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Timestamp: 2014-11-27 06:34:55+00:00

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Imposto sobre transmiss�o causa mortis e doa��o de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): aspectos pol�micos, especialmente do ponto de vista pr�tico. - Fam�lia - �mbito Jur�dico
Fam�lia Imposto sobre transmiss�o causa mortis e doa��o de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): aspectos pol�micos, especialmente do ponto de vista pr�tico.
Sum�rio: 1. Introdu��o. 2. Compet�ncia e aspecto material da hip�tese de
incid�ncia. 3. Base de c�lculo. 3.1. Generalidades, atualiza��o e termo a quo. 3.2. Valor do bem transmitido:
data do �bito ou da avalia��o? 3.3. Repeti��o da avalia��o para arbitramento da
base de c�lculo. 3.4. Abatimento de d�vidas. 3.5. Compromisso de compra e
venda. 4. Isen��o. 4.1. Breves coment�rios ao artigo 6�, inciso I, �a�, da Lei
10.705/00. 4.2. Procedimento para reconhecimento da isen��o. 5. Prazo para
recolhimento: o pol�mico artigo 17 da Lei 10.705/00. 6. Recolhimento do imposto
e expedi��o de alvar�s. 7. � guisa de conclus�o.
A escassa produ��o
doutrin�ria a respeito do imposto sobre a transmiss�o causa mortis[1]
revela-se incompat�vel com a fertilidade de problemas que sua aplica��o tem
gerado na pr�tica do Direito das Sucess�es.
Nesse contexto, o presente
trabalho tem por objetivo, primeiramente, identificar alguns dos temas pol�micos em rela��o
ao referido tributo, analisando-os especialmente � luz da Jurisprud�ncia. Ap�s,
do cotejo de entendimentos n�o raro conflitantes nos Tribunais, pretendemos
oferecer nossas sugest�es.
que a institui��o do imposto sobre a transmiss�o causa mortis compete
aos Estados, muitos dos temos analisados refletem discuss�es semeadas,
particularmente, em S�o Paulo, onde o autor tem atua��o profissional. Todavia,
pudemos observar que as diversas leis estaduais que tratam desse imposto
apresentam semelhan�as que fazem coincidir, aqui e acol�, os temas objeto de
costumeira pol�mica.
2. Compet�ncia e aspecto material da hip�tese de incid�ncia
Na atribui��o constitucional de
compet�ncias tribut�rias, o imposto causa mortis, como � usualmente
tratado, est� reservado aos Estados, aos quais compete sua institui��o sobre �a
transmiss�o causa mortis e doa��o, de
quaisquer bens ou direitos� (Constitui��o Federal: artigo 155, I).
No Estado de S�o Paulo, a Lei 10.705/00,
que vigora com as altera��es da Lei n� 10.992/01, alargou o aspecto material da
hip�tese de incid�ncia do ITCMD, que na Lei n� 9.591/66 se limitava �
transmiss�o causa mortis de bens im�veis. Desse modo, com o
advento da nova legisla��o, passou-se a tributar a transmiss�o de quaisquer
bens ou direitos a eles relativos, m�veis ou im�veis.
J� aqui, chama-se a aten��o para o fato de
que a Lei Complementar n� 5.172/66 (o C�digo Tribut�rio Nacional), em seu
artigo 35, trata apenas do imposto sobre a transmiss�o causa mortis de bens im�veis.
E, com isso, pode-se indagar se as diversas leis aprovadas nos Estados-membros
e no Distrito Federal, que passaram a tributar a transmiss�o de bens m�veis, teriam deixado de observar o
comando constitucional segundo o qual cabe � lei complementar estabelecer
normas gerais em mat�ria de legisla��o tribut�ria (Constitui��o Federal: artigo
146, III).
Quem suscita e bem responde a quest�o �
JOS� ANTONIO LOPES LIMA[2],
ao dizer que existe permiss�o constitucional expressa nesse sentido, presente
no artigo 34, �3�, do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias (ADCT),
�Promulgada a Constitui��o, a Uni�o, os
Estados, o Distrito Federal e os Munic�pios poder�o editar as leis necess�rias
� aplica��o do Sistema Tribut�rio Nacional nela previsto.�
E, ao lado desta autoriza��o
constitucional de car�ter n�o-permanente, o autor menciona a compet�ncia
concorrente suplementar dos entes federativos para legislar sobre mat�rias em
rela��o �s quais a Uni�o n�o o tenha feito (Constitui��o Federal: artigo 24),
de modo que, sob esse prisma, n�o h� que se falar em desobedi�ncia ao texto
Superada esta quest�o e retornando ao
aspecto material da hip�tese de incid�ncia na lei paulista, observa-se que o
artigo 2�, inciso I, da referida lei, prev� a incid�ncia do ITCMD sobre a transmiss�o de
qualquer bem ou direito havido por sucess�o leg�tima ou testament�ria,
inclusive a sucess�o provis�ria, e por qualquer t�tulo sucess�rio, inclusive o
fideicomisso (artigo 2�, � 2�), bem como sobre a leg�tima dos herdeiros, ainda
que gravada (artigo 2�, � 3�). O artigo 3� e seus incisos veiculam outras hip�teses
e o artigo 4� trata dos casos em que o falecido possu�a bens fora do pa�s, era
residente ou teve processado seu invent�rio no exterior, cuidando o dispositivo
seguinte dos casos de n�o incid�ncia.
Ainda a esse
respeito, se a transmiss�o tiver por objeto bem im�vel situado no Estado
(ou direito a ele relativo), sujeita-se ao imposto causa mortis do
Estado em que se encontra, mesmo que o respectivo invent�rio ou arrolamento
seja processado em outro, no Distrito Federal ou mesmo no exterior (artigo 3�,
� 1�). Se, por outro lado, tiver por objeto bem m�vel (ou direito a ele
relativo), a transmiss�o sujeita-se ao imposto do local onde se processa o
invent�rio ou o arrolamento, ainda que o bem se encontre em outro Estado ou no
Em linhas gerais, s�o essas as regras
introdut�rias no tocante ao aspecto material da hip�tese de incid�ncia do
imposto sobre a transmiss�o causa mortis, necess�rias para que
prossigamos naquilo a que o estudo se prop�e.
Generalidades, atualiza��o e termo �a quo�
A base de c�lculo do imposto de
transmiss�o causa mortis � o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em
moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de S�o Paulo).
Considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da
abertura da sucess�o, atualizado monetariamente at� a data do pagamento (Lei n�
10.705/00: artigos 9�, � 1� e 15).
ITCMD ter� por base de c�lculo o valor integral da heran�a (monte-mor), pois h�
casos em que se dever� excluir a mea��o do c�njuge sobrevivente ou do
companheiro, que decorre do regime de bens do casamento ou da uni�o est�vel[3].
reafirmou recentemente o Superior Tribunal de Justi�a, aplicando este
racioc�nio para afastar a incid�ncia da taxa judici�ria sobre a mea��o: ��
certo que a taxa judici�ria, em autos de processo de invent�rio, deve incidir
sobre os bens deixados pelo de cujus.
Por�m, h� que se excluir da incid�ncia da exa��o a mea��o do c�njuge
sup�rstite, pois essa parcela n�o se enquadra no conceito legal de heran�a.�
(REsp n� 343.718-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19/05/2005).
determine o valor da base de c�lculo, deve-se, primeiramente, calcular o valor do patrim�nio transmitido
� �poca da abertura da sucess�o, convertendo-o em UFESP�s. Futuramente, quanto
do efetivo pagamento, multiplica-se o n�mero de UFESP�s pelo valor da unidade
No passado, j� se
contestou a legalidade da atualiza��o da base de c�lculo pela UFESP, certamente
porque, com freq��ncia, esta opera��o provoca um aumento significativo no valor
Todavia, hoje a
quest�o parece superada. De fato, reconhece-se ao Estado-membro o poder
aut�nomo de tributar, no que est� compreendida a possibilidade de fixar crit�rios de atualiza��o do imposto de sua compet�ncia, desde que respeitado o art. 97 do
C�digo Tribut�rio Nacional (ver, a esse respeito: Tribunal de Justi�a de S�o
Paulo, agravo de instrumento n� 174.915-1, 05.08.92, Relator Des. Campos
A UFESP � �ndice
de corre��o monet�ria e, como tal, n�o implica majora��o do tributo. Apenas
representa, como se diz no jarg�o, a �reposi��o do valor aquisitivo da moeda�,
� falta da qual se impinge
preju�zo ao Er�rio e, em �ltima inst�ncia, ao pr�prio interesse p�blico.
Superior Tribunal de Justi�a tem reconhecido, reiteradamente, a legalidade da
atualiza��o pelo �ndice oficial praticado no Estado-membro ou Distrito Federal,
como se v� nos seguintes julgados:
�Atualiza��o. Os Estados criam impostos e
podem dispor sobre sua atualiza��o. Leg�tima a aplica��o da UPF/RS para c�lculo
do imposto de transmiss�o causa mortis.� (STJ, 1� Turma, REsp. n�
41.990/RS, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de mar�o de 1994, p�g. 5.454)
�� leg�tima a cria��o de �ndice de
corre��o fiscal pelo Estado, na mesma medida em que � leg�timo ao Estado
legislar sobre os seus pr�prios tributos.� (STJ, 1� Turma, REsp n� 39.598/SP,
Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p. 2.137)
Tem tamb�m entendido dessa forma o
Tribunal de Justi�a do Estado de S�o Paulo[4],
assegurando-se, contudo, que a corre��o monet�ria n�o seja feita pela UFESP di�ria[5].
O entendimento �
razo�vel, ainda que, em muitos casos, verifiquem-se resultados extremamente desvantajosos do
ponto de vista econ�mico em raz�o de sucessivas atualiza��es, situa��o que
recomenda o recolhimento do imposto antes da mudan�a anual do valor da unidade
fiscal[6].
O termo a quo da atualiza��o da base de c�lculo do imposto causa
mortis � a data do �bito, quando se opera o fato gerador ou hip�tese de incid�ncia
do tributo, a teor do que disp�e o artigo 15, caput, da Lei 10.705/01 e
na esteira do que entendem o Superior Tribunal de Justi�a e o
�A corre��o
monet�ria deve ser aplicada a partir da data do �bito.� (REsp n� 39.598/SP, 1�
Turma, Relator Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p�g. 2.137).
�Invent�rio - Imposto
de transmiss�o causa mortis - Corre��o devida desde o �bito
e n�o a partir do s�timo m�s do invent�rio.� (Agravo de instrumento n�
213.547-1, Relator Walter Moraes, 08.03.94)
3.2. Valor do bem
transmitido: data do �bito ou da avalia��o?
base de c�lculo do ITCMD corresponde ao valor de mercado do bem ou direito
transmitido na data da abertura da sucess�o (artigo 9�, � 1�, da Lei 10.705/00),
atualizado monetariamente at� o pagamento.
pare�a tranq�ila, a quest�o tem gerado discuss�o na hip�tese em que o bem ou
direito transmitido se submete � avalia��o judicial ou
administrativa (a �ltima perante o �rg�o fiscal) para exata determina��o de seu
exemplificar, considere-se a sucess�o causa mortis de um bem im�vel,
cujo valor em regra atribu�do nos invent�rios, pelos herdeiros, � aquele
estabelecido como base de c�lculo para lan�amento do IPTU, fixado pela
administra��o municipal.
Fazenda do Estado tem normalmente admitido, sem maiores questionamentos, o
valor constante da folha de rosto do carn� referente �quele tributo. E, no mais
das vezes, o �rg�o fazend�rio n�o tem por costume questionar o valor atribu�do
pelos interessados, desde que obtido com base em crit�rio conhecido da
Por�m, o �rg�o
fazend�rio n�o est� adstrito �quele valor e poder� proceder � avalia��o para
atribui��o do valor de mercado do bem na data da abertura da sucess�o. No caso espec�fico
de bem im�vel, o que determina a Lei n� 10.705/00 � que o valor da base de
c�lculo n�o poder� ser inferior ao fixado para o lan�amento do IPTU
ou declarado para lan�amento do imposto territorial rural � ITR (artigo
Fato � que,
para exata determina��o do valor do bem ou direito transmitido, a lei assegura
aos interessados (administra��o, c�njuge meeiro, herdeiros ou legat�rios) a
possibilidade de avalia��o administrativa ou judicial do patrim�nio.
hip�tese, o que se tem por controvertido � se a base de c�lculo do ITCMD deve
corresponder ao valor do bem na data da abertura da sucess�o ou na
data da avalia��o.
coloca-se, especialmente, em face do que disp�e a S�mula n� 113 do Supremo
Tribunal Federal, segundo a qual o imposto de transmiss�o �� calculado sobre
o valor dos bens na data da avalia��o�. A Lei n� 10.705/00 adotou
expressamente esta orienta��o (via de regra favor�vel aos cofres p�blicos) ao
prescrever, em seu artigo 15, que: �O valor da base de c�lculo � considerado
na data da abertura da sucess�o, do contrato de doa��o ou da avalia��o (...).�
Contudo, o que se
tem defendido, a nosso ver com raz�o, � que o objetivo visado pela s�mula, isto
�, evitar distor��es prejudiciais ao Fisco, encontra-se de h� muito atendido
mediante possibilidade de aplica��o da corre��o monet�ria, posterior �
consolida��o daquele posicionamento pelo Supremo Tribunal Federal.
Assim restou
decidido no recurso extraordin�rio n� 98.589/RJ, de relatoria do Ministro Aldir
Passarinho, em que se concluiu: �� que, antes, n�o interessava ao
contribuinte pagar a Fazenda, prontamente, o imposto que era devido, mas com a
corre��o monet�ria a distor��o foi evitada.� (STF, 2� Turma, DJ de 11 de
novembro de 1983, p�g. 17.543)
tem-se orientado a jurisprud�ncia do Superior Tribunal de Justi�a, como se
constata no seguinte julgado:
�Embora a S�mula
113 do STF estabele�a que o referido imposto � calculado sobre o valor dos bens
na data da avalia��o, a jurisprud�ncia posterior daquela Corte assentou ser
poss�vel a fixa��o de tal momento na data da transmiss�o dos bens.� (STJ, 2�
Turma, REsp n� 15.071/RJ, Rel. Min. Jos� de Jesus Filho, DJ de 10 de outubro de
1994, p�g. 27.141). E ainda: REsp n� 2.263/RJ, 1� Turma, Relator Ministro Armando
Rolemberg, DJ de 18 de junho de 1990, p�g. 5.681.
Todavia, em que
pese a exist�ncia desta corrente de interpreta��o, o Plen�rio do Supremo
Tribunal Federal, reunido recentemente para revis�o de suas s�mulas, confirmou
a vig�ncia da de n� 113.
Respeitado o
entendimento da Corte, acreditamos, n�o obstante, que referida s�mula est�
superada. E isso n�o apenas pelo fato de lei posterior � sua aprova��o
ter estabelecido a corre��o monet�ria suficiente para resguardar o Er�rio.
Tamb�m por isso.
Mas principalmente porque, ao prever a institui��o do ITCMD, f�-lo o
constituinte, expressamente, em rela��o � transmiss�o causa mortis (art.
155, I) e este fato jur�dico, por disposi��o tamb�m expressa da lei civil,
opera-se com a abertura da sucess�o, isto �, com o falecimento do autor da
heran�a: �Aberta a sucess�o,
a heran�a transmite-se, desde logo, aos herdeiros leg�timos e testament�rios.�
(C�digo Civil, artigo 1.784). � o conhecido direito ou princ�pio de saisine.
Ora, n�o h� d�vidas de que os aspectos
material e temporal da hip�tese de incid�ncia do referido tributo, embora n�o
esmiu�ados pela Carta Magna (at� porque tal tarefa compete � lei complementar),
tiveram seus contornos, por assim dizer, delineados pelo constituinte,
sendo defeso
� lei ultrapass�-los.
Portanto, se o aspecto material da
hip�tese de incid�ncia do ITCMD � a transmiss�o causa mortis e esta
ocorre com a abertura da sucess�o, isto �, na data do �bito, � inadmiss�vel que
se queira haver como base de c�lculo quantia fixada em data diversa, quando
fatores externos poder�o ter alterado o valor do bem desde sua efetiva
Em s�ntese, portanto, o que se tem por
tribut�vel � o valor dos bens no exato momento da transmiss�o, n�o quando de
eventual avalia��o � assegurada ao Fisco, obviamente, a atualiza��o monet�ria
at� a data do pagamento.
Para concluir, imagine-se sucess�o aberta
em janeiro do ano de 2002, tendo por objeto um bem im�vel. Os herdeiros
pretendem, em 2005, efetuar o pagamento do imposto de transmiss�o e a Fazenda
resolve requerer a avalia��o do bem. A rigor, deve-se calcular o valor que o
im�vel possu�a na data da abertura da sucess�o, atualizando-o segundo o
�ndice de corre��o estadual.
Neste mesmo caso
hipot�tico, imaginemos que, um m�s ap�s a abertura da sucess�o, referido im�vel
tenha experimentado valoriza��o de 50% por conta de uma obra p�blica realizada
em seu entorno ou por qualquer outro motivo. Em 2005, os herdeiros pretendem, igualmente, efetuar o
pagamento do ITCMD, procedendo � avalia��o. Na linha de racioc�nio desenvolvida,
dita avalia��o n�o dever� considerar a valoriza��o havida, pois posterior �
data da abertura da sucess�o.
3.3. Repeti��o da
avalia��o para arbitramento da base de c�lculo
O C�digo de
Processo Civil, em seu artigo 1.010, I e II, admite a repeti��o da avalia��o
dos bens transmitidos caso a primeira esteja �viciada por erro ou dolo do
perito� ou �quando se verificar, posteriormente � avalia��o, que os bens
apresentam defeito que lhes diminui o valor�.
dispositivo, o Superior Tribunal de Justi�a tem decidido no sentido de ser
�cab�vel a realiza��o da nova avalia��o dos bens inventariados, para c�lculo do
pagamento do imposto causa mortis, se os valores tribut�veis j� se
encontram defasados.� (REsp n� 14.880/MG, 1� Turma, Relator Ministro Dem�crito
Reinaldo, DJ de 19 junho de 1995, p�g. 18.636 � destacamos).
Tamb�m em S�o
Paulo, o Tribunal de Justi�a reconheceu tal possibilidade: �A avalia��o para
efeito de partilha deve ser renovada se, pelo decurso de longo tempo, tiver
ocorrido grande altera��o dos valores atribu�dos inicialmente aos bens�
(RTJ 110/416, in C�digo de Processo Civil e legisla��o processual em
vigor, Theotonio Negr�o, p�g. 978, nota 1 ao artigo 1.010.)
Data venia, n�o � este o
sentido a ser empregado ao artigo 1.010, II, da lei processual.
contr�rio do que tem entendido majoritariamente o Superior Tribunal de Justi�a,
o C�digo de Processo Civil, ao prever a hip�tese de repeti��o da avalia��o, n�o
inclui na dic��o do dispositivo a possibilidade de que tal provid�ncia seja
adotada em raz�o da defasagem dos valores j� apurados, o que nada tem a
ver com a verifica��o, posterior � avalia��o, de que os bens �apresentam
defeito que lhes diminui o valor� (esta � a reda��o da lei).
E n�o � s�. O defeito
a que se refere a lei - e que d� ensejo � possibilidade de nova avalia��o - �
aquele que, embora j� existente ao tempo daquela, foi por qualquer
motivo negligenciado e deixou de incorporar o valor final atribu�do ao bem.
Portanto, n�o se trata de defeito surgido posteriormente � avalia��o. E
isso por uma �nica raz�o: como j� dissemos, para fins de arbitramento da base
de c�lculo do ITCMD, deve-se considerar o valor do bem � data da abertura da
sucess�o, de forma que quaisquer circunst�ncias que lhe alterem o valor, se
posteriores a tal data, n�o se lhe incorporar�o.
Assim, a nosso
ver, a repeti��o da avalia��o, na hip�tese do artigo 1.010, II, do C�digo de
Processo Civil, � cab�vel somente nos casos em que a primeira avalia��o
desconsiderou circunst�ncia que altere significativamente o valor do bem. E tal
circunst�ncia poder� ser um defeito que lhe diminua o valor, como diz
expressamente o C�digo, ou uma qualidade que lho aumente, � qual a lei n�o se
refere de maneira expressa, mas que se extrai da inten��o do legislador.
O problema da defasagem
dos valores pelo decurso do tempo, utilizado como argumento para a
repeti��o da avalia��o, resolve-se com sua atualiza��o pelo �ndice oficial de
corre��o monet�ria (em S�o Paulo, a UFESP).
aquele o posicionamento majorit�rio do Superior Tribunal de Justi�a, a pr�pria
Corte j� reconheceu o contr�rio ao afirmar que �(...) basta a aplica��o de
corre��o monet�ria ao valor apurado na avalia��o� (RSTJ 99/248) e �Inocorrendo
as hip�teses previstas no CPC, art. 1.010, a avalia��o dos bens im�veis de
esp�lio n�o ser� repetida� (RSTJ 127/218).
3.4. Abatimento
de d�vidas
freq�entemente objeto de d�vidas diz respeito ao abatimento ou n�o de
determinadas d�vidas para que se determine a base de c�lculo do imposto sobre a
transmiss�o causa mortis. Trata-se, por exemplo, das d�vidas deixadas
pelo falecido e, especialmente, das despesas funer�rias e dos custos com a
contrata��o de advogado pelo inventariante.
diverge-se acerca da titularidade de tais d�vidas, isto �, se pertencem ao
esp�lio e, portanto, devem ser abatidas, ou se s�o encargos exclusivos dos
herdeiros e n�o devem ser descontadas.
paulista seja clara ao vedar, para este fim, o abatimento de quaisquer d�vidas
que onerem o bem transmitido, bem como as do esp�lio (Lei n� 10.705/00: artigo
12), a jurisprud�ncia do Supremo Tribunal Federal admite o abatimento de
despesas com a contrata��o de advogado pelo inventariante, al�m das funer�rias[7].
despesas com a contrata��o de advogados, o mesmo Supremo Tribunal Federal
editou a s�mula 115, segundo a qual: �Sobre os honor�rios do advogado
contratado pelo inventariante, com a homologa��o do juiz, n�o incide o Imposto
de Transmiss�o Causa Mortis�, posicionamento que se mostra ponderado
diante do fato de que os herdeiros se v�em obrigados � contrata��o do
profissional para a solu��o do invent�rio.
em sentido contr�rio, EUCLIDES DE OLIVEIRA e SEBASTI�O AMORIM defendem o
seguinte entendimento
relativamente �s despesas do processo e honor�rios advocat�cios, em que pese o
enunciado da s�mula 115, prevalece o entendimento de que n�o se enquadram como
d�vida da heran�a, e sim como encargos de responsabilidade pro rata do
vi�vo-meeiro e dos sucessores, por isso n�o dedut�veis para efeito da apura��o
da heran�a l�quida tribut�vel.�[8]
3.5. Compromisso de compra e venda
10.705/00 nada diz, em espec�fico, a respeito da base de c�lculo do ITCMD
quando a sucess�o recai sobre bem im�vel compromissado � venda. A solu��o, que
� intuitiva, coube � jurisprud�ncia.
Dessa forma, se o
im�vel foi compromissado � venda pelo autor da heran�a, o imposto deve incidir
apenas sobre o valor ainda n�o quitado pelo compromiss�rio comprador, isto �,
sobre a quantia a ser transmitida aos herdeiros; por outro lado, se o bem � de
terceiro e foi compromissado � venda ao de cujus, o ITCMD incidir�
apenas sobre as parcelas j� pagas at� a data do �bito.
restou sufragado no verbete da S�mula n� 590 do Supremo Tribunal Federal,
verbis: �Calcula-se o imposto de transmiss�o �causa mortis� sobre o saldo
credor da promessa de compra e venda de im�vel, no momento da abertura da
sucess�o do promitente vendedor.�
4. Isen��o
4.1. Breves
coment�rios ao artigo 6�, I, a, da Lei 10.705/00
O artigo 6�, I, �a�, da Lei n�
10.705, isenta do imposto causa mortis a transmiss�o �de im�vel de
resid�ncia, urbano ou rural, cujo valor n�o ultrapassar 5.000 Unidades Fiscais
do Estado de S�o Paulo � UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e n�o
tenham outro im�vel�.
este dispositivo tem criado alguma pol�mica porque s�o freq�entes os casos em
que um ou mais familiares beneficiados n�o residem no im�vel transmitido. Caso
t�pico, que escapa, em tese, do alcance da isen��o, � o da vi�va cujos filhos
casaram-se, constitu�ram suas fam�lias e, portanto, n�o residem mais com a m�e.
Como visto, a lei exige (a) que o
valor do im�vel n�o ultrapasse 5.000 UFESPs; (b) que os familiares beneficiados
nele residam e (c) que n�o tenham outro im�vel.
Portanto, se interpretado
literalmente e aplicado com igual rigor pelos Tribunais, o dispositivo ter� sua
efic�cia social bastante reduzida.
Ao tratarem do assunto, EUCLIDES DE
OLIVEIRA e SEBASTI�O AMORIM sustentam que, por esta exegese literal,
poder-se-ia chegar ao absurdo de excluir a isen��o do imposto ou de aplic�-la
somente aos herdeiros residentes no im�vel transmitido.
Por isso, defendem a �preval�ncia
de uma interpreta��o mais ampla e de acordo com a mens legis, que se direciona
em aliviar a carga tribut�ria dos sucessores em atendimento � natureza
residencial do im�vel deixado � fam�lia do falecido, bastando que seja ocupado
por qualquer um dos familiares que estejam na ordem da sucess�o heredit�ria.� [9]
�Outro aspecto duvidoso no texto da
nova lei diz com o requisito de os sucessores n�o possu�rem outro im�vel. E se,
havendo dois ou mais herdeiros, um deles n�o possuir mas os outros forem
titulares de outro im�vel? A isen��o caberia, com certeza, para o herdeiro sem
outro bem, mas poderia ser negada com rela��o aos demais. Seria preciso que a
lei explicitasse, nesse caso, a forma de cobran�a proporcional do tributo. Como
n�o o fez, entende-se que a isen��o subsiste, bastando que um dos familiares
beneficiados, residentes no im�vel, n�o tenha outro bem dessa natureza.�
Respeitada a solu��o proposta, fundada na orienta��o
interpretativa teleol�gica (a lei deve atender aos fins sociais a que se
destina), observa-se que o C�digo Tribut�rio Nacional aponta para caminho
diverso ao estabelecer, em seu artigo 111, II, que a legisla��o tribut�ria
relativa a outorga de isen��o deve ser interpretada literalmente.
Portanto, propomos solu��o
intermedi�ria, que concilie, tanto quanto poss�vel, esse dois valores. Na
hip�tese de que se trata, n�o ser� imprescind�vel que todos os herdeiros
residam no im�vel transmitido. De fato, seria demais. Por�m, � razo�vel a
exig�ncia de que aqueles que nele n�o habitarem n�o sejam propriet�rios de bem
im�vel e, da mesma forma, aqueles que residirem no im�vel, n�o possuam outro.
Caso um dos herdeiros beneficiados
seja propriet�rio de im�vel e os outros n�o, pode-se at� admitir a cobran�a
proporcional do imposto, exclu�dos da base de c�lculo os quinh�es dos herdeiros
contemplados pela isen��o. Esta solu��o, embora n�o conste expressamente da
lei, parece-nos mais consent�nea com a interpreta��o da norma tribut�ria.
Ainda a respeito do dispositivo
acima mencionado, outra tormentosa quest�o tem sido colocada, qual seja, se se
aplica a isen��o nele prevista na hip�tese de transmiss�o da nua propriedade
ou parte ideal de determinado bem im�vel e considerando que o valor
transmitido n�o ultrapasse o limite de 5.000 UFESPs, embora o valor venal do
im�vel seja superior a esse patamar.
Em atentado � l�gica, a Fazenda do
Estado de S�o Paulo vem defendendo que, em tais hip�teses, deve-se considerar o
valor total do im�vel
para fins de reconhecimento da isen��o, n�o o valor correspondente � parte
ideal ou � nua-propriedade. [10]
racioc�nio, data venia equivocado, n�o leva em considera��o o valor
efetivamente transmitido para fins de reconhecimento da isen��o e, por isso
mesmo, j� foi afastado pelo Tribunal
de Justi�a de S�o Paulo, que decidiu:
�N�o existem elementos para
defini��o a respeito da isen��o prevista no art. 6� da Lei Estadual 10.705/00
com a reda��o da Lei Estadual 10.992/01 � Dizendo esse dispositivo que a isen��o � sobre a transmiss�o e sendo a
transmiss�o apenas da �metade� do bem do �de cujus�, n�o h� de se considerar a
totalidade do im�vel para nada�. (Agravo de instrumento n� 322852/4/0, Relator
Silvio Marques Neto).
4.2. Reconhecimento da isen��o
A Lei 10.705/01 prev�
procedimento no �mbito administrativo para arbitramento da base de c�lculo
do ITCMD na hip�tese de n�o concord�ncia da Fazenda com o valor declarado ou
atribu�do ao bem ou direito do esp�lio (artigo 11).
Referido procedimento �
tratado, em nosso Estado, pelo chamado Regulamento do Imposto de transmiss�o causa
mortis, aprovado pelo Decreto n� 46.655/02 (artigos 18 e seguintes). Tamb�m
prev� a lei que eventual isen��o ser� reconhecida pela Secretaria da Fazenda
nos autos do procedimento administrativo instaurado (art. 8� do Regulamento).
A previs�o do
reconhecimento administrativo da isen��o n�o afasta, obviamente, a
possibilidade de o fazer o juiz com fundamento no que disp�e o art. 1.013, �
2�, do C�digo de Processo Civil. Portanto, deixando a Fazenda de reconhecer
isen��o de que o contribuinte se julga leg�timo benefici�rio, poder� este
requerer ao �rg�o jurisdicional que a declare, at� mesmo como corol�rio do
princ�pio da inafastabilidade da jurisdi��o (Constitui��o Federal: artigo 5�,
Esse vem sendo o
posicionamento adotado pelo Superior
Tribunal de Justi�a[11],
que chegou a admitir, inclusive, o reconhecimento da isen��o pelo fato de o
herdeiro ser benefici�rio da assist�ncia judici�ria gratuita (STJ, 2� Turma, REsp. n� 238.161/SP, Rel.
Ministra Eliana Calmon, DJ de 09 de outubro de 2000, p. 133).
a posi��o daquela Corte, parece-nos que, no caso espec�fico acima citado,
foi-se al�m daquilo que ao Judici�rio era permitido reconhecer. Vejamos o
O ac�rd�o
proferido no mencionado Recurso Especial (n� 238.161/SP) est� assim ementado:
�Cabe ao
juiz do invent�rio, � vista da situa��o dos herdeiros, miser�veis na forma da
lei, por isto ao apan�gio da Justi�a Gratuita, declar�-los isentos do pagamento
do imposto de transmiss�o causa mortis. 2. Provid�ncia que independe de
burocr�tico requerimento na esfera administrativa para o reconhecimento
judicial�.
fundamenta��o de seu voto, a i. Relatora, Ministra Eliana Calmon considerou
vulnerado o artigo 179 do C�digo Tribut�rio Nacional, onde se l�: �A
isen��o, quando n�o concedida em car�ter geral, � efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
fa�a prova do preenchimento das condi��es e do cumprimento dos requisitos
previstos em lei ou contrato para sua concess�o.�
Contudo, n�o
se tratava, na esp�cie, de isen��o de car�ter geral, de modo que seu
reconhecimento deveria ser feito necessariamente perante a autoridade
prop�sito, � nesse sentido que havia julgado o Tribunal local, com a seguinte
�Invent�rio
� imposto causa mortis � concess�o de Justi�a Gratuita n�o isenta o
benefici�rio do seu pagamento � Salvo isen��o de car�ter geral, que pode ser
reconhecida pelo Magistrado, que n�o � a hip�tese dos autos, apenas a
autoridade administrativa � que pode conced�-la no caso particular do
agravante�.
Prazo para recolhimento do imposto: o pol�mico artigo 17 da Lei 10.705/00
Estabelece a Lei 10.705/00, em seu
artigo 17, caput, que o imposto de transmiss�o causa mortis deve
ser pago no prazo de at� 30 (trinta) dias ap�s a decis�o homologat�ria do
c�lculo ou do despacho que determinar seu pagamento.
O par�grafo 1�, in fine, do mesmo
dispositivo, estabelece, por sua vez, que o prazo de recolhimento do imposto n�o poder� ser superior a 180
(cento e oitenta) dias da abertura da sucess�o, sob pena de sujeitar-se o
d�bito � taxa de juros prevista no artigo 20, acrescido das penalidades
cab�veis, ressalvado, por motivo justo, o caso de dila��o desse prazo pela
Como se constata, h� casos em que a
homologa��o do c�lculo pelo juiz ocorre ap�s os 180 dias previstos no par�grafo
primeiro. Resta saber, portanto, como harmonizar tais prazos.
O problema, que n�o � recente,
merece ser enfrentado de forma a n�o prejudicar o contribuinte que tenha agido
com dilig�ncia. Assim, esgotado o prazo de 180 dias e n�o realizado o c�lculo
do imposto por motivos que lhe s�o alheios, h� que se lhe conceder a dila��o de
prazo prevista no par�grafo 1�, in fine,
com o acolhimento do justo motivo l�
Poder-se-ia indagar quais hip�teses
configurariam o denominado justo motivo. S�o
in�meras. Exemplificativamente: greve dos servidores do Judici�rio,
desaparecimento dos autos, descumprimento de prazos pelo juiz ou por seus
auxiliares (Escriv�o, Contadoria etc.), des�dia dos mesmos no cumprimento dos
atos processuais, entre tantas outras raz�es, velhas conhecidas daqueles que
militam na �rea.
Al�m disso, a interpreta��o do
dispositivo h� de ser feita � luz da S�mula 114 do Supremo Tribunal Federal,
segundo a qual �O imposto de
transmiss�o �causa mortis� n�o � exig�vel antes da homologa��o do c�lculo�.
Com isso, sendo a homologa��o conditio sine qua non para a exigibilidade
do cr�dito tribut�rio pelo Fisco, n�o faz sentido que, antes de implementada
tal condi��o, passem a incidir juros e multa.
� certo que, em nosso Estado, a
discuss�o parece contemporizada ap�s o advento das inova��es introduzidas pelo
Decreto n� 46.655/02 (artigo 21, II), que aprovou o �Regulamento do Imposto sobre transmiss�o causa mortis e doa��o de
quaisquer bens ou direitos�, e pela Portaria n� 15/03 do Conselho de
Administra��o Tribut�ria (CAT), que disciplina o cumprimento das chamadas
�obriga��es acess�rias� ao procedimento de recolhimento do ITCMD.
Referidas normas institu�ram o
procedimento administrativo para apura��o e recolhimento do imposto de
transmiss�o, de tal forma que o inventariante, t�o logo nomeado, dever� apresentar
ao �rg�o fazend�rio as informa��es necess�rias ao arbitramento da base de
c�lculo do imposto, estando autorizado a realizar o recolhimento imediatamente,
mediante emiss�o de guia na internet.
A atual sistem�tica reduz o problema relacionado ao cumprimento do mencionado
do imposto e expedi��o de alvar�s
O C�digo de Processo Civil, em seu
artigo 1.031, � 2�, estabelece que a expedi��o de alvar�s para aliena��o de
bens do esp�lio est� sujeita ��
comprova��o, verificada pela Fazenda P�blica, do pagamento de todos os tributos.�
Contudo, s�o comuns as hip�teses em
que os benefici�rios da heran�a n�o disp�em de recursos para arcar com o custo
do imposto de transmiss�o.
Com o passar do tempo, as d�vidas
fiscais v�o aumentando por conta da atualiza��o do valor do imposto causa mortis e do vencimento peri�dico
de outros tributos, que passam a onerar exponencialmente o patrim�nio (como o
IPTU, no caso de im�vel; e o IPVA, quando se trata de ve�culo automotor). A
heran�a, que parecia ser solu��o, torna-se um enorme problema.
Em situa��es dessa ordem, nas quais
ficar demonstrada nos autos a falta de disponibilidade de recursos para
pagamento do imposto, � de se admitir, sempre com a necess�ria cautela, a venda
de determinado bem antes do recolhimento. Obviamente, o magistrado dever�
sempre exigir a presta��o de contas (C�digo de Processo Civil: artigo 991, VII)
e o concomitante pagamento do ITCMD, t�o logo efetivada a transfer�ncia e pago
No julgamento do agravo de instrumento
n� 118.277-4, sendo Relator o ent�o Desembargador
Antonio Cezar Peluso, decidiu a 2� C�mara de Direito Privado do Tribunal de
Justi�a do Estado de S�o Paulo que o comando do referido dispositivo legal
(CPC: artigo 1.031, � 2�) n�o � absoluto[12],
havendo casos em que se poder� autorizar a aliena��o de bens antes do pagamento
do ITCMD.
Ressalte-se, por�m, que o
recolhimento deve ser feito sempre antes da senten�a de partilha (C�digo de
Processo Civil: artigo 1.026), de forma que a admiss�o da quita��o quando do
registro do formal configura mera (e rara) liberalidade, cuja inobserv�ncia n�o
viola direito[13].
Foge de nosso objetivo e alcance esgotar todas as
quest�es que o tema tem suscitado.
Esperamos, apenas, ter tratado de
alguns pontos que, na pr�tica forense, v�m se mostrando especialmente
intrincados e desafiadores, gerando, no mais das vezes e � falta de maior
compreens�o dos �rg�os fazend�rios, incidentes que s� fazem arrastar o desfecho
j� moroso dos processos judiciais.
AMORIM, Sebasti�o; OLIVEIRA,
Euclides de. Invent�rios e partilhas. 18� ed. S�o Paulo: Leud, 2005.
FERNANDES, Regina Celi Pedrotti
Vespero. Imposto sobre transmiss�o causa mortis e Doa��o � ITCMD. S�o
Jos� Antonio Farah Lopes de. Imposto sobre transmiss�o causa mortis
e doa��o: regra-matriz e aspectos controversos. Revista de Direito
Tribut�rio. n� 87. S�o Paulo: Malheiros, 2001.
MORAES, Alexandre de. Constitui��o
do Brasil interpretada. 4� ed. S�o Paulo: Atlas, 2004.
NEGR�O, Theotonio. C�digo de Processo Civil e
legisla��o processual em vigor. 36� ed. S�o Paulo: Saraiva, 2004.
Embora as doa��es estejam tamb�m compreendidas na hip�tese de incid�ncia
do tributo objeto de nosso estudo, n�o as abordaremos no presente trabalho.
[2] Imposto
sobre transmiss�o causa mortis e doa��o: regra-matriz e aspectos controversos,
in �Revista de Direito Tribut�rio�, n� 87, p�g. 268.
AMORIM, Sebasti�o et al. Invent�rios e
partilhas, 18� edi��o, S�o Paulo:
Leud, p�g. 399.
Agravo de instrumento n�
243.199-1, Relator Benini Cabral, v.u., 22.03.95; Apela��o c�vel n� 179505,
Relator Silveira Paulilo, 15/09/92.
229.766-1, Relator Gonzaga Franceschini, 09.08.94.
A prop�sito, h� previs�o,
na legisla��o do Estado de S�o Paulo, de desconto de 5% sobre o valor do
tributo caso o pagamento seja feito no prazo de 90 dias da data �bito (artigo
17, � 2�, da Lei 10.705/01 c/c artigo 31, � 1�, item 2, do Regulamento do
ITCMD, aprovado pelo Decreto n� 46.655/02).
Confira-se, nesse sentido: �(...) o imposto causa
mortis incide sobre o montante l�quido da heran�a, sendo l�cito abater do
c�lculo as despesas funer�rias previstas no artigo 1.797 do C�digo Civil� (STF,
1� Turma, Rel. Min. Oct�vio Gallotti, DJ de 7 de agosto de 1987, p�g. 15.436).
[8] Ob. cit.,
p�g. 421.
[9] Ob. cit.,
p�g. 409.
O valor da nua-propriedade correspondente a 2/3 do valor do bem, conforme
artigo 9�, � 2�, �4�, da Lei n� 10.705/01.
Nesse sentido: REsp n� 114.461/RJ, 4�
Turma, v.u., Rel. Ministro Ruy Rosado de Aguiar, j. 09.06.1997; REsp n� 11.156/RJ, 1� Turma, Relator Ministro Luiz
Pereira, j. 15.10.1998; REsp n� 111.566/RJ, 1� Turma, m..v., Rel. Ministro Luiz
Pereira, j. 15.10.1998).
�INVENT�RIO - Alvar� -
Expedi��o antes do pagamento do imposto - Deferimento - Conveni�ncia demonstrada - Patrim�nio do esp�lio que
garante o cr�dito fiscal - Provimento ao recurso - Intelig�ncia do artigo
1.031, � 2� do C�digo de Processo Civil. O artigo 1.031, � 2� do C�digo de
Processo Civil, n�o pro�be de maneira absoluta, expedi��o de alvar� antes do
pagamento do imposto de transmiss�o mortis causa, sobretudo quando esteja
esse garantido por outros bens do esp�lio.� (j. 21.12.99 - V.U.)
RTJE 135/204, in �C�digo de Processo
Civil e legisla��o processual em vigor�, Thet�nio Negr�o, 31� Edi��o, 2000,
p�g. 875.
Bacharel em Direito pela PUC/SP. P�s-graduado em Direito Civil. Membro do Instituto Brasileiro de Direito de Fam�lia � IBDFAM. Autor de artigos nas �reas de Direito Civil, Direito de Fam�lia e Direito Processual Civil. Advogado em S�o Paulo.
LISERRE BARRUFFINI, Frederico. Imposto sobre transmiss�o causa mortis e doa��o de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): aspectos pol�micos, especialmente do ponto de vista pr�tico.. In: �mbito Jur�dico, Rio Grande, IX, n. 32, ago 2006. Dispon�vel em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=3308>. Acesso em nov 2014.

References: artigo 6
 artigo 17
 artigo 155

artigo 35
 artigo
146
 artigo 34
 artigo 24

artigo 2
 artigo 3
 artigo 4
 artigo 15
 artigo 15
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo
12
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 111
 artigo 5
 artigo 179
 artigo 17

artigo 17
in fine
 artigo 20
in fine

artigo 1
 artigo 991
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 31
 artigo 1

artigo 9
 artigo
1
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