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Timestamp: 2020-04-01 23:51:26+00:00

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Verfassungsmäßigkeit der Erhöhung der Vergnügungsteuer auf Geldspielgeräte in Spielhallen in Berlin auf 600 DM ab 1. Juli 2000; Anforderungen an Verfassungsmäßigkeit des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Geldspielgeräten; Datenerhebung über die Einspielergebnisse der Spielautomaten
BFH (II R 2/05) | Datum: 26.02.2007
BFH (II B 51/06) | Datum: 01.02.2007
BFH (II B 58/06) | Datum: 01.02.2007
BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - Aktenzeichen 10 C 9.04
DRsp Nr. 2005/9423
Die Klägerin betrieb 1999 zwei Spielhallen im Stadtgebiet der Beklagten.
Mit Bescheid vom 4. Januar 1999 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für das Jahr 1999 gegenüber der Klägerin für die in einer der Spielhallen aufgestellten zehn Automaten mit Gewinnmöglichkeit und 16 Automaten ohne Gewinnmöglichkeit auf insgesamt 71 040 DM fest.
Die nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhobene Klage, beschränkt auf die Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit (48 000 DM), hat das Verwaltungsgericht abgewiesen. Zwar hätten die von der Klägerin vorgelegten Statistiken über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "Schwankungsbreiten von einigen 100 %" ergeben, die im Übrigen durch weitere, der Kammer in Parallelverfahren vorliegende Zahlen von Spielapparateaufstellern im Satzungsgebiet der Beklagten bestätigt würden. Über einen längeren Zeitraum betrachtet, relativierten sich diese Unterschiede der einzelnen Geräte jedoch erheblich. Die Schwankungen könnten sich im Einzelfall zu Lasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuererhebung nach Pauschsätzen sei nach wie vor durch Gründe der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt und bewege sich im Rahmen einer zulässigen Pauschalierung und Typisierung.
Auf die Berufung der Klägerin hat das Oberverwaltungsgericht das Urteil des Verwaltungsgerichts geändert und den Steuerbescheid der Beklagten sowie den ihn bestätigenden Widerspruchsbescheid insoweit aufgehoben, als die Vergnügungssteuer auf den die Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffenden Betrag von mehr als 23 040 DM festgesetzt worden ist. Für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit fehle es an einer wirksamen satzungsrechtlichen Bestimmung des Steuermaßstabs. Der in der Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab verstoße in Bezug auf Geräte mit Gewinnmöglichkeit in dem hier maßgeblichen Veranlagungszeitraum gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Automatensteuer dürfe von den Gemeinden nach Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG nur als örtliche Aufwandsteuer erhoben werden. Dies verlange einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Kriterium des Vermögensaufwands der Spieler. Der Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers sei insofern deutlich begrenzter, als wenn es allein um die Berücksichtigung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit ginge. Als Wirklichkeitsmaßstab komme für die Erhebung der Spielautomatensteuer vor allem die Höhe der auf die einzelnen Geräte entfallenden Einspielergebnisse in Betracht. Dieser Maßstab sei im Veranlagungsjahr 1999 auch praktisch anwendbar gewesen, weil Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach der Selbstverpflichtung der Spielgerätehersteller seit dem 1. Januar 1997 nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk gewerblich aufgestellt sein dürften. Nach der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Aufstellung über die Einspielergebnisse der von ihr aufgestellten Geräte im Jahr 1999, an deren Richtigkeit Zweifel von der Beklagten nicht erhoben worden seien, betrage die Schwankungsbreite zwischen den einzelnen Geräten durchweg weit über 100 %. Die Beklagte, die hinsichtlich der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen für den von ihr gewählten Maßstab darlegungspflichtig sei, habe im Übrigen auch keine anderen Zahlen vorgelegt. Bezogen auf das Jahr 1999 bestünden auch keine durchgreifenden Praktikabilitätsgründe mehr für das Festhalten am Stückzahlmaßstab.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Beklagte geltend, das Berufungsgericht sei von nicht aussagekräftigen Daten ausgegangen. Zur Bestimmung der maßgeblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse könnten nämlich zunächst nur über in der Regel mindestens zwölf Monate ermittelte Ergebnisse einzelner Automaten verwertet werden, da nur so die durch die Spielverordnung vorgeschriebenen kurzzeitigen Schwankungen ausgeglichen werden könnten. Ferner müssten entweder die Ergebnisse aller Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit von sämtlichen Aufstellern im Satzungsgebiet über einen entsprechenden Zeitraum erhoben werden oder es müsse auf eine nach mathematisch-statistischen Regeln ermittelte repräsentative Stichprobe aus dieser Grundgesamtheit zurückgegriffen werden. Keinesfalls dürften, wie dies hier geschehen sei, Daten herangezogen werden, die von den Automatenaufstellern selbst nach dem Günstigkeitsprinzip ausgewählt worden seien. Selbst die von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte für 1999 erbrächten bei richtiger Auswertung Zahlen, die lediglich bis zu +/- 32 % um den Gesamtmittelwert schwankten. Das liege noch innerhalb der zulässigen Bandbreite.
unter vollständiger Abänderung des angefochtenen Urteils des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 19. Juli 2004 die Klägerin in vollem Umfang mit der Klage abzuweisen.
Sie verteidigt das berufungsgerichtliche Urteil. Die von ihr vorgelegten Zahlen seien von der Beklagten vor den Tatsachengerichten nicht angegriffen worden; auch im Revisionsverfahren habe die Beklagte keine Verfahrensrüge erhoben. Aus diesen Daten ergebe sich, dass die zulässige Schwankungsbreite bei weitem überschritten sei.
Die Revision ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht. Das Berufungsgericht hat auf einer hierfür nicht ausreichenden Tatsachengrundlage die Unvereinbarkeit des Stückzahlmaßstabs mit höherrangigem Recht in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten angenommen, soweit die Satzung Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit betrifft. Die Feststellungen des Berufungsgerichts erlauben es dem Senat nicht, in der Sache selbst zu entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 , Abs. 4 VwGO ). Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO ).
Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Anforderungen an die Zulässigkeit einer am Maßstab der Automatenstückzahl erhobenen Vergnügungssteuer werden, wie sich bereits aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ergibt, durch ihren Charakter als Steuer auf den Vergnügungsaufwand der Spieler geprägt. Deshalb ist die Vereinbarkeit einer nach dem Stückzahlmaßstab erhobenen Vergnügungssteuer mit dem Gleichheitssatz im Ausgangspunkt nach vergleichbaren Grundsätzen zu beurteilen, wie ihre Übereinstimmung mit Art. 105 Abs. 2 a GG . Die als Grundsatz der Steuergerechtigkeit das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG lässt dem Normgeber eine weite Gestaltungsfreiheit auch bei der Wahl des Steuermaßstabs. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum aus Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 239 f.).
Jedenfalls bei einer nicht auf atypische Einzelfälle beschränkten Abweichung der Einspielergebnisse der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von dem Einnahmedurchschnitt um mehr als 50 % ist danach der Stückzahlmaßstab in der Regel auch mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht mehr zu vereinbaren. Liegt die hinreichend verlässlich ermittelte Schwankungsbreite darunter, kann die insoweit gleichwohl verbleibende gleichheitswidrige Besteuerung hingegen durch Gründe der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt sein (vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 ff.). Hinzu kommt, dass sich Schwankungen durch die gleiche Besteuerung ungleicher Einspielergebnisse zu Lasten wie auch zugunsten des einzelnen Aufstellers auswirken können. Die gemessen an den Einspielergebnissen ungleiche Steuerlast je Gerät kann sich so mit Blick auf den Belastungsdurchschnitt innerhalb eines Unternehmens im Ergebnis ausgleichen und führt auch im Verhältnis zu anderen Aufstellern zu keinen gleichheitswidrigen Belastungen, sofern sich die Unternehmen in ihrer Struktur nicht wesentlich voneinander unterscheiden (Urteil des Senats vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04, UA S. 19; BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O., S. 13 f.; Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O., S. 241 sowie BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 S. 103). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann unter Umständen sogar eine die Toleranzschwelle von 50 % überschreitende Schwankungsbreite der Einspielergebnisse mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sein. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom Berufungsgericht zusätzlich herangezogenen Art. 18 Satz 1 SächsVerf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1997 - 2 BvN 1/95 - BVerfGE 96, 345 >365<).
Für seine Erkenntnis, dass die Schwankungsbreite der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit "durchweg weit mehr als 100 %" betrage, zieht das Berufungsgericht lediglich die von der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelegten Einspielergebnisse heran. Es legt allerdings nicht näher dar, auf welche konkreten Zahlen es sich dabei stützt. Offensichtlich gibt die vom Berufungsgericht genannte Schwankungsbreite jedoch nicht die Abstände der Minimal- und Maximalwerte aus den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten zum Durchschnitt dieser Einspielergebnisse im Gemeindegebiet der Beklagten wieder.
Grundlage der Entscheidung des Berufungsgerichts sind ausschließlich Angaben der Klägerin über eigene Spielautomaten, die während des Jahres 1999 in zwei Spielhallen in Dresden aufgestellt waren. Dies waren durchschnittlich rund 20 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit. Nur für einen Teil dieser Automaten liegen Angaben über mehr als acht Monate vor. Einspielergebnisse von Automaten anderer Aufsteller wurden weder von den Beteiligten vorgetragen noch von dem Berufungsgericht ermittelt.
Gemessen daran, dass nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag der Beklagten in ihrem Stadtgebiet im Jahre 1999 insgesamt über 850 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren, bieten die vorhandenen Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten keine ausreichende Datenbasis für eine verlässliche Beantwortung der Frage, ob die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten im maßgeblichen Erhebungsjahr 1999 mehr als 50 % von dem Durchschnitt abweichen und dies nicht nur in atypischen Einzelfällen. Anhaltspunkte dafür, dass Besonderheiten im Stadtgebiet der Beklagten auch bei Vorliegen der Angaben nur eines Aufstellers und zudem der Daten einer relativ geringen Anzahl von Gewinnspielautomaten gleichwohl einen hinreichend begründeten Schluss auf die maßgebliche Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zulassen könnten, sind nicht erkennbar und vom Berufungsgericht auch nicht dargelegt. Über eine in diesem Maße ungenügende Datengrundlage kann auch die dem Tatsachengericht vorbehaltene Befugnis zur Sachverhalts- und Beweiswürdigung nicht hinweghelfen, zumal sie vom Berufungsgericht - aus seiner Sicht konsequent - im Hinblick auf die gebotene Repräsentativität der Zahlen, abgesehen von seinen Ausführungen zur Mindesterhebungsdauer für Einspielergebnisse, nicht erkennbar in Anspruch genommen worden ist.
a) Der Senat kann das Urteil des Berufungsgerichts nicht deshalb als im Ergebnis richtig bestätigen, weil sich die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten mangels Abwälzbarkeit der Steuer auf die Nutzer der Spielautomaten als verfassungswidrig erwiese. Die Klägerin meint zu Unrecht, das Bundesverfassungsgericht habe insoweit in seinem Urteil vom 20. April 2004 zur "Öko-Steuer" ( 1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274 >295<) neue Grundsätze zur Abwälzbarkeit indirekter Steuern aufgestellt. Die verfassungsrechtlich gebotene generelle Abwälzbarkeit der beim Automatenaufsteller erhobenen Steuer auf die Nutzer der Automaten als die eigentlichen Steuerträger ist als wirtschaftlicher Vorgang zu verstehen. Dabei bleibt es dem Steuerschuldner überlassen, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner dabei nicht geboten werden. Für die erforderliche kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt es, dass der Steuerschuldner nach Einstellung der Steuer in seine Selbstkosten durch geeignete Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung sonstiger Kosten - die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrechterhalten kann (stRspr; vgl. insoweit nur BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., S. 95 ff.; Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264; BVerwG, Beschluss vom 17. Januar 1989 - BVerwG 8 B 228.97 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32 S. 25 f.). An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffassung der Klägerin durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur "Ökosteuer" nichts geändert; das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr ausdrücklich daran festgehalten (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., S. 295).
4. Das Berufungsgericht wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung über die Sache zunächst die Beteiligten aufzufordern haben mitzuteilen, ob und inwieweit sie über weitergehende Angaben von Einspielergebnissen auch anderer Aufsteller aus dem maßgeblichen Erhebungsjahr verfügen oder sich diese verschaffen können. Dies ist bisher nicht geschehen. Weder das Verwaltungsgericht noch das Berufungsgericht haben entsprechende Aufklärungsverfügungen an die Beteiligten gerichtet. Erst danach stellt sich die Frage einer gerichtlichen Beweiserhebung. Die dann vorliegenden Angaben hat das Berufungsgericht nach Maßgabe der vom Senat hierzu in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 10 C 5.04 aufgestellten Grundsätze frei zu würdigen.
Der Wert des Streitgegenstandes wird unter entsprechender Änderung der Streitwertfestsetzung durch das Berufungsgericht für das Berufungs- und das Revisionsverfahren gemäß § 47 Abs. 1 , § 52 Abs. 3 und § 63 Abs. 3 Satz 1 GKG auf jeweils 24 542 EUR festgesetzt.
Das Berufungsgericht hat offenbar irrtümlich die im Klageantrag genannten 23 040 DM als Streitwert festgesetzt, obwohl die Klägerin den Steuerbescheid nur hinsichtlich der darüber hinausgehenden 48 000 DM angreift.
Vorinstanz: OVG Sachsen, vom 19.07.2004 - Vorinstanzaktenzeichen 5 B 161/02
Zitieren: BVerwG - Urteil vom 13.04.2005 (10 C 9.04) - DRsp Nr. 2005/9423

References: Art. 106
 Art. 3
 Art. 105
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 18
 § 47
 § 52
 § 63