Source: http://docplayer.pl/2556333-Energia-elektryczna-a-podatek-vat-praktyczne-problemy-i-mozliwosci-ich-rozwiazania.html
Timestamp: 2017-08-22 11:56:55+00:00

Document:
Energia elektryczna a podatek VAT - praktyczne problemy i możliwości ich rozwiązania - PDF
Energia elektryczna a podatek VAT - praktyczne problemy i możliwości ich rozwiązania
Download "Energia elektryczna a podatek VAT - praktyczne problemy i możliwości ich rozwiązania"
1 Energia elektryczna a podatek VAT - praktyczne problemy i możliwości ich rozwiązania Autorzy: Dr Katarzyna Feldo menedżer w firmie doradztwa podatkowego PwC, Iwona Młynarska-Morchało starszy konsultant w firmie doradztwa podatkowego PwC Podmioty zajmujące się wytwarzaniem, obrotem, czy też dystrybucją energii elektrycznej spotykają się w praktyce z różnymi zdarzeniami faktycznymi, lub też stają na przeciw nowym regulacjom prawnym, które niejednokrotnie skutkują powstawaniem określonych konsekwencji w zakresie podatku VAT. Pytania, które wówczas często są stawiane dotyczą m.in. tego, czy po stronie tych podmiotów powstają określone ryzyka podatkowe, czy też może wprowadzenie nowych regulacji prawnych stwarza obszar do wprowadzenia optymalizacji podatkowych. W niniejszym artykule prezentujemy trzy wybrane zagadnienia dotyczące podatku VAT, które obecnie wydają się być najbardziej aktualne dla tej grupy polskich podatników. Nielegalny pobór energii W polskiej praktyce dotyczącej opodatkowania energii elektrycznej jednym z często pojawiającym się zagadnieniem prawno podatkowym jest tzw.: nielegalny pobór energii. Mają bowiem miejsce sytuacje, w których energia elektryczna jest pobierana z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencje w układ pomiarowo-rozliczeniowy mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ. Niewykluczone są również przypadki, gdy energia jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej. Wówczas zgodnie z prawem energetycznym (Dz. U. z 2006 r. nr 89 poz. 625 ze zm. dalej: Prawo energetyczne) przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Ze względu na fakt, że zdarza się, że przedsiębiorstwa energetyczne nie są w stanie dokładnie określić ilości pobranej nielegalnie energii elektrycznej, wówczas nakładają na podmioty nielegalnie pobierające energię elektryczną opłatę zgodnie z obowiązującą taryfą. Ponieważ zdarza się, że nie ma również możliwości, aby udowodnić okres nielegalnego poboru energii, oraz ilość energii, która została pobrana nielegalnie, to przedsiębiorstwa energetyczne z reguły określają tę opłatę w formie ryczałtowej. W takiej sytuacji powstaje pytanie, czy tego rodzaju opłaty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: Ustawa o VAT nie wskazuje wprost jak należy potraktować takie opłaty. Jednocześnie należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nadal wydają interpretacje, w których można spotkać się z twierdzeniem, że nielegalny pobór energii podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt.: IPPP /10-2/JL z dnia r). Taki stan rzeczy jest wynikiem oceny przedstawionej przez Ministra Finansów w tzw. ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzającej, że opłaty te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pismo z dnia 30 grudnia 2004 r., PP /04/KSz/2655, Dz. Urz. Min. Fin. z 2005 r. Nr 2, poz. 24). Wartym natomiast podkreślenia jest to, że powyższe stanowisko należy uznać już za nieaktualne w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. 1
2 Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą nielegalny pobór energii (w tym energii cieplnej, odnawialnej, czy jądrowej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedsiębiorstwa energetyczne, które otrzymały negatywne interpretacje w tym zakresie powinny więc zastanowić się nad podjęciem stosownych kroków w tym zakresie, gdyż sądy w wydawanych orzeczeniach stwierdzają, że opłaty pobierane przez dostawców energii z tytułu czynów nielegalnych związanych z kradzieżą energii, są opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Do uznania danych czynności za dostawę towarów wymagane jest zgodne porozumienie stron. Opłata za nielegalny pobór energii nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży energii oraz nie legalizuje wcześniejszych naruszeń prawa, a stanowi jedynie ryczałtową rekompensatę za pobraną energię. Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administarcyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 331/09), gdzie stwierdzono, że nielegalny pobór energii jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 28 maja 2010 r. (sygn. I FSK 918/09) oraz w wyroku z 8 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 763/09). Problemem natury technicznej, który obecnie pozostaje do rozwiązania w omawianym aspekcie to właściwy i skuteczny system pomiarowy. Niemal w każdym przypadku przy zastosowaniu odpowiednich procedur przedsiębiorstwo mogłoby wyliczyć wartość strat na przesyle energii elektrycznej lub dostarczonej energii cieplnej, jeśli będzie bazowało na odpowiednim systemie pomiarowym. Prawidłowo ustawiony/zaimplementowany system pomiarowy pozwoliłby właściwie określić ilość energii elektrycznej podlegającej wyłączeniu z opodatkowania. Obrót świadectwami pochodzenia Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej potwierdzają wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych. Wydaje je Prezes Urzędu Regulacji Energetyki i zapisuje w przeznaczonym do tego rejestrze. Po dokonaniu odpowiedniego zapisu w przedmiotowym rejestrze, mamy do czynienia z prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia (mogą być one również przenoszone). Dokumenty potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w Odnawialnym Źródle Energii (dalej: OZE ) dzielą się m.in. na tzw.: świadectwa zielone (świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii), czerwone (świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z tzw. wysokosprawnej kogeneracji, tj. łączna produkcja prądu i ciepła), żółte (wcześniej niebieskie) (świadectwa pochodzenia z małych źródeł kogeneracyjnych opalanych gazem lub o mocy elektrycznej poniżej 1 MW), fioletowe (świadectwa pochodzenia ze źródeł wykorzystujących gaz z odmetanowania kopalń lub biogaz), pomarańczowe (ze źródeł zaopatrzonych w instalacje wychwytywania i zatłaczania dwutlenku węgla (CCS Carbon Capture and Storage)), błękitne (z nowych, wysokosprawnych źródeł) oraz białe (mające na celu promowanie poprawy efektywności energetycznej i obniżanie zużycia energii końcowej - od niedawna na przedsiębiorstwa energetyczne sprzedające prąd, gaz lub ciepło odbiorcom końcowym został nałożony obowiązek uzyskania określonej liczby tzw. białych zbywalnych certyfikatów lub uiszczenia opłaty zastępczej. W celu otrzymania białego certyfikatu, należy zrealizować projekt skutkujący zmniejszeniem zużycia energii 2
3 np. poprzez zmniejszenie zużycia energii, zwiększenie sprawności wytwarzania energii, ograniczanie strat w przesyle i dystrybucji.). Każde przedsiębiorstwo energetyczne, które w przedmiocie swojej działalności ma m.in.: obrót energią elektryczną i sprzedaż do odbiorców końcowych jest zobowiązane do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki. W sytuacji, gdy świadectwa podlegają umorzeniu, wygasają wynikające z niego prawa majątkowe. W związku z faktem, ze świadectwa są przedmiotem obrotu pomiędzy przedsiębiorstwami to zasady ich opodatkowania mogą budzić wątpliwości. Prawo podatkowe nie przewiduje regulacji w zakresie obrotu świadectwami pochodzenia. Niemniej jednak biorąc pod uwagę naturę obrotu świadectwami pochodzenia oraz ogólne przepisy w zakresie podatku VAT wydaje się zasadnym uznanie, iż obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii stanowi odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT, według podstawowej stawki podatku VAT, tj. obecnie 23%. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej z upoważniania Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/ /10/PH z dnia 15 lipca 2010 r.), w której stwierdza się: prawa do emisji gazów, a także prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedaż ww. uprawnień nie jest dostawą towarów. Tym samym w przypadku, gdy prawa te są przedmiotem odpłatnego przeniesienia przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej na inny podmiot, stanowi to świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, zarówno sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jak i świadectw pochodzenia stanowi odpłatne świadczenie usług. Warto także dodać, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie świadectw pochodzenia energii w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, co potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP /11-2/IŻ) z dnia 31 marca 2011 r. stwierdzając, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu nabycia związanego z nabyciem praw majątkowych do świadectw pochodzenie energii (ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji), z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, iż sprzedaż praw majątkowych do świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach oraz sprzedaż praw majątkowych do świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w kogeneracji podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 wyżej powołanej ustawy, który ogranicza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu podatku o podatek naliczony wynikając z faktur dokumentujących transakcję niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku. Zaniechane inwestycje W działalności spółek energetycznych często spotykamy się z sytuacją, w której inwestycje w budowę nowej linii energetycznej, połączeń czy wybudowanie budowli lub budynków ze względów na przepisy dotyczące ochrony środowiska lub inne nie zostają zakończone. W konsekwencji, czego inwestycja nie jest zrealizowana i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej. Mamy wówczas do czynienia w prawie podatkowym z tzw. zaniechaną inwestycją. W tym miejscu warto pamiętać, iż przedsiębiorcy mają prawo do odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych w związku takimi inwestycjami. Na szczególną uwagę zasługuje tutaj wyrok C-37/95, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalje: TSUE), w którym stwierdzono, iż: 3
4 prawo do odliczenia pozostaje prawem nabytym w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od niego niezależne, podatnik nigdy nie użył tych towarów lub usług do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem. Podobnie stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1091/10) stwierdza, iż: zwrot podatku naliczonego od wydatków składających się na zaniechaną inwestycję jest dopuszczalny jedynie w przypadku, gdy zaniechanie inwestycji nie jest wynikiem działań podatnika, lecz jest spowodowane niezależnymi od podatnika okolicznościami. Działalność przedsiębiorstw energetycznych niezwykle często napotyka na przeszkody związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji. W takich sytuacjach należy podkreślić, że nawet sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczająca przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Powyższy pogląd był niejednokrotnie potwierdzany w wyrokach TSUE, stąd można znaleźć uzasadnienie dla stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach, które zostały dokonane w celu prowadzenia inwestycji mającej służyć sprzedaży opodatkowanej, i która to inwestycja następnie została zaniechana. Ponadto należy podkreślić, że również wydatki związane z analizą opłacalności danej inwestycji również powinny podlegać odliczeniu. Takie stanowisko zostało przedstawione na przykład w wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) vs. Belgia, C-110/94., gdzie uznano, iż: wydatki poniesione w związku z przygotowaniem czy analizą opłacalności inwestycji (nawet, gdy nie została ona zrealizowana) stanowią kategorię nakładów wykazującą związek z działalnością opodatkowaną i uprawniająca do odliczenia podatku. Bazując na powyższym, podmioty z branży energetycznej powinny dokonać szczegółowej analizy wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami celem rozważenia, czy nie istnieją u nich obszary optymalizacji w zakresie podatku VAT. Fakturowanie elektroniczne W dniu 11 sierpnia 2010 r. weszły w życie przepisy Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189/1). Państwa członkowskie Dyrektywę 2010/45/UE obowiązane są stosować od 1 stycznia 2013 r., jednakże już w dniu 17 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zastępując rozporządzenie z 14 lipca 2005 r. Zarówno Dyrektywa 2010/45/UE, jak i powyższe rozporządzenie zakłada, że musi być zachowana autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Przy czym, autentyczność pochodzenia oznacza pewność, co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych. Nowością jest jednak to, że zarówno autentyczność, jak i integralność można zapewnić za pomocą stosunkowo dowolnych rozwiązań natury informatycznej. Natomiast zaawansowany e podpis oraz elektroniczna wymiana danych (EDI) są tylko jednymi ze sposobów potwierdzenia. Odpowiednia archiwizacja e-faktur ma w tym aspekcie kluczowe znaczenie przy zapewnianiu autentyczności pochodzenia i integralności treści e-faktury. 4
5 Ze względu na dużą ilość odbiorców w spółkach energetycznych (zarówno w spółkach obrotu jak i dystrybucji) fakturowanie w formie elektronicznej może znacznie uprościć zakres ich działalności. Oczywiście konieczne będzie wprowadzenie odpowiednich procedur celem zapewnienia, że wymogi przewidziane przez prawo w zakresie e-fakturowania zostaną spełnione. Ich wdrożenie może okazać się dla Spółki dużą wartością dodaną w szczególności, jeśli takie procedury zostaną wprowadzone wraz z zaktualizowanym systemem billingowym. 5
Biuletyn podatkowy dla Gmin
Biuletyn podatkowy dla Gmin styczeń 2015 r. Kolejny wyrok NSA w sprawie możliwości odliczenia VAT od inwestycji przekazanych zakładom budżetowym Szanowni Państwo! Pragniemy zwrócić Państwa uwagę na kolejny

References: FSK 
 art. 7
 art. 5
 FSK 
 FSK 
 art. 8
 art. 88