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12.10.2006 · IWW-Abrufnummer 063004
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 02.08.2006 – XI R 34/02
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) vereinbarte am 22. November 1998 mit seinem Arbeitgeber die Aufhebung seines Arbeitsverhältnisses zum 30. Juni 1999. Er sollte als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes eine Abfindung erhalten, die mit der Gehaltsabrechnung für den Monat März 1999 fällig sein sollte. Ausweislich der Abrechnung des Arbeitgebers vom 22. März 1999 zahlte er als Entschädigung einen Betrag in Höhe von 36 000 DM steuerfrei aus und unterwarf einen Betrag von brutto 209 211 DM der Lohnsteuer mit dem halben Steuersatz.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versteuerte in dem Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 13. März 2001 den Betrag von 209 211 DM mit dem ermäßigten Steuersatz (sog. Fünftelregelung) nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304).
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 13. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2001 dergestalt zu ändern, dass die Abfindung von 209 211 DM mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG a.F. besteuert wird.
Nach der Überzeugung des Senats ist die zu § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ergangene Anwendungsregelung des § 52 Abs. 47 EStG insoweit verfassungswidrig, als die Gesetzesänderung, soweit sie sich steuererhöhend auswirkt, auf den gesamten Veranlagungszeitraum 1999 und damit auch auf solche Entschädigungen anzuwenden ist, die vor der am 31. März 1999 erfolgten Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 vereinbart und ausbezahlt worden sind. Diese Anwendungsregelung begründet (ebenso wie bei deren teilweiser Nichtigkeit der dann eingreifende § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 bzw. bei dessen teilweiser Nichtigkeit Art. 18 Abs. 1 des StEntlG 1999/2000/2002) nach der --von der Rechtsprechung des BVerfG abweichenden-- Ansicht des Senats für solche Entschädigungen, die vor der Verkündung des Gesetzes vereinbart und ausgezahlt worden sind, nicht eine unechte, sondern eine echte Rückwirkung, die gemäß Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG unzulässig ist, soweit sie sich steuererhöhend auswirkt, da keine Rechtfertigungsgründe für eine rückwirkende Anwendung vorliegen.
Zwar braucht eine --verfassungskonforme-- Auslegung nicht am Wortlaut einer Norm haltzumachen. Doch kann ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers treten würde, auch nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung begründet werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263; vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164). Vorliegend entsprach es dem klar geäußerten Willen des Gesetzgebers, die geänderte Fassung des § 34 Abs. 1 EStG rückwirkend ab dem 1. Januar 1999 anzuwenden. Dieser ist dabei auch von einer zutreffenden Einschätzung der Auswirkungen dieser Änderung ausgegangen. Denn es war offensichtlich und auch beabsichtigt, dass die Fünftelregelung nicht etwa eine ausschließlich begünstigende Wirkung hat, sondern bei Beziehern hoher regulärer Einkünfte zu einer steuerlichen Mehrbelastung führen würde (vgl. auch BRDrucks 910/98, S. 183).
Unter diesen Umständen würde eine vom Wortlaut des Gesetzes abweichende Auslegung durch die Gerichte die Grenzen einer zulässigen --verfassungskonformen-- Auslegung überschreiten. Dass eine "berichtigende" Auslegung nicht zulässig ist, wenn der zeitliche Geltungsanspruch des Änderungsgesetzes in diesem selbst durch die Angabe eines Datums benannt ist und keine Anhaltspunkte für eine davon abweichende Vorstellung des Gesetzgebers vorliegen, entspricht auch der Auffassung des BVerfG (vgl. Beschluss vom 7. Juli 1992 2 BvR 1631, 1728/90, BVerfGE 87, 48, 60; vgl. zu den Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung bei einer Datumsangabe in einer Anwendungsvorschrift auch den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, 299, unter V.2.b bb der Gründe).
Eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 163 AO 1977 liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuer zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwider läuft, dass die Festsetzung der Steuer unbillig erscheint, wenn also nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollten Ergebnis führt (ständige Rechtsprechung, vgl. Nachweise z.B. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 163 Rz. 32, 51; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Tz. 40). Das einfache Recht eröffnet keine Möglichkeit, die bewusst vom Gesetzgeber mit der rückwirkenden Ersetzung des halben Steuersatzes durch die Fünftelregelung in Kauf genommenen Härten für entlassene Arbeitnehmer zu korrigieren. Zudem könnte einer Verpflichtung zur Billigkeitsmaßnahme --anders als unter der Geltung des § 131 der Reichsabgabenordnung-- nicht in diesem Verfahren entsprochen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter 2., m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
a) Bei Veranlagungssteuern wie der Einkommensteuer hat sich das BVerfG auf den Standpunkt gestellt, aufgrund der Jahresbezogenheit der Einkünfte- und Einkommensermittlung trete die durch das Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöste Rechtsfolge erst in dem Zeitpunkt ein, in dem die Steuerschuld entsteht (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 253, BStBl II 1986, 628, unter C.II.2.b; vom 15. Januar 1992 2 BvR 1824/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 729; vom 8. Februar 1993 2 BvR 1765/92, HFR 1993, 329). Da die Einkommensteuer gemä ß § 36 Abs. 1 EStG grundsätzlich erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, also des Kalenderjahres (vgl. §§ 2 Abs. 7, 25 Abs. 1 EStG) entsteht, bewirkt dieser Ansatz, dass Handlungen oder Vorgänge während des Kalenderjahres unter dem Gesichtspunkt einer unechten Rückwirkung zu würdigen sind.
b) In seiner neueren Rechtsprechung hat das BVerfG seine Rechtsprechung zur Zulässigkeit rückwirkender Gesetze nach einer in der Literatur (P. Kirchhof, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 221, 223) vertretenen Auffassung "grundlegend modifiziert". Der Zweite Senat hat in seinem Beschluss in BVerfGE 97, 67, BGBl I 1998, 725 im Falle einer Verschonungssubvention im Schiffsbau (Sonderabschreibung gemäß § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) entschieden, dass die steuergesetzlichen Dispositionsbedingungen bereits mit der Disposition, nicht erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage werden. Es hat im "Maßstabsteil" seines Beschlusses in BVerfGE 97, 67, 79 f., BGBl I 1998, 725 (so P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 223) für den Zeitpunkt des schutzwürdigen Vertrauens und die Durchbrechung des Rückwirkungsverbots die Frage nach einer echten oder unechten Rückwirkung nicht mehr aufgegriffen und das Prinzip der Verlässlichkeit der Rechtsordnung als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen gemeinsam behandelt; es hat sodann bei der Subsumtion des mehrstufigen Subventionstatbestandes, der für die Investitionsentscheidung des Schiffsbaubestellers rückwirkend Rechtsfolgen ändert, die davon abhängige Steuervergünstigung für Kapitalanlagen aber erst für zukünftige Anlageentscheidungen neu regelt, ausdrücklich offengelassen, ob dieser Sachverhalt nach den Maßstäben der echten oder unechten Rückwirkung zu beurteilen ist.
Das BVerfG hat mit seinen Ausführungen in diesem Beschluss anerkannt, dass es jedenfalls für Steuervergünstigungen bereits während des Veranlagungszeitraums abgeschlossene Sachverhalte geben kann (vgl. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 215). Deshalb hat die Entscheidung zur Schiffsbausubvention in der Literatur auch die Hoffnung auf ein Umdenken des BVerfG im Hinblick auf die Bedeutung des Jährlichkeitsprinzips geweckt (vgl. Arndt/Schumacher, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1998, 1538, 1539; Münch, Der Steuerberater --StB-- 1998, 266 f.; Brockmeyer, Harzburger Steuerprotokoll 1998, S. 43, 58; Hey, Betriebs-Betrater --BB-- 1998, 1444, 1447).
Auch in seinem Beschluss in BVerfGE 105, 17, 40, der die Aufhebung des § 3a EStG (Steuerfreiheit von Sozialpfandbriefzinsen) betrifft, hat das BVerfG anerkannt, dass steuerrechtliche Dispositionsbedingungen vom Tag der Entscheidung an eine Vertrauensgrundlage bilden, auf die der Steuerpflichtige sein steuerlich geregeltes Verhalten stützt. Das bedeutet, dass steuerrechtliche Subventionsbedingungen mit der Disposition des Steuerpflichtigen, nicht erst mit Eintritt der steuerlichen Belastungsfolgen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage werden (Mellinghoff, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, Beihefter 3 zu Heft 20-21, 13 f.; Hey, BB 2002, 2312, 2313).
b) Auch in der Literatur ist der Rechtsprechung des BVerfG in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 zur Maßgeblichkeit des Ablaufs des Veranlagungszeitraums weitgehend die Zustimmung versagt worden. K. Vogel (Juristenzeitung --JZ-- 1988, 833, 838) hat gefordert, dass der Gesetzgeber es entgegen der Rechtsprechung des BVerfG dann bei der Anwendung der günstigeren älteren Regelung zu belassen habe, wenn der wirtschaftliche Vorgang, an den die Steuerpflicht anknüpft, in seinem Kern bereits vor Verkündung des neuen Gesetzes verwirklicht worden ist und es lediglich systematisch-technische Gründe sind, die den formalen Gesetzestatbestand erst nach der Neuregelung eintreten lassen.
Die Rechtsansicht, dass für den durch Art. 20 Abs. 3 GG gewährten Vertrauensschutz nicht der Ablauf des Kalenderjahres, sondern nur diejenige Rechtslage maßgebend sein kann, die im Zeitpunkt der Handlung des Steuerpflichtigen bzw. der Verwirklichung der Voraussetzungen des gesetzlichen Tatbestandes bestanden hat, entspricht der ganz überwiegenden Meinung in der Literatur (z.B. Kruse, in Festschrift für Klaus Tipke, S. 277, 284; Schwenke, Finanz-Rundschau --FR-- 1997, 45, 48; Hey, BB 1998, 1444, 1446; dieselbe, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 212 ff.; Lang, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1998, 163, 170; Arndt/Schumacher, NJW 1998, 1538; Rensmann, JZ 1999, 168, 170 f.; Schaumburg, Der Betrieb --DB-- 2000, 1884, 1886 f.; dieselbe in EFG 2002, 1239; Demuth/Strunk, DStR 2001, 57 f.; P. Kirchhof, StuW 2000, 221, 223; F. Kirchhof, StuW 2002, 185, 196 f.; Offerhaus, DB 2001, 556; derselbe in Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2000, 9, 12 ff.; Reimer, DStZ 2001, 725, 730; Pleyer, NJW 2001, 1985 f.; Seeger, FR 2003, 30; Weber-Grellet, StuW 2003, 278, 285; Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, 2002, S. 485, 568 f.; Spindler, DStR 1998, 953, 958; derselbe, DStR 2001, 725 f.; derselbe, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 27 (2004), S. 69, 86; Mellinghoff, DStR 2003, Beihefter 3 zu Heft 20-21, 13 f.; derselbe, DStJG 27 (2004), S. 25, 43 f.; derselbe, in Festschrift für Peter Bareis, S. 171, 187 ff.; Birk in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 4 AO Rz. 739, m.w.N.; Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Tz. 16; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung § 4 Rz. 80; Klein/Gersch, a.a.O., § 4 Rz. 5; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 4 Rz. 177 f.; vgl. auch Osterloh, DStJG 24 (2001), S. 383, 404; Zustimmung zur Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung des BVerfG äußern: R. Schmidt, DB 1993, 2250, 2258; Fiedler, NJW 1988, 1624, 1628 f.; Wernsmann, Juristische Schulung 2000, 39, 42).
b) Dementsprechend wird der Steuerpflichtige aufgrund der jeweiligen Tatbestandsverwirklichung tatsächlich auch bereits vor Ablauf des Kalenderjahres vom Steuergläubiger zu Steuerzahlungen herangezogen und belastet. Lebenssachverhalte, die den Tatbestand einer steuerrechtlichen Vorschrift erfüllen und die bereits abschließend vor Ablauf des Kalenderjahres verwirklicht sind, führen zu einer --wenn auch nur vorläufigen-- Erhebung von Steuern auf die zugeflossenen Einnahmen. So sind gemäß § 37 Abs. 3 EStG die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu erhöhen, wenn sich während des Veranlagungszeitraums ergibt, dass die festzusetzende Einkommensteuer voraussichtlich höher sein wird als bisher angenommen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn einem Selbständigen im laufenden Jahr außerordentliche Einnahmen zufließen (vgl. auch Seeger, FR 2003, 30).
Handelt es sich bei einer Einnahme (§ 8 Abs. 1 EStG) um Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 EStG, entsteht gemäß § 38 Abs. 2 EStG die Lohnsteuer mit Zufluss des entsprechenden Betrags. Gemäß § 38 Abs. 3 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten. Für den Fall, dass es sich --wie im Streitfall-- bei dem zugeflossenen Arbeitslohn um steuerpflichtige Entschädigungen i.S. der § § 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG handelt, hat der Gesetzgeber in § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG a.F. bzw. in § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ausdrücklich bestimmt, wie der Arbeitgeber die darauf entfallende Lohnsteuer zu berechnen hat. § 39b Abs. 3 EStG in seiner jeweiligen Fassung greift die jeweils in § 34 Abs. 1 EStG getroffene Regelung für die Berechnung der Einkommensteuer auf (vgl. dazu auch den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
Deshalb sollte nach Ansicht des Senats --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG und in Übereinstimmung mit der ganz überwiegend in der Literatur vertretenen Auffassung-- auch bei Steuergesetzen eine "echte" Rückwirkung dann angenommen werden, wenn "eine im Gesetz neu oder verändert vorgesehene Rechtsfolge auch dann oder nur in Fällen gelten soll, in denen ihre Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich vor Verkündung des Gesetzes erfüllt worden sind" (so K. Vogel, a.a.O., S. 875, 878; seine Formulierung übernehmen auch Leisner, a.a.O., S. 485; Spindler, DStJG 27 (2004), S. 69, 86).
Mellinghoff (DStJG 27 (2004), S. 25, 43 f.) weist darauf hin, dass dann, wenn ein Steuerpflichtiger im Februar eine zu diesem Zeitpunkt steuerfreie Abfindung erh ält, der Tatbestand grundsätzlich erfüllt sei und der Gesetzgeber nicht im November für diesen vollständig erfüllten Tatbestand die Rechtsfolge ändern und die Zahlung der Einkommensteuer unterwerfen dürfe. Der Senat teilt diese Auffassung. Er vermag keine einleuchtenden Gesichtspunkte dafür zu erkennen, weshalb etwas anderes für den Sachverhalt gelten sollte, dass der im Zeitpunkt des Zuflusses einer außerordentlichen Zahlung geltende Sondertarif rückwirkend durch einen anderen Sondertarif ersetzt wird, wenn und soweit sich dieser steuererhöhend auswirkt (vgl. auch Kruse, a.a.O., S. 277, 284, zum Vertrauensschutz bei Zahlung einer Abfindung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Der Unterschied zwischen der Abschaffung einer vollständigen Steuerbefreiung einerseits und der Änderung eines günstigen Sondertarifs andererseits mit der Folge, dass sich eine höhere Steuer ergibt, ist gradueller und nicht prinzipieller Art.
aa) Die Steuerersparnis bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG a.F. beträgt 61 912 DM. Dabei handelt es sich nicht um einen Bagatellbetrag.
Der Senat hält die Situation bei der Änderung des § 34 Abs. 1 EStG mit derjenigen bei der Abschaffung der Steuerbefreiung für Abfindungen vergleichbar. Beide Regelungen --die Besteuerung von Abfindungen mit dem halben Steuersatz und die (teilweise) Steuerbefreiung für Abfindungen-- hatten über Jahrzehnte hinweg gegolten, auch wenn die jeweiligen Höchstbeträge sich verändert hatten.
dd) Auch sonstige zwingende Gründe des gemeinen Wohls rechtfertigen die Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots hier nicht. Wie der Senat bereits in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257 (unter B.II.3.c der Gründe) ausgeführt hat, hat der Gesetzgeber mit der Wahl des halben Steuersatzes die Ursache für eine den Gesetzeszweck überschreitende Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG a.F. nicht nur selbst gesetzt, sondern hat daran über Jahre in Kenntnis der zweckwidrigen Begünstigung der Bezieher hoher Einkünfte festgehalten (vgl. z.B. Jochum, DB 2000, 343; Gesetzesbegründung zum Steuerreformgesetz --StRG-- 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BRDrucks 100/88, S. 284). Die Gesetzesänderung im StRG 1990 --Begrenzung auf 2 Mio. DM, im Übrigen 2/3-Regelung-- hat er wieder aufgehoben und durch eine bloße Begrenzung auf 30 Mio. DM ersetzt (vgl. Gesetz zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 sowie zur Förderung des Mietwohnungsbaus und von Arbeitsplätzen in Privathaushalten vom 30. Juni 1989, BGBl I 1989, 1267). Die Höchstbeträge, 30 Mio. DM bzw. 15 Mio. DM ab 1. August 1997 und 10 Mio. DM ab 2001, beließen einen begünstigenden Steuereffekt für Steuerpflichtige mit hohem "Normaleinkommen" (vgl. auch § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG 2002) und verdeutlichten, dass der Gesetzgeber selbst ein Gemeinwohlinteresse an einer umgehenden Gesetzeskorrektur für sämtliche Bezieher außerordentlicher Einkünfte nicht gesehen hat.
1. Die Besteuerung nach der Fünftelregelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt gemäß dem angefochtenen Steuerbescheid für das Streitjahr 1999 zu einer Einkommensteuer in Höhe von 161 619 DM. Dagegen würde eine Besteuerung nach § 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG in der bis zum In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 geltenden Fassung eine Einkommensteuer von 99 707 DM ergeben. Die Anwendung der Fünftelregelung hat für die Kläger also eine Mehrbelastung von 61 912 DM zur Folge.
RechtsgebieteGG, EStG	VorschriftenGG Art. 2 Abs. 1 GG Art. 20 Abs. 3 GG Art. 100 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 24 Nr. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 52 Abs. 47 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 52 Abs. 47 Satz 2

References: § 34
 § 34
 § 34
 § 52
 § 52
 Art. 18
 Art. 20
 Art. 2
 § 34
 § 163
 § 163
 § 227
 § 131
 § 36
 § 82
 § 3
 Art. 20
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
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 § 37
 § 19
 § 38
 § 38
 § 39
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 § 24
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 § 32
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 Art. 2
 Art. 20
 Art. 100
 § 24
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 § 52
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