Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2000/skvrs20000014/
Timestamp: 2020-07-07 13:53:15+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 14/00 | FAR Online
RR:s i Stockholm dom den 10 februari 2000, målnr 7983-1998
KR:s i Stockholm dom den 9 februari 2000, målnr 668-1998 Kostnad för återköp av en från andra avtal fristående men icke överlåtbar option avseende aktier har behandlats som en reaförlust.
KR:s i Göteborg dom den 28 mars 2000, målnr 8026-1998 Ränta på lån som kommanditbolagsdelägare gett till sitt handelsbolag har beskattats som inkomst av näringsverksamhet.
SRN:s båda förhandsbesked den 7 april 2000 Bestämmandet av beskattningsvärdet för reklamskatt avseende annonser
SRN:s förhandsbesked den 24 mars 2000 Fråga om en samfällighetsförenings verksamhet skall anses yrkesmässig
SRN:s förhandsbesked den 28 mars 2000 Fråga om en förenings verksamhet skall anses yrkesmässig
SRN:s förhandsbesked den 17 mars 2000 Lagen (1995:575) mot skatteflykt
Skatteverkets rättsfallssammanställning 14/00
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 april 2000.
Utdelning. Tillämpning av 7 § 8 mom. SIL
Fråga om aktieinnehav i ett holdingbolag (H AB), vilket i sin tur innehar aktier i fastighetsförvaltande bolag, skall anses utgöra omsättningstillgång enligt 21 § anv. p. 4 st. 5 KL för det byggnadsrörelsedrivande bolag (BRD AB) som innehar aktierna och utdelningen därmed inte undantagen från skatteplikt enligt 7 § 8 mom. 3 st. SIL.
Överklagat förhandsbesked
SRN:s förhandsbesked den 16 november 1998 har refererats i rättsfallsprotokoll 1/99.
RSV överklagade SRN:s beslut och yrkade att RR skulle förklara att aktieinnehavet i H AB är att anse som en omsättningstillgång för BRD AB.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
Inkomsttaxeringen 1993
En fysisk person hade yrkat avdrag för återköp av utfärdade optioner som en del av anskaffningskostnaden vid avyttring av de underliggande aktierna.
SKM ansåg att kostnaden inte var att anse som en del av anskaffningskostnaden för aktierna men medgav avdrag för återköpspremien som en reaförlust med 70 % av 5/6 av beloppet.
Den skattskyldige överklagade och LR avslog besvären i denna del.
Den skattskyldige överklagade till KR och anförde att beskattningsreglerna för optioner som utgör finansiella instrument i 24 § 4 mom. 3 st. SIL inte är tillämpliga. Det finns inte något stöd i förarbetena för att ett icke överlåtbart optionsavtal kan utgöra ett finansiellt instrument i här avsedd mening. Tvärtom ger förarbetena stöd för ståndpunkten att så inte är fallet. I denna del hänvisas bl.a. till prop 1989/90:110 s. 442, prop 1990/91:54 s. 312 och SOU 1997:2, del 2 s 414.
SKM bestred bifall till överklagandet.
Frågan i förevarande mål är om kostnaden för återköp av optioner avseende aktier – mot bakgrund av att optionsavtalet stadgar att optionerna inte får överlåtas vidare – skall behandlas som en anskaffningskostnad för de sedermera försålda aktierna eller om kostnaden skall betraktas som en realisationsförlust i anledning av optionsåtagandets upphörande.
Avgörande för frågeställningen är om optionerna utgör optioner i den mening som avses i 24 § SIL.
Enligt 24 § 4 mom. 3 st. sjätte meningen SIL avses med option ett finansiellt instrument som, såvitt här är aktuellt, ger innehavaren en rätt att köpa eller sälja aktier till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande. Begreppet finansiellt instrument har inte närmare definierats i skattelagstiftningen. I samband med att begreppet infördes (prop. 1989/90:110 s. 722) hänvisades till den terminologi som användes i det betänkande (SOU 1989:72) som kom att ligga till grund för lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, LHF. Här uttalas (a.bet. del 2 s. 294 ff.) att med finansiella instrument avses fondpapper och ”andra rättigheter” avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Vidare framgår att optioner utfärdade av en enskild aktieägare omfattas av begreppet ”andra rättigheter”. I samband med att vissa förtydliganden avseende terminer infördes i SIL har i förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 312) bekräftats att de optioner varom talas i 24 § SIL förutsätts vara avsedda för handel på värdepappersmarknaden.
Fråga uppstår därmed vad som i skattesammanhang ligger i kravet på att ett finansiellt instrument skall vara avsett för handel på värdepappersmarknaden. Av intresse härvid är följande. I förarbetena (prop. 1990/91:142 s. 87) till LHF anges att de ifrågavarande värdepapperna vanligen förutsätts kunna omvandlas i pengar, samt att ett instrument är avsett för allmän omsättning om det är konstruerat på ett sådant sätt att det enkelt och smidigt kan överlåtas på värdepappersmarknaden. Instrumentet sägs vidare för varje behörig innehavare således böra medföra en självständig, av föregående innehavares förhållande oberoende rätt att göra handlingen gällande. I olika sammanhang har framhållits att innebörden av begreppet finansiella instrument i skatterättsligt sammanhang har en vidare innebörd än motsvarande begrepp i LHF (bet 1990/91:NU37 s. 5, SOU 1997:2, del I, s 361 samt Rutberg m.fl. Beskattning av värdepapper, 2 uppl. s. 39).
I samband med regleringen av beskattningen av optioner uttalades bl.a. (prop 1989/90:110 s. 430 ff.) att det vore olyckligt om skattereglerna är utformade på ett sådant sätt att det är skattemässigt mera gynnat att satsa pengar i ett företag på något annat sätt än genom att förvärva aktier. På grund härav hänförs enligt 27 § 1 mom. SIL till de finansiella instrumenten inte endast de uttryckligen uppräknade utan även ”andra finansiella instrument” som till konstruktion eller verkningssätt liknar de uppräknade. En utgångspunkt för bedömningen härvidlag bör vara att alla finansiella instrument vars värdeförändring liknar aktiens skall beskattas på samma sätt som aktierna. Av betydelse vid bedömningen av om ett värdepapper skall anses vara aktieliknande är om avkastningen eller värdet, direkt eller indirekt, beror på det utgivande företagets ekonomiska utveckling. Värdepapper vars pris är beroende av prisutvecklingen på aktier hör till denna typ av aktieliknande värdepapper.
I prop. 1999/2000:2 (del I, s. 509 f.) med förslag till en ny inkomstskattelag, som innebär en lagteknisk bearbetning av tidigare gällande regler, uttalas i anslutning till att begreppet finansiellt instrument utmönstras ur inkomstskattelagen, att i inkomstskattelagstiftningen måste avgränsning göras efter tillgångens karaktär, inte efter om den i det enskilda fallet är avsedd för handel på värdepappersmarknaden.
Kammarrättens bedömning.
Det kan, bl.a. mot bakgrund av utformningen av bestämmelserna i SIL avseende begreppet finansiellt instrument och de förarbetsuttalanden som gjorts i anslutning härtill, konstateras att detta begrepp inte är helt entydigt. Frågans behandling i praxis har vidare varit sparsam. I det av klagandena åberopade förhandsbeskedet (RÅ 1994 not. 41) har ett fall med viss likhet med det förevarande bedömts. Något svar på den nu aktuella frågan ger rättsfallet emellertid inte.
Det får emellertid anses klart att begreppet finansiella instrument inte är förbehållet rättigheter m.m. som i det enskilda fallet omsätts på en marknad. En ordning som innebär att ett instrument, enligt de i det konkreta fallet uppställda avtalsvillkoren, måste gå att överlåta skulle te sig godtycklig och förfela den grundläggande tanken med regleringen, nämligen att uppnå likformighet i beskattningen genom att aktieliknande instrument skall beskattas som aktier.
Enligt kammarrättens mening måste således när det står klart att fråga är om en optionsrätt i gängse mening avgörande vikt tillmätas detta förhållande. Det saknas anledning att i skattesammanhang tillskriva vad som har avtalats i det enskilda fallet någon avgörande betydelse så länge detta inte betager instrumentet dess juridiska karaktär. Såsom länsrätten funnit utgör de aktuella optionerna således finansiella instrument, varför återköpskostnaden i samband med optionsåtagandets upphörande skall behandlas som en realisationsförlust.
KR har i detta fall funnit att ett finansiellt instrument föreligger. Notabelt är emellertid att 3 § 1 mom. 1 st. SIL föreskriver att vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförbara förpliktelser är skattepliktiga i inkomstslaget kapital. (Beträffande juridiska personer, jfr 2 § 1 mom. 6 och 7 st. SIL.)
Här uppställs således inget krav på att ett finansiellt instrument ska föreligga utan reavinstbeskattning kan ske även för andra options- eller terminsliknande avtal. Även förpliktelser på sådana avtal som inte faller in under definitionen av optioner i 24 § 4 mom. SIL kan således reavinstbeskattas i den mån de kan anses jämförbara med optioner.
Av 41 kap. 2 § IL framgår också att inte bara sådana optioner som är avsedda för allmän omsättning kan reavinstbeskattas och definitionen i inkomstskattelagen omfattar därför alla slag av optionsavtal (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 519 nederst).
Beträffande bestämmelsen om när avdragsrätt för en utfärdad option med en löptid på högst ett år inträder (24 § 4 mom. 3 st SIL) finns däremot uttrycket ”finansiellt instrument” med i defintionen av vad som menas med en option. Skattelagskommittén har funnit att uttrycket i detta lagrum kan ha en begränsande innebörd och har därför i inkomstskattelagen använt uttrycket ”som är lämpade för allmän omsättning”. Regeringen anslöt sig till detta synsätt (44 kap. 31 § IL och prop. 1999/2000:2, del 1, s. 510 sista stycket och del 2, s. 519 nederst). Bestämmelsen om beskattningstidpunkten torde därför inte avse alla optioner utan bara sådana som utgör finansiella instrument i mera inskränkt bemärkelse, jfr definitionen i lagen om handel med finansiella instrument som nämns av KR.
Sammanfattningsvis så kan sannolikt alla fristående optionsavtal reavinstbeskattas både för innehavaren och för utfärdaren. Senareläggning av beskattning av erhållen premie för utfärdaren är däremot begränsad till sådana optioner som kan anses som finansiella instrument/lämpade för allmän omsättning.
Beträffande frågan om till vilket slag av egendom som optionen ska hänföras har KR funnit att den är aktieanknuten enligt 27 § 1 mom. SIL trots att den inte är överlåtbar. Att sådana avtal som inte utgör finansiella instrument/är avsedda för allmän omsättning kan hänföras till denna kategori av egendom framgår också av förarbetena till IL:en, se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 511.
Det rättsfall som den skattskyldige åberopat, RÅ 1994 not. 41, avser ett avtal mellan en arbetsgivare och en anställd och är inte ett fristående optionsavtal utan snarare en del av löneavtalet dem emellan. Regeringsrätten har därför beskattat den anställde i inkomstslaget tjänst. Se även RÅ 1994 not. 733 där avtalet inte ansetts som sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom., 24 § 4 mom. SIL eller 24 § 2 mom. SIL (bestämmelsen om förfall av option).
I ett kommanditbolag, KB, var tre fysiska personer kommanditbolagsdelägare och ett AB komplementär.
Genom kommanditbolagsavtal har insatskapitalet i KB bestämts till 3 000 kr, varav de tre kommanditbolagsdelägarna, bl.a. M, tillskjutit vardera 1 000 kr. Enligt vad som framkommit har komplementären, AB, inte tillskjutit någon insats. Under åren 1990-1992 har M lånat ut 1,2 miljoner kr till KB, medan de två övriga bolagsdelägarna tillsammans lånat ut 1,7 miljoner kr. Under 1993 har bolaget betalat tillbaka 9 000 kr till M och 16 000 kr till de två övriga delägarna. Enligt skuldebreven löper på lånen årlig ränta efter en räntesats av högst 15 procent. Betalning sker vid anfordran, dock att M har rätt att säga upp krediten till omedelbar betalning om förfallen ränta och amortering inte erläggs inom 30 dagar efter förfallodagen.
Det saknas anledning att civilrättsligt frånkänna bolagsavtalet, varigenom kommanditbolagsdelägarna begränsat sitt ansvar till ett insatt kapital om vardera 1 000 kr, eller låneavtalen giltighet enligt deras lydelse. Emellertid är det uppenbart att det insatta kapitalet om 3 000 kr är otillräckligt för att täcka KB:s kapitalbehov. Det sammanlagda lånebeloppet, som är drygt 970 gånger större än insatsen, får i stället – såsom underinstanserna funnit – betraktas som det väsentliga kapitaltillskottet i bolaget. I skuldebreven anges vidare inte någon förfallodag eller amorteringsplan och den faktiska situationen är sådan att det upplånade kapitalet arbetat i bolaget år från år. Kammarrätten anser mot denna bakgrund att övervägande skäl talar för att vid en skatterättslig bedömning frångå avtalens civilrättsliga innebörd och därvid jämställa den ränta som M uppburit från KB med ränta på insatt kapital. Till följd härav skall räntan redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Vad M anfört föranleder ingen annan bedömning. Överklagande skall således avslås.
I 32 § anv. p. 9 KL föreskrivs att inkomst från bolaget i form av avlöning hänförs till intäkt inte av tjänst utan av det inkomstslag som bolagets inkomst avser.
I RÅ 1959 ref. 40 hänförde RR ett belopp motsvarande beräknad ränta på insatt kapital till inkomst av annan fastighet och inte till inkomst av kapital. RR motiverade utslaget med att intäkten skulle hänföras till den förvärvskälla, varur bolagets inkomst härflutit.
I RÅ 1979 Aa 228 där RSV:s nämnd för rättsärenden skriver följande: ”Enligt punkt 9 av anvisningarna till 32 § KL skall inkomst som delägare i handelsbolag åtnjutit från bolaget i form av avlöning hänföras till intäkt inte av tjänst utan av den förvärvskälla, varur bolagets inkomst härflutit. I praxis har detta stadgande även tillämpats analogt på andra slag av inkomster från handelsbolag, bl.a. beräknad ränta på insatt kapital. Makarna S är ensamma ägare till bolaget och deras sammanlagda insatskapital uppgår till 10 000 kr. Detta är såvitt kan utläsas av handlingarna otillräckligt för att täcka bolagets kapitalbehov. Det av makarna S till bolaget utlånade kapitalet, som per den 30 april 1977 uppgick till 352 583 kr, har arbetat i bolaget år från år på samma sätt som om det tillskjutits bolaget som insatskapital. Övervägande skäl talar därför för att den av S från bolaget uppburna räntan måste jämställas med ränta på insatt kapital. Den skall därför hänföras till den förvärvskälla varur bolagets inkomst härflutit eller till rörelse.” RR ändrade inte förhandsbeskedet.
Nils Mattsson går ännu längre. Han skriver i Bolagskonstruktioner och Beskattningseffekter, s. 202 om ränta på lån till handelsbolaget som annars varit hänförlig till inkomstslaget kapital: ”Att dra någon allmän slutsats av här framförda synpunkter är vanskligt. Övervägande skäl torde dock tala för att de räntor, som hos bolagsmannen skulle ha betraktats som inkomst av kapital, får hänföras till den förvärvskälla, som är bolagets.” Se även Nils Mattsson, Beskattning av handelsbolag, 4:e uppl. s. 59 och 7:e uppl. s. 61.
För en sådan tolkning talar också det faktum att andra inkomster och utgifter som delägarna har som är relaterade till verksamheten i handelsbolaget ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet och till den förvärvskälla dit övriga inkomster från handelsbolaget hör. Som exempel kan nämnas sjukpenning, som betalas ut inte från handelsbolaget utan från försäkringskassan men ändå hänförs till inkomst av näringsverksamhet. Andra exempel är delägares kostnad för egenavgifter, egen bil i verksamheten, resor till och från arbetet samt ökade levnadskostnader vid resor i verksamheten. Trots att de civilrättsligt är delägarens egna så hänförs de skattemässigt till den verksamhet som bedrivs av handelsbolaget. Likaså fick delägare tidigare avdrag för fastighetsskatt på handelsbolagets fastigheter i inkomstslaget näringsverksamhet trots att delägaren själv inte bedrev någon näringsverksamhet. Det är därför svårt att se varför just ränta på till handelsbolaget utlånat kapital skulle särbehandlas och hänföras till inkomstslaget kapital.
Det kan således finnas skäl att hävda att alla intäkter och kostnader som en delägare har i sin egenskap av delägare i bolaget bör hänföras till handelsbolagets inkomstslag. Möjligen kan ett annat synsätt läggas på de fall då delägaren bedriver annan verksamhet i egen regi och gör bolaget tjänster i denna egenskap i stället för i egenskap av delägare, jfr Mattsson, a.a.
Numera är näringsverksamhet rätt inkomstslag för nästan alla inkomster i handelsbolag. De enda undantagen är i praktiken reavinster på fastigheter och bostadsrätter. Inkomster från kapitalplaceringar i handelsbolag beskattas numera även de i inkomstslaget näringsverksamhet. Ränta på till handelsbolaget utlånat kapital bör därför normalt hänföras till detta inkomstslag i delägarnas deklarationer.
Skatterättsnämnden har meddelat två nya förhandsbesked om reklamskatt. Ärendena har rört frågan om hur beskattningsvärdet skall bestämmas för denna skatt när det gäller annonser och i vad mån vissa kostnader kan avräknas från värdet.
I det ena fallet hade ett tidningsutgivande bolag frågat bl.a. om kostnader för distribution av tidningen fick avräknas vid bestämmandet av beskattningsvärdet för reklamskatt avseende tidningens annonser. Nämnden svarade att så inte fick ske och anförde följande motivering:
”För annons för vilken skatteplikt föreligger enligt 3 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam utgörs beskattningsvärdet enligt 13 § samma lag av vederlaget. I beskattningsvärdet inräknas ej beloppet av reklamskatt eller annan statlig skatt eller avgift.
Enligt första stycket av anvisningarna till 13 § avses med vederlag det avtalade priset, däri inräknat avtalade pristillägg enligt faktura eller annan handling. Utgår gemensamt vederlag för prestationer som skall inräknas i beskattningsvärdet och för andra prestationer, bestäms enligt anvisningarnas tredje stycke beskattningsvärdet efter uppdelning av vederlaget efter skälig grund.
Såvitt framgår av handlingarna är en förutsättning för förhandsbesked i ärendet att bolaget inte mot avtalat pris tillhandahåller en annonsör någon annan prestation än upplåtelse av ett annonsutrymme i den av bolaget utgivna tidningen [- – -]. Det med annonsören avtalade priset avser därför i sin helhet upplåten annons i tidningen. De ovan redovisade bestämmelserna medger inte, vid bestämmandet av beskattningsvärdet, att från detta pris får avräknas vissa kostnader för utgivningen av tidningen, såsom t.ex. distributionskostnaderna.”
I det andra fallet hade ett annat tidningsutgivande bolag frågat bl.a. om en avräkning kunde ske för – förutom distributionskostnader – även vissa andra i det bolagets ansökning uppräknade kostnader. Skatterättsnämnden svarade att inte några av de i ansökningen angivna kostnaderna för utgivningen av tidningen i fråga fick avräknas. Efter en inledande redovisning av innehållet i tillämplig lagtext, motsvarande den i det första fallet, anförde nämnden följande som stöd för det lämnade beskedet:
”Av handlingarna framgår inte klart i vad mån bolagets avtal med en annonsör om införande av en annons mot visst vederlag avser annan prestation avseende annonsen än enbart upplåtelsen av annonsutrymme. Nämnden utgår därför från den förutsättningen att bolaget inte mot särskilt pris avtalat med en annonsör om annan prestation än en sådan upplåtelse. Av nämnda förutsättning följer att det med annonsören avtalade priset i sin helhet avser upplåten annons i den av bolaget utgivna tidningen [- – -]. De ovan redovisade bestämmelserna medger inte, vid bestämmandet av beskattningsvärdet, att från detta pris får avräknas kostnader som bolaget har för produktionen och utgivningen av tidningen, såsom t.ex. lönekostnader, provisioner till anställda annonsförsäljare, marknadsföringskostnader, distributionskostnader med flera kostnader som bolaget angivit i ansökningen. Bolagets frågor besvaras i enlighet härmed.”
Skatterättsnämnden har funnit att en samfällighetsförenings verksamhet skall anses yrkesmässig och som motivering anfört följande. Vägsamfällighetsföreningen skall anses som en samfällighetsförening enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter. Den kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och är således en juridisk person, som kan vara skattesubjekt i mervärdesskattehänseende.
Skatterättsnämnden anförde vidare.
Samfällighetsföreningen skall, för fastigheter som inte är delägare i föreningen, mot vägavgift för tillfälligt begagnande helt eller delvis upplåta de i samfälligheten ingående vägar som föreningen förvaltar.
En samfällighetsförenings genomförande av den uppgift, för vilken den tillkommit, har inte ansetts innebära att föreningen därigenom i yrkesmässig verksamhet omsätter vara eller tjänst. Bidrag och uttaxeringar från berörda markägare har således inte hänförts till vederlag för varor eller tjänster som omsatts av föreningen (jfr RÅ 1970 Fi 1465). En förutsättning för att sådana omsättningar inte skall anses föreligga får emellertid anses vara att tillhandahållandena avser de delägande fastigheternas egna behov (jfr RÅ83 1:26 och RÅ 1986 not. 675). Om däremot samfällighetsföreningen tillhandahåller varor eller tjänster till utomstående mot ersättning får omsättningar anses föreligga vilka – om de är skattepliktiga – medför skattskyldighet för föreningen om de görs i en yrkesmässig verksamhet (jfr RÅ79 1:15 ang. kommuns tillhandahållande av värme såväl för eget behov som till utomstående).
Vidare anförde skatterättsnämnden. En verksamhet är enligt 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, yrkesmässig, bl.a. om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370). Vägsamfälligheten får genom upplåtelsen mot ersättning till utomstående av den väganläggning som den förvaltar anses bedriva sådan verksamhet. Enligt 3 kap. 3 § första stycket 10 ML är omsättning avseende upplåtelse för trafik av väg inte undantagen från skatteplikt. Samfällighetsföreningen är därför skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningarna.
Skatterättsnämnden har funnit att en förenings verksamhet skall anses yrkesmässig och som motivering anfört följande.
En verksamhet är enligt 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200) yrkesmässig, bl.a. om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370). Det får anses ligga i sakens natur att en ekonomisk verksamhet, som är så affärsmässigt organiserad att verksamheten i det hänseendet grundar rätt till registrering som ekonomisk förening, är hänförlig till sådan näringsverksamhet om inte alldeles särskilda omständigheter föreligger. Nämnden finner därför att föreningens verksamhet är yrkesmässig och att föreningen är skattskyldig till mervärdesskatt (jfr Riksskatteverkets förhandsbesked m m RSV/FB Im 1984:5 samt RÅ 1988 ref. 136).
Tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 22 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern
Som en konsekvens av RR:s dom den 24 september 1998 (rättsfallsprotokoll 31/98) aktualiserades den av sökanden i SRN ställda frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på aktieöverlåtelsen. Denna fråga återförvisades av RR till SRN för prövning.
SRN fann ej anledning att tillämpa skatteflyktslagen på ifrågavarande överlåtelse.
RSV kommer inte att överklaga förhandsbeskedet.

References: § 8
 § 8
 § 4
 § 4
 § 1
 § 1
 § 1
 § 4
 § 4
 § 1
 § 1
 § 4
 § 2