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Timestamp: 2020-07-12 23:07:33+00:00

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Los incentivos fiscales para el cine, series | E&J
Patricia Aria y Ornella Díaz
El presente artículo trata los incentivos fiscales para el cine, series de televisión y producciones internacionales. Analizamos, por un lado, el marco jurídico aplicable y por otro, las distintas Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos que consideramos de interés en relación con esta materia.
Concepto de “serie de televisión”
Los incentivos fiscales para el cine: especial referencia a los incentivos aplicables a las series de televisión y a las producciones internacionales
Incentivos fiscales a las producciones internacionales
Consulta Vinculante Núm.: V3433-15
Consulta Vinculante Núm.: V3217-16
Consulta Vinculante V0065-17
Gastos de la Producción vs. Gastos Deducibles
El marco jurídico aplicable a las producciones cinematográficas en España se enmarca en torno a diferentes instrumentos jurídicos implementados por el Gobierno de España a través del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte. Este conjunto de leyes, reales decretos y reglamentos tiene por objeto regular, entre otras cuestiones, aspectos como el régimen jurídico aplicable a la producción de series, largometrajes y cortometrajes, o la aplicación de incentivos fiscales a la producción, desarrollo y ejecución de este tipo de proyectos. En este contexto, y a los efectos específicos del presente artículo, destacan los siguientes instrumentos jurídicos principales:
Real Decreto de 24 de julio de 1889, por el que se publica el Código Civil (en adelante, el “Código Civil”).
Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del cine (en adelante, la “Ley del Cine”).
Ley 27/2014 BOE, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la “Ley del Impuesto sobre Sociedades”).
Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, el “Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”).
En primera instancia, y con carácter previo al análisis del resto del marco jurídico aplicable a estos efectos, entendemos fundamental analizar el concepto de “serie de televisión” tal como el mismo se regula en el artículo 4.g) de la Ley del Cine, en el que se indica lo siguiente:
“Artículo 4. Definiciones
g) Serie de televisión: La obra audiovisualformada por un conjunto de episodios de ficción, animación o documental con o sin título genérico común, destinada a ser emitida o radiodifundida por operadores de televisión de forma sucesiva y continuada, pudiendo cada episodio corresponder a una unidad narrativa o tener continuación en el episodio siguiente.”
En primer lugar, cabe subrayar que una “serie de televisión”, de conformidad con la definición incluida a estos efectos en el artículo 5 de la Ley del Cine, podría tener la consideración jurídica de “obra audiovisual”, siempre que cumpla con los siguientes requisitos:
Debe tratarse de una obra audiovisual compuesta por un conjunto de episodios.
Los episodios pueden ser de ficción, animación o documental.
Los episodios podrán o no tener un título genérico común.
Los episodios deben estar destinados a su emisión por operadores de televisión de forma sucesiva y continuada.
La unidad narrativa puede ir unida en los diferentes episodios, o bien componerse cada uno de una narración específica e independiente.
En este contexto, cabe destacar que la Ley del Impuesto sobre Sociedades[5] hace referencia a los incentivos fiscales aplicables a las producciones cinematográficas, así como a las series audiovisuales, incorporando la siguiente referencia en su preámbulo:
“e) El tratamiento del sector cinematográfico y de las artes escénicas requiere un apartado especial, recogiendo esta Ley un incremento sustancial en los incentivos fiscales vinculados al mismo.
Por una parte, con el objeto de beneficiar el desarrollo de la industria cinematográfica española, se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales al 20 por ciento para el primer millón de euros, lo que, unido a la referida reducción del tipo de gravamen potencia sustancialmente la deducción destinada al cine y a las series audiovisuales.
A la vista de lo indicado, y tal como analizaremos de forma pormenorizada a continuación, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de ayudas fiscales aplicables a las producciones cinematográficas, y también a las series de televisión, consistentes en la aplicación de una serie de incentivos fiscales cuyo detalle, requisitos y condiciones expondremos a continuación en este mismo apartado. La Ley del Impuesto sobre Sociedades incorpora además en su artículo 36.2 un incentivo fiscal específico aplicable a las producciones internacionales, al que también se hará referencia a continuación.
De conformidad con lo previsto a estos efectos en el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales, podrán acceder a una deducción del 20% de los gastos realizados en territorio español, siempre que cumplan con los requisitos previstos en dicho artículo, que son los siguientes:
La producción cuyos gastos son objeto de deducción debe cumplir con los siguientes requisitos:
Debe ser realizada por un productor que esté inscrito en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
El contrato debe tener carácter internacional, esto es:
Debe ser suscrito entre (i) una sociedad de nacionalidad española, que actuará en calidad de productora, y que deberá cumplir con el requisito de inscripción indicado en el párrafo anterior y (ii) una sociedad de nacionalidad extranjera, que ostente la titularidad de los derechos de la obra a producir.
Debe tener por objeto la ejecución de la producción extranjera de un largometraje cinematográfico u obra audiovisual.
Los gastos deben ser realizados en territorio español.
La cuantía de los gastos realizados en territorio español debe ser, al menos, de 1.000.000,00 de Euros.
La base de la deducción se compondrá de los siguientes gastos realizados en territorio español, y directamente relacionados con la producción:
Los gastos del personal creativo, con la condición de que este personal tenga fijada su residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo (limitado a 100.000,00 Euros por persona).
Los gastos derivados del uso de industrias técnicas y otros proveedores.
El límite máximo de la deducción se fija en 3.000.000,00 de Euros por cada producción realizada.
Además, debe tenerse en consideración que esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el sujeto pasivo beneficiario de la deducción, no podrá superar el 50 por ciento del coste de la producción.
En todo caso, deben tomarse en consideración algunas cuestiones adicionales:
En cuanto al importe de deducción de gastos permitido, éste queda fijado en un 20% conforme a la modificación de los artículos 36.2 y 36.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades realizada a través de la Ley 3/2017, de 27 de junio, con efectos desde el 1 de enero de 2017. Con anterioridad al 1 de enero de 2017, el importe de deducción de gastos aplicable es del 15%.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece, en su artículo 45, una serie de límites a la acumulación de las ayudas al sector cinematográfico, conforme a los cuales, la deducción prevista en el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades resultarán aplicables siempre que se tengan en consideración los siguientes límites:
La base de la deducción no podrá superar el 80 por ciento del coste total de la producción.
La Dirección General de Tributos emitió, con fecha 11 de noviembre de 2015, una consulta vinculante con número V3433-15, de la que es pertinente igualmente tomar en consideración algunos conceptos relevantes:
A los efectos de la deducción prevista en el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades el inicio de la producción en España coincidirá con el momento en el que se realice el primer gasto realizado en territorio español directamente relacionado con la producción. Por otra parte, la producción en territorio español debe entenderse finalizada cuando se realice en el mismo el último gasto vinculado directamente a dicha producción.
La deducción establecida en el apartado 2 del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra en el territorio español y siempre que los gastos realizados en el citado territorio sean, al menos, de un millón de euros.
En relación con la limitación por cada persona integrante del personal creativo prevista en el artículo 36.2. 1º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dicho importe debe entenderse aplicable a los gastos del personal creativo citado incurridos a lo largo de toda la producción, puesto que el importe de la base de deducción establecida en el mencionado precepto se calcula atendiendo a los gastos de la producción en su conjunto.
En el caso de series de televisión los límites por cada una de las personas del personal creativo, y de deducción máxima se deben entender referidos a la parte de la producción realizada en España.
La Dirección General de Tributos emitió, con fecha 11 de julio de 2016, una consulta vinculante con número V3217-16 (en adelante la “Consulta Vinculante V3217-16”), de la que procede destacar algunas cuestiones:
Conforme a lo dispuesto en la Consulta Vinculante V3217-16, la composición de la base de la deducción será la siguiente:
“La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores. (…)”.
Concepto de personal creativo
En relación con el concepto de personal creativo, al que se refiere el apartado 2 del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 4 de la Ley del Cine, establece que[13]:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por: (…)
Los autores, que a los efectos del artículo 5 de esta Ley son el director, el guionista, el director de fotografía y el compositor de la música.
Los actores y otros artistasque participen en la obra.
El personal creativo de carácter técnico: el montador jefe, el director artístico, el jefe de sonido, el figurinista y el jefe de caracterización. (…)”.
Por tanto, podrán formar parte de la base de deducción los gastos del personal creativo, definido en los términos descritos anteriormente en este apartado, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona. Los citados gastos pueden derivar tanto de un contrato laboral como mercantil, puesto que la norma no especifica que se exija una relación contractual concreta.
Tienen la consideración de personal creativo:
El guionista, el director, el director de fotografía, el compositor de la música, el montador jefe, el director artístico, el jefe de sonido, el figurinista, el jefe de caracterización y los actores, jefe de peluquería y maquillaje.
En consecuencia, no se entenderán incluidosdentro del personal creativo a los extras, especialistas o dobles.
Podemos entender que los servicios prestados por el personal creativo, residente en España o en otro Estado Miembro (del Espacio Económico Europeo o de la Unión Europea) y por el personal técnico – como la utilización de industrias técnicas y otros proveedores – se entienden prestados en territorio español siempre que se correspondan con aquella parte del rodaje que se realiza en dicho territorio, esto es, en territorio del Reino de España.
En este sentido, la cuarta parte del Plan General de Contabilidad (en adelante, “PGC”), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de noviembre), regula en el subgrupo 64 los conceptos que deben incluirse dentro de los gastos de personal.
El hecho de que el alojamiento y manutención del personal artístico se establezca como una dieta fija diaria o como gastos de catering, gastos de hoteles, etc., no alterará la calificación que deba otorgarse a los mismos.
Gastos excluidos e incluidos de la base de la deducción
Los gastos en que se incurran relacionados con el equipo administrativo, que incluye el alquiler del local (oficina de administración), los gastos de personal (jefe de contabilidad, contable, contable pagador y auxiliar de contabilidad), el alquiler de maquinaria y mobiliario de oficina (fotocopiadoras, impresoras, mobiliario de oficina, etc.) y los gastos de manutención y estancia del equipo administrativo.
En cuanto a los gastos relacionados con el material de oficina de los equipos creativos, estos gastos podrán formar parte de la base deducción como derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
A los efectos de calcular la base de deducción podrán tomarse en consideración los gastos soportados por la utilización de maquinaria, siempre que se corresponda con los días durante los cuales dichos bienes han sido utilizados en España para llevar a cabo la producción. En este sentido, no se computará la parte del gasto que se corresponda con los días durante los que se produce el traslado de la maquinaria a España. No obstante, podrán formar parte de la base de deducción los gastos que se correspondan con los transportes realizados dentro del territorio español.
Se entenderá que los gastos que pueden formar parte de la base de deducción han sido realizados en el territorio español cuando los servicios que originan dichos gastos se presten efectivamente en España, o tratándose de entregas de bienes cuando las mismas se realicen en dicho territorio. Todo ello con independencia de la nacionalidad del proveedor que suministre los bienes o preste los servicios.
En la medida en que un servicio se preste parcialmente en España, la base de deducción incluirá aquella parte del mismo que se corresponda con el servicio realizado en dicho territorio.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.2.2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, formarán parte de la base de la deducción los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores. Dentro de estos conceptos se entienden incluidos distintos gastos, siempre que se entiendan realizados en territorio español, como por ejemplo: “Equipo de producción, de realización, escenografía, equipo de vestuario y caracterización…”
La Dirección General de Tributos emitió, con fecha 17 de enero de 2017, una consulta vinculante, con número V0065-17 (en adelante la “Consulta Vinculante V0065-17”) en respuesta a la consulta planteada por una entidad que agrupa diversas asociaciones de productores de animación, cuyos socios se encargan de la ejecución de producciones extranjeras de obras audiovisuales de animación que permitirá la confección de un soporte físico previo a la producción industrial. La Consulta Vinculante V0065-17 hace referencia, entre otras, a las siguientes cuestiones, que resultan de especial relevancia:
La Consulta Vinculante V0065-17 realiza un análisis respecto a los gastos que pueden formar parte de la base de la deducción prevista en el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, incluyendo una referencia a una serie de categorías de gastos, que se describen de forma pormenorizada, y que se consideran, por parte de la Dirección General de Tributos, como “gastos incluidos en la base de la deducción”, y que serían deducibles siempre dentro de los límites establecidos en dicha Consulta Vinculante V0065-17, y previo necesario cumplimiento de los requisitos previstos igualmente en la citada Consulta Vinculante V0065-17 (en adelante los “Gastos Deducibles”), entre los que se encuentran, entre otros: “equipo de fotografía, desarrollo visual, banda sonora…”
Asimismo, la Consulta Vinculante V0065-17 hace referencia a una serie de gastos que se consideran excluidos de la base de la deducción, que serían los relacionados con (i) gastos administrativos y (ii) gastos de transporte no ejecutados en territorio español.
Deducción aplicable en el ejercicio en que se incurran los gastos
La Consulta Vinculante V0065-17, en respuesta a la consulta formulada respecto a si la deducción generada en cada período impositivo se podrá aplicar en el ejercicio fiscal en que se incurran los gastos, a medida en que se obtengan los correspondientes certificados de entrega de obra por parte de la productora extranjera, y con independencia de que se haya concluido la producción o no, expone lo siguiente:
Es posible que la producción que genere derecho a la deducción se entregue con arreglo al concepto de “certificación de obra”.
A este respecto, resultará de aplicación lo dispuesto en el Código Civil (artículo 1.592) en el que se indica que “el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha”.
Por tanto, y conforme al criterio expuesto por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las “certificaciones de obra” suponen la entrega de unidades de obra ejecutadas por parte del prestador del servicio, estas certificaciones supondrán la puesta a disposición del receptor del servicio de la correspondiente unidad de obra.
En el supuesto de que, efectivamente, tales unidades de obra supusieran la entrega de dichas unidades de obra del receptor del servicio, tal acreditación de puesta a disposición daría derecho al prestador del servicio a aplicar la deducción prevista en el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con los siguientes requisitos adicionales:
Deberá respetarse el límite de los gastos incurridos en el correspondiente periodo impositivo, siempre atendiendo al importe total de la producción realizada en España.
Se deberá justificar debidamente la puesta a disposición de las unidades de obra, mediante la presentación de las correspondientes “certificaciones de obra” por parte del solicitante de la deducción.
Una vez analizado el contenido de las diferentes Consultas Vinculantes a las que se ha hecho referencia en el presente artículo, y para el caso de que tuviésemos que valorar qué gastos son deducibles en una producción, tendríamos que tener en cuenta los gastos que nos indicase la productora que hayan sido efectivamente realizados en territorio español, siempre cumpliendo con los requisitos y límites establecidos en (i) el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (ii) el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y (iii) las Consultas Vinculantes.
Para el análisis de los incentivos fiscales para el cine, series de televisión y producciones internacionales, debemos tener en cuenta las siguientes cuestiones:
1. No todos los gastos de la producción resultan deducibles
2. Debemos analizar los gastos de forma pormenorizada y teniendo en cuenta si podemos incluirlos en alguna categoría como deducibles o no
3. En todo caso, es importante que tengamos muy en cuenta las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos
Patricia Aira González – Socia Fundadora de Pactaria, Legal & Consulting[1], Profesora Asociada de la Universidad de Oviedo y colegiada en el Ilustre Colegio de Abogados de Oviedo (Col. 6686).
Ornella Díaz González – Abogada en Pactaria, Legal & Consulting.
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References: Real Decreto 

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