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Timestamp: 2016-10-28 12:08:50+00:00

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Die (Werk-) Lieferung des Gebäudes durch den Unternehmer und die Veräußerung des Grundstücks durch den Grundeigentümer können nicht zu einem einheitlichen Umsatzgeschäft - einer (steuerbefreiten) Grundstückslieferung zusammengefasst werden. Die Einräumung der Option verschafft dem Initiator kein wirtschaftliches Eigentum. - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 15.05.2008, RV/0505-G/07
Die (Werk-) Lieferung des Gebäudes durch den Unternehmer und die Veräußerung des Grundstücks durch den Grundeigentümer können nicht zu einem einheitlichen Umsatzgeschäft - einer (steuerbefreiten) Grundstückslieferung zusammengefasst werden. Die Einräumung der Option verschafft dem Initiator kein wirtschaftliches Eigentum.
RV/0505-G/07-RS1
Bauherrnmodell, Grundstücksoption, Grundstückslieferung, Bauträgervertrag, Gebäudelieferung, Initiator, Bauherr
Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw. vom 24. Februar 2005 gegen
die Bescheide des Finanzamtes X. vom 20. Jänner 2005, 25. Jänner
2005, 29. August 2005 und 18. Oktober 2005 betreffend Umsatzsteuer 2000,
2001, 2002 und 2003 entschieden: Die Berufungen
Im Zeitraum vom 29. Juli 2003 bis 22. Dezember 2004 fand im
Unternehmen der Berufungswerberin (Bw.) eine abgabenbehördliche
Prüfung statt, deren Ergebnisse dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind.
Bei der Bw. handelt es sich um eine GmbH, die in erster Linie Massivhäuser
für private Auftraggeber baue, wobei zum Teil Häuser samt
Grundstücken veräußert und zum anderen Teil Häuser in der
Weise als Gesamtkonzept vermarktet wurden, dass sie sich von den
Grundeigentümern die zu bebauenden Grundstücke lediglich als Option
gesichert habe. In Tz 16a des Prüfungsberichtes führt der
Prüfer aus, die Bw. sichere sich durch Abschluss von Optionsverträgen
die Möglichkeit Grundstücke selbst vom Eigentümer anzukaufen oder
einen Dritten als Käufer beizubringen. In den hier strittigen
Geschäftsfällen wurde ein Dritter (Hauskäufer) beigebracht. In
rechtlicher Hinsicht vertrete die Bw. die Ansicht, die Lieferung der Häuser
an die Erwerber stelle eine gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG
1994 steuerbefreite Lieferung eines Grundstücks dar, weil in
wirtschaftlicher Betrachtungsweise beide Vorgänge als einheitliche
Lieferung eines Gebäudes samt Grundstück anzusehen sei und auf Grund
der Gestaltung des Grundstückoptionsvertrages wirtschaftliches Eigentum der
Bw. vorliege. Er teile diese Ansicht deshalb nicht, da durch den Optionsvertrag
lediglich das Recht erworben wurde, innerhalb einer bestimmten Zeit die
Liegenschaft zu einem bestimmten Preis zu bewerben oder dieses Recht an einen
Dritten weiter zu geben. Die Veräußerung sei jedoch nur ein Teil der
Eigentümerrechte. Der Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers vom
Verkaufsrecht sei auf Dauer nicht gegeben, weshalb keine steuerfreie
Grundstückslieferung vorliege. Der Bauherrenbegriff sei bei der
Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer zwar einheitlich auszulegen, jedoch
könnten Lieferungen eines unbebauten Grundstücks nicht zusammen mit
der Lieferung eines Gebäudes durch einen Dritten zu einer einheitlichen
Grundstückslieferung zusammengefasst werden, weil der Grundsatz der
Einheitlichkeit der Leistung nur auf Leistungen ein- und desselben Unternehmers
angewendet werden könne. Es sei nicht ausreichend, dass Leistungen
verschiedener Rechtspersonen einem einheitlichen wirtschaftlichen Zweck dienen.
Auch der Abschluss eines Bauträgervertrages nach dem
Bauträgervertragsgesetz (BTVG) führe zu keiner anderen Beurteilung,
§ 2 Abs. 4 BTVG liege ein Bauträgervertrag
auch bei der Bebauung eines nicht im Eigentum des Bauträgers stehenden
Grundstückes vor. In ihrer überreichten Berufung führte die Bw.
u.a. aus, bei den hier strittigen Umsätzen werde die
Eigentumsübertragung insofern abgewickelt, dass sie auf die Ausübung
der Grundstücksoption ihrerseits verzichte und das parzellierte
Baugrundstück direkt vom ursprünglichen Eigentümer ins Eigentum
des Erwerbers übertragen werde. Die Bw. schließe gleichzeitig mit dem
Erwerber einen Bauträgervertrag nach dem BTVG ab. In rechtlicher Hinsicht
seien mehrere gleichrangige Leistungen als eine Leistung zu beurteilen, wenn sie
in ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Einheit aufzufassen seien (Einheitlichkeit
der Leistung). Auch der EuGH nehme eine solche Einheit an, wenn die Leistungen
miteinander so eng verbunden sind, dass sie einen einheitlichen Vorgang
darstellten. Im hier zu beurteilenden Sachverhalt sei unbestritten, dass die
Käufer der Häuser ein Haus samt Grund und Boden erwerben. Dass es
für den Erwerb den Abschluss zweier Verträge (einen mit dem bisherigen
Grundstückseigentümer und einen zweiten mit der Bw.) bedarf, sei
wirtschaftlich gesehen ohne weiteren Belang. Auch beim Abschluss des Vertrages
über den Erwerb des Grundes sei die Bw. grundsätzlich involviert;
einerseits würden die Vertragspartner von ihr zusammengeführt,
andererseits sei es erforderlich, dass die Bw. auf die Ausübung ihres
Optionsrechtes verzichte und schließlich könne der
Grundverkäufer in diesem Fall den Vertrag ausschließlich mit dem von
der Bw. genannten Erwerber abschließen. Diesbezüglich sei somit der
Verkäufer (des Grundes) mit der Vergabe der Option an die Bw. bereits
derartig eingeschränkt, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon
ausgegangen werden müsse, das wirtschaftliche Eigentum gehe zuerst vom
Verkäufer auf die Bw. über und sodann in einem weiteren Vorgang auf
den zukünftigen Hauseigentümer. Dass die zivilrechtliche Abwicklung
davon abweiche, könne am tatsächlichen wirtschaftlichen Inhalt des
Vertragskonvoluts nichts ändern, denn der (künftige)
Hauseigentümer erwerbe somit im Rahmen eines Bauträgervertrages
einerseits ein Grundstück und andererseits in wirtschaftlicher Einheit ein
darauf zu errichtendes Gebäude. Was die von der Abgabenbehörde ins Treffen
geführte Judikatur des EuGH v. 8. Juli 1986, (Kerrutt) angehe, werde darauf
hingewiesen, dass diese zur Frage der Umsatzsteuer bei Bauherrenmodellen
ergangen sei. Tatsache sei wohl, dass bei solchen Verträgen, bei denen
zivilrechtlich der Bauherr der Erwerber ist, das Bauträgervertragsgesetz
nicht angewendet werde und somit ein Bauträgervertrag mit allen damit
zusammenhängenden rechtlichen Folgen und konsumentenschutzrechtlichen
Vorteilen des Erwerbers nicht greife. Der gegenständliche Sachverhalt sei davon in
wesentlichen Punkten abweichend: Die Initiative gehe hier ausschließlich
von der Bw. aus und diese biete ein einheitliches Immobiliengeschäft an,
bei welchem nicht zwischen dem Grund und dem darauf zu errichtendem Gebäude
unterschieden werde. Die vertragliche Gestaltung sei gegenständlich
dieselbe, wie wenn zivilrechtlich ein Gebäude samt Grund und Boden in einem
Vertrag übertragen werde. Es liege kein Bauherrenmodell im Sinne der
gängigen Begriffsbestimmung vor, sondern vielmehr um eng
zusammenhängende Verträge im Rahmen der Errichtung von Eigenheimen,
womit bereits der Begriff des Bauherrenmodells jedenfalls entkräftet sei
und dessen Auswirkungen des zitierten Urteils unbeachtlich seien. Zusammenfassend führt die Bw. aus, aus ihrer Sicht
gehe durch die Vertragsgestaltung wirtschaftlich gesehen das Eigentum am
Grundstück nicht direkt vom zivilrechtlichen Eigentümer an den
Hauserwerber über, sondern dieses werde zuerst auf die Bw. übertragen
und dann zusammen mit dem darauf zu errichtenden Gebäude auf den
Hauserwerber, dies deshalb, weil der Eigentümer ausschließlich die
Möglichkeit habe, an dem von der Bw. namhaft gemachten Erwerber zu
veräußern. Der ursprüngliche Grundeigentümer habe auf den
Vertragsinhalt keine Einflussmöglichkeiten mehr und werde lediglich in die
vertragliche Abwicklung einbezogen. In diesem Sinne sei die Bw. beim Vertrag
über den Grund wirtschaftlich gesehen Vertragspartner und somit sowohl an
der Lieferung des Grundstücks, als auch an dem darauf liegenden
Gebäude beteiligt, womit in einheitlicher Betrachtungsweise von einer
steuerbefreiten Grundstückslieferung ausgegangen werden müsse. In seiner Berufungsvorentscheidung führte das
Finanzamt in Ergänzung zum angefochtenen Bescheid und die in der Berufung
vorgebrachten Argumente ergänzend aus, bei Bauten auf fremden Grund und
Boden sei der Bauträger zwar nicht Bauherr, vertrete aber die Interessen
des Bauherrn als dessen "direkter Stellvertreter" und in voller
Projektverantwortung (Kallinger, Immolex 2002,
259). Weiters sei unbestritten, dass der Bauträger kein Eigentum an
dem zu bebauenden Grundstück erwerbe, da die Eigentumsübertragung
direkt vom ursprünglichen Grundeigentümer auf den Erwerber erfolge.
Die Einräumung einer Kaufoption führe mangels Verschaffung der
Verfügungsmacht zu keiner Lieferung eines Grundstücks. Daher habe die
Bw. kein wirtschaftliches Eigentum am Baugrundstück erworben. Im
Übrigen sei die Frage, ob die Bw. hinsichtlich der Gebäudeerrichtung
als Bauherr oder dessen direkter Stellvertreter tätig werde, für die
umsatzsteuerliche Beurteilung ohne Relevanz, weil eine einheitliche
(steuerfreie) Lieferung eines bebauten Grundstücks nur dann vorliegen
würde, wenn der Veräußerer des Grundstücks gleichzeitig
auch als Bauherr anzusehen wäre
(Scheiner/Kolacny/Caganek/Zehetner/Hinterleitner,
Kommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a, Anm.
26). Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH vom 8.
Juli 1986, Rs. 73/85 "Kerrutt" könne von einem einheitlichen Geschäft
nur dann gesprochen werden, wenn die beiden Arten von Liefergegenständen,
nämlich das Gebäude und Grund und Boden, kaufrechtlich Gegenstand der
ein und derselben Lieferung eines bebauten Grundstücks seien, denn
getrennte steuerliche Umsätze könne man nicht zu einem einheitlichen
Umsatz zusammenfassen, denn Lieferungen und Dienstleistungen von Bauunternehmern
im Rahmen eines Bauherrenmodells seien rechtlich von dem mit einem anderen
Unternehmer abgewickelten Grundstücksgeschäft als getrennter Vorgang
zu behandeln und könnten nicht als eine Einheit angesehen werden, da
Leistungen verschiedener Personen nicht als einheitliche Leistung i.S.d.
Umsatzsteuergesetzes angesehen werden könne. In der weiteren Folge wurde von der Bw. ohne weitere
Ausführungen inhaltlicher Art die Berufungsvorlage an den unabhängigen
Finanzsenat beantragt. Über
Strittig ist im vorliegenden Fall, ob die getrennte
einheitlich zu sehen und damit insgesamt steuerbefreit ist. Die Lieferung des
Grundstückes durch den Grundstückseigentümer und des
Gebäudes durch die Bw. als solches ist nicht strittig. Zwischen der Bw. und
den Erwerbern wurden Bauträgerverträge abgeschlossen. Das
Bauträgervertragsgesetz (BTVG) regelt den Schutz des Konsumenten vor dem
Verlust seiner Zahlungen an den Bauträger. Vertragsinhalt eines
einem Erwerber die angeführten Rechte einräumt. § 2 Abs. 4 BTVG
regelt den Fall, dass der Bauträger nicht mit dem
Liegenschaftseigentümer ident ist. Verpflichtet sich ein Dritter dem
Erwerber die Liegenschaft zu verschaffen, ist dies jedoch mit der Voraussetzung
verknüpft, dass der Erwerber mit dem Bauträger einen Vertrag über
die Errichtung eines Gebäudes (einer Wohnung, eines Geschäftsraumes)
abschließt, so liegt ebenfalls ein Bauträgervertrag vor. Bei Bauten auf fremden Grundstücken ist der
Bauträger zwar nicht selbst Bauherr, er vertritt aber die Interessen des
Erwerber verpflichtet, für den er baut. Der Bauträger ist
Möglichkeit, eine Liegenschaft zu erwerben) gleichzusetzen. Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht ist es Ziel von
"Bauherrenmodellen", einen grunderwerbsteuerpflichtigen Zwischenerwerb des
unbebauten Grundstücks durch den Bauträger zu vermeiden und dem
Käufer den Erwerb eines unbebauten Grundstücks zu der entsprechend
niedrigeren Bemessungsgrundlage zu ermöglichen, was der so genannte
Initiator/ Promotor dadurch erreicht, dass er sich das Grundstück rechtlich
verbindlich "fest an die Hand" geben lässt. Er entwickelt den Plan und
realisiert ihn, indem er als Dritter die Erwerber gewinnt und veranlasst,
Eigentum vom Grundstückseigentümer zu erwerben und in eigenem Namen
die von ihm praktisch bis zum Baubeginn vorbereiteten und das Modellprojekt
genau kalkulierenden Verträge mit den Bauunternehmern usw. zu
schließen. Der Initiator erwirbt keinen Übereignungsanspruch, sondern
lässt sich zumeist Kaufangebote mit Benennungsrecht machen. Der zum
Kaufvertrag zugelassene "Erwerber im Bauherrenmodell" erwirbt das Eigentum daher
nur vom Grundstückseigentümer, nicht vom Initiator. Es darf aber in
diesem Zusammenhang nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Initiator als
Verwertungsbefugter iSd § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 den "Erwerber im
Bauherrenmodell" zum Kaufvertrag zulässt (Verschaffung des Kaufanbotes nach
§ 1 Abs. 1 Z 4 und 5 GrEstG 1987. Die Anwendung dieser Bestimmungen
beruht darauf, dass der verwertungsbefugte Initiator (Promotor) nicht das
Grundstück (dh. das Eigentum verschafft, sondern nur den Zugang zum
Kaufangebot des Grundstückseigentümers (VwGH 27. Juni 1991, 90/16/0169
und 19. April 1995, 89/16/0156) (Fellner,
Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, 11. Auflage,
§ 1, Tz. 242a). In letzterem Erkenntnis hält der VwGH fest, im Rahmen
eines Bauherrnmodells unterliegen damit der Grunderwerbsteuer - als zwei
getrennte Steuerfälle - 1) der Verkauf des
unbebauten oder auch noch nicht entsprechend bebauten Grundstückes
(Miteigentumsanteiles) durch den Grundstückseigentümer an den Erwerber
im Bauherrenmodell zum Kaufpreis nach § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 und 2)
die Verschaffung der Möglichkeit zum
Kaufabschluss durch den verwertungsbefugten Initiator nach § 1
Abs. 1 Z 4 und 5 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 GrEStG 1987. Als
Bemessungsgrundlage des letztgenannten Erwerbes ist die gesamte Gegenleistung
(§ 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 Z 1) heranzuziehen, soweit sie über
den Kaufpreis für das unbebaute oder auch noch nicht entsprechend bebaute
Grundstück hinausgeht. Nach der Entscheidung des VwGH vom 27. Juni
1991, 90/16/0169 (zur Grunderwerbsteuer), ist bei den so genannten
Bauherrenmodellen der Initiator (Organisator) des Modells als Bauherr anzusehen.
Sowohl der Verkauf des unbebauten Grundstückes als auch die Verschaffung
der Möglichkeit zum Kaufabschluss durch den Initiator unterliegen der
Grunderwerbsteuer. Teile der Lehre zogen aus dieser und anderen Entscheidungen
des VwGH den Schluss, in der Verschaffung der Möglichkeit zum Kaufabschluss
liege eine steuerfreie Lieferung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden
bzw. eine einheitliche steuerfreie Lieferung eines bebauten Grundstückes
vor (Quantschnigg, RdW 1991, 302; Fellner,
ÖStZ 1996, 499). Die von
Fellner für die Ansicht eines
steuerbefreiten Grundstücksumsatzes sprechende Entscheidung des VwGH v.
8. Oktober 1990, 89/15/0112, betrifft sachverhaltsmäßig ein
zweipersonales Bauherrenmodell, die nicht unbesehen auf andere Rechtsfälle
- wie dem gegenständlichen - übertragen werden kann. Soweit die
Grundstückveräußerer als Bauherren angesehen werden können,
fällt der gesamte Veräußerungsvorgang unter die
Kommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a,
Anm. 26), womit die Deckungsgleichheit des Bauherrenbegriffes von Umsatzsteuer
und Grunderwerbsteuer beim zweipersonalen Bauherrenmodell nicht in Zweifel
gezogen wird (Ruppe, UStG 1994³,
§ 6, Tz. 232). Gegenständlich stehen jedoch dem Erwerber
auf Veräußererseite zwei Personen gegenüber, nämlich der
Lieferer des Grundstücks und der des Gebäudes. Die rein
grunderwerbsteuerliche Betrachtung führt aus umsatzsteuerlicher Sicht - bei
undifferenzierter Übernahme dieser Denkungsweise zu unauflöslichen
bzw. nahezu unerklärbaren Widersprüchen, denn am Ende des
Vertragswerkes erwirbt der Käufer ein Gebäude samt Grundstück.
Der Erwerber wird zwar nicht als "Bauherr" angesehen, schließt aber
dennoch einen Kaufvertrag über eine Werklieferung - nämlich ein von
der Bw. zu errichtendes Gebäude und kommt somit in den Genuss der
Bauleistung. Der Grundstückslieferant verschafft ihm die
Verfügungsmacht über ein Grundstück mit errichtetem Gebäude,
ohne dieses vorher erworben zu haben, da er in keiner Leistungsbeziehung zum
Gebäudelieferanten steht. Er verpflichtet sich gegenüber dem
Käufer zur bloßen Grundstückslieferung, während das
Gebäude vom Gebäudelieferanten (Bw.) dem Erwerber "geliefert
wird". Theoretisch könnte davon ausgegangen werden, dass sich
Erwerber und Gebäudelieferant darauf geeinigt haben, dass sich letzterer
verpflichte, das Gebäude auf Grund und Boden des
Grundstückslieferanten zu errichten, der dieses dem Erwerber eine
juristische Sekunde später als bebautes Grundstück weitergibt. Dies
hätte zur Konsequenz, dass die Lieferung des Hauses durch den
Gebäudelieferanten allerdings als steuerpflichtige Werklieferung zu
qualifizieren wäre. Außerdem bleibt zu bedenken, dass als
Leistungsempfänger des Gebäudes nach wie vor der Erwerber anzusehen
ist, weil nur dieser die geforderte Lieferung verlangen kann. Warum bei
Beurteilung der gegenständlichen Lieferungen Leistungsbeziehungen des
Grundstücklieferanten maßgeblich sein sollten, bleibt unklar, denn in
umsatzsteuerlicher Sicht, ist jede Leistungsbeziehung für sich zu
beurteilen. Diese Betrachtung unterscheidet sich kaum vom üblichen Vorgang
eines - mit umsatzsteuerpflichtigen Vorleistungen - fertig gestellten
Gebäudes. Für die - seinerzeitigen - Gebäudevorleistungen fiel
ebenfalls Umsatzsteuer an. In umsatzsteuerlicher Sicht stellt sich die Frage, ob man
dem grunderwerbsteuerlichen Einheitsvertrag i.S. der VwGH-Rechtsprechung, der
Leistungen verschiedener Personen bündelt, eine umsatzsteuerliche Relevanz
zukommen lässt. Weiß bemerkt
hierzu in seiner Rezension (UR 1986, 109) - zeitlich noch vor dem zit.
EuGH-Urteil vom 8. Juli 1986, Rs. 73/85,
Kerrutt - des BFH-Beschlusses vom 18.
September 1985 - II B 24-29/85, UR 1986, 105 ff, dass dies
natürlich nicht expressis verbis geschehe, sondern in scheinbar autonomer
Auslegung des Grunderwerbsteuergesetzes. Im Normalfall der Besteuerung
wirklicher Vorgänge der Grundstücksverschaffung steckt das GrESt-Recht
in Bezug auf das Umsatzsteuergesetz nur den Umfang der Befreiungsvorschrift ab.
Hier ergeben sich wegen der insofern unbedingten Verweisung auf das GrESt-Recht
keine Reibungsflächen. Soll jedoch ein Mehr gegenüber dem reinen
Grundstücksverschaffungsvorgang der Besteuerung nach dem GrEStG unterworfen
werden, greift im Hinblick auf die allumfassende Umsatzbesteuerung die
Prärogative dieses Gesetzes. Der Rechtssatz der "lex specialis derogat lex
generalis" gilt nicht, denn das Umsatzsteuerrecht legt im Einleitungshalbsatz in
einer für das Grunderwerbsteuergesetz bindenden Weise fest, welches
diejenige konkrete Leistungsbeziehung ist, die zur Besteuerung nach dem GrEStG
abgegeben wird. Dem Rechtsanwender des GrEStG steht nicht das Recht zu, in
"beliebiger" Weise den Anwendungsbereich dieses Gesetzes auszudehnen; es sind
vielmehr die vom Umsatzsteuergesetz gezogenen Grenzen zu beachten. Würde
dies durch den GrESt- Senat des BFH beachtet, wozu die Begründung des
BFH-Beschlusses Anzeichen erkennen lasse, gäbe es das zur früheren
Rechtsprechung "produzierte" Doppelbesteuerungsproblem nicht; der
Vorlagebeschluss des FG Düsseldorf v. 17.Dezember 1984, III 280-281/83 GE,
UR 1986, 110 ff der zum EuGH Urteil vom 8. Juli 1986, Rs. 73/85,
geführt hat, behandle ein Scheinproblem. In einem weiteren BFH-Urteil v.
27. Oktober 1999, II R 17/99, kommt der GrESt-Senat in seinem Leitsatz zum
Ergebnis, eine den Wertungen der Befreiungsbestimmung des Umsatzsteuergesetzes
widersprechende Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer liegt bei
"Bauherrenmodellen" nicht vor und widersprach dem Finanzgericht. Die
Befreiungsbestimmung des Umsatzsteuergesetzes behandle nur die Frage, unter
welchen Voraussetzungen steuerbare Umsätze von der Umsatzsteuer befreit
seien; sie grenze somit umsatzsteuerpflichtige von umsatzsteuerfreien
Vorgängen ab und enthalte kein Gesetzesgebot, ob und inwieweit in
bestimmten Fällen Grunderwerbsteuer zu erheben sei. Vielmehr richte sich
die Frage, ob ein Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig sei, allein nach den Regeln
des GrEStG, dem insoweit der Vorrang gebühre. Fällt ein bestimmter
Vorgang unter das GrEStG, stelle die Umsatzsteuerbefreiung nach Wortlaut, Sinn
und Zweck sowie systematischer Stellung im Umsatzsteuergesetz keine
Rechtsgrundlage dar, von der vollständigen oder teilweisen Erhebung der
Grunderwerbsteuer abzusehen. Weiters kommt der Gerichtshof zur Überzeugung,
dass eine den Wertungen der Umsatzsteuerbefreiung widersprechende
Doppelbelastung mit GrESt und USt deshalb nicht vorliege, weil die Sachverhalte,
die von der Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Vertragsgegenstand"
erfasst werden, nicht vergleichbar seien mit dem Erwerb unbebauter
Grundstücke, die vom Erwerber später in eigener Regie bebaut werden.
Ein Vergleich mit der zutreffenden Vergleichsgruppe "Erwerb eines noch vom
Veräußerer zu bebauenden Grundstücks" ergebe vielmehr eine
weitgehende Kongruenz in der (Doppel-)Belastung mit Grunderwerbsteuer und
Umsatzsteuer. Auch wenn die Lieferung eines bebauten Grundstücks beim
Veräußerer steuerfrei ist, habe dies auf Grund des bei steuerfreien
Umsätzen vorgesehenen Vorsteuerabzugsverbotes zur Folge, dass die beim
Veräußerer nicht abzugsfähige Umsatzsteuer über den
Kaufpreis für das bebaute Grundstück, der kalkulatorisch die nicht
abzugsfähige Umsatzsteuer enthält, in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer eingeht. Aus dieser Sicht sei die Doppelbelastung mit
Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer sogar beabsichtigt (BStBl II 2000,
34f). Klenk bemerkt in
Rau/Dürrwächter/Flick/Geist:
Kommentar zum (d)Umsatzsteuergesetz, Loseblattausgabe, § 4 Nr. 9 Anm.
28, dass die in Schrifttum und Rechtsprechung unternommenen Versuche, die
Doppelbelastung des Gebäudes mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer zu
verhindern, als gescheitert gelten. Die Erhebung der Grunderwerbsteuer
verstoße weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Gemeinschaftsrecht. Der
EuGH habe vielmehr bestätigt, dass bei einer Bündelung von
Verträgen im Rahmen eines Bauherrenmodells die Lieferung von
Gegenständen und die Dienstleistungen durch eine andere Person als den
Lieferanten des Baugrundstücks nicht unter einen der in der 6.
EG-Richtlinie aufgeführten Befreiungstatbestände für Lieferungen
von Gebäude und dem dazugehörigen Grund und Boden fallen.
Grundstücksveräußerer und Bauunternehmer seien auch dann
verschiedene Personen, wenn sie durch Organschaft miteinander verbunden sind,
wenn also eine GesbR als der eine Unternehmensteil das unbebaute Grundstück
liefert, während eine GmbH als der andere als Generalbauunternehmen das
Gebäude plant und errichtet. Dies gelte auch für den Erwerb von
Häusern. Er kommt weiters zum Schluss, dass im Falle eines einheitlichen
Vertragswerkes mit verschiedenen Personen auf Veräußererseite
zwischen der umsatzsteuerfreien Grundstückslieferung des
Grundstücksveräußerers und der (steuerpflichtigen)
Bebauungsleistung, Werklieferung etc. des entsprechenden Unternehmers zu
unterscheiden sei. Nur die Umsätze des
können nach § 4 Nr. 9 Buchst. a steuerfrei sein
(Rau/Dürrwächter/Flick/Geist:
Kommentar zum (d)Umsatzsteuergesetz, Loseblattausgabe, § 4 Nr. 9, Anm.
27). Die von der Bw. in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
gedeutete Uminterpretation einer Leistungsbeziehung (Werklieferung eines
Gebäudes) in eine steuerbefreite Grundstückslieferung kann nicht
gefolgt werden, weil sie eben in den hier strittigen Fällen kein
wirtschaftliches Eigentum am Grundstück selbst erworben hatte. Undeutlich
und unklar bleiben die bw. Ausführungen, es sei wirtschaftlich gesehen ohne
weiteren Belang, dass es für diesen Erwerb den Abschluss zweier
Verträge (einen mit dem bisherigen Grundstückseigentümer und
einen zweiten mit der Bw.) bedurft hätte und der Hauseigentümer im
Rahmen des Bauträgervertrages einerseits ein Grundstück und
andererseits in wirtschaftlicher Einheit ein darauf zu errichtendes
Gebäude. Die Bw. übersieht in diesem Zusammenhang weitgehend die
tatsächlichen Besteuerungsebenen, indem sie das Umsatzgeschäft
vorwiegend auf das Endergebnis beim Leistungsempfänger fokussiert und die
Leistungsseite des Unternehmers ausblendet. Unverständlich bleiben die
Behauptungen einerseits, wonach es sich um gar kein "Bauherrenmodell" im Sinne
der Judikatur des EuGH v. 8. Juli 1986, Rs C 73/85, "Kerrutt", sondern lediglich
um ein "einheitliches Immobiliengeschäft" gehandelt hätte, bei welchem
nicht zwischen dem Grund- und Boden und dem darauf zu errichtenden Gebäude
unterschieden werde und andererseits aber, dass der Grundeigentümer durch
den mit ihr abgeschlossenen Optionsvertrag ausschließlich die
Möglichkeit habe, nur an einen von ihr namhaft gemachten Erwerber zu
veräußern. Unter Bezugnahme auf dieses Urteil wird vom EuGH in Rz. 13
eindeutig klargestellt, von einem einheitlichen Geschäft kann nur dann
gesprochen werden, wenn die beiden Arten von Leistungsgegenständen,
nämlich das Gebäude und der Grund und Boden, kaufrechtlich Gegenstand
ein und derselben Lieferung im Sinne der Lieferung eines bebauten
Grundstücks seien. Zur Wahrung der Wettbewerbneutralität sollen
getrennte steuerbare Umsätze, die nicht zu einem einheitlichen Umsatz
zusammengefasst werden können, einzeln der Mehrwertsteuer unterworfen
werden können (Rz. 14). Umso mehr gilt dies wohl, als die
Grundstückslieferanten in der Regel sogar Nichtunternehmer sind. Der
Grundstücksumsatz hat eben zwischen dem Veräußerer des
Grundstücks, der nicht einmal Unternehmer sein muss und dem Erwerber
stattgefunden. Aus all diesen scheinbaren Widersprüchen ist zu
schließen, dass bei mehrseitigen Leistungsbeziehungen auf
Veräußererseite die rein grunderwerbsteuerliche Betrachtungsweise
letztendlich keine schlüssige Lösung der Umsatzsteuerfrage zu liefern
vermag, ob in der Lieferung des Gebäudes - ohne Grundstück -
tatsächlich eine Lieferung eines (bebauten) Grundstückes angenommen
werden kann. Daher ist den Überlegungen des BFH in seinen Urteilen vom 7.
Februar 1991, V R 53/85, BStBl 1991, 737; 29. August 1991, V R 87/86, BStBl
1992, 206; 10. September 1992, V R 99/98, 27. Oktober 1999, II R 17/99, und
Weiß, UR 1986, 109, dahingehend
zu folgen, dass sich das Problem der Steuerbefreiung nur scheinbar stellt, weil
die deduktive Analyse aus dem Grundtatbestand ergibt, dass die Bw. als
Unternehmer keine Umsätze ausgeführt hat, die der Grunderwerbsteuer
unterliegen, weil sie unstrittig kein Grundstück besessen hat. Der
Leistungsempfänger gilt als Besteller und Auftraggeber der Lieferung eines
Hauses und erhält dieses auch. Im obzitierten Urteil des BFH vom 7. Februar
1991 geht hervor, dass soweit der maßgebliche Erwerbsvorgang iSd. GrEStG
in gegenständlicher oder personeller Hinsicht über das
Umsatzgeschäft hinausreicht, dadurch die (Umsatz-) Steuerbefreiung nicht
erweitert wird. Ein Umsatz ist demzufolge nicht deshalb steuerfrei, weil auf
Grund der Rechtsprechung zum Grunderwerbsteuerrecht die bezeichnete
Verpflichtung wegen eines engen sachlichen Zusammenhanges mit anderen
rechtsgeschäftlichen Verpflichtungen anderer Personen aus der Sicht des
Erwerbers Teil eines einheitlichen (grunderwerbsteuerlichen) Erwerbsvorgangs
ist. Daher sind die allfälligen Hinweise, die unter
Zuhilfenahme der Grunderwerbsteuerjudikatur zu einer Einbeziehung und
Verbreiterung der Bemessungsgrundlage dieser Abgabe führen, für die
Beurteilung der Umsatzsteuerbefreiung unbeachtlich. Das Umsatzsteuerrecht
lässt es keinesfalls zu, Leistungen zu bündeln, die nicht aus einer
Hand stammen, sondern von verschiedenen Personen erbracht werden (Weiß,
aaO.). Im Übrigen wird dabei - wie schon mehrfach ausgeführt -
übersehen, dass zur Begründung der Steuerfreiheit in Wahrheit
Umsätze anderer Personen (Grundstückslieferant) ins Treffen
geführt werden. Dieser Ansicht schließen sich auch
Kolacny/Mayer, UStG, § 6 Anm. 23h,
an, in dem sie davon ausgehen, dass nur Umsätze des
seien als Grundstückslieferung steuerfrei (ähnlich
Rößler, ÖStZ 2005/839;
Laudacher, SWK 2006, 325, unter Bezugnahme auf UFS vom 10. Februar 2006,
RV/0877-L/05). Graz, am 15.
EuGH 08.07.1986, Rs 73/85
BFH 07.02.1991, V R 53/85
Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum (d) Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 9, Anm. 28
Scheiner/Kolacny/Caganek/Hinterleitner, Kommentar zur Mehrwehrsteuer, UStG 1994, § 6 Abs. 1 Z. 9 lit. a, Anm. 26
Ruppe, UStG 1994³, § 6, Tz 232
Findok-Nr: 34685.1, aufgenommen am: 21.05.2008 13:05:33, zuletzt geändert am: 14.10.2008, Dokument-ID: 09e9e444-a6cc-4c88-811e-1477cbb484d2, Segment-ID: 1fdd9a47-579a-4762-bff7-af041434ef90

References: § 6

§ 2
 EuGH 
 EuGH 
 § 6
 EuGH 
 § 2
 § 1

§ 1

§ 1
 § 1
 § 1
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 § 5
 § 6

§ 6
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 § 4

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 § 4
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 § 6
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