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VOLUNTARY DISCLOSURE: SOGGETTI INTERESSATI, VIOLAZIONI REGOLARIZZABILI E ADEMPIMENTI RICHIESTI - PDF
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1 Modena, 21 marzo 2015 VOLUNTARY DISCLOSURE: SOGGETTI INTERESSATI, VIOLAZIONI REGOLARIZZABILI E ADEMPIMENTI RICHIESTI DL n. 167/90 Legge n. 186/2014 Circolare Agenzia Entrate , n. 10/E A seguito della (re)introduzione della voluntary disclosure, è consentita la regolarizzazione delle violazioni, commesse fino al , relative ad attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute all estero, nonché delle violazioni domestiche che non hanno comportato il trasferimento o la costituzione di somme fuori dall Italia. A tal fine, oltre alla presentazione all Agenzia delle Entrate di una specifica istanza entro il , è richiesto il pagamento delle imposte dovute per le annualità ancora aperte beneficiando: della riduzione delle sanzioni, differenziata a seconda dello Stato in cui le attività sono detenute, dell anzianità delle stesse e del comportamento trasparente del contribuente; della non punibilità per una serie di reati tributari. Con la presente Informativa si esamina l ambito soggettivo ed oggettivo della procedura, alla luce dei recenti chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate. Prossime Informative saranno dedicate ai periodi d imposta regolarizzabili, alle modalità di accesso alla procedura, agli effetti premiali e al modello utilizzabile. Sulla G.U , n. 292 è stata pubblicata la Legge n. 186/2014, contenente la nuova disciplina della c.d. voluntary disclosure (collaborazione volontaria) in vigore dall Con l introduzione al DL n. 167/90 dei nuovi artt. da 5-quater a 5-septies, è riproposto di fatto, seppur con rilevanti differenze, quando già anticipato dall art. 1, DL n. 4/2014 prevedendo la possibilità per il contribuente di regolarizzare la propria posizione relativamente agli investimenti e alle attività finanziarie costituiti o detenuti all estero in violazione degli obblighi di monitoraggio (c.d. voluntary internazionale ), nonché di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi non connessi con le attività estere (c.d. voluntary nazionale ). La voluntary disclosure, contenuta nel citato art. 1, è stata soppressa in sede di conversione del Decreto. Come disposto dall art. 1, Legge n. 50/2014 rimangono comunque salvi gli atti e provvedimenti adottati nonché gli effetti / rapporti giuridici sorti sulla base della disciplina previgente. Contestualmente: è stata aumentata da a la soglia di riferimento per i depositi / conti correnti esteri il cui superamento comporta l obbligo di compilazione del quadro RW del mod. UNICO PF; è stato l introdotto nel Codice penale il nuovo reato di autoriciclaggio. Con il Provvedimento l Agenzia delle Entrate ha approvato il modello dell istanza da presentare entro il al fine di accedere alla procedura di collaborazione volontaria. Recentemente la stessa Agenzia, con la Circolare , n. 10/E, ha fornito le prime indicazioni in ordine alla procedura in esame. Detta procedura è improntata sulla collaborazione volontaria del contribuente e costituisce una
2 concreta possibilità di rientrare nella legalità, anche in considerazione dell introduzione del nuovo reato di autoriciclaggio e dell intensificarsi, nel prossimo futuro, della lotta alla fuga dalle imposte nazionali attraverso lo scambio di informazioni con altri Stati, che renderà i «porti franchi», per coloro che intendono permanere nella illegalità sempre più lontani e meno sicuri. A tale proposito va evidenziato che recentemente la Svizzera, il Liechtenstein e il Principato di Monaco hanno sottoscritto l accordo per lo scambio di informazioni che pone fine al segreto bancario. A seguito dei predetti accordi tali Stati non sono considerati black list ai fini della voluntary disclosure, con la possibilità di accedere alla regolarizzazione a condizioni più favorevoli. A differenza di altre procedure similari (scudo fiscale, ecc.) la voluntary disclosure esclude l anonimato del contribuente. VOLUNTARY INTERNAZIONALE SOGGETTI INTERESSATI La procedura di collaborazione volontaria per l emersione delle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute all estero (anche indirettamente o per interposta persona) può essere utilizzata dai soggetti che hanno violato gli obblighi di compilazione del quadro RW del mod. UNICO. In particolare la stessa riguarda i seguenti soggetti, purché fiscalmente residenti in Italia: persone fisiche, anche titolari di reddito d impresa / lavoro autonomo, a prescindere dalla tipologia di contabilità tenuta (ordinaria / semplificata); enti non commerciali; società semplici; associazioni professionali; trust; titolari effettivi degli investimenti / attività estere. Come chiarito dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 10/E, il soggetto deve essere residente in Italia in almeno uno dei periodi d imposta per i quali è attivabile la procedura mentre non è richiesta la sussistenza di tale requisito al momento della presentazione della richiesta di accesso alla stessa. A tale proposito, va evidenziato che: le persone fisiche, stante il disposto di cui all art. 2, comma 2, TUIR, sono considerate residenti nel caso in cui per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle Anagrafi della popolazione residente o hanno in Italia il domicilio / residenza ai sensi del Codice civile. La procedura può essere utilizzata anche: dai soggetti che, pur non iscritti nell Anagrafe della popolazione residente, di fatto hanno stabilito il domicilio / residenza in Italia per la maggior parte di uno dei periodi d imposta interessati dalla procedura (è il caso, ad esempio, di artisti / sportivi stranieri); i cittadini italiani iscritti all AIRE che hanno mantenuto in Italia il domicilio / dimora abituale (c.d. estero residenti fittizi ). Peraltro, come evidenziato nella Circolare n. 10/E, ai sensi del comma 2-bis del citato art. 2, sono considerati residenti, salvo prova contraria da parte del contribuente, i cittadini italiani cancellati dall Anagrafe della popolazione residente e trasferiti in Stati black list di cui al DM Per tali soggetti la presentazione della richiesta di accesso alla voluntary disclosure nel confermare la suddetta presunzione, consente di considerare l istanza quale riaffermazione dello status di residente in Italia per i periodi d imposta interessati dalla procedura ; le società semplici / associazioni / enti non commerciali, ai sensi degli artt. 5, comma 3, lett. d) e 73, comma 3, TUIR, sono considerati residenti se per la maggior parte del periodo d imposta hanno in Italia la sede legale / amministrativa ovvero l oggetto principale dell attività. La procedura può essere utilizzata anche da coloro che, pur in assenza del requisito formale della sede legale in Italia, hanno ivi avuto di fatto la sede amministrativa o l oggetto principale dell attività per la maggior parte di uno dei periodi d imposta interessati dalla procedura (c.d. soggetti esterovestiti ). Analogamente la procedura può essere attivata dai trust la cui residenza in Italia è individuata ai sensi del citato art. 73 (c.d. trust esterovestiti ). Va peraltro evidenziato che, secondo quanto precisato dall Agenzia nella Circolare n. 10/E,
3 possono avvalersi della procedura anche: gli eredi, per gli investimenti / attività finanziarie detenuti all estero dal de cuius in violazione degli obblighi di monitoraggio; i cointestatari di attività illecitamente detenute all estero o nella disponibilità di più soggetti. In tale ipotesi la richiesta per l adesione alla voluntary disclosure va presentata autonomamente da ciascun interessato per la quota parte di propria competenza e produce effetto solo nei confronti del richiedente. Salvo prova contraria, la disponibilità delle attività finanziarie / patrimoniali oggetto della procedura si considera ripartita in quote uguali tra tutti i soggetti che, al termine di ciascun periodo d imposta, ne avevano la disponibilità. Detta presunzione opera, come evidenziato dall Agenzia, oltre che per le ipotesi di cointestazione delle attività, anche in tutte le altre fattispecie in cui più soggetti abbiano la disponibilità di una attività finanziaria o patrimoniale (ad esempio, soggetti aventi deleghe di firma ad operare su un conto). Qualora il soggetto intenda fornire la prova contraria, al fine di far valere modalità di ripartizione differenti dovrà produrre tutta la documentazione necessaria. Va evidenziato che, nei confronti di coloro che, pur avendo la disponibilità di attività estere, non aderiscono alla procedura, operano le regole generali in materia di monitoraggio fiscale. Titolare effettivo L obbligo del monitoraggio fiscale delle consistenze estere è stato esteso, a seguito delle novità introdotte dalla Legge n. 97/2013 anche a coloro che possono esserne considerati i titolari effettivi, così come individuati dalla normativa antiriciclaggio (D.Lgs. n. 231/2007). In particolare, come chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 38/E, con riferimento: ad una società, è considerato titolare effettivo la persona fisica (o le persone fisiche) che: - possiede / controlla la stessa direttamente / indirettamente mediante una percentuale sufficiente della partecipazione al capitale sociale o dei diritti di voto anche tramite azioni al portatore (non si deve trattare di una società quotata). Tale criterio è soddisfatto in presenza di una partecipazione corrispondente al 25% + 1 del capitale sociale; - esercita, in altro modo, il controllo sulla direzione della stessa; ad una fondazione / trust, che amministra e distribuisce fondi, è considerato titolare effettivo la persona fisica (o le persone fisiche): - beneficiaria di almeno il 25% del patrimonio (in caso di beneficiari determinati); - nel cui interesse principale è istituita o agisce la stessa (in caso di beneficiari non determinati); - che esercita un controllo su almeno il 25% del patrimonio della stessa. I predetti soggetti, quindi, ancorché non risultino possessori formali delle attività estere, possono attivare la procedura in esame. Va evidenziato che nella Circolare , n. 6/E l Agenzia delle Entrate, dopo aver sottolineato che in relazione all individuazione dell ambito soggettivo e oggettivo delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale e quindi delle relative violazioni si rimanda al principio generale di applicazione delle disposizioni vigente ratione temporis, precisa che possono avvalersi della procedura in esame i titolari effettivi che abbiano commesso violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale che sono in vigore a partire dal periodo di imposta Di conseguenza detti soggetti possono, per il 2013, accedere alla voluntary disclosure, come peraltro confermato nella citata Circolare n. 10/E. Presenza di interposta persona La voluntary disclosure può essere attivata anche dai soggetti che detengono attività all estero senza essere formalmente intestatari delle stesse in quanto hanno fatto ricorso ad un soggetto interposto o a intestazioni fiduciarie estere. Va evidenziato che, come chiarito nella Circolare n. 10/E in esame, al fine di individuare il soggetto interposto è necessario fare riferimento alle relative caratteristiche e modalità organizzative, come evidenziato nella Circolare , n. 99/E. Così, ad esempio, può utilizzare la procedura in esame il contribuente italiano che, in relazione al rapporto intrattenuto presso una banca estera: ha schermato lo stesso intestandolo ad una società localizzata in uno Stato black list ; ha mascherato lo stesso sotto forma di polizza assicurativa estera, movimentandolo comunque
4 direttamente (in qualità di procuratore speciale) o indirettamente (attraverso un gestore di fiducia). Peraltro, considerato che l obbligo di compilazione del quadro RW riguarda anche coloro che, pur non essendo beneficiari effettivi, hanno avuto la disponibilità, a qualunque titolo, di attività finanziarie all estero o che hanno avuto la possibilità di movimentarle, al sussistere dei requisiti può avvalersi della voluntary disclosure anche il soggetto interposto. Così, la regolarizzazione può essere effettuata anche dal gestore (persona fisica residente in Italia) del predetto rapporto schermato o dal soggetto che movimenta un fondo non contabilizzato da una società di capitali, costituito all estero. Con riguardo ai trust, gli stessi sono considerati interposti nel caso in cui le attività del relativo patrimonio rimangono a disposizione del disponente o rientrano nella disponibilità dei beneficiari. INVESTIMENTI / ATTIVITÀ INTERESSATE La voluntary internazionale consente di regolarizzare le violazioni in materia di monitoraggio fiscale, per tutti i periodi d imposta aperti, ossia con riferimento ai quali non sono decaduti i termini per l accertamento / contestazione delle violazioni relative a: 1. investimenti / attività finanziarie costituiti o detenuti all estero, anche indirettamente o per interposta persona, in violazione dell obbligo di compilazione del quadro RW; 2. redditi connessi / impiegati per costituire / acquistare i predetti investimenti / attività nonché redditi derivanti dalla relativa utilizzazione a qualunque titolo / dismissione, non assoggettati a tassazione in Italia; 3. maggiori imponibili non connessi con gli investimenti / attività costituiti o detenuti illecitamente all estero, agli effetti delle imposte dirette, imposte sostitutive, IRAP, contributi previdenziali, IVA e ritenute, oggetto più specificamente della voluntary nazionale. Di fatto, quindi, come evidenziato nella Circolare n. 10/E in esame, detta procedura presenta: un ambito oggettivo «proprio», riferito agli investimenti / attività finanziarie illecitamente costituiti / detenuti all estero e ai redditi non dichiarati connessi agli stessi; un ambito oggettivo derivato nazionale, riferito agli imponibili non connessi con i suddetti investimenti / attività. Come desumibile dalle istruzioni al modello di adesione alla procedura, nel caso in cui si intenda attivare la collaborazione volontaria internazionale e siano state commesse anche violazioni non connesse con le attività costituite e detenute all estero, detta procedura assorbe la voluntary nazionale in quanto la relativa attivazione presuppone anche la definizione delle violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta regionale sulle attività produttive, di imposta sul valore aggiunto e relative alla dichiarazione dei sostituti d imposta, non connesse con le attività costituite o detenute all estero. Ciò è ribadito anche nella citata Circolare n. 10/E, nella quale è affermato che la procedura riguarda l intera posizione fiscale del contribuente che la richiede. Tuttavia l attivazione della procedura internazionale esercita il suddetto effetto attrattivo nell ambito nazionale con riguardo ai soli periodi d imposta che coinvolgono quello «proprio» della procedura internazionale in relazione ai redditi non dichiarati connessi agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria illecitamente costituiti o detenuti all estero. 1. Investimenti e attività finanziarie esteri e violazioni quadro RW Gli investimenti / attività finanziarie che possono essere oggetto della procedura in esame sono così sintetizzabili. Investimenti Beni patrimoniali collocati / detenuti all estero a titolo di proprietà o altro diritto reale, a prescindere delle modalità di acquisizione. Trattasi, ad esempio, di: immobili siti all estero o diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto / nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà / multiproprietà); oggetti preziosi e opere d arte che si trovano fuori dal territorio dello Stato (anche custoditi in cassette di sicurezza); imbarcazioni o navi da diporto o altri beni mobili detenuti all estero e/o iscritti nei Pubblici registri esteri, nonché quelli che, pur non iscritti nei predetti registri, avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia. Sono considerati detenuti all estero anche gli immobili ubicati in Italia posseduti tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all estero.
5 A decorrere dal 2009 (mod. UNICO 2010) sono soggetti all obbligo di compilazione del quadro RW, e quindi possono essere oggetto di regolarizzazione, non solo gli investimenti che hanno effettivamente prodotto redditi imponibili in Italia ma anche quelli aventi una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall alienazione, dall utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d impresa. Attività finanziarie Attività da cui derivano redditi di capitale / redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. Trattasi, ad esempio, di: attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti (ad esempio, società, fondazioni e trust esteri); obbligazioni estere e titoli similari; titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all estero; titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri); valute estere, depositi e c/c bancari costituiti all estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, pensione o compensi); contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli; polizze di assicurazione sulla vita / capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere; contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all estero; diritti all acquisto / sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati; forme di previdenza complementare organizzate / gestite da società ed enti di diritto estero. Come chiarito nella Circolare n. 10/E, la procedura può essere utilizzata anche per le attività finanziarie italiane detenute all estero, ancorché in deposito fisico presso terzi (ad esempio, titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, partecipazioni in soggetti residenti e altri strumenti finanziari emessi da residenti) poiché suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria derivanti da attività detenute all estero. Sono oggetto della procedura in esame anche le attività finanziarie: estere, detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; italiane, detenute in Italia tramite fiduciarie estere / soggetti esteri interposti (ad esempio, soggetto italiano tenuto alla compilazione del quadro RW, che dispone di quote di una società di capitali italiana, attraverso una struttura costituita da soggetti esteri, anche reali, al cui apice vi è uno o più soggetti interposti), in quanto considerate comunque detenute all estero. L Agenzia precisa inoltre che per gli investimenti / attività finanziarie: il valore da attribuire ai fini della procedura va individuato in base alle regole applicabili per il periodo d imposta nel quale è commessa la violazione, rinvenibili nelle istruzioni del relativo mod. UNICO. In merito è evidenziato che l obbligo di monitoraggio: fino al 2012 sussisteva soltanto se gli investimenti / attività esteri risultavano superiori a al del periodo d imposta di riferimento; dal 2013 sussiste a prescindere dal valore complessivo degli investimenti / attività esteri (anche se inferiore a ) e dall intervenuta dismissione entro il 31.12; espressi in valuta estera, il controvalore in euro va calcolato in base al cambio medio individuato dallo specifico Provvedimento dell Agenzia delle Entrate; è necessario determinare con esattezza lo Stato in cui gli stessi erano illecitamente detenuti (fino al 2012 rileva la detenzione al termine del periodo d imposta; per il 2013 rileva la detenzione nel corso del periodo d imposta), anche al fine di individuare i termini di accertamento e le sanzioni dovute in sede di regolarizzazione (raddoppiati in caso di attività detenute in Stati black list ). A tale proposito va evidenziato che, ancorché il principio generale valorizza la localizzazione dell attività ove è ubicata la stessa, nel caso in cui, per l occultamento della reale disponibilità, sia utilizzato un veicolo interposto, rileva la sede dello stesso.
6 Detto principio, comunque non opera qualora la localizzazione dell attività risulti già idonea a garantire l occultamento della reale detenzione. Da ciò discende che: un immobile situato in Francia (o anche in Italia), ossia in uno Stato non black list, intestato fittiziamente ad una società residente in uno Stato black list (ad esempio, Panama), è considerato detenuto in quest ultimo Stato; nel caso di attività finanziarie detenute illecitamente da un soggetto italiano presso una banca svizzera, le stesse si considerano ivi detenute ancorché il rapporto bancario sia fittiziamente intestato ad una società localizzata in uno Stato black list. In tale ipotesi, infatti, la sussistenza del segreto bancario svizzero garantiva già di per sé l occultamento della disponibilità delle stesse. 2. Redditi connessi con gli investimenti / attività esteri Come accennato, oggetto della voluntary internazionale sono anche: i redditi connessi o impiegati per costituire / acquistare i predetti investimenti / attività, di fonte nazionale o estera, appartenenti a qualsiasi categoria. A tale proposito, come evidenziato dall Agenzia nella Circolare n. 10/E in commento, va tenuta presente la presunzione ex art. 12, DL n. 78/2009 in base alla quale si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione gli investimenti / attività costituiti o detenuti in Stati black list, in violazione degli obblighi di monitoraggio. Nella procedura in esame tale presunzione è confermata dalla indicazione di redditi sottratti a tassazione ; il contribuente, infatti, deve dare conto di ogni singolo elemento aggiuntivo del proprio patrimonio detenuto all estero dimostrandone la valenza reddituale o meno, per tutti i periodi d imposta ancora accertabili. In ogni caso l Amministrazione finanziaria può far valere la predetta presunzione sia nell ipotesi in cui il contribuente risulti impossibilitato a dar conto in modo adeguato dell elemento aggiuntivo sia fuori dal perimetro della procedura di collaborazione volontaria se la stessa non si realizza / perfeziona. Il contribuente non è tenuto a spiegare puntualmente l origine degli investimenti / attività detenuti all estero, senza soluzione di continuità, a partire dai periodi d imposta per i quali è decaduta la potestà di accertamento. È, infatti, sufficiente che lo stesso fornisca la documentazione attestante la precedente esistenza; i redditi derivanti dall utilizzazione a qualunque titolo / dismissione degli investimenti (canoni di locazione / redditi diversi) e delle attività (redditi riconducibili, principalmente, alla categoria dei redditi di capitale e dei redditi diversi), non assoggettati a tassazione in Italia. DETERMINAZIONE DEGLI IMPONIBILI DI RIFERIMENTO Ai fini dell applicazione della procedura in esame, in generale è necessario individuare analiticamente gli imponibili di ciascun investimento / attività, in base alle regole applicabili nel periodo d imposta di riferimento. Qualora, come evidenziato nella Circolare n. 10/E, si configuri in maniera evidente l impossibilità per il contribuente di produrre il corredo documentale ed informativo richiesto, l Ufficio può far valere la presunzione legale di redditività delle attività finanziarie estere di cui all art. 6, DL n. 167/90 in base alla quale gli investimenti / attività finanziarie esteri, trasferiti o costituiti all'estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d'imposta. Determinazione forfetaria dei rendimenti In base al comma 8 del citato art. 5-quater, qualora la media delle consistenze delle attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d imposta oggetto della collaborazione volontaria non ecceda 2 milioni, il contribuente, nell ambito dell istanza, può richiedere che l Ufficio, in luogo della determinazione analitica dei rendimenti: calcoli i rendimenti applicando la percentuale del 5% al valore complessivo della relativa consistenza alla fine dell anno; determini l imposta da versare applicando l aliquota del 27%. L opzione per detto regime forfetario: va espressa nel modello di collaborazione volontaria, barrando una specifica casella; è vincolante per tutti i periodi d imposta oggetto di collaborazione volontaria internazionale. Di fatto, quindi, il contribuente non può scegliere detto regime soltanto per alcuni anni e
7 applicare il regime ordinario per altri. Va inoltre evidenziato che, come precisato nella Circolare n. 10/E in esame: per individuare la consistenza media di ciascun periodo d imposta è necessario considerare le regole di valorizzazione applicabili nell anno di detenzione ai fini della compilazione del quadro RW; va considerato il valore delle attività finanziarie detenute al di ogni anno mentre non assume rilievo il possesso cessato in corso d anno. Ciò anche per il 2013, ancorché l obbligo di monitoraggio sia stato esteso anche alle attività detenute in corso d anno; per il calcolo della media aritmetica vanno considerati soltanto i periodi d imposta e le attività finanziarie per le quali siano state commesse violazioni nella compilazione del quadro RW. In particolare: la consistenza delle attività va individuata senza tener conto della presunzione legale di ripartizione della disponibilità tra i cointestatari delle stesse. Il reddito determinato forfetariamente, come precisato dall Agenzia delle Entrate, tiene luogo di quello determinato su base analitica con riferimento ai soli rendimenti prodotti dalle attività (siano essi derivanti dal godimento o dalla dismissione delle attività). Il regime forfetario non è applicabile ai redditi: impiegati per acquistare / costituire le predette attività; derivanti da attività diverse da quelle finanziarie (ad esempio, immobili, imbarcazioni); con la conseguenza che per detti redditi va necessariamente utilizzato il metodo analitico. La determinazione forfetaria dei rendimenti, ancorché rappresenti una semplificazione, spesso non risulta più vantaggiosa rispetto alla determinazione analitica degli stessi. VOLUNTARY NAZIONALE Con la voluntary nazionale, utilizzabile anche dai contribuenti diversi da quelli soggetti agli obblighi di monitoraggio fiscale al fine di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi, il Legislatore, come evidenziato nella Circolare n. 10/E in esame, ha inteso evitare che alla emersione di imponibili sottratti a società italiane e detenuti all estero potesse seguire un automatico accertamento fiscale su tali società nonché disparità di trattamento tra i contribuenti che trasferiscono gli imponibili all estero e quelli che lasciano tali imponibili in Italia. Viene, quindi, consentita la regolarizzazione delle violazioni degli obblighi dichiarativi, a prescindere dal fatto che la posizione fiscale del contribuente riguardi anche consistenze illecitamente detenute all estero. A detta procedura sono applicabili, in generale, le medesime disposizioni previste per la voluntary internazionale con riguardo alle cause di inammissibilità, al termine di attivazione della procedura ( ) ed ai relativi effetti premiali, alla modalità di presentazione dell istanza nonché alle conseguenze in caso di esibizione di atti falsi e di comunicazione di dati non rispondenti al vero. Media aritmetica Sommatoria consistenze al termine di ciascun periodo d imposta Nella voluntary nazionale non è consentito al contribuente optare per la determinazione forfetaria dei rendimenti. SOGGETTI INTERESSATI Secondo quanto disposto dal comma 2 dell art. 5-septies, DL n. 167/90, possono beneficiare della procedura in esame: i soggetti che si avvalgono della voluntary internazionale, per le annualità diverse da quelle dalla stessa interessate; i contribuenti diversi da quelli destinatari dei predetti obblighi di monitoraggio e quelli destinatari degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale che vi abbiano adempiuto correttamente. Detta procedura, interessa quindi: le società e gli enti commerciali; le persone fisiche che hanno adempiuto correttamente all obbligo di compilazione del quadro RW. Così, la voluntary nazionale interessa, ad esempio, le società / enti, esclusi dall obbligo di compilazione del quadro RW, al fine di sanare le violazioni dichiarative (ad esempio, connesse a sottofatturazione ) da cui deriva la provvista finanziaria detenuta all estero dai relativi soci che si
8 avvalgono della voluntary internazionale. Come accennato, qualora il contribuente acceda alla procedura in esame per tutti i periodi d imposta di cui alcuni soltanto interessati da violazioni in materia di monitoraggio: si realizza l attrazione della voluntary nazionale da parte della voluntary internazionale in presenza di redditi connessi con investimenti / attività illecitamente detenuti all estero; lo stesso può avvalersi dalla procedura nazionale per i maggiori imponibili non connessi alle attività estere per i periodi d imposta residui ancora accertabili. La voluntary nazionale è attivabile anche dai contribuenti non residenti in Italia. VIOLAZIONI REGOLARIZZABILI La procedura in esame consente di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi commesse fino al in materia di imposte dirette, imposte sostitutive, IRAP, IVA e violazioni relative al mod Il contribuente deve, a tal fine, fornire all Agenzia delle Entrate i documenti / informazioni necessari per la determinazione dei maggiori imponibili agli effetti delle predette imposte, delle ritenute nonché dei connessi contributi previdenziali. PRECLUSIONI ALL ACCESSO ALLA PROCEDURA In base a quanto stabilito dal comma 2 del citato art. 5-quater la procedura di collaborazione volontaria è preclusa se la richiesta è presentata dopo che l autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all articolo 4, comma 1, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi all ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria... La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze di cui al primo periodo è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato. L Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 10/E, dopo aver precisato che tale preclusione opera qualora le suddette attività e condizioni siano relative all ambito oggettivo delle procedure, ha fornito i chiarimenti di seguito schematizzati. Formale conoscenza Posto che tale espressione mira a conferire certezza con riguardo al momento in cui il contribuente acquisisce conoscenza, lo stesso è: certificato nella relazione di notificazione di un atto ovvero in una modalità di conoscenza formale equivalente ; comparato temporalmente con la trasmissione telematica della richiesta di adesione alla procedura, il cui momento di invio è attestato dall apposita ricevuta; in caso di procedimento penale per reati tributari la formale conoscenza non si realizza con l iscrizione nel registro degli indagati bensì con la notificazione dell informazione di garanzia ex art. 369, C.p.p. o di un c.d. atto equipollente (ad esempio, invito a presentarsi ex art. 375, C.p.p. o avviso di conclusione delle indagini preliminari ex art. 415-bis, C.p.p.). Conoscenza anche da parte di coobbligati La conoscenza delle cause di inammissibilità va riferita non solo all autore della violazione ma anche ai soggetti solidalmente obbligati in via tributaria (ossia a coloro che, relativamente ai maggiori imponibili accertati / dichiarazioni omesse, risultano coobbligati d imposta) o, in caso di procedimenti penali, ai soggetti concorrenti nel reato. Pertanto il contribuente non può attivare la procedura in esame qualora un altro soggetto (solidamente obbligato in via tributaria / concorrente nel reato) abbia avuto formale conoscenza dell inizio di un attività istruttoria amministrativa / penale nei suoi confronti. Accessi, ispezioni, verifiche Il riferimento normativo è costituito dagli artt. 52, DPR n. 633/72 e 33, DPR n. 600/73. Inizio altre attività amministrative accertamento Notifica di inviti, richieste, questionari ex artt. 51, comma 2, DPR n. 633/72 e 32, DPR n. 600/73; sono escluse: le richieste di indagini finanziarie rivolte agli intermediari finanziari ai fini dell accertamento ex art. 32, comma 1, n. 7, DPR n. 600/73; le comunicazioni al contribuente a seguito dei controlli ex artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73;
9 PVC con esito positivo, atti di avvenuta contestazione e avvisi di accertamento. Inizio procedimenti penali Coinvolgimento del contribuente, a titolo di indagato / imputato, in procedimenti penali riguardanti reati tributari (non solo per quelli interessati dall esclusione della punibilità). La pendenza di procedimenti penali non tributari non costituisce causa ostativa. OPERATIVITÀ DELLA PRECLUSIONE In merito al manifestarsi del suddetto effetto preclusivo l Agenzia ha precisato che lo stesso: riguarda esclusivamente le annualità interessate dall avvio delle predette attività amministrative di accertamento, posto che le attività istruttorie di controllo sono riconducibili ad una singola annualità accertabile. Di conseguenza le altre annualità potranno essere oggetto della procedura in esame anche se riguardanti la medesima fattispecie oggetto di controllo come, ad esempio, beni interessati dall accertamento relativamente ad anni d imposta differenti da quelli contestati; non si realizza se l attività istruttoria è relativa ad una tributo diverso da quello oggetto della procedura; rileva solo per la singola procedura interessata, per cui l eventuale avvio di attività di accertamento amministrativo relativa ad imponibili non connessi agli investimenti / attività finanziarie illecitamente detenuti all estero non preclude al contribuente l attivazione della voluntary internazionale. Infatti, la stessa sarà preclusa con riferimento al solo ambito derivato nazionale della stessa, ferma restando la possibilità di accedere con riguardo all ambito oggettivo «proprio» (gli investimenti e dalle attività di natura finanziaria illecitamente detenuti all estero e i redditi non dichiarati connessi a tali investimenti ed attività) ; non opera con riguardo alle annualità interessate da attività di accertamento per violazione di norme tributarie che si sono concluse: con un atto impositivo definito; con un atto di archiviazione dell istruttoria precedente alla data di presentazione della richiesta. Tale precisazione conferma quanto già anticipato dalla stessa Agenzia nella citata Circolare n. 6/E considerato che la definizione di eventuali avvisi di accertamento sana le violazioni in essi contestate, il contribuente accertato potrà aderire alla procedura..., se con la definizione si rimuove l esistenza della causa ostativa ; deve essere rappresentato nel dettaglio all interno della relazione allegata al modello dell istanza traducendosi, nella pratica, nella preclusione dell attivazione della specifica procedura sul cui ambito oggettivo effettivamente questa causa va ad incidere, ma unicamente per il periodo (o i periodi) d imposta e per il tributo (o per i tributi) a cui si riferisce fermo restando l onere, in capo all Ufficio di delineare, eventualmente in contraddittorio con il contribuente, l esatta portata della predetta causa. Se il contribuente intende collaborare anche per il periodo d imposta per il quale opera una causa di preclusione, come specificato dall Agenzia ai fini del controllo fiscale o delle eventuali indagini penali in corso, l Ufficio, nella determinazione delle sanzioni relative alle violazioni accertate, terrà conto anche dell atteggiamento collaborativo del contribuente. RIMOZIONE AVVISI DI ACCERTAMENTO E ATTI DI CONTESTAZIONE Come accennato, costituiscono causa di inammissibilità della procedura, oltre alla consegna di un PVC con esito positivo, anche la notifica: di un avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, IVA o IRAP; di un invito al contraddittorio; sia pure, come evidenziato dall Agenzia, limitatamente all annualità, al tributo e alla procedura interessata dai suddetti atti, in relazione all ambito oggettivo di applicazione [procedura di collaborazione volontaria nazionale / internazionale distinguendo, all interno di quest ultima, tra ambito oggettivo proprio / derivato nazionale]. In pratica l effetto preclusivo riguarda: il solo periodo d imposta per cui l Agenzia ha notificato l avviso di accertamento / atto di contestazione;
10 i singoli beni / attivi oggetto di contestazione. In considerazione dell unicità di tali fattispecie preclusive (relative cioè a singole annualità, a differenza delle attività istruttorie che possono riguardare anche più annualità), le stesse potranno comunque essere rimosse attraverso gli istituti offerti dall ordinamento tributario ovvero: ravvedimento operoso; adesione ai PVC; altri strumenti definitori della pretesa tributaria e partecipativi del contribuente al procedimento di accertamento offerti dallo stesso decreto legislativo [D.Lgs. n. 218/97], nonché quelli deflattivi del contenzioso [D.Lgs. n. 546/92]. Ciò posto, il contribuente potrà scegliere se aderire alla procedura in esame: con riferimento ai soli periodi d imposta residui; anche per i periodi d imposta interessati dagli atti stessi dopo aver definito la propria posizione fiscale, con riferimento ai predetti atti di accertamento. OCCULTAMENTO DELLA FORMALE CONOSCENZA In presenza di occultamento della formale conoscenza di una delle suddette cause di preclusione all accesso alla procedura in esame, come precisato dall Agenzia tale comportamento configura il reato di cui al citato art. 5-septies ( Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non corrispondenti al vero ) con conseguente obbligo di denuncia all Autorità giudiziaria e reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Inoltre se tale causa è scoperta: prima del perfezionamento della procedura, la stessa non si realizzerà e le violazioni relative al periodo d imposta e al tributo per il quale opera la preclusione saranno adeguatamente sanzionate, anche in considerazione del grave comportamento del contribuente ; successivamente, l Ufficio si limiterà a comunicare i fatti all Autorità giudiziaria. ELENCO DEGLI STATI BLACK LIST Di seguito si riporta la tabella degli Stati black list. In particolare: per le persone fisiche va fatto riferimento al DM ; per le persone giuridiche è necessario avere riguardo al DM (1) Eliminato dalla lista dal ex art. 2, DM (2) Il è stato firmato un accordo in linea con l art. 26 Mod. OCSE (3) Il è stato firmato un accordo in linea con l art. 26 Mod. OCSE (4) Eliminato dalla lista dal ex art. 1, DM (5) Il è entrato in vigore un accordo in linea con l art. 26 Mod. OCSE, ex Legge n. 157/2012 (6) Il è stato firmato un accordo in linea con l art. 26 mod. OCSE Persone fisiche DM Alderney Emirati Arabi Uniti Liberia Sark Andorra Ecuador Liechtenstein (2) Seicelle Anguilla Filippine Macao Singapore (5) Antigua e Barbuda Gibilterra Malaysia Saint Kitts e Nevis Antille Olandesi Gibuti Maldive Saint Lucia Aruba Grenada Malta (1) Saint Vincent e Grenadine Bahama Guernsey Maurizio Svizzera (6) Bahrein Hong Kong Monserrat Taiwan Barbados Isola di Man Nauru Tonga Belize Isole Cayman Niue Turks e Caicos Bermuda Isole Cook Oman Tuvalu Brunei Isole Marshall Panama Uruguay Cipro (1) Isole Vergini Britanniche Polinesia Francese Vanuatu Costa Rica Jersey Monaco (3) Samoa Dominica Libano San Marino (4) Persone giuridiche DM Artt. 1 e 2 Alderney (Isole del Canale) Gibuti (ex Afar e Issas) Kiribati (ex Isole Gilbert) Salomone Andorra Grenada Libano Samoa Anguilla Guatemala Liberia Saint Lucia Antille Olandesi Guernsey (Isole del Canale) Liechtenstein (2) Saint Vincent e Grenadine Aruba Herm (Isole del Canale) Macao Sant Elena
11 Bahamas Hong Kong Maldive Sark (Isole del Canale) Barbados Isola di Man Malesia Seycheless Barbuda Isole Cayman Montserrat Singapore (3) Belize Isole Cook Nauru Tonga Bermuda Isole Marshall Niue Tuvalu (ex isole Ellice) Brunei Isole Turks e Caicos Nuova Caledonia Vanuatu Cipro (1) Isole Vergini Britanniche Oman Bahrein (4) Filippine Isole Vergini statunitensi Polinesia Francese Emirati Arabi Uniti (4) Gibilterra Jersey (Isole del Canale) Saint Kitts e Nevis Kuwait (4) (5) Monaco (4) (6) Art. 3 Angola Dominica Lussemburgo (7) Portorico Antigua Ecuador Malta (1) Svizzera (8) Corea del Sud (1) Giamaica Mauritius Uruguay Costa Rica Kenya Panama (1) Eliminato dalla lista dal ex art. 2, DM (2) Il è stato firmato un accordo in linea con l art. 26 Mod. OCSE (3) Il è entrato in vigore un accordo in linea con l art. 26 Mod. OCSE, ex Legge n. 157/2012 (4) Con esclusioni previste all art. 2, DM (5) Eliminato dalla lista dal ex DM (6) Il è stato firmato un accordo in linea con l art. 26 del Mod. OCSE (7) Eliminato dalla lista dal ex DM (8) Il è stato firmato un accordo in linea con l art. 26 mod. OCSE PERIODI D IMPOSTA INTERESSATI E ADEMPIMENTI RICHIESTI DL n. 167/90 Legge n. 186/2014 Circolare Agenzia Entrate , n. 10/E Con la presente Informativa si prosegue l esame della voluntary disclosure, ossia della procedura che consente di regolarizzare le violazioni relative ad attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute all estero, nonché delle violazioni domestiche. In particolare, di seguito si evidenziano i periodi d imposta oggetto di regolarizzazione nonché gli aspetti connessi con le modalità di accesso alla collaborazione volontaria. La procedura di collaborazione volontaria: interessa tutti i periodi d imposta per i quali non sono decaduti i termini per l accertamento; richiede una serie di adempimenti in capo al contribuente. Di seguito si esaminano i suddetti aspetti, anche alla luce di quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 10/E. PERIODI D IMPOSTA INTERESSATI ALLA REGOLARIZZAZIONE Con riguardo all ambito temporale di riferimento, ossia ai periodi d imposta oggetto di regolarizzazione, l Agenzia, nella citata Circolare n. 10/E, precisa quanto segue. Voluntary internazionale Deve riguardare le violazioni degli obblighi dichiarativi di monitoraggio fiscale e le violazioni degli obblighi di dichiarazione ai fini IRPEF / IRES, imposte sostitutive, IRAP, contributi previdenziali, IVA e le violazioni relative al mod. 770, commesse fino al , per tutti i periodi d imposta aperti, ossia per i quali, alla data di presentazione dell istanza, non sono decaduti i termini per l accertamento o la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale. L obbligo di estendere la procedura agli eventuali maggiori imponibili non connessi con le attività estere sussiste per i periodi d imposta in cui sono state commesse infedeltà dichiarative relative a redditi connessi ad attività costituite o detenute all estero. Voluntary nazionale Deve essere presentata, tramite un apposita istanza, fornendo spontaneamente all Ufficio i documenti e le informazioni per la determinazione dei maggiori imponibili agli effetti delle imposte rientranti nell ambito di applicazione della presente normativa, con riguardo a tutti i periodi
12 d imposta aperti, ossia per i quali, alla data di presentazione dell istanza, non sono scaduti i termini per l accertamento. TERMINI DI CONTESTAZIONE DELLE VIOLAZIONI DEL QUADRO RW Dopo aver rammentato che il termine di decadenza per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale, stabilito dall art. 20, D.Lgs. n. 472/97, è fissato al del 5 anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione, salvo il diverso termine previsto per l accertamento dei singoli tributi, l Agenzia evidenzia che rientrano nell ambito applicativo della voluntary internazionale le violazioni: commesse con riguardo al modello UNICO 2010, presentato per gli investimenti illecitamente detenuti all estero alla data del 31 dicembre 2009, fino a quelle contenute nel modello UNICO 2014, con riferimento alle attività illecitamente detenute all estero nel corso del Raddoppio dei termini Con riferimento agli investimenti / attività finanziarie detenute in Stati black list, l Agenzia evidenzia che, ai sensi dell art. 12, comma 2-ter, DL n. 78/2009, i predetti termini sono raddoppiati per cui, in tale ipotesi, rientrano nella procedura in esame le violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale riferite ad attività detenute dal al Il raddoppio tuttavia, come disposto dall art. 5-quater, comma 4, DL n. 167/90, non opera, qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: 1. lo Stato black list abbia stipulato con l Italia, entro il , un accordo che consenta un effettivo scambio di informazioni anche sugli elementi riconducibili al periodo intercorrente tra la data della stipula e quella dell entrata in vigore dello stesso. Qualora gli investimenti / attività finanziarie siano stati trasferiti in diversi Stati black list, con riferimento ai periodi d imposta , il raddoppio dei termini non opera se tutti gli Stati hanno sottoscritto l accordo per lo scambio di informazioni. Esempio 1 Un contribuente nel corso del 2004 ha costituito attività finanziarie a Panama depositandole presso un intermediario locale e nel 2008 ha trasferito dette attività presso un intermediario svizzero. Posto dal le attività sono state illecitamente detenute in uno Stato che non ha stipulato l accordo, per tali periodi d imposta le violazioni in materia di monitoraggio fiscale dovranno essere oggetto della procedura, con conseguente raddoppio dei termini. Infatti, poiché al termine dei suddetti periodi d imposta, le attività finanziarie oggetto di emersione erano localizzate in uno Stato black list che non ha stipulato un accordo con l Italia, non si verifica la predetta condizione; 2. il contribuente che ha attivato la procedura e che intende mantenere le attività oggetto di collaborazione volontaria nello Stato black list dove già le deteneva rilasci all intermediario finanziario estero presso cui le attività erano o sono detenute l autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane tutti i dati concernenti le attività oggetto di procedura (c.d. waiver) allegando alla richiesta di collaborazione volontaria copia di detta autorizzazione, controfirmata dall intermediario finanziario estero, per i periodi d imposta successivi a quello di adesione alla procedura e fino all effettiva operatività del predetto accordo per lo scambio di informazioni (c.d. monitoraggio rafforzato ). L autorizzazione va prodotta all Ufficio nel corredo informativo e documentale, in tempo utile a consentire di tenerne conto nei corrispondenti atti: invito, atto di accertamento con adesione ovvero atto di contestazione. Esempio 2 Un soggetto detiene illecitamente alcune attività finanziarie presso un istituto di credito del Principato di Monaco dove le stesse rimarranno anche dopo il perfezionamento della procedura di regolarizzazione. Per evitare il raddoppio dei termini il soggetto deve rilasciare all intermediario finanziario monegasco la suddetta autorizzazione facendola pervenire tempestivamente all Ufficio, anche in originale, cioè in tempo utile a consentire di tenerne conto nei corrispondenti atti: invito, atto di accertamento con adesione ovvero atto di contestazione; 3. il contribuente che trasferisce, dopo l attivazione della procedura, le attività oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario localizzato fuori dall Italia o da uno
13 Stato UE / aderente allo SEE, rilasci all intermediario finanziario estero presso cui le attività sono trasferite l autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto della procedura a partire dal periodo d imposta nel corso del quale avviene il trasferimento. Esempio 3 Con riferimento all esempio 2 se il soggetto intende invece trasferire, anche successivamente all attivazione della procedura, le attività finanziarie presso un altro intermediario, ad esempio panamense (in uno Stato, quindi, diverso dagli Stati UE o da quelli aderenti allo SEE), dovrà rilasciare anche all intermediario finanziario panamense la predetta autorizzazione concernente tutti i dati delle attività emerse trasferite, a decorrere dal periodo d imposta in cui avviene il trasferimento. L Agenzia, nella Circolare n. 10/E in esame, precisa inoltre che qualora: la procedura non si perfezionasse, l Ufficio può applicare la presunzione di cui all art. 12, comma 2, DL n. 78/2009 con riferimento a tutti i periodi d imposta per i quali non è decaduta la potestà di contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale; non operi il suddetto raddoppio dei termini, la documentazione che dovrà essere prodotta con riferimento alle violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale riguarderà la riconducibilità e la localizzazione dell attività in capo al contribuente ed il valore delle attività che doveva essere indicato nel quadro RW in ciascuna delle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d imposta dal 2009 al TERMINI DI DECADENZA DELL ACCERTAMENTO Con riguardo alla decadenza del termine per l accertamento l Agenzia evidenzia che lo stesso è fissato, ai sensi degli artt. 43, DPR n. 600/73 e 57, DPR n. 633/72, al: del 4 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; del 5 anno successivo a quello in cui la dichiarazione doveva essere presentata, nell ipotesi di omessa dichiarazione / presentazione dichiarazione nulla. Pertanto, ai fini della procedura in esame, la contestazione da parte dell Ufficio (e, di conseguenza, l attivazione della voluntary disclosure) riguarderà tutti i periodi di imposta ancora accertabili con decorrenza: dal 2010 al 2013 per le infedeltà dichiarative commesse in tali periodi; dal 2009 in caso di omessa presentazione. I suddetti termini trovano applicazione, come disposto dall art. 25, D.Lgs. n. 446/97, anche con riferimento ai maggiori imponibili IRAP. Raddoppio termini di accertamento per attività in Stati black list Nell ambito della voluntary internazionale è previsto, ai sensi dell art. 12, comma 2-bis, DL n. 78/2009, il raddoppio dei termini ordinari per l accertamento di cui, attraverso l applicazione della presunzione di cui al comma 2 del predetto articolo, in presenza di illeciti correlati al possesso di attività allocate in uno Stato black list. In base a detta presunzione si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione gli investimenti / attività costituiti o detenuti in Stati black list, in violazione degli obblighi di monitoraggio. Ai fini del raddoppio dei termini è irrilevante che l accertamento sia emesso determinando il reddito su base presuntiva in quanto ciò che rileva è che inizialmente ci fossero i presupposti per l applicazione della presunzione stessa posto che la determinazione su base analitica dei frutti conseguiti nei singoli periodi, non può mai essere considerata un superamento o una disapplicazione della presunzione stessa, quanto piuttosto una sua conferma. Conseguentemente, in presenza del raddoppio dei termini, gli avvisi di accertamento possono essere notificati entro il: dell 8 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; del 10 anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, nell ipotesi di omessa dichiarazione. Saranno quindi interessati alla procedura in esame i redditi connessi agli investimenti ed alle attività finanziarie illecitamente detenuti in detti Stati black list non dichiarati nei periodi d imposta:
14 nel caso in cui sia stata presentata la dichiarazione; nel caso di omessa dichiarazione. Come disposto dal comma 4 dell art. 5-quater, DL n. 167/90, il raddoppio dei termini non opera al ricorrere delle condizioni sopra esaminate (stipula di accordi tra l Italia e lo Stato black list, rilascio dell autorizzazione da parte del contribuente) che comportano la disapplicazione del raddoppio dei termini di decadenza della potestà di contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale. Va evidenziato che l Agenzia nella Circolare n. 10/E in esame ha ribadito quanto già anticipato nell ambito della Circolare , n. 6/E con riferimento alla natura procedimentale del predetto art. 12, per cui il raddoppio dei termini di accertamento trova applicazione non solo per le violazioni commesse a decorrere dal 2009, ossia dalla data di entrata in vigore del DL n. 78/2009, ma anche per tutte le annualità per le quali i termini per l accertamento ordinario non fossero scaduti al momento di entrata in vigore dello stesso. Ciò si desume dal fatto che il Legislatore con la disposizione contenuta nell articolo 5-quater, comma 4 nell introdurre la richiamata deroga al regime del raddoppio dei termini di decadenza introdotto dall articolo 12, comma 2-bis ha confermato la natura procedurale di tale disposizione. Raddoppio termini di accertamento e reati penali Come noto, ai sensi degli artt. 43, comma 3, DPR n. 600/73 e 57, comma 3, DPR n. 633/72 è previsto il raddoppio dei termini di decadenza dell accertamento in presenza di violazioni che comportano l obbligo di denuncia ex art. 331, C.p.p. per uno dei reati fiscali di cui al D.Lgs. n. 74/2000 (c.d. raddoppio penale dei termini ). L Agenzia, nella Circolare n. 10/E in esame, ha precisato che sia per la voluntary internazionale che per quella nazionale, detto raddoppio rimane applicabile a prescindere dal fatto che il perfezionarsi della procedura comporti la non punibilità del reato stesso oggetto di denuncia. Oggetto della procedura saranno pertanto anche le annualità per le quali il presupposto che determina il raddoppio dei termini per l accertamento risulti integrato alla data di presentazione della richiesta di accesso alla procedura, ossia qualora si ravvisino, in relazione alle medesime annualità, violazioni che comportano il predetto obbligo di denuncia per cui sia nell ambito della voluntary internazionale che nazionale le annualità accertabili potrebbero essere dal 2006 al 2013, in caso di dichiarazione infedele, ovvero dal 2004 in caso di dichiarazione omessa. Va evidenziato che nello schema di D.Lgs. in materia di certezza del diritto è prevista un integrazione dei citati artt. 43 e 57 per effetto della quale il raddoppio penale opera soltanto se la denuncia sia presentata / trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini. Detta disposizione consentirebbe di escludere il raddoppio dei termini ai fini della voluntary disclosure per le annualità ante 2010 (o 2009 in caso di omessa dichiarazione), anche in presenza di fattispecie penalmente rilevanti. Ogni Ufficio porrà in essere tutte le iniziative idonee a consentire una rapida conclusione della procedura di collaborazione volontaria attivata dal contribuente ed effettuerà, in tempi brevi e, comunque, non oltre 30 giorni dalla data del versamento necessario per il perfezionamento della procedura, la comunicazione alla competente Procura dell avvenuta conclusione della procedura, corredata di tutti gli elementi informativi utili. ADEMPIMENTI A CARICO DEL CONTRIBUENTE PRESENTAZIONE ISTANZA Ai fini dell accesso alla procedura in esame il soggetto interessato è tenuto a presentare, ai sensi dell art. 5-quater, DL n. 167/90, una specifica istanza, corredata da una relazione di accompagnamento e relativa documentazione: utilizzando l apposito modello Richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, approvato dall Agenzia delle Entrate con il Provvedimento ; esclusivamente in via telematica (direttamente se abilitato a Entratel / Fisconline o tramite intermediario abilitato al quale va presentata la comunicazione originale sottoscritta dall istante ed eventualmente dal professionista). Come chiarito dall Agenzia delle Entrate nel Comunicato stampa la richiesta di adesione alla procedura in esame può essere inviata da tutti i professionisti abilitati ai
15 servizi telematici dell Agenzia delle Entrate di cui all elenco contenuto nel DPR n. 322/98 e successivi Decreti attuativi, compresi gli avvocati e i soggetti iscritti nel Registro dei revisori contabili. L istanza deve essere presentata entro il: La richiesta si considera presentata il giorno in cui l Agenzia riceve i dati e la prova dell avvenuta presentazione è data dall apposita ricevuta, rilasciata dall Agenzia delle Entrate. RELAZIONE DI ACCOMPAGNAMENTO Come accennato, ai sensi della lett. a) del citato art. 5-quater, l istanza in esame deve essere corredata da una relazione di accompagnamento, idonea a rappresentare analiticamente per ciascuna annualità oggetto di collaborazione i dati schematicamente riportati nella richiesta e tutte le notizie di supporto atte a rendere gli stessi intellegibili e in particolare: l ammontare di tutti gli investimenti / attività finanziarie costituiti o detenuti all'estero, anche indirettamente o per interposta persona; la determinazione dei redditi impiegati per costituire / acquistare le suddette attività ovvero che derivano dalla relativa dismissione / utilizzazione a qualunque titolo; la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte dirette, imposte sostitutive, IRAP, contributi previdenziali, IVA e ritenute, ancorché non connessi con le attività costituite o detenute all'estero. Per le attività costituite o detenute all estero, l Agenzia precisa che la relazione accompagnatoria deve: fornire le informazioni al fine di illustrare la tipologia, composizione, ubicazione e modalità di custodia delle attività estere, approfondendo in modo compiuto le modalità di controllo dell eventuale presenza di soggetti interposti; essere corredata dalla documentazione di supporto. Aspetti connessi alla richiesta di accesso alla procedura Nella Circolare n. 10/E in esame l Agenzia chiarisce una serie di aspetti relativi alla richiesta di accesso alla procedura in esame, di seguito schematizzati. Soggetti collegati Con riguardo ai soggetti che presentano un collegamento in relazione alle attività estere oggetto della procedura l Agenzia ha ribadito quanto già evidenziato nella citata Circolare n. 6/E per cui sono soggetti collegati, il cui codice fiscale va indicato nel modello di adesione, coloro che: hanno una posizione rilevante ai fini della normativa sul monitoraggio fiscale rispetto alle attività finanziarie / patrimoniali oggetto di emersione; presentano un collegamento con il reddito sottratto ad imposizione evidenziato nel modello; sono collegati con il richiedente in relazione ai redditi che formano oggetto di emersione pur non presentando un collegamento con le attività estere (ad esempio, soci e associati qualora il richiedente sia una società di persone o altro soggetto trasparente per natura o per opzione che aderisce alla voluntary nazionale). Soggetti collegati Esempio 4 Il sig. Alfa, detentore di un attività finanziaria cointestata con il sig. Beta, decide di presentare la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per una violazione commessa in relazione alla stessa. Posto che il sig. Beta è un soggetto collegato, il richiedente dovrà indicare nell apposita sezione del modello il codice fiscale del sig. Beta. Esempio 5 Il sig. Gamma, socio della Iota srl, acquista un attività finanziaria estera con proventi non dichiarati dalla società italiana X di cui lo stesso è socio. Al momento della richiesta di accesso alla procedura in esame, il sig. Gamma dovrà indicare nell apposita sezione del modello il codice fiscale della Iota srl. Soggetto interposto La documentazione fornita dovrà essere idonea a individuare il beneficiario effettivo delle attività finanziarie e patrimoniali, qualora le stesse siano formalmente intestate ad un soggetto interposto. Deleghe / procure
16 In caso di deleghe o procure, il contribuente dovrà evidenziare il sostanziale utilizzo, per definire la presunzione di possesso in quote parti uguali tra i soggetti aventi la disponibilità dell attività estera. Formazione delle attività Va fornita la documentazione idonea a comprovare la formazione delle attività estere se tali disponibilità si sono formate in annualità ancora accertabili. Incrementi / decrementi Al fine di comprendere l evoluzione delle attività estere oggetto della procedura, il contribuente dovrà fornire un quadro dettagliato di tutti gli eventuali incrementi e decrementi del valore patrimoniale delle attività finanziarie estere, evidenziandone la rilevanza o meno ai fini della normativa tributaria / monitoraggio fiscale. Individuazione Stato detenzione Va individuato lo Stato di detenzione delle attività estere, con riferimento: a ciascun periodo d imposta; all appartenenza o meno a una delle 3 categorie (Stati black list, black list con accordo, non black list ); anche alla luce del riconoscimento degli effetti premiali sanzionatori. IVIE / IVAFE A decorrere dal 2012 sono state istituite l IVIE e l IVAFE. Di conseguenza gli elementi per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili dovranno essere forniti con la relazione che costituisce parte integrante della richiesta di accesso alla procedura. Decesso dell autore della violazione L Agenzia, nella Circolare n. 10/E in commento, precisa gli effetti prodotti sulla procedura in esame dall eventuale decesso dell autore della violazione, differenziandoli a seconda del momento in cui si verifica l evento in relazione alla fase della procedura. In primo luogo va evidenziato come la regola generale di cui all art. 65, DPR n. 600/73, che dispone la proroga di 6 mesi, in favore degli eredi, di tutti i termini pendenti alla data del decesso o scadenti entro 4 mesi da essa, necessiti di un coordinamento con la disposizione di cui all art. 5-quater, comma 5, DL n. 167/90 in base alla quale tra la data di ricevimento della richiesta di collaborazione e quella di decadenza dei termini per l accertamento e per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale intercorrono non meno di 90 giorni. Decesso Proroga degli adempimenti Dopo il Gli eredi potranno beneficiare della proroga di 6 mesi di cui al citato art. 65 entro un termine che consenta la concreta realizzazione della procedura, tenuto anche conto della proroga dei termini di accertamento e contestazione di cui al predetto comma 5. In tal caso l istanza di accesso va presentata entro il , termine per le attività di controllo delle annualità in scadenza. L Ufficio procederà ai relativi controlli entro il Successivamente alla presentazione dell istanza da parte del de cuius La predetta proroga semestrale opererà relativamente ai termini previsti per gli adempimenti successivi all istanza, necessari per il perfezionamento della procedura, compresi quelli relativi al pagamento, anche rateale. Se l erede non effettua il pagamento entro il suddetto termine (prorogato), impedendo il perfezionamento della procedura, opera la deroga ex art. 5-quinquies, comma 10, DL n. 167/90 dei termini di notifica degli atti di accertamento e contestazione da parte dell Agenzia. Con riguardo agli effetti sulla procedura in caso di decesso dell autore della violazione:
17 anteriormente all avvio della procedura da parte del de cuius, l erede potrà presentare l istanza di accesso in qualità di erede, con eventuale fruizione della predetta proroga dei termini. Ciò non preclude all erede la possibilità, nel caso sia a sua volta autore di ulteriori violazioni sanabili con la procedura in esame, di presentare in proprio una autonoma e distinta richiesta di accesso, relativa alla posizione nel suo complesso, eventualmente comprensiva anche della quota ereditata ; successivamente all avvio della procedura da parte del de cuius, l erede potrà scegliere se concluderla ovvero abbandonarla, presentando una nuova istanza in qualità di erede, anche sulla base delle nuove informazioni / documentazione eventualmente acquisite rispetto a quanto già presentato dal de cuius. Se alla procedura partecipa l erede (sia nel caso in cui sia attivata dallo stesso che in caso di subentro successivo alla morte dell istante), non sono applicabili le sanzioni, intrasmissibili agli eredi in base al principio ex art. 8, D.Lgs. n. 472/97. DOCUMENTAZIONE Come evidenziato nel Provvedimento di approvazione del modello, contestualmente all invio della suddetta relazione è prevista la trasmissione della documentazione a supporto di quanto riportato nella stessa utile alla ricostruzione degli investimenti e delle attività finanziarie detenute all estero nonché alla determinazione dei maggiori imponibili (ad esempio, estratti di c/c e rendiconti patrimoniali, atti di acquisto / vendita di immobili, movimentazioni finanziarie degli intermediari, ecc.). La predetta documentazione, unitamente alla relazione di accompagnamento, va trasmessa all Agenzia delle Entrate esclusivamente tramite PEC: entro 30 giorni dalla data di presentazione della prima o unica istanza; non oltre il , salva la possibilità per le istanze presentate dal 26.9 di inviare la stessa nei 5 giorni successivi. Al riguardo l Agenzia evidenzia che in tali casi trova applicazione quanto disposto dal comma 5 dell art. 5-quater per cui tra la data di ricevimento della richiesta di collaborazione e quella di decadenza dei termini per l'accertamento e dei termini per la notifica dell atto di contestazione devono intercorrere non meno di 90 giorni. Qualora entro detti termini il soggetto interessato non adempia, i termini per la notifica dell avviso di accertamento e dell atto di contestazione sono automaticamente prorogati fino a concorrenza di 90 giorni. Modalità di trasmissione della documentazione L Agenzia, dopo aver precisato che la documentazione può essere trasmessa da qualsiasi casella PEC indipendentemente dal fatto che il contribuente si avvalga per la trasmissione della documentazione e delle informazioni della propria casella o di quella del professionista che lo ha assistito, od anche di quella dell intermediario abilitato che ha presentato il modello di richiesta, così come della casella di un terzo soggetto estraneo alla procedura resta esclusivamente in capo al contribuente che intende avvalersi della procedura la responsabilità: per l invio corretto e tempestivo dei dati; per la configurabilità del reato di cui all art. 5-septies, DL n. 167/90. In tale ipotesi, infatti, la veridicità e la completezza della richiesta, documentazione e relative informazioni sono ricondotte al contribuente, non estendendosi né al professionista (ferma restando la rilevanza della dichiarazione che il contribuente rilascia allo stesso) né all intermediario abilitato che presenta il modello, ad eccezione dei casi previsti dalla legge. Il contribuente, infatti, procedendo alla richiesta di accesso alla procedura e sottoscrivendo il relativo modello di richiesta, dà atto della veridicità e della completezza delle informazioni e dei documenti forniti nell ambito della medesima procedura nonché della assenza di cause di inammissibilità alla stessa. Integrazione della richiesta L istanza non può essere presentata più di una volta. È tuttavia possibile integrare la richiesta già inviata entro 30 giorni dalla data di presentazione dell istanza originaria, posto che, come evidenziato dall Agenzia nella Circolare n. 10/E, la particolarità della procedura potrebbe non permettere la contestuale presentazione della richiesta di accesso alla procedura
18 e della relativa documentazione, la quale potrebbe peraltro non essere immediatamente disponibile, soprattutto nel caso della collaborazione volontaria internazionale. Infatti l unitarietà e la completezza della richiesta di accesso si realizzano con l ultimo modello di richiesta inviato e con l ultima trasmissione di documentazione e informazioni da parte del contribuente (nel caso di una molteplicità di istanze nell arco dei 30 giorni rileva l ultima richiesta inviata entro tale termine). Entro i predetti 30 giorni è possibile integrare quanto già eventualmente trasmesso all indirizzo PEC riportato nella ricevuta del primo invio del modello di richiesta. In tal caso sarà necessario accompagnare la documentazione integrativa con un nuovo prospetto di riconciliazione evidenziando le integrazioni / collegamenti relativi all ultimo modello presentato. Con riguardo alla rilevanza delle cause di inammissibilità, va fatto riferimento alla data di presentazione della prima richiesta di accesso alla procedura. Ai fini della predetta integrazione l Agenzia ribadisce quanto già riportato nelle istruzioni del modello, per cui il contribuente deve compilare una nuova richiesta, completa in tutte le sue parti, barrando la casella ISTANZA INTEGRATIVA. Infine è precisato che non ha natura integrativa la documentazione eventualmente presentata durante la fase di contraddittorio; infatti quest ultima potrà essere presentata nuova e diversa purché esplicativa di quanto già presentato e quindi funzionale a puntualizzare la corretta pretesa differenziandosi così da quella integrativa finalizzat[a] a far emergere attività o imponibili ulteriori rispetto a quelli evidenziati in fase di richiesta di accesso alla procedura. DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA DI ATTO NOTORIO In base a quanto disposto dal comma 2 dell art. 5-septies, il soggetto che aderisce alla procedura è tenuto a rilasciare al professionista che lo assiste una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale attesta che gli atti o documenti consegnati per l espletamento dell'incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti al vero. È punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni, come stabilito dal comma 1 del citato art. 5-septies, il soggetto che nell ambito della procedura in esame esibisce o trasmette atti o documenti falsi o fornisce dati e notizie non rispondenti al vero.

References: art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 73
 art. 12
 art. 6
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 articolo 4
 art. 369
 art. 375
 art. 415
 art. 32
 art. 5
 art. 2
 art. 26
 art. 26
 art. 1
 art. 26
 art. 26
 Art. 3
 art. 2
 art. 26
 art. 26
 art. 2
 art. 26
 art. 26
 art. 20
 art. 12
 art. 5
 art. 12
 art. 25
 art. 12
 art. 5
 art. 12
 articolo 5
 articolo 12
 art. 331
 art. 5
 art. 5
 art. 65
 art. 5
 art. 65
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5