérêts figurant respectivement sur l'échéancier de l'emprunt initial et sur l'échéancier du nouvel emprunt :
Sur ce point, il convient de se reporter à la RM Le Ridant n° 23339, JO AN 8 décembre 2003, p. 9401.
Pour bénéficier de ces dispositions, les contribuables doivent préciser sur leur déclaration de revenus fonciers à quel prêt le nouveau se substitue. Le cas échéant, les justifications seront produites sur demande de l'administration.
Les porteurs de parts de fonds de placement immobilier (FPI) mentionnés à l’article 239 nonies du CGI peuvent déduire :
RESCRIT n° 2007/53 (FP) du 11/12/2007 : Déduction des intérêts d'emprunt effectivement versés par les nus- propriétaires d'immeubles loués et destinés à financer l'acquisition de la nue- propriété.
Question : Les intérêts d'emprunt versés par les nus-propriétaires d'immeubles loués, et destinés à financer l'acquisition de la nue-propriété sont-ils déductibles des revenus fonciers provenant, le cas échéant, de leurs autres propriétés ?
Extraits de la réponse : Les intérêts d'emprunts effectivement versés par les nus-propriétaires d'immeubles loués, et destinés à financer soit l'acquisition de la nue-propriété, soit les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration de ces immeubles, sont déductibles des revenus fonciers provenant, le cas échéant, de leurs autres propriétés.
Conformément aux dispositions de l'article 156, I-3° du CGI, la fraction du déficit qui résulte de ces intérêts d'emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
d. Intérêts d'emprunts contractés par les nus-propriétaires de logements dont l'usufruit est détenu temporairement par un bailleur social
Lorsque l'usufruitier se réserve la jouissance de l'immeuble démembré ou lorsque les revenus tirés de cet immeuble ne sont pas imposés entre ses mains à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, notamment lorsqu'il relève des bénéfices industriels et commerciaux ou lorsqu'il entre dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, les charges du nu-propriétaire liées à l'acquisition de la nue-propriété ne peuvent pas constituer une charge foncière déductible.
Par exception à cette règle, le d du 1° du I de l'article 31 du CGI permet aux nus-propriétaires, pour la détermination des revenus fonciers imposables à l'impôt sur le revenu, de déduire les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la conservation, la construction, la réparation ou l'amélioration des logements dont l'usufruit est détenu temporairement par un organisme d'habitation à loyer modéré (HLM) mentionné à l'article L.411-2 du code de la construction et de l'habitation (CCH), une société d'économie mixte ou un organisme agréé mentionné à l'article L.365-2 du CCH.
La nue-propriété de l'immeuble peut être détenue directement par une personne physique ou par l'intermédiaire d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés. Il peut notamment s'agir d'une société civile immobilière ou d'une société civile de placement immobilier.
1° Démembrements concernés
Sont concernés par ces dispositions, les démembrements dans lesquels l'usufruit est détenu temporairement par un organisme d'habitation à loyer modéré (HLM) mentionné à l'article L.411-2 du CCH, une société d'économie mixte ou un organisme agréé mentionné à l'article L.365-2 du CCH.
Ce mécanisme juridique de dissociation de l'usufruit et de la nue-propriété fait l'objet, pour sa mise en œuvre par des bailleurs sociaux, de dispositions particulières insérées dans le chapitre III du titre V du livre II de la partie législative du CCH (CCH, art. L.253-1 à L.253-8). Elles ont notamment pour objet de préciser les droits des locataires et les conditions dans lesquelles les intéressés peuvent bénéficier d'une offre de relogement à l'expiration de la convention de cession temporaire d'usufruit.
a° Définition de la convention d'usufruit temporaire
Les opérations concernées consistent à démembrer la propriété de logements, l'usufruit étant temporairement cédé à un bailleur social pendant une durée fixée par convention, la nue-propriété étant cédée à un investisseur privé (ou conservée par ce dernier s'il est déjà propriétaire). Au terme de la convention, la pleine propriété du bien revient au nu-propriétaire.
Les conventions temporaires d'usufruit sont en général conclues pour une durée d'au moins quinze ans et les logements sont le plus souvent des logements neufs.
Ainsi, un plein propriétaire qui cède temporairement à un bailleur social l'usufruit d'un logement acquis par emprunt peut déduire de ses revenus fonciers, toutes conditions étant par ailleurs remplies, la charge d'emprunt correspondant à la valeur de la nue-propriété du bien.
De même, lorsqu'un plein propriétaire contracte un emprunt pour rénover un logement ancien et qu'il cède temporairement l'usufruit de ce logement à un bailleur social, il peut imputer sur ses revenus fonciers, toutes conditions étant par ailleurs remplies, la charge d'emprunt correspondante.
b° Bailleurs sociaux concernés
L'usufruit peut être détenu temporairement par :
- un organisme d'habitation à loyer modéré mentionné à l'article L.411-2 du CCH. Les organismes d'habitation à loyer modéré comprennent les offices publics de l'habitat, les sociétés anonymes d'habitations à loyer modéré, les sociétés anonymes coopératives de production, les sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif d'habitations à loyer modéré et les fondations d'habitations à loyer modéré ;
- une société d'économie mixte. Il s'agit des sociétés d'économie mixte qui réalisent des opérations au titre du service d'intérêt général défini à l'article L.411-2 du CCH et qui sont soumises aux dispositions de l'article L.481-1 du CCH à l'article L.481-7 du CCH ;
- un organisme agréé mentionné à l'article L.365-2 du CCH. Ces organismes s'entendent de ceux qui concourent aux objectifs de la politique d'aide au logement et ont par conséquent une activité d'utilité sociale.
2° Objet des emprunts contractés
Les nus-propriétaires de logements dont l'usufruit est temporairement détenu par un bailleur social peuvent déduire les intérêts des emprunts contractés pour ces logements au titre de l'acquisition de leur nue-propriété, de leur construction ou reconstruction, de leur conservation, de leur réparation ou leur amélioration.
3° Modalités d'imputation des intérêts d'emprunt
Les dépenses supportées par le nu-propriétaire d'un logement dont l'usufruit est détenu temporairement par un organisme chargé du logement social au titre des intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration de ce logement, sont déductibles de ses revenus fonciers dans les conditions de droit commun prévues au 3° du I de l'article 156 du CGI.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II § 350 du BOI-RFPI-BASE-30-20.
- des primes afférentes à un contrat d'assurance-vie ou d'assurance-décès souscrit pour garantir le remboursement de l'emprunt (cf. II-A-2 § 200) ;
- de l’indemnité de résiliation anticipée d’une convention de taux plancher et de taux plafond accessoire à un emprunt à taux variable, dès lors que la résiliation ne modifie pas les modalités de remboursement du capital.
Concernant l'indemnité de résiliation anticipée, il convient de se reporter à la RM Ameline n° 10819, JO AN 23 mai 1994, p. 2603.
Remarque : Pour plus de précisions sur les primes d’assurance déductibles, il convient de se reporter au BOI-RFPI-BASE-20-60.
Remarque : Dans le cas particulier où la résiliation anticipée est motivée par la souscription d'un emprunt substitutif, il convient de se reporter au II-A-4 § 220.
Les frais d'emprunt liés à la souscription d'un emprunt substitutif (cf. I-C-1-a § 100) n'ouvrent pas droit, en principe, à déduction, à l'exception des primes afférentes aux assurances contractées pour garantir le remboursement du nouvel emprunt.
Le Conseil d'Etat a jugé que l'indemnité de résiliation anticipée d'un emprunt est déductible sur le fondement du 1 de l'article 13 du CGI, en tant que dépense effectuée en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu, dès lors que le remboursement anticipé de l'emprunt initial et la souscription du nouvel emprunt à un taux moins élevé n'ont eu ni pour objet ni pour effet d'accroître la valeur d'actif mais avaient eu pour finalité la conservation du revenu net foncier de l'emprunteur (CE, arrêt du 5 octobre 2007, n°281658).
Les intérêts de retard versés pour non-respect des échéances dues à raison du prêt bancaire contracté en vue de l'acquisition d'un immeuble n'ouvrent pas droit à déduction, dès lors que ces frais ne sont pas directement engagés pour l'acquisition de l'immeuble (CE, arrêt du 10 février 1989, n° 57606).
Remarque : Pour plus de précisions sur les conditions générales de déduction, il convient de se reporter au BOI-RFPI-DECLA-20.
Les propriétaires ayant obtenu des prêts à la construction assortis de bonifications d'intérêts ne peuvent déduire que le montant net des intérêts qu'ils ont effectivement acquittés, sans que cette somme puisse être majorée des bonifications accordées (CE, arrêt du 21 juin 1968, n° 72518).
L’emploi des sommes empruntées doit être justifié. Même si le prêt qu'il a obtenu était destiné exclusivement au financement des travaux de construction d'un immeuble, un contribuable ne peut déduire la totalité des intérêts payés s'il n'établit pas avoir entièrement utilisé les sommes empruntées pour le paiement des travaux correspondants.
En ce sens, CE, arrêt du 7 octobre 1987, n°58571.
Le contribuable doit également justifier que les dépenses qui ont donné lieu à la souscription de l’emprunt sont destinées à procurer des revenus fonciers (cf. I-A-3 § 60).
Lorsque les conditions de l’emprunt contracté prévoient que le contribuable ne paie que les intérêts pendant la durée prévue du contrat et que le capital est remboursé en une seule fois au terme du crédit et garanti par la constitution d'une épargne, il est admis que la circonstance que le contribuable avait déjà effectué la majeure partie des versements correspondant au prix de l'immeuble acquis en vue de la location lorsque les fonds prêtés ont été mis à sa disposition quelques jours plus tard ne fait pas obstacle au caractère déductible des intérêts, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, dès lors que les versements qu'il a effectués ont entraîné un solde débiteur de son compte bancaire.
Cf. CAA Bordeaux, 2 novembre 2005, n°02BX01324.
/bofip/5808-PGP.html

References: § 20
 § 180
 § 240
 l'article 31
 § 100
 l'article 1717

L'article 1717
 L'article 401
 l'article 31
 l'article 156
 l'article 31
 l'article 156
 § 350
 § 200
 § 220
 § 100
 l'article 13
 § 60