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¿Los representantes son siempre responsables por las obligaciones tributarias de sus representadas? - Galante & Martins
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7 febrero, 2020 /en Blog, Noticias, Noticias Destacadas /por Sofía Moyano
Si bien el Código Tributario (CT) dispone la responsabilidad solidaria de los representantes legales y voluntarios por las obligaciones tributarias de sus representadas, un fallo reciente del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) eximió de la misma a la apoderada de una S.A. Analizaremos a continuación los principales argumentos manejados en el marco del proceso anulatorio promovido.
Motivación de la anulación
El proceso en análisis surgió a raíz de una inspección realizada por la Dirección General Impositiva (DGI) a una S.A. dedicada a la compraventa y administración de bienes inmobiliarios propios no rurales, en la que habrían sido constatadas las siguientes irregularidades: (i) errónea liquidación de impuestos; (ii) falta de pago de ciertos tributos; y (iii) omisión de presentar declaraciones juradas. Adicionalmente, se habría constatado la existencia de un poder general de administración confiriendo facultades para realizar actos comerciales en representación de la S.A. a favor de una colaboradora.
En base a lo anterior, el Director General de Rentas de la DGI emitió una resolución donde se dispusieron los montos adeudados a la Administración por parte de la S.A., concluyendo asimismo la responsabilidad solidaria y limitada al valor de los bienes administrados por la apoderada, así como su responsabilidad personal por el pago de las multas aplicables por mora y contravención, en el entendido que ésta no había ejercido la representación de la S.A. con la debida diligencia exigida por la normativa tributaria vigente.
Dicha resolución fue oportunamente recurrida por la apoderada, quien interpuso los recursos de revocación y jerárquicos correspondientes. No obstante, ante la falta de pronunciamiento al respecto por parte de la Administración dentro de los plazos legales, se acudió a la vía de anulación ante el TCA, sobre lo cual analizaremos en el presente.
a) Parte actora
Según lo expresado por la apoderada, al declararla responsable solidaria de las obligaciones tributarias de la S.A., la Administración se basó únicamente en la existencia de un poder otorgado hace más de 10 años, sin acreditar su calidad de representante con injerencia concreta en materia tributaria, presupuesto necesario para que opere la responsabilidad prevista bajo el CT.
Concretamente, el artículo 21 del CT dispone que “los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo”. En base a lo anterior, la apoderada sostuvo que era carga de la Administración probar su injerencia en la esfera tributaria y financiera de la S.A. durante el periodo inspeccionado, más allá de las facultades de representación otorgadas a su favor, todo lo cual no habría sido debidamente comprobado.
Asimismo, la apoderada entendió aplicable la misma falta de fundamentación y prueba por parte de la Administración respecto de las infracciones tipificadas a la S.A., descartando también su responsabilidad personal en relación a las mismas.[1]
Por lo anterior, solicitó al TCA la anulación de la resolución dictada por la DGI, basada en que “para atribuir responsabilidad (…) por una infracción tributaria, se requiere la participación personal en la infracción” y que en su caso, “no se verifican los extremos requeridos” para aplicación de las disposiciones referidas del CT.
b) Parte demandada
Por su parte, la DGI expresó que “la declaración de responsable solidario de la actora, encuadra en la hipótesis de responsabilidad de los representantes legales y voluntarios (…) en mérito de habérsele otorgado un poder general con amplias facultades de administración y disposición y no habiendo actuado con la debida diligencia en el ejercicio de sus funciones”. Por ser representante voluntaria de la S.A. (y única integrante de su Directorio durante un periodo anual), era quien tenía facultades para expresar la voluntad de la S.A., siendo inevitable su injerencia en materia tributaria y en toda otra materia vinculada con la actividad desplegada por la misma.
Adicionalmente, con respecto a la responsabilidad personal por las sanciones por mora (aplicable por incumplimiento al pago de tributos) y contravención (aplicable por la falta de presentación de las declaraciones juradas), la Administración destacó la actuación personal de la apoderada en la comisión de las referidas infracciones, por ser quien, a su criterio, se encontraba en condiciones de cumplir con las obligaciones tributarias sustanciales y materiales impuestas a cargo de la S.A.
Por lo anterior, solicitó al TCA la desestimación de la demanda presentada por la apoderada y la consecuente confirmación de la resolución, declarando la responsabilidad solidaria y personal por las infracciones cometidas por la S.A.
Fallo del TCA
El objeto del proceso se centró en dilucidar si la apoderada tenía en los hechos facultades de injerencia tributarias en la S.A., de forma que pudiera ser calificada como representante de la misma en los términos del CT. Asimismo, el TCA analizó si la apoderada había participado personalmente en las infracciones tributarias atribuidas a la S.A., a efectos de encontrar causas que justifiquen su eventual responsabilidad al respecto.
En este sentido, analizando el alcance del término “representante” utilizado en el CT, el TCA concluyó que la responsabilidad tributaria es de tipo subjetivo y como tal, requiere la posibilidad del representante de decidir sobre asuntos tributarios de la sociedad. En base a esto, el TCA sostuvo que la Administración debió acreditar que la apoderada efectivamente tenía injerencia en la administración de la S.A. y en particular, demostrar que tenía potestades en su esfera financiera o tributaria, todo lo cual no surgía del poder otorgado por la S.A., ya que no contemplaba facultades de representación financiera ni tributaria, pese a las facultades generales de representación conferidas.
Por lo tanto, el TCA concluyó que la Administración no había logrado demostrar que la apoderada sí tenía injerencia en materia tributaria, limitándose a señalar que ésta había sido designada Presidente y única Directora durante el periodo de un año, extremo que no entendió suficiente para acreditar los presupuestos de responsabilidad que exige el CT.
Asimismo, respecto a la participación personal en las infracciones tributarias, el TCA manifestó que las consideraciones referidas anteriormente también resultaban aplicables, concluyendo que la responsabilidad personal que se le quería atribuir era ilegítima.
Bajo la línea argumental indicada, la resolución emitida por la DGI fue anulada por el TCA, a pesar de la opinión discorde de uno de sus Ministros, quien interpretó que correspondía la responsabilidad de la apoderada, ya que era ésta quien tenía facultades para expresar la voluntad de la S.A. y por tanto, debió comportarse como buen padre de familia, acatando las disposiciones tributarias aplicables. A criterio de dicha Ministro, la Administración contaba con prueba suficiente para acreditar la representación frente a la S.A., siendo carga de la apoderada probar cualquier cambio que se hubiera producido en la misma.
Del caso analizado es posible concluir que si bien existen factores que deben analizarse caso a caso en función de las potestades concretas conferidas por poder y de las circunstancias acaecidas, para la determinación de la responsabilidad tributaria de los representantes de sociedad comerciales, resultaría especialmente relevante la revisión de la facultad de actuación en la vida económica y fiscal de una empresa. Vinculado con este punto, también sería relevante mantener actualizada la vigencia de los poderes que sean otorgados y mantener una definición concreta respecto a quién le corresponderán facultades en materia financiera y tributaria dentro de la empresa, a los efectos de mitigar cualquier contingencia que pudiera darse respecto de apoderados que pudieran no tener vínculo alguno con la empresa o que teniéndolo, ya no actúen en los hechos como representantes de las mismas, resultando necesario para tales efectos, el cumplimiento de las formalidades requeridas por la normativa vigente para su revocación.
[1] Por aplicación de lo dispuesto bajo los artículos 102 y 104 del CT:
Artículo 102 (Responsabilidad).- “La responsabilidad por infracciones es personal, salvo las excepciones establecidas en este Código. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere, los obligados al pago o retención y versión del impuesto, o quienes los representen, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia.”
Artículo 104 (Responsabilidad de las entidades).- “Las personas jurídicas y las demás entidades podrán ser sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer las responsabilidades de una persona física. Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios serán sancionados por su actuación personal en la infracción.”
El empleador que no efectúa las retenciones judiciales a sus empleados es responsable... Reconocimiento: “Corporate Law Firm of the Year in Uruguay – 2...

References: resolución 
 resolución 
 artículo 21
 resolución 
 resolución 

Artículo 102

Artículo 104