Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/interpretacja-dyrektora-krajowej-informacji-skarbowej-z-27-05-2019-r-0115-kdit2-2-4011-285-2018-10-ls/
Timestamp: 2019-08-17 10:30:48+00:00

Document:
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27-05-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.10.ŁS • Interpretacje z uzasadnieniem
Home / Interpretacje / Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27-05-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.10.ŁS
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27-05-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.10.ŁS
Czy naliczać podatek od zwrotu kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej (np. kosztów noclegu lub dojazdu do miejsca posiedzenia RN, w tym koszty biletów lotniczych lub kolejowych, tzw. kilometrówka w przypadku podróżowania samochodem)?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1023/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym dnia 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem i zwrotem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej jest:
prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego (z wyłączeniem jazd lokalnych);
W dniu 3 lipca 2018 r. został złożony do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem i zwrotem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej.
W dniu 3 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.2.RS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdził, że pokrywane przez Spółkę koszty w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji – a w szczególności koszty dojazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej oraz koszty noclegu w hotelu stanowią dla członków Rady Nadzorczej przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. W szczególności do otrzymywanych przez członków Rady Nadzorczej przychodów nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy, konieczność obecności w posiedzeniach Rady Nadzorczej, nie można uznać, iż członkowie Rady Nadzorczej przebywają w podróży. Przejazdy te związane są z pełnioną przez nich funkcją w ramach powołania na członków Rady Nadzorczej i nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Oznacza to, że z tego tytułu na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto w miesiącu, w którym nie będzie możliwości pobrania zaliczki na podatek, ponieważ po stronie członków Rady Nadzorczej nie wystąpi przychód z tytułu pełnienia funkcji członka RN, kwotę zaliczki, którą odprowadzić ma Wnioskodawca winien najpierw przekazać na rzecz Wnioskodawcy członek RN.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 września 2018 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.2.RS złożył skargę z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
W odpowiedzi na skargę z dnia 8 listopada 2018 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.4.RS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1023/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 września 2018 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.2.RS.
W dniu 26 marca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1023/18.
Jednym z organów Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest Rada Nadzorcza (dalej: „RN”), która zgodnie z art. 219 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) sprawuje stały nadzór nad jego działalnością. Członkowie RN wykonują swoje prawa i obowiązki osobiście. Ma temu służyć również ich uczestnictwo w odbywających się przynajmniej raz na kwartał posiedzeniach RN. Posiedzenie RN zwoływane jest także na pisemny wniosek Zarządu lub co najmniej jednej trzeciej członków RN. RN Wnioskodawcy działa na podstawie obowiązujących przepisów prawnych, w szczególności KSH, Aktu Założycielskiego oraz Regulaminu RN. Członkowie RN Wnioskodawcy pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (Wnioskodawcy i członków RN nie łączą umowy o pracę). Zasadniczo członkowie RN otrzymują miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka RN, o którym mowa w art. 222 zn. 1 § 1 KSH, aczkolwiek zdarza się również, że pełnią tę funkcję bez pobierania wynagrodzenia. Stosownie do art. 222 zn. 1 § 2 KSH Wnioskodawca pokrywa koszty związane z udziałem w pracach RN (dalej: „Koszty”). Wśród Kosztów można wymienić przykładowo:
koszty dojazdu do miejsca posiedzenia RN, w tym koszty biletów lotniczych lub kolejowych, tzw. kilometrówka w przypadku podróżowania samochodem,
koszty noclegu w hotelu – w przypadku członków RN, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem posiedzenia RN.
Pokrywanie Kosztów może odbywać się w następujący sposób:
Wnioskodawca bezpośrednio finansuje Koszty (faktury są wystawiane na rzecz Wnioskodawcy) – w tym wariancie członek RN nie bierze udziału ani w organizacji zakupu biletów/dojazdów/noclegów, ani w dokonywaniu płatności na rzecz usługodawców,
członek RN sam pokrywa Koszty, a następnie otrzymuje ich zwrot od Wnioskodawcy na podstawie przedłożonych rachunków/faktur, które mogą być wystawione na członka RN bądź bezpośrednio na Wnioskodawcę.
Pokrywane przez Wnioskodawcę Koszty nie zostały/nie zostaną zaliczone przez członków RN do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zostały one poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów, gdyż ich pokrycie realizuje ustawowy (art. 222 zn. 1 § 2 KSH) obowiązek Wnioskodawcy (będącego podmiotem gospodarczym funkcjonującym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wynikający z istnienia jego organu nadzorczego jakim jest RN.
Czy w przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów, to gdyby pokrycie Kosztów dotyczyło członka RN, który nie pobiera wynagrodzenia z tytułu zasiadania w RN – Wnioskodawca byłby zobowiązany pobrać podatek PIT na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy PIT?
W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów, to gdyby pokrycie Kosztów dotyczyło członka RN, który nie pobiera wynagrodzenia z tytułu zasiadania w RN – Wnioskodawca byłby zobowiązany pobrać podatek PIT na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy PIT.
Ad. 1. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby pokrywanie przez Wnioskodawcę Kosztów było przychodem po stronie członków RN musiałoby dojść do realnego przysporzenia majątkowego. W analizowanym przypadku do przysporzenia nie dochodzi, gdyż pokrycie Kosztów:
Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku PIT są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 ustawy PIT. W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ustawy PIT. Podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 910/14, w którym NSA stwierdził: „W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 K.P., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.” Natomiast zgodnie z ust. 13, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT stosuje się m.in., jeśli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, otrzymywane przez osoby niebędące pracownikami świadczenia w postaci diet i innych należności za czas podróży, stanowią przychód w rozumieniu ustawy PIT korzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków upoważniających do zastosowania wspomnianych preferencji:
wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu oraz
wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów po stronie osób otrzymujących świadczenia.
Odnosząc powyższe do opisanej sytuacji Wnioskodawca wskazuje, iż członkowie RN nie są pracownikami Wnioskodawcy, a dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że uczestnictwo członków RN w posiedzeniach RN wiąże się z podróżami (pojawienie się na obradach RN za każdym razem stanowi przemieszczenie się z i do określonego miejsca – najczęściej z miejsca zamieszkania członka RN do miejsca posiedzenia RN). Dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT nie wymaga przy tym (tak jak to czyni w przypadku pracowników – czyli przepisu, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT), by podróże te nosiły ściśle określone cechy (wskazane w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy), toteż w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że pierwszy z ww. warunków został spełniony. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż również – Jego zdaniem – drugi i trzeci warunek są spełnione, gdyż przepisy dotyczące podróży reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: „Rozporządzenie”).
W odniesieniu do zakwaterowania Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: • diety, • zwrot kosztów, • przejazdów, • dojazdów środkami komunikacji miejscowej, • noclegów, • innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 Rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1. Z analizy treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż osobie znajdującej się w podróży podmiot zlecający podróż może zapewnić albo bezpłatny nocleg, albo zwrócić jej poniesione w tym zakresie koszty. Świadczeniem przewidzianym w Rozporządzeniu jest tym samym nie tylko zwrot kosztów, ale także świadczenie w postaci zapewnienia bezpłatnego noclegu. W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania zakwaterowania członka RN za przychód w rozumieniu przepisów ustawy PIT, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT znajdzie zastosowanie w stosunku do pełnej kwoty przedmiotowego wydatku – o ile zostanie on uprzednio zaakceptowany przez Wnioskodawcę. Odnosząc się do zwrotu kosztów przejazdów członków RN Wnioskodawca zwraca uwagę na przepis zawarty w treści § 3 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W przypadku, o którym mowa powyżej (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia), pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200). W konsekwencji powyższego niezależnie od sposobu realizacji transportu przez członka RN zarówno w sytuacji, w której to (i) Wnioskodawca wskazuje środek transportu właściwy do podróżowania dla członków RN i pokrywa ten koszt z własnych środków czy też członek RN wykorzystuje w tym celu samochód osobowy niebędący własnością Wnioskodawcy każdorazowo dla członka RN wartość świadczenia/jego zwrot – jeżeli stanowi przychód członka RN, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, przy uwzględnieniu ograniczeń zawartych w treści Rozporządzenia. Wnioskodawca zdaje sobie przy tym sprawę, że pokryte Koszty zwolnione są od podatku PIT, ale tylko do wysokości określonych: • Rozporządzeniem – nadwyżka ponad te kwoty stanowiłaby natomiast przychód podlegający opodatkowaniu oraz • Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.
Jednocześnie związek otrzymywanych przez członków RN świadczeń z przychodami Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, gdyż Wnioskodawca ponosi koszty przejazdów i zakwaterowania członków RN w związku z udziałem ww. osób w posiedzeniach organu kluczowego dla sprawnego działania Wnioskodawcy. Tak więc ponoszenie przedmiotowych wydatków umożliwia sprawne i niezakłócone funkcjonowanie Wnioskodawcy, co potwierdza, iż również warunek wskazany w punkcie 4 zostanie spełniony. Przyjmując również, że koszty zakwaterowania i przejazdów w związku z uczestnictwem członków RN w zebraniach RN nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać, że również warunek wskazany w punkcie 5 zostanie spełniony. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach: • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-1.4511.359.2016.2.AA, • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2016 r., sygn. ILPB1-2/4511-1-72/16-2/AK, • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 września 2015 r., sygn. ITPB2/4511- 642/15/RS, • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-753/15-2/AP, • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2015 r., sygn. IPPB4/4511-680/15-2-AK), • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-891/14/MK, • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2010 r. sygn.: ITPB2/415-843/09/PS, • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2009 r. znak ILPB1/415-958/08-4/AG. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pokrywanie przez niego Kosztów powoduje powstanie po stronie członków RN przychodu w rozumieniu ustawy PIT, to przychód ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, w konsekwencji czego, po stronie Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Powyższa konkluzja dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich wariantów pokrywania Kosztów jak również wszystkich wariantów lokalizacji posiedzeń RN przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Ad. 3. Poniższe uzasadnienie zawarto jedynie warunkowo, gdyż podstawowe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie niniejszego wniosku zostało wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1. Zgodnie z art. 41 ust. 7 pkt 3 ustawy PIT jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 7 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki przed udostępnieniem świadczenia. W konsekwencji, gdyby uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, po stronie członków RN niepobierających wynagrodzenia powstaje przychód z tytułu pokrycia Kosztów przez Wnioskodawcę podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, to Wnioskodawca powinien pobrać od danego członka RN zaliczkę na podatek PIT przed udostępnieniem danego świadczenia np. przed pobytem w hotelu, przed przejazdem koleją bądź przed przelotem samolotem.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem i zwrotem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego (z wyłączeniem jazd lokalnych) oraz nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1059, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka rady nadzorczej, niezależnie od sposobu powołania. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Przychody zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie niektóre z takich świadczeń korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 tej ustawy.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu wykonywania przez członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie zaś do art. 41 ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że jednym z organów Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest Rada Nadzorcza, która zgodnie z art. 219 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych sprawuje stały nadzór nad jego działalnością. Członkowie RN wykonują swoje prawa i obowiązki osobiście. Ma temu służyć również ich uczestnictwo w odbywających się przynajmniej raz na kwartał posiedzeniach RN. Posiedzenie RN zwoływane jest także na pisemny wniosek Zarządu lub co najmniej jednej trzeciej członków RN. RN Wnioskodawcy działa na podstawie obowiązujących przepisów prawnych, w szczególności KSH, Aktu Założycielskiego oraz Regulaminu RN. Członkowie RN Wnioskodawcy pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (Wnioskodawcy i członków RN nie łączą umowy o pracę). Zasadniczo członkowie RN otrzymują miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka RN, o którym mowa w art. 222 zn. 1 § 1 KSH, aczkolwiek zdarza się również, że pełnią tę funkcję bez pobierania wynagrodzenia. Stosownie do art. 222 zn. 1 § 2 KSH Wnioskodawca pokrywa koszty związane z udziałem w pracach RN. Wśród Kosztów można wymienić przykładowo:
koszty noclegu w hotelu – w przypadku członków RN, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem posiedzenia RN. Pokrywanie Kosztów może odbywać się w następujący sposób:
poza siedzibą Wnioskodawcy – poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, Pokrywane przez Wnioskodawcę Koszty nie zostały/nie zostaną zaliczone przez członków RN do kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1023/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że treść powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że w odniesieniu do możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego podróż osoby nie będącej pracownikiem nie musi być podróżą służbową. W podpunkcie b) art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy mówi jedynie o podróży, nie dodając do tego słowa określenia „służbowa”. Interpretując te zapisy – zdaniem Sądu – należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt. III FSK 1446/16, w myśl którego (…) według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość, czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 komentowanej ustawy istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.
W ocenie Sądu, przytoczona powyżej interpretacja pojęcia „podróży osoby niebędącej pracownikiem”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydaje się niesporna w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w interpretacji organ zauważył, że pojęcie „podróży” użyte w przytoczonym przepisie jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej”, o której mowa w art. 775 § 1 K.p.
W opinii Sądu – w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. – całkowicie niezasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym omawiane pojęcia „podróży służbowej” i „podróży osoby niebędącej pracownikiem” należy rozumieć tak samo twierdząc, że trudno uznać, iż dojazdy do pracy członka RN są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadne jest również stanowisko, że zwrot kosztów z tytułu dojazdu członka RN z miejscowości zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i wypłacone tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować, gdyż członkowie RN nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. Stoi ono również w sprzeczności z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt: II FSK 910/14), zgodnie z którym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 K.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem – to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową.
W konkluzji Sąd uznał, że ustawodawca w art. 13 ww. ustawy zawarł zamknięty katalog przychodów z tego źródła, w pkt 7 wskazując, że są nimi przychody otrzymywane przez osoby należące do rad nadzorczych lub innych organów osób prawnych. Ustawodawca nakazuje zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w tym przepisie wszystkie przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakie osoba ta otrzymuje w związku z pełnieniem wymienionych w tym przepisie funkcji.
Zdaniem Sądu wskazać należy po pierwsze, że z wniosku wynika, iż zwrot kosztów związanych z obradami rady nadzorczej następuje dlatego, że członkowie tego organu zasiadają w spółce. Przychód ten powstaje zatem w związku z pełnioną przez nich funkcją. Jest ono zatem przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zwrot kosztów dla członków RN może być w sposób jednoznaczny (poprzez związek z pełnioną funkcją w spółce) przypisany przez ustawę do określonego źródła przychodu, to nie ma możliwości, żeby zwrot wydatków przypisać do innego źródła.
Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1023/18 stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie pokrywał koszty przejazdów i zakwaterowania, jak i w przypadku kiedy będzie zwracał koszty poniesione przez członków Rady Nadzorczej z tytułu zakwaterowania i przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej odbywające się poza siedzibą Wnioskodawcy – poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy ­ stanowi to dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 tej ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania i przejazdów członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej – zarówno kosztów ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i zwracanych przez Niego kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
Przedmiotowym zwolnieniem nie są/nie będą natomiast objęte ewentualne pokrycia kosztów lub zwroty kosztów, jakie są/będą wypłacane tym osobom z tytułu jazd lokalnych. Oznacza to, że wskazany we wniosku art. 41 ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji odbywania jazd lokalnych przez członków Rady Nadzorczej. W konsekwencji w miesiącu, w którym nie będzie możliwości pobrania zaliczki na podatek, ponieważ po stronie członków Rady Nadzorczej nie wystąpi przychód z tytułu pełnienia funkcji członka RN, kwotę zaliczki, którą odprowadzić ma Wnioskodawca, członek RN winien najpierw przekazać na rzecz Wnioskodawcy.
Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem i zwrotem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego (z wyłączeniem jazd lokalnych) oraz za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

References: art. 13
 art. 14
 art. 13
 art. 11
 art. 21
 art. 21
 art. 219
 art. 222
 art. 222
 art. 41
 art. 41
 art. 9
 art. 11
 art. 11
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 775
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 34
 art. 21
 art. 21
 art. 41
 art. 13
 art. 9
 art. 21
 art. 13
 art. 10
 art. 10
 art. 13
 art. 27
 art. 21
 art. 21
 art. 41
 art. 42
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 219
 art. 222
 art. 222
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 775
 art. 21
 FSK 
 art. 775
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 13
 art. 11
 art. 10
 art. 13
 art. 13
 art. 21
 art. 21
 art. 41