Source: https://www.raadabogado.es/es/noticias-detalle/el-impacto-de-la-reforma-fiscal-en-las-operaciones-inmobiliarias/
Timestamp: 2018-07-20 00:46:37+00:00

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El impacto de la reforma fiscal en las operaciones inmobiliarias
La batería normativa publicada a finales del año 2014 ha supuesto -junto con la modificación en ciernes de la Ley General Tributaria- un nuevo paradigma en el ámbito de la fiscalidad cuya entrada en vigor, con carácter general, se producirá el 1 de enero de 2015.
Sin desmerecer la importancia de algunos de los faros que han guiado la elaboración del paquete normativo -recaudatorios, de política económica, etc.- el presente artículo se centrará en analizar, pormenorizadamente y desde una perspectiva exclusivamente técnica, los efectos que los abundantes cambios normativos supondrán en el ámbito inmobiliario.
Como veremos, el sector inmobiliario, entendido en el sentido más amplio del término, no ha permanecido ajeno al cambio de dirección efectuado por el legislador, sin que pueda entenderse, no obstante, que la actual reforma se haya focalizado con mayor intensidad en el ámbito inmobiliario. En efecto, más allá de alguna referencia expresa puntual, nada dicen las exposiciones de motivos de las leyes aprobadas respecto al sector inmobiliario que permita individualizar parte de las novedades en el mismo. Entiende el Legislador, en consecuencia, que la reforma debe obedecer, en el caso de las operaciones inmobiliarias, a las mismas motivaciones que, de forma general, han presidido el cambio normativo en su conjunto.
A modo introductorio y sin perjuicio del análisis que se efectuará en los apartados siguientes, merece la pena, siquiera brevemente, citar los cambios más relevantes en la materia.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se ha visto modificado por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. Los aspectos más destacados en la esfera inmobiliaria pivotan en torno a la eliminación de los coeficientes de actualización del valor de adquisición, la limitación de los coeficientes de abatimiento y la nueva caracterización de las sociedades civiles.
El Impuesto sobre Sociedades (IS) ha sido la figura impositiva más afectada por la reforma, derogándose en su totalidad el anterior Real Decreto Legislativo 4/2004 en favor de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Los principales cambios normativos se extienden a la inclusión del concepto de actividad económica, la simplificación de los coeficientes de amortización, la eliminación de los deterioros y la inclusión de nuevos criterios temporales para la imputación de ciertas minusvalías.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), tras la promulgación de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, las operaciones inmobiliarias encontrarán una mayor claridad y seguridad jurídica a la hora de aplicar los supuestos de exención, renuncia y no sujeción.
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) también ha experimentado modificaciones a través de la citada Ley 26/2014, con la finalidad de ajustar su redacción a las modificaciones acaecidas en el IRPF y a las exigencias de la normativa comunitaria.
Por último, el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) se han retocado con la finalidad de adaptarlos a las exigencias de la jurisprudencia sentada por Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
A continuación se pasan a exponer los preceptos cuya modificación pudiera, a juicio del autor, tener efectos relevantes en la fiscalidad inmobiliaria desde la perspectiva de los citados tributos. En aras de la claridad expositiva, los artículos no se exponen por el orden correspondiente a su numeración sino agrupados en atención a su contenido. Al mismo tiempo, se prescinde de aquellas modificaciones que, por su generalidad, afectan a las operaciones inmobiliarias en la misma medida que a cualquier otro tipo de actividad, como sería el caso de la modificación de los tipos de gravamen.
1. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Sin llegar a afrontar un cambio radical como el que ha experimentado el IS, la normativa del IRPF se ha visto modificada en una serie de aspectos que, bien de forma directa, bien de forma indirecta, inciden sobre la fiscalidad de las operaciones inmobiliarias.
1.1. Régimen de individualización de rentas
El apartado Siete del artículo Primero de la Ley 26/2014 modifica los apartados 3 y 5 del artículo 11 de la Ley 35/2006 (LIRPF), relativos al régimen de individualización de rentas.
El apartado 3, referido a los rendimientos del capital, suprime la remisión histórica que en el mismo se venía manteniendo a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, la redacción anterior señalaba que los citados rendimientos se atribuirían a los contribuyentes que, conforme al artículo 7 de la Ley 19/1991, fuesen titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos generadores de los rendimientos.
Lo que hace ahora la LIRPF es recoger, de manera explícita, el contenido de aquel artículo 7 que se incorpora, prácticamente sin alteración, al redactado de la Ley 35/2006. De esta manera, las líneas generales del precepto se mantienen plenamente vigentes, presentando esta modificación una clara intención de aglutinar, en un mismo texto normativo, las cuestiones relativas a la titularidad de los elementos patrimoniales que pudieran tener trascendencia a la hora de asignar la correspondiente renta a los contribuyentes.
En el ámbito inmobiliario, esta incorporación deja patente los criterios para individualizar los rendimientos de capital, en particular, en lo referente a la valoración de las pruebas obrantes en un procedimiento administrativo -o la ausencia de las mismas- y las especialidades del régimen económico matrimonial.
El apartado 5, en el ámbito de las ganancias patrimoniales, se acompasa a la modificación obrante en materia de rendimientos de capital, suprimiendo igualmente la remisión a la Ley 19/1991 e incorporando la esencia del mismo en términos análogos a los analizados.
1.2. Condición de contribuyentes de las sociedades civiles
El apartado Seis del artículo Primero de la Ley 26/2014 modifica el apartado 3 del artículo 8 de la Ley 35/2006, por el que se delimita la condición de contribuyente en el IRPF.
Si con anterioridad a la modificación normativa las sociedades civiles no merecían la calificación de contribuyentes en el IRPF, con independencia de que las mismas tuvieran o no personalidad jurídica, la nueva redacción del apartado 3 precisa que las sociedades civiles que no estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades no tendrán la consideración de contribuyentes en el IRPF.
Para analizar la naturaleza de esta modificación es necesario acudir al redactado de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, cuya delimitación del concepto de contribuyente se contiene en su artículo 7 apartado 1:
«Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.»
En consecuencia, el objeto de las sociedades civiles se convierte en el elemento determinante para su configuración como contribuyentes. En concreto, las sociedades civiles con objeto mercantil se erigirán como verdaderos contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades mientras que las que carezcan de dicha vocación mercantil tributarán en régimen de atribución de rentas (1). La finalidad del Legislador parece clara al entender que, en la medida en que se trate de sociedades civiles que intervengan en el tráfico mercantil, su tratamiento debe equipararse al de otras figuras societarias (sociedades de capital) que actúan igualmente en el mercado.
El cambio articulado con la reforma en este punto tiene una trascendencia sustancial en la explotación de bienes inmuebles. En efecto, las sociedades civiles que desarrollaban una actividad inmobiliaria venían tributando en el régimen de atribución de rentas por cuanto no tenían la consideración de contribuyentes ni en el Impuesto sobre Sociedades ni en el IRPF. No obstante, con la nueva redacción, dichas sociedades civiles pasarán a engrosar las filas de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, lo que, como veremos, generará importantes cambios en la forma de tributación de las mismas.
Dos personas físicas optan por constituir una sociedad civil a la que cada uno aporta un inmueble. Cada inmueble, que representa el 50 por ciento del valor total aportado, se destinará al alquiler a terceras personas. A la conclusión del primer ejercicio, la sociedad ha generado unos ingresos de 1.000 unidades monetarias (u.m.) y unos gastos de 80 u.m. correspondientes al salario de la única persona empleada, con contrato laboral y a jornada completa, para la gestión de los alquileres.
Tributación antes de la reforma
Con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma, la sociedad civil, al carecer de la condición de contribuyente en el IRPF y en el IS, tributaba conforme al régimen de imputación de rentas. Ello suponía que la renta obtenida por la sociedad (920 u.m.) se imputaba a sus socios en la proporción correspondiente. La calificación de dicha renta era la de rendimiento de capital inmobiliario en la medida en que no se cumplía el literal del artículo 27 de la Ley 35/2006 (2). El importe que computará cada socio en su autoliquidación del IRPF será de 460 u.m. Sobre esta cuantía cada socio podrá aplicarse, en su caso, las reducciones previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la LIRPF.
El rendimiento imputado se integrará en la renta general de cada contribuyente y se someterá al tipo impositivo que corresponda a cada socio de acuerdo con el montante total de rentas que hubiese obtenido.
Tributación tras la reforma
Con la entrada en vigor de la reforma, la sociedad civil adquirirá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y realizará una actividad económica en la medida en que cumple con los requisitos del artículo 5 de la nueva Ley 27/2014 (3). En esta línea, la renta de la sociedad (920 u.m.) tributará en sede de la propia entidad al tipo de gravamen del 15% (4).
Posteriormente, en caso de que los socios quieran percibir la renta generada, la distribución de dividendos tributará en sede de las personas físicas, integrando en sus autoliquidaciones 460 u.m. como renta del ahorro. A raíz de la modificación, se ha suprimido la exención para los dividendos percibidos (antiguo artículo 7.y) de manera que dichas rentas serán gravadas al tipo correspondiente, esto es, el 20%, 22% ó 24% en función de la cuantía total de las rentas del ahorro percibidas
Más allá de la necesaria reflexión crítica que merecería la eliminación, ya desde la entrada en vigor de la vigente Ley 35/2006, de los instrumentos para la eliminación de la doble imposición en sede de los contribuyentes del IRPF, puede observarse que la nueva fiscalidad de las sociedades civiles con objeto mercantil no es neutral, afectando al contribuyente de forma positiva o negativa en función de los tipos impositivos que le resulten aplicables en su autoliquidación, para lo cual será esencial conocer la totalidad de los rendimientos percibidos en el ejercicio.
En cualquier caso, a la luz de la nueva caracterización de estas sociedades civiles, se antoja necesario un pronunciamiento interpretativo en aras de clarificar el contenido de la expresión «objeto mercantil«. Sin perjuicio de la interpretación que del mismo se pueda hacer en el marco de la tramitación de la futura Ley del Código Mercantil, merece exponer, siquiera brevemente, la interacción entre el concepto de objeto mercantil y la definición de actividad económica incluida en el artículo 5 de la nueva LIS. En efecto, como analizaremos con mayor detalle en el apartado correspondiente a la reforma del IS, el objeto mercantil de una sociedad civil no garantiza que la misma realice una actividad económica en la esfera del IS, pudiendo configurarse como una sociedad patrimonial, sin acceso a determinados preceptos de la nueva Ley 27/2014. En definitiva, toda sociedad civil con objeto mercantil será contribuyente del IS aun cuando no realice una actividad económica en los términos del artículo 5 si bien, en ese caso, merecerá la calificación de sociedad patrimonial.
Por otro lado, parece razonable mantener que aquellas sociedades civiles que cumplan con la definición de actividad económica del artículo 5 de la LIS tendrán difícil eludir su consideración como sujetos pasivos del IS alegando falta de objeto mercantil, por cuanto la intención del Legislador es aunar el tratamiento de las sociedades civiles y mercantiles con la finalidad de que su fiscalidad sea equivalente en la medida que también lo sea su participación en el tráfico mercantil.
El nuevo paradigma de las sociedades civiles entrará en vigor el 1 de enero de 2016, habiéndose articulado, en paralelo, el tratamiento correspondiente a los supuestos de disolución y liquidación de estas entidades así como los casos en que las antiguas entidades en régimen de atribución de rentas pasen a tributar en el IS (disposiciones transitorias decimonovena y trigésima de la LIRPF, respectivamente).
Por lo que respecta al régimen de disolución y liquidación de las sociedades civiles, el mismo presenta grandes similitudes con el que se articuló, en su momento, con ocasión de la derogación del régimen de sociedades patrimoniales. En primer lugar, se impone un requisito temporal de manera que en un plazo máximo de 12 meses a partir del 1 de enero de 2016 se deben de haber realizado todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la sociedad civil. En segundo lugar, la disolución de la entidad estará exenta en el concepto operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al tiempo que las adjudicaciones de inmuebles a los socios con ocasión de la liquidación no devengarán el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En tercer lugar, el valor de adjudicación de los elementos dependerá del valor por el que los socios tuvieran su participación en la entidad. Sin embargo, los bienes adjudicados, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, mantendrán, en sede del socio, la fecha de adquisición en la que pasaron a formar parte del patrimonio de la sociedad.
Finalmente, en el caso de las sociedades civiles que venían tributando como entidades en régimen de atribución de rentas y que continúen con su actividad (pasando a considerarse contribuyentes del IS), la disposición transitoria trigésima de la LIRPF y la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS regulan la tributación correspondiente a sus socios, en particular, las cuestiones relativas a la integración de las rentas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores.
1.3. Reducción de los rendimientos de capital inmobiliario
El apartado Trece del artículo Primero de la Ley 26/2014 modifica los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la Ley 35/2006, en el que se regulan los gastos deducibles y las reducciones aplicables a los rendimientos de capital inmobiliario.
La modificación en este punto ha supuesto reducir los importes que los contribuyentes podrán aplicarse como reducciones sobre los rendimientos netos de capital inmobiliario por una doble vía.
En primer término, se elimina la reducción del 100 por ciento en los casos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda a personas menores de 31 años. Ello supone que, para los alquileres de viviendas, únicamente se mantiene en vigor la reducción general del 60 por ciento que se aplicará, exclusivamente, sobre los rendimientos netos positivos del contribuyente siempre que hubiesen sido declarados por el mismo.
Un contribuyente del IRPF arrienda un inmueble de su propiedad a una persona que lo destinará a su vivienda por un importe de 1.000 u.m. El arrendatario tiene 26 años y genera unos rendimientos netos del trabajo superiores al IPREM. Ambas circunstancias fueron comunicadas al arrendador en el momento de formalizar el contrato.
Con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma, el arrendador podrá practicar una reducción del 100% de los rendimientos netos positivos de manera que el alquiler efectuado no daba lugar a tributación en sede de la persona física.
Con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 26/2014, el arrendador únicamente podrá practicarse una reducción del 60% sobre los rendimientos netos, con independencia de las condiciones personales del inquilino. En consecuencia, deberá integrar en la parte general de su renta un importe de 400 u.m. que se someterán a gravamen al tipo correspondiente.
En segundo término, el porcentaje de reducción aplicable sobre los rendimientos obtenidos de manera irregular se ve reducido del 40 al 30 por ciento al tiempo que se establece un tope máximo (300.000 euros) como cuantía sobre la que podrá aplicarse el porcentaje reductor. A título de ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario por daños o desperfectos en el inmueble serían merecedoras de esta reducción.
Adicionalmente, la Ley 26/2014 exige que los rendimientos se imputen a un único periodo impositivo, eliminando la anterior referencia a los cobros fraccionados de los rendimientos irregulares. Esta eliminación, en principio, no debería negar la aplicación de la reducción a los rendimientos de esta naturaleza que se perciban de manera fraccionada, siempre y cuando los mismos se imputen, en su totalidad, al mismo periodo impositivo.
1.4. Calificación como rendimiento de actividades económicas de los arrendamientos de inmuebles
El apartado Dieciséis del artículo Primero de la Ley 26/2014 modifica el artículo 27 de la Ley 35/2006, por el que se define el concepto de actividad económica.
La modificación del artículo 27 tiene especial incidencia en materia inmobiliaria por cuanto reduce los requisitos necesarios para que el alquiler de inmuebles se califique como actividad económica. En concreto, se elimina la exigencia del local exclusivamente afecto a la gestión de la actividad y se mantiene, como única condición, la contratación de una persona a jornada completa.
La calificación de la actividad de alquiler de inmuebles como actividad económica o rendimiento de capital inmobiliario ha sido, tradicionalmente, un punto de gran conflictividad entre la Administración y los administrados. Los criterios que, al efecto, han ido marcando tanto la Dirección General de Tributos (DGT) como el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) pueden resumirse a través de la Resolución del propio TEAC de fecha 28 de mayo de 2013, dictada en unificación de criterio. La cuestión controvertida se centraba en determinar si los requisitos exigidos por la norma eran suficientes o meramente necesarios para calificar el alquiler en uno u otro sentido. El TEAC concluyó que las exigencias de local y persona son necesarias pero no suficientes para determinar la existencia de una actividad económica. Esta interpretación, en principio, será igualmente extrapolable a la situación creada tras la reforma puesto que, pese a eliminarse el requisito de la existencia de local, la esencia del precepto permanece inalterada.
Sin perjuicio del análisis detenido del concepto de actividad económica que abordaremos en el apartado correspondiente al nuevo artículo 5 de la LIS, procede una breve reflexión al hilo de la modificación de este artículo 27 de la LIRPF.
Si bien la modificación es positiva en la medida que persigue simplificar la situación vigente, no parece que el mantenimiento del requisito de persona contratada sea realista en la sociedad en que nos movemos. En efecto, la profesionalización de la gestión de un alquiler -y por extensión, su caracterización como actividad económica- no parece requerir, en la práctica, la existencia de una persona contratada. Pensemos que un contribuyente podría dedicarse, por sí mismo, a la gestión de un patrimonio inmobiliario en alquiler disponiendo de poco más que una conexión a internet . Que sea la existencia de una persona contratada la que abra la puerta a la calificación como actividad económica no parece una aproximación ajustada a la realidad.
La reforma del IRPF podría haber sido el momento adecuado para cuestionar la conveniencia de mantener, como categoría independiente, los rendimientos de capital inmobiliario en lo referente al alquiler de inmuebles. Este razonamiento podría encontrar perfecto acomodo en el criterio sentado por el TEAC. En efecto, si a juicio del Tribunal, la contratación de personal no es suficiente para concluir la existencia de actividad económica, bien podría haberse buscado un criterio alternativo (quizá un umbral mínimo de rendimientos por encima del cual necesariamente toda actividad de alquiler de viviendas sería «económica«) o bien podría haberse planteado que la calificación como actividad económica dependiera, como en las restantes actividades, de la realidad fáctica del caso. Nótese que este paso no sería en absoluto desconocido por el Legislador toda vez que ya se dio, respecto a la actividad de compraventa de inmuebles, con la promulgación de la propia Ley 35/2006.
1.5. Supresión de los coeficientes de actualización del valor de adquisición
El apartado Veintiuno del artículo Primero de la Ley 26/2014 modifica el artículo 35 de la Ley 35/2006, suprimiendo el apartado segundo en el que se regulaban los denominados coeficientes de corrección monetaria.
Los coeficientes de corrección monetaria tenían por objeto, al menos teórico, limar el impacto que la inflación generaba en el cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de inmuebles no afectos a una actividad económica. A partir de la Ley 26/2014 el Legislador ha optado por eliminar esta corrección sin que en la exposición de motivos de la norma encontremos el motivo específico que le ha llevado a ello. Quizá la justificación debe buscarse en la discriminación de trata que se producía respecto a otros elementos cuyo valor de adquisición no era actualizable (bienes muebles, por ejemplo)
En cualquier caso, la medida tendrá un impacto relevante en la tributación de las operaciones de transmisión de inmuebles.
1.6. Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión
Más allá de la tradicional exención de las ganancias patrimoniales por la venta de inmuebles regulada en el apartado 4 del artículo 33 de la Ley 35/2006, el apartado Veinticuatro del artículo Primero de la Ley 26/2014 añade un nuevo apartado 3 al artículo 38 de la LIRPF.
Este apartado 3 declara exentas las plusvalías derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales obtenidas por contribuyentes mayores de 65 años. La exención, no limitada únicamente a los inmuebles del sujeto pasivo, exige que el importe de la venta sea destinado a constituir una renta vitalicia en un plazo de 6 meses. El importe máximo por el que se podrá constituir dicha renta será 240.000 euros.
No obstante, el ejercicio de forma anticipada, por parte del contribuyente, de los derechos económicos de la renta vitalicia constituida resultará penalizado mediante el gravamen de la totalidad de la ganancia patrimonial que inicialmente quedó exenta.
Merece recordar que la transmisión de la vivienda habitual de las personas mayores de 65 años ya se encontraba exenta por el artículo 33 de la LIRPF, por lo que la nueva exención prevista en el artículo 38 será predicable, únicamente, para los restantes inmuebles del contribuyente.
1.7. Valoración de rentas en especie (utilización de vivienda) e imputaciones inmobiliarias
El apartado Veintiséis del artículo Primero de la Ley 26/2014 modifica la letra a) del número 1º del apartado 1 del artículo 43 de la Ley 35/2006, en el que se regula la valoración de las rentas en especie consistentes en la utilización de una vivienda.
La modificación de esta letra a) suprime la anterior referencia al valor catastral actualizado tras 1994 para poder aplicar el coeficiente de valoración reducido (5 por ciento). En su lugar, se establece como punto de referencia el momento de la entrada en vigor del valor catastral siempre que la misma se produzca en el período impositivo considerado o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores
Al mismo tiempo, en caso de ausencia de valor catastral o de falta de notificación del mismo, se elimina la referencia al Impuesto sobre el Patrimonio, que se ve sustituido por el valor que resulte mayor dentro del siguiente abanico: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Esta misma filosofía preside la modificación del artículo 85 de la LIRPF (5) en el que se da cabida, en consonancia, al nuevo punto de referencia temporal (mismo periodo o diez anteriores) y se elimina, igualmente, la remisión al Impuesto sobre el Patrimonio.
1.8. Deducciones en el marco de una actividad económica
El apartado Cuarenta y cinco del artículo Primero de la Ley 26/2014 introduce una nueva letra b) en el apartado 2 del artículo 68 de la Ley 35/2006, que incorpora un supuesto de deducción adicional en el marco de una actividad económica.
En concreto, la nueva letra b) habilita a los contribuyentes que estén realizando una actividad económica (6) a deducirse en su autoliquidación el 5 por ciento (7) del importe neto de los rendimientos obtenidos en dicha actividad a condición de que se reinviertan en una serie de elementos cualificados. A estos efectos, se entenderán por rendimientos netos aquella parte de la base liquidable general positiva que proporcionalmente corresponda a los mismos.
Los elementos susceptibles de materializar la reinversión serán los pertenecientes al inmovilizado material o inversiones inmobiliarias siempre que sean nuevos y se afecten a la actividad que venía desarrollando el contribuyente. Esta deducción será incompatible con la libertad de amortización.
Asimismo, se establece un doble requisito temporal. Por una parte, la adquisición de los nuevos elementos deberá efectuarse en el mismo periodo impositivo en el que se hayan generado los rendimientos o en el inmediato siguiente. Por otra, los nuevos elementos deberán mantenerse por un periodo de 5 años o, si fuera menor, durante la vida útil de los mismos.
Obviamente, de manera análoga a los supuestos de la deducción por reinversión previstos en el extinto Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), la reinversión parcial de los rendimientos obtenidos supondrá que la base de la deducción se reduzca de manera proporcional.
En cualquier caso, esta nueva deducción permitirá minorar la tributación efectiva de los contribuyentes, teniendo especial relevancia en los supuestos de operaciones inmobiliarias. No obstante, debe resaltarse que la reinversión no será válida en los casos en que los inmuebles adquiridos tuvieran la calificación de existencias (por ejemplo, en actividades de promoción inmobiliaria) Este último escenario ya dio lugar a posiciones encontradas entre la Administración y los contribuyentes en el ámbito del artículo 42 del antiguo TRLIS, que podrían volver a reproducirse, en este caso, en la esfera del IRPF.
1.9. Deducción por alquiler de la vivienda habitual
El apartado Cuarenta y ocho del artículo Primero de la Ley 26/2014 parece poner fin a los vaivenes que en los últimos años han sufrido las deducciones por adquisición y alquiler de vivienda habitual de los contribuyentes.
La nueva reforma supone eliminar en su totalidad la figura de la deducción por alquiler de vivienda -recordemos la que eliminación de la deducción en casos de adquisición ya se eliminó con efectos a partir del 1 de enero de 2013.
No obstante, al igual que en el momento en que se suprimió la deducción por adquisición y, con el objetivo de proteger los derechos adquiridos por los contribuyentes en periodos anteriores, se ha articulado un régimen transitorio a través de la disposición transitoria decimoquinta. Esta disposición permite que los sujetos pasivos continúen aplicando la deducción por alquiler, conforme a su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, siempre que, con anterioridad al 1 de enero de 2015, hubiesen suscrito un contrato de alquiler por el que hubieran satisfecho pagos que les otorgasen derecho a aplicar la deducción en su momento.
1.10. Exención por dación en pago de la vivienda habitual
La ley 26/2014 suprime la disposición adicional trigésima sexta por la que se declaraba exenta la ganancia patrimonial que se pudiera generar en los supuesto de dación en pago de la vivienda habitual del contribuyente. Esta exención quedaba condicionada a una serie de requisitos para su válida aplicación.
La supresión de esta disposición adicional no supone que, a partir del 1 de enero de 2015, estas operaciones queden sujetas y no exentas por cuanto el contenido de esta disposición ya había sido superado por la nueva redacción de la letra d) del apartado 4 del artículo 33, modificado por Ley 18/2014, de 15 de octubre. La Ley 26/2014, por tanto, no ha hecho más que eliminar una disposición que había quedado vacía de contenido.
Por tanto, desde el 1 de enero de 2014, y para los ejercicios anteriores no prescritos, se declara exenta la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto por la dación en pago o por un procedimiento de ejecución hipotecaria que afecte a la vivienda habitual del contribuyente.
1.11. Disposición transitoria novena. Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994
El apartado ochenta y cuatro del artículo Primero de la Ley 26/2014 modifica la redacción de la disposición transitoria novena por la que se regula el régimen aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 1995.
Desde su entrada en vigor, los denominados coeficientes de abatimiento han estado íntimamente ligados con las operaciones inmobiliarias, en las que tradicionalmente han desplegado plenamente sus efectos.
Si en el anteproyecto de la reforma del IRPF se incluía la propuesta para la derogación definitiva de la disposición transitoria novena, el texto final de la misma ha modulado dicha posición inicial. En particular, en los supuestos de transmisión de inmuebles no afectos a una actividad económica, se mantiene el coeficiente aplicable (11,11 por ciento) aunque únicamente podrá aplicarse a las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de inmuebles cuyo valor de transmisión no exceda de 400.000 euros.
El límite de 400.000 euros no se refiere a un único inmueble sino al conjunto de elementos patrimoniales que, teniendo derecho a la aplicación de la disposición transitoria, se hubiesen transmitido a partir del 1 de enero de 2015. De esta manera, el Legislador fija un tope máximo que, una vez agotado, impedirá al contribuyente aplicarse los coeficientes en ventas ulteriores.
A la hora de aplicar el nuevo límite cuantitativo, debe recordarse que la ganancia sobre la que se podrá aplicar el coeficiente reductor será, exclusivamente, aquella cuya generación se corresponda con el tiempo transcurrido entre la adquisición del inmueble y su fecha de transmisión o el día 19 de enero de 2014, si este fuera anterior. Sobre la parte correspondiente a esta ganancia, la Ley 26/2014 regula expresamente cómo proceder cuando el importe de los elementos transmitidos excede del límite de 400.000 euros.
En este sentido, si con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial se excediera el importe de 400.000 euros pero, con anterioridad a dicha transmisión, el importe de la venta de la totalidad de los elementos transmitidos desde el 1 de enero de 2015 no hubiese excedido aquella cuantía -es decir, quedase remanente antes de la última venta-, la ganancia patrimonial correspondiente a la última transmisión se reducirá en la parte que proporcionalmente corresponda con el precio de venta del elemento transmitido en última instancia que, sumado al de la totalidad de los elementos transmitidos, no supere los 400.000 euros.
El día 1 de septiembre de 2015 una persona física transmite una vivienda de su propiedad, no afecta a ninguna actividad económica, por importe de 250.000 euros. La vivienda fue adquirida el día 1 de enero de 1990 por 25.000 euros. Durante los meses anteriores, pero siempre dentro del año 2015, el contribuyente había vendido elementos patrimoniales con derecho a la aplicación de los coeficientes de abatimiento por un importe de 230.000 euros.
Con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma, para calcular la parte de la ganancia que será objeto de minoración debe procederse como sigue:
1. La ganancia patrimonial, que asciende a 225.000 euros se ha generado en 9.374 días, de los cuales 3.511 (el 37,45% del tiempo) han transcurrido con posterioridad al 19 de enero de 2006. En consecuencia, la ganancia patrimonial susceptible de reducción asciende a 140.727,01 euros. La parte restante, 84.272,99 euros, estará plenamente sujeta a tributación.
2. La plusvalía restante, esto es, 140.727,01 euros se reducirá en un 55,55% (8). Por consiguiente, 78.173,85 euros no se incluirán entre las rentas gravables del sujeto pasivo mientras que los restantes 62.553,16 euros se incluirán en la base imponible.
3. El importe total de la ganancia sujeta al IRPF ascendería a 146.826,15 euros.
Puesto que el contribuyente había transmitido con anterioridad elementos patrimoniales por valor de 230.000 euros y el importe de venta de la vivienda asciende a 250.000 euros, se ha superado el límite total de 400.000 euros. Ello no supone negar la aplicación de los coeficientes de abatimiento a la totalidad de la ganancia obtenida en la última venta sino que se deberá calcular la parte proporcional de la misma que podrá beneficiarse del incentivo fiscal.
Así, al igual que en el caso previo a la reforma, la ganancia generada con posterioridad al 19 de enero de 2006 no será susceptible de reducción en ningún caso (84.272,99 euros). Respecto al importe restante, 140.727,01 euros, se aplicará igualmente el coeficiente del 55,55% pero no sobre los 140.727,01 euros, sino sobre el resultado de aplicar a dicho importe la proporción existente entre 170.000 euros -el precio de venta de la vivienda que sumado a las ventas realizadas (230.000 euros) no supere los 400.000 euros- y el precio total de venta de la vivienda (250.000 euros), esto es, el 68%.
En definitiva, la ganancia reducible será de 95.694,37 (9) euros, a la que aplicaremos el coeficiente de abatimiento del 55,55% dando lugar a una reducción total de 53.158,22 euros. La diferencia hasta 140.727,01 euros será la parte que no podrá beneficiarse de la reducción (87.568,79 euros)
Con la nueva redacción de la disposición transitoria novena, el contribuyente deberá integrar en su base imponible un total de 171.841,78 euros resultante de la suma de la ganancia patrimonial obtenida con posterioridad al 20 de enero de 2006 (84.272,99 euros) y la ganancia anterior a dicha fecha no amparada por los coeficientes de abatimiento (87.568,79 euros)
En comparación con la situación previa a la reforma de 2014, el contribuyente ha visto reducida su ganancia en 53.158,22 euros frente a los 78.173,85 euros de la situación anterior.
Es indudable que la nueva redacción otorgada por la Ley 26/2014 supondrá un incremento de la carga fiscal en las operaciones inmobiliarias que, sin duda, no es ignorado por el Legislador. Para enjuiciar la medida más allá de su objetivo recaudatorio, debe tenerse presente la distorsión y problemática que los coeficientes reductores han generado en el escenario tributario español dando lugar a su utilización en escenarios no buscados por la norma.
En cualquier caso, de la redacción actual resulta patente que los efectos de la disposición transitoria novena terminarán por agotarse en el tiempo a medida que el contribuyente vaya transmitiendo elementos patrimoniales que terminen por exceder la cifra de 400.000 euros.
La promulgación de la Ley 27/2014 ha supuesto, en muchos aspectos, un vuelco en la configuración del IS. El efecto de dicho cambio en las operaciones con inmuebles se analiza en los apartados subsiguientes.
2.1. Concepto de actividad económica
Hasta la promulgación de la Ley 27/2014, el IS había carecido de una definición propia de actividad económica. Esta circunstancia resultaba, cuando menos, sorprendente al tratarse de un impuesto que, por su propia naturaleza, se nutre de las rentas empresariales y económicas. Para paliar esta situación, la nueva LIS ha incluido en su artículo 5 una definición de actividad económica y de entidad patrimonial, ambas con importantes repercusiones sobre la actividad inmobiliaria.
A partir del 1 de enero de 2015, deberá entenderse que existe una actividad económica cuando se lleve a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y/o humanos para intervenir en el mercado. En el caso particular de sociedades pertenecientes a un grupo mercantil, el concepto de actividad económica se deberá perfilar teniendo en cuenta el grupo en su conjunto.
Esta definición de actividad económica encuentra, no obstante, una excepción en el caso del arrendamiento de inmuebles. A estos efectos, la LIS incorpora una definición equivalente a la contenida en la LIRPF, exigiendo la contratación de una persona a jornada completa y de manera indefinida.
Sin perjuicio de las reflexiones que, al efecto, hemos vertido en el análisis de la reforma del IRPF, merece señalar que la exposición de motivos de la nueva LIS nada recoge en alusión a la justificación por lo cual el arrendamiento de viviendas debe ser objeto de una definición específica, al margen de las restantes actividades empresariales. Es más, tampoco se expone por qué este tratamiento diferenciado implica que el arrendamiento de inmuebles en el marco de una sociedad deba alinearse con la definición del IRPF en lugar de acudir, como parecería más lógico atendiendo a su naturaleza económica, al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si la intención del Legislador era evitar situaciones de abuso -como podría pensarse de sociedades en las que se remansan rentas inmobiliarias para beneficiarse de un tipo reducido en comparación con el tipo de gravamen del IRPF-, la inclusión expresa de requisitos adicionales (local y persona en la legislación anterior) no parece que haya dado los mejores resultados en el pasado. Antes bien, esta dualidad a la hora de definir la actividad económica de arrendamientos ha generado numerosos pronunciamientos doctrinales (10) que no han conseguido aplacar la controvertida cuestión. A juicio de quien escribe, parecería más correcto mantener que, al menos en el marco del Impuesto sobre Sociedades, la actividad de alquiler fuera considerada como una actividad económica más, sometida al test general de medios humanos y materiales, por resultar este criterio más acorde con la esencia económica del impuesto y de su tradicional base contable (11).
2.2. Concepto de sociedad patrimonial
El apartado 2 del artículo 5 de la LIS califica como entidades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no pueda considerarse afecto a una actividad económica.
Aunque nada establece el artículo 5 respecto a las consecuencias de merecer la calificación de sociedad patrimonial, a la luz de los restantes artículos de la LIS resulta patente la intención del Legislador de limitar la aplicación de determinados preceptos a este tipo de entidades.
En efecto, múltiples son las referencias en el texto normativo en las que se cierra la puerta a las sociedades patrimoniales. De todas ellas, las limitaciones incluidas en los artículos 21, 26, 29 y 101 de la LIS tienen especial trascendencia en materia inmobiliaria.
El nuevo artículo 21 generaliza el régimen de exención para eliminar la doble imposición tanto en la esfera doméstica -reemplazando el anterior régimen de imputación- como en la internacional. Sin embargo, las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en una entidad patrimonial únicamente se beneficiarán de la exención cuando el incremento de beneficios no distribuidos generados en sede de la sociedad patrimonial se haya producido durante el tiempo de tenencia de la participación.
Por su parte, el artículo 26 matiza que los adquirentes de entidades patrimoniales, si se verifican una serie de supuestos adicionales, no podrán compensar las bases imponibles negativas que hubieran generado dichas entidades con anterioridad a su adquisición.
El artículo 29, por su parte, impide que las entidades patrimoniales puedan beneficiarse del tipo reducido (15 por ciento) aplicable a las sociedades de nueva creación mientras que, finalmente, el artículo 101, en línea con la postura mantenida por el TEAC en su Resolución de 30 de mayo de 2012, precisa que las entidades patrimoniales no podrán beneficiarse de los incentivos fiscales destinados a las empresas de reducida dimensión.
Por consiguiente, la mera titularidad, a través de una persona jurídica, de un patrimonio inmobiliario para cuya gestión no se disponga de medios materiales y humanos supondrá la imposibilidad de acogerse a los preceptos anteriormente citados. En cualquier caso, no debe perderse de vista que, en la práctica, estas limitaciones ya resultaban de aplicación a las sociedades carentes de actividad económica, bien por la propia redacción del TRLIS a través de sus referencias al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, bien por la interpretación administrativa recaída sobre la materia. Ante esta realidad, resulta muy positivo que la definición de sociedad patrimonial se haya sistematizado e incluido en la propia redacción del Impuesto sobre Sociedades.
2.3. Criterios de imputación temporal
La regulación de los criterios de imputación temporal se ha trasladado al artículo 11 de la LIS con algunas modificaciones sustanciales que tendrán efectos, sin duda, en la esfera inmobiliaria.
La nueva redacción contenida en el apartado 6, más allá de aclarar la tributación de las recuperaciones de valor -que no reversiones- de los elementos patrimoniales, suprime dos referencias que afectan plenamente a las transacciones con inmuebles. Por una parte, se elimina la referencia al inmovilizado' lo que debe entenderse como una extensión de la norma a los elementos patrimoniales de cualquier naturaleza, esto es, incluyendo las existencias inmobiliarias y, por tanto, afectando a la actividad de promoción que antes se encontraba al margen de este supuesto. Por otro lado, se elimina el plazo de seis meses previsto en el TRLIS de tal manera que la cláusula del apartado 6 se aplicará sin limitación temporal respecto al momento en que se hubiese producido la pérdida inicial. Esta cuestión debe ponerse en relación con la reforma de la Ley General Tributaria; en particular, con la imprescriptibilidad del derecho a comprobar de la Administración Tributaria, incluido en el Anteproyecto de ley de modificación parcial de la ley 58/2003 General Tributaria (12).
Se incorpora, a través del apartado 9, un nuevo supuesto con la finalidad de posponer el efecto impositivo de las rentas negativas generadas en el seno de un grupo empresarial a través, entre otras, de operaciones con inmuebles. En particular, las pérdidas ocasionadas con la transmisión de elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias no se integraran en la base imponible cuando el destinatario de la operación sea una entidad del grupo, entendido éste en los términos del artículo 42 del Código de Comercio. Este nuevo apartado 9 se incluye entre las reglas de imputación temporal por lo que las pérdidas serán deducibles en un momento posterior, esto es, en el período impositivo en que los elementos patrimoniales sean dados de baja, sean transmitidos a terceros o cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del grupo. No obstante, en el caso de elementos susceptibles de amortización, la reversión de la diferencia temporaria correspondiente se producirá, de forma sistemática, a través del correspondiente gasto de amortización.
La traslación del efecto impositivo de las operaciones intragrupo a periodos posteriores no es una medida novedosa en la configuración del Impuesto sobre Sociedades, si bien es cierto que anteriormente se circunscribía a las entidades que tributaban en régimen de consolidación fiscal.
2.4. Correcciones de valor: amortizaciones y deterioros
En materia de amortizaciones deben destacarse dos modificaciones.
Por un parte, el nuevo artículo 12 de la LIS, por el que se regulan estas correcciones de valor, ha reconfigurado las tablas de amortización, las cuales, además de trasladarse desde la norma reglamentaria a la norma legal, han sido objeto de una radical simplificación que, sin duda, debe ser bienvenida.
En paralelo, la disposición transitoria decimotercera de la LIS ha previsto un régimen transitorio para aquellos elementos que se adquirieron con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 27/2014. En líneas generales, los contribuyentes que vinieran aplicando los antiguos coeficientes de amortización deberán amortizar los elementos patrimoniales durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, calculada conforme a la nueva tabla aprobada. Es importante resaltar que la LIS precisa que los cambios que se produzcan en los coeficientes de amortización aplicados por los contribuyentes, motivados por la entrada en vigor de la Ley 27/2014, se contabilizarán como un cambio de estimación contable. En definitiva, estos cambios tendrán efectos prospectivos -a diferencia de los cambios de criterio contables- y no producirán efectos en los ejercicios precedentes.
El segundo cambio sustancial en materia de amortizaciones se refiere a la disposición derogatoria de la Ley 27/2014, en la que se establece que la entrada en vigor de la nueva LIS supondrá la derogación de la limitación del gasto fiscalmente deducible en concepto de amortizaciones incorporado por el artículo 7 de Ley 16/2012. No obstante, para compensar a los contribuyentes que vieron limitado su derecho a amortizar en los periodos 2013 y 2014, la disposición transitoria trigésima séptima prevé una deducción en la cuota íntegra del 5% de las cantidades que se integren en la base imponible que correspondan a cantidades no deducidas en aquellos periodos. Con esta deducción, que será el 2% únicamente en los periodos iniciados en 2015, el Legislador compensa a aquellos contribuyentes que por aplicación de la limitación generaron una diferencia temporaria con carácter de crédito fiscal en un momento en que el tipo de gravamen era del 30%. Puesto que el nuevo tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades asciende al 25% (28% en 2015), se hacía necesaria esta medida para evitar un perjuicio indebido a los contribuyentes.
En cuanto a los deterioros de valor, la LIS incorpora en su artículo 13 un cambio muy sustancial al negar, en su apartado 2, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias. Por consiguiente, un contribuyente que sea titular, por ejemplo, de un almacén respecto del que se haya dotado un deterioro contable, deberá practicar un ajuste positivo dando lugar a una diferencia temporaria que revertirá, bien en el momento de la recuperación de valor, bien en el momento de la venta, bien a través de la amortización periódica del elemento. La justificación de este cambio obedece a que la pérdida de valor de un elemento patrimonial no afecta a la renta o capacidad económica del contribuyente cuando éste no tiene intención de vender el mismo. En consecuencia, hasta que no se materialice la pérdida, no se admitirá la minoración correlativa de la carga tributaria del sujeto pasivo.
Finalmente, la disposición transitoria decimoquinta establece que la reversión de las pérdidas por deterioro dotadas en ejercicios precedentes que hubieran sido fiscalmente deducibles se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzca la recuperación de valor.
2.5. Operaciones vinculadas
En materia de operaciones vinculadas, el nuevo artículo 18 de la LIS incluye tres modificaciones con relevancia inmobiliaria.
Primeramente, el apartado 3, por el que se incorpora la posibilidad de que los contribuyentes puedan presentar una documentación simplificada en aras de justificar la valoración otorgada a las operaciones vinculadas, no resultará aplicable cuando se trate de operaciones con inmuebles, por considerar el Legislador que las mismas deben formar parte de la documentación completa de operaciones vinculadas.
Por otro lado, el apartado 12 cierra la posibilidad de acudir a la tasación pericial contradictoria cuando se haya comprobado por la Administración el valor de las operaciones vinculadas. Esta limitación simplificará en gran medida los procedimientos administrativos sin menoscabar las garantías de los contribuyentes, que mantendrán intacto su derecho de defensa en las siguientes instancias.
El cambio de mayor relevancia en este artículo 18 versa sobre la defensa, en el apartado 14, del principio de estanqueidad valorativa entre los distintos tributos en atención a la distinta metodología valorativa que se emplea en cada uno de ellos. De esta manera, el Legislador sale al paso de los distintos pronunciamientos en los que el Tribunal Supremo había entendido que, con ciertas excepciones, la valoración de una operación debiera ser única en el seno de las distintas figuras impositivas (13). Con la redacción actual, resulta patente que la valoración alcanzada por la Administración en aplicación del artículo 18 de la LIS podrá ser diferente, entre otras, de la precisada por las Comunidades Autónomas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
2.6. Otras consideraciones
La disposición transitoria trigésima cuarta prevé un conjunto de medidas temporales cuya aplicación se circunscribirá, exclusivamente, al ejercicio 2015. Principalmente, se reproduce el contenido de las disposiciones adoptadas por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
Por otro lado, debe resaltarse, por su incidencia en las operaciones inmobiliarias, la supresión de la deducción por inversiones inmobiliarias, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
Por último, el apartado 2 de la disposición transitoria trigésima séptima establece una compensación del 5% (2% en 2015) para los contribuyentes que se acogieron en su momento a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012. Al igual que en el supuesto analizado con ocasión de la derogación del límite de las amortizaciones fiscales, la finalidad de esta medida es compensar el efecto de la reducción del tipo de gravamen sobre los créditos fiscales.
3. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
3.1. Aclaración de criterios y precisiones
Una parte importante de las modificaciones incorporadas a través de la Ley 28/2014 ha tenido por objeto incorporar aclaraciones y precisiones con la finalidad de mejorar el sustrato técnico del IVA. Al mismo tiempo, se han incorporado al texto legal algunas de las interpretaciones que la DGT había ido construyendo en los últimos tiempos en el ejercicio de sus competencias.
En primer lugar, la modificación del apartado 1º del artículo 7 de la LIVA incorpora la jurisprudencia del TJUE (14) ampliando la esfera de los supuestos de no sujeción en caso de transmisión de empresas. De esta manera, la exigencia contenida en la anterior redacción en cuanto a la necesidad de que los elementos constituyesen una unidad económica se ve modulada por la adición de la expresión «o sean susceptibles de constituir». Al mismo tiempo se aclara expresamente que la unidad económica debe analizarse en sede de la entidad transmitente.
La no sujeción al IVA de las transmisiones patrimoniales que incluyen inmuebles presenta una gran trascendencia en la medida en que los mismos acabarán avocados al ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (TPO), cuya mecánica impide la deducción de la cuota soportada por el adquirente.
Con carácter igualmente aclaratorio, se introduce la letra a) en el propio apartado 1º en la que se niega la posibilidad de aplicar el supuesto de no sujeción a las meras cesiones de bienes y derechos aislados.
En consonancia con lo anterior, se elimina la referencia expresa a los casos de bienes arrendados, puesto que estos supuestos ya se encontraban regulados en el apartado b), siendo redundante su redacción. La supresión de estas referencias, por tanto, no debe entenderse como una variación en el criterio del Legislador sino como meras aclaraciones o mejoras en la redacción del precepto.
En materia de entrega de bienes, se ha añadido el número 8º al artículo 8 de la LIVA con la finalidad de reafirmar la caracterización como entregas de bienes de las transmisiones de acciones o participaciones tras las cuales se encuentre un patrimonio inmobiliario.
3.2. Exenciones inmobiliarias
La modificación más importante en el ámbito inmobiliario se ha producido en la delimitación de los supuestos de exención regulados en el artículo 20.Uno.20º de la LIVA y en la relajación de los requisitos para renunciar a dicha exención previstos en el artículo 20.Dos.
Primeramente, la exención de las transmisiones de terrenos urbanizados, o en curso de urbanización, ya no se circunscribe a las operaciones realizadas por el promotor sino que las mismas estarán exentas con independencia de la naturaleza del vendedor, manteniéndose la tradicional salvedad de los terrenos destinados a parques, jardines o viales públicos. La finalidad de esta modificación no es otra que reforzar el tratamiento homogéneo de operaciones equiparables.
En segundo lugar, se suprime la letra b) referida a las entregas y aportaciones en el marco de las Juntas de Compensación no fiduciarias con la finalidad de homogeneizar el tratamiento a efectos del IVA de las Juntas de Compensación, con independencia de su carácter fiduciario o no fiduciario. Merece recordar que hasta esta modificación, las Juntas no fiduciarias podían ver limitado su derecho a deducir el IVA soportado en el curso de su actividad como consecuencia de beneficiarse del régimen de exención limitada.
En cuanto a la renuncia a las exenciones inmobiliarias, se amplía el ámbito objetivo del precepto, anteriormente limitado a los casos en que el adquirente tenía derecho a la plena deducción del IVA soportado en la operación. La nueva redacción incorpora la posibilidad de que el adquirente tenga derecho a la deducción parcial del IVA soportado, bien con anterioridad al momento de la operación, bien en función del destino previsible del inmueble adquirido.
La última modificación reseñable en el ámbito inmobiliario se refiere a la cuantificación de la base imponible en las operaciones de permuta. El apartado Uno del artículo 79 de la LIVA ha incorporado la postura del TJUE (15) eliminando la referencia al valor de mercado contenida en el texto original de modo que, tras la entrada en vigor de la reforma, la base imponible en las operaciones cuya contraprestación no tenga carácter monetario será el valor acordado entre las partes, expresado en términos monetarios.
No obstante, como regla de cierre, se establece una presunción iuris tantum de manera que la base imponible en estas operaciones deberá ser coincidente con la que resultase de la aplicación de las reglas previstas para los supuestos de autoconsumos.
4. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
La Ley 26/2014 ha modificado el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 (en adelante TRLIRNR). El conjunto de medidas que afectan a las operaciones con inmuebles, que se pasarán a exponer a continuación, tiene un doble objetivo. Por una parte, acompasar el IRNR a la reforma del IRPF con la finalidad de evitar situaciones discriminatorias que pudieran dar lugar a reproche por parte de las autoridades europeas y, por otro lado, reforzar la seguridad jurídica de los contribuyentes incorporando, entre otras cuestiones, los últimos pronunciamientos del TJUE. En definitiva, cuatro son los puntos que centran la atención en materia inmobiliaria en el marco de la reforma del IRNR.
En primer término, se especifica que, los contribuyentes no residentes que tengan la condición de personas jurídicas residentes en un Estado Miembro de la UE que obtengan rentas sin mediación de un establecimiento permanente, calcularán los gastos deducibles correspondientes a dichas rentas conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. La redacción anterior del IRNR guardaba silencio al respecto, incluyendo una mera remisión genérica a la norma de IRPF. Como consecuencia, la seguridad jurídica de las entidades se ve reforzada con esta medida al otorgarles el mismo tratamiento a que a las sociedades residentes.
En los casos de ganancias patrimoniales obtenidas por no residentes sin mediación de establecimiento permanente, la aplicación de la norma del IRPF, ya prevista para residentes en la UE, se extiende ahora a los residentes en un Estado miembro del EEE con el que exista efectivo intercambio de información tributaria. Nuevamente, la reforma refuerza la coherencia y la seguridad jurídica en un ámbito de importancia sustancial en las transacciones con inmuebles.
La disposición adicional séptima introduce un nuevo supuesto de exención por transmisión de vivienda habitual a condición de reinversión, que será de aplicación a los residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE cuando exista efectivo intercambio de información tributaria. En términos generales, la aplicación de este supuesto de exención se efectuará en términos análogos a los previstos en la norma doméstica (artículo 38 de la LIRPF) para los contribuyentes del IRPF.
Finalmente, el tipo impositivo aplicable a las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España que realizan actividades económicas se reduce del 35 al 25 por ciento.
5. OTRAS FIGURAS IMPOSITIVAS AFECTADAS POR LA REFORMA: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD) E IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (IP)
La disposición final tercera de la Ley 26/2014 anticipa parte de la necesaria reforma que se debe acometer en el ISD. En concreto, la modificación operada en la Ley 29/1987 delImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) se hace eco del pronunciamiento del TJUE por el cual se concluía que el Reino de España había incumplido el ordenamiento comunitario al predicar un tratamiento fiscal distinto por razón de residencia.
Respecto al concreto caso de los inmuebles, la redacción original de la LISD remitía a la norma estatal, en detrimento de la norma autonómica, en dos supuestos relativos a donaciones de inmuebles. En primer lugar, cuando los bienes radicaban en España pero los contribuyentes no eran residentes en territorio nacional. En segundo lugar, cuando los inmuebles estaban situados fuera de territorio español. La discriminación se materializaba por cuanto estas operaciones debían tributar conforme a la norma estatal, menos beneficiosa que la norma autonómica que hubiera resultado aplicable en caso de que los contribuyentes fueran residentes en España o los inmuebles estuvieran situados en España, respectivamente.
Para atajar esta problemática, la Ley 26/2014 precisa, por una parte, que cuando se trate de contribuyentes no residentes en España pero residentes en un Estado Miembro de la UE o del EEE, se estará a lo dispuesto en la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos inmuebles. Al tiempo, cuando se trate de donaciones de inmuebles situados fuera de España pero radicados en un Estado miembro de la Unión Europea o del EEE, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.
De esta manera, se dota de una mayor coherencia al ISD y se da respuesta a las exigencias del ordenamiento comunitario.
Por último, en términos equiparables a los señalados para el ISD, la disposición final cuarta de la Ley 26/2014 modifica la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) para otorgar un tratamiento idéntico a los contribuyentes residentes y no residentes en España pero que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del EEE. Para estos últimos, se prevé la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos por los que se exija el impuesto.
(1) Regulado en la propia LIRPF, en concreto en la sección 2ª del Título X.
(2) La sociedad dispone de una persona contratada pero carece de local exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad.
(3) El análisis del nuevo concepto de actividad económica se analizará en el apartado correspondiente a la reforma del Impuesto sobre Sociedades.
(4) El tipo del 15 por ciento empleado en el ejemplo obedece a que se trata del primer ejercicio de una sociedad de nueva creación, conforme a la redacción del nuevo artículo 29 de la LIS. A partir del segundo periodo el tipo aplicable sería el 25 por ciento.
(5) Régimen de imputación de rentas inmobiliarias. Nueva redacción otorgada por el apartado Cincuenta y siete del artículo Primero de la Ley 26/2014.
(6) Siempre que verifiquen los requisitos del artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (entidades de reducida dimensión)
(7) 2,5 por ciento si el contribuyente hubiera practicado la reducción prevista en el apartado 3 del artículo 32 de la Ley del IRPF o las rentas se hubieran obtenido en Ceuta y Melilla.
(8) El resultado de multiplicar el coeficiente correspondiente a los inmuebles (11,11%) por el número de años que, excediendo de 2, la vivienda permaneció en el patrimonio del contribuyente desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996. Esto es, 5 años.
(9) 140.727,01 × 68%
(10) Entre otras, pueden citarse la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2013 y la consulta vinculante V2699-13 de la DGT.
(11) En esta línea parecía situarse la DGT en su contestación a la consulta vinculante de 11 de junio de 2013 (V1940-13).
Artículo 66 bis. Imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar. No prescribirá el derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta ley.
(12) STS 6147/2013 de 9 de diciembre
(13) Sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, asunto C-444/10 Christel Schrieve
(14) Sentencia del TJUE de 19 de diciembre de 2012, asunto C-549/11
(15) Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12)

References: Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 11
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 8
 artículo 7
 artículo 27
 artículo 23
 artículo 5
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 23
 artículo 27
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 Resolución 
 artículo 5
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 artículo 35
 artículo 33
 artículo 38
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 artículo 43
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 artículo 68
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 artículo 5
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 artículo 26
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 artículo 18
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 artículo 7
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 artículo 20
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 artículo 79
 Real Decreto 
 artículo 29
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 artículo 32
 Resolución 

Artículo 66
 artículo 115