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Timestamp: 2019-09-17 17:24:32+00:00

Document:
Rückwirkender Teilwertansatz gem. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG aufgrund einer formwechselnden Umwandlung einer Personenobergesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft)
ECLI:DE:FGNI:2018:1026.3K173.16.00
Volltext des Gerichtsbescheids://BB-ONLINE BBL2019-816-1
1. Der Formwechsel einer Personenobergesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft innerhalb von sieben Jahren nach einer Buchwertübertragung eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG von einer Tochterpersonengesellschaft auf eine Enkelpersonengesellschaft führt gem. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zum rückwirkenden Teilwertansatz.
2. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst solche Fälle, in denen der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut nicht bereits im Zuge der Übertragung unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.
3. Ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel ist nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht erforderlich.
4. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist in Fällen der formwechselnden Umwandlung einer Personenobergesellschaft in eine Kapitalgesellschaft weder teleologisch zu reduzieren noch aufgrund der Buchwertverknüpfung des Formwechsels nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG oder wegen der hierfür geltenden Sperrfristregelung in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG einzuschränken.
EStG 2009 § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, § 6 Abs. 5 S. 5, § 6 Abs. 5 S. 6; UmwStG 2006 § 20 Abs. 2 S. 2, § 22 Abs. 1 S. 1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei einer mehrstöckigen Personengesellschaft ein Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgrund eines Formwechsels einer Personenobergesellschaft in eine Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben Jahren nach einer Buchwertübertragung eines Betriebsgrundstücks im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG von einer Tochtergesellschaft auf eine Enkelgesellschaft vorliegt und deswegen der Teilwert rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen ist.
I. Die Klägerin ist eine GmbH, die formwechselnd aus der B GmbH & Co. KG (nachfolgend B KG) hervorgegangen ist.
Alleinige Kommanditisten der B KG war die A KG. Die Komplementärin B GmbH war nicht vermögensmäßig beteiligt. Gesellschafter der A KG waren die Kommanditisten Herr A2 (8,9%) und die X GmbH (11%) sowie der Komplementär Herr A1 (80,1%). Alleiniger Gesellschafter der X GmbH war vorgenannter A1.
Die B KG war ihrerseits alleinige Kommanditistin der Z GmbH & Co. KG (nachfolgend Z KG). Die Komplementärin Z GmbH war nicht vermögensmäßig beteiligt.
II. Im Streitjahr 2010 brachte die B KG mit Einbringungsvertrag vom ... Dezember 2010 ein zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörendes mit einem ... bebautes Betriebsgrundstück in ihre 100%ige Tochtergesellschaft Z KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein und leaste das ... [WG] unmittelbar nach der Einbringung zurück. Die künftigen Zahlungsansprüche aus dem Leasingvertrag forfaitierte die Z KG im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung.
Die Einbringung des Betriebsgrundstücks erfolgte handelsrechtlich zum Verkehrswert in Höhe von ... €, so dass hierdurch in der Handelsbilanz der B KG zum 31. Dezember 2010 aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven ein außerordentlicher Ertrag in Höhe von ... € ausgewiesen wurde. Gleichzeitig entnahm die B KG die freie Liquidität aus den Mitteln des Forfaitierungserlöses aus der Z KG in Höhe von rund ... €.
Abweichend von der Handelsbilanz stellte die Z KG entsprechend ihrer Verpflichtung im vorgenannten Einbringungsvertrag steuerrechtlich eine negative Ergänzungsbilanz auf, so dass die B KG die Übertragung des Betriebsgrundstücks gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als buchwertneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG behandelte und daher in ihrer - der beim beklagten Finanzamt für das Streitjahr eingereichten Gewerbesteuererklärungen beigefügten - steuerlichen Überleitungsrechnung den außerordentlichen Ertrag korrigierte. Dem folgte das beklagte Finanzamt mit den Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf der 31. Dezember 2010, jeweils vom ... März 2012.
Die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide änderte das Finanzamt am ... Juni 2013 aus hier nicht im Streit stehenden Gründen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
III. Nachdem zunächst Herr A2 mit notariell beurkundetem Schenkungs- und Anteilsübertragungsvertrag vom ... August 2012 seinen gesamten Kommanditanteil an der A KG auf den persönlich haftenden Gesellschafter Herrn A1 übertragen hatte und mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom selben Tag die Y GmbH von der X GmbH einen (rechnerisch unbedeutenden) Zwerganteil an der A KG im Wege der Sonderrechtsnachfolge erworben hatte, übertrug die X GmbH (übertragender Rechtsträgerin) durch notariellen Vertrag vom ... September 2012 ihr Vermögen im Ganzen auf die aufnehmende A KG (aufnehmende Rechtsträgerin) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Die Übernahme der übertragenden Rechtsträgerin erfolgte im Innenverhältnis rückwirkend mit Ablauf des ... Januar 2012 (Verschmelzungsstichtag).
Im Anschluss an die Verschmelzung wurde durch Beschluss vom 21. September 2012 die A KG mit steuerlicher Rückwirkung auf den ... Februar 2012 in die A GmbH formwechselnd umgewandelt. Nach dem weiteren Inhalt dieser Urkunde war die vorgenannte Verschmelzung der X GmbH auf die A KG zuvor wirksam geworden, so dass die X GmbH vor Wirksamwerden des Formwechsels erloschen und daher nicht mehr an der formgewechselten A GmbH beteiligt war. Am ... November 2012 erfolgte sowohl die Handelsregistereintragung der formwechselnden Umwandlung als auch der Verschmelzung.
Der Beschluss über die formwechselnde Umwandlung der B KG in die Klägerin mit steuerlicher Wirkung auf den... Februar 2012 wurde ebenfalls am ... September 2012 beurkundet. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am ... Dezember 2012.
IV. In der Zeit vom ... April 2014 bis ... Oktober 2014 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. In seinem Bericht vom ... Januar 2015 gelangte der Außenprüfer zu der Auffassung, dass die Übertragung des Grundstücks im Streitjahr 2010 entsprechend § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert erfolgt und daher der handelsrechtliche Ertrag zutreffend im Rahmen der Feststellungserklärung neutralisiert worden sei. Die Auskehrung des Forfaitierungserlöses stelle keine zusätzliche Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Allerdings führe die formwechselnde Umwandlung der B KG in eine GmbH zu einem Sperrfristverstoß, denn über deren 100%ige Beteiligung an der Z KG sei mit der formwechselnden Umwandlung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG mittelbar der Anteil einer Körperschaft am übertragenen Wirtschaftsgut [dem Betriebsgrundstück] zu 100% begründet. Daher sei rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des Betriebsgrundstückes der Teilwert zu 100% anzusetzen. Der Teilwert entspreche dem Verkehrswert.
Aufgrund der Verschmelzung der X GmbH auf die A KG haben sich unmittelbar vor dem schädlichen Formwechsel der Klägerin und der A KG sämtliche Anteile an dem Betriebsgrundstück mittelbar in den Händen von Personengesellschaften bzw. natürlichen Personen befunden. Durch den nachfolgenden Formwechsel habe sich daher die mittelbare Beteiligung von Kapitalgesellschaften an dem Betriebsgrundstück um 100% erhöht. Eine Kürzung der rückwirkenden Teilwertrealisation in Höhe der ursprünglichen Beteiligungsquote der X GmbH komme daher nicht in Betracht.
Dieser Rechtsauffassung schloss sich das beklagte Finanzamt mit Änderungsbescheiden vom ... April 2015 an und setzte den Gewerbesteuermessbetrag nunmehr unter Berücksichtigung des außerordentlichen Ertrages auf ... € fest und hob zugleich die bisherige gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 auf.
V. Hiergegen erhob die Klägerin - nach erfolglosem Vorverfahren - Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht. Nach Auffassung der Klägerin ist der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG im Streitfall teleologisch zu reduzieren.
Zwar sei das zum Buchwert übertragene Betriebsgrundstück ab dem Jahr 2012 aufgrund der formwechselnden Umwandlung mittelbar einer Körperschaft zuzurechnen. Dies wäre aber auch dann der Fall gewesen, wenn die Übertragung des Betriebsgrundstücks nicht erfolgt wäre, denn in diesem Fall wäre das Betriebsgrundstück im Gesamthandsvermögen der B KG verblieben und durch den Formwechsel zu Buchwerten ebenfalls einer Körperschaft zuzurechnen gewesen. Die Grundstücksübertragung könne daher hinweggedacht werden, ohne dass dadurch die Beteiligung der Klägerin an dem Grundstück entfiele. Der nach der Gesetzessystematik vorausgesetzte innere Zusammenhang zwischen Übertragung und Beteiligung einer Körperschaft bestünde daher nicht.
Die streitgegenständliche Sperrfristregelung sei aber auch schon deshalb teleologisch zu reduzieren, weil im umgekehrten Fall, d.h. wenn die Klägerin zuerst formwechselnd umgewandelt und erst anschließend das Betriebsgrundstück auf die Z KG übertragen worden wäre, kein Sperrfristverstoß vorläge und es auf die Reihenfolge der beiden Vorgänge aber nicht ankommen dürfe.
Ohne eine solche teleologische Reduktion sei der Formwechsel demgegenüber aber mit zwei widersprüchlichen Rechtsfolgen verknüpft. Der im Jahr 2012 angeordneten Buchwertfortführung für das gesamte eingebrachte Vermögen stünde insoweit - wegen des Sperrfristverstoßes - die Aufdeckung der stillen Reserven in einem Teil des Betriebsvermögens im Streitjahr 2010 gegenüber. Dieser Widerspruch sei nach dem Vorrang des § 20 Abs. 2 S. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) als spezielleres Gesetz zu lösen.
Im Übrigen habe die Grundstücksübertragung im Streitfall auch nicht zur Erzielung eines missbräuchlichen Steuervorteiles gedient. Insbesondere führe die mittelbare Erhöhung des Anteils einer Kapitalgesellschaft an dem übertragenen Betriebsgrundstück auch deshalb nicht zu einer missbräuchlichen Verlagerung der stillen Reserven auf eine Kapitalgesellschaft, da durch den Formwechsel der gesamte Betrieb, dem das Betriebsgrundstück zuzurechnen war, nach den Regelungen des UmwStG überführt worden sei. Hierfür sehe aber § 22 Abs. 1 UmwStG eine eigene Sperrfristregelung vor, so dass eine Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG nicht erforderlich sei.
den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom ... April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Juni 2016 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... € vermindert, der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt und ein entsprechender vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2010 festgestellt wird.
Die formwechselnde Umwandlung kann nach Auffassung des Beklagte nicht dazu führen, dass der nach dem Wortlaut der Norm vorliegende Sperrfristverstoß außer Betracht bleiben könne. Im Streitjahr sei im Gegensatz zu einer formwechselnden Umwandlung einer ganzen Gesellschaft nach §§ 25, 20 UmwStG eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfolgt. Weder der Wortlaut des § 25 UmwStG noch derjenige des § 20 UmwStG biete eine Grundlage dafür, dass die nachfolgende Umwandlung zur Nichtanwendbarkeit der Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG führe.
Dies widerspreche auch dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers, denn dieser habe sicherstellen wollen, dass die Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Ergebnis nur für Umstrukturierungen innerhalb einer Personengesellschaft und eben gerade nicht für eine Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft ohne Teilwertrealisation anzuwenden sei.
Mit Beschluss vom 16. August 2018 hat das Gericht die Z KG auf Antrag des Beklagten beigeladen.
Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht ihren Rechten, da das beklagte Finanzamt zu Recht wegen eines Sperrfristverstoßes gem. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG den Teilwert des Betriebsgrundstück im Gesamthandsvermögen der B KG angesetzt und durch die hierdurch bedingte Aufdeckung der stillen Reserven den gewerbesteuerrechtlich maßgeblichen Gewinn entsprechend erhöht hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt die Klägerin im Streitjahr mit ihrem im Inland betriebenen stehenden Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ist nach den von den Vorschriften des EStG zu ermittelnden Gewinns aus dem Gewerbebetrieb auszugehen (§ 7 Satz 1 GewStG). Weil damit die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung zu befolgen sind, wird der Gewerbeertrag auch durch einen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG gebotenen Teilwertansatz bestimmt.
a) Im Streitfall kann dahinstehen, ob der Übertragung des Betriebsgrundstücks von der B KG [der Klägerin] auf die Z KG im Streitjahr 2010 zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG die hiermit im engen zeitlichen Zusammenhang stehende Auskehrung des Forfaitierungserlöses der Z KG an die B KG im Rahmen des sog. Einbringungsmodell der Leasingbranche entgegensteht (vgl. hierzu OFD Hannover vom 26. April 2007 S 2170-109-StO 222/221, Juris und Leukel, DB 2002, 1852). Ebenfalls kann dahinstehen, ob im Zusammenhang mit der Buchwertübertragung die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG zur Anwendung gelangt.
b) Denn im Streitfall ist der Teilwert des Betriebsgrundstücks in Höhe von ... € gem. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung im Streitjahr 2010 anzusetzen, weil die - zu 100% an der B KG vermögensmäßig beteiligte - A KG im Jahr 2012 und damit innerhalb von sieben Jahren nach der Buchwertübertragung im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wurde.
aa) Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft bei der Übertragung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (sog. Buchwertfortführung). Soweit aber der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist gem. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG der Teilwert anzusetzen. Übertragender im vorgenannten Sinne kann dabei nicht nur ein Mitunternehmer sein, der neben seiner Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft einen weiteren Betrieb unterhält, sondern bei einer doppelstöckigen bzw. mehrstöckigen Personengesellschaft kann Mitunternehmer der Tochterpersonengesellschaft auch – wie im Streitfall - die Mutterpersonengesellschaft (B KG bzw. die Klägerin) und deren Mitunternehmer sein (BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2011, IV Vg[richtig C] 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 9 [BB-Verwaltungsreport Bünning, BB 2012, 114]; OFD Frankfurt vom 3. September 2004 S 2170 A – 109 – St II 2.01, BB 2004, 2407 und Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn. 1654 m.w.N.).
bb) Nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist ebenfalls der Teilwert - rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung - anzusetzen, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.
(1) Hiervon sind nach dem Wortlaut und der Gesetzessystematik („aus einem anderen Grund“) solche Fälle erfasst, in denen sich der Anteil einer Körperschaft nicht bereits im Zuge der Übertragung des Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begründet oder erhöht (Anwendungsfall von Satz 5), sondern in denen dies erst aufgrund eines der Übertragung des (Einzel-)Wirtschaftsguts nachgelagerten Vorgangs beliebiger Art erfolgt. Auf welchem zivilrechtlichen Weg sich die nachträgliche Begründung oder Erhöhung des Anteils vollzieht ist dabei unerheblich. Eine unmittelbare Erhöhung oder Begründung des Anteils am übertragenen Wirtschaftsgut liegt hiernach unter anderem dann vor, wenn sich die Beteiligungsquote einer Körperschaft an dem Gesamthandsvermögen, in das zuvor ein Wirtschaftsgut unter Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragen wurde, erhöht bzw. eine solche erstmals begründet wird. Eine mittelbare Begründung oder Erhöhung des Anteils am übertragenen Wirtschaftsgut liegt vor, wenn das übertragene Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen einer Personenuntergesellschaft übertragen wurde, an der eine Personenobergesellschaft beteiligt ist, und anschließend der Anteil einer Körperschaft an dieser Obergesellschaft begründet wird oder sich erhöht (vgl. Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn. 1674).
(2) Nach Verwaltungsauffassung und herrschender Auffassung im Schrifttum lösen auch Umwandlungen von Personengesellschaften, auf die unter Buchwertfortführung Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, in Kapitalgesellschaften innerhalb der Siebenjahresfrist nach dem Wortlaut des Satz 6 den rückwirkenden Teilwertansatz aus. Denn die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft führt insoweit zu seiner unmittelbaren Anteilsbegründung. Hierdurch entsteht Eigentum der Kapitalgesellschaft an dem zuvor zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsgut (vgl. FG Sachsen, Urteil vom 4. November 2010, 6 K 963/10, Juris; Strahl in: Korn, EStG, § 6 Rn. 503.12; Hoffmann, GmbHR 2002, 125; BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2011, IV Vg[richtig C] 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 33 [BB-Verwaltungsreport Bünning, BB 2012, 114] und OFD Karlsruhe vom 20. Juni 2006, S 2241/27-St 111; a.A. Rogall/Gerner, Ubg 2012, 81)
(3) Dasselbe gilt auch in den Fällen, in denen nicht der Übertragungsempfänger, sondern bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft die Übertragende bzw. bei einer mehrstöckigen Personengesellschaft eine Personenobergesellschaft im Wege eines Formwechsels umgewandelt wird und sich hierdurch mittelbar der Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund als durch die Übertragung des Wirtschaftsguts begründet (Strahl in: Korn, EStG, § 6 Rn. 503.12 m.w.N.; Blaas/Sombeck, DStR 2012, 2569; Goebel/Ungemach/Reifarth, DStZ 2011, 561 und BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2011, IV Vg[richtig C] 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 34 unter Verweis auf die generelle Schädlichkeit von Umwandlungsfällen [BB-Verwaltungsreport Bünning, BB 2012, 114]).
(4) Vereinzelt wird zwar die Auffassung vertreten, dass das gesetzliche Merkmal der mittelbaren oder unmittelbaren Begründung eines Anteils einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut einen Rechtsträgerwechsel erfordert und der Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG gesellschaftsrechtlich nicht mit einem Rechtsträgerwechsel einhergeht (vgl. Hörger/Pauli, GmbHR 2001, 1139). Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel weder nach dem Wortlaut der Norm noch nach der Gesetzesbegründung eine zwingende Voraussetzung für die Nachversteuerung nach Satz 6 ist. Denn ausweislich der Gesetzesbegründung soll § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht nur das Verfügen über Wirtschaftsgüter ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nutzung der Vorteile, die durch das Halbeinkünfteverfahren (jetzt Teileinkünfteverfahren) entstehen, sondern darüber hinaus auch insbesondere das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften verhindern. Lediglich aus Gründen der Praktikabilität hat der Gesetzgeber für den rückwirkenden Teilwertansatz eine zeitliche Beschränkung eingeführt (vgl. Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG), BT-Drucks. 14/6882, 33). Mithin soll die Norm unzweifelhaft nicht nur missbräuchliche Gestaltungen verhindern, durch welche das Teileinkünfteverfahren erlangt wird, sondern generell auch die Verlagerung der stillen Reserven aus dem für Personengesellschaften maßgebenden einkommensteuerlichen Besteuerungsregime in den körperschaftsteuerlichen Bereich verhindern (so auch Blaas/Sombeck, DStR 2012, 2569 und Brandenberg, DStZ 2002, 551). Insoweit stand es dem Gesetzgeber auch frei die aufgrund § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erlaubte intersubjektive Verlagerung von stillen Reserven unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips durch die Regelungen des § 6 Abs. 5 Sätze 5-6 EStG wiederum für den Fall der (nachträglichen) Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts zu suspendieren (ablehnend Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn. 1650). Nach einer anderen - zum gleichen Ergebnis führenden - Auffassung, löst ein Formwechsel auch schon deswegen eine Nachversteuerung nach Satz 6 aus, weil die Rechtsprechung den Formwechsel aus ertragsteuerrechtlicher Sicht auch ohne einen zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel der Vermögensübertragung gleichstellt (vgl. Strahl in: Korn, EStG, § 6 Rn. 503.12 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFH/NV 2002, 600 [BB 2002, 2262]).
cc) Nach diesen Maßstäben hat sich aufgrund der formwechselnden Umwandlung der A KG im Jahr 2012 als Obergesellschaft (Muttergesellschaft) der mehrstöckigen Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft durch ihre hundertprozentige Beteiligung an der B KG (Tochtergesellschaft) mittelbar der Anteil einer Körperschaft an dem auf die Untergesellschaft (Z KG - Enkelgesellschaft), als ebenfalls hundertprozentige Tochtergesellschaft der B KG, übertragenen Betriebsgrundstück begründet und führt insoweit aufgrund der durchgehend hundertprozentigen vermögensmäßigen Beteiligung der Obergesellschaften an der jeweiligen Untergesellschaft entsprechend zu einem vollen rückwirkenden Teilwertansatz für die Übertragung des Betriebsgrundstücks im Streitjahr 2010.
(1) Soweit hiernach bereits die formwechselnde Umwandlung der A KG der mittelbare Anteil einer Körperschaft an dem übertragenden Betriebsgrundstück zu 100 % begründet wurde, ist die zeitlich nachfolgende (grundsätzlich ebenfalls schädliche) formwechselnde Umwandlung der B KG in eine Kapitalgesellschaft für den rückwirkenden Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht mehr maßgeblich. Die mittelbare Anteilsbegründung der Y GmbH ist aufgrund ihres rechnerischen Zwerganteils ebenfalls unbeachtlich.
(2) Der rückwirkende Teilwertansatz war im Streitfall auch zu Recht nicht etwa deswegen (anteilig) zu begrenzen, weil die X GmbH im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung bereits zu 11% unmittelbar an der A KG und insoweit mittelbar an dem von der B KG auf die Z KG übertragenen Betriebsgrundstück beteiligt gewesen war. Denn im Zeitpunkt der insoweit schädlichen, mittelbaren Anteilsbegründung an dem übertragenen Wirtschaftsgut durch die formwechselnde Umwandlung der A KG in eine Kapitalgesellschaft hatte sich der mittelbare Anteil der X GmbH an dem übertragenen Wirtschaftsgut zuvor bereits aufgrund ihrer Verschmelzung auf die vorgenannte A KG vollständig reduziert. Im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung der A KG in eine Kapitalgesellschaft war daher keine andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt.
Auch wenn die Verminderung der Anteile einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut nicht von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst ist, rechtfertigt weder die spätere Wiedererhöhung des Anteils dieser Körperschaft noch die Begründung eines Anteils einer anderen Körperschaft ein auf die Höhe der ursprünglichen Beteiligungsquote begrenzten rückwirkenden Teilwertansatz (vgl. Strahl in: Korn, EStG, § 6 Rn. 503.11).
c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG im Streitfall auch nicht teleologisch dahingehend einzuschränken, dass die rückwirkende Teilwertrealisation für Fälle der formwechselnden Umwandlung einer Obergesellschaft nicht anzuwenden ist.
aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können zwar Missbrauchsbekämpfungsvorschriften in ihrem Anwendungsbereich teleologisch reduziert werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. November 2015 III R 13/13, BStBl. II 2016, 468 und vom 7. Oktober 2009 II R 58/08, BStBl. II 2010, 302 [BB 2010, 291 m. BB-Komm. Behrens/Schmitt]). Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wird aber nur dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden ist. Weichen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BStBl. II 2008, 298 m.w.N. [BB 2007, 1544 Ls]).
bb) Nach diesen Grundsätzen kann § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG in den Fällen der formwechselnden Umwandlung einer Obergesellschaft nach einer Übertragung nach Satz 3 dieser Vorschrift nicht teleologisch eingeschränkt werden, da - entsprechend den vorhergehenden Ausführungen - § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften, d.h. von der einkommensteuerlichen in die körperschaftsteuerliche Sphäre, ohne Teilwertrealisation und damit die Möglichkeit der Erlangung einer günstigeren Besteuerung generell verhindern soll (BT-Drucks. 14/6882, 33). Durch den Formwechsel nach §§ 20, 25 UmwStG ist nicht mehr die A KG als Mutterpersonengesellschaft, sondern mit der A GmbH eine Kapitalgesellschaft an der B KG (Tochterpersonengesellschaft) und damit mittelbar an dem im Streitjahr auf die Z KG (Enkelpersonengesellschaft) übertragenen Betriebsgrundstück beteiligt. Würde nach der formwechselnden Umwandlung der A KG in eine Kapitalgesellschaft das Betriebsgrundstück durch die Z KG veräußert werden, wäre der daraus resultierende Gewinn bei der A GmbH nun der Besteuerung mit Körperschaftsteuer und nicht mehr - wie zuvor auf der Ebene des in diesem Zeitpunkt an der A KG nur noch vermögensmäßig relevant Beteiligten A1 - der Besteuerung mit Einkommensteuer zu unterwerfen. Der weite Anwendungsbereich der Sperrfristregelung beziehungsweise des rückwirkenden Teilwertansatzes nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG entspricht daher einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers (so auch Blaas/Sombeck, DStR 2012, 2569; a.A. Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 717).
d) Daher kann im Streitfall die Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG auf der Besteuerungsebene der Rechtsvorgängerin der Klägerin aufgrund der zur rückwirkenden Teilwertrealisation führenden formwechselnden Umwandlung der an der B KG beteiligten A KG in eine Kapitalgesellschaft jedenfalls auch nicht deswegen verdrängt werden, weil dieser Formwechsel auf der Besteuerungsebene der A KG mit einer Buchwertverknüpfung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfolgte. Widersprüchliche Rechtsfolgen sind insoweit jedenfalls nicht zu erkennen, weil die beiden vorgenannten Vorschriften an unterschiedliche Vorgänge auch unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen knüpfen. Auch der umgekehrte Fall, d.h. wenn die B KG bzw. die A KG zuerst formwechselnd in Kapitalgesellschaften umgewandelt und erst anschließend das Betriebsgrundstück auf die Z KG übertragen worden wäre, zöge ebenfalls gerade im Hinblick auf die Rechtsfolgen des Gesetzesbefehles andere Besteuerungsfolgen nach sich als der streitbefangene Sachverhalt und ist daher im Streitfall nicht zur Begründung einer teleologischen Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG geeignet.
e) Eine Suspendierung von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist im Streitfall entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht deswegen gerechtfertigt, weil das UmwStG für die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eine eigene siebenjährige Sperrfristregelung in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG enthält (a.A. Ortmann-Babel/Bolik/Wernicke, SteuK 2011, 335; differenzierend Niehus/Wilke in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn 1676). Denn die hinter § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG und § 22 Abs. 1 UmwStG stehenden Missbrauchsgedanken sind nicht deckungsgleich, da nach dem Gesetzeszweck die Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG über die bloße Behaltensfrist in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hinausgeht und insbesondere auch verhindern soll, dass die in den nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgütern liegenden stillen Reserven bei einer nachfolgenden Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter anstatt mit Einkommensteuer nun mit Körperschaftsteuer des aufgrund der formwechselnden Umwandlung nunmehr am Wirtschaftsgut beteiligten Körperschaftsteuersubjekt belastet werden (so auch Heerdt, Ubg 2018, 70).
2) Der vom Beklagten als Teilwert angesetzte Betrag wurde von der Klägerin nicht angegriffen und ist auch nicht zu beanstanden. Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs unter der Prämisse der Fortführung des Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Nach Auffassung der Beteiligten beträgt der Verkehrswert des Grundstücks unstreitig ... €. Der erkennende Senat hat keine Bedenken, den Verkehrswert auch der Teilwertberechnung zu Grunde zu legen. Darüber hinaus hat auch die Klägerin gegen diesen Teilwertansatz keine Bedenken vorgetragen.
II. Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 1 FGO erschien dem Senat zweckmäßig, nachdem er dies den Beteiligten zuvor angekündigt hatte und im Streitfall allein eine Rechtsfrage zu entscheiden war.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Da die Beigeladene keinen Antrag gestellt hat und damit kein Kostenrisiko eingegangen ist, war es weder geboten, der Beigeladenen Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO), noch entsprach es billigem Ermessen, die Erstattung außergerichtlicher Aufwendungen anzuordnen (§ 135 Abs. 4 FGO).
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Bisher ist höchstrichterlich nicht entschieden und im Schrifttum strittig, ob § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG auch im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft bei der formwechselnden Umwandlung einer an dem übertragenen Wirtschaftsgut mittelbar beteiligten Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anwendbar ist.

References: § 6
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 § 20
 § 22
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 § 25
 § 20
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 § 20
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 § 22
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 § 6
 § 22
 § 6
 § 22
 § 6
 § 6
 § 90
 § 135
 § 115
 § 6