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Timestamp: 2016-10-25 01:26:31+00:00

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136 II 24122. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X. contre Administration fiscale cantonale et Commission cantonale de recours en mati�re administrative du canton de Gen�ve (recours en mati�re de droit public)
Art. 2 ALCP; art. 9 al. 2 annexe I ALCP; art. 83 ss et 91 ss LIFD; art. 32 ss et 35 ss LHID; principe de non-discrimination; imposition � la source; d�duction sur le revenu imposable. Un contribuable de nationalit� suisse peut se pr�valoir des art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP contre son Etat d'origine lorsqu'il se trouve � l'�gard de la Suisse dans une situation assimilable � celle de tout autre sujet invoquant le b�n�fice des droits et libert�s garantis par l'Accord et ses annexes (consid. 11). Le r�gime des d�ductions forfaitaires, englob�es dans les bar�mes d'imposition � la source de droit f�d�ral et cantonal, viole le principe de non-discrimination pr�vu par les art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP (consid. 12-15). L'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP �tant directement applicable et l'emportant sur les dispositions contraires des lois f�d�rales sur l'imp�t f�d�ral direct et sur l'harmonisation fiscale, un contribuable impos� � la source doit se voir appliquer le m�me r�gime de d�ductions fiscales que les contribuables soumis au r�gime d'imposition ordinaire (consid. 16). Faits � partir de page 242
X., de nationalit� suisse, �tait domicili� � Gen�ve jusqu'en 2000. D�but 2001, il a pris domicile et habite � Y. en Haute-Savoie (France). Jusqu'en 2006, X. a travaill� en Suisse en qualit� de comptable. Il a �t� licenci� avec effet au 31 octobre 2006. Parall�lement, il a exerc� quelques activit�s en France, mais son revenu a �t� constitu� pour environ 95 % de ses salaires suisses. Son �pouse, avec laquelle il fait m�nage commun, n'a pas exerc� d'activit� lucrative entre 2001 et 2007. Pendant cette p�riode, les �poux n'avaient pas d'enfant � charge.
L'Administration fiscale cantonale puis la Commission de recours du canton de Gen�ve ont soumis X. � l'imposition � la source et n'ont admis la d�duction suppl�mentaire par rapport aux d�ductions comprises dans le bar�me applicable pour les ann�es 2004, 2005 et 2006 que des primes de pr�voyance du 3e pilier A respectivement des montants destin�s au rachat d'ann�es d'assurance du 2e pilier, � l'exclusion des primes ordinaires de pr�voyance professionnelle du deuxi�me pilier, des primes d'assurances-vie, des cotisations d'assurances-maladie et accident ainsi que des frais effectifs d'acquisition du revenu, notamment les frais de d�placement entre le lieu de s�jour en France et le lieu de travail � Gen�ve, dont X. avait d�ment demand� la d�duction.
Par arr�t du 24 mars 2009, le Tribunal administratif a rejet� les recours interjet�s par X. qui r�clamait, en application de l'Accord du BGE 136 II 241 S. 24321 juin 1999 entre la Conf�d�ration suisse, d'une part, et la Communaut� europ�enne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes, les m�mes d�ductions sur le revenu imposable � la source que celles auxquelles a droit un contribuable soumis au r�gime d'imposition ordinaire.
Le Tribunal f�d�ral a admis le recours en mati�re de droit public d�pos� par X. et renvoy� la cause pour nouvelle d�cision.
Extrait des consid�rants: Consid�rants
III. De la validit� de l'imposition � la source des p�riodes fiscales 2004 � 2006
9. 9.1 En vertu de l'art. 17 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Conf�d�ration suisse et la R�publique fran�aise en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.934.91; ci-apr�s: CDI-F), sous r�serve d'exceptions qui ne trouvent pas application en l'esp�ce, les salaires, traitements et autres r�mun�rations similaires qu'un r�sident d'un Etat contractant re�oit au titre d'un emploi salari� ne sont imposables que dans cet Etat, � moins que l'emploi ne soit exerc� dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exerc�, les r�mun�rations re�ues � ce titre sont imposables dans cet autre Etat.
9.2 En l'esp�ce, le recourant r�side en France, mais il a exerc� durant les ann�es fiscales en cause un emploi salari� en Suisse. C'est par cons�quent � bon droit que les r�mun�rations qu'il a re�ues en Suisse � ce titre sont imposables en Suisse. Les dispositions de l'Accord du 11 avril 1983 entre le Conseil f�d�ral suisse (au nom des cantons de Berne, Soleure, B�le-Ville, B�le-Campagne, Vaud, Valais, Neuch�tel et Jura) et le Gouvernement de la R�publique fran�aise relatif � l'imposition des r�mun�rations des travailleurs frontaliers (FF 1983 II 559 s.) ne trouvent en effet pas d'application dans le canton de Gen�ve.
10. 10.1 Le droit fiscal suisse distingue le r�gime ordinaire d'imposition du revenu de celui de l'imposition � la source. Ce dernier n'est applicable que dans les cas pr�vus par les art. 83 ainsi que 91 � 97 la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11 ainsi que les art. 32 et 35 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre BGE 136 II 241 S. 2441990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). L'art. 83 LIFD (art. 32 LHID) concerne les travailleurs �trangers domicili�s ou en s�jour en Suisse qui ne sont pas au b�n�fice d'un permis d'�tablissement. Ces derniers sont soumis � un assujettissement illimit� au sens de l'art. 3 LIFD (art. 32 al. 3 LHID). Les art. 91 � 97 LIFD (art. 35 LHID) concernent en particulier les travailleurs qui ne sont ni domicili�s ni en s�jour en Suisse. Ceux-ci sont soumis � un assujettissement limit� au sens de l'art. 5 al. 1 let. a LIFD (art. 35 al. 1 let. a in fine LHID). Tel est le cas du recourant en l'esp�ce.
10.2 Dans le r�gime d'imposition ordinaire, l'imp�t sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques y compris les prestations en nature (art. 16 LIFD; art. 7 LHID). L'imposition ordinaire ne frappe toutefois que le revenu net qui se calcule en d�falquant du total des revenus imposables les d�ductions g�n�rales et les frais mentionn�s aux art. 26 � 33a LIFD (cf. art. 25 LIFD, art. 9 al. 1 1re phrase LHID, art. 1 de la loi du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques: D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation des effets de la progression � froid [LIPP-V; RSG D 3 16]).
Lorsqu'il exerce une activit� lucrative d�pendante, le contribuable peut d�duire notamment les frais de transport (art. 26 al. 1 let. a LIFD; art. 9 al. 1 LHID; art. 3 al. 1 LIPP-V), les frais suppl�mentaires de repas pris hors du domicile et du travail par �quipes (art. 26 al. 1 let. b LIFD; art. 9 LHID; art. 3a al. 1 LIPP-V) ainsi que les autres frais indispensables � l'exercice de la profession (art. 26 al. 1 let. c LIFD; art. 9 LHID; art. 3 al. 1 LIPP-V). Ces frais sont estim�s forfaitairement (art. 26 al. 2 LIFD; art. 3 al. 1 LIPP-V). D'apr�s l'art. 26 al. 2 LIFD, le contribuable peut justifier de montants plus �lev�s en mati�re de frais de transport et de frais indispensables � l'exercice de la profession. Cela vaut �galement en droit cantonal malgr� la lettre de l'art. 3 al. 1 LIPP-V, qui semble exclure la justification de frais plus �lev�s (cf. sur ce point ATF 128 II 66 consid. 4b p. 71 in fine). L'ordonnance du D�partement f�d�ral des finances du 10 f�vrier 1993 sur la d�duction des frais professionnels des personnes exer�ant une activit� lucrative d�pendante en mati�re d'imp�t f�d�ral direct r�gle les d�tails (RS 642.118.1).
Ce m�me contribuable peut aussi d�duire les int�r�ts passifs (art. 33 al. 1 let. a et b LIFD; 9 al. 2 let. a LHID; 6 al. 1 LIPP-V), les charges durables et les rentes viag�res (art. 33 al. 1 let. b LIFD; 9 al. 2 let. b BGE 136 II 241 S. 245LHID; 6 al. 2 LIPP-V), les pensions alimentaires (art. 33 al. 1 let. c LIFD; 9 al. 2 let. c LHID; 5 LIPP-V), les cotisations au 1er et 2e pilier (art. 33 al. 1 let. d LIFD; 9 al. 2 let. d LHID; 2 let. a et b LIPP-V), les cotisations au 3e pilier A (art. 33 al. 1 let. e LIFD; 9 al. 2 let. e LHID; 2 let. c LIPP-V), les primes de certaines assurances et les int�r�ts de capitaux d'�pargne (art. 33 let. f et g ainsi que 212 LIFD, 9 al. 2 let. f et g LHID et 2 let. a et d ainsi que 4 al. 1 LIPP-V), les frais de maladie, accident et handicap (art. 33 let. h et hbis LIFD, 9 al. 2 let. h et hbis LHID et 4 al. 2 LIPP-V) ainsi que les d�ductions sociales telles que pr�vues par les art. 213 et 214 LIFD (cf. ATF 133 II 305), ATF 133 II 9 al. 4 LHID et 14 LIPP-V.
10.3 Les travailleurs qui, sans �tre domicili�s ni en s�jour en Suisse, y exercent une activit� lucrative d�pendante pendant de courtes p�riodes, durant la semaine ou comme frontaliers, sont soumis � l'imp�t � la source sur le revenu de leur activit�, conform�ment aux art. 83 � 86 LIFD. L'imp�t est calcul� sur le revenu brut, qui comprend tous les revenus provenant d'une activit� pour le compte d'autrui, y compris les revenus accessoires (art. 84 LIFD). L'Administration f�d�rale des contributions �tablit le bar�me des retenues d'apr�s les taux de l'imp�t sur le revenu des personnes physiques et fixe, en accord avec l'autorit� cantonale, les taux qui doivent �tre incorpor�s dans le bar�me cantonal au titre de l'imp�t f�d�ral direct (art. 85 al. 1 et 2 LIFD). La retenue comprend par cons�quent les imp�ts f�d�ral, cantonal et communal, les m�mes modalit�s de retenue � la source �tant impos�es aux cantons par les art. 2 al. 1 let. c, 32 � 34 LHID (art. 2 ss de la loi du 23 septembre 1994 sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales [LISP; RSG D 3 20]). L'imp�t � la source se substitue � l'imp�t f�d�ral direct per�u selon la proc�dure ordinaire (art. 99 LIFD) et par cons�quent aussi � l'imp�t cantonal et communal per�u selon la proc�dure ordinaire.
D'apr�s l'art 86 LIFD, le bar�me tient compte des frais professionnels (art. 26 LIFD) et des primes et cotisations d'assurances (art. 33 al. 1 let. d, f et g LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 35 et 36 LIFD). D'entente avec les cantons, l'Administration f�d�rale des contributions r�gle le d�tail du calcul et de l'application des bar�mes ainsi que du pr�l�vement de l'imp�t � la source dans les cas sp�ciaux. Elle r�gle en particulier l'octroi individuel de d�ductions qui ne sont pas d�j� contenues forfaitairement dans le bar�me, mais pr�vues � l'art. 33 LIFD (cf. consid. 10.2 ci-dessus) pour les cas sans proc�dure de taxation ordinaire BGE 136 II 241 S. 246ult�rieure (art. 2 let. e de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition � la source dans le cadre de l'imp�t f�d�ral direct [ordonnance sur l'imposition � la source, OIS; RS 642.118.2]). Il convient par cons�quent d'examiner le droit cantonal pour conna�tre l'ampleur des d�ductions individuelles qui ne sont pas d�j� contenues forfaitairement dans le bar�me (cf. pour le canton de Fribourg: arr�t du Tribunal administratif du 12 mars 1999, in RF 1999 769 ss).
Dans le canton de Gen�ve, d'apr�s l'art. 4 du r�glement d'application du 12 d�cembre 1994 de la loi sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales [RISP; RSG D 3 20.01]), sur demande du contribuable, l'Administration fiscale cantonale admet, comme d�ductions suppl�mentaires au forfait, a) les versements � une institution de pr�voyance professionnelle pour le rachat d'ann�es d'assurance et la finance d'entr�e, ainsi qu'� une institution reconnue de pr�voyance individuelle li�e au sens et dans les limites admises par le droit f�d�ral et cantonal en mati�re de pr�voyance, b) les pensions alimentaires et les contributions d'entretien et c) les frais de garde au sens et dans les limites admises par le droit cantonal.
10.4 Il r�sulte des consid�rants qui pr�c�dent que le contribuable impos� � la source dans le canton de Gen�ve au titre de travailleur qui n'est ni domicili� ni en s�jour en Suisse, ne peut pas, contrairement au contribuable soumis au r�gime d'imposition ordinaire, obtenir la d�duction de ses d�penses effectives en mati�re de frais professionnels (art. 26 LIFD) ni la d�duction des primes et cotisations d'assurances effectives - dans les limites du droit f�d�ral (art. 33 al. 1 let. d, f et g LIFD) -, puisque ces d�penses sont d�j� comprises forfaitairement dans le bar�me. Il ne peut en outre obtenir des d�ductions suppl�mentaires que pour des postes limitativement �num�r�s par l'art. 4 RISP, qui ne correspondent pas aux d�ductions pr�vues par les art. 33 LIFD et 9 LHID.
10.5 Dans le cas du recourant, l'Administration fiscale cantonale puis la Commission de recours n'ont admis la d�duction suppl�mentaire, pour les ann�es 2004, 2005 et 2006, que des primes de pr�voyance du 3e pilier A respectivement des montants destin�s au rachat d'ann�es d'assurance du 2e pilier, � l'exclusion des primes ordinaires de pr�voyance professionnelle du deuxi�me pilier, des primes d'assurances-vie, des cotisations d'assurances-maladie et accident ainsi que des frais effectifs d'acquisition du revenu, notamment les frais de d�placement entre le lieu de s�jour en France et le lieu de travail � Gen�ve, dont le recourant avait d�ment demand� la d�duction. BGE 136 II 241 S. 247
11. Le recourant ne se plaint pas de la violation de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct ni de la loi sur l'harmonisation fiscale ni du droit cantonal. Il consid�re en revanche que le syst�me d'imposition � la source pratiqu� dans le canton de Gen�ve constitue une violation de l'art. 2 de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Conf�d�ration suisse, d'une part, et la Communaut� europ�enne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP; RS 0.142.112.681), de l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP et de l'art. 8 al. 1 Cst., parce qu'il ne prend pas en compte les d�ductions qu'il pourrait obtenir dans un r�gime d'imposition ordinaire.
11.1 L'Accord du 21 juin 1999 entre la Conf�d�ration suisse, d'une part, et la Communaut� europ�enne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes est entr� en vigueur le 1er juin 2002. Le but de l'Accord �tant de "r�aliser la libre circulation des personnes entre les Etats membres" (cf. Pr�ambule), il convient d'examiner si le recourant de nationalit� suisse r�sidant en France peut se pr�valoir contre les autorit�s fiscales suisses de l'interdiction de discrimination de l'art. 2 ALCP et du droit � l'�galit� de traitement pr�vu par l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP.
11.2 Conform�ment � la jurisprudence de la Cour de justice des Communaut�s europ�ennes rendue jusqu'au 21 juin 1999 (art. 16 al. 2, 1re phrase ALCP; en application de l'art. 12 du Trait� instituant les Communaut�s europ�ennes [TCE], depuis le 1er d�cembre 2009: art. 18 du Trait� sur le fonctionnement de l'Union europ�enne [JO C115 du 9 mai 2008 p. 1]; cf. PINGEL-LENUZZA, Commentaire article par article des Trait�s UE et CE, B�le, Gen�ve, Munich, Paris, Bruxelles 2000, n� 9 ad art. 12 TCE et les r�f�rences cit�es), les dispositions de l'Accord ne trouvent application qu'en pr�sence d'un �l�ment d'extran�it�.
11.3 Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice des communaut�s sur la question, les dispositions du Trait� en mati�re de libert�s ne peuvent �tre interpr�t�es de mani�re � exclure du b�n�fice du droit communautaire les propres ressortissants d'un Etat membre d�termin� lorsque ceux-ci, par leur comportement, se trouvent, � l'�gard de leur Etat d'origine, dans une situation assimilable � celle de tout autre sujet b�n�ficiant des droits et libert�s garantis par le trait� (arr�t de la CJCE du 27 juin 1996 C-107/94 Asscher, Rec. 1996 I-3089 point 32 et les nombreuses r�f�rences). Cela signifie qu'un ressortissant d'un Etat membre doit avoir fait usage des droits et libert�s reconnus par l'Accord pour �tre fond� � se pr�valoir des BGE 136 II 241 S. 248dispositions correspondantes dudit Accord, ce que l'art. 2 ALCP �nonce express�ment en interdisant toute discrimination "dans l'application et conform�ment aux dispositions des annexes I, II et III de l'Accord". Un ressortissant d'un Etat membre peut par cons�quent invoquer l'art. 2 ALCP et l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP pour se plaindre de discrimination contre son propre Etat national, pour autant qu'il ait fait usage des droits et libert�s reconnus par l'Accord et ses annexes, comme le Tribunal f�d�ral a d�j� eu l'occasion de pr�ciser (cf. arr�t 2A.768/2006 du 23 avril 2007 consid. 3.3; ATF 130 II 137 consid. 4 p. 145 ss, qui confirme l' ATF 129 II 249; YVO HANGARTNER, Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung wegen der Staatsangeh�rigkeit im Freiz�gigkeitsabkommen der Schweiz mit der Europ�ischen Gemeinschaft, AJP 3/2003 p. 257 ss, p. 262 s.; ASTRID EPINEY, Das Verbot der Diskriminierung aus Gr�nden der Staatsangeh�rigkeit im Personenfreiz�gigkeitsabkommen, SJZ 105/2009, p. 25 ss, p. 28 et 30 et les nombreuses r�f�rences cit�es; cf. pour les questions fiscales: arr�t Asscher, point 33). Cela r�sulte �galement des principaux arr�ts de la Cour de justice des communaut�s europ�ennes en mati�re de fiscalit� directe (arr�ts de la CJCE du 8 mai 1990 C-175/88 Biehl, Rec. 1990 I-1779 point 14; du 14 f�vrier 1995 C- 279/93 Schumacker, Rec. 1995 I-225 point 28; du 11 ao�t 1995 C-80/94 Wielockx, Rec. 1995 I-2493 points 2 et 12; du 27 juin 1996 C-107/94 Asscher, Rec. 1996 I-3089 point 33; du 14 septembre 1999 C-391/97 Gschwind, Rec. 1999 I-5451 points 9 et 12; du 16 mai 2000 C-87/99 Zurstrassen, Rec. 2000 I-3337 point 8). 11.4 En l'esp�ce, en r�sidant depuis 2000 avec son �pouse en France au moins au titre de personne n'exer�ant pas d'activit� �conomique au sens de l'art. 24 annexe I ALCP (cf. aussi art. 1 let. c ALCP), le recourant se trouve � l'�gard de la Suisse, dans une situation assimilable � celle de tout autre sujet invoquant le b�n�fice des droits et libert�s garantis par l'Accord et ses annexes. Le recourant, de nationalit� suisse, peut par cons�quent se pr�valoir des art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP contre son Etat d'origine.
12. L'Accord contient un certain nombre de dispositions qui concernent les questions de fiscalit� directe: il s'agit des art. 2 et 21 ALCP ainsi que 5 et 9 al. 2 annexe I ALCP.
D'apr�s l'art. 2 ALCP, les ressortissants d'une partie contractante qui s�journent l�galement sur le territoire d'une autre partie contractante ne sont pas, dans l'application et conform�ment aux dispositions des annexes I, II et III de cet accord, discrimin�s en raison de leur BGE 136 II 241 S. 249nationalit�. Cette disposition pose le principe de l'�galit� de traitement sous la forme n�gative d'une interdiction de discrimination directe ou indirecte. L'art. 9 al. 2 annexe I ALCP formule ce m�me principe en faveur des travailleurs salari�s tandis que l'art. 15 al. 2 annexe I ALCP l'�nonce en faveur des ind�pendants. Ces dispositions pr�voient que le travailleur salari� respectivement l'ind�pendant et les membres de leur famille vis�s � l'art. 3 de cette annexe b�n�ficient sur le territoire d'une autre partie contractante des m�mes avantages fiscaux et sociaux que les travailleurs salari�s nationaux et les membres de leur famille.
Le principe de non-discrimination de l'art. 2 ALCP correspondant � l'art. 12 TCE (depuis le 1er d�cembre 2009: art. 18 du Trait� sur le fonctionnement de l'Union europ�enne) et celui de l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP � l'art. 7 du R�glement (CEE) n� 1612/68 du Conseil, du 15 octobre 1968, relatif � la libre circulation des travailleurs � l'int�rieur de la Communaut� (JO L 257 du 19 octobre 1968 p. 2), il convient de tenir compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des communaut�s europ�ennes ant�rieure au 21 juin 1999 (art. 16 al. 2 ALCP), sous r�serve des caut�les pr�vues par l'art. 21 ALCP.
13. 13.1 La jurisprudence communautaire en mati�re de fiscalit� directe constitue un des cas d'application des r�gles g�n�rales d'�galit� de traitement qui prohibent non seulement les discriminations ostensibles fond�es sur la nationalit� (discriminations directes), mais encore toutes formes dissimul�es de discrimination qui, par application d'autres crit�res de distinction, aboutissent en fait au m�me r�sultat (discriminations indirectes): � moins qu'elle ne soit objectivement justifi�e et proportionn�e � l'objectif poursuivi, une disposition de droit national doit, selon cette jurisprudence, �tre consid�r�e comme indirectement discriminatoire d�s lors qu'elle est susceptible, par sa nature m�me, d'affecter davantage les ressortissants d'autres Etats membres que les ressortissants nationaux et qu'elle risque, par cons�quent, de d�favoriser plus particuli�rement les premiers (arr�t de la CJCE du 12 f�vrier 1974 152/73 Sotgiu, Rec. 1974 p. 153 point 11). En effet, la Cour de justice des communaut�s europ�ennes a jug� que, si la fiscalit� directe rel�ve de la comp�tence des �tats membres, il n'en demeure pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire. Ils doivent, par cons�quent, s'abstenir de toute discrimination ostensible ou d�guis�e fond�e sur BGE 136 II 241 S. 250la nationalit� (arr�ts Schumacker, points 21 et 26; Wielockx, point 16; Asscher, point 36; Zurstrassen, point 18).
13.2 Selon la Cour, en r�gle g�n�rale, la situation des r�sidents et celle des non-r�sidents dans un Etat n'est pas comparable. En effet, le revenu per�u sur le territoire d'un Etat par un non-r�sident ne constitue le plus souvent qu'une partie de son revenu global, centralis� au lieu de sa r�sidence, et sa capacit� contributive personnelle tenant compte de l'ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale peut s'appr�cier le plus ais�ment � l'endroit o� il a le centre de ses int�r�ts personnels et patrimoniaux, qui correspond en g�n�ral � sa r�sidence habituelle (arr�ts Schumacker, points 31 et 32; Gschwind, point 22; Zurstrassen, point 21). Par cons�quent, le fait pour un �tat membre de ne pas faire b�n�ficier un non-r�sident de certains avantages fiscaux qu'il accorde au r�sident n'est, en r�gle g�n�rale, pas discriminatoire, compte tenu des diff�rences objectives entre la situation des r�sidents et celle des non-r�sidents, tant du point de vue de la source des revenus que de la capacit� contributive personnelle ou de la situation personnelle et familiale.
13.3 La Cour a toutefois pr�cis� qu'il peut y avoir discrimination au sens du trait� entre r�sidents et non-r�sidents si, nonobstant leur r�sidence dans des �tats membres diff�rents, il est �tabli que, au regard de l'objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux cat�gories de contribuables se trouvent dans une situation comparable. Tel est le cas lorsque le non-r�sident ne per�oit pas de revenu significatif dans l'Etat de sa r�sidence et tire l'essentiel de ses ressources imposables d'une activit� exerc�e dans l'Etat d'emploi. En effet, dans ces conditions, l'Etat de r�sidence n'est pas en mesure de lui accorder les avantages r�sultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale, de telle sorte qu'il n'existe entre un tel non-r�sident et un r�sident exer�ant une activit� salari�e comparable aucune diff�rence de situation objective de nature � fonder une diff�rence de traitement en ce qui concerne la prise en consid�ration, aux fins de l'imposition, de la situation personnelle et familiale du contribuable (arr�ts Schumacker, points 36 et 37 et Gschwind, points 26 et 27).
La Cour a notamment jug� en ce sens que le contribuable non-r�sident, qui per�oit la totalit� ou la quasi-totalit� de ses revenus dans l'Etat o� il exerce ses activit�s professionnelles mais n'a pas le droit de constituer une r�serve-vieillesse d�ductible dans les m�mes BGE 136 II 241 S. 251conditions fiscales que le contribuable r�sident, subit une discrimination (arr�t Wielockx, point 22).
13.4 Le principe de non-discrimination n'a toutefois pas une port�e absolue en droit communautaire.
L'art. 39 al. 3 TCE r�serve en effet l'ordre public, la s�curit� publique et la sant� publique. En mati�re fiscale, en revanche, cette r�serve ne joue pratiquement pas de r�le. D'embl�e, par cons�quent, on peut consid�rer que l'art. 5 annexe I ALCP, qui pr�voit une r�serve g�n�rale similaire, ne joue en pratique pas non plus de r�le dans la pr�sente cause (PASCAL HINNY, Vom Saisonnier zum EG-Kurzaufenthalter, Unzul�nglichkeiten der Schweizer Quellensteuerordnung, in Festschrift f�r Peter Gauch, Tercier et al. [�d.], 2004, p. 801 ss, p. 811).
Dans un arr�t isol� (arr�t de la CJCE du 28 janvier 1990 C-204/90 Bachmann, Rec. 1990 I-2161), la Cour a admis qu'une l�gislation belge puisse l�gitimement subordonner la d�duction des primes d'assurances-vieillesse, d�c�s, maladie et invalidit� � la condition qu'elles soient vers�es en Belgique et non pas dans l'Etat membre d'origine du contribuable dans le but de sauvegarder la coh�rence du syst�me fiscal, dont la conception appartient � chaque Etat membre. Cette r�serve de nature purement jurisprudentielle, bien qu'invoqu�e par la suite par d'autres Etats membres, n'a pas �t� reconduite dans les arr�ts ult�rieurs (arr�t Wielockx et arr�t du 28 avril 1998 C-118/96 Safir, Rec. 1998 I-1897 cf. � ce sujet: PASCAL HINNY, Tendenzen der (Grundfreiheiten-)Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet des Steuerrechts, IFF Forum f�r Steuerrecht 2009 p. 77 ss, p. 82). La Cour n'a pas non plus admis de r�serves � l'interdiction de discrimination qui seraient fond�es sur la volont� d'un Etat membre d'�viter une progressivit� de l'imp�t moindre due � l'assujettissement limit� (arr�t Biehl, point 15, cf. PASCAL HINNY, Tendenzen, loc. cit.). En l'�tat de la jurisprudence de la Cour rendue jusqu'au 21 juin 1999, il n'y a par cons�quent gu�re de motifs qui permettent � une l�gislation nationale de discriminer les travailleurs salari�s communautaires en mati�re de fiscalit� directe.
13.5 La doctrine suisse a r�sum� la jurisprudence relative aux contribuables non r�sidents assujettis � l'imp�t � la source en raison d'un rattachement �conomique en ces termes: les contribuables r�sidant � l'�tranger qui r�alisent l'essentiel de leur revenu (plus de 90 %) en Suisse doivent �tre qualifi�s de quasi-r�sidents et �tre trait�s comme BGE 136 II 241 S. 252des contribuables r�sidents, de mani�re � ce que leur situation personnelle et familiale soit d�ment prise en consid�ration. L'Etat de r�sidence ne pouvant pas prendre ces �l�ments en consid�ration, c'est en effet l'Etat o� ils sont assujettis de mani�re limit�e qui est seul en mesure de le faire (ANDREA PEDROLI, Commentaire romand de l'imp�t f�d�ral direct, n� 28 ad Introduction aux art. 83-101 LIFD et les r�f�rences cit�es; YVES NO�L, "Biehl, Schumacker ..." et la Suisse: l'imp�t � la source au scanner de la jurisprudence communautaire, in M�langes Walter Ryser, Locher et al. [�d.], 2005, p. 155 s.).
14. En mati�re fiscale toutefois, l'acquis communautaire relatif aux art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP, dont il est tenu compte en application de l'art. 16 al. 2 ALCP, est soumis aux dispositions de l'art. 21 ALCP.
14.1 L'art. 21 al. 1 ALCP pr�voit que les dispositions des accords bilat�raux entre la Suisse et les Etats membres de la Communaut� europ�enne en mati�re de double imposition ne sont pas affect�es par les dispositions de l'Accord. En particulier les dispositions de l'Accord ne doivent pas porter atteinte � la d�finition du travailleur frontalier selon les accords de double imposition. Cette disposition reprend le contenu de l'arr�t Gilly, selon lequel les Etats membres sont libres de d�finir, notamment au moyen du crit�re de la nationalit�, les facteurs de rattachement aux fins de la r�partition de la comp�tence fiscale en vue d'�liminer les doubles impositions, sans que ces diff�renciations ne soient consid�r�es comme constitutives de discriminations prohib�es (arr�t du 12 mai 1998 C-336/96 Gilly, Rec. 1998 p. I-2793 points 24 et 30; cf. sur la question: JEAN-MARC RIVIER, L'�galit� devant l'imp�t des travailleurs suisses et �trangers, Archives 71 p. 97, p. 117 ss; PASCAL HINNY, Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum f�r Steuerrecht 2004 p. 165 ss, p. 174 s.).
En l'esp�ce, l'attribution � la Suisse du droit d'imposer la r�mun�ration du recourant provenant de son emploi salari� en Suisse en application de l'art. 17 CDI-F n'est, � bon droit, pas mise en cause par les parties, notamment sous l'angle de la d�finition du travailleur frontalier.
14.2 D'apr�s l'art. 21 al. 2 ALCP, aucune disposition de l'Accord ne peut �tre interpr�t�e de mani�re � emp�cher les parties contractantes d'�tablir une distinction, dans l'application des dispositions pertinentes de leur l�gislation fiscale, entre les contribuables qui ne se BGE 136 II 241 S. 253trouvent pas dans des situations comparables, en particulier en ce qui concerne leur lieu de r�sidence.
Dans son Message du 23 juin 1999 relatif � l'approbation des accords sectoriels entre la Suisse et la CE (FF 1999 5440), le Conseil f�d�ral explicite la port�e de l'art. 21 al. 2 ALCP. Selon lui, d�s que la situation de deux contribuables est comparable du point de vue de leur r�sidence (il n'est pas n�cessaire qu'elle soit effectivement identique), la clause de non-discrimination pr�vue dans l'Accord doit �tre observ�e (FF 1999 5657). Il pr�cise en outre que "pour d�terminer si la perception d'imp�t � la source sur des revenus d'activit�s lucratives en Suisse de citoyens de l'UE, mais ne poss�dant pas de titre de s�jour, n'est pas contraire � la clause de non-discrimination de l'Accord et des dispositions correspondantes de l'annexe, il convient d'examiner la jurisprudence de la Cour europ�enne de justice. En relation avec l'art. 48 du trait� de la CEE, la Cour a �galement �t� saisie de la question de l'�galit� de traitement, lors de l'imposition de personnes non domicili�es dans un Etat" et fait express�ment r�f�rence � l'arr�t Schumacker (FF 1999 5658). Comme la Cour de justice des communaut�s europ�ennes a fait usage de la m�me terminologie que celle de l'art. 21 al. 2 ALPC dans cet arr�t ("dans une situation comparable", arr�t Schumacker, point 34), force est d'admettre que l'art. 21 al. 2 ALCP constitue un renvoi � la jurisprudence de la Cour de justice des communaut�s europ�ennes telle qu'elle a �t� d�velopp�e jusqu'au 21 juin 1999 sans r�serve aucune. La doctrine partage cette constatation (JEAN-MARC RIVIER, op. cit., p. 120 ss; PASCAL HINNY, Das Diskriminierungsverbot, op. cit., p. 165 ss, p. 179 ss, 186 et les r�f�rences � la doctrine suisse).
14.3 D'apr�s l'art. 21 al. 3 ALCP, aucune disposition de l'Accord ne fait obstacle � l'adoption ou l'application par les parties contractantes d'une mesure destin�e � assurer l'imposition, le paiement et le recouvrement effectif des imp�ts ou � �viter l'�vasion fiscale conform�ment aux dispositions de la l�gislation fiscale nationale d'une partie contractante ou aux accords visant � �viter la double imposition liant la Suisse, d'une part, et un ou plusieurs Etats membres de la Communaut� europ�enne, d'autre part, ou d'autres arrangements fiscaux. L'art. 21 al. 3 ALCP r�serve l'application par les parties contractantes de mesures destin�es � assurer l'imposition, le paiement et le recouvrement effectif des imp�ts ou � �viter l'�vasion fiscale conform�ment aux dispositions de la l�gislation fiscale nationale d'une partie contractante. Selon la doctrine, la perception � la BGE 136 II 241 S. 254source aux fins de garantie est autoris�e par cette disposition (PASCAL HINNY, Das Diskriminierungsverbot, op. cit., p. 165 ss, p. 185).
15. 15.1 Durant les ann�es 2004 � 2006, le recourant, qui r�sidait en France, a per�u en Suisse la quasi-totalit� - plus de 90 % - des revenus du couple. Il s'est trouv� donc objectivement dans la m�me situation, en ce qui concerne l'imp�t sur le revenu, qu'un travailleur r�sident de Suisse qui exerce la m�me activit� lucrative. En l'esp�ce, par cons�quent, la discrimination, contraire aux r�gles pos�es par les art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP, consiste en ce que le recourant n'a pas pu faire valoir toutes les d�ductions accord�es aux travailleurs r�sidents de Suisse, en particulier, il n'a pas eu la possibilit� de faire valoir les d�penses effectives pour les frais de transport entre son lieu de r�sidence et son lieu de travail (cf. consid. 11 ci-dessus) en raison des limites pos�es par la l�gislation f�d�rale et cantonale en mati�re d'imposition � la source. Cette constatation rejoint celle de la doctrine majoritaire (YVES NO�L, op. cit., p. 141 ss, p. 155 s., p. 162 s. et 166; PASCAL HINNY, Personenverkehrsabkommen und Schweizer Quellensteuerordnung, IFF Forum f�r Steuerrecht 2004 p. 251 ss, p. 265 s.; le m�me, Das Diskriminierungsverbot, op. cit., p. 165 ss, p. 184 s.; ANDREA PEDROLI, op. cit., n� 26 ss ad Introduction aux art. 83-101 LIFD; JEAN-MARC RIVIER, op. cit., p. 122).
15.2 Il est vrai que le Message du Conseil f�d�ral arrive � une conclusion diff�rente. Constatant, en ce qui concerne les travailleurs domicili�s � l'�tranger, que les lois fiscales en vigueur en Suisse pr�voient une imposition � la source sur le revenu, non seulement pour les �trangers mais aussi pour les citoyens suisses, lorsqu'ils exercent une activit� lucrative d�pendante seulement pendant de courtes p�riodes, durant la semaine ou comme frontalier, le Conseil f�d�ral en d�duit que, pour cette cat�gorie de personnes, le principe de l'�galit� de traitement ne se pose pas (FF 1999 5657 s.). Ce raisonnement est erron�, du moment que l'art. 2 ALCP ne prohibe pas uniquement les discriminations ostensibles fond�es sur la nationalit� (discriminations directes), mais encore toutes formes dissimul�es de discriminations qui, par application d'autres crit�res de distinction, aboutissent en fait au m�me r�sultat (discriminations indirectes). Il a en outre �t� d�montr� ci-dessus que ce sont non seulement les ressortissants des pays de l'Union europ�enne, mais �galement les ressortissants suisses, qui ont fait usage d'un des droits et libert�s garantis par l'Accord, BGE 136 II 241 S. 255qui peuvent se pr�valoir de l'art. 2 ALCP (ainsi que 9 al. 2 annexe I ALCP) � l'encontre de la Suisse (cf. consid. 11 ci-dessus).
16. 16.1 Aux termes de l'art. 190 Cst., ni le Tribunal f�d�ral ni aucune autre autorit� ne peuvent refuser d'appliquer une loi f�d�rale ou le droit international. Ni l'art. 190 Cst. ni l'art. 5 al. 3 Cst. n'instaurent de rang hi�rarchique entre les normes de droit international et celles de droit interne. Lorsqu'une contradiction insurmontable entre les deux ordres juridiques est constat�e, le Tribunal f�d�ral s'en tient � sa jurisprudence (ATF 125 II 417 consid. 4d p. 424), selon laquelle le droit international public l'emporte en principe sur le droit interne, sp�cialement lorsque la norme internationale a pour objet la protection des droits de l'homme (ATF 122 II 485 consid. 3a p. 487), mais �galement en dehors de toute question de protection des droits de l'homme (ATF 122 II 234 consid. 4e p. 239), de sorte qu'une disposition l�gale de droit interne contraire ne peut trouver d'application.
Le Tribunal f�d�ral a constat� dans cette m�me ligne que l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP et l'interdiction de discrimination l'emportait sur le droit interne contraire et avait un effet direct (en mati�re de droit des �trangers: ATF 131 II 352 consid. 1.3.1 p. 355; arr�t 2A.7/2004 du 2 ao�t 2004 consid. 4.1; en mati�re d'assurances sociales: ATF 133 V 367 consid. 11 p. 386 ss et les r�f�rences cit�es).
16.2 Il s'ensuit que l'interdiction de discrimination ancr�e aux art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP est directement applicable et l'emporte sur les dispositions contraires des lois f�d�rales sur l'imp�t f�d�ral direct et sur l'harmonisation fiscale. Cette m�me interdiction l'emporte aussi sur le droit cantonal contraire. Il en r�sulte que le recourant doit se voir appliquer, lors de son imposition � la source admise par l'art. 21 al. 3 ALCP, le m�me r�gime de d�ductions fiscales que les contribuables r�sidents en Suisse soumis au r�gime d'imposition ordinaire pour les p�riodes fiscales 2004, 2005 et 2006.
16.3 Au vu de l'issue de la proc�dure il n'est pas n�cessaire d'examiner les autres griefs du recourant, notamment celui de violation de l'art. 8 Cst., qui deviennent sans objet.
Le recours 2C_319/2009 est admis sur ce point et la cause renvoy�e au Tribunal administratif pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
133 II 9,
130 II 137 suite... ,
art. 2 et 21 ALCP suite... ,
art. 21 al. 2 ALCP,
art. 21 al. 3 ALCP,
art. 32 ss et 35 ss LHID,
art. 26 al. 2 LIFD,
art. 83-101 LIFD,
art. 83 ss et 91 ss LIFD,
art. 83 LIFD,
art. 32 LHID,
art. 32 al. 3 LHID,
art. 5 al. 1 let. a LIFD,
art. 25 LIFD,
art. 9 al. 1 1,
art. 26 al. 1 let. a LIFD,
art. 26 al. 1 let. b LIFD,
art. 26 al. 1 let,
art. 33 al. 1 let. a et b LIFD,
art. 33 al. 1 let. b LIFD,
art. 213 et 214 LIFD,
art. 84 LIFD,
art. 85 al. 1 et 2 LIFD,
art. 99 LIFD,
art 86 LIFD,
art. 35 et 36 LIFD,
art. 15 al. 2 annexe I ALCP,
art. 21 al. 1 ALCP,

References: Art. 2
 art. 9
 art. 83
 art. 32
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 83
 art. 32
 art. 91
in fine
 art. 7
 art. 26
 art. 25
 art. 9
 art. 1
 art. 9
 art. 3
 art. 9
 art. 3
 art. 9
 art. 3
 art. 3
 ATF 
in fine
 art. 213
 ATF 
 ATF 
 art. 83
 art. 2
 art. 33
 art. 18
 art. 12
 ATF 
 ATF 
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 18
 art. 83
 art. 2
 art. 2
 art. 83
 ATF 
 ATF 
 art. 2

art. 2

art. 21

art. 21

art. 32

art. 26

art. 83

art. 83

art. 83

art. 32

art. 32

art. 5

art. 25

art. 9

art. 26

art. 26

art. 26

art. 33

art. 33

art. 213

art. 84

art. 85

art. 99

art. 35

art. 15

art. 21