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Timestamp: 2016-10-28 20:00:23+00:00

Document:
2P.217/2005 (16.10.2006)
2P.217/2005
2A.520/2005/svc
recourante, repr�sent�e par Me Antoine Kohler, avocat,
de Gen�ve, case postale 3937, 1211 Gen�ve 3,
2A.520/2005
Rappel et soustraction d'imp�t (imp�t f�d�ral direct 1993-1994),
Rappel et soustraction d'imp�t (imp�t cantonal 1993),
X.________ SA, soci�t� sise dans le canton de Gen�ve, a pour but la prise et l'administration de participations dans diff�rentes entreprises, la r�alisation de toutes op�rations financi�res ou commerciales ainsi que les conseils et services en mati�re d'investissements et de gestion.
Le 29 ao�t 1997, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale cantonale) a ouvert, sur le plan cantonal, une proc�dure de v�rification des d�clarations d'imp�ts 1993, 1994 et 1995 pour lesquelles des d�cisions de taxation �taient d�j� entr�es en force. Elle a alors demand� � X.________ SA de lui fournir le d�tail des honoraires et des salaires des ann�es 1992 � 1994. Le 1er d�cembre 1998, elle a �galement ouvert une proc�dure en soustraction pour l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 1993-1994 et 1995.
L'Administration fiscale cantonale a proc�d� � diff�rentes reprises. L'une d'elles concernait cinq factures �mises par X.________ SA adress�es � la soci�t� Y.________ SA les 22 mars, 22 avril, 22 mai, 25 juin et 27 juillet 1992 et qui n'avaient pas �t� comptabilis�es. Ces factures se montaient � respectivement 9'315 fr., 8'100 fr., 8'100 fr., 7'500 fr. et 5'870 fr., soit un total de 38'885 fr. L'autorit� de taxation a repris 10% du total de ces factures, soit 3'889 fr., pour la p�riode fiscale 1993.
Trois bordereaux rectificatifs dat�s du 28 d�cembre 1998 ont �t� notifi�s � X.________ SA pour les suppl�ments d'imp�ts cantonaux et communaux suivants:
B�n�fice repris (fr.)
Suppl�ment d'imp�t
3'889 (factures non comptabilis�es)
+ 7'459 (frais forfaitaires non admis)
4'418,40
18'898 (frais forfaitaires)
7'448,10
7'299 (frais forfaitaires)
1'653,55
Des int�r�ts de retard ainsi qu'une amende se montant au double de l'imp�t soustrait, soit 27'040 fr., ont �galement �t� mis � la charge de la soci�t�.
Les reprises �taient identiques en ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct. Le 28 d�cembre 1998 un suppl�ment d'imp�t a �t� fix� � 982 fr. 50 pour la p�riode fiscale 1993-1994 et � 1'394 fr. 85 pour la p�riode fiscale 1995. L'amende �tait de 4'755 fr., c'est-�-dire le double de l'imp�t soustrait. L'Administration fiscale cantonale a rejet� les r�clamations de X.________ SA par deux d�cisions du 16 f�vrier 1999.
Apr�s avoir invit� X.________ SA � se prononcer sur les cinq factures non comptabilis�es et avoir attir� son attention sur la possibilit� d'une reformatio in pejus, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours) a partiellement admis le recours par d�cision du 27 juin 2002. Elle a annul� certaines reprises: elle a par contre repris en totalit� les factures non comptabilis�es. En outre, elle a ramen� la quotit� de l'amende aux � du montant de l'imp�t soustrait, estimant que, si X.________ SA avait fait preuve de n�gligence relativement grave, elle avait coop�r� avec l'autorit� de taxation et fourni tous les documents requis.
Estimant que le droit d'�tre entendue de la soci�t� n'avait pas �t� respect�, le Tribunal administratif du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif) a admis le recours de X.________ SA par arr�t du 17 juin 2003 et renvoy� la cause � la Commission cantonale de recours.
Une fois les parties entendues, ladite Commission a partiellement admis le recours par d�cisions du 21 juin 2004 pour les imp�ts cantonaux et du 23 juin 2004 pour l'imp�t f�d�ral direct. Elle a annul� certaines reprises mais a pris en compte la totalit� des cinq factures non comptabilis�es. L'amende a �t� fix�e � une fois l'imp�t soustrait car, bien que X.________ SA ait fait preuve de n�gligence, elle avait collabor� par la suite.
Le Tribunal administratif a rejet� les recours de X.________ SA par arr�t du 14 juin 2005. Il a jug� en substance qu'aucune des prescriptions entrant en ligne de compte, tant au niveau cantonal que f�d�ral, n'�tait acquise, que le principe de la bonne foi n'avait pas �t� viol�, et que la reprise de la totalit� des cinq factures litigieuses par la Commission de recours �tait autoris�e dans le cadre de la reformatio in pejus et justifi�e sur le fond. Il en allait de m�me du montant de l'amende.
Agissant par la voie du recours de droit administratif (2A.520/2005), dont X.________ SA demande � ce qu'il soit trait�, si n�cessaire, comme recours de droit public (2P.217/2005), la soci�t� requiert du Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du 14 juin 2005 du Tribunal administratif, de lui donner acte qu'elle accepte une reprise pour la taxation 1993 de 3'888 fr. 50 (10% des factures litigieuses), de dire qu'elle n'a commis aucune faute et qu'elle ne sera donc pas condamn�e � une amende ou de renvoyer la cause � l'autorit� intim�e pour une nouvelle d�cision. Elle se plaint d'une violation des principes de la bonne foi, de la c�l�rit� et de la proportionnalit�, ainsi que de la garantie de la propri�t� et de l'interdiction de l'arbitraire. Elle invoque aussi l'application de la lex mitior en ce qui concerne l'amende.
Dans leur recours de droit public (2P.217/2005), X.________ SA demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du 14 juin 2005 du Tribunal administratif. Les griefs sont identiques � ceux du recours de droit administratif.
L'Administration fiscale cantonale estime que le recours doit �tre examin� uniquement sous l'angle du recours de droit administratif et donc de l'imp�t f�d�ral direct. Elle conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Sans d�poser d'observations, le Tribunal administratif persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration f�d�rale des contributions, en se r�f�rant � l'arr�t attaqu� et � la r�ponse au recours de l'Administration fiscale cantonale, conclut �galement au rejet du recours de droit administratif, sous suite de frais.
Par ordonnance du 23 septembre 2005, le Pr�sident de la IIe Cour de droit public a octroy� l'effet suspensif au recours de droit public.
1.1 Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 132 III 291 consid. 1 p. 292; 131 I 57 consid. 1 p. 59 et les arr�ts cit�s).
1.2 La recourante a d�pos� un recours de droit administratif et demand� qu'il soit trait�, si n�cessaire, comme recours de droit public. Dirig�s contre le m�me arr�t, ces deux recours reposent sur le m�me �tat de fait et soul�vent des griefs similaires. Il se justifie d�s lors de joindre les causes par �conomie de proc�dure.
I. Imp�t f�d�ral direct (2A.520/2005)
D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale, et fond� sur le droit public f�d�ral, le m�moire est recevable en tant que recours de droit administratif en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: LIFD ou la loi sur l'imp�t f�d�ral direct; RS 642.11).
Saisi d'un recours de droit administratif, le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709). A cet �gard, le grief d'arbitraire soulev� par l'int�ress�e se confond avec celui de violation du droit f�d�ral qui est examin� ci-dessous (consid. 6-9).
La loi sur l'imp�t f�d�ral direct, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, a abrog� l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: AIFD ou l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct; RO 56 2021) en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1994. Les prescriptions de droit mat�riel de cette loi sont donc applicables � partir de la p�riode fiscale 1995. En tant que le pr�sent litige concerne la p�riode fiscale 1993-1994, le calcul des �l�ments imposables et la fixation des rappels d'imp�ts s'effectuent selon le droit en vigueur � cette �poque (Revue fiscale 55 p. 122 consid. 5a, 2P.241/1998; 53 p. 743 consid. 1b p. 745-746 = RDAF 1999 II 543, 2A.82/1996; ATF 119 Ib 103 consid. 5 p. 110), soit selon l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct.
5.1 La recourante se plaint d'une motivation insuffisante de l'arr�t attaqu�, car le Tribunal administratif n'aurait pas examin� le grief relatif � la violation du principe de c�l�rit� (art. 29 al. 1 Cst. et 6 CEDH) par la Commission cantonale de recours.
5.2 Il est vrai que la recourante mentionnait la violation du principe de la c�l�rit� dans son recours devant le Tribunal administratif, mais de fa�on tr�s succincte, sans d�velopper ses arguments, et dans le cadre de griefs relatifs � la violation du principe de la bonne foi et de la reformatio in pejus. Le Tribunal administratif s'est prononc� sur le grief tir� du principe de la bonne foi, sur la pr�tendue reformatio in pejus et �galement sur la prescription sans mentionner explicitement le principe de la c�l�rit�. Indirectement, il a ainsi examin� le d�roulement de la proc�dure au regard des dispositions du droit positif qui participent � la r�alisation de ce principe. Par ailleurs, selon la jurisprudence relative � l'art. 29 al. 2 Cst., si le droit d'�tre entendu implique pour l'autorit� l'obligation de motiver sa d�cision, elle peut se limiter aux points essentiels pour la d�cision � rendre (ATF 130 II 530 consid. 4.3 p. 540, 473 consid. 4.1 p. 477 et les arr�ts cit�s), ce qu'elle a fait en l'esp�ce.
En traitant les griefs ayant trait � la prescription et aux principes de la bonne foi et de la reformatio in pejus, l'autorit� intim�e s'est d�termin�e sur les principaux points soulev�s dans le recours, de sorte que le droit d'�tre entendue de la recourante a �t� respect�.
Le litige ne porte plus que sur le rappel d'imp�t de la p�riode fiscale 1993-1994 d�coulant de la reprise de la totalit� des cinq factures �mises en 1992, soit 38'885 fr. et l'amende y relative.
Un rappel d'imp�t - soit la reprise des montants non impos�s - au sens de cette disposition ne peut d�s lors �tre effectu� que si l'existence d'une soustraction fiscale est �tablie (cf. Archives 52 p. 454 consid. 2 p. 458). Deux conditions objectives, soit la soustraction d'un montant d'imp�t et la violation d'une obligation l�gale incombant au contribuable ainsi qu'une condition subjective, la faute du contribuable, doivent �tre r�unies pour qu'une soustraction fiscale soit r�alis�e (Revue fiscale 2000 p. 122 consid. 5b)cc) p. 125, 2P.241/1998 et les r�f�rences cit�es).
7.1 Selon l'art. 49 al. 1 AIFD, le rendement net imposable d'une soci�t� anonyme se d�termine d'apr�s le solde du compte de pertes et profits, y compris le solde report� de l'ann�e pr�c�dente (lettre a) et, notamment, tous les pr�l�vements op�r�s avant le calcul de ce solde qui ne servent pas � couvrir des frais g�n�raux autoris�s par l'usage commercial. Comptent au nombre des pr�l�vements qui entrent dans le calcul du solde du compte de pertes et profits, les lib�ralit�s en faveur de tiers (lettre b).
7.2 La recourante ne conteste pas le fait qu'elle a �mis cinq factures en 1992, pour un montant un total de 38'885 fr., envers la soci�t� Y.________ SA et que ces factures n'ont pas �t� comptabilis�es. Elle estime toutefois qu'elle n'avait pas � le faire puisqu'elle n'a fait que facturer et encaisser ces factures pour le compte d'un tiers, Z.________. Celui-ci, alors qu'il n'�tait pas encore employ� de la recourante, aurait travaill� en 1992 pour ladite soci�t� et les honoraires et frais relatifs � cette activit� auraient �t� factur�s mensuellement par la recourante puis restitu�s int�gralement � Z.________. La recourante aurait ainsi "fourni un service gratuit en facturant ses prestations de service � la soci�t� Y.________ SA et en les reversant en int�gralit� sous forme de ch�ques" � Z.________. Les charges salariales et patronales auraient �t� d�duites � l'int�ress� post�rieurement.
Les explications contradictoires de la recourante ne convainquent pas. Si Z.________ a travaill� pour Y.________ SA avant d'�tre engag� par la recourante, on ne voit pas pour quelle raison ses pr�tendus honoraires �taient factur�s par la recourante qui n'apporte aucune preuve d'un �ventuel mandat la chargeant de proc�der de la sorte. En outre, selon les dires de la recourante, Z.________ aurait fourni des prestations � la soci�t� en cause en tant qu'ind�pendant. La pr�cision selon laquelle les charges salariales et patronales auraient �t� d�duites post�rieurement par la recourante est d�s lors �tonnante. Quoiqu'il en soit, cette r�mun�ration n'a pas �t� trait�e par la recourante comme un salaire qu'elle aurait vers� puisque l'imp�t � la source n'a pas �t� retenu (alors que Z.________ habitait en France) et qu'il n'y a vraisemblablement pas eu non plus de retenues sociales.
7.3 La recourante rel�ve aussi que l'autorit� intim�e n'a pas tenu compte des charges li�es � ces factures. Elle affirme qu'elles sont �gales au montant des factures puisqu'elles correspondent au paiement du salaire et des frais de Z.________. A titre subsidiaire, elle estime que devrait lui �tre appliqu�e "la pratique 50/50". Finalement, elle d�clare accepter, � bien plaire, une reprise de 10% des 38'885 fr., montant qu'avait initialement arr�t� l'Administration fiscale cantonale.
Comme indiqu�, Z.________ n'�tait pas employ� de la recourante en 1992 lorsque les factures ont �t� �mises, il n'y a d�s lors pas lieu de mettre � la charge de la soci�t� un salaire et des frais concernant cette personne pour ladite p�riode.
Par ailleurs, la pratique dite 50/50, qui permet de d�terminer par appr�ciation les charges relatives � une activit� commerciale � l'�tranger, s'applique aux entreprises qui ont une telle activit�, ce qui n'est pas le cas de la recourante. L'argumentation de la recourante selon laquelle le service a �t� fourni � un tiers, la soci�t� Y.________ SA, sur "une base fiduciaire, par Z.________ (fiduciant) mais �videmment sans contrat de fiducie �crit avec la recourante (fiduciaire)" tombe � faux: la circulaire no 9 du 19 d�cembre 2001 de l'Administration f�d�rale des contributions sur la pratique 50/50 en mati�re d'imp�t anticip� et d'imp�t f�d�ral direct (Archives 70 p. 520) pr�cise � son chiffre 8 que de pr�tendus rapports fiduciaires ne sont pas reconnus fiscalement, en particulier lorsqu'aucun motif �conomique s�rieux ne les motive. Tel est le cas en l'esp�ce de sorte que ladite pratique ne s'applique pas.
Au surplus, la reprise non pas de l'int�gralit� des factures mais du 10% ne repose sur aucune base l�gale. La totalit� de leurs montants aurait d� �tre comptabilis�e (art. 663 al. 1 et 2 CO), ce qui n'a pas �t� le cas. C'est ainsi � bon droit que le Tribunal administratif a arr�t� la reprise � 38'885 fr.
7.4 En �mettant, en 1992, des factures pour un montant total de 38'885 fr., en ne les comptabilisant pas, en violation de l'art. 49 AIFD, et en les r�troc�dant dans leur int�gralit� � Z.________, la recourante a diminu� ind�ment son b�n�fice imposable et, partant, a �t� tax�e sur des montants trop bas. Le fisc n'avait pas � s'�carter de la situation que la recourante a cr��e et pouvait consid�rer qu'il s'agissait d'une lib�ralit� en faveur de tiers (sur cette notion cf. ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607 et les arr�ts cit�s). La recourante a ainsi viol� l'obligation de d�clarer la totalit� de ses revenus (art. 86 et 87 AIFD). Les conditions objectives de la soustraction - qui correspondent au rappel d'imp�t - sont ainsi r�alis�es.
7.5 La recourante nie avoir commis une faute qui puisse donner lieu � une amende. Elle consid�re ainsi que la condition subjective de la soustraction fiscale n'est pas r�alis�e. Contrairement � ce que soutient l'int�ress�e, l'omission de comptabiliser des factures constitue une faute. En agissant tel que d�crit ci-dessus, la recourante a pour le moins agi par dol �ventuel; elle a ainsi commis une soustraction fiscale et une amende devait lui �tre inflig�e.
7.6 La recourante conteste �galement la quotit� de l'amende. Elle estime qu'une amende d'une fois le montant d'imp�t soustrait est trop �lev�e.
Conform�ment au principe de la lex mitior (cf. art. 2 al. 2 CP), �galement applicable en mati�re de droit p�nal fiscal (Revue fiscale 55 p. 122 consid. 5 b)aa), 2P.241/1998; RDAT 1997 II n. 33t p. 398 consid. 2, 2A.69/1996 et les r�f�rences cit�es), si un d�lit commis avant l'entr�e en vigueur d'une nouvelle loi est jug� apr�s cette entr�e en vigueur, la peine est fix�e d'apr�s le droit le plus favorable � l'int�ress�. Il s'agit d�s lors de d�terminer lequel de l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct ou de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct est plus favorable � la recourante quant � la r�pression d'une �ventuelle soustraction fiscale.
8.1 L'art. 175 LIFD dispose que le contribuable qui, intentionnellement ou par n�gligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectu�e alors qu'elle devrait l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force soit incompl�te, est puni d'une amende (al. 1 par. 1); en r�gle g�n�rale, cette derni�re est fix�e au montant de l'imp�t soustrait; si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus �tre tripl�e (al. 2).
8.2 Les conditions de r�alisation de la soustraction fiscale sont similaires dans l'ancien et le nouveau droit (cf. consid. 6; Revue fiscale 53 p. 743 consid. 2a p. 746 = RDAF 1999 II 543, 2A.82/1996; Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 concernant les lois f�d�rales sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes ainsi que l'imp�t f�d�ral, in FF 1983 III p. 1 ss, p. 235/236).
L'art. 175 al. 1 par. 1 LIFD exige ainsi que le contribuable ait diminu� ind�ment un revenu. Or, l'art. 58 al. 1 LIFD, qui d�finit le b�n�fice net imposable, a une teneur analogue � l'art. 49 al. 1 AIFD. En outre, la d�claration d'imp�t de la recourante, bas�e sur une comptabilit� erron�e, mentionnait ind�ment un b�n�fice imposable insuffisant. Partant, les conditions objectives de la soustraction sont remplies (cf. consid. 7.1 � 7.4).
Quant � la condition subjective, la faute de la recourante, elle est �galement r�alis�e au regard de l'art. 175 LIFD dont les conditions sont identiques.
8.3 Les sanctions pr�vues par l'ancien et le nouveau droit sont diff�rentes. A cet �gard, l'art. 175 al. 2 LIFD est, en principe, plus favorable que l'art. 129 AIFD (cf. consid. 6) puisque la peine maximale est moins �lev�e (RDAT 1997 II n. 33t p. 398 consid. 2 p. 400, 2A.69/1996). Toutefois, dans certains cas, notamment lorsque le montant de l'imp�t soustrait est modeste et la faute commise l�g�re, cette derni�re disposition peut s'av�rer plus avantageuse car, contrairement � l'art. 175 LIFD, elle ne prescrit pas une sanction minimum et permet m�me de renoncer � toute amende. D�s lors, la question de savoir quel est le droit le plus favorable ne peut �tre r�solue de mani�re abstraite; il faut plut�t d�terminer lequel des deux droits conduit dans le cas d'esp�ce au r�sultat le plus avantageux pour l'int�ress�e, la combinaison des deux droits et l'application en partie de l'ancien et en partie du nouveau droit �tant cependant exclues (Revue fiscale 55 p. 122 consid. 5b)cc), 2P.241/1998; 53 p. 743 consid. 1a p. 745, 2A.82/1996 et les r�f�rences cit�es).
8.4 Pour un cas tel que la pr�sente affaire, l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct pr�voit une amende d'environ deux fois le montant d'imp�t soustrait (cf. Administration f�d�rale des contributions, circulaire no 10 du 9 d�cembre 1987 "Instructions concernant la poursuite et la r�pression de la soustraction d'imp�t consomm�e, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" in Archives 56 p. 344 ss, p. 347/348). La loi sur l'imp�t f�d�ral direct prescrit une amende �quivalente au montant d'imp�t soustrait.
Le montant de base de l'amende �tant pr�s du double selon l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct de celui fix� selon la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, celle-ci est la plus favorable � la recourante. C'est ainsi � bon droit que, dans son arr�t du 14 juin 2005, le Tribunal administratif a fait application de l'art. 175 al. 2 LIFD.
8.5 La recourante estime que sa faute devrait �tre qualifi�e de l�g�re puisque, ayant c�d� la totalit� des cinq factures � Z.________, elle pouvait consid�rer que celles-ci ne devaient pas �tre comptabilis�es comme un produit. L'amende devrait ainsi �tre r�duite au tiers du montant d'imp�t soustrait.
Contrairement � l'avis de la recourante, l'omission de comptabiliser des factures repr�sente une faute grave. Toutefois, il convient de tenir compte de la collaboration de la recourante avec l'autorit� de taxation lors de la proc�dure, ce qui constitue une circonstance att�nuante. D�s lors, une amende d'une fois le montant d'imp�t soustrait est une sanction adapt�e � la faute.
8.6 En confirmant l'amende fix�e par la Commission cantonale de recours � une fois l'imp�t soustrait afin de tenir compte "de toutes les circonstances du cas d'esp�ce", le Tribunal administratif a fait une application correcte de l'art. 175 al. 2 LIFD.
La recourante se plaint d'une reformatio in pejus par rapport � la quotit� de l'amende. Selon elle, le Tribunal administratif aurait d� appliquer, le cas �ch�ant, l'amende sur le montant repris initialement par l'Administration fiscale cantonale (3'889 fr.) et non sur la reprise totale des cinq factures de 38'885 fr.
9.1 Il d�coule de l'art. 104 AIFD (r�clamation) et de l'art. 110 AIFD (recours devant la Commission cantonale de recours - derni�re instance avant le Tribunal f�d�ral, cf. art. 112 AIFD -) que la reformatio in pejus est autoris�e pour la taxation. L'art. 132 al. 2 AIFD, relatif � la proc�dure en cas de soustraction, mentionne que l'Administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct fixe le montant de l'amende et de l'imp�t. Selon l'art. 132 al. 3 AIFD, les d�cisions de cette administration peuvent �tre d�f�r�es � la Commission cantonale de recours, les art. 106 � 111 AIFD �tant applicables par analogie.
L'art. 153 al. 3 LIFD, pour le rappel, et l'art. 182 al. 3 LIFD, pour l'amende, pr�cisent tous deux que les dispositions sur les principes g�n�raux de proc�dure et les proc�dures de taxation et de recours s'appliquent par analogie. Or, les art. 135 al. 1 (r�clamation), 143 al. 1 (recours devant la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t) et 145 al. 2 LIFD (recours devant une autre autorit� cantonale, en l'occurrence le Tribunal administratif) pr�voient la reformatio in pejus.
Ainsi, l'ancien arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct comme la loi actuelle sur l'imp�t f�d�ral direct autorisent la reformatio in pejus. En l'absence de modification l�gislative sur ce point, le principe de la lex mitior n'a pas d'application et ne saurait emp�cher une modification � la hausse du rappel d'imp�t et de la quotit� de l'amende (cf. consid. B) autoris�e aussi bien selon l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct que la loi sur l'imp�t f�d�ral direct.
9.2 La reprise a �t� arr�t�e � 38'885 fr. � bon droit et l'amende � une fois le montant d'imp�t soustrait en application de l'art. 175 LIFD (consid. 7 et 8 supra). Aucune disposition ne permet de fixer l'amende en fonction de la reprise de 3'889 fr. initialement retenue de mani�re erron�e par l'Administration fiscale cantonale. De plus, la recourante oublie que ladite Administration, dans sa d�cision du 28 d�cembre 1998, avait fix� l'amende au double du montant d'imp�t soustrait. Celle-ci a �t� ramen�e � une fois ce montant par la Commission cantonale de recours et le Tribunal administratif. Le recours doit d�s lors �tre rejet� sur ce point.
Selon l'int�ress�e, le montant �lev� de l'imp�t porte atteinte � la garantie de la propri�t� priv�e (art. 191 Cst.) et celui de l'amende viole le principe de la proportionnalit� (art. 5 al. 2 Cst.).
L'art. 49 AIFD, en ce qui concerne le b�n�fice imposable, et l'art. 175 LIFD, pour ce qui est de l'amende, ayant �t� appliqu�s correctement, il n'y pas lieu d'examiner si les garanties susmentionn�es ont �t� viol�es.
Dans la mesure o� la Commission cantonale de recours a rendu sa d�cision, le grief de d�ni de justice formel est irrecevable, la recourante n'ayant pas d'int�r�t actuel � la constatation d'un tel d�ni (art. 103 lettre a OJ; ATF 131 II 361 consid. 1.2 p. 365; 128 II 34 consid. 1b p. 36, 156 consid. 1c p. 159).
La question de savoir s'il subsiste, dans le cadre des art. 29 al. 1 Cst. et 6 CEDH (applicable au seul droit p�nal fiscal), un droit � la constatation d'une �ventuelle violation du principe de la c�l�rit�, qui sanctionne le d�passement du d�lai raisonnable ou ad�quat et qui constitue une forme de r�paration pour celui qui en est la victime (ATF 130 I 312 consid. 5.3 p. 332; 129 V 411 consid. 1.3 p. 417), peut rest�e ouverte puisque, que ce soit devant le Tribunal administratif (recours du 29 juillet 2004 p. 12) ou devant le Tribunal f�d�ral (recours du 29 ao�t 2005 p. 3), la recourante n'a jamais conclu qu'� l'annulation de la d�cision ou de l'arr�t attaqu� sans prendre de conclusion en constatation de la violation du principe de la c�l�rit�. Or, la sanction de la violation de ce principe ne saurait consister en l'abandon de la proc�dure (arr�t non publi� du 30 janvier 2003 H 134/02).
La recourante invoque �galement le principe de la bonne foi sans toutefois dire en quoi ce principe serait applicable en l'esp�ce. Les conditions (cf. ATF 131 III 627 consid. 6.1 p. 636; 130 I 26 consid. 8.1 p. 60 et les arr�ts cit�s) n'en sont de toute fa�on pas remplies. En particulier, l'int�ress�e n'indique pas quels renseignements inexacts le fisc lui aurait donn�s, ni quel dommage elle aurait subi.
Ce grief doit donc �tre rejet�.
II. Imp�ts cantonal et communal (2P.217/2005).
La recourante demande que son recours de droit administratif soit trait�, si n�cessaire, comme recours de droit public.
Le recours porte sur la p�riode fiscale 1993, soit une p�riode ant�rieure au d�lai de huit ans accord� aux cantons, � compter de l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (ci-apr�s : LHID; RS 642.14) le 1er janvier 1993, pour adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de cette loi. La voie du recours de droit administratif (art. 73 al. 1 LHID) n'est d�s lors pas ouverte (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148) seule celle du recours de droit public l'�tant.
D�pos� en temps utile contre un arr�t final pris en derni�re instance cantonale et qui touche la recourante dans ses int�r�ts juridiquement prot�g�s, le pr�sent recours est en principe recevable au regard des art. 84 ss OJ.
14.1 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, � peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal f�d�ral n'a donc pas � v�rifier de lui-m�me si l'arr�t entrepris est en tous points conforme au droit et � l'�quit�. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqu�s et suffisamment motiv�s dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31 et les arr�ts cit�s). En outre, dans un recours pour arbitraire fond� sur l'art. 9 Cst., l'int�ress� ne peut se contenter de critiquer l'arr�t attaqu� comme il le ferait dans une proc�dure d'appel o� l'autorit� de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit pr�ciser en quoi cet arr�t serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif s�rieux et objectif, appara�trait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 110 Ia 1 consid. 2a p. 3/4; 128 I 295 consid. 7a p. 312 et la jurisprudence cit�e).
14.2 La recourante pr�tend, dans une argumentation identique � celle de son recours de droit administratif, que l'autorit� intim�e a viol� son droit d'�tre entendue (art. 29 al. 2 Cst.), ainsi que les principes de la bonne foi (art. 9 Cst.), de la c�l�rit� (art. 29 al. 1 Cst.), de la proportionnalit� (art. 5 al. 2 Cst.) et de la garantie de la propri�t� (art. 26 Cst.). L'arr�t attaqu� serait �galement entach� d'arbitraire (art. 9 Cst.).
S'agissant des diff�rents droits susmentionn�s, l'int�ress�e n'invoque aucune disposition cantonale qui lui conf�rerait des droits plus �tendus que les dispositions constitutionnelles. Les griefs doivent d�s lors �tre �cart�s pour les m�mes motifs que ceux mentionn�s ci-dessus (consid. 5 et 10-12 supra).
En ce qui concerne le rappel d'imp�t et l'amende, la recourante ne dit pas quelles dispositions cantonales - le cas �ch�ant diff�rentes de celles du droit f�d�ral - auraient �t� viol�es. Elle se borne � opposer sa propre appr�ciation du cas d'esp�ce � celle du Tribunal administratif et ne d�montre nullement en quoi l'arr�t attaqu� serait arbitraire. Le recours ne contient d�s lors pas de motivation conforme aux exigences tir�es de l'art. 90 al. 1 OJ et, partant, est irrecevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ). Elle n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Les causes 2A.520/2005 et 2P.217/2005 sont jointes.
Le recours de droit administratif (2A.520/2005) est rejet�.
Le recours de droit public (2P.217/2005) est rejet� dans la mesure o� il est recevable.

References: art. 97
 ATF 
 ATF 
 art. 2
 art. 112
 art. 106
 art. 135
 ATF 
 art. 29
 ATF 
 art. 84