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Timestamp: 2020-01-19 09:50:42+00:00

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Dienstgeberpflicht für einen Gesellschafter-Geschäftsführer - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 01.02.2005, RV/4352-W/02
Dienstgeberpflicht für einen Gesellschafter-Geschäftsführer
RV/4352-W/02-RS1 Permalink
Mit Erkenntnis des verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, hat der VwGH seine bisher vertretene Rechtsauffassung dahingehend revidiert, dass in Abkehr von der Annahme der Gleichwertigkeit der Merkmale Eingliederung in das Unternehmen, fortlaufende Entlohnung und Unternehmerrisiko die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerrisikos und des laufenden Anfallens einer Entlohnung in den Hintergrund zu treten haben und entscheidende Bedeutung vielmehr dem Umstand zukommt, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist.
Gesellschafter-Geschäftsführer, Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, Eingliederung, Unternehmerrisiko, fortlaufende Entlohnung
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Reinhardt Hopf, 1130 Wien, Eduard Kleingasse 11, gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vom 4.7.2002 für den Zeitraum 1/1997-12/2001 des Finanzamtes Wien 1 entschieden:
Die Berufungswerberin (Bw.) ist Immobilientreuhänderin in Wien.
Hinsichtlich der Jahre 1/1997 bis 12/2001 fand bei der Bw. eine Prüfung der Aufzeichnungen gem. § 151 BAO in Verbindung mit § 86 EStG 1988 betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag statt.
Wie der Lohnsteuerprüfer in seinem abschließenden Bericht vom 26.6.2002 festhielt, sei der Geschäftsführer A zu 100% an der Bw. beteiligt und seien nach dem Steuerreformgesetz 1993 (AÖFV vom 6.10.1994) auch die Personen Dienstnehmer im Sinne des § 41 (2) FLAG 1967, die am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft zu mehr als 25% beteiligt seien.
Dabei müssten die Merkmale eines Dienstverhältnisses- ausgenommen der persönlichen Weisungsgebundenheit- gegeben sein. Dies werde aber dann immer der Fall sein, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer in den betrieblichen Organismus des Unternehmens eingegliedert sei und eine regelmäßige Entlohnung erhielte.
Sei der Beteiligte in der Vergangenheit als Bezieher von Einkünften im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 behandelt worden und seien in der Art der Beschäftigung keine wesentlichen Änderungen eingetreten, dann könne davon ausgegangen werden, dann könne davon ausgegangen werden, dass für die folgenden Jahre Dienstgeberbeitrags- und Dienstgeberbeitragszuschlagspflicht bestünde. (alle Beträge in ATS):
Weiters sei dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein firmeneigener PKW zur Privatnutzung zur Verfügung gestanden. Da kein Fahrtenbuch geführt worden sei, sei der volle Sachbezugswert dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterzogen worden. (alle Beträge in ATS):
Die weiteren Feststellungen des Lohnsteuerprüfers betreffen einzelne Arbeitnehmer der Bw. und sind im zweitinstanzlichen Verfahren nicht strittig.
Gegen den mit 4.7.2002 datierten Haftungs- und Abgabenbescheid für den Zeitraum 1/1997-12/2001, der den Feststellungen der Lohnsteuerprüfung Rechnung trug (dem steuerlichen Vertreter der Bw. am 15.7.2002 zugestellt) erhob der steuerliche Vertreter der Bw. am 14.8.2002 das Rechtsmittel der Berufung.
Die Berufung richte sich gegen die Festsetzung von Dienstgeberbeiträgen und Zuschlägen von Dienstgeberbeiträgen für die Jahre 2000 und 2001 für die an den Gesellschafter-Geschäftsführer A verrechneten Honorare.
Begründend werde angeführt:
Die Tätigkeit des A erfolge auf Basis des der Lohnsteuerprüfung vorgelegten Werkvertrages unter Übernahme des vollen Unternehmerwagnisses. Weiters sei die die Honorarabrechnung fallweise erfolgt. Die Beanspruchung sei projektbezogen erfolgt und habe keine strikte Eingliederung in den geschäftlichen Organismus bedingt.
Die Berufung wurde vom Finanzamt für den 1. Bezirk in Wien der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt und unter anderem ausgeführt:
"Der Verfassungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 7. März 2001, GZ G 110/00 - 7, den Antrag des Verwaltungsgerichtshofes abgewiesen, mit dem dieser die Aufhebung jener Wortfolgen im § 41 Abs. 2 und Abs. 3 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 (FLAG 1967) begehrt hat, die eine Dienstgeberbeitragspflicht für an einer Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligte im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988) normieren.
Daher ersucht das Finanzamt an der DB- und DZ-Bemessung der Bezüge des zu 100% am Stammkapital beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers Herrn A festzuhalten. Die DB- und DZ-Bemessung erfolgte im Rahmen der Lohnsteuerprüfung für die Jahre 2000 und 2001 (Bl. 4).
Aufgrund der zwischenzeitig erfolgten o.a. VfGH-Judikatur wird zur Rechtsproblematik um Erlassung einer abweisenden Berufungsentscheidung gebeten.
Dem Geschäftsführer stand auch ein Firmen-PKW zur Privatnutzung zur Verfügung. Der dafür vorgesehene Sachbezugswert gern. § 15 EStG 1988 wurde in die DB- und DZ-Basis eingerechnet.
Lt Bl.4 des Prüfungsberichtes beträgt der lnsgesarntstreitwert DB € 5.350,29 und DZ € 618,53, welcher bis zur Erlassung einer Berufungsentscheidung gern. § 212 a BAO zur Aussetzung gebracht wird."
Am 14.11. 2002 erging an den steuerlichen Vertreter der Bw. durch den damaligen Referenten der Finanzlandesdirektion ein Fragenvorhalt folgenden Inhaltes:
Der steuerliche Vertreter habe den Geschäftsführerbezug in Höhe von ATS 1,000.000,00 als Aufwand in der G+V Rechnung des Jahres 2000 ausgewiesen und "Beratung" hinzugefügt. Auf "die Kommentarstelle bei Reich-Rohrwig" werde hingewiesen. Der steuerliche Vertreter werde daher eingeladen, die Entgelte für Beratungsleistungen nach Art der erbrachten Leistungen aufzuschlüsseln und zu kalkulieren. Die Kalkulationsgrundlagen seien anzuschließen. Auch sei schlüssig darzulegen, weshalb die Beratungsleistung mit der Geschäftsführertätigkeit nichts zu tun habe. Bei "Nichtnachkommen" werde von der Richtigkeit der Bemessungsgrundlagen des Finanzamtes ausgegangen.
Beigefügt war folgender Auszug aus Reich-Rohrwig, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 225:
6. Vertragliche Regelung des Anstellungsverhältnisses
Die vertragliche Regelung und Gestaltung der Rechte und Pflichten zwischen GmbH und Geschäftsführer haben Einfluß auf die rechtliche Einordnung von Dienstverhältnissen und die daraus resultierenden Rechtsfolgen. Der GmbH und ihrem Geschäftsführer steht es frei, durch ausdrückliche Vereinbarung einen Anstellungsvertrag abzuschließen und ihre Rechtsverhältnisse vertraglich zu regeln.
Auch wenn die für die gesetzliche Anwendung des AngG wesentliche Unterordnung und Abhängigkeit des Geschäftsführers nicht vorliegt, kann die Anwendung des AngG vereinbart werde; das AngG gilt dann als lex contractus 40 ). Soweit das AngG nicht schon kraft Gesetzes zwingend anwendbar ist, können auch Vereinbarungen geschlossen werden, die dem AngG nicht (voll) entsprechen. etwa die Zuerkennung einer geringeren Abfertigung, als es dem § 23 AngG entsprechen würde.
Die kollektivvertraglichen Rechte von Geschäftsführern sind zu beachten (s Rz 2/104).
Zum Wettbewerbsverbot s Rz2/290ff41); zum Abschluß des Anstellungsvertrages s bereits Rz 2/77.
7. Höhe des Geschäftsführerbezuges
Der Entlohnungsanspruch des Geschäftsführers ergibt sich soweit kein Dienstvertrag ausdrücklich abgeschlossen wurde - bei konkludentem Vertragsabschluß zumeist aus der Vermutung der Entgeltlichkeit: Denn wenn sich der bestellte Geschäftsführer durch Annahme der Bestellung zur Übernahme der Geschäftsführerpflichten bereit erklärt und dann tatsächlich auch die damit verbundenen Dienstleistungen erbringt, so ist mit der Annahme der Bestellung idR wohl auch die stillschweigende Übernahme der Verpflichtung zur Erbringung von Dienstleistungen gemeint und gilt ein angemessenes Entgelt als bedungen ( 1152 ABGB) 42 ).
Ein Entgeltanspruch kann sich auch auf Grund des § 1004 ABGB nach dem Stand des Beauftragten (Rechtsanwalt. Steuerberater). über Bereicherungsrecht oder aus dem Kollektivvertrag ergeben 43 ).
40) Schrammel. Der Angestellte ex contractu, ZAS 1973. 163ff; OGH EvBl 1977/112- HS 9624: SZ 28 156.
41) Siehe Schuster-Bonnott, Kastner-FS (1972) 437f: Peter Doralt in Kastner/ Stoll2, 259 mwN: OGH ArbSlg 9538.
42) Koziol//Welser°. 1. 399: Wilhelm, Entgeltliche und unentgeltliche Arbeitsverhältnisse. in Tomandl. Entgeltsprobleme aus arbeitsrechtlicher Sicht (1979) 1ff; OGH JBI 1987, 802: DRdA 1990. 210 (Apathy). Die Bedenken von Torggler, GesRZ 1974, 46f, ob ein Geschäftsführer, auch wenn er Gesellschafter ist, grundsätzlich Anspruch auf Entgelt habe, vermag ich nicht zu teilen. Denn gerade diesen Fall hat § 50 Abs 2 -- der von der Entgeltlichkeit der Geschäftsführertätigkeit ausgeht vor Augen.
43) Vgl OGH JBI 1962. 393: Mayer-Maly, Osterr Arbeitsrecht (1970) 41; Paul Doralt in Kasiner Stoll-. 322; Floretta/Spielbüchler/Strasser, Arbeitsrecht 113."
Der steuerliche Vertreter ersuchte mehrfach um Fristverlängerung.
Mit 1.1.2003 ging die Zuständigkeit zur Entscheidung als Abgabenbehörde zweiter Instanz auf den Unabhängigen Finanzsenat über.
Auch nach dem 1.1.2003 wurden Fristverlängerungsansuchen an die Finanzlandesdirektion zu Handen des vormaligen Sachbearbeiters gerichtet.
Mit Schreiben vom 30.4.2003 an die Finanzlandesdirektion übermittelte der steuerliche Vertreter "dem dortigen Finanzamt" folgende Unterlagen:
"1.) Honorarvereinbarung
2.) Leistungsabrechnung - Honorarabrechnung".
Die vorgelegte "Honorarvereinbarung" hat folgenden Wortlaut:
"LEISTUNGSANGEBOT - HONORARE
PERSONALBEDECKUNG
Die nachstehend angebotenen Leistungen - ausgenommen Rechtsberatung, örtliche Bauaufsicht und Technisch Geschäftliche Oberleitung - können durch die eigene oder verbundene Firmen bedeckt werden. insgesamt steht hierfür ein Personal entsprechend dem im Zeitgrundhonorar definierten Qualifikationsstandard von 18 Personen zur Verfügung.
Die Firma arbeitet österreichweit mit Ausnahme Vorarlberg, vorrangig jedoch im Gebiet zwischen Wien, Salzburg und Klagenfurt. Ebenso ist es uns möglich, Leistungen im Raum Slowenien, Kroatien und Ungarn mit den jeweils einschlägigen Sprachkenntnissen anzubieten.
BEAUFTRAGUNG GEM. ZEITGRUNDHONORAR
angebotener Leistungsumfang:
(gem. HOB, Pkt. 7. Projektsteuerung und Projektmanagement)
Pkt. 7.3. HOB: Auswählen und Empfehlen von Vertragsformen und Vertragsbedingungen
Pkt. 7.4. HOB: Aufstellung und Überwachung von Termin- und Zahlungsplänen, bezogen auf Projekt und Projektbeteiligte
Pkt. 7.5. HOB: Koordinierung und Kontrolle der Projektbeteiligten und deren Arbeitseinsatz im Hinblick auf Kostenrahmen, mit Ausnahme der ausführenden Firmen
Pkt. 7.6. HOB: Fortschreibung der Planungsziele und Klärung von Zielkonflikten, insbesondere betreffend Qualität
Pkt. 7.7. HOB: laufende Information des Auftraggebers über Projektabwicklung und rechtzeitiges Herbeiführen von Entscheidungen des Auftraggebers
Verrechnung der beauftragen Leistungen:
(gem. HOB Pkt. 13. Zeithonorar)
Für Beschäftigungsgruppe A3:
Zeitgrundhonorar je angefangener halben Stunde, pro Stunde: ATS 800,--
Tagessatz (für 7,5 Std. zwischen 9:00 und 17:00 Uhr, Mo-Fr): ATS 6.000,--
Da die Leistungen der Fa. A einem Verantwortungsgrad der Beschäftigungsgruppe A4 entsprechen, wird auf das Zeitgrundhonorar ein Aufschlag von 50% verrechnet.
Für Leistungen aul3erhalb der betriebsüblichen Arbeitszeit wird auf das Honorar ein Zuschlag von einem Drittel, bei Leistungserbringung zwischen 20 und 6 Uhr sowie an Sonn- und Feiertagen ein Zuschlag von zwei Drittel verrechnet.
Voraussetzung für eine Beauftragung nach dem Zeitgrundhonorar ist ein Leistungsumfang in vollen Tagessätzen.
bei Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln, wird jene für die höchste auf der gegebenen Strecke geführte Klasse verrechnet
eigenes Auto: Kilometergeld in Höhe v. ATS 4,90 / km
GESAMTPROJEKTBEAUFTRAGUNG
Je nach Projekterfordernis bieten wir Leistungen der Begleitenden Kontrolle oder der Projektsteuerung an.
Die angebotenen Leistungen werden in 5 Projektphasen erbracht, die wie folgt definiert sind:
PPH 1 Projektvorbereitung
PPH 2 Planung
PPH 3 Ausführungsvorbereitung
PPH 4 Ausführung
PPH 5 Projektabschluss
In jeder dieser Projektphasen umfasst die Erfüllung der Grundleistungen folgende Handlungsbereiche:
Die begleitende Kontrolle erbringt Leistungen für den AG bei der Entwicklung, Planung und Ausführung eines Bauprojektes als unabhängige Kontrollinstanz im Sinne eines fachlichen Vier-Augen-Prinzips.
Die begleitende Kontrolle überprüft laufend, unmittelbar und projektbegleitend die Projektdaten. stellt Abweichungen unverzüglich fest und meldet diese dem AG in Form von anlassbezogenen Stellungnahmen und periodischen Berichten.
Die Projektsteuerung bezieht sich z.B. auf folgende delegierbare Bauherrenleistungen:
Klärung der Aufgabenstellung, sowie Koordination und Überwachung des Grundlagenprogrammes vom ersten Schrift der Planung bis zur Baufertigstellung.
Klärung der Voraussetzungen für den Einsatz von Planern und anderer fachlich Beteiligter. Klärung der Schnittstellen und Einsatzpunkte.
Aufstellen und Überwachung von Organisations-. Termin- und Zahlungsplänen bezogen aus das Gesamtprojekt und die Projektbeteiligten.
Koordinierung und Kontrolle der ProjektbeteiIigten, also der Planenden und Ausführenden.
Versicherungsbearbeitung: Bauwesen-, Haftpflichtversicherung, kombinierte Versicherungen.
Kosten und Finanzierung: Kostenermittlung, -verfolgung, -kontrolle, Finanzierung.
Klärung der Organisations- und lnformationsstruktur.
Definition, Sicherstellung und Überwachung von Qualitätsvorgaben, Ausstattung, Materialien und Produkten. Überwachung und Koordinierung von Ausführungsänderungen.
Terminplanung: Aufstellung und Zusammenfassung aller Vorgänge und Tätigkeiten.
Terminüberwachung: periodische Ablaufkontrollen, Checklisten, Veranlassen und Durchführen von Soll/Ist-Vergleichen, Maßnahmen bei Terminüberschreitungen bzw. -veränderungen.
Sämtliche Ergebnisse der Projektsteuerungsleistungen erfordern vor Freigabe und Umsetzung die vorherige Abstimmung mit und Freigabe durch den Auftraggeber.
Honorar für Begleitende Kontrolle und Projektsteuerung:
Als Honorarbemessungsgrundlage werden die Errichtungskosten gem. ÖNorm B 1801-1 (Stand 1 .5.1995) herangezogen. Diese beinhalten die Gesamtkosten eines Projektes exkl. Grundkauf und Finanzierungskosten.
Ausgehend von einer durchschnittlichen bis hohen Projektanforderung ergeben sich die in der nachstehenden Tabelle dargestellten Prozentsätze für die Honorarbemessung.
[Tabelle nicht dargestellt]
Sofern nicht anders vereinbart, werden nachstehende Nebenkosten - unabhängig von der Beauftragungsart - gesondert verrechnet:
Kosten für die Beschaffung von zur Leistungserbringung erforderlichen Unterlagen, die nicht zur Verfügung gestellt wurden, werden nach tatsächlichem Aufwand verrechnet, das gleiche gilt für behördliche Kommissionsgebühren, Rechtsgebühren, Verwaltungsabgaben u.ö.
Vervielfältigung von Schriftstücken, Zeichnungen, Plandrucken u. dgl., die an den AG od. an vom AG benannte Dritte zu übergeben sind.
Vom AG geforderte besondere Planausfertigungen, Präsentationen und sonstige Dokumentationen.
Wegzeiten und Fahrtkosten außerhalb der Gemeindegebiete Wien und Klagenfurt. Bei Leistungserbringung nach Zeitaufwand auch innerhalb jener Gemeindegebiete.
Bei Verrechnung noch Zeitaufwand werden weiters Wartezeiten und Sondererstattungen (z.B. Erschwerniszulage, Nächtigungsgelder u.ä.) in Rechnung gestellt.
Die Berufshaftpflichtversicherung ist im Umfang enthalten, allfällig darüber hinausgehender Versicherungsschutz wird gesondert verrechnet.
Zu diesen Nebenkosten wird zur Deckung der anteiligen Geschäftsunkosten ein Zuschlag von 15% verrechnet.
Die allgemeinen Unkosten - insbesondere ein Dokumentationsexemplar über die erbrachten Leistungen, die Personalkosten der allg. Administration, Kosten für Büro- und Zeichenmaterial, Porti, Telefon, Telefax und Datenüberfragungsgebühren sowie die Kosten für Druck und Vervielfältigung von Schriftstücken, Fotos u.ä. bis zu einem Format von A3, sofern sie den gängigen Aufwand bei einer Projektabwicklung nicht überschreiten - werden durch die Honorarsätze und den v.g. Zuschlag abgegolten.
Wir hoffen, Ihnen hiermit ein interessantes Angebot unterbreitet zu haben und sichern Ihnen im Falle einer Auftragserteilung eine qualitativ hochwertige und für Sie zufriedenstellende Betreuung zu."
Der "Stundenaufwand" des A für die Bw. wurde wie folgt dargestellt:
Std.-Aufwand Projekt
Std.-Aufwand Gesamt
Nov 99 - März 00
[einzelne Angaben]
Vorbereitung Einreichung
Bewertung, Beratung
Besichtigung, Erstbew.
Zwischensumme Akkonto
2. Apr. 00
200.000 ATS
217.200 ATS
Apr 00 - Mai 99
Anrainerbesprechungen, Prüfung Rechtssituation
Prüfung+Bew Nutzererfordernisse
Beurteilung, Berichterstattung
Beratung f. Vermarktung
13. Jun. 00
210.000 ATS
Juni 00 - Juli 00
Anrainerproblematik, Proj.entw.
Ausmietung, Planungsbespr.
Bespr. Behörde, Planungsbespr.
Besichtigung, Standortgutachten
01. Aug. 00
214.800 ATS
Ausmietung, Bespr. Magistrate, Vertragsverhandlungen Leasing
Standortauswertungen, -vergleiche
25. Okt. 00
100.000 ATS
152.400 ATS
Okt 00 - Nov 00
Ausmietung, Vorb. Bauverhandlung, Vertragsverhandlungen Leasing
Anbotserarbeitung
20. Nov. 00
201.600 ATS
Ausmietung, Ausschreibung, Vergabegespräche
div. Besprechungen
Standortbew.
27. Dez. 00
81.600 ATS
Nov 99 - Dez 00
1.000.000 ATS
1.077.600 ATS
Zeitgrundhonorar
800,00 ATS
zzgl. 50% Aufschlag
400,00 ATS
Leistungsaufwand gesamt
1.200,00 ATS
-77.600 ATS
Gesamthonorar inkl. Nachlass
Laut Firmenbuch ist A seit 1998 Geschäftsführer.
Aus den dem Unabhängigen Finanzsenat vorliegenden Akten ergibt sich, dass A seit 1998 alleiniger Geschäftsführer der Bw. ist, an der er im Streitzeitraum zu 100% beteiligt war.
A hat für die Bw. Projekte abgewickelt.
Für seine Leistungen hat er 2000 ATS 1.000.000,00, 2001 ATS 300.000,00 erhalten; zusätzlich stand ein Dienstwagen zur privaten Nutzung zur Verfügung.
Wenngleich der A für die Bw. verschiedene Projekte (zeitüberschneidend) abwickelt, ergibt sich schon allein aus der laufenden Wahrnehmung der Aufgaben des alleinigen Geschäftsführers die Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Bw.
Abgesehen davon, dass im Hinblick auf die bisherige Rechtsprechung des VwGH ein "volles Unternehmerwagnis", nicht gegeben ist und die ebenfalls von der Bw. ins Treffen geführte "fallweise Honorarabrechnung" der Rechtsprechung zufolge unmaßgeblich ist, sind diese Argumente vor dem Hintergrund der vorgenannten Entscheidung eines verstärkten Senates des VwGH unbeachtlich.
Die Bw. räumt selbst ein, dass der Geschäftsführer in den geschäftlichen Organismus eingegliedert ist, wenngleich ihrer Ansicht nach nicht "strikt", da die Beanspruchung "projektbezogen" erfolgt sei. Dass A durch die einzelnen von der Bw. abgewickelten Projekte unterschiedlich beansprucht worden ist, ist keine Besonderheit des gegenständlichen Vertragsverhältnisses - der Einsatz jedes Alleingeschäftsführers wird auch von der Auftragslage seiner Gesellschaft abhängen. Dies allein vermag jedoch eine Nichteingliederung nicht zu begründen, da A von der Bw. laufend für alle von ihr abgewickelten Projekte herangezogen worden ist.
Findok-Nr: 13811.1, aufgenommen am: 18.03.2005 08:48:45, zuletzt geändert am: 13.04.2006, Dokument-ID: 918b83d2-7f29-4da7-b6c7-8c529336d278, Segment-ID: 11461b48-61e3-4ff3-90da-85474424b89f

References: § 151
 § 86
 § 41
 § 22
 § 41
 § 22
 § 15
 § 212
 § 23
 § 1004
 OGH 
 OGH 
 OGH 
 § 50
 OGH