Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BBBFC4A2C7
Timestamp: 2019-09-18 17:32:34+00:00

Document:
I SA/Wr 1126/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-01-25
6111 Podatek akcyzowy, Podatek akcyzowy, Dyrektor Izby Celnej, *Uchylono decyzję I i II instancji, I SA/Wr 1126/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-01-25, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
2006-01-25 orzeczenie prawomocne
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50 art. 35 ust. 4
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec – grudzień 2000 r. I/ uchyla zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. Nr [...]; II/ orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I nie podlegają wykonaniu; III/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.521 zł (słownie: tysiąc pięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2000 r. w wysokości [...]zł; za lipiec 2000 r. w wysokości [...]zł; za sierpień 2000 r. w wysokości [...]zł; za wrzesień 2000 r. w wysokości [...]zł; za październik 2000 r. w wysokości [...]zł, za listopad 2000 r. w wysokości [...]zł oraz za grudzień 2000 r. w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji ustalono, iż J. G. w 2000 r. dokonał zakupu (na potrzeby własne) od firm A sp. z o.o. oraz P.P.H. "B" J. K. [...]m3 oleju opałowego lekkiego. Stwierdzono, iż [...]m3 z ww. zakupionego oleju zużył do celów innych jak opałowe tj. do napędu sprzętu budowlanego będącego na stanie przedsiębiorstwa Z.P.U.H. "C" stanowiącego jego własność. Na fakturach zakupu były umieszczone przez sprzedającego adnotacje zawierające treść o przeznaczeniu oleju opałowego lekkiego wyłącznie na cele grzewcze. Podatnik nie prowadził ewidencji zużycia oleju opałowego. Wobec czego przyjęto, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, że zużycie oleju opałowego kupionego według:
- faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. w ilości [...]l nastąpiło w czerwcu;
- faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. w ilości [...] m3 nastąpiło w sierpniu;
- faktury VAT nr [...]i nr [...]z dnia [...]r. i [...]. w ilości [...] m3 oraz [...] m3 nastąpiło we wrześniu;
- faktury VAT [...]z dnia [...]r. w ilości [...] m3 nastąpiło w listopadzie. Pozostałe ilości oleju opałowego lekkiego kupionego w 2000 r. zostało przez podatnika zużyte w miesiącach nabycia, przy czym zużycie oleju na cele grzewcze wynosiło w listopadzie 2000 r. – [...] m3 i grudniu 2000 r. – [...]m3. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że J. G.zużywając kupiony olej opałowy do celów innych niż opałowe był zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego na podstawie obowiązującego w 2000 r. § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF").
W odwołaniu wniesionym w piśmie z dnia [...]r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone na podstawie rozporządzenia MF, co narusza art. 217 Konstytucji RP. Z kolei określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych wynika z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), obowiązującym w chwili wydania ww. rozporządzenia. Jednakże strona podniosła, iż upoważnienie to ze względu na treść powołanego art. 217 Konstytucji RP przestało być aktualne z chwilą wejścia jej w życie, tj. z dniem 17 października 1997 r. W związku z powyższym strona wskazała, że przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia MF nie mógł stanowić podstawy do uznania skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej we W. w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał bowiem, iż powołany przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia MF został wydany w oparciu o unormowanie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o ptu tj. w oparciu o upoważnienie ustawowe. Minister Finansów jako organ wykonawczy zrealizował przewidzianą w przywołanym przepisie delegację ustawową, a przepisy wydane na jej podstawie zarówno w chwili ich wydania, jak i w chwili wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. były prawnie wiążącym tak dla podatnika jak i organu podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż w polskim systemie prawnym, obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją. W przedmiotowej sprawie brak jest takiego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie przepisów prawnych, na podstawie których została wydana kwestionowana decyzja. Takiego wyroku nie ma odnośnie art. 35 ust. 4 ustawy o ptu, ani odnośnie § 5 ust. 1 rozporządzenia MF. Stąd też nie można podzielić zarzutu, że przepisy te są niezgodne z Konstytucją. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Konstytucyjnego.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu w przedmiocie naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez fakt jego opodatkowania. Jednocześnie strona powołała się na art. 193 Konstytucji RP zgodnie z którym, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Brak bowiem odpowiedzi na pytanie w toku sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, który decyduje o prawach i obowiązkach obywatela stanowi podstawę do złożenia skargi konstytucyjnej a w konsekwencji wznowienia postępowania w sprawie. Ponadto strona powołała się na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]r. wskazujące, że materiał dowodowy nie został uzupełniony w trakcie postępowania, efektem czego strona nie może podzielić opinii Dyrektora Izby Celnej we W. o nienaganności postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem stwierdził, że zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie przepisu rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.).
W okresach, których dotyczy decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o ptu obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednocześnie przepis art. 35 ust. 4 ustawy o ptu przewidywał dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację w przedmiocie określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów w § 5 ust. 1 rozporządzenia MF określił katalog podmiotów podatku akcyzowego innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych tj. wskazano, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe.
Wypada zauważyć, iż niewątpliwie z formalnego punktu widzenia Minister Finansów został upoważniony do samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym, mimo że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o ptu obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, ponieważ w ust. 4 tego samego artykułu wyraźnie upoważniono Ministra do określenia jako podatników innych osób lub jednostek niż wymienione w ust. 1. Trzeba jednak wskazać, że stosując prawo bierze się pod uwagę również spójność treściową systemu prawa. W doktrynie prawniczej jest powszechnie przyjęty pogląd, że strukturę systemu prawa rekonstruuje się nie tylko na podstawie formalnej analizy powiązań kompetencyjnych pomiędzy normami prawnymi, ale również na podstawie ich związków treściowych (por. W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki "Teoria państwa i prawa", PWN, Warszawa 1986, s. 394-395). Teoria prawa zatem podkreśla współzależność więzi treściowej i kompetencyjnej w systemie prawa (por. S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Zarys teorii prawa", Poznań 1997, s. 191 i nast.). Oznacza to, że mimo poprawności więzi kompetencyjnej między normami, na podstawie analizy ich treści można stwierdzić, iż są one sprzeczne.
Sąd uznał, że tego typu sytuacja występuje w rozstrzyganej sprawie, w której Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o ptu do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 ustawy o ptu, to jednak skorzystanie z tego upoważnienia już doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji RP sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U. 9/97, opubl. OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. akt U. 1/98, opubl. OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. akt U. 4/98, opubl. OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4).
Ponadto jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173) akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego.
Sąd uznał, że zasadę wyrażoną w powyższym wyroku można odnieść zwłaszcza do obecnie rozpoznawanej sprawy, w której Sąd stwierdził niezgodność § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z art. 217 Konstytucji RP. Dodatkowo należy zauważyć, że stosowany w sprawie przepis rozporządzenia Ministra Finansów jest także niezgodny z art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), który zakłada, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego i przedmiot opodatkowania ma wynikać z ustaw podatkowych. W pojęciu ustawy podatkowej, biorąc pod uwagę treść "słowniczka" zawartego w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie mieszczą się akty wykonawcze. Konieczność takiego wydawania aktów wykonawczych, aby były zgodne nie tylko z ustawą, którą wykonują, lecz również z innymi ustawami, stanowi niebudzącą wątpliwości zasadę tworzenia prawa, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.
Wypada wskazać, że na temat niedopuszczalności rozszerzania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze aktu wykonawczego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz. 242). Stwierdził w tym orzeczeniu, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał m.in. zauważył, że wskazany przepis rozporządzenia - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji RP - nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 Konstytucji RP, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis jest zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji RP, w części w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, można także odnieść do § 5 ust. 1 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Ponadto w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 1381/01, opubl. Glosa 2003/4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 184/04, opubl Monitor Podatkowy 2004/8/45) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02, opubl. OTK-A 2004/11/119), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy o ptu oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 14 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt. III SA 3302/02, opubl. M.Podat. 2005/5/36) stwierdził, że rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego było niezgodne z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.
Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie, jak również Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia MF oraz w sposób wyraźny o niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o ptu. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (por. J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.).
Z tych względów wskazany § 5 ust. 1 rozporządzenia MF nie mógł stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżącego w podatku akcyzowym.
Na marginesie wypada wspomnieć, iż przepis art. 35 ust. 4 ustawy o ptu został skreślony przez art. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U z 2001 r. Nr 122 poz. 1324) z dniem 31 października 2001 r. Powołana ustawa zmieniła - na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) – przepis art. 35 ust. 1 ww. ustawy poszerzając katalog podmiotów będących podatnikiem podatku akcyzowego, w tym (w pkcie 5) uznając za taki podmiot nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.
Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 ww. ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

References: art. 35
 art. 217
 art. 35
 art. 217
 art. 35
 art. 35
 art. 217
 art. 193
 art. 35
 art. 35
 art. 35
 art. 35
 art. 35
 art. 217
 art. 84
 art. 217
 art. 217
 art. 217
 art. 4
 art. 3
 art. 35
 art. 217
 art. 92
 art. 217
 art. 217
 art. 217
 FSK 
 art. 217
 art. 35
 art. 217
 art. 84
 art. 217
 art. 178
 art. 35
 art. 35
 art. 1
 art. 1
 art. 35
 art. 145
 art. 200
 art. 152