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Timestamp: 2020-04-06 02:31:29+00:00

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Sentencia nº 00716 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Junio de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 386706960
Número de Expediente: 2010-0751
MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. N° 2010-0751
Mediante Oficio No. 10063 del 9 de junio de 2010, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente signado bajo el Asunto No. AP41-U-2007-000351 de la nomenclatura llevada por ese Tribunal, contentivo de los recursos de apelación ejercidos el 5 de marzo y 17 de mayo de 2010, por la abogada D.G., INPREABOGADO No. 38.413, actuando en su carácter de sustituta de la entonces ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se evidencia de instrumento poder que cursa a los folios 1019 y 1020, y el 24 de mayo de 2010 por el abogado I.P.B., INPREABOGADO No. 14.522, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil DEL SUR BANCO UNIVERSAL C.A. (antes Del Sur Banco de Inversión, C.A.) instituto bancario, inscrito originalmente en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial de lo que se denominaba Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 10 de enero de 1973, bajo el No. 5, Tomo 18-A, posteriormente modificados sus estatutos sociales, según documento inscrito ante el mismo Registro Mercantil el 30 de marzo de 2001, bajo el No. 19, Tomo 59-A, cambiada su denominación social a la actual y modificados totalmente sus estatutos sociales y refundidos en un solo y único texto, según consta en documento inscrito ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 23 de noviembre de 2001, bajo el No. 26, Tomo 223-A-Pro, y cuya última modificación estatutaria fue inscrita ante la mencionada oficina de Registro Mercantil en fecha 6 de abril de 2004, bajo el No. 63, Tomo 51-A-Pro., tal como consta en poder que se encuentra a los folios 53 al 56, contra la sentencia definitiva No. 0132/2009 del 25 de noviembre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la antes nombrada contribuyente.
El referido recurso contencioso tributario se ejerció contra la Resolución Nº GCE/DJT/2007/1952-4 del 25 de mayo de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Resoluciones de Multas y consecuencialmente las respectivas Planillas de Liquidación, las cuales procedieron a sancionar a la contribuyente porque “…no cumplió con lo previsto en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario al presentar …/… la declaración de: ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES forma ‘33’, …/… en un lugar distinto al indicado en el artículo 5º de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, sobre los ‘Sujetos Pasivos Especiales’, lo cual constituye un incumplimiento de un deber formal, que está tipificado en el numeral 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario…”, para los años civiles 2002 y 2003, actos estos emanados de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por el monto total de ochenta y dos millones trescientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 82.320.000,00) actualizados en ochenta y dos mil trescientos veinte bolívares sin céntimos (Bs. 82.320,00).
Según consta en auto fechado el 7 de junio de 2010, el Tribunal de la causa oyó libremente las apelaciones interpuestas y, en consecuencia, remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante el oficio antes identificado.
El 10 de agosto de 2010 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 30 de septiembre y 5 de octubre de 2010, el abogado I.P.B., ya identificado, actuando en representación de la contribuyente y la abogada Mariagabriella O.C., INPREABOGADO No. 66.613, procediendo por el Fisco Nacional, tal como se evidencia en instrumento poder anexo a los folios 1148 y 1149, en su orden, consignaron los escritos de fundamentación de sus apelaciones interpuestas contra la sentencia definitiva No. 0132/2009 del 25 de noviembre de 2009.
En fecha 19 de octubre de 2010, la abogada Mariagabriella O.C., en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de contestación a los argumentos de la apelación ejercida por la contribuyente Del Sur Banco Universal, C.A.
Por auto del 21 de octubre de 2010, esta M.I. acordó lo que a continuación se transcribe: “De conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia.”.
En fecha 7 de diciembre de 2010, la abogada T.O.Z. se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 9 del mismo mes y año, quedando integrada la Sala Político-Administrativa, de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas y Magistrada T.O.Z..
Luego, vista la incorporación de la abogada M.M.T. en fecha 16 de enero de 2012 como Magistrada Suplente, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas T.O.Z. y M.M.T.. Asimismo, se ordenó la continuación de la causa.
La División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tribunos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a sancionar a la contribuyente Del Sur Banco Universal, C.A. al evidenciar que “…la declaración de: ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES forma ‘33’, [fue presentada]…/… en un lugar distinto al indicado en el artículo 5º de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, sobre los ‘Sujetos Pasivos Especiales’, lo cual constituye un incumplimiento de un deber formal, que está tipificado en el numeral 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario…”, correspondiente a los meses 01/2002, 02/2002, 04/2002, 05/2002, 06/2002, 07/2002, 08/2002, 09/2002, 10/2002, 11/2002 y 12/2002; 01/2003, 02/2003, 03/2003, 04/2003, 05/2003, 06/2003, 07/2003, 09/2003, 10/2003, 11/2003/ 12/2003.
En virtud de que tal incumplimiento constituye un ilícito formal, tipificado en el numeral 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria procedió a emitir los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Multas que se identifican a continuación:
Resoluciones y Planillas de Liquidación. Año 2002
Período fiscal Número de Planilla Fecha de Liquidación Número de Resolución: GCE-DR-COT-UO No. de Infracción U.T. Multa Bs.
01-04-02/ 30-04-02 6015003166 17-07-2006 2006/2785 1° 5 168.000,00 (actual Bs. 168,00)
01-05-02/ 31-05-02 6015003167 17-07-2006 2006/2786 2° 10 336.000,00 (actual Bs. 336,00)
01-06-02/ 30-06-02 6015003168 17-07-2006 2006/2787 3° 15 504.000,00 (actual Bs. 504,00)
01-02-02/ 28-02-02 6015003213 17-07-2006 2006/2833 4° 20 672.000,00 (actual Bs. 672,00)
01-07-02/ 31-07-02 6015003169 17-07-2006 2006/2788 4° (sic) 20 672.000,00 (actual Bs. 672,00)
01-07-02/ 31-07-02 6015003170 17-07-2006 2006/2789 5° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-07-02/ 31-07-02 6015003171 17-07-2006 2006/2790 6° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-07-02/ 31-07-02 6015003273 20-07-2006 2006/2791 7° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003172 17-07-2006 2006/2792 8° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003173 17-07-2006 2006/2793 9° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003174 17-07-2006 2006/2794 10° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003175 17-07-2006 2006/2795 11° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003176 17-07-2006 2006/2796 12° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003177 17-07-2006 2006/2797 13° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003178 17-07-2006 2006/2798 14° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003179 17-07-2006 2006/2799 15° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003180 17-07-2006 2006/2800 16° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003181 17-07-2006 2006/2801 17° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003182 17-07-2006 2006/2802 18° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-08-02/ 31-08-02 6015003183 17-07-2006 2006/2803 19° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-09-02/ 30-09-02 6015003184 17-07-2006 2006/2804 20° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003185 17-07-2006 2006/2805 21° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-09-02/ 30-09-02 6015003186 17-07-2006 2006/2806 22° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-09-02/ 30-09-02 6015003187 17-07-2006 2006/2807 23° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-09-02/ 30-09-02 6015003188 17-07-2006 2006/2808 24° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-02/ 31-10-02 6015003189 17-07-2006 2006/2809 25° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-02/ 31-10-02 6015003190 17-07-2006 2006/2810 26° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-02/ 31-10-02 6015003191 17-07-2006 2006/2811 27° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-02/ 31-10-02 6015003192 17-07-2006 2006/2812 28° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-02/ 31-10-02 6015003193 17-07-2006 2006/2813 29° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-02/ 31-10-02 6015003194 17-07-2006 2006/2814 30° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-11-02/ 30-11-02 6015003195 17-07-2006 2006/2815 31° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-01-02/ 31-01-02 6015003196 17-07-2006 2006/2816 32° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-01-02/ 31-01-02 6015003197 17-07-2006 2006/2817 33° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-02/ 31-10-02 6015003198 17-07-2006 2006/2818 34° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-11-02/ 30-11-02 6015003199 17-07-2006 2006/2819 35° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003200 17-07-2006 2006/2820 36° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-11-02/ 30-11-02 6015003201 17-07-2006 2006/2821 37° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003202 17-07-2006 2006/2822 38° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003203 17-07-2006 2006/2823 39° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003204 17-07-2006 2006/2824 40° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003205 17-07-2006 2006/2825 41° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003206 17-07-2006 2006/2826 42° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003207 17-07-2006 2006/2827 43° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003208 17-07-2006 2006/2828 44° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-02/ 31-12-02 6015003209 17-07-2006 2006/2829 45° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
TOTAL Bs. 36.792.000,00 (actual Bs. 36.792,00)
Resoluciones y Planillas de Liquidación. Año 2003
01-01-03/ 31-01-03 6015003210 17-07-2006 2006/2830 1° 5 168.000,00 (actual Bs. 168,00)
01-01-03/ 31-01-03 6015003211 17-07-2006 2006/2831 2° 10 336.000,00 (actual Bs. 336,00)
01-01-03/ 31-01-03 6015003212 17-07-2006 2006/2832 3° 15 504.000,00 (actual Bs. 504,00)
01-02-03/ 28-02-03 6015003214 17-07-2006 2006/2834 5° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-02-03/ 28-02-03 6015003215 17-07-2006 2006/2835 6° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-02-03/ 28-02-03 6015003216 20-07-2006 2006/2836 7° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-02-03/ 28-02-03 6015003217 17-07-2006 2006/2837 8° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-02-03/ 28-02-03 6015003218 17-07-2006 2006/2838 9° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-02-03/ 28-02-03 6015003219 17-07-2006 2006/2839 10° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003220 17-07-2006 2006/2840 11° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003221 17-07-2006 2006/2841 12° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003222 17-07-2006 2006/2842 13° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003223 17-07-2006 2006/2843 14° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003224 17-07-2006 2006/2844 15° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003225 17-07-2006 2006/2845 16° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003226 17-07-2006 2006/2846 17° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003227 17-07-2006 2006/2847 18° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003274 20-07-2006 2006/2848 19° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-01-03/ 31-01-03 6015003228 17-07-2006 2006/2849 20° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-03/ 31-12-03 6015003229 17-07-2006 2006/2850 21° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003230 17-03-2006 2006/2851 22 ° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003231 17-07-2006 2006/2852 23° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003232 17-07-2006 2006/2853 24° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-03-03/ 31-03-03 6015003233 17-07-2006 2006/2854 25° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-01-03/ 31-01-03 6015003234 17-07-2006 2006/2855 26° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-04-03/ 30-04-03 6015003235 17-07-2006 2006/2856 27° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-04-03/ 30-04-03 6015003236 17-07-2006 2006/2857 28° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-04-03/ 30-04-03 6015003237 17-07-2006 2006/2858 29° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-04-03/ 30-04-03 6015003238 17-07-2006 2006/2859 30° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-05-03/ 31-05-03 6015003239 17-07-2006 2006/2860 31° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-05-03/ 31-05-03 6015003240 17-07-2006 2006/2861 32° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-05-03/ 31-05-03 6015003241 17-07-2006 2006/2862 33° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-05-03/ 31-05-03 6015003242 17-07-2006 2006/2863 34° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-05-03/ 31-05-03 6015003243 17-07-2006 2006/2864 35° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-05-03/ 31-05-03 6015003244 17-07-2006 2006/2865 36° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-05-03/ 31-05-03 6015003245 18-07-2006 2006/2866 37° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-06-03/ 30-06-03 6015003247 18-07-2006 2006/2867 38° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-06-03/ 30-06-03 6015003246 18-07-2006 2006/2868 39° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-06-03/ 30-06-03 6015003248 18-07-2006 2006/2869 40° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-06-03/ 30-06-03 6015003249 18-07-2006 2006/2870 41° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-06-03/ 30-06-03 6015003250 18-07-2006 2006/2871 42° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-03/ 31-12-03 6015003251 18-07-2006 2006/2872 43° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-07-03/ 31-07-03 6015003252 18-07-2006 2006/2873 45° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-09-03/ 30-09-03 6015003253 18-07-2006 2006/2874 46° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-09-03/ 30-09-03 6015003254 18-07-2006 2006/2875 46° (sic) 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-03/ 31-10-03 6015003255 18-07-2006 2006/2876 47° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-03/ 31-10-03 6015003256 18-07-2006 2006/2877 48° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-03/ 31-10-03 6015003257 18-07-2006 2006/2878 49° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-03/ 31-10-03 6015003258 18-07-2006 2006/2879 50° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-03/ 31-10-03 6015003259 18-07-2006 2006/2880 51° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-10-03/ 31-10-03 6015003260 18-07-2006 2006/2881 52° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-11-03/ 30-11-03 6015003261 18-07-2006 2006/2882 53° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-11-03/ 30-11-03 6015003262 18-07-2006 2006/2883 54° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-03/ 31-12-03 6015003263 18-07-2006 2006/2884 55° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-03/ 31-12-03 6015003264 18-07-2006 2006/2885 56° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
01-12-03/ 31-12-03 6015003265 18-07-2006 2006/2886 57° 25 840.000,00 (actual Bs. 840,00)
TOTAL Bs. 45.528.000,00 (actual Bs. 45.528,00)
El 22 de septiembre de 2006, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra las descritas Resoluciones de Multas, por ante la División de Tramitaciones, para conocimiento de esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de conformidad con lo dispuesto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual por Resolución No. GCE/DJT/2007/1952 del 25 de mayo de 2007, la Administración Tributaria lo declaró sin lugar, confirmando los actos administrativos por el monto total de ochenta y dos millones trescientos veinte mil bolívares (Bs. 82.320.000,00) actualmente en ochenta y dos mil trescientos veinte bolívares (Bs. 82.320,00).
El apoderado judicial de la sociedad mercantil Del Sur Banco Universal, C.A., en fecha 6 de julio de 2007 interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos antes señalados, bajo los siguientes argumentos:
Improcedencia de individualidad de las multas impuestas: erróneo cálculo de las sanciones.
Indicó que el legislador al unificar las normas de contenido tributario en una Ley Orgánica, lo hizo para crear un instrumento que desarrollara los principios básicos de la tributación, aplicables por vía general a todos los procesos, con el fin de facilitar el trámite y conocimiento de normas jurídicas de contenido tributario al momento de su aplicación, sin embargo, la misma no puede contemplar todos los supuestos de hecho. Por ello en materia de sanciones, se debió tomar en consideración los principios y normas del derecho penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en ese cuerpo normativo, tal como lo dispone su artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente. Es por ello que en razón del mandato descrito en el señalado artículo, “…es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, las (sic) previstas en el Código Penal.”.
En razón de lo antes expuesto, describió el apoderado judicial de la contribuyente que al haberse “declarado” y “cancelado” el tributo correspondiente por enajenación de inmuebles en un lugar distinto al establecido en el artículo 5 de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, relativa a los “Sujetos Pasivos Especiales”, situación que reconoció la Administración Tributaria, se cometieron infracciones de manera continuada en el tiempo durante los años 2002 y 2003.
Por lo tanto, la Administración Tributaria incurrió en un error en el cálculo de las sanciones, “…pues cuando la comisión de una infracción se prolonga en el tiempo, no es procedente la imposición de múltiples sanciones a la supuesta infracción, sino que debe aplicársele una sanción por ser en realidad sólo una, y nada más que una, la infracción supuestamente cometida.”. (Subrayado del texto transcrito).
Inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente
En supuesto hipotético que proceda la sanción por el presunto incumplimiento de deberes formales en materia de declaraciones y pagos de Enajenación de Bienes Inmuebles en los períodos fiscales 2002 y 2003, “…rechazamos categóricamente, por inconstitucional, que el valor de las unidades tributarias sea a razón de treinta y tres mil seiscientos bolívares (Bs. 33.600,00) toda vez que la determinación de la sanción sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, según establece el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es irracional y lleva implícito la violación de las garantías constitucionales que rigen la legalidad tributaria.”.
En razón de lo antes explicado y justificando el alegato respecto a la racionalidad de la norma tributaria, señaló que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente “…menoscaba valores como la racionalidad de la sanción, la capacidad contributiva y la prohibición de confiscación, toda vez que determinar el impacto de la pena (multa) por aplicación de un factor no vigente para el momento o la oportunidad en que tuvo lugar el hecho que origina la sanción es tremendamente irracional e inconstitucional.”.
Respecto al argumento sobre la irretroactividad de la ley arguyó que “[el] parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario es inconstitucional toda vez que aplica de manera retroactiva los efectos de una norma presente para penalizar (sanción pecuniaria) conductas ocurridas en el pasado, establece sin razón que la base de cálculo para determinar el valor de la sanción será conforme al valor de la unidad tributaria ‘para el momento del pago’ y no toma en cuenta que dicho valor de la unidad tributaria actualizado, para el cálculo de la sanción, es inconstitucional por mandato del artículo 24 de la carta magna.”. (Agregado de la Sala).
DECISIÓN JUDICIAL APELADA En la oportunidad legal para decidir, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia definitiva No. 0132/2009 de fecha 25 de noviembre de 2009, declaró lo que a continuación se transcribe:
Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra expuestas por la contribuyente, en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de la representante de la República, expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución No. GCE/DJT//2007/1952-4 (sic) de fecha 25 de mayo de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 22 de septiembre de 2006, contra las resoluciones de multas Nos. Resoluciones de Multas …/…; emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), todas de fecha 11 de Julio de 2006, confirma dicha multas, las cuales fueron impuestas por incumplimiento del deber formal en materia de declaraciones y pagos de enajenación de inmuebles, en los años 2002 y 2003, de declarar y enterar el impuesto retenido en un lugar distinto al asignado por la Administración Tributaria.
Así delimitada la litis el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:
Ha planteado la contribuyente, como primera alegación contra el acto impugnado, el hecho que las multas han sido impuestas en forma individual para cada una de las veces en la cual se incumplió con el deber formal imputado (declarar y pagar el tributo resultante de la enajenación de inmuebles, en un lugar distinto al indicado en el artículo 5 de la P.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997), por tanto, dichas multas, según el contribuyente, son improcedentes, por cuanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico y teniendo en cuenta que se trata de un misma conducta, desplegada en forma repetitiva, respecto a lo cual no existe en el Código Orgánico Tributario una norma regulatoria de la calificación de ese ilícito tributario (cuando es producto de una conducta continuada y repetida), se hace necesario seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. A ese respecto, plantea la aplicación del artículo 99 del Código Penal. En refuerzo de este planteamiento, transcribe la Sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, de la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Acumuladores Titán, C.A.
Por su parte, el Representante de la República, al refutar este planteamiento, considera que no existe en este caso el delito continuado; por tanto, no es aplicable el artículo 99 del Código Penal, en forma supletoria.
Discrepa el Tribunal de la anterior alegación de la contribuyente, por considerar que si bien es cierto que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, era factible la aplicación de los elementos del delito continuado en aquellos casos de ilícitos tributarios producto de una conducta continuada y repetitiva, respecto a las cuales dicho Código, ciertamente, no tenía sanción expresa, no ocurre lo mismo después de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en cual se incluyeron normas especificas orientadas a sancionar esas conductas a través de las cuales los contribuyente incurren en infracciones tributarias, en forma continua y repetida, en diferentes oportunidades en un mismo ejercicio fiscal o en periodos (sic) de imposición distintos de un mismo ejercicio fiscal. Tal es el caso de los supuestos de hechos señalados el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En efecto, considera el Tribunal que la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, trajo consigo la incorporación de sanciones específicas o expresas para esta clase de conductas continuas y repetidas. Así, vemos como en los artículos 101, 102 y 103, por citar algunas disposiciones de dicho código, se incluyen sanciones para esta clase de conducta, tal como sucede en el presente caso.
Advierte el Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia No. 00948 de fecha 12-08-2008, publicada el 13-08-2008, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A, fijó posición o criterio con respecto a la aplicación de los elementos del continuado (sic) de la materia penal en aquellos casos de ilícitos tributarios originados como consecuencia de conductas continuas y repetidas por parte del contribuyente. En dicha sentencia, se señala:
Atendiendo al contenido de la anterior sentencia, este Tribunal Superior advierte que la conducta continua y repetida por parte del contribuyente de incumplir con el deber formal imputado de declarar y enterar el impuesto retenido sobre la enajenación de inmuebles, en un lugar distinto al indicado en el artículo 5 de la P.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997), ocurre la (sic) bajo vigencia del Código Orgánico Tributario el cual sanciona esta conducta de la siguiente manera:
Artículo 103.- ‘Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.’
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales (…) y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias ( 5. U.T.), la cual se incrementará con cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)’
De tal manera que, verificado el hecho del incumplimiento del mencionado deber formal, el Código Orgánico Tributario 2001, establece una sanción específica para cada una de las veces en las cuales se incurre en ese incumplimiento. Entonces, existiendo una norma expresa y específica para sancionar esa conducta, luce contraproducente acudir a la norma supletoria contenida en el artículo 99 del Código Penal. Al mismo tiempo, es errada la apreciación de considerar que faltan disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario para sancionar esta clase conducta y; por tanto, debería aplicarse supletoriamente los principio (sic) y normas del derecho penal, compatible (sic) con la naturaleza y f.d.d.t., tal como lo pretende y plantea el contribuyente.
En virtud de lo expuesto, este Tribunal Superior considera improcedente la alegación propuesta por el contribuyente bajo el concepto de ‘Improcedencia de la individualidad de las multas impuestas: Erróneo cálculo de las sanciones.’ Así se declara.
La otra alegación planteada por el contribuyente aparece bajo el concepto de: ‘Inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.’
Sobre este aspecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en reciente sentencia No. 0416 de fecha 11 de noviembre de 2008, en el caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., ante una situación similar, señaló:
Trasladando y acogiendo los criterios expuestos en la transcrita sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, al caso subjudice, el Tribunal encuentra:
Que como consecuencia de la revisión de cumplimiento de deberes formales realizada por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo previsto en los artículos 172 y 93 del Código Orgánico Tributario, se detectó el incumplimiento del deber formal en materia retenciones por la Enajenación de Bienes Inmuebles –Forma ‘33’, por parte del contribuyente, en los periodos (sic) de imposición correspondiente a los meses de enero 2002 a diciembre de 2003, consistente ese incumplimiento de deber formal en el hecho de presentar las declaraciones y enterar el impuesto correspondiente en un lugar distinto al indicado en el artículo 5º de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, contrariamente a lo dispuesto en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario.
Que la Administración Tributaria emite las Resoluciones de multas para sancionar el incumplimiento del deber formal, antes indicado, el día 11 de julio de 2006, por la cantidad total de Bs. 82.320.000,00, aplicando la cantidad de Bs. 33.600,00 como valor de la unidad tributaria para cada una de las multas impuestas y notificadas (todas) el día 21 de agosto de 2006.
Constata el Tribunal que no hay discrepancia entre la Administración Tributaria y el contribuyente en relación con la fecha de declarar y enterar las retenciones sobre enajenaciones de bienes inmuebles.
Ahora bien, aprecia el Tribunal que para el año 2002, durante el cual el contribuyente declara y entera las retenciones por enajenación de bienes inmuebles, el valor de la unidad tributaria era el siguiente: enero a febrero, Bs. 13.200,00; a partir de marzo de (sic) hasta diciembre, Bs. 14.800,00, mientras que para la fecha en la cual Administración Tributaria emite los actos administrativos contentivos de las multas impuestas (11-07-2006) y los notifica (21 de agosto de 2006) el valor de la unidad tributaria era de Bs. 33.600,00.
Igual razonamiento hace el Tribunal para el caso de las multas impuestas por el incumplimiento del mismo deber formal, pero en el año 2003 (enero a diciembre), apreciando que para ese año el valor de la unidad tributaria era el siguiente: enero, Bs. 14.800,00; y a partir del mes de febrero diciembre (sic), Bs. 19.600,00, mientras que para la fecha en la cual Administración emite los actos administrativos contentivos de las multas impuestas (11-07-2006) y los notifica (21 de agosto de 2006), el valor de la unidad tributaria era de Bs. 33.600,00.
Luego, teniendo en cuenta lo expresado en la transcrita sentencia, el Tribunal considera que el contribuyente declaró y enteró voluntaria y oportunamente las retenciones de impuesto sobre enajenaciones de bienes inmuebles, por tanto, el incumplimiento de cualquier deber formal que se haya producido en cumplimiento de esa obligación tributaria debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la revisión de ese pago y en la emisión de los actos administrativos sancionatorios, no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador.
A ese respecto, se observa que desde el año 2002, cuando el contribuyente declara y entera las retenciones de impuesto sobre la enajenación de bienes inmuebles efectuadas durante ese año, hasta el 21 de agosto de 2006, cuando la Administración Tributaria sanciona al contribuyente por el hecho de haber declarado y enterado el impuesto retenido, en un lugar distinto al que tenía asignado, transcurrió un lapso de tres (3) años, siete (7) meses y veintiún (21) días, durante el cual el valor de la unidad tributaria sufrió un incremento de valor, el cual puede señalarse, así: de Bs. 13.200,00 y 14.800,00 para el año 2002, a Bs. 19.600,00 (año 2003); Bs. 24.600 (sic) (año 2004); Bs.29.400,00 (año 2005); y Bs. 33.600,00 (año 2006).
Así mismo, se observa que desde el año 2003, cuando el contribuyente declara y entera las retenciones de impuesto sobre la enajenación de bienes inmuebles efectuadas durante este año, hasta el 21 de agosto de 2006, cuando la Administración Tributaria notifica al contribuyente de multas impuestas por el hecho de haber declarado y enterado el impuesto retenido, en un lugar distinto al que tenía asignado, transcurrió un lapso de dos (2) años, siete (7) meses y veintiún (21) días, durante el cual el valor de la unidad tributaria sufrió un incremento de valor, el cual puede señalarse, así: de Bs. 19.600,00 a Bs. 24.600 (año 2004); Bs.29.400,00 (año 2005); y Bs. 33.600,00 (año 2006).
Luego, considera el Tribunal que el cambio de valor experimentado por la unidad tributaria durante el tiempo que tardó la Administración Tributaria en emitir las Resoluciones impositivas de la multa prevista en el artículo 103, numeral 6, del Código Orgánico Tributario, no debe ni puede ser imputada a la contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera que el valor de Bs. 33.600,00 por unidad tributaria, con el cual se liquida y se ordena pagar las multas impuestas por aplicación del artículo 103, numeral 6, del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento del deber formal imputado (declarar y pagar el tributo resultante de la enajenación de inmuebles, en un lugar distinto al indicado en el artículo 5 de la P.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial No.36.233 de fecha 23 de junio de 1997), resulta improcedente por cuanto no es el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para el año 2002 y 2003, respectivamente, cuando el contribuyente efectuó el pago de las obligaciones principales. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera que la referida multa debe ser impuesta, liquidada y exigida su cancelación acogiendo el valor de la unidad tributaria de Bs. 13.200,00 para los meses enero y febrero del año 2002 y Bs. 14.200,00, para los meses marzo a diciembre del año 2002. Para el año 2003, las multas deben ser liquidadas y exigida su cancelación con el valor de la unidad tributaria de Bs. 14.200,00, para el mes de enero; y desde febrero a diciembre de 2003, con el valor de la unidad tributaria de Bs. 19.600,00. Así se declara.
Con relación a la alegación en la cual se plantea contravención de los principios de la racionalidad de la norma tributaria y de irretroactividad y legalidad de las Leyes Penales, el Tribunal discrepa tanto del criterio de la contribuyente, para quien el valor de la unidad tributaria aplicable Bs. 33.600,00 es inconstitucional; como del criterio sostenido por la Administración Tributaria, al considerar aplicable el valor de la unidad tributaria de Bs. 33.600,00, vigente para el momento en que emite las resoluciones de multas.
En efecto, el Tribunal considera que, tal como lo ha dejado expuesto ut supra, el valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de las multas impuestas, en el caso subjudice, es aquel que estaba vigente para el año 2002 y 2003, respectivamente, momentos en que se efectuaron las declaraciones y se enteró el impuesto retenido.
En consecuencia, se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la contravención de los principios de la racionalidad de la norma tributaria, irretroactividad y legalidad de las leyes penales, en lo que respecta al valor de la unidad tributaria aplicada para el pago de la multa. Así se declara.
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (sic), administrando justicia en nombre de la República por autoridad (sic), declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano I.P.B., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No 3.663.463, inscrito en el Inpreabogado con el No. 14.522, actuando como apoderado judicial de sociedad mercantil Del Sur Banco Universal C.A. (antes Del Sur banco de Inversión, C.A.) …/… contra la Resolución Nº GCE/DJT/2007/1952, de fecha 25-05-2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), mediante la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Resoluciones de Multas …/… todas de fecha 11 de Julio de 2006, por concepto de multa, por la cantidad total de OCHENTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS VEINTE MIL BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 82.320.000,00), emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad total de Bs. 82.320.000,00 (aplicación del artículo 103, numeral 6, del Código Orgánico Tributario), por el incumplimiento del deber formal de declarar y enterar el impuesto retenido sobre enajenaciones de bienes inmuebles ocurridas en los años 2002 y 2003, en un lugar distinto al asignado.
Primero: Válida y con efectos la Resolución Nº GCE/DJT/2007/1952, de fecha 25-05-2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), en lo que respecta a la confirmación de la procedencia de las multas impuestas con las Resoluciones GCE-DR-COT-UO-2006/2830;GCE-DR-COT-UO-2006/2831;GCE-DR-COT-UO-2006/2832;GCE-DR-COT-UO-2006/2833;GCE-DR-COT-UO-2006/2834;GCE-DR-COT-UO-2006/2835;GCE-DR-COT-UO-2006/2836;GCE-DR-COT-UO-2006/2837;GCE-DR-COT-UO-2006/2838;GCE-DR-COT-UO-2006/2839;GCE-DR-COT-UO-2006/2840;GCE-DR-COT-UO-2006/2841;GCE-DR-COT-UO-2006/2842;GCE-DR-COT-UO-2006/2843;GCE-DR-COT-UO-2006/2844;GCE-DR-COT-UO-2006/2845;GCE-DR-COT-UO-2006/2846;GCE-DR-COT-UO-2006/2847;GCE-DR-COT-UO-2006/2848;GCE-DR-COT-UO-2006/2849;GCE-DR-COT-UO-2006/2850;GCE-DR-COT-UO-2006/2851;GCE-DR-COT-UO-2006/2852;GCE-DR-COT-UO-2006/2853;GCE-DR-COT-UO-2006/2854;GCE-DR-COT-UO-2006/2855;GCE-DR-COT-UO-2006/2856;GCE-DR-COT-UO-2006/2857;GCE-DR-COT-UO-2006/2858;GCE-DR-COT-UO-2006/2859;GCE-DR-COT-UO-2006/2860;GCE-DR-COT-UO-2006/2861;GCE-DR-COT-UO-2006/2862;GCE-DR-COT-UO-2006/2863;GCE-DR-COT-UO-2006/2864;GCE-DR-COT-UO-2006/2865;GCE-DR-COT-UO-2006/2866;GCE-DR-COT-UO-2006/2867;GCE-DR-COT-UO-2006/2868;GCE-DR-COT-UO-2006/2869;GCE-DR-COT-UO-2006/2870;GCE-DR-COT-UO-2006/2871;GCE-DR-COT-UO-2006/2872;GCE-DR-COT-UO-2006/2873;GCE-DR-COT-UO-2006/2874;GCE-DR-COT-UO-2006/2875;GCE-DR-COT-UO-2006/2876;GCE-DR-COT-UO-2006/2877;GCE-DR-COT-UO-2006/2878;GCE-DR-COT-UO-2006/2879;GCE-DR-COT-UO-2006/2880;GCE-DR-COT-UO-2006/2881;GCE-DR-COT-UO-2006/2882;GCE-DR-COT-UO-2006/2883;GCE-DR-COT-UO-2006/2884;GCE-DR-COT-UO-2006/2885;GCE-DR-COT-UO-2006/2886;GCE-DR-COT-UO-2006/2785;GCE-DR-COT-UO-2006/2786;GCE-DR-COT-UO-2006/2787;GCE-DR-COT-UO-2006/2788;GCE-DR-COT-UO-2006/2789;GCE-DR-COT-UO-2006/2790;GCE-DR-COT-UO-2006/2791;GCE-DR-COT-UO-2006/2792;GCE-DR-COT-UO-2006/2793;GCE-DR-COT-UO-2006/2794;GCE-DR-COT-UO-2006/2795;GCE-DR-COT-UO-2006/2796;GCE-DR-COT-UO-2006/2797;GCE-DR-COT-UO-2006/2798;GCE-DR-COT-UO-2006/2799;GCE-DR-COT-UO-2006/2800;GCE-DR-COT-UO-2006/2801;GCE-DR-COT-UO-2006/2802;GCE-DR-COT-UO-2006/2803;GCE-DR-COT-UO-2006/2804;GCE-DR-COT-UO-2006/2805;GCE-DR-COT-UO-2006/2806;GCE-DR-COT-UO-2006/2807;GCE-DR-COT-UO-2006/2808;GCE-DR-COT-UO-2006/2809;GCE-DR-COT-UO-2006/2810;GCE-DR-COT-UO-2006/2811;GCE-DR-COT-UO-2006/2812;GCE-DR-COT-UO-2006/2813;GCE-DR-COT-UO-2006/2814;GCE-DR-COT-UO-2006/2815;GCE-DR-COT-UO-2006/2816;GCE-DR-COT-UO-2006/2817;GCE-DR-COT-UO-2006/2818;GCE-DR-COT-UO-2006/2819;GCE-DR-COT-UO-2006/2820;GCE-DR-COT-UO-2006/2821;GCE-DR-COT-UO-2006/2822;GCE-DR-COT-UO-2006/2823;GCE-DR-COT-UO-2006/2824;GCE-DR-COT-UO-2006/2825;GCE-DR-COT-UO-2006/2826;GCE-DR-COT-UO-2006/2827;GCE-DR-COT-UO-2006/2828;GCE-DR-COT-UO-2006/2829; todas de fecha 11 de Julio de 2006, por el incumplimiento del deber formal de declarar y enterar el impuesto retenido sobre las enajenaciones de bienes inmuebles en los años 2002 y 2003, en un lugar distinto al que tiene asignado.
Se ordena liquidar estas multas acogiendo o aplicando el siguiente valor de la unidad tributaria:
Por declarar y enterar las retenciones del mes de enero 2002:
Trece Mil Doscientos Bolívares (Bs. 13.200,00), (actualmente Bs. F 13,20).
Por declarar y enterar las retenciones del mes de febrero 2002:
Por declarar y enterar las retenciones de los meses de marzo a diciembre del año 2002: Catorce Mil Doscientos Mil (sic) Bolívares (Bs. 14.200,00), (actualmente Bs. F 14,20)
Por declarar y enterar las retenciones del mes de enero 2003:
Catorce Mil Doscientos Mil (sic) Bolívares (Bs. 14.200,00), (actualmente Bs. F 14,20).
Por declarar y enterar las retenciones de los meses de febrero a diciembre de 2003: Diecinueve Mil Seiscientos Bolívares (Bs. 19.600,00), (actualmente Bs. F 19,60).
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
. (Resaltado del texto transcrito).
El abogado I.P.B., antes identificado, actuando en representación de la contribuyente, en su escrito de fundamentación señaló lo siguiente:
Que la sentencia apelada violó lo dispuesto en el ordinal 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, al no atenerse a lo alegado y probado en autos, ya que suplió argumentos de la representación fiscal cuando consideró que no es aplicable en el presente caso la figura del delito continuado.
Al respecto, explicó el apoderado judicial de la recurrente, que la Administración Tributaria se limitó a señalar en la etapa administrativa y en el curso del procedimiento ante el Tribunal a quo que la multa se hizo conforme a lo señalado en el Código Orgánico Tributario; por lo tanto, al haber declarado que “…no era factible la figura de la aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal…”, no fue congruente con lo alegado por la contribuyente y por el Fisco Nacional, al suplir argumentos a este último.
En el supuesto negado que se determine que no hubo el anterior vicio de incongruencia, arguyó que la Administración Tributaria procedió a imponer a su representada multa por incumplimiento de deberes formales en materia de declaraciones y pagos con motivo de la enajenación de inmuebles para “…los ejercicios fiscales de los años 2002 y 2003…”, al haber declarado y cancelado el pago correspondiente en un lugar distinto al establecido en el artículo 5 de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, relativo a los “Sujetos Pasivos Especiales”. En consecuencia, explicó que “…se sancionó cada incumplimiento como ilícitos distintos sin ningún tipo de relación o conexión, sin contemplar que se generó como una infracción continuada en el tiempo. Reconociendo sin embargo la Gerencia una correlación o secuencia entre las infracciones cometidas en los ejercicios económicos 2002 y 2003.”.
Lo anterior se evidenció -a decir de la contribuyente- de la lectura de la primera infracción cometida en el mes de abril del 2002, el cual corresponde según el orden presentado por la Administración, a la primera Resolución dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, sancionada con cinco (5) Unidades Tributarias hasta llegar al m.d.U.T. que podían ser impuestas, que se sancionaban con el límite máximo de veinticinco (25) Unidades Tributarias.
En razón de lo anterior, señaló que sin lugar a dudas se cumplió con las condiciones aceptadas por la doctrina patria y extranjera para la configuración del delito continuado, ya que se produjo según las Resoluciones impugnadas una pluralidad de actos integrables en una acción continuada.
Justificando lo anterior alegó que el criterio aplicable al presente caso es el que está señalado en Acumuladores Titán, C.A., en razón de cuando se dictó Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., a saber el 13 de agosto de 2008, así el cambio de criterio referente a la figura del delito continuado “…sólo aplicaría sobre casos nuevos surgidos de esa fecha en adelante…”, por lo tanto, en resguardo al principio de seguridad jurídica ésta solamente se aplicará para casos futuros. (Subrayado del texto transcrito).
Que resulta inconstitucional que el valor de las unidades tributarias sea en razón de Bs. 33.600,00, (ahora Bs. 33,60), toda vez que la determinación de la sanción sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, según establece el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es irracional y lleva implícito la violación de las garantías constitucionales que rigen la legalidad tributaria.
Insistió la representación judicial de la contribuyente que el Fisco Nacional debió emitir y calcular las planillas conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que ocurrió la infracción, ya que su representada cumplió oportunamente con el pago del impuesto, sólo siendo controvertido lo atinente al cálculo de la multa. En consecuencia, el tribunal a quo hizo una errónea interpretación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.
Por su parte, la abogada Maríagrabriella O.C., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, en su escrito de fundamentación de la apelación, denunció lo que a continuación se transcribe:
Que de conformidad con la disposición contenida en el ordinal 2º del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, el tribunal a quo aplicó falsamente la norma jurídica contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Justificó lo anterior señalando que la citada norma prevé de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto de la obligación tributaria incurra en ilícitos tributarios, por lo tanto, se debe tomar en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ese el momento cuando la Administración Tributaria determina, previo procedimiento, la comisión de la infracción que consecuencialmente origina la aplicación de la sanción respectiva.
Explicó además que “…la función de la unidad tributaria será, entonces, servir como un valor objetivo que determine indirectamente la unidad de pago, …/… los tributos y las multas se seguirán pagando en Bolívares, sólo que dichas cantidades a pagar estarán calculadas por una operación previa que consiste en determinar cuántos bolívares deben ser cancelados por cada unidad tributaria o su fracción. De esta manera, se sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.”.
En atención a lo antes explicado, concluyó la representación fiscal que la multa impuesta por la Administración Tributaria se hizo con estricto apego a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que solicitó que el acto recurrido sea confirmado en la sentencia definitiva.
En el supuesto negado de que se declare sin lugar el recurso de apelación, requirió que se exima a la República del pago de costas procesales, “…no sólo por haber tenido suficientes y racionales motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia…”.
DE LA CONTESTACIÓN A LOS
En la oportunidad correspondiente, la abogada Mariagabriella O.C., actuando en representación del Fisco Nacional, consignó el escrito de contestación a los fundamentados de la apelación presentado por la contribuyente, en los siguientes términos:
Respecto a la denuncia sobre violación contenida en el ordinal 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, explicó que la misma es insostenible, ya que se expuso de manera amplia, clara y exhaustiva lo que debe entenderse y cómo debe aplicarse el delito continuado.
Por lo tanto, arguyó que la sentencia recurrida no incurrió en el vicio de incongruencia denunciado, puesto que en todo su contenido se evidencia que se hizo referencia a los alegatos del Fisco Nacional y a la pretensión de la contribuyente y, así solicitó sea apreciado en la definitiva.
Respecto al vicio de falso supuesto de derecho al haber aplicado indebidamente una norma jurídica, explicó que, contrario a lo denunciado por el apoderado judicial de la contribuyente, se incurrió en el incumplimiento de sus deberes formales en materia de retenciones, por cuanto presentó las declaraciones correspondientes a los períodos fiscalizados en un lugar distinto al indicado en el artículo 5º de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997 (Gaceta Oficial No. 36.233 de fecha 23-06-97). En consecuencia, cada infracción no guarda relación con la otra, pues se trata de hechos distintos que implican una nueva consecuencia jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra, visto que “…son hechos diversos, independientes, perfectos en sí, los cuales se causan por períodos de imposición autónomos, por lo tanto al no haberse incurrido en el vicio de errónea aplicación de la norma antes señalada y evidenciándose lo infundado del argumento del apoderado judicial de la contribuyente solicito se confirmen las sanciones impuestas para los períodos ut supra identificados y así solicito sea declarado en la definitiva.”.
Referente al alegato del apoderado de la contribuyente acerca de la supuesta inconstitucionalidad en la aplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, explicó que conforme se desprende de dicha norma, el legislador previó de forma taxativa cuál es el valor que se debe tomar la unidad tributaria, el cual “…se deberá tomar en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues era ese el momento cuando la Administración Tributaria determinaba, previo procedimiento, la comisión de la infracción que consecuencialmente originaba la aplicación de la sanción respectiva.”.
V MOTIVACIONES PARA DECIDIR A partir de los pronunciamientos contenidos en el fallo recurrido en apelación y de los argumentos expuestos en su contra por la contribuyente y la representación judicial del Fisco Nacional, observa la Sala que el tema a dilucidar en la presente decisión queda circunscrito al examen de la juridicidad de la sentencia definitiva N° 0132/2009 del 25 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Del Sur Banco Universal, C.A., contra los actos impugnados antes identificados. Por consiguiente, corresponderá a este Supremo Tribunal de Justicia pronunciarse sobre el mérito de las denuncias las cuales se centraron en señalar: Por la contribuyente: i) vicio de incongruencia porque aparentemente el Tribunal de Instancia suplió argumentos del Fisco Nacional cuando consideró que en el presente caso no era aplicable la figura jurídica del delito continuado. ii) Que el delito continuado es conforme a derecho en el presente caso. iii) Que es inconstitucional lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto se debe emplear el valor de la unidad tributaria que correspondía al momento que ocurrió el hecho imponible. Por el Fisco Nacional: Falso supuesto de la norma antes nombrada (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001) por cuanto las multas debieron ser calculadas con el valor de dicha unidad tributaria vigente a “…la fecha de emisión del acto administrativo…”. Ahora bien, previo al análisis de las denuncias antes mencionadas, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto del recurso contencioso tributario el incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente Del Sur Banco Universal C.A., consistente en haber declarado y pagado lo correspondiente por enajenación de inmuebles, en un lugar distinto al establecido en el artículo 5 de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, relativa a los “Sujetos Pasivos Especiales”, en los períodos impositivos 2002 y 2003. Así se declara. Del Vicio de Incongruencia.
El apoderado judicial de la contribuyente denunció que el tribunal a quo no fue congruente con lo alegado por las partes por cuanto, a su entender, se suplió argumentos del Fisco Nacional, cuando declaró que “…no era factible la figura de la aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal…”, ya que la Administración Tributaria se limitó a señalar en la etapa administrativa y en el curso del procedimiento seguido ante el Tribunal a quo que la multa se impuso conforme a lo señalado en el Código Orgánico Tributario de 2001.
Por su parte, la representación fiscal señaló que dicha denuncia es insostenible, ya que el tribunal a quo expuso de manera amplia, clara y exhaustiva lo que debe entenderse y cómo debe aplicarse el delito continuado.
Visto lo anterior, pasa esta Alzada a conocer de la denuncia referida, en los términos siguientes:
Respecto del señalado vicio, esta Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha señalado, de conformidad con la previsión contenida en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener una “Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. La omisión de estas precisiones se materializan cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio (vid., Sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada en sus decisiones Nros. 01073, 00155, 00034 de fechas 20 de junio de 2007, 4 de febrero de 2009 y 13 de enero de 2011, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A., Telcel Celular, C.A., y Redenlake, LTD, S.A., respectivamente).
Circunscribiendo el análisis del vicio denunciado al caso de autos, esta Alzada observa lo que fue argumentado por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de informes, consignado ante el Tribunal de Instancia en fecha 18 de junio de 2008 (folios 993 al 1018):
…en el caso bajo estudio, es el criterio de esta representación judicial que no opera para el caso de infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario, la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal. La aplicación supletoria de una norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule una situación en particular y siempre y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., tal y como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario antes transcrito. Las normas o conceptos relativos a los ilícitos tributarios forman parte de un derecho represor especial, no siendo por consiguiente posible aplicar figuras especiales que tienen por objeto resolver situaciones especificas de este último.
Por su parte, se transcribe lo que fue declarado por el Tribunal de instancia respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en el caso de autos:
Atendiendo al contenido de la anterior sentencia, este Tribunal Superior advierte que la conducta continua y repetida por parte del contribuyente de incumplir con el deber formal imputado de declarar y enterar el impuesto retenido sobre la enajenación de inmuebles, en un lugar distinto al indicado en el artículo 5 de la P.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997), ocurre la bajo vigencia del Código Orgánico Tributario el cual sanciona esta conducta de la siguiente manera:
De tal manera que, verificado el hecho del incumplimiento del mencionado deber formal, el Código Orgánico Tributario 2001, establece una sanción específica para cada una de las veces en las cuales se incurre en ese incumplimiento. Entonces, existiendo una norma expresa y específica para sancionar esa conducta, luce contraproducente acudir a la norma supletoria contenida en el artículo 99 del Código Penal. Al mismo tiempo, es errada la apreciación de considerar que faltan disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario para sancionar esta clase conducta y; por tanto, debería aplicarse supletoriamente los principio y normas del derecho penal, compatible con la naturaleza y f.d.d.t., tal como lo pretende y plantea el contribuyente.
Así, esta Sala observa que, contrario a lo denunciado por la contribuyente, el Tribunal a quo le otorgó la razón al alegato del Fisco Nacional con argumentos que expresamente estaban señalados en los informes de instancia consignados por este último. Por lo tanto, el silogismo por el cual el Juez concluyó su razonamiento cumplió con precisión lo dispuesto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil
Además, resulta importante agregar que la declaratoria del derecho aplicable es un deber del Juzgador al momento de decidir. Por lo tanto, la aplicabilidad de una norma determinada a un caso concreto, que en el presente caso fueron las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario así como el Código Penal en la figura jurídica del delito continuado, no comporta violación alguna a la concurrencia de los fallos judiciales.
En consecuencia, considera esta M.I. que la recurrida no incurrió en la violación de lo dispuesto en el ordinal 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, al no atenerse a lo alegado y probado en autos. Así se decide.
Del delito continuado
Denuncia el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria impuso a su representada multas por incumplimientos de deberes formales en materia de declaraciones y pagos con motivo de la enajenación de inmuebles para los períodos fiscales de los años 2002 y 2003, al haber declarado y cancelado el pago correspondiente en un lugar distinto al establecido en el artículo 5 de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, sancionando cada incumplimiento como ilícitos distintos sin ningún tipo de relación o conexión, sin contemplar que se generó como una infracción continuada en el tiempo, no obstante haber reconocido “…una correlación o secuencia entre las infracciones cometidas en los ejercicios económicos 2002 y 2003.”.
También alegó que, lo anterior se evidencia de la lectura de la primera infracción cometida en el mes de abril, la cual fue sancionada con cinco (5) unidades tributarias hasta llegar al máximo de veinticinco (25) unidades tributarias.
Por otro lado, la representación fiscal señaló que cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una como secuela de la otra.
La conducta infractora objeto de controversia llevada a cabo por la recurrente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 103, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que presentó las declaraciones de enajenación de bienes inmuebles (forma 33) en un lugar distinto al indicado en el artículo 5 de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997 (publicada en la Gaceta Oficial No. 36.233 de fecha 23 de junio de 1997), en los períodos impositivos comprendidos del 2002 y 2003.
Así, el referido artículo 5 de la P.A.N.. 208 de fecha 10 de junio de 1997, aplicable ratione temporis, dispone que los sujetos pasivos especiales deben presentar sus consultas, comunicaciones, solicitudes y recursos, así como realizar cualquier trámite propio de su condición “…en la dirección señalada en la respectiva notificación.”.
En orden a lo anterior, el artículo 103, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, señala lo que a continuación se transcribe:
Artículo 103: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).
Conforme a todo lo antes explicado, la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente por la declaración consignada en el año civil 2002 en el período fiscal 01-04-02/30-04-02 con 5 U.T. (1era infracción); por el período fiscal 01-05-02/31-05-02 con 10 U.T. (2da infracción); por el período fiscal 01-06-02/30-06-02 con 15 U.T. (3era infracción); por los períodos fiscales 01-02-02/28-02-02 y 01-07-02/31-07-02 con 20 U.T. (ambas 4ta infracción) y por los períodos fiscales 01-07-02/31-07-02 al 01-12-02/31-12-02 (de la 5ta a la 45va infracción) con 25 U.T.
De igual forma, en el año civil 2003, la sanción por declaración consignada en el período fiscal 01-01-03/31-01-03 con 5 U.T. (1era infracción); por el período fiscal 01-01-03/31-01-03 con 10 U.T. (2da infracción); por el período fiscal 01-01-03/31-01-03 con 15 U.T. (3era infracción) y por los períodos fiscales 01-02-03/28-02-03 al 01-12-03/31-12-03 (de la 5ta a la 57va infracción) con 25 U.T.
Dentro de este marco, esta M.I. estima necesario precisar lo dispuesto en los artículos 79 del vigente Código Orgánico Tributario:
Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario
Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, siendo el fundamento de la contribuyente para solicitar que se aplique al presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de esa figura jurídica en los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:
Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad
Así, en sentencia de esta Sala N° 00531 del 27 de abril de 2011, caso: EDINTER CORP, S.A., se estableció en un procedimiento similares características al presente caso, lo que a continuación se transcribe:
En el caso de autos, la sociedad mercantil Edinter Corp, S.A. fue sancionada por el Fisco Nacional, a tenor de lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 103 del vigente Código Orgánico Tributario, con diversas multas impuestas para cada uno de los períodos objetados; por tal motivo, siendo invocada la aplicación de las figuras de la reiteración y del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, estima pertinente este Supremo Tribunal partir el análisis correspondiente a dicho punto de la observancia de las previsiones contenidas en los mencionados artículos 99 del Código Penal y 103, numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:
Delimitado el marco legal regulatorio de la presente causa, pasa esta alzada a revisar las actas contenidas en el expediente, de las que se evidencia lo siguiente:
La sociedad de comercio Edinter Corp, S.A., fue multada como se indicara supra, a tenor de lo dispuesto en el citado artículo 103, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario, por incurrir en incumplimiento de la obligación tributaria formal establecida en el artículo 5 de la P.A. N° 208 del 10 de junio de 1997 (derogada por la P.A. N° 0296 del 14 de junio de 2004), en concordancia con la P.A. N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2004, por consignar sus declaraciones y pagos de retenciones en un lugar distinto a la taquilla de contribuyente especiales ubicada en la sucursal del Banco Industrial de Venezuela, oficina Plaza Venezuela, Caracas.
De esta forma, y para sancionar los referidos incumplimientos, la Administración Tributaria procedió a imponer tantas multas como infracciones cometidas, de forma individualizada y continuada; no obstante, a decir de la contribuyente, las referidas sanciones debieron ser liquidadas de conformidad con el criterio sentado por esta Sala en el fallo N° 00877 del 11 de agosto de 2003, caso: Acumuladores Titán, S.A., relativo a las figuras de la reiteración y el delito continuado; derivado de lo cual, entiende este M.T. que el asunto debatido en autos, se contrae a determinar la forma en que la Administración Tributaria debió imponer dichas sanciones, así como el cálculo de la cuantía de las mismas.
Ahora bien, el criterio contenido en el fallo cuya aplicación invoca la contribuyente (Acumuladores Titán, S.A.), razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito continuado tenía cabida cuando se trasgredían en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma; así, esta alzada juzgo, vista la ausencia de regulación sobre dicho punto en el precitado código y ante su compatibilidad y ausencia de lesión jurídica al Fisco Nacional, dicha figura tenía cabida en el derecho tributario, cuando la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención.
Sin embargo, esta M.I. en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, de conformidad ya con las previsiones específicas dispuestas por el legislador tributario en el Código Orgánico Tributario. De esta forma, el señalado fallo sostuvo lo que a continuación se transcribe:
Dicho fallo analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el tantas veces referido artículo 99 del Código Penal y en tal virtud, consideró que ésta última disposición normativa no resultaba aplicable a las infracciones tributarias que se generasen con ocasión de los incumplimientos a deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el escenario regulatorio previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001.
Aunado a ello, advierte esta M.I. que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que: ‘los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)’.
Cabe destacar además, la reciente sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
Precisado lo anterior, y circunscribiéndonos al caso de autos, estima la Sala que aun cuando en el presente caso la falta de cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente fueron sancionados tanto en materia de impuesto sobre la renta como de impuesto al valor agregado y la jurisprudencia arriba transcrita, sentada hasta el momento por esta Sala, se ha pronunciado en específico respecto de los incumplimientos sancionados a tenor de lo dispuesto en el artículo 101 del señalado Código Orgánico Tributario de 2001, sobre supuestos verificados con ocasión del impuesto al valor agregado, juzga la Sala aplicables mutatis mutandi al caso bajo examen, por razones de especificidad de la materia y de temporalidad, las regulaciones contenidas en el indicado cuerpo normativo, así como improcedente, por consiguiente, la aplicación a dicho caso de las figuras de la reiteración y del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.
Por tal motivo, siguiendo el criterio jurisprudencial asumido en el referido fallo N° 01187 dictado por esta Sala Político-Administrativa en fecha 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica el fijado por esta misma Sala en su sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., según el cual ‘dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’, encuentra esta alzada, ajustadas a derecho las actuaciones llevadas a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, al momento de imponer y calcular las sanciones a la contribuyente Edinter Corp, S.A., de conformidad con las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Siguiendo los parámetros señalados en la sentencia transcrita y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, considera esta Sala que en el presente caso, tal como lo realizó la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado, es procedente de forma individualizada, la imposición de sanciones de multa en los términos previstos en el artículo 103, numeral 6, segundo aparte eiusdem, es decir, cinco (5) unidades tributarias, la cual se incrementará en cinco (5) Unidades Tributarias por cada nueva infracción hasta un máximo veinticinco (25) Unidades Tributarias.
Por las razones expuestas, se declara improcedente el alegato denunciado por el apoderado judicial de la contribuyente contra el fallo recurrido, en lo referente a la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso. Así se establece.
Artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.
Sobre el particular, el Tribunal consideró que el contribuyente declaró y enteró voluntaria y oportunamente lo correspondiente a la enajenación de bienes inmuebles, por tanto, el incumplimiento de cualquier deber formal que se haya producido debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la revisión de ese pago y en la emisión de los actos administrativos sancionatorios, no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador.
Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente insistió en la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, por colidir, a su decir, con el principio de irretroactividad de las leyes consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
Contrario a lo anterior, el Fisco Nacional arguyó sobre lo declarado por el tribunal a quo, que éste aplicó falsamente la norma contenida en el artículo 94 eiusdem, porque la misma prevé taxativamente cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse para el momento del pago.
Expuesto los argumentos, observa la Sala sobre la denuncia por desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por estimar que dicha n.v. el principio de irretroactividad de la Ley, para lo cual es necesario transcribir la referida disposición:
4. Clausura temporal del establecimiento.
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…
De acuerdo con esta disposición, cuando las multas estén establecidas en dicho Código en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
El punto en discusión ya fue resuelto por esta Sala en los siguientes términos:
Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o en el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara
. (Sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A.).
Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que contrario a lo denunciado por la contribuyente, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 no viola el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto el valor de la unidad tributaria es un mecanismo del que se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario. Así se declara.
Por otro lado, referente a la denuncia que realiza la representación fiscal respecto a que el tribunal de instancia aplicó falsamente el antes referido artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Sala observa que bien como fue declarado en la sentencia antes transcrita, “…la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador.”.
Por lo tanto, conforme fue señalado por el Tribunal a quo, debe tomarse en cuenta para el cálculo de las sanciones de multa impuestas en el caso que nos ocupa, el correspondiente al momento en que se realizó el pago de la obligación principal por parte del contribuyente y no cuando la Administración Tributaria emitió las sanciones recurridas. Así se declara.
Así, a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se debe tomar en cuenta, como ya se declaró, la fecha en que realmente se efectuó el pago de la obligación tributaria principal, por lo que se confirma lo señalado por el tribunal a quo de la siguiente forma: el contribuyente declaró y enteró el tributo resultante de enajenación de bienes inmuebles, el valor de la unidad tributaria era el siguiente: enero y febrero del año 2002, es por la cantidad de Bs. 13.200,00 (ahora Bs. 13,20) (P.A.N.. SNAT/2001/529 del 20-03-01, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.183 del 24-04-01, reimpresa en la publicada bajo el No. 37194 del 10-05-01); a partir de marzo del 2002 hasta enero del 2003, es por la cantidad de Bs. 14.800,00 (ahora Bs. 14,80) (P.A.N.. SNAT/2002/927 del 08-02-02, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.397 del 05-03-02); a partir del mes de febrero a diciembre del 2003, es por la cantidad de Bs. 19.400,00 (ahora Bs. 19,40) (P.A.N.. SNAT/2003/1565 del 03-02-03, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.625 del 05-02-03). En razón de todo lo antes explicado, se desestima la impugnación formulada por la representación del Fisco Nacional. Así se decide.
Además de lo declarado anteriormente, esta Alzada advierte que la Administración Tributaria al momento de dictar los actos administrativos recurridos incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones de multa en los términos previstos en el artículo 103, numeral 6, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto sobre los resultados obtenidos debió aplicar las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta M.I., N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).
Vista las precedentes consideraciones, la Sala declara sin lugar el recurso de apelación de la contribuyente Del Sur Banco Universal, C.A. y el Fisco Nacional. Así mismo parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Nº GCE/DJT/2007/1952-4 del 25 de mayo de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Resoluciones de Multas y consecuencialmente las respectivas Planillas de Liquidación por incumplimientos de deberes formales en materia de declaraciones y pagos de Enajenación de Bienes Inmuebles para los años 2002 y 2003, que se identifican en el presente caso, todas emanadas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Así se decide.
Por consiguiente, se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas en los términos declarados en el presente caso. Así se declara.
En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR los recursos de apelación ejercidos por la contribuyente DEL SUR BANCO UNIVERSAL C.A. y el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva No. 0132/2009 de fecha 25 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas, conforme a los parámetros expuestos en la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el presente expediente judicial al Tribunal de origen a los fines legales consiguientes. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.
En veinte (20) de junio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00716.

References: Resolución 
 artículo 41
 artículo 5
 artículo 103
 artículo 92
 artículo 93
 artículo 5
 artículo 103
 artículo 103
 artículo 242
 Resolución 
 artículo 79
 artículo 5
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 24
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 79
 artículo 99
 artículo 99
 artículo 103
 artículo 5

Artículo 103
 artículo 99
 artículo 94
 artículo 5
 artículo 41
 artículo 103
 artículo 103
 artículo 5
 Resolución 
 artículo 103
 Resolución 
 artículo 243
 artículo 99
 artículo 5
 Resolución 
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 313
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 243
 artículo 5
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 5
 artículo 99
 artículo 243
 artículo 99
 artículo 79
 artículo 5
 artículo 99
 artículo 243
 artículo 243
 artículo 5
 artículo 103
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 103

Artículo 103

Artículo 79
 artículo 99

Artículo 99
 artículo 103
 artículo 99
 artículo 103
 artículo 5
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 101
 artículo 99
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 103
 artículo 99

Artículo 94
 artículo 94
 artículo 24
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 24
 artículo 24
 artículo 8
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 121
 artículo 94
e contrario
 artículo 94
 artículo 94
 artículo 103
 artículo 81
 Resolución