Source: http://laadministracionaldia.inap.es/noticia.asp?id=1151939
Timestamp: 2019-05-20 15:40:48+00:00

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La Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece un nuevo marco jurídico de regulación de esta figura impositiva, no solo desde un punto de vista formal, sino también desde un punto de vista material. Si bien esta Ley mantiene la estructura del Impuesto existente desde el año 1996, tal y como establece su propio preámbulo, proporciona una revisión global indispensable.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda...
De acuerdo con el mismo, el contenido de las consultas con número de referencia V4080-15, de 21 de diciembre, V0603-16, de 15 de febrero, y las similares que se emitan con posterioridad, resulta vinculante a los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, toda vez que se interpreta un cuerpo jurídico novedoso, conformado por lo establecido conjuntamente en las siguientes disposiciones: artículos 4, 10.3, 15, letras b), c), e) y f), y 16, todos ellos de la LIS, existiendo, como se ha indicado, un nuevo texto normativo no solo desde un punto de vista formal (nueva Ley 27/2014) sino también desde el punto de vista material, configurado por el nuevo contenido del conjunto de preceptos señalados. Por tanto, el contenido de la norma ha variado respecto a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en lo sucesivo TRLIS, en relación con los gastos considerados no deducibles.
En este sentido, la presente Resolución se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, esto es, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades, y en ella se reitera el criterio interpretativo establecido en las referidas consultas V4080-15 y V0603-16.
Para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
B) Las consideraciones anteriores obligan a rechazar también la pretendida infracción del artículo 25.1 de la Constitución. Como ya se ha dicho, la norma cuestionada no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, y así lo admite expresamente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Territorial de Valencia. Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye sin más cualquier transgresión del artículo 25.1 de la Constitución.
Este interés de demora tributario, definido con carácter general en el artículo 26 de la LGT, se exige en múltiples supuestos, tanto de la propia LGT (i.e.; artículo 26.2, que regula genéricamente determinados supuestos, artículo 15.3, en la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria; artículo 16.3, en la existencia de simulación; artículo 27, en recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo; artículo 28, en recargos del período ejecutivo; artículo 65, en aplazamientos o fraccionamientos de pago; artículo 180, compatibles con la exigencia de sanciones...), como en las leyes reguladoras de cada tributo (i.e., cualquier regularización de un incentivo fiscal indebidamente aplicado).
a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como un gasto en la partida 17 ''Impuesto sobre beneficios''. A tal efecto se podrá emplear la cuenta 633. "Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. ''Gastos excepcionales''.
En conclusión, los intereses de demora tributarios se califican como gastos financieros por su sentido jurídico, teniendo en cuenta la propia calificación que de los mismos hace el Tribunal Constitucional en STC 76/1990 , y la calificación contable, existiendo una norma positiva, en este caso el derecho contable, que califica estos intereses con aquel carácter, calificación que vincula a la normativa fiscal salvo que esta establezca expresamente una calificación distinta. En este sentido, cabe señalar, como ejemplo, el tratamiento específico que realiza la LIS en el artículo 15 a) respecto de los préstamos participativos otorgados entre entidades del mismo grupo mercantil, de manera que la normativa fiscal establece una calificación distinta de la contable.
En relación con la letra e) del artículo 15 de la LIS, cabe señalar, en primer lugar, que su segundo párrafo contiene una mera aclaración de que determinado tipo de gastos no deben entenderse como donativos o liberalidades. Así, la Ley dispone que no se entenderán comprendidos en esta letra.... Ello no debe interpretarse como una definición negativa de lo que no son donativos o liberalidades, de suerte que los gastos no enumerados en dicho párrafo no adquieren la condición de donativos o liberalidades, siendo esta última consideración la relevante para determinar la no deducibilidad de un gasto, sino que el segundo párrafo de la referida letra e) lo único que hace es aclarar que determinado tipo de gastos no participan de aquella consideración.
En este caso concreto, los intereses de demora no tienen la condición de donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la entidad el animus donandi o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad, toda vez que estos intereses vienen impuestos por el ordenamiento jurídico. Por tanto, tampoco se encuadran los intereses de demora en la letra e) del artículo 15 de la LIS.
De hecho, de atribuirle al interés de demora tributario una condición distinta de la prevista para el interés de demora derivado de otro tipo de deudas como consecuencia de que aquel derivara de una infracción de la ley, el primero se vería directamente afectado por el principio general de non bis in ídem, pudiendo llegarse a la conclusión de que, en caso de concurrencia del interés de demora con una sanción tributaria, se estaría aplicando una doble sanción a una única conducta, la primera a través de la sanción propiamente dicha, y la segunda a través de la no deducibilidad del interés de demora, interés que, en caso de no proceder de una deuda tributaria, sí sería deducible, lo que contravendría el principio señalado.

References: Real Decreto 
 Resolución 
 artículo 10
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 26
 artículo 26
 artículo 15
 artículo 16
 artículo 27
 artículo 28
 artículo 65
 artículo 180
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15