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Timestamp: 2019-03-26 06:46:45+00:00

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Einkünftequalifizierung bei Einziehung einer von einem Dritten unter dem Nominalwert erworbenen Erstattung eines KSt-Guthabens
Volltext BB-Online BBL2019-86-6
35 I. Die Klage ist unbegründet.
36 Mit Recht hat das FA im Streitfall einen Gewinn bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 116.683 € angesetzt und der Abgeltungssteuer unterworfen. Durch die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in der Höhe, die dem Nominalbetrag der vom Kläger unter dem Nominalwert erworbenen Teilforderung aus dem Körperschaftsteuerguthaben für 2015 entsprach, hat er im Streitjahr einen Gewinn aus einer - der Veräußerung einer Forderung gleichgestellten – Rückzahlung einer Kapitalforderung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 Satz 1 EStG erzielt.
37 1. Bei dem Körperschaftsteuerguthaben i.S.v. § 37 KStG handelt es sich um eine sonstige Kapitalforderung im Sinne der vorgenannten Vorschriften.
38 a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Vorschrift ist Ausdruck des vom Gesetzgeber mit der Einführung der Abgeltungssteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) verbundenen Systemwechsels. Abweichend von der zuvor gültigen Gesetzeslage (vgl. hierzu etwa BFH-Urteil vom 20.11.2006 VIII R 97/02, BFHE 216, 79, BStBl II 2007, 555 betreffend sog. Finanzinnovationen) sollten nach dem Willen des Gesetzgebers nunmehr alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen der Besteuerung unterworfen werden. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist zu diesem Zweck – entsprechend der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG – als Auffangtatbestand ausgestaltet worden, um die Besteuerung des Vermögenszuflusses aus der Veräußerung, Abtretung oder Endeinlösung von sonstigen Kapitalforderungen sicherzustellen (vgl. BT-Drucks. 16/4841, 56). Die von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Bezug genommene Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG regelt dagegen ausschließlich die Besteuerung der laufenden Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art. Beide Vorschriften haben daher eigenständige Regelungskreise und stehen selbständig nebeneinander. (so auch Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Anm. 421).
39 b) Sowohl § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG als auch § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG knüpfen an den Begriff der sonstigen Kapitalforderung jeder Art an. Hiervon umfasst sind nach ganz herrschender Auffassung alle auf Geld gerichteten Forderungen (von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 20 Rn. 111). Es kommt weder darauf an, ob es sich um eine gesetzliche oder vertragliche Forderung, noch darauf, ob es sich um eine private oder öffentlich-rechtliche Forderung handelt (von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 20 Rn. 111). Bei der hier maßgeblichen Forderung auf Erstattung eines Körperschaftsteuerguthabens i.S.v. § 37 KStG handelt es sich um eine solche auf Geld gerichtete Kapitalforderung.
40 c) Aus der Verweisung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG folgt, dass die Wertveränderungen des Vermögensstamms bei solchen Kapitalforderungen zu erfassen sind, bei denen die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, wobei die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts nicht sicher sein müssen, sondern von einem ungewissen Ereignis anhängen können.
41 Vorliegend wurde kein Entgelt für die Überlassung der Forderung zugesagt, denn bei dem Anspruch auf das Körperschaftsteuerguthaben handelt es sich um eine unverzinsliche Forderung (§ 37 Abs. 5 Satz 7 KStG).
42 Allerdings ist dem Grunde nach (vgl. hierzu Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rn. C/7 12) die Rückzahlung des Kapitals zugesagt, was zur Erfüllung des Tatbestands des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ausreicht, da Rückzahlung und Entgeltzusage, wie sich dem Wortlaut der Vorschrift entnehmen lässt ("oder"), in einem Alternativverhältnis stehen können. Der BFH hat in seiner ständigen Rechtsprechung Steuererstattungsforderungen als sonstige Kapitalforderung angesehen, da sie so anzusehen seien, als habe die Finanzverwaltung ein Darlehen erhalten, das ihr der Steuerpflichtige gewährt habe (vgl. etwa BFH-Urteil vom 8.4.1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557). Nichts anderes kann in Bezug auf das Körperschaftsteuerguthaben i.S.v. § 37 KStG gelten. Dabei ist unbeachtlich, auf Grund welcher Umstände das Guthaben entstanden ist. Für die Zwecke der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist jedenfalls davon auszugehen, dass der Inhaber des Körperschaftsteuerguthabens im Sinne des § 37 KStG dem Fiskus zwangsweise ein Darlehen gegeben hat, dessen Rückzahlung von staatlicher Seite zugesagt ist.
43 d) Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG sind ebenfalls erfüllt. Zwar hat der Kläger keine Kapitalforderung "veräußert". Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt als Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aber auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. Mit dem Rückzahlungstatbestand erweitert die Vorschrift den Begriff der Veräußerung auf die vorzeitige oder vertragsgemäße Rückzahlung einer Kapitalforderung (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 20 Rn. 141). Mit der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens im Streitjahr ist daher vorliegend der Tatbestand der Rückzahlung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt.
44 2. Eine Steuerfreiheit der zu erfassenden Einnahmen aus Kapitalvermögen besteht nicht. Wie sich aus § 37 Abs. 7 Satz 1 i.V.m Abs. 5 Satz 1 KStG entnehmen lässt, besteht eine Steuerbefreiung nur für die ausschüttende Körperschaft, nicht aber für den Zessionar.
45 3. Nach Auffassung des Senats ist auch die Höhe des vom FA als Gewinn angesetzten Betrags nicht zu beanstanden. Gemäß § 20 Abs. 4 EStG ist unter dem Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten zu verstehen. Im Streitfall ist daher der Differenzbetrag zwischen den Einnahmen aus der Rückzahlung der Teil-Forderung für 2015 in Höhe 200.683 €, die hier an die Stelle des Veräußerungserlöses treten, und den Anschaffungskosten in Höhe von 84.000 € (40% von 210.000 €) der Besteuerung zu unterwerfen.
46 Entgegen der Auffassung der Kläger hat der Kläger vorliegend auch nicht ein einheitliches Wirtschaftsgut "Körperschaftsteuerguthaben" erworben, mit der Folge, dass die Anschaffungskosten in Höhe von 210.000 € in voller Höhe im Streitjahr zu berücksichtigen wären. Der Kläger hat, wie sich dem Forderungskauf- und Abtretungsvertrag vom 8.8.2012 entnehmen lässt, von der K drei Teilforderungen und damit drei selbständige sonstige Kapitalforderungen i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erworben. Die im Streitfall maßgeblichen Einnahmen entstammen ausschließlich der von der K erworbenen Teilforderung, die ursprünglich der C GmbH für das Jahr 2015 gegen den Fiskus zugestanden hatte. In Bezug auf die Anschaffungskosten bedurfte es daher einer Aufteilung, da im Forderungskauf- und Abtretungsvertrag vom 8.8.2012 lediglich ein Gesamtkaufpreis für alle drei Teilforderungen ausgewiesen ist.
47 Nach Auffassung des Senats hat das FA diese Aufteilung mit Recht dergestalt vorgenommen, dass es den Nominalwert der Teilforderung für 2015 ins Verhältnis zum Gesamtnominalwert der vom Kläger erworbenen Teilforderungen gesetzt hat, woraus sich der zugrunde gelegte Anteil an den Gesamtanschaffungskosten von 40% ergab. Das FG hält diese Vorgehensweise für zutreffend, da weder dem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 8.8.2012 noch dem Vortrag des Klägers im Klageverfahren zu entnehmen ist, dass die Parteien bei ihren Kaufpreisverhandlungen von einem anderen Aufteilungsverhältnis ausgegangen sind. Zwar hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung - mit Recht - vorgetragen, dass der Gegenwartswert der Teilforderung für 2015 höher als derjenige der Teilforderungen für 2016 und 2017 gewesen sei. Ungeachtet dessen hält es der Senat nicht für erforderlich, die Anschaffungskosten im Verhältnis der abgezinsten Werte der jeweiligen Teilforderungen aufzuteilen. Eine solche Aufteilung wäre aus Sicht des Senats allenfalls dann in Betracht zu ziehen gewesen, wenn sich Anzeichen dafür ergeben hätten, dass dies dem Willen der Parteien bei der Aushandlung des Kaufpreises im Rahmen des Abschlusses des Forderungskauf- und Abtretungsvertrags vom 8.8.2012 entsprochen hätte. Solche Anzeichen sind für den Senat nicht erkennbar. Nach Auffassung des Senats wäre es im Übrigen Aufgabe des Klägers gewesen, darzulegen und nachzuweisen, dass die Vertragsparteien seinerzeit die Anschaffungskosten nicht nach dem Verhältnis der Nominalbeträge, sondern nach einem anderen Aufteilungsmaßstab ermittelt haben.
48 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
49 III. Die Revision wird zugelassen. Die Streitfrage, wie bei einer mehrfachen Abtretung von (Teil-)Forderungen aus einem Körperschaftsteuerguthaben die Anschaffungskosten aufzuteilen sind, hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

References: § 20
 § 37
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 § 135
 § 115