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Timestamp: 2020-06-04 08:49:45+00:00

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Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2019: Extinciones de condominio, Renting, Plusvalía.Notarios y Registradores | Notarios y Registradores
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Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2019: Extinciones de condominio, Renting, Plusvalía.
JMJUAREZ, 29/12/2019
INFORME FISCAL DICIEMBRE 2019
El presente informe de diciembre, de temperaturas suaves a orillas del Mediterráneo, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de noviembre, jurisprudencia y un tema del mes.
A destacar la doctrina de la DGT en las siguientes cuestiones:
.- Deducibilidad en IRPF e IVA del renting de vehículos por profesionales.
.- Régimen en el IVA del arrendamiento de local con período de carencia de renta para obras de acondicionamiento por el arrendatario.
.- Y la tributación exclusivamente por AJD de la extinción parcial subjetiva de condominio (separación de un único comunero, permaneciendo los restantes en la comunidad).
Precisamente a las disoluciones de comunidad en el ITP y AJD se dedica el tema del mes, recapitulando la ya abundante jurisprudencia reciente del TS en esta materia, con indicación de sus repercusiones prácticas.
A) Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Orden de 29/10/2019 (BOC 13/11/2019): aprueba los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos en ITP y AJD e ISD.
.- SENTENCIA TS DE 25/11/2019, ROJ 3755/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: La presentación de declaración extemporánea respecto de la que ha caducado el procedimiento carece de eficacia interruptiva de la prescripción, debiendo computarse la misma desde el vencimiento del plazo de presentación voluntario.
.- SENTENCIA TS DE 11/12/2019, ROJ 3905/2019. TPO: Las ventas de metales preciosos a un empresario o profesional del sector por particulares está sujeta y tributa por TPO.
.- CONSULTA DGT V3007-19, DE 25/10/2019. TPO Y AJD: Comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.
.- CONSULTA DGT V2862-19, DE 16/10/2019. AJD: la aceptación de una hipoteca unilateral cuya constitución tributó por AJD, no vuelve a incidir en AJD.
.- INSTRUCCIÓN DE LA DGRN DE 20/12/2019 PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY 5/2019, DE CCC. AJD: las actas notariales del art. 15 de la LCCC para la comprobación del principio de transparencia notarial quedan sujetas a la cuota fija de AJD.
D) IRPF E IVA.
.- CONSULTA DGT V1915-19, DE 22/7/2019. Adquisición de vehículo por profesional mediante renting: para que sea deducible como gasto en IRPF es preciso la afectación exclusiva; en IVA basta la afectación parcial para deducirse el 50%.
.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/09776/2015/00/00, DE 15/10/2019. IVA. Requisitos para la minoración del IVA en créditos incobrables mediante requerimiento notarial: debe ser un acta de requerimiento de pago ajustada a la normativa notarial, no basta el acta de remisión de documento por correo, y, por tanto, debe realizase por notario territorialmente competente en «envío y destino».
.- CONSULTA DGT V2651-19, DE 26/9/2019. IVA: El período de carencia de renta a un arrendatario de local, que va a realizar obras de acondicionamiento, está también sujeto a IVA puesto que las obras en el local suponen una contraprestación al arrendador. El devengo del IVA repercutible al arrendatario por el arrendador de dicha contraprestación será en todo caso el 31 de diciembre del año en curso.
PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: RESUMEN Y APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA JURISPRUDENCIA RECIENTE DEL TS SOBRE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO CON APÉNDICE DEL TEAC.
(I) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero compensando el exceso en dinero.
(II) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.
(III) Disolución de comunidad de varios bienes sin exceso de adjudicación, resultando los condueños iniciales, tras la extinción de condominio, copropietarios dos de unos bienes y otros dos de otros, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes en la comunidad inicial.
(IV) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudican dos esposos casados en separación de bienes, compensando el exceso en dinero.
(V) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de una vivienda y su garaje a su servicio (fincas registrales independientes) como único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.
(VI) Disoluciones de comunidad entre los mismos comuneros de dos bienes, pero que tienen cuotas distintas en cada bien, siendo los bienes indivisibles y que se los adjudica un único comunero ambos, compensando en dinero, en asunción del préstamo hipotecario y en especie (inmueble): extinciones de condominio independientes.
(VII) Apéndice: resolución TEAC de 11/7/2019. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.
Esta Orden determina las actividades a las que se aplicará durante 2020 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, con vocación continuista respecto de 2019.
Ver resumen más amplio.
Orden de 29/10/2019 (BOC 13/11/2019), por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.
HECHOS: En un matrimonio casado en régimen de sociedad de gananciales, uno de los cónyuges, titular de una vivienda adquirida con anterioridad al matrimonio, aporta dicha vivienda a la sociedad ganancial. El otro cónyuge, a su vez, aporta una cantidad en efectivo, destinando dicho importe a la amortización del préstamo con garantía hipotecaria del bien.
CUESTIÓN: Tributación de las aportaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.
(…) «La aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales, dado que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), ni del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dejando de ser de la titularidad exclusiva del aportante y quedando incluida la parte aportada en el régimen especial de comunidad en que consiste la sociedad de gananciales, no supone más que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50% que recibe el cónyuge que no realiza la aportación, sin alcanzar al 50% que ya corresponde al cónyuge que la efectúa. En suma, la aportación a la sociedad de gananciales queda limitada al 50% del bien aportado que tuviera carácter privativo.
En el momento en que se disuelva la sociedad de gananciales se deberá adjudicar a cada uno de los cónyuges los bienes del patrimonio de dicha sociedad en la proporción que a cada uno corresponde y que constituye su haber de gananciales, es decir, el 50 por ciento del valor de los bienes de la sociedad; se deberán tener en cuenta los derechos de crédito que tienen los consultantes respecto a la sociedad de gananciales y la sociedad de gananciales respecto a los consultantes».
(…) «En el caso objeto de consulta, la aportación del bien inmueble urbano a la sociedad ganancial se encuentra no sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL antes transcrito.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones del inmueble aportado a la sociedad ganancial, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto en la futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en que el titular adquirió el inmueble por compraventa (u otro título) y no la fecha en que se realice la aportación al régimen de sociedad de gananciales.»
Interesante la consulta, aunque reitera el criterio ya consolidado de la DGT; sin embargo, lo aplica a un caso singular: un cónyuge aporta un inmueble privativo y el otro un peculio privativo que lo destina a reducir el saldo del préstamo hipotecario que grava el inmueble. Pues bien, reconoce que:
.- Es posible la causa onerosa, tanto en aportaciones a la sociedad de gananciales de inmuebles y dinero respectivamente con derecho de reembolso diferido a la liquidación de la sociedad conyugal.
.- En consecuencia, no puede haber incidencia en el ISD y en el ITP y AJD queda sujeto y exento en la modalidad de TPO de acuerdo a la exención del art. 45.I.B.3 del TRITP y AJD ( lo que de suyo excluye la posible incidencia en AJD – art. 31.2 TRITPAJD).
.- Tampoco hay sujeción en cuanto a la aportación del inmueble por uno de los cónyuges al IIVTNU (art. 104.3 TRLHL). Ahora bien, la fecha de adquisición para ambos cónyuges para ulteriores transmisiones, será la fecha de adquisición por el cónyuge inicialmente titular.
.- Pero hay que tener en cuenta que la aportación onerosa por el cónyuge aportante del inmueble, en cuanto al 50% del mismo, conlleva una alteración patrimonial sujeta al régimen de ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF .
(…) «SEGUNDO.- 1. Se impone, para una mejor comprensión de la cuestión objeto de litigio, tener en cuenta los siguientes datos fácticos que subyacen al debate jurídico:
1.2. El procedimiento iniciado por declaración en fecha 21 de agosto de 2008, fue declarado caducado por la oficina gestora el 3 de agosto de 2012, reiniciándose ese mismo día un nuevo expediente que terminó con liquidación provisional por importe de 35.565,74 € notificada el 14 de septiembre de 2012″.
(…) «En los autos 192/2016 hemos dicho:
«TERCERO: El problema se centra en resolver la posible contradicción o dicotomía entre dos preceptos, los arts. 68, 1 y 104,5 de la LGT».
(….) Siendo cierto, el artículo 104.5 prevé que la declaración de caducidad producirá varios efectos:
2. No producción, por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, de tal suerte que el párrafo tercero de dicho artículo 105.4 prevé, que de no haber prescrito la Administración podrá reiniciar el procedimiento con el mismo u otro obligado tributario, conservando la validez y eficacia las actuaciones y pruebas realizadas en el procedimiento tributario. Es evidente que aquí no se refieren las actuaciones a las realizadas exclusivamente por la Administración, sino que engloba las realizadas por el interesado».
3. Negar el carácter de requerimiento administrativo a las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado.
(…) «TERCERO.- Fijación de la doctrina legal.
La cuestión, a la luz de lo razonado ha de redefinirse en el sentido de que declarada la caducidad de un expediente iniciado por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración, no interrumpen el plazo de prescripción, por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha transcurrido el plazo legalmente
Establecido».
Muy bien el TS en esta sentencia en cuyo caso interaccionan dos instituciones: la prescripción de la deuda tributaria y la caducidad del procedimiento que en principio determina la interrupción de la prescripción, aunque la misma haya sido debida a una declaración extemporánea del sujeto pasivo.
La caducidad del procedimiento conlleva la ineficacia sobrevenida del acto y procedimiento que inicialmente implicaban la interrupción de la prescripción.
(…) «CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad».
Estaba «cantada» esta sentencia desde la sentencia del TSJUE, SALA SEXTA 12/6/2019, C-185/2019, en cuestión prejudicial planteada por el propio TS de la que se hizo reseña en el informe fiscal de julio 2019 en esta web.
Pues ya lo sabemos y también las empresas y «chiringuitos» de compra y venta de oro. Al final lo pagará el particular que necesitado «vende» las «joyas de la familia».
.- CONSULTA DGT V3007-19, DE 25/10/2019. TPO Y AJD. Comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.
«HECHOS: El consultante, junto con sus cuatro hermanos, es copropietario de dos viviendas y dos fincas rústicas, adquiridas por herencia de su padre.
En este momento uno de los hermanos quiere abandonar la comunidad mediante la adjudicación de una de las viviendas y una cantidad en metálico en pago de su cuota.
CUESTIÓN: Si la referida disolución tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o solo por Acto Jurídico Documentado».
La DGT después de transcribir el art. 7.1.A) y 2.B), 30 y 31 del TRITPAJD y el 61 del RITPAJD, afirma:
«En el supuesto que se examina se produce la adjudicación de una de las fincas titularidad de cuatro hermanos en proindiviso, a uno solo de ellos, manteniéndose la comunidad en cuatro a los otros tres hermanos y las otras tres fincas. Dicha circunstancia, el mantenimiento de la comunidad, impide calificar a la operación que se pretende realizar como disolución de la comunidad de bienes ya que ésta no se extingue, sino que persiste. Ahora bien, el hecho de que a uno de los hermanos se le adjudique una de las fincas en pago de su cuota en la comunidad, implica que ésta, aun manteniéndose, se modifica subjetivamente al reducirse el número de copropietarios, que pasa de cuatro a tres, lo que constituye un supuesto de separación de un comunero. Dicha separación no es una transmisión, sino la transformación del derecho del comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte que se le adjudica. Así se desprende de la jurisprudencia del tribunal supremo, de la que se puede citar la sentencia de 28 de junio de 1999, en cuyo fundamento de derecho tercero, párrafo cuarto, afirma que “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
Ahora bien, si efectivamente el hermano que se separa se limitase a llevarse la parte que les corresponde por su cuota de condominio, no estaría adquiriendo nada que no tuviese con anterioridad, no suponiendo la existencia de transmisión alguna a su favor. Sin embargo, dado que en el supuesto planteado el adjudicatario del bien recibe, además de éste, una cantidad de dinero en compensación por el menor valor del bien que se le adjudica en comparación con la cuota que le correspondía en la comunidad, ese menor valor de adjudicación para el hermano que se separa constituye un exceso de adjudicación para los tres hermanos que permanecen en la indivisión. Tal exceso tendrá, dada la compensación en metálico, carácter oneroso y deberá tributar de conformidad con el artículo 7.2.b) del texto Refundido del ITP y AJD».
(…) «En el supuesto planteado, si el exceso de adjudicación es inevitable en virtud de la indivisibilidad de los bienes, en los términos a que se refiere el artículo 1.060 del Código Civil, produciéndose la compensación en metálico en favor del comunero que recibe de menos, no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, debiendo tributar por la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
A la vista de lo expuesto en el caso que se examina proceden dos liquidaciones por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados:
– Liquidación por la adjudicación del bien al comunero que se separa. Será sujeto pasivo dicho comunero y la base imponible estará constituida por el valor del bien que se adjudica.
– Liquidación por el exceso de adjudicación, en la que serán sujetos pasivos los hermanos que permanecen en el proindiviso y la base imposible el valor del referido exceso».
Algo está cambiando en la DGT y seguro que no es extraño a ello la reciente jurisprudencia del TS en la materia.
El caso es un típico ejemplo de «propia extinción parcial subjetiva de condominio»: varios copropietarios con cuotas idénticas sobre varios inmuebles, disuelven comunidad, adjudican al comunero saliente en pago de su haber uno de los inmuebles de la comunidad y un suplemento en metálico para completarlo, dado el carácter indivisible de los bienes integrantes de la comunidad.
Y resuelve la DGT sentando la premisa que hay disolución de comunidad (no permuta de cuotas) cuando se separa un comunero y se le adjudica en pago de su participación en el «patrimonio colectivo» uno de los bienes y un suplemento en dinero por los restantes, dado su carácter indivisible; resultando que respecto de los restantes bienes de la comunidad, los copropietarios subsistentes continúan en un pro indiviso ordinario, acrecentadas sus cuotas proporcionalmente a la cuota que correspondía al saliente a los bienes que permanecen en comunidad y satisfaciendo todos ellos en proporción a sus cuotas el exceso de adjudicación al saliente.
Y concluye la DGT que solo hay tributación en AJD; pero, como nada es perfecto, hay doble tributación en AJD, pero limitada:
.- Al comunero saliente por el inmueble que se le adjudica.
.- A los comuneros que permanecen, que tienen un exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad, por el valor de su exceso.
Podía ser técnicamente mucho más precisa, pero es suficiente. Tampoco es ajena la consulta a criterios anteriores (hoy parece que postergados) como las consultas V0357-11 y V0906-16.
«HECHOS: La entidad consultante suscribió un contrato privado por el que concedía un crédito a una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria, siendo la finalidad del préstamo financiar la construcción de una vivienda. En garantía de la devolución del préstamo la prestataria otorgó escritura de hipoteca unilateral que tributó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Posteriormente se otorgó escritura unilateral de novación modificativa del préstamo, en la que se ampliaba el capital y se modificaban los intereses y el vencimiento del préstamo, operación que asimismo tributó por el citado impuesto.
En este momento se va a proceder al otorgamiento de escritura pública de aceptación de la hipoteca unilateral constituida a su favor.
CUESTIÓN: Si la referida escritura quedaría sujeta a cualquiera de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o si debe entenderse no sujeta al mismo por no tratarse de un acto nuevo, sino de un acto accesorio a la constitución y su novación, que ya quedaron ambas sujetas a tributación».
(…) «CONCLUSIONES: La aceptación de la hipoteca unilateral no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no concurren los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 para configurar el hecho imponible. En concreto, la escritura de aceptación no tiene contenido valuable, pues lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía (la obligación que se garantiza con la hipoteca), la cual ya se gravó en la constitución».
Lo evidente no está mal traerlo a colación cuando impera el «relativismo» fiscal interesado.
Resumiendo: aunque en su momento fue discutido que la constitución unilateral de hipoteca por el hipotecante devengaba «ab initio», AJD o TPO (puesto que la hipoteca sí accede al registro, pero no queda provista de las acciones inherentes a la garantía real, precisando la aceptación del acreedor hipotecario); desde luego, lo que no cabe es la tributación redundante en la constitución y aceptación.
(…) » Ahora bien, la Ley 5/2019, consagra la gratuidad absoluta del acta notarial prevista en el artículo 15 de la Ley, al disponer en su párrafo octavo que “el acta donde conste la entrega y asesoramiento imparcial al prestatario no generará coste arancelario alguno”. Se predica, por tanto, la gratuidad únicamente del “coste arancelario”, y el timbre del papel exclusivo de documentos notariales no es propiamente un “coste arancelario (…) En consecuencia, no se ha establecido ninguna exención expresa de dicho impuesto de actos jurídicos documentados, al ceñirse la gratuidad a los “costes arancelarios”. El timbre es un coste de carácter impositivo, que no ha quedado está excluido de forma expresa de tributación por la Ley 5/2019, y corresponderá a aquél que sea el sujeto pasivo determinado por las normas fiscales.
En el plano estrictamente notarial, el artículo 154 del Reglamento Notarial dispone, con alcance general, que “los instrumentos públicos, a excepción de las pólizas, se extenderán en el papel timbrado correspondiente, comenzando cada uno en hoja o pliego distinto, según se emplee una u otra clase de papel y, en todo caso, en la primera plana de aquéllos”, sin que en la Ley 5/2019 se establezca excepción alguna en relación con estas actas, por lo que parece clara la obligatoriedad de su uso». (…)
La DGRN reafirma lo que fiscalmente es evidente. Ahora bien, se echa en falta indicar quién es el sujeto pasivo de la cuota fija de AJD (desde luego no es el notario) y si, obviamente, de acuerdo al mecanismo de la cuota fija, sin devengar costes arancelarios, es exigible dicha cuota fija al prestatario/fiador/hipotecante.
Al menos reconocer la labor de los notarios en esta materia.
«HECHOS: El consultante ejerce la actividad profesional de asesoramiento financiero a grandes patrimonios. Para el desarrollo de esta actividad, en la que ha de realizar desplazamientos, se plantea adquirir un nuevo vehículo mediante un contrato de renting.
CUESTIÓN PLANTEADA: Si puede deducirse tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la totalidad de las cuotas de renting en concepto de gasto».
CONTESTACIÓN (en extracto):
1.- IRPF: la DGT después de transcribir el art. 22 del RIRPF concluye que, salvo actividades específicas recogidas en dicho precepto, es precisa la afectación exclusiva a la actividad.
2.- IVA: la DGT tras transcribir los arts. 94.1.1º y 95 de la LIVA concluye:
«En virtud de lo dispuesto en este artículo para que se genere el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios se precisa, en principio, que la afectación a la actividad empresarial o profesional sea directa y exclusiva. No obstante, se admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión el objeto de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título.
Estamos por tanto ante el supuesto general que presume un grado de afectación de los vehículos del 50 por ciento, una vez acreditada su afectación a la actividad profesional. No obstante, esta presunción, el consultante podrá acreditar un grado de utilización distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento». (…)
Lo de los coches está muy claro, salvo para determinadas actividades:
.- IRPF: imposibilidad de deducción en actividades económicas salvo justificación de la afectación exclusiva.
.- IVA: deducibilidad del 50%, salvo acreditación de un grado distinto.
El art. 80.Cuatro de la LIVA establece que la base imponible podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, siempre que el sujeto pasivo, entre otros requisitos, haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo.
Para cumplir las exigencias previstas por el art. 80.Cuatro el requerimiento notarial debe realizarse mediante acta notarial de requerimiento, y no mediante acta notarial de remisión de documentos por correo con acuse de recibo. La DGRN en informe de 26 de octubre de 2010 reconoce que al haber introducido el RD 45/2007, de 19 de enero, en el art. 202 del RN la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa.
La DGRN en informe de 8 de octubre de 2014 sobre los requisitos que hacen válido a un requerimiento notarial, emitido a instancia de la Dirección General de Tributos, indica que la forma de cumplimentación queda a criterio del Notario que habrá de valorar las circunstancias del caso y deberá controlar por sí mismo la totalidad del procedimiento desde el interés legítimo del requirente al contenido de lo notificado o requerido, la entrega o remisión al destinatario y su contestación en el propio acta, en su caso, siendo este último punto el más relevante a la hora de distinguirlas de las actas de envío por correo.
Por ello, es necesario tener en cuenta la competencia territorial de los notarios, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del «hecho del envío». En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha, cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial.
El TEAC sigue así el criterio establecido por el TJUE (sentencias de 15-5-2014, C-337/13, 12-10-2017, C-304/16 y 3-7-2019, C-242/18), que señala que por operaciones que quedan sin efecto en lo que al IVA se refiere hay que tomar aquellas en las que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente a su deudor, lo que únicamente se puede comprobar cuando efectivamente se da a este último la posibilidad de alegar frente a la acción de cobro que le dirige su acreedor.
Y, en fin, insiste el TEAC, en lo que ya es criterio reiterado de la DGT, en que debe realizarse un acta de requerimiento de pago en los términos establecidos en la normativa notarial. Por tanto, con competencia del notario autorizante de la misma y del notario que efectivamente realiza el requerimiento en «origen» y, sobre todo, » en destino»,
«HECHOS: La consultante es una persona física que ha arrendado un local de su propiedad incluyendo un período de carencia durante el que el arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo.
CUESTIÓN: Si dicha operación se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, base imponible y devengo de la misma».
La DGT después de relacionar los arts. 4, 5, 12.3º afirma:
» 3.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.
Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992 (…).
4.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador.
El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.
A su vez, el número 7º, del mismo artículo y apartado, señala que el Impuesto se devengará “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…)”.
«De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad del devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha».
Muy discutible, más aún, excéntrico el criterio de la DGT en esta cuestión: el conceder al arrendatario un plazo de carencia en el pago de la renta para que pueda realizar obras de acondicionamiento del local para el uso convenido pues en principio y en final no conlleva ninguna retribución en especie al arrendador ni, por tanto, puede generar un IVA repercutible por el arrendador al arrendatario.
Por el contrario, la renta dineraria, aunque se difiera posteriormente a un período de carencia, contempla tal circunstancia. Esperemos a ver que dicen los tribunales, mientras tanto a sumar damnificados.
.- SENTENCIA TS 30/10/2019, ROJ 3488/2019. IIVTNU: Los obligados contractualmente al pago de un tributo local, están legitimados para recurrir la liquidación en vía administrativa y contencioso-administrativa.
(…) «QUINTO.- La doctrina de interés casacional La doctrina que hemos de fijar respecto a la cuestión de interés casacional delimitada en el presente recurso de casación es que se debe reconocer legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo a quienes, sin ser los sujetos pasivos, asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local -como el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana-, al estar legitimados para interponer el recurso de reposición tributario local en aquellos casos, como el presente, en que dicho recurso agota la vía administrativa local. «
Evidente el criterio del TS que es reiteración de anteriores pronunciamientos, pero en los tiempos que corren con este tributo, no está de más traer la sentencia a colación.
(…) «Ha de destacarse cómo la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, introduce en nuestro ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea.
En ambos supuestos, para que nazca el deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que «el particular no tenga el deber jurídico de soportar»; y b) que el daño alegado sea «efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».
También respecto de ambos casos, la Ley 40/2015 dispone que [solo] procederá la indemnización «cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad [o la infracción del Derecho de la Unión Europea] posteriormente declarada». Es decir, los perjudicados por la aplicación de la ley posteriormente declarada inválida, que no agotaron todas las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico comunitario, no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos».
(…) «SÉPTIMO: Para resolver esta discrepancia, debemos señalar cómo, tras la sentencia de 9-7-2018 del Tribunal Supremo, las escrituras de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno. Este Tribunal Supremo, en sentencia de 18-7-2018 (recurso 4777/2017), les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente. Se presumen ciertas para los contribuyentes ( artículo 108.4 de la LGT). Y la Administración puede darlas por buenas, o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).
Por otra parte, frente a la exigencia, en todo caso, de una prueba pericial completa, como única forma de acreditar que el valor del terreno no se ha incrementado. Los costes que dicha prueba conlleva han disuadido a muchos contribuyentes de su derecho a recurrir, el Tribunal Supremo ha reaccionado y en sentencia de 5-3-2019 (Recurso 2672/2017) ha estimado un recurso de casación contra una resolución del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que había desestimado el recurso del contribuyente «con fundamento en que, para que el obligado tributario acredite la inexistencia de plusvalía no es suficiente, como ha sucedido en este caso, aportar como indicio las escrituras de compra y venta, sino que es preciso una tasación pericial contradictoria».
Es cierto, sin embargo, que los valores resultantes de las escrituras no son válidos en todos los casos, dado que, como hemos declarado en sentencia de 17-7-2018 (5664/2017) los valores contenidos en las escrituras constituyen un principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor a menos que fueran simulados. Introduce por tanto el Supremo, la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras de adquisición y transmisión de un terreno no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno.
Hemos de tener en cuenta, igualmente, el contenido de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 107/2019, la cual, al resolver un recurso de amparo, estudia la alegación de un contribuyente que consideró vulnerado el artículo 24.1 de la Constitución, por no haberse valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica. Y ello porque aportó las escrituras de compra y venta del terreno, de las que se deducía una clara pérdida en la transmisión, y éstas no fueron tenidas en cuenta por el Juzgado a la hora de dictar sentencia». (…)
Sentencia del TS que tiene un doble alcance: de ratificación y de enmienda.
Así, corrobora lo ya afirmado por el mismo órgano jurisdiccional en sentencia de 3/10/2019, con lo que vale lo dicho entonces en el informe del mes anterior:
«Sentencia que ha despertado muchas expectativas pues reconoce un nuevo cauce de resarcimiento para los damnificados por este tributo. Sin embargo, en mi opinión tiene mucho de brindis al sol:
.- Y porque el plazo de un año para su ejercicio (art. 67.1 de la Ley 39/2015) se cuenta desde la publicación de la sentencia del TC 59/2017 ya VENCIDO. Sí que es posible respecto los supuestos de la nueva sentencia del TC 126/2019″.
Sin embargo, su valor añadido reside en enmendar la sentencia anterior reseñada del TS en responsabilidad patrimonial (de sección distinta de la fiscal) al considerar que es prueba bastante, como regla general, para justificar la inexistencia de incremento de valor la aportación de las correspondientes escrituras de adquisición inicial y transmisión actual, añadiendo una referencia expresa a la sentencia del TC 126/2019, de 31/10/2019, que también fue objeto de referencia en el informe del mes anterior.
PARTE TERCERA. TEMA DEL MES:
RESUMEN Y APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA JURISPRUDENCIA RECIENTE DEL TS SOBRE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO CON APÉNDICE DEL TEAC.
SENTENCIAS TS 9/10/2018, ROJ 3634/2018, DE 20/3/2019, ROJS 966,969 Y 970/2019 Y DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019.
.- Supuesto: extinción de condominio de un bien indivisible adjudicándoselo un único comunero y compensando en metálico su haber al saliente/s.
.- Doctrina jurisprudencial: queda sujeto exclusivamente una vez a AJD siendo la base imponible el valor declarado de la cuota compensada en dinero del comunero saliente.
.- Consecuencias:
a) No hay doble tributación ni por AJD dos veces ni por AJD y TPO, solo por AJD una vez.
b) La base imponible es exclusivamente el valor declarado de la cuota del/los salientes.
SENTENCIA TS 26/3/2019, ROJ 1058/2019.
.- Supuesto: adjudicación íntegra de un bien indivisible a favor de un matrimonio que titulaba una mitad indivisa con carácter ganancial pagando al otro comunero por su mitad indivisa su haber en dinero.
.- Doctrina jurisprudencial: queda sujeto exclusivamente una vez a AJD, aunque los adjudicatarios sea un matrimonio en gananciales, siendo la base imponible el valor declarado de la cuota compensada en dinero del comunero saliente.
No es obstáculo para que opere la no sujeción a TPO por indivisibilidad del art. 7.2.B) del TRITPAJD (contra el extravagante criterio de la DGT en varias consultas) que el adjudicatario sea un matrimonio casado en gananciales a quien pertenecía su cuota inicial con tal carácter.
SENTENCIA TS 30/5/2019, ROJ 1824/2019.
.- Supuesto: hay cuatro comuneros iniciales con cuotas copropietarios por cuartas partes indivisas de tres fincas, disolviendo la comunidad mediante la adjudicación de dos fincas a dos de los comuneros por mitades indivisas y la tercera a los otros dos por mitades indivisas, siendo el valor declarado de las adjudicaciones proporcionales a sus haberes en la comunidad inicial que se ha disuelto.
.- Doctrina jurisprudencial: «Para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título. Y este presupuesto en el presente caso no se da».
Ni discriminación de comunidades por origen, ni consideración de que pervive la comunidad aunque transformada en dos, ni «gaitas». Estamos ante una disolución de comunidad proporcional a los haberes, siendo irrelevante su origen y que como consecuencia de la misma se generen otras comunidades.
(IV) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se se adjudican dos esposos casados en separación de bienes, compensando el exceso en dinero.
SENTENCIA TS 26/6/2019, ROJ 2297/2019.
– Supuesto de hecho: matrimonio casado en separación de bienes y dos hijos dueños por cuartas partes indivisas de un inmueble, disuelven comunidad y, alegando el carácter indivisible, el inmueble se lo adjudica el matrimonio casado en separación de bienes, compensando a los otros comuneros su haber (los hijos) asumiendo el saldo pendiente del préstamo hipotecario que lo grava.
.- Doctrina jurisprudencial: la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.
Para que opere la no sujeción a TPO de un exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad inevitable debe haber un único adjudicatario (excepción matrimonio en gananciales con cuota ganancial: el adjudicatario único es el patrimonio separado de gananciales de un matrimonio casado en tal régimen cuya cuota inicial en la comunidad era ganancial).
SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019.
.- Supuesto de hecho: disolución de comunidad relativa a dos bienes (una vivienda y su garaje que constituyen fincas registrales independientes) donde se adjudican alegando su indivisibilidad ambos inmuebles un matrimonio comunero para su sociedad de gananciales, compensando a los restantes comuneros en metálico sus haberes.
.- Doctrina jurisprudencial: la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».
a) Reitera la condición de único adjudicatario del matrimonio en gananciales.
b) Consideración unitaria de un bien principal y los accesorios (vivienda y garaje), aunque sean fincas registrales independientes.
SENTENCIA TS DE 30/10/2019, TOJ 3480/2019.
.- Supuesto de hecho: doble extinción de condominio en unidad de acto entre dos mismos condueños con un bien indivisible en cada uno de ellos y con diferentes cuotas indivisas, adjudicándose el mismo comunero los dos bienes por indivisibilidad y compensando el exceso parte mediante la asunción del préstamo hipotecario de los bienes, parte en especie mediante inmueble y muebles del adjudicatario.
.- Doctrina jurisprudencial: sin perjuicio de la tributación que corresponda por TPO por la transmisión de los bienes como pago en especie al titular del defecto de adjudicación, la adjudicación de los dos bienes indivisibles a uno de los comuneros solo tributa por AJD.
a) Estamos ante dos comunidades distintas y es que es así en mi criterio pues las cuotas no son las mismas en uno y otro bien.
b) NO es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso de adjudicación se realice en dinero (como ha mantenido en ocasiones la DGT), también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en TPO por dicho pago en especie.
RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.
.- Criterio:
Debe advertirse que no constituye criterio vinculante para la administración tributaria.
Ares de Maestre (Castellón). Por JFME
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 resolución 
 artículo 104
 artículo 104
 artículo 105
 resolución 
 artículo 7
 artículo 1
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 15
 artículo 154
 artículo 79
 artículo 75
 ROJ 
 artículo 108
 resolución 
 artículo 24
 ROJ 
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 ROJ 
 artículo 1062
 artículo 7
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