Source: http://kraken.slv.cz/9Afs114/2008
Timestamp: 2018-07-19 06:26:30+00:00

Document:
9Afs114/2008
9 Afs 114/2008-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: Mgr. R. K., zastoupený JUDr. Luká¹em Havlem, advokátem se sídlem Libu¹inka 180, Trutnov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 2. 2008, è. j. 1001/08-1100-602925, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 8. 2008, è. j. 31 Ca 84/2008-18,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 8. 2008, è. j. 31 Ca 84/2008-18, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 2. 2008, è. j. 1001/08-1100-602925. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Trutnovì (dále jen správce danì ), ze dne 30. 5. 2007, è. j. 62681/07/268918/7190, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 1 375 732 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje námitky dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 14. 7. 2009 dále namítá, ¾e krajský soud z úøední povinnosti nepøihlédl ke skuteènosti, ¾e ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného bylo vydáno a¾ po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty dle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Z uvedených dùvodù proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
U stì¾ovatele byla dne 17. 8. 2004 zahájena kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002, na jejím¾ základì byla stì¾ovateli dodateèným platebním výmìrem ze dne 30. 5. 2007, è. j. 62681/07/268918/7190, dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 1 375 732 Kè.
Stì¾ovatel se proti uvedenému platebnímu výmìru bránil odvoláním, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 26. 2. 2008 (è. j. 1001/08-1100-602925) zamítl.
Rozhodnutí ¾alovaného stì¾ovatel napadl ¾alobou u krajského soudu, v ní¾ uplatnil námitky hmotnìprávního i procesního charakteru. Krajský soud pøezkoumal napadené rozhodnutí ¾alovaného vèetnì øízení, které jeho vydání pøedcházelo, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. V odùvodnìní rozhodnutí se krajský soud vypoøádal s jednotlivými námitkami, vznesenými stì¾ovatelem v podané ¾alobì, kterým v¹ak nepøisvìdèil.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní uplatnìny dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.], a vady øízení pøed soudem, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
V projednávané vìci je stì¾ejní stì¾ovatelem uplatnìná kasaèní námitka, ¾e krajský soud z moci úøední nepøihlédl ke skuteènosti, ¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo vydáno a¾ po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty pro vymìøení danì dle § 47 zákona o správì daní a poplatkù. V této souvislosti stì¾ovatel poukazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, podle které je nutno daò ve lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, vymìøit èi domìøit pravomocnì.
Nejvy¹¹í správní soud v úvodu odkazuje na stávající judikaturu Ústavního soudu (srovnej napø. nález Ústavního soudu ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, èi nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, oba dostupné na http://nalus.usoud.cz), dle ní¾ jsou soudy ve správním soudnictví povinny ve smyslu § 109 odst. 2 s. ø. s. pøihlí¾et k prekluzi práva z úøední povinnosti (ex offo), tj. bez ohledu na to, zda daòový subjekt v soudním øízení námitku prekluze uplatnil èi nikoli. V opaèném pøípadì by dle názoru Ústavního soudu do¹lo k poru¹ení práva na spravedlivý proces dle èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Na shora uvedenou judikaturu Ústavního soudu následnì navázal ve své rozhodovací èinnosti také Nejvy¹¹í správní soud, který ve svém rozsudku ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, publikovaném pod è. 1851/2009 Sb. NSS, konstatoval: I. K zániku práva daò vymìøit nebo domìøit ve smyslu § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøihlí¾ejí soudy ve správním soudnictví z moci úøední. II. Soud má povinnost vypoøádat otázku daòové prekluze tehdy, je-li namítána, a v pøípadì, ¾e sám dospìje k závìru, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo.
K samotnému vìcnému posouzení stì¾ovatelem vznesené námitky, opírající se o argumentaci, ¾e do¹lo k prekluzi práva na dodateèné vymìøení danì, nebo» daò je nutno ve lhùtì dle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù vymìøit pravomocnì, Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující:
Dle ustanovení § 32 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù lze v daòovém øízení ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva jen rozhodnutím. Rozhodnutí, jím¾ správce danì stanoví základ danì a daò, správce danì sdìluje daòovému subjektu formou platebního nebo dodateèného platebního výmìru nebo hromadným pøedpisným seznamem (§ 32 odst. 8 tého¾ zákona).
Rozhodnutí v daòovém øízení, jako¾to výsledek aplikaèní èinnosti finanèních orgánù, je individuálním správním aktem. Prostøednictvím daòových rozhodnutí správce danì ukládá daòovým subjektùm povinnosti a pøiznává jim práva. Platební a dodateèný platební výmìr patøí k tìm formám daòových rozhodnutí, jimi¾ se stanoví vý¹e vymìøené èi dodateènì vymìøené danì, a tedy pøedstavují významný zásah do práv a povinností daòového subjektu. Aby ov¹em vùbec bylo mo¾no daòové rozhodnutí oznaèovat za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, k tomu pøíslu¹ným orgánem a musí obsahovat v¹echny pøedepsané formální i obsahové nále¾itosti tak, jak upravuje § 32 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Specifickou, av¹ak obligatorní vlastností vydaných rozhodnutí je jejich právní moc, s ní¾ jsou spojeny významné právní následky. Právní moc je taková vlastnost rozhodnutí, která èiní jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným a nezmìnitelným, a vytváøí tak pøeká¾ku vìci rozhodnuté bránící novému projednání vìci.
V této souvislosti zákon o správì daní a poplatkù v § 32 odst. 12 stanoví, ¾e v právní moci je takové rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit opravný prostøedek. Jedná se o pøípady, kdy marnì probìhla odvolací lhùta a odvolání nebylo podáno, o pøípady, kdy odvolání bylo podáno a ji¾ o nìm bylo rozhodnuto (a rozhodnutí také bylo øádnì doruèeno), ale také o pøípady, kdy proti rozhodnutí není odvolání pøípustné.
Platební výmìr, resp. dodateèný platební výmìr, jsou rozhodnutími, která podle § 48 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù lze napadnout odvoláním. Odvolací orgán rozhodnutí pøezkoumá a není-li pøi rozhodování vázán ustanovením odst. 5, rozhodnutí v odùvodnìných pøípadech zmìní nebo zru¹í, jinak odvolání zamítne (§ 50 odst. 6 zákona). V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat a není pøitom vázán pouze návrhy odvolatele. Rozhodnutí finanèních orgánù (správce danì a odvolacího orgánu) tak tvoøí jeden celek.
Z ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù dále vyplývá, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, pak nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Dle odst. 2 tého¾ ustanovení byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven.
Je zøejmé, ¾e shora citované ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù výslovnì nestanoví, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve tøíleté prekluzívní lhùtì právní moci.
Vymìøovací øízení je v zákonì o správì daní a poplatkù upraveno v hlavì tøetí. Jeho výsledkem je správné a úplné stanovení základu danì a stanovení danì, její vymìøení a pøedepsání do evidence daní. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, o stanoveném základu danì a vymìøené dani vyrozumí správce danì daòový subjekt platebním výmìrem nebo hromadným pøedpisným seznamem a takto vymìøenou daò souèasnì pøedepí¹e. Zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezi daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem.
Vymìøení èi domìøení danì je tak fází vymìøovacího øízení vedeného správcem danì, je¾ poèíná vydáním rozhodnutí ve formì platebního výmìru èi dodateèného platebního výmìru, kterým správce danì daòový subjekt vyrozumí o stanoveném základu danì a vymìøené dani, a která konèí nabytím právní moci vý¹e uvedených rozhodnutí.
Teprve v okam¾iku nabytí právní moci je daòová povinnost stanovená tìmito rozhodnutími úplná a nemìnná, nebo» a¾ do doby rozhodnutí o odvolání lze vý¹i daòové povinnosti mìnit. Z procesního hlediska tak teprve tímto okam¾ikem je ukonèen postup daòového orgánu pøi vymìøení èi domìøení danì (k tomu srovnej rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaném pod è. 954/2006 Sb. NSS).
Na tomto místì je rovnì¾ nutno zdùraznit, ¾e zákon o správì daní a poplatkù nestanoví ¾ádnou lhùtu pro vyøízení odvolání. Nelze v¹ak akceptovat, aby daòová rozhodnutí nabyla právní moci a¾ po lhùtì stanovené v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, jejím¾ marným uplynutím zaniká právo daò vymìøit èi domìøit. Opaèný výklad by toti¾ mohl umo¾òovat libovolné prodlu¾ování bìhu prekluzivní lhùty ze strany správcù danì, a to k újmì daòového subjektu. Nelze tedy pøipustit, aby rozhodnutí o vymìøení danì, by» by bylo vydáno v zákonem stanovené lhùtì, nabylo právní moci a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty, a proces vymìøení èi domìøení danì by tak byl zavr¹en a¾ v dobì, kdy právo daò vymìøit èi domìøit ji¾ správci danì nesvìdèí.
Z vý¹e uvedeného tak nepochybnì vyplývá, ¾e zdej¹í soud se v plném rozsahu ztoto¾òuje se závìry, které vyslovil ji¾ ve svém rozhodnutí ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaném pod è. 954/2006 Sb. NSS: Ustanovení § 47 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, je tøeba vykládat tak, ¾e daò je nutno ve lhùtì 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat, vymìøit èi domìøit pravomocnì. Nestaèí tedy, kdy¾ je v uvedené prekluzívní lhùtì vydáno nepravomocné rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì.
V projednávané vìci pøitom z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e správce danì vydal dne 30. 5. 2007 dodateèný platební výmìr è. j. 62681/07/268918/7190, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002. Uèinil tak na základì výsledkù provedené daòové kontroly zahájené u stì¾ovatele dne 17. 8. 2004. Úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, který zalo¾il bìh nové tøíleté prekluzivní lhùty, tak bylo v daném pøípadì zahájení daòové kontroly.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné odkázat na své døívìj¹í rozhodnutí ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikované pod è. 634/2005 Sb. NSS, v nìm¾ vyjádøil, ¾e za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, který urèuje nový bìh prekluzívní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾ovat daòovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem danì pøed uplynutím lhùty stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu zahájena daòová kontrola, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven. Bìh lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole .
Lhùta pro domìøení danì z pøíjmù fyzických osob stì¾ovateli za zdaòovací období roku 2002 tak poèala znovu bì¾et od konce roku 2004 a uplynula dnem 31. 12. 2007.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu pøitom nevyplývá, ¾e by správce danì èi ¾alovaný v prùbìhu odvolacího øízení uèinili ve vztahu k stì¾ovateli jakýkoli dal¹í úkon smìøující k vymìøení danì, který by vý¹e uvedenou lhùtu prodlou¾il.
Za takový úkon nelze dle rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, pøijatého dne 23. 2. 2010 ve vìci vedené pod sp. zn. 7 Afs 20/2007, pova¾ovat ani správcem danì vydaný platební výmìr. Roz¹íøený senát setrval na svém dosavadním názoru vysloveném v usnesení ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94, publikovaném pod è. 953/2006 Sb. NSS, ¾e platebním výmìrem se daò vymìøuje, nelze jej tedy pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který pøeru¹uje bìh tøíleté lhùty podle § 47 odst. 2 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù .
Aèkoli tedy správce danì vydal dodateèný platební výmìr dne 30. 5. 2007, tj. v zákonem stanovené lhùtì, rozhodnutí o odvolání bylo ¾alovaným vydáno a¾ dne 26. 2. 2008 a stì¾ovateli doruèeno dne 13. 3. 2008, tzn. po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty.
S ohledem na skuteènost, ¾e krajský soud v projednávané vìci nepøihlédl z úøední povinnosti k prekluzi práva na dodateèné vymìøení danì, aèkoli k tomu byl dle judikatury Ústavního soudu povinen, Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Z tohoto dùvodu ji¾ nebylo tøeba se zabývat dal¹ími stì¾ovatelem uplatnìnými námitkami, nebo» nepøihlédnutí k prekluzi práva pøedstavovalo natolik zásadní pochybení, které bez dal¹ího postaèovalo k tomu, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en.
Krajský soud bude v dal¹ím øízení povinen v souladu s vysloveným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, jím¾ dle ustanovení § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán, znovu rozhodnout o ¾alobním návrhu stì¾ovatele.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 § 47
 soud 
 § 109
 § 47
 Soud 
 § 47
 soud 
 § 32
 § 32
 § 32
 § 48
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110