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Timestamp: 2018-02-26 00:18:35+00:00

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En la ciudad de Buenos Aires, a los 6 días del mes de Junio de 2002, se reúnen los miembros de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. - PDF
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Jesús San Martín Tebar
1 En la ciudad de Buenos Aires, a los 6 días del mes de Junio de 2002, se reúnen los miembros de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (Vocal titular de la 10ª Nominación), María Isabel Sirito (Vocal titular de la 11ª Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal titular de la 12ª Nominación) para resolver en la causa caratulada: FAVORABLE S.A. s/ recurso de apelación -Impuesto al Valor Agregado-, expediente Nº I. La Dra. Gramajo dijo: I.- A fs. 41/50 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 19 de julio de 2000 en virtud de la cual se determina de oficio en forma parcial la obligación de la recurrente frente al impuesto al valor agregado por los períodos fiscales abril de 1998 a marzo de 1999, con más intereses resarcitorios y multa equivalente al 70% del impuesto omitido por los períodos fiscales mayo de 1999 a marzo de 1999, con sustento en el artículo 45 de la ley Nº , t.o. en 1978 y sus modificaciones. Expresa que se dedica a la comercialización mayorista de papeles, botellas, vidrios y otros elementos similares a consumidores finales para su posterior venta. Se agravia del método utilizado por el organismo fiscal en la determinación de oficio apelada en cuanto no impugnó sus registros contables y consideró las adquisiciones de mercaderías efectuadas por la Sociedad como concretadas a proveedores y no a consumidores finales con la consiguiente eliminación del crédito fiscal del IVA computado por el contribuyente en tales adquisiciones. Plantea la excepción de nulidad de la resolución apelada toda vez que entiende que en la misma se omitió considerar la defensa interpuesta por el contribuyente como así también que se sustenta en normas que infundada, arbitraria e irrazonablemente intentan ser aplicadas al caso en examen. Expone que solamente algunos de los hechos planteados en el descargo han sido considerados por el ente recaudador y que el mismo no mereció una adecuada consideración y tratamiento por lo cual considera afectado su derecho de defensa lo que importa, a su criterio, la nulidad del acto administrativo apelado, por resultar nulo de nulidad absoluta, al contener un vicio de arbitrariedad que afecta su legitimidad. Respecto de los vicios en los considerandos de la resolución atacada señala que en la misma se cita al artículo 29 de la ley del impuesto al valor agregado. Al respecto sostiene que el mismo se encuentra incluido dentro del capítulo V - Responsables No Inscriptos. Monotributo. Opción. Responsables No Inscriptos- y como puede fácilmente advertirse, no posee vinculación alguna con el caso. Manifiesta que la AFIP-DGI utiliza arbitrariamente la norma, haciéndola atribuible y vinculada a un hecho que no guarda relación alguna con aquélla, omitiendo precisar el organismo fiscal que la misma se refiere exclusivamente a la exención prevista en el artículo 7 inciso f) de la ley del IVA. Afirma que la normativa aplicable es la contenida en el artículo 18 de la ley del impuesto que regula la habitualidad en la compraventa de bienes usados a consumidores finales, autorizando a computar como crédito fiscal el importe que surja de aplicar sobre el precio total de su adquisición el coeficiente que resulte de dividir la alícuota vigente a ese momento por la suma de cien (100) más dicha alícuota, siempre y cuando el consumidor suscriba un documento que sustituirá el empleo de la factura y en el que deberá individualizarse correctamente la operación de conformidad con las disposiciones de la R.G Expone que de dichos documentos no existe forma de corroborar cuál es el origen de los bienes que la sociedad finalmente adquiere a través del proceso de compras en cuestión, razón por la cual no se encuentra acreditado que la empresa adquiere los mismos a personas físicas que recolectan o compran los mencionados bienes en la vía pública. Por otra parte afirma que la determinación presuntiva requiere impugnación previa de la contabilidad y de los comprobantes aportados por el contribuyente, circunstancias que no
2 se dan en el caso. Rechaza por improcedente la pretensión del Fisco de invertir la carga de la prueba, considerando que incumbe al organismo fiscal la prueba de los ajustes formulados por ella en contra de la declaración jurada presentada por el interesado. Respecto de la multa aplicada manifiesta que las declaraciones juradas presentadas oportunamente reflejan la real carga impositiva del contribuyente, no existiendo omisión alguna, por lo que la multa del artículo 45 de la ley procedimental no posee sustento de aplicación. Ofrece prueba y formula reserva del caso federal. II.- A fs. 76/81 vta. la representación fiscal contesta el traslado que se le corriera del recurso interpuesto. Con relación a la excepción de nulidad opuesta por la actora solicita su rechazo in limine ya que el juez administrativo ha tenido en cuenta la prueba documental ofrecida por la actora, no siendo la misma suficiente para demostrar lo afirmado por ésta en su defensa. Además señala que los jueces no tiene la obligación de proceder a la valorización de todas las pruebas ofrecidas sino aquellas que son esenciales y decisivas para el fallo. Agrega que la resolución apelada tiene sustento en lo declarado por el señor Jorge Luis Demiquelli, presidente de la firma apelante, quien mediante acta del 20/4/99, en relación a la mecánica de compras con proveedores declara que en su mayoría son personas que se dedican a recoger en la vía pública las botellas, vidrios, papeles, cartones, etc; de donde se sigue que la operatoria de la empresa consiste en la compra a personas físicas que se dedican al cirujeo y no a personas físicas que compran para su consumo personal, de ahí que la determinación de oficio efectuada por el Fisco se base en hechos verdaderos y sea adecuada la normativa aplicada por éste, no siendo improcedente ni arbitraria. Manifiesta que la nulidad es una sanción de una gravedad mayor que tiene su razón de ser y sentido cuando se encuentran en peligro algunos de los derechos y garantías protegidos por normas de rango constitucional, lo que en el caso no sucede, por lo cual se estaría sancionando la nulidad por la nulidad misma, criterio éste rechazado por la jurisprudencia y la doctrina. En lo que respecta al fondo de la cuestión, señala que iniciada la fiscalización a la empresa recurrente, los inspectores actuantes fueron atendidos por el señor Jorge Luis Demiquelli quien en su carácter de Presidente del Directorio respondió a las preguntas que se le efectuaron, señalando que la actividad de la empresa es la compra y venta de bienes usados reciclables, que la firma no tiene sucursales, indicando las cuentas corrientes con que opera, y contestando que los principales proveedores de la misma son personas que se dedican a recoger en la vía pública los bienes usados que luego son entregados y vendidos a la apelante. Ello así, dice, no se explica la posición de la actora cuando alega que de las actuaciones administrativas no surge relevamiento alguno sobre cuál es la operatoria de compras de la empresa. De lo expuesto, agrega, surge que la determinación de oficio efectuada por el Fisco se ajusta a derecho. En efecto, sostiene que si se analiza a los proveedores de la firma los mismos no pueden ser incluidos dentro de la definición de consumidores finales que da el artículo 29 del Decreto reglamentario del IVA en tanto y en cuanto los bienes por ellos adquiridos y/o recolectados no son destinados a su uso o consumo particular, sino que son afectados a una actividad posterior -venta para su reciclaje-, por lo que las compras realizadas por la empresa recurrente no se hallan encuadradas en el artículo 18 de la ley del tributo y no le otorgan derecho al cómputo del crédito fiscal que la firma venía tomándose. Afirma que la auditoría fiscal detectó, mediante comprobación ocular y atento las manifestaciones del Presidente de la apelante, una operatoria que ofrecía reparos por contradecir la ley del tributo, lo que se encuentra corroborado por la documentación respaldatoria de tales operaciones y los asientos contables, desprendiéndose de las mismas que por los montos involucrados
3 y sujetos intervinientes, existen claros indicios de que no se trata de consumidores finales, lo cual motivó la impugnación del crédito fiscal. Sostiene que tales circunstancias tornan innecesarias para la validez del ajuste practicado la impugnación previa de la contabilidad como requisito previo a la determinación de oficio y que cuando se trata de determinaciones impositivas rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo al contribuyente que impugna las liquidaciones por el organismo fiscal, la prueba de los errores que les atribuye. Cita jurisprudencia sobre la cuestión. Agrega que la recurrente no expresa agravios respecto de los intereses resarcitorios, de ahí que considera que prestó conformidad a los mismos. En cuanto a la multa, considera que la agraviada incurrió en la omisión de impuesto prevista por el artículo 45 de la ley procedimental, no habiendo incorporado la recurrente nuevo elementos de juicio que permitan desvirtuar las imputaciones formuladas en la resolución apelada, por lo que solicita su confirmación con costas. Formula reserva del caso federal. III.- Que en el punto 2 de fs. 82 se resolvió tratar la excepción de nulidad planteada por la recurrente con el fondo de la causa. Que a fs. 122 se declaró la clausura del período probatorio, elevándose a fs. 127 los autos a consideración de la Sala "D". A fs.133/134vta. y 136/137vta. obran agregados los alegatos producidos por las partes y, finalmente, a fs. 138 se llamaron los autos a sentencia. IV.- Que corresponde en primer término tratar la excepción de nulidad articulada en autos por la actora, con sustento en la falta de consideración en la resolución apelada de la defensa interpuesta por el contribuyente y en que la misma se sustenta en normas que el organismo fiscal infundada, arbitraria e irrazonablemente intenta aplicar al caso en examen. Que en cuanto al agravio referente a la falta de consideración de la defensa interpuesta, de la lectura de la resolución atacada surge que el juez administrativo hizo un análisis de las cuestiones planteadas por la actora en su descargo; sin perjuicio de lo cual, toda vez que pudo la recurrente ejercer libremente su defensa ante esta instancia jurisdiccional, declarar la nulidad por las causales invocadas por la actora llevaría a una declaración de la nulidad por la nulidad misma. De igual manera, debe tenerse en cuenta que el hecho de no haberse producido la prueba en la instancia administrativa, por haber considerado el juez administrativo a la misma superflua y dilatoria, no vicia el acto determinativo, si ella pudo luego ser ofrecida y producida en esta instancia jurisdiccional. Que con respecto al agravio relativo a la normativa citada en la resolución apelada, surge en forma clara y terminante que implican en realidad, un análisis de aspectos que están estrictamente referidos a la consideración del fondo de la causa, lo que excede el marco de tratamiento de este tipo de defensa. Que cabe destacar que la nulidad importa la privación de efecto de los actos que adolecen de algún vicio y por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados, sin que pueda advertirse en este estadio procesal que el fisco haya incurrido en ninguna causa que invalide el procedimiento seguido, y tampoco se advierte que la recurrente viera menoscabado su derecho de defensa, ni en la etapa del procedimiento de determinación ni ante esta instancia, por lo que debe rechazarse la excepción planteada, con costas. V.- Que por lo tanto corresponde analizar la cuestión de fondo sometida a decisión de este Tribunal. Que el Fisco Nacional impugnó el crédito fiscal computado por la actora en los términos del artículo 18 de la ley del IVA sobre la base de los Comprobantes de Compra de Bienes Usados a Consumidor Final (R.G. 3744), por entender que dichas compras no fueron efectuadas a
4 consumidores finales en tanto y en cuanto los bienes adquiridos por ellos no son destinados a su uso o consumo sino que son afectados a una actividad posterior -venta para reciclaje-. Que por su parte la actora sostiene que la normativa aplicable es la contenida en el artículo 18 antes citado que regula la habitualidad en la compraventa de bienes usados a consumidores finales; que no se encuentra acreditado que la empresa adquiera los mismos a personas físicas que recolectan o compran dichos bienes en la vía pública; y que la falta de impugnación de la contabilidad por parte del Fisco Nacional obsta a que pueda aplicarse el sistema de determinación presuntiva. Que en definitiva el problema se circunscribe a la calidad que revisten los proveedores de la recurrente frente al impuesto al valor agregado. Que contrariamente a lo afirmado por la recurrente, en las actuaciones administrativas se encuentra acreditado por los dichos del propio presidente de la firma apelante, que la mayoría de los bienes son adquiridos a personas que recolectan o compran los mismos en la vía pública. En efecto, a fs. 4 de los antecedentes administrativos de la causa obra agregada un acta en la que el Sr. Jorge Luis Demiquelli, en su carácter de Presidente del Directorio de la recurrente, expresa que la actividad principal de la apelante es...compra y venta de bienes usados reciclables (principalmente botellas, vidrio y papeles), asimismo la firma se dedica al alquiler de máquinas para el movimiento de suelos... y preguntado acerca de quiénes son los proveedores de la empresa contesta que...en su gran mayoría son personas que se dedican a recoger en la vía pública las botellas, vidrios, papeles, cartones, etc., los que luego son entregados y vendidos a nuestra empresa.... Que a fs. 208/212 de las actuaciones administrativas obra el informe de inspección. Señala el inspector actuante que además de las manifestaciones del Presidente de la Sociedad en el acta antes referida, se constató ocularmente que la actividad de la misma consiste en la compraventa de bienes usados, principalmente botellas, vidrios, papeles, etc, los cuales son reciclados y posteriormente vendidos a empresas dedicadas a la producción de papel y botellas. Agrega el informe que del análisis de la operatoria de compra, de lo registrado en los libros de IVA se verificó que las mismas son realizadas por la firma a personas físicas que recolectan y/o compran los mencionados bienes en la vía pública, emitiendo en oportunidad de recepcionar la mercadería una liquidación de compra a consumidor final por el total de lo comprado y registrando en los libros el crédito del IVA resultante de cada una de esas operaciones. Que el artículo 18 de la ley del IVA (t.o. en 1997) establece: Los responsables cuya actividad habitual sea la compra de bienes usados a consumidores finales para su posterior venta o la de sus partes, podrán computar como crédito de impuesto el importe que surja de aplicar sobre el precio total de su adquisición, el coeficiente que resulte de dividir la alícuota vigente a ese momento por la suma de CIEN (100) más dicha alícuota. El referido cómputo tendrá lugar siempre que el consumidor suscriba un documento que, para estos casos, sustituirá el empleo de la factura y en el que deberá individualizarse correctamente la operación, de acuerdo a los requisitos y formalidades que al respecto establezca la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA... Que la R.G. (DGI) Nº 3744 (B.O. 1/10/93) estableció los requisitos a cumplimentar por los responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado cuya actividad habitual sea la compra de bienes usados a consumidores finales para la posterior venta de los mismos o de sus partes, a efectos de computar como crédito fiscal el importe que resulte de aplicar lo dispuesto por el artículo 17 de la ley según texto sustituido por la ley y modificaciones (artículo 18 del t.o. 1997). Que dicha resolución general establece que la acreditación...resultará procedente únicamente cuando el comprador de bienes usados adjunte a cada comprobante que genere el crédito respectivo, fotocopia de la constancia de la clave única de identificación tributaria (C.U.I.T.) del vendedor del bien, cuando éste la posea o, en caso contrario, del documento de identidad pertinente, de acuerdo con lo indicado en el punto 2.2. del artículo 3º, debiendo mantenerse ambos documentos en archivo
5 ordenado cronológicamente por fecha de emisión, a disposición del personal fiscalizador de este Organismo (art. 2); estableciendo además que el comprobante que se emita debe contener respecto del vendedor: apellido y nombres, domicilio, firma hológrafa, entre otros (art. 3). Que del informe pericial contable dispuesto a propuesta de la recurrente y que obra glosado a fs. 107/120 de autos, surge que los comprobantes denominados Compra de Bienes Usados a Consumidores Finales emitidos por la apelante en ocasión de la compra de la mercadería, no cumplen con la totalidad de los requisitos exigidos por la Resolución General 3744 (en especial artículos 2 y 3) en cuanto a la falta de firma del vendedor, falta de individualización del domicilio del vendedor, falta de fotocopia de la constancia del CUIT, en caso de poseerlo, o en su defecto del documento nacional de identidad. Asimismo agregan los peritos que de dichos comprobantes no es factible determinar el origen de los bienes respecto al vendedor de los mismos; resultando llamativo que en el listado acompañado por los peritos contadores existen determinadas personas que efectúan frecuentes y reiteradas operaciones con la recurrente (v.g. Salazar, Luis; Arce, Carlos; Vergara, Juan). Que ello así, no pudiendo determinarse en base a la documentación emitida el origen de los bienes, ha de estarse a la declaración del presidente de la empresa en el acta antes referida glosada a fs. 4 de las actuaciones administrativas. Por lo tanto, los elementos obtenidos por el organismo recaudador durante la inspección y los arrimados en autos, hacen evidenciar razonablemente que las personas que figuran en los comprobantes emitidos por la recurrente, lejos de detentar la mercadería vendida para su consumo privado, se desempeñan en la compraventa de la misma, por lo que cabe presumir su calidad de responsables no inscriptos frente al impuesto al valor agregado. Que por otra parte la suscripta tuvo oportunidad de adherir al voto del Dr. Brodsky, en la causa PINOTTO, MARTIN s/recurso de apelación, sentencia de fecha 5/2/99, en la que se sostuvo: Que dichas circunstancias hacen aplicable a la cuestión planteada el temperamento reiteradamente sustentado en diversos precedentes jurisprudenciales, en los cuales no cabe presumir arbitrariedad del criterio técnico en que se fundó la determinación, puesto que si las manifestaciones de los contribuyentes o responsables no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio gozan en principio de legitimidad e incumbe a quienes las impugnan la demostración intergiversable de los hechos, así como que al contribuyente que impugna las liquidaciones hechas con la intervención de un inspector de la entidad recaudadora, le corresponde probar fehacientemente los errores que se les atribuye (cfr. jurisprudencia de la Cámara Federal del 23/2/71 GENERAL ELECTRIC ARGENTINA S.A. ; del 16/3/71 SUCESORES DE ROSENDO SOÑORA ; del 9/8/71 ALONSO, ALFREDO D. y más recientemente, del 30/5/94 en DISTRIBUIDORA VILLARINO s/apel.iva, Exp I, fallo de la Sala A de este Tribunal, que el suscripto integró como vocal subrogante). Y es doctrina de este Tribunal que a la parte incumbe poner en movimiento la etapa de probanzas del proceso, a fin de que el juzgador obtenga el grado más elevado de certeza resultante de los medios por ella propuesto (Cfr. Kainolde S.A., sentencia de la Sala B del 30/8/83 y más recientemente, Resnik, Israel Mario, resuelto por esta Sala D el 4/2/98). En consecuencia, recordando que la carga de la prueba no supone ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante; es una circunstancia de riesgo, que consiste en que quien no prueba los hechos que debe probar, pierde el pleito (cfr. CNCiv., Sala C - La Ley T.117:808, S) y teniendo en cuenta las consideraciones que anteceden, en el caso de autos corresponde confirmar en todas sus partes la resolución recurrida. Con costas. Asimismo, corresponde desechar el agravio vinculado con la falta de impugnación de la contabilidad para la viabilidad de la estimación de oficio, ya que ni la ley ni su reglamentación disponen esta exigencia como previa para la utilización de este tipo de determinación. El Fisco puede acudir a ella cuando interprete que existen fallas o diferencias en la documentación respaldatoria de las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, cuando falta información
6 directa indubitable, agregándose a esto que la jurisprudencia ha dicho que las anotaciones de los libros contables no dispensan de otros elementos de prueba. VI.- Por último, con relación a la sanción aplicada con fundamento en el artículo 45 de la ley Nº (t.o y modif.), corresponde su confirmación atento encontrarse - a juicio de la suscripta -, reunidos los elementos materiales y subjetivos de la conducta antijurídica que configuran el tipo descripto en la norma, debiendo agregarse que el argumento de la actora en el sentido que en el caso no corresponde la aplicación de sanción por tratarse de una determinación presuntiva, de la que no puede inferirse la intención de cometer determinado tipo contravencional, debe rechazarse en función que el tipo descripto en la norma está centrado en la omisión del pago de impuesto en la medida debida, ya sea por falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, que es precisamente la situación de autos, siendo el único eximente admitido el error excusable, que en el caso no ha sido probado. VII.- Por lo expuesto, corresponde confirmar la resolución apelada en cuanto determina el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales abril de 1998 a marzo de 1999, con más intereses resarcitorios y multa. Con costas. La Dra. Sirito dijo: Que adhiere a las conclusiones del voto precedente. El Dr. Brodsky dijo: Que comparte el relato y adhiere a la conclusiones expuestas en el voto de la Vocal instructora, haciendo notar que el caso traído a resolver resulta análogo al sentenciado el 25/6/01 por la Sala A de este Tribunal, en la causa RE MA FER S.R.L. s/ apel. IVA (expte. Nº I) en la que se sostuvo que es improcedente el cómputo de créditos fiscales en los términos del art. 18 de la ley , si los proveedores de la mercadería vendida no la ostentaban para su consumo privado, sino que se desempeñaban en la actividad de compraventa de la misma, por lo que cabe presumir que se trata de responsables no inscriptos frente al I.V.A. y no revisten la calidad de consumidores finales requerida por ley para que tales créditos fiscales resulten procedentes. Que en virtud de la votación que antecede; SE RESUELVE: Confirmar la resolución apelada en cuanto determina el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales abril de 1998 a marzo de 1999, con más intereses resarcitorios y multa. Con costas. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese.
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 artículo 45
 resolución 
 resolución 
 artículo 29
 artículo 7
 artículo 18
 artículo 45
 resolución 
 artículo 29
 artículo 18
 artículo 45
 resolución 
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 artículo 18
 artículo 18
 artículo 18
 artículo 17
 resolución 
 artículo 3
 Resolución 
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 artículo 45
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