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Timestamp: 2018-10-20 19:45:41+00:00

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BFH: Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs durch Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen
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Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (Anschluss an BFH-Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BFHE 228 S. 59, BStBl 2010 II S. 431 = SIS 10 02 63).
BFH-Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15 (veröffentlicht am 24.1.2018)
EStG § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 6 Abs. 3 Satz 1, § 13, § 14 Satz 2, § 16 Abs. 3
Vorinstanz: FG Münster vom 24.4.2015, 14 K 4172/12 E (EFG 2015 S. 1256 = SIS 15 17 22)
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) gab die Klägerin keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Das FA erließ daraufhin einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem es einen Aufgabegewinn in Höhe von 162.068 € der Besteuerung unterwarf.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1256 veröffentlichten Gründen statt. Das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin durch die unentgeltlichen Grundstücksübertragungen ihren landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen habe und § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei. Ruhe - wie im Streitfall - die landwirtschaftliche Tätigkeit, seien landwirtschaftliche Flächen von mehr als 3 000 qm als selbständige Teilbetriebe anzusehen. Die Klägerin habe daher drei Teilbetriebe unentgeltlich übertragen, die die Übernehmer als ruhende landwirtschaftliche Betriebe fortgeführt hätten. Folglich seien die Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen.
Es beantragt, das Urteil des FG vom 24.4.2015, 14 K 4172/12 E aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise die Einkommensteuer für 2007 unter Berücksichtigung eines Aufgabegewinns von 103.800 € auf 10.633 € festzusetzen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat eine Betriebsaufgabe rechtsfehlerhaft verneint. Die Sache ist aber nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht - die Höhe des vom FA angesetzten Aufgabegewinns nicht geprüft. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.5.2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, und vom 30.8.2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (BFH-Urteile in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, und vom 16.12.2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431).
Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431). Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich. Eine Betriebsaufgabe liegt daher insbesondere dann vor, wenn im Wege vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden oder nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 26.9.2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324, und vom 14.7.2016 IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; ebenso FG Bremen, Urteil vom 23.8.2004 2 K 328/03 (1), juris; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 2.7.2013, 15 K 265/11, EFG 2013 S. 1747; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 61f).
b) Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 9.11.2000 IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001, 101, m.w.N.). Lebensfähig ist ein Betriebsteil dann, wenn er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen bietet. Diese Eigenständigkeit muss - sieht man vom sog. Aufbaubetrieb ab - tatsächlich gegeben sein (BFH-Urteil vom 26.10.1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373). Dazu muss der Betriebsteil eine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen des Gesamtunternehmens bilden, die zudem als eigenes Unternehmen bestehen könnte (BFH-Urteil vom 9.11.1995 IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316, m.w.N.). Die bei gewerblichen Betrieben gültigen Indizien für die erforderliche Selbständigkeit - örtliche Trennung, Verwendung jeweils anderer Betriebsmittel, insbesondere anderes Anlagevermögen, selbständige Preisgestaltung, eigener Kundenstamm, eigenes Personal sowie eine gesonderte Buchführung (s. BFH-Urteil vom 18.6.1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735) - sind für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nur bedingt aussagekräftig (BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248). Die eigene Hofstelle, das eigene Personal und besonderes Anlagevermögen sind für die geforderte Selbständigkeit in aller Regel weit gewichtiger als z.B. die eigene Buchführung, die eigene Gewinnermittlung oder eigene Abnehmer (BFH-Urteil in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373), wenn diese auch ein gewichtiges Indiz für einen Teilbetrieb sein können. Entscheidend ist in jedem Fall das Gesamtbild der Verhältnisse. Die vorzunehmende Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse obliegt dem Tatrichter. Sie ist vom Revisionsgericht nur darauf zu überprüfen, ob sie alle bedeutsamen Umstände unter Einbeziehung des Erfahrungswissens erfasst hat und ohne Verstoß gegen die Denkgesetze zustande gekommen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1248, m.w.N.).
3. Nach diesen Grundsätzen bildeten die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke - entgegen der Rechtsansicht des FG - insbesondere nicht deshalb Teilbetriebe, weil ihre Größe jeweils 3 000 qm überstieg und sie für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichende Betriebsflächen aufwiesen.
Zwar liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH-Urteile vom 5.5.2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792; vom 9.12.1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342; vom 1.2.1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12.11.1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, und vom 21.12.2016 IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils Teilbetriebe darstellen.
Denn ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, bildet grundsätzlich keinen Teilbetrieb (BFH-Urteil vom 9.12.1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 74b, 77; a.A. Wackerbeck, Deutsches Steuerrecht 2017, 1691). Dies gilt insbesondere dann, wenn das Grundstück im Rahmen eines bereits bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bewirtschaftet wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1248). Ein solches Grundstück stellt regelmäßig keine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtunternehmens dar (s. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 316). Es handelt sich jedenfalls dann nicht um einen selbständigen Betriebsteil, wenn es nicht im Rahmen eines klar und eindeutig abgrenzbaren Tätigkeitsbereichs bewirtschaftet, sondern ebenso wie der übrige Grundbesitz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet wird.
4. Im vorliegenden Fall ist die tatrichterliche Würdigung des FG, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke in der Hand der Klägerin Teilbetriebe gebildet hätten, auf der Grundlage der tatsächlichen, den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) somit revisionsrechtlich zu beanstanden, da sie rechtsfehlerhaft ist. Das FG hat das Vorliegen von Teilbetrieben bei der Klägerin allein darauf gestützt, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke jeweils deutlich mehr als 3 000 qmgroß gewesen seien. Damit hat es den Teilbetriebsbegriff nicht zutreffend ausgelegt und angewendet.
Auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung weder nach dem Datum des Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, 77, BStBl II 1993, 897, 902, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung, und BFH-Urteil in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsaufgabe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 260). Im Streitfall erfolgte der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken von der Klägerin auf T, ES und ET erst im Streitjahr 2007 mit Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags vom 30.1.2007. Der in § 3 des Vertrags zivilrechtlich rückwirkend auf den 31.12.2006 vereinbarte Gefahrübergang führt nicht dazu, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken bereits vor Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags auf die Übernehmenden überging.

References: § 4
 § 6
 § 13
 § 14
 § 16
 § 6
 § 6
 § 16
 § 14
 § 16
 § 3