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EL CONTRATO DE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
EL CONTRATO DE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES Roberto Dellaferrera – Luis R. Alvarez Chiabo1 1. INTRODUCCION El presente documento se encuentra des...
Author: Ricardo Toledo Flores
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Estados contables. 31 de diciembre de 2013
DIFERENCIAS ENTRE LOS DISTINTOS TIPOS DE AUDITORIAS. AUDITORIA DE LOS ESTADOS CONTABLES (EXTERNA):
EL IMPACTO DE LA CRISIS FINANCIERA SOBRE LOS ESTADOS CONTABLES
ESTADOS CONTABLES de Holcim (Argentina) S.A. (*)
Tratado de los Estados Contables. Tomo I
DOCENTE DE LA ESCUELA DE CIENCIAS CONTABLES Y AUDITORIA
ESTADOS CONTABLES TRIMESTRALES
ESTADOS CONTABLES ANUALES
EL CONTRATO DE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES Roberto Dellaferrera – Luis R. Alvarez Chiabo1
El presente documento se encuentra destinado al estudio del contrato de auditoría de estados contables. En primer término efectuaremos un conjunto de consideraciones previas, posteriormente abordaremos temáticas tales como: a) el encuadre jurídico de la figura de auditoría de estados contables, b) la caracterización jurídica del contrato de auditoría de estados contables, c) las actividades previas a la suscripción de un contrato de auditoría, d) el contenido mínimo a ser incluido en un contrato de esta naturaleza, e) las disposiciones contenidas en las normas nacionales e internacionales de auditoría en relación al contrato de auditoría de estados contables, f) el análisis de los principales modelos de contrato sugeridos por los autores que han estudiado el tema, para en última instancia proporcionar un conjunto de conclusiones en relación a la temática objeto de estudio. 2.
Si aceptamos que la auditoría de estados contables puede ser definida como: “el proceso de formación de un juicio (examen), llevado a cabo por un profesional que cumple con las condiciones necesarias para el ejercicio de la auditoría de estados contables (sujeto examinador), con vistas a proporcionar en un informe (producto principal), destinado a la comunidad en general, sus conclusiones en relación a si la información contenida en los estados contables (objeto examinado) ha sido preparada, o no, conforme a las disposiciones contenidas en un determinado juego de normas contables (normas de referencia), como así también, en otro informe (producto secundario), con destino a las autoridades del ente contratante, un conjunto de recomendaciones con vistas a mejorar el funcionamiento del sistema de control interno”2, Advertiremos que existen un conjunto de elementos integrantes de la misma que merecen ser analizados, ellos son: 2.1. OBJETO EXAMINADO El mismo esta dado por la información principal y complementaria contenida en los estados contables a ser examinados por el auditor. En algún trabajo se consideró que el objeto de verificación, denominado: característica controlada, lo constituían las transacciones y el patrimonio incluidos en los referidos estados (Manual de auditoría. Informe Nº 5 Area Auditoría., 1995), tal conceptualización nos parece equivocada por los motivos que a continuación explicitamos:
Profesores titular y adjunto respectivamente de la materia Auditoría de la Carrera de Contador Público de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad Católica de Córdoba. 2 La definición nos pertenece.
en los estados contables no se muestran transacciones en sí, sino, entre otra información, la derivada de aquellas transacciones a las que conforme a las prescripciones contenidas en las normas contables utilizadas como referencia corresponde reconocer desde la perspectiva contable,
existen determinados hechos que producen incrementos patrimoniales reconocibles, conforme a las prescripciones de algunas normas contables susceptibles de ser utilizadas como referencia, que no se encuentran originados en transacción alguna, en tal sentido a continuación transcribimos el siguiente contenido normativo: “Son ingresos los aumentos de patrimonio neto originados en la producción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente. Los ingresos resultan generalmente de la venta de bienes y servicios pero también pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extracción de petróleo o gas en esa industria3” (Resolución Técnica Nº 16. Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales., 2000, Sección 4.2.2.)
los estados contables no sólo proporcionan información sobre la composición del patrimonio a un momento del tiempo, tal cual se sugiere en el mencionado trabajo, sino que también revelan cual ha sido la evolución del referido patrimonio, en el período por ellos comprendido, desde distintas perspectivas, como mínimo la económica y financiera.
Como bien señala prestigiosa doctrina: “Puede ser objeto de una auditoría cualquier juego de estados contables emitido por un ente privado (con fines de lucro o sin él) o estatal, siempre que haya sido preparado de acuerdo con un juego de normas contables perfectamente definido (de lo contrario, faltaría un punto de referencia y la auditoría sería imposible)” (Fowler Newton, 2004, pág. 9). 2.2. SUJETO EXAMINADOR En la República Argentina el sujeto examinador, en auditorías de estados contables, debe cumplir con las siguientes condiciones mínimas: a)
contar con título de Contador Público,
encontrarse matriculado (con matrícula habilitada) en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la jurisdicción correspondiente al domicilio legal del ente emisor de los estados contables,
ser independiente, que en expresiones de prestigiosa doctrina implica la suposición de “una actuación imparcial y objetiva tanto en la realización de su trabajo como en la preparación del correspondiente informe” (Fowler Newton, 2004, pág. 9),
gozar de un amplio conocimiento en materia de contabilidad y auditoría, como así también del conocimiento necesario en los: a) sistemas administrativos, b) matemáticas, c) derecho, e) economía y f) control interno.
El destacado nos pertenece.
2.3. NORMAS CONTABLES DE REFERENCIA Las normas contables de referencia son las utilizadas por el ente emisor de los estados contables en la preparación de la información, principal y complementaria, por éstos contenida. Las disposiciones consagradas en el juego de normas contables utilizado por el ente en la elaboración de los estados contables constituye el punto de referencia a ser utilizado por el auditor en su acción examinadora. La inexistencia de normas contables de referencia hace imposible que la auditoría de estados contables pueda llevarse a cabo. Es sabido que en algunos informes (informes Nº 1 y 5 del Área Auditoría del Centro de Estudios Científicos y Técnicos de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas) se utilizó la expresión sensor, siguiendo los desarrollos de Johnson, Kast y Rosenzweig (Teoría, integración y administración de sistemas, 1970), para referirse a ese punto de referencia a ser utilizado por el auditor a los efectos de llevar a cabo su examen, sin embargo, compartiendo algunos de los criterios expuestos por prestigiosa doctrina (Fowler Newton, 2004, pág. 11) y añadiendo otros, entendemos que la utilización de la referida expresión es incorrecta para la realidad que se intenta representar, por los siguientes motivos: a)
según la edición nº 22 del Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, el vocablo sensor cuenta con una única acepción que a continuación transcribimos: “dispositivo que detecta una determinada acción externa, presión, temperatura, etc., y la transmite adecuadamente”, consideramos que las normas contables no actúan, ni pueden hacerlo, como mecanismos detectores y transmisores de acciones externas,
en el trabajo de Johnson, Kast y Rosenzweig (Teoría, integración y administración de sistemas, 1970), según se deja explicitado en uno de los informes antes mencionados (Informe Area Auditoría Nº 5, 1995, pág 40), uno de los cuatro elementos del control de un sistema es: “Un artefacto o método sensor para medir las características o condiciones controladas o sea la medida de rendimiento”, consideremos que las normas contables no representan artefactos, ni métodos sensores con vistas a explicitar medidas de rendimiento.
Coincidimos Fowler Newton en relación a que en una auditoría podrían verificarse los siguientes casos (Fowler Newton, 2004, pág. 12): a)
que las normas contables de referencia surjan de leyes, decretos o resoluciones de organismos estatales. Tal es el caso de los auditores de estados contables de entidades financieras quienes tienen que opinar en relación a si la información contenida en los estados contables, elaborados por este tipo de entidades, fueron preparados teniendo en cuenta: a) las normas contables profesionales adoptadas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la jurisdicción correspondiente a su domicilio legal; y b) las normas contables para entidades financieras emitidas por el Banco Central de la República Argentina.
que exista más de un juego de normas contables profesionales de referencia. Tal sería el caso de un ente que prepara información contable de uso externo conforme a normas contables argentinas y a normas internacionales de contabilidad y efectúa una exposición conjunta de tal información. Esta circunstancia que debería ser interpretada como la de dos auditorías parcialmente superpuestas, podría motivar que el cumplimiento de un juego de normas contables de referencia obligue al
incumplimiento del otro o no, cualquiera fuere el caso el auditor debería emitir dos conclusiones separadas, identificando en cada una de ellas las normas contables utilizadas como referencia. 2.4. EXAMEN (ACCION EXAMINADORA) Entendemos a la auditoría de estados contables como un proceso tendiente a que el auditor se forme un juicio en relación a si la información, plasmada en los estados contables ha sido elaborada o no siguiendo las prescripciones de un determinado juego de normas contables. Muchos aspectos de ese proceso se encontraran reflejados en las normas de auditoría seguidas por el auditor, tal es el caso de la forma de aplicación de determinados procedimientos, del contenido mínimo del informe, etc., mientras que otros surgirán de la experiencia y criterio del auditor, tal es el caso de la definición del nivel de significación, de la selección de la naturaleza, alcance y oportunidad en la aplicación de los procedimientos de autoría, etc. 2.5. PRODUCTO PRINCIPAL El producto principal en una auditoría de estados contables lo constituye el informe del auditor. El referido informe es el documento a través del cual el auditor comunica sus conclusiones en relación a si la información contenida en los estados contables elaborados por un ente fue preparada o no conforme a las disposiciones contenidas en un juego de normas contables determinado. El informe del auditor constituye información relevante en relación a la credibilidad de la información contenida en los estados contables, beneficiando: a)
directamente, a quienes utilizan la referida información como soporte de las decisiones que les competen – usuarios de la información contenida en los estados contables –, ya que pueden sustentar sus decisiones en información que cuenta con un alto nivel de credibilidad,
indirectamente, a la comunidad en general, ya que al ser sometida la información contable a un proceso de auditoría, existen menos posibilidades que tal información haya sido manipulada a los efectos de producir fraudes, actos ilegales, evasión de impuestos, perjudicando de este modos a los miembros que forman parte de ella.
2.6. PRODUCTO SECUNDARIO El producto secundario en una auditoría de estados contables lo constituye la denominada carta de recomendaciones. En el referido informe el auditor formula, a las autoridades del ente emisor de los estados contables, un conjunto de recomendaciones con vistas al mejoramiento del funcionamiento del sistema de control interno. El referido producto representa un costo marginal muy bajo, ya que el auditor como parte de su trabajo debió aplicar procedimientos de auditoría tendientes a evaluar el diseño, funcionamiento y efectividad del sistema de control interno del ente emisor de los estados contables.
ENCUADRE JURIDICO DE LA AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
En una auditoría de estados contables se plantea una relación entre el auditor y quien lo contrata que reúne las siguientes características: 1)
el auditor de estados contables se compromete a: 1.1)
ejecutar un proceso tendiente a formarse un juicio en relación a si la información contenida en los estados contables emitidos por un ente, ha sido preparada o no conforme a las prescripciones contenidas en un juego de normas contables que sirven como punto de referencia,
emitir dos documentos, a saber: a) un informe destinado a la totalidad de usuarios posibles de la información contenida en los estados contables, comunidad en general, que incluya una conclusión en relación a si la referida información fue preparada o no respetando las prescripciones contenidas en un juego de normas contables utilizado como referencia (informe del auditor), b) un informe destinado a las autoridades del ente emisor de los referidos estados contables, que contenga un conjunto de recomendaciones a los efectos de mejorar el funcionamiento del sistema de control interno de la entidad (carta con recomendaciones)
quien lo contrata se compromete a: 2.1)
abonar el precio pactado,
encargarse de que los documentos, elementos, archivos, etc., que sean requeridos por el auditor con vistas a la ejecución del proceso de auditoría, estén disponibles cuando sean requeridos.
Conforme se expresa en un trabajo referido al contrato de auditoría en general: “la función de auditoría es una especialización en el área de ciencias económicas de no muy antigua data, es por ello que no se encuentra en la legislación de fondo un claro encuadramiento de los contratos de esta actividad…” (Svidovsky, 1980, pág. 9), de allí que no se haya previsto en la legislación Argentina una tipificación específica para los contratos de auditoría en general (género), y mucho menos para los de auditoría de estados contables en particular (especie). Existe consenso, aunque no unánime, en que, conforme a las características de la relación que se plantea entre el contratante y el auditor de estados contables, tal relación puede ser encuadrara jurídicamente bajo la órbita del contrato de locación de obra. Genéricamente, los contratos de locación son definidos de la siguiente manera: “habrá locación cuando dos partes se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, a ejecutar una obra o a prestar un servicio y la otra a pagar por este uso, goce, obra o servicio un precio determinado…” (Código Civil de la República Argentina, Art. 1493)
Como bien señala prestigiosa doctrina, la definición de locación proporcionada por el Art. 1493 del Código Civil de la República Argentina, transcrita con antelación, es comprensiva de tres contratos perfectamente diferentes, como son: a) la locación de cosas, b) la locación de servicios y c) la locación de obra (Gregorini Clusellas, 1999, pág. 1) Las diferencias entre la locación de cosas y las restantes locaciones son evidentes, si se tiene en cuenta el objeto de una y otras, en la locación de cosas se entrega el uso de una cosa a cambio de un precio en dinero, mientras que en las locaciones de servicio y obra se paga por la realización de una labor. Los caracteres diferenciales entre el contrato de locación de servicio y de locación de obra no son tan claros como en el caso anterior, de allí que debamos precisar algunas nociones: 1)
A partir de la clásica clasificación de Demogue, según la cual las obligaciones podían ser: a) de medios, caso en que el locador debe garantizar la utilización de los medios adecuados para producir un resultado, y b) de resultados, situación en la cual el locador debe producir un resultado en sí mismo. (Traité des obligations en général, 1923, tomo V, pág 523, pto. 1237), como bien precisa prestigiosa doctrina, a la locación de servicios correspondería una obligación de medios a cargo del locador y en la de obra una de resultados (Paniol & Ripert, 1936, págs. 126, tomo I). Algún tratadista expuso: “La locación de obra se ejecuta con un hacer cuya culminación es un dar del locador, en cambio la locación de servicios se ejecuta y agota con un hacer. El objeto de la locación de obra es un opus, una obra material o intelectual, separable material o intelectualmente de hacer del locador. Una escultura, una partitura, un libreto o la edificación misma, se distinguen de la tarea del locador para realizarlos. El contrato que nos ocupa se ejecuta con un hacer, pero remata y se cumple con un dar que será el fruto del hacer, en cambio en la locación de servicios es la pura actividad del locador y se confunde con ella, no puediendo escindirse una de la otra” (Gregorini Clusellas, 1999, pág. 15). En el caso de un médico que atiende a un paciente, el mismo mismo procurará los medios adecuados para sanarlo sin que pueda garantizar tal sanación, en cambio el locador que compromete una obra (construcción, partitura, publicidad, etc.), deberá entregar la misma y no le bastará acreditar el empleo de medios adecuados para lograrlo4. Lo expresado en el párrafo anterior tiene profundas connotaciones en relación a la determinación del incumplimiento correspondienrte al locador ya que: a) en la locación de servicio, la expectativa final o mediata del locatario, producción de un determinado resultado (ganar un pleito judicial, sanar de determinada enfermedad) no puede ser garantizada por el locador, la expectativa inmediata, obrar con diligencia y prudencia, si, bastandole al locador el cumplimiento de la segunda para salvaguardar su responsabilidad, y b) en la locación de obras es menester para garantizar el cumplimiento que el locador conforme la expectativa final o mediata del locatario (disponer de una pauta publicitaria, una página web, un contrato o estatuto, un informe de auditor, etc.), no bastándole la demostración de un obrar prudente y diligente para liberarse de su incumplimiento (Bueres, 1986, pág. 55 y ss.)
Ejemplo extraído y adaptado de Gregorini Clusellas, Eduardo, Locación de Obras, Editorial La Ley, Buenos Aires 1999, pág 14.
Algunos autores han utilizado al elemento independencia de criterio como demarcativo de los contratos de locación de servicio y de obra, señalando que en la locación de servicio existe una dependencia de criterio que no se verifica en la locación de obra (Svidovsky, 1980, pág. 11). Entendemos que existen determinadas prestaciones de servicios que requieren tanta especialización que es imposible que exista una subordinación de criterio del locador respecto del locatario, baste pensar en un médico que atienda un paciente, un abogado que lleva adelante un juicio, un contador que proporciona servicios de asesoramiento impositivo, etc.
Otra característica que se presenta como distintiva entre la locación de servicio y la locación de obra esta dada por la forma pago. Se supone que en la locación de servicio el pago tiene algún tipo de correlación con el tiempo empleado por el locador, mientras que en la locación de obra la pauta a tener en cuenta es el valor agregado de la cosa, más alla del tiempo empleado por el locador para lograrla. Señala distinguida doctrina que esta característica que si bien se ajusta a la mayoria de los casos, no debe tomarse como pauta definitoria y absoluta, ya que bien podría presentarse el caso en el cual se tenga en cuenta el tiempo empleado por el locador para realizar la obra, como así también que en el caso de prestación de servicios se tome como referencia para el pago del precio a determinadas pautas de producción (Spota, 1987, págs. 194 y ss, tomo V)
Otro aspecto distintivo esta dado por quien asume el riesgo técnico y económico de la locación. Mientras que en la locación de servicios el riesgo es asumido por el locatario, en la de obra es tomado por el locador. Como bien se señala: “Este es un elemento fuertemente caracterizante del contrato que nos ocupa, cuando un abogado asume la dirección o patrocinio de unas actuaciones judiciales, si el jucio se pierde y actuó dentro de lo que es razonable y diligente, no tendrá responsabilidad alguna y percibirá los honorarios por sus servicios. Si en cambio el cometido fuese redactar los estatutos de una sociedad u obtener la homologación de un convenio el negocio realizado será de locación de obra, de resultado, al igual que el escribano que celebra una escritura o instrumenta un testamento. En estos últimos ejemplos si los estatutos o la homologación encomendados al abogado o la escritura o el testamento que debió realizar el escribano son nulos por defectos de forma o vicios legales en general, los profesionales no habran realizado su obra cuyo riesgo técnico es exclusivamente a su cargo. El cometido no se habrá cumplido y la remuneración no correspondera” (Gregorini Clusellas, 1999, pág. 16).
En atención a que en una auditoría de estados contables el locador (auditor), se compromete a: a)
Aplicar un proceso tendiente a formarse un juicio en relación a si la información contenida en los estados contables de un ente, ha sido preparada o no a partir de las disposiciones consagradas en un juego de normas contables que actúan como elemento de referencia. La aplicación de este proceso el cual se encuentra caracterizado por una total falta de subordinación técnica por parte del auditor respecto del locatario, constituye el hacer, al que nos refirieramos anteriormente, que se encuentra a cargo del locador en las locaciones de obra.
Emitir un informe en el cual comunique su conclusión en relación a si los estados contables fueron preparados o no conforme a las disposiciones consagradas en las normas contables utilizadas como elemento de referencia. La emisión de este informe constiye la obra, en este caso intelectual, en si, la obligación de dar con vistas a la satisfacción de la expectativa final del locatario. Nótese que una cosa es el cumplimiento de la expectativa del locatario de contar con la obra en si (informe del auditor) y otra muy distinta es la conformidad o no con el resultado al que se arribó en la obra (tipo de conclusión).
En nuestra opinión en atención a las características de una auditoría de estados contables, como así también a los derechos y obligaciones que se plantean como consecuencia de la misma entre el auditor y quien lo contrata, entendemos que el contrato de locación de obra es el más adecuado para representar tal relación. Por otra parte la mayoría de los autores que se han referido al tema han encuadrado a la actividad de auditoría como una locación de obra, sirvan, en prueba de lo manifestado, las siguientes expresiones: 1)
“Es a partir de este punto que el análisis se centrará en definir al contrato de auditoría como una locación de obra, figura en la que mejor encaja la relación cliente – auditor, …” (Svidovsky, 1980, pág. 10).
“La ejecución de una auditoría de estados contables esta necesariamente precedida por un acuerdo que regula los derechos y las obligaciones del auditor y de su cliente, lo que implica un contrato que regula una locación de obra” (Fowler Newton, 2004, págs. 236, tomo I).
CARACTERIZACIÓN JURIDICA DEL CONTRATO DE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES.
Habiendo considerado que, conforme a las características de la actividad y de las relaciones que se producen entre las partes intervinientes, el contrato de locación de obra es el que más se ajusta a la auditoría de estados contables, analizaremos ahora sus caracteres: a)
Bilateral: Las partes se obligan recíprocamente. El locador (auditor) se obliga a entregar una obra intelectual que consiste en el informe de auditoría y el locatario (contratante) se obliga a asegurar que los elementos que necesite el auditor se encuentren disponibles, como así también a pagar el precio acordado.
Oneroso: No se trata de un contrato gratuito. Las ventajas que se procuran a una de las partes, no le son concedidas sino por una prestación que la otra se obliga a hacerle.
Conmutativo: Las ventajas o desventajas contractuales tienen previsibilidad al momento de contratar, sin estar sujetas al acaecimiento de acontecimientos futuros inciertos que son propios de los contratos aleatorios.
Consensual: El contrato se perfecciona para producir sus efectos propios mediante el consentimiento manifestado por los contratantes.
Informal: El contrato no cuenta con una forma establecida, le es aplicable la libertad de las formas dispuesta para la generalidad de los actos jurídicos.
Nominado: Si bien la ley en ningún momento se refiere al contrato de auditoría de estados contables, al encuadrarlo dentro del contrato de locación de obra, le cabe la designación genérica de “locación” a las que aluden los Arts. 1143 y 1493 del Código Civil de la República Argentina.
Principal: Se trata de un contrato que no depende de otro y cuenta con autonomía funcional propia.
De cambio: A partir de la clasificación de los contratos entre los de: a) colaboración, cambio, garantía y crédito (Etcheverry, 1988, pág. 106 y ss.), al contrato bajo estudio le corresponde la caracterización “de cambio” ya que contiene a cargo del locador una obligación de hacer que remata en una de dar.
De tracto sucesivo: En razón de que su ejecución y efectos se prolongan en el tiempo, no son de ejecución instantánea.
Contiene una obligación de resultado: La principal obligación del locador, siguiendo la clasificación de Demogue (Traité des obligations en général, 1923) entre obligaciones de medios y de resultados, posteriormente perfeccionada por Mazeaud y Tunk (Tratado teórico y práctico de la responsabilidad civil delictual y contractual, 1961) al clasificarlas en obligaciones determinadas y obligaciones de prudencia y diligencia, consiste en alcanzar un resultado en este caso de naturaleza intelectual.
ACTIVIDADES PREVIAS A LA CONTRATACION
Existen dos posibilidades claramente diferentes, a saber: a)
que sea la primera vez que el auditor realiza una auditoría de estados contables al cliente,
que se trate de una auditoría de estados contables de carácter recurrente.
Es evidente que las actividades previas a la contratación a ser desarrolladas por el auditor en uno y otro caso son totalmente diferentes a raíz del distinto conocimiento que puede tener de su cliente en una u otra circunstancia. Analizaremos las dos situaciones por separado.
5.1. ACTIVIDADES PREVIAS A LA CONTRATACIÓN EN EL CASO DE UNA PRIMERA AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES Entendemos que ante esta situación el auditor debería como mínimo realizar las siguientes actividades previas a la celebración del contrato:
5.1.1. Conocimiento del ente a auditar. Siguiendo los desarrollos de Fowler Newton (2004, pág. 391 y ss.) Y realizando mínimas adaptaciones, entendemos que los aspectos que el auditor debería conocer de su potencial cliente son los que a continuación se detallan: a) b) c) d) e) f) g) h) i)
denominación legal, forma jurídica adoptada, organigrama, leyes, decretos, regímenes regulatorios y contratos importantes, propietarios, entidades que conforman el mismo grupo económico y otras partes relacionadas, integridad de los directivos y de la administración del ente, características del sistema de control interno y del sistema contable, la actividad principal del ente y cada uno de sus segmentos de negocio, para cada segmento: 1) su importancia relativa dentro del ente, 2) las principales mercaderías y/o servicios vendidos, 3) las características especiales de la industria y de los mercados en que opera, 4) los canales de comercialización utilizados, 5) principales clientes, proveedores y materias primas, 6) la localización de las correspondientes oficinas, plantas, sucursales y depósitos y sus respectivas dotaciones de personal, 7) los números aproximados de transacciones, mecanismos para evaluar el desempeño del ente en general y de los segmentos en particular
5.1.2. Contacto con el anterior auditor. Creemos necesario, antes de celebrar un contrato de auditoría con un nuevo cliente, que el auditor mantenga una entrevista con el auditor anterior con vistas a: a) obtener un mayor conocimiento del potencial cliente y b) examinar las evidencias obtenidas por el mismo en las auditorías anteriores. 5.1.3. Evaluación preliminar del riesgo de auditoría. El auditor deberá realizar una primera evaluación del riesgo de auditoría, entendido este como la posibilidad de emitir un informe con una conclusión errónea, si tal evaluación arroja un nivel de riesgo superior al habitual quedarán dos posibilidades: a)
aceptar la tarea, en cuyo caso deberá tener un especial consideración de los factores de riesgo en las fases de planeación y ejecución de la auditoría de estados contables, o
rechazar el trabajo.
5.1.4. Elaboración de la propuesta. Una vez concluidos los pasos anteriores el auditor estará en condiciones de elaborar una propuesta de trabajo con inclusión de honorarios y forma de percepción.
5.2. ACTIVIDADES PREVIAS A LA CONTRATACIÓN EN EL CASO DE UNA AUDITORIA RECURRENTE. Ante esta situación el auditor deberá efectuar las siguientes actividades previas a la contratación: 5.2.1. Identificación de factores de riesgos a partir de la auditoría anterior. El auditor, a partir de las evidencias obtenidas como consecuencia de la auditoría anterior, identificará los riesgos de auditoría que posiblemente deberá enfrentar en una nueva auditoría (nuevas partes relacionadas, apertura de sucursales, cambios de sistemas, etc.). 5.2.2. Identificación de nuevos factores de riesgo. El auditor debería evaluar nuevos sucesos respecto de la auditoría anterior que pudieran afectar el nivel de riesgo de auditoría, como podría ser: a) cambios importantes en el directorio o gerencia del ente, b) cambios en la participación accionaria, c) nuevas partes relacionadas, d) cambios en sistemas de control interno, e) cambios de sistemas informáticos, etc. 5.2.3. Evaluación preliminar del riesgo de auditoría. A partir de los factores de riesgo identificados conforme a lo indicado en 5.2.1 y 5.2.2. el auditor debería efectuar una evaluación del riesgo de auditoría que enfrentaría en una nuevo trabajo. En caso que el nivel de riesgo de auditoría supere el habitual, al auditor le quedan dos posibilidades: a)
5.2.4. Elaboración de la propuesta. Una vez concluidos los pasos anteriores el auditor estará en condiciones de elaborar una propuesta de trabajo con inclusión de honorarios y forma de percepción
ELEMENTOS A SER INCLUIDOS EN UN CONTRATO DE AUDITORIA
En nuestra opinión, a partir del análisis de las propuestas de Fowler Newton (2004, págs. 381 y ss., tomo I) y Svidovsky (1980, pág. 11 y ss.), el contenido mínimo de un contrato de auditoría debiera ser el siguiente: 1)
Identificación de las partes contratantes, en caso de tratarse de personas de existencia ideal, indicar el vínculo existente entre la persona física que suscribe el contrato y la misma,
Definición del alcance del trabajo. Es de fundamental importancia definir claramente el alcance del trabajo a realizar, que en este caso será una auditoría de estados
contables, la cual representa el servicio que mayor credibilidad agrega a la información contenida por los estados contables. Es conveniente que se deje establecido además: 2.1) las normas contables de referencia que serán utilizadas a los efectos de que el auditor se forme un juicio en relación a si los EECC fueron preparados o no conforme a ellas, 2.2) que la auditoría será llevada a cabo a partir de determinadas normas de auditoría, y 2.3) cualquier otra tarea adicional a la auditoría de estados contables cuya realización se hubiere convenido. 3)
Identificación de la información objeto de auditoría, con identificación de: 3.1) su ente emisor, 3.2) los estados contables a examinar, las fechas o períodos a los que ellos corresponden y las fechas o periodos por los cuales se presenta información comparativa, 3.3) la información adicional a dichos estados contables.
Fechas de iniciación y finalización del trabajo, como así también de la entrega del informe del auditor (producto principal) y de la carta con recomendaciones (producto secundario),
Información, documentación y demás elementos que el ente a ser auditado deberá proporcionar al auditor con indicación de fechas probables de provisión,
La identificación de expertos o colaboradores que deberán intervenir en cuestiones distintas a las de contabilidad y auditoría (expertos en cubicajes, ingenieros agrónomos, etc.),
Los honorarios profesionales, con precisión de: 7.1) su importe, 7.3) el tipo de moneda, 7.2) las fechas de emisión de las facturas, 7.3) los plazos de pago de las facturas emitidas, 7.4) las consecuencias de la eventual mora en el pago.
A cargo de quienes estarán los gastos de viajes y viáticos por visitas del auditor o miembros del equipo de auditoría a sucursales, plantas, etc., como así también de determinados gastos derivados de la aplicación de determinados procedimientos de auditoría (ej. gastos de franqueos de circulares).
En caso que quien contratare al auditor no fuera el ente emisor de los estados contables a examinar, debería dejarse constancia de la expresa conformidad de las autoridades del mismo.
EL CONTRATO DE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES EN LAS NORMAS ARGENTINAS DE AUDITORIA.
Lamentablemente en ninguna sección de las normas de auditoría Argentinas se hace mención al contrato de auditoría. (Resolución Técnica Nº 7. Normas de Auditoría, 1985). 8.
EL CONTRATO DE AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA.
La temática relacionada con el contrato de auditoría es tratada internacionalmente en una norma específica (Norma Internacional de Auditoría Nº 210. Condiciones de los compromisos de auditoría., 2006), la cual cuenta con la siguiente estructura: Secciones
Parte I Parte II Parte III Parte IV Apendice 1 Apendice 1
1-4 5-9 10-11 12-19
Contenido Introducción Cartas de compromiso de auditoría Auditorías recurrentes Aceptación de un cambio en el compromiso Modelo de una carta de compromiso de auditoría NIA 210, modificada por NIA 700. Fecha vigencia
Entre otros aspectos la referida Norma Internacional de Auditoría dispone que: 1)
Es recomendable que las condiciones acordadas entre las partes intervinientes queden plasmadas en una carta compromiso de auditoría o en otra forma contractual que resulte apropiada (Párrafo 2),
La intención de la norma es ayudar al auditor a preparar catas de compromiso que se relacionen con auditorías de estados contables, sin embargo las pautas podrían servir de base para los acuerdos por servicios relacionados (Párrafo 3),
La carta compromiso debiera incluir: 3.1) Elementos principales (Párrafo 6): a) El objetivo de la auditoría de los estados contables, b) La responsabilidad de los administradores del ente por la preparación de los estados contables, c) El alcance de la auditoría, con indicación de los pronunciamiento a los que se adhiere el auditor en el ejercicio de su labor (normas de auditoría a emplear),
c) La forma que deberá adoptar cualquiera de los informes o cualquier otra comunicación de los resultados del compromiso, d) el hecho que pueden existir desvíos significativos no detectados por riesgos de control interno e ineficacia de los procedimientos de auditoría, e) El acceso ilimitado del auditor a cualquier tipo de registro, documentación e información que solicite al auditor en el desarrollo de su tarea, f)
La responsabilidad de la administración por establecer y mantener un control interno eficaz.
3.2) Elementos adicionales (Párrafo 7): a) Acuerdos relacionados con la planificación y ejecución de la auditoría, b) Expectativas de recibir una confirmación fehaciente de la administración con respecto a las declaraciones efectuadas en relación con la auditoría (carta con manifestaciones de la gerencia), c)
Solicitud de que el cliente confirme las condiciones del compromiso mediante un acuse de recibo de la carta compromiso,
Bases a partir de las cuales se calcularán los honorarios y cualquier arreglo respecto de la facturación.
3.3) Otros elementos (Párrafo 8) a)
Acuerdos respecto de la participación de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditoría,
Acuerdos con respecto a la participación de auditores internos y otro personal del cliente,
Acuerdos que se realizarán con el auditor predecesor,
d) Cualquier limitación a la responsabilidad del auditor. 4)
Consideraciones a ser tenidas en cuenta en los compromisos de auditoría cuando se es auditor de la entidad controlante y también de subsidiarias, sucursales o divisiones de ellas. (Párrafo 9).
Consideraciones a ser tenidas en cuenta en caso de auditorías recurrentes (Párrafos 10 y 11).
Aspectos a ser tenidos en cuenta en la aceptación de cambios de compromisos (Párrafos 12 a 19, ambos inclusive).
MODELOS DE CONTRATOS (COMPROMISOS) DE AUDITORIA
9.1. MODELO PROPUESTO POR MARCELO SVIDOVSKY A continuación transcribimos el modelo propuesto por Marcelo Svidovsky en el informe Nº 8 del Área Auditoría del Centro de Estudios Científicos y Técnicos de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (1980, pág. 17 y ss). Aclaramos al lector que la transcripción del modelo no implica nuestro acuerdo respecto del mismo, en particular en el presente caso advertimos no sólo aspectos formales, sino también conceptuales dignos de cuestionamiento.
I – CARTA DE PRESENTACION
Lugar y Fecha___________________ A quien haya contratado Los servicios _____________________
De nuestra mayor consideración: Nos complacemos en dirigirnos a Uds. con motivo de la invitación que nos formularan oportunamente, para elevar un presupuesto referido a la realización de tareas de auditoría en esa empresa. A la presente adjuntamos una descripción de nuestro método de trabajo junto con la correspondiente cotización de honorarios. Quedando a vuestra disposición para cualquier aclaración que crean conveniente, aprovechamos la oportunidad para saludarles con distinguida consideración.
N.N. Contador Público
II – PROPUESTA (COMPROMISO) DE AUDITORIA
TAREA A DESARROLLAR 1. Objetivos 1.1. Auditoría de estados contables al 30 de junio de 19.. El objetivo general será el de emitir una opinión informe breve sobre los estados contables de la Empresa S.A. al 30 de junio de 19.. Para lograr el objetivo general antes mencionado las tareas de auditoría comprenderán básicamente dos etapas, las cuales reconocen los siguientes objetivos particulares: -
Evaluación del control interno Ponderar el control interno involucrado en los distintos procesos administrativos a efectos de comprobar: •
La razonabilidad con que los bienes de la empresa se hallan resguardados
• La confiabilidad de la información contable producida Auditoría de saldos contables Verificar la razonabilidad de las cifras expuestas en los estados contables.
1.2. Formulación de observaciones y recomendaciones Una vez terminada cada etapa del trabajo de auditoría que se efectúe para cumplir con los objetivos previstos, se elevará un informe con los resultados de las tareas, formulando, en cada caso las recomendaciones que consideremos necesarias a fin de regularizar los errores y/o deficiencias que se hubieran detectado durante el desarrollo del mencionado trabajo. 2.
Metodología del trabajo 2.1. Evaluación del control interno. 2.1.1 Obtención de información Consistirá en la toma de conocimiento y/o relevamiento de los procesos y/o normas que regulan las actividades de los diferentes sectores que componen la estructura organizativa de la empresa.
El relevamiento se llevará a cabo mediante encuestas verbales con aplicación, cuando correspondiere, de cuestionarios especialmente adaptados a las características funcionales de la empresa, y si el caso lo justifica, mediante la distribución de formularios especiales. 2.1.2 Verificación del relevamiento En base a la información obtenida se preparará un programa de pruebas sobre las operaciones con el fin de: -
Constatar los resultados obtenidos en el relevamiento Comprobar si las disposiciones o procedimientos establecidos se cumplen en la práctica Verificar la eficiencia con que las distintas operaciones son asentadas en los registros contables, Obtener elementos de juicio para la revisión de cuentas Posibilitar, eventualmente, la detección de irregularidades.
2.1.3 Análisis crítico Una vez concluidas las etapas de recopilación de información y su validación, se procederá a su análisis crítico, lo que implicará efectuar una apreciación del plan de organización y de los métodos y procedimientos que se relacionen principalmente con el resguardo del patrimonio y la confiabilidad de los registros contables. Dicho análisis incluye la evaluación de: -
los sistemas de autorización y aprobación de operaciones, la separación de las tareas de registro y control de las de custodia de activos, el control físico sobre activos, la adecuada calidad y oportunidad de la información contable producida.
Esta evaluación se efectuará teniendo en consideración la dimensión de cada uno de los sectores de la empresa como así también la magnitud de sus operaciones y su importancia relativa con respecto al conjunto 2.1.4 Confección de informes Sin perjuicio de las recomendaciones u observaciones que, por su urgencia, sea necesario poner en conocimiento inmediato de las máximas autoridades de la Empresa S.A., se elevará un informe donde constarán las tareas realizadas y las observaciones y recomendaciones emergentes. Previamente a la inclusión en el informe, se efectuarán comentarios sobre los resultados de la auditoría con los responsables correspondientes.
En la medida que el desarrollo de las tareas dirigidas a cumplimentar los objetivos ya enunciados lo permita, esas conclusiones y observaciones incluirán: -
observaciones surgidas del examen, referidas al cumplimiento de los circuitos administrativos vigentes;
los comentarios que merezcan la eficiencia de los actuales sistemas de contabilidad, planes de cuentas, localización de centros de registros y flujo de documentación;
sugerencias sobre modificaciones de procedimientos, métodos de trabajo y formularios en uso;
sugerencias relativas a la necesidad del rediseño total o parcial de los sistemas;
sugerencias sobre posibles mejoramientos en la información suministrada a niveles directivos y gerenciales;
recomendaciones destinadas a subsanar las fallas apuntadas, mejorar los sistemas de información contable, y en general optimizar los sistemas administrativos de la empresa.
2.1.5 Aclaraciones Adicionales Es necesario señalar que el estudio y evaluación del sistema de control interno no necesariamente pondrá en evidencia todas las debilidades del sistema, sino únicamente las vinculadas con el objetivo del trabajo. 2.2. Auditoría de saldos contables Esta tarea implicará la realización de las siguientes etapas: 2.2.1
Preparación del programa de auditoría
Se confeccionará un programa de auditoría en el cual se incluirán aquellos procedimientos que permitan expresar una opinión sobre los estados contables de la sociedad. En tal sentido, el trabajo se realizará de acuerdo con las normas de auditoría, aprobadas por la Resolución Técnica Nº 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas. 2.2.2
En el desarrollo de nuestro trabajo se aplicarán entre otros los siguientes procedimientos, con el alcance que se considere necesario en las circunstancias:
Arqueo de valores.
Revisión de los saldos bancarios y sus conciliaciones, con información obtenida directamente de las entidades bancarias.
Confirmación directa a ciertos deudores de sus saldos y cotejo de los mismos con las respectivas registraciones contables.
Determinación de los montos a cobrar y evaluación de las posibilidades de su cobranza.
Presencia en la toma de inventarios físicos efectuados por parte del personal de la empresa y verificaciones selectivas de ellos, analizando los criterios de valuación de los referidos inventarios.
Revisión de los valores asignados a los activos fijos con la correspondiente documentación. Examen, en los casos que correspondiera, de las políticas de depreciación aplicadas, a efectos de establecer si se ajustan a los lineamientos de la técnica contable.
Determinación de la adecuación de los cargos diferidos y bienes inmateriales que eventualmente figuren en el activo de la empresa y análisis de la razonabilidad de los criterios de amortización y/o distribución.
Determinación de los pasivos significativos a efectos de establecer si se encuentran incluidos en los estados contables, identificando aquellos que se refieren a activos hipotecados o prendados y clasificando las deudas atendiendo a sus garantías, modalidades de pago, etc.
Confirmación directa de los saldos con los principales acreedores y cotejo de los mismos con las respectivas registraciones contables.
Determinación de los pasivos contingentes, contratos pendientes de cumplimiento y compromisos que en el futuro originaran los mismos.
Determinación de los ingresos producidos durante el ejercicio a efecto de establecer si se encuentran adecuadamente reflejados en los estados contables.
Análisis de racionalidad y apropiada imputación de gastos del ejercicio.
Estudio de los antecedentes jurídicos de la sociedad referentes a su constitución y funcionamiento y análisis de la composición de la cuenta capital sus orígenes y modificaciones.
Cabe destacar que el desarrollo de estas tareas está prevista sobre la base de que la empresa nos proveerá los elementos necesarios para su ejecución, tales como balances de sumas y saldos, listado de composición de los saldos contables, análisis y conciliación de cuentas, etc. Una vez aprobado el presente presupuesto nos pondremos en contacto con los funcionarios de la empresa para coordinar las fechas que se nos proporcionarán los estados contables y demás elementos necesarios para el desarrollo del trabajo. 2.3.
Recomendación de ajustes a los estados contables y de sus notas.
Como conclusión del trabajo de auditoría de saldos, se recomendarán ajustes a los estados contables – si estos correspondieran – así como las notas que sean necesarias para su adecuada interpretación. 2.4.
Revisión del armado de los estados contables con los ajustes y notas aceptadas.
Una vez aceptados los ajustes y notas sugeridas, se analizará la confección de los estados contables respectivos, siguiendo para ello criterios de clasificación que satisfagan requerimientos técnicos y legales vigentes en nuestro país. 2.5.
Al finalizar el examen, la sociedad nos estregará una nota firmada por el presidente y el gerente administrativo, en la que consta que se han registrado en libro todas las previsiones y compromisos sociales de importancia al 30 de junio de 19..; que se nos han exhibido todos los contratos firmados por la empresa que involucren compromisos de significación, que los activos a esa fecha son de propiedad de la sociedad y que están libres de otros gravámenes que no sean los registrados en libros, y que se han asentado todas las disminuciones principales que pudieran preverse en los activos sociales. 2.6.
Emisión del informe sobre los estados contables
Una vez cumplidas todas las etapas indicadas precedentemente se emitirá el informe, el que contendrá: B.
Identificación de los estados contables examinados. Alcance de la tarea realizada de acuerdo con las normas de auditoría. Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso. Nuestra opinión sobre los estados contables en su conjunto o la indicación por la cual no se emite opinión.
COMPOSICION DEL EQUIPO DE TRABAJO Y ESTIMACIÓN DE TIEMPOS 1 – Composición del equipo de trabajo El equipo de trabajo, que actuará bajo la dirección personal de un socio del estudio, estará integrado de la siguiente manera:
Supervisor o encargado
2 – Horas – hombre cotizadas Las horas que se cotizan y su distribución por categorías es la siguiente: Jerarquía
Socio Gerente Supervisor Auxiliares
__________ TOTAL
3 – Fecha de inicio y finalización del trabajo. De acuerdo a la envergadura del trabajo y las horas estimadas para su realización, se estima comenzar las tareas en el curso del mes de abril de 19.. para elevar el informe a más tardar el 30 de setiembre de 19… C.
HONORARIOS Y FORMA DE PAGO 1 – Honorarios Teniendo en cuenta es tiempo estimado en el capítulo B, y en función de la responsabilidad de las tareas a desarrollar, hemos estimado los honorarios en la suma de $ ……………… Cabe destacar que los tiempos fueron estimados sobre la base de una auditoría normal, contando para ello con la totalidad de los elementos de análisis necesarios que debe suministrar la empresa y con su colaboración en aspectos administrativos tales como tipeo de la circularización, análisis de cuentas, investigación de diferencias de circularización, etc. Dicha colaboración redundará en el mantenimiento de los tiempos de trabajo en los niveles estimados permitiéndonos, además, dedicar mayor tiempo de análisis a los temas más significativos. Si por circunstancias ajenas al Estudio se originarán desvíos significativos en los tiempos presupuestados, ellos serán facturados adicionalmente, previa justificación frente a los directivos de la sociedad.
2 – Forma de pago La facturación de los honorarios se efectuará mensualmente de acuerdo con el avance del trabajo y las horas insumidas en cada período. Esta propuesta ha sido elaborada considerando que las facturas serán pagadas dentro de los 5 (cinco) días de su presentación. Sobre los honorarios base a facturar mensualmente se efectuarán ajustes hasta la fecha de pago de acuerdo con las variaciones experimentadas por el índice de precios al consumidor (INDEC) tomado como índice base el correspondiente al mes de …………… de 19…… 9.2. MODELO PROPUESTO POR LATTUCA A continuación procedemos a la transcripción del modelo de carta de contratación de los servicios de auditoría propuesta por Lattuca (2004, pág. 237). Recordamos al lector que la incorporación del modelo propuesto no implica nuestro acuerdo con el contenido del mismo. MODELO DE CARTA DE CONTRATACION DE SERVICIOS DE AUDITORIA Membrete del Auditor Destinatario Dirección Referencia Fecha Estimados señores: De acuerdo con nuestro requerimiento de la auditoría del estado de situación patrimonial de (nombre de la empresa) al (fecha de cierre), y de los respectivos estados de evolución del patrimonio neto, de resultados y de flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha con sus notas y anexos, nos place confirmarles nuestra aceptación y entendimiento del alcance de este compromiso por medio de esta carta. Nuestra auditoría tendrá como objetivo expresar una opinión sobre esos estados contables. Nuestra tarea se desarrollará de acuerdo con las normas de auditoría de la Resolución Técnica Nro. 7 de la FACPCE. Estas normas de auditoría requieren que planeemos y ejecutemos la auditoría con el propósito de obtener una seguridad razonable acerca de si los estados contables están libres de errores significativos. Una auditoría también incluye la evaluación de las normas contables utilizadas y de las estimaciones significativas hechas por la Dirección, como así también la evaluación de la presentación de los estados contables. Dada la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes a una auditoría junto a las limitaciones de cualquier sistema de contabilidad y de control interno, existe un riesgo inevitable de que algunos errores significativos puedan no descubrirse. Además de nuestro informe sobre los estados contables, esperamos emitir para ustedes una carta separada concerniente a las debilidades significativas detectadas en los sistemas contables y de control interno.
Esperamos una completa cooperación de vuestro personal y confiamos en que estarán disponibles para nosotros los registros contables, documentación y cualquier otra información que sea requerida en relación con la auditoría.
Nuestros honorarios, los cuales serán facturados a medida que el trabajo prospere, están basados en el tiempo requerido por las personas asignadas al compromiso más los gastos que requiera el trabajo. Las tarifas horarias varían de acuerdo al grado de responsabilidad asumido y la experiencia y habilidades requeridas. Esta carta entrará en vigor durante los años venideros a menos que ella se cancele, modifique o substituya. Por favor, firme y devuélvanos la copia adjunta de esta carta para indicar que está de acuerdo con los términos de nuestra auditoría de los estados contables. X y X Contadores Públicos Prestamos nuestra conformidad ABC y Compañía S.A. (firmado) Nombre y Cargo
9.3. MODELO PROPUESTO POR FOWLER NEWTON A continuación transcribimos el modelo de contrato de auditoría propuesto por Fowler Newton en un artículo de divulgación (Fowler Newton, El contrato de auditoría, 2004), posteriormente utilizado en un libro de su autoría (Fowler Newton, Tratado de auditoría, 2004, pág. 387 y ss.). Recordamos al lector que la transcripción del presente modelo no implica nuestro acuerdo con el contenido del mismo. CONTRATO DE AUDITORÍA Entre La Amistad SA ("LASA”, representada en este acto por su gerente general, el Sr. Horacio Laboranti, documento único de identidad 4.444.444) y Claudio Veroni ("Veroni", documento único de identidad 5.555.555) se celebra el contrato de auditoría cuyas cláusulas siguen: Primera: Veroni efectuará la auditoría de los siguientes estados contables de LASA: a) Estados de situación patrimonial al 31/12/2004 y 2003. b) Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31/12/2004 y 2003. c) Estados de evolución del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31/12/2004 y 2003. d) Estados de flujo de efectivo por los ejercicios finalizados el 31/12/2004 y 2003.
e) Información complementaria expuesta en notas y anexos a los estados anteriores. Segunda: El propósito de la auditoría contratada es determinar si los estados contables mencionados en la cláusula primera están preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables dictadas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (el "Consejo"). Tercera: Veroni realizará su trabajo y preparará su informe de acuerdo con las normas de auditoría aprobadas por el Consejo mediante su resolución (CD) 87/2003. Cuarta: Para la ejecución de la auditoría, Veroni contará con la colaboración de un encargado de equipo y de asistentes cuyo número se estima entre dos y tres. Quinta: Veroni iniciará la auditoría no después del 2/5/2004 y la finalizará no después del 5/3/2005. Sexta: LASA pondrá a disposición de Veroni: a) los elementos que se mencionan en el Anexo I5 no después de las fechas allí previstas; b) todos los registros, documentos e informaciones cuyo examen requiera la auditoría. Séptima: Veroni emitirá los siguientes informes, que serán dirigidos al Comité de Auditoría de LASA: a) No después del 12/3/2005, un informe que exprese su opinión sobre los aspectos indicados en la cláusula segunda de este contrato. b) No después del 30/11/2004, un informe con las observaciones y recomendaciones surgidas de la evaluación de los controles internos de LASA que tengan efecto sobre la calidad de sus estados contables. c) En caso de considerarlo necesario, y en los momentos que Veroni considere oportunos, informes complementarios del indicado en el inciso b). Octava: Por el servicio prestado, Veroni recibirá un honorario de ... pesos ($ ...), a ser facturado en once cuotas mensuales y consecutivas de ... pesos ($ ...) cada una. Las facturas se emitirán los días 15 de los meses comprendidos entre mayo de 2004 y marzo de 2005, para su pago dentro de los tres días hábiles siguientes. Si LASA incurriera en mora en algún pago, Veroni tendrá derecho a cargarle un interés igual al que cobra el Banco de la Nación Argentina por adelantos en descubierto no solicitados previamente. El honorario precedentemente indicado corresponde a aproximadamente ... horas de trabajo profesional y podrá ser ajustado si el tiempo profesional dedicado a la auditoría debiese ser incrementado por cualquiera de las siguientes razones:
No se incluye en el presente documento.
a) Modificaciones a la naturaleza de las pruebas de auditoría o aumentos en su alcance que sean motivados por una debilidad significativa de los controles internos de LASA que sobrevenga o que no haya sido ya informada por LASA a Veroni. b) Incumplimiento de lo dispuesto en la cláusula sexta. c) Insuficiente colaboración de los directivos o del personal de LASA con Veroni y los miembros de su equipo profesional. d) Cambios significativos en la naturaleza de las actividades de LASA o en el volumen de ellas. En las facturas emitidas se agregará el impuesto al valor agregado que Veroni deba facturar en su carácter de "responsable inscripto". Novena: Los gastos de traslados y estadías que Veroni o sus colaboradores deban efectuar con motivo de visitas a establecimientos de LASA situados a más de ... kilómetros de la Ciudad de Buenos Aires estarán a cargo de LASA. Décima: Las partes declaran conocer que, de acuerdo con las normas vigentes en la República Argentina: a) La preparación de los estados contables objeto de auditoría está bajo la responsabilidad del Directorio de LASA. b) La auditoría contratada tiene el propósito indicado en la cláusula segunda. La auditoría incluirá el examen, por muestreo, de los elementos de juicio que respalden la información expuesta en los estados contables examinados, así como la evaluación de las normas contables utilizadas y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia. c) La auditoría no tiene como propósito la detección de delitos o irregularidades intencionales. No obstante, Veroni pondrá en conocimiento del Directorio de LASA o de su Comité de Auditoría cualquier hecho significativo de esa naturaleza. d) La evaluación de los controles internos que efectuará Veroni tiene como propósito la determinación de la naturaleza y de la extensión de los procedimientos de auditoría, así como la oportunidad de su ejecución. En consecuencia, las observaciones y recomendaciones que Veroni incluya en los informes referidos en la cláusula séptima podrían no incluir todas las que surgirían de un trabajo especialmente destinado a la evaluación del sistema de control interno o de algunas de sus partes. Undécima: LASA fija su domicilio en ... y Veroni en ..., ambos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Se firman dos ejemplares iguales en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a los treinta días del mes de marzo del año dos mil cuatro. (firma del representante de LMSA)
(firma de Veroni)
El presente documento ha tenido como propósito efectuar un análisis del contrato de auditoría. Partiendo de la base que una auditoría de estados contables implica la aplicación de un conjunto de procedimientos (examen, acción examinadora) a cargo de un auditor que reúne las condiciones para ejercer tal labor (sujeto examinador) sobre la información principal y complementaria contenida por los mimos (objeto de examen) con vistas a emitir dos informes: a) Uno destinado a la comunidad en general (producto principal), que cuente con la conclusión en relación a si la información examinada ha sido elaborada o no conforme a las prescripciones contenidas en un juego de normas contables determinado (normas contables de referencia) y, b) Otro destinado a las autoridades de la firma que persigue como propósito mejorar el funcionamiento del sistema de control interno (producto secundario), hemos podido: a)
Tipificar al contrato de auditoría en general y al de auditoría de estados contables en particular como de locación de obra en los términos del Art. 1493 del Código Civil de la República Argentina (sección 3).
Identificar las principales características que el mismo reúne (sección 4)
Señalar las actividades previas que un auditor debiera efectuar antes de suscribir un contrato de auditoría de estados contables en las siguientes circunstancias: a) en el caso de una primera auditoría y, b) en el caso de auditorías recurrentes (sección 5).
Identificar los elementos mínimos que debieran ser incluidos en un contrato de auditoría de estados contables (sección 6)
Analizar las disposiciones contenidas en las normas nacionales (sección 7) e internacionales (sección 8) en materia de auditoría en relación al tema objeto de análisis.
Presentar un conjunto de modelos de contratos o cartas de compromiso de auditoría, expuestos por los pocos autores que a nivel doctrinario se han referido a la temática.
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