Source: http://www.parliamoneinsieme.it/parliamoneinsieme.it/ASD_Abuso_di_diritto_o_occasione_da_cogliere.html
Timestamp: 2015-03-06 05:55:39+00:00

Document:
Aggiornato 13/apr/2012
ASD: Associazioni Sportive Dilettantantistiche
abuso di diritto o occasione da cogliere?
Professore a contratto di Legislazione Sportiva
Docente della Scuola Nazionale dello Sport del C.ON.I.
LE PRESTAZIONI D’OPERA NEL MONDO DELLO SPORT DILETTANTISTICO.
La recente pubblicazione della circolare n. 18/09, da parte dell’Enpals, ci consente di fare una disamina, indipendente dalla contingenza dei contenziosi in essere (che, alla luce dei contenuti di detta circolare, in gran parte, dovrebbero considerarsi superati), sull’attuale inquadramento delle prestazioni d’opera nel mondo dello sport dilettantistico.
Proviamo a fare un po’ di storia. Non vi è dubbio che, per il legislatore della legge 91/81, tutte le prestazioni sportive a carattere oneroso svolte con continuità si sarebbero dovute considerare professionistiche e, come tali, disciplinate dalla legge appena citata. Ma l’intenzione si fermò subito alle prime difficoltà di approcciare il mondo dello sport con gli istituti tipici del diritto del lavoro.Infatti, la presunzione legislativa di rapporto di lavoro subordinato (applicata, per il resto, solo agli atleti) veniva mitigata subitro da una serie di eccezioni. I commi 8 e 9 dell’art. 4 della disposizione in esame elencano tutta una serie di istituti propri del rapporto di lavoro subordinato non applicabili alla fattispecie in esame. Ma, l’aspetto che ci preme rilevare, è dato dal fatto che i casi in cui il rapporto si possa considerare autonomo non sono legati all’assenza della subordinazione (principio cardine della configurazione lavoristica del rapporto di lavoro dipendente) ma solo ad una minore intensità della prestazione sportiva stessa.
L’insufficenza e il fallimento della fattispecie per come fu delineata dal legislatore, disegnata ad uso e consumo della sola disciplina dello sport del calcio, risulterà provata, nei fatti successivi, dalla circostanza che solo sei federazioni sportive (anzi 5 in quanto la motociclistica, pur avendo a suo tempo dichiarato lo svolgimento di una attività professionistica non l’ha mai, di fatto, disciplinata) sulle oltre 60 attualmente riconosciute tra Federazioni e discipline sportive associate hanno dichiarato, ad oggi, l’esistenza di un settore professionistico all’interno della propria attività, presupposto obbligatorio per l’applicazione della legge 91/81.
Ci si rese subito conto che, in realtà, le prestazioni sportive a carattere continuativo ed oneroso erano, nello sport, ben più numerose di quelle che sarebbero entrate nel campo di applicazione della legge 91/81. Uno dei motivi, se non “il” motivo della resistenza delle altre discipline sportive ad entrare nel professionismo fu ed è proprio la presunzione di lavoro subordianto, con i costi indotti di carattere previdenziale. Già con la legge 80/86 si delineò un quadro di riferimento per la disciplina delle attività sportive dilettantistiche a carattere oneroso che, come tale, durò “senza infamia e senza lode” per circa quindici anni. Infatti, la norma in esame (modificata e abrogata dalla legge 133/99 che, nel primitivo testo, ne manteneva inalterato l’impianto) prevedeva una prima fascia di compensi agli “sportivi” in generale, esente da contribuzione fiscale, previdenziale e assicurativa, il supero della quale comportava l’inquadramento del rapporto nell’originaria collaborazione coordinata e continuativa con relativo assoggettamento a ritenute fiscali e, da quando introdotte, previdenziali e assicurative, con relative iscrizioni all’Inps e all’Inail. Presso l’Enpals, in una gestione separata, venivano iscritti solo gli sportivi professionisti ex l. 91/81 e, nella gestione ordinaria, gli “addetti agli impianti sportivi”, addetti che erano solo, in seguito ad un opportuno chiarimento da parte del Ministero del Lavoro, i titolari di un rapporto di lavoro subordinato.
In questo quadro di riferimento, rodato da oltre un decennio di applicazione che aveva progressivamente risolto i casi dubbi, intervenne a valanga la legge 342/00 (che reca la disciplina oggi vigente) la quale, nella mai abbastanza deprecata convinzione che lo sport dilettantistico venisse fatto solo per “diletto” e, quindi, in presunta assenza di professionalità, disegnò quella che oggi è la previsione di cui all’art. 67 primo comma lett. m) del Tuir.
Appariva ovvio che l’aver trasferito tra i redditi diversi i compensi per attività sportive dilettantistiche, indipendentemente dal loro ammontare (e qui sta l’aspetto criticabile: compensi di centinaia di migliaia di euro perdono le agevolazioni fiscali ma rimangono sempre e comunque “redditi diversi”) ha provocato l’atteggiamento dell’Inps e dell’Inail i quali, sul presupposto che tali redditi non fossero più classificati come “cococo” ha ritenuto che non sussistessero più i presupposti per continuare a incassare i relativi contributi.
Da ciò l’apparente convincimento che i “prestatori d’opera” continuativa ed onerosa nell’ambito dello sport dilettantistico non fossero più soggetti al pagamento di contributi previdenziali e assicurativi e, per la parte fiscale, soggetti a ritenuta solo al supero della famosa fascia dei settemilacinquecento euro.
Chi scrive si è fatto “molti nemici” e ha perso, consapevolmente, molte opportunità professionali nell’aver, da subito, dichiarato che tale conclusione non appariva, in gran parte, condivisibile, per molteplici motivi, in gran parte anche estranei all’attualità degli odierni accertamenti posti in essere dall’Enpals.
Ne deriva che si ritiene che la circolare Enpals citata in premessa o il famoso provvedimento legislativo recato dall’art. 35 comma 5 del decreto legge 30.12.2008, n. 207, convertito con legge 14/09 sono ben lontani dall’aver risolto, alla radice, il problema del lavoro sportivo nel settore dilettantistico.
Cerchiamo di essere più chiari. Partiamo innanzi tutto da un dato di fatto: a chi opera, anche nel settore dello sport dilettantistico, viene chiesta sempre maggiore professionalità. Il Coni ha fissato diversi livelli per i tecnici delle varie Federazioni, le varie Scuole Regionali dello sport stanno attivando centinaia di corsi di formazione non solo per tecnici ma anche per dirigenti.
Appare chiaro che, chi si approccia al mondo dello sport dilettantistico con finalità onerose, è ogni giorno di più un soggetto “professionalizzato” nello svolgimento di tale attività e, in molti casi, diventa per lui una attività prevalente, anche se non esclusiva. La fotografia della realtà è fondamentale al fine di comprendere il ragionamento che stiamo svolgendo. E’ chiaro che sono estranei alle valutazioni che stiamo svolgendo i “veri dilettanti”, ossia coloro che hanno effettivamente un approccio allo sport solo per “diletto”, tanti o pochi che essi siano.
Qui stiamo parlando delle migliaia di giovani, ex atleti o laureati in scienze motorie, licei sportivi, che, per precisa scelta professionale, si approcciano allo sport come scelta lavorativa. Orbene, allo stato attuale dell’arte, costoro sono “lavoratori senza tutela” o cosa altro? Ma, visto che il sindacalismo non è nelle nostre corde, torniamo alle norme vigenti.
L’art. 67 primo comma, da tutti citato, del tuir, ha, una prima parte del suo comma uno, di cui troppo spesso si salta la lettura. Viene, infatti, ricordato che: “sono redditi diversi ... se non sono conseguiti nell’esercizio di arti o professioni ......né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: ..... m) le indennità di trasferta, i rimborsi forfettari di spesa, i premi e i compensi erogati.....nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche...”. Pertanto, affinchè si possa parlare di compenso per attività sportiva assoggettato a beneficio fiscale si dovrà, preliminarmente, escludere che il rapporto in esame possa configurarsi come lavoro dipendente o esercizio di arte o professione. Ne consegue che corretto appare il non assoggettamento a contribuzione previdenziale di tali compensi ma solo perché questi non sono compensi legati a redditi di lavoro.
Per quanto necessario cercherò di essere ancora più chiaro. Non tutte le attività sportive per le quali sia corrisposto un compenso possono rientrare tra i redditi diversi (e, quindi, godere delle agevolazioni conseguenti) ma solo quelle che non costituiscono rapporti di lavoro subordinato o esercizio di arte o professione. D’altro canto alla stessa conclusione si giunge leggendo l’art. 38 comma secondo della nostra Carta costituzionale laddove viene previsto il diritto del lavoratore alla tutela previdenziale. Ove questa non vi sia, non ci posono essere lavoratori. E se così non fosse l’eventuale legge che lo stabilisse sarebbe incostituzionale. Credo che, a prescindere dalle varie prese di posizioni, a volte strumentali o necessitate che si sono lette in questi mesi, questo è il punto da dove riprendere il problema. Credo che si possa essere tutti d’accordo nel ritenere che non esiste una fattispecie tipizzata dal legislatore di “prestazione sportiva dilettantistica” da poter legittimamente opporre in sede contenziosa. Ne deriva, pertanto, che sussistendone i presupposti (e chiunque frequenta un impianto sportivo si rende conto che questo possa accadere, in specie nelle segreterie, con una certa facilità, anche senza voler ricordare la recente giurisprudenza sul caso Calligaris del Tribunale di Vicenza), l’eventuale declaratoria di rapporto di lavoro subordinato, da parte di un operatore di un centro sportivo, su ricorso del medesimo o su accertamento dell’ispettorato del lavoro costituirebbe una iattura di notevoli dimensioni. Anche volendo prescindere sulle sanzioni per il pregresso, il nuovo inquadramento tra contributi previdenziali Enpals, assistenziali Inps, base imponibile Irap, perdita dei benefici ai fini Ires e costi legati agli adempimenti per la sicurezza sul lavoro si arriverebbe a costi lordi per la gestione delle risorse umane che superano di oltre il 50% le spese attualmente sostenute. E’ palese che tale maggior costo, rispetto all’attuale, diventa insostenibile per la gestione di qualsiasi centro sportivo. In più il lavoratore sportivo “dilettante” inquadrato come subordinato si troverebbe a godere di tutti quegli istituti tipici di detta fattispecie che lo stesso legislatore aveva giudicato incompatibili per le attività sportive professionistiche. E se lo sono per queste, si immagini con quale difficoltà lo sarebbero per i dilettanti.
Da ciò, ad avviso di chi scrive, l’urgenza di un intervento che non sia, come quello che abbiamo citato in premessa, solo una “aspirina” ma che veramente vada a fondo del problema fornendo ai gestori dei centri sportivi, qualsiasi sia il loro inquadramento giuridico (eliminiamo la facile distorsione del mercato della concorrenza causato dalle “false” associazioni sportive), degli elementi legislativi certi nella gestione delle loro risorse umane a costi compatibili con il vigente mercato dei “servizi alla persona” (normalmente, infatti, il problema si pone per quei centri sportivi che svolgono attività di corsi o di affitto di attrezzature, il tema è meno presente e sentito negli sport di squadra).
Se effettivamente si volesse rivedere il quadro legislativo complessivo dello sport italiano sarebbe necessario partire dalla riscrittura della legge 91/81 sul professionismo sportivo. Chi scrive credo abbia la raccolta completa dei vari studi e delle varie proposte che si sono succedute su questo tema nell’ultimo trentennio (ebbene si, siamo ormai vicini ai trenta anni dall’emanazione di questa legge), mi si creda, sono due faldoni molto carichi. E’ evidente che toccare la legge 91/81 per le sue oggettive ripercussioni sul mondo del calcio richiede molta attenzione, talmente tanta che, fino ad oggi, i tentativi sono falliti.
Diventa, pertanto, necessario dotarsi di un piano di riserva. Sotto questo profilo credo si debba guardare, con grande interesse, alla disciplina del lavoro occasionale a carattere accessorio. Tale istituto già oggi è praticabile, da parte di chiunque, nei confronti dei soggetti preposti all’organizzazione di eventi sportivi. Come è noto, fatto 100 il lordo previsto per la prestazione nei confronti del lavoratore occasionale e nel limite dei 5.000 euro, al lavoratore rimangono 75 nette, la differenza prevede una copertura Inps e una Inail, oltre allo sgravio fiscale. Il meccanismo è anche estremamente semplice in quanto prevede l’acquisto di buoni che il lavoratore converte in posta.
Se si stabilisse, con lo stesso meccanismo ma, ovviamente, con un massimale più alto degli attuali cinquemila, per lo sport, come categoria distinta dal lavoro autonomo o subordinato prevedendo che, al supero di detto limite, si potranno applicare gli istituti ordinari del diritto del lavoro, forse un passo avanti l’avremmo fatto. In tale direzione appare opportuno anche ricordare che negli impianti sportivi di cui si tratta non si fa “spettacolo” nell’ottica Enpals e, pertanto, un eventuale ritorno all’Inps sarebbe ben gradito, in una ottica di semplificazione degli istituti.
ASD: Associazioni Sportive Dilettantantistiche, abuso di diritto o occasione da cogliere?
LA COSTITUZIONE E LA TRASFORMAZIONE DI UN’A.S.D. LIMITI E CONDIZIONI.
La prima vera scissione tra enti sportivi professionistici e dilettantistici viene introdotta con la Legge 23.3.1981 n. 91, che venne emessa in conseguenza all’enorme importanza maturata dal calcio, sia come risonanza e popolarità, sia come interessi economici coinvolti. Tale Legge era destinata principalmente al mondo del calcio e conteneva una chiara definizione degli atleti professionisti ed una regolamentazione delle società sportive professionistiche. Tale Legge confermava l’applicazione del principio dell’assenza dello scopo di lucro, che era stato già introdotto in precedenza nel 1966 quando fu emanato dalla FIGC uno statuto-tipo caratterizzato da tale finalità e consacrato, per tutti gli sportivi, dilettantistici e sportivi, dal regolamento DPR 530/1974 che attuava la Legge istitutiva del CONI (la Legge 426/1942, sostituito dal DPR 157/1986 attualmente in vigore.
E’ utile precisare che per “assenza dello scopo di lucro” ci si riferisce al Lucro soggettivo, cioè alla effettiva ripartizione finale degli utili tra i soci, laddove invece non deve ritenersi precluso il perseguimento del Lucro oggettivo, che consiste nello svolgere un’attività economica comunque proiettata a raggiungere un utile di bilancio.
Molto si è discusso su tale principio in relazione allo scopo naturalmente lucrativo delle società di capitali. Al riguardo si può registrare la tesi di chi ritiene che la società sportiva è un nuovo tipo sociale, ma altri autori tendono a criticare tale impostazione rifacendosi al Santini che in un famoso studio sul tramonto delle società lucrative (anno 1973) aveva già immaginato la piena cittadinanza nel nostro ordinamento di società per le quali si persegue il lucro oggettivo anche se non il lucro soggettivo (oggi anche l’impresa sociale).
Tale incertezza deve ritenersi ormai definitivamente superata dalla Legge 189/2002 art. 90 che ha espressamente previsto la costituzione di società senza scopo di lucro.
Tale principio comunque, contenuto inizialmente nella citata Legge 91/1981, è stato eliminato per le sole società professionistiche (SPA o SRL) nel 1996 (Legge 586/1996) che ha modificato la detta Legge 91/1981, che ha previsto l’obbligo di devolvere il 10% a scuole giovanili.
Il settore dilettantistico, vista la produzione normativa soprattutto dedicata agli enti professionistici, è stato sempre un po’ trascurato, con la conseguenza che la possibilità di condurre attività dilettantistiche anche informa di società è stata introdotta solo nel 2002 (legge 27.12.2002 n. 189 art. 90) che ha ribadito, ai soli fini fiscali, l’ammissibilità di società di capitali senza fine di lucro introdotta dal DPR 530/1974, eliminata per le società professionistiche dalla riforma del 1996.
Fino al 2002 la dottrina era in prevalenza contraria a consentire l’ammissibilità di tale nuovo tipo societario, ritenuto in contrasto con l’art. 2247 CC.. Il ragionamento si fondava sull’insufficienza di una previsione di così grande importanza in un mero Regolamento (il DPR 530/1974 e s.m.i.).
ART. 90 Legge 27.12.2002 n. 289 (in vigore dal 1.1.03):
Le disposizioni tributarie sulle associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società di capitali senza fine di lucro. Il problema era che nella sua versione iniziale il detto articolo rinviava ad un successivo regolamento l’individuazione dei contenuti dello statuto delle società senza scopo di lucro: il problema è stato superato dal D.L. 72/2004 convertito con L. 128/2004 che ha elencato i requisiti dell’atto costitutivo e statuto di tali tipologie di società, eliminando il rinvio ad un successivo regolamento.
Mentre per il perfezionamento della costituzione delle società sportive professionistiche è necessaria l’affiliazione ad una o più Federazioni Sportive riconosciute dal Coni, questo requisito NON è previsto per la costituzione delle società sportive dilettantistiche, per le quali il riconoscimento ai fini sportivi del Coni è richiesto unicamente per la fruizione delle Agevolazioni fiscali (legge 186/2004). Il Consiglio Nazionale del Notariato nella risposta al quesito 5808/I, sostiene che anche per gli enti dilettantistici va bene, oltre al riconoscimento del CONI, anche una Federazione Nazionale delegata come previsto dal Regolamento DPR 530/1974.
• gli atti costitutivi e di trasformazione sono soggetti ad imposta di registro fissa: il CNN commissione studi tributari ha precisato che, quindi, sconta la tassa fissa anche l’atto costitutivo con conferimento di immobile (NB); inoltre si è precisato che questa agevolazione incide anche sulle trasformazioni eterogenee con immobili.
•esenzione da bollo per gli atti delle Federazioni Sportive e degli enti di promozione sportiva riconosciuti dal Coni
•esenzione dalla concessioni governative per gli atti (comprese le vidime dei libri) delle società e associazioni sportive dilettantistiche
Per le finalità sportive dilettantistiche si può scegliere tra le seguenti tipologie giuridiche:
-associazioni non riconosciute -associazioni riconosciute -società di capitali -cooperativa (aggiunta con il D.L. 72/2004)
Obblighi formali di costituzione e statutari:
1) costituzione con atto scritto: non è specificato se sia necessaria la forma autenticata né quella pubblica notarile: ciò dipenderà dal tipo prescelto (la forma pubblica servirà per le società di capitali, le cooperative e le associazioni che intendano acquisire la personalità giuridica ex art 14 CC)
2) sede legale: è sufficiente il solo Comune per le società di capitali e per le Cooperative ex art. 111 ter Disp. Att. al C.C. 3) denominazione: dalla stessa si deve evincere la “finalità sportiva dilettantistica” 4) oggetto: bisogna inserire un riferimento all’organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica; per le società bisogna indicare anche le attività che costituiscono l’oggetto sociale: quindi maggiore analiticità come richiesto dalla normativa specifica in oggetto 5) rappresentanza legale
6)assenza di fini di lucro 7) principi di democraticità ed uguaglianza dei soci, che però non valgono per le società di capitali né per le cooperative: cardini fondamentali di questa previsione che appare alquanto lacunosa, sono il principio del voto per teste, la libera eleggibilità degli organi amministrativi (che non devono quindi essere riservati solo ad alcuni associati) e la sovranità dell’assemblea.
8) il divieto di compenso per gli amministratori è stato eliminato con il D.L.72/2004, perché in contrasto con il più generale principio dell’onerosità del mandato e perché dava luogo ad incertezze applicative: non era chiaro se fossero vietati anche i rimborsi spese. Alla possibilità, ora concessa, di prevedere compensi per gli amministratori si contrappone il divieto di distribuire utili fra gli associati anche in forme indirette. La previsione di compensi per gli amministratori non soci non crea alcun problema mentre quella in favore di amministratori soci potrebbe generare contestazioni dal fisco che potrebbe intravedervi una distribuzione indiretta di utili. Appare tuttavia evidente che il fisco dovrebbe effettuare un controllo approfondito valutando l’entità dei compensi rispetto all’effettività del lavoro svolto dall’amministratore. In tal senso la Risoluzione n.9/2007 che ha confermato per gli amministratori il limite massimo del compenso previsto per la carica di Presidente del collegio sindacale delle Spa e per i dipendenti (istruttori od allenatori) il 20% in più del salario previsto dai contratti collettivi di lavoro 9) obbligo di redazioni dei rendiconti 10) modalità di scioglimento
11) obbligo di devoluzione a fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento: questa previsione è in contrasto con quella che per le società cooperative prevede l’obbligo di devoluzione del patrimonio, sempre in caso di scioglimento, ai fondi mutualistici: ma il contrasto viene superato considerando che l’art. 90 è lex specialis rispetto alle disposizioni sulle cooperative è non è incompatibile con i principi che fondano le stesse poiché comunque risponde al principio della devoluzione disinteressata del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente.
Obbligo di adeguamento degli statuti degli enti già esistenti È stato soppresso l’obbligo di istituire presso il CONI un registro degli con finalità sportive dilettantistiche
MODIFICA DELL’OGGETTO SOCIALE DA SPORTIVO A ORDINARIO
Ci si chiede che tipo di operazione debba porsi in essere nel caso in cui una società sportiva dilettantistica voglia abbandonare il campo sportivo e dedicarsi ad altra attività.
Tale operazione è una normale modifica dell’oggetto sociale oppure una trasformazione eterogenea? Preliminarmente è necessario verificare se la società abbia ottenuto il riconoscimento del CONI (o federazione nazionale) con conseguente utilizzo delle agevolazioni fiscali promesse agli enti sportivi dilettantistici (o abbia addirittura ottenuto contributi pubblici) oppure se invece non abbia ottenuto vantaggi fiscali o a livello di contributi.
Nel primo caso è da ritenersi che sia illegittima una modifica alla quale consegua la possibilità di dividere tra i soci un patrimonio accumulato mediante benefici fiscali o contributi pubblici, applicando le norme sulle trasformazioni eterogenee, sull’impossibilità di trasformare cooperative a mutualità prevalente e che hanno ottenuto contributi pubblici: 2500 octies, 2545 decies e 223 octies disp. Att. Cc..
Nel secondo caso si ritiene invece ammissibile una modifica da ente sportivo a non sportivo: per tuziorismo, visto lo scarso approfondimento della materia, si deve ritenere opportuno impostare l’operazione come trasformazione eterogenea visto che cambia lo scopo anche se non la struttura e la legge ha considerato tale la trasformazione da o in società consortile.
Da ciò discende l’applicabilità dell’art. 2500 octies e quindi la necessità della perizia di stima e dei 60 giorni ex 2500 novies anche se taluno ha escluso la necessità della perizia perché già prima della trasformazione è stata applicata la disciplina di formazione del capitale sociale
TRASFORMAZIONE DA ASSOCIAZIONE SPORTIVA IN SOCIETA’ Il problema fondamentale deriva dall’applicabilità dell’art. 2500 octies sulle
trasformazioni eterogenee che innanzitutto prevede solo la trasformazione delle sole associazioni riconosciute ed in secondo luogo vieta tale operazione nel caso in cui l’ente che si trasforma abbia ricevuto contributi pubblici.
Innanzitutto ed in via preliminare risolverei il primo quesito, quello sull’applicabilità della t. eterogenea anche alle associazioni non riconosciute secondo quanto affermato da autorevole dottrina, sulla base della piena compatibilità di tale tipologia di ente con l’istituto della t. eterogenea, la quale, si ricorda, è addirittura applicabile ad enti privi di soggettività giuridica come la comunione d’azienda. Per rispondere al secondo quesito, invece, si deve preliminarmente affermare che il detto articolo 2500 octies, si riferisce alle ipotesi di trasformazione riguardanti enti con diversa CAUSA, che prima della riforma non erano consentite, salvo l’emanazione di leggi speciali che a poco a poco hanno dilatato l’ambito dell’istituto, che precedentemente si riteneva fosse appannaggio solo delle società lucrative. Una di queste Leggi Speciali fu proprio la Legge n. 91/1981 che aveva consentito la trasformazione delle associazioni dilettantistiche in società professionistiche.
Sulla base di questa considerazione si è ritenuta NON rientrante tra le t. eterogenee la t. di associazione sportiva dilettantistica in società sportiva dilettantistica, con conseguente INAPPLICABILITA’ del divieto di trasformazione per aver goduto di agevolazioni/contribuzioni pubbliche, considerando che le finalità dell’ente derivante dalla trasformazione restano di natura sportive e quindi caratterizzate dall’assenza dello scopo di lucro e dall’obbligo di devoluzione del patrimonio a fini sportivi. In tale ipotesi, si è detto che i “CONTRIBUTI PUBBLICI SONO NEUTRALI RISPETTO ALLA FORMA”.
Più difficile è l’ipotesi dell’ammissibilità della t. da associazione sportiva dilettantistica in società professionistica.
Secondo autorevole parere interviene in aiuto l’art. 223 octies Disp. Att. al C.C. dal quale può evincersi un principio secondo cui la t. è ammessa in tutti i casi in cui i fondi della società non sono “distratti” dalle originarie finalità. Orbene tali finalità nel caso nostro non possono che essere quelle SPORTIVE, con la conseguenza che la t. in oggetto deve ritenersi pienamente ammissibile. Certamente la conseguenza sarà quella dell’inapplicabilità alla società professionistica delle agevolazioni per gli enti dilettantistici.
Gli organismi sportivi, in altre parole, costituirebbero un sistema speciale che si fonda su schemi negoziali neutri, idonei, cioè, al perseguimento di finalità sia lucrative che non lucrative.
Il riferimento infine, alla NON DISTRAZIONE dei FONDI o VALORI creati con i contributi di terzi, presuppone l’esistenza degli stessi in bilancio al momento della t., con al conseguenza che il divieto del 2500 octies non troverebbe mai applicazione in
caso di patrimonio negativo certificato da apposita perizia.
Ufficiale addetto al Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Pescara
Comandante del Gruppo Tutela Finanza Pubblica. L’INQUADRAMENTO ED IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE SPONSORIZZAZIONI E DELLA PUBBLICITA’ NELLE SOCIETA’ SPORTIVE DILETTANTISTICHE.
(Testo dell’intervento tratto da “Le associazioni e le società sportive dilettantistiche”; autore: L. Caramaschi; edito da Gruppo Euroconference. - Edizione ottobre 2000)
“ Le Associazioni e Società Sportive Dilettantistiche (S.S.D.) Abuso di diritto o occasione da cogliere. “ Provincia di Pescara Sala dei Marmi 3 dicembre 2009
CONI Comitato Provinciale di Pescara.
L’inquadramento ed il trattamento fiscale delle sponsorizzazioni e della pubblicità nelle Società Sportive Dilettantistiche1 Ten. Col. Vincenzo Tartaglia 2
La sponsorizzazione consiste in un contributo erogato da un'impresa pubblica o privata al finanziamento di uno spettacolo o manifestazione, allo scopo di promuovere: il nome, la ragione o la denominazione sociale; il marchio, l’immagine, o l’attività e i prodotti. La sponsorizzazione avviene tramite un contratto a prestazioni corrispettive: lo sponsorizzato si impegna, dietro pagamento di un corrispettivo in denaro o in natura, ad associare (abbinare) per un certo periodo di tempo, nel corso di manifestazioni sportive, artistiche, culturali, o scientifiche, il nome (il prodotto, il marchio, il servizio comunque l'attività produttiva) dello sponsor al proprio, rendendo esplicito che la manifestazione o la partecipazione dello sponsorizzato alla manifestazione è conseguente all'onere sostenuto dallo sponsor.
Tra le spese che talvolta si rinvengono nei conti economici delle aziende vi sono quelle legate ai contratti di sponsorizzazione. L'utilizzo di tale strumento è spesso motivato da esigenze di natura fiscale in quanto il secondo comma dell'articolo 108 del Tuir consente alle imprese di dedurre interamente tali spese, in quanto rientranti, al pari delle spese pubblicitarie, nel più ampio genere delle spese promozionali.
La maggior parte dei contratti di sponsorizzazione ha come "attori" principali i soggetti che operano nel mondo dello sport (società, associazioni, atleti, ecc.) i quali assumono l'impegno di veicolare il messaggio pubblicitario che l'azienda intende diffondere. Tale tipologia contrattuale non trova nel codice civile una disciplina positiva e può assumere differenti forme, di seguito meglio tratteggiate.
Sponsorizzazione di società sportive o di associazioni sportive: il contratto disciplina il rapporto fra un soggetto "non sportivo" (ad esempio un'azienda), che paga un determinato corrispettivo, e una società o associazione che si obbliga a tenere un preciso comportamento pubblicitario nei confronti del primo soggetto (ad esempio apponendo sull'abbigliamento sportivo il marchio dello sponsor o utilizzando tale marchio su striscioni, manifesti, cartellonistica, ecc.).
Sponsorizzazione del club: tale contratto ha come oggetto la trasmissione del messaggio pubblicitario attraverso la squadra dell'associazione o della Società sportiva. Sponsorizzazione o patrocinio di una manifestazione sportiva: tale contratto ha come oggetto la diffusione di un messaggio pubblicitario all'interno di una manifestazione sportiva (ad esempio intitolando la manifestazione stessa col nome dello sponsor o premiando il vincitore con un trofeo intitolato allo sponsor).
Sponsorizzazione di un singolo atleta, il cui veicolo pubblicitario è l'atleta stesso: tale soggetto indosserà indumenti sportivi contrassegnati dal marchio dello sponsor o che applicherà tale marchio sulla sua bicicletta, auto, motoscafo, ecc.). Ancorché il contratto di sponsorizzazione non necessiti della forma scritta, la corretta definizione e puntualizzazione degli obblighi reciproci gravanti sia in capo all'azienda che al soggetto sportivo appare indispensabile al fine di evitare che tale tipologia di spese possa essere riqualificata quale spesa di rappresentanza o addirittura venga considerata una mera liberalità.
Caratterizzazione del contratto di sponsorizzazione è la reciprocità tra lo sponsor ed il soggetto sponsorizzato. Non è prevista la forma scritta obbligatoria per il contratto di sponsorizzazione obbligatorio, ma resta sempre la forma più consigliabile. Accanto alla tradizionale struttura bilaterale del contratto di sponsorizzazione, nella quale entrambe le parti si assumono il compito di assolvere determinati comportamenti, si possono rinvenire situazioni di contratti unilaterali quando si riscontra un'obbligazione a carico di una sola parte, che in genere è lo sponsor, la quale corrisponde la somma di denaro senza pretendere nulla in cambio. In tal caso, il prevalere dell'evidente spirito di liberalità che contraddistingue tale erogazione, ne fa discendere conseguenze penalizzanti per l'azienda erogante in termini di deducibilità fiscale.
Con l'articolo 90 della legge n. 289 del 2002 (Finanziaria per l'anno 2003) sono state dettate disposizioni innovative in tema di attività sportiva dilettantistica. Tale norma, sul punto modificata dalla legge n. 311 del 2004 (Finanziaria per l'anno 2005), contiene disposizioni che interessano sia le aziende che corrispondono denaro alle associazioni o società sportive dilettantistiche, sia quest'ultima relativamente al trattamento fiscale (in particolare ai fini IVA) delle somme ricevute.
Le spese di rappresentanza in genere, hanno infatti lo scopo di fornire un'immagine positiva dell'impresa e si caratterizzano per la loro gratuità (ossia il soggetto sportivo non è obbligato ad alcuna controprestazione); tale qualificazione si riflette sul relativo trattamento fiscale in quanto le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione solo nella misura di un terzo del loro ammontare, il quale deve essere obbligatoriamente ripartito in quote costanti nell'esercizio in cui tali spese sono state sostenute e nei quattro successivi.
La sponsorizzazione viene spesso confusa con la pubblicità, ma quest'ultima rispetto all'evento sportivo è occasionale inoltre, il trattamento tributario dei proventi conseguiti è diverso, soprattutto ai fini Iva (in caso di applicazione del regime forfetario ex legge 398 del 1991). Difatti la differenza tra pubblicità e sponsorizzazione è riassumibile in questi termini: la pubblicità è occasionale rispetto all'evento sportivo; l’attività è occasionale rispetto all'evento sportivo; l'attività promozionale avviene tramite cartelloni, manifesti, striscioni ecc.; l’Iva da versare sui proventi è pari alla metà dell'importo Iva indicato in fattura.
La sponsorizzazione rispetto all'evento viene istituito uno specifico abbinamento; l'attività promozionale avviene, generalmente, tramite l’abbigliamento sportivo degli atleti; l'Iva da versare sui proventi è pari al 90% dell'importo Iva indicato in fattura. In considerazione della particolare diffusione del fenomeno tra le piccole e medie imprese (sono infatti frequenti le situazioni di erogazioni a vario titolo nei confronti di squadre e circoli sportivi) ed in assenza di un’interpretazione "ufficiale" da parte dell'amministrazione finanziaria delle disposizioni che commenteremo di seguito, si ritiene utile fornire un sintetico quadro della situazione.
I vantaggi per l'azienda erogante
II comma 8 del citato articolo 90 della Legge n. 289/2002 testualmente recita che il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni, costituite istituzioni scolastiche, nonché di associazioni. sportive -scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore ad € 200.000, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell'articolo 74 [oggi articolo 1081, comma 2, del Tuir".
Sull'argomento si è espressa l'Agenzia delle Entrate con la C.M. n. 21/E del 22 aprile 2003 sostenendo che le spese di sponsorizzazione, possono essere, considerate spese di pubblicità a condizione che i corrispettivi erogati siano destinati alla promozione dell'immagine/prodotti dell'erogante e che sia riscontrata una specifica attività del beneficiario". Tale circolare, non si e espressa né sulla riféribilità del limite di 200.000 euro all'azienda sponsor o al soggetto sponsorizzato, né sul regime fiscale applicabile alle somme eccedenti tale importo. In relazione a tali problemi si rinviene solo un'interpretazione informale dell'Amministrazione finanziaria la quale, in una prima bozza delle istruzioni per la compilazione del modello Unico 2003, ha precisato che il limite dei 200.000 euro deve essere inteso come riferito all'azienda sponsor e che la parte eccedente non rappresenta un costo deducibile per l'impresa.
Poiché tali affermazioni non mai state trasferite nella versione definitiva delle istruzioni è lecito ritenere che, in relazione al secondo aspetto analizzato, vi sia stato sul punto un ripensamento dell'amministrazione finanziaria. Per ciò che attiene all'aspetto soggettivo si ritiene, infatti, che la norma riguardi esclusivamente lo sponsor visto che per il soggetto sponsorizzato non vi sono conseguenze fiscali o contabili particolari (tale somma è considerata sicuramente come un ricavo di natura commerciale).
Per quanto riguarda la parte che eccede il limite dei 200.000 euro, invece, si ritiene necessario operare una verifica, caso per caso, in merito alla natura di spesa di pubblicità piuttosto che di rappresentanza dell’erogazione effettuata. Qualora le attività dedotte dal contratto a favore dello sponsor garantiscano comunque un ritorno di immagine nei suoi confronti, si ritiene non vi sia alcun dubbio in merito alla piena deducibilità fiscale di tutte le somme erogate dallo sponsor alla società, ancorché di valore superiore a 200.000 euro. Con la disposizione contenuta nel comma 9 lettera b) dell'articolo 90 della legge n. 289/2002 è stata abrogata la disposizione contenuta nella lettera c-octies) dell'articolo 65 (oggi articolo 100 del Tuir la quale prevedeva, entro determinati limiti, la deducibilità dal reddito d'impresa delle erogazioni liberali eseguite a favore delle società e associazioni sportive dilettantistiche. Tale abrogazione va sicuramente interpretata in funzione del coordinamento con la disposizione di portata agevolativa decisamente più ampia contenuta nel comma 8 del citato articolo 90.
In relazione alle richiamate disposizioni è possibile ipotizzare la seguente situazione: • fino a € 200.000 la spesa è di pubblicità senza necessità di indagini particolari; previsione va anche ad assorbire la deducibilità di cui alla soppressa lett. c-octies) dell'articolo 100 del Tuir; • gli importi superiori ad € 200.000 potranno essere qualificati ancora come spese di pubblicità in altro modo, ma in tal caso sarà necessaria un'indagine di fatto. A tale ultimo proposito, si ritiene assolutamente opportuno che le parti regolino, con apposite previsioni contrattuali, il rapporto che le lega, in modo da non offrire agli organi di verificala possibilità di addivenire a interpretazioni del rapporto difformi rispetto a quella che è la volontà delle parti. In relazione alle modifiche intervenute nell'articolo 108 del TUIR ad opera della Finanziaria 2008 (legge n. 244/07), che introducono nuove disposizioni per disciplinare il trattamento belle spese di rappresentanza (si vedano i contenuti del decreto attuativo del 19 novembre 2003), va segnalato che la circolare n. 34/E del 13 luglio 2009, al paragrafo 1, precisa opportunamente` che " Parimenti, resta in vigore la disciplina contenuta nell'articolo 90, comma 8, della stessa legge n. 289 del 2002, secondo cui, ai fini della determinazione del reddito d'impresa costituiscono spese di pubblicità volte alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivo di 200.000 euro, le spese sostenute a favore di determinati enti, associazioni e fondazioni che operano nel settore dell'attività sportiva dilettantistica".
I vantaggi per l'associazione sportiva
Dal punto di vista del soggetto sportivo (associazione o società sportiva dilettantistica), la qualificazione delle somme percepite quali proventi aventi natura pubblicitaria piuttosto che di sponsorizzazione non appare priva di rilevanza. In particolare, tale distinzione rileva per coloro che in relazione all'attività commerciale esercitata hanno optato per il diffuso regime forfetario previsto dalla legge n. 398 del 1991 appositamente per tali soggetti. Tale regime comporta da un lato una determinazione forfetaria del reddito imponibile (fatto pari al 3 per cento dei proventi commerciali) e dall'altra una determinazione forfetaria dell'IVA detraibile, in misura differenziata a seconda della natura dei proventi medesimi:
•detraibilità è pari al 50% dell'IVA relativa ai proventi pubblicitari (ed in genere per tutte le operazioni imponibili);
• detraibilità pari al 10% dell'IVA relativa a proventi derivanti da contratti di sponsorizzazione.
La diversa e più penalizzante percentuale di detraibilità prevista per le entrate derivanti da contratti di sponsorizzazione, porta molte associazioni e società sportive dilettantistiche a "tentare" di qualificare le proprie entrate quali proventi pubblicitari. Tale distinzione non risulta nella pratica assai agevole in quanto anche l'amministrazione finanziaria, con R.M. n. 148/E del 17.09.1998 e la già richiamata R.M. n. 9/204 de 1992, ha espressamente accomunato le spese di sponsorizzazione a quelle di pubblicità.
Tuttavia, secondo l'orientamento dottrinale prevalente, il contratto di sponsorizzazione si differenzia dal contratto di pubblicità tradizionale in quanto il primo si configura come "atto negoziale da cui consegue un fatto comunicazionale" mentre il secondo come "attività comunicazionale che consegue ad un atto negoziale".
La sponsorizzazione, infatti, costituisce un veicolo promozionale autonomo in quanto utilizza un'altra attività (evento sportivo) per diffondere il messaggio dell'impresa. Esempi di attività derivanti da contratti di sponsorizzazione possono essere rinvenute nella apposizione di marchi sugli indumenti da gara degli atleti, la pubblicità fonica durante gli incontri, la cartellonistica affissa esclusivamente durante lo svolgimento dell'evento sportivo. Al contrario, nella pubblicità il cosiddetto "ritorno pubblicitario" dipende dal messaggio diretto dell'immagine o degli slogan diffusi mediante i diversi mezzi di comunicazione.
Rientrano, ad esempio, trai proventi derivanti da tali contratti la cartellonistica affissa permanentemente all'interno degli impianti ovvero la pubblicità inserita negli opuscoli distribuiti all'esterno degli stadi ecc. Va, tuttavia, considerato che tanto la Corte di Cassazione Civile con le sentenze n. 428-429 del 19/01/1996 quanto l'Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 137 del 09/08/1999 hanno sostenuto che la sponsorizzazione è in rapporto di connessione, e non di mera occasionalità, con lo spettacolo ed affermato, quindi, l'attrazione della pubblicità nell'ambito della sponsorizzazione ogni volta che si verifica lo sfruttamento dell'attività sportiva dello sponsorizzato al fine di propagandare il nome e l'attività dello sponsor.
Ad epilogo della trattazione sono di sicuro interesse, i commenti a ben due sentenze della Suprema Corte di Cassazione, emanate nel corso del 2006, che contengono interessanti considerazioni in tema di contratti di sponsorizzazione.
(Corte di Cassazione Sezione III Civile n. 12801 dei 29 maggio 2006)
Si tratta di una sentenza che afferma rilevanti principi di attualità, in tema di contratto di , sponsorizzazione; con tale decisione la Cassazione ha espressamente enunciato che "il contratto di sponsorizzazione comprende una serie di ipotesi nelle quali un soggetto detto sponsorizzato si obbliga dietro corrispettivo a consentire ad altri l'uso della propria immagine Pubblica ed il proprio nome per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marcato" ed ha evidenziato che due degli elementi che connotano il contratto in parola sono: la patrimonialità dell'oggetto dell'obbligazione, la quale dipende dal fenomeno di commercializzazione del nome e dell'immagine personale affermatasi nel costume sociale (Cass. 11.10.1997, n. 9880; Cass. 21.5.1998, n. 5086)."; il rilevante carattere fiduciario del rapporto di sponsorizzazione; esso si protrae nel tempo, nel quale "... assumono particolare importanza i doveri di correttezza e buona fede che gli arti. 1] 75 e 1375 c.c. pongono a carico delle parti nello svolgimento e nell'esecuzione del rapporto obbligatorio".
Con particolare riferimento agli obblighi di correttezza e buona fede che connotano il contratto di sponsorizzazione, i Supremi Giudici hanno precisato, altresì, che: “... pure se non sono richiamati espressamente nel contratto di sponsorizzazione, tali doveri entrano a fare parte del regolamento negoziale come si è venuto a tipizzare nella prassi per effetto di un fenomeno di integrazione volto a tutelare gli interessi connessi alla prestazione principale. Il canone della correttezza e della buona fede permette di individuare obblighi ulteriori o integrativi rispetto a quelli principali che sono diretti a non frustrare l'operazione negoziale di sponsorizzazione, compromettendo l'utilità che lo sponsor si ripromette. Anche l'inadempimento di questi obblighi integrativi può produrre risoluzione del contratto, ove il giudice di merito accerti che esso non è di scarsa importanza in relazione all'economia generale del rapporto (Cass. 9.1.1997, n. 97; Cass. 22.2.1999, n. 1472 con riferimento a fattispecie diversa dalla sponsorizzazione) ". Infine, con riguardo al caso della sponsorizzazione c.d. interna o tecnica (in cui lo sponsor fornisca direttamente l'attrezzatura sportiva al club sportivo), negando pregio alla tesi interpretativa per la quale "1a fornitura è una liberalità di uso" la Cassazione ha ritenuto che, poiché "lo sponsor non è mai mosso da spirito di liberalità e persegue un interesse patrimoniale .... Essa ha natura di obbligazione e si pone in rapporto sinallagmatico con le prestazioni della controparte, confermando la caratteristica di contratto a titolo oneroso ed a prestazioni corrispettive della sponsorizzazione interna o tecnica e, cioè, con fornitura di materiali “. (Corte di Cassazione Sezione 1111 Civile n. 7083 del 28 marzo 2006)
In assenza di una precisa definizione di contratto di sponsorizzazione da parte del codice civile, di particolare interesse appare la sentenza in commento con la quale la Cassazione fornisce di tale contratto un'interessante definizione. Più precisamente nella sentenza si afferma che “ il cosiddetto contratto di sponsorizzazione - figura non specificatamente disciplinata dalla legge - comprende una serie di ipotesi nelle quali un soggetto - il quale viene detto "sponsorizzato" (ovvero, secondo la terminologia anglosassone, "sponsee') - si obbliga, dietro corrispettivo, a consentire ad altri l'uso della propria immagine e del proprio nome per promuovere presso il pubblico un marchio o un prodotto; tale uso dell'immagine pubblica può anche prevedere che lo "sponsee" tenga determinati comportamenti di testimonianza in favore del marchio o del prodotto oggetto di commercializzazione. L'obbligazione assunta dallo sponsorizzato ha indubbia natura patrimoniale, ai sensi dell'art. 1174 cod. civ., e corrisponde all'affermarsi, nel costume sociale, della commercializzazione del nome e dell'immagine personale e viene accompagnata, di regola, da un diritto di "esclusiva. Da tali caratteristiche non discende, peraltro, che il contratto di sponsorizzazione debba necessariamente essere concluso dallo sponsorizzato, potendo l'obbligazione relativa all'adempimento della sua prestazione essere assunta anche da un terzo, il quale in tal caso risponde, nei confronti dell'utilizzatore, ai sensi dell'art. 1381 cod. civ.".

References: art. 90
 art. 90

ART. 90
 art. 111
 articolo 2500
 articolo 90
 articolo 1081
 articolo 100
 articolo 90
 sentenza 
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 sentenza