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Timestamp: 2019-03-25 05:38:57+00:00

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OFD Frankfurt/M. v. 03.11.2011 - S 2225 A - 12 - St 213 - NWB Datenbank
OFD Frankfurt/M. v. 03.11.2011 - S 2225 A - 12 - St 213
1. Verlustausgleich/-abzug
1.2 Verlustausgleich und Verlustabzug bei Ehegatten
2. Anwendung bei besonderen Verlustverrechnungskreisen
2.1 Negative ausländische Einkünfte nach § 2a Absatz 1 EStG
2.2 Hinzurechnung zuvor abgezogener ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2a Absatz 3 EStG a. F. oder § 2 AuslInvG
2.3 Verluste bestimmter Einkunftsarten und Quellen, § 15 Absatz 4, §§ 15a und 15b EStG
2.4 § 15 Absatz 4 EStG
3. Auswirkungen auf den Schuldzinsenabzug nach § 4 Absatz 4a EStG
4. Spendenvortrag nach § 10b Absatz 1 Satz 9 und 10 EStG
5. Anwendungsregelung
Vererbbarkeit von Verlusten Auswirkungen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 2007 (GrS 2/04; BStBl. 2008 II S. 698) auf den Verlustausgleich; Übertragbarkeit des Beschlusses auf andere Verlustverrechnungskreise
Bezug: HMdF-Erlass vom 28.04.2011 – S2225 A – 016 – II31
Bezug: BMF-Schreiben vom 19.10.2011, BStBl 2011 I S. 974
Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat mit Beschluss vom 17. Dezember 2007 (a. a. O.) entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug (Verlustvortrag nach § 10d EStG) nicht bei seiner eigenen Einkommensteuerveranlagung geltend machen kann.
In Ergänzung der BMF-Schreiben vom 24. Juli 2008 ( BStBl 2008 I S. 809) und vom 29. November 2004 ( BStBl 2004 I S. 1097) zur Anwendung des o. g. Beschlusses gelten die nachfolgenden Ausführungen:
1 Die einzelne natürliche Person ist das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Absatz 1 EStG), so dass die persönliche Steuerpflicht auf die Lebenszeit einer Person beschränkt ist und mit dem Tod endet. Ungenutzte vortragsfähige Verluste des Erblassers verfallen grundsätzlich; sie können nicht im Rahmen des Verlustausgleichs und -abzugs bei der Veranlagung des Erben berücksichtigt werden, da Erblasser und Erbe in der Regel zwei verschiedene Einkommensteuerrechtssubjekte sind.
Im Todeszeitpunkt nicht aufgezehrte Verluste des Erblassers können somit im Todesjahr nur in den Verlustausgleich nach § 2 Absatz 3 EStG (Ausgleich mit positiven Einkünften des Erblassers) und unter Beachtung der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG bei der Veranlagung des Erblassers einfließen. Eine abweichende Festsetzung aus (sachlichen) Billigkeitsgründen, die von einer Anwendung der Mindestbesteuerung unter Hinweis auf § 163 AO absieht, ist nicht möglich.
2 Bei Ehegatten können im Todeszeitpunkt noch nicht ausgeglichene Verluste des Erblassers bei der Veranlagung für das Todesjahr im Rahmen der Zusammenveranlagung mit positiven Einkünften des überlebenden Ehegatten, soweit er Erbe ist, ausgeglichen werden.
Für den Verlustabzug nach § 10d EStG gilt Folgendes:
Werden die Ehegatten für das Todesjahr nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt und erfolgt für das Vorjahr ebenfalls eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers in das Vorjahr möglich. Werden die Ehegatten für das Todesjahr zusammen veranlagt und erfolgt für das Vorjahr eine getrennte Veranlagung, ist ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers nur bei der getrennten Veranlagung des Erblassers zu berücksichtigen (§ 62d Absatz 1 EStDV).
Werden die Ehegatten für das Todesjahr getrennt veranlagt und erfolgt für das Vorjahr eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers in das Vorjahr möglich (§ 62d Absatz 2 Satz 1 EStDV). Werden die Ehegatten für das Todesjahr getrennt veranlagt und erfolgt auch für das Vorjahr eine getrennte Veranlagung, ist ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers nur bei der getrennten Veranlagung des Erblassers zu berücksichtigen.
Für den überlebenden Ehegatten sind für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss des Todesjahres des Erblassers und die Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nach § 10d Absatz 2 EStG in den Folgejahren allein die auf den überlebenden Ehegatten entfallenden nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte maßgeblich.
3 Der Beschluss des Großen Senats zum Verlustabzug nach § 10d EStG in Erbfällen hat auch Auswirkungen auf die gesonderten Verlustverrechnungskreise des Einkommensteuergesetzes. Diese sind in der nachfolgenden tabellarischen Übersicht zusammengefasst dargestellt:
Verlustverrechnungskreis Anwendbarkeit der Grundsätze des BFH-Beschlusses
(Ausschluss der Vererbbarkeit von Verlusten bzw. Hinzurechnungspotential)
§ 2a Absatz 1 EStG
Siehe Rn. 4
§ 2a Absatz 3 EStG a.F. oder § 2 AuslInvG
Siehe Rn. 5 und 6
§ 15 Absatz 4 Satz 1 und 2 EStG
Siehe Rn. 8;
Ausnahme: Aufgabe oder Veräußerung des verlustbehafteten Betriebs, Mitunternehmeranteils oder Teilbetriebs bereits vor dem Erbfall
§ 15 Absatz 4 Satz 3 bis 5 EStG
Siehe Rn. 8
Siehe Rn. 9
§ 20 Absatz 6 EStG
Siehe Rn. 10; ab VZ 2009
§ 22 Nummer 2 i. V. m.
Siehe Rn. 11;
§ 23 Absatz 3 Satz 7 bis 10 EStG
Ausnahme: Eintritt des Erbfalls vor verlustbehafteter Veräußerung
§ 22 Nummer 3 Satz 4 bis 6 EStG
Siehe Rn. 12
4 Die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats zur Nichtvererblichkeit von Verlusten nach § 10d EStG sind auch auf die Regelungen des § 2a Absatz 1 EStG anzuwenden, da diese wie § 10d EStG an das Prinzip der individuellen Leistungsfähigkeit anknüpfen und insoweit vergleichbar sind. Eine Differenzierung der einzelnen, in § 2a Absatz 1 EStG genannten Tatbestände kommt nicht in Betracht.
2.2.1 § 2a Absatz 3 EStG a. F.
5 Hingegen ist beim Erben gemäß § 2a Absatz 3 EStG a. F. eine Hinzurechnung der vom Erblasser erzielten Verluste vorzunehmen (Nachversteuerungsregelung). Denn bei § 2a Absatz 3 EStG a. F. handelt es sich um eine Nachversteuerungsregelung, die einen anderen Rechtscharakter als § 10d EStG hat. Dieser kommt daher eine Sonderstellung bei den Verlustverrechnungsvorschriften zu.
2.2.2 § 2 AuslInvG
6 Dem entsprechend ist auch nach § 2 AuslInvG – der Vorgängervorschrift von § 2a Absatz 3 EStG a. F. – eine Hinzurechnung der vom Erblasser erzielten Verluste beim Erben vorzunehmen ( BFH-Beschluss vom 25. August 2010, BStBl 2011 II S. 113).
7 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind nicht auf andere Vorschriften übertragbar, wenn der Verlust einer bestimmten Einkunftsquelle zuzuordnen ist. Daher ist in derartigen Fällen eine Verlustübertragung zwischen Erblasser und Erben weiterhin möglich.
8 In den Fällen, in denen ein Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb nach § 6 Absatz 3 EStG auf den Erben übergeht, geht auch ein nach § 15 Absatz 4 Satz 1 und 2 EStG (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) festgestellter Verlust auf den Erben über.
In Fällen, in denen der Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb jedoch bereits durch den Erblasser zu Lebzeiten aufgegeben oder veräußert wurde und in den Fällen des § 15 Absatz 4 Satz 3 bis 5 EStG (Verluste aus Termingeschäften) gehen die verrechenbar festgestellten Verluste nicht auf den Erben über. Es ist kein Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb mehr vorhanden, mit dem der Verlust untrennbar verknüpft werden kann.
2.4.1 § 15a und § 15b EStG
9 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 15a und § 15b EStG verrechenbar sind, aufgrund der Quellenbezogenheit nicht übertragbar. Diese Verluste gehen daher weiterhin auf den Erben über.
2.4.2 Verluste aus Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 6 EStG/Verlustverrechnung nach § 43a Absatz 3 EStG (ab Veranlagungszeitraum 2009)
10 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 20 Absatz 6 EStG bzw. § 43a Absatz 3 EStG verrechenbar sind, übertragbar.
2.4.3 Private Veräußerungsgeschäfte nach § 22 Nummer 2 i. V. m. § 23 Absatz 3 Satz 7 bis 10 EStG
11 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 22 Nummer 2 i. V. m. § 23 Absatz 3 Satz 7 bis 10 EStG verrechenbar sind, übertragbar. Die vor dem Erbfall entstandenen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Absatz 3 EStG sind nicht vererblich.
Anders ist aber der Fall zu beurteilen, in dem der Erbfall nach dem Anschaffungsvorgang und vor dem Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG eintritt. Wird der Tatbestand der verlustbehafteten Veräußerung erst durch den Erben verwirklicht, ist dem Erben der nach dem Erbfall tatsächlich realisierte Verlust zuzurechnen. Mit dem Erbvorgang wird der Erbe Gesamtrechtsnachfolger und tritt in die Rechtsstellung des Erwerbers ein.
2.4.4 Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nummer 3 Satz 4 bis 6 EStG
12 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 22 Nummer 3 Satz 4 bis 6 EStG verrechenbar sind, übertragbar.
13 In Bezug auf die Anwendung des § 4 Absatz 4a EStG gelten die Grundsätze des § 6 Absatz 3 EStG entsprechend. Die Grundsätze des Beschlusses sind damit hierauf nicht übertragbar.
14 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf den Spendenvortrag nach § 10b Absatz 1 Satz 9 und 10 EStG übertragbar ( BFH-Urteil vom 21. Oktober 2008, X R 44/05 ).
15 Dieser Erlass ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit sich eine für den Erben belastende Änderung der Rechtslage ergibt, gilt dies nur, wenn der Erbfall nach dem 18. August 2008 (Tag der Veröffentlichung des o. g. Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs im Bundessteuerblatt) eingetreten ist.
BMF-Schreiben vom 19.10.2011 ( BStBl II 2011, 826)
Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/10 – ( BStBl II 2011, 974) entschieden, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die sog. Mindestgewinnbesteuerung gemäß § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG 2002 n. F. verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen (hier: nach § 8c KStG) endgültig ausgeschlossen ist.
Aussetzung der Vollziehung ist auf Antrag in den in dem Beschluss genannten Fällen zu gewähren, in denen es aufgrund des Zusammenwirkens der Anwendung der Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Absatz 2 Satz 1 und 2 EStG oder § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt, zu einem Definitiveffekt kommt.
des schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG in den Fassungen vor dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 ( BStBl I 2010. 2),
der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht (Tod einer natürlichen Person) bei fehlender Möglichkeit der „Verlustvererbung”.
(Die weiteren Ausführungen des BMF-Schreibens betreffen ausschließlich Kapitalgesellschaften und werden daher an dieser Stelle nicht dargestellt.)
[EAAAE-02937]
BMF-Schreiben vom 19.10.2011,
OFD Frankfurt/M. v. 03.11.2011 - S 2225 A - 12 - St 213 ablegen in?

References: § 2
 § 2
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 § 15
 § 15
 § 4
 § 10
 § 10
 § 2
 § 10
 § 163
 § 10
 § 10
 § 10

§ 2

§ 2
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§ 15

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§ 20

§ 22

§ 23

§ 22
 § 10
 § 2
 § 10
 § 2
 § 2
 § 2
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 § 10
 § 2
 § 2
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 § 6
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
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 § 20
 § 43
 § 20
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 § 22
 § 23
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 § 23
 § 23
 § 23
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 § 4
 § 6
 § 10
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 § 8
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