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Timestamp: 2019-06-24 23:49:16+00:00

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AUDITORIA GOVERNAMENTAL: ÁPICE DA PIRÂMIDE DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO | Arcos - Informações Jurídicas
AUDITORIA GOVERNAMENTAL: ÁPICE DA PIRÂMIDE DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
ANTONIO GENIVALDO QUARIGUASI DA SILVA
Antônio Genivaldo Quariguasi da Silva
Antônio Genivaldo Quariguasi da Silva[1]
A auditoria interna governamental é o ápice da pirâmide do sistema de controle interno. Enquanto o controle interno se subordina ao titular do órgão ou entidade, pois faz parte de suas atividades administrativas normais, a auditoria interna não faz parte necessariamente da estrutura ou dessas atividades. A auditoria interna governamental deve fiscalizar, avaliar o grau de confiabilidade e controlar a eficiência e a eficácia dos controles internos do órgão da entidade auditada com toda autonomia que a lei lhe assegurar, sem com eles se confundir. Este estudo teve como objetivo estabelecer a diferença entre as atividades do controle interno e a auditoria interna governamental, haja vista a grande confusão que se vem fazendo nos diversos órgãos e entidades da Administração Pública em geral. A metodologia utilizada se restringiu a pesquisa bibliográfica dos conceitos legais e os resultados foram demonstrar que os princípios do controle estão no respeito aos conceitos das sistemáticas utilizadas pelas Auditorias onde veiculamos as Normas e os Procedimentos legalmente aceitos para constatação da efetividade e transparência da Administração Pública.
Palavras-chave: Auditoria. Auditoria Interna. Auditoria Governamental.
The internal audit of government is the apex of the system of internal control. While internal control is subordinate to the head of the agency or entity, as part of their normal administrative activities, internal audit is not necessarily part of the structure or activities. Internal audit should review government, assess the degree of reliability and control the efficiency and effectiveness of internal controls within the body of the audited entity with any autonomy that the law can assure you, without them getting confused. This study aimed to distinguish between the activities of internal control and internal audit government, given the mess that has been done in various organs and entities of public administration in general. The methodology was restricted to literature search of legal concepts and the results demonstrate that the principles of control are in relation to concepts used by the systematic audits where we serve the Rules and Procedures legally acceptable for the confirmation of effectiveness and transparency of public administration.
Keywords: Audit. Internal Audit. Governmental Audit.
No Brasil somente agora, começa a se dar a devida importância à Auditoria Interna, visto que nas organizações, os auditores desempenham funções mais amplas de força atuante, obtendo controles internos funcionais, desenvolvendo uma atividade bastante dinâmica, que está em permanente mutação, no sentido de padronizar e estabelecer os procedimentos, fortalecendo o sistema de auditoria, colaborando com a administração para o melhor desempenho geral e, como conseqüência, oferecer maior segurança para os investidores em todos os setores da entidade.
Para que o auditor execute suas funções de maneira clara e eficiente, existem as Normas e Procedimentos de Auditoria, que são estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil. Estes estabelecem conceitos básicos sobre as exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que deverá ser por ele emitido.
Este artigo visa demonstrar que a auditoria interna governamental é o ápice da pirâmide do sistema de controle interno. Enquanto o controle interno se subordina ao titular do órgão ou entidade, pois faz parte de suas atividades administrativas normais, a auditoria interna não faz parte necessariamente da estrutura ou dessas atividades. A auditoria interna governamental deve fiscalizar, avaliar o grau de confiabilidade e controlar a eficiência e a eficácia dos controles internos do órgão da entidade auditada com toda autonomia que a lei lhe assegurar, sem com eles se confundir.
Um Sistema de Controle Interno inadequado resulta, obviamente, na possibilidade de diversas irregularidades que permitem a ocorrência de anomalias, fraudes e atos de dolo contra a empresa.
Para que o Controle Interno funcione corretamente, não depende apenas do planejamento efetivo da empresa e da eficiência dos procedimentos e práticas instituídas, mas também da competência de todo o pessoal envolvido para levar adiante, de forma eficiente e econômica, os procedimentos prescritos.
Em geral, o sistema de controle interno deve propiciar e detectar todas as irregularidades. Um bom sistema de controle interno oferece maiores possibilidades de pronta identificação de fraudes em qualquer que seja sua modalidade, além de fornecer relatórios contábeis, financeiros e operacionais eficientes para tomada de decisões pelos gestores.
O objetivo geral desse artigo é estabelecer a diferença entre as atividades do controle interno e a auditoria interna governamental, haja vista a grande confusão que se vem fazendo nos diversos órgãos e entidades da Administração Pública em geral.
Para desenvolvimento do trabalho, adotou-se o estudo descritivo, utilizando-se o método dedutivo, que parte das generalidades para se chegar às premissas menores. Quanto à abordagem, optou-se por uma analise teórica, ancorada nos seguintes procedimentos: Pesquisa Bibliográfica a partir da revisão de literatura sob a temática abrangendo enciclopédias, coleções, livros, artigos, revistas, jornais e meios eletrônicos, enquanto a pesquisa documental valeu-se de informações colhidas de artigos públicos e privados.
Finalmente, encerra-se o trabalho resgatando-se aspectos relevantes de textos relacionados à temática, explicitando o alcance dos objetivos traçados.
O termo auditoria, etimologicamente falando, originara-se do latim audire, “ouvir”. Inicialmente os ingleses o traduziram como auditing para designar, exclusivamente, o conjunto de procedimentos técnicos para a revisão dos registros contábeis. Em nossos dias, é praticamente uníssono o entendimento de que prevalece o seu sentido mais amplo, que consiste na ação independente de se confrontar uma determinada condição com o critério preestabelecido, que se configura como a situação ideal, para que se possa opinar ou comentar a respeito.
Auditoria, para Araújo (1998, p.15), pode ser definida como “um conjunto de procedimentos aplicados sobre determinadas ações, objetivando verificar se elas foram ou são realizadas em conformidade com as normas, regras, orçamentos e objetivos”.
Já Gil (1999, p.13) defende que auditoria é função organizacional de revisão, avaliação e emissão de opinião sobre o ciclo administrativo (planejamento, execução e controle) em todos os momentos e ambientes de uma entidade.
A auditoria é a pesquisa analítica que segue o desenvolvimento das operações contábeis, desde o início até o balanço. Portanto, é o exame científico e sistemático dos livros, contas, comprovantes e outros registros financeiros de uma organização, com a finalidade de determinar a integridade do sistema de controle interno contábil, das demonstrações financeiras, bem como o resultado das operações, e, assessorar a companhia no aprimoramento dos controles internos, contábil e administrativo.
Segundo Franco e Marra (2000, p.25),
Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
Administrar é um procedimento integrativo da atividade operacional que abrangem nossa vida diária. A necessidade de operação surge exatamente no confronto entre as várias mudanças que compõe uma atividade formalmente estruturada, como recursos materiais, financeiros e humanos, tecnologia, restrições ambientais, entre outros.
O mais formidável e consistente uso do termo auditoria é aquele em que ele é visto como um processo integrativo fundamental, inquirindo a obtenção de resultados específicos.
De acordo com Franco e Marra (2000, p.16) Auditoria pode ser classificada:
a) Quanto à finalidade: a) contábil: abrangendo os aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais; b) operacional: envolvendo os aspectos relacionados à economia, eficiência e eficácia na gestão de recursos públicos; c) integrada: reunindo, numa só ação, as auditorias contábil, de conformidade legal e o operacional.
b) Quanto ao âmbito: a) interna: realizada por iniciativa e com profissionais da própria entidade e com profissionais da própria entidade auditada; b) externa: realizada por órgãos ou profissionais estranhos à entidade auditada.
c) Quanto ao momento: a) prévia: é um instrumento de gerenciamento e planejamento da ação fiscal, voltado, preferencialmente, para empresas de médio e grande porte ou, ainda, para aquelas cuja fiscalização apresente elevado grau de complexidade, e consiste na análise de elementos por amostragem, de forma a agilizar, orientar, direcionar ou priorizar ações fiscais; b) concomitante: a ação concomitante é sempre mais eficaz na medida em que pode tolher o ato lesivo ainda embrionário e carrega em si alta dose de advertência, inibindo a atitude daqueles que poderiam lesar o Erário, confiantes na impunidade. c) subseqüente: que tem lugar em momento a posterior a prática do ato ou execução do contrato, aferindo assim o cumprimento zeloso da legalidade e da execução financeira e das razões que motivaram a solicitação do visto.
d) Quanto à forma: a) documental: abrangendo tão-somente a análise da documentação disponível ao auditor ou ao órgão de auditoria; b) diligencial: consistindo nas verificações “in loco” na entidade auditada, como nos contatos com outras entidades que possa, através do fornecimento de informações, auxiliar o desenvolvimento do processo de auditoria; c) mista: reunindo, num só processo, as formas documental e diligencial de auditoria.
e) Quanto ao período: ordinária ou periódica; especial ou esporádica.
f) Quanto ao conteúdo: orçamentária; financeira; patrimonial; de obras; de pessoal; de solicitação; de convênios; de exigências constitucionais e legais e outras.
1.1 Auditoria governamental
A auditoria governamental, na visão de Araújo (1998, p.18), é o tipo de auditoria que atua diretamente sobre a res publica. Ela se relaciona diretamente com o acompanhamento das ações efetuadas pelos órgãos e entidades que compõem as três tarefas de governo e, normalmente, o trabalho é exercido por Entidades de Fiscalização Superior (EFS)[2], sejam elas Tribunais de Contas ou Controladorias, e organismos de controle interno da Administração Pública.
Para Lima e Castro (2003, p.68),
A auditoria no setor público é o conjunto de técnicas que visam avaliar a gestão pública e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre a situação encontrada e determinado critério técnico, operacional ou legal. Constitui-se em ferramenta de controle do Estado que visa corrigir desperdício, improbidade, negligência e omissão, além de possibilitar a melhor utilização dos recursos.
A auditoria governamental envolve uma situação atípica, haja vista as peculiaridades do setor público que prima pela necessidade de se comprovar a legalidade, legitimidade e avaliar os resultados, quanto a economicidade, eficiência e eficácia da gestão pública. Portanto, seu objetivo segundo Vale (2001, p.19), é a gestão dos recursos públicos, cujas principais características são a propriedade pública e a escassez de recursos, pois decorrem de contribuições da população para custear bens e serviços que satisfaçam suas necessidades.
Por outro lado, a melhoria dos serviços públicos desponta como o seu principal objetivo, pois diz respeito à finalidade de todo o funcionamento da máquina governamental, enquanto a economia, eficiência e eficácia na gestão de recursos figuram como objetivos meios, aliados, é claro, aos aspectos da legalidade e legitimidade.
Este tipo de auditoria é uma imposição constitucional tendo em vista que em seu artigo 70 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), senão vejamos:
Art.70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens ou valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União.
De acordo com Machado e Peter (2003, p. 43) os tipos de Auditoria Governamental são:
a) Auditoria de Gestão: objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da existência física de bens e outros valores; verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento da legislação pertinente
b) Auditoria de Programas - Objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos; análises dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e à eficiência gerencial; verificação da documentação instrutiva e comprobatória, quanto à propriedade dos gastos realizados; análise da educação dos instrumentos de gestão – contratos, convênios, acordos, ajuste e outros congêneres – para consecução dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto à legalidade e diretrizes estabelecidas.
c) Auditoria Operacional - Atua nas áreas inter-relacionadas dos órgãos/entidade avaliando a eficiência dos seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a economicidade e eficiência dos controles internos existentes para gestão dos recursos públicos.
d) Auditoria Contábil - È a técnica que, utiliza no exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um órgão ou entidade, objetivando obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômica – financeira, do patrimônio, os resultados do período administrativo, examinado e as demais situações nelas demonstradas.
e) Auditoria de Sistemas - Objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento, observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica.
f) Auditoria Especial - Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação do Presidente da República, Ministros de Estado ou por solicitação de outras autoridades.
2 SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Ao se tratar de Administração Pública, invocação do artigo 15 da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão tem sentido emblemático, porque se insere na fase moderna da organização política do Estado em forma de república, inaugurada com a Revolução Francesa. O dever de prestar contas, de todos quantos administrem bens públicos em nome dos demais cidadãos, decorre do princípio republicano (de res publicae), predominante em nossa Carta Maior.
Para que possam prestar contas sem receios, os administradores devem estar bem informados sobre os atos e fatos de sua administração. Devem, igualmente, prover os meios para que a sociedade faça o acompanhamento da gestão e a tomada de contas, quando necessário, através dos meios institucionais.
Ao complexo de atividades relacionadas com o acompanhamento dos atos e fatos da administração, organizado para assegurar sucesso na realização de seus fins, designa-se Ação de Controle.
Para melhor entender e situar a importância da função de controle, torna-se necessário fazer uma digressão conceitual e lembrar os fundamentos que orientam a atividade de Administração.
A Administração de uma entidade deve estar estruturada e organizada de acordo com princípios científicos aplicáveis às funções básicas que a compõem, para melhor realizar os seus planos e alcançar os objetivos que constituem a razão da sua existência.
Segundo os clássicos, como Frederick Taylor[3] e Henri Fayol[4], e outros mais modernos que os sucederam, a Administração deve atender, particularmente, aos princípios de Organização, Planejamento, Comando e Controle.
O Controle constitui um dos princípios basilares da Administração, de tal forma que a inexistência dessa função ou as deficiências que apresentar têm reflexos diretos e negativos com a mesma intensidade nas demais funções (Organização, Planejamento e Comando), decretando invariavelmente a frustração parcial ou total dos seus objetivos. Os resultados medíocres ou desastrosos na administração pública ou privada têm sempre como responsáveis as falhas do controle, de igual forma como o sucesso repousa fundamentalmente na sua eficiência.
É bom administrador aquele que sabe tirar proveito do controle, pois através dele obtém informações sobre o plano organizacional, quanto à sua dinâmica e eficácia; sobre a execução dos projetos e atividades, se está de conformidade, ou não, com o planejamento; sobre o comportamento dos agentes e promotores da execução de projetos e de atividades, e do seu grau de adesão às políticas da Administração; sobre o comportamento da ação executiva e do nível de consecução das metas estabelecidas; e sobre os resultados obtidos, em confronto com as metas planejadas.
2.1 O sistema de controle
Na Administração Pública brasileira, a modernização do sistema de controle veio com a denominada Reforma Administrativa, introduzida pela Constituição de 1967 e designadamente através do Decreto-Lei nº 200, de 20 de fevereiro do mesmo ano. O novo modelo permitiu, desde então, a utilização da prática de acompanhamento dos atos de gestão e de administração de forma mais ágil, abandonando-se o modelo superado,que, embora minudente, preocupava-semais com o aspecto formal, revelando-se, por isso, ineficaz e viciado. Passou-se a adotar, então, o processo de auditorias financeiras e orçamentárias.
Hoje o controle encontra-se num estágio ainda mais avançado e estrutura-se, basicamente, sobre princípios de comprovada eficiência. Espelha-se nos modelos aplicados aos grandes conglomerados empresariais do mundo desenvolvido.
Do modo como vem delineado, particularmente nos artigos 70 a 75 da Constituição Federal, sua ação ambivalente faz com que um dos seus desdobramentos - o Controle Interno - se confunda com a própria administração, pois deve servir aos objetivos que lhes são próprios, convergentes a propiciar a eficaz aplicação dos recursos públicos, atendendo aos melhores padrões de eficiência e de economicidade. Nessa condição, presta apoio ao outro segmento - o Controle Externo -, atribuído ao Poder Legislativo, que o exerce com auxílio do Tribunal de Contas. Integrados – Controle Interno, Controle Externo e Administração, cumpre-lhes promover a realização do bem público, para permitir a obtenção do resultado máximo, com o mínimo de recursos, sem desvios e desperdícios. A interação de ambos é que forma o denominado Sistema de Controle, que tem por fim, em outros termos:
-assegurar eficácia, eficiência e economicidade na administração e aplicação dos recursos públicos; evitar desvios, perdas e desperdícios; garantir o cumprimento das normas técnicas, administrativas e legais; identificar erros, fraudes e seus agentes; preservar a integridade patrimonial; propiciar informações para a tomada de decisões.
Para Vieira (2005, p.2), Sistema de Controle é o “conjunto de partes coordenadas (articuladas entre si) com vista à consecução de objetivos bem determinados”, e que Controle Interno é o “conjunto de recursos, métodos e processos, adotados pelas próprias gerências do setor público, com vista a impedir o erro, a fraude e a ineficiência”, define Sistema de Controle Interno como o “conjunto de unidades técnicas, articuladas a partir de um órgão central de coordenação, orientadas para o desempenho das atribuições de Controle Interno indicados na Constituição e normatizados em cada nível de governo”.
O Sistema de Controle Interno é constituído de vários subsistemas ou unidades que devem atuar de forma integrada e harmônica e não deve ser confundido com o sistema contábil e financeiro que representa apenas um dos instrumentos do Controle Interno; também não é sinônimo de auditoria interna[5], pois esta pertence ao Sistema e equivale à atividade desenvolvida por unidade especializada quanto à revisão e apreciação da atuação dos Controles Internos, os quais servem de base para toda a atividade de controle na Administração Pública.
Segundo Silva (2004), quanto à forma do controle no momento do seu exercício, a fiscalização dos atos praticados pelo administrador pode ser a priori, concomitante ou a posteriori.
No controle a priori, as ações de controle e avaliação acontecem antes da ocorrência do evento ou fato que se pretende controlar, com o intuito de prevenir ou impedir o sucesso de atos indesejáveis como erros, desperdícios ou irregularidades. Neste tipo de controle, o ato tem sua eficácia suspensa até ser submetido à análise e aprovação formal do órgão de controle.
No controle concomitante, a verificação do ato é conjunto à ação do administrador. Tem a finalidade de detectar erros, desperdícios ou irregularidades, no momento em que eles ocorrem, permitindo a adoção de medidas tempestivas de correção. Dessa forma, ajusta-se o desempenho ainda em andamento, a fim de se conseguir o objetivo. Uma das vantagens na sua utilização é o ato tido como irregular poder ser abortado durante a sua consecução, impedindo maiores prejuízos ao erário.
O controle a posteriori aprecia o ato após a sua consumação, não permite qualquer ação corretiva relativamente ao desempenho completado, embora funcione como um mecanismo motivador, uma vez que uma variação desfavorável, informada por meio de relatórios gerenciais, leva o gestor a implementar ações para corrigir o desempenho de sua área ou da organização, no futuro. A reparação do dano e a restauração do status quo ante torna-se difícil.
2.2 Controle interno
As Diretrizes da Organização Internacional de Entidades de Fiscalização Superiores - INTOSAI para Padrões de Controles Internos para o Setor Público (2004) definem controle interno como:
um processo fundamental efetuado por todos em uma entidade, projetado para identificar riscos e fornecer garantia razoável de que, ao se buscar cumprir a missão da entidade, os seguintes objetivos gerais serão atingidos: executar operações de forma organizada, ética, econômica, eficiente e eficaz; estar em conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis; salvaguardar recursos contra perda, abuso e dano; e cumprir as obrigações de accountability.
A garantia é razoável porque os controles dependem de uma vantajosa relação de custo e benefício (todo controle tem um custo, que deve ser inferior à perda decorrente da consumação do risco controlado) e da inexistência de conluio entre empregados, e devido aos eventos externos estarem além do controle de qualquer organização (INTOSAI, 2004). Tais fatos constituem ameaças aos objetivos dos controles.
Segundo Piscitelli (1998), os Controles Internos têm como objetivos: a) os aspectos eminentemente contábeis, formais e legais, revisando e/ou verificando as operações; b) o aspecto da eficiência, que concerne aos meios empregados, verificando os recursos utilizados para a consecução dos objetivos da organização; c) o aspecto da eficácia, verificando o produto, os programas e os fins perseguidos; e, d) o julgamento da própria administração, disponibilizando e tornando transparente uma prestação de contas de qualidade e os resultados.
Na análise de Piscitelli (1998), o primeiro objetivo diz respeito ao controle formal no sentido de verificar se os gastos foram feitos em conformidade com as leis e regulamentos aplicáveis à entidade e à sua área de atuação. O segundo envolve o controle substantivo de contas, contra o desperdício, a fraude e o abuso de poder. O terceiro refere-se ao controle de gestão, ou seja, a avaliação do desempenho da organização. Enquanto o quarto objetivo visa dar subsídios ao referido controle vertical.
O controle interno, como foi visto, faz parte do plano de organização da Administração e tem os mesmos objetivos. Ocupa-se essencialmente com o processamento de informações que retroalimentem a função de Comando, concorrendo para a correta tomada de decisões; coexiste com as demais funções da Administração e com elas, por vezes, se confunde, sendo cada qual indispensável para o funcionamento do sistema que formam, de tal maneira que a falha em uma delas pode embaraçar o funcionamento de todo o conjunto.
O controle interno tem expressão funcional e sua ação não admite concentração puramente orgânica. Embora não haja unanimidade na identificação de suas funções básicas, as mais freqüentemente mencionadas são as que seguem: organização (administrativa, jurídica e técnica); procedimentos e métodos; Informações (planejamento, orçamentação, contabilidade, estatística e informatização); recursos humanos; auto-avaliação.
O sistema de controle interno se constitui na alma do plano de organização de qualquer entidade, fundamentalmente comprometido com a realização dos objetivos da própria Administração, os quais constituem a razão de sua existência.
Segundo o disposto no artigo 74 da Constituição Federal, deve ter atuação sistêmica e integrada, nos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, para o fim de: avaliar o cumprimento de metas e a execução dos programas governamentais e orçamentários; comprovar a legalidade e avaliar os resultados da gestão, quanto à eficiência e eficácia; exercer o controle das obrigações, direitos e haveres; apoiar o controle externo.
2.2.1 Funções do controle interno
Uma das funções do Controle Interno é a avaliação de sua própria atividade. Sabendo-se que suas funções convivem na Administração com todas as demais funções, resulta que se encontra presente em cada desdobramento da organização. Evidencia-se, por exemplo, na atividade de triagem de ingresso e saída de pessoas, veículos, bens e mercadorias; no acompanhamento das condições de qualidade dos serviços e dos produtos; na feitura de estatísticas; na contabilização física e financeira; nos registros dos recursos humanos e dos correspondentes dados cadastrais, funcionais e financeiros.
A supervisão das atividades de controle interno compete à função de Comando, que dele necessita para bem administrar. Importa-lhe, por isso, preservar seu funcionamento com eficiência. O tamanho e a complexidade das organizações modernas, porém, têm dificultado e, por vezes, impossibilitado a supervisão direta de todas as operações por parte dos dirigentes superiores, obrigando-os a delegar parte dessas funções a outros profissionais. Estes, com a devida independência, coletam dados estratégicos, analisam-nos e colocam à disposição da direção as informações finais sobre o comportamento operacional da entidade.
Essa atividade é organicamente concentrada na unidade de avaliação do controle interno, constituindo-se em desdobramento da Administração Superior. Penetra em toda a organização para identificar possíveis falhas, desvios, debilidades ou deficiências, objetivando retroalimentar o Comando com informações que lhe permitam tomar decisões corretas; que indiquem a necessidade de intervir para alterar o curso da ação e modificar as políticas administrativas, ou recomendem a sua manutenção. Em outros termos, compete-lhe: prestar informações permanentes à Administração Superior sobre todas as áreas relacionadas com o controle, seja contábil, administrativo, operacional ou jurídico; preservar os interesses da organização contra ilegalidades, erros ou outras irregularidades; velar para a realização das metas pretendidas;
A obtenção de elementos e informações para subsidiar a função de Comando realiza-se através de auditorias internas. Para bem compreender as dimensões dessa função, as responsabilidades que comporta, bem como a sua posição na administração de qualquer ente, importa conhecer o conceito singelo e completo Boynton, Johnson e Kell “no contexto de controles internos, auditoria interna faz parte da função de monitoramento, que examina a adequação e a eficácia dos outros controles”.
2.2.2 Características dos sistemas de controle interno da administração pública brasileira
Araújo (1998) afirma que mecanismos de controle de gestão, que trabalham a partir dos orçamentos, são como uma coleção de termostatos. A gestão fixa objetivos, o sistema de controle mede resultados reais e retorna a diferença entre resultados reais e objetivos como um estímulo de ação para reduzir as diferenças.
Não trabalham bem na prática simplesmente porque imprevistos afetam os resultados de uma organização antes da ação ser tomada, quando já é muito tarde, enquanto oportunidades são freqüentemente ignoradas completamente porque elas não dão origem a variações.
Tais controles não possuem uma postura pró-ativa de se adiantar aos fatos, não deixar que os mesmos interfiram negativamente no alcance dos objetivos organizacionais, bem como deixar que as oportunidades, que por ventura surjam, interfiram neles de forma positiva.
Controles a posteriori, baseados na punição, são ineficazes. Ao subordinar a função de controle ao trabalho de correição, a contribuição do órgão de controle interno para o aprimoramento da administração pública pode estar sendo debilitada em decorrência da subordinação da atividade consultiva, essencial para o aprimoramento das práticas gerenciais, às atividades puramente coercitivas – não tão abrangentes e menos tempestivas em razão da busca da segurança jurídica.
Rocha (2002) apontam como uma das limitações desses sistemas de controles internos a falta de sincronia, ou seja, a predisposição para o presente e passado, em um tempo em que a maioria das organizações está orientada para o futuro e preocupada em enfrentar as constantes mudanças e com sucesso, leva a uma falta de sincronia e à obsolescência, pois foram projetados em algum tempo no passado, para controlar atividades que podem não ser mais relevantes.
O controle interno não pode ocorrer depois do fato; por exemplo, uma despesa já realizada ou uma ineficiência já ocorrida dificilmente poderão ser desfeitas. O controle, para ser eficaz, deve ser exercido antes do momento de ação. Isto significa que os objetivos, planos, políticas e padrões preestabelecidos devem ser comunicados e integralmente compreendidos com antecedência para que o administrador responsável por certas ações possa exercer o controle prévio (ex-ante). Dispondo de tais informações, o executivo ou supervisor poderá exercer controle no momento de ação (ponto de decisão) (WELSCH, 1983).
A organização do sistema de controle e o seu funcionamento eficiente é da inteira responsabilidade do Administrador, como corolário do dever de bem administrar e de prestar contas. Incumbe ao Administrador, primeiramente, gerir o patrimônio e os recursos a ele confiados com proficiência, sem desperdícios e desvios; em segundo lugar, cumpre-lhe prover as condições para demonstrar a prática da boa administração e permitir a verificação, por parte dos órgãos de controle externo, de que agiu com correção e competência. Uma vez organizado o controle interno, há que mantê-lo sob permanente vigilância e avaliação, pois se sabe que as falhas de seu funcionamento trazem reflexos inevitáveis nos resultados da administração, podendo comprometê-la irremediavelmente.
Aos titulares de cada Poder e aos executivos máximos de qualquer ente público, no exercício da administração geral, incumbe-lhes velar pelo bom funcionamento do controle interno, que, bem compreendido, poderá se tornar no mais importante aliado de sua administração.
Se não bastasse essa indicação de senso administrativo, todo um complexo legal está a constranger os administradores públicos a se preocuparem com o próprio sistema de controle.
Na União e nos Estados, compete aos respectivos Poderes (Legislativo, Executivo e Judiciário) manter esse mesmo sistema, de forma integrada (v. CF, artigos 70 e 74; e CE, artigos 70 e 76).
As falhas originadas de deficiências ou da ausência das funções relacionadas com os sistemas de controle interno, que embaracem a realização das suas finalidades, poderão sempre ser levadas a responsabilidade dos respectivos administradores, na apreciação e julgamento das suas contas pelos órgãos de controle a que estão sujeitos: corporações legislativas, Tribunal de Contas, Ministério Público ou Judiciário.
O Poder Legislativo e o Tribunal de Contas constituem órgãos de ação permanente de controle externo, com funções deferidas pela Constituição Federal, de conformidade com o disposto nos artigos 31, 70 e seguintes; e pelo artigo 70 e seguintes da Constituição Estadual; como, também, pela Lei Orgânica de cada Município. Mas, há, também, a ação de controle eventual, que pode ser desencadeada pelos cidadãos ou por seus representantes, através da denominada ação de controle de cidadania, cujos instrumentos são a Ação Popular e Ação Civil Pública.
Através da ação popular, prevista no artigo 5º da Constituição Federal, inciso LXXIII e na Lei nº 4.717, de 29.06.65, qualquer cidadão é parte legítima para pleitear a anulação ou a declaração de nulidade de atos lesivos ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe.
A ação civil pública deriva de função relevante atribuída ao Ministério Público pela Constituição Federal, em seu artigo 129, inciso III, incumbindo-lhe “promover o inquérito civil e a ação civil pública, para a proteção do patrimônio público e social, do meio ambiente e de outros interesses difusos e coletivos”.
Poderiam ser mencionadas ainda outras formas secundárias de ações administrativas ou judiciais erigidas para responsabilizar e penalizar os Administradores Públicos, que servem, tanto quanto as demais, para compeli-los a se preocuparem com o próprio controle, ou seja o Controle Interno de sua Administração. Entre estas estão as previstas no Decreto-Lei nº 201, de 27.02.67, na Lei nº 8.429, de 02.06.92, e na Lei Complementar nº 101, de 24.05.00. Desta Lei, interessa transcrever o §1º do artigo 1º:
"§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar."
É de acrescentar, quanto ao Tribunal de Contas do Estado, o que vem prescrito na Resolução do de nº 414/92:
"Art. 3º A prática de atos administrativos e de gestão contrários às normas de administração financeira e orçamentária, a seguir arrolados exemplificativamente, poderão ensejar a emissão de parecer desfavorável à aprovação das contas dos agentes públicos pelo Tribunal de Contas: (...) VIII -deficiência dos sistema de controle interno mantido pelo Executivo, sempre que esta circunstância tenha impedido ou dificultado a criação de condições indispensáveis para assegurar eficácia ao controle externo e regularidade à realização da receita e da despesa...."
Mas, importa acima de tudo, que seja adequadamente compreendida a função do controle interno, em toda a sua extensão e essência, como instrumento eficaz e indispensável à boa administração, capaz de assegurar a efetivação de seus objetivos, que se resumem no atendimento do interesse social e na realização do bem público.
A adequada organização do sistema de controle interno no âmbito da administração pública e a preservação do seu funcionamento eficiente resultarão, por certo, em êxitos quanto à eficácia, eficiência e economicidade dos atos de gestão, ao mesmo tempo que servirão para prevenir a ocorrência de irregularidades, desvios e perdas de recursos públicos, evitando também a ocorrência de penalizações.
2.3 Importância da auditoria governamental na área pública
A Auditoria deve ser organizada de forma a respeitar os princípios, informações e as características inerentes.
Segundo Gaspar (1998, p.47):
A função da Auditoria como instrumento de controle é hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado num eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil uma vez que não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios.
De acordo com Mazzi (1998), o controle interno usará um sistema organizado de contabilidade de modo que possa acompanhar a execução dos aspectos financeiros e gerenciais e as operações extras orçamentais de natureza financeira ou não. No aspecto financeiro deverá a contabilidade observar os princípios geralmente aceitos, pois as informações serão de interesse da supervisão e diretores das instituições.
O controle requer a existência de uma estrutura organizacional que defina as responsabilidades de garantir o desempenho dos setores envolvidos com a contabilidade.
Para Kohama (2000), na área governamental, a Auditoria evidencia a conjuntura de todos aqueles que arrecadam receitas, efetuam despesas, administram ou guardam bens públicos. Permite o acompanhamento da execução orçamentária, financeira e patrimonial das entidades públicas, através de registros efetuados nos seguintes sistemas:
a) Sistema Orçamentário – registra a movimentação e realização orçamentária, demonstrando o montante dos créditos autorizados, a despesa empenhada e a realizada, bem como os saldos disponíveis, a previsão da receita e sua realização.
b) Sistema Financeiro – registra a movimentação financeira decorrente ou não da execução orçamentária, apresentando o fluxo de ingressos e dispêndios da entidade.
c) Sistema Patrimonial – registra os bens de caráter permanente (bens móveis e imóveis, obrigações, valores, estoques em almoxarifado, dívidas ativas e passivas etc.) e todos os fatos que venham a refletir no patrimônio da entidade.
d) Sistema de Compensação – registra os bens, valores, obrigações e situações relativas aos outros sistemas que possam indiretamente vir a afetar o patrimônio da entidade.
A Constituição de 1988 trouxe novas exigências à Administração Pública, inclusive no que se refere ao controle, haja vista as disposições contidas no seguinte artigo:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, a administração do setor público efetivamente inaugurou um novo estágio na administração pública no Brasil. A referida lei abriu um significativo caminho para o controle eficaz da gestão pública, ainda que haja objetivado, inicialmente, a gestão fiscal quando, em seu caput preconizou estabelecimento de normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.
Conforme afirma Meirelles (2001, p. 80), "os fins da administração pública resumem num único objetivo: o bem comum da coletividade administrada". Como os fins da administração pública são unicamente os de atender os princípios de bem comum (art. 3º da CF/88) da coletividade, a mesma deve dar vida às decisões políticas.
Esses princípios estão consagrados, basicamente, no art. 37 e no preâmbulo da Constituição Federal, que preconiza assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça (BRASIL, 2000).
É dever da administração pública descentralizar, dinamizar e agilizar suas atividades tendo o cidadão-contribuinte como centro de suas preocupações. O contribuinte está exigindo respeito enquanto cidadão.
Assim, o desafio dos administradores públicos consiste em gerenciar de maneira transparente e honesta os recursos do contribuinte e fazer da administração pública uma fonte de desenvolvimento para toda a comunidade, conjugando-se com o respeito ao meio ambiente.
A execução de leis, decretos, normas e regulamentos; a preparação e supervisão de documentos de orçamento e planejamento; a análise e recomendações de políticas e programas; a seleção e supervisão de funcionários; o funcionamento e manutenção da repartição (‘funções de manter a casa em ordem’) e a manutenção de contatos com grupos e indivíduos relevantes fora da repartição. Ao executar essas múltiplas tarefas, presume-se que o administrador tenha suficiente discernimento para levar a cabo a política oficial da repartição.
Assim, a aplicação da Lei de Responsabilidade deve ser observada a partir do binômio responsabilidade/transparência, abarcando sua finalidade, fundamentos, limites, prazos e penalidades, com o objetivo de abordar a utilização dos recursos destinados à saúde, explicitando seus mecanismos de controle com enfoque voltado para a boa e regular forma de utilização desses recursos nas três esferas de governo.
A Lei de Responsabilidade Fiscal impôs à Administração Pública uma função de integração e de apoio entre os controles interno e externo, como forma de garantir a aplicação dos princípios básicos consagrados como de planejamento, transparência, economicidade, eficiência, eficácia, dentre outros.
A avaliação da gestão pública de modo tempestivo apenas é possível através de um forte Sistema de Controle Interno. Tal Sistema, por sua vez, deve apresentar um órgão ou até mais de um, que tenha a capacidade de centralizar as atividades de maneira a atender ao que estabelece o Art. 74 da Constituição Federal. O seu objetivo deve consistir na avaliação da gestão dos administradores públicos, a execução de programas de governo e o apoio ao controle externo.
A informação, no setor público, é um recurso que depende da ação do administrador público para tornar-se um instrumento produtivo para a consecução dos resultados pretendidos.
O sistema de controle é uma ferramenta de gestão pública que propicia, entre outros benefícios, dotar as autoridades de informações gerenciais para facilitar a tomada de decisão, empreendendo-as de ações para que as metas traçadas sejam cumpridas. Sua aplicabilidade tem caráter preventivo nos órgãos públicos, seguindo determinações expressas em textos legais.
Um fator primordial e de destaque se deve à confiabilidade dos dados, uma vez que são auditados na própria estrutura administrativa do órgão e, posteriormente, pelo Tribunal de Contas do Estado ao qual o órgão pertence. Para a sociedade onde tal órgão está inserido, a aplicação na íntegra da Lei de
Responsabilidade Fiscal e de Sistemas de Controle lhe confere credibilidade. Afinal, a coletividade é a mais beneficiada quando um Controle Interno é eficaz na sua gestão, destinando corretamente o uso dos recursos captados da população. Dentro da própria estrutura administrativa desses órgãos, o Sistema de Controle Interno inibe o abuso de poder, além de promover a eficiência administrativa/operacional e fornecer subsídios à fiscalização do controle externo.
A contabilidade, por sua vez, é a área técnico-científica que valida a gestão do órgão por meio de auditorias internas e/ou externas, realizadas periodicamente. Dessa forma, os órgãos públicos seguem um padrão mínimo para administração dos bens públicos, obedecendo a certas obrigatoriedades e aprimorando constantemente o sistema.
Assim, se está fazendo referência a um controle que não fica a cargo apenas de um setor ou de uma pessoa, já que todo o sistema se desempenha por uma integração entre as funções, cargos e estrutura administrativa dos órgãos.
Vale frisar que um sistema de controle eficiente será aquele onde se realizará a ampla aplicação do que é extraído da Constituição Federal, na qual se encontram a obrigatoriedade do planejamento e o atingimento das metas com eficiência e eficácia.
Embora estejam disponíveis a todos, de nada servirão tais textos se as autoridades não tomarem consciência da importância dessas leis e a respectiva iniciativa para aplicá-las. Talvez, com uma sociedade mais atuante, acompanhando e fiscalizando as contas públicas, sugerindo melhorias na estrutura administrativa, denunciando irregularidades, entre outras medidas de apoio, todo e qualquer sistema de controle se torne completamente eficiente.
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[1] Aluno do curso de Direito da Faculdade Luciano Feijão
[2] Órgãos governamentais, existentes na maioria dos países, encarregados da atividade de controle externo da Administração Pública.
[3] Princípios de Administração Científica –USA – 1911.
[4] Teoria Clássica da Administração – França – 1916 (Segundo este autor, a Administração deve atender aos princípios de: Previsão, Organização, Comando, Coordenação e Controle)
[5] O Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução n.º 986/03, conceitua a Auditoria Interna como “os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos”.

References: artigo 70
 artigo 15
 artigo 74
 artigo 70
 artigo 5
 artigo 129
 artigo 1