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Timestamp: 2020-01-20 15:18:34+00:00

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L’art.8 d.lgs. n. 74/2000: la fattispecie, i profili operativi ed i più recenti orientamenti giurisprudenziali nel reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. – Avvocato Diritto Penale Roma Eur
L’art.8 d.lgs. n. 74/2000: la fattispecie, i profili operativi ed i più recenti orientamenti giurisprudenziali nel reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
Il reato di Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è disciplinato all’art. 8 d.lgs. n. 74/2000 (c.d. legge sui reati tributari), il quale sanziona la condotta di colui che emette fatture o documenti affini per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi di evadere le imposte.
La norma dell’Art. 8 d.lgs. n. 74/2000
Elemento oggettivo: Soggetto attivo del reato può essere chiunque, obbligato o meno alla tenuta delle scritture contabili, emetta delle false fatture al fine di consentire a terzi un indebito e fraudolento abbassamento dell’imponibile fiscale, relativo alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
In base all’art. 1, lett a), per “fatture e i documenti per operazioni inesistenti” rilevano tutti quei documenti aventi valore probatorio per l’Amministrazione tributaria emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.
Si ritiene comunemente che il reato si consumi con l’emissione o il rilascio del primo documento fiscale falsificato, nonostante, come precisato al comma 2, il rilascio o l’emissione di più fatture o documenti, nell’arco del periodo d’imposta, realizzi un unico delitto.
A differenza dei reati c.d. dichiarativi, tra cui quello punito all’art. 2 che sanziona l’utilizzo in dichiarazione delle fatture false, il reato de quo si connota come reato di pericolo, in quanto non è necessario ai fini della punibilità che i documenti fiscali siano effettivamente utilizzati, bensì è sufficiente la loro mera “emissione” o il “rilascio”, cioè che i documenti escano dalla sfera individuale del reo per entrare nella disponibilità di terzi proiettando, dunque, effetti giuridici all’esterno. Come precisato infatti anche dalla più recente giurisprudenza, tale reato “presuppone l’alterità tra la persona che emette e la persona che utilizza le fatture” (Cass., Sez. fer., n. 47603/2017).
L’art. 9 introduce, inoltre, una specifica eccezione ai principi sul concorso di persone stabilendo che l’emittente di fatture per operazioni inesistenti non concorre con chi utilizza tali fatture in dichiarazione e commette, dunque, il reato di dichiarazione fraudolenta fissato all’art. 2.
Elemento soggettivo: Il delitto è punito a titolo di dolo specifico. È necessario, quindi, che in capo all’agente risieda la consapevolezza e volontà di porre in essere la specifica condotta sanzionata, cioè di emettere o rilasciare le fatture per operazioni inesistenti al fine specifico di consentire a terzi di dichiarare il falso al fisco.
Il concetto di operazioni inesistenti
La più recente giurisprudenza ha provveduto a precisare la nozione di operazione inesistente che viene in rilievo ai sensi dell’art. 8 d.lgs. n. 74/2000 quale elemento centrale della fattispecie.
L’inesistenza dell’operazione, a cui si riferisce la norma dell’art. 2, può essere sia di natura oggettiva che soggettiva.
L’inesistenza è oggettiva nel caso in cui sia stata documentata in fattura un’operazione mai avvenuta o avvenuta solo in parte.
L’inesistenza è soggettiva, invece, nel caso in cui l’operazione sia avvenuta tra soggetti differenti da quelli indicati in fattura. In tal senso la Cassazione ha precisato che “la falsità può essere riferita anche all’indicazione dei soggetti con cui è intercorsa l’operazione, intendendosi per “soggetti diversi da quelli effettivi”, ai sensi del citato d.lgs., art. 1, lett. a), coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la prestazione, sono irreali, come nel caso di nomi di fantasia, o non hanno avuto alcun rapporto con il contribuente finale” (Cass., Sez. III, n. 47823/2017).
Nella prassi delle aule di tribunale, in sede di accertamento dell’inesistenza delle operazioni documentate nelle fatture indicate nella contabilità obbligatoria, si è soliti procedere alla verifica della natura e dello stato di operatività e liquidità delle imprese coinvolte nelle operazioni contestate nel reato in esame. L’esame analitico coinvolge non solo la situazione contabile-patrimoniale degli enti, ma altresì la concreta organizzazione aziendale e l’idoneità della stessa alla realizzazione delle operazioni indicate nei documenti fiscali, in modo da verificare che l’impresa/società non sia un mero schermo fittizio per il compimento dell’operazione illecita. Parallelamente l’accertamento giudiziario si concentra anche sui traffici di contante tra i soggetti coinvolti nelle operazioni contabili fraudolente, al fine di verificare il ritorno di danaro, detratto del profitto pattuito, per l’emittente della falsa fattura (cfr. Cass., Sez. III, n. 1968/2018).
La prescrizione: le varie riforme
Il termine di prescrizione del reato inizia a decorrere non dalla consumazione dello stesso, che ricordiamo si ritiene avvenga nel momento della emissione del primo documento in ordine temporale, bensì dal momento di emissione dell’ultima fattura nel periodo d’imposta (Cass., Sez. III, n. 10558/2013).
Il d.lgs. n. 74/2000 originariamente non ha previsto nessuna prescrizione particolare per i reati tributari, pertanto ha trovato applicazione per gli stessi la disciplina ordinaria dettata dal codice penale dall’art. 157 (sei anni, che diventano sette e mezzo in caso di interruzione).
A seguito della riforma realizzata dalla l. n. 148/2011 è stato introdotto l’art. 17-bis, che ha allungato di un terzo i termini prescrizionali per i reati sanzionati dagli artt. 2 a 10 del decreto. A ciò si aggiunga la recente riforma della materia della prescrizione realizzata con la l. n. 103/2017 (c.d. riforma Orlando) che ha introdotto nuovi termini sospensivi.
Attualmente, pertanto, la prescrizione per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti ha subito un notevole allungamento dei termini, se tenuto conto dei fenomeni sospensivi ed interruttivi.
Dunque ricapitolando, per fare chiarezza:
per le condotte consumatesi prima del 17 settembre 2011 (entrata in vigore della prima riforma), varranno ancora le norme originarie del codice, con la prescrizione a 6 anni, aumentato a anni 7 e mesi 6 in caso di interruzione;
le condotte consumate tra l’entrata in vigore della riforma del 2011 e l’entrata in vigore della riforma Orlando, il 3 agosto 2017, il termine di prescrizione è di 8 anni che diventano 10 in caso di interruzione;
per i reati consumati successivamente all’entrata in vigore della legge Orlando (3 agosto 2017), varranno i medesimi termini post 2011, ma altresì verranno applicate le nuove norme previste dal modificato art. 159 c.p. sulla sospensione della prescrizione introdotte nel 2017.
In relazione alle cause di interruzione della prescrizione, occorre tenere presente, poi, che l’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 74/2000 prevede due ulteriori e specifiche cause interruttive per i reati tributari. Il corso della prescrizione viene interrotto, infatti, oltre che dalle ipotesi previste all’art. 160 c.p., anche dal verbale di constatazione o dall’atto di accertamento delle relative violazioni
3.1 La prescrizione: le gravi frodi IVA e il caso Taricco
A margine di questo discorso, in materia di evasione delle imposte sul valore aggiunto, certamente vengono in rilievo per il reato in esame anche le operazioni intracomunitarie, da cui ne discende il coinvolgimento della tutela degli interessi finanziari dell’Unione Europea.
È necessario, dunque, fare un breve riferimento ai più recenti sviluppi della giurisprudenza comunitaria in materia di frode IVA, successivi alla nota sentenza Taricco della Grande Sezione della Corte di Giustizia dell’8 settembre 2015 (causa C-105/14).
Nella pronuncia citata, la Corte di Lussemburgo ha sanzionato il conflitto tra le norme penali italiane relative alla prescrizione nei reati di gravi frodi relative al pagamento dell’IVA con quelle dei trattati europei poste a tutela degli interessi finanziari dell’Unione (art. 325, par. 1 e 2, TFUE), stabilendo l’obbligo del giudice italiano di disapplicare all’occorrenza le disposizioni nazionali nei casi di frode grave. Investita della questione di costituzionalità della pronuncia de qua, la Corte costituzionale italiana ha accertato una violazione del principio di legalità penale nell’interpretazione fatta dai giudici europei, rinviando nuovamente la questione a Lussemburgo. Pertanto, la Grande sezione si è pronunciata nuovamente in materia (sent. 5 dicembre 2017, causa C-42/17, c.d. Taricco 2) rilevando la dignità delle questioni sollevate dalla Consulta e affermando i principi per cui:
spetta al giudice italiano valutare se le statuizioni della sentenza Taricco, da applicare ai casi di frode grave che ledono gli interessi dell’Unione, conducano a situazioni di incertezza relativamente alla disciplina sulla prescrizione applicabile. In caso di incertezza si avrebbe una lesione del principio di determinatezza della legge penale, pertanto, il giudice nazionale non sarebbe tenuto a disapplicare le norme del codice;
in ragione del principio di irretroattività della norma penale, le previsioni della sentenza Taricco andranno applicate esclusivamente ai fatti successivi alla pronuncia del 2015, onde evitare l’assoggettamento ad un regime meno favorevole rispetto a quello vigente all’epoca della commissione del reato.
Misure cautelari e confisca.
Ferma restando la possibilità da parte del PM di richiedere per questa fattispecie le misure cautelari personali, sempre che ne ricorrano i presupposti dei gravi indizi di colpevolezza e le esigenze cautelari (come riformate dalla l. n. 47/2015), una notevole rilevanza, nella materia trattata, assumono le misure cautelari di natura reale. Nell’ambito dei reati tributari, infatti, le Procure sono solite richiedere, ed ottenere dal GIP l’emissione di provvedimenti ablatori finalizzati all’apposizione di un vincolo di indisponibilità sui beni del soggetto indagato della frode fiscale, nella forma del sequestro preventivo finalizzato alla confisca (art. 321 c.p.p.).
Quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di emissione di fatture per operazioni inesistenti:
Cassazione penale, sez. III, 19/04/2017, n. 28710
In materia di reati tributari, il giudice penale, mentre non è vincolato dalle valutazioni compiute in sede di accertamento tributario, può tuttavia con adeguata motivazione apprezzare gli elementi induttivi in detta sede valorizzati per trarne elementi probatori, che ritenga idonei a sorreggere il suo convincimento obiettivo. (In applicazione di tale principio, la Corte ha ritenuto l’inconciliabilità con il dolo specifico richiesto per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 8, D.Lgs. n. 74 del 2000, degli esiti dell’accertamento svolto dalla Guardia di Finanza che, in relazione ai medesimi fatti, aveva disposto l’archiviazione del procedimento amministrativo di accertamento, riconoscendo la buona fede della società emittente le fatture).
Cassazione penale, sez. VI, 13/10/2016, n. 52321
Cassazione penale, sez. III, 20/07/2016, n. 35459
In materia di emissione di fatture per operazioni inesistenti, il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente non può essere disposto sui beni dell’emittente per il valore corrispondente al profitto conseguito dall’utilizzatore delle fatture medesime poiché il regime derogatorio previsto dall’art. 9 d.lg. n. 74 del 2000 impedisce l’applicazione del principio solidaristico, valido nei soli casi di illecito plurisoggettivo.
Quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di sequestro preventivo ai fini della confisca:
Cassazione penale, sez. III, 05/12/2017, n. 56451
Cassazione penale, sez. III, 05/12/2017, n. 267
Quando il sequestro cd. diretto del profitto del reato tributario non sia possibile nei confronti della società, non è consentito nei confronti dell’ente collettivo il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, salvo che la persona giuridica costituisca uno schermo fittizio poiché i reati tributari non sono ricompresi nella lista del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 tra quelli che consentono il sequestro per equivalente nei confronti di una persona giuridica.
Cassazione penale, sez. III, 12/07/2017, n. 45552
In tema di reati tributari commessi dal legale rappresentante di una società, può essere disposto il sequestro preventivo per equivalente sui beni della persona fisica laddove il profitto non risulti nella disponibilità dell’ente (nella specie, la situazione di oggettiva illiquidità della società risultava da una comunicazione dell’Agenzia delle Entrate relativa alla decadenza della persona giuridica dalla rateizzazione del debito tributario a causa del pagamento di una sola rata).
Cassazione penale, sez. III, 25/05/2017, n. 37454
Se è certamente necessario che la confisca riguardi solo beni esistenti al momento della sua adozione, non è così per il sequestro che è misura cautelare diretta a consentire alla confisca di poter operare e che può, proprio per tale ragione, riguardare anche beni che vengano ad esistenza successivamente al sequestro stesso e sino al momento di adozione della confisca ferma restando, peraltro, la sempre necessaria corrispondenza tra valore del profitto e valore dei beni complessivamente assoggettabile a sequestro.
Cassazione penale, sez. un., 30/01/2014, n. 10561
In tema di reati tributari commessi dal legale rappresentante di una persona giuridica, il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente prevista dagli artt. 1, comma 143, l. n. 244 del 2007 e art. 322-ter c.p. non può essere disposto sui beni dell’ente, ad eccezione del caso in cui questo sia privo di autonomia e rappresenti solo uno schermo attraverso il quale il reo agisca come effettivo titolare dei beni. È consentito nei confronti di una persona giuridica il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto di reato tributario commesso dagli organi della persona giuridica stessa, quando tale profitto (o beni direttamente riconducibili al profitto) sia nella disponibilità di tale persona giuridica.
L’art. 2 d.lgs. n. 74/2000: la fattispecie, i profili operativi ed i più... La mera elusione fiscale esclude reato di dichiarazione infedele

References: art. 1
 art. 159
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 322