Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kredyt/0111-kdib2-2-4011-77-2017-1-bf
Timestamp: 2018-04-25 20:03:10+00:00

Document:
♦ › Kredyt › 0111-KDIB2-2.4011.77.2017.1.BF
1) Czy dochód uzyskany ze sprzedaży w maju 2016 r. mieszkania stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawcy a nabytego przeze niego w formie darowizny w lutym 2016 r. będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w 2009 r. wraz z małżonką i jej rodzicami na zakup mieszkania, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem (z małżonką) na zasadzie współwłasności małżeńskiej oraz na remont tego mieszkania?
2) Czy dochód uzyskany ze sprzedaży w maju 2016 r. mieszkania nabytego w formie darowizny w lutym 2016 r. będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu; jeżeli w tej konkretnej sytuacji przedmiotowy kredyt hipoteczny zaciągnięty w czerwcu 2009 r. na zakup mieszkania Wnioskodawcy i jego małżonki miał w swojej umowie jako kredytobiorców obok ww. osób dopisanych rodziców małżonki a ich dopisanie było wyłącznie wynikiem braku wymaganej przez bank zdolności kredytowej Wnioskodawcy i jego małżonki?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w związku z przeznaczeniem środków ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego wspólnie z małżonką i jej rodzicami oraz jego remont – jest prawidłowe.
W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w związku z przeznaczeniem środków ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego wspólnie z małżonką i jej rodzicami oraz jego remont.
Wnioskodawca od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od września 2003 r. pozostaje w majątkowej wspólności ustawowej. W czerwcu 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz jej rodzicami (z powodu zbyt niskiej zdolności kredytowej Wnioskodawcy oraz jego małżonki zostali oni dopisani jako kredytobiorcy do umowy kredytu) zaciągnęli w polskim banku kredyt hipoteczny na zakup własnego mieszkania, Wnioskodawcy oraz małżonki, które stanowi wyłącznie ich majątek dorobkowy. Od tamtego momentu tylko Wnioskodawca z małżonką spłacał raty kredytu z własnego konta bankowego. Zabezpieczeniem udzielonego kredytu była wyłącznie ustanowiona przez wspomniany bank hipoteka na ww. mieszkaniu, które było kredytowane.
W lutym 2016 r. Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą nabył od swojej matki w formie notarialnej umowy darowizny ½ część udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który tym samym stał się majątkiem osobistym Wnioskodawcy. W maju 2016 r. Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą dokonał w formie aktu notarialnego sprzedaży ww. mieszkania (tym samym udziału Wnioskodawcy). Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca złożył PIT-39 za 2016 r. w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania deklarując, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w ww. mieszkaniu zostanie przeznaczony na wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu stanowiący majątek osobisty Wnioskodawcy, został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego w 2009 r. przez Wnioskodawcę z małżonką i jej rodzicami. Pozostała część przychodu będzie przeznaczona na remont własnego mieszkania w terminie nie przekraczającym dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania nabytego w formie darowizny.
Czy dochód uzyskany ze sprzedaży w maju 2016 r. mieszkania stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawcy a nabytego przeze niego w formie darowizny w lutym 2016 r. będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w 2009 r. wraz z małżonką i jej rodzicami na zakup mieszkania, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem (z małżonką) na zasadzie współwłasności małżeńskiej oraz na remont tego mieszkania?
Czy dochód uzyskany ze sprzedaży w maju 2016 r. mieszkania nabytego w formie darowizny w lutym 2016 r. będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu; jeżeli w tej konkretnej sytuacji przedmiotowy kredyt hipoteczny zaciągnięty w czerwcu 2009 r. na zakup mieszkania Wnioskodawcy i jego małżonki miał w swojej umowie jako kredytobiorców obok ww. osób dopisanych rodziców małżonki a ich dopisanie było wyłącznie wynikiem braku wymaganej przez bank zdolności kredytowej Wnioskodawcy i jego małżonki?
Zdaniem Wnioskodawcy, cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu a także na remont mieszkania Wnioskodawcy i małżonki objętego wspólnością ustawową, bowiem w tym wypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego zostaną wydatkowane na spłatę kredytu hipotecznego i remont mieszkania objętego wspólnością majątkową. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawcy.
W opinii Wnioskodawcy, dochód pochodzący z odpłatnego zbycia w maju 2016 r. nieruchomości a następnie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu (bez względu na fakt, że kredyt ten ze względów proceduralno-formalnych został udzielony Wnioskodawcy i małżonce oraz jej rodzicom) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ kredyt został zaciągnięty na zakup mieszkania Wnioskodawcy i jego małżonki. Zabezpieczeniem tego kredytu była hipoteka tylko i wyłącznie mieszkania Wnioskodawcy i małżonki. Spłaty rat kredytu od samego początku były dokonywane wyłącznie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę ze wspólnego konta. Udział rodziców małżonki w sprawie przyznania kredytu był podyktowany uzyskaniem wymaganej przez bank zdolności kredytowej. Takiej zdolności jako małżeństwo w tamtym momencie Wnioskodawca z małżonką nie posiadali, więc rodzice małżonki zostali dopisani do umowy kredytowej jako kredytobiorcy. Kredyt ten jak stanowią dodatkowo przepisy (wymogi) został zaciągnięty :
na cel mieszkaniowy Wnioskodawcy i jego małżonki co wynika z treści umowy kredytowej,
przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania,
w banku mającym siedzibę w Polsce (państwie członkowskim UE),
mieszkanie zakupione z kredytu jest położone w Polsce.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych faktów spełnione są warunki, w których przychód z odpłatnego zbycia mieszkania został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe a w szczególności na spłatę kredytu wraz z odsetkami i kwalifikuje uzyskany przez Wnioskodawcę przychód do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w lutym 2016 r. nabył w drodze darowizny udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który został sprzedany w maju 2016 r. W świetle przytoczonego przepisu stwierdzić zatem należy, że opisana we wniosku sprzedaż ww. udziału, która nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym udział ten został nabyty, stanowi źródło przychodu.
Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia m.in. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
D – dochód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu,
P – przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.
Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).
Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podkreślenia wymaga również, że ustawodawca przewidując zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe” a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego oraz remontu tego lokalu, to w lokalu tym podatnik powinien realizować własne cele mieszkaniowe, a więc mieszkać.
Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1 czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Istotne jest zatem, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. udziału i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Środki przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy, czyli na remont własnego lokalu mieszkalnego, muszą pochodzić ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r. w drodze darowizny.
Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.).
Zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. ustawy – przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”
Ponadto nie istnieje żaden akt prawny lub przepis prawa, który zawiera wykaz usług oraz materiałów remontowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup materiałów remontowych oraz koszt wykonania usługi remontowej. Niemniej ma to być remont lokalu, a nie jego wyposażenie.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, ze Wnioskodawca od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od września 2003 r. pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej. W czerwcu 2009 r. Wnioskodawca z małżonką oraz jej rodzicami (z powodu zbyt niskiej zdolności kredytowej Wnioskodawcy oraz jego małżonki zostali oni dopisani jako kredytobiorcy do umowy kredytu) zaciągnęli w polskim banku kredyt hipoteczny na zakup własnego mieszkania (Wnioskodawcy i małżonki), które stanowi ich majątek dorobkowy. Wnioskodawca w lutym 2016 r. w drodze darowizny nabył od swojej matki udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Otrzymany w drodze darowizny udział w lokalu został sprzedany w maju 2016 r. Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu wydatkował na cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami a pozostałą część kwoty przeznaczy na remont lokalu mieszkalnego.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotnym jest ustalenie, czy kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze darowizny (a więc stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawcy) podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli wydatkowana została na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonką i jej rodzicami na zakup innego lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki a pozostała część kwoty zostanie przeznaczona na remont tego lokalu.
W związku z powyższym, należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682).
Skoro więc udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który został sprzedany stanowił majątek odrębny Wnioskodawcy, a uzyskany ze sprzedaży tego udziału przychód zostanie wydatkowany na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na cele mieszkaniowe, tj. zakup nieruchomości, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej, należącej do majątku wspólnego małżonków oraz remont tej nieruchomości, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać przy tym należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawcy zostaną wydatkowane na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką na nabycie lokalu mieszkalnego oraz jego remont jeśli nabycie to miało miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i istnienia pomiędzy małżonkami ustawowej wspólności majątkowej.
Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest fakt, iż współkredytobiorcami ww. kredytu byli rodzice małżonki Wnioskodawcy. Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, iż w sytuacji gdy na podstawie umowy kredytowej, kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia, to każda z tych osób ma wówczas obowiązek dokonywać spłaty kredytu (odsetek).
Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie przez podatnika (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.
Tak więc, skoro spłaty kredytu (i odsetek) zaciągniętego wspólnie z żoną i teściami na zakup lokalu mieszkalnego objętego wspólnością majątkową dokona tylko Wnioskodawca, to sfinansowanie tych wydatków środkami uzyskanymi ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy uprawniało będzie go do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że wydatkowanie w wymaganym przez ustawę okresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze darowizny, na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez Wnioskodawcę wraz z małżonką oraz jej rodzicami na zakup lokalu mieszkalnego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego małżonki oraz remont tego lokalu, stanowi dla Wnioskodawcy wydatek na własne cele mieszkaniowe, co w konsekwencji uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że współkredytobiorcami byli teściowie Wnioskodawcy.
Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe .
0111-KDIB2-2.4011.77.2017.1.BF

References: art. 21
 art. 13
 art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21