Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wyplata/0114-kdip3-2-4011-30-2018-2-mg
Timestamp: 2019-04-21 08:21:15+00:00

Document:
♦ › Wypłata › 0114-KDIP3-2.4011.30.2018.2.MG
Obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne związane z dokonywaniem wypłat gotówkowych pracownikom w ramach planów motywacyjnych utworzonych przez spółkę z siedzibą we Włoszech.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) na wezwanie organu z dnia 4 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.30.2018.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z dokonywaniem wypłat gotówkowych pracownikom w ramach planów motywacyjnych utworzonych przez spółkę z siedzibą we Włoszech – jest:
prawidłowe - w części dotyczącej braku powstania po stronie Spółki obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem wypłat gotówkowych pracownikom,
W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z dokonywaniem wypłat gotówkowych pracownikom w ramach planów motywacyjnych utworzonych przez spółkę z siedzibą we Włoszech.
Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka A. Podmiotem bezpośrednio dominującym w stosunku do spółki A była do 30 października 2017 r. spółka B z siedzibą we Włoszech. W dniu 1 listopada 2017 r. nastąpiła fuzja, w wyniku której spółka B została inkorporowana przez spółkę C, zaś w dniu 11 grudnia 2017 r. sfinalizowano transakcję kupna 51% akcji Spółki A, w wyniku której Bank S.A. stał się akcjonariuszem posiadającym 100% akcji spółki A oraz pośrednio udział 100% w ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu Spółki.
W latach 2010 - tych, przed zmianami, które nastąpiły w ostatnich 2 miesiącach roku 2017, Spółka B stworzyła wieloletnie plany motywacyjne mające na celu zatrzymanie wybranych pracowników spółki B i innych osób (nie związanych ze spółką B umową o pracę), które świadczyły usługi dla spółki B i/lub jej jednostek zależnych (dalej: Plany). Plany dotyczyły osób, które, w opinii Rady Dyrektorów spółki B mogły znacząco przyczynić się do rozwoju i osiągnięć gospodarczych spółki B i jej jednostek zależnych (dalej: Uczestnicy Planów). Plany przewidywały wynagrodzenie Uczestników Planów za ich wkład oraz motywowanie ich do udziału w realizacji długoterminowych celów spółki B i jej jednostek zależnych (dalej: Grupa P.).
W rozumieniu regulaminów w/w Planów jednostki zależne od spółki B to podmioty, w których spółka B posiadała bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% praw głosu i warunek ten byt spełniony w przypadku Spółki. Programy dotyczyły więc również pracowników Wnioskodawcy, którzy nie będąc pracownikami spółki B spełniali przyjęte w programie motywacyjnym kryterium znaczącego przyczyniania się do rozwoju i osiągnięć gospodarczych Grupy P.
Plany motywacyjne, o których skutki podatkowe Wnioskodawca pyta, dotyczą pracowników Wnioskodawcy (łączy ich z Wnioskodawcą umowa o pracę), którzy nie będąc pracownikami spółki B spełniają przyjęte w programie motywacyjnym kryterium znaczącego przyczyniania się do rozwoju i osiągnięć gospodarczych Grupy P. Pracowników tych wskazała Rada Dyrektorów spółki B a Rada Nadzorcza i Zarząd Wnioskodawcy podjęli decyzję o przydzieleniu wskazanym pracownikom Wnioskodawcy Jednostek wykreowanych w ramach Planów.
Plany stworzone przez spółkę B przewidywały następujące zasady przyznawania świadczeń Uczestnikom Planów:
Uczestnikom Planu przydzielono bezpłatnie określoną liczbę jednostek o ograniczonych prawach (Jednostki 2011) uprawniających do otrzymania akcji spółki B z nowej emisji, tzw. Akcji o Ograniczonych Prawach (Akcja) lub prawo do otrzymania innych instrumentów finansowych lub ich ekwiwalentu w gotówce.
Realizacja praw do Jednostek 2011 może odbywać się na dwa sposoby (wybór należy do Uczestników Programu):
w gotówce - po upływie trzech lat od daty przydziału Jednostek lub
w postaci jednej Akcji za każdą Jednostkę 2011 i dwóch dodatkowych Akcji za każde 10 Jednostek 2011 po upływie pięciu lat od daty przyznania Jednostek 2011. Akcje mogą być umorzone w okresie do 20 lat od daty przyznania Jednostek 2011.
Wartość 1 Akcji oblicza się jako iloraz iloczynu Zysku Operacyjnego Brutto spółki B za określony w regulaminie okres i multiplikatora 9 oraz całkowitej aktualnej liczby akcji spółki B.
Wzór matematyczny przedstawia się następująco:
WJ = (ZOB spółki B x 9) / CLA spółki B
WJ - wartość Akcji
ZOB spółki B - zysk operacyjny brutto spółki B
CLA spółki B - całkowita aktualna liczba akcji spółki B
Uczestnikom Planu przydzielono bezpłatnie określoną liczbę jednostek o ograniczonych prawach (Jednostki 2012).
Realizacja praw do Jednostek 2012 odbywa się w postaci jednej Akcji za każdą Jednostkę 2012 po upływie czterech lat od daty przyznania Jednostek. Akcje mogą być umorzone w okresie do 20 lat od daty przyznania Jednostek 2012.
Wartość 1 Akcji oblicza się w oparciu o Zysk Operacyjny Brutto spółki B za określony w regulaminie okres, pomnożoną przez współczynnik 9 i podzielony przez całkowitą liczbę akcji spółki B.
Uczestnikom Planu przydzielono bezpłatnie określoną liczbę jednostek o ograniczonych prawach (Jednostki 2013).
Realizacja praw do Jednostek 2013 odbywa się w postaci jednej Akcji za każdą Jednostkę 2013 po upływie czterech lat od daty przyznania Jednostek 2013. Akcje mogą być umorzone w okresie do 20 lat od daty przyznania Jednostek 2013.
Jednostki o ograniczonych prawach stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
We wszystkich trzech ww. Planach:
Uczestnictwo pracowników Wnioskodawcy w Planie nie wynikało z łączącego Wnioskodawcę z Uczestnikiem Planu stosunku pracy. Pracowników, którzy zostali objęci Planem wskazała Rada Dyrektorów spółki B a warunkiem ich wskazania było spełnienie kryteriów podanych w akapicie 3 stanu faktycznego.
Prawo do uczestnictwa w Planie było nieodpłatne.
Prawo do uczestnictwa w Planie nie było zbywalne.
Twórcą Planu i jego zasad był spółki B.
Zarządcą Planów była Rada Dyrektorów spółki B.
Wartość świadczenia (wartość 1 Jednostki i 1 Akcji) obliczała spółka B.
Świadczenia gotówkowe wypłacane są przez Wnioskodawcę. Świadczenia te nie są refundowane Wnioskodawcy.
Wszystkie trzy Plany przewidywały możliwość ich wcześniejszego zakończenia w określonych sytuacjach i wypłaty świadczeń w formie pieniężnej. Do takich sytuacji należały m.in. zmiany właścicielskie oraz przekształcenia i połączenia kapitałowe.
W 2015 r., w związku z planowaną transakcją przekształceń kapitałowych Rada Dyrektorów spółki B podjęła decyzję o skróceniu wszystkich długoterminowych Planów i ich zapadalności na dzień zamknięcia powyższej transakcji oraz realizacji praw do Jednostek w postaci gotówkowej. W konsekwencji, Zarząd oraz Rada Nadzorcza Wnioskodawcy zawarli porozumienie z Uczestnikami Planów, będącymi pracownikami Wnioskodawcy, o odpowiedniej zmianie warunków uczestnictwa w Planach tj. o przyśpieszeniu zapadalności Planów, likwidacji wszystkich Jednostek oraz wypłacie wszystkich świadczeń w gotówce, w kwocie obliczonej zgodnie z formułami opisanymi w Planach.
Planowana w roku 2015 transakcja nie doszła do skutku, w związku z czym porozumienia zawarte z Uczestnikami Planów nie zostały zrealizowane.
W grudniu 2016 r. w związku z kolejną planowaną transakcją przeniesienia własności akcji spółki B i/lub spółek Grupy P. pomiędzy spółką C i spółą D (dalej: Transakcja) oraz innymi planowanymi przekształceniami kapitałowymi Rada Dyrektorów spółki B podjęła nową uchwałę ustalającą zasady wypłat świadczeń w ramach Planów spółki B.
Zgodnie z tą uchwałą:
Następuje likwidacja wszystkich Jednostek (przydzielonych w ramach Planów 2011, 2012 i 2013), uprawniających do objęcia należnych Akcji.
Uczestnicy Planów otrzymują wypłatę wartości Jednostek w gotówce.
W celu zachowania praw Uczestników Planów, jako potencjalnych udziałowców, wartość Jednostki oparto na przypadającej na 1 akcję spółki B. całkowitej wartości spółki B. dla C. w przypadku zamknięcia Transakcji, włączając cenę Transakcji i dywidendę sprzed zamknięcia Transakcji.
Wypłata świadczeń następuje w trzech transzach:
pierwsza wypłata na poczet Planów 2011 i 2012 - w marcu 2017 roku,
druga wypłata na poczet Planów 2011 i 2012 - na dzień zamknięcia Transakcji,
trzecia wypłata na poczet Planu 2013 - w marcu 2018 r.
Pierwsza wypłata na poczet Planów 2011 i 2012 zostaje obliczona według zasad tych Planów w oparciu o znormalizowany i zaudytowany zysk operacyjny brutto (Gross Operating Profit) spółki B za rok 2016 zatwierdzony przez PC lub inną zewnętrzną firmę audytorską.
Druga wypłata w ramach Planów 2011 i 2012 stanowi różnicę pomiędzy wartością Jednostek wyliczoną w ramach pierwszej płatności i pełną wartością Jednostki opartą o łączną wartość spółki B. dla spółki C. w przypadku zamknięcia Transakcji, włączając cenę Transakcji dla spółki C. i dywidendę sprzed zamknięcia Transakcji, przypadającą na 1 Akcję spółki B.
Trzecia wypłata w ramach Planu 2013 dokonywana jest według pełnej wartości Jednostki opartej o łączną wartość spółki B. dla spółki C. w przypadku zamknięcia Transakcji, włączając cenę Transakcji dla spółki C. i dywidendę sprzed zamknięcia Transakcji, przypadającą na 1 Akcję spółki B.
Rada Nadzorcza Wnioskodawcy, działając zgodnie z postanowieniami Rady Dyrektorów spółki B, protokołem podpisanym przez wszystkich jej członków, zobowiązała się w imieniu Wnioskodawcy do spełnienia przez Spółkę świadczeń na rzecz pracowników Wnioskodawcy, będących Uczestnikami Planów.
Wypłata świadczeń w gotówce wynikająca z zapadalności Planów dokonywana jest (na mocy ustaleń poczynionych w grupie kapitałowej do której należy Wnioskodawca, a której podmiotem dominującym w chwili ustalania tych planów był spółki B) bezpośrednio przez Wnioskodawcę, spółka B ani inny podmiot Grupy P. nie wypłaca świadczeń Uczestnikom Planów, Wnioskodawca nie otrzyma żadnej refundacji poniesionych wydatków.
Wypłata Planów 2011 i 2012 była dokonana w roku 2017. Wypłata Planu 2013 dokonana będzie w roku 2018.
W dniu 2 czerwca 2016 r. Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygnatura IPPB2/4511-242/16-4/MK), zgodnie z którą, w obowiązującym wówczas stanie prawnym:
Przychody pracowników Spółki z tytułu świadczeń wypłacanych im przez Spółkę jako Uczestnikom Planów w ramach realizacji postanowień tych Planów należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych.
Przychód dla Uczestników Planów powstanie w chwili wypłacenia im tego świadczenia, czyli w dacie otrzymania przez nich pieniędzy (lub w dacie postawienia ich do dyspozycji).
Opodatkowanie w/w dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania.
Wnioskodawca nie jest w przedmiotowej sprawie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z tytułu realizacji przez Uczestników Planów praw wynikających z Jednostek Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C.
Z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonane zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd konieczność złożenia ponownego wniosku o interpretację indywidualną, dokonaną na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.
Pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.30.2018.1.MG organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:
Doprecyzowanie przedstawionego opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie, jak należy rozumieć użyte w opisie zdarzenia stwierdzenie: „Pracowników tych wskazała Rada Dyrektorów spółki B. a Rada Nadzorcza i Zarząd Wnioskodawcy podjęli decyzję o przydzieleniu wskazanym pracownikom Wnioskodawcy jednostek wykreowanych w ramach Planów”, tj. jednoznaczne wskazanie czy w niniejszej sprawie jednostki wykreowane w ramach Planów były otrzymane przez pracowników Wnioskodawcy od spółki z siedzibą we Włoszech, czy też od Wnioskodawcy?
Wyjaśnienie, czy złożony wniosek z dnia 15 stycznia 2018 r. dotyczy stanu faktycznego, tak jak zaznaczono w części E wniosku ORD-IN - Przedmiot wniosku - poz. 65, czy też dotyczy zdarzenia przyszłego, na co wskazuje treść wniosku, tj. „(...) - trzecia wypłata na poczet Planu 2013 - w marcu 2018 r.”; „Wypłata Planów 2011 i 2012 była dokonana w roku 2017. Wypłata Planu 2013 dokonana będzie w roku 2018”, oraz treść sformułowanego pytania Nr 1 i stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 1.
Spółka uzupełniła braki formalne wniosku, pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), w którym m.in. wskazała, że jednostki wykreowane w ramach Planów były otrzymane przez pracowników Wnioskodawcy od spółki z siedzibą we Włoszech.
Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować w roku 2018 przychody Uczestników Planów z tytułu wypłacenia świadczeń gotówkowych w ramach Planów motywacyjnych?
W jakim trybie opodatkowany jest dochód Uczestnika Planu?
Kiedy u Uczestników Planów powstaje przychód podatkowy?
Czy z tytułu wypłaty przedmiotowych świadczeń spoczywają na Spółce obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?
Czy z tytułu wypłaty przedmiotowych świadczeń spoczywają na Spółce jakieś obowiązki sprawozdawcze nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Przychody pracowników Spółki z tytułu świadczeń wypłacanych im przez Spółkę jako Uczestnikom Planów w ramach realizacji postanowień tych Planów należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych.
Opodatkowanie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyporządkowuje osiągane przez podatnika przychody do różnych źródeł, wyszczególnionych w przepisach art. 10 ww. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei pojęcie kapitałów pieniężnych zostało zdefiniowane w przepisie art. 17 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca zawarł wykaz przychodów, które uważane są za przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
W zakresie definicji pojęcia pochodnych instrumentów finansowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w art. 5a pkt 13 ww. ustawy do pojęcia „instrumenty finansowe”, znajdującego się w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Ostatni powołany przepis stanowi, iż:
„Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:
opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.”
Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a ww. ustawy przez instrumenty pochodne należy rozumieć „opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego”.
Zatem instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).
Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy.
Analiza cytowanych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku prowadzi do wniosku, że Jednostki przydzielone Uczestnikom Planów są pochodnymi instrumentami finansowymi, wymienionymi w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jako „inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.”. Taka kwalifikacja wynika z tego, że wartość 1 Jednostki Planu 2013 podlegająca w roku 2018 wypłacie dla Uczestników Planu jest obliczana w oparciu o wskaźnik finansowy, jakim jest iloraz łącznej wartości spółki B. dla spółki C. w przypadku zamknięcia Transakcji (włączając w te wartość cenę Transakcji dla spółki C. i dywidendę sprzed zamknięcia Transakcji) oraz całkowitej liczby akcji spółki B.
Zatem realizacja praw wynikających z tych Jednostek w postaci otrzymania określonego świadczenia gotówkowego stanowi, co do zasady, przychód z realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z dniem 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie nowy przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.”;
W uzasadnieniu do tej zmiany ustawy podano „Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%”.
Zatem od 1 stycznia 2018 r., jeżeli pochodny instrument finansowy został nabyty przez osobę fizyczną:
nieodpłatnie i
w ramach przychodu ze stosunku pracy,
to realizacja praw z takiego instrumentu pochodnego jest też zaliczana do przychodów ze stosunku pracy i opodatkowana na zasadach ogólnych według skali podatkowej.
Przy czym istotne jest, że oba te warunki muszą być spełnione kumulatywnie.
W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabycie Jednostek nastąpiło nieodpłatnie, czyli pierwszy warunek z cytowanego przepisu jest spełniony.
Natomiast, nabycie przez pracowników Wnioskodawcy pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są Jednostki nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”
Przepis ten stanowi więc o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest zdaniem Wnioskodawcy to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, pomimo, że dokonywane jest przez pracodawcę nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.
Należy zauważyć, że w przywołanym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód w postaci przyznania jej przez inny niż Wnioskodawca podmiot pochodnego instrumentu finansowego, to przychód ten, nawet jeżeli pozostaje w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, nie jest przychodem ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy. Nie będzie to więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
uczestnictwo pracowników Spółki w Planie nie wynika ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z tymi pracownikami,
twórcą Planu i jego zasad była spółka B,
zarządcą Planów była Rada Dyrektorów spółki B,
wybór uczestników Planów został dokonany przez Radę Dyrektorów spółki B, Wnioskodawca nie miał nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach,
ze spółką B nie łączy pracowników Spółki stosunek pracy,
Uczestnikami Planów są nie tylko pracownicy Wnioskodawcy, lecz również pracownicy innych spółek z Grupy P.
Zatem, przyznanie Uczestnikom Planów będących pracownikami Wnioskodawcy pochodnych instrumentów finansowych w postaci Jednostek nie ma za podstawę wiążącej ich z Wnioskodawcą umowy o pracę, ani też innych obowiązujących u Wnioskodawcy aktów prawnych kształtujących treść stosunków pracy. Przyznanie Uczestnikom Planów w/w instrumentów pochodnych związane jest wprawdzie w pewien sposób ze stosunkiem pracy łączącym Uczestników Planów i Wnioskodawcę ale stanowi wyłącznie przychód towarzyszący, pozostający w pewnym związku faktycznym z wykonywaniem pracy, osiągnięty niejako przy okazji stosunku pracy. Przychód ten nie może być więc zakwalifikowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.
W konsekwencji, przychód osiągnięty przez Uczestników Planów z realizacji praw z ww. instrumentów pochodnych nie może być zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy.
Poprawność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagranicznych spółek, stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych. Takie stanowisko prezentowane jest m.in. w następujących wyrokach: z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10. II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10, 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1063/11. z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12 z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 783/13 z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12. Aby nie rozbudowywać nadmiernie uzasadnienia wniosku. Wnioskodawca przytacza poniżej fragment tylko jednego z powołanych wyroków. W ostatnim z powołanych wyroków NSA stwierdził .Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”
Nieodpłatne otrzymanie przez pracowników Wnioskodawcy pochodnych instrumentów finansowych jakimi są Jednostki, nie stanowi w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przychodu ze stosunku pracy.
Przychody pracowników Spółki z tytułu świadczeń wypłacanych im przez Spółkę jako Uczestnikom Planów w ramach realizacji postanowień tych Planów, czyli w ramach realizacji praw z instrumentów pochodnych, jakimi są Jednostki, należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych, a niejako przychody ze stosunku pracy.
Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że dla kwalifikacji podatkowej ww. przychodów w roku 2018 nie ma żądnego znaczenia fakt. że z końcem roku 2017 spółka B. została inkorporowany przez spółkę C. Plany byty bowiem opracowane przez spółkę B wiele lat przed tą inkorporacją, zaś zasady wypłaty zostały ostatecznie określone również przed tym przekształceniem. Ponadto, spółka C. jest następcą prawnym spółki B.
Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1b ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych „za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw”.
Realizacją prawa w przedmiotowej sprawie jest wypłacenie Uczestnikom Planów świadczenia pieniężnego. Zatem przychód dla Uczestników Planów powstanie w chwili wypłacenia im tego świadczenia, czyli w dacie otrzymania przez nich pieniędzy (lub w dacie postawienia ich do dyspozycji).
Sposób opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania. Stosując się do przepisu art. 45 ust. 1a p. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy rozliczenie odrębne zeznania (PIT-38) i wykazać w nim dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz obliczyć należny podatek dochodowy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które nakładałyby na Wnioskodawcę wykonywanie w przedmiotowej sprawie obowiązków płatnika.
Zgodnie z przepisem art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 przesiać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.”
Zatem, z tytułu realizacji przez Uczestników Planów praw wynikających z Jednostek Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C, zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie Spółki obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem wypłat gotówkowych pracownikom, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zgodnie z art. 20 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2011, 2012 i 2013, tj. przed zmianami dotyczącymi zmian właścicielskich oraz przekształceń kapitałowych, które nastąpiły 2017 r., spółka dominująca z siedzibą we Włoszech stworzyła wieloletnie plany motywacyjne, którymi objęci byli m.in. pracownicy Spółki. Pracownicy Spółki nie byli związani ze spółka włoską umowami o pracę. Plany przewidywały wynagrodzenie Uczestników Planów za ich wkład oraz motywowanie do udziału w realizacji długoterminowych celów spółki zagranicznej i jej jednostek zależnych (Grupa).
Uczestnikom Planu przydzielono bezpłatnie określoną liczbę jednostek o ograniczonych prawach (Jednostki 2011) uprawniających do otrzymania akcji spółki włoskiej z nowej emisji, tzw. Akcji o Ograniczonych Prawach lub prawo do otrzymania innych instrumentów finansowych lub ich ekwiwalentu w gotówce.
Wartość 1 Akcji oblicza się jako iloraz iloczynu Zysku Operacyjnego Brutto spółki włoskiej za określony w regulaminie okres i multiplikatora 9 oraz całkowitej aktualnej liczby akcji spółki włoskiej.
Wartość 1 Akcji oblicza się w oparciu o Zysk Operacyjny Brutto spółki włoskiej za określony w regulaminie okres, pomnożoną przez współczynnik 9 i podzielony przez całkowitą liczbę akcji spółki włoskiej.
Jednostki o ograniczonych prawach stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. We wszystkich trzech Planach uczestnictwo pracowników Wnioskodawcy w Planie nie wynikało z łączącego Wnioskodawcę z Uczestnikiem Planu stosunku pracy. Pracowników, którzy zostali objęci Planem wskazała Rada Dyrektorów spółki włoskiej. Prawo do uczestnictwa w Planie było nieodpłatne. Prawo do uczestnictwa w Planie nie było zbywalne. Twórcą Planu i jego zasad był spółka z siedzibą we Włoszech. Zarządcą Planów była Rada Dyrektorów spółki włoskiej. Wartość świadczenia obliczała spółka zagraniczna. Jednostki wykreowane w ramach Planów były otrzymywane przez pracowników Wnioskodawcy od spółki z siedzibą we Włoszech. Świadczenia gotówkowe wypłacane są przez Wnioskodawcę. Świadczenia te nie są refundowane Wnioskodawcy. Wszystkie Plany przewidywały możliwość ich wcześniejszego zakończenia w określonych sytuacjach i wypłaty świadczeń w formie pieniężnej. Do takich sytuacji należały m.in. zmiany właścicielskie oraz przekształcenia i połączenia kapitałowe. W grudniu 2016 r. w związku z planowaną transakcją przeniesienia własności akcji oraz innymi planowanymi przekształceniami kapitałowymi Rada Dyrektorów spółki włoskiej podjęła nową uchwałę ustalającą zasady wypłat świadczeń w ramach Planów. Zgodnie z tą uchwałą następuje likwidacja wszystkich Jednostek (przydzielonych w ramach Planów 2011, 2012 i 2013). Uczestnicy Planów otrzymują wypłatę wartości Jednostek w gotówce. Wypłata świadczeń następuje w trzech transzach. Pierwsza wypłata na poczet Planów 2011 i 2012 - w marcu 2017 r. Druga wypłata na poczet Planów 2011 i 2012 - na dzień zamknięcia Transakcji. Trzecia wypłata na poczet Planu 2013 nastąpi w marcu 2018 r.
Rada Nadzorcza Wnioskodawcy, działając zgodnie z postanowieniami Rady Dyrektorów spółki włoskiej, protokołem podpisanym przez wszystkich jej członków, zobowiązała się do spełnienia przez Spółkę świadczeń na rzecz pracowników Wnioskodawcy, będących Uczestnikami Planów. Wypłata świadczeń w gotówce wynikająca z zapadalności Planów dokonywana jest (na mocy ustaleń poczynionych w grupie kapitałowej do której należy Wnioskodawca, a której podmiotem dominującym w chwili ustalania tych planów była spółka włoska) bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Spółka włoska ani inny podmiot Grupy nie wypłaca świadczeń Uczestnikom Planów, Wnioskodawca nie otrzyma żadnej refundacji poniesionych wydatków.
Wątpliwości Spółki budzi kwestia określenia źródła przychodu oraz ciążących na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku z dokonywaniem w 2018 r. wypłat gotówkowych pracownikom uczestniczącym w Planach utworzonych przez spółkę włoską, w odniesieniu do Planu 2013.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).
Stosownie do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.
Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).
Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 18789): „Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.”
W świetle powyższego przychody uczestników w ramach Planu 2013 z tytułu dokonywanych w 2018 r. wypłat gotówkowych, w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w kontekście art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.
Pracownicy Spółki otrzymali nieodpłatnie od podmiotu trzeciego (spółki włoskiej) jednostki o ograniczonych prawach, stanowiące pochodne instrumenty finansowe, wobec tego dokonana przez Wnioskodawcę wypłata świadczeń w związku z likwidacją przydzielonych w ramach Planu jednostek nie stanowi również przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy.
Przychody pracowników Spółki, Uczestników Planu 2013 z tytułu świadczeń wypłacanych im przez Spółkę w ramach realizacji postanowień tych Planów należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazać bowiem należy, że wypłata gotówkowa, uzyskana w następstwie nieodpłatnego nabycia pochodnych instrumentów finansowych od podmiotu włoskiego, stanowi świadczenie od podmiotu trzeciego, tj. spółki włoskiej i winna być zaliczona do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe.
W przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Uczestnicy nabyli od spółki włoskiej nieodpłatnie, niezbywalne jednostki o ograniczonych prawach, stanowiące pochodny instrument finansowy. Pracowników Spółki uczestniczących w Planach nie łączył ze spółką włoską, będącą organizatorem Planów stosunek pracy a ponadto uczestnictwo w przedmiotowych Planach nie wynikało z łączących Spółkę z uczestnikami umów o pracę.
W świetle powyższego zasadnym jest uznanie, że z zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychód pracowników Spółki z tytułu dokonanej w 2018 r. przez Spółkę wypłaty należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. Tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uzyskany przez uczestników Planów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy powstaje w dniu otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym przedmiotowej wypłaty. Przychód ten podlega uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym składanym przez podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w termin do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został osiągnięty przedmiotowy przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spółka zobowiązana będzie zatem do sporządzenia i przesłania pracownikom informacji PIT-8C, jednakże podstawą prawną do jej sporządzenia będzie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazała Spółka we własnym stanowisku art. 39 ust. 3 cytowanej ustawy, który ma zastosowanie do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, bowiem Uczestnicy Planu 2013 osiągną przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł.
0114-KDIP3-2.4011.30.2018.2.MG
0111-KDIB1-3.4010.142.2018.1.MBD | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 2
 art. 3
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 5
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 2
 art. 17
 art. 10
 art. 3
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 23
 art. 30
 art. 45
 art. 39
 art. 45
 art. 3
 art. 30
 art. 39
 art. 9
 art. 21
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 17
 art. 5
 art. 2
 art. 3
 art. 10
 art. 5
 art. 2
 art. 10
 art. 4
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 12
 art. 20
 art. 10
 art. 20
 art. 45
 art. 42
 art. 39
 art. 17