Source: https://www.du.cz/33/automobil-v-danovych-vydajich-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4Ei5IIb8wJRIrr5jOb5jQWVs/?uri_view_type=5
Timestamp: 2020-07-07 16:49:25+00:00

Document:
Automobil v daòových výdajích | Danì, úèetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
Automobil v daòových výdajích
Problematika týkající se automobilù (slovy zákona – silnièních motorových vozidel) je velice ¹iroká. Smyslem následujícího výkladu není zmapovat celou tuto problematiku, ale pouze její èást. Zpùsoby poøízení, odpisování, vyøazení z majetku atd. podléhají obecným pravidlùm, která jsou rozpracována detailnì v jiných textech. Zde budeme vìnovat pozornost pouze specifickým zále¾itostem, které se týkají výdajù (nákladù) spojených s pou¾íváním aut, pøièem¾ se zamìøíme pøedev¹ím na poplatníky vedoucí daòovou evidenci.
Ve¹keré zpùsoby pou¾ívání osobního automobilu v souvislosti s podnikatelskou èinností lze z pohledu zákona o dani z pøíjmù rozdìlit na dvì základní skupiny.
V první skupinì jsou vozidla v obchodním majetku, tj. vozidla nazývaná firemní, slu¾ební, podniková.
Ve druhé skupinì jsou vozidla, která v obchodním majetku zahrnuta nejsou, tj. vozidla nazývaná vlastní, soukromá, nefiremní apod.
Schematicky bychom mohli silnièní motorová vozidla rozdìlit následovnì:
Vozidlo (automobil) Právní úprava Daòovì uznatelné výdaje
Vozidlo zahrnuté v obchodním majetku
Vozidlo v nájmu Vozidlo na finanèní leasing § 24 odst. 1 ZDP § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1 a 2
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4
§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP
§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP
§§ 26 a¾ 33 ZDP
skuteènì vynalo¾ené výdaje,
tj. výdaje v prokázané vý¹i (PHM, opravy, údr¾ba, pojistné, silnièní daò atd.)
výdaje ve vý¹i náhrady výdajù za spotøebované PHM u zahranièních prac. cest, pøi kterých výdaje na PHM nelze prokázat, a to s pou¾itím tuzemských cen PHM platných v dobì pou¾ití vozidla
nebo pau¹ální výdaj na dopravu (nelze u finanèního leasingu)
nájemné, úplata u finanèního leasingu
Vlastní vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3
§§ 157 a 175 ZP
základní náhrada na 1 km
náhrada výdajù za spotøebované PHM nebo pau¹ální výdaj na dopravu
Vlastní vozidlo, které není v obchodním majetku, ale:
v OM poplatníka zahrnuto bylo, nebo
u poplatníka bylo pøedmìtem finanèního leasingu, nebo
vozidlo vypùjèené
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3
§ 24 odst. 2 písm. zt)
pouze náhrada výdajù za spotøebované PHM nebo pau¹ální výdaj na dopravu
(nelze u vypùjèeného vozidla)
V jednotlivých èástech budou tedy rozebírány zpùsoby u¾ívání osobních automobilù a jejich dopady na daò z pøíjmù v rámci vý¹e zmínìných skupin.
zákon o daních z pøíjmù (ZDP), zejména § 24 odst. 2 písm. k) a písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. j), k) a x) ZDP, dále § 7b ZDP – daòová evidence
pokyn GFØ è. D-22 (uveøejnìný ve FZ 3/2015)
zákon è. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP)
vyhlá¹ka MPSV, kterou se stanoví prùmìrné ceny PHM pro úèely poskytování cestovních náhrad (èíslo aktuálnì platné vyhlá¹ky - viz „Praktické informace”)
zákon è. 16/1993 Sb., o dani silnièní
2. AUTOMOBIL V OBCHODNÍM MAJETKU
2.1 Automobil pou¾ívaný pro slu¾ební úèely
Mo¾né výdaje
Z hlediska èlenìní výdajù vznikajících v souvislosti s pou¾íváním tzv. firemního automobilu lze rozli¹it tyto hlavní skupiny:
spotøebu pohonných hmot (PHM), maziv a dal¹ích kapalin nutných pro provoz vozidla,
výdaje na opravy a údr¾bu vè. technických prohlídek, mìøení emisí apod.,
silnièní daò,
pøípadnì pau¹ální výdaj na dopravu.
Tyto výdaje nejsou uvedeny vyèerpávajícím zpùsobem. Jsou zde jen ty, které se vyskytují nejèastìji.
Je prokazatelné, ¾e výdaje vznikly, nebo v pøípadì pau¹álního výdaje na dopravu, ¾e poplatník v daném kalendáøním mìsíci vyu¾íval pøíslu¹né silnièní motorové vozidlo k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Výdaje vznikly v souvislosti s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù.
Výdaje musí být v daòové evidenci zachyceny v souladu s platnými pøedpisy.
Výdaj není vylouèen z daòovì uznatelných výdajù ZDP èi jiným pøedpisem.
Prokazatelnost vzniku výdajù
Prokázání výdajù by mìlo být v dobøe vedené daòové evidenci samozøejmostí. K tomu slou¾í napø.:
u odpisù evidence majetku doklady o poøízení automobilu a jeho zaøazení do pøíslu¹né odpisové skupiny,
spotøebu PHM proká¾eme doklady o jejich nákupu,
výdaje z titulu pojistného automobilu dokládají pøíslu¹né smlouvy, pøíp. vychází daòová uznatelnost z právního pøedpisu (zákonné poji¹tìní odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou provozem vozidla) atd.
Podnikatel nakoupil do svého vozu naftu za 900 Kè. Doklad o nákupu v¹ak ztratil. Výdaj není daòovì uznatelný ani v pøípadì, ¾e v knize jízd je o èerpání PHM øádný zápis a ¾e je napø. dle poètu ujetých km zøejmé, ¾e bez uva¾ování uvedeného èerpání by vycházela neúmìrnì nízká spotøeba PHM.
Prùkaznost vzniklých výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù je jedním ze základních po¾adavkù zákona o daních z pøíjmù. Obecnì je tato zásada obsa¾ena v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Po¾adavek prùkaznosti se objevuje i v ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP u jednotlivých bodù. Toto ustanovení upravuje daòové výdaje podnikatelù na pracovní cesty vèetnì výdajù na pohonné hmoty spotøebované silnièním motorovým vozidlem a pøípadných diet.
Konkrétní zpùsob prokazování tìchto výdajù upravuje pokyn GFØ D-22, který konstatuje, ¾e pro úèely uplatnìní daòových výdajù na pohonné hmoty vede poplatník evidenci jízd tak, aby tyto výdaje mohl prokázat. V odùvodnìných pøípadech mù¾e správce danì stanovit poplatníkovi i jiný zpùsob prokazování tìchto výdajù.
Mo¾nost výrazného zjednodu¹ení administrativy spojené s vedením knihy jízd pro úèely danì z pøíjmù vèetnì pomìrného krácení odpisù v pøípadì vyu¾ívání vozidla k podnikatelským i soukromým úèelùm pøiná¹í institut pau¹álního výdaje na dopravu (blí¾e viz èlánek Pau¹ální výdaj na dopravu v daòové evidenci).
Nále¾itosti knihy jízd
Uvedený pokyn GFØ D-22 dále uvádí minimální nále¾itosti takto vedené evidence jízd. Patøí mezi nì:
úèel jízdy,
ujeté km,
uvedení typu vozidla,
registraèní znaèka,
stav ujetých kilometrù k 1. 1. a 31. 12. kalendáøního roku (nebo k poèátku èi konci zdaòovacího období, neshoduje-li se s kalendáøním rokem), pøípadnì ke dni zahájení nebo ukonèení èinnosti.
Po¾adavky na nále¾itosti evidence jízd jsou splnìny vedením deníku jízd. Pøed uvedením praktického pøíkladu, jak mù¾e takový deník vypadat a jak se bude pou¾ívat, je vhodné pøipomenout, kdy je povinnost vedení deníku (evidence) jízd a kdy je vý¹e výdajù na spotøebu PHM prokázána jiným zpùsobem.
Kdo vede knihu jízd
Evidenci jízd je povinen vést pøedev¹ím podnikatel, který vozidlo vlastní a má je zahrnuto v obchodním majetku. Pro rozhodnutí, zdali knihu jízd vést èi nevést, není dùle¾ité, zda vozidlo u¾ívá pouze k úèelùm slu¾ebním nebo i k úèelùm soukromým. Samozøejmì ¾e v rámci knihy jízd je nutné evidovat ujeté kilometry pro slu¾ební (podnikatelské) úèely a pro soukromé úèely.
Jízdní deník (knihu jízd) je povinen vést rovnì¾ ka¾dý podnikatel, který u¾ívá vozidlo na základì nájemní smlouvy nebo smlouvy o finanèním leasingu, pokud uzavøel tyto smlouvy jako podnikatel a uplatòuje nájemné jako daòový výdaj.
Povinnost vedení evidence jízd pro daòové úèely naproti tomu nevzniká u automobilu, který podnikatel vlastní, ale nevlo¾il jej do obchodního majetku, který u¾ívá na základì nájemní smlouvy nebo smlouvy o finanèním leasingu, pokud nájemné z tìchto smluv neuplatòuje jako daòový výdaj, a rovnì¾ tato povinnost nevzniká zamìstnanci pøi pou¾ití jiného vozidla ne¾ vozidla zamìstnavatele ke slu¾ební cestì. V tìchto pøípadech plní roli evidence jízd cestovní pøíkazy, které obsahují v¹echny potøebné údaje.
Mo¾ná podoba deníku (knihy jízd)
Jedna z mo¾ných podob deníku, která vyhovuje vý¹e uvedeným po¾adavkùm a obsahuje i nìkteré dal¹í u¾iteèné údaje, je tato:
Oznaèení firmy Typ vozidla RZ (SPZ) Jméno a pøíjmení øidièe
Èas Stav tachometru pøi Ujeto km Nákup Podpis
Datum Odkud - kam (úèel) odjezdu pøíjezdu odjezdu pøíjezdu slu¾ebnì soukromì PHM Ostatní øidièe dopravce
Pokud jde o nále¾itosti deníku jízd, byly popsány vý¹e. Je ov¹em tøeba zdùraznit, ¾e pøi pou¾ití vozidla k soukromým úèelùm není tøeba uvádìt cíl a úèel jízdy. Plnì postaèí uvést datum, oznaèení, ¾e jde o soukromou jízdu, a ujeté kilometry.
Podnikatel pan Novotný (vede daòovou evidenci), mìsíèní plátce DPH, pou¾ívá v rámci své èinnosti osobní automobil ©koda Fabia. Toto vozidlo zakoupil 1. 12. 201X a vlo¾il ho do podnikání. Slu¾ebnì vyu¾ívá toto vozidlo pan Novotný a jeho zamìstnanec pan Chromý. Pan Novotný vyu¾ívá vozidlo zároveò i k soukromým úèelùm. Za rok 201X, tj. v daném pøípadì za období prosinec roku 201X, byly v deníku jízd zaznamenány tyto údaje:
Josef Novotný ©koda Fabia 4M405-12 Josef Novotný, Pavel Chromý
1. 12. 201X prodejna - firma (Pøerov) 9.30 9.50 40 45 5 Novotný Novotný
4. 12. 201X Pøerov - Praha (fa BUS) 5.30 9.00 45 655 610 40 l Chromý Novotný
12. 12. 201X Pøerov - Brno (celní úøad 2) 14.00 18.00 655 850 195 40 l Novotný Novotný
17. 12. 201X Soukromì 850 902 52 Novotný Novotný
20. 12. 201X Pøerov - Zlín (fa KENO) 9.00 13.00 902 1 020 118 Chromý Novotný
25. 12. 201X Soukromì 1 020 1 250 230 30 l Novotný Novotný
26. 12. 201X Soukromì 1 250 1 283 33 Novotný Novotný
29. 12. 201X Pøerov - Zlín (fa KENO) 8.30 14.00 1 283 1 405 122 Novotný Novotný
Z údajù v jízdním deníku vyplývá, ¾e automobil pana Novotného vlo¾ený do obchodního majetku najel v prosinci a tím i v celém roce 201X celkem 1 365 km. Z toho bylo 1 050 km ujeto slu¾ebnì a 315 km soukromì. Cena PHM pro jednoduchost èinila 30 Kè bez DPH, tj. 36,30 Kè vèetnì danì.
V souvislosti s provozem automobilu vznikly firmì tyto výdaje:
nákup PHM celkem (bez DPH) ... 3 300 Kè
daòové odpisy ...... 49 700 Kè
povinné ruèení ....... 2 000 Kè
silnièní daò ............... 200 Kè
dálnièní kupon .......... 440 Kè
(10denní dálnièní kupon byl zakoupen 1. 12. 201X)
Proto¾e v daném období èinil pomìr soukromì ujetých kilometrù 23,08 %, je tøeba tuto èást výdajù vylouèit z výdajù daòových.
V praxi je nejjednodu¹¹í zapsat v prùbìhu zdaòovacího období ve¹keré výdaje jako výdaje daòové a po skonèení zdaòovacího období v rámci uzávìrkových úprav vylouèit daòovì neuznatelné výdaje z výdajù daòových. Jedná se tedy o úpravu, která sní¾í daòovì uznatelné výdaje, které budou vykazovány na øádku è. 102 pøílohy è. 1 DAP. Základ danì lze o èástky výdajù, které nelze uznat jako výdaje daòové, upravit rovnì¾ pøímo v daòovém pøiznání, a to jejich uvedením do øádku è. 105 pøílohy è. 1 DAP.
V na¹em pøípadì budeme takto posuzovat výdaje na nákup PHM, daòové odpisy a povinné ruèení vozidla. Tzn., ¾e je tøeba vylouèit èástku 12 694 Kè (tj. 23,08 % z 55 000 Kè). V daòových výdajích lze ponechat v plné vý¹i silnièní daò, která se vztahuje pouze na pou¾ívání vozidla k podnikání nebo v souvislosti s ním, a v daném pøípadì i hodnotu dálnièního kuponu, nebo» jeho platnost byla omezena na období od 1. do 10. 12. 201X, ve kterém bylo vozidlo pou¾íváno výhradnì ke slu¾ebním úèelùm.
Stejným pomìrem jako daòové výdaje je tøeba u nákupu PHM krátit i nárok DPH na vstupu. Prakticky lze postupovat tak, ¾e daò na vstupu uvedená na daòových dokladech od èerpacích stanic se uvede v daòovém pøiznání za dané zdaòovací období na vstupu v plné vý¹i a èást danì vztahující se k soukromým jízdám bude odvedena za stejné období na výstupu na základì dokladu o pou¾ití. V daném pøípadì by tedy DPH na vstupu z titulu nákupu PHM èinila celkem 693 Kè a DPH na výstupu odvedená na základì dokladu o pou¾ití 160 Kè (zaokrouhleno na celé koruny).
Souvislost s dosa¾ením pøíjmù
Dùkazním prostøedkem v pøípadì pou¾ití vozidla pro slu¾ební úèely je napø. kniha jízd. Podmínku daòové uznatelnosti jistì nesplòují napøíklad výdaje na pohonné hmoty spotøebované pro soukromé jízdy slu¾ebním automobilem.
V duchu § 28 odst. 6 ZDP lze do výdajù uznat i odpisy jen èásteènì, jestli¾e je slu¾ební vùz pou¾it pouze zèásti k zaji¹tìní zdanitelného pøíjmu.
Podnikatel mìl ve své daòové evidenci zahrnuty doklady na nákup PHM z února 201X. Slu¾ební vozidlo, které dle knihy jízd pou¾íval pouze k jízdám v souvislosti s podnikáním, zakoupil a¾ v èervenci 201X.
Je zøejmé, ¾e výdaj na nákup PHM nevznikl v souvislosti s provozem tohoto podnikatelského vozidla, a pokud podnikatel neproká¾e pou¾ití k jiným podnikatelským úèelùm (napø. spotøeba nafty do topení v dílnì podnikatele), pùjde o daòovì neuznatelný výdaj. Tì¾ko by toti¾ bylo obhajitelné, ¾e PHM byly nakoupeny s pøedstihem do kanystrù.
Soulad s daòovými pøedpisy
Zpùsob evidence výdajù, které souvisí s pou¾íváním firemního vozidla, vychází z § 7b ZDP, který upravuje vedení daòové evidence. Výdaje jsou zachyceny ve zdaòovacím období, ve kterém skuteènì vznikly. Ní¾e uvedený zpùsob evidence výdajù souvisejících s pou¾íváním firemního vozidla pøedstavuje pouze jednu z mo¾ných variant.
Datum Èíslo dokladu Popis operace Èástka v Kè Charakter výdaje
Opravy, údr¾ba a dal¹í výdaje, které souvisí s provozem (PHM, pojistné, silnièní daò, poplatky, kolky atd.)
výdaj ovlivòující ZD; „provozní re¾ie”
výdaj ovlivòující ZD; „nákup materiálu” (pøedmìty jsou evidovány na skladních kartách a¾ do doby výdeje do pou¾ívání)
výdaj neovlivòující ZD; „poøízení majetku”, na kartì DHM je nutné zapsat navý¹ení vstupní ceny
Pou¾ití automobilu i k soukromým úèelùm
U vozidel zahrnutých v obchodním majetku podnikatelù (fyzických osob) dochází èasto k tomu, ¾e podnikatel pou¾ívá vozidla nejen pro slu¾ební, ale rovnì¾ pro soukromé jízdy. V takových pøípadech je zøejmé, ¾e automobil je pou¾íván pouze zèásti na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a èást výdajù bude proto daòovì neuznatelná.
Krácení odpisù
V pøípadì odpisù ustanovení § 28 odst. 6 ZDP uvádí, ¾e pøi odpisování hmotného majetku, který je pouze zèásti pou¾íván k zaji¹tìní zdanitelného pøíjmu, se do daòových výdajù zahrnuje pouze pomìrná èást odpisù. Pomìr se pak zøejmì urèí z poètu ujetých km v daném roce k soukromým úèelùm a k úèelùm souvisejícím s podnikáním. ZDP v¹ak ji¾ nic jiného k èásteènému pou¾ití neuvádí, a proto zde dochází v mnoha pøípadech k nejasnostem.
Krácení ostatních výdajù
Pokud se týká výdajù, které lze vztáhnout ke konkrétní soukromé jízdì, napø. spotøeby PHM (ov¹em vypoètené z prùmìrné spotøeby a z prùmìrné ceny nakoupených PHM), jde jednoznaènì o daòovì neuznatelný výdaj, nebo» se nejedná o výdaj na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V pøípadì obecných výdajù na údr¾bu vozidla v¹ak nejsou pravidla jasnì definována. Èasto se dá pou¾ít pomìrné krácení výdajù, ale ve vìt¹inì pøípadù zále¾í na zdùvodnìní konkrétní situace a obhájení ka¾dého pøípadu pøed správcem danì individuálnì.
Vyjádøení správce danì
Je ji¾ v¾ité, ¾e i ostatní výdaje se krátí, tak jako odpisy (pojistné, opravy atd., kromì silnièní danì).
Je tøeba upozornit, ¾e re¾im pomìrného krácení daòových výdajù se týká pouze podnikatele – FO a pou¾ití automobilu pro jeho osobní potøebu. Odli¹ná situace nastává u zamìstnance (viz dále).
Advokát JUDr. Chytrák pou¾ívá pøi výkonu své praxe osobní automobil, který vlo¾il do obchodního majetku. V roce 201X mu vznikly v souvislosti s provozem vozidla tyto výdaje:
Titul Výdaj v Kè
Odpisy 100 000
Spotøeba PHM a ostatních kapalin 20 000
Opravy a údr¾ba 30 000
Poji¹tìní 40 000
Dálnièní kupon 1 500
Silnièní daò 3 600
Pomìrné krácení výdajù
Z vedeného deníku jízd vyplývá, ¾e z celkového poètu 8 420 ujetých km bylo pro slu¾ební úèely ujeto 6 315 km a soukromì 2 105 km (25 % z celkové hodnoty). Bude vypoèten koeficient soukromých jízd: 2 105 / 8 420 = 0,25.
Je zøejmé, ¾e v závislosti na vypoèteném koeficientu je tøeba upravit pøíslu¹né výdaje na provoz vozidla a pøi sestavování daòového pøiznání za rok 201X JUDr. Chytrák sní¾í v rámci uzávìrkové úpravy výdajù tyto polo¾ky:
Titul Sní¾ení daòovì
uznatelných
výdajù
Odpisy 25 000
Spotøeba PHM a ostatních kapalin 5 000
Opravy a údr¾ba 7 500
Pojistné 10 000
Výdaje, které není nutné krátit
Je zøejmé, ¾e výdaj na silnièní daò bude výdajem daòovì uznatelným v plné vý¹i, nebo» silnièní daò je nutné hradit pouze z dùvodù, ¾e je vozidlo u¾íváno k podnikatelským úèelùm.
U ostatních výdajù je tøeba k rozhodnutí, zda jde o daòovì uznatelný, èi neuznatelný výdaj, pou¾ít jiná vhodná kritéria.
Napø. u dálnièního kuponu lze z knihy jízd prokázat ujeté km po dálnicích. Lze si tedy pøedstavit situaci, kdy dle deníku jízd JUDr. Chytrák neujel po dálnici soukromì ani jeden km, a proto je celá èástka za dálnièní známku daòovì uznatelným výdajem, jako¾ i pøípad, kdy naopak po dálnici jel pouze pøi jízdì na dovolenou, a v tom pøípadì nelze uznat nákup dálnièní známky vùbec.
Daòové odpisování a zaøazení automobilù do odpisových skupin v prùbìhu let doznalo nìkolika významných zmìn. Od zdaòovacího období zapoèatého v roce 2008 jsou v¹echny automobily zaøazeny do 2. odpisové skupiny s dobou odpisování minimálnì 5 let. Krat¹í dobu odpisování bylo mo¾né uplatnit naposledy za zdaòovací období zapoèaté v roce 2007 pro osobní automobily nebo automobily pro nákladní dopravu skupiny N1, nebo» tato vozidla patøila do – v roce 2008 ji¾ zru¹ené – 1a. odpisové skupiny s dobou odpisování minimálnì 4 roky. Odpisy uplatòované v souladu s ustanoveními ZDP pøedstavují daòovì uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.
Spotøeba pohonných hmot
U vozidel zahrnutých v obchodním majetku je do daòovì uznatelných výdajù uznávána spotøeba pohonných hmot v souladu s ustanovením bodu 1 § 24 odst. 2 písm. k) ZDP v prokázané vý¹i, tzn., ¾e je tøeba ji prokazovat doklady o nákupu PHM u èerpacích stanic. Zjednodu¹enì øeèeno, obecnì lze do daòových výdajù pøi 100% vyu¾ití k podnikání zahrnout hodnotu ve¹kerých PHM nakoupených v souvislosti s pou¾íváním tìchto vozidel. Pro stanovení jejich spotøeby pøitom nejsou rozhodující údaje o spotøebì uvedené v technickém prùkazu k danému vozidlu. Neznamená to ov¹em, ¾e správce danì automaticky ve¹keré nákupy PHM jako daòový výdaj uzná. Bude-li mít pochybnosti o skuteèné vý¹i spotøeby PHM u konkrétního vozidla, vyzve poplatníka k jejímu prokázání. Èasto se lze setkat s postupem, kdy správce danì z údajù v technickém prùkazu orientaènì vychází a toleruje urèité procento nad tyto údaje. Pøi jeho pøekroèení potom vyzývá k prokázání vý¹e spotøeby.
Správce danì pøi kontrole u firmy Jan Hrubý – taxislu¾ba provìøoval vý¹i spotøeby PHM u dvou typovì shodných osobních automobilù ©koda Felicia zahrnutých do obchodního majetku. Prùmìrná spotøeba PHM v technickém prùkazu byla uvádìna ve vý¹i 5,5 l/100 km pøi rychlosti 90 km/h, 6,3 l/100 km pøi rychlosti 120 km/h a 7,8 l/100 km pøi mìstském provozu. Zatímco propoèet spotøeby podle dokladù od èerpacích stanic u prvního vozidla pøedstavoval 8,1 l /100 km, u druhého vozidla 10,4 l /100 km.
Správce danì pøi kontrole zohlednil, ¾e vozidla jsou vyu¾ívána pøevá¾nì v mìstském provozu a spotøebu u prvního vozidla pova¾oval za prokázanou na základì dokladù od èerpacích stanic. U druhého vozidla vyzval pana Hrubého k dodateènému prokázání vý¹e spotøeby PHM. Podnikatel dal provést zkou¹ku spotøeby PHM u autorizované zku¹ebny, která zjistila prùmìrnou spotøebu v mìstském provozu 10,2 l/100 km v dùsledku hor¹ího technického stavu vozidla. Na základì pøedlo¾eného protokolu zku¹ebny ji¾ správce danì pova¾oval spotøebu PHM u druhého vozidla za prokázanou.
Z ostatních provozních kapalin pøicházejí v úvahu zejména oleje (motorový, pøevodový, mazací), kapalina do chladièe, náplò ostøikovaèù apod. Jejich spotøeba pøedstavuje daòový výdaj obecnì podle § 24 odst. 1 ZDP, a to v prokázané vý¹i, tj. na základì dokladù o nákupu.
Rùzné typy pojistného pøedstavují v dne¹ní dobì podstatnou èást výdajù v souvislosti s provozem automobilù.
Lze rozli¹ovat tzv. povinné poji¹tìní (povinné ruèení) placené povinnì bez ohledu na vùli podnikatele a rùzné typy nepovinného poji¹tìní.
U poji¹tìní odpovìdnosti z provozu vozidel jde o poji¹tìní, k jeho¾ úhradì je poplatník povinen podle zvlá¹tního zákona. Takovéto poji¹tìní pøedstavuje daòový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.
Smluvní poji¹tìní, zejména havarijní, na odcizení vozidla, tzv. poji¹tìní sedadel (v podstatì poji¹tìní cestujících pro pøípad úrazu èi smrti) apod., pøedstavuje daòovì uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. e) ZDP.
Opravy a údr¾ba
Výdaje na opravy a udr¾ování vozidel v obchodním majetku obecnì pøedstavují daòové výdaje. U tohoto typu výdajù se v praxi obvykle nevyskytují vá¾nìj¹í problémy. Výjimku tvoøí otázka rozli¹ení hranice mezi opravou (údr¾bou) a technickým zhodnocením vozidla.
Pøi rozhodování, zda se u konkrétních prací jedná o opravu, udr¾ování nebo technické zhodnocení, je tøeba vycházet z charakteristiky tìchto pojmù v úèetních a daòových pøedpisech (blí¾e viz text Opravy a udr¾ování).
Obecnì platí, ¾e opravami se odstraòuje èásteèné fyzické opotøebení nebo po¹kození za úèelem uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu.
Majitel prodejny se smí¹eným zbo¾ím pan Drobný (vedoucí daòovou evidenci) mìl poruchu na svém vozidle. V autoservisu bylo zji¹tìno, ¾e praskla hlava motoru. Za úèelem uvedení do pùvodního stavu byla prasklá hlava vymìnìna za novou hlavu motoru tého¾ typu. Výdaje za práci autoservisu vèetnì dodaného materiálu byly evidovány jako oprava.
17. 5. VPDxxx Oprava firemního auta 15 000 • výdaj ovlivòující ZD;
„provozní re¾ie”
Udr¾ováním se zpomaluje fyzické opotøebení, pøedchází jeho následkùm a odstraòují drobnìj¹í závady.
Tentý¾ pan Drobný nechal v autoservisu provést nástøik dutin svého vozidla antikorozním pøípravkem, èím¾ do¹lo ke zpomalení koroze citlivých kovových èástí vozidla. V daném pøípadì se jednalo o udr¾ování.
20. 6. VPDxxx Údr¾ba firemního auta 5 000 • výdaj ovlivòující ZD;
Technické zhodnocení movitých vìcí je charakterizováno jako výdaje na rekonstrukci a modernizaci majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období èástku 40 000 Kè. Za rekonstrukci se pøitom pro daòové úèely pova¾ují takové zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo parametrù, za modernizaci je pova¾ováno roz¹íøení vybavenosti nebo pou¾itelnosti majetku.
Provozovatel sítì restaurací pan Kuchaø vlastní ve své firmì dva osobní automobily.
Do prvního z nich zakoupil autorádio v cenì 8 000 Kè. V daném pøípadì se jednalo o provozní výdaj, nebo» aèkoliv zakoupením autorádia do¹lo k roz¹íøení vybavenosti, nebyla pøekroèena hranice 40 000 Kè za zdaòovací období. Kromì tohoto autorádia v¹ak nechal pan Kuchaø instalovat do vozidla vícestupòovou automatickou klimatizaci v hodnotì 33 000 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e celkové výdaje na modernizaci èinily u vozidla za zdaòovací období 41 000 Kè, jednalo se o technické zhodnocení charakteru modernizace, které bylo evidováno jako zvý¹ení vstupní ceny tohoto vozidla. U druhého vozidla dal pan Kuchaø vymìnit stávající motor o objemu 1 600 ccm za silnìj¹í o objemu 2 500 ccm. Celková hodnota prací vèetnì ceny nového motoru dosáhla èástky 120 000 Kè. U tohoto vozidla se jednalo o technické zhodnocení charakteru rekonstrukce, nebo» do¹lo ke zmìnì (zlep¹ení) technických parametrù vozidla.
V praxi se samozøejmì vyskytují i pøípady, které balancují na hranici opravy a technického zhodnocení. Po jistou dobu do sporné kategorie patøil napøíklad dodateèný nákup zimních pneumatik. První názor byl, ¾e se v pøípadì pøekroèení stanovené èástky jedná o výdaj na technické zhodnocení vozidla, nebo» pou¾itím zimních pneumatik dochází ke zmìnì jízdních vlastností vozidla. V souèasné dobì pøevládl názor, vyjádøený i v pokynu GFØ D-22 k § 33 ZDP, ¾e vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami se za technické zhodnocení nepova¾uje a jde o provozní výdaj vynalo¾ený v rámci bezpeènosti provozu v zimním období.
Problematika technického zhodnocení je dále podrobnìji øe¹ena v èlánku Technické zhodnocení u poplatníkù vedoucích daòovou evidenci.
Souèasné provedení opravy a technického zhodnocení
V praxi se stává, ¾e na automobilu jsou souèasnì provádìny zásahy charakteru opravy i zásahy charakteru technického zhodnocení. Dùvodem bývá pøedev¹ím snaha o minimalizaci nákladù napø. z dùvodu dvojího pøeru¹ení provozu vozidla v pøípadì, kdy by byla samostatnì provedena oprava a teprve následnì technické zhodnocení.
Obecnì platí pravidlo, ¾e pokud jsou provádìny opravy v rámci celkové modernizace nebo jiného typu technického zhodnocení, mìlo by se jednat o technické zhodnocení jako celek.
Do vozidla obchodní korporace Alfa s.r.o. byla dodateènì zabudována klimatizace. V souvislosti s tím do¹lo k po¹kození vnitøních plastových dílù a vnìj¹ího laku vozidla. Tato po¹kození byla opravena a vozidlo bylo z hlediska stavu plastù a vnìj¹ího laku uvedeno do pùvodního stavu. Aèkoliv by samostatnì provedená oprava plastových dílù a laku pøedstavovala z pohledu daní z pøíjmù daòový výdaj, v tomto pøípadì se jedná o výdaje vyvolané provedením modernizace vozidla a jejich hodnota je souèástí hodnoty technického zhodnocení. V pøípadì, ¾e takto stanovená celková èástka pøesáhne hodnotu 40 000 Kè, nejedná se o daòový výdaj, ale je tøeba zvý¹it vstupní cenu vozidla.
Na druhou stranu mohou vznikat situace, kdy jsou opravy provádìné souèasnì s technickým zhodnocením daòovým výdajem. Je tomu tak v pøípadech, kdy se proká¾e naprostá nezávislost provádìných prací (jde o technickou nezávislost). Potom je mo¾né provést rozdìlení akce na opravu a technické zhodnocení (by» by se jednalo o práce na základì jediné smlouvy o dílo).
Do vozidla obchodní korporace Beta s.r.o. byla dodateènì zabudována klimatizace. Majitel po¾ádal servisní firmu, aby vyu¾ila odstavení vozidla ve svých prostorách pøi pøidání klimatizace a provedla zároveò opravu motoru, který má významnì sní¾ený výkon. Autoservis provedl tyto práce a na faktuøe uvedl zvlá¹» èástku za zabudování klimatizace vèetnì souvisejících prací a zvlá¹» za opravu motoru. Èástka za opravu motoru je v tomto pøípadì daòovým výdajem bez ohledu na hodnotu provedeného technického zhodnocení.
Poplatníci si ale v tìchto situacích musí být vìdomi toho, ¾e dùkazní bøemeno prokázání nezávislosti daných prací (a tedy jejich oddìlitelnost) bude v pøípadì sporu se správcem danì le¾et na jejich stranì.
Pau¹ální výdaj na dopravu
V pøípadì, ¾e si chce poplatník usnadnit evidenci a prokazování výdajù na vozidlo, mù¾e pou¾ít tzv. pau¹ální výdaj na dopravu. Ten lze za daných podmínek aplikovat ve vý¹i 5 000 Kè (pøíp. zkrácený 4 000 Kè) za daný mìsíc u vozidel zahrnutých i nezahrnutých v obchodním majetku. Soubì¾nì s ním ov¹em nelze uplatnit výdaje na spotøebované pohonné hmoty a parkovné. Ostatní výdaje (odpisy, pojistné apod.) se uplatní v prokázané vý¹i. O pau¹álu na dopravu pojednává podrobnì text Pau¹ální výdaj na dopravu v daòové evidenci.
2.2 Automobil poskytnutý zamìstnancùm pro neslu¾ební (osobní) úèely
Roz¹íøenou formou odmìòování zamìstnancù je poskytování firemního motorového vozidla, nejèastìji osobního automobilu, bezplatnì k pou¾ívání pro soukromé úèely.
Daòová uznatelnost výdajù
Bezplatné poskytování vozidla zamìstnancùm pro slu¾ební i soukromé úèely je z hlediska daòové uznatelnosti pomìrnì výhodné i pro zamìstnavatele. Pøesto¾e vozidlo je zèásti pou¾íváno i k úèelùm nesouvisejícím s podnikatelskou èinností zamìstnavatele, neuplatòuje se re¾im pomìrné vý¹e výdajù, který § 28 odst. 6 ZDP ukládá v pøípadech, kdy je hmotný majetek pou¾íván pouze zèásti k zaji¹tìní zdanitelného pøíjmu. Do daòových výdajù tedy lze uznat napø. celou èástku odpisù, nikoli pouze jejich pomìrnou èást, a krátit není tøeba ani èástky za opravy a údr¾bu vozidla, pojistné apod.
S tímto názorem se ztoto¾òuje i správce danì, nebo» v pokynu GFØ D-22 bodu 26 k § 24 odst. 2 ZDP øíká, ¾e pøi vyu¾ívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro slu¾ební, tak i pro soukromé úèely zamìstnancù, se neuplatòuje re¾im pomìrné vý¹e výdajù (daòových výdajù), napø. podle § 28 odst. 6 ZDP, nebo» tento re¾im není uplatòován ani pro pomìrnou vý¹i poøizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu danì zamìstnance, která rovnì¾ není závislá na skuteèném fyzickém opotøebení, resp. na poètu ujetých km. Daòové výdaje za pohonné hmoty se pøitom uznávají pouze pøi pou¾ití vozidla pro slu¾ební úèely.
Pohonné hmoty pøi soukromých cestách
Pøi pou¾ití automobilu i pro osobní potøebu zamìstnance by si mìl zamìstnanec hradit pomìrnou èást pohonných hmot podle poètu ujetých kilometrù pro soukromé úèely.
V pøípadì, ¾e ve¹keré PHM hradí zamìstnavatel, je povinen pomìrnou èást ceny, kterou mìl platit zamìstnanec, vylouèit z daòových výdajù, a zvý¹it o tuto èástku základ danì z pøíjmù ze závislé èinnosti pøíslu¹ného pracovníka. Tento nepenì¾ní pøíjem zamìstnance by podléhal rovnì¾ odvodùm na sociální a zdravotní poji¹tìní.
Z pohledu zamìstnavatele by mohla být hodnota pohonných hmot spotøebovaných zamìstnancem pro soukromé úèely daòovým výdajem v pøípadì, ¾e pùjde o právo zamìstnance vyplývající z vnitøního pøedpisu, kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvy podle bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. Poslední vìta bodu 26 pokynu GFØ-D-22 k § 24 odst. 2 ZDP, podle které jsou výdaje za pohonné hmoty daòovým výdajem pouze pøi pou¾ití vozidla pro slu¾ební úèely, tak v tomto pøípadì neplatí.
Otázku ceny PHM spotøebovaných pro soukromé úèely je v praxi nejlépe øe¹it tak, ¾e zamìstnanec odevzdá doklady od v¹ech nákupù PHM v daném mìsíci, které mu jsou zamìstnavatelem plnì proplaceny. Z nich se pøi zohlednìní stavu nádr¾e vypoète prùmìrná cena a podle poètu kilometrù ujetých pro soukromé úèely se stanoví èástka, která odpovídá spotøebì PHM pøi soukromých jízdách. Tuto èástku podle výpoètu pak zamìstnanec uhradí v pokladnì nebo je mu str¾ena ze mzdy pøi následující výplatì. Stejná situace je i pøi pou¾ívání karet CCS, nebo» pøíslu¹né doklady obsahují údaje o v¹ech nákupech PHM v daném období.
Panu Novákovi, øidièi, zamìstnanci pana Korejze, který podniká jako FO, bylo v prùbìhu mìsíce bøezna 201X na základì pøedlo¾ených dokladù proplaceno celkem 300 litrù benzinu Natural 95 v celkové hodnotì 9 619 Kè. V knize jízd bylo vykázáno 70 % jízd slu¾ebnì a 30 % jízd soukromì.
Datum Èíslo dokladu Popis operace Èástka v Kè Charakter výdaje v daòové evidenci
15. 3. VPDxxx Nákup PHM (100 litrù) 3 185 • pokladna výdaj
Cena bez DPH 2 632 • výdaj ovlivòující ZD;
DPH 21 % 553 • výdaj neovlivòující ZD;
„DPH”
20. 3. VPDxxx Nákup PHM (200 litrù) 6 434 • pokladna výdaj
Cena bez DPH 5 317 • výdaj ovlivòující ZD;
DPH 21 % 1 117 • výdaj neovlivòující ZD;
31. 3. PPDxxx Proplacení PHM
– soukromé úèely
(30 %, tj. 90 litrù) 2 886 • pokladna pøíjem
Cena bez danì 2 385 • pøíjem ovlivòující ZD;
„ostatní”
DPH 21 % 501 • pøíjem neovlivòující ZD;
Pøíjem zamìstnance: 1 % VC
Mo¾nost u¾ívání slu¾ebních vozidel i k soukromým úèelùm pøedstavuje jeden z pøípadù, kdy se zákonodárce rozhodl upravit zdaòování urèité formy odmìòování speciálním ustanovením v zákonì, a to v § 6 odst. 6 ZDP, které uvádí jako cenu obvyklou pro pøípad poskytnutí firemního vozidla 1 % vstupní ceny vèetnì DPH za ka¾dý i zapoèatý mìsíc poskytnutí vozidla (tento pøíjem podléhá zdanìní u zamìstnance a podléhá i zdravotnímu a sociálnímu poji¹tìní). Minimálnì musí tato èástka èinit 1 000 Kè. Ve výdajích zamìstnavatele, tedy v evidenci pøíjmù a výdajù, event. v penì¾ním deníku, se tato èástka nijak nepromítne. Slou¾í pouze jako èástka zvy¹ující základ danì ze závislé èinnosti.
Pøíjem 1 % VC v pøípadì najatého vozidla
V pøípadì, ¾e jde o vozidlo najaté, vychází se ze vstupní ceny vozidla u pùvodního vlastníka, a to i v pøípadì, ¾e dojde k následné koupi vozidla. U vozidla poøízeného formou finanèního leasingu pak dochází k tomu, ¾e vstupní cena po odkoupení vozidla vedená v daòové evidenci zamìstnavatele se výraznì li¹í od èástky rozhodné pro výpoèet pøíjmu podle § 6 odst. 6 ZDP. Je mo¾né se setkat i s tím, ¾e poplatníci danì nesprávnì pova¾ují za pùvodního vlastníka svého zamìstnavatele, av¹ak pùvodním vlastníkem je v pøípadì finanèního leasingu poskytovatel leasingu a v pøípadì nájmu pronajímatel.
Firma Plastmetal, s.r.o., která je prvním vlastníkem vozidla, koupila automobil za 700 000 Kè vèetnì DPH. Po nìkolika letech jej prodala za 400 000 Kè firmì Autoleasing, která tento automobil poskytuje k u¾ívání za 12 000 Kè mìsíènì panu Vonáskovi (FO), který tento automobil pou¾ívá pro podnikatelské úèely. Toto auto je vyu¾íváno jak pro slu¾ební úèely, tak i pro úèely soukromé v pøípadì, ¾e zamìstnanci toto vozidlo potøebují (napø. cesta k moøi v rámci letní dovolené). Vstupní cenou pro výpoèet vý¹e nepenì¾ního pøíjmu zamìstnance dle § 6 odst. 6 ZDP bude èástka 400 000 Kè, tj. vstupní cena u poskytovatele finanèního leasingu.
V praxi je ov¹em stále vstupní cenou nejèastìji poøizovací cena podle zákona o úèetnictví. To platí i v pøípadì, ¾e vozidlo je odkoupeno od spøíznìné osoby, kdy je nutno podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP uplatnit cenu bì¾nou.
Z uvedeného je zøejmé, ¾e s rostoucím stáøím vozidla se zvy¹uje nepomìr mezi zdanitelným pøíjmem zamìstnance, který èiní po celou dobu pou¾ívání 1 % z pùvodní vstupní ceny vozidla, aèkoliv jeho skuteèná tr¾ní cena je èasto jen zlomkem pùvodní hodnoty.
Zmiòme je¹tì, ¾e novela ZDP è. 170/2017 Sb. odstranila chybu, kdy v letech 2014 a¾ 2017 nebyl v § 6 odst. 6 ZDP legislativnì upraven postup stanovení pøíjmu zamìstnance v pøípadì, kdy bylo bezplatnì k pou¾ívání pro slu¾ební i soukromé úèely poskytnuto vozidlo poøizované zamìstnavatelem formou finanèního leasingu. Od roku 2018 tedy novela upravila znìní tohoto paragrafu tak, ¾e ze vstupní ceny vozidla u pùvodního vlastníka, a to i v pøípadì, ¾e dojde k následné koupi vozidla, se vychází, jde-li vozidlo najaté nebo poøízené na finanèní leasing.
V této souvislosti se nabízí otázka, jak mìlo nebo mohlo být pøi stanovení pøíjmu zamìstnance z titulu pou¾ívání vozidla poøizovaného formou finanèního leasingu pro slu¾ební i soukromé úèely v období let 2014 – 2017 postupováno.
Pro vìt¹inu poplatníkù bude dùle¾ité, ¾e daòová správa nepozastavuje postup, kdy i u tìchto vozidel byla u zamìstnance pova¾ována za zdanitelný pøíjem èástka ve vý¹i 1 % vstupní ceny vozidla (vèetnì DPH) u pùvodního vlastníka, tedy u leasingové spoleènosti. Takovýto zámìr lze odvodit i ze znìní dùvodové zprávy zákona è. 170/2017 Sb. k novele § 6 odst. 6 ZDP, podle kterého se v daném pøípadì jedná o „zpøesnìní” v souvislosti s § 21d zákona o daních z pøíjmù, který vymezuje pojem „finanèní leasing” pro úèely daní z pøíjmù.
Jeliko¾ se ov¹em jedná o výklad nad rámec znìní zákona, lze dle na¹eho názoru postupovat v odùvodnìných pøípadech jinak. Proto¾e se ustanovení § 6 odst. 6 ZDP na stanovení zdanitelného pøíjmu z titulu pou¾ívání vozidel poøizovaných na finanèní leasing nevztahovalo, bylo mo¾né pou¾ít obecnìj¹í úpravu urèení hodnoty zdanitelného pøíjmu v § 6 odst. 3 ZDP, podle kterého se pøíjmem rozumí rovnì¾ èástka, o kterou je úhrada zamìstnance zamìstnavateli za poskytnuté plnìní ni¾¹í, ne¾ je cena urèená podle zákona upravujícího oceòování majetku nebo cena, kterou úètuje jiným osobám,
V pøípadì, ¾e by se zamìstnavateli podaøilo prokázat cenu za u¾ívání vozidla pro soukromé úèely podle oceòovacích pøedpisù, napø. v úrovni úètované komerèními subjekty za „pùjèování” – krátkodobý èi dlouhodobý nájem vozidla, a tato cena by byla za kalendáøní mìsíc ni¾¹í ne¾ 1 % poøizovací ceny vozidla, bylo by mo¾né pro úèely zdanìní pøíjmu daní z pøíjmù ze závislé èinnosti pou¾ít takto stanovenou vý¹i pøíjmù. V úvahu to bude pøipadat spí¹e výjimeènì v pøípadech, kdy zamìstnanec pou¾ívá vozidlo k soukromým úèelùm jen sporadicky.
Výpùjèka auta zamìstnanci
Od poskytnutí tzv. mana¾erského vozidla je tøeba odli¹ovat poskytnutí vozidla zamìstnavatele zamìstnanci pouze pro soukromé úèely. Jedná se tedy o situaci, kdy je zamìstnanci pro soukromé úèely poskytnuto vozidlo, které tento zamìstnanec pro slu¾ební úèely nevyu¾ívá.
V takovém pøípadì se jedná o výpùjèku vozidla podle § 2193 NOZ a násl. Pro stanovení vý¹e pøíjmu zamìstnance ze závislé èinnosti se v tomto pøípadì nepou¾ije ustanovení § 6 odst. 6 ZDP, ale ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, podle kterého se za pøíjem zamìstnance pova¾uje èástka, o kterou je úhrada zamìstnance zamìstnavateli za poskytnuté plnìní (s uvedenými výjimkami) ni¾¹í, ne¾ je cena urèená podle zákona upravujícího oceòování majetku nebo cena, kterou úètuje jiným osobám.
Zamìstnanec pou¾ívá v zamìstnání ke slu¾ebním cestám auto A - vstupní cena vè. DPH 800 000 Kè. V daném mìsíci mu zamìstnavatel „pùjèí” na jeden víkend od pátku do nedìle pro soukromé pou¾ití auto B – vstupní cena vè. DPH 500 000 Kè. Pùjèovné v autopùjèovnì za srovnatelný vùz a danou dobu èiní 2 000 Kè. Pokud zamìstnanec uhradí zamìstnavateli 2 000 Kè, nemìl by v tomto pøípadì být dodanìn na dal¹í 3 000 (do 1 % VC vozu B), proto¾e toto vozidlo nebylo poskytnuto v re¾imu § 6 odst. 6 ZDP.
Sdílená vozidla
Pøi poskytování firemních vozidel zamìstnancùm se zejména ve vìt¹ích podnicích roz¹iøuje praxe tzv. sdílení vozidel. Jde o situaci, kdy pou¾ité vozidlo není pøidìleno pro slu¾ební a soukromé úèely jedné konkrétní osobì, ale k soukromému vyu¾ití více zamìstnanci dochází oddìlenì, mimo pracovní dobu.
Skupina zamìstnancù tak vyu¾ívá pro slu¾ební úèely více vozidel zamìstnavatele dle jejich aktuální potøeby, tj. není individuálnì stanoveno konkrétní vozidlo pro jednoho zamìstnance. V dobì, kdy pro tato vozidla není vyu¾ití v rámci ekonomické èinnosti zamìstnavatele, mohou zamìstnanci po¾ádat o èasovì ohranièené vyu¾ití pro soukromé úèely (napø. vypùjèit si vozidlo na dovolenou, na víkend apod.). O pou¾ití ka¾dého vozidla pro slu¾ební (i pøípadné soukromé) vyu¾ití konkrétním zamìstnancem je vedena kniha jízd, tak¾e je mo¾né dolo¾it, kdo které vozidlo kdy pou¾íval, a je jasnì oddìleno pou¾ití vozidla pro slu¾ební úèely a pro soukromé úèely.
V pøípadì èasovì omezeného soukromého pou¾ití vozidla zamìstnancem, jedná-li se o vozidlo, které je standardnì k dispozici více zamìstnancùm pro slu¾ební úèely (av¹ak není pøidìleno konkrétnímu zamìstnanci pro soukromé a slu¾ební úèely), platí, ¾e základem danì je obvyklá cena za pùjèení vozidla za období, kdy zamìstnanec toto vozidlo pro soukromé úèely skuteènì vyu¾íval, resp. rozdíl mezi touto obvyklou cenou a cenou za poskytnutí vozidla pro soukromé vyu¾ití placenou zamìstnancem jeho zamìstnavateli. Z pohledu zákona o daních z pøíjmù se tak jedná o zpùsob zdanìní dle § 6 odst. 3 ZDP. Pro zamìstnavatele jsou náklady na provoz vozidla v rámci vyu¾ití pro soukromé úèely daòovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 5.
Pozor na DPH
Z pohledu zákona o DPH je nutno upozornit, ¾e v souvislosti s vyu¾íváním vozidla zamìstnavatele zamìstnancem pro slu¾ební i soukromé úèely mù¾e nastat situace, kdy zamìstnavateli – plátci danì vzniká povinnost pøiznat daò na výstupu, pøípadnì uplatnit nárok na odpoèet DPH pouze v pomìrné vý¹i.
K této situaci dochází ve v¹ech pøípadech, kdy je obecnì mo¾né uplatnit daò na vstupu pøi poøízení vozidla. U vozidel poøízených pøed 1. dubnem 2009 pøipadají v úvahu zejména dva pøípady:
Poskytnutí vozidla kategorie N1 (napø. montá¾ní automobily s møí¾kou), u kterých lze uplatnit odpoèet danì na vstupu.
Poskytnutí vozidla libovolné kategorie, které vyu¾ívá zamìstnavatel na základì smlouvy o operativním nájmu (napø. najaté vozidlo z autopùjèovny). V tomto pøípadì lze z poskytnuté slu¾by rovnì¾ uplatnit daò na vstupu.
U vozidel poøízených plátci danì od 1. 4. 2009, tj. od data úèinnosti novely è. 87/2009 Sb., platí tento postup pro ve¹kerá vozidla vèetnì kategorie M1, u kterých si plátce pøi jejich poøízení mù¾e uplatnit DPH na vstupu.
V tìchto pøípadech je tøeba po úèinnosti novely è. 47/2011 Sb. rozli¹ovat DPH na vstupu pøi poøízení automobilu a DPH u ostatních plnìní na vstupu, která s tìmito vozidly souvisí.
V pøípadì poøízení dlouhodobého majetku, tj. napø. pøi poøízení automobilu zamìstnavatele vyu¾ívaného zamìstnancem pro slu¾ební i soukromé úèely, je plátce povinen v¾dy uplatnit nárok na odpoèet v pomìrné vý¹i. Podle § 75 odst. 4 ZDPH platí, ¾e vý¹e odpoètu DPH na vstupu se vypoète jako souèin vzniklé DPH a podílu plnìní pro ekonomické èinnosti – vzniká tak tzv. pomìrný koeficient, který se pou¾ije jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru – v podstatì se tedy nárok na odpoèet uplatní v pomìru ujetých km pro slu¾ební úèely k celkovému poètu ujetých km.
Proto¾e v okam¾iku koupì vozidla obvykle tento pomìr není znám, je tøeba postupovat podle § 75 odst. 5 ZDPH a stanovit tento pomìr kvalifikovaným odhadem. Po skonèení kalendáøního roku se potom zjistí pomìrný koeficient podle skuteènì ujetého poètu km. Pokud se takto zji¹tìný koeficient bude od odhadovaného li¹it o více ne¾ 10 procentních bodù, vý¹e pùvodnì uplatnìného odpoètu se opraví. Rovnì¾ u plnìní souvisejících s provozem automobilu (opravy, údr¾ba, provozní kapaliny apod.), u kterých plátce uplatòuje nárok na odpoèet v pomìrné vý¹i, je tøeba na konci roku opravit vý¹i DPH v pøípadì, ¾e se skuteènost li¹í od kvalifikovaného odhadu o více ne¾ 10 procentních bodù.
U zmínìných ostatních souvisejících plnìní na vstupu lze postupovat rovnì¾ tak, ¾e se DPH na vstupu uplatní v plné vý¹i, pøièem¾ zároveò vzniká povinnost pøiznat daò na výstupu v souladu s ustanovením § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH a § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH. Podle uvedených ustanovení platí, ¾e za poskytnutí slu¾by za úplatu se pova¾uje také poskytnutí slu¾by pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce, pøièem¾ za takové poskytnutí slu¾by se pova¾uje i doèasné vyu¾ití hmotného majetku pro osobní spotøebu zamìstnancù plátce, pokud byl u tohoto majetku, jeho èásti nebo v souvislosti s ním uplatnìn odpoèet DPH.
Paní Nová, podnikající jako fyzická osoba a vedoucí daòovou evidenci, poskytla svému zamìstnanci vozidlo znaèky Volvo, u nìho¾ v souladu s právními pøedpisy uplatnila DPH na vstupu podle kvalifikovaného odhadu, pro slu¾ební i soukromé úèely. Vstupní cena vozidla èinila 2 000 000 Kè bez DPH, tj. DPH pøi sazbì 21 % èinila 420 000 Kè. Paní Nová urèila kvalifikovaným odhadem míru pou¾ití vozidla pro slu¾ební úèely na 80 % a uplatnila DPH na vstupu ve vý¹i 336 000 Kè. Stejným pomìrem krátila i uplatnìné DPH na vstupu u souvisejících plnìní v celkové vý¹i 50 000 Kè (uplatnila 40 000 Kè).
Vý¹e pøíjmu stanovená pro úèely § 6 odst. 6 ZDP bude èinit 1 % ze vstupní ceny vozidla vèetnì DPH – tj. z 2 420 000 Kè.
Zamìstnanec v daném kalendáøním roce ujel celkem 35 000 km, z toho 22 750 km slu¾ebnì (65 %) a 12 250 km (35 %) soukromì. V posledním daòovém pøiznání za daný kalendáøní rok provedla paní Nová opravu a sní¾ila nárok na odpoèet o 70 500 Kè (tj. 15 % ze 420 000 Kè a 15 % z 50 000 Kè).
Základ danì na výstupu
V pøípadì, kdy se u souvisejících plnìní DPH na vstupu uplatòuje v plné vý¹i a následnì se odvádí DPH na výstupu, je základ danì podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH v tuzemském zákonì definován v souladu s pøíslu¹ným ustanovením smìrnice EU, kterým je èl. 75 Smìrnice Rady 2006/112/ES, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty, jako vý¹e celkových nákladù na poskytnutí slu¾by. V daném pøípadì by tak základem danì byly výdaje zamìstnavatele související s poskytnutým vozidlem.
V souèasné dobì tak jednoznaènì platí, ¾e v pøípadì vlastních vozidel vychází základ danì ze skuteènì vzniklých nákladù zamìstnavatele s vozidlem spojených, a nikoliv z hodnoty bì¾nì úètovaného nájemného.
DPH jako daòový výdaj
V praxi se objevovaly rùzné názory na daòovou uznatelnost DPH na výstupu odvádìnou zamìstnavatelem v pøípadì vozidel poskytnutých bezplatnì pro slu¾ební i soukromé úèely. Tento výdaj je z ekonomického pohledu souèástí výdajù osobních, které pøedstavují stejnì jako DPH na vstupu nebo jeho èást v pøípadì krácení nároku na odpoèet souèást daòových výdajù zamìstnavatele podle § 24 odst. 1 ZDP.
Tento závìr platí obdobnì pro daòové posouzení DPH evidované jako výdaj v pøípadì ostatních plnìní spojených s u¾íváním vozidla pro soukromé úèely, u kterých je nutné vypoøádat DPH na vstupu èi na výstupu.
Vymezení vstupní ceny pro úèely § 6 odst. 6 ZDP se vztahuje na celý § 29 ZDP. V praxi to napøíklad znamená, ¾e provede-li vlastník vozidla (zamìstnavatel) na vozidle technické zhodnocení, zvy¹uje se ve smyslu § 29 odst. 3 ZDP vstupní cena, a tudí¾ i èástka, o kterou se zvy¹uje zdanitelný pøíjem zamìstnance. Pokud v¹ak technické zhodnocení motorového vozidla hradí po dohodì se zamìstnavatelem zamìstnanec (napøíklad instalace rùzných doplòkù, spojlerù, autorádia apod.), nejedná se o technické zhodnocení provedené a hrazené vlastníkem a nezvy¹uje se èástka pro výpoèet pøíjmu zamìstnance. Technické zhodnocení zùstává majetkem zamìstnance. Tento postup z hlediska daní lze odvodit i ze skuteènosti, ¾e v daném pøípadì zamìstnanec financuje technické zhodnocení z vlastních, tj. zdanìných prostøedkù.
Zamìstnanci bylo poskytnuto vozidlo v celkové poøizovací cenì 500 000 Kè. Vý¹e pøíjmu zamìstnance pro výpoèet danì z pøíjmu ze závislé èinnosti èinila 1 %, tj. 5 000 Kè mìsíènì. V èervenci provedl zamìstnavatel technické zhodnocení (støe¹ní okno, signalizaèní zaøízení – alarm, autorádio a dal¹í) v celkové hodnotì 100 000 Kè. Do¹lo tak ke zvý¹ení vstupní ceny na hodnotu 600 000 Kè a od èervence bude zamìstnanci k základu danì pøièítána z titulu u¾ívání vozidla èástka 6 000 Kè. V pøípadì, ¾e by toto technické zhodnocení hradil zamìstnanec, zùstane základem danì èástka 5 000 Kè mìsíènì.
Soubìh více vozidel
Slo¾itìj¹í situace nastává v pøípadech, kdy se jedná o krátkodobá pou¾ití vozidla, napøíklad zamìstnavatel dává k dispozici zamìstnanci ka¾dý týden jiné vozidlo. Taková situace mù¾e nastat napøíklad v autopùjèovnì, kde zamìstnanec dostane k dispozici vozidlo, které je právì volné. Zamìstnavatel tak poskytne zamìstnanci bezplatnì v prùbìhu kalendáøního mìsíce k pou¾ívání pro slu¾ební i soukromé úèely postupnì za sebou více motorových vozidel. V takovém pøípadì se za pøíjem zamìstnance pova¾uje èástka ve vý¹i 1 % z nejvy¹¹í vstupní ceny motorového vozidla.
Souèasné pou¾ití více automobilù
Pokud ov¹em dojde k souèasnému poskytnutí více motorových vozidel, pova¾uje se za pøíjem zamìstnance èástka ve vý¹i 1 % z úhrnu vstupních cen v¹ech motorových vozidel. Zejména v pøípadech, kdy v jednom kalendáøním mìsíci dochází k výmìnì nìkolika vozidel, je nutné vìnovat pozornost údajùm ve smlouvách o poskytování vozidel tak, aby nedo¹lo k souèasnému u¾ívání dvou vozidel, by» tøeba jen jeden den v mìsíci. Pro názornost lze uvést pøípad, který se v praxi ji¾ vyskytl.
Vedoucímu zamìstnanci bylo poskytováno vozidlo, jeho¾ vstupní cena èinila 850 000 Kè. Dále bylo rozhodnuto, ¾e vzhledem k jeho dosahovaným pracovním výsledkùm mu bude poskytnuto vozidlo, jeho¾ vstupní cena je 1 450 000 Kè. Vozidlo bylo 23. 1. poskytnuto zamìstnanci k u¾ívání a tého¾ dne byla podepsána pøíslu¹ná smlouva. Pùvodní smlouva byla k 31. 1. zru¹ena. Zamìstnavatel zahrnul do pøíjmu zamìstnance èástku 14 500 Kè. Kontrola správce danì ov¹em zvý¹ila základ danì z pøíjmu ze závislé èinnosti o èástku 8 500 Kè, nebo» na základì poskytnutých dokladù do¹la k závìru, ¾e v období od 23. 1. do 31. 1. byla zamìstnanci bezplatnì poskytnuta dvì vozidla v celkové vstupní cenì 2 300 000 Kè.
Z pohledu pojistného na sociální a zdravotní poji¹tìní je dùle¾ité, ¾e zúètovaným pøíjmem se pro úèely poji¹tìní rozumí plnìní, které bylo v penì¾ní nebo nepenì¾ní formì nebo formou výhody poskytnuto zamìstnavatelem zamìstnanci nebo pøedáno v jeho prospìch, popøípadì pøipsáno k jeho dobru anebo spoèívá v jiné formì plnìní provádìné zamìstnavatelem za zamìstnance.
V pøípadì mana¾erského vozidla poskytnutého bezplatnì se jedná o plnìní formou výhody, a proto pøíjem ve vý¹i 1 % vstupní ceny vozidla vstupuje do vymìøovacího základu pro úèely pojistného.
3. AUTOMOBIL NEZAHRNUTÝ V OBCHODNÍM MAJETKU
3.1 Automobil soukromý u podnikatele
Ponìkud jiný re¾im daòových výdajù se uplatní u automobilù, nevlo¾ených do obchodního majetku.
Obecné podmínky daòové uznatelnosti výdajù spojených s pou¾íváním soukromého vozidla podnikatele jako výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù jsou stejné jako u vozidla zahrnutého v obchodním majetku.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bodu 3 lze za daòové výdaje související se soukromým automobilem podnikatele pou¾ívaným v rámci podnikání pova¾ovat:
základní náhradu,
náhradu výdajù za spotøebované pohonné hmoty,
pøípadnì pau¹ální výdaj na dopravu za podmínky, ¾e poplatník v daném kalendáøním mìsíci vyu¾íval pøíslu¹né silnièní motorové vozidlo k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Je tøeba si uvìdomit, ¾e základní náhradu není mo¾né uplatnit automaticky. Pøi náhradì jízdních výdajù za slu¾ební cesty konané soukromým automobilem není mo¾né úètovat sazbu základní náhrady v pøípadì, ¾e se jedná o:
vypùjèené silnièní motorové vozidlo (§ 2193 NOZ a násl.), s výjimkou smlouvy o výpùjèce uzavøené s vìøitelem na dobu zaji¹tìní dluhu pøevodem vlastnického práva k tomuto vozidlu,
silnièní motorové vozidlo, je¾ bylo v obchodním majetku poplatníka,
silnièní motorové vozidlo, je¾ bylo u poplatníka pøedmìtem finanèního leasingu a úplata (nájemné) nebo jeho èást bylo uplatnìno jako daòový výdaj.
V tìchto pøípadech se uplatní pouze náhrada výdajù za spotøebované pohonné hmoty.
Sazbu základní náhrady ani náhrady za spotøebované pohonné hmoty nelze uplatnit v pøípadì silnièního motorového vozidla, u kterého je v daném období uplatòován pau¹ální výdaj na dopravu.
Zdùraznìme ov¹em to, ¾e v¹echny pøípady se týkají soukromého automobilu podnikatele. Pro automobil, u kterého je vyplácena základní náhrada zamìstnanci na pracovní cestì podle § 157 ZP, není otázka vlastnictví pùvodu vozidla rozhodující.
Truhláø pan Veverka pou¾ívá ke svým obèasným slu¾ebním jízdám vlastní automobil ©koda Felicia S, který koupil je¹tì pøed zaèátkem podnikání jako soukromá osoba v autobazaru za cenu 20 000 Kè a nevlo¾il jej do obchodního majetku. U tohoto automobilu má pan Veverka právo uplatòovat jako daòový výdaj jak náhradu výdajù za spotøebované PHM, tak tzv. základní náhradu.
V pøípadech, kdy podnikatel má k dispozici vlastní soukromé vozidlo, av¹ak nesplòuje vý¹e uvedené podmínky, a také u vozidel vypùjèených na základì smlouvy uzavøené podle § 2193 NOZ a násl., lze jako daòový výdaj uplatnit pouze náhrady výdajù za spotøebované PHM.
Podnikatelé pan Klíè a pan Zámek vlastní ¾ivnostenský list na prodej zbo¾í a prodávají odìvy na tr¾i¹tích v rámci výstav a podobných akcí. K pøevozu zbo¾í a cestování na místa prodeje pou¾ívají stejný typ automobilu. Pan Zámek jezdí vlastním automobilem a uplatòuje základní náhradu a náhradu za spotøebu PHM. Pan Klíè má vozidlo bezplatnì vypùjèené od svého otce, jemu¾ na koupi vozidla pøispìl, a uplatòuje daòové výdaje ve stejné vý¹i.
V následujícím roce probìhla u obou podnikatelù daòová kontrola. Zatímco u pana Zámka nebyly zji¹tìny nedostatky, panu Klíèovi správce danì vylouèil z daòových výdajù výdaje ve vý¹i uplatòované základní náhrady podle zákoníku práce.
Pou¾ití vozidla man¾ela
V pøípadì, ¾e jako provozovatel vozidla je v technickém prùkazu zapsán man¾el (man¾elka) podnikatele, je z hlediska uplatòování daòových výdajù dùle¾ité, zda patøí toto vozidlo do tzv. spoleèného jmìní man¾elù (SJM).
Pokud ano, jedná se z hlediska podnikatele o vozidlo vlastní a jako daòový výdaj je mo¾no uplatòovat i základní náhradu dle zákoníku práce.
V pøípadì, ¾e man¾elé mají spoleèné jmìní rozdìleno, jedná se z hlediska právních pøedpisù o vozidlo cizí a uplatnìní základní náhrady v podstatì není mo¾né. Rozdìlení SJM je rovnì¾ pøeká¾kou pro vyu¾ití pau¹álního výdaje na dopravu v pøípadì pou¾ívání vozidla ve vlastnictví druhého z man¾elù. Bude-li mezi man¾eli uzavøena nájemní smlouva z titulu u¾ívání vozidla, mù¾e poplatník uplatnit do daòových výdajù nájemné související s dosa¾ením zdanitelných pøíjmù a výdaje za spotøebu pohonných hmot v prokázané vý¹i. Pokud by u¾íval vozidlo bezplatnì na základì výpùjèky, má nárok uplatòovat jako daòový výdaj náhradu výdajù za spotøebované pohonné hmoty.
Tøi bratøi - Marek, Matou¹ a Luká¹ - si v dobì trvání svých man¾elství koupili vozidla pro soukromé pou¾ití. Jako provozovatelky vozidla byly ve v¹ech tøech pøípadech zapsány jejich man¾elky. Pozdìji zaèali v¹ichni podnikat. Vzhledem k tomu, ¾e obory podnikání Matou¹e a Luká¹e byly více rizikové a oni nechtìli ohrozit finanèní zaji¹tìní svých rodin, rozhodli se zru¹it spoleèné jmìní se svými man¾elkami. V pøípadì Matou¹e pøipadl automobil man¾elce.
V¹ichni tøi bratøi pou¾ívali svá vozidla, která nikdy nebyla zahrnuta v obchodním majetku, k podnikání a jako daòové výdaje uplatòovali základní náhradu a náhradu za spotøebu PHM. Zatímco v pøípadì Marka (automobil v SJM) a Luká¹e (v rámci rozdìlení SJM automobil získal) se jednalo o oprávnìné daòové výdaje, u Matou¹e je základní náhrada nedaòový výdaj, nebo» v rámci rozdìlení SJM automobil získala man¾elka.
Vý¹e sazby základní náhrady
Daòovým výdajem je v pøípadì pou¾ití vozidla…

References: § 24
 § 24

§ 24

§ 24

§ 24

§ 25
 § 24

§ 24

§ 24
 § 24
 § 25
 § 7
 § 24
 § 24
 § 28
 § 7
 § 28
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 33
 § 28
 § 24
 § 28
 § 6
 § 24
 § 24
 § 6
 § 6
 § 6
 § 23
 § 6
 § 6
 § 21
 § 6
 § 6
 § 2193
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 24
 § 75
 § 75
 § 14
 § 14
 § 6
 § 36
 § 24
 § 6
 § 29
 § 29
 § 24
 § 157
 § 2193