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DOCTRINA EN DOS PÁGINAS Diario Tributario, Aduanero y Financiero Nro 215- 12.09.2018 – Derecho Para Innovar
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Análisis de la jurisprudencia de la CSJN en la aplicación subsidiaria de la ley 19.549 en el procedimiento impugnatorio de los actos determinativos del Fisco Nacional
Por Simón Iván Striga* y Ernesto E. Gómez Zamacola**
I.1. Borges decía que “explicar (o juzgar) un hecho es unirlo a otro”[1] y es lo que a veces, con maestría, hace la Corte Suprema de Justicia de la Nación –en adelante CSJN- y lo que intentaremos, con la prudencia debida, de hacerlo en esta ocasión.
El 24 de abril de 2017 nuestro máximo Tribunal Federal resolvió la causa “AFIP-DGI c/ Marybe S.R.L. s/ ejecución fiscal A.F.I.P”[2]; la cual es imposible no unirla al precedente “Compañía de Circuitos Cerrados S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva s/ recurso de hecho”[3].
A luz de los pronunciamientos mencionados es que procuraremos esbozar, en prieta síntesis, como entiende la Corte el singular procedimiento de impugnación de los actos determinativos de impuestos, accesorios y sanciones emitidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos[4], donde coexisten, potestades administrativas con los respectivos derechos y garantías de los contribuyentes, procedimientos administrativos, medios de impugnación y distintos mecanismos procesales, tanto acciones como recurso, para acceder a la vía judicial. Al respecto entendemos, tal como sostiene el Dr. Horacio Corti, que todos ellos deberían estar teñidos de pensamiento constitucional[5].
I.2. A modo adelanto es importante señalar que, la CSJN ha rechazado, en principio, la aplicación de la ley de procedimiento administrativo, en el ámbito recursivo – impugnatorio establecido en la ley 11.683 para los actos determinativos. No obstante ello, es la misma Ley de Procedimiento Tributario la que en su artículo 116 establece que en todo lo no previsto en su Título I, será de aplicación supletoria[6] la “legislación que regula los Procedimientos Administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación”[7].
Por otro lado y previo al análisis de los precedentes jurisprudenciales, es útil mencionar que de la Ley N° 11.683 surge que los actos que determinen tributos o impongan sanciones dentro de los quince días de notificados son susceptibles, en principio, de reconsideración antes el superior jerárquico o bien del recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación[8].
II.1. En “Compañía de Circuitos Cerrados S.A.”, el Jefe de la Región Tucumán de la Administración Federal de Ingresos Públicos, mediante la resolución 156/99, desestimó el recurso de reconsideración interpuesto por la actora –en los términos del art. 76 inc. a) de la ley 11.683-, confirmando la determinación de oficio respecto del impuesto al valor agregado, más intereses y aplicando multa.
Agotada la vía administrativa, la actora interpuso demanda contenciosa administrativa. En primer lugar es oportuno, referir que para tener habilitada la instancia el juez de primera instancia, declaró la inconstitucionalidad del art. 81, tercer párrafo, de la ley 11.683, pues a su criterio consagraba de forma indirecta la regla del solve et repete, al contemplar únicamente la posibilidad de cuestionar el tributo median te un juicio de repetición, supeditando el reconocimiento del derecho del contribuyente a su pago previo, contradiciendo garantías constitucionales. Posteriormente, y respecto al fondo de la cuestión, revocó la resolución determinativa N° 156/99 al entender que los periodos fiscales en discusión, se encontraban exentos. Tal decisión fue confirmada por la Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán.
En ocasión de interponer recurso extraordinario, el organismo recaudador se agravió, en lo que aquí interesa, en que se tuvo por habilitada la instancia judicial sin que haya mediado el pagado previo la obligación tributaria, tal como lo exige el artículo 81 de la ley 11.683 en resguardo de intereses recaudatorios del fisco[9]. Asimismo, destacó que la actora no alegó, ni demostró la imposibilidad de pago, situación que permitiría hacer lugar a la regla del solve et repete[10].
A su turno, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, expresó que la actora, en lugar de impugnar la determinación de impuesto por la vía recursiva que contempla la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, “optó por hacerlo mediante un recurso de reconsideración ante el propio organismo recaudador. Al proceder de ese modo, no podía ignorar que si ese planteo era desestimado, el único medio que la ley de procedimiento tributario contemplaba para cuestionar lo resuelto por la AFIP era la demanda de repetición, prevista por el art. 81 de esa ley” (el resaltado no obra en el original). Y a continuación agregó: “(…) con arreglo al régimen de acciones y recursos establecido por la ley 11.683, el acto determinativo del impuesto -que no haya sido objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y desestimado, en su caso, el recurso de reconsideración a que se hizo referencia- sólo puede ser impugnado mediante la acción o demanda de repetición contemplada por el art. 81 de esa ley, la que, naturalmente, presupone el previo pago del tributo”.
En consecuencia, al derivar de la propia elección de la demandada el pago del impuesto, como requisito previo al reclamo, aun cuando el mismo ordenamiento legal ponía en sus manos otro medio de impugnación que no lo requería “resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la garantía de la defensa (art. 18 de la Constitución Nacional) no ampara la negligencia de las partes, pues quien ha tenido oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es imputable”.
Por último, y contrario a lo manifestado por la Procuradora General de la Nación, señala que, en materia de procedimiento tributario, si bien la ley 19.549 es de aplicación supletoria, ello no implica que resulte viable el procedimiento de impugnación previsto en su art. 23, inc. a) -que no requiere del pago previo como requisito de acceso a la instancia judicial-, toda vez que, la ley 11.683 contiene una regulación específica de las vías recursivas pertinentes, lo que excluye su aplicación, salvo para situaciones no previstas.
II.2. En la causa “Marybe S.R.L”, el Ente Recaudador inició un procedimiento de ejecución fiscal, a los efectos de hacer efectivo el cobro del impuesto a los débitos y créditos, más los intereses y la multa[11], resultantes de la resolución determinativa de oficio 32/2013, contra la cual, la demandada interpuso recurso de reconsideración en los términos del artículo 76, inc. a), de la ley 11.683, que fue rechazado mediante la Resolución 194/13 de la Dirección Regional de Tucumán de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Contestado el traslado de las excepciones interpuestas, el Juzgado Federal de Santiago del Estero hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la ejecutada, por entender que la deuda reclamada en ese apremio era inexistente e inexigible. Para así resolver, sostuvo que al iniciar el procedimiento ejecutorio, AFIP no había tenido en cuenta que la contribuyente había presentado una demanda contenciosa en los términos del artículo 23, inc. a), de la ley 19.549 -ante ese mismo juzgado- impugnando la Resolución 194/13. En ese contexto, concluyó que, al no encontrarse firme la sentencia en ese proceso, la obligación tributaria cuyo cobro pretendía la actora era inexistente e inexigible.
Contra dicha resolución, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario federal; concedido el mismo, adujo que la sentencia apelada resultaba arbitraria pues prescindía de la solución normativa aplicable al caso, al apartarse de lo dispuesto por la ley 11.683.
La Procuradora General, a su turno, manifestó que la demanda judicial iniciada contra la resolución 194/13 de la Dirección Regional Tucumán de la AFIP carece de efecto suspensivo[12] y, por ende, esos conceptos pueden ser ejecutados en los términos del art. 12 de la ley 19.549. Asimismo, agregó: “(…) los recursos administrativos o judiciales presentados por los administrados no producen, per se y de modo automático, efectos suspensivos, salvo que una norma expresa establezca lo contrario[13]”.
Por último y a modo de colofón, expresó: “Por otro lado, entiendo que una solución diversa a la propuesta conduce a que la prerrogativa de la Administración respecto de la legitimidad de sus actos, desaparezca frente a cualquier proceso judicial, obligando al Estado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta”.
Oída la opinión de la Procuradora General de la Nación, el Máximo Tribunal sostuvo: “(…) según el régimen procesal establecido en la mencionada ley de procedimiento tributario respecto de los impuestos nacionales regulados por ella, la Administración Federal de Ingresos Públicos se encuentra autorizada a librar boleta de deuda, fundada en los actos administrativos determinativos de la obligación tributaria, una vez agotada respecto de ellos la instancia administrativa, incluyendo, en su caso, la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación, tal como resulta de los arts. 76, 81, 92, 167 y 194 y concs.”. Y añadió: “(…) el a quo, al considerar que la deuda reclamada resulta inexistente e inexigible pues el acto que confirmó la determinación de oficio de las sumas que en el sub examine se pretenden ejecutar, se encuentra cuestionado por el contribuyente mediante una demanda deducida en los términos del arto 23, inc. a, de la ley 19.549, prescindió de lo dispuesto en la ley que específicamente regula la cuestión sometida a su conocimiento”.
Por último, y conforme lo resuelto en “Compañía de Circuitos Cerrados S.A.”, La Corte descartó que la vía establecida en el art. 23, inc. a), de la ley 19.549 resulte apta para impugnar determinaciones de impuestos y sus accesorios debido a que la ley 11.683 contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto, de la legislación que regula los procedimientos administrativos.
III. Lo que la Corte nos dejó.
Analizada la jurisprudencia precitada, arribamos a la conclusión de que, según la Corte Suprema de Justicia de la Nación, los recursos contenidos por el artículo 76 de la ley 11.683, son el único medio idóneo, para poner en crisis los actos determinativos de Fisco Nacional, resultando dichas vías excluyentes entre sí, en tanto la elección de una impide la posibilidad de acudir a la otra y exclusivas, toda vez que no proceden otros modos de impugnación, encontrando así, los recursos de la Ley 19.549, un valladar infranqueable impuesto por el Máximo Tribunal.
[*] Abogado (UnComa), especialista en derecho tributario (Ecae – Procuración del Tesoro de la Nación), docente de grado (UBA – UNPAZ).
[1] Abogado (UBA), especialista en derecho tributario (UBA – Título en trámite), docente de grado (UBA, UNPAZ y UNDAV) y de posgrado (UBA – UNSAM).
[2] Borges Jorge Luis: “Tlön, Uqbar, Orbis Tertius”.
[3] Expediente: FTU 50815/2013/CS1.
[4] Fallos: 333:161, sentencia del 09/III/2010.
[5] Al respecto cabe mencionar que Jarach entendía que dicho procedimiento integraba el Derecho Procesal Tributario, el cual -en el aspecto tratado en este trabajo- implica la vinculación entre el “procedimiento contencioso y el anterior procedimiento administrativo de oficio que se desarrolla ante la administración pública”. Jarach Dino: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo, 1° edición 2° reimpresión, Capital Federal, 1993, pag. 451.
[6] Al respecto ver, Corti Horacio: “Metodología para el análisis del tributo: fundamentos de un enfoque constitucionalista” en García Novoa César y Hoyos Jiménez Catalina (Cood.), El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, Buenos Aires, Marcial Pons Argentina, 2008, t. 1, pags. 58/65.
[7] En este sentido es dable traer a colación las palabras del profesor Dr. Carlos F. Balbín en cuanto señala que “las técnicas subsidiarias o supletorias no suponen aplicar lisa y llanamente la solución regulada normativamente, sino analizar previamente si se adecua o no al marco normativa específico y sólo luego aplicarlo. En otras palabras, el test a seguir es el de compatibilidad con el marco jurídico en el que hemos de aplicar subsidiariamente la norma” (el destacado no obra en el original). Balbín Carlos F.: “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, La Ley, 2 Edición, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 2015, pag. 845.
[8] En este contexto consideramos valiosas las observaciones efectuadas por la doctrina en cuanto a que las consecuencias derivadas por la elección del medio impugnatorio deben ser atenuadas, en algunos supuestos, por la aplicación del derecho de defensa y el informalismo a favor del administrado. Spina Hermán: “La doble vía del artículo 76 de la ley 11.683: ¿mayor garantía para los contribuyentes o una trampa para inadvertidos?”, LA LEY 2007-E, 122, AR/DOC/2538/2007.
[9] Artículo 76 inciso a) y b) de la Ley N° 11.683.
[10] Sin perjuicio de ello, es importante resaltar que, si bien la medida cautelar solicitada oportunamente por la actora -que tenía por objeto impedir el cobro del tributo-, fue concedida en primera instancia y confirmada por la Cámara, resultó revocada por el Máximo Tribunal (Fallos: 328:3638) circunstancia que autorizó su cobro compulsivo por la Administración, en función de lo dispuesto en los artículos 76, 81, 92, 167, 194 y concordantes de la ley 11.68.
[11] Al respecto puede consultarse Fallos: 312:2490, sentencia del 21/XII/1989 y considerando 8 de Fallos: 322:1284, sentencia del 30/VI/1999.
[12] En los términos del artículo 45 de la Ley 11.683.
[13] Es importante dejar en claro que el acto determinativo de oficio, es un acto administrativo dictado por quien detenta la competencia tributaria para cuantificar la posición deudora o acreedora del contribuyente para con el Organismo Recaudador. Así, al igual que todo acto administrativo, goza de presunción de legitimidad derivada del principio de auto-tutela de la administración, lo cual le otorga fuerza ejecutoria.
[14] En idéntico sentido, se ha pronunciado la CSJN en Fallos: 310:2682 (cons. 7°).
Diario Tributario, Aduanero y Financiero Nro. 286 – 01.07.2020
Diario Tributario, Aduanero y Financiero Nro. 285 – 10.06.2020
Boletín Especial COVID -19 Nro. 284 – 13.05.2020
Diario Civil y Obligaciones Nro. 228 – 03.07.2020
Diario Civil y Obligaciones Nro. 227 – 02.07.2020
Diario Laboral Nro. 253 – 02.07.2020
Diario Comercial, Económico y Empresarial Nro. 261 – 01.07.2020

References: artículo 116
 resolución 
 resolución 
 artículo 81
 resolución 
 artículo 76
 Resolución 
 artículo 23
 Resolución 
 resolución 
 artículo 76
 artículo 76
 Artículo 76
 artículo 45