Source: https://www.sportellodeidiritti.org/news/item/la-delega-degli-atti-impositivi
Timestamp: 2018-06-20 13:30:18+00:00

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Sportello dei diritti - dalla parte dei cittadini - “La delega degli atti impositivi”
Data: 31.12.17
Per il ruolo, invece, esiste una norma specifica, l’art.12, comma 4 del DPR n. 602/73, secondo la quale “il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo”.
2. Nozione di delega e norme di riferimento.
La giurisprudenza risalente ha recepito il concetto di delega elaborato dalla dottrina affermando che “la delegazione è un rapporto giuridico caratterizzato da ciò che una figura soggettiva (ente o organo delegante) titolare di un determinato potere o complesso di poteri finalizzati alla cura di determinati interessi pubblici (funzione), attribuisce ad altra figura soggettiva (delegato) con proprio atto (atto di delegazione o più semplicemente delega) l’esercizio del potere stesso, definendone la durata, le modalità, gli obiettivi… la delega trasferisce al titolare l’esercizio del potere che…viene esercitato dal delegato in nome proprio…per cui è lui ad esserne direttamente responsabile” (Cass. n.7672/1998).
E’ stato sottolineato dalla giurisprudenza (Cass. n. 6882/2000 e n. 6113/2005) che con la delega di firma “il delegante, mantenendo la piena titolarità dell’esercizio di un determinato potere, delega ad altro organo o funzionario non titolare dell’organo, il compito di firmare gli atti di esercizio di esso, onde l’atto firmato dal delegato resta imputato all’organo delegante”.
1) l’art. 97, II comma, della Costituzione: “I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione”;
2) l’art. 5, II comma, della Legge n. 212/2000: “L’amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza del contribuente tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti “;
3) l’art. 10, comma I, della Legge n.212/2000: “ I rapporti tra contribuente ed amministrazione sono improntati al principio della collaborazione e buona fede”.
1) l’art. 17, comma 1 bis, Dlgs n. 165/2001: “I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d), ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l’art. 2103 del codice civile”;
2) il Decreto Legislativo n. 300/1999 che, congiuntamente allo Statuto dell’Agenzia al quale espressamente rinvia, dettando disposizioni per la regolamentazione delle Agenzie fiscali, all’art.68 prevede che: “Il Direttore rappresenta l’Agenzia e la dirige, emanando tutti i provvedimenti che non siano attribuiti, in base alle norme del presente decreto legislativo o dello statuto, ad altri organi”;
4) il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia, approvato con delibera del Comitato Direttivo n. 4/2000, e aggiornato con delibera n.57 del dicembre 2012, che all’art.5, comma 5, dispone che “Le Direzioni Provinciali sono uffici di livello dirigenziale” e precisa nel successivo comma 6 che “Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla Direzione provinciale e sono sottoscritti dal relativo direttore o, per delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti”;
5) gli artt. 42, commi 1 e 3, e 61, comma 2, del DPR n. 600/73 che rispettivamente dispongono il primo che “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti di ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato…” “L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo” e il secondo che “La nullità dell’accertamento ai sensi del terzo comma dell’art.42…deve essere eccepita…”;
6) l’art. 4 bis, II comma, Decreto Legge n.78/2015 del 19/6/2015 (conv. con mod. in L.125/2015): che dispone che“In relazione all’esigenza di garantire il buon andamento e la continuità dell’azione amministrativa, i dirigenti delle Agenzie fiscali, per esigenze di funzionalità operativa, possono delegare, previa procedura selettiva con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area, con un’esperienza professionale di almeno cinque anni nell’area stessa, in numero non superiore a quello dei posti oggetto delle procedure concorsuali indette ai sensi del comma 1 e di quelle già bandite e non annullate alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, escluse le attribuzioni riservate ad essi per legge, tenendo conto della specificità della preparazione, dell’esperienza professionale e delle capacità richieste a seconda delle diverse tipologie di compiti, nonché della complessità gestionale e della rilevanza funzionale ed organizzativa degli uffici interessati, per una durata non eccedente l’espletamento dei concorsi di cui al comma 1 e, comunque, non oltre il (30 settembre 2017)…”.
L’atto di delegazione, pur costituendo un atto endoprocedimentale finalizzato all’emissione dell’avviso di accertamento, ha valenza esterna poiché “l’esistenza e la validità della delega possono essere contestate e verificate in sede giurisdizionale…implicando l’indagine un controllo…sulla legittimità dell’esercizio della funzione amministrativa…” (Cass.n. 14195/2000); esso, pertanto, deve possedere i requisiti richiesti dalla legge, ovvero dall’art.17, comma 1 bis, Dlgs n. 165/2001 e dalla norma speciale di cui all’art. 4 bis, D.L. n. 78/2015 (conv. in L. n. 125/2015).
Se è pur vero, infatti, che nell’art. 4 bis è adoperata l’espressione generica “per esigenze di funzionalità operativa” è evidente che, anche nel rispetto della disposizione di cui al citato comma 1 bis dell’art.17 cit., in ogni singolo provvedimento di delega devono essere indicate le specifiche esigenze che indussero il capo dell’ufficio a ricorrere alla delega (quali carenza di personale in relazione all’organico, assenza, vacanza, malattia ecc. - v. Cass. n. 22803/2015).
Sempre l’art.17, comma 1 bis cit., dispone, infatti, che la delega può essere conferita “a dipendenti che ricoprano le posizioni più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati”, mentre la norma speciale di cui all’art. 4 bis cit. prevede l’esperimento di una procedura selettiva tra funzionari in possesso del diploma di laurea (specialistica o magistrale) e con esperienza professionale di almeno cinque anni nella terza area, fissando anche il numero massimo delle deleghe attribuibili.
E’ la stessa Agenzia delle Entrate che nelle già citate “Linee guida per il conferimento delle deleghe di funzioni” precisa che “La delega è conferita con atto scritto e motivato, secondo i canoni generali di correttezza e buona fede cui sono soggette le determinazioni assunte dall’amministrazione con la capacità e i poteri del privato datore di lavoro ai sensi dell’art.5, comma 2, del dlgs n.165/2001. Il rispetto di tali canoni può essere verificato mediante la motivazione degli atti di conferimento delle deleghe, dalla quale deve emergere – ai fini del riscontro dell’oggettività e della trasparenza richieste dall’art. 4 bis per la procedura selettiva – il percorso logico di valutazioni comparative seguito dal delegante per l’individuazione del funzionario delegante”.
In particolare, per quanto concerne gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi, l’art. 42 del DPR n. 600/73 (applicabile tuttavia anche all’IRAP e all’IVA, nonché alle imposte di registro, di successione, ipotecarie e catastali), ne prevede espressamente la nullità se non recano, tra l’altro, “la sottoscrizione…di cui al presente articolo”, ovvero se non sono “sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, disposizione che è integrata da quella contenuta nell’art. 61, II comma, dello stesso DPR n. 600/73, che dispone che la detta nullità “deve essere eccepita, a pena di decadenza, in primo grado”.
E’ bene precisare che la delega deve essere valida ed efficace poiché, come pacificamente ritenuto dalla Suprema Corte, “non soddisfa il requisito di sottoscrizione, previsto a pena di nullità, dalla legge, la firma di un soggetto non validamente ed efficacemente delegato, in quanto il soggetto istituzionalmente competente a sottoscriverli è solo il capo dell’ufficio emittente” ( Cass. n. 25280/2015).
Tanto premesso, in ordine alla necessaria rilevabilità del vizio del provvedimento tributario mediante ricorso giurisdizionale da proporsi nel termine decadenziale di giorni 60 dalla notificazione dello stesso (art. 21 del Dlgs n. 546/92), al fine di evitare l’insorgere di equivoci relativi alla eventuale applicabilità, in caso di delega viziata, dell’art.21 octies comma 2 secondo il quale “Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello adottato”, è bene mettere in evidenza che la disposizione di cui al predetto art. 21 octies non è applicabile al provvedimento tributario impositivo.
Il funzionario delegato deve innanzitutto essere indicato con il nome ed il cognome. Inoltre, come testualmente risulta dall’art. 42 del DPR n. 600/73, deve essere “un impiegato della carriera direttiva”, ovvero appartenere alla c.d. terza area, poiché per le Agenzie Fiscali la vecchia carriera direttiva va oggi individuata nella terza area che ha assorbito la vecchia nona qualifica funzionale (v. Cass. n.18758/2014 e n. 22800/2015). Deve, inoltre, essere munito di laurea (vecchio ordinamento, specialistica o magistrale, esclusa quella triennale) ed avere un’esperienza professionale di almeno cinque anni nella terza area.
Dal testuale disposto dell’art.17, comma 1 bis, del Dlgs n. 165/2011 risulta poi che la delega deve contenere la motivazione nella quale devono essere esplicitate, oltre quanto già indicato relativamente al delegato, le “specifiche e comprovate ragioni di servizio” che la giustificano.
E’ pur vero, infatti, che la legge speciale (art. 4 bis cit.), quanto alla giustificazione delle deleghe, contiene un generico riferimento alle “esigenze di funzionalità operativa”, ma non sembra possa essere messo in dubbio che nella motivazione dovranno essere precisamente indicate in cosa consistano le esigenze predette, poiché, diversamente si sarebbe in presenza di una motivazione estremamente generica, ovvero di una non motivazione, che contrasterebbe, oltretutto, con quanto disposto dal predetto art. 17, in base al quale le esigenze di servizio devono essere specifiche e comprovate.
I giudici di primo grado avevano respinto il ricorso del contribuente e, invece, i giudici di appello riformavano la sentenza, accogliendo il gravame del contribuente e dichiarando nullo l’atto impositivo in quanto sottoscritto da funzionario della carriera direttiva non specificamente delegato dal direttore delle Agenzia delle Entrate. In giudizio, infatti, l’Agenzia delle Entrate aveva prodotto, a fronte della contestazione mossa dal contribuente, “un atto di delega non nominativo, ovvero in bianco”.
5.2.La sentenza della Suprema Corte.
In particolare, La Suprema Corte afferma che “in tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui all’art. 43 del D.P.R. N. 600 del 1973, deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, quella dell’atto impositivo, sicchè non può consistere in un ordine di servizio in bianco,che si limiti a indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore”.
Di conseguenza, la Cassazione ha ritenuto nella controversia esaminata la delega nulla, in quanto, come già rilevato, “priva del nominativo del dirigente delegato, non potendo la delega essere fatta per relationem con riferimento a un soggetto incerto”.
La Suprema Corte continua sostenendo che i capi ufficio o i capi team possono essere tali al momento della delega ma non esserlo più al momento della sottoscrizione degli atti impositivi e “[…] non potendo essere sostituiti dai soggetti eventualmente subentranti, neanche individuabili al momento del conferimento della delega, a cui non può riconoscersi ultrattività con riferimento ai possibili mutamenti di qualifica dei soggetti individuati..”, possono essere individuati al momento del conferimento della delega solo per relationem, con riferimento all’incarico ricoperto.
La c.d. “delega in bianco”, priva del nominativo del soggetto delegato, “deve essere considerata nulla non essendo possibile verificare agevolmente da parte del contribuente se il delegatario avesse il potere di sottoscrivere l’atto impugnato e non essendo ragionevole attribuire al contribuente una tale indagine amministrativa al fine di verificare la legittimità dell’atto”.
Solo in diversi contesti fiscali, quali a esempio la cartella esattoriale (v. Cass. n.13461/2012), il diniego di condono (Cass. nn.11458/12 e 220/14), l’avviso di mora (Cass. n. 4283/10), l’attribuzione di rendita (Cass. n. 8248/06), in mancanza di una sanzione espressa, “opera la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato; mentre, per i tributi locali, è stata ritenuta valida anche la mera firma stampata, ex L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 87 (Cass. n. 9627/12)”.
6.Se il funzionario è incerto l’accertamento è nullo(Cass.n.12960/2017).
La Corte di Cassazione, nella predetta pronuncia, ribadisce fermamente che “…l’avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo d’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Tale delega può essere conferita con atto proprio o con ordine di servizio”, ma deve essere indicato, unitamente alle ragioni della delega, il termine di validità e il nominativo del soggetto delegato.
La Suprema Corte continua precisando che, sia nel caso di delega di firma che nel caso di delega di funzione,non è sufficiente “...l’indicazione della sola qualifica professionale del destinatario della delega,senza alcun riferimento nominativo alla generalità di chi effettivamente rivesta la qualifica richiesta. Sono perciò illegittime le deleghe impersonali, anche “ratione officii” prive d’indicazione nominativa del soggetto delegato. E tale illegittimità si riflette sulla nullità dell’atto impositivo-cfr. Cass. n. 25017/2015-, fermo in ogni caso l’onere dell’Amministrazione di fornire la prova, in caso di contestazione, della valida delega conferita al sottoscrittore” (v. anche Cass. n. 18758/2014; Cass. n. 12871/2016; Cass. n. 9736/2016; Cass. n. 22800/2015).
In riferimento alla delega, con un recente pronuncia (Cass., sez. trib., 2 dicembre 2015, n. 24492) la Suprema Corte afferma che nell’individuazione del soggetto legittimato a sottoscrivere l’avviso di accertamento, “…incombe all’Agenzia delle Entrate l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere e la presenza di eventuale delega”, quale “effetto diretto dell’espressa previsione della tassativa sanzione legale della nullità dell’avviso di accertamento”.
La giurisprudenza di legittimità ha, inoltre, precisato in un altro arresto che in nome del principio della leale collaborazione sancito dall’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 e di quello di vicinanza della prova, l’A.F. deve “assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati” (art. 6 dello stesso Statuto)”(Cass.sez,trib. 5 settembre 2014, n.18758).
Da ciò emerge, nuovamente, che l’Ufficio Tributario, pendente iudicio, ha l’onere di provare “il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega da parte del titolare dell’ufficio”, purchè però emerga dagli atti di causa che il privato abbia quanto meno “invitato l’Amministrazione a dichiarare quale fosse la qualifica del soggetto delegante e/o del soggetto firmatario dell’atto fiscale” (Cass. n. 22803/2015).
Il Supremo Consesso, in un’altra pronuncia (Cass. n. 18758/2014), chiarisce che la sanzione di nullità “..trova giustificazione nel fatto che gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere impositivo e incidono con particolare profondità nella realtà economica e sociale, discostandosi e contestando le affermazioni del contribuente”, così da richiedere un rafforzamento delle “qualità professionali di chi emana l’atto le quali integrano una essenziale garanzia per il contribuente”.
La garanzia della sanzione accordata al contribuente vale solo nell’ambito dell’imposizione diretta mentre, in altri contesti fiscali, opera, in mancanza della sanzione, ”la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio è adottato”(Cass., Sez. VI, 8 novembre 2012, n.19379).

References: Cass. 
 Cass. 
 art. 21
 Cass. 
 art. 17
 sentenza 
 Cass. 
 art. 3
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass.