Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb3-4510-1-2-16-2-jg
Timestamp: 2018-03-19 22:33:51+00:00

Document:
ILPB3/4510-1-2/16-2/JG | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości niezaliczania do przychodów podatkowych otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania.
ILPB3/4510-1-2/16-2/JGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości niezaliczania do przychodów podatkowych otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania – jest nieprawidłowe.
W dniu 04 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości niezaliczania do przychodów podatkowych otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania.
Dnia 27 czerwca 2015 r. zniszczeniu na skutek pożaru uległ budynek ocynkowni, oraz pozostałe środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń. Zarówno budynek jak i część maszyn i urządzeń nie były w pełni zamortyzowane.
Majątek Spółki był ubezpieczony. Budynki i budowle według wartości odtworzeniowej, a maszyny i urządzenia według wartości księgowej brutto.
Odnośnie przyczyn pożaru, śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową zostało umorzone, ze względu na brak możliwości ustalenia czy ktoś mógł ponosić odpowiedzialność za powstały pożar.
W toku badań straży pożarnej i firmy ubezpieczeniowej również nie stwierdzono winy ze strony Spółki. Nie ustalono braku staranności wymaganej w danych warunkach lub niedopełnienia obowiązków ciążących na Spółce, ani przyczynienia się w jakikolwiek sposób do powstania szkody.
Środki trwałe, które uległy zniszczeniu zostaną zlikwidowane, a ich wartość netto zostanie zaliczona w koszty, ponieważ utraciły swoja wartość użytkową.
W przypadku samego budynku ocynkowni, na podstawie przeprowadzonej ekspertyzy, okazało się że fundamenty są w dobrym stanie technicznym. Stopy fundamentowe nadają się do ponownego wykorzystania po przeprowadzeniu renowacji. Stan techniczny fundamentów budynku posadowionego na ławach fundamentowych żelbetowych jest dobry. Dlatego też, Spółka zamierza wykorzystać fundamenty do odbudowy budynku, a więc nastąpi częściowa likwidacja budynku (tj. w 90%). Ponieważ Spółka posiadała polisę ubezpieczeniową obejmującą także budynek, który uległ zniszczeniu na skutek pożaru, zostało jej przyznane odszkodowanie. Na chwilę obecną Spółka otrzymała od ubezpieczyciela decyzję o przyznaniu zaliczki. Decyzja ta dotyczy kwoty bezspornej. Ostateczne rozliczenie szkody nastąpi po uzupełnieniu wymaganej dokumentacji szkodowej, w związku z tym Spółka nie wie, jakie wydatki zostaną zwrócone przez ubezpieczyciela.
W związku ze zniszczeniem majątku na skutek pożaru, Spółka podjęła kroki w celu odtworzenia parku maszynowego ze środków pochodzących z należnego odszkodowania od ubezpieczyciela przy czym proces ten przebiegał będzie w następujący sposób:
Spółka określi kosztorys zawierający wydatki związane z nabyciem maszyn i urządzeń (w tym związane z przedpłatami) oraz wykonaniem prac budowlanych (w celu odbudowy budynku).
Następnie Spółka przedstawi przygotowany kosztorys ubezpieczycielowi do akceptacji.
Po uzyskaniu akceptacji ubezpieczyciela Spółka opłaci zaliczki (w poczet przyszłej dostawy maszyn i urządzeń) i dokona innych zapłat za materiały i usługi (za prace budowlane).
Opłacone przez siebie faktury (w tym zaliczkowe) Spółka przedstawi ubezpieczycielowi, a ten w ramach przyznanego odszkodowania-dokona zwrotu poniesionych przez Spółkę udokumentowanych wydatków.
Do dnia złożenia wniosku Spółka nie rozpoczęła prac budowlanych, w związku z tym, iż trwa pozyskiwanie dokumentów pozwalających na prace budowlane związane z odbudową. Zarówno ukończenie prac budowlanych, jak i wprowadzenie zakupionych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych nastąpi prawdopodobnie w 2016 roku (dostawa maszyn i urządzeń musi bowiem nastąpić po ukończeniu prac budowlanych w budynku).
W związku z zaistniałą sytuacją, nastąpiła konieczność odtworzenia zniszczonej części budynku w celu przywrócenia mu stanu pierwotnego. W wyniku czynności odtworzeniowych nabyte, uzupełnione i wymienione zostaną elementy, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru bądź akcji ratowniczej. Co do zasady wartość użytkowa wymienionych/naprawionych elementów nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej budynku, bowiem odbudowa ma na celu odtworzenie wartości użytkowej budynku sprzed pożaru.
Nie mniej jednak może zdarzyć się sytuacja, że część prac dotyczących odbudowy budynku spowoduje wzrost jego wartości sprzed pożaru.
Prace związane z odtworzeniem zniszczonej części budynku rozpoczną się dopiero w przyszłym roku. Opisany schemat wypłaty odszkodowania z tytułu utraty mienia wskazuje jednoznacznie, że:
Ubezpieczyciel dokona zwrotu Spółce jedynie wydatków, które ta poniesie na odtworzenie utraconej części majątku (maszyny, urządzenia i budynek) oraz
Spółka otrzyma od ubezpieczyciela zwrot wydatków, których – do momentu uzyskania wypłaty ubezpieczenia – nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów (przedmiotem niniejszego zapytania jest bowiem podatkowe traktowanie odszkodowania w zakresie, w jakim stanowi ono zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na zakup maszyn i urządzeń oraz posadowienie budynku produkcyjnego).
Mając na uwadze kilkuletnie doświadczenie związane z usługami cynkowania ogniowego, Spółka nie wyklucza wprowadzenia przy odtwarzaniu majątku pewnych zmian w wyposażeniu w urządzenia, chociażby ze względu na postęp techniczny.
Wydatki poniesione na odtworzenie zniszczonych elementów ocynkowni mają na celu jedynie i przywrócenie stanu pierwotnego sprzed pożaru i nie mają na celu zmiany charakteru tego budynku.
Dla prawidłowego określenia wielkości ulepszeń w stosunku do stanu pierwotnego (sprzed pożaru) Spółka zamierza powołać rzeczoznawcę, który ustali zakres rzeczowy wykonywanych robót budowlanych na podstawie dokumentacji technicznej i oględzin, aby porównać je do stanu sprzed pożaru i wydać opinię o wielkości wydatków na odtworzenie i ulepszenie.
Czy otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków nie zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu opodatkowanego CIT...
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków nie zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu opodatkowanego CIT, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W zaistniałym stanie faktycznym instytucja ubezpieczeniowa wypłacając odszkodowanie, będzie dokonywała de facto zwrotu wydatków, jakie Spółka poniesie w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.
Istotne jest bowiem, że wypłata odszkodowania nastąpi po przedstawieniu przez Spółkę opłaconych przez nią faktur dokumentujących zapłatę zaliczki na poczet dostawy maszyn i urządzeń lub zapłatę za prace budowlane w budynku, w którym nowo zakupione maszyny i urządzenia będą zainstalowane. Wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową kwoty odpowiadają wprost kwotom wydatkowanym przez Spółkę.
W konsekwencji, na skutek wypłaty odszkodowania (w zakresie, w jakim kwota tego odszkodowania stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki poniesione przez Spółkę (zwrócone następnie przez ubezpieczyciela jako odszkodowanie z tytułu utraconego mienia) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Po pierwsze, wydatki na zapłatę zaliczek i przedpłat w poczet dostawy maszyny nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (kosztem uzyskania przychodów byłyby w przyszłości odpisy amortyzacyjne) – na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;
Po wtóre zaś, wydatki związane z posadowieniem budynku, w którym zainstalowane mają być zakupione maszyny i urządzenia, są księgowane na koncie inwestycji alokowane do wartości początkowej środka trwałego – nie stanowią zatem kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT.
Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (...) dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków (...) zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Powyższy przepis oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej nabytych maszyn i urządzeń i posadowionego budynku, którą ubezpieczyciel pokrył Spółce wypłaconym odszkodowaniem. Odszkodowanie bowiem – w zakresie, w jakim dotyczy utraconego mienia – stanowi wprost zwrot wydatków na odtworzenie stanu majątkowego Spółki. Zatem, wypłacone odszkodowanie (w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków na nabycie maszyn urządzeń i posadowienie budynku) nie stanowi przychodu opodatkowanego CIT – mocą art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
Konkludując, Spółka definitywnie nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w formie odpisów amortyzacyjnych) tych wydatków na nabycie środków trwałych, które zostały jej zwrócone w formie wypłaconego odszkodowania z tytułu utraty mienia.
Spółka pragnie zwrócić uwagę także, że według ugruntowanego orzecznictwa sądów, szkodę stanowi utrata lub zmniejszenie aktywów bądź powstanie lub zwiększenie pasywów osoby poszkodowanej (np. wyrok Sądu Najwyższego z 11 czerwca 2003 r., sygn. V CKN 308/01). Szkoda jest uszczerbkiem w prawnie chronionych dobrach majątkowych, wyrażającym się w różnicy miedzy stanem tych dóbr, jaki istniał i jaki następnie mógłby zaistnieć w ramach normalnej kolei rzeczy, a stanem, jaki powstał wskutek zdarzenia wywołującego zmianę polegającą na uszczupleniu aktywów lub zwiększeniu pasywów (wyrok Sądu Najwyższego z 16 maja 2002 r., sygn. V CKN 1273/00). W tym kontekście konieczne jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, aby stwierdzić, ze celem odszkodowania jest kompensacja uszczerbku.
Innymi słowy odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszony zdarzeniem wyrządzającym szkodę. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania, wyraźnie widać, że wypłacone odszkodowanie prowadzi wprost do przywrócenia stanu majątkowego Spółki sprzed pożaru – ubezpieczyciel bowiem odszkodowaniem zwraca Spółce wydatki na odtworzenie aktywów (maszyny, urządzenia i budynek), które zostały zniszczone wskutek pożaru. Dodatkowo, co istotne, odszkodowanie wypłacane jest jako zwrot wydatków odtworzeniowych poniesionych pierwotnie przez Spółkę.
Skoro wydatki na odtworzenie aktywów (maszyny, urządzenia i budynku) zostaną Spółce zwrócone (ostatecznie sfinansuje je ubezpieczyciel wypłaconym odszkodowaniem), to odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odtworzonych środków trwałych zwróconej odszkodowaniem, nie mogą – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT – zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, wypłacone Spółce odszkodowanie (w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie ze zdaniem poprzednim) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.
Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami. Stanowisko Spółki potwierdza m.in.:
Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2014 r., nr IPPB3/423-4/14-3/MC;
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Gd 357/07);
Pismo Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. (znak MB8/232/2007);
Pismo Ministra Finansów z dnia 29 maja 2007 r. (znak MB8/420/2007).
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.
Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zatem przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu (brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania).
Zatem, bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje źródło pochodzenia tych środków. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią – w rozumieniu ustawy podatkowej – przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi są np. odszkodowania.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dnia 27 czerwca 2015 r. zniszczeniu na skutek pożaru uległ budynek ocynkowni, oraz pozostałe środki trwałe Spółki w postaci maszyn i urządzeń. Majątek Spółki był ubezpieczony. W związku ze zniszczeniem majątku na skutek pożaru, Spółka podjęła kroki w celu odtworzenia parku maszynowego ze środków pochodzących z należnego odszkodowania od ubezpieczyciela przy czym proces ten przebiegał będzie w następujący sposób:
Opłacone przez Wnioskodawcę faktury (w tym zaliczkowe) Spółka przedstawi ubezpieczycielowi, a ten w ramach przyznanego odszkodowania dokona zwrotu poniesionych przez Spółkę udokumentowanych wydatków.
Kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest określenie, czy otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków nie zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Należy stwierdzić, że kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Wobec tego w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa powyżej.
Co więcej, jako że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje on zastosowania do rozstrzyganego zagadnienia i w tej kwestii, gdyż wydatki jakie Spółka ponosi na m.in. zakup nowych maszyn i urządzeń, odbudowę budynku stanowić będą – w ocenie Organu – koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zwłaszcza, że Wnioskodawca wskazał, że: „Zarówno ukończenie prac budowlanych, jak i wprowadzenie zakupionych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych nastąpi prawdopodobnie w 2016 roku (dostawa maszyn i urządzeń musi bowiem nastąpić po ukończeniu prac budowlanych w budynku).”
Zgodnie z treścią art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Powyższe świadczy więc o tym, że wydatki na nabycie środków trwałych nie zostały wykluczone z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Końcowo stwierdzić należy, że w omawianym przypadku nie będzie mieć miejsca zastosowanie powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, albowiem wypłaconego odszkodowania nie można rozpatrywać w kategoriach zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych w rozumieniu tego przepisu.
Reasumując, przychód, który uzyskała Spółka z tytułu otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne: wyroki WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 769/15 z 27.08.2015 r., sygn. akt I SA/Po 867/12 z 24.01.2013 r., wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1151/13 z 12.09.2013 r., wyrok NSA sygn. akt FSK 2673/04 z 01.12.2005 r.
Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism i interpretacji organów podatkowych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.
IPPB3/423-4/14-3/MC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB3/4510-1-2/16-2/JG

References: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 FSK