Source: http://kraken.slv.cz/3Afs177/2016
Timestamp: 2018-09-21 05:09:11+00:00

Document:
3Afs177/2016
3 Afs 177/2016-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobce: T. K., zastoupeného JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 12. 2014, è. j. 30982/14/5200-10422-703207, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì-poboèka v Olomouci ze dne 15. 6. 2016, è. j. 65 Af 5/2015-59,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì-poboèka v Olomouci ze dne 15. 6. 2016, è. j. 65 Af 5/2015-59 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odùvodnìní I. Dosavadní øízení
[1] Finanèní úøad pro Olomoucký kraj (dále té¾ jen správce danì ) platebním výmìrem ze dne 17. 12. 2013, è. j. 1740114/13/3109-24801-800748 domìøil ¾alobci daò z pøíjmu fyzických osob za rok 2008 ve vý¹i 525.210 Kè a penále ve vý¹i 105.042 Kè. Odvolání ¾alobce ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 2. 12. 2014, è. j. 30982/14/5200-10422-703207 a potvrdil jím rozhodnutí finanèního úøadu.
[2] ®alobu proti ¾alovanému rozhodnutí zamítl Krajský soud v Ostravì-poboèka v Olomouci (dále té¾ jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 15. 6. 2016, è. j. 65 Af 5/2015-59. Uvedený rozsudek je stranám znám, Nejvy¹¹í správní soud proto rekapituluje pouze jeho stì¾ejní èásti a v podrobnostech odkazuje na odùvodnìní tohoto rozsudku. Krajský soud zde neshledal dùvodnou námitku, v ní¾ ¾alobce namítl podjatost oprávnìné úøední osoby správce danì (J. S.). K tomu uvedl, ¾e v rámci pøezkoumání námitky neprovedl pro nadbyteènost ¾alobcem navr¾ené dùkazy výslechem zamìstnavatele, spisem Policie ÈR, ani protokoly o výslechu svìdkù v trestním øízení.
[3] Krajský soud dále posoudil jako nedùvodnou námitku marného uplynutí lhùty pro stanovení danì. ®alobce má za to, ¾e do¹lo k prekluzi, nebo» daòová kontrola byla zahájena pouze formálnì. Soud mìl za to, ¾e ne¹lo o pouhé formální zahájení kontroly, ale o její zahájení faktické.
[4] Krajský soud se zabýval rovnì¾ námitkou vùèi vadnému doruèování písemností konkrétnì námitkou proti doruèování písemností v roce 2013 zamìstnancem správce danì J. S. Dle jeho názoru se správce danì ¾ádného poru¹ení právních pøedpisù pøi doruèení zprávy o daòové kontrole nedopustil.
[5] Krajský soud posoudil námitku týkající se opravy ly¾aøského vleku ¾alobce. Zjistil, ¾e ¾alobce uvedl svùj ly¾aøský vlek do souladu s novým obecnì závazným právním pøedpisem Drá¾ního úøadu ÈR. ®alobce výdaj s tím spojený uplatnil jako výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Krajský soud se v¹ak ztoto¾nil se ¾alovaným v tom, ¾e pøesto¾e byla ¾alobci modernizace vleku ulo¾ena obecnì závazným pøedpisem, jednalo se o jeho technické zhodnocení podle ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmu. Uvedl pøitom, ¾e podle obecného právního pravidla, ¾e speciální zákon èi jeho ustanovení má pøedost pøed obecným, platí, ¾e pøi výkladu má pøednost u¾ití ustanovení § 25 pøed § 24 zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný svým postupem tomuto pravidlu dostál.
[6] Dále se krajský soud zabýval námitkami, které ¾alobce uplatnil k prokázání výdajù za reklamu u FC Baník Ostrava a. s. Podle jeho názoru správce danì umo¾nil ¾alobci dostateènì unést dùkazní bøemeno k prokázání realizace reklamy. Ve výsledku se ztoto¾nil se ¾alovaným, ¾e pokud ¾alobce u nìkterých zápasù (specifikovaných ve zprávì o kontrole a napadeném rozhodnutí) neprokázal uskuteènìní této reklamy, byl správce danì povinen takové náklady neuznat a daò z pøíjmù ¾alobci v odpovídajícím rozsahu domìøit.
[7] Nedùvodnou shledal krajský soud i námitku týkající se nepøezkoumatelnosti ¾alovaného rozhodnutí ve vìci odpisù technického zhodnocení ly¾aøského vleku. Vy¹el z toho, ¾e tuto námitku poprvé ¾alobce uplatnil a¾ v ¾alobì. Podle jeho názoru ¾alovaný nemìl povinnost se jí zabývat ex officio, nebo» z ustanovení § 26 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e uplatnìní odpisù je v dispozici daòového poplatníka a je dobrovolné, fakultativní. Je zcela na jeho vùli, zda kdy a jaký zpùsob odepisování zvolí, pøíp. kdy jej pøeru¹í.
[8] Krajský soud se naopak se ¾alobcem ztoto¾nil v tom, ¾e pøi místních ¹etøeních provedl správce danì fakticky výslechy svìdkù, kterých by se mohl ¾alobce zúèastnit a klást tìmto svìdkùm otázky. Krajský soud nicménì dospìl k závìru, ¾e tato vada vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí nemìla, nebo» ¾alobce mìl v øízení opakovanì dostateènou mo¾nost vyjádøit se k vìci-tj. ke stavu opravované nemovitosti.
[9] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatnil dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ).
[10] Namítl, ¾e ústøedním bodem ¾aloby byla prekluze práva na vymìøení danì z dùvodu pochybení správce danì pøi ukonèování daòové kontroly. Krajský soud v¹ak tuto ústøední námitku nesprávnì vyhodnotil jako námitku proti formálnímu zahájení daòové kontroly. pokraèování
[11] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e se krajský soud dostateènì nezabýval namítanou podjatostí zamìstnance správce danì J. S. Jeho závìr o tom, ¾e tento zamìstnanec vùèi ¾alovanému nebyl podjatý, nemá podle nìj oporu ve spise. Krajský soud se pøitom vùbec nezabýval tím, ¾e J. S. na stì¾ovatele podal trestní oznámení z dùvodu podezøení na spáchání trestného èinu podplácení. Poukázal na to, ¾e krajský soud odmítl provést stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy-dotaz na zamìstnavatele J. S., úøední záznam policejního orgánu o podání vysvìtlení stì¾ovatele k trestnímu oznámení pana S. na jeho osobu a související trestní spis. Bez významu podle stì¾ovatele je názor krajského soudu, ¾e tento zamìstnanec mnoha ¾ádostem stì¾ovatele vyhovìl a mnoho dùkazù si obstarával sám. V tomto ohledu v¹ak úøední osoba správce danì nemá na výbìr, nebo» postupovat v daòovém øízení minimálnì v souladu se zásadami vstøícnosti, spolupráce a zdr¾enlivosti je její zákonnou povinností. Obdobnì je bez významu, ¾e daòová kontrola trvala více ne¾ 3 roky, nebo to, ¾e daòovou kontrolu provádìly mimo pana S. i dal¹í úøední osoby. Podjatost jedné z povìøených úøedních osob nemù¾e být smazána zapojením osob dal¹ích.
[12] Dále poukázal na to, ¾e správce danì ignoroval jeho procesní práva, konkrétnì právo na projednání zprávy o daòové kontrole, co¾ je nutno pova¾ovat za zneu¾ití práva ze strany správce danì. Je názoru, ¾e platební výmìry byly vydány pøedèasnì a ve vìci stì¾ovatele nemohly zpùsobit vznik úèinkù dle ustanovení § 148 zákona è. 280/2009 Sb. daòový øád, tedy pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty pro stanovení danì. Vydáním nezákonných platebních výmìrù tak nedo¹lo k pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty pro stanovení danì a lhùta marnì uplynula je¹tì pøed projednáním zprávy o daòové kontrole, která byla projednána a¾ v odvolacím øízení. Podle krajského soudu se stì¾ovatel domáhal vyslovení prekluze proto, ¾e daòová kontrola byla zahájena toliko formálnì . Pokud krajský soud tuto stì¾ejní námitku mylnì vylo¾il, rozhodoval tak o nìèem zcela jiném, ne¾ stì¾ovatel v ¾alobì namítal.
[13] Stì¾ovatel je takté¾ názoru, ¾e výdaje vynalo¾ené na uvedení vleku do souladu s novou vyhlá¹kou Drá¾ního úøadu Èeské republiky jsou pova¾ovány za výdaje daòovì uznatelné podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmu, av¹ak zároveò i jako výdaje daòovì neuznatelné podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmu. V této situaci mìl tedy ¾alovaný pøistoupit k mírnìj¹ímu výkladu pro stì¾ovatele a výdaje daòovì uznat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmu. Nesouhlasí proto s tím, ¾e podle krajského soudu je ustanovení § 25 zákona o dani z pøíjmu speciální k ustanovení § 24 zákona o dani z pøíjmu a má pøed ním tedy pøednost. O vztahu speciality zde podle stì¾ovatele nejde.
[14] Stì¾ovatel se dále neztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e ¾alovaný sám nemìl povinnost zabývat se správným výpoètem nákladù ve vztahu k uplatnìní daòových odpisù technického zhodnocení vìci. Podle jejich názoru, ¾e bylo potøeba nejprve posoudit, zda stì¾ovatel uplatòoval odpisy svého hmotného majetku, na který vynalo¾il náklady hodnocené správcem danì jako technické zhodnocení, a to ji¾ pøed vynalo¾ením pøedmìtných nákladù. V takovém pøípadì by pøekvalifikace tìchto nákladù na technické zhodnocení zpùsobila navý¹ení vstupní, resp. zùstatkové ceny hmotného majetku v pøedmìtném zdaòovacím období o toto technické zhodnocení, co¾ by pak mìlo za následek rovnì¾ navý¹ení odpisù technicky zhodnoceného majetku. Pøitom odpisy hmotného majetku jsou daòovì uznatelné náklady ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Tím by tedy do¹lo k navý¹ení daòovì uznatelných nákladù o jejich alikvótní èást ji¾ za zdaòovací období, ve kterém byly náklady vynalo¾eny. Stì¾ovatel má za to, ¾e v pøípadì, kdy daòový subjekt v dùsledku pøekvalifikace nákladù správcem danì nemohl dosud technické zhodnocení uplatnit, je nutné postupovat ve prospìch daòového subjektu a alikvótní èást nákladù na technické zhodnocení zohlednit ji¾ ve zdaòovacím období, ve kterém byly vynalo¾eny.
[15] Stì¾ovatel dále nesouhlasí s tím, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ohlednì existence reklamy. Z potvrzení FC Baník Ostrava, a. s. ze dne 19. 7. 2011 vyplývá, ¾e na fotbalovém stadionu Bazaly spoleènosti FC Baník Ostrava, a. s. v sezónì 2008/2009 realizoval svou reklamu na Ski areál K. . Svìdeckou výpovìdí pana K. K. bylo jednoznaènì potvrzeno uskuteènìní reklam na v¹ech zápasech. S odkazem na fotografie ze zápasù hodnotil ¾alovaný tento dùkaz nesprávnì jako nevìrohodný. Podle stì¾ovatele fotografie nezachycovaly stav bìhem zápasù, nýbr¾ pøed jejich uskuteènìním, kdy reklamy nebyly je¹tì na svém místì. Dále namítl, ¾e ¾alovaný neprovedl øádnì dùkaz videozáznamy nìkterých zápasù, nebo» toto dokazování ve spise nijak nezachytil. Není tak zøejmé, o jaké videozáznamy ze zápasù, z nich¾ ¾alovaný udìlal skutkové závìry, mìlo jít. Teprve z rozhodnutí krajského soudu vyplývá, ¾e má jít o záznamy dostupné na adrese www.ivysilani.cz. Stì¾ovatel v této souvislosti namítl, ¾e jeho námitka v ¾alobì smìøovala vùèi neidentifikaci konkrétních videozáznamù a nikoliv zápasù, ve kterých nebyla dle správce danì reklama prokázána. Stì¾ovatel pøitom nesouhlasí s krajským soudem v tom, ¾e by tyto skuteènosti mìly vyplývat z protokolu o ústním jednání konaného dne 20. 9. 2013. Tento protokol nezaznamenal prùbìh zhlédnutí videozáznamù, neobsahoval ¾ádné informace o místì a èase zhlédnutí videozáznamù, oznaèení konkrétních osob, které se zhlédnutí úèastnily, ani vylíèení prùbìhu sledování záznamù, jak po¾aduje ustanovení § 60 odst. 3 daòového øádu. K námitce, podle ní¾ nebyla stì¾ovateli umo¾nìna úèast pøi sledování pøedmìtných videozáznamù, se krajský soud pøitom vùbec nevyjádøil. Ze svìdecké výpovìdi Mgr. J. pøitom vyplývá, ¾e zdaleka ne v¹echny reklamní bannery byly umístìny v dosahu kamer. To v¹ak pøi hodnocení dùkazù zhlédnutím záznamù fotbalových zápasù správce danì a následnì ani krajský soud nezohlednil.
[16] Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e nakonec vyvrátil zji¹tìní správce danì vyplývající z fotografií a videozáznamù, ¾e reklama stì¾ovatele nebyla na mnoha zápasech realizována. Jednalo se o fotografii ze zápasu konaného dne 25. 7. 2009, z ní byl zøetelnì patrný reklamní banner stì¾ovatele propagující Ski areál K. . V rozporu s tím v¹ak krajský soud mylnì uvedl, ¾e za celou dobu øízení nepøedlo¾il ¾ádný dùkaz nebo návrh na dokazování, který by vyvrátil uvedené zji¹tìní správce danì-v øízení o dani z pøidané hodnoty za pøedmìtné zdaòovací období èervence 2009 ¾alovaný dùkaz navr¾enou fotografií provedl a realizaci reklamy v tomto zápase uznal. Z toho stì¾ovatel dovozuje, ¾e pokud jeden z videozáznamù zjevnì existující reklamu stì¾ovatele nezachytil, nelze vylouèit, ¾e k uskuteènìní reklamy do¹lo i bìhem ostatních zápasù, pøesto¾e ani tam ostatní videozáznamy a pøedlo¾ené fotografie reklamu nepotvrzují. Za této situace správce danì nedisponoval ¾ádným dùkazem o tom, ¾e se reklamy neuskuteènily a bylo tudí¾ jeho povinností provést dal¹í (stì¾ovatelem navrhované) dùkazy. Soud pak zcela nesprávnì vyhodnotil svìdeckou výpovìï pana K. K. jako nevìrohodnou pouze z toho dùvodu, ¾e zde byl údajnì rozpor mezi jejím obsahem a fotografiemi, resp. videozáznamy.
[17] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e ani v daòovém øízení ani v øízení pøed soudem nebyl proveden výslech marketingového øeditele FC Baník Ostrava, a. s. Ing. J. K., z nìho¾ mìly být zji¹tìny dùle¾ité skuteènosti o realizaci reklamy a dal¹ích souvislostí o vzájemné spolupráci a neprovedl ani výslech fanynky klubu Mgr. V. R.. V dùsledku pominutí tìchto dùkazù ¾alovaný neprovedl øádné dokazování k realizaci reklam a k vý¹i ceny tìchto reklam a znemo¾nil stì¾ovateli unést dùkazní bøemeno.
[18] Podle stì¾ovatele správce danì také nesprávnì stanovil referenèní ceny výdajù na reklamu. Vycházel pøitom z cen, které byly sjednávány mezi FC Baník Ostrava, a. s. a inzerujícími spoleènostmi. Stì¾ovatel mìl v¹ak reklamu sjednanou pøes reklamní agenturu. Ceny tak nemohou být porovnatelné, nebo» u ceny reklamy sjednané pøes reklamní agenturu je nutno pøièíst provizi této agentury. Marketingová pracovnice FC Baník Ostrava a. s. Mgr. Z. J. ve své výpovìdi uvedla, ¾e cena za reklamu byla a¾ 400.000 Kè za sezónu. Po vydìlení této èástky pokraèování mno¾stvím domácích zápasù v sezónì je pak cena reklamy za jeden zápas podstatnì vy¹¹í, ne¾ maximální referenèní cena zji¹tìná správcem danì.
[19] Dal¹ími námitkami pak stì¾ovatel napadl prùbìh místního ¹etøení, které provádìl ¾alovaný. Poukázal na to, ¾e zde ¹lo o zastøené výslechy svìdkù-konkrétnì se jednalo o náèrty tøetích osob zhotovené pøed správcem danì vyobrazující stav nemovitosti v daném èase, které se staly rozhodným dùkazem v neprospìch stì¾ovatele. Správce danì pøitom tyto tøetí osoby v rozporu s ustanovením § 96 odst. 4 daòového øádu pøedem nepouèil jako svìdky, ¾e jsou povinny vypovídat pravdivì a nic nezamlèet. Správce danì pak ani ¾ádným zpùsobem stì¾ovatele o provádìní tìchto dùkazù v rozporu s ustanovením § 96 odst. 5 daòového øádu nevyrozumìl a tím mu odepøel právo být výslechu svìdkù pøítomen a klást jim otázky. Podle ustanovení § 93 odst. 1 daòového øádu nebylo mo¾né tyto dùkazy v øízení proti stì¾ovateli pou¾ít, nebo» byly získány nezákonným zpùsobem. Stì¾ovatel namítl, ¾e správce danì zji¹tìné dùkazy uplatnil v jeho neprospìch, kdy¾ jimi rozporoval jeho tvrzení v daòovém pøiznání a jednalo se o dùkazy podstatné pro rozhodnutí správce danì. Tato zji¹tìní navíc stì¾ovatel v daòovém øízení rozporoval v odvolání.
[20] Podle názoru stì¾ovatele krajský soud také nesprávnì posuzoval a rozporoval skuteènosti, které byly mezi úèastníky øízení nesporné. Pøesto¾e ¾alovaný u¾ v odvolacím øízení shledal pochybení správce danì a pøikázal mu daòovou kontrolu se stì¾ovatelem projednat, krajský soud tuto skuteènost znovu posuzoval. Dospìl pøitom k závìru, ¾e doruèování zprávy o daòové kontrole probìhlo øádnì v souladu se zákonem a podmínky pro postup dle ustanovení § 88 odst. 5 daòového øádu byly splnìny. Zatí¾il tak své rozhodnutí vadou pøekvapivosti.
[21] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s rozsudkem krajského soudu.
[22] Stì¾ovatel dal¹ími (obdobnì koncipovanými) kasaèními stí¾nostmi k dal¹ím daòovým obdobím vede u Nejvy¹¹ího správního soudu nìkolik dal¹ích øízení pod sp. zn. 2 Afs 204/2016 a 2 Afs 205/2016. Nejvy¹¹í správní soud v jiné obdobné vìci stì¾ovatele rozsudkem ze dne 12. 10. 2016, è. j. 2 Afs 203/2016-49 kasaèní stí¾ností napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravì-poboèka v Olomouci ze dne 15. 6. 2016, è. j. 65 Af 4/2015-33 zru¹il a vìc tomuto soudu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud se v této vìci zabýval nìkolika námitkami, které jsou obsa¾eny i v nynìj¹í kasaèní stí¾nosti. S právním názorem, který k tìmto otázkám vyslovil, se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil, neshledal dùvod se od nìj odchýlit a vychází z nìj i v projednávané vìci. Tento právní názor proto Nejvy¹¹í správní soud nejprve rekapituluje.
[23] Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku vycházel z toho, ¾e stì¾ovatel jako hlavní ¾alobní bod namítl prekluzi práva pro stanovení danì plynoucí z poru¹ení zákona správcem danì pøi ukonèení daòové kontroly. Krajský soud v¹ak hodnotil prekluzi z hlediska zahájení daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e krajský soud námitku prekluze hodnotil zcela mimo ¾alobní argumentaci. Takté¾ shledal, ¾e krajský soud nepøezkoumatelnì dospìl k závìru, ¾e zpráva o daòové kontrole byla stì¾ovateli doruèena dne 17. 12. 2013. Tím se krajský soud roze¹el i se samotným závìrem ¾alovaného, který byl názoru, ¾e tato zpráva byla stì¾ovateli doruèena ji¾ dne 15. 12. 2013. Nejvy¹¹í správní soud krajskému soudu toti¾ vytkl, ¾e zcela pominul skuteènost, ¾e zpráva o daòové kontrole byla k pokynu ¾alovaného s daòovým subjektem projednána a¾ dne 25. 9. 2014 tj. v prùbìhu odvolacího øízení. Nejvy¹¹í správní soud mìl proto za to, ¾e krajský soud také pochybil, pokud se nezabýval tím, jaký vliv má tato skuteènost na splnìní podmínek vydání dodateèného platebního výmìru. V tìchto vadách shledal naplnìní kasaèního dùvodu podle ustanovení
§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. tj. nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost i nedostatek dùvodù rozsudku.
[24] Podle Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud takté¾ nedostateènì posoudil namítanou podjatost zamìstnance ¾alovaného J. S. Nesouhlasil pøitom s krajským soudem v tom, ¾e pro závìr o nepodjatosti staèí formálnì správný postup úøední osoby èi souèinnost dal¹ích úøedních osob. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu také nelze v neprospìch daòového subjektu hodnotit délku daòové kontroly. Krajskému soudu vytkl, ¾e se nezabýval existencí a obsahem trestního oznámení a to pøesto, ¾e tak ¾alovaný uèinil ve svém rozhodnutí, kde poukázal na to, ¾e tento pracovník uèinil u Policie Èeské republiky ústní podání ve vìci mo¾né korupce a fale¹ného obvinìní v souvislosti s vedenou daòovou kontrolou. Nejvy¹¹í správní soud shrnul, ¾e trestní oznámení je skuteèností, která se mù¾e (ale také nemusí odrazit) v pomìru úøední osoby k daòovému subjektu. K posouzení významu trestního oznámení je v¹ak nezbytné znát, kdo je podal, jaké trestné èinnosti se mìlo týkat a jaký byl výsledek ¹etøení. Nejvy¹¹í správní soud nakonec shledal, ¾e závìr krajského soudu není podlo¾en øádným zji¹tìním vìci, nebo» nedoplnil dùkazy k existenci a významu podaného trestního oznámení. V tom shledal vadu, která mohla mít vliv na zákonnost vydaného rozsudku podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[25] Ji¾ jen pro závìry, které ke stì¾ovatelovým námitkám uèinil ji¾ v rozsudku ze dne 12. 10. 2016, è. j. 2 Afs 203/2016-49, nezbývá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, ne¾ napadený rozsudek zru¹it i v projednávané vìci. Nad rámec uvedeného v¹ak pova¾uje za potøebné projednat i zbývající kasaèní námitky, které nebyly pøedmìtem kasaèní stí¾nosti ve vìci sp. zn. 2 Afs 203/2016. Nejvy¹¹í správní soud tak èiní pøedev¹ím s ohledem na zásadu procesní ekonomie. Podstatou zbývajících námitek v projednávané vìci je toti¾ èásteènì posouzení právních otázek, které jsou zcela nezávislé na okolnostech vìci. Dílem jde také o námitky, které sice vycházejí ze skutkových zji¹tìní, jedná se v¹ak o skuteènosti, které jsou obsa¾eny spisu a mohou tak být posouzeny bez ohledu na to, jak v dal¹ím øízení krajský soud o vý¹e uvedených otázkách rozhodne. Nejvy¹¹í správní soud pøitom vychází z toho, ¾e samotnou daòovou kontrolu neprovádìl pouze J. S., jeho¾ podjatost ve vìci byla namítána. Na výsle¹ích stì¾ovatele, svìdkù (napø. pøi výslechu K. K.), získávání podkladù, pøi místním ¹etøení, pøi seznámení s výsledky kontrolního zji¹tìní èi pøi projednání zprávy o daòové kontrole se kromì J. S. úèastnily i dal¹í oprávnìné úøední osoby ¾alovaného (zejména Ing. E. K., Ing. J. M., dále té¾ D. H., J. K.). Platební výmìr dne 17. 12. 2013, è. j. 1740114/13/3109-24801-800748 vydal Ing. P. S. Pokud Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 12. 10. 2016 ve vìci sp. zn. 2 Afs 203/2016 uvedl, ¾e dùvodem nepodjatosti J. S. nemù¾e být, ¾e se øízení úèastnily i jiné oprávnìné úøední osoby, neznamená totaké opaèný závìr, tj. ¾e by i pøes pøípadnou jeho podjatost mìly být bez dal¹ího podjaté i zbývající úøední osoby, které souèasnì s ním provádìly daòovou kontrolu. Jejich mo¾nou podjatost pøitom stì¾ovatel v daòovém øízení nenapadl a nic o ní netvrdí ani v kasaèní stí¾nosti. Bez stì¾ovatelovy námitky poté ¾alovaný a ani krajský soud nemìl dùvod tuto skuteènost posuzovat-srov. ustanovení § 77 odst. 2 daòového øádu. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud posuzoval úkony ¾alovaného bez ohledu na to, k jakému závìru v dal¹ím øízení dospìje krajský soud v otázce mo¾né podjatosti J. S.
[26] Jednotlivé kasaèní námitky se podle svého obsahu vztahují ke tøem odli¹ným oblastem-výdaje na technické zhodnocení ly¾aøského vleku, prokázání výdajù na reklamní plnìní u FC Baník Ostrava, a. s. a okolnosti zji¹»ování povahy výdajù na opravu nemovitosti è. p. X v L. n. D. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal rozsudek krajského soudu (vázán rozsahem uplatnìných námitek-srov. § 109 odst. 3 s. ø. s.) samostatnì v rámci ka¾dého z tìchto okruhù.
[27] Správce danì ve vztahu k výdajùm na opravu ly¾aøského vleku stì¾ovatele nejprve dospìl k závìru, ¾e uplatnìná èástka 288.820 Kè je výdajem vynalo¾eným pokraèování s roz¹íøením a zmìnou technických a výkonnostních parametrù hmotného majetku. Správce danì toti¾ jak v protokolu o kontrolním zji¹tìní ze dne 15. 11. 2013 (bod 2.3) tak i ve zprávì o daòové kontrole (té¾ bod 2.3) podrobnì posoudil rozsah a podstatu provádìných prací a uzavøel, ¾e ¹lo o výdaje související s technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù. Skuteènost, ¾e úprava vleku byla jeho technickým zhodnocením, stì¾ovatel ji¾ v kasaèní stí¾nosti dále nerozporuje, je tedy nesporná.
[28] Stì¾ovatel má v¹ak za to, ¾e výdaj na toto rekonstrukci vleku lze podøadit pod aplikaci ustanovení § 24 (tzv. daòovì uznatelné výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù) a souèasnì i pod ustanovení § 25 zákona o daních pøíjmu [daòovì neuznatelné výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù].
[29] V obecných intencích se vzájemným vztahem ustanovení § 24 a § 25 zákona o daních z pøíjmu zabýval Mìstský soud v Praze v rozsudku ze dne 25. 8. 2010, è. j. 5 Ca 67/2008-77 (kasaèní stí¾nost proti tomuto rozsudku zamítl Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 22. 4. 2011, è. j. 2 Afs 6/2011-123). Oba soudy vylo¾ily, ¾e zákon o daních z pøíjmù sice ve svém § 24 odst. 1 stanoví základní pravidlo, podle nìj¾ lze základ danì sní¾it o (blí¾e neurèené, tedy jakékoli) výdaje, které byly vynalo¾eny k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a zároveò ve svém § 24 odst. 2 konkrétnì uvádí typy výdajù, které také sni¾ují základ danì, ani¾ je tøeba zkoumat, nakolik pøispìly k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. V ustanovení § 25 odst. 1 v¹ak zákon vypoèítává druhy výdajù, které nemohou být pova¾ovány za výdaje k dosa¾ení pøíjmù, i kdy¾ tøeba pro daòový subjekt pøedstavují ekonomický pøínos. Platí tedy, ¾e ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu je tøeba vykládat v souvislosti s ustanovením § 25 odst. 1 tého¾ zákona. Výdaj, který se pøíznivì projevil v pøíjmech daòového subjektu, mù¾e být daòovì úèinný jen tehdy, není-li zároveò výslovnì zmínìn v ustanovení § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu. Z uvedeného vztahu vyplývá, ¾e pokud jde o nìkterý výdaj zmínìný v ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù, nelze jej souèasnì pova¾ovat za výdaj daòovì uznatelný podle ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmu. S tìmito závìry se poté ztoto¾nil i Ústavní soud v usnesení ze dne 25. 2. 2013, sp. zn. IV. ÚS 1980/11. Ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmu tedy nepochybnì pøedstavuje obecné pravidlo uznávání výdajù z daòového hlediska, zatímco ustanovení § 25 z tohoto obecného pravidla stanovuje speciální výjimky.
[30] Jestli¾e ze skutkových zji¹tìní správci danì vyplynulo, ¾e vzhledem k rozsahu nákladù a provádìným pracím byl výdaj na rekonstrukci vleku (by» provedený v souladu s vyhlá¹kou Drá¾ního úøadu Èeské republiky) svou povahou technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona o daních pøíjmu, nezbylo správci danì vzhledem k vý¹e uvedenému vztahu obou ustanovení, ne¾ tento výdaj daòovì neuznat podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmu.
[31] Jakkoli krajský soud v projednávané vìci jen struènì shrnul, ¾e ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù má pøednost pøed u¾itím § 24 zákona o daních z pøíjmu, pro Nejvy¹¹í správní soud jde o srozumitelný výklad vztahu tìchto dvou ustanovení. Pøi nesporném východisku, ¾e výdaj na rekonstrukci vleku byl výdajem na technické zhodnocení vìci, je z tohoto názoru krajského soudu zøejmé, ¾e výdaj nebylo mo¾no podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmu daòovì uznat a v ¾ádném pøípadì na nìj nahlí¾et jako na výdaj podøaditelný pod ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu. Nejvy¹¹í správní soud má proto shodnì s krajským soudem za to, ¾e tento výdaj spadá výluènì pod ustanovení § 25 cit. zákona. Námitka nesprávného právního posouzení podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. proto není dùvodná.
[32] Pøedmìtem daòové kontroly bylo také posouzení, jaký rozsah prací a s tím spojené výdaje vynalo¾il stì¾ovatel pøi rekonstrukci nemovitosti è. p. X v obci L. n. D. Správce danì dovodil, ¾e výdaje vynalo¾ené na úpravy nemovitosti byly výdaji na technické zhodnocení vìci podle § 33 zákona o daních z pøíjmù. Výdaje na technické zhodnocení vìci nejsou, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, pøitom daòovì uznatelné. Ji¾ v øíjnu 2011 vyzval správce danì stì¾ovatele k prokázání pùvodního stavu a dispozic této nemovitosti, ten v¹ak tyto skuteènosti opakovanì nedolo¾il. Uvedené skuteènosti proto vyhledával správce danì sám. Za tímto úèelem uskuteènil místní ¹etøení dne 9. 1. 2012 u paní Z. a dne 18. 1. 2012 u pana P. a o pùvodním stavu nemovitosti získal od tìchto osob informace, jednalo se o náèrty pùdorysu a k tomu vysvìtlení o pùvodních dispozicích nemovitostí. Skuteènosti, které takto získal, správce danì ovìøil zji¹tìními u Obecního úøadu v Louèné nad Desnou pøi místním ¹etøení dne 21. 3. 2012, konkrétnì ¹lo o výkresy z roku 1926 týkající se dispozic 2. a 3. nadzemního podla¾í stavby nemovitosti.
[33] Stì¾ovatel namítal, ¾e správce danì uvedeným postupem fakticky provedl místní ¹etøení spojené s výslechem svìdkù, kterých nemìl mo¾nost se zúèastnit, jednalo se tak o nezákonnì získaný dùkazní prostøedek-tím stì¾ovatel fakticky uplatnil kasaèní dùvod výluènì podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[34] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 3. 4. 2014, sp. zn. 9 Afs 95/2012 vylo¾il, ¾e je-li u místních ¹etøení pramenem získaného dùkazu listina èi jiná vìc, ke které pouze dostal správce danì od tøetí osoby urèitì vysvìtlení, jedná se o zákonný dùkazní prostøedek. Je-li v¹ak pramenem dùkazu vysvìtlení samé, pøípadnì skuteènosti vyplývající z vysvìtlení nelze z listiny èi jiné vìci vyvodit, bude mít vysvìtlení charakter svìdecké výpovìdi. Zde pak platí, ¾e je tøeba v¾dy zajistit mo¾nost daòového subjektu se výslechu úèastnit, pøípadì klást svìdkovi otázky. Bez toho by nebylo mo¾no dùkazní prostøedek pou¾ít, nebo» by byl získán v rozporu se zákonem.
[35] V projednávané vìci získal správce danì v rámci místního ¹etøení podklady, které mu pøedtím vùbec nebyly známy-náèrty dispozic a k tomu pøíslu¹ná vysvìtlení od døívìj¹ích majitelù nemovitosti. To, ¾e jednotlivé podklady obdr¾el pøímo od uvedených osob, které náèrty a doplòující vysvìtlení sestavily a poskytly novì a¾ v návaznosti na otázky správce danì, znamená tolik, ¾e zde ne¹lo o pouhé dovysvìtlení ji¾ známých skuteèností. I podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu ¹lo tedy ve své podstatì o svìdecké výslechy (opaènì tomu bylo ve vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 34/2011, kdy správce danì takto do¹etøil ji¾ døíve zji¹tìné skuteènosti-srov. rozsudek ze dne 20. 3. 2012, è. j. 8 Afs 34/2011-67). Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s krajským soudem i se stì¾ovatelem v tom, ¾e správce danì v rámci místního ¹etøení vadnì provedl svìdecké výslechy.
[36] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119 vylo¾il, ¾e vystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Nejvy¹¹í správní soud dále proto posuzoval, jaký vliv mìly vadné svìdecké výslechy na zákonnost daòové kontroly.
[37] Správce danì poté, co provedl uvedená místní ¹etøení, projednal dne 2. 3. 2012 se stì¾ovatelem vývoj daòové kontroly od prosince 2011 . Z nìj v¹ak nijak konkrétnì nevyplývá, ¾e by stì¾ovatele seznámil s výsledky místního ¹etøení, aby se k nim mohl alespoò vyjádøit. Dal¹í jednání stì¾ovatele se správcem danì pøitom probìhla následnì u¾ dne 16. 3. 2012 a následnì místní ¹etøení v nemovitosti R. X, L. n. D. probìhlo dne 21. 3. 2012. Správce danì následnì ke stavu opravované nemovitosti vyslýchal Ing. P. U. dne 14. 12. 2012, u tohoto pokraèování výslechu byl pøítomen i zástupce stì¾ovatele Ing. S. R., otázky o pùvodním stavu nemovitosti sice pøedmìtem výslechu byly, svìdek v¹ak o nich nebyl schopen nic vypovìdìt.
[38] V¹echny zji¹tìné skuteènosti v¹ak shrnul správce danì alespoò ve výsledcích kontrolního zji¹tìní, které projednal dne 15. 11. 2013 se zástupcem daòového subjektu. K ¾ádosti správce danì stì¾ovateli rozhodnutím ze dne 15. 11. 2013, è. j. 1660694/13/3109-05401-803571 stanovil lhùtu k vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní (10 dní od doruèení tohoto rozhodnutí, následnì prodlou¾eno do 29. 11. 2013). Stì¾ovatel poté zji¹tìní o pùvodním stavu nemovitosti zpochybnil ve vyjádøení ze dne 29. 11.2013, kdy napadl výpovìï paní Z., která podle nìj v domì nebydlela a pana J., který se podle názoru stì¾ovatele vyjádøil nepøesnì. Toto vyjádøení správce danì vyhodnotil v úøedním záznamu ze dne 4. 12. 2013, v nìm setrval na své dosavadním postoji a neshledal dùvod ve vìci dokazování doplnit. Následnì proto setrval na svém závìru i ve zprávì o daòové kontrole ze dne 5. 12. 2013, è. j. 1682560/13/3109-05401-806093.
[39] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného zjistil, ¾e napadenými výslechy provedenými v rámci místního ¹etøení èinily jen èást skutkových zji¹tìní o povaze provádìných prací na nemovitosti. I v pøípadì, ¾e by správce danì èi soudy k vadným svìdeckým výslechùm nepøihlédly, na celkových zji¹tìních a závìru správce danì o tom, ¾e stì¾ovatel pøi opravì nemovitosti provedl její technické zhodnocení, by to nic nezmìnilo. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s krajským soudem v tom, ¾e tato vada nemìla vliv na zákonnost postupu pøi zji¹»ování skutkové podstaty o této otázce. Nejvy¹¹í správní soud tak v této èásti vadu rozsudku krajského soudu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. neshledal.
[40] Stì¾ovatel dále namítl (jedná se svou podstatou o spoleènou námitku ve vztahu k technickému zhodnocení vleku a domu è. p. X v L. n. D.), ¾e pokud ¾alovaný pøekvalifikoval vynalo¾ené výdaje na technické zhodnocení majetku, mìl takté¾ posoudit uplatnìní odpisù hmotného majetku v období, v nìm¾ mìly být tyto výdaje vynalo¾eny. V této souvislosti poukázal na to, ¾e odpisy hmotného majetku jsou podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu daòovì uznatelnými náklady.
[41] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7 Afs 28/2013-23 vylo¾il, ¾e právní a ekonomická podstata odpisù technického zhodnocení je rozlo¾ení daòovì uznatelných nákladù vynalo¾ených na vylep¹ení urèité vìci v èase do více zdaòovacích období. Sporné je v¹ak ve vztahu k uplatnìné námitce to, jak mìl ¾alovaný (resp. správce danì) postupovat v pøípadì, ¾e k pøekvalifikování výdajù na technické zhodnocení do¹lo v rámci nebo na základì provedené daòové kontroly-tedy v situaci, kdy správce danì provìøoval tvrzení daòového subjektu a jiné skuteènosti mající vliv na stanovení daòové povinnosti, a to za úèelem správného zji¹tìní a stanovení danì (srov. ustanovení § 85 odst. 1 daòového øádu). Obdobnou situací a jejími dùsledky do daòového øízení se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, è. j. 1 Afs 57/2009-83. Závìry formulované v tomto rozsudku pøijal Nejvy¹¹í správní soud je¹tì za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, lze je v¹ak vztáhnout i na øízení vedené podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, nebo» to se øídí témìø identickými pravidly (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2013, è. j. 5 Afs 65/2012-34). I kdy¾ tedy tato i ní¾e uvedená relevantní judikatura mnohdy odkazuje na ji¾ neúèinné ustanovení zákona o správì daní a poplatkù, Nejvy¹¹í správní soud i v projednávané vìci z tìchto závìrù vycházel.
[42] Nejvy¹¹í správní soud vycházel v uvedené vìci z rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòovým subjektem a správcem danì podle ustanovení § 31 odst. 9 døíve úèinného zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (obsahovì toto¾ný k ustanovení § 92 odst. 3 nyní úèinného daòového øádu). Podle tohoto ustanovení prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. V citovaném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e neunesení dùkazního bøemene má za následek, ¾e uplatnìné výdaje nelze pova¾ovat za prokázané, a tudí¾ je není mo¾no odeèíst od dosa¾ených pøíjmù. Jedná se o dùsledek procesního neúspìchu, který má dopad na stanovení vý¹e daòové povinnosti.
[43] Stì¾ovatel v daòovém pøiznání tvrdil (a poté mìl vìrohodnì prokázat) uplatnìní výdajù v souvislosti s opravami ly¾aøského vleku a opravami nemovitosti è. p. X v L. n. D. tak, aby byly daòovì uznatelné podle ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù. Tuto skuteènost se mu, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, prokázat nepodaøilo a správce danì tyto výdaje pøekvalifikoval jako technické zhodnocení podle ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù. Odpisy technického zhodnocení pøedmìtem pùvodního daòového øízení nebyly a ani z logiky vìci být nemohly, nebo» je daòový subjekt v souladu se svým pùvodním daòovým tvrzením (pøiznáním) za období roku 2008 ani netvrdil.
[44] Krajský soud pøiléhavì poukázal na to, ¾e odpisy jsou podle ustanovení § 26 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù fakultativní a je na rozhodnutí stì¾ovatele, zda je uplatní a v jakém rozsahu. Na tuto fakultativnost odpisu technického zhodnocení vìci ostatnì nepøímo poukázal Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7 Afs 28/2013-23, kdy¾ uvedl, ¾e ten, kdo chce náklady, které vynalo¾il zpùsobem, jen¾ má daòovì právní povahu technického zhodnocení, uplatnit, je nemù¾e uplatnit jednorázovì, nýbr¾ rozlo¾enì ve více zdaòovacích obdobích, pøièem¾ èasový rámec, v nìm¾ lze takto odpisy vyèerpat, je mnohdy velmi dlouhý (v pøípadì vy¹¹ích odpisových skupin i nìkolik desítek let).
[45] Pøístupem správce danì k fakultativnímu uplatnìní skuteèností sni¾ujících základ danì pøi daòové kontrole se zabýval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ji¾ v usnesení ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106. Posuzoval zde toti¾ námitku, ¾e správce danì byl povinen v rámci daòové kontroly zohlednit skuteènost sni¾ující základ danì-odèitatelnou daòovou ztrátu; stì¾ovatel navíc její uplatnìní deklaroval v dodateèném daòovém pøiznání ji¾ bìhem probíhající daòové kontroly. Daòová ztráta je pøitom stejnì jako odpis technického zhodnocení uplatitelná fakultativnì (srov. § 34 zákona o daních z pøíjmu) Nejvy¹¹í správní soud proto z názoru, který roz¹íøený senát vyslovil k daòové ztrátì, vycházel i v projednávané vìci ve vztahu k odpisùm technického zhodnocení.
[46] Roz¹íøený senát tehdy vylo¾il, ¾e povinnost správce danì pøihlédnout v rámci daòové kontroly ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny (srov. ustanovení § 16 odst. 8 tehdy úèinného zákona o správì daní a poplatkù), má své limity. Zdùraznil, ¾e je nutno pøihlédnout zejména k tomu, ¾e není pøípustné podání dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, byl-li pøed jeho podáním uèinìn správcem danì úkon smìøující k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti za období, kterého by se dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení týkalo (srov. ustanovení § 41 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù a ustanovení § 141 odst. 6 daòového øádu). Úkon správce danì, smìøující k pøezkou¹ení správnosti pøíslu¹né daòové povinnosti je tak oním èasovým pøedìlem, který na urèitou dobu (zde po dobu probíhající daòové kontroly) omezuje mo¾nost daòového subjektu èinit v daòovém øízení nìkteré úkony. Dále roz¹íøený senát zdùraznil to, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, nikoli povinností daòového subjektu. Jinými slovy, uplatnìní daòové ztráty-chápané jako právní postup daòového subjektu smìøující navenek, vùèi správci danì-je výsledkem jeho vnitøní ekonomické úvahy. Aktivní úkon daòového subjektu proto nemù¾e nahradit správce danì ani tehdy, má-li povìdomost o existenci neuplatnìné daòové ztráty. Proto k daòové ztrátì správce danì nemusí (ani nemù¾e) pøihlí¾et pøi svém vlastním výpoètu daòové povinnosti. pokraèování
[47] Koneènì pak roz¹íøený senát vyslovil, ¾e daòový subjekt svoji ztrátu uplatní právnì relevantním zpùsobem zpravidla daòovým pøiznáním. Vykonat toto právo je v¹ak zákonem doèasnì omezeno v dobì od poèátku do skonèení daòové kontroly (srov. nyní úèinné ustanovení § 141 odst. 6 daòového øádu); dodateèné daòové pøiznání mù¾e daòový subjekt podat a¾ poté (lhùta k podání dodateèného daòového pøiznání bì¾í zejména od právní moci dodateèného platebního výmìru-srov. ustanovení § 141 odst. 6 daòového øádu, in fine). Roz¹íøený senát takté¾ konstatoval, ¾e takový odklad a¾ na vý¹i penále nemá pro daòový subjekt ¾ádné negativní úèinky. Zásah do vlastnického práva daòového subjektu spoèívající v povinnosti zaplatit vy¹¹í penále jako dùsledek nemo¾nosti doèasnì podat dodateèné daòové pøiznání, poté shledal roz¹íøený senát jako pøimìøený.
[48] Na základì ji¾ tìchto døíve vyslovených závìrù se Nejvy¹¹í správní soud nyní ztoto¾nil s krajským soudem potud, ¾e správce danì v rámci daòové kontroly nebyl povinen ex officio øe¹it a pøezkoumávat potenciálnì (fakultativnì) uplatnitelné odpisy technického zhodnocení majetku.
[49] Pokud v¹ak stì¾ovatel v ¾alobì poukázal na to, ¾e je jeho právem uplatnit odpisy technického zhodnocení a následkem pøekvalifikace nákladù mu bylo toto právo upøeno a krajský soud nijak nezvá¾il, ¾e v projednávané vìci ¹lo o pøekvalifikování výdajù a¾ v rámci daòové kontroly a daòový subjekt logicky odpisy v pùvodním daòovém tvrzení uplatnit ani nemohl, nevypoøádal se podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu s touto námitkou úplnì. V této situaci pak závìr, ¾e je na ekonomické rozvaze stì¾ovatele, zda uplatní odpisy podle ustanovení § 26 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, dopadá na vìc jen èásteènì. Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak toho názoru, ¾e ani absence vý¹e uvedených úvah na meritu vìci nic nemìní a vý¹e uvedený stì¾ejní závìr krajského soudu k této otázce je správný. V této èásti proto rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[50] Nejvy¹¹í správní soud dále posuzoval námitky, které stì¾ovatel uplatnil k výdajùm za reklamní plnìní v daòovém období roku 2008 na stadionu Bazaly pøi fotbalových zápasech týmu FC Baník Ostrava a. s. Obecnì platí, ¾e výdaje vynalo¾ené na reklamu jsou daòovì uznatelné. Nejvy¹¹í správní soud ostatnì okolnosti výdajù na reklamu hodnotil ji¾ døíve napø. ve vìcech vedených pod sp. zn. 5 Afs 31/2012 a 5 Afs 15/2010. V tìchto vìcech-obdobnì jako v projednávané vìci-zadavatelé reklamy sjednávali reklamní plnìní prostøednictvím reklamní spoleènosti a nikoli pøímo se sportovními kluby. Pro Nejvy¹¹í správní soud je dále pochopitelný stì¾ovatelùv zámìr propagovat své slu¾by a v budoucnu získat k u¾ívání svého ubytovacího a wellness centra alespoò nìkterý z týmù FC Baník Ostrava a. s. Jakkoli tedy napø. svìdkynì Mgr. J. o zámìru FC Baník Ostrava vyu¾ít ubytovací kapacity stì¾ovatele v èase výslechu nevypovìdìla nic konkrétního, nemù¾e popøít ani to, ¾e by taková situace mohla nastat v budoucnu právì jako následek dlouhodobé spolupráce stì¾ovatele a FC Baník Ostrava. Sportovní týmy v návaznosti na momentální podmínky nepochybnì místa soustøedìní obmìòují, nemohlo proto být tedy a priori vylouèeno vyu¾ití i jiného støediska (napø. v Jeseníkách, Beskydech èi tøeba v Kromìøí¾i) ne¾ bylo známo v èase výslechu svìdkynì. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil se stì¾ovatelem i v názoru, ¾e sponzoring vrcholového mu¾stva je presti¾ní zále¾itostí a mo¾nost úèasti pøi zápase ve VIP prostorech stadionu (tím spí¹e v období, které následovalo v období po mistrovském titulu FC Baník Ostrava v sezónì 2003/2004) pro zadavatele reklamy (tj. i pro stì¾ovatele) mohl znamenat alespoò spoleèenský pøínos spoèívající v mo¾nosti setkání s významnými osobami veøejného ¾ivota v Moravskoslezském regionu pøi sledované sportovní události.
[51] Podstatou vìci-stejnì jako u výdajù na úpravu vleku èi technické zhodnocení nemovitosti-je to, zda stì¾ovatel o vynalo¾ených výdajích na reklamu unesl dùkazní bøemeno podle ustanovení § 92 odst. 3 daòového øádu. Stì¾ovatel v této souvislosti uplatnil nìkolik námitek, které jsou podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu svým obsahem výtkami proti zji¹»ování skutkového stavu správcem danì podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[52] Z protokolu o jednání o výsledku z projednání kontrolního zji¹tìní dne 15. 11. 2013 a nakonec ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e stì¾ovatel v daòovém období roku 2008 k výdajùm za reklamní plnìní uplatnil úhrady v období 23. 5. 2008-27. 11. 2008 u celkem 6 faktur, a to v¾dy ve vý¹i 200.000 Kè za fakturu (daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 38.000 Kè), celkem tedy ve vý¹i 1.200.000 Kè. Výdaje za úhrady uvedených faktur ¾alovaný neuznal v celkové vý¹i 1.170.000 Kè-úhrady 2 faktur vystavených spoleèností PICOLO SOLUTION s. r. o. ¾alovaný neuznal v plné vý¹i, úhrady 4 faktur vystavených spoleèností GENERAL SOLUTION s. r. o. uznal jen èásteènì ve vý¹i 7.500 Kè za jednu fakturu. Nesporné je dále to, ¾e samotné reklamní plnìní mìlo spoèívat v umístìní reklamního banneru s logem stì¾ovatele Ski areál K. o rozmìrech 6x1 metru na stadionu Bazaly v Ostravì a v umístìní loga v informaèním bulletinu k domácím zápasùm.
[53] Správce danì dne 23. 6. 2011 stì¾ovatele vyzval, aby mj. k vý¹e uvedeným fakturám prokázal realizaci reklamního plnìní s tím, ¾e neprokázané výdaje nelze z daòového hlediska uznat. Nejvy¹¹í správní soud se pøednì ztoto¾nil se ¾alovaným i krajským soudem v tom, ¾e pøedlo¾ením obsahovì prostého potvrzení FC Baník Ostrava, a.s. ze dne 19. 7. 2011 stì¾ovatel realizaci reklamy neprokázal. Z potvrzení vyplývá pouze tolik, ¾e stì¾ovatel v sezónì 2008/2009 na stadionu realizoval reklamu s tím, ¾e ¹lo o mobilní banner 6x1m a ¾e mobilní bannery byly na ka¾dý zápas umístìny na jiném místì stadionu. Se ¾alovaným se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil i v tom, ¾e pøedlo¾ené bulletiny k domácím zápasùm mohou osvìdèit toliko realizaci reklamy v tomto médiu, av¹ak umístìní reklamního banneru o rozmìrech 6 x 1 metr u hrací plochy jimi prokázat nelze. Stì¾ovatel ani v kasaèní stí¾nosti tuto skuteènost spornou neèinil, Nejvy¹¹í správní soud proto dále posoudil námitky jen ve vztahu prokázání realizace reklamy prostøednictvím reklamního banneru u hrací plochy
[54] Rozhodující zji¹tìní o realizaci reklamy logicky vyplývají pøedev¹ím z vizuálního zachycení a zobrazení rozmístìní reklamních bannerù na fotografiích ze stadionu èi z videozáznamù. Z pøehledu domácích zápasù, který byl souèástí vyjádøení FC Baník Ostrava, a.s. z roku 2011, vyplývá, ¾e v období roku 2008 se na stadionu Bazaly odehrálo 16 tìchto zápasù: -Baník Ostrava vs. FC Tescoma Zlín (23. 2. 2008), -Baník Ostrava vs. SK Slavia Praha (9. 3. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Viktoria ®i¾kov (22. 3. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Jablonec (5. 4. 2008), -Baník Ostrava vs. Dynamo Èeské Budìjovice (19. 4. 2008), -Baník Ostrava vs. SK Kladno (3. 5. 2008), -Baník Ostrava vs. Bohemians 1905 (17. 5. 2008), -Baník Ostrava vs. SK Kladno (2. 8. 2008), -Baník Ostrava vs. Zbrojovka Brno (16. 8. 2008), -Baník Ostrava vs. Slavia Praha (1. 9. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Pøíbram (21. 9. 2008), -Baník Ostrava vs. Slovan Liberec (6. 10. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Bohemians Praha (18. 10. 2008), -Baník Ostrava vs. Sparta Praha (3. 11. 2008), -Baník Ostrava vs. Èeské Budìjovice (15. 11. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Jablonec (1. 12. 2008).
K vý¹e uvedeným zápasùm jsou ve spisu zalo¾eny na nosièi CD fotografie k zápasùm: -Baník Ostrava vs. FC Tescoma Zlín (23. 2. 2008), pokraèování
-Baník Ostrava vs. SK Slavia Praha (9. 3. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Viktoria ®i¾kov (22. 3. 2008), -Baník Ostrava vs. Jablonec (5. 4. 2008), -Baník Ostrava vs. Dynamo Èeské Budìjovice (19. 4. 2008), -Baník Ostrava vs. SK Kladno (3. 5. 2008), -Baník Ostrava vs. Bohemians 1905 (bez uvedení data, podle poèasí patrnì z kvìtna 2008), Baník Ostrava vs. Zbrojovka Brno (16. 8. 2008), -Baník Ostrava vs. Slavia Praha (1. 9. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Pøíbram (21. 9. 2008), -Baník Ostrava vs. Sparta Praha (3. 11. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Jablonec (1. 12. 2008).
Tyto fotografie dolo¾il k výzvì správce danì pøímo FC Baník Ostrava.
Fotografie ze zápasù: -Baník Ostrava-SK Kladno (2. 8. 2008), -Baník Ostrava-FC Slovan Liberec (6. 10. 2008), -Baník Ostrava-FK Bohemians Praha (18. 10. 2008), -Baník Ostrava-Dynamo Èeské Budìjovice (15. 11. 2008) pøes výzvu klub FC Baník Ostrava (ani stì¾ovatel sám) správci danì nepøedlo¾il.
Z této fotodokumentace, je¾ je obsahem spisu, vyplývá realizace reklamy stì¾ovatele pouze ve dvou zápasech Baník Ostrava vs. FK Jablonec (1. 12. 2008) a Baník Ostrava vs. Sparta Praha (3. 11. 2008). Ve zbylých zápasech fotografie reklamu stì¾ovatele nezobrazují, v tìchto zápasech tedy reklamní plnìní nebylo fotografiemi zji¹tìno a prokázáno. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil se správcem danì, který dospìl k závìru, ¾e v jarní èásti ligového roèníku 2007/2008 (tj. jaro 2008, reklama prostøednictvím PICOLO SOLUTION s. r. o.) reklama na stadionu nebyla prokázána a v podzimní èásti ligového roèníku 2008/2009 (tj. podzim 2008, reklama prostøednictvím GENERAL FINANCE s. r. o.) byla reklama zaznamenána jen ve dvou pøípadech.
[55] Stì¾ovatel vùèi tìmto skutkovým zji¹tìním uplatnil nìkolik námitek. Tvrdí, ¾e v dobì poøízení fotografií pøed zápasem reklamní bannery je¹tì nebyly rozmístìny. Na fotografiích ze v¹ech zápasù, na nich¾ jsou zachyceny reklamy kolem hrací plochy, je v¹ak ji¾ patrné, ¾e se hráèi rozcvièují na hrací plo¹e (jsou pøitom navzájem rozli¹itelní dle výbavy, odpovídající roènímu období, v nìm¾ se mìl zápas odehrát, co¾ potvrzuje vìrohodnost fotografií), nachystáni jsou podavaèi míèù, do ochozù stadionu pøicházejí diváci, øada z nich je ji¾ na místì. Napø. v dokumentaci k zápasu Baník Ostrava-®i¾kov jsou navíc reklamy patrné ze zábìrù poøízených bìhem hry. Fotografie panoramaticky zachycují celou plochu høi¹tì v úhlu 180 stupòù zleva doprava a není z nich patrno, ¾e by zde mìlo teprve docházet k instalaci reklamních bannerù. Nelze se tak domnívat, ¾e by se hráèi nacházeli na høi¹ti del¹í dobu, ne¾ je nezbytné pro rozcvièení na hru a v pøípadì divákù déle, ne¾ je nezbytné k pobytu na nekrytém stadionu, jak je z fotografií opakovanì patrno. Z fotografií tak podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e høi¹tì a pota¾mo celý stadion je ji¾ na utkání zcela pøipraven. Nejvy¹¹í správní soud proto této námitce vùèi skutkovému zji¹tìní nepøisvìdèil.
[56] Také námitku, ¾e by umístìní reklamních bannerù nemuselo být zaznamenáno, nebo» bannery by byly mimo dosah TV kamer, neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. U v¹ech fotografií ze zápasù, v nich¾ reklama realizována byla, bylo zøejmé, ¾e reklamy stì¾ovatele byly umístìny viditelnì v prostoru za brankou a vidìt tedy byly poka¾dé, kdy byla v zábìru branková konstrukce a pokutové území. Nejvy¹¹í správní soud je názoru, ¾e pokud reklamní plnìní mìlo být po celé období uskuteènìno na základì toto¾né smlouvy u tého¾ zprostøedkovatele, prezentace banneru by v souladu s pøedmìtem smlouvy mìla být ve v¹ech tìchto pøípadech jednotná. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je proto nepravdìpodobné, ¾e by na základì té¾e smlouvy byl banner stì¾ovatele vidìt jen v nìkterých zápasech. Jako nedùvodnou vyhodnotil Nejvy¹¹í správní soud takté¾ námitku, v ní¾ stì¾ovatel zpochybòoval skutková zji¹tìní správce danì s tím, ¾e podle fotografií na webu www.chachari.cz byla realizována reklama na stadionu dne 25. 7. 2009, a to pøesto, ¾e ¾alovaný pùvodnì dospìl k opaènému závìru. Z logiky vìci tato skuteènost nemù¾e mít vliv na zji¹tìní skutkového stavu s úèinností pro rok 2008. Pokud takto stì¾ovatel hodlal prokázat realizaci reklamy v roce 2009, mohl tak nepochybnì uèinit i pro rok 2008. Nièím obdobným a konkrétním v¹ak závìry ¾alovaného nerozporoval, svá tvrzení nepodlo¾il ¾ádným dùkazem, skutková zji¹tìní správce danì v tomto daòovém období tedy nezpochybnil.
[57] Pokud jde o svìdecké výpovìdi, li¹í se mezi stranami hodnocení pøínosu svìdecké výpovìdi K. K.-otce stì¾ovatele, a Mgr. J.-zástupkynì FC Baník Ostrava pro oblast reklamy a marketingu. Stì¾ovatel dále namítá jako vadu skutkových zji¹tìní neprovedení výslechù J. K. a Mgr. V. R.
[58] Svìdecká výpovìï je jedním z dùkazních prostøedkù ve smyslu ustanovení § 93 daòového øádu. Daòový øád správci danì neukládá ¾ádné pravidlo, podle nìho¾ by mìl nìkterý z dùkazù upøednostnit. V rámci zásady volného hodnocení dùkazù (podle ustanovení § 8 daòového øádu) tak správci danì nezbývá, ne¾ hodnotit dùkazy podle své úvahy, posuzuje pøitom ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøihlí¾í ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo. Správce danì hodnotí tedy svìdeckou výpovìï zejména ve svìtle toho, co k vìci ji¾ bylo v øízení zji¹tìno. Správce danì mù¾e odmítnout dùkaz navrhovaný daòovým subjektem pouze tehdy, je-li pro vìc nerozhodný, nevýznamný èi zjevnì nezpùsobilý prokázat rozhodné skuteènosti (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, è. j. 5 Afs 15/2010-71).
[59] Zámìrem stì¾ovatele bylo svìdeckými výpovìïmi prokázání umístìní reklam na v¹ech zápasech FC Baník Ostrava, jak tvrdil v daòovém pøiznání. Návrhy svìdeckých výslechù uèinil v dùkazní nouzi, kdy FC Baník Ostrava v roce 2011 jen neurèitì potvrdil realizaci reklamy a v øízení buï zcela absentuje vizuální zobrazení rozmístìní bannerù v daném zápase nebo nebylo dokládáno vùbec. Absentující dùkazy tak stì¾ovatel nahrazoval výslechem svìdkù-otcem, coby jedním z nejbli¾¹ích rodinných pøíslu¹níkù stì¾ovatele èi fanynkou, která ji¾ sama ve svém prohlá¹ení ke správci danì nastínila podstatný obsah svìdecké výpovìdi, který se mìl shodovat s verzí stì¾ovatele-Mgr. R. prohlásila ji¾ v písemném podání ze dne 20. 11. 2014, ¾e je fanynka FC Baník Ostrava a osobní pøítelkynì T. K., a proto ji zaujalo, ¾e mìl vyvì¹enou reklamu na zápasech, a byla tak ochotna potvrdit stì¾ovatelovu verzi.
[60] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil se ¾alovaným i krajským soudem, ¾e za tìchto okolností bylo nezbytné hodnotit význam a vìrohodnost provedených èi navrhovaných svìdeckých výpovìdí. Vìrohodnost výpovìdi svìdka K. K. posuzoval krajský soud i ¾alovaný právì s pøihlédnutím k tomu, ¾e svìdek je rodinným pøíslu¹níkem stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud je názoru, ¾e pøedev¹ím tvrzení svìdka K. K., ¾e si jako náv¹tìvník zápasu vzpomíná, ¾e reklamy byly urèitì umístìny na v¹ech zápasech, postrádá ve spise nezbytnou oporu a je tak nepodlo¾ené. Tvrzení svìdka toti¾ nenavazuje na podklady ji¾ pøedlo¾ené v øízení-v nìkterých zápasech, o kterých takto tvrdil, ¾e zde reklama realizována byla (a pøedlo¾il správci danì i náèrty jejich rozmístìní), to z fotografií vùbec nevyplývá. Tìmito nepodlo¾enými tvrzeními tak svìdek znevìrohodnil pravdivost své výpovìdi. Vìrohodnost svìdectví sni¾uje i sebejistota svìdka pokraèování zejména pøi výpovìdi o umístìní reklam na stadionu bìhem zápasù v roce 2008 a to pøi znaèném èasovém odstupu (výpovìï se uskuteènila 11. 10. 2013) od dat zápasù. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s krajským soudem i se ¾alovaným, ¾e nevìrohodnou výpovìdí svìdka K. K. nebylo prokázáno, ¾e by reklamy byly-a to pøes dostupné fotografie ze zápasù-umístìny na stadionu v ka¾dém zápase. Z obdobných dùvodù, jako na výpovìï otce stì¾ovatele, poté nazírá Nejvy¹¹í správní soud i na pøínos výslechu navrhované svìdkynì Mgr. V. R. Pokud mìlo být, jak ji¾ vyplynulo z jejího prohlá¹ení, opìt jen zopakováno tvrzení, ¾e v roce 2008 byla realizována reklama na stadionu Bazaly ve v¹ech zápasech, aè pro ovìøení pravdivosti tohoto tvrzení ve spise absentují podklady, ¹lo i podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu o nadbyteènou svìdeckou výpovìï. Nejvy¹¹í správní soud se takté¾ ztoto¾nil se správcem danì i s krajským soudem, kteøí pova¾ovali za nadbyteènou výpovìï Ing. J. K., pøedsedy pøedstavenstva. Ta se mìla týkat potvrzení realizace reklamy na v¹ech zápasech, pøíp. svìdectvím o smluvních vztazích, které zde existovaly pøi zadávání reklamy. Správce danì nicménì za klub FC Baník Ostrava ji¾ disponoval obecným potvrzením z roku 2011 o realizaci reklamy stì¾ovatele. Z výpovìdi Mgr. J. poté vyplynulo, ¾e praktické øe¹ení zále¾itostí s prezentací reklamních bannerù bylo v její kompetenci a byla to ona, kdo obstarával fotografie a sestavoval pro partnery doklady o reklamním plnìní. V pøípadné výpovìdi Ing. K. proto Nejvy¹¹í správní soud neshledal nic, co by zásadním zpùsobem mìlo ovlivnit dosavadní skutková zji¹tìní o realizaci reklamy stì¾ovatele na v¹ech zápasech. Dále nebylo ve vìci sporné, ¾e stì¾ovatel realizaci reklamy na stadionu sjednával prostøednictvím reklamních agentur PICOLO SOLUTION s.r.o. a GENERAL FINANCE s. r. o., jim¾ sjednané èástky za prezentaci uhradil a právì tyto platby uplatnil jako výdaje na reklamní plnìní. Pøípadná výpovìï Ing. J. K. jako zástupce Baníku Ostrava k tìmto skuteènostem, kdy¾ Baník Ostrava ani nebyl smluvní stranou vztahù mezi reklamními agenturami a stì¾ovatelem, proto nemohla být pro vìc pøínosná.
[61] Se stì¾ovatelem se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil nicménì v tom, ¾e správce danì vadnì dovozoval nerealizaci reklam také z televizních záznamù. V daòovém spise není o provádìní tohoto dùkazu zalo¾en ¾ádný protokol a ani Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ze zprávy o daòové kontrole, z platebního výmìru èi z rozhodnutí o odvolání proti tomuto výmìru není zøejmé, o které videozáznamy správce danì svá skutková zji¹tìní opøel. Logické sice je, ¾e mìlo jít patrnì o videozáznamy dostupné k zápasùm hraným v obdobích roku 2008. Není v¹ak zøejmé, jestli ¹lo o videozáznamy v¹ech tìchto zápasù, co bylo jejich obsahem, zda ¹lo o kompletní televizní pøenos, záznam jiného subjektu, zda správce danì prohlédl tento záznam v celé jeho délce. Ze ¾alovaného rozhodnutí av¹ak ani ze zprávy o daòové kontrole nevyplývá, ¾e by právì na tìchto záznamech správce danì zalo¾il stì¾ejní zji¹tìní o nerealizaci reklamy. Závìry správce danì naopak byly postaveny na fotografiích poskytnutých pøímo FC Baníkem Ostrava, tvrzeních stì¾ovatele a na svìdeckých výpovìdích. Vada postupu správce danì tedy nemìla vliv na zji¹tìní skutkového stavu.
[62] Pøehlédnout nelze ani pasivitu stì¾ovatele v domìøovacím øízení. Pøesto¾e stì¾ovatel byl na ústním jednání dne 20. 9. 2013 seznámen s konkrétními zji¹tìními správce danì o neprokázání realizace reklamy i pøesto¾e se ve vyjádøení ze dne 30. 9. 2013 k tìmto skuteènostem vyjádøil, nepøedlo¾il pro svá tvrzení-kromì návrhu na výslech K. K., který se uskuteènil 11. 10. 2013-¾ádné dùkazy, správci danì pouze nabídl svùj pohled na hodnocení skutkových zji¹tìní. Obdobnì stì¾ovatel také v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti skutkovou podstatu rozporuje pouze tím, ¾e správce danì neprovedl nìkteré z navr¾ených dùkazù a vìrohodnost provedených dùkazù zpochybòuje odli¹ným náhledem na jejich dùkazní hodnotu. Konkrétní argumenty èi jiné dùkazy, kterými by dùkazní hodnotu shromá¾dìných podkladù skuteènì zpochybnil a potvrdil jimi své daòové tvrzení, v¹ak vùbec nepøedlo¾il. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e ze ¾ádných podkladù, které jsou obsahem daòového spisu (jde zejména o fotografie ze stadionu, které obstaral správce danì a¾ v souèinnosti s FC Baník Ostrava) nijak nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel dostál své povinnosti prokázat skuteènosti, které tvrdil v daòovém pøiznání. Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e stì¾ovatel sice pøedlo¾il bezvadné daòové doklady, které existenci plnìní formálnì prokazovaly, nicménì ¾ádný pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù neprokazoval, ¾e k tvrzenému zdanitelnému plnìní do¹lo právì tak, jak uvádìl a ty tak neobstály v konfrontaci se zji¹tìními správce danì. Stì¾ovatel tak neunesl dùkazní bøemeno ve vztahu ke svému daòovému tvrzení. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal naplnìný kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[63] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e cenu za výdaj na reklamní plnìní stanovil správce danì nesprávnì ve vý¹i 18.750 Kè za zápas. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e reklamu nesjednával pøímo s FC Baník Ostrava, ale prostøednictvím reklamních spoleèností, které s Baníkem Ostrava uzavøely smlouvu o nájmu reklamních míst, vy¹¹í cenu za plnìní teda mìly odùvodòovat provize uvedených spoleèností. I v této námitce spatøuje Nejvy¹¹í správní soud uplatnìní kasaèního dùvodu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[64] Správce danì v tomto ohledu provedl dùkaz smlouvou o poskytování reklamních a propagaèních slu¾eb uzavøenou mezi FC Baník Ostrava, a.s. a GENERAL FINANCE s. r. o. ze dne 1. 8. 2008. Jejím pøedmìtem byl pronájem nejprve 10 reklamních bannerù mimo zábìr TV s plnìním ve vý¹i 500.000 Kè na období od 1. 8. do 30. 6. 2009, dodatkem ze dne 25. 9. 2008 pak smluvní strany tento pøedmìt roz¹íøily na 15 bannerù na stejné období za celkovou èástku 750.000 Kè. Pøedmìtem smlouvy o reklamì a propagaci uzavøené mezi FC Baník Ostrava, a. s. a PICOLO SOLUTION s.r.o. ze dne 1. 1. 2008 byl pronájem 10 ks reklamních panelù o rozmìru 6x1 m, prezentace partnerù v bulletinu, 6 ks zlatých vstupenek VIP na v¹echny domácí utkání a 10 støíbrných VIP vstupenek na v¹echny domácí zápasy FC Baník Ostrava v období 1. 1.-30. 6. 2008 za èástku 275.000 Kè. V období od 1. 8. 2008-30. 6. 2009 sjednaly tyto smluvní strany pronájem ji¾ jen jednoho banneru o velikosti 6x1 m za 55.000 Kè. Oproti tomuto správce zjistil, ¾e jen stì¾ovatel v roce 2008 ve prospìch spoleèností GENERAL FINANCE s. r. o. a PICOLO SOLUTION s. r. o. uhradil celkem 6 faktur v¾dy na èástku 200.000 Kè (a 38.000 Kè daò z pøidané hodnoty) za ka¾dou takovou fakturu, tj. celkem 1.200.000 Kè dohromady.
[65] ®alovaný jak v protokolu o jednání dne 20. 9. 2013, tak v protokolu o projednání výsledkù daòové kontroly, srozumitelnì vysvìtlil, ¾e prostøedky vynalo¾ené v takové vý¹i pøedev¹ím odporují logickému chápání ekonomického subjektu. Ostatnì, mìl-li stì¾ovatel v úmyslu stát se dlouhodobým partnerem FC Baník Ostrava tøeba za úèelem vyu¾ití svých ubytovacích kapacit, bylo na stì¾ovateli, aby se o vztahy s FC Baník Ostrava zajímal intenzivnìji a tím se dopátral i zji¹tìní, ¾e jiní partneøi FC Baník Ostrava za stejné plnìní platí mnohem ni¾¹í èástku. Poukázáním na tyto okolnosti správce danì podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu stì¾ovateli dostateènì prokázal své pochybnosti o tvrzené vý¹i výdajù za reklamní plnìní. Tyto pochybnosti ostatnì mìly oporu ji¾ v poznatcích z úøední èinnosti správce danì. Jak ze ¾alovaného rozhodnutí vyplývá, správce danì toti¾ zjistil, ¾e obì zmínìné reklamní agentury s ním v daòovém øízení nespolupracují a jsou nekontaktní. Navíc okolnosti pronájmu reklamních bannerù u sportovního klubu prostøednictvím reklamní agentury za nápadnì odli¹ných podmínek, ne¾ tomu bylo u jiných zadavatelù reklamy, posuzoval i Nejvy¹¹í správní soud v daòových vìcech napø. ji¾ pod sp. zn. 5 Afs 31/2012 a 5 Afs 15/2010. Spoleèným jmenovatelem v tìchto vìcech bylo v¾dy to, ¾e reklamní agentury po nìjaké dobì pøestaly být kontaktní, bylo zde nejasné obsazení statutárních orgánù a majetkové struktury, nacházely se v likvidaci a pøedev¹ím z hlediska zji¹tìní èi ovìøení rozhodujících skuteèností o vý¹i plnìní pro daòové øízení ji¾ neznamenaly ¾ádný pøínos. pokraèování
[66] Správce danì pøi urèení obvyklé ceny za obdobná reklamní plnìní vycházel ze smlouvy ze dne 31. 5. 2008 sjednané mezi FC Baník Ostrava, a. s. a spoleèností DHL Express s. r. o. na umístìní banneru v sezónì 2008/2009 ve vý¹i 300.000 Kè. Smlouva mezi FC Baník Ostrava, a.s. a spoleèností BlackCard s.r.o. na období 1. 6. 2008-31. 5. 2009 byla sjednána za úèelem pronájmu banneru 6 x 1m, tabule ve vestibulu, pøístupu do VIP místnosti a dal¹í plnìní za celkovou cenu 160.000 Kè. Zcela zjevnì tak oba tito smluvní partneøi FC Baník Ostrava za celosezónní realizaci reklamy vynalo¾ili výraznì ni¾¹í èástky, ne¾ tomu bylo u stì¾ovatele prostøednictvím reklamních agentur. S podobným objemem vynalo¾ených finanèních prostøedkù, jako to uèinil stì¾ovatel (celkem 1.200.000 Kè) byla napø. spoleènost Ferona a.s. za 1.500.000 Kè u¾ oznaèena oficiálním partnerem klubu FC Baník Ostrava s plnìním: 2 ks reklamního panelu 3 x 1 m v prostoru za brankami, 2 bannery o rozmìru 3 x 1 m v druhé øadì reklamních panelù u høi¹tì, logo v bulletinu v ka¾dém domácím zápase, logo ve støíbrné VIP, logo na webu www.fcb.cz, mo¾nost vyu¾ití areálu a zázemí stadionu Bazaly k poøádání firemních akcí 1x roènì.
[67] Správce danì na ústním jednání dne 20. 9. 2013 jen pøedestøel obecný závìr, ¾e bì¾ná cena plnìní mìla být ve vý¹i od 4.000 do 18.750 Kè za zápas. Neoznaèil ¾ádné konkrétní smlouvy, ze kterých tyto údaje vyplývají, obecnì poukázal pouze na srovnatelné plnìní, které má vyplývat z obdobných smluv (ca 15 a 6 z nich se spoleènostmi PICOLO SOLUTION s. r. o. a GENERAL FINANCE s. r. o.). Stì¾ovateli byly následnì dne 25. 9. 2013 poskytnuty mj. smlouvy mezi FC Baník Ostrava, a. s. se spoleènostmi PICOLO SOLUTION s. r. o. ze dne 1. 1. 2008 a GENERAL FINANCE s. r. o. ze dne 1. 8. 2008, smlouva mezi FC Baník Ostrava, a. s. a Ferona a. s. ze dne 1. 8. 2008, mezi FC Baník Ostrava, a. s. a DHL Express s. r. o. ze dne 31. 5. 2008 a FC Baník Ostrava, a. s. a Black card s. r. o. ze dne 28. 5. 2008. Ze zprávy o daòové kontrole poté vyplynulo alespoò tolik, ¾e správce danì vycházel ze smlouvy mezi FC Baník Ostrava, a. s. a DHL Express s. r. o. a od ní odvodil cenu obvyklého plnìní ve vý¹i 18.750 Kè za 1 zápas.
[68] Stì¾ovatel se k tomuto stanovení ceny za reklamní plnìní vyjádøil dne 30. 9. 2013, ke stanovení vý¹e výdajù za reklamní plnìní nic nenamítl. Opakovanì v¹ak poukazuje na to, ¾e pokud svìdkynì Mgr. J. ve výpovìdi ze dne 19. 3. 2012 uvedla, ¾e ceny v kategorii zadavatele reklamy DHL Express s. r. o. byly ve vý¹i od 250.000 Kè za sezónu do 400.000 Kè, cena za plnìní za 1 zápas mìla proto být vy¹¹í ne¾ 18.750 Kè. Ze smlouvy FC Baník Ostrava, a. s. se spoleèností DHL Express s. r. o. vyplývá, ¾e vý¹e plnìní byla sjednána na 300.000 Kè na sezónu 2008/2009-pøi standardním poètu 15 domácích ligových zápasù za sezónu to èiní èástku ve vý¹i 20.000 Kè na zápas. Jedná se tedy o èástku o 1250 Kè vy¹¹í, ne¾ byla výsledná cena stanovená správcem danì ve vý¹i 18.750 Kè za 1 domácí zápas FC Baník Ostrava, a.s. Podle výpoètu Nejvy¹¹ího správního soudu mù¾e být èástka 18.750 Kè daná rozpoèítáním èástky 300.000 Kè na vý¹e uvedených 16 domácích zápasù, které se na stadionu Bazaly celkem odehrály v kalendáøním roce 2008. Pak se nabízí samozøejmì otázka, zda by takový výpoèet byl skuteènì správný. Minimálnì se nabízí úvaha o tom, ¾e smlouva FC Baník Ostrava, a.s. a DHL Express s. r. o. byla sjednána a¾ dne 31. 5. 2008 (èili a¾ po zápasech odehraných v období únor-kvìten 2008), a to s úèinností na nadcházející sezónu 2008/2009 (tj. jen na podzimní zápasy Baníku na domácím høi¹ti v roce 2008 a na jarní zápasy v roce 2009). Dále celá ligová sezóna zahrnuje pouze 15 zápasù, zatímco správce danì by pøi tomto výpoètu rozpoèítal èástku plnìní 300.000 Kè na 16 zápasù. Z rozhodnutí, ze zprávy o daòové kontrole ani z výsledkù zji¹tìní ceny reklamy, které správce danì se stì¾ovatelem projednal dne 20. 9. 2013, v¹ak nevyplývají ani takové úvahy, jaké zde nastínil Nejvy¹¹í správní soud. Správnost úvah správce danì v èásti stanovení vý¹e ceny obvyklého plnìní proto pøezkoumat nelze a ¾alované rozhodnutí je v této vý¹i nepøezkoumatelné. ®alobní námitku vùèi výpoètu èástky navíc krajský soud ani neprojednal, èím¾ zatí¾il své rozhodnutí dal¹í vadou. V této èásti proto Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[69] Na základì v¹ech shora nastínìných úvah dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto napadený rozsudek v souladu s § 110 odst. 1 vìtou první s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). V navazujícím øízení se tak bude krajský soud nejprve zabývat námitkou prekluze související s ukonèením daòové kontroly. Dospìje-li k závìru, ¾e k prekluzi práva domìøit daò je¹tì nedo¹lo, bude se krajský soud zabývat skuteènostmi týkajícími se námitky podjatosti úøední osoby Ing. J. S. Dále je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v tom, ¾e odpisy technického zhodnocení mohl stì¾ovatel uplatnit v dodateèném daòovém pøiznání za rok 2008. Krajský soud je takté¾ vázán názorem, ¾e stanovení referenèních cen výdajù za reklamu provedl správce danì nepøezkoumatelnì.
[70] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 vìta první s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 25
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 § 26
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 148
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 60
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 96
 § 96
 § 93
 soud 
 soud 
 § 88
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 

§ 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 33
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 § 25
 § 25
 § 24
 soud 
 § 24
 § 25
 § 33
 § 25
 soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 § 25
 § 103
 § 33
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 24
 soud 
 § 85
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 92
 soud 
 § 24
 § 33
 soud 
 § 26
 soud 
 § 34
 soud 
 § 16
 § 41
 § 141
 § 141
 § 141
in fine
 soud 
 soud 
 § 26
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 93
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud