Source: http://kraken.slv.cz/2Afs40/2007
Timestamp: 2018-10-18 06:37:31+00:00

Document:
2Afs40/2007
2 Afs 40/2007-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: eBanka, a. s., se sídlem Na Pøíkopì 19, Praha 1, zast. JUDr. Franti¹kem Hrudkou, advokátem se sídlem v Praze, Vodièkova 30, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 1. 2007, è. j. 5 Ca 216/2004-40,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 5712 Kè k rukám jeho zástupce JUDr. Franti¹ka Hrudky, a to do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
®alovaný (dále také stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 8. 10. 2004, è. j. FØ-6935/13/04. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí o vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2004 v èástce nadmìrného odpoètu ve vý¹i 236 903 Kè v souladu s daòovým pøiznáním, které ¾alobce za toto zdaòovací období podal. Proti tomuto tzv. konkludentnímu vymìøení daòové povinnosti podal ¾alobce odvolání, v nìm¾ se domáhal jeho zru¹ení a vymìøení nadmìrného odpoètu ve vý¹i 5 959 919 Kè. ®alobce se domáhal uznání nároku na odpoèet danì z ve¹kerého zbo¾í z dovozu v plné (tedy nezkrácené) vý¹i. Argumentoval tím, ¾e s úèinností od 1. 10. 2003 byla zákonem è. 322/2003 Sb. do ustanovení § 19 odst. 1 tehdy úèinného zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), za slova uskuteènìná jiným plátcem vlo¾ena slova nebo zbo¾í z dovozu . V dùsledku tohoto doplnìní § 19 odst. 1 zákona o DPH a skuteènosti, ¾e dovoz zbo¾í není zdanitelným plnìním, ¾alobce dovodil, ¾e se na nìj nevztahuje povinnost krácení nároku na odpoèet danì podle § 19a odst. 3 zákona o DPH a ¾e má ve zdaòovacím období duben 2004 nárok na odpoèet danì z dovezeného zbo¾í v plné vý¹i. Zru¹ující rozsudek Mìstského soudu v Praze pak vycházel ze závìrù, které uèinil Nejvy¹¹í správní soud ve vìci sp. zn. 2 Afs 178/2005, v ní¾ byla øe¹ena shodná právní otázka.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatòuje dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), namítá tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky Mìstským soudem v Praze.
Stì¾ovatelem namítané nesprávné právní posouzení vìci mìlo spoèívat v tom, ¾e Mìstský soud v Praze, vycházeje z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, chybnì dovodil, ¾e po novelizaci ustanovení § 19a zákona o DPH provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se nevztahuje povinnost krátit odpoèet danì dle tohoto ustanovení i na zbo¾í z dovozu.
Stì¾ovatel má za to, ¾e do¹lo k zásadnímu a neodùvodnìnému opominutí podstatných aspektù fungování danì z pøidané hodnoty. Základní strukturální princip této danì spoèívá v tom, ¾e (pøi urèitém ilustrativním zjednodu¹ení) nárok na odpoèet u pøijatých plnìní lze pøiznat pouze k takovým plnìním, která se pou¾ijí pro úèely uskuteènìní zdanitelných plnìní. Obecnì toti¾ platí, ¾e proti odpoètu danì na vstupu existuje daò na výstupu. V pøípadech, kdy není uplatòována daò na výstupu, tj. u plnìní, která zákon od danì osvobozuje, jako v pøípadì ¾alobce, není ani nárok na odpoèet nebo je jen v pomìrné èásti. Uvedený základ fungování DPH je napadeným rozsudkem a rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 2 Afs 178/2005 popøen, nebo» umo¾òuje nárok na odpoèet tam, kde není ¾ádná daò na výstupu.
V tom, ¾e ¾alobce na základì napadeného rozhodnutí získal výhodu v pøiznání odpoètu bez uplatnìní danì na výstupu, pøesto¾e pøijaté plnìní (zbo¾í z dovozu) pou¾il k uskuteènìným plnìním, osvobozeným od danì bez nároku na odpoèet danì, spatøuje stì¾ovatel nerovné postavení ostatních plátcù. Opomenutím pravidel fungování danì z pøidané hodnoty byla opomenuta i skuteènost, ¾e to, co je nazýváno odejmutím majetku soukromé osobì, je na druhé stranì vyvá¾eno neuplatnìním danì na výstupu. Proto nelze souhlasit s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 178/2005, ¾e neuznáním nároku na odpoèet poskytuje ¾alobce státu èást svého majetku, ani¾ by za to od státu obdr¾el protiplnìní. Z toho pak je dále dovozováno, ¾e v takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou je nutno klást obzvlá¹tní dùraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí èást jejího majetku. Vyslovená teze o chybìjícím protiplnìní ze strany státu je dle stì¾ovatele zcela klamná a zavádìjící a vedoucí a¾ k závìru o nutnosti nepøimìøené a neodùvodnìné ochrany soukromé osoby. Poskytovaným protiplnìním státu, které ¾alobci pøíslu¹í, je skuteènost, ¾e stát od nìho ne¾ádá daò na výstupu. Adekvátním efektem osvobození od danì na výstupu je nemo¾nost uplatnit nárok na odpoèet danì. Je evidentní, ¾e pokud by ¾alobcem uskuteèòovaná plnìní nebyla od danì osvobozená, ale musel by z nich ¾alobce odvádìt daò, a to se základní sazbou danì ve vý¹i 22 %, jednalo by se vzhledem k objemu jím poskytovaných slu¾eb o pomìrnì vysoké èástky s podstatným vlivem na vý¹i realizovaného zisku. Stì¾ovatel má za to, ¾e realizace postupu podle rozhodnutí Mìstského soudu v Praze (a rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) není bez vlivu i na ¾alobcovy klienty, kteøí jsou rovnì¾ daòovými poplatníky. Na svých klientech ¾alobce nemalou mìrou profituje rozdílem mezi sazbami úrokù, které jim poskytuje z jejich vkladù, a sazbami a poplatky, které jim úètuje za poskytnuté slu¾by, a k tomu se jich nepøíznivì dotkne je¹tì nepøímo nárokováním odpoètu danì ze státního rozpoètu.
V rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 178/2005 je hodnocena rovnì¾ povaha zmìny, kterou do § 19 zákona o DPH pøinesl zákon è. 322/2003 Sb., jako neorganický zásah do vcelku jednoznaènì formulovaných a výkladovì bezproblémových pravidel uplatòování nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, jak byla upravena do úèinnosti uvedené novely. Stì¾ovatel k tomu podotýká, ¾e plátci DPH i správci danì museli podle zákona o DPH, obsahujícího formulaèní zatemnìní novelizovaného § 19 odst. 1 tohoto zákona v dané dobì postupovat, nebo» jde o jediný právní pøedpis z oblasti hmotného práva na úseku danì z pøidané hodnoty. Nezbytnost praktické realizace, by» podle nepøesnì znìjícího právního pøedpisu, s sebou pøinesla plnìní povinností plátcù, zejména pøi vyplòování a podávání daòových pøiznání, v nich¾ bylo postupováno pøi nárokování odpoètu danì u zbo¾í z dovozu stejným zpùsobem jako pøed novelou, tj. pøi dodr¾ování pravidel stanovených pro uplatòování odpoètu danì jen v § 19a zákona o DPH.
Upøednostnìním výkladu pøedmìtné problematiky ve prospìch soukromé osoby, resp. urèitého okruhu soukromých osob, dochází k vytváøení nerovných podmínek pro plátce DPH a poru¹ení jedné ze základních zásad daòového øízení, vyjádøené v § 2 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Dle názoru stì¾ovatele jsou znevýhodòováni nejen ti plátci, kteøí na rozdíl od ¾alobce nepou¾ívali pøi svém podnikání zbo¾í z dovozu, ale pouze zbo¾í z tuzemska, u nìho¾ nemìli nárok na odpoèet, ale do nerovného postavení jsou uvr¾eni i ti plátci, kteøí u zbo¾í z dovozu podmínky § 19a zákona o DPH respektovali. Je tøeba podotknout, ¾e takových plátcù-dovozcù-byla vìt¹ina a tato vìt¹ina zùstala zkrácena na svém právu novì zalo¾eném rozhodnutím správních soudù.
Pokud tedy lze ve vztahu ¾alobce-stát hovoøit o nerovném postavení, vyplývá z vý¹e uvedeného, ¾e je do nìho uvr¾en stát, aèkoli jinak jde o vztah vyvá¾ený. Nelze nevidìt, ¾e pøiznáním nároku na odpoèet danì, bez povinnosti odvádìt daò na výstupu, získává ¾alobce majetkový prospìch. Prospìch ¾alobce je v podstatì dvojího druhu, a to: uplatnìní osvobození, pøi kterém nemusí odvádìt daò na výstupu, a je¹tì získání odpoètu danì. Vytì¾ením majetkového prospìchu ¾alobce pak dle stì¾ovatele do¹lo k jasnému zneu¾ití práva, nebo» byl ¾alobce pøi poru¹ení principù fungování DPH zvýhodnìn a je¹tì byly poru¹eny rovné podmínky této danì. I kdy¾ nelze rozporovat skuteènost, ¾e by ¾alobce realizoval dovoz zbo¾í pouze za úèelem pouhého získání nároku na odpoèet, který by byl hlavním úèelem pøedmìtné transakce, má stì¾ovatel za to, ¾e ze strany ¾alobce dochází ke zneu¾ití pøedpisù spoèívající v nárokování práva na odpoèet v nezkrácené vý¹i. K odpoètu danì nárokovaného ¾alobcem je pak tøeba uvést, ¾e i dle rozsudku Evropského soudního dvora ve vìci C-255/02 (mj. Halifax plc) dospìl Evropský soudní dvùr k tomu, ¾e ©está smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) (dále jen ©está smìrnice ) musí být vykládána ve smyslu, ¾e brání nároku na odpoèet danì, pokud plnìní zakládající tento nárok pøedstavují zneu¾ití. Vznik pøesnì takové situace stì¾ovatel popsal vý¹e.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu zveøejnìného ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 178/2005 je nutné i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem bylo právo tehdy úèinné, vykládat toto právo konformnì s právem Evropských spoleèenství. Je proto tøeba vzít v úvahu i ustanovení ©esté smìrnice. Z èl. 13 a 17 této smìrnice vyplývá, ¾e finanèní èinnosti uskuteèòované ¾alobcem jsou plnìními osvobozenými od danì bez nároku na odpoèet a ¾e u zbo¾í a slu¾eb, které osoba podléhající dani hodlá pou¾ít jak pro plnìní, u nich¾ je daò odèitatelná, tak pro plnìní, u nich¾ daò odèitatelná není, je odèitatelný jen podíl danì vá¾ící se k prvnì uvedeným plnìním. Z toho vyplývá, ¾e ani ©está smìrnice nerozli¹uje mezi pøijatými zdanitelnými plnìními a zbo¾ím z dovozu, ale uva¾uje o pøijatém zbo¾í a slu¾bách, kterým pøisuzuje nárok na odpoèet v souladu s jejich vyu¾itím. Napadený rozsudek tak je v rozporu s principem jednotného základu danì z pøidané hodnoty v rámci èlenských státù Evropské unie.
S ohledem na vý¹e uvedené navrhuje stì¾ovatel, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il pøedmìtný rozsudek Mìstského soudu v Praze a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e dovezl prostøednictvím nepøímých zástupcù zbo¾í v celkové hodnotì 26 012 512 Kè, pøièem¾ dovezené zbo¾í je pou¾íváno k podnikání. Ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH vznikl u pøedmìtného zbo¾í nárok na odpoèet, pøièem¾ ¾alobce nebyl dle § 19a odst. 3 zákona o DPH povinen krátit svùj nárok na odpoèet, a to z dùvodu, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH provedené zákonem è. 322/2003 Sb. se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a zákona o DPH na zbo¾í z dovozu vztahovat.
®alobce také uvádí, ¾e dle ustálené soudní judikatury má adresát právní normy v souladu s principem právní jistoty právo oèekávat, ¾e øe¹ení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a smìøují k funkènímu uspoøádání spoleèenských vztahù. Jestli¾e zákonodárce zvolí øe¹ení jiné, musí je tím spí¹e pøesnì a srozumitelnì vyjádøit v právních pøedpisech. Veøejnoprávní normy tak soudy nesmí vykládat zpùsobem extenzivním v neprospìch soukromého adresáta. Pokud by skuteènì bylo úmyslem zákonodárce, ¾e na zbo¾í z dovozu se má vztahovat i ustanovení § 19a zákona o DPH, pak zákonodárci nic nebrání v tom, aby takovou úpravu pøijal. I z judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona jsou orgány veøejné moci v pøípadì pochybností povinny postupovat mírnìji, a tedy nikoliv v neprospìch plátce. ®alobce se dovolává principù právní jistoty, principu racionálního zákonodárce, principu, ¾e danì a poplatky lze ukládat jen na základì zákona, principu legality, právního státu a koneènì principu, ¾e nikdo nesmí být nucen èinit, co zákon neukládá.
®alobce uvádí, ¾e mu nelze klást za vinu, ¾e jeho postup vycházel z nepochybného gramatického výkladu zákona o DPH. V právním státì je nepøijatelné tvrzení, ¾e v pøípadì formulaèního zatemnìní zákona musí plátce postupovat tak, aby se správci danì postupovalo co nejlehèeji. Ostatnì neobstojí ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e i pøes novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH má být tento zákon vykládán stejnì jako pøed ní.
®alobce nesouhlasí ani s tím, ¾e do¹lo k poru¹ení jedné ze základních zásad daòového øízení, tedy ¾e do¹lo k zneu¾ití práva. Postupem v souladu s textem zákona nemù¾e plátce danì ¾ádným zpùsobem poru¹it rovnost procesních práv a povinností v daòovém øízení. ®alobce ani nezneu¾il svého práva, nebo» nerealizoval dovoz zbo¾í zcela slou¾ícího k jejímu podnikání za úèelem pouhého získání nároku na odpoèet. I dal¹í stí¾nostní námitky mají spí¹e povahu doporuèení zákonodárci ne¾ povahu právních argumentù.
®alobce se neztoto¾òuje ani s tvrzením stì¾ovatele, ¾e napadený rozsudek je v rozporu s principem jednotného základu DPH v rámci èlenských státù EU. ®alobce uvádí, ¾e smìrnice je závazná pro stát, kterému je urèena, pokud jde o výsledek, jeho¾ má být dosa¾eno, pøièem¾ volba formy a prostøedkù je na státu. Ke skuteènosti, ¾e ©está smìrnice nerozli¹uje mezi pøijatými zdanitelnými plnìními a zbo¾ím z dovozu, lze proto konstatovat, ¾e adresáty smìrnic jsou èlenské státy a nikoliv plátci danì, kteøí jsou povinni postupovat podle zákona, který má smìrnici implementovat. Evropský soudní dvùr sice judikoval, ¾e za urèitých podmínek mù¾e smìrnice pùsobit i pøímo na jednotlivce, ov¹em pøímý úèinek nemù¾e nastat tam, kde by èlenský stát EU ukládal jednotlivci dodateèné povinnosti, které mu jinak nejsou ulo¾eny zákonem, jen¾ má danou smìrnici implementovat.
®alobce se dále zabývá otázkou, zda mù¾e ©está smìrnice pùsobit nepøímo tak, ¾e bude vodítkem pro výklad pøedpisu, který ji má implementovat. V daném pøípadì je ov¹em tøeba pøedev¹ím vyjít z právní jistoty a výklad zákona smìrnici pøizpùsobit nelze. Krom toho pøímý ani nepøímý úèinek smìrnice nemù¾e nastat, nebo» se jedná o vìc týkající se zákona o DPH pøed vstupem ÈR do EU. Mo¾nost zohlednìní ©esté smìrnice ve vztahu k období, kdy ÈR nebyla èlenem EU, byla ji¾ Nejvy¹¹ím správním soudem øe¹ena, a tedy ¾alobce plnì odkazuje na rozhodnutí tohoto soudu.
Ve v¹ech ohledech ¾alobce plnì odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 20006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, s ním¾ se zcela ztoto¾òuje.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù navrhuje ¾alobce, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta jako nedùvodná a aby Nejvy¹¹í správní soud pøiznal ¾alobci právo na náhradu nákladù øízení.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod spadající pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Spornou právní otázkou je, zda podle právního stavu úèinného od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 mìl pøi uplatnìní odpoètu DPH u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a zákona o DPH, jestli¾e zbo¾í pou¾il k úèelùm, které by-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, anebo zda se v dùsledku novely § 19 odst. 1 zákona o DPH provedené zákonem è. 322/2003 Sb. pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat.
Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e stì¾ovatel fakticky nebrojí proti rozsudku Mìstského soudu v Praze, nýbr¾ proti právnímu názoru vyslovenému v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 20006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, o jeho¾ závìry Mìstský soud v Praze opøel své kasaèní stí¾ností stì¾ovatele napadené rozhodnutí v obdobné vìci, vycházeje ze zásady, ¾e skutkovì a právnì obdobné vìci je nutno posuzovat obdobnì a ¾e je v tomto ohledu tøeba reflektovat prejudikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu.
Mezi úèastníky není sporu o skutkových aspektech vìci a namítány nejsou ani ¾ádné procesní vady, a» ji¾ v øízení pøed správci danì obou instancí nebo pøed Mìstským soudem v Praze. Není proto dùvodu rekapitulovat dosavadní prùbìh rozhodných øízení.
Nejvy¹¹í správní soud na úvod podotýká, ¾e ji¾ ve shora zmínìném rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, publikovaném v plném znìní na webových stránkách Nejvy¹¹ího správního soudu (www.nssoud.cz), se velmi podrobnì zabýval vìt¹inou právní argumentace pøednesené stì¾ovatelem a ¾alovaným, a proto v tomto rozsudku tam, kde právní argumentaci není tøeba ji dále rozvádìt a doplòovat, na pøedchozí argumentaci toliko odká¾e èi ji zopakuje toliko v zestruènìné podobì.
Stì¾ovatel v¹ak ve své kasaèní stí¾nosti vzná¹í i nìkteré záva¾né námitky nad rámec toho, co bylo ve zmínìném rozsudku øe¹eno, a tìmi je nutno se podrobnì zabývat.
K argumentu, ¾e výklad rozhodných ustanovení zákona o DPH, ke kterému se pøiklonil Nejvy¹¹í správní soud, je v rozporu se základními strukturálními principy danì z pøidané hodnoty (viz bod III. stì¾ovatelovy kasaèní stí¾nosti), je tøeba uvést, ¾e toho si je Nejvy¹¹í správní soud plnì vìdom a ¾e vìc posoudil v rozporu s tímto principem zcela reflektovanì. Samotný základní strukturální princip fungování urèité danì je jistì významnou (a nìkdy zcela zásadní) výkladovou pomùckou pøi interpretaci urèitého zákonného ustanovení, je¾ se dotyèné danì týká, ov¹em pøebít jiné výkladové alternativy mù¾e jen za urèitých podmínek. Teleologickým výkladem-a nièím jiným ve své podstatì výklad opírající se o základní strukturální princip urèité danì není-lze korigovat jiné výkladové alternativy tehdy, lze-li to s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem vztahujícím se ke sporné právní otázce pova¾ovat za výklad nejvíce ¹etøící hodnoty, na nich¾ je zalo¾en ústavní øád Èeské republiky. Pøesnì takto Nejvy¹¹í správní soud uva¾oval ji¾ v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, v nìm¾ proti sobì postavil dvì protichùdné výkladové alternativy-jednu, která byla opøena o výklad vycházející ze smyslu a úèelu danì z pøidané hodnoty a odpovídala názoru zastávanému stì¾ovatelem [viz èást V. e) zmínìného rozsudku], a druhou, která se opírala o výklad gramatický a systematický a v urèitých ohledech jej konfrontovala i s historickým vývojem rozhodné právní úpravy [viz èásti V. a), b), c), d), g) zmínìného rozsudku] a dospìla k závìru, jeho¾ pøíznivcem je ¾alobce. V konkurenci uvedených výkladových alternativ se Nejvy¹¹í správní soud pøiklonil ke druhé z nich kvùli zvlá¹tnímu, v jistém ohledu jednostrannému charakteru daòového práva, z nìho¾ podle názoru soudu plynou vysoké nároky na míru pøedvídatelnosti právní regulace v tomto právním oboru [podrobnìji viz èásti V. f), h) a i) zmínìného rozsudku].
Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e tento jeho náhled na právo byl v poslední dobì podepøen dal¹ím nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupným na www.nalus.cz, v nìm¾ se praví, ¾e v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . Je nepochybné, ¾e ka¾dá daòová povinnost zasahuje do základního práva vlastnit majetek, ostatnì nikoli nadarmo je mo¾nost na základì zákona ukládat danì a poplatky systematicky zaøazena do èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jako jedno z mo¾ných omezení tohoto základního práva. Je tedy vìcí zákonodárce, aby-chce-li urèitou daò urèitým zpùsobem ulo¾it a vybírat-podmínky jejího výbìru formuloval jednoznaènì a urèitì. Nezdaøí-li se mu to, musí poèítat s tím, ¾e pøi výkladu pøíslu¹ného ustanovení zákona bude dána soudem pøednost té alternativì, která nezasahuje, resp. co nejménì zasahuje do vlastnického práva soukromé osoby, a to i za pøedpokladu, ¾e takový výklad bude v rozporu se základními (strukturálními èi jinými) principy té které danì. V konkrétním pøípadì ¾alobce uplatnìní uvedeného principu znamená, ¾e pokud plátce DPH zbo¾í z dovozu pou¾ije k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od danì podle § 25 odst. 1 zákona o DPH, umo¾ní mu to za urèité zbo¾í z dovozu v posledku ¾ádnou daò z pøidané hodnoty neplatit, nebo» si ji plnì kompenzuje nekráceným odpoètem danì (nebo» krácení odpoètu nebude s ohledem na ustanovení § 19 a 19a zákona o DPH ve vztahu ke zbo¾í z dovozu aplikovatelné).
Argument o nerovném zacházení mezi rùznými skupinami plátcù danì z pøidané hodnoty (viz bod IV. in fine a bod VI. stì¾ovatelovy kasaèní stí¾nosti) je zcela lichý-ka¾dý plátce DPH, který provozoval obdobné èinnosti jako ¾alobce, tedy èinnosti osvobozené od DPH vzhledem k ustanovení § 25 zákona o DPH, se mohl v rozhodném období, tj. za úèinnosti zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb., chovat obdobnì jako ¾alobce. Mohl tedy dovézt zbo¾í z dovozu a pou¾ít je k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od DPH a tím dosáhnout úplnì stejného daòového benefitu jako ¾alobce, nebo» aplikace rozhodných ustanovení zákona o DPH by i vùèi takovému jinému plátci danì musela být shodná jako vùèi ¾alobci. ®e nìkteøí jiní plátci danì nepostupovali jako ¾alobce, je vìcí jejich vlastního uvá¾ení, které Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v principu nepøíslu¹í hodnotit.
Zcela nesprávný je poukaz stì¾ovatele na ustanovení § 2 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, podle nìho¾ v¹echny daòové subjekty mají v daòovém øízení pøed správcem danì stejná procesní práva a povinnosti. Uvedené ustanovení pøedev¹ím míøí na rovnost mezi daòovými subjekty v jejich procesních právech, a nikoli v právech hmotných, pøièem¾ otázka, v jaké vý¹i má urèitý plátce DPH tuto daò platit, je ve své podstatì otázkou práva hmotného, jakkoli její posouzení souvisí s procesním re¾imem vymìøování této danì, a tedy i s re¾imem uplatòování odpoètu danì. I v rovinì daòového práva hmotného v¹ak stì¾ovatelova argumentace není na místì. Nejvy¹¹í správní soud v první øadì poznamenává, ¾e je málo právních odvìtví, v nich¾ by platila nepøehlednìj¹í a ménì logická pravidla a v nich¾ by bylo lze obtí¾nìji hledat spravedlnost a øádné uplatnìní ideje rovnosti ne¾ v právu daòovém. Více ne¾ ve vìt¹inì jiných právních odvìtví se zde prosazuje utilitaristické nazírání na právo motivované snahou získat daòové pøíjmy v potøebné vý¹i v kombinaci s tím, jak ty které zájmové skupiny v daòovém právu prosazují své partikulární zájmy. Soudní moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesù aktivnì zasahovala a sna¾ila se je vylep¹ovat , nebo» by vyboèovala ze své ústavní role. Pokud v¹ak pøíjemce daní argumentuje ve svùj prospìch ideou spravedlnosti a rovnosti s odùvodnìním, ¾e urèitý daòový subjekt má urèitou daò platit, proto¾e jiné daòové subjekty také platí danì, nelze tuto argumentaci pøijmout v pøípadì, ¾e sám zákonodárce zaèasté zcela arbitrárnì urèuje, ¾e urèité statky zdanìní podléhají a urèité nikoli. Zákaz neodùvodnìnì nerovného zacházení je v daòovém právu velmi dùle¾itým korektivem, který mù¾e v urèitém pøípadì vést k ulehèení situace daòového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemù¾e v¹ak-jakoby dodateènì, nad rámec zákona-zalo¾it daòovou povinnost legálnì nezakotvenou.
Ukládání daòových povinností vy¾aduje, podobnì jako ukládání veøejnoprávních sankcí, zaji¹tìní dostateèné míry právní jistoty tomu, kdo má daòové povinnosti plnit, tedy soukromé osobì. I z toho pak Nejvy¹¹í správní soud dovozuje shora ji¾ v ústavní rovinì zmínìnou zásadu, ¾e nezajistí-li stát takovouto míru právní jistoty a nedoká¾e-li zajistit dostateènì pøedvídatelnou právní regulaci daòových povinností, bude to on, kdo pøípadnì musí sná¹et následek v podobì výpadku urèitých daòových pøíjmù, vylo¾í-li soud nejednoznaènosti daòových zákonù ve prospìch soukromé osoby.
Nejvy¹¹í správní soud-ve shodì se shora zmínìnou judikaturou Ústavního soudu i ve shodì s vlastní judikaturou (viz zejm. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44)-podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. Tak tomu v pøípadì výkladu ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve znìní úèinném od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 podle názoru soudu bylo, kdy¾ proti sobì stály srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy, z nich¾ jedna se opírala o výklad teologický, a druhá, zcela protichùdná, o výklad gramatický, systematický a historický. Teleologický výklad nemù¾e mít automaticky pøednost pøed jinými zpùsoby výkladu a zejména zásadnì nemù¾e dotvoøit právní normu v daòovém právu v neprospìch daòového subjektu.
K poukazu na údajné zneu¾ití práva (viz bod VII. stì¾ovatelovy kasaèní stí¾nosti) Nejvy¹¹í správní soud odkazuje zejména na podrobné odùvodnìní sub V. j) svého rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64. Stì¾ovatel sám ve své argumentaci pøipou¹tí, ¾e ¾alovaný nerealizoval své dovozy jen (èi hlavnì) za úèelem získání nároku na odpoèet. V takovém pøípadì v¹ak, jak ji¾ podrobnì zdùvodnìno ve zmínìném rozsudku, úvaha o zneu¾ití práva není namístì, nebo» není splnìna jedna ze dvou kumulativních podmínek pro shledání zneu¾ití práva, jak byly formulovány Evropským soudním dvorem v judikátu ze dne 21. 2. 2006, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excese (C-255/02). V pøípadì ¾alobce ji¾ prima facie nejde o podezøení z podvodného jednání, jak bylo specifikováno napø. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04), èi z 12. 1. 2006, Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese. Vytì¾ení majetkového prospìchu (toliko ve formì sní¾ení daòové povinnosti, nikoli ve formì inkasa od státu èástek vùbec nezaplacených) proto soud v pøípadì ¾alobce pova¾uje za legitimní jednání ¾alobce za úèelem uspoøádání si svého podnikání tak, aby sní¾il svoji daòovou povinnost; ¾alobce si tím, ¾e uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ, které se nabízely, ten nejménì zdanitelný zpùsob provozování svého podnikání. Nejvy¹¹í správní soud opìtovnì dodává, ¾e pokud by tak v rozhodném období uèinily i jiní plátci danì nacházející se v obdobném postavení jako ¾alobce, i oni by mohli takovýto majetkový prospìch vytì¾it.
Co se týèe argumentace èlánky 13 a 17 ©esté smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (è. 77/388/EHS), Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e uvedená ustanovení upravovala systém odpoètu DPH v Evropské unii v souladu se základními strukturálními principy této danì, tj. ¾e u zbo¾í a slu¾eb, je¾ osoba podléhající dani hodlal pou¾ít jak pro plnìní s odèitatelnou daní, tak pro plnìní, u nich¾ daò odèitatelná není, byl odèitatelný jen podíl danì vá¾ící se k plnìním prvního druhu. Sám o sobì je jistì správný i poukaz na povinnost eurokonformního výkladu i pro skutkové stavy tkvící v dobì pøed vstupem ÈR do EU, jsou-li pro takový výklad dány podmínky, formulované Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku z 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, zveøejnìném pod è. 741/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Tyto podmínky v¹ak v projednávaném pøípadì splnìny nejsou, nebo» právì odli¹ná textace ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve srovnání s obdobnými ustanoveními ©esté smìrnice znemo¾òuje eurokonformního výkladu u¾ít: èeský zákonodárce v daném pøípadì vyu¾il mo¾nosti tehdy mu je¹tì dané a upravil-z dùvodù, o nich¾ lze jen spekulovat [intence historického zákonodárce je v tomto ohledu zcela nejasná, více k tomu sub V. d) v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64]-pravidla pro odpoèet danì u zbo¾í z dovozu jinak, ne¾ jak to odpovídalo logice a smyslu danì. Eurokonformní výklad proto v daném pøípadì nemù¾e, stejnì jako tak nemù¾e uèinit standardní výklad teologický, jak bylo vylo¾eno shora (ostatnì eurokonformní výklad zde ve své podstatì není ne¾ formou teologického výkladu), korigovat obsah rozhodných právních norem v rozporu s jejich prostým významem.
Obiter dictum Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e zèásti (av¹ak nikoli zásadnì) jiná by byla situace pøi výkladu vnitrostátního práva ve svìtle norem práva komunitárního, ¹lo-li by o skutkové stavy, na nì¾ se ji¾ vztahuje právní re¾im po úèinnosti pøístupu ÈR k EU. Eurokonformní výklad, tj. v pøípadì DPH (zjednodu¹enì øeèeno) výklad ve svìtle smyslu a úèelu a cílù ©esté smìrnice (resp. nyní Smìrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty), musí mít podstatnì silnìj¹í váhu a mù¾e více (a v urèitých omezených ohledech i v neprospìch daòového subjektu) korigovat jiné výkladové alternativy, stalo-li se evropské právo pro ÈR závazné, a tedy nabylo vnitrostátních (pøímých èi nepøímých) úèinkù vyplývajících z jeho obsahu èi dovozených judikaturou. Stala-li se ÈR èlenem EU a zaèal-li pro ni platit spoleèný systém danì z pøidané hodnoty, je po daòových subjektech spravedlivé po¾adovat pøinejmen¹ím základní povìdomí o jeho klíèových principech zakotvených ve vnitrostátnì sice pøímo neaplikovatelných a toliko pro èlenský stát (a jen z hlediska cílù) závazných aktech sekundárního práva Spoleèenství. I za nové situace dané pøístupem ÈR k EU v¹ak je-i s ohledem na samotné evropské právo-v patøièné míøe nutno zohlednit po¾adavky právní jistoty [v tomto ohledu lze poukázat na obecné principy vyslovené nejnovìji v rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 11. 12. 2007 ve vìci Skoma-Lux, s. r. o. proti Celnímu øeditelství Olomouc (C-161/06)].
Názor Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøený v jeho rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64 (který byl pøevzat v dané vìci mìstským soudem a na nìm¾ stojí i argumentace tohoto rozsudku) nebyl v¹eobecnì pøijímaným; proto se také stal pøedmìtem rozhodování roz¹íøeného senátu tohoto soudu (§ 17 odst. 1 s. ø. s.). Roz¹íøený senát v¹ak rozhodnutím ze dne 16. 10. 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006 (v dobì tohoto rozhodnutí dosud nepublikováno, bude zveøejnìno na www.nssoud.cz) názoru vyslovenému v oznaèené vìci pøisvìdèil. Vycházel pøitom z toho, ¾e je vìcí zákonodárce, aby pøi legislativních zmìnách eliminoval obtí¾e spojené s výkladem a u¾itím zákona a dále, pøi kolizi dvou mo¾ných výkladù, z preference výkladu daòového práva respektujícího ochranu ústavních principù právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace. Roz¹íøený senát tedy vyslovil, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona è. 588/1992, o dani z pøidané hodnoty, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat. V dobì od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 nemìl pøi uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a uvedeného zákona, pou¾il-li zbo¾í k úèelùm, které by jinak-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním pøípadì o zneu¾ití jeho práva na odpoèet DPH v nekrácené vý¹i. K bli¾¹ím dùvodùm lze odkázat na odùvodnìní tohoto rozhodnutí roz¹íøeného senátu.
V daném pøípadì tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e nebyly naplnìny namítané kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a nebylo ani dùvodu pro zru¹ení napadeného rozsudku pro pochybení, k nim¾ by Nejvy¹¹í správní soud musel pøihlí¾et nad rámec stí¾ních námitek. Proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobce mìl naopak ve vìci plný úspìch, a proto mu soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. pøiznal právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, vùèi ¾alovanému.
Vý¹e nákladù øízení je tvoøena náhradou nákladù zastoupení ¾alobce za dva úkony právní slu¾by, a to za sepsání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 5. 4. 2007 a doplnìní tohoto vyjádøení ze dne 30. 7. 2007 ve vý¹i 2 x 2100 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb.], náhradu hotových výdajù ve vý¹i 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 té¾e vyhlá¹ky) a DPH ve vý¹i 912 Kè, celkem tedy 5712 Kè. Nejvy¹¹í správní soud nepøiznal zástupci ¾alobce odmìnu za pøevzetí a pøípravy zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) citované vyhlá¹ky], nebo» se jednalo o zastoupení advokátem, který ¾alobce zastupoval v dané vìci ji¾ v øízení pøed Mìstským soudem v Praze, který fakticky pøípad v øízení pøed kasaèní instancí ji¾ nepøebíral, nebo» toliko pokraèoval v poskytování právních slu¾eb.
Z tìchto dùvodù soud ulo¾il ¾alovanému povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení celkem v èástce 5 712 Kè k rukám zástupce ¾alobce do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku.

References: soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 soud 
 § 103
 soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 2
 § 19
 soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 soud 
 § 103
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 § 25
 § 19
in fine
 § 25
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 9
 § 11
 soud 
 soud