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Timestamp: 2020-07-07 11:59:06+00:00

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6 Bewertung (§ 6 EStG 1988; Teil 4)
Auch in jenen Fällen, in denen eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht in jenem Wirtschaftsjahr gewährt wird, in dem die bezughabende Anschaffung oder Herstellung erfolgt, sondern erst in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, ist die Begünstigungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzuwenden, sofern der Steuerpflichtige nachweist oder zumindest glaubhaft macht, dass für die betreffende Investition – ggf. auch vorbehaltlich der Erfüllung einer bestimmten Bedingung – tatsächlich eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zugesagt wurde und für diese zugesagte Zuwendung die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind dh. besteht in dem Jahr, in dem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfallen, bis zum Bilanzstichtag nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention, so ist steuerrechtlich bereits die Bestimmung des § 6 Z 10 EStG 1988 anzuwenden.
a) Der Steuerpflichtige setzt für die steuerliche Gewinnermittlung – entsprechend § 6 Z 10 EStG 1988 – im Investitionsjahr die um die erwartete Zuwendung verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, wobei auch die AfA von diesen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berechnen ist.
6.18.1 Steuerliche Rechtsgrundlagen und Grundsätze
§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung (Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen Buchwertes und Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd § 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die unternehmensrechtlich rechnungslegungspflichtig sind.
Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer (vgl. Rz 3119 f) führt zu keiner steuerwirksamen Zuschreibung.
Wird bei abnutzbarem Anlagevermögen zugeschrieben, ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.
6.18.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich
6.18.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich
Rechtslage für Wirtschaftsjahre vor 2016:
§ 6 Z 13 EStG 1988 idF vor dem RÄG 2014 umfasst – in taxativer Aufzählung – folgende Zuschreibungen:
Das gänzliche oder teilweise Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen (Zuschreibungen der Bewertungsreserve, insbesondere § 12 EStG 1988 – Übertragung stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).
Rechtslage für Wirtschaftsjahre ab 2016:
Die unternehmensrechtliche Zuschreibungspflicht für Anlagegüter gemäß § 208 Abs. 1 UGB ist gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 idF RÄG 2014 auch für steuerliche Zwecke maßgeblich. Zur Bildung einer Zuschreibungsrücklage für vor 2016 unterlassene Zuschreibungen siehe Rz 2587a ff.
Eine Zuschreibung von Zehntel- bzw. ab 2016 Fünfzehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. der Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988, der Forschungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988, § 4 Abs. 4 Z 4a und Z 4b EStG 1988 (ausgelaufen mit 2010) oder der Bildungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 und Z 10 EStG 1988 (ausgelaufen mit 2015) ist steuerlich nicht zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen.
§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine unternehmensrechtliche – für Wirtschaftsjahre ab 2016 verpflichtend vorzunehmende – Aufwertung (Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig und steuerlich gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 maßgeblich. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen.
Wird eine Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Nach § 6 Z 13 EStG 1988 idF vor dem RÄG 2014 erfolgte darüber hinaus in Wirtschaftsjahren vor 2016 auch eine Zuschreibung bei einer unternehmensrechtlich vorgenommenen gänzlichen oder teilweisen Rückgängigmachung übertragener stiller Reserven (unternehmensrechtliche Zuschreibung der Bewertungsreserve).
6.18.1.3 Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften
Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen (ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung (Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern unternehmensrechtlich gemäß § 208 Abs. 1 UGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde unternehmensrechtlich auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 (Beibehaltungswahlrecht – Steuerklausel) nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung unternehmensrechtlicher Ansätze zu keiner steuerlichen Auswirkung.
Unternehmensrechtlich besteht gemäß § 208 Abs. 1 UGB für Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens ein uneingeschränktes Wertaufholungsgebot; dieses gilt sinngemäß auch für Verbindlichkeiten. Die unternehmensrechtliche Zuschreibung ist auch steuerlich aufgrund von § 6 Z 13 EStG 1988 für das Anlagevermögen, aufgrund von § 5 Abs. 1 iVm § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 für das Umlaufvermögen und aufgrund von § 5 Abs. 1 iVm § 6 Z 3 EStG 1988 für Verbindlichkeiten maßgeblich.
Gemäß § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 idF vor dem RÄG 2014 bestand bereits für Wirtschaftsjahre vor 2016 ein Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB. Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch eine dauernde Verbindung zu diesen Unternehmen zu dienen. Ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht, ist unerheblich. Als Beteiligungen gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die insgesamt 20% des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen. Das bisherige in § 208 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 vorgesehene Wertbeibehaltungsrecht war im Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.
Eine Zuschreibung nach einer früheren außerplanmäßigen Abschreibung (Teilwertabschreibung) ist gemäß § 208 Abs. 1 UGB dann vorzunehmen, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ab der Veranlagung 2009 ist eine Identität der Gründe nicht Voraussetzung. Maßgeblich sind nicht die einzelnen Ursachen des früheren Wertverlustes, sondern der Wertverlust an sich. Die Zuschreibung stellt das Gegenstück zur Teilwertabschreibung dar. Für die Frage des Nachweises oder der Glaubhaftmachung der Wertsteigerung einer Beteiligung gelten daher die gleichen Grundsätze wie für die Teilwertabschreibung. Auch eine Zuschreibung im Sinn des § 6 Z 13 EStG 1988 setzt somit in der Regel eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden voraus (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0074).
Wurde in einem vor 2009 endenden Wirtschaftsjahr eine steuerwirksame Zuschreibung vom Steuerpflichtigen deswegen unterlassen, weil die Werterhöhung auf einen anderen Grund zurückzuführen ist, als jenem, der für die seinerzeitige Teilwertabschreibung maßgeblich war, ist seitens des Finanzamtes keine Bilanzberichtigung vorzunehmen.
Wird in einem solchen Fall vom Steuerpflichtigen unter Berufung auf die vom VwGH im Erkenntnis vom 22.04.2009, 2007/15/0074, zum Ausdruck gebrachte Ansicht eingewendet, für eine Zuschreibung sei die Identität der Gründe nicht erforderlich und deshalb sei eine nicht steuerwirksame Bilanzberichtigung im betreffenden Wirtschaftsjahr vorzunehmen, ist dem ab 2013 für unterlassene Zuschreibungen, die Wirtschaftsjahre ab 2003 betreffen, unter Zugrundelegung des § 4 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2012 zu entsprechen. Das bedeutet, dass im ersten nicht verjährten Veranlagungsjahr ein Zuschlag für die nicht steuerwirksam gewordene Zuschreibung anzusetzen ist.
Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen und kommt es in der UGB-Bilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und sodann zu einer Zuschreibung, ist zu unterscheiden:
Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine „Rückführung“ auf den steuerlichen Buchwert bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann gewinnwirksam, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht wird. Wurde die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen in Wirtschaftsjahren vor 2016 als Erhöhung der Bewertungsreserve verbucht, war insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.
Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der nicht unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht in Wirtschaftsjahren vor 2016 den steuerlichen Gewinn nur dann, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wurde.
Wird der steuerliche Buchwert einer Beteiligung wegen einer Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 vermindert, sinken auch die steuerlichen Anschaffungskosten im Ausmaß der Einlagenrückzahlung. Liegt der steuerliche Buchwert aufgrund einer Teilwertabschreibung unter den durch die Einlagenrückzahlung geminderten steuerlichen Anschaffungskosten, ist auch eine unternehmensrechtliche Zuschreibung gemäß § 208 Abs. 1 UGB iVm § 6 Z 13 EStG 1988 für steuerliche Zwecke maßgeblich und erhöht sowohl den steuerlichen Buchwert der Beteiligung als auch den steuerlichen Gewinn in Höhe des Zuschreibungsbetrages. Eine steuerliche Zuschreibung kann jedoch höchstens in Höhe der Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert und den durch die Einlagenrückzahlung geminderten steuerlichen Anschaffungskosten erfolgen; höchstens jedoch in Höhe der vorangegangenen Teilwertabschreibung.
Die aufwandswirksame Dotierung einer Zuschreibungsrücklage erfolgt in der Steuerbilanz – somit in der Praxis im Wege der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung, sofern nicht bereits gemäß § 906 Abs. 32 UGB die Zuschreibungsrücklage in der Unternehmensbilanz unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten gesondert ausgewiesen wurde.
Für steuerliche Zwecke kann der nachzuholende Zuschreibungsbetrag von 300.000 Euro auf Antrag aufwandswirksam einer Rücklage („Zuschreibungsrücklage“) zugeführt werden, wodurch die nachgeholte Zuschreibung steuerneutral gehalten wird.
Unternehmens- wie steuerrechtlich sind die im Jahr 2015 unterlassenen Zuschreibungen nachzuholen; allerdings kann 2016 lediglich auf den niedrigeren Teilwert zum 31.12.2016 zugeschrieben werden. Der Zuschreibungsbetrag von 200.000 Euro kann auf Antrag einer Rücklage („Zuschreibungsrücklage“) zugeführt werden.
Der Zuschreibungsbetrag von 500.000 Euro kann auf Antrag einer Rücklage („Zuschreibungsrücklage“) zugeführt werden.
Der Tausch stellt ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, da beim Tausch eines Wirtschaftgutes gegen ein anderes Wirtschaftsgut eine Anschaffung des erworbenen Wirtschaftsgutes und eine Veräußerung des hingegebenen Wirtschaftsgutes vorliegt (VwGH 22.6.1976, 0529/74). Es muss beim Tausch grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung kommen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055), wenn vorhandene stillen Reserven aufzudecken sind durch den Ansatz des gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts. Das Hinausschieben der Besteuerung kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 durch die Übertragung stiller Rücklagen erreicht werden.
§ 6 Z 14 EStG 1988 überträgt den Tauschgrundsatz auch auf die Einlage und Einbringungen in eine Körperschaft und bewirkt, dass eine Sacheinlage in eine Körperschaft einerseits eine Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsgutes, andererseits eine Anschaffung der Gesellschaftsanteile darstellt. Gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 führt daher eine Sacheinlage von Kapitalvermögen, dessen Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 darstellen, zur Realisierung und Versteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven. Ebenso stellt eine Sacheinlage von Grundstücken iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 einen Tausch dar. Die Sacheinlage anderer Privatvermögenswerte aus dem Privatvermögen führt nur im Falle des Vorliegens eines Spekulationstatbestandes iSd § 31 Abs. 1 EStG 1988 zu einem steuerpflichtigen Vorgang nach dem Tauschgrundsatz. Im KStG 1988 wurde der Einlagentatbestand auch im Körperschaftsteuerrecht festgeschrieben, die durch die Einlage eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft wird steuerlich nicht erfasst.
Die Gewinnrealisierung beim Tausch ist bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen; wird das im Tauschwege erworbene Wirtschaftsgut später geliefert, ist eine entsprechende Forderung auszuweisen.
Wird der Gewinn mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, erfolgt die Erfassung der Einnahme im Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit iSd faktischen Verfügungsmacht über das eingetauschte Wirtschaftsgut (vgl. VwGH 8.3.1994, 93/14/0179). Der Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes ist grundsätzlich im Zeitpunkt von dessen Hingabe als Aufwand zu erfassen. Es bestehen aber keine Bedenken, den Buchwertabgang erst im Zeitpunkt der Erfassung der Einnahme als Aufwand zu erfassen (vgl. auch Rz 774).
Der Gesellschafter sieht nach zwei Jahren die Werthaltigkeit der Forderung nicht mehr gegeben und nimmt eine steuerwirksame Teilwertabschreibung iHv 70% auf die Forderung vor. Im dritten Jahr verzichtet der Gesellschafter außerhalb eines allgemeinen Gläubigerverzichtes auf die Forderung. In Höhe des gemeinen Wertes der Forderung (30% der Nominalforderung) liegt ein einlagebedingter Veräußerungstatbestand (steuerneutral) in Verbindung mit der Aktivierung des gemeinen Wertes auf die Beteiligung vor. Bei der Gesellschaft liegt ein einlagebedingt steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der Aktivierung der erworbenen Forderung mit dem gemeinen Wert (30% der Nominalforderung) und der Passivierung auf Kapitalrücklage in gleicher Höhe vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum und Passivum, der sich ergebende Saldo ist als „nicht mehr werthaltiger Teil der Forderung“ ein steuerwirksamer Buchgewinn.
6.20.1.1 Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile gemäß § 6 Z 15 EStG 1988
Bei Anteilen im Betriebs- und Privatvermögen ist davon auszugehen, dass durch die Aufteilung des Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten der Altanteile auf alte und neue keine Anschaffung, sondern nur ein Erwerb im Zeitpunkt der Protokollierung des Kapitalberichtigungsbeschlusses im Firmenbuch vorliegt (dies ergibt aus § 2 Abs. 2 iVm § 4 der Kapitalmaßnahmen-VO). Somit teilen die Freianteile im Hinblick auf die Anwendbarkeit der neuen Kapitalbesteuerung (§ 124b Z 185 EStG 1988) das Schicksal der Altanteile.
§ 6 Z 15 und § 27a Abs. 4 Z 4 EStG 1988 sehen im Falle einer Kapitalberichtigung die „Spreizung“ der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der berichtigenden Gesellschaft vor. Im Verhältnis des ursprünglichen Nennkapitals zum erhöhten Nennkapital werden die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte abgestockt und die Abstockungsbeträge als Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der „Freianteile“ (bei GmbH) oder „Gratisaktien“ (bei AG) behandelt.
Bestehen für Altanteile unterschiedliche Anschaffungskosten aus verschiedenen Anschaffungsvorgängen, so wird für Zwecke der Behaltefrist des § 12 EStG 1988 eine Zuordnung der Neuanteile zu den einzelnen Anschaffungsvorgängen vorzunehmen sein. Denn mangels eines steuerpflichtigen Vermögenszugangs haben die anlässlich einer Kapitalberichtigung ausgegebenen Freianteile keinen eigenständigen Wertansatz. Es ist der Wertansatz der Altanteile auf die Alt- und Neuanteile zu verteilen.
Der Steuerpflichtige besitzt 40 Aktien mit Anschaffungskosten von 28.000 € und 30 weitere Aktien mit Anschaffungskosten von 18.000 € bei gleich hohen Nennwerten. Wird das Grundkapital aus Gesellschaftsmitteln im Verhältnis 2:1 erhöht, so verteilen sich die Aktien mit Anschaffungskosten von 28.000 € nunmehr auf 60 Aktien und die Aktien mit Anschaffungskosten von 18.000 € auf 45 Aktien.
6.20.1.2 Steuerpflicht für Rückzahlungen auf Grund einer nachfolgenden Kapitalherabsetzung gemäß § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988
Die ordentliche Kapitalherabsetzung nach Ablauf der Zehnjahresfrist mit Rückzahlung ist in der Regel als Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu werten(siehe dazu näher den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017). Mangels Veränderung der Anschaffungskosten oder Buchwerte der Anteile kann sich daher ein Überhang des Rückzahlungsbetrages gegenüber den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten ergeben, der sowohl bei der natürlichen Person gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 als auch bei der Körperschaft gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 Steuerpflicht auslöst.
Bei der A-GmbH erfolgte im Jahr 2002 eine Nennkapitalerhöhung von 50.000 € auf 200.000 € im Wege einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Für die Kapitalberichtigung wurden 50.000 € aus der Kapitalrücklage und 100.000 € aus der Gewinnrücklage verwendet.
Im Jahr 2013 beschließen die Gesellschafter der A-GmbH – beteiligt sind die natürliche Person B mit 60% (Anschaffungskosten des GmbH-Anteils: 30.000 €) und die C-GmbH mit 40% (Anschaffungskosten des GmbH-Anteils: 20.000 €) -, das Nennkapital im Wege einer ordentlichen Kapitalherabsetzung auf 80.000 € herabzusetzen und an die Gesellschafter zurückzuzahlen. Die ordentliche Kapitalherabsetzung im Nominale von 120.000 € entfällt mit 72.000 € auf A und mit 48.000 € auf die C-GmbH.
Bei B übersteigt der Rückzahlungsbetrag von 72.000 € die Gesamtanschaffungskosten der Beteiligung (Altanteil und Freianteil) von 30.000 € um 42.000 €. Dieser Betrag ist gemäß § 4 Abs. 12 iVm § 27 Abs. 3 EStG 1988 steuerpflichtig und ist im Veranlagungsweg der Einkommensteuer zu unterwerfen.
Für die weitere steuerliche Behandlung bei B sind Anschaffungskosten für die Beteiligung an der A-GmbH von Null maßgeblich. Wird daher von B die Beteiligung an der A-GmbH zu einem späteren Zeitpunkt veräußert, sind bei der Einkünfteermittlung dem Veräußerungserlös Anschaffungskosten von Null gegenüberzustellen.
Bei der C-GmbH übersteigt die Forderung auf das rückzuzahlende Kapital von 48.000 € den Buchwert der Beteiligung von 20.000 € (Altanteile und Freianteile) um 28.000 € und liegt bei ihr in dieser Höhe ein steuerpflichtiger Ertrag vor. Für die fortgesetzte steuerliche Behandlung der Beteiligung an der A-GmbH ist ebenfalls ein Buchwert von Null maßgebend.
Bei der Differenzmethode wird zuerst der Wert des Grund und Bodens festgestellt, sodass sich der Gebäudewert als „Restgröße“ ergibt. Diese Methode ist nur dann zulässig, wenn einerseits der Wert des Grund und Bodens unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden Umstandes der Bebauung unbedenklich festgestellt werden kann, und andererseits die Summe aus Boden- und Gebäudewert genau den Gesamtkaufpreis ergibt (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0033; VwGH 7.9.1990, 86/14/0084; VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).
Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand ist nur dann zu aktivieren, wenn dieser eine im Verhältnis zum Kaufpreis nicht bloß untergeordnete Höhe erreicht (VwGH 25.4.1973, 0460/72). Kleinere ständig wiederkehrende Arbeiten sind hingegen nicht aktivierungspflichtig (VwGH 12.1.1960, 0757/59). Geringfügige „Schönheitsreparaturen“ sind auch bei Anschaffungsnähe sofort abzugsfähig.
Auch die Entnahme von Grund und Boden des Altvermögens erfolgt zum Buchwert. Wurde dem Grund und Boden auf Grund des Umstandes der mangelnden Steuerwirksamkeit von Wertveränderungen kein Buchwert beigemessen, bestehen in Anbetracht der Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 keine Bedenken, den Buchwert des Grund und Bodens mit einem „Erinnerungseuro“ anzunehmen.
Nach § 6 Z 16 EStG 1988 kann bei einem Betrieb, dessen Unternehmensschwerpunkt in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern liegt (also vor allem Leasingunternehmen), der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert sämtlicher vermieteter Wirtschaftsgüter und dem Barwert der (diskontierten) Forderungen aus sämtlichen Mietverhältnissen (Leasingforderungen) als aktiver oder passiver Ausgleichsposten angesetzt werden. Es soll damit der Effekt erreicht werden, dass im wirtschaftlichen Ergebnis die Zinsspanne – gleichmäßig über die Mietdauer verteilt – als Einnahme erfasst wird.
1. Einen Mietvertrag, aus dem konkrete Forderungen resultieren. Es darf sich also nicht um einen „gänzlich“ unbefristeten Mietvertrag handeln; es muss zumindest der Mieter einen Kündigungsverzicht auf die Kalkulationsdauer des Vertrages abgegeben haben.
2. Die Vereinbarung einer Miete, in deren Kalkulation ein bestimmter Zinssatz eingegangen ist. Die Abzinsung erfolgt sodann mit jenem Zinssatz, der der Miete zu Grunde gelegt worden ist.
3. Hinsichtlich des Mietvertrages dürfen keine Umstände eingetreten sein, die die vollständige Vertragserfüllung durch den Vertragspartner unwahrscheinlich erscheinen lassen. In einem derartigen Fall ist der betroffene Mietvertrag von der Anwendung des § 6 Z 16 EStG 1988 ausgenommen; dem Ausfallsrisiko ist entsprechend Rechnung zu tragen.
Ist ein Restwert (siehe Rz 141) vereinbart, ist dieser wie eine Forderung – und zwar mit dem Barwert – anzusetzen. Auf den Buchwertansatz der vermieteten Wirtschaftsgüter hat der Ansatz von Ausgleichsposten keine Auswirkungen.
Ausgleichsposten im Sinne des § 6 Z 16 EStG 1988 dürfen nur angesetzt werden, wenn für sämtliche Forderungen aus sämtlichen Mietverträgen eines Betriebes, die die Voraussetzungen für die Ausgleichspostenbildung gemäß Rz 2636b erfüllen, Ausgleichsposten gebildet werden. Der Ansatz muss überdies bereits im Jahr der Gründung des Betriebes (also bei der erstmaligen Gewinnermittlung) erfolgen. Ein späterer „Einstieg“ ist ausgeschlossen. Wurden demnach zulässigerweise Ausgleichsposten angesetzt, müssen sodann auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in Betracht kommende Forderungen Ausgleichsposten gebildet werden.
Werden bisher von mehreren Rechtsträgern selbständig geführte Betriebe sodann von einem Rechtsträger gemeinsam geführt (zB Verschmelzung, Einbringung), prägt die bei jenem Betrieb getroffenen Entscheidung, dessen betriebliche Wertigkeit höher ist (zu beurteilen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, wie Unternehmenswert, Umsatzhöhe), die weitere Vorgangsweise beim „Nachfolgerechtsträger“. Werden Betriebe (Teilbetriebe) lediglich in einem geänderten Rechtskleid weitergeführt (zB Einbringung in eine bisher nicht produktive GmbH, Realteilung auf einen bisher nicht produktiven Gesellschafter), ist die für den Betrieb getroffene Wahl für die weitere Vorgangsweise maßgeblich.

References: § 3
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 § 5
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 § 228
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 § 208
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 § 228
 § 228
 § 208
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 § 208
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 § 4
 § 4
 § 208
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 § 906
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 § 27
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 § 30
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