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Timestamp: 2016-10-24 14:25:28+00:00

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121 I 7510. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 21. April 1995 i.S. J. D. gegen Kantonale Steuerverwaltung Thurgau und Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 4 Cst.; art. 46 al. 2 Cst.; contributions pour l'entretien des enfants. Dans les rapports intercantonaux, les contributions vers�es pour l'entretien des enfants doivent �tre impos�es exclusivement dans le canton de domicile du parent qui les re�oit; m�me si ce canton ne les impose pas, le canton de domicile de celui qui est astreint � les payer doit admettre qu'elles soient d�duites de son revenu imposable (consid. 2). Dans les rapports internes, les cantons peuvent toutefois, jusqu'� ce que la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale devienne pleinement effective, refuser d'admettre la d�duction des contributions pour l'entretien des enfants par celui qui est astreint � les payer (consid. 3). Faits � partir de page 76
BGE 121 I 75 S. 76
J. D. ist im Kanton Thurgau wohnhaft und bezahlte Alimente f�r seine drei Kinder aus erster Ehe, B. und S., die ebenfalls im Kanton Thurgau wohnen, sowie A., die im Kanton Aargau wohnhaft ist. Die Steuerkommission S. veranlagte J. D. und G. D. f�r die Veranlagungsperiode 1993/94 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 51'300.-. Auf Einsprache hin setzte sie dieses auf Fr. 46'800.- herab. Im Rekursverfahren reduzierte die Steuerrekurskommission das steuerbare Einkommen mit Entscheid vom 17. Februar 1994 erneut, und zwar auf Fr. 45'300.-. Das Begehren J. D.'s, dass die an seine Kinder aus erster Ehe bezahlten Unterhaltsbeitr�ge zum Abzug zugelassen werden, wurde jeweils abgewiesen. Mit Urteil vom 22. Juni 1994 (zugestellt am 5. Juli 1994) wies auch das Verwaltungsgericht die Beschwerde der Steuerpflichtigen ab.
Mit Eingabe vom 7. August 1994 haben J. D. und G. D. staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 46 Abs. 2 BV) und der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV und � 3 der thurgauischen Kantonsverfassung) erhoben. Sie beantragen, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 22. Juni 1994 aufzuheben und den steuerlichen Abzug von Kinderalimenten zuzulassen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut,
2. a) Es stellt nach der in BGE 118 Ia 277 eingeleiteten Praxis des Bundesgerichts eine unzul�ssige Doppelbesteuerung dar, wenn der Schuldner von Kinderalimenten diese in seinem Wohnsitzkanton nicht vom steuerbaren Einkommen abziehen kann, der in einem anderen Kanton wohnhafte Empf�nger sie aber als Einkommen versteuern muss. Das Bundesgericht argumentierte, da das neue Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) in Art. 7 Abs. 4 lit. g und in Art. 9 Abs. 2 lit. c vorsehe, dass Unterhaltsbeitr�ge, die ein geschiedener Ehegatte f�r sich und die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder erh�lt, beim Empf�nger steuerbar seien, der leistende Ehegatte sie aber von seinem Einkommen abziehen k�nne, rechtfertige sich doppelbesteuerungsrechtlich keine andere L�sung (E. 3a S. 281). Das BGE 121 I 75 S. 77Bundesgericht stellte daher gest�tzt auf Art. 46 Abs. 2 BV die Kollisionsregel auf, dass Kinderalimente im interkantonalen Verh�ltnis dem Kanton zur Besteuerung zugewiesen werden, in dem der Empf�nger seinen Wohnsitz hat, und beim Verpflichteten zum Abzug zuzulassen sind (E. 3 S. 281).
b) Das Verwaltungsgericht erwog, die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes in BGE 118 Ia 277 sei damit begr�ndet worden, dass aufgrund des Doppelbesteuerungsverbots Unterhaltsleistungen nur einmal besteuert werden d�rften. Es kam daher zum Schluss, der Wohnsitzkanton des Alimentenschuldners m�sse die Alimente nur dann zum Abzug zulassen, wenn die Unterhaltszahlungen beim Empf�nger tats�chlich besteuert w�rden (wie dies in BGE 118 Ia 277 der Fall war). Im vorliegenden Fall w�rden die Unterhaltszahlungen bei den Kindern B. und S., die im Kanton Thurgau wohnen, und bei der Tochter A., die im Kanton Aargau Wohnsitz hat, nach dem Steuerrecht der betreffenden Kantone nicht besteuert, so dass der Kanton Thurgau die Alimentenzahlungen nicht abziehen m�sse. Das Verwaltungsgericht f�hrte weiter aus, die Regelung des Steuerharmonisierungsgesetzes, wonach die Kinderunterhaltsbeitr�ge beim Empf�nger zu besteuern und beim Verpflichteten zum Abzug zuzulassen seien, gelte noch nicht unmittelbar; sondern die Kantone h�tten nach Art. 72 Abs. 4 lit. g (recte: Art. 72 Abs. 1) StHG f�r die Einf�hrung dieser L�sung bis zum 1. Januar 2001 Zeit. Bis zu diesem Zeitpunkt seien die Kantone noch frei zu bestimmen, bei wem solche Unterhaltszahlungen zu besteuern seien. Falls nach den geltenden kantonalen Gesetzesbestimmungen eine Zahlung sowohl beim Verpflichteten als auch beim Empf�nger besteuert w�rde, sei somit eine der beiden Zahlungen zum Abzug zuzulassen.
c) Dem kann nicht gefolgt werden. Die Praxis gem�ss BGE 118 Ia 277 beruht nicht auf der Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes, dessen Wirkung das Bundesgericht nicht entgegen Art. 72 Abs. 1 StHG vorverlegen d�rfte, sondern auf dem Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 BV. Das Bundesgericht hatte gest�tzt auf diese Bestimmung zu entscheiden, welchem Kanton bei der Leistung von Kinderunterhaltsbeitr�gen der Besteuerungsanspruch zusteht und welcher Kanton entsprechend die Beitr�ge zum Abzug zuzulassen hat. Wenn es sich dabei f�r die gleiche L�sung entschied, die auch dem Steuerharmonisierungsgesetz zugrundeliegt, geschah dies nicht in Anwendung dieses Gesetzes, das damals noch gar nicht in Kraft stand und seine volle Wirkung erst ab dem 1. Januar 2001 entfalten wird, BGE 121 I 75 S. 78sondern um zweckm�ssigerweise zu vermeiden, dass die Kinderalimente w�hrend der �bergangszeit bis zur vollen Wirksamkeit dieses Gesetzes anders besteuert werden, als dies nach dem harmonisierten Steuerrecht der Fall sein wird.
Wenn nach Art. 46 Abs. 2 BV Kinderalimente dem Wohnsitzkanton des Empf�ngers zur Besteuerung zugewiesen sind und beim Leistenden zum Abzug zugelassen werden m�ssen, gilt dies nicht nur, wenn der Wohnsitzkanton des Empf�ngers der Kinderunterhaltsbeitr�ge deren Besteuerung vorsieht. Art. 46 Abs. 2 BV verbietet nicht nur die aktuelle, sondern auch die virtuelle Doppelbesteuerung. Er schliesst also nicht bloss aus, dass zwei oder mehrere Kantone den gleichen Steuerpflichtigen f�r die gleiche Zeit und f�r das gleiche Steuerobjekt heranziehen (aktuelle Doppelbesteuerung), sondern auch, dass ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnorm seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zust�ndig w�re (virtuelle Doppelbesteuerung) (vgl. BGE 117 Ia 516 E. 2 S. 518; BGE 116 Ia 127 E. 2a S. 130; vgl. dazu auch THOMAS KOLLER, Die Besteuerung von Unterhaltsleistungen an Kinder im Lichte von BGE 118 Ia 277 ff. [= ASA 61 S. 741 ff.] und deren Auswirkungen auf das Zivilrecht, in: ASA 62 S. 289 ff., S. 303 f.; ERNST H�HN, Interkantonales Steuerrecht, 3. Aufl. 1993, N. 4 zu � 4 S. 67 f.; ERNST H�HN, Kommentar BV, N. 33 zu Art. 46 Abs. 2 BV; a. M. BRUNO KN�SEL, AJP 1993 S. 330).
d) Da die Kinderalimente dem Wohnsitzkanton des Empf�ngers zur ausschliesslichen Besteuerung zustehen, kann der Kanton Thurgau die vom Beschwerdef�hrer 1 an seine im Kanton Aargau wohnhafte Tochter A. bezahlten Kinderalimente nicht besteuern, sondern er muss diese zum Abzug zulassen. Insoweit ist die Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV gutzuheissen.
e) Dagegen wirkt sich das Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 BV im innerkantonalen Verh�ltnis nicht aus. Dieses steht daher der Besteuerung der Kinderalimente, die der Beschwerdef�hrer an die im Kanton Thurgau wohnhaften Kinder B. und S. bezahlt hat, durch den Kanton Thurgau nicht entgegen. Das Steuerharmonisierungsgesetz wirkt sich f�r diese Alimente noch nicht aus.
3. Somit sind in bezug auf die Alimentenzahlungen an die im Kanton Thurgau wohnhaften Kinder die weiteren R�gen zu pr�fen, soweit deren Begr�ndung den Anforderungen von Art. 90 Abs. 1 lit. b OG gen�gt. Die Beschwerdef�hrer berufen sich diesbez�glich auf die Rechtsgleichheit (Art. 4 BV und � 3 der thurgauischen Kantonsverfassung).
BGE 121 I 75 S. 79
a) Zun�chst machen sie geltend, im Vergleich zu einem Steuerpflichtigen, der Kinderalimente an einen Empf�nger in einem Kanton zahlt, der die Besteuerung beim Empf�nger vorsieht, ergebe sich f�r sie eine steuerliche Mehrbelastung von 47%, was durch nichts, insbesondere nicht durch eine h�here wirtschaftliche Leistungsf�higkeit, gerechtfertigt sei. Beim Vergleich von alleinstehenden Steuerpflichtigen mit drei Kindern ergebe sich sogar eine steuerliche Mehrbelastung von 95%.
Diesem Vergleich ist die Grundlage entzogen, da er nicht ber�cksichtigt, dass ein Abzug - wie in E. 2 dargestellt - generell zugelassen werden muss, soweit die Alimente an einen Empf�nger ausserhalb des Wohnsitzkantons des Alimentenschuldners gezahlt werden. Die R�ge dringt daher schon aus diesem Grunde nicht durch. Um eine rechtsungleiche Besteuerung im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen aufzuzeigen, k�nnte die Steuerbelastung im �brigen nicht - wie dies die Beschwerdef�hrer tun - isoliert aus Sicht des Leistenden betrachtet werden, sondern m�sste auch die Steuerlast beim Empf�nger der Leistung mitber�cksichtigt werden. Einen solchen Vergleich stellen die Beschwerdef�hrer jedoch nicht an; die Frage ist im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde nicht von Amtes wegen zu pr�fen (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG).
b) Weiter sehen die Beschwerdef�hrer sinngem�ss eine Verletzung der Rechtsgleichheit darin, dass der Alimentenschuldner die Alimente nur abziehen kann, wenn er diese an einen Empf�nger in einem anderen Kanton zahlt, nicht aber wenn er sie an einen Empf�nger im gleichen Kanton leistet. Die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit sei aber in beiden F�llen die gleiche.
Diese R�ge ist - soweit sie �berhaupt gen�gend klar erhoben ist und darauf eingetreten werden kann - ebenfalls nicht stichhaltig. Die Zahlungen von Alimenten an Empf�nger im gleichen oder in einem anderen Kanton sind unterschiedliche Sachverhalte, die wegen der unterschiedlichen Steuerhoheit, der sie unterliegen, auch unterschiedlich besteuert werden k�nnen. Kinderalimentenzahlungen an einen Empf�nger in einem anderen Kanton unterliegen nach der dargestellten doppelbesteuerungsrechtlichen Kollisionsregel der Steuerhoheit dieses Kantons. Der Wohnsitzkanton des Alimentenschuldners kann jedoch f�r Alimentenzahlungen, die an einen Empf�nger im gleichen Kanton fliessen, auch eine Besteuerungsordnung aufstellen, die sich nicht an der entsprechenden L�sung anderer Kantone orientiert. Wenn Art. 46 Abs. 2 BV zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung verlangt, dass Alimentenzahlungen an einen Empf�nger, der in einem anderen BGE 121 I 75 S. 80Kanton besteuert wird, abgezogen werden k�nnen, so l�sst sich daraus nicht der Schlussziehen, dies m�sse auch f�r Zahlungen an einen Empf�nger im gleichen Kanton gelten. Ein solcher Eingriff in ein rein innerkantonales Besteuerungsverh�ltnis w�rde �ber die Tragweite des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots hinausgehen. Die Rechtsgleichheit schliesst nicht aus, dass die Kantone die Wahl des Systems der Besteuerung der Kinderalimente - entweder Besteuerung als Einkommen beim Schuldner oder Besteuerung beim Empf�nger mit Abzug beim Schuldner - frei w�hlen k�nnen.
Dass nach dem thurgauischen Steuerrecht die Alimentenzahlungen an Empf�nger im Kanton Thurgau anders als Zahlungen an Empf�nger in einem anderen Kanton behandelt werden, ist die Reflexwirkung der Doppelbesteuerungsregel, wonach der Alimentenschuldner die Zahlungen im interkantonalen Verh�ltnis abziehen kann, und als Folge des noch nicht voll harmonisierten Steuerrechts hinzunehmen.
Art. 72 Abs. 1 StHG

References: Art. 4
 art. 46

BGE 
 BGE 
 Art. 7
 Art. 9
 BGE 
 Art. 46
 BGE 
 BGE 
 Art. 72
 Art. 72
 BGE 
 Art. 72
 Art. 46
 BGE 
 Art. 46
 Art. 46
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 46
 Art. 46
 Art. 46
 Art. 90

BGE 
 Art. 46
 BGE 

Art. 72