Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=10136&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-22 23:41:11+00:00

Document:
RV/1639-W/02-RS1
Ist ein Verfahren wegen einer Konventionalstrafe gerichtlich nicht anhängig, sondern nur anwaltlich angedroht worden, kann daraus keine Rückstellung gebildet werden, da eine Inanspruchnahme zum Bilanzstichtag nicht ernstlich drohte (VwGH 30.9.1987, 86/13/0153). Ist darüber hinaus dieser Anspruch mangels Geltendmachung verjährt, ist auch aus diesem Titel die Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen (VwGH 26.2.2003, 97/13/0095), wobei die Verjährungsfrist im vorliegenden Fall - auch bei allfälligen strafrechtlichen Verurteilungen bis zu einer Freiheitsstrafe von maximal einem Jahr (behauptetermaßen gem §§ 108 und 146 StGB) - 3 Jahre beträgt (Koziol/Welser, Grundriß des bürgerl. Rechts Bd I 11. Aufl. S 201f) und diese innerhalb der Streitjahre abgelaufen ist. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1639-W/02-RS3
Bei Ermittlung der für die Anwendung des Hälftesteuersatzes maßgebenden Steuerbemessungsgrundlage sind bei Vorliegen von positiven und negativen Einkünften die außerordentlichen Einkünfte zunächst mit Verlusten aus der gleichen Einkunftsart auszugleichen (begünstigte Einkünfte dürfen nämlich nicht höher sein als die aus der jeweiligen Einkunftsart erzielten Einkünfte; VwGH 22.3.1995, 95/15/0005; 6.11.1991, 90/13/0081, 0082). Darüberhinaus sind die außerordentlichen Einkünfte mit einem etwaigen Verlustüberschuss, der sich bei der rechnerischen Zusammenfassung der Einkünfte und der Verluste aus den anderen Einkunftsarten ergibt, auszugleichen (siehe hiezu die EStRL 2000/7367 sowie 154 und die dort angeführte Judikatur). Dies hatte für den vorliegenden Fall zur Folge, dass negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit positiven Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit auszugleichen waren, sich diesfalls kein Verlust ergab und sohin die außerordentlichen Einkünfte ungekürzt mit dem Hälftesteuersatz besteuert werden konnten. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1639-W/02-RS2
Die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, für die ihm Prozesskosten erwuchsen und er von Dritten zur Haftung herangezogen wurde, ohne jemals von der GmbH Geschäftsführerbezüge bezogen zu haben, scheiterte daran, dass diese Aufwendungen 1.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren und als Einlage nicht aufwandswirksam sind (VwGH 24.1.1990, 86/13/0162 mit mehr als 25% Anteil; VwGH 20.6.1990, 90/13/0064, 0065 mit weniger als 25% Anteil), 2.) als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem § 20 Abs 2 EStG mit endbesteuerten Einkünften in Zusammenhang stehen und 3.) auch keine außergewöhnliche Belastung vorliegt, da Prozesskosten insb. für den Bw. als Kläger nicht zwangsläufig sind (VwGH 19.12.2000, 99/14/0294). Hingegen wurden Aufwendungen, die nicht mit einer Einlage in Zusammenhang zu bringen sind (zB Büromaterial, Telefonkosten) bei den jeweiligen Einkünften - quasi als vorweggenommene Aufwendungen - ertragsteuerrechtlich berücksichtigt. Umsatzsteuerrechtlich steht jedoch insoweit kein Vorsteuerabzug zu, da weder bei wesentlich Beteiligten, noch bei unter 25% beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Unternehmereigenschaft besteht (Doralt/Ruppe, Grundriss des österr. Steuerrechtes Bd I 7. Aufl. S 405; Fiktion des § 22 Z 2 EStG gilt nicht für die USt !). Zusatzinformationen Schlagworte
unabhängige Finanzsenat hat am 19. Mai 2004 über die Berufung des
Bw., vertreten durch Dr. Wolfgang Halm, gegen die Bescheide des Finanzamtes
für den 6., 7. und 15. Bezirk, vertreten durch Claudia Gindl,
das Jahr 1996 sowie Einkommensteuer für die Jahre 1996, 1998 und
2001 nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung
Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 und
1998 wird als unbegründet abgewiesen. Diese angefochtenen Bescheide
bleiben unverändert. Die Berufung
gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommensteuer
für das Jahr 1996 wird als unbegründet abgewiesen. Dieser
angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Der Berufung
gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 wird teilweise
stattgegeben. Dieser angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die
Facharzt und als Einzelunternehmer auf dem Gebiet der medizinischen und
chemischen Labordiagnostik tätig. Daneben ist der Bw.
Gesellschafter-Geschäftsführer der C GmbH, wobei das
Beteiligungsverhältnis an dieser GmbH 50% beträgt (ua Tz 15 BP-Bericht
vom 14.6.2000, DB). Im Zuge einer die
Jahre 1996 bis 1998 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung
wurden unter anderem unter Tz 14 und 15 folgende mit Berufung
bekämpfte Feststellungen getroffen: Zu Tz 14) Rückstellung
Prozess Dr. L. Die im Jahre 1994 mit S 3 Mio. dotierte
Rückstellung (Rückstellung Prozess Dr. L), sowie die Aufstockung
des Rückstellungsbetrages 1995 um S 5 Mio. auf insgesamt S 8
Mio. (Stand zum 31.12.1995) erfolgte auf Grund einer Androhung der
Inanspruchnahme einer Konventionalstrafe seitens des RA Dr. B, als
Vertreter der Hr. Dr. L, sowie der Labormanagement Dr. L GmbH mit
Schreiben vom 19. Juni 1995. Die Vereinbarung der Konventionalstrafe
bezieht sich auf eine Vereinbarung, abgeschlossen zwischen der Labormanagement
Dr. L GmbH und dem Bw. Laut Schreiben des RA Dr. B in Vertretung
von Dr. L bzw. der Labormanagement Dr. L GmbH wird dem Bw.
vorgeworfen, gegen diese Konkurrenzklausel mindestens seit dem 12.6.1995
verstoßen zu haben. Da es nach diesem Schreiben vom 19.6.1995 bezugnehmend
auf eine Inanspruchnahme hinsichtlich der Konventionalstrafe aus dem Vertrag der
Labormanagement Dr. L GmbH keinerlei Schriftverkehr betreffend Klage oder
sonstige diesbezügliche Vereinbarungen gab, sei der Anspruch auf
Konventionalstrafe nach drei Jahren, somit im Veranlagungszeitraum 1998
verjährt, zumal das vorgeworfene Vergehen des Bw. keine deliktische
Handlung darstelle und laut ABGB § 1489 jede Entschädigungsklage
in drei Jahren von der Zeit an verjährt, zu welcher der Schaden und die
Person des Beschädigers dem Beschädigten bekannt wurde. Die
Rückstellung in Höhe von S 8 Mio. sei somit im
Jahr 1998 gewinnerhöhend aufzulösen. zu Tz 15) Schuldenerlass
für die Fa. C GmbH. Der Bw. ist mit einer Stammeinlage in
Höhe von S 250.000 an der Fa. C GmbH beteiligt. Die am
Verrechnungskonto "C GmbH" im Laufe der Jahre entstandene Forderung an
diese wurde 1996 in Höhe von S 450.000 vom Bw. mit folgender
Begründung erlassen: "Die Fa. C GmbH wäre in großen
wirtschaftlichen Schwierigkeiten und der Bw. brauchte eine Verrechnungsstelle,
die die Wahlarztverrechnung für ihn mit der Gebietskrankenkasse vornehme.
Durch diesen Betrag sei der C GmbH, an der der Bw. mit einer Stammeinlage
in Höhe von S 250.000 beteiligt ist, das Überleben gesichert
worden. Dieser Schulderlass wäre für ein Unternehmen, an
welchem keine Beteiligung durch den Bw. bestehe, wohl kaum erfolgt. Diese
Handlungsweise stelle nach Ansicht der Betriebsprüfung eine
Kapitalzuführung an die Gesellschaft dar und sei daher als verdeckte
Einlage an die GmbH anzusehen. Aus diesem Grund sei der Aufwand für den
Schulderlass nicht als betrieblich veranlasst anzusehen und erhöhe sich der
Gewinn somit um S 450.000". Das Finanzamt folgte den
Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ die entsprechenden
Bescheide. Mit Schreiben vom
25. Juli 2000 brachte der Bw. das Rechtsmittel der Berufung ein
(ESt-Akt 1998, S 48ff) und begründete dies in Bezug auf die
Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid im Wesentlichen damit, dass dem
angefochtenen Bescheid eine diesbezügliche Begründung fehle.
Hinsichtlich der gewinnerhöhenden Auflösung der Rückstellung
führte der Bw. aus, dass er mit Vertrag vom 3.12.1991 mit der
Fa. L GmbH eine Vereinbarung getroffen habe, mittels welcher von der
L GmbH in der Steiermark und im Gebiet des Südburgenlandes
Untersuchungsmaterial von Patienten an das Labor des Bw. in Wien,
L. gasse X geliefert werde. Unter Punkt V des Vertrages sei eine
Konkurrenzklausel vereinbart gewesen, wonach dann, wenn gegen die Bestimmung des
abgeschlossenen Vertrages von einem der Vertragsteile verstoßen werde,
eine Konventionalstrafe in Höhe eines Jahresumsatzes zur Zahlung
fällig werde. Wie der Finanzbehörde bekannt sei, habe es im
Jahr 1995 große Schwierigkeiten mit der Fa. L GmbH bzw. mit
Hr. Dr. L gegeben und sei auch mit Schreiben vom 19.6.1995 eine Klage
auf Einbringlichmachung der Konventionalstrafe gemäß den oben
beschriebenen Vertrag angedroht worden. Wenn die Behörde nun meint, es
seien sämtliche Ansprüche der Fa. L GmbH infolge
Verjährung erloschen, so übersehe sie dabei, dass die
Verjährungsfrist erst frühestens 1996 in Gang gesetzt werden
könne, weil der Bw. entsprechend des genannten Vertrages vom 3.12.1991
jedenfalls verpflichtet gewesen wäre, Leistungen an den Vertragspartner zu
erbringen und durch das Nichtleisten die Konventionalstrafe fällig geworden
wäre. Auch werde dabei übersehen, dass der Vertrag nur unter
Einhaltung einer einjährigen Kündigungsfrist aufgekündigt
hätte werden können, sodass die vertragliche Verpflichtung zumindest
bis Ende 1996 gelaufen wäre. Inwieweit das dem Bw.
vorgeworfene Vorgehen nicht sehr wohl eine deliktische Handlung darstelle, sei
von der Behörde unrichtig festgestellt worden, da es durchaus möglich
wäre, dass sich der Vertragspartner auf § 108 StGB oder
§ 146 StGB berufen könne. Diesfalls werde sogar die
30-jährige Verjährungsfrist zu beachten sein. Zudem fehle der
Behörde bei der Beurteilung dieser Rechtsfrage die fachliche Kompetenz,
weshalb eine rechtsirrige und rechtswidrige Beurteilung des Sachverhaltes
vorliege. Der dem Bw. allenfalls noch drohende wirtschaftliche Nachteil besitze
nach wie vor Latenz. Hinsichtlich der Nichtanerkennung des
Schuldenerlasses für die C GmbH werde ausgeführt, dass bei der
Beurteilung gegenständlichen Sachverhaltes in keinster Weise der Inhalt des
Schreibens vom 8.3.2000 berücksichtigt worden sei, in welchem
ausführlich die Gründe für den Schulderlass dargelegt worden
seien. Zudem entspräche eine Kapitalzuführung nicht den Erfahrungen
des täglichen Lebens, weil der Bw. nur zu 50% an der Gesellschaft beteiligt
sei und im Falle einer Stammkapitalerhöhung ein Ungleichgewicht zu seinem
Mitgesellschafter Prof. DDr. H vorgelegen wäre, was keinesfalls
für die Gesellschafterstellung des Bw. von Vorteil und auch von keiner
Vertragsseite gewollt gewesen wäre. Dies um so mehr, als
Prof. DDr. H die entsprechenden Verbindungen habe, arbeitsmedizinische
Untersuchungen durchzuführen, als auch auf dem Gebiet der inneren Medizin
tätig sei und aus dieser Fachbefugnis ein nicht unwesentlicher Anteil
für labormedizinische Leistungen resultiere. Im Zuge einer zu
vorliegender Berufung abgegebenen Stellungnahme seitens der Betriebsprüfung
(ESt-Akt 1998, S 53ff) führte diese in Bezug auf den
angefochtenen Wiederaufnahmebescheid aus, dass in dessen Begründung auf die
Prüfungsfeststellung verwiesen worden sei. Diesbezüglich werde unter
Tz 15 die Begründung für die Wiederaufnahme insoweit
ausgeführt, als ein in der Gewinn- und Verlustrechnung 1996 als
Schadensfall bezeichneter und im Zuge der Ermittlung der Betriebsprüfung
als Schulnachlass für die C GmbH erklärter Aufwand nicht als
solcher anerkannt worden sei. Die Würdigung eines auf Verlangen der
Betriebsprüfung vorgelegten Nachweises der betrieblichen Veranlassung eines
Aufwandes und die darauf getroffene Feststellung der Nichtanerkennung des
betreffenden Aufwandes, wie auch in der Tz 15 des BP-Berichtes
begründet wurde, stelle eindeutig einen Wiederaufnahmegrund im Sinne der
BAO dar. Zu den inhaltlichen Ausführungen der Berufung werde
bemerkt, dass hinsichtlich der Nichtanerkennung des Schulerlasses sehr wohl eine
Würdigung des im Schreiben vom 8. März 2000 dargelegten
Sachverhaltes erfolgt sei. Die Tatsache, dass die C GmbH in großen
wirtschaftlichen Schwierigkeiten gewesen sei und demzufolge seitens des Bw. im
Jahr 1996 ein Teil seiner Forderung an die Gesellschaft, nämlich
S 450.000, nachgelassen worden sei, müsse jedoch im Zusammenhang mit
der 50%-Beteiligung des Bw. an der C GmbH gesehen werden. Es sei kaum
anzunehmen, dass für ein Unternehmen, an welchem der Bw. nicht beteiligt
gewesen wäre, ebenfalls ein Schulnachlass erfolgt wäre. Diese
Handlungsweise hielte einem Fremdvergleich nicht stand. Zudem sei im Falle einer
verdeckten Einlage nur eines Gesellschafters nicht zwangsläufig von einer
Kapitalerhöhung nur dieses betreffenden Gesellschafters auszugehen. In
diesem Fall stelle sich vielmehr die Frage nach der Bereicherung der
übrigen Gesellschafter und damit nach der
Schenkungssteuerpflicht. Hinsichtlich der Prüfungsfeststellung im
Zusammenhang mit der im Jahr 1998 gewinnerhöhend aufgelösten
Rückstellung werde ausgeführt, dass die Bildung dieser
Rückstellung auf Grund einer Androhung der Inanspruchnahme einer
Konventionalstrafe, basierend auf der im Jahr 1991 abgeschlossenen
Vereinbarung zwischen der L GmbH und dem Bw. beruhe. Die Androhung der
Konventionalstrafe erfolgte eindeutig für den Fall des Verstoßes
gegen die Konkurrenzklausel, wobei im Schreiben des RA Dr. B vom
19.6.1995 dem Bw. vorgeworfen worden sei, zumindest seit 12.6.1995 gegen die
betreffende Klausel verstoßen zu haben. So habe ein Zuwiderhandeln gegen
die vertraglich vereinbarte Konkurrenzklausel und nicht - so wie in der Berufung
des Bw. ausgeführt worden sei - die Nichterfüllung von Leistungen zu
der Androhung der Konventionalstrafe geführt. Die Verjährungsfrist
werde daher im Zeitpunkt der Verletzung der Konkurrenzklausel, also 1995, und
nicht wie in der Berufung behauptet erst 1996 in Gang
gesetzt. Hinsichtlich der Behauptung, das Zuwiderhandeln gegen die
Konkurrenzklausel stellte eine deliktische Handlung dar, sei ausgeführt,
dass es sich im gegenständlichen Fall um einen zivilrechtlich gültigen
Vertrag handle, der für den Fall der Nichterfüllung oder
Vertragsverletzung eine Konventionalstrafe vorsehe. Das Vorliegen des Betruges
bzw. der Täuschung könne seitens der Finanzverwaltung schon deswegen
nicht gesehen werden, da für beide Delikte die Vorspiegelung falscher
Tatsachen systembedingt sei, jedoch die vertragsverletzenden Handlungen von
Anfang offen ersichtlich gewesen seien. Mit Schreiben vom
19. September 2000 (ESt-Akt 1998, S 56) brachte der Bw. in
Bezug auf die Stellungnahme der BP zu gegenständlicher Berufung keine neuen
Argumente vor und wiederholte sein Begehren, die angefochtenen Bescheide
vollinhaltlich aufzuheben und die Besteuerung an Hand der eingebrachten
Steuererklärungen vorzunehmen. Wie der
Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 sowie den Beilagen zu
entnehmen ist (ESt-Akt 2001, S 1ff), erziele der Bw. aus seiner
Tätigkeit als Einzelunternehmer auf dem Gebiet der medizinisch chemischen
Labordiagnostik in diesem Jahr einen Verlust in Höhe von -S 411.018,00
sowie als ärztlicher Leiter des Labors I selbständige
Einkünfte in Höhe von S 165.265,50. Daneben erklärte der Bw.
aus dem Verkauf einer Beteiligung an der M GmbH Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von S 2.424.482,00 und beantragte
für diese Einkünfte gemäß
Zi. 2 lit. b EStG 1988 den Hälftesteuersatz. Des weiteren
gab der Bw. in seiner Einkommensteuererklärung die Anzahl der
bezugauszahlenden Stellen mit "2" (U Wien, Ä Kammer für
Wien) an. Im Zuge der Durchführung
der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2001 erließ das
Finanzamt einen vorläufigen Bescheid und setzte entsprechend den von der
U Wien als auch von der Ä Kammer für Wien übermittelten
Lohnzetteln (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit insgesamt
S 1.020.386,00) und unter Berücksichtigung der erklärten
Einkünfte aus selbständiger Arbeit (i.H.v. -S 245.752,00) bzw.
der als sonstige Einkünfte angesetzten Einkünfte aus der
Beteiligungsveräußerung (i.H.v. S 2.424.482,00) den Gesamtbetrag
der Einkünfte mit S 3.199.116,00 fest, wobei ein Einkommen in
Höhe von S 2.178.730,00 mit dem Hälftesteuersatz (23,15%) und ein
Betrag in Höhe von S 1.020.370,00 mit dem Durchschnittssteuersatz
(46,30%) besteuert wurden. Mit Schreiben vom
1. August 2003 erhob der Bw. auch gegen den
Einkommensteuerbescheid 2001 das Rechtsmittel der Berufung und führte
in seiner Begründung dazu aus, dass ihm seitens des W Wien keine
Bezüge zugegangen seien sowie der Verlust aus seinen Einkünften aus
selbständiger Arbeit nicht mit seinen sonstigen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gegengerechnet worden sei, weshalb der
angefochtene Bescheid rechtswidrig erscheine. Mit Schreiben vom
8. September 2003 wurde dem Bw. seitens des Finanzamtes mitgeteilt,
dass von der Ä Kammer am 23. April 2002 für den
Zeitraum 1-12/2001 Bezüge in Höhe von S 399.051,00 gemeldet
worden seien bzw. beim Gesamtbetrag der Einkünfte eine
Berücksichtigung des Verlustes aus der selbständigen Tätigkeit
erfolgte. Gleichzeitig wurde der Bw. um Stellungnahme ersucht. Da in weiterer Folge der
Vorhalt unbeantwortet blieb, wies das Finanzamt die Berufung mittels Bescheid
vom 19. Jänner 2004 als unbegründet ab. Mit Schreiben vom
17. Februar 2004 beantragte der Bw. die Vorlage seiner Berufung an die
Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte als Begründung an, dass
der Vorhalt deswegen nicht beantwortet habe werden können, weil die
entsprechenden Unterlagen der Ä Kammer nicht zur Verfügung
gestanden seien. Nach Auswertung der nunmehr eingelangten Unterlagen werden
diese vorgelegt werden. Im Zuge des
gegenständlichen Berufungsverfahrens wurde seitens der Behörde vom
Landesgericht für Strafsachen in Graz der Gerichtsakt zur
Zahl 12 Vr 2065/98 beigeschafft und eingesehen. In der am
19. Mai 2004 über Antrag der Partei (hinsichtlich der Berufung
gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001) sowie der
Referentin (gemäß den Bestimmungen des § 282 Abs. 1
Z 2 BAO hinsichtlich der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide
für die Jahre 1996 und 1998 sowie die Wiederaufnahme des Verfahrens)
in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7 abgehaltenen
mündlichen Berufungsverhandlung wurde folgende Niederschrift
aufgenommen: "Der steuerliche Vertreter
stellt hinsichtlich der strittigen Bezüge vom W Wien den Zufluss beim
Bw. außer Streit. Er hat jedoch hinsichtlich deren Besteuerung im
Streitjahr 2001 folgende rechtliche Bedenken. Der Vertreter führt aus, dass
der Bw. freiwillig nach § 4 Abs 1 EStG seinen Gewinn ermittelt
hat. Im Rahmen der Bilanzierung sind die Aufwendungen (Pflichtbeiträge zum
W Wien) abgesetzt worden. Wenn nunmehr seitens des W Wien eine
Rückvergütung erfolgt, so müsste dies im Rahmen von
Rechnungsabgrenzungsposten in den Streitjahren entsprechend berücksichtigt
werden bzw. müsste dann bei der Betriebsaufgabe erfasst werden. Der
Vertreter stellt den Antrag, diesbezüglich eine Auskunft von der Fa. C
einzuholen, um zu erfragen, auf welche Jahre sich der
Rückvergütungsbetrag bezieht. Zum Berufungspunkt
Schuldennachlass sieht der steuerliche Vertreter insofern einen
Verfahrensmangel, als Dr. H nicht befragt wurde, inwieweit bei der GmbH, an
der dieser mit dem Bw. beteiligt ist (50 : 50), damit eine Erhöhung des
Stammkapitals weder gewollt noch beschlossen wurde. Dr. H hätte bei
einer Erhöhung des Stammkapitals nicht zugestimmt, zumal er in der
Gesellschaft seinen Einfluss nicht verlieren wollte. Der Bw. wollte damit einen
Konflikt mit Dr. H nicht provozieren, der für die strittige
Tätigkeit die nötigen Berufsbefugnisse hat, die der Bw. nicht
vorweisen kann. Der Vertreter stellt zu diesem Streitpunkt den
Zusatzantrag, auch den Berufungswerber selbst hiezu einzuvernehmen (zum Beweis
dafür, dass keine Absicht bestand, eine Kapitalerhöhung vorzunehmen
und auch eine solche nicht beschlossen wurde). Des Weiteren beantragt der
Vertreter die Beischaffung der Rechnungsabschlüsse der C GmbH zum
Beweis dafür, dass eine Kapitalerhöhung im Rechnungswesen der
Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden hat. Die FA-Vertreterin bemerkt zu
den Anträgen des Vertreters, dass dieser diese Anträge auch im
bisherigen Verfahren hätte stellen können. Der steuerliche Vertreter
repliziert darauf, dass der Bemerkung der FA-Vertreterin § 115 BAO und
das nicht bestehende Neuerungsverbot entgegensteht. Hinsichtlich der strittigen
Wiederaufnahme hat es die Finanzbehörde bis heute unterlassen, den
konkreten Wiederaufnahmegrund iSd § 303 BAO bekannt zu geben. Aus
diesen Gründen liegt ein Begründungsmangel vor, welcher nach Ansicht
des Vertreters den Bescheid rechtswidrig macht. Zur strittigen
Rückstellung ist es nach Ansicht des Vertreters jedenfalls verfehlt, die
Auflösung der Prozesskostenrückstellung im Jahre 1998 vorzunehmen,
weil der Vorfragentatbestand der Präklusion bzw. Verjährung der
Ansprüche Dr. L bzw. der L GmbH bis dato von der
Finanzbehörde weder sach-, noch fachgerecht geklärt wurde. Da der
Finanzbehörde das für die Klärung dieser Frage nötige
Fachwissen fehlen dürfte, wird beantragt, zu dieser Frage des Zivil-
und/oder Strafrechtes ein Gutachten eines diesbezüglichen
Sachverständigen bzw. Fachmannes einzuholen. Der Vorsitzende stellt diesem
Antrag die Bestimmung des § 116 BAO entgegen. Nach Ansicht des steuerlichen
Vertreters bezieht sich die Bestimmung des § 116 BAO nicht auf Fragen,
die von Sachverständigen zu klären sind. Der steuerliche Vertreter
hält seinen Antrag daher vollinhaltlich aufrecht". Über
Strittig ist im vorliegenden Fall, ob 1.	die in den
Jahren 1994 bzw. 1995 gebildete Rückstellung im Zusammenhang mit der
Androhung zur Zahlung einer Konventionalstrafe im Jahr 1998 wegen
Verjährung gewinnerhöhend aufzulösen ist (S 8.000.000, siehe MWR,
BP-Bericht DB); 2.	ein
seitens des Bw. im Rahmen seiner Eigenschaft als Einzelunternehmer einer GmbH,
an welcher er zu 50% als Gesellschafter-Geschäftsführer wesentlich
beteiligt ist, gewährter Schuldnachlass in Höhe von S 450.000,00
als Aufwand abschreibbar ist; 3.	die durch
die Betriebsprüfung verfügte Wiederaufnahme des Bescheides gegen die
Einkommensteuer für das Jahr 1996 zu Recht erfolgte; 4.	der sich
im Jahr 2001 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit
ergebende Verlust bei den begünstigt zu versteuernden sonstigen
Einkünften (aus der Veräußerung von Beteiligungen) in Abzug zu
bringen ist und ob 5.	die dem
Bw. im Jahr 2001 seitens des W der Ä Kammer rückerstatteten
Pflichtbeiträge zugeflossen sind. ad 1.) Rückstellung: Gemäß
§ 9 Abs. 1 EStG 1988
können Rückstellungen nur für Anwartschaften
auf Abfertigungen,
Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,
ungewisse Verbindlichkeiten sowie für
Verluste aus schwebenden Geschäften
gebildet werden, wobei die Bildung für
Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 nicht pauschal erfolgen darf
und nur dann zulässig ist, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden
können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem
Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist
(§ 9 Abs. 3 leg. cit.). Entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen des
Einkommensteuerrechtes sind Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten nur dann zu bilden, wenn mit dem Entstehen einer Schuld auf
Grund der bisherigen Erfahrungen ernsthaft, d.h. mit größter
Wahrscheinlichkeit (VwGH 15.3.1995, 92/13/0271, ÖStZB 1995, 542 und VwGH
27.3.1996, 93/15/0223, ÖStZB 1996, 491 zu einer drohenden
Schadenersatzverpflichtung), jedenfalls aber mit einer gewissen
Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist (VwGH 20.2.1978, 2551/77, ÖStZB 1978, 252
zu einer Rückstellung für Leistungsprämien; VwGH 9.12.1992,
Zl.89/13/0048, ÖStZB 1993, 264). Voraussetzung zur Bildung einer
Rückstellung ist, dass eine "konkrete Wahrscheinlichkeit" besteht (VwGH
25.1.1994, 90/14/0073, ÖStZB 1994, 534) und eine Verbindlichkeit "ernstlich
droht" (VwGH 24.11.1987, 87/14/0145, ÖStZB 1988, 407). Es reicht jedoch
keineswegs aus, dass die Inanspruchnahme möglich ist (VwGH 30.9.1987,
86/13/0153, ÖStZB 1988, 258; VwGH 18.1.1994, 90/14/0124, ÖStZB 1994,
575; VwGH 15.3.1995, 92/13/0271, ÖStZB 1995, 542). Für die
Bildung und die Höhe der Rückstellung sind jeweils die
Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend (VwGH 15.7.1998, 97/13/0190,
ÖStZB 1998, 872). Ist die Ungewissheit beseitigt, bedingt dieser Umstand
eine sofortige Auflösung der betreffenden Rückstellung, sei es durch
"Umwandlung" in eine Verbindlichkeit oder deren erfolgswirksame Auflösung
im Rahmen der Gewinnermittlung. Im vorliegenden Berufungsfall wurde dem Bw. - basierend auf
dem zwischen dem Bw. und der L GmbH geschlossenen Vertrag vom
3. Dezember 1991 und in Folge eines angeblichen Verstoßes gegen
das in den vertraglichen Vereinbarungen enthaltene Konkurrenzverbot - mit
rechtsanwaltlichem Schreiben vom 19. Juni 1995 die Inanspruchnahme aus
dieser Klausel angedroht und in weiterer Folge seitens des Bw. eine
Rückstellung in Höhe von S 8 Mio. gebildet. Wenn der
Bw. nun vermeint, die Androhung der Inanspruchnahme zur Zahlung aus dem
Verstoß gegen das vertraglich vereinbarte Konkurrenzverbot rechtfertige
die Zulässigkeit zur Bildung einer Rückstellung, so kann dem nicht
gefolgt werden. Nach der oben zitierten Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes können Rückstellungen jedenfalls nur dann
aufwandswirksam gebildet werden, wenn die Entstehung einer Schuld ernsthaft,
d.h. mit größter Wahrscheinlichkeit droht. Dies wäre etwa -
bezogen auf gegenständlichem Sachverhalt - dann der Fall, wenn die
Inanspruchnahme zur Zahlung aus dem Verstoß gegen das vertraglich
vereinbarte Konkurrenzverbot nicht bloß angedroht, sondern in weiterer
Folge entsprechende gerichtliche Schritte gesetzt worden wären.
Tatsächlich wurde jedoch im gegenständlichen Fall auf die
zivilgerichtliche Durchsetzung der angedrohten Inanspruchnahme seitens der
L GmbH dem Bw. gegenüber verzichtet bzw. ergeben sich aus dem
vorliegenden Sachverhalt keinerlei entsprechende Anhaltspunkte, die die Annahme
gerechtfertigt hätten, es sei zwischen dem Bw. und der L GmbH zu einer
diesbezüglichen finanziellen Einigung gekommen. Vielmehr führt der Bw.
in einem Antwortschreiben auf einen Fragenvorhalt seitens der
Betriebsprüfung (Schreiben vom 8. März 2000, UFS-Akt) selbst aus,
dass er seit dem Schreiben vom 19.6.1995 keinerlei Anwaltsbriefe mehr erhalten
habe bzw. seien bis dato keinerlei gerichtliche Schritte durch Dr. L
eingeleitet worden und gäbe es auch keinen außergerichtlichen
Vergleich oder sonstige Vereinbarungen. Die Androhung einer
Leistungsinanspruchnahme reicht jedenfalls für sich alleine keineswegs aus,
um als Rechtfertigungsgrund für die streitgegenständliche
Rückstellungsbildung gewertet zu werden, da im vorliegenden Fall das
"Entstehen der Schuld" über die bloße Möglichkeit der
Inanspruchnahme nicht hinausreicht. In diesem Zusammenhang wird auch zu bedenken
sein, dass es im Wirtschaftsleben zwischen Geschäftspartnern durchaus
vorkommt, zwecks Durchsetzung der jeweiligen Forderungen gegenseitige
"Androhungen" auszusprechen, ohne dass allerdings daraus sogleich
rechtsverbindliche Konsequenzen für einen der beiden Geschäftspartner
abzuleiten wären. Im vorliegenden Fall erfolgte daher die Bildung der
Rückstellung bereits dem Grunde nach zu Unrecht, weshalb die
Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen war. Gegenständlicher Berufung ist aber auch aus folgenden
Überlegungen der Erfolg zu versagen. Selbst dann, wenn nämlich davon
auszugehen gewesen wäre, die Bildung streitgegenständlicher
Rückstellung sei ursprünglich zu Recht erfolgt, führt jedoch
vorliegender Sachverhalt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung als jener,
die Rückstellung im Jahre 1998 gewinnerhöhend
aufzulösen: Wie sich aus vorliegendem Sachverhalt ergibt, erfolgte
die Bildung streitgegenständlicher Rückstellung im Gesamtausmaß
von S 8 Mio. mit der Begründung, dass dem Bw. - basierend auf den
zwischen dem Bw. und der L GmbH abgeschlossenem Vertrag aus dem
Jahre 1991 - mit Schreiben vom 19. Juni 1995 seitens der
L GmbH eine Klage auf Einbringlichmachung der Konventionalstrafe angedroht
wurde. In weiterer Folge verzichtete jedoch die L GmbH auf die Einbringung
einer Klage und gab es zwischen beiden Vertragsparteien - außer den
betreffenden Schreiben vom 19. Juni 1995 - auch keinen weiteren
diesbezüglichen Schriftwechsel. Wie der Bw. in dem bereits oben
erwähnten Antwortschreiben auf einen Fragenvorhalt seitens der
Betriebsprüfung (Schreiben vom 8. März 2000) bekannt gab, habe er
seit dem betreffenden Schreiben vom 19. Juni 1995 keinerlei
Anwaltsbriefe mehr erhalten bzw. seien bis dato keinerlei gerichtliche Schritte
durch Dr. L eingeleitet worden. Des weiteren ergeben sich auch aus der
Aktenlage keinerlei Anhaltspunkte, dass in den dem Berufungszeitraum folgenden
Jahren, seitens der L GmbH gerichtliche Schritte dem Bw. gegenüber
gesetzt worden wären. Somit geht das diesbezügliche Berufungsbegehren
auch schon deshalb ins Leere, als Voraussetzung für die Bildung einer
derartigen Rückstellung ist, dass zum Bilanzstichtag ein gerichtlicher
Prozeß bereits läuft (VwGH 30.9.1987, 86/13/0153, ÖStZB 1988,
258), was vorliegend nicht der Fall ist. Den Feststellungen der
Betriebsprüfung, wonach es nach dem betreffenden Schreiben vom
19. Juni 1995 keinerlei Schriftverkehr zwischen dem Bw. und der
L GmbH bezüglich der Androhung bzw. Durchsetzung zur Zahlung der
Konventionalstrafe gab und folglich entsprechend den Bestimmungen des
bürgerlichen Rechtes der Anspruch auf Geltendmachung der Konventionalstrafe
binnen eines Zeitraumes von drei Jahren verjährt, ist somit zuzustimmen.
Wie Koziol-Welser im Grundriss der bürgerlichen Rechts, Band I,
10. Auflage auf Seite 186 zu Punkt 5 "Beginn und Dauer der
Verjährung" ausführen, verjähren Schadenersatzansprüche
grundsätzlich binnen 3 Jahren ab Kenntnis des Geschädigten vom
Schaden und der Person des Schädigers. Nur wenn dem Geschädigten
Schaden oder Schädiger nicht bekannt geworden ist oder wenn der Schaden aus
einer gerichtlich strafbaren Handlung, die nur vorsätzlich begangen werden
kann und mit mehr als einjährigen Freiheitsstrafe bedroht ist, entstanden
ist, beträgt die Frist 30 Jahre (§1489 ABGB). Wenn nun der Bw.
in diesem Zusammenhang vorbringt, die Finanzbehörde könne nicht
beurteilen, ob nicht sehr wohl das dem Bw. seitens der L GmbH vorgeworfene
Vorgehen eine deliktische Handlung darstelle, da nach Meinung des Bw. es
durchaus möglich wäre, dass sich der Vertragspartner (L GmbH) auf
§ 108 StGB oder § 146 StGB berufen könnte und
diesfalls von einer 30-jährigen Verjährungsfrist auszugehen wäre,
so ist dieser Argumentation entgegenzuhalten, dass zum einen bereits laut den
gesetzlichen Bestimmungen des Strafgesetzbuches die in der Berufung
angesprochenen Straftatbestände der Täuschung bzw. des Betruges
lediglich mit einer Freiheitsstrafe von bis zu einem Jahr bzw. bis zu sechs
Monaten bedroht sind und demzufolge im gegenständlichen Fall die
Verjährungsfrist für die Geltendmachung der Konventionalstrafe
lediglich 3 Jahre und nicht, wie der Bw. vermeint, 30 Jahre
beträgt. In diesem Zusammenhang erscheint auch der im Rahmen der
mündlichen Berufungsverhandlung gestellte Antrag auf Einholung eines
Sachverständigengutachtens entbehrlich, zumal § 116 BAO die
Abgabenbehörde berechtigt, im Ermittlungsverfahren auftauchende Vorfragen,
die als Hauptfrage von anderen Verwaltungsbehörden oder von Gerichten zu
entscheiden wären, nach der über die maßgeblichen
Verhältnisse gewonnenen eigenen Anschauung zu beurteilen. Wenn der
steuerliche Vertreter vermeint, die Bestimmung des § 116 BAO
gelte nicht hinsichtlich Fragen, die von Sachverständigen zu klären
sind, so kann diese Meinung seitens des Senates nicht geteilt werden. Zum
anderen ergibt sich aus dem im Zuge gegenständlicher Berufung
beigeschafften Gerichtsakt zur Zahl 12 Vr 2065/98 des beim
Landesgericht für Strafsachen Graz anhängig gewesenen Verfahren, dass
bereits Dr. L seinerseits im Zusammenhang wegen ungerechtfertigter
Leistungsverrechnung an die Gebietskrankenkasse (basierend auf dem zwischen dem
Bw. und Dr. L bzw. der L GmbH geschlossenen vertraglichen
Vereinbarungen vom 3. Dezember 1991) der Täuschung sowie des
gewerbsmäßig schweren Betruges verurteilt wurde. Im Hinblick
darauf, dass folglich hinsichtlich der Geltendmachung der Konventionalstrafe
seitens der L GmbH gegenüber dem Bw. bereits Verjährung
eingetreten ist und selbst im Falle einer nachträglichen Einbringung einer
zivilrechtlichen Klage gegen den Bw., dieser jederzeit die Möglichkeit
hätte, durch Einwendung von Verjährung dem gerichtlichen Verfahren mit
Erfolg entgegenzutreten, war daher auch aus diesen Überlegungen
streitgegenständliche Rückstellung gewinnerhöhend
aufzulösen. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom
26.2.2003, Zl.97/13/0095 (ÖStZB 2003, 423) ausführt, dürfen
nämlich im Betriebsvermögen nur solche negativen Wirtschaftsgüter
Berücksichtigung finden, die mit einer Belastung des Steuerpflichtigen
verbunden sind, somit also nicht etwa Verbindlichkeiten, mit deren
Geltendmachung durch den Gläubiger nicht mehr zu rechnen ist. Des weiteren übersieht der Bw. bei seiner in der
Berufung vorgebrachten Argumentation, entgegen den Feststellungen der
Betriebsprüfung könne die Verjährungsfrist erst frühestens
1996 in Gang gesetzt worden sein, weil der Bw. entsprechend des genannten
Vertrages vom 3. Dezember 1991 jedenfalls verpflichtet gewesen
wäre, Leistungen an den Vertragspartner (L GmbH) zu erbringen und
durch das Nichtleisten die Konventionalstrafe fällig geworden wäre,
dass in diesem Falle zwar die Zahlung einer Konventionalstrafe sofort
fällig geworden wäre, jedoch demzufolge eine wesentliche Voraussetzung
für die Zulässigkeit zur Bildung einer Rückstellung, nämlich
das Vorliegen einer "Ungewissheit" in Bezug auf die zukünftig zu
entstehende Schuld nicht gegeben gewesen wäre, weshalb auch aus diesem
Grund die gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung im
Jahr 1998 geboten erscheint und dieses Vorbringen der Berufung nicht zum
Durchbruch verhelfen kann. Die Berufung war daher in diesem Punkt als
unbegründet abzuweisen. ad 2.)
Schuldnachlass Der Verwaltungsgerichtshof hat Kriterien entwickelt, unter
welchen Voraussetzungen Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich
berücksichtigt werden können. Nach ständiger
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des
Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden,
außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen
Diese in der Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von
Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien gelten
auch für Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrer
beherrschenden Gesellschaftern (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075, ÖStZB 1998,
867), beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen
Betrachtungsweise und haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom
Verwaltungsgerichtshof nur auf seine Schlüssigkeit zu prüfenden -
Beweiswürdigung (VwGH vom 29.11.2000, 95/13/0004, ÖStZB 2001/272).
Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden
Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen
auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche
Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten (vgl. aus jüngster Zeit
VwGH 31.3.2003, 98/14/0164, ÖStZB 2004/119). Als "nahe Angehörige"
kommen - wie schon oben angeführt - nicht nur Familienangehörige in
Betracht, sondern auch mit der Gesellschaft (Gesellschafter) direkt oder
indirekt wirtschaftlich verflochtene natürliche oder juristische Personen
(VwGH 3.8.2000, 96/15/0159, ÖStZB 2002/78). Im gegenständlichen
Berufungsfall gewährte der Bw. der C GmbH einen Schulnachlass in
Höhe von S 450.000,00 und verbuchte diesen Forderungsausfall im Rahmen
seiner Einkunftserzielung als Einzelunternehmer aufwandwirksam als
"Schadensfall". Begründet wurde dies in erster Linie damit, dass die
C GmbH in großen wirtschaftlichen Schwierigkeiten gewesen sei und der
Bw. eine Verrechnungsstelle brauchte, die die Wahlarztverrechnung für ihn
mit der Gebietskrankenkasse übernahm. Wie der Bw. in der Berufung weiters
ausführt, sei der Schuldnachlass sowohl als Pauschalentgelt für die
übernommene Dienstleistung, als auch als Sanierungsbeitrag an die
C GmbH zu sehen, wodurch der Gesellschaft das Überleben gesichert
worden sei. Wenn der Bw. vorbringt, bei dem
strittigen Schuldnachlass handle es sich um betrieblich veranlasste
Aufwendungen, so kann dem nicht gefolgt werden. Im vorliegenden
Berufungsfall ist der Bw. als Einzelunternehmer auf dem Gebiet der medizinischen
und chemischen Labordiagnostik tätig und daneben Geschäftsführer
der C GmbH, an welcher er zu 50% beteiligt ist. Auf Grund der vorliegenden
personellen Verflechtung zwischen den Entscheidungsträgern der
Vertragspartner muss unter Beachtung der Rechtsprechung hinsichtlich
Verträgen zwischen "nahen Angehörigen" besonders vorsichtig
geprüft werden, ob die formelle rechtlich Gestaltung des
streitgegenständlichen Schuldnachlasses seiner tatsächlichen
wirtschaftlichen Bedeutung im Sinne eines betrieblich veranlassten Aufwands
entspricht. Auch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft abgeschlossene
Vereinbarungen müssen - um steuerliche Anerkennung zu finden - unter den
gleichen Bedingungen wie unter Fremden abgeschlossen werden. Betrachtet man nun
gegenständlichen Berufungsfall im Lichte der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes in Bezug auf die Angehörigenjudikatur, so sind
keine der Voraussetzungen erfüllt, die eine Anerkennung des
Schuldnachlasses in Form von Betriebsausgaben rechtfertigen und Folge dessen den
strittigen Forderungsverzicht als betrieblich veranlasst ansehen würde. Wie
der Bw. mit Schreiben vom 8. März 2000 der Behörde
mitteilte, habe es bezüglich des Schuldnachlasses für die C GmbH
lediglich mündliche Vereinbarungen gegeben und legte der Bw. im Zuge des
Verfahrens keinerlei Bezug habende Unterlagen vor, die klare und eindeutige
Angaben bezüglich der geschlossenen Leistungsverrechnung enthielten, wie
z.B. Leistungsumfang, zeitliche Leistungsdauer udgl.. Nach Meinung des Senates
erscheint es unglaubwürdig und unwahrscheinlich, dass unter Fremden ein
Schuldnachlass zu den gleichen Bedingungen wie im vorliegenden Fall
abgeschlossen worden wäre. Es entspricht nämlich keineswegs den
Erfahrungen des Wirtschaftslebens, einem Geschäftspartner ohne jegliche
schriftliche Vereinbarung einen Schuldnachlass in gegenständlicher
Höhe zu gewähren und gleichzeitig keinerlei detaillierte
Vereinbarungen in Bezug auf die von der GmbH im Gegenzug zu erbringende Leistung
hinsichtlich der übernommenen Wahlarztverrechnung zu treffen. In diesem
Zusammenhang stellt sich auch die Behauptung der Bw., der Schuldnachlass sei
sowohl als Pauschalhonorar für die von der C GmbH übernommene
Verrechnungstätigkeit, als auch zu deren Sanierung gewährt worden, als
reine Schutzbehauptung dar, da keinerlei Vereinbarungen hinsichtlich der
betragsmäßigen Verteilung des gewährten "Schuldnachlasses" in
Bezug auf die Verrechnungstätigkeit bzw. die Sanierung getroffen wurden.
Zweifel an der steuerlichen Tragfähigkeit einer Vereinbarung sowie das
Nichterfüllen der entsprechenden Kriterien in Bezug auf die
Angehörigenjudikatur gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Im gegenständlichen Fall
ist der Bw. sowohl zu 50% und somit in einem als wesentlich zu bezeichnenden
Ausmaß an der C GmbH beteiligt als auch für die Gesellschaft in
der Funktion des Geschäftsführers tätig, wodurch der im
vorliegenden Fall der der C GmbH gewährte Schuldnachlass nur seine
Erklärung in der Beteiligung des Bw. an der C GmbH findet und folglich
durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt ist. Der Bw. irrt, wenn er davon
ausgeht, eine Kapitalzuführung könne im gegenständlichen Fall
schon deshalb nicht vorliegen, da es dann zu einer Stammkapitalerhöhung
käme, was jedoch weder für die Gesellschafterstellung des Bw.
vorteilhaft gewesen, noch wirtschaftlich von keiner Vertragsseite gewollt worden
wäre. Dies deshalb, da im vorliegenden Fall die Gewährung von Kapital
in Form einer verdeckten Einlage durch den Bw. in seiner Funktion als
Gesellschafter lediglich zu einer Werterhöhung der Beteiligung des Bw. an
der C GmbH führt, nicht jedoch, wie der Bw. vermeint, zu einem Erwerb
zusätzlicher Anteile an der GmbH. Wenn der steuerliche Vertreter im
Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung zum Beweis dafür, dass
durch den Schuldnachlass eine Kapitalerhöhung weder beabsichtigt, noch
gewollt war, eine Einvernahme sowohl des Bw. als auch Prof. DDr. H
beantragt, so erscheint eine diesbezügliche Befragung der betreffenden
Personen entbehrlich, zumal die Behörde, wie bereits ausgeführt, im
vorliegenden Sachverhalt nicht von einer Erhöhung des Stammkapitals,
sondern "lediglich" von einer Wertsteigerung der Beteiligung des Bw. ausging.
Demzufolge kann auch in der Unterlassung einer Einvernahme der genannten
Personen kein Verfahrensmangel vorliegen. Die Tatsache, dass der steuerliche
Vertreter erstmalig im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung eine
Vielzahl von Beweisanträgen gestellt hat, lässt vielmehr die Vermutung
der Verschleppung des Verfahrens (§ 183 Abs 3 BAO) nahe liegend erscheinen,
zumal dem Bw., als auch dessen steuerlichen Vertreter während des gesamten
Verlaufes des Berufungsverfahrens ausreichend die Möglichkeit geboten
wurde, zu den einzelnen Beschwerdepunkten Stellung zu nehmen bzw. sich zu
äußern. Der steuerliche Vertreter ist im übrigen amtsbekannt
dafür, erst in der mündlichen Berufungsverhandlung Beweisanträge
zu stellen, die im bisherigen Verfahren hätten geltend gemacht werden
können (nicht zuletzt deshalb, um auf diese Weise einen Verfahrensmangel zu
provozieren). Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes
sind die Gesellschafter einer Gesellschaft verpflichtet, diese mit genügend
Kapital auszustatten. Unterlässt es jedoch der Gesellschafter - so wie im
vorliegenden Fall - die Gesellschaft mit einer entsprechend großen
Kapitaldecke von vornherein auszustatten, so trifft ihn für den Fall von
wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Gesellschaft die Verantwortung,
nachträglich Kapital in seiner Funktion als Gesellschafter dieser
Gesellschaft zuzuführen. In diesem Zusammenhang stellt sich nun die Frage,
warum bei Vorliegen von wirtschaftlichen Schwierigkeiten die Gesellschaft von
deren Gesellschaftern die ausstehende Einlage in Höhe von S 250.000,00
nicht eingeforderte. Wie aus den Bilanzen der C GmbH ersichtlich, wurde das
Stammkapital in Höhe von S 500.000,00 lediglich zur Hälfte
einbezahlt und wurden die ausstehenden Einlagen auch in den dem
Berufungszeitraum folgenden Jahren nicht eingefordert. In diesem Sinne kann das
Vorbringen des Bw., der Schuldnachlass sei auch zum Zwecke der Sanierung der
C GmbH erfolgt, zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen, als
den Forderungsverzicht als Kapitalzufuhr an die C GmbH zu werten, da
seitens der Gesellschaft keinerlei Maßnahmen zur Einbringung der
ausstehenden Einlage gesetzt wurden. Nach Meinung des Senates erschiene es
nämlich geboten, im Falle des Vorliegens von wirtschaftlichen
Schwierigkeiten zunächst die Gesellschafter zur Zahlung des noch
aushaftenden Stammkapitals aufzufordern. Tatsächlich wurde es jedoch
verabsäumt, eine derartige Vorgangsweise einzuschlagen, weshalb das
Vorbringen, der Forderungsverzicht sei zum Zwecke der Sanierung der Gesellschaft
erfolgt, der Berufung nicht zum Durchbruch verhelfen kann. ad 3.) Wiederaufnahme des Verfahrens Gem. § 303 Abs 4
BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter anderem in allen
Fällen zulässig, in denen neue Tatsachen oder Beweismittel
herbeigeführt hätte. Entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen
handelt es sich bei neu hervorgekommenen Tatsachen ausschließlich um mit
dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende
tatsächliche Umstände (VwGH 28.9.1998, 96/16/0158, ÖStZB 1999,
204), also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden
Beziehungen und Eigenschaften ( VwGH 30.5.1994, 93/16/0096, ÖStZB 1995,
277; 23.4.1998, 95/15/0108, ÖStZB 1999, 111). Wiederaufnahmegründe
sind somit nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die
jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt hervorkommen. Maßgebend bei
der Beurteilung der Frage, ob Wiederaufnahmegründe vorliegen, ist folglich
der Umstand, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren
der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen war, um daraus die richtigen
rechtlichen Schlüsse zu ziehen (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185, ÖStZB 1998,
298; 21.7.1998, 93/14/0187, 0188, ÖStZB 1999, 294). Wie sich aus dem vorliegenden
Sachverhalt ergibt, stellte sich erst im Zuge einer durch die Behörde
veranlassten und durchgeführten Betriebsprüfung heraus, dass ein in
der Bilanz des Bw. ursprünglich als Schadensfall bezeichneter Aufwand
tatsächlich als ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster
Forderungsverzicht des Bw. an die C GmbH zu qualifizieren war. Im gesamten
Verlauf der Prüfungshandlungen legte der Bw. keinerlei schriftliche
Unterlagen vor, die eine genügend deutliche Fixierung der wesentlichsten
vertraglichen Vereinbarungen ergeben hätten und somit als
Rechtfertigungsgrund für eine einen Fremdvergleich standhaltende
Vereinbarung anzusehen gewesen wäre. Wie die Prüferin unter Tz 15
des Berichtes festhielt, wurde die am Verrechnungskonto der C GmbH im Laufe
der Jahre entstandene Forderung mit der Begründung erlassen, dass die C
GmbH in großen wirtschaftlichen Schwierigkeiten gewesen sei und der Bw.
eine Verrechnungsstelle, die die Wahlarztverrechnung für den Bw. mit der
Krankenkasse vornahm, brauchte, weshalb durch diesen Betrag der C GmbH, an
welcher der Bw. mit einer Stammeinlage in Höhe von S 250.000,00
beteiligt sei, das Überleben gesichert worden wäre. Wie die
Prüferin weiters ausführt, wäre der Schuldnachlass für ein
Unternehmen, an welchem keine Beteiligung durch den Bw. bestünde, wohl kaum
erfolgt. Die von der Betriebsprüfung getroffene Feststellung, dass
der in Streit stehende Forderungsverzicht nicht betrieblich, sondern durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, beruht sohin auf nicht entsprechend
offengelegte Tatsachen. Dies vor allem deshalb, da erst im Zuge der
abgabenbehördlichen Prüfung neue und der Behörde bis zu diesem
Zeitpunkt unbekannte, jedoch bereits existente Sachverhaltselemente, wie das
Fehlen von einem Fremdvergleich standhaltende vertragliche Vereinbarungen
hervorgekommen sind, die zu einem anders lautenden Bescheid zu führen
haben. ad 4.) Verlustausgleich Gemäß den
Bestimmungen des § 37 Abs. 1 EStG 1988 iZm Abs. 4
Z 2 lit. b ermäßigt sich der Steuersatz für
Einkünfte im Sinne des § 31 EStG 1988
(Veräußerung von Beteiligungen) auf die Hälfte des auf das
gesamte Einkommen entfallenen Durchschnittssteuersatzes. Wie Doralt in seinem Kommentar
zur Einkommensteuer, Band II zu § 37 EStG 1988, Tz 11f
ausführt, sind zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei der
Berechnung der halbsatzbegünstigten Einkünfte zunächst diese mit
Verlusten aus derselben Einkunftsquelle und dann mit Verlusten aus derselben
Einkunftsart zu verrechnen (horizontaler Verlustausgleich). Nur die
verbleibenden begünstigten Einkünfte sind mit dem halben
Durchschnittssteuersatz zu besteuern (VwGH 22.2.1993, 93/15/0020, ÖStZB
1993, 540; VwGH 21.3.1995, Zl.95/14/0011, ÖStZB 1995, 591). Verluste aus
anderen Einkunftsarten sind erst dann mit den begünstigten Einkünften
zu verrechnen, wenn sie nicht mit Gewinnen (Überschüssen) aus anderen
Einkunftsarten verrechnet werden können. Im gegenständlichen
Berufungsfall erzielte der Bw. neben seinen sonstigen Einkünften aus der
Beteiligungsveräußerung sowohl Einkünfte aus
nichtselbständiger als auch aus selbständiger Arbeit, wobei sich nach
Vornahme eines horizontalen Verlustausgleichs bei den selbständigen
Einkünften insgesamt ein Verlust in Höhe von -S 245.752,00 ergab.
Im Zuge der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für das
Jahr 2001 brachte das Finanzamt von den begünstigt zu versteuernden
sonstigen Einkünften aus der Veräußerung der Beteiligung in
Höhe von S 2.424.482,00 den sich aus der selbständigen
Tätigkeit ergebenden Verlust in Höhe von -S 245.752,00 in Abzug
und besteuerte den Differenzbetrag (S 2.178.730,00) mit dem sich ergebenden
halben Durchschnittssteuersatz. Wenn der Bw. in der Berufung
vorbringt, der sich aus den selbständigen Einkünften ergebende Verlust
sei zu Unrecht nicht mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
gegengerechnet worden, so ist dem zuzustimmen. Entsprechend den gesetzlichen
Bestimmungen des § 37 EStG 1988 und obigen Ausführungen sind
bei der Ermittlung der für die Anwendung des Hälftesteuersatzes
maßgebenden Steuerbemessungsgrundlage zunächst die begünstigten
Einkünfte mit Verlusten aus der gleichen Einkunftsart auszugleichen (VwGH
22.3.1995, 95/15/0005, ÖStZB 1996, 60 und VwGH 6.11.1991, 90/13/0081, 0082,
ÖStZB 1992, 489) und erst in weiterer Folge mit einem etwaigen
Verlustüberschuss, der sich bei der rechnerischen Zusammenfassung der
Einkünfte und Verluste aus den anderen Einkunftsarten ergibt, auszugleichen
(siehe hiezu EStRL 2000/7367 und die dort abgeführte Judikatur in Hinblick
auf § 117 BAO). Für gegenständlichen Fall bedeutet dies nun, dass
der sich aus der Einkunftsart "Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit" ergebenden Verlust - entgegen der durch des Finanzamt
vorgenommenen Verrechnung mit den Einkünften aus der
Beteiligungsveräußerung - zuerst mit den übrigen positiven
Einkünften anderer Einkunftsarten, nämlich mit den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit auszugleichen ist, weshalb im vorliegenden Fall
der gesamte Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung der
Besteuerung mit den halben Durchschnittssteuersatz zu unterwerfen ist. Die Berechnung der
Steuerbemessungsgrundlagen stellt sich im Einzelnen wie folgt dar: bisher S neu S Einkommen
gerundet 3.199.100,00 3.199.100,00 gem.
§ 33 EStG 1988 mit Durchschnittssteuersatz zu versteuerndes
Einkommen 1.020.370,00 774.618,00 gem.
§ 37 Abs. 1 EStG 1988 mit halben Durchschnittssteuersatz zu
versteuerndes Einkommen 2.178.730,00 2.424.482,00 ad
5.) Rückzahlung von Pflichtbeiträgen des W der
Ä Kammer Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige
Einkünfte enthalten, so ist gemäß
EStG 1988 der Steuerpflichtige unter anderem zu veranlagen, wenn 1.	er andere
Einkünfte bezogen hat, deren Gesamtbetrag S 10.000,00 übersteigt
oder 2.	im
Kalenderjahr Bezüge gemäß
§ 69 Abs. 2, 3, 5 oder
6 zugeflossen sind (BGBl. I 2000/142 ab 2001) Gemäß
§ 69 Abs. 5 EStG 1988
hat die auszahlende Stelle bei Auszahlung von Bezügen im Sinne des
§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 bis 31.
Jänner des folgenden Kalenderjahres einen Lohnzettel (§ 84) zur
Berücksichtigung dieser Bezüge im Veranlagungsverfahren auszustellen
und an das Finanzamt der Betriebsstätte zu übermitteln. Voraussetzung für den Eintritt der Steuerpflicht bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist allerdings der
Umstand, dass die Bezüge gemäß
auch zugeflossen sind. Eine Einnahme ist dann zugeflossen, wenn der
Steuerpflichtige über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann
(VwGH 26.9.2000, 99/13/0193, ÖStZB 2002, 169; 7.6.2001, 95/15/0112,
ÖStZB 2002, 451); es ist dabei gleichgültig, ob der Zufluss in Bargeld
oder in Sachgütern oder durch Gutschrift bewirkt wird. Im gegenständlichen Berufungsfall wurde der
Finanzverwaltung seitens des W der Ä Kammer ein Lohnzettel
übermittelt, wonach dem Bw. im Zeitraum vom 1.1.-31.12.2001 an den W
geleistete Pflichtbeiträge in Höhe von S 399.051,00
rückgezahlt wurden. In weiterer Folge berücksichtigte das Finanzamt im
Zuge der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für das
Jahr 2001 sowohl die aus der Tätigkeit an der U Wien, als auch
die seitens der Ä Kammer gemeldeten Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der
Einkünfte bzw. des Einkommens in entsprechender Höhe und unterzog
diese der Besteuerung. Im Zuge des gesamten Verfahrenslaufes hat der Bw.
vorgebracht, dass ihm seitens des W der Ä Kammer keinerlei Bezüge
zugegangen seien. Obwohl der Bw. mit Schreiben vom 8. September 2003
(ESt-Akt 2001, S 31) seitens des Finanzamtes aufgefordert wurde, in
Bezug auf seine Behauptung, seitens der Ä Kammer keinerlei Bezüge
erhalten zu haben, Stellung zu nehmen, unterblieb eine diesbezügliche
Beantwortung des Vorhaltes. Vielmehr gab der Bw. im Schreiben vom
17. Februar 2004 an, nach Auswertung der nunmehr eingelangten
entsprechenden Unterlagen seitens der Ä Kammer diese der
Finanzverwaltung zu übermitteln. Bis dato hat es jedoch der Bw.
verabsäumt, die diesbezüglichen Unterlagen, die sein Vorbringen
verifiziert hätten, der Behörde zu übermitteln. Der Bw. ist
diesbezüglich seiner in den verfahrensrechtlichen Vorschriften normierten
Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen. Vielmehr haben Ermittlungen (UFS-Akt) seitens des Senates
bei dem W der Ä Kammer ergeben, dass dem Bw. die strittigen
Pflichtbeiträge rückbezahlt wurden und - entgegen seinem Vorbringen -
diese ihm auch tatsächlich zugeflossen sind. Wie eine Mitarbeiterin der
Fa. C der Behörde auf eine telefonische Anfrage hin mittels Fax
mitteilte, wurden die entsprechenden Beträge am 16. Mai 2001 bzw. am
31. Oktober 2001 auf ein Bankkonto, lautend auf den Namen des Bw.,
überwiesen. Das Fax hat folgenden Wortlaut:"... Wie heute
telefonisch besprochen, übersende ich Ihnen anbei einige Verzeichniskopien
mit den einzelnen Summen, Überweisungsdaten und Kontonummer. Sie finden
Herrn Dr. C unter der Arzt.Nr. X. Ich habe diesbezüglich auch
Rücksprache mit unserer Bank (Erste) gehalten. Da Hr. Dr. C auch sein
Konto bei der Ersten hat, hat mir Frau K bestätigt, dass die von mir
angeführten Summen bereits am 16.05.01 und 31.10.01 (also am selben Tag wie
von uns überwiesen) auf das von mir angegebene Konto (siehe
Verzeichnisjournal) eingegangen sind. Zur Sicherheit hat Frau K noch
überprüft, ob das Konto auf Hrn. Dr. C lautet und das
Geburtsdatum haben wir auch noch verglichen. ...". Fest steht, dass die Zusammenrechnung der auf den Bw.
überwiesenen Beträge lt. der erwähnten Liste exakt den vom W der
Ä. Kammer übermittelten Lohnzettelbetrag (S 399.051)
ergibt. Dem Fax wurden noch zwei Datenträger-Begleitzettel (datiert
vom 16. Mai 2001 bzw. vom 31. Oktober 2001) sowie ein Auszug aus
dem Verzeichnisjournal beigelegt. Mit Schreiben (Fax) vom 18. Mai 2004 wurde der
Bw. vom Inhalt der seitens der Behörde durchgeführten Erhebungen in
Kenntnis gesetzt. Im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung stellte
der steuerliche Vertreter den Zufluss der streitgegenständlichen
Beträge außer Streit. Der steuerliche Vertreter irrt aber, wenn er davon ausgeht,
eine Rückvergütung des W Wien müsste im Rahmen von
Rechnungsabgrenzungen in den Streitjahren entsprechend berücksichtigt
werden. Gemäß den gesetzlichen Bestimmungen des
§ 69 Abs. 5 EStG 1988 besteht hinsichtlich
rückgezahlter Pflichtbeiträge eine Meldepflicht an die
Finanzbehörden. Dies bedeutet, dass die auszahlende Stelle im Hinblick auf
die Erfassung derartiger Zahlungen im Veranlagungsverfahren einen Lohnzettel
auszustellen und an das Finanzamt der Betriebsstätte zu übermitteln
hat. Erfolgt nun - so wie im gegenständlichen Fall - die Rückzahlung
von Pflichtbeiträgen an einen Arzt, der auf Grund seiner ärztlichen
Tätigkeit sowohl Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, als
auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, so ist ein Lohnzettel
seitens der auszahlenden Stelle auszustellen. Voraussetzung für die
Ausstellung eines Lohnzettels ist allerdings, dass ein entsprechender
Zahlungsfluss an den Pflichtigen stattfand. Da auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes hinsichtlich
der rückgezahlten Pflichtbeiträge in Höhe von S 399.051,00
nachweislich ein Zufluss an den Bw. statt fand bzw. der steuerliche Vertreter
den Zufluss der betreffenden Zahlungen im Rahmen der mündlichen Verhandlung
außer Streit gestellt hat, erfolgte die Berücksichtigung und
Besteuerung der streitgegenständlichen Einkünfte im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2001 zu Recht. Ergänzend wäre noch zu erwähnen, dass
für den Fall der Rückerstattung von Pflichtbeiträgen an einen
Arzt, der auf Grund seiner ärztlichen Tätigkeit ausschließlich
Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, zwar kein Lohnzettel
auszustellen ist, die betreffenden Rückzahlungen jedoch sehr wohl im Jahr
der Zahlung im Rahmen der selbständigen Einkünfte als
Betriebseinnahmen zu erfassen sind und zwar insoweit, als die entsprechenden
Beträge seinerzeitig als Betriebsausgabe abgesetzt wurden. Die Ansicht des
steuerlichen Vertreters, hinsichtlich der Rückzahlungen nachträglich
Rechnungsabgrenzungen in die Bilanz aufnehmen zu wollen, erscheint zudem
verfehlt, da für einen Bilanzierer, der seinen Gewinn nach § 4
Abs. 1 EStG ermittelt, lediglich ein Wahlrecht hinsichtlich derartiger
Bilanzpositionen besteht und jede diesbezügliche nachträgliche
Änderung eine Bilanzänderung zur Folge hätte, der jedoch nur in
wirtschaftlich begründeten Fällen die Abgabenbehörde die
Zustimmung erteilen würde. Im übrigen würde kein
Rechnungsabgrenzungsbedarf vorliegen, da die ursprünglich als
Betriebsausgabe abgesetzten Beiträge kalenderjahrbezogen sind, für
Rechnungsabgrenzungsposten hingegen ein kalenderjahrübergreifender Aufwand
gegeben sein müßte. Die Berufung war daher auch in diesem Punkt als
unbegründet abzuweisen. Insgesamt gesehen war jedoch der Berufung gegen den
Einkommensteuerbescheid 2001 teilweise stattzugeben. Wien,
27. Mai 2004 nach oben

References: § 20
 § 22
 § 1489
 § 108

§ 146
 § 282
 § 4
 § 115
 § 303
 § 116
 § 116

§ 9

§ 108
 § 146
 § 116
 § 116
 § 21
 § 303
 § 37
 § 31
 § 37
 § 37
 § 117

§ 33

§ 37

§ 69

§ 69

§ 25

§ 69
 § 4