Source: https://www.foxylex.dk/afgoerelser/landsskatteretten/afgorelse/25-09-2015/sag-12-0191538/
Timestamp: 2018-10-18 00:16:48+00:00

Document:
Landsskatterettens afgørelse af 25. september 2015 i sag 12-0191538
SKM2015.794.LSR
LSR fandt, at bistand fra en advokat i forbindelse med forelæggelse af en sag for EU-kommissionen ikke berettigede til omkostningsgodtgørelse, idet der ikke er hjemmel hertil i skatteforvaltningsloven. Forholdet ansås heller ikke for omfattet af SKATs tidligere nu ophævede praksis om omkostningsgodtgørelse i hjemvisningssager.
SKAT har afslået selskabets ansøgning om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med SKATs forelæggelse af sagen om selskabets anmodning om fritagelse for opkrævede toldbeløb efter toldkodeksens artikel 236 eller artikel 239 for EU-Kommissionen. Udgifterne på 673.425 kr., ekskl. moms, blev afholdt, efter at Landsskatteretten ved kendelse i klagesagen over SKATs afslag på anmodningen om toldfritagelse havde pålagt SKAT at forelægge sagen for EU-Kommissionen og træffe afgørelse i overensstemmelse med EU-Kommissionens beslutning.
Ved afgørelse af 1. august 2005 afslog SKAT en anmodning fra selskabet om fritagelse for opkrævede toldbeløb efter toldkodeksens artikel 236 eller artikel 239.
Selskabet påklagede afgørelsen til Landsskatteretten med påstand om, at selskabet var berettiget til fritagelse for de pågældende toldbeløb efter toldkodeksens artikel 236, stk. 1, jf. artikel 220, stk. 2, litra b), eller efter toldkodeksens artikel 239, jf. gennemførelsesbestemmelsernes artikel 905.
Klagen blev behandlet af Landsskatteretten i klagesagen j.nr. X.
Ved kendelse af 13. september 2007 traf Landsskatteretten afgørelse i klagesagen j.nr. X. Ved kendelsen pålagde Landsskatteretten SKAT at forelægge sagen for EU-Kommissionen i medfør af gennemførelsesbestemmelsernes artikel 871, stk. 1, og artikel 905, stk. 1, samt efterfølgende at træffe afgørelse på grundlag af EU-Kommissionens beslutning. Landsskatterettens kendelse er begrundet således:
"Af EF's toldkodeks artikel 220, stk. 2, litra b), fremgår følgende:
"2. Bortset fra de tilfælde, der er nævnt i artikel 217, stk. 1 andet og tredje afsnit, foretages der ikke efterfølgende bogføring, når
b) det efter lovgivningen skyldige afgiftsbeløb ikke er blevet bogført som følge af en fejl, som toldmyndighederne selv har begået, og som debitor ikke med rimelighed kunne forventes at have opdaget, hvis sidstnævnte i øvrigt i forbindelse med toldangivelsen har handlet i god tro og overholdt samtlige bestemmelser i de gældende forskrifter.
Af EF's toldkodeks artikel 236 og 239, fremgår følgende:
"Artikel 236.
Godtgørelse af import- eller eksportafgifter ydes, hvis det godtgøres, at det pågældende beløb på betalingstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen, eller at beløbet er blevet bogført i strid med artikel 220, stk. 2. (...)
Artikel 239.
Godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter kan indrømmes i andre situationer end dem, der er omhandlet i artikel 236, 237 og 238,
og som fastlægges efter udvalgsprocedure
og som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed. De situationer, hvor denne bestemmelse finder anvendelse, samt de nærmere procedureregler herfor fastlægges efter udvalgsproceduren. Godtgørelsen eller fritagelsen kan undergives særlige betingelser.
Af Kommissionens forordning nr. 2454/93 (GB), art. 871, stk. 1, og art. 905, stk. 1, fremgår følgende:
"Artikel 871.
Toldmyndigheden forelægger sagen for Kommissionen, for at der kan træffes beslutning efter den i artikel 872 til 876 fastlagte procedure, når den finder, at betingelserne i kodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), er opfyldt, og:
den mener, at Kommissionen har begået en fejl i den i kodeksens artikel 220, stk. 2, litra b), anvendte betydning, eller
omstændighederne i den foreliggende sag har forbindelse med resultatet af en fællesskabsundersøgelse, der er foretaget i medfør af Rådets forordning (EF) nr. 515/97 af 13. marts 1997 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes administrative myndigheder og om samarbejde mellem disse og Kommissionen med henblik på at sikre den rette anvendelse af told- og landbrugsbestemmelserne (1), eller foretaget på grundlag af enhver anden bestemmelse eller aftale indgået af Fællesskabet med visse lande eller landegrupper, ifølge hvilke der er givet mulighed for at kunne foretage sådanne fælleskabsundersøgelser, eller
det beløb, der ikke er opkrævet hos en erhvervsdrivende som følge af en og samme fejl, og som i givet fald vedrører flere indførsler eller udførsler, er større end eller lig med 500.000 EUR.
Artikel 905.
Når den i kodeksens artikel 239, stk. 2, omhandlede ansøgning om godtgørelse eller fritagelse indeholder begrundelser, der kan udgøre en særlig situation, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed, forelægger den medlemsstat, hvorunder den pågældende toldmyndighed hører, sagen for Kommissionen, for at der kan træffes beslutning efter den i artikel 906 til 909 fastlagte procedure, når:
myndigheden finder, at den særlige situation kan tilskrives pligtforsømmelse fra Kommissionens side, eller
omstændighederne i den foreliggende sag har forbindelse med resultatet af en fællesskabsundersøgelse, der er foretaget i medfør af forordning (EF) nr. 515/97, eller foretaget på grundlag af enhver anden bestemmelse eller aftale indgået af Fællesskabet med visse lande eller landegrupper, ifølge hvilke der er givet mulighed for at kunne foretage sådanne fællesskabsundersøgelser, eller
det beløb, der vedrører den berettigede, som følge af en og samme særlige situation, og som i givet fald vedrører flere indførsler eller udførsler, er større end eller lig med 500 000 EUR.
Begrebet "den berettigede" har samme betydning som i artikel 899.
Landsskatteretten har i en samtidig hermed truffen afgørelse for selskabet, j.nr. [...], statueret, at de her omhandlede varer skal tariferes under toldposition 3502 20 91.
Det bemærkes herefter, at klageren i 1994 fik udstedt BTO'er for varer, der i sammensætningen var meget sammenlignelige med de her omhandlede varer bl.a. med indholdet af valleproteinerne Alfa-Lactalbumin og Beta-Lactoglubin med sidstnævnte som dominerende valleprotein. I 1995 anmodede klageren på ny om en BTO på varen LGC 450, der ligeledes havde en sammensætning, der var sammenlignelig med de varer, hvor der var udstedt BTO'er i 1994. Imidlertid blev der som følge af forhold, der må tilskrives regionen, ikke udstedt BTO for denne vare, jf. det fremlagte brev af 3. november 1995 fra klageren til regionen.
Endvidere må det antages, at klageren først på tidspunktet, hvor regionen varslede en forhøjelse af klagerens toldtilsvar for de omhandlede varer, hvilket skete med regionens forslag til afgørelse af 17. august 2000, blev bekendt med, at myndighederne havde ændret opfattelse af tariferingen af varerne, og således ændret fortolkningen af toldtariffens kapitel 3504. Frem til dette tidspunkt var klageren på baggrund af de af toldmyndighederne udstedte BTO'er bibragt den opfattelse, at varerne skulle tariferes under toldposition 3504, hvilket senere har vist sig at være forkert.
På den baggrund nærer retten betænkelighed ved at udelukke, at der foreligger en myndighedsfejl i toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b)'s forstand.
Klageren kunne ikke med rimelighed forventes at have opdaget denne fejl, idet der her var tale om et ganske komplekst tariferingsområde, hvilket også er understreget ved, at myndighederne selv ved deres afgørelse af 27. november 2000 har tariferet varerne under en toldposition, der senere har vist sig at være forkert, jf. Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 12. september 2002 til Landsskatteretten.
Der er samtidig intet i sagen, der indikerer, at klageren ikke i forbindelse med toldangivelserne har overholdt samtlige bestemmelser i gældende forskrifter, ligesom klageren henset til ovennævnte sagsforløb må anses for at være i god tro med hensyn til tariferingen af de omhandlede varer.
Efter en samlet vurdering af de ovennævnte omstændigheder nærer retten betænkelighed ved at udelukke, at betingelserne efter toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b) er opfyldt.
Retten finder det endvidere betænkeligt at udelukke, og at der foreligger sådanne særlige omstændigheder som omhandlet i GB art. 905, stk. 1. Klageren kan endvidere ikke antages at have gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed eller bevidst at have begået urigtigheder.
Retten finder derfor fornødent grundlag for i medfør af GB art. 871, stk. 1, og art. 905, stk. 1, at forelægge sagen for Kommissionen.
Som følge heraf pålægges skattecentret v/[...] at forelægge sagen for Kommissionen i medfør af GB art. 871, stk. 1, og art. 905, stk. 1, samt efterfølgende at træffe afgørelse på grundlag af Kommissionens beslutning.
Den påklagede afgørelse ændres derfor således."
Landsskatterettens kontor afgav i tilknytning til kendelsen følgende vejledende udtalelse om medholdsgraden:
"Der er givet medhold i det påklagede forhold i overvejende grad. Dette begrundes med, at der er truffet afgørelse om, at sagen skal forelægges for Kommissionen."
Ved brev af 6. oktober 2008 forelagde SKAT sagen om selskabets anmodning for EU-Kommissionen.
SKAT har i brev af 28. januar 2011 til Landsskatteretten oplyst, at sagen om selskabets anmodning blev forelagt for EU-Kommissionen efter en del korrespondance med selskabets advokat, hvorefter der mellem SKAT og selskabets advokat blev opnået enighed om ordlyden af forelæggelsessagen. Selskabet og selskabets advokat blev endvidere løbende hørt og fik stillet supplerende spørgsmål i forbindelse med forelæggelsen for EU-Kommissionen.
EU-Kommissionen vedtog den 12. november 2010 afgørelse (traf beslutning) i den forelagte sag.
SKAT traf herefter den 16. december 2010 følgende afgørelse:
"Europa-Kommissionens afgørelse i forelagt sag
Den 6. oktober 2008 forelagde SKAT virksomhedens anmodning om fritagelse for told efter toldkodeksens artikel 236, stk. 220, litra b), respektive artikel 239, stk. 1, andet led, for Kommissionen.
Ved afgørelse af 12. november 2010 har Kommissionen i sag [...] vedtaget, at:
Importafgifterne til et beløb af 142.097,27 EUR svarende til 1.060.045,64 kr. bogføres ikke (LGC 450)
Importafgifterne til et beløb af 1.406.486,06 EUR svarende til 10.492.385,99 kr. skal bogføres.
Af sidstnævnte beløb er det dog berettiget at indrømme fritagelse for importafgifter til et beløb af 172.120,82 EUR svarende til 1.284.021,30 kr. (LGC 312 og LGC 392).
Det er ikke berettiget at indrømme fritagelse for de importafgifter til et beløb af 1.234.365,24 EUR svarende til 9.208.364,69 kr.
Kommissionens beslutning vedlægges i bekræftet kopi (bilag 1).
I henhold til Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 (sag X) blev SKAT pålagt at forelægge sagen for Kommissionen samt efterfølgende at træffe afgørelse på grundlag af Kommissionens beslutning.
Kommissionens afgørelse er nu vedtaget og SKAT træffer således endelig afgørelse om opkrævning af told og afgifter, herunder renter som er påløbet under henstandsperioden.
Virksomheden fik i forbindelse med Skattecenter By Y1 afgørelse af 27. november 2000 henstand for betaling af kravet i henholdt til artikel 244 i EF-toldkodeks. I kraft af at Kommissionens afgørelse nu foreligger, ophører henstanden og beløbet er således forfalden til betaling.
SKAT foretager efteropkrævning af told af de indførte varer, jf. EF-toldkodeksens artikel 220, stk. 1 og importmoms, jf. momslovens § 12 (lovbekendtgørelse af merværdiafgiftsloven nr. 422 af 2. juni 1999) således:
9.208.364,69 kr.
2.302.091,17 kr.
Renter af told og importmoms
12.157.471,00 kr.
23.667.926,86 kr.
Beløbet bedes indbetalt på vedlagte girokort senest den 27. december 2010, jf. EF-toldkodeksens artikel 222, stk. 1, litra a).
Importmomsbeløbet på 2.302.091, 17 kr., svarende til 25 % af 9.208.364,69 kr. opkræves eftersom der er tale om toldkrav opstået for varer indført før 1. april 2001. Fra og med 1. april 2001 skulle virksomheder ikke længere indbetale importmoms sammen med toldbeløb, men alene medtage momsbeløbet på momsangivelsen. Momsbeløbet kan fratrækkes som købsmoms, hvis varerne er anvendt i den afgiftspligtige virksomhed.
Renterne er beregnet [...]"
Selskabet indbragte EU-Kommissionens afgørelse (beslutning) af 12. november 2010 for Retten ved EU-Domstolen. Retten gav ved dom af 5. juni 2013 selskabet fuldt medhold.
Selskabet påklagede endvidere SKATs afgørelse af 16. december 2010 til Landsskatteretten, hvor klagen blev behandlet i klagesagen j.nr. [...]. Klagesagen blev afsluttet den 10. december 2013 ved, at selskabet tilbagekaldte klagen i forbindelse med, at SKAT på grundlag af Rettens dom genoptog sagen.
For sin bistand i forbindelse med forelæggelsen for EU-Kommissionen udstedte selskabets advokat den 13. januar 2010 faktura nr. 119664 til selskabet på 418.425 kr., ekskl. moms. På et bilag til fakturaen er det udførte arbejde specificeret således:
"Our assistance in the period 21 December 2007 - 21 December 2009 has, inter alia, included the following:
Review of the UK Kommission case,
correspondence concerning application for remission of duties under Article 236 and 239 of the Customs Code,
correspondence with [selskabets direktør], with request for further information,
preparation for and participation in meeting on 17 January with [selskabets direktør] at the offices of [selskabets advokat],
preparation of “Memorandum on remission of import duties" as of 31 January 2008,
review of SKAT's draft of 8 February 2008 om submission for remission of custom duties to the Commission including extensive reply hereto with remarks,
correspondence, preparation for and participation in conference call with JJ, SKAT, on 12 and 14 February 2008,
preparation for and conference call on 20 February 2008 with [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet],
preparation for and participation in meeting on 10 March 2008 concerning the European Commission's and SKAT's remission proces, with JJ and VM, SKAT, including minutes from meeting,
extensive review and correspondence with JJ and VM, SKAT, related to SKAT's revised draft submission for remission of customs duties as of 14 March 2008,
extensive correspondence with [selskabets direktør] and JJ, SKAT, concerning the particulars of the submission for remission and amendments hereto,
preparation for and participation in meeting on 7 August 2008 with [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet] at the offices of [selskabets advokat] to discuss amendments and remarks in detail,
letter of 2 September 2008 to SKAT concerning reply to SKAT's draft submission for remission to the European Commission,
review of letter from SKAT on 10 September 2008 concerning their response to the submission with reference to letter from the Commission,
drafting of declaration of 29 September 2008 to the European Commission concerning the company's acquaintance with the case files, including further remarks on specific sections in the submission,
letter to SKAT of 30 September 2008 concerning this declaration,
final submission for remission of custom duties sent to the European Commission on 6 October 2008,
review of letter from ES, SKAT, on 29 October 2008,
preparation for and participation in meeting on 5 December 2008 with [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet],
correspondence with the Commission on 11 December 2008 concerning possible contact between the Commission and [selskabets advokat] in order to further explain the details of the case,
review of letters and mails on 22 and 27 January, 2 and 5 February 2009 to and from ES, SKAT, and the Commission concerning reply to submission for remission of custom duties and details of the legal procedure including deadline for the Commission to present a verdict,
correspondence with [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet] on 9 February 2009 concerning copies of the customs declaration forms relating to the disputed transactions as well as appendixes hereto including review of such documents,
review of letter from the Commission as of 3 April 2009 concerning the remission submission from SKAT and the Commission's request for further information,
correspondence on 23 April 2009 with ES, JJ and VM, SKAT, and [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet] concerning further information to the Commission,
correspondence on 9 June 2009 with VM, SKAT, and [selskabets direktør] concerning [selskabets] debt to SKAT (customs duty, VAT and interest),
preparation for and participation in meeting on 4 August 2009 with [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet] in the offices of [selskabets advokat],
letter to SKAT as of 21 August 2009 concerning further information to be provided to the Commission,
preparation for and participation in conference call on 25 August 2009 with [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet] concerning letter to the Commission and
translations DK/UK throughout the abovementioned period of time on this specification of correspondence to and from SKAT and the Commission concerning request for remission."
Selskabets advokat udstedte endvidere den 6. januar 2011 faktura nr. 129819 til selskabet på 255.000 kr., ekskl. moms, for bistand i forbindelse med forelæggelsen for EU-Kommissionen. På et bilag til fakturaen er det udførte arbejde specificeret således:
"Fee for legal assistance in the period 22 December 2009 - 31 December 2010, including
review of letter of 21 December 2009 from the European Commission concerning request for remission of import duties,
perusal of previous decisions by the European Commission on remission,
various factual and legal investigations,
preparation of and participation in conference call of 18 January 2010 with [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet],
telephone conversation of 21 January 2010 with the European Commission,
preparation of letter of 21 January 2010 to the European Commission concerning request for remission of import duties,
review of and various work in connection with the letter of 28 January 2010 from the European Commission to SKAT concerning request for remission of import duties,
various work in connection with the authorities statement concerning the statute of limitation,
review of letter of 16 February 2010 from the European Commission to SKAT concerning the request for remission of import duties,
correspondence with SKAT on the delay of the case due to SKAT,
review of draft letter of 7 May 2010 from SKAT to the European Commission to SKAT concerning request for remission,
various work on commenting the draft letter from SKAT to the Commission,
draft letter to the Commission with comments on SKATs letter to the Commission,
correspondence with SKAT concerning the total claim,
preparation of email of 1 September 2010 to [selskabets revisor], concerning the status of the case,
preparation of letter of 9 September 2010 to the European Commission concerning request for remission of import duties,
review of the European Commission decision of 12 November 2010 on remission of import duties,
review of letter of 18. November 2010 from SKAT concerning the European Commission decision of 12 November 2010 on remission of import duties,
preparation of and participation in conference call of 22 November 2010 with [selskabets direktør] and [et bestyrelsesmedlem i selskabet],
various legal investigations in connection with an appeal of the decision of the Euroepean Commission to the Court of First Instance (the General Court),
preparation of memorandum of 15 December 2010 on the European Commission's decision on remission of import duties,
review of SKATs decision of 16 December 2010 based on the European Commission decision of 12 November 2010 om remission of import duties,
preparartion of letter of 22 December 2010 to SKAT concerning the decision of 16 December 2010, and
translations DK/UK throughout the abovementioned period of time on this specification of correspondence to and from SKAT and the Commission,"
Ved ansøgning af 6. september 2011 har selskabet ansøgt SKAT om omkostningsgodtgørelse på 100 % af beløbene på 418.425 kr. og 255.000 kr., dvs. i alt 673.425 kr.
SKAT har afslået selskabets ansøgning af 6. september 2011 om omkostningsgodtgørelse.
Selskabets udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med sagsbehandlingen i første instans og forelæggelsen af sagen for EU-Kommissionen efter Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 er ikke omfattet af omkostningsgodtgørelsesordningen.
Af skatteforvaltningslovens ordlyd og forarbejder samt Østre Landsrets dom af 2. december 2011 (SKM2011.827.ØLR), fremgår, at der ikke er hjemmel til at yde omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand m.v. i første instans. Det beror således ikke på loven, men alene på administrativ praksis, når der ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i første instans, når arbejdet er udført efter Landsskatterettens eller domstolenes afgørelse om hjemvisning.
Der skelnes mellem hjemvisningssager og genoptagelsessager. Baggrunden for dette er, at klagesagen først anses for afsluttet, når hjemvisningsinstansen har truffet afgørelse, og indtil dette tidspunkt anerkendes sagen som fortsat verserende. Er der derimod tale om en genoptagelsessag anses klagesagen for afsluttet, når der er truffet afgørelse om genoptagelse.
Genoptagelsen betyder, at behandlingen af en helt ny sag (om den materielle skatteansættelse) påbegyndes i første instans - der er ikke længere tale om formalitetsspørgsmålet om genoptagelse eller ikke genoptagelse i henhold til de særlige genoptagelsesregler i skatteforvaltningsloven, jf. også præmisserne i Landsskatterettens kendelse af 22. september 2010 (SKM2010.769.LSR) (senere instans SKM2011.827.ØLR), hvor synspunktet formuleres på følgende måde:
"Det forhold, at Landsskatteretten pålægger vurderingsmyndigheden at genoptage afgørelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, kan ikke anses for en hjemvisning. Boligselskabet bliver ved Landsskatterettens kendelse blot stillet på samme måde, som hvis vurderingsmyndigheden havde imødekommet boligselskabets anmodning om genoptagelse."
En hjemvisningsafgørelse på skatteområdet vil ofte alene omfatte en anmodning til førsteinstansen om at foretage den beløbsmæssige opgørelse i overensstemmelse med klageinstansens tilkendegivelser, fx Landsskatterettens kendelse af 19. december 2003 (SKM2004.182.LSR) (seneste instans SKM2011.587. HR). Sagsbehandlingen og afgørelsen i første instans - efter en afgørelse om hjemvisning - har således ofte karakter af et begrænset og meget overskueligt appendiks til den afgørelse, der er truffet af Landsskatteretten eller domstolene. Noget tilsvarende gælder ikke om sagsbehandlingen og afgørelsen i første instans efter en afgørelse eller dom om genoptagelse, hvor der ofte i højere grad er tale om, at man i hvert fald i princippet må begynde helt forfra.
Dette stemmer overens med det i SKATs Juridiske Vejledning anførte om, at udgifterne til afsluttende arbejder - og til sagens behandling ved første instans efter en hjemvisning - er omfattet af omkostningsgodtgørelsesordningen, idet der består en nær sammenhæng mellem klageinstansens behandling af sagen og den efterfølgende sagsbehandling. Det opfølgende arbejde hermed vil typisk også være af begrænset karakter, ligesom arbejdet ligger i naturlig forlængelse af klagesagen.
I den foreliggende situation, hvor SKAT i første instans er blevet pålagt at forelægge sagen for EU-Kommissionen - og derefter træffe afgørelse på ny - er efter SKATs opfattelse ikke at anse for en hjemvisningssituation ud fra synspunktet om, at sagsbehandlingen efter hjemvisningen har karakter af et appendiks til landsskatteretssagen, eller en situation der kan sidestilles hermed.
SKAT har i sin vurdering lagt vægt på følgende:
For det første anvender Landsskatteretten ikke ordet "hjemvisning" i sin konklusion i kendelsen af 13. september 2007.
For det andet er der heller ikke lagt op til, at den fornyede behandling af sagen i første instans får karakter af et begrænset appendiks til Landsskatterettens kendelse, men tværtimod at det er nødvendigt at begynde helt forfra. Der er således i højere grad tale om, at SKAT pålægges at "rykke tilbage til start" og derefter træffe afgørelse - uden i øvrigt at finde nogen særlig vejledning om resultatet i Landsskatterettens kendelse. Sagsbehandlingen i første instans vil således få samme karakter, som hvis SKAT fra begyndelsen af havde båret sig rigtigt ad - uden at man overhovedet er bragt fremad i processen og har fået fordel af den behandling af sagen, som sluttede med Landsskatterettens kendelse. Derfor ses der heller ikke at kunne påvises reale hensyn, der taler for, at selskabet i den foreliggende sag stilles bedre med hensyn til muligheden for omkostningsgodtgørelse for arbejdet med sagen i første instans - efter Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 - end et andet selskab, som havde haft tilsvarende udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med arbejdet i første instans i en situation, hvor SKAT selv havde truffet beslutning om forelæggelse for EU-Kommissionen. Det er ikke meningen med omkostningsgodtgørelsesreglerne at kompensere for det spild af tid og kræfter, der var forbundet med, at SKAT i første omgang med urette havde nægtet at forelægge sagen for EU-Kommissionen. Det kan heller ikke være meningen, at selskabet skal stilles bedre omkostningsgodtgørelsesmæssigt, end hvis SKAT oprindeligt havde behandlet sagen korrekt. Dette er i overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 2. december 2011 (SKM2011.827.ØLR) og Landsskatterettens kendelse af 4. februar 2008 (SKM2008.253.LSR), samt SKM2011.371.LSR [der må menes Landsskatterettens kendelse af 8. april 2011 (SKM2011.375.LSR)], hvori det er statueret, at den pågældende ikke skal stilles bedre med hensyn til muligheden for omkostningsgodtgørelse i første instans, blot fordi myndigheden i første omgang med urette har afslået en anmodning om genoptagelse.
Der er tale om en særlig undtagelse, som uden lovhjemmel er udviklet i administrativ praksis på basis af et synspunkt om, at klagesagen ved Landsskatteretten eller retssagen ikke er rigtig slut, før førsteinstansmyndigheden har truffet afgørelse, når landsskatteretssagen eller domstolssagen ender med en hjemvisning. I en sag som den foreliggende, hvor sagen i første instans begynder helt forfra, og sagsbehandlingen er meget omfattende og langvarig - således som det også afspejles i størrelsen af udgiften til sagkyndig bistand (673.425 kr.) - er der derfor særlig grund til at forbeholde den særlige administrative praksis om hjemvisningssager til de tilfælde, hvor Landsskatteretten eller domstolene direkte har anvendt udtrykket hjemvisning i sin konklusion.
Landsskatterettens afgørelse er udtryk for en endelig afslutning af klagesagen. Der er ikke tale om, at sagen efter forelæggelse for EU-Kommissionen fortsætter ved Landsskatteretten med henblik på, at der herefter skal træffes afgørelse af Landsskatteretten på det nye grundlag. Med kendelsen af 13. september 2007 sluttede klagesagen helt ved Landsskatteretten, og sagen kunne begynde helt forfra i første instans. Efter SKATs nye afgørelse af 16. december 2010 klagede selskabet på ny til Landsskatteretten, men omkostningsgodtgørelsesmæssigt må denne nye klage anses for en helt ny klagesag. Dette har blandt andet den virkning, at adgang til omkostningsgodtgørelse er afskåret, idet klageren er et selskab, jf. bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, der blev indført i 2009.
Selskabets advokat har fremsat påstand om, at selskabets ansøgning af 6. september 2011 om omkostningsgodtgørelse skal imødekommes.
SKATs sagsbehandling efter Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 er sagsbehandling efter hjemvisning. Selskabets udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse dermed er derfor omfattet af omkostningsgodtgørelsesordningen.
Af såvel lovgrundlaget som af administrativ praksis fremgår, at i tilfælde, hvor SKAT træffer afgørelse efter hjemvisning fra Landsskatteretten, er SKATs sagsbehandling og sagsbehandlingsskridt efter hjemvisningen omfattet af omkostningsgodtgørelsesordningen.
En formel betingelse om, at ordet "hjemvisning" udtrykkeligt skal være anvendt er ikke i overensstemmelse med retsgrundlaget. Dette er en ny betingelse, som SKAT opstiller i den påklagede afgørelse.
SKATs afgørelse er udtryk for, at SKAT underlægger selskabet en singulær, bebyrdende undtagelse fra omkostningsgodtgørelsesordningen, der ikke fremgår af retsgrundlaget, og som i øvrigt udgør en bebyrdende praksisændring uden varsel.
Tilfælde, hvor SKAT træffer afgørelse i forbindelse med genoptagelse af en sag efter landsskatteretsbehandling, er derimod ikke omfattet af omkostningsgodtgørelsesordningen.
En skatteretlig genoptagelsessituation foreligger, hvor en ellers afsluttet sag tages op til fornyet behandling på grundlag af oplysninger af faktuel eller juridisk karakter, der ikke indgik ved den oprindelige behandling af sagen, jf. herved fx skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. Genoptagelsesafgørelse kan normalt træffes af en overordnet instans uden behandling af sagens materie.
Der er her tale om førsteinstansbehandling på et nyt (faktuelt eller retligt) grundlag. Bortset fra selve genoptagelsen er sagsbehandlingen i øvrigt uafhængig af klageinstansen.
En skatteretlig hjemvisningssituation foreligger derimod, hvor en ellers afsluttet sag tages op til fornyet behandling, normalt uden at der er fremkommet nye sagsoplysninger, men hvor den sagsbehandlende myndighed har begået sagsbehandlingsfejl, som har begrundet hjemvisningen. Hjemvisningsafgørelse kan ikke træffes af en overordnet instans, uden at denne vurderer sagens materie (medmindre der er tale om åbenbare kompetence- eller hjemmelsmangler eller lignende).
Der er her tale om sagsbehandling på et uændret sagsgrundlag.
Hjemvisningsbehandlingen indebærer, at førsteinstansmyndigheden herefter træffer den afgørelse, som oprindeligt skulle være truffet. Hjemvisning vil herved almindeligvis have baggrund i, at den oprindelige afgørelse lider af en eller flere mangler med ugyldighedsvirkning. Hvis klageinstansen selv traf afgørelse om sagens materie, ville det være en førsteinstansafgørelse i strid med klageinstansens kompetence. Mangler uden ugyldighedsvirkning vil derimod normalt blive afhjulpet af klageinstansen selv.
Der er ved hjemvisningsbehandling af en sag den sammenhæng med klagesagen, at førsteinstansmyndigheden er bundet af klageinstansens begrundelse for hjemvisningen. Der kan fx være tale om, at et fejlskøn ikke må gentages, eller at et manglende sagsbehandlingsskridt skal foretages.
Når klageinstansen hjemviser i stedet for selv at færdiggøre den materielle vurdering af sagen, der er sket i forbindelse med klagebehandlingen, og træffe afgørelse, hænger det bl.a. sammen med, at når der er grundlag for hjemvisning, ville en afgørelse fra klageinstansen være en førsteinstansafgørelse i strid med klageinstansens kompetence.
I nærværende tilfælde har Landsskatteretten ved kendelsen af 13. september 2007 pålagt SKAT at forelægge toldfritagelsesspørgsmålet for EU-Kommissionen samt efterfølgende træffe afgørelse på grundlag af EU-Kommissionens beslutning. Landsskatteretten afsagde kendelsen af 13. september 2007 efter en materiel vurdering af sagen og SKATs afgørelse af 1. august 2005.
Landsskatterettens pålæg til SKAT om forelæggelse for EU-Kommissionen er en hjemvisningsafgørelse og ikke en genoptagelsesafgørelse.
Dette skyldes navnlig, at sagsgrundlaget for SKATs sagsbehandling efter Landsskatterettens kendelse var uændret. De faktuelle og juridiske forhold var de samme, som da SKAT traf den oprindelige afgørelse.
Endvidere pålagde Landsskatteretten SKAT at foretage et sagsbehandlingsskridt - i dette tilfælde forelæggelse for EU-Kommissionen efter EU-toldreglerne - som SKAT hele tiden havde skullet foretage for at nå den korrekte afgørelse på det oprindelige sagsgrundlag.
Baggrunden herfor var, at Landsskatteretten med sin kendelse fastslog, at SKATs oprindelige afgørelse led af mangler, fordi SKAT dels havde foretaget et fejlskøn over, hvorvidt betingelserne for toldfritagelse var opfyldt, dels ikke havde oplyst sagen tilstrækkeligt på grund af den manglende forelæggelse for EU-Kommissionen. SKATs oprindelige afgørelse var således ugyldig, idet der i Landsskatterettens pålæg om forelæggelse ligger en underforstået væsentlighedsvurdering af fejlene. SKAT traf da også efterfølgende en afgørelse med et materielt andet indhold end den oprindelige afgørelse.
Dette udgør utvivlsomt en hjemvisningssituation.
Advokatvirksomheden R1's indlæg på SKATs vegne
SKAT har med rette fastslået, at Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 ikke er en hjemvisningsafgørelse. Dette er sket på baggrund af en nærmere analyse af kendelsens karakter. Den omstændighed, at der ikke tales om hjemvisning i kendelsen, indgår blot som ét blandt flere momenter i analysen. Ordvalget er ikke engang det vigtigste af de momenter, som SKAT har lagt vægt på.
Efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, ydes der omkostningsgodtgørelse på 50 % af de udgifter, som afholdes til sagkyndig bistand m.v. i de sager, der er nævnt i lovens § 55. Hvis den pågældende har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad, ydes der dog omkostningsgodtgørelse på 100 %. Den foreliggende sag skal afgøres efter de tidligere gældende regler, hvor adgang til omkostningsgodtgørelse ikke var afskåret for selskaber m.v. i medfør af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2.
Af skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1, og stk. 3 fremgår, at det er en betingelse for at opnå omkostningsgodtgørelse, at der er tale om bistand i forbindelse med en retssag eller en klagesag ved enten skatteankenævnet eller Landsskatteretten. Udgifter til sagkyndig bistand ved sagens behandling i første instans er altså ikke dækket af omkostningsgodtgørelsesordningen. Dette betyder ikke, at man er afskåret fra at anvende sagkyndig bistand i første instans, men blot at man i så fald selv må afholde de dermed forbundne udgifter.
Omkostningsgodtgørelsesreglerne blev oprindeligt indført ved lov nr. 233 af 23. maj 1984, der alene gav adgang til omkostningsgodtgørelse i sager ved domstolene. Ved lov nr. 215 af 28. april 1993 blev dækningsområdet for omkostningsgodtgørelse udvidet til også at omfatte sagkyndig bistand m.v. i landsskatteretssager. I forbindelse med vedtagelsen af denne lov blev et forslag om at udstrække omkostningsgodtgørelsesordningen til skatteankenævnet og til genoptagelsessager opgivet.
Dækningsområdet blev efterfølgende udvidet ved lov nr. 238 af 2. april 1997 til også at omfatte skatteankenævnssager og ved lov nr. 464 af 31. maj 2000 til også at omfatte klager til en told- og skatteregion, til Told- og Skattestyrelsen og til Ligningsrådet. Af den bagvedliggende betænkning til sidstnævnte lovændring fremgår bl.a., at udvalget ikke fandt det hensigtsmæssigt, at der gives omkostningsgodtgørelse i førsteinstanssager, jf. betænkning nr. 1382/2000, afsnit 9.2.1.3 og 9.4.3.
Lovforslaget, der blev fremsat i 1992, om at udstrække omkostningsgodtgørelsesordningen til også at omfatte genoptagelsessager, men som ikke blev vedtaget, er aldrig blevet fremsat på ny. Der er således fortsat ikke hjemmel til at yde omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i første instans efter klageinstansens afgørelse om genoptagelse. I det hele taget giver loven ikke hjemmel til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i første instans under nogen omstændigheder; heller ikke efter klageinstansens eller domstolenes afgørelse om hjemvisning.
Selvom en korrekt fortolkning af loven fører til det resultat, at der ikke under nogen omstændigheder er hjemmel til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i første instans, har man alligevel i administrativ praksis anerkendt, at der kan ydes omkostningsgodtgørelse i de tilfælde, hvor der er tale om sagkyndig bistand i forbindelse med opfølgning på en hjemvisningsafgørelse. Der er således tale om, at der i administrativ praksis ydes omkostningsgodtgørelse i videre udstrækning end det, som loven egentlig giver hjemmel til. Den yderste grænse for denne administrative praksis er nærmere beskrevet i den påklagede afgørelse.
Det følger af det almindelige legalitetsprincip, at når der er tale om en administrativ praksis, der giver borgerne fordele, som rækker videre end det, der følger af loven, så er det den (for) vidtgående administrative praksis, der sætter den yderste grænse for, hvad borgerne har krav på. Der er således ikke mulighed for yderligere udvidelser på grundlag af analogislutninger, rimelighedsbetragtninger eller andet, baseret på administrativ praksis.
Det betyder fx, at når det i administrativ praksis anerkendes, at der kan blive tale om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i første instans, når bistanden ydes i forbindelse med opfølgning på en hjemvisningsafgørelse, så giver det ikke mulighed for at udvide området yderligere, således at det også dækker den situation, hvor der er tale om opfølgning på en genoptagelsesafgørelse; heller ikke selvom der kan påvises væsentlige ligheder mellem opfølgningen efter en hjemvisningsafgørelse og opfølgningen efter en genoptagelsesafgørelse. Dette blev netop statueret i Østre Landsrets dom af 2. december 2011(SKM2011.827.LSR). Dommen er ikke enestående, men på linje med tilsvarende domme i andre sager, hvor man uden held har forsøgt at bruge en (for) vidtgående administrativ praksis som "springbræt" til yderligere udvidelser uden for det område, som loven egentlig giver dækning for. Som eksempler kan nævnes UfR 1979.449Ø, UfR 1995.370H, UfR 2009.1436H og UfR 2010.780H. Dommene viser, at yderligere udvidelser er udelukket, og at resultatet derfor alene afhænger af, om situationen i den konkrete sag er omfattet af den (for) gunstige praksis, eller om dette ikke er tilfældet.
Da Østre Landsret i dommen af 2. december 2011 (SKM2011.827.ØLR) kunne konstatere, at genoptagelsessituationen i modsætning til hjemvisningssituationen ikke er dækket af den (for) gunstige praksis, måtte konsekvensen altså være, at omkostningsgodtgørelse for udgifterne til sagkyndig bistand i første instans efter genoptagelse var udelukket.
Det er således med rette, at SKAT i nærværende tilfælde har foretaget en omhyggelig analyse af Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 i forbindelse med den behandling af sagen, der efterfølgende fandt sted hos SKAT i første instans med henblik på at vurdere, om der er tale om en situation, som er dækket af den (for) vidtgående administrative praksis, som betyder, at der ydes omkostningsgodtgørelse efter en afgørelse om hjemvisning, men ikke efter en afgørelse om genoptagelse. Dette er også tilfældet, selvom loven egentlig slet ikke giver hjemmel til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i første instans under nogen omstændigheder.
Det er også med rette, at SKAT har vægret sig ved at følge selskabets indstilling om yderligere udvidelser i forhold til administrativ praksis, eftersom den administrative praksis i sig selv er udtryk for en udvidelse i forhold til det område, der egentlig er dækket af loven.
Ved analysen har SKAT med rette sammenlignet situationen i nærværende tilfælde med den situation, hvor der er tale om henholdsvis opfølgning på en afgørelse om hjemvisning og en afgørelse om genoptagelse m.v. og overvejet forskelle og ligheder.
SKAT har med rette konkluderet, at der ikke er tale om en hjemvisningssituation ud fra synspunktet om, at sagsbehandlingen efter en hjemvisning har karakter af appendiks til landsskatteretssagen, eller en situation der kan sidestilles hermed.
SKAT har i den påklagede afgørelse redegjort for de forhold, der taler for SKATs konklusion, og der er anledning til at bemærke, at samtlige de anførte forhold er relevante, og at konklusionen også må tiltrædes.
Blandt de forhold, som SKAT har nævnt, er det kun et enkelt, som selskabet har hæftet sig ved: at ordet "hjemvisning" ikke fremgår af konklusionen i Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007. Dette forhold er skam også relevant, men det står netop ikke alene og er vel ikke engang det vigtigste.
En hjemvisningsafgørelse på skatteområdet vil ofte alene indebære en efterfølgende beløbsmæssig opgørelse eller lignende i første instans i overensstemmelse med retningslinjerne i klageinstansens afgørelse. Opfølgningen i første instans fremtræder derfor sædvanligvis som et mindre appendiks til den afgørelse, der er truffet af Landsskatteretten eller domstolene. I det foreliggende tilfælde forholder det sig lige modsat. I kendelsen af 13. september 2007 har Landsskatteretten slet ikke taget stilling til det - ret komplicerede - materielle spørgsmål. Landsskatteretten har alene taget stilling til det enkle formalitetsspørgsmål om forelæggelse eller ikke forelæggelse for EU-Kommissionen. Det var således først i klagesagen j.nr. [...], at Landsskatteretten for første gang skulle realitetsbehandle sagens materielle tema. Derfor har Landsskatteretten også med rette udtalt, at klageren fik medhold i overvejende grad i formalitetssagen, der blev afgjort ved kendelsen af 13. september 2007, fordi kendelsen netop ikke angik det materielle afgiftsspørgsmål. For så vidt angår det materielle tema, har det først været muligt at forholde sig til spørgsmålet om medhold efter SKATs afgørelse af 16. december 2010. Det er derfor også forkert, når selskabet i ansøgningen af 6. september 2011 har ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 100 %. Formalitetssagen og realitetssagen er to forskellige sager, som skal bedømmes hver for sig; også i relation til medholdsgraden.
Det er i øvrigt også med rette, at SKAT i den påklagede afgørelse har lagt vægt på reale hensyn og lighedsbetragtninger. Der er tale om betydelige rådgiverudgifter i første instans (673.425 kr.) i forbindelse med forelæggelsen for EU-Kommissionen. Hvis der ydes omkostningsgodtgørelse i nærværende tilfælde, vil selskabet blive stillet bedre end et selskab, som har haft tilsvarende udgifter i forbindelse med en forelæggelse for EU-Kommissionen, og som ikke først har været "forbi" Landsskatteretten for en afklaring af formalitetsspørgsmålet om, hvorvidt en forelæggelse var nødvendig. En sådan forskelsbehandling med hensyn til adgang til omkostningsgodtgørelse for (de betydelige) advokatudgifter i første instans er uden rimelig begrundelse.
Sammenfattende gøres gældende, at selskabets udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med sagsbehandlingen i første instans efter Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 ikke er omfattet af omkostningsgodtgørelsesordningen, og at den påklagede afgørelse derfor bør stadfæstes. Der er således ikke hjemmel til omkostningsgodtgørelse i nærværende situation; hverken i loven eller i administrativ praksis.
Selskabets advokats bemærkninger fremsat på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler
Baggrunden for den praksis, der er beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.13.4, hvorefter udgifter forbundet med behandlingen af en hjemvist sag er omkostningsgodtgørelsesberettigede, er beskrevet i Højesterets dom af 10. oktober 2013 (SKM2013.731.HR). Heraf fremgår, at en klagesag ved Landsskatteretten først anses for afsluttet, når den tidligere instans har truffet afgørelse. Indtil dette tidspunkt anerkendes klagesagen som fortsat verserende. Modsat situationer, hvor Landsskatteretten pålægger den tidligere instans at genoptage en sag til behandling. I så fald anses landsskatteretssagen for afsluttet, når der er truffet afgørelse om pålæg om genoptagelse, mens den sagsbehandling, der følger herefter, anses som behandling af en helt ny sag ved den tidligere instans.
Pålæg om genoptagelse af sagsbehandlingen ved den tidligere instans forudsætter i henhold til fx skatteforvaltningslovens § 32, at der er nye retlige eller faktiske oplysninger. Dette er ikke situationen i nærværende tilfælde. Landsskatteretten konstaterede i forbindelse med prøvelsen af den materielle afgørelse, der var påklaget, at der forelå en sagsbehandlingsfejl, idet der var pligtmæssige sagsbehandlingsskridt, som ikke var foretaget i forbindelse med SKATs behandling af sagen. Sådanne sagsbehandlingsfejl kan repareres af klageinstansen - i dette tilfælde Landsskatteretten - eller ved, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved den tidligere instans. Dette fremgår bl.a. af den juridiske litteratur, fx Garde m.fl., Forvaltningsret Almindelige emner, 2004, s. 336-337 og 470-471.
Det fremgår med al ønskelig tydelighed af Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007, at SKATs afgørelse af 1. august 2005 var påklaget med materiel påstand om imødekommelse af anmodningen om toldfritagelse, og at både selskabet og SKAT under sagens behandling ved Landsskatteretten argumenterede i materien. Landsskatteretten koncentrerede sig i kendelsen tillige om materien, men konkluderede, at der ikke kunne træffes afgørelse om materien, før alle foreskrevne sagsbehandlingsskridt var foretaget. Landsskatteretten valgte at reparere denne fejl ved at hjemvise sagen til SKAT med henblik på gennemførelse af det hidtil oversete nødvendige sagsbehandlingsskridt.
Der er tale om en klassisk hjemvisningssituation.
At Landskatteretten alternativt kunne have valgt selv at reparere fejlen ved at gennemføre det hidtil oversete sagsbehandlingsskridt fremgår af et fremlagt mailsvar fra EU-Kommissionen til selskabets advokat, hvorefter det for EU-Kommissionen er uden betydning om forelæggelse foretages af førsteinstansen eller klageinstansen. Også i forhold til danske forvaltningsretlige regler ville dette have været uproblematisk, allerede fordi EU-Kommissionens vurdering af en toldfritagelsessag ikke kan påklages i det nationale klagesystem.
Hvis Landsskatteretten havde valgt selv at forelægge sagen for EU-Kommissionen, ville de omkostninger, der var forbundet med forelæggelsen, utvivlsomt have været omkostningsgodtgørelsesberettigede. Det forhold, at Landsskatteretten i stedet valgte at hjemvise sagen til SKAT til foretagelse af det sagsbehandlingsskridt, som Landsskatteretten således selv kunne have foretaget, er netop en hjemvisningssituation omfattet af omkostningsgodtgørelsesordningen. Klagesagen ved Landsskatteretten blev først afsluttet ved SKATs nye afgørelse efter forelæggelsen for EU-Kommissionen. Den materielle toldsag blev jo først afsluttet med denne afgørelse, der blev truffet under overholdelse af alle fastlagte procedurer.
SKAT har i den påklagede afgørelse nægtet at anerkende, at der er tale om en hjemvisningssituation. SKAT har imidlertid ikke nærmere beskrevet, hvad Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 så er. Der må være tale om enten en hjemvisningssituation eller en genoptagelsessituation. Der kan ikke være tale om hverken-eller eller både-og. Der er klart ikke tale om en genoptagelsessituation, og SKAT har da heller ikke anført i den påklagede afgørelse, at der er tale om en genoptagelsessituation.
Det afgørende for, om der er tale om hjemvisning eller ej, er ikke, hvad der typisk kendetegner de opgaver, der står tilbage efter afgørelsen om hjemvisning. Det afgørende er det retlige grundlag for, at der er behov for yderligere behandling ved den tidligere instans. Landsskatteretten gav i kendelse af 13. september 2007 præcise instrukser til SKAT om, hvad der skulle gøres. Landsskatterettens kendelse var dermed ikke realiseret blot ved, at SKAT accepterede overhovedet at skulle behandle sagen, men først ved SKATs faktiske behandling af sagen på den måde, som Landsskatteretten havde givet præcise instrukser om. SKATs efterfølgende arbejde var således et appendix til Landsskatterettens kendelse.
Sagsbehandlingen ved SKAT startede ikke forfra. Landsskatteretten havde udførligt beskrevet, hvilket sagsbehandlingsskridt der manglede at blive gennemført for at fuldende den allerede igangsatte sagsbehandling.
Det afgørende for, om udgifterne til sagkyndig bistand i forbindelse med forelæggelsen er omkostningsgodtgørelsesberettigede eller ej, er ikke, om udgifterne ville have været omkostningsgodtgørelsesberettigede, hvis SKAT ikke havde begået en fejl og i stedet havde gennemført forelæggelsen allerede i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af sagen. Sådan er det i alle hjemvisningssituationer. Hvis der ikke var sket en fejl i førsteinstansbehandlingen, var der slet ikke behov for hjemvisning.
Praksis vedrørende udgifter til sagkyndig bistand, der er knyttet til behandlingen af hjemviste sager, kan ikke begrænses til situationer, hvor den hjemvisende instans direkte anvender ordet "hjemvisning". Det er det retlige grundlag, der er afgørende for, om der er tale om hjemvisning eller ej.
Advokatvirksomheden R1 har heller ikke i sit indlæg taget stilling til, hvad resultatet i Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 var, hvis ikke det var hjemvisning. Advokatvirksomheden R1 har ikke forholdt sig til, at sagen hele tiden har vedrørt sagens materielle spørgsmål om toldfritagelse, om hvilket der imidlertid først kunne træffes afgørelse, efter at forelæggelsen for EU-Kommissionen var gennemført.
Den omstændighed, at Landsskatterettens kontor ved sagens afgørelse udtalte, at der var givet medhold i overvejende grad, ændrer ikke herved. Dette er ikke udtryk for, at Landsskatteretten ved kendelsen alene tog stilling til, om der forelå sagsbehandlingsfejl eller ej, eftersom klagens genstand ikke var det formelle spørgsmål om sagsbehandlingsfejl, men det materielle spørgsmål om toldfritagelse.
Reale hensyn og lighedsbetragtninger kan heller ikke føre til, at udgifterne til sagkyndig bistand ikke kan anses for omkostningsgodtgørelsesberettigede. Det omvendte er tværtimod gældende, idet de anførte betragtninger herom vil gøre sig gældende i alle hjemvisningssager.
Det afgørende er, hvorledes man i 2007 administrerede reglerne om omkostningsgodtgørelse, herunder godtgjorde udgifter, der var en følge af hjemvisning af en given sag. I perioden for den i nærværende sag omhandlede sag var kriteriet udtrykkeligt kun, at der var tale om hjemvisning. I Højesterets dom fra 2013 er baggrunden for dette kriterium beskrevet, mens Højesteret i sine præmisser anvender en anden ordlyd. De i nærværende sag omhandlede udgifter har imidlertid også en sådan direkte forbindelse til landsskatteretssagen og er afholdt som en nødvendig del af gennemførelsen af denne, at udgifterne også er omkostningsgodtgørelsesberettigede, hvis de vurderes under henvisning til ordlyden af Højesterets argumentation i dommen fra 2013.
Nærværende situation er ikke en situation, der ligner en hjemvisningssituation. Det er en hjemvisningssituation. Den hypotetiske situation, hvor Landsskatteretten havde valgt selv at reparere sagsbehandlingsfejlen, er ikke relevant. I så fald ville spørgsmålet om hjemvisning slet ikke være aktuelt. Det relevante er den faktiske situation i nærværende tilfælde, hvor Landsskatteretten som klageinstans konstaterede sagsbehandlingsfejl i SKATs sagsbehandling og valgte at sende sagen tilbage til SKAT.
Dette er som nævnt en klassisk hjemvisningssituation.
Advokatvirksomheden R1's bemærkninger fremsat på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler
Det fastholdes, at der ikke er tale om, at Landsskatteretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos SKAT.
Det afgørende er, om selskabets udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse til forelæggelsen for EU-Kommissionen kan anses for udgifter, der er direkte forbundet med klagesagen og nødvendige for at realisere Landsskatterettens afgørelse i klagesagen. Dette illustreres af Højesterets dom af 10. oktober 2013 (SKM2013.731.HR). Højesterets konklusion er tredelt:
1. Højesteret fastslog, at hverken skatteforvaltningslovens § 55 eller forarbejderne til bestemmelsen hjemler ydelse af omkostningsgodtgørelse for udgifter til efterbehandling,
2. Højesteret fastslog, at det af praksis følger, at der ikke desto mindre ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til afsluttende arbejder, når udgifterne direkte relaterer sig til udførelsen af klagesagen og er nødvendige for at realisere klageinstansen afgørelse,
3. Højesteret forholdt sig derfor herefter til, om de i den pågældende sag omtvistede udgifter kunne anses for sådanne udgifter.
Andre Højesterets domme illustrerer tilsvarende, at når myndighederne i praksis har givet borgerne en gunstigere stilling end den, der følger af loven, så tillader Højesteret kun, at denne praksisbestemte begunstigelse anvendes i præcis sådanne situationer. Praksis kan ikke udstrækkes til andre situationer, der ligner eller minder om den pågældende situation.
Uanset om det forholder sig således, at Landsskatteretten rent faktisk kunne have valgt at gennemføre forelæggelsen for EU-Kommissionen selv, så var det ikke det, som Landsskatteretten de facto gjorde. Det er således hypotetisk at forholde sig til, hvorledes udgifterne vedrørende forelæggelsen skulle have været behandlet, hvis forelæggelsen var gennemført af Landsskatteretten. Dette er uinteressant i nærværende sag.
Advokatvirksomheden R1's udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen
SKATs praksis er indskrænket til tilfælde, hvor sagsbehandlingen under hjemvisningen har karakter af et appendiks til landsskatterets- eller domstolssagen eller tilfælde, der kan sidestilles hermed.
Selskabets advokats bemærkninger til indstillingen m.v.
Før det første bemærkes, at nærværende sag vedrører perioden fra Landsskatterettens hjemvisningsafgørelse af 13. september 2007 til SKATs afgørelse af 16. december 2010 i den underliggende sag om toldfritagelse.
For det andet er det utvivlsomt, at der efter SKATs Procesvejledning og SKATs Juridiske Vejledning er adgang til omkostningsgodtgørelse i tilfælde som det omhandlede.
Det fremgår utvetydigt, at der er adgang til omkostningsgodtgørelse i to typer af tilfælde, nemlig tilfælde af a) "afsluttende arbejder" og tilfælde af b) hjemvisningssager.
Det afgørende for borgernes retsstilling er - og kan kun være - den umisforståelige ordlyd af SKATs egne cirkulærer (Procesvejledningen og Den Juridiske Vejledning), som de var gældende i den omhandlede periode. I indledningen til Den Juridiske Vejledning er således anført, at vejledningen giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis.
Det fremgår entydigt af Procesvejledningen og Den Juridiske Vejledning, at der sondres mellem hjemvisningssager og genoptagelsessager, mens der ikke sondres mellem forskellige typer af hjemvisningssager.
Det var ufornødent for Højesteret i dommen af 10. oktober 2013 (SKM2013.731.HR), at tage stilling til spørgsmålet om omkostningsgodtgørelse i hjemvisningssager, idet sagen handlede om genoptagelse.
Højesteret bekræftede i dommens præmisser indholdet af Procesvejledningen om SKATs praksis i tilfælde a) "afsluttende arbejder".
Østre Landsrets dom (SKM2011.827.ØLR) i sagen var begrundet i forskellen mellem genoptagelsessager og hjemvisningssager. I dommens præmisser bekræftede landsretten SKATs praksis om, at der gives omkostningsgodtgørelse i tilfælde b) hjemvisningssager.
Adgangen til omkostningsgodtgørelse kunne i sagen dog ikke afskæres alene ud fra, at der ikke var tale om en hjemvisningssag, da der jo også er adgang til omkostningsgodtgørelse i tilfælde a) "afsluttende arbejder". Dette overså landsretten, hvilket givetvis er grunden til, at Højesteret ændrede begrundelsen.
Højesteret tog stilling til, om tilfælde a) "afsluttende arbejder" omfatter genoptagelsessager. Højesteret hverken bekræftede eller underkendte således SKATs praksis vedrørende hjemvisningssager.
Spørgsmålet om "afsluttende arbejder" kan føres tilbage til Landsskatterettens kendelse af 22. september 2010 (SKM2010.769.LSR) i sagen. Den underliggende sag hos SKAT var som nævnt en genoptagelsessag. Det anførte om "afsluttende arbejder" i Landsskatterettens begrundelse er ordret hentet fra SKATs afgørelse i sagen, som er hentet ordret fra Procesvejledningen og ordret gentaget af Højesteret.
Det fremgår således af blot denne ene sag, at Østre Landsret har bekræftet SKATs praksis vedrørende tilfælde b) hjemvisningssager, mens SKAT, Landsskatteretten og Højesteret har bekræftet SKATs praksis vedrørende tilfælde a) "afsluttende arbejder".
I nærværende sag var der tale om, at der efter Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 alene udestod bundne sagsbehandlingsskridt, som Landsskatteretten selv kunne have foretaget.
Landsskatteretten undersøgte sagen i materien og fastslog, at SKAT ud fra sagens materielle indhold havde begået den sagsbehandlingsfejl ikke at forelægge sagen for EU-Kommissionen.
Ved kendelsen pålagde Landsskatteretten ikke blot SKAT at foretage bestemte sagsbehandlingsskridt; Landsskatteretten pålagde endog også SKAT at træffe afgørelse med et bestemt indhold. Dette er typeeksemplet på et hjemvisningstilfælde.
Det er uomtvistet, at såfremt Landsskatteretten selv havde repareret sagsbehandlingsfejlen i stedet for at hjemvise sagen til SKAT, så ville der utvivlsomt være adgang til omkostningsgodtgørelse.
Baggrunden for reglerne om omkostningsgodtgørelse i hjemvisningssager er netop, at det skal være neutralt for borgerne, om skattemyndighederne vælger at tilrettelægge sagsbehandlingen på den ene eller anden måde. Det er ikke meningen, at myndighederne arbitrært skal kunne påføre den ene borger omkostninger, ved at klagemyndigheden hjemviser pga. sagsbehandlingsfejl, og samtidig skal kunne lade den anden borger få omkostningsgodtgørelse, ved at klagemyndigheden selv reparerer sagsbehandlingsfejlen.
Dette viser også, at det er forkert, når SKAT og Advokatvirksomheden R1 hævder, at SKATs sagsbehandling efter hjemvisningen ikke var et appendiks til Landsskatterettens hjemvisningsafgørelse.
Selskabet er uforstående overfor, hvorfor praksis med at give omkostningsgodtgørelse i forbindelse med hjemvisningssager og "afsluttende arbejder" skal underkendes.
Ikke nok med at praksis om hjemvisningssager og "afsluttende arbejder" er fastslået af Skatteretsrådet, er fremgået af SKATs cirkulærer (juridiske vejledninger) i i hvert fald de seneste 10 år og er anvendt utallige gange; den er også fasttømret i både administrativ praksis og retspraksis og Østre Landsret henholdsvis Højesteret (og Landsskatteretten i SKM 2010.769.LSR) har bekræftet den så sent som i SKM2011.827.ØLR for hjemvisningssager henholdsvis SKM2013.731.HR for "afsluttende arbejder".
Dette er ikke et eksempel på en praksis, der "klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerede retskilder; det vil sige [...] domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis, jf. indledningen i Den Juridiske Vejledning om vejledningens bindende virkning.
I nærværende tilfælde er der tale om, at SKATs grundlæggende synspunkt bag sagsforløbet i den underliggende sag - og baggrunden for, at SKAT over en lang årrække unødigt påførte selskabet betydelige udgifter - var så graverende forkert, at EU-domstolen i dommen i 2013 som det førte i præmisserne fastslog, at synspunktet "skal straks forkastes".
I den i nærværende sag påklagede afgørelse har SKAT anført, at der slet ikke er tale om en hjemvisningssag, jf. tillige Advokatvirksomheden R1's indlæg.
SKATs og Advokatvirksomheden R1's opfattelse er imidlertid forkert.
SKATs Procesvejledning og Juridiske Vejledning
I 2004-4 udgaven af SKATs Procesvejledning, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside, blev følgende to afsnit indsat i afsnit K.3.1 under overskrifterne "Afsluttende arbejder" henholdsvis "Hjemvisning":
"Udgifterne til en række afsluttende arbejder, der er udført efter at der er truffet afgørelse af klageinstansen eller domstolen, er også godtgørelsesberettigede. Der skal være tale om udgifter, der direkte relaterer sig til udfaldet af klagesagen og som er nødvendige for at realisere en truffen afgørelse. "
"I sager, hvor der sker hjemvisning til den lignende myndighed, ydes der godtgørelse af udgifterne til sagkyndig bistand forbundet med behandlingen af den hjemviste afgørelse ved den lignende myndighed."
Indholdet blev overført til SKATs Juridiske Vejledning, der ligeledes er offentliggjort på SKATs hjemmeside, ved dennes 2010-2 udgave med følgende ordlyd i A.A.13.4:
Udgifter til gennemførelse af en afgørelse dvs. afsluttende arbejder, der er udført af en sagkyndig, og som direkte relaterer sig til klage- eller domstolssagen er godtgørelsesberettiget. Det er kun de udgifter, der vedrører de påklagede indkomstår, der er godtgørelsesberettigede."
"Udgifter i forbindelse med hjemvisning
Hvis der i en klagesag sker hjemvisning til fornyet behandling hos den myndighed, der traf afgørelsen, gives der omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand forbundet med behandlingen af den hjemviste afgørelse ved den myndighed, der traf afgørelsen."
Af indledningen til SKATs Juridiske Vejledning fremgår:
"Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerede retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelse, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis."
Tilsvarende gjaldt for SKATs Procesvejledning.
Skatteretsrådets notat af 2. juni 2005
Skatteretsrådet afgav den 2. juni 2005 et notat om domstolenes hjemvisning af skattesager til ligningsmyndighederne. Punkt 9 i notatet, der er offentliggjort på Skatteministeriets hjemmeside, har følgende ordlyd:
"Rådet har endelig drøftet spørgsmålet om omkostningsgodtgørelse i de sager, hvor domstolene foretager hjemvisning til fornyet ansættelse hos skattemyndighederne. Skatteministeriet har i den forbindelse over for rådet oplyst, at ministeriet fortolker godtgørelsesbestemmelserne således, at der - i tilfælde, hvor skatteyder ved domstolene har fået fuldt eller overvejende medhold - skal ydes 100 pct. omkostningsgodtgørelse ved 1. instansens hjemvisningsbehandling af sagen. Betragtningen er, at klagesagen først afsluttes ved hjemvisningsinstansens afgørelse. Påklages denne afgørelse, godtgøres der efter de almindelige regler. Stadfæster klageinstansen den nye ansættelse, kan der kun gives 50 pct. dækning. Får skatteyderen derimod medhold ved klageinstansen, ydes der 100 pct.'s omkostningsdækning også for denne instans. Skatteretsrådet finder, at denne fortolkning yder skatteyderen en tilstrækkelig retssikkerhed.
Reglerne om omkostningsgodtgørelse er omtalt i afsnit K i Told- og Skattestyrelsens procesvejledning 2005-1. I afsnit K.3.1 om de godtgørelsesberettigede udgifter anføres vedrørende hjemvisning følgende:
"I sager, hvor der sker hjemvisning til den lignende myndighed, ydes der godtgørelse af udgifterne til sagkyndig bistand forbundet med behandlingen af den hjemviste afgørelse ved den lignende myndighed".
Dette afsnit skal læses i sammenhæng med afsnit K.1, hvor reglerne for, hvornår der ydes henholdsvis 50 pct.'s og 100 pct.'s godtgørelse er beskrevet generelt.
Har skatteyder fået fuldt eller overvejende medhold i sagen ved domstolene, følger det således af sammenhængen, at der også ydes 100 pct.'s godtgørelse ved hjemvisningsinstansens behandling af sagen."
Skatteministeren oversendte notatet til Folketingets Skatteudvalg (SAU Alm. del 2004-05, 2. samling, bilag 154, Offentligt).
SKATs styresignal af 2. december 2014
Styresignalet, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2014.816.SKAT, har følgende ordlyd:
"Praksisændring:
[Henvisning til SKM.2013.731.HR]
SKAT har siden 2004 fulgt en administrativ praksis, hvorefter der ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand m.v. i tilfælde af hjemvisning af en sag og for afsluttende arbejder, der relaterer sig til en klage- eller retssag, og som er nødvendige for at realisere den trufne afgørelse.
Skatteministeren har den 30. oktober 2014 fremsat et lovforslag, som bl.a. lovfæster denne praksis med en enkelt modifikation. [...]
På baggrund af ovennævnte dom fra Højesteret og lovforslaget om lovfæstelse af praksis med en enkelt modifikation finder SKAT ikke grundlag for at opretholde den administrative praksis.
Bortfald af ovennævnte praksis har virkning for sager, som påklages til en administrativ klageinstans eller indbringes for domstolene den 1. januar 2015 eller senere."
Lov nr. 1500 af 23. december 2014
Ved loven blev indsat en ny bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 55, stk. 4, med følgende ordlyd:
"Endelig ydes godtgørelse for godtgørelsesberettigede udgifter, som afholdes, efter at der er truffet afgørelse i en klage- eller retssag, hvortil udgifterne er godtgørelsesberettigede, når udgifterne direkte knytter sig til udfaldet af den trufne afgørelse og er nødvendige for at gennemføre den. Hjemvises en sag som følge af nye oplysninger, som den skatte- eller afgiftspligtige fremlægger i sagen, ydes der dog ikke omkostningsgodtgørelse til behandlingen ved hjemvisningsinstansen, medmindre klageinstansen eller domstolen har taget stilling til det spørgsmål i klagen eller retssagen, som de nye oplysninger angår, og der efter de almindelige regler ydes omkostningsgodtgørelse ved denne hjemvisningsinstans."
Tilsvarende indhold blev tilføjet i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2.
Bestemmelserne har virkning for sager, som påklages til en administrativ klageinstans eller indbringes for domstolene den 1. januar 2015 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovens § 7, stk. 7.
Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 42 af 30. oktober 2014) fremgår:
"3.5.1. Gældende ret
Siden 2004 har SKAT ydet omkostningsgodtgørelse i sager, som en klageinstans eller domstolene hjemviser til fornyet behandling, ligesom der ydes godtgørelse for afsluttende arbejder, i det omfang udgifterne direkte relaterer sig til udfaldet af klagesagen og er nødvendige for at realisere den trufne afgørelse i klagesagen. Denne praksis har gennem årene været beskrevet i de offentliggjorte vejledninger »Processuelle regler på SKATs område« og »Den juridiske vejledning«.
Ved »hjemvisning« af en sag forstås normalt, at klage- eller domstolsinstansen underkender afgørelsen fra den forrige instans, men overlader det til SKAT eller underinstansen at gennemføre en nærmere opgørelse m.v., som lægges til grund for en ny afgørelse. SKAT eller underinstansen vil i den forbindelse lægge de retningslinjer, som klage- eller retsinstansen udstikker, til grund for sin afgørelse.
Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen har mulighed for at træffe såkaldte delafgørelser. Efter forretningsordenen for Landsskatteretten og forretningsordenen for Skatteankestyrelsen kan disse myndigheder i ganske særlige tilfælde træffe en afgørelse, der uden beløbsmæssig opgørelse alene fastlægger de principper, hvorefter den påklagede afgørelse skal træffes. SKAT foranlediger herefter, at afgørelsen træffes i overensstemmelse med denne anvisning. Delafgørelserne er principielt at sammenligne med hjemvisning.
I hjemvisningssagerne, herunder sager med delafgørelser, er udgifterne til sagkyndig bistand forbundet med behandlingen af den hjemviste afgørelse i hjemvisningsinstansen blevet godtgjort. Det er sket ud fra den betragtning, at udgifterne direkte relaterer sig til udfaldet af klagesagen og er nødvendige for at realisere den trufne afgørelse. Først når hjemvisningsinstansen har truffet sin afgørelse, er sagen anset for endeligt afsluttet.
Efter praksis ydes der godtgørelse for udgifter til den sagkyndiges gennemgang af hjemvisningsafgørelsen og af SKATs talmæssige opgørelse for det eller de indkomstår eller afgiftsperioder, som er omfattet af klagesagen, og som danner grundlag for SKATs nye afgørelse. Endvidere ydes der godtgørelse for udgifter til den sagkyndiges gennemgang og kontrol af den nye afgørelse fra hjemvisningsinstansen/SKAT, herunder af renteberegningen. Derimod ydes der efter praksis ikke godtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand til behandling af forhold, som ikke er omfattet af klagesagen, ligesom der ikke ydes godtgørelse for udgifter til den sagkyndiges behandling af spørgsmål, som vedrører et tidligere eller senere indkomstår eller afgiftsperiode, som ikke har været omfattet af klagesagen.
Ved godtgørelse af udgifter til "afsluttende arbejder" er ifølge Den juridiske vejledning forstået sådanne udgifter til den sagkyndige for arbejde, som udføres, efter at der er truffet afgørelse af klage- eller retsinstansen, når arbejdet er forbundet med behandlingen af den opfølgende afgørelse fra SKAT på baggrund klagesagen. Det er ifølge vejledningen en betingelse for at yde godtgørelse, at udgifterne direkte relaterer sig til udfaldet af klagesagen, og at de er nødvendige for at realisere den trufne afgørelse.
Efter praksis om godtgørelse af udgifter til afsluttende arbejder ydes der godtgørelse for udgifter til den sagkyndiges gennemgang af afgørelsen fra klage- eller retsinstansen samt for udgifter til den sagkyndiges gennemgang af den nye afgørelse fra SKAT, herunder af renteberegningen, til sikring af, at den er i overensstemmelse med udfaldet af afgørelsen fra klage- eller retsinstansen. Det er kun de udgifter, der vedrører de påklagede indkomstår/afgiftsperioder, der er godtgørelsesberettigede. Derimod ydes der efter praksis ikke godtgørelse for udgifter til efterfølgende bistand udført vedrørende andre indkomstår eller afgiftsperioder end dem, som er omfattet af klagesagen, herunder til udarbejdelse af en genoptagelsesanmodning. Endvidere ydes der bl.a. ikke godtgørelse til sagkyndig bistand i forbindelse med en ændret beslutning om overførsel af overskud i virksomhedsskatteordningen eller til efterfølgende bistand i forbindelse med betaling af skattekravet - herunder ved inddrivelse af kravet, ved gennemførelse af afdrags- eller akkordordninger, ved behandling af spørgsmål om sikkerhedsstillelse eller om forældelse af skattekrav.
I modsætning til ovenstående hjemvisningssager og afsluttende arbejder ydes der ikke godtgørelse for efterfølgende udgifter til en genoptagelsessag, hvor klage- eller retsinstansen har givet den skatte- eller afgiftspligtige medhold i, at sagen skal genoptages. Grunden hertil er, at formalitetsklagen over SKATs afslag på genoptagelse og selve genoptagelsesbehandlingen - efter at klage- eller retsinstansen har fastslået, at der skal ske genoptagelse - anses for to selvstændige sager. I modsætning til hjemvisningssagerne er her ikke tale om, at overinstansen overlader en del af klagebehandlingen til underinstansen. Om den materielle behandling af ansættelsen imødekommer den skatte- eller afgiftspligtige er således ikke givet med klage- eller retsinstansens afgørelse om, at sagen skal genoptages. Imødekommer SKAT ved opfølgning på genoptagelsessagen den skatte- eller afgiftspligtiges påstand, bliver den skatte- eller afgiftspligtige stillet, som om at SKAT på forhånd har imødekommet den skatte- eller afgiftspligtiges ønske om genoptagelse, og i den situation er der ikke adgang til omkostningsgodtgørelse.
Lovforslaget skal ses på baggrund af Højesteret dom af 10. oktober 2013, som er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2013.731.HR.
Højesteret fandt ikke, at andelsboligforeningen var berettiget til omkostningsgodtgørelse efter den nævnte praksis og gav ikke andelsboligforeningen medhold i sagen. Højesteret udtalte i den forbindelse, at retten ikke fandt, at der efter skatteforvaltningsloven er hjemmel til at yde omkostningsgodtgørelse for sagkyndig bistand, der ydes, efter at der er truffet afgørelse i klageinstansen.
Den administrative praksis om godtgørelse for udgifter, der er afholdt, efter at klageinstansen eller domstolen har truffet afgørelse, herunder i hjemvisningssager, forekommer rimelig. Det foreslås derfor, at praksis for godtgørelse af sådanne udgifter til sagkyndig bistand lovfæstes med en enkelt modifikation, jf. nærmere herom nedenfor.
Forslaget går nærmere ud på, at der ydes omkostningsgodtgørelse til godtgørelsesberettigede udgifter, som afholdes, efter at der er truffet afgørelse i klage- eller retssagen, når udgifterne direkte knytter sig til udfaldet af den trufne afgørelse og er nødvendige for at gennemføre den, jf. lovforslagets § 1, nr. 15.
For begge bestemmelser i lovforslagets § 1, nr. 8 og 15, gælder en enkelt modifikation i forhold til gældende praksis. Det foreslås således, at hjemvises en sag som følge af nye oplysninger, som den skatte- eller afgiftspligtige fremlægger i sagen, ydes der ikke omkostningsgodtgørelse til behandlingen ved hjemvisningsinstansen, medmindre klageinstansen eller domstolen har taget stilling til det spørgsmål i klagen eller retssagen, som de nye oplysninger angår, og der efter de almindelige regler ydes omkostningsgodtgørelse ved denne hjemvisningsinstans.
Denne del af forslaget har til formål at tilskynde den skatte- eller afgiftspligtige til at fremlægge alle væsentlige oplysninger i sagen på et så tidligt tidspunkt i sagsforløbet som muligt. Dermed bidrager forslaget til, at klagen kan finde sin endelige afgørelse i sagsforløbet på et så tidligt tidspunkt som muligt, og at en eventuel klage- eller retssag kan realitetsbehandles på et fyldestgørende faktuelt grundlag.
Omvendt kan der efter bestemmelsen ydes omkostningsgodtgørelse ved hjemvisningsinstansen, hvis f.eks. sagen angår spørgsmålet, om en person er fuldt skattepligtig her til landet eller ej, hvorunder spørgsmålet om dokumentation for, at skattepligt er ophørt, indgår. Tager klage- eller retsinstansen stilling til skattepligtsspørgsmålet, men hjemviser sagen til SKAT til fornyet ansættelse som følge af nye oplysninger, vil der være adgang til omkostningsgodtgørelse i hjemvisningsinstansen. Der kan eksempelvis henvises til Vestre Landsrets dom i TfS 1996, 284, hvor sagen blev hjemvist til Landsskatteretten med henblik på en talmæssig opgørelse, fordi retten var enig med skatteyderen i, at Skatteministeriets oplysning om, at ministeriet tidligere have erkendt, at skatteyderen tillige var omfattet af den fulde skattepligt til udlandet, indeholdt en bindende proceserklæring. Skatteyderen måtte herefter anses for hjemhørende i såvel Danmark som i udlandet.
Af de specielle bemærkninger (vedr. § 55, stk. 4) fremgår:
"Efter tidligere gældende administrativ praksis blev der ydet godtgørelse for godtgørelsesberettigede udgifter, som blev afholdt i hjemvisningssager, samt for godtgørelsesberettigede udgifter til afsluttende arbejder.
Den tidligere gældende praksis foreslås lovfæstet med en enkelt modifikation, jf. nedenfor. I overensstemmelse med den tidligere gældende praksis er godtgørelsen betinget af, at udgifterne direkte knytter sig til udfaldet af den trufne afgørelse og er nødvendige for at gennemføre denne. Det præciseres samtidig i bestemmelsen, at godtgørelse for udgifter til sådanne arbejder forudsætter, at der har været tale om en klage- eller retsinstans, hvortil udgifterne er godtgørelsesberettigede.
Den omtalte modifikation går ud på at fastslå, at hjemvises en sag som følge af nye oplysninger, som den skatte- eller afgiftspligtige fremlægger i sagen, ydes der ikke omkostningsgodtgørelse til behandlingen ved hjemvisningsinstansen, medmindre klageinstansen eller domstolen har taget stilling til det spørgsmål i klagen eller retssagen, som de nye oplysninger angår, og der efter de almindelige regler ydes omkostningsgodtgørelse ved denne hjemvisningsinstans.
Forslaget sikrer, at godtgørelseshensyn ikke bliver bestemmende for, hvornår i sagsforløbet den skatte- eller afgiftspligtige vælger at forelægge oplysninger af væsentlig betydning for sagen for SKAT, den administrative klageinstans eller domstolene. Forslaget medvirker samtidig til, at der kan træffes en rigtig afgørelse på et fyldestgørende grundlag så tidligt som muligt i sagsforløbet.
Der henvises til afsnit 3.5. i de almindelige bemærkninger."
Skatteankestyrelsen har bedt Advokatvirksomheden R1 om en supplerende udtalelse i nærværende sag i anledning af beskrivelsen af administrativ praksis i bemærkningerne til lovforslaget.
Advokatvirksomheden R1's supplerende udtalelse m.v.
Lovbemærkningernes beskrivelse af de udgifter, der efter den administrative praksis er blevet dækket i hjemvisningssituationerne, er med til at afgrænse praksis. Beskrivelsen viser, at praksis ikke har været, at der blev ydet omkostningsgodtgørelse i enhver hjemvisningssituation. Godtgørelse er alene blevet ydet i de "normale" situationer, hvor klageinstansens resultat i relation til skatte- eller afgiftsansættelsen har været endelig, men hvor klageinstansen har overladt det rent talmæssige - og dermed en del af klagebehandlingen - til underinstansen.
Efter SKATs opfattelse er der indholdsmæssig overensstemmelse mellem SKATs beskrivelse af administrativ praksis i den påklagede afgørelse og beskrivelsen i lovbemærkningerne.
Den foreliggende situation, hvor Landsskatteretten har pålagt toldmyndigheden i første instans at forelægge sagen for EU-Kommissionen - og derefter træffe afgørelse på ny - er ikke at anse for en hjemvisningssituation ud fra synspunktet om, at sagsbehandlingen efter hjemvisningen har karakter af et appendiks til landsskatteretssagen, eller en situation der kan sidestilles hermed. De omhandlede udgifter på 673.425 kr. er derfor ikke omfattet af den administrative praksis, hvorefter der kan ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i første instans.
De udgifter, hvortil der efter praksis er ydet omkostningsgodtgørelse i første instans, er nøje beskrevet i lovbemærkningerne. Det har været udgifter til den sagkyndiges gennemgang af afgørelsen fra klageinstansen og af den nye afgørelse fra SKAT, herunder renteberegningen. De omhandlede udgifter i nærværende sag har en helt anden karakter. De er blevet afholdt i forlængelse af, at Landsskatteretten traf afgørelse om, at sagen skulle "gå om" under en ny sag ved førsteinstansen, der skulle forelægge sagen for EU-Kommissionen og derefter - på ny - træffe afgørelse. Sådanne udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med forelæggelsen for EU-Kommissionen er ikke omfattet af den administrative praksis, der er beskrevet i lovbemærkningerne.
En skatteyder, der påberåber sig en administrativ praksis, skal bevise eksistensen af en sådan praksis. Dette har Højesteret udtalt i flere domme, bl.a. SKM2013.141.HR. Klageren har ikke løftet denne bevisbyrde, og fra SKATs side kendes ej heller til nogen tilfælde, hvor der er ydet omkostningsgodtgørelse i tilfælde som nærværende tilfælde, dvs. hvor Landsskatteretten har pålagt SKAT at foretage forelæggelse for EU-Kommissionen.
Højesterets dom i SKM2013.731H er særligt udtryk for én ting: Hvis der eksisterer en gunstig praksis, der ikke fremgår af lovens ordlyd eller forarbejder, kan en sådan praksis ikke udstrækkes til andre tilfælde.
Lovbemærkningerne giver derfor ikke anledning til en ændret vurdering af sagen. Den påklagede afgørelse fastholdes derfor.
Selskabets advokats bemærkninger til den supplerende udtalelse m.v.
Advokatvirksomheden R1 er tilsyneladende nu enig i, at Landskatterettens kendelse af 13. september 2007 er en afgørelse om hjemvisning. Advokatvirksomheden R1 har så i stedet opfundet det synspunkt, at kendelsen ikke er en afgørelse om hjemvisning af den rigtige slags.
Advokatvirksomheden R1 foretager herved en fri fortolkning af forarbejderne til lov nr. 1500 af 23. december 2014 og kommer derfra frem til en fastlæggelse af den daværende praksis vedrørende hjemvisningssager, som tilfældigvis udelukker nærværende tilfælde.
Fortolkningen er dog i strid med de gældende retskilder i den omhandlede periode, jf. beskrivelsen af praksis i SKATs Procesvejledning 2004-4, afsnit K.3.1, og SKATs Juridiske Vejledning 2010-2, afsnit A.A.13.4, som endvidere - som nævnt ovenfor - er bekræftet af Landsskatteretten, Østre Landret og Højesteret.
Advokatvirksomheden R1's fortolkning af sin klients, Skatteministeriets, bemærkninger i et lovforslag fra 2014 er ikke det afgørende for, i hvilke tilfælde af hjemvisning der efter praksis i 2007-2010 faktisk var adgang til omkostningsgodtgørelse. Praksis i 2007-2010 fastlægges ikke af en fortolkning af lovbemærkninger fra 2014, men af, hvad praksis faktisk var i 2007-2010, da særligt når omfanget af omkostningsgodtgørelsesadgangen i denne periode fremgår udtrykkeligt og direkte af de retskilder, der da var gældende.
Det bestrides naturligvis ikke, at hjemvisningstilfælde typisk har angået noget med beløbsopgørelser, eftersom det er den slags tilfælde, der er flest af. Dette er en naturlig grund til, at det er den slags tilfælde, der er nævnt i lovbemærkningerne fra 2014.
Det betyder imidlertid ikke, at andre tilfælde af hjemvisning ikke var omfattet af praksis. Og det fremgår da heller ikke af lovbemærkningerne fra 2014, at andre tilfælde ikke var omfattet. Som det fremgår af de ovenfor nævnte afsnit i SKATs vejledninger omfatter praksis ifølge de retskilder, der faktisk var gældende i sagsperioden, ganske enkelt "hjemvisning". Dette sammenholdt med afsnittet i vejledningerne om, at vejledningerne har bindende virkning for SKAT, udgør klart bevis for, at der eksisterede en praksis for, at der blev ydet omkostningsgodtgørelse ved hjemvisning.
Endvidere fremgår af lov nr. 1500 af 23. december 2014 og af bilag 2 og 3 til lovforslag nr. L 42 af 30. oktober 2014, at der under det lovforberedende arbejde blev taget hensyn til, at praksis omfatter hjemvisningssager i almindelighed. Bilag 2 og 3 er et nyt lovforslagsudkast og et supplerende høringsnotat med høringssvar, efter at lovforslagsudkastet var blevet ændret siden den første høringsrunde. Det fremgår heraf, dels at omkostningsgodtgørelse afskæres for hjemvisningssager, hvori hjemvisning sker på grundlag af nye oplysninger, som skatteyderen fremlægger under sagen (med henblik på at tilskynde skatteyderen til at fremlægge relevante oplysninger så tidligt som muligt), dels at dette er ændringen i forhold til den hidtidige praksis.
Det fastholdes, at der ikke er grundlag for at underkende praksis; og slet ikke med tilbagevirkende kraft.
Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 55 er, at der ydes omkostningsgodtgørelse ved klage til Landsskatteretten. Nærværende tilfælde kan endvidere godt rummes inden for den administrative praksis. Nærværende tilfælde var en hjemvisning. Man kan næsten ikke finde et tilfælde, der passer bedre med definitionen på hjemvisning end nærværende tilfælde.
Der haves ikke kendskab til nogen sager, hvor SKAT har nægtet at yde omkostningsgodtgørelse i hjemvisningstilfælde. Højesteret har ikke i SKM2013.731H taget stilling til hjemvisning.
Baggrunden for indførelsen af reglerne om omkostningsgodtgørelse var hensynet til skatteydernes retssikkerhed. Hjemvisningstilfældene adskiller sig fra sager i førsteinstans, idet der forinden foreligger en klage. Arbejdet, der følger af hjemvisningen, følger af klagesagen.
I 2004/2005 pågik der en debat om, hvilke byrder man kunne pålægge skatteyderne for at få ret. Skatteretsrådet afgav den 2. juni 2005 et notat, som Skatteministeren oversendte til Folketingets Skatteudvalg. Af notatet fremgår, at der gjaldt en administrativ praksis om, at der ydes omkostningsgodtgørelse ved hjemvisning. Skatteministeriet lagde således helt klart til grund, at der var adgang til omkostningsgodtgørelse i hjemvisningstilfælde, og lovgiver har under efterfølgende lovgivningsarbejder været bekendt med dette. Under drøftelserne var der ingen, der drømte om, at der ikke ville være adgang til omkostningsgodtgørelse i et tilfælde som nærværende tilfælde. Den administrative praksis var fornuftig og rimelig. Der er på ingen måde tale om en ulovlig praksis. Praksissen blev ved lov nr. 1500 af 23. december 2014 lovfæstet; ikke lovliggjort. Lovliggørelse var ikke nødvendig, idet praksissen ikke var ulovlig. Praksissen var klart beskrevet i SKATs Procesvejledning og senere Juridiske Vejledning.
På tidspunktet for den materielle klagesag var der ingen, der forudså, at den omstændighed, at Landsskatteretten pålagde SKAT at foretage forelæggelsen, ville få som konsekvens, at klageren - efter SKATs opfattelse - ikke kan få omkostningsgodtgørelse. Klageren fik ingen vejledning herom, ej heller fra Landsskatteretten. Hvis man havde vidst dette, ville ingen være gået med til hjemvisning.
Skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, har følgende ordlyd:
Skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, havde på daværende tidspunkt følgende ordlyd:
2) Retsafgifter bortset fra beløbet som nævnt i § 35 c.
4) Udgifter til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, i det omfang der ikke er tale om dokumentation for kontrollerede transaktioner eller revisorerklæringer efter skattekontrollovens § 3 B.
Skatteforvaltningslovens § 55 havde på daværende tidspunkt følgende ordlyd:
1)Ved klage, hvor et skatteankenævn eller Landsskatteretten træffer afgørelse.
2)Ved klage, hvor skatteankeforvaltningen træffer afgørelse efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3.
3)Ved Landsskatterettens behandling af en sag, som skatteministeren har indbragt efter § 40, stk.1.
4)Ved en anmodning til skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet eller Landsskatteretten om genoptagelse af vedkommende myndigheds egen tidligere afgørelse.
5) I en sag vedrørende skatter for EF-domstolen, hvor den godtgørelsesberettigede er part.
6)I en sag omfattet af EF-voldgiftskonventionen, når sagen er opstået som følge af, at de danske skattemyndigheder har forhøjet et dansk foretagendes skattepligtige indkomst.
Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1, nr. 2, gælder dog ikke sager vedrørende told, afgifter eller arbejdsgiverkontrol, bortset fra hæftelsessager, og sager om registrering af køretøjer, når sagen skal afgøres af skatteankeforvaltningen efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3.
Stk. 3. Godtgørelse ydes endvidere ved domstolsprøvelse af sager, som er godtgørelsesberettigede efter stk. 1, nr. 1-4, og ved domstolsprøvelse af afgørelser i sager som nævnt i stk. 2."
Det bemærkes, at lovændringerne til skatteforvaltningslovens bestemmelser om omkostningsgodtgørelse ved henholdsvis lov nr. 525 af 12. juni 2009 og lov nr. 1500 af 23. december 2014 ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde, jf. ikrafttrædelsesbestemmelserne i disse love.
Af den dagældende forretningsorden for Landsskatteretten (bekendtgørelse nr. 974 af 17. oktober 2005), § 17, stk. 2, fremgik:
"I ganske særlige tilfælde kan Landsskatteretten træffe en afgørelse, der uden beløbsmæssig opgørelse alene fastlægger de principper, hvorefter den påklagede afgørelse skal træffes. Told- og skatteforvaltningen foranlediger herefter, at afgørelsen træffes i overensstemmelse med Landsskatterettens anvisning."
Endvidere har Landsskatteretten efter almindelige forvaltningsretlige principper adgang til at hjemvise en sag til fornyet behandling.
Landsskatteretten bemærker, at det i 2004 indsatte indhold i SKATs Procesvejledning, afsnit K.3.1 (og derefter SKATs Juridiske vejledning, afsnit A.A.13.4), ikke bygger på praksis, der stammer fra Landsskatteretten eller domstolene.
Landsskatteretten finder, at ydelse af omkostningsgodtgørelse til de i nærværende sag omhandlede udgifter, der blev afholdt til sagkyndig bistand efter Landsskatterettens kendelse, hvor SKAT blev pålagt at foretage forelæggelse for EU-Kommissionen, savner lovhjemmel. Det bemærkes herved, at bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, og § 55 indeholder en positiv opremsning af de tilfælde, hvor der ydes omkostningsgodtgørelse, og at denne opremsning klart fremstår som udtømmende. Det bemærkes herved specielt, at den omstændighed, at der er fastsat en specifik bestemmelse om, at der ydes omkostningsgodtgørelse til de i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 6, nævnte udgifter, understøtter, at lovens klare udgangspunkt er, at der ikke ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter, der afholdes til sagkyndig bistand efter, at klage- eller domstolssagen er afsluttet.
Højesteret har således også i dom af 10. oktober 2013 (SKM2013.731.HR), udtalt, at skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, hverken efter sin ordlyd eller forarbejderne hjemler ret til omkostningsgodtgørelse for sagkyndig bistand, der ydes efter, at der er truffet afgørelse i klageinstansen. Højesteret udtalte endvidere, at skattemyndighederne imidlertid i deres praksis tillige har anerkendt ret til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand ydet efter klagesagens afslutning, når udgifterne direkte relaterer sig til udfaldet af klagesagen og er nødvendige for at realisere en truffen afgørelse. Højesteret gentog eller tilsluttede sig derimod ikke det anførte i Østre Landsrets præmisser om, at der efter administrativ praksis "godtgøres under bestemte forudsætninger omkostninger ved førsteinstansbehandling, hvis der er sket hjemvisning fra domstolene, idet betragtningen er, at klagesagen først afsluttes ved hjemvisningsinstansens afgørelse."
Efter Landsskatterettens opfattelse må højesteretsdommen derfor forstås således, at Højesteret alene anså det for godtgjort, at der eksisterede en administrativ praksis, hvor der blev ydet omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand ydet efter klagesagens afslutning, når udgifterne direkte relaterede sig til udfaldet af klagesagen og var nødvendige for at realisere den trufne afgørelse.
Spørgsmålet er herefter om teksten i SKATs Procesvejledning, afsnit K.3.1, og herefter SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.13.4, medfører, at selskabet - uanset at der savnes lovhjemmel - i nærværende tilfælde kan støtte ret på ydelse af omkostningsgodtgørelse for de omhandlede udgifter.
Landsskatteretten bemærker, at en ulovhjemlet administrativ praksis ikke kan udvides til at gælde, således at der kan støttes ret på den pågældende praksis i andre tilfælde, der grænser op til området for den pågældende praksis. Der kan ikke sluttes analogt til en ulovhjemlet praksis.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det omhandlede tilfælde falder uden for området for den daværende administrative praksis, således som denne er beskrevet i Højesterets dom af 10. oktober 2013 (SKM2013.731.HR) og bemærkningerne til lovforslag nr. L 42 af 30. oktober 2014.
Disse retsmedlemmer finder endvidere, at selskabet heller ikke på anden måde har godtgjort, at der har eksisteret en administrativ praksis, hvor der er ydet omkostningsgodtgørelse i tilfælde som det omhandlede, hvor SKAT pålægges at forelægge sagen for EU-Kommissionen i medfør af GB art. 871, stk. 1, og art. 905, stik. 1, samt efterfølgende at træffe afgørelse på grundlag af EU-Kommissionens beslutning.
Disse retsmedlemmer finder, at dette tilfælde ikke er omfattet af teksten i SKATs Procesvejledning, afsnit K.3.1, og herefter SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.13.4. Herudover bemærkes, at det i øvrigt klart fremgik af skatteforvaltningslovens bestemmelser, at der ikke var hjemmel til at yde omkostningsgodtgørelse i et tilfælde som det omhandlede.
Disse retsmedlemmer stemmer derfor for stadfæstelse af den påklagede afgørelse.
To retsmedlemmer finder, at der ved Landsskatterettens kendelse af 13. september 2007 blev truffet afgørelse om hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos SKAT, således som begrebet "hjemvisning" forstås i henhold til almindelig juridisk forståelse af begrebet. Begrebet er beskrevet i bl.a. Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret 2. udg., 2002, s. 1005, og Jon Andersen, Forvaltningsret - Sagsbehandling, Hjemmel, Prøvelse, 8. udg., 2013, s. 171.
Det fremgik klart af SKATs Procesvejledning, afsnit K.3.1, og herefter SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.13.4, at der ydes omkostningsgodtgørelse ved hjemvisning. Endvidere fremgik det af Skatteretsrådets notat af 2. juni 2005, som Skatteministeren oversendte til Folketingets Skatteudvalg, at Skatteministeriet over for rådet havde oplyst, at ministeriet fortolker godtgørelsesbestemmelserne således, at der ydes omkostningsgodtgørelse ved førsteinstansens hjemvisningsbehandling af en sag, og at betragtningen er, at klagesagen først afsluttes ved hjemvisningsinstansens afgørelse.
Disse retsmedlemmer finder, at det omhandlede tilfælde er omfattet af teksten i SKATs Procesvejledning, afsnit K.3.1, og herefter SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.13.4, således som teksten må forstås ud fra en almindelig juridisk forståelse af begrebet "hjemvisning". Selskabet kan på grundlag af denne tekst støtte ret på at få samme behandling som andre skatteydere i hjemvisningstilfælde. Disse retsmedlemmer finder, at teksten i SKATs Procesvejledning og Juridiske Vejledning ikke er så klart i strid med skatteforvaltningslovens bestemmelser, at selskabet ikke kan støtte ret herpå.
Disse retsmedlemmer finder derfor, at selskabet kan støtte ret herpå og få omkostningsgodtgørelse for de omhandlede udgifter.
Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at give selskabet fuldt medhold i den nedlagte påstand.
Ved stemmelighed er retsformandens stemme afgørende, jf. skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, 4. punktum.

References: Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret