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Timestamp: 2020-06-03 17:11:54+00:00

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BFH: Einzug des Milchlieferrechts nach Beendigung des Pachtvertrags
Wird ein Teil des Milchlieferrechts unentgeltlich zu Gunsten der Landesreserve eingezogen, sind die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten auszubuchen.
Ist das eingezogene Milchlieferrecht mit dem abgespaltenen Buchwert nach § 55 Abs. 1 EStG bilanziert, werden die anteiligen Anschaffungskosten den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, von dem sie sich ursprünglich abgespalten hatten, wieder zugerechnet.
Ist der Grund und Boden, von dem sich der Buchwert des Milchlieferrechts ursprünglich abgespalten hatte, nicht mehr im Betriebsvermögen vorhanden, ist der durch die Einziehung entstandene Verlust gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen.
BFH-Urteil vom 17.1.2019, VI R 52/16 (veröffentlicht am 15.5.2019)
EStG § 55 Abs. 1 und Abs. 6
MilchQuotV § 48 Abs. 3, § 49 Abs. 3
Vorinstanz: FG Münster vom 16.6.2016, 8 K 2822/14 E (EFG 2016 S. 1266 = SIS 16 16 22)
Dem Vater der Klägerin war zum 2.4.1984 eine Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) von 83 500 kg zugeteilt worden. Das Milchlieferrecht, welches bis zu den Streitjahren verpachtet war, minderte sich in der Folgezeit durch Stilllegung und Aussetzung auf 76 402 kg. Das gesamte Milchlieferrecht bezog sich ausschließlich auf nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Grund und Boden. In der Bilanz war es mit einem vom Grund und Boden abgespaltenen Buchwert in Höhe von 30.060 DM (15.369,43 €) ausgewiesen.
Im Wirtschaftsjahr 2008/2009 endete das Pachtverhältnis und die Klägerin erhielt die Milchreferenzmenge - durch geringfügige Kürzungen nunmehr nur noch 76 384 kg - zurück. Auf Grund der Beendigung des Pachtverhältnisses wurden mit Bescheid vom ... 2008 gemäß § 48 Abs. 3 der Milchquotenverordnung (MilchquotV) in der in den Streitjahren gültigen Fassung 33 % (= 25 207 kg) des Milchlieferrechts mit Wirkung zum 1.4.2008 entschädigungslos in die Landesreserve eingezogen. Die verbliebene Milchreferenzmenge von 51 177 kg veräußerte die Klägerin zum 1.11.2008 über die amtliche Verkaufsstelle zu einem Preis von 19.146,59 €.
Im Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 buchte die Klägerin das Milchlieferrecht in Höhe von 15.369,43 € gewinnmindernd aus.
Bei den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Abgang des Milchlieferrechts nur in Höhe von 9.420,05 € gewinnmindernd. Soweit der anteilige Buchwert auf die eingezogene Milchreferenzmenge entfalle (33 %), sei er zwar auszubuchen, der dadurch entstandene Verlust unterliege aber dem Abzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG.
Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1266 veröffentlichten Gründen insoweit statt, als es die Ausbuchung des Milchlieferrechts in Höhe von 10.297 € (67 % von 15.369,43 €) gewinnmindernd berücksichtigte.
Sie beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 29.7.2014 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2008 vom 24.11.2010 und 2009 vom 2.8.2011 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 neben den vom FG bereits anerkannten Betriebsausgaben in Höhe von 877 € weitere Betriebsausgaben in Höhe von 5.072 € berücksichtigt werden.
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, dass auf Grund der Einziehung des Milchlieferrechts dessen Buchwert anteilig in Höhe von 33 % auszubuchen war (dazu unter 1.). Im Ergebnis zu Recht hat das FG diesen Buchwertabgang nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Dies folgt entweder daraus, dass der Buchwert des Milchlieferrechts den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, von dem er abgespalten wurde, wieder zugerechnet wird (dazu unter 2.a), oder, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, der Verlust dem Abzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG unterliegt (dazu unter 2.b).
a) Bei dem mit der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25.5.1984 (BGBl I 1984, 720) eingeführten Milchlieferrecht handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) um ein vom Grund und Boden abgespaltenes selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut (z.B. BFH-Urteile vom 5.3.1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 25.11.1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61; vom 24.8.2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; vom 20.3.2003 IV R 37/02, BFH/NV 2003, 1403, und vom 29.4.2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958).
b) Die Abspaltung des Milchlieferrechts von dem Wirtschaftsgut Grund und Boden hat zur Folge, dass die Anschaffungskosten des Grund und Bodens zum Teil dem Milchlieferrecht zuzuordnen sind. Dazu sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungskosten oder - wie vorliegend - der diese ersetzende Pauschalwert gemäß § 55 Abs. 1 EStG (fiktive Anschaffungskosten) im Verhältnis der am Tag der Ausfertigung der MGV (25.5.1984) für das Milchlieferrecht einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen (BFH-Urteile in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; in BFH/NV 2003, 1403, und vom 10.6.2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551). An dieser Rechtsprechung hat der IV. Senat des BFH trotz erheblicher Kritik festgehalten (BFH-Urteil in BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551, Rz 15 ff.). Auch der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung fest, zumal die Milchlieferrechte mit dem Ablauf der Befristung zum 31.3.2015 (Verordnung (EG) Nr. 1788/2003 des Rates vom 29.9.2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, Amtsblatt der Europäischen Union, Nr. L 270, 123, 125) weggefallen sind. Die Abspaltung des Milchlieferrechts und die Höhe des vom Grund und Boden dafür abgespaltenen Buchwerts stehen zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.
c) Das Milchlieferrecht ist in der Bilanz als einheitliches Wirtschaftsgut mit der Summe aller (fiktiven) Anschaffungskosten auszuweisen. Daraus folgt aber nicht, dass die bilanzierten Anschaffungskosten bei einem anteiligen Wegfall/Untergang des Milchlieferrechts erst im Zeitpunkt des vollständigen Wegfalls/Untergangs des Milchlieferrechts zu berücksichtigen wären. Denn das Milchlieferrecht ist als ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte anzusehen, die der in kg bestimmten Liefermenge (Referenzmenge) zugeordnet sind. Demgemäß sind auch die (fiktiven) Anschaffungskosten der Milchlieferrechte den Liefermengen (Referenzmengen) zuzuordnen. Wird ein Milchlieferrecht nur in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten daher auszubuchen (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2013 IV R 58/10, BFHE 243, 572, BStBl II 2014, 966, Rz 18).
Dabei geht der Senat mit dem FG davon aus, dass mit dem Wegfall des Pachtvertrags das Milchlieferrecht zunächst in vollem Umfang auf den Verpächter übergeht und erst im Anschluss daran 33 % des übergegangenen Milchlieferrechts durch Verwaltungsakt entschädigungslos zu Gunsten der Landesreserve eingezogen werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2.10.2007 3 C 12/07, Agrar- und Umweltrecht 2008, 146). Dem Umfang des eingezogenen Milchlieferrechts entsprechend sind die anteilig auf diese Menge entfallenden (fiktiven) Anschaffungskosten mithin auszubuchen.
e) Davon ausgehend hat das FG zu Recht entschieden, dass der Buchwert des Milchlieferrechts auf Grund dessen Einziehung zur Landesreserve in Höhe von 33 % auszubuchen war. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen der Vorinstanz wurden 33 % des Milchlieferrechts durch Verwaltungsakt gestützt auf § 48 Abs. 3 MilchquotV mit Wirkung zum 1.4.2008 zu Gunsten der Landesreserve eingezogen. Zutreffend hat das FG den Buchwertabgang entsprechend den anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten in Höhe von 5.072 € ermittelt. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.
Ob durch die anteilige Ausbuchung der Anschaffungskosten des Milchlieferrechts das Betriebsvermögen gemindert und dadurch ein Verlust eingetreten ist, hängt davon ab, ob die Grundstücke, von deren Buchwert der hier in Streit stehende Buchwert für das Milchlieferrecht abgespalten wurde, in den Streitjahren noch zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten. Sollte dies der Fall sein, läge keine verlustbegründende Minderung des Betriebsvermögens vor, weil der auf das eingezogene Milchlieferrecht entfallende Buchwert diesen Grundstücken wieder zuzurechnen wäre (dazu unter a). Zwar hat das FG - aus seiner Sicht zu Recht - dazu keine Feststellungen getroffen, der Senat konnte aber gleichwohl in der Sache entscheiden. Sollten die Grundstücke in den Streitjahren nämlich ganz oder teilweise nicht mehr zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört haben, wäre durch den anteiligen Buchwertabgang zwar ein Verlust entstanden, der aber, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, dem Abzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG unterläge (dazu unter b).
a) Mit dem Auslaufen der MGV zum 31.3.2015 sind die Milchlieferrechte ersatzlos weggefallen, weshalb die zu diesem Zeitpunkt noch in der Bilanz ausgewiesenen (fiktiven) Anschaffungskosten auszubuchen sind. Die dadurch bedingte Vermögensminderung führt regelmäßig zu einem Verlust. Dies gilt jedoch nicht für die mit dem abgespaltenen Buchwert nach § 55 Abs. 1 EStG bilanzierten Milchlieferrechte. In konsequenter Fortsetzung der Rechtsprechung, wonach sich ein Teil der fiktiven Anschaffungskosten vom Grund und Boden auf das neu entstandene Milchlieferrecht abgespalten hat, ist es geboten, die Buchwertabspaltung nach dem Wegfall des Milchlieferrechts wieder rückgängig zu machen. Dies wird dadurch erreicht, dass der von dem Grund und Boden abgespaltene Buchwert mit dem Wegfall des Milchlieferrechts dem Grund und Boden, von dem er abgespalten wurde, wieder zugerechnet wird (so bereits BFH-Urteil vom 9.9.2010 IV R 43/08, Rz 36; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5.11.2014 IV C 6-S 2134/07/10002:002, BStBl I 2014, 1503, Rz 9a). Die Rückgängigmachung der Abspaltung führt insbesondere im Hinblick auf die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG (dazu unter b) zu sachgerechten Ergebnissen.
Die Rückgängigmachung der Buchwertabspaltung ist darüber hinaus auch geboten, wenn das Milchlieferrecht auf Grund der Einziehung zur Landesreserve entschädigungslos aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Denn die entschädigungslose Einziehung wirkt im wirtschaftlichen Ergebnis ebenso wie der ersatzlose Wegfall des Milchlieferrechts mit dem Auslaufen der MGV zum 31.3.2015. In beiden Fällen geht die Vermögensposition ohne Zutun des Steuerpflichtigen entschädigungslos unter. Auch bei der entschädigungslosen Einziehung führt die Rückgängigmachung der Abspaltung daher zu weitgehend sachgerechten Lösungen im Hinblick auf das Verlustabzugsverbot in § 55 Abs. 6 EStG (dazu unter b).
Nach § 55 Abs. 6 EStG dürfen Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 EStG entstehen, nicht berücksichtigt werden. Nach gefestigter Rechtsprechung unterliegt ungeachtet des Wortlauts auch der von den nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Grundstücken abgespaltene Buchwert für das Milchlieferrecht dem Verlustabzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG (BFH-Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4.; für die insoweit gleich zu beurteilenden Zuckerrübenlieferrechte: BFH-Urteile vom 9.9.2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171, Rz 44 ff., und IV R 43/08, Rz 34 ff.). In folgerichtiger Umsetzung dieser Rechtsprechung hält es der erkennende Senat für geboten, nicht nur den Verlust, der bei einer Veräußerung oder Entnahme des Milchlieferrechts entstanden ist, sondern auch den Verlust, der durch die Einziehung des Milchlieferrechts entstanden ist, gemäß § 55 Abs. 6 EStG nicht zu berücksichtigen (ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 13 Rz 254; Blümich/Nacke, § 55 EStG Rz 28; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1477b, 1491; Schleswig-Holsteinisches FG vom 7.5.2008 5 K 237/06, EFG 2008, 1715, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 9.9.2010 IV R 31/08).

References: § 55
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 § 48
 § 49
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 § 48
 § 55
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 § 48
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 § 55
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 § 13
 § 55