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Timestamp: 2020-07-12 11:44:10+00:00

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OFD Düsseldorf v. 02.11.2005 - S 2230 A - St 11 - NWB Datenbank
OFD Düsseldorf v. 02.11.2005 - S 2230 A - St 11S 2230 - 92 - St 114-K
Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
Ausfüllen der Anlage L
Kontrollmitteilungen und Dauerbelege in der Land- und Forstwirtschaft
Grundsätze zur Betriebsaufgabe bei Betriebsverpachtung
Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichen Grund und Boden im Zusammenhang stehenden Milchlieferrechten (Stichwort: Buchwertabspaltung)
Die Nutzungswertbesteuerung
Abzug größerer Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude durch den Nutzungsberechtigten
Ertragsteuerliche Behandlung bei der Errichtung von Ersatzflächenpools – Schaffung von Ausgleichsflächen
Bilanzielle Behandlung von Feldinventar und stehender Ernte bei Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge
Gesetzliche Änderungen ab dem VZ 2004
OFD Düsseldorf v. 02.11.2005 - S 2230 A - St 11 S 2230 - 92 - St 114-K
Einkommensteuerveranlagung der Land- und Forstwirte für den Veranlagungszeitraum 2004
Die Prüfung der Fälle mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft richtet sich grundsätzlich nach den bestehenden Bearbeitungsregelungen bzw. nach Einführung eines Risikomanagementsystems nach den jeweils geltenden Risikokriterien.
In Fällen der Schätzung wegen Nichtabgabe der Steuererklärung ist grundsätzlich der ALS einzuschalten. Dies gilt auch für die Fälle, in denen der Stpfl. eine Steuererklärung ohne Gewinnermittlung oder lediglich mit einem geschätzten Gewinn abgegeben hat. Eine besondere Karteianweisung zu der Ermittlung des Gewinnes von Schätzlandwirten wird nicht mehr ausgegeben. Zu beachten ist im Übrigen, dass die Kz 70 im SB 50 korrigiert werden muss, sofern nach den Schätzungen Steuererklärungen u.U. im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens eingegangen und bearbeitet worden sind.
Die nachfolgenden Ausführungen haben letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2004 diesen komplexen Umfang.
Für die zukünftigen Veranlagungszeiträume ist geplant, nur noch solche Punkte anzusprechen, die für diese Einkommensteuerveranlagungen von besonderer Bedeutung sind. Im Übrigen soll auf die für diese Veranlagungszeiträume weiterhin gültigen Ausführungen (per Link) verwiesen werden.
3.1 Abgabe der Steuererklärungen 2004 (BStBl 2005 I S. 389)
Die Frist zur Abgabe der Steuererklärungen 2004 für Stpfl. mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die den Gewinn nach einem von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet nicht vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Schluss des Wj 2004/2005 folgt (§ 149 (2) AO). Das ist im Regelfall der 30.09.2005 . Sofern die Steuererklärungen durch Angehörige der steuerberatenden Berufe und der landwirtschaftlichen Buchstellen angefertigt werden, wird die Frist nach § 109 AO allgemein bis zum 31.12.2005 verlängert.
Eine weitere Fristverlängerung bis spätestens 31.05.2006 können die FÄ in einem vereinfachten Verfahren gewähren.
3.2 Behandlung von 0-Fällen
Steuerfälle, in denen sich offensichtlich bei künftigen Veranlagungen keine Steuerschuld ergeben wird, die aber im Hinblick auf nicht realisierte stille Reserven (z.B. Verpachtungsfälle) oder wegen zu erwartender Änderungen von Besteuerungsgrundlagen (z.B. Veräußerung von Grundvermögen) in späteren Jahren steuerlich relevant werden können (sog. „Schlafende Landwirte”), sind nicht zu löschen.
Hierbei ist zu beachten, dass die Übernahme in das Überwachungsverfahren bei wirtschaftenden Land- und Forstwirten nicht zulässig ist, sofern diese verpflichtet sind, ihre Gewinne nach § 4 (1) oder (3) EStG zu ermitteln.
Die OFDen weisen erneut darauf hin, dass auch Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn nach § 4 (1) oder (3) EStG ermitteln, die Anlage L vollständig und wahrheitsgemäß auszufüllen haben (vgl. § 150 (1) und (2) AO). Das gilt insbesondere auch hinsichtlich der Flächenangaben in den Zeilen 32 bis 47 der Anlage L, die nicht nur für die Besteuerung von Schätzungslandwirten unentbehrlich sind, sondern u.a. auch dazu dienen, die zutreffende Gewinnermittlungsart überprüfen, Gewinne verproben und Wertfortschreibungen überwachen zu können. Die Angaben auf den Seiten 3 und 4 der Anlage L zum Viehbestand sind für die Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht bzw. Tierhaltung, für die Umsatzbesteuerung, den Zuschlag für übernormale Tierhaltung bei der Bewertung (§ 41 BewG) und für die zutreffende Gewinnermittlungsart von Bedeutung.
Der Abschnitt „Veräußerung/Entnahme von Grundstücken” enthält die unumgänglich erforderlichen Grundangaben zur Prüfung von Veräußerungs- und Entnahmegewinnen. Sofern sich die erforderlichen Angaben im Einzelfall aus der Bilanz oder ähnlichen Unterlagen eindeutig ergeben, genügt ein Hinweis in der Anlage L auf die entsprechenden Unterlagen.
Zur Gewährleistung einer zutreffenden Besteuerung und auch zur Sicherstellung der zukünftigen Bearbeitung nach Einführung eines Risikomanagementsystems im Rahmen der jeweils geltenden Risikokriterien sind die geforderten Angaben grundsätzlich unverzichtbar. Die OFDen bitten daher, wie bisher darauf hinzuwirken, dass künftig auch buchführende Land- und Forstwirte die Anlage L vollständig ausfüllen. Diese Verpflichtung ergibt sich aus § 150 (1) AO. Danach sind Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck, zu deren Inhalt neben Angaben zur Person der Stpfl. und zur Höhe der Einkünfte zahlreiche Fragen gehören, die bei Vorliegen für die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse und die Bemessung der Steuer sachdienlich sind, abzugeben. Wird die Anlage L nicht vollständig ausgefüllt und sind die fehlenden Angaben für die Besteuerung wesentlich und ergeben sich diese Angaben auch nicht aus den ansonsten eingereichten Unterlagen, so ist eine Ablichtung der unvollständigen Anlage L zum Zwecke der Vervollständigung zurückzuschicken. Auf die Möglichkeit des Einsatzes von Zwangsmaßnahmen wird hingewiesen.
Es sollte durch entsprechende organisatorische Maßnahmen sichergestellt werden, dass Veräußerungsmitteilungen über die Veräußerung von land- und forstwirtschaftlichem Grundbesitz stets dem Sonderbezirk für Land- und Forstwirtschaft zugeleitet werden, damit dieser die Feststellung trifft, ob der veräußerte Grundbesitz noch zum Betriebsvermögen gehört oder bereits dem Privatvermögen zuzurechnen ist. Zur Sicherstellung der Besteuerung etwaiger stiller Reserven besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, den Tatbestand der Übertragung des Grundbesitzes im Sachbereich 05 des Veranlagungszeitraums der Übertragung zu vermerken.
Diese Grundsätze gelten entsprechend für Veräußerungsanzeigen über die Veräußerung von zum Betriebsvermögen gehörendem Grundvermögen sowie für andere Mitteilungen, die etwaige Veränderungen im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes anzeigen, z.B. für die Mitteilung über eine Zurechnungsfortschreibung bei Stückländereien.
ESt 4B-Mitteilungen sind zur Vermeidung der Verjährung [§ 171 (10) AO] und zur zeitnahen Realisierung des Steueranspruchs umgehend zu fertigen bzw. auszuwerten.
Einheitswertmitteilungen über luf Vermögen sind insbesondere wegen möglicher Auswirkungen auf die Art der Gewinnermittlung des Stpfl. stets zeitnah auszuwerten. Im Übrigen wird auf 5.1 verwiesen.
5.4.1 Der im Einzelfall zuständigen Bewertungsstelle sind die sich aus den Erklärungen des Stpfl. bzw. aus den Akten ergebenden Umstände mitzuteilen, die sich auf die Höhe der festgesetzten Einheitswerte auswirken können (z.B. Änderung der Flächen für Sondernutzungen, Änderungen bei den Tierbeständen, Errichtung von Gewächshäusern, für die keine Baugenehmigung erforderlich ist, Aufgabe der Eigenbewirtschaftung). Angaben, die für einen Zuschlag nach § 41 BewG von Bedeutung sein können, sind auf den Seiten 3 und 4 der Anlage L zusammengefasst. Die OFDen bitten daher, in allen Fällen, in denen der in der Anlage L erklärte Tierbestand den gegendüblichen Tierbesatz offensichtlich übersteigt bzw. in denen aus anderen Gründen ein Zuschlag nach § 41 BewG in Betracht kommen kann, die Bewertungsstelle durch Übersendung einer Ablichtung der Seiten 3 und 4 der Anlage L oder des betreffenden Auszugs aus dem Bilanzbericht zu unterrichten.
5.4.2 Werden Zu- bzw. Verpachtungen bekannt, so ist der für den Verpächter bzw. Pächter zuständige Veranlagungsbezirk zu informieren. Entsprechendes gilt bei unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen. Im Übrigen ist darauf hinzuwirken, dass die Stpfl. auf Seite 2 der Anlage L die Anschrift des Pächters/Verpächters usw. genau angeben.
5.4.3 Der zuständigen Arbeitgeberstelle sind insbesondere Fälle ohne Signal „A”, in denen Lohnaufwendungen geltend gemacht werden, und Fälle mit erheblichen Lohnaufwendungen zur Prüfung durch die LSt-Außenprüfung zu melden.
5.4.4 Es ist beabsichtigt ein Kontrollmitteilungsverfahren zwischen den Hauptzollämtern und den FÄ über die Veräußerung von Milchlieferrechten einzurichten. Hierdurch soll die entsprechende Vereinnahmung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach sichergestellt werden.
Hinsichtlich der tatsächlichen Verfahrensweise soll ein BMF-Schreiben ergehen. Sobald das bundeseinheitliche Verfahren in Kraft tritt, ergeht eine besondere Weisung.
Sofern allerdings in begründeten Einzelfällen Unsicherheiten über die Veräußerung oder den Erwerb von Milchlieferrechten bestehen, ist mit den jeweiligen Besitz- und Verkehrssteuerabteilungen der einzelnen OFDen Kontakt aufzunehmen.
Die OFDen bitten zu beachten, dass Unterlagen und Belege, die für mehrere Veranlagungszeiträume von Bedeutung sind, als Dauerbelege den Einzelakten vorzuheften bzw. in besonderen Akten abzuheften sind.
Pachtverträge, ggfs. einschließlich der sogenannten Fortführungserklärungen beim Verpächter,
Bei der Besteuerung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft empfiehlt es sich, folgende Sachverhalte in die Akte Grund und Boden zu übernehmen. Ein besonderer Aktenhefter wird hierfür nicht zur Verfügung gestellt.
Beim Wegfall der Nutzungswertbesteuerung bei Baudenkmalen ist der Umfang der Entnahme – insbesondere des Grund und Bodens – zu dokumentieren. Das Ergebnis einer Überprüfung der vom Stpfl. getätigten Angaben (etwa im Rahmen einer BP oder durch den ALS) ist daher festzuhalten. Diese Unterlagen müssen dauerhaft aufbewahrt werden, damit im Falle einer späteren Veräußerung oder Aufgabe nachprüfbar ist, in welchem Umfang etwaige Gewinne, die auf die Wohnung und den dazugehörenden Grund und Boden entfallen, steuerfrei belassen werden können.
Die Neufassung des § 23 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 beinhaltet u.a. eine Verlängerung der Behaltefrist bei Grundstücken auf 10 Jahre und die Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen als Anschaffungsvorgang. Die Entnahme von Grundbesitz einschließlich einer Entnahme des Wohnhauses und des dazugehörigen Grund und Bodens nach § 13 Abs. 4 EStG aus dem Betriebsvermögen eines bestehenden Betriebes ist daher im Hinblick auf eine mögliche spätere Veräußerung zu dokumentieren (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 05.10.2000 – S 2256 , BStBl 2000 I S. 1383; EStGK NW § 23 EStG Nr. 6; Anhang 26a EStH).
Klarstellungserklärungen zum Nutzungsänderungserlass vom 15.03.1979 und damit zusammenhängende Vorgänge (vgl. EStGK NW § 4 Abs. 1 – 3 EStG Nr. 7)
Kontrollmitteilungen in Zusammenhang mit Veränderungen beim Grundbesitz (z.B. Entnahme-/Einlagevorgänge)
Mitteilungen der Ämter für Agrarordnung.
Berechnungen der Abspaltungsbeträge hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Milchlieferrechte nach dem BMF-Schreiben vom 14.01.2003 – IV A 6 – S 2134 – 52/02, BStBl 2003 I S. 78. Insbesondere ist das in Tz. 46 des o.g. BMF-Schreibens geforderte zu führende Verzeichnis, unabhängig von der jeweiligen Gewinnermittlungsart in die Dauerakte aufzunehmen. Darin festzuhalten sind die Buchwertentwicklungen der jeweiligen Flurstücke, die vorgenommene Abspaltung des Milchlieferrechtes, Teilwertabschreibungen und Wertaufholungen sowie die Zusammensetzung und die Buchwertentwicklung des Milchlieferrechtes.
Anlage LW zur Anlage L für den VZ 1998 und die Anlage W aus dem Jahr 1986
Sonstige Erkenntnisse (z.B. aus der Prüffeldarbeit) über den Grundbesitz (z.B. Wohnungsgrößen).
Der besseren Übersicht wegen empfiehlt es sich, bei umfangreichem Immobilienbesitz ein Vorblatt und Trennblätter anzulegen. Sind derartige Unterlagen bisher in anderen Akten abgelegt, sollte bei sich bietender Gelegenheit, z.B. im Rahmen der laufenden Veranlagungstätigkeit, bei der Prüffeldarbeit oder der Aktenverjüngung, umgeheftet werden.
Die OFDen bitten, in jedem Einzelfall zu prüfen, welche Gewinnermittlungsart zutreffend ist und ggf. eine Mitteilung nach § 13a (1) Satz 2 EStG bzw. § 141 (2) AO zu erteilen oder eine Feststellung nach § 141 (2) Satz 2 AO zu treffen. Insoweit wird auf EStGK NW §§ 13, 13a EStG Fach 7 Nr. 801 verwiesen.
Die Anweisungen in R 127 EStR sind zu beachten.
Mit BFH-Urteil vom 15.10.1987 – IV R 66/86 , BStBl 1988 II S. 260; wurde entschieden, dass eine Zerschlagung des Betriebs respektive Zwangsaufgabe nicht vorliegt, wenn der Landwirt die Selbstbewirtschaftung der eigenen Nutzflächen aufgibt und sie an andere Landwirte verpachtet, das lebende und tote Inventar verkauft, aber die Hofgebäude erhalten bleiben. Der Betrieb besteht dann als sog. Verpachtungsbetrieb fort mit der Folge, dass alle Wirtschaftsgüter (einschließlich der verpachteten) Betriebsvermögen bleiben ( BFH-Urteil vom 18.03.1964 – IV 114/61 S , BStBl 1964 III S. 303). Auch bei einer ständigen Verkleinerung der bewirtschafteten Fläche wird der Betrieb nicht allein deshalb zerschlagen, weil eine ertragreiche Bewirtschaftung der verbleibenden Restfläche nicht mehr möglich ist ( BFH-Urteil vom 29.10.1981 – IV R 138/78 , BStBl 1982 II S. 381; BFH-Urteil vom 12.11.1992 – IV R 41/91 , BStBl 1993 II S. 430 und BFH-Urteil vom 18.03.1999 – IV R 65/98 , BStBl 1999 II S. 398; EStGK NW §§ 14, 14a EStG Nr. 7 und Nr. 802).
Zur Rechtsfolge bei Umgestaltung, Zerstörung der Wirtschaftsgebäude u.a.m. während der Verpachtung vgl. BMF-Schreiben vom 01.12.2000 – IV A 6 – S 2242 – 16/00, BStBl 2000 I S. 1556, EStGK NW §§ 14, 14a EStG Nr. 7 sowie BFH-Urteil vom 18.03.1999 – IV R 65/98 , BStBl 1999 II S. 398 und BFH-Urteil vom 26.06.2003 – IV R 61/01 , BStBl 2003 II S. 755.
Da weiterhin die Möglichkeit besteht, dass der Betrieb, sei es durch den bisherigen Inhaber oder durch einen Rechtsnachfolger, wieder selbst bewirtschaftet wird, kann die Absicht der dauernden Betriebseinstellung nur bei einer unmissverständlichen Erklärung des Stpfl. gegenüber dem FA angenommen werden ( BFH-Urteil vom 28.11.1991 – IV R 58/91 , BStBl 1992 II S. 521; BFH-Urteil vom 02.03.1995 – IV R 52/94 , BFH/NV 1996 S. 110 und BFH-Urteil vom 07.12.1995 – IV R 109/94 , BFH/NV 1996 S. 663). Eine Aufgabeerklärung ist jedoch grundsätzlich an keine bestimmte Form gebunden. Allerdings muss sie erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass infolge der Aufgabe die stillen Reserven versteuert werden ( BFH-Urteil vom 23.11.1995 – IV R 36/94 , BFH/NV 1996 S. 398). Somit reicht es für eine konkludente Aufgabeerklärung nicht aus, wenn der Stpfl. in seiner Einkommensteuererklärung die aus dem verpachteten Betrieb erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt ( BFH-Urteil vom 23.02.1989 – IV R 63/87 , BFH/NV 1990 S. 219 sowie BFH-Urteil vom 22.04.1988 – III R 104/85 , BFH/NV 1989 S. 18).
Wie bei einer Entnahme ( BFH-Urteil vom 20.03.1987 – III R 172/82 , BStBl 1987 II S. 679) trifft den Stpfl. auch bei einer Betriebsaufgabe die sog. objektive Beweislast für seine Behauptung, durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen sei der Betrieb aufgegeben worden ( BFH-Urteil vom 02.03.1995 – IV R 52/94 , BFH/NV 1996 S. 110). Das gilt auch, wenn die landwirtschaftlichen Flächen vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum 01.07.1970 bereits verpachtet waren. Denn auch in diesen Fällen hätte die Aufgabe des Betriebs unmissverständlich erklärt werden müssen ( BFH-Urteil vom 23.11.1995 – IV R 36/94 , BFH/NV 1996 S. 398 sowie BFH-Urteil vom 07.12.1995 – IV R 109/94 , BFH/NV 1996 S. 663; vgl. zur Auslegung einer Entnahmeerklärung unter Berücksichtigung bestehender Verwaltungsanweisungen auch BFH-Urteil vom 15.05.1997 – IV R 46/96 , BFH/NV 1997 S. 850). Zwar wären die Gewinne aus dem Grund und Boden gem. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. vor dem 01.07.1970 unversteuert geblieben, doch hätten die Gewinne aus der Entnahme der im Betriebsvermögen befindlichen Hofgebäude erfasst werden müssen ( BFH-Urteil vom 09.07.1981 – IV R 101/77 , BStBl 1982 II S. 20).
2. Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichen Grund und Boden im Zusammenhang stehenden Milchlieferrechten (Stichwort: Buchwertabspaltung)
Auf das BMF-Schreiben vom 14.01.2003 – IV A 6 – S 2134 – 52/02, BStBl 2003 I S. 78, EStGK NW §§ 13, 13a EStG Fach 4 Nr. 14 wird verwiesen.
Soweit in der Gewinnermittlung bislang noch keine Abspaltung des Buchwertes für das Milchlieferrecht vom Buchwert des Grund und Bodens vorgenommen worden ist, sind die erforderlichen Maßnahmen umgehend einzuleiten.
Auf den abgespalteten (Buch-)Wert von Milchlieferrechten sind – im Gegensatz zu den entgeltlich erworbenen Milchlieferrechten – Absetzungen für Abnutzung nicht zulässig (Rdnrn. 28 und 29 des BMF-Schreibens, a.a.O.),
Bei Veräußerungen von Milchlieferrechten, deren (Buch-)Wert von einem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Wert des Grund und Bodens abgespalten worden ist, ist die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zu beachten.
Zur Fertigung von Kontrollmitteilungen bzw. zu Auskünften der Zoll- und Verbrauchsteuerabteilungen der OFDen vgl. unter I.5.4.4
Zur Dokumentation der vorgenommenen Buchwertabspaltung vgl. I.5.6. (Akte Grund und Boden).
3. Die Nutzungswertbesteuerung
3.1 Umfang des zu entnehmenden Grund und Bodens
Wird für eine Wohnung die Nutzungswertbesteuerung nach § 13 Abs. 2 Satz 2 EStG (§ 52 Abs. 15 EStG a.F.) abgewählt, so ist nach Satz 4 auch der dazugehörende Grund und Boden zu entnehmen. Eine nähere Bestimmung des Rechtsbegriffs des zur Wohnung „dazugehörenden Grund und Bodens” ergibt sich weder aus dem Gesetz noch aus den Gesetzesbegründungen.
Der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen zum Entnahmezeitpunkt. Zur Frage der Bemessung des Umfangs des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens wird auf die Ausführungen in dem BMF-Schreiben vom 04.06.1997 – S 2135 , BStBl 1997 I S. 630, geändert mit BMF-Schreiben vom 02.04.2004 – IV C 2 – S 2135 – 2/04, BStBl 2004 I S. 442; EStGK NW, §§ 13, 13a Fach 8 Nr. 3 verwiesen.
3.1.2 Steuerfrei entnehmbarer zur Wohnung gehörender Grund und Boden
Nach Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 04.06.1997 (a.a.O.) kann der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen und erklärten Zuordnung einer Gartenfläche als steuerfrei entnehmbar dann regelmäßig gefolgt werden, wenn die Fläche nicht mehr als 1.000 qm beträgt und sie auch tatsächlich als Garten genutzt wird. Nach dem BFH-Urteil vom 26.09.2001 – IV R 22/00 (BStBl 2001 II S. 762) handelt es sich dabei um eine Nichtbeanstandungsgrenze die grds. zu beachten ist, die jedoch keinen Anspruch auf Entnahme weiterer 1.000 qm Grund und Boden neben der mit der Wohnung bebauten Fläche begründet, andererseits aber auch nicht ausschließt, dass eine größere Fläche als diese zu einer Wohnung gehören kann, wenn die Flächen für die künftige private Nutzung erforderlich und üblich sind.
In seinem Urteil vom 20.11.2003 ( BFH-Urteil vom 20.11.2003 – IV R 21/03 , BStBl 2004 II S. 272) führt der BFH aus, dass wesentlich für die Beurteilung eines Hausgartens zum zur Wohnung gehörenden Grund und Boden ist, ob vor und nach Abwahl der Nutzungswertbesteuerung der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung gegeben ist. Besteht und bestand ein solcher Nutzungs- und Funktionszusammenhang, dann wird dieser – so der BFH – weder dadurch in Frage gestellt, dass das Grundstück selbständig bebaubar ist noch dadurch, dass dieses sich in einiger Entfernung von der Wohnung befindet und durch ein Wirtschaftsgebäude von dieser getrennt ist. Die mögliche Bebaubarkeit einer Gartenfläche allein ist laut BFH somit kein taugliches Kriterium für die Feststellung des Tatbestandsmerkmals „dazugehörender Grund und Boden”. Sie kann allenfalls Indiz für einen fehlenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Fläche mit der selbst genutzten Wohnung sein. Einen bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Hausgartens mit einer Wohnung kann die Bebaubarkeit allerdings nicht aufheben.
Darüber hinaus stellt der BFH in seinem Urteil vom 06.11.2003 ( BFH-Urteil vom 06.11.2003 – IV R 41/02 , BStBl 2004 II S. 419) des weiteren heraus, dass der zur Wohnung dazugehörende Grund und Boden auf Grund des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs das rechtliche Schicksal der Wohnung teilt, wenn es sich um langjährige ausschließlich oder nahezu ausschließlich im Zusammenhang mit der Wohnung genutzte Flächen handelt. Dieser Zusammenhang beider Wirtschaftsgüter kann auch dann nicht durch eine Nutzungsänderung gelöst werden, die nachweislich erst nach dem für die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestimmten Zeitpunkt eingetreten ist.
3.1.3 nicht steuerfrei zu entnehmender Teil des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens
Nach Tz. 8, BMF-Schreiben vom 04.06.1997 (a.a.O.) und BMF-Schreiben vom 13.01.1998 – S 2135 , BStBl 1998 I S. 129 war der Teil des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der den erforderlichen und üblichen Umfang überstieg, mit Wegfall der Nutzungswertbesteuerung steuerpflichtig zu entnehmen, auch wenn weiterhin ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung bestand. Es wurde die Auffassung vertreten, dass durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung sich in diesem Fall ein Übergang von der bis dahin fiktiven betrieblichen Nutzung zu einer privaten Nutzung ergebe mit der Folge einer möglichen Aufdeckung von stillen Reserven. Allerdings konnte die Fläche im Betriebsvermögen verbleiben, wenn der Stpfl. ausdrücklich erklärte, dass die Fläche nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zur Verwendung als betriebliche Nutzfläche (z.B. Acker oder Grünland) bestimmt sei und mit dieser Nutzung innerhalb von 24 Monaten nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung tatsächlich begonnen wurde.
Nunmehr hat der BFH mit Urteil vom 20.11.2003 ( BFH-Urteil vom 20.11.2003 – IV R 21/03 , BStBl 2004 II S. 272 entgegen der in Tz. 8 der BMF-Schreiben vom 04.06.1997 und 13.01.1998 vertretenen Rechtsauffassung entschieden, dass der Übergang zur sog. Konsumgutlösung nicht zu einer steuerpflichtigen Entnahme der Teile des Grund und Bodens führt, die der Stpfl. unzutreffender Weise als zur Wohnung dazugehörend in die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung einbezogen hat. Diese Flächen bleiben vielmehr bis zu ihrer Veräußerung oder Entnahme land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen. Soweit die Gartenflächen den erforderlichen und üblichen Umfang übersteigen, wird der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gelöst. Der damit nicht mehr zur Wohnung dazugehörende Grund und Boden wird mit Abwahl somit kein notwendiges Privatvermögen und verbleibt bis zu einer Veräußerung bzw. Entnahme im Betriebsvermögen.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze dieses Urteils in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Tz. 8 der o.g. BMF-Schreiben findet insoweit keine Anwendung mehr ( BMF-Schreiben vom 02.04.2004 – IV C 2 – S 2135 – 2/04, BStBl 2004 I S. 442). Eine Übergangsregelung wurde nicht für erforderlich gehalten. Soweit in der Vergangenheit entsprechend der bisherigen Regelung von einer steuerpflichtigen Entnahme ausgegangen worden ist und eine bestandskräftige Veranlagung vorliegt, verbleibt es bei dieser Behandlung. In diesen Fällen sind die betreffenden Flächen – soweit keine erneute Nutzungsänderung erfolgt ist – also nicht wieder dem Betriebsvermögen zuzurechnen, sondern sie verbleiben im Privatvermögen.
3.1.4 Praxishinweis
Nach Vorlage der entsprechenden Unterlagen ist der Umfang des zur Wohnung gehörenden und damit steuerfrei zu entnehmenden Grund und Bodens ggf. in enger Zusammenarbeit mit dem ALS zu prüfen. Die entsprechenden Unterlagen sind in der Sonderakte Grund und Boden abzulegen (vgl. Ausführungen unter I.5.6).
3.2 Die Nutzungswertbesteuerung bei Baudenkmalen (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 4 EStG)
Die Nutzungswertbesteuerung ist für Baudenkmale über den 31.12.1998 hinaus unter den folgenden Voraussetzungen anzuwenden:
Die von der maßgebenden Behörde getroffene Entscheidung zur Denkmaleigenschaft eines Gebäudes ist für die steuerrechtliche Beurteilung ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) und damit für die FÄ bindend.
3.2.2 Ermittlung des Nutzungswertes
Soweit für Wohnungen in einem Baudenkmal auch über den VZ 1998 hinaus eine Nutzungswertbesteuerung für Wohnungen des Betriebsinhabers und der Altenteiler durchzuführen ist, sind folgende Grundsätze zu beachten:
Kann für die Wohnung eine Marktmiete nicht ermittelt werden, so ist grundsätzlich als Nutzungswert der Wohnung die nach der II. Berechnungsverordnung ermittelte Kostenmiete anzusetzen, weil regelmäßig Vergleichsobjekte, die eine Herleitung der Marktmiete ermöglichen, nicht zur Verfügung stehen ( BFH-Urteil vom 30.01.1974 – IV R 105/72 , BStBl 1974 II S. 608 und BFH-Urteil vom 31.03.1998 – IX R 18/96 , BStBl 1998 II S. 386).
Kann ausnahmsweise für die Wohnung eine Marktmiete nach Lage, Art, Ausstattung und Größe vergleichbarer Wohnungen ermittelt werden, so ist diese Marktmiete der Besteuerung zugrunde zu legen. Eine Kürzung wegen besonderer Umstände, die den Wert beeinflussen, ist in diesem Fall nicht vorzunehmen, weil die für diese Kürzung bedeutsamen Umstände (insbesondere das Umfeld der Wohnung) auch für die Vergleichsobjekte entsprechend vorliegen.
3.2.3 Folgen der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung
Wählt der Stpfl. die Nutzungswertbesteuerung gem. § 13 Abs. 4 Satz 2 EStG für einen VZ nach dem 31.12.1998 ab, so bleibt der Entnahmegewinn nach § 13 Abs. 4 Satz 5 EStG außer Ansatz. Zum Umfang des entnehmbaren Grund und Bodens wird auf die Ausführungen unter 3.1 verwiesen.
Nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung kann der Stpfl. für begünstigte Aufwendungen den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG bis zum Ende des Begünstigungszeitraumes geltend machen. Dies gilt jedoch nur für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in einem Baudenkmal. Für unentgeltlich überlassene Wohnungen, z.B. Altenteilerwohnungen, ist ggf. ein Sonderausgabenabzug nach § 10g EStG möglich.
4. Abzug größerer Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude durch den Nutzungsberechtigten
Zu den Betriebsausgaben eines gepachteten Betriebes gehören neben den Miet- und Pachtzinsen für die Nutzung des Pachtgegenstandes auch etwaige sonstige Kosten, die durch die Nutzung der gepachteten Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind. Hierzu können neben den laufenden Unterhaltskosten auch größere Aufwendungen zur Erhaltung der mitgepachteten Wirtschaftsgebäude gehören, sofern der Pächter die Aufwendungen allein und nahezu ausschließlich im eigenen betrieblichen Interesse erbracht hat. Werden vom Pächter jedoch größere Aufwendungen auch im Interesse des Verpächters getätigt, weil die notwendigen Maßnahmen die Substanzerhaltung des Gebäudes betreffen, so erfüllt der Pächter grundsätzlich die gemäß § 536 oder § 386 BGB dem Verpächter obliegende Erhaltungsverpflichtung mit der Folge, dass ihm ein entsprechender Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen nach § 547 oder § 590b BGB erwächst und den Aufwendungen gegenübersteht. Wird dieser Aufwendungsersatzanspruch gegenüber dem Verpächter nicht bilanziert und aus familiärer Rücksichtnahme nicht geltend gemacht, sind die insoweit getätigten Aufwendungen nicht betrieblich veranlasst. Es liegt vielmehr eine nach § 12 Nr. 2 nicht abziehbare Zuwendung vor ( BFH-Urteil vom 28.07.1994 – IV R 89/93 , BFH/NV 1995 S. 379).
Hat der Nutzungsberechtigte etwaige größere Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude (z.B. eine Dachneueindeckung) jedoch nicht mit Rücksicht auf das Pachtverhältnis, sondern ausschließlich im eigenen Interesse getätigt, so sind die Aufwendungen, soweit sie als Herstellungskosten zu beurteilen sind im Wege der AfA, ansonsten als laufende Betriebsausgaben abziehbar. Diese Voraussetzungen sind immer dann gegeben, wenn die Aufwendungen, z.B. wegen eines zwischen dem Verpächter und dem Nutzungsberechtigten geschlossenen Erbvertrages von diesem in Erwartung der späteren Eigentumsübertragung erbracht worden sind ( BFH-Urteil vom 13.05.2004 – IV R 1/02 , BStBl 2004 II S. 780). In diesem Fall entsteht grundsätzlich kein Aufwendungsersatzanspruch, so dass zu keinem Zeitpunkt eine Zuwendung des Nutzungsberechtigten an den Verpächter vorliegen kann. Nur wenn die vorgesehene Eigentumsübertragung nicht eintritt, entsteht ein Bereicherungsanspruch nach § 951 i.V.m. § 812 Abs. 1 BGB. Wird allerdings auf die Geltendmachung dieses Anspruchs aus familiären Gründen verzichtet, so kann zu diesem Zeitpunkt eine Zuwendung anzunehmen sein.
Die Voraussetzungen für den Abzug etwaiger die gewöhnlichen Ausbesserungen übersteigenden Aufwendungen zur Erhaltung der zur Nutzung überlassenen Gebäude als Betriebsausgaben sind also immer dann erfüllt, wenn sie in Erwartung des zukünftigen Eigentumserwerbs vom Nutzungsberechtigten getragen werden. Davon kann bei Vorliegen eines Erbvertrages immer ausgegangen werden. Aber auch der Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages ist regelmäßig Indiz dafür, dass derartige Aufwendungen von vornherein nicht dem Wirtschaftsüberlasser (Eigentümer) zugewendet werden, sondern ausschließlich dem Betrieb des Nutzenden – dem zukünftigen Hoferben – zugute kommen sollen. Damit führen sie bei ihm – ggf. im Wege der AfA – zu abziehbaren Betriebsausgaben ( BFH-Urteil vom 28.02.2002 – IV R 20/00 , BStBl 2003 II S. 644 und BFH-Urteil vom 08.05.2003 – IV R 6/02 , BFH/NV 2003 S. 1546).
5. Ertragsteuerliche Behandlung bei der Errichtung von Ersatzflächenpools – Schaffung von Ausgleichsflächen
Nach dem BMF-Schreiben vom 03.08.2004 – IV A 6 – S 2132 a – 2/03, BStBl 2004 I S. 716, EStGK NW §§ 13, 13a EStG Fach 6 Nr. 14 zur ertragsteuerlichen Behandlung der Einrichtung von Ersatzflächenpools für die Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen werden Entschädigungen für die Zurverfügungstellung von Ausgleichsflächen mit veränderter naturschutzfördernder Bewirtschaftung vorrangig für die Flächenüberlassung gezahlt. Entstehende Einnahmeverluste, Wertminderungen des Grund und Bodens oder zusätzliche Betriebsausgaben sind demnach nachrangige Folgekosten, so dass eine Aufteilung und Unterscheidung des Gesamtentgelts für diese Kostenbestandteile nicht erforderlich ist. Entsprechende Entschädigungszahlungen werden somit im Ergebnis als Nutzungsvergütungen behandelt und bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG entsprechend passiv abgegrenzt.
Stellt der Landwirt Flächen zur forstwirtschaftlichen Nutzung zur Verfügung, sind die hieraus erzielten Gewinne als Sondergewinne nach § 13a Abs. 6 Nr. 1 EStG zu erfassen. Dies gilt auch, wenn der Landwirt erst im Zuge der Entschädigungsvereinbarung durch Umbruch von Ackerland zu Forst eine forstwirtschaftliche Tätigkeit aufnimmt.
Ein Landwirt mit einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG erhält für den Umbruch von Ackerland zu Forst von einer Recycling-Firma 90.000,–€. Diese benötigt die Flächen zur Erfüllung ihrer Ausgleichsverpflichtung nach Naturschutzgesetzen. Der Landwirt verpflichtet sich in der mit der Firma getroffenen Entschädigungsvereinbarung auf den weiterhin in seinem Eigentum stehenden Flächen die Anpflanzung von Bäumen zu dulden und eine dauerhafte Forstwirtschaft zu betreiben.
Die Entschädigung ist nach den oben aufgestellten Grundsätzen als Betriebseinnahme im Rahmen der gesonderten Gewinnermittlung aus Forstwirtschaft nach § 13a Abs. 6 Nr. 1 EStG zu erfassen.
6. Bilanzielle Behandlung von Feldinventar und stehender Ernte bei Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge
Nach R 131 Abs. 2 S. 3 EStR steht den landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge das Wahlrecht zu, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen. An die Ausübung des Aktivierungswahlrechtes ist der Landwirt grundsätzlich aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden.
Mit BFH-Beschluss vom 10.08.2004 – I B 212/03 wurde allerdings entschieden, dass das Wahlrecht i.S. von R 131 Abs. 2 S. 3 EStR eine Billigkeitsmaßnahme darstellt und somit keine Bindungswirkung für die Zukunft entfalten kann. Insoweit folgt der BFH in dem o.g. Beschluss den im BFH-Urteil vom 06.04.2000 – IV R 38/99 , BStBl 2000 II S. 422 aufgestellten Grundsätzen. Nach den Entscheidungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind die Regelungen in R 131 Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStR jedoch auch weiterhin für spätere Veranlagungszeiträume anzuwenden. Im Rahmen der EStÄR 2005 soll allerdings klar gestellt werden, dass es sich bei den strittigen Verwaltungsanweisungen um eine Vereinfachungsregelung und nicht, wie vom BFH angenommen um eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO handelt. Anhängige Verfahren können jedoch bis einschließlich VZ 2000 (WJ 2000/2001) aus verwaltungsökonomischen Gründen klaglos gestellt bzw. außergerichtlich erledigt werden.
Sofern Fälle auftreten, in denen Landwirte mehrfach innerhalb des zugelassenen Zeitraums zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte wechseln und dadurch ungerechtfertigt steuerliche Vorteile erlangen, bitten die OFDen um Berichterstattung.
7. Altenteilsleistungen
7.1 Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen
Zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen siehe BMF-Schreiben vom 16.09.2004 – IV C 3 – S 2255 – 354/04 (BStBl 2004 I S. 922; EStGK NW § 22 Fach 3 Nr. 5 III, Anhang 13 IV EStH 2005).
Die Unterlagen, aus denen sich Art und Umfang der Verpflichtung ergeben (z.B. Übergabevertrag), sollten bei derartigen Dauersachverhalten in den Vorhefter/Vertragsakte genommen werden (siehe unter I. 5.5).
7.2 Abgrenzung Rente – dauernde Last
Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe können Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sein. Versorgungsleistungen (Renten oder dauernde Lasten) sind wiederkehrende Leistungen in Geld oder Geldeswert, die in Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur vorweggenommenen Erbfolge (Vermögensübergabe) vereinbart werden. Sie sind bei dem Verpflichteten Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und bei dem Berechtigten wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG. Soweit die Versorgungsleistungen abänderbar sind, sind sie nach den Rzn. 47 ff und 74 des BMF-Schreibens vom 16.09.2004 (a.a.O.) als dauernde Last zu qualifizieren mit der Folge, dass sie in voller Höhe abziehbar und zu versteuern sind.
Bei Übergabe land- und forstwirtschaftlicher Betriebe kann grundsätzlich von einer dauernden Last ausgegangen werden, denn
aufgrund der in der Vergangenheit (Übergabeverträge vor dem 1.11.2004 ) anzustellenden Beurteilung dürfte regelmäßig entweder
eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit mit ausreichenden Erträgen (Typus 1) übergeben worden sein oder
aber eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit vorliegen, deren Erträge zwar nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen, deren Wert im Zeitpunkt der Vermögensübergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung aber mindestens die Hälfte des Kapitalwertes der wiederkehrenden Leistungen beträgt (Typus 2) – BMF-Schreiben vom 26.08.2002 – S 2255 , BStBl 2002 I S. 893; BMF-Schreiben vom 08.01.2004 – IV C 3 – S 2255 – 510/03, BStBl 2004 I S. 191; Rz. 74, BMF-Schreiben vom 16.09.2004 – IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl 2004 I S. 922; soweit ein übereinstimmender Antrag gestellt wird,
bei Übergabeverträgen, die nach dem 31.10.2004 abgeschlossen worden sind, dürfte es sich entweder um
eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit mit ausreichenden Erträgen handeln oder
die Beweiserleichterungen der Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 16.09.2004, a.a.O., greifen, wonach bei der Übertragung von Unternehmen nur die in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür besteht, dass die (grundsätzlich nach steuerrechtlichen Vorschriften ermittelten) Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, zumal bei der Ermittlung der Erträge die AfA bzw. Sonderabschreibung und außerordentliche Aufwendungen, wie z.B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen, hinzuzurechnen sind.
bei mehrjährigen Verlusten bzw.
bei im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringen Gewinnen des übertragenen Betriebes (dies kann z.B. bei § 13a-Betrieben der Fall sein; in diesem Fall kann der Stpfl. die tatsächlichen Verhältnisse jedoch durch entsprechende Aufzeichnung i.S. des § 4 Abs. 1 oder 3 EStG nachweisen;
bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben.
Reichen in diesen Fällen die erzielbaren Erträge des übertragenen Vermögens nicht aus, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen abzudecken, ist regelmäßig keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, sondern ein (teil-)entgeltliches Rechtsgeschäft anzunehmen (Rz. 7, 49 des BMF-Schreibens vom 16.09.2004, a.a.O., Anhang 13 IV EStH).
Wird im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübergabe neben dem luf Betrieb noch weiteres begünstigtes Vermögen (z.B. das zum Privatvermögen gehörende Wohnhaus) übertragen, so gilt die Beweiserleichterung ebenfalls nicht (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, a.a.O.). Dies gilt jedoch nicht, wenn die Mitübertragung des Wohnhauses sich zwingend ergibt, z.B. wegen Zugehörigkeit des Betriebes zur HöfeO.
Hinsichtlich etwaiger Geldleistungen liegt eine Leibrente nur dann vor, wenn und soweit die Parteien ausdrücklich die Unabänderbarkeit der Leistungen vereinbart haben (vgl. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, a.a.O., Rz. 48).
7.3 Altenteilsleistungen beim Verpflichteten
7.3.1 Wertermittlung bei unbaren Altenteilsleistungen
Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) mit ihrem tatsächlichen Wert zu bewerten ( BFH-Urteil vom 09.10.1975 – IV R 161/71 , BStBl 1976 II S. 67 und BFH-Urteil vom 30.04.1976 – VI R 34/75 , BStBl 1976 II S. 539). Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist die Höhe der Aufwendungen in der Regel zu schätzen. Dabei bilden die in § 1 Abs. 1 der Sachbezugsverordnungen (SachBezVO) festgesetzten Werte einen geeigneten Schätzungsmaßstab ( BFH-Urteil vom 23.05.1989 – X R 34/86 , BStBl 1989 II S. 784).
Diese Nichtbeanstandungsgrenzen gelten auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird ( BFH-Urteil vom 30.04.1976 – VI R 34/75 , BStBl 1976 II S. 539). Sie sind nicht anwendbar, wenn statt voller Verpflegung nur bestimmte Naturalien zur Verfügung gestellt werden.
7.3.2 Leistungen für Pflege
Auch wenn der Übergabevertrag den Passus „Hege und Pflege” beinhaltet, so stellt dies nur eine Umschreibung von Dienstleistungen dar, die grundsätzlich keine dauernden Lasten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind, da sie keine unmittelbaren Aufwendungen beinhalten. Vertraglich vereinbarte persönliche Arbeitsleistungen des Altenteilsverpflichteten für den Berechtigten (z.B. Pflegetätigkeit) können nicht als dauernde Lasten berücksichtigt werden.
Eine im Rahmen der Vermögensübergabe übernommene Pflegeverpflichtung kann aber dann als dauernde Last berücksichtigt werden, wenn in Erfüllung dieser Verpflichtung Aufwendungen entstanden sind ( BFH-Urteil vom 27.08.1996 – IX R 86/93 , BStBl 1997 II S. 47). Eine dauernde Last ist jedenfalls dann gegeben, wenn der Verpflichtete die Pflege durch Dritte verrichten lässt und hierfür – nach Abzug etwaiger Erstattungen durch die Pflegeversicherung – Aufwendungen trägt ( BFH-Urteil vom 22.01.1992 – X R 35/89 , BStBl 1992 II S. 552).
7.4 Nutzungswert der Wohnung
7.4.1 Altenteilsleistungen in Zusammenhang mit der Nutzungswertbesteuerung
Hat sich der Übergeber eines luf Betriebs anlässlich der Betriebsübergabe ein Wohnrecht an einer Wohnung vorbehalten, so kann der Nutzungswert der Wohnung (Räume) nur dann und in entsprechender Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn und soweit der Übernehmer ihn auch nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG versteuert (vgl. hierzu unter 3.2).
Wird der Nutzungswert hingegen nicht mehr besteuert, weil z.B. die Besteuerung nach § 13 Abs. 4 Satz 2 EStG abgewählt oder die Übergangsregelung nach § 52 Abs. 15 EStG a.F. zum 31.12.1998 abgelaufen ist, kommt mangels Aufwendungen auch ein Abzug des Mietwertes als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht in Betracht ( BFH-Urteil vom 26.07.1995 – X R 91/92 , BStBl 1995 II S. 836 und BFH-Urteil vom 26.07.1995 – X R 7/94 , BFH/NV 1996 S. 392). In diesem Fall kann der Altenteilsverpflichtete nur noch solche mit der Wohnungsüberlassung verbundenen Aufwendungen als dauernde Last abziehen, die dem Altenteiler als wiederkehrende Sachleistungen zufließen. Abziehbar sind demnach insbesondere Aufwendungen für Strom, Heizung, Wasser und Schönheitsreparaturen ( BFH-Urteil vom 08.12.1982 – VIII R 53/82 , BStBl 1983 II S. 710). Nicht abziehbar sind aber AfA, Zinsen, Grundsteuer und Hausversicherungsbeiträge, die der Verpflichtete als Eigentümer schuldet ( BFH-Urteil vom 25.03.1992 – X R 196/87 , BStBl 1992 II S. 1012).
7.4.2 Instandhaltungsaufwendungen für die Altenteilerwohnung
Auch die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instand zu halten, kann bei diesem grundsätzlich eine dauernde Last i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begründen. Nach dem BFH-Urteil vom 28.02.2002 – IV R 20/00 , BStBl 2003 II S. 644, darf im Rahmen eines (landwirtschaftlichen) Wirtschaftsüberlassungsvertrages der Nutzungsberechtigte Modernisierungsaufwendungen für die vom Hofeigentümer beibehaltene Wohnung als dauernde Last abziehen, sofern er sich dazu im Überlassungsvertrag verpflichtet hat. Voraussetzung ist neben der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung im Vermögensübergabevertrag, dass die geschuldeten Leistungen den Charakter von Versorgungsleistungen haben. Dies ist nach dem BFH-Urteil vom 25.08.1999 – X R 38/95 (BStBl 2000 II S. 21) nur gegeben, wenn die Aufwendungen der Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung dienen. Unschädlich ist, wenn eine zur Erhaltung erforderliche Maßnahme gleichzeitig eine zeitgemäße Modernisierung bewirkt.
Entsprechendes gilt für Aufwendungen, mit denen der Übernehmer seiner bürgerlich-rechtlich wirksamen Verpflichtung zur Instandhaltung nachkommt ( BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rz. 45 S. 3, BFH-Urteil vom 31.03.2004 – X R 32/02 , BFH/NV 2004 S. 1248).
7.5 Altenteilsleistungen beim Berechtigten
Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist ( BFH-Urteil vom 26.07.1995 – X R 113/93 , BStBl 1996 II S. 157). Vor dem Hintergrund des Korrespondenzprinzips (Abzugs als Sonderausgaben beim Verpflichteten und Besteuerung gem. § 22 Nr. 1 EStG beim Berechtigten) ist – insbesondere in Zusammenhang mit etwaigen Instandhaltungsaufwendungen – die für die Besteuerung des Berechtigten zuständige Veranlagungsstelle bzw. das entsprechende FA über die als dauernde Last anerkannten Aufwendungen zu informieren, damit eine der Höhe nach entsprechende Erfassung bei den Einkünften des Berechtigten gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfolgen kann.
7.6 Versorgungsverträge mit vereinbarter Wertsicherungsklause; Anforderungen an den Versorgungsvertrag
Die steuerrechtliche Anerkennung des Übergabevertrags setzt voraus, dass die gegenseitigen Recht und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein (Rzn. 37 – 39 des BMF-Schreibens vom 16.09.2004, a.a.O.).
Machen die Parteien eines Versorgungsvertrages von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch, lässt dies für sich allein noch keinen zwingenden Schluss auf das Fehlen des Rechtsbindungswillen zu; die Abweichung vom Vereinbarten kann aber im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein ( BFH-Urteil vom 03.03.2004 – X R 14/01 , BStBl 2004 II S. 826).
7.7 Versorgungsleistungen auf Grund sog. Wirtschaftsüberlassungsverträge
Überlassen Eltern einem Kind den Betrieb lediglich zur Nutzung, liegt aber kein steuerlich beachtlicher Pachtvertrag, sondern ein Betriebsüberlassungsvertrag ( BFH-Urteil vom 05.02.1976 – IV R 31/74 , BStBl 1976 II S. 335; vgl. EStGK NW §§ 13, 13a EStG Fach 3 Nr. 1) vor, sind die altenteilsähnlichen Zuwendungen des Kindes an die Eltern nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Sie stellen Sonderausgaben dar ( BFH-Urteil vom 18.02.1993 – IV R 106/92 , BStBl 1993 II S. 546; Rzn. 10 und 22 des BMF-Schreibens vom 16.09.2004, a.a.O.).
Zum Abzug größerer Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude durch den Nutzungsberechtigten siehe II.4.
8. Gesetzliche Änderungen ab dem VZ 2004
Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl 2003 I S. 3076) ist für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2003 angeschafft oder hergestellt worden sind, zwingend eine Zwölftelung vorzunehmen (§ 7 Abs. 1 S. 4; Abs. 2 S. 3 EStG). Eine Halbjahres-AfA ist nicht mehr zulässig.
Bezüglich der Änderungen. die ab dem VZ 2002 gelten, wird auf die Veranlagungsverfügung für den VZ 2002 verwiesen, EStGK NW §§ 13, 13a EStG Fach 1 Nr. 809.
9. Neue BFH-Rechtsprechung
9.1 Steuerfreie Entnahme einer vor dem 01.01.1987 fremdvermieteten Wohnung § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. bzw. § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG
Gemäß BFH-Urteil vom 01.07.2004 – IV R 10/03 , BStBl 2004 II S. 947 führt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken des Altenteilers während des Zeitraums der Übergangsregelung zu einer steuerfreien Zwangsentnahme der Wohnung, wenn die Nutzung durch den Altenteiler bzw. Betriebsinhaber auf Dauer angelegt ist.
9.2 Die Züchtung und das Halten von Kleintieren führt nicht zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
Der BFH hat ( BFH-Urteil vom 16.12.2004 – IV R 4/04 , BStBl 2005 II S. 347) entschieden, dass die Züchtung und das Halten von Kleintieren, wie Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen, die als Haustiere oder als Lebendfutter für andere Tiere verwendet werden, ungeachtet einer vorhandenen Futtergrundlage, eine gewerbliche Tätigkeit darstellt.
10. Aktuelle BMF-Schreiben
Bezüglich der BMF-Schreiben, die in den Vorjahren veröffentlicht wurden, wird auf die Veranlagungsverfügung 2002 sowie 2003 verwiesen, EStGK NW §§ 13, 13a EStG Nrn. 808 und 809.
BMF-Schreiben vom 16.09.2004 – IV C 3 – S 2255 – 354/04 (BStBl 2004 I S. 922)
Das BMF nimmt in seinem Schreiben umfangreich zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen Stellung – vgl. hierzu auch unter 9.
BMF-Schreiben vom 17.11.2004 – IV B 2 – S 2134 – 2/04 (BStBl 2004 I S. 1064)
Das BMF-Schreiben nimmt Bezug auf das BFH-Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03 (BStBl 2004 II S. 985). In diesem Urteil hatte der BFH entschieden, dass die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens entgegen der R 13 Abs. 16 EStR 2003 auch bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung möglich ist.
Die im BMF-Schreiben aufgestellten Grundsätze sind in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden.
BMF-Schreiben vom 03.03.2005 – IV B 2 – S 2241 – 14/05 (BStBl 2005 I S. 458)
Das BMF nimmt zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen, von Teilen eines Mitunternehmeranteils bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen Stellung.
Grundsätzlich ist dieses Schreiben auf alle Übertragungen nach dem 31.12.2000 anzuwenden. Auf Antrag beider beteiligten Steuerpflichtigen (Übertragendem und Übernehmenden) kann dieses Schreiben auch auf Übertragungen vor dem 01.01.2001 angewendet werden.
OFD Münster v. 02.11.2005 - S 2230 - 129 - St 14 - 33
KAAAB-70252

References: § 109
 § 4
 § 4
 § 150
 § 150
 § 41
 § 41
 § 23
 § 13
 § 23
 § 4
 § 13
 § 141
 § 141
 § 4
 § 55
 § 55
 § 13
 § 13
 § 13
 § 10
 § 10
 § 536
 § 386
 § 547
 § 590
 § 12
 § 951
 § 812
 § 4
 § 13
 § 13
 § 13
 § 163
 § 22
 § 10
 § 22
 § 13
 § 4
 § 13
 § 1
 § 13
 § 10
 § 13
 § 13
 § 52
 § 10
 § 10
 § 22
 § 10
 § 22
 § 22
 § 52
 § 13