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Timestamp: 2018-05-27 07:40:53+00:00

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Urteil vom 17.8.2017, IV R 3/14 - Steuernsparen
Urteil vom 17.8.2017, IV R 3/14
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Kommanditist mit einer im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage von 273.504 EUR an der Schifffahrtsgesellschaft … mbH & Co. KG (Beigeladene) beteiligt. Dieser Anteil entsprach etwa 1,78 % der Gesellschaftsanteile. Seine Pflichteinlage in Höhe von 160.000 EUR hatte der Kläger erbracht.
Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen war der Erwerb und Betrieb des Rohöltankers MT … Dieser war im Mai 1998 fertiggestellt worden. Eigentümerin war zunächst die N GmbH & Co. KG. Zum … Oktober 2002 erwarb die Beigeladene das Schiff zum Preis von 42,5 Mio. US-$.
Mit Anteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 24./26. Juli 2007 verkaufte der Kläger seinen Anteil an der Beigeladenen mit schuldrechtlicher Wirkung zum 15. Juli 2007 an die M GmbH & Co. KG. Der Kaufpreis in Höhe von … EUR basierte nach dem Vertrag auf einer Bewertung per 23. Juli 2007.
Am 14. Dezember 2007 beantragte die Beigeladene bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) die Gewinnermittlung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab 1. Januar 2007. Dem folgte das FA in seiner Gewinnfeststellung 2007. Seine hiergegen gerichtete Klage hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (FG) zurückgenommen.
869.915,39 EUR
AfA 2003 bis 2006:
+ 6.959.323,12 EUR
./. 7.829.238,51 EUR
./. 17.350.230,00 EUR
hilfsweise, den Bescheid dahin zu ändern, dass der Unterschiedsbetrag für den Kläger auf … EUR festgestellt wird.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der erkennende Senat hat nicht mehr darüber zu befinden, ob die Beigeladene wirksam zur Besteuerung nach der Tonnage optiert hat (II.1.). Über die Höhe des streitgegenständlichen Unterschiedsbetrags kann der Senat mangels Spruchreife nicht entscheiden (II.2.).
1. Nachdem der Kläger die Klage wegen Gewinnfeststellung 2007 in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zurückgenommen hat, ist –anders als der Kläger meint– nicht mehr darüber zu befinden, ob die Beigeladene wirksam zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optiert hat. Insoweit kommt es im Streitfall auch nicht (mehr) darauf an, ob –entgegen der Ansicht des Klägers– bei der Beigeladenen aufgrund der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 15 EStG i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) noch § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung (EStG a.F.) anzuwenden ist. Dem steht nicht entgegen, dass das FG in seiner angefochtenen Entscheidung auch hierzu Ausführungen gemacht hat.
aa) Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein –den Betrieb fortführender– Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Der Begriff des Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist auch maßgeblich für den Teilwert nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG 2006 (so auch z.B. Blümich/Hofmeister, EStG, § 5a Rz 80; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 5a Rz 21; Schmidt/Seeger, EStG, 36. Aufl., § 5a Rz 23).
bb) Bei der Ermittlung des Teilwerts handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung (AO), die eine Tatsachenfeststellung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO darstellt und revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustandegekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. August 2009 III R 79/07, BFH/NV 2010, 610, unter II.2., und vom 16. Dezember 2015 IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30).
dd) Zu der auch im Streitjahr gültigen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig „Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt“ (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 16. September 1992 IV A 7-S 1551-103/92, BStBl I 1992, 570) hat der Senat in seinem Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10 (BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 40 ff.) ausgeführt, dass die in dieser AfA-Tabelle aufgeführte, auf Erkenntnisse aus dem Jahr 1972 gestützte zwölfjährige Nutzungsdauer von „sonstigen Schiffen“ bei den hierunter fallenden Tankschiffen im Regelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führt, weil die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Tankschiffe über die Jahre angestiegen sei und jedenfalls schon Mitte der 1990er Jahre erheblich über der den AfA-Tabellen zugrunde liegenden zwölfjährigen Nutzungsdauer gelegen habe.
(b) Soweit sich das FG hinsichtlich der Bemessung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auf 25 Jahre auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 956 berufen hat, hält dies revisionsrechtlicher Überprüfung gleichfalls nicht stand. Jenes BMF-Schreiben markiert im Ergebnis lediglich eine „Nichtaufgriffsgrenze“, die als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine Bindungswirkung gegenüber den Gerichten entfaltet (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 39/94, BFH/NV 1998, 446). Weder kommt dieser Verwaltungsanweisung –anders als einer AfA-Tabelle– die Qualität eines Hilfsmittels bei der Schätzung zu, noch kann der bloße Hinweis auf sie eine eigene Schätzung des FG ersetzen. Zudem stellt eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Tankschiffs von 25 Jahren, wie sie in dem BMF-Schreiben genannt wird, auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Senats in seinem Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709 (Rz 40 ff.) eine regelmäßig (wohl) nicht erreichte Obergrenze dar. Sie kann deshalb einer Schätzung des Teilwerts nicht allein mit der Begründung zugrunde gelegt werden, dass auch die Beigeladene eine derart pauschale Ermittlung beantragt habe. Revisionsrechtlich ist der BFH auch nicht durch die nicht mit Tatsachenfeststellungen untermauerte Aussage des FG gebunden, es halte die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer anhand des genannten BMF-Schreibens auch im Streitfall für „sachgerecht“. Soweit das FG in seinem Beschluss vom 6. Dezember 2012 2 V 176/12 erkannt hat, dass wegen der Schwierigkeiten der Teilwertermittlung bei Handelsschiffen letztlich nur eine gutachterliche Stellungnahme bleibe, hat es hieraus keine weiter gehenden Schlüsse gezogen.
3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des streitbefangenen Tankschiffs nachzuholen haben. Sollte sich das FG auf dieser Grundlage nicht zu einer eigenen Schätzung des Teilwerts in der Lage sehen, so wird es das von ihm bereits in seinem Beschluss vom 6. Dezember 2012 2 V 176/12 angesprochene Sachverständigengutachten einzuholen haben. Verfügt das FG nämlich nicht über eigene Sachkunde, um die Nutzungsdauer eines Seeschiffs (bzw. dessen Teilwert) bestimmen zu können, so hat es im Rahmen der Erforschung des Sachverhalts nach pflichtgemäßem Ermessen gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu entscheiden, ob ein Sachverständigengutachten einzuholen ist. Das Ermessen findet allerdings dort seine Grenze, wo sich dem Gericht mangels eigener Sachkunde die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Sachverständigen aufdrängen muss. Von der Einholung eines Sachverständigengutachtens kann das FG nur dann absehen, wenn es ausnahmsweise selbst über die nötige Sachkunde verfügt und diese in den Entscheidungsgründen darlegt (BFH-Urteil in BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 31 â zur Ermittlung des Teilwerts einer Beteiligung).
Die Anschaffungskosten bestimmen sich bei einer in fremder Währung aufgenommenen Darlehensverbindlichkeit nach dem im Zeitpunkt der Aufnahme des Darlehens bestehenden Wechselkurs in Euro. Kommt es später zu einem Absinken des Werts der ausländischen Valuta gegenüber der inländischen Währung, in der die Bilanz aufzustellen ist, so führt dies entgegen der Ansicht des Klägers nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten, da die Verpflichtung in ausländischer Währung für den Steuerpflichtigen bestehen bleibt. Ein Kursanstieg der inländischen Währung kann indes –bei unveränderten Anschaffungskosten für die Fremdwährungsverbindlichkeit– zu einem Ertrag (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1977 III R 92/75, BFHE 124, 296, BStBl II 1978, 233), ein Kursverlust zu einem Aufwand führen (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Februar 1997 IV B 31/96, BFH/NV 1997, 478, und BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778).
Wird nicht der zu bewertende Gegenstand selbst stichtagsnah verkauft, sondern betrifft der Verkauf Anteile an der Gesellschaft, die Eigentümerin dieses Gegenstandes ist, so verliert der am Markt erzielte Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil in dem Maße an Aussagekraft für die Bestimmung des Teilwerts des Gegenstandes, als nicht erkennbar ist, welcher Teil des erzielten Kaufpreises auf welchen in dem Betriebsvermögen enthaltenen Gegenstand selbst entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 II R 2/90, BFHE 171, 334, BStBl II 1993, 587). Ist jedoch sichergestellt, dass der am Markt für die Gesellschaftsanteile erzielte Kaufpreis allein dem zu bewertenden Gegenstand zuzuordnen ist, so kommt in Betracht, den Teilwert aus dem Gesellschaftsanteil abzuleiten (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 1987 II R 225/84, BFHE 150, 291, BStBl II 1987, 703 â dort waren alle Gesellschaftsanteile einer ein Seeschiff betreibenden KG an eine GmbH und sodann 85 % der Anteile an dieser GmbH mit Gewinn veräußert worden).
Denn es erscheint –wie das FA in der Einspruchsentscheidung, die sich das FG nach § 105 Abs. 5 FGO zu eigen gemacht hat, ausführt– möglich, dass die Kaufpreisfindung für den veräußerten Kommanditanteil von den persönlichen Verhältnissen des Klägers als veräußerndem Gesellschafter beeinflusst wurde und nicht (nur) den Wert des Schiffs im Betriebsvermögen der Beigeladenen wiedergibt. Da die Kommanditeinlage die eingetragene Haftsumme nicht erreichte, musste der Erwerber nach § 171 Abs. 1 HGB mit seiner Inanspruchnahme durch Gesellschaftsgläubiger rechnen. Eine Regressmöglichkeit im Verhältnis zu dem Kläger auf Grundlage des Kaufvertrags steht dem nicht entgegen und wäre schon wegen des Bonitätsrisikos kein vollständiger Ausgleich zur drohenden Inanspruchnahme im Außenverhältnis.

References: § 5
 § 52
 § 5
 § 6
 § 6
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 162
 § 118
 § 76
 § 105
 § 171