Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0114-kdip4-4012-117-2018-1-bs
Timestamp: 2018-05-21 05:26:15+00:00

Document:
♦ › Spółki › 0114-KDIP4.4012.117.2018.1.BS
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku połączenia spółek przez przejęcie.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz danej Spółki przejmowanej przed jej połączeniem z Wnioskodawcą, wystawionych jeszcze przed dniem połączenia na tę Spółkę przejmowaną (i otrzymanych przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną lub otrzymanych już w dniu połączenia/po dniu połączenia przez Wnioskodawcę), bez konieczności korekty danych nabywcy – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz Spółek przejmowanych przed połączeniem z Wnioskodawcą i wystawianych przez Kontrahentów w lub po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane odpowiedniej Spółki przejmowanej oraz braku wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazania w ww. fakturach, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia z tą Spółką przejmowaną i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane tej Spółki przejmowanej oraz braku wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazania w ww. fakturach, danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług – jest prawidłowe.
W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku połączenia spółek przez przejęcie.
Wnioskodawca – Spółka z o.o. [Spółka] planuje przejęcie spółki A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., oraz E. Sp. z o.o. [łącznie: Spółki przejmowane]. Przy czym, w pierwszej kolejności nastąpi przejęcie A. S.A., następnie B. Sp. z o.o., zaś ostatnim etapem będą połączenia z C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz Sp. z o.o. Proces połączenia Spółki z A. S.A. został już rozpoczęty.
Dla pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż przed połączeniem się ze Spółką, A. S.A. przejmie spółkę F. Sp. z o.o., która koncentruje swoją działalność na świadczeniu usług IT dla podmiotów działających w branży medialnej (procedura połączenia jest już w toku).
Wszystkie Spółki przejmowane prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jest natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jednak dotychczas nie wykonywał (i do momentu pierwszego z planowanych połączeń nie będzie wykonywał) czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przejmowane należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej [dalej: Grupa].
Obecnie w związku z procesem restrukturyzacji w Grupie, zaplanowane zostały połączenia Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych [dalej: Połączenia], Wszystkie Połączenia mają nastąpić w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: KSH], tj. cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).
Z chwilą dokonania wpisu danego połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego [dalej: Dzień Połączenia], dana Spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, i w konsekwencji utraci swój byt prawny. Wszystkie Połączenia nastąpią w trakcie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych.
Co do zasady, Kontrahenci będą informowani o Połączeniach. Niemniej jednak, Spółka zakłada, iż pomimo stosownych powiadomień, mogą się zdarzyć sytuacje, iż w lub po Dniu Połączenia z daną Spółką przejmowaną zostaną wystawione przez Kontrahentów faktury, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane tej Spółki przejmowanej, mimo iż formalnie nie będzie ona już istnieć.
Ponadto, w związku z Połączeniami mogą się zdarzyć sytuacje, gdy faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz jednej ze Spółek przejmowanych przed połączeniem zostaną wystawione jeszcze przed Dniem Połączenia na tą Spółkę przejmowaną (i otrzymane przez nią przed Dniem Połączenia lub otrzymane już w lub po Dniu Połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony z nich wynikających nie zostanie odliczony przez tę Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia.
1. Czy w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz danej Spółki przejmowanej przed jej połączeniem z Wnioskodawcą zostaną wystawione jeszcze przed Dniem Połączenia na tę Spółkę przejmowaną (i otrzymane przez nią jeszcze przed Dniem Połączenia lub otrzymane już w lub po Dniu Połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony z nich wynikający nie zostanie odliczony przez tę Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur (bez konieczności korekty danych nabywcy), przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, l0b i 11 ustawy VAT?
2a. Czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółek przejmowanych, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz Spółek przejmowanych przed ich połączeniem ze Spółką i wystawianych przez Kontrahentów w lub po Dniu Połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane odpowiedniej Spółki przejmowanej?
2b. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazanie na fakturach dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonanych na rzecz danej Spółki przejmowanej przed połączeniem ze Spółką i wystawianych przez Kontrahentów w / po Dniu Połączenia, danych tej Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów / usług pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących?
3a. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na jego rzecz (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia z tą Spółką przejmowaną i wystawianych przez Kontrahentów w / po Dniu Połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane tej Spółki przejmowanej?
3b. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonanych na rzecz Spółki (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia z tą Spółką przejmowaną i wystawianych przez Kontrahentów w / po Dniu Połączenia, danych tej Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów / usług pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących?
W sytuacji gdy faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz danej Spółki przejmowanej przed jej połączeniem z Wnioskodawcą zostaną wystawione jeszcze przed Dniem Połączenia na tę Spółkę przejmowaną (i otrzymane przez nią jeszcze przed Dniem Połączenia lub otrzymane już w lub po Dniu Połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony wynikający z tych faktur nie zostanie odliczony przez tę Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego (bez konieczności korekty danych nabywcy), przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, l0b i 11 ustawy o VAT.
Jako następca prawny Spółek przejmowanych, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz Spółek przejmowanych przed ich połączeniem ze Spółką i wystawianych przez Kontrahentów w lub po Dniu Połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane danej Spółki przejmowanej.
Wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz danej Spółki przejmowanej przed połączeniem ze Spółką i wystawianych przez Kontrahentów w / po Dniu Połączenia, danych tej Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów / usług pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.
W przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Spółki (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) w wyniku Połączenia z tą Spółką przejmowaną i wystawianych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane tej Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.
Wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów dokonane lub usługi wyświadczone na rzecz Spółki (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) w wyniku Połączenia z tą Spółką przejmowaną i wystawianych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia, danych tej Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.
Uwagi ogólne (wspólne dla całego wniosku) – połączenie przez przejęcie – utrata bytu prawnego spółki przejmowanej i zakres sukcesji prawnej po stronie spółki przejmującej
Zagadnienie połączenia spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale I tytułu IV KSH. W art. 492 § 1 KSH wyróżniono dwa sposoby dokonania połączenia spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 1 tego przepisu, połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. „łączenie się przez przejęcie”).
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż w wyniku łączenia się przez przejęcie, z dniem połączenia (którym jest dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru) spółka przejmowana traci swój byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej powstałe i istniejące przed połączeniem (w tym także prawa i obowiązki powstałe i istniejące na gruncie prawa podatkowego). Następstwo takie określa się w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym mianem sukcesji uniwersalnej lub sukcesji generalnej.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż z dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną (rozumianym jako dzień wpisu Połączenia do KRS), ustanie byt prawny (zarówno cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy) tej Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi (jako następca prawny), co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki (w tym także podatkowe) tej Spółki przejmowanej.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego i zasady korygowania faktur
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (i) nabycia towarów i usług lub (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jeśli chodzi o moment odliczenia VAT naliczonego, to zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej ze jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Jak wynika z powyższych regulacji, powstanie po stronie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów/usług, uzależnione zostało od spełnienia przesłanek o charakterze materialnym oraz formalnym.
Podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest przeznaczenie przez podatnika nabytego towaru/usługi na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Podatnik jest zatem uprawniony do odliczenia VAT naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim dany zakup wykazuje związek z prowadzoną przez niego DG opodatkowaną VAT. Przy tym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, niezbędne jest: (i) powstanie po stronie dostawcy towaru/usługodawcy obowiązku podatkowego w VAT w związku z dokonaną na rzecz nabywcy dostawą/wykonaną usługą oraz (ii) posiadanie przez podatnika (nabywcę) faktury, z której wynika VAT naliczony.
Generalnie, korekta danych wskazanych na fakturze odbywa się poprzez wystawienie faktury korygującej przez (lub w imieniu) podatnika, który dokonał dostawy towaru/wykonał usługę (zgodnie z art. 106j ustawy VAT).
Dodatkowo, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania we własnym imieniu pomyłek wynikających z faktury także przez nabywcę towaru/usługi (art. 106k ust. 1 ustawy VAT). W tym celu nabywca uprawniony jest do wystawienia faktury nazywanej notą korygującą. Skuteczne skorygowanie faktury przy wykorzystaniu noty korygującej wymaga akceptacji wystawcy faktury.
Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy VAT nota korygująca powinna zawierać:
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
Generalnie uznaje się, iż za pomocą not korygujących można dokonywać korekt tzw. błędów mniejszej wagi. Przy czym, możliwość korekty faktury za pośrednictwem noty korygującej została wyłączona w odniesieniu do pomyłek w zakresie danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy VAT (tj. w szczególności kwoty i stawki VAT, wartości sprzedaży brutto/netto). Wynika stąd, że korekta dokonywana za pomocą noty korygującej jest dopuszczalna w odniesieniu do pomyłek dotyczących m.in. nazwy czy NIP nabywcy (wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy VAT).
Jak wskazano powyżej, faktury, których dotyczy niniejszy wniosek, będą dokumentować nabycie towarów/usług wykazujących związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez daną Spółkę przejmowaną przed Połączeniem (lub przez Spółkę po Połączeniu). W rezultacie, przy założeniu, iż (i) dana faktura będzie dokumentować transakcję, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy w VAT oraz (ii) nabywca wejdzie w posiadanie takiej faktury, za spełnione będzie należało uznać przesłanki odliczenia VAT naliczonego o charakterze materialnym oraz formalnym.
Możliwość realizacji prawa do odliczenia naliczonego powstaje, co do zasady, za okres rozliczeniowy, w którym podatnik (tu: dana Spółka przejmowana lub Spółka) wejdzie w posiadanie faktury (pod warunkiem, że u dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu), a prawo to może być wykonane (na bieżąco, bez konieczności korekty deklaracji VAT) przez podatnika także w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (stosownie do art. 86 ust. 10, l0b i ust. 11 ustawy VAT).
W niniejszych okolicznościach, VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych na daną Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia (czy to z powodu nieotrzymania faktury przez tę Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia, czy to z przyczyn dotyczących np. przedłużającego się procesu wewnętrznej akceptacji faktury w tej Spółce przejmowanej po jej otrzymaniu) będzie mógł zostać odliczony przez Wnioskodawcę już po połączeniu z tą Spółką przejmowaną, we właściwych okresach rozliczeniowych określonych według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, l0b i ust. 11 ustawy VAT.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur przejdzie bowiem na Wnioskodawcę w drodze sukcesji uniwersalnej/generalnej uregulowanej w art. 93 Ordynacji podatkowej i będzie mogło zostać przez niego zrealizowane już po połączeniu z daną Spółką przejmowaną.
Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż w jego opinii, w stosunku do faktur wystawionych przez Kontrahentów na daną Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia brak będzie podstaw do korygowania danych nabywcy. Do Dnia Połączenia z Wnioskodawcą każda ze Spółek przejmowanych będzie bowiem istniała, a w konsekwencji faktury te będzie należało uznać za wystawione prawidłowo.
Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnione organy podatkowe.
Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Katowicach z 21 września 2011 r. (sygn. IBPP1/443-984/11/AZb), który stwierdził m.in., że:
„jeżeli Wnioskodawca jest następcą prawno-podatkowym spółki przejmowanej w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa na podstawie art. 93 § 1 i § 2 tej ustawy, wówczas Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i dokumentów celnych, wystawionych przed datą połączenia na spółkę przejmowaną, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.
Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.48.2017.1.DG) lub DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-700/16-3/MP).
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz danej Spółki przejmowanej przed jej połączeniem z Wnioskodawcą zostaną wystawione jeszcze przed Dniem Połączenia na tę Spółkę przejmowaną (i otrzymane przez nią jeszcze przed Dniem Połączenia lub otrzymane już w lub po Dniu Połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony wynikający z tych faktur nie zostanie odliczony przez tę Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego (bez konieczności korekty danych nabywcy), przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, l0b i 11 ustawy o VAT.
Jak zostało wskazane powyżej, faktury, których dotyczy niniejszy wniosek, będą dokumentować nabycie towarów/usług wykazujące związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez daną Spółkę przejmowaną przed połączeniem z Wnioskodawcą lub przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółek przejmowanych) po Dniu Połączenia. W rezultacie, przy założeniu, iż (i) dana faktura będzie dokumentować transakcję, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy w VAT oraz (ii) nabywca wejdzie w posiadanie takiej faktury, za spełnione będzie należało uznać przesłanki odliczenia VAT naliczonego o charakterze materialnym oraz formalnym.
Możliwość realizacji prawa do odliczenia naliczonego powstaje, co do zasady, za okres rozliczeniowy, w którym podatnik (tu: Spółka) wejdzie w posiadanie faktury (pod warunkiem, że u dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu), a prawo to może być wykonane (na bieżąco, bez konieczności korekty deklaracji VAT) przez podatnika także w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (stosownie do art. 86 ust. 10, l0b i ust. 11 ustawy VAT).
W niniejszych okolicznościach, VAT naliczony, którego źródłem będą dostawy towarów bądź świadczenie usług wykonane przed Dniem Połączenia na rzecz danej Spółki przejmowanej, wykazany na fakturach wystawionych przez Kontrahentów w / po Dniu Połączenia, a w konsekwencji nieodliczony przez daną Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia, będzie mógł zostać odliczony przez Wnioskodawcę już po połączeniu z daną Spółką przejmowaną według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, l0b i ust. 11 ustawy VAT.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż ustawa VAT nie reguluje w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W szczególności, nie ogranicza ona w żaden sposób ogólnych, wprowadzonych przepisami Ordynacji podatkowej, zasad dotyczących przejścia wszelkich praw i obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego, na spółkę przejmującą w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur będących przedmiotem niniejszego pytania przejdzie na Wnioskodawcę w drodze sukcesji uniwersalnej uregulowanej w art. 93 Ordynacji i będzie mogło zostać przez niego zrealizowane po połączeniu z daną Spółką przejmowaną, pod warunkiem spełnienia materialnych oraz formalnych warunków odliczenia podatku naliczonego, wynikających z ustawy o VAT.
Oznacza to, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę po Dniu Połączenia faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz danej Spółki przejmowanej przed jej połączeniem z Wnioskodawcą, wystawionych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia (gdzie nabyte towary/usługi wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez daną Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia lub przez Spółkę po Dniu Połączenia), na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane tej Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.
W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy danej Spółki przejmowanej nie może zatem wyłączać prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, jak choćby – dokonanie sprzedaży, jej data, data wystawienia faktury, a także data połączenia z daną Spółką przejmowaną.
Warto również zauważyć, iż w przepisach ustawy o VAT nie ma regulacji, z których wynikałoby, że faktura zawierająca błędy o charakterze formalnym (np. w zakresie nazwy podatnika) nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego udokumentowanego fakturą zawierającą pomyłki zostało również potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-516/14 Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA oraz C-518/14 Senatex GmbH.
Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Kontrahentów, w tym faktur obarczonych wskazanymi uchybieniami natury formalnej w zakresie oznaczenia nabywcy, będzie jej przysługiwać na zasadach określonych w szczególności w art. 86 ust. 10, l0b i ust. 11 ustawy VAT, tj., co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma daną fakturę (oczywiście, o ile w okresie tym spełnione zostaną również pozostałe warunki konieczne dla odliczenia VAT naliczonego, związane z powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy).
Przeciwna od powyższej interpretacja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami systemu VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności VAT, a przesunięcie w czasie możliwości odliczenia VAT (np. do czasu ewentualnego skorygowania pomyłek w zakresie danych nabywcy) oznaczałoby przerzucenie na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, co z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie byłby do końca neutralny.
Pomyłka w zakresie wystawienia przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia faktury na daną Spółkę przejmowaną (podczas, gdy ta z formalnoprawnego punktu widzenia nie będzie już istnieć) nie będzie polegać na błędnym zidentyfikowaniu podmiotu będącego nabywcą towarów/usług, ale na pomyłkowym określeniu danych dotyczących tego nabywcy, co można traktować jako możliwą do przewidzenia konsekwencję połączenia (tj. związaną z upływem czasu pomiędzy uzyskaniem informacji o konkretnej dacie zarejestrowania danego połączenia w KRS a przekazaniem tej informacji Kontrahentowi czy czasem potrzebnym na wprowadzenie odpowiednich zmian w systemie fakturowania obowiązującym u danego Kontrahenta). Pomyłki takie spowodują co prawda, że faktury nimi dotknięte nie będą w pełni poprawne pod względem formalnym, lecz nie wpłyną one w żaden sposób na fakt, że faktury te będą dokumentować rzeczywiste transakcje, których strony będzie można zidentyfikować. W świetle powyższego, jak wcześniej wskazano, faktury te będą stanowiły podstawę do odliczenia przez Spółkę wynikającego z nich VAT naliczonego.
Tak długo bowiem, jak długo nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia VAT naliczonego, brak będzie podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych takimi nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.
Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 22 października 2015 r. (sygn. akt i FSK 1131/14), w którym Sąd stwierdził:
„Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. (...) Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (...), a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku – jeżeli czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej”.
(Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ww. wyrok NSA zapadł, co prawda, na tle stanu faktycznego dotyczącego sukcesji prawno-podatkowej przy aporcie przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki prawa handlowego, to jednak tezy w nim zawarte znajdują bezpośrednie zastosowanie do sytuacji połączenia Spółki i danej Spółki przejmowanej).
Podejście takie znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych, jak choćby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.46.2017.l.KC), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.971.2016.1.AM).
Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, jako następca prawny Spółek przejmowanych, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz Spółek przejmowanych przed ich połączeniem ze Spółką i wystawianych przez Kontrahentów w lub po Dniu Połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane danej Spółki przejmowanej.
Jak już wskazano powyżej, dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest spełnienie podstawowych, przewidzianych ustawą o VAT, przesłanek takiego odliczenia – otrzymanie przez podatnika faktury VAT dokumentującej daną transakcję, powstanie w odniesieniu do tej transakcji obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towaru/ usługodawcy, a także związek nabytego towaru lub usługi z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jednocześnie, jak Wnioskodawca dowodzi w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 2a, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako jedno z podstawowych praw przewidzianych przepisami ustawy o VAT, jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, regulowanej art. 93 Ordynacji podatkowej.
Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca, jako następca prawny Spółek przejmowanych, z Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną przejmie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów/świadczeniem usług, które zostały wykonane na rzecz tej Spółki przejmowanej przed Dniem Połączenia, a dla których prawo to nie powstało przed tym dniem.
Na powstanie tego prawa nie może mieć wpływu, co również zostało wykazane powyżej, udokumentowanie przedmiotowych świadczeń wykonanych na rzecz danej Spółki przejmowanej (przed Dniem Połączenia) wystawionymi przez Kontrahentów w lub po Dniu Połączenia fakturami, na których jako dane nabywcy wskazane zostały jeszcze dane tej Spółki przejmowanej.
Skoro bowiem w tym przypadku, wszystkie przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia spełnione zostaną dopiero po Dniu Połączenia z daną Spółką przejmowaną (kiedy to otrzymana przez Wnioskodawcę zostanie faktura VAT dokumentująca dane świadczenia), a Wnioskodawca, jako następca prawny, wejdzie z Dniem Połączenia we wszelkie prawa i obowiązki tej Spółki przejmowanej (która utraci już swój byt prawny), to nie ulega wątpliwości, iż stanie się on w tym momencie stroną danej transakcji, uprawnioną do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury tę transakcję dokumentującą.
Faktura taka dokumentować będzie określone, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, wskazywać będzie datę sprzedaży, datę wystawienia faktury, a także strony transakcji. Mimo, że jako dane nabywcy wskazywać ona będzie dane danej Spółki przejmowanej, to w wyniku połączenia tej spółki z Wnioskodawcą, oczywiste będzie, iż od Dnia Połączenia w rolę strony transakcji wejdzie Wnioskodawca. W przypadku bowiem sukcesji, spółka przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Nie dochodzi zatem do pomyłki we wskazaniu na fakturach danych rzeczonej Spółki przejmowanej, gdyż Wnioskodawca jako spółka przejmująca z dniem połączenia „wchłania” tę Spółkę przejmowaną wraz z jej obowiązkami i uprawnieniami w zakresie prawa podatkowego (w tym w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego).
Tym samym, ewentualne wskazanie na wystawianych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia fakturach danej Spółki przejmowanej jako nabywcy pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego rodzaju faktur (a także moment jego powstania), a Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawiania not korygujących.
Podejście takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć choćby interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Warszawie z 26 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-700/16-3/MP), dotyczącą sytuacji podobnej do rozpatrywanej w niniejszym wniosku (związanej z łączeniem się spółek), w której stwierdzono, że:
„Ustawa o podatku od towarów i usług szczegółowo wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej. Jeżeli zatem sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu połączenia spółek, jako nabywcę którąś z łączących się spółek tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Nowej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i brak jest konieczności wystawienia not korygujących”.
Analogiczne stanowisko zaprezentował również DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ) oraz DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-826/15-2/JO).
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz danej Spółki przejmowanej przed połączeniem ze Spółką i wystawianych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia, danych tej Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.
Jak zostało wskazane powyżej, faktury, których dotyczy niniejszy wniosek, będą dokumentować nabycie towarów/usług wykazujące związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez daną Spółkę przejmowaną przed Połączeniem lub przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego tej Spółki przejmowanej) po Dniu Połączenia. W rezultacie, przy założeniu, iż (i) dana faktura będzie dokumentować transakcję, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy w VAT oraz (ii) nabywca wejdzie w posiadanie takiej faktury, za spełnione będzie należało uznać przesłanki odliczenia VAT naliczonego o charakterze materialnym oraz formalnym.
W niniejszych okolicznościach, VAT naliczony, którego źródłem będą dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane w wyniku połączenia z daną Spółką przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego tej Spółki przejmowanej), wykazany na fakturach wystawionych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia, a w konsekwencji nieodliczony przez tę Spółkę przejmowaną przed tym dniem, będzie mógł zostać odliczony przez Wnioskodawcę już po połączeniu z tą Spółką przejmowaną według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, l0b i ust. 11 ustawy VAT. Ewentualne wskazanie na takich fakturach jako danych nabywcy danych rzeczonej Spółki przejmowanej pozostawać będzie bez wpływu na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejmowanej, nie może zatem wyłączać prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, jak choćby – dokonanie sprzedaży, jej data, data wystawienia faktury, a także data Połączenia.
Warto również zauważyć, iż w przepisach ustawy VAT nie ma regulacji, z których wynikałoby, że faktura zawierająca błędy o charakterze formalnym (np. w zakresie nazwy podatnika) nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego udokumentowanego fakturą zawierającą pomyłki zostało również potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-516/14 Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA oraz C-518/14 Senatex GmbH.
Pomyłka w zakresie wystawienia przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia faktury na daną Spółkę przejmowaną (podczas, gdy ta z formalnoprawnego punktu widzenia nie będzie już istnieć) nie będzie polegać na błędnym zidentyfikowaniu podmiotu będącego nabywcą towarów/usług, ale na pomyłkowym określeniu danych dotyczących tego nabywcy, co można traktować jako możliwą do przewidzenia konsekwencję połączenia z Wnioskodawcą (tj. związaną z upływem czasu pomiędzy uzyskaniem informacji o konkretnej dacie zarejestrowania tego połączenia w KRS a przekazaniem tej informacji Kontrahentowi czy czasem potrzebnym na wprowadzenie odpowiednich zmian w systemie fakturowania obowiązującym u danego Kontrahenta). Pomyłki takie spowodują co prawda, że faktury nimi dotknięte nie będą w pełni poprawne pod względem formalnym, lecz nie wpłyną one w żaden sposób na fakt, że faktury te będą dokumentować rzeczywiste transakcje, których strony będzie można zidentyfikować. W świetle powyższego, jak wcześniej wskazano, faktury te będą stanowiły podstawę do odliczenia przez Spółkę wynikającego z nich VAT naliczonego.
Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 22 października 2015 r. (sygn. akt 1 FSK 1131/14), w którym Sąd stwierdził:
„Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje nota korygująca, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. (...) Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (...), a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku – jeżeli czynności udokumentowane faktura zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej”.
Podejście takie znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych, jak choćby w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.971.2016.l.AM), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z 13 listopada 2015 r. (IPPP2/4512-826/15-2/JO).
Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Spółki (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) w wyniku Połączenia z tą Spółką przejmowaną i wystawianych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane tej Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.
Jak już wskazano powyżej, dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest spełnienie podstawowych, przewidzianych ustawą o VAT, przesłanek takiego odliczenia – otrzymanie przez podatnika faktury VAT dokumentującej daną transakcję, powstanie w odniesieniu do tej transakcji obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towaru/usługodawcy, a także związek nabytego towaru lub usługi z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż VAT naliczony, którego źródłem będą dostawy towarów dokonane bądź usługi wykonane w wyniku połączenia z daną Spółką przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego tej Spółki przejmowanej), wykazany na fakturach wystawionych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia, będzie mógł zostać odliczony już po Połączeniu przez Wnioskodawcę według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, l0b i ust. 11 ustawy VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie bowiem w tym przypadku dopiero po Dniu Połączenia, kiedy to stroną wszystkich umów zawartych wcześniej przez rzeczoną Spółkę przejmowaną (a konsekwencji również wszystkich transakcji związanych z jej działalnością) będzie już Wnioskodawca.
Na powstanie tego prawa nie może mieć wpływu, co również zostało wykazane powyżej, udokumentowanie przedmiotowych świadczeń wykonanych w wyniku połączenia z daną Spółką przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego tej Spółki przejmowanej) wystawionymi przez Kontrahentów w lub po Dniu Połączenia fakturami, na których jako dane nabywcy wskazane zostały jeszcze dane rzeczonej Spółki przejmowanej.
Faktura taka dokumentować będzie określone, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, wskazywać będzie datę sprzedaży, datę wystawienia faktury, a także strony transakcji. Mimo, iż jako dane nabywcy wskazywać ona będzie dane danej Spółki przejmowanej, to w wyniku przedmiotowego połączenia Wnioskodawcy z tą Spółką przejmowaną, oczywiste będzie, iż od Dnia Połączenia w rolę strony transakcji wejdzie Wnioskodawca. W przypadku bowiem sukcesji, Spółka przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Nie dochodzi zatem do pomyłki we wskazaniu na fakturach danych rzeczonej Spółki przejmowanej, gdyż Wnioskodawca jako Spółka przejmująca z dniem połączenia „wchłania” tę Spółkę przejmowaną wraz z jej obowiązkami i uprawnieniami w zakresie prawa podatkowego (w tym w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego).
Tym samym, ewentualne wskazanie na wystawianych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia fakturach danej Spółki przejmowanej jako nabywcy pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego rodzaju faktur (a także moment jego powstania, a Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawiania not korygujących).
Podejście takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć choćby interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Warszawie 26 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-700/16-3/MP), dotyczącą sytuacji podobnej do rozpatrywanej w niniejszym wniosku (związanej z łączeniem się spółek), w której stwierdzono, że:
Analogiczne stanowisko zaprezentował również DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-826/15-2/JO) oraz DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ).
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazanie na fakturach, dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia z tą spółką i wystawianych przez Kontrahentów w/po Dniu Połączenia, danych tej Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.
Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), dalej jako k.s.h.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.).
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.
Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.
Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:
Z opisu sprawy wynika, że w związku z procesem restrukturyzacji w Grupie, zaplanowane zostały połączenia Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych [Połączenia], Wszystkie Połączenia mają nastąpić w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).
Wszystkie Spółki przejmowane prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jest natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jednak dotychczas nie wykonywał (i do momentu pierwszego z planowanych połączeń nie będzie wykonywał) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz danej Spółki przejmowanej przed jej połączeniem z Wnioskodawcą zostaną wystawione jeszcze przed Dniem Połączenia na tę Spółkę przejmowaną (i otrzymane przez nią jeszcze przed Dniem Połączenia lub otrzymane już w lub po Dniu Połączenia przez Wnioskodawcę), przy czym VAT naliczony z nich wynikający nie zostanie odliczony przez tę Spółkę przejmowaną przed Dniem Połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur (bez konieczności korekty danych nabywcy), przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Tym samym z chwilą zarejestrowania przez Wnioskodawcę przejęcia, połączonego z wykreśleniem danej Spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, Spółka przejmowana straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością tej Spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. Spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca (Spółka przejmująca) wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki danej Spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.
W związku z powyższym począwszy od dnia następującego po dniu połączenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę przejmującą, a nie daną Spółkę przejmowaną (dana Spółka przejmowana nie będzie już istniała/utraci swój byt prawny) i to bez względu na okoliczność, czy do dostawy towaru czy świadczenia usługi doszło do dnia czy po dniu połączenia.
Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku, dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę całego majątku danej Spółki przejmowanej, mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu danej Spółki przejmowanej, na Spółkę przejmującą przechodzi również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku sukcesji generalnej Spółka przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Oznacza to, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na daną Spółkę przejmowaną przed dokonaniem połączenia, w przypadku gdy prawo takie przysługiwało tej Spółce przejmowanej.
Sprzedawcy (kontrahenci) za dokonane dostawy i wyświadczone usługi dla danej Spółki przejmowanej, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić stosowne faktury. Faktura wystawiona przed dokonaniem połączenia na daną Spółkę przejmowaną jest dokumentem zawierającym prawidłowe dane odnośnie adresata transakcji i w tym zakresie nie wymaga żadnej korekty.
Zatem Wnioskodawcy jako Spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na daną Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, bez konieczności korekty danych nabywcy, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o podatku od towarów i usług przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy. Odliczenia Wnioskodawca powinien dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółek przejmowanych, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego:
z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług wykonane na rzecz Spółek przejmowanych przed ich połączeniem z Wnioskodawcą i wystawianych przez Kontrahentów w lub po Dniu Połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane odpowiedniej Spółki przejmowanej,
z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane na rzecz Wnioskodawcy (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) w wyniku połączenia z tą Spółką przejmowaną i wystawianych przez Kontrahentów w/po dniu połączenia, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane jeszcze dane tej Spółki przejmowanej,
oraz czy wskazanie w ww. fakturach danych Spółek przejmowanych jako nabywcy towarów/usług pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia bez konieczności wystawienia not korygujących.
Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy danej Spółki przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia danej Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą tj. Wnioskodawcę.
Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jeżeli sprzedawcy (kontrahenci) za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem połączenia, jak i po dniu połączenia wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę daną Spółkę przejmowaną tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.
Zatem Spółce przejmującej tj. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na daną Spółkę przejmowaną po dniu połączenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi bądź towaru, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi/towaru.
Jednakże należy podkreślić, że pomimo tego, że w obydwu sytuacjach opisanych powyżej odliczenie podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.
Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr: 2a i 2b oraz 3a i 3b jest prawidłowe.
0114-KDIP4.4012.117.2018.1.BS
0112-KDIL2-2.4012.64.2018.2.MŁ | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.128.2018.1.AC | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-984/11/AZb | Interpretacja indywidualna
IPPP2/4512-826/15-2/JO | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 492
 art. 86
 art. 86
 art. 492
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 86
 art. 86
 art. 93
 art. 93
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 93
 art. 86
 FSK 
 art. 93
 art. 86
 FSK 
 art. 86
 art. 93
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 492
 art. 86
 art. 93
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 88