Source: http://kraken.slv.cz/7Afs175/2005
Timestamp: 2018-06-20 06:16:57+00:00

Document:
7Afs175/2005
è. j. 7 Afs 175/2005-103
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní vìci stì¾ovatele H., s. s r. o., zastoupeného Prof. JUDr. Ale¹em Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem v Praze 2, Botièská 4, za úèasti Finanèního øeditelství v Praze, se sídlem v Praze 2, ®itná 12, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 4. 2005, è. j. 8 Ca 87/2004-60,
Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 19. 4. 2005, è. j. 8 Ca 87/2004-60, zamítl ¾alobu stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 31. 12. 2003, è. j. 11807/03-120, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Brandýse nad Labem-Staré Boleslavi ze dne 7. 4. 2003, è. j. 22050/03/057921/1555, kterým byl zmìnìn dodateèný platební výmìr tohoto finanèního úøadu ze dne 18. 12. 2002, è. j. 55198/02/057921/1555, jím¾ byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 tak, ¾e domìøená daò èiní 3 335 150 Kè. V odùvodnìní napadeného rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e pøedmìtem sporu v projednávané vìci je zpùsob, jakým bylo provedeno dokazování a zpùsob hodnocení provedených dùkazù v zále¾itosti týkající se nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V této souvislosti pøedev¹ím konstatoval, ¾e uplatnìní výdajù (náklad) vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù je právem daòového subjektu a je pouze na nìm, zda konkrétní takto vynalo¾ené výdaje uplatní pro úèely sní¾ení základu danì èi nikoliv. Pokud chce o tyto výdaje základ danì sní¾it, pak je povinen uvést je v daòovém pøiznání a tato svá tvrzení musí být schopen prokázat. Jestli¾e tedy stì¾ovatele tvrdil, ¾e jednak zaplatil 6 562 699 Kè spoleènosti C. B., s. r. o. za vymáhání pohledávek a jednak uhradil spoleènosti ©., s. r. o. 2 966 000 Kè za zhotovení dokumentace, bylo jeho povinností tato svá tvrzení na výzvu správce danì prokázat. Bylo tedy nespornì úkolem stì¾ovatele pøedlo¾it èi alespoò navrhnout správci danì takové dùkazní prostøedky, jimi¾ by bylo pozitivnì a s urèitostí prokázáno, ¾e tyto spoleènosti tvrzené èinnosti skuteènì pro stì¾ovatele vykonávala. ®alobní námitky, které stì¾ovatel v ¾alobì uplatnil, mìstský soud po posouzení v¹ech skuteèností neshledal dùvodnými.
V kasaèní stí¾nosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhùtì z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. vyjádøil stì¾ovatel nesouhlas s napadeným rozsudkem. Stì¾ovatel vytýkal mìstskému soudu, ¾e sice konstatoval nezákonnost postupu správce danì pøi postupu podle ustanovení § 32 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), ale souèasnì zmínìný nedostatek pova¾uje za zhojený tím, ¾e dùvody pro odli¹né vymìøení danì byly vylo¾eny v úplnosti v rozhodnutí odvolacího orgánu. Soudem provedený výklad podle stì¾ovatele legalizuje nezákonný postup správce danì. Dále stì¾ovatel napadá zpùsob, jakým mìstský soud vylo¾il ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel není povinen zji¹»ovat, kde si jeho dodavatel obstaral dodávané zbo¾í a není objektivnì schopen zjistit, z jakých pohnutek jeho dlu¾níci plní dluhy. Pokud proto po nìm správce danì po¾adoval prokázání skuteèností, na kterých se nepodílel, a o nich¾ zákonitì nemusel mít informace, postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99 a rovnì¾ i s nálezem ze dne 23. 6. 2005. Stì¾ovatel rovnì¾ setrval na svém tvrzení, ¾e v pøípadì svìdkù H., L. S., L. P. a F. se ve skuteènosti nejednalo o místní ¹etøení, ale o výslech svìdkù. Stì¾ovatel nemìl mo¾nost se tìchto úkonù zúèastnit a klást otázky podle § 16 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù a stì¾ovateli tak bylo správcem danì znemo¾nìno prokázání skuteènosti, ¾e dokumentace dodaná spoleèností ©., s. s r. o. byla doplòována èi opravována podle nových dispozic od zákazníkù. V této souvislosti odkázal stì¾ovatel na rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 4. 2005, è. j. 11 Ca 85/2004 a také na judikaturu Ústavního soudu (I. ÚS 591/2000, II. ÚS 232/02). Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e ji¾ v ¾alobì namítal, ¾e finanèní øeditelství nevyhovìlo jeho návrhu na výslech osob, které se pøi své èinnosti setkaly s dokumentací dodanou spoleèností ©., spol. s r. o. a ¾e ji¾ v ¾alobì zdùrazòoval, ¾e finanèní øeditelství na jedné stranì dovozuje negativní skuteènosti z neprokázání dodání dokumentace spoleèností ©., spol s r. o. a na druhé stranì návrhy dùkazù k prokázání této skuteènosti odmítá jako neodùvodnìné. Pøitom upozornil napø. na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravì, sp. zn. 22 Ca 427/2002. Mìstský soud se v napadeném rozsudku ztoto¾òuje se závìrem finanèního øeditelství a z obsahu rozhodnutí je podle stì¾ovatele zøejmé nepochopení dùkazního návrhu stì¾ovatele a jeho ¾alobní námitky. Závìr soudu o tom, ¾e výslech stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù nemù¾e nic zmìnit, vùbec nereflektuje ¾alobní námitky stì¾ovatele. Skuteènost, ¾e tyto osoby neprovádìly práce pro spoleènost ©., spol. s r. o. a ¾e tato spoleènost není uvedena jako zpracovatel na finální dokumentaci dodané zákazníkùm, s argumentací stì¾ovatele nijak nesouvisí. Navíc rozhodnutí finanèního øeditelství je v èásti o odmítnutí navr¾ených dùkazù nepøezkoumatelné. Mìstský soud nerozli¹oval mezi oprávnìním jednatele spoleènosti k obchodnímu vedení a oprávnìním jednatele navenek (èinit právní úkony). Závìr mìstského soudu, ¾e úkony související s obchodním vedením, které nevykonávaly jednatelky, ale osoby jiné, je¾ nemìly postavení statutárního orgánu, jsou neúèinné, nemá oporu v ¾ádném právním pøedpisu a je v naprostém rozporu s hospodáøskou realitou. Podle stì¾ovatele tedy platí závìr, ¾e skuteènost, ¾e jednatelka spoleènosti nic neví o èinnosti spoleènosti, ¾e podepisovala prázdné papíry a nechala v¹echny vìci zaøizovat nìkoho jiného nevyluèuje, ¾e tato spoleènost dodala stì¾ovateli projektovou dokumentaci. Stì¾ovatel dále odmítl hodnocení výpovìdi svìdka M. mìstským soudem, a to pro rozpor tohoto hodnocení s obsahem spisu. Svìdek potvrdil uzavøení smlouvy se stì¾ovatelem, vystavení faktury, podepisování pøíjmových dokladù, pøevzetí penìz a také vymáhání pohledávek pro stì¾ovatele. Dále stì¾ovatel poukázal na ustanovení § 333 obch. zák. a na ustanovení § 562 o. z., která vysvìtlují zdánlivý rozpor mezi pøíjmovými doklady podepsanými jednatelkami spoleèností a výpovìïmi svìdkù, podle nich¾ mìla být finanèní hotovost pøebírána Ing. T. Stì¾ovatel rovnì¾ namítal, ¾e mìstský soud hodnotil výpovìï svìdka K. v rozporu s jejím obsahem. Dále vyjádøil nesouhlas i s hodnocením výpovìdí svìdkù V., K., H. a L. jak správními orgány, tak i mìstským soudem. Tyto osoby byly osobnì pøítomny v rùzné fázi jednání s Ing. T. a o této skuteènosti také vypovídaly. Podle stì¾ovatele mìstský soud nesprávnì vylo¾il ustanovení § 8 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ dovodil, ¾e správní orgány nebyly povinny pou¾ít sankèních mechanismù k vynucení povinnosti Ing. T., aby podal svìdeckou výpovìï. Tímto postupem pak bylo stì¾ovateli znemo¾nìno unést dùkazní bøemeno. Závìr mìstského soudu, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il v øízení pozitivní a pøímé dùkazy, z èeho¾ dovozuje, ¾e neunesl dùkazní bøemeno, je podle stì¾ovatele nesprávný. V této souvislosti poukázal na to, ¾e ze zákona o správì daní a poplatkù nevyplývá, ¾e by unesení dùkazního bøemene bylo spojeno pouze s pøímými nebo pozitivními dùkazy. Jeliko¾ se mìstský soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními body, namítá stì¾ovatel nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. S ohledem na vý¹e uvedené skuteènosti navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázalo na to, ¾e úèelem sdìlení rozdílu podle ust. § 32 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù je, aby daòový subjekt zjistil, proè mu byl stanoven daòový základ a daò v dané vý¹i. Zpùsob odpovìdi, jaký v daném pøípadì zvolil správce danì, neovlivnil zákonnost napadeného rozhodnutí a nemohl zkrátit stì¾ovatele o ¾ádný stupeò pøezkumu. Daòový subjekt je podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù povinen prokázat svá tvrzení. Této odpovìdnosti se nemù¾e zprostit poukazem na to, ¾e v rámci obchodnìprávního vztahu takovou povinnost nemìl. Stì¾ovatel nedolo¾il, ¾e jeho dlu¾níci spláceli své pohledávky v dùsledku èinnosti spoleènosti C. B., s. r. o. a nebyl schopen prokázat konkrétní plnìní ze zprostøedkovatelských smluv se spoleèností ©., s. s r. o. Místními ¹etøeními byla ovìøována fakturace za provedené konstrukèní práce a nejednalo se o výslech svìdkù. Správce danì mìl po rozsáhlém dùkazním øízení dostatek dùkazních prostøedkù, proto dal¹í výslechy nepova¾oval za opodstatnìné a odmítnutí dal¹ích svìdeckých výpovìdí také odùvodnil. To, ¾e vysoké finanèní èástky pøebírala osoba, kterou jednatelky dodavatelských spoleèností neznaly, pova¾uje finanèní øeditelství v obchodních vztazích za neobvyklou skuteènost. Zejména v¹ak nebylo dolo¾eno jakékoliv oprávnìní této osoby k pøedmìtným právním úkonùm. Svìdek M. si sjednání a podpis smlouvy se stì¾ovatelem nepamatuje a ve zdaòovacím období roku 1998 ji¾ nebyl jednatelem spoleènosti C. B., s. r. o. Výpovìï svìdka K. nijak nedokládá, ¾e v daném období do¹lo k vymáhání konkrétních pohledávek pro stì¾ovatele. Výpovìdi svìdkù V., H., L. a K. prokazují pouze jednání s Ing. T. a stì¾ovatelem, pøípadnì pøevzetí finanèní hotovosti mezi uvedenými osobami, nikoliv v¹ak to, èeho se jednání týkala, jako¾ i kterých subjektù a konkrétních obchodních pøípadù. Rovnì¾ výpovìï svìdka T. nemohla prokázat konkrétní rozsah a vý¹i zprostøedkovaných slu¾eb a vymo¾ených pohledávek a nemohla nahradit chybìjící dùkazní prostøedky ze strany stì¾ovatele. Ze ¾ádné dostupné projektové dokumentace nevyplývalo pùsobení spoleènosti ©., s. s r. o., pouze u skartované dokumentace si svìdek K. pamatuje razítko uvedené spoleènosti. Dodateèné vyjádøení konstruktérù je v rozporu s ji¾ døíve získanými dùkazy. Stì¾ovatel nijak nedolo¾il, ¾e jeho dlu¾níci spláceli pohledávky právì v dùsledku èinnosti spoleènosti C. B., s. r. o. a rovnì¾ nebylo dolo¾eno, jakým konkrétním zpùsobem byl realizován pøedmìt smlouvy se spoleèností ©., s. s r. o. a ¾e zpracování dokumentace zajistila právì tato spoleènost. Podle finanèního øeditelství stì¾ovatel dokládal existenci poskytnutého plnìní pouze nepøímými dùkazy, které v¹ak netvoøí uzavøený kruh. Proto se ztoto¾nilo s rozsudkem mìstského soudu a navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ovatel dále namítal poru¹ení ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾, zjednodu¹enì øeèeno, zdùrazòuje, ¾e unesl své dùkazní bøemeno, tj. ¾e prokázal, ¾e ve¹keré jím uplatnìné výdaje byly daòovì uznatelné. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nezbytné pøedev¹ím poukázat na to, ¾e daòovì uznatelným výdajem (nákladem) není jakýkoliv výdaj (náklad), který byl daòovým subjektem uhrazen z jeho pøíjmù, nýbr¾ pouze ten, který splní podmínky vymezené zákonem o è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Tento zákon v ust. § 24 stanoví, které výdaje se odeètou pro zji¹tìní základu danì, a to ve vý¹i prokázané poplatníkem nebo stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Z citovaného ustanovení ve spojení s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù tak vyplývá, ¾e daòový subjekt je nositelem dùkazního bøemene ohlednì prokázání daòovì uznatelných nákladù.
V dané vìci stì¾ovatel do daòovì uznatelných nákladù deklarovaných v daòovém pøiznání zahrnul i penì¾ní prostøedky, které uhradil spoleènosti C. B., s. r. o. za vymáhání pohledávek, zaji¹»ování jejich inkasa a minimalizaci pohledávek po lhùtì splatnosti na základì faktur è. 6013, 6052, 6055, 6086 a 6087, a dále penì¾ní prostøedky, které uhradil spoleènosti ©., s. s r. o. za zhotovení a úpravu dokumentace na základì faktur è. 80052 a
80057. Jeliko¾ správce danì mìl pochybnosti o faktickém uskuteènìní tìchto deklarovaných plnìní, byl stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení vyzván k prokázání, ¾e do¹lo k naplnìní pøedmìtu smluv uzavøených s tìmito spoleènostmi (výzva ze dne 3. 9. 1999, è. j. 39551/99/057930/2036, výzvy ze dne 23. 8. 2001, è. j. 41593/01/057930/3491 a è. j. 42288/01/057930/4186 a výzva ze dne 1. 10. 2001, è. j. 46736/01/057930/4186). Jako dùkaz pøedlo¾il stì¾ovatel pøedmìtné faktury, smlouvu o obstarání zále¾itosti ze dne 20. 1. 1998 uzavøenou mezi stì¾ovatelem a spoleèností C. B., s. r. o. a smlouvu o zprostøedkování zaji¹tìní dokumentace a projektové dokumentace ze dne 30. 5. 1998 uzavøenou mezi stì¾ovatelem a spoleèností ©., s. s r. o. Dále pøedlo¾il soupis pohledávek, jejich¾ placení a správa mìla být zabezpeèována spoleèností C. B., s r. o. a k prokázání existence vztahu mezi ním a obìma spoleènostmi navrhl výslech svìdkù. Klíèový z nich, Ing. T., který podle vyjádøení stì¾ovatele jednal za obì vý¹e uvedené spoleènosti, v¹ak v podání ze dne 24. 5. 2002 sdìlil, ¾e odmítá vypovídat s odvoláním na zákonem mu ulo¾enou povinnost mlèenlivosti vyplývající z jeho vztahu daòového poradce ke stì¾ovateli. Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e správce danì provedl rozsáhlé dokazování, které shrnul ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù právnických osob, a zejména v doplnìní k této zprávì. V tìchto dokumentech správce danì provedl hodnocení dùkazních prostøedkù, na základì nìho¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Výslechem svìdkù nebylo podle finanèních orgánù jednoznaènì prokázáno, zda pøedmìtné spoleènosti provádìly pro stì¾ovatele deklarovanou èinnost èi nikoli. Tato skuteènost nebyla prokázána ani jinými dùkazy, jako napø. soupisem pohledávek èi smlouvami s obìma spoleènostmi. Stì¾ovatel tak v prùbìhu daòového øízení nepøedlo¾il správci danì jediný dùkaz, kterým by jednoznaènì prokázal vymáhání pohledávek stì¾ovatele spoleèností C. B., s. r. o. a zprostøedkování projektové dokumentace spoleèností ©., s. s r. o. Tvrzení stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti, ¾e po nìm správce danì po¾adoval prokázat skuteènosti, které prokázat nemohl, není podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu opodstatnìné. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù je toti¾ povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání. V dané vìci v¹ak na základì provedených dùkazù, vèetnì svìdeckých výpovìdí, nebylo mo¾no uèinit jednoznaèný závìr o tom, ¾e se jedná o výdaje, které byly stì¾ovatelem vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. K prokázání skuteènosti tvrzené v daòovém øízení nestaèí, jestli¾e ji dùkazní prostøedky pouze nevyluèují. Postup správce danì v dané vìci je zcela v souladu s judikáty Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, na které v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel odkazuje. Nejvy¹¹í správní soud proto pova¾uje tento stí¾ní bod za nedùvodný a závìr mìstského soudu o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem, který vycházel z nepøedlo¾ení pozitivních a pøímých dùkazù, za zcela opodstatnìný.
V dal¹ím stí¾ním bodì stì¾ovatel poukázal na to, ¾e mu nebylo umo¾nìno být pøítomen a klást otázky pøi výslechu svìdkù H., L. S., L. P. a F. Mìstský soud ke shodnì formulovanému ¾alobnímu bodu uvedl, ¾e se v pøípadì tìchto úkonù jednalo o místní ¹etøení za úèelem zji¹tìní, zda tyto osoby vystavovaly faktury pro spoleènost ©., a pokud byly tìmto osobám kladeny i urèité otázky, nepøekroèil jejich rozsah rámec ¹etøení ohlednì faktur. Na základì tohoto stí¾ního bodu Nejvy¹¹í správní soud posuzoval, zda byl stì¾ovatel v daném pøípadì skuteènì zkrácen na svém právu ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù a v pøípadì, ¾e ano, jaké to mìlo pro vìc dùsledky. Z odpovìdi na do¾ádání ze dne 19. 6. 2002, è. j. 28346/02/259930/3551 nevyplývá, ¾e by bìhem místního ¹etøení u daòového subjektu S. L., byl tento dotazován na jakékoli skuteènosti. Do¾ádaný Finanèní úøad v Jilemnici sdìlil, ¾e na základì místního ¹etøení mimo jiné nezjistil, ¾e by tento daòový subjekt v roce 1998 vystavil jakoukoli fakturu spoleènosti ©., s. s r. o. V pøípadì S. L. se tedy podle Nejvy¹¹ího správního soudu nejednalo o výslech svìdka, ale o místní ¹etøení podle § 15 zákona o správì daní a poplatkù. Z protokolu o ústním jednání ze dne 31. 8. 2001, è. j. 81740/048931/3509 vyplývá, ¾e J. H. byl mimo jiné dotazován, zda provádìl pro spoleènost ©., s. s r. o. nìjaké práce, jak pøedával stì¾ovateli dokumentaci a zda spolupracoval pøi provádìní projektové dokumentace s jiným daòovým subjektem. Pøitom pøedmìtem tohoto jednání bylo ovìøení faktury FV è. 3/H2/99 . Z protokolù o ústním jednání sepsaných s P. L. dne 8. 7. 2002 a Z. F. dne 11. 7. 2002 vyplývá, ¾e také tìmto osobám byly kladeny otázky týkající se jimi vystavených konkrétních faktur. Závìr finanèního øeditelství, s ním¾ se ztoto¾nil i mìstský soud, ¾e v pøípadì tìchto úkonù se jednalo pouze o místní ¹etøení a nikoli o výslech svìdkù, nelze podle Nejvy¹¹ího správního soudu akceptovat. Podle ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Provádìl-li správce danì místní ¹etøení a v jeho prùbìhu kladl osobám, které se ho zúèastnily, otázky, mìlo být stì¾ovateli umo¾nìno uplatnit své právo ve smyslu citovaného ustanovení. Proto¾e správce danì postupoval v tomto pøípadì v rozporu s citovaným ustanovením, kdy¾ upøel stì¾ovateli právo klást vyslýchaným osobám otázky, má to za následek, ¾e tyto výpovìdi není mo¾né v daòovém øízení pou¾ít, nebo» se jedná o dùkazy, které byly získány v rozporu se zákonem. S ohledem na vý¹e uvedený závìr je nutno zkoumat, zda skutkový stav zji¹tìný správcem danì poskytuje dostateènou oporu pro závìr, ke kterému v daòovém øízení dospìl, tj. ¾e stì¾ovatel neprokázal faktické uskuteènìní deklarovaných plnìní. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tomu tak bylo, nebo» i bez výpovìdí tìchto svìdkù je mo¾no dospìt ke stejnému právnímu závìru. V èl. I. smlouvy o zprostøedkování uzavøené dne 30. 5. 1998 je vymezen její pøedmìt tak, ¾e je jím zaji¹tìní dokumentace a projektové dokumentace formou a v kvalitì dle po¾adavku stì¾ovatele s tím, ¾e stì¾ovatel bere na vìdomí, ¾e vlastní po¾adovanou dokumentaci bude zpracovávat tøetí subjekt. Podle èl. II. této smlouvy se smluvní strany shodly na tom, ¾e plnìní bude provádìno ve prospìch stì¾ovatele v etapách, a to v termínech a cenách uvedených v konkrétních objednávkách, které jsou nedílnou pøílohou smlouvy. Tyto objednávky v¹ak ke smlouvì pøipojeny nejsou a ani nebyly pøedlo¾eny stì¾ovatelem, který tak nebyl schopen prokázat, jaká konkrétní ujednání uzavøená smlouva obsahovala. Pøi uzavírání této smlouvy zastupovala spoleènost ©., s. s r. o. jednatelka ©., která do protokolu o ústním jednání uvedla, ¾e o stì¾ovateli ani o uvedené smlouvì jí není nic známo. Správcem danì bylo také zji¹tìno, ¾e spoleènost ©., s. s r. o. je nekontaktní. Dokumentace, její¾ zprostøedkování bylo pøedmìtem vý¹e uvedené smlouvy, pøedlo¾ena nebyla a rovnì¾ nebyly pøedlo¾eny ¾ádné jiné dùkazy o tomto zprostøedkování. Svìdek Ing. M. K., zamìstnanec firmy ©. M. B., uvedl, ¾e jeho podøízený pan K. zadal projektový úkol stì¾ovateli, který také projektovou dokumentaci dodal. Podle tvrzení tohoto svìdka byla zpracovatelem této dokumentace spoleènost ©., s. s r. o., co¾ dovodil z toho, ¾e na ní bylo razítko této spoleènosti. Pøedmìtná dokumentace v¹ak byla v dobì výslechu tohoto svìdka skartována. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu ani tímto dùkazem nebyla prokázána zprostøedkovatelská èinnost spoleènosti ©., s. s r. o. ve smyslu pøedmìtné smlouvy. Zamìstnanci firmy F., s. s r. o., sídlící ve stejné budovì jako stì¾ovatel, V. H., J. L., J. V. a J. K. neuvedli ¾ádné relevantní skuteènosti týkající se zprostøedkovatelské èinnosti spoleènosti ©., s. s r. o. Tento stí¾ní bod není proto dùvodný, kdy¾ namítané pochybení nemìlo vliv na zákonnost rozhodnutí, a to z dùvodu, ¾e ani bìhem rozsáhlého dokazování, které správce danì provedl, nebylo ¾ádným dùkazem prokázáno, ¾e spoleènost ©., s. s r. o. poskytla stì¾ovateli plnìní v souladu se smlouvou. Odkaz na rozsudek jiného senátu mìstského soudu, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí finanèního øeditelství je pak nepøípadný, nebo» tento rozsudek se týkal jiného zdaòovacího období a jiné danì.
Stì¾ovatel rovnì¾ namítal, ¾e závìr mìstského soudu o tom, ¾e výslech stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù nemù¾e nic zmìnit, vùbec nereflektuje ¾alobní námitky stì¾ovatele. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e neprovedení výslechu svìdkù je podle jeho názoru dostateènì odùvodnìno v protokolu o ústním jednání ze dne 18. 12. 2002, è. j. 56016/02/057930/711, jak také uvedl v napadeném rozsudku mìstský soud. Nelze souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e v uvedeném protokolu se pouze konstatuje, ¾e výslech navr¾ených svìdkù je nadbyteèný. Z protokolu naopak vyplývá, ¾e závìr o nadbyteènosti stì¾ovatelem navr¾ených výslechù svìdkù uèinil správce danì proto, ¾e ani na základì rozsáhlého dokazování se nepodaøilo prokázat uskuteènìní plnìní ze smlouvy mezi spoleèností ©., s. s r. o. a stì¾ovatelem. Tento svùj závìr správce danì také dostateènì odùvodnil, kdy¾ uvedl, ¾e ve¹kerá dostupná dokumentace byla ovìøena, na ¾ádné z nich nebyla tato spoleènost uvedena. Dále bylo ovìøeno ¾e ¾ádný z konstruktérù na dokumentaci uvedený této spoleènosti svoje práce nefakturoval. Závìr správce danì o nadbyteènosti navr¾ených výslechù je tedy podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu logický a odùvodnìný a v tomto ohledu nepochybilo pøi svém rozhodování ani finanèní øeditelství a následnì ani mìstský soud. Nejvy¹¹í správní soud dále pova¾uje za nutné zdùraznit, ¾e v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù zakotvenou v ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù je zcela v pravomoci správce danì posoudit záva¾nost jednotlivých dùkazních prostøedkù. Správce danì není napø. povinen vzít v úvahu v¹echny dùkazy navr¾ené daòovým subjektem, nebo» má právo je nejprve samostatnì posoudit, a tedy i vylouèit ze svého rozhodování. To, zda konstruktéøi, jejich¾ výslechu se stì¾ovatel domáhal, pøedmìtnou dokumentaci zhotovovali, pøepracovávali, upravovali, doplòovali nebo podle ní vyrábìli dílèí subdodávky, není pro danou vìc podstatné. Rozhodující je, ¾e nebylo prokázáno, ¾e zaji¹tìní této dokumentace bylo zprostøedkováno spoleèností ©., s. s r. o. Nejvy¹¹í správní soud dále zdùrazòuje, ¾e ani pøípadná existence razítek této spoleènosti na dokumentaci by sama o sobì neprokazovala, ¾e tato spoleènost skuteènì poskytla plnìní ze smlouvy o zprostøedkování.
Stì¾ovatel dále namítal, ¾e mìstský soud nerozli¹oval mezi oprávnìním jednatele spoleènosti k obchodnímu vedení a oprávnìním jednatele navenek (èinit právní úkony) a dospívá k závìru, ¾e skuteènost, ¾e jednatelka spoleènosti nic neví o èinnosti této spoleènosti, ¾e podepisovala prázdné papíry a nechala v¹echny vìci zaøizovat nìkoho jiného nevyluèuje, ¾e tato spoleènost dodala stì¾ovateli projektovou dokumentaci. V této souvislosti je nutno opìtovnì zdùraznit, ¾e k prokázání skuteènosti tvrzené v daòovém øízení nestaèí, jestli¾e ji dùkazní prostøedky pouze nevyluèují. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Stì¾ovatel bìhem daòového øízení neprokázal, ¾e do¹lo k uskuteènìní plnìní ze smluv uzavøených se spoleènostmi C. B., s. r. o. a ©., spol. s r. o. a neunesl tak dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Tato stí¾ní námitka je proto nedùvodná.
Stì¾ovatel také odmítl hodnocení výpovìdi jednatele spoleènosti C. B., s. r. o. pana M., a to pro rozpor tohoto hodnocení s obsahem protokolu o svìdecké výpovìdi, nebo» svìdek potvrdil vystavení faktury, pøíjmových dokladù, pravost podpisù, pøevzetí penìz a vymáhání pohledávek i pro stì¾ovatele. Do protokolu o ústním jednání ze dne 19. 9. 2001, è. j. 45443/01/057930/4186 tento svìdek uvedl, ¾e byl v dobì od 2. 10. 1995 do 12. 2. 1996 a od 5. 6. do 21. 10. 1997 jednatelem spoleènosti C. B., s. r. o. To znamená, ¾e tento svìdek tedy nebyl ve zdaòovacím období roku 1998 jednatelem pøedmìtné spoleènosti, nejednal jejím jménem, není podepsán na smlouvì se stì¾ovatelem a ani na fakturách èi pøíjmových dokladech vztahujících se k období roku 1998. Za této situace dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e tato námitka stì¾ovatele je zcela irelevantní, nebo» svìdek M. nemohl za této situace uvést ve vztahu k èinnosti spoleènosti C. B., s. r. o. v roce 1998 ¾ádné podstatné skuteènosti.
K námitce stì¾ovatele, ¾e ve¹keré rozpory mezi výpovìïmi svìdkù a stì¾ovatele o jednání Ing. T. je mo¾no vysvìtlit ust. § 333 obch. zák. a § 562 o. z., Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e není zøejmé, jakým zpùsobem lze za pou¾ití citovaných ustanovení zmiòovaný rozpor vyøe¹it. V tìchto ustanoveních je øe¹ena situace, kdy dlu¾ník plní osobì odli¹né od vìøitele v pøípadì, ¾e mu tato pøedlo¾í potvrzení. Takové plnìní má pak úèinky plnìní øádného. V dané vìci v¹ak stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádné takové potvrzení, nýbr¾ pøíjmové doklady podepsané jednateli spoleènosti. Takový doklad v¹ak v ¾ádném pøípadì nelze pova¾ovat za potvrzení ve smyslu vý¹e citovaných ustanovení prokazující mo¾nost Ing. T. pøijímat hotovost za stì¾ovatele, nebo» se jedná o úèetní doklad. Proto je i tato námitka nedùvodná.
Stì¾ovatel také namítal, ¾e mìstský soud hodnotil výpovìï svìdka K. v rozporu s jejím obsahem. Z protokolu o výpovìdi svìdka K. ze dne 8. 10. 2001, è. j. 47208/01/057930/4186, vyplývá, ¾e tento svìdek nebyl zamìstnancem spoleènosti C. B., s. r. o., ale pouze obèas zastupoval paní ®., která zpracovávala úèetnictví této spoleènosti. Svìdek obecnì uvedl, ¾e v roce 1996 se podle nìj skuteènì vymáhalo a ¾e neví, zda u¾ v této dobì byly fiktivní faktury. Dále uvedl, ¾e v prùbìhu I. pololetí 1998 byli ze spoleènosti C. B., s. r. o. propu¹tìni poslední zamìstnanci a ¾e tato spoleènost provádìla vymáhání pohledávek a¾ do doby, ne¾ ukonèil èinnost poslední zamìstnanec . Na dotaz, zda je mu nìco známo o stì¾ovateli, sdìlil, ¾e tuto spoleènost zná pouze z úèetních dokladù. Tvrzení stì¾ovatele v souvislosti s touto výpovìdí, ¾e pokud mìla spoleènost C., B., s. r. o. v roce 1998 zamìstnance a je¹tì v tomto roce tedy docházelo k vymáhání pohledávek, lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e byly vymáhány i pohledávky stì¾ovatele, má podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu spekulativní charakter, na co¾ ostatnì upozornil ji¾ mìstský soud. Za této situace je hodnocení výpovìdi svìdka K. mìstským soudem logické a správné, nebo» jeho výpovìï neprokazuje uskuteènìní fakturované slu¾by v oblasti správy a vymáhání pohledávek vùèi stì¾ovateli. Naopak jeho tvrzení o tzv. daòové optimalizaci a existenci øetìzce firem, které slou¾ily k odèerpávání tr¾eb, toto zpochybòují.
Stì¾ovatel namítal také nesprávné hodnocení výpovìdí svìdkù V., K., H. a L. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu byla dùkazní hodnota tìchto výpovìdí správními orgány i mìstským soudem posouzena správnì. Pøednì ¾ádný z vyslechnutých svìdkù s patøiènou mírou jistoty nevypovìdìl, ¾e by Ing. T. v rámci své èinnosti pro spoleènost C. B., s. r. o. vymáhal pohledávky jménem stì¾ovatele. Svìdecké výpovìdi prokazují pouze existenci urèitých obchodních stykù mezi Ing. T. a L. ©., jednatelem stì¾ovatele, pøi kterých docházelo k pøedávání výpisù jednotlivých firem-odbìratelù stì¾ovatele, jako¾ i pøedávání finanèních èástek, faktur a pokladních dokladù mezi tìmito osobami, pøípadnì pøedávání výkresové dokumentace a disket (viz výpovìï svìdka V. ze dne 25. 9. 2002, è. j. 44876/02/057930/4186). Z tìchto skuteèností v¹ak v ¾ádném pøípadì nelze dovodit, ¾e spoleènost C. B., s. r. o. vymáhala pro stì¾ovatele pohledávky nebo ¾e spoleènost ©., s. s r. o. pro stì¾ovatele zprostøedkovala projektovou dokumentaci. Pro takový závìr jsou uvedené svìdecké výpovìdi pøíli¹ obecné, a proto také tento stí¾ní bod není dùvodný.
Stì¾ovatel dále namítal nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí, popø. v jiné vadì øízení pøed soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Podle stì¾ovatele se soud v napadeném rozsudku vùbec nezabýval nìkterými ¾alobními body, a tím zalo¾il jeho nepøezkoumatelnost. Konkrétnì se jedná o námitku, ¾e Ing. K. (zamìstnanec spoleènosti ©. A., a. s.) potvrdil, ¾e vidìl dokumentaci dodanou spoleèností ©., s. s r. o. a také o námitku, ¾e finanèní øeditelství v rámci hodnocení dùkazù nezohlednilo písemná vyjádøení osob navr¾ených jako svìdci, z nich¾ vyplývá, ¾e s dokumentací dodanou touto spoleèností pracovali, pøípadnì ji pøedìlávali.
První z vý¹e uvedených námitek je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu bezpøedmìtná. Mìstský soud je pøi pøezkoumávání správních rozhodnutí v souladu s ustanovením § 75 odst. 2 s. ø. s. vázán ¾alobními body a v ¾alobì stì¾ovatel nic konkrétního ohlednì souvislosti svìdecké výpovìdi Ing. K., ani jiného zástupce spoleènosti ©. A., a. s., s dokumentací dodanou spoleèností ©., s. s r. o. nenamítal. Mìstskému soudu proto nelze vytýkat, ¾e se touto námitkou nezabýval.
Ke druhé vý¹e uvedené námitce Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e pojem nepøezkoumatelnosti není v s. ø. s. ani v o. s. ø., který by bylo mo¾no pou¾it podpùrnì, blí¾e objasnìn. Výklad tohoto pojmu je vìcí právní nauky. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75). Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak mù¾e spoèívat v nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí mìstského soudu jen, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245).
V pøípadì druhé vý¹e uvedené námitky dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e mìstský soud pochybil, nebo» se v odùvodnìní rozsudku opomenul vypoøádat se s ¾alobním bodem X. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se v¹ak v tomto pøípadì jedná pouze o dílèí nedostatek odùvodnìní rozsudku, který v¹ak nedosahuje takové intenzity,
¾e by mohl mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Je tomu tak zejména proto, ¾e pøedmìtná stì¾ovatelem pøedlo¾ená písemná vyjádøení mají podle Nejvy¹¹ího správního soudu povahu èestných prohlá¹ení, co¾ je v prvé øadì institut obecného správního øízení, nikoli øízení daòového. Zákon o správì daní a poplatkù se o èestném prohlá¹ení vùbec nezmiòuje. V dobì rozhodování finanèních orgánù byl tento institut upraven pouze v zákonì è. 71/1967 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (zru¹en k 31. 12. 2005) a u¾ití tohoto pøedpisu bylo v daòovém øízení výslovnì vylouèeno v ustanovení § 99 zákona o správì daní a poplatkù. Pojmovì je tedy vylouèeno u¾ít èestné prohlá¹ení tam, kde nelze urèité skuteènosti stanovit jinak ne¾ dokazováním, a tak je tomu právì u stanovení daòové povinnosti ve smyslu § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, è. j. 1 Afs 77/2005-43). V daném pøípadì nevedlo ani rozsáhlé dokazování provedené správcem danì k jednoznaènému závìru, ¾e se stì¾ovatelem deklarovaná plnìní na základì smlouvy se spoleèností ©., s r. o. fakticky uskuteènila.
Pøi uplatòování stí¾ních bodù je v¾dy nutno dodr¾et rámec stanovený v ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. nebo v ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud nepøihlédl k námitkám týkajícím se bìhu prekluzivní lhùty, sdìlování toto¾nosti svìdkù èi povahy výzev podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù, které byly obsa¾eny v podání oznaèeném jako Doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 24. 11. 2006, nebo» se jedná o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed mìstským soudem, aè tak uèinit mohl.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 32
 soud 
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 § 333
 § 562
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 § 32
 § 31
 § 31
 soud 
 § 24
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 15
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 333
 § 562
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 99
 § 31
 § 104
 § 109
 soud 
 § 43