Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2006/skvrs20060017/
Timestamp: 2020-07-09 17:13:12+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 17/06 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 16 maj 2006 i mål nr 1337-04 Avdrag för ingående skatt vid börsintroduktion
Regeringsrättens dom den 16 maj 2006 i mål nr 705-04 Avdrag för ingående skatt vid offentligt uppköpserbjudande
Regeringsrättens dom den 16 maj 2006 i mål nr 556-03 Avdrag för ingående skatt på avgifter till fondbörs
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 7 april 2006 Avdragsrätt vid förvaltning av kommanditbolag
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 april 2006 Upplåtelse av båtuppläggningsplatser
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 april 2006 Förvärv av leasingbilar
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 april 2006 Försäljning av delar från skrotbil – vinstmarginalbeskattning
Skatteverkets rättsfallssammanställning 17/06
Ett bolag har ansetts ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för nyemission av aktier och börsintroduktion eftersom kostnaderna har ansetts utgöra allmänna omkostnader i bolagets verksamhet.
Redovisningsperioden december 1999
Skatteverket beslutade att inte medge X AB (bolaget) avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för börsintroduktion med hänvisning till bl. a. RÅ 2001 not. 70. Bolaget överklagade Skatteverkets beslut. Länsrätten och kammarrätten avslog bolagets överklaganden. Bolaget överklagade till Regeringsrätten och angav att de aktuella kostnaderna till viss del avsåg nyemission av egna aktier. Av Regeringsrättens dom framgår följande.
X AB (bolaget) yrkar att avdrag medges för ingående mervärdesskatt med 356 373 kr hänförlig till kostnader i samband med nyemission och med 180 913 kr hänförlig till kostnader i samband med börsintroduktion. Bolaget yrkar vidare ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 32 225 kr exklusive mervärdesskatt. Till stöd för sin talan anför bolaget i huvudsak följande. Bolaget har yrkat avdrag för mervärdesskatt som debiterats avseende förvärv i den av bolaget bedrivna mervärdesskattepliktiga verksamheten. Avdragsrätten framgår av 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, vars innebörd skall tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i artikel 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som en fullt ut mervärdesskattepliktig näringsidkare skall betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Faktisk mervärdesskattekostnad skall, med få särskilt angivna undantag, endast drabba den slutliga konsumenten. Det gemensamma mervärdesskattesystemet skall följaktligen garantera en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet under förutsättning att nämnda verksamhet är mervärdesskattepliktig. Den verksamhet som bolaget bedriver är fullt ut mervärdesskattepliktig. I förevarande fall avser de kostnader för vilka avdrag för mervärdesskatt yrkas huvudsakligen nyemissionskostnader som på grund av skattemyndighetens felaktiga rubricering i skatteärendet kommit att kallas för börsintroduktionskostnader. Regeringsrätten har numera konstaterat att avdragsrätt föreligger för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader i samband med nyemission av egna aktier. Motiv för detta är att kostnaden i fråga får anses utgöra en del i den skattskyldiges allmänna omkostnader i bedriven mervärdesskattepliktig verksamhet. Även kostnader för inregistrering på börs, kostnader och avgifter till börs och till Värdepapperscentralen (VPC) måste anses utgöra en del i bolagets allmänna omkostnader i bedriven mervärdesskattepliktig verksamhet. Det är ostridigt att de förvärvade konsulttjänsterna i den del de avser börsintroduktion och därtill knuten VPC-registrering inte har ett direkt eller omedelbart samband med bolagets utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner. Förvärven måste dock anses ha ett sådant samband med bolagets hela verksamhet, som är fullt ut mervärdesskattepliktig, att avdrag skall medges för ingående skatt för aktuella förvärv. Noteringen vid börs och registreringen hos VPC har skett i flera syften. Ett viktigt syfte med marknadsintroduktionen var att få tillgång till kapitalmarknaden för att möjliggöra bolagets vidare kapitalförsörjning genom nyemission av egna aktier. Ytterligare en anledning för notering vid börs är att den status som följer av att vara kvalificerad för notering innebär stora fördelar vid konkurrens med andra företag på marknaden.
Börsnoteringen är en viktig kvalitetsstämpel för ett ungt dataföretag, vilken kan användas för att i marknadsföring offentligt visa upp den styrka och seriositet som stadfästs genom att bolaget är accepterat på börsen.
Skatteverket tillstyrker att avdrag medges för ingående skatt i samband med nyemission av egna aktier men hemställer att Regeringsrätten avslår bolagets yrkande att avdrag skall medges för ingående skatt i samband med börsintroduktion av egna aktier. Skatteverket tillstyrker att bolaget medges ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med yrkat belopp. Skatteverket anför i huvudsak följande. Med hänvisning till Regeringsrättens avgörande den 19 maj 2004 (RÅ 2004 ref. 60) skall bolaget ha rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på kostnaderna för nyemission. – EG-domstolen har i ett stort antal avgöranden uttalat sig om avdragsrätten för ingående skatt. Av särskilt intresse i förevarande mål är domstolens avgöranden i målen C-4/94 BLP Group plc, C-98/98 Midland Bank plc, C-408/98 Abbey National plc och C-16/00 Cibo Participations SA. Av dessa avgöranden framgår bl.a. följande. Det krävs i princip ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall tillerkännas den skattskyldige (se BLP p. 19, Midland Bank p. 20, Abbey National p. 26 och Cibo p. 29). När en skattskyldig person förvärvar tjänster för att genomföra en skattefri transaktion har han inte rätt att göra avdrag för den erlagda ingående mervärdesskatten. Detta gäller även om det yttersta syftet med den skattefria transaktionen är att finansiera genomförandet av en skattepliktig transaktion (se BLP p. 28). Kostnader som saknar direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner kan ändå vara en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader. Sådana utgifter har då ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens hela ekonomiska verksamhet (se BLP p. 25, Midland Bank p. 31, Abbey National p. 35-36 och Cibo p. 32-33). Rätten till avdrag avgörs då utifrån förhållandena i hela verksamheten eller i en klart avgränsad del av den. – Det står klart att de förvärv som bolaget gjort i samband med börsintroduktion av den egna aktien saknar direkt och omedelbart samband med en eller flera specifika utgående transaktioner som bolaget genomför. För att bestämma bolagets rätt till avdrag för ingående skatt måste man därför avgöra om utgifterna för förvärven utgör allmänna omkostnader i bolagets ekonomiska verksamhet. Det direkta resultat som uppnås genom en nyemission av aktier är att det emitterande bolaget tillförs kapital för att finansiera sin verksamhet, på samma sätt som vid upptagande av ett lån. Kostnader för nyemission får därigenom anses ha ett direkt och omedelbart samband med hela bolagets verksamhet. Med kostnader hänförliga till börsintroduktion av aktier förhåller det sig emellertid annorlunda. En fondbörs är en marknadsplats för aktier och andra värdepapper. Det direkta resultatet som uppnås genom en börsintroduktion är att en ökad handel i bolagets aktier på andrahandsmarknaden möjliggörs och främjas. Handeln i bolagets aktier utförs av andra än bolaget, nämligen av dess ägare. De transaktioner avseende bolagets aktier som genomförs på andrahandsmarknaden är inte heller föremål för mervärdesbeskattning. Antingen är transaktionerna undantagna från skatteplikt (se EG-domstolens avgörande i mål C-77/0l EDM p. 59) eller sådana att de faller utanför ML:s och direktivets tillämpningsområde (se EDM p. 62). – De utgifter som bolaget har för börsintroduktionen saknar ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets ekonomiska verksamhet som krävs för att de i avdragshänseende skall anses utgöra allmänna omkostnader. Den direkta nyttan av förvärven konsumeras nämligen utanför bolagets verksamhet, vid transaktioner som genomförs av bolagets ägare och som bolaget inte tar någon del i. Rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till sådana förvärv föreligger alltså inte. Det spelar då ingen roll att ett av de möjliga syftena med börsintroduktionen kan vara att underlätta bolagets kapitalförsörjning.
Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.
Nämnda bestämmelse skall tolkas mot bakgrund av artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Av artikeln framgår bl.a. att en skattskyldig person har rätt att från den mervärdesskatt han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som avser varor och tjänster som tillhandahållits honom, i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.
Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 60 funnit att avdragsrätt föreligger för ingående skatt på ett bolags förvärv av tjänster i samband med utgivning av konvertibla skuldebrev och nyemission av aktier, under förutsättning att skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger. Omständigheterna i förevarande mål avseende bolagets nyemission är i allt väsentligt likartade de som förelåg i rättsfallet. Bolagets yrkande om avdrag för ingående skatt i samband med nyemission av egna aktier skall därför medges.
En ytterligare fråga i målet är om bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som avser tjänster som tillhandahållits bolaget i samband med börsintroduktionen. Avdragsrätt föreligger om dessa tjänster kan anses använda för bolagets skattepliktiga transaktioner.
EG-domstolen har uttalat att syftet med mervärdesskattens avdragssystem är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del skall belasta honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, på villkor att denna, i princip, är underkastad mervärdesskatt (se bl.a. mål C-465/03 Kretztechnik AG p. 34).
Ingående mervärdesskatt är avdragsgill om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter således att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för utgående skattepliktiga transaktioner (Kretztechnik p. 35). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan ingående och utgående transaktioner, kan kostnaderna för förvärv emellertid utgöra sådana allmänna omkostnader i verksamheten som har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. Även sådana allmänna omkostnader anses utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produktion, och kan därför medföra avdragsrätt (jfr bl.a. Cibo p. 32-33).
Av EG-domstolens praxis följer att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader (Kretztechnik p. 36). Sålunda har i Kretztechnikmålet avdragsrätt ansetts föreligga för ingående mervärdesskatt som ett medicinteknikföretag erlagt vid förvärv av tjänster i samband med en företagen nyemission och börsintroduktion. På motsvarande sätt har Regeringsrätten i det tidigare nämnda rättsfallet, RÅ 2004 ref. 60, funnit att en skattskyldig har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende tjänster som förvärvats i samband med utgivande av konvertibla skuldebrev och vid nyemission av egna aktier.
I förevarande fall är ett av syftena med bolagets börsintroduktion att i samband med nyemissionen av egna aktier underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet, vilken i sin helhet avser omsättning av skattepliktiga varor och tjänster. Även i övrigt får börsintroduktionen, på sätt bolaget anfört, anses vara av väsentlig betydelse för bolagets verksamhet. De kostnader bolaget haft får börsintroduktionen måste därför anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Bolaget har således rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på kostnaderna för börsintroduktionen.
Bolaget har vunnit bifall till sina yrkanden i målet i Regeringsrätten och har därför enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål och skatt, m.m. rätt till ersättning för bl.a. biträde som skäligen behövts för att ta till vara dess rätt. Ersättning bör utgå med yrkat belopp.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att X AB har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för nyemission av aktier och börsintroduktion med 356 373 kr respektive 180 913 kr för redovisningsperioden december 1999.
Regeringsrätten beviljar X AB ersättning av allmänna medel for bolagets kostnader i Regeringsrätten med 32 225 kr.”
Ett bolag har ansetts ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på kostnader för yttrande över offentligt uppköpserbjudande eftersom dessa har ansetts utgöra allmänna omkostnader i bolagets verksamhet.
Redovisningsperioden juli 2001
Skatteverket beslutade att inte medge Y AB (bolaget) avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till rådgivningstjänster som bolaget hade förvärvat i samband med offentligt uppköpserbjudande som hade riktats till bolagets aktieägare. Skatteverket ansåg att kostnaderna var hänförliga till aktieägarna och inte till bolaget. Bolaget överklagade Skatteverkets beslut. Länsrätten och kammarrätten gjorde samma bedömning som Skatteverket. Bolaget överklagade till Regeringsrätten. Av Regeringsrättens dom framgår följande.
Y AB (bolaget) yrkar att avdrag medges för ingående mervärdesskatt med 1 539 909 kr som hänför sig till förvärv av konsulttjänster avseende värdering av bolaget i samband med ett s.k. offentligt uppköpserbjudande. Bolaget yrkar vidare ersättning för sina kostnader i målet med 46.000 kr. Till stöd för sin talan anför bolaget bl.a. följande. Bolaget var vid den aktuella tiden börsnoterat. Bolagets primära syfte med att vara närvarande på börsen var att få tillgång till kapital. Noteringen i sig utgör en del av de ekonomiska aktiviteterna i bolaget. Genom det offentliga uppköpserbjudandet fick ägarna ett anbud att sälja samtliga aktier i bolaget enligt vissa generella villkor. För att bolagets styrelse skulle kunna yttra sig över erbjudandet anlitades extern expertis. Som medlem av Stockholms fondbörs var bolaget bundet av Stockholmsbörsens noteringsavtal. Av bilaga 2 till detta avtal i sin nuvarande lydelse framgår att en del av noteringsavtalet utgörs av Näringslivets Börskommittes utfärdade ”Regler rörande offentliga erbjudanden om aktieförvärv (gällande från 2003-09-01)”. Av dessa regler (punkterna 11.14 och 11.15 med kommentar) framgår att styrelsen i det bolag som är föremål för ett offentligt uppköpserbjudande (målbolaget) skall offentliggöra sin uppfattning om erbjudandet och skälen till denna uppfattning. Framställer den som avgivit budet önskemål om att genomföra en s.k. due diligenceundersökning av målbolaget skall målbolagets styrelse medverka till en sådan undersökning. Det är inte något krav att oberoende expertis anlitas men det är normalt lämpligt att så sker. Motsvarade regler gällde enligt avtal som var tillämpligt under den period som är föremål för prövning i detta mål (1999 års version). – Det finns inte något omedelbart och direkt samband mellan de aktuella förvärven och de skattepliktiga transaktioner bolaget genomför i sin verksamhet på sådant sätt att det går att hävda att förvärven utgör direkta omkostnader för bolagets skattepliktiga transaktioner. Det finns inte heller något direkt och omedelbart samband med en från mervärdesskatt undantagen transaktion. Det är inte bolaget som säljer aktierna utan bolagets ägare. Att förvärvet indirekt går att härleda till en från mervärdesskatt undantagen transaktion företagen av bolagets ägare måste vara betydelselöst. Det finns således inte något samband över huvud taget med vare sig skattepliktiga eller från mervärdesskatt undantagna transaktioner. Avgörande blir då om det finns ett samband med bolagets hela verksamhet och om förvärven utgör kostnadskomponenter som ingår i priset för bolagets produkter, dvs. om förvärven klassificeras som allmänna omkostnader i verksamheten.
Förvärven var en konsekvens av bolagets närvaro på börsen. De är gjorda för att erhålla ett underlag för borgenärer vid anskaffande av nytt kapital och kan därmed inte anses utgöra en åtgärd som är skild från bolagets ordinarie verksamhet. Eftersom förvärv för anskaffning av kapital och börsintroduktion i sig medför avdragsrätt, måste även förvärv för bibehållande av kapital och förvärv för en fortsatt möjlighet att erhålla kapital medföra avdragsrätt.
Skatteverket hemställer att Regeringsrätten avslår bolagets yrkande om rätt till avdrag för den aktuella ingående mervärdesskatten. Vad gäller bolagets ersättningsyrkande tillstyrker Skatteverket att ersättning medges med skäligt belopp. Skatteverket anför till stöd för sin inställning bl.a. följande. EG-domstolen har i ett antal avgöranden uttalat sig om avdragsrätten för ingående skatt. Av särskilt intresse i förvarande mål är domstolens avgöranden i målen C-4/94 BLP Group plc, C-98/98 Midland Bank plc, C-408/98 Abbey National plc och C-16/00 Cibo Participations SA. Av dessa avgöranden framgår bl.a. följande. Det krävs i princip ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall tillerkännas den skattskyldige (se BLP p. 19, Midland Bank p. 20, Abbey National p. 26 och Cibo p. 29). När en skattskyldig person förvärvar tjänster för att genomföra en skattefri transaktion har han inte rätt att göra avdrag för den erlagda ingående mervärdesskatten. Detta gäller även om det yttersta syftet med den skattefria transaktionen är att finansiera genomförandet av en skattepliktig transaktion (se BLP p. 28). Kostnader som saknar direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner kan ändå vara en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader. Sådana utgifter har då ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens hela ekonomiska verksamhet (se BLP p. 25, Midland Bank p. 31, Abbey National p. 35-36 och Cibo p. 32-33). Rätten till avdrag avgörs då utifrån förhållandena i hela verksamheten eller i en klart avgränsad del av den. – Det står klart att de kostnader som bolaget har haft med anledning av uppköpserbjudandet saknar direkt och omedelbart samband med en eller flera specifika utgående transaktioner som är skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt som bolaget genomför. För att bestämma bolagets rätt till avdrag för ingående skatt måste man därför avgöra om kostnaderna utgör allmänna omkostnader av sådant slag att de har ett samband med bolagets hela ekonomiska verksamhet. EG-domstolen har genom de fyra ovan nämnda avgörandena givit exempel på vad som kan vara allmänna omkostnader i en ekonomisk verksamhet. Bolaget var vid den i målet ifrågavarande tiden börsnoterat. En fondbörs är en marknadsplats för aktier och andra värdepapper. Det direkta resultat som uppnås när en aktie noteras på fondbörs är att en ökad handel i aktien på andrahandsmarknaden möjliggörs och främjas. Härigenom kan i viss mån kapitalanskaffning vid framtida emissioner underlättas. Typiskt för en fondbörs är dock att andrahandshandel i bolagets aktie utförs av andra än bolaget, nämligen av dess ägare. De transaktioner avseende bolagets aktie som genomförs på andrahandsmarknaden är inte heller föremål för mervärdesbeskattning. Antingen är transaktionerna undantagna från skatteplikt (se EG-domstolens avgörande i mål C-77/01, EDM p. 59) eller sådana att de faller utanför mervärdesskattelagens (1994:200) och direktivets tillämpningsområde (se EDM p. 62). De kostnader som bolaget haft med anledning av det offentliga uppköpserbjudandet riktat till bolagets aktieägare har inte något sådant direkt och omedelbart samband med bolagets ekonomiska verksamhet som krävs för att de i avdragshänseende skall anses utgöra allmänna omkostnader. Den direkta nyttan av förvärven konsumeras nämligen utanför bolagets verksamhet och är hänförlig till aktieägarnas innehav av aktier i bolaget och till transaktioner med aktierna, som genomförs av aktieägarna och som bolaget inte tar någon del i. Rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till sådana förvärv föreligger alltså inte. Det spelar då ingen roll att ett av de möjliga syftena med börsnoteringen av bolagets aktie kan ha varit att underlätta bolagets kapitalförsörjning.
Enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Bestämmelsen skall tolkas mot bakgrund av artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/1388/EEG). Av artikeln framgår bl.a. att en skattskyldig person har rätt att från den mervärdesskatt han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som avser varor och tjänster som tillhandahållits honom, i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.
Frågan i målet är om de konsulttjänster avseende värdering av bolaget som bolaget förvärvade i samband med det offentliga uppköpserbjudandet kan anses använda för bolagets skattepliktiga verksamhet. Om så är fallet är den på dessa förvärv ingående mervärdesskatten avdragsgill.
Ingående mervärdesskatt är avdragsgill om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter således att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för utgående skattepliktiga transaktioner (Kretztechnik p. 35). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan ingående och utgående transaktioner, kan kostnaderna för förvärv emellertid utgöra sådana allmänna omkostnader i verksamheten som har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. Också sådana allmänna omkostnader anses utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produktion, och kan därför medföra avdragsrätt (jfr bl.a. Cibo p. 32-33).
Av EG-domstolens praxis följer att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader (Kretztechnik p. 36). Sålunda har i Kretztechnikmålet avdragsrätt ansetts föreligga för ingående mervärdesskatt som ett medicinteknikföretag erlagt vid förvärv av tjänster i samband med en företagen nyemission och börsintroduktion. På motsvarande sätt har Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 60 funnit att en skattskyldig har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende tjänster som förvärvats i samband med utgivande av konvertibla skuldebrev och vid nyemission av egna aktier. Vidare har Regeringsrätten i dom denna dag i mål nr 556-03 funnit att ett bolag hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till tjänster som tillhandahållits bolaget av Stockholms fondbörs avseende notering av bolagets aktier på börsen.
Av handlingarna i nu förevarande mål framgår att ett av syftena med bolagets notering på Stockholms fondbörs var att underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet. Som medlem av Stockholmsbörsen var bolaget bundet av börsens noteringsavtal. Styrelsen i bolaget var därmed skyldig att yttra sig över det offentliga uppköpserbjudandet. De kostnader som var förenade med detta yttrande har ett sådant samband med börsnoteringen att de enligt Regeringsrättens mening måste anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Bolaget har således rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på de ifrågavarande konsultarvodena.
En skattskyldig som i ett ärende eller mål haft kostnader som skäligen behövts för att ta tillvara hans rätt skall enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. beviljas ersättning för kostnaderna bl.a. om han helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden. Bolaget, som inte i kammarrätten yrkat någon kostnadsersättning, har i Regeringsrätten yrkat ersättning med 46.000 kr exklusive mervärdesskatt. Av detta belopp hänför sig emellertid 12.000 kr till processen i kammarrätten. En framställning om ersättning för kostnader skall göras hos den myndighet eller den domstol där kostnaderna har uppkommit. Frågan om ersättning för kostnader som uppkommit i kammarrätten kan således inte prövas av Regeringsrätten. Yrkandet om ersättning skall därför avvisas till den del det avser kostnader i kammarrätten. Regeringsrätten beviljar bolaget ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 34.000 kr.
Regeringsrätten avvisar den del av ersättningsyrkandet som hänför sig till kostnader som uppkommit i kammarrätten.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att Y AB har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med 1 539 909 kr för redovisningsperioden juli 2001.
Regeringsrätten beviljar Y AB ersättning av allmänna medel för bolagets kostnader i Regeringsrätten med 34.000 kr.”
Ett bolag har ansetts ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på avgifter till fondbörs eftersom dessa har ansetts utgöra allmänna omkostnader i bolagets verksamhet.
Redovisningsperioden december 1998
Skatteverket beslutade att inte medge Z AB (bolaget) avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig bl. a. fondbörsavgifter med hänvisning till Skatterättsnämndens förhandsbesked den 16 november 1999. Bolaget överklagade Skatteverkets beslut. Länsrätten och kammarrätten avslog bolagets överklaganden vad gäller ingående skatt på fondbörsavgifter. Bolaget överklagade till Regeringsrätten. Av Regeringsrättens dom framgår följande.
Z AB (bolaget) yrkar, såvitt nu är ifråga, att Regeringsrätten medger bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt med 173 451 kr avseende avgifter som erlagts till Stockholms fondbörs. Bolaget yrkar vidare att Regeringsrätten inhämtar förhandsavgörande från EG-domstolen. Till stöd för sin talan anför bolaget bl.a. följande. EG-rätten har efter Sveriges anslutning till Europeiska gemenskapen den 1 januari 1995 inordnats som en del i den svenska rättsordningen. Reglerna om avdragsrätt för ingående skatt i 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, skall därför tolkas mot bakgrund av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och EG-rättslig praxis. Avdragsrättens omfattning och räckvidd har fastställts av EG-domstolen bl.a. i målen C-98/98 Midland Bank plc, C-408/98 Abbey National plc, C-16/00 Cibo Participations SA och C-465/03 Kretztechnik AG. Förvärv av tjänster som sker i samband med ett aktiebolags upplåning av kapital har ansetts medföra rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på förvärven. Det har då ansetts röra sig om förvärv som typiskt sett har ett samband med driften av verksamheten och som uppkommer som ett naturligt led i denna. Förvärven bedöms utgöra s.k. allmänna omkostnader. Behov av kapital är något som en näringsidkare alltid har anledning att räkna med i sin planering av verksamhetens drift. Motsvarande bedömning är även möjlig vid en ökning av aktiekapitalet genom en nyemission. Kostnader i anslutning härtill, inkluderande också kostnader för börs och värdepapperscentral, har således ett så naturligt samband med driften aven verksamhet att de utgör allmänna omkostnader. – Att göra åtskillnad mellan förvärv i samband med upplåning av främmande kapital och de nu aktuella förvärven ter sig inadekvat. En sådan tillämpning skulle dessutom innebära att det svenska mervärdesskattesystemet inte är fullständigt neutralt beträffande skattebördan för ett företags hela ekonomiska verksamhet. Att vara registrerad på en fondbörs innebär att ett bolags internfinansiering av den bedrivna mervärdesskattepliktiga verksamheten har större förutsättningar att lyckas än om bolaget inte finns representerat på börsen. Möjligheten att nå ett stort antal köpare vid en nyemission måste anses vara betydligt större om ett bolag är registrerat. I sin egenskap av börsbolag tillerkänns ett bolag även en högre grad av seriositet. Detta underlättar bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet, dvs. dess affärsmässiga kontakter med svenska och utländska avtalspartner, offentliga organ osv. Reklamvärdet av en daglig publicering i flertalet svenska tidningar och ekonomiska tidskrifter skall heller inte underskattas. – I EG-domstolens avgörande avseende Kretztechnik AG prövades frågan om avdragsrätt för mervärdesskatt som belöper på kostnader i samband med nyemission. Domstolen fann att samtliga kostnader i samband med nyemissionen, dvs. också kostnaderna för börsintroduktionen, utgjorde allmänna omkostnader och att den på kostnaderna belöpande mervärdesskatten var avdragsgill. EG-domstolen prövade inte uttryckligen frågan om avdragsrätt för mervärdesskatt som belöper på löpande avgifter till fondbörs. Emellertid torde de skäl som domstolen anför i fråga om syftet med en börsintroduktion, nämligen att förstärka bolagets kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet i allmänhet, också gälla för de löpande avgifter som ett bolag har att erlägga för att dess aktier skall fortsätta att vara noterade på börsen. Det kan således inte vara någon skillnad om kostnaden avser börsintroduktionen som sådan eller om den är en nödvändig kostnad för att vidmakthålla noteringen.
Skatteverket hemställer att Regeringsrätten avslår bolagets yrkande. Till stöd härför anförs i huvudsak följande. EG-domstolen har i ett stort antal avgöranden uttalat sig om avdragsrätten för ingående skatt. Av särskilt intresse i förevarande mål är domstolens avgöranden i målen C-4/94 BLP Group plc, C-98/98 Midland Bank plc, C-408/98 Abbey National plc och C-16/00 Cibo Participations SA. Av dessa avgöranden framgår bl.a. följande. Det krävs i princip ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall tillerkännas den skattskyldige (se BLP p. 19, Midland Bank p. 20, Abbey National p. 26 och Cibo p. 29). När en skattskyldig person förvärvar tjänster för att genomföra en skattefri transaktion har han inte rätt att göra avdrag för den erlagda ingående mervärdesskatten. Detta gäller även om det yttersta syftet med den skattefria transaktionen är att finansiera genomförandet av en skattepliktig transaktion (se BLP p. 28). Kostnader som saknar direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner kan ändå vara en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader. Sådana utgifter har då ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens hela ekonomiska verksamhet (se BLP p. 25, Midland Bank p. 31, Abbey National p. 35-36 och Cibo p. 32-33). Rätten till avdrag avgörs då utifrån förhållandena i hela verksamheten eller i en klart avgränsad del av den. – Det står klart att de avgifter som bolaget har betalat till Stockholms fondbörs saknar direkt och omedelbart samband med en eller flera specifika utgående transaktioner som bolaget genomför. För att bestämma bolagets rätt till avdrag för ingående skatt måste man därför avgöra om avgifterna utgör allmänna omkostnader i bolagets verksamhet. Det direkta resultat som uppnås genom en nyemission av aktier är att det emitterande bolaget tillförs kapital för att finansiera sin verksamhet, på samma sätt som vid upptagande av ett lån. Kostnader för nyemission får därigenom anses ha ett direkt och omedelbart samband med hela bolagets verksamhet. Med avgifter till fondbörs förhåller det sig emellertid annorlunda. En fondbörs är en marknadsplats för aktier och andra värdepapper. Det direkta resultatet som uppnås när en aktie noteras på fondbörs är att en ökad handel i aktien på andrahandsmarknaden möjliggörs och främjas. Handeln i ett bolags aktier genomförs av dess ägare. De transaktioner avseende aktier som genomförs på andrahandsmarknaden är inte heller föremål för mervärdesbeskattning. Antingen är transaktionerna undantagna från skatteplikt (se EG-domstolens avgörande i mål C-77/01 EDM p. 59) eller sådana att de faller utanför ML:s och direktivets tillämpningsområde (se EDM p. 62). – De avgifter som bolaget betalar till Stockholms fondbörs saknar ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets ekonomiska verksamhet som krävs för att de i avdragshänseende skall anses utgöra allmänna omkostnader. Den direkta nyttan av förvärven konsumeras nämligen utanför bolagets verksamhet, vid transaktioner som genomförs av bolagets ägare och som bolaget inte tar någon del i. Rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till sådana förvärv föreligger alltså inte. Det spelar då ingen roll att ett av de möjliga syftena med börsnoteringen av bolagets aktie kan vara att underlätta bolagets kapitalförsörjning.
Frågan i målet är om bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till de tjänster som tillhandahållits bolaget av Stockholms fondbörs avseende noteringen av bolagets aktier på börsen. Avdragsrätt föreligger om dessa tjänster kan anses använda för bolagets skattepliktiga transaktioner. Med hänsyn till de principer EG-domstolen redan utvecklat för denna bedömning är det inte nödvändigt att innan målet avgörs inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
EG-domstolen har uttalat att syftet med mervärdesskattens avdragssystem är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del skall belasta honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, på villkor att denna, i princip, är underkastad mervärdesskatt (se bl.a. Kretztechnik p.34).
Av EG-domstolens praxis följer att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader (Kretztechnik p. 36). Sålunda har i Kretztechnikmålet avdragsrätt ansetts föreligga för ingående mervärdesskatt som ett medicinteknikföretag erlagt vid förvärv av tjänster i samband med en företagen nyemission och börsintroduktion. På motsvarande sätt har Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 60 funnit att en skattskyldig har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende tjänster som förvärvats i samband med utgivande av konvertibla skuldebrev och vid nyemission av egna aktier.
I förevarande fall är ett av syftena med bolagets notering på Stockholms fondbörs att underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet, vilken i sin helhet avser omsättning av skattepliktiga varor och tjänster. Även i övrigt för börsnoteringen, på sätt bolaget anfört, anses vara av väsentlig betydelse för bolagets verksamhet. De avgifter bolaget betalar till börsen måste därför anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Bolaget har således rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på avgifterna till Stockholms fondbörs.
Regeringsrätten avslår yrkandet om inhämtade av förhandsavgörande från EG-domstolen.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att Z AB har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för avgifter till Stockholms fondbörs med 173 451 kr för redovisningsperioden december 1998.”
Avdragsrätt ansågs inte föreligga för mervärdesskatt som hänför sig till de förvärv för framställning av en publikation som omfattas av bolagets förvaltning av kommanditbolagen.
Redovisningsperioder under tiden den 1 maj 2005 – den 30 april 2008.
Sökanden (bolaget) är moderbolag i en koncern som hyr ut lokaler och lägenheter i egna fastigheter. Bolaget verksamhet består i första hand av att utföra koncerngemensamma tjänster till dotterbolag och delägda kommanditbolag men äger därutöver egna fastigheter. Flertalet av dessa fastigheter är registrerade till frivillig skattskyldighet. De flesta av de kommanditbolag i vilka bolaget är delägare driver skattepliktig verksamhet genom att vara registrerade för frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler.
Bolaget låter framställa en kundtidning som ett led i förvaltningen av kommanditbolagen. Tidningen delas ut till samtliga lokalhyresgäster, såväl bolagets egna som övriga koncernbolags lokalhyresgäster, vars upplåtelse är föremål för frivillig skattskyldighet samt lokalhyresgäster, vars hyror debiteras utan mervärdesskatt.
Mot denna bakgrund ställde bolaget följande fråga.
Har bolaget rätt till avdrag för mervärdesskatt på kostnader för framställningen av kundtidningen till den del dessa kan anses hänförliga till den del av bolagets verksamhet som avser förvaltning av sådana delägda kommanditbolag, som driver verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt?
Bolaget är inte berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till de förvärv för framställningen av publikationen som omfattas av bolagets förvaltning av kommanditbolagen.
Bolagets verksamhet består såvitt här är av intresse dels av att utföra koncerngemensamma tjänster åt dotterbolag, dels av att i egenskap av delägare i ett antal kommanditbolag delta i förvaltningen av dessa. Flertalet av kommanditbolagen är registrerade som frivilligt skattskyldiga för uthyrning av lokaler. Som ett led i förvaltningen av dessa kommanditbolag låter bolaget framställa en kundtidning som delas ut till bl.a. kommanditbolagens lokalhyresgäster.
I praxis har delägare i handelsbolag, som varit verksam i bolaget genom att i bolagets namn tillhandahålla tjänster i enlighet med bolagsändamålet, ansetts delta i förvaltningen av bolagets angelägenheter och inte såsom utomstående handla för egen räkning med bolaget som mellanhand till förvärvaren av tjänsterna. Några omsättningar har alltså inte ansetts uppkomma för delägaren genom dennes verksamhet utan skattskyldigheten har ansetts åvila enbart handelsbolaget, som mottagit betalningen från kunden för tjänsterna.
Inte heller då tillhandahållandena bara indirekt varit erforderliga för handelsbolagets näringsverksamhet, utan att vara direkt riktade till någon handelsbolagets avtalspart i ett kundförhållande, har omsättningar ansetts föreligga. Tillhandahållandena har betraktats som nödvändiga åtgärder som led i förvaltningen, dvs. ingående i handelsbolagets mervärdesskattepliktiga näringsverksamhet i enlighet med bolagsändamålet. En utgångspunkt för bedömningen i ärendet är att bolagets framställning av kundtidningen utgör en sådan förvaltningsåtgärd som medför att någon omsättning inte skall anses föreligga.
Regeringsrätten hade i RÅ 2004 not. 6 att ta ställning till en liknade fråga. Omständigheterna i målet var följande. Ett aktiebolag var skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättning av förvaltnings- och rådgivningstjänster som tillhandahölls olika investeringsfonder. Bolaget utförde även sådana tjänster inom ramen för sin förvaltning av ett kommanditbolag i vilket bolaget var komplementär och för förvaltningen utgick ett förvaltningsarvode. Bolagets fråga avsåg om avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till vissa overheadkostnader avseende de båda verksamheterna begränsades på grund av att bolaget erhöll det icke mervärdesskattepliktiga förvaltningsarvodet. Nämnden ansåg att bolaget, med hänsyn till rådande praxis från EG-domstolen, endast hade rätt till avdrag för den ingående skatt som hänförde sig till den del av verksamheten som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Den skatt som hänförde sig till bolagets förvaltningsåtgärder inom ramen för kommanditbolagets verksamhet ansågs inte avdragsgill. Regeringsrätten delade denna uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.
Sökandebolaget har i ärendet gjort gällande att EG-domstolen efter det att Regeringsrätten meddelade sin dom har meddelat två domar som innebär att tolkningen av bestämmelserna om avdragsrätt inte länge skall göras så restriktivt. De domar som bolaget har åberopat är dels domen i mål C-77/01 ang. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), REG 2004 s. I-04295, dels domen i mål C-137/02 ang. Faxworld Vorgründungsgesellschaft (Faxworld), REG 2004 s. I-05547.
EDM ingick i tre olika konsortier vars ändamål var att spåra och bedöma gruvfyndigheter. EDM:s verksamhet i vart och ett av dessa konsortier bestod i att utföra tekniska undersökningar m.m. Frågorna i målet var bl.a. hur den avdragsgilla andel som avses i artikel 17 5 och artikel 19 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) skulle beräknas samt om de arbeten EDM utförde inom ramen för konsortialavtalet utgjorde skattepliktiga transaktioner enligt direktivet. Domstolen erinrade om att transaktioner som inte omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde och som alltså inte ger rätt till avdrag skall undantas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (p. 54). EG-domstolen anförde vidare att sådana arbeten som var i fråga och som utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarade mot den avtalsenliga del som var och en av dessa hade tilldelats inte utgjorde en varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2 1 i sjätte direktivet och att de således inte var några skattepliktiga transaktioner i enlighet med detta direktiv (p. 91).
Faxworld var civilrättsligt ett enkelt bolag och hade som enda ändamål att förbereda bildandet av ett Aktiengesellschaft (AG) som skulle bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet. Faxworld gjorde vissa förvärv för AG:s verksamhet, skickade ut viss information och gjorde även reklam för AG:s kommande verksamhet. Efter att det sistnämnda bolaget hade bildats upphörde Faxworld med sin verksamhet och överförde samtliga tillgångar som det hade förvärvat till AG. Frågan i målet var om Faxworld hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till de förvärv bolaget hade gjort.
Domstolen konstaterade inledningsvis att avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar således neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig, i princip, är underkastad mervärdesskatt (p. 37). Domstolen anförde vidare att den mervärdesskatt som Faxworld ville dra av hänförde sig till de transaktioner som det genomfört i syfte att möjliggöra skattepliktiga transaktioner, även om dessa transaktioner endast utgjordes av AG:s planerade transaktioner. Mot bakgrund av dessa omständigheter och i syfte att garantera skattebördans neutralitet ansåg domstolen att ett Vorgründsgesellschaft hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten i en sådan situation som förelåg i målet (p. 41-42).
Mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas i artikel 2 i sjätte direktivet. En transaktion kan falla utanför detta område antingen på grund av att den inte omfattas av direktivets grundläggande syften och sammanhang eller att den inte uppfyller samtliga kriterier som ställs upp i artikel 2, dvs. att fråga skall vara om tillhandahållande av varor och tjänster mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap. När en transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde gäller helt enkelt inte direktivets bestämmelser.
Sökandebolagets verksamhet består, såvitt nu är av intresse, dels av att tillhandahålla dotterbolag koncerngemensamma tjänster för vilken verksamhet bolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt, dels att som delägare i ett stort antal kommanditbolag enligt vad som överenskommits med dessa delta i förvaltningen av dessa bolag. Enligt vad som har uppgetts ingår framställningen av kundtidningen i denna förvaltning. I det senare fallet kan bolaget enligt praxis inte anses omsätta några tjänster i mervärdesskattehänseende; denna del av verksamheten faller således utanför mervärdesskatteområdet och medför inte skattskyldighet.
Vare sig det konsortium som hade bildats enligt förutsättningarna för avgörandet rörande EDM eller för Faxworld, som var ett Vorgründsgesellschaft, var särskilda skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Ett kommanditbolag är enligt 6 kap. 1 § ett särskilt skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. I målet ang. Faxworld var det dessutom fråga om en sådan verksamhetsöverlåtelse som omfattas av artikel 5 8 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Bl.a. med hänsyn till de nämnda omständigheterna är enligt nämndens mening EG-domstolens nyssnämnda domar, i motsats till vad bolaget gör gällande, inte direkt vägledande vid bedömningen av detta ärende.
Av EG-domstolens tidigare redovisade uttalanden i domen rörande EDM framgår bl.a. att transaktioner som inte omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde inte heller ger rätt till avdrag. Som framgått av EG-domstolens uttalanden i domen ang. Faxworld är vidare en grundläggande princip för mervärdesskattesystemet att en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet skall eftersträvas men ett villkor för detta är att verksamheten i sig i princip är underkastad mervärdesskatt. Bolagets verksamhet inom ramen för förvaltningen av kommanditbolagen omfattas i enlighet med vad anförts ovan inte av mervärdesskatten. Vad bolaget har anfört utgör enligt nämndens mening inte skäl att frångå den bedömning som Regeringsrätten gjorde i RÅ 2004 not. 6 i en situation som får anses motsvara den som föreligger i detta ärende. Bolaget har därför inte rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som avses med frågan.”
”Vi är ense med majoriteten att förhandsbeskedet, utifrån sökandens intyganden, ska grunda sig på att ifrågavarande tjänster avseende utgivning av en kundtidning ingår som ett led i förvaltningen av kommanditbolagen och således inte hänförliga till kostnader i bolagets koncerngemensamma verksamhet.
I motsats till majoriteten anser vi att avdragsrätten för förvaltningskostnader inte kan beskäras p.g.a. att omsättningskravet enligt artikel 2 i sjätte direktivet inte är uppfyllt. EG-domstolen har bl.a. i EDM- och Faxworld-målen gjort avvägningar, som i förhållande till svensk praxis, har en vidgad innebörd avseende avdragsrätten, oaktat att domstolen fastslagit att skattepliktig omsättning inte har förelegat.
EG-domstolen har i EDM-målet bl.a. fastslagit att när ett holdingbolag tillhandahåller finansiella tjänster riktade mot företag som de är ägare till så ska dessa transaktioner anses utförda i en skattepliktig verksamhet eftersom transaktionerna är en bestående och nödvändig direkt förlängning av intressegruppens hela verksamhet. Någon begränsning av holdingbolagets avdragsrätt för mervärdesskatt ska inte komma ifråga för sådana ”koncerngemensamma” kostnader. Domstolen har i samma mål också fastslagit enligt pkt 86, att ”de arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium, vilka ombesörjs av var och en av dess medlemmar för dess räkning, i mervärdesskattehänseende i princip inte skiljer sig från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. Följaktligen skall de behandlas på samma sätt som sistnämnda arbeten.” Slutsatsen av domstolens dom blir vad gäller EDM, att tjänster, som utförs mellan parter i ett konsortium enligt konsortialavtal, skall behandlas som tjänster som parterna utför för egen räkning, utan någon begränsning av avdragsrätten, givet att konsortiets verksamhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt.
I Faxworld-målet har EG-domstolen framhållit enligt pkt 37 att, ”avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar således neutraliteten beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig, i princip, är underkastad mervärdesskatt.” I punkterna 41 och 42 fastställer domstolen att Faxworld GbR har rätt att dra av mervärdesskatt som hänför sig till transaktioner avseende allmänna omkostnader som görs för att vidmakthålla eller skapa förutsättningar till skattepliktiga omsättningar fastän dessa omsättningar slutligen kommer att tillhandahållas av annan juridisk person.
Detta ärende gäller om EG-rättens neutralitetsprincip skall åsidosättas på den grunden att omsättning inte skall anses föreligga. Vi anser att en EG-konform tolkning leder till att avdragsrätt föreligger. Bolagets tillhandahållande av publikationen inom ramen av deras förvaltningsuppdrag utgör en del av bolagets allmänna omkostnader. I den mån dessa omkostnader avser förvaltning av skattepliktig verksamhet hänförlig till kommanditbolagens skattepliktiga verksamhet så är bolaget i motsvarande grad berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt.”
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och har inte överklagats.
Skattskyldighet till mervärdesskatt ansågs föreligga för upplåtelse av båtuppläggningsplatser.
Redovisningsperioder under tiden den 1 november 2005 – den 31 oktober 2008.
Sökandebolaget, som är ett företag i båtbranschen, tillhandahåller bl.a. uppläggningsplatser för båtar till privatpersoner. Ca 70 procent av platserna finns utomhus medan den återstående delen finns inomhus. I tillhandahållandet ingår också en möjlighet att få tillgång till kallvatten och elektricitet. Båtägarna har alltid tillträde till utomhusplatserna men inomhusplatserna är endast tillgängliga när företagets personal är på plats. Inomhusplatserna används främst i samband med att båtarna är föremål för någon form av service. Det erläggs separat ersättning för servicearbeten och separat ersättning för båtplatshyra.
Mot denna bakgrund ställde sökandebolaget följande fråga.
Föreligger skattplikt och därmed skattskyldighet för bolagets upplåtelse av båtuppläggningsplatser till privatpersoner?
Bolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt för upplåtelse av båtuppläggningsplatserna.
I 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättningar avseende fastigheter och nyttjanderätter till fastigheter. Undantaget omfattar dock inte enligt 3 § första stycket – bland annat – upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet (punkten 5). Sistnämnda bestämmelse infördes i samband med att basen för mervärdesskatten breddades genom ändringar i lagen (1968:430) om mervärdeskatt den 1 januari 1991 (punkt 8 andra stycket d/ av anvisningarna till 8 §). I förarbetena till bestämmelsen anfördes bl.a. att med upplåtelse av parkeringsplats avsågs upplåtelse av parkeringsplats för fordon på marken eller i byggnad och att utanför mervärdesskatteplikten föll upplåtelser som inte skedde i parkeringsverksamhet.
Bestämmelsen fördes i sak oförändrad in i den nuvarande mervärdesskattelagen, ML, vilken trädde i kraft den 1 juli 1994 (jfr prop. 1993/94:99 s. 149).
I artikel 13 B b sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) i den svenska versionen anges att medlemsstaterna skall undanta ”Utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för ... uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon” från skatteplikt.
Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna fann att den nu aktuella bestämmelsen i ML överensstämde med regleringen i sjätte mervärdesskattedirektivet och således var EG-konform (SOU 1994:88 s. 110 och 114). Mot bakgrund härav aktualiserades inte någon ändring av bestämmelsen inför Sveriges anslutning till EG (jfr prop. 1994/95:57 s. 94 f.).
EG-domstolen har i det i skriftväxlingen berörda målet C-428/02 ang. Fonden Marselisborg Lystbådehavn (FML), REG 2005 s. I-01527, funnit att direktivbestämmelsen skall tolkas så, att den omfattar upplåtelse för samtliga transportmedel, inbegripet båtar (p. 41-44).
Bolaget tillhandahåller bl.a. under vintersäsongen båtuppläggningsplatser till privatpersoner. Ca 70 procent av platserna finns utomhus medan den återstående delen finns inomhus. I tillhandahållandet ingår också en möjlighet att få tillgång till kallvatten och elektricitet. Inomhusplatserna används främst i samband med att bolaget utför någon form av service på båtarna; förhyraren har härvid tillgång till sin båt när lokalerna är bemannade.
Fråga i ärendet är i första hand om utrymme finns att genom en s.k. EG-konform tolkning anse att bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML omfattar även uppläggning av båtar för vinterförvaring eller om bestämmelsens ordalydelse utgör ett hinder för en sådan tolkning. Vidare uppkommer frågan om bedömningen skall vara densamma för båtuppläggningsplatser utom- och inomhus.
Enligt EG-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av ett direktivs ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås och att därmed agera i överensstämmelse med artikel 249 tredje stycket i EG-fördraget, tidigare artikel 189 i Romfördraget, (EG-domstolens dom i mål C-106/89 ang. Marleasing SA, REG 1990 s. I-04135, p. 8).
De i bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML använda begreppen ”parkeringsplatser” och ”parkeringsverksamhet” har inte definierats. Begreppen har enligt nämndens uppfattning inte en innebörd som är så klar och entydig att, i strid mot sjätte direktivet och EG-domstolens tolkning av detta, från bestämmelsens tillämpningsområde kan undantas upplåtelser av båtuppläggningsplatser. Det finns därför, i motsats till vad bolaget gör gällande, ett utrymme att tolka ML:s bestämmelse på ett sätt som krävs för att det åsyftade resultatet med direktivets motsvarande bestämmelse skall uppnås. Det bör i sammanhanget också observeras att – utan att det enligt normalt språkbruk kan härledas till lydelsen av artikeln i den svenska språkversionen och utan annan motsvarighet i artikeln – föreskrivs samma undantag i punkten 6 för upplåtelse för fartyg av hamnar och för luftfartyg av flygplatser och att detta undantag, som av den svenske lagstiftaren motiverats utifrån andra utgångspunkter, som framgått även har stöd i och ryms inom artikeln enligt EG-domstolens tolkning av den.
Enligt det föregående sagda är det således ytterst sjätte direktivet som avgör om omsättning av de av bolaget upplåtna båtuppläggningsplatserna är skattpliktig eller inte. Mot bakgrund av EG-domstolens bedömning i målet ang. FML är omsättningen skattepliktig vilket innebär att bolaget är skattskyldigt för verksamheten. Det saknas skäl att bedöma båtuppläggning utom- respektive inomhus på olika sätt.
Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det redovisade synsättet.”
Två ledamöter är skiljaktiga och anför följande.
”Till skillnad mot majoritetens uppfattning anser vi att upplåtelse av båtuppläggningsplatser inte kan jämställas med skattepliktig upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet enligt vad som anges i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.
De svenska reglerna har sin förebild i sjätte mervärdesskattedirektivet. I fråga om skattepliktig parkeringsverksamhet avsågs dock enligt förarbetena enbart med vad vi med svenskt språkbruk menar vara parkering av motorfordon i en särskild verksamhetsgren.
En tillämpning av legalitetsprincipen gör att det inte går att tolka nationella bestämmelser i strid mot deras ordalydelse oaktat att ett EG-direktiv har en annan innebörd. Skulle man bortse från legalitetsprincipen innebär detta dessutom att man vid en ändrad tillämpning så som Skatteverket nu hävdar skall göras utan sedvanlig svensk lagstiftning åsidosätter grundläggande principer rörande avdragsrätt för gjorda investeringar. Enskilda näringsidkare kan inte heller utan vidare påföra utgående mervärdesskatt på redan avtalade kontraktsförhållanden. Även detta skulle strida mot legalitetsprincipen.
Endast om en näringsidkare på eget initiativ skulle vilja åberopa s.k. direkt effekt anser vi att EG-rätten tar över svensk rätt.”
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.
Avdragsrätt ansågs föreligga vid förvärv av sådana leasingbilar som leastagaren tidigare hyrt ut i sin yrkesmässiga biluthyrningsverksamhet.
Redovisningsperioderna under tiden den 1 januari 2006 – den 31 december 2008
Sökandebolaget (Bolaget) bedriver utöver bensinstationsverksamhet även verksamhet i biluthyrningsbranschen. Bolaget har ett mycket brett sortiment av hyrbilar, både personbilar och lätta lastbilar/skåpbilar. De bilar som Bolaget hyr ut har de i sin tur hyrt från ett leasingbolag. När leasingperioden löpt ut efter ungefär 1-3 år har Bolaget rätt att köpa bilarna från leasingbolaget till ett bestämt restvärde vilket Bolaget regelmässigt väljer att göra. Syftet med förvärvet är att bilarna ska återförsäljas till bilhandlare eller andra köpare. Antalet bilar som förvärvas under ett år varierar men är i storleksordningen 10-25 bilar.
Mot denna bakgrund önskade Bolaget svar på följande frågor.
1. Föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid förvärv av personbil som tidigare har leasats och som skall återförsäljas till privatpersoner och/eller andra bilhandlare? Härvid kan förutsättas att samtliga förvärvade personbilar återförsäljs.
2. Föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid förvärv av personbil som tidigare har leasats och som skall återförsäljas till privatpersoner och/eller andra bilhandlare? Härvid kan förutsättas att 25 % av de förvärvade personbilarna inte kommer att återförsäljas utan behållas och användas i uthyrningsverksamheten.
Bolaget har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av de aktuella personbilarna.
Enligt 8 kap. 15 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller förhyrning av personbilar som används för andra ändamål än, såvitt nu är i fråga, återförsäljning eller uthyrning. Avdragsbegränsningarna har införts för att beakta det avdragsförbud som gäller för privat konsumtion (prop. 1968:100 s. 141).
Sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) saknar för närvarande motsvarande begränsningar i avdragsrätten. Enligt artikel 17 6 andra stycket kan dock medlemsstaterna tills vidare behålla undantag som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när sjätte direktivet trädde i kraft. Vad beträffar omfattningen av avdragsrätten har EG-domstolen framhållit att syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar enligt domstolen följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet på villkor att nämnda verksamhet i sig, i princip, är underkastad mervärdesskatt (se t.ex. p. 34 i EG-domstolens dom i mål C-465/03 angående Kretztechnik AG, REG 2005 s. I-04357).
Bolaget bedriver, såvitt nu är i fråga, yrkesmässig verksamhet i form av uthyrning av bl.a. förhyrda personbilar. Förvärv och därpå följande försäljningar av personbilar som använts i verksamheten får anses ha ett sådant samband med denna verksamhet att de ingår i denna. Bolaget är därför enligt 8 kap. 15 § 1 ML berättigat till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärvet av personbilarna. Det förhållandet att bolaget enligt förutsättningarna för fråga 2 använder 25 procent av de bilar som förvärvas i uthyrningsverksamheten saknar betydelse för bedömningen.
Den gjorda bedömningen är enligt nämndens mening i överensstämmelse med principerna för avdragsrätt i sjätte mervärdesskattedirektivet.”
Karossen från en bil som förvärvats från en privatperson och som efter att bilen demonterats säljs är att betrakta som en sådan begagnad vara som medför att vinstmarginalbeskattning kan tillämpas på försäljningen.
Redovisningsperioder under tiden den 1 december 2005 – den 30 november 2008.
Den sökande bedriver ett bilskrotsföretag och vill genom sin ansökan få klarhet i var gränsen går när en skrotbil säljs i delar. Kan bilens kaross utgöra en begagnad vara eller räknas den som en ny produkt?
Karossen från en bil som den sökande förvärvat från en privatperson och som efter att bilen demonterats säljs är att betrakta som en sådan begagnad vara som avses i 9 a kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bestämmelserna om s.k. vinstmarginalbeskattning kan således tillämpas på försäljningen.
I 9 a kap. ML finns bestämmelser om vinstmarginalbeskattning vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Vilka varor som avses i bestämmelserna definieras närmare i 4 – 7 §§. Med begagnade varor avses enligt 4 § varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med vissa undantag. Med skattskyldig återförsäljare förstås enligt 8 § första stycket en skattskyldig person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare. I 11 a § tredje stycket finns bestämmelser om förenklad marginalbeskattning vilka i fråga om motorfordon endast gäller om de förvärvats för att efter skrotning säljas i delar. Bestämmelserna har utformats med utgångspunkt i motsvarande reglering i artikel 26a i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).
Redan av utformningen av bestämmelsen i 9 a kap. 11 § tredje stycket ML framgår att bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning kan tillämpas vid försäljning av delar av en bil som förvärvats för att skrotas. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.
Den gjorda bedömningen är enligt nämndens mening i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.”
Förhandsbeskedet som överensstämmer med Skatteverkets bedömning har inte överklagats.

References: Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 

Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 § 1
 domstolen 
 § 1