Source: https://cpm-steuerberater.de/2017/06/26/bfh-10-08-2016-xi-r-4114/
Timestamp: 2019-08-18 03:13:44+00:00

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BFH, 10.08.2016, XI R 41/14Steuerberater Hamburg
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Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Übernahme der einem kommunalen Zweckverband obliegenden Trinkwasserversorgung gegen Weiterleitung von Zuschüssen; keine Organschaft mit Nichtunternehmer als Organträger – Kein Entgelt von dritter Seite
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Sie ist in den Jahren 2001/2002 durch Ausgliederung des Wasserversorgungsbetriebs aus dem Vermögen eines „Regionalen Zweckverbandes kommunale Wasserversorgung“ (im Folgenden: Zweckverband) entstanden, der sämtliche Anteile an der Klägerin hält.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist „die Gewinnung, Aufbereitung und Weiterverteilung von Wasser sowie alle mit der Wasserversorgung in Zusammenhang stehenden Dienstleistungen, die Ableitung und Behandlung von Abwasser sowie alle mit der Abwasserbeseitigung im Zusammenhang stehenden Dienstleistungen“. Hierfür errichtet, unterhält und betreibt die Klägerin die erforderlichen Anlagen und hält das „Know-how“ vor. Der Zweckverband hat das für die Erfüllung der Trinkwasserversorgung notwendige Anlagevermögen auf die Klägerin übertragen.
Am 30. August 2001 schloss der Zweckverband mit der Klägerin einen „Versorgungsvertrag über die öffentliche Wasserversorgung im Verbandsgebiet des Regionalen Zweckverbandes kommunale Wasserversorgung“ (Versorgungsvertrag) ab.
Der Zweckverband bedient sich nach der Präambel des Vertrages zur Erfüllung der ihm nach Landesrecht obliegenden Pflichtaufgabe „Versorgung der Bevölkerung des Verbandsgebietes mit Trinkwasser“ (§ 57 des Sächsischen Wassergesetzes) der Klägerin nach Maßgabe des Versorgungsvertrages. Die Klägerin wird eine „leistungsfähige Wasserversorgung“ aufbauen und betreiben.
Die Klägerin „verpflichtet sich“ außerdem u.a. in § 1 Abs. 3 des Versorgungsvertrages zur Versorgung aller dem Anschluss- und Benutzungszwang unterliegenden Kunden mit Wasser.
Ist der Zweckverband Zuwendungsempfänger, so „leitet er die Mittel im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten an … [die Klägerin] weiter“ (§ 11 Abs. 3 Satz 1 des Versorgungsvertrages).
Die Klägerin „verpflichtet sich“, die Verpflichtungen des Zweckverbandes zur Erlangung von Zuwendungen zu erfüllen (§ 11 Abs. 3 Satz 2 des Versorgungsvertrages) und die hierfür erforderlichen Mittelverwendungsnachweise zu führen (§ 11 Abs. 4 des Versorgungsvertrages).
Mit Umsatzsteuerbescheid vom 15. August 2006 für das Jahr 2004 besteuerte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Klägerin insoweit erklärungsgemäß.
Zwischen dem Zweckverband und der Klägerin liege keine –einen Leistungsaustausch ausschließende– umsatzsteuerrechtliche Organschaft vor. Der Zweckverband sei bereits kein tauglicher Organträger. Der Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sehe klar vor, dass die Organgesellschaft in ein „Unternehmen des Organträgers“ eingegliedert sein müsse, was die Unternehmereigenschaft des Organträgers voraussetze. Die Klägerin habe nicht dargetan, inwieweit der Zweckverband unternehmerisch tätig werde. Hierfür ergäben sich auch nach Aktenlage keinerlei Anhaltspunkte.
Hilfsweise bringt die Klägerin vor, auf die vom FG „unterstellte“ Leistung sei jedenfalls der ermäßigte Steuersatz anwendbar. Entweder seien die Zuschüsse Entgelt von dritter Seite für die Lieferung von Wasser an die Kunden der Klägerin oder es liege eine ermäßigt zu besteuernde Hausanschlussleistung vor.
bb) Diese Auffassung wird von der Literatur geteilt (vgl. Bunjes/Korn, UStG, 14. Aufl., § 2 Rz 110; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., 2.8.3.2.3.2 a, S. 395; Meyer in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 67; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 831; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 151 f.; Müller in Weymüller, UStG, § 2 Rz 241; Sterzinger, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2014, 132).
cc) Soweit sich aus dem Unionsrecht etwas anderes ergeben sollte, entfaltet Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) keine unmittelbare Wirkung und ist nicht berufbar (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Larentia + Minerva vom 16. Juli 2015 C-108/14 und C-109/14, EU:C:2015:496, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2015, 901, Rz 51).
Angesichts des insoweit klaren und unmissverständlichen Wortlauts des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass eine Eingliederung „in das Unternehmen“ des Organträgers erforderlich ist, kommt eine vom Wortlaut abweichende richtlinienkonforme Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG an dieser Stelle nicht in Betracht. Der Senat muss deshalb auch nicht entscheiden, ob er der Auffassung folgen könnte, das sich aus dem nationalen Recht ergebende Erfordernis einer (eigenen) Unternehmereigenschaft des Organträgers sei unionsrechtlich nur statthaft, wenn dies im nationalen Kontext zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen erforderlich und geeignet sei (so BFH-Urteil in BFHE 251, 547, BFH/NV 2016, 511, Rz 30 ff.).
bb) Keine Leistung gegen Entgelt liegt vor, wenn ein „Zuschuss“ lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dient und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll (z.B. BFH-Urteile vom 26. Oktober 2000 V R 10/00, BFHE 193, 165, BFH/NV 2001, 400; vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749).
cc) Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ohne Bedeutung ist die Bezeichnung der Zuwendung (vgl. BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542, zur „Spende“). Ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ebenfalls unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016, 185, Rz 11). Nicht entscheidend ist im Fall von Leistungen im Rahmen der Übernahme einer Aufgabe einer Körperschaft des öffentlichen Rechts auch, ob es sich um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden Körperschaft handelt (vgl. BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191; BFH-Beschluss vom 6. Mai 2014 XI B 4/14, BFH/NV 2014, 1406).
bb) Das FG ist von den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen zum Vorliegen eines Leistungsaustauschs ausgegangen und hat den Streitfall dahin gehend gewürdigt, nach dem Versorgungsvertrag bestehe ein für die Annahme einer Leistung erforderlicher Zusammenhang zwischen der „Übernahme der Aufgabe der Wasserversorgung (Versorgung der Wasserkunden sowie Planung, Finanzierung, Bau und Betrieb von Neuanlagen und Sanierung und Unterhaltung der vorhandenen Wasseranlagen) vom Zweckverband“ und der „Weiterleitung der Zuschüsse“, zu der sich der Zweckverband verpflichtet habe.
e) Der Senat muss nicht entscheiden, ob –wovon das vom FA dem FG vorgelegte Gutachten auf Seite 45 f. ausgeht– sich bei anderer vertraglicher Gestaltung und anderer tatsächlicher Durchführung ein anderes umsatzsteuerrechtliches Ergebnis erreichen ließe. Das UStG knüpft an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte an (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1993 V R 46/91, BFH/NV 1995, 349, unter II.2., Rz 15); Überlegungen zu abweichenden Sachverhaltsgestaltungen in anderen Fällen sind nicht entscheidungserheblich (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 V R 9/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279, Rz 21).
a) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört „zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt“. Diese Vorschrift setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, „einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen“ (vgl. dazu auch EuGH-Urteile Office des produits wallons vom 22. November 2001 C-184/00, EU:C:2001:629, UR 2002, 177; Kommission/Schweden vom 15. Juli 2004 C-463/02, EU:C:2004:455, Rz 34).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 9. Oktober 2003 V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, Leitsatz; vom 26. September 2012 V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV 2013, 486, Rz 14; vom 20. März 2014 V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470; vom 18. Februar 2016 V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 20 f.) gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt –unabhängig von der Bezeichnung als „Zuschuss“–, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn
– der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird, und
– mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des
Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.
c) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Zuschüsse des Regierungspräsidiums, die der Zweckverband an die Klägerin weitergeleitet hat, kommen zwar nach dem Versorgungsvertrag den Wasserkunden zugute, weil nach § 3 Abs. 2 des Versorgungsvertrages die Entgelte für die Wasserkunden so zu kalkulieren sind, dass der Anspruch der Klägerin auf Kostendeckung und einen angemessenen Gewinn erfüllt wird. Allerdings wurden nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Zuschüsse gerade nicht für die Lieferung von Wasser an die Wasserkunden gezahlt, sondern für die „Übernahme der Aufgabe der Wasserversorgung (Versorgung der Wasserkunden sowie Planung, Finanzierung, Bau und Betrieb von Neuanlagen und Sanierung und Unterhaltung der vorhandenen Wasseranlagen) vom Zweckverband“. Die Zuschüsse waren danach nicht an die Wasserlieferungen an die Kunden geknüpft.
– Trinkwasser, einschließlich Quellwasser und Tafelwasser, das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird,
– Wasserdampf aus Unterpos. 2201 90 00“
b) Der EuGH hat in seinem Urteil Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien vom 3. April 2008 C-442/05 (EU:C:2008:184, BStBl II 2009, 328) entschieden, dass Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H Kategorie 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen sind, dass unter den Begriff „Lieferungen von Wasser“ auch das Legen eines Hausanschlusses fällt, das in der Verlegung einer Leitung besteht, die die Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks ermöglicht (Leitsatz 2, Satz 1). Da der Hausanschluss für die Wasserversorgung der Allgemeinheit unentbehrlich sei, weil ohne den Hausanschluss dem Eigentümer oder Bewohner des Grundstücks kein Wasser bereitgestellt werden könnte, falle er unter den Begriff „Lieferungen von Wasser“ in Anhang H Kategorie 2 der Richtlinie 77/388/EWG.
c) Auf die Frage, ob es sich bei der Leistung um eine Lieferung eines Gegenstandes oder um eine sonstige Leistung (Dienstleistung) handelt, kommt es nach der Rechtsauffassung des EuGH nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321, unter II.3.d dd, Rz 59). Unerheblich ist auch, ob der Leistungsempfänger der Verlegung des Hausanschlusses identisch ist mit dem Leistungsempfänger der Wasserlieferungen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 27/06, BFHE 223, 482, BStBl II 2009, 325, unter II.3.c, Rz 39). Nicht nur das erstmalige Legen eines Hausanschlusses, sondern auch Arbeiten zur Erneuerung oder zur Reduzierung von Wasseranschlüssen fallen unter die Steuerermäßigung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 18. April 2012 VIII ZR 253/11, HFR 2012, 1110, Rz 20).
e) Die Vorentscheidung stellt sich allerdings auch insoweit aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Leistung der Klägerin an den Zweckverband besteht nämlich –wovon das FA zu Recht ausgegangen ist– nicht in der Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks. Der Aufbau und Betrieb einer leistungsfähigen Wasserversorgung für den Zweckverband ist keine „Lieferung von Wasser“ im vorgenannten Sinne. Diese Auslegung entspricht dem Grundsatz, dass Steuerermäßigungen aus Ausnahmevorschriften eng auszulegen sind (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kommission/Spanien vom 18. Januar 2001 C-83/99, EU:C:2001:31, UR 2001, 210, Rz 19; Kommission/Spanien vom 17. Januar 2013 C-360/11, EU:C:2013:17, HFR 2013, 269, Rz 20; BFH-Urteile vom 20. Februar 2013 XI R 12/11, BFHE 241, 72, BStBl II 2013, 645, Rz 24; vom 28. August 2014 V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194, Rz 20).
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References: § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 Art. 4
 § 2
 § 2
 § 10
 Art. 11
 § 10
 § 3
 EuGH 
 Art. 12
 EuGH