Source: https://www.diplom.de/document/228711
Timestamp: 2019-10-22 11:15:13+00:00

Document:
Universität Bremen (Wirtschaftswissenschaft, Studiengang Betriebswirtschaftslehre)
4.3 Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze wegen Aufteilung im Kaufvertrag
Schon das im Rahmen der Miquel´schen Steuerreform hervorgegangene PrEStG von 1891 bezweckte –infolge der Beseitigung des Restes der preußischen Klassensteuer- die Besteuerung des Einkommens nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.[10] Dem Begriff des Einkommens des PrEStG von 1891 lag dabei im Wesentlichen die durch Fuisting geprägte Quellentheorie zugrunde.[11] Diese Theorie versteht unter Einkommen „die Gesamtheit der Sachgüter, welche in einer bestimmten Periode (Jahr) dem einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung… zur Verfügung stehen“.[12] Das Konzept der Quellentheorie betrachtet somit lediglich die Einkünfte aus dauerhaft fließenden Quellen, wie z.B. solche aus VuV, jedoch nicht die Quelle selbst als wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.[13] Steuerbares Einkommen ist demnach erst gegeben, wenn dieses mit einer gewissen Regelmäßigkeit aus einer bestimmten Einkommensquelle hervorgeht.[14] Einmalige Vermögenszugänge, wie z.B. Erbschaften oder Schenkungen[15] gehören hingegen genauso wenig zum steuerbaren Einkommen, wie Vermögenszugänge aus der Veräußerung der Quelle selbst.[16] Aus heutiger Sicht wäre eine sich ausschließlich anhand der Quellentheorie ausgerichtete Definition des Einkommens allerdings nicht mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar,[17] da gerade die Realisierung von Wertveränderungen im sog. Stammvermögen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigert.[18] Da sich die Quellentheorie auch in der Vergangenheit nicht durchgesetzt hat,[19] führte das REStG von 1920 zu einer fast vollständigen Änderung des Begriffs des Einkommens.[20] Dieser folgte nunmehr der Schanz`schen Reinvermögenszugangstheorie.[21] Diese Theorie rechnet alle Reinerträge und Nutzungen, geldwerte Leistungen Dritter und sonstige Vermögenszugänge wie z.B. Erbschaften, Geschenke, Lotteriegewinne sowie sämtliche Veräußerungsgewinne zum steuerbaren Einkommen.[22] Die Unterscheidung zwischen einmaligen und wiederkehrenden Einkünften ist hier somit unerheblich.[23] Zwar scheint die Reinvermögenszugangstheorie dem Charakter der Besteuerung anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit umfassender zu entsprechen,[24] der Begriff des Einkommens greift hier allerdings zu weit.[25] Demnach würde eine vollständige Übernahme der Reinvermögenszugangstheorie in das Einkommenssteuerrecht ebenfalls gegen das Prinzip der Leistungsfähigkeit und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.[26] Es überzeugte demnach keine der beiden dargestellten Theorien. Schließlich unternahm der Gesetzgeber mit dem REStG von 1925 einen neuen Versuch, einen für die Besteuerung des Einkommens sachgerechten Einkommensbegriff zu verwirklichen.[27] Das führte dazu, dass der Begriff des Einkommens des REStG 1925 weder allein auf der Quellentheorie noch allein auf der Reinvermögenszugangstheorie beruhte.[28] Vielmehr wurde mit dem REStG von 1925 prinzipiell der heute geltende Einkünftekatalog eingeführt.[29] Dieser beruht nicht auf einem einheitlichen Begriff der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitssteigerung, sondern folgt vielmehr einem Dualismus in der Besteuerung, wobei sowohl die Quellentheorie als auch die Reinvermögenszugangstheorie Eingang gefunden haben.[30]
Veräußert ein Stpfl. Grundstücke aus dem PV, so knüpft das Gesetz für die steuerliche Einordnung des Veräußerungsvorgangs zu einer Einkunftsart daran an, ob die Tätigkeit des Stpfl. im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung erfolgt oder in den Bereich des sog. gewerblichen Grundstückshandels fällt.[41] Die private Vermögensverwaltung ist i. S. d. Quellentheorie den Überschusseinkünften zuzuordnen, da bei dieser nicht die Einkommensquelle selbst, sondern lediglich deren Ertrag wirtschaftliche Leistungsfähigkeit begründet.[42] Daraus folgt, dass hier lediglich die „Früchte“ der Nutzung des Vermögens steuerbar sind und ein im Zuge der Veräußerung der Quelle erzielter Überschuss somit grds. einkommensteuerfrei vereinnahmt werden kann.[43] Eine Ausnahme von dem quellentheoretischen Ansatz bildet allerdings die Sonderregelung für „Spekulationsgeschäfte“ i. S. v. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die seit März 1999 als Frist für private Veräußerungsgeschäfte bezeichnet wird.[44] Danach ist der Überschuss eines privaten Veräußerungsgeschäftes einkommensteuerpflichtig, sofern sich die Immobilie weniger als zehn Jahre im Eigentum des Stpfl. befand.[45] Für die folgende Untersuchung ist diese Unterscheidung jedoch irrelevant, da eine solche hinfällig ist, sobald sich die Veräußerung eines im PV gehaltenen Grundstücks als gewerblicher Grundstückshandel darstellt.[46] Ist das der Fall liegt i. S. d. Reinvermögenszugangstheorie ein GewBetr gem. § 15 Abs. 2 EStG vor und der Stpfl. erzielt Gewinneinkünfte.[47] Daraus folgt, dass bei der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels -im Gegensatz zur privaten Vermögensverwaltung- nicht nur die „Früchte“ der Nutzung des Grundbesitzes, sondern auch laufende Veräußerungsgewinne steuerbar sind.[48] Diese unterliegen der ESt gem. § 15 EStG, aber auch der GewSt gem. § 2 GewStG.[49]
Es wird deutlich, dass der Unterschied zwischen Überschuss- sowie Gewinneinkünften in Bezug auf die Besteuerungsfolge im Ergebnis sehr erheblich ist.[50] Die Interessenslage bei dem Stpfl. ist in Bezug auf die Zuordnung zu einer Einkunftsart davon abhängig, ob es im Einzelnen um Gewinnbesteuerung oder um Verlustabzug geht.[51] Da die Rechtsfolge einer gewerblichen Tätigkeit jedoch -wirtschaftlich gesehen- regelmäßig nachteilig ist,[52] stellen die Belastungsunterschiede zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften die Hauptursache für Streitigkeiten in Bezug auf die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von dem gewerblichen Grundstückshandel dar und sind somit verantwortlich für komplizierte Steuervermeidungsgestaltungen.[53] Doch bevor auf die konkrete Abgrenzungsproblematik eingegangen werden kann, ist zunächst zu klären was überhaupt unter den Begriffen „private Vermögensverwaltung“ und „gewerblicher Grundstückshandel“ verstanden werden kann. Der Begriff „gewerblicher Grundstückshandel“ wird i. d. R. als Sammelbezeichnung[54] für Fallgruppen verwendet, in denen bebaute bzw. unbebaute Grundstücke zunächst gekauft und in unverändertem Zustand wieder verkauft werden sog. Durchhandelsfälle oder unbebaut erworbene Grundstücke bebaut und anschließend veräußert werden sog. Bebauungsfälle.[55] Eine gesetzliche Regelung zum gewerblichen Grundstückshandel gibt es allerdings nicht.[56] Vielmehr sind für dessen Vorliegen die allgemeinen Voraussetzungen eines GewBetr nach § 15 Abs. 2 EStG maßgeblich.[57]
Die Rspr. nimmt eine sog. private Vermögensverwaltung in Bezug auf die Abgrenzung zum GewBetr immer dann an, wenn ein Stpfl. die wirtschaftlichen Vorteile[98] einer Tätigkeit dadurch erzielt, dass dieser Vermögen zum Zwecke einer regelmäßig längerfristigen „Erhaltung und Fruchtziehung“ nutzt.[99] Nach dieser Formel, die in der st. Rspr. des BFH seit dem Urteil vom 17.01.1973[100] angewendet wird, würde bspw. die Selbstnutzung oder Vermietung von Immobilien grds. unter den Bereich der privaten Vermögensverwaltung fallen.[101] Tritt im Gegensatz dazu jedoch die „Umschichtung“ des Vermögens entscheidend in den Vordergrund -z. B. durch den regelmäßigen Handel- liegt gem. der Rspr. eine gewerbliche Tätigkeit vor.[102] Gelegentliche Veräußerungen von, z. B. zuvor erworbenen bzw. hergestellten Wohngebäuden oder ETW, würden sich danach aber noch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung vollziehen.[103] Ob ein Stpfl. eine Tätigkeit noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung ausübt, lässt sich jedoch kaum für alle WG nach einheitlichen Maßstäben beurteilen.[104] Der Rechtsgrundsatz der Fruchtziehungsformel lässt sich bspw. nur schwer mit der Rspr. in Bezug auf die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Wertpapierhandel vereinbaren,[105] da danach selbst bei einer häufigen Umschichtung des Vermögens der Bereich der privaten Verwaltung von WP noch nicht verlassen wird.[106] Angesichts der Vielzahl möglicher Fälle des Handels mit WG folgt, dass die Fruchtziehungsformel nicht im Stande ist die Abgrenzungsproblematik alleine zu lösen.[107] Aus diesem Grund sind für die Abgrenzung des GewBetr einerseits und der privaten Vermögensverwaltung andererseits das „Gesamtbild der Verhältnisse“ sowie die „Verkehrsanschauung “ maßgeblich.[108] Das bedeutet, dass es in Zweifelsfällen darauf ankommt, ob die Betätigung dem Bild entspricht, welches nach der gerichtsbekannten und nicht beweisbedürftigen Verkehrsauffassung einen GewBetr typischerweise ausmacht[109] und deshalb der privaten Vermögensverwaltung fremd ist.[110] Zum Teil wird dieses Merkmal im Schrifttum als zu unspezifisch beurteilt,[111] da es fraglich sei, ob der Verkehr überhaupt eine Auffassung darüber habe, wie man eine gewerbliche Tätigkeit von der bloßen Verwaltung von Vermögen abgrenzt.[112] Um in diesem Zusammenhang eine zum Zwecke der Gleichheit der Rechtsanwendung rechtssichere Zuordnung zum GewBetr bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen,[113] hat die Fruchtziehungsformel auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels in der Vergangenheit eine vielfältige Rechtsentwicklung durchlaufen.[114]
Um der Abgrenzungsproblematik des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung durch ein relativ einfaches, vorhersehbares und somit planbares Abgrenzungskriterium entgegenzuwirken,[115] hat der BFH Mitte der 80er Jahre die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt.[116] Diese besagt, dass von einem gewerblichen Grundstückshandel erst dann auszugehen ist, wenn ein Stpfl. mehr als drei Objekte -z. B. ETW- verkauft und zwischen deren Anschaffung bzw. Errichtung und anschließender Veräußerung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht.[117] Bei dem Drei-Objekt-Kriterium handelt es sich also um die Kombination eines quantitativen sowie eines zeitlichen Elements.[118] Diese äußeren Umstände lassen grds. den Schluss zu, dass es dem Stpfl. bereits im Anschaffungs- bzw. Bebauungszeitpunkt auf die Verwertung der Objekte durch Veräußerung und nicht auf deren Nutzung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung ankam.[119] Werden hingegen weniger als vier Veräußerungsgeschäfte getätigt, ist nach der Drei-Objekt-Theorie der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen.[120] Diese zahlenmäßige Begrenzung sollte im Ergebnis der Vereinfachung Rechnung tragen,[121] Gleichheit in der Rechtsanwendung[122] schaffen und dadurch Rechtssicherheit gewährleisten.[123] Der Stpfl. sollte möglichst darauf vertrauen können, innerhalb eines genau festgelegten Rahmens mit seinen Grundstücksgeschäften regelmäßig nicht als gewerblicher Grundstückshändler zur ESt sowie GewSt herangezogen zu werden.[124] Dementsprechend wurde die Drei-Objekt-Grenze als wesentliches Merkmal zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung betrachtet.[125] In dem sog. „Supermarkturteil“ vom 24.01.1996 wich der X. Senat des BFH jedoch zum ersten Mal von der bis dahin st. Rspr. ab und bejahte einen gewerblichen Grundstückshandel, obwohl die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten wurde.[126] Nach dem Willen des X. Senats des BFH sollte die Drei-Objekt-Grenze lediglich in Durchhandelsfällen zur Anwendung kommen, in Bebauungsfällen hingegen nicht mehr, da die Errichtung und anschließende Veräußerung von Gebäuden dem Bild eines Bauunternehmers bzw. Bauträgers entspräche und deshalb unabhängig von der Anzahl der Grundstücksgeschäfte grds. als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen sei.[127] Diese typisierende Betrachtungsweise des X. Senats führte dazu, dass die Drei-Objekt-Grenze eine Zeit lang nur eingeschränkt angewendet wurde.[128] Eine Klärung dieses Problems erhofften sich sowohl die Praxis als auch die Wissenschaft[129] von der im Jahre 2001 ergangenen Entscheidung des Großen BFH-Senats.[130] Dort wurde klargestellt, dass die Drei-Objekt-Grenze für sämtliche Fallgruppen des gewerblichen Grundstückshandels gilt und damit auch für Bebauungsfälle. Zwar folge der Große Senat des BFH damit nicht den Vorstellungen des X. Senats, gleichwohl hielt er einen gewerblichen Grundstückshandel außerhalb des Anwendungsbereichs der Drei-Objekt-Grenze allerdings für möglich.[131] Er betonte, dass, soweit die Rspr. der Vergangenheit anders verstanden worden sein sollte, die Drei-Objekt-Grenze nicht wie eine Freigrenze wirkt.[132] Vielmehr komme dieser im Hinblick auf die Beurteilung der Gewerblichkeit einer Tätigkeit lediglich indizielle Bedeutung zu.[133] So könne auch bei weniger als vier Objektveräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden, wenn besondere Umstände vorliegen, die auf eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht beim Stpfl. schließen lassen.[134] Andererseits sei es jedoch genauso denkbar bei mehr als drei Grundstücksveräußerungen, noch private Vermögensverwaltung anzunehmen, sofern eindeutige Anhaltspunkte vorliegen, die gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht des Stpfl. sprechen. In der Folgezeit entwickelte die Rspr. verschiedene Kasuistiken in Bezug auf die Veräußerungsabsicht, die dann in bedingter sowie in unbedingter Form vorausgesetzt wurde.[135] Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass in der Rspr. des BFH seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001[136] mit zunehmender Deutlichkeit zwei Fallgruppen beim gewerblichen Grundstückshandel zu beachten sind.[137] Zum einen geht es um den rückbezogenen Grundstückshandel, der den Regelfall des gewerblichen Grundstückshandels darstellt,[138] und zum anderen um den originären Grundstückshandel, wobei diese beiden Bezeichnungen bis heute nicht von der Rspr. verwendet werden.[139] Bei dem rückbezogenem Grundstückshandel und damit der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze fragt es sich zunächst was überhaupt unter einem Objekt i. S. d. Drei-Objekt-Grenze verstanden werden kann.
V228711
9783842823181
grundstückshandel steuerpflichtig finanzverwaltung vermögensverwaltung abgrenzungskriterien
, 2011, Ausgewählte Probleme des gewerblichen Grundstückshandels, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/228711

References: Art. 3
 § 23
 § 15
 § 15
 § 2
 § 15