Source: http://kraken.slv.cz/5Afs10/2005
Timestamp: 2018-06-23 14:52:20+00:00

Document:
5Afs10/2005
è. j. 5 Afs 10/2005-100
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: Ing. Z. H., zast. advokátem JUDr. Markem Görgesem, se sídlem Plzeò, Malá ul. è. 6, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. øíjna 2004, è. j. 30 Ca 204/2001-59,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. øíjna 2004, è. j. 30 Ca 204/2001-59, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Plzni shora oznaèeného, kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 5. 2001, è. j. 4168/110/2000, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Kdyni è. 1000000120 ze dne 3. èervence 2000, è. j. 11871/00/120970/2032. Tímto prvoinstanèním rozhodnutím správce danì byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 ve vý¹i 394 636 Kè.
Krajský soud v Plzni konstatoval, ¾e stì¾ovatel jako ¾ivnostník s oprávnìním na pøedmìt èinnosti koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej uzavøel s TJ S. K. smlouvu o dílo ve smyslu § 536 ObchZ s tím, ¾e mìl provést dílo. To, ¾e ke splnìní tohoto závazku a provedení díla bylo nutné, aby ¾alobce nakoupil vìci, je nesporné. Ov¹em názor stì¾ovatele, ¾e druhé smluvní stranì prodal i subdodávky je naprosto chybný, proto¾e jednak subdodávky nemohou být pøedmìtem kupní smlouvy, nebo» se jedná o práva, nikoliv o vìci, a dále ¾alobce své tvrzení o prodeji subdodávek nijak neprokázal, kdy¾ ze smlouvy s Tìlocviènou jednotou S. K. nic takového neplyne, naopak je to ¾alobce, kdo sám pøijímá závazek zhotovit dílo. Co v¹ak krajský soud pova¾oval za zásadní, je skuteènost, ¾e v daném pøípadì byla pøedmìtem díla úprava stavby (vybudováním ústøedního topení a kotelny, plynovodù, atd.), která se v¾dy ve smyslu shora citovaného § 536 odst. 2 ObchZ pova¾uje za dílo. Námitky ¾alobce ohlednì posouzení povahy jeho smluvního vztahu s Tìlocviènou jednotou S. K. ¾alovaným a z toho vyplývající námitky o neprávnosti postupu finanèního úøadu a ¾alovaného, kteøí nerozdìlili výdaje spojené s akcí , jsou proto nedùvodné. Stejnì tak je nedùvodná i námitka ¾alobce, ¾e ¾alovaný se dostal do rozporu s ustanovením 2 odst. 7 zákona è. 337/1992, o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP), kdy¾ nebral v úvahu skuteèný obsah právního úkonu, ale formální název èi pojetí.
Pokud stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e finanèní úøad a ¾alovaný nesprávnì posoudili charakter výdajù, které ¾alobce vynalo¾il pøi slu¾ební cestì do Japonska v souvislosti s prezentací softwaru, krajský soud pova¾oval tyto námitky za nedùvodné a zcela se ztoto¾òuje se stanoviskem ¾alovaného, vyjádøeným v odùvodnìní napadeného rozhodnutí. Stì¾ovatel pøi cestì do Japonska jednak nabízel k prodeji textilní stroje a pøíslu¹enství, a to v rámci svého ¾ivnostenského oprávnìní koupì zbo¾í za úèelem jeho prodeje a prodej, kdy¾ disponoval i plnou mocí od výrobce textilních strojù, kterou prokazoval své oprávnìní textilní stroje nabízet. Stì¾ovatel v¹ak v souvislosti s cestou do Japonska uzavøel smlouvu i s I. I. O., a. s., kdy¾ pøedmìtem této smlouvy byl závazek ¾alobce vyu¾ít akvizièní cesty do Japonska k tomu, aby projednal spolupráci s japonskými firmami zabývajícími se regulací spotøeby energií u støedních a velkých odbìratelù s tím, ¾e software pro takové øízení má ve svém programu I. I. O. s. r. o., který má zájem jej roz¹íøit do Japonska, popø. inovovat ve spolupráci s vhodným japonským partnerem. Pøedmìtem èinnosti stì¾ovatele v Japonsku na základì smlouvy s I. I. O. s. r. o., tudí¾ nebyla ani koupì zbo¾í za úèelem jeho prodeje ani prodej zbo¾í, nýbr¾ prezentace výrobkù a nabídky ke spolupráci jiné osoby. Takováto èinnost nebyla v rozhodné dobì pøedmìtem ¾ivnostenského oprávnìní stì¾ovatele, a proto výdaje s touto èinností spojené nebyly finanèními správními orgány obou stupòù zcela správnì uznány za výdaje slou¾ící na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Z tohoto dùvodu nemohly být finanèním úøadem ani ¾alovaným stì¾ovateli uznány za výdaje dle § 24 odst. 1 ZDP spojené s prezentací softwaru. Daòovì nemohly být dle uvedeného zákonného ustanovení uznány ani náklady Ing. D. souvislosti s jeho úèastí pøi jednáních ohlednì textilních strojù, nebo» jak sám stì¾ovatel uvedl a jak vyplývá i z písemného prohlá¹ení Ing. D., zúèastnil se tìchto jednání (na rozdíl od nabídek softwaru) jen pasivnì, z èeho¾ lze dovodit, ¾e jeho pøítomnost nijak nevedla k dosa¾ení, zaji¹tìní ani udr¾ení skuteèných, popø. potencionálních pøíjmù stì¾ovatele.
Poslední okruh ¾alobních námitek, s nimi¾ se krajský soud ve svém rozhodnutí zabýval, se týkal nesouhlasu stì¾ovatele s tím, ¾e mu ¾alovaný neumo¾nil uplatnit daòovou ztrátu dle § 34 ZDP.
V tomto pøípadì, jak vyhodnotil Krajský soud v Plzni, se jednalo o situaci, kdy u stì¾ovatele byla zahájena daòová kontrola, která vyústila ve vydání dodateèných platebních výmìrù, jimi¾ do¹lo ke zvý¹ení základu danì v konkrétních zdaòovacích obdobích rokù 1996 a 1998 a naopak ke sní¾ení základu danì a vzniku vy¹¹í daòové ztráty v období roku 1997. Nejedná se tedy o situaci, kdy sám daòový subjekt zjistí vy¹¹í daòovou ztrátu, tuto za podmínek § 38p ZDP pøizná v dodateèném daòovém pøiznání a následnì ji mù¾e za podmínek § 34 odst. 1 ZDP uplatnit pøi odeètu od základu danì v nejvý¹e sedmi bezprostøednì následujících zdaòovacích obdobích. Odeètení si od základu danì v pøíslu¹ném zdaòovacím období daòové ztráty z období pøedchozího je dle § 34 odst. 1 ZDP dobrovolné (fakultativní) a je v plné dispozici daòového subjektu. Daòový subjekt mù¾e v dodateèném daòovém pøiznání uplatnit daòovou ztrátu, kterou neuplatnil v øádném daòovém pøiznání, ale jen tehdy, jestli¾e se taková daòová ztráta vztahuje ke zvý¹enému základu danì, jak jej daòový subjekt dodateènì zjistil. V tomto pøípadì v¹ak ¾alobce ¾ádné dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í základ danì za zdaòovací období roku 1998 nepodal, vy¹¹í základ danì byl stanoven správcem danì jako výsledek daòové kontroly, a tudí¾ stì¾ovatel nemù¾e uplatnit za rok 1998 ani nárok na odeèet vy¹¹í daòové ztráty z bezprostøednì pøedchozího zdaòovacího období roku 1997, ne¾ jakou uplatnil v øádném daòovém pøiznání. Právo uplatnit daòovou ztrátu z pøedchozího zdaòovacího období je výluèným právem daòového subjektu, který toto právo mù¾e, ale nemusí ve smyslu § 40 odst. 16 ZSDP vyu¾ít v rámci daòového pøiznání (a» ji¾ øádného èi dodateèného). Není v¹ak ani povinností ani právem správce danì, aby sám pøi vymìøování základu danì, vý¹e danì a vý¹e daòové ztráty v rámci vydávání dodateèného platebního výmìru po provedené daòové kontrole rozhodoval o tom, zda a v jaké vý¹i uplatní odeèet daòové ztráty z pøedchozího období. Finanèní úøad ani ¾alovaný proto nepochybili a neporu¹ili § 16 odst. 8 ZSDP, kdy¾ v rámci vymìøení základu danì za zdaòovací období roku 1998 vzali do úvahy jen daòovou ztrátu ve vý¹i, v jaké byla stì¾ovatelem v jeho daòovém pøiznání uplatnìna. Co se týèe názorù na tvrdost takového postupu, vyjádøených jak v odvolání, tak ve vyjádøení JUDr. B., tak i v ¾alobì, mìl krajský soud za to, ¾e nemo¾nost uplatnit vy¹¹í daòové ztráty v pøípadì, ¾e daò je vymìøována nikoliv na základì daòového pøiznání, ale na základì zji¹tìní daòové kontroly, je urèitým druhem sankce vùèi daòovému subjektu, který jej postihuje za to, ¾e daò nepøiznal øádnì. Pøípadná tvrdost tohoto ustanovení je pak otázkou vùle zákonodárce, kterou soudu v tomto øízení nepøíslu¹í zkoumat ani hodnotit. Námitku ¾alobce týkající se vztahu § 34 odst. 1 ZDP a § 3 ZDP spoèívající v tom, ¾e § 38p ZDP hovoøí výluènì o poplatníkovi, s vyu¾itím argumentu a contrario proto nelze pro jiný subjekt ne¾ poplatníka u¾ít a je nutné u¾ít obecné ustanovení § 34 odst. 1 ZDP, není dùvodná. Je tomu ji¾ jen proto, ¾e je to právì § 38p, který dùslednì u¾ívá pojmu daòový subjekt , narozdíl od (dle názoru stì¾ovatele obecnìj¹ího) § 34 odst. 1 ZDP, který u¾ívá pojmu poplatník . Lze tedy dovodit, ¾e vylouèit u¾ití § 38p ZDP na základì tohoto zdùvodnìní mo¾né není. Pokud pak stì¾ovatel poukazoval na nerovné postavení dvou modelových daòových subjektù, z nich¾ u jednoho se daòová povinnost po pøesunu výdajù z jednoho zdaòovacího období do druhého nezmìní, zatímco u druhého ano, musí soud odkázat na svùj vý¹e uvedený závìr o urèité sankèní povaze domìøení danì na základì výsledkù daòové kontroly. To, ¾e takové domìøení danì nemusí mít v¾dy pro dotèený daòový subjekt nepøíznivé dùsledky a mù¾e se z hlediska del¹ího èasového úseku jevit jako daòovì neutrální je za urèitého stavu pøíjmù a výdajù v jednotlivých obdobích, mo¾ným výsledkem. Stejnì tak je ale mo¾ných výsledkem stav, který nastal v pøípadì stì¾ovatele, kdy domìøením danì na základì výsledkù daòové kontroly do¹lo za daòová období let 1996 a¾ 1998 ke zvý¹ení daòové zátì¾e. Krajský soud tedy ¾alobu zamítl.
Rozsudek krajského soudu napadá stì¾ovatel z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel shrnul dosavadní prùbìh øízení, tedy ¾e v rozhodné dobì, tj. v roce 1996, disponoval ¾ivnostenským oprávnìním, a to ¾ivností Nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej . V èervnu roku 1996 uzavøel stì¾ovatel smlouvu o dílo s Tìlocviènou jednotou S. K., jejím¾ pøedmìtem byla rekonstrukce kotelny v Sokolovnì ve K. Následnì pak stì¾ovatel uzavøel smlouvy o dal¹ích dodávkách technologie i souvisejících subdodávek prací, pøièem¾ celá akce probíhala od konce roku 1996 a¾ do roku 1998. Náklady vynalo¾ené v roce 1998 byly: technologie 974 000 Kè, materiál 26 956,80 Kè, dopravné 2484 Kè, re¾ie 48 864 Kè; celkové náklady èinily: technologie 1 279 670 Kè, materiál 90 505,50 Kè, dopravné 22 222,80 Kè, ostatní slu¾by 79 201,80 Kè, cestovné 9146,50 Kè, re¾ie 92 510,40 Kè, celkem 1 573 257,00 Kè. Po daòové kontrole, která byla provedena Finanèním úøadem ve Kdyni a uzavøena dne 24. 3. 2000, týkala se zdaòovacího období-roku 1998 (dále pak i roku 1997 a 1996), byl na základì této kontroly vydán výmìr, kterým byl dodateènì zvý¹en základ danì za uvedené období a v dùsledku toho rovnì¾ i daò z pøíjmu fyzických osob. Dùvodem zvý¹ení základu danì a domìøení danì byla skuteènost, ¾e nebyly uznány realizované výdaje stì¾ovatele jako náklady slou¾ící k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu, pøípadnì ¾e èinnost provádìná ¾alobcem byla posouzena ¾alovaným, resp. Finanèním úøadem ve Kdyni jako èinnost nespadající do rámce vymezeného ¾ivnostenským oprávnìním stì¾ovatele, v dùsledku èeho¾ pak byly pøíjmy posouzeny dle § 10 zákona ZDP, nikoliv jako pøíjmy dle § 7 ZDP, co¾ mìlo za následek výrazné zmìny ve vý¹i daòového základu za dané období.
Výklad § 33 písm. a) a 34 zákona è. 455/1991 Sb., o ¾ivnostenském podnikání (¾ivnostenský zákon), podaný stì¾ovatelem, pova¾oval Krajský soud v Plzni za nesprávný. Stì¾ovatel má zato, ¾e uvedená ustanovení podporují jeho závìry ohlednì obsahu ¾ivnosti volné Nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej . V ust. § 33, 34 ¾ivnostenského zákona jsou uvedeny èinnosti, které je podnikatel provozující danou ¾ivnost uvedenou v ust. § 33 odst. 1 písm. a) oprávnìn provádìt. Zde samozøejmì není uvedena akce popsaná stì¾ovatelem, to v¹ak na podstatì vìci nic nemìní, nebo» stì¾ovatel je názoru, ¾e v § 33 písm. a) je uvedeno, jaké èinnosti mù¾e podnikatel té¾ provádìt. Je tedy zøejmé, ¾e uvedený výèet pouze tvoøí jakousi nadstavbu nad rámec ¾ivnosti, kdy¾ výèet v ¾ádném pøípadì není vymezením obsahu ¾ivnosti jako takové. Novela ¾ivnostenského zákona è. 356/1999 Sb. s úèinností od 1. 3. 2000 (nedopadající na uvedený pøípad) ponìkud zpøísòuje daný výklad, kdy¾ uvádí, ¾e musí být je¹tì zachována povaha ¾ivnosti pøi realizaci uvedených èinností. Z uvedené novely je ov¹em rovnì¾ patrno, ¾e výklad ¾alovaného, respektovaný krajským soudem, postrádá opory v citovaném ustanovení. Jiný výklad, zejména, ¾e ustanovení § 34 pøedstavuje spolu s ust. § 33 písm. a) ¾ivnostenského zákona taxativní výèet vymezující rozsah pøedmìtu èinnosti, nepova¾uje stì¾ovatel za správný, nebo» § 33 ¾ádný výklad neobsahuje; v tomto ustanovení je uveden pouze název ¾ivnosti, nikoli její pøedmìt. Skuteènost, ¾e § 34 ¾ivnostenského zákona tvoøí jakousi nadstavbu, která sama o sobì není a nemù¾e být taxativním výètem vymezujícím rozsah pøedmìtu èinnosti, je závìr, který sdílí jak stì¾ovatel, tak Krajský soud v Plzni. Základní rozpor je ve výkladu § 33, který dle stì¾ovatele obsahuje toliko název, dle názoru krajského soudu pak zøejmì obsahuje základní vymezení ¾ivnosti. Samozøejmì název pøedurèuje vymezení ¾ivnosti, av¹ak nestanoví v ¾ádném pøípadì ostré hranice vymezení takového pojmu. To bylo i dùvodem, proè se stì¾ovatel obrátil s dotazem na pøíslu¹ný ¾ivnostenský úøad. Závìr stì¾ovatele je podporován dikcí § 34 odst. 4 ¾ivnostenského zákona, kde se stanoví, ¾e Podnikatel má právo pøijímat objednávky na zhotovení, zpracování nebo úpravy zbo¾í, k jeho¾ prodeji je oprávnìn, a dát tyto práce provést oprávnìným výrobcem. V tomto ustanovení je tak výslovnì pøedvídáno v rámci pøedmìtné ¾ivnosti Koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej uzavírání smluv o dílo, a to i vzhledem k dikci § 536 odst. 2 obch. zák., kterou zmiòuje ve svém rozhodnutí i krajský soud.
Stì¾ovatel po¾ádal v souvislosti s pøedmìtnou akcí rekonstrukce kotelny , a to je¹tì pøed zapoèetím akce, o stanovisko pøíslu¹ný ¾ivnostenský úøad, který sdìlil, ¾e danou èinnost lze podøadit pod uvedené ¾ivnostenské oprávnìní. Základním principem, ze kterého ¾ivnostenský úøad vychází, je ten, ¾e pokud podstatná èást zmínìné rekonstrukce pøedstavovala nákup movitých vìcí a prací a jejich následný prodej, pak èinnost jako celek spadá do rámce ¾ivnostenského oprávnìní a nelze dovodit, ¾e jedná-li se v nepodstatné èásti o èinnost, která by mohla býti realizována v rámci jiného ¾ivnostenského oprávnìní, pak èinnost jako celek je nutno posuzovat jako èinnost vyboèující z ¾ivnostenského oprávnìní. Jak ¾alovaný ve svém vyjádøení uvedl, ze zprávy o kontrole FÚ Kdynì v kapitole dvì, rok 1997 odst. pìt vyplývá, ¾e FÚ uznává jako prokazatelnì vynalo¾ené náklady na dosa¾ení pøíjmù za rekonstrukci kotelny èástku 1 537 747,60 Kè (øádek h tabulky). Stanovisko se zmiòuje v rámci textu o tom, ¾e objem nákupu vèetnì vybavení, dopravného a cestovného , tedy zmínìných 1 537 747,60 Kè, které po odpoètu re¾ijních polo¾ek spolu s náklady na cestovné a dopravné odpovídají èástce 1 497 703,25 Kè (øádek i tabulky), tedy zaokrouhlenì pøedstavují 96,5 % nákladù uznaných FÚ jako náklady na dosa¾ení pøíjmu za rekonstrukci kotelny. ®alovaný dále uvádí na stranì tøi v odst. prvém svého vyjádøení, ¾e ze spisového materiálu vyplývá, ¾e ¾alobce technologie nejen nakoupil a prodal, ale rekonstrukci kotelny vèetnì stavebních prací koordinoval a øídil, nakupoval materiál a náøadí, které v nezmìnìném stavu neprodával ... a ¾e podíl tìchto dal¹ích èinností byl vy¹¹í, ne¾ uvádìných 3,5 %. Jak je zøejmé ze zmínìné skladby nákladù v øádku i tabulky, v¹echny uvedené náklady byly stì¾ovatele zohlednìny a jsou v ¾ádosti adresované ¾ivnostenskému úøadu uvedeny, pøièem¾ jejich podíl na nákladech èiní skuteènì zmínìných 3,5 %. ®alovaný ve vztahu ke stì¾ovatelem vykázaným hodinám v poètu 1030 dovozuje, ¾e se jednalo o hodiny odpracované ve smyslu realizace samotné dodávky. Ve skuteènosti se v¹ak jednalo o hodiny, které stì¾ovatel strávil na stavbì v pøevá¾né míøe pøi kontrole subdodávek. Nelze samozøejmì tuto skuteènost dále prokázat, nebo» nelze prokazovat nìco, co nenastalo. Nelze tedy prokazovat, ¾e stì¾ovatel nepracoval ve smyslu provádìní samotných dodavatelských, montá¾ních a jiných prací. Vzhledem k tomu, ¾e se stì¾ovatel sna¾il o minimalizaci nákladù, tak zaji¹»oval sám i nákup nìkterého materiálu pro subdodavatelské firmy, nebo» je obvyklou praxí, ¾e subdodavatelské firmy pøi nákupu materiálu, který pou¾ijí pøi realizaci zakázky, úètují navíc svùj zisk nejen za práci, ale právì i za tento nákup materiálu. Toto je pak zahrnuto ve vztahu k vyjádøení ¾ivnostenského úøadu do nákladù uznaných FÚ jako náklady na dosa¾ení pøíjmu za rekonstrukci kotelny, náøadí je pak v plném rozsahu zahrnuto do re¾ie tvoøících 3,5, % nad rámec podílu nákladù uvedených ve stanovisku ¾ivnostenského úøadu. Stì¾ovatel má za to, ¾e jím uvedený pomìr v ¾ádosti adresované ¾ivnostenskému úøadu byl správný a ¾e rozsah prací skuteènì provádìných stì¾ovatelem je z hlediska objemu zakázky zanedbatelný.
Dal¹í kasaèní námitkou stì¾ovatele je posouzení charakteru výdajù, které stì¾ovatel vynalo¾il pøi slu¾ební cestì do Japonska.
Poslední kasaèní námitka pøedstavuje otázku mo¾nosti uplatnìní daòové ztráty. Stì¾ovatel po¾ádal o uplatnìní daòové ztráty za zdaòovací období roku 1997 podle § 34 odst. 1 ZDP, èemu¾ nebylo vyhovìno. Stì¾ovatel má za to, ¾e postup ¾alovaného je v rozporu s platnou právní úpravou, ústavním poøádkem ÈR, jako¾ i s obecnými právními zásadami. Postupem ¾alovaného byl pùvodní daòový základ za r. 1996 ve vý¹i 344 911 Kè zvý¹en mimo jiné o èástku pøedstavovanou výdaji související s rekonstrukcí kotelny, které nebyly uznány, tj. o èástku cca 781 000 Kè, èím¾ do¹lo k podstatnému zvý¹ení daòové povinnosti. Toté¾ pak identicky nastalo, pokud jde o daòový základ za rok 1998, kdy byly opìt vylouèeny výdaje související s rekonstrukcí kotelny ve vý¹i cca 1 052 000 Kè a byly pøesunuty do roku 1997. V roce 1997 stì¾ovatel vykázal daòovou ztrátu ve vý¹i 29 000 Kè, která byla následnì je¹tì zvý¹ena o výdaje posouzené úèastníkem dle § 10 zák. 586/1992 Sb., a to o èástku cca 1 782 000 Kè, èím¾ celková ztráta v roce 1997 èinila namísto pùvodní 29 000 Kè ztrátu 1 812 000 Kè. Tedy struènì shrnuto postupem ¾alovaného bez mo¾nosti ovlivnit toto stì¾ovatelem byly výdaje z roku 1996 a 1998 pøesunuty do roku 1997, kde v pøímém dùsledku toho vznikla nemalá daòová ztráta a naopak v roce 1996 a 1998 se daòová povinnost úmìrnì tomu zvý¹ila. Postupem úèastníka a zejména jeho nesprávným výkladem ZDP dochází k nelogické disproporci, nebo» pøesunem výdaje z jednoho roku do druhého dojde v roce, ve kterém jsou výdaje vylouèeny ke zvý¹ení daòového základu a tím dojde i ke zvý¹ení danì, kdy¾ v roce, ve kterém se pak výdaje uplatní, dojde ke ztrátì, kterou v¹ak dle názoru ¾alovaného není mo¾no uplatnit, resp. odeèíst od daòového základu v následujících letech, co¾ je postup umo¾nìný výslovnì zákonem, konkrétnì pak § 34 odst. 1 zák. ZDP. Postup ¾alovaného dále popsaný je v rozporu jak s duchem zákona, tak i s faktickou logikou vìci, nebo» sice dochází formálnì k pøesunu výdaje z jednoho roku do druhého, v koneèném dùsledku v¹ak dochází díky neumo¾nìní uplatnìní ztráty k vylouèení výdaje vùbec, co¾ je princip, který je nutno striktnì odmítnout, jako výklad nesouladný s právním øádem i ústavním poøádkem. Kdy¾ stì¾ovatel po¾ádal o uplatnìní daòové ztráty, odmítl ¾alovaný daný po¾adavek s argumentací, ¾e v § 16 odst. 8 ZSDP je stanoveno, ¾e správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny, kdy¾ bez jakékoliv právní ani faktické argumentace uvádí, ¾e správce danì je povinen zji¹»ovat, zda nedo¹lo v rozporu se zákonem k neoprávnìnému sní¾ení základu danì. Stejným zpùsobem uvádí, ¾e ke skuteènostem svìdèícím ve prospìch daòového subjektu pøihlédne správce danì pouze v pøípadì, ¾e tyto skuteènosti jsou stanoveny pøímo zákonem.
Ustanovení § 16 odst. 8 pøedposlední vìta ZSDP stanoví, ¾e pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Je tedy zøejmé, ¾e výklad ¾alovaného, ¾e správce danì je povinen zji¹»ovat, zda nedo¹lo k neoprávnìnému sní¾ení základu danì, je výkladem zu¾ujícím, kdy dochází k omezení skupiny pøípadù vymezených zákonem, tedy tento výklad je v pøímém rozporu s tímto zákonným ustanovením. Rovnì¾ tak tvrzení, ¾e ke skuteènostem svìdèícím ve prospìch daòového subjektu pøihlédne správce danì pouze, jsou-li tyto stanoveny pøímo zákonem, postrádá oporu v zákonì s argumentací shora uvedenou. Rovnì¾ tak ustanovení § 2 odst. 3 in fine stanoví, ¾e správce danì pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vyjde najevo. Pøi výkladu konkrétního ustanovení je nutno reflektovat i obecné zásady vyjádøené v úvodních ustanoveních zákona, je patrné, ¾e tyto zásady musí být dodr¾eny za ka¾dých okolností. Zcela jistì nelze pova¾ovat postup ¾alovaného za postup v souladu s tìmito zásadami, konkrétnì pak se zásadou uvedenou v § 2 odst. 1, ¾e správce danì jedná v souladu se zákony a dbá pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù. Uvedený postup je rovnì¾ v rozporu se zásadou uvedenou v odst. 2, kde je stanoveno, ¾e správce danì volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty co nejménì zatì¾ují a je¹tì dosáhnou cíle øízení. tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Je-li uplatnìno právo zalo¾ené zákonem a správce danì uplatnìní tohoto práva neumo¾ní, nelze toto jistì pova¾ovat za postup v souladu s daným ustanovením, nebo» nedochází ke zkrácení danì ani k jinému ovlivnìní stanovení èi vybrání danì v daném úèetním období. Sekundárnì pak dochází de facto k dvojímu postihu, kdy¾ správce danì zmìní základ danì tak, ¾e v jednom úèetním období se tento základ danì zvý¹í, pøièem¾ v¹ak v dal¹ím úèetním období. kam jsou náklady pøesunuty, vzniká situace, ¾e ztráta v daòové rovinì vzniklá na základì postupu správce danì není pak odeètena v následujícím úèetním období, co¾ je postup, který nezachovává práva a právem chránìné zájmy stì¾ovatele jako daòového subjektu. Argumentaci ¾alovaného, ¾e právo a uplatnìní odpoètu ztráty je spojeno s povinností pøiznat základ danì v zákonné vý¹i s tím, ¾e poru¹ení této povinnosti zakládá sankci v podobì ztráty mo¾nosti uplatnit ztrátu, postrádá oporu v zákonì a je dokonce v pøímém rozporu s ústavními principy, kdy¾ je zde bez opory v zákonì sankcionováno urèité jednání resp. nejednání. Právo pøedstavované mo¾ností uplatnit odpoèet ztráty je zalo¾eno zákonem a tudí¾ opìt jen zákon mù¾e toto právo omezit èi vylouèit za urèitých stanovených podmínek Je nutno poukázat na to, ¾e § 34 ZDP a související ustanovení, tzn. § 23-33 a § 38n stanoví rùzné podmínky, mezi nimi¾ v¹ak není uvedeno nic, co by podporovalo stanovisku ¾alovaného a naopak vyvracelo stanovisko stì¾ovatele a právních názorù vyplývajících z ní¾e uvedené judikatury a odborného stanoviska. Mo¾nost uplatnit právo musí v¾dy odviset od konkrétních daných okolností, co¾ dle názoru stì¾ovatele znamená, ¾e je-li situace taková, ¾e právo uplatnit mo¾no není, kdy¾ nejsou pro jeho uplatnìní podmínky, tedy není mo¾no uplatnit nárok na odpoèet ztráty, kdy¾ ztráta vykázána není. Naopak nastanou-li podmínky pro uplatnìní práva, kdy¾ zákon nikde nestanoví v tomto pøípadì omezení tìchto podmínek pro uplatnìní práva, je mo¾no právo bez dal¹ího vyu¾ít. Nestanoví-li zákon omezení tìchto podmínek, nestanoví tedy ani ¾e by nebylo mo¾no uplatnit odpoèet ztráty, pokud tato byla vymìøena správcem danì.
Stì¾ovatel zároveò pøedlo¾il vyjádøení vedoucího sektoru veøejného práva Ústavu státu a práva AV CR JUDr. J. B., CSc., o který kromì jiného opíral své stanovisko. K tomu ¾alovaný uvedl, ¾e tento výklad nemá právnì závazný charakter. Toto stanovisko je jistì správné, na druhou stranu je nutno uvést, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾il uvedené stanovisko na podporu svého stanoviska, kdy¾ má za to, ¾e by» uvedený výklad nemá právní závaznost ve striktním pojetí právního øádu, na druhou stranu v¹ak vyjádøení pøedního odborníka na oblast správního práva má svoji váhu, zejména pokud je podpoøeno právní argumentací. Stì¾ovatel si dovoluje poukázat na to, ¾e ¾alovaný se ve svém rozhodnutí s uvedenou argumentaci nijak nevypoøádal.
K doplnìní celé problematiky se poukazuje i stávající judikaturu, napø. rozhodnutí KS v Èeských. Budìjovicích ze dne 4. 11. 1998 è. j. 10 Ca 306/98 (publ. v èasopise Správní judikatura 4/99. str. 116), které zastává uvedené stanovisko. Pro objektivitu je v¹ak nutno dodat, ¾e existuje i judikatura prezentující stanovisko odli¹né. Z tohoto dùvodu bude mít rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu v posouzení otázky zásadního právního významu sjednocující charakter.
Právním výkladem ZDP jako celku s pøihlédnutím k souvislostem mezi jednotlivými ustanoveními za pou¾ití klasických metod výkladu lze dospìt k jedinému závìru, ¾e stanovisko ¾alovaného postrádá opory v zákonì. Ustanovení § 34 odst. 1 ZDP umo¾òuje jako obecné ustanovení uplatnit daòovou ztrátu jako odeèitatelnou polo¾ku od základu danì. Jak jí¾ uvedeno, související ustanovení stanoví pak rùzné omezující podmínky, kdy¾ v¹ak nelze uvedená ustanovení aplikovat bez naplnìní podmínek v nich uvedených. Lze se setkat i s názorem, ¾e postup uplatnìní daòové ztráty vyluèuje § 38p ZDP, co¾ je názor nesprávný, kdy¾ naopak správným výkladem tohoto ustanovení je nutno dospìt k závìru, který je v souladu se stanoviskem stì¾ovatele. Ustanovení § 38p ZDP skuteènì neumo¾òuje odeèíst daòovou ztrátu ve vy¹¹í èástce, ne¾ jak byla pùvodnì uplatnìna. kromì roku, ve kterém dojde na základì dodateènì podaného daòového pøiznání ke zvý¹ení základu danì. V tomto ustanovení jsou dva základní principy, které podporují stanovisko stì¾ovatele a vyluèují stanovisko ¾alovaného. První princip spoèívá v tom, ¾e je mo¾no odeèíst ztrátu ve vy¹¹í ne¾ pùvodnì uplatnìné vý¹i, av¹ak pouze od základu danì, který byl v dùsledku dodateèného daòového pøiznání zvý¹en. Druhý zásadní princip pak spoèívá v tom, ¾e uvedené ustanovení hovoøí toliko výluènì o poplatníkovi, tedy s pou¾itím základního výkladového argumentu a contrario , pro jiný subjekt ne¾ poplatníka dané ustanovení pou¾ít nelze. Pak nezbývá, ne¾ pou¾ít obecné ustanovení § 34 odst. 1 ZDP, které uplatnìní ztráty jako odèitatelné polo¾ky bez dal¹ího umo¾òuje. Mìl-li by zákonodárce v úmyslu dané ustanovení uplatnit jako obecný princip, zcela jistì by nepou¾il omezení pojmem poplatník a zcela jednodu¹e by uvedený princip formuloval jako princip obecný tak, jak tornu uèinil v mnoha dal¹ích pøípadech § 23-33 ZDP. Koneènì je nutno uvést, ¾e byl-li by výklad ¾alovaného v souladu se zákonem, tak by to znamenalo, ¾e právní øád umo¾òuje za stejných podmínek rùzné uplatnìní práv rovných subjektù-daòových poplatníkù, co¾ je v pøímé kontrapozici jak se základními obecnými zásadami právními tak i s ústavními principy. Vezme-li se pro názornost naprosto modelový pøíklad s pou¾itím obou postupù, vyplyne argumentace stì¾ovatele jako jediná mo¾ná. Poukazuje se na to, ¾e pro zachování èistoty principu není zva¾ován rozdíl mezi daní z pøíjmu fyzických osob a její progresivní nárùst a daní z pøíjmu právnických osob, nebo» v uvedené problematice se nejedná o podstatný aspekt. K tomu stì¾ovatel pøedkládá rùzné pøíklady a jejich øe¹ení. Krajský soud v Plzni se v odùvodnìní svého rozhodnutí pøiklonil na stranu ¾alovaného, kdy¾ podstatou jeho odùvodnìní je závìr, ¾e . . .nemo¾nost uplatnìní vy¹¹í daòové ztráty v pøípadì, ¾e daò je vymìøována nikoliv na základì daòového pøiznání, ale na základì zji¹tìní daòové kontroly, je urèitým druhem sankce vùèi daòovému subjektu . Se závìrem Krajského soudu v Plzni by bylo mo¾né se ztoto¾nit pouze za pøedpokladu. ¾e by uvedený sankèní charakter pøedmìtného postupu postihovat ve¹keré adresáty právní normy rovným zpùsobem. Nelze souhlasit s mo¾ností existence sankce, která pùsobí v rùzných pøípadech rùznì, a to bez mo¾nosti ovlivnìní ze strany daòového subjektu, takový stav je jak v rozporu s logikou a duchem zákona, jeho výkladem, tak i základními právními zásadami, jako¾ i v rozporu s ústavním poøádkem, zejména pak s právem na rovné postavení, rovné podmínky podnikání, jak je vyjádøeno v èl. I Listiny základních práv a svobod, dále v Èl. 3, zejména pak v èi. 4 a èi. 26 Listiny. Nelze pøijmout výklad, který ve svém dùsledku postihne jeden daòový subjekt a druhý nikoli, aèkoli se oba chovali stejnì, oba stejným zpùsobem poru¹ili (dle výkladu soudu) povinnost pøiznat daò resp. daòovou povinnost øádnì. Jak vyplývá z lapidárního pøíkladu uvedeného jak v ¾alobì tak v pøedcházejícím èlánku této stí¾nosti, na základì takového výkladu zalo¾ená nerovnost subjektù postrádá v jakémkoli ohledu oporu v zákonì. Takový závìr Krajského soudu v Plzni pova¾uje stì¾ovatel za nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím zpùsobem.
Ze správního spisu pøedlo¾eného Nejvy¹¹ímu správnímu soudu vyplynuly tyto skuteènosti: Øádné pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 ze dne 31. 3. 1999, do¹lé Finanènímu úøadu ve Kdyni dne 31. 3. 1999, je zalo¾eno na è. l. 5 správního spisu Finanèního úøadu ve Kdyni Dodateèné pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 ze dne 3. 5. 1999, do¹lé Finanènímu úøadu ve Kdyni dne 4. 5. 1999, je zalo¾eno na è. l. 6 správního spisu Finanèního úøadu ve Kdyni. Dne 12. 10. 1999 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za roky 1996, 1997 a 1998, danì z pøidané hodnoty za III. ètvrtletí roku 1996 a¾ IV. ètvrtletí roku 1998 a danì silnièní za roky 1996, 1997 a 1998. Ze smlouvy o dílo uzavøené dle § 536 a násl. obchodního zákoníku ze dne 28. 6. 1996 mezi Tìlocviènou jednotou S. K. jako objednatelem a stì¾ovatelem jako zhotovitelem vyplývá, ¾e se stì¾ovatel zavázal provést rekonstrukci kotelny S. K. ve K., M. 243, a to v èlenìní a zpùsobem podrobnì popsaným ve smlouvì. Byla sjednána cena díla ve vý¹i 2 584 000 Kè vèetnì danì z pøidané hodnoty, jako¾ i termíny zahájení prací a dokonèení jednotlivých etap. Bylo sjednáno uhrazení ceny pøedmìtu díla na základì stì¾ovatelem vystavené faktury s tím, ¾e je mo¾né se dohodnout i na postupné úhradì pøed datem splatnosti. Dále byly sjednány smluvní pokuty za neplnìní závazkù obou smluvních strana a záruka stì¾ovatele jako zhotovitele za dílo. Stì¾ovatel jako objednatel uzavøel dne 10. 12. 1996 smlouvu o dílo se spoleèností P. & N. s. r. o. jako zhotovitelem, kdy¾ pøedmìtem smlouvy je provedení díla rekonstrukce kotelny S. K. ve K., M. 243 a èlenìní a zpùsob provedení díla je zèásti vymezen shodnì jako ve shora uvedené smlouvì mezi Tìlocviènou jednotou S. K. a stì¾ovatelem, cena díla je sjednána na 1 274 000 Kè + daò z pøidané hodnoty a jsou sjednány termíny zahájení prací a dokonèení jednotlivých etap, podmínky platby za dílo, smluvní pokuty a záruka za dílo.
Stì¾ovatel uzavøel dne 13. 3. 1998 smlouvu o obèanské výpomoci s Ing. M. D., jejím¾ pøedmìtem byl závazek Ing. D. absolvovat od 26. 3. do 11. 4. 1998 se stì¾ovatelem slu¾ební cestu do Japonska a jako expert na problematiku výpoèetní techniky poskytovat stì¾ovateli na této cestì expertní slu¾by a zajistit odbornou komunikaci. Stì¾ovatel se zavázal nést náklady Ing. D. spojené s touto cestou a vyplatit mu diety. Zprávou z agentury C. I. je prokázáno, ¾e stì¾ovatel akvizièní cestu do Japonska ve shora uvedeném termínu realizoval a byl v trvalém kontaktu se zastoupením agentury v J., které mu bylo nápomocno pøi urèení akvizièních cílù. Z povìøení spoleènosti E. M., s. r. o. ze dne 14. 10. 1997 vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl touto spoleèností povìøen zastupováním jejích obchodních zájmù pøi prodeji strojù na výrobu netkaných textilií øady A. a jejich náhradních dílù. Plán akvizièní cesty ¾alobce do Japonska a vyúètování této cesty je zalo¾eno ve správním spise. Z protokolu o ústním jednání uskuteènìném se ¾alobcem ve dnech 15. a 16. 2. 2000 vyplývá, ¾e stì¾ovatel uvedl, ¾e Ing. D. pøi cestì do Japonska prezentoval software, prezentaci textilních strojù byl vìt¹inou pøítomen, ale jako pasivní úèastník; byla to ¾alobcova jednání.
Ze zprávy o daòové kontrole ze dne 24. 3. 2000, è. j. 4673/00/120930/0611, s kterou byl stì¾ovatel seznámen dne 30. 3. 2000, vyplývá, ¾e ohlednì danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 dospìl finanèní úøad k závìru, ¾e èást z výdajù uplatnìných stì¾ovatelem, se nevztahuje k jeho podnikatelské èinnosti, ale byla vynalo¾ena v souvislosti s akcí rekonstrukce kotelny v Sokolovnì ve K. na základì smlouvy s Tìlocviènou jednotou S. K. ze dne 28. 6. 1996. Na zaji¹tìní rekonstrukce, která byla pøedmìtem díla, uzavøel stì¾ovatel na hlavní dodávku odborných prací dne 10. 12. 1996 smlouvu o dílo se spoleèností P. a N. s. r. o., práce výkopové a nátìrové provádìl sám nebo, z men¹í èásti, byly zaji¹tìny jinou osobou. Dále stì¾ovatel zaji¹»oval koordinaci prací a jiné úkony související s provedením tohoto díla. Èinnosti, které stì¾ovatel v souvislosti s plnìním pøedmìtu díla provádìl a zaji¹»oval, tak i samotný pøedmìt díla i smluvní zaji¹tìní této akce nekoresponduje s pøedmìtem èinnosti, ke kterému mìl ¾alobce ¾ivnostenské oprávnìní a svým charakterem se jednalo o výjimeènou jednorázovou akci. V takovém pøípadì se nejedná o pøíjmy z podnikání dle § 7 ZDP, ale o pøíjmy dle § 10 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona. Výdaje související s rekonstrukcí Sokolovny nesouvisejí s pøíjmy z podnikání a byly uplatnìny v daòovém pøiznání v rozporu s § 7 odst. 3 ZDP. V roce 1998 se jednalo o výdaje v celkové vý¹i 1 052 305,50 Kè a o tuté¾ èástku finanèní úøad sní¾il výdaje pro zji¹tìní základu danì. Dále byly výdaje pro úèely základu danì sní¾eny o èástku 120 012,90 Kè, a to o výdaje spojené s cestou stì¾ovatele a Ing. D. do Japonska (2 letenky, poji¹tìní, kolky, vízum, stravné Ing. D.a, vìcné výdaje stì¾ovatele ve vý¹i 33 307,70 Kè), kdy¾ finanèní úøad dospìl k závìru, ¾e tyto výdaje nebyly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle § 24 odst. 1 ZDP.
Stì¾ovatel se ke zprávì o daòové kontrole vyjádøil podáním ze dne 22. 4. 2000, doruèeném finanènímu úøadu dne 27. 4. 2000. Odkázal na to, ¾e ji¾ pøi daòové kontrole uvádìl, ¾e se pøi zaúètování nákladù na rekonstrukci kotelny Sokolovny K. opíral o výklad ¾ivnostenského úøadu, který vzhledem k podstatnému procentu nakupované èásti technologie, dopravnému, cestovnému apod. umo¾òuje akci provést v rámci ¾ivnostenského oprávnìní stì¾ovatele. Správci danì ani stì¾ovateli nepøíslu¹í posuzovat tuto otázku v souvislosti s výkladem ¾ivnostenského zákona. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e pøi formulaci otázky ¾ivnostenskému úøadu pou¾il údaje uvedené ve zprávì z kontroly, kde je vyèíslen objem nákupu na pøedmìtnou akci vèetnì vybavení, dopravného a cestovného na 96,5 % z celkových nákladù. ®ivnostenský úøad jednoznaènì konstatoval, ¾e akci lze pova¾ovat za podnikatelskou èinnost v rámci pøedmìtu podnikání stì¾ovatele. Rovnì¾ èinnost provádìná podle smlouvy o dílo by nemìla být posuzována podle názvu smlouvy, ale dle skuteèného obsahu, ze kterého je patrný pøeva¾ující charakter nákupu a následného prodeje. Úprava danì v souvislosti s pøeklasifikováním z § 7 ZDP na § 10 ZDP nemá oporu v zákonì. Ohlednì cesty do Japonska se stì¾ovatel vyjádøil jednak k povaze cesty z hlediska prodeje textilních strojù, i ke své úèasti a Ing. D. pøi prezentaci softwaru; uvedl, ¾e podmínky byly jasnì dány smlouvou o spolupráci se smluvním partnerem, kterou souèasnì pøedlo¾il. Jednání s japonskými partnery nelze pova¾ovat za uzavøená, v¹ichni partneøi si ponechali demo verzi a dosud jsou vyjasòovány odborné nále¾itosti. Úèast Ing. D. na jednáních o textilních strojích byla odùvodnìna po¾adavkem více poètu úèastných osob.
K vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole pøipojil stì¾ovatel jako pøílohu kopii své ¾ádosti o stanovisko ze dne 12. 4. 2000 adresované ®ivnostenskému úøadu Kdynì, v nìm¾ uvedl, ¾e v létech 1996 a¾ 1998 jednorázovì provedl akci pro TJ S. K. tím zpùsobem, ¾e nakoupil technologii a subdodávky a celé jako komplet je potom prodal objednatel. Vzhledem k tomu, ¾e objem nákupu vèetnì vybavení, dopravného a cestovného èinil cca 96,5 % ve¹kerých nákladù ve¹kerých nákladù, domnívá se, ¾e tato podnikatelská èinnost má charakter èinnosti obchodní dle § 32 ¾ivnostenského zákona a spadá v souladu s § 33 odst. a) tého¾ zákona do rámce jeho pøedmìtu èinnosti. ®ivnostenský úøad v odpovìdi uvedl, ¾e pokud údaje odpovídají skuteènosti, lze stanovenou jednorázovou akci pova¾ovat za podnikatelskou èinnost v rámci pøedmìtu èinnosti koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej. Stì¾ovatel pøilo¾il k vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole Smlouvu o spolupráci mezi stì¾ovatelem a I. I. O., s. r. o., jejím¾ pøedmìtem je závazek stì¾ovatele vyu¾ít akvizièní cesty do Japonska k tomu, aby projednal spolupráci s japonskými firmami zabývajícími se regulací spotøeby energií støedních a velkých odbìratelù s tím, ¾e software pro takové øízení má ve svém programu I. I. O., s. r. o, který má zájem jej roz¹íøit do Japonska, popø. inovovat ve spolupráci s vhodným japonským partnerem. Ve smlouvì jsou uvedeny názvy 3 japonských spoleèností, s nimi¾ má stì¾ovatel minimálnì jednat. Dále bylo sjednáno, ¾e vznikne-li na základì výsledkù cesty mo¾nost úpravy a následného prodeje softwaru do Japonska èi jiných zemí, bude se prodej uskuteèòovat výhradnì jménem I. I. Ostrava, s. r. o., zastoupeného stì¾ovatelem, av¹ak na úèet stì¾ovatele. Dojde-li v dùsledku jednání v Japonsku k vytvoøení nového produktu, který bude prodáván jménem a na úèet I. I. O., s. r. o., bude stì¾ovatel na zisku participovat 10%. Náklady na cestu nese v plné vý¹i stì¾ovatel, jejich plná úhrada bude provedena z výnosu první akce vzniklé z této spolupráce.
V reakci na poslednì uvedené Finanèní úøad vypracoval dne 26. 5. 2000 dodatek ke zprávì o daòové kontrole, è. j. 9872/00/120930/0611, se kterým byl ¾alobce seznámen dne 29. 5. 2000. Zprávu o daòové kontrole danì z pøidané hodnoty za rok 1998 finanèní úøad zmìnil tak, ¾e namísto pùvodní èástky 120 012,90 Kè neuznal stì¾ovateli jako výdaje dle § 7 ZDP èástku 85 343,90 Kè související s výdaji stì¾ovatele na prezentaci softwaru a celé výdaje Ing. D. Naopak finanèní úøad jako výdaje dle § 7 ZDP uznal èástku 34 669 Kè, pøedstavující výdaje samotného ¾alobce v souvislosti s prezentací textilních strojù (1 letenka, vízum, 1/3 vìcných nákladù v Japonsku). Dále finanèní úøad zvý¹il výdaje pro úèely zji¹tìní základu danì dle § 7 o celkovou èástku 10 694 Kè ve vztahu k dal¹ím výdajùm ¾alobce.
Stì¾ovatel se k dodatku vyjádøil podáním ze dne 14. 6. 2000, kdy¾ uvedl, ¾e s ohledem na to, ¾e není schopen zmìnit výklad finanèního úøadu ohlednì klasifikace výdajù na akci rekonstrukce kotelny, ¾ádá o mo¾nost uplatnìní finanèním úøadem vyèíslené ztráty v roce 1997 na pokrytí vyèísleného základu danì za rok 1998. Svoji ¾ádost dolo¾il stanoviskem JUDr. J. B., CSc. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e ve zprávì novì vyèíslené daòové základy v letech 1996 a 1998 vznikly jednak potøebou financování subdodávky v okam¾iku opo¾dìní smluvnì zakotveného dodavatelského úvìru, jednak platbami a¾ v okam¾iku splnìní pøedmìtu smlouvy subdodavatelem. Pokud by tyto pøedem nepøedvídatelné skuteènosti nenastaly, byl by i pøi klasifikaci finanèního úøadu v rámci § 10 ZDP zji¹tìn soubìh nákladù a pøíjmù.
Finanèní úøad ve Kdyni na to vydal dne 3. 7. 2000 dodateèný platební výmìr è. 10000000120, è. j. 118718/00/120970/2032, jím¾ na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 stanovil základ danì na 1 277 465,80 Kè, vymìøil daò ve vý¹i 394 636 Kè a vymìøil daòovou ztrátu ve vý¹i 0 Kè.
Proti rozhodnutí finanèního úøadu vý¹e uvedenému podal stì¾ovatel dne 24. 7. 2000 odvolání, které zèásti smìøovalo proti shora uvedenému rozhodnutí, zèásti proti jiným rozhodnutím finanèního úøadu. Stì¾ovatel setrval na tvrzení, ¾e cílem jeho cesty do Japonska byly akvizice a jednání v obchodu s textilními stroji i softwarové spolupráci, které jsou obì zále¾itosti dlouhodobé. Spolupráce v oblasti softwaru byla øádnì smluvnì dolo¾ena a úèast Ing. D. mìla podpoøit úspìch pøi jednání s japonskými partnery. Stì¾ovatel rovnì¾ setrval na ¾ádosti o mo¾nosti uplatnìní dodateènì stanovené ztráty za rok 1997 ke sní¾ení základu danì dle § 34 odst. 1 ZDP s odkazem na stanovisko JUDr. B., CSc.
Po podání odvolání byl proveden správcem danì I. stupnì výslech svìdka J. P., spoleèníka spoleènosti A. S., s. r. o., která se zabývá prodejem softwaru a jejím¾ majoritním vlastníkem je I. I. O., s. r. o. Svìdek potvrdil, ¾e stì¾ovatel byl pøi prezentaci softwaru v Japonsku provázen odborníkem na pøíslu¹ný software Ing. D. Ing. D. písemným prohlá¹ením ze dne 1. 12. 2000 zaslaným finanènímu úøadu potvrdil svoji úèast pøi jednáních stì¾ovatele v Japonsku, uvedl, ¾e prezentace softwaru v podstatì vedl, úèastnil se i jednání o textilních strojích, pøi nich¾ stì¾ovateli asistoval.
®alovaný o odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí finanèního úøadu rozhodl dne 2. 5. 2001, è. j. 4168/110/2000 tak, ¾e odvolání zamítl. ®alovaný rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e v ¾ádosti o stanovisko, kterou ¾alobce zaslal Mìstskému úøadu Kdynì, byly uvádìny stì¾ovatelem zavádìjící údaje. Jedná se pøedev¹ím o objem nákupu , kde je duplicitnì zahrnuta poskytnutá záloha na akci ve vý¹i 700 000 Kè. Dále v ¾ádosti není uvedeno, ¾e stì¾ovatel sám provádìl stavební a dal¹í práce v rozsahu více ne¾ 1000 hodin. Vzhledem k tomu, ¾e do¹lo ke zkreslení skuteèností týkajících se vý¹e uvedené smlouvy, nelze poplatníkem pøedlo¾ené vyjádøení Mìstského úøadu Kdynì pova¾ovat za závazné. V samotném vyjádøení ¾ivnostenského odboru je toti¾ uvedeno, ¾e vý¹e uvedenou akci lze pova¾ovat za podnikatelskou èinnost v rámci pøedmìtu èinnosti stanoveného ¾ivnostenským oprávnìním jen v pøípadì, ¾e údaje odpovídají skuteènosti. Údaje uvedené stì¾ovatelem v ¾ádosti o stanovisko ale skuteènosti neodpovídají. Správce danì pøi posuzování charakteru pøíjmù vycházel z § 33 a § 34 ¾ivnostenského zákona. V § 34 tohoto zákona jsou uvedeny èinnosti, které je podnikatel provozující obchodní èinnost uvedenou v § 33 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona oprávnìn provádìt, zùstane-li zachována povaha ¾ivnosti. Stì¾ovatelem uskuteènìná jednorázová akce rekonstrukce kotelny v Sokolovnì ve K. v¹ak není uvedena mezi tìmito èinnostmi. Rozdìlení pøíjmù vztahujících se k akci na pøíjmy ze subdodávek zdanìné podle § 7 ZDP a pøíjmy z vlastních prací zdanìné podle § 10 ZDP tak, jak navrhuje stì¾ovatel, není mo¾né. Celá akce byla zadána komplexnì (smlouva o dílo ze dne 28. 6. 1999, kterou ¾alobce uzavøel s Tìlocviènou jednotou S. K.) a také byla jako celek pøedávána a fakturována. Jednalo se o poskytnutí slu¾by provedení rekonstrukce, nikoliv o prodej zbo¾í v nezmìnìném stavu. Ohlednì cesty stì¾ovatele do Japonska byly uznány výdaje ve vý¹i 34 669 Kè, související s nabídkou textilních strojù. Výdaje související s druhým cílem cesty, tj. získáním partnera pro uplatnìní softwaru, ve vý¹i 85 343,90 Kè nebyly jako daòové uznány, nebo» nebyly vynalo¾eny v souvislosti s pøedmìtem podnikání stì¾ovatele ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Získávání partnerù pro spoleèné uplatnìní softwaru není pøedmìtem podnikání stì¾ovatele a ¾ádný obchodní pøípad nebyl dosud realizován. Ze smlouvy plyne, ¾e I. I. O., s. r. o., uhradí z pøípadného realizovaného obchodu náklady cesty stì¾ovatele, taková èástka by v budoucnu nebyla zahrnuta do zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele v souladu s § 23 ZDP. Ing. D. byl jednáním o textilních strojích pøítomen jen jako pasivní úèastník, co¾ uvedl do protokolu sám stì¾ovatel a vyplývá to i z písemného stanoviska Ing. D. Smlouva mezi stì¾ovatelem a Ing. D. se pak týkala jen výpoèetní techniky, nikoliv textilních strojù. Stì¾ovatel neprokázal, ¾e výdaje související s úèastí Ing. D. na cestì do Japonska jsou výdaji daòovì uznatelnými dle § 24 odst. 1 ZDP. Dále se ¾alovaný zabýval ¾ádostí ¾alobce o mo¾nost uplatnìní dodateènì vymìøené daòové ztráty za rok 1997 dle § 34 odst. 1 ZDP. ®alovaný uvedl, ¾e stanovisko JUDr. B., CSc., nemá závazný charakter, oba správní orgány postupovaly v souladu s § 2 odst. 1 ZSDP, § 34 odst. 1 ZDP a § 16 odst. 1 ZSDP. Správce danì není oprávnìn zohledòovat pøi stanovení danì skuteènosti, které jsou plnì v dispozici daòového subjektu a nebyly øádnì uplatnìny zákonným zpùsobem. Právo odpoètu ztráty uplatòuje daòový subjekt v souladu s § 40 odst. 16 ZSDP v daòovém pøiznání a jeho dodateèné uplatnìní je vymezeno a omezeno v § 38p ZDP ve znìní platném pro rok 1998. Právo na uplatnìní odpoètu ztráty je spojeno s povinností pøiznat základ danì v zákonné vý¹i. Pokud daòový subjekt tuto povinnost nesplní a toto nesplnìní zjistí správce danì, ztrácí daòový subjekt mo¾nost uplatnìní odpoètu ztráty v pøíslu¹ném zdaòovacím období v maximální mo¾né vý¹i.
Pøi posuzování kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné zabývat se otázkou, nastínìnou na prvním místì v kasaèní stí¾nosti, a to zda stì¾ovatelùv pøíjem mìl být správcem danì i ¾alovaným, pota¾mo Krajským soudem v Plzni, pova¾ován za pøíjem z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti ve smyslu § 7 ZDP èi za ostatní pøíjem ve smyslu § 10 ZDP. Tato otázka se toti¾ jeví jako klíèová pro posouzení vztahu vytýèeného mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným, a lze z ní dále vycházet pøi hledání odpovìdi na ostatní kasaèní námitky. Mezi úèastníky øízení je nesporné, ¾e stì¾ovatel v dobì provádìní rekonstrukce kotelny S. K. podnikal jako ¾ivnostník s ¾ivnostenským oprávnìním, kdy pøedmìtem podnikání byla koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej. Je zcela nepochybné, ¾e smlouva o dílo, jejím¾ pøedmìtem byla rekonstrukce kotelny S. K., ze dne 28. 6. 1996, touto smlouvou, tedy o dílo ve smyslu obchodního zákoníku, skuteènì je. Sporným momentem je tedy pojetí pøíjmu, je¾ stì¾ovateli plynul z této smlouvy, a to pro úèely daòové, konkrétnì daò z pøíjmù fyzických osob, zde za zdaòovací období roku 1996. Správce danì I. stupnì, ¾alovaný i krajský soud pøijali názor, vyslovený ji¾ ve správním øízení pøed Finanèním úøadem ve Kdyni, tedy ¾e pøíjem stì¾ovatele za rekonstrukci kotelny je pøíjmem dle § 10 ZDP, tedy pøíjem z pøíle¾itostné èinnosti, nikoli z podnikání.
Stì¾ovatel pøi rekonstrukci pøedmìtu smlouvy o dílo do urèité míry vykroèil z meze ¾ivnostenského oprávnìní, jím¾ v pøedmìtném období disponoval, av¹ak Nejvy¹¹í správní soud má zato, ¾e tato jeho neoprávnìnost podnikání nelze kvalifikovat jako napø. pøíle¾itostný pøíjem, by» by pomìr neoprávnìného pøíle¾itostného pøíjmu byl vìt¹í ne¾ oprávnìného pøíjmu z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za pøiléhavé, proto se pøiklání k ¹ir¹ímu pojetí, jemu¾ svìdèí i teleologie zákona o daních z pøíjmù. Toto ¹ir¹í pojetí bere v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku, kde se v § 2 odst. 1 podnikáním rozumí soustavná èinnost provádìná samostatnì podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost za úèelem dosa¾ení zisku. Pøesto¾e v odst. 2 tého¾ ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto zákona: a) osoba zapsaná v obchodním rejstøíku, b) osoba, která podniká na základì ¾ivnostenského oprávnìní, c) osoba, která podniká na základì jiného ne¾ ¾ivnostenského oprávnìní podle zvlá¹tních pøedpisù, d) fyzická osoba, která provozuje zemìdìlskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvlá¹tního pøedpisu; lze vzít za prokázané, ¾e stì¾ovatel byl bezesporu podnikatelem, pøedmìtnou rekonstrukci provádìl pøi výkonu své podnikatelské èinnosti, by» neoprávnìné, a splnil tedy pøi výkonu této èinnosti podmínky stanovené definicí podnikání. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel podnikal bez konkrétního oprávnìní, vztahujícího se pøímo k provádìní èinnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný pøípad rozhodná, nebo» správce danì posuzuje pouze skuteènosti rozhodné pro správné vymìøení danì, nikoliv skuteènosti spadající do pùsobnosti jiného, zde ¾ivnostenského, správního orgánu. Vzal-li by správce danì tuto skuteènost za rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své èinnosti, jak se tomu v daném pøípadì stalo, mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku, je¾ by mohl mít za výsledek nesprávné vymìøení daòové povinnosti subjektu. Je v¹ak tøeba mít na pamìti, jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil ve svém rozhodnutí ze dne 30. listopadu 2005, è. j. 6 A 69/2000-55, ¾e daòové povinnosti pøedstavují zásah do práva na pokojné u¾ívání majetku ve smyslu èl. 1 Protokolu è. 1 k Úmluvì o ochranì základních práv a svobod a do práva vlastnit majetek podle èl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto dùvodu je nezbytné, aby právní úprava, její výklad a pou¾ívání respektovaly princip proporcionality ve v¹ech jeho komponentech (tj. co se týèe vhodnosti, potøebnosti, záva¾nosti a minimalizace zásahù do základních práv a svobod). Evropský soud pro lidská práva k tomu konstatuje, ¾e ve smyslu první vìty prvního odstavce èl. 1 Protokolu è. 1 musí tedy Soud zkoumat, zda byla dodr¾ena spravedlivá rovnováha mezi po¾adavky obecného zájmu spoleèenství a nutností chránit základní práva jedince (viz Dangeville, a. s., proti Francii, 2002). V dùsledku toho mù¾e daòová èi poplatková povinnost poru¹it záruku obsa¾enou v tomto ustanovení jen tehdy, ukládá-li dané osobì èi subjektu pøíli¹né bøemeno, anebo zásadním zpùsobem zasahuje do její finanèní situace (viz vý¹e cit. Buffalo, s. r. o. v likvidaci proti Itálii). Vnitrostátním orgánùm v¹ak v první øadì pøíslu¹í, aby rozhodly o typu daní èi poplatkù, které je tøeba vybírat. Rozhodnutí spadající do této oblasti toti¾ vy¾adují zhodnocení politických, ekonomických a sociálních problémù, které Úmluva ponechává v kompetenci smluvních státù. Tyto tedy disponují ¹irokou mírou uvá¾ení (viz rozh. Baláz proti Slovensku, 2003). (Rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ze dne 13. 1. 2004 ve vìci O. B., s. r. o., proti Èeské republice, è. stí¾nosti 43783/98; Pøehled rozsudkù Evropského soudu pro lidská práva 1/2004, s. 7).
Za shora popsané situace, kdy mají být pøíjmy posuzovány podle § 7 odst. 1 ZDP, stává se øe¹ení otázky uplatnìní daòové ztráty za zdaòovací období 1997 ve smyslu § 34 ZDP bezpøedmìtným. Soud se v¹ak zcela ztoto¾òuje s postojem správce danì i krajského soudu, pokud jde o posouzení povahy výdajù vynalo¾ených pøi slu¾ební cestì do Japonska, nebo» v rozporované èásti nelze dovodit pøímou souvislost mezi pøítomností Ing. D. a dosa¾ením, zaji¹tìním, resp. udr¾ením pøíjmù stì¾ovatele.

References: soud 
 soud 
 § 536
 soud 
 § 536
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 34
 soud 
 § 38
 § 34
 § 34
 § 40
 § 16
 soud 
 § 34
 § 3
 § 38
 § 34
 § 38
 § 34
 § 38
 soud 
 soud 
 § 103
 § 10
 § 7
 § 33
 soud 
 § 33
 § 33
 § 33
 § 34
 § 33
 § 33
 § 34
 soud 
 § 33
 § 34
 § 536
 § 34
 § 10
 § 34
 § 16
 § 16
 § 2
in fine
 § 2
 § 34
 § 23
 § 38
 § 34
 § 38
 § 38
 § 34
 § 23
 soud 
 § 536
 § 7
 § 10
 § 7
 § 24
 § 7
 § 10
 § 32
 § 33
 § 7
 § 7
 § 7
 § 10
 § 34
 § 33
 § 34
 § 34
 § 33
 § 7
 § 10
 § 24
 § 23
 § 24
 § 34
 § 2
 § 34
 § 16
 § 40
 § 38
 soud 
 § 7
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 7
 § 34
 Soud