Source: https://issuu.com/rbsroeverbroennersusat/docs/rbs-newsletter_steuern_022013
Timestamp: 2016-12-06 00:45:24+00:00

Document:
Rbs newsletter steuern 022013 by Roever Broenner Susat Mazars GmbH & Co. KG - issuu
Bilanzrecht	■■ Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.1.2013 (GrS 1/10)	3
■■ (Neues zu) Rückstellungen in der Steuerbilanz
Hier: Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen	4
■■ EStÄR 2012 – Update zu steuerlichen Herstellungskosten	6
■■ Neues aus der Verrechnungspreispraxis –
keine verdeckte Gewinnausschüttung bei formalen Mängeln?	7
■■ Aktuelles zur Dienstwagenbesteuerung	9
■■ Steuerliche Abzugsfähigkeit eines Übernahmeverlusts bei
FG Baden-Württemberg vom 9.7.2012 (6 K 5258/09) 10
■■ Kein Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. für vergeblichen
sogenannten Due-Diligence-Aufwand (BFH-Urteil vom 9.1.2013, I R 72/11)	11
■■ EuGH entscheidet zur Umsatzsteuerbefreiung ausgelagerter Tätigkeiten
einer Anlagenfondsberatung bei Investmentfonds (Sondervermögen)	12
■■ EuGH zur Weiterberechnung von Versicherungsbeiträgen beim Leasing	13
■■ BMF-Schreiben zur organisatorischen Eingliederung bei der
umsatzsteuerlichen Organschaft 14
■■ Einführung des einheitlichen Euro-Zahlungsverkehrsraums (SEPA)	16
■■ Der Bundestag hat das Kapitalanlagegesetzbuch verabschiedet	17
■■ Rückstellung wegen zukünftiger Betriebsprüfungen bei Großbetrieben	18
Kurz notiert	19
die steuerpolitische Diskussion der vergangenen Wochen und Monate dreht sich
in der Öffentlichkeit fast ausschließlich um die Aspekte Steuerhinterziehung und
„unsoziale“ Steuervermeidung. Diese beiden Themen beherrschen die gesamte Berichterstattung und drängen andere steuerpolitisch wichtige Aspekte wie z. B. Steuervereinfachung oder Vermeidung von Substanzbesteuerung in den Hintergrund.
Deshalb ist auch nicht verwunderlich, dass sich Regierung und Oppositionsparteien geeinigt haben, die stockenden Gesetzgebungsvorhaben (siehe Editorial
zum RBS Newsletter Steuern 1/2013) jetzt im Hinblick auf drei als besonders
unerwünscht angesehene „Steuerschlupflöcher“ voranzubringen: Zunächst soll
die Cash-GmbH für Erbschaftsteuerzwecke beseitigt werden; ferner sollen die
sogenannten RETT-Blocker-Strukturen deutlich erschwert werden und schließlich soll auch das sogenannte Goldfinger-Modell eingedämmt werden. Insbesondere bezüglich der Cash-GmbH und der RETT-Blocker-Strukturen hatten
wir bereits berichtet und werden Sie in einer Sonderausgabe dieses Newsletters
umfassend informieren. Das Goldfinger-Modell war ohnehin nur für einen sehr
eingeschränkten Kreis von Steuerzahlern von Interesse.
Im Übrigen haben wir wieder interessante und für die Praxis wichtige Urteile und
Veröffentlichungen der Finanzverwaltung für Sie zusammengetragen. Wir hoffen,
damit auf Ihr Interesse zu stoßen, und wünschen Ihnen eine interessante Lektüre.
Ihre Partner von RBS RoeverBroennerSusat
RBS RoeverBroennerSusat Steuer-Newsletter 2/2013
Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.1.2013 (GrS 1/10)
Nach bisheriger Rechtsprechung war das Finanzamt an die Bilanzansätze des
Steuerpflichtigen gebunden, wenn sich die vom Steuerpflichtigen eingereichte
Bilanz nicht als „fehlerhaft“ darstellte in dem Sinne, dass die zugrunde liegende rechtliche Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften
Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das Finanzamt
musste der subjektiven rechtlichen Beurteilung des Steuerpflichtigen folgen, auch
wenn sich zu einem späteren Zeitpunkt diese Bilanzierung als objektiv fehlerhaft
Nunmehr hat der Große Senat des BFH abweichend von der bisherigen Rechtsprechung entschieden und diesen bisher geltenden Grundsatz des subjektiven
Fehlerbegriffs aufgegeben. Das Finanzamt ist nicht an die vom Steuerpflichtigen
eingereichte Bilanz gebunden, auch wenn die Bilanzierungsentscheidung zum
Zeitpunkt der Einreichung vertretbar war, sich diese jedoch später als objektiv
unzutreffend herausstellt. Das gilt auch für eine zu diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung.
In dem entschiedenen Fall ging es um die Frage der Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens bei der verbilligten Handy-Abgabe.
Der Große Senat begründet die Änderung seiner Rechtsprechung damit, dass
sich eine Bindungswirkung einer objektiv unzutreffenden, aber zum Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung vom Steuerpflichtigen subjektiv vertretbaren Bilanz weder aus
§ 5 Abs. 1 Satz 1 noch aus § 4 Abs. 2 EStG (Bilanzänderung und -berichtigung)
ableiten lasse. Die Finanzverwaltung und die Gerichte seien insbesondere aus
verfassungsrechtlichen Gründen dazu verpflichtet, die objektiv richtige
Rechtslage der Besteuerung zugrunde zu legen. Dies könne sich sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Eine Übergangsregelung sei nach Ansicht des Großen Senats nicht zu treffen.
Der BFH hat sich nicht mit der Frage befasst, ob der subjektive Fehlerbegriff auch
für Fälle aufgegeben wird, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von
unzutreffenden Tatsachen, Prognosen oder Schätzungen ausgegangen ist, ohne
dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben. Hier
könnte man davon ausgehen, dass eine vertretbare Schätzung oder Prognose
nicht durch spätere (neue) Erkenntnisse falsch wird.
Nach dieser Entscheidung des Großen Senats können im Rahmen von Betriebsprüfungen die Bilanzansätze aufgrund zwischenzeitlich ergangener Rechtsprechung stets geändert werden. Auch wenn sich dies im Einzelfall zugunsten des
Steuerpflichtigen auswirken kann, führt es jedoch grundsätzlich zu einem weiteren
Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz und zu weniger Planungssicherheit des Steuerpflichtigen.
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(Neues zu) Rückstellungen in der Steuerbilanz
Hier: Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Bildung von Rückstellungen
das Bestehen oder wahrscheinliche künftige Entstehen einer Verbindlichkeit, die
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme sowie die wirtschaftliche Verursachung
vor dem Bilanzstichtag voraus. Nach wie vor ungeklärt ist bisher allerdings, ob
– wie von einigen Senaten des BFH gefordert – eine wirtschaftliche Verursachung
vor dem Bilanzstichtag stets gegeben sein muss, also auch dann, wenn die Verbindlichkeit bereits dem Grunde nach rechtlich entstanden und nur der Höhe nach
ungewiss ist. Nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH ist nur bei rechtlich erst künftig entstehenden Verpflichtungen die wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag Voraussetzung für die Rückstellungsbildung.
Dieser Senat erhielt kürzlich Gelegenheit, seine Auffassung erneut zu bekräftigen,
ohne dabei den Großen Senat anrufen zu müssen (Urteil vom 6.2.2013, I R 8/12).
Dies gelang ihm aber nur um den Preis einer partiellen Abweichung von seiner
eigenen bisherigen Rechtsprechung, was möglicherweise zu einer weiteren Verschärfung der Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für öffentlichrechtliche Verpflichtungen führt.
Gegenstand der Entscheidung war der Betrieb einer Feuerungsanlage durch ein
Unternehmen, das Holzplatten produziert. Im Streitfall hatte die Umweltbehörde
dem Unternehmen am 1.7.2005 durch Verfügung gem. § 17 Abs. 1 Bundes-Immissionsschutzgesetz (BImSchG) auferlegt, dass für den Abgasparameter staubförmiger Emission eine Emissionsbegrenzung nach Nr. 5.4.1.2 1 TA Luft 2002
„spätestens ab dem 1.10.2010 einzuhalten“ sei. Andernfalls müsse der Betrieb der
Anlage eingestellt werden. Das Unternehmen bildete für die danach notwendige
Erneuerung der Anlage zum 31.12.2005 eine Rückstellung in Höhe von zunächst
T€ 696, die im Folgejahr auf T€ 1.615 erhöht wurde. Im Jahr 2008 wurde eine
Rauchgasreinigungsanlage in Betrieb genommen. Die steuerliche Außenprüfung
hielt die Rückstellungsbildung in den Vorjahren hingegen für unzulässig.
Die gegen die entsprechenden Änderungsbescheide erhobene Klage des Unternehmens vor dem FG Münster hatte Erfolg. Das sich dogmatisch auf der Grundlage der beschriebenen Rechtsprechung des I. BFH-Senats bewegende FG hatte
das Bestehen einer rechtlichen Nachrüstungsverpflichtung bejaht. Diese habe
sich aus dem Verwaltungsakt mit entsprechender Erfüllungsfrist ergeben. Die
fehlende wirtschaftliche Verursachung stehe daher der Rückstellungsbildung nicht
Anders als das FG verneinte der von der Verwaltung gegen diese Entscheidung
angerufene I. Senat des BFH in diesem Fall bereits das Bestehen einer öffentlichrechtlichen Verpflichtung. Wäre der Senat insoweit – im Einklang mit seinem Urteil
vom 27.6.2001 (I R 45/97) – der Vorinstanz gefolgt, hätte er unter Beibehaltung
seiner bisherigen Rechtsprechung zum Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung zwangsläufig den Großen Senat anrufen müssen. Er entschied jedoch,
dass eine behördliche Anweisung, die darauf gerichtet sei, dass eine Altanlage
zu einem bestimmten Zeitpunkt in der Zukunft aufgrund neuer Vorschriften einen
bestimmten Emissionswert einhalten müsse, noch keine öffentlich-rechtliche
Verpflichtung begründe. Zum 31.12.2005 sei der in diesem Fall für eine Rückstellungsbildung zusätzlich erforderliche Vergangenheitsbezug nicht gegeben gewesen. Denn die Auswirkungen einer Nichteinhaltung der behördlichen Auflage
hätten sich erst in der Zukunft eingestellt, nämlich dergestalt, dass die Anlage
nach Ablauf der Frist nicht mehr hätte betrieben werden dürfen. Der Senat verwies
in diesem Zusammenhang auch auf die bisherige Rechtsprechung, wonach die
Verpflichtung zur künftigen Überholung und Nachprüfung von Luftfahrgeräten erst
dann entstehe, wenn die in den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen festgelegte Betriebszeit erreicht werde. Er konnte in diesem Fall ausdrücklich offenlassen, ob die Rauchgasreinigungsanlage möglicherweise ein ohnehin aktivierungspflichtiges selbstständiges Wirtschaftsgut war, sodass die Passivierungspflicht
bereits nach § 5 Abs. 4b EStG ausgeschlossen gewesen wäre.
Nach einer ebenfalls vom I. Senat des BFH am gleichen Tage gefällten Entscheidung besteht eine rückstellungspflichtige öffentlich-rechtliche Verpflichtung
hingegen dann, wenn ein Betrieb der öffentlichen Wasserversorgung verpflichtet
ist, in einer Kalkulationsperiode erzielte Kostenüberdeckungen durch entsprechende Preiskalkulation der Folgeperiode auszugleichen. In diesem Fall
einschlägig war § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 des SächsKAG für die Nutzungsentgelte im Rahmen der öffentlichen Wasserversorgung. Diese Entscheidung ist
insbesondere auch deshalb bemerkenswert, weil der BFH hiermit ausdrücklich der
bisherigen Meinung des BMF widerspricht, wonach die Ausgleichsverpflichtung
in diesen Fällen als sogenanntes schwebendes Geschäft i. S. d. § 5 Abs. 4a EStG
2002 im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses zu qualifizieren und eine Rückstellungsbildung daher wegen fehlenden Erfüllungsrückstands ausgeschlossen
sei (vgl. BMF vom 28.11.2011).
Im Streitfall hatte der klagende Zweckverband verschiedener Städte und Gemeinden in der laufenden bzw. abgelaufenen fünfjährigen Kalkulationsperiode Kostenüberdeckungen erzielt, obwohl er kostendeckend arbeiten musste und deshalb
verpflichtet war, in der nächsten Kalkulationsperiode die Wasserabnahmepreise
Da in diesem Fall also bereits eine rechtliche Verpflichtung zum Ausgleich der
Kostenüberdeckung bestand, kam es – anders als im zuvor dargestellten Fall –
nach Auffassung des I. Senats auf eine wirtschaftliche Verursachung in der
Vergangenheit, an der es hier eindeutig fehlte, nicht an. Der Senat stellte vielmehr
klar, dass es der Rückstellungspflicht nicht widerspreche, wenn zur Erfüllung einer
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung keine Aufwendungen entstehen, sondern nur
die künftigen Einnahmen gekürzt werden. Vielmehr komme es entscheidend auf
die gewinnmindernde Wirkung an. Das Passivierungsverbot für aus künftigen Umsätzen und Gewinnen zu leistende Verpflichtungen nach § 5 Abs. 2a EStG greift
nach seiner Auffassung in diesem Fall nicht (Urteil vom 6.2.2013, I R 62/11).
EStÄR 2012 – Update zu steuerlichen Herstellungskosten
Wie bereits berichtet (vgl. Newsletter Steuern 1/2013), sehen die nunmehr im März
2013 vom Bundeskabinett ohne weitere Änderungen verabschiedeten Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012) in Richtlinie R 6.3 – in Abkehr
von der entsprechenden Regelung in den EStR 2008 – vor, dass in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes stets auch Teile der angemessenen Kosten
der allgemeinen Verwaltung, der angemessenen Aufwendungen für soziale
Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einzubeziehen sind. Diese allgemeinen Verwaltungs- und
Sozialkosten unterliegen hingegen nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB handelsrechtlich einem Ansatzwahlrecht.
Die Neuregelung war erheblicher öffentlicher Kritik begegnet, die nicht unwesentlich zur verzögerten Verabschiedung der EStÄR beitrug. Hierbei wurde insbesondere die Kostenbelastung kleinerer und mittlerer Unternehmen ins Feld geführt.
Dies hat wohl doch Wirkung gezeigt. Denn zeitgleich mit den EStÄR 2012 ist ein
BMF-Schreiben veröffentlicht worden, wonach es im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder „nicht beanstandet“ wird, „wenn bis zur Verifizierung des damit verbundenen Erfüllungsaufwandes, spätestens aber bis zu einer
Neufassung der Einkommensteuerrichtlinien bei der Ermittlung der Herstellungskosten nach der Richtlinie R 6.3 Absatz 4 EStR 2008 verfahren wird.“
Fazit: Es bleibt – einstweilen – beim Alten. Allerdings ist ungewiss, wie lange die
Nichtbeanstandungsregelung Bestand haben wird. Daher ist es für Unternehmen,
die bisher keine Ermittlung auf Vollkostenbasis vornehmen, ratsam, die weitere
Entwicklung aufmerksam zu verfolgen. Vorsorglich sollte – ggfs. unter Einbeziehung fachkundigen externen Rats – in Erfahrung gebracht werden, ob das eingesetzte ERP-System zur Abbildung einer Vollkostenrechnung geeignet ist.
Neues aus der Verrechnungspreispraxis –
keine verdeckte Gewinnausschüttung bei formalen Mängeln?
Die Gestaltung internationaler Verrechnungspreise erfolgt auch mit dem Ziel,
komplexe betriebswirtschaftliche Liefer- und Leistungsbeziehungen innerhalb
international agierender Konzerne sachgerecht abzubilden. Künftig werden sich
Unternehmen verstärkt mit der Vermutung der Gewinnverlagerung zum Zweck
missbräuchlicher Steuervermeidung konfrontiert sehen. Die jüngsten Informationen zur Auswertung der sogenannten Offshore-Leaks-Dokumente tragen hierzu
ebenso bei, wie die im Februar 2013 anlässlich eines Treffens der G-20-Länder
nachdrücklich geäußerten Forderungen, gegen Gewinnverlagerungen international agierender Unternehmen vorzugehen. Die OECD ist angehalten, den G-20 bis
Juli 2013 einen Aktionsplan vorzulegen, der zur Eindämmung der Steuerumgehung beitragen soll.
Neben den sich verschärfenden Regelungen zu Verrechnungspreisen kann
auch über eine „Lichtblick-Entscheidung“ berichtet werden. Mit seinem Urteil
vom 11.10.2012 (I R 75/11) ebnete der BFH den Weg für Einschränkungen bei der
Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 S. 2
Körperschaftsteuergesetz (KStG) im internationalen Kontext.
Der Streitfall behandelte die Frage der Fremdüblichkeit einer Kostenumlage
zwischen einer inländischen GmbH (Empfängerin von konzerninternen Dienstleistungen) und deren beherrschender Gesellschafterin, ebenfalls einer Kapitalgesellschaft, mit Sitz in den Niederlanden (Erbringerin der Dienstleistungen). Der Umlagevertrag wurde im Jahr 2003 mündlich vereinbart, jedoch erst am 29.12.2004 mit
Rückwirkung zum 1.1.2004 schriftlich fixiert. Die Abrechnung der umzulegenden
Kosten erfolgte jährlich nachträglich, erstmals zum 31.12.2004. Demnach wurden
Aufwendungen für den Zeitraum bis zum 29.12.2004 an die inländische GmbH
weiterbelastet, obgleich bis dahin (noch) kein schriftlicher Vertrag bestand.
Das Finanzamt setzte daraufhin eine Korrektur in voller Vergütungshöhe aufgrund
des Vorliegens einer vGA fest und begründete dies mit der Feststellung, es fehle
an einer im Vorhinein geschlossenen wirksamen Vereinbarung. Die Begründung
des Finanzamtes stützte sich auf die ständige Rechtsprechung zum Institut der
vGA, wonach beim Fehlen klarer und im Vorhinein fixierter Vereinbarungen im
Konzern allein das Fehlen solcher Vereinbarungen zu einer vGA führt, auch wenn
die Leistungen an sich angemessen vergütet werden.
Der BFH sprach sich im grenzüberschreitenden Kontext gegen die vGA aus.
Er stützte sich hierbei auf das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Niederlanden. Die dortige Vorschrift, die
weitgehend dem Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) entspricht,
sieht eine einer vGA entsprechende Gewinnkorrektur aber nur vor, wenn eine
Angemessenheit der vereinbarten Vergütung nicht vorliegt. Die Regelung
sehe keine Gewinnkorrektur bei formellen Mängeln der konzerninternen Vereinbarungen vor. Diese Sperrwirkung des DBA führt daher dazu, dass über den im
DBA festgelegten Rahmen für Gewinnkorrekturen hinausgehende, innerstaatlich
zulässige Korrekturmöglichkeiten nicht bestehen.
Hintergrund dieser Einschränkung ist die Befürchtung, dass der andere Vertragsstaat keine entsprechende Gegenkorrektur vornehmen könnte und somit eine
Doppelbesteuerung entstehen würde.
In der Folge dieser Entscheidung kann die Finanzverwaltung nunmehr nicht
bereits dann vom Vorliegen einer vGA ausgehen, wenn sich diese ausschließlich
auf in der deutschen Steuerrechtspraxis anzutreffende Sonderbedingungen bei
beherrschenden Gesellschaftern stützt. Als Sonderbedingung galt im entschiedenen Fall das Fehlen einer im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen, klaren
und eindeutigen Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem begünstigten
beherrschenden Gesellschafter. Die Prüfung zum Vorliegen einer vGA gemäß
§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG kann in diesen Fällen nur auf die Angemessenheit der Vergütungshöhe gestützt werden.
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Um Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung aus dem Weg zu gehen, sollten
Liefer- und Leistungsbeziehungen im internationalen Konzern dennoch auch
künftig durch den Abschluss zivilrechtlich wirksamer, klarer und im Voraus
getroffener Vereinbarungen in Bezug auf Art, Umfang und Höhe der Vergütung
Aktuelles zur Dienstwagenbesteuerung
Hinsichtlich der Dienstwagenbesteuerung bestehen nach Ansicht des BFH
gegen die sogenannte 1 %-Regelung auf Basis des Bruttolistenpreises keine
verfassungsrechtlichen Bedenken (Urteil vom 13.12.2012, VI R 51/11). In dem
entschiedenen Fall machte der Kläger geltend, dass es sich um ein Gebrauchtfahrzeug handele, dessen Wert bei Anschaffung unterhalb der Hälfte des Bruttolistenpreises gelegen haben und dass darüber hinaus auch Neuwagen kaum zum
Bruttolistenpreis veräußert würden. Der BFH hielt daran fest, dass die 1 %-Regelung als grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende
Bewertungsregelung individuelle Besonderheiten in Bezug auf die Art und die
Nutzung des Dienstwagens grundsätzlich unberücksichtigt lasse. Dem Arbeitnehmer stehe es offen, eine Besteuerung auf Grundlage der Fahrtenbuchmethode
durchzuführen. Der BFH grenzte seine Entscheidung jedoch ab von den Fällen
der Bewertung im Zusammenhang mit der Besteuerung von Vorteilen aus der
Rabattgewährung beim Neuwagenkauf.
In einem weiteren Urteil zur PKW-Besteuerung setzte sich der BFH (Urteil vom
4.12.2012, VIII R 42/09) mit der Frage auseinander, ob bei Überlassung eines
Dienstfahrzeugs regelmäßig von einer privaten Nutzung auszugehen ist. Hierbei
bestätigte er die bisherige Rechtsprechung, dass nach der allgemeinen Lebenserfahrung als Beweis des ersten Anscheins grundsätzlich von einer privaten
Nutzung auszugehen sei. Dieser Anscheinsbeweis kann jedoch durch einen
Gegenbeweis entkräftet werden. Ein bloßes Nutzungsverbot reicht als Gegenbeweis jedoch nicht aus. Im entschiedenen Fall sah der BFH den Anscheinsbeweis
dadurch erschüttert, dass dem Steuerpflichtigen neben dem Dienstfahrzeug in
Art und Ausstattung gleichwertige Fahrzeuge im Privatvermögen für Privatfahrten zur Verfügung standen. Hier wäre es Aufgabe des Finanzamtes gewesen, die private Nutzung des Dienstfahrzeugs zu beweisen. Dieser Beweis wurde
vom Finanzamt nicht erbracht. Eine Besteuerung für eine private Nutzung des
betrieblichen Fahrzeugs erfolgte daher nicht.
Steuerliche Abzugsfähigkeit eines Übernahmeverlusts
FG Baden-Württemberg vom 9.7.2012 (6 K 5258/09)
Aus steuerlicher Sicht hat eine Upstream-Verschmelzung den Charakter einer
Veräußerung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft durch die übernehmende
Muttergesellschaft. Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i. d. F. des SEStEG bleibt
daher ein aus der Verschmelzung resultierender Übernahmegewinn sowie
ein Übernahmeverlust für steuerliche Zwecke außer Ansatz. Gemäß § 12
Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Übernahmegewinn
dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft
Diese Verknüpfung sorgt für eine Gleichbehandlung der Besteuerung des Übernahmeergebnisses und von Gewinnen bzw. Verlusten aus der Veräußerung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 8b Abs. 2, 3 KStG. Übernahmegewinne
und Veräußerungsgewinne sind somit steuerbefreit; 5 % des Gewinns unterliegen
aber jeweils der Besteuerung als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe nach § 8b
Abs. 3 Satz 1 KStG. Übernahmeverluste und Veräußerungsverluste im Hinblick auf
Anteile an Kapitalgesellschaften sind im Gegenzug steuerlich nicht abzugsfähig.
Nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1, 2 UmwStG und dem Verweis auf
§ 8b KStG besteht allerdings eine Asymmetrie zwischen der Besteuerung von
Übernahmegewinnen und Übernahmeverlusten im Zusammenhang mit Anteilen, die von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten oder Lebens- und
Krankenversicherungsunternehmen gehalten werden. Gewinne aus der
Veräußerung solcher Anteile unterliegen nach § 8b Abs. 7, 8 KStG der vollen
Steuerpflicht. Entsprechendes gilt durch den Verweis des § 12 Abs. 2 Satz 2
UmwStG auf § 8b KStG für Übernahmegewinne im Rahmen der Upstream-Verschmelzung auf ein Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitut oder Lebens- und
Krankenversicherungsunternehmen. Während aber Veräußerungsverluste im
Bereich des § 8b Abs. 7, 8 KStG einer steuerlichen Abzugsfähigkeit zugänglich
sind, regelt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ein Abzugsverbot entsprechender
Übernahmeverluste. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beinhaltet für das Abzugsverbot keine Rückausnahme, da die Vorschrift lediglich einen Verweis auf den
Gewinn i. S. d. Satz 1 des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, nicht jedoch auf den
Übernahmeverlust vorsieht. Dem Wortlaut nach entfaltet die Abzugsfähigkeit von
Veräußerungsverlusten i. S. d. § 8b Abs. 7, 8 KStG daher keine Wirkung bei der
steuerlichen Behandlung von Übernahmeverlusten.
Mit Urteil vom 9.7.2012 (6 K 5258/09) hat das FG Baden-Württemberg nun entschieden, dass der Abzug eines Übernahmeverlusts eines Lebensversicherungsunternehmens aber ungeachtet des Wortlauts des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
zulässig ist. Als Begründung führt das FG das Verständnis des Gewinnbegriffs des
UmwStG i. d. F. des SEStEG an. Dieser beschränke sich nach Ansicht des Gerichts
nicht ausschließlich auf „Gewinne“, sondern umfasse „Gewinne und Verluste“.
Das FG deutet außerdem an, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit dem Abzugsverbot von Übernahmeverlusten durch Versicherungsunternehmen eine planwidrige
Regelungslücke enthalte, für die kein Rechtsgrund ersichtlich sei. Es fehle auch an
einer Rechtfertigung für die asymmetrische Ausgestaltung der Besteuerung des
Übernahmeergebnisses im Bereich von Anteilen i. S. d. § 8b Abs. 8 KStG.
Die Entscheidungsgründe lassen sich analog gegen ein Abzugsverbot eines
Übernahmeverlusts bei der Upstream-Verschmelzung auf ein Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitut im Zusammenhang mit § 8b Abs. 7 KStG vorbringen. Betroffene Steuerbescheide sollten mit Verweis auf die Entscheidung des FG BadenWürttemberg offen gehalten werden. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der
Rechtssache wurde die Revision beim BFH zugelassen (I R 58/12).
Dr. Tobias Heerdt
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Kein Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a. F. für vergeblichen
sogenannten Due-Diligence-Aufwand (BFH-Urteil vom 9.1.2013, I R 72/11)
In der Unternehmenspraxis kommt es gelegentlich vor, dass im Zuge der Erweiterung und des Wachstums andere Unternehmen gekauft und erworben werden
sollen. Vor einem solchen Erwerb findet regelmäßig eine sogenannte DueDiligence-Prüfung bezüglich der rechtlichen, steuerlichen und finanziellen Lage
des zu erwerbenden Unternehmens statt. Gelegentlich wird jedoch als Ergebnis
der Due Diligence der Erwerbsprozess abgebrochen. Fraglich war bisher, ob die
vergeblichen Due-Diligence-Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen
Durch Urteil vom 9.1.2013 (Az. I R 72/11) hat der BFH nunmehr entschieden, dass
solche vergeblichen Due-Diligence-Kosten nicht dem Abzugsverbot gemäß
§ 8 b Abs. 3 KStG unterliegen. Nach dieser Vorschrift sind Gewinnminderungen
im Zusammenhang mit einem Anteil an Kapitalgesellschaften nicht zu berücksichtigen. Dies ist Ausgleich dafür, dass Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften ihrerseits steuerfrei gestellt sind.
Nach Auffassung des BFH mangelt es bei dem Due-Diligence-Aufwand für
vergebliche Akquisitionen an dem notwendigen Zusammenhang der Gewinnminderung mit einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Denn solche Anteile an einer
Kapitalgesellschaft seien gerade nicht erworben worden, sodass es an einem objektbezogenen Zusammenhang mit solchen Anteilen fehle. Ferner weist der BFH
auf die Korrespondenz des Abzugsverbotes nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff KStG mit
der Steuerbefreiung des Gewinns aus der Veräußerung solcher Anteile hin. Nur
wenn solche Anteile bestünden, komme es zu der Steuerbefreiung und auch nur
dann könnten entsprechende Aufwendungen dem Abzugsverbot unterliegen.
Um in der Praxis von dieser neuen Rechtsprechung zu profitieren wird es notwendig sein, den Aufwand bezüglich der vergeblichen Akquisition genau zu dokumentieren, um nachzuweisen, dass er mit dem vergeblichen Erwerb zusammenhängt.
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EuGH entscheidet zur Umsatzsteuerbefreiung ausgelagerter Tätigkeiten
einer Anlagenfondsberatung bei Investmentfonds (Sondervermögen)
Die „Verwaltung von Investmentvermögen“ nach dem Investmentgesetz und „die
Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes“ ist nach § 4 Nr. 8 lit. h UStG von der Umsatzsteuer befreit. Zur Frage,
was unter dem Begriff „Verwaltung von Investmentvermögen“ zu verstehen ist,
hatte der EuGH im Jahre 2006 mit Urteil Abbey National (Rs. C-169/04) entschieden, dass von einem außenstehenden Verwalter erbrachte Verwaltungsleistungen
nur dann von der Umsatzsteuer befreit sind, wenn sie „ein im Großen und Ganzen
eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch
Kapitalanlagegesellschaften (KAG) spezifisch und wesentlich sind“. Die Finanzverwaltung hat daraufhin Anwendungsgrundsätze für die Steuerbefreiung bei der
Verwaltung von Investmentvermögen im Umsatzsteueranwendungserlass zu § 4
Nr. 8 UStG (Abschn. 4.8.13 UStAE) geregelt. Danach unterliegen u. a. Beratungsleistungen mit oder ohne konkrete Kauf- oder Verkaufsempfehlung gegenüber Investmentvermögen der Umsatzsteuerpflicht, Abschn. 4.8.13 Abs. 18 Nr. 3 UStAE.
Der EuGH ist in seiner Entscheidung GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation
mbH gegen Finanzamt Bayreuth vom 7.3.2013 (Rs. C-275/11) der o. g. Auffassung
der Finanzverwaltung zur Umsatzsteuerpflicht entsprechender Beratungsleistungen nicht gefolgt. In dem Ausgangsverfahren ging es um eine KAG, die ein
Beratungsunternehmen beauftragt hatte, sie bei der Verwaltung des Fondsvermögens zu beraten und ihr unter ständiger Beobachtung des Fondsvermögens
Empfehlungen für den Kauf und Verkauf von Vermögensgegenständen zu erteilen
(Anlagefondsberatung). Die Letztentscheidung und Letztverantwortung über die
Kapitalanlagen verblieb bei der KAG. Zudem war das Beratungsunternehmen
nicht aufgrund einer zulässigen Aufgabenübertragung i. S. d. Aufsichtsrechts tätig
gewesen. Der EuGH entschied, dass Leistungen der beschriebenen Art eine
enge Verknüpfung zu der spezifischen Tätigkeit einer KAG aufweisen, und zwar
unabhängig davon, ob eine zulässige Aufgabenübertragung vorliegt (Grundsatz
der Neutralität der Umsatzsteuer).
Nach der Rechtsprechung des EuGH sind Beratungsleistungen für die Geldanlage
in Wertpapieren umsatzsteuerlich unterschiedlich zu behandeln, je nachdem, ob
diese gegenüber einer KAG/Sondervermögen (dann umsatzsteuerfrei) oder gegenüber einer natürlichen Person (dann umsatzsteuerpflichtig; so der EuGH in der
Rechtssache Deutsche Bank Rs. C-44/11, Urteil vom 19.7.2012) erbracht werden.
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Auswirkungen der o. g. Entscheidung auf andere Verwaltungsleistungen gegenüber Investmentvermögen wären im Einzelfall zu prüfen. Die Finanzverwaltung
wird ihren Umsatzsteueranwendungserlass an die Entscheidung des EuGH
EuGH zur Weiterberechnung von
Versicherungsbeiträgen beim Leasing
Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 17.1.2013 (Rs. C-224/11) seine bisherige Rechtsprechung zur Einheitlichkeit der Leistung bekräftigt. Danach ist
grundsätzlich jeder Umsatz für die Zwecke der Mehrwertsteuer als eigener,
selbstständiger Umsatz zu betrachten. Andererseits darf ein Umsatz, der in einer
wirtschaftlich einheitlichen Leistung besteht, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden.
Der EuGH hat in einem polnischen Fall entschieden, dass ein Leasinggeber,
der neben der Leasingleistung den Leasinggegenstand auch versichern lässt
und diese Versicherungsleistung an den Leasingnehmer weiterberechnet, keine
einheitliche Leistung, sondern im Regelfall zwei getrennte Leistungen erbringt.
Die Versicherungsleistung kann dann auch unter die Steuerbefreiung des Art. 135
Abs. 1 lit. a MwStSystRL fallen, wenn der Leasinggeber die genauen Kosten der
Versicherung weiterberechnet.
Im Streitfall besteht nach Ansicht des EuGH zwischen den prägenden Elementen des Vertrages (Leasingleistung und Versicherungsleistung) zwar eine innere
Verbindung, weil ein das Leasingobjekt betreffender Versicherungsschutz allein
für diesen nützlich ist. Aus diesem Umstand kann jedoch nicht auf das Vorliegen einer umsatzsteuerlich einheitlichen (zusammengesetzten) Leistung
geschlossen werden. Nach Auffassung des EuGH liegt es in der Natur der Sache
eines Versicherungsumsatzes, dass dieser eine Verbindung zu dem Gegenstand
aufweist, auf den er sich erstreckt. Wäre für die Mehrwertsteuerpflichtigkeit jedes
Versicherungsumsatzes maßgebend, ob Leistungen, die sich auf den versicherten Gegenstand beziehen, der Umsatzsteuer unterliegen – so der EuGH –, würde
der Zweck von Art. 135 Abs. 1 lit. a der MwStSystRL infrage gestellt. Auch wenn
die Versicherungsleistung die Nutzung des Leasinggegenstandes erleichtern
mag (die finanziellen Risiken des Leasingnehmers verringern sich im Falle einer
Beschädigung), erfülle sie für den Leasingnehmer einen eigenen Zweck und stelle
nicht nur das Mittel dar, um die Leasingleistung unter optimalen Bedingungen in
Anspruch zu nehmen. Auch der Umstand, dass der Leasinggeber verlangt, dass
das Leasingobjekt versichert werden muss, stellt nach Ansicht des EuGH diese
Beurteilung nicht infrage.
Es bleibt abzuwarten, wie die deutsche Finanzverwaltung und -rechtsprechung
das Urteil umsetzen wird. Im Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14.9.2006
(6 K 1584/04) sah das Gericht in einem ähnlichen Fall eine unselbstständige
Nebenleistung in dem Versicherungsumsatz, da das geleaste Fahrzeug überhaupt
erst mit Abschluss der Versicherung genutzt werden konnte.
Sofern über den Leasing- und den Versicherungsumsatz separat abgerechnet
wird (hieran fehlte es jedenfalls im Fall des FG Rheinland-Pfalz) ist bei derartigen
Leasingverträgen nach dem EuGH grundsätzlich bei dem Versicherungsumsatz
von einer selbstständigen (steuerbefreiten) Leistung auszugehen.
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E c.mendel@rbs-partner.de
BMF-Schreiben zur organisatorischen Eingliederung bei der
umsatzsteuerlichen Organschaft
Mit Schreiben vom 7.3.2013 ändert und ergänzt das BMF den Abschnitt 2.8 des
UStAE hinsichtlich der Voraussetzungen für die organisatorische Eingliederung im
Rahmen der umsatzsteuerlichen Organschaft.
Im Wesentlichen übernimmt die Finanzverwaltung dabei die zu dem Tatbestandmerkmal der organisatorischen Eingliederung ergangene BFH-Rechtsprechung
der letzten Jahre, setzt zum Teil aber auch strenge Maßstäbe an. Es wird verlangt,
dass die Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen
wird. Durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der
Organgesellschaft muss zumindest sichergestellt sein, dass eine vom Willen
des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht
Im Idealfall erfolgt die organisatorische Eingliederung über eine personelle
Verflechtung durch vollständig identische Geschäftsführungen des Organträgers
und der Organgesellschaft. Daneben kann sich die organisatorische Eingliederung aber auch daraus ergeben, dass leitende Mitarbeiter des Organträgers als
Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind. Sind dagegen in der Geschäftsführung der Organgesellschaft auch Personen mit Einzelgeschäftsführungsbefugnis vertreten, die nicht in der Geschäftsleitung des Organträgers vertreten sind,
müssen weitere Maßnahmen erfolgen, um ein Handeln gegen den Willen des
Organträgers zu verhindern (bspw. schriftlich vereinbartes Letztentscheidungsrecht des personenidentischen Geschäftsführers, um eine abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft auszuschließen).
Das BMF versucht, mit weitgehend zu Einzelfällen ergangenen BFH-Entscheidungen eine generelle systematische Darstellung zur organisatorischen Eingliederung
zu entwickeln. Kritisch zu sehen ist, dass die im BMF-Schreiben angeführten
BFH-Entscheidungen zur organisatorischen Eingliederung zu in der Rechtsform
von GmbHs strukturierten Beteiligungsverhältnissen ergangen sind. Ob eine
„tatsächliche Beherrschung“ einer AG selbst bei personenidentischer Besetzung
des Vorstandes im Hinblick auf § 76 Abs. 1 AktG (der Vorstand hat die Gesellschaft in eigener Verantwortung zu leiten) gegeben ist, lässt das BMF-Schreiben
unbeantwortet. In Ausnahmefällen kann danach eine organisatorische Eingliederung vorliegen, wenn die Organgesellschaft mit dem Organträger einen
Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG abgeschlossen hat. Für die Begründung
der organisatorischen Eingliederung einer AG sollte dies nicht der einzige Weg
sein. Gerade im Bereich der Banken- und Versicherungen ist der Abschluss eines
Beherrschungsvertrages in vielen Fällen aus aufsichtsrechtlichen Unabhängigkeitsanforderungen unzulässig bzw. nur in Teilen möglich. Ausgehend von den
Grundsätzen der Wettbewerbs- und Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer kann
die organisatorische Eingliederung aufgrund der vorgenannten gesellschafts- und
aufsichtsrechtlichen Einschränkungen der tatsächlichen Einflussnahme auf den
Vorstand nicht dazu führen, dass Unternehmen dieser Wirtschaftszweige die
Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft erschwert wird. Insofern ist
es für die betroffenen Unternehmen erforderlich, dass die Finanzverwaltung zum
Verhältnis der organisatorischen Eingliederung zu den betreffenden Normen des
VAG, InvG sowie des KWG Stellung bezieht.
Generell bietet das BMF-Schreiben aber eine Handhabe für die Ausgestaltung der
organisatorischen Eingliederung zur Schaffung (und Erhaltung) der umsatzsteuerlichen Organschaft, an der sich die Unternehmen orientieren können.
Einführung des einheitlichen Euro-Zahlungsverkehrsraums (SEPA)
Mit der Veröffentlichung des SEPA-Begleitgesetzes vom 3.4.2013 sind die nationalen Bedingungen für die Einführung des einheitlichen Euro-Zahlungsverkehrsraums, Single Euro Payments Area (SEPA), festgelegt worden. SEPA bezeichnet
im Bankwesen das Projekt eines europaweit einheitlichen Zahlungsraums für
unbare Transaktionen in Euro. Teilnehmer sind derzeit alle EU-Staaten sowie
Island, Liechtenstein, Monaco, Norwegen und die Schweiz.
Während der unbare Zahlungsverkehr in Deutschland schon seit vielen Jahren
durch Banküberweisungen und das Lastschriftverfahren geprägt ist, waren in anderen europäischen Ländern häufig noch andere Verfahren von hoher Bedeutung.
Umgekehrt lässt sich heute beobachten, dass die Nutzung des SEPA-Standards
in Deutschland noch sehr zurückhaltend erfolgt. Dabei steht der späteste Umsetzungstermin für Unternehmen fest: ab 1.2.2014 müssen die nationalen
Zahlverfahren für Überweisungen und Lastschriften umgestellt sein. Dabei
ergeben sich für Unternehmen hauptsächlich folgende Änderungen:
 Überweisungen
Für Überweisungen (auch inländische) muss ab 1.2.2014 das SEPA-Format genutzt werden. Dabei wird die bisher genutzte Kombination aus Bankleitzahl und
Kontonummer durch die IBAN (International Bank Account Number) ersetzt.
Die Unternehmen sollten rechtzeitig damit beginnen, die Kunden- und Lieferantenstammdaten auf die IBAN umzustellen und sicherstellen, dass die genutzten
Anwendungen SEPA unterstützen und dass der Datenaustausch mit der Bank
nach dem neuen Standard reibungslos funktioniert. Für ausländische Überweisungen ist für den Übergangszeitraum bis 1.2.2016 zusätzlich der BIC (Bank
Identifier Code) zur Identifikation der Bank anzugeben.
 Lastschriftverfahren
Die bisher übliche Einzugsermächtigung im Rahmen des Lastschriftverfahrens
wird durch das SEPA-Lastschriftenmandat abgelöst. Bereits erteilte schriftliche
Einzugsermächtigungen können in Deutschland als SEPA-Lastschriftmandat weiterhin verwendet werden. Das einziehende Unternehmen muss allerdings eine
Gläubiger-Identifikationsnummer bei der Bundesbank einholen und außerdem den Vertragspartner über die Nutzung des SEPA-Verfahrens unter Angabe
der Gläubiger-Identifikationsnummer und der Mandatsreferenz informieren. Hier
sollte auch die Umstellung auf die IBAN beachtet werden. Neue SEPA-Lastschriftmandate müssen schriftlich oder in Textform erfolgen.
Für die eigentliche Abwicklung der Einziehung des Geldbetrages haben sich durch
die Einführung des SEPA-Lastschriftverfahrens wesentliche Änderungen ergeben.
Hiervon betroffen sind neben Unternehmen mit regelmäßigen Zahlungseinzügen
(z. B. Versorger oder Versicherungen) insbesondere auch Vereine in Bezug auf
Der Gläubiger muss den Schuldner spätestens 14 Tage vor der Einziehung
durch die sogenannte Vorabankündigung über Höhe und Zeitpunkt der
Einziehung informieren (unter Angabe der Mandatsreferenz und der GläubigerIdentifikationsnummer). Die Vorabankündigung kann formlos und z. B. schon bei
Vertragsabschluss erfolgen. Bei wiederkehrenden feststehenden Zahlungsflüssen
kann eine einmalige Vorabankündigung für alle Einziehungen genutzt werden.
Durch die Vertragspartner kann eine kürzere Frist zur Vorabankündigung vereinbart werden (z. B. als Bestandteil der AGB).
Für die Einreichung einer SEPA-Lastschrift gilt eine Vorlauffrist von bis zu fünf
Tagen. Die Rückgabefrist bzw. Widerspruchsfrist für den Schuldner beträgt für
gültige Lastschriften acht Wochen. Falls kein gültiges Mandat vorliegt, beträgt
sie sogar 13 Monate.
Durch die Einführung des SEPA-Standards ergeben sich für deutsche Unternehmen neue organisatorische und technische Anforderungen, von denen an dieser
Stelle nur ein Ausschnitt dargestellt werden konnte. Insbesondere bei der umfangreichen Nutzung des Lastschriftverfahrens ergibt sich ein erheblicher Umstellungsaufwand. Daher sollten die Anforderungen zeitnah umgesetzt werden, um
auch nach dem 1.2.2014 am unbaren Zahlungsverkehr teilnehmen zu können.
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E h.lieder@rbs-partner.de
Der Bundestag hat das Kapitalanlagegesetzbuch verabschiedet
Wie in unserer Ausgabe 6/2012 berichtet, hatte das Bundesfinanzministerium
den Entwurf für ein Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) vorgestellt. Inzwischen hat
der Bundestag das Gesetz am 16.5.2013 in 2. und 3. Lesung verabschiedet. Das
verabschiedete Gesetz enthält in einigen wichtigen Bereichen im Vergleich zum
Entwurf wesentliche Erleichterungen. So sind nach dem jetzt verabschiedeten
offene Publikumsfonds wieder zulässig
die zulässige Fremdfinanzierungsquote von 30 % auf 60 % erhöht
Alt-Fonds bei Verwaltung durch eine KVG nicht infiziert
operative tätige Unternehmen vom Anwendungsbereich
des KAGB ausgenommen
 die Übergangsregelungen verbessert
Über die vom Gesetzgeber in dem jetzt vorliegenden Gesetz vorgesehenen Verbesserungen hinaus hat sich auch die BaFin erstmals zu einem wichtigen Punkt der
Auslegung des Gesetzes geäußert. Die BaFin hat in ihrem Konsultationspapier
u. a. zu dem Tatbestandsmerkmal „operativ tätige Unternehmen“ Stellung genommen. Danach können auch Fonds, die ihr Geschäft selbst betreiben, als operativ
tätige Unternehmen im Sinne des Gesetzes anzusehen sein, was bedeuten würde,
dass diese Fonds vom Anwendungsbereich des KAGB ausgenommen wären. Dies
soll bspw. für Fonds gelten, die eine Pflegeimmobilie selbst betreiben; hingegen
würde ein Immobilienfonds, der seine Immobilie an mehrere Mieter vermietet, nicht
als operativ tätiges Unternehmen zu betrachten sein.
Fonds, die in Erzeugungsanlagen für erneuerbare Energie investieren, sieht die
BaFin ebenfalls als operativ tätige Unternehmen und damit als aus dem Anwendungsbereich des KAGB ausgeklammert an, wenn diese selbst die Anlagen zur
Produktion der Energie betreiben und keine wesentlichen Tätigkeiten auslagern.
Die Frage, ob das Auslagern der kaufmännischen und technischen Betriebsführung als Auslagerung wesentlicher Tätigkeiten angesehen wird, hat die BaFin
Aus der Vielzahl der Änderungen des Gesetzes im Vergleich zum ursprünglichen
Entwurf ist zwar ein gewisses Bemühen des Gesetzgebers (und der BaFin, was
das Konsultationspapier angeht) zu erkennen, den Anwendungsbereich des
KAGB nicht zu überdehnen; die bisher angebotenen Lösungen sind aber noch viel
zu unkonkret und können die bestehende Unsicherheit nicht beseitigen.
Das KAGB soll am 22.7.2013 in Kraft treten. Initiatoren von kollektiven Kapitalanlagen, deren Produkte in den Anwendungsbereich des KAGB fallen, können –
sofern sie den Zulassungsprozess nicht durchlaufen wollen – die Verwaltung von
einer Kapitalverwaltungsgesellschaft erledigen lassen. Hierfür haben sich erste
Anbieter am Markt positioniert.
Betriebsprüfungen verursachen in der Regel erhebliche Kosten beim Steuerpflichtigen. Er muss Unterlagen und Daten aufarbeiten und vorlegen, Auskünfte erteilen
und oft auch Berater hinzuziehen. Betriebe, die nach der Betriebsprüfungsordnung
(BpO) als Großbetriebe eingestuft werden, unterliegen der fortlaufenden Betriebsprüfung.
In der Vergangenheit war es in diesem Zusammenhang nicht klar, ab wann die
Kosten künftiger Betriebsprüfungen im Rahmen einer Rückstellung passiviert werden durften. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) und ein Teil der steuerlichen Literatur vertraten bisher die Auffassung, dass solche Betriebsprüfungskosten
erst ab Erlass einer Prüfungsanordnung rückstellungsfähig seien, da erst mit der
Prüfungsanordnung der künftige Aufwand hinreichend konkret sei. Am 6.6.2012
beantwortete der BFH die Frage, ab wann Rückstellungen für eine zu erwartende
Betriebsprüfung gebildet werden dürften, für Großbetriebe i. S. d. § 3 BpO. Er führte
aus, dass Gegenstand einer Rückstellung auch eine Sachleistungsverpflichtung
aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften sein könne, die hinreichend bestimmt,
in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen und sanktionsbewehrt, d. h. mit
Zwangsmitteln durchsetzbar, sei. Zu solchen öffentlich-rechtlichen Sachleistungsverpflichtungen zählen insbesondere die gesetzlichen Mitwirkungsverpflichtungen
eines Steuerpflichtigen bei Betriebsprüfungen. Sie sind auch schon vor Erlass
einer Prüfungsanordnung rückstellungsfähig. Dies gilt auf jeden Fall für Großbetriebe, da diese einer fortlaufenden Betriebsprüfung (Anschlussprüfung) unterliegen,
sodass bei ihnen schon vor Erlass der Prüfungsanordnung feststeht, dass es zu
Kosten für die Anschlussprüfung kommen wird.
Das BMF hat nun mit einem Schreiben vom 7.3.2013 (IV C 6 – S 2137/12/10001)
die Feststellungen des BFH konkretisiert. Zunächst führt das BMF aus, dass
die Grundsätze des BFH grundsätzlich allgemein anzuwenden seien. Allerdings
gelte dies nicht für Betriebe, die keine Großbetriebe im Sinne der BpO seien,
da der BFH dazu keine Aussage getroffen habe. Solche Betriebe unterlägen
keiner Anschlussprüfung, sodass hier eine Rückstellung nicht vor Erlass einer
Prüfungsanordnung zu bilden sei. Schließlich habe der BFH keine Aussage dazu
getroffen, welche Kosten bei der Bewertung der Rückstellung zu berücksichtigen
seien. Hierzu führt das BMF nun aus, dass nur Aufwendungen in Rückstellungen
einbezogen werden dürfen, die in direktem Zusammenhang mit der Durchführung
einer zu erwartenden Betriebsprüfung stehen, wie beispielsweise Kosten für die
Inanspruchnahme rechtlicher und steuerlicher Beratung. Allgemeine Verwaltungskosten (z. B. Kosten für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, die Erstellung
des Jahresabschlusses und die Erfüllung der Verpflichtung zur Anpassung des
betrieblichen EDV-Systems zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen) dürfen dagegen nicht berücksichtigt werden. Die Rückstellung für die Mitwirkungsverpflichtung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b) EStG mit den Einzelkosten und einem angemessenen Teil der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten.
Der geschätzte Betrag ist, abweichend von der handelsrechtlichen Bilanzierung,
mit 5,5 % abzuzinsen.
Das BMF-Schreiben bietet Rechtssicherheit im Hinblick darauf, ab wann eine
Rückstellung für eine Außenprüfung zulässig ist und welche Kosten rückstellungsfähig sind. Die Grundsätze des Schreibens sind in allen noch offenen Fällen
T +49 30 208 88-1880
E c.birkholz@rbs-partner.de
 Mit zwei Urteilen vom 11.12.2012 hat der BFH zu der Frage Stellung nehmen
können, bis wann und unter welchen Voraussetzungen die Einkunftserzielungsabsicht trotz langjährigen Leerstands von Immobilien noch gegeben
ist. Maßgebend ist nach diesen Urteilen, dass ernsthaft und nachhaltig Vermietungsbemühungen durchgeführt werden und dies auch dargelegt werden
kann. So reicht die bloße Wiederholung von Vermietungsanzeigen dann nicht,
wenn diese keinen Erfolg haben. Vielmehr muss entweder die Miete gesenkt
oder Maßnahmen ergriffen werden, um die Vermietbarkeit zu erhöhen. Nur
unter diesen Umständen können Aufwendungen im Zusammenhang mit der
Immobilie als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden.
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WP/RA/StB Dr. Peter H. Eggers
Rbs newsletter steuern 022013

References: § 8
 EuGH 
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§ 5
 § 4
 § 17
 § 5
 § 10
 § 5
 § 5
 § 255
 § 8
 Art. 9

§ 8
 § 12
 § 12
 § 8
 § 8
 § 8
 § 12

§ 8
 § 8
 § 12
 § 8
 § 8
 § 12
 § 12
 § 12
 § 8
 § 12
 § 12
 § 8
 § 8
 § 8

§ 8
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EuGH 
 § 4
 EuGH 
 § 4
 EuGH 
 EuGH 
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 EuGH 
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 Art. 135
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 135
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 § 76
 § 291
 § 3
 § 6