Source: https://www.curierulfiscal.ro/2014/07/28/hotararea-cedo-maks-pen-eood-cauza-c-1813/
Timestamp: 2020-08-05 19:12:46+00:00

Document:
Curierul fiscal | Hotararea CEDO, Maks Pen EOOD (cauza C-18/13)
In cauza C‑18/13,
avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Sofia‑grad (Bulgaria), prin decizia din 11 decembrie 2012, primita de Curte la 14 ianuarie 2013, in procedura
compusa din domnul J. L. da Cruz Vilaça, presedinte de camera, domnii G. Arestis si J.-C. Bonichot (raportor), judecatori,
– pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia, fost Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia, de A. Georgiev, in calitate de agent;
– pentru guvernul bulgar, de E. Petranova si de D. Drambozova, in calitate de agenti;
– pentru guvernul elen, de K. Paraskevopoulou si de M. Vergou, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de C. Soulay si de D. Roussanov, in calitate de agenti,
1 Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea articolului 63, a articolului 178 alineatul (1) litera (a), a articolului 226 alineatul (1) punctul 6, a articolului 242 si a articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Maks Pen EOOD (denumita in continuare „Maks Pen”), pe de o parte, si Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia, fost Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia (directorul Directiei „Contestatii si urmarirea executarii” – pentru orasul Sofia, din cadrul administratiei centrale a Agentiei Nationale a Veniturilor Bugetare), pe de alta parte, cu privire la un refuz de deducere, sub forma unui credit fiscal, a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) aferente unor facturi emise de unii furnizori ai Maks Pen.
(1) «fapt generator» inseamna faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru ca TVA[‑ul] sa devina exigibil;
(2) TVA[‑ul] devine «exigibil» atunci cand autoritatea fiscala dobandeste in temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligata la plata acesteia, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.”
4 Articolul 63 din aceasta directiva prevede:
„Faptul generator intervine si TVA[‑ul] devine exigibil atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”
5 Articolul 167 din directiva mentionata prevede:
„Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.”
6 Articolul 168 din aceeasi directiva prevede:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:
(a) TVA[‑ul] datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a‑i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a‑i fi prestate de o alta persoana impozabila;
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii:
8 Articolul 220 punctul 1 din Directiva 2006/112, care face parte din capitolul 3, intitulat „Facturare” din titlul XI din aceasta directiva, prevede ca orice persoana impozabila se asigura ca o factura este emisa fie de propria persoana sau de clientul sau, fie de un tert, in numele sau si in contul sau, pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pe care le‑a efectuat catre alta persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila.
9 Articolul 226 din Directiva 2006/112 enumera singurele detalii care, fara a aduce atingere dispozitiilor speciale prevazute de aceasta, trebuie mentionate in scopuri de TVA pe facturile emise in temeiul articolelor 220 si 221 din aceasta directiva.
10 Articolul 242 din directiva mentionata are urmatorul cuprins:
„Fiecare persoana impozabila tine o contabilitate suficient de detaliata pentru a permite aplicarea TVA[‑ului] si controlarea aplicarii TVA[‑ului] de catre autoritatile fiscale.”
11 Articolul 273 din aceeasi directiva prevede:
„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA[‑ului] si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si al operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.
Optiunea prevazuta la primul paragraf nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite la capitolul 3.”
12 Conform articolului 70 alineatul 5 din Legea privind taxa pe valoarea adaugata (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, denumita in continuare „Legea privind TVA‑ul”), TVA‑ul facturat fara a fi datorat nu poate fi dedus.
13 Articolul 12 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA‑ul, intitulat „Data la care intervine faptul generator in cazul unei livrari de bunuri sau al unei prestari de servicii”, in versiunea aplicabila litigiului principal, prevede la alineatul 1:
„[…] serviciul se considera prestat in sensul legii atunci cand sunt indeplinite conditiile pentru recunoasterea veniturilor obtinute din acesta conform legii privind contabilitatea si standardelor de contabilitate aplicabile.”
14 Potrivit articolului 160 alineatele 1, 2 si 5 din Codul de procedura in domeniul fiscal si al asigurarilor sociale (Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks):
„1. Instanta se pronunta cu privire la fondul cauzei si poate anula in tot sau in parte decizia de rectificare, sa o modifice sau sa respinga actiunea.
2. Instanta apreciaza conformitatea cu legea si temeinicia deciziei de rectificare verificand daca aceasta a fost emisa de un serviciu competent si in forma impusa de lege, cu respectarea dispozitiilor de forma si de fond.
5. O decizie de rectificare nu poate fi modificata pe cheltuiala reclamantului prin decizie judiciara.”
15 Articolul 17 alineatul 1 din Codul de procedura civila (Grazhdanskiya protsesualen kodeks) prevede:
„Instanta se pronunta asupra tuturor aspectelor pertinente pentru solutionarea litigiului, cu exceptia aspectului daca a fost savarsita o infractiune.”
16 Maks Pen este o societate de drept bulgar care are drept obiect de activitate comertul cu ridicata de obiecte de birotica si de materiale de publicitate.
17 Aceasta a facut obiectul unui control fiscal pentru perioada de impunere cuprinsa intre 1 ianuarie 2007 si 30 aprilie 2009, care a determinat administratia fiscala sa isi puna intrebari cu privire la temeinicia deducerii TVA‑ului operate cu privire la taxa mentionata pe facturile a sapte dintre furnizorii acesteia.
18 Pentru unii dintre furnizori insisi sau pentru subcontractantii lor, informatiile care le‑au fost solicitate in cursul acestui control nu au permis stabilirea faptului ca acestia dispuneau de mijloacele necesare pentru a asigura prestarea serviciilor facturate. Considerand fie ca realitatea executarii operatiunilor de catre unii subcontractanti nu era dovedita, fie ca acestea nu fusesera realizate de prestatorii mentionati pe facturi, administratia fiscala a emis o decizie de rectificare care pune in discutie deductibilitatea TVA‑ului care figura in facturile acestor sapte intreprinderi.
19 Maks Pen a contestat aceasta decizie de rectificare in fata Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia, ulterior, in fata instantei de trimitere, invocand faptul ca detinea facturi si documente contractuale corecte, ca aceste facturi fusesera platite prin banca, ca erau inregistrate in documentele contabile ale furnizorilor, ca acestia declarasera TVA‑ul aferent facturilor mentionate, ca facuse astfel dovada realitatii prestarii serviciilor in cauza si ca, de altfel, nu se contesta ca realizase ea insasi livrarile subsecvente acestor prestatii.
20 Administratia fiscala a aratat ca detinerea de facturi corecte nu era suficienta pentru a justifica dreptul de deducere, in conditiile in care in special documentele cu caracter privat prezentate in sustinerea facturilor de furnizorii in cauza nu aveau o data credibila si nu aveau nicio forta probanta, iar subcontractantii nu declarasera lucratorii pe care ii folosisera, nici prestarile de servicii executate. In fata instantei de trimitere, administratia fiscala a prezentat elemente noi, pe de o parte, contestand validitatea semnaturilor reprezentantilor a doi furnizori si, pe de alta parte, subliniind ca unul dintre ei nu inregistrase in documentele sale contabile, nici in declaratiile sale fiscale facturile unuia dintre subcontractantii pe care i‑ar fi folosit. Desi administratia fiscala a recunoscut ca serviciile facturate fusesera furnizate catre Maks Pen, acestea nu ar fi fost totusi furnizate de prestatorii care figurau in aceste facturi.
21 In aceste conditii, Administrativen sad Sofia‑grad a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Conform dreptului Uniunii, imprejurarile de fapt – ca furnizorul mentionat pe factura sau subcontractantul acestuia nu dispune de personal, de mijloacele fixe si de activele necesare pentru prestarea serviciului, ca costurile pentru prestarea efectiva a serviciului nu au fost documentate si nici nu au fost inscrise in registrele contabile ale furnizorului, precum si ca au fost prezentate documente false privind calitatea persoanelor emitente care au semnat in numele furnizorului documentele redactate sub forma unui contract si a unui proces‑verbal de predare‑primire, care constituie un mijloc de proba pentru contraprestatia datorata si pentru prestarea serviciului pentru care a fost emisa o factura cu TVA si pentru care a fost exercitat dreptul de deducere – trebuie interpretate, cu privire la dreptul de deducere, in sensul ca se refera la «evaziune fiscala»?
2) Din obligatia instantei – astfel cum rezulta aceasta din dreptul Uniunii si din jurisprudenta Curtii […] – de a refuza dreptul de deducere in caz de evaziune fiscala, rezulta implicit si obligatia instantelor nationale de a constata din oficiu in anumite imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal existenta unui caz de evaziune fiscala, prin faptul ca – avand in vedere obligatia, prevazuta de dreptul national, a instantei nationale de a solutiona litigiul din cauza cu care a fost sesizata, precum si interdictia de a agrava situatia reclamantului, cat si obligatia de a respecta principiile dreptului la o cale de atac efectiva si securitatii juridice si de a aplica din oficiu dispozitiile legale relevante – apreciaza pentru prima data noile motive si argumente invocate in momentul in care este sesizata, apreciaza toate probele, printre care si acelea referitoare la operatiunile fictive, documente false si documente cu continut incorect?
3) In ceea ce priveste obligatia instantei de a refuza dreptul de deducere a TVA‑ului in caz de evaziune fiscala, din articolul 178 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 […] rezulta ca pentru a putea exercita dreptul de deducere este necesar ca serviciul sa fi fost prestat efectiv de prestatorul mentionat pe factura sau de subcontractantul acestuia?
4) Cerinta prevazuta la articolul 242 din Directiva 2006/112 […] de a tine o contabilitate suficient de detaliata pentru a permite controlarea dreptului de deducere trebuie inteleasa in sensul ca trebuie respectata si legislatia nationala corespunzatoare a statului membru care impune conformitatea cu standardele internationale de contabilitate din dreptul Uniunii sau reprezinta o cerinta simpla care vizeaza numai inscrierea in evidenta contabila a documentelor prevazute de aceasta directiva cu privire la intocmirea facturii TVA: facturi, declaratii privind TVA‑ul si declaratii recapitulative?
In cazul in care a doua interpretare este cea corecta, trebuie sa se raspunda si la urmatoarea intrebare:
In ceea ce priveste cerinta prevazuta la articolul 226 alineatul (1) punctul (6) din Directiva 2006/112 […], conform caruia facturile trebuie sa cuprinda «cantitatea si natura serviciilor prestate», rezulta ca, in cazul prestarilor de servicii, facturile sau documentele emise in legatura cu acestea trebuie sa cuprinda detalii cu privire la prestarea efectiva a serviciului, si anume imprejurari obiective care sa poata fi verificate, care constituie probe atat in sensul ca serviciul a fost efectiv prestat, cat si ca a fost prestat de furnizorul mentionat pe factura?
5) Articolul 242 din Directiva 2006/112 […], care prevede cerinta de a tine o contabilitate detaliata pentru a permite controlarea dreptului de deducere, coroborat cu articolele 63 si 273 din aceasta directiva, trebuie interpretat in sensul ca nu se opune unei reglementari nationale conform careia un serviciu se considera prestat atunci cand sunt indeplinite conditiile pentru recunoasterea veniturilor obtinute din acesta conform legislatiei privind intocmirea facturii care prevede conformitatea cu standardele internationale de contabilitate din dreptul Uniunii si cu principiul probei contabile a operatiunilor comerciale, al prioritatii continutului inaintea formei, precum si al comparabilitatii dintre venituri si costuri?”
Cu privire la prima si la a treia intrebare
22 Prin intermediul primei si al celei de a treia intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca Directiva 2006/112 trebuie interpretata in sensul ca se opune ca o persoana impozabila sa deduca TVA‑ul care figureaza pe facturile emise de un furnizor atunci cand, desi serviciul a fost prestat, se dovedeste ca acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul sau, in special pentru ca acestia din urma nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe si de activele necesare, ca costurile pentru prestarea efectiva a serviciului nu au fost inscrise in registrele lor contabile si ca identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s‑a dovedit inexacta.
23 Trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care il datoreaza TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate si pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislatia Uniunii (a se vedea Hotararea din 6 decembrie 2012, Bonik, C‑285/11, punctul 25 si jurisprudenta citata).
24 In aceasta privinta, Curtea a statuat in mod repetat ca dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA‑ului si, in principiu, nu poate fi limitat. In special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea Hotararea Bonik, citata anterior, punctul 26 si jurisprudenta citata).
25 Pe de alta parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezulta ca pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat sa fie o persoana impozabila in sensul acestei directive si, pe de alta parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana impozabila in scopul operatiunilor taxabile ale acesteia si ca, in amonte, aceste bunuri sau servicii sa fie furnizate de o alta persoana impozabila (a se vedea Hotararea Bonik, citata anterior, punctul 29 si jurisprudenta citata). Daca aceste conditii sunt indeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, in principiu.
26 In aceste conditii, trebuie amintit ca lupta impotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat de Directiva 2006/112. In aceasta privinta, Curtea a statuat ca justitiabilii nu se pot prevala in mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. In consecinta, autoritatile si instantele nationale sunt in masura sa refuze acordarea dreptului de deducere daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotararea Bonik, citata anterior, punctele 35-37 si jurisprudenta citata).
27 Daca aceasta regula se aplica atunci cand o frauda fiscala este savarsita de chiar persoana impozabila, atunci se aplica si cand o persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca, prin achizitia sa, participa la o operatiune implicata intr‑o frauda privind TVA‑ul. Asadar, in scopul Directivei 2006/112, aceasta trebuie sa fie considerata ca participant la aceasta frauda, indiferent daca obtine sau nu obtine un avantaj din revanzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor in cadrul operatiunilor taxabile efectuate de aceasta in aval (a se vedea Hotararea Bonik, citata anterior, punctele 38 si 39, precum si jurisprudenta citata).
28 Astfel, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decat daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca aceasta persoana impozabila, careia i‑au fost livrate bunurile sau i‑au fost prestate serviciile care justifica dreptul de deducere, stia sau ar fi trebuit sa stie ca, prin achizitionarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operatiune implicata intr‑o frauda privind TVA‑ul savarsita de furnizor sau de un alt operator care a intervenit in amonte sau in aval in lantul acestor livrari sau al acestor prestari (a se vedea Hotararea Bonik, citata anterior, punctul 40 si jurisprudenta citata).
29 Intrucat refuzul dreptului de deducere constituie o exceptie de la aplicarea principiului fundamental pe care il reprezinta acest drept, revine autoritatilor fiscale competente sarcina sa stabileasca corespunzator cerintelor legale ca elementele obiective la care se face referire la punctul anterior din prezenta hotarare sunt intrunite. Revine in continuare instantelor nationale sarcina de a verifica daca autoritatile fiscale implicate au stabilit existenta unor astfel de elemente obiective (a se vedea in acest sens Hotararea Bonik, citata anterior, punctele 43 si 44).
30 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in cadrul procedurii initiate in temeiul articolului 267 TFUE, Curtea nu este competenta sa verifice si nici sa aprecieze imprejurarile de fapt referitoare la cauza principala. Prin urmare, in cauza principala, revine instantei de trimitere sarcina de a efectua, in conformitate cu normele privind probele din dreptul national, o apreciere globala a tuturor elementelor si imprejurarilor de fapt din aceasta cauza pentru a stabili, avand in vedere elementele furnizate de autoritatile fiscale, daca Maks Pen stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata ca temei pentru dreptul de deducere era implicata intr‑o frauda savarsita de furnizorii sai.
31 In aceasta privinta, numai imprejurarea ca, in cauza principala, serviciul prestat societatii Maks Pen nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul mentionat pe facturi sau de subcontractantul acestuia, in special pentru ca acestia din urma nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe si de activele necesare, pentru ca costurile pentru prestarea efectiva a serviciului nu ar fi fost inscrise in registrele lor contabile sau pentru ca identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s‑a dovedit inexacta, nu ar fi suficienta, prin ea insasi, sa excluda dreptul de deducere de care s‑a prevalat Maks Pen.
32 In aceste conditii, trebuie sa se raspunda la prima si la a treia intrebare ca Directiva 2006/112 trebuie interpretata in sensul ca se opune ca o persoana impozabila sa deduca TVA‑ul care figureaza pe facturile emise de un furnizor atunci cand, desi serviciul a fost prestat, se dovedeste ca acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul sau, in special pentru ca acestia din urma nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe si de activele necesare, ca costurile pentru prestarea serviciului nu au fost inscrise in registrele lor contabile sau ca identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s‑a dovedit inexacta, cu conditia dubla ca astfel de fapte sa constituie un comportament fraudulos si sa se dovedeasca, avand in vedere elementele obiective furnizate de autoritatile fiscale, ca persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata ca temei pentru dreptul de deducere era implicata in aceasta frauda, ceea ce revine instantei de trimitere sa verifice.
33 Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca dreptul Uniunii impune ca aceasta sa controleze din oficiu, in imprejurari precum cele din cauza principala, existenta unui caz de frauda fiscala, in temeiul unor fapte noi invocate pentru prima data in fata sa de autoritatile fiscale si al oricarui element de proba, chiar in conditiile in care, printr‑o asemenea analiza, ar incalca obligatii care reies pentru aceasta din dreptul national aplicabil.
34 Astfel cum s‑a amintit la punctul 26 din prezenta hotarare, dreptul Uniunii impune autoritatilor si instantelor nationale sa refuze acordarea dreptului de deducere daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv. Pe de alta parte, chiar daca dreptul Uniunii nu ar fi invocat de parti, instanta nationala trebuie sa opuna din oficiu motivele de drept intemeiate pe o norma obligatorie de drept al Uniunii atunci cand, in temeiul dreptului national, instantele nationale au obligatia sau posibilitatea sa le invoce in temeiul unei norme juridice nationale obligatorii (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 februarie 2008, Kempter, C‑2/06, Rep., p. I‑411, punctul 45 si jurisprudenta citata).
35 In consecinta, daca, astfel cum precizeaza instanta de trimitere insasi la punctul 72 din cererea sa de decizie preliminara, reiese din articolul 160 alineatul 2 din Codul de procedura in domeniul fiscal si al asigurarilor sociale ca aceasta este obligata sa precizeze daca exista un caz de frauda fiscala atunci cand examineaza din oficiu conformitatea cu dreptul national a deciziei de rectificare prin care se contesta deducerea TVA‑ului operata de persoana impozabila, aceasta trebuie sa opuna de asemenea din oficiu cerinta dreptului Uniunii amintita la punctul anterior din prezenta hotarare, in conformitate cu obiectivul Directivei 2006/112 de lupta impotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri.
36 In aceasta privinta, trebuie sa se aminteasca faptul ca revine instantei nationale sarcina sa interpreteze dreptul national, in masura posibilului, in lumina textului si a finalitatii directivei respective, pentru a atinge rezultatul urmarit de aceasta, ceea ce impune ca ea sa faca tot ce tine de competenta sa, luand in considerare ansamblul dispozitiilor de drept intern si aplicand metodele de interpretare recunoscute de acestea (a se vedea in acest sens Hotararea din 4 iulie 2006, Adeneler si altii, C‑212/04, Rec., p. I‑6057, punctul 111). Revine, asadar, instantei de trimitere sarcina sa verifice daca normele dreptului national pe care le invoca si care, in opinia acesteia, ar putea sa se opuna cerintelor dreptului Uniunii pot fi interpretate in conformitate cu obiectivul de lupta impotriva fraudei fiscale pe care se intemeiaza aceste cerinte.
37 In acest sens, este adevarat, desigur, ca dreptul Uniunii nu poate obliga instanta nationala sa aplice din oficiu o dispozitie a acestuia atunci cand o astfel de aplicare ar avea drept consecinta inlaturarea principiului, inscris in dreptul procedural national al acesteia, al interzicerii reformatio in peius (Hotararea din 25 noiembrie 2008, Heemskerk si Schaap, C‑455/06, Rep., p. I‑8763, punctul 46). Cu toate acestea, nu rezulta, in orice caz, ca, intr‑un litigiu precum litigiul principal, care priveste de la inceput dreptul de deducere a TVA‑ului care figureaza pe un anumit numar de facturi determinate, o astfel de interdictie se poate aplica prezentarii de catre administratia fiscala in cursul procedurii jurisdictionale de elemente noi care, avand in vedere ca se refera la aceleasi facturi, nu pot fi privite ca agravand situatia persoanei impozabile care se prevaleaza de acest drept de deducere.
38 Pe de alta parte, chiar daca o norma de drept national ar califica frauda fiscala drept infractiune penala, iar aceasta calificare ar reveni numai instantei penale, nu rezulta ca o astfel de norma s‑ar opune ca instanta insarcinata sa aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contesta deducerea TVA‑ului operata de o persoana impozabila sa se poata intemeia pe elementele obiective prezentate de administratia fiscala pentru a stabili existenta, in speta, a unei fraude, in conditiile in care, potrivit unei alte dispozitii a dreptului national, precum articolul 70 alineatul 5 din Legea privind TVA‑ul, TVA‑ul „facturat fara a fi datorat” nu poate fi dedus.
39 In aceste conditii, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca, atunci cand instantele nationale au obligatia sau posibilitatea sa opuna din oficiu motivele de drept intemeiate pe o norma obligatorie de drept national, acestea trebuie sa o faca in temeiul unei norme obligatorii de drept al Uniunii, precum cea care impune autoritatilor si instantelor nationale sa refuze acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv. Revine acestor instante, in aprecierea caracterului fraudulos sau abuziv al invocarii acestui drept de deducere, sarcina sa interpreteze dreptul national, in masura posibilului, in lumina textului si a finalitatii Directivei 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmarit de aceasta, ceea ce impune ca ele sa faca tot ce tine de competenta lor, luand in considerare ansamblul dispozitiilor de drept intern si aplicand metodele de interpretare recunoscute de acestea.
Cu privire la a patra si la a cincea intrebare
40 Prin intermediul celei de a patra si al celei de a cincea intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca Directiva 2006/112, prin faptul ca impune in special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricarei persoane impozabile sa tina o contabilitate suficient de detaliata pentru a permite aplicarea TVA‑ului si controlarea aplicarii TVA‑ului de catre autoritatile fiscale, trebuie interpretata in sensul ca nu se opune ca statul membru in cauza sa impuna oricarei persoane impozabile sa respecte in aceasta privinta ansamblul normelor nationale de contabilitate conforme standardelor internationale de contabilitate, inclusiv o dispozitie nationala conform careia serviciul se considera prestat atunci cand sunt indeplinite conditiile pentru recunoasterea veniturilor obtinute din prestarea respectiva.
41 Trebuie amintit ca, in cadrul sistemului comun de TVA, statele membre sunt obligate sa asigure respectarea obligatiilor care incumba persoanelor impozabile si beneficiaza in aceasta privinta de o anumita latitudine, in special in legatura cu modul de utilizare a mijloacelor de care dispun. Printre aceste obligatii, articolul 242 din Directiva 2006/112 prevede, in special, ca fiecare persoana impozabila tine o contabilitate suficient de detaliata pentru a permite aplicarea TVA‑ului si controlarea aplicarii TVA‑ului de catre autoritatile fiscale (a se vedea in acest sens Hotararea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, Rep., p. I‑7639, punctele 22 si 23).
42 Pe de alta parte, in temeiul articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA‑ului si pentru a preveni evaziunea. Nici aceasta optiune, care poate fi exercitata numai sub rezerva de a nu afecta comertul intre statele membre, nu poate, astfel cum stabileste al doilea paragraf al aceluiasi articol, sa fie considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii suplimentare fata de cele stabilite in directiva mentionata.
43 In plus, optiunea mentionata nu poate autoriza statele membre sa adopte masuri care depasesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectarii corecte a taxei si prevenirea evaziunii (Hotararea Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, citata anterior, punctul 26).
44 Cu conditia sa respecte aceste limite, dreptul Uniunii ne se opune unor norme nationale de contabilitate suplimentare care ar fi stabilite prin referire la standardele internationale de contabilitate aplicabile in Uniune in conditiile prevazute de Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internationale de contabilitate (JO L 243, p. 1, Editie speciala, 13/vol. 36, p. 125).
45 In ceea ce priveste aspectul daca aceste norme nationale de contabilitate pot prevedea ca serviciul se considera prestat atunci cand sunt indeplinite conditiile pentru recunoasterea veniturilor obtinute din prestarea respectiva, este necesar sa se constate ca aceasta norma ar avea drept efect de a face ca TVA‑ul sa fie exigibil pentru o asemenea prestare numai din momentul in care costurile suportate de furnizor sau de subcontractantul sau au fost inregistrate in contabilitatea acestor operatori.
46 Or, trebuie amintit ca, potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa devine exigibila si ca, potrivit articolului 63 din aceasta directiva, TVA‑ul devine exigibil atunci cand sunt prestate serviciile. In consecinta si sub rezerva situatiilor specifice prevazute la articolele 64 si 65 din directiva mentionata, care nu sunt in discutie in cauza principala, momentul in care taxa devine exigibila si, asadar, deductibila pentru persoana impozabila nu poate fi determinat, in general, prin indeplinirea unor formalitati precum inscrierea in contabilitatea furnizorilor a costurilor pe care le‑au suportat pentru prestarea serviciilor lor.
47 De altfel, o eventuala neindeplinire de catre prestatorul de servicii a anumitor cerinte de natura contabila nu poate repune in discutie dreptul de deducere al destinatarului serviciilor prestate in ceea ce priveste TVA‑ul achitat pentru acestea, atunci cand facturile referitoare la serviciile prestate contin toate informatiile impuse de articolul 226 din Directiva 2006/112 (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 septembrie 2012, Tóth, C‑324/11, punctul 32).
48 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la a patra si la a cincea intrebare ca Directiva 2006/112, prin faptul ca impune in special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricarei persoane impozabile sa tina o contabilitate suficient de detaliata pentru a permite aplicarea TVA‑ului si controlarea aplicarii TVA‑ului de catre autoritatile fiscale, trebuie interpretata in sensul ca nu se opune ca statul membru in cauza, in limitele prevazute la articolul 273 din aceasta directiva, sa impuna oricarei persoane impozabile sa respecte in aceasta privinta ansamblul normelor nationale de contabilitate conforme standardelor internationale de contabilitate, cu conditia ca masurile adoptate in acest sens sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectarii in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii. In aceasta privinta, Directiva 2006/112 se opune unei dispozitii nationale conform careia serviciul se considera prestat atunci cand sunt indeplinite conditiile pentru recunoasterea veniturilor obtinute din prestarea respectiva.
49 Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
1) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretata in sensul ca se opune ca o persoana impozabila sa deduca taxa pe valoarea adaugata care figureaza pe facturile emise de un furnizor atunci cand, desi serviciul a fost prestat, se dovedeste ca acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul sau, in special pentru ca acestia din urma nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe si de activele necesare, ca costurile pentru prestarea serviciului nu au fost inscrise in registrele lor contabile sau ca identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s‑a dovedit inexacta, cu conditia dubla ca astfel de fapte sa constituie un comportament fraudulos si sa se dovedeasca, avand in vedere elementele obiective furnizate de autoritatile fiscale, ca persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata ca temei pentru dreptul de deducere era implicata in aceasta frauda, ceea ce revine instantei de trimitere sa verifice.
2) Atunci cand instantele nationale au obligatia sau posibilitatea sa opuna din oficiu motivele de drept intemeiate pe o norma obligatorie de drept national, acestea trebuie sa o faca in temeiul unei norme obligatorii de drept al Uniunii, precum cea care impune autoritatilor si instantelor nationale sa refuze acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv. Revine acestor instante, in aprecierea caracterului fraudulos sau abuziv al invocarii acestui drept de deducere, sarcina sa interpreteze dreptul national, in masura posibilului, in lumina textului si a finalitatii Directivei 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmarit de aceasta, ceea ce impune ca ele sa faca tot ce tine de competenta lor, luand in considerare ansamblul dispozitiilor de drept intern si aplicand metodele de interpretare recunoscute de acestea.
3) Directiva 2006/112, prin faptul ca impune in special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricarei persoane impozabile sa tina o contabilitate suficient de detaliata pentru a permite aplicarea taxei pe valoarea adaugata si controlarea aplicarii taxei pe valoarea adaugata de catre autoritatile fiscale, trebuie interpretata in sensul ca nu se opune ca statul membru in cauza, in limitele prevazute la articolul 273 din aceeasi directiva, sa impuna oricarei persoane impozabile sa respecte in aceasta privinta ansamblul normelor nationale de contabilitate conforme standardelor internationale de contabilitate, cu conditia ca masurile adoptate in acest sens sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectarii in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii. In aceasta privinta, Directiva 2006/112 se opune unei dispozitii nationale conform careia serviciul se considera prestat atunci cand sunt indeplinite conditiile pentru recunoasterea veniturilor obtinute din prestarea respectiva.

References: Articolul 63
 Articolul 167
 Articolul 168
 Articolul 220
 Articolul 226
 Articolul 242
 Articolul 273
 Articolul 12
 Articolul 17
 articolul 178
 articolul 242
 articolul 226
 Articolul 242
 articolul 167
 articolul 160
 articolul 70
 articolul 242
 articolul 226
 articolul 273
 articolul 273