Source: http://kraken.slv.cz/1Afs69/2005
Timestamp: 2018-06-23 22:05:07+00:00

Document:
1Afs69/2005
1 Afs 69/2005-164
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce VLTAVOTÝNSKÁ TEPLÁRENSKÁ, a. s., se sídlem Budìjovická 82, Týn nad Vltavou, zastoupené JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích se sídlem Mánesova 3, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutím ze dne 31. 1. 2001, è. j. 7847/120/2000, è. j. 9011/120/2000 a è. j. 11489/120/2000, o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 3. 2005, è. j. 10 Ca 127/2001-117, ve znìní opravného usnesení ze dne 28. 4. 2005, è. j. 10 Ca 127/2001-145, è. j. 10 Ca 128/2001-55, ve znìní opravného usnesení ze dne 28. 4. 2005, è. j. 10 Ca 128/2001-80 a è. j. 10 Ca 129/2001-55, ve znìní opravného usnesení ze dne 28. 4. 2005, è. j. 10 Ca 129/2001-80,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod spisovými znaèkami, 1 Afs 70/2005 a 1 Afs 71 /2005 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání a nadále budou vedeny pod sp. zn..
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 31. 1. 2001, è. j. 7847/120/2000, bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Týnì nad Vltavou, è. j. 10747/00/079970/5777, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1996 ve vý¹i 1 976 130 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného z tého¾ dne è. j. 9011/120/2000 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Týnì nad Vltavou ze dne 17. 5. 2000, è. j. 10748/00/079970/5777, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1997 ve vý¹i 1 879 410 Kè. Koneènì rozhodnutím ¾alovaného z tého¾ dne è. j. 11489/120/2000 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Týnì nad Vltavou ze dne 17. 5. 2000, è. j. 10750/00/079970/5777, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1998 ve vý¹i 1 601 600 Kè.
Dùvodem domìøení danì byl závìr daòových orgánù o tom, ¾e ¾alobcem zvoleným zpùsobem úètování o tzv. komplexním pronájmu do¹lo ve smyslu § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ke zkrácení danì jiným zpùsobem, vyluèujícím mo¾nost vycházet z ¾alobcova úèetnictví. ®alobce jako nájemce souboru movitých a nemovitých vìcí, který se pova¾uje za tzv. komplexní pronájem byl dle § 28 odst. 2 oprávnìn uplatòovat daòové odpisy, které jsou dle § 24 odst. 2 písm. a) pova¾ovány za náklady vynalo¾ené na zaji¹tìní pøíjmù, tuto skuteènost v¹ak mìl zohlednit pøi úètování nájemního vztahu. Odpisováním dochází ka¾doroènì ke sní¾ení zùstatkové ceny pronajatého majetku a tím i ke sní¾ení závazku z komplexního pronájmu; je-li nájemné ni¾¹í ne¾ uplatòované odpisy a nájemce není povinen vzniklý rozdíl pronajímateli hradit, musí být tento rozdíl zaúètován do výnosù, a to ve vìcné a èasové souvislosti, jinak úèetnictví vìrnì nezobrazuje skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. Zaúètováním tohoto rozdílu do výnosù ve vìcné a èasové souvislosti s dosahovanými pøíjmy je dopad do základu danì neutrální, kdy¾ odpisy v nákladech má nájemce eliminovány na stranì výnosù. Odpisy tak ovlivní základ danì u nájemce pouze v pøípadì, kdy je pronajímateli skuteènì hradí. Správce danì a ¾alovaný dospìli k závìru, ¾e je-li nájemné ni¾¹í ne¾ uplatòované odpisy a nájemce není povinen vzniklý rozdíl pronajímateli hradit, musí nájemce ka¾doroènì tento rozdíl zaúètovat do výnosù a proto o tento rozdíl pak byl v jednotlivých zdaòovacích obdobích zvý¹en základ danì a domìøena daò, s tím, ¾e pokud po ukonèení komplexního pronájmu do¹lo ke vzájemnému vyrovnání a celý rozdíl závazkù a hodnoty vráceného majetku, o kterém døíve nebylo úètováno, bude zaúètován v roce 2000 do výnosù, bude základ danì za zdaòovací období roku 2000 sní¾en o èástky dodateènì vymìøené za pøedchozí zdaòovací období.
®alobce se vèasnou spoleènou ¾alobou domáhal pøezkoumání v¹ech tøí shora uvedených rozhodnutí ¾alovaného s tím, ¾e jejich skutková podstata je naprosto toto¾ná, rozdílná je pouze vý¹e domìøené danì, vycházející ze zmìny provedených odpisù. Navrhl, aby soud tato rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k novému projednání. Krajský soud k projednání této ¾aloby zalo¾il tøi soudní spisy (sp. zn. 10 Ca 127/2001, sp. zn. 10 Ca 128/2001 a sp. zn 10 Ca 129/2001) a pod tìmito spisovými znaèkami samostatnì projednal ¾alobu ve vztahu k jednotlivým napadeným rozhodnutím. Rozsudky ze dne 30. 3. 2005 ¾alobu proti ka¾dému z rozhodnutí zamítl.
®alobce v ¾alobì uplatnil proti napadeným rozhodnutím shodné ¾alobní námitky. Pøedev¹ím namítal, ¾e daòové orgány nepøihlí¾ely k uzavøené nájemní smlouvì a zpochybnil tak zákonnost závìrù ¾alovaného o tom, ¾e byl povinen v tìchto zdaòovacích obdobích ka¾doroènì zúètovat do výnosù rozdíl mezi ni¾¹ím nájemným a odpisy, sni¾ujícími závazek z pronájmu, jestli¾e jej nebyl povinen hradit pronajímateli. Dovozoval, ¾e neporu¹il zákon o úèetnictví ani zákon o dani z pøíjmù, jestli¾e v souladu s nájemní smlouvou, podle ní¾ má dojít k vzájemnému vypoøádání mezi ním a pronajímatelem a¾ po zániku smlouvy, neumoøoval závazky z pronájmu bìhem nájemního vztahu s tím, ¾e pøi skonèení pronájmu bude èást odpovídající nájemcem uplatnìných odpisù bìhem nájemního vztahu jednorázovì zaúètována do mimoøádných výnosù èi pronajímateli uhrazena. Dále ¾alobce uplatnil øadu výhrad k procesnímu postupu v øízení pøed správcem danì, zejména namítal vadné zahájení daòové kontroly, ¾e mu bylo upøeno právo na souèinnost v jejím prùbìhu, namítal nedostatky v dokazování a nedostateènost skutkových zji¹tìní, i to, ¾e dodateèné platební výmìry byly vydány pøed ukonèením daòové kontroly, ¾alovanému pak vytýkal, ¾e neprovedl dùkazy jím navr¾ené v odvolacím øízení.
Krajský soud shora uvedenými rozsudky ¾alobu zamítl. V odùvodnìní rozhodnutí se soud nejprve zabýval spornou otázkou, zda rozdíl závazkù a hodnoty pronajatého majetku mìl být ka¾doroènì zahrnován do ¾alobcových výnosù a tak také zdaòován, nebo zda tak mohl ¾alobce uèinit jednorázovì a¾ pøi skonèení nájmu. Soud vy¹el z toho, ¾e nebylo zpochybòováno, ¾e pøedmìt nájmu pøedstavoval tzv. komplexní pronájem a ten trval po celá pøedmìtná zdaòovací období a dále z toho, ¾e ¾alobce se s pronajímatelem dohodli na tom, ¾e bude pronajatý majetek odepisovat ¾alobce. S poukazem na § 23 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, dospìl soud k závìru, ¾e základ danì i v pøípadì komplexního pronájmu musí respektovat vìcnou a èasovou souvislost nákladù a výnosù. Odkázal na povinnost ¾alobce pøi komplexním pronájmu postupovat podle úèetních pøedpisù. Opatøení MFM è. j. V/20 100/92 (úètová osnova) ukládala v èl. XI tøídy 0 pøílohy 2 povinnost zaúètování pronajatého majetku v úèetnictví nájemcem se souvzta¾ným zápisem na úèet 474 -závazky z pronájmu. Pøi úètování nájemného byl postup takový, ¾e celková èástka za pronájem sjednaná ve smlouvì se rozdìlí na slo¾ku odpovídající vý¹i odpisù a slo¾ku nájemného. Neodepsaná èást vstupní ceny je evidována u pronajímatele jako jiná pohledávka (na úètu 378) a u nájemce jako závazek z pronájmu (na úètu 474), pronajímatel sni¾uje o uplatnìné odpisy pohledávku a nájemce závazek. Podle § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví je povinností úètovat o skuteènostech do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisejí. Proto¾e ka¾doroèním odepisováním dochází rovnì¾ ka¾doroènì ke sní¾ení zùstatkové ceny pronajatého majetku a tím ke sní¾ení závazku z komplexního pronájmu, musí také úèet závazkù z pronájmu zobrazovat v¾dy ke dni úèetní závìrky vý¹i závazkù k pronajímateli ve vý¹i zùstatkové ceny pronajatého majetku. Je-li tedy nájemné ni¾¹í ne¾ uplatnìné odpisy a nájemce v pøedmìtné vìci nebyl povinen vzniklý rozdíl hradit pronajímateli, byl povinen tento rozdíl zahrnout do výnosù ka¾doroènì v souladu se zásadou vìcné a èasové souvislosti. Soud o této otázce uzavøel, ¾e bez ohledu na postup pøi úètování, který ¾alobce pou¾il, je pro pøedmìtnou daòovou zále¾itost rozhodující, ¾e základ danì musí být stanoven v souladu s pøíkazem respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a nákladù obsa¾eným v § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Jestli¾e ¾alobce nehradil pronajímateli odpisy uplatnìné v pøíslu¹ném roce jako daòové náklady, pak bylo jeho povinností dopad odpisù do základu danì eliminovat ve výnosech v èasové a vìcné souvislosti, nebo» odpisy na stranì nájemce ovlivòují základ danì jen v pøípadì, kdy nájemce odpisy pronajímateli skuteènì hradí.
Námitku proto krajský soud shledal nedùvodnou. Stanovisko øeditele odboru úèetnictví MF ÈR 3. 7. 2000, podle nìj¾ ponechání závazkù a¾ k jednorázovému odpisu je jedním ze tøí mo¾ných úèetních postupù, av¹ak nejménì vhodným, proto¾e zkresluje náklady a v závìru i výnosy, odmítl soud s tím, ¾e øe¹í zvolený postup z pohledu pøedpisù úèetních nikoliv zákona o daních z pøíjmù, aè spornou problematikou nejsou odpisy úèetní ale daòové. Rovnì¾ stanovisko prof. JUDr. J. D., jeho¾ se ¾alobce dovolával, se zabývá otázkou aplikace èl. XI odst. 3 úètové osnovy, zmínìný èlánek opatøení v¹ak není aplikovatelný na pøedmìtnou situaci.
Krajský soud neshledal dùvodnými ani námitky proti procesnímu postupu v daòovém øízení. Podle soudu okam¾ik zahájení daòové kontroly není v daòovém øádu vymezen, z § 21 odst. 1 vyplývá, ¾e kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì fakticky zahájí provìøování daòového základu. Aè nebyl sepsán o tomto jednání protokol o ústním jednání, okolnost, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 31. 1. 2000 je zøejmá ze zprávy o daòové kontrole a z prohlá¹ení øeditele a prokuristy spoleènosti ¾alobce Franti¹ka Klíny, sepsaného formou notáøského zápisu. ®alobce byl o zahájení kontroly informován, zástupce spoleènosti byl v jejím prùbìhu sly¹en za úèelem objasnìní kontrolního zji¹tìní (protokol o ústním jednání ze dne 29. 3. 2000), nelze proto ¾alobci pøisvìdèit v tom, ¾e teprve ze zprávy o daòové kontrole se dozvìdìl, co bylo jejím pøedmìtem. Absenci protokolu o zahájení daòové kontroly soud hodnotil jako pochybìní bez vlivu na zákonnost následnì vydaných rozhodnutí. Poru¹ení základních zásad daòového øízení (zásady zákonnosti a vzájemné souèinnosti) pak neshledal v tom, ¾e se ¾alobce teprve ze zprávy o daòové kontrole dozvìdìl, jak pøedmìtnou daòovou zále¾itost posoudil správce danì. Pochybením bez vlivu na zákonnost rozhodnutí shledal soud i v tom, ¾e úøední záznam o úkonu, jím¾ byl ¾alobce seznámen s výsledky zprávy o daòové kontrole, byl sepsán a¾ po ukonèení daòové kontroly. S odvoláním na § 16 odst. 8 daòového øádu shledal soud zákonným, ¾e za situace, kdy výsledkem kontrolního zji¹tìní je dostateènì odùvodnìno dodateèné stanovení danì, byl platební výmìr vydán den pøedtím, ne¾ byl se zprávou o daòové kontrole seznámen ¾alobce, jeho¾ zástupce zprávu bez dal¹ího podepsal. Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtem sporu byla jen otázka, zda rozdíl závazkù a hodnoty pronajatého majetku mìl být zahrnován do ¾alobcových výdajù a takto ka¾doroènì zdaòován, ztoto¾nil se soud se ¾alovaným, ¾e skutkový stav byl zøejmý z listinných podkladù, pøedlo¾ených v prùbìhu daòové kontroly a nebylo tøeba ¾alobce vyzývat k souèinnosti, nebo» ani v prùbìhu odvolacího øízení pøedkládaná stanoviska ani listiny dokládající ukonèení nájemního vztahu a vzájemné vypoøádání, nic nezmìnily na závìru, ¾e i v pøípadì odpisù hmotného majetku, uplatnìných z titulu tzv. komplexního pronájmu, musí nájemce respektovat zásadu vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a nákladù. Nebyla proto poru¹ena ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ani § 15 odst. 4 písm. c) daòového øádu. Se zøetelem na pøedmìt sporu bylo dle soudu nadbyteèné sly¹et úèastníky nájemního vztahu èi ¾alobce vyzývat k pøedlo¾ení listinných dùkazù vztahujících se k vzájemnému vypoøádání, k nìmu¾ do¹lo po ukonèení nájemního vztahu.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudky krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se svým obsahem o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) a písm. c) s. ø. s. Vìcnì pak stì¾ovatel argumentoval tvrzený nesprávný úsudek soudu o nedùvodnosti ¾alobních námitek a navíc té¾ namítá zmateènost rozsudku krajského soudu.
®alovaný v písemném vyhotovení rozsudku odmítl kasaèní námitky jako nedùvodné. Poukázal zejména na to, ¾e pøedmìtem sporu je jen otázka, zda rozdíl závazkù a hodnoty pronajatého majetku mìl být zahrnován do výdajù stì¾ovatele a ka¾doroènì zdaòován èi zda v souladu se smluvním ujednáním tak stì¾ovatel mohl uèinit a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu. Skutkový stav byl zøejmý z listinných podkladù, pøedlo¾ených v prùbìhu daòové kontroly a byl zji¹tìn dostateènì, rozpor je pouze v právní kvalifikaci. Proto nebylo tøeba stì¾ovatelku vyzývat k souèinnosti ani doplòovat øízení o dal¹í stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky, které nemohly pøinést nic nového. Opìtovnì konstatoval svùj názor, ¾e v souzeném pøípadì do¹lo ke krácení daòové povinnosti prostøednictvím úèetnictví, ponìvad¾ stì¾ovatel pou¾il ¹patný postup pøi úètování komplexního pronájmu a jeho úèetnictví vìrnì nezobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. V pøípadì komplexního pronájmu, kdy nájemce odepisuje pronajatý majetek podle § 28 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù a souèasnì je nájemné ni¾¹í ne¾ odpisy, musí být rozdíl mezi pùvodní vý¹í závazku z pronájmu a úèetní zùstatkovou cenou pronajatého majetku zaúètován do výnosù ve vìcné a èasové souvislosti s uplatòovanými odpisy, nikoliv jednorázovì a¾ pøi ukonèení nájmu. Bez ohledu na stì¾ovatelkou pou¾itý postup pøi úètování, který následnì jako mo¾ný potvrdil pracovník odboru úèetnictví Ministerstva financí a stejnì hodnotil i prof. JUDr. D., musí být dodr¾eno ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vy¾adující respektování vìcné a èasové souvislosti nákladù a výnosù. Stejný závìr vyplývá i z § 3 zákona o úèetnictví.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a o dùvodech kasaèní stí¾nosti usoudil následovnì.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítal zmateènost napadeného rozhodnutí spoèívající v tom, ¾e krajský soud rozhodoval v senátì slo¾eném ze soudcù JUDr. Jan Tomá¹, JUDr. Marie Kraybusová a Mgr. Helena Nutilová, v písemném vyhotovení rozsudkù je v¹ak uvedeno, ¾e èlenkou senátu byla JUDr. Vìra Balejová, ta se v¹ak projednávání a rozhodování ve vìci neúèastnila.
Opravnými usneseními ze dne 28. 4. 2005, krajský soud opravil návìtí v¹ech tøí napadených rozsudkù, tak, ¾e správnì má být uvedeno, ¾e rozhodoval senát, slo¾ený z pøedsedy JUDr. Jana Tomá¹e a soudkyò JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové. V odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e pøi opisu písemného vyhotovení rozsudku do¹lo v dùsledku pou¾ití poèítaèové techniky k chybnému uvedení slo¾ení senátu, kdy místo Mgr. Heleny Nutilové byla nesprávnì jako èlenka senátu uvedena JUDr. Vìra Balejová.
Z opravného usnesení vyplývá, ¾e pøi písemném vyhotovení rozsudku do¹lo k chybì, která byla odstranìna zákonem stanoveným zpùsobem formou vydání opravného usnesení. Kasaèní námitka proto není dùvodná.
Za nesprávnì posouzenou právní otázku oznaèil stì¾ovatel závìr soudu, ¾e bez ohledu na pou¾itý zpùsob úètování o komplexním pronájmu základ danì musí být stanoven pøi respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a nákladù a pokud stì¾ovatel nehradil pronajímateli odpisy v tom kterém roce uplatnìné jako daòové náklady, bylo jeho povinností dopad odpisù do základu danì eliminovat ve výnosech v èasové a vìcné souvislosti, pøièem¾ odpisy na stranì nájemce ovlivòují základ danì jen v pøípadì, kdy nájemce odpisy pronajímateli hradí.
Stì¾ovatel má názor soudu o této právní otázce za nesouladný s právními pøedpisy. Podle nìj tehdy platné právní pøedpisy problematiku komplexního pronájmu neupravovaly jednoznaènì a umo¾òovaly nìkolikerý zpùsob úètování. V prùbìhu trvání nájmu stì¾ovatel se opakovanì dotazoval na správnost úètování odpisù; o správnosti postupu úètování stì¾ovatele obdr¾el oficiální stanovisko MF ÈR odboru úèetnictví, který potvrdilo, ¾e lze akceptovat i zpùsob, který zvolila stì¾ovatelka. Toto vyjádøení v¹ak ¾alovaný ignoroval. Zákon o daních z pøíjmù obsahoval pouze dvì ustanovení, vztahující se k odpisùm v re¾imu tzv. komplexního pronájmu, a to § 28 odst. 2 a § 19 odst. 1 písm. p). Podle stì¾ovatele ¾alovaný i soud nesprávnì dovodily ¾e úprava obsa¾ená v § 19 odst. 1 písm. p) cit. zákona je pro vìc irelevantní, naopak právì za pomoci tohoto ustanovení lze dospìt k závìru, ¾e ke zdanìní výnosù u nájemce èi k vyrovnání mezi nájemcem a pronajímatelem mù¾e dojít a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu. Stì¾ovatel byl povinen sestavit plán úèetních odpisù, o nich¾ úètoval, postup úètování podle èl. IX úètové osnovy vychází z úèetních odpisù, nikoliv z odpisù daòových. Daòové odpisy mohl ¾alobce uplatnit za dodr¾ení podmínek stanovených v § 28 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Úèetní pøedpisy urèovaly, jak stanovit hospodáøský výsledek úèetní jednotky. Pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù úètujících v soustavì podvojného úèetnictví se podle § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vychází z hospodáøského výsledku a ten se stanovuje v¾dy a jen na základì úèetních pøedpisù, nikoli pøedpisù daòových. Podle stì¾ovatele soud vy¹el z chybného posouzení podstaty dané kauzy a zamìòuje úèetní odpisy s odpisy daòovými. Pøedmìtem rozhodnutí správce danì o domìøení danì nebyly daòové odpisy, ale rozdíl mezi vy¹¹ími úèetními odpisy a ni¾¹ím nájemným, nebo» správce danì vycházel pouze z ustanovení odst. 2 èl. XI úètové tøídy 0 úètové osnovy. Stì¾ovatel vycházel z hospodáøského výsledku, ten stanovil podle úèetních pøedpisù, které mu umo¾òovaly, aby postupoval buï podle odst. 2 èl. XI úètové tøídy 0 úètové osnovy, nebo podle odstavce 3 tého¾ èlánku. Podle stì¾ovatele ¾alovaný i soud popírají existenci soukromého práva, které umo¾òuje sjednat vypoøádání pøípadných závazkù mezi nájemcem a pronajímatelem a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu. Stì¾ovatel o svém závazku k pronajímateli øádnì úètoval a pøi skonèení nájmu svùj závazek øádnì s pronajímatelem vypoøádal. Stì¾ovatel té¾ poukázal na jím vy¾ádané stanovisko prof. JUDr. J. D., podle nìho¾ si úèastníci nájemního vztahu mohou sjednat zpùsob vzájemného vypoøádání po zániku nájemního vztahu v jakékoli smlouvì a to po ukonèení nájemního vztahu; ve stanovisku je dále uvedeno, ¾e v pøedmìtném pøípadì stì¾ovatel s pronajímatelem si øádnì ujednali, ¾e v úèetnictví stì¾ovatele nebude závazek vùèi pronajímateli sni¾ován a k jeho vyrovnání ve vý¹i uplatnìných odpisù z pronajatého majetku dojde a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu.
Mezi úèastníky sporu bylo nepochybným, ¾e mezi stì¾ovatelem jako nájemcem a mìstem Týn nad Vltavou jako pronajímatelem byla uzavøena nájemní smlouva a nesporným bylo i právo stì¾ovatele provádìt odpisy z pronajatého majetku; z tìchto skuteèností jako nesporných vycházela jak rozhodnutí správce danì a ¾alovaného, tak i rozhodnutí krajského soudu. Za sporné bylo oznaèeno pouze to, zda rozdíl závazkù a hodnoty pronajatého majetku mìl být zahrnován do stì¾ovatelových výnosù ka¾doroènì a tak také zdaòován, anebo zda tak stì¾ovatel, s odkazem na smlouvu o nájmu, mohl uèinit jednorázovì pøi skonèení nájmu.
Otázku charakteru právního úkonu, uzavøeného mezi stì¾ovatelem a mìstem Týn nad Vltavou v¹ak nelze pøi posuzování pøedmìtného sporu a zákonnosti napadených rozhodnutí pominout, nebo» z charakteru tohoto právního úkonu lze dovozovat pøípadnou správnost èi nesprávnost úètování o nìm a usuzovat na stì¾ovatelovu daòovou povinnost na dani z pøíjmù v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích a zákonnost rozhodnutí daòových orgánù, které rozhodly o domìøení danì.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e mezi stì¾ovatelem, oznaèeným jako nájemce, a mìstem Týn nad Vltavou, oznaèeným jako pronajímatel, byla uzavøena dne 6. 10. 1994 nájemní smlouva, kterou pronajímatel, který je vlastníkem tepelných zaøízení v obci a kat. úz. Týn nad Vltavou, specifikovaných v pøíloze è. 1 této smlouvy v celkové hodnotì majetku ve vý¹i 104 213 239 Kè pronajal tato tepelná zaøízení nájemci, který se zavázal je provozovat a spravovat za úèelem dodávek tepla a teplé u¾itkové vody ve mìstì; tento závazek je pak specifikován v následujících èláncích smlouvy. Podle èl. VI byl nejprve nájem poskytnut bezplatnì, s tím, ¾e ve¹keré náklady související s pøedmìtem nájmu vèetnì nákladù na jeho zhodnocení nese nájemce ze svého a odpisy z pronajatého majetku provádí nájemce. Podle dodatku è. 1 k nájemní smlouvì ze dne 30. 10. 1996 byl dohodnut nájem ve vý¹i 1 Kè roènì.
Z popsaných smluvních ujednání v¹ak vyplývá, ¾e ne¹lo o nájemní smlouvu, ale o smlouvu o výpùjèce. Samo oznaèení smlouvy, které nesprávnì provedli kontrahenti, není rozhodující; vzhledem k tomu, ¾e právní úkony se posuzují podle obsahu (§ 2 odst. 7 daòového øádu), je stì¾ejní, k èemu se nesla skuteèná vùle smluvních stran; ta bezesporu smìøovala k výpùjèce a nikoliv k nájmu.
Smlouvu o výpùjèce upravuje obèanský zákoník v § 659 a násl. Nájemní smlouvu v § 663 a násl.; pokud jde o nájem nebytových prostor, obsahuje speciální úpravu zákon è. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor (ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Výpùjèka i nájem mají spoleèné to, ¾e na základì nich dochází k doèasnému u¾ívání individuálnì urèených vìcí; podstatný rozdíl, jimi¾ se oba smluvní typy od sebe odli¹ují, spoèívá v tom, ¾e nájem je v¾dy pojmovì úplatný, zatímco výpùjèka je naopak pojmovì bezplatná (k tomu srov. § 659 a § 663 OZ a § 3 zákona è. 116/1990 Sb.). Kauzou výpùjèky je bezplatné u¾ívání vìci, sledující pøedev¹ím prospìch vypùjèitelùv, zatímco kauzou nájmu je u¾ívání vìci úplatné, z èeho¾ plyne prospìch pro nájemce (v podobì práva u¾ívání) i pro pronajímatele (v podobì nájemného). Z toho vyplývá, ¾e pokud smluvní strany sledují hospodáøský cíl bezplatného u¾ívání vìci, nevznikne mezi nimi nájem, ale výpùjèka, a to eventuálnì i pøesto, ¾e smlouvu, která takový právní vztah zakládá, nesprávnì pojmenují.
V souzeném pøípadì smluvní strany nesledovaly úèel u¾ívání úplatného, nýbr¾ bezúplatného. To ostatnì jednoznaènì vyplývá z jejich smluvních ujednání: nejprve byl nájem poskytnut bezplatnì a poté za jednu korunu roènì. K posléze uvedenému dodatku se slu¹í poznamenat, ¾e nájemné ve vý¹i jedné koruny roènì za u¾ívání vìcí v hodnotì pøesahující sto miliónù korun, nelze pova¾ovat za skuteènou úplatu; tímto dodatkem proto nedo¹lo ke zmìnì povahy závazkového právního vztahu z výpùjèky na nájem.
Z tìchto dùvodù tedy Nejvy¹¹í správní soud má zato, ¾e smluvní strany si mezi sebou sjednaly výpùjèku a nikoliv nájem. Zákon o daních z pøíjmù, ve znìní tehdy úèinném, umo¾òoval v § 28 odepisovat hmotný a nehmotný majetek pouze vlastníku nebo nìkterému z poplatníkù splòujících podmínky uvedené v odstavcích 2 a 6, do jejich¾ okruhu v¹ak vypùjèitel nenále¾í.
V daném pøípadì proto nebylo mo¾no ani úèinnì sjednat smlouvou s vlastníkem pøedmìtného hmotného a nehmotného majetku, jím¾ bylo mìsto Týn nad Vltavou, ¾e to bude stì¾ovatel, kdo po dobu trvání výpùjèky bude tento majetek odepisovat. Skuteènost, ¾e na pøedmìtný smluvní vztah byl nesprávnì aplikován § 28 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který dopadá pouze na vztah nájemní, tedy na vztah svých charakterem úplatný, a rovnì¾ tak i úèetní pøedpisy, vztahující se k nájmu, nikoliv výpùjèce, pak nutnì ústí v závìr o tom, ¾e spor mezi úèastníky o zákonnost daòových rozhodnutí nelze odstranit výkladem právní otázky, kterou stì¾ovatel uèinil pøedmìtem kasaèní stí¾nosti. Jinými slovy, jestli¾e stì¾ovatel jako vypùjèitel nemohl dle zákona o dani z pøíjmù provádìt odpisy pøedmìtného majetku, nemohl být oprávnìn odpisy tohoto majetku v daných zdaòovacích obdobích zahrnovat do svých výdajù ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, postrádá pak významu posuzovat, zda pokud tak uèinil, byl i povinen rozdíl mezi vý¹í tìchto odpisù a symbolickou 1 Kè nájemného , jí¾ se zavázal hradit pronajímateli , také ka¾doroènì zahrnovat do výnosù èi zda ho mohl do výnosù zahrnout jednorázovì pøi skonèení výpùjèky. Tyto závìry ov¹em v pøedmìtné vìci ze smluvního ujednání mezi stì¾ovatelem a mìstem Týn nad Vltavou a z aplikace souvisejících úèetních pøedpisù a ze zákona o daních z pøíjmù mìl dovodit ji¾ správce danì a ¾alovaný pøi pou¾ití § 2 odst. 7 daòového øádu.
V daném pøípadì tak lze vìcnì správnými shledat rozhodnutí správce danì a ¾alovaného, jestli¾e stì¾ovateli v pøedmìtných zdaòovacích obdobích byl upraven základ danì a daò byla domìøena, nebo» stì¾ovatel v rozporu se zákonem sní¾il daòový základ tím, ¾e do výdajù zahrnul odpisy vypùjèeného majetku, k nim¾ nebyl oprávnìn. K rozhodnutí daòové orgány tedy sice do¹ly na základì nesprávných právních závìrù, jejich závìr o vy¹¹ím daòovém základu a tím i o vy¹¹í daòové povinnosti stì¾ovatele je v¹ak v souladu se zákonem. Stejnì je pak tøeba nahlí¾et i na rozsudek krajského soudu, shledal-li ¾alobu nedùvodnou a za dané situace nelze shledat dùvodnou ani kasaèní námitku stì¾ovatele.
Dal¹ím kasaèním dùvodem stì¾ovatel brojí proti závìrùm krajského soudu o procesních pochybeních v daòovém øízení, je¾ sice soud dílem dùvodnými uznal, nicménì dovodil, ¾e vady øízení spoèívající v absenci protokolu o zahájení daòové kontroly a v tom, ¾e úøední záznam o úkonu, jím¾ byl stì¾ovatel seznámen s výsledky daòové kontroly, byl sepsán a¾ po ukonèení daòové kontroly, byly takového rázu, ¾e nemìly vliv na zákonnost rozhodnutí. Nedùvodnou shledal soud vytýkanou vadu, ¾e ¾alovaný neprovedl navr¾ené dùkazy a ani neobjasnil, proè tak uèinil a dále i tvrzenou vadu spoèívající v tom, ¾e dodateèné výmìry byly vydány den pøedtím, ne¾ byl zástupce ¾alobce seznámen se zprávou o kontrole.
Aèkoliv zpráva o daòové kontrole obsahuje údaj o tom, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 31. 1. 2000 a týkala se danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 1996-1998, správní spis neobsahuje protokol o ústním jednání, z nìho¾ by tyto skuteènosti vyplývaly, ani ¾ádné listiny svìdèící o tom, jak byl s konáním daòové kontroly a jejím pøedmìtem seznámen stì¾ovatel. Pouze notáøský zápis-osvìdèení prohlá¹ení právnì významné skuteènosti, sepsaný s øeditelem a prokuristou stì¾ovatele Franti¹kem Klímou, obsahuje údaj o tom, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 31. 1. 2000; ten zde rovnì¾ uvedl, ¾e kontrola probíhala nepravidelnì, stì¾ovatel nemìl o prùbìhu kontroly ¾ádné informace, nedozvìdìl se, na co se kontrola zamìøuje a k jakému problému bude výsledek zamìøen, k pøevzetí zprávy byl rovnì¾ vyzván telefonicky. Sám spis obsahuje vedle daòových pøiznání a na nì navazujících pøíloh, nájemní smlouvu s jejími dodatky, protokoly o místním ¹etøení provádìném u mìsta Týn nad Vltavou ze dne 24. 2. 2000 ke zpùsobu zaúètování majetku dlouhodobì pronajatého stì¾ovateli, a ze dne 11. 5. 2000 k ovìøení smlouvy o pronájmu, dále protokol o ústním jednání ze dne 29. 3. 2000, sepsaný se stì¾ovatelem, jeho¾ pøedmìtem bylo objasnìní kontrolního zji¹tìní, týkajícího se rezervy na opravy plynové kotelny STAKO. Poté ji¾ následuje zpráva o daòové kontrole, obsahující v závìru údaj o tom, ¾e zpráva byla projednána a souèasnì pøedána dne 18. 5. 2000, co¾ ztvrdil za stì¾ovatele svým podpisem Franti¹ek Klíma. Spis dále obsahuje úøední záznam sepsaný dne 6. 9. 2000, v nìm¾ pracovníci správce danì popisují prùbìh jednání o projednání zprávy o kontrole. Ze správního spisu rovnì¾ vyplývá, ¾e dodateèné platební výmìry, datované dnem 17. 5. 2000, jimi¾ byla domìøena daò z pøíjmù v pøedmìtných zdaòovacích obdobích, pøevzal øeditel stì¾ovatele Franti¹ek Klíma dne 18. 5. 2000.
Je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit v tom, ¾e byl postupem správce danì v prùbìhu daòové kontroly zkrácen na svých právech. To jednak ji¾ pøi samotném zahájení daòové kontroly, o jejím¾ ústním zahájení mìl být dle § 12 daòového øádu sepsán protokol, z nìho¾ by mìlo být zøejmé, co bylo pøedmìtem daòové kontroly, rovnì¾ byl zkrácen na právu sám o své vùli pøedkládat dùkazní prostøedky, pøípadnì navrhovat pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù ve smyslu § 16 odst. 3 písm. c) daòového øádu. V rozporu se zákonem byl prùbìh zpùsobu projednání zprávy o kontrole nezachycen v protokolu o jednání, ale pouze v úøedním záznamu, poøízeném dodateènì. Ve shodì s krajským soudem v¹ak má i Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e tato pochybení nemìla vliv na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného, nebo» skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny v dostateèném rozsahu. Stì¾ovateli nebyla domìøena daò z dùvodu, ¾e by neunesl svou dùkazní povinnost prokázat skuteènosti uvádìné v daòovém pøiznání, hlá¹ení a vyúètování dle § 31 odst. 9 daòového øádu, ale proto, ¾e nebylo shledáno souladným s úèetními pøedpisy a zákonem o dani z pøíjmù, jestli¾e za situace, kdy nájemné bylo ni¾¹í ne¾ odpisy a nebyl povinen pronajímateli vzniklý rozdíl hradit, tento rozdíl nezaúètoval do výnosù ve vìcné a èasové souvislosti s dosahovanými pøíjmy a neeliminoval tak jejich dopad do základu danì. Po skutkové stránce nezpochybòoval správce danì existenci nájemní smlouvy, vý¹i nájemného ani právo stì¾ovatele k odpisùm, zpochybnil v¹ak zákonnost postupu stì¾ovatele, jak o tìchto skuteènostech úètoval a jak je promítl do své daòové povinnosti v pøedmìtných zdaòovacích obdobích. Za této situace vá¾ná procesní pochybení správce danì v prùbìhu daòové kontroly nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» neshoda panovala nikoliv v rovinì skutkové ale v rovinì právní. Na tomto závìru nic nemìní to, ¾e dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu byla vìcnì správná rozhodnutí daòových orgánù (a i zamítavé rozhodnutí krajského soudu) zalo¾ena na nesprávném právním názoru.
Kasaèní stí¾nost byla proto shledána nedùvodnou a Nejvy¹¹í správní soud ji podle § 110 odst. 1 vìty poslední zamítl.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nenále¾í mu proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a contr. ve spojení s § 120 s. ø. s.) ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» z obsahu spisu vyplývá, ¾e mu náklady øízení nevznikly.
Nad rámec kasaèní stí¾nosti a bez souvislosti s meritorním posouzením této vìci je je¹tì zapotøebí vyjádøit se k postupu krajského soudu, který spoleènou ¾alobu, jí¾ stì¾ovatel napadl pøedmìtná tøi rozhodnutí ¾alovaného, zapsal pod tøemi spisovými znaèkami a o ka¾dém z napadených rozhodnutí rozhodl samostatným rozsudkem. Krajský soud tak pøedev¹ím ani svým formálním postupem nerespektoval ustanovení § 39 odst. 2 s. ø. s., které v pøípadì podané spoleèné ¾aloby, jí¾ je napadeno více rozhodnutí, umo¾òuje soudu za splnìní zákonných podmínek vylouèit ka¾dé takové rozhodnutí k samostatnému projednání, o takovém vylouèení v¹ak musí rozhodnout pøedseda senátu usnesením. To se v¹ak v dané vìci nestalo a soud, ani¾ by tato rozhodnutí k samostatnému projednání vylouèil, zákonnost ka¾dého z nich posuzoval samostatnì a rozhodl o ¾alobì ve vztahu k nim samostatným rozsudkem.
Av¹ak ani za situace, kdyby rozhodnutí o vylouèení tìchto rozhodnutí k samostatnému projednání bylo vydáno, nebylo by mo¾no se s tímto postupem ztoto¾nit.
V pøedmìtné vìci byla u stì¾ovatele provádìna daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za roky1996 1997 a 1998 a v dùsledku závìru daòových orgánù o chybném úètování o tvz. komplexním pronájmu v tìchto zdaòovacích obdobích a jeho promítnutí do daòové povinnosti stì¾ovatele byl dodateènými platebními výmìry stì¾ovateli upraven základ danì a domìøena daò. Stì¾ovatel podání spoleèné ¾aloby zdùvodnil toto¾ností skutkové podstaty tìchto rozhodnutí a v ¾alobních bodech vytýkal rozhodnutím ¾alovaného toto¾ná pochybení jak v aplikaci právních pøedpisù, tak i toto¾né vady v procesním postupu pøi daòové kontrole.
Instituty spojení a vylouèení vìcí, upravené v § 39 s. ø. s. sledují pøedev¹ím naplnìní zásady ekonomie øízení.
Podle § 39 odst. 1 s. ø. s. mù¾e pøedseda senátu spojit ke spoleènému projednání samostatné ¾aloby smìøující proti tému¾ rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. Tím spí¹e by pak mìly být spoleènì projednávány vìci, v nich¾ ¾alobce sice napadá více ne¾ jedno rozhodnutí, ov¹em èiní tak formálnì jedinou ¾alobou, proto¾e uplatòuje proti v¹em rozhodnutím tyté¾ výtky. Jde-li o podobný pøípad jako pøípad ¾alobce-tj. jediné ¾alobní podání smìøující proti více rozhodnutím se souvisejícím skutkovým základem-má tím soud vlastnì usnadnìnu práci; vìci jsou dále projednávány spoleènì v souladu s vùlí ¾alobce a se smyslem ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s., ani¾ by soud musel o takovém postupu rozhodovat zvlá¹tním usnesením.
Skuteènost, ¾e správní soud v¾dy posuzuje zákonnost jednotlivého správního rozhodnutí, nijak nebrání tomu, aby se o ¾alobách proti tìmto jednotlivým rozhodnutím vyslovil spoleèným rozhodnutím, pokud spolu správní rozhodnutí skutkovì souvisejí a jsou proti nim vzná¹eny podobné nebo dokonce zcela shodné námitky. Pøi úvaze o mo¾ném spoleèném projednávání vìcí by soud mìl pøihlédnout zejména k obsahu ¾alobního podání. Pouhé pøání ¾alobce, aby byly jeho vìci projednávány spoleènì, není pro soud jistì urèující, a pokud tedy ¾alobce podá dvì samostatné ¾aloby a poté navrhuje jejich spoleèné projednání, je jen na soudu, zda k tomu shledá dùvody a jeho návrhu vyhoví. Pokud ov¹em ¾alobce podá jedinou ¾alobu, která sice napadá více rozhodnutí, ale za pomoci naprosto toto¾ných argumentù, a i správní rozhodnutí sama mají spoleèný skutkový a právní základ, lze si jen stì¾í pøedstavit, jaká rozumná úvaha by mohla vést soud k vylouèení vìcí.
Dal¹ím dùvodem pro vylouèení vìcí je nemo¾nost spoleèného øízení o napadených rozhodnutích, tedy existence takových okolností, která v daném konkrétním pøípadì objektivnì vyluèuje mo¾nost napadená rozhodnutí spoleènì projednat. Takové okolnosti ov¹em v dané vìci neexistovaly, nebylo tu objektivnì nic, co by vyluèovalo mo¾nost rozhodnutí daòových orgánù spoleènì projednat.
Koneènì dùvodem, pro který je na místì vylouèení vìcí, je nevhodnost spoleèného projednávání. Takový dùvod by byl pochopitelný, kdyby spolu rozhodnutí napadená jedinou ¾alobou skutkovì nesouvisela a kdyby je ¾alobce zpochybòoval odli¹nou právní argumentací, která by si vy¾adovala samostatné posouzení. To ale nebyl pøípad stì¾ovatele.
Napadená rozhodnutí se týkala tøí po sobì následujících zdaòovacích období, která byla kontrolována v prùbìhu stejné daòové kontroly, a ve v¹ech se posuzovala otázka úètování a danìní v souvislosti s tzv. komplexním pronájmem tého¾ hmotného a nehmotného majetku, námitky, které stì¾ovatel proti tìmto rozhodnutím vznesl, byly toto¾né. O shodnosti v¹ech tøí vìcí svìdèí nakonec i srovnání rozsudkù krajského soudu; ty se li¹í pouze v rekapitulaèní èásti, a to v rozsahu dvou vìt a nìkolika èíselných údajù, právní argumentace soudu je pak zcela toto¾ná.
Je tedy nade v¹í pochybnost, ¾e dùvod k vylouèení vìcí a k jejich samostatnému projednání nebyl dán.

References: soud 
 § 23
 § 28
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 23
 soud 
 § 3
 Soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 21
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 2
 § 15
 § 103
 § 28
 § 23
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 § 28
 § 19
 soud 
 § 19
 § 28
 § 23
 soud 
 soud 
 § 659
 § 663
 § 659
 § 663
 § 3
 soud 
 § 28
 § 28
 § 24
 § 2
 soud 
 soud 
 § 12
 § 16
 soud 
 § 31
 soud 
 § 110
 § 120
 § 120
 soud 
 soud 
 § 39
 § 39
 § 39
 soud 
 § 39
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud