Source: http://kraken.slv.cz/7Afs74/2006
Timestamp: 2018-10-16 04:57:49+00:00

Document:
7Afs74/2006
7 Afs 74/2006-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci stì¾ovatele Mgr. S. H., zastoupeného JUDr. Jiøím ®ákem, advokátem se sídlem v ©umperku, Generála Svobody 6, za úèasti Finanèního øeditelství v Ostravì, se sídlem v Ostravì, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 11. 2005, è. j. 22 Ca 183/2004-30,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì (dále jen správní orgán ) ze dne 25. 2. 2004, è. j. 9094/110/2003, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí, dodateènému platebnímu výmìru, Finanèního úøadu v ©umperku (dále té¾ správce danì ) ze dne 10. 4. 2003, è. j. 53110/03/398911/3527, jím¾ mu byla dodateènì stanovena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000.
Jako právní dùvod své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel (dále té¾ daòový subjekt ) uvedl dùvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel uvedl, ¾e v rámci kontroly danì z pøíjmù za roky 1999 a 2000 byl vyzván správcem danì k prokázání potøeby pùjèky, kterou obdr¾el v roce 1997, jejího vyu¾ití k podnikatelské èinnosti a k pøedlo¾ení úèetnictví za rok 1997. Meritum dokazování pak bylo vedeno v roce 1997, kdy stì¾ovatel opakovanì odpovìdìl, ¾e s ohledem na skonèení archivaèní lhùty ji¾ úèetnictví skartoval. Správce danì dokazování uzavøel tak, ¾e se jedná o neprokázaný výdaj, navíc zpochybnitelný osobní spotøebou èi tzv. zastøeným stavem. Proto byly úroky z pùjèky zaúètované jako nákladová polo¾ka v roce 2000 správcem danì vylouèeny. Stì¾ovatel namítá, ¾e správní orgán pøi projednávaní odvolání proti platebnímu výmìru hodnotil ka¾dý dùkaz zvlá¹» a nikoliv ve svém souhrnu. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e v dané vìci probìhla prekluzivní lhùta k domìøení danì za rok 1997 a dále i povinná lhùta k archivaci dokladù. Dále rozporoval rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení, kdy¾ tvrdil, ¾e správce danì byl povinen prokázat existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, proto nepostaèovala jen správcem danì vyjádøená pochybnost. Pøi zji¹tìní skutkové podstaty bylo poru¹eno ust. § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Krajský soud v Ostravì se rovnì¾ nevypoøádal s obsahem ¾aloby, kdy¾ pouze odkázal na rozhodnutí správního orgánu. Stì¾ovatel proto navrhl zru¹ení vìci a její vrácení krajskému soudu zpìt k dal¹ímu øízení.
Správní orgán ve svém vyjádøení uvedl, ¾e pokud by pùjèka byla po vyèerpání vlastních financí vyu¾ita na re¾ijní výdaje, muselo by daòové pøiznání za rok 1997 vèetnì úèetní závìrky vypadat zcela jinak (do¹lo by ke ztrátì). Z daòových pøiznání a dal¹ích výkazù naopak vyplývá, ¾e vlastní pøíjmy stì¾ovatele postaèovaly k financování výdajù, proto¾e byly vy¹¹í ne¾ realizované výdaje. Skuteèným meritem vìci je v¹ak otázka dolo¾ení zákonnosti výdajové polo¾ky uplatnìné v základu danì v roce 2000. K námitce uplynutí prekluzivní lhùty uvedl, ¾e po¾adavek na pøedlo¾ení úèetnictví za rok 1997 byl zcela legitimní. Po sdìlení stì¾ovatele, ¾e jeho úèetnictví bylo skartováno, správce danì ji¾ následnì tento po¾adavek nevznesl a dále jen po¾adoval dokazování legality uplatnìní úrokù v daòových výdajích a hodnotil návrhy dùkazù pøedlo¾ené stì¾ovatelem. Proto zásadním dùvodem pro znemo¾nìní sní¾ení základu danì je rozpor s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. I pøes provedené dokazování zùstal úèel èerpání pùjèky nejasný, mo¾nost osobní spotøeby èi zastøeného stavu setrvala jen jako eventualita v obecné rovinì. Ohlednì dùkazního bøemene správní orgán uvedl, ¾e správce danì v øízení neprokazoval mo¾nou osobní spotøebu, nýbr¾ stì¾ovatel mìl prokázat jím nárokované sní¾ení základu danì. Nemù¾e-li daòový subjekt takový výdaj prokázat, zákon zamezuje jeho pou¾ití v rámci tvorby základu danì. Stì¾ovatel zamìòuje dùkazní bøemeno své a správce danì, a to vèetnì pøirozeného èasového sledu, jak bylo správnì vysloveno krajským soudem. S ohledem na tyto skuteènosti navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
V replice k vyjádøení správního orgánu stì¾ovatel uvedl, ¾e teprve po prokázání existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví je dùkazní bøemeno pøeneseno na stì¾ovatele, který musí dle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokazovat skuteènosti uvedené v daòovém pøiznání. Proto správci danì nestaèí vyjádøit pochybnosti, nýbr¾ tyto pochybnosti musí být dùvodné. Vzhledem k okolnosti, ¾e pøedmìtem kontroly byla daò z pøíjmù fyzických osob za roky 1999 a 2000, jeví se po¾adavek na pøedlo¾ení úèetnictví za rok 1997 jako ¹ikanózní a poru¹ující zásadu souèinnosti. Stì¾ovateli nic nebránilo, aby i v pøípadì, kdy mìl vlastní volné zdroje, si vzal pùjèku èi úvìr jako zdroje cizí, proto setrval na svém návrhu.
Protokolem o ústním jednání ze dne 23. 1. 2003, è. j. 7251/03/398931/6093, byla s daòovým subjektem zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací roku 1999 a 2000. Výzvou dle ust. § 16 a § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), ze dne 30. 1. 2003, è. j. 12868/03/398931/6093, byl daòový subjekt vyzván k vysvìtlení uplatnìní úhrady úrokù z pùjèky ve vý¹i 518 875 Kè ze Smlouvy o pùjèce uzavøené dne 30. 10. 1997 mezi stì¾ovatelem a p. N., nebo» nebylo prokázáno oprávnìní sní¾ení základu danì, proto¾e pùjèka nebyla evidována v ¾ádné z úèetních závìrek v pøíslu¹ném období. K prokázání shodných skuteèností byl daòový subjekt opìtovnì vyzván i výzvou ze dne 18. 2. 2003, è. j. 20132/03/398931/6093. Z daòové kontroly byla vyhotovena Zpráva o daòové kontrole fyzické osoby, è. j. 42689/03/398931/6093, která byla s daòovým subjektem projednána dne 28. 3. 2003, z ní¾ vyplynulo, ¾e ve sledovaném období stav hotovosti a na úètech daòového subjektu dostateènì postaèovaly k profinancování podnikatelské èinnosti, s rezervami zùstatkù bì¾nì v i øádu statisícù. V odpovìdích na výzvy k prokázání výdajové polo¾ky daòový subjekt opakovanì tvrdil, ¾e si vzal pùjèku s tím, ¾e v roce 2001 bylo skartováno jeho úèetnictví. Dále uvedl, ¾e pùjèka nebyla díky chybì vykazována v úèetních závìrkách.
Dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen daòový zákon ), výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny.
Vzhledem k okolnosti, ¾e stì¾ovatel uvádí jako právní dùvody své kasaèní stí¾nosti dùvody obsa¾ené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., je tøeba se nejprve vyjádøit k dopadu tìchto ustanovení. Nesprávné posouzení právní otázky spoèívá buï v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikován nesprávný právní závìr, popø. je sice aplikován správný právní názor, ale tento je nesprávnì vylo¾en. Skutková podstata je se spisy v rozporu, pokud skutkový materiál ve spisu obsa¾ený, jinak dostaèující k uèinìní správného skutkového závìru, vede k jiným skutkovým závìrùm, ne¾ jaké uèinil rozhodující orgán. Skutková podstata nemá oporu ve spisech, chybí-li ve spisech skutkový materiál pro skutkový závìr uèinìný rozhodujícím orgánem, pøièem¾ tento materiál je nedostaèující k uèinìní skutkového závìru. Taková pochybení Nejvy¹¹í správní soud v napadeném rozhodnutí krajského soudu ani v rozhodnutí správních orgánù z dùvodù ní¾e uvedených neshledal.
Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel pøednì rozporuje argumenty správce danì, který mu vylouèil úroky z pùjèky z daòovì uznatelných nákladù a zvý¹il tím stì¾ovatelùv daòový základ. K této otázce Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e v pøípadì prokazování daòovì uznatelných výdajù na základì daòového zákona je dùle¾ité, aby daòový subjekt prokázal nejen skuteènou existenci výdaje jako takového, ale rovnì¾ i skuteènost, ¾e tento byl výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Nepostaèí tedy, jestli¾e daòový subjekt splní pouze první podmínku, proto¾e nikoli ka¾dý výdaj ve smyslu
úèetním èi ekonomickém je výdajem ve smyslu ust. § 24 daòového zákona. V pøedmìtné vìci byl daòový subjekt v daòovém øízení opakovanì vyzýván k prokázání oprávnìnosti sní¾ení základu danì. Aèkoliv se na základì tìchto výzev pokusil situaci v písemném prohlá¹ení objasnit (souèasnì i s návrhem dùkazních prostøedkù), správce danì jeho projev zhodnotil tak, ¾e dùkazní bøemeno neunesl, a proto úroky z pùjèky za daòovì uznatelný výdaj neakceptoval. Jakými skuteènostmi byl pøi své úvaze veden, je podrobnì popsáno jak ve vý¹e zmínìné Zprávì o daòové kontrole, tak i v odùvodnìní rozhodnutí správního orgánu, pøièem¾ je nutno zdùraznit, ¾e s tímto hodnocením se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Za významnou je nutno pova¾ovat skuteènost, ¾e v daòovém øízení dochází k tzv. dìlení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì. Je to v¹ak daòový subjekt, který má na výzvu správce danì povinnost prokázat v¹echny údaje, které uvedl ve svém daòovém pøiznání. Jestli¾e si tedy v pøiznání za zdaòovací období roku 2000 nárokoval odeèet úrokù z pùjèky jako daòovì uznatelný výdaj, bylo na nìm, aby oprávnìnost tohoto svého poèínání správci danì prokázal. Nebylo proto mo¾no se této povinnosti zbavit poukazem na skartaci úèetnictví, kdy¾ v ¾ádném právním pøedpise není tato skartace deklarována jako povinnost, nýbr¾ pouze jak mo¾nost. Bylo tedy proto pouze na stì¾ovateli, aby se rozhodl, zda své úèetnictví po uplynutí zákonem stanovené doby skartuje èi nikoliv s tím, ¾e v¹ak musel být pøipraven pøípadnì èelit mo¾né dùkazní nouzi, jestli¾e by v budoucnu listiny èi jiné takto skartováné písemnosti potøeboval. Není pravdou, ¾e by správce danì po¾adoval prokázání daòové uznatelnosti pøedlo¾ením výhradnì úèetnictví za rok 1997; tento po¾adavek byl sice souèástí jedné z výzev, av¹ak poté, co bylo zji¹tìno, ¾e úèetnictví za uvedený rok bylo skartováno, nebyla ji¾ tato výzva opakována.
V souzeném pøípadì daòový subjekt jako dùkazy k prokázání svých tvrzení dolo¾il jen smlouvu o pùjèce, kvitanci, výdajový pokladní doklad è. 002215 a rovnì¾ i pøíjmový pokladní doklad è. 243 ze dne 30. 10. 1997 (který v¹ak dle názoru soudu mìl být souèástí dle stì¾ovatele skartovaného úèetnictví). Správce danì naopak prokázal, ¾e pùjèka nebyla evidována v analytické evidenci jako pùjèka v ¾ádném z pøedchozích zdaòovacích období a rovnì¾, ¾e z úèetních výkazù pro rok 1997 nedostatek finanèních prostøedkù (stì¾ovatelem tvrzený úèel pùjèky) nevyplýval. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e z provedeného dokazování v rámci daòového øízení jednoznaènì vyplynulo, ¾e stì¾ovatel jako daòový subjekt neunesl své dùkazní bøemeno, èím¾ neprokázal vyu¾ití pùjèky pro úèel vymezený v ust. § 24 odst. 1 daòového zákona a vylouèil tak mo¾nost odeètu úrokù z této pùjèky od svého základu danì. Ze Zprávy o daòové kontrole a z odùvodnìní rozhodnutí správního orgánu rovnì¾ jednoznaènì vyplývá zpùsob, jakým správce danì a následnì i správní orgán hodnotily v¹echny skuteènosti, které vy¹ly v øízení najevo; Nejvy¹¹í správní soud v jejich postupu neshledal poru¹ení zásady hodnocení dùkazù. Naopak je zøejmé, ¾e se oba orgány peèlivì zabývaly hodnocením jak dùkazù a tvrzení pøedlo¾ených stì¾ovatelem, tak i závìrù vyplývajících z vlastních kontrolních zji¹tìní. S ohledem na vý¹e uvedené je zcela irelevantní skuteèné pou¾ití zmínìné pùjèky.
Jestli¾e stì¾ovatel dále uvádí, ¾e v dobì provádìní daòové kontroly (první ètvrtletí roku 2003) ji¾ uplynula prekluzivní lhùta k domìøení danì za rok 1997 a i povinná lhùta k archivaci dokladù, Nejvy¹¹í správní soud s tímto tvrzením souhlasí. V dané vìci v¹ak byla pøedmìtem daòové kontroly daòová povinnost za rok 2000, nikoliv za rok 1997, správce danì proto nedomìøil daò po uplynutí prekluzivní lhùty. K povaze skartaèní lhùty se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vyjádøil v pøede¹lém textu.
K námitce stì¾ovatele týkající se dùkazního bøemene se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vyjádøil, pøesto v¹ak v této souvislosti pova¾uje za vhodné citovat z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, www. nssoud.cz, následující právní vìtu: Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil, nelze dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné. Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e je tomu tak proto, ¾e v daòovém øízení je konstrukce rozlo¾ení dùkazního bøemene odli¹ná od obecnì pou¾ívané konstrukce.
Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ neshledal, ¾e by se krajský soud øádnì nevypoøádal s námitkami, které stì¾ovatel uvádìl v ¾alobì. Naopak z odùvodnìní napadeného rozsudku je patrné, ¾e soud se zabýval skutkovou situací nejprve obecnì z hlediska zákonné úpravy a posléze se vyjádøil k jednotlivým ¾alobním námitkám. Skuteèností, ¾e v nìkterém pøípadì odkázal soud na rozhodnutí správního orgánu, není vadou tohoto rozhodnutí, nebo» tím nebyla nikterak poru¹ena povinnost soudu pøezkoumat ka¾dý ¾alobní bod ¾aloby a srozumitelnì uvést dùvody, které ho vedly k zamítnutí ¾aloby jako takové.

References: soud 
 § 103
 § 31
 § 2
 soud 
 § 24
 § 31
 § 16
 § 31
 § 24
 § 103
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud