Source: https://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1301-dochowanie-nalezytej-starannosci-w-kontekscie-obowiazkow-platnika-podatku-u-zrodla.html
Timestamp: 2019-08-20 08:07:32+00:00

Document:
﻿ Dochowanie należytej staranności w kontekście obowiązków płatnika podatku u źródła - Russell Bedford Poland
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 8 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Dochowanie należytej staranności w kontekście obowiązków płatnika podatku u źródła
czwartek, 25 kwiecień 2019 14:24
Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się przepisy w zakresie poboru podatku zryczałtowanego, tzw. podatku u źródła1 oraz poboru podatku zryczałtowanego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (m.in. dywidend)2. Jako główny powód zmian ustawodawca podaje mobilność tzw. dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne) powiązaną z często występującymi w praktyce trudnościami w ustaleniu prawidłowej stawki podatkowej, np. z uwagi na kryterium rzeczywistego właściciela (ang. beneficialowner). Obecnie przepisy wprost wskazują, że warunkiem stosowaniapreferencyjnych zasad poboru podatku wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest dochowanie przez płatnika należytej staranności. W tym celu, przy wypłacie należności powinien on każdorazowo podejmować określone czynności w celu weryfikacji uprawnień do korzystania z tychże preferencji. Niniejszy artykuł jest próbą zdefiniowania przesłanek spełnienia warunku należytej staranności.
Dochowanie należytej staranności jako przesłanka ogólna
Zgodnie z treścią nowych przepisów, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jako zobowiązany do pobrania zryczałtowanego nik jako zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego może pobrać podatek z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. Podstawowym warunkiem ustawowym w tym przypadku jest udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Nowy wymóg to obowiązek dochowania należytej staranności przy poborze podatku. Stosownie do treści przepisów3 przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż ustawowa (określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.op.), zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.
Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że przesłanka ta obowiązuje bez względu na przekroczenie progu 2 mlnzłotych. Warunek ten dotyczy więc nie tylko największych płatników. Obecnie dość powszechne jest dokonywanie zakupu usług, które co do zasady rodzą obowiązek poboru tzw. podatku u źródła. Najprostszym przykładem jest zakup usług reklamowych związanych z usługą Adwords świadczoną przez Google.
Co do zasady zapłata za taką usługę na rzecz nierezydenta (usługa reklamowa została wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt2a u.p.d.o.p. i odpowiednio w art. 29ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) wiąże się z obowiązkiem pobrania zryczałtowanego 20% podatku. Oczywiście, w przypadku tego typu powszechnych usług nie ma w praktyce możliwości potrącenia takiego podatku. To płatnik z własnej kieszeni musi finansować kwotę tego podatku. Rozwiązaniem w tej sytuacji jest skorzystanie z odpowiednich przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku art. 7) i zastosowania zwolnienia z obowiązku pobrania podatku4.
Potwierdzenie spełnienia wymogu dochowania staranności ma jednak szczególne znaczenie dla tych płatników, którzy decydują się korzystać z pewnych uproszczeń wprowadzonych jako alternatywa dla zmiany systemu poboru podatku, tj. z możliwości złożenia przez płatnika oświadczenia i zastosowania preferencji w momencie gdy wypłaty należności na rzecz tego samego podatnika przekraczają 2 mln złotych, a przepisy ustawy5 obligują do pobrania podatku w wysokości określonej w ustawie bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Składając oświadczenie płatnik potwierdza,że:
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.i odpowiednio art. 41 ust. 4aa u.p.d.o.f (płatnik, w myśl tych przepisów jest obowiązany do dochowania należytej staranności) nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa odpowiednio w art. 28b ust. 4pkt 4-6 u.p.d.o.p. oraz art. 44f ust. 4 pkt4 oraz 5 u.p.d.o.f6. Weryfikacja przeprowadzona wówczas przez płatnika – z zachowaniem należytej staranności – ma stanowić podstawę do złożenia przez płatnika skutecznego oświadczenia.
Charakter i skala prowadzonej działalności
Sęk w tym, że przepisy nie precyzują dokładnie,co w kontekście obowiązków płatnika zobowiązanego do pobrania zryczałtowanego podatku należy rozumieć pod pojęciem „dochowania należytej staranności”. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania, że płatnicy mają obowiązek dochowania należytej staranności bez jednoczesnego doprecyzowania, jakie czynności powinny zostać wykonane, aby obowiązki w tym zakresie mogły zostać uznane za wypełnione. Przepisy nie określają czynności, jakich w określonych okolicznościach należy dokonać, by spełnić ten wymóg. Stanowią jedynie, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji7 przepisów prawodawca wyjaśnił, że przepis zobowiązuje płatnika do dochowania staranności w celu weryfikacji, czy warunki niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawek wynikających z przepisów prawa podatkowego są spełnione. Zakres i stopień weryfikacji powinien uwzględniać charakte roraz skalę działalności prowadzonej przezpłatnika. Wynika z tego, że to charakter oraz skala działalności prowadzonej przez płatnika implikuje zakres i stopień weryfikacji, która musi zostać przeprowadzona. Ustawodawca wskazał, że jednym z głównych wyznaczników tego, jakie czynności należy podjąć w ramach czynności weryfikacyjnych,jest branża, w której działapłatnik. Nie definiując wprost, jakie podmioty lub jakie branże ma na myśli, wyjaśnia, że „w sektorach szczególnie narażonych na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych wymagane może być stosowanie analizy analogicznej do podejmowanej przez tzw. instytucje zobowiązane w ramach stosowania środków bezpieczeństwa finansowego w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W innych przypadkach wymagana możeza ś być analiza struktury kapitałowej odbiorcy płatności w komercyjnych bądź publicznych bazach danych”. Jeśli chodzi o przykładowy zakres czynności dokonywanych w celu weryfikacji, projektodawca wspomina o analizie treści umowy z kontrahentem, weryfikację (choćby zdalną) adresu jego siedziby, uzyskanie od kontrahenta dodatkowych informacji itp.
Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które pozwalają na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku u źródła lub na zwolnienie z opodatkowania, zawiera w swojej treści tzw.klauzulę (z ang.) beneficial owner. W tym przypadku skorzystanie z tych preferencji uzależnione jest od tego, czy odbiorca danych płatności jest równocześnie ich faktycznym (rzeczywistym) właścicielem. Zgodnie ze zmodyfikowaną, a w przypadku u.p.d.o.f. nową definicją8, „rzeczywisty właściciel” oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą9.
W prakyce płatnik dokonujący wypłat na rzecz nierezydenta zobowiązany jest do weryfikacji czy otrzymujący zapłatę jest jej „uprawnionym odbiorcą” czy jedynie „pośrednikiem” przekazującym należności do finalnego odbiorcy.
Abstrahując od pojęcia „rzeczywisty właściciel” ustawodawca zwraca uwagę, że w użyte w ustawie10 sformułowanie dotyczące wypłat dokonanych „temu samemupodatnikowi” lub postawionych do dyspozycji „temu samemu podatnikowi” pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymaga weryfikacji statusu odbiorcy danej płatności. Chodzi tu o zweryfikowanie, czy podmiot otrzymujący daną płatność posiada status podatnika (a zatem czy występuje u niego trwałe przysporzenie majątkowe), nie zaś jedynie status podmiotu pośredniczącego w płatności11. Dodatkowo należy również zwrócić uwagę, że przepisy ustawy12, wprowadzające domniemanie przekroczenia progu 2 mln zł w przypadku braku możliwości ustalenia wysokości wypłaconych należności podatnikowi, implikują tym samym również obowiązek identyfikacji wysokości kwot wypłacanych „konkretnemu” podatnikowi.
Punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów jest zatem przede wszystkim ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji, gdy bezpośredni odbiorca wypłacanej przez płatnika należności pełni funkcję pośrednika, właściwe zastosowanie przepisów regulujących opodatkowanie u źródła wymaga ustalenia podatnika13.
Ogólny obraz tego, co należy rozumieć pod pojęciem należytej staranności, przedstawiają uwagi Sądu Najwyższego, który w jednym z wyroków stwierdził, że„(...) o tym, czy na tle konkretnych okoliczności można osobie zobowiązanej postawić zarzut braku należytej staranności w dopełnieniu obowiązków, decydujenie tylko niezgodność jej postępowania z modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw zachowania. Miernik postępowania dłużnika, którego istotą jest zaniechanie dołożenia staranności, nie może być formułowany na poziomie obowiązków niedających się wyegzekwować, oderwanych od doświadczeń, reguł zawodowych, konkretnych okoliczności czy typu stosunków”14. Z kolei w innym dokumencie15 czytamy: „podmiot powinien każdorazowo odnosić się do tzw. wzorca należytej staranności, rozumianego jako wzorzec starannego przedsiębiorcy. Wzorzec taki musi uwzględniać szczególną zdolność przewidywania, zapobiegliwość i rzetelność (sumienność) w sposobie działania profesjonalisty oraz duże wymagania w zakresie jego wiedzy i umiejętności praktycznych (fachowość)”. Wynika z tego, że dochowanie należytej staranności oznacza przede wszystkim weryfikację kontrahentów płatnika.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa krajowego (w tym implementującego prawo UE16) oraz wymogi międzynarodowego prawa podatkowego, dochowanie należytej staranności powinno przede wszystkim obejmować:
• analizę warunków transakcji w kontekście identyfikacji obowiązku pobrania podatku u źródła,
• identyfikację odbiorcy należności oraz podatnika i ustalenie ich rezydencji podatkowej,
• weryfikację formalną otrzymanych od nierezydenta dokumentów (certyfikatu rezydencji, oświadczeń np. potwierdzających, że jest rzeczywistym właścicielem lub że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą),
• ustalenie, czy możliwe jest zastosowanie preferencji, jakie dają umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawa (zwolnienia17),
• ustalenie (jeśli jest to wymagane) czy odbiorca należności jest ich rzeczywistym właścicielem.
Należy pamiętać, że odmienność i różnorodność stosunków gospodarczych może implikować pewne czynności, które będą wykraczać poza przyjęte standardy. W przypadku, gdy charakter i skala prowadzonej przez płatnika działalności gospodarczej lub też charakter i skala samej transakcji, w tym niepewność odnośnie wykładni przepisów tego wymagają, płatnik winien udokumentować przeprowadzoną weryfikację stosownym dokumentem, sporządzonym np. w formie protokołu. Z pewnością pomocą przy przeprowadzaniu oraz dokumentowaniu weryfikacji może być wdrożona u płatnika stosowana procedura, określająca zasady tejże weryfikacji (np. z listą alertów – wymogów, na które powinno się zwrócić szczególną uwagę w poszczególnych przypadkach).
Wprowadzenie do ustawy expressis verbis przesłanki należytej staranności z pewnością uwrażliwi płatników na konieczność dokładnej analizy warunków stosowania preferencji, jakie dają regulacje prawa międzynarodowego.W praktyce bowiem analiza warunków ograniczała się często jedynie do uzyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego. Świadomość istnienia takich pojęć jak „rzeczywisty właściciel” wśród przedsiębiorców jest mała– praktyka pokazuje, że u kontrahentów zagranicznych jest ona jeszcze mniejsza. Brak samej definicji należytej staranności w ustawie to duży minus. Brak wskazań co do czynności weryfikacyjnych z pewnością będzie zarzewiem licznych sporów z organami podatkowymi. Analogia do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług jest tu aż nadto widoczna.
1 Odpowiednio art. 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; tj. Dz.U. 2018 poz. 1036,dalej u.p.d.o.p. oraz art. 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. 2018 poz.1509, dalej u.p.d.o.f.
2 Przychody, o których mowa odpowiednio w art. 22 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw.z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
3 Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 41 ust. 4aa u.p.d.o.f.
4 Opodatkowanie podatkiem u źródła przychodów z tytułu usług niematerialnych (np. świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, reklamowych) niejest uregulowane w ramach Unii Europejskiej. Wysokość obciążeń podatkowych w podatku u źródła w Polsce dla tych należności współkształtowana jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przypadku takich umów, w tym również z państwami członkowskimi UE, dochody uzyskiwane na terytorium RP z tytułu świadczenia takich usług przez podatników nie posiadających w Polsce zagranicznego zakładu, podlegają – co do zasady– zwolnieniu z podatku pobieranego u źródła w Polsce (tj. w państwie źródła).
5 Art. 26 ust. 2e oraz ust. 7a u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 41 ust. 12 oraz ust. 15 u.p.d.o.f.
6 W przepisach art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. oraz art. 44f ust. 4 pkt 4 oraz 5 u.p.d.o.f mowa jest m.in. o oświadczeniu podatnika, że jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wypłacanych należności oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych,z którą wiąże się uzyskany przychód.
7 http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860.
8 Art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 5a pkt 33d u.p.d.o.f.
9 Przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy brać pod uwagę przesłanki określone w przepisach art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p.oraz odpowiednio art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.
10 W art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 41 ust. 12 u.p.d.o.f.
11 Zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 82/14.
12 Art. 41 ust. 14 u.p.d.o.f.
13 Zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2594/15.
14 Wyroki SN z 17 maja 2002 r., sygn. akt I CKN 1180/99, LEX nr 1 172 457; z 23 października 2003 r., sygn. akt V CK 311/02, LEX nr 82 272; z 8 lipca 1998 r., sygn. aktIII CKN 574/97, LEX nr 462 941.
15 Ministerstwo Sprawiedliwości w uzasadnieniu do projektu ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, s. 13, http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/Projekty/8-020-1211-2019/$file/8-020-1211-2019.pdf.
16 Przykładowo zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

References: art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 29
 art. 7
 ustawy5
 art. 26
 art. 41
 art. 28
 art. 44
 ustawy12
 art. 21
 art. 29
 art. 22
 art. 7
 art. 30
 art. 17
 Art. 26
 art. 41
 Art. 26
 art. 41
 art. 28
 art. 44
 Art. 4
 art. 5
 art. 24
 art. 30
 art. 26
 art. 41
 FSK 
 Art. 41
 FSK 
 art. 21