Source: http://kraken.slv.cz/8Afs115/2005
Timestamp: 2018-07-22 11:10:16+00:00

Document:
8Afs115/2005
8 Afs 115/2005-67
ÈESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce P. B., zastoupeného JUDr. Janem Bro¾em, advokátem v Praze 2, Sokolská 60, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, Ústí na Labem, Velká Hradební 61, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 1. 2004, èj. 9805/110/03, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 4. 2005, èj. 15 Ca 41/2004-41,
I. Kasaèní stí¾nost se zamítá. II. ®alovaný je povinen nahradit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 4800 Kè, ve lhùtì 15 dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce ¾alobce.
Finanèní úøad (správce danì) rozhodnutím ze dne 25. 2. 2003, èj. 30111/03/210911/6829, dodateènì vymìøil ¾alobci podle pomùcek daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 ve vý¹i 245 268 Kè a rozhodnutím z tého¾ dne, èj. 30120/03/210911/6829, dodateènì vymìøil ¾alobci podle pomùcek daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1999 ve vý¹i 271 256 Kè. ®alovaný rozhodnutím ze dne 2. 1. 2004, èj. 9805/110/03 zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutím správce danì.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném vyhodnocení zji¹tìného skutkového stavu a nedodr¾ení zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. ®alovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, ¾e správce danì nepochybil, kdy¾ stanovil ¾alobci za jeho podnikatelskou èinnost (prodej zbo¾í-keramiky) daòovou povinnost za rok 1998 a 1999 podle pomùcek, proto¾e ¾alobce neprokázal v¹echny skuteènosti po¾adované správcem danì. ®alobce namítal, ¾e mu není známo, jak ¾alovaný dospìl k uvedenému závìru, kdy¾ ve zprávì o daòové kontrole správce danì uvedl, ¾e daòový subjekt neprokázal výdaje za provedené realitní slu¾by. Dále ¾alobce pova¾uje domìøenou daò za nepøimìøenì vysokou v pomìru k reálnému základu danì, a to zejména v pøípadì, ¾e by správce danì pøi domìøení danì vycházel pouze z prodeje keramiky. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobci nebylo umo¾nìno seznámit se s konstrukcí pomùcky, jedinou mo¾ností jeho ochrany je podání ¾aloby. Domnívá se, ¾e ¾alovaný zamítl jeho odvolání v rozporu se skutkovým stavem a potvrdil obì rozhodnutí správce danì bez opory v provedeném dokazování.
®alovaný ve svém vyjádøení uvedl, ¾e odvolání smìøovalo proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek, a proto zkoumal pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. K námitce, ¾e ¾alobci nebylo umo¾nìno seznámit se s konstrukcí pomùcky, ¾alovaný uvedl, ¾e tato námitka nebyla souèástí odvolacích námitek a proto se jí v napadeném rozhodnutí nezabýval. Jako nedùvodnou oznaèil i námitku nepøimìøené vý¹e domìøené danì v pomìru k reálnému základu danì z prodeje keramiky. Odkázal na své rozhodnutí, kde se podrobnì zabýval zji¹tìními správce danì o vý¹i mar¾e za prodej keramiky a údajù uvedených v daòovém pøiznání. Pøi daòové kontrole u daòového subjektu zjistil, ¾e ¾alobce nezaúètoval nìkteré doklady o nákupu zbo¾í, které prodával, dále zjistil rozdíly mezi mar¾í tvrzenou ¾alobcem a mar¾í zji¹tìnou správcem danì a koneènì zjistil také nedostatky spoèívající v nevedení skladové nebo jiné evidence zbo¾í, která by v návaznosti na inventury prokazovala pohyb zbo¾í od jeho nákupu do prodeje. Správce danì ¾alobce nìkolikrát vyzval, aby vysvìtlil, dolo¾il a prokázal, z jakých dùvodù do¹lo k výrazným rozdílùm vykázaných mar¾í na prodávaném zbo¾í a proè nìkteré doklady nezaúètoval. U výpoètù mar¾í za prodej keramiky, dolo¾ených ¾alobcem, správce danì zjistil, ¾e obsahují chybné údaje.
®alobce poukázal i na skuteènost, ¾e správce danì, v rozporu se zprávou o daòové kontrole, jejím¾ závìrem je konstatování, ¾e ¾alobce neprokázal vý¹i vynalo¾ených finanèních prostøedkù za realitní slu¾by a prodej keramiky, uvedl, ¾e dùvodem pro stanovení danì podle pomùcek bylo pouze neprokázaní v¹ech po¾adovaných skuteèností prodeje keramiky a nikoliv neprokázání výdajù za realitní slu¾by. ®alobce mìl za to, ¾e ve vìci výdajù za realitní slu¾by mohl být stanoven základ danì a daò dokazováním a nesouhlasil s tím, ¾e daòová povinnost byla dle jeho názoru stanovena pouze na základì kontroly prodeje keramiky a nikoliv té¾ na základì výdajù za realitní slu¾by.
Krajský soud shledal ¾alobu dùvodnou, správní rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Pøisvìdèil pøitom námitce, ¾e se ¾alovaný ve svém rozhodnutí zabýval neunesením dùkazního bøemene a nutností stanovit ¾alobci daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek pouze ve vztahu k prodeji keramiky, zatímco k výdajùm za realitní slu¾by zmínil pouze okrajovì, ¾e pomùcky byly pou¾ity pro neunesení dùkazního bøemene ¾alobce ve vìci prodeje keramiky a nikoliv pro výsledek dokazování ohlednì výdajù za realitní slu¾by. Krajský soud zdùraznil, ¾e i kdy¾ daòový subjekt neunese své dùkazní bøemeno, stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek nelze aplikovat automaticky. V pøípadì výdajù za realitní slu¾by správce danì i ¾alovaný uzavøel,
¾e by bylo mo¾né stanovit daò dokazováním, pøesto¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno, zatímco v pøípadì prodeje keramiky daòové orgány dospìly k závìru, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno, daò nelze stanovit dokazováním, a proto musí být pou¾ity pomùcky. Pokud správce danì shledal nutnost aplikace daòových pomùcek pro stanovení danì ohlednì jedné èinnosti ¾alobce, je povinen tuto metodu stanovení pro danì aplikovat i na ostatní èinnosti, co¾ také uèinil. Za tìchto okolností byl ¾alovaný povinen vypoøádat se v odùvodnìní rozhodnutí o odvolání s tím, zda na v¹echny ¾alobcovy èinnosti ovlivòující daòový základ byly aplikovány daòové pomùcky v souladu se zákonem. Tomuto po¾adavku ¾alovaný nedostál, pøi svém posuzování oprávnìnosti pou¾ití pomùcek se soustøedil výhradnì na èinnost prodeje keramiky, a nijak se nezabýval oprávnìností pou¾ití pomùcek ve vztahu k realitní èinnosti. Krajský soud proto shledal napadené rozhodnutí nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù. Krajský soud dále konstatoval, ¾e ze správního spisu není zøejmé, zda správce danì nále¾itì zkoumal, zda jsou u ¾alobce dány okolnosti, z nich¾ by pro nìj vyplývaly výhody, ke kterým by bylo nutné pøihlí¾et a které mohou ovlivnit daòový základ a daòovou povinnosti, by» je ¾alobce neuplatnil.
®alovaný (stì¾ovatel) brojil prosti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností, kterou výslovnì opøel o dùvod spoèívající v nezákonnosti rozhodnutí pro nesprávné posouzení právní otázky soudem ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì uzavøel, ¾e ¾alobce v rámci své podnikatelské èinnosti provozoval i realitní èinnost. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e ¾alobce podnikal ve zdaòovacích obdobích let 1998 a 1999 v èinnosti nákup a prodej zbo¾í, pøièem¾ èást obchodního majetku urèeného k tomuto pøedmìtu podnikání (nemovitost) pronajal jiným osobám. V rámci svého pøedmìtu podnikání si objednal slu¾bu-správu nemovitosti, u realitní kanceláøe B. s. r. o., kterou zastupoval syn ¾alobce, a uplatnil ve svém úèetnictví výdaje za slu¾by realitní kanceláøe. Krajský soud, pravdìpodobnì pro shodné jméno vlastníka realitní kanceláøe a ¾alobce nebo té¾ pro nepøesné oznaèení aktivity ¾alobce jako realitní èinnost , mohl dojít k závìru, ¾e ¾alobce provozoval také realitní èinnost. Stì¾ovatel proto neshledal dùvodným závìr krajského soudu, ¾e se správce danì a stì¾ovatel mìli zabývat okolnostmi, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt ve smyslu § 46 odst. 3 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád , d. ø. ), ve vztahu k realitní èinnosti. Stì¾ovatel uvedl, ¾e své povinnosti podle 46 odst. 3 daòového øádu dostál ve vztahu k èinnosti, kterou úèastník øízení skuteènì provozoval, tj. nákupu a prodeji keramiky, co¾ dokládá znìní napadeného rozhodnutí o odvolání, ve kterém se stì¾ovatel s tímto zákonným po¾adavkem vypoøádal a ve vztahu k citovanému ustanovení øe¹il i konkrétní procesní námitku odvolání. Stì¾ovatel proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøipustil, ¾e pou¾ití pojmu realitní èinnost krajským soudem je nepøesné a nepøíli¹ vhodné, ale domnívá se, ¾e tato nepøesnost nemù¾e mít vliv na správnost právního názoru krajského soudu, který je nutné posuzovat v kontextu celého odùvodnìní rozsudku. Z toho jednoznaènì vyplývá, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu bylo rozhodnutí stì¾ovatele v daòovém øízení o dani z pøíjmu, které se týkalo výdajù za realitní slu¾by, které byly ¾alobci poskytnuty tøetí osobou v souvislosti se správou nemovitosti v jeho vlastnictví. ®alobce proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatele zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem v rozsahu kasaèní stí¾nosti a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Stì¾ovatel namítl nesprávný výklad krajského soudu co do charakteru a rozsahu podnikatelské èinnosti ¾alobce. Stí¾ní námitka je formulována pomìrnì obecnì a stì¾ovatel dovozuje pouze ze shodného jména ¾alobce a vlastníka realitní spoleènosti, poskytující pro ¾alobce správu nemovitosti, zámìnu osob, jejich¾ èinnosti podléhají dani z pøíjmu. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e se v pøípadì aktivity ¾alobce, podléhající daòové povinnosti, nejednalo o realitní èinnost, ale ¾e ¾alobce v rámci pøedmìtu jeho podnikání nákup a prodej zbo¾í pouze pronajal èást obchodního majetku jiným osobám.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e u ¾alobce byla zahájena daòová kontrola, jejím¾ pøedmìtem byla daò pøíjmù fyzických osob za rok 1998 a 1999. Kontrole byl podroben základ danì z podnikání ¾alobce, vymezeného jako koupì a prodej zbo¾í za úèelem dal¹ího prodeje a prodej , zprostøedkovatelská èinnost a vydávání a prodej periodického tisku a inzertní slu¾by . V kontrolovaných obdobích byla v evidenci hmotného majetku ¾alobce zahrnuta nemovitost, která byla pronajímána na základì nájemních smluv, pøièem¾ pøíjmy z tìchto pronájmù byly rovnì¾ pøedmìtem danì z pøíjmù. Správce danì v prùbìhu daòové kontroly zjistil, ¾e ¾alobce nezaúètoval ve svém úèetnictví nìkteré doklady o nákupu prodávaného zbo¾í (keramiky), existovaly rozpory mezi vykázanou vý¹í mar¾í na prodávaném zbo¾í a mar¾í zji¹tìnou správcem danì, a ¾alobce nevedl skladovou èi jinou evidenci, která by prokazovala pohyb zbo¾í v návaznosti na inventury za pøíslu¹ná zdaòovací období. Správci danì vznikly v dùsledku tìchto zji¹tìní pochybnosti o správnosti ¾alobcem uvádìných údajù, proto vyzval ¾alobce, aby dolo¾il a konkrétními dùkazními prostøedky dokázal mj. z jakých dùvodù do¹lo k tak výrazným odli¹nostem obchodního rozpìtí u polo¾ek sortimentu keramiky a dále jej vyzval k prokázání úèinnosti výdajù za provedené realitní slu¾by spoleèností B., s. r. o. ®alobce reagoval na výzvu dopisy, v nich¾ vylo¾il svùj zpùsob výpoètu mar¾í, dolo¾il pøílohy inventurních seznamù ke zbo¾í za kontrolovaná zdaòovací období a k výdajùm na provedené realitní slu¾by uvedl, ¾e vyúètování bylo provedeno na základì roèního zúètování a vyplacená èástka odpovídá vyplacené provizi za provedené slu¾by spoèívající v komplexní péèi o nájemníky a jejich zaji¹tìní. ®alobce dále uvedl, ¾e obsahem a úèelem smluvního ujednání mezi ním a správcem nemovitosti byla celková péèe o nemovitost a vylo¾il správci podrobný výèet èinností, které spravující spoleènost provádí. Správce danì pøi provìøování jeho tvrzení zjistil v pøedlo¾ených inventurách nedostatky, nìkteré výpoèty mar¾í shledal chybnými, proto pøedlo¾ené dùkazy oznaèil za nevìrohodné a neprùkazné a uèinil vùèi ¾alobci dal¹í výzvy, v nich¾ jej výslovnì upozornil na pùsobení dùkazního bøemene. Koneènì správce danì shrnul své závìry ve zprávì o daòové kontrole, kterou se ¾alobcem øádnì projednal a v ní¾ uvedl, ¾e pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a písemné odpovìdi ¾alobce neodstranily jeho pochybnosti, zda ¾alobce stanovil základ danì ve správné vý¹i. ®alobce tak neunesl dùkazní bøemeno, daò nebylo mo¾né stanovit dokazováním a správci danì vzniklo oprávnìní stanovit základ danì a daò podle pomùcek. Dùvody jejich pou¾ití podrobnì vylo¾il jak ve vztahu k èinnosti nákupu a prodeji keramiky, tak ve vztahu k pøíjmu z pronájmu nemovitosti. V odvolacím øízení ¾alobce namítl nedostateèné zji¹tìní skutkového stavu a nesprávné posouzení èinností podléhajících dani z pøíjmu. ®alobce polemizoval se závìry správce danì nejen ve vztahu k podnikatelské èinnosti vymezené jako nákup a prodej zbo¾í (keramiky) , ale rovnì¾ k posouzení výdajù vynalo¾ených v souvislosti se správou nemovitosti. Krajský soud pøi posuzování tìchto ¾alobních námitek správnì zjistil, ¾e ¾alovaný se v odùvodnìní svého rozhodnutí zabýval výluènì neunesením dùkazního bøemene ve vztahu k podnikatelské èinnosti nákupu a prodeje zbo¾í, nikoli ve vztahu k pøíjmùm a výdajùm plynoucím z pronájmu nemovitosti.
Shodný závìr platí k posouzení povinnosti odvolacího orgánu podle § 46 odst. 3 daòového øádu, tedy povinnosti pøihlédnout pøi stanovení základu danì a danì podle pomùcek ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Za takové výhody mohou být pova¾ovány pøimìøené výdaje, ale i dal¹í skuteènosti, napø. zohlednìní nezdanitelných èástek základu danì, okolnosti podmínek, za jakých daòový subjekt podniká, v jaké lokalitì má umístìnu provozovnu apod. (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, www.judikatura.cz). Ze správního spisu musí být zøejmé, zda správce danì splnil svoji povinnost, vyplývající pro nìj z citovaného ustanovení, aby odvolací orgán mohl pøezkoumat zákonnost postupu správce danì. V posuzované vìci v odùvodnìní rozhodnutí správce danì tato úvaha není obsa¾ena, a proto není mo¾né zkoumat, jaké okolnosti správce danì ve smyslu § 46 odst. 3 daòového øádu pøi stanovení danì podle pomùcek zohlednil, a to zejména ve vztahu ke v¹em dílèím základùm danì, zahrnujícím jak èinnosti spoèívající v nákupu a prodeji zbo¾í, tak pøíjmy z pronájmu nemovitosti. Tento závìr uèinil i krajský soud, který shledal napadené rozhodnutí nepøezkoumatelným. Nejvy¹¹í správní soud odkazuje i na judikaturu Ústavního soudu, který konstatoval, ¾e v pøípadech, kdy daò je stanovena podle pomùcek, musí se odvolací správní orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce danì splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ust. § 46 odst. 3 daòového øádu . Ka¾dý jiný postup staví úèastníka daòového øízení do nedùvodnì nerovného postavení a je tedy rozporný s èl. 37 odst. 3 Listiny." (Sb. n. u. ÚS, svazek 23, str. 255-256). V pøípadì, ¾e se stì¾ovatel jako odvolací orgán soustøedil pøi zdùvodòování nezbytnosti pou¾ití pomùcek pouze na jeden druh pøíjmu, tvoøící dílèí základ danì, zatímco ostatní èinnosti, tvoøící dal¹í dílèí základy danì, ponechal stranou, nelze ohlednì jeho postupu uèinit závìr, ¾e splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z § 46 odst. 3 daòového øádu a krajský soud dùvodnì shledal jeho postup nesprávným.
Ustanovení § 5 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) obsahuje základní pravidla pro vymezení základu danì. Základ danì se skládá z dílèích základù danì, kterými jsou jednotlivé základy danì za jednotlivé druhy pøíjmù podle § 6-§ 10 zákona o daních z pøíjmù. Jestli¾e má poplatník více druhù pøíjmù, základem jeho daòové povinnosti je v¾dy souèet v¹ech dílèích základù danì podle jednotlivých druhù pøíjmù. U nìkterých druhù pøíjmù se s výdaji nepoèítá a dílèí daòový základ tak mohou tvoøit pouze pøíjmy, proto se pro stanovení základu danì nesèítají celkovì v¹echny pøíjmy a poté v¹echny výdaje, ale ka¾dý druh pøíjmu se nejprve porovnává samostatnì se souvisejícími výdaji úèinnými pro konkrétní èinnost, která je pøedmìtem danì z pøíjmù. Pro výpoèet celkového daòového základu se z ka¾dého druhu pøíjmu nejprve vytvoøí dílèí daòový základ a teprve souèet dílèích základù se pova¾uje ze celkový daòový základ (srov. Marková, H. Zákon o daních z pøíjmù. Komentáø. 1. vydání. Praha, C. H. Beck, 2006, str. 276). V posuzované vìci byl základem danì souèet dílèích základù danì z podnikatelské èinnosti ¾alobce nákup a prodej zbo¾í (keramiky) a z pøíjmu z pronájmu nemovitosti. Vý¹e nastínìný postup pøi posuzování celkové daòové povinnosti mìl správce danì i stì¾ovatel zohlednit pøi pøezkumu øádnosti a zákonnosti aplikace pomùcek a té¾ pøi aplikaci § 46 odst. 3 daòového øádu na jednotlivé dílèí základy danì. Toto stì¾ovatel neuèinil a krajský soud proto nepochybil, kdy¾ shledal napadené rozhodnutí nepøezkoumatelným.
Krajský soud u¾ívá ve svém rozhodnutí pro oznaèení zdroje pøíjmu z pronájmu nemovitosti, jako pøíjmu ovlivòujícího dílèí základ danì, termín realitní èinnost . Lze pøisvìdèit názoru stì¾ovatele, ¾e toto oznaèení zdanitelné aktivity, spoèívající v pronájmu nemovitosti, není pøíli¹ vhodné a mù¾e se jevit jako zavádìjící. Na správnosti úvahy krajského soudu to v¹ak nièeho nemìní, nebo» za vadu rozhodnutí èi nesprávný právní názor nelze zpravidla pova¾ovat pouze nepøiléhavou terminologii oznaèení èinnosti, která je dílèím základem danì.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal uplatnìné námitky dùvodnými, proto kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
Výrok o náhradì nákladù øízení je odùvodnìn § 60 odst. 1 s. ø. s., podle kterého má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù øízení pøed soudem, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, ¾alobce byl naopak v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný. Vý¹e náhrady nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud pøiznal ¾alobci za pou¾ití vyhlá¹ky Ministerstva spravedlnosti è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (v projednávané vìci ve znìní k 1. 9. 2006), v souladu s § 11 písm. a) a d), za dva úkony právní pomoci po 2100 Kè [§ 9 odst. 3 písm. f)] a dva re¾ijní pau¹ály, ka¾dý po 300 Kè podle § 13 odst. 1 a 3 vyhlá¹ky, tj. celkem 4800 Kè .

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 5
 § 6
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 soud 
 § 11
 § 13