Source: http://www.raamatupidaja.ee/arvamused/2011/04/12/maksutagatis-milline-valdkond-on-jargmine
Timestamp: 2018-05-26 02:43:21+00:00

Document:
Maksutagatis: milline valdkond on järgmine? - Raamatupidaja
Maksutagatis: milline valdkond on järgmine?
12. aprill 2011 09:00
Käesoleva aasta 1. aprillil jõustusid vedelkütuse seaduse (VKS) ja käibemaksuseaduse (KMS) muudatused, mis mõjutavad märkimisväärselt kütuse müügiga tegelevate äriühingute tegevust.
Täpsemalt puudutavad muudatused maksuhaldurile tagatise andmise regulatsiooni, mille tõttu lõppevad 31. mail 2011 seni kehtinud majandustegevuse registris VKSi alusel tehtud registreeringud, mille üks tegevusala on kütuse müük. Uue registreeringu saamiseks peab äriühing esitama maksuhaldurile viimase poolt aktsepteeritud tagatise (sõltuvalt tegevusalast 100 000 või 1 miljon eurot). Eelnõu menetlemisel Riigikogus põhistati seadusemuudatust vajadusega võidelda maksupettustega kütuse müügi valdkonnas.
Seadusemuudatusega taotletud eesmärk on iseenesest tervitatav, kuid praegusel kujul on see kahel peamisel põhjusel ennatlik. Esiteks ei taga seadusega sätestatud regulatsioon sellega taotletava eesmärgi saavutamist, sest ei too lahendusi kütuse müügiga seotud maksupettuste tähtsaimale põhjusele: maksuhalduri haldussuutmatus reageerida petturitest turuosaliste tegevusele piisavalt kiirelt. Teiseks riivab seadus tugevalt kütusemüüjate ettevõtlusvabadust, sest ta eirab õiguse mitut üldpõhimõtet, muutes vaidlusalused õigusnormid seetõttu õigusvastaseks.
Samuti pärsib selline vaatenurk laiemalt ettevõtlust ja kahjustab konkurentsi. Kuigi seadusandja põhjendab seadusemuudatuse vajalikkust üksnes kütuse müügi valdkonnas, ei saa välistada, et sama probleemi ees seisavad varsti ka teiste valdkondade ettevõtjad.
Vastuolu põhiseadusega seisneb eelkõige selles, et muudatused rikuvad seaduslikkuse (§ 113), õigusselguse ja õiguspärase ootuse ning proportsionaalsuse (§ 10) ja võrdse kohtlemise (§ 12) põhimõtteid.
Ettevõtlusvabadus on põhiõigusena sätestatud põhiseaduse §s 31 ja tähendab kokkuvõtlikult seda, et igal isikul, nii füüsilisel kui ka juriidilisel, on õigus tegeleda ettevõtlusega ning riik ei tohi seda põhiõigust õigusvastaselt piirata.
On selge, et seadusemuudatus mõjub koormavalt kõigile kütuse müügiga tegelevatele isikutele ning seda mitmel tasandil. Esiteks koormatakse neid võrreldes teistes majandusharudes tegutsevate ettevõtjatega, kus sellist tagatistega seonduvat regulatsiooni pole ette nähtud (võrdse kohtlemise põhimõte). Teiseks mõjub regulatsioon eriti koormavalt kütust müüvatele väikese käibega ettevõtjatele, ennekõike neile, kes tegutsevad maapiirkondades (võrdse kohtlemise ja proportsionaalsuse põhimõte). Kolmandaks loob regulatsioon ettevõtjate jaoks õiguslikult ebaselge olukorra, kus maksuhaldur määrab konkreetse ettevõtja poolt antava tagatise suuruse selgelt määratlemata kriteeriumide põhjal (seaduslikkuse ja õigusselguse põhimõte). Neljandaks on seaduse jõustumise tähtaeg määratud nii lühikesena, et see tekitab just väiksematele ettevõtjatele probleeme uue regulatsiooniga kohanemisel (õiguspärase ootuse põhimõte).
Järgnevalt käsitletakse kõiki neid põhimõtteid, enne tuleb aga rõhutada, et ka ettevõtlusvabaduse piiramine iseseisvalt vajab seadusandja põhjendust. Üldsõnaline viide maksudistsipliini parandamise vajadusele kütuse müügi sektoris ei ole piisav põhjendus sellele, et peale maksupetturitest turuosaliste piiratakse ka ausate ettevõtjate õigusi sellisel määral, et arvestatav osa väiksemaid ettevõtteid peab oma tegevuse üldse lõpetama.
Põhiseaduse §s 113 on öeldud, et riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab seadus. See on maksuõiguse üldpõhimõte, mille rakendamisel on Riigikohus asunud seisukohale1, et maksuseaduse ühtki kohustuslikku elementi, sh maksumäära, kehtestamist ei tohi delegeerida täidesaatvale võimule. Riigikohus on küll märkinud, et teatud tingimustel on lubatud sätestada maksuseaduses maksumäär alam- ja ülemmäärana. Tuginedes seaduslikkuse põhimõttele, tunnistas Riigikohus maksukorralduse seaduse kuni 30. juunini 2002 kehtinud redaktsiooni § 28 lg 4 põhiseadusega vastuolus olevaks osas, millega sama paragrahvi 1. lõikes sätestatud intressi määra kehtestamise õigus oli delegeeritud rahandusministrile2. Seda põhimõtet on Riigikohus korduvalt rõhutanud ka oma uuemas praktikas3.
Seadus (VKSi § 422) näeb ette, et kõik kütuse müügiga tegelevad isikud peavad esitama maksuhaldurile tagatise summas 100 000 ja 1 miljon eurot (sõltuvalt tegevusliigist). Tagatise ülempiiri pole seadusega kindlaks määratud, mistõttu on see maksuhalduri igakordseks kaalutlusotsuseks. Sellest tulenevalt on seadus vastuolus seaduslikkuse põhimõttega osas, milles seadusandja delegeerib täitevvõimule õiguse nõuda kütuse müüjalt tagatist seaduses sätestatud määrast suuremas summas.
Õigusselguse põhimõte
Põhiseaduse §s 10 sätestatud õigusselguse põhimõtte kohaselt peab isikul olema võimalik piisava selgusega ette näha, missuguse õigusliku tagajärje tema tegu kaasa toob. Normi määratletuse ehk õigusselguse nõutav aste ei ole kõikide normide puhul sama. Selgemad ja täpsemad peavad olema normid, mis võimaldavad isiku õigusi piirata4. Kokkuvõttes peab keskmiste võimetega normi adressaat olema võimeline saama asjakohase nõustamise abil aru normi tagajärgedest, st sellest, milliseid kohustusi norm adressaadile kaasa toob.
Seaduses nimetatud kriteeriumid, mille alusel maksuhaldur peaks arvutama konkreetse kütusemüüja tagatise suuruse (sh vähendama tagatise suurust), on sõnastatud, kasutades määratlemata õigusmõisteid. Selline sõnastus ei anna mingitki selgust selle kohta, kui suureks võiks tagatis konkreetse isiku jaoks tegelikkuses kujuneda. Seejuures pole kõnealune ebaselgus ületatav seaduse süstemaatilise tõlgendamise abiga, mis võib Riigikohtu hinnangul muuta normi vaatamata raskesti mõistetavusele õigusselguse põhimõttega kooskõlas olevaks5. Kuna tagatise suuruse määramise kriteeriumide kohta pole nähtud ette isegi rahandusministri täpsustavat määrust, saab see toimuda üksnes maksuhalduri koostatud nn majasisese juhendmaterjali alusel, mis muudab kogu protsessi läbipaistmatuks.
Seoses õigusselguse põhimõttega tuleb seega asuda seisukohale, et praegusel kujul ei ole normi adressaatidel mingit võimalust ette näha, kui suureks (sh. tagatise vähendamisel) nende tagatis tegelikult kujuneb.
Proportsionaalsuse põhimõte tuleneb Riigikohtu praktika kohaselt6 põhiseaduse § 11 teisest lausest, mille järgi on õiguste ja vabaduste piirangud demokraatlikus ühiskonnas vajalikud. Kõigepealt tuleb esile tuua, et seaduse eelnõu seletuskirjast nähtuvalt ei ole eelnõu koostajad kõnealust küsimust üldse analüüsinud. Meetme mõõdukuse puhul tuleb igal juhul asuda seisukohale, et kuna selle mõjul lõpetab hulk ausalt tegutsevaid väiksemaid kütusemüüjaid tegevuse või see pärsib nende tegevust märkimisväärselt, ei ole see vahend mõõdukas.
Õiguspärase ootuse põhimõte
Põhiseaduse §st 10 tuleneva õiguspärase ootuse põhimõtte kohta on Riigikohus märkinud7, et selle kohaselt on igaühel õigus tegutseda mõistlikus ootuses, et rakendatav seadus jääb kehtima. Samas ei tähenda see, et seadusandja ei tohiks kehtivat regulatsiooni üldse muuta. Nagu Riigikohus on esile toonud8, ei nõua õiguspärase ootuse põhimõte kehtiva regulatsiooni kivistamist: seadusandja võib õigussuhteid muutunud olude alusel ümber korraldada ning sellega paratamatult halvendada osa ühiskonnaliikmete olukorda. Küll aga tuleb näha uute regulatsioonide jõustamiseks ette mõistlik aeg, mille jooksul normi adressaadid saaksid uute normidega tutvuda ning oma tegevuse ümber korraldada. Õiguskindlusele vastab olukord, kus riik ei kehtesta uusi regulatsioone meelevaldselt ja nii-öelda üleöö9.
Seaduse eelnõu seletuskirjast nähtub, et kõnealust aspekti pole eelnõu autorid mingil moel analüüsinud. Ka seaduse mõjude põgus sisuline analüüs viitab üheselt asjaolule, et selle vastuvõtmise ning Riigi Teatajas avaldamise ja seaduse jõustumise vahele jäänud aeg on normi adressaatidele tegevuse ümberkorraldamiseks (sh seadusega kehtestatud nõuete täitmiseks) ilmselt ebamõistlikult lühike. See kehtib eelkõige (maapiirkondade) väikeettevõtete puhul, kelle jaoks ei ole nõutava tagatise hankimine sugugi nii lihtne, kui seaduse eelnõu autorid väidavad. Erinevalt seaduse eelnõu seletuskirjas väidetust ei pruugi väikeettevõtja omandis olevast varast piisata finantsasutuselt tagatise saamiseks isegi juhul, kui see vara pole juba muude õigustega koormatud.
Näiteks moodustab tanklate ja mahutiparkide aluse maa maksumus võrreldes suuremate linnade tanklatega maa maksumusest üksnes murdosa. Peale selle on võimalik, et ettevõtjatele kuuluv vara oli juba koormatud kolmandate isikute õigusega, mis välistab selle vara kasutamise pangalt tagatise saamiseks. Seega, kui selline äriühing peaks üldse osutuma võimeliseks seaduse vastuvõtmise järel oma majandustegevust jätkama, on ta sunnitud tagatise maksmiseks oma majandustegevuse põhjalikult ümber korraldama, ent selleks seadus praegusel kujul aega ei jäta. Samas on üldteada, et krediidiasutustest on äritegevuseks (siinsel juhul maksukohustuse täitmiseks) tagatist saada äärmiselt raske ning paljude jaoks lausa võimatu.
Põhiseaduse § 12 lg-s 1 sätestatakse, et kõik on seaduse ees võrdsed. Kedagi ei tohi diskrimineerida rahvuse, rassi, nahavärvuse, soo, keele, päritolu, usutunnistuse, poliitiliste või muude veendumuste ega varalise ja sotsiaalse seisundi või muude asjaolude tõttu. Riigikohus on korduvalt kinnitanud10, et seda sätet tuleb tõlgendada ka õigusloome võrdsuse tähenduses.
Riigikohus on leidnud11, et ebavõrdse kohtlemise tuvastamiseks on vaja leida võrreldavate isikute lähim ühine soomõiste ning seejärel kirjeldada väidetavat ebavõrdset kohtlemist. Seadusemuudatustega on kütusemüüjad kui kindla majandussektori maksukohustuslased pandud tunduvalt halvemasse olukorda kui teised maksukohustuslased. Seadusega kohustatakse kütusemüüjaid esitama maksuhaldurile maksutagatis tulevikus tekkiva võimaliku maksukohustuse täitmise tagamiseks. Seega on muudatustega nähtud ette maksukohustuslaste ühe rühma, kütusemüüjate erikohtlemine. Veel koheldakse neid ebavõrdselt n-ö valdkonnasiseselt. Nimelt ei ole erinevalt teistest kütusemüüjatest neil kütusemüüjatel, kelle tegevusega kaasneb kütuse tarbimisse lubamine (tagatis 1 miljon eurot), võimalik nõuda enne 1. jaanuari 2013 maksuhaldurilt tagatise vähendamist.
Muudatused põhjustavad eri maksukohustuslaste (ühelt poolt kütusemüüjad ja teiselt poolt ülejäänud käibemaksukohustuslased) ebavõrdse kohtlemise. Riigikohus on leidnud12, et kui ebavõrdset kohtlemist ei ole võimalik põhiseaduslikult õigustada, on seadusloome võrdsuse põhimõtet rikutud. Eelnõu seletuskirjas põhjendatakse maksutagatise kehtestamist vajadusega võidelda käibemaksupettustega. Samuti väidetakse, et kütuseturul kujunenud olukord riivab märkimisväärselt seaduskuulekate ettevõtjate huve, sest nad on sunnitud konkureerima ebaausate ettevõtjatega. Samuti ei selgu seaduse eelnõu seletuskirjast ega muudest eelnõu menetlemise osas avaldatud dokumentidest, kas kütusesektoris levinud käibemaksupettuste täpsemaid põhjusi on uuritud.
Niisiis ei ole selge, mille poolest erinevad kütusesektori käibemaksupettused teistes ärivaldkondades toime pandud käibemaksupettustest. Ajakirjanduses on korduvalt kajastatud maksuhalduri andmeid, mille kohaselt esineb käibemaksupettusi kõige enam sellistes valdkondades nagu ehitus, kinnisvaratehingud, metalltoodete valmistamine, puiduga seotud tehingud, maismaaveondus jne. Seaduse eelnõu seletuskirjast ei selgu, miks plaanitakse erinevalt kohelda just kütusemüüjaid ning millega on see põhjendatud.
Riigikohtu praktika kohaselt13 ei saa ebavõrdse kohtlemise mõistlik ja asjakohane põhjus olla haldusraskused. Samas on selge, et eelnõuga kavandatud regulatsiooni kehtestamise põhjus on eelkõige maksuhalduri haldussuutmatus kiiresti avastada ja lahendada käibemaksupettustega seotud üksikjuhtumeid. Juhime tähelepanu kehtiva VKSi § 7 lg-le 1, millega kohustatakse kütusemüüjat esitama iga kuu 15. kuupäevaks maksuhaldurile aruanne kütuste ja nende jääkide kohta, mida kütusemüüja eelmisel kalendrikuul käitles. Sellest tuleneb, et maksuhalduril on võimalik jälgida kütusemüüjate tegevust suuremas ulatuses kui teistes valdkondades tegutsevate käibemaksukohustuslaste tegevust.
1) RKPJKo 23.03.1998 nr 3-4-1-2-98, IV osa.
2) RKPJKo 05.11.2002 nr 3-4-1-8-02, p 12.
3) RKPJKo 20.10.2009 nr 3-4-1-14-09, p 36; RKPJKo 01.07.2008 nr 3-4-1-6-08, p 41.
4) RKPJKo 15.12.2005 nr 3-4-1-16-05, p 20–21.
5) RKPJKo 15.12.2005 nr 3-4-1-16-05, p 23.
6) RKPJKo 19.07.2009 nr 3-4-1-6-09, p 21.
7) RKPJKo 30.09.1994 nr III-4/A-5/94.
8) RKPJKo 02.12.2004 nr 3-4-1-20-04, p 14.
9) RKPJKo 02.12.2004 nr 3-4-1-20-04, p 26.
10) RKPJKo 03.04.2002 nr 3-4-1-2-02, p 17; RKPJKo 21.01.2004 nr 3-4-1-7-03, p 17; RKPJKo 20.03.2006 nr 3-4-1-33-05, p 26; RKPJKo 01.10.2007 nr 3-4-1-14-07, p 13; RKÜKo 17.03.2003 nr 3-1-3-10-02, p 36; RKÜKo 10.12.2003 nr 3-3-1-47-03, p 24; RKÜKo 03.01.2008 nr 3-3-1-101-06, p 20.
11) RKPJKo 16.09.2003 nr 3-4-1-6-03, p 18.
12) RKPJKo 02.05.2005 nr 3-4-1-3-05, p 20.
13) RKPJKo 21.01.2004 nr 3-4-1-7-03, p 39; RKPJKo 20.03.2006 nr 3-4-1-33-05, p 30.
Artikli autor on Helmut Pikmets, advokaadibüroo VARUL partner ja vandeadvokaat.
Lemmi Kann, VARUL õigusblog

References: Riigikohus 
 Riigikohus 
 Riigikohus 
 § 28
 Riigikohus 
 § 422
 § 11
 Riigikohus 
 Riigikohus 
 § 12
 Riigikohus 

Riigikohus 
 Riigikohus 
 § 7