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As Atividades Notariais e de Registros Públicos como Fatos Geradores do Imposto sobre Serviços
Publicado em 22/09/2009 por Miguel R. Nasser Hissa
Introdução. A ADI nº 3.089-2/600
Em 31 de julho do ano de 2003, observamos a promulgação da Lei Complementar nº 116, a qual, regulamentando o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – modificando, parcialmente, o Decreto-Lei nº 406/68 –, indicou uma nova relação de serviços sobre os quais aquele tributo passaria a incidir a partir do exercício financeiro de 2004. Uma das novidades foi a inclusão, no item 21 da lista anexa, do serviço de registros públicos, cartorários e notariais como fato gerador do imposto em comento.
Ocorreu que, ainda naquele ano, a Associação dos Notários e Registradores do Brasil (ANOREG/BR) ajuizou no Supremo Tribunal Federal uma Ação Direta de Inconstitucionalidade com pedido de medida cautelar em face do mencionado diploma legal, argumentando que os serviços prestados por seus filiados, em virtude de serem públicos, não devem se sujeitar à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Amparados na cópia de um parecer da lavra de Roque Antônio Carrazza, aquela entidade de classe sustentou ainda que a cobrança do ISSQN sobre as atividades de seus membros implica violação ao princípio constitucional da imunidade recíproca, previsto no artigo 150, inciso VI, alínea a, da Carta Política.
A ação foi protocolada sob o nº 3.089-2/600 e distribuída ao Excelentíssimo Senhor Ministro Carlos Britto, que, adotando o rito previsto no artigo 12 da Lei nº 9.868/99, solicitou as informações pertinentes a fim de encaminhar os autos diretamente ao Pleno da Corte para o julgamento definitivo da ação. O Eminente Procurador-Geral da República, no parecer de nº 1.810/CF, confirmou o entendimento da associação requerente, posicionando-se pela inconstitucionalidade dos itens 21 e 21.1 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, por mácula aos artigos 145, inciso II e §2º, 150, inciso VI, alínea a e 236, caput, da Constituição Federal.
Não obstante o brilhantismo da exposição do Representante máximo do Ministério Público Federal, bem como a pertinência dos argumentos invocados pelo emérito Roque Antônio Carrazza, a incidência do ISSQN sobre os serviços desempenhados por notários e registradores encontra pronto arrimo na Constituição Federal, conforme se demonstrará ao longo destas considerações.
1. A Titularidade do Produto da Arrecadação dos Emolumentos Notariais
Ponto essencial para o deslinde da matéria em comento consiste em esclarecer a quem pertence de direito o produto advindo da arrecadação dos emolumentos. Ora, partindo-se do pressuposto – já consolidado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – de que tais retribuições possuem natureza jurídica de taxa, a outra conclusão não se pode chegar senão a de que toda a quantia arrecadada a título de emolumentos pertence ao Estado-membro da Federação no qual se situa o cartório prestador do serviço.
As taxas, com efeito, são tributos arrecadados sempre em favor do próprio ente estatal, que possui a competência tributária para criá-las. Tal competência, instituída pela Constituição Federal, é indelegável, conforme preceitua o art. 7° do Código Tributário Nacional:
“Art. 7°. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do §3° do art. 18 da Constituição”.
Sobre a matéria, é esclarecedora a doutrina do próprio Roque Antônio Carrazza , segundo o qual as pessoas políticas não têm poderes para modificar as competências que lhes foram atribuídas pela Constituição Federal:
“Temos, pois, que o titular da competência tributária não pode nem substancialmente modificá-la, nem aliená-la, nem renunciá-la. (…)
Em suma, a competência tributária identifica-se com a permissão para criar tributos, isto é, com o direito subjetivo de editar normas jurídicas tributárias. Como vimos, a Constituição conferiu este direito subjetivo às pessoas políticas e a ninguém mais. E – agora acrescentamos – de modo inalterável. É que as pessoas políticas, sendo simples delegadas, não têm poderes para alterar as faculdades tributárias que lhes foram atribuídas pela Carta Suprema”.
Daí resulta óbvio que a taxa, em sendo uma receita tributária, é sempre cobrada em favor do ente público que a criou, ainda que sua arrecadação seja realizada por pessoa física ou jurídica diversa. Neste tocante, aliás, é válido rememorar as disposições normativas da Lei Federal nº 4.320/64 que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Segundo referido diploma, qualquer tipo de receita arrecadada pelo ente público (dentre as quais se inclui a taxa, como receita corrente tributária – artigo 11, §4°, da Lei) será considerada receita orçamentária e, como tal, deve constar em rubrica própria no orçamento da entidade federada; outra não é a disposição do artigo 57, in verbis:
“Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do art. 3° desta Lei serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no Orçamento”.
No ordenamento jurídico pátrio, saliente-se, a execução do orçamento deve obediência ao princípio da unidade de tesouraria, segundo o qual todas as receitas devem entrar em um caixa único e daí deverão sair os recursos para pagamento de todas as despesas do ente público. Tal princípio é encontrado no artigo 56 da Lei nº 4.320/64, que prescreve:
“Art. 56. O recolhimento de todas a receitas far-se-á em estrita observância ao princípio da unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais”.
A lei, é certo, abre uma exceção a este princípio no caso das taxas; por consistirem estas em receitas vinculadas à prestação de um serviço público, podem ingressar em um fundo especial, tal como previsto no artigo 71:
“Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei se vinculam à realização de determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção de normas peculiares de aplicação”.
Mesmo tal fundo especial, porém – que deve ser criado por lei do ente político tributante, conforme determina o artigo 74 do mesmo diploma legislativo –, será necessariamente gerido pela Administração Pública do ente que o criou; no Estado do Ceará, por exemplo, a Lei nº 11.891, de 20 de dezembro de 1991, que instituiu o Fundo de Reaparelhamento e Modernização do Poder Judiciário, dispôs, em seu artigo 5º, que o FERMOJU será administrado por uma Comissão nomeada pelo presidente do Tribunal de Justiça, à qual se aplicam os preceitos da Lei Federal nº 4.320/64 (artigo 7º do diploma estadual) e a fiscalização pelo Poder Legislativo, com auxílio do Tribunal de Contas (artigo 8º).
A mesma lei estadual prevê ainda, em seu artigo 3º, inciso III, que 5% (cinco por cento) dos emolumentos de protestos, escrituras e registros públicos será destinado ao FERMOJU; como não existe outra norma disciplinando a destinação do porcentual restante, deve este ser recolhido à mesma conta única em que são depositadas as demais receitas orçamentárias do Estado do Ceará, a fim de que reste observado o mencionado princípio orçamentário da unidade de tesouraria.
Dessa forma, os emolumentos pagos pelos usuários dos serviços notariais revertem, por disposição dos artigos 56, 57 e 71 da Lei nº 4.320/64, ao fisco do Estado do Ceará, já que todas as receitas orçamentárias – dentre as quais se inclui a taxa – devem ingressar no tesouro do ente público, seja através de um fundo especial (em se tratando de tributo vinculado a um serviço público), seja através da conta única da pessoa política tributante (caso não tenha sido criado o mencionado fundo especial ou em se tratando de tributo não-vinculado).
Em suma: como os emolumentos notariais correspondem a taxas, devem estes ingressar, contábil e financeiramente, em um fundo especial criado pelo Estado-membro, ou, quando muito, na conta única do Tesouro Estadual; os agentes cartorários, em verdade, são meros arrecadadores que possuem a obrigação legal de confiar, ao Estado titular do serviço público, todo o valor recebido em função dos serviços prestados.
Apenas em um segundo momento é que o Estado repassa parte desses recursos aos notários e registradores. As atividades desempenhadas por estes agentes, portanto, são remuneradas pelo Estado-membro, e não pelos usuários dos serviços notariais. Os emolumentos, repita-se, nada mais são do que taxas; em sendo vedado o ingresso de tributos diretamente no patrimônio do particular, o notário é legalmente obrigado a recolhê-los aos cofres do Estado, o qual, por sua vez, remunera o agente delegado do Poder Público.
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References: artigo 150
 artigo 12
 artigo 11
 artigo 57
 artigo 56
 artigo 71
 artigo 74
 artigo 5
 artigo 3