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Plan Canje. Dación en Pago. Tratamiento impositivo. Formas de facturación - PDF
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Óscar Botella del Río
1 Plan Canje. Dación en Pago. Tratamiento impositivo. Formas de facturación En la actividad agropecuaria resulta muy usual financiarse con operaciones de canje de productos agropecuarios para adquirir insumos, maquinarias, productos, locaciones o servicios indispensables para desarrollar la actividad. Por lo tanto las operaciones de canje son, una forma de sustitución de crédito bancario muy empleado en el sector. Es lo Mismo? - permuta - dación en pago - canje El Código Civil hace mención en su artículo 1485, El contrato de trueque o permuta tendrá lugar cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que éste le dé la propiedad a otra Para la permuta: es necesaria la transmisión de la propiedad de un cuerpo cierto, y en el caso de operaciones de canje no sólo se intercambian bienes muebles primarios por otros bienes muebles, sino productos primarios por locaciones y prestaciones de servicios. Es decir que canje es más amplio que permuta según el código civil. El código Civil, en el art. 1325, define: dación de pago Cuando las cosas se entregan en pago de lo que se debe, el acto tendrá los mismos efectos que la compra y venta Es decir que tanto la permuta como la dación de pago se incluyen dentro del concepto de venta establecido por el artículo 2 de la ley del Impuesto al Valor Agregado. Las operaciones de CANJE contempladas en la Ley del IVA son aquellas que: Bienes, servicios o locaciones Se intercambian Productos primarios La operación de canje puede ser: Total: cuando el valor de plaza de los productos primarios sean equivalentes al precio de los bienes entregados o servicios contratados. Parcial: El canje no abarca la totalidad de la transacción, entonces la operación se integra con dinero en efectivo. Tipos de Canje: Canje tradicional o cerrado: contrato por el cual se fija la cantidad de insumos a recibir por parte del productor. El productor se compromete a entregar una determinada cantidad de granos. Canje abierto: contrato por el cual se fija el importe total de dinero a pagar por el insumo que adquiere el productor. El productor se compromete a entregar la cantidad de granos necesaria para cubrir el importe de dinero determinado 1
2 Canje por disponible: Contrato en el que el productor tiene depositados o entregados granos y retira insumos pagándolos con los granos En todos los casos, la cancelación de la obligación por parte del productor, es entregando la cantidad necesarias de productos primarios para cubrir el costo de los insumos, pero solo en a) y b) existe Diferimiento del hecho imponible en el IVA El Canje se puede distinguir: 1) Canje primario: Es el que se realiza entre un productor y la empresa proveedora de insumos. 2) Canje secundario: Es el que realiza entre un operador (con granos que no son de su propia producción) y la empresa proveedora de insumos. Ambos a su vez pueden ser: Directo: primero se recibe el insumo, bien de capital, prestación de locación o servicio; y con posterioridad se entregan los granos en pago. Indirecto: primero se reciben los granos y con posterioridad se entrega el insumo, bien de capital, prestación de locacion o servicio. Descripción de la Operatoria: Una operación de canje en la actividad agrícola genera una vinculación comercial entre dos partes. Por lo tanto el canje se trata de un contrato: 1. Bilateral: ya que se crean obligaciones reciprocas; 2. Oneroso: las partes asumen obligaciones reciprocas de modo que se promete una obligación para recibir otra; 3. Innominado o atípico: no está legislado en el Código y por lo tanto resultan de la libre creación de las partes; 4. No formal: su validez no depende de la observancia de una forma establecida por la ley; 5. Aleatorios: una de las prestaciones se encuentra subordinada a un acontecimiento incierto que puede o no presentarse. Es decir: - El productor agropecuario necesita insumos para su producción y negocia con el proveedor la entrega de los mismos para ser cancelada con la cosecha de los granos en desarrollo. - El proveedor de los insumos los entrega al productor cuando éste los requiere y difiere la cobranza de los mismos hasta el momento de la cosecha. Cuando un productor agropecuario realiza una operación de canje para adquirir insumos a pagar con la entrega del grano cosechado: 1) Se debe realizar un Contrato, en el que el vendedor y comprador se comprometen a entregar lo comprado, y los productos primarios para cancelar dicha operación. 2) Recibe una factura por el costo de dicho insumo valorizado en cantidad de kilogramos del grano a entregar por el precio del mismo el día de la operación. Dicha factura es emitida por el proveedor de los insumos y no incluye el impuesto al valor agregado que corresponde a la operación. (Si solo se documentaria con un remito, no se estaría cumpliendo con el art. 13 de la R.G 1415, que prevé que la factura y los demás comprobantes deberán ser emitidos y entregados, en los casos de cosas muebles, hasta el último día del mes calendario en que se produjo la entrega o de su puesta a disposición del comprador, la que fuera anterior. 3) Transcurrido el período evolutivo del grano y luego de su cosecha, el productor entrega los kilogramos del grano comprometidos en la operación de canje y el proveedor emite un formulario 2
3 1116 B o C donde liquida la cantidad de kilogramos al precio que corresponda en ese momento más IVA. Por otro lado emite una nota de débito por el IVA total del insumo facturado, la percepción correspondiente y de existir diferencia de precio generada entre los kilogramos valorizados al momento de la factura y su cotización al momento de la entrega del grano o cancelación de la misma, el proveedor emitirá una Nota de Débito o Crédito con el correspondiente Impuesto al Valor Agregado. Cabe aclarar, que en los Canjes disponibles, es decir, cuando el productor compra insumos y pago con granos, no hay diferimiento del hecho imponible, por lo tanto la factura del proveedor del insumo tiene que tener el IVA discriminado. Documentación y Disposiciones especiales Entrega de los productos primarios: Se deberá cumplir con las disposiciones de la resolución conjunta (SAGPyA) 456/2003 y general (AFIP) 1593/2003 y sus modificaciones: Formularios C1116A Certificado de cereal Formulario C1116B o C1116C Los operadores que cobren con cereales y oleaginosas por la provisión de bienes y servicios deberán cumplir: a) Para acreditar la adquisición de cereales y oleaginosas, mediante la operatoria de canje, en los comprobantes respaldatorios de la operación de compra, formulario C1116B o C1116C se consignará, conjuntamente con los datos de la factura, la leyenda: Operación encuadrada en el artículo 12 RG 2118 (Impuesto a las Ganancias) comprobante nº..tipo.de fecha././... b) El proveedor de la operación de canje deberá estar inscripto en la ex Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario (ex - ONCCA), en la categoría de Canjeador de bienes y/o servicios por granos, donde se le otorgará el número de inscripción respectivo. c) El Canjeador no está autorizado a emitir carta de porte, es decir que la carta de porte debe ser de quién entrega los granos como cargador y como destinatario: el exportador, acopiador, industria o prestador de servicio de acondicionamiento, en cuya planta se deposite el cereal, debiendo consignarse en el por cuenta y orden los datos del proveedor (denominación y CUIT) con quien haya efectuado el canje. Tratamiento Impositivo: Resolución General 2300 A partir del día 1º de Octubre de 2007 entró en vigencia la Resolución General 2300/07 de AFIP, relativa al Régimen de Retención del Impuesto al Valor Agregado, aplicable a las operaciones de comercialización de granos no destinados a la siembra, cereales y oleaginosos y legumbres secas, porotos, arvejas y lentejas, que modifica la RG y la 2266/07. Dentro de las modificaciones concernientes a las operaciones de canje, nos encontramos con que: - ya no es necesario incluir la leyenda de operación encuadrada dentro de la RG y los datos relativos al tipo y número de comprobante; - y se incorpora la obligación de registración para los partes contratantes, de las Operaciones de Canje de Productos Agrícolas, en un libro o registros manuales o computarizados- establecidas en el Anexo XI, que deberán contener los siguientes datos: a) CUIT de la contraparte b) Apellido y Nombre o razón social c) Fecha del comprobante d) Tipo y número de comprobante e) Tipo de grano o producto/locación o servicio 3
4 f) Cantidad g) Importe neto h) Impuesto al Valor Agregado i) Importe de la Retención/Percepción j) Otros conceptos k) Importe total l) Nº de contrato de canje m) Tipo de canje (total o parcial) n) Tipo de operación compra o venta o) Cuit del corredor interviniente - Se incorporan y definen nuevas categorías, dentro de las cuales podrán solicitar su inclusión en el Registro como; Arrendador comerciante de granos, Contratista rural, Aplicador aéreo, Proveedor de insumos y/o bienes de capital, otros. - Se elimina la categoría, "PROVEEDORES PLAN CANJE" por lo que serán dados de baja a partir del 6/9/2007. Impuesto Al Valor Agregado: Las operaciones de canje tienen un tratamiento diferenciado en relación al Impuesto al Valor Agregado: - El momento en que se perfecciona el hecho imponible - Diferimiento de la obligación tributaria original - La determinación de la base imponible a) La Ley del IVA establece en su Art. 5 inciso a) que prevee el diferimiento del hecho imponible en caso que se cumplan determinados requisitos: Debe existir en la operación un productor primario. Los productos contemplados son exclusivamente aquellos definidos taxativamente La entrega de los bienes, locaciones o servicios objeto del canje debe ser anterior a la entrega de los productos primarios. Fijarse la base imponible sobre el valor de plaza vigente en oportunidad de entrega de los productos primarios. Los productos primarios comprendidos son los provenientes de la: Agricultura, Ganadería, Avicultura, Piscicultura, Apicultura, Silvicultura, Extracción de madera, Caza, Pesca, Actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas b) La base imponible según el Art párrafo dice: Cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los aludidos productos primarios para el día en que los mismo se entreguen, vigente en el mercado en que el productor realiza habitualmente sus operaciones Cabe aclarar: Solo si el productor no puede cumplir por causa de hechos fortuitos o fuerza mayor, pero demuestra su imposibilidad en forma documentada (mala cosecha, plagas, cuestiones climáticas, etc.) quedara firme la operación y se permitirá la cancelación de la operación de otra forma (efectivo u otro medio de pago). Si no se demuestra fehacientemente aquella imposibilidad, el productor agropecuario debe hacerse cargo del costo pues se aplica la regla general y el nacimiento del hecho imponible se producto desde la entrega de los bienes o servicios no agropecuarios. 4
5 Retenciones I.V.A. según Resolución General 2300 Canje total Art. 6-1er. Párrafo.En el caso de Operaciones de Canje en que el pago por la compra de Granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos-, excepto arroz, y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas- se efectúe en su totalidad mediante la entrega de insumos y/o bienes de capital, y/o mediante prestaciones de servicios y/o locaciones; y el agente de retención se encuentre imposibilitado de practicar la retención, éste deberá informar todos los casos previstos, efectuando una marca en el campo "Imposibilidad de retención", en la R.G. 2233(SICORE) Canje Parcial Art. 6 2do. Párrafo. En caso que el pago en especie fuera parcial y el importe de la operación se integre, además, mediante la entrega de una suma de dinero, la retención se determinará sobre el precio neto de venta y se practicará sobre el importe pagado en dinero. Si el monto de la retención el superior a la suma de dinero, el agente de retención ingresará el importe que corresponda hasta la mencionada suma e informará en el SICORE la imposibilidad de retención Percepciones I.V.A. según Resolución General 2459/2008 Esta Resolución General regula un nuevo régimen de percepción del impuesto al valor agregado sobre las operaciones de venta de cosas muebles, locaciones y prestaciones gravadas, que se cancelen mediante la entrega de granos no destinados a la siembra y legumbres secas. Momento de practicarla: Deben asumir la condición de agentes de percepción quienes resulten vendedores, locadores o prestadores de servicios, debiendo aplicarla en el momento en que se perfecciona el hecho imponible (básicamente cuando el productor entrega los productos primarios), aunque no se produzcan movimientos de fondos. Determinación de la percepción: La percepción se determinará aplicando sobre el precio neto de la operación: - 1 % si el comprador se encuentra inscripto en el Registro Fiscal de Operadores de granos (RFOG) - 10,50 % en el caso de no encontrarse incluido en el citado Registro. Percepción mínima: Corresponde retener únicamente si la misma supera los $ 50.- Carácter de las percepciones: Para el productor agropecuario el monto de la percepción tendrá el carácter de impuesto ingresado y será computable en la DDJJ del periodo fiscal en el que se la efectuaron. Registro: Las partes contratantes quedan obligadas a registrar los comprobantes respaldatorios en la forma y las condiciones establecidas en el Anexo XI de la R.G Sanciones: La omisión de actuar como agente de percepción por parte del proveedor de insumos será causal de suspensión y, en su caso de exclusión del Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas, según R.G
6 Forma y plazo del depósito de las percepciones: el agente deberá observar la regulación dispuesta por la RG SICORE- Los códigos son: Código del Código de Denominación Impuesto Régimen Sujetos incluidos en el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas Sujeto no incluidos en el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas Las operaciones alcanzadas por este régimen de percepción quedan excluidas del régimen establecido por la RG 2408, que reglamenta el régimen general de percepción de IVA que alcanza a las operaciones de ventas de cosas muebles excluidas las de bienes de uso, las locaciones y las prestaciones gravadas, que se efectúen a responsables inscriptos en el citado tributo. Los productores pasibles de sufrir esta percepción no podrán solicitar los certificados de exclusión a que se refiere la R.G. 226, que permite a determinados sujetos tramitar la solicitud de exclusión a los regímenes de retención y/o percepción, o que se encuentren obligados a realizar pagos a cuenta del citado gravamen. Impuesto a las Ganancias Régimen de Retención de Ganancias Los regímenes de retenciones vigentes, cuando se canjean bienes y servicios por granos - RG 830 régimen general de Retención - RG 2118 régimen de retención de granos Si el canje es en un 100%, las partes no están obligadas a retener por imposibilidad de retener. Entonces se deberá proceder: Vendedor de los bienes Autorretenerse por R.G. o prestador de Servicios Deberá Régimen general de Retención Autorretenerse por R.G. Productor Agropecuario Deberá Régimen de Ret. de granos y legumbres secas 6
7 Los comprobantes emitidos por ambas partes deben poseer la leyenda Operaciones encuadradas en el art. 12 de la RG 2118 y sus modificatorias, y los datos relativos al tipo, número y fecha de emisión del comprobante emitido por la contraparte. Si el canje es Parcial: Art.12 2do párrafo y Art. 13 RG 2118: la retención se calculará sobre el total y se retendrá hasta el importe abonado en efectivo. Procediendo de la misma manera en el SICORE. Cód. Impuesto Concepto Subconcepto Descripción de la operatoria Autorretención Pers. Jurídicas Autorretención-intereses Pers. Jurídicas Autorretención Personas Físicas Autorretención- Intereses - Pers. Físicas El importe de la retención se determinará aplicando sobre el importe total de cada concepto que se pague, las alícuotas que, según la condición del sujeto de que se trate, se fijan a continuación: a) Responsables que acrediten su inscripción en el impuesto a las ganancias y se encuentren incluidos en el "Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas" creado por la Resolución General N 1.394, sus modificatorias y complementaria: DOS POR CIENTO (2%). b) Contribuyentes que acrediten su inscripción en el impuesto a las ganancias y no se encuentren incorporados en dicho "Registro": QUINCE POR CIENTO (15%). En los casos de canjes la norma establece la obligatoriedad de pago a cuenta del sujeto pasible de la retención -productor-, dada la imposibilidad de retener del agente de retención. Cabe aclarar que las operaciones comprendidas en la presente norma, quedan excluidas del régimen de retención establecido mediante la Resolución General N 830, sus modificatorias y complementarias. Ingresos Brutos El Impuesto sobre los Ingresos Brutos no presenta discusión alguna, en cuanto al productor, ya que éste lo exime del pago del tributo. El problema se genera cuando los proveedores de insumos, capital, y otros prestadores enajenan los bienes (cereales) que han recibido en pago, porque la Venta de bienes primarios recibidos como contraprestación por parte del proveedor de canje se encuentra alcanzado por el impuesto sobre los ingresos Brutos: 1) al momento de percibir los bienes como contraprestación por la comercialización de insumos y/o bienes de capital, locación, etc. 2) al momento de comercializar el grano si se cumple el requisito de habitualidad. 7
8 La Administración Provincial de Impuestos (API) de Santa Fe publico la resolución general Nº 23/09, mediante la cual establece que resulta aplicable el artículo 139 Inc. e) del Código Fiscal de esa Provincia a la comercialización de granos de cereales y oleaginosas no destinados a la siembra y legumbres secas, efectuadas por cuenta propia por quienes prestaciones realizadas a hayan recibido esos productos de los productores agropecuarios como pago en especie por otros bienes y/o éstos. El citado Art. 139 dispone: La base imponible estará constituida por la diferencia entre el importe de compras y ventas en los siguientes casos: Inc. e) Comercialización de productos agrícola ganaderos, efectuada por cuenta propia por los acopiadores de esos productos. A opción del contribuyente, el impuesto podrá liquidarse aplicando las alícuotas pertinentes sobre el total de los ingresos respectivos. Conforme lo previsto por el último párrafo del Art. 138 del Código Fiscal de la Pcia de Santa Fe, efectuada la opción en la forma que determinará la Administración Provincial de Impuestos, no podrá ser variada sin autorización expresa de dicho Organismo. Si la opción no se efectuare en el plazo que determine la Administración Provincial de Impuestos se considerará que el contribuyente ha optado por el método de liquidar el gravamen sobre la totalidad de los ingresos.. el Organismo Recaudador aclara que la disposición propuesta deberá tener vigencia a partir de su publicación, y cita el Informe 041/95 de la Dirección General Técnica y Jurídica, en el que la API se expidió a favor de la no retroactividad de la interpretación. Por otra parte, en el Art. 2 de la resolución bajo análisis se establece que la alícuota aplicable para la operatoria de canje agropecuario es del 4,5 %. Provincia de Entre Ríos, se regula una alícuota diferencial del 0,25 % aplicable a la venta de cereales, forrajeras y/u oleaginosas recibidas en canje como pago de insumos, bienes o servicios destinados a la producción agropecuaria. En cambio, en las Provincias de Córdoba y La Pampa directamente se estipula una alícuota sensiblemente menor (0,20% y 0,25 %, respectivamente) para cualquier compraventa de cereales, forrajeras y oleaginosas, en el primer caso, y para la comercialización de cereales, oleaginosas y forrajeras y de miel por cuenta propia por comerciantes en granos y acopiadores de esos productos, exclusivamente cuando los mismos tengan como destino la exportación o la industria agroalimentaria, en el segundo caso. Por tanto, es propicia la modificación en la interpretación que efectúa la administración tributaria de Santa Fe con el dictado de la resolución Nº 23/09, con el tratamiento diferencial para las operaciones de canje agropecuario, que implica aplicar una base imponible especial constituida por la diferencia entre precio de venta y de compra del producto primario comercializado, asimilando esta operatoria a la realizada por los acopiadores u otro tipo de intermediarios. Los beneficios del plan canje: Produce un efecto financiero favorable para el productor No se aplica la retención de IVA, RG 2300, si la cancelación se realiza 100% en granos Ahorro del impuesto a las transacciones bancarias. Reduce gastos de comisiones ya que en estas operaciones la comisión por la venta de sus granos es menor. Reducción de saldo del IVA de los productores que dispongan de saldo a favor. 8
9 Evita la creación de nuevos créditos fiscales. Elimina el riesgo de fluctuaciones de precios en época de inflación o devaluación. Al realizarse la transacción sin la intervención de dinero, no se genera el hecho imponible en el impuesto a los débitos y créditos bancarios, por lo que el mismo no tiene incidencia en dichas operaciones, así como tampoco la Ley Antievasión. Opinión: Además de los beneficios mencionados, debemos considerar que la actividad agropecuaria es diferente a cualquier actividad, ya que sus bienes necesitan de un ciclo biológico para generar vida. El pequeño y mediano productor agropecuario, no saca los fondos de su actividad, sino que los convierten en insumos, bienes de uso, etc., Permanentemente analiza la relación insumo producto, para mantener la sustentabilidad económica financiera de su producción. El canje es utilizado en mayor parte para el financiamiento, tanto de área sembrada como en la aplicación de tecnología apropiada para obtener altos rendimientos. Además las empresas proveedoras de insumos, bienes, seguro, etc. Adoptaron el canje como una herramienta para asegurar las cobranzas, ya que el productor al cumplir en la cosecha con sus compromisos de canje, tiene una automática reapertura de sus créditos. BIBLIOGRAFIA 1. Arnaul Iribarne: Practica y Actualidad Tributaria Nº 626 Errepar, Agosto , T. XV. 2. Balán, O, Chiaradia, C, Olego, P y otros (2004): La Actividad Agropecuaria. Aspectos Impositivos, Comerciales y Laborales. Ediciones La Ley. Buenos Aires. 3. Brunotti, A - Delrío, A - Giovannoni, L - Lazzaretti, N- Selva, A- Stafforte, T.(2008): CIPDA Centro de Integración Profesional para el Desarrollo Agropecuario. Rosario. 4. UVISA UNR Unidad de Vinculación Institucional con el sector Agropecuario. Seminario de Posgrado Tributación, Gestión y manejo sustentable de la Empresa Agropecuaria. Res.: C.P. y Lic. En Adm. Analía Selva. 5. Jornadas Tributarias XXXIV- Mar del Plata 6. XXX Simposio Nacional de Profesores de Práctica Profesional UNR, F.C.E.E. Las operaciones de Canje en la Actividad Agropecuaria 7. Santacruz, L. Agro (2008): Percepción de IVA a las operaciones de canje 8. Stafforte, T. y Brunotti, A.. Tratamiento del Arrendamiento en especie en el Impuesto al Valor Agregado, DT Errepar XXIII, Buenos Aires. 9. Doctrina Tributaria Errepar Nº 363 Junio/ Resolución General AFIP Nº 830/ Resolución General AFIP Nº 2267/ Ley Nº Impuesto a las Ganancias (t.o y modificaciones). Argentina. 13. Ley Ley de Impuesto al Valor Agregado. (t.o. 1997).Editorial Errepar. 9

References: artículo 1485
 artículo 2
 resolución 
 artículo 12
 Resolución 
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 Resolución 
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 resolución 
 artículo 139
 resolución 
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 Resolución