Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=13257&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-04-30 15:00:56+00:00

Document:
RV/0020-G/02-RS1
Eigenverbrauchsaufzeichnungen sind nicht formell ordnungsgemäß i.S.d. § 131 Abs.1 Z.2 BAO, wenn die Eintragung der Warenentnahmen ohne Anführung des jeweiligen Tagesdatums erfolgt ist , statt dessen aber nachträglich eine offensichtlich willkürliche Monatszuordnung durchgeführt wurde. Eigenverbrauchsaufzeichungen rechtfertigen Zweifel an ihrer inhaltlichen Richtigkeit, wenn sie nur ein sehr eingeschränktes Sortiment an Waren des täglichen Bedarfes enthalten, während das Warensortiment des Betriebes umfassend ist.Die Verordnung des BMF über die Aufstellung von Schätzungsrichtlinien für die Ermittlung der Höhe des Eigenverbrauches bei bestimmten Unternehmen, BGBl 628/1983 enthebt die Unternehmer nicht generell von den Aufzeichnungspflichten betreffend den Eigenverbrauch. Sie gilt zudem nur für den Bereich der USt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0020-G/02-RS2
Eine erleichterte Trennung der Entgelte gem. § 18 Abs. 7 UStG 1972 setzt eine vorherige Zustimmung des Finanzamtes voraus. Diese ist aber nicht schon deswegen zu gewähren, weil der Betrieb über keine geeigneten Einrichtungen zur Entgeltstrennung verfügt. Begibt sich der Unternehmer möglicher Kontrolleinrichtungen, so macht dies eine ordnungsgemäße Entgeltstrennung noch nicht unzumutbar (VwGH 10.12.1997, 95/13/0230). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0020-G/02-RS3
Eine Verteilung der AfA-Bemessungsgrundlage (Herstellungskosten) abweichend von den Nutzflächenverhältnissen eines gemischt genutzten Gebäudes ist geboten, wenn die Bausubstanz in sich wesentlich divergiert und die Wertverhältnisse etwa aufgrund unterschiedlicher Ausführung, Ausstattung, Größe oder Funktion mit den Nutzflächenverhältnissen nicht konform gehen (vgl. VwGH 13.5.1992, 90/13/0057). Eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Mietwerte erscheint mangels hinreichender Korrelation zu den Herstellungskosten allerdings ebenfalls nicht geeignet. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0020-G/02-RS4
Bei betrieblich genutzten Gebäuden ist ein AfA-Abzug bereits vor der technischen Fertigstellung des Gebäudes denkbar. Eine Verwendung als Lagerraum für den Betrieb kann auch dann eine zum AfA-Abzug berechtigende, betriebliche Nutzung darstellen, wenn die Gebäudeerrichtung noch nicht abgeschlossen ist (vgl. VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0020-G/02-RS5
Dass vor Einführung der Individualbesteuerung im EStG die Beschäftigung der Ehegattin als Dienstnehmerin steuerlich nicht attraktiv war und deshalb kaum genutzt wurde, bedeutet nicht, dass die Begründung eines Dienstverhältnisses unter Ehegatten bis dahin unmöglich war. Eine Verwendung als "mittätige Ehefrau" ist der Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses nicht gleichzusetzen und vermittelt deshalb auch keinen Abfertigungsanspruch nach § 23 AngG 1921. Werden solche Zeiten dennoch in die Berechnung des Abfertigungsanspruches einbezogen, liegt insoweit eine freiwillige Abfertigung vor, die steuerlich nur anzuerkennen ist, wenn sie familienfremden Dienstnehmern in einer vergleichbaren Situation auch gewährt wird. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0020-G/02-RS6
Der erhöhte Investitionsfreibetrag von 30% steht gemäß § 10a EStG 1988 idF. BGBl 253/1993 bzw. 818/1993 für die Herstellungskosten eines Gebäudes nicht zu, wenn nachweislich vor dem 31.1.1993 bereits Abriss- und Erdbewegungsarbeiten durchgeführt wurden sowie Betonlieferungen erfolgt sind. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Günter Hösele, gegen die Bescheide des Finanzamtes Deutschlandsberg
betreffend Umsatz- Einkommen- und Gewerbesteuer für 1992 und 1993
Berufungen gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für 1992 und 1993
sowie Einkommensteuer und Gewerbesteuer für 1992 werden als
unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben
Berufungen gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer
für 1993 wird teilweise stattgegeben. Diese Bescheide werden
abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der nach der
Änderung resultierenden Abgaben sind den als Beilage 2 angeschlossenen
Der Berufungswerber (Bw.) betrieb im Verfahrenszeitraum
1992/1993 ein Einzelunternehmen, welches am Standort in H. einen Baustoffmarkt
mit angeschlossener Gemischtwarenhandlung (GWH) und Imbissbereich sowie,
bis 1992, am Standort in E. ein Kaufhaus (ebenfalls GWH) umfasste. Im
Jahr 1993 war das Betriebsgebäude in E. großteils abgerissen und
durch einen Neubau ersetzt worden. In der Folge wurde es für
Vermietungszwecke verwendet.
Trotz langjähriger regelmäßiger
Jahresumsätze von deutlich über 30.000.000,- S erfolgte erstmals
am 27.11.1993 eine Eintragung des Unternehmens im Firmenbuch.
Im Jahr 1994 wurde der
Betrieb unter Anwendung der Bestimmungen des
UmgründungssteuerG 1991 (UmgrStG) rückwirkend zum Stichtag
1.1.1994 in eine GmbH eingebracht und sodann in Form einer Besitz- bzw. einer
Handels-GmbH fortgeführt.
1997 wurden im
Einzelunternehmen bzw. in den Nachfolgegesellschaften
Betriebsprüfungen (BP) betreffend die Jahre 1992-1995
durchgeführt, die aufgrund diverser Feststellungen zur Wiederaufnahme
vorangegangener Veranlagungsbescheide durch das zuständige
Finanzamt (FA) führten. An den Bw. als Einzelunternehmer ergingen
Wiederaufnahme- und neue Sachbescheide hinsichtlich der Jahre 1992 und 1993.
Für das Jahr 1994 erließ das FA nach der BP einen
Umsatzsteuer- (USt) Erstveranlagungsbescheid, welcher aufgrund der
fehlenden Rückwirkensfiktion für den Bereich der USt im UmgrStG die
von Jänner bis Juli 1994 erzielten Umsätze beim Einzelunternehmen
Gegen die nach der BP
ergangenen neuen Sachbescheide für 1992 und 1993 brachte der Bw.
fristgerecht Berufung ein. Der an das Einzelunternehmen ausgefertigte
USt-Bescheid für das Jahr 1994 blieb dagegen unangefochten und erwuchs
in Rechtskraft.
In seiner Berufung wandte sich
der Bw. gegen eine von der BP vorgenommene Zuschätzung beim
Eigenverbrauch (EV), gegen eine Verschiebung von Teilen der erklärten
Umsätze von den mit 10% USt zu versteuernden Umsätzen zu jenen,
die dem 20%igen USt-Satz unterliegen, gegen eine Neuverteilung der Kosten
des im Jahr 1993 errichteten Gebäudeneubaues beim Geschäftsobjekt
in E. (neue Zuordnung zum gewerblich genutzten Bereich bzw. zum Bereich der
Wohnraumvermietung) und die daraus abgeleiteten Änderungen bei der
Berechnung der Absetzung für Abnutzung (AfA) und der Inanspruchnahme
des Investitionsfreibetrages (IFB) sowie gegen eine Nichtanerkennung eines
Teilbetrages einer an seine Gattin anlässlich deren Pensionierung
gewährten Abfertigung, welcher von der BP als nicht fremdübliche,
freiwillige Abfertigung qualifiziert worden war.
Auch an die Folgegesellschaften waren nach den BP neue
Veranlagungsbescheide für 1994 bzw. 1995 ergangen, in welchen u. a.,
ebenso wie beim Einzelunternehmen, EV-Zuschätzungen durchgeführt und
die AfA-Beträge für den Gebäudeneubau in E. analog gekürzt
worden waren. Die in der Folge gegen die KÖSt- und KESt-Bescheide 1994
eingebrachten Berufungen bezogen sich allerdings nicht auf diese beiden
Im verfahrensgegenständlichen Rechtsmittel betreffend
das Einzelunternehmen brachte der Bw. zu den verschiedenen Streitpunkten konkret
In den angefochtenen Bescheiden waren die in den
Abgabenerklärungen mit 10.163,67 S (1992) bzw.
16.685,64 S (1993) ausgewiesenen Warenentnahmen aus den beiden
Betrieben (davon 73% bzw. 82% dem ermäßigten USt-Satz, der Rest dem
Normalsteuersatz zugeordnet) im Schätzungsweg auf jährlich
40.000,- S erhöht und je zur Hälfte der 10%igen bzw. 20%igen USt
unterworfen worden.
Die Behörde hatte die
Änderung damit begründet, der Bw. habe nach mehrmaliger, erfolgloser
Aufforderung dem Prüfungsorgan erstmals im Zuge der BP-Schlussbesprechung
die Grundaufzeichnungen zu seinen Warenentnahmen in Form eines sogen.
"Bücherls" vorgewiesen, welches allerdings Eintragungen jeweils ohne
Anführung eines Tagesdatums enthalten hatte. Dadurch sei eine
Überprüfung der Vollständigkeit der eingetragenen Warenentnahmen
nicht möglich gewesen. In Hinblick auf das Warenspektrum des Betriebes
seien die angeführten Jahreswerte der Warenentnahmen jedenfalls als
"äußerst gering" zu bezeichnen gewesen.
Der Bw. räumte in der Berufung grundsätzlich ein,
dass die Eintragungen der Warenentnahmen in das "Bücherl" ohne Beisetzung
des Tagesdatums erfolgt waren, doch sei jedenfalls das betreffende Jahr
nachvollziehbar gewesen. Diese Methode der EV-Aufzeichung praktiziere er bereits
seit vielen Jahren und sei sie in vorangegangenen Prüfungsverfahren nie
beanstandet worden. Da er "nur Dinge des täglichen Bedarfes, wie
Lebensmittel, Reinigungsmittel etc." aus seinem Unternehmen entnommen habe, gehe
der Verweis auf das breite Warenspektrum seiner Betriebe ins Leere.
Mangels Vorliegens schwerer formeller Mängel, welche
Zweifel an der materiellen Richtigkeit seiner Aufzeichnungen hervorrufen
hätten können, sei die Behörde zu einer EV-Zuschätzung nicht
befugt gewesen, weshalb er beantragte, die in den angefochtenen Bescheiden
vorgenommene Erhöhung des EV zur Gänze rückgängig zu
Unter Zitierung
einschlägiger VwGH-Judikatur monierte der Bw. außerdem eine
mangelhafte Darlegung der Schätzungsgrundlagen und -methodik durch
die Behörde, die es überdies verabsäumt habe, auf alle von ihm
vorgebrachten Behauptungen einzugehen.
b) Verschiebung von den
10%-Umsätzen zu den 20%-Umsätzen:
Bei der BP war festgestellt
worden, dass der Bw. die Zuordnung der Entgelte zu den der 10%igen bzw. 20%igen
USt unterliegenden Umsätzen in vereinfachter Form durch Hochrechnung des
dem 10%igen USt-Satz unterliegenden Wareneinkaufes mit den betriebsinternen
Kalkulationssätzen und unter Berücksichtigung von 1% Schwund
durchgeführt hatte, ohne einen Antrag gem.
§ 18 Abs. 7 UStG 1972 nachweisen zu können.
Nach Ansicht des Prüfers wäre einem derartigen Antrag wegen der
Verwendung geeigneter Registrierkassen bzw. der Erfassung der Lagerverkäufe
im Baumarkt mittels Paragon der Erfolg ohnehin zu versagen gewesen, da durch
diese Einrichtungen eine ordnungsgemäß getrennte Erfassung bzw.
Zuordnung der Umsätze nach/zu den einzelnen Steuersätzen möglich
und zumutbar gewesen wäre. Zudem führe die vom Bw. angewendete Methode
zu einer Verzerrung der tatsächlichen Verhältnisse, da der jeweilige
Jahresendbestand an "10%-Waren" faktisch im Voraus versteuert werde und dadurch
der Anteil der "20%-Umsätze" entsprechend "nachhinke".
Feststellungen des Prüfers hatte das FA im UST-Jahresbescheid 1994
für das Einzelunternehmen des Bw einen Betrag von 354.545,- S der bis
dahin der 10%igen USt unterworfenen Umsätze, den mit 20% USt zu
besteuernden Umsätzen zugeordnet und besteuert. Dieser Wert war mangels
Inventurdaten zum 31.7.1994 durch Hochrechnung des Inventurbestandes an
"10%-Waren" für 1995 mit dem durchschnittlichen betrieblichen
Kalkulationssatz für diese Warengruppen ermittelt worden.
Der Bw. verwies in der
Berufung auf seine "seit Einführung der Umsatzsteuer" nach dieser Methode
unbeanstandet vorgenommene Trennung der Entgelte. Zwar verfüge er "nach
über zwei Jahrzehnten über keine Kopie eines eventuell gestellten
Antrages" mehr, doch habe das FA gem. Abschnitt 112 Abs. 4 DE-USt eine
vorgenommene Trennung anzuerkennen, wenn das angewendete Verfahren bei
rechtzeitiger Antragstellung zugelassen werden hätte können. Eine
Trennung der Entgelte, wie sie das Gesetz grundsätzlich vorsehe, sei ihm
wegen der Vielzahl der veräußerten Produkte "auch heute noch"
unzumutbar. So würden etwa tausende Baustoffe und "Landesprodukte" aus dem
Lager in den Paragon erfasst. Zudem sei aufgrund der vorhandenen Inventur der
"10%-Waren", die vorgenommene schätzungsweise Neuzuordnung durch die
Behörde mangels Schätzungsbefugnis und Darlegung der
Schätzungsmethode ebenfalls unzulässig gewesen. Durch die vorgenommene
Umschichtung würden außerdem nunmehr die 10%igen Umsätze
"nachhinken".
Schließlich vertrat der
Bw. die Ansicht, Art II § 22 Abs. 2 UmgrStG
iVm. § 6a Abs. 2 GmbHG hätten aufgrund der unmittelbaren
Rechtsnachfolge der übernehmenden GmbH ggfs. eine Vornahme der Korrekturen
im Umsatzsteuerjahresbescheid für 1993 geboten.
c) Neubau des
Betriebsgebäudes in E.:
Nach dem Ergebnis des
Prüfungsverfahrens hatte der Bw. das Kaufhaus am Standort in E. bis 1992
betrieben. In der Folge war der vordere Teil des vormaligen Geschäfthauses
abgerissen und neu errichtet worden. Die gesamten Herstellungskosten (HK)
dieses Neubaues hatten rd. 5.000.000,- S betragen, darin enthalten die
Abbruchkosten des Altteiles sowie die Planungs- und Errichtungskosten für
den Neubau. Der Neubau umfasste eine Teilunterkellerung, das für eine
Geschäftsraumvermietung vorgesehene EG (Verkaufs- und
Lagerräumlichkeiten), sowie insgesamt 9 Wohneinheiten, die ebenfalls
der Vermietung dienen sollten, im Obergeschoß (OG) bzw. in dem
für Wohnzwecke ausgebauten Dachgeschoß (DG). Zu den
Mietwohnungen gehörten jeweils Kellerabteile. Weiters wurde für die
Mieter der Wohnungen eine überdachte PKW-Abstellfläche im Hof des
Gebäudes errichtet. Im EG war der neu erbaute Lagerraum mit einem aus dem
Altbestand vorhanden gebliebenen Lagerraum verbunden worden, wodurch ein
Großraum mit einer Fläche von 411 m² entstanden
Das Objekt in E. war zur
Gänze im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens erfasst. Der Bw.
hatte die Herstellungskosten (HK) in den Abgabenerklärungen 1993
je zur Hälfte dem unmittelbare betrieblich genutzten Bereich zugeordnet und
einen AfA-Satz von 4% p. a. zur Anwendung gebracht bzw. als für
andere betriebliche Zwecke genutzt i. S. des
§ 8 Abs. 1, 3. Fall EStG 1988 eine
2%ige AfA berechnet.
Der Betriebsprüfer war
dagegen zum Schluss gekommen, dass die vom Bw. vorgenommene
50 : 50 -Zuordnung der HK weder dem
Nutzflächenverhältnis noch den aus dem Bewertungsakt des FA für
das Objekt entnommenen Wertverhältnissen des Neubaues entsprach. Ausgehend
von der Annahme, dass das gesamte Erdgeschoß unmittelbar für eine
betrieblichen Nutzung, OG und DG dagegen zur Gänze für die
Wohnraumvermietung geplant waren, ergab sich auf Basis des beim FA für
dieses Objekt geführten Bewertungsaktes ein Nutzflächenverhältnis
zwischen EG einerseits und OG/DG anderseits von 176 m² (= 29,19%)
zu 427 m² (= 70,81%) bzw. ein Wertverhältnis von
22,57% für das EG zu 77,44% für die beiden OG. Die Gänge und
Stiegenhäuser sowie die Kellerabteile und die PKW-Abstellfläche waren
bei dieser Zuordnung außer Ansatz geblieben.
Da nach Ansicht des
Prüfungsorganes einerseits "der Nutzwert" der Wohnungen im OG/DG höher
zu bewerten gewesen war als jener der EG-Räumlichkeiten, anderseits auch
die Ausstattung der Geschosse (hallenartige Bauweise im EG, Wohnräume mit
zahlreichen Zwischenwänden und "Wohnausstattung" im OG/DG)
beträchtliche Unterschiede aufgewiesen hatte, war das FA in den
angefochtenen Bescheiden für 1993 von der in den Abgabenerklärungen
vorgenommenen Aufteilung der HK des Neubaues abgegangen und hatte diese im Sinne
des § 8 Abs. 1 EStG mit 30% dem der unmittelbaren
Betriebsausübung dienenden Bereich und mit 70% der Verwendung für
andere betriebliche Zwecke zugeordnet. Daraus waren entsprechende Korrekturen
bei den AfA-Beträgen resultiert.
Des weiteren war die BP zur Überzeugung gelangt, das
EG des Neubaues sei im Jahr 1993 noch gar nicht fertig gestellt gewesen und
entsprechend auch noch nicht in Betrieb genommen worden. Der Prüfer hatte
bei der Betriebsbesichtigung festgestellt, dass für den Altteil des
ebenerdigen Lagerraumes selbst im Jahr der BP (1997) noch der Bodenbelag
gefehlt hatte, dass im Raum keinerlei Einrichtung, die auf eine betriebliche
Nutzung hingewiesen hätte, vorhanden gewesen war und dass lediglich
straßenseitig wenige Waren (Gartenmöbel) im Auslagenbereich gelagert
worden waren. Auch das Geschäftslokal im EG sei erstmalig im Jahr 1996
vermietet worden. Eine Nutzung im Jahr 1993 war nach Ansicht des FA durch
das Prüfungsverfahren nicht erwiesen worden.
Ertragsteuerbescheiden für 1993 hatte das FA entsprechend den
Feststellungen der BP für die HK des EG-Neubaues in E. keine AfA
Der Bw. hatte für den
EG-Teil des 1993 errichteten Neubaues in seinen Abgabenerklärungen unter
Zugrundelegung eines Baubeginnes nach dem 31.1.1993 einen IFB in Höhe von
30% der dem EG zugeordneten HK in Abzug gebracht.
Bei der BP hatten sich aus den geprüften Unterlagen
Hinweise auf einen Baubeginn bereits vor diesem Termin ergeben. Konkret waren
demnach von zwei Unternehmen bereits im Jänner Erdarbeiten bzw.
Betonlieferungen durchgeführt worden.
In den angefochtenen Bescheiden
war deshalb für den 30%igen Anteil jener Neubau-HK, die nach Ansicht des FA
dem EG zuzuordnen waren, lediglich ein IFB in Höhe von 20%
In der Berufung hatte der Bw. zunächst ohne
nähere Erläuterung auf eine flächenmäßig
überwiegend betriebliche Gebäudenutzung verwiesen. Bei der
Nutzfläche sei zudem auf die Definition des
§ 17 Abs. 2 MietrechtsG (MRG) Bedacht zu nehmen,
nach welcher Wandstärken und -durchbrechungen nicht in die Nutzfläche
einzubeziehen seien. Die vielen Zwischenwände der Wohnungen in den OG
würden diese Nutzfläche entsprechend vermindern, was auch der Grund
für die 50:50 Aufteilung der HK in den Abgabenerklärungen gewesen
Den divergierenden Nutzwerten zwischen den Verkaufs- und
Lagerflächen im EG und den in den OG errichteten Wohnungen pflichtete er
grundsätzlich bei. In der Literatur werde für derartige Fälle die
Möglichkeit einer Zuordnung der HK nach den Mietwerten vertreten (unter
Verweis auf Doralt, Kommentar zum EStG 1988,
§ 4, TZ 85). Dabei sei auf einen "zur Zeit"
feststellbaren Mangel an Geschäftsräumlichkeiten Bedacht zu nehmen,
dem ein Überangebot am Wohnungsmarkt gegenüber stehe.
Zum Nutzungsbeginn des
EG-Neubaues brachte er vor, die "Verkaufsräumlichlkeiten" bereits im
Rohbaustadium als Lagerraum genutzt zu haben. Den Baubeginn beim Neubau habe man
in Kenntnis der und in Hinblick auf die damals neue(n) Bestimmung des
§ 10a Abs. 1 EStG 1988 idF. BGBL 1993/253
tatsächlich erst nach dem 31.1.1993 angesetzt.
Die Gattin des Bw. war vom
1.3.1973 bis zu ihrer Pensionierung am 31.5.1993 als Dienstnehmerin (DN) im
Betrieb des Einzelunternehmens beschäftigt gewesen. Der gesetzliche
Abfertigungsanspruch hätte 9/12 der laufenden Bezüge der letzten
12 Monate betragen (§ 23 AngG). Tatsächlich war in der
Buchaltung des Bw. anlässlich ihrer Pensionierung eine Abfertigung in
Höhe von 12/12 des letzten Monatsbezuges erfasst worden. Dies entspricht
dem gesetzlichen Abfertigungsanspruch nach einem mehr als 25 Jahre
dauernden Dienstverhältnis.
Die Erhöhung über den gesetzlichen Anspruch
hinaus war vom Prüfungsorgan aufgrund einer Berechnungsnotiz in der
Bilanzmappe festgestellt worden. Lt. dieser Unterlage hatte die Gattin nach
ihrer Heirat ab 1.1.1968 bis 1973 im Betrieb des Bw. als mittätige
Ehegattin, jedoch ohne formell DN zu sein, gearbeitet. Diese Zeiträume
waren in die Berechnung des Abfertigungsanspruches eingerechnet worden. Eine
entsprechende vertragliche Regelung bzw. sonstige geeignete Begründung
für diese Vorgehensweise war im Prüfungsverfahren nicht bekannt
geworden. Ebenso wenig war eine vergleichbare Regelung im Zusammenhang mit dem
Ausscheiden fremder DN festgestellt worden.
Prüfungsfeststellungen hatte das FA im angefochtenen
Einkommensteuer- (ESt) Bescheid
für 1993 den über den gesetzlichen Abfertigungsanspruch hinausgehenden
Teil der Abfertigung an die Gattin (151.200,- S) als freiwillige
Abfertigung beurteilt, dem mangels Vergleichbarkeit mit familienfremdem Personen
die betriebliche Veranlassung abgesprochen worden war.
In der Berufung hatte der Bw.
darauf verwiesen, dass die Gattin lediglich den nach
§ 67 Abs. 6 EStG unter Anrechnung der
Jahre 1968-1973 "zustehenden Höchstbetrag an freiwilliger Abfertigung"
erhalten habe. Er habe somit den einkommensteuerlichen Bestimmungen entsprochen
und sie "gleich behandelt wie andeswo auch". Die Fremdvergleichbarkeit ergebe
sich durch einen Blick in Politik und Wirtschaft, wo diese Vorgangsweise gerade
bei familienfremden Personen angewendet werde. Zur "Vorgangsweise der
Beweiswürdigung" merke er daher "in Hinblick auf den
Gleichheitsgrundsatz"..."verfassungsrechtliche Bedenken" an.
Nach zwei unbeantwortet
gebliebenen Ergänzungsvorhalten im erstinstanzlichen Rechtsmittelverfahren,
in welchen der Bw. u. a. aufgefordert worden war, das "Bücherl" mit
den Aufzeichnungen der Warenentnahmen nochmals zur Einsichtnahme vorzulegen,
erließ das FA eine voll abweisende
Berufungsvorentscheidung (BVE).
Zum Streitpunkt
Eigenverbrauch / Warenentnahmen
verwies das FA darin zunächst auf die Unanwendbarkeit der zitierten
VwGH-Judikatur im anhängigen Fall, da diese eine hier eben nicht
vorhandene, ordnungsgemäße Buchführung voraussetze. Nachdem der
Bw. bezüglich seiner Warenentnahmen keine substantiierten Behauptungen
vorgetragen habe, habe sich die Behörde mit solchen nicht auseinandersetzen
können. Entsprechend habe der Bw. das Maß der
Schätzungsunsicherheit selbst zu verantworten. So seien, mangels
Stellungnahme des Bw., die fehlenden, regelmäßigen Barentnahmen aus
dem Betrieb in den Jahren 1992 und 1993 nicht entkräftet worden. Die
mit jährlich 40.000,- S in Hinblick auf das Warenspektrum der Betriebe
für eine Familie ohnehin äußerst maßvolle
EV-Schätzung sei unter diesen Umständen zu Recht erfolgt.
Verschiebung der Umsätze von den
der 10%-igen USt unterliegenden zu jenen, die mit 20%- USt zu besteuern
sind, wiederholte das FA unter Verweis auf die im Betrieb vorhandenen
Einrichtungen zur ordnungsgemäßen Erfassung und Zuordnung der
Entgelte, den im Erstbescheid vertretenen Standpunkt. Das logisch nicht
nachvollziehbare Berufungsvorbringen betreffend ein nunmehriges "Nachhinken" der
20%-Umsätze sei vom Bw. trotz Aufforderung nicht weiter erläutert
worden. Aus der Anwendung des UmgrStG sei für den Standpunkt des Bw. nichts
zu gewinnen. Für die Zeit vor Gründung der GmbH sei der Bw. als
Unternehmer zur USt heranzuziehen gewesen. Die Richtigstellung sei im
USt-Bescheid für 1994 vorzunehmen gewesen, gegen welchen kein Rechtsmittel
eingebracht worden sei. Mangels Vorliegens eines Inventurwertes zum
Umgründungszeitpunkt bzw. zum Zeitpunkt der Sacheinlage des Betriebes sei
eine amtswegige Ermittlung erforderlich gewesen.
Aufteilung des Neubaues in E. seien die
Herstellungskosten nach den in den vorgelegten Plänen ausgewiesenen
Nutzflächenverhältnissen zugeordnet worden. Die Altbestandflächen
seien dabei nicht einzubeziehen gewesen. Der Verweis auf die größere
Anzahl an Zwischenwänden im Bereich der neu errichteten Wohnräume
gegenüber den Verkaufs- und Lagerräumen im EG sei unter Bezug auf die
dadurch erhöhten HK erfolgt. Die hilfsweise Heranziehung des Mietwertes als
Aufteilungsmaßstab habe der Bw. trotz Aufforderung nicht näher
erläutert. Der in der Berufung enthaltene Hinweis auf ein im Jahr
1997 (= Einbringung des Rechtsmittels) bestehendes Überangebot am
Wohnungsmarkt im Gegensatz zu einem Mangel an Geschäftsräumlichkeiten
erscheine für den Zeitpunkt der vorzunehmenden
Gebäudeaufteilung (1993) nicht aussagekräftig.
AfA-Abzug setze die betriebliche
Nutzung des betreffenden Wirtschaftsgutes voraus. In den
Lagerräumlichkeiten im EG des Objektes in E. seien noch im Zeitpunkt der
Betriebsbesichtigung durch den Prüfer im Jahr 1997 keine
Geschäftseinrichtung und teilweise kein Bodenbelag vorhanden gewesen. Die
Nutzung habe sich zu diesem Zeitpunkt auf die Lagerung einiger weniger Waren im
Auslagenbereich beschränkt. Auch der zur Fremdvermietung vorgesehene
Verkaufsraum sei 1993 noch nicht vermietet worden.
erhöhte IFB stehe für die
Herstellungskosten des EG nicht zu, weil nachweislich bereits im
Jänner 1993 Erdarbeiten und Betonlieferungen erfolgt
Die an die Gattin ausbezahlte
Abfertigung sei teilweise als
freiwillige Abfertigung zu qualifizieren gewesen, da die
Jahre 1968 - 1973 für die Berechnung der
Beschäftigungsdauer wegen der im EStG 1967 nicht bestehenden
Möglichkeit der Beschäftigung einer Ehegattin als DN außer
Ansatz zu bleiben hätten. Mit den festen Steuersätzen des
§ 67 Abs. 1 EStG 1972 könnten deshalb nur 9/12 der
laufenden Bezüge der letzten 12 Monate besteuert werden. Die
darüber hinaus gehende Abfertigung stelle somit eine freiwillige
Abfertigung dar, welcher allerdings mangels Fremdüblichkeit die steuerliche
Anerkennung zu versagen gewesen sei.
In seiner fristgerecht
beantragten Berufungsvorlage unterließ der Bw. eine weitere Stellungnahme
zum Berufungsbegehren bzw. zu den Ausführungen des FA in der BVE.
Allerdings rügte er, dass die erstinstanzliche Rechtmittelerledigung sich
lediglich mit sechs der von ihm vorgebrachten zwölf Berufungspunkte befasst
zweitinstanzlichen Ermittlungsverfahren legte der Bw. auf neuerliche
Aufforderung zwei Hefte mit handschriftlichen Aufzeichnungen der im
Verfahrenszeitraum getätigten Warenentnahmen ("Bücherl") vor. Weitere
angeforderte Unterlagen, wie den Dienstvertrag und die Vereinbarung über
die Abfertigung mit der Gattin, die Verträge zu den nach dem Neubau des
Gebäudes in E. abgeschlossenen Mietverhältnissen, bei der BP
festgestellte Lieferscheine, welche den Beginn der Bauarbeiten dokumentierten,
sowie insbesondere ein Sachverständigen- (SV) Gutachten zur
Untermauerung der in den Abgabenerklärungen abweichend von den
Nutzflächenverhältnissen vorgenommenen Zuordnung der Baukosten zum
unmittelbar betrieblich genutzten bzw. zum Wohnungsbereich, blieb der Bw.
allerdings schuldig. Trotz Aufforderung konkretisierte er auch, die aus seiner
Sicht in der BVE unbehandelt gebliebenen Streitpunkte, nicht.
Auch die Erstbehörde
unterließ es, die aufgrund der BP-Feststellungen durchgeführte
Änderung der Baukostenzuordnung durch ein SV-Gutachten zu
Nach § 184 BAO hat die
Abgabenbehördedie Grundlagen
für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln
oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die
für die Schätzung von Bedeutung sind (Abs. 1).
Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn
der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden
Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände
verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich
sind (Abs. 2). Zu schätzen
ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er
nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die
Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle
Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen
(Abs. 3).
§ 126 Abs. 1 BAO haben die Abgabepflichtigen
jene Aufzeichnungen zu führen, die nach
Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der
abgabepflichtigen Tatbestände dienen.
§ 131 BAO enthält Regelungen zur Form
der auf Grund von Abgabenvorschriften zu führenden oder freiwillig
geführten Bücher und Aufzeichnungen.
Abs. 1 Z. 2 der
Bestimmung lautet: Die Eintragungen sollen der
Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen
werden. Die Vornahme von Eintragungen für einen Kalendermonat in die
für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Umsatz, Einkommen und Ertrag,
ausgenommen Abzugssteuern, zu führenden Bücher und Aufzeichnungen ist
zeitgerecht, wenn sie spätestens einen Monat und 15 Tage nach Ablauf
des Kalendermonats erfolgt....
Für die zu Büchern
oder Aufzeichnungen gehörigen Belege schreibt Z. 5 der Bestimmung eine
geordnete Aufbewahrung vor, sodass die Überprüfung der Eintragungen
§ 163 BAO haben Bücher und
Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, die
Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der
Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter
Anlaß gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu
Nach § 18 Abs 2 UStG 1972
wurde derumsatzsteuerlichen
Aufzeichnungspflicht genügt,
Bemessungsgrundlagen für den Eigenverbrauch aufgezeichnet
...die Bemessungsgrundlagen für den Eigenverbrauch regelmäßig,
mindestens aber zum Schluß jedes Voranmeldungszeitraumes, aufgerechnet
den Eigenverbrauch ist gem. § 4 Abs. 9 UStG 1972 der
Teilwert der entnommenen Gegenstände.
§ 21 Abs. 10 UStG 1972 erging mit
BGBl 628/1983 die Verordnung (VO) des Bundesministers für
Finanzen (BMF) über die Aufstellung von Schätzungsrichtlinien
für die Ermittlung der Höhe des EV bei bestimmten Unternehmern und
über die Fälligkeit der auf den EV entfallenden Umsatzsteuer. Die zum
anhängigen Verfahren Bezug habenden Bestimmungen dieser
VO idF. BGBl 499/1985
§ 1: Soweit die
Höhe des Eigenverbrauches eines Unternehmers nicht durch
ordnungsgemäß geführte Aufzeichnungen im Sinne des
§ 18 des Umsatzsteuergesetzes 1972 nachgewiesen wird und auch
nicht außergewöhnliche Umstände vorliegen, die eine diesen
Umständen entsprechende Ermittlung der Bemessungsgrundlage erforderlich
machen, ist bei der Berechnung der Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch die
Bemessungsgrundlage wie folgt zu ermitteln:
1.a) Für den
Eigenverbrauch von Speisen und Getränken im Gast-, Schank- und
Beherbergungsgewerbe ist bei voller Verpflegung von jenen Werten auszugehen,
welche nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften für Zwecke des
Steuerabzuges vom Arbeitslohn (§ 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes 1972) als Sachbezug für Speisen und
Getränke (Kost) anzusetzen sind. Werden auch Familienangehörige
des Unternehmers voll verpflegt, so erhöht sich der anzusetzende Wert
für den Ehegatten um 80 vH,.....für jedes Kind ab dem
16. Lebensjahr und für sonstige Personen um 80 vH. Bei nur
teilweiser Verpflegung können die entsprechenden Anteile der so ermittelten
Sachbezugswerte angesetzt werden;
von den nach lit. a ermittelten Werten, welche die Umsatzsteuer
einschließen, entfallen 85 vH auf Speisen und Getränke, die dem
ermäßigten Steuersatz gemäß
§ 10 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1972 und
15 vH auf Getränke, die dem Normalsteuersatz gemäß
§ 10 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1972
unterliegen...
soweit ein Unternehmer im Inland einen seinem Unternehmen dienenden Gegenstand
für Zwecke verwendet oder verwenden läßt, die außerhalb
des Unternehmens liegen, ist als Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch
jener Wert heranzuziehen, der bei der steuerlichen Gewinnermittlung nach den
einkommensteuerrechtlichen Vorschriften als Privatentnahme zu
§ 2. (1)
Ist die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch nach den Bestimmungen
dieser Verordnung zu ermitteln, so entfällt insoweit die
Aufzeichnungsverpflichtung gemäß
§ 18 Abs. 2 Z 2 des
Umsatzsteuergesetzes 1972. Die Steuer für den Eigenverbrauch im Sinne
des § 1 Z 2 ist erst in der für den letzten
Voranmeldungszeitraum eines Veranlagungszeitraumes abzugebenden Voranmeldung zu
berechnen; das gleiche gilt für Eigenverbrauchstatbestände
§ 1 Abs. 1 Z 2 lit. b
des Umsatzsteuergesetzes 1972.
Die Fälligkeit der auf den Eigenverbrauch im Sinne des
§ 1 Z 2 dieser Verordnung sowie des
§ 1 Abs. 1 Z 2 lit. b des
Umsatzsteuergesetzes 1972 entfallenden Umsatzsteuer wird abweichend von der
gesetzlichen Regelung des § 21 Abs. 1 und 2 des
Umsatzsteuergesetzes 1972 mit dem 10. Tag des zweiten Monates nach
Ablauf des Veranlagungszeitraumes (§ 20 Abs. 1 und 3 des
Umsatzsteuergesetzes 1972) bestimmt.
Für das anhängige
Verfahren ergeben sich aus der dargestellten Rechtslage folgende
In den dem Unabhängigen
Finanzsenat vorgelegten EV-Grundaufzeichnungen ("Bücherl") waren die
entnommenen Waren mit ihren Bruttoverkaufspreisen (BVP) angeführt. Bei
der Aufrechnung der Monatswerte waren jeweils pauschal 24% in Abzug
gebracht worden. Die auf diese Weise gekürzten Beträge waren sowohl in
die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungen als auch in die Buchhaltung des
Unternehmens aufgenommen worden und hatten nach Umrechnung in Nettobeträge
die Bemessungsgrundlage für den versteuerten EV gebildet.
Rd. 82% (1992) bzw. ca. 73% (1993) waren der
ermäßigten Umsatzbesteuerung unterworfen, der Rest dem
Normalsteuersatz zugeordnet worden.
Es ist evident, dass mit einer
solchen Berechnung der EV-Bemessungsgrundlage den in
§ 18 UStG 1972 geforderten Vorgaben nicht entsprochen wurde.
Selbst wenn es sich bei der vorgenommenen 24%igen Kürzung in beiden Jahren
um den durchschnittlichen Rohaufschlag des Unternehmens gehandelt hat (für
März/April 1993 war bei der BP ein durchschnittlicher Rohaufschlag von
23% für die mit 10% USt versteuerten Waren ermittelt worden),
entspricht der sich ergebende Wert keineswegs dem Teilwert
(= Wiederbeschaffungswert) der konkret entnommenen Waren, liegen doch dem
durchschnittlichen Rohaufschlag des Unternehmens sämtliche Warengruppen zu
Grunde, während in den vorgelegten EV-Aufzeichnungen tatsächlich nur
einige wenige Warengruppen, schwerpunktmäßig solche aus dem Bereich
der, mit verhältnismäßig niedrigerem Aufschlag verkauften,
Grundnahrungsmittel, erfasst waren.
Ob aufgrund dieser
Umstände die o. a. EV-VO für die Besteuerung
maßgeblich war oder wegen des breiten Warensortiments im Unternehmens des
Bw. vom Vorliegen außergewöhnlicher Umstände im Sinne der VO
auszugehen ist, welche die Anwendung der VO ausschlossen, kann letztlich
dahingestellt bleiben, weil einerseits die Entnahmen kein Unternehmen des Gast-,
Schank- oder Beherbergungsgewerbes betrafen und sich zudem die Erleichterungen
dieser VO ohnehin nur auf den Bereich der Umsatzsteuer beziehen. Für Zwecke
der Ertragsbesteuerung blieben jedenfalls die Bestimmungen des § 131
Abs. 1 Z. 2 BAO zur Gänze maßgeblich, die eine
Erfassung des EV in den Büchern zumindest binnen eines Monates und
15 Tagen nach Ablauf des Kalendermonates vorsehen. Insofern wurde die
Aufzeichnungspflicht durch keine sonstige Rechtsvorschrift
Die Überprüfung der
beiden vorgelegten "Bücherl" bestätigt zunächst die
BP-Feststellungen betreffend das gänzliche Fehlen von Tagesdatumsangaben.
Tatsächlich sind die Entnahmen lediglich monatsweise zugeordnet. Doch auch
die Monatsangaben erscheinen zum Teil nicht beweiskräftig, wurden sie doch
wiederholt offenbar nachträglich als Kopfzeile einer (beliebigen ?)
Seite den im Übrigen fortlaufend geführten Aufzeichnungen
vorangestellt (andere Handschrift, anderes Schreibwerkzeug).
Anzumerken ist, dass die Aufzeichnungen nach dem
Schriftbild insgesamt nicht den Eindruck nachträglich erstellter
Aufzeichnungen machen, sondern tatsächlich fortlaufend geführt
Durch eine fortlaufende Eintragung alleine wird allerdings
den Formalerfordernissen des § 131 BAO noch nicht entsprochen.
Insbesondere ist dadurch nicht erwiesen, dass die einzelnen Eintragungen auch
tatsächlich zeitgerecht, zeitfolgegerecht und geordnet erfolgt
In der Literatur wird der
Standpunkt vertreten, dass die in § 131 Abs. 1 Z 2
1. Unterabsatz BAO geforderte, der Zeitfolge nach geordnete Eintragung
von Vorgängen zumindest eine tagesbezogene Aufzeichnung voraussetzt
(vgl. Ellinger, ÖSTZ 1990, 266). Die vorgelegten
EV-Aufzeichnungen belegen dagegen zum Teil nicht einmal monatsbezogene
Eintragungen. Vielmehr erwecken sie den Eindruck einer zwar fortlaufend
durchgeführten Erfassung, allerdings mit nachträglich willkürlich
eingefügten Untergliederungen in Monatsabschnitte. Dass dadurch jegliche
Aussage über die Zeitfolge, die Rechtzeitigkeit oder die Ordnung der
Aufzeichnungen vereitelt wird, ist offensichtlich. Selbst der Bw. hat lediglich
auf eine Zuordenbarkeit der Eintragungen nach Jahren verwiesen. Dies ist im
Sinne des § 131 Abs. 1 Z 2 BAO aber
keinesfalls hinreichend.
inhaltlichen Richtigkeit und Vollständigkeit der EV-Aufzeichnungen
erfordert ebenfalls konkrete Datumsangaben in den zugehörigen
Grundaufzeichnungen. Gerade wenn aus dem Betrieb Waren des täglichen
Bedarfes entnommen werden, sind für eine Beurteilung der
Vollständigkeit und inhaltlichen Richtigkeit der aufgezeichneten Entnahmen
Informationen über Häufigkeit und Dauer der zwischen einzelnen
Entnahmevorgängen liegenden Zeitspannen unerlässlich. Kommt doch etwa
dem Umstand, wie oft bzw. wie regelmäßig Milch, Brot und andere
leicht verderbliche Lebensmittel entnommen wurden, für diese Beurteilung
eine nicht unerhebliche Bedeutung zu.
Ohne Angabe des Tagesdatums ist
eine Bestätigung der inhaltlichen Richtigkeit und Vollständigkeit der
EV-Aufzeichnungen jedenfalls nicht möglich. Gerade eine solche soll aber
durch die Formalvorschriften des § 131 BAO gewährleistet
Unter den vorliegenden
Umständen kann keine Rede davon sein, dass die im Verfahren vorgelegten
Grundaufzeichnungen über die getätigten Warenentnahmen formell
ordnungsgemäß i. S. d. § 131 BAO waren.
Entsprechend kann daraus bereits aus diesem Grund die gesetzliche Vermutung der
inhaltlichen Richtigkeit des § 163 BAO nicht abgeleitet
Die Vermutung des
§ 163 BAO kommt aber - unabhängig von der Einhaltung der
Formvorschriften - auch dann nicht zum Tragen, wenn ein begründeter Anlass
besteht, die sachliche Richtigkeit von Aufzeichnungen in Zweifel zu
Gemäß den Angaben in den Abgabenerklärungen
beliefen sich die Warenentnahmen, wie ausgeführt, auf insgesamt
10.163,67 S im Jahr 1992 bzw. 16.685,64 S im
Im Haushalt des Bw. waren nach
Auskunft der Meldebehörde im Verfahrenszeitraum neben ihm und seiner Gattin
auch zwei seiner volljährigen Kinder wohnhaft.
Die BP war bei der EV-Schätzung aufgrund der Angaben
des Sohnes im Zuge des Prüfungsverfahrens davon ausgegangen, dass dieser
- neben dem Bw. und dessen Gattin - mit seiner späteren
Gattin im Verfahrenszeitraum zumindest zeitweilig im Haushalt des Bw. gewohnt
hatte bzw. mitversorgt worden war. Außerdem hatte der Prüfer einen
"angemessenen Gäste- und Verwandtenkreis" berücksichtigt. Die nach den
Meldedaten ebenfalls dort wohnhafte (auswärts studierende) Tochter war bei
dieser Berechnung zur Gänze außer Ansatz geblieben.
Inhaltlich hatte die BP in die
Zurechnung den Bedarf an Lebensmitteln, Haushaltswaren, Kleintextilien sowie
Kleinwaren aus dem Baumarktbereich für den angeführten Personenkreis
einbezogen. Explizit unberücksichtigt waren Autozubehör, Treib- und
Brennstoffe sowie Materialien für allfällige private Bauarbeiten
geblieben. Ebenso war bei der EV-Schätzung im Zuge der BP kein Aufwand
für Bekleidung zum Ansatz gekommen.
Zum Warensortiment des
Unternehmens gehörten im Verfahrenszeitraum nach den BP-Unterlagen
einerseits im Bereich der GWH Lebens- und Genussmittel, Getränke,
Haushalts- und Drogerieartikel (Geschirr, Waschpulver, Putz- und
Reinigungsmittel, usw.) und Textilien (Heimtextilien, Arbeitskleidung, Kurzware,
Nacht- und Unterwäsche, jedoch keine Konfektionsware im engeren Sinn, wie
Anzüge u. dgl.), anderseits im Baumarkt neben Baustoffen (Zement,
Ziegel, Verputz- und Dämmstoffe, usw.) auch Fenster und Türen,
Fliesen, Küchengeräte, Badezimmerausstattungen, Elektro- und
Sanitärwaren (Weiß- und Installationsware), Beleuchtungskörper,
Maler- und Tapeziererbedarf, weiters Autozubehör (Reifen, Batterien usw.),
Werkzeuge und Arbeitsgeräte für die Land- und Forstarbeit sowie
Freizeitartikel (Fernseher, SAT-TV-Anlagen, CD-Geräte, Fahrräder,
Motorradhelme, Rodeln, Spielwaren, Bücher, Reisekoffer, Fischereibedarf, u.
a.) sowie so genannte "Landesprodukte" (= Saatgut, Dünge- und
Tierfuttermittel usw.), Brennstoffe (Kohle, Holzbriketts) und nicht zuletzt
Nach allgemeinen
Lebenserfahrungen ist davon auszugehen, dass der Bw. und jedenfalls die in
seinem Haus wohnenden Familienmitglieder ihren Privatbedarf hinsichtlich jener
Waren, die im Warensortiment der beiden Betriebe geführt wurden, i. d. R.
mittels Warenentnahmen gedeckt haben. Dies umso mehr, als des Sohn ebenfalls als
DN im Unternehmen des Bw. tätig war. Selbst für die auswärts
studierende Tochter ist dies in eingeschränktem Umfang anzunehmen. Aufgrund
des dargestellten, breiten Warenspektrums der beiden Betriebe ist davon ein
Großteil des Alltagsbedarfes an Verbrauchsgütern und darüber
hinaus wohl auch ein nicht unbeträchtlicher Teil an Gebrauchsgütern
Die vorgelegten EV-"Bücherl" weisen
ausschließlich Warenentnahmen aus dem GWH-Bereich aus. Laufend und
regelmäßig scheinen darin v. a. Grundnahrungsmittel,
insbesondere Frischwaren auf, doch umfassen auch diese nur ein
eingeschränktes Sortiment (v. a. Obst, Gemüse, Milch, Käse,
Wurstwaren), während andere Sparten aus der Grundversorgung nur vereinzelt
oder in geringen Mengen aufscheinen bzw. tw. sogar gänzlich
So wird konkret für das gesamte Jahr 1992 kein
Konsum von Brot oder Gebäck ausgewiesen (erstmals im Dezember 1992
scheint die Entnahme von zwei Packungen Knäckebrot auf). Auch 1993 ist die
Entnahme von Brot nur in kleinen Mengen ausgewiesen (i. d. R. nicht
mehr als 2 kg pro Monat, sowie - abgesehen von Knäckebrot -
weder Semmeln noch sonstiges Gebäck). Der Bw. hatte auf einen Vorhalt wegen
des Fehlens von Semmeln bei der BP-Schlussbesprechung darauf verwiesen, dass
diese in seinem Haushalt nicht konsumiert würden.
Der fehlende bzw. geringe
Brotkonsum steht allerdings im Gegensatz zu regelmäßigen und relativ
großen Mengen an entnommenen "Jausenartikeln" (Käse, Wurst und
Wurstwaren, Aufstriche, Gurkerl, Senf und dgl.). Alleine der Verbrauch an
Käse- und Wurstwaren belief sich nach den Aufzeichnungen 1992 auf
rd. 2.950,- S bzw. 1993 auf fast 4.100,- S (BVP) und
erreichte damit umgerechnet rd. 20% bzw. 17% der insgesamt versteuerten
Warenentnahmen.
Auffallend geringe Entnahmen von Grundnahrungsmitteln
betreffen weiters die Fleischwaren sowie die Getränke.
Während 1992 überhaupt kein Fleischverbrauch
aufscheint, sind 1993 insgesamt vier Entnahmen von Fleischwaren im Gesamtwert
von 147,40 S (BVP) ausgewiesen.
Bei den Getränken fehlen, abgesehen von einer einzigen
Bierentnahme (109,- S BVP), im gesamten Verfahrenszeitraum
jegliche Alkoholika. Gleichzeitig scheinen großteils relativ geringe
Mengen an nicht alkoholischen Getränken (Saft, Mineralwasser) auf.
Selbst für die grundsätzlich laufend entnommene Milch sind wiederholt
auffällig geringe und überdies stark schwankende Mengen zwischen
5 und 16 Liter pro Monat ausgewiesen.
Beim Kaffeeverbrauch stehen
regelmäßigen Entnahmen (1992: 1.530,- S; 1993: 1.330,- S
BVP) in beiden Jahren jeweils nur zwei Eintragungen über den Bezug von
Kaffeefiltern gegenüber.
Bereits diese exemplarisch
angeführten Beispiele lassen Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der
EV-Aufzeichnungen berechtigt erscheinen. Darüber hinaus erscheint der
Umfang der nicht im Lebensmitteln bestehenden Waren (Putz- und Reinigungsmittel,
Drogerie- und Pflegeartikel; Kleinwaren bzw. div. Haushaltsartikel usw.)
insgesamt außerordentlich gering (zum UST-Normalsteuersatz versteuert
wurden 1992 rd. 5.100,- S bzw. 1993
ca. 3.800,- S).
Der Hinweis des Bw., der EV
habe sich auf "Dinge des tgl. Lebens, wie Lebensmittel, Reinigungsmittel etc."
beschränkt, deckt sich zwar mit den vorgelegten EV-Aufzeichnungen,
erscheint aber dadurch nicht weniger unglaubwürdig. Weshalb er und seine
Familie, trotz der breiten Warenangebotes in seinem Betrieb, von den
günstigeren Versorgungsmöglichkeiten nur in einem sehr
eingeschränkten Bereich Gebrauch gemacht haben sollten, ist nicht
nachvollziehbar und wurde vom Bw. auch nicht näher begründet. Unter
den dargestellten Umständen erscheint es nahe liegender, dass in den
vorgelegten "Bücherln" nicht die gesamten Warenentnahmen erfasst
Weiters ist anzumerken, dass
in den EV-Aufzeichnungen Daten für die Monate November/Dezember 1993
gänzlich fehlen, während anderseits an der entsprechenden Stelle
6 Blätter aus dem Heft entfernt wurden. Drei weitere Blätter
fehlen unterjährig.
Schließlich ist daran zu
erinnern, dass die vorgelegten EV-Aufzeichnungen nur Waren aus dem GWH-Bereich
enthalten, während praktisch das gesamte Warensortiment des Baustoffmarktes
Abgabenerklärungen ausgewiesenen Warenentnahmen entsprechen 1992
- nach Vornahme der oben dargestellten Umrechnungen - den
vorgelegten EV-Aufzeichnungen. 1993 wurde allerdings - nach derselben
Methode umgerechnet- insbesondere bei den zum Normalsteuersatz erfassten Waren,
nicht einmal der für Jänner bis Oktober aufgezeichnete EV
erscheinen Zweifel an der Vollständigkeit der aufgezeichneten
Warenentnahmen nicht nur berechtigt sondern vielmehr geboten. Neben den
Formalmängeln der EV-Aufzeichnungen ergab sich somit auch aus den
berechtigten, schweren Zweifeln an deren inhaltlicher Richtigkeit eine
Schätzungsbefugnis der Behörde.
Nachdem sich die vom Bw. in der
Berufung zitierte VwGH-Judikatur zur Schätzungsbefugnis
ausschließlich auf i. S. d. § 131 BAO formell
ordnungsgemäße Bücher und Aufzeichnungen bezieht, ist sie
für den anhängigen Fall nicht aussagekräftig und bedarf daher
Zur Höhe der vorgenommenen
Zurechnung ist festzuhalten, dass alleine der Ansatz für die Verpflegung
nach den Werten der o. a. VO, BGBl 628/1983 bzw. 642/92 bei einem
Haushalt mit nur zwei erwachsenen Personen (Bw. und Gattin) einen Wert
von 36.288,- S für 1992 bzw. 40.824,- S für 1993 ausmacht.
Darin nicht berücksichtigt sind zumindest teilweise mitverpflegte, weitere
Personen (Familienangehörige, Gäste). Ebenso erfasst dieser Wert nicht
Warenentnahmen für den sonstigen Bedarf der Familienmitglieder, den
Haushalt bzw. das Privathaus und den Garten. Dabei ist zu bedenken, dass das
private Wohnhaus des Bw. mit einer Wohnfläche von mehr als
400 m², ausgestattet u. a. mit Sauna und Schwimmhalle, auf einem
1.600 m² großen Grundstück gelegen, ebenfalls einen nicht
unbeträchtlichen Erhaltungsaufwand mit sich bringt, der entsprechende
Warenentnahmen aus den beiden Betrieben nahe legt.
Die aufgezeigten Umstände
rechtfertigen somit die in den angefochtenen Bescheiden vorgenommenen
EV-Zuschätzungen aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates einerseits
dem Grunde nach zweifelsfrei und erscheinen anderseits in ihrer Höhe sogar
ausgesprochen moderat. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass den
o. a. pauschalen Verpflegungskostenansätze der "EV-VO" nicht
Teilwerte sondern, gem. § 15 EStG, "übliche
Mittelpreise des Verbrauchsortes" zu Grunde liegen. Waren doch in die
EV-Zurechnung, wie aufgezeigt wurde, im anhängigen Fall weitere EV-Bereiche
einzubeziehen, die wertmäßig eine dadurch begründete Differenz
mehr als ausgleichen.
Wie ausgeführt, ging das
FA in den angefochtenen Bescheiden auch in Bezug auf die Verteilung des EV auf
die Umsatzsteuersätze von den erklärten Verhältnissen ab und nahm
eine 50 : 50 Zuordnung zum ermäßigten 10% USt-Satz
bzw. zum Normalsteuersatz vor.
Nach der o. a. VO BGBl 628/1983 ist
für den EV an Speisen und Getränken im Gast-, Schank- und
Beherbergungsgewerbe ein Verhältnis 85 : 15
Da im anhängigen
Verfahren davon auszugehen ist, dass neben Lebensmitteln, die der 10% USt
unterliegen, in erheblichem Ausmaß auch dem Normalsteuersatz unterliegende
Güter aus dem betrieblichen Warensortiment des Bw. entnommen wurden, ist
die vom FA vorgenommene Steuersatz-Zuordnung im Verhältnis von
50 : 50 ebenfalls nicht zu beanstanden.
Unter den gegebenen
Umständen sieht der Unabhängige Finanzsenat keine Veranlassung, die
vom FA vorgenommene EV-Zuschätzung abzuändern.
Soweit der Bw. auf seine
langjährig gleich bleibenden und von der Behörde jeweils unbeanstandet
gebliebenen EV-Aufzeichnungen verweist, ist daraus für das anhängige
Verfahren nichts zu gewinnen, da niemand aus einem in der Vergangenheit
allenfalls unterbliebenen Aufgreifen von Mängeln Rechte ableiten
Seine in der Berufung vorgebrachten "sonstigen für die
Schätzung relevanten Behauptungen" hat der Bw. im zweitinstanzlichen
Verfahren trotz Aufforderung nicht konkretisiert. Gleichzeitig ist er eine
Stellungnahme zum erstinstanzlichen Vorwurf fehlender Barentnahmen im
Verfahrenszeitraum schuldig geblieben.
Zu Letzteren ist allerdings
denkbar, dass ihm gewisse Barmittel von der Gattin aus deren Lohn zur
Verfügung gestellt worden waren.
ad b) Umsatzverschiebung vom 10% - zum
20% USt-Satz:
§ 18 Abs. 7 UStG 1972 kann das FA
"Unternehmern, denen nach Art und Umfang ihres
Unternehmens eine Trennung der Entgelte nach Steuersätzen im Sinne des
Abs. 2 Z 1 und Abs. 3 nicht zumutbar ist, .... auf Antrag
gestatten, daß sie die Entgelte nachträglich unter
Berücksichtigung des Wareneinganges trennen. Das Finanzamt darf nur ein
Verfahren zulassen, dessen steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem
Ergebnis einer Aufzeichnung der Entgelte, getrennt nach Steuersätzen,
Die als "Kann-Bestimmung"
formulierte Regelung des § 18 Abs. 7 UStG 1972
wird in der Verwaltungspraxis so gehandhabt, dass eine Unzumutbarkeit jedenfalls
auszuschließen ist, wenn im Betrieb Einrichtungen vorhanden sind, die eine
ordnungsgemäße Trennung der Entgelte ermöglichen. Solche
Einrichtungen stellen demnach in Einzelhandelsbetrieben insbesondere
entsprechend ausgestattete Registrierkassen dar. In gleicher Weise wird eine
Abrechnung mittels Paragonblocks als geeignete Einrichtung erachtet, die eine
Trennung der Entgelte nach § 18 Abs. 2 UStG 1972
grundsätzlich zumutbar macht (Abschn. 112 DE-USt).
Nach der Judikatur des VwGH kann eine
ordnungsgemäße Trennung der Entgelte selbst dann zumutbar sein, wenn
der Betrieb über keine entsprechenden maschinellen Einrichtungen
verfügt, weil alleine der Umstand, dass sich ein Betriebsinhaber
möglicher Kontrolleinrichtungen begeben hat, die Trennung noch nicht
unzumutbar macht (VwGH 10.12.1997, 95/13/0230 betreffend einen
Gastronomiebetrieb).
für die Genehmigung einer erleichterten Trennung der Entgelte durch die
Abgabenbehörde ist neben der Unzumutbarkeit einer
ordnungsgemäßen Trennung der Entgelte, dass die genehmigte,
abweichende Methode zu keinem wesentlich anderen Ergebnis führt, als eine
getrennte Aufzeichnung der Entgelte nach Steuersätzen. Ein Verfahren,
dessen steuerliches Ergebnis diesen Vorgaben grundsätzlich entspricht,
stellt etwa eine Ermittlung der Umsätze aufgrund der Wareneingänge
unter Heranziehung der im Betrieb tatsächlich verwendeten oder der
üblichen Aufschläge dar. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen,
in welchem Ausmass die eingekauften Waren tatsächlich zu einem Umsatz
führen. Aus diesem Grund sind etwa Schwund bzw. Verderb von Waren
angemessen zu berücksichtigen. Warenbestände können dann
außer Ansatz bleiben, wenn sie jährlich in etwa in gleichbleibender
Höhe und Zusammensetzung vorhanden sind bzw. wenn davon auszugehen ist,
dass sich Differenzen, bei Beibehaltung der Methode über einen
längeren Zeitraum, ausgleichen.
Eine erleichterte Trennung der
Entgelte nach § 18 Abs. 7 UStG 1972 setzt in
Hinblick auf die als Kann-Bestimmung formulierte Norm jedenfalls eine vorherige
schriftliche Genehmigung durch das FA voraus. Diese wird von den FÄ
i. d. R. unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufes gewährt.
Wurde ohne bzw. vor Ergehen einer solchen Genehmigung bereits nach
§ 18 Abs. 7 UStG 1972 vorgegangen, bleibt dies in
der Praxis ohne nachteilige Folgen für den Unternehmer, wenn das FA bei
zeitgerechter Antragstellung in Rahmen einer pflichtgemäßen
Ermessensentscheidung voraussichtlich entsprochen hätte. Andernfalls hat
das FA die Trennung der Entgelte im Wege einer Schätzung
Ermittlungsverfahrens waren im anhängigen Fall im Verfahrenszeitraum
einerseits Registrierkassen im Unternehmen des Bw. vorhanden gewesen, anderseits
war im Lager des Baufstoffmarktes mittels Paragonblöcken abgerechnet
worden. Die Erfassung der Umsätze des Imbissbereiches war in einem
gesonderten Kassabuch erfolgt.
Da durch diese Einrichtungen
bzw. Vorkehrungen eine ordnungsgemäße Trennung der Entgelte
zweifellos nicht nur möglich sondern auch zumutbar gewesen war, hatte
für die Abgabenbehörde keine Veranlassung bestanden, von einer nicht
nachgewiesenen Genehmigung auszugehen, zumal der steuerliche Vertreter im
Prüfungsverfahren anklingen hatte lassen, dass nach seiner Rechtsauffassung
eine solche Antragstellung seinerzeit gar nicht notwendig gewesen sei und auch
die Formulierung in der Berufung ("eventuell" gestellter Antrag) den Schluss
zulässt, dass ein solcher tatsächlich nie gestellt worden war. Die
Korrektur der nachträglich getrennten Entgelte erfolgte unter diesen
Umständen somit dem Grunde nach zu Recht.
Ob das FA bei der
Schätzung auf Basis der Inventurdaten zum Stichtag 31.12.1995 zu einem
Ergebnis gekommen ist, das von jenem bei Trennung der Entgelte gem.
§ 18 Abs. 2 UStG 1972 nicht wesentlich abwich,
muss dahingestellt bleiben, da die Berichtigung im Umsatzsteuerbescheid für
des Jahr 1994 durchgeführt wurde, der nicht verfahrensanhängig
gemacht wurde und sich deshalb einer Überprüfung durch den
Unabhängigen Finanzsenat entzieht. Dem Berufungsbegehren auf
Rückgängigmachung der durchgeführten Korrekturen war somit
insgesamt der Erfolg zu versagen.
ad c) Baumaßnahmen
betreffend das Gebäude in E.:
Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum betrieblichen
bzw. außerbetrieblichen Bereich hat grundsätzlich nach Maßgabe
ihrer tatsächlichen Verwendung zu erfolgen. Für protokollierte
Kaufleute, die ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermitteln, besteht
allerdings auch die Möglichkeit der Zuordnung tatsächlich nicht
betrieblich genutzter Wirtschaftsgüter zum so genannten
gewillkürten Betriebsvermögen, soweit es sich nicht um
Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens handelt.
Das Einzelunternehmen des Bw. war, wie ausgeführt, ab
27.11.1993 im Firmenbuch eingetragen. Die Gewinnermittlung für das Jahr
1993 war demnach gem. § 5 EStG durchzuführen.
Der Bw. hatte den gesamten im
Jahr 1993 errichteten Neubau des Geschäftshauses in E. dem
Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zugeordnet. Auch die in den
beiden OG zu Vermietungszwecken errichteten 9 Wohneinheiten, mit deren
Vermietung ab November 1993 begonnen wurde, unterlagen deshalb den für
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens geltenden Bestimmungen des
Anschaffungs- und
Herstellungskosten (AHK) von langlebigen Wirtschaftsgütern, die der
Einkünfteerzielung dienen und dabei einer Abnutzung unterliegen sind gem.
§ 7 EStG 1988 grundsätzlich ab ihrer Inbetriebnahme im
Wege einer Absetzung für Abnutzung (AfA) gleichmäßig
verteilt auf ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Ohne
Nachweis der Nutzungsdauer beträgt die AfA von Gebäuden, soweit sie
unmittelbar der Betriebsausübung eines Gewerbetreibenden dienen,
jährlich bis zu 4% der AHK, bzw. bis zu 2%, soweit diese anderen
betrieblichen Zwecken dienen
(§ 8 Abs. 1 EStG 1988). Jeweils die Hälfte
dieser Sätze steht zu, wenn das Wirtschaftsgut im Betrieb weniger als
6 Monate im Jahr genutzt wurde
(§ 7 Abs. 2 EStG 1988). Werden
Betriebsgebäude(-teile) vermietet, richtet sich die Höhe der ohne
Nachweis absetzbaren AfA-Beträge grundsätzlich nach der
tatsächlichen Nutzung durch den Mieter (VwGH 24.6.2003 99/14/0015
unter Verweis auf entsprechende Literaturmeinung).
Die Geltendmachung einer AfA
setzt somit für gewöhnlich die Inbetriebnahme des betreffenden
Wirtschaftsgutes voraus, da erst ab diesem Zeitpunkt eine Wertminderung durch
dessen Verwendung eintreten kann. Diese Überlegung erfordert in Bezug auf
hergestellte Wirtschaftsgüter jedenfalls deren Fertigstellung, bevor ein
AfA-Abzug in Betracht kommt, weil das Wirtschaftsgut erst dann für die
Nutzung zur Verfügung steht (VwGH 11.8.1993, 91/13/0159).
Für Gebäude werden diese Grundsätze
allerdings von Lehre und Rechtsprechung differenzierter gesehen. Hier kommt
grundsätzlich neben einer nutzungsbedingten auch eine altersbedingte
Wertminderung in Frage. Nach der VwGH-Judikatur ist darunter v. a. ein
witterungsbedingter Wertverzehr eines zur Einkünfteerzielung
tatsächlich (noch) nicht genutzten Gebäudes zu verstehen, der bei
Wohngebäuden, nach Ansicht des VwGH, i. d. R. sogar in den
Vordergrund tritt (VwGH 27.11.1984, 83/14/0046). Vor der Fertigstellung
kommt ein altersbedingter Wertverzehr allerdings nicht in Betracht
(VwGH 2.3.1992, 92/14/0182; 22.2.1993, 92/15/0048). Dagegen führt
bei betrieblich genutzten Gebäuden die nutzungsbedingte Wertminderung
(technische Abnutzung) zu einem rascheren Wertverzehr. In diesem Bereich spielt
der AfA-Abzug deshalb erst ab der Inbetriebnahme eine
Rolle (RdW 1985, 319). Diese kann aber unter Umständen
bereits vor der technischen Fertigstellung eines Gebäudes beginnen. So
wurde vom VwGH im Verfahren 99/14/0015 der AfA-Abzug für bereits im
Rohbaustadium als Lagerraum genutzte Kellerräumlichkeiten
Zudem ist denkbar, dass ein
einheitlich geplantes Gebäude zwar insgesamt noch nicht fertig gestellt,
jedoch in Teilen bereits nutzbar ist. Diesfalls gehören lt. VwGH auch die
noch in Bau befindlichen Gebäudeteile zur AfA-Bemessungsgrundlage. Bei in
selbständigen Teilabschnitten errichteten Gebäuden kann allerdings ein
unterschiedlicher Nutzungsbeginn einzelner Abschnitte zu einem
Auseinanderklaffen beim Beginn des AfA-Abzuges führen (VwGH 2.3.1993,
92/14/0182, BFH, BStBl 1991 II 132).
Neu zugegangene betriebliche
Anlagegüter sind grundsätzlich mit ihren AHK in die Bilanz
aufzunehmen. Zweck dieser Bestimmung ist es, einen Anschaffungsvorgang in der
Bilanz als erfolgsneutrale Vermögensumschichtung transparent zu machen
(BFH, BStBl 1993, II 96). Lediglich bei einem dauernden Wertverlust eines
Anlagegutes ist bei einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG ausnahmsweise von
den AHK abzugehen und eine Abwertung auf den niedrigeren Teilwert
durchzuführen. I. d. R. bilden aber die AHK die
Bemessungsgrundlage, von der ein AfA-Abzug vorzunehmen ist.
Unterliegt ein einheitliches Anlagegut unterschiedlichen
Abschreibungsbestimmungen, wie dies insbesondere bei Gebäuden mit
gemischten Nutzungszwecken der Fall sein kann, so ist die
AfA-Bemessungsgrundlage aufzuteilen. § 8 Abs 1 EStG
sieht dazu eine Aufteilung der Buchwerte grundsätzlich nach den
Nutzflächenverhältnissen vor. Führt allerdings eine derartige
Aufteilung aufgrund besonderer Umstände zu den tatsächlichen
Verhältnissen nicht entsprechenden Ergebnissen, so sind andere
Aufteilungskriterien anzuwenden. Dies kann etwa der Fall sein, wenn die
Bausubstanz in sich nach Größe und Funktion wesentlich divergiert.
Diesfalls ist bei der Zuordnung nach einem Modus vorzugehen, der auf die
unterschiedlichen Wertkomponenten Bedacht nimmt. Soweit diese
ausstattungsbedingt sind, darf allerdings nicht außer Acht gelassen
werden, dass das Gebäude grundsätzlich eine bauliche Einheit darstellt
und somit Bauteile, die dem Gesamtgebäude dienen, nicht
ausschließlich einem einzelnen Nutzungsbereich zugeordnet werden
dürfen (VwGH 13.5.1993, 90/13/0057; 26.9.1990, 86/13/0104; 13.12.1989,
85/13/0041).
Zu erinnern ist, dass der Zweck
dieser Aufteilung darin besteht, die AfA-Bemessungsgrundlage - somit in
aller Regel die AHK - sachgerecht zuzuordnen.
Maßgabe der dargestellten Rechtsgrundsätze waren im anhängigen
Fall die im Zusammenhang mit dem Neubau des Gebäudes in E. angefallenen HK
sachgerecht einerseits auf die Geschäfts- und Lagerräumlichkeiten im
EG bzw. anderseits auf den Wohnungsbereich zu verteilen. Zu Letzterem
gehören auch die in die OG führenden Gänge und Stiegen, sowie die
gemeinsam mit den Wohnungen vermieteten Kellerabteile und überdachten
PKW-Abstellplätze, da diese Flächen ausschließlich den Bereich
der Wohnungsvermietung betreffen. Nur die übrigen im Keller befindlichen
Räumlichkeiten (Stiege, Heizraum, Öllager, Schutzraum usw.) dienen
beiden Bereichen. Nur insoweit waren die HK im Verhältnis der übrigen,
direkt zuordenbaren Kosten aufzuteilen.
Gegen eine Verteilung der HK nach den
Nutzflächenverhältnissen haben beide Verfahrensparteien Bedenken
Der Bw. hat sein Abgehen von
der Verteilung nach der Nutzfläche in den Abgabenerklärungen
zunächst damit begründet, dass aufgrund der vielen Zwischenwände
im Vermietungsbereich die tatsächlich vermietbare Nutzfläche
wesentlich geringer sei als jene im Geschäftsbereich.
Abgesehen von der Tatsache, dass er in keiner Weise
dargelegt hat, wie sich dadurch konkret ein Wertverhältnis von
50 : 50 ergibt, hat das FA bereits im angefochtenen Bescheid darauf
verwiesen, dass es bei der Ermittlung der beiden Bereiche auf Basis des von Bw.
vorgelegten Bauplanes ohnehin nur die reinen Nutzflächen der Wohnungen bzw.
Geschäftsräumlichkeiten (ohne Wandstärken und -durchlässe)
zugeordnet hatte. Daraus war ein Nutzflächnanteil von 29,19% für die
Geschäftsraumvermietung im EG bzw. von 79,81% für die
Wohnraumvermietung in den beiden OG errechnet worden.
Der Bw. hat dieser
Flächenermittlung im weiteren Verfahren nichts mehr
Aus Sicht des Unabhängigen
Finanzsenates fehlten hier allerdings, wie oben ausgeführt, die in die OG
führenden Stiegen und Gänge, die Kellerabteile und die
PKW-Abstellflächen.
Die Erstbehörde hat ihre
Entscheidung einerseits mit einem höheren Nutzwert der Wohnungen
gegenüber den Geschäfts- und Lagerräumlichkeiten begründet,
bzw. anderseits mit der besseren Ausstattung des Wohnbereiches (Hallenartige
Räume im EG gegenüber Wohnungen mit vielen Türen und
Zwischenwänden) erklärt.
Was sie unter dem höheren
Nutzwert verstanden hat, wurde von der Behörde allerdings nicht
erläutert. Mit der besseren Ausstattung bezog sie sich, wie sie in der BVE
bekräftigte, eindeutig auf die höheren HK.
Beim Ausmaß der
abweichend von den Nutzflächenverhältnissen verteilten HK stützte
sich das FA auf jene Feststellungen, die dem zum 1.1.1994 ergangenen
Einheitswertbescheid (EW-Bescheid) für das
verfahrensgegenständliche Gebäude in E. zu Grunde liegen.
Vor Ergehen dieses Bescheides hatte das FA im
August 1996 die Ausführung v. a. der neu errichteten
Gebäudeteile im Rahmen eines Augenscheines besichtigt, im Anschluss daran,
die verschiedenen Gebäudeteile den in der Anlage zum
§ 53 BewG 1955 angeführten Bauklassen bzw.
Ausführungsstufen zugeordnet und entsprechend bewertet. Dabei war für
den Geschäftsbereich im EG und die Wohnungen im 1.OG eine mittlere bis gute
Ausführung (gem. Punkt 15.23 - 15.24 der Anlage zu
§ 53a BewG mit 1.660,-S/m² bewertet), für die
Lagerräumlichkeiten im EG dagegen nur eine einfache Ausführung (nach
Punkt 15.22 der zitierten Anlage mit 800,- S/m² bewertet)
festgestellt worden. Die Wohnungen im DG waren sogar als sehr gut
ausgeführt eingestuft, allerdings aufgrund der maßgeblichen
Verwendung von Holz als Baumaterial gem. Punkt 15.15 der
genannten Anlage nur mit 1.250,- S/m² bewertet worden.
Gänge, Stiegen und Kellerflächen waren
gem. § 53 Abs. 5 BewG 1955 bei dieser
Bewertung nicht berücksichtigt worden.
Aus den Bauklassen- und
Ausführungsstufenzuordnungen hatte sich im EW-Bescheid (ohne
Berücksichtigung der überdachten PKW-Abstellflächen) ein
Wertverhältnis von 22,5% für die Geschäftsraumvermietung im EG
bzw. 77,5% für die Wohnungsvermietung in den beiden OG ergeben. Die
Erstbehörde hatte darauf aufbauend, ihrer Zuordnung der HK im
anhängigen Verfahren, in Abgeltung gewisser Unschärfen, ein gerundetes
Verhältnis von 30 (EG) : 70 (OG/DG) zu Grunde
Wie ausgeführt, sind beide
Parteien der Aufforderung zur Vorlage eines
Sachverständigen (SV-) Gutachtens zum Nachweis der sachgerechten
Zuordnung der HK im zweitinstanzlichen Verfahren nicht
§ 53 Abs. 5 BewG 1955 ist bei der Bewertung von
Mietwohngrundstücken und bei gemischt genutzten Grundstücken
Gebäudewert aus dem Neuherstellungswert abzuleiten, der sich je nach der
Bauweise und Ausstattung der Gebäude oder der Gebäudeteile bei
Unterstellung von Durchschnittspreisen je Quadratmeter der nutzbaren Fläche
der Gebäude oder der Gebäudeteile ergibt. Nutzbare Fläche ist die
Gesamtfläche der insbesondere für Wohnzwecke, für gewerbliche
Zwecke oder für öffentliche Zwecke nutzbar ausgestatteten Räume
einschließlich der Nebenräume und Wandnischen (Einbauschränke)
sowie einschließlich der für die erwähnten Zwecke nutzbar
ausgestatteten Keller- und Dachbodenräume; Garagen sind in die nutzbare
Fläche einzubeziehen. Die Wandstärke ist bei der Berechnung der
nutzbaren Fläche außer Betracht zu lassen. Räume oder Teile von
Räumen, die weniger als 150 cm hoch sind, sowie Treppen,
Stiegenhäuser, Gänge, offene Balkone und Terrassen sind bei der
Berechnung der nutzbaren Fläche nicht einzubeziehen.
§ 53a BewG
verweist auf die in der Anlage zum BewG festgelegten Durchschnittspreise, die
bei der Ermittlung des Gebäudewertes gemäß
§ 53 Abs. 3 bis 5 zu unterstellen sind. Diese
Anlage unterscheidet je nach Gebäudeart verschiedene Bauklassen, innerhalb
welcher die Durchschnittspreise nach der Ausführungsqualität (sehr
einfach, einfach, mittel, gut, sehr gut) gestaffelt sind.
Der nach den genannten Bestimmungen maßgebliche
"Neuherstellungswert" setzt somit gedanklich bei den AHK an. Allerdings sind die
in der Anlage angeführten Durchschnittswerte aufgrund langjährig
unterlassener Valorisierungen nicht nur in ihrer absoluten Höhe sondern
auch in Bezug auf das Wertverhältnis zwischen den einzelnen
Ausführungsstufen nicht mehr repräsentativ für die Situation im
Dennoch erscheint im
anhängigen Fall der Bezug zu dem für den 1.1.1994 festgestellten
Einheitswertbescheid für das Gebäude in E. durchaus berechtigt bzw.
zielführend. Ist doch die Zuordnung zu den verschiedenen Bauklassen bzw.
Ausführungsstufen aufgrund der Feststellungen eines langjährig mit
derartigen Gebäudebewertungen befassten Mitarbeiters des FA nach
Durchführung eines Augenscheines im August 1996 erfolgt. Den daraus
resultierenden Zuordnungen kommt deshalb, unabhängig von den seit der
Festlegung der einzelnen Kategorien in der Anlage zum § 53a BewG
eingetretenen Änderungen der Wertverhältnisse, klare Aussage- und
Beweiskraft zu.
Da demnach der weitaus überwiegende Teil der
Nutzfläche im Geschäftsbereich
(rd. 128 m² = 72,7%) einfach ausgeführt war,
wogegen die gesamte, gem. § 53 Abs. 5 BewG einbezogene
Nutzfläche im Wohnbereich (427 m²) im Vergleich dazu besser
ausgeführt war, führt eine Verteilung der tatsächlichen HK mit
hoher Wahrscheinlichkeit zu einer noch stärkeren Kostenverschiebung zum
Wohnbereich und steht damit dem Berufungsbegehren des Bw. entgegen.
In Berücksichtigung verbleibender Unsicherheiten hat
die Erstbehörde, wie ausgeführt, in den angefochtenen Bescheiden das
sich aus dem EW-Bescheid ergebende Verhältnis der Neuherstellungswerte von
22,5% : 77,5% auf 30 : 70 i. S. der Position des Bw.
angepasst. Damit ist sie dem Nutzflächenverhältnis von
29% : 71% wieder sehr nahe gekommen.
Im Sinne der dargestellten
Überlegungen ist nicht davon auszugehen, dass der Bw. durch dieses Ergebnis
Selbst die Einbeziehung der - allenfalls nur
einfach ausgeführten - Kellerabteile (51,04 m²),
Stiegenhäuser und Gänge (82,44 m²), kann daran nichts
ändern, da das davon betroffene Flächenausmaß in etwa dem
ebenfalls einfach ausgeführten Lagerbereich im EG entspricht. Für die
Gänge ist zudem eher davon auszugehen, dass deren Ausführung
qualitativ dem übrigen Wohnungsbereich angepasst war.
Flächenmäßig stehen damit die HK für den gut
ausgeführten Geschäftsraum im EG (48 m²) jenen für
die gut bis sehr gut ausgeführten 427 m² Wohnungsfläche im
OG/DG gegenüber, denen gedanklich lediglich geringere HK für die
PKW-Abstellfläche (48,5 m²) entgegenzusetzen sind. Zudem ist
auch für bautechnische Laien nachvollziehbar, dass etwa die HK für
eine 48 m² große Wohnung, alleine aufgrund der Kosten für
Zwischenwände, -türen, Installationseinrichtungen usw., im Allgemeinen
über jenen für einen Verkaufsraum gleicher Größe liegen
Insgesamt kann damit den
angefochtenen Bescheiden allenfalls ein für den Standpunkt der Behörde
nachteiliges Ergebnis zu Grunde gelegt worden sein, nicht aber eine Zuordnung
der AfA-Bemessungsgrundlage, die den Bw. benachteiligt hat.
Es trifft zu, dass diese
Kontrolle des Resultates der von der Erstbehörde vorgenommenen Verteilung
der HK nur ein grobes Bild vermittelt, doch haben beide Parteien durch die
Nichtvorlage aussagekräftiger SV-Gutachten eine genauere
Überprüfung vereitelt und deshalb die Unsicherheiten der darauf
aufbauenden Schätzung selbst zu tragen. Nach ständiger VwGH-Judikatur
hat derjenige, der zu einer Schätzung Anlass gibt, allfällige
Unsicherheiten in Kauf zu nehmen (stellvertretend für viele die Erk.
97/15/0076 v. 23.4.1998, 95/13/0083 v.28.2.1998, 2474/78 v. 21.3.1979 und
1774/78 v. 7.3.1979).
Der Bw. hat seinen Einwand gegen die vorgenommene
HK-Zuordnung, abgesehen vom bereits erörterten Nutzflächenargument,
noch mit dem Hinweis auf den Mietwert als Verteilungsmaßstab
begründet, ohne dies allerdings in irgend einer Weise zu erläutern
oder zu belegen. Der Aufforderung des Unabhängigen Finanzsenates, die das
Gebäude in E. betreffenden Mietverträge vorzulegen, ist er ebenfalls
nicht nachgekommen. In Hinblick auf die Anzahl der Vermietungseinheiten
wäre diesen durchaus Aussagekraft über die Mietwerte des Gebäudes
beizumessen gewesen.
Obwohl noch bei der BP ein Ordner mit diesen
Mietverträgen vorhanden gewesen war, hat der Bw. dem mehrmaligen Ersuchen
um Vorlage im zweitinstanzlichen Verfahren nicht entsprochen. Die in der Folge
veranlassten Erhebungen durch die Erstbehörde haben nur vereinzelt
schriftliche Mietverträge hervorgebracht. Zumeist konnten sich die
(großteils ehemaligen) Mieter nur noch sehr vage an die monatlichen
Bruttoentgelte erinnern. Da diese neben der gesetzlichen USt auch anteilige
Heiz- und Betriebskosten sowie Entgelte für mitvermietete
Einrichtungsgegenstände enthalten hatten, waren sie für die
Mietwertermittlung nicht auswertbar.
Letztlich standen dem Unabhängigen Finanzsenat Daten
zu vier Mietverhältnissen aus Erstvermietungen des Gebäudes in E. nach
dem Neubau im Jahr 1993 zur Verfügung, wovon jeweils zwei die
Geschäftsraumvermietung bzw. die Wohnungsvermietung betrafen.
Demnach waren die gesamten Lagerräumlichkeiten im
EG (lt. Angaben des Sohnes bei der BP ca. 500 m²) ab
1.1.1994 von der im Rahmen des durchgeführten Umgründungsvorganges neu
geschaffenen Betriebs-GmbH um eine monatliche Nettomiete von
rd. 20,-/m² gemietet worden. Im BP-Verfahren war das
Mietverhältnis (MV) zwar aus verschiedenen formalen Gründen nicht
anerkannt worden, die Höhe des vereinbarten Entgeltes hatte bei dieser
Beurteilung allerdings keine Rolle gespielt.
Der 48 m² große Geschäftsraum im
EG war nach dem Verfahrensergebnis erstmals im Mai 1996 an einen
Optikerbetrieb um eine monatliche Nettomiete von rd. 125,- S/m²
vermietet worden.
In den OG war erstmals im November 1993 mit der
Vermietung von Wohnungen begonnen worden. Dabei war für eine
rd. 51 m² große Wohnung ein monatliches
Nettomietentgelt von rd. 72,- S/m² vereinbart worden. Ab
Juli 1995 hatte der Sohn eine Wohnung im DG
(ca. 79 m² Nutzfläche) um eine Nettomiete von
rd. 76,- S/m² gemietet. Auch diese Miethöhe war bei der BP
nicht beanstandet worden.
Auf Basis dieser MV ergibt sich
ein Verhältnis der Mietwerte von
rd. 20% (Geschäftsräume) zu ca. 80% (Wohnungen),
welches jedoch aufgrund der beschränkten Zahl der zu Grunde liegenden MV
nur bedingt aussagekräftig ist. Auch hier ist allerdings zu bedenken, dass
es der Bw. in der Hand hatte, Unterlagen zu liefern, die eine umfassendere
Beurteilung ermöglicht hätten.
Schließlich bleibt
anzumerken, dass der Bw. durch sein unsubstantiiertes Vorbringen in keiner Weise
dargetan hat, dass das Verhältnis der Mietwerte in seinem Fall zu einem
sachgerechteren Ergebnis geführt hätte, als die Verteilung der HK nach
der Methode, wie sie den angefochtenen Bescheiden zu Grunde liegt. Eine
Korrelation zwischen den HK von Geschäfts- bzw. Wohnräumen und den aus
deren Vermietung erzielbaren Entgelten erscheint nämlich nur sehr bedingt
nachvollziehbar. Tatsächlich wirken sich andere Faktoren, wie die Lage,
Zufahrts- und Parkmöglichkeiten und nicht zuletzt die durch die jeweilige
Wirtschaftlage mitbedingte Nachfrage am Geschäfts- bzw. Wohnungsmarkt,
nicht unerheblich auf das Mietentgelt aus, Faktoren, die in keinem Zusammenhang
mit den HK stehen.
Im anhängigen Fall bestand
für die Verteilung der AfA-Bemessungsgrundlage nach Kriterien, die keinen
konkretisierten Bezug zu den HK haben, jedenfalls weder eine Notwendigkeit noch
eine Rechtsgrundlage. Die Eignung der Mietwertverhältnisse als
Maßstab für die Zuordnung der HK für das 1993 errichtete
Gebäude des Bw. in E. wurde nicht erwiesen.
Abschließend ist noch festzuhalten, dass auch der
vorgebrachte Hinweis auf die Marktlage und damit die bessere oder schlechtere
Vermietbarkeit der Räumlichkeiten durch das Verfahren nicht bestätigt
wurde. Einerseits ist der Bw. einer Aufforderung im erstinstanzlichen Verfahren
um Untermauerung seines dbzgl. Vorbringens nicht nachgekommen, anderseits konnte
das, nach den Angaben des Bw. bereits 1993 fertig gestellte Geschäftslokal
im EG erstmals im Jahr 1996 vermietet werden, während bereits ab November
1993 mit der Vermietung von Wohnungen begonnen worden war. Dass diese nur
schleppend erfolgte und mit häufigen Mieterwechseln verbunden war, mag wohl
maßgeblich auf die zumeist relativ geringe Wohnungsgröße der
Mieteinheiten (3 Garconnieren mit rd. 30 m²,
4 Wohnungen mit rd. 50 m² Nutzfläche; die mit
79 m² größte Wohnung wurde von den Kindern des Bw. genutzt)
Insgesamt bestand somit keine
Veranlassung, von der in den angefochtenen Bescheiden vorgenommenen Verteilung
der AfA-Bemessungsgrundlage beim Neubau in E. abzugehen.
erfolgte die Streichung der 1993 in Abzug gebrachten AfA für das EG des
Betriebsgebäudes in E. aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates
Wie der Bw. im Rechtsmittel
ausführte, hatte er die Verkaufsräumlichkeiten im EG bereits im
Rohbaustadium ab Mitte 1993 als Lager für seinen Betrieb genutzt (in
den Abgabenerklärungen 1993 war eine Halbjahres-AfA in Abzug gebracht
worden). Dem Prüfer gegenüber hatte er bei der Betriebsbesichtigung im
Juli 1997 angegeben, der Großraum werde im Herbst zur Lagerung der
"Sommermöbel" (= Gartenmöbelware aus dem Baumarkt) genutzt, dies
bereits seit 1993. Zum Zeitpunkt dieser Besichtigung waren derartige Waren im
Auslagenbereich des Großlagerraumes platziert gewesen. Bereits ein Jahr
zuvor hatte der Bw. dem erhebenden Beamten der Bewertungsstelle des FA beim
Lokalaugenschein erklärt, dass die noch nicht fertig gestellten
Räumlichkeiten im EG vorläufig als Lager verwendet würden. Im
Rechtsmittelverfahren ist dazu nicht Gegenteiliges hervorgekommen.
Dass eine Verwendung als
Lagerraum einerseits bereits vor der Fertigstellung der Böden möglich
war, erscheint ebenso nachvollziehbar, wie anderseits, dass damit bereits mit
einer dem Betrieb dienenden Nutzung begonnen wurde. Im Sinne der oben zitierten
Judikatur stand damit gleichzeitig auch für das EG bereits ab 1993 ein
AfA-Abzug zu. In diesem Punkt war dem Berufungsbegehren daher dem Grunde nach
stattzugeben und analog den Angaben in den Abgabenerklärungen 1993 die
Halbjahres-AfA in Höhe von 2% in Abzug zu bringen, dies allerdings von
jenen HK, die nach dem Ergebnis des Rechtsmittelverfahrens auf das EG entfielen.
Der zu versteuernde Gewinn des Jahres 1993 verminderte sich dadurch um den
AfA-Betrag von 29.749,- S, dem allerdings eine Kürzung der
Gewerbesteuer-Rückstellung um 3.871,- S gegenüber steht. Die
daraus resultierenden Änderungen der angefochtenen Einkommen- und
Gewerbesteuerbescheide für das Jahr 1993 sind den beiliegenden
Berechnungsblättern (Beilage 2) zu entnehmen.
Für ungebrauchte, abnutzbare
Anlagegüter des Betriebsvermögens sahen die §§ 10 und
10a EStG 1988 in der Fassung der BGBl 253/1993 bzw. 818/1993 die
Möglichkeit der Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages (IFB)
vor, für welchen speziell bei der Veranlagung des Jahres 1993
besondere Regelungen galten. Die für das anhängige Verfahren
relevanten Bestimmungen lauteten konkret:
§ 10a.: Für
ungebrauchte Wirtschaftsgüter erhöht sich der Investitionsfreibetrag
von den nach dem 31. Jänner 1993 und vor dem 1. April 1994
anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 20% auf 30%. Bei
Gebäuden erhöht sich der Investitionsfreibetrag nur von den
Herstellungskosten. Weiters ist bei Gebäuden Voraussetzung, daß mit
der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Jänner 1993 begonnen
Als Beginn der
Bauausführung gilt der "erste Spatenstich". Eine vorausgegangene Planung
ist unschädlich. Für derartige Planungskosten kann allerdings nur ein
bis zum 31. Jänner 1993 geltender IFB in Höhe von 20%
Soweit im angefochtenen Bescheid der erhöhte IFB von
30% nicht anerkannt wurde, erfolgte dies nach dem Ergebnis des
durchgeführten Verfahrens zu Recht.
Die bereits vor dem 31.1.1993 erfolgten Betonlieferungen
werden durch eine im Prüferhandakt aufliegende Rechnung der
Fa. K.-Beton vom 31.1.1993 zweifelfrei belegt. Darin ist als
Leistungszeitraum der 20.-28.1.1993 angeführt und wird unter dem Datum
28.1.1993 auf eine Reihe von Lieferscheinen verwiesen, die der Bw. trotz
Aufforderung im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat ebenfalls nicht
Weiters waren in den bei der BP überprüften
Buchhaltungsunterlagen des Bw. zum Neubau in E. ein Beleg der
Freiwilligen Feuerwehr E. vorgefunden worden, in welchem diese die am
15.1.1993 durchgeführte Bauschuttbewässerung im Zuge der
Abbrucharbeiten des Gebäudes in E. abgerechnet hatte, sowie eine
Rechnung der Fa. K. aus E. vom 5.2.1993 über Baggerarbeiten vom
27. und 30.1.1993.
Umstände, welche darauf schließen lassen, dass
sich diese Arbeiten nicht auf den Neubau des verfahrensgegenständlichen
Gebäudes in E. bezogen haben, sind im Übrigen nicht
tatsächlichen Bauausführung vor dem 31. Jänner 1993
erscheint unter diesen Umständen hinreichend erwiesen und stand somit der
Zuerkennung eines 30%igen IFB hinsichtlich der auf das EG entfallenden HK
ad d) Abfertigung an die
Generell ist zwischen
gesetzlichen und freiwilligen DN-Abfertigungen zu unterscheiden. Während
Erstere durch eine allgemein geltende Normierung, ein Gesetz oder einen
Kollektivvertrag (KV) geregelt sind, werden freiwillige Abfertigungen
i. d. R. zwischen den Beteiligten im Einzelfall vertraglich
Die zentrale gesetzliche
Rechtsgrundlage für Dienstverhältnisse von Angestellten, d. s.
Dienstnehmer, die aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung vorwiegend
kaufmännische Dienste in bestimmten Betriebssparten verrichten, bildet das
AngestelltenG 1921 (AngG), BGBL 292/1921 in der jeweils geltenden
Fassung, das den Abfertigungsanspruch in § 23 regelt. Bei den vom AngG
miterfassten Handelsangestellten ist als generelle Regelung zudem der jeweilige
KV für die Handelsangestellten zu beachten.
Das AngG sieht erstmals in der
ab 1.1.1994 geltenden Fassung des BGBl 459/1993 eine Verpflichtung zur
Aushändigung einer schriftlichen Aufzeichnung der im Dienstvertrag
vereinbarten Rechte und Pflichten (Dienstzettel)
vor (§ 6 Abs. 3 AngG). Bis dahin war die
Schriftlichkeit des Dienstvertrages gesetzlich nicht explizit geregelt. Vielmehr
galt aufgrund der ausdrücklichen Subsidiarität des
ABGB (§ 42 AngG) für derartige Verträge
grundsätzlich die Formfreiheit.
Ein Ausschluss des Ehegatten
von der Möglichkeit zum Abschluss eines Dienstvertrages war und ist sowohl
dem AngG als auch dem ABGB fremd. Arbeits- und zivilrechtlich bestand nie ein
Hindernis, mit dem Ehegatten ein Dienstverhältnis (DV) zu
EherechtsÄndG 1978, BGBl 280/1978 war im ABGB lediglich kein
Entgeltsanspruch für den außerhalb
eines DV (!) mittätigen Ehegatten geregelt. Erst seither ist in
§ 98 ABGB ein Anspruch auf angemessene Abgeltung des nach
§ 92 Abs. 2 ABGB zur zumutbaren und üblichen
Mitwirkung am Erwerb des Gatten verpflichteten Ehepartners normiert. Die
Tätigkeit eines Ehegatten im Rahmen eines DV tangierte diese
Gesetzesänderung nur insofern als im § 100 ABGB
ausdrücklich der Vorrang des (familienrechtlichen) Abgeltungsanspruches
nach § 98 ABGB, soweit dieser die Ansprüche aus dem DV
übersteigt, aufgenommen wurde.
Von der zivil- und
arbeitsrechtlichen Rechtslage zu unterscheiden ist die sozialversicherungs- und
steuerrechtliche Situation. Für diese Bereiche hatte der Gesetzgeber die
Anerkennung von DV zwischen Ehegatten tatsächlich bis in die späten
sechziger bzw. Anfang der siebziger Jahre des vorigen Jahrhunderts
ausgeschlossen. Erst durch die Aufhebung der entsprechenden Bestimmung des
Allgemeine Sozialversicherungsgesetzes (ASVG) wegen
Gleichheitswidrigkeit durch den VfGH (VfSlg 5750/1968) mit Wirkung
ab 1.6.1969 wurde Ehegatten-Arbeitsverhältnissen auch die
sozialversicherungsrechtliche Wirkung zuerkannt.
Mit der EStG-Novelle vom
30.11.1970 (BGBl 370/1970) wurde mit Wirkung ab 1.1.1971 auch die
steuerrechtliche Bestimmung, die eine Anerkennung derartiger DV für den
Abgabenbereich ausgeschlossen hatte
(§ 4 Abs. 5 EStG 1967), aufgehoben. Damit wurden
erstmals an den Ehegatten bezahlte Arbeitnehmervergütungen als
Betriebsausgaben absetzbar. Allerdings ergaben sich aufgrund der damals noch
geltenden Zusammenveranlagung von
Ehegatten (§ 26 EStG 1967) nach wie vor gewisse
Nachteile gegenüber DV mit Fremden. Erst mit der Einführung der
Individualbesteuerung durch das EStG 1972 wurden diese mit Wirkung
ab 1.1.1973 beseitigt. Erst dadurch erlangte die Existenz von formellen
Ehegatten-DV auch in der Praxis des Wirtschaftslebens Bedeutung.
1.3.1973 bei der Sozialversicherung angemeldete DV zwischen dem Bw. und seiner
Gattin ist offensichtlich im Lichte dieser rechtlichen Entwicklung zu sehen. Aus
der bei den Buchhaltungsunterlagen im Zuge der BP vorgefundenen Aufstellung
über die Berechnung der an die Gattin anlässlich ihrer Pensionierung
auszubezahlenden Abfertigung geht hervor, dass diese ab 1.1.1968
5 Jahre lang als "mittätige Ehegattin" ohne
(sozialversicherungsrechtliche) Anmeldung im Betrieb des Bw. mitgewirkt hatte.
Dieser Zeitraum war explizit bei der Berechnung des Abfertigungsanspruches
mitberücksichtigt worden.
§ 23 AngG in der 1993 geltenden Fassung des
BGBl 408/1990
(1) Hat das
Dienstverhältnis ununterbrochen drei Jahre gedauert, so gebührt dem
Angestellten bei Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfertigung.
Diese beträgt das Zweifache des dem Angestellten für den letzten Monat
des Dienstverhältnisses gebührenden Entgeltes und erhöht sich
nach fünf Dienstjahren auf das Dreifache, nach zehn Dienstjahren auf das
Vierfache, nach fünfzehn Dienstjahren auf das Sechsfache, nach zwanzig
Dienstjahren auf das Neunfache und nach fünfundzwanzig Dienstjahren auf das
Zwölffache des monatlichen Entgeltes. Alle Zeiten, die der Angestellte in
unmittelbar vorausgegangenen Dienstverhältnissen als Arbeiter oder Lehrling
zum selben Dienstgeber zurückgelegt hat, sind für die Abfertigung zu
berücksichtigen; ...
Die Abfertigung wird, soweit sie den Betrag des Dreifachen des Monatsentgeltes
nicht übersteigt, mit der Auflösung des Dienstverhältnisses
fällig; der Rest kann vom vierten Monat an in monatlichen, im voraus
zahlbaren Teilbeträgen abgestattet werden.
Der 1993 geltende KV für
die Handelsangestellten sieht im Wesentlichen gleich lautende
Abfertigungsbestimmungen vor. Subsidiär wird darin zudem die Geltung des
AngG festgelegt.
Wie lange ein DV gedauert hat,
ist ausschließlich nach arbeits- bzw. zivilrechtlichen Gesichtspunkten zu
beurteilen. Entscheidend ist demnach, ob bzw. zu welchem Zeitpunkt eine
Vereinbarung zwischen Ehegatten geschlossen wurde, die inhaltlich einen
(fremdüblichen) Arbeitsvertrag darstellt. Dies setzt in erster Linie
konkrete Festlegungen der zu erbringenden Leistung sowie deren Entlohnung
voraus, erfordert aber auch, dass Dienstzeit, Urlaubsansprüche, Dienstort,
organisatorische Eingliederung, Weisungsgebundenheit und die Verpflichtung zur
persönlichen Leistungserbringung eindeutig und für Dritte
nachvollziehbar in einer Form vereinbart wurden, wie dies bei
Arbeitsverhältnissen unter Fremden üblich ist. Im Zweifel ist
nämlich nach der Judikatur des OGH zwischen Ehegatten von Familiendiensten
in Erfüllung der familiären Beistandspflicht auszugehen, durch welche
i. d. R. kein Arbeitsverhältnis begründet wird. Abgesehen
von einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung erfordert die Anerkennung
als Ehegatten-DV selbstredend auch die tatsächliche Umsetzung der
vertraglichen Vereinbarungen. Der Zeitpunkt der sozialversicherungsrechtlichen
Anmeldung ist für die Begründung eines Arbeitsverhältnisses
dagegen ebenso wenig maßgeblich wie dessen steuerliche Behandlung in
Zeiten des EStG 1967 (OGH 28.3.2001, 9 Ob A 25/01v
unter Verweis auf Arb. 10.529 u.v.a.; VwGH 20.6.1980,
595/77).
Ist unter diesen Voraussetzungen ein Ehegatten-DV auch
unter abgabenrechtlichen Aspekten (§ 21 BAO bzw. Vorgaben
für Verträge unter nahen Angehörigen) anzuerkennen, besteht ein
gesetzlicher Abfertigungsanspruch im Umfang des § 23 AngG,
welcher nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt
besteuert wird (d.h. seit dem BGBL 312/92 mit dem so genannten
Belastungsprozentsatz bzw. alternativ mit dem festen Steuersatz nach
§ 67 Abs. 1 EStG 1988).
Allenfalls vereinbarte,
darüber hinausgehende Abfertigungszahlungen fallen als freiwillige
Abfertigung unter die ebenfalls begünstigte Besteuerung nach
§ 67 Abs. 6 EStG 1988.
Soweit in ein DV auf den
Abfertigungsanspruch anrechenbare Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten)
einbezogen wurden, stellt dies eine vertraglich frei vereinbarte Leistung des
Arbeitgebers dar. Da diese nicht in den Bestimmungen des AngG begründet
ist, handelt es sich um keine gesetzliche Abfertigung und kann sie deshalb auch
nicht nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 wohl aber nach
§ 67 Abs. 6 leg. cit. begünstigt versteuert
werden (VwGH 26.6.2001, 2001/14/0009 bzw. 15.12.1994, 92/15/0019). Nach
dieser Bestimmung sind aber auch Abfertigungsteilbeträge zu besteuern, die
das Ausmaß des gesetzlichen Abfertigungsanspruches übersteigen,
selbst wenn diese nicht ausdrücklich als freiwillige Abfertigungszahlung
vereinbart wurden. Zweck des § 67 Abs. 6 EStG 1988
ist es nämlich, alle aus Anlass der Beendigung eines DV bezahlten
Lohnbestandteile bis zur dort normierten Höhe zu
Die im Jahr 1993 geltende Fassung des
§ 67 Abs. 6 ESTG 1988 lautete, soweit sie für
das anhängige Verfahren relevant ist:
Sonstige Bezüge, die
bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel
freiwillige Abfertigungen und Abfindungen), sind mit dem Steuersatz des
Abs. 1 zu versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden
Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Abs. 2
ist nicht anzuwenden. Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind
freiwillige Abfertigungen bei einer nachgewiesenen Dienstzeit von
20 Jahren bis zur
Höhe von 9/12 der laufenden Bezüge der letzten
bis zur Höhe von 12/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate
anzuwenden. ... Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit
... hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurück die
Dienstverhältnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer
überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (§ 76)
zu nehmen. Soweit die Grenzen des ersten und zweiten Satzes überschritten
werden, sind solche sonstige Bezüge wie ein laufender Bezug nach dem
Lohnsteuertarif der Besteuerung zu unterziehen;...
Im anhängigen Verfahren war demnach zunächst zu
prüfen, ob bereits vor dem 1.3.1973 ein anzuerkennendes DV zwischen dem Bw.
und seiner Gattin bestanden hat. Der Inhalt der bei der BP vorgefundenen
Berechnungsunterlage spricht grundsätzlich gegen ein solches. Der letztlich
als Abfertigung behandelte Betrag wurde demnach in Höhe einer maximal nach
§ 67 Abs. 6 EStG 1988 steuerlich begünstigt
auszahlbaren, freiwilligen Abfertigung berechnet, dem der niedrigere
gesetzlichen Anspruch - in Höhe des § 23 AngG -
ausdrücklich gegenübergestellt wurde. Auch die Formulierung des Bw. in
der Berufung (Anrechnung der Jahre 1968 - 1973 als
"mittätige Ehefrau" auf die "freiwillige Abfertigung") weist
nicht in diese Richtung. Im zweitinstanzlichen Rechtsmittelverfahren hat der Bw.
darauf verwiesen, dass seine Gattin per 1.3.1973 als Angestellte in seinen
Betrieb eingetreten war.
Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten sind zur Gattin des Bw. die
Zeiträume von 9/1959 bis 1/1973 als Kindererziehungszeiten bzw. danach bis
2/1973 unter dem Titel "ohne relevante Qualifikation" gespeichert.
für die Jahre 1966 - 2/1973 eindeutig nicht vom Vorliegen
eines formellen DV zwischen dem BW. und seiner Gattin auszugehen. Der
gesetzliche Abfertigungsanspruch umfasste deshalb auch nur 9/12 ihrer laufenden
Bezüge der letzten 12 Monate.
Insbesondere bei DV zwischen
nahen Angehörigen liegt der (allenfalls begünstigten) Besteuerung
einer Abfertigung gedanklich vorgelagert die Prüfung, ob die ausbezahlten
Beträge überhaupt ihre Ursache im zu Ende gehenden
Dienstverhältnis hatten oder ob es sich nicht vielmehr um privat
veranlasste Zuwendungen handelte. Dies erfordert eine Klärung, ob der
Gewährung eine fremdübliche Vereinbarung zugrunde lag.
Nach Lehre und ständiger VwGH-Rechtsprechung sind
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nur anzuerkennen, wenn sie nach
außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden
Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Familienfremdem unter
gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 18.10.1995,
95/13/0176 stellvertretend für viele andere).
Im Bereich von DV ist es
zweifellos zunächst fremdüblich, dass Entgeltsvereinbarungen
schriftlich festgehalten werden. Des Weiteren ist im Zusammenhang mit
Abfertigungszahlungen die Einhaltung des in
§ 23 Abs. 4 AngG vorgesehenen Auszahlungsmodus unter
Fremden wohl die Regel.
Der Bw. wurde im
zweitinstanzlichen Verfahren aufgefordert, den Dienstvertrag mit seiner Gattin
sowie den Vertrag über die Abfertigungsvereinbarung vorzulegen. Beides
unterließ er, wobei er zur Abfertigung anführte, dass es keine
schriftliche Vereinbarung gegeben habe.
Nach der Aktenlage war die Ende Mai 1993 fällige
Abfertigung zunächst nicht ausbezahlt worden. Vielmehr weist die
Bilanz 1993 ein Betrag exakt in Höhe des gesamten, vom Unternehmen
errechneten Abfertigungsanspruches als Darlehen der Ehegattin an das
Einzelunternehmen des Bw. aus. Die Rückführung der
Darlehensverbindlichkeit durch die Nachfolge-GmbH erfolgte mit einem Teilbetrag
von 200.000,- S + 40.000,- S Zinsen im Jahr 1994, der Restbetrag
wurde im Jahr 1995 abgestattet. Eine schriftliche Darlehensvereinbarung
legte der Bw. trotz Aufforderung ebenfalls nicht vor. Die Darlehenskonstruktion
war allerdings bei der BP der Nachfolge-GmbH nicht beanstandet
Auf das Ersuchen des
Unabhängigen Finanzsenates, sonstige DN des Unternehmens zu nennen, denen
anlässlich ihres Ausscheidens eine freiwillige Abfertigung bezahlt worden
sei bzw., welchen aufgrund ihres Dienstvertrages oder einer anderen Vereinbarung
ein derartiger Anspruch zustehe, teilte der Bw. mit, dass ansonsten DN mangels
Ausscheiden keine freiwillige Abfertigung erhalten hätten. Über
entsprechende, vertragliche Vereinbarungen mit noch nicht ausgeschiedenen
Fremdmitarbeitern machte er keine Angaben.
Nachfolge-GmbH scheint per 31.12.1995 das Ausscheiden eines familienfremden DN
nach 23 Dienstjahren auf. In diesem Fall war lediglich der gesetzlich
zustehende Abfertigungsanspruch berücksichtigt worden. Die Abfertigung war
zu 1/3 unmittelbar bei Ausscheiden des DN am 31.12.1995 bzw. mit dem restlichen
Teil in sechs gleich bleibenden Monatsraten ausbezahlt worden.
dass im Allgemeinen bei Unternehmen mit rd. 30 DN, wie im anhängigen
Fall, die Vereinbarung von freiwilligen Abfertigungen nicht üblich ist,
zeigen die dargestellten Umstände aus Sicht des Unabhängigen
Finanzsenates eindeutig, dass jener Teil der Abfertigung an die Gattin, der
über das ihr bei der Pensionierung nach den Bestimmungen des
§ 23 AngG zustehende Ausmaß hinausging, den Kriterien einer
fremdüblichen Vereinbarung nicht entsprochen hat und daher seine Wurzeln
nicht im DV sondern vielmehr im verwandtschaftlichen Naheverhältnis lagen.
Es entsprach somit der geltenden Rechtslage, wenn das FA diesem Teilbetrag die
steuerliche Anerkennung als betrieblich veranlassten Aufwand versagte und ihn
stattdessen als private Entnahme behandelte.
Soweit der Bw. in der Nichtanerkennung dieses Teilbetrages
als (freiwillige) Abfertigung durch die Abgabenbehörde eine Verletzung
verfassungsmäßig gewährleisteter Grundrechte zu erkennen glaubt,
weil dadurch in Hinblick auf eine angeblich in Wirtschaft und Politik
übliche Vorgangsweise ein gleichheitswidriger Maßstab angewendet
worden sei, ist festzustellen, dass sich dieser, lediglich in pauschaler Form
vorgebrachte Vorwurf einer näheren Überprüfung im anhängigen
Verfahren entzogen hat.
Wenn in der Öffentlichkeit von freiwilligen
Abfertigungen in der Privatwirtschaft (bzw. ggfs. an dort tätige ehemalige
Politiker) berichtet wird, handelt es sich i. d. R. um aus
Großbetrieben ausscheidende Manager mit Abfertigungsansprüchen
aufgrund konkreter Vereinbarungen in Sonderverträgen. Solche Umstände
lagen im anhängigen Verfahren nach dem Verfahrensergebnis aber keinesfalls
vor. Vielmehr handelte es sich beim Unternehmen des Bw. im Verfahrenszeitraum um
einen Mittelbetrieb, in dem die Vereinbarung freiwilliger Abfertigungen in den
Dienstverträgen anderer DN nicht erwiesen wurde. Zudem hat das Verfahren
auch nicht ergeben, dass die Gattin eine Managementfunktion innegehabt bzw.
ausgeübt hatte. Zwar hat der Bw. ihren Tätigkeitsbereich als "für
alle kaufmännischen Belange des Unternehmens" zuständig umschrieben,
doch ist daraus noch keineswegs die Innehabung oder Ausübung von Leitungs-
bzw. Managementfunktionen abzuleiten. Letztlich hat der Bw. selbst durch die
Nichtvorlage des angeforderten Dienstvertrages eine weitergehende Klärung
Weitere Hinweise, die auf einen
Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz hinweisen würden, hat der Bw.
nicht vorgebracht bzw. sind im Verfahren nicht hervorgekommen. Für die
Annahme einer gleichheitswidrigen Rechtsanwendung der Behörde bestand unter
diesen Umständen keine Veranlassung.
Abschließend ist darauf zu verweisen, dass
- entgegen dem Vorbringen des Bw. im Vorlageantrag - der
Unabhängige Finanzsenat keine Streitpunkte erkennen konnte, zu welchen sich
die Erstbehörde in der BVE nicht geäußert hätte. Der Bw.
hat solche auch, trotz Aufforderung, im zweitinstanzlichen Ermittlungsverfahren
nicht konkretisiert.
Es war somit spruchgemäß zu
1. Darstellung der Nutzflächenverteilung

References: § 131
 § 18
 § 23
 § 10

§ 18
 § 22
 § 6

§ 8
 § 8

§ 17

§ 4

§ 10

§ 67

§ 67
 § 184

§ 126

§ 131

§ 163
 § 131
 § 18
 § 4

§ 21

§ 1

§ 18

§ 10

§ 10

§ 2

§ 18
 § 1

§ 1

§ 1

§ 1
 § 21

§ 18
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 131
 § 163

§ 163
 § 131
 § 15

§ 18
 § 18
 § 18
 § 18

§ 18

§ 18
 § 5
 § 5

§ 7
 § 5
 § 8

§ 53

§ 53
 § 53

§ 53

§ 53

§ 53
 § 53
 § 53

§ 10
 § 23

§ 98

§ 92
 § 100
 § 98

§ 23
 OGH 
 § 23
 § 67

§ 67

§ 67
 § 67

§ 67
 § 67

§ 67

§ 67
 § 23

§ 23

§ 23