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Timestamp: 2019-01-16 14:32:18+00:00

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SIS 17 24 61 - Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage, Widmung als Voraussetzung für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen - SIS-Datenbank Steuerrecht
Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage, Widmung als Voraussetzung für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen
Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage, Widmung als Voraussetzung für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen: 1. Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen. - 2. Eine im Revisionsverfahren nachgereichte Vollmacht genehmigt sowohl die Revisionseinlegung als auch die Erhebung der Klage. Sie wirkt bis ins Einspruchsverfahren zurück. - Urt.; BFH 10.10.2017, X R 1/16;	SIS 17 24 61
BFH 10.10.2017, X R 1/16 (ECLI:DE:BFH:2017:U.101017.XR1.16.0)
BStBl 2018 II S. 181
DStR 2018 S. 233
zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 7.3.2018
J. Förster in BFH/PR 4/2018 S. 81
B. Kaminski in AktStR 2/2018 S. 219
K. Korn/M. Strahl in NWB 50/2018 S. 3728
B. Rätke in BBK 4/2018 S. 152
J. Schiffers in DStZ 5/2018 S. 130
[EStG] § 4 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b, § 5, § 6 Abs. 1
[FGO] § 62 Abs. 4, § 118 Abs. 2
vor: FG München, 03.02.2015, SIS 16 08 53, Gewillkürtes Betriebsvermögen, Garage, Bilanzierung, Wirtschaftsgut
FG Köln 26.4.2018, SIS 18 09 04, Anforderungen an die Dokumentation des Widmungsakts bei gewillkürtem SBV von Wertpapieren: 1. Für die Ein...
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 3.2.2015 6 K 3817/13 aufgehoben.
Im Streitjahr übertrug der Kläger seinen Miteigentumsanteil an dem von den Klägern selbst bewohnten Einfamilienhaus einschließlich Doppelgarage auf die Klägerin. In der Doppelgarage, die dem Haupthaus angegliedert war, waren sowohl die im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens aktivierten als auch die privaten PKW der Kläger geparkt. Im Rahmen einer im Jahre 1987 durchgeführten Betriebsprüfung waren u.a. deshalb 11 % des Gesamtgrundstücks - nach der Feststellung des Finanzgerichts (FG) entsprechend dem Miteigentumsanteil des Klägers - als eigenbetrieblich genutzt aktiviert worden. Diese Aktivierung geschah ausweislich des Betriebsprüfungsberichts (S. 5 f.) als „Einlage des betriebsnotwendigen Grundstücksteils ...“ bzw. „Einlage des betriebsnotwendigen Gebäudeanteils ...“. In diese 11 % waren zudem neben der hälftigen Doppelgarage Lagerräume als Teil des Betriebsvermögens eingegangen. Seit einem Umzug des Betriebs des Klägers im Jahr 1989 werden diese Lagerräume privat genutzt. Der Kläger aktivierte daraufhin bis zum Streitjahr das hälftige Garagengrundstück in seinem Einzelunternehmen.
Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009. Das FA ging dabei von einer Zwangsentnahme des hälftigen Garagengrundstücks aus und ermittelte entsprechende Entnahmewerte.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das FG die Klage ab (EFG 2016, 887 = SIS 16 08 53). Der hälftige Garagenanteil sei aufgrund der Aktivierung Betriebsvermögen gewesen, infolgedessen habe die Übertragung auf die Klägerin zu einer Entnahme geführt. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28.6.1983 VIII R 179/79 (BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196 = SIS 84 04 08) entschieden habe, eine zu einem Wohnhaus gehörende Doppelgarage sei als unselbständiges Nebengebäude anzusehen, so dass die Einstellung eines zum Betriebsvermögen gehörenden PKW nicht zu Betriebsvermögen führen könne, betreffe dies nur die Qualifikation einer Garage als notwendiges Betriebsvermögen.
Die private Mitbenutzung der Doppelgarage bewirke - ebenso wie bei einem häuslichen Arbeitszimmer -, dass die gesamten Aufwendungen einkommensteuerrechtlich unbeachtlich seien. Folglich könne diese Garage auch hinsichtlich des den Einkünfteerzieler betreffenden Anteils nicht gewillkürtes Betriebsvermögen werden.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 102.642 EUR neu festzusetzen.
Nach der Rechtsprechung des BFH reicht eine in der nächsten Instanz nachgereichte Vollmacht aus, um die Voraussetzungen des § 62 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu erfüllen. Sie wirkt als Genehmigung zumindest dann zurück, wenn über das Begehren zuvor sachlich entschieden und es nicht mangels Vollmacht als unzulässig zurückgewiesen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 17.2.1995 VI R 41/92, BFHE 177, 105, BStBl II 1995, 390 = SIS 95 10 28; vom 12.9.1991 V R 76/90, BFH/NV 1992, 363; vom 4.7.1984 II R 188/82, BFHE 142, 3, BStBl II 1984, 831 = SIS 84 22 39). Das gilt auch bei Einlegung eines Rechtsmittels, soweit - wie hier - noch nicht ein das Rechtsmittel als unzulässig verwerfendes Prozessurteil vorliegt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 17.4.1984 GmS-OGB 2/83, HFR 1984, 389, Rz 13, m.w.N.).
a) Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, sind selbständige Wirtschaftsgüter (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57, unter C.1., m.w.N.).
Wird ein - zivilrechtlich einheitliches - Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken oder teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt, bilden die einzelnen, in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Gebäudeteile bilanzsteuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter und sind gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 = SIS 74 00 73, unter II.3.d).
Eine weitere Differenzierung ist nicht zulässig (so schon für die Nutzung durch mehrere selbständige eigene Betriebe: BFH-Urteil vom 29.9.1994 III R 80/92, BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72 = SIS 95 03 53, unter 2.a, m.w.N.).
b) Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Größenverhältnis der für den einen oder anderen Zweck eingesetzten Nutzflächen vorzunehmen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 194, unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57, unter C.3.).
Nur ein Raum - und nicht ein Teil davon - ist die kleinste Einheit, die einer gesonderten Zuordnung fähig ist (so zutreffend Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 68b, und wohl auch Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 73). Die Annahme eines selbständigen Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser durch Bauteile wie Decken, Wände, Fenster und Türen umschlossen und abgeschlossen (wohl allgemeine Auffassung, vgl. nur Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl. 2015, S. 441 f.), also ein Raum ist.
d) Diese Grundsätze gelten auch für die Beurteilung einer Garage. Sie ist bei Ein- oder Zweifamilienhäusern bilanzsteuerrechtlich kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern unselbständiger Teil des Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 22.9.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169 = SIS 06 06 78, unter II.1.c, m.w.N.) bzw. in den Bilanzansatz desjenigen selbständigen Gebäudeteils einzubeziehen, mit dem sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.
Von diesen - in erster Linie für Zwecke der Absetzung für Abnutzung entwickelten - Grundsätzen ist aber die Frage zu unterscheiden, ob eine Garage unter dem Gesichtspunkt eines im Verhältnis zum übrigen Gebäude abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als Betriebsvermögen zu qualifizieren ist.
a) Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (Senatsurteil vom 28.10.2015 X R 22/13, BFHE 251, 369, BStBl II 2016, 95 = SIS 15 28 81, Rz 34).
aa) Es bedarf dazu einer nach Art und Einsatz im Betrieb besonders engen betrieblichen Beziehung. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung (vgl. Senatsurteil vom 6.3.1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829 = SIS 91 16 17, m.w.N.). Die - objektive - Zugehörigkeit eines solchen Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen hängt jedoch nicht davon ab, dass es in der Bilanz aktiviert worden ist (vgl. Senatsbeschluss vom 19.9.2016 X B 159/15, BFH/NV 2017, 54 = SIS 16 25 78, Rz 23, m.w.N.).
bb) Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie überwiegend, d.h. zu mehr als 50 %, eigenbetrieblich genutzt werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 23.5.1991 IV R 58/90, BFHE 164, 537, BStBl II 1991, 798 = SIS 91 18 11, unter 2., m.w.N.). Nichts anderes gilt in Bezug auf die betriebliche Nutzung eines gemischt genutzten Raumes, will man im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls das Gepräge dieses Raumes beurteilen (vgl., wenn auch im Rahmen der Nutzung eines Raums als Büroarbeitsplatz und als Warenlager: Senatsurteil vom 22.11.2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62, unter II.3.d).
b) Die so umschriebene Funktion als notwendiges Betriebsvermögen kann der Doppelgarage im vorliegenden Fall nicht zukommen. Höchstens die Hälfte dieser Doppelgarage ist durch das Unterstellen der jeweiligen Betriebs-PKW betrieblich genutzt worden. In mindestens gleichem Ausmaß ist die Doppelgarage privat genutzt worden. Eine endgültige Funktionszuweisung der Doppelgarage zum (notwendigen) Betriebsvermögen ist in einem solchen Fall gerade nicht möglich (so im Ergebnis auch BFH-Urteil in BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196 = SIS 84 04 08, unter 2. a.E.).
a) Zum gewillkürten Betriebsvermögen können Wirtschaftsgüter gehören, die objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. nur BFH-Urteil vom 21.8.2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117 = SIS 12 32 52).
Fehlt es - wie hier - an einer eindeutigen Beziehung zu dem einen oder dem anderen Bereich, steht es dem Unternehmer weitgehend frei zu bestimmen, ob er ein solches Wirtschaftsgut der Förderung betrieblicher Zwecke widmen will oder nicht (BFH-Urteil vom 14.8.2014 IV R 56/11, BFH/NV 2015, 317 = SIS 15 01 24, Rz 22, m.w.N.). Unabhängig von der Gewinnermittlungsart verlangt eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen allerdings, dass dies unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2017, 54 = SIS 16 25 78, Rz 24, m.w.N.). Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung und durch dessen Aktivierung zum Ausdruck gebracht (so schon Senatsurteil vom 18.10.1989 X R 99/87, BFH//NV 1990, 424).
b) Allerdings setzt die Widmung einen klar nach außen in Erscheinung tretenden Willensentschluss des Steuerpflichtigen voraus. Eine von einem Betriebsprüfer vorgenommene Zuordnung zum Betriebsvermögen führt nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann nicht zu einer solchen Widmung, wenn der Steuerpflichtige die Auffassung des Prüfers nur deshalb übernommen haben sollte, weil er glaubte, ihr nicht mit Erfolg entgegentreten zu können (vgl. BFH-Urteile vom 2.7.1969 I R 143/66, BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617 = SIS 69 03 94, und vom 18.7.1974 IV R 187/69, BFHE 113, 222, BStBl II 1974, 767 = SIS 74 04 32).
c) Ob im Streitfall die für eine solche Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nötige Widmung des Klägers (in der Vergangenheit) vorliegt, hat das FG nicht festgestellt. Zwar geht es anscheinend davon aus, dass die „anteilige Garage“ dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen sei und zieht daraus - dann zu Recht - den Schluss, sie sei mit der Übertragung des Miteigentumsanteils am Grundstück auf die Klägerin entnommen worden. Eine tatsächliche Feststellung der Zuordnung der Doppelgarage zum gewillkürten Betriebsvermögen, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, ist dem FG-Urteil jedoch nicht zu entnehmen.
aa) Im Tatbestand seines Urteils stellt das FG zwar fest, dass „im Rahmen der Betriebsprüfung für 1983 (...) der Kläger die eigengewerblich genutzten Grundstücksteile entsprechend dem halben Miteigentumsanteil des Klägers (...) aktivierte“. Ob diese Aktivierung allein aufgrund einer bewussten Zuordnung des Klägers zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen oder aufgrund einer ggf. irrigen Ansicht als Bestandteil des notwendigen Betriebsvermögens geschah, wird aber nicht festgestellt. Dies wäre aber schon deshalb notwendig gewesen, weil diese Aktivierung laut damaligem Betriebsprüfungsbericht (S. 5 f.) als „Einlage des betriebsnotwendigen Grundstücksteils“ bzw. „Einlage des betriebsnotwendigen Gebäudeanteils“ bezeichnet worden ist.
bb) Auch soweit das FG darauf abstellt, dass die Kläger die betrieblich genutzten Flächen (Lagerraum und anteilige Garage) „zulässigerweise und einvernehmlich im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 1983 bis 1986 dem Betriebsvermögen zugeordnet“ hätten, besagt dies - beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung - noch nicht, dass hierin zwingend eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen liegt. Das gleiche gilt, soweit das FG im Nachfolgenden auf den Ausweis im betrieblichen Anlageverzeichnis abstellt. Auch Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens werden dem Betriebsvermögen zugeordnet und im betrieblichen Anlageverzeichnis ausgewiesen.
Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Er ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient überwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 62 bis 64). Liegt ein solches häusliches Arbeitszimmer vor, so sind die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37) entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwendungen nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 74).
4. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat - ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - auf die folgenden Punkte hin:
a) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang einen Widmungsakt des Klägers feststellen kann, der zur Begründung von gewillkürtem Betriebsvermögen geführt hat, könnte sich dies nur auf den hälftigen Miteigentumsanteil des Klägers beziehen. Denn ein selbständiger Gebäudeteil ist weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 = SIS 99 20 57, unter C.1.). Dem Betriebsvermögen des Klägers könnte aber nur das in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehende Wirtschaftsgut „hälftiger Garagenanteil“ zuzuordnen sein; zu einer abweichenden Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums kommt es in derartigen Fällen nicht (vgl. Senatsurteil vom 9.3.2016 X R 46/14, BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976 = SIS 16 08 01, Rz 38, m.w.N.).
b) Kommt das FG im zweiten Rechtszug hingegen zu dem Ergebnis, dass die Doppelgarage, soweit es den Anteil des Klägers betrifft, nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen gewidmet worden ist, wäre die erforderliche Korrektur nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs vorzunehmen. Diesen Grundsätzen liegt der sog. Stornierungsgedanke zugrunde (vgl. weiterführend BFH-Urteil vom 20.10.2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596 = SIS 16 07 67, Rz 35, m.w.N.). Sie können allerdings unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden (s. zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596 = SIS 16 07 67, Rz 35, m.w.N.), wenn das FA dem Kläger unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hat (BFH-Urteil vom 19.1.1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 = SIS 82 25 82, unter I.3.c). Auch hierzu hätte das FG ggf. noch Feststellungen zu treffen.
c) Schließlich hat sich das FG bisher nicht mit der Frage befasst, ob der Bilanzansatz in Bezug auf die Lagerräume zutreffend fortentwickelt worden ist. Nach den - insoweit allerdings nicht hinreichend eindeutigen - Feststellungen des FG wurden die Lagerräume im Rahmen der das Jahr 1983 betreffenden Außenprüfung mit in den Bilanzansatz einbezogen. Sie wurden allerdings bereits seit 1989 privat genutzt, so dass in jenem Jahr insoweit eine Entnahme verwirklicht worden sein dürfte. Ob diese bilanziell zutreffend abgebildet worden ist bzw. welche Konsequenzen im Streitjahr aus einer etwaigen Nichterfassung der früheren Entnahme zu ziehen wären, wird das FG noch zu würdigen haben.

References: § 4
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 § 5
 § 6
 § 62
 § 118
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 § 118
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 § 126