Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=31323&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-12-07 10:35:47+00:00

Document:
RV/0277-F/04-RS1
Ein Fremdmittelaufwand ist nur dann als betrieblich veranlasst anzusehen, wenn die Fremdmitttel auch tatsächlich dem Betrieb dienen (Zuordnung nach der Mittelverwendung).Privatentnahmen führen nur dann zur uneingeschränkten Abzugsfähigkeit allfälliger Schuldzinsen, wenn die Saldierung der reinen Bank- bzw. Geldmittelkonten am Entnahmetag ein positives Ergebnis liefert, während ein negatives Ergebnis die (unwiderlegbare) Vermutung der privaten Verwendung nach sich zieht; der so zu ermittelnde Geldmitteltopf setzt sich auf der Aktivseite aus vorhandenen Barguthaben, betrieblichen Sparbüchern und Guthaben auf Bankkonten, nicht aber aus Forderungen an Kunden, Wertpapieren und erhaltenen Anzahlungen, und auf der Passivseite aus den Bankverbindlichkeiten mit Ausnahme der Lieferantenverbindlichkeiten und Verbindlichkeiten, die mit der Anschaffung von Anlagevermögen im Zusammenhang stehen, zusammen (Methode der saldierten Betrachtungsweise). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., Gde R,
H-Straße 15, vertreten durch die E&F Steuerberater OEG,
Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater, Gde R,
B-Straße 21, vom 11. Juli 2003 bzw. vom
17. Oktober 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch,
vertreten durch M, vom 12. Juni 2003 bzw. vom
18. September 2006 betreffend Einkommensteuer für die
Jahre 1999 bis 2004 entschieden: Den Berufungen wird teilweise
angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999
bis 2002 werden gleichzeitig für endgültig erklärt. Die
Einkommensteuer 1999 wird festgesetzt
95.161,44 €
205.874,87 €
Nichtausgleichsfähige
4,017.614,00 S
1,620.470,00 S
421.818,00 S
22.500,00 S
Einkommensteuer 2000 wird festgesetzt
138.848,71 €
294.263,78 €
4,147.153,00 S
621.410,00 S
419.473,00 S
Einkommensteuer 2001 wird festgesetzt
118.511,22 €
253.519,54 €
3,373.805,00 S
300.500,00 S
347.551,00 S
40.500,00 S
Einkommensteuer 2002 wird festgesetzt
235.831,91 €
28.506,75 €
23.305,70 €
Einkommensteuer 2003 wird festgesetzt
endbesteuerungsfähige Einkünfte aus
238.641,45 €
17.058,26 €
24.144,02 €
Einkommensteuer 2004 wird festgesetzt
Das Einkommen im Jahr 2004
216.733,88 €
24.924,08 €
28.608,02 €
Der Berufungswerber (in der Folge kurz: Bw.) betrieb in den
Berufungsjahren als Einzelunternehmer eine Zahnarztpraxis. Den Gewinn ermittelte
er gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG 1988. Im Zuge von die Jahre 1999 bis 2004 umfassenden
abgabenbehördlichen Prüfungen wurde von Seiten der
Betriebsprüfung streitgegenständlich Folgendes festgestellt
[vgl. Tz 22 des Prüfungsberichtes vom 12. Juni 2003
(1999 bis 2001) sowie Tz 3 des Prüfungsberichtes vom
7. September 2006 (2002 bis 2004)]: Wenn Geldmittel entnommen
würden, obwohl bei saldierter Betrachtung der Konten kein
Geldmittelüberschuss im Betrieb vorhanden sei, entstünden durch die
Entnahmen keine betrieblichen Schulden (dh. es sei kein Zinsabzug möglich).
Entnahmen im Ausmaß der angemessenen persönlichen Aufwendungen seien
jedoch zulässig, ohne dass eine Kürzung des Zinsaufwandes vorzunehmen
sei. Bei Vorhandensein von entsprechendem Eigenkapital könne auch dieses
entnommen und durch Fremdmittel ersetzt werden, ohne dass der Zinsaufwand
für diese Fremdmittel gekürzt werden müsse
(Finanzierungsfreiheit). Es sei jedoch hiefür erforderlich, dass
entsprechendes Eigenkapital vorhanden sei. Die Entnahmen, die das Ausmaß
der angemessenen regelmäßigen persönlichen Einnahmen
überschreiten würden, könnten daher nicht dazu führen, dass
hiefür Zinsaufwendungen steuerlich berücksichtigt würden (aus der
dadurch resultierenden Nichtabdeckung von Fremdmittelkonten, in der Höhe
der überhöhten Entnahmen). Auf das Ersuchen vom 21. Mai 2003
im Zusammenhang mit den strittigen Zinsaufwendungen (Nachweis, dass Darlehen zur
Anschaffung von Anlagevermögen gedient hätten, planmäßige
Tilgung, Darlehensverträge, Nachweis des positiven Geldmitteltopfes zum
Zeitpunkt der Entnahmen) sei weder eine schriftliche noch eine telefonische
Reaktion erfolgt, weshalb die Änderungen des Zinsaufwandes - wie im
übermittelten Berechnungsblatt vom 21. Mai 2003 (per Fax
übermittelt) dargestellt worden sei - vorgenommen würden. Die
Zinsaufwendungen seien daher durch die Betriebsprüfung wie folgt anzupassen
(auf die detaillierte Berechnung des Betriebprüfers wird an dieser Stelle
verwiesen): Zinsen
Für das Jahr 2001 sei
bisher ein Zinsaufwand von 213.028,08 S in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
ausgewiesen worden; mit Schreiben vom 11. April 2003 seien zusätzliche
Zinsaufwendungen in Höhe von 110.489,50 S beantragt worden
(Zinsaufwendungen 2001 in Summe somit 323.517,58 S). Auch im
Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 seien Geldmittel entnommen worden, obwohl
bei saldierter Betrachtung der Konten kein Geldmittelüberschuss vorhanden
gewesen sei. Es ergäben sich daraus folgende steuerlichen Auswirkungen
für diese Jahre: Zinsen
Das Finanzamt Feldkirch schloss
sich diesen Feststellungen der Betriebsprüfung an und erließ
betreffend die Jahre 1999 bis 2001 entsprechende (vorläufige)
Einkommensteuerbescheide (jeweils datiert mit 12. Juni 2003) sowie
betreffend die Jahre 2002 bis 2004 entsprechende [vorläufige (2002)
bzw. endgültige (2003 und 2004)] Einkommensteuerbescheide (jeweils datiert
mit 18. September 2006). In der gegen die (vorläufigen) Umsatz- und
Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 vom 12. Juni 2003
erhobenen Berufung vom 11. Juli 2003 beantragte der Bw. bzw. seine
steuerliche Vertretung, einen Zinsaufwand im Betrage von 194.067,49 S
(1999), von 258.374,40 S (2000) sowie von 323.517,58 S (2001) als
Betriebsausgabe zu berücksichtigen, und führte
streitgegenständlich wie folgt aus: Die Ausführungen im
Betriebsprüfungsbericht, Tz 22, 4. Absatz, würden als eine
finanzbehördliche Ausflucht empfunden werden, da bereits am 23.
April 2003 der Gruppenleiter und am 25. April 2003 der Gruppenleiter,
der Leiter der Amtsbetriebsprüfung und die Fachbereichsleiterin definitiv
erklärt hätten, dass die am 23. April 2003 übermittelten
"Feststellungen zu den
Zinsaufwendungen" unverhandelbar seien. Zudem seien dem
Prüfer während des gesamten Prüfungszeitraumes für alle
Darlehens- und Kreditverhältnisse die Kontoauszüge lückenlos zur
Verfügung gestanden, die die Zahlungseingänge, die
Zahlungsausgänge, die Zinsbelastungen und Tilgungen aufgezeigt hätten.
Es habe nie einen Zweifel darüber gegeben, dass die Kredite und Darlehen,
die zum 1. Jänner 1999 (Beginn des Prüfungszeitraumes) bestanden
hätten, betrieblich verursacht und damit Betriebsvermögen gewesen
seien. Bei der Schlussbesprechung sei vereinbart worden, dass bezüglich des
angewachsenen Kontokorrentkredites ein möglicher Privatanteil noch
geprüft und besprochen werden solle. Diese Zusage sei seit dieser
Betriebsprüfung nicht eingehalten worden. Es seien per E-Mail am 23.
April 2003 "Feststellungen zu den
Zinsaufwendungen"
übermittelt worden und sei als Termin für
eine mögliche Stellungnahme der 2. Mai 2003 angegeben worden. Im
Telefongespräch am 25. April 2003 mit dem Gruppenleiter habe dieser
erklärte, dass die per E-Mail übermittelten Feststellungen zu den
Zinsaufwendungen nicht mehr verhandelbar seien, weil diese sowohl mit dem Leiter
der Amtsbetriebsprüfung als auch mit der zuständigen
Fachbereichsleiterin abgesprochen worden seien. Bei einer am 29. April 2003
stattgefunden Besprechung mit dem Betriebsprüfer, dem Gruppenleiter, dem
Leiter der Amtsbetriebsprüfung und der Fachbereichsleiterin sei lediglich
auf die Möglichkeit eines Rechtsmittels und einer noch möglichen
finanzinternen Besprechung hingewiesen worden. Auf den Einwand des
Parteienvertreters, dass die Nichtabsetzbarkeit des Zinsaufwandes gleichzeitig
bedeute, dass die diesen Zinsaufwendungen zu Grunde liegenden Kredite und
Darlehen dann kein Betriebsvermögen mehr darstellten, hätten die
seitens der Finanzbehörde an der Besprechung teilnehmenden Personen
einhellig die Meinung vertreten, dass die Darlehen bzw. Kredite natürlich
weiter Betriebsvermögen darstellten, lediglich die Zinsen nicht absetzbar
seien; dies unter Hinweis auf eine Berechnung des Betriebsprüfers. Da uns
diese nicht zur Verfügung gestanden sei, sei diese mit Schreiben vom
5. Mai 2003 angefordert und am 21. Mai 2003 mittels E-Mail
übermittelt worden. Zur Berechnung der steuerlich absetzbaren
Zinsanteile habe sich der Betriebsprüfer eine Formel erdacht. Im ersten
Teil ermittle dieser einen adaptierten Einnahmenüberschuss aus 1998 bis
2001, ziehe davon die ihm angemessen erscheinenden Entnahmen ab und komme so
glaublich zu einem Betrag, der zur Abdeckung der Fremdmittel verbleibe.
Im zweiten Teil ziehe der Prüfer von der Summe der Fremdmittel zum
Stichtag 1. Jänner 1999 die
"mögliche Abdeckung aus 1998" ab
und weiters die "mögliche Abdeckung aus
1999" und komme so zu folgendem Schluss:
"Fremdmittel könnten bis spätestens
zum 31.12.1999 zur Gänze getilgt werden".
It. EAR
4,176.367,74 S
5,146-648,86 S
5,032.806,07 S
4,683.509,07 S
Entnahmen/Jahr
zur Abdeck. d. Fremdmit.
4,379.549,00 S
4,562.401,00 S
1.1.99 (It. Stb.)
Abdeckung aus 1998 (It. Bp.)
Stand zum 1.1.99 (It. Bp)
2,165.074,07 S
Abdeckung aus 1999 (It. Bp)
zum 31.12.1999 bzw. 1.1.2000
gelte im Bereich von Finanzierung und Zinsaufwand als Betriebsausgabe nach
Gesetz, Lehre und Rechtsprechung Folgendes: Es gelte der Grundsatz der
Finanzierungsfreiheit. Dies heiße, dass es allein der Entscheidung des
Unternehmers überlassen sei, ob er eine betriebliche Investition oder einen
betrieblichen Aufwand durch Fremdmittel oder durch Eigenmittel finanziere. Die
Zinsen seien auch dann Betriebsausgaben, wenn der Abgabepflichtige in der Lage
gewesen wäre, die betriebliche Investition bzw. den betrieblichen Aufwand
durch Eigenmittel zu finanzieren. Gleiches gelte, wenn betriebliche Eigenmittel
für die Privatsphäre verwendet würden und deshalb betriebliche
Aufwendungen fremdfinanziert werden müssten. Die Kriterien für
die Zugehörigkeit einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen seien
ähnlich jenen für die Betriebsvermögenseigenschaft anderer
Wirtschaftsgüter. Verbindlichkeiten gehörten daher dann zum
notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie geeignet seien, dem Betrieb zu
dienen und ihm auch tatsächlich dienten. Aus der Sicht des im Bereich des
Betriebsvermögen vertretenen Veranlassungsprinzips sei eine Verbindlichkeit
dann Betriebsvermögen, wenn ihre Aufnahme betrieblich veranlasst sei, also
die Aufnahme der Verbindlichkeit zur Finanzierung von betrieblichen Aufwendungen
und Wirtschaftsgütern, einer Kapitalumschichtung oder dem Ersatz von
abfließendem Fremdkapital diene. Jedes Darlehen bzw. jeder Kredit
sei für sich ein eigener, selbstständiger Betriebsvermögensteil,
dem auch zwingend die anfallenden Zinsen zuzuordnen seien. Alle diese
anerkannten Grundsätze seien vom Betriebsprüfer und von den an dieser
Prüfungsfeststellung Mitbeteiligten missachtet worden. Das Detail zur
Berechnung der Zinsaufwendungen Iaut Betriebsprüfung zu Tz 22 sei ein
untaugliches Mittel für die Beurteilung der steuerrechtlichen Anerkennung
eines Zinsaufwandes. Die gröbsten Unterlassungen seien wohl das
gänzliche Fehlen einer Einkommensteuerbelastung, aber auch der
getätigten Investitionen. In keiner Weise sei die Rechtsauffassung
der Finanzbehörde begründet, dass ein frei verfügbarer Cash-Flow
eines Unternehmers dafür verwendet werden müsse, Fremdmittel
abzudecken. Dass in die Berechnung auch das Jahr 1998 einbezogen worden sei
(das Jahr 1998 sei in die letzte Betriebsprüfung einbezogen gewesen),
sei nicht begründet worden. Der Bw. habe im Betriebsvermögen
vier Darlehen und einen Kontokorrentkredit. Das Darlehen bei der V R,
Konto XXX, werde entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen getilgt und
verzinst. Die Annuität belaufe sich auf 123.120,00 S, davon im
Jahr 2001 an Zinsen 59.206,00 S. Das Darlehen bei der V R,
Konto YYY, werde ebenfalls regelmäßig getilgt und verzinst. Die
Annuität habe im Jahr 2001 108.840,00 S betragen, davon
58.847,97 S an Zinsen. Das Darlehenkonto SSS in sFr sei
endfällig. Die anfallenden Zinsen in Höhe von 5.751,89 sFr im
Jahr 2001 seien jeweils bei Fälligkeit bezahlt worden. Das
Darlehenkonto TTT in sFr bei der V werde mit monatlichen Raten von
970,00 sFr getilgt. Die Zinsen würden zusätzlich entrichtet, so
im Jahr 2001 4.668,12 sFr. Das Kontokorrentkonto bei der V,
Konto ZZZ, sei im Prüfungszeitraum (1999 bis 2001) von einem Guthaben
in Höhe von 12.101,00 S auf eine Schuld von 900.167,00 S
gestiegen. Der im Betriebsprüfungsbericht genannte Zuwachs an Fremdkapital
im Betrag von 182.852,00 S sei richtig. Festzuhalten sei noch, dass im
Prüfungszeitraum Investitionen in das Anlagevermögen getätigt
worden seien; im Jahr 1999 50.420,00 S, im Jahr 2000
504.543,00 S und im Jahr 2001 27.283,00 S. Zur letzten
Anmerkung in Tz 22, dass für das Jahr 2001 zusätzliche
Zinsaufwendungen von 110.489,50 S beantragt würden, sei zu
erläutern, dass es sich dabei um den Zinsaufwand für die
Darlehenskonti XXX und YYY bei der V R handle, also um zwei betrieblich
verursachte Darlehen. Abschließend sei noch auf die
Einkommensteuerrichtlinien, Rz 1423, zu verweisen und nochmals
festzuhalten, dass die Finanzbehörde kein Weisungsrecht für die
Verwendung des frei verfügbaren Cash-Flow habe. Nach Einholung einer schriftlichen Stellungnahme der
Betriebsprüfung zum gegenständlichen Berufungsvorbringen (datiert mit
11. Juli 2003), auf die hier verwiesen wird, erließ das Finanzamt die
abweisenden Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuer 1999 bis
2001 vom 11. Dezember 2003. Begründend führte es unter
Verweis auf zwei Judikate des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 16.11.1993,
89/14/0158; VwGH 27.1.1998, 94/14/0017) im Wesentlichen aus, dass die
Betriebsprüfung festgestellt habe, dass die Zinsen durch Entnahmen bedingt
und daher nicht abzugsfähig seien. Kontokorrentzinsen eines
Kontokorrentkredites, der ursprünglich nur für betriebliche Zwecke
aufgenommen worden sei, blieben nicht (zur Gänze) Betriebsausgaben, wenn
der Betrieb späterhin (auch) zur Finanzierung der privaten
Lebensführung diene. Im Prüfungszeitraum 1999 bis 2001 sei nach
den Feststellungen des Betriebsprüfers in keinem Zeitpunkt der Entnahmen
ein positiver Geldtopf vorhanden gewesen. Auch habe für diesen Zeitraum
nicht nachgewiesen werden können, dass die Bankverbindlichkeiten mit der
Anschaffung von Anlagevermögen im Zusammenhang stünden; der
Prüfer habe bei der Zinsberechnung Anlagenzugänge in Höhe von
640.583,00 S berücksichtigt. Ergebe die Saldierung aller betrieblichen
Geldmittelkonten keinen positiven und insoweit entnahmefähigen Saldo, dann
führe die Entnahme der betrieblichen Mittel zu einer Umqualifizierung
betrieblicher Schulden in ertragsteuerlich unbeachtliche Privatschulden. Es sei
daher ab dem Jahr 1998 (die neue Rechtsprechung gelte im Falle von
Betriebsprüfungen ab dem Jahre 1998) zu prüfen gewesen, inwieweit
Zinsen für betriebsbedingt aufgenommene Verbindlichkeiten nach Abzug von
Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen regelmäßigen
persönlichen Aufwendungen des Unternehmers noch als Betriebsausgaben
bestehen blieben. Unter Berücksichtigung angemessener Entnahmen in
Höhe von 1,500.000,00 S (jeweils in den Jahren 1998 und 1999) und
Einnahmenüberschüssen in Höhe von 3,714.474,93 S (1998) und
4,003.854,10 S (1999) seien die Fremdmittel am 31. Dezember 1999
jedenfalls getilgt gewesen. Im Jahr 1999 seien die anteiligen Zinsen in
Höhe von 40.909,99 S daher letztmalig als Betriebsausgaben in Abzug zu
bringen. Die restlichen Zinsen entfielen auf steuerlich unbeachtliche
Privatschulden und seien als solche nicht abzugsfähig (vgl. die
diesbezügliche zusätzliche Bescheidbegründung vom 25.
November 2003). Mit Schriftsatz vom 22. Dezember 2003 stellte der
Bw. einen Antrag auf Vorlage der Berufung betreffend Einkommensteuer 1999
bis 2001 an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, womit die Berufung wiederum
als unerledigt galt. In Ergänzung zum Vorlageantrag nahm die
steuerliche Vertretung des Bw. mit Schriftsatz vom 8. Oktober 2004 in
Erwiderung zu den obgenannten Berufungsvorentscheidungen (zusätzliche
Bescheidbegründung vom 25. November 2003) wie folgt
Stellung: Es sei falsch, dass die Betriebsprüfung die
Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen damit begründet habe, dass die Zinsen
durch Entnahmen bedingt seien. Es sei erwiesen, dass während des
Prüfungszeitraumes 1999 bis 2001 trotz der Entnahmen von
ca. 7,700.000,00 S die Verbindlichkeiten um lediglich
ca. 180.000,00 S gestiegen seien; dies bei Investitionen in das
bewegliche Anlagevermögen von ca. 580.000,00 S. Ohne
Investitionen in das betriebliche Anlagevermögen wären die
Verbindlichkeiten demnach um ca. 400.000,00 S gesunken. Der
Betriebsprüfer und in der Folge das Gremium bestehend aus dem Leiter der
Betriebsprüfung, dem Gruppenleiter, dem Betriebsprüfer und einer
Fachreferentin hätten die Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen wie folgt
begründet: Verbindlichkeiten
zum 1.1.1999
Abdeckung aus 1998
zum 1.1.1999 lt. BP
Abdeckung aus 1999
hätten die Fremdmittel bis spätestens zum 31. Dezember 1999 zur
Gänze getilgt werden können und müssen. Diese Darstellung beruhe
auf nachstehender Berechnung des Betriebsprüfers: Einnahmenüberschuss
zur Abdeckung der Fremdmittel
Betriebsprüfer aus welchen Gründen immer das Jahr 1998 einbezogen
und keinen Betrag für die Entrichtung der Einkommensteuer angesetzt habe,
würden Lehre und Rechtssprechung darin übereinstimmen, dass im
Steuerrecht der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit bestehe, dass es also allein
der Entscheidung des Unternehmers überlassen sei, ob er eine betriebliche
Investition oder einen betrieblichen Aufwand durch Fremdmittel oder durch
Eigenmittel finanziere. Ebenso müsse es allein der Entscheidung des
Unternehmers überlassen sein, wie und in welchem Zeitraum er diese
Fremdmittel zurückführe. Der Betriebsprüfer und das genannte
Gremium würden in der Meinung irren, dass der Unternehmer bei sonstigem
Verlust der Absetzbarkeit der Zinsen verpflichtet sei, nach Abzug angemessener
Privatentnahmen den gesamten restlichen Gewinn zur Tilgung des betrieblichen
Fremdkapitales zu verwenden. Auf dieser irrigen Annahme beruhe die Rechnung des
Betriebsprüfers. Der Verwaltungsgerichtshof führe im Erkenntnis vom
16. November 1993, 89/14/0158, aus: "Es
trifft zwar zu, dass ein Abgabepflichtiger vorhandene Eigenmittel entziehen darf
und dass dadurch ein höheres betriebliches Erfordernis zur
Fremdfinanzierung entstehen kann, ohne dass die entsprechenden Schuldzinsen ihre
Eigenschaft als Betriebsausgaben verlieren. Auch in einem solchen Fall dienen
nämlich die Fremdmittel der Finanzierung des Betriebsaufwandes." Sowohl im Betriebsprüfungsbericht als auch in der
Berufungsvorentscheidung werde ausgeführt, dass Entnahmen nur dann zur
uneingeschränkten Abzugsfähigkeit allfälliger Schuldzinsen
führen würden, wenn am Entnahmetag ein
"positiver Geldtopf" vorhanden sei.
Dazu sei festzuhalten, dass die Entnahmen des Bw. in den Prüfungsjahren zu
keinen Schuldzinsen geführt hätten, da sie zur Gänze in den
Gewinnen gedeckt gewesen seien. Es sei unverständlich, aus welchem
Grund sowohl im Betriebsprüfungsbericht als auch in der
Berufungsvorentscheidung verschwiegen werde, dass das bankmäßige
Fremdkapital sich aus vier Darlehen und einem Kontokorrentkonto zusammensetze.
Davon würden zwei Darlehen in inländischer Währung geführt
und zwei Darlehen in Schweizer Franken. Die beiden inländischen Darlehen
und ein sFr-Darlehen würden nach Tilgungsplan bedient, das zweite
sFr-Darlehen sei endfällig. Es sei unbestritten, dass die Darlehenskonti
zur Gänze und das Kontokorrentkonto zum größten Teil betrieblich
bedingt seien. Dies sei bei der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung
unbestritten gewesen und stehe bis heute nicht in Streit. Bei der
Schlussbesprechung sei offen gelassen worden, ob ein Teil des Zuwachses beim
Kontokorrentkonto als privat verursacht anzusetzen sei. Es sei vereinbart
worden, dass die Betriebsprüfung in diesem Punkt wieder auf uns zukommen
werde. Die Betriebsprüfung habe am 9. April 2003 statt
gefunden. Am 11. April 2003 sei von Seiten des Bw. schriftlich zu den
noch offen gebliebenen Prüfungsfragen, im Wesentlichen zum
Zinsaufwand 2001, Stellung genommen worden. Die von der
Betriebsprüfung zugesagte Rücksprache wegen eines möglichen
Privatanteiles am Zinsaufwand des Kontokorrentkredites sei unterblieben.
Anstelle dessen sei am 23. April 2003 per E-Mail eine Mitteilung über
die Feststellungen zu den Zinsaufwendungen zugegangen, dass nämlich bis auf
einen geringfügigen Betrag im Jahr 1999 der gesamte Zinsaufwand nicht
als Betriebsausgabe Anerkennung finde. Sie hätten sich umgehend an den
Gruppenleiter mit der Frage gewandt, wie es zu diesem Bruch der Vereinbarung bei
der Schlussbesprechung gekommen sei, und hätten um einen
Gesprächstermin mit dem Leiter der Amtsbetriebsprüfung ersucht. Es sei
ihnen zur Antwort gegeben worden, die uns mitgeteilten Feststellungen zu den
Zinsaufwendungen seien unverhandelbar. In diesem Zusammenhang stelle sich
zwingend die Frage, wie der Betriebsprüfer dazu komme, im
Betriebsprüfungsbericht Folgendes auszuführen:
"Auf das Ersuchen vom
21. Mai 2003 im Zusammenhang mit den Zinsaufwendungen (Nachweis das
Darlehen zur Anschaffung von Anlagevermögen gedient haben,
planmäßige Tilgung, Darlehensverträge; Nachweis de positiven
Geldmitteltopfs zum Zeitpunkt der Entnahmen) erfolgte weder eine schriftliche
noch telefonische Reaktion, weshalb die Änderungen des Zinsaufwandes wie im
übermittelten Berechnungsblatt dargestellt vorgenommen werden". Es sei dies, wie bereits in der Berufung festgehalten, eine
"Ausflucht" des Betriebsprüfers,
dem steuerlichen Vertreter des Bw. eine Unterlassung zuzuschieben. Es
sei in der Berufung (Seite 4) festgehalten worden, dass jedes Darlehen bzw.
jeder Kredit für sich ein eigener, selbstständiger Vermögensteil
sei, dem auch zwingend die bei diesem Vermögensteil anfallenden Zinsen
zuzuordnen seien. Die Sachbearbeiterin sei auf dieses Vorbringen überhaupt
nicht eingegangen. Im Jänner 2001 habe beim Bw. eine
Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1996 bis 1998 stattgefunden. Das
für betriebliche Zwecke in Anspruch genommene Fremdkapital sei bereits in
diesem Prüfungszeitraum existent gewesen und habe sich - wie bereits
vorstehend erwähnt worden sei - im Zeitraum vom 1. Jänner 1999
bis zum 31. Dezember 2001 bei Investitionen von ca. 580.000,00 S
lediglich um ca. 180.000,00 S erhöht. Nach Abzug dieser
Investitionen würde sich eine Verbesserung von ca. 400.000,00 S
ergeben. Obwohl der Betriebsprüfungsbericht selbst zur Frage des
betrieblichen Fremdkapitales bzw. des Zinsaufwandes keine Anmerkung enthalte,
sei dem seinerzeitigen Parteienvertreter mit Sicherheit in Erinnerung, dass der
Fragenkreis des betrieblichen Fremdkapitales sowie des Zinsaufwandes
ausführlich besprochen worden sei und das gesamte Fremdkapital als
betrieblich verursacht Anerkennung gefunden habe. Es sei bekannt, dass eine
Zuordnung der Schulden zum Betrieb bzw. zum Privatbereich durch eine
vorangegangene Betriebsprüfung keine Bindung für nachfolgende
Zeiträume habe, in denen Zinsaufwendungen anfallen würden. Deshalb
werde neuerlich festgehalten, dass weder im Zuge der Betriebsprüfung noch
im Bescheidverfahren behauptet oder gar nachgewiesen worden sei, dass auch nur
einer der Kredite bzw. Darlehen nicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sei.
Im Hinblick auf den von der Sachbearbeiterin angeführten
"positiven Geldmitteltopf" sei zu
sagen, dass weder der Betriebsprüfer noch die Sachbearbeiterin auch nur
für einen einzigen Tag des dreijährigen Prüfungszeitraumes
gerechnet hätten, ob ein "positiver
Geldtopf" gegeben gewesen sei. Laut Betriebsprüfung würde es
spätestens zum 31. Dezember 1999 kein bankmäßiges
Fremdkapital und somit in Folge des Einnahmenüberschusses einen fortlaufend
positiven "Geldtopf" geben. Dies
würde aber ohnedies zutreffen, weil ja das gesamte betriebliche
Fremdkapital mit der Anschaffung vom Anlagevermögen im Zusammenhang stehe.
Diese Anschaffungen seien zum Teil vor vielen Jahren getätigt worden. Der
Bw. habe diese Anschaffungen zum Teil über tilgungsfreie Kredite
finanziert, die dann zu Beginn des Jahres 1999 in Rücksprache mit der
Kredit gewährenden Bank in Darlehen gewandelt worden seien. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2004 begehrte die
steuerliche Vertretung des Bw. noch die Änderung des
Einkommensteuerbescheides 2001 dahingehend, dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb um 1/3 von 935.357,00 S (ds. 22.658,35 €) zu
vermindern seien und dies auch bei der Erlassung des
Einkommensteuerbescheides 2002 zu berücksichtigen sei. Dazu wurde
Folgendes ausgeführt: Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom
27. September 2004 weiche vom Bescheid vom
30. Jänner 2001 ua. darin ab, dass der Verlustanteil aus der
Beteiligung an der "I" ausgeschieden worden sei, weil von dem dafür
zuständigen Finanzamt kein Feststellungsbescheid ergangen sei. Die
Beteiligung sei im Jahr 2001 abgewickelt bzw. aufgegeben worden. Der Bw.
habe unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Aufgabegewinn von
935.357,00 S erklärt und die Aufteilung auf drei Jahre beantragt. Die
Beurteilung des Finanzamtes Wien, dass das Beteiligungsmodell keine
Mitunternehmerschaft darstelle und daher keine Verluste zugewiesen werden
könnten, habe zur Folge, dass auch bei der Abschichtung keine
steuerpflichtigen Gewinne erzielt werden könnten. Mit Schreiben vom 17. Oktober 2006 erhob der Bw.
Berufung gegen den vorläufigen (2002) bzw. die endgültigen (2003 und
2004) Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom
18. September 2006, verzichtete auf die Ausfertigung von
Berufungsvorentscheidungen und ersuchte, diese Berufung dem Unabhängigen
Finanzsenat (in der Folge kurz: UFS) zur Entscheidung vorzulegen. In der Folge legte das Finanzamt diese Berufung
(Einkommensteuer 2002 bis 2004) ohne Erlassung von
Berufungsvorentscheidungen dem UFS zur Erledigung vor. Mit Schreiben vom 2. Jänner 2007 nahm die
steuerliche Vertretung des Bw. unter Vorlage von entsprechenden Unterlagen und
in Erwiderung zu den abweisenden Berufungsvorentscheidungen betreffend
Einkommensteuer 1999 bis 2001 ergänzend Stellung; dabei wurde wie
folgt ausgeführt: In der Begründung zu diesen
Berufungsvorentscheidungen sei eingangs ausgeführt worden, dass die
Betriebsprüfung den Zinsaufwand der Jahre 1999, 2000 und 2001 nicht
als Betriebsausgabe anerkannt habe, weil die Zinsen durch Privatentnahmen
bedingt seien. Dies sei nachweislich unrichtig; dies sei auch während des
gesamten Prüfverfahrens einschließlich der Schlussbesprechung seitens
der Finanzbehörde nie behauptet worden. Das Prüfverfahren sei von
einer Überfülle an Fragen und Vorhaltungen auf insgesamt achtzehn
Seiten sowie von den Schriftsätzen
"vorläufige Prüfungsfeststellungen
(25. März 2003)" auf fünf Seiten und weitere
(3. April 2003)" auf zwei Seiten gekennzeichnet gewesen.
Der Zinsaufwand sei seitens der Finanzbehörde drei mal angesprochen
worden; das erste Mal in einem nicht datierten Schriftsatz
"weitere Fragen/vorzulegende
Unterlagen", Teil 11, Ziffer 6, mit dem Wortlaut
"Zinsen (Konto 7000). Die nachstehend
eingebuchten Zinsen sind entsprechend zu belegen und gegebenenfalls zu
erläutern, für welchen Zweck die Darlehen aufgenommen wurden
(Darlehensantrag, aus welchem der Zweck hervorgeht)". Die zweite
Erwähnung enthalte der Schriftsatz vom 13. März 2003,
Teil 11, A Ziffer 6:
(Darlehensantrag, aus welchem der Zweck hervorgeht)". Im Schriftsatz vom
25. März 2003 werde die Zinsfrage unter Ziffer 6 ein zweites
(wohl: drittes) Mal wiederholt. Dass der Zinsaufwand aus Privatentnahmen
entstanden sei, werde an keiner Stelle auch nur mit einem einzigen Wort
erwähnt. Dieser Schriftsatz vom 25. März 2003 habe
zusammen mit dem Schriftsatz vom 3. April 2003 die Basis für die
Schlussbesprechung am 9. April 2003 gebildet. In der Niederschrift zu
dieser Schlussbesprechung sei dazu Folgendes festgehalten:
"Offene Fragen bzw. vorzulegende
Unterlagen vom 25. März 2003 aus Teil II
Pt 6 (- für das
Jahr 2000: Kürzung ATS 5.000,--
(W rückbezahlt)
(0)." Diese Niederschrift sei der eindeutige Beweis dafür,
dass der Zinsaufwand der Jahre 1999, 2000 und 2001 bis auf einen Teilbetrag
von 5.000,00 S im Jahre 2000 als Betriebsausgabe anerkannt worden sei.
Der Punkt 7 im Schriftsatz der Finanzbehörde vom
25. März 2003 laute folgendermaßen:
"Bankspesen (Konto 7050).
Eintragungsgebühr usw. -betrieblicher Zusammenhang ist zu belegen; was
für Darlehen werden damit abgesichert (ev. Schriftverkehr der
Bank)?" Nach entsprechender Information seitens des
Steuerberaters und nach Vorlage der erforderlichen Unterlagen seien diese
gesamten Aufwendungen als Betriebsausgaben anerkannt worden. Es handle sich
dabei um die Hälfte der Grundbuchseintragungsgebühr für
sämtliche Kredite und Darlehen bei der Vb V in Höhe von
21.600,00 S (die zweite Hälfte sei von der V getragen worden), den
Beglaubigungskosten im Betrag von 380,00 S und den Gerichtskostenmarken von
500,00 S. Die Anerkennung als Betriebsausgaben sei auf Grund des Nachweises
der betrieblich bedingten Kredite bzw. Darlehen erfolgt. Der dritte
Beweis dafür, dass der Zinsaufwand der Jahre 1999, 2000 und 2001 als
Betriebsausgabe anerkannt worden sei, sei im Folgenden gegeben. Der erste
Schriftsatz der Finanzbehörde ohne Datum enthalte in Teil 11,
Punkt 5, nachstehende Frage bzw. Aussage:
"Kursdifferenzen CHF-Darlehen
(Kto. 7060). Es wurden im Jahre 2001 ATS 5.797,47 als Aufwand
Kursdifferenzen eingebucht. Nach Ansicht der BP sind bei der Gewinnermittlung
§ 4 (3) EStG keine Kursdifferenzen auf Grund der
Bewertung des Darlehens in Ansatz zu bringen. Handelt es sich hiebei aber um
eine tatsächliche Zahlung, so sind die entsprechenden Belege
vorzulegen". Der Schriftsatz vom 25. März 2003 stelle die
in etwa gleichen Fragen für die Jahre 1999 und 2000. Die in den
Tilgungsbeträgen enthaltenen Kursverluste seien bereits vor der
Schlussbesprechung als Betriebsausgaben anerkannt worden, ebenso die
Absetzbarkeit in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Zum Beginn des
Prüfungszeitraumes 1. Jänner 1999 hätten drei
betrieblich verursachte Darlehensverbindlichkeiten bestanden, nämlich ein
Bausparkassendarlehen im Betrag von 187.910,00 S, ein Darlehen der Vb V im
Betrag von 981.508,00 S und ein weiteres Darlehen der Vb V im Betrag von
918.613,00 S. Am 2. Februar 1999 seien von einem betrieblich
verursachten Kontokorrentkonto mit einem Schuldbetrag von 2,387.899,00 S
zum 1. Jänner 1999 zwei Darlehen zu je 1,200.000,00 S abgespalten
worden. Die Darlehensverbindlichkeiten hätten sich somit zu Beginn des
Prüfungszeitraumes auf insgesamt 4,488.031,00 S belaufen. Mit
Ausnahme eines endfälligen Darlehens seien diese entsprechend den
Darlehensverträgen getilgt und verzinst worden. Im Prüfungszeitraum
hätte sich somit die Darlehensschuld von 4,488.031,00 S auf
3,457.021,00 S zum 31. Dezember 2001 und auf 3,030.760,00 S zum
31. Dezember 2004 reduziert. Nicht eine einzige
Darlehensschuld sei im Prüfungszeitraum 1. Jänner 1999 bis
31. Dezember 2004 begründet oder erhöht worden. In keinem
einzigen Schriftsatz des gesamten Prüfverfahrens sei behauptet oder gar
nachgewiesen worden, dass der Zinsaufwand entnahme- bedingt sei. Wenn dies nun
aber nachträglich behauptet werde, sei die Frage zu stellen und von der
Finanzbehörde zu beantworten, an welchem Tag, Monat und Jahr welches Konto
mit welchem Betrag nachweislich privat bedingt belastet worden sei. Es werde
dazu festgehalten, dass alle Darlehenskonti ausschließlich die laufenden
Zinsbelastungen aufweisen würden, die jeweils termingerecht bezahlt worden
seien. Der Betriebsprüfer habe die Versagung der Absetzbarkeit des
Zinsaufwandes immer mit der aberwitzigen Rechtsauffassung begründet, der
Bw. hätte seinen Gewinn bzw. Cash-Flow nach Abzug ihm zugestandener
Privatentnahmen von 1,500.000,00 S zur Gänze unabdingbar für die
Kredittilgung verwenden müssen. Die diesbezüglichen Berechnungen seien
im Berufungsschriftsatz vom 11. Juli 2003 im Detail ausgewiesen
worden. Basis sei die gesamte Kreditschuld zum 1. Jänner 1999,
dem Stichtag des Beginnes des Prüfungszeitraumes, gewesen. Der Prüfer
habe keinerlei Wissen über die Entstehung bzw. Entwicklung dieser
Kreditverbindlichkeiten gehabt. Die Besteuerungsgrundlagen des Bw. seien
vielfach geprüft worden, zuletzt die Jahre 1996 bis 1998 im
Jänner 2001. Nicht bei einer einzigen der vorangegangenen
Betriebsprüfungen seien entnahmebedingte Bankverbindlichkeiten und somit
Fremdkapitalzinsen festgestellt worden. Nachdem die Finanzbehörde
noch vor bzw. bei der Schlussbesprechung von der Auffassung einer zwangsweisen
Fremdkapitalrückführung abgegangen sei, sei erstmals in dem
Schriftsatz vom 23. April 2003 eine andere Begründung
aufgetaucht, nämlich, dass keine betrieblichen Schulden entstehen
würden, wenn Geldmittel entnommen würden, obwohl bei saldierter
Betrachtung von Konten kein Geldüberschuss im Betrieb vorhanden sei.
jedoch zulässig; vorhandenes Eigenkapital könne entnommen und durch
Fremdmittel ersetzt werden. Diese allgemein gehaltene Formulierung habe keinen
konkreten Bezug zum gegebenen Sachverhalt. Die
"vereinfachte Berechnung" des
Eigenkapitales (Schriftsatz vom 23. April 2003) sei unbeachtlich, da
sie sich statisch auf zwei Stichtage beziehe und völlig unbeachtet lasse,
dass die jährlich erzielten hohen Gewinne nichts anderes als Eigenkapital
seien. Weiters sei dem Prüfer vorzuhalten, dass er bei der Ermittlung des
Eigenkapitales die vollen Kreditverbindlichkeiten als Passiva angesetzt habe,
obwohl diese in seiner "Berechnung des
Betrages, der für die Abdeckung der Fremdmittel heranzuziehen ist"
zum 1. Jänner 1999 2,165.074,07 S betragen hätten und zum
31. Dezember 1999 ein Aktivum von 338.780,03 S vorhanden gewesen sei.
Die "vereinfachte Berechnung"
des Eigenkapitales sei nicht eine
"vereinfachte Berechnung", sondern eine
von Grund auf falsche Darstellung, insbesondere der Aktiva, die nur den Buchwert
des Anlagevermögens und kein Umlagevermögen ausweise. Die Darstellung
beziehe sich statisch auf zwei Stichtage und lasse völlig unbeachtet, dass
die jährlich erzielten hohen Gewinne nichts anderes als Eigenkapital seien.
In der Begründung der obgenannten Berufungsvorentscheidungen werde
auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 1993,
89/14/0158, verwiesen. Diesem Erkenntnis liege der Sachverhalt zu Grunde, dass
"das betreffende Sparkassenkonto
überwiegend für private Zwecke in Anspruch genommen worden
war", dass "zum größeren
Teil private Zahlungen über dieses Konto geleistet wurden" und dass
"im Beschwerdefall unbestritten ist, daß
ein vom Beschwerdeführer aufgenommener Kontokorrentkredit zum
größeren Teil der Abdeckung privater Verbindlichkeiten
diente". Ein solcher Sachverhalt liege im Fall des Bw.
bezüglich der Darlehen überhaupt nicht vor und bezüglich des
Kontokorrentkredites nur eingeschränkt bedingt. Den Satz
"Nach der Rechtssprechung des VwGH vom 16.
November 1993 bedeute dies aber nicht, daß die Kontokorrentzinsen
eines Kontokorrentkredites, der ursprünglich nur für betriebliche
Zwecke aufgenommen wurde, (zur Gänze) Betriebsausgaben bleiben, wenn der
Betrieb späterhin (auch) zur Finanzierung der privaten Lebensführung
diene" könne nicht gedeutet werden. Zur weiteren
Bescheidbegründung werde die Kommentierung des
Verwaltungsgerichtshoferkenntnisses vom 27. Jänner 1998 aus der
ÖStZ vom 1. Dezember 2000 angeführt. Es fehle dabei aber ein
bedeutsam erscheinender Absatz; dieser laute:
"Im Entwurf der EStR 2000
heißt es unter Pkt 5.5.13.1: Zinsen für betriebsbedingt
aufgenommene Schulden sind jedenfalls auch dann Betriebsausgaben, wenn den durch
die laufenden täglichen Geschäftsfälle entstehenden und sich
vergrößernden Betriebsverbindlichkeiten zahlreiche und laufende
Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen Lebenshaltungskosten des
Unternehmers gegenüberstehen". Der Betriebsprüfer habe die
angemessenen Lebenshaltungskosten des Bw. mit jährlich 1,500.000,00 S
(109.000,00 €) angenommen, sodass im Sinne dieser Richtlinien die
Schuld auf dem Kontokorrentkonto jährlich um diesen Betrag anstehen
hätte können, ohne dass die Zinsen dafür den Charakter als
Betriebsausgabe verlieren würden. In der Begründung der
obgenannten Berufungsvorentscheidungen werde sodann angeführt, dass nach
den Feststellungen des Betriebsprüfers im Prüfungszeitraum in keinem
Zeitpunkt der Entnahmen ein positiver Geldtopf vorhanden gewesen sei. Diese
Feststellungen seien dem Bw. bzw. seiner steuerlichen Vertretung nicht zur
Kenntnis gebracht worden; es werde bezweifelt, dass diese getroffen worden
seien. Es werde ersucht, diese Berechnungen vorzulegen, obwohl diese nach deren
Rechtsauffassung ohne Bedeutung seien. Weiters werde von der Amtspartei
bemängelt, dass der Zusammenhang der Bankverbindlichkeiten mit der
Anschaffung von Anlagevermögen nicht erbracht worden sei. Dies sei nur
insoweit richtig, als dieser Nachweis im Detail nicht gefordert worden sei und
die betriebliche Verursachung unbestritten gewesen sei. Wie sonst hätte der
Betriebsprüfer die Nichtabsetzbarkeit der Zinsen damit zu begründen
versucht, dass der Bw. die Verbindlichkeiten nicht mit den
"zur Abdeckung der Fremdmittel
verbleibenden" Einnahmenüberschüssen abgedeckt habe. In seine
"Berechnung" habe er sogar den
Überschuss aus dem Jahre 1998 herangezogen. Es treffe auch
nicht zu, dass der Prüfer einen Zinsaufwand für die Fremdfinanzierung
der Anlagenzugänge im Prüfungszeitraum von 640.583,00 S
berücksichtigt habe. Er habe diesen Betrag lediglich und
fälschlicherweise in einen so genannten
"adaptierten Aufwand" einbezogen, was
zur Folge gehabt habe, dass die "mögliche
Abdeckung" aus den Jahren 1998 mit 114.023,03 S und 1999 mit
86.323,61 S geschmälert worden sei. Da laut seiner Berechnung zum 31.
Dezember 1999 bereits ein Gesamtguthaben von 338.280,03 S gegeben
gewesen sei, habe sich die Zinsbelastung lediglich im Jahre 1999
geringfügig ausgewirkt. Im Jahre 2000 und den Folgejahren habe es
für den Betriebsprüfer keinen betrieblich absetzbaren Zinsaufwand mehr
gegeben. Im letzten Absatz der obgenannten Bescheidbegründung werde
die betriebliche Verursachung der Bankverbindlichkeiten ganz offensichtlich
nicht mehr angezweifelt; es werde vielmehr der These des Betriebsprüfers
gefolgt, die zum 1. Jänner 1999 bestehenden betrieblich verursachten
Bankverbindlichkeiten müssten aus den über die Privatentnahme von
jährlich 1,500.000,00 S hinausgehenden Einnahmenüberschüssen
der Jahre 1998 und 1999 getilgt werden. Die vom Bw. in den letzten
sechs bis sieben Jahren vor Beginn der Betriebsprüfung getätigten
Investitionen würden - soweit dies nachvollziehbar sei -
ca. 2,750.000,00 S betragen. Aus dem betrieblichen Anteil des
Bausparkassedarlehens, das anlässlich der Errichtung des
Ordinationsgebäudes aufgenommen worden sei, sei zum 1.
Jänner 1999 noch ein Betrag von 187.910,00 S offen gewesen. Den
offenen Restbetrag der Bankverbindlichkeit, die anlässlich der Errichtung
des Ordinationsgebäudes begründet worden sei, könne nur aus einem
Verhältnis zur Bausparkasseschuld abgeleitet werden, da diese Summe im
ursprünglich geführten Kontokorrentkonto enthalten sei, wovon erst
später die Darlehenskonti abgespalten worden seien. Dieser Betrag werde mit
ca. 375.000,00 S angenommen. Unter Verweis auf die
Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 9. April 2003,
Abschnitt "aus Teil IV", sowie
Punkt 3 des Schriftsatzes vom 25. März 2003
("Privatentnahmen, Zinsaufwendungen")
führte die steuerliche Vertretung des Bw. weiters aus, dass Privatentnahmen
nur über das Kontokorrentkonto abgebucht worden seien. So könne sich
auch die Festhaltung dazu in der Niederschrift zur Schlussbesprechung
"Privatentnahmen wird noch geklärt
(Höhe usw.)" nur auf das Kontokorrentkonto beziehen, da ja auch die
Frage des Zinsaufwandes für die Darlehen (aus Teil II Pt. 6)
mit dem Ergebnis abgeschlossen worden sei, dass die Zinsaufwendungen bis auf
einen Betrag von 5.000,00 S im Jahr 2000 als Betriebsausgabe anerkannt
worden seien. Bei 100%iger Fremdfinanzierung der Betriebsmittel und
Betriebsaufwendungen, bei einer angenommenen Rücklaufzeit von
60 Tagen, bei Einbeziehung der Investitionen im Prüfungszeitraum, der
Umschuldung des Bausparkassedarlehens auf einen niedriger verzinsten Bankkredit
und Berücksichtigung angemessener Lebenshaltungskosten lasse sich
modellhaft jene Kreditgrenze ermitteln, bis zu der Fremdkapitalzinsen als
Betriebsausgabe anzuerkennen seien. Die Gesamtbewegungen auf dem
Kontokorrentkonto lägen jährlich unterschiedlich zwischen
8,500.000,00 S und 9,000.000,00 S. Modellrechnung (1999 bis 2001 in ATS; 2002 bis 2004 in
Euro): Bezeichnung
Der Kontokorrentkredit hafte zum
31. Dezember 1999 mit 490.346,00 S, zum 31. Dezember 2000 mit
591.341,00 S, zum 31. Dezember 2001 mit 1,105.380,00 S, zum 31.
Dezember 2002 mit 74.734,30 €, zum 31. Dezember 2003 mit
106.230,10 € und zum 31. Dezember 2004 mit 122.840,00 €
aus. Alle diese Bankstände würden weit unter den laut vorstehender
Berechnung ermittelten Werten liegen. Es werde noch einmal auf den in der
obgenannten Bescheidbegründung herangezogenen Artikel, ÖStZ vom 1.
Dezember 2000, Seite 676, verwiesen; danach heiße es wie folgt:
"Nach dem (geplanten) Erlaß sollen
"normale" Entnahmen für den Lebensunterhalt zulässig sein, ohne
daß eine Prüfung im Entnahmezeitpunkt stattfindet. Als Vergleich
sollte die Vergütung eines Geschäftsführers einer vergleichbaren
Gesellschaft m. b. H. dienen. Erst wenn die "normalen" Entnahmen
überschritten werden, käme es daher zur saldierten
Betrachtungsweise". Die Aussage des Betriebsprüfers im
Bericht vom 12. Juni 2003, Seite 4, Abs. 4,
"Auf das Ersuchen vom 21. Mai 2003 im
Zusammenhang mit den Zinsaufwendungen (Nachweis, daß Darlehen zur
Anschaffung von Anlagevermögen gedient haben, planmäßige
Tilgung, Darlehensverträge; Nachweis des positiven Geldmitteltopfes zum
Zeitpunkt der Entnahmen) erfolgte weder eine schriftliche noch telefonische
Reaktion, weshalb die Änderungen des Zinsaufwandes - wie im
übermittelten Berechnungsblatt (vom 21. Mai 2003 - per E-Mail
übermittelt) dargestellt - vorgenommen werden", sei völlig
unzutreffend. Das E-Mail vom 21. Mai 2003 bestehe aus dem Deckblatt
und zwei Seiten mit der "Berechnung des
Betrages, der für die Abdeckung der Fremdmittel heranzuziehen ist",
einer Darstellung der "Entwicklung der
Fremdmittelstände für den Prüfungszeitraum" sowie
unzutreffender Zinsberechnungen. Mit keinem einzigen Wort werde um die
angeführten Nachweise ersucht. Diese seien alle bereits während des
laufenden Prüfungverfahrens erbracht worden. Ein Ersuchen am
21. Mai 2003 wäre ja auch völlig widersinnig, da ja bereits
am 25. April 2003 der Gruppenleiter in einem Telefongespräch mit der
steuerlichen Vertretung des Bw. die Frage der Absetzbarkeit der Zinsaufwendungen
als endgültig entschieden und nicht verhandelbar erklärt habe. Die
Zinsen seien bis auf einen geringen Teil im Jahre 1999 nicht absetzbar;
dies sei mit dem Leiter der Amtsbetriebsprüfung und der
Fachbereichsleiterin abgesprochen worden. Die gleiche Aussage hätten die
genannten Beamten, einschließlich Betriebsprüfer und Gruppenleiter,
bei einer Vorsprache am 29. April 2003 getroffen, wobei diese weiterhin die
These der Zwangstilgung bejaht hätten und auf dem Standpunkt gestanden
seien, dass das gesamte Fremdkapital weiterhin Betriebsvermögen sei, die
Zinsen jedoch nicht als Betriebsausgaben absetzbar seien.
Abschließend werde festgehalten, dass die Aufnahme des
Fremdkapitales in voller Höhe betriebsbedingt gewesen sei, nämlich zur
Finanzierung der Investitionen und als Betriebsmittelkredit. Mit der
Kredit gewährenden Bank seien zweiseitig verbindliche Verträge auf
Grundlage des Finanzierungsgrundes, der Finanzierungshöhe, der
Finanzierungsdauer des Zinssatzes und der Tilgung abgeschlossen worden. Die
abgeschlossenen Verträge seien keine Scheinverträge und enthielten
keinerlei Merkmal eines Missbrauches von Formen und
Gestaltungsmöglichkeiten. Sie beruhten ausschließlich auf normalen
betriebswirtschaftlichen Gegebenheiten. Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens (vgl. die Schreiben
des UFS vom 16. Februar 2007 bzw. vom 6. März 2007) legte
die Amtpartei ein Schreiben des zuständigen Teamleiters sowie die
ursprüngliche Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 11. Juli 2003
zur Berufung betreffend Einkommensteuer 1999 bis 2001 vor (auf die
diesbezüglichen Ausführungen wird verwiesen) und nahm die steuerliche
Vertretung des Bw. (unter Mitwirkung von Dr. E sen., der allein noch die
betroffenen Sachverhalte kenne) mit Schriftsatz vom 25. April 2007 (samt
Beilagen) erneut Stellung; dabei führte sie im Hinblick auf das
Jahr 1998 aus, dass die Aufbewahrungsfrist für die Belege und
Aufzeichnungen für das Jahr 1998 mit Ende 2005 abgelaufen sei;
die Unterlagen seien aus Platzmangel im Jahre 2006 entsorgt worden. Zudem
habe das Finanzamt im Jänner 2001 die Jahre 1996 bis 1998
geprüft. Der Zinsaufwand sei in voller Höhe anerkannt worden. Ein von
der gegenständlichen Wirtschaftstreuhandkanzlei erwirktes Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 22.12.2004, 2002/15/0142),
veröffentlicht ua. in der SWK 2005, Seite 45, laute in etwa wie
folgt: "Der VwGH betont, dass die
Feststellung des Sachverhaltes in erster Linie Aufgabe der Abgabenbehörde
ist. Der in § 119 verankerte Offenlegungs- und Wahrheitspflicht und
der daraus abgeleiteten Mitwirkungspflicht entspricht der Steuerpflichtige, wenn
er die ihm auferlegten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und
Aufbewahrungsfristen erfüllt und die ihm danach zumutbaren Auskünfte
erteilt. Läßt sich trotz all dieser Pflichten ein von der
Abgabenbehörde vermuteter abgaben rechtlicher relevanter Sachverhalt nicht
erweisen, so kann bei der Abgabenfestsetzung auch nicht davon ausgegangen
werden, dass ein solcher Sachverhalt als erwiesen anzunehmen ist. Als erwiesen
kann allerdings auch ein Sachverhalt gelten, der zwar nicht durch Beweismittel
untermauert wird, wohl aber aus der Sicht menschlichen Erfahrungsgutes
gegenüber allen anderen Möglichkeiten die weitaus größere
Wahrscheinlichkeit hat. Es ist nicht ungewöhnlich, dass Fremdmittel nicht
nur der Bezahlung der Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter eines von
mehreren Teilbetrieben dienen, sondern zum Teil auch den Wirtschaftsgütern
anderer Teilbetriebe zuzuordnen sind bzw. zur Finanzierung des laufenden
Aufwandes dienen. Damit wurde der Bescheid wegen Verletzung von
Verfahrensvorschriften aufgehoben". Die Anmerkung dazu laute in
der SWK wie folgt: "Der Sachverhalt
ist von der Abgabenbehörde genau zu ermitteln. Kann ein Sachverhalt nicht
nachgewiesen werden, dann kann er einem Steuerpflichtigen der seinen
Verpflichtungen nachgekommen ist, auch nicht mit einer Umkehr der Beweislast
(die Betriebsprüfung unterstellt einen ihr genehmen Sachverhalt und der
Steuerpflichtige soll beweisen, dass es nicht so war) unterschoben
werden". Zum betrieblichen Fremdkapital führte die
steuerliche Vertretung des Bw. in weiterer Folge aus, dass der Bw. zum Zeitpunkt
der Gründung seiner Zahnarztpraxis über praktisch kein Eigenkapital
verfügt habe. So habe er die erforderlichen Betriebsmittel und die
Investitionen mit Fremdkapital finanziert, welches ihm die Vb V, R, in Form von
zwei Kontokorrentkrediten zur Verfügung gestellt habe. Diese seien von der
Bank unter den Kontonummern RRR sowie ZZZ geführt worden. In der
Buchhaltung würden diese die Kontonummern 3010 und 3020 haben.
Die Finanzierung der Investitionen mittels Kontokorrentkrediten sei
keine unübliche Finanzierungsart, insbesondere in den Jahren der
Betriebsgründung und des Betriebsaufbaues, da vielfach die Höhe des
Kapitalbedarfes noch unbestimmt sei, insbesondere seien jedoch die
möglichen Tilgungsraten noch unbekannt. Bei konsequenter
Einzelobjektfinanzierung hätten bis 1999 bis zu 216 gesonderte
Kreditverhältnisse durchgeführt werden müssen. Die ersten
Kreditaufnahmen seien vermutlich im Jahre 1977 in geringerem Umfange
erfolgt; sie hätten ab dem Jahre 1979 bzw. 1980 stark zugenommen.
Hinsichtlich dieser beiden Kontokorrentkredite sei der älteste
vorhandene Schriftsatz mit 6. September 1995 datiert. Darin biete die
Vb V zur Regelung der Kontokorrentkredite zwei Abstattungskredite an
(Beilage 1). Von diesem Angebot habe der Bw. in der Weise Gebrauch gemacht,
dass im September 1995 ein Betrag von 1,200.000,00 S vom
Kontokorrentkonto RRR abgebucht (Konto Buchhaltung 3010) und das
Darlehenskonto XXX mit 1,200.000,00 S eröffnet worden sei (Konto
Buchhaltung 3110, keine Beilage). Im Februar 1997 sei vom gleichen
Konto RRR ein Betrag von 1,000.000,00 S abgebucht und das
Darlehenskonto YYY (Konto Buchhaltung 3120) eröffnet worden
(3 Beilagen). Die im Angebot vom 6. September 1995 angebotene Regelung
des Kontokorrentkontos ZZZ sei im Februar 1999 erfolgt. Vom
Konto ZZZ sei ein Betrag von 1,200.000,00 S abgebucht und das
Darlehenskonto SSS (Konto Buchhaltung 3130) eröffnet worden. Am
gleichen Tag sei ein weiterer Betrag von 1,200.000,00 S abgebucht und das
Darlehenskonto TTT angelegt worden (Konto Buchhaltung 3140). Die
Urkunden lägen als Beilagen Nr. 3 und Nr. 4 bei. Dem Ersuchen um
einen konkreten Nachweis, dass das gesamte betriebliche Fremdkapital mit der
Anschaffung von Anlagevermögen in Zusammenhang stehe bzw. wann diese
Fremdmittel und zu welchem Zwecke diese aufgenommen worden seien, könne nur
indirekt nachgekommen werden, da bis einschließlich 1998 keine Belege und
Aufzeichnungen mehr vorlägen. Zum Anlagevermögen legte die
steuerliche Vertretung des Bw. die
"Anlagen-Liste" für das
Geschäftsjahr 1999 vor und erklärte, dass dieser Liste entnommen
werden könne, dass die Anschaffungskosten des Betriebsgebäudes
2,222.866,24 S und die Anschaffungskosten für die noch in der
Anlagenliste 1999 enthaltenen Wirtschaftsgüter der Betriebs- und
Geschäftsausstattung 3,188.397,60 S, zusammen demnach
5,411.263,84 S, betragen hätten. Die Anlagen-Liste 1999
weise in der Position "Betriebs- und
Geschäftsausstattung" 89 Wirtschaftsgüter mit einem
Gesamtanschaffungswert von 3,188.397,60 S (231.709,89 €) aus. Der
fortlaufenden Nummerierung sei zu entnehmen, dass bis zum 1.
Jänner 1999 216 aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter
angeschafft worden seien, 127 davon seien bis zum 1. Jänner 1999
wieder ausgeschieden. Bei durchschnittlichen Anschaffungskosten eines der 89 im
Betriebsvermögen verbleibenden Wirtschaftsgüter von 35.834,69 S
(2.603,48 €) würde dies - gleiche durchschnittliche
Anschaffungskosten vorausgesetzt - weitere Investitionen in Höhe von
4,549.735,63 S (330.642,18 €) ergeben, zusammen
einschließlich Gebäude, ohne geringwertige Wirtschaftsgüter
9,960.999,47 S (Beilage 5). Als weitere Beilagen
(Beilage 5a) legte die steuerliche Vertretung des Bw. Fotokopien aus ihrem
Handakt der Steuererklärungen vor, aus denen die Anlagenzugänge ab
1985 (zehn Jahre vor dem ersten Prüfungsjahr) ersehen werden könnten.
Die Investitionen - ohne geringwertige Wirtschaftsgüter - würden sich
in den Jahren 1985 bis 1995 auf 2,813.033,00 S, in den
Wirtschaftsjahren 1996 bis 1998 auf 296.035,00 S, in den
Jahren 1999 bis 2001 auf 582.246,00 S und in den Jahren 2002 bis
2004 auf 40.993,00 € (564.070,00 S) belaufen. Alle Investitionen
seien über die beiden Kontokorrentkonti 3010 und 3020 finanziert
worden. Das im Jahr 1980 errichtete Betriebsgebäude sei zum
größeren Anteil ebenfalls über die Kontokorrentkonti finanziert
worden, zum geringeren Anteil - vermutlich ca. 1/4 - über ein
Bausparkassedarlehen. Von diesem Bausparkassedarlehen habe die Restschuld im
Jahre 1999 187.909,00 S betragen. Bei Annahme einer gleich gelagerten
Reduzierung der Bankfinanzierung würde in den beiden Kontokorrentkonti noch
eine Restschuld von 563.727,00 S verbleiben. Die steuerliche
Vertretung des Bw. sei davon überzeugt, hiermit nachgewiesen zu haben, dass
die Darlehenskonti 3110, 3120, 3130 und 3140 in der Anschaffung von
Anlagevermögen bzw. in der Finanzierung der Betriebsmittel
(Beilage 5b) begründet seien. Weiters legte die steuerliche
Vertretung des Bw. Auszüge der Buchhaltungskonti 100 (Betriebs- und
Geschäftsgebäude) sowie 400 (Betriebs- und Geschäftsausstattung)
der Jahre 1999 bis 2004 vor, denen die aktivierungspflichtigen
Investitionen der Jahre 1999 bis 2004 und deren Finanzierung entnommen
werden könne. Diese sei ausschließlich über das
Kontokorrentkonto ZZZ (Konto Buchhaltung 3020) erfolgt. Darin werde
ein weiterer Beweis für die eingangs dargelegte Finanzierungsart im
Unternehmen des Bw. gesehen (Beilagen 6). Betreffend
"Giro-(Kontokorrent) Entwicklung" legte
die steuerliche Vertretung des Bw. als Beilage 7 eine übersichtliche
Entwicklung der Kontokorrentkonti 3010 und 3020 für den Zeitraum
1. Jänner 1999 bis 31. Dezember 2004 vor und erstatte dazu
folgende Erläuterung: Am 24. Februar 1999 sei der Saldo
des Kontos 3020 in zwei Darlehen zu je 1,200.000,00 S umgeschichtet
worden. Auf dem Konto 3020 sei somit eine kleine Gutschrift von
12.101,00 S entstanden. In der Kolonne mit der Bezeichnung
"Differenz" seien die
Veränderungen der beiden Kreditstände gegenüber dem Stand des
Vorjahres ausgewiesen. In der Kolonne mit der Bezeichnung
"Investitionen" seien die Beträge
enthalten, die in den jeweiligen Jahren für Neuanschaffungen im Bereich der
Betriebs- und Geschäftsausstattung bezahlt worden seien. Diese Zahlen
würden im Detail den Beilagen 6 entnommen werden können. Aus
diesen Beilagen sei auch zu ersehen, dass die Bezahlung jeweils zu Lasten des
Kontos 3020 erfolgt sei. Im Jahr 1999 sei die Restschuld des Darlehens
der Bausparkasse W wegen des zu hohen Zinssatzes auf das
Kontokorrentkonto 3020 umgeschuldet worden. Die Kolonne
"Saldo" zeige pro Jahr die Differenz
zwischen der Veränderung der Kontokorrentkonti abzüglich der in dieser
Differenz enthaltenen Beträge, die für Investitionen aufgewendet
worden seien, an. Im ersten Jahr 1999 errechne sich so eine nicht durch
Investitionen bedingte Schuldzunahme von 360.498,00 S. Im Jahre 2000
habe sich die Schuldzunahme auf 100.995,00 S belaufen, die Investitionen
hätten 329.482,00 S betragen, sodass ein Betrag von 228.487,00 S
wieder abgedeckt worden sei. So sei per Ende 2000 ein Schuldzuwachs von
132.011,00 S verblieben. Die Berechnung in den Jahren 2000 bis 2004
sei nach diesem Schema fortgeführt worden. Dazu sei noch
festzuhalten, dass die Darlehenstilgungen der Konti 3110, 3120 und 3140
nicht in die Berechnung einbezogen worden seien. Das Darlehen 3130 sei
endfällig. Die Schuldzunahme auf den beiden Kontokorrentkrediten
bedeute keinesfalls, dass diese allein durch zu hohe Privatentnahmen verursacht
sei. Sie könne und werde ebenso aus der Finanzierung eines möglich
höheren Warenbestandes (zB Zahngold), höherer Kundenforderungen,
geringerer Lieferanten- oder sonstiger Verbindlichkeiten ua. verursacht sein. Da
die Gewinnermittlung nicht durch Bilanzierung, sondern als
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erfolgt sei, sei das Verhältnis nicht
nachweisbar. Hinsichtlich
"Giro-(Kontokorrent) Privatanteil
Zinsen" wird Folgendes ausgeführt: Der jeweilige
Jahressaldo-Mittelwert aus der Beilage 7 könne eine Berechnungsbasis
für den durch Privatentnahmen veranlassten, anteiligen Zinsaufwand sein.
Bei Zugrundelegung eines Jahres-Mittelwertes würde dies für 1999 eine
Berechnungsbasis von 180.249,00 S, für 2000 246.255,00 S
(360.498,00 S + 132.011,00 S : 2), für 2001 287.859,00 S
(132.011,00 S + 443.707,00 S : 2), für 2002
23.850,00 €, für 2003 22.445,00 € und für 2004
31.580,00 € ergeben. Auf Basis einer Verhältnisrechnung
Investitionen zu Saldo würde der durch Privatentnahmen verursachte
Zinsaufwand 1999 (Investitionen 238.329,00 S zu Saldo
Jahres-Mittelwert 180.249,00 S)
ca. 43%der den Konten 3010
und 3020 angelasteten Zinsen von 45.060,90 S abzüglich des
Zinsanteiles für 2,400.000,00 S, die am 24. Februar 1999 in
Darlehen für in den Vorjahren getätigte Investitionen umgeschichtet
worden seien, betragen. Dies seien ca. 18.000,00 S (5% von
2,400.000,00 S x 54 Tage : 360 Tage). 43% von 27.060,90 S
ergebe einen Betrag von 11.636,00 S. Für das Jahr 2000
sei ein privater Anteil von ca. 30% (567.811,00 S zu
246.255,00 S) errechnet worden. 30% von 42.178,00 S ergebe den Betrag
von 12.653,00 S. Für das Jahr 2001 betrage der private
Anteil ca. 27% (770.155,00 S zu 287.859,00 S) vom Zinsaufwand
109.569,00 S, das ergebe 29.584,00 S. Nach gleicher
Berechnungsart würde sich für das Jahr 2002 ein privater
Zinsanteil von 26% von 8.299,00 €, das seien 2.158,00 €,
für das Jahr 2003 21% von 8.332,00 €, das seien
1.750,00 € und für das Jahr 2004 25% von
9.608,00 €, das seien 2.402,00 €. Zur
"Entwicklung Darlehenskonti"
erklärte die steuerliche Vertretung des Bw. wie folgt: Wie bereits
zum betrieblichen Fremdkapital dargelegt, seien die vier betrieblichen
Darlehenskonti nicht durch die Aufnahme neuer Fremdmittel, sondern
ausschließlich durch Abtrennung von den zwei betrieblichen
Kontokorrentkonti entstanden. Das Darlehen auf Konto 3110 sei (vermutlich
im September 1995) in Höhe von 1,200.000,00 S vom
Girokonto 3010, das Darlehen auf Konto 3120 in Höhe von
1,000.000,00 S im Februar 1997 vom gleichen Konto übertragen
worden. Im Februar 1999 seien vom Kontokorrentkonto 3020 je
1,200.000,00 S auf die Darlehenskonti 3130 und 3140 übertragen
worden. Der Schuldstand auf den beiden Kontokorrentkonti habe sich daher
entsprechend vermindert. Der Darlehensstand des Kontos 3110 habe am 1.
Jänner 1999 981.508,00 S (71.329,00 €) und am 31.
Dezember 2004 41.610,00 € betragen, die Tilgung demnach
29.719,00 €. Der Darlehensstand des Kontos 3120 habe am 1.
Jänner 1999 918.613,00 S (66.758,00 €) und am 31.
Dezember 2004 44.447,00 € betragen, die Tilgung demnach
22.311,00 €. Der Darlehensstand des Kontos 3130 habe am 24.
Februar 1999 1,200.000,00 S (87.207,00 €) betragen. Dieses
Darlehen sei als endfälliges Darlehen vereinbart worden, es sei am 5.
Februar 2007 zur Gänze getilgt worden. Der Darlehensstand des
Kontos 3140 habe am 24. Februar 1999 1,200.000,00 S
(87.207,00 €) und am 31. Dezember 2004 50.436,00 €
betragen. Getilgt sei demnach ein Betrag von 36.771,00 € worden. In
den Prüfungsjahren 1999 bis 2004 hätten die
Darlehensrückzahlung insgesamt 1,221.928,00 S (88.801,00 €)
betragen, wogegen die Kontokorrentkredite unter Berücksichtigung der
getätigten Investitionen von insgesamt 1,334.231,0 S
(96.962,00 €) um nur 464.052,00 S (33.724,00 €)
angewachsen seien. Bei Erweiterung der Beilage 7 mit einem Abzug der
Darlehensrückzahlungen würde kein einziger Euro für eine durch
Privatentnahmen entstandene Erhöhung des Kontokorrentstandes verbleiben.
Zu den Zinsaufwendungen: Die Stellungnahme zur Frage bezüglich des betriebsbedingten
Zinsaufwandes basiere darauf, dass die vier Darlehenskonti in der Finanzierung
von Anlagevermögen begründet seien. Dies sei auch von der
Finanzbehörde bei der Schlussbesprechung der Prüfungsjahre 1999
bis 2001 anerkannt worden, ebenso wie bei der Betriebsprüfung der
Jahre 1996 bis 1998. Zinsaufwand
(Bausparkasse)
Konto 3110 (Darlehen
Konto 3120 (Darlehen
Konto 3130 (Darlehen
Konto 3140 (Darlehen
8.052,42 S
49.255,00 S
47.631,00 S
24.671,25 S
23.422,92 S
153.032,59 S
58.262,00 S
58.848,00 S
47.881,00 S
44.205,00 S
211.196,00 S
Konto 3110 (Darlehen VB in BH
auf Privat gebucht)
(Darlehen VB in BH auf Privat
59.206,00 S
56.552,63 S
46.906,52 S
221.513,15 S
3.957,70 €
12.624,24 €
9.995,68 €
3.264,69 €
3.471,93 €
8.690,03 €
"Positive Geldmitteltöpfe
(Kontokorrentkonti)" führte die steuerliche Vertretung des Bw.
Folgendes aus: Bei Anwendung der These
"Zwangstilgung" und der Formel des
Betriebsprüfers gebe es spätestens Ende März 1999 keine
negativen Banksaldi mehr, daher auch keine Passivposten bei der Ermittlung
"positiver Geldmitteltöpfe". Diese
würden demnach ab April 1999 nur positiv sein, da der Cash-Flow immer
höher als die Entnahmen gewesen sei. Anzumerken sei noch, dass die
Zwangstilgung den gesamten Komplex "positive
Geldmitteltöpfe" ad absurdum führen würde. Wie aus den
beiliegenden Konten 3010 und 3020 für die Jahre 1999 bis 2004
(6 Beilagen) zu ersehen sei, würden die Kontokorrentkonti zumindest in
den Jahren 1999 und 2000 trotz der Belastungen für die getätigten
Investitionen immer wieder aktive Saldi ausweisen. Die Aufzeichnungen in der
Buchhaltung seien automatisiert als Sammelbuchungen erfolgt. Eine
tagtägliche Berechnung der
"Geldmitteltöpfe" unter
Berücksichtigung der Investitionen würde einen unzumutbaren Zeit- und
Kostenaufwand erfordern. Die Kommentatoren Pircher/Pülzl würden zu der
in den VwGH-Erkenntnissen vom 27. Jänner 1988, 94/14/0017, bzw. vom
10. September 1998, 93/15/0051, ins Spiel gebrachten saldierten
Betrachtungsweise ua. wie folgt Stellung nehmen:
"Das Girokonto des Freiberuflers ist
nicht deshalb negativ, weil er Privatentnahmen tätigt, sondern weil zum
überwiegenden Teil halbfertige Arbeiten und Forderungen finanziert werden,
wobei dieser Schuldenaufbau sehr wohl betrieblich veranlasst ist." sowie "Wenn der VwGH in
Übereinstimmung mit der betriebswirtschaftlichen Lehre vermeint, dass eine
Zuordnung der Schulden des kurzfristigen Bereichs nicht möglich sei, so
muss er konsequenter Weise all jene Bilanzpositionen in die
Saldierungsgröße aufnehmen, welche ursächlich im Zusammenhang
mit den Geldkonten stehen. An Stelle einer reinen Geldmittelbetrachtung ist als
logische Größe einer saldierten Betrachtungsweise deshalb das Working
Capital heranzuziehen. Als Working Capital gilt die Differenz von
Umlaufvermögen und kurzfristigen Verbindlichkeiten." Diese
Ermittlungsvorgänge seien für einen Freiberufler, der ja keine
Bilanzen erstellen würde, nicht nur unzumutbar, sondern gänzlich
unmöglich. Man beschränke sich daher in der Forderung nach der
steuerlichen Absatzfähigkeit der Kontokorrentzinsen (Konti 3010 und
3020) auf den anteiligen Zinsaufwand, der auf die Finanzierung der
getätigten Investitionen entfalle. Oben sei eine konsequente und
praktikable Berechnung vorgenommen worden. Demnach würde sich
für das Jahr 1999 ein Betrag von 33.425,00 S
(2.429,00 €), für das Jahr 2000 ein Betrag von
29.525,00 S (2.146,00 €), für das Jahr 2001 ein Betrag
von 79.985,00 S (5.813 €), für das Jahr 2002 ein Betrag
von 6.141,00 €, für das Jahr 2003 ein Betrag von
6.582,00 € und für das Jahr 2004 ein Betrag von
7.206,00 € ergeben. Zum Vorbringen des UFS vom
6. März 2007, wonach für den Fall eines saldiert negativen
Geldmittelbestandes auch von der Nichtabzugsfähigkeit von
entnahmebedingten Fremdmittelzinsen
unabhängig von einem zeitlich und betragsmäßig engen
Zusammenhang zwischen Kreditaufnahme bzw. -erweiterung und Entnahme auszugehen
sei, sei zu sagen, dass dieses Vorbringen im gegenständlichen Falle ohne
konkrete Auswirkung sei, da ja sowohl die betrieblich bedingten
Fremdmittelzinsen als auch die entnahmebedingten Fremdmittelzinsen direkt zu
einer Krediterweiterung innerhalb des Kreditrahmens führten. Zur
obgenannten Stellungnahme des Teamleiters führte die steuerliche Vertretung
des Bw. Folgendes aus: In dieser Stellungnahme heiße es in
Absatz 1: "Auch Dr.
K schreibt, dass ein "negatives
Ergebnis" der Saldierung der Geldmittelkonten (sinngemäß
ergänzt) die unwiderlegbare Vermutung der privaten Verwendung nach sich
zieht". Der Verfasser der Stellungnahme unterschlage dabei allerdings die
wesentlichen Passagen aus dem Schreiben des UFS an die Fachexpertin vom
16. März 2007, nämlich:
"als er der entnahmebedingten
Fremdmittelfinanzierung die betriebliche Veranlassung nur solange unterstellt,
als die Saldierung der Geldmittel ein positives Ergebnis liefert, während
ein negatives Ergebnis die (unwiderlegbare) Vermutung der privaten Verwendung
nach sich zieht". Eine betrieblich bedingte Fremdmittelfinanzierung
(für Investitionen) sei nicht inkludiert. Sie könne auch nicht
vermutet werden, sondern sei Tatsache. Die Behauptung, dass im
Prüfungszeitraum nicht eine einzige Darlehensschuld begründet oder
erhöht worden sei, sei richtig und zweifelsfrei nachgewiesen. Unrichtig
sei, dass im Prüfungszeitraum neue sFr-Darlehen aufgenommen worden seien.
Wie mehrfach während der Betriebsprüfung und Schlussbesprechung
belegmäßig dargelegt worden sei, sei im Februar 1999 die
Umschuldung eines Kontokorrentkredites in zwei sFr-Darlehen erfolgt. Das
wiederum zitierte angebliche Schreiben vom 21. Mai 2003 gebe es nicht,
zumindest sei dieses dem Parteienvertreter nicht zugestellt worden. Laut
Stellungnahme des Finanzamtes seien "die
Zinsen durch Entnahmen ab 1998 bedingt". Diese Aussage sei völlig
falsch. Sie werde auch zum ersten Mal gemacht und dies ohne dass deren Verfasser
die geringsten Kenntnisse von der Höhe der Privatentnahmen 1998 habe.
Der Bw. habe im Jahr 1998 einen Jahresgewinn von 3,558.917,93 S bzw.
einen Cash-Flow von 3,893.874,80 S erzielt. Die gesamten
Bankverbindlichkeiten hätten zum 31. Dezember 1998 4,191.640,00 S
betragen. Würden die Zinsen durch Entnahmen ab 1998 bedingt sein, dann
hätten diese Entnahmen im Jahr 1998 8,085.514,80 S betragen
müssen, also ein ganz und gar unmöglicher Betrag. Die
Entnahmen 1998 hätten sich in Höhe der durchschnittlichen
Entnahmen der Folgejahre bewegt. Es werde daher ersucht, den Verfasser der
Stellungnahme anzuhalten, den Nachweis für diese Aussage zu bringen. Dies
betreffe insbesondere das Jahr 1998, da ab dem Jahr 1999 die
Entwicklung der Fremdmittel offen liege. Es werde dazu noch auf die bereits im
Jahre 1995 und 1997 mit der Vb V geführten Finanzierungsgespräche
verwiesen (Beilagen 1 und 2). Dem zitierten Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 1993, 89/14/0158, liege ein
anderer Sachverhalt zugrunde als im Falle des Bw. In diesem Beschwerdefall sei
eine eindeutige Zuordnung von Kreditmitteln zur Finanzierung der privaten
Lebensführung möglich gewesen, sodass auch die entsprechenden
Kreditzinsen der privaten Lebensführung zuzuordnen gewesen seien. Dieser
Sachverhalt sei im Beschwerdefall unbestritten gewesen. Der
Betriebsprüfer habe im Schriftsatz vom 23. April 2003 aus einer
"vereinfachten Berechnung" heraus
nachzuweisen versucht, dass im Unternehmen des Bw. kein positives Eigenkapital
vorhanden gewesen sei, das entnommen hätte werden können. Der Bw. habe
nie im Betriebsvermögen gebundenes Eigenkapital, sondern jeweils nur den
jährlichen Eigenkapitalzuwachs (Gewinn) entnommen. 1. Jänner 1999:
Aktiva: 1,399.429,00 S
Passiva: - 4,379.549,00 S ergäbe
2,980.120,00 S
Dezember 2001: Aktiva:
1,141.309,00 S Passiva: - 4,562.401,00 S ergäbe
3,421,092,00 S. Für den Prüfer bestehe das Betriebsvermögen
offensichtlich ausschließlich aus dem Restbuchwert des beweglichen
Anlagevermögens und den Bankverbindlichkeiten. Bei Ansatz der immateriellen
Vermögensgegenstände (Patientenstock), des Betriebsgrundstückes,
des Betriebsgebäudes, der nicht abrechenbaren Leistungen, der
Honorarforderungen, der sonstigen Vermögensgegenstände auf der
Aktivseite und der Lieferantenverbindlichkeiten bzw. der sonstigen
Verbindlichkeiten auf der Passivseite würde sich weder eine
buchmäßige noch eine tatsächliche Überschuldung ergeben. Es
sei zweifellos ein positives Eigenkapital "zur
Verfügung" gestanden und es sei dem Betrieb jährlich in Form
hoher Gewinne immer wieder zugeflossen. Die Aussage, was der VwGH
gewollt hätte, wolle nicht kommentiert werden. Zur Stellungnahme
zur Berufung, insbesondere zum Punkt "Gewinne
und Entnahmen 1999 bis 2001" sei zu sagen, dass für eine
Berechnung der im betreffenden Jahr verfügbaren Barmittel nicht der Gewinn,
sondern der Cash-Flow heranzuziehen sei. Dieser habe im Jahre 1999
4,052.280,00 S, im Jahre 2000 4,459.480,00 S und im
Jahre 2001 3,637.370,00 S betragen. Die von der Finanzbehörde auf
100.000,00 S gerundeten Entnahmebeträge seien so nicht
überprüfbar; das Finanzamt werde um entsprechende Vorlage dieser
Berechnungen ersucht. Bei Zutreffen der vom Finanzamt gerundeten
Entnahmebeträge von 4,100.000,00 S im Jahre 1999, von
4,000.000,00 S im Jahre 2000 und von 3,700.000,00 S im
Jahre 2001 würden diese Entnahmen in den drei Jahren um insgesamt
349.130,00 S niedriger sein als der erzielte Cash-Flow. Die Ansicht der
Betriebsprüfung, die Zinsen seien
"großteils" durch Entnahmen
bedingt, sei somit eine irrige Annahme und sei eindeutig widerlegt. Die
nachstehenden Aussagen des Finanzamtes seien an Unstimmigkeit und Unlogik kaum
zu überbieten. Im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen
stelle der Betriebsprüfer während des Prüfungsverfahrens die
These auf, dass der Jahresgewinn (sogar jener des
Vorprüfungsjahres 1998) nach Abzug
"angemessener Entnahmen" von
jährlich 1,500.000,00 S zwingend und zur Gänze zur Tilgung der
Bankverbindlichkeiten verwendet werden müsse. So habe dieser für das
Jahr 1999 noch einen steuerrechtlich anzuerkennenden Zinsaufwand von
40.909,00 S, für die Jahre 2000 und 2001 0,00 S errechnet.
Bei der Schlussbesprechung am 9. April 2003 sei das Finanzamt von
dieser These abgegangen und habe die steuerliche Absetzbarkeit der Zinsen
für die Bankdarlehen in voller Höhe anerkannt, ebenfalls die
Absetzbarkeit der Grundbuchseintragungsgebühren hiefür. Der
Zinsaufwand für das Bausparkassedarlehen sei einvernehmlich ausgeschieden
worden, da dieses Darlehen im Jahr 1999 umgeschuldet worden sei und die
Zinsbelastung auf einem Kontokorrentkonto erfolgt sei. Hinsichtlich der
Kontokorrentkontozinsen sei vereinbart worden, dass ein möglicher, durch
Privatentnahmen entstandener Zinsaufwand noch abgeklärt werden solle
(Beweis: Niederschrift über die Schlussbesprechung). Mit keinem einzigen
Wort sei von positiven Geldtöpfen gesprochen worden. Bereits am
11. April 2003 sei an das Finanzamt ein Schreiben der steuerlichen
Vertretung des Bw. zu den bei der Schlussbesprechung offen gebliebenen
Prüfungsfragen, ausgenommen der Frage eines möglichen Privatanteiles
betreffend die Kontokorrentzinsen (dieser sei noch zu erheben und in einer
fortgesetzten Betriebsprüfung zu besprechen gewesen), ergangen. Am
23. April 2003 habe die steuerliche Vertretung des Bw. eine
Faxmitteilung "Feststellung zu den
Zinsaufwendungen" erhalten, welche eine
Eigenkapitales zum Inhalt habe und neuerlich die These der Zwangstilgung mit dem
Wortlaut: "Die Entnahmen, die das Ausmaß
der angemessenen persönlichen Entnahmen überschreiten, können
daher nicht dazu führen, dass hiefür Zinsaufwendungen steuerlich
berücksichtigt werden (aus der dadurch resultierenden Nichtabdeckung von
Fremdmittelkonten, in der Höhe der überhöhten Entnahmen)".
Mit keinem einzigen Wort sei nach der Verursachung der Darlehenskonti gefragt
worden. Am 25. April 2003 habe die steuerliche Vertretung des Bw. bei
einer telefonischen Anfrage zum Inhalt der Faxmitteilung die Antwort erhalten,
das Versagen der steuerlichen Absetzbarkeit des Zinsaufwandes sei
unverhandelbar; dies sei mit dem Leiter der Amtsbetriebsprüfung und der
Fachbereichsleiterin abgesprochen worden. Es sei dann am
29. April 2003 doch noch zu einer Besprechung mit dem Leiter der
Amtsbetriebsprüfung, der Fachbereichsleiterin, dem Gruppenleiter und dem
Prüfer gekommen, bei welcher diese einhellig auf der
"Unverhandelbarkeit" beharrt
hätten. Die Darlehen würden zwar weiterhin Betriebsvermögen
darstellen, die Zinsen seien jedoch steuerlich nicht absetzbar. Mit Schreiben
vom 5. Mai 2003 sei um Übermittlung der Berechnung der nicht
absetzbaren Zinsen ersucht worden; daraufhin habe die steuerliche Vertretung des
Bw. am 21. Mai 2003 per E-Mail diese Berechnung (zwei Seiten)
erhalten. Auch diese Berechnung sei unverändert nach der Formel des
Betriebsprüfers erfolgt. Dieses E-Mail enthalte keine Fragen nach
Entstehungszeit, Entstehungsgrund oder Höhe der Kreditaufnahmen. Das
mehrmals zitierte Schreiben vom 21. Mai 2003, worin die steuerliche
Vertretung des Bw. ausdrücklich dazu eingeladen worden sei, nachzuweisen,
dass die Kreditaufnahme mit der Anschaffung von Anlagevermögen im
Zusammenhang stehe, existiere nicht bzw. sei der steuerlichen Vertretung nicht
zugestellt worden. Die Fachbereichsleiterin schränke die
"Unverhandelbarkeit" plötzlich auf
den Rechtsstandpunkt der Behörde ein. Dazu sei Folgendes zu sagen:
Die Rechtsfindung bzw. Rechtssprechung basiere auf zwei Faktoren,
nämlich dem Sachverhalt und den darauf anzuwendenden gesetzlichen
Bestimmungen (laut Fachbereichsleiterin Rechtsstandpunkt der Behörde). Wenn
also dieser Rechtsstandpunkt nicht verhandelbar sei, würde logischerweise
nur der Sachverhalt "verhandelbar"
bleiben. Ein Sachverhalt sei aber entweder so oder so, nie aber verhandelbar.
Aus dem Rechtsstandpunkt der Zwangstilgung ergebe sich die logische Folgerung,
dass der Grund für eine Kreditaufnahme - betriebliche oder private
Verursachung - völlig bedeutungslos sei. Sei die Kreditaufnahme betrieblich
bedingt, führe die Zwangstilgung genau so zur Nichtabsetzbarkeit der
Zinsen, wie dies bei einer privatbedingten Kreditaufnahme wäre. Es sei
falsch, dass der Pflichtige bei der Schlussbesprechung
"noch einmal" die Möglichkeit
eingeräumt erhalten habe, die Höhe der angemessenen Privatentnahmen zu
begründen. Diese seien vom Prüfer einseitig festgelegt worden
("wir genehmigen ihm Privatentnahmen in
1,500.000,00 S"). Der
Betriebsprüfer habe einen fixen Betrag zur Berechnung der Höhe der
Zwangstilgung gebraucht. Im Teil IV Pt. 3 der BP-Niederschrift sei es
ausschließlich darum gegangen, zu prüfen, zu besprechen und zu
vereinbaren, ob und mit welchem Betrag die Erhöhung der Kontokorrentkredite
im Prüfungszeitraum durch Privatentnahmen verursacht worden sei. Dazu sei
es nur deshalb nicht mehr gekommen, weil die Finanzbehörde spätestens
bis zum 23. April 2003 amtsintern die Unverhandelbarkeit beschlossen
und dem Bw. bzw. seiner steuerlichen Vertretung mitgeteilt habe. Die
Fachsbereichsleiterin habe bemängelt, dass seitens des Bw. nicht
eingewendet worden sei, dass die Formel des Betriebsprüfers falsch sei.
Dies werde expressis verbis nachgeholt, diese sei grundfalsch und
gesetzeswidrig. Das Jahr 1998 sei kein Prüfungsjahr gewesen. Im
Jahr 1999 seien Einkommensteuervorauszahlungen in Höhe von
173.200,00 S und eine Nachzahlung für das Jahr 1997 im Betrag von
295.143,00 S, zusammen demnach 468.343,00 S, entrichtet worden. Im
Jahr 2000 seien Einkommensteuervorauszahlungen im Betrag von
49.000,00 S entrichtet worden. Im Jahr 2001 seien von betrieblichen
Bankkonti Einkommensteuervorauszahlungen im Betrag von 255.750,00 S und
Einkommensteuernachbelastungen 1996 bis 1998 im Betrag von 64.669,00 S
bezahlt worden. Die Einkommensteuervorauszahlungen zum 17. August 2001
und 15. November 2001 von je 127.875,00 S sowie die
Sondervorauszahlung 2000 vom 23. Oktober 2001 in Höhe von
200.000,00 S seien von einem Privatkonto (Raiffeisenbank L,
Konto NNN) entrichtet worden. Obwohl bedeutungslos, seien die
wiederholten Aussagen, dass der Bw. bzw. dessen steuerliche Vertretung
aufgefordert worden sei, die "angemessenen
regelmäßigen persönlichen Aufwendungen" nachzuweisen,
zurückzuweisen. Dies sei unrichtig. Nachdem dieses Schreiben der steuerlichen Vertretung des
Bw. vom 25. April 2007 (samt Beilagen) der Amtspartei zur
Kenntnisnahme mit der Möglichkeit, dazu Stellung zu nehmen,
übermittelt wurde (vgl. dazu das Schreiben des UFS vom
4. Mai 2007), erklärte das Finanzamt mit Schriftsatz vom
24. Mai 2007, dass das obgenannte Schreiben zur Kenntnis genommen
werde; gleichzeitig erklärte es sich bereit, konkrete
Erhebungsaufträge durchzuführen. Mit Schriftsatz vom 26. September 2007
verzichtete die steuerliche Vertretung des Bw. auf eine mündliche
Berufungsverhandlung und eine Senatsentscheidung und ersuchte um eine
monokratische Entscheidung. In Erwiderung auf ein Schreiben (Fax samt acht Beilagen)
des UFS vom 2. Oktober 2007 betreffend Bemessungsgrundlagen hinsichtlich
Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. Vermietung und Verpachtung nahm die
steuerliche Vertretung des Bw. mit Schreiben vom 2. November 2007 (samt
Beilagen) zu den vom UFS vorgeschlagenen Bemessungsgrundlagen Stellung; auf
diese Schriftsätze sowie auf die in diesem Zusammenhang erfolgte
(zustimmende) Erklärung des Finanzamtes (Kurzmitteilung) vom 7.
November 2007 wird an dieser Stelle verwiesen. Über
Streit besteht im Berufungsfall darüber, ob die oben
bezifferten Schuldzinsen des Bw. Betriebsausgaben darstellen oder nicht. Das
Finanzamt vertritt dabei im Wesentlichen die Auffassung, dass die strittigen
Schuldzinsen durch Privatentnahmen bedingt seien und daher nicht als
Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Der Bw. wiederum verweist auf den
Grundsatz der Finanzierungsfreiheit und vertritt im Wesentlichen die Auffassung,
dass die Privatentnahmen nicht durch das betrieblich aufgenommene Fremdkapital,
sondern durch die frei verfügbaren Cash-Flows (Eigenkapital) finanziert
worden seien, und dass die in Rede stehenden Kredit- bzw.
Darlehensverpflichtungen (größtenteils) der betrieblichen Sphäre
zuzuordnen seien, daraus resultierend die gegenständlichen Schuldzinsen
(größtenteils) als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.
§ 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen
oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Verbindlichkeiten gehören zum Betriebsvermögen,
wenn sie zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens
oder für die täglich laufenden Geschäftsfälle aufgenommen
werden (vgl. VwGH 16.11.1993, 98/14/0158). Für die
Abzugsfähigkeit ist daher das Veranlassungsprinzip maßgeblich, dh.
die Verbindlichkeiten müssen ursächlich und unmittelbar den Betrieb
betreffen (vgl. VwGH 10.09.1998, 93/15/0051). Nach herrschender
Rechtsprechung (zB VwGH 22.2.2000, 94/14/0129) ist für die
Abzugsfähigkeit von Zinsen oder Spesen als Betriebsausgaben
ausschließlich die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch
die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob ein Kredit oder Darlehen
eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon
ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Dienen
sie der Finanzierung der Aufwendungen, die der privaten Lebensführung
zuzuordnen sind, so liegt eine Privatverbindlichkeit vor. Dienen sie hingegen
betrieblichen Zwecken, so ist die Verbindlichkeit als Betriebsschuld anzusehen
(vgl. VwGH 30.9. 1999, 99/15/0106; VwGH 23.3.2000, 97/15/0164).
Entscheidend ist demnach der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld
ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb
betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar. Ein Fremdmittelaufwand ist somit
nur dann als betrieblich veranlasst anzusehen, wenn die Fremdmittel auch
tatsächlich dem Betrieb dienen (vgl. VwGH 27.1.1998, 94/14/0017;
VwGH 10.9.1998, 93/15/0051). Werden Fremdmittel und nicht bloß
vorhandene Eigenmittel dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entzogen, so
ist der Fremdmittelaufwand nicht betrieblich veranlasst
(vgl. VwGH 29.6.1999, 95/14/0150; VwGH 24.2.2005, 2000/15/0057).
betont in seiner ständigen Rechtsprechung zum Schuldzinsenabzug, dass es
dem Steuerpflichtigen grundsätzlich freisteht, seinen Betrieb entweder mit
Eigen- oder Fremdkapital auszustatten (vgl. VwGH 25.1.1994,
93/14/0161). Finanzierungsfreiheit bedeutet einerseits, dass es der
Finanzbehörde nicht zusteht, einem Steuerpflichtigen den Zinsenabzug
für in Zusammenhang mit der Finanzierung betrieblicher Aufwendungen
aufgenommene Verbindlichkeiten mit der Begründung zu verwehren, er
hätte über außerbetriebliche Mittel verfügt, sodass eine
Fremdfinanzierung nicht nötig gewesen wäre
(vgl. VwGH 19.9.1990, 89/13/0112). Finanzierungsfreiheit bedeutet
andererseits aber auch, dass es dem Steuerpflichtigen freisteht, sein
Eigenkapital der Einkunftsquelle zu entziehen und durch Fremdkapital zu
ersetzen. Der Steuerpflichtige ist nicht gehalten, im Betrieb erwirtschaftete
Mittel zunächst zur Deckung betrieblicher Schulden zu verwenden, bevor sie
für Entnahmen zur Verfügung stehen (vgl. VwGH 12.5.1981,
81/14/0008; siehe auch Kopf/Schneider, SWK 1998, S 697). Der Verwaltungsgerichtshof hat
mit seinem Erkenntnis vom 27. Jänner 1998, 94/14/0017
(vgl. auch VwGH 10.9.1998, 93/15/0051), zwar nicht generell diesem
Grundsatz der Finanzierungsfreiheit eine Absage erteilt, diesen Grundsatz jedoch
insofern eingeschränkt, als er der entnahmebedingten
als die Saldierung der Geldmittelkonten ein positives Ergebnis liefert,
während ein negatives Ergebnis die (unwiderlegbare) Vermutung der privaten
Verwendung nach sich zieht; eine Vorgehensweise, die eben auch bei einem
Zweikontenmodell in saldierter Betrachtungsweise der Konten auf die jeweilige
konkrete Mittelverwendung zur Beurteilung der betrieblichen (privaten)
Veranlassung der Finanzierungsaufwendungen Bedacht nimmt. Mit dem
Zweikontenmodell werden betriebliche Zahlungsvorgänge vorübergehend
und damit künstlich aufgespalten, um so die Anschaffungskosten privat
genutzter Wirtschaftsgüter in den betrieblichen Bereich zu verlagern. In
wirtschaftlicher Betrachtungsweise bleibt der ursprüngliche
Finanzierungszweck (Anschaffung privat genutzter Wirtschaftsgüter)
maßgebend. Weder die selbständige Führung zweier Bankkonten noch
eine bestimmte buchmäßige Darstellung rechtfertigen es,
Verbindlichkeiten allein deswegen als Betriebsschulden anzusehen, weil sie buch-
oder kontenmäßig in bestimmter Weise behandelt werden.
Maßgebend ist vielmehr das Veranlassungsprinzip iSd
§ 4 Abs. 4 EStG 1988, wobei es unzulässig ist, in
isolierter Betrachtungsweise keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den
geführten Bankkonten zu erblicken. Der wirtschaftliche Zusammenhang besteht
bei Anwendung des Zweikontenmodells, weil der Minusstand auf dem einen Bankkonto
im unmittelbaren Zusammenhang mit den Vorgängen auf dem anderen Bankkonto
steht. Durch die formelle Aufspaltung in zwei oder mehrere Bankkonten werden
aber in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht zusätzliche Betriebsmittel
geschaffen, sondern es wird lediglich verdeckt, dass Mittel für die
Entnahmen im Betrieb nicht bzw. nicht im erforderlichen Ausmaß vorhanden
sind. Wenn daher Geldmittel entnommen werden, obwohl bei saldierter Betrachtung
der Bankkonten kein Geldmittelüberschuss im Betrieb vorhanden ist,
entstehen durch die Entnahmen keine betrieblichen Schulden. In wirtschaftlicher
Betrachtungsweise sind die geführten Bankkonten daher als ein Bankkonto
anzusehen. Der Verwaltungsgerichtshof wollte damit den betrieblichen
Zusammenhang jener Verbindlichkeiten unterbrechen, deren Aufnahme erst durch
hohe Privatentnahmen notwendig wird oder mit denen Privatentnahmen finanziert
werden sollen. Die Entnahmen stehen mit dem Ansteigen der Fremdmittel in einem
Veranlassungszusammenhang. Diese neuere Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes gilt für offene Veranlagungen uneingeschränkt
und im Falle von Betriebsprüfungen ab dem Veranlagungsjahr 1998
Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 68 zu
§ 4 EStG 1988). Da sich der
Verwaltungsgerichtshof nicht nur auf das "klassische" Zweikontenmodell bezieht,
sondern generell auf die Definition der entnahmefähigen Mittel abstellt
(somit sich auch auf den "Einkontenfall" bezieht), ist - wie das Finanzamt in
der gegenständlichen Berufungsvorentscheidung betreffend
Einkommensteuer 1999 bis 2001 vom 11. Dezember 2003
(zusätzliche Bescheidbegründung vom 25. November 2003) richtig
ausführt - bereits die Entnahme von Geldmitteln im Falle des
Nichtvorliegens eines Geldmittelüberschusses als Privatschuld zu
qualifizieren. Damit wird für den Fall eines saldiert negativen
Geldmittelstandes die Nichtabzugsfähigkeit von entnahmebedingten
Fremdmittelzinsen unabhängig von einem zeitlich und betragsmäßig
engen Zusammenhang zwischen Kreditaufnahme bzw. -erweiterung und Entnahme
statuiert (vgl. Kopf/Schneider, a.a.O., S 697; Quantschnigg,
ÖStZ 1998, 481; Bruckner, Lösungsansätze sind gefragt!,
persaldo 2005, H 5, 29; Pircher/Pülzl, Zweikontenmodell:
Zuordnung nach der Mittelverwendung und saldierte Betrachtungsweise,
ÖStZ 1998, 570). Nach der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes führen Entnahmen somit nur dann zur
uneingeschränkten Abzugsfähigkeit allfälliger Schuldzinsen, wenn
am Entnahmetag ein positiver Geldmitteltopf vorhanden ist. Gegenstand der
saldierten Betrachtungsweise sollen nach dem Verwaltungsgerichtshof die reinen
Bank- bzw. Geldmittelkonten sein. Dieser Geldmitteltopf setzt sich auf der
Aktivseite aus vorhandenen Barguthaben, betrieblichen Sparbüchern und
Guthaben auf Bankkonten zusammen (nicht auch aus Forderungen an Kunden,
Wertpapieren und erhaltenen Anzahlungen). Auf der Passivseite stehen die
Bankverbindlichkeiten mit Ausnahme der Lieferantenverbindlichkeiten und
Verbindlichkeiten, die mit der Anschaffung von Anlagevermögen im
Zusammenhang stehen (vgl. dazu Buschmann/Mayerhofer, Abzugsfähigkeit
von Schuldzinsen, ÖStZ 2000/1173; Pircher/Pülzl, a.a.O.,
ÖStZ 1998, 570; Wobisch, persaldo 1998, H 4, 19). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur
Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens scheiden demnach, sofern der entsprechende
Finanzierungszusammenhang nachweisbar ist, aus der saldierten Betrachtung aus
(vgl. dazu zB Fraberger, Der steuerliche Schuldzinsenabzug nach der
neuen Rechtsprechung des VwGH, persaldo 1998, H 4, 8;
Pircher/Pülzl, a.a.O., ÖStZ 1998, 570). Vor dem Hintergrund dieser
rechtlichen Überlegungen (Zuordnung nach der Mittelverwendung, Methode der
saldierten Betrachtungsweise) ist zunächst die wesentliche Frage nach dem
Verwendungszweck der aufgenommenen Mittel zu beantworten. Die steuerliche Vertretung des
Bw. brachte dazu ua. vor (vgl. Schreiben vom
2. Jänner 2007), dass im Prüfungszeitraum (1.1.1999 bis
31.12.2004) nicht eine einzige Darlehensschuld begründet oder erhöht
worden sei (diese seien einerseits bei Errichtung der Ordination und
andererseits in den letzten sechs bis sieben Jahren vor Beginn der
Betriebsprüfung begründet worden). Mit Ausnahme eines endfälligen
Darlehens seien diese Darlehen entsprechend den Darlehensverträgen getilgt
und verzinst worden; die laufenden Zinsbelastungen seien jeweils termingerecht
bezahlt worden. Das gesamte betriebliche Fremdkapital stehe mit der Anschaffung
von Anlagevermögen im Zusammenhang (vgl. Schreiben vom
8. Oktober 2004). Nach Ansicht des UFS hat der Bw. bzw. seine
steuerliche Vertretung mit Schriftsatz vom 25. April 2007 samt den dazu
angeschlossenen Anlagelisten den ursächlichen und unmittelbaren
Zusammenhang der Begründung der gegenständlichen Darlehen [Darlehen
VB XXX (Konto 3110), Darlehen VB YYY (Konto 3120), Darlehen
VB SSS (Konto 3130), Darlehen VB TTT (Konto 3140)] und der
Verwendung dieser Mittel zur Finanzierung von Anschaffungs- und
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens glaubhaft
und nachvollziehbar dargelegt - ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der
Anschaffung von Wirtschaftsgütern rechtfertigt im Übrigen den Schluss,
dass die Kredit- bzw. Darlehensschuld mit der Anschaffung in ursächlichem
Zusammenhang steht (VwGH 26.6.1984, 83/14/0204) - und waren daher diese
Darlehen, zumal der von Seiten des Bw. dargelegte Finanzierungszusammenhang vom
Finanzamt auch nicht widerlegt wurde, entsprechend den obigen rechtlichen
Ausführungen auch nicht in die saldierte Betrachtungsweise einzubeziehen.
Folgedessen waren somit die mit diesen planmäßig bedienten (es wird
diesbezüglich auch auf die Ausführungen der steuerlichen Vertretung
des Bw. im Schriftsatz vom 25. April 2007, Punkt 5 "Entwicklung
Darlehenskonti", verwiesen) Darlehen in Verbindung stehenden Zinsen zum
Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Der Betriebsausgabenabzug steht
damit nunmehr (nur) noch hinsichtlich jener Schuldzinsen in Frage, die im
Zusammenhang mit den gegenständlichen Kontokorrentkonti [Kontokorrentkonto
VB ZZZ (Konto 3010), Kontokorrentkonto VB RRR (Konto 3020)]
entstanden sind; dazu ist Folgendes zu sagen: Im Hinblick auf
die vom Verwaltungsgerichtshof geforderten "Geldmitteltopfrechnungen" ist vorweg
der steuerlichen Vertretung des Bw. (vgl. die diesbezüglichen
Ausführungen in den Schreiben vom 8. Oktober 2004 bzw. vom 2.
Jänner 2007) zuzustimmen, dass gegenständlich (auch) vom
Finanzamt - abgesehen von allgemein gehaltenen Ausführungen - eine solche
saldierte, taggenaue Betrachtungsweise der reinen Bank- bzw. Geldmittelkonten
nicht vorgenommen wurde. Es wird in diesem Zusammenhang auch auf die
glaubhaften, von Seiten des Finanzamtes unkommentiert gebliebenen
Ausführungen der steuerlichen Vertretung des Bw. im Schriftsatz vom 25.
April 2007 verwiesen, wonach gerade auch in Anbetracht des Umstandes, dass
die Aufzeichnungen in der Buchhaltung automatisiert als Sammelbuchungen erfolgt
seien, eine derartige tagtägliche Berechnung des "Geldmitteltopfes" unter
Berücksichtigung der Investitionen einen unzumutbaren Zeit- und
Kostenaufwand erfordern würde und derartige Ermittlungsvorgänge
für einen Freiberufler, der keine Bilanzen erstelle, nicht nur unzumutbar,
sondern gänzlich unmöglich seien. Auch wenn der Bw. über die
gegenständlichen Kontokorrentkonti seinem Betrieb beträchtliche Mittel
für private Zwecke entzogen hat, war im konkreten Fall - gerade unter
Berücksichtigung des Umstandes, dass auch in den Berufungsjahren im Rahmen
der in Rede stehenden Kontokorrentkonti Fremdmittel umgeschuldet bzw.
aufgenommen wurden, denen Investitionen in das betriebliche Anlagevermögen
zu Grunde lagen, damit relevante Verbindlichkeiten aus dem "Topf" zu eliminieren
[vgl. dazu die Angaben der steuerlichen Vertretung des Bw. im Schreiben vom
8. Oktober 2004; auch wurde im Jahr 1999 die Restschuld des
Darlehens der Bausparkasse W (Konto 3100), das glaubhaft im Zusammenhang
mit der Einrichtung des Ordinationsgebäudes aufgenommen wurde
(vgl. die entsprechenden Ausführungen des steuerlichen Vertretung des
Bw. im Schreiben vom 2. Jänner 2007), auf das
Kontokorrentkonto 3020 umgeschuldet] und diesbezügliche Schuldzinsen
damit jedenfalls als Betriebsausgaben abzugsfähig wären,
außerdem der Bw. beträchtliche Einnahmen erzielte und die
gegenständlichen Kontokorrentkonti zumindest in den Jahren 1999 und
2000 immer wieder auch aktive Saldi auswiesen (vgl. dazu die
diesbezüglichen Ausführungen der steuerlichen Vertretung des Bw. im
Schriftsatz vom 25. April 2007 bzw. die entsprechend vorgelegten
Kontoauszüge) - davon auszugehen, dass zum jeweiligen Entnahmezeitpunkt ein
positiver Überhang im Unternehmen des Bw. vorhanden war. Es war
gegenständlich daher davon auszugehen, dass zur Finanzierung dieser
Entnahmen nicht betrieblich aufgenommene Fremdmittel, sondern die in den
fraglichen Jahren unstrittig erzielten beträchtlichen Cash-Flows bzw.
Eigenkapitalzuwächse (Gewinne) herangezogen wurden. Auch ein (zeitlich und
betragsmäßig enger) Zusammenhang zwischen den Entnahmen und einer
(gesteigerten) Aufnahme von Kreditmitteln durch den Bw. war im Berufungsfall
nicht ersichtlich. Gegenständlich kann davon ausgegangen werden, dass das
aufgenommene Fremdkapital nicht für den Ersatz des entnommenen
Eigenkapitals, sondern (zumindest größtenteils) zur Finanzierung von
betrieblich bedingten Ausgaben verwendet wurde. Gerade auch auf Grund der
laufenden Entwicklung der beiden Kontokorrentkonti in den Berufungsjahren war im
Berufungsfall nicht davon auszugehen, dass die Fremdmittelaufnahmen erst durch
hohe Privatentnahmen notwendig geworden sind oder durch diese die strittigen
Privatentnahmen finanziert worden sind; gegenständlich war vielmehr davon
auszugehen, dass (zumindest größtenteils; siehe dazu die
nachfolgenden Ausführungen) keine Fremdmittel, sondern bloß
vorhandene Eigenmittel dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entzogen
wurden, dementsprechend der geltend gemachte Fremdmittelaufwand
(größtenteils) betrieblich veranlasst war. In diesem Sinne
brachte die steuerliche Vertretung des Bw. im Schreiben vom 25. April 2007
im Übrigen auch durchaus plausibel vor, dass die Schuldzunahme auf den
beiden Kontokorrentkonti ebenso aus der Finanzierung eines möglichen
höheren Warenbestandes (zB Zahngold), auf Grund höherer
Kundenforderungen, geringerer Lieferanten- oder sonstiger Verbindlichkeiten ua.
verursacht sein könne. Der vorliegende Fall war mit den im
Erkenntnis des VwGH vom 27. Jänner 1998, 94/14/0017, geschilderten
Gegebenheiten (Entstehung eines Gesamtnegativsaldos aller Konten durch
übermäßige Privatentnahmen - ein extrem strapazierter Fall des
Zweikontenmodells) nicht vergleichbar. Angesichts der voran stehenden
Ausführungen spricht sich der UFS gegen die im Berufungsfall seitens des
Betriebsprüfers bzw. des Finanzamtes gewählte Vorgehensweise "Formel
Vo" (durch eine - wie die steuerliche Vertretung des Bw. richtig formulierte -
"Zwangstilgung" kommt es zu einer Substituierung des ganzen Fremdkapitals durch
Eigenkapital) aus, durch die es den Rahmen der vom Verwaltungsgerichtshof noch
zugestandenen Finanzierungsautonomie noch enger zieht bzw. diese gar eliminiert.
Im Hinblick auf die vom Verwaltungsgerichtshof durch die obgenannten
Erkenntnisse (VwGH 27.1. 1998, 94/14/0017; VwGH 10.9.1998,
93/15/0051) vorgenommene Einschränkung der Finanzierungsfreiheit wird im
Übrigen auf die plausiblen Überlegungen von Buschmann/Mayerhofer,
a.a.O., verwiesen, wonach die saldierte Betrachtungsweise bzw. die Begrenzung
von Entnahmen auf vorhandene liquide Mittel (bzw. auf Geldmittel, die zur
Deckung des Lebensbedarfes benötigt werden) nur auf Ausnahmefälle
(Missbrauch, Überschuldung, Zahlungsunfähigkeit) - gerade angesichts
der planmäßigen Bedienung der gegenständlichen
Darlehensverbindlichkeiten, der jährlichen, beträchtlichen Cash-Flows
und damit der vorhandenen Finanzkraft bzw. dem finanziellen Potenzial des
Unternehmens kann gegenständlich wohl nicht von einem solchen Ausnahmefall
gesprochen werden, bei dem zum Schaden des Betriebes (Gefährdung der
Liquidität) Entnahmen durchgeführt wurden - angewendet werden sollte,
da es dem Unternehmer grundsätzlich freistehen muss, das tatsächlich
vorhandene Eigenkapital (allenfalls im Wege nicht entnommener Gewinne) dem
Betrieb zu entziehen bzw. durch Fremdkapital zu ersetzen (kein
Thesaurierungszwang). Es gibt grundsätzlich keinen sachlichen Grund, die
rechtlich zulässige Entnahme von früher geleisteten Einlagen sowie
Gewinnen in Frage zu stellen (siehe dazu auch Wegenstein, Das Zwei-Konten-Modell
im Wirrwarr der Rechtsprechung, SWK 1998, S 684). Auch ist zu
bedenken, dass - wie die obzitierten Autoren richtigerweise weiters
ausführen - das Ausmaß der abzugsfähigen Schuldzinsen durch die
Einschränkung der saldierten Betrachtungsweise auf die reinen
Geldmittelkonten weitgehend von Zufälligkeiten und geschicktem
Cash-Management (zB Hinauszögern von betriebsbedingten Zahlungen, Vorziehen
betrieblicher Einnahmen) abhängt. Unter saldierter Betrachtungsweise
könnten zB bei Hinauszögern von betriebsbedingten Zahlungen die freien
Geldmittelüberschüsse entnommen werden. Im Nachhinein käme es zu
einem erheblichen Geldbedarf zwecks Abdeckung der hinausgezögerten
betrieblichen Ausgaben; ein Ansteigen des betrieblichen Ausgabenkontos
würde einhergehen. Im Endergebnis würde dieser Vorgang zum gleichen
Ergebnis wie das Zweikontenmodell führen, würde aber dabei dem vom
Verwaltungsgerichtshof vorgezeigten Weg folgen (vgl. dazu auch Thomanetz,
Die Zukunft des Zwei- bzw. Dreikontenmodells, Änderung in der
Rechtsprechung des VwGH und mögliche Konsequenzen, SWK 1998,
S 649; Kopf/Schneider, a.a.O., SWK 1998, S 697;
Pircher/Pülzl, a.a.O., ÖStZ 1998, 570, die sich dafür
aussprechen, dass Entnahmen in einer die grundlegende Liquidität des
Unternehmens in den Vordergrund rückenden Gesamtbetrachtung als
fremdfinanziert im Sinne der Ausführungen des Verwaltungsgerichtshof zu
sehen sind, solange das Working Capital, als Differenz von Umlaufvermögen
und kurzfristigen Verbindlichkeiten, positiv ist). Außer Streit steht, dass
von den in Rede stehenden Kontokorrentkonti (3010, 3020) neben den
(größtenteils) betrieblichen auch private Abbuchungen erfolgten,
dementsprechend bei diesen gemischten Konten grundsätzlich die Schuldzinsen
anhand des tatsächlichen Verwendungszweckes der Erwerbs- oder
Privatsphäre zuzuordnen sind. Von der steuerlichen Vertretung des Bw. wurde
anhand von Kontoauszügen glaubhaft dargelegt, dass diese
Kontokorrentkredite größtenteils ursächlich und unmittelbar auf
Vorgängen beruhen, die den Betrieb betreffen. Mit Schriftsatz vom
25. April 2007 wurde von Seiten des Bw. eine Aufteilung
(privat/betrieblich) der die gegenständlichen Kontokorrentkonti
betreffenden Schuldzinsen vorgeschlagen, bei der unter der Anwendung der Methode
der steuerlichen Vertretung des Bw. (Verhältnis der getätigten
Investitionen zum jeweiligen Jahressaldo-Mittelwert) von einem privaten Anteil
von 43% (1999), 30% (2000), 27% (2001), 26% (2002), 21% (2003) und 25% (2004)
ausgegangen wird und daher Zinsaufwendungen im Betrage von 11.636,00 S
(1999), 12.653,00 S (2000), 29.584,00 S (2001), 2.158,00 €
(2002), 1.750,00 € (2003) und 2.402,00 € (2004) als privat
veranlasst eingestuft wurden. Diese Aufteilung stellt nach Ansicht des UFS eine
durchaus taugliche bzw. sachgerechte Berechnungsgrundlage dar; Gegenteiliges
wurde im Übrigen auch von Seiten des Finanzamtes nicht vorgebracht.
Entsprechend dieser Berechnung waren daher im Hinblick auf die
gegenständlichen Kontokorrentkonti Schuldzinsen in Höhe von
33.425,00 S (1999), 29.525,00 S (2000), 79.985,00 S (2001),
6.141,00 € (2002), 6.582,00 € (2003) und
7.206,00 € (2004) zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen. Gesamthaft gesehen waren daher in den Berufungsjahren bei
der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit folgende
Schuldzinsen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen: Zinsaufwand 1999
3100 (Bausparkasse)
Konto 3110
(Darlehen VB)
33.425,00 S
186.457,59 S
Zinsaufwand 2000
3110 (Darlehen VB)
29.525,00 S
240.721,00 S
Zinsaufwand 2001
3110 (Darlehen VB in BH auf Privat
Konto 3120 (Darlehen VB in
BH auf Privat gebucht)
Konto 3130
79.985,00 S
301.498,15 S
Zinsaufwand 2002
18.765,24 €
Zinsaufwand 2003
16.577,68 €
Zinsaufwand 2004
15.896,03 €
Berücksichtigung von (geänderten) Mitteilungen über die
gesonderte Feststellung von Einkünften bzw. über die Nichtfeststellung
von Einkünften sowie wegen der Einstufung der Appartementvermietungen "Z"
und "Va" als steuerlich unbeachtliche Einkunftsquellen (Liebhaberei) waren die
angefochtenen Einkommensteuerbescheide in unstrittiger Weise [vgl. dazu das
Schreiben des UFS vom 2. Oktober 2007 (Fax samt acht Beilagen), die
Stellungnahme der steuerlichen Vertretung des Bw. vom 2. November 2007
(samt Beilagen) sowie die in diesem Zusammenhang erfolgte Erklärung des
Finanzamtes vom 7. November 2007 (Zustimmung zu den vom UFS
vorgeschlagenen Bemessungsgrundlagen samt Berücksichtigung der
Änderungswünsche der steuerlichen Vertretung des Bw.)]
abzuändern. Da nunmehr eine Ungewissheit hinsichtlich
Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2002 weder dem Grunde noch dem
Umfang nach noch besteht, waren die angefochtenen Bescheide für diese Jahre
§ 200 Abs. 2 BAO gleichzeitig für
endgültig zu erklären. Es war daher
am 22. November 2007 nach oben

References: § 4

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 § 119

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§ 200