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IVA. Base imponible. Aportaciones de un entidad pública al adjudicatario de un contrato de mixto - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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IVA. Base imponible. Aportaciones de un entidad pública al adjudicatario de un contrato de mixto
(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 16 febrero 2016
RJ\2016\583
Recurso de Casación 197/2014
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN dictó sentencia, con fecha 27-11-2013, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación presunta por el TEAC de reclamación interpuesta frente a liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido , ejercicio 2008.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación 197/2014, interpuesto por el GOBIERNO DE CANTABRIA contra la sentencia dictada el 22 de noviembre de 2013 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 299/2012 , relativo a la liquidación del impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre del ejercicio 2008. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
.- La sentencia impugnada declaró no haber lugar al recurso contencioso-administrativo promovido por el Gobierno de Cantabria contra la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación número 39/00240/2010 que instó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, frente a la liquidación del impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre del ejercicio 2008. Esta liquidación fue practicada el 16 de noviembre de 2009 a la Entidad Pública Empresarial Puertos de Cantabria (en adelante, «Puertos de Cantabria») por la Delegación Especial de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con un importe a devolver de 1.957.604,85 euros, más 29.229,84 euros de intereses de demora.
La ratio decidendidel pronunciamiento recurrido se encuentra en su fundamento segundo:
«[...] en el presente caso, y como se indica en el Acuerdo de Liquidación, de la cláusula 3 bis del contrato, resulta que lo que el mismo califica como "precio" tiene por finalidad mantener el equilibrio económico financiero de la concesión, lo que implica que las aportaciones no se corresponden con el contravalor de una entrega de bienes.
La Sala comparte estas apreciaciones.
De los propios razonamientos de la demanda en torno a la regulación del IVA, se desprende el acierto de la calificación realizada por la AEAT, ya que la contraprestación en el IVA, conforme a la Ley 37/1992 , en el caso de la entrega de bienes, implica la puesta a disposición del adquirente, lo que en este caso no se produce, por ello, el propia demanda se afirma que se trata del pago de un precio anticipado por una entrega de bienes que se realizará en el futuro. Si bien, las circunstancias del presente supuesto no llevan a esta conclusión. Se trata de mantener el equilibrio económico financiero de la concesión. Las aportaciones constituyen por ello una financiación de las obras que es asumida por la administración concedente, lo que las separa de la idea de contraprestación.
Así las cosas, hemos de concluir, como sostiene la demandada, que la operación no se encuentra sujeta al IVA, pues se trata de una aportación de fondos públicos en concepto de subvención y con la finalidad de mantener el equilibrio económico financiero de la concesión. Es una forma de financiación, no una contraprestación por una entrega de bienes.
No podemos concluir que parte alguna de la aportación que realiza la recurrente responda a la idea de precio, como contraprestación en los términos de la Ley 37/1992, y por lo tanto, no podemos fijar porcentaje alguno en tal concepto.
Ahora bien, el IVA soportado debe ser devuelto por la Administración demandada, pues ha sido indebidamente repercutido al no encontrarse la operación sujeta.
De todo lo expuesto resulta la desestimación del recurso, si bien la Administración Tributaria ha de proceder a la completa regularización de la situación tributaria de la recurrente».
.- El Gobierno de Cantabria preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 10 de marzo de 2014, en el que invocó cuatro motivos de casación, los dos primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra d) del mismo precepto.
1º) En el motivo inicial denuncia la infracción de los artículos 33 de la Ley de esta jurisdicción , 218.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), y 24 de la Constitución Española , por incongruencia extra petitumy reformatio in peius, pues aun cuando la sentencia desestima la demanda y confirma la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central [sic], ha empeorado su situación al obligar a la Administración tributaria a proceder a la completa regularización de la actora.
Señala que en el suplico de la demanda solicitó la anulación de la resolución impugnada y subsidiariamente que se fijara otra proporción en la parte que es financiación de un contrato de concesión de obra pública y la parte que constituye pago de obra, en los porcentajes de 16% y 85%, respectivamente. La Administración demandada pidió la desestimación del recurso. Ambas pretensiones se articularon sobre la base de entender que se está ante un contrato mixto de obra pública y concesión de obra pública, discutiéndose en esencia la proporción correspondiente a da uno de esos contratos. Por ello, a su entender, la sentencia incurre en incongruencia.
2º) En el segundo motivo achaca a la sentencia que combate carecer de una motivación suficiente y racional, con vulneración de los artículos 120.3 de la Constitución y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento civil , así como del 9.3 de aquella primera en cuanto prohíbe la arbitrariedad, desconociendo también el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión del artículo 24 de la misma.
Afirma que la sentencia ignora las alegaciones de las partes y las pruebas documental y pericial practicadas, llegando a conclusiones distintas de las que habría alcanzado de haber tomado en consideración tales medios de prueba. Se refiere al contrato de concesión de obra pública para la construcción del nuevo puerto pesquero-recreativo deportivo en Laredo, así como para la explotación de las dársenas recreativo-deportivas y el aparcamiento de vehículos, y también el acta de recepción y comprobación de 7 de junio de 2011. Considera que la prueba pericial pone de manifiesto que la actuación administrativa llevada a cabo supone la ejecución de dos contratos diferenciados, uno relativo a la construcción de la obra pública y otro a la concesión, con unos porcentajes diferentes a los señalados en la resolución tributaria impugnada.
Reconoce que la Sala de instancia puede resolver con arreglo a una valoración conjunta de la prueba, pero -sostiene- en este caso esa valoración no ha quedado reflejada en la sentencia.
3º) El tercer argumento del recurso denuncia la infracción de los artículos 340.1 , 346 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al ser vulneradas las reglas de la sana crítica al valorar la prueba pericial y, en general, los demás medios incorporados al proceso, de los que se infiere la naturaleza mixta del contrato y que la aportación fija del Gobierno de Cantabria es el precio por la ejecución de las obras del puerto pesquero y de la parte proporcional de las de abrigo y protección, que debe ser sometida al régimen general del artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
4º) La última queja consiste en la infracción de los artículos 120 a 153, relativos al contrato de obra pública, y 236, que concierne al de concesión de obra pública, del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2000, de 16 de junio (BOE de 21 de junio), del artículo 2.1 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre , General de Subvenciones (BOE de 18 de noviembre), y de los artículos 4 , 8 , 75 , 98 y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
Partiendo de que nos encontramos ante un contrato mixto de obra pública portuaria, referida al puerto de Laredo, y de concesión de obra pública, circunscrita al puerto deportivo-recreativo, considera que su aportación -la del Gobierno de Cantabria- es la retribución por la ejecución del proyecto y de la obra del puerto de pesquero (también de las obras de abrigo), realizada en tres pagos, el último de las cuales se produjo una vez recibidos los trabajos. Subraya que la obra pública del puerto recreativo- deportivo se financió exclusivamente de forma privada por el concesionario.
Entiende que aquel pago queda sujeto al impuesto sobre el valor añadido con arreglo al artículo 4, en relación con el 8, ambos de la Ley 37/1992 , produciéndose el devengo en virtud del artículo 75.Uno.2 bis de la misma. Añade que debe tenerse presente el artículo 1 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas , para determinar la noción de Administración Pública a efectos del último precepto citado de la Ley 37/1992, así como el artículo 147 del mismo texto refundido, para entender cuando se produce la recepción de la obra pública. Teniendo en cuenta todo lo anterior, insiste en que, de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992 , el pago de ese precio debe quedar sometido al régimen general del impuesto sobre el valor añadido.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case y anule la recurrida.
.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 1 de julio de 2014, en el que interesó su desestimación.
1º) Frente al primer motivo afirma que la sentencia discutida, «contrariamente a lo que pretende la recurrente, no incurrió en incongruencia extra petitum», habiéndose limitado a estimar -con o sin acierto- que los fondos entregados por el Gobierno de Cantabria no constituían contraprestación por la obra ejecutada o a ejecutar, sino una aportación para mantener el equilibrio financiero de la concesión. Si así lo entendió, dio respuesta cabal a lo demandado, pues no estableció porcentaje ya que todo lo reputó, no precio, sino aportación de fondos públicos en concepto de subvención. En lo que atañe a la alegada reformatioinpeius, dice que no puede correr mejor suerte, pues no es suficiente su simple invocación, sino que debe acreditarse, explicarse y demostrarse la medida en que se ha producido.
2º) Frente al segundo motivo, arguye que la sentencia en ningún momento ha cuestionado la doble dimensión del contrato, habiéndose limitado a resolver sobre la naturaleza de la aportación realizada por el Gobierno de Cantabria, sin determinar la doble finalidad y el carácter mixto del contrato, por lo que mal puede reprochársele error en su calificación.
3º) Tratándose del tercero, repara que discute la valoración de la prueba e insiste en que la sentencia se limitó a resolver si la aportación del Gobierno de Cantabria era precio o subvención, sin introducirse en mayores disquisiciones sobre los porcentajes a imputar al puerto pesquero y al deportivo.
4º) Termina indicando que, en el último motivo, el Gobierno autonómico recurrente insiste sobre una cuestión sobre la que la sentencia no se pronunció y, por ello, debió denunciar tal omisión.
. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de julio de 2014, fijándose al efecto el día 9 de febrero de 2016, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrada de la Sala
.- El escenario que presenta este recurso de casación es el mismo que el planteado en el número 3826/2014, resuelto en sentencia de 29 de junio de 2015 (ES:TS :2015:2887). Ambas impugnaciones contemplan la misma operación económica y afectan al impuesto sobre el valor añadido, si bien, mientras la actual se refiere al cuarto trimestre del ejercicio 2008, la otra afectaba a la liquidación del año 2011. La única singularidad aquí y ahora es que se añade un motivo más, el primero, en el que el Gobierno de Cantabria achaca a la sentencia de instancia incurrir en incongruencia por exceso y desconocer la prohibición de reformatio in peius.Las otras tres quejas son idénticas.
.- Conviene ahora, como entonces, que antes de decidir fijemos con mayor detalle del que aparece en la sentencia impugnada los hechos que se encuentran en la base del litigio, tal y como se obtienen de ella y del expediente administrativo:
1º) El 21 de diciembre de 2005, el Gobierno de Cantabria y Marina de Laredo, S.A., firmaron un contrato de "Concesión de obra pública para la construcción del nuevo puerto pesquero recreativo deportivo en Laredo y explotación de las dársenas recreativo deportivas y aparcamiento de vehículos".
Con arreglo a la primera de sus cláusulas, Marina de Laredo, S.A., procedería a la ejecución de la obra pública en cuestión y de acuerdo con la segunda el contrato se celebró a riesgo y ventura del contratista, de modo que no cabría revisión al alza de la aportación fija solicitada al Gobierno de Cantabria, con independencia del tratamiento fiscal, presupuestario o de otra índole que mereciera. En particular, se indicaba que en ningún caso procedería el restablecimiento del equilibrio económico del contrato por causas distintas a las expresamente tasadas en el artículo 31 bisdel pliego de cláusulas administrativas particulares, quedando explícitamente excluidas las limitaciones a la deducibilidad del impuesto sobre el valor añadido derivadas del tratamiento fiscal de la aportación fija solicitada al Gobierno de Cantabria.
Conforme a la cláusula tercera, las condiciones económicas del contrato, que incluían el impuesto sobre el valor añadido, eran 995.000 euros por la elaboración del proyecto y 64.376.925 euros por la ejecución de las obras. El Gobierno de Cantabria se comprometía a aportar 45.855.185 euros líquidos, que se abonaría en los años 2006 (995.000 euros), 2007 (22.430.092,50 euros) y 2008 (22.430.092,50 euros).
2º) La cláusula 3, "Financiación", del pliego de cláusulas administrativas particulares dispuso que el concesionario asumiría la financiación de la totalidad de las obras relativas al nuevo puerto sin perjuicio de lo establecido en la cláusula M del cuadro de características específicas del contrato. Por su parte, la cláusula 3 bis, "Pago de la aportación de la Administración al concesionario", siguiendo la cláusula tercera del contrato, lo estructuraba en tres plazos, el primero correspondía al importe líquido ofertado para la elaboración del proyecto (995.000 euros). Los otros dos, cada uno del 50% del resto (22.430.092,50 euros), se emitirían una vez ejecutada la mitad del presupuesto de ejecución de las obras y una vez recibidas las mismas, respectivamente. Esta cláusula 3 bisindicaba que esa aportación de la Administración había sido solicitada por el concesionario «para obtener el equilibrio económico-financiero de la concesión».
La mencionada cláusula M reiteraba que «la aportación de la Administración solicitada por el concesionario en concepto de precio recibido para obtener el equilibrio económico-financiero de la concesión se realizará en tres pagos».
3º) En relación con el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al cuarto trimestre de 2008, la Administración tributaria aprobó el 16 de noviembre de 2009 una liquidación a cargo de Puertos de Cantabria, derivada del acta firmada en disconformidad A02 71610071. La liquidación fue practicada por considerarse indebidamente repercutida por Marina de Laredo, S.A., a Puertos de Cantabria en la factura nº 31.000.165, cuyo principal ascendía a 19.336.286,64 euros, una cuota del impuesto sobre el valor añadido de 3.093.805,86 euros, debiendo excluirse de la repercusión 2.458.956,90 euros, correspondientes a aportaciones del Gobierno de Cantabria que la Inspección reputó no sujetas a dicho tributo. La liquidación quedaba con una cuota a devolver de 1.957.604,85 euros, más unos intereses de 29.229,99 euros, en lugar de los 4.416.561,74 euros autoliquidados.
Tras la oportuna reclamación económico-administrativa, que fue interpuesta el 5 de enero de 2011 y desestimada por silencio administrativo, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional confirmó la liquidación en la sentencia objeto de este recurso de casación.
4º) En liquidación derivada del acta de conformidad A01 76382832, levantada a Marina de Laredo, S.A., por el ejercicio 2006, se señaló una cuota a devolver de 111.709,31 euros. En otra (correspondiente al acta, también de conformidad, A01 76383480), relativa al ejercicio 2008, se cifró una cuota también a devolver de 2.518.241,34 euros. En ambos casos, incluidos los intereses legales. La razón de las dos liquidaciones estriba en considerar parte [la correspondiente a la cofinanciación del contrato de concesión de obra pública (79,58%), diferenciándola de la que es anticipo del precio de la obra a recibir en el futuro (20,52%)] de los pagos realizados por Puertos de Cantabria subvenciones de capital, no sujetas, por tanto, al impuesto sobre el valor añadido.
5º) En las referidas actas de conformidad, Marina de Laredo dejó a salvo su derecho de, al amparo de contrato firmado con el Gobierno de Cantabria, reclamar a este último el importe del impuesto sobre el valor añadido que le fue devuelto como consecuencia de las regularizaciones practicadas. Formulada la reclamación, fue desestimada por resolución del presidente de Puertos de Cantabria de 21 de enero de 2010, confirmada en alzada por silencio administrativo. Esta decisión administrativa fue ratificada por sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 31 de julio de 2011 (procedimiento ordinario 485/2010 ), confirmada en casación por la Sección Séptima de esta Sala en sentencia de 26 de junio de 2015 (recurso 4327/2012 ; ES:TS:2015:3406).
6º) En relación con el ejercicio 2011, en liquidación practicada a Puertos de Cantabria el 17 de octubre de 2012 (objeto del recurso de casación 3826/2014 , desestimado en la ya citada sentencia de 29 de junio de 2015 ), derivada del acta firmada en disconformidad A02 72118533, la Administración tributaria fijó una cuota a devolver de 3.739.398,25 euros, incluidos intereses de demora, en lugar de los 6.465.709,73 solicitados en la autoliquidación. Las razones de esta regularización son las mismas que las que justificaron la del cuarto trimestre de 2008, ahora discutido. Una parte (79,58%) de los pagos efectuados en virtud del contrato de 21 de diciembre de 2005 constituían subvenciones de capital no sujetas al impuesto sobre el valor añadido, mientras que sólo el resto (20,52%) estaba destinada a anticipar la retribución de la obra del puerto pesquero. Esta liquidación resultó confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante silencio administrativo. Interpuesto recurso contencioso- administrativo, fue desestimado por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 18 de septiembre de 2014 (recurso 618/2013 ), ratificada en casación por esta Sala en la ya citada de 29 de junio de 2015 (casación 3826/14).
.- En la sentencia contra la que se dirige este recurso de casación, cuyo criterio fue seguido por la Sala de instancia en la de 18 de septiembre de 2014 (procedimiento ordinario 618/2013), confirmada en casación por la de 29 de junio de 2015 (casación 3826/2014) y relativa a la liquidación del impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2011, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional concluye que la aportación del Gobierno de Cantabria constituye una subvención de capital, con la finalidad de mantener el equilibrio financiero de la operación. Resulta, pues, una forma de financiación y no una contraprestación por una entrega de bienes, por lo que su entrega no estaba sujeta al impuesto sobre el valor añadido, debiendo ser devueltas por la Administración tributaria las cuotas soportadas, pues habían sido indebidamente repercutidas, al no encontrarse la operación sujeta al tributo.
El Gobierno de Cantabria se alza en casación esgrimiendo cuatro motivos. En el primero, que sustenta en el artículo 88.1.c) de La Ley de esta jurisdicción , dice que la sentencia incurre en incongruencia extra petitay en reforma peyorativa al desestimar sin más el recurso olvidando que el contrato suscrito era mixto, con un porcentaje de obra y otro de concesión de obra pública, y ordenar la completa regularización tributaria de la recurrente. En el segundo motivo, con igual fundamento procesal, afirma que la sentencia adolece de motivación por no exponer sus razonamientos sobre la valoración de las pruebas, al tiempo que en el tercero, esgrimido con arreglo a la letra d) del citado artículo 88, denuncia que vulnera las reglas de la sana crítica en esa valoración, singularmente en lo que se refiere a la prueba pericial. En el último motivo, con el mismo anclaje que el anterior y teniendo como presupuesto que las aportaciones del Gobierno de Cantabria en virtud del contrato no son subvenciones de capital sino que constituyen contraprestación de la obra ejecutada y entregada en ejecución del mismo, reputa infringidos los preceptos de la Ley 37/1992 y del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas que determinarían el nacimiento, mediante la oportuna recepción, de la obligación de contribuir por el impuesto sobre el valor añadido.
.- Comenzando por el primer motivo, hemos de afirmar con rotundidad que no se ha producido ninguna de las dos violaciones que contiene: no hay incongruencia por exceso ni empeoramiento de la situación del Gobierno autonómico demandante a exclusivas resultas de su recurso.
La Sala de instancia, ante el planteamiento de la demanda, conforme al que todas las sumas entregadas por el Gobierno de Cantabria a Marina del Cantábrico, S.A., estarían sujetas al impuesto sobre el valor añadido por constituir pago de un precio por le obra ejecutada y entregada, considera que parte (la señalada en el acto recurrido) constituye subvención no vinculada al precio, esto es, de capital, no sujeta a dicho tributo. De acuerdo con ello, desestima el recurso contencioso-administrativo y confirma la liquidación tributaria discutida, mediante la que la Administración tributaria decidió excluir de la cuota del impuesto sobre el valor añadido repercutida en la factura nº 31.000.165, por cuantía de 3.093.805,86 euros, la suma de 2.458.956,90 euros correspondiente a aportaciones del Gobierno de Cantabria que la Inspección reputó no sujetas a dicho tributo, en cuanto subvenciones de capital. La Sala de instancia, aunque no haya sido lo suficientemente explícita, no ha olvidado el carácter mixto del contrato ni, por tanto, que parte de la repercusión correspondía al precio por la entrega de bienes y, por ello, correctamente repercutida y deducida con posterioridad.
Se confunde el Gobierno de Cantabria cuando interpreta la frase final del segundo fundamento jurídico de la sentencia («la Administración tributaria ha de proceder a la completa regularización de la situación tributaria del recurrente») en el sentido de que la totalidad del importe entregado por el Gobierno de Cantabria a Marina de Laredo no estaba sometida al impuesto sobre el valor añadido. Dicho pasaje debe ser interpretado a la luz del anterior, en el que los jueces a quoafirman que el impuesto soportado ha de ser devuelto por la Administración tributaria (se ha de entender que en la proporción correspondiente, esto es, en la parte que no estaba sujeta a tributación) pues fue indebidamente repercutido.
.- Los otros tres motivos son idénticos a los esgrimidos en el recurso en el que fue dictada la repetida sentencia de 29 de junio de 2015 . Allí se trataba de la liquidación del impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2011, derivada de la misma operación y sustentada en iguales razones que la aquí discutida (carácter mixto del contrato y consideración de una parte -en una determinada proporción- de los pagos como subvenciones de capital no sujetas al impuesto sobre el valor añadido).
Así las cosas, bastará con remitirnos a lo entonces razonado (fundamentos jurídicos tercero a sexto) para los mismos contratantes, ante hechos iguales y en atención a argumentos jurídicos idénticos. El debate no varía de un supuesto a otro. Con ello suministramos una respuesta ajustada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24, apartado 1, de la Constitución , derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión o aliunde,siempre que, como es el caso, el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a que se remite [por todas, sentencias del Tribunal Constitucional 27/1992 (FJ 4 º), 115/1996 [FJ 2º.b )], 187/2000 (FJ 2 º), 8/2001 ( FJ 3º, in fine), 13/2001 (FJ 2 º), 108/2001 (FJ 2 º), 5/2002 (FJ 2 º), 171/2002 (FJ 2 º), 202/2004 (FJ 5 º) y 144/2007 (FJ 3º)].
Procede, por tanto, desestimar este recurso de casación.
SÉXTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , las costas han de imponerse al Gobierno de Cantabria, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.
1º) Desestimar el recurso de casación 197/2014, interpuesto por el GOBIERNO DE CANTABRIA contra la sentencia dictada el 22 de noviembre de 2013 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 299/2012 , que confirmamos.
2º) Imponer las costas a dicho Gobierno, con el límite señalado en el último fundamento de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

References: artículo 88
 resolución 
 resolución 
 artículo 24
 resolución 
 artículo 75
 Real Decreto 
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 75
 artículo 1
 artículo 147
 artículo 75
 artículo 31
 resolución 
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 24
 resolución 
in fine
 artículo 139