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Timestamp: 2019-11-17 09:42:51+00:00

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BILANZIERUNG | Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern - ICON Wirtschaftstreuhand GmbH
BILANZIERUNG | Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern
Beendet ein selbständiger Handelsvertreter sein Vertragsverhältnis, so gebührt ihm grundsätzlich ein angemessener Ausgleichsanspruch (§ 24 HVertrG). Dieser Anspruch stellt für das vertretene Unternehmen eine ungewisse Verbindlichkeit dar, für welche aus unternehmensrechtlicher Sicht bereits während der Aktivphase bilanziell vorzusorgen und somit eine entsprechende Rückstellung zu bilden ist (§ 198 Abs 8 UGB). Steuerlich wird eine laufende Rückstellungsdotierung hingegen nicht anerkannt, da deren Verursachung erst beim Ausscheiden und nicht bereits in den Jahren der aufrechten Tätigkeit gesehen wird. Im Folgenden soll ein kurzer Überblick über den aktuellen Meinungsstand in Literatur und Judikatur gegeben werden.
Unternehmensrechtliche Behandlung von HV-Ausgleichsansprüchen
Das Handelsvertretergesetz sieht vor, dass dem Handelsvertreter NACH Beendigung des Vertragsverhältnisses (bzw auch nach dessen Tod) noch ein „angemessener“ Ausgleichsanspruch gebührt, sofern der Vertreter dem Unternehmen Neukunden zugeführt oder bereits bestehende Geschäftsverbindungen erweitert hatte und zu erwarten ist, dass das bislang vertretene Unternehmen aus diesen Geschäftsverbindungen auch in Zukunft noch „erhebliche“ Vorteile ziehen kann (§ 24 HVertrG 1993).
Kein Anspruch besteht hingegen, wenn der Handelsvertreter das Vertragsverhältnis selbst gekündigt oder vorzeitig aufgelöst hat, es sei denn, dass dem Unternehmer zurechenbare Umstände hierzu Anlass gegeben haben oder dem Handelsvertreter seine Tätigkeit aufgrund seines Alters oder wegen Krankheit bzw. Gebrechen nicht weiter zugemutet werden kann; der Unternehmer das Vertragsverhältnis schuldhaft beendet hat, oder der Handelsvertreter die Rechte oder Pflichten aus einem Vertrag einem anderen überbindet.
Der Ausgleichsanspruch berechnet sich aus der durchschnittlichen Jahresvergütung der letzten fünf Jahre und ist nach oben hin mit max. einer Jahresvergütung begrenzt. Dieser gesetzlich normierte Berechnungsmodus kann durch eine für den Handelsvertreter günstigere Vereinbarung ersetzt werden.
Um den unternehmensrechtlichen Anforderungen für eine bilanzielle Vorsorge in Form einer Rückstellungsbildung gerecht zu werden, müssen allerdings noch weitere Faktoren berücksichtigt werden. Rückstellungen sind mit dem sog. „Erfüllungsbetrag“ anzusetzen, also jenem Betrag, den der Unternehmer voraussichtlich aufbringen muss, um eine Verpflichtung zu erfüllen. Da der Erfüllungsbetrag vom Unternehmen „bestmöglich zu schätzen“ ist, müssen bei der Berechnung der Rückstellung für Ausgleichsansprüche auch Annahmen zur Eintrittswahrscheinlichkeit, künftige Umsatzentwicklungen oder aber auch Abzinsungssätze berücksichtigt werden (vgl § 198 Abs 8 bzw § 211 UGB). In der Literatur, so etwa auch bei Schiebel/Altenburger/Rohatschek, werden Ausgleichs- oder Entschädigungsansprüche von Handelsvertretern in gewisser Weise mit Abfertigungsrückstellungen verglichen (wobei idR wohl eine finanzmathematische Berechnung ausreichend sein wird, vgl auch § 211 Abs 1 UGB idF Anti-Gold-Plating-G 2019).
Steuerliche Behandlung von HV-Ausgleichsansprüchen
Die steuerliche Anerkennung der Handelsvertreterrückstellung wird sowohl von der Rechtsprechung als auch von der Verwaltungspraxis abgelehnt, da die Vorsorge in Form einer Rückstellung bereits während der Aktivphase als steuerlich unzulässige Aufwandsrückstellung ohne hinreichende Drittverpflichtung angesehen wird. Begründet wird diese Rechtsansicht mit dem Zweck des Ausgleichsanspruches iS § 24 HVertrG 1993, nämlich zukünftige Provisionsansprüche abzulösen. Der Aufwand für eine laufende Rückstellungsdotierung sei demnach keinen Erlösen aus der Vergangenheit zuzuordnen sondern diene der Abgeltung des Kundenstocks im Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverhältnisses (vgl Rz 3480 EStR).
Auch wenn die Literatur hinsichtlich des Zeitpunktes der wirtschaftlichen Veranlassung teilweise eine gegenteilige Ansicht vertritt, so gibt es bereits mehrere VwGH-Erkenntnisse, die allesamt zu dem gleichen negativen Ergebnis kommen und eine steuerliche Anerkennung von derartigen Rückstellungen verneinen.
Der Europäische Gerichtshof hat sich im vergangenen Jahr mit Ausgleichs- und Schadenersatzansprüchen für Handelsvertreter beschäftigt (EuGH C-645/16 vom 19.4.2018). In diesem Zusammenhang bejahte er den Anspruch auf Ausgleich und auf Ersatz des erlittenen Schadens, auch wenn der Handelsvertretervertrag während der vereinbarten Probezeit beendet wird. Auf Grundlage dieses höchstgerichtlichen Urteils wird in der Literatur auch die Meinung vertreten, dass der Ausgleichsanspruch kontinuierlich mit der vom Handelsvertreter erbrachten Leistung entstehe und damit bereits während der Vertragslaufzeit die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebiete. Aber auch zu dieser These finden sich bereits Widersprüche, weil die Entscheidung lediglich besage, dass auch der Abbruch der Probezeit den Ausgleichsanspruch nicht zunichte machen kann. Die vom EuGH getroffenen Aussagen stützen sich aber auf die Rechtsmeinung des VwGH, wonach der Ausgleichsanspruch zwar mit der bisherigen Tätigkeit im Zusammenhang steht, aber erst mit künftigen Geschäften des Unternehmens realisiert werde.
OGH 20.4.2018, 7 Ob 188/17y
Der Oberste Gerichtshof erkannte Mitte des letzten Jahres, dass der Vergleichszeitraum für die Ermittlung des Ausgleichsanspruchs auch jene Zeiträume bzw. Beträge umfasst, die der Handelsvertreter voraussichtlich erdient bzw. verdient hätte, wenn er nicht vom Unternehmen vertragswidrig am Verdienen gehindert worden wäre. Die Beweislast trifft dabei jedoch den Handelsvertreter.
EuGH 21.11.2018, C-452/17
Hinsichtlich Tätigkeitsort des Handelsvertreters erkannte der EuGH für Recht, dass eine Person auch dann als Handelsvertreter iSd maßgeblichen EU-Richtlinie (Art 1 Abs. 2 RL 86/653/EWG) einzustufen ist, wenn diese ihre Tätigkeit in den Geschäftsräumen des Unternehmens ausübt, sofern diese Person nicht daran gehindert ist, ihre Tätigkeit unabhängig auszuüben.
OGH 26.2.2019, 4 Ob 6/19i
Erst kürzlich musste sich der OGH mit dem Thema der Verjährung von nachvertraglichen Provisionsansprüchen beschäftigen. Das Handelsvertretergesetz sieht eine Hemmung der Verjährungsfrist für jenen Zeitraum vor, der zwischen der Anmeldung der Ansprüche des Handelsvertreters und dem Einlangen der schriftlichen Antwort des Unternehmers liegt. Der OGH hat nunmehr festgestellt, dass diese Schutznorm des § 18 Abs. 3 HVertrG auch für künftige Provisionsansprüche gilt, die erst nach der Vertragsauflösung entstehen. Zu beachten ist hierbei, dass die schriftliche Antwort des Unternehmens lediglich den Charakter einer Informationserteilung haben muss. Bei der Einschätzung der Rückstellungsdauer wird folglich auch auf eine mögliche Hemmung der Verjährungsfrist Bedacht zu nehmen sein.
Das Thema der bilanziellen Vorsorgen für Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern (kurz „Handelsvertreterrückstellung“) – dem Grunde und der Höhe nach - wird bereits seit Jahren in Literatur und Judikatur kontrovers diskutiert. Unternehmen sind gemäß § 198 Abs 8 UGB grundsätzlich zur Bildung einer entsprechenden Rückstellung verpflichtet.
Demgegenüber wird die steuerrechtliche Anerkennung derartiger Rückstellungen vom VwGH und auch von der Finanzverwaltung dezidiert verneint, sodass insoweit eine Abweichung zwischen UGB- und Steuerbilanz besteht, die im Wege der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu berücksichtigen ist.
Für weitere Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasserinnen gerne zur Verfügung!

References: § 198
 § 211
 § 211
 § 24
 EuGH 

OGH 

EuGH 
 EuGH 

OGH 
 OGH 
 OGH 
 § 18
 § 198