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Timestamp: 2019-07-23 07:21:21+00:00

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Betriebliche Altersversorgung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Betriebliche Altersversorgung – Lexikon des Steuerrechts
1 Grundsätzliches zur betrieblichen Altersversorgung
2 Betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung
3 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG
3.2 Die Minijobrente
3.3 Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG
3.4 Vervielfältigkeitsregelung nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG
4 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG
5 Anwendung des § 40b und § 3 Nr. 63 EStG und die daraus resultierende Behandlung der Versorgungsleistungen
6 Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG
7 Möglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung
7.1 Grundsätzliches zu den Versorgungsleistungen
7.2 Direkte Zusage
7.2.2 Behandlung beim Arbeitgeber
7.2.3 Behandlung beim Arbeitnehmer
7.2.4 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
7.3 Indirekte Zusage (Direktversicherung)
7.3.1 Grundsätzliches
7.3.2 Behandlung beim Arbeitgeber
7.3.3 Behandlung beim Arbeitnehmer
7.3.4 Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
7.3.5 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
7.4 Unterstützungskasse
7.4.1 Grundsätzliches
7.4.2 Behandlung beim Arbeitgeber
7.4.3 Behandlung beim Arbeitnehmer
7.4.4 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
7.5 Pensionskasse
7.5.1 Grundsätzliches
7.5.2 Behandlung beim Arbeitgeber
7.5.3 Behandlung beim Arbeitnehmer
7.5.4 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
7.6 Pensionsfonds
7.6.1 Grundsätzliches
7.6.2 Behandlung beim Arbeitgeber
7.6.3 Behandlung beim Arbeitnehmer
7.6.4 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
7.7 Zusammenfassende Übersicht über die Besteuerung von Versorgungsleistungen
8 Aufzeichnungs- und Mitteilungspflichten
9 Unverfallbarkeit und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung
10 Beendigung einer betrieblichen Altersversorgung
10.1 Wegfall eines noch verfallbaren Bezugsrechts
10.2 Wegfall eines unverfallbaren Bezugsrechts
10.3 Schädliche Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen
1. Grundsätzliches zur betrieblichen Altersversorgung
Zu den grundsätzlichen Voraussetzungen der betrieblichen Altersversorgung s. die Rz. 284 bis 290 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022), geändert durch die BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) und vom 13.3.2014 (BStBl I 2014, 554). Das BMF-Schreiben vom 24.7.2013 ersetzt das BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270).
Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem ArbN aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom ArbG Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden (§ 1 BetrAVG). Werden mehrere biometrische Risiken abgesichert, ist aus steuerrechtlicher Sicht die gesamte Vereinbarung/Zusage nur dann als betriebliche Altersversorgung anzuerkennen, wenn für alle Risiken die Vorgaben der Rz. 284 bis 291 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) beachtet werden.
Keine betriebliche Altersversorgung in diesem Sinne liegt vor, wenn vereinbart ist, dass ohne Eintritt eines biometrischen Risikos die Auszahlung an beliebige Dritte (z.B. die Erben) erfolgt. Dies gilt für alle Auszahlungsformen (z.B. lebenslange Rente, Auszahlungsplan mit Restkapitalverrentung, Einmalkapitalauszahlung und ratenweise Auszahlung).
Als Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung kommen
die Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG),
die Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG),
die Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG),
die Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 BetrAVG) oder
der Pensionsfonds (§ 1b Abs. 3 BetrAVG, § 112 VAG)
Nicht um betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn der ArbG oder eine Versorgungseinrichtung dem nicht bei ihm beschäftigten Ehegatten eines ArbN eigene Versorgungsleistungen zur Absicherung seiner biometrischen Risiken (Alter, Tod, Invalidität) verspricht, da hier keine Versorgungszusage aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses zwischen dem ArbG und dem Ehegatten vorliegt (§ 1 BetrAVG).
Das biologische Ereignis ist
bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben,
bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des ArbN und
bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt.
Als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. In Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden, so z.B. bei Berufsgruppen wie Piloten, bei denen schon vor dem 60. Lebensjahr Versorgungsleistungen üblich sind. Ob solche Ausnahmefälle vorliegen, ergibt sich aus Gesetz, Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung. Erreicht der ArbN im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Lebensjahr, hat aber seine berufliche Tätigkeit noch nicht beendet, so ist dies in der Regel (insbesondere bei Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) unschädlich; die bilanzielle Behandlung beim ArbG bleibt davon unberührt. Für Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2011 erteilt werden, tritt an die Stelle des 60. Lebensjahres regelmäßig das 62. Lebensjahr (s.a. BT-Drs. 16/3794 vom 12.12.2006, 31 unter »IV. Zusätzliche Altersvorsorge« zum RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20.4.2007, BGBl I 2007, 554).
Eine Hinterbliebenenversorgung im steuerlichen Sinne darf nur Leistungen an die Witwe des ArbN oder den Witwer der ArbNin, die Kinder i.S.d. § 32 Abs. 3, 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 5 EStG, den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin/den Lebensgefährten vorsehen. Der ArbG hat bei Erteilung oder Änderung der Versorgungszusage zu prüfen, ob die Versorgungsvereinbarung insoweit generell diese Voraussetzungen erfüllt; ob im Einzelfall Hinterbliebene in diesem Sinne vorhanden sind, ist letztlich vom ArbG/Versorgungsträger erst im Zeitpunkt der Auszahlung der Hinterbliebenenleistung zu prüfen. Als Kind kann auch ein im Haushalt des ArbN auf Dauer aufgenommenes Kind begünstigt werden, welches in einem Obhut- und Pflegeverhältnis zu ihm steht und in der Versorgungsvereinbarung namentlich genannt ist, selbst wenn die Voraussetzungen des § 32 EStG für dieses Kind nur beim ebenfalls im Haushalt des ArbN lebenden Ehegatten oder Lebenspartners erfüllt sind (Pflegekind/Stiefkind und faktisches Stiefkind). Dabei ist es – anders als bei der Gewährung von staatlichen Leistungen – unerheblich, dass ggf. noch ein Obhut- und Pflegeverhältnis zu dem anderen leiblichen Elternteil des Kindes besteht. Entsprechendes gilt, wenn ein Enkelkind auf Dauer im Haushalt der Großeltern aufgenommen und versorgt wird. Bei Versorgungszusagen, die vor dem 1.1.2007 erteilt wurden, sind für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 EStG in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung (27. Lebensjahr) maßgebend. Der Begriff des/der Lebensgefährten/in ist als Oberbegriff zu verstehen, der auch die gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaft mit erfasst. Ob eine gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaft eingetragen wurde oder nicht, ist dabei zunächst unerheblich. Für Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft besteht allerdings die Besonderheit, dass sie einander nach § 5 Lebenspartnerschaftsgesetz zum Unterhalt verpflichtet sind. Insoweit liegt eine mit der zivilrechtlichen Ehe vergleichbare Partnerschaft vor. Handelt es sich dagegen um eine andere Form der nicht ehelichen Lebensgemeinschaft, muss anhand der im BMF-Schreiben vom 25.7.2002 (BStBl I 2002, 706) genannten Voraussetzungen geprüft werden, ob diese als Hinterbliebenenversorgung anerkannt werden kann. Ausreichend ist dabei regelmäßig, dass spätestens zu Beginn der Auszahlungsphase der Hinterbliebenenleistung eine schriftliche Versicherung des Arbeitnehmers vorliegt, in der neben der geforderten namentlichen Benennung des/der Lebensgefährten/in bestätigt wird, dass eine gemeinsame Haushaltsführung besteht.
Die Möglichkeit, andere als die in Rz. 287 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) genannten Personen als Begünstigte für den Fall des Todes des ArbN zu benennen, führt steuerrechtlich dazu, dass es sich nicht mehr um eine Hinterbliebenenversorgung handelt, sondern von einer Vererblichkeit der Anwartschaften auszugehen ist. Gleiches gilt, wenn z.B. bei einer vereinbarten Rentengarantiezeit die Auszahlung auch an andere als die in Rz. 287 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) genannten Personen möglich ist. Ist die Auszahlung der garantierten Leistungen nach dem Tod des Berechtigten hingegen ausschließlich an Hinterbliebene im engeren Sinne (Rz. 287) möglich, ist eine vereinbarte Rentengarantiezeit ausnahmsweise unschädlich. Ein Wahlrecht des ArbN zur Einmal- oder Teilkapitalauszahlung ist in diesem Fall nicht zulässig. Es handelt sich vielmehr nur dann um unschädliche Zahlungen nach dem Tod des Berechtigten, wenn die garantierte Rente in unveränderter Höhe (einschließlich Dynamisierungen) an die versorgungsberechtigten Hinterbliebenen im engeren Sinne weiter gezahlt wird. Dabei ist zu beachten, dass die Zahlungen einerseits durch die garantierte Zeit und andererseits durch das Vorhandensein von entsprechenden Hinterbliebenen begrenzt werden. Die Zusammenfassung von bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung sowie die gesonderte Auszahlung der zukünftig in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge sind dabei unschädlich. Im Fall der/des Witwe/Witwers oder der/des Lebensgefährtin/Lebensgefährten wird dabei nicht beanstandet, wenn anstelle der Zahlung der garantierten Rentenleistung in unveränderter Höhe das im Zeitpunkt des Todes des Berechtigten noch vorhandene »Restkapital« ausnahmsweise lebenslang verrentet wird. Die Möglichkeit, ein einmaliges angemessenes Sterbegeld an andere Personen als die in Rz. 217 genannten Hinterbliebenen auszuzahlen, führt nicht zur Versagung der Anerkennung als betriebliche Altersversorgung; bei Auszahlung ist das Sterbegeld gem. § 19 EStG oder § 22 Nr. 5 EStG zu besteuern (vgl. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 369 ff.). Im Fall der Pauschalbesteuerung von Beiträgen für eine Direktversicherung nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung (§ 40b EStG a.F.) ist es ebenfalls unschädlich, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des ArbN benannt wird.
Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn zwischen ArbN und ArbG die Vererblichkeit von Anwartschaften vereinbart ist. Auch Vereinbarungen, nach denen Arbeitslohn gutgeschrieben und ohne Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren Zeitpunkt (z.B. bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) ggf. mit Wertsteigerung ausgezahlt wird, sind nicht dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung zuzuordnen. Gleiches gilt, wenn von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z.B. zu einem bestimmten Zeitpunkt oder bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, vereinbart ist und dadurch nicht mehr von der Absicherung eines biometrischen Risikos ausgegangen werden kann. Demgegenüber führt allein die Möglichkeit einer Beitragserstattung einschließlich der gutgeschriebenen Erträge bzw. einer entsprechenden Abfindung für den Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis vor Erreichen der gesetzlichen Unverfallbarkeit und/oder für den Fall des Todes vor Ablauf einer arbeitsrechtlich vereinbarten Wartezeit sowie der Abfindung einer Witwenrente/Witwerrente für den Fall der Wiederheirat noch nicht zur Versagung der Anerkennung als betriebliche Altersversorgung; zu den steuerlichen Folgen im Auszahlungsfall s. BMF vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022, Rz. 369 ff.).
2. Betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung
Durch Art. 9 des Altersvermögensgesetzes (AVmG) wurde das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) geändert (AVmG vom 26.6.2001, BGBl I 2001, 1310). Nach § 1a BetrAVG hat der ArbN einen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung. Der ArbN kann vom ArbG verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Für Neuverträge ab 1.1.2005 erhöht sich die 4 %-Grenze um einen jährlichen Festbetrag i.H.v. 1 800 €.
Zur Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung s. BMF vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022, Rz. 292 ff.). Mit Entgeltumwandlung wird arbeitsrechtlich ein Vorgang bezeichnet, wonach Teile des Lohns (oder Gehalts), die der ArbN nicht unbedingt in Geld benötigt, in andere Leistungen des ArbG »getauscht« werden. Künftige Arbeitslohnansprüche werden zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Die Herabsetzung von Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 294).
Davon zu unterscheiden sind die sog. Eigenbeiträge des ArbN, bei denen der ArbN aus einem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt Beiträge zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung leistet.
3. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG
Die Leistungen zur Altersversorgung sind unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Es handelt sich dabei um einen Austausch von Barlohn in »Versorgungslohn« im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung. Der vom Barlohn abgezweigte, zur Zukunftssicherung des ArbN bestimmte Betrag wird auf diese Weise der normalen Besteuerung entzogen und der nachgelagerten Besteuerung des § 22 Nr. 5 EStG unterworfen.
Steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG sind sowohl die Beiträge des ArbG, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), als auch die Beiträge des ArbG, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 303).
Soweit der ArbN einen Anspruch auf Entgeltumwandlung für betriebliche Altersversorgung hat, kann er verlangen, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach den §§ 10a, 82 Abs. 2 EStG erfüllt werden, wenn die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird (§ 1a Abs. 3 BetrAVG). Der ArbN kann auf die Steuerfreiheit der Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 63 EStG verzichten, um stattdessen die Altersvorsorgezulage bzw. den Sonderausgabenabzug in Anspruch zu nehmen (§§ 10a und 79 bis 99 EStG). Zum Ausschluss der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG s. BMF vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022, Rz. 313 ff.).
Zum 1.1.2006 wird zwischen ArbG und ArbN eine Direktversicherung vereinbart, die zur Hälfte vom ArbN und zur anderen Hälfte vom ArbG finanziert wird. Der Anteil des ArbG entspricht dem bisherigen 13. Monatsgehalt.
Für die Löhne ab 2006 liegt eine gültige Entgeltumwandlung vor; eine eventuelle Rückwirkung für 2005 wäre unzulässig.
Soweit es sich um eine Barlohnumwandlung des 13. Monatsgehalts in eine Direktversicherung handelt, liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, die ab dem Kalenderjahr 2005 zur Steuerfreiheit der ArbG-Anteile i.H.v. 4 % der dann maßgeblichen Beitragsbemessungsgrenze zzgl. 1 800 € führt.
Beschäftigungsverhältnis am 1.1.2005 gegen ein Arbeitsentgelt von
Entgeltumwandlung (Pensionskasse) von monatlich
laufendes Arbeitsentgelt nach Entgeltumwandlung
4 % von 61 800 € (Beitragsbemessungsgrenze) &equals; 2 472 € : 12 &equals; 206 €
sozialversicherungspflichtiger Betrag der Entgeltumwandlung (240 € ./. 206 €)
Zu dem durch § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personenkreis gehören alle ArbN, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. Andere Arbeitnehmer können diese Begünstigung nur mit Zustimmung des AG erhalten (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 300 f.).
Abb.: Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 EStG
3.2. Die Minijobrente
Der Verein »Versorgungseinrichtung für Beschäftigte mit geringem Einkommen e.V. – Minijobrente« hat ein Versorgungskonzept für geringfügig Beschäftigte entwickelt und organisiert. Die Minijobrente ist ein zertifiziertes Standard-Versorgungskonzept für geringfügig Beschäftigte, bei dem auch die Riester-Förderung in Anspruch genommen werden kann.
Wie oben bereits erläutert, kann der ArbN auf die Steuerfreiheit der Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 63 EStG verzichten, um stattdessen die Altersvorsorgezulage bzw. den Sonderausgabenabzug in Anspruch zu nehmen (§§ 10a und 79 bis 99 EStG; → Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge). Die Grundidee der Minijobrente besteht darin, dass der Beschäftigte mit seinem ArbG eine geringe Arbeitszeiterhöhung vereinbart und der ArbG im Gegenzug statt einer Lohnerhöhung einen Minijobrentenbeitrag in eine betriebliche Altersversorgung investiert. Der ArbN »investiert« lediglich etwas mehr Arbeitszeit, ohne dass dadurch sein Status als geringfügig Beschäftigter (→ Geringfügig Beschäftigte) angetastet wird. Er erhält dafür von seinem ArbG einen Minijobrentenbeitrag, der ihm einen Anspruch auf Altersversorgung verschafft. Der Versorgungsanspruch ist sofort vertraglich unverfallbar, so dass der geringfügig Beschäftigte im Fall seines Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis die aufgrund der geleisteten Beiträge erworbene Versorgungsanwartschaft auf jeden Fall behält. Der Anspruch kann nicht gepfändet werden und ist im Fall einer anschließenden Arbeitslosigkeit nicht auf »Hartz IV-Leistungen« anrechenbar. Bei einem ArbG-Wechsel kann der Versorgungsvertrag beim Folgearbeitgeber mit dessen Zustimmung fortgeführt werden.
Auf den Minijobbeitrag sind keine Steuern oder Sozialabgaben fällig. Erst ab Bezug der Versorgungsleistungen müssen auf die Versorgungsleistungen Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung und unter Umständen geringe Steuern abgeführt werden (nachgelagerte Versteuerung; s.a. → Besteuerung von Versorgungsleistungen).
Der ArbG erhält eine erhöhte Arbeitszeitkapazität. Die Vergütung dieser erhöhten Arbeitszeit erfolgt durch einen Minijobrentenbeitrag, der nicht zusätzlich mit Lohnnebenkosten belastet ist. Der ArbG spart bei einem geringfügig Beschäftigten immerhin 30 %.
3.3. Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG
Nur für individuell besteuerte Beiträge kommen der Sonderausgabenabzug und die Gewährung der Zulage in Betracht (§ 82 Abs. 2 EStG, BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 308 und 330 ff.). Der ArbN hat daher die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Bei rein arbeitgeberfinanzierten Beiträgen kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichtet werden (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 310 und 317).
3.4. Vervielfältigkeitsregelung nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG
Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung, die der ArbG aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, können im Rahmen des § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG steuerfrei belassen werden (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 320). Die Höhe der Steuerfreiheit ist dabei begrenzt auf den Betrag, der sich ergibt aus 1 800 € vervielfältigt mit der Anzahl der Kj., in denen das Dienstverhältnis des ArbN zu dem ArbG bestanden hat; der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge, die der ArbG in dem Kj., in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Jahren erbracht hat. Sowohl bei der Ermittlung der zu vervielfältigenden als auch der zu kürzenden Jahre sind nur die Kj. ab 2005 zu berücksichtigen. Dies gilt unabhängig davon, wie lange das Dienstverhältnis zu dem ArbG tatsächlich bestanden hat. Die Vervielfältigungsregelung steht jedem ArbN aus demselben Dienstverhältnis insgesamt nur einmal zu. Werden die Beiträge statt als Einmalbeitrag in Teilbeträgen geleistet, sind diese so lange steuerfrei, bis der für den ArbN maßgebende Höchstbetrag ausgeschöpft ist. Eine Anwendung der Vervielfältigungsregelung des § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG ist nicht möglich, wenn gleichzeitig die Vervielfältigungsregelung des § 40b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.F. auf die Beiträge, die der ArbG aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, angewendet wird (vgl. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 365). Eine Anwendung ist ferner nicht möglich, wenn der ArbN bei Beiträgen für eine Direktversicherung auf die Steuerfreiheit der Beiträge zu dieser Direktversicherung zugunsten der Weiteranwendung des § 40b EStG a.F. verzichtet hatte (vgl. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 359 ff.).
4. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG
Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses kann im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen ArbG sowie dem ArbN der Wert der vom ArbN erworbenen Altersversorgung auf den neuen ArbG übertragen werden, wenn dieser eine wertgleiche Zusage erteilt. Der geleistete Übertragungswert ist nach § 3 Nr. 55 Satz 1 EStG steuerfrei, wenn die betriebliche Altersversorgung sowohl beim ehemaligen ArbG als auch beim neuen ArbG über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 323 ff.).
5. Anwendung des § 40b und § 3 Nr. 63 EStG und die daraus resultierende Behandlung der Versorgungsleistungen
Abb.: Zusammenfassende Übersicht über die Behandlung der betrieblichen Altersversorgung
6. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG
Durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878) wird für laufende Zuwendungen des ArbG für einen nach dem 31.12.2007 (§ 52 Abs. 5 EStG) endenden Lohnzahlungszeitraum bzw. nach diesem Datum geleistete sonstige Bezüge § 3 Nr. 56 EStG neu eingefügt (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form). Zahlungen des ArbG aus dem ersten Dienstverhältnis an eine umlagenfinanzierte Pensionskasse werden bis zu 1 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung steuerbefreit, wobei die gem. § 3 Nr. 63 EStG vom ArbG steuerfrei zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung geleisteten Beiträge auf den Höchstbetrag angerechnet werden. Es wird somit eine Gleichbehandlung der umlagenfinanzierten mit den kapitalgedeckten Versorgungssystemen eingeführt. Die steuerfrei erworbenen Versorgungsleistungen werden in die nachgelagerte Besteuerung einbezogen (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 340 ff.).
7. Möglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung
7.1. Grundsätzliches zu den Versorgungsleistungen
Die Leistungen aus einer Versorgungszusage des ArbG können Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit oder sonstige Einkünfte sein oder nicht der Besteuerung unterliegen.
7.2. Direkte Zusage
Der ArbG verpflichtet sich selbst zur Leistung (&equals; direkte Zusage, z.B. Pensionszusage). Der ArbN hat im Leistungsfall nur einen Rechtsanspruch gegenüber seinem ArbG. Gem. § 10 Abs. 1 BetrAVG besteht Beitragspflicht des ArbG zum Pensions-Sicherungs-Verein.
7.2.2. Behandlung beim Arbeitgeber
Nach § 249 Abs. 1 HGB und § 6a Abs. 1 und Abs. 2 EStG ist dafür eine Rückstellung zu bilden. Die Höhe der Pensionsrückstellung wird nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt.
Innerhalb der § 4 Abs. 3-Rechnung kann aufgrund des Abflussprinzips keine Rückstellung i.d.S. gebildet werden (es ist auch keine Ausnahmevorschrift vorhanden). Erst die tatsächlichen Rentenzahlungen an die ArbN können im Zeitpunkt des Abflusses als Betriebsausgabe abgezogen werden. Dies führt zu einem erheblichen Nachteil gegenüber dem Buchführenden (steuerliche Progressionswirkung, Zinsverlust). Der Stpfl. hat jedoch die Möglichkeit zur Vermeidung dieser Nachteile zur Gewinnermittlung durch Buchführung überzugehen und innerhalb dieser die entsprechenden Rückstellungen zu bilden.
Die Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein sind als Betriebsausgaben abziehbar.
7.2.3. Behandlung beim Arbeitnehmer
Die aus einer Direktzusage resultierenden Versorgungsleistungen werden ausschließlich durch den ArbG finanziert, auch wenn der Finanzierung eine Entgeltumwandlung zu Grunde liegt. Bei der Barlohnumwandlung zu Gunsten des Erwerbs von Anwartschaften aus Direktzusagen werden keine Steuern auf den »umgewandelten Barlohnanteil« erhoben. Dieser Arbeitslohn fließt erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistungen an den Arbeitnehmer zu (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 291). Die Einkünfte unterliegen als Versorgungsbezug (§ 19 Abs. 2 EStG) der Besteuerung (Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis; BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 370).
Werden solche Vergütungen nicht fortlaufend, sondern in einer Summe gezahlt, handelt es sich um Vergütungen (Arbeitslohn) für mehrjährige Tätigkeiten i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 371).
7.2.4. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
In der Sozialversicherung sind Aufwendungen, die durch Entgeltumwandlung für eine Direktzusage aufgewendet werden, dem Grunde nach als sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt zu behandeln. Mit dem Altersvermögensgesetz (AVmG) vom 26.6.2001 (BGBl I 2001, 1310, BStBl I 2001, 420) ist allerdings geregelt worden, dass ab 1.1.2002 auch bei Entgeltumwandlung und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung weiterhin Entgelt vorliegt, welches nur bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze und nur noch bis Ende 2008 beitragsfrei ist (§ 14 Abs. 1 Satz 2 und § 115 SGB IV).
Durch das Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2838) wird mit der Änderung des § 14 SGB IV und der Aufhebung des § 115 SGB IV die Beitragsfreiheit der Entgeltumwandlung bis zu der bisherigen Höchstgrenze in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse auf Dauer festgeschrieben.
7.3. Indirekte Zusage (Direktversicherung)
7.3.1. Grundsätzliches
Der ArbG (Versicherungsnehmer) schließt auf das Leben des ArbN (Versicherter) bei einem Versicherungsunternehmen eine Versicherung ab (Direktversicherung, § 4b EStG, R 4b EStR), bei der der ArbN oder seine Hinterbliebenen ein unmittelbares Bezugsrecht auf die Versorgungsleistungen gegenüber dem externen Versicherer haben. Die Finanzierung erfolgt durch den ArbG ggf. unter Beteiligung des Arbeitnehmers.
Bei einer Direktversicherung ist der ArbG Versicherungsnehmer und Beitragszahler, während der ArbN Bezugsberechtigter ist (R 40b.1 Abs. 1 und 2 LStR).
7.3.2. Behandlung beim Arbeitgeber
Die Zahlungen an das Versicherungsunternehmen sind Betriebsausgaben (R 4b Abs. 3 EStR).
7.3.3. Behandlung beim Arbeitnehmer
Die Versicherungsbeiträge stellen beim ArbN in voller Höhe Arbeitslohn dar (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 291). Der Zufluss des Arbeitslohns liegt im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge des ArbG an die Versicherung vor. Die Einbehaltung der LSt richtet sich nach § 38a Abs. 1 und 3 EStG (R 39b.2, 39b.5 und 39b.6 LStR). Für Versorgungszusagen vor dem 1.1.2005 kann nach § 40b Abs. 1 EStG auch eine Pauschalbesteuerung durchgeführt werden (R 40b.1 LStR). Die Pauschalbesteuerung ist für Beiträge und Zuwendungen bis zu 1 752 € im Kj. möglich (§ 40b Abs. 2 EStG). Der Arbeitslohn (ArbG-Beiträge für eine Direktversicherung) ist bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Für Versorgungszusagen nach dem 31.12.2004 erhöht sich dieser Höchstbetrag um einen festen Betrag i.H.v. 1 800 €. Diese Aufstockung soll den Wegfall des § 40b EStG ausgleichen. Durch die Regelung des § 3 Nr. 63 EStG werden nur solche Beiträge freigestellt, die zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung geleistet werden.
Durch das AVmG sind Beiträge zu Direktversicherungen in die steuerliche Förderung mittels Zulagen oder Sonderausgabenabzug einbezogen worden (§ 10a EStG; → Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge).
Leistungen aus der Direktversicherung, die auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen (§ 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG bzw. Zulagen) unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG der vollen Besteuerung (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 378).
Werden aus der Versicherung Renten gezahlt, die nicht auf gefördertem Kapital beruhen, so erfolgt die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (→ Renten), wenn die Beiträge die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). In allen anderen Fällen werden Rentenleistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem jeweiligen Ertragsanteil versteuert (BMF vom 24.7.2013. BStBl I 2013, 1022, Rz. 374 ff.).
Eine Kapitalauszahlung unterliegt unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der Besteuerung (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen, → Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Lebensversicherung, → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Zur Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen hat das BMF ein ausführliches Schreiben herausgegeben (BMF vom 1.10.2008, BStBl I 2009, 1172 und BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 377).
Versorgungszusage bis 31.12.2004
Versorgungszusage ab 1.1.2005
Pauschalversteuerung dauerhaft möglich.
Pauschalversteuerung nicht mehr möglich.
Versteuerung nach § 22 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nach der Ertragsanteilstabelle.
Steuerfreiheit der Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG und nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG.
Abb.: Änderungen bei der Direktversicherung ab 1.1.2005
7.3.4. Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird mit § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein neuer Einkunftstatbestand geschaffen, nach dem alle Beiträge und Zuwendungen des ArbG in Form von laufenden Leistungen an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds für die betriebliche Altersversorgung seiner ArbN bei diesen zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit gehören. Dies umfasst vor allem diejenigen ArbG-Zahlungen, durch die die ArbN eigene Rechtsansprüche auf Leistungen gegen die genannten Versorgungseinrichtungen erwerben. Zu den Zuwendungen zählen auch die Umlagen, die der ArbG an eine Versorgungseinrichtung für eine ganz oder teilweise umlagenfinanzierte betriebliche Altersversorgung zahlt.
In § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bestimmt der Gesetzgeber, dass Sonderzahlungen des ArbG anlässlich des Ausscheidens aus einer nicht kapitalgedeckten Pensionskasse (Buchst. a) oder anlässlich des Wechsels von einer nicht kapitalgedeckten zu einer anderen nicht kapitalgedeckten Pensionskasse (Buchst. b) als Arbeitslohn zu qualifizieren sind, den der ArbG als Pflichtschuldner nach § 40b Abs. 4 EStG pauschal mit 15 % zu versteuern hat (Barein in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 19, Rz. 184a ff.; BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 296 ff. und 382).
7.3.5. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
In der Sozialversicherung besteht bei Umwandlung von Barlohn in Beiträge zu Direktversicherungen nach Maßgabe der Arbeitsentgeltverordnung Beitragsfreiheit, wenn diese Beiträge pauschal versteuert werden (für Versorgungszusagen vor dem 1.1.2005) und der Verzicht auf Einmalzahlungen (Weihnachtsgeld oder Urlaubsgeld) beruht. Ein Verzicht auf Teile des laufenden Barlohns zu Gunsten einer Beitragszahlung zu Direktversicherungen führt nicht zu Sozialabgabenersparnissen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Arbeitsentgeltverordnung i.d.F. des AVmG). Die Möglichkeit der Beitragsfreiheit bei Pauschalbesteuerung tritt hierbei kumulativ neben die steuer- und beitragsrechtliche Privilegierung bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (§ 115 SGB IV i.d.F. des AVmG). Die Arbeitsentgeltverordnung wurde zum 1.1.2007 durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung (BGBl I 2007, 3385) abgelöst. Durch das Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2838) wurde § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 9 der Sozialversicherungsentgeltverordnung dahingehend geändert, dass die Beitragsfreiheit der Entgeltumwandlung in den Durchführungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung auf Dauer festgeschrieben wird.
7.4. Unterstützungskasse
7.4.1. Grundsätzliches
Unterstützungskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewähren. Einen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen hat der ArbN gegenüber seinem ArbG.
7.4.2. Behandlung beim Arbeitgeber
Unter den Voraussetzungen des § 4d EStG sind die Leistungen des ArbG als Betriebsausgaben abzugsfähig.
7.4.3. Behandlung beim Arbeitnehmer
Altersrenten, die ein ArbN von einer Unterstützungskasse bezieht, sind steuerpflichtiger Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis gem. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Bei der Barlohnumwandlung werden keine Steuern auf den »umgewandelten Barlohnanteil« erhoben. Dieser Arbeitslohn fließt erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistungen an den ArbN zu (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 291). Unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 EStG handelt es sich dabei auch um Versorgungsbezüge.
7.4.4. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
In der Sozialversicherung wird das sozialversicherungspflichtige Entgelt um diese für den Erwerb von Anwartschaftsrechten verwendeten Barlohnanteile vermindert. Mit dem Altersvermögensgesetz (AVmG) vom 26.6.2001 (BGBl I 2001, 1310, BStBl I 2001, 420) ist allerdings geregelt worden, dass ab 1.1.2002 auch bei Entgeltumwandlung und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung weiterhin Entgelt vorliegt, welches nur bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze und nur noch bis Ende 2008 beitragsfrei ist (§ 14 Abs. 1 Satz 2 und § 115 SGB IV). Die ArbN haben keinen Rechtsanspruch auf Leistungen aus dieser Kasse (H 4d (1) &lsqb;Unterstützungskasse&rsqb; EStH).
7.5. Pensionskasse
7.5.1. Grundsätzliches
Die Pensionskasse ist ein rechtlich selbstständiger Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, deren Träger ein oder mehrere ArbG sein können. Die Finanzierung erfolgt über Zuwendungen der Trägerunternehmen und aus Vermögenserträgen. Es ist zu unterscheiden zwischen Pensionskassen, die kapitalgedeckte Versorgungen zusagen und Pensionskassen, die Versorgungen auf der Basis einer Umlagenfinanzierung gewähren.
Der aktive Arbeitnehmer erwirbt Anteile an dem vom Faktor Arbeit erzeugten Produkt.
Der aktive Arbeitnehmer (Sparer) baut ein Kapitalvermögen auf und erwirbt hierdurch Anteile an dem durch den Faktor Kapital erzeugten Produkt.
Abb.: Unterscheidung in umlagefinanzierte und kapitalgedeckte Altersvorsorge
Die ArbN haben einen konkreten Rechtsanspruch auf die Leistungen.
7.5.2. Behandlung beim Arbeitgeber
Die Zuwendungen des ArbG sind unter den Voraussetzungen des § 4c EStG als Betriebsausgaben abziehbar.
7.5.3. Behandlung beim Arbeitnehmer
Die Leistungen des ArbG an die Pensionskasse sind Arbeitslohn, der im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den ArbG an die entsprechende Versorgungseinrichtung zufließt (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 291). S. dazu auch oben zu der Behandlung der Beiträge zu einer Direktversicherung beim ArbN. Beiträge zu Pensionskassen sind ab 1.1.2002 bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG i.d.F. des AVmG steuerfrei. Die Zuwendungen können nach § 40b EStG pauschal versteuert werden (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Dies gilt allerdings nur noch für Versorgungszusagen vor dem 1.1.2005.
Durch das AVmG sind Beiträge zu Pensionskassen in die steuerliche Förderung mittels Zulagen oder Sonderausgabenabzug einbezogen worden. Die späteren Rentenleistungen werden als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 EStG versteuert (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 439 ff.).
7.5.4. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
Bei der Umwandlung von Barlohn in Beiträge zu Pensionskassen unterliegen die »umgewandelten Barlohnanteile« nach den mit dem AVmG ab 1.1.2002 erweiterten Bestimmungen der Arbeitsentgeltverordnung dann nicht der Beitragspflicht zur Sozialversicherung, wenn die Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind (bis 4 % der Beitragsbemessungsgrenze, § 2 Abs. 2 Nr. 5 Arbeitsentgeltverordnung). Die Beitragsfreiheit besteht jedoch nur bis zum 31.12.2008. Beiträge und Zuwendungen, die nach § 40b EStG pauschal besteuert werden (Versorgungszusage vor dem 1.1.2005) und die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden und nicht aus einer Entgeltumwandlung stammen, gehören nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Arbeitsentgeltverordnung i.d.F. des AVmG nicht zum Arbeitsentgelt. Die bei einer Barlohnumwandlung verwendeten Entgeltbestandteile gehören nach § 115 SGB IV i.d.F. des AVmG nicht zum sozialversicherungsrechtlichen Arbeitsentgelt, soweit der Anspruch auf die Entgeltbestandteile bis zum 31.12.2008 entsteht und soweit die Entgeltbestandteile 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung nicht übersteigen.
Die Arbeitsentgeltverordnung wurde zum 1.1.2007 durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung (BGBl I 2007, 3385) abgelöst. Durch das Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2838) wurde § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 9 der Sozialversicherungsentgeltverordnung dahingehend geändert, dass die Beitragsfreiheit der Entgeltumwandlung in den Durchführungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung auf Dauer festgeschrieben wird. Zugleich wird auch Art. 2 Nr. 1 der Verordnung zur Neuordnung der Regelungen über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385) aufgehoben. Mit der Aufhebung wird klargestellt, dass die Beitragsfreiheit der Entgeltumwandlung auch im Fall der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG weiterhin gilt.
7.6. Pensionsfonds
7.6.1. Grundsätzliches
Durch Art. 10 des AVmG wird das Versicherungsaufsichtsgesetz in den §§ 112 ff. um den Pensionsfonds ergänzt. In vielen Fällen werden Pensionsfonds den Pensionskassen gleich gestellt. Pensionsfonds können als Leistungen ausschließlich lebenslange Leibrenten gewähren; Kapital(einmal)zahlungen, die Direktversicherungen und Pensionskassen gewähren können, dürfen Pensionsfonds nicht zahlen (§ 112 Abs. 1 Nr. 4 Versicherungsaufsichtsgesetz i.d.F. des AVmG). Im Hinblick auf die steuerrechtlichen und beitragsrechtlichen Sonderregelungen für die betriebliche Altersversorgung gelten die für Pensionskassen geltenden Vorschriften.
Ein Pensionsfonds ist eine rechtlich selbstständige Einrichtung in der Rechtsform einer AG, die gegen Zahlung von Beiträgen eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung für einen oder mehrere ArbG als leistendes (Träger-)Unternehmen durchführt. Der ArbN oder seine Hinterbliebenen haben einen eigenen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen.
7.6.2. Behandlung beim Arbeitgeber
Beiträge, die der ArbG an einen Pensionsfonds leistet, sind nach § 4e EStG dann als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung (Pensionsplan) beruhen oder zur Deckung von Fehlbeträgen des Pensionsfonds dienen und betrieblich veranlasst sind. Die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG besteht allerdings nicht.
7.6.3. Behandlung beim Arbeitnehmer
Die Beitragsleistungen des ArbG an den Pensionsfonds sind beim ArbN grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn, da der ArbN gegenüber dem Pensionsfonds einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Versorgung erhält. Der Arbeitslohn fließt im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den ArbG an die Versorgungseinrichtung zu (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 291). S. dazu auch oben zu der Behandlung der Beiträge zu einer Direktversicherung beim ArbN. Die ArbG-Beiträge zu einem Pensionsfonds sind aber bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
Leistungen eines ArbG oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch Pensionsfonds sind nach § 3 Nr. 66 EStG für den ArbN steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt wird. § 3 Nr. 66 EStG ermöglicht es dem ArbG, von einem in der Vergangenheit gewählten Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung in Form der Direktzusage oder Unterstützungskasse in den Durchführungsweg »Pensionsfonds« zu wechseln. Zur Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG s. BMF vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022, Rz. 321).
7.6.4. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
Unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 bzw. Nr. 66 EStG sind die Beiträge auch nach § 2 Abs. 2 Nr. 5 Arbeitsentgeltverordnung in der Sozialversicherung ebenfalls beitragsfrei.
7.7. Zusammenfassende Übersicht über die Besteuerung von Versorgungsleistungen
Zu der folgenden Übersicht s.a. die Ausführungen zu → Besteuerung von Versorgungsleistungen.
8. Aufzeichnungs- und Mitteilungspflichten
Durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878) werden in § 5 LStDV die Aufzeichnungs- und Mitteilungspflichten über betriebliche Altersvorsorgeaufwendungen ausgeweitet.
Nach § 6 der AltvDV (Altersvorsorge-Durchführungsverordnung) hat der ArbG der Versorgungseinrichtung mitzuteilen, in welcher Höhe die für den einzelnen ArbN geleisteten Beiträge individuell besteuert wurden.
Nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG hat der Anbieter eines Altersvorsorgevertrags oder einer betrieblichen Altersversorgung bei erstmaligem Bezug von Leistungen, zu Beginn der Auszahlungsphase bei Bestehen eines Wohnförderkontos, in den Fällen der steuerschädlichen Verwendung nach den §§ 92a und 93 EStG sowie bei Änderung der im Kj. auszuzahlenden Leistungen dem Stpfl. nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck den Betrag der im abgelaufenen Kj. zugeflossenen Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 bis 6 EStG jeweils gesondert mitzuteilen. Das gilt auch für die Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages, die dem Stpfl. erstattet werden. Mit Schreiben vom 23.3.2009 (BStBl I 2009, 489) hat das BMF das Vordruckmuster für die Mitteilung nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG bekannt gemacht (ab Kj. 2010: BMF vom 17.12.2010, BStBl I 2011, 6).
9. Unverfallbarkeit und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung
Die Unverfallbarkeit und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung regelt § 1b BetrAVG.
Einem ArbN, dem Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung ab dem 1.1.2009 zugesagt worden sind, bleibt die Anwartschaft erhalten, wenn
das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls,
jedoch nach Vollendung des 25. (bis 31.12.2008: 30.) Lebensjahres endet und
die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens fünf Jahre bestanden hat (unverfallbare Anwartschaft).
Als Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage für eine Direktversicherung gilt der Versicherungsbeginn, frühestens jedoch der Beginn der Betriebszugehörigkeit.
Ein ArbN behält seine Anwartschaft auch dann, wenn er aufgrund einer Vorruhestandsregelung ausscheidet und ohne das vorherige Ausscheiden die Wartezeit und die sonstigen Voraussetzungen für den Bezug von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung hätte erfüllen können. Eine Änderung der Versorgungszusage oder ihre Übernahme durch eine andere Person unterbricht nicht den Ablauf der o.g. Fristen (Vollendung 25. Lebensjahr, Bestand mindestens fünf Jahre).
Der Ablauf einer vorgesehenen Wartezeit wird durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der o.g. Voraussetzungen nicht berührt. Wechselt ein ArbN vom Geltungsbereich dieses Gesetzes in einen anderen Mitgliedstaat der EU, bleibt die Anwartschaft in gleichem Umfange wie für Personen erhalten, die auch nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses innerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes verbleiben.
Wird für die betriebliche Altersversorgung eine Lebensversicherung auf das Leben des ArbN durch den ArbG abgeschlossen und sind der ArbN oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt (Direktversicherung), so ist der ArbG verpflichtet, wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der oben genannten Voraussetzungen das Bezugsrecht nicht mehr zu widerrufen. Eine Vereinbarung, nach der das Bezugsrecht durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der oben genannten Voraussetzungen auflösend bedingt ist, ist unwirksam. Hat der ArbG die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen, so ist er verpflichtet, den ArbN, dessen Arbeitsverhältnis nach Erfüllung der oben genannten Voraussetzungen geendet hat, bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre.
Wird die betriebliche Altersversorgung von einer rechtsfähigen Versorgungseinrichtung durchgeführt, die dem ArbN oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt (Pensionskasse und Pensionsfonds), so gelten die o.g. Fristen entsprechend. Als Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage gilt der Versicherungsbeginn, frühestens jedoch der Beginn der Betriebszugehörigkeit.
Wird die betriebliche Altersversorgung von einer rechtsfähigen Versorgungseinrichtung durchgeführt, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt (Unterstützungskasse), so sind die nach Erfüllung der oben genannten Voraussetzungen und vor Eintritt des Versorgungsfalles aus dem Unternehmen ausgeschiedenen ArbN und ihre Hinterbliebenen den bis zum Eintritt des Versorgungsfalles dem Unternehmen angehörenden ArbN und deren Hinterbliebenen gleichgestellt. Die Versorgungszusage gilt in dem Zeitpunkt als erteilt, von dem an der ArbN zum Kreis der Begünstigten der Unterstützungskasse gehört.
Soweit betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung erfolgt, behält der ArbN seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet; d.h., dass Versorgungsanwartschaften aus Entgeltumwandlung sofort gesetzlich unverfallbar sind (§ 1b Abs. 5 BetrAVG). In den Fällen betrieblicher Altersversorgung durch Direktversicherung sowie Pensionskasse und Pensionsfonds
muss dem ausgeschiedenen ArbN das Recht zur Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen eingeräumt und
muss das Recht zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung durch den ArbG ausgeschlossen werden.
Im Fall einer Direktversicherung ist dem ArbN darüber hinaus mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen.
Vom 1.1.2001 bis zum 31.12.2008 erteilte Zusagen werden gesetzlich unverfallbar, wenn der ArbN bei Ausscheiden
das 30. Lebensjahr vollendet und
die Versorgungszusage mindestens fünf Jahre bestanden hat.
Zusagen auf betriebliche Altersversorgung, die vor dem 1.1.2001 erteilt wurden, sind gesetzlich unverfallbar, wenn
der ArbN bei Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis das 35. Lebensjahr vollendet hat und
die Zusage seit zehn Jahren bestand oder
die Zusage seit drei Jahren bestand und er dem zusagenden Betrieb seit zwölf Jahren angehörte.
10. Beendigung einer betrieblichen Altersversorgung
10.1. Wegfall eines noch verfallbaren Bezugsrechts
Verliert der ArbN z.B. beim Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung, bevor seine Versorgungsanwartschaft nach § 1b BetrAVG unverfallbar geworden ist, liegt eine Arbeitslohnrückzahlung vor (R 40b.1 Abs. 13 LStR). Gegenteiliger Auffassung s. jedoch Schmidt/Drenseck, EStG, § 40b Rz. 6, 28. A. Der Zeitpunkt dieser Arbeitslohnrückzahlung bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, in dem die den Verlust des Bezugsrechts begründenden Willenserklärungen (z.B. Kündigung oder Widerruf) wirksam geworden sind. Dabei ist das verlorene Bezugsrecht mit dem entsprechenden geschäftsplanmäßigen Deckungskapital anzusetzen. Zahlungen des ArbN zum Wiedererwerb des verlorenen Bezugsrechts sind der Vermögenssphäre zuzurechnen; sie stellen keine Arbeitslohnrückzahlung dar (R 40b.1 Abs. 13 Satz 4 LStR). Negative Einnahmen aus pauschalversteuerten Beitragsleistungen kann der ArbN nicht geltend machen (R 40b.1 Abs. 14 Satz 4 LStR). Der Verlust des durch eine Direktversicherung eingeräumten Bezugsrechts bei Insolvenz des ArbG führt wegen des Ersatzanspruchs nicht zu einer Arbeitslohnrückzahlung (BFH Urteil vom 5.7.2007, VI R 58/05, BStBl II 2007, 774; H 40b.1 &lsqb;Rückzahlung von Arbeitslohn&rsqb; LStH).
Die Arbeitslohnrückzahlungen aus pauschal versteuerten Beitragsleistungen mindern die im selben Kj. anfallenden pauschal besteuerten Beitragsleistungen des ArbN (R 40b.1 Abs. 14 Satz 1 LStR).
Übersteigen in einem Kj. die Arbeitslohnrückzahlungen betragsmäßig die Beitragsleistungen des ArbG, ist eine Minderung der Beitragsleistungen im selben Kj. nur bis auf null möglich. Eine Minderung über die im Kj. der Verrechnung oder Auszahlung der Gewinnanteile fälligen Beitragsleistungen hinaus, also von Beitragsleistungen des ArbG aus den Vorjahren, ist nicht möglich. Der ArbN kann negative Einnahmen aus pauschalversteuerten Beitragsleistungen nicht geltend machen (R 40b.1 Abs. 14 LStR).
Für nach dem 31.12.2004 ausgesprochene Versorgungszusagen (Neuverträge) ist eine Pauschalversteuerung mit 20 % nur noch bei Zuwendungen an eine Pensionskasse zum Aufbau einer umlagenfinanzierten betrieblichen Altersvorsorge möglich. Neue kapitaldeckende Versorgungszusagen können also nicht mehr pauschal besteuert werden (s.o.).
Hat der ArbN für arbeitgeberfinanzierte Beiträge an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds die Förderung durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschn. XI EStG erhalten (→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge) und verliert er vor Eintritt der Unverfallbarkeit sein Bezugsrecht durch einen entschädigungslosen Widerruf des ArbG, handelt es sich um eine schädliche Verwendung i.S.d. § 93 Abs. 1 EStG. Das Versicherungsunternehmen oder die Pensionskasse hat der ZfA die schädliche Verwendung nach § 94 Abs. 1 EStG anzuzeigen. Die gutgeschriebenen Zulagen sind vom Anbieter einzubehalten. Darüber hinaus hat die ZfA den steuerlichen Vorteil aus dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG beim ArbN nach § 94 Abs. 2 EStG zurückzufordern. Der maßgebliche Zeitpunkt für die Rückforderung der Zulagen und des steuerlichen Vorteils ist der Zeitpunkt, in dem die den Verlust des Bezugsrechts begründenden Willenserklärungen (z.B. Kündigung oder Widerruf) wirksam geworden sind (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 398).
Zahlungen, die das Versicherungsunternehmen, die Pensionskasse oder der Pensionsfonds an den ArbG leistet, weil der ArbN für eine arbeitgeberfinanzierte betriebliche Altersversorgung vor Eintritt der Unverfallbarkeit sein Bezugsrecht verloren hat (z.B. bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis), stellen Betriebseinnahmen dar (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 399).
10.2. Wegfall eines unverfallbaren Bezugsrechts
Im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses dürfen unverfallbare Anwartschaften und laufende Leistungen nur unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 BetrAVG abgefunden werden.
Abfindungen zur Ablösung einer Direktversicherung, die beim Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nach § 3 Abs. 1 BetrAVG gezahlt werden, weil der Anspruch bereits unverfallbar ist, sind steuer- und beitragsfrei, weil sich der Abfindungsanspruch gegen das Versicherungsunternehmen richtet.
Im Fall der Abfindung von Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung gem. § 3 BetrAVG handelt es sich gem. § 93 Abs. 2 Satz 3 EStG um keine schädliche Verwendung, soweit das nach § 10a/Abschn. XI EStG geförderte Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden zertifizierten privaten Altersvorsorgevertrags geleistet wird (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 393). Der Begriff der Abfindung umfasst außerdem auch Abfindungen, die in arbeitsrechtlich zulässiger Weise außerhalb des Regelungsbereiches des § 3 BetrAVG erfolgen, wie z.B. den Fall der Abfindung ohne Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis. Liegen die übrigen Voraussetzungen des § 93 Abs. 2 Satz 3 EStG vor, kann somit auch in anderen Abfindungsfällen als denen des § 3 BetrAVG gefördertes Altersvorsorgevermögen aus der betrieblichen Altersversorgung auf einen zertifizierten privaten Altersvorsorgevertrag übertragen werden, ohne dass eine schädliche Verwendung vorliegt. So hat das FG München mit Urteil vom 11.2.2009 (8 K 1412/07, LEXinform 5008188) entschieden, dass eine Rückzahlung von Arbeitslohn nicht vorliegt, wenn der ArbG im Einvernehmen mit dem ArbN aus Renditeerwägungen eine für den ArbN in der Vergangenheit abgeschlossene, nach § 40b EStG besteuerte Direktversicherung kündigt und den von dem Versicherer erstatteten Rückkaufwert für eine andere betriebliche Altersversorgung des ArbN (hier: Einmalzahlung an eine Versorgungskasse) einsetzt. Insoweit ist unerheblich, dass die künftigen Bezüge aus der Versorgungskasse anders als die Leistungen bei einer möglichen Fortführung des »Altvertrags« bei der Direktversicherung für den ArbN nach § 19 Abs. 2 EStG steuerpflichtig sein werden.
Wird das Kapital aus einem Direktversicherungsvertrag (Lebensversicherung) ausgezahlt, ist die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der für den zugrunde liegenden Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden (→ Lebensversicherung). Erfolgt bei einem vor dem 1.1.2005 abgeschlossenen Versicherungsvertrag die Kapitalauszahlung erst nach Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss und erfüllt der Vertrag die weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung, unterliegt die Kapitalauszahlung insgesamt nicht der Besteuerung (§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG). Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, unterliegen die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen der Besteuerung (§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG). Bei einem nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen Versicherungsvertrag, der die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfüllt, unterliegt bei Kapitalauszahlungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung. Erfolgt die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und hat der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre bestanden, ist nur die Hälfte dieses Unterschiedsbetrags der Besteuerung zu Grunde zu legen. Für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Verträge ist grundsätzlich auf die Vollendung des 62. Lebensjahres abzustellen (s.a. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 376 und 140).
Bei Beendigung einer nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten betrieblichen Altersversorgung gilt Folgendes:
Liegt eine betriebliche Altersversorgung i.S.d. BetrAVG vor und wird diese lediglich mit Wirkung für die Zukunft beendet, z.B. durch eine Abfindung (ggf. auch in Form der Beitragsrückerstattung), dann handelt es sich bei der Zahlung der Versorgungseinrichtung an den ArbN um sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG und nicht um Einkünfte nach § 19 EStG.
Im Fall einer kompletten Rückabwicklung des Vertragsverhältnisses mit Wirkung für die Vergangenheit handelt es sich bei der Zahlung der Versorgungseinrichtung an den ArbN um eine Arbeitslohnzahlung i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG, die im Zeitpunkt des Zuflusses nach den allgemeinen lohnsteuerlichen Grundsätzen behandelt wird (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 390).
10.3. Schädliche Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen
Wird das nach § 10a/Abschn. XI EStG steuerlich geförderte Altersvorsorgevermögen an den ArbN nicht als Rente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans ausgezahlt, handelt es sich grundsätzlich um eine schädliche Verwendung (§ 93 Abs. 1 EStG; BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 190 ff. und 391 ff.). Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung kann eine solche schädliche Verwendung dann gegeben sein, wenn Versorgungsanwartschaften abgefunden oder übertragen werden. Entsprechendes gilt, wenn der ArbN im Versorgungsfall ein bestehendes Wahlrecht auf Einmalkapitalauszahlung ausübt (vgl. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 332).
Liegt eine schädliche Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen vor, sind die darauf entfallenden während der Ansparphase gewährten Altersvorsorgezulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Steuerermäßigungen zurückzuzahlen (Rückzahlungsbetrag, § 94 Abs. 1 EStG; s.a. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 208 ff.). Der Anbieter darf Kosten und Gebühren, die durch die schädliche Verwendung entstehen (z.B. Kosten für die Vertragsbeendigung), nicht mit diesem Rückzahlungsbetrag verrechnen.
Abb.: Besteuerung der Abfindungszahlungen von Anwartschaftsrechten
Rindermann, Lohnsteuerrechtliche Folgen bei vorzeitiger Kündigung von Direktversicherungsverträgen, INF 1999, 33; Hartz u.a, ABC-Führer Lohnsteuer, betriebliche Altersversorgung (Loseblatt); Wirth, Neuregelung der betrieblichen Altersversorgung, INF 2001, 499; Langohr-Plato, Die Novellierung des BetrAVG durch das AVmG und ihre Auswirkung auf das Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, INF 2001, 518; Ley, Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersversorgung unter Berücksichtigung des Altersvermögensgesetzes, DStR 2002, 193; Bode u.a., Auswirkungen des Altersvermögensgesetzes auf die betriebliche Altersversorgung, DStR 2002, 679; Weber-Grellet, Das Alterseinkünftegesetz, DStR 2004, 121; Harder-Buschner, Steuerrechtliche Rahmenbedingungen der betrieblichen Altersversorgung im Überblick, NWB Fach 3, 13131; Harder-Buschner, Aktueller Rechtsstand der betrieblichen Altersversorgung, NWB Fach 3, 13217; Heubeck u.a., Zur Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung nach dem Alterseinkünftegesetz, DB 2007, 592; Kirschenmann, Betriebliche Altersversorgung – Steuerliche Änderungen im Bereich der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung, NWB Fach 6, 5011; Fischer, Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung, DStR 2009, 722.
→ Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers

References: § 3
 § 3
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 § 40
 § 3
 § 3
 § 19
 § 112
 § 32
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 § 5
 § 19
 § 22
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 Art. 9
 § 1
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 § 22
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 § 10
 § 249
 § 6
 § 4
 § 34
 § 115
 § 14
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 § 4
 § 38
 § 40
 § 3
 § 40
 § 3
 § 10
 § 22
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 § 10
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 § 20
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 § 3
 § 22
 § 19
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 § 1
 § 4
 § 19
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 § 115
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 § 3
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 § 22
 § 3
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 § 40
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 § 115
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 Art. 10
 § 4
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 § 3
 § 3
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 § 2
 § 5
 § 6
 § 22
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 § 1
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 § 10
 § 93
 § 94
 § 10
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 § 3
 § 3
 § 3
 § 93
 § 10
 § 3
 § 93
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 § 19
 § 20
 § 10
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 § 19
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 § 10
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 § 94