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Timestamp: 2020-04-07 08:38:27+00:00

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BFH Beschluss vom 06.02.1967 - VII B 46/66 | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Beschluss vom 06.02.1967 - VII B 46/66
Eine Aussetzung der Vollziehung wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts ist dann nicht geboten, wenn ein berechtigtes Interesse an einem vorläufigen Rechtsschutz nicht anerkannt werden kann.
Ein berechtigtes Interesse an einer vorläufigen Rechtsschutzgewährung ist in der Regel nicht anzuerkennen bei Abgaben, die - wie z. B. Eingangsabgaben - eine ganz bestimmte Ware als solche belasten und ihrem Wesen nach dazu bestimmt sind, gerade in deren Preis einzugehen - es sei denn, daß diese Abgaben nach der Weiterveräußerung der Ware nacherhoben werden.
Die Antragstellerin ließ mehrere Sendungen Milchpulver belgischen Ursprungs zum freien Verkehr abfertigen und mit den Abgaben ihr Aufschubkonto belasten. Alle von den Zollstellen erlassenen Umsatzausgleichsteuerbescheide focht sie an und beantragte gleichzeitig Aussetzung der Vollziehung, die von der Verwaltung abgelehnt wurde. Auf ihren beim Finanzgericht (FG) gestellten Aussetzungsantrag setzte dieses die Vollziehung der Bescheide aus und ordnete, soweit die Bescheide vollzogen waren, die Aufhebung der Vollziehung an. Dabei vertrat das FG die Auffassung, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte beständen, die eine Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3, Abs. 2 FGO rechtfertigten.
Mit seiner hiergegen gerichteten Beschwerde macht das Hauptzollamt (HZA) folgendes geltend:
Art. 97 des EWG-Vertrages, der bei Erhebung von Umsatzsteuer nach dem System der kumulativen Mehrphasensteuer die Festlegung von Durchschnittssätzen für die Erhebung inländischer Abgaben auf eingeführte Waren gestatte, erzeuge keine unmittelbaren Rechte für den einzelnen. Nach Abs. 2, a. a. O., sei nur die EWG-Kommission berechtigt, bei einem Verstoß einzuschreiten. Es könne auch jede Umsatzsteuervorbelastung inländischer Waren ausgeglichen werden, darunter auch die mittelbare Belastung für die Erzeugung oder Herstellung notwendiger Hilfsstoffe und Produktionsmittel. Daher habe das FG zu Unrecht das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide angenommen.
Das HZA beantragt: den angefochtenen Beschluß aufzuheben und die Aussetzungsanträge abzulehnen.
Die Antragstellerin hält dem im wesentlichen folgendes entgegen:
Art. 97 des EWG-Vertrages beseitige nicht die unmittelbaren Wirkungen von Art. 95 und entbinde nicht von der Notwendigkeit, jede einzelne Ware genau auf Umsatzsteuerbelastung zu untersuchen. Art. 97 Abs. 2 ändere das Verfahren nur für die Kommission, aber Verfahren nach Art. 169 und 177 des EWG-Vertrages könnten nebeneinander betrieben werden. Art. 97 modifiziere lediglich das Verfahren nach Art. 169. Die Belastung von Produktionsmitteln und Dienstleistungen dürfe nicht zum Ausgleich gebracht werden. Auch unabhängig vom EWG-Recht sei nach § 1 Abs. 3 UStG und Art. 3 des Grundgesetzes (GG) ein konkreter Belastungsvergleich notwendig. Da die überwiegende Meinung in Schrifttum und Rechtsprechung die Rechtswidrigkeit der Umsatzausgleichsteuer auch bei Drittlandswaren vertrete, sei die Rechtslage ernstlich zweifelhaft und die Beschwerde daher unbegründet.
Nach § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO wird durch Erhebung der Klage die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Abs. 4 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Das gleiche gilt nach § 242 Abs. 1 Satz 1 AO auch bei Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann jedoch nach § 242 Abs. 2 Satz 1 AO und § 69 Abs. 2 Satz 1 FGO die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll nach Satz 2, a. a. O., die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Unter den gleichen Voraussetzungen kann und soll nach § 69 Abs. 3 FGO auf Antrag auch das Gericht der Hauptsache oder der Vorsitzende die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen.
Nach dem Wortlaut des § 69 Abs. 2 Satz 2 liegt also eine Sollvorschrift vor. Da aber in der FGO zwischen Muss-, Soll- und Kannvorschriften sowohl an anderen Stellen als auch im § 69 selbst unterschieden ist, muß daraus gefolgert werden, daß die Formulierung des § 69 Abs. 2 Satz 2 als Sollvorschrift bewußt gewählt ist und daher besondere Bedeutung hat.
Die Frage, welche Bedeutung Sollvorschriften in Gesetzen zukommt, ist in der Literatur und Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet (vgl. z. B. Pohle bei Hueck-Nipperdey-Dietz, Anm. 3 zu R. 1 zu § 39 ArbGG 1953, und die dort gemachten Angaben). Der Senat ist der Auffassung, daß die Bedeutung von Sollvorschriften auch nicht einheitlich für alle Rechtsgebiete beantwortet werden kann, sondern daß es immer darauf ankommen wird, den Rechtsgehalt einer Sollvorschrift aus ihrem Inhalt, ihrem Sinn und Zweck und gegebenenfalls aus ihrem Zusammenhang mit anderen Rechtsvorschriften abzuleiten. Schon der RFH hat in seinem Urteil III A 149/20 vom 18. Dezember 1920 (Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 4 S. 334 - RFH 4, 334 -) zu § 209 AO, dem auch Mattern-Messmer, AO, Tz. 1439, folgen, ausgeführt, daß die Frage, welche Bedeutung den an die Steuerbehörden gerichteten Sollvorschriften zukommt, nicht allgemein, sondern nach dem Inhalt der einzelnen Vorschrift zu beurteilen ist. Geht man hiervon aus, so ergibt sich hieraus für die in § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO enthaltene Sollvorschrift, die nach Abs. 3 auch sinngemäß für die Aussetzung der Vollziehung durch die Gerichte gilt, folgendes:
Die hier vorgesehene Aussetzung der Vollziehung angefochtener Verwaltungsakte durchbricht den in Abs. 1 Satz 1 des § 69 FGO enthaltenen Grundsatz, daß die Einlegung von Rechtsbehelfen der Vollziehung steuerrechtlicher Verwaltungsakte nicht entgegensteht, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufhält. Diese Durchbrechung des Grundsatzes hat den Zweck, bis zur Entscheidung über die Hauptsache in denjenigen Fällen einen vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren, in denen rechtlich schutzwürdige Interessen des Rechtssuchenden dadurch gefährdet werden könnten, daß der durch Art. 19 Abs. 4 GG garantierte Rechtsschutz im Hauptverfahren zu spät kommt, weil in der Zwischenzeit durch die Vollziehung nicht mehr behebbare Nachteile entstanden sein können. Dem entspricht es auch, daß der Gesetzgeber in Satz 2, a. a. O., wo er beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen die Aussetzung der Vollziehung nicht zwingend vorgeschrieben hat, durch die Sollvorschrift zum Ausdruck bringt, daß er in diesen Fällen die Aussetzung zwar in der Regel für geboten ansieht, aber Ausnahmen, in denen eine Aussetzung der Vollziehung nicht gerechtfertigt wäre, für möglich hält (über das Wesen von Sollvorschriften als Regeln vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 2. Dezember 1959 V C 106.58, Deutsches Verwaltungsblatt 1960 S. 252 - betr.: Verbindlichkeit für die Verwaltung -, und Beschluß des Oberverwaltungsgerichts - OVG - Münster vom 29. Juli 1960 III B 433/60, Die öffentliche Verwaltung 1960 S. 914 - betr.: Aussetzung der Vollziehung von Abgaben- und Kostenbescheiden durch die Verwaltungsgerichte nach § 80 Abs. 5 der Verwaltungsgerichtsordnung -). Daher ist der Senat der Auffassung, daß in Fällen, in denen ein berechtigtes Interesse an einem vorläufigen Rechtsschutz im Sinne der vorstehenden Ausführungen nicht anerkannt werden kann, insbesondere in denen ein solcher vorläufiger Rechtsschutz sogar zu nicht gerechtfertigten Vorteilen für den Steuerpflichtigen führen würde, die Aussetzung der Vollziehung auch dann, wenn die Voraussetzungen jedenfalls der ersten der beiden in Abs. 2 genannten Alternativen vorliegen, nicht anzuordnen ist. Denn so wie nach § 100 Abs. 1 FGO die Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts allein nicht ausreicht, um ihn aufzuheben, sondern hinzukommen muß, daß durch ihn der Steuerpflichtige in seinen Rechten verletzt wird, ist auch bei der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nach dem Sinn und Zweck des § 69 Abs. 2 FGO davon auszugehen, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts für sich allein noch nicht eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen, wenn nicht durch deren Versagung berechtigte Schutzinteressen im oben dargelegten Sinne verletzt werden würden. Eine solche Verletzung wird dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige selbst die Mittel aufbringen muß, der er zur Entrichtung der Abgaben benötigt, so daß der Gesetzgeber von diesen Fällen ausgehend anordnen konnte, daß beim Vorliegen der in der Vorschrift genannten Voraussetzungen in der Regel die Vollziehung ausgesetzt werden soll. Anders liegen jedoch die Verhältnisse, wenn es sich um solche Abgaben handelt, die eine ganz bestimmte Ware als solche Belasten und ihrem Wesen nach dazu bestimmt sind, in der auf die einzelne Warenart entfallenden Höhe gerade in deren Preis einzugehen, bei denen also der Schuldner der Abgaben die zu ihrer Entrichtung notwendigen Mittel - von Ausnahmen abgesehen - dadurch erlangt, daß er sie - obwohl er die Rechtmäßigkeit der Abgabenschuld bestreitet - durch Weiterveräußerung der Ware von seinem Abnehmer hereinholt.
Das ist in der Regel der Fall, wenn es sich - wie im Streitfall - um die Vollziehung von Bescheiden über Eingangsabgaben handelt, es sei denn, daß mit diesen Bescheiden solche Abgaben nach Weiterveräußerung der Ware nachgefordert werden. Eingangsabgaben ruhen auf der Ware (vgl. hierzu § 121 Abs. 1 Satz 1 AO). In zahlreichen Fällen der Einfuhr wird durch die Abfertigung zum freien Verkehr Abgabenschuldner nicht der Importeur, sondern ein Spediteur oder Zollbeauftragter, der die Ware im eigenen Namen abfertigen läßt und die Aufwendungen für die in seiner Person entstehenden Eingangsabgabenschulden auf Grund des zwischen ihm und seinem Geschäftspartner bestehenden Rechtsverhältnisses seinem Auftraggeber als Auslagen in Rechnung stellt, so daß auch der Ausgang eines über diese Abgabenbeträge schwebenden Rechtsbehelfsverfahrens ihn im Ergebnis unberührt läßt. Es besteht daher für ihn als den Abgabenschuldner kein schutzwürdiges Interesse an der Aussetzung der Vollziehung des Abgabenbescheides. Nichts anderes kann aber für den Importeur gelten, wenn er Abgabenschuldner geworden ist, weil er selbst oder ein anderer in seinem Namen die Ware hat abfertigen lassen. Soweit und solange in den genannten Fällen der Schuldner der Eingangsabgaben durch Anschreibung auf einem Aufschubkonto Zahlungsaufschub genießt oder die eingeführten Waren auf ein Aufschublager (§§ 46 ff. ZG) verbracht werden und die Fälligkeit der Eingangsabgaben auf diese Weise ebenfalls bis zu den im Gesetz vorgesehenen Zahlungsterminen hinausgeschoben ist, besteht an einer vorläufigen Aussetzung der Vollziehung schon aus diesem Grunde kein schutzwürdiges Interesse.
Aber auch soweit die eingeführten und zum freien Verkehr abgefertigten Waren unmittelbar nach der Abfertigung oder nach Entnahme aus dem Aufschublager vom Importeur weiterveräußert werden, wird - wie oben ausgeführt - dem Wesen der Eingangsabgaben entsprechend, die Belastung mit diesen im Preis der Ware an den Abnehmer weitergegeben. Damit erhält aber in diesen Fällen auch der Importeur den der Abgabenbelastung entsprechenden Betrag. Es ist also auch hier kein triftiger Grund dafür ersichtlich, weshalb dieser Betrag im Wege einer vorläufigen Rechtsschutzgewährung für die Dauer des Rechtsbehelfsverfahrens in der Hauptsache dem Abgabenschuldner verbleiben soll, da er diesen Betrag im Falle seiner Entrichtung in Wirklichkeit aus Mitteln zahlt, die ihm von seiten der Abnehmer zufließen. Die Belassung dieses Betrages würde daher im Ergebnis einer ungerechtfertigten Darlehnsgewährung zu Lasten öffentlicher Mittel gleichkommen, was dem Sinn und Zweck der vorläufigen Rechtsschutzgewährung nach § 69 FGO widerspricht.
Der Senat ist daher der Auffassung, daß - wofür die Sollvorschrift Raum läßt - bei gerechter Abwägung der Interessen des Staatsbürgers als Abgabenschuldner einerseits und der öffentlichen Interessen andererseits in solchen Fällen eine - von dem in § 69 Abs. 1 FGO enthaltenen Grundsatz abweichende und damit eine Ausnahme darstellende - Aussetzung der Vollziehung (Abs. 2 Satz 2, a. a. O.) selbst dann nicht in Betracht kommen kann, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Dabei kann auch nicht unberücksichtigt bleiben, daß insbesondere dann, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Zweifel an der Gültigkeit der zugrunde liegenden Norm beruhen, die Aussetzung der Vollziehung sich nicht auf einzelne Fälle beschränken würde. Eine Aussetzung der Vollziehung würde vielmehr mit Rücksicht auf die erforderliche Gleichbehandlung aller Abgabenpflichtigen die weittragende Folge haben, da durch Vorwegnahme eines immerhin nicht feststehenden Entscheidungsergebnisses in der Hauptsache bei der Vielzahl der eingelegten Rechtsbehelfe im Ergebnis ein wesentlicher Teil der Eingangsabgaben - wie z. Zt. auf dem Gebiet der Umsatzausgleichsteuer - u. U. über längere Zeiträume hin nicht mehr zur Erhebung gelangen würde, ohne daß dies durch triftige Gründe für eine vorläufige Rechtsschutzgewährung gerechtfertigt wäre, während die durch die Eingangsabgaben verursachte Preiserhöhung im Wege der Weitergabe der bestrittenen Abgabenbelastung allein den Abgabenschuldnern zugute kommt.
Diese Auslegung der Sollvorschrift des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO steht nach Auffassung des Senats auch nicht im Widerspruch mit dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Februar 1961 - 1 BvR 314/60 (BStBl I 1961, 63, 64). Die dort entschiedene Verfassungsbeschwerde betraf einen Fall der Veranlagung zur Vermögensabgabe für den Lastenausgleich, also einen Tatbestand, der jetzt im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO als Regelfall anzusehen wäre, und der dem Bundesverfassungsgericht also keinen Anlaß bot, sich mit den Problemen der im Streitfall vorliegenden Art zu befassen, so daß es zu dem Ergebnis gelangen konnte, ein überhandnehmen unzureichend begründeter Aussetzungsanträge sei nicht zu besorgen.
Aus den vorstehenden Gründen kommt es für den Streitfall für die Frage der Aussetzung der Vollziehung der Umsatzausgleichsteuerbescheide auf die Auslegung dessen, was ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 FGO sind, und auf die zur Begründung hierfür vorgebrachten tatsächlichen und rechtlichen Ausführungen der Verfahrensbeteiligten nicht an.
Daher waren der angefochtene Beschluß des FG aufzuheben und die Anträge der Steuerpflichtigen auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzausgleichsteuerbescheide abzulehnen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 2 FGO, die Streitwertfestsetzung auf § 140 Abs. 3 FGO.
Haufe-Index 412459
BStBl III 1967, 123
BFHE 1967, 414
BFHE 87, 414
StRK, FGO:69 R 12

References: § 69

Art. 97

Art. 97
 Art. 95
 Art. 97
 Art. 169
 Art. 97
 Art. 169
 § 1
 Art. 3
 § 69
 § 242
 § 242
 § 69
 § 69
 § 69
 § 69
 § 69
 § 39
 § 209
 § 69
 § 69
 Art. 19
 § 80
 § 100
 § 69
 § 121
 § 69
 § 69
 § 69
 § 69
 § 69
 § 135
 § 140