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Timestamp: 2020-06-05 10:56:14+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 13.06.2006, RV/0305-W/06
RV/0305-W/06-RS1 Permalink
leitende Angestellte, Gruppe von Angestellten, Differenzierung, betriebsbezogene Merkmale, im Betrieb verrichtete Tätigkeit, sachlich gerechtfertigt
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 1. und 23. Bezirk betreffend Einkommensteuer 2004 entschieden:
Der Bw. beantragte die Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 hinsichtlich des Betrages von € 8.617,88 im Wege der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2004.
Mit dem angefochtenen Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2004 vom 7. Dezember 2005 wurde diesem Begehren nicht entsprochen. Eine Begründung für die Versagung der begehrten Steuerbegünstigung wurde vom Finanzamt nicht abgegeben.
In der dagegen eingebrachten Berufung vom 29. Dezember 2005 brachte der Bw. folgendes vor: Das Finanzamt habe seinem Antrag, dass bezüglich der Besteuerung der im Jahr 2004 erzielten Vorteile aus der Ausübung von Optionen auf Aktien der Arbeitgeberin X-AG die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 angewendet werden solle, nicht entsprochen und die mögliche steuerliche Begünstigung für den betreffenden Stock Option Plan der X-AG nicht gewährt. Nach der vorgelegten fiktiven Berechnung der Steuerabteilung der X-AG würde die Begünstigung in seinem Fall eine Reduktion der Einkommensteuer 2004 um € 4.309,00 ergeben. Es werde die Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 bei der Besteuerung der im Jahr 2004 erzielten Vorteile aus der Ausübung von Optionen beantragt. Der zugrunde liegende Stock Option Plan 2002 der X-AG habe einer bestimmten Gruppe von (leitenden) Angestellten der X-AG nicht übertragbare Aktien-Optionen eingeräumt, welche frühestens zwei Jahre und längstens fünf Jahre nach Einräumung unter bestimmten Umständen auszuüben gewesen seien. Bei der Ausübung dieser Optionen habe ein Wahlrecht bestanden, wonach insbesondere zwischen dem Bezug der Aktien zum so genannten "Strikepreis" der Option und der Auszahlung des Differenzbetrages aus Schlusskurs der X-AG-Aktie am Tag der Ausübung des Optionsrechtes und dem "Strikepreis" der Option zu wählen gewesen sei. Da bei der Version "Bezug der Aktien" keine Mindestbehaltedauer bedungen sei, bedeute die Wahl der zweiten Version de facto das gleiche wie die Wahl der ersten Version bei sofortigem Verkauf der bezogenen Aktien. Daher sei auch bei der Wahl der zweiten Version die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 gegeben.
Die Berufung wurde mit Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 18. Jänner 2006 als unbegründet abgewiesen. Diese Entscheidung ist wie folgt begründet: In der Berufung sei ausgeführt worden, dass nach dem zugrunde liegenden Stock Option Plan der X-AG einer bestimmten Gruppe von (leitenden) Angestellten der X-AG nicht übertragbare Aktien-Optionen eingeräumt worden seien. Bereits aus dieser Textierung ergebe sich ein Abweisungstatbestand, da leitende Angestellte eines Unternehmens keine Gruppe im Sinne des § 3 EStG 1988 bilden könnten. Die Gruppenmerkmale müssten betriebsbezogen sein (vgl. VwGH 5.5.1982, 3003/80; VwGH 18.10.1995, 95/13/0062). Alle weiteren Kriterien, die nach § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 zu untersuchen wären, seien daher zweitrangig, da die Grundvoraussetzung des Vorliegens einer Gruppe im Anlassfall nicht gegeben sei.
Der Bw. stellte mit Anbringen vom 27. Jänner 2006 den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und brachte folgendes vor:
Unabhängig davon, ob "leitende Angestellte" eines Unternehmens eine Gruppe im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 bilden könnten oder nicht, werde darauf hingewiesen, dass in der Berufung keineswegs ausgeführt worden sei, dass "den" leitenden Angestellten der X-AG als Gruppe im Sinne des § 3 EStG 1988 Aktien-Optionen eingeräumt worden seien, sondern es sei von einer "bestimmten Gruppe von (leitenden) Angestellten" gesprochen worden. Nach den Informationen des Bw. sei es die Intention des Unternehmens gewesen, all jenen Angestellten, die auf Grund ihrer Funktion einen besonderen Einfluss auf eine positive Entwicklung des Aktienkurses haben könnten, die Teilnahme am Stock Option Plan anzubieten. Das seien nach offensichtlicher Einschätzung des Vorstandes und des Aufsichtsrates der X-AG abgesehen von den Mitgliedern des Vorstandes insbesondere alle Prokuristen der X-AG und alle Bereichsleiter, die auf Grund der besonderen Bedeutung ihres Aufgabenbereiches, so wie die Prokuristinnen und Prokuristen, über so genannte Executive-Verträge verfügten, gewesen. Es handle sich also bei dem betreffenden Kreis von Angestellten sehr wohl um eine Gruppe im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988.
Die X-AG teilte mit Schreiben vom 16. März 2006 dem unabhängigen Finanzsenat zu den Kritierien für die Teilnahme am betreffenden Stock Option Plan folgendes mit:
"Im gegenständlichen Fall wurde die Zuteilung der Optionen nach einem objektiven Stellenbewertungsverfahren (BSP.HAY-Bewertungssystem) auf Basis eines Punktesystems ermittelt. Die Konsequenz hieraus war, dass die Optionen neben dem Vorstand des Unternehmens Angehörigen des Managements des X-Konzerns zur Verfügung gestellt wurden, (wobei der Erwerb eines bestimmten Mindestausmaßes an X-Aktien Voraussetzung für die Zuteilung war)." Es wurde ausgeführt, dass das HAY-System durch die amerikanische Unternehmensberatung HAY in der Zwischenkriegszeit entwickelt worden sei. Ziel sei es, die mit bestimmten Funktionen verknüpfte Verantwortung zu messen und bestimmte Funktionen nach Verantwortungsgraden zu clustern. Dies könne Basis für weitere Gruppenbildungen im Unternehmen sein. Das HAY-System messe die Verantwortung nach Punktewerten, die in Matrizen dargestellt würden nach drei Kriterien, nämlich Wissen, Denkleistung und finanziellem Verantwortungswert. Das HAY-System sei bei vielen internationalen Unternehmen zur Klassifizierung von Mitarbeitergruppen sehr verbreitet und werde auch bei österreichischen Unternehmen, respektive sogar im öffentlichen Dienst angewendet.
Der Bw. habe in der X-AG die Funktionen "Senior Vice President (Exekutive), Chief Information Officer - Information Technology" inne gehabt und sei für den gesamten IT- Bereich der X-Gruppe verantwortlich gewesen.
Der Bw. begehrt die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 hinsichtlich des Betrages von € 8.617,88. Wie den Ausführungen des Bw. in der Berufung zu entnehmen ist, bestand im Rahmen des Stock Option Planes der X-AG ein Wahlrecht der Teilnahmeberechtigten dahin gehend, dass zwischen dem Bezug der Aktien zum so genannten "Strikepreis" und der Auszahlung des Differenzbetrages aus Schlusskurs der X-Aktie am Tag der Ausübung des Optionsrechtes und dem "Strikepreis" gewählt werden konnte. Der Bw. machte geltend, dass auch bei der Wahl der zweiten Version die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 gegeben sei.
Dazu ist festzustellen, dass nach dem Wortlaut dieser Bestimmung (nur) der Vorteil aus der Ausübung von Optionen auf den Erwerb von Beteiligungen steuerlich begünstigt ist. Die Option muss sich daher, soll die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 anwendbar sein, auf den Erwerb von Beteiligungen beziehen. Die Optionsausübung muss folglich zu einem Erwerb der Beteiligung führen (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, § 3, Tz 91/20). Dass das Gesetz auf einen tatsächlichen Beteiligungserwerb abzielt, zeigt sich auch daran, dass eine Hinterlegung der erworbenen Beteiligung vorgesehen ist.
Da sich der Bw. für die Auszahlung des Differenzbetrages entschied, wurde ein Sachverhalt verwirklicht, der nicht vom Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 umfasst ist. Das in der Berufung vom Bw. vorgebrachte Argument, dass die beiden Wahlmöglichkeiten im Zusammenhang mit dem Stock Options Plan im Ergebnis das gleiche bedeuten würden, womit offenbar eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angesprochen werden soll, kann nicht als überzeugend angesehen werden. Eine Auszahlung der Kursdifferenz durch den Arbeitgeber einerseits und eine Realisierung der Kursdifferenz aus einem sofortigen Weiterverkauf der tatsächlich erworbenen Aktien andererseits mögen zwar für den Arbeitnehmer den gleichen wirtschaftlichen Vorteil bringen. Dessen ungeachtet sind der verbilligte Erwerb von Aktien, deren Weiterverkauf letztlich in der Disposition des Erwerbers liegt und auch einen Kaufinteressenten bedingt, und die Auszahlung eines Geldbetrages in Höhe der Kursdifferenz (auch wirtschaftlich betrachtet) verschiedene Vorgänge.
Da der Frage, ob die in § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 als Erfordernis für die Steuerbefreiung normierte Gewährung des Vorteiles durch die Arbeitgeberin X-AG für "bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern" als erfüllt angesehen werden kann, im erstinstanzlichen Verfahren zentrale Bedeutung beigemessen wurde, wird auch diesbezüglich eine rechtliche Würdigung des Sachverhaltes vorgenommen.
Auch wenn die Befreiungen als solche sachlich gerechtfertigt sein mögen, sind sie doch deshalb problematisch, weil die Ausnützung der Steuerbefreiungen nach Z 13, 15 und 16 innerhalb dies Betriebes der freien Disposition des Dienstgebers überlassen wird. Eine Steuerbefreiung für Leistungen nur an eine bestimmte Gruppe lässt sich sachlich nur dann rechtfertigen, wenn auch der innerbetriebliche Gleichbehandlungsgrundsatz den Anforderungen des Gleichheitssatzes gerecht wird (dazu Floretta/Spielbüchler/Strasser, Arbeitsrecht I, 73). Der VwGH verlangt die sachliche Begründbarkeit der Differenzierung, die frei von Willkür sein muss (VwGH 5.5.1982, 3003/80) (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, § 3,Tz 71).
Die in der Berufungsvorentscheidung vom Finanzamt geäußerte Ansicht, dass leitende Angestellte vom Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 ausgeschlossen wären, kann nicht als der Rechtslage entsprechend angesehen werden.
Leitende Angestellte können sehr wohl ein betriebsbezogenes Gruppenmerkmal erfüllen. Dies vor allem auch deshalb, da Mitarbeiterbeteiligungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 in erster Linie für leitende Mitarbeiter in Betracht kommen; wären sie nicht als "Gruppe von Arbeitnehmern" anzusehen, gingen diese Begünstigungen weitgehend ins Leere. In diesem Sinn hat auch das BMF Mitarbeiterbeteiligungen für leitende Angestellte nicht aus der Begünstigung ausgeschlossen (Pülzl, RdW 1996, 379). Der VwGH dürfte leitende Angestellte nunmehr als "Gruppe von Arbeitnehmern" anerkennen (VwGH 28.5.2002, 96/14/0019). Danach schließt der VwGH zwar Geschäftsführer und Prokuristen alleine als "Gruppe" aus, weil es sich dabei nur um eine Abgrenzung nach der handelsrechtlichen Stellung handelt; so etwa könne dem Verkaufspersonal die Prokura erteilt sein, auch wenn er nicht leitend tätig ist, Geschäftsführer könnten im Innenverhältnis nur als Abteilungsleiter tätig sein, während andere Abteilungsleiter nicht einmal die Prokura haben. Der VwGH hat allerdings nicht von vornherein leitende Angestellte als "Gruppe" ausgeschlossen; das Gruppenmerkmal "Abteilungsleiter" hat der VwGH im Entscheidungsfall nur auf Grund des Neuerungsverbotes nicht berücksichtigt (Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, § 3, Tz 72).
Wie von der X-AG mit Schreiben vom 16. März 2006 dem unabhängigen Finanzsenat bekannt gegeben wurde, war die Teilnahme am Stock Option Plan einer Gruppe von leitenden Angestellten, welche unter Zugrundelegung des HAY-Systems ermittelt wurden, vorbehalten.
Das BSP.HAY-Bewertungssystem ist (neben der analytischen Arbeitsplatzbewertung, der summarischen Arbeitsplatzbewertung und der Total Compensation) eine Methode der Arbeitsbewertung und hat als Stellenbewertungssystem für Führungskräfte insbesondere Bedeutung für die Entgeltfindung. Das BSP.HAY-Bewertungssystem wird in einem von der X-AG vorgelegten Informationsblatt eines Controller-Institutes folgendermaßen skizziert:
Der Kreis der Teilnahmeberechtigten am Stock Option Plan der X-AG umfasste nach deren Auskunft "neben dem Vorstand des Unternehmens Angehörige des Managements des X-Konzerns". Dieser Personenkreis gehört zur Großgruppe der Angestellten. Eine Differenzierung innerhalb dieser Großgruppe muss aber durch die Art der im Betrieb verrichteten Tätigkeit begründet sein, um sich sachlich rechtfertigen zu lassen.
Die vom Stock Options Plan der X-AG umfasste Gruppe "Vorstand und Angehörige des Managements" ist folglich keine durch betriebsbezogene Merkmale bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988.
Wien, 13. Juni 2006
Tatsächlicher Erwerb der Beteiligung, bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, leitende Angestellte, Gruppe von Angestellten, Differenzierung, betriebsbezogene Merkmale, im Betrieb verrichtete Tätigkeit, sachlich gerechtfertigt
Findok-Nr: 22775.1, aufgenommen am: 01.08.2006 14:18:58, zuletzt geändert am: 27.08.2009, Dokument-ID: 4792ab52-a76f-4a7d-ac4b-07cc6fea2a8c, Segment-ID: 4416c70e-3924-414e-a1e0-637d00dcf19d

References: § 3
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