Source: https://lsth.bundesfinanzministerium.de/lsth/2019/A-Einkommensteuergesetz/II-Einkommen/8-Die-einzelnen-Einkunftsarten/d-Nichtselbstaendige-Arbeit/Paragraf-19/paragraf-19.html
Timestamp: 2020-04-02 07:14:36+00:00

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LStH 2019 - § 19
S 2331
§ 1 Ar­beit­neh­mer, Ar­beit­ge­ber
1 1Arbeitnehmer sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. 2Arbeitnehmer sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen.
2 1Ein Dienstverhältnis (Absatz 1) liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. 2Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
3Arbeitnehmer ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt.
§ 2 Ar­beits­lohn
1 1Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. 2Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.
2Zum Arbeitslohn gehören auch
Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen. 2Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, gehören nicht zum Arbeitslohn, es sei denn, dass die Beitragsleistungen Werbungskosten gewesen sind;
Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). 2Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer der Zukunftssicherung ausdrücklich oder stillschweigend zustimmt. 3Ist bei einer Zukunftssicherung für mehrere Arbeitnehmer oder diesen nahestehende Personen in Form einer Gruppenversicherung oder Pauschalversicherung der für den einzelnen Arbeitnehmer geleistete Teil der Ausgaben nicht in anderer Weise zu ermitteln, so sind die Ausgaben nach der Zahl der gesicherten Arbeitnehmer auf diese aufzuteilen. 4Nicht zum Arbeitslohn gehören Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen;
Wer Arbeitnehmer ist, ist unter Beachtung der Vorschriften des § 1 LStDV nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung ist unmaßgeblich (BFH vom 2.12.1998 – BStBl 1999 II S. 534). Wegen der Abgrenzung der für einen Arbeitnehmer typischen fremdbestimmten Tätigkeit von selbständiger Tätigkeit BFH vom 14.6.1985 (BStBl II S. 661) und vom 18.1.1991 (BStBl II S. 409). Danach können für eine Arbeitnehmereigenschaft insbesondere folgende Merkmale sprechen:
Diese Merkmale ergeben sich regelmäßig aus dem der Beschäftigung zugrunde liegenden Vertragsverhältnis, sofern die Vereinbarungen ernsthaft gewollt sind und tatsächlich durchgeführt werden (BFH vom 14.12.1978 – BStBl 1979 II S. 188, vom 20.2.1979 – BStBl II S. 414 und vom 24.7.1992 – BStBl 1993 II S. 155). Dabei sind die für oder gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale ihrer Bedeutung entsprechend gegeneinander abzuwägen. Die arbeitsrechtliche Fiktion eines Dienstverhältnisses ist steuerrechtlich nicht maßgebend (BFH vom 8.5.2008 – BStBl II S. 868).
a) Beispiele für Arbeitnehmereigenschaft
Amateursportler können Arbeitnehmer sein, wenn die für den Trainings- und Spieleinsatz gezahlten Vergütungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Arbeitslohn zu beurteilen sind (BFH vom 23.10.1992 – BStBl 1993 II S. 303),
Apothekervertreter; ein selbständiger Apotheker, der als Urlaubsvertreter eines anderen selbständigen Apothekers gegen Entgelt tätig wird, ist Arbeitnehmer (BFH vom 20.2.1979 – BStBl II S. 414),
Artist ist Arbeitnehmer, wenn er seine Arbeitskraft einem Unternehmer für eine Zeitdauer, die eine Reihe von Veranstaltungen umfasst – also nicht lediglich für einige Stunden eines Abends – ausschließlich zur Verfügung stellt (BFH vom 16.3.1951 – BStBl III S. 97),
AStA-Mitglieder BFH vom 22.7.2008 (BStBl II S. 981),
Buchhalter BFH vom 6.7.1955 (BStBl III S. 256) und vom 13.2.1980 (BStBl II S. 303),
Büfettier BFH vom 31.1.1963 (BStBl III S. 230),
Chefarzt; ein angestellter Chefarzt, der berechtigt ist, Privatpatienten mit eigenem Liquidationsrecht ambulant zu behandeln und die wahlärztlichen Leistungen im Rahmen seines Dienstverhältnisses erbringt (BFH vom 5.10.2005 – BStBl 2006 II S. 94),
Gelegenheitsarbeiter, die zu bestimmten, unter Aufsicht durchzuführenden Verlade- und Umladearbeiten herangezogen werden, sind auch dann Arbeitnehmer, wenn sie die Tätigkeit nur für wenige Stunden ausüben (BFH vom 18.1.1974 – BStBl II S. 301),
Heimarbeiter R 15.1 Abs. 2 EStR,
Helfer von Wohlfahrtsverbänden; ehrenamtliche Helfer, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, sind Arbeitnehmer (BFH vom 28.2.1975 – BStBl 1976 II S. 134),
Musiker; nebenberuflich tätige Musiker, die in Gaststätten auftreten, sind nach der allgemeinen Lebenserfahrung Arbeitnehmer des Gastwirts; dies gilt nicht, wenn die Kapelle gegenüber Dritten als selbständige Gesellschaft oder der Kapellenleiter als Arbeitgeber der Musiker auftritt bzw. der Musiker oder die Kapelle nur gelegentlich spielt (BFH vom 10.9.1976 – BStBl 1977 II S. 178),
Oberarzt; ein in einer Universitätsklinik angestellter Oberarzt ist hinsichtlich der Mitarbeit in der Privatpraxis des Chefarztes dessen Arbeitnehmer (BFH vom 11.11.1971 – BStBl 1972 II S. 213),
Reisevertreter kann auch dann Arbeitnehmer sein, wenn er erfolgsabhängig entlohnt wird und ihm eine gewisse Bewegungsfreiheit eingeräumt ist, die nicht Ausfluss seiner eigenen Machtvollkommenheit ist (BFH vom 7.12.1961 – BStBl 1962 III S. 149);
H 15.1 (Reisevertreter) EStH,
Sanitätshelfer des Deutschen Roten Kreuzes sind Arbeitnehmer, wenn die gezahlten Entschädigungen nicht mehr als pauschale Erstattung der Selbstkosten beurteilt werden können, weil sie die durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlassten Aufwendungen der einzelnen Sanitätshelfer regelmäßig nicht nur unwesentlich übersteigen (BFH vom 4.8.1994 – BStBl II S. 944),
Servicekräfte in einem Warenhaus BFH vom 20.11.2008 (BStBl 2009 II S. 374),
Stromableser können auch dann Arbeitnehmer sein, wenn die Vertragsparteien „freie Mitarbeit“ vereinbart haben und das Ablesen in Ausnahmefällen auch durch einen zuverlässigen Vertreter erfolgen darf (BFH vom 24.7.1992 – BStBl 1993 II S. 155),
Telefoninterviewer BFH vom 29.5.2008 (BStBl II S. 933) und BFH vom 18.6.2015 (BStBl II S. 903),
Vorstandsmitglied einer Aktiengesellschaft BFH vom 11.3.1960 (BStBl III S. 214),
Vorstandsmitglied einer Familienstiftung BFH vom 31.1.1975 (BStBl II S. 358),
Vorstandsmitglied einer Genossenschaft BFH vom 2.10.1968 (BStBl II 1969 S. 185).
b) Beispiele für fehlende Arbeitnehmereigenschaft
Arztvertreter BFH vom 10.4.1953 (BStBl III S. 142),
Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins ist kein Arbeitnehmer, wenn er die Tätigkeit als freier Mitarbeiter ausübt (BFH vom 10.12.1987 – BStBl II 1988 S. 273),
Bezirksstellenleiter bei Lotto- und Totogesellschaften BFH vom 14.9.1967 (BStBl II 1968 S. 193),
Diakonissen sind keine Arbeitnehmerinnen des Mutterhauses (BFH vom 30.7.1965 – BStBl III S. 525),
Fahrlehrer, die gegen eine tätigkeitsbezogene Vergütung unterrichten, sind in der Regel keine Arbeitnehmer, auch wenn ihnen keine Fahrschulerlaubnis erteilt worden ist BFH vom 17.10.1996 (BStBl 1997 II S. 188),
Fotomodell; ein Berufsfotomodell ist kein Arbeitnehmer, wenn es nur von Fall zu Fall vorübergehend zu Aufnahmen herangezogen wird (BFH vom 8.6.1967 – BStBl III S. 618); Entsprechendes gilt für ausländische Fotomodelle, die zur Produktion von Werbefilmen kurzfristig im Inland tätig werden (BFH vom 14.6.2007 – BStBl 2009 II S. 931),
Gerichtsreferendar, der neben der Tätigkeit bei Gericht für einen Rechtsanwalt von Fall zu Fall tätig ist, steht zu dem Anwalt in der Regel nicht in einem Arbeitsverhältnis (BFH vom 22.3.1968 – BStBl II S. 455),
Gutachter BFH vom 22.6.1971 (BStBl II S. 749),
Hausgewerbetreibender R 15.1 Abs. 2 EStR,
Hausverwalter, die für eine Wohnungseigentümergemeinschaft tätig sind, sind keine Arbeitnehmer (BFH vom 13.5.1966 – BStBl III S. 489),
Knappschaftsarzt BFH vom 3.7.1959 (BStBl III S. 344),
Künstler; zur Frage der Selbständigkeit von Künstlern und verwandten Berufen BMF vom 5.10.1990 (BStBl I S. 638),
Lehrbeauftragte BFH vom 17.7.1958 (BStBl III S. 360),
Lotsen BFH vom 21.5.1987 (BStBl II S. 625),
Nebenberufliche Lehrkräfte sind in der Regel keine Arbeitnehmer (BFH vom 4.10.1984 – BStBl II 1985 S. 51); zur Abgrenzung zwischen nichtselbständiger und selbständiger Arbeit R 19.2 und H 19.2 (Nebenberufliche Lehrtätigkeit),
Notariatsverweser BFH vom 12.9.1968 (BStBl II S. 811),
Rundfunkermittler, die im Auftrage einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspüren, sind keine Arbeitnehmer, wenn die Höhe ihrer Einnahmen weitgehend von ihrem eigenen Arbeitseinsatz abhängt und sie auch im Übrigen – insbesondere bei Ausfallzeiten – ein Unternehmerrisiko in Gestalt des Entgeltrisikos tragen; Dies gilt unabhängig davon, dass sie nur für einen einzigen Vertragspartner tätig sind (BFH vom 2.12.1998 – BStBl 1999 II S. 534),
Schwarzarbeiter; ein Bauhandwerker ist bei nebenberuflicher „Schwarzarbeit“ in der Regel kein Arbeitnehmer des Bauherrn (BFH vom 21.3.1975 – BStBl II S. 513),
Tutoren BFH vom 21.7.1972 (BStBl II S. 738) und vom 28.2.1978 (BStBl II S. 387),
Versicherungsvertreter ist selbständig tätig und kein Arbeitnehmer, wenn er ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko trägt; die Art seiner Tätigkeit, ob werbende oder verwaltende, ist in der Regel nicht von entscheidender Bedeutung (BFH vom 19.2.1959 – BStBl III S. 425, vom 10.9.1959 – BStBl III S. 437, vom 3.10.1961 – BStBl III S. 567 und vom 13.4.1967 – BStBl III S. 398),
R 15.1 Abs. 1 EStR, H 15.1 (Generalagent, Versicherungsvertreter) EStH,
Vertrauensleute einer Buchgemeinschaft; nebenberufliche Vertrauensleute einer Buchgemeinschaft sind keine Arbeitnehmer des Buchclubs (BFH vom 11.3.1960 – BStBl III S. 215),
Werbedamen, die von ihren Auftraggebern von Fall zu Fall für jeweils kurzfristige Werbeaktionen beschäftigt werden, können selbständig sein (BFH vom 14.6.1985 – BStBl II S. 661).
R 4.8 EStR und H 4.8 EStH
Zur Abgrenzung der Einkunftserzielungsabsicht von einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Liebhaberei BFH vom 28.8.2008 (BStBl 2009 II S. 243).
Zur steuerlichen Anerkennung von Dienstverhältnissen zwischen Eltern und Kindern BFH vom 9. 12. 1993 (BStBl 1994 II S. 298), R 4.8 Abs. 3 EStR.
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ist nicht allein auf Grund seiner Organstellung Arbeitnehmer. Es ist anhand der allgemeinen Merkmale (Allgemeines) zu entscheiden, ob die Geschäftsführungsleistung selbständig oder nichtselbständig erbracht wird (BMF vom 31.5.2007 – BStBl I S. 503 unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 2.5.2011 – BStBl I S. 490).
Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Arbeitnehmer Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, H 15.8 Abs. 1 (Verdeckte Mitunternehmerschaft) EStH.
H 4.8 EStH
Ein hauswirtschaftliches Beschäftigungsverhältnis mit der nichtehelichen Lebensgefährtin kann nicht anerkannt werden, wenn diese zugleich Mutter des gemeinsamen Kindes ist (BFH vom 19.5.1999 – BStBl II S. 764).
Zur Abgrenzung einer Tätigkeit als Arbeitnehmer von einer selbständigen Tätigkeit R 15.1 und 18.1 EStR.
Die in § 1 Abs. 2 LStDV genannte Weisungsgebundenheit kann auf einem besonderen öffentlich-rechtlichen Gewaltverhältnis beruhen, wie z. B. bei Beamten und Richtern, oder Ausfluss des Direktionsrechts sein, mit dem ein Arbeitgeber die Art und Weise, Ort, Zeit und Umfang der zu erbringenden Arbeitsleistung bestimmt. Die Weisungsbefugnis kann eng, aber auch locker sein, wie z. B. bei einem angestellten Chefarzt, der fachlich weitgehend eigenverantwortlich handelt; entscheidend ist, ob die beschäftigte Person einer etwaigen Weisung bei der Art und Weise der Ausführung der geschuldeten Arbeitsleistung zu folgen verpflichtet ist oder ob ein solches Weisungsrecht nicht besteht. Maßgebend ist das Innenverhältnis; die Weisungsgebundenheit muss im Auftreten der beschäftigten Person nach außen nicht erkennbar werden (BFH vom 15.7.1987 – BStBl II S. 746). Die Eingliederung in einen Betrieb kann auch bei einer kurzfristigen Beschäftigung gegeben sein, wie z. B. bei einem Apothekervertreter als Urlaubsvertretung. Sie ist aber eher bei einfachen als bei gehobenen Arbeiten anzunehmen, z. B. bei einem Gelegenheitsarbeiter, der zu bestimmten unter Aufsicht durchzuführenden Arbeiten herangezogen wird. Die vorstehenden Kriterien gelten auch für die Entscheidung, ob ein so genannter Schwarzarbeiter Arbeitnehmer des Auftraggebers ist.
Die dort aufgeführten Grundsätze gelten bei Lebenspartnern entsprechend (§ 2 Abs. 8 EStG).
1Neben den in § 1 Abs. 2 LStDV genannten Fällen kommt als Arbeitgeber auch eine natürliche oder juristische Person, ferner eine Personenvereinigung oder Vermögensmasse in Betracht, wenn ihr gegenüber die Arbeitskraft geschuldet wird. 2Die Nachfolgeunternehmen der Deutschen Bundespost sind Arbeitgeber der bei ihnen Beschäftigten. 3Arbeitgeber ist auch, wer Arbeitslohn aus einem früheren oder für ein künftiges Dienstverhältnis zahlt. 4Bei internationaler Arbeitnehmerentsendung ist das in Deutschland ansässige Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, inländischer Arbeitgeber. 5Arbeitgeber ist grundsätzlich auch, wer einem Dritten (Entleiher) einen Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Arbeitsleistung überlässt (Verleiher). 6Zahlt im Falle unerlaubter Arbeitnehmerüberlassung der Entleiher anstelle des Verleihers den Arbeitslohn an den Arbeitnehmer, ist der Entleiher regelmäßig nicht Dritter, sondern Arbeitgeber im Sinne von § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (R 42d.2 Abs. 1). 7Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob derjenige, dem die Arbeitskraft geschuldet wird, oder ein Dritter Arbeitslohn zahlt (R 38.4).
Eine GbR kann Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinne sein (BFH vom 17.2.1995 – BStBl II S. 390).
Ein Sportverein kann Arbeitgeber der von ihm eingesetzten Amateursportler sein (BFH vom 23.10.1992 – BStBl 1993 II S. 303).
Ein Verein ist auch dann Arbeitgeber, wenn nach der Satzung des Vereins Abteilungen mit eigenem Vertreter bestehen und diesen eine gewisse Selbständigkeit eingeräumt ist, so genannter Verein im Verein (BFH vom 13.3.2003 – BStBl II S. 556).
Arbeitgeber kraft gesetzlicher Fiktion ist für die in § 3 Nr. 65 Satz 2 und 3 EStG bezeichneten Leistungen die sie erbringende Pensionskasse oder das Unternehmen der Lebensversicherung (§ 3 Nr. 65 Satz 4 EStG) und in den Fällen des § 3 Nr. 53 EStG die Deutsche Rentenversicherung Bund (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Arbeitslohn auszahlende öffentliche Kasse § 38 Abs. 3 Satz 2 EStG
Kein Arbeitgeber
Die Obergesellschaft eines Konzerns (Organträger) ist auch dann nicht Arbeitgeber der Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften, wenn sie diesen Arbeitnehmern Arbeitslohn zahlt (BFH vom 21.2.1986 – BStBl II S. 768).
1Bei einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit an einer Schule oder einem Lehrgang mit einem allgemein feststehenden und nicht nur von Fall zu Fall aufgestellten Lehrplan sind die nebenberuflich tätigen Lehrkräfte in der Regel Arbeitnehmer, es sei denn, dass sie in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht fest eingegliedert sind. 2Hat die Lehrtätigkeit nur einen geringen Umfang, kann das ein Anhaltspunkt dafür sein, dass eine feste Eingliederung in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht vorliegt. 3Ein geringer Umfang in diesem Sinne kann stets angenommen werden, wenn die nebenberuflich tätige Lehrkraft bei der einzelnen Schule oder dem einzelnen Lehrgang in der Woche durchschnittlich nicht mehr als sechs Unterrichtsstunden erteilt. 4Auf nebenberuflich tätige Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder ähnliche Personen sind die Sätze 1 bis 3 sinngemäß anzuwenden.
H 19.2
Ob eine Nebentätigkeit oder Aushilfstätigkeit in einem Dienstverhältnis oder selbständig ausgeübt wird, ist nach den allgemeinen Abgrenzungsmerkmalen (§ 1 Abs. 1 und 2 LStDV) zu entscheiden. Dabei ist die Nebentätigkeit oder Aushilfstätigkeit in der Regel für sich allein zu beurteilen. Die Art einer etwaigen Haupttätigkeit ist für die Beurteilung nur wesentlich, wenn beide Tätigkeiten unmittelbar zusammenhängen (BFH vom 24.11.1961 – BStBl 1962 III S. 37).
Zu der Frage, ob eine nebenberufliche oder ehrenamtliche Tätigkeit mit Überschusserzielungsabsicht ausgeübt wird, BFH vom 23.10.1992 (BStBl 1993 II S. 303 – Amateurfußballspieler) und vom 4.8.1994 (BStBl II S. 944 – Sanitätshelfer).
Gelegenheitsarbeiter, die zu bestimmten, unter Aufsicht durchzuführenden Arbeiten herangezogen werden, sind auch dann Arbeitnehmer, wenn sie die Tätigkeit nur für einige Stunden ausüben (BFH vom 18.1.1974 – BStBl II S. 301).
Bei nebenberuflich tätigen Musikern, die in Gaststätten auftreten, liegt ein Arbeitsverhältnis zum Gastwirt regelmäßig nicht vor, wenn der einzelne Musiker oder die Kapelle, der er angehört, nur gelegentlich – etwa nur für einen Abend oder an einem Wochenende – von dem Gastwirt verpflichtet wird. Ein Arbeitsverhältnis zum Gastwirt ist in der Regel auch dann zu verneinen, wenn eine Kapelle selbständig als Gesellschaft oder der Kapellenleiter als Arbeitgeber der Musiker aufgetreten ist (BFH vom 10.9.1976 – BStBl 1977 II S. 178).
Bei Lehrkräften, die im Hauptberuf eine nichtselbständige Tätigkeit ausüben, liegt eine Lehrtätigkeit im Nebenberuf nur vor, wenn diese Lehrtätigkeit nicht zu den eigentlichen Dienstobliegenheiten des Arbeitnehmers aus dem Hauptberuf gehört. Die Ausübung der Lehrtätigkeit im Nebenberuf ist in der Regel als Ausübung eines freien Berufs anzusehen (BFH vom 24.4.1959 – BStBl III S. 193), es sei denn, dass gewichtige Anhaltspunkte – z. B. Arbeitsvertrag unter Zugrundelegung eines Tarifvertrags, Anspruch auf Urlaubs- und Feiertagsvergütung – für das Vorliegen einer Arbeitnehmertätigkeit sprechen (BFH vom 28.4.1972 – BStBl II S. 617 und vom 4.5.1972 – BStBl II S. 618).
Auch bei nur geringem Umfang der Nebentätigkeit sind die Lehrkräfte als Arbeitnehmer anzusehen, wenn sie auf Grund eines als Arbeitsvertrag ausgestalteten Vertrags tätig werden oder wenn eine an einer Schule vollbeschäftigte Lehrkraft zusätzliche Unterrichtsstunden an derselben Schule oder an einer Schule gleicher Art erteilt (BFH vom 4.12.1975 – BStBl 1976 II S. 291, 292).
Bei Angehörigen der freien Berufe stellt eine Nebentätigkeit als Lehrbeauftragte an Hochschulen regelmäßig eine selbständige Tätigkeit dar (BFH vom 4.10.1984 – BStBl 1985 II S. 51).
Eine Prüfungstätigkeit als Nebentätigkeit ist in der Regel als Ausübung eines freien Berufs anzusehen (BFH vom 14.3.1958 – BStBl III S. 255, vom 2.4.1958 – BStBl III S. 293 und vom 29.1.1987 – BStBl II S. 783 wegen nebenamtlicher Prüfungstätigkeit eines Hochschullehrers).
Einnahmen aus der Nebentätigkeit eines Arbeitnehmers, die er im Rahmen des Dienstverhältnisses für denselben Arbeitgeber leistet, für den er die Haupttätigkeit ausübt, sind Arbeitslohn, wenn dem Arbeitnehmer aus seinem Dienstverhältnis Nebenpflichten obliegen, die zwar im Arbeitsvertrag nicht ausdrücklich vorgesehen sind, deren Erfüllung der Arbeitgeber aber nach der tatsächlichen Gestaltung des Dienstverhältnisses und nach der Verkehrsauffassung erwarten darf, auch wenn er die zusätzlichen Leistungen besonders vergüten muss (BFH vom 25.11.1971 – BStBl 1972 II S. 212).
Vergütungen, die Angestellte eines Notars für die Übernahme der Auflassungsvollmacht von den Parteien eines beurkundeten Grundstücksgeschäfts erhalten, können Arbeitslohn aus ihrem Dienstverhältnis sein (BFH vom 9.12.1954 – BStBl 1955 III S. 55).
Die Tätigkeit der bei Universitätskliniken angestellten Assistenzärzte als Gutachter ist unselbständig, wenn die Gutachten den Auftraggebern als solche der Universitätsklinik zugehen (BFH vom 19.4.1956 – BStBl III S. 187).
Gemeindedirektor, der auf Grund des Gesetzes betreffend die
Oldenburgische Landesbrandkasse vom 6.8.1938 Mitglied der Schätzungskommission ist, bezieht aus dieser Tätigkeit keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (BFH vom 8.2.1972 – BStBl II S. 460).
Orchestermusiker, die neben ihrer nichtselbständigen Haupttätigkeit im Orchester gelegentlich für ihren Arbeitgeber eine künstlerische Nebentätigkeit ausüben, können insoweit Einkünfte aus selbständiger Arbeit haben, als die Tätigkeit nicht zu den Nebenpflichten aus dem Dienstvertrag gehört (BFH vom 25.11.1971 – BStBl 1972 II S. 212).
Übernimmt ein Richter ohne Entlastung in seinem Amt zusätzlich die Leitung einer Arbeitsgemeinschaft für Rechtsreferendare, so besteht zwischen Haupt- und Nebentätigkeit kein unmittelbarer Zusammenhang. Ob die Nebentätigkeit selbständig ausgeübt wird, ist deshalb nach dem Rechtsverhältnis zu beurteilen, auf Grund dessen sie ausgeübt wird (BFH vom 7.2.1980 – BStBl II S. 321).
Einnahmen, die angestellte Schriftleiter aus freiwilliger schriftstellerischer Nebentätigkeit für ihren Arbeitgeber erzielen, können Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit sein (BFH vom 3.3.1955 – BStBl III S. 153).
Das Honorar, das ein (leitender) Angestellter von seinem Arbeitgeber dafür erhält, dass er diesen bei Verhandlungen über den Verkauf des Betriebes beraten hat, gehört zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit (BFH vom 20.12.2000 – BStBl 2001 II S. 496).
Prämien, die ein Verlagsunternehmen seinen Zeitungsausträgern für die Werbung neuer Abonnenten gewährt, sind dann kein Arbeitslohn, wenn die Zeitungsausträger weder rechtlich noch faktisch zur Anwerbung neuer Abonnenten verpflichtet sind (BFH vom 22.11.1996 – BStBl 1997 II S. 254).
1 1Arbeitslohn ist die Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft. 2Zum Arbeitslohn gehören deshalb auch
die Lohnzuschläge für Mehrarbeit und Erschwerniszuschläge, wie Hitzezuschläge, Wasserzuschläge, Gefahrenzuschläge, Schmutzzulagen usw.,
Entschädigungen, die für nicht gewährten Urlaub gezahlt werden,
der auf Grund des § 7 Abs. 5 SVG gezahlte Einarbeitungszuschuss,
pauschale Fehlgeldentschädigungen, die Arbeitnehmern im Kassen und Zähldienst gezahlt werden, soweit sie 16 Euro im Monat übersteigen,
Trinkgelder, Bedienungszuschläge und ähnliche Zuwendungen, auf die der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat.
2Nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft und damit nicht als Arbeitslohn sind u. a. anzusehen
der Wert der unentgeltlich zur beruflichen Nutzung überlassenen Arbeitsmittel,
die vom Arbeitgeber auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 des Gesetzes über die Durchführung von Maßnahmen des Arbeitsschutzes zur Verbesserung der Sicherheit und des Gesundheitsschutzes der Beschäftigten bei der Arbeit (ArbSchG) i. V. m. § 6 der Verordnung über Sicherheit und Gesundheitsschutz bei der Arbeit an Bildschirmgeräten (BildscharbV) sowie der Verordnung zur arbeitsmedizinischen Vorsorge (ArbMedVV) übernommenen angemessenen Kosten für eine spezielle Sehhilfe, wenn auf Grund einer Untersuchung der Augen und des Sehvermögens durch eine fachkundige Person i. S. d. ArbMedVV die spezielle Sehhilfe notwendig ist, um eine ausreichende Sehfähigkeit in den Entfernungsbereichen des Bildschirmarbeitsplatzes zu gewährleisten,
übliche Sachleistungen des Arbeitgebers aus Anlass der Diensteinführung, eines Amts- oder Funktionswechsels, eines runden Arbeitnehmerjubiläums (R 19.5 Abs. 2 Satz 4 Nr. 3) oder der Verabschiedung eines Arbeitnehmers; betragen die Aufwendungen des Arbeitgebers einschl. Umsatzsteuer mehr als 110 Euro je teilnehmender Person, sind die Aufwendungen dem Arbeitslohn des Arbeitnehmers hinzuzurechnen; auch Geschenke bis zu einem Gesamtwert von 60 Euro sind in die 110-Euro-Grenze ) einzubeziehen,
übliche Sachleistungen bei einem Empfang anlässlich eines runden Geburtstages eines Arbeitnehmers, wenn es sich unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles um ein Fest des Arbeitgebers (betriebliche Veranstaltung) handelt. 2Die anteiligen Aufwendungen des Arbeitgebers, die auf den Arbeitnehmer selbst, seine Familienangehörigen sowie private Gäste des Arbeitnehmers entfallen, gehören jedoch zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Aufwendungen des Arbeitgebers mehr als 110 Euro ) je teilnehmender Person betragen; auch Geschenke bis zu einem Gesamtwert von 60 Euro sind in die 110-Euro-Grenze ) einzubeziehen,
pauschale Zahlungen des Arbeitgebers an ein Dienstleistungsunternehmen, das sich verpflichtet, alle Arbeitnehmer des Auftraggebers kostenlos in persönlichen und sozialen Angelegenheiten zu beraten und zu betreuen, beispielsweise durch die Übernahme der Vermittlung von Betreuungspersonen für Familienangehörige .
3 1Leistungen des Arbeitgebers, mit denen er Werbungskosten des Arbeitnehmers ersetzt, sind nur steuerfrei, soweit dies gesetzlich bestimmt ist. 2Somit sind auch steuerpflichtig
Vergütungen des Arbeitgebers zum Ersatz der dem Arbeitnehmer berechneten Kontoführungsgebühren,
Vergütungen des Arbeitgebers zum Ersatz der Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.
Die Regelungen sind ungeachtet von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG ab 2015 weiterhin anzuwenden.
Zu individuellen Zahlungen § 3 Nr. 34a EStG.
H 19.3
Abgrenzung des Arbeitslohns von den Einnahmen aus Kapitalvermögen BFH vom 31.10.1989 (BStBl 1990 II S. 532).
Zahlungen im Zusammenhang mit einer fehlgeschlagenen Hofübergabe sind kein Arbeitslohn, sondern Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG (BFH vom 8.5.2008 – BStBl II S. 868).
Zur Abgrenzung von Arbeitslohn und privater Vermögensebene bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer BFH vom 19.6.2008 (BStBl II S. 826).
Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen des Arbeitgebers BFH vom 17.6.2009 (BStBl 2010 II S. 69) und BFH vom 4.10.2016 (BStBl 2017 II S. 790).
Veräußerungsverluste aus einer Kapitalbeteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers sind keine negativen Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn es an einem Veranlassungszusammenhang zum Dienstverhältnis mangelt (BFH vom 17.9.2009 – BStBl 2010 II S. 198).
Arbeitslohn im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Anteilen (BFH vom 30.6.2011 – BStBl II S. 948).
Abgrenzung zwischen Arbeitslohn und gewerblichen Einkünften eines Fußballspielers (BFH vom 22.2.2012 – BStBl II S. 511).
Anhang 24 III 3
Abgrenzung zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung und Arbeitslohn bei vertragswidriger Kraftfahrzeugnutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft BMF vom 3.4.2012 (BStBl I S. 478).
Abgrenzung des Arbeitslohns von den Einnahmen aus Kapitalvermögen beim Rückverkauf von Genussrechten im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses (BFH vom 5.11.2013 – BStBl 2014 II S. 275).
Zur Aufteilung einer Zahlung in Arbeitslohn und sonstige Einkünfte BFH vom 11.7.2017 (BStBl 2018 II S. 86).
Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff
Welche Einnahmen zum Arbeitslohn gehören, ist unter Beachtung der Vorschriften des § 19 Abs. 1 EStG und § 2 LStDV sowie der hierzu ergangenen Rechtsprechung zu entscheiden. Danach sind Arbeitslohn grundsätzlich alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die durch ein individuelles Dienstverhältnis veranlasst sind. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und einem Dienstverhältnis ist anzunehmen, wenn die Einnahmen dem Empfänger nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag seiner nichtselbständigen Arbeit darstellen. Die letztgenannte Voraussetzung ist erfüllt, wenn sich die Einnahmen im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen (BFH vom 24.9.2013 – BStBl 2014 II S. 124). Eine solche Gegenleistung liegt nicht vor, wenn die Vergütungen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen nur unwesentlich übersteigen (BFH vom 23.10.1992 – BStBl 1993 II S. 303). Die Zurechnung des geldwerten Vorteils zu einem erst künftigen Dienstverhältnis ist zwar nicht ausgeschlossen, bedarf aber der Feststellung eines eindeutigen Veranlassungszusammenhangs, wenn sich andere Ursachen für die Vorteilsgewährung als Veranlassungsgrund aufdrängen (BFH vom 20.5.2010 – BStBl II S. 1069).
Ebenfalls keine Gegenleistung sind Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Ein rechtswidriges Tun ist keine beachtliche Grundlage einer solchen betriebsfunktionalen Zielsetzung (BFH vom 14.11.2013 – BStBl 2014 II S. 278). Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie zum Beispiel Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH vom 24.9.2013 – BStBl 2014 II S. 124 und die dort zitierte Rechtsprechung). Im Ergebnis handelt es sich um Leistungen des Arbeitgebers, die er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse muss über das an jeder Lohnzahlung bestehende betriebliche Interesse deutlich hinausgehen (BFH vom 2.2.1990 – BStBl II S. 472). Gemeint sind Fälle, z. B. in denen ein Vorteil der Belegschaft als Gesamtheit zugewendet wird oder in denen dem Arbeitnehmer ein Vorteil aufgedrängt wird, ohne dass ihm eine Wahl bei der Annahme des Vorteils bleibt und ohne dass der Vorteil eine Marktgängigkeit besitzt (BFH vom 25.7.1986 – BStBl II S. 868).
Zum Arbeitslohn gehören
der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten), wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer oder einem Dritten für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gewährt wird (BFH vom 7.5.2014 – BStBl II S. 904),
die vom Arbeitgeber übernommenen Beiträge einer angestellten Rechtsanwältin zum deutschen Anwaltverein (BFH vom 12.2.2009 – BStBl II S. 462),
Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung), wenn der Arbeitnehmer hierdurch einen eigenen Anspruch gegen einen Dritten erwirbt (BFH vom 16.1.2007 – BStBl II S. 579),
die vom Arbeitgeber übernommenen Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung von Rechtsanwälten (BFH vom 26.7.2007 – BStBl II S. 892),
der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer GmbH -Beteiligung durch einen leitenden Arbeitnehmer des Arbeitgebers, selbst wenn nicht der Arbeitgeber, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert ( BFH vom 15.3.2018 – BStBl II S. 550 ); zur Bewertung H 8.1 (1-4) GmbH-Anteile . Gleiches gilt für den verbilligten Erwerb einer Beteiligung, der im Hinblick auf eine spätere Beschäftigung als Geschäftsführer gewährt wird ( BFH vom 26.6.2014 – BStBl II S. 864 ) sowie den verbilligten Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert ( BFH vom 1.9.2016 – BStBl 2017 II S. 69 ).
die vom Arbeitgeber übernommenen Bußgelder, die gegen bei ihm angestellte Fahrer wegen Verstoßes gegen die Lenk- und Ruhezeit verhängt worden sind (BFH vom 14.11.2013 – BStBl 2014 II S. 278),
die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung (BFH vom 29.1.2009 – BStBl 2010 II S. 1067),
Entschädigungszahlungen, die ein Feuerwehrbeamter für rechtswidrig geleistete Mehrarbeit erhält (BFH vom 14.6.2016 – BStBl II S. 901),
der Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf eine erdiente und werthaltige Pensionsanwartschaft in Höhe des Teilwerts, soweit mit dem Verzicht eine verdeckte Einlage erbracht wird ( BFH vom 9.6.1997 – BStBl 1998 II S. 307 und BFH vom 23.8.2017 – BStBl 2018 II S. 208 ),
die vom Arbeitgeber übernommenen Geldbußen und Geldauflagen bei nicht ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse (BFH vom 22.7.2008 – BStBl 2009 II S. 151),
die vom Arbeitgeber übernommenen Beiträge für die Mitgliedschaft in einem Golfclub (BFH vom 21.3.2013 – BStBl II S. 700); zur Abgrenzung BFH vom 17.7.2014 (BStBl 2015 II S. 41),
Beiträge des Arbeitgebers zu einer privaten Gruppenkrankenversicherung, wenn der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt (BFH vom 14.4.2011 – BStBl II S. 767),
die vom Arbeitgeber übernommenen Kammerbeiträge für Geschäftsführer von Wirtschaftsprüfungs-/Steuerberatungsgesellschaften (BFH vom 17.1.2008 – BStBl II S. 378),
die kostenlose oder verbilligte Überlassung von qualitativ und preislich hochwertiger Kleidungsstücke durch den Arbeitgeber (BFH vom 11.4.2006 – BStBl II S. 691), soweit es sich nicht um typische Berufskleidung handelt R 3.31 Abs. 1; zum überwiegend eigenbetrieblichen Interesse bei Überlassung einheitlicher Kleidung BFH vom 22.6.2006 (BStBl II S. 915),
monatliche Zahlungen nach einer Betriebsvereinbarung (Sozialplan) zum Ausgleich der durch Kurzarbeit entstehenden Nachteile (BFH vom 20.7.2010 – BStBl 2011 II S. 218),
die innerhalb eines Dienstverhältnisses erzielten Liquidationseinnahmen eines angestellten Chefarztes aus einem eingeräumten Liquidationsrecht für gesondert berechenbare wahlärztliche Leistungen (BFH vom 5.10.2005 – BStBl 2006 II S. 94),
Lohnsteuerbeträge, soweit sie vom Arbeitgeber übernommen werden und kein Fall des § 40 Abs. 3 EStG vorliegt (BFH vom 28.2.1992 – BStBl II S. 733). Bei den ohne entsprechende Nettolohnvereinbarung übernommenen Lohnsteuerbeträgen handelt es sich um Arbeitslohn des Kalenderjahres, in dem sie entrichtet worden sind und der Arbeitgeber auf den Ausgleichsanspruch gegen den Arbeitnehmer verzichtet (BFH vom 29.10.1993 – BStBl 1994 II S. 197). Entsprechendes gilt für übernommene Kirchensteuerbeträge sowie für vom Arbeitgeber zu Unrecht angemeldete und an das Finanzamt endgültig abgeführte Lohnsteuerbeträge (BFH vom 17.6.2009 – BStBl 2010 II S. 72),
vom Arbeitgeber nachträglich an das Finanzamt abgeführte Lohnsteuer für zunächst als steuerfrei behandelten Arbeitslohn (BFH vom 29.11.2000 – BStBl 2001 II S. 195),
von einem Dritten verliehene Preise, die den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts haben und nicht eine Ehrung der Persönlichkeit des Preisträgers darstellen (BFH vom 23.4.2009 – BStBl II S. 668),
die vom Arbeitgeber übernommenen Kosten einer Regenerationskur; keine Aufteilung einer einheitlich zu beurteilenden Zuwendung (BFH vom 11.3.2010 – BStBl II S. 763),
geldwerte Vorteile anlässlich von Reisen (H 19.7),
Zuschüsse, die eine AG Vorstandsmitgliedern zur freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder einem Versorgungswerk gewährt (BFH vom 24.9.2013 – BStBl 2014 II S. 124),
Überschüsse aus dem Rückverkauf der vom Arbeitgeber erworbenen Genussrechte, wenn der Arbeitnehmer sie nur an den Arbeitgeber veräußern kann (BFH vom 5.11.2013 – BStBl 2014 II S. 275),
Sachbezüge, soweit sie zu geldwerten Vorteilen des Arbeitnehmers aus seinem Dienstverhältnis führen (R 8.1 und 8.2),
der Erlass einer Schadensersatzforderung des Arbeitgebers (BFH vom 27.3.1992 – BStBl II S. 837), siehe auch H 8.1 (9-10) Verzicht auf Schadensersatz,
Aufwendungen des Arbeitgebers für Sicherheitsmaßnahmen bei abstrakter berufsbedingter Gefährdung (BFH vom 5.4.2006 – BStBl II S. 541); aber BMF vom 30.6.1997 (BStBl I S. 696),
vom Arbeitgeber übernommene Steuerberatungskosten (BFH vom 21.1.2010 – BStBl II S. 639),
Surrogatleistungen des Arbeitgebers auf Grund des Wegfalls von Ansprüchen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung (BFH vom 7.5.2009 – BStBl 2010 II S. 130),
die vom Arbeitgeber übernommenen festen und laufenden Kosten für einen Telefonanschluss in der Wohnung des Arbeitnehmers oder für ein Mobiltelefon, soweit kein betriebliches Gerät genutzt wird (R 3.45), es sich nicht um Auslagenersatz nach R 3.50 handelt und die Telefonkosten nicht zu den Reisenebenkosten (R 9.8), Umzugskosten (R 9.9) oder Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (R 9.11) gehören,
die Nutzung vom Arbeitgeber gemieteter Tennis- und Squashplätzen (BFH vom 27.9.1996 – BStBl 1997 II S. 146),
Umlagezahlungen des Arbeitgebers an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (BFH vom 7.5.2009 – BStBl 2010 II S. 194),
ggf. Beiträge für eine und Leistungen aus einer Unfallversicherung (BMF vom 28.10.2009 – BStBl I S. 1275),
Leistungen aus Unterstützungskassen (BFH vom 28.3.1958 – BStBl III S. 268), soweit sie nicht nach R 3.11 Abs. 2 steuerfrei sind,
Vermittlungsprovisionen (R 19.4),
Verzinsungen von Genussrechten, wenn die Höhe der Verzinsung völlig unbestimmt ist und von einem aus Arbeitgeber und einem Vertreter der Arbeitnehmer bestehenden Partnerschaftsausschuss bestimmt wird (BFH vom 21.10.2014 – BStBl 2015 II S. 593),
Ausgleichszahlungen, die der Arbeitnehmer für seine in der Arbeitsphase erbrachten Vorleistungen erhält, wenn ein im Blockmodell geführtes Altersteizeitarbeitsverhältnis vor Ablauf der vertraglich vereinbarten Zeit beendet wird (BFH vom 15.12.2011 – BStBl 2012 II S. 415).
Nicht zum Arbeitslohn gehören
Aufmerksamkeiten (R 19.6),
Arbeitnehmeranteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, die der Arbeitgeber wegen der gesetzlichen Beitragslastverschiebung nachzuentrichten und zu übernehmen hat (§ 3 Nr. 62 EStG), es sei denn, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Nettolohnvereinbarung getroffen haben oder der Arbeitgeber zwecks Steuer- und Beitragshinterziehung die Unmöglichkeit einer späteren Rückbelastung beim Arbeitnehmer bewusst in Kauf genommen hat (BFH vom 29.10.1993 – BStBl 1994 II S. 194 und vom 13.9.2007 – BStBl 2008 II S. 58),
Beiträge zur eigenen Berufshaftpflichtversicherung des Arbeitgebers (BFH vom 19.11.2015 – BStBl 2016 II S. 301 zur Betriebshaftpflichtversicherung eines Krankenhauses, BFH vom 19.11.2015 – BStBl 2016 II S. 303 zur Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GmbH und BFH vom 10.3.2016 – BStBl II S. 621 zur Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GbR).
Beiträge des Bundes nach § 15 FELEG (BFH vom 14.4.2005 – BStBl II S. 569),
Fort- oder Weiterbildungsleistungen (R 19.7),
Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerliche Kleidung, wenn das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers im Vordergrund steht bzw. kein geldwerter Vorteil des Arbeitnehmers anzunehmen ist (BFH vom 22.6.2006 – BStBl II S. 915); zur Überlassung hochwertiger Kleidung BFH vom 11.4.2006 (BStBl II S. 691),
Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, z. B. die Bereitstellung von Aufenthalts- und Erholungsräumen sowie von betriebseigenen Dusch und Badeanlagen; sie werden der Belegschaft als Gesamtheit und damit in überwiegendem betrieblichen Interesse zugewendet (BFH vom 25.7.1986 – BStBl II S. 868),
Maßnahmen des Arbeitgebers zur Vorbeugung spezifisch berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit, wenn die Notwendigkeit der Maßnahmen zur Verhinderung krankheitsbedingter Arbeitsausfälle durch Auskünfte des medizinischen Dienstes einer Krankenkasse bzw. Berufsgenossenschaft oder durch Sachverständigengutachten bestätigt wird (BFH vom 30.5.2001 – BStBl II S. 671),
Mietzahlungen des Arbeitgebers für ein im Haus bzw. in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Arbeitszimmers, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, wenn die Nutzung des Arbeitszimmers in vorrangigem Interesse des Arbeitgebers erfolgt (BMF vom 13.12.2005 – BStBl 2006 I S. 4),
Nutzungsentgelt für eine dem Arbeitgeber überlassene eigene Garage, in der ein Dienstwagen untergestellt wird (BFH vom 7.6.2002 – BStBl II S. 829),
Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt (BFH vom 26.7.2012 – BStBl 2013 II S. 402 zu Mitarbeiterrabatten in der Automobilbranche und BFH vom 10.4.2014 – BStBl 2015 II S. 191 zu Rabatten beim Abschluss von Versicherungsverträgen),
übliche Sachleistungen des Arbeitgebers anlässlich einer betrieblichen Veranstaltung im Zusammenhang mit einem runden Geburtstag des Arbeitnehmers im Rahmen des R 19.3 Abs. 2 Nr. 4 LStR; zur Abgrenzung einer betrieblichen Veranstaltung von einem privaten Fest des Arbeitnehmers BFH vom 28.1.2003 (BStBl II S. 724),
Schadensersatzleistungen, soweit der Arbeitgeber zur Leistung gesetzlich verpflichtet ist oder soweit der Arbeitgeber einen zivilrechtlichen Schadensersatzanspruch des Arbeitnehmers wegen schuldhafter Verletzung arbeitsvertraglicher Fürsorgepflichten erfüllt (BFH vom 20.9.1996 – BStBl 1997 II S. 144 und BFH vom 25.4.2018 – BStBl II S. 600); zur Aufteilung einer einheitlichen Zahlung in Arbeitslohn und Schadensersatz BFH vom 9.1.2018 (BStBl I S. 582),
Vergütungen eines Sportvereins an Amateursportler, wenn die Vergütungen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen nur unwesentlich übersteigen (BFH vom 23.10.1992 – BStBl 1993 II S. 303),
Vergütungen für Sanitätshelfer des DRK, wenn sie als pauschale Erstattung der Selbstkosten beurteilt werden können, weil sie die durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlassten Aufwendungen regelmäßig nur unwesentlich übersteigen (BFH vom 4.8.1994 – BStBl II S. 944),
vom Arbeitnehmer veruntreute Beträge (BFH vom 13.11.2012 –BStBl 2013 II S. 929).
Vorsorgeuntersuchungen leitender Angestellter
BFH vom 17.9.1982 (BStBl 1983 II S. 39),
Zuwendungen aus persönlichem Anlass (R 19.6).
die Leistungen nach dem AltTZG nach § 3 Nr. 28 EStG (R 3.28),
Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 (R 3.12) und Einnahmen bis zum Höchstbetrag nach § 3 Nr. 26 und 26a EStG (R 3.26),
Beihilfen und Unterstützungen, die wegen Hilfsbedürftigkeit gewährt werden nach § 3 Nr. 11 EStG (R 3.11),
der Wert der unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Berufskleidung sowie die Barablösung des Anspruchs auf Gestellung typischer Berufskleidung nach § 3 Nr. 31 EStG (R 3.31),
die Erstattung von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG (R 3.13, 3.16 und 9.11),
Fürsorgeleistungen des Arbeitgebers zur besseren Vereinbarkeit von Familie und Beruf nach § 3 Nr. 34a EStG,
die Maßnahmen der Gesundheitsförderung bis zum Höchstbetrag nach § 3 Nr. 34 EStG,
Leistungen des Arbeitgebers für die Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern nach § 3 Nr. 33 EStG (R 3.33),
der Ersatz von Reisekosten nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG (R 3.13, 3.16 und 9.4 bis 9.8),
die betrieblich notwendige Sammelbeförderung des Arbeitnehmers nach § 3 Nr. 32 EStG (R 3.32),
vom Arbeitgeber nach R 3.50 Abs. 2 ersetzte Aufwendungen für Telekommunikation,
geldwerte Vorteile aus der privaten Nutzung betrieblicher Personalcomputer und Datenverarbeitungsgeräte nach § 3 Nr. 45 EStG (R 3.45),
Trinkgelder nach § 3 Nr. 51 EStG,
der Ersatz von Umzugskosten nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG (R 3.13, 3.16 und 9.9),
der Ersatz von Unterkunftskosten sowie die unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung einer Unterkunft nach
§ 3 Nr. 13 EStG (R 3.13),
§ 3 Nr. 16 EStG (R 9.7 und 9.11),
der Ersatz von Verpflegungskosten nach
§ 3 Nr. 4 Buchstabe c EStG (R 3.4),
§ 3 Nr. 12 EStG (R 3.12),
§ 3 Nr. 16 EStG (R 9.6 und 9.11),
§ 3 Nr. 26 EStG (R 3.26),
Werkzeuggeld nach § 3 Nr. 30 EStG (R 3.30),´
R 3.33 und 38.2
Lohnverwendungsabrede
Arbeitslohn fließt nicht nur dadurch zu, dass der Arbeitgeber den Lohn auszahlt oder überweist, sondern auch dadurch, dass der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede (eine konstitutive Verwendungsauflage) erfüllt. Keinen Lohn erhält der Arbeitnehmer hingegen dann, wenn der Arbeitnehmer auf Lohn verzichtet und keine Bedingungen an die Verwendung der freigewordenen Mittel knüpft (BFH vom 23.9.1998 – BStBl 1999 II S. 98).
Die Zuwendung eines Dritten kann Arbeitslohn sein, wenn sie als Entgelt für eine Leistung beurteilt werden kann, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll (BFH vom 28.2.2013 – BStBl II S. 642). Bei Zuflüssen von dritter Seite können die Einnahmen insbesondere dann Ertrag der nichtselbständigen Arbeit sein, wenn sie
auf Grund konkreter Vereinbarungen mit dem Arbeitgeber beruhen (BFH vom 28.3.1958 – BStBl III S. 268 und vom 27.1.1961 – BStBl III S. 167 zu Leistungen aus einer Unterstützungskasse ),
auf Grund gesellschaftsrechtlicher oder geschäftlicher Beziehungen des Dritten zum Arbeitgeber gewährt werden (BFH vom 21.2.1986 – BStBl II S. 768 zur unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Überlassung von Belegschaftsaktien an Mitarbeiter verbundener Unternehmen und vom 1.9.2016 – BStBl 2017 II S. 69 zum verbilligten Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH),
dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen (BFH vom 19.8.2004 – BStBl II S. 1076 zur Wohnungsüberlassung).
H 38.4 (Lohnzahlung durch Dritte)
Wird ein fehlgeschlagenes Mitarbeiterbeteiligungsprogramm rückgängig gemacht, indem zuvor vergünstigt erworbene Aktien an den Arbeitgeber zurückgegeben werden, liegen negative Einnahmen bzw. Werbungskosten vor (BFH vom 17.9.2009 – BStBl 2010 II S. 299).
Pensionszusage, Ablösung
BMF vom 4.7.2017 (BStBl I S. 883); zur Übertragung der betrieblichen Altersversorgung
§ 3 Nr. 55, Nr. 65 und Nr. 66 EStG und BMF vom 6.12.2017 (BStBl 2018 I S. 147), Rz. 53 ff.
Arbeitslohnrückzahlungen sind nur dann anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber die Leistungen, die bei ihm als Lohnzahlungen zu qualifizieren waren, zurückzahlt. Der Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis darf aber nicht beendet worden sein (BFH vom 10.8.2010 – BStBl II S. 1074 zum fehlgeschlagenen Grundstückserwerb vom Arbeitgeber).
Soweit die Arbeitnehmer von Kreditinstituten und ihre Angehörigen auf ihre Einlagen beim Arbeitgeber höhere Zinsen erhalten als betriebsfremde Anleger, sind die zusätzlichen Zinsen durch das Dienstverhältnis veranlasst und dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Zusatzzins als Einnahmen aus Kapitalvermögen behandelt wird, sofern der dem Arbeitnehmer und seinen Angehörigen eingeräumte Zinssatz nicht mehr als 1 Prozentpunkt über dem Zinssatz liegt, den die kontoführende Stelle des Arbeitgebers betriebsfremden Anlegern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (BMF vom 2.3.1990 – BStBl I S. 141).
Zum Lohnsteuerabzug
1 1Erhalten Arbeitnehmer von ihren Arbeitgebern Vermittlungsprovisionen, sind diese grundsätzlich Arbeitslohn. 2Das Gleiche gilt für Provisionen, die ein Dritter an den Arbeitgeber zahlt und die dieser an den Arbeitnehmer weiterleitet.
2 1Provisionszahlungen einer Bausparkasse oder eines Versicherungsunternehmens an Arbeitnehmer der Kreditinstitute für Vertragsabschlüsse, die während der Arbeitszeit vermittelt werden, sind als Lohnzahlungen Dritter dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. 2Wenn zum Aufgabengebiet des Arbeitnehmers der direkte Kontakt mit dem Kunden des Kreditinstituts gehört, z. B. bei einem Kunden oder Anlageberater, gilt dies auch für die Provisionen der Vertragsabschlüsse außerhalb der Arbeitszeit.
Preisnachlässe des Arbeitgebers bei Geschäften, die mit dem Arbeitnehmer als Kunden abgeschlossen werden, sind als Preisvorteile nach § 8 Abs. 3 EStG zu erfassen, auch wenn sie als Provisionszahlungen bezeichnet werden (BFH vom 22.5.1992 – BStBl II S. 840).
Provisionszahlungen einer Bausparkasse oder eines Versicherungsunternehmens an Arbeitnehmer der Kreditinstitute bei Vertragsabschlüssen im Verwandtenbereich und für eigene Verträge unterliegen als Rabatte von dritter Seite dem Lohnsteuerabzug (BMF vom 20.1.2015 – BStBl I S. 143).
Provisionen, die Versicherungsgesellschaften ihren im Innendienst beschäftigten Arbeitnehmern für die gelegentliche Vermittlung von Versicherungen zahlen, und Provisionen im Bankgewerbe für die Vermittlung von Wertpapiergeschäften sind Arbeitslohn, wenn die Vermittlungstätigkeit im Rahmen des Dienstverhältnisses ausgeübt wird (BFH vom 7.10.1954 – BStBl 1955 III S. 17).
– nicht mehr abgedruckt –
Gemischt veranlasste Veranstaltung
Sachzuwendungen an Arbeitnehmer anlässlich einer Veranstaltung, die sowohl Elemente einer Betriebsveranstaltung als auch einer sonstigen betrieblichen Veranstaltung enthält, sind grundsätzlich aufzuteilen (BFH vom 16.11.2005 – BStBl 2006 II S. 444 und vom 30.4.2009 – BStBl II S. 726).
Incentive-Reisen, die der Arbeitgeber veranstaltet, um bestimmte Arbeitnehmer für besondere Leistungen zu entlohnen und zu weiteren Leistungen zu motivieren, sind keine Betriebsveranstaltungen (BFH vom 9.3.1990 – BStBl II S. 711).
Verlosungsgewinne
Gewinne aus einer Verlosung, die gelegentlich einer Betriebsveranstaltung durchgeführt wurde, gehören zum Arbeitslohn, wenn an der Verlosung nicht alle an der Betriebsveranstaltung teilnehmenden Arbeitnehmer beteiligt werden, sondern die Verlosung nur einem bestimmten, herausgehobenen Personenkreis vorbehalten ist (BFH vom 25.11.1993 – BStBl 1994 II S. 254).
Die Arbeitnehmer organisieren als einzige Betriebsveranstaltung in diesem Jahr ein Sommerfest, an dem 100 Arbeitnehmer teilnehmen; der Arbeitgeber zahlt dafür als Zuschuss 10.000 € in die Gemeinschaftskasse der Arbeitnehmer ein. Bei einer Verteilung des Zuschusses ergibt sich ein Pro-Kopf-Anteil von 100 €, der nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG nicht zu versteuern ist (BFH vom 16.11.2005 – BStBl 2006 II S. 437).
1 1Sachleistungen des Arbeitgebers, die auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung der Arbeitnehmer führen, gehören als bloße Aufmerksamkeiten nicht zum Arbeitslohn. 2Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 Euro, z. B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. 3Geldzuwendungen gehören stets zum Arbeitslohn, auch wenn ihr Wert gering ist.
2 1Als Aufmerksamkeiten gehören auch Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder teilentgeltlich überlässt, nicht zum Arbeitslohn. 2Dasselbe gilt für Speisen, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes, z. B. während einer außergewöhnlichen betrieblichen Besprechung oder Sitzung, im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse an einer günstigen Gestaltung des Arbeitsablaufes unentgeltlich oder teilentgeltlich überlässt und deren Wert 60 Euro nicht überschreitet.
H 19.6
Zur Gewichtung des Arbeitgeberinteresses an der Überlassung von Speisen und Getränken anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (BFH vom 5.5.1994 – BStBl II S. 771).
Ein mit einer gewissen Regelmäßigkeit stattfindendes Arbeitsessen in einer Gaststätte am Sitz des Unternehmens führt bei den teilnehmenden Arbeitnehmern zu einem Zufluss von Arbeitslohn (BFH vom 4.8.1994 – BStBl 1995 II S. 59).
Zur Erfassung und Bewertung von Mahlzeiten, die der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter aus besonderem Anlass an Arbeitnehmer abgibt (R 8.1 Abs. 8).
Die Verpflegung der Besatzungsmitglieder an Bord eines Flusskreuzfahrtschiffes ist dann kein Arbeitslohn, wenn das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an einer Gemeinschaftsverpflegung wegen besonderer betrieblicher Abläufe den Vorteil der Arbeitnehmer bei weitem überwiegt (BFH vom 21.1.2010 – BStBl II S. 700).
Freiwillige Sonderzuwendungen (z. B. Lehrabschlussprämien) des Arbeitgebers an einzelne Arbeitnehmer, gehören grundsätzlich zum Arbeitslohn, und zwar auch dann, wenn mit ihnen soziale Zwecke verfolgt werden oder wenn sie dem Arbeitnehmer anlässlich besonderer persönlicher Ereignisse zugewendet werden; das gilt sowohl für Geld- als auch für Sachgeschenke (BFH vom 22.3.1985 – BStBl II S. 641).
H 8.1 (1-4) Geldleistung oder Sachbezug
R 38.2 Abs. 3 zum Zuflusszeitpunkt
1 1Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt werden. 2Dabei ist es gleichgültig, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in zentralen betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden. 3Sätze 1 und 2 gelten auch für Bildungsmaßnahmen fremder Unternehmer, die für Rechnung des Arbeitgebers erbracht werden. 4Ist der Arbeitnehmer Rechnungsempfänger, ist dies für ein ganz überwiegend betriebliches Interesse des Arbeitgebers unschädlich, wenn der Arbeitgeber die Übernahme bzw. den Ersatz der Aufwendungen allgemein oder für die besondere Bildungsmaßnahme vor Vertragsabschluss schriftlich zugesagt hat.
2 1Bei einer Bildungsmaßnahme ist ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse des Arbeitgebers anzunehmen, wenn sie die Einsatzfähigkeit des Arbeitnehmers im Betrieb des Arbeitgebers erhöhen soll. 2Für die Annahme eines ganz überwiegenden betrieblichen Interesses des Arbeitgebers ist nicht Voraussetzung, dass der Arbeitgeber die Teilnahme an der Bildungsmaßnahme zumindest teilweise auf die Arbeitszeit anrechnet. 3Rechnet er die Teilnahme an der Bildungsmaßnahme zumindest teilweise auf die Arbeitszeit an, ist die Prüfung weiterer Voraussetzungen eines ganz überwiegenden betrieblichen Interesses des Arbeitgebers entbehrlich, es sei denn, es liegen konkrete Anhaltspunkte für den Belohnungscharakter der Maßnahme vor. 4Auch sprachliche Bildungsmaßnahmen sind unter den genannten Voraussetzungen dem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse zuzuordnen, wenn der Arbeitgeber die Sprachkenntnisse in dem für den Arbeitnehmer vorgesehenen Aufgabengebiet verlangt. 5Von einem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse ist auch bei dem SGB III entsprechenden Qualifikations- und Trainingsmaßnahmen auszugehen, die der Arbeitgeber oder eine zwischengeschaltete Beschäftigungsgesellschaft im Zusammenhang mit Auflösungsvereinbarungen erbringt. 6Bildet sich der Arbeitnehmer nicht im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers fort, gehört der nach § 8 Abs. 2 EStG zu ermittelnde Wert der vom Arbeitgeber erbrachten Fort- oder Weiterbildungsleistung zum Arbeitslohn. 7Der Arbeitnehmer kann ggf. den Wert einer beruflichen Fort- und Weiterbildung im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten (R 9.2) oder im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben geltend machen.
3 Auch wenn Fort- oder Weiterbildungsleistungen nach den vorstehenden Regelungen nicht zu Arbeitslohn führen, können die Aufwendungen des Arbeitgebers, wie z. B. Reisekosten, die neben den Kosten für die eigentliche Fort- oder Weiterbildungsleistung anfallen und durch die Teilnahme des Arbeitnehmers an der Bildungsveranstaltung veranlasst sind, nach § 3 Nr. 13, 16 EStG (R 9.4 bis R 9.8 und R 9.11) zu behandeln sein.
R 9.11 (Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung), da die Bildungsstätte eine erste Tätigkeitsstätte darstellt.
Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers führen nach R 19.7 nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt werden. Bei Flüchtlingen und anderen Arbeitnehmern, deren Muttersprache nicht Deutsch ist, sind Bildungsmaßnahmen zum Erwerb oder zur Verbesserung der deutschen Sprache dem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers zuzuordnen, wenn der Arbeitgeber die Sprachkenntnisse in dem für den Arbeitnehmer vorgesehenen Aufgabengebiet verlangt. Arbeitslohn kann bei solchen Bildungsmaßnahmen nur dann vorliegen, wenn konkrete Anhaltspunkte für den Belohnungscharakter der Maßnahme vorliegen (BMF vom 4.7.2017 – BStBl I S. 882).
Veranstaltet der Arbeitgeber so genannte Incentive-Reisen, um bestimmte Arbeitnehmer für besondere Leistungen zu belohnen und zu weiteren Leistungssteigerungen zu motivieren, erhalten die Arbeitnehmer damit einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, wenn auf den Reisen ein Besichtigungsprogramm angeboten wird, das einschlägigen Touristikreisen entspricht, und der Erfahrungsaustausch zwischen den Arbeitnehmern demgegenüber zurücktritt (BFH vom 9.3.1990 – BStBl II S. 711).
Ein geldwerter Vorteil entsteht nicht, wenn die Betreuungsaufgaben das Eigeninteresse des Arbeitnehmers an der Teilnahme des touristischen Programms in den Hintergrund treten lassen (BFH vom 5.9.2006 – BStBl 2007 II S. 312).
Selbst wenn ein Arbeitnehmer bei einer von seinem Arbeitgeber veranstalteten so genannten Händler-Incentive-Reise Betreuungsaufgaben hat, ist die Reise Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer auf der Reise von seinem Ehegatten/Lebenspartner begleitet wird (BFH vom 25.3.1993 – BStBl II S. 639).
Eine Aufteilung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im eigenbetrieblichen Interesse ist grundsätzlich möglich (BFH vom 18.8.2005 – BStBl 2006 II S. 30).
BMF vom 14.10.1996 (BStBl I S. 1192).
Zum Begriff der Incentive-Reise BMF vom 19.5.2015 (BStBl I S. 468), Rdnr. 10.
Anhang 24 VI
Zur lohnsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Studiengebühren für ein berufsbegleitendes Studium durch den Arbeitgeber BMF vom 13.4.2012 (BStBl I S. 531).
R 12.2 EStR, H 12.2 EStH
1Zu den nach § 19 Abs. 2 EStG steuerbegünstigten Versorgungsbezügen gehören auch:
Sterbegeld i. S. d. § 18 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 BeamtVG sowie entsprechende Bezüge im privaten Dienst. 2Nicht zu den steuerbegünstigten Versorgungsbezügen gehören Bezüge, die für den Sterbemonat auf Grund des Arbeitsvertrages als Arbeitsentgelt gezahlt werden; besondere Leistungen an Hinterbliebene, die über das bis zum Erlöschen des Dienstverhältnisses geschuldete Arbeitsentgelt hinaus gewährt werden, sind dagegen Versorgungsbezüge,
die nach § 47 Abs. 4 Satz 2 des Bundesbeamtengesetzes (BBG) sowie entsprechender Vorschriften der Beamtengesetze der Länder gekürzten Dienstbezüge
die Versorgungsbezüge der vorhandenen, ehemals unter das G 131 und das Gesetz zur Regelung der Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts für Angehörige des öffentlichen Dienstes (BWGöD) fallenden früheren Angehörigen des öffentlichen Dienstes und ihrer Hinterbliebenen nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Dienstrechtlichen Kriegsfolgen-Abschlussgesetzes (DKfAG) i. V. m. den §§ 69, 69a BeamtVG,
Unterhaltsbeihilfen nach den §§ 5 und 6 des baden württembergischen Gesetzes zur einheitlichen Beendigung der politischen Säuberung vom 13.7.1953 (GBl. S. 91),
Ehrensold der früheren ehrenamtlichen Bürgermeister und ihrer Hinterbliebenen nach § 6 des baden württembergischen Gesetzes über die Aufwandsentschädigung der ehrenamtlichen Bürgermeister und der ehrenamtlichen Ortsvorsteher vom 19.6.1987 (GBl. S. 281),
Ehrensold der früheren Bürgermeister und früheren Bezirkstagspräsidenten nach den Artikeln 59 des bayerischen Gesetzes über kommunale Wahlbeamte und Wahlbeamtinnen,
das Ruhegeld der vorhandenen, ehemals unter das G 131 und das BWGöD fallenden früheren Angestellten und Arbeiter der Freien und Hansestadt Hamburg nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 DKfAG i. V. m. dem Hamburgischen Zusatzversorgungsgesetz,
Ehrensold der früheren ehrenamtlichen Bürgermeister, Beigeordneten und Ortsvorsteher nach dem rheinland-pfälzischen Ehrensoldgesetz vom 18.12.1972 (GVBl. S. 376),
Vorruhestandsleistungen, z. B. i. S. d. Vorruhestandsgesetzes, soweit der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum das 63., bei Schwerbehinderten das 60. Lebensjahr vollendet hat.
2Nicht zu den nach § 19 Abs. 2 EStG steuerbegünstigten Versorgungsbezügen gehören insbesondere
das Übergangsgeld nach § 47 BeamtVG i. V. m. dessen § 67 Abs. 4 und entsprechende Leistungen auf Grund der Beamtengesetze der Länder sowie das Übergangsgeld nach § 47a BeamtVG,
3 1Bezieht ein Versorgungsberechtigter Arbeitslohn aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis und werden deshalb, z. B. nach § 53 BeamtVG, die Versorgungsbezüge gekürzt, sind nur die gekürzten Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG steuerbegünstigt; das Gleiche gilt, wenn Versorgungsbezüge nach der Ehescheidung gekürzt werden (§ 57 BeamtVG). 2Nachzahlungen von Versorgungsbezügen an nichtversorgungsberechtigte Erben eines Versorgungsberechtigten sind nicht nach § 19 Abs. 2 EStG begünstigt.
Die in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG für Versorgungsbezüge im privaten Dienst vorgesehenen Altersgrenzen sind verfassungsgemäß (BFH vom 7.2.2013 – BStBl II S. 576).
Bezüge, die in der Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sog. Blockmodell erzielt werden, sind keine Versorgungsbezüge (BFH vom 21.3.2013 – BStBl II S. 611).
Beamte – vorzeitiger Ruhestand
Bezüge nach unwiderruflicher Freistellung vom Dienst bis zur Versetzung in den Ruhestand gehören zu den Versorgungsbezügen (BFH vom 12.2.2009 – BStBl II S. 460).
Die an nichtbeamtete Versorgungsempfänger gezahlten Beihilfen im Krankheitsfall sind bei Erfüllung der altersmäßigen Voraussetzungen Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG (BFH vom 6.2.2013 – BStBl II S. 572).
Emeritenbezüge entpflichteter Hochschullehrer
Zu den Versorgungsbezügen gehören auch Emeritenbezüge entpflichteter Hochschullehrer (BFH vom 19.6.1974 – BStBl 1975 II S. 23 und vom 5.11.1993 – BStBl 1994 II S. 238).
Zu der Frage, welche Zahlungen internationaler Organisationen zu den Versorgungsbezügen gehören BMF vom 19.8.2013 (BStBl I S. 1087), geändert durch BMF vom 1.6.2015 (BStBl I S. 475), Rz. 168, vom 4.7.2016 (BStBl I S. 645), vom 19.12.2016 (BStBl I S. 1433) und vom 24.5.2017 (BStBl I S. 820).
Ruhegehaltsbezüge an ehemalige NATO-Bedienstete sind Versorgungsbezüge (BFH vom 22.11.2006 – BStBl 2007 II S. 402).
Das nach den tarifvertraglichen Vorschriften im öffentlichen Dienst gezahlte Sterbegeld ist ein Versorgungsbezug (BFH vom 8.2.1974 – BStBl II S. 303).
Übergangsgeld, das nach den tarifvertraglichen Vorschriften im öffentlichen Dienst gewährt wird, ist ein Versorgungsbezug, wenn es wegen Berufsunfähigkeit oder Erwerbsunfähigkeit oder wegen Erreichens der tariflichen oder der so genannten flexiblen Altersgrenze gezahlt wird; beim Übergangsgeld, das wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt wird, ist Voraussetzung, dass der Angestellte im Zeitpunkt seines Ausscheidens das 63., bei Schwerbehinderten das 60. Lebensjahr vollendet hat (BFH vom 21.8.1974 – BStBl 1975 II S. 62).
Versorgungsbezüge sind in voller Höhe und nicht nur mit einem niedrigeren Betrag (z. B. Besteuerungsanteil nach § 22 EStG) als Arbeitslohn anzusetzen (BFH vom 7.2.2013 – BStBl II S. 573).
BMF vom 19.8.2013 (BStBl I S. 1087), geändert durch BMF vom 10.4.2015 (BStBl I S. 256), Rz. 171a und 185.
BMF vom 19.8.2013 (BStBl I S. 1087), geändert durch BMF vom 10.4.2015 (BStBl I S. 256), vom 1.6.2015 (BStBl I S. 475), Rz. 168 ff vom 4.7.2016 (BStBl I S. 645), vom 19.12.2016 (BStBl I S. 1433) und vom 24.5.2017 (BStBl I S. 820).
Beispiel zur Bemessungsgrundlage des Versorgungsfreibetrags bei Sachbezügen
Ein Arbeitnehmer scheidet zum 31.3. aus dem aktiven Dienst aus und erhält ab dem 1.4. eine Werkspension in Höhe von 300 €. Im April erhält er zusätzlich einen einmaligen Sachbezug in Höhe von 400 €.
Sachbezüge, die ein Arbeitnehmer nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst zusammen mit dem Ruhegehalt erhält, gehören zu den Versorgungsbezügen i. S. d. § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Bemessungsgrundlage beträgt:
laufender Bezug im ersten Versorgungsmonat
300 € x 12 Monate
1 1Arbeitslohn, der nach dem Tod des Arbeitnehmers gezahlt wird, darf grundsätzlich unabhängig vom Rechtsgrund der Zahlung nicht mehr nach den steuerlichen Merkmalen des Verstorbenen versteuert werden. 2Bei laufendem Arbeitslohn, der im Sterbemonat oder für den Sterbemonat gezahlt wird, kann der Steuerabzug aus Vereinfachungsgründen noch nach den steuerlichen Merkmalen des Verstorbenen vorgenommen werden; die Lohnsteuerbescheinigung ist jedoch auch in diesem Falle für den Erben auszustellen und zu übermitteln.
2 1Zahlt der Arbeitgeber den Arbeitslohn an einen Erben oder einen Hinterbliebenen aus, ist der Lohnsteuerabzug vorbehaltlich des Absatzes 1 Satz 2 nur nach dessen Besteuerungsmerkmalen durchzuführen. 2Die an die übrigen Anspruchsberechtigten weitergegebenen Beträge stellen im Kalenderjahr der Weitergabe negative Einnahmen dar. 3Handelt es sich dabei um Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 EStG, ist für die Berechnung der negativen Einnahmen zunächst vom Bruttobetrag der an die anderen Anspruchsberechtigten weitergegebenen Beträge auszugehen; dieser Bruttobetrag ist sodann um den Unterschied zwischen den beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Freibeträgen für Versorgungsbezüge und den auf den verbleibenden Anteil des Zahlungsempfängers entfallenden Freibeträgen für Versorgungsbezüge zu kürzen. 4Die Auseinandersetzungszahlungen sind bei den Empfängern – ggf. vermindert um die Freibeträge für Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) – als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
3Für den Steuerabzug durch den Arbeitgeber gilt im Übrigen Folgendes:
Beim Arbeitslohn, der noch für die aktive Tätigkeit des verstorbenen Arbeitnehmers gezahlt wird, ist, wie dies bei einer Zahlung an den Arbeitnehmer der Fall gewesen wäre, zwischen laufendem Arbeitslohn, z. B. Lohn für den Sterbemonat oder den Vormonat, und sonstigen Bezügen, z. B. Erfolgsbeteiligung, zu unterscheiden.
1Der Arbeitslohn für den Sterbemonat stellt, wenn er arbeitsrechtlich für den gesamten Lohnzahlungszeitraum zu zahlen ist, keinen Versorgungsbezug i. S. d. § 19 Abs. 2 EStG dar. 2Besteht dagegen ein Anspruch auf Lohnzahlung nur bis zum Todestag, handelt es sich bei den darüber hinausgehenden Leistungen an die Hinterbliebenen um Versorgungsbezüge. 3Dies gilt entsprechend für den Fall, dass die arbeitsrechtlichen Vereinbarungen für den Sterbemonat lediglich die Zahlung von Hinterbliebenenbezügen vorsehen oder keine vertraglichen Abmachungen über die Arbeitslohnbemessung bei Beendigung des Dienstverhältnisses im Laufe des Lohnzahlungszeitraums bestehen. 4Auch in diesen Fällen stellt nur der Teil der Bezüge, der auf die Zeit nach dem Todestag entfällt, einen Versorgungsbezug dar. 5In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge nicht zu berücksichtigen.
1Das Sterbegeld ist ein Versorgungsbezug und stellt grundsätzlich einen sonstigen Bezug dar. 2Dies gilt auch für den Fall, dass als Sterbegeld mehrere Monatsgehälter gezahlt werden, weil es sich hierbei dem Grunde nach nur um die ratenweise Zahlung eines Einmalbetrages handelt. 3Die laufende Zahlung von Witwen oder Hinterbliebenengeldern i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch den Arbeitgeber ist demgegenüber regelmäßig als laufender Arbeitslohn (Versorgungsbezug) zu behandeln.
1Soweit es sich bei den Zahlungen an die Erben oder Hinterbliebenen nicht um Versorgungsbezüge handelt, ist zu prüfen, ob der Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) zum Ansatz kommt. 2Dabei ist auf das Lebensalter des jeweiligen Zahlungsempfängers abzustellen. 3Absatz 2 ist entsprechend anzuwenden.
1Soweit Zahlungen an im Ausland wohnhafte Erben oder Hinterbliebene erfolgen, bei denen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 oder 3, § 1a EStG nicht vorliegen, ist bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern beim Steuerabzug nach den für Lohnzahlungen geltenden Vorschriften zu verfahren; wegen der Besonderheiten wird auf § 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b, § 39 Abs. 2 und 3, § 39a Abs. 2 und 4, § 39b Abs. 1 und 2, § 39c Abs. 2 EStG hingewiesen. 2Dabei ist jedoch zu beachten, dass auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zustehen kann.
H 19.9
Nach dem Tod des Arbeitnehmers A ist an die Hinterbliebenen B, C, D und E ein Sterbegeld von 4.000 € zu zahlen. Der Arbeitgeber zahlt den Versorgungsbezug an B im Jahr 2019 aus. Dabei wurde die Lohnsteuer nach den Lohnsteuerabzugsmerkmalen des B unter Berücksichtigung der Freibeträge für Versorgungsbezüge von 1.100 € (17,6 % von 4.000 € = 704 € zuzüglich 396 €) erhoben. B gibt im Jahr 2020 je ¼ des Bruttoversorgungsbezugs an C, D und E weiter (insgesamt 3.000 €).
Durch die Weitergabe im Jahr 2020 verbleibt B ein Anteil an den Versorgungsbezügen von 1.000 €. Hierauf entfällt ein Versorgungsfreibetrag in Höhe von 176 € (17,6 % von 1.000 €) zuzüglich eines Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag von 396 €, also steuerpflichtige Versorgungsbezüge von 428 €. Bei B sind in 2020 negative Einnahmen in Höhe von 2.472 € (2.900 € ./. 428 €) anzusetzen.

References: § 19

§ 1

§ 2
 § 1
 § 15
 § 1
 § 1
 § 38
 § 3
 § 3
 § 38
 § 7
 § 3
 § 6
 § 19
 § 3
 § 22
 § 19
 § 2
 § 40
 § 15
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3

§ 3

§ 3

§ 3

§ 3

§ 3

§ 3
 § 3

§ 3
 § 8
 § 19
 § 8
 § 9
 § 10
 § 3
 § 19
 § 18
 § 47
 § 2
 § 6
 § 2
 § 19
 § 47
 § 67
 § 47
 § 53
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 22
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 1
 § 1
 § 38
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39