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Timestamp: 2013-05-22 13:42:29+00:00

Document:
118 Ib 31240. Arr�t de la IIe Cour de droit public du 9 juillet 1992 dans la cause M. c. Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t du canton de Fribourg et Service cantonal des contributions (recours de droit administratif)
Art. 58 VStG: R�ckleistung der zu Unrecht zur�ckerstatteten Verrechnungssteuer. Der Notar, der Gelder von Klienten auf auf seinen Namen lautende Bankkonti �berweist, muss in Erf�llung seines Auftrags die von der Bank bezahlten Zinsen seinen Klienten gutschreiben. Er hat somit nicht das Recht zur Nutzung der Guthaben der Klienten im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG und hat daher keinen Anspruch auf R�ckerstattung der auf diesen Kapitalertr�gen erhobenen Verrechnungssteuer (E. 2). Die Voraussetzungen f�r die R�ckleistung dieser Steuer sind im vorliegenden Fall erf�llt (E. 3). Sachverhalt ab Seite 312
M. exerce la profession de notaire depuis 1979. Il verse les fonds d�pos�s par ses clients sur des comptes courants bancaires ouverts � son nom et enregistre ces versements dans sa comptabilit� sur des comptes ouverts au nom de chacun de ses clients. Les d�p�ts relatifs au paiement de l'imp�t sur les gains immobiliers ou de la taxe compensatoire sont r�mun�r�s sur la base du compte ouvert pour chacun des clients. Se r�f�rant aux taux d'int�r�ts pratiqu�s par les �tablissements bancaires, le notaire proc�de au calcul de l'int�r�t qu'il r�troc�de � ses clients; l'int�r�t r�troc�d� est un int�r�t brut.
Dans les comptes de pertes et profits du notaire, les rendements bruts des placements bancaires figurent sous la rubrique "int�r�ts cr�anciers"; ils englobent � la fois les int�r�ts de la fortune de l'int�ress� et les int�r�ts provenant des placements de clients. Les seconds sont comptabilis�s comme charges dans un compte "int�r�ts r�troc�d�s aux clients". Pour les ann�es 1985 � 1987, M. a obtenu le remboursement de l'imp�t anticip� sur la totalit� des int�r�ts cr�anciers totaux annonc�s au fisc.
Cette situation ne donna lieu � aucun reproche du Service cantonal des contributions lors de son contr�le effectu� au mois de novembre 1988.
Constatant que M. avait b�n�fici� � tort du remboursement de l'imp�t anticip� pr�lev� sur les int�r�ts r�troc�d�s � ses clients, l'Administration f�d�rale des contributions ordonna l'extourne de l'imp�t anticip�, conform�ment � l'art. 57 al. 3 de la loi f�d�rale sur l'imp�t anticip� (LIA; RS 642.21).
Par d�cision du 26 mars 1990, le Service cantonal des contributions exigea alors la restitution de l'imp�t anticip� rembours� � tort.
M. recourut contre cette d�cision aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t; il se pr�valait essentiellement de sa bonne foi et du fait qu'�tant li� � ses clients par un contrat de d�p�t, il avait la jouissance des int�r�ts sur les fonds d�pos�s au sens de l'art. 21 al. 1 lettre a LIA.
Par d�cision du 7 juin 1991, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t rejeta le recours pour le motif que les conditions de l'art. 21 al. 1 lettre a LIA n'�taient pas r�unies, car le notaire n'avait pas la libre disposition du rendement des fonds de ses clients. Par ailleurs, il n'�tait pas exclu que le remboursement de l'imp�t anticip� ait permis � certains clients d'�luder l'imp�t ordinaire (art. 21 al. 2 LIA) ou de b�n�ficier d'un avantage indu s'ils �taient domicili�s � l'�tranger. Enfin, le recourant ne pouvait pas se pr�valoir du comportement contradictoire de l'autorit�.
M. a form� un recours de droit administratif contre cette d�cision et a conclu � son annulation.
2. a) L'art. 21 al. 1 lettre a LIA pr�voit que le remboursement de l'imp�t anticip� peut �tre demand� par l'ayant droit qui avait, au moment de l'�ch�ance de la prestation imposable, le droit de jouissance BGE 118 Ib 312 S. 314sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis � l'imp�t, pour autant qu'il soit domicili� en Suisse (art. 22 al. 1 LIA). Le remboursement est toutefois consid�r� comme inadmissible dans tous les cas o� il pourrait permettre d'�luder un imp�t (art. 21 al. 2 LIA).
Il s'agit donc en premier lieu de d�terminer qui, du recourant ou de ses clients, doit �tre consid�r� comme le d�tenteur du droit de jouissance sur les valeurs plac�es qui ont fait l'objet du remboursement de l'imp�t anticip�.
b) A son art. 27, la loi fribourgeoise du 20 septembre 1967 sur le notariat dispose que les sommes d'argent confi�es aux notaires doivent �tre tenues � disposition en tout temps. L'art. 7 du r�glement d'ex�cution du 29 d�cembre 1967 pr�voyait pour sa part que les notaires ont l'obligation de conserver s�par�ment de leurs propres deniers les fonds de clients qui leur ont �t� confi�s (al. 1) et qu'ils remettront ces fonds � leur destinataire ou les placeront en banque sur un compte client, � moins qu'ils ne doivent �tre tenus � disposition en vue de paiements � br�ve �ch�ance (al. 2). Dans sa version modifi�e du 7 octobre 1986, l'art. 7 du r�glement pr�cise, � son alin�a 3, que l'int�r�t du capital plac� en banque sur un compte client appartient � ce dernier. Il r�sulte de ces dispositions que le recourant ne pouvait en tout cas pas pr�tendre au remboursement de l'imp�t anticip� pr�lev� sur les int�r�ts cr�dit�s aux clients pour la p�riode post�rieure � octobre 1986. La question de la jouissance doit d�s lors �tre examin�e uniquement pour la p�riode ant�rieure au r�glement r�vis�.
c) Si les fonds d�pos�s sont individualis�s dans la comptabilit� du notaire, il n'en demeure pas moins qu'en r�gle g�n�rale, ces fonds lui sont remis non scell�s, non clos et non individualis�s, sinon ils ne pourraient pas �tre d�pos�s sur un compte bancaire. Sur la base de la pr�somption de l'art. 481 al. 2 CO, le d�p�t de ces fonds clients doit donc �tre consid�r� comme un contrat de d�p�t irr�gulier, ce qui n'est d'ailleurs pas contest� par les parties.
Reste � d�terminer qui, du notaire ou de ses clients, doit b�n�ficier de l'int�r�t. La question est discut�e en doctrine: certains auteurs admettent que le d�posant a droit aux int�r�ts litigieux (GAUTSCHI, Berner Kommentar, 2e �dition, note 4a ad art. 481 CO; GUHL/MERZ/DRUEY, Das schweizerische Obligationenrecht, 8e �dition, Zurich 1991, p. 549), alors que d'autres (par exemple, TERCIER, La partie sp�ciale du code des obligations, Zurich 1988 Nos 3584 et ss, p. 462) ne se prononcent pas clairement. Cette question n'est toutefois pas d�terminante, car, en l'esp�ce, le contrat de d�p�t irr�gulier est li� � l'activit� BGE 118 Ib 312 S. 315d'un mandataire, auquel il appartient de cr�diter � son client les int�r�ts pay�s par la banque dans le cadre de l'ex�cution du mandat.
Au demeurant, les dispositions d'ex�cution de la l�gislation cantonale sur le notariat en vigueur avant le 7 octobre 1986 pr�cisaient que le notaire avait l'obligation de conserver s�par�ment de ses propres deniers les fonds des clients et de placer ces fonds en banque, ce qui laissait d�j� sous-entendre que les int�r�ts devaient �tre cr�dit�s au client.
d) Il est vrai que le recourant conteste que la l�gislation cantonale sur le notariat et ses dispositions d'application puissent modifier la port�e du droit priv� f�d�ral. Cette question est toutefois sans pertinence dans la mesure o�, comme on l'a vu, les int�r�ts des fonds plac�s par le mandataire appartiennent aux clients en droit priv�. A cela s'ajoute qu'en cr�ditant ses clients du montant des int�r�ts, le recourant a lui-m�me reconnu qu'ils y avaient droit, de sorte que sa tentative de d�montrer le contraire ne saurait convaincre. De toute fa�on, m�me si les r�gles du contrat de mandat s'appliquent � la profession de notaire, celle-ci fait �galement l'objet d'une r�glementation de droit public, express�ment r�serv�e par l'art. 6 CC. Les cantons n'exc�dent donc pas leurs comp�tences s'ils �dictent des r�gles de droit public qui sont motiv�es par un int�r�t public pertinent, � tout le moins lorsque, comme en l'esp�ce, le droit civil n'a pas entendu r�glementer la mati�re d'une fa�on exhaustive (ATF 98 Ia 491).
e) Il r�sulte de cet examen que le recourant ne pouvait pas avoir la jouissance, au sens de l'art. 21 al. 1 lettre a LIA, des int�r�ts sur les fonds des clients. En outre, sa mani�re de proc�der ne permettait pas de savoir si ses clients d�claraient le montant des int�r�ts qu'il leur cr�ditait. Le fait de rembourser l'imp�t anticip� au recourant, alors que celui-ci d�duit de ses charges les int�r�ts bruts correspondants, revient, en r�alit�, � offrir aux clients la possibilit� d'�luder l'imp�t, de sorte que ce remboursement tombe sous le coup de l'art. 21 al. 2 LIA. Il n'est par ailleurs pas exclu que certains clients du notaire n'auraient pas pu obtenir le remboursement de l'imp�t anticip� s'ils l'avaient demand�, notamment s'ils n'�taient pas domicili�s en Suisse (art. 22 al. 1 LIA).
Dans ces circonstances, l'administration fiscale pouvait consid�rer que le recourant avait obtenu � tort le remboursement de l'imp�t anticip� pour les int�r�ts litigieux et qu'il y avait lieu de lui en ordonner la restitution.
3. Le recourant soutient aussi qu'il est contraire au principe de la bonne foi d'exiger, en 1990, la restitution d'un imp�t pour les ann�es 1985 � 1987, alors que sa situation avait �t� contr�l�e en novembre 1988 sans que l'administration fiscale proc�de � un redressement.
a) Il faut tout d'abord relever que le recourant ne saurait contester le principe m�me de la restitution de l'imp�t anticip� imput� ou rembours� � tort, qui est express�ment pr�vu par l'art. 58 LIA; cette disposition permet en effet � l'administration cantonale de l'imp�t anticip� d'agir contre le contribuable dans un d�lai de six mois d�s le contr�le de l'Administration f�d�rale des contributions.
S'il est vrai que l'application de cette disposition peut, dans certains cas, para�tre choquante aux yeux du contribuable, le Tribunal f�d�ral est cependant tenu de l'appliquer sans revoir sa constitutionnalit� (art. 113 al. 3 Cst.). Reste � examiner le probl�me pos� par le contr�le fiscal subi par le recourant en 1988 et ses cons�quences.
b) D�coulant directement de l'art. 4 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activit� �tatique, le principe de la bonne foi donne au citoyen le droit d'�tre prot�g� dans la confiance l�gitime qu'il met dans les assurances re�ues des autorit�s; ce principe prot�ge donc l'administr� lorsque ce dernier a r�gl� sa conduite d'apr�s des d�cisions, des d�clarations ou un comportement d�termin� de l'administration (ATF 115 Ia 18 consid. 4a et les arr�ts cit�s). Le principe de la bonne foi r�git aussi les rapports entre les autorit�s fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois domin� par le principe de la l�galit�, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limit�e, surtout s'il vient � entrer en conflit avec le principe de la l�galit� (RIVIER, Droit fiscal suisse, p. 302). Pour que l'administr� puisse opposer � l'autorit� le principe de la bonne foi, il faut notamment qu'il ait, en ayant connaissance d'un comportement donn� de l'autorit�, pris des dispositions qu'il ne peut plus modifier par la suite sans subir un pr�judice (ATF 117 Ia 418 consid. 3b, ATF 116 Ia 187 consid. 3c).
c) En l'esp�ce, l'autorit� intim�e se pr�vaut � tort du fait que le contr�le de 1988 et la d�cision de 1990 ont �t� op�r�s par des services diff�rents de l'administration fiscale fribourgeoise, car l'on est en droit d'attendre de l'autorit� administrative et de l'autorit� fiscale en particulier, un minimum de coordination dans la pratique. Ce point n'est toutefois pas d�cisif dans la mesure o� il s'agit uniquement de savoir si l'administration fiscale peut ou non, sans violer le principe de la bonne foi, revoir la situation du contribuable apr�s un contr�le BGE 118 Ib 312 S. 317approfondi. En ce qui concerne l'imp�t anticip�, l'art. 58 LIA, en relation avec l'art. 52 LIA, permet de r�pondre de mani�re affirmative. En effet, si l'Office cantonal de l'imp�t anticip� est charg� de fixer exactement le droit au remboursement (art. 52 al. 1 LIA), cela n'exclut nullement que la situation puisse �tre revue aux conditions de l'art. 58 LIA, apr�s le contr�le de l'Administration f�d�rale des contributions.
A cela s'ajoute que le recourant n'a pas pris de dispositions particuli�res en se fondant sur l'attitude de l'administration. Il n'a en effet pas �t� incit� par l'autorit� fiscale, ou par le silence de celle-ci apr�s le contr�le de 1988, � cr�diter � ses clients les int�r�ts bruts comptabilis�s par la banque, puisqu'il op�rait de cette mani�re depuis plusieurs ann�es.
Quant au pr�judice �ventuel que subirait le recourant par le fait qu'il ne peut plus se retourner contre ses clients, il ne d�pend aucunement des assurances qui auraient �t� donn�es par l'autorit� fiscale au moment du contr�le de 1988. Le Tribunal f�d�ral n'a donc pas � examiner cette question, de m�me qu'il ne lui appartient pas de r�soudre les probl�mes pratiques que posent les sommes d'argent confi�es aux mandataires professionnels. Il suffit � cet �gard de constater qu'en l'esp�ce, la seule solution compatible avec l'art. 21 al. 2 LIA est d'ouvrir un compte s�par� au nom de chaque client, car cette disposition oblige � rechercher le v�ritable propri�taire �conomique des fonds d�pos�s.
d) Le recours doit donc �tre �galement rejet� en tant qu'il porte sur la violation du principe de la bonne foi.
Art. 58 VStG,
art. 22 al. 1 LIA mehr... ,

References: Art. 58
 Art. 21
 art. 27
 art. 481
 ATF 

Art. 58

art. 22