Source: https://rachunkowosc.com.pl/niedobory_inwentaryzacyjne_w_kosztach_podatkowych
Timestamp: 2020-07-07 18:51:07+00:00

Document:
Straty w środkach obrotowych, czyli m.in. w zapasach towarów i materiałów, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach – o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop). Nie zostały one wymienione w art. 16 updop i art. 23 updof wśród kosztów niestanowiących kosztów podatkowych (za wyjątkiem wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 47 updop i art. 23 ust. 1 pkt 44 updof strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych).
Uznanie niedoboru magazynowego za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest jednak od spełnienia określonych warunków.
Wytyczne fiskusa
Organy podatkowe podkreślają, że możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinna być oceniana z uwzględnieniem:
sposobu udokumentowania straty,
Przyjrzyjmy się, jak w praktyce należy rozumieć te wytyczne.
NSA w wyroku z 28.02.2008 (II FSK 23/07) podkreślił, że strata w środkach obrotowych, aby stanowiła koszt uzyskania przychodów, powinna być normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży. Takim normalnym następstwem działalności jest m.in. powstawanie ubytków naturalnych, czyli niedających się uniknąć, powstałych bez udziału człowieka strat w składnikach majątkowych spowodowanych m.in. ich właściwościami fizycznymi lub chemicznymi (np. wysychanie, parowanie, wietrzenie), działaniem czynników biologicznych lub klimatycznych (np. wilgoć), warunkami transportu, składowania czy obróbki.
W niektórych branżach takie straty są bardziej prawdopodobne niż w innych. Np. branża FMCG (fast-moving consumer goods – artykuły spożywcze i przemysłowe) ma większy odsetek strat naturalnych niż sektor budowlany.
Przepisy podatkowe nie wskazują jednak, jaki % ubytków jest naturalny dla danej branży. Niektórzy podatnicy określają poziom ubytków naturalnych w wewnętrznych wytycznych, np. w polityce rachunkowości, procedurze przeprowadzania inwentaryzacji czy zarządzeniach dotyczących polityki magazynowej. Przyjmuje się w nich, że ubytki na poziomie kilku % są naturalne, a więc niezawinione, a braki powyżej określonego pułapu należy dodatkowo wyjaśnić. Oczywiście organy podatkowe mogą zakwestionować ustalony przez podatnika poziom ubytków naturalnych, jednak zapis w dokumentacji minimalizuje takie ryzyko.
Z całą pewnością ustalenie określonego limitu strat naturalnych nie upoważnia do automatycznego obciążenia kosztów podatkowych o straty obliczone na podstawie norm. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (wyrok WSA w Kielcach z 27.02.2014, I SA/Ke 49/14).
Okoliczności powstania straty
Sądy administracyjne i organy podatkowe wskazują, że kosztem podatkowym mogą być wyłącznie straty niezawinione przez podatnika. W szczególności podatnik musi wykazać, że nie są one wynikiem niedbalstwa, naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami.
W piśmie dyrektora KIS z 17.03.2017 (1462-IPPB1.4511.1187.2016.2.KS) czytamy: Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.
W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.
Także NSA w wyroku z 22.12.2015 (II FSK 2496/13) orzekł: Zasadniczo strata w środkach obrotowych może być kosztem uzyskania przychodu. Warunek jest jednak taki, że musi być ona niezawiniona. Przedsiębiorca powinien więc wykazać, że dołożył wszelkich starań, by jej uniknąć. Z kolei w wyroku z 1.12.2016 (II FSK 2904/14) NSA potwierdził, że zawiniony przez podatnika brak nadzoru nad pracownikami oraz mieniem wykorzystywanym w działalności gospodarczej wyklucza zaliczenie ubytków do kosztów uzyskania przychodów.
Podatnik powinien więc móc udowodnić (np. przedstawiając odpowiednie procedury lub zarządzenia), że podejmował wszelkie działania, aby zapobiec powstaniu straty. Na dowód braku winy i zachowania należytej staranności podatnicy przedstawiają procedury magazynowe, umowy dotyczące odpowiedzialności za powierzone mienie czy umowy z firmami ochroniarskimi oraz regulaminy zakładowe.
Rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych
Jeżeli w wyniku inwentaryzacji ujawnią się nadwyżki towarów czy materiałów, stanowią przychód z otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, co potwierdza interpretacja IS w Bydgoszczy z 14.09.2016 (ITPB3/4510-312/16-2/JG): Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że wnioskodawca posiada większą ilość towarów niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji, należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy (…) art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy spółki.
Jeśli jednak przyczyną „nadwyżki” na koniec danego roku był pozorny niedobór towarów czy materiałów na koniec roku poprzedniego, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to ta pozorna nadwyżka nie jest przychodem podatkowym (zob. interpretacja dyrektora KIS z 28.06.2017, 0115-KDIT2-3.4010.57.2017.2.PS).
Nadwyżek towarów jednego rodzaju nie można kompensować z niedoborami towarów innego rodzaju, co potwierdza pismo IS w Bydgoszczy z 15.09.2016 (ITPB1/4511-2-13/16-2/WM): Każda z nadwyżek towarów stanowić będzie przychód podatkowy spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, a każdy z niedoborów (o ile będzie niezawiniony) będzie odrębnie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Dokumentowanie strat
Konieczne jest też przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania niedoborów, zwłaszcza gdy przekraczają one przyjęte normy ubytków naturalnych. Poczynione ustalenia powinny być udokumentowane w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych. Jak orzekł NSA w wyroku z 3.02.2016 (II FSK 3402/13), ograniczenie się podatnika jedynie do porównania spisu z natury z zapisami księgowymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
W piśmie IS w Bydgoszczy z 15.09.2016 (ITPB1/4511-2-13/16-2/WM) czytamy: Przepisy uor (…) nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i ust. 2 uor).
Jeżeli przyczyną powstania strat w środkach obrotowych była kradzież czy zdarzenie losowe, dokumentem akceptowanym przez organy podatkowe jest właściwie tylko szczegółowy protokół podpisany przez odpowiednie osoby.
Dyrektor KIS w piśmie z 17.03.2017 (1462-IPPB1.4511.1187.2016.2.KS) stwierdził, że właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. policję.
Wartość skradzionego mienia może być przy tym zaliczona do kosztów podatkowych dopiero z chwilą uzyskania potwierdzenia zakończenia postępowania przygotowawczego, wydanego przez organy ścigania (policję, prokuraturę). Dopiero wtedy strata ma charakter definitywny, nieodwracalny (zob. interpretacje IS w Poznaniu z 17.12.2014, ILPB3/423-479/14-4/EK oraz KIS z 11.05.2017, 0111-KDIB1-2.4010.13.2017.1.AW).

References: art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 FSK