Source: http://www.gadit.it/articolo/20757
Timestamp: 2018-03-25 03:24:40+00:00

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Cass. civ. Sez. V, Sent., 31-03-2011, n. 7334 Accertamento – Gadit
Cass. civ. Sez. V, Sent., 31-03-2011, n. 7334 Accertamento
Con ricorso notificato il 10 novembre 2006 all’AGENZIA delle ENTRATE (depositato in questo stesso giorno) e (a mezzo del servizio postale) il 13 novembre 2006 all’Ufficio di Carpi della stessa AGENZIA, la s.r.l. Gruppo Tessile Italiano (G.T.I.) – premesso che con "avviso" notificato il 19 settembre 2002 il competente Ufficio, sulla base del processo verbale di constatazione del 28 settembre 2001, aveva rettificato, ai fini dell’IVA, la dichiarazione presentata per l’anno 1997 "contestando l’indebita contabilizzazione di costi indeducibili … rappresentati da fatture emesse per operazioni economiche inesistenti dalla ditta Electron di Igor Velcskov e … da fatture relative a costi non congrui emesse dalla ditta Sammy di Sanmarco Giampiero" -, in forza di due motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 112/11/05 della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna (depositata il 27 settembre 2005) che aveva respinto il suo appello avverso la decisione (115/03/03) della Commissione Tributaria Provinciale di Modena la quale aveva accolto "limitatamente a fatture per L. 120.000.000 emesse dalla Ditta Electron" ("in quanto di competenza di altro periodo di imposta") il ricorso da essa proposto.
1. La Commissione Tributaria Regionale premette: (a) "sono state recuperate a tassazione le consulenze tecniche … fatturate dal fornitore "ELECTRON di Igor Velicskov" in quanto ritenute fatture per operazioni inesistenti in seguito a verifica nei confronti del fornitore, dalla quale è emerso, tra l’altro, che lo stesso non ha presentato le dichiarazioni annuali ai fini IVA e delle Imposte Dirette e non ha effettuato pagamenti di imposte a partire dall’anno 1996"; "è stato altresì accertato l’irreperibilità del V. che peraltro pare svolgesse un’attività in nessun modo riconducibile alle necessità produttive della ricorrente, nonchè la mancanza di traccia di pagamenti";
(b) nel ricorso di primo grado la "società … faceva rilevare" (1) "che il Tribunale di Modena" (che "ha basato la propria convinzione non soltanto sulle prove testimoniali acquisite al processo ma anche su altri elementi quali ad esempio del materiale grafico prodotto dall’imputato") "aveva pronunciato la sentenza n. 1503, depositata il 18 luglio 2003, passata in giudicato, nei confronti del D.I. E." ("liquidatore") "assolvendolo dalle imputazioni … ascritte perchè il fatto non sussiste", (2) "che le prestazioni fatturate dalla ditta Electron consistono" (2a) in "lavori di realizzazione e acquisizione moduli e stampati in files ASCH per personalizzazione ordini clienti e gestione e personalizzazione cartellini capi; lavori di stampa prototipi a colori, la realizzazione campioni e acquisizione di immagini grafiche con scanner HR; servizio di consultazione banca dati in abbonamento" ("i lavori sono stati realizzati presso laboratori terzi su commissione di Electron";
"l’opponente produce tre dichiarazioni rilasciate da alcuni dei laboratori terzi attestanti la realizzazione dei lavori sopra menzionati") e (2b) in "trasferte negli Stati Uniti per gestione contatti clienti fornitori e ricerca nuovi materiali e tecnologie", (3) "in merito al rilievo circa l’assoluta mancanza di pagamenti", che "tale circostanza non è sufficiente a determinare una presunzione di inesistenza del rapporto commerciale tra i due soggetti", (4) "quanto ai costi considerati dalla finanza non congrui e non inerenti … che in particolare il "Maglificio Sammy" ha realizzato … due tipi di attività: la ricerca in Europa di fondi di produzione, la ricerca di nuovi mercati e di nuovi clienti nei confronti dei quali proporre vendite per conto dei proponenti" e che "dal controllo incrociato eseguito dalla Guardia di Finanza presso il "Maglificio Sammy" tutta è risultato regolare nella contabilità";
(c) "la Commissione tributaria adita respingeva il ricorso" osservando, "in ordine alla eccezione sollevata dal contribuente circa l’esistenza della sentenza del Tribunale di Modena che aveva assolto il D.I.", che "nel processo tributaria vi sono i limiti in materia di prova posti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4 e trovano ingresso con rilievo probatorio, in materia di determinazione del reddito di impresa anche le presunzioni semplici, prive dei requisiti prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel processo civile che nel processo penale" per cui "nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi, nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione emessa in materia di reati tributari ancorchè i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente".
Ciò posto il giudice di appello, affermato di "condivide(re)" ("perchè ritenute fondate") e di "fa(r) quindi proprie le … esposte argomentazioni in fatto e di diritto in forza delle quali i giudici di primo grado sono pervenuti alla decisione impugnata", ha respinto l’appello osservando:
– "giustamente quei giudici … hanno riconosciuto l’esistenza di presunzioni semplici, elencando gli elementi di fatto, già esposti in premessa, aventi le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza, richiesti dalla norma per determinare l’inesistenza di passività dichiarate e non conferendo rilevanza a quegli elementi probatori che non avrebbero potuto trovare ingresso nel giudizio tributario" ("diversamente operando la Commissione Tributaria Provinciale … avrebbe disatteso le difformità dei distinti sistemi processuali");
– "non" essendo "state esposte dal contribuente le ragioni per le quali venivano sostenuti da una società in liquidazione costi per ricerche di mercato che, com’è evidente, hanno la precipua finalità di incrementare i ricavi", "non si arriva a dare un motivo logico al comportamento della società appellante, che pur in liquidazione dal 21 febbraio 1996, continuava a fare ricerche di mercato e a svolgere la normale attività, pagando L. 520.000.000 al … V. con rimessa diretta".
Secondo la Commissione Tributaria Regionale, "siamo quindi in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, non giustificato, e pertanto non soltanto per tale motivo va considerato legittimo il ricorso da parte dell’Ufficio … all’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)". 2. La società censura la decisione con due motivi.
A. Con il primo la ricorrente contesta l’affermazione della Commissione di appello secondo la quale "giustamente, i giudici di primo grado hanno riconosciuto l ‘ esistenza di presunzioni semplici, elencando gli elementi di fatto, già esposti in premessa, aventi le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla norma per determinare l’inesistenza di passività dichiarate e non conferendo rilevanza a quegli elementi probatori che non avrebbero potuto trovare ingresso nel giudizio tributario; diversamente operando, la Commissione Tributaria Provinciale di Modena avrebbe disatteso le difformità dei distinti sistemi processuali" e denunzia "violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36; violazione e falsa applicazione dell’art. 2727 ss. c.c. e dei principi sull’efficacia della sentenza penale nonchè della prova testimoniale nel giudizio tributario; violazione dell’art. 2697 c.c. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39" affermando:
– "la prima parte di simile motivazione viola l’art. 132 c.p.c. e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 perchè non spiega realmente le ragioni del convincimento del giudice, limitandosi … ad un richiamo generico ed acritico alla decisione di primo grado";
– "nel ribadire quanto affermato dalla Commissione di primo grado circa l’irrilevanza dei Fatti accertati nel processo penale perchè desunti da prove testimoniali non ammesse nel giudizio tributario, la sentenza impugnata si pone in contrasto con il consolidato insegnamento di questa … Corte che, lungi dall’escludere qualsiasi rilevanza ai fatti emersi nel giudizio penale, afferma che "l’accertamento contenuto nella sentenza penale" ben può "costituire fonte di prova presuntiva" in quello tributario" ("… Cass. 2 dicembre 2002 n. 17037 …");
– "non è nemmeno vero che la sentenza penale assolutoria (…) si fosse basata soltanto su prove testimoniali" perchè "essa … dava atto che, a fronte del quadro indiziario prospettato dall’accusa, "le prove assunte su istanza difensiva hanno dimostrato che la Electron, e per essa il sig. V.I., ha effettivamente svolto attività professionale commissionata dall’imputato.
Sono stati, escussi i testimoni A. e M., sono state acquisite, con consenso delle parti, le dichiarazioni assunte ai sensi dell’art. 391 bis c.p.p., è stato esibito e in parte prodotto dalla difesa materiale grafico di vario genere atto a comprovare l’esistenza effettiva di rapporti commerciali riferibili al contenuto delle fatture di cui all’imputazione", ribadendo poi che "le prove anche testimoniali addotte dalla difesa depongono nel senso della effettiva esecuzione di prestazioni professionali dall’Electron in favore delle società gestite dal D.I."; "elementi, questi, che non dovevano … essere ignorati in quanto idonei a controbilanciare ed elidere la precisione, gravità, concordanza degli altri argomenti presuntivi che, invece, i giudici di merito hanno esclusivamente considerato";
"ulteriore violazione dei principi in tema di prova è ravvisabile nell’affermazione espressa dai giudici di primo grado e ripresa nella sentenza d’appello in ordine all’inammissibilità delle prove testimoniali raccolte nel giudizio penale" atteso che "nel giudizio tributario sono ammesse, sia pure con valore soltanto indiziario, le dichiarazioni di terzi anche se predette dal contribuente, cosi come lo sono quelle raccolte dall’amministrazione finanziaria (Corte Cost.
18/2000; Cass. 4269/2002; Id., 5957/2003)".
"In conclusione" la società chiede di rispondere "affermativamente a questi quesiti di diritto":
– "se i fatti accertati nel giudizio penale conclusosi con l’assoluzione dell’imputato perchè il fatto non sussiste siano utilizzabili come elementi di convincimento del giudice anche nel giudizio tributario ove si controverta degli stessi fatti";
– "se le dichiarazioni testimoniali raccolte nel giudizio penale valgano, come dichiarazioni di terzi, anche in quello tributario".
B. Con il secondo (ultimo) motivo la contribuente denunzia "omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sui fatti controversi e decisivi" dati dalla "effettività delle prestazioni rese dalla ditta Electron di Igor Velicskov" e dalla "congruità di quelle rese dalla ditta Sammy" esponendo:
– "gli errori di diritto oggetto del primo motivo si sono tradotti anche nei vizi di motivazione … denunziati, perchè la Commissione regionale, in conseguenza del fraintendimento della disciplina della prova presuntiva, ha omesso di esaminare le circostanze di fatto dalle quali risultava che la società ricorrente si era effettivamente avvalsa delle prestazioni della ditta Electron" ("circostanze che comunque risultavano non solo dalla sentenza penale, ma anche dai documenti prodotti nel giudizio tributario");
– "le testimonianze raccolte nel giudizio penale hanno certamente lo stesso valore di qualsiasi altra dichiarazione di terzo documentata dal contribuente nel giudizio tributario; e le dichiarazioni testimoniali ignorate dalla sentenza impugnata erano quanto mai significative nell’escludere qualsiasi responsabilità, anche tributaria, di essa società …".
La ricorrente, di poi, censura le "due osservazioni" del giudice di appello secondo le quali (a) essa "non avrebbe "esposto le ragioni per le quali venivano sostenuti da una società in liquidazione costi per ricerche di mercato che, com’è evidente, hanno la precipua finalità di incrementare i ricavi", nè "si arriva a dare un motivo logico al comportamento della società appellante, che, pur in liquidazione dal 21 febbraio 1996, continuava a fare ricerche di mercato e a svolgere la normale attività" e (b) "si sarebbe "quindi in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, non giustificato, e pertanto non soltanto per tale motivo va considerato legittimo il ricorso da parte dell’Ufficio tributario all’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art, 39 comma 1, lett. d)", sostenendo che tali "motivi" ("adotti per disattendere gli argomenti e le prove fornite da essa esponente") "appaiono incongrui, illogici e contraddittori" perchè:
– "la prima affermazione sub a), innanzitutto, non corrisponde al vero" avendo essa "diffusamente spiegato che nell’arco del biennio di durata della sua liquidazione era stato "necessario portare a termine gli impegni assunti in base ai mandati conferiti alla società, per cui l’attività svolta successivamente alla data di messa in liquidazione non ha comportato di intraprendere nuove iniziative ma semplicemente di portare a termine le iniziative in corso a quella data, iniziative che hanno richiesto tempi lunghi vista la complessità del lavoro svolto dalla società appellante. Pertanto, da un lato, i costi oggetto di contestazione sono stati sostenuti per l’acquisizione di servizi necessari al compimento degli incarichi assunti; tale circostanza è comprovata dal fatto che la società appellante ha dichiarato per l’anno 1997 ricavi inerenti l’adempimento degli incarichi, ai quali si correlano i costi di cui sopra (si allega copia del bilancio d’esercizio 1997, allegato n. 9).
Nella fattispecie, nel corso dell’esercizio 1997 la società appellante ha portato a conclusione i mandati conferiti per la stagione primavera-estate 1997, i cui incarichi sono stati acquisiti nei primi mesi del 1996 e la cui esecuzione ha comportato di svolgere: un’attività di assistenza e consulenza nello studio del campionario nel periodo gennaio-marzo 96, di produzione dei prototipi entro luglio ‘ 96, di supporto e assistenza nell’allestimento delle fiere e nell’attività di acquisizione degli ordini di produzione nel periodo agosto-ottobre 96. concludendosi con le consegne ai clienti nel periodo febbraio-marzo 97. Dal punto di vista finanziario, l’incasso delle vendite era mediamente previsto a 60-90 giorni dalla consegna con conseguente maturazione delle provvigioni inerenti la stagione primavera-estate 97 (in relazione all’ avvenuto incasso). I ricavi conseguiti nel 1997, pari a complessive L. 698.703.000, quindi sono rappresentati dalle provvigioni maturate per la stagione primavera-estate 97 nonchè per l’autunno-inverno 96-97 (la cui attività di studio campionario, eccetera era iniziata nell’autunno de 1995)" (… atto di appello, pagg. 9 e 10)" mentre "la Commissione regionale … non si è data minimamente carico di queste ragionevoli e documentate considerazioni" e "in particolare, non si è nemmeno chiesta come mai essa società … avesse conseguito nel periodo in oggetto, benchè in liquidazione, ricavi per L. 698.703.000 alla formazione dei quali andavano ovviamente correlati i costi dichiarati (e ritenuti inesistenti ovvero incongrui)";
– la medesima "affermazione sub a) … appare poi illogica e incongrua perchè si riferisce a "ricerche di mercato", cosi mostrando l’equivoco in cui è incorsa la Commissione regionale che ha evidentemente confuso le prestazioni della ditta Electron (fatture per L. 582.000.000, di cui L. 120.000.000 imputabili al precedente anno 1996) con quelle della ditta Sammy (L. 60.000.000): "soltanto queste ultime, infatti, riguardavano "ricerche di mercato", mentre quelle della ditta Electron avevano tutt’altro oggetto, … concernendo esse la prestazione di servizi utilizzati per conseguire i cospicui ricavi dichiarati, 700 milioni di vecchie Lire in cifra tonda";
– all’equivoco, quindi il vizio di motivazione, si evidenzia ulteriormente nell’argomentazione sub b) relativa al comportamento "assolutamente contrario ai canoni dell’economia", etc. in quanto "un ragionamento del genere … è obiettivamente privo di senso, o quanto meno incongruo, rispetto alla dimostrazione della natura fittizia delle operazioni de quibus, perchè la stessa prospettazione di un comportamento antieconomico presuppone che il comportamento vi sia stato": "Dunque, tale valutazione di "economicità" delle scelte di essa … ricorrente avrebbe potuto giustificarsi, in astratto, solo con riferimento ai costi afferenti le ricerche di mercato (fatture ditta Sammy per L. 60.000.000), pacificamente veri e reali, dei quali era stata contestata soltanto la congruità". 3. Il ricorso è infondato.
A. In via preliminare va rilevato che tal ricorso non è soggetto alle disposizioni dettate dall’art. 366 bis c.p.c. (inserito dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 6 a far data dal 2 marzo 2006) perchè (art. 27, comma 2, del medesimo D.Lgs.) quella norma, finchè in vigore essendo stata abrogata dalla L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 47, comma 1, lett. d), si applica(va) soltanto "ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze e gli altri provvedimenti pubblicati a decorrere dalla data di entrata in vigore" del Decreto del 2006 (quindi solo dal 2 marzo 2006) mentre la sentenza impugnata è stata depositata il 27 settembre 2005.
B. Le considerazioni svolte dalla società nel primo motivo – sintetizzate nei non necessari (giusta la ragione appena esposta) "quesiti" ("se i fatti accertati nel giudizio penale conclusosi con l’assoluzione dell’imputato perchè il fatto non sussiste siano utilizzabili come elementi di convincimento del giudice anche nel giudizio tributario ove si controverta degli stessi fatti"; "se le dichiarazioni testimoniali raccolte nel giudizio penale valgano, come dichiarazioni di terzi, anche in quello tributario") – sono infondate perchè la Commissione Tributaria Regionale si è limitata a confermare l’affermazione del giudice di primo grado secondo cui "nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi, nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione emessa in materia di reati tributar ancorchè i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente".
Siffatto principio si rivela giuridicamente corretto avendo questa Corte, ancor di recente (Cass., trib., 12 ottobre 2010 n. 21049 ordinanza), ribadito che l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera automaticamente nel processo tributario, poichè in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna, sicchè nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi, nel separato giudizio tributario, alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, ancorchè i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente": "il giudice tributario", quindi, "non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale definitiva, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo al fazione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti ( art. 116 c.p.c.) deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare (Cass. n. 3724 del 2010; Cass. n. 10495 del 2005)".
A fronte di tale principio i richiami della contribuente al "consolidato insegnamento di questa Corte" secondo cui ("… Cass. 2 dicembre 2002 n. 17037 …") "l’accertamento contenuto nella sentenza penale" ben può "costituire fonte di prova presuntiva" in quello tributario" ed al principio per il quale ("Corte Cost. 18/2000; Cass. 4269/2002; id., 5957/2003") "nel giudizio tributario sono ammesse, sia pure con valore soltanto indiziario, le dichiarazioni di terzi anche se prodotte dal contribuente, così come lo sono quelle raccolte dall’amministrazione finanziaria" non infirma la vera ratio che sorregge il punto della decisione impugnata perchè investe unicamente l’esame dell’incidenza, sia dell’"accertamento contenuto nella sentenza penale" che delle "dichiarazioni di terzi … prodotte dal contribuente", sul complessivo ragionamento (puramente di merito) svolto dal giudice di appello per pervenire alla decisione adottata, quindi il precipuo oggetto del successivo motivo di ricorso.
C. L’infondatezza di questo, poi, discende dall’applicazione (1) dell’"indirizzo ormai consolidato" di questa sezione (cfr. sentenza n. 3419 del 12 febbraio 2010, che richiama "Cass. 2847/08" e "Cass. n. 15395/08", ex multis) "in tema di Imposta sul Valore Aggiunto" secondo il quale "qualora l’Amministrazione contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, e fornisca attendibili riscontri indiziari sulla inesistenza delle operazioni fatturate, è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indebiti", nonchè, (2) dei principio per il quale (Cass., trib., 2 gennaio 2010 n. 1147) "in tema di imposte sui redditi (specificamente, di determinazione del reddito d’impresa)" – "avendo l’abrogazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6 ad opera del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5 comportato (Cass., trib., 11 febbraio 2009 n. 3305), un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente (prova che può essere fornita anche con i mezzi diversi dalle scritture contabili purchè costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75. comma 4)", in ipotesi di loro disconoscimento da parte dell’amministrazione finanziaria, "il problema vero … non è dato dall’accertamento della inesistenza oggettiva, o solo meramente soggettiva delle operazioni contestate, ma dalla detraibilità dei costi relativi alle operazioni indicate nelle afferenti fatture la quale suppone che il contribuente dimostri l’effettiva sussistenza nonchè l’ammontare e l’inerenza di quegli specifici costi".
Sulla scorta di tali principi è agevole rilevare che il complessivo giudizio di inesistenza (desunta anche dalla loro antieconomicità) delle singole operazioni contestate, espresso dalla Commissione Tributaria Regionale, non è scalfito dalle censure svolte dalla ricorrente perchè – non essendo stato nemmeno dedotto nessun conferente supporto documentale dei pretesi rapporti negoziali – i soli brani delle "dichiarazioni testimoniali" e della "sentenza penale assolutoria" riprodotti nel ricorso (nel quale, comunque, non si legge mai il capo di imputazione considerato dalla decisione penale) non contengono alcun riferimento alle singole prestazioni contestate (delle quali, peraltro, non sono stati mai indicati gli specifici oggetti) e, quindi, non consentono di operare il necessario collegamento con le stesse: il mancato esame di una o più risultanze processuali, come noto (Cass.: trib., 30 maggio 2007 n. 12757; 1, 24 marzo 2006 n. 6671; lav., 29 settembre 2005 n. 19051; 3, 16 dicembre 2005 n. 27731; 2, 17 febbraio 2004 n. 3004), può dar luogo al vizio di omessa o insufficiente motivazione unicamente se quelle risultanze processuali non valutate o mal valutate siano tali da invalidare l’efficacia probatoria delle altre sulle quali il convincimento si è formato, onde la ratio deciderteli venga a trovarsi priva di base.
Nel caso, quelle "dichiarazioni" e le affermazioni del giudice penale (che non sarebbero state valutate dal giudice del merito) non fanno riferimento a nessun costo affrontato dalla contribuente per cui il contenuto delle stesse, quale esposto in ricorso, tenuto conto anche dell'(ormai irreversibile, perchè non contestato) accertamento del giudice del merito circa la mancanza di qualsivoglia prova dell’effettivo pagamento delle prestazioni fatturate, non si rivela idoneo a dimostrare la "detraibilità" di alcuno dei costi, perchè tanto suppone la dimostrazione, oltre che della sussistenza, anche e soprattutto dell’"ammontare" e dell’"inerenza" di ognuno.

References: Cass. 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 7
 sentenza 
e contrario
 art. 39
 art. 36
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 art. 6
 art. 47
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 art. 116
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 art. 75
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