Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2015/12/07/procede-la-deduccion-de-gastos-por-depreciacion-respecto-de-activos-que-estuvieron-inoperativos-temporalmente/
Timestamp: 2019-06-27 01:29:18+00:00

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¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR DEPRECIACIÓN RESPECTO DE ACTIVOS QUE ESTUVIERON INOPERATIVOS TEMPORALMENTE? – ARTURO FERNÁNDEZ VENTOSILLA
ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE NOVIEMBRE 2015 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA.
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 10492-3-2014 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
Mediante la Resolución N° 10492-3-2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta por un contribuyente contra la Resolución de Intendencia que declaró infundada su reclamación contra la Resolución de Determinación girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002.
Para el Tribunal Fiscal, es permitida la deducción de la depreciación y erogaciones vinculadas con los activos paralizados temporalmente. Entendiendo, que al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, el contribuyente debe identificar qué proporción del importe contabilizado corresponde al costo de las existencias y qué parte no; así como sustentar ello con documentación fehaciente.
En este contexto, la presente Resolución del Tribunal Fiscal nos permite abordar la deducción de gastos por depreciación respecto de activos que estuvieron inoperativos temporalmente.
La Administración indica que los desembolsos que originan la depreciación y el mantenimiento de edificios, o la gestión o administración de plantas que intervienen en el proceso de transformación o producción de las existencias, constituyen costos directos fijos de éstas, por tanto son parte integrante de su valor.
Siguiendo con este orden de ideas, manifiesta que los desembolsos registrados en las cuentas referidas al costo de producción de existencias descontarán a los ingresos netos del ejercicio en que se produzca su enajenación, y contrariamente mientras sigan formando parte de los inventarios de la empresa, no deben afectar los ingresos netos del ejercicio.
Siendo ese el escenario, la mano de obra indirecta, servicios de terceros, cargas diversas, materiales indirectos, depreciación, tributos y órdenes de mantenimiento vinculados a las plantas de producción, constituyen costos indirectos de producción y no gastos.
Congruente con las ideas de los párrafos precedentes, afirma que el hecho que ciertos activos hayan dejado de operar temporalmente por breves períodos, no justifica que los cargos para la empresa, vinculados a tales activos sean considerados como gastos, ya que al estar en operación en casi todo el ejercicio deben pasar a formar parte del costo de producción.
A mayor abundamiento, establece que no se ha acreditado que existan líneas de producción independientes que posibiliten discriminar los desembolsos destinados a las que se encuentran en marcha de aquéllas que no, ni que los gastos observados se vinculen con la planta fuera de funcionamiento.
Por último, indica que no se realizó de manera correcta la deducción de la participación de utilidades para la determinación de la renta neta del ejercicio 2003.
El contribuyente afirma que los cargos a resultados por concepto de “Planta Parada”, derivan de activos que detienen su funcionamiento como consecuencia de mantenimientos, casos fortuitos o sobre stock de productos, entendiendo que al no ingresar el costo de fabricación de las existencias, deben deducirse como gastos.
En ese sentido, indica que mientras una línea de producción se encuentra suspendida debido a mantenimientos, casos fortuitos o sobre stock de productos, las demás continúan funcionando, siendo por tanto ilógico que los gastos de la primera afecten el costo de los productos que se producen en las últimas.
Por último, menciona que realizó de manera correcta la deducción de participación de utilidades para la determinación de la renta neta del ejercicio 2003.
El Tribunal afirma, que desde un punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra, asimismo que aquéllos que no son empleados en la producción y/o trasformación de bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta, en los términos que prescribe el inciso f) del artículo 37 de la LIR.
En ese sentido, los gastos por “planta parada” que han sido considerados como gastos del ejercicio, afectando a resultados a través del rubro Gastos Diversos, corresponden a costos de producción del contribuyente que ha reclasificado a la cuenta contable “Gastos por Planta Parada”; sin embargo, en la etapa de fiscalización éste no ha acreditado los motivos de dicha reclasificación.
Por otro lado, indica que el contribuyente no ha acreditado lo siguiente: i) las condiciones de sobre stock de producto, mantenimiento o casos fortuitos; ii) la clasificación de los gastos que no estaban vinculados al proceso de producción; iii) el mantenimiento rutinario o reparación de las máquinas, conforme con lo señalado en la NIC 2; y iv) en qué casos por inactividad por mantenimiento de los gastos de producción indirectos fijos, estos deben asignarse a los costos de transformación.
De otro lado, el Tribunal establece que si bien resulta deducible la depreciación y las erogaciones vinculadas con activos paralizados temporalmente, al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, correspondía que el contribuyente considerase parte de los gastos contabilizados en la cuenta “Gastos por Planta Parada” dentro del costo de producción de las existencias, por lo que parte de dichas erogaciones debieron mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre de 2002 y no afectar a resultados directamente, en tal sentido, al no haber la recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalización qué proporción del importe contabilizado en la mencionada cuenta contable obedecía al costo de las existencias y qué parte no, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley.
Por último, menciona que no se puede determinar que se ha realizado una correcta deducción de la participación de utilidades para la determinación de su renta neta del ejercicio 2003, por lo cual se le solicita a la Administración realice la verificación respectiva.
Cada vez que una persona jurídica y, en general, cualquier empresario realiza un desembolso para la adquisición de bienes o servicios relacionados con su actividad debe reflejar adecuadamente el mismo, tanto a efectos contables como tributarios.
La primera disyuntiva que se plantea es si debe considerar dicho desembolso como un gasto del ejercicio y, por consiguiente, deducible tanto a efectos contables como tributarios en el mismo o si, el desembolso ha propiciado la obtención de un elemento amortizable para la empresa que debe reflejarse, también a efectos contables y tributarios, de forma periódica.
Ante ello, en el actuar tributario, se trata de establecer reglas que permitan saber cuál es la parte de gasto que corresponde a cada ejercicio, teniendo en cuenta que, de acuerdo con los principios básicos de la periodificación contable y tributaria, el desembolso no puede considerarse gasto del ejercicio en que se incurre en él. Así pues, ya se entienda que la amortización refleja la depreciación sufrida por un elemento patrimonial como consecuencia de su aplicación al proceso productivo (concepción estática de la amortización) o la distribución de un desembolso entre todos los ejercicios y/o periodos en los que el mismo va a contribuir a la obtención de ingresos (concepción dinámica de la amortización) el resultado, salvo excepciones, viene a ser el mismo y lo determinante es conocer las reglas que regulan dicha institución tanto en la esfera contable como en la tributaria pues las mismas, no se alinean plenamente entre sí.
En ese sentido, se deben tener en cuenta las siguientes definiciones[2]:
Amortización.- se caracteriza por ser una reducción del valor que afecta exclusivamente al inmovilizado, que resulta por naturaleza irreversible y que se practica, en principio, conforme a un método sistemático (que trata de acompasar la consideración del gasto y la depreciación efectiva del bien amortizado).
Depreciación.- de conformidad con la definición contenida en la NIC 16, la depreciación es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil. Asimismo, la vida útil se define como el periodo de tiempo en que se esperan recibir los beneficios por el uso del activo. En otras palabras, la depreciación es la asignación del importe amortizable de los activos fijos a resultados, vía gastos.
Para efectos tributarios la depreciación es la deducción permitida por el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría. Como se puede apreciar, la definición tributaria coincide con la definición contable en los términos de considerarla como efecto del desgaste o agotamiento que sufran los activos fijos. Sin embargo, la forma de determinar la deducción por depreciación tributaria difiere de los métodos para calcular el gasto por depreciación contable.
Provisiones.- son los pasivos como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos, matizando que, a estos efectos, se entienden incluidas las provisiones en dicho concepto. En definitiva, una provisión es un pasivo con efecto en resultados.
Activo.- Constituyen un activo los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.
Para efectos exclusivamente contables, se tiene el principio de importancia relativa[3] mediante el cual se permite considerar como gasto del ejercicio, y plenamente deducible por lo tanto en el ejercicio del desembolso, cantidades de relevancia menor pagadas para la obtención de elementos patrimoniales que si bien cumplían plenamente la definición de activo.
Activo fijo depreciable.- existen determinados desembolsos que aun dando lugar a un activo de carácter fijo, no pueden recuperarse a través de la amortización. El motivo es que no son depreciables lo que, priva de sentido a la amortización. El suelo es el ejemplo más evidente de este tipo de activos no amortizables.
Es difícil encontrar ejemplos adicionales de activos fijos no depreciables y, por tanto, no amortizables con la excepción quizás de las obras de arte, entendiendo que los cuadros, de los que se desconoce el valor ni su autor, no resultan bienes amortizables, ya que en principio no se deprecian ni por su utilización física ni tampoco por el paso del tiempo, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias se podría admitir la provisión por depreciación siempre que esta resultare probada, y estableciéndose que las pérdidas justificadas, cualquiera que sea su causa, así como el envilecimiento en el mercado de los valores del activo y en general el deterioro de bienes o derechos no computados como amortización serán gasto deducible o disminución patrimonial, según corresponda, en tanto se hayan producido en el periodo impositivo.
De otro lado, al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo, es posible que existan eventualidades que puedan incidir en la depreciación vinculados con estos activos cuando están paralizados temporalmente. Como regla general, esas eventualidades pueden identificarse básicamente con circunstancias externas al propio elemento patrimonial y, en todo caso, con el valor de mercado (inferior al valor de adquisición o coste de producción) que pueda atribuirse a dichos elementos patrimoniales. En este caso, el Tribunal Fiscal entiende que estas eventualidades son las condiciones[4] de sobre stock de producto, mantenimiento o casos fortuitos.
Desde una perspectiva estrictamente contable parece bastante evidente que el principio de prudencia[5] exige tener en cuenta las mencionadas condiciones. Por lo cual, la interpretación del Tribunal nos parece correcta al indicar que es deducible la depreciación y las erogaciones vinculadas a activos paralizados temporalmente; pero como se trata de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa corresponde considerar parte de los gastos contabilizados (en la cuenta “planta parada”) dentro del costo de producción de la existencias, lo que trae como consecuencia que parte de dichas erogaciones (qué el contribuyente debe determinar con documentos fehacientes) deban mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre del ejercicio y no afectar a resultados directamente.
Reafirmando la idea del párrafo precedente, se tiene que la NIC 2 indica que los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. En ese contexto, son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta. Por otro lado, son costos indirectos variables los que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
También indica, que el proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. En este contexto, capacidad normal es la producción[6] que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.
La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa; los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos; en periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.
Por último, la menciona NIC establece que el proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. En ese contexto, cuando los costos de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el costo total, entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo; cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal; como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.
Ahora desde una perspectiva tributaria[7], según el inciso f) del artículo 37 de la LIR resultan deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo, entre otros conceptos.
Siguiendo con este orden de ideas, el artículo 38 de la citada Ley establece que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensarán mediante la deducción por las depreciaciones admitidas por la LIR, las que se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en las normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores; siendo que cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.
A mayor abundamiento, el primer párrafo del artículo 41 de la citada Ley establece que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
En ese sentido, el inciso f) del artículo 22 del Reglamento de la LIR indica que los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos[8].
Ahora, según el artículo 20 de la LIR, la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable; cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago. Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley[9].
Por último, por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable.
De las normas glosadas se advierte que para efectos del IR se admite de manera general la deducción de la depreciación de los bienes del activo fijo, en tanto que éstos sean utilizados en la actividad generadora de rentas gravadas y siempre que la depreciación se encuentre contabilizada dentro del ejercicio en los libros y registros contables y que no se exceda de los porcentajes máximos establecidos legalmente.
Entonces, la depreciación es una forma de recuperación del capital invertido, la cual se reconoce en razón del desgaste u obsolencia de los bienes del activo de una empresa, ante ello, el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N° 01980-5-2003 y 00673-3-2011, entre otras, ha señalado que si bien no todos los gastos deben estar sustentados con comprobantes de pago, como es el caso de la depreciación, provisiones por cuentas de cobranza dudosa y remuneraciones, éstos deben encontrarse sustentados con la documentación que evidencia su existencia.
[2] Así se podrá ver en: www.observatorioifrs.cl/archivos/Articulos/RContabilidad2007.pdf (última visita 25-11-2015).
[3] Así se podrá ver en: https://debitoor.es/glosario/definicion-principio-importancia-relativa (última visita 25-11-2015).
[4] El Tribunal se pronunció de manera similar en su resolución número 19413-1-2011.
[5] Así se podrá ver en: http://www.contabilidad.tk/principio-de-prudencia-118.htm (última visita 25-11-2015).
[6] Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.
[7] La depreciación aceptada tributariamente será aquélla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en el Reglamento de la LIR para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.
[8] En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros. No hay impedimento para que el contribuyente, en el curso del ejercicio, pueda rectificar la tasa de depreciación, siempre y cuando no exceda el tipo máximo establecido en el Reglamento de acuerdo al tipo de bien del que se trate, conforme a lo indicado en el Informe 066-2006-SUNAT.
[9] Las depreciaciones deben computarse anualmente sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance. Éstas se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.
Activo fijo depreciable, ACTIVOS, Amortización, DEPRECIACIÓN, Provisiones

References: Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 37
 artículo 37
 artículo 38
 artículo 41
 artículo 22
 artículo 20
 resolución