Source: http://kraken.slv.cz/2Afs235/2014
Timestamp: 2017-11-25 03:39:01+00:00

Document:
2Afs235/2014
2 Afs 235/2014-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: JUDr. Miroslav Vojtìch, se sídlem Závi¹ova 13, Praha 4, insolvenèní správce úpadce Zelinger s. r. o., v likvidaci, se sídlem Vosmíkových 1002/32, Praha 8, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 9. 7. 2007, è. j. 11463/07-1300-101206 a ze dne 10. 7. 2007, è. j. 11462/07-1300-101206, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 7. 11. 2014, è. j. 8 Af 52/2011-111,
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen pùvodní ¾alovaný ) ze dne 9. 7. 2007, è. j. 11463/07-1300-101206 a ze dne 10. 7. 2007, è. j. 11462/07-1300-101206. Pùvodní ¾alovaný tìmito rozhodnutími zamítl odvolání podaná proti rozhodnutím vydaným Finanèním úøadem pro Prahu 8 dne 18. 10. 2006, è. j. 234135/06/008513/8779 a è. j. 234158/06/008513/8779, jimi¾ bylo zèásti vyhovìno odvoláním podaným proti platebním výmìrùm tého¾ finanèního úøadu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 207753/05/008513/5076 a è. j. 208154/05/008513/5076. V obou pøípadech se jednalo o vymìøení nadmìrného odpoètu danì z pøidané hodnoty, jednak za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2004, jednak za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2004.
Vìcnì se v obou pøípadech jednalo o plnìní poskytnutá na základì smlouvy o nájmu movitých vìcí uzavøené dne 30. 12. 2003 mezi daòovým subjektem Zelinger, s. r. o., jako nájemcem, a spoleèností WIS VHP, jako pronajímatelem. Smlouva byla uzavøena s úèinností od 1. 1. 2004 a pøedmìtem nájmu byly výherní hrací pøístroje (dále jen VHP ), jackpotové systémy a ¾idle k VHP. Tato plnìní daòový subjekt dále pronajal smlouvami z tého¾ data spoleènostem MABAC CZ, a. s., MANAMA CZ, a. s., MILIARDA CZ, a. s., MARKAZIT CZ, a. s., a MAKADAM CZ, a. s. Daòový subjekt se pak stal plátcem danì z pøidané hodnoty k datu 1. 3. 2004. Pùvodní ¾alovaný oznaèil plnìní za prùbì¾nì poskytovaná v r. 2004 a podrobil je dani na výstupu.
Mìstský soud ve svém prvním rozsudku ze dne 31. 5. 2010, è. j. 8 Ca 279/2007-58, oznaèil plnìní ve smlouvách uvedené za jednorázové, nebo» tak bylo sjednáno i fakticky poskytnuto, pøièem¾ k zaplacení do¹lo pøed datem registrace ¾alobce k DPH. S poukazem na ustanovení § 9 odst. 1 písm. i zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 588/1992 Sb. ) a § 21 odst. 4 písm. b) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon è. 235/2004 Sb. ), dospìl k závìru, ¾e plnìní poskytnutá na základì oznaèených smluv dani nepodléhala. Napadená rozhodnutí pùvodního ¾alovaného proto zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. Proti tomuto rozsudku podal pùvodní ¾alovaný kasaèní stí¾nost, jí¾ se domáhal jeho zru¹ení. Nejvy¹¹í správní soud v kasaèním øízení rozsudek mìstského soudu zru¹il, shledav¹e jej nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù, pøièem¾ zde obiter dictum citoval z rozhodnutí v právnì obdobné vìci [rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 6. 2010, è. j. 2 Afs 15/2010-103 (dále jen rozsudek è. j. 2 Afs 15/2010-103 ), dostupný na www.nssoud.cz], následovnì: Podle § 9 odst. 1 písm. e) zákona è. 588/1992 Sb. se zdanitelné plnìní pova¾uje za uskuteènìné dnem poskytnutí slu¾eb nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane døíve. Výjimkou v¹ak je ust. § 9 odst. 4 cit zákona, podle nìho¾ v pøípadì poskytnutí opakovaného plnìní se pova¾uje zdanitelné plnìní za uskuteènìné nejpozdìji posledním dnem zdaòovacího období. Podle § 21 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb. je plátce povinen daò na výstupu pøiznat ke dni uskuteènìní zdanitelného plnìní nebo ke dni pøijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane døíve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daò uvádí v daòovém pøiznání za zdaòovací období, ve kterém mu vznikla povinnost pøiznat daò (Je) tedy zøejmé, ¾e stì¾ovatel smlouvami se svými nájemci (fakticky podnájemci) poskytl tìmto plnìní (vìci movité), které, aè se ve smlouvì prohla¹oval za jejich vlastníka, v té dobì nemìl ani v dr¾ení a sám k nim nabyl u¾ívací právo smlouvou nájemní uzavøenou tého¾ dne s jejich vlastníkem. Pøitom k zaplacení nájemného podnájemci na celou dobu poskytnutí tìchto vìcí do¹lo v dobì, kdy stì¾ovatel nebyl plátcem danì z pøidané hodnoty, a tudí¾ tento okam¾ik nemù¾e být pova¾ován za okam¾ik uskuteènìní zdanitelného plnìní. Plnìní, není-li jednorázové (co¾ v pøípadì opakovanì poskytovaných slu¾eb není) se uskuteèòuje ve zdaòovacích obdobích. Jak bylo vý¹e uvedeno, podle § 9 odst. 4 zákona è. 588/1992 Sb., v pøípadì zdanitelných plnìní, kdy se bìhem zdaòovacího období poskytuje na základì smlouvy opakované plnìní, se pova¾uje zdanitelné plnìní za uskuteènìné nejpozdìji posledním dnem zdaòovacího období. Opakovaným plnìním se rozumí uskuteènìní zdanitelného plnìní ve sjednaných lhùtách, pøièem¾ se v rámci této smlouvy jedná o plnìní shodným zbo¾ím, slu¾bou nebo pøevodem a vyu¾itím práv. Pronájem movitých vìcí není uskuteènìn okam¾ikem jejich pøedání nájemci (èi podnájemcùm), ale probíhá , tedy uskuteèòuje se, po celou nájemní dobu a¾ do jejího ukonèení, a» u¾ k nìmu dojde uplynutím sjednané doby, èi jiným sjednaným èi faktickým zpùsobem ukonèení. Stì¾ovatel tak v rozhodném zdaòovacím období pøijal i poskytl zdanitelné plnìní a z toho plyne, ¾e byl povinen v daòovém pøiznání za zdaòovací období uplatnit daò na výstupu. V pøípadì druhého zdaòovacího období je skutkový stav shodný a právní úprava obdobná a rovnì¾ vede k závìru o nezbytnosti pøiznání danì na výstupu (§ 21 odst. 1, 4 zákona è. 235/2004 Sb.). pokraèování Nejvy¹¹í správní soud se v citovaném rozsudku dále zabýval i hodnocením pøípadu ve vztahu k principùm, na nich¾ stojí daò z pøidané hodnoty. Uvedl, ¾e není mo¾né, aby z jedné slu¾by, poskytnuté ve vztahu vlastník-nájemce-podnájemci byla daò pouze nárokována a neodvádìna. Pøipomnìl, ¾e na vztahu danì na vstupu a danì na výstupu je zalo¾en nárok na nadmìrný odpoèet, a» podle § 19 a § 19a zákona è. 588/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, èi podle § 72 zákona è. 235/2004 Sb., který také byl v obou pøípadech stì¾ovatelem uplatnìn, ov¹em bez uvedení danì na výstupu.
Mìstský soud ve svém dal¹ím rozsudku, ze dne 7. 11. 2014, è. j. 8 Af 52/2011-111, rozhodl v souladu s vý¹e pøedestøeným názorem Nejvy¹¹ího správního soudu a stì¾ovatelovu ¾alobu, smìøující proti rozhodnutím pùvodního ¾alovaného, zamítl. Toto své rozhodnutí mìstský soud odùvodnil pøedev¹ím konstatací, ¾e ¾alobce se nemù¾e toliko na základì skuteènosti, ¾e se dohodl v jím uzavøených podnájemních smlouvách na platebních podmínkách o zaplacení nájemného pøed tím, ne¾ byl registrován jako plátce danì z pøidané hodnoty, zprostit své povinnosti uvést v daòovém pøiznání daò na výstupu z uskuteènìných zdanitelných plnìní, která byla realizována v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích.
Stì¾ovatel opírá svou kasaèní stí¾nost o § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nesprávné posouzení právní otázky. Neztoto¾òuje se s argumentací mìstského soudu, dle ní¾ v dobì, kdy daòový subjekt nebyl plátcem, nemohl poskytovat zdanitelné plnìní, ponìvad¾ nebyl registrován. Tato argumentace není dle stì¾ovatele dovedená do dùsledku a je neúplná. Bylo-li jednou ji¾ dle práva poskytnuto plnìní, nemohlo být toté¾ plnìní pova¾ováno pozdìji za zdanitelné, proto¾e dichotomický vztah uskuteènìné plnìní proti uskuteènìnému zdanitelnému plnìní , který sám ¾alovaný popsal, má vzájemnì vyluèující povahu. Sám zákon o dani z pøidané hodnoty stanoví, ¾e za datum uskuteènìní zdanitelného plnìní pro úèely pøiznání a vzniku daòové povinnosti je tøeba pova¾ovat buïto okam¾ik, kdy je plnìní poskytnuto nebo okam¾ik, kdy je zaplaceno, podle toho, která skuteènost nastane døíve. Jestli¾e v tomto pøípadì nastaly obì skuteènosti døíve, ne¾ byl plátce registrován, tak není mo¾né dojít k závìru, ¾e po okam¾iku registrace nastalo uskuteènìní zdanitelného plnìní podle zákona o dani z pøidané hodnoty.
Dle stì¾ovatelova názoru je pøedmìt plnìní daných smluv jasnì vymezen, má hospodáøský význam a je obchodovatelnou nedílnou komoditou. Okam¾ikem, kdy do¹lo k uzavøení tìchto smluv a okam¾ikem, kdy bylo pøijato protiplnìní, do¹lo k postoupení mno¾ství práv a právních statkù, se kterými nadále nemohlo být nakládáno a se kterými mohl nadále nakládat pouze nájemce. Souhrn hospodáøsky ocenitelných práv vyplývajících z nabytého práva z nájemních smluv se tak stal hospodáøsky ocenitelnou hodnotou, se kterou mohl nájemce nadále nakládat podle své úvahy. Pøedmìt nájmu pøedstavuje v tomto pøípadì obchodovatelnou ocenitelnou hodnotu blí¾ící se vìcnému právu, kterou smluvní partner nabyl, a je jeho vìc, jak s ní nalo¾í. K postoupení práva jako celku nepochybnì do¹lo naráz. O komoditní povaze pronajímané sumy práv svìdèí i výslovná mo¾nost dal¹ího nájmu, která je plnì v dispozici smluvního partnera. V daném pøípadì se podnájemní smlouva skládá ze smlouvy podnájemní, licenèní a nepojmenované, pøièem¾ v¹echna plnìní tvoøí nedílný celek, který je jako souhrn práv ocenitelný v okam¾iku postoupení práv. Okam¾ik, kdy do¹lo k pøechodu práv jako celku, je tøeba èasovì situovat do doby, kdy nebyl daòový subjekt plátcem danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem Mìstského soudu v Praze, ¾e je tøeba plnìní rozdìlit do èasových úsekù, proto¾e tím se zcela popírá hospodáøský a ekonomický význam postoupeného souhrnu práv, který má hospodáøské opodstatnìní pouze jako celek. Na vìci tak nic nemìní ani skuteènost, ¾e k saturaci zmínìného závazku u¾ívá plnìní, jeho¾ je prùbì¾ným pøíjemcem.
Stì¾ovatel dodává, ¾e pova¾uje obì skuteènosti, tedy i plnìní i zaplacení, za právnì dokonané pøed okam¾ikem registrace k dani z pøidané hodnoty. Má za to, ¾e pokud by tomu tak nebylo, tak je tøeba pova¾ovat skuteènost, ¾e k jedné z nich do¹lo pøed okam¾ikem registrace, za skuteènost, která nezakládá povinnost k zaplacení danì, proto¾e pokud bude tvrzeno, ¾e pøed registrací nelze poskytnout zdanitelné plnìní, tak tento právní názor obsahuje i implikaci, ¾e pokud jedna ze skuteèností nastane døíve ne¾ registrace samotná, nevztahuje se ke zdanitelnému plnìní, ale pouze k poskytnutému plnìní, které ov¹em není zdanitelné.
®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti bezvýhradnì ztoto¾òuje s právním posouzením vìci, které podal v napadeném rozsudku mìstský soud; pøitom poukázal krom jiného na shora citovaný rozsudek è. j. 2 Afs 15/2010-103.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v ní uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1, vìty první s. ø. s. Kasaèní stí¾nost splòuje ve¹keré zákonem stanovené nále¾itosti, pøièem¾ jsou dány i ve¹keré dal¹í podmínky øízení o kasaèní stí¾nosti.
Dle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. je kasaèní stí¾nost nepøípustná té¾ proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem. To neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Zdej¹í soud pova¾uje za vhodné zdùvodnit, proè toto pravidlo není na místì aplikovat ve zde vedeném øízení o kasaèní stí¾nosti. Je tomu tak z dùvodu, ¾e ve zru¹ujícím rozsudku byla shledána toliko nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, je¾ spoèívala v nedostatku skutkových dùvodù tehdy napadeného rozsudku. Jak pøitom judikoval Nejvy¹¹í správní soud ve svém usnesení ze dne 22. 3. 2011, è. j. 1 As 79/2009-165 (publikovaném ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. Sb. NSS 2365/2011), [z]e zákazu opakované kasaèní stí¾nosti platí výjimky pro pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozhodnutí soudu pro procesní pochybení, nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Pøedchozí rozsudek byl navíc zru¹en ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud v tamním kasaèním øízení tedy logicky nemohl hodnotit argumentaci ¾alobce uplatnìnou v nyní posuzované kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ovatel namítá kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Právní otázkou, její¾ øe¹ení podal v napadeném rozsudku mìstský soud, a její¾ nesprávné posouzení stì¾ovatel namítá, je mo¾nost kvalifikace plnìní, k nìmu¾ se stì¾ovatel zavázal ve shora zmínìných smlouvách, jako plnìní poskytovaného prùbì¾nì, a tedy jako plnìní zdanitelného daní z pøidané hodnoty na výstupu (§ 9 odst. 4 zákona è. 588/1992 Sb., resp. § 21 odst. 1, 4 zákona è. 235/2004 Sb.).
Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e posouzení této právní otázky tak, jak je provedl mìstský soud v napadeném rozsudku, je zcela v souladu s právním názorem zdej¹ího soudu uvedeným v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku. Aèkoli ji¾ bylo podotknuto, ¾e dùvodem ke zru¹ení pøedchozího rozsudku byla nedostateènost zji¹tìní podstatných skutkových okolností dané vìci, byl v nìm souèasnì zmínìn právní názor, který je tøeba vzít v úvahu, nebudou-li v dal¹ím øízení zji¹tìny odli¹né skuteènosti. Tak se nestalo; skutkové okolnosti i nadále zùstaly obdobné tìm, které byly základem právního názoru vysloveného v ji¾ citovaném rozsudku è. j. 2 Afs 15/2010-103. pokraèování Jak vyplývá z odùvodnìní napadeného rozsudku, v dal¹ím øízení bylo mìstským soudem zji¹tìno, ¾e rozsudek è. j. 2 Afs 15/2010-103 se týkal vìci obdobné té, je¾ byla tímto soudem øe¹ena v pøípadì stì¾ovatele. V souladu s pokynem Nejvy¹¹ího správního soudu tak vzal mìstský soud v úvahu právní názor zaujatý zdej¹ím soudem v rozsudku è. j. 2 Afs 15/2010-103, dle nìj¾ [p]ronájem movitých vìcí (rovnì¾ tak i podnájem-doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem) není uskuteènìn okam¾ikem jejich pøedání nájemci, ale probíhá, tedy uskuteèòuje se, po celou nájemní dobu a¾ do jejího ukonèení. Stì¾ovatel tak v rozhodném zdaòovacím období pøijal i poskytl zdanitelné plnìní a z toho plyne, ¾e byl povinen v daòovém pøiznání za zdaòovací období uplatnit daò na výstupu. S tímto názorem se mìstský soud v napadeném rozsudku výslovnì ztoto¾nil.
Stì¾ovatel staví ve¹kerou svou argumentaci na výslovném pøedpokladu, ¾e plnìní, které podnájemcùm na základì pøedmìtných smluv poskytnul, bylo toliko jednorázové. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e je tomu právì naopak. Je nepopiratelným faktem, ¾e obsah obligace, vzniknuv¹í na základì tìchto smluv, je jasnì definován ve svém celku, co¾ je v souladu s obecným po¾adavkem na urèitost smlouvy jako takové. Jedná se v¹ak toliko o jednorázové urèení obsahu právního vztahu ve spojení s klarifikací pøímého pøedmìtu právního vztahu (konkrétního po¾adovaného chování povinného), nikoliv tedy o samotné plnìní (realizaci) tìchto povinností. Stì¾ovatel zde zjevnì zamìòuje prvek normativity a fakticity.
Pokud by mìl Nejvy¹¹í správní soud pohlédnout na vìc optikou stì¾ovatele, musel by dojít k závìru, dle kterého by pøedmìtné smlouvy byly splnìny ze strany stì¾ovatele ji¾ jejich uzavøením, ze strany podnájemcù pak zaplacením dohodnuté ceny (v tìchto pøípadech formou zapoètení), co¾ by vedlo ke splnìní tìchto smluv a tím pádem k zániku závazku jimi vytvoøeného. Zde se stává naprosto zjevnou rozpornost stì¾ovatelova názoru stran jednorázovosti plnìní na stranì jedné, se zjevným obsahem pøedmìtných smluv na stranì druhé. Závazek by toti¾ zanikl je¹tì pøed uplynutím smlouvou stanovené doby, po kterou mìl být podnájemce oprávnìn u¾ívat VHP, ¾idle k VHP a pøíslu¹ný software. Individuální podnájemci by tak pozbyli právní titul k u¾ívání pøedmìtù daných smluv, èím¾ by stì¾ovatel nedostál své smluvní povinnosti toto u¾ívání jim v dané dobì umo¾nit. Je proto zjevné, ¾e plnìní, ke kterému se stì¾ovatel smluvnì zavázal, musí být plnìním prùbì¾ným, tedy nikoli jednorázovým. Jako takové pak zalo¾ilo stì¾ovatelovu povinnost uplatnit v daòovém pøiznání k dani z pøidané hodnoty daò na výstupu z tohoto plnìní.
Nejvy¹¹í správní soud, po posouzení stì¾ovatelovy argumentace smìøující proti mo¾nosti dovození jeho povinnosti uplatnit daò na výstupu, shledal, ¾e není dùvod odchýlit se od ji¾ døíve podaného, a shora prezentovaného, právního názoru na øe¹ení této otázky. Mìstský soud se nedopustil nesprávného posouzení nastínìné právní otázky. Stì¾ovatelova námitka proto není dùvodná.
Zdej¹í soud pak ani postupem dle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., vìty první za støedníkem, neshledal zmateènost øízení pøed krajským soudem, ani vadu, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé. Rovnì¾ nepova¾uje rozhodnutí mìstského soudu za nepøezkoumatelné, èi pøedmìtná rozhodnutí správních orgánù za nicotná. Nezbylo tak, ne¾ kasaèní stí¾nost, jako nedùvodnou, v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 s. ø. s., zamítnout.
O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud dle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. ®alovanému v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly, proto soud rozhodl, ¾e se mu náhrada nákladù øízení nepøiznává.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 9
 § 21
 soud 
 § 9
 § 9
 § 21
 § 9
 soud 
 § 19
 § 19
 § 72
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 109
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 21
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud