Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nauka/ippp2-443-1080-12-2-jw
Timestamp: 2018-04-23 21:02:32+00:00

Document:
IPPP2/443-1080/12-2/JW | Interpretacja indywidualna
♦ › Nauka › IPPP2/443-1080/12-2/JW
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 16 stycznia 2013 r.
Czy usługi szkoleniowe w postaci nauczania języka obcego w formie tzw. „Cyber Teacher Coach” i „Cyber Teacher Live” spełniają na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług definicję nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29, czy też spełniają definicję usług elektronicznych zawartą w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i są opodatkowane stawką VAT 23% ?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm,) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2012 r. (data wpływu 25.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla szkoleń językowych oferowanych za pomocą platformy e-learningowej - jest prawidłowe.
W dniu 25.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla szkoleń językowych oferowanych za pomocą platformy e-learningowej.
Wnioskodawca jest firmą z kapitałem zagranicznym i podatnikiem VAT. Jako Centrum Spółka oferuje swoim klientom lekcje językowe i szkolenia międzykulturowe zarówno w swoich szkołach, jak i w firmach u klientów. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest również uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, dzięki czemu Spółka korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej wprowadza do sprzedaży nową usługę nauczania języków obcych za pomocą metody tzw. „Cyber Teacher Coach” lub „Cyber Teacher Live”. Usługi te będą wykonywane za pośrednictwem Internetu na platformie e-learningowej w taki sposób, że odbiorców nauki szkoli się, łącząc następujące formy kształcenia:
usługa „Cyber Teacher Coach” - jest dostępna dla odbiorcy nauki 24 godziny na dobę w okresie 3, 6, 9 lub 12 miesięcy. Uczeń w każdym momencie nauki, tj. samodzielnego szkolenia przy wykorzystaniu materiałów znajdujących się na platformie e-learningowej może on-line rozmawiać, zadawać pytania lektorowi/nauczycielowi wskazanemu w platformie e-learningowej. Może więc korzystać zarówno z samodzielnej nauki, jak i łączyć ją z bezpośrednią nauką z udziałem nauczyciela.
usługa „Cyber Teacher Live” - funkcjonuje podobnie jak usługa „Cyber Teacher Coach”. Jest dostępna 24 godziny na dobę w okresie 3, 6, 9 lub 12 miesięcy. Uczeń samodzielnie szkoli się przy wykorzystaniu materiałów znajdujących się na platformie e-learningowej, może też skorzystać z dostępnego 24 godziny na dobę lektora/nauczyciela oraz dołączyć do lekcji grupowych „na żywo” przez Internet. Lekcje te odbywają się w ściśle określonych terminach, co godzinę. Udział w nich biorą osoby z całego świata, uczące się języka, które zapisały się na daną konwersację grupową z lektorem. Temat i rozkład lekcji podawany jest z wyprzedzeniem dwóch tygodni naprzód. Platforma wraz z elementem lekcji grupowych służy wyłącznie do nauki języka obcego.
Czy usługi szkoleniowe w postaci nauczania języka obcego w formie tzw. „Cyber Teacher Coach” i „Cyber Teacher Live” spełniają na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług definicję nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29, czy też spełniają definicję usług elektronicznych zawartą w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i są opodatkowane stawką VAT 23% ...
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi e-learningowe nie spełniają definicji usług świadczonych drogą elektroniczną zamieszczoną w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011, ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). Powyższy przepis nie obejmuje usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu jest przekazywana przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Ponadto nie można uznać, że udział człowieka jest niewielki, ponieważ materiał edukacyjny zawarty na platformie „Cyber Teacher Coach” i „Cyber Teacher Live” cały czas może być omawiany na bieżąco z dostępnym 24 godziny na dobę lektorem/nauczycielem (co jest możliwe dzięki temu, że lektorzy znajdują się w różnych krajach świata i różnych strefach czasowych) lub w opcji „Cyber Teacher Live” trenowany z innymi uczestnikami międzynarodowej grupy pod nadzorem i z udziałem nauczyciela. Nie można zdaniem Spółki uznać, że realizacja wskazanych szkoleń e-learningowych jest niemożliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej. Nauczanie języków obcych w takim samym zakresie może być przeprowadzane w klasycznej formie i przyniesie analogiczne rezultaty dla uczestników kursów, jak szkolenia przeprowadzane za pomocą Internetu.
Spółka stoi na stanowisku, iż szkolenia internetowe prezentowane w formie platformy e-learningowej „Cyber Teacher Coach” i „Cyber Teacher Live” stanowią nauczanie języków obcych z dostawą towarów i usługami ściśle z tym nauczaniem związanymi, gdzie sama platforma Cyber Teachers jest materiałem do nauki zapisanym na platformie internetowej, podobnie jak podręcznik jest materiałem do nauki na lekcji przeprowadzanej metodą tradycyjną. Niniejsze szkolenie językowe daje możliwość korzystania z materiałów naukowych i ćwiczeń umieszczonych na tej platformie oraz usługi nauczania przez lektora i w grupie, dostępnych on-line. Tym samym podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) .
Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.
W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.
Zwolnienie z opodatkowania usług nauczania języków obcych ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług jednakże, przepis ten obejmuje usługi inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języków obcych nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.
Z okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wprowadza do sprzedaży nową usługę nauczania języków obcych za pomocą metody tzw. „Cyber Teacher Coach” lub „Cyber Teacher Live”. Usługi te będą wykonywane za pośrednictwem Internetu na platformie e-learningowej w taki sposób, że odbiorców nauki szkoli się, łącząc następujące formy kształcenia. Pierwsza usługa „Cyber Teacher Coach” - jest dostępna dla odbiorcy nauki 24 godziny na dobę w okresie 3, 6, 9 lub 12 miesięcy. Uczeń w każdym momencie nauki, tj. samodzielnego szkolenia przy wykorzystaniu materiałów znajdujących się na platformie e-learningowej może on-line rozmawiać, zadawać pytania lektorowi/nauczycielowi wskazanemu w platformie e-learningowej. Może więc korzystać zarówno z samodzielnej nauki, jak i łączyć ją z bezpośrednią nauką z udziałem nauczyciela. Druga usługa „Cyber Teacher Live” - funkcjonuje podobnie jak usługa „Cyber Teacher Coach”. Jest dostępna 24 godziny na dobę w okresie 3, 6, 9 lub 12 miesięcy. Uczeń samodzielnie szkoli się przy wykorzystaniu materiałów znajdujących się na platformie e-learningowej, może też skorzystać z dostępnego 24 godziny na dobę lektora/nauczyciela oraz dołączyć do lekcji grupowych „na żywo” przez Internet. Lekcje te odbywają się w ściśle określonych terminach, co godzinę. Udział w nich biorą osoby z całego świata, uczące się języka, które zapisały się na daną konwersację grupową z lektorem. Temat i rozkład lekcji podawany jest z wyprzedzeniem dwóch tygodni naprzód. Platforma wraz z elementem lekcji grupowych służy wyłącznie do nauki języka obcego.
Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest również uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby świadczone usługi nauczania języków obcych były usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.
Na podstawie powyższych okoliczności można dojść do wniosku, iż Wnioskodawca nie należy do grupy podmiotów świadczących usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języków obcych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29, gdyż nie spełniają warunków, o których mowa w ww. przepisach.
W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa nauczania języków obcych za pomocą metody tzw. „Cyber Teacher Coach” lub „Cyber Teacher Live” za pośrednictwem Internetu na platformie e-learningowej nie stanowi usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.
Wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
usługi wyszczególnione w załączniku I.
Stosownie do art. 7 ust. 3 lit. j) ustęp 1 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).
W załączniku Nr I do ww. rozporządzenia w punkcie 5 wymieniono:
automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja w ramach której:
jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
jej świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;
jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;
nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ww. rozporządzenia.
We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż opisane usługi e-learningowe nie spełniają definicji usług świadczonych drogą elektroniczną, zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011, ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). W tym miejscu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, bowiem powołany przepis nie obejmuje usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu jest przekazywana przez lektora/nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Ponadto nie można uznać, że udział człowieka jest niewielki, gdyż jak sam wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy materiał edukacyjny zawarty na platformie „Cyber Teacher Coach” i „Cyber Teacher Live” jest dostępny cały czas i może być omawiany na bieżąco z lektorem/nauczycielem przez 24 godziny na dobę. Wobec tego Internet stanowi tylko narzędzie do komunikowania się lektora/nauczyciela z uczestnikiem kursu. Dodatkowo nie można uznać, że realizacja przedmiotowych szkoleń e-learningowych jest niemożliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej - nauczanie języków obcych w takim samym zakresie może być przeprowadzane w klasycznej formie i jak słusznie zauważył Wnioskodawca przyniesie analogiczne efekty dla uczestników kursów, jak szkolenia przeprowadzane za pomocą Internetu.
W związku z powyższym odnośnie drugiej części zadanego przez Spółkę pytania, należy uznać, że usługa nauczania języków obcych za pomocą metody tzw. „Cyber Teacher Coach” lub „Cyber Teacher Live” za pośrednictwem Internetu na platformie e-learningowej nie stanowi usługi elektronicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1).
Reasumując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż usługa nauczania języków obcych za pomocą metody tzw. „Cyber Teacher Coach” lub „Cyber Teacher Live” za pośrednictwem Internetu na platformie e-learningowej będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi nie stanowią usługi elektronicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE).
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
IPPP2/443-1080/12-2/JW
Podatek od towarów i usług (VAT) › Wysokość opodatkowania › Zwolnienia › Zwolnienie od podatku
ILPP4/443-273/12-4/ISN | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-384/12-2/MC | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-755/12-5/EK | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-1070/12/AL | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-1105/12/AL | Interpretacja indywidualna

References: art. 43
 art. 7
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 7
 art. 7
 art. 43
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 43
 art. 7
 art. 47