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Timestamp: 2017-04-29 03:40:04+00:00

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NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE NO RESIDENTES Y
CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓNNORMATIVA DEL
LA RENTA DE NO
CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓNANTONIO CUBERO TRUYO
Profesores de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Sevillatirant lo b anch
corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant.com).©©ANTONIO CUBERO TRUYO
NICOLÁS DÍAZ RAVNTIRANT LO BLANCH
DEPOSITO LEGAL: V - 1196 - 2009
I.S.B.N.: 978 - 84 - 9876 - 469 - 7
Abreviaturas........................................................................................................................................13Presentación ........................................................................................................................................15PRIMERA PARTE
A) Impuesto sobre la Renta de no Residentes
§1.LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ..................................................................23REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio ................................................................................55MODELOS 216 Y 296 (RETENCIONES)
Orden EHA 3290/2008, de 6 de noviembre ..........................................................................73MODELOS 210 A 215 (DECLARACIONES)
Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre .........................................................................89MODELO 291 (CUENTAS DE NO RESIDENTES)
Orden EHA/3202/2008, de 31 de octubre.............................................................................111MODELO DE SOLICITUD RÉGIMEN OPCIONAL RESIDENTES EN LA UE
Orden de 12 de julio de 2000 ................................................................................................119MODELOS 147 Y 247 (CAMBIO DE RESIDENCIA)
Orden HAC/117/2003, de 31 de enero ..................................................................................125MODELOS 149 Y 150 (RÉGIMEN ESPECIAL TRABAJADORES DESPLAZADOS)
Orden EHA/848/2008, de 24 de marzo .................................................................................131MODELO 299 (INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN)
Orden EHA/2339/2005, de 13 de julio ..................................................................................137§10. REGULARIZACIÓN RETENCIONES (INTERESES Y DIVIDENDOS)
Orden de 13 de abril de 2000 ...............................................................................................149§11. PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS
Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre ........................................................................155§12. PARAÍSOS FISCALES
Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio ..................................................................................171§2.§3.§4.§5.§6.§7.§8.§9.B) Normativa interna complementaria
§13. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Ley 35/2006, de 28 de noviembre .........................................................................................1778ÍNDICE§14. REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ...............................................................................191§15. LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .................................................................201§16. REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio ................................................................................219SEGUNDA PARTE
§0.MODELO DE LA OCDE
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio ...............................237ALEMANIA
Convenio de 5 de diciembre de 1966 ....................................................................................253ARABIA SAUDÍ
Convenio de 19 de junio de 2007 ..........................................................................................257ARGELIA
Convenio de 7 de octubre de 2002 ........................................................................................263ARGENTINA
Convenio de 21 de julio de 1992 ...........................................................................................267AUSTRALIA
Convenio de 24 de marzo de 1992 ........................................................................................275AUSTRIA
Convenio de 20 de diciembre de 1966 ..................................................................................283BÉLGICA
Convenio de 14 de junio de 1995 ..........................................................................................291BOLIVIA
Convenio de 30 de junio de 1997 ..........................................................................................299BRASIL
Convenio de 14 de noviembre de 1974 .................................................................................303§10. BULGARIA
Convenio de 6 de marzo de 1990 ..........................................................................................309§11. CANADÁ
Convenio de 23 de noviembre de 1976 .................................................................................313§12. CHECOSLOVAQUIA (CHEQUIA Y ESLOVAQUIA)
Convenio de 8 de mayo de 1980 ...........................................................................................321§1.§2.§3.§4.§5.§6.§7.§8.§9.ÍNDICE§13. CHILE
Convenio de 7 de julio de 2003 .............................................................................................
§14.9323CHINA
Convenio de 22 de noviembre de 1990 .................................................................................329COLOMBIA
Convenio de 31 de marzo de 2005 ........................................................................................333COREA
Convenio de 17 de enero de 1994 .........................................................................................337§17. CROACIA
Convenio de 19 de mayo de 2005 .........................................................................................343§18. CUBA
Convenio de 3 de febrero de 1999.........................................................................................347§19. DINAMARCA
Denuncia del Convenio de 10 de junio de 2008 ...................................................................353§20. ECUADOR
Convenio de 20 de mayo de 1991 .........................................................................................355§21. EGIPTO
Convenio de 10 de junio de 2005 ..........................................................................................359§22. EMIRATOS ÁRABES UNIDOS
Convenio de 5 de marzo de 2006 .........................................................................................363§23. ESLOVENIA
Convenio de 23 de mayo de 2001 .........................................................................................371§24. ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
Convenio de 22 de Febrero de 1990 .....................................................................................375§25. ESTONIA
Convenio de 3 de septiembre de 2003 ..................................................................................393§26. FILIPINAS
Convenio de 14 de marzo de 1989 ........................................................................................399§27. FINLANDIA
Convenio de 15 de noviembre de 1967 .................................................................................407§28. FRANCIA
Convenio de 10 de octubre de 1995 ......................................................................................411§29. GRECIA
Convenio de 4 de diciembre de 2000 ....................................................................................423§30. HUNGRÍA
Convenio de 9 de julio de 1984 .............................................................................................427§15.§16.10ÍNDICE§31. INDIA
Convenio de 8 de febrero de 1993.........................................................................................431§32. INDONESIA (INDONESIA Y TIMOR ORIENTAL)
Convenio de 30 de mayo de 1995 .........................................................................................439§33. IRÁN
Acuerdo de 19 de julio de 2003 .............................................................................................447§34. IRLANDA
Convenio de 10 de febrero de 1994.......................................................................................451§35. ISLANDIA
Convenio de 22 de enero de 2002 .........................................................................................457§36. ISRAEL
Convenio de 30 de noviembre de 1999 .................................................................................461§37. ITALIA
Convenio de 8 de septiembre de 1977 ..................................................................................467§38. JAPÓN
Convenio de 13 de febrero de 1974.......................................................................................471§39. LETONIA
Convenio de 4 de septiembre de 2003 ..................................................................................475§40. LITUANIA
Convenio de 22 de julio de 2003 ...........................................................................................481§41. LUXEMBURGO
Convenio de 3 de junio de 1986 ............................................................................................487§42. MACEDONIA
Convenio de 20 de junio de 2005 ..........................................................................................491§43. MALASIA
Convenio de 24 de mayo de 2006 .........................................................................................493§44. MALTA
Convenio de 8 de noviembre de 2005 ...................................................................................499§45. MARRUECOS
Convenio de 10 de julio de 1978 ...........................................................................................503§46. MÉXICO
Convenio de 24 de julio de 1992 ...........................................................................................507§47. NORUEGA
Convenio de 6 de octubre de 1999 ........................................................................................515§48. NUEVA ZELANDA
Convenio de 28 de julio de 2005 ...........................................................................................523ÍNDICE11§49. PAÍSES BAJOS
Convenio de 16 de junio de 1971 ..........................................................................................529§50. POLONIA
Convenio de 15 de noviembre de 1979 .................................................................................537§51. PORTUGAL
Convenio de 26 de octubre de 1993 ......................................................................................541§52. REINO UNIDO
Convenio de 21 de octubre de 1975 ......................................................................................545§53. RUMANÍA
Convenio de 24 de mayo de 1979 .........................................................................................551§54. RUSIA
Convenio de 16 de diciembre de 1998 ..................................................................................555§55. SUDÁFRICA
Convenio de 23 de junio de 2006 ..........................................................................................561§56. SUECIA
Convenio de 16 de junio de 1976 ..........................................................................................565§57. SUIZA
Convenio de 26 de abril de 1966 ..........................................................................................573§58. TAILANDIA
Convenio de 14 de octubre de 1997 ......................................................................................583§59. TÚNEZ
Convenio de 2 de julio de 1982 .............................................................................................591§60. TURQUÍA
Convenio de 5 de julio de 2002 .............................................................................................595§61. U.R.S.S. (ARMENIA, AZERBAIJÁN, BIELORRUSIA, GEORGIA, KAZAJSTÁN, KIRGUIZISTÁN, MOLDAVIA, TADZHIKISTÁN, TURKMENISTÁN, UCRANIA Y UZBEKISTÁN)
Convenio de 1 de marzo de 1985 ..........................................................................................601§62. VENEZUELA
Convenio de 8 de abril de 2003 ............................................................................................605§63. VIETNAM
Convenio de 7 de marzo de 2005 ..........................................................................................611Índice de conceptos..............................................................................................................................617Índice cronológico de disposiciones citadas .......................................................................................631ABREVIATURAS
RISBoletín Oficial del Estado
Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L
Reglamento del Impuesto sobre SociedadesPRESENTACIÓN
La importancia en nuestros días de la fiscalidad internacional representa una evidencia absoluta, por lo que no es preciso detenerse a justificar el interés de la recopilación normativa que
presentamos. Si se nos permite el apunte histórico, fue la Ley 41/1998 la que ofreció una manifestación explícita de que por fin se tomaba conciencia de la necesaria atención a este sector del Derecho
Tributario, al aprobarse por vez primera un texto legal dedicado en exclusiva a la imposición de
los sujetos no residentes, hasta entonces confinados en capítulos marginales de las leyes de los
residentes (capítulos consagrados al tratamiento de la denominada “obligación real de contribuir”,
tanto en la Ley del IRPF como en la del Impuesto sobre Sociedades).
Si bien la emancipación es un hecho y la identidad normativa está lograda desde aquella fecha,
no podemos dejar de constatar que las subsiguientes reformas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (nada infrecuentes por cierto, lo que condujo a la necesidad de dictar el texto
refundido de 2004) se han venido sucediendo por lo general en el seno de leyes “compartidas” con
materias diversas, de modo que observamos el retorno, de manera circunstancial pero recurrente,
a la pérdida de protagonismo de las normas sobre no residentes, que aparecen diluidas dentro de
textos con otras prioridades (verbigracia: la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el
gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el
Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria;
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio; o la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades
y sobre la Renta de no Residentes).
La mezcla de materias conlleva, mucho nos tememos, una cierta subordinación del régimen
fiscal de los no residentes y, por ende, una cierta desatención a su normación pulcra y adecuada;
al menos ello se desprende de los numerosos defectos o errores de técnica legislativa que pueden
detectarse en casi todas las reformas. Así, la reducción de doce a seis meses de la duración necesaria para que las obras de construcción, instalación o montaje causen establecimiento permanente,
llevada a cabo por la Ley 46/2002, no fue incorporada por descuido al artículo que regula el régimen
especial de los establecimientos estacionales o de temporada. En la misma línea, la Ley 14/2000
modificó el tipo aplicable a los dividendos y olvidó extenderlo a la imposición adicional sobre las
rentas de los establecimientos permanentes transferidas al extranjero (transferencias que equivalen a un “dividendo” repartido por el establecimiento a su casa central y que deben gravarse de
la misma manera). O por citar desajustes más recientes, la Ley 35/2006 introdujo la exención de
los dividendos por un importe de 1.000 euros, disposición que sólo unos días después (y antes de
que llegara a entrar en vigor) fue modificada por la Ley de Presupuestos para asimilar el importe
del mínimo exento a la cantidad establecida en el IRPF (1.500 euros). Son muestras de un pobre
legislador que sigue regulando (a pesar de la desaparición de las “leyes de acompañamiento”) mediante leyes de contenido plural y heterogéneo, en lugar de abordar objetivos específicos en cada
intervención legal1.
Defender la identidad de la regulación del gravamen de los no residentes no significa en absoluto entenderla como compartimento estanco. Es al mismo tiempo evidente en nuestro “sistema”
tributario, la estrechísima vinculación entre las diversas figuras de la imposición directa, tal y
como quedó patente en la última reforma de los tipos de gravamen. Por utilizar el ejemplo más1Estas reflexiones sobre los usos viciados a la hora de legislar se enmarcan en nuestro Proyecto de Investigación DER2008-04900/JURI “La técnica normativa en los ámbitos estatal, autonómico y comunitario. Análisis crítico de la legislación tributaria”. Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación
Tecnológica 2008-2011. Ministerio de Ciencia e Innovación.16PRESENTACIÓNelocuente, la elevación del tipo de retención sobre las rentas del capital mobiliario del 15 al 18 por
100 conlleva, encadenadamente, la idéntica elevación del tipo de gravamen del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes aplicable a intereses, dividendos y ganancias patrimoniales. Asimismo,
el nuevo tipo general de los no residentes (24 por 100) se ha hecho coincidir (no por casualidad)
con el tipo inferior de la escala progresiva del IRPF. La conexión es notoria, como no puede ser de
otra forma (cualquier diferencia de trato no justificada sería discriminatoria). De ahí que en esta
obra hayamos considerado oportuno incorporar los textos legales y reglamentarios del IRPF y del
Impuesto sobre Sociedades, siquiera sea con carácter parcial, seleccionando aquellos preceptos
emparentados de algún modo con la fiscalidad internacional.
Defender la identidad de la regulación del gravamen de los no residentes tampoco significa
que aprobemos desde el punto de vista estructural el estado actual de nuestro ordenamiento, que
no ha sabido aún encontrar la distribución óptima de ámbitos materiales. La clave está en el régimen de los establecimientos permanentes, que debería formar parte de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, impuesto al que en puridad quedan sujetos, dejando el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes como una figura con características homogéneas dirigida en exclusiva a los no residentes sin establecimiento permanente.
Pero el conocimiento de la normativa aplicable en materia de no residentes no estaría completo
si se limitara a las disposiciones internas. En este ámbito juegan un papel esencial los Convenios
para evitar la doble imposición suscritos por España, que necesariamente tenían que formar parte
de la recopilación.
De todos es conocida la “superioridad” de los Tratados internacionales sobre la legislación interna, en virtud del artículo 96 de la Carta Magna; ...si bien el legislador no parece ser plenamente
consciente, cuando hace alguna proclamación de la inaplicabilidad de las reglas establecidas en los
Convenios; en concreto, en el artículo 18.4.c) del texto refundido, donde, en un loable intento de
facilitar la interpretación, se deja transcrita una formulación con apariencia irregular.
Al redactar estas líneas, España cuenta con 62 Convenios vigentes (se han quedado en 62
tras la denuncia del Convenio con Dinamarca), que cubren las relaciones tributarias con 74 Estados (puesto que el Convenio con Checoslovaquia sigue rigiendo tanto para la República Checa
como para Eslovaquia, el Convenio con Indonesia alcanza igualmente a Timor Oriental y el de la
extinta URSS se aplica ahora a 11 de los Estados surgidos). Y la red va extendiéndose de manera
continuada. En el Boletín Oficial de las Cortes Generales ya se han publicado los Convenios con
El Salvador, Jamaica, Kuwait, Moldavia, Bosnia-Herzegovina, Senegal o Costa Rica, y pronto lo
harán los ya rubricados con Serbia, Kazajstán, Siria, Georgia, Trinidad y Tobago, Armenia, Perú,
Nigeria o Namibia.
Los Convenios siguen en general el Modelo de la OCDE, de manera que podría pensarse que
el repaso individualizado y exhaustivo a una serie tan prolija de Tratados resulta redundante y
superfluo, bastando con conocer el contenido paradigmático del Modelo, que incluimos en este volumen con sus últimas modificaciones (transcritas en inglés ante la ausencia todavía de la traducción
“semioficial” de la que suele ocuparse el Instituto de Estudios Fiscales2). La consulta de la última
versión del Modelo se nos antoja fundamental a la hora de aplicar los distintos convenios suscritos
por España, especialmente a raíz de la sentencia de 11 de junio de 2008 en la que el Tribunal Supremo se decanta por la interpretación dinámica de los convenios, es decir, integrando la redacción
de los preceptos preexistentes con las modificaciones operadas tanto en el Modelo como en sus
Comentarios (en la sentencia que citamos, el Alto Tribunal considera de aplicación al Convenio
entre España y los Países Bajos el segundo párrafo del artículo 17 del Modelo, pese a que el mismo
no se incluye en el texto firmado por ambos países por ser anterior a la inclusión en el Modelo de
dicho párrafo).
2Véase Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Instituto de Estudios Fiscales: Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Versión abreviada. 15 de julio de 2005. Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 2006.PRESENTACIÓN17Sin menoscabo de la trascendencia del Modelo, la realidad nos muestra una imagen extraordinariamente plural y heterogénea. Los cánones son un perfecto exponente de que las expectativas
del Modelo de la OCDE no siempre se cumplen. Sólo Bulgaria, Emiratos Árabes Unidos, Hungría
y Malta han respetado el criterio de la tributación exclusiva en el Estado de residencia, mientras
que los restantes Convenios han optado por permitir el gravamen en el Estado de la fuente, aunque
estableciendo límites porcentuales máximos, que ofrecen una rica casuística. Casuística que no se
restringe a los cánones sino que se extiende a bastantes terrenos. Existen Convenios con cláusula
de imputación de impuestos no pagados o tax sparing (Argentina, Cuba, Marruecos...), Convenios que se ocupan de los trabajadores fronterizos (Francia y Portugal), Convenios que sí admiten
la imposición complementaria sobre los establecimientos permanentes (Canadá, Estados Unidos,
Suecia, Turquía…), Convenios que prevén la tributación compartida en el caso de las pensiones
de la Seguridad Social (Estados Unidos, Luxemburgo, Suecia…), Convenios que junto al artículo
dedicado a los estudiantes introducen otro sobre profesores...
La diversidad se debe, en buena medida, a la influencia de otros Modelos (ONU, Estados Unidos) e incluso al hecho de que bastantes de nuestros Convenios siguieran en su día el Proyecto de
Convenio de la OCDE de 1963, que presentaba significativas particularidades. Repárese, además,
en que el Modelo no sólo no tiene fuerza vinculante sino que deja libertad en algunos extremos a
las partes contratantes, como sucede con la elección del método para evitar la doble imposición
(exención o imputación). Todo lo cual hace aconsejable el examen directo del Convenio aplicable en
cada caso concreto. Nuestra recopilación opta por una solución intermedia en la que se reproducen
los principales artículos de cada Convenio, los que contienen las especificidades relevantes, que
quedan así oportunamente subrayadas (además de los Protocolos adicionales, que forman parte
integrante de los Convenios). El lector recibe de esta manera una información clara y directa de
los datos de verdadero interés eliminando aquellos otros datos prescindibles o coincidentes con el
A propósito del lector, conviene precisar que esta compilación (además, claro está, de servir a
los profesionales del asesoramiento) va particularmente dirigida a los alumnos universitarios de
asignaturas relativas a la fiscalidad internacional. El tránsito de las Licenciaturas a los Grados,
con la reducción de 5 a 4 cursos de sus contenidos, podía haber supuesto una eliminación de esta
clase de materias “especializadas”, que se reservarían para el Postgrado (para los Másteres oficiales). No obstante, al menos en la Universidad de Sevilla, a la que pertenecemos, a pesar de la
drástica reducción de asignaturas optativas en los nuevos Planes de Estudios, la fiscalidad internacional ha visto preservado su espacio tanto en el Grado en Derecho como en el Grado en Economía,
en una señal indiscutible de su esencialidad pacífica.PRIMERA PARTE
NORMATIVA INTERNAA) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO
RESIDENTESAll pages:45678911131415InfoSaveLikeShareDownloadMore1_9788498764697 Published on Feb 26, 2010 NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Y CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN ANTONIO CUBERO TRUYO NICOLÁS DÍAZ RAVN Profesores de...See MoretirantloblanchFollowRead moreRead moreSimilar toPopular nowJust for youGo explore

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 artículo 18
 artículo 17