Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0113-kdipt2-3-4011-189-2018-2-pr
Timestamp: 2018-07-21 01:39:59+00:00

Document:
♦ › Przychód › 0113-KDIPT2-3.4011.189.2018.2.PR
W zakresie skutków podatkowych obrotu kryptowalutami
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obrotu kryptowalutami (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 15 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.189.2018.1.PR (doręczonym w dniu 16 maja 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 maja 2018 r.).
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Aktualnie osiąga przychody ze stosunku pracy. Wnioskodawca planuje wykonywanie działalności polegającej na wytworzeniu i udostępnieniu użytkownikom aplikacji służącej do „wykopywania” kryptowalut, tzw. puli (ang. pool mining). Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system występują pod różnymi nazwami, takimi jak: Bitcoin, Litecoin, Ether, Monero, Iota. Tego rodzaju systemy wirtualnych walut nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, ponieważ nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są więc walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.
Pierwotne pozyskanie jednostki kryptowaluty możliwe jest m.in. w procesie tzw. wykopywania kryptowalut. Proces wykopywania polega na wykorzystaniu przez wirtualną platformę w sieci Internet mocy obliczeniowej posiadanych przez osobę „wykopującą” urządzeń. W zamian za to, platforma przydziela wykopującym odpowiednią ilość jednostek wirtualnej waluty (kryptowaluty).
Aplikacja, którą rozwijać i udostępniać będzie Wnioskodawca, to program komputerowy, który zostanie uruchomiony na wynajętych lub kupionych przez Wnioskodawcę serwerach (lub serwerze), do którego poszczególni użytkownicy z całego świata będą podłączać się wraz ze swoimi urządzeniami służącymi „wykopywaniu” kryptowalut. W momencie, gdy któryś z użytkowników Aplikacji „wykopie” blok transakcji, Aplikacja automatycznie otrzyma od sieci wynagrodzenie w postaci jednostki kryptowaluty, która pojawi się w portfelu Wnioskodawcy. Następnie Aplikacja obliczy udziały poszczególnych użytkowników biorących udział w wykopywaniu danej jednostki kryptowaluty. W tym samym dniu, zgodnie z algorytmem obsługiwanym przez Aplikację będzie ona dzielona pomiędzy poszczególnych użytkowników Aplikacji proporcjonalnie do ich udziału w „wykopaniu” przydzielonej jednostki kryptowaluty, powiększając saldo poszczególnych użytkowników Aplikacji. Po przekroczeniu określonej wartości salda danego użytkownika, Aplikacja automatycznie przeniesie do jego portfela przysługujące mu jednostki kryptowalut. Jednocześnie, określona procentowo część „wykopanej” jednostki kryptowaluty będzie pozostawała w portfelu Wnioskodawcy jako Jego wynagrodzenie za udostępnienie użytkownikom Aplikacji, stając się własnością Wnioskodawcy.
Mechanizm można wyjaśnić posługując się następującym przykładem. Do puli (Aplikacji) podłącza się pięciu użytkowników, z których każdy dysponuje taką samą mocą. Danego dnia „wykopali” blok z transakcjami, za który powiązany z Aplikacją portfel otrzymuje nagrodę w postaci 10 jednostek kryptowaluty. Aplikacja pobiera z tego dla Wnioskodawcy, jako Jego wynagrodzenie za udostępnienie Aplikacji 1% „wykopanych” kryptowalut. W tym przypadku będzie to 0,1 kryptowaluty (10 jednostek * 1%). Reszta, czyli 9,9 kryptowaluty zostaje podzielona pomiędzy 5 użytkowników, a że ich wkład był równy, to każdy z nich otrzymuje 1,98 jednostki kryptowaluty (9,9/5 = 1,98).
Po uzyskaniu należnej Wnioskodawcy prowizji, będzie On wymieniał uzyskane w ten sposób jednostki kryptowaluty (dalej „Krypiowaluta 1”), na inną kryptowalutę (dalej „Kryptowaluta 2”), która może w praktyce zostać wymieniona na jedną z walut tradycyjnych. Następnie Wnioskodawca będzie wymieniał Kryptowalutę 2 na jedną z walut tradycyjnych. Wymiana Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 i następująca po niej wymiana Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną będą najczęściej następować tego samego dnia. Konieczność wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 może zaistnieć w szczególności ze względu na fakt, że nie każdą kryptowalutę można w praktyce szybko wymienić na walutę tradycyjną. Wnioskodawca zamierza rejestrować transakcje dokonywane przez siebie związane z wymianą Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 w prowadzonej przez siebie ewidencji. Ewidencja ta będzie zawierała m.in. datę dokonania zamiany, ilość Kryptowaluty 1, która została wymieniona oraz ilość Kryptowaluty 2, którą Wnioskodawca otrzymał w zamian za wymienianą Kryptowalutę 1. Z uwagi na specyfikę pozyskiwania Kryptowalut oraz zakładany model działalności Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że Kryptowaluta, która pojawi się w Aplikacji, pojawi się w niej niejako jako wytwór działania Aplikacji. Koszty, jakie ponosić będzie Wnioskodawca związane z uzyskaniem należnej Mu prowizji, to przede wszystkim koszty zakupu lub najmu serwerów, koszt utworzenia Aplikacji, jej dalszego rozwijania i utrzymywania. Dodatkowe koszty związane będą z działalnością marketingową. Natomiast kosztem, który Wnioskodawca będzie ponosił w związku z wymianą Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2, a także Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną będzie wartość wymienianej Kryptowaluty.
Wnioskodawca planuje zarejestrować działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ramach działalności, Wnioskodawca będzie rozwijał, utrzymywał, promował i udostępniał Aplikację. W związku z tym, podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Nadto, Wnioskodawca będzie prowadził działania zmierzające do wymiany waluty wirtualnej na waluty tradycyjne, w celu otrzymania zysku z tej działalności, co można zakwalifikować jako pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Przy czym Wnioskodawca planuje wykonywać opisany powyżej rodzaj działalności w sposób ciągły.
Wnioskodawca będzie dokumentował przychody i koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Mając na uwadze specyficzny sposób działalności Wnioskodawcy, wydaje się, że Kryptowaluta, którą będzie pozyskiwał Wnioskodawca, może zostać uznana za towar handlowy w rozumieniu § 3 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Czy przychody z przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego działalności, w szczególności przychody ze sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować je według tzw. stawki płaskiej równej 19%, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy przychodem Wnioskodawcy będzie całkowita wartość wykopanej przez wszystkich użytkowników kryptowaluty zapisanej w portfelu przypisanym do Aplikacji?
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość Kryptowaluty 1, jako kosztu podatkowego w odniesieniu do transakcji wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2?
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość Kryptowaluty 2, jako kosztu podatkowego w odniesieniu do transakcji wymiany Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną?
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego aktywność będzie stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że będzie miał On prawo do opodatkowania jej według zasad przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).
Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to w szczególności, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
W przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:
odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b tej ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Natomiast treść art. 9a ust. 2 ww. ustawy, stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.
Dla oceny czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowe znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie czy prowadzona przez Niego działalność stanowi zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą.
Na gruncie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że uznanie danego rodzaju aktywności za pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie ustawy, uzależnione jest od stwierdzenia, że spełnia ona następujące przesłanki:
zarobkowy charakter – celem jej podjęcia i prowadzenia jest osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami, przy czym kluczowe znaczenie ma sam zamiar osiągnięcia zysku, a nie ostateczna realizacja tego zamiaru.
zorganizowany charakter – podstawowym aspektem zorganizowania jest dopełnienie wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (jak np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDG). Ponadto, o zorganizowanym charakterze aktywności świadczy również podejmowanie działań, na które składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym.
ciągłość prowadzenia działalności – rozumie się przez nią stałość, powtarzalność, regularność i stabilność podejmowanych czynności.
Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że planowane działania spełniają wszystkie przesłanki uznania danej aktywności za pozarolniczą działalność gospodarczą. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podejmowane działania będą miały na celu osiągnięcie przez Wnioskodawcę zysku, który zrealizowany zostanie przez wymianę walut wirtualnych, otrzymanych w charakterze prowizji za udostępnianie Aplikacji użytkownikom, na waluty tradycyjne. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że działalność będzie posiadała charakter zarobkowy.
Ponadto, działalność planowana przez Wnioskodawcę będzie miała charakter zorganizowany. Zorganizowanie będzie miało charakter zarówno formalny – o czym świadczy zgłoszenie działalności do CEIDG, jak i materialny, ponieważ podejmowane działania w postaci stworzenia Aplikacji, a następnie udostępniania jej użytkownikom, wynajęcia/zakupu serwerów, ulepszania jej, naprawiania występujących błędów, prowadzenia działań marketingowych mających na celu przyciągnięcie użytkowników, a także działania nakierowane na wymianę uzyskanych prowizji na waluty tradycyjne, stanowią zdaniem Wnioskodawcy, zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym.
Udostępnienie Aplikacji nie będzie też zdarzeniem jednorazowym czy ograniczonym w czasie. Wnioskodawca planuje udostępniać ją stale, w sposób ciągły, powtarzalny. W związku z czym, spełnione będzie także kryterium ciągłości prowadzenia działalności.
Mając na uwadze spełnienie powyższych kryteriów, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że przychody osiągane z planowanej przez Wnioskodawcę działalności będą klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z działalności gospodarczej, a co za tym idzie, Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania ich zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.
Przychodem Wnioskodawcy nie będzie całkowita wartość kryptowaluty wykopanej przez wszystkich użytkowników zapisanej w portfelu przypisanym do Aplikacji, ale wartość zatrzymanej przez Wnioskodawcę kryptowaluty stanowiącej należną Mu prowizję.
Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Natomiast ust. 2a powyższego przepisu wskazuje, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
Z powyższych przepisów wynika, że w celu zidentyfikowania przychodu po stronie podatnika, należy wskazać świadczenie, które zostało przez danego podatnika „otrzymane” lub postawione do dyspozycji” tego podatnika. Należy wskazać, że nie można będzie uznać za otrzymaną lub postawioną do dyspozycji Wnioskodawcy całej wartości kryptowalut przypisanych do portfela powiązanego z Aplikacją. Jak wskazano we wniosku, wartość ta będzie bowiem automatycznie dzielona pomiędzy użytkowników Aplikacji, a zatem nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo własności tych kryptowalut, ani nie będzie mógł nimi swobodnie dysponować.
Przychodem Wnioskodawcy będzie zatem wartość kryptowalut otrzymanych jako prowizja stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie przez użytkowników z Aplikacji, ponieważ kryptowalutą o takiej właśnie wartości Wnioskodawca będzie mógł swobodnie dysponować.
Końcowo wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0113-KDIPT2-3.4011.189.2018.2.PR

References: art. 13
 art. 14
 art. 13
 art. 169
 art. 14
 art. 30
 art. 30
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 9
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 5
 art. 5
 art. 30
 art. 11
 art. 12
 art. 3