Source: https://m.hausarbeiten.de/document/83055
Timestamp: 2020-06-06 16:00:01+00:00

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von Serdar Korkusuz (Autor)
2. Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme
2.1. Rechnungslegung nach nationalen Vorschriften
2.1.1. HGB
2.1.2. DRSC
2.2. Rechnungslegung nach internationalen Vorschriften
2.2.1. US-GAAP
2.2.2. IFRS
3. Goodwill-Bilanzierung nach HGB
3.1. Bilanzieller Charakter des Goodwills nach HGB
3.2. Entstehung und Ansatz
3.3. Folgeberwertung des Goodwills nach HGB
3.3.1. Pauschale Abschreibung
3.3.2. Planmäßige Abschreibung
3.3.3. Außerplanmäßige Abschreibung
3.3.4. Verrechnung mit den Rücklagen
3.4. Sonderfall negativer Goodwill
3.5. Angabepflichten
3.6. Goodwill-Bilanzierung nach DRS 4
4. Die neue Goodwill-Bilanzierung nach US-GAAP
4.1. Ausgangspunkt für SFAS 141 und 142
4.2. Die Kaufpreisallokation nach SFAS 141
4.3. Bilanzieller Charakter des Goodwills nach US-GAAP
4.4. Folgebilanzierung des Goodwills gem. SFAS 142: Impairment-
Only-Approach
4.4.1. Aufteilung des Goodwills auf Reporting Units
4.4.2. Durchführung des zweistufigen Impairment Tests
4.4.2.1. Ermittlung eines Wertberichtigungsbedarfs des Goodwills
4.4.2.2. Ermittlung und Behandlung der Wertberichtigungshöhe des Goodwills
4.4.2.3. Zeitpunkt des Impairment Tests und testauslösende Indikatoren
4.5. Offenlegungspflichten
5. Goodwill-Bilanzierung nach IFRS 3
5.1. Konzeption und Inhalt von IFRS 3
5.2. Anwendungsbereich
5.3. Die Erwerbsmethode im Rahmen der Erstkonsolidierung
5.3.1. Bestimmung des Erwerbers
5.3.2. Erwerbszeitpunkt
5.3.3. Ermittlung der Anschaffungskosten
5.4. Kaufpreisallokation
5.4.1. Grundüberlegungen
5.4.2. Identifikation von Vermögenswerten und Schulden
5.4.3. Bewertung der Vermögenswerte und Schulden
5.5. Korrektur vorläufiger Erstkonsolidierungen
5.6. Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung
5.6.1. Goodwill
5.6.2. Negativer Goodwill/Passiver Unterschiedsbetrag
5.7. Folgebilanzierung des Goodwills nach dem Impairment-Only- Approach
5.7.1. Identifizierung der Cash Generating Units
5.7.2. Aufteilung des Goodwills
5.7.3. Der Impairment Test nach IFRS 3/IAS 36
5.7.3.1. Ermittlung des Wertminderungsbedarfs
5.7.3.2. Zeitpunkt und Häufigkeit des Impairment Tests
5.7.4. Minderheitenanteile
5.8. Anhangsangaben
6.1. Zusammenfassender Vergleich
6.2. Kritische Anmerkungen
Abb. 1: Angabepflichten nach HGB
Abb. 2: Vorgehensweise beim Impairment Test nach SFAS 142
Abb. 3: Auswirkungen der Kaufpreisallokation auf die Bilanz des erworbenen Unternehmens
Abb. 4: Komponenten eines Geschäfts- oder Firmenwertes
Abb. 5: Impairment Test nach IAS 36
Abb. 6: Zusammenfassender Überblick
Abb. 7: Wertansätze für Vermögenswerte und Schulden nach SFAS 141
Abb. 8: Angabepflichten nach SFAS 141 und 142
Abb. 9: Appendix B zu IFRS 3
„Der Kauf und Verkauf von Unternehmen bzw. Vermögensgegenständen wird auch in Zukunft unsere Wirtschaft beeinflussen. Die dazugehörigen Bewertungen dienen dabei nicht mehr ausschließlich zur Preis- und Entscheidungsfindung, sondern haben sich zu einem wichtigen Instrument der strategischen Unternehmenspolitik entwickelt.“[1] Insbesondere die Bedeutung des Geschäftswerts bzw. Goodwills nimmt ständig zu. „Bei zahlreichen Unternehmenszusammenschlüssen gehört er mittlerweile zu den Schlüsselgrößen der Übernahmeverhandlungen.“[2] Ausschlaggebend für dessen Bedeutungszuwachs ist einerseits die rapide steigende Anzahl von Unternehmenszusammenschlüssen und andererseits fallen Kaufpreis und bilanzielles Eigenkapital beim Unternehmenswerwerb immer mehr auseinander. Die Ursache dafür sind die immer Bedeutsamer werdenden immateriellen Vermögenswerte, „die sich nur teilweise hinreichend objektivieren lassen“[3] und somit in die Restgröße Goodwill einfließen, da sie nicht einzeln bilanziell abgebildet werden. So ist bspw. bei der Übernahme der Mannesmann AG durch Vodafone ein Goodwill in Höhe von ca. 140 Mrd. Euro entstanden.[4] In vielen Fällen nimmt der Goodwill mehr als die Hälfte der Bilanzsumme ein und übersteigt nicht selten das bilanzielle Eigenkapital. So etwa betrug im Geschäftsjahr 2004 die „Goodwill /Eigenkapital“-Relation bei der TUI AG 126%.[5] Aufgrund dessen investieren immer mehr Unternehmen große Summen in immaterielle Vorteile wie Know-how, Mitarbeiterqualität etc. Wegen seiner zentralen Bedeutung können schon die geringsten Modifikationen in der Bilanzierung des Goodwills die Vermögens- und Ertragslage des Konzerns dramatisch beeinflussen und somit einem „wünschenswerten Unternehmenszusammenschluss im Wege stehen oder diesen begünstigen.“[6]
Vor dem Hintergrund der zunehmenden Internationalisierung und Globalisierung der Handels- und Kapitalmärkte nehmen internationale Rechnungslegungsvorschriften einen immer größer werden Stellenwert im Jahresabschluss deutscher Konzerne ein. Nach der Verordnung der EU-Ministerrates vom 06.06.2002 und der Verordnung (EG) Nr.1606/2002 des Europäischen Parlaments über die Anwendung internationaler Rechnungs-legungsgrundsätze müssen seit dem 01.01.2005 alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU ihren konsolidierten Jahresabschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstellen. Ab dem 01.01.2007 sind von dieser Regelung auch europäische Unternehmen betroffen, die ihren Jahresabschluss bisher nach den United Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) aufgestellt haben.[7] Aufgrund dieser Vorschriften und den ständigen Reformen bezüglich der Goodwill -Bilanzierung, müssen deutsche Konzerne mit den Vorschriften der IFRS vertraut sein.
Das Ziel dieser Arbeit besteht darin, dem Leser einen Einblick über die Bilanzierung des derivativen Goodwills sowohl nach nationalen als auch internationalen Vorschriften zu verschaffen. Begründet durch die unterschiedlichen Zielsetzungen der Rechnungslegungs-systeme weisen sie erheblich Unterschiede bezüglich der Goodwill -Bilanzierung auf.
Für das Grundverständnis werden zunächst in Kapitel zwei die Rechnungslegungsstandards dargestellt, die als Basis für die Goodwill -Bilanzierung nach den unterschiedlichen Standards dienen sollen. Es wird dabei auf die Entstehung, die Ziele und die wesentlichen Rechnungs-legungsgrundsätze der handelsrechtlichen Rehnungslegung, der Deutschen Rechnungssle-gungsstandards, der IFRS und der US-GAAP eingegangen.
Im darauf folgenden Kapitel wird die Goodwill -Bilanzierung nach dem HGB behandelt. Dabei wird die Behandlung des Goodwills sowohl auf den Einzel- als auch auf den Konzern-abschluss bezogen, ohne dies in weiterere Unterpunkte zu gliedern. Darüber hinaus wird in diesem Kapitel ein kurzer Einblick auf die Bilanzierung des Goodwills nach DRS 4 gewährt.
Im dritten Kapitel wird die Bilanzierung des Goodwills nach US-GAAP behandelt. Die Bilanzierung basiert auf den Standards SFAS 141 und 142, die am 29.06.2001 verabschiedet wurden. Da die Vorschriften des IFRS 3 sehr stark durch diese beiden Standards beeinflusst wurden, weisen beide Rechnungslegungssysteme sehr viele Gemeinsamkeiten in der Vorgehensweise auf. Um Doppelaufzählungen zu vermeiden, beschränke ich mich daher in diesem Kapitel aufs Wesentliche. Sowohl in diesem als auch im nächsten Kapitel bezieht sich die Bilanzierung auf den Konzernabschluss, so dass der Goodwill aus der Kapitalkonsoli-dierung resultiert.
Den Schwerpunkt dieser Arbeit bildet das fünfte Kapitel. Dies ist darauf zurückzuführen, dass ab dem 01.01.2007 für alle kapitalmarktorientierten Konzerne die Vorschriften des IFRS maßgeblich sein werden. Dem Leser wird in diesem Kapitel detailliert die Bilanzierung eines Goodwills nach IFRS 3 aufgezeigt. Allerdings ist an dieser Stelle zu bemerken, dass der gegenwärtige IFRS 3 in Zukunft durch den reformierten ED-IFRS 3 abgelöst wird.
Abgeschlossen wird diese Arbeit mit einer vergleichenden Schlußbetrachtung als kurzes Resumee. Darüber hinaus wird insb. der Impairment-Only-Approach kritisiert, der nach den neuen Vorschriften, die planmäßige Abschreibung verdrängt hat. Schließlich wird ein kurzer Ausblick auf die Neuregelungen gewährt, die im Rahmen der zweiten Projektphase des „Business Combinatins“ gemeinsam durch das FASB und das IASB veröffentlich wurden. Ausführliche Beispiele bzw. Rechnungen und Abbildungen, die den Textfluss verzerren würden, sind dem Anhang zu entnehmen, sofern dies in Form einer Fußnote vermerkt wird.
Die handelsechtliche Rechnungslegung beruht trotz der Übereinstimmung mit den supranati-onalen Richtlinien immer noch „primär auf den in nationalen Gesetzen kodifizierten Normen und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“[8] (GoB). Das Handelsrecht „fußt auf der kontinental-europäischen, dem römischen Rechtssystem unterliegenden, Tradition, nach der die Vorschriften vom Gesetzgeber kodifiziert werden (Code Law).“[9] Die Regelungen basieren auf der 4. und der 7. EG-Richtlinie, die durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 ins deutsche Recht transformiert worden sind.[10] Durch das BiRiLiG wurde u.a. das 3. Buch im HGB neugestaltet, das die Rechnungslegungsvorschriften für alle Rechts-formen enthält.[11] Der Gesetzgeber kann weitere Rechtsvorschriften erlassen oder bestehende ändern. Im Einzelfall bedürfen die handelsrechtlichen Vorschriften der Auslegung durch die höchstrichterliche Rechtssprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesfinanz-hofs (BFH).[12] Neben den Vorschriften des 3. Buchs des HGB gibt es einzelne rechtsform- und größenspezifische Vorschriften, insbes. im AktG, PublG sowie im GenG. „Aufgrund der Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips können auch rein steuerliche Vorschriften“[13] handelsrechtlich zur Anwendung kommen. Wegen den knappen, gesetzlichen Anforderungen sowie ihrer höchstrichterlichen Auslegung hat sich in Deutschland eine breite Sekundärliste entwickelt. Den Verlautbarungen bzw. Stellungnahmen des Hauptfachausschusses (HFA) sowie anderer spezialisierter Ausschüsse des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) kommt in der Praxis die Stellung von GoB zu.[14] Die Stellungnahmen des IDW, die formal nur für Abschlussprüfer bindend sind, müssen faktisch auch vom Bilanzierenden beachtet werden.
Die konkrete Zielsetzung des handelsrechtlichen Jahresabschluss wird nicht explizit im Handelsrecht genannt.[15] Vielmehr wird versucht, ein Interessenausgleich zwischen den verschiedenen Gruppen zu erreichen. Aufgrund der enormen Bedeutung des Vorsichtsprinzips im Rahmen der GoB sowie der Funktionen der einzelgesellschaftsrechtlichen Rechnungs-legung im Rahmen der Besteuerung und der Ausschüttungsbemessung werden die handels-rechtlichen Vorschriften von den Ermittlungen des ausschüttungsfähigen Gewinns getragen.[16] Für den Einzelabschluss gilt neben der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) in vielen Fällen auch die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Durch die Option zur Übernahme rein steuerlich motivierter, erhöhter Absetzungen besteht die Gefahr, „dass Aufgrund dieses Prinzips und seiner Umkehrung die tatsächliche Lage eines einzelnen Unternehmens verzerrt dargestellt werden kann oder zur Nutzung von Steuervorteilen durch ein Unternehmen sogar muss.“[17]
Durch die Verabschiedung des TransPuG wird jedoch eine Übernahme rein steuerlich motivierter Wertansätze im Konzernabschluss ausgeschlossen.[18] Als Folge dessen dient der Konzernabschluss lediglich der Informationsvermittlung, da ihm weder eine Steuer- noch eine Ausschüttungsbemessungsfunktion zukommt.[19] „Die mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluss verbundene mehrdimensionale Zielstruktur erfordert ein flexibles Rechnungslegungssystem“[20], so dass der Gesetzgeber dem Bilanzierenden zahlreiche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gewährt hat. Neben den in den Gesetzen kodifizierten Vorschriften existieren die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) als weitere Normen für den Jahresabschluss. Auch wenn dieser Begriff vom Gesetzgeber nirgends definiert wird, „stellen sie zwingend zu beachtende Rechtssätze dar.“[21] So etwa hat der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft gem. § 264 Abs. 2 HGB unter der Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.[22] Grundsätzlich unterscheidet man zwischen kodifizierten und nicht-kodifizierten GoB. Da die kodifizierten GoB wie z.B. das Vorsichtsprinzip direkt im Gesetz enthalten sind, ergeben sich keine Probleme hinsichtlich ihrer Verbindlichkeit. Im Gegensatz dazu ist bei den nicht-kodifizierten GoB unklar, wer die Verbindlichkeit und den Inhalt der Regeln bestimmt.[23] Die GoB können „deduktiv aus den Oberzielen der Rechnungslegung abgeleitet werden oder sie werden induktiv aus der Anschauung und praktischen Übung ehrbarer Kaufleute entwickelt.“[24] Letzteres gilt insbesondere für die Entwicklung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernbuchführung (GoK). Da bei der deduktiven Methode der Gläubigerschutz, als Hauptziel der handelrechtlichen Rechnungslegung im Vordergrund steht, spricht sich die herrschende Meinung für die Ermittlung der GoB nach der deduktiven Methode aus.[25] Neben dem Vorsichtsprinzip werden im ersten Abschnitt des 3. Buches des HGB weitere Grundsätze wie z.B. der Grundsatz der Unternehmensfortführung und der Periodenabgrenzung kodifiziert und als GoB anerkannt. Aus diesen oberen werden wiederum gesetzlich fixierte Normen wie etwa das Anschaffungskostenprinzip oder das Niederstwertprinzip abgeleitet.[26]
Um den Anforderungen durch die zunehmende Internationalisierung der Rechnungslegung gerecht werden zu können, ging in Deutschland die Forderung einher, „ein Gremium zu schaffen, das auf aktuele Bedürfnisse und neuartige Fragestellungen rasch reagiert.“[27] Als Folge dessen wurde im Jahre 1998 das HGB mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) durch zwei neue Vorschriften ergänzt (§§ 342, 342 a HGB), mit denen die „Rahmenbedigungen für ein privates Rechnungslegungsgremium zur Entwicklung von Rechnungslegungsgrundsätzen geschaffen wurden.“[28] Wenig später wurde das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), das international unter dem Namen German Accounting Standards Committee (GASC) firmiert, durch den Standardisie-rungsvertrag mit dem Bundesministerium der Justiz anerkannt.[29] Das zentrale Gremium des DRSC ist der Deutsche Standardisierungsrat (DSR), der somit als Rechnungslegungsgremium nach § 342 HGB für die Wahrnehmung der genannten Aufgaben (i.S.v. § 342 Abs. 1 Satz 1 HGB) zuständig ist.[30] Erstmals wurde damit in Deutschland ein „privatrechtliches Gremium zur Auslegung von Konzernrechnungslegungsvorschriften geschaffen.“[31] Gemäß § 342 Abs. 1 Satz 1 HGB bestehen die Aufgaben des DSR darin, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln, das Bundesministerium der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften zu beraten und die Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien zu vertreten.[32] Die Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) werden als Empfehlungen zur Konzernrech-nungslegung vom DSR, unter Einbezug der fachlich interessierten Öffentlichkeit in einem festgelegten Verfahren (due process) erarbeitet.[33] Die vom Bundesjustizministerium bekannt-gemachten DRS tragen die Vermutung, GoB für Konzerngesellschaften zu sein. Aufgrund des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) sind seit dem 01.01.2005 alle deutschen börsennotierten Unternehmen verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen.[34] Da die Bundes-regierung angekündigt hat, die Anwendung der IFRS auch für den Konzernabschluss nicht börsennotierter Unternehmen zuzulassen, hat sich das DRSC strategisch neuorientiert.[35]
Auch wenn zur Zeit noch die nicht kapitalmarktorientierten Konzerne, die weiterhin eine HGB-Konzernrechnungslegung praktizieren, in den Anwendungsbereich der DRS fallen[36], will das DRSC in Zukunft die „vorhandenen Ressourcen vorwiegend für die Vertretung deutscher Belange bei der Weiterentwicklung der internationalen Rehnungslegungsnormen bündeln.“[37]
Aufgrund des Börsencrash von 1929 erließ der amerikanische Kongreß zwei für die Rech-nungslegung bedeutsame Bundesgesetze zum Schutz des Wertpapierhandels: den Securities Act (1933) und den Securities Exchange Act (1934).[38] Gleichzeitig wurde vom Kongreß die unabhängige Bundesbehörde Securities and Exchange Commission (SEC) gegründet, die mit „der Aufsicht über die Einhaltung der in diesen zwei Gesetzen enthaltenen Bestimmungen beauftragt wurde.“[39] Darüber hinaus wurde die konkrete Ausgestaltung der Publizitätspflichten an die SEC übertragen. Die SEC ist somit berechtigt, Grundsätze und Richtlinien zu erlassen. Allerdings hat die SEC von dieser Ermächtigung „lediglich in Hinsicht auf die formelle Ausgestaltung der bei ihr einzureichenden Abschlüsse“[40] Gebrauch gemacht.
Von den tatsächlich herausgegebenen Verlautbarungen kann als generell bedeutend die Regulation S-X und die Regulation S-K eingestuft werden.[41] Die Erarbeitung und Änderung von Rechungslegungsstandards hat das SEC an private Organisationen deligiert, so dass sie insgesamt eher „eine überwachende Funktion bei der Entwicklung von Bilanzierungs-vorschriften“[42] wahrnimmt. So wurde 1938 das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), das bis 1957 noch American Institute of Accountants (AIA) hieß, vom SEC beauftragt, materielle Rechnungslegungsgrundsätze, d.h. Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) zu formulieren.[43] Zu diesem Zweck errichtete das AICPA 1939 ein Committee on Accounting Procedures (CAP) und 1959 als restrukturierte Nachfolgeorganisation des CAP, das Accounting Principles Board (APB). Sofern sie nicht durch neuere Verlautbarungen ersetzt wurden, werden die Ergebnisse der Tätigkeit beider Institutionen in Form der Accounting Research Bulletins (ARB) des CAP sowie die APB-Opinions immer noch angewendet.[44] Aufgrund der zunehmenden Kritik an das APB wurde 1973 als dessen Nachfolger das Financial Accounting Standards Board (FASB) gegründet. Das FASB, das in einem förmlichen Verfahren (due process) weitestgehend unabhängig vom AICPA Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) erlässt, stellt das eigentliche Standardisierungsgremium innerhalb einer komplexen Struktur von verschiedenen Gremien dar.[45] Neben den SFAS gibt das FASB auch Interpretations (FIN) heraus. Zur eigenen Entlastung gründete das FASB 1984 die Emerging Issue Task Force (EITF), dessen Tätigkeit sich in den Sitzungsprotokollen EITF-Abstracts niederschlägt.[46] Die Abstufung der Bindungswirkung der einzelnen Rechnungslegungsnormen wird in dem sog. House of GAAP dargestellt.[47]
Das FASB hat die grundlegenden Prinzipien der US-amerikanischen Rechnungslegung im Conceptual Framework zusammengefasst. Es besteht aus sieben Statements of Financial Accounting Concepts (CON) und ist durch einen Stufenaufbau gekennzeichnet.[48] Dieses Rahmenkonzept wurde zum einen als „logische Begründung für die bereits bestehenden Rechnungslegungsstandards geschaffen, zum anderen dient es als Deduktionsbasis für zukünftige Standards.“[49] Aus der grundsätzlichen Zielsetzung der decision usefulness (CON 1), die auf der obersten Stufe angeordnet ist, leitet sich die Forderung ab, dass die im Abschluss vermittelten Informationen für den Bilanzleser bei seiner Entscheidungsfindung nützlich sein müssen.[50] Insofern müssen alle präsentierten Informationen bestimmte Qualitätsanforderungen aufweisen, die in CON 2 dargestellt werden, deren Erfüllung vermuten lässt, dass tatsächlich entscheidungsrelevante Informationen bereitgestellt wurden.[51] Als primäre Qualitätsanforderungen definiert das FASB auf der übergeordneten Ebene die Relevanz (relevance) und die Verlässlichkeit (reliability) der Informationen. Diese primären Anforderungen werden auch unter dem Grundsatz der fair presentation zusammengefasst, „der die Generalnorm der US-amerikanischen Rechnungslegung“[52] darstellt. Auf der zweiten Ebene befinden sich die sekundären Anforderungen, die Vergleichbarkeit (comparabity) und die Stetigkeit (consistency).[53] Dabei ist die Berücksichtigung der Informationen durch zwei Prinzipien eingegrenzt: Der Nutzen (benefit) der Information muss größer sein als die mit ihrem Ausweis verbundenen Kosten (costs), darüber hinaus gilt der Grundsatz der Wesent-lichkeit (materiality).[54] Neben den qualitativen Anforderungen werden auf der zweiten Stufe (Basisgrundsätze) die Bestandteile (elements) des Jahresabschlusses definiert. Diese werden in CON 6 definiert und voneinander abgegrenzt. Die Vermögenswerte (assets), Schulden (liabilities) und das Eigenkapital (equity oder net assets) stellen die drei Bestandteile des Jahresabschlusses dar.[55] Neben diesen drei Bestandsgrößen werden sieben Stromgrößen definiert, die die unterschiedlichen Komponenten der Eigenkapitalveränderung in der Rech-nungsperiode darstellen. Hierzu gehören die erfolgsneutralen Eigenkapitalveränderungen durch Entnahmen (distribution to owners), die Einlagen von Eigentümern (investments by owners), die Umsatzerlöse (revenues) und Aufwendungen (expenses), die durch den Leistungsprozess begründet sind.[56] Zusammen mit den Wertsteigerungen (gains) oder -minderungen (losses) des Eigenkapitals, die nicht durch den Leistungsprozess verursacht wurden und nicht auf Einlagen oder Entnahmen beruhen, „resultiert der Gesamtunternehmenserfolg der Periode (comprehensive income).“[57] CON 7 konkretisiert die Bewertung auf der Basis von zukünftigen Cashflows und Barwerten. In CON 4 ist die Zielsetzung der Rechnungslegung von Non-Business-Organisationen enthalten.[58]
Abschließend werden auf der dritten Stufe die Ansatz- und Bewertungsvorschriften (recognition and measurement), der in CON 6 definierten Elemente der Rechnungsregelung geregelt, die zum Teil in CON 5 niedergelegt sind. Grundlegendes Prinzip der US-amerikanischen Rechnungslegung ist der Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern).[59] Weitere Grundprinzipien (basic assumptions), die auf der dritten Stufe ihren Niederschlag finden, „sind die Bewertung in Geldeinheiten (monetary unit) und die Zeitscheibenbetrachtung (periodicity).“[60] Zentraler Grundsatz der Erfolgsermittlung ist der Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual principle). Dementprechend erfolgt „die Gewinnermittlung nicht anhand von Ein- und Auszahlungen, sondern auf der Basis von periodisierten Erträgen und Aufwendungen.“[61] Deren Zuordnung in der Rechnungsperiode wird durch das realisation principle und das matching principle bestimmt. Nach dem realisation principle sind die Erträge dann auszuweisen, wenn sie realisiert oder realisierbar sind. Gemäß dem matching principle sind die Aufwendungen grundsätzlich der Periode zuzurechnen, in der die korrespondierenden Erträge (sachlich zugehörig) erfasst werden.[62]
Die Bedeutung des Vorsichtsprinzips (conservatism) innerhalb der US-GAAP ist aufgrund der Dominanz der fair presentation sehr gering. Da das Imparitätprinzip das Periodenergebnis verfälscht, ist es nicht mit der Zielsetzung einer fair presentation vereinbar, so dass es im US-GAAP nicht explizit erwähnt wird.[63]
1973 wurde das International Accounting Standards Committee (IASC) als privatrechtliche Vereinigung auf Initiative von Vertretern berufsständischer Organisationen aus neun Ländern gegründet.[64] Durch die Reorganisation im April 2001 hat sich das IASC strategisch neu organisiert. Im Zuge dieser Umstrukturierung wurde die International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) gegründet. Es besteht aus den Organen Trustees, Board (IASB), International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und Standards Advisory Council (SAC), wobei nun das International Accounting Standards Board (IASB) als zentrales Organ die wesentliche Aufgabe der Standardsetzung übernommen hat.[65] Zur Abgrenzung der Arbeit des neuen Boards werden sämtliche neu entwickelte Standards nicht mehr International Accounting Standards (IAS), sondern International Financial Reporting Standards (IFRS) genannt.[66] Allerdings bleiben die bestehenden IAS so lange gültig, bis sie durch neu entwickelte IFRS ersetzt oder außer Kraft gesetzt werden. Bisher wurden 41 Standards (wovon einige nicht mehr in Kraft sind), sieben IFRS und ein „sog. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements verabschiedet.“[67] Darüber hinaus wurden vom SIC 31 Interpretationen herausgegeben, von denen 12 verbindlich anzuwenden sind. Im Framework (Rahmenkonzept), dessen Aufbau und Inhalt stark an das US-amerikanische Conceptual Framework angelehnt ist, werden die Zielsetzung der Rechnungs-legung und die Grundprinzipien formuliert, die unter anderem dem Bilanzierenden, dem Prüfer und dem Bilanzleser eine Hilfestellung bei der Arbeit mit den IFRS geben sollen.[68] Darüber hinaus dient das Framework als Grundlage für die Entwicklung neuer Standards. Die eigentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sind in den IFRS enthalten. Da das Framework selber keinen IFRS darstellt und die Inhalte auch nicht als Overriding-Principle zu verstehen sind, setzen die Regelungen des Framework keine Vorschriften der einzelnen IFRS außer Kraft.[69] Die vorrangige Zielsetzung der Rechnungslegung besteht in der Vermit-tlung entscheidungsrelevanter Informationen. Der Jahresabschluss soll den Adressaten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie deren Veränderung und über die Leistungsfähigkeit eines Unternehmens vermitteln, wobei die Ausrichtung an den Bedürfnissen der Investoren erfolgt.[70] Damit der Jahresabschluss die gebotene Informations-vermittlung wahrnehmen kann, sind im Framework die Rechnungslegungsgrundsätze niedergelegt, die bei der Rechnungslegung nach IFRS zu beachten sind. Um ihre Bedeutung aufzuwerten sind einige Teilbereiche daraus in IFRS 1 verankert.[71] Aufbauend auf der zentralen Zielsetzung werden im Framework zunächst die grundlegenden Annahmen und die qualitativen Anforderungen an Jahresabschlüsse nach IFRS dargestellt. Sie dienen als gedanklicher Hintergrund für die darauf folgenden „Bilanzierungselemente (assets, liabilities, equity, income und expenses) sowie für die Ausgestaltung der Ansatz- und Bewertungsvor-schriften dieser Jahresabschlussposten.“[72] Der Inhalt des Frameworks wird durch Ausführungen zu den möglichen Kapitalerhaltungskonzeptionen abgerundet. Die Grundannahmen (underlying assumptions) des Frameworks umfassen den Grundsatz der periodengerechten, verursachungsgerechten Zuordnung und Verrechnung von Aufwands- und Ertragserlösen (accrual basis) mit dem abgeleiteten Grundsatz der ertragsbezogenen, periodengerechten Aufwandsverteilung (matchings principle) sowie den Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern).[73] Dementsprechend führt der erste Grundsatz im Jahresabschluss zu einer Informationslage, „die über die Information der geleisteten und erhaltenen Zahlungen hinaus auch Informationen über künftige Zahlungsverpflichtungen sowie über Ressourcen, die in der Zukunft zu Zahlungsmittelzuflüssen führen.“[74] Sofern die Annahme der Unternehmensfortführung nicht zutrifft, müssen die der Bilanzierung zu grundeliegenden Prämissen angegeben werden. Aufbauend auf diesen Grundannahmen müssen die Informationen des Jahresabschlusses bestimmte Eigenschaften aufweisen. Als derartige qualitative Merkmale werden im Framework die Grundsätze der Relevanz (relevance), Verständlichkeit (understandability), Verlässlichkeit (reliability) und Vergleichbarkeit (comparability) aufgezählt, die eine aus Adressatensicht nützliche Abbildung der Sachverhalte sicherstellen sollen.[75] Allerdings werden diese vier grundlegenden Charakteristika hinsichtlich ihrer uneingeschränkten Gültigkeit durch die drei Nebenbedingungen der timeliness (zeitnahe Berichterstattung), balance between benefit and cost (Kosten/Nutzen-Abwägung) und balance between qualitative characteristics (Ausgewogenheit der Grundsätze) eingeschränkt.[76] Nach Auffasung des IASB vermittelt eine Rechnungslegung, die sich an diesen Prinzipien ausrichtet und die daraus abgeleiteten Rechnungslegungsstandards einhält, einen „true and fair view“ über die Lage des berichterstattenden Unternehmens.[77]
Der bilanzielle Charakter eines Geschäfts- oder Firmenwertes lässt sich aus dem HGB nicht eindeutig entnehmen, so dass dieser im deutschen Schrifttum kontrovers diskutiert wird. Das Meinungsspektrum „reicht von der Bilanzierungshilfe über einen Vermögensgegenstand bis hin zu einem Wert eigener Art.“[78] Für die Einordnung des Goodwills als Vermögensgegen-stand sprechen der zulässige Ausweis des Goodwills unter den immateriellen Vermögens-gegenständen des Anlagevermögens gem. § 266 Abs. 2 A.I.2 HGB i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB sowie die in § 309 Abs. 1 Satz 2 alternativ geforderte planmäßige Abschreibung.[79] Durch die Einstufung des Goodwills als Vermögensgegenstand würden künftig erwartete, aber noch nicht erwirtschaftete Einnahmeüberschüsse bereits zum Bilanzstichtag Bestandteil des Vermögens, wodurch man dem Vorsichts- und Realisationsprinzip widersprechen würde.[80] Da der Goodwill jedoch nicht einzelveräußerungsfähig und auch nicht selbstständig bewertbar ist, stellt er keinen Vermögensgegenstand im Sinne des Aktivierungsgrundsatzes dar.[81] Die Möglichkeit, den Goodwill erfolgsneutral mit den Rücklagen zu verrechnen ist ein weiteres Indiz dafür, dass es sich bei dem Goodwill nicht um einen Vermögensgegenstand handelt.[82] Für die Einordnung des Goodwills als Bilanzierungshilfe spricht die Tatsache, dass in § 309 Abs. 1 Satz 1 eine pauschale Abschreibung zugelassen wird, die der pauschalen Abschrei-bungsmöglichkeit von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen entspricht, die nach dem Ansatzwahlrecht des § 269 HGB als Bilanzierungshilfe zu aktivieren sind.[83]
Es ist jedoch zu bezweifeln, ob es sich bei dem Goodwill um eine Bilanzierungshilfe handelt, denn das Aktivierungsgebot für einen aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Goodwill (§ 301 Abs. 3 HGB) sowie die fehlende Ausschüttungssperre für den Goodwill sind deutliche Hinweise gegen die Einstufung des Goodwills als Bilanzierungshilfe.[84]
Die bisherigen Ausführungen verdeutlichen, dass der Goodwill im Endeffekt weder eindeutig als Vermögensgegenstand noch eindeutig als Bilanzierungshilfe zu qualifizieren ist. Vielmehr nimmt der Goodwill „als heterogenes Wertekonglomerat eine Sonderstellung ein“[85] und kann daher als Wert eigener Art qualifiziert werden.
Im Rahmen der Bilanzierung des Goodwills wird zwischen einem originären (selbst geschaffenen) und einem derivativen (entgeltlich erworbenen) Goodwill unterschieden.
Der originäre Goodwill bildet sich „während der Geschäftstätigkeit aufgrund von Vorteilen hinsichtlich Organisation, Know-how, Kundenstamm, Qualität des Managements, Standort usw.“[86] Dieser besitzt einen rein subjektiven Charakter, da eine objektive Wertbestimmung des originären Goodwills nicht möglich ist. So besteht im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip für den originären Goodwill sowohl handels- als auch steuerrechtlich ein explizites Akitivierungsverbot.[87]
Der derivative Goodwill[88] hingegen ist der im Zuge eines Unternehmenserwerbs entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert.[89] Dieser entsteht, wenn bei der Übernahme eines Unternehmens der Kaufpreis die Zeitwerte der aktivierungsfähigen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt.[90] Der Betrag lässt sich interpretieren „als ein über den Substanzwert des Unternehmens hinaus bezahlter Bestandteil des Kaufpreises, mit dem positive Zukunftschancen des Tochterunternehmens abgegolten wurden.“[91] Für dessen Ermittlung sind sämtliche, auf den Erwerber übergegangene Vermögensgegenstände und Schulden festzustellen. Dies schließt auch die Vermögensgegenstände mit ein, die bisher nicht in der Bilanz des Veräußerers erschienen.[92] Schulden, die bisher nicht passiviert wurden z.B. Pensionsverpflichtungen sind ebenfalls zu berücksichtigen. Insofern sind Rechnungsabgrenzungposten bei der Ermittlung des Goodwills zu berücksichtigen, sofern sie Verpflichtungen oder Ansprüche darstellen.[93] Bilanzierungs-hilfen wie z.B Ingangsetzungsaufwendungen nach § 269 HGB, die beim Veräußerer angesetzt wurden, bleiben außer Betracht.[94] Für die anzusetzenden Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sind dann im Übernahmezeitpunkt die Zeitwerte zu ermit-teln. „Der Mehrbetrag der Zeitwerte aller Aktivposten über die Zeitwerte aller Schulden und Abgrenzungsposten“[95] stellt den Goodwill dar. Der derivative Goodwill ist als eine Residualgröße anzusehen, da die selbstständig verkehrsfähigen Werte nach § 246 Abs. 1 HGB zuvor einzeln und vollständig erfasst und somit vom Goodwill abgegrenzt wurden.[96] Der Goodwill ist damit ein Bündel von geschäftswertbildenden Faktoren, die „sich einer Einzelveräußerung oder einer Einzelverwertung entziehen.“[97] Auch in der steuerlichen Rechtssprechung wird zwischen eigenständigen Wirtschaftsgütern und geschäftswert-bildenden Faktoren unterschieden. Die Aktivierungspflicht für den derivativen Goodwill nach HGB scheidet aus, weil die notwendige Bedingung der Einzelverkehrsfähigkeit nicht erfüllt ist.[98] Daher besteht für den derivativen Goodwill zum einen nach § 255 Abs. 4 HGB ein Aktivierungswahlrecht (keine Bilanzierungspflicht!!) in der Einzelbilanz und zum anderen eine steuerrechtliche Aktivierungspflicht nach § 5 Abs. 2 EstG. Die Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz wird damit begründet, dass beim derivativen Goodwill ein objektiver, zwischen Fremden ausgehandelter Kaufpreis existiert und somit ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut vorliegt.[99] Bedingungen für das Aktivierungswahlrecht nach § 255 Abs.4 HGB sind der Erwerb des Unternehmens sowie ein vereinbartes Entgelt für diesen Erwerb, so dass nicht jede Übernahme den Tatbestand des § 255 HGB erfüllt.[100]
Im Gegensatz zu den Einzelabschlüssen ist der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidie-rung im Konzernabschluss nach den Vorschriften des § 301ff. HGB anzusetzen. Die Vor-schriften zur Kapitalkonsolidierung nach § 301 HBG ff. kommen grundsätzlich nur für den Share Deal (Unternehmenszusammenschluss durch Übertragung der Anteile) in Frage, weil nur dieser zur Konzernierung führt. Für den Asset Deal (Unternehmenszusammenschluss durch Übertragung des Reinvermögens) hingegen sind die allgemeinen Grundsätze für den Einzelabschluss sowie u.U. die Regelungen des Umwandlungsgesetztes (UmwG) maßgeblich.[101]
„Der Konzernabschluss stellt die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse rechtlich selbständiger, wirtschaftlich jedoch von einer übergeordneten Einheit dominierter Unternehmen dar.“[102] Somit müssen die Tochterunternehmen im Rahmen einer Vollkonsoli-dierung mit allen Vemögens- und Schuldpositionen ihrer Einzelbilanzen (HB II) in den Konzernabschluss eingehen.[103] Da jedoch im Summen- bzw. Konzernabschluss neben den einzelnen Vermögens- und Schuldpositionen der jeweiligen Tochterunternehmen auch die in den Einzelabschlüssen ausgewiesenen Beteiligungsbuchwerte an diesen Tochterunternehmen angesetzt werden, führt dies zu einer Doppelerfassung, was nicht mit dem Einheitsgrundsatz vereinbar ist.[104] Derartige Kapitaverpflechtungen der Konzernunternehmen untereinander sollen im Rahmen einer Kapitalkonsolidierung eliminiert werden.[105]
Im HGB werden zur Abbildung der Kapitalkonsolidierung sowohl die Erwerbsmethode (§301 HGB) als auch die Interessenzusammenführungsmethode (§302 HGB) zugelassen.[106]
Die Interessenzusammenführungsmethode (Pooling-of-Interests-Method) „geht von einem gleichberechtigten Zusammenschluss aus, bei dem kein Kaufpreis gezahlt wird, sondern ein gegenseitiger Anteilsaustausch stattfindet.“[107]
In der Praxis wird jedoch fast ausschließlich die Erwerbsmethode (Purchase Method) nach § 301 HGB angewendet. Ihr liegt die Einzelerwerbsfiktion zugrunde, wonach unterstellt wird, dass der Konzern im Erwerbszeitpunkt oder im Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens, „dessen Vermögensgegenstände und Schulden einzeln erworben hat und nicht lediglich die Anteile an dessen Eigenkapital.“[108] Folglich kann die Erwerbsmethode daher auch als konsequente Umsetzung des Einheitsgrundsatzes verstanden werden. Entsprechend dieser Methode „sind zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung alle identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Tochterunternehmens zum Zeitwert anzusetzen und den Anschaffungskosten der Beteiligung anteilig gegenüber zu stellen.“[109] Die Anwendung der Erwerbsmethode ist im Gegensatz zur Interessenzusammenführungsmethode an keine Voraussetzungen geknüpt. Sie darf bei allen Formen der Anteilserlangung angewendet werden.[110] Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode kann wahlweise entweder nach der Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) oder nach der Neubewertungsmethode (§ 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB) durchgeführt werden.[111]
Nach der Buchwertmethode wird der Beteiligungsbuchwert aus dem Einzelabschluss des Mutterunternehmens gegen das anteilige konsolidierungspflichtige Eigenkapital des Tochter-unternehmens aufgerechnet.[112] Da i.d.R. die Höhe des Beteiligungswerts und des anteiligen Eigenkapitals voneinander abweichen, wird sich eine Aufrechnungsdifferenz (Konsoli-dierungsausgleichsposten = KAP) ergeben, der aktiver (Beteiligungsbuchwert > anteiliges Eigenkapital) oder passiver (Beteiligungsbuchwert < anteiliges Eigenkapital) Natur sein kann.[113] Gemäß § 301 Abs. 1 Satz 3 HGB ist der sich ergebende Unterschiedsbetrag den Bilanzpositionen insoweit zuzurechnen, als deren Zeitwerte höher oder niedriger sind als die in der HB II ausgewiesenen Buchwerte. „Die per Saldo auflösbaren stillen Reserven bzw. stillen Lasten sind bei der Buchwertmethode also an den sich aus der Kapitalkonsolidierung ergebenden Unterschiedsbetrag gebunden.“[114] Im Falle eines aktiven KAP dürfen stille Reserven und Lasten vollständig aufgelöst werden, sofern sie im Saldo geringer sind als der KAP. Würde jedoch die Auflösung stiller Reserven abzgl. stiller Lasten den Unterschiedsbetrag, der gem. § 301 Abs. 1 Satz 3 aufzulösen ist, übersteigen, so ist der darüber hinausgehende Betrag nicht auflösbar.[115] Für die Auflösüng der stillen Reserven ergibt sich aus dem Anschaffungskostenprinzip gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB eine Obergrenze, die ausschließlich für die Buchwertmethode gilt.[116] Somit „darf das anteilige Eigenkapital der Tochter zu Buchwerten vermindert um anteilige stille Lasten, erhöht um anteilige stille Reserven und einen eventuell verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert (bzw. abzüglich eines verbleibenden passivischen Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung) die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht überschreiten.“[117] Dies verhindert, dass sich einerseits ein passiver Unterschiedsbetrag weiter erhöht und andererseits kann aus einem aktiven Unterschiedsbetrag kein passiver werden.[118]
Die Vermögenswerte und Schulden werden im Rahmen der Vollkonsolidierung in voller Höhe in die Konzernbilanz übernommen, so dass es unwesentlich ist, ob die Beteiligung des Mutterunternehmens unter 100% liegt.[119] Die Anteile am Eigenkapital des Tochterunternehmens, die auf die anderen Gesellschafter entfallen, werden zum Zweck des Bilanzausgleichs in die Konzernbilanz übernommen und gesondert unter dem Posten „Anteile anderer Gesellschafter“ innerhalb des Eigenkapitals aufgeführt.[120] Allerdings sind die Minderheitsgesellschafter nicht an der Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten beteiligt, da die „Anteile anderer Gesellschafter“ vor der Berücksichtigung der stillen Reserven und stillen Lasten gebildet werden.[121] Somit werden nach der Buchwertmethode die stillen Reserven und stillen Lasten nur nach der quotalen Beteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen anteilig aufgedeckt (beteiligungsproportional).[122]
Der oben beschriebene Prozess ist nach der Neubewertungsmethode in umgekehrter Reihen-folge durchzuführen.[123] Dadurch werden zunächst die stillen Reserven und stillen Lasten als Differenz zwischen den Zeit- und Buchwerten in einer sog. HB III aufgedeckt.[124] Diese weist also die Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens zu Zeitwerten aus. „Im Unterschied zur Buchwertmethode sind diese Differenzen zwischen Buchwerten und Zeitwerten nicht nur anteilig, also entsprechend der Beteiligungsquote, sondern in voller Höhe aufzudecken.“[125] In Folge dessen wirken sich stille Reserven und stille Lasten in voller Höhe auf das Eigenkapital des Tochterunternehmens aus, welches um die Summe der aufgedeckten Einzeldifferenzen korrigiert und damit neubewertet wird.[126] Erst danach wird das neubewertete Eigenkapital des Tochterunternehmens mit dem Beteiligungsbuchwert in der HB II des Mutterunternehmens verrechnet.[127] Im Unterschied zur Buchwertmethode gilt bei der Neubewertungsmethode keine Anschaffungskostenrestriktion, da durch das TransPuG der bis 2002 gültige § 301 Abs. 1 Satz 4 gestrichen wurde.[128] Auch bei der Neubewertungs-methode ist beim Vorhandensein von Minderheitsgesellschaftern ein Ausgleichsposten für „Anteile anderer Gesellschafter“ zu bilden. Dieser Posten ergibt sich als Produkt aus Betei-ligungsprozentsatz und neubewertetem Eigenkapital.[129] Die Auflösung der stillen Reserven bezieht sich somit nicht nur auf den Konzernanteil am Eigenkapital, sondern auch auf den Fremdanteil.[130] Als Resultat gehen „auch die der Beteiligung der Minderheitsgesellschafter entsprechenden Bestandteile der aufgedeckten stillen Reserven und stillen Lasten“[131] in den Ausgleichsposten mit ein.[132]
Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass beide Methoden bei einer 100%igen Beteiligungs-quote zum gleichen ergebnis führen, sofern die stillen Reserven den KAP nicht übersteigen. Beträgt jedoch die Beteiligungsquote weniger als 100%, so werden sich bei der Neubewer-tungsmethode höhere Bilanansätze ergeben als bei der Buchwertmethode.[133] Dennoch sind bei beiden Methoden keine Unterschiede beim Goodwill festzustellen, da sich dieser nur auf die erworbenen Anteile bezieht, und nicht auf die Minderheitenanteile. Anders gesagt, erfolgt bei der Neubewertungsmethode keine Hochrechnung um die Anteile der anderen Gesellschafter am Goodwill.[134]
„Soweit sich ein aktiver Konsolidierungsausgleichsposten bei der Buchwertmethode nicht vollständig auf die stille Reserven zurückführen und somit diesen zuordnen lässt bzw. bei der Neubewertungsmethode das anteilige Eigenkapital nach Neubewertung kleiner als der Beteiligungswert des Mutterunternehmens ist“[135], so ist ein sich ergebender aktivischer Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz als Goodwill auszuweisen.[136]
3.3. Folgebewertung des Goodwills nach HGB
Das Handelsrecht gewährt dem Erwerber zahlreiche Bewertungsverfahren bei der Folgebewertung des Goodwills. Dementsprechend besteht im Einzelabschluss das Wahlrecht, einen Goodwill in voller Höhe als Aufwand zu verrechnen[137] oder nach § 255 Abs. 4 HGB zu aktivieren und erfolgswirksam abzuschreiben.[138] § 309 Abs. 1 HGB gewährt dem Ersteller des Konzernabschlusses mehrere Möglichkeiten für die Behandlung des Goodwills aus der Kapitalkonsolidierung. Diese gehen über die Möglichkeiten der Behandlung eines Goodwills im Einzelabschluss nach § 255 Abs. 4 HGB hinaus. Während ein entgeltlich erworbener Goodwill im Einzelabschluss in den Folgejahren entweder pauschal über 4 Jahre oder planmäßig über seine voraussichtliche Nutzungsdauer abgeschrieben wird[139], „darf der ausgewiesene aktivische Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung neben diesen beiden Abschreibungsvarianten im Konzernabschluss auch offen mit den Rücklagen des Konzerns verrechnet werden.“[140] Darüber hinaus sind in der deutschen Unternehmenspraxis auch Mischformen wie z.B. eine ratierliche erfolgsneutrale Verrechnung oder eine teilweise erfolgswirksame und teilweise erfolgsneutrale Verrechnung zu beobachten.[141]
[1] Ulbricht (2004), S.323.
[2] Hommel (2001), S.801.
[3] Kümpel (2002), S.15.
[4] Vgl. Küting (2005), S.2758.
[5] Vgl. ebd., S.2761.
[6] Kümpel (2002), S.16.
[7] Vgl. Ammann/Müller (2006), S.55.
[8] Küting/Weber (2005), S.6.
[9] Vgl. Heno (2003), S.24.
[10] Heno (2003), S.24.
[11] Vgl. Ammann/Müller (2006), S.34.
[12] Vgl. Hayn/Waldersee (2003), S.33.
[13] Küting/Weber (2005), S.6.
[14] Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S.19.
[15] Vgl. Born (2001), S.23.
[16] Vgl. Birk (2003), S.15.
[17] Ammann/Müller (2006), S.42.
[18] Vgl. Küting/Weber (2005), S.6.
[19] Vgl. Hayn/Waldersee (2003), S.39.
[20] Birk (2003), S.16.
[21] Coenenberg (2005), S.38.
[22] Vgl. Hayn/Waldersee (2003), S.57.
[23] Vgl. Ammann/Müller (2006), S.43.
[24] Birk (2003), S.17.
[25] Vgl. Ammann/Müller (2006), S.43.
[26] Vgl. Coenenberg (2005), S.47f.
[27] Küting/Dürr (2003), S.133.
[28] Küting/Dürr (2002), S.198.
[29] Vgl. Heno (2003), S.25.
[30] Vgl. Coenenberg (2005), S.48.
[31] Küting/Dürr (2002), S.198.
[32] Vgl. Küting/Dürr (2003), S.133f.
[33] Vgl. Ammann/Müller (2006), S.49.
[34] Vgl. Heno (2003), S.25.
[35] Vgl. Küting/Weber (2005), S.8.
[36] Vgl. Coenenberg (2005), S.48f.
[37] Küting/Weber (2005), S.8f.
[38] Vgl. Schildbach (2002), S.6.
[39] Coenenberg (2005), S.64f.
[40] Coenenberg (2005), S.65.
[41] Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S.22.
[42] Coenenberg (2005), S.65.
[43] Vgl. Born (2005), S.729f.
[44] Vgl. Born (2001), S.13.
[45] Vgl. Heno (2003), S.26.
[46] Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S.23.
[47] Vgl. Schildbach (2002), S.31.
[48] Vgl. Coenenberg (2005), S.67f.
[49] Coenenberg (2005), S.68.
[50] Vgl. Birk (2003), S.21.
[51] Vgl. Schildbach (2002), S.41f.
[52] Coenenberg (2005), S.69.
[53] Vgl. Born (2001), S.33.
[54] Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S.40.
[55] Vgl. Coenenberg (2005), S.69.
[56] Vgl. Schildbach (2002), S.49.
[57] Coenenberg (2005), S.69.
[58] Vgl. Coenenberg (2005), S.68
[59] Hayn/Waldersee (2003), S.58.
[60] Coenenberg (2005), S.70.
[61] Birk (2003), S.23.
[62] Vgl. Hayn/Waldersee (2003), S.59.
[63] Vgl. Born (2005), S.732.
[64] Vgl. Heno (2003), S.27f.
[65] Vgl. Ammann/Müller (2006), S.63.
[66] Vgl. Born (2001), S.7.
[67] Coenenberg (2005), S.54.
[68] Vgl. Birk (2003), S.25.
[69] Vgl. Coenenberg (2005), S.54.
[70] Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S.12.
[71] Vgl. Coenenberg (2005), S.58.
[72] Coenenberg (2005), S.58f.
[73] Vgl. Born (2005), S.692.
[74] Ammann/Müller (2006), S.70.
[75] Vgl. Birk (2003), S.26.
[76] Vgl. Coenenberg (2005), S.62.
[77] Vgl. Born (2005), S.694f.
[78] Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.240.
[79] Vgl. Krolak (2000), S.10f.
[80] Vgl. Trützschler (1999), S.393f.
[81] Vgl. Mujkanovic (1994), S.895.
[82] Vgl. Krolak (2000), S.12.
[83] Vgl. Coenenberg (2005), S.150.
[84] Vgl. Krolak (2000), S.13.
[85] Krolak (2000), S.16.
[86] Coenenberg (2005), S.149.
[87] Vgl. § 248 Abs. 2 HGB; § 5 Abs. 2 EStG; Heno (2003), S.96.
[88] Im Anhang ist unter A.1. ein Beispiel für den derivativen Goodwill im Rahmen eines asset deals zu finden
[89] Vgl. Kremin-Buch (2002), S.91.
[90] Vgl. § 255 Abs. 4 Satz 1.
[91] Coenenberg (2005), S.632.
[92] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar (2006), § 255, Rz.512.
[93] Vgl. Mujkanovic (1994), S.894.
[94] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar (2006), § 255, Rz.515.
[95] Beck’scher Bilanz-Kommentar (2006), § 255, Rz.512.
[96] Vgl. Bruns/Zeimes/Thuy (2004), S.256.
[97] Beck’scher Bilanz-Kommentar (2006), § 247, Rz.406.
[98] Vgl. Kremin-Buch (2002), S.92.
[99] Vgl. Luttermann (2005), 10. Teil, Rz.634.
[100] Vgl. Trützschler (1999), S.393.
[101] Vgl. Küting/Weber (2005), S.230.
[102] Coenenberg (2005), S.552.
[103] Vgl. Küting/Weber (2005), S.228; Coenenberg (2005), S.620.
[104] Vgl. Busse von Colbe/Ordelheide (2003), S.197.
[105] Im Anhang wird eine derartige Kapitalkonsolidierung unter A.2. dargestellt
[106] Vgl. Hayn/Waldersee (2004), S.239.
[107] Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.196.
[108] Küting (2000), S.97.
[109] Küting (2005), S.2757.
[110] Vgl. Hayn/Waldersee (2004), S.229.
[111] Vgl. Koller/Roth/Morck (2005), § 301, Rz.3.
[112] Vgl. Trützschler (1999), S.401.
[113] Vgl. Coenenberg (2005), S.624.
[114] Coenenberg (2005), S.624.
[115] Vgl. Lutermann (2005), 10. Teil, Rz.1467.
[116] Vgl. Krolak (2000), S.45f.
[117] Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.234.
[118] Vgl. Küting/Weber (2005), S.239.
[119] Vgl. Koller/Roth/Morck (2005), § 308, Rz.1.
[120] Vgl. § 307 Abs. 1 Satz 1 HGB; Coenenberg (2005), S.627f.
[121] Vgl. Krolak (2000), S.46.
[122] Vgl. Küting/Weber (2005), S.238.
[123] Im Anhang wird die Erstkonsolidierung mit der Neubewertungsmethode unter A.3. dargestellt.
[124] Vgl. Coenenberg (2005), S.628f.
[125] Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.219.
[126] Vgl. Küting/Weber (2005), S.237; Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.219.
[127] Vgl. Coenenberg (2005), S.629.
[128] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006), S.687.
[129] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.223
[130] Vgl. Coenenberg (2005), S.631.
[131] Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.223.
[132] Siehe hierzu im Anhang unter A.4.
[133] Vgl. Coenenberg (2005), S.630.
[134] Vgl. Krolak (2000), S.48.
[135] Coenenberg (2005), S.632.
[136] Vgl. § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB.
[137] Siehe hierzu im Anhang unter A.5.
[138] Vgl. Hommel (2001), S.805; Kühnberger (2005), S.677.
[139] Vgl. Hommel (2001), S.805.
[140] Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.241.
[141] Vgl. Pellens/Sellhorn (2001a), S.714.
9783638873819
Goodwill-Bilanzierung Rechnungslegungsstandards
Serdar Korkusuz (Autor)

References: § 264
 § 342
 § 342
 § 342
 § 266
 § 298
 § 309
 § 309
 § 269
 § 269
 § 246
 § 255
 § 5
 § 255
 § 255
 § 301
 § 301
 § 301
 § 301
 § 301
 § 253
 § 298
 § 301
 § 255
 § 309
 § 255
 § 248
 § 5
 § 255
 § 255
 § 255
 § 255
 § 247
 § 301
 § 308
 § 307
 § 301