Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=462290-2019-01-23-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip2-2-4010-550-2018-2-sj
Timestamp: 2019-06-16 04:47:39+00:00

Document:
2019.01.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ
0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data nadania 7 stycznia 2018 r., data wpływu 11 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.1.SJ z dnia 17 grudnia 2018 r. (data nadania 17 grudnia 2018 r., data odbioru 31 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od Podmiotu powiązanego usług dostępu do oprogramowania – jest nieprawidłowe;
braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do usług oznaczonych przez Wnioskodawcę symbolami PKWiU:
62.03.12.0, 63.11.12.0, 62.03.12.0 oraz 62.03 – jest nieprawidłowe,
62.01.11.0 oraz 62.02.30.0 – jest prawidłowe;
zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług refakturowanych na Wnioskodawcę przez Podmiot powiązany – jest nieprawidłowe;
zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskaniem dostępu do oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne – jest prawidłowe.
W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do kosztów usług IT oraz zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2.
Głównym przedmiotem działalności Spółki S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy (dalej: Produkty). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa usługi w zakresie IT od podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) (dalej: Podmiot powiązany), w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest spółką zależną.
W celu zapewnienia Wnioskodawcy usług IT, Podmiot powiązany zawarł umowy z podmiotami trzecimi, tj. dostawcami rozwiązań z zakresu technologii informatycznych (dalej: Zewnętrzni dostawcy), na podstawie których Zewnętrzni dostawcy zobowiązani są do dostarczenia Podmiotowi powiązanemu oraz jego spółkom zależnym licencji na oprogramowanie, usług serwisowych oraz usług utrzymania w związku z wdrożeniem poszczególnych programów komputerowych. Spółka nie jest stroną umowy zawartej z Zewnętrznymi dostawcami.
Poza wskazanymi wyżej obszarami wsparcia, pracownicy Podmiotu powiązanego są zaangażowani w świadczenie na rzecz Spółki usług wsparcia (user support) dotyczącego rozwiązań IT (tzw. help-desk, wskazany w literze k w poniższym wyliczeniu).
Zgodnie z umową zawartą między Spółką i Podmiotem powiązanym (dalej: Umowa), zakres usług IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany obejmuje w szczególności:
udostępnienie oprogramowania do planowania zasobów przedsiębiorstwa (oprogramowania ERP) MS Dynamics,
udostępnienie oprogramowania do planowania zasobów przedsiębiorstwa (oprogramowania ERP) SAP,
udostępnienie oprogramowania Esker Deliveryware,
udostępnienie oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA,
udostępnienie oprogramowania do zarządzania relacjami z klientem (oprogramowanie CRM) MS Dynamics,
udostępnienie oprogramowania Oracle Hyperion/Essbase,
zarządzanie i koordynacja pracą dostawców oprogramowania oraz sprzętu komputerowego w celu zapewnienia wdrożenia projektów IT,
rozwój i utrzymanie usług raportowania w ramach oprogramowania Business Object i MS Olap cube,
rozwój i utrzymanie interfejsu dla oprogramowania: SAP/Ax/Enovia/Esker,
hosting i zarządzanie stronami internetowymi,
prowadzenie systemu helpdesk i organizacja wsparcia użytkowników (user suport) oraz konserwacji korygującej,
hosting maili oraz administracja systemem IT,
utrzymywanie lokalnego firewall (zapory sieciowej),
utrzymanie MPLS (Multiprotocol Label Switching – technologia zapewniająca przyspieszenie połączenia sieciowego)
(dalej łącznie: Usługi Informatyczne lub Usługi).
Spółka jest zobowiązana do zapłaty Podmiotowi powiązanemu wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług Informatycznych (dalej: Opłata).
Zgodnie z Umową, roczna wartość Opłaty jest ustalana jako suma:
wartości rzeczywistych kosztów licencji poniesionych przez Podmiot powiązany, w części dotyczącej licencji na oprogramowanie Zewnętrznych dostawców wykorzystywane przez Spółkę
wartość kosztów poniesionych przez Podmiot powiązany na pracowników zaangażowanych w usługi wsparcia (user support) na rzecz Spółki.
Konsekwentnie, z perspektywy stron Umowy, wartość Opłaty składa się:
(i) ze zwrotu kosztów poniesionych przez Podmiot powiązany na rzecz Zewnętrznych dostawców w zakresie usług, których finalnym odbiorcą jest Spółka oraz
(ii) z kosztów Podmiotu powiązanego związanych z zaangażowaniem personelu Podmiotu powiązanego w świadczenia usług wsparcia (user support) na rzecz Spółki.
W zakresie zwrotu kosztów wskazanych w punkcie (i) powyżej, w ramach Opłaty nie jest doliczana dodatkowa marża dla Podmiotu powiązanego.
Pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.
Ad 1. Kwestia klasyfikacji ponoszonych przez Spółkę opłat jako należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT
Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym z nią w rozumieniu ustawy o CIT (dalej jako: „Podmiot powiązany”) świadczącym na rzecz Spółki usługi informatyczne będące przedmiotem Wniosku (dalej jako: „Usługi informatyczne”), Podmiot powiązany nie udziela Wnioskodawcy licencji/sublicencji do korzystania z oprogramowania. Jednocześnie, Spółka korzysta z określonego oprogramowania na zasadzie usługi dostępu do niego świadczonej przez Podmiot powiązany, posiadający odpowiednią licencję na bazie umowy zawartej z zewnętrznymi dostawcami. Spółka pragnie doprecyzować, że nie jest ona stroną umów zawartych przez Podmiot powiązany z zewnętrznymi dostawcami oprogramowania.
Spółka pragnie zaznaczyć, że poniższe wyjaśnienia nie stanowią elementu stanu faktycznego Wniosku, lecz wyłącznie prezentację stanowiska Spółki w odniesieniu do zapytania Organu.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, opłaty ponoszone z tytułu nabycia Usług informatycznych nie stanowią bezpośrednio opłat za korzystanie z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Spółka traktuje bowiem przedmiotowe opłaty jako wynagrodzenie za świadczoną przez Podmiot powiązany usługę polegającą m.in. na zapewnieniu dostępu do określonego oprogramowania i rozpoznaje je w związku z tym na bieżąco w wyniku podatkowym (a nie w drodze odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej rozpoznanej w związku z nabyciem dostępu do oprogramowania). Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.329.2017.l.ZK, w której w całości potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca podkreśla, że nie nabył licencji na system ERP SAP, a jedynie korzysta z licencji udostępnianej przed jednostkę powiązaną, za coroczną opłatą. Spółka poniosła wydatki na koszty wynikające z realizacji umowy o wdrożenie zintegrowanego systemu ERP SAP. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na wdrożenie ww. systemu informatycznego nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej”.
Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we Wniosku, wartość kosztów licencji poniesionych przez Podmiot powiązany na rzecz zewnętrznych dostawców oprogramowania, w części dotyczącej licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę, stanowi element opłaty uiszczanej przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia przedmiotowych usług. Tym samym Spółka partycypuje w kosztach licencji ponoszonych przez Podmiot powiązany.
Ad 2. Wskazanie symbolu PKWiU dla każdej z Usług informatycznych
W poniższej tabeli Spółka przedstawia dokonaną przez siebie klasyfikację Usług informatycznych na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”).
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 21.9pt;"
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 253.25pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 21.9pt;"
width="338">
PKWiU 2015(1)
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 42.15pt;"
valign="bottom" width="265">
oprogramowania do planowania zasobów przedsiębiorstwa (oprogramowania
ERP) MS Dynamics
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 42.15pt;"
63.11.13.0
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 42.15pt;"
width="253">
w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 42.75pt;"
ERP) SAP
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 42.75pt;"
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 42.75pt;"
valign="bottom" width="253">
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 28.55pt;"
oprogramowania Esker Deliveryware,
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 28.55pt;"
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 28.55pt;"
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 70.75pt;"
oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania
PLM) Enovia oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne
(oprogramowania CAD)
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 70.75pt;"
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 70.75pt;"
oprogramowania do zarządzania relacjami z klientem (oprogramowanie CRM)
oprogramowania Oracle Hyperion/Essbase,
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 56.95pt;"
i koordynacja pracą dostawców oprogramowania oraz sprzętu komputerowego
w celu zapewnienia wdrożenia projektów IT,
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 56.95pt;"
62.03.12.0
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 56.95pt;"
związane z zarządzaniem systemami informatycznymi
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 49.95pt;"
i utrzymanie usług raportowania w ramach oprogramowania Business Object
i MS Olap cube,
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 49.95pt;"
62.01.11.0
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 49.95pt;"
związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 28.3pt;"
i utrzymanie interfejsu dla oprogramowania: SAP/Ax/Enovia/Esker,
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 28.3pt;"
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 28.3pt;"
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 27.85pt;"
i zarządzanie stronami internetowymi,
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 27.85pt;"
63.11.12.0
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 27.85pt;"
zarządzania stronami Internetowymi (hosting)
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 57.15pt;"
systemu helpdesk i organizacja wsparcia użytkowników (user
support) oraz konserwacji korygującej,
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 57.15pt;"
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 57.15pt;"
pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu
maili oraz administracja systemem IT,
style="border-style: solid none solid solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: 1pt medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 29.5pt;"
lokalnego firewall (zapory sieciowej),
style="border-style: solid none solid solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: 1pt medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 29.5pt;"
style="border: 1pt solid windowtext; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 29.5pt;"
style="border-style: none none solid solid; border-color: -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 7cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 48.15pt;"
MPLS (Multiprotocol Label Switching – technologia zapewniająca
przyspieszenie połączenia sieciowego
style="border-style: none none solid solid; border-color: -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 63.65pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 48.15pt;"
style="border-style: none solid solid; border-color: -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 189.6pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 48.15pt;"
związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi
Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że ani przepisy ustawy o CIT, ani Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), nie nakładają na niego obowiązku dokonywania klasyfikacji nabywanych usług według symboli PKWiU w celu dokonania oceny możliwości uznania poszczególnych usług, za wypełniające znamiona usług określonych w art. 15e ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż nomenklatura PKWiU nie stanowi elementu determinującego zakres zastosowania interpretowanego przepisu, klasyfikacja usług informatycznych będących przedmiotem Wniosku nie powinna mieć znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni Wnioskodawcy w zakresie stosowania art. 15e ustawy o CIT.
Z tego względu, w ocenie Spółki, określenie przez Wnioskodawcę symboli PKWiU Usług informatycznych nie stanowi elementu stanu faktycznego Wniosku i nie determinuje możliwości uznania danych usług za usługi podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.
„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty.
- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CU, i odsetek”.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy dokonać ich stosownej interpretacji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, mając na uwadze jego ingerencyjny charakter.
Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 3/15: „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (...). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa”. (Podkreślenie Wnioskodawcy)
Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad. W rezultacie usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oznaczać będą usługi, w ramach których dochodzić będzie do przekazywania konkretnych opinii dotyczących określonego zagadnienia czy wskazówek odnoszących się do sposobu działania w zakresie jakiegoś problemu. Powyższe rozumienie terminu usług doradczych wskazywane jest także w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.284.2018.1.EN, w której wskazano, że: „(...) świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu”.
Przetwarzanie danych nie zostało zdefiniowane w internetowym słowniku języka polskiego. Natomiast „przetwarzać” to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. W wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.mf.gov.pl/) dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia), wskazano, że: „(...) usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.
W świetle powszechnie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, zaprezentowanego m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 23 grudnia 2016 r. o sygn. 2461-IBPB-l-2.4510.937.2016.1.MM: „(...) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakie uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, ze aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (...). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.
Charakter Usług Informatycznych nabywanych przez Spółkę
W opinii Wnioskodawcy, Usługi Informatyczne nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Należy bowiem wskazać, że istotą Usług Informatycznych jest:
uzyskanie dostępu do rozwiązań informatycznych (opracowanych przez Zewnętrznych doradców) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz
uzyskania bieżącego wsparcia (user support) w zakresie rozwiązań informatycznych od pracowników Podmiotu powiązanego w ramach tzw. help-desk.
W konsekwencji, mając na uwadze zaprezentowaną w poprzednim punkcie niniejszego wniosku analizę zakresu katalogu usług wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1, w ocenie Wnioskodawcy:
Usługi Informatyczne nie stanowią usług doradczych, ponieważ istotą Usług nie jest uzyskanie porad co do prowadzonej działalności gospodarczej,
Usługi Informatyczne nie stanowią usług zarządzania i kontroli, jako że efektem Usług nie jest sprawowanie nadzoru nad działalnością Spółki,
z oczywistych przyczyn Usługi Informatycznie nie wpisują się w zakres znaczeniowy usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do katalogu usług wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1.
W szczególności, Usługi Informatyczne nie stanowią przetwarzania danych. Należy bowiem podkreślić, że ich istota nie polega na tym, by Podmiot powiązany dokonywał na rzecz Spółki przekształcania określonych danych np. poprzez zasilenie nimi bazy danych, czy wygenerowanie dla Spółki określonych raportów.
W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi Informatyczne nie należą do żadnego rodzaju usług z katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata za te Usługi może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości.
Stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach
19 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.l.MS, w której organ podkreślił, że: „Usługi informatyczne – o których mowa w niniejszym wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie «przetwarzania danych» dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. (...) W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”,
6 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, w której wskazano, że: „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe”,
18 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW potwierdzającej, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. I pkt 1 updop”,
z dnia 31 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS.
W konsekwencji, stanowiska organów wydawane w podobnych stanach faktycznych potwierdzają, że usługi informatyczne nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Jednolita praktyka organów w zakresie usług typu help-desk
O ile do usług świadczonych przez pracowników Podmiotu powiązanego związanych z bieżącym wsparciem Spółki w ramach tzw. help-desk zastosowanie mają również przedstawione powyżej rozważania oraz konkluzje wynikające z powołanych wyżej interpretacji, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na jednolitą praktykę organów podatkowych w zakresie wpływu art. 15e ustawy o CIT na koszty ponoszone na usługi typu help-desk.
Stanowisko organów w ww. zakresie znalazło wyraz w interpretacjach indywidualnych, w ramach których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że art. 15e nie obejmuje kosztów usług:
„bieżącego wsparcia dla pracowników w zakresie wszelkich problemów w obszarze TT tzw. Helpdesk” – interpretacja z dnia 31 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS;
„udostępnienia i utrzymania systemu HelpDesk” – interpretacja z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS;
„bieżącego wsparcia informatycznego” – interpretacja z dnia 19 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS;
„bieżącego wsparcia podstawowej działalności Usługobiorców w ramach standardowej obsługi informatycznej” – interpretacja z dnia 6 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK;
„wsparcia typu helpdesk” – interpretacje z dnia 4 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS oraz 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK;
„bieżącego wsparcia IT dla użytkowników”, to jest usługi „związane z bieżącym wsparciem użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym” – interpretacja z dnia 5 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.
W konsekwencji, podkreślenia wymaga, że Usługi Informatyczne wskazane w literze k stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego stanowią usługi, w zakresie których jednolita praktyka organów potwierdza brak stosowania do tych usług ograniczenia uregulowanego w art. 15e ustawy o CIT.
Koszty Zewnętrznych dostawców jako koszty refakturowane przez Podmiot powiązany na Wnioskodawcę
Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku przyjęcia, że koszty nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych mogą zostać zaliczone do katalogu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (z czym Spółka się nie zgadza), w ocenie Wnioskodawcy, wartość Opłaty w części, w jakiej stanowi refakturowanie kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany na nabycie usług Zewnętrznych doradców, których docelowym odbiorcą jest Spółka, nie podlega ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:
W świetle art. 15e ust. 11 pkt 2, należy wskazać, że ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce ww. wymienione przepisy mówią o refakturze poniesionych kosztów.
W opinii Wnioskodawcy, za koszty usług wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy uznać koszty usług refakturowanych poniesione przez odbiorcę tych usług. Powołany wyżej przepis odnosi się do sytuacji, w których podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” (refakturuje) je we własnym imieniu nabywcy.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „W regulacji art. 8 ust. 2a VATu ustawodawca tworzy fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę (...). Refakturowanie polega na tym, je podatnik kupuje usługę, która następnie odprzedaje w stanie „nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta”. (T. Michalik, komentarz do art. 8 [w:] VAT. Komentarz, 2018, wyd. 14). [podkreślenie Spółki].
Regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i	ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.
Stanowisko Spółki potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o CIT, a w szczególności uwzględnienie relacji art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 11 pkt 2 w przypadku refakturowania.
Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, tj. uznania, że ustawodawca w ww. przepisie uzależnił możliwość wyłączenia kosztów usług z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT od faktu refakturowania kosztów ww. usług przez podatnika na podmiot, przepis ten nie miałby żadnego praktycznego zastosowania.
Wynika to z faktu, iż zastosowanie art. 15e ust. 1 do takich usług byłoby już wcześniej wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pozwalającego nie stosować ww. ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, w sposób bezsprzeczny związane są bezpośrednio zarówno z świadczeniem usług refakturowanych.
Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług o charakterze niematerialnym ponoszone przez podmiot refakturujący, stanowią dla tego podmiotu koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. koszty usług, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Należy pokreślić, że fakt bezpośredniego związku z przychodem kosztów poniesionych w celu refakturowania był niejednokrotnie potwierdzanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.102.2017.1.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał że: „Koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-692/13-2/EŻ: „(...) należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów”.
W ocenie Wnioskodawcy, należy mieć również na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 15e ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych, w odniesieniu do części Opłaty, która stanowi koszty wynagrodzenia Zewnętrznych dostawców refakturowane na Spółkę przez Podmiot powiązany, mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na usługi refakturowane.
Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) w przypadku Usług refakturowanych mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Usługi refakturowane”.
Odmienna interpretacja ww. przepisów ustawy o CIT prowadziłaby do sytuacji sprzecznej z celem wprowadzenia art. 15e, tj. ograniczeniem „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.
W zakresie kosztów Usług stanowiących refakturę kosztów Podmiotu powiązanego ponoszonych na rzecz Zewnętrznych dostawców w związku z oprogramowaniem wykorzystywanym przez Spółkę:
nie dochodzi do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów – oprogramowanie to jest potrzebne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki;
nie dochodzi do zawyżenia wysokości kosztów usług niematerialnych, jako że Podmiot powiązany refakturuje rzeczywiste, poniesione na rzecz Zewnętrznych dostawców koszty wyłącznie w takim zakresie, w jakim oprogramowanie jest wykorzystywane przez Spółkę. Z uwagi na niedoliczanie jakiejkolwiek marży do poniesionych przez Podmiot powiązany kosztów, refakturowanie w ramach Opłaty zachowuje rynkowy charakter, ustalony pomiędzy Podmiotem powiązanym a Zewnętrznymi dostawcami.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość Opłaty w części, w jakiej stanowi refakturowanie kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany na nabycie usług Zewnętrznych doradców, których docelowym odbiorcą jest Spółka, nie podlega ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.
Bezpośredni związek oprogramowania PLM i oprogramowania CAD z wytworzeniem towaru
Jednocześnie, niezależnie od rozważań zaprezentowanych w powyższym punkcie niniejszego wniosku, nawet w przypadku uznania, że koszty nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych przedstawionych w literze d stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, to jest:
udostępnienie oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz
udostępnienie oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA
- mogą zostać zaliczone do katalogu, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (z czym Spółka się nie zgadza), w ocenie Wnioskodawcy, ww. Usługi Informatyczne powinny podlegać wyłączeniu spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e z uwagi na regulację art. 15e ust. 11 pkt 1, tj. ze względu na bezpośredni związek wymienionych wyżej Usług Informatycznych z wytworzeniem Produktów.
Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Spółka pragnie podkreślić, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.
Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (...) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.
W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.
W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że zasadniczym przedmiotem jego działalności jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy. Konsekwentnie, niezbędnym jest, aby Spółka dysponowała odpowiednimi narzędziami do projektowania technicznego oraz do zarządzania cyklem życia produktu.
Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania wyrobów z ponoszonymi opłatami z tytułu korzystania z Usług Informatycznych wskazanych w literze d stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy kogoś lub czegoś wprost, a konkretnie dotyczy wprost procesu wytworzenia Produktów. Każda z omawianych Usług przyczynia się bowiem do realizacji procesu produkcyjnego przez Spółkę.
Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, związek, jaki wykazują ww. wskazane Usługi z procesem produkcyjnym Spółki jest w znaczącej części analogiczny z przykładem wskazanym w cytowanym powyżej fragmencie ustawy nowelizującej. Usługi projektowania świadczone na rzecz spółki z branży meblarskiej umożliwiają jej produkcję mebli zgodną z projektem tak samo jak ma to miejsce w przypadku korzystania z oprogramowania do zarządzania i cyklem życia produktu oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne przez Spółkę wytwarzającą Produkty.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie IT od Podmiotu powiązanego. W celu zapewnienia Wnioskodawcy usług IT, Podmiot powiązany zawarł umowy z niepowiązanymi podmiotami trzecimi, na podstawie których Zewnętrzni dostawcy zobowiązani są do dostarczenia Podmiotowi powiązanemu oraz jego spółkom zależnym licencji na oprogramowanie, usług serwisowych oraz usług utrzymania w związku z wdrożeniem poszczególnych programów komputerowych. Przy czym, Spółka nie jest stroną umowy zawartej z Zewnętrznymi dostawcami.
Wnioskodawca wymienił także usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że korzysta z oprogramowania na zasadzie usługi dostępu do niego świadczonej przez Podmiot powiązany, który posiada odpowiednią licencję.
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia, czy koszty usług IT (Opłata) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 updop.
W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).
W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do oprogramowania. Płatność uiszczana jest na rzecz Podmiotu powiązanego. Jak wskazał Wnioskodawca, sposób kalkulacji opłaty z tytułu nabywania usług IT przynosi skutek w postaci partycypacji przez Wnioskodawcę w kosztach licencji ponoszonych przez Podmiot powiązany. Pomimo, że Wnioskodawca w ramach nabywanych usług nie otrzymuje licencji podlegającej amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W ocenie organu, brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje, ma zastosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Konkludując, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca wskazał również symbole PKWiU dla usług wymienionych w punktach g-n, jednak przedstawił liczne wątpliwości co do konieczności uzupełnienia wniosku w tym zakresie.
Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Wbrew wątpliwościom Wnioskodawcy – klasyfikacja usług oparta na symbolu PKWiU bardziej oddaje rzeczywisty charakter usługi niż ogólna klasyfikacja sporządzona przez Wnioskodawcę, przedstawiona w formie krótkich podpunktów.
Ponadto, odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie są elementem stanu faktycznego, należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Zatem ustalanie przez organ interpretacyjny (jak sugeruje Wnioskodawca) symbolu PKWiU dla przedstawionych we wniosku usług oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. W odniesieniu do wyroku NSA przywołanego przez Wnioskodawcę należy natomiast stwierdzić, że orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Przykładowo, stanowisko organu potwierdzają następujące wyroki: wyrok NSA z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14, NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13 oraz z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11, NSA w wyrokach z dnia 9 lutego 2018 r., sygn.. akt I FSK 2286/15 i I FSK 1858/15.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.
W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.
Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:
62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (Rozwój i utrzymanie usług raportowania w ramach oprogramowania Business Object i MS Olap cube oraz Rozwój i utrzymanie interfejsu dla oprogramowania: SAP/Ax/Enovia/Esker),
62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (prowadzenie systemu helpdesk i organizacja wsparcia użytkowników (user suport) oraz konserwacji korygującej)
– nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Inaczej będzie natomiast w przypadku pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę usług (poza usługami dostępu do oprogramowania).
Ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:
63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting);
62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (hosting maili oraz administracja systemem IT, Utrzymywanie lokalnego firewall i zapory sieciowej oraz zarządzanie i koordynacja pracą dostawców oprogramowania oraz sprzętu komputerowego w celu zapewnienia wdrożenia projektów IT)
62.03 – Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi
– podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.
Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje bowiem ich główny i zasadniczy charakter. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług o symbolach PKWiU 62.01.11.0 oraz 62.02.30.0 należy uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie ww. usług o symbolach PKWiU 63.11.12.0, 62.03.12.0 oraz 62.03 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Przechodząc do kolejnej kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że ustawodawca w art. 15e ust. 11 updop wskazał sytuacje, których zaistnienie powoduje wyłączenie ze stosowania 15e ust. 1 updop.
Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
W analizowanym przypadku Podmiot powiązany, który refakturuje na Wnioskodawcę usługi, jest zatem podmiotem, który otrzymał i wyświadczył te usługi. Dochodzi więc do nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez Podmiot powiązany.
Powyższe potwierdza również stanowisko Wnioskodawcy, gdzie zostały zawarte następujące sformułowania: „W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:
pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności”
oraz „Powołany wyżej przepis odnosi się do sytuacji, w których podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” (refakturuje) je we własnym imieniu nabywcy”.
W przedmiotowej sprawie pierwotnym nabywcą usługi jest Podmiot powiązany, który jednocześnie nabywa usługi i dokonuje ich odsprzedaży Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywa zatem usługi od Podmiotu powiązanego.
Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.
Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).
Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. Wnioskodawca nabywa bowiem wskazane usługi bezpośrednio od Podmiotu powiązanego. W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmiot powiązany dokonuje przekazania wskazanych we wniosku usług. Jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą to usługę refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. W niniejszej sprawie Podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za usługobiorcę w zakresie usług nabywanych od niepowiązanych podmiotów trzecich oraz usługodawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi bezpośrednio od Podmiotu powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego podmiotu.
W związku z tym, w odniesieniu do kosztów opłaty w części dotyczącej usług uznanych w niniejszej interpretacji za podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, refakturowanych na Wnioskodawcę przez Podmiot powiązany, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. W rezultacie usługi te będą ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.
Zaznaczyć także należy, że przywołana przez Wnioskodawcę argumentacja w zakresie wykładni celowościowej ww. przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zastosowanie art. 15e updop nie jest uzależnione od ekonomicznej zasadności ponoszenia danego rodzaju kosztów ani też sposobu ustalania ich wysokości.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opłat refakturowanych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany, należy uznać za nieprawidłowe.
Kolejną kwestią podniesioną we wniosku jest bezpośredni związek oprogramowania PLM i oprogramowania CAD z wytworzeniem towaru.
Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na udostępnieniu oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz udostępnienie oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA, powinny podlegać wyłączeniu spod zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e z uwagi na fakt, że mają bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów.
Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy wskazać, że zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy. Zdaniem Wnioskodawcy, niezbędnym jest, aby dysponował on odpowiednimi narzędziami do projektowania technicznego oraz do zarządzania cyklem życia produktu. Każda z omawianych usług (udostępniania oprogramowania) przyczynia się do realizacji procesu produkcyjnego. Z powyższego wynika, że pomiędzy nabywanym oprogramowaniem a wytwarzanymi Produktami istnieje ścisły związek. Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do usług polegających na udostępnieniu oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wydatki związane z tymi oprogramowaniami nie podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zawartemu w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.
Końcowo, w nawiązaniu do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i na podstawie często wyrwanych z kontekstu zdań nie można wywodzić z nich skutków podatkowych w innych sprawach.
Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14