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Timestamp: 2020-02-24 17:34:33+00:00

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Der Gech­äfts­füh­rer und der Steu­er­be­ra­ter der GmbH | Rechtslupe
Ver­pflich­tet sich der Steu­er­be­ra­ter zur Prü­fung der Insol­venz­rei­fe eines Unter­neh­mens, han­delt es sich um einen Werk­ver­trag (§ 631 BGB) 1, der kei­ne steu­er­li­che Bera­tung zum Gegen­stand hat.
Der Tätig­keits­be­reich des Steu­er­be­ra­ters geht über die eigent­li­che steu­er­li­che Rechts­be­ra­tung weit hin­aus. Die Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen umfasst nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG auch "die Hil­fe­leis­tung bei der Füh­rung von Büchern und Auf­zeich­nun­gen sowie bei der Auf­stel­lung von Abschlüs­sen, die für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind" (vgl. auch § 33 Satz 2 StBerG). Dar­über hin­aus ist dem Steu­er­be­ra­ter gemäß § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG aus­drück­lich erlaubt "eine wirt­schafts­be­ra­ten­de, gut­acht­li­che oder treu­hän­de­ri­sche Tätig­keit sowie die Ertei­lung von Beschei­ni­gun­gen über die Beach­tung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten in Ver­mö­gens­über­sich­ten und Erfolgs­rech­nun­gen". Davon wird auch ver­brei­tet Gebrauch gemacht, und zwar vor allem – wie auch der Streit­fall belegt – bei der Erstel­lung oder Prü­fung von Ver­mö­gens­über­sich­ten und Erfolgs­rech­nun­gen 2. Das Berufs­bild des Steu­er­be­ra­ters kennt danach wenigs­tens zwei selb­stän­di­ge For­men der Berufs­aus­übung inner­halb des Sam­mel­be­griffs "Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen", ein­mal die eigent­li­che Steu­er­be­ra­tung in der Form ech­ter Rechts­be­ra­tung auf dem Gebiet des Steu­er­rechts und zum ande­ren die Buch­füh­rungs­hil­fe 3. Von der eigent­li­chen Steu­er­be­ra­tung als Rechts­be­ra­tung auf dem Gebiet des Steu­er­rechts ist also die Hil­fe­leis­tung bei der Erfül­lung der Buch­füh­rungs­pflich­ten zu unter­schei­den 4, die der Rech­nungs­le­gung zuzu­ord­nen ist 5.
Bereits der Gesetz­ge­ber hat im Rah­men der Begrün­dung der mit § 33 StBerG nahe­zu inhalts­glei­chen Vor­gän­ger­vor­schrift des § 2 StBerG aF in Ein­klang mit dem Geset­zes­wort­laut dar­auf ver­wie­sen, dass ledig­lich die Auf­stel­lung von Steu­er­bi­lan­zen und deren steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung als Steu­er­be­ra­tung zu ver­ste­hen sind 6. Gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ne Prü­fun­gen sind gemäß § 319 Abs. 1 HGB – abhän­gig von der Grö­ße des Unter­neh­mens – Wirt­schafts­prü­fern und ver­ei­dig­ten Buch­prü­fern vor­be­hal­ten. Dage­gen kön­nen die im Streit­fall den Ver­trags­ge­gen­stand bil­den­den frei­wil­li­gen Prü­fun­gen grund­sätz­lich von „jeder­mann“ durch­ge­führt wer­den 7, mit­hin auch von Steu­er­be­ra­tern 8. Dem­ge­mäß besteht der eigens nach §§ 35, 36 StGebV zu ver­gü­ten­de Ver­trag über die Abschluss­prü­fung unab­hän­gig von dem über die lau­fen­de Steu­er­be­ra­ter­tä­tig­keit 9. Vor die­sem Hin­ter­grund schei­det bei Aus­übung die­ser Tätig­keit eine steu­er­recht­li­che Rechts­be­ra­tung aus.
Dem Geschäfts­füh­rer kön­nen auf der Grund­la­ge von § 634 Nr. 4 BGB aus Ver­trag mit Schutz­wir­kung zuguns­ten Drit­ter her­zu­lei­ten­de Scha­dens­er­satz­an­sprü­che 10 gegen den Steu­er­be­ra­ter zuste­hen. Sie ist – was im Blick auf die ver­folg­ten unter­schied­li­chen Scha­dens­er­satz­an­sprü­che von Bedeu­tung ist – sowohl in ihrer Funk­ti­on als Gesell­schaf­ter wie auch als Geschäfts­füh­rer in den Schutz­be­reich des von der GmbH mit dem Steu­er­be­ra­ter geschlos­sen Prüf­ver­tra­ges ein­be­zo­gen.
Neben dem gesetz­lich gere­gel­ten Ver­trag zu Guns­ten Drit­ter (§ 328 BGB), bei dem ein Drit­ter unmit­tel­bar das Recht erwirbt, die Leis­tung zu for­dern, hat die Recht­spre­chung den Ver­trag mit Schutz­wir­kung zu Guns­ten Drit­ter her­aus­ge­bil­det, bei dem der Anspruch auf die geschul­de­te Haupt­leis­tung allein dem Gläu­bi­ger zusteht, der Drit­te jedoch in der Wei­se in die ver­trag­li­chen Sorg­falts- und Obhuts­pflich­ten, aber auch Haupt­leis­tungs­pflich­ten, ein­be­zo­gen ist, dass er bei deren Ver­let­zung ver­trag­li­che Scha­dens­er­satz­an­sprü­che gel­tend machen kann 11.
Die­se Recht­spre­chung beruht auf einer maß­geb­lich durch das Prin­zip von Treu und Glau­ben (§ 242 BGB) gepräg­ten ergän­zen­den Ver­trags­aus­le­gung (§ 157 BGB). Ihr liegt zugrun­de, dass der Ver­trags­schuld­ner die Leis­tung nach dem Ver­trag so zu erbrin­gen hat, dass bestimm­ba­re Drit­te nicht geschä­digt wer­den. Das hat zur Fol­ge, dass einem ein­be­zo­ge­nen Drit­ten im Fal­le der Schä­di­gung ein eige­ner Ersatz­an­spruch als sekun­dä­rer ver­trag­li­cher Leis­tungs­an­spruch gegen den Schuld­ner zusteht 12. Der Bun­des­ge­richts­hof hat bei der Ent­schei­dung dar­über, ob eine bestimm­te Per­son in den Schutz­be­reich eines Ver­tra­ges ein­be­zo­gen ist, viel­fach dar­auf abge­stellt, ob das Wohl und Wehe die­ser Per­son dem Ver­trags­part­ner der schutz­pflich­ti­gen Par­tei anver­traut war 13.
Die Recht­spre­chung darf jedoch nicht dahin miss­ver­stan­den wer­den, dass damit die recht­li­chen Gren­zen für die Ein­be­zie­hung Drit­ter in den Schutz­be­reich eines Ver­tra­ges abschlie­ßend bezeich­net wer­den soll­ten; viel­mehr soll­te ledig­lich die Fra­ge ent­schie­den wer­den, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen allein auf­grund der objek­ti­ven Inter­es­sen­la­ge – also ohne einen kon­kre­ten Anhalts­punkt in aus­drück­li­chen Par­tei­er­klä­run­gen oder im sons­ti­gen Par­tei­ver­hal­ten – die still­schwei­gen­de Ver­ein­ba­rung einer Schutz­pflicht für Drit­te anzu­neh­men ist. Die Ver­trags­par­tei­en kön­nen daher auch dann, wenn einer von ihnen Wohl und Wehe eines Drit­ten anver­traut ist, wirk­sam ver­ein­ba­ren, dass die­ser Drit­te nicht in den Schutz­be­reich des Ver­tra­ges ein­ge­bun­den wer­den soll 14.
Eben­so kön­nen die Ver­trags­part­ner im umge­kehr­ten Fall, wenn es ihnen nicht um das Wohl und Wehe eines Drit­ten geht oder gehen muss, die­sen Drit­ten aus­drück­lich oder still­schwei­gend in den Schutz­be­reich ihres Ver­tra­ges ein­be­zie­hen 15. Auf die­ser Ent­wick­lungs­li­nie hat sich eine Berufs­haf­tung für Rechts­an­wäl­te, Sach­ver­stän­di­ge, Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer her­aus­ge­bil­det. Es han­delt sich hier um Berufs­grup­pen, die über eine beson­de­re, vom Staat aner­kann­te Sach­kun­de ver­fü­gen und deren Ver­trags­leis­tun­gen von vorn­her­ein erkenn­bar zum Gebrauch gegen­über einem Drit­ten bestimmt sind und nach dem Wil­len des Auf­trag­ge­bers mit einer ent­spre­chen­den Beweis­kraft aus­ge­stat­tet sein sol­len, so etwa bei einer Bilanz oder einem Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten, die nicht nur für das Innen­ver­hält­nis zwi­schen Auf­trag­ge­ber und Sach­ver­stän­di­gem oder Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer bestimmt sind 16.
Nach § 323 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Abschluss­prü­fer zur gewis­sen­haf­ten und unpar­tei­ischen Prü­fung und zur Ver­schwie­gen­heit ver­pflich­tet. Ver­letzt er vor­sätz­lich oder fahr­läs­sig sei­ne Pflich­ten, ist er der Kapi­tal­ge­sell­schaft und, wenn ein ver­bun­de­nes Unter­neh­men geschä­digt wor­den ist, auch die­sem zum Ersatz des dar­aus ent­ste­hen­den Scha­dens ver­pflich­tet (§ 323 Abs. 1 Satz 3 HGB). Wenn § 323 Abs. 1 Satz 3 HGB eine gesetz­li­che Haf­tung (nur) gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft und dem ver­bun­de­nen Unter­neh­men regelt, bedeu­tet dies nicht, dass damit eine ver­trag­li­che Haf­tung des Abschluss­prü­fers gegen­über Drit­ten nach Maß­ga­be der von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zur Dritt­haf­tung Sach­kun­di­ger von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen wäre 17. In den Schutz­be­reich des Abschluss­prü­fer­ver­tra­ges zwi­schen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und einem Abschluss­prü­fer kann viel­mehr ein Drit­ter ein­be­zo­gen sein 18.
Schutz­wir­kun­gen zuguns­ten Drit­ter wer­den all­ge­mein bei Ver­trä­gen ange­nom­men, mit denen der Auf­trag­ge­ber von einer Per­son, die über eine beson­de­re, vom Staat aner­kann­te Sach­kun­de ver­fügt (z.B. öffent­lich bestell­ter Sach­ver­stän­di­ger, Wirt­schafts­prü­fer, Steu­er­be­ra­ter), ein Gut­ach­ten oder eine gut­acht­li­che Äuße­rung bestellt, um davon gegen­über einem Drit­ten Gebrauch zu machen 19. Die­se Grund­sät­ze kön­nen auch in Fäl­len ange­wen­det wer­den, in denen ein Abschluss­prü­fer mit der Prü­fung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betraut ist, wenn sich für ihn nur hin­rei­chend deut­lich ergibt, dass von ihm anläss­lich die­ser Prü­fung eine beson­de­re Leis­tung begehrt wird, von der gegen­über einem Drit­ten, der auf sei­ne Sach­kun­de ver­traut, Gebrauch gemacht wer­den soll 20. Dem Abschluss­prü­fer muss erkenn­bar sein, dass von ihm im Drit­tin­ter­es­se eine beson­de­re Leis­tung erwar­tet wird, die über die Erbrin­gung der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Pflicht­prü­fung hin­aus­geht 21. Die­ser Recht­spre­chung liegt der all­ge­mei­ne Rechts­ge­dan­ke zu Grun­de, dass für die Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit der in Ver­kehr gebrach­ten Anga­ben jeder ein­ste­hen muss, der durch von ihm in Anspruch genom­me­nes und ihm auch ent­ge­gen­ge­brach­tes Ver­trau­en auf den Wil­lens­ent­schluss Drit­ter Ein­fluss genom­men hat 22. In die­sen Fäl­len beschränkt sich der Dritt­schutz nicht auf sol­che Per­so­nen, denen gegen­über dem Ver­trags­part­ner eine gestei­ger­te Für­sor­ge­pflicht obliegt, weil kei­ne Erwei­te­rung des Haf­tungs­ri­si­kos ein­tritt, wenn dem Abschluss­prü­fer klar sein muss, dass die von ihm erbrach­te Leis­tung der Siche­rung wirt­schaft­li­cher Drit­tin­ter­es­sen dient 23. Die­se Maß­stä­be gel­ten auch für eine – hier in Rede ste­hen­de – frei­wil­li­ge Prü­fung 24.
Das Bestehen und die Reich­wei­te eines etwai­gen Dritt­schut­zes sind durch Aus­le­gung des jewei­li­gen Prüf­ver­tra­ges zu ermit­teln. Dabei kann nicht ange­nom­men wer­den, dass der Abschluss­prü­fer ein so wei­tes Haf­tungs­ri­si­ko zu über­neh­men bereit ist, wie es sich aus der Ein­be­zie­hung einer unbe­kann­ten Viel­zahl von Gläu­bi­gern, Gesell­schaf­tern oder Anteils­er­wer­bern in den Schutz­be­reich ergä­be 25. Anders liegt es indes­sen, wenn die Ver­trags­tei­le über­ein­stim­mend davon aus­ge­hen, dass die Prü­fung auch im Inter­es­se eines bestimm­ten Drit­ten durch­ge­führt und das Ergeb­nis die­sem Drit­ten als Ent­schei­dungs­grund­la­ge die­nen soll. Jeden­falls in sol­chen Fäl­len liegt in der Über­nah­me des Auf­trags die schlüs­si­ge Erklä­rung des Prü­fers, auch im Inter­es­se des Drit­ten gewis­sen­haft und unpar­tei­isch prü­fen zu wol­len 26. Dem­entspre­chend kommt im Fal­le der Abschluss­prü­fung ein Ver­trag mit Schutz­wir­kung zuguns­ten Drit­ter in Betracht, wenn die Bilanz im Blick auf den Anteils­er­werb durch einen bestimm­ten Drit­ten 27 oder im Blick auf eine Kre­dit­ver­ga­be durch einen bestimm­ten Drit­ten 28 ver­wen­det wer­den soll.
Bei Wür­di­gung aller maß­geb­li­chen Gege­ben­hei­ten ergibt die Aus­le­gung durch den Bun­des­ge­richts­hof im hier ent­schie­de­nen Fall, dass der Geschäfts­füh­rer als Gesell­schaf­ter eben­so wie als Geschäfts­füh­rer in den Schutz­be­reich des von der GmbH mit dem Steu­er­be­ra­ter ver­ein­bar­ten Prüf­ver­tra­ges ein­ge­bun­den ist. Der Abschluss­prü­fer hat nicht nur für Begut­ach­tun­gen, son­dern auch für Testa­te oder ande­re Äuße­run­gen, die mit dem Prüf­ge­gen­stand im Zusam­men­hang ste­hen, die haf­tungs­recht­li­che Ver­ant­wor­tung zu über­neh­men 29. Daher ist eine Ein­stands­pflicht auch bei unrich­ti­gen münd­li­chen Äuße­run­gen begrün­det.
Die Bilanz oder etwai­ge Äuße­run­gen zu ihrem vor­aus­sicht­li­chen Inhalt 30 dien­ten ersicht­lich nicht nur der Unter­rich­tung der GmbH. Von der Begut­ach­tung des Steu­er­be­ra­ters soll­te nach dem Par­tei­wil­len auch gegen­über des Geschäfts­füh­rers als Gesell­schaf­ter Gebrauch gemacht wer­den 31, weil die Fest­stel­lung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se nach dem bei­der­sei­ti­gen Par­tei­wil­len über die Inter­es­sen­la­ge der GmbH hin­aus vor allem auch eine Ent­schei­dungs­grund­la­ge für der Geschäfts­füh­rer als Gesell­schaf­ter des Unter­neh­mens dar­stell­te, ent­we­der zur Insol­venz­ver­mei­dung zu Las­ten eige­ner Ver­mö­gens­wer­te geeig­ne­te Vor­keh­run­gen zu ergrei­fen oder – ver­bun­den mit Nach­tei­len für das eige­ne geschäft­li­che Anse­hen – einer Liqui­da­ti­on oder der Ein­lei­tung eines Insol­venz­ver­fah­rens den Vor­rang zu geben. Die Hin­wei­se des Steu­er­be­ra­ters waren dar­um ins­be­son­de­re für eine Ent­schlie­ßung des Geschäfts­füh­rers von Bedeu­tung, ob sie als Gesell­schaf­ter zuguns­ten des mög­li­cher­wei­se insol­ven­ten Unter­neh­mens wei­te­re Mit­tel – sei es durch eine Kapi­tal­erhö­hung, eine Dar­le­hens­ge­wäh­rung oder die Besi­che­rung eines Fremd­dar­le­hens – bereit­stel­len woll­te. Nach den Fest­stel­lun­gen des Beru­fungs­ge­richts hat­te die Unter­re­dung der Par­tei­en – wie der Steu­er­be­ra­ter ein­ge­räumt hat – ins­be­son­de­re die Fra­ge zum Gegen­stand, ob eine Insol­venz durch Zufüh­rung von Kapi­tal abge­wen­det wer­den konn­te. Folg­lich bil­de­te die fach­kun­di­ge Bera­tung des Steu­er­be­ra­ters auch aus sei­ner eige­nen War­te die Grund­la­ge für Sanie­rungs­maß­nah­men der Gesell­schaf­ter und ging damit über eine rei­ne Prü­fung hin­aus 32. Der Steu­er­be­ra­ter muss­te nach dem Inhalt des Auf­tra­ges davon aus­ge­hen, dass sei­ne Anga­ben von des Geschäfts­füh­rers ver­wen­det und zur Grund­la­ge einer Ent­schei­dung über Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen gemacht wer­den wür­den 33.
Da die Sanie­rung einer Gesell­schaft regel­mä­ßig ohne die Mit­wir­kung ihrer Gesell­schaf­ter nicht gelin­gen kann, sind die Inter­es­sen der GmbH und des Gesell­schaf­ters bei der Fest­stel­lung einer etwai­gen Insol­venz­rei­fe gera­de auch aus dem Blick­win­kel eines Bera­ters aufs engs­te mit­ein­an­der ver­wo­ben. Ein Gesell­schaf­ter – glei­ches gilt für einen Geschäfts­füh­rer – wird zur Ori­en­tie­rung über eine Insol­venz­ge­fahr den Rat des Abschluss­prü­fers sei­ner Gesell­schaft ein­ho­len, weil die­ser über ihre finan­zi­el­le Lage auf­grund der Ver­traut­heit mit ihren Ver­hält­nis­sen und dank sei­ner beson­de­ren Sach­kun­de am bes­ten im Bil­de ist. Wen­den sich Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer einer GmbH zur Klä­rung einer Insol­venz­ge­fahr an den stän­di­gen, auch mit der Abschluss­prü­fung befass­ten steu­er­li­chen Bera­ter des Unter­neh­mens und wer­den dabei Mög­lich­kei­ten der Insol­venz­ab­wen­dung erwo­gen, kann sich der Bera­ter nicht der Ein­sicht ver­schlie­ßen, dass er über die ver­mö­gens­mä­ßi­gen Belan­ge der GmbH hin­aus zugleich die­je­ni­gen des Gesell­schaf­ters und des Geschäfts­füh­rers, die von einer Insol­venz eben­so unmit­tel­bar wirt­schaft­lich betrof­fen sind, zu wah­ren hat. Dies gilt in beson­de­rem Maße für den Streit­fall, der dadurch geprägt ist, dass sich in der Per­son des Geschäfts­füh­rers als Allein­ge­sell­schaf­te­rin, Geschäfts­füh­rer und organ­schaft­li­che Ver­tre­te­rin der GmbH sämt­li­che Inter­es­sen bün­deln. Das Drit­tin­ter­es­se des Gesell­schaf­ters als Unter­neh­mens­in­ha­ber an der Begut­ach­tung liegt für den Abschluss­prü­fer auf der Hand; dies gilt vor allem dann, wenn er – wie hier – auf der Grund­la­ge der Prü­fung mit dem Gesell­schaf­ter im Rah­men einer per­sön­li­chen Kon­takt­auf­nah­me Sanie­rungs­mög­lich­kei­ten erör­tert 34. Dann ist dem Bera­ter bewusst, dass sei­ne gegen­über der GmbH erteil­ten Aus­künf­te auch gegen­über dem Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer ver­wen­det wer­den. Nach dem Inhalt der mit des Geschäfts­füh­rers geführ­ten Erör­te­rung muss­te der Steu­er­be­ra­ter erken­nen, dass eine güns­ti­ge Stel­lung­nah­me zu Sanie­rungs­aus­sich­ten der GmbH der Geschäfts­füh­rer wie auch ihren bereits still betei­lig­ten Ehe­mann zu einer Erhö­hung ihrer Betei­li­gung oder anstel­le einer Liqui­da­ti­on zumin­dest zu einer – gleich­falls Ver­mö­gens­ri­si­ken ber­gen­den – Fort­set­zung der GmbH ver­an­las­sen konn­te.
Mit Rück­sicht auf ihre finan­zi­el­len Inter­es­sen befand sich der Geschäfts­füh­rer in einer ver­gleich­ba­ren Lage wie der Erwer­ber eines Gesell­schafts­an­teils, der den Kauf von dem Inhalt einer Abschluss­prü­fung abhän­gig macht und des­halb nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­ho­fes 35 in die Schutz­wir­kung des Ver­trags zwi­schen der Gesell­schaft und dem Prü­fer ein­be­zo­gen ist. Bei der Beur­tei­lung der Reich­wei­te der Schutz­wir­kung kann nicht aus dem Auge gelas­sen wer­den, dass ein Gesell­schaf­ter dem Unter­neh­men, des­sen wirt­schaft­li­che Lage geprüft wird, sogar näher steht als ein blo­ßer Erwerbs­in­ter­es­sent. Da das Über­le­ben einer in einer Kri­se befind­li­chen GmbH in ers­ter Linie von finan­zi­el­len Zusa­gen ihrer Gesell­schaf­ter abhängt, ist der Gesell­schaf­ter in den Schutz­be­reich eines Prüf­ver­tra­ges ein­be­zo­gen, der auf die Fest­stel­lung der wirt­schaft­li­chen Lage der Gesell­schaft und ver­blei­ben­de Sanie­rungs­mög­lich­kei­ten gerich­tet ist. Han­delt es sich – wie auch im Streit­fall – um kei­ne Publi­kums­ge­sell­schaft, sieht sich der Prü­fer nicht, was eine Ein­be­zie­hung in den Schutz­be­reich des Ver­tra­ges aus­schlie­ßen könn­te, einer unüber­seh­ba­ren Viel­zahl von Gesell­schaf­tern als Anspruchs­in­ha­bern gegen­über.
Der Dritt­schutz beruht – wie bei der Ein­be­zie­hung des Geschäfts­füh­rers als Gesell­schaf­ter – dar­auf, dass von dem Inhalt des Gut­ach­tens gegen­über des Geschäfts­füh­rers zugleich in ihrer Funk­ti­on als Geschäfts­füh­rer Gebrauch gemacht wer­den soll­te. Weist das Gut­ach­ten eine Insol­venz­rei­fe der GmbH aus, ist es Auf­ga­be und Ver­pflich­tung des Geschäfts­füh­rers, dar­aus die gesetz­li­chen Fol­ge­run­gen durch die Stel­lung eines Insol­venz­an­tra­ges zu zie­hen (§ 15 Abs. 1 Satz 1, § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO; § 64 Abs. 1 GmbHG aF). Der Gesell­schaf­ter ist – abge­se­hen von dem Son­der­fall der Füh­rungs­lo­sig­keit (§ 15 Abs. 1 Satz 2, § 15a Abs. 3 InsO) – zu einer Antrag­stel­lung nicht berech­tigt. Hat der Geschäfts­füh­rer den Insol­venz­an­trag zu stel­len, ist das Gut­ach­ten – wie der Abschluss­prü­fer weiß – nicht zuletzt für des­sen Gebrauch bestimmt. Mit Rück­sicht auf die Rechts­fol­gen eines unter­blie­be­nen oder ver­spä­te­ten Insol­venz­an­trags wird die Stel­lung­nah­me des steu­er­li­chen Bera­ters zur Grund­la­ge einer Ent­schei­dung über Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen gemacht 33. Fol­ge­rich­tig hat der Abschluss­prü­fer auch gegen­über dem Geschäfts­füh­rer, dem er das Ergeb­nis sei­ner Prü­fung münd­lich aus­ein­an­der­setzt, für etwai­ge Feh­ler sei­ner Begut­ach­tung ein­zu­ste­hen.
Fer­ner ist aner­kannt, dass Sach­ver­stän­di­ge nach den für Ver­trä­ge mit Schutz­wir­kung zuguns­ten Drit­ter auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen jeden­falls dann nicht nur gegen­über ihrem Ver­trags­part­ner haf­ten, son­dern auch Drit­ten für die Rich­tig­keit ihres Gut­ach­tens ein­ste­hen müs­sen, wenn der Auf­trag zur Erstat­tung des Gut­ach­tens nach dem zugrun­de zu legen­den Ver­trags­wil­len der Par­tei­en den Schutz Drit­ter umfasst 36. Mit Rück­sicht auf die dem Geschäfts­füh­rer einer GmbH bei einer Miss­ach­tung der Insol­venz­an­trags­pflicht dro­hen­den Haf­tungs­fol­gen (§ 823 Abs. 2 BGB, § 15a Abs. 1 InsO, § 64 Abs. 1 GmbHG aF; § 64 Satz 1 und 3 GmbHG, § 64 Abs. 2 GmbHG aF) schließt der Auf­trag zur Fest­stel­lung der Insol­venz­rei­fe auch unter die­sem Gesichts­punkt den Schutz des Geschäfts­füh­rers als Drit­tem ein.
Von dem Inhalt der Bilanz hing ab, ob der Geschäfts­füh­rer als Geschäfts­füh­rer der GmbH zur Stel­lung eines Insol­venz­an­trags ver­pflich­tet war. Eine etwai­ge Antrag­stel­lung berühr­te – wie dem Steu­er­be­ra­ter bewusst war – folg­lich die recht­li­chen Inter­es­sen sowohl der GmbH als auch ihrer Geschäfts­füh­rer. Soweit Ersatz­an­sprü­che gegen den Geschäfts­füh­rer wegen ver­spä­te­ter Antrag­stel­lung in Betracht zu zie­hen sind, ist aner­kannt, dass es an einem Ver­schul­den feh­len kann, wenn ein unab­hän­gi­ger exter­ner Bera­ter nach umfas­sen­der Dar­stel­lung der Ver­hält­nis­se der Gesell­schaft und Offen­le­gung der erfor­der­li­chen Unter­la­gen eine Insol­venz­rei­fe aus­schließt und das Prüf­ergeb­nis einer Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le durch den Geschäfts­lei­ter stand­hält 37. Das Risi­ko der Inan­spruch­nah­me des Geschäfts­füh­rers einer GmbH wegen ver­spä­te­ter Insol­venz­an­trag­stel­lung ist eine typi­sche Begleit­erschei­nung einer feh­ler­haf­ten Bilan­zie­rung 38. Vor die­sem Hin­ter­grund dien­te der Auf­trag auch dem Schutz des Geschäfts­füh­rers als Geschäfts­füh­rer der GmbH 39. Mit­hin ist der Geschäfts­füh­rer eben­falls in ihrer Stel­lung als Geschäfts­füh­rer der GmbH für eine Haf­tungs­er­stre­ckung schutz­wür­dig.
Bei die­ser Sach­la­ge kann die Kla­ge ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beru­fungs­ge­richts begrün­det sein. Da der Geschäfts­füh­rer als Gesell­schaf­ter wie auch als Geschäfts­füh­rer in den Schutz­be­reich des zwi­schen der GmbH und dem Steu­er­be­ra­ter geschlos­se­nen Ver­trags ein­ge­bun­den ist, kön­nen ihr gegen den Steu­er­be­ra­ter Scha­dens­er­satz­an­sprü­che zuste­hen, wenn die­ser anläss­lich der Unter­re­dung vom 10.02.2006 unrich­ti­ge Anga­ben über eine Insol­venz­rei­fe der GmbH gemacht hat 40.
Beim Ver­trag mit Schutz­wir­kung zuguns­ten Drit­ter muss sich der begüns­tig­te Drit­te abge­se­hen von einem eige­nen 41 grund­sätz­lich auch ein Mit­ver­schul­den (§ 254 Abs. 1 BGB) des unmit­tel­ba­ren Ver­trags­part­ners zurech­nen las­sen, weil ihm kei­ne wei­ter­ge­hen­den Rech­te als dem unmit­tel­ba­ren Ver­trags­part­ner des Schä­di­gers zuste­hen 42.
Aller­dings waren im ent­schie­de­nen fAll die Beleh­rungs­pflich­ten des Steu­er­be­ra­ters nicht wegen der Zuzie­hung eines der Bera­tung des Geschäfts­füh­rers als Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer ver­pflich­te­ten Spe­zia­lis­ten gemin­dert 43. Zwi­schen der Geschäfts­füh­re­rin und ihrem Ehe­mann – einem Rechts­an­walt – bestand kein den Steu­er­be­ra­ter ent­las­ten­des Bera­tungs­man­dat. Die­ser hat an dem Bera­tungs­ge­spräch zwi­schen des Geschäfts­füh­rers und dem Steu­er­be­ra­ter aus ehe­li­cher Für­sor­ge gefäl­lig­keits­hal­ber und im Eigen­in­ter­es­se als stil­ler Gesell­schaf­ter der GmbH mit­ge­wirkt, aber weder gegen­über der GmbH noch des Geschäfts­füh­rers eine eigen­stän­di­ge ver­trag­li­che Bera­tungs­pflicht über­nom­men.
Für die Annah­me eines in der Per­son des Geschäfts­füh­rers ver­wirk­lich­ten Mit­ver­schul­dens der GmbH ist eben­so kein Raum. Der Bera­ter hat grund­sätz­lich von der Beleh­rungs­be­dürf­tig­keit sei­nes Auf­trag­ge­bers aus­zu­ge­hen. Dies gilt sogar gegen­über recht­lich und wirt­schaft­lich erfah­re­nen Per­so­nen 44. Im Fal­le eines Bera­tungs­ver­tra­ges kann es dem zu Bera­ten­den nicht als mit­wir­ken­des Ver­schul­den vor­ge­hal­ten wer­den, er hät­te das, wor­über ihn sein Bera­ter hät­te auf­klä­ren oder unter­rich­ten sol­len, bei ent­spre­chen­den Bemü­hun­gen auch ohne frem­de Hil­fe erken­nen kön­nen. Selbst wenn ein Man­dant über ein­schlä­gi­ge Kennt­nis­se ver­fügt, muss er dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass der beauf­trag­te Bera­ter die anste­hen­den Fra­gen feh­ler­frei bear­bei­tet, ohne dass eine Kon­trol­le not­wen­dig ist 45. Das gilt auch im Anwen­dungs­be­reich des § 634 Abs. 4 BGB.
Den Ursa­chen­zu­sam­men­hang zwi­schen Pflicht­ver­let­zung und Scha­den muss der­je­ni­ge bewei­sen, der den Scha­dens­er­satz­an­spruch gel­tend macht. Dabei kann ihm der Beweis des ers­ten Anscheins zustat­ten kom­men 46. In Ver­trä­gen mit recht­li­chen Bera­tern gilt die Ver­mu­tung, dass der Man­dant bera­tungs­ge­mäß gehan­delt hät­te, wenn nach der Lebens­er­fah­rung bei ver­trags­ge­mä­ßer Leis­tung des Bera­ters ledig­lich ein bestimm­tes Ver­hal­ten nahe­ge­le­gen hät­te. Kom­men als Reak­ti­on auf eine zutref­fen­de Bera­tung hin­ge­gen meh­re­re objek­tiv gleich ver­nünf­ti­ge Ver­hal­tens­mög­lich­kei­ten in Betracht, hat der Man­dant den Weg zu bezeich­nen, für den er sich ent­schie­den hät­te. Ihn trifft in einem sol­chen Fall die vol­le Beweis­last, weil der Anscheins­be­weis bei der Mög­lich­keit alter­na­ti­ver Ver­hal­tens­wei­sen nicht durch­greift 47.
Aus­gangs­punkt jeder Scha­dens­be­rech­nung bil­det die Dif­fe­renz­hy­po­the­se. Ob und inwie­weit ein nach §§ 249 ff BGB zu erset­zen­der Ver­mö­gens­scha­den vor­liegt, beur­teilt sich nach einem Ver­gleich der infol­ge des haf­tungs­be­grün­den­den Ereig­nis­ses ein­ge­tre­te­nen Ver­mö­gens­la­ge mit der­je­ni­gen, die ohne jenes Ereig­nis ein­ge­tre­ten wäre. Die Dif­fe­renz­hy­po­the­se umfasst zugleich das Erfor­der­nis der Kau­sa­li­tät zwi­schen dem haf­tungs­be­grün­den­den Ereig­nis und einer dadurch ein­ge­tre­te­nen Ver­mö­gens­min­de­rung: Nur eine Ver­mö­gens­min­de­rung, die durch das haf­tungs­be­grün­den­de Ereig­nis ver­ur­sacht ist, d.h. ohne die­ses nicht ein­ge­tre­ten wäre, ist als ersatz­fä­hi­ger Scha­den anzu­er­ken­nen 48.
Die Erstre­ckung des Schutz­be­reichs des Prüf­ver­tra­ges auf der Geschäfts­füh­rer als Gesell­schaf­ter der GmbH kann einen Scha­dens­er­satz­an­spruch begrün­den, soweit sie im Ver­trau­en auf eine feh­len­de Insol­venz­rei­fe als Gegen­leis­tung für die stil­le Betei­li­gung ihres Ehe­man­nes die­sem durch die Ein­ge­hung eines Schuld­an­er­kennt­nis­ses von 100.000 € eine Siche­rung gewährt hat. Hin­sicht­lich der Inan­spruch­nah­me aus der zuguns­ten der H. über­nom­me­nen Bürg­schaft kommt eine Ersatz­pflicht nur in Betracht, wenn fest­steht, dass die Bürg­schaft bei recht­zei­ti­ger Insol­venz­an­trag­stel­lung nicht zum Tra­gen gekom­men wäre. Soweit der Geschäfts­füh­rer in die­ser Sache kein strei­ti­ges Urteil erwirkt, son­dern sich zu einer ver­gleichs­wei­sen Zah­lung ver­pflich­tet hat, dürf­te dies ihren Ersatz­an­spruch nicht berüh­ren. Eine für den Scha­den mit­ur­säch­li­che wil­lent­li­che Hand­lung des Ver­letz­ten schließt es nicht ohne wei­te­res aus, den Scha­den dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen, der die schä­di­gen­de Kau­sal­ket­te in Gang gesetzt hat. Bestand für die Zweit­hand­lung des Geschä­dig­ten ein recht­fer­ti­gen­der Anlass oder wur­de sie durch das haf­tungs­be­grün­den­de Ereig­nis her­aus­ge­for­dert, erweist sich die Reak­ti­on auch nicht als unge­wöhn­lich oder gänz­lich unan­ge­mes­sen, so bleibt der Zurech­nungs­zu­sam­men­hang mit dem Ver­hal­ten des Schä­di­gers bestehen. Die Been­di­gung einer recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung durch Ver­gleich kann grund­sätz­lich ein sach­ge­mä­ßes Ver­hal­ten sein, das auf die Zurech­nung des Scha­dens zum haf­tungs­be­grün­den­den Ver­hal­ten des Schuld­ners kei­nen Ein­fluss hat 49.
Dabei ist aller­dings zu beach­ten, dass der mit der Insol­venz­prü­fung betrau­te Steu­er­be­ra­ter für etwai­ge von des Geschäfts­füh­rers zuvor ab Ein­tritt der Über­schul­dung seit dem 31.01.2005 zu Las­ten der GmbH bewirk­te Zah­lun­gen man­gels haf­tungs­recht­li­cher Zure­chen­bar­keit nicht ein­zu­ste­hen hat. Viel­mehr kommt eine Ersatz­pflicht erst ab dem Zeit­punkt in Betracht, zu dem der Steu­er­be­ra­ter nach dem Inhalt der mit der GmbH getrof­fe­nen Abre­de das Prü­fungs­er­geb­nis vor­zu­le­gen hat­te. Zwar darf sich der Geschäfts­füh­rer, um Ansprü­che aus § 64 Satz 1 und 2 GmbHG (§ 64 Abs. 2 GmbHG aF) aus­zu­schlie­ßen, nach Auf­tre­ten der Kri­se nicht mit einer unver­züg­li­chen Auf­trags­er­tei­lung begnü­gen, son­dern muss außer­dem auf eine unver­züg­li­che Vor­la­ge des Prü­fungs­er­geb­nis­ses hin­wir­ken 50.
Grund­sätz­lich hat der Schä­di­ger für den gesam­ten durch sei­ne pflicht­wid­ri­ge Hand­lung ver­ur­sach­ten Scha­den Ersatz zu leis­ten. Steht der Scha­den zwar mit der Hand­lung des Schä­di­gers in einem kau­sa­len Zusam­men­hang, ist die­ser Scha­den jedoch ent­schei­dend durch ein völ­lig unge­wöhn­li­ches und unsach­ge­mä­ßes Ver­hal­ten des Geschä­dig­ten aus­ge­löst wor­den, kann aller­dings die Gren­ze über­schrit­ten sein, bis zu der dem Schä­di­ger das die­ses Fehl­ver­hal­ten und des­sen Aus­wir­kun­gen als haf­tungs­aus­fül­len­der Fol­ge­scha­den sei­nes Ver­hal­tens zuge­rech­net wer­den kann 51. Im Regel­fall hat der Schä­di­ger den gesam­ten durch die pflicht­wid­ri­ge Hand­lung adäquat ver­ur­sach­ten Scha­den zu tra­gen. Dazu gehö­ren auch die Kos­ten eines objek­tiv unbe­rech­tig­ten Rechts­streits, falls der Geschä­dig­te ihn ver­nünf­ti­ger­wei­se für erfor­der­lich hal­ten durf­te, um den Scha­den abzu­wen­den oder gering zu hal­ten 52. Zu den ersatz­fä­hi­gen mate­ri­el­len Schä­den kön­nen also auch Auf­wen­dun­gen für im Ergeb­nis erfolg­lo­se Pro­zes­se gehö­ren, wenn der Geschäfts­füh­rer die Rechts­strei­tig­kei­ten nach Lage der Din­ge ver­stän­di­ger­wei­se für erfor­der­lich hal­ten durf­te 53.

References: § 1
 § 33
 § 57
 § 33
 § 2
 § 319
 § 634
 § 323
 § 323
 § 15
 § 64
 § 15
 § 15
 § 64
 § 64
 § 64
 § 634
 § 64