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Timestamp: 2020-07-05 03:40:46+00:00

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A norma antielisão e seus efeitos - Artigo 116, parágrafo único, do CTN
Os princípios laboram como a principal ferramenta na solução de distúrbios sistemáticos, que de vez em vez assolam o Ordenamento Jurídico. A visão formalista do passado cede a uma visão substancial na análise do Direito. O conteúdo demonstra sua força. Os intérpretes mais arraigados à visão formalista estão se curvando perante a eficácia jurídica insofismável dos princípios. A fase do pós-positivismo(21) inaugura uma nova concepção sobre a eficácia e importância dos princípios. A normatividade dos princípios(22), cada vez mais acentuada pela sua positivação em texto constitucional, traduz uma eficácia vinculativa e obrigatória sobre comportamentos públicos ou privados, bem como sobre a interpretação e a aplicação de outras normas(23). Passamos a linha divisória da ordem jusprivatista (os princípios estavam insertos nos Códigos) para a ordem juspublicistica (inserção no texto Constitucional) (24). Este é o elemento fundamental na abordagem da norma antielisão geral, a troca de lente.
Tendo em vista o conteúdo programático do artigo 3º, inciso I, da CF 88, visando à construção de uma sociedade livre, justa e solidária, pergunta-se: afigura-se correto dizer que o justo fiscal é tributar todas as situações econômicas demonstradas pelo contribuinte, ainda que lícitas, mas não previstas expressamente nas hipóteses de incidência, sob o argumento do princípio da capacidade contributiva? Afigura-se correto, ainda, dizer que o justo fiscal autoriza o fisco a intervir na liberdade de gerenciamento da atividade empresarial? (31)
Teoria divulgada a partir da Alemanha, por Enno Becker, teve sua origem no artigo 4º do Ordenamento Tributário Alemão, de 31.12.1919, que assim fixava: "Artigo 4º - Na interpretação das leis fiscais deve-se levar em conta a sua finalidade, o seu significado econômico e a evolução das circunstância." (43). Denominada, também, de teoria da consideração econômica ou da preponderância do conteúdo econômico dos fatos, tem por finalidade buscar o significado econômico das leis tributárias com base no princípio da igualdade e da capacidade contributiva. Em outras palavras, a interpretação econômica é o instrumento de aplicação do princípio da igualdade, onde situações econômicas iguais devem ser tratadas de forma igual, independente da forma jurídica adotada na operação, visando a uma distribuição uniforme dos encargos sociais(44).
" Artigo 116 - (...)
A primeira corrente atribui ao parágrafo único do artigo 116 do CTN nenhum efeito. Vale dizer, entendem que o dispositivo citado não inovou na Ordem Tributária, já que a hipótese de simulação tem previsão expressa no artigo 149, inciso VII, do CTN. E como a norma antielisão tem como meta proibir a dissimulação, que nada mais é que a simulação relativa, então a nova norma não alcançou o fim a que se destinava (proibir a elisão). Ademais, pela literalidade do texto, constatam que a norma antielisão estaria abraçando as hipóteses ilícitas de redução de impostos. Em outras palavras, não seria caso de elisão e sim de fraude. Concluem nesse sentido, porque dissimular a ocorrência do fato gerador é na verdade ocultar a sua ocorrência. O fato gerador já teria acontecido, mas o contribuinte estaria ocultando, disfarçando, encobrindo a sua ocorrência ao fisco. Assim, teria ultrapassado a linha divisória que separa a elisão da fraude, a ocorrência do fato gerador. A propósito, cabe observar que a simulação já vem sendo combatida pela Administração Fiscal, como se verifica no Acórdão CSRF/02-0.167, em 30.09.85, valendo a transcrição: "IPI. Imposto sobre operações de crédito. Empréstimo ou financiamento para capital de giro mascarado por operação de compra e venda atípica. Simulação. A tributação do ato anulável independe de sua anulabilidade. Recurso Especial provido (grifo nosso)." (50)
__________Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo. Malheiros. 1998.
__________ Legitimidade e Discricionariedade. 3ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 1998.
__________ Curso de Direito Financeiro e Tributário. 4ª ed. Rio de Janeiro, Renovar. 1997.
(1) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, Rio de Janeiro, Renovar, 1997, p. 205.
(2) Veremos mais adiante que esse autor defendeu a interpretação econômica do direito tributário; isso explica o seu conceito de fato gerador, apud AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1998, p. 214.
(3) BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, Lejus, 1998, p. 138.
(4) TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit., p. 208.
(5) Importante trazer à colação a divisão clássica do professor Sampaio Dória, que classifica a evasão em omissiva e comissiva. A primeira se subdivide em própria e imprópria. A segunda, em lícita (economia de imposto ou elisão) e ilícita (fraude, sonegação e conluio).
(6) TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit. p. 208.
(7) São as teorias conceptualistas, que abrangem as doutrinas normativistas e do positivismo legal; pretendem a interpretação unívoca dos conceitos jurídicos, defendem a unidade fechada da ordem jurídica, recusam a autonomia do Direito Tributário frente ao Direito Privado e cultivam os métodos lógicos sistemáticos e literais, prescreve TORRES, Ricardo. Curso.... p. 125.
(8) BECKER, Alfredo Augusto. Ob. cit., p.122.
(9) São as teorias reducionistas, que, influenciadas pelo positivismo sociológico, traduzem-se na interpretação econômica e na funcionalista; defendem a autonomia do Direito Tributário frente ao Direito Privado, pregam a separação entre o Direito e outros fenômenos sociais e cultivam o método teleológico, enuncia TORRES, Ricardo. Curso..., p. 125.
(10) AMARO, Luciano. Ob. cit., p. 213.
(11) FALCÃO, Amílcar Araújo, apud AMARO, Luciano. Ob. cit., p. 214.
(12) É a atual teoria de interpretação do direito tributário que procura superar o ranço ideológico e o maniqueísmo do formalismo e do sociologismo, abrindo-se para o pluralismo e a interdisciplinariedade, assevera TORRES, Ricardo. Curso..., p.125.
(13) o que será mais adiante detalhado.
(14) Apud BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. São Paulo, Malheiros, p. 255.
(15) DWORKIN, apud BONAVIDES, Paulo. Ob. cit., p. 253.
(16) DWORKIN, apud BONAVIDES, Paulo. Ob. cit., p. 254.
(17) MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, Forense, 1998, p. 61.
(18) TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit., p. 79.
(19) CLÈVE, Clèmerson Merlin. A Fiscalização Abstrata de Constitucionalidade no Direito Brasileiro, São Paulo, RT, 1995, p. 35.
(20) Não custa assinalar a consagrada definição dos princípios pelo Professor Celso Antônio Bandeira de Mello, em seu Curso de Direito Administrativo, p. 450, que pela extensão e profundidade do conceito, sempre é citada pela maioria dos doutrinadores pátrios. "Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico...".
(21) SARMENTO, Daniel. A Ponderação de Interesses na Constituição Federal, Rio de Janeiro, Lumen Juris, 2000, p. 41. Pela clareza e profundidade da obra, recomendamos a leitura do que há de melhor na literatura constitucional carioca.
(22) Os princípios têm normatividade? Para essa indagação houve resposta, em 1952, por Crisafulli, que já atribuía ao princípio a qualidade de norma como determinante de uma ou de muitas outras normas subordinadas, assim como Norberto Bobbio na sua conhecida obra Teoria do Ordenamento Jurídico, apud ESPÍNDOLA, Ruy Samuel, Conceitos de Princípios Constitucionais, São Paulo, RT, 1998, p. 56, fazendo menção, ainda, a Paulo Bonavides.
(23) ESPÍNDOLA, Ruy Samuel, ob. cit., p. 55.
(24) Tendo em vista a riqueza de elementos e conceitos, recomendamos a esmerada obra de ESPÍNDOLA, Ruy Samuel, ob.cit.
(25) XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, São Paulo, RT. 1978, pp. 37/38.
(26) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1998, p. 111.
(27) TORRES, Ricardo Lobo, ob. cit., p. 95.
(28) apud DE OLIVEIRA, José Marcos Domingues. Direito Tributário Capacidade Contributiva, Rio de Janeiro, Renovar, 1998, p. 17.
(29) TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Rio de Janeiro, Renovar, 1999, p. 336. Ainda, citando o professor Rubens Gomes de Souza, este observa: "... temos de nos guardar da falácia de que existem impostos neutros, ou seja, impostos que geram receita sem produzir outros efeitos econômicos paralelos ".
(30) CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional, Coimbra, Almedina, p. 541.
(31) Vários tributaristas defendem que o planejamento tributário para economizar tributos inclui-se como uma das metas da administração empresarial que deseja viabilizar o crescimento sustentado das empresas.
(32) apud CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento Sistemático e Conceito de Sistema na Ciência do Direito, Lisboa, Fundação Calouste. p.10.
(33) apud SARMENTO, Daniel. Ob.cit., p.11. Entendimento firmado pela Corte Constitucional Alemã. BverfGE.
(34) CANOTILHO, J.J. Gomes. Ob. cit. p. 232.
(35) Regras são normas que, sempre, só podem ser cumpridas ou não cumpridas. Se uma regra vale, é ordenado fazer exatamente aquilo que ela pede, não mais e não menos. Regras contêm, com isso, determinações no quadro do fática e juridicamente possível. Elas são, portanto, mandamentos definitivos. A forma de aplicação de regras não é a ponderação, senão a subsunção, in ALEXY, Robert. "Colisão de Direitos Fundamentais e Realização de Direitos Fundamentais no Estado de Direito Democrático." Tradução de Luis Afonso Heck, RDA 217, p. 75.
(36) apud DINIZ, Maria Helena. Conflito de Normas, São Paulo, Saraiva, 1996, p.19.
(37) Princípios são normas que ordenam que algo seja realizado em uma medida tão ampla quanto possível relativamente a possibilidades fáticas ou jurídicas. Princípios são, portanto, mandamentos de otimização. Como tais, eles podem ser preenchidos em graus diferentes. A medida ordenada do cumprimento depende não só das possibilidades fáticas, senão também das jurídicas, in ALEXY, Robert. Ob.cit., p. 75.
(38) BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição, São Paulo, Saraiva, 1996, p.185.
(39) Para um estudo mais aprofundado desse tema, recomendamos a belíssima obra de BARROS, Suzana de Toledo. "O princípio da Proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das leis restritivas de direitos fundamentais." Brasília. Brasília Jurídica. 1996.
(40) SARMENTO, Daniel. Ob.cit., p.104.
(41) ALEXY, Robert. Ob.cit., p.78.
(42) A atribuição de peso específico torna-se tarefa árdua, já que interesses e valores não possuem uma escala de grandeza, onde haja uma hierarquia. São grandezas quantitativamente imensuráveis. O que se contorna pelo uso da lógica do razoável, de Luís Recaséns Siches, que a definiu: La logica de lo humano o de lo razonable es una razón impregnada de puntos de vista estimativos, de critérios de valorización, de pautas axiológicas, que además leva a sus espaldas como allecionamiento las ensinanzas recebidas de la experiencia... apud SARMENTO, Daniel. ob. cit. p.106. Assim, também, o professor Diogo de Figueiredo Moreira Neto, ensina-nos que interesses e razões são dados apenas experimentalmente referenciáveis, sujeitos a valorações subjetivas, exigindo, não uma lógica para conhecer, mas uma lógica para decidir. MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Legitimidade e discricionariedade, Rio de Janeiro, Forense, 1998, p. 55.
(43) Como bem observa o professor Bernardo Ribeiro de Moraes, esse dispositivo surgiu no Código Tributário Alemão como uma reação aos tribunais fiscais que prefixaram a base da imposição em elementos de direito civil, in MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário, Vol.II, 2º edição, Ed. Forense, p.211.
(44) ROTHMANN, Gerd Willi, apud AMARO, Luciano. Ob. cit., p. 214.
(45) Observa-se que, por este raciocínio, também estaria autorizada a concessão de benefícios fiscais por analogia. Como, por exemplo, subsídios, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão.
(46) "Artigo 1º, § 1º , da Lei nº 1427/89 - Para efeito deste artigo, considera-se doação qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão de bens ou direitos ".
(47) GRECCO, Marco Aurélio apud AMARO, Luciano. Ob. cit. p. 221.
(48) BEVILAQUA, Clovis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil, Editora Rio, Edição Histórica, 2ª tiragem, 1976, p. 353.
(49) O professor Marco Aurélio Grecco apresenta com muita propriedade os modelos de norma antielisão do direito comparado in 8º Simpósio Nacional IOB de Direito Tributário.
(50) Apud MARTINS, Ives Gandra da Silva e DE MENEZES, Paulo Lucena. "Elisão Fiscal." Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 63.
(51) TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., Vol. III, p. 97.
(52) A Itália descreve um elenco de negócios inoponíveis ao fisco, previsto no artigo 37bis do Decreto nº 600 do Presidente da República de 29.09.73, introduzido pelo artigo 7º do Decreto Legislativo nº 358, de 08.10.97, disposizioni antielusive. Adotamos este regime de tratamento da antielisão, por acreditarmos que é o modelo mais adequado ao Sistema Tributário Brasileiro.
(53) A discricionariedade judicial, pressuposta no método de ponderação, convola-se em pura arbitrariedade quando o julgador, sob o pretexto de ponderar, aniquila direitos e interesses que a sua ideologia pessoal não favoreça. SARMENTO, Daniel. Ob.cit., p. 203.
Procurador do Estado do Rio de Janeiro/ RJ; Representante da Fazenda no Conselho do Contribuintes/RJ; Ex-Fiscal de Tributos do Estado de Minas Gerais; Ex -Auditor Fiscal de Seguros da Superintendência de Seguros Privados - SUSEP; Membro efetivo do Instituto Brasileiro de Direito Constitucional - IBDC; Formado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica - PUC/RJ; Monografia de graduação sobre Normas Constitucionais Inconstitucionais; Artigo denominado "A norma antielisão e seus efeitos" publicado na RDA, RF, RT entre outras; Sócio do escritório Souza Lobo e Carvalho Estrella Advogados Associados;
E-mail: andre.luiz.estrella@terra.com.br

References: Artigo 116
 artigo 3
 artigo 4
 Artigo 116
 artigo 116
 artigo 149
 artigo 37
 artigo 7