Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2737-PGP.html?identifiant=BOI-BA-LIQ-20-20180704
Timestamp: 2019-10-23 16:29:15+00:00

Document:
2737-PGPBA - Liquidation - Système de la moyenne triennale4
BOI-BA-LIQ-20-20180704
Version en vigueur du 17/04/19 au 19/06/19
Version en vigueur du 04/07/18 au 17/04/19
2018-07-04T10:48:35.000+02:002019-04-17T09:23:34.000+02:00
L'application de ce dispositif peut, dans certains cas, se combiner avec celle du régime d'étalement et de lissage prévu par l'article 75-0 A du CGI (BOI-BA-LIQ-10).
Lorsqu'un contribuable opte pour le mécanisme prévu à l'article 75-0 B du CGI (cf. III-A § 200 et suiv.), le bénéfice agricole retenu pour l'assiette de l'impôt progressif est égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes.
Les bénéfices de chacune des trois années (cf. I-A § 30 à 40) sont déterminés selon les règles de droit commun applicables dans le cadre du régime d'imposition (réel simplifié ou normal) auquel l'exploitant est soumis.
- les résultats courants de l'année civile (cf. I-A § 30 à 40), qu'ils soient réalisés dans le cadre d'exploitations individuelles ou dans le cadre d'un groupement ou d'une société soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ;
- les revenus accessoires, dont il est admis qu'ils soient déclarés dans la catégorie des bénéfices agricoles en vertu des dispositions de l'article 75 du CGI (BOI-BA-CHAMP-10-40 au IV-A § 170 et suiv.) ;
- les dispositions de l'article 75-0 B du CGI étant applicables au supplément de bénéfice résultant de la réintégration de la déduction pour investissement (BOI-BA-BASE-30-20-30), celui-ci doit être retenu pour le calcul de la moyenne triennale.
La moyenne triennale ne s'applique pas aux bénéfices soumis à un taux réduit d'imposition. Sont donc notamment exclues les plus-values professionnelles à long terme imposables à un taux proportionnel (BOI-BA-BASE-20-20-30-10 au I § 30).
Par ailleurs, le régime de la moyenne triennale ne s'applique pas aux exploitants individuels qui sont soumis au régime micro-BA (cf. II § 160 à 190).
Pour déterminer la moyenne triennale, il convient de tenir compte des bénéfices des trois années concernées après qu'ont été pratiqués l'abattement sur le bénéfice des jeunes agriculteurs prévu par l'article 73 B du CGI (BOI-BA-BASE-30-10), la déduction pour investissement prévue par l'article 72 D du CGI (BOI-BA-BASE-30-20) et la déduction pour aléas prévue par l'article 72 D bis du CGI (BOI-BA-BASE-30-30).
Exemple : Un contribuable soumis au régime réel normal depuis l'année N opte au titre de N+3 pour l'imposition suivant la moyenne triennale. Il a réalisé les résultats suivants (on suppose que ces montants ont été déterminés conformément aux précisions figurant aux I-B-1 à 3 § 60 à 80) :
- en N+4 : (- 15 000 € + 7 000 € + 20 000 €) / 3 = 4 000 € ;
- en N+5 : (7 000 € + 20 000 € - 18 000 €) / 3 = 3 000 € ;
- en N+6 : (20 000 € - 18 000 € + 25 000 €) / 3 = 9 000 €.
Remarque : Lorsque la moyenne triennale aboutit à un déficit, celui ci est imputé sur le revenu global ou les bénéfices dans les conditions habituelles (BOI-BA-BASE-40)
Cette disposition est donc applicable notamment en cas de décès de l'exploitant, de transmission à titre gratuit ou onéreux ou d'apport en société de la totalité de l'exploitation non placé sous le régime de l'article 151 octies du CGI, ainsi que la dernière année d'application du système de la moyenne triennale en cas de renonciation à ce système (cf. IV § 540 et suiv.).
En cas de pluralité de titulaires de revenus agricoles distincts dans un même foyer fiscal (cf. III-A et suivants § 220 et suiv.), l'imposition au taux marginal de l'excédent du bénéfice sur la moyenne triennale ne s'applique qu'aux revenus agricoles de la personne physique qui cède ou cesse son activité.
- base imposable au barème progressif : 10 000 € + 9 000 € (moyenne triennale [5 000 - 18 000 + 40 000] / 3) - 300 € = 18 700 € ;
- base imposée au taux marginal du barème progressif : 40 000 € - 9 000 € = 31 000 € ;
- impôt correspondant à l'application du taux marginal : 31 000 € x X % = I 2 ;
- activité individuelle : 13 000 €,
- quote-part société : 14 000 €,
- total = 27 000 € ;
Remarque : Pour le calcul de la moyenne triennale, le bénéfice de N+6 est retenu pour 9 000 € (40 000 € - 31 000 €) afin d'éviter une double imposition du bénéfice de 31 000 € qui, au titre de N+6, a été imposé au taux marginal en raison de l'apport partiel d'exploitation. Dans ces conditions, la moyenne soumise à l'impôt par application du barème progressif au titre de N+7 est égale à : (- 18 000 € + 9 000 € + 27 000 €) / 3 = 6 000 €.
L'apport à une EARL, personne morale distincte des contribuables personnes physiques, de la totalité d'une exploitation agricole individuelle précédemment exploitée par l'apporteur, constitue une cessation d'activité, au sens et pour l'application des dispositions de l'article 75-0 B du CGI en vigueur. Est sans incidence la circonstance que l'exploitant individuel ait continué à percevoir des bénéfices agricoles en qualité d'associé de l'EARL (CE, arrêt n° 366478 du 4 février 2015, ECLI:FR:CESSR:2015:366478.20150204 ).
Toutefois, le dernier alinéa de l'article 75-0 B du CGI, issu de l'article 12 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010, prévoit que l’apport par un exploitant de son exploitation à une société ou groupement relevant du régime des sociétés de personnes dont les bénéfices sont imposables au nom de l’exploitant à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, effectué dans les conditions mentionnées au I de l'article 151 octies du CGI, n’est pas considéré comme une cession ou une cessation d’activité.
Le système de la moyenne triennale concerne les contribuables titulaires de revenus agricoles placés de plein droit ou sur option sous un régime de bénéfice réel agricole (simplifié ou normal). Ils doivent être soumis à un tel régime depuis plus de deux ans (cf. II-B § 180 à 190).
Les contribuables bénéficiaires de revenus agricoles déterminés selon le régime spécial applicable aux exploitants forestiers (CGI, art. 76, 1-al. 1) sont exclus du bénéfice de la moyenne triennale.
Les exploitants soumis au régime des micro-BA sont imposés de plein droit d'après une moyenne triennale des recettes perçues sous ce régime d'imposition (BOI-BA-BASE-15-10). Ce régime n'est pas cumulable avec l'option prévue à l'article 75-0 B du CGI (cf. II-B § 180 à 190)
Il en est ainsi du bénéfice de la période d'imposition selon un régime réel jusqu'au 1er janvier de l'année à laquelle s'applique le régime micro-BA, lorsque le retour au micro-BA est de droit (BOI-BA-REG-40-20 au I § 1 à 10).
Pour la définition de l'exploitation unique, il convient de se reporter au I-B § 20 et suivants du BOI-BA-REG-10-30.
Pour plus de précisions sur les modalités d'option pour la moyenne triennale en cas de mariage, divorce ou séparation, se reporter au III-C-2-f § 460.
En principe, les exploitants qui ne satisfont pas à cette formalité perdent le droit à l'application de l'article 75-0 B du CGI pour les résultats de l'année en cause, la simple mention des bénéfices sur la déclaration n° 2042 (CERFA n° 10330), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, dans la partie réservée à la moyenne triennale ne pouvant être considérée comme une option expresse.
La durée de l'option, initialement fixée à cinq ans, est ramenée à trois ans par l'article 92 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.
Dès lors, sauf situations particulières (cas d'un exploitant mettant seul en valeur une exploitation dont tous les éléments lui appartiennent en propre ou encore d'époux mettant chacun en valeur une exploitation séparée, exposés au I-B-1-a § 30 du BOI-BA-REG-10-30), lorsque, à la suite du départ à la retraite, de la maladie ou de l'invalidité du chef d'exploitation, de son divorce ou de son décès, ou encore lorsque celui-ci vient à exercer une autre activité professionnelle, l'exploitation est reprise par son conjoint ou ex-conjoint, ce dernier est, nonobstant les situations où cet événement comporte les conséquences d'une cessation d'activité, réputé, au regard de l'application du régime de la moyenne triennale, poursuivre l'exploitation agricole.
L'année du décès de l'exploitant, l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable déterminé compte tenu de cette moyenne (cf. I-C § 100 et suiv.).
- 230 000 € sur l'exercice clos le 30 avril N,
- 99 000 € sur l'exercice de 7 mois clos à la date du décès, le 1er décembre,
- 8 100 € au titre du résultat arrêté provisoirement le 31 décembre N ;
Il s'agit en pratique d'une période de 19 mois compte tenu de l'application des dispositions de l'article 201 du CGI et de l'article 204 du CGI :
- calcul de la moyenne triennale : (- 15 000 + 106 000 + 329 000) / 3 = 140 000 € ;
- base imposable au barème progressif : 140 000 € ;
- base imposable au taux marginal : 329 000 € - 140 000 € = 189 000 € ;
- impôt correspondant à l'application du taux marginal : 189 000 € x X % = I 2 ;
soit (0 + 0 - 8 100 €) / 3 = - 2 700 €.
- bénéfice moyen : (106 000 + 329 000 + 85 000) / 3 - 63 000 = 110 333 € ;
Remarque : 63 000 € = 189 000 € / 3.
Lorsqu'un exploitant cesse toute activité agricole au sens des cinq premiers alinéas de l’article 63 du CGI pour se livrer uniquement à une activité de mise à disposition de droits au paiement de base (bail ou tout autre contrat de location des DPB), il est admis de ne pas appliquer le mécanisme de taxation au taux marginal d'imposition de l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale.
Pour plus de précisions sur les conséquences de l'exercice de location de DPB à titre unique, il convient de se reporter au II § 10 à 40 du BA-CESS-10.
L'apport en société de l'exploitation individuelle réalisé sous le régime de l'article 151 octies du CGI ne constitue pas une cession ou cessation d'activité au sens de l'article 75-0 B du CGI. L'apporteur peut néanmoins à l'occasion de cette opération renoncer à l'application de la moyenne triennale (cf. I-C § 140 et 150).
L'article 75-0 B du CGI interdit le retour au micro-BA en cas d'option pour la moyenne triennale pendant la période d'application de celle-ci (BOI-BA-REG-15 au II § 70). Pendant cette période, les contribuables concernés restent obligatoirement soumis à un régime réel d'imposition pour tous leurs revenus agricoles.
L'article 75-0 B du CGI précise que l'option pour le régime de la moyenne triennale est exclusive de celle pour le système de l'étalement prévu à l'article 75-0 A du CGI pour les revenus exceptionnels définis au a du 2 de l'article 75-0 A du CGI. La combinaison des deux articles peut le cas échéant s'appliquer aux seules indemnités d'abattage d'animaux (BOI-BA-LIQ-10 au III-C-3 § 500) mentionnées au b du 2 de l'article 75-0 A du CGI.
Sur les modalités d'articulation des régimes optionnels de la moyenne triennale et de l'étalement, se reporter au BOI-RES-000012.
Avant d’envisager l’application combinée des dispositions de l'article 75-0 B du CGI et de l'article 163-0 A du CGI, il convient, après s’être assuré de l’existence d’un revenu présentant, par nature, un caractère exceptionnel, de vérifier si le montant de ce revenu est, après « lissage » résultant de l’article 75-0 B du CGI, supérieur à la moyenne des bénéfices des années N-1, N-2 et N-3, elle-même calculée selon cet article.
En cas de cessation d’activité, ce dernier est compris dans la base imposable au taux marginal (cf. exemple au III-E-2 § 510).
- N-3 : (31 000 + 12 000 + 15 000) / 3 = 19 333 € ;
- N-2 : (12 000 + 15 000 + 25 000) / 3 = 17 333 € ;
- N-1 : (15 000 + 25 000 + 43 000) / 3 = 27 666 €.
(25 000 + 43 000 + 250 000) / 3 = 106 000 € ;
(25 000 + 43 000 + 50 000) / 3 = 39 333 € ;
(19 333 + 17 333 + 27 666) / 3 = 21 444 €.
- impôt sur le montant de la moyenne triennale excluant le revenu exceptionnel (soit 39 333 €) : 1 489 € (I 1) ;
- impôt sur le montant de la moyenne triennale incluant le revenu exceptionnel, (soit 39 333 € + [66 667 € / 4] = 56 000 €) : 3 823 € (I 2) [taux marginal de cette imposition : 14 %] ;
- impôt sur le seul revenu exceptionnel lissé : 4 x (I 2 - I 1) = 9 336 € (I 3) ;
Imposition au taux marginal : 144 000 € x 14 % = 20 160 €.
Imposition au taux des plus-values à long terme (incluant prélèvement social, CSG et CRDS et sous réserve de l'application de régimes d'exonération) : 180 000 € x 28,3 % = 50 940 €.
La réduction du la durée d'option de cinq à trois ans opérée par l'article 92 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 s'applique à l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018 et concerne les options en cours. A défaut, ces options sont tacitement renouvelées pour trois ans.
- N+2 : 50 000 €.
- N : (- 24 000 + 10 000 + 30 500) / 3 = 5 500 € ;
- N+1 : (10 000 + 30 500 + 28 000) / 3 = 22 833 €.
1° bénéfice agricole (BA) : 50 000 € ;
2° traitements et salaires (TA) nets : 9 100 €.
Le montant de la moyenne triennale est égal à : ( 30 500 + 28 000 + 50 000) / 3 = 36 167 €.
TS (9 100 €) + BA (36 167 €) soit un revenu imposable de 45 267 €.
BA de N+2 (50 000 €) - moyenne triennale (36 167 €), soit un revenu imposable de 13 833 €.
Remarque : La règle de l'imposition du taux marginal s'applique lorsque l'apporteur choisit de renoncer à son option pour le régime de la moyenne triennale, au titre de l'année de réalisation de l'apport dans les conditions posées par le dernier alinéa de l'article 75-0 B du CGI (cf. I-C § 150).
L'article 92 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 fixe à trois ans la durée d'interdiction du retour au régime de la moyenne triennale (sur la notion d'année, cf. II-B § 180).
Cette réduction du délai pour exercer une nouvelle option s'applique à l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018 et concerne les renonciations faites depuis au moins trois ans.
Pour le retour au micro-BA, il convient de se reporter au II § 240 et suivants du BOI-BA-REG-30.Enregistrer
/bofip/2737-PGP.html?identifiant=BOI-BA-LIQ-20-20180704

References: l'article 75
 l'article 75
 § 200
 § 30
 § 30
 l'article 75
 § 170
 l'article 75
 § 30
 § 160
 l'article 73
 l'article 72
 l'article 72
 § 60
 l'article 151
 § 540
 § 220
 l'article 75
 l'article 75
 l'article 12
 l'article 151
 § 180
 art. 76
 l'article 75
 § 180
 § 1
 § 20
 § 460
 l'article 75
 l'article 92
 § 30
 § 100
 l'article 201
 l'article 204
 § 10
 l'article 151
 l'article 75
 § 140

L'article 75
 § 70

L'article 75
 l'article 75
 l'article 75
 § 500
 l'article 75
 l'article 75
 l'article 163
 § 510
 l'article 92
 l'article 75
 § 150

L'article 92
 § 180
 § 240