Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja/ibpb-2-2-4511-9-15-lcz
Timestamp: 2018-03-20 14:07:05+00:00

Document:
IBPB-2-2/4511-9/15/ŁCz | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-2/4511-9/15/ŁCzinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r. (data otrzymania 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia – jest prawidłowe.
W dniu 3 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca).
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). W przyszłości Wnioskodawca może nabyć od Spółki posiadane przez nią akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Akcje). Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę pożyczki, w ramach której Spółka zobowiąże się przenieść na własność Wnioskodawcy określoną ilość pieniędzy (zobowiąże się udzielić pożyczki), a Wnioskodawca zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (zobowiąże się zwrócić pożyczkę).
W wyniku zawarcia umowy pożyczki Wnioskodawca będzie miał wierzytelność wobec Spółki o przekazanie środków pieniężnych, natomiast w wyniku zawarcia umowy sprzedaży Akcji Spółka będzie miała wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje.
W związku z powyższym faktem Wnioskodawca oraz Spółka mogą się umówić, że w ramach rozliczenia nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży Akcji oraz umowy pożyczki.
Należności Spółki z tytułu sprzedaży Akcji zostaną potrącone ze zobowiązaniem do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu pożyczki. Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu Akcji, choć cena sprzedaży zostanie faktycznie uregulowana (w związku ze wskazanym wyżej potrąceniem). W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy wystąpi zobowiązanie z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki. W przyszłości Wnioskodawca może zbyć odpłatnie Akcje na rzecz podmiotu trzeciego lub do spółki kapitałowej w celu umorzenia. Akcje mogą też zostać umorzone w trybie umorzenia automatycznego bądź przymusowego.
Jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, biorąc pod uwagę fakt, że cena nabycia Akcji została uregulowana poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością...
Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będzie cena nabycia Akcji wynikająca z umowy sprzedaży niezależnie od tego, że uregulowanie ceny nastąpi w drodze potrącenia a nie zapłaty w gotówce.
W przypadku zbycia Akcji w celu umorzenia/umorzenia Akcji, Wnioskodawca byłby uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego z powyższych tytułów o cenę nabycia Akcji. Ewentualna strata nie mogłaby zostać rozpoznana dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego przychód powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...).
Rozpoznanie kosztu przy odpłatnym zbyciu Akcji na rzecz podmiotu trzeciego.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia uregulowania należności. W związku z tym dla wyjaśnienia znaczenia tego terminu należy posiłkować się wykładnią literalną oraz systemową (tj. definicjami występującymi w innych gałęziach obowiązującego systemu prawa – jeżeli takie definicje występują). Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „uregulować” m.in. jako „uiścić (jakąś należność)”. Z kolei „uiścić” znaczy tyle co „uregulować należność za coś” czy „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”.
Przywołane definicje językowe wskazują, że „uregulowanie należności” prowadzi do wywiązania się dłużnika względem wierzyciela z istniejącego zobowiązania bez wskazania jednak, w jakiej formie to uregulowanie nastąpi. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia Akcji powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie odpowiadającym cenie wynikającej z umowy sprzedaży Akcji. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia Akcji nie będzie miał wpływu fakt, że przy zakupie Akcji Wnioskodawca nie dokonał fizycznej zapłaty za Akcje (nie nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych).
Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z form spełnienia świadczenia jest również potrącenie. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) – gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego – w myśl art. 503 k.c. – stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.
Powszechnie uznaje się na gruncie prawa podatkowego, że uregulowanie zobowiązań następuje w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności; przykładowo art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 15a ust. 7 czy art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzależnienie uznania za koszt uzyskania przychodów ceny zakupu od dokonania fizycznego przepływu środków pieniężnych wypaczałoby charakter transakcji, które są rozliczane poprzez potrącenie wzajemnych należności.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia Akcji będzie cena zakupu Akcji wynikająca z umowy sprzedaży, bez względu na to czy zostanie ona zapłacona w formie przekazania Spółce środków pieniężnych, czy poprzez potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny Akcji z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec Spółki.
Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza – jego zdaniem – treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2014 r., Znak: IPPB2/415-769/13-2/MK czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 października 2013 r., Znak: ITPB1/415-707/13/AD.
Rozpoznanie kosztu przy odpłatnym zbyciu Akcji w celu umorzenia/umorzeniu Akcji.
Uwagi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu Akcji na rzecz podmiotu trzeciego mają, co do zasady, zastosowanie również w przypadku rozpoznania kosztu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji w celu umorzenia bądź w przypadku umorzenia Akcji.
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty z powyższych tytułów stanowią przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych, który pomniejsza się o koszt nabycia bądź objęcia Akcji zbytych przez Wnioskodawcę w celu umorzenia bądź umorzonych. W opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ Wnioskodawca poniósłby wydatki na nabycie Akcji na podstawie umowy sprzedaży i potrącenia, mógłby pomniejszyć przychód podatkowy z powyższych tytułów o cenę nabycia Akcji. Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z wieloletnią praktyką, jeżeli koszt nabycia Akcji byłby niższy od przychodu z ich zbycia w celu umorzenia/umorzenia, to wówczas Wnioskodawca nie byłby uprawniony do rozpoznania straty podatkowej z tego tytułu.
Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia będącego jedną w form odpłatnego zbycia. Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie wskazał co prawda, że akcje mogą też zostać umorzone w trybie umorzenia automatycznego bądź przymusowego jednakże zakres wniosku wyznaczony sformułowanym w poz. 69 formularza ORD-IN pytaniem Wnioskodawcy obejmuje jedynie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji jakim jest również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Organ nie odniósł się zatem do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego bądź przymusowego, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy a zatem wydanie interpretacji w tym zakresie wykraczałoby poza zakres wniosku, co byłoby niedopuszczalne.
Jak już wspomniano na wstępie, na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej m.in. na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2011 r. dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został również przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.
Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy – dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).
Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. akcji podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. akcji pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych akcji. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji. Zasadę tę stosuje się również przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia.
Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.
W tym miejscu zauważyć należy, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca może nabyć od Spółki posiadane przez nią akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje również zawrzeć ze Spółką umowę pożyczki, w ramach której Spółka zobowiąże się przenieść na własność Wnioskodawcy określoną ilość pieniędzy (zobowiąże się udzielić pożyczki), a Wnioskodawca zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (zobowiąże się zwrócić pożyczkę). Następnie obie strony mogą się umówić, że w ramach rozliczenia nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji oraz umowy pożyczki. Należności Spółki z tytułu sprzedaży akcji zostaną potrącone ze zobowiązaniem do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu pożyczki. Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu akcji, choć cena sprzedaży zostanie faktycznie uregulowana.
Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.
Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że mimo iż faktycznie pomiędzy stronami nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych, to Wnioskodawca nabędzie akcje za środki pochodzące z udzielonej mu pożyczki. Wnioskodawca otrzyma akcje i będzie zobowiązany do spłaty pożyczki zaciągniętej u Spółki. Kosztem nabycia omawianych akcji będzie zatem cena wynikająca z umowy sprzedaży akcji. Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie bowiem koszt na nabycie akcji w wysokości ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które Spółka winna wypłacić Wnioskodawcy w ramach udzielonej Wnioskodawcy pożyczki.
Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia, dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu odpłatnego zbycia nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie akcji, tj. cenę określoną w umowie sprzedaży, która zostanie potrącona z udzielonej Wnioskodawcy pożyczki.
W tym miejscu wyjaśnić jednak należy, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy oparte jest na przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym oraz założeniu, że nie będą miały miejsca w przyszłości takie działania, w wyniku których dojdzie do tzw. konfuzji. Konfuzja (confusio) nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione jest zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Gdyby bowiem doszło do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki do zwrotu pożyczki, to okazałoby się, że Wnioskodawca nie poniósłby żadnego wydatku na nabycie akcji a jedynie opracował mechanizm, którego realizacja pozwolić miała na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów sum, o które jego majątek miał nigdy nie zostać uszczuplony, a koszty widniały jedynie w umowach.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Akcja > IBPB-2-2/4511-9/15/ŁCz

References: art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 498
 art. 503
 art. 24
 art. 15
 art. 26
 art. 24
 art. 17
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 498
 art. 23