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Timestamp: 2017-12-12 06:12:14+00:00

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NO GRAVABILIDAD de SERVICIOS PROFESIONALES por Impuesto a las ACTIVIDADES ECONÓMICAS | Alberto Blanco-Uribe NO GRAVABILIDAD de SERVICIOS PROFESIONALES por Impuesto a las ACTIVIDADES ECONÓMICAS | Alberto Blanco-Uribe
I. Del Carácter No Mercantil de las Actividades de las Personas Jurídicas Prestadoras de Servicios Profesionales.
II. La Jurisprudencia.
III. Alguna Muestra de la Tradicional Doctrina Administrativa Municipal y su Sustitución Arbitraria.
IV. Fundamentos Jurídico-Constitucionales de la Jurisprudencia.
Así, se debe estar pendiente del contenido de los objetos sociales presentes en los documentos constitutivo-estatutarios de las sociedades prestadoras de servicios profesionales, desde su redacción, de modo de evitar la inclusión de actividades claramente mercantiles, como la construcción (si se desean realizar sería menester constituir otra sociedad para ello), y las contraproducentes notas genéricas tan empleadas por corporativistas inexpertos de “y demás actividades de lícito comercio”. Y también del respectivo registro, toda vez que estos mismos corporativistas frecuentemente olvidan la figura de la sociedad civil con forma mercantil prevista en el artículo 1.651 del Código Civil, que es la que legalmente corresponde a estas sociedades, que deben primero protocolizar su documento constitutivo-estatutario ante el registro civil, para adquirir allí la personalidad jurídica, para luego pasar por el registro mercantil, solo a los fines de cumplir con la mera forma de sociedad anónima.
Este tipo de observaciones no se aplica a las sociedades prestadoras de servicios profesionales de derecho o abogacía, bufetes, escritorios, despachos y firmas de abogados, por cuanto la Ley de Abogados prohíbe expresamente que las mismas revistan forma mercantil, debiendo ser constituidas exclusivamente como sociedades civiles, no pudiendo legalmente tampoco ejecutar actos de comercio.
Sin embargo, muy diferente es el caso de las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería, las cuales, aunque sin exigencia legal al respecto, pero si por generalizados requerimientos del sector financiero y de los entes públicos licitantes, se ven precisadas a acoger la forma de sociedades anónimas, las más de las veces sin primero haber cumplido la tramitación de las sociedades civiles con mera forma mercantil, lo cual ha empujado a muchas Administraciones Tributarias Municipales a mal entender que son ejecutoras de servicios mercantiles gravables con este tributo.
Es de destacar sobre el particular, que la normativa contenida en la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, indubitablemente dispone, en forma mandatoria, en su artículo 3, que:
En lo sucesivo, y sin que los argumentos de fondo dejen de ser comunes a cualquiera sea el tipo de servicio profesional que se preste, centraremos el análisis en las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería, dado que es en función de ellas que se ha generado la abundante jurisprudencia existente, por ser las que han sido mayormente más perseguidas por las Administraciones Tributarias Municipales, por este concepto.
Como puede observarse, el Legislador venezolano ha creado una presunción meramente “juris tantum” de mercantilidad sobre las sociedades anónimas, presunción ésta que puede desvirtuarse en tres supuestos, a saber:
1. Según lo dispuesto en el acto mismo, que devendría del previo cumplimiento de la constitución como sociedad civil con forma mercantil;
2. Según lo dispuesto en leyes especiales; y,
3. Cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.
Sin perjuicio de la excepción de lo dispuesto en el acto mismo, donde los socios harían declaración de su exclusivo desempeño en el ámbito civil de la prestación de servicios profesionales, en la cláusula del objeto social, y teniendo en cuenta la excepción según lo dispuesto en leyes especiales, es menester aplicar el principio de la transparencia de las personas jurídicas, también llamado principio del levantamiento del velo corporativo, ampliamente difundido en la materia tributaria, por cuanto pechar a una persona jurídica implica, evidentemente, afectar el patrimonio de aquellas personas naturales profesionales que representan, con exclusividad, su elemento humano o subjetivo.
De lo contrario, además, se burlaría el mandato que obliga a las autoridades tributarias a determinar la realidad económica de las operaciones realizadas, sin atender sólo a la mera forma jurídica. Las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería sólo pueden estar (y esta es otra observación para los corporativistas inexpertos) compuestas por personas naturales profesionales de tal área (salvo eventualmente otras como arquitectos y administradores) y no representan otra cosa que una estructura organizacional adecuada, para la mejor prestación de sus servicios profesionales. En otras palabras, los socios deben ser personas naturales debidamente tituladas de ingeniería u otra profesión afín o necesaria para el desempeño de sus funciones, aptos legalmente para ejercer la profesión (por ejemplo con la titulación o reválida universitarias, la inscripción y solvencia con los colegios profesionales que correspondan), y/o por sociedades con esta característica, y nunca por verdaderas sociedades mercantiles que giren en el fondo como comerciantes.
Siendo comprobados estos extremos, y consistiendo el objeto social, exclusivamente, para mejor ilustración, en actividades de asesoría, inspección, supervisión, evaluación, elaboración de manuales y proyectos, etc., efectivamente realizadas por la sociedad prestadora de servicios profesionales de ingeniería en jurisdicción de algún municipio del país, tenemos que la misma se rige por una ley especial, como lo es la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, que niega categóricamente que dichas actividades tengan el carácter de comercial, y es por ello que no se encuentran comprendidas dentro de los actos objetivos de comercio enunciados en el artículo 2 del Código de Comercio.
Así mismo, es importante recalcar que el ejercicio de las profesiones liberales, no importa de cual se trate (la contaduría, la abogacía, la economía, la administración, la ingeniería, la docencia, etc.), tiene naturaleza esencialmente civil, cuestión ésta que se corrobora en sus respectivas leyes de ejercicio, y particularmente en la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, que excluye de manera explícita que pueda tenérsele como industria o comercio, prohibiendo que se le grave con tributos comercio industriales, como lo es, sin duda, el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas.
A continuación se presentan algunas de las sentencias más importantes que avalan las aseveraciones expresadas anteriormente y que demuestran, a pesar de alguno que otro fallo aislado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (que han de ceder y decaer frente a la doctrina vinculante de la interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aquí se presenta), el carácter reiterado y uniforme de la doctrina jurisprudencial, en la materia:
Así, en fallo del 15 de enero de 1982, del Tribunal Superior en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de la Región Occidental, se estableció lo siguiente:
Y resulta que la ley especial que regula el objeto de la sociedad, está dada por la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, la cual en su artículo 3, excluye de todo gravamen de patentes de impuestos comercio-industria, el ejercicio de las profesiones de la Ingeniería, Arquitectura y otras especialidades en ramas de la ciencia física y matemática; siendo entonces, ilegal imponer multas o impuestos con motivo del ejercicio de las profesiones comentadas, por más que tengan formas de sociedades mercantiles, pues la forma mercantil, se da sin perjuicio de la norma especial y en atención a la naturaleza del objeto de la sociedad, tal como lo ha establecido el Máximo Tribunal de la República para casos similares. …(omissis)…
De esto resulta que el acto administrativo emanado de la Administración de las Rentas Municipales, mediante Resolución Nº 002 de 3 de Octubre de 1.980, confirmado por la Cámara Municipal del Distrito Urdaneta del Estado Zulia, por Resolución Nº 85 de 20 de Noviembre de 1980, es ilegal, porque el Artículo 23 Parágrafo Segundo de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, así como el Artículo 11 de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, en concordancia con el Artículo 2º Parágrafo Cuarto, no tiene que cumplirlos la recurrente, por tratarse de una sociedad civil con forma mercantil, cuyo objeto está comprendido en el ejercicio de la ingeniería, exento de declaraciones y pago de impuesto, por tratarse de una actividad no industrial y por tanto no puede ser gravada con patentes o impuestos comercio-industria tal como dispone el Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines; y así se establece” (consultada en original. Resaltados del autor).
En idéntico sentido, en sentencia del 31 de enero de 1983, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo (caso Proyectistas Asociados, S.A. Proyecta), estableció lo que sigue:
La Ingeniería constituye una profesión mediante la cual se aplican los conocimientos científicos físico matemáticos para la invención, perfeccionamiento y utilización técnica de bienes y servicios, en la construcción e industria. Dentro de tal especialidad cabe perfectamente la inspección de una obra que puede prestarse en la ejecución de un proyecto determinado, como un asesoramiento al propietario, al contratista o al proyectista. Dicho asesoramiento supone, entre otras actividades, la de verificación, supervisión, asistencia, comprobaciones técnicas, ensayos, pruebas y control. Evidentemente que una actividad como la descrita forma parte del ejercicio profesional de la Ingeniería, porque implica el conocimiento y aplicación de las ciencias físicas y matemáticas, y por lo tanto, se rige por las disposiciones de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines. De forma, que al tenor de su Artículo 3º, el ejercicio profesional de la inspección de obras no es una industria y, en consecuencia, no puede ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales” (Consultada en original. Resaltado del autor).
Así, el Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario dictó la sentencia Nro. 339 del 5 de agosto de 1996, caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., contra Resolución de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, consultada en original, en donde tras reconocer la existencia del vicio de falso supuesto, estableció:
También, en Sentencia Nro. 964, del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en fecha 7 de agosto de 1998, caso: Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos, S.A. vs. Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón, se dispuso lo siguiente:
Al analizar el documento constitutivo reformado, consignado a los autos por la recurrente y examinar el artículo segundo (folio 269) del mismo, encontramos que en él taxativamente se dispone que:
“La Sociedad tendrá por objeto, lo siguiente: El estudio y la elaboración de Proyectos, el asesoramiento y/o la supervisión de toda clase de obras de Ingeniarías; y en general, y en el cumplimiento de su objeto, la realización de cualquier actividad profesional conexa con dicho objeto principal.
…omissis… En base a los razonamientos que anteceden, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia declara que no debe ser considerada como contribuyente del Municipio en referencia al pago de la Patente de Industria y Comercio correspondiente, y que por consiguiente no está obligada a pagar el tributo que establece dicha Ordenanza” (consultada en original. Resaltado del autor).
Por otro lado, tenemos la Sentencia Nro.765, del Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, caso: Compañía Venezolana de Inspección, C.A. (COVEIN) vs. Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, del 10 de noviembre de 2000, la cual expresa lo siguiente:
“Es de observar que el hecho de que la recurrente haya solicitado y obtenido la patente de industria y comercio, no evidencia por si el ejercicio de actividades comerciales, hace presumir el ejercicio de tales actividades pero se trata de una presunción iuris tantum. El nacimiento de la obligación tributaria es consecuencia de la producción del hecho imponible, y éste se produce cuando acaece el supuesto previsto como tal por la Ley, no depende de su nacimiento de la voluntad de los sujetos y por ello si el supuesto respectivo no se ha producido, aun cuando el sujeto, presunto contribuyente, haya cumplido los deberes establecidos en la Ley respectiva para los sujetos pasivos, no se darán las consecuencias jurídicas respectivas, sólo cuando el sujeto encuadra dentro del supuesto legal, ante el nacimiento de la obligación tributaria estará obligado a cumplir los deberes a su cargo y a extinguir la obligación tributaria, y en caso de incumplimiento el sujeto activo debe ejercer las acciones pertinentes. Por tanto, si como afirma la recurrente las actividades que ha ejercido son de carácter profesional y la administración tributaria solo se apoya en las solicitudes hechas por la recurrente, en el objeto establecido en el Documento Constitutivo y en el volumen de los ingresos obtenidos, y no demostró el nacimiento del hecho imponible es forzoso declarar con vista a los elementos que cursan en autos, ajustados a derecho los alegatos de la recurrente, y así se declara. Por tanto la recurrente no estaba obligada a pagar el impuesto de patente de industria y comercio en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda” (consultada en original. Resaltado del autor. Caso defendido por el autor).
Claro que estos tribunales solo seguían lo que había sido el criterio de su alzada natural, como se observa del fallo de la entonces Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, contenido en la Sentencia del 18 de mayo de 1995, caso Tecnofluor, C.A. contra Resolución de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón, que puede catalogarse de “sentencia líder”, importante además por su reiteración de la doctrina que se desprende de la sentencia del 14 de junio de 1978 (caso Colegio Emil Friedman, C.A.), donde se estableció que:
De esto resulta que el acto administrativo emanado de la Administración de las Rentas Municipales, mediante Resolución Nº 002 de 3 de Octubre de 1.980, confirmado por la Cámara Municipal del Distrito Urdaneta del Estado Zulia, por Resolución Nº 85 de 20 de Noviembre de 1.980, es ilegal, porque el Artículo 23 Parágrafo Segundo de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, así como el Artículo 11 de la Ordenanza de Industria, Comercio y Servicios Conexos, en concordancia con el Artículo 2º Parágrafo Cuarto, no tiene que cumplirlos la recurrente, por tratarse de una sociedad civil con forma mercantil, cuyo objeto está comprendido en el ejercicio de la ingeniería, exento de declaraciones y pago de impuesto, por tratarse de una actividad no industrial y por tanto no puede ser gravada con patentes o impuestos comercio-industria tal como dispone el Artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines; y así se establece” (consultada en original. Resaltados del autor).
En este orden de ideas encontramos jurisprudencia de gran trascendencia, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, como la contenida en su sentencia del 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, C.A. (COVEIN), en acción de inconstitucionalidad contra la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, cuya defensa estuvo bajo mi responsabilidad, en la cual, consideración hecha de los regímenes constitucionales de 1961 y de 1999, se ha establecido que:
El primero de los principios mencionados, de la legalidad tributaria, en tanto límite formal que precisa el ámbito en que puede ser ejercida la potestad tributaria originaria de la República, de los Estados y de los Municipios, exige que la autoridad competente (en el presente caso, el Concejo) al momento de dictar la norma tributaria se ajuste, entre otros elementos, al supuesto de hecho (hecho imponible) que de manera inequívoca está contenido en la disposición constitucional con base en la cual pretende imponer un gravamen a los particulares que realicen actividades económicas de industria, comercio o de prestación de servicios de naturaleza mercantil en su jurisdicción; lo anterior quiere decir que al legislar, la autoridad municipal no podría, “interpretando” el precepto constitucional más allá de su sentido literal posible, ejercer su potestad tributaria originaria para aplicar un impuesto a supuestos no contemplados por la Constitución, o a sujetos que ésta no permite gravar a través de la figura impositiva respecto de la cual se pretende legislar. En efecto, en tales casos, la Sala estima que el legislador nacional, estadal o municipal estaría partiendo de un falso supuesto de derecho, originado en la incorrecta interpretación de una disposición constitucional que a pesar de establecer límites precisos, es desbordada en su sentido mediante el ejercicio inconstitucional de la potestad tributaria originaria, en perjuicio de los límites materiales y formales antes mencionados, entre los que se hallan algunos de los principios denunciados como vulnerados por la Ordenanza parcialmente impugnada por los apoderados judiciales de COVEIN S.A., como, por ejemplo, el de la seguridad jurídica en materia tributaria, piedra angular del derecho que tienen todos los contribuyentes a la normatividad, a la previsibilidad y a la tipicidad del tributo (Cfr. César García Novoa, El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2000, pp. 91 y ss).
En tal sentido, se aprecia que el legislador municipal no reparó en que las actividades económicas realizadas por personas jurídicas como la recurrente, no tienen el carácter mercantil que exige la disposición constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional (artículo 31, numeral 3, de la Constitución de 1961), con lo cual, ciertamente, incurrió en extralimitación de la potestad tributaria originaria, y vulneración del principio de legalidad tributaria, cuya fuente primera es la Constitución (artículos 7 y 317; y 2, numeral 1, del Código Orgánico Tributario) y del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, que se desprende de la noción misma del Estado Constitucional de Derecho, que implica la sujeción de los órganos y entes públicos no sólo a la ley, sino a los valores, principios y derechos contenidos y enunciados en la Norma Fundamental (artículos 2 y 3). En efecto, al no limitar su actividad creadora de normas jurídicas tributarias al supuesto de hecho o hecho imponible contenido en la Constitución (la actividad económica de carácter industrial, comercial, de servicios o de índole similar, es decir, de naturaleza mercantil, el Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui), de gravar aquella derivada del ejercicio de la ingeniería, desbordó los límites de la potestad tributaria originaria en materia de impuesto a las actividades económicas (actual artículo 179, numeral 2, derogado artículo 31, numeral 3), e ignoró al mismo tiempo, la vigencia del artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, publicada en Gaceta Oficial n° 25.822, del 26 de noviembre de 1958, el cual expresa lo siguiente: “Artículo 3. El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales”. Constatada, pues, la contradicción de los dispositivos legales municipales, con las disposiciones contenidas en los artículos 179, numeral 2, y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala declara con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad incoado por la representación judicial de COVEIN S.A., de manera parcial, contra el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, y de manera total contra el Código n° 50094, “Otras Empresas de Ingeniería, Proyectos y Diseños no clasificados anteriormente” del Clasificador de Actividades Económicas integrante de la referida Ordenanza, por cuanto los mismos exigen a las personas naturales o jurídicas que prestan servicios profesionales en el área de la ingeniería, dentro de la jurisdicción del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, el pago del impuesto de patente sobre industria y comercio, actualmente denominado impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil.
En consecuencia, se declara la nulidad parcial del artículo 1 de la Ordenanza antes referida, el cual queda redactado como a continuación se indica: “Artículo 1. La presente Ordenanza establece los requisitos que deben cumplir las personas naturales o jurídicas, unidades económicas, asociaciones, sociedades, asociaciones de hecho, consorcios, etc., residentes o no en el Municipio Bolívar, para el ejercicio de actividades industriales, comerciales, de prestación de servicios, de negocios o de índole similar en jurisdicción del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, así como los impuestos y tasas sobre patente de industria y comercio que deban pagar quienes ejerzan tales actividades con fines de lucro o remuneración.
Parágrafo Primero. La presente Ordenanza norma lo concerniente a la Patente que por Actividades Económicas, Industriales, Comer ciales y/o de Servicio deban tributar al Fisco Municipal las personas naturales jurídicas, unidades económicas, asociaciones de hecho consorcios, etc., residentes o no en el Municipio Bolívar.
En idéntico sentido, mediante sentencia del 15 de julio de 2003, dictada en el expediente Nº 02.2634, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia admitió un recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad, conjuntamente con solicitud de medida cautelar innominada, contra las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y contra el Grupo XXI del Clasificador de Actividades de la Ordenanza Nro. 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, del 30 de agosto de 2002, publicada en la Gaceta Municipal N° 4255, Extraordinario, que pretendían gravar con este tributo las actividades económicas desarrolladas por los profesionales todos (ingenieros y otros), se dispuso lo siguiente:
Con mucha mayor trascendencia, cabe citar el fallo definitivo del caso inmediatamente antes mencionado, contenido en la sentencia de fecha 6 de abril de 2006, en la cual la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia anuló las normas aludidas, contentivas de la inconstitucional pretensión de ese Municipio Chacao del Estado Miranda, de gravar con el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, los ingresos brutos derivados del ejercicio intelectual de las actividades civiles de los distintos profesionales liberales, estableciendo en derecho y en justicia que:
No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio econó- mico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.
Y, en la misma perspectiva, mediante la sentencia Nro. 1634/2006 del 21 de agosto de 2006, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que luego de admitir un recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad, conjuntamente con solicitud de medida cautelar innominada, contra las normas contenidas en el artículo 4 y el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada enla Gaceta Municipal Nro. Extraordinario 319-12/2005 del 6 de diciembre de 2005, que pretende gravar con este tributo las actividades económicas desarrolladas por los profesionales todos (ingenieros y otros), dispuso lo siguiente:
“Artículo 4º: Toda persona natural o jurídica que pretenda desarrollar habitualmente actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en o desde el Municipio Baruta, deberá obtener previamente la autorización por parte de la Administración Tributaria Municipal denominada Licencia de Actividades Econó- micas, la cual será expedida mediante un documento que deberá ser exhibido en un sitio visible del establecimiento.
De este modo, se evidencia que las Administraciones Tributarias Municipales no pueden exigir a las sociedades prestadoras de servicios profesionales de ingeniería, o de otro tipo de profesión, ni la obtención de una licencia de actividades económicas, ni la presentación de declaraciones estimadas o definitivas de ingresos brutos, ni el pago del Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, por no ser contribuyentes de tal tributo.
III. Alguna Muestra de la Tradicional Doctrina Administrativa Municipal y su Sustitución Arbitraria:
Hace muchos años los municipios habían aceptado la realidad jurídica de la no gravabilidad de los servicios profesionales con este tributo, aunque desde hace un tiempo y en la actualidad la voracidad fiscal se haya manifestado en ese rubro precisamente. Veamos:
a) Venin Ingeniería, S.A., que consta en la Resolución Nro. 001685 del 22 de octubre de 1991, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales del Municipio Sucre del Estado Miranda, que aunque habla erróneamente de exención, en lugar de no sujeción, expresa:
b) G.P.I.-Davy McKee Ingeniería, C.A., que consta en la Resolución Nro. J-DGHPM-0029/93 del 25 de noviembre de 1993, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda:
c) Basic Asesores en Inversiones, C.A., que consta en la Resolución Nro. J-DGHPM-0030/95 sin fecha de 1995, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda:
d) Inelectra, C.A., que consta en la Resolución Nro. J-DGHPM-0020/95 del 15 de febrero de 2005, emanada del Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda, que reitera lo anterior y, aunque habla erróneamente de exención, en lugar de no sujeción, expresa:
e) Deproex, C.A., que consta en la Resolución Nro. L-025-02/2014 del 11 de febrero de 2014, emanada del Director de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, implica ya un giro brutal de timón, mostrando la clara tendencia a burlar las interpretaciones principistas de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, incluso por un Municipio que como vimos su ordenanza de la materia fue anulada en ese punto:
“Se evidencia que el objeto social de la sociedad mercantil … no se encuentra inmerso dentro de los casos de excepción establecidos en el artículo 200 del Código de Comercio, siendo el caso que sus actos tienen carácter mercantil, en virtud de la forma en que fue constituida”.
d) Consorcio Decoyne, que consta en la Resolución Nro. L-157-09/2014 del 24 de septiembre de 2014, emanada del Director de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, en claro desacato como la anterior:
“Las sociedades que adopten forma mercantil, independientemente de su objeto social, poseen la cualidad de comerciante, y en tal sentido las actividades comerciales habituales desplegadas por cualquier sociedad mercantil estipulada en el Código de Comercio Venezolano, persiguen un fin lucrativo, la obtención de una ganancia, y si tal elemento se manifiesta, se causa el hecho imponible deñ impuesto a las actividades económicas”.
Al pretenderse que las personas prestadoras de servicios profesionales están gravadas con este tributo, claramente se viola el artículo 179, numeral 2 de la Constitución de la República, que en forma mandatoria regula y desarrolla la Potestad Tributaria Originaria Municipal, y que a continuación se transcribe:
“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: …(omissis)… 2. …; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; …”.
En virtud del Principio de Supremacía de la Constitución y del Principio de Legalidad en Derecho Público, el Poder Público, obviamente incluida en él su rama ejecutiva (sea nacional, estadal o local, en su distribución vertical, de corte territorial), no puede actuar caprichosamente o con un concepto laxo de la discrecionalidad, sino que ha de hacerlo tomando en consideración y con apego estricto a los dispositivos constitucionales (y legales, tratándose del ámbito municipal) que está llamado a ejecutar, en este caso en forma indirecta, por tratarse de la Función Estatal Ejecutiva.
a) Los controles de constitucionalidad, sean políticos o judiciales, con facultades para impedir la expedición de leyes inconstitucionales, retirarlas del ordenamiento jurídico o inaplicarlas, modalidad de guarda formal de la constitución en que el orden jurídico se tutela a sí mismo;
… 2. Las fuerzas destructoras de las constituciones. Frente a los mecanismos establecidos encontramos como principales factores de disolución de un régimen político, concretado en un ordenamiento constitucional, éstos:
Efectivamente se suele incurrir en la burla a la garantía constitucional conocida como principio de supremacía de la Constitución, toda vez que los funcionarios fiscales cuantiosas veces pretenden aplicar sus propias interpretaciones laxas de las normas locales, sin perjuicio de los mandatos en contrario que pueda contener la Constitución de la República. En efecto, toda persona, particular o agente del poder público (nacional -legislativo, ejecutivo, judicial, ciudadano o electoral-, estadal o municipal), pero con mayor razón en esa última posición, está obligada a respetar y cumplir la Constitución, pues de lo contrario, sus actos (leyes, ordenanzas, actos administrativos, sentencias, etc.) serán nulos y verán comprometida su responsabilidad individual, penal, civil y administrativa, según los casos, siendo estas las bases jurídicas de una verdadera democracia.
Cuando la Constitución extiende su obligatoria observancia a todos los funcionarios, se cuida bien de no excluir a ninguno, lo que es especialmente importante cuando se trata de los jueces…el ejercicio inconstitucional del poder engendra responsabilidades, como también lo define expresamente la Constitución”.
La Constitución es obligatoria para todo funcionario público, legislativo, administrativo o judicial, debiendo en el marco de sus actuaciones preferirla antes de cualquier otra norma inferior que le sea contraria, pudiendo, según los casos, derogarla (si es el legislador), anularla (si es el tribunal de control concentrado de la constitucionalidad) o desaplicarla (si es el juez del control difuso de la constitucionalidad o el funcionario administrativo, este último quien estará en definitiva a la postre sujeto al control judicial).
En presencia de una Ley (nacional, estadal o local), ese antecedente o circunstancia que la justifica o explica en Derecho, no puede ser otra cosa que una previsión constitucional (y legal -nacional o estadal-, tratándose del ámbito municipal), a la cual ejecutará de forma directa, máxime en el campo tributario, pues es la Constitución de la República la fuente única de Potestad Tributaria Originaria, dado que el deber de contribuir con las cargas públicas es una limitante a la libertad, esencialmente del derecho al patrimonio.
Desde esta perspectiva, se observa que la Potestad Tributaria Originaria del Municipio está regulada por el artículo 179 de la Constitución de la República, en donde se confiere al Municipio la Potestad Tributaria suficiente, para desarrollar el régimen jurídico que corresponda y recaudar únicamente los siguientes ingresos tributarios ordinarios:
“Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística”.
Estos ingresos municipales de fuente tributaria, de naturaleza taxativa y de interpretación restrictiva, han sido considerados, en cuanto a su conceptualización se refiere, como parte integrante de los principios constitucionales que rigenla Hacienda Pública Municipal (Ver: Allan Randolph Brewer-Carías, “Introducción General al Ré- gimen Municipal”, in “Ley Orgánica de Régimen Municipal1989”, Colección Textos Legislativos Nº 10, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1990, páginas 104 y 105).
Así, es evidente que cuando los funcionarios fiscales municipales levantan actas de reparo a estas entidades de prestación de servicios profesionales, pretendiendo desarrollar el régimen jurídico y garantizar la recaudación del impuesto de marras, no cumplen su Función Ejecutiva, en ejecución indirecta del artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República, causa jurídica única y esencial de tal acto administrativo, a la cual, además y lo que es más grave aún, ha de someterse plenamente la Ordenanza de la materia.
Por tanto, estando este tributo previsto en el Texto Fundamental, como un impuesto que grava exclusivamente el ejercicio de actividades comerciales o industriales y no toda actividad económica y con fines lucrativos, como las profesionales, es el caso que en tales supuestos de asiste al perfeccionamiento de un vicio en la causa o motivo o razón jurídica de la actuación administrativa, puesto que se da al artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República, una desautorizada y arbitraria interpretación extensiva (a pesar del carácter excepcional de la carga tributaria, por implicar una limitación al derecho constitucional a la propiedad), pretendiendo pechar con este tributo el ejercicio de actividades económicas de otra índole, como las profesionales, de naturaleza esencialmente civil.
La interpretación errónea de la norma jurídica constitucional ocurre, cuando se desnaturaliza su sentido y se desconoce su significación, en cuyo supuesto, la Administración Tributaria Municipal, a pesar de acertar en la elección del dispositivo constitucional vigente a desarrollar, al cumplir su Función Ejecutiva, incurre en error en cuanto a su correcta interpretación, haciéndose derivar de ella consecuencias que no resultan de su contenido. Se trata, entonces, de un error de inteligencia sobre el contenido de la norma constitucional, sea por su sentido gramatical o por la intención del Constituyente.
“La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artí- culo 31 (ahora 179), con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. … Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponde al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho” (paréntesis del autor) (Sentencia de la entonces Corte Suprema de Justicia en Corte Plena de fecha 29 de noviembre de 1989, Caso: Heberto Contreras Cuenca, consultada en original, página 12).
Por tanto, el reconocimiento constitucional de la Potestad Tributaria Originaria del Municipio, razón de su autonomía tributaria, implica que el Municipio puede regular todo el régimen jurídico tributario, desde la creación del tributo hasta su recaudación e inversión, sin injerencias de las ramas Estadal y Nacional del Poder Público, pero sólo y siempre que se respeten los términos del artículo 179 del Texto Fundamental. Es decir, que únicamente se pueden pechar los siguientes hechos imponibles, como lo son: el uso de sus bienes y servicios, el dominio sobre inmuebles urbanos o vehículos, y el ejercicio del comercio o la industria.
En idéntica perspectiva, tenemos que uno de los principios constitucionales fundamentales de nuestro Derecho Tributario, es el conocido Principio de Legalidad Tributaria (“nullum tributum sine lege”), consagrado en el artículo 317 de la Carta Magna, siendo que:
“En cuanto a la Hacienda Pública Municipal este principio de la legalidad del tributo rige completamente, con las siguientes modalidades: en primer lugar, los tributos que pueden establecer los Municipios son los que se enumeran en el ordinal 3º del Artículo 31 (ahora numeral 2 del artículo 179) de la Constitución…”. (Paréntesis del autor). (Allan Randolph Brewer-Carías, “Introducción General al Régimen Municipal”, in “Ley Orgánica de Régimen Municipal1.989”, Colección Textos Legislativos Nº 10, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1.990, páginas 99 y 100).
Particularmente en cuanto concierne al régimen constitucional del impuesto municipal de marras, tal como ha sido evidenciado pacíficamente por nuestra Doctrina Especializada y por la Jurisprudencia emanada de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Administrativo, de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario, de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y de la entonces Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa y en Corte en Pleno, pero también del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa e incluso en Sala Constitucional, tenemos que sus características esenciales son las que siguen:
Y, en segundo lugar, para determinar la existencia del tributo, es necesario que el sujeto pasivo del tributo, tenga en la jurisdicción territorial del Municipio una agencia o sucursal, oficina o sitio físico, es decir un establecimiento permanente, en el cual se origina la actividad comercio-industrial, que determina el hecho generador del impuesto.
En consecuencia, en virtud de que las actividades económicas llevadas a cabo por las sociedades prestadoras de servicios profesionales son única y exclusivamente de tipo profesional, vale decir, de naturaleza civil, siendo el caso que la Potestad Tributaria Originaria reconocida al Poder Municipal por la Constitución de la República, en su artículo 179, ordinal 2°, está sólo referida, en este ámbito, a la posibilidad de pechar exclusivamente la realización de actividades comerciales y/o industriales, tal como reiteradamente lo ha dejado sentado la jurisprudencia de la entonces Corte Suprema de Justicia, y del ahora Tribunal Supremo de Justicia, que no ha vacilado a la hora de anular Ordenanzas que pretendieron pechar actividades económicas no comerciales ni industriales, de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Administrativo y de lo Contencioso Tributario, dichas sociedades no están legalmente obligadas a obtener licencias de actividades económicas, ni a preparar y presentar declaraciones estimadas o definitivas de ingresos brutos, ni a pagar el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, ni a tramitar y exhibir solvencias municipales con dicho tributo.
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References: artículo 1
 artículo 3
 artículo 2
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 Resolución 
 Resolución 
 Artículo 23
 Artículo 11
 Artículo 2
 Artículo 3
 Artículo 3
 Resolución 
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 Artículo 23
 Artículo 11
 Artículo 2
 Artículo 3
 artículo 179
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 artículo 31
 artículo 3
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 4
 Resolución 
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 artículo 200
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 artículo 179
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 317
 Artículo 31
 artículo 179
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