Source: http://www.leasingfinansowy.pl/artykul,5062,amortyzacja-srodka-trwalego-w-leasingu-finansowym-i-korekta.html
Timestamp: 2017-09-19 15:17:11+00:00

Document:
Amortyzacja środka trwałego w leasingu finansowym i korekta kosztów z tytułu amortyzacji podatkowej – www.leasingfinansowy.pl
Amortyzacja środka trwałego w leasingu finansowym i korekta kosztów z tytułu amortyzacji podatkowej
1. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym
Stosownie do art. 23a pkt 1 updof i art. 17a pkt 1 updop, umowa leasingu to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Tak więc definicja umowy leasingu przyjęta dla potrzeb ustaw o podatku dochodowym ma inny zakres, niż na gruncie prawa cywilnego. Dla określenia czy dana transakcja ma być opodatkowana na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym, istotne jest, czy spełnia ona wymienione w tej ustawie przesłanki.
Z uwagi na sposób ukształtowania uprawnień stron leasingu w ustawach o podatku dochodowym wyróżnia się dwa typy umów leasingu, w tym tzw. leasing finansowy. Jak wynika z art. 23f ust. 1 updof i art. 17f ust. 1 updop, aby umowa leasingu zawarta przez podatnika była podstawą do dokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, będącego przedmiotem takiej umowy, umowa musi spełniać następujące warunki:
Gdyby nie wszystkie wskazane warunki przewidziane dla leasingu finansowego były spełnione, to skutki podatkowe takiej umowy należałoby uznać za zrównane ze skutkami podatkowymi dla umowy najmu lub dzierżawy. Tak wynika z art. 23l updof i art. 17l updop.
2. Wartość początkowa i amortyzacja przedmiotu leasingu
W przypadku umowy leasingu finansowego przedmiot leasingu amortyzuje korzystający. Korzystający musi więc środkowi trwałemu będącemu przedmiotem umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.
Ustawodawca nie określił dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Regulacje w tym zakresie (art. 23a pkt 7 updof i art. 17a pkt 7 updop) odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych odpowiednio w art. 22g updof i art. 16g updop.
W przypadku leasingu finansowego korzystający, ustalając wartość początkową środka trwałego, powinien stosować przepisy odnoszące się do nabycia środków trwałych w drodze kupna.
Wartość początkową środka trwałego, używanego na podstawie umowy leasingu finansowego, ustala się na podstawie art. 22g ust. 3 i 5 updof oraz art. 16g ust. 3 i 5 updop. Z reguły będzie nią wartość netto przedmiotu leasingu, która odpowiada sumie rat kapitałowych. Tak ustaloną wartość podatnicy mogą podwyższać o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji itp. W wartości początkowej uwzględnia się także cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy oraz opłatę wstępną, gdyż jest to kwota należna finansującemu z tytułu zawartej umowy.
W przypadku kiedy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, nieodliczony podatek VAT przypadający na część kapitałową będzie składnikiem wartości początkowej środka trwałego. Natomiast przypadający na część odsetkową - nie powiększa wartości początkowej, lecz podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2011 r., nr IBPBI/1/415-1035/11/ESZ).
Wartości początkowej środka trwałego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego nie powiększa część odsetkowa opłat leasingowych. Jak wynika bowiem z art. 23f ust. 1 updof i art. 17f ust. 1 updop, raty leasingowe w części odsetkowej są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Przedmiot leasingu finansowego może być amortyzowany przy zastosowaniu wszystkich metod amortyzacji przewidzianych dla danego środka trwałego, tj. metodą:
liniową określoną w art. 22i updof oraz art. 16i updop,
degresywną określoną w art. 22k ust. 1 updof i art. 16k ust. 1 updop,
Ponadto na podstawie art. 22ł ust. 5 updof oraz art. 16ł ust. 5 updop, jeżeli umowa leasingu finansowego dotyczy środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji Środków Trwałych i została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy (5 lat) - wówczas podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej opartej na stawkach amortyzacyjnych wynikających z okresu umowy.
3. Korekta kosztów w związku z niezapłaconym zobowiązaniem
Podatnik, który rozpoczął dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom z tytułu nabycia lub wytworzenia środka trwałego lub nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku gdy termin płatności ustalony przez strony nie przekracza 60 dni, wówczas zmniejszenie kosztów podatkowych o zaliczone w ich ciężar odpisy amortyzacyjne powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności. Gdy termin płatności określony przez strony jest dłuższy niż 60 dni, wówczas korekty zmniejszającej koszty (ewentualnie zwiększającej przychody), o zaliczone do nich odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy dokonać w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika z art. 24d ust. 6 updof i art. 15b ust. 6 updop.
Organy podatkowe jednomyślnie twierdzą, że przepisy o przeciwdziałaniu zatorom płatniczym mają odpowiednie zastosowanie do zobowiązań wynikających z umów leasingu finansowego (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2013 r., nr ILPB4/423-194/13-2/DS oraz z 23 sierpnia 2013 r., nr ILPB4/423-180/13-2/DS).
W powołanych interpretacjach organ podatkowy zawarł istotną uwagę, że pod względem terminów płatności każda rata leasingowa w części dotyczącej spłaty wartości początkowej powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Wobec tego korekta kosztów będzie mieć miejsce wówczas, gdy wartość spłaconych rat kapitałowych będzie niższa od sumy naliczonych odpisów amortyzacyjnych i podatnik nie ureguluje tych rat z upływem 30 dni, licząc od terminu ich płatności.
Koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu finansowego każdorazowo należy porównać z dokonanymi płatnościami z tytułu umowy leasingu. Oznacza to, że jeżeli wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego znajduje pokrycie w uregulowanych płatnościach, korekta kosztów podatkowych z tego tytułu nie wystąpi. Jeżeli jednak wartość zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych nie znajdzie pokrycia w płatnościach i podatnik nie ureguluje tej kwoty w odpowiednim terminie wskazanym w przepisach o zatorach płatniczych, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.
Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu finansowego na zakup maszyny produkcyjnej. Umowa spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 updop. Spółce przysługuje więc prawo do amortyzacji przedmiotu leasingu. Wartość początkowa tego środka trwałego wynosi 120.000 zł. Z postanowień umowy wynika, że w miesiącu jej podpisania spółka jest zobowiązana zapłacić kwotę 20.000 zł tytułem spłaty części kapitałowej. Pozostałe opłaty będą obejmować część kapitałową (900 zł) i odsetki (54 zł).
W miesiącu podpisania umowy spółka wprowadziła środek trwały do ewidencji. Od następnego miesiąca rozpoczęła amortyzację według 10% stawki rocznej. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są co miesiąc.
W pierwszym miesiącu amortyzacji, spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.000 zł. Nie uregulowała jednak pierwszej raty z upływem 30 dni, licząc od terminu jej płatność. Pomimo tego korekta kosztów podatkowych nie wystąpi, ponieważ wartość dotychczas spłaconych rat kapitałowych wynosi 20.000 zł i jest wyższa od kosztów z tytułu amortyzacji.
Dodajmy, że przepisy regulujące obowiązek korekty kosztów w związku z niezapłaconym zobowiązaniem mają również zastosowanie do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeśli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2012 r. Takiego wyjaśnienia udzieliło naszemu Wydawnictwu Ministerstwo Finansów w piśmie z 20 lutego 2013 r. (pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 6 z 2013 r., w artykule pt. "Korekta kosztów również w leasingu finansowym").

References: art. 23
 art. 17
 art. 23
 art. 17
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 22
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 23
 art. 17
 art. 22
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 24
 art. 15
 art. 17