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Timestamp: 2019-08-18 07:01:51+00:00

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Möglichkeiten und Grenzen der Off-Balance-Behandlung von ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
D W Daniel Wischemann (Autor)
2 Darstellung der Bilanzierung nach HGB
2.1 Bilanzansatz nach HGB
2.1.1 Zurechnung zum wirtschaftlichen Eigentümer
2.1.2 Operate- und Finanzierungsleasing
2.1.3 Voll- und Teilamortisationsverträge
3 Darstellung der Bilanzierung nach IFRS
3.1 Bilanzansatz nach IFRS
3.1.1 Operate Leasing
3.1.2 Finanzierungsleasing
3.2 Bilanzielle Behandlung nach IFRS
3.2.1 Operate Leasing
3.2.2 Finanzierungsleasing
4 Sale and Lease Back
5 Vergleich der Ansatzvoraussetzungen nach HGB und IFRS
Leasing gewann in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung. So ist der Anteil des Leasings an den gesamtwirtschaftlichen Investitionen in den letzten Jahren kontinuierlich gestiegen. In Deutschland werden ca. 25% aller mobilen Investitionsgüter mithilfe von Leasing finanziert; in den USA liegt diese Quote sogar noch höher.1 Bereits im Jahr 2006 wurden dabei mehr Investitionen über Leasing finanziert als über traditionelle Bankkredite.2
Der Begriff „Leasing“ geht weiter als die traditionelle Miete. Er umfasst neben reinen Miet- und Pachtverträgen auch Rechtsgeschäfte, die nach ihrem wirtschaftlichen Gesamtbild einen Kaufvertrag mit Ratenzahlung darstellen, sowie alle denkbaren Zwischenformen.3 Durch den Leasingvertrag wird einem Vertragspartner das Nutzungsrecht an einem Leasinggegenstand eingeräumt, wofür anstelle des vollen Kaufpreises die vereinbarten Leasingraten zu entrichten sind.4
Der Leasingnehmer wird i.d.R. versuchen, den Vertrag so auszugestalten, dass er das Leasingverhältnis und die damit einhergehende Verbindlichkeit zur Zahlung der Lea- singraten nicht in seiner Bilanz abbilden muss, es also off-balance - außerhalb der Bilanz - zu behandeln. Dies verhindert negative Auswirkungen auf die Bonitätsbeur- teilung, z.B. durch Ratingagenturen, da der Verschuldungsgrad unberührt bleibt.5
Im Rahmen dieser Arbeit soll dargestellt werden, unter welchen Voraussetzungen Leasinggegenstände nach HGB und IFRS beim Leasingnehmer off-balance behan- delt werden können. Anschließend sollen beide Rechnungslegungssysteme im Hin- blick auf ihre Voraussetzungen für eine Off-Balance Behandlung verglichen und ein Ausblick über die zukünftige Entwicklung der IFRS zu diesem Thema gegeben wer- den.
Für die Bilanzierung von Leasinggegenständen fehlte bis zur Einführung des BilMoG eine explizite Regelung im Gesetz.6 Durch die Neufassung des § 246 Abs. 1 S. 2 HGB wurde der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen zu einem kodifizierten GoB, wodurch sich gegenüber der Rechtslage vor dem BilMoG jedoch keine Unterschiede ergeben.7 Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Sachherrschaft über einen Vermögens- gegenstand in der Art und Weise ausübt, dass er den rechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf den Vermögensgegenstand wirtschaftlich aus- schließen kann.8
Da das Handelsrecht keine expliziten Vorschriften über die Zurechnung des wirt- schaftlichen Eigentums beinhaltet, folgt man den ertragsteuerlichen Normierungen - insbesondere den sogenannten Leasingerlassen - die praktikable Lösungen hierzu enthalten9 und auf dem Grundsatzurteil des BFH vom 26. Januar 1970 beruhen.10
Ist ein Leasingvertrag jederzeit kündbar und liegen Reparatur- und ähnliche Ver- pflichtungen beim Leasinggeber, so handelt es sich um Operate Leasing. Meist wird das Leasingobjekt nur für kurze Dauer überlassen, sodass das Leasingverhältnis Mietcharakter ausweist und entsprechend beim Leasinggeber zu bilanzieren ist.11 Aufgrund des Mietcharakters der Nutzungsüberlassung kann die Bilanzierung sol- cher Leasingverhältnisse bzw. die Off-Balance-Behandlung beim Leasingnehmer als unproblematisch angesehen werden.
Finanzierungsleasing liegt dagegen vor, wenn es sich wirtschaftlich eher um ein Fi- nanzierungsgeschäft, d.h. einen Ratenkauf unter Eigentumsvorbehalt, handelt, bei dem das Leasingobjekt dem Leasingnehmer für eine bestimmte unkündbare Grund- mietzeit überlassen wird. Finanzierungsleasing kann wiederum in Voll- und Teilamortisationsverträge unterteilt werden.12
Zu beachten ist, dass die Begriffe Operate- und Finanzierungsleasing im deutschen und internationalen Sprachgebrauch teilweise mit unterschiedlicher Bedeutung verwendet werden, was zu Missverständnissen führen kann.13
2.1.3.1 Vollamortisationsverträge
Vollamortisations-Leasing liegt vor, wenn der Leasingnehmer die Anschaffungsbzw. Herstellungskosten sowie alle Neben- und Finanzierungskosten des Leasinggebers bereits in der unkündbaren Grundmietzeit vollständig durch die von ihm zu zahlenden Raten abdeckt.14
Die wirtschaftliche Zurechnung zum Leasinggeber bzw. Leasingnehmer ergibt sich aus den - in folgender Grafik dargestellten - Regelungen der Steuererlasse des BMF vom 19. April 197115 sowie des BMWF vom 21. März 197216.
Abbildung 1: Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen (Quelle: Coenenberg (2005): S. 183)
Beim Leasingvertrag ohne Kauf- oder Mietverlängerungsoption hat der Leasing- nehmer kein Recht, den Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zu erwerben oder den Vertrag zu verlängern. Bei einer Grundmietzeit von über 90% der betriebs- gewöhnlichen Nutzungsdauer kann der Leasingnehmer den Leasinggeber für einen erheblichen Anteil der Nutzungsdauer von der Einwirkung auf den Gegenstand aus- schließen, weshalb das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer liegt. Bei ei- ner Grundmietzeit von unter 40% wird hingegen von einem verdeckten Ratenkauf ausgegangen, da die Kosten des Leasinggebers bereits während dieser kurzen Zeit- spanne vollständig amortisiert werden.17
Beim Leasingvertrag mit Kaufoption hat der Leasingnehmer das Recht, den Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zu erwerben.
Im Falle einer günstigen Kaufoption, d.h. wenn der Kaufpreis niedriger ist als der nach Abzug der linearen AfA ermittelte Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung, erfolgt eine Bilanzierung beim Leasingnehmer, da er die Kaufoption aufgrund der günstigen Erwerbsmöglichkeit mit hoher Wahrscheinlichkeit ausüben wird.18
Entsprechendes gilt für Leasingverträge mit Mietverlängerungsoption.19
Spezialleasingverträge, die nach den Wünschen des Leasingnehmers produziert wurden und somit häufig nur von diesem wirtschaftlich sinnvoll genutzt werden können, sind grundsätzlich beim Leasingnehmer zu aktivieren.20
Unproblematisch erscheint die Off-Balance-Behandlung von mietähnlichen Verträ- gen, wie sie z.B. häufig aufgrund des rasanten technischen Fortschritts in der EDV- Branche abgeschlossen werden. Stellt das Geschäft hingegen Finanzierungsleasing, also eine Art Ratenkauf unter Eigentumsvorbehalt dar, so liegt das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich beim Leasingnehmer, was zu einem Bilanzansatz bei diesem führt.21 Wird der Vertrag jedoch so ausgestaltet, dass die dargestellten Schwellen- werte der Steuererlasse nicht erreicht werden und das wirtschaftliche Eigentum somit nicht auf den Leasingnehmer übertragen wird, kann das Geschäft trotz seines tatsäch- lichen Finanzierungscharakters beim Leasingnehmer off-balance behandelt werden.
Obgleich Leasingverhältnisse im Anhang anzugeben sind,22 erscheint es zumindest fraglich, ob die festen Schwellenwerte der Leasingerlasse zu einer „Vollständigkeit“ im Sinne des § 246 Abs. 1 HGB führen können. Eine wirtschaftliche Betrachtung d]es Einzelfalles, wie sie in den IFRS vorgenommen wird,23 erscheint sachgerechter als die Festlegung des wirtschaftlichen Eigentums anhand eines bestimmten Verhältnisses von Grundmietzeit und Nutzungsdauer.
2.1.3.2 Teilamortisationsverträge
Ein Teilamortisationsvertrag liegt vor, wenn die Anschaffungs- bzw. Herstellungs- kosten des Leasinggebers sowie seine Nebenkosten einschließlich der Finanzierungs- kosten während der Grundmietzeit durch die gezahlten Leasingraten des Leasing- nehmers nicht vollständig gedeckt werden. Die vollständige Amortisation erfolgt erst durch den Verkauf des Leasinggegenstandes am Vertragsende.24 Die Behandlung solcher Verträge richtet sich nach den sie betreffenden Steuererlas- sen des BMF vom 22. Dezember 197525 bzw. vom 23. Dezember 199126, die zwi- schen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern unterscheiden.
Beim Vertragsmodell mit Andienungsrecht des Leasinggebers hat der Leasinggeber die Möglichkeit, den Leasinggegenstand zu einem vereinbarten Preis an den Leasingnehmer zu verkaufen. Der Leasingnehmer besitzt jedoch kein Recht zum Kauf, sodass der Leasinggeber im Fall einer Wertsteigerung profitiert.27
Beim Vertragsmodell mit Mehrerlösbeteiligung hat der Leasingnehmer bei Ver- kauf eine eventuell entstehende Differenz zwischen den Kosten des Leasinggebers und dem Verkaufserlös durch eine Abschlusszahlung zu decken. Ist der Verkaufser- lös jedoch höher als die Restamortisation, so ist der Leasinggegenstand dem Lea- singgeber nur dann zuzurechnen, wenn er mindestens 25% des Mehrerlöses erhält.28
Beim kündbaren Mietvertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasingnehmer zu leistende Schlusszahlung kann der Leasingnehmer den Vertrag nach Ablauf der Grundmietzeit (die 40% der betriebsgewöhnlichen Nut- zungsdauer beträgt) kandigen.
1 Vgl. Bundesverband deutscher Leasingunternehmen (2009).
2 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2008): S. 616.
3 Vgl. Förschle/Kroner (2006): § 246, Rdn 37.
4 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2008) S. 616.
5 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2008) S. 617.
6 Vgl. Ballwieser (2008): § 246 Rdn. 44.
7 Vgl. Claßen/Schulz (2009): S. 314.
8 Vgl. Förschle/Kroner (2006): § 246, Rdn 6.
9 Vgl. Ballwieser (2008): § 246, Rdn. 49; Merkt (2008): § 246, Rdn. 31.
10 Vgl. BFH, Urteil v. 26.01.1970, BStBl. 1970 II, S. 264.
11 Vgl. Eidel/Strickmann (2007): S. 87f; Coenenberg (2005): S. 83.
12 Vgl. Coenenberg (2005): S. 83; Eidel/Strickmann (2007): S. 88.
13 Vgl. Kroll (2008): S. 19.
14 Vgl. Weiss (2006): S. 41.
15 BMF, Schreiben v. 19.04.1971, BStBl. 1971 I, S. 264.
16 BMWF, Schreiben v. 21.03.1972, BStBl. 1972 I, S. 188.
18 Vgl. Weiss (2006): S. 41ff.
19 Vgl. Weiss (2006): S. 43.
20 Vgl. Ballwieser (2008): § 246, Rdn. 46f.
21 Vgl. Coenenberg (2005): S. 83.
22 Vgl. Ellrott (2006): § 285, Rdn. 23.
23 Vgl. Coenenberg (2005): S. 82.
24 Vgl. Weiss (2006): S. 44f.
25 Vgl. BMF, Schreiben v. 22.12.1975, DB 1976, S. 172.
26 Vgl. BMF, Schreiben v. 23.12.1991, BStBl. 1992 I, S. 13.
27 Vgl. Weiss (2006): S. 45f.
28 Vgl. Weiss (2006): S. 45ff.
V160388
9783640736249
Leasing, Off-Balance, Leasingvertrag, IAS 17, Leasingerlasse, Bilanzierung, Leasingbilanzierung
Daniel Wischemann (Autor), 2009, Möglichkeiten und Grenzen der Off-Balance-Behandlung von Leasingverträgen gemäß IFRS im Vergleich zu HGB, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/160388

References: § 246
 § 246
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 § 246
 § 246
 § 246
 § 246
 § 246
 § 285