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Timestamp: 2018-01-20 14:41:02+00:00

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BFH, 11.10.2012 - IV R 3/09 - Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs; Wegfall der Unternehmeridentität bei kurzfristigem Erlöschen einer Gesellschaft | anwalt24.de
Urt. v. 11.10.2012, Az.: IV R 3/09
Referenz: JurionRS 2012, 29993
Aktenzeichen: IV R 3/09
FG München - 23.04.2008 - AZ: 10 K 1965/06
BFHE 239, 130 - 137
BB 2013, 486-487
BFH/NV 2013, 322-324
BFH/PR 2013, 90
BStBl II 2013, 176-178
DB 2013, 32-35
DStR 2013, 27-30
DStZ 2013, 132
EStB 2013, 43
FR 2013, 338-341
GmbHR 2013, 205-207
GmbH-StB 2013, 36
GStB 2013, 14
GWR 2013, 76
HFR 2013, 161-163
NWB 2013, 100
NWB direkt 2013, 38
NZG 2013, 112-114
StBW 2013, 51
StBW 2013, 69-70
StX 2013, 43-44
WPg 2013, 234-236
Aufgrund der Feststellungen einer im Jahr 2002 bei der (vormaligen) A-KG durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuletzt unter dem 28. Juni 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997. Darin wurde dieser für 1997 auf 14.704,24 € (= 28.759 DM) festgesetzt. Dabei ging das FA davon aus, dass der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von 4.382.954 DM durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A-KG, nicht genutzt werden könne. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 als unbegründet zurück.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FA es abgelehnt, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für 1997 den bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandenen Gewerbeverlust zu berücksichtigen.
2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] unter C.II.1., m.w.N.).
a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] BStBl II 1993, 616, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, und vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.
b) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] BStBl II 1993, 616, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] zu C.III.6.a cc). Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731 [BFH 06.09.2000 - IV R 69/99]; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334 [BFH 13.11.1984 - VIII R 312/82]). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794 [BFH 31.08.1999 - VIII B 74/99]; BFH-Urteile in BFHE 193, 151, [BFH 06.09.2000 - IV R 69/99] BStBl II 2001, 731 [BFH 06.09.2000 - IV R 69/99]; in BFHE 224, 364 [BFH 22.01.2009 - IV R 90/05]; in BFH/NV 2010, 1492).
aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs-- kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b der Gründe, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, [BFH 25.02.1991 - GrS - 7/89] unter C.III.3.a der Gründe). Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896 [BFH 15.07.1986 - VIII R 154/85]; vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 [BFH 26.06.1996 - VIII R 41/95]).
d) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477 [BFH 27.01.1994 - IV R 137/91]). Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG --wenn auch nur für eine logische Sekunde-- mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.
Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde --anders als in dem dem Urteil des BFH vom 11. August 2004 I R 89/03 (BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080 [BFH 11.08.2004 - I R 89/03]) zugrunde liegenden Sachverhalt-- auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.

References: § 164
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