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Internationales Steuerrecht: Das OECD-Musterabkommen
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1 Gliederung Internationales Steuerrecht: Das OECD-Musterabkommen Sabine Kanduth-Kristen/Georg Kofler I. Die Bedeutung des OECD-Musterabkommens und des OECD-Musterkommentars Allgemeines Effizenz und Steuergerechtigkeit Die österreichische Abkommenspraxis Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen und nationalem Recht... 9 II. Aufbau von Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiete der Einkommen- und Vermögensteuern Überblick Geltungsbereich Begriffsbestimmungen...13 a) Begriff der Doppelbesteuerung...13 b) Begriffsbestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen Zuteilungsregeln...16 a) Überblick...16 b) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen...18 c) Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb...19 d) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit...21 e) Einkünfte aus Dividenden und Zinsen...23 f) Einkünfte aus Lizenzgebühren...24 g) Veräußerungsgewinne...24 h) Andere Einkünfte Methoden...24 a) Überblick...24 b) Anrechnungsmethode...25 c) Befreiungsmethode...28 d) Exkurs: Unilaterale Maßnahmen: 48 BAO...30 III. Besondere Bestimmungen Diskriminierungsverbote Verständigungsverfahren Informationsaustausch Amtshilfe bei der Vollstreckung von Steuern...33 IV. Exkurs: Abkommensrechtliche Dreiecksverhältnisse Übersicht Situation 1: Betriebsstätte als Empfängerin von Dividenden oder Zinsen Situation 2: Betriebsstätte als Zahlerin von Zinsen Situation 3: Doppelt ansässige Gesellschaft als Empfängerin von Dividenden oder Zinsen Situation 4: Doppelt ansässige Gesellschaft als Zahlerin von Dividenden oder Zinsen...38 Literatur Monographien, Kommentare sowie allgemein relevante Sammelwerke (Auswahl): Achatz, M./Aigner, D/Kofler, G./Tumpel, M. (Hrsg.), Internationale Umgründungen (2005); Aigner, D. J./Aigner, H. J./Fellner, K.-W./Fraberger, F./Heinrich, J./Konezny, G./Loukota, H./Sutter, F. Ph./Zehetner, U./Züger, M., Erbschaftssteuern und Doppelbesteuerungsabkommen (2002); Aigner, D. J., Kapitalanlagefonds im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (2001); Aigner, H.-J./Loukota, W. (Hrsg.), Source Versus Residence in International Tax Law (2005); Aigner, H.-J./Züger, M. (Hrsg.), Permanent Establishments in International Tax Law (2003); Bergmann, H. (Hrsg.), Praxisfragen zum Körperschaftsteuerrecht, FS Werilly (2000); Beiser, R., Steuern. Ein systematischer Grundriss (2001); Breuninger, G. E./Müller, W./Strobl-Haarmann, E. (Hrsg.), Steuerrecht und europäische Integration, FS Rädler (1999); Burmester, G./Endres, S. (Hrsg.), Außensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis, FS Debatin (1997); Djanani, Ch., Internationales Steuerrecht (2003); Doralt, W., Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I und II (Loseblatt); Doralt, W./Ruppe, H. G., Grundriß des österreichischen Steuerrechts I 8 (2003) und II 4 (2001); Englisch, J., Dividendenbesteuerung (2005); Fischer, L. (Hrsg.), Grenzüberschreitende Aktivitäten deutscher Unternehmen und EU-Recht, Forum der Internationalen Besteuerung 13 (1997); Gassner, W./Gröhs, B./Lang, M. (Hrsg.), Zukunftsaufgaben der Wirtschaftsprüfung, FS Deloitte & Touche (1997); Gassner, W./Lechner, E. (Hrsg.), Österreichisches Steuerrecht und europäische Integration (1992); Gassner, W./Lang, M./Lechner, E. (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht (1994); Gassner, W./Lang, M./Lechner, E. (Hrsg.), Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Anrechnungs- und Befreiungsmethode (1995); Gassner, W./Lang, M./Schuch, J./Staringer, C. (Hrsg.), Die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (2005); Gassner, W./Hemetsberger-Koller, H./Lang, M./Sasseville, J./Vogel, K. (Hrsg.), Die Zukunft des Internationalen Steuerrechts (1999); Gassner, W./Lang, M. (Hrsg.), Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, FS 30 Jahre Steuerrecht an der Wirtschaftsuniversität Wien 1
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7 I. Die Bedeutung des OECD-Musterabkommens und des OECD-Musterkommentars 1. Allgemeines Die drohende Doppelbesteuerung ist ein Charakteristikum der grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Betätigung und kann entweder durch eine doppelte Besteuerung von Einnahmen, aber auch durch Nichtberücksichtigung von Ausgaben entstehen. Von einer echten bzw juristischen Doppelbesteuerung spricht man dabei, wenn vergleichbare Steuern in zwei oder mehreren Staaten von demselben Steuerpflichtigen für denselben Zeitraum und für denselben Besteuerungsgegenstand erhoben werden, 1 ) was insbesondere dann der Fall ist, wenn ein souveräner Staat seine Angehörigen mit ihrem Welteinkommen besteuert (Universalitäts- oder Welteinkommensprinzip), ein anderer Staat aber eine auf seinem Gebiet durchgeführte Aktivität eines Steuerausländers ebenfalls für besteuerungswürdig erachtet (Territorialitäts- oder Quellenprinzip). Die Vermeidung einer solchen echten Doppelbesteuerung ist typischer Gegenstand von Doppelbesteuerungsabkommen. 2 ) Bei Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) handelt es sich idr um bilaterale, seltener auch um multilaterale völkerrechtliche Verträge, die das steuerliche Verhältnis zweier oder mehrerer souveräner Staaten regeln und dadurch zum Vorteil der grenzüberschreitend tätigen Steuerpflichtigen und auch der beteiligten Volkswirtschaften das internationale Investment und den internationalen Handel fördern sollen. DBA dienen somit vor allem der wirksameren Entlastung von der Doppelbesteuerung als es durch unilaterale Maßnahmen möglich wäre, der Vereinheitlichung von Definitionen, der Schaffung der Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens zwischen den Partnerstaaten zur Lösung von Streitfällen, der Verhinderung von Steuerumgehung und Steuerhinterziehung durch Amtshilfe sowie der Vermeidung von Diskriminierungen. gibt es Bestrebungen, bilaterale Abkommen zu harmonisieren. Diesem Zweck dient etwa das von der Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) erarbeitete Musterabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA) sowie die dazu erarbeiteten Erläuterungen in Form des OECD- Musterkommentars (OECD-MK), die für die westlichen Industrieländer von maßgeblicher Bedeutung sind. Daneben besteht für Entwicklungsländer das von den Vereinten Nationen veröffentlichte, jedoch weitgehend an das OECD-Konzept angelehnte UN-Musterabkommen. Die bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen bilden das Rückgrat des Internationalen Ertragsteuerrechts. Während Mitte der 1950er Jahr lediglich etwa 100 bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen bestanden, existieren derzeit weltweit mehr als solcher Abkommen. Insbesondere die bilateralen Abkommensbeziehungen in der Europäischen Union näheren sich beständig einer vollkommenen Abdeckung sämtlicher Beziehungen an: Während Mitte der 1970er Jahre beispielsweise 32 von 36 möglichen Abkommensbeziehungen der neun damaligen Mitgliedstaaten durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen abgedeckt waren, fehlten Anfang der 1990er Jahre bei damals zwölf Mitgliedstaaten noch immer neun bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen aus einem Netz von 66 möglichen Abkommen existierten bei damals 15 Mitgliedstaaten immerhin 95 bilaterale bzw multilaterale Abkommen, wobei dieses DBA-Netzwerk zwischen den 15 alten Mitgliedstaaten betreffend Einkommen und Kapital unlängst vervollständigt wurde und damit alle 103 möglichen Abkommen bestehen; allerdings hat sich durch den Beitritt der neuen Mitgliedstaaten im Jahr 2004 wieder eine Lückenhaftigkeit im Netzwerk der Abkommen betreffend Einkommen und Kapital ergeben: Beachtet man hier das multilaterale nordische Abkommen, an dem die Mitgliedstaaten Schweden, Dänemark und Finnland beteiligt sind, bestehen derzeit von 298 möglichen Abkommen zwischen den nunmehr 25 Mitgliedstaaten immerhin Effizienz und Steuergerechtigkeit Idealerweise sollte die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen zwei bzw mehreren Staaten den Vorstellungen einer gerechtigkeits- und effizienzorientierten Steuergutverteilung folgen, die vor allem von den volkswirtschaftlichen und finanzwissenschaftlichen Überlegungen fokussiert werden und über diesen Weg auch Eingang in die steuerrechtliche Diskussion gefunden haben. Für die Frage, nach welchen Kriterien die Steuern vom Einkommen unter den am grenzüberschreitenden Vorgang involvierten Staaten aufgeteilt werden soll, werden grundsätzlich Aspekte der wirtschaftlichen Effizienz und solche der Gerechtigkeit unterschieden, wobei hinsichtlich des letztgenannten Gesichtspunktes typischerweise zwischen der individuellen Gerechtigkeit gegenüber dem Steuerpflichtigen (individual bzw inter-individual equity) und der gerechten Aufteilung unter den Staaten (internations bzw inter-nation equity) unterschieden wird. 3 ) 1 Einl Tz 1 und Art. 23 Tz 1 OECD-MK; weiters etwa Vogel in Vogel/Lehner, DBA 4 (2003) Einl Rz 2 ff; aus der österreichischen Rechsprechung siehe VwGH , 95/15/0043, ÖStZB 1998, 609 mwn; VwGH , 2000/14/0172, ÖStZB 2005/ Im Rahmen juristischer Doppelbesteuerung wird typischerweise zwischen effektiver und virtueller Doppelbesteuerung unterschieden: Effektive Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein und dasselbe Steuersubjekt tatsächlich von mehreren internationalen Abgabenhoheiten in Anspruch genommen wird; virtuelle Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine solche Inanspruchnahme möglich ist, ohne dass sie tatsächlich erfolgt. 3 Vgl. nur den Überblick bei Vogel in Vogel/Lehner, DBA 4 (2003) Einl Rz 23 ff. 7
8 Der wesentliche finanzwissenschaftliche, aber auch steuerliche Fokus für die Präferenz für ein bestimmtes System aufgrund dessen wirtschaftlicher Effizienz liegt traditionell auf optimalen effizienten Allokation der Produktionsfaktoren, was üblicherweise unter den Schlagworten der Kapitalimportneutralität und der Kapitalexportneutralität diskutiert wird; 4 ) grob umrissen zielt der Gedanke der Kapitalimportneutralität auf eine Wettbewerbsneutralität am Gastmarkt ab und erfordert, dass die effektive Grenzbelastung eines Investors im Staat der Investition identisch zu sein hat, während die der Kapitalexportneutralität zugrundeliegende Überlegung auf die Wettbewerbsgleichheit am Heimatmarkt abzielt und auch Einkommen aus Auslandsinvestments von ansässigen Investoren zumindest und idealtypisch auch höchstens der inländischen Steuerbelastung unterwirft. Traditionell wird in der Effizienzdiskussion die Kapitalexportneutralität als Zielvorgabe einer optimalen Allokation angesehen, da diese nur durch eine weltweite Besteuerung ausschließlich im Wohnsitzstaat bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung im Quellenstaat erreicht werden könne; 5 ) dem stehen freilich beachtliche Einwände dahin gehend gegenüber, dass es die Effizienz im Licht der Kapitalimportneutralität gebiete, zumindest Unternehmenseinkünfte ausschließlich im Quellenstaat zu besteuern. 6 ) Aufgrund des tatsächlichen Umstandes, dass Quellenstaaten bei hinreichendem Nexus typischerweise eine beschränkte Steuerpflicht vorsehen, die mit der unbeschränkten Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat zumindest partiell überlappt, ist die praktische Ausprägung der Kapitalexportneutralität freilich in der steuerlichen Anrechnungsmethode zu erblicken, die idealtypisch sogar zur Rückerstattung ausländischer Steuern durch den Ansässigkeitsstaat führen würde. 7 ) Diese reine Form ist allerdings in der steuerlichen Realität kaum verwirklicht und die Anrechnung findet typischerweise im Anrechnungshöchstbetrag seine Grenze, was freilich eine Gleichstellung aller grenzüberschreitenden Investoren in ihrem Ansässigkeit unterbindet 8 ) und im Fall der höheren Auslandsbesteuerung letztlich zynischerweise zur Verwirklichung der Kapitalimportneutralität mutiert. Umgekehrt muss bei einer Verwirklichung der Kapitalimportneutralität der Ansässigkeitsstaat wegen der Prärogative des Quellenstaates auf die Besteuerung von Auslandseinkünften verzichten, was sich oftmals durch die rechtspolitische Wahl der steuerlichen Befreiungsmethode manifestiert. Der dogmatische Streit zwischen den reinen Formen der Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität lässt sich letztlich mangels eindeutiger Ergebnisse auch aus den vielschichtigen Gerechtigkeitsüberlegungen nicht final klären, wenngleich das Schrifttum unter diesen Gesichtspunkten überwiegend eine ausschließliche Besteuerung im Quellenstaat präferiert. 9 ), 10 ) Allerdings machen schon die widerstreitenden Konzepte der volkswirtschaftlichen und finanzwissenschaftlichen Theorie deutlich, dass sich die Lösung des Problems der internationalen Doppelbesteuerung nur bedingt an diesen Konzepten orientieren kann, zumal sich der Vorrang der Quellenstaatsbesteuerung ebenso überzeugend begründen lässt, wie der Vorrang der Besteuerung des Welteinkommens im Ansässigkeitsstaat, 11 ) wobei Letztere zudem von einigen nationalen Verfassungsrechtsordnungen der Mitgliedstaaten als zwingender Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips betrachtet wird 12 ). Tendenziell lässt sich allerdings ein gewisser Konsens dahin gehend festmachen, dass im Fall der Doppelbesteuerung der Ansässigkeitsstaat zur Entlastung verpflichtet sein sollte. 13 ) 4 Siehe ausführlich Graetz, 54 Tax L. Rev. 261 (270 ff) ( ); jüngst auch Schindel/Atchabahian, CDFI 90a (2005) 21 (34 ff); siehe aus der umfangreichen steuerlichen Literatur exemplarisch etwa Vogel, StuW 1993, 380 (386 ff); Lehner, StuW 1998, 159 (164 ff); Vogel, BIFD 2002, 4 (4 ff); Terra/Wattel, European Tax Law 4 (2005) 250 ff, und die dortigen Nachweise; zu den beiden Konzepten aus der Sicht des Wettberwerbs der Steuersysteme in Europa siehe insbesondere Schön in Pelka (Hrsg.), Europa- und verfassungsrechtliche Grenzen der Unternehmensbesteuerung DStJG 23 (2000) 191 (191 ff, insbesondere 200 ff). 5 Vgl. dazu die Nachweise und die kritische Analyse etwa bei Graetz, 54 Tax L. Rev. 261 (270 f und 282 ff) ( ); Vogel, BIFD 2002, 4 (6); Schindel/Atchabahian, CDFI 90a (2005) 21 (35). 6 Dazu mwn Vogel in Vogel/Lehner, DBA 4 (2003) Einl Rz 25; siehe aber auch Avi-Yonah, 74 Tex. L. Rev (1331) ( ), der sich in seiner Diskussion internationaler Besteuerungsstandards für passive Einkünfte für ein Ende der source based taxation of portfolio income ausspricht. 7 Ault, 47 Tax L. Rev. 565 (571 mwn) ( ). 8 Kritisch daher zb Terra/Wattel, European Tax Law 4 (2005) Dazu ausführlich Schindel/Atchabahian, CDFI 90a (2005) 21 (31 ff); siehe auch Kaufman, 26 Brook. J. Int l L (1465 ff mwn) ( ), die pointiert darauf hinweist, dass unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten die Besteuerung des weltweiten Einkommens zwar notwendig ist, nicht aber durch nur einen Hoheitsträger den Ansässigkeitsstaat erfolgen muss; vgl. zusammenfassend auch Lehner, StuW 1998, 159 (165); Vogel in Vogel/Lehner, DBA 4 (2003) Einl Rz In der literarischen Diskussion wird überdies darauf hingewiesen, dass auch der Erfinder des US-amerikanischen Anrechnungssystems, Thomas Sewall Adams, aus Gerechtigkeitsüberlegungen dem Quellenstaat den Besteuerungsvorrang gegeben wollte und die Anrechnungsmethode nur wählte, um eine Doppelnichtbesteuerung zu vermeiden; siehe dazu die ausführliche Untersuchung von Graetz/O Hear, 46 Duke L. J (1021 ff, insbesondere 1102 ff) ( ); weiters etwa Kaufman, 26 Brook. J. Int l L (1465 ff mwn) ( ); Vogel, BIFD 2002, 4 (5 f); Vogel in Vogel/Lehner, DBA 4 (2003) Einl Rz Vgl. zum Problem auch die umfassende Analyse von Graetz, 54 Tax L. Rev. 261 (261 ff) ( ), der mit überzeugender Begründung die Konzepte Kapitalimportneutralität und der Kapitalexportneutralität letzlich nicht mehr für tragfähig erachtet; siehe weiters auch die kritischen Analysen bei Vogel, StuW 1993, 380 (386 ff), und BIFD 2002, 4 (4 ff); ferner Schindel/Atchabahian, CDFI 90a (2005) 21 (36 mwn). 12 Siehe für Österreich nur Doralt/Ruppe I 8 (2003) Rz 24; zum theroretischen Zusammenhang zwischen inter-individual equity und dem Leistungsfähigkeitsprinzip siehe auch Schindel/Atchabahian, CDFI 90a (2005) 21 (31 f). 13 Siehe zur amerikanischen Diskussion etwa Graetz/O Hear, 46 Duke L. J (1102 ff) ( ). 8
9 3. Die österreichische Abkommenspraxis Die Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung ist das eigentliche Ziel von Doppelbesteuerungsabkommen. Dieses Ziel hat allerdings im Rahmen der österreichischen DBA-Politik nicht die höchste Priorität, denn es kann für unbeschränkt Steuerpflichtige aufgrund der Bestimmung des 48 BAO schon nach innerstaatlichem Recht im Wege der Befreiungs- oder Anrechnungsmethode erreicht werden. Das DBA- Verhandlungsinteresse konzentriert sich daher vielmehr auf andere Aspekte der Abkommen, die von der Struktur der bilateralen Wirtschaftsbeziehungen zu den einzelnen DBA-Partnerstaaten beeinflusst sind. Im Wesentlichen stehen dabei folgende Ziele im Vordergrund: 14 ) Förderung der internationalen Wirtschaftsbeziehungen (z. B. durch Übernahme des OECD-Konzepts zur Unternehmensgewinnbesteuerung; Anwendung der Befreiungsmethode etc.); Unterbindung der internationalen Steuerumgehung und anderer unerwünschter Gestaltungen; Gewährleistung optimaler Rechtssicherheit in legistischer und administrativer Hinsicht (z. B. durch Anlehnung der Abkommen an das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Konflikten bei der späteren Abkommensanwendung und durch Einführung des vom Bundesministerium für Finanzen betreuten EAS Express-Antwort-Service zur Unterstützung der Rechtssuchenden in Fragen des internationalen Steuerrechts). Die österreichische Abkommenspraxis zeichnet sich somit durch starke Anlehnung an das OECD- Musterabkommen (OECD-MA) sowie den Kommentar zum OECD-MA aus. Abweichungen vom OECD-MA werden von österreichischer Seite nur als gerechtfertigt angesehen, wenn sie im Interesse der drei Kernverhandlungsziele nötig sind (z. B. Förderung der Wirtschaftsbeziehungen durch Verzicht auf die Quellenbesteuerung oder lediglich moderate Quellenbesteuerung, Unterbindung der internationalen Steuerumgehung durch Methodenwechsel oder Erhöhung der Rechtssicherheit z. B. durch Berücksichtigung gewerblich tätiger Musiker und Sportler in der Künstlerklausel). Das Ziel der Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung ist aber dennoch nicht vernachlässigbar, denn nur im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen kann Doppelbesteuerung auf Gegenseitigkeitsbasis und unter Verzicht auf Steuereinnahmen durch beide Staaten vermieden werden. Mit umfasst das österreichische DBA-Netz 66 in Kraft befindliche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen; Anfang 2005 befanden sich zudem 34 Abkommen in Bearbeitung, wovon 6 vor der Unterzeichnung standen und 12 bereits ausverhandelt waren. 4. Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen und nationalem Recht Doppelbesteuerungsabkommen sind als Bestandteil des österreichischen Rechts unmittelbar anwendbar. 15 ) Sie stehen im Stufenbau der Rechtsordnung auf Ebene einfacher Gesetze, gehen allerdings innerstaatlichen einfachgesetzlichen Steuerregelungen grundsätzlich als lex specialis vor. 16 ) Ihre Auslegung fällt in die Zuständigkeit der österreichischen Höchstgerichte, so dass etwa die DBA-Anwendung vom Verwaltungsgerichtshof 17 ) oder die Verletzung verfassungsrechtlich gewährleisteter Rechte durch den Verfassungsgerichtshof 18 ) überprüft werden kann. Das europäische Gemeinschaftsrecht geht Doppelbesteuerungsabkommen, die zwischen Mitgliedstaaten abgeschlossen wurden, vor. 19 ) Fünf Grundsätze kennzeichnen das Verhältnis von nationalem Recht und DBA-Recht: Vorrang des Abkommensrechts. Zwischenstaatliche Rechtsnormen haben Vorrang vor dem innerstaatlichen Recht: Die (auf der Stufe eines einfachen Gesetzes stehende) Norm eines Doppelbesteuerungsabkommens derogiert als lex specialis der als lex generalis anzusehenden innerstaatlichen Norm. 20 ) Nachträgliche Änderungen des innerstaatlichen Rechts können den Bestimmungen eines DBA aber im Einzelfall nach den Grundsätzen der lex posterior derogieren (sog Treaty Override ). Beispiel: Nach innerstaatlichem Recht beträgt die Kapitalertragsteuer auf Dividenden aus österreichischen Aktien 25%. Gem. Art. 10 OECD-MA darf der Quellenstaat für Dividenden, die an eine im anderen Vertragsstaat ansässige natürliche Person gezahlt werden, jedoch höchstens eine Quellensteuer von 15% einbehalten. Im Abkommensfall ist daher die Quellensteuer auf 15% zu reduzieren bzw. die Differenz zu erstatten. DBA-Auslegung. Das innerstaatliche Recht ist für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen subsidiär maßgeblich, und zwar gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA dann, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes erfordert. Doppelbesteuerungsabkommen enthalten grundsätzlich nur Kollisionsnormen, 14 Vgl. dazu Loukota, ÖStZ 1995, 249; Jirousek, SWI 2003, Vgl. VwGH , 0880/ Vgl. VwGH , 2312/61, VwSlg F/1963; VwGH , 89/16/0085, VwSlg F/ Vgl. z. B. VwGH , 93/15/0175, ÖStZB 1994, 587; , 92/13/0172, ÖStZB 1997, Vgl. z. B. VfGH , B 758/88, B 759/88, VfSlg Vgl. etwa EuGH , C-385/00, Slg 2002, I-11819, De Groot. 20 Vgl. VwGH , 2312/61, VwSlg F/1963; , 89/16/0085, ÖStZB 1990,
10 die in beiden Staaten auf bestehendes Steuerrecht einwirken, weshalb diesfalls die Beurteilung jedes Einzelfalles von innerstaatlichem Recht auszugehen hat. 21 ) Der VwGH geht hier von einem statischen Verweis des Abkommens auf das originär innerstaatliche Recht des Anwenderstaates aus; 22 ) demgegenüber nimmt die österreichische Finanzverwaltung ebenso wie der OECD-MK 23 ) über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA dier Maßgeblichkeit des jeweils geltenden innerstaatlichen Rechts bei der Auslegung von in DBA nicht näher definierten Begriffen an. 24 ) Dieser Rückgriff auf nationales Recht findet jedoch dort seine Grenzen, wo das Abkommenszusammenhang anderes erfordert oder das Abkommen gar ausdrücklich etwas anderes bestimmt. 25 ) Beispiel: Der Steuerpflichtiger war ein isd DBA-Schweiz in Österreich ansässiger und mit 95% beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer der schweizerischen D-GmbH. Er bezog nach österreichischem innerstaatlichen Recht Einkünfte gem. 22 Z 2 EStG. Strittig war, ob das vom Bf bezogene Geschäftsführerentgelt unter die Verteilungsnorm des Art. 14 DBA Schweiz für selbständige Arbeit fällt oder ob es unter Art. 15 DBA Schweiz zu subsumieren ist und auf Grund der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz das Besteuerungsrecht Österreich zusteht und die Schweiz lediglich eine Quellensteuer einbehalten darf. Hinsichtlich der abkommensrechtlichen Qualifikation der Bezüge von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern ging der VwGH in seinem Erkenntnis vom , 2000/15/0116, von einem statischen Verweis des Abkommens auf das originär innerstaatliche Recht des Anwenderstaates aus. Der entsprechende Abkommensbegriff hier der Begriff der unselbständigen Arbeit isd Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz ist sohin nach der innerstaatlichen Rechtslage im Zeitpunkt des Abschlusses des Abkommens hier im Jahr 1974 zu interpretieren. Auf Grund des statischen Verständnisses der unselbständigen Arbeit in Art. 15 DBA Schweiz erachtete der VwGH die innerstaatlichen Änderungen der steuerlichen Behandlung von Gesellschafter-Geschäftsführern als unbeachtlich. Deshalb ist auch die Rechtsprechungswende durch den verstärkten Senat v , 1666, 2223, 224/79, ÖStZB 1981, 140, sowie die darauf basierende Einführung des 22 Z 2 EStG per durch das AbgÄG 1981, BGBl 620/1981, für die Auslegung des Art. 15 DBA Schweiz irrelevant. Nach der 1974 in Österreich herrschenden Rechtslage bezog nämlich auch ein wesentlich beteiligter Gesellschafter grundsätzlich Einkünfte aus unselbständiger Arbeit. In welcher Art. und Weise aber ein Staat, dem eine Steuerquelle zugeteilt wird hier: Österreich auf Grund der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz, diese ausschöpfen kann, richtet sich ausschließlich nach österreichischem innerstaatlichen Recht; da das DBA Schweiz lediglich das Recht zur Besteuerung zwischen den betroffenen Staaten verteilt, ändert es nichts daran, dass innerstaatlich bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern gem. 22 Z 2 EStG Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen und somit die den Dienstnehmern gewährten steuerlichen Vorteile entfallen. Demgegenüber geht die österreichische Finanzverwaltung über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA von der Maßgeblichkeit des jeweils geltenden innerstaatlichen Rechts bei der Auslegung von in DBA nicht näher definierten Begriffen aus, sofern sich weder aus dem Abkommenswortlaut noch aus dem Zusammenhang der Abkommensbestimmungen Gegenteiliges ergibt, und nahm dementsprechend für die Auslegung des abkommensrechtlichen Begriffs der unselbständigen Arbeit ab dem Zeitpunkt der Rechtsänderung des innerstaatlichen Rechts durch das AbgÄG 1981 generell an, Bezüge von wesentlich beteiligten Geschäftsführern isd 22 Z 2 EStG seien abkommensrechtlich auch für die vor 1982 abgeschlossenen Abkommen unter die Zuteilungsregel für Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu subsumieren (dazu etwa Jirousek, ÖStZ 2001/723; Loukota, SWI 2001, 203; s aber EAS 296 = SWI 1993, 307). Qualifikationskonflikte. Aus einer gegenläufigen Auslegung basierend auf dem innerstaatlichem Recht der Vertragsstaaten können Qualifikationskonflikte entstehen. Ein Qualifikationskonflikt entsteht, wenn dieselben Einkünfte von beiden Vertragsstaaten unterschiedlichen DBA-Bestimmungen zugeordnet werden. Der Qualifikationskonflikt kann seine Ursache in unterschiedlichen Sachverhaltsannahmen, unterschiedlicher DBA-Auslegung oder in einem unterschiedlichen nationalen Recht haben. Konflikte, die auf unterschiedlichen Sachverhaltsannahmen oder einer unterschiedlichen DBA-Auslegung beruhen, sind erforderlichenfalls in einem Verständigungsverfahren zu lösen. Zur Lösung von Qualifikationskonflikten, die sich aus Unterschieden im nationalen Recht ergeben, hat der OECD-Steuerausschuss eine weit gehende Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Qualifikation des Quellenstaates vorgeschlagen. Dazu wird Art. 23A bzw Art. 23B Abs. 1 OECD-MA dahin gehend interpretiert, dass die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat zu befreien oder die darauf entfallende ausländische Steuer anzurechnen ist, wenn diese Einkünfte nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Beispiel: Ein in Staat A ansässiger Steuerpflichtiger hält Anteile an einer in Staat B ansässigen hybriden Gesellschaft, die von Staat A als Körperschaft, von Staat B hingegen als transparente Personengesellschaft qualifiziert wird. Veräußert der Steuerpflichtige seine Anteile an dieser Gesellschaft, so beansprucht Staat A auf Grund von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das ausschließliche Besteuerungsrecht, während Staat B diesen Vorgang als eine Veräußerung von Betriebsvermögen ansieht und deshalb diesen Vorgang besteuert. In einem solchen Fall übt Staat B sein Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn zulässigerweise nach diesem Abkommen aus, weshalb Staat A zur Entlastung verpflichtet ist (siehe Art. 23 Tz 32.4 OECD-MK). Keine Schaffung neuer Steuerquellen. Durch Doppelbesteuerungsabkommen werden innerstaatlich keine neuen Steuertatbestände geschaffen, die über das innerstaatliche Steuerrecht hinausgehen: Doppelbe- 21 Vgl. VwGH , 91/14/0048, ÖStZB 1992, Siehe etwa VwGH , 96/14/0084, ÖStZB 1998, 15; VwGH , 90/13/0156, 157, ÖStZB 1992, 941; VwGH , 94/14/0060, ÖStZB 1996, Art. 3 Tz 11 OECD-MK. 24 Dazu etwa Loukota, SWI 2001, 203; ausführlich Jirousek, SWI 1998, Vgl. VwGH , 1593/69, VwSlg F/
11 steuerungsabkommen schaffen keine Besteuerungsrechte, sondern schränken nationale Besteuerungsrechte ein sog. Schrankenwirkung der Doppelbesteuerungsabkommen. 26 ) In welcher Weise ein Staat, dem eine Steuerquelle durch ein DBA zugeteilt wird, diese ausschöpfen kann, richtet sich ausschließlich nach seinem innerstaatlichen Recht. 27 ) Beispiel: Nach Art. 11 des OECD-MA dürfen Zinsen, die an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, besteuert werden, wobei die Steuer 10% des Bruttobetrages der Zinsen nicht übersteigen darf (so z. B. auch Art. 11 DBA Österreich Italien). Zahlt nun eine in Österreich ansässige Person für ein Darlehen Zinsen an einen italienischen Gläubiger, so darf in Österreich dafür dennoch keine Quellensteuer einbehalten werden, denn nach 98 EStG besteht für derartige Zinsen keine beschränkte Steuerpflicht. Das Doppelbesteuerungsabkommen kann einen fehlenden Steueranspruch nicht ersetzen. Beschränkte Steuerpflicht in Österreich bestünde hingegen, wenn das Darlehen auf einer inländischen Liegenschaft hypothekarisch sichergestellt wäre. Geltendmachung und amtswegige Berücksichtigung. Bei der Geltendmachung der vertraglich zugewiesenen Besteuerungsansprüche ist das innerstaatliche Recht maßgeblich. 28 ) Die Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen sind bei der Veranlagung in Österreich von Amts wegen zu berücksichtigen. Den oben genannten Grundsätzen entsprechend ist nach den Einkommensteuerrichtlinien bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen in einem dreistufigen Verfahren vorzugehen: 29 ) 1. In einem ersten Schritt ist der inländische Besteuerungsanspruch nach inländischem Recht zu ermitteln. 2. Auf Grundlage des Abkommens ist zu entscheiden, ob und inwieweit der im ersten Schritt ermittelte inländische Besteuerungsanspruch aufrecht erhalten werden kann. 3. Der im ersten Schritt ermittelte und dann abkommenskonform adaptierte Besteuerungsanspruch ist schließlich in einem dritten Schritt nach inländischem Recht durchzusetzen. Sofern Doppelbesteuerungsabkommen keine speziellen Auslegungsregeln enthalten, gelten für deren Auslegung die im Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (BGBl. 1980/40) niedergelegten Regeln, insbesondere der Art. 31 ff. Für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, die am OECD-MA orientiert sind, ist der Kommentar zum OECD-Musterabkommen von Bedeutung. 30 ) Entgegen der ha in der Literatur geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die jeweils letzte Fassung des OECD-MK maßgeblich ist. 31 ) II. Aufbau von Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiete der Einkommen- und Vermögenssteuern 1. Überblick Doppelbesteuerungsabkommen enthalten i. d. R. folgende Abschnitte: Abschnitt I. Geltungsbereich Persönlicher Anwendungsbereich Sachlicher Anwendungsbereich Territorialer Anwendungsbereich Zeitlicher Anwendungsbereich II. Begriffsbestimmungen Person Gesellschaft Unternehmen Unternehmen eines Vertragstaats Internationaler Verkehr Zuständige Behörde Staatsangehöriger Geschäftstätigkeit Subsidiäre Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts Ansässigkeit Betriebstätte Artikel Art. 1 Art. 2 Art. 3 und 29 Art. 30 und 31 Art. 3 Abs. 1 lit. a Art. 3 Abs. 1 lit. b Art. 3 Abs. 1 lit. c Art. 3 Abs. 1 lit. d Art. 3 Abs. 1 lit. e Art. 3 Abs. 1 lit. f Art. 3 Abs. 1 lit. g Art. 3 Abs. 1 lit. h Art. 3 Abs. 2 Art. 4 Art Vgl. VwGH , 813/75, ÖStZB 1978, 265; VwGH , 86/13/0179, ÖStZB 1990, 347; , 91/14/0048, ÖStZB 1992, 833; , 90/14/0222, ÖStZB 1994, Vgl. VwGH , 91/14/0048, ÖStZB 1992, VwGH , 90/14/0237, ÖStZB 1992, 127; EAS 136 = SWI 1992, vgl. Rz 32 EStR vgl. dazu VwGH , 92/13/0172, ÖStZB 1997, Ebenso auch Einl Tz 3 OECD-MK. 11
12 Unbewegliches Vermögen Dividenden Zinsen Lizenzgebühren III. Zuteilungsregeln Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Unternehmensgewinne Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt Verbundene Unternehmen*) Dividenden Zinsen Lizenzgebühren Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen Künstler und Sportler Ruhegehälter Öffentlicher Dienst Studenten Andere Einkünfte Art. 6 Abs. 2 Art. 10 Abs. 3 Art. 11 Abs. 3 Art. 12 Abs. 2 Art. 6 Art. 7 Art. 8 Art. 9*) Art. 10 Art. 11 Art. 12 Art. 13 Art. 15 Art. 16 Art. 17 Art. 18 Art. 19 Art. 20 Art. 21 IV. Besteuerung des Vermögens Art. 22 V. Methoden Befreiungsmethode Anrechnungsmethode VI. Besondere Bestimmungen Gleichbehandlung Verständigungsverfahren Informationsaustausch Amtshilfe bei der Vollstreckung von Steuern Diplomaten und Konsularbeamte VII. Schlussbestimmungen Inkrafttreten Kündigung Art. 23 A Art. 23 B Art. 24 Art. 25 Art. 26 Art. 27 Art. 28 Art. 30 Art. 31 *) Art. 9 OECD-MA nimmt eine Sonderstellung ein: Die Regelung gehört nicht unmittelbar zu den Zuteilungsregeln, hat aber ebenso Schrankenwirkung, die allerdings Fälle wirtschaftlicher Doppelbesteuerung betrifft. 2. Geltungsbereich Der persönliche Anwendungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen orientiert sich i. d. R. an der Ansässigkeit von natürlichen oder juristischen Personen. Der Begriff Person wird dabei in Art. 3 OECD-MA näher bestimmt. Eine im Vertragsstaat ansässige Person ist gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Die Ansässigkeit gem. DBA-Recht entspricht somit nach österreichischem innerstaatlichen Recht i. d. R. der unbeschränkten Steuerpflicht. Für den Fall der Doppelansässigkeit enthält Art. 4 Abs. 2 OECD-MA eine Anleitung zur Lösung des Ansässigkeitskonfliktes ( Tie-Breaker-Rule ), wonach eine natürliche Person in dem Vertragsstaat ansässig ist, in dem sich ihr Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Schematisch entscheidet sich im Falle der Doppelansässigkeit natürlicher Personen die abkommensrechtliche Ansässigkeit nach folgenden Kriterien: Doppelte Wohnstätte Staat der Wohnstätte Keine Wohnstätte Mittelpunkt der Lebensinteressen Verständigungsverfahren Mittelpunkt kann nicht bestimmt werden Doppelte oder keine Staatsangehörigkeit Gewöhnlicher Aufenthalt Staatsangehörigkeit Doppelter oder kein gewöhnlicher Aufenthalt 12
13 Bei juristischen Personen ist gem. Art. 4 Abs. 3 OECD-MA der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ausschlaggebend: Ist nach Absatz 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Der sachliche Anwendungsbereich von Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen erstreckt sich für Österreich auf die Steuern vom Einkommen in Form der Einkommensteuer (auch in der Erhebungsform der Lohn- und Kapitalertragsteuer) und der Körperschaftsteuer, sowie auf dem Gebiet der Steuern vom Vermögen auf die Grundsteuer, die Bodenwertabgabe sowie die Abgabe von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben. Früher waren auch die per abgeschaffte Gewerbesteuer samt Lohnsummensteuer sowie die Vermögensteuer und das Erbschaftssteueräquivalent von den Abkommen umfasst. Die Kommunalsteuer als Steuer von der Lohnsumme ist vom Anwendungsbereich der Abkommen i. d. R. nicht erfasst; soweit jedoch ältere Abkommen auf die Lohnsummensteuer als Teil der Gewerbebesteuerung anzuwenden waren, sind sie bei dynamischen Anwendungsregeln (Art. 2 Abs. 4 OECD-MA) auch auf die Kommunalsteuer als gleiche oder ähnliche Steuer anzuwenden. 32 ) Der zeitliche Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens beginnt mit dem Wirksamwerden des Abkommens. Der Wirksamkeitsbeginn ist im Abkommen festgelegt. Vom Wirksamkeitsbeginn ist das In-Kraft-Treten zu unterscheiden: Das Abkommen tritt entweder am Tag des Austausches der Ratifikationsurkunden oder nach Ablauf einer bestimmten Frist nach diesem Tag in Kraft und kommt damit völkerrechtlich zustande. Innerstaatlich ist es in weiterer Folge im Bundesgesetzblatt kundzumachen. Folgende Schritte sind bis zum innerstaatlichen In-Kraft-Treten zu durchlaufen: Paraphierung des Abkommens durch die Verhandlungsleiter, Unterzeichnung des Vertrages (i. d. R. durch einen Ressortminister nach Erteilung der Unterzeichnungsgenehmigung durch die Bundesregierung und Unterzeichnungsvollmacht durch den Bundespräsidenten), verfassungsmäßige Genehmigung durch den Nationalrat und Zustimmung des Bundesrates (Art. 50 B-VG), Austausch der Ratifikationsurkunden sowie Kundmachung im Bundesgesetzblatt. Der territoriale Anwendungsbereich erstreckt sich bei den von Österreich abgeschlossenen Abkommen auf das Bundesgebiet einschließlich der Zollausschlussgebiete. 3. Begriffsbestimmungen a) Begriff der Doppelbesteuerung Doppelbesteuerung kann sich durch eine doppelte Besteuerung von Einnahmen, aber auch durch Nichtberücksichtigung von Ausgaben ergeben. Von einer im Folgenden zu untersuchenden echten bzw juristischen Doppelbesteuerung spricht man, wenn vergleichbare Steuern in zwei oder mehreren Staaten von demselben Steuerpflichtigen für denselben Zeitraum und für denselben Besteuerungsgegenstand erhoben werden. 33 ) Die Vermeidung einer solchen echten Doppelbesteuerung ist typischer Gegenstand von Doppelbesteuerungsabkommen und ist für die hier relevante Fragestellung zudem auf den Fall der Mehrbelastung des transnationalen Vorgangs, also eine effektive juristische Doppelbesteuerung, einzuschränken. 34 ) Davon unterscheidet sich die unechte bzw wirtschaftliche Doppelbesteuerung, die dadurch gekennzeichnet ist, dass derselbe Besteuerungsgegenstand bei zwei verschiedenen Steuerzahlern der Besteuerung unterliegt, ohne dass Steuersubjektidentität gegeben wäre. 35 ) Dazu kann es z. B. kommen, wenn der (einseitigen) Korrektur zu niedriger internationaler Verrechnungspreise für Lieferungen der Mutter- an die Tochtergesellschaft im Sitzstaat der Muttergesellschaft keine korrespondierende Anpassung der Verrechnungspreise im Sitzstaat der Tochtergesellschaft gegenübersteht. Es kommt somit zu einer Erhöhung der Einnahmen bzw. Erträge bei der Muttergesellschaft, ohne dass korrespondierend die Ausgaben bzw. der Aufwand bei der Tochtergesellschaft erhöht würden. Der Erhöhungsbetrag unterliegt somit in beiden Staaten der Besteuerung (im Sitzstaat der Mutter im Wege der Erfassung als Einnahme, im Sitzstaat der Tochter im Wege des Nichtabzugs als Ausgabe). Die Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung ist nicht Gegenstand von Doppelbesteuerungsabkommen, sondern bilateraler Verhandlungen bzw. von Verständigungsverfahren. Diesen traditionell unterschiedenen Arten der Doppelbesteuerung sind freilich zahlreiche Unschärfen in ihren Randbereichen immanent. 36 ) 32 so z. B. VwGH , 98/13/0021, ÖStZB 2001/56 zum DBA Österreich Großbritannien und , 99/15/0265, ÖStZB 2001/121 zum alten DBA Österreich Deutschland 33 Einl Tz 1 und Art. 23 Tz 1 OECD-MK; weiters etwa Vogel in Vogel/Lehner, DBA 4 (2003) Einl Rz 2 ff; aus der österreichischen Rechsprechung siehe VwGH , 95/15/0043, ÖStZB 1998, 609 mwn; VwGH , 2000/14/0172, ÖStZB 2005/ Im Rahmen juristischer Doppelbesteuerung wird typischerweise zwischen effektiver und virtueller Doppelbesteuerung unterschieden: Effektive Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein und dasselbe Steuersubjekt tatsächlich von mehreren internationalen Abgabenhoheiten in Anspruch genommen wird; virtuelle Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine solche Inanspruchnahme möglich ist, ohne dass sie tatsächlich erfolgt. 35 Art. 23 Tz 2 OECD-MK. 36 Siehe dazu etwa Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2 (1998) Rz 12.4 ff. 13
14 Im Wesentlichen lassen sich aber drei Fälle juristischer Doppelbesteuerung unterscheiden: 37 ) Von einer konkurrierenden unbeschränkten Steuerpflicht spricht man, wenn zwei Staaten denselben Steuerpflichtigen der unbeschränkten Steuerpflicht und somit der weltweiten Besteuerung nach dem Universalitätsprinzip unterwerfen und es solcherart zu einer Doppelbesteuerung kommt. Dieser Besteuerungskonflikt wird im Falle eines bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens regelmäßig in ein Zusammentreffen von Universalitäts- und Territorialitätsprinzip umgegossen, zumal durch die eine typische Tie Breaker Rule (Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MA) einer der beiden Staaten als abkommensrechtlicher Ansässigkeitsstaat und der andere somit als Quellenstaat bestimmt wird. 38 ) Zu einer Doppelbesteuerung aufgrund des Überlappens von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht kommt es, wenn ein Steuerpflichtiger in einem Staat (Ansässigkeitsstaat) der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt und Einkünfte aus einem anderen Staat (Quellenstaat) bezieht und diese Einkünfte in beiden Staaten der Besteuerung unterzogen werden und somit unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht überlappen. Ein solcher Besteuerungskonflikt wird bei Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens regelmäßig dadurch aufgelöst, dass der Besteuerungsanspruch ausschließlich einem der beiden Vertragsstaaten zugeteilt wird (dies erfolgt durch Zuteilungsregeln der DBA). Sofern Einkünfte in beiden Staaten besteuert werden dürfen, erfolgt die Vermeidung von Doppelbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat im Rahmen der Anrechnungs- oder Befreiungsmethode. Schließlich kann eine Doppelbesteuerung auch durch das Konkurrieren zweier beschränkter Steuerpflichten entstehen, die daraus folgt dass ein Steuerpflichtiger, der weder in dem einen noch in dem anderen Staat ansässig ist, Einkünfte bezieht, die in beiden Staaten der beschränkten Besteuerung unterzogen werden. Das Zusammentreffen mehrere beschränkter Steuerpflichten, etwa in Dreiecksverhältnissen wird von Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht erfasst, da sich der persönliche Anwendungsbereich der Abkommen auf Personen beschränkt, die in einem der oder beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Freilich wäre hier zusätzlich die Perspektive des Ansässigkeitsstaates einzubeziehen, was freilich im Ergebnis zu einer Dreifachbesteuerung, aber auch zu einer Doppelentlastung und damit zu einer Beseitigung der Mehrfachbesteuerung führen kann. Selbst wenn aber diese Fallkonstellationen durch konkret bestehende Doppelbesteuerungsabkommen angesprochen sein sollten, kann es gerade durch divergierende Auslegung von Abkommensbegriffen oder durch unterschiedliche Qualifikation von Rechtsgebilden zu einer unentlasteten Doppelbesteuerung kommen. b) Begriffsbestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen Begriffsdefinitionen in Doppelbesteuerungsabkommen legen für bestimmte im Abkommen verwendete Ausdrücke für beide Vertragsstaaten einen verbindlichen Begriffsinhalt fest. Damit soll vermieden werden, dass die Vertragspartner den Begriffen aufgrund ihres eigenen Rechtssystems unterschiedliche Inhalte zumessen. Soweit sich zum nationalen Recht eine Divergenz ergibt, hat die Abkommensdefinition Vorrang. Dies gilt jedoch nur für Zwecke der Anwendung des konkreten Abkommens. Die in den von Österreich abgeschlossenen DBA verwendeten Abkommensdefinitionen sind weitgehend auf Grundlage der im OECD-Musterabkommen enthaltenen Begriffsbestimmungen harmonisiert. Für die Geltendmachung des innerstaatlichen Steueranspruchs nach Klärung des abkommensrechtlichen Besteuerungsrechtes sind ausschließlich innerstaatliche Begriffsinhalte maßgeblich. Der Vorrang der Abkommensdefinition ergibt sich aus Art. 3 Abs. 2 OECD-MA: Danach ist bei Anwendung eines DBA, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert, (nur) den im DBA nicht definierten Begriffen die Bedeutung beizumessen, die sie im nationalen Recht des jeweiligen Anwenderstaats haben. Nach den im Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom nieder gelegten Auslegungsregeln ergibt sich aus der Bestimmung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA folgende Auslegungsreihenfolge: Wortlaut und Begriffsdefinition laut DBA, Regelungszweck und Regelungszusammenhang der Vorschriften des Abkommens, Begriffsbestimmungen nach nationalem Recht des Anwenderstaates. Im OECD-MA finden sich allgemeine Begriffsdefinitionen (siehe Art. 3) und spezielle Begriffsdefinitionen (siehe Art. 4 zum Begriff Ansässige Person und Art. 5 zum Begriff Betriebsstätte ). Soweit der Wortlaut des konkreten DBA mit den Bestimmungen des OECD-MA sinngemäß übereinstimmt, kann für die Auslegung des Abkommens auf den Kommentar zum OECD-MA zurückgegriffen werden. Enthält das Abkommen keine ausdrückliche Begriffsbestimmung, so ist für die Interpretation auf den Regelungszweck und den Regelungszusammenhang zurück zu greifen. Dies bedeutet, dass bei der Begriffsauslegung insbesondere auf die systematische Stellung des Begriffs im Abkommen, auf Erläuterungen im zugrunde liegenden Musterabkommen, auf die Entstehungsgeschichte des Abkommens und auf den tatsächlichen Willen der Vertragsparteien Bedacht zu nehmen ist. Ergibt sich aus Regelungszweck und Regelungszusammenhang nichts anderes, so kommt auf die nationale 37 Art. 23 Tz 3 OECD-MK; Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen 2 (2002) Rz Vgl. dazu auch VwGH , 90/13/0073, ÖStZB 1991,
15 Begriffsbestimmung zur Anwendung. Zum Verhältnis zwischen nationalem Recht und DBA-Recht siehe auch oben Punkt I.4. Art. 3 OECD-MA umschreibt im Rahmen der allgemeinen Begriffsdefinitionen folgende im Abkommen verwendete Begriffe: Person. Der Begriff Person umfasst natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen. Nicht ausschlaggebend ist, ob die Personenvereinigung nach innerstaatlichem Recht ein selbständiges Steuersubjekt ist. Es fallen daher auch Personengesellschaften unter den Begriff. Gesellschaft. Der Begriff Gesellschaft meint juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Unternehmen. Der Ausdruck Unternehmen bezieht sich auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit. Unter Unternehmen eines Vertragsstaats bzw. Unternehmen des anderen Vertragsstaats ist ein Unternehmen zu verstehen, das von einer im Vertragsstaat bzw. im anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Internationaler Verkehr. Die Bezeichnung meint jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug, das von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben. Staatsangehöriger. In Bezug auf einen Vertragsstaat umfasst der Begriff Staatsangehöriger jede natürliche Person, die die Staatsangehörigkeit oder Staatsbürgerschaft dieses Vertragsstaates besitzt, sowie jede juristische Person, die nach dem in diesem Vertragsstaat geltenden Recht errichtet worden ist. Geschäftstätigkeit. Der Ausdruck Geschäftstätigkeit schließt auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit ein. Art. 4 OECD-MA definiert den Begriff der ansässigen Person. Die Ansässigkeit ist im DBA-Recht für die Bestimmung des persönlichen Anwendungsbereichs und für die Anwendung der Zuteilungsregeln von Bedeutung. Nur ansässige Personen dürfen sich auf die Abkommensvorteile berufen. Das Besteuerungsrecht wird nach den Zuordnungsregeln entweder dem Quellen- oder dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen (bei reinem Ansässigkeits- oder Quellenprinzip) bzw. wird die Doppelbesteuerung durch Freistellung der Einkünfte oder durch Anrechnung der hierauf im Quellenstaat erhobenen Steuer ausschließlich im Ansässigkeitsstaat vermieden. Eine Doppel- oder Mehrfachansässigkeit würde DBA ohne Lösung der Ansässigkeitsfrage unanwendbar machen. Als in einem Staat ansässig gilt eine Person gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, wenn sie nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Als ansässige Personen gelten weiters der Staat selbst und seine Gebietskörperschaften. Nicht als ansässige Person gilt eine Person, die in dem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist. Art. 4 Abs. 2 OECD-MA ( Tie Breaker Rule ) behandelt den Fall, dass eine Person aufgrund der Definition des Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten als ansässig gilt und stellt hiefür einen mehrstufigen Prüfungskatalog auf (vgl. dazu Punkt 2.). Von besonderer Bedeutung ist die in Art. 5 OECD-MA niedergelegte Definition des Begriffes Betriebsstätte. Die Identifikation einer Betriebsstätte dient DBA-rechtlich der Bestimmung, wann ein Vertragsstaat berechtigt ist, die Gewinne eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats zu besteuern. Ein Besteuerung ist gem. OECD-MA nur zulässig, wenn das Unternehmen des anderen Vertragsstaats seine Tätigkeit durch eine im Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte ausübt. Der Artikel ist wie folgt aufgebaut: Absatz Inhalt 1 Allgemeine Definition 2 Beispielhafter Betriebsstättenkatalog 3 Bauausführung/Montage 4 Hilfsstützpunkte (Ausnahmen vom Betriebsstättenbegriff) 5 Abhängiger Vertreter 6 Unabhängiger Vertreter 7 Tochtergesellschaften Als Betriebsstätte gilt gem. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Als Merkmal für eine Betriebsstätte wird mit dem Adjektiv fest zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei der Geschäftseinrichtung i.d.r. um eine mit einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche fest verbundene Einrichtung handeln muss. Die Einrichtung darf weiters nicht bloß temporär bestehen, sondern muss von gewisser zeitlicher Beständigkeit (Faustregel: 6 Monate) sein. Es können aber auch wiederkehrende Aktivitäten (z.b. ein Standplatz auf einer jährlichen Messe) eine feste Geschäftseinrichtung begründen. Voraussetzung ist weiters, dass der Steuerpflichtige seine Tätigkeit durch die feste Geschäftseinrichtung ganz oder teilweise ausübt und dass er über die Betriebsstätte die faktische Verfügungs- 15
16 macht hat, wobei jedoch zivilrechtliches Eigentum nicht Voraussetzung ist. Es können daher auch angemietete Räumlichkeiten oder sonst über einen längeren Zeitraum zur Geschäftsausübung benutzte Einrichtungen eine Betriebsstätte begründen. Einrichtungen, die der Ausübung einer vermögensverwaltenden Tätigkeit dienen, begründen nach dieser Definition keine Betriebsstätte, weil sie nicht der Tätigkeit eines Unternehmens dienen. Abs. 2 enthält einen beispielhaften Betriebsstättenkatalog (Ort der Leitung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikationsstätte, Werkstätte, Bergwerk, Öl- oder Gasvorkommen, Steinbruch oder eine andere Stätte zur Ausbeutung von Bodenschätzen). Abs. 3 definiert das Vorliegen einer Betriebsstätte bei Bauausführungen und Montagen: Eine Bauausführung oder Montage führt nur dann zu einer Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Die Frist ist für jede Bauausführung gesondert zu berechnen, ausgenommen, mehrere Bauausführungen sind als Einheit anzusehen. Unter den Begriff Bauausführung fällt auch die Planung und Überwachung vor Ort. Abs. 4 nimmt bestimmte Einrichtungen und Hilfsstützpunkte vom Betriebsstättenbegriff aus (z. B. Lagerstätten, Warenbestände etc.), Abs. 5 normiert die Vertreterbetriebsstätte, wobei jedoch unabhängige Vertreter gem. Abs. 6 nicht zu einer Betriebsstätte führen und Abs. 7 stellt klar, dass Tochtergesellschaften nicht automatisch eine Betriebsstätte der Muttergesellschaft darstellen (Anti-Organ-Klausel). Die Betriebsstättendefinition des 29 BAO stimmt zwar weitgehend mit der Betriebsstättendefinition des Art. 5 OECD-MA überein, die Begriffe decken sich allerdings nicht zur Gänze. Der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff ist insofern weiter als die DBA-rechtliche Definition, als nach 29 BAO auch Hilfsstützpunkte wie z. B. Einkaufsbüros, Schauräume etc. zu einer Betriebsstätte führen, während Art. 5 Abs. 4 OECD- MA derartige Einrichtungen ausdrücklich aus der Betriebsstättendefinition ausnimmt. Eine Bauausführung oder Montage führt gem. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA nur dann zu einer Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Innerstaatlich beträgt die Frist sechs Monate, wobei allerdings die allgemeine Definition des 29 Abs. 1 BAO erfüllt sein muss. Auf der anderen Seite führt zwischenstaatlich ein abhängiger Vertreter zu einer Betriebsstätte, während innerstaatlich von einem ständigen Vertreter gesprochen wird. Beispiel: Gem. 29 BAO liegt bei Bauausführungen bei Erfüllung der Kriterien des 29 Abs. 1 BAO eine Betriebsstätte vor, wenn deren Dauer sechs Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. Nach Art. 5 Abs. 3 OECD-MA ist eine Bauausführung nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Im Falle einer Bauausführung mit einer Dauer von acht Monaten kann zwar nach innerstaatlichem Recht eine Betriebsstätte gegeben sei, nicht jedoch nach DBA-Recht (soweit im konkreten DBA dem OECD-MA gefolgt wird). 4. Zuteilungsregeln a) Überblick Die Zuteilungsregeln (Verteilungsnormen) sind der wichtigste Abschnitt jedes Doppelbesteuerungsabkommens. Sie legen fest, welche Besteuerungsverzichte die Vertragsstaaten leisten müssen und können nur vorhandene Besteuerungsrechte entziehen oder beschränken, nicht aber nicht vorhandene Besteuerungsrechte schaffen (sog. Schrankenwirkung der Doppelbesteuerungsabkommen). Für die Anwendung der Zuteilungsregeln ist der Begriff der Ansässigkeit wie schon für den persönlichen Anwendungsbereich des Abkommens von maßgeblicher Bedeutung, weil deren Anwendung die Bestimmung des Ansässigkeitsstaates einerseits und des Quellenstaates andererseits voraussetzt. Im OECD-Musterabkommen finden sich die Zuteilungsregeln für Steuern vom Einkommen in den Art. 6 bis 21 (mit Ausnahme des Art. 9). Gegenstand der Zuteilungsregeln sind die Einkünfte, somit die Einnahmen abzüglich der damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen. Aus dem OECD-Musterabkommen lassen sich bestimmte international anerkannte Verteilungsgrundsätze ableiten, wie wohl in einzelnen Abkommen Besonderheiten und Abweichungen bestehen können, die den bilateralen Wirtschaftsbeziehungen der Vertragsstaaten Rechnung tragen. Die Zuteilungsregeln führen im Regelfall noch nicht dazu, dass Doppelbesteuerung vermieden wird; dies ist nur dann der Fall, wenn die Verteilungsnorm das Besteuerungsrecht eines Staates zur Gänze ausschließt. In der Regel erfolgt die Vermeidung von Doppelbesteuerung im Methodenartikel (Art. 23 A bzw. Art. 23 B), der sich an den Ansässigkeitsstaat wendet. Vor diesem Hintergrund lassen sich die Zuteilungsregeln wie folgt systematisieren: Verteilungsnormen, die das Besteuerungsrecht eines Vertragsstaates zur Gänze ausschließen ( complete distributive rules ): Diese Normen schließen Doppelbesteuerung bereits aus, so dass der Methodenartikel nicht zur Anwendung kommt. Sie sind in der nachfolgenden Aufstellung mit NUR gekennzeichnet. Verteilungsnormen, die das Besteuerungsrecht eines Vertragsstaates einschränken, aber nicht ausschließen ( open distributive rules ): Diese Normen erfordern die Anwendung des Methodenartikels zur Vermeidung von Doppelbesteuerung. Sie sind in der nachfolgenden Aufstellung mit AUCH gekennzeichnet. 16
17 Die nachfolgende Aufstellung gibt einen Überblick über die Verteilungsnormen gem. OECD- Musterabkommen: 39 ) Artikel Einkunftsart Norm 6 Abs. 1 Abs. 2 Unbewegliches Vermögen inkl. Land- und Forstwirtschaft Unternehmensgewinne und selbständige Arbeit Unternehmensgewinne aus Betriebsstätte im Quellenstaat AUCH Ansässigkeitsstaat Entlastung nach Art. 23A bzw Art. 23B Steuerzuteilung an Quellenstaat Belegenheit des unbeweglichen Vermögens NUR Ansässigkeit AUCH Entlastung nach Art. 23A bzw Art. 23B Betriebsstätte 8 Schiff- und Luftfahrt NUR Geschäftsleitung 10 Dividenden aus dem Quellenstaat AUCH Ansässigkeit Quellensteuer: 5%/15% 11 Zinsen aus dem Quellenstaat AUCH Ansässigkeit Quellensteuer: 10% 12 Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3 Abs. 4 Abs. 5 Lizenzgebühren aus dem Quellenstaat Veräußerung von unbeweglichem Vermögen im Quellenstaat Veräußerung von Betriebsvermögen im Quellenstaat Veräußerung von Schiffe und Luftfahrtzeugeen Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften Generalklausel (zb Veräußerung von Beteiligungen etc) NUR Ansässigkeit AUCH AUCH Entlastung nach Art. 23A bzw Art. 23B Entlastung nach Art. 23A bzw Art. 23B Belegenheit des unbeweglichen Vermögens Betriebsstätte NUR Geschäftsleitung AUCH Abs. 1 Nichtselbständige Arbeit AUCH Abs. 2 Nichtselbständige Arbeit, wenn sich der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufhält und die Bezüge weder von einem Arbeitgeber noch einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat getragen werden Entlastung nach Art. 23A bzw Art. 23B Belegenheit des unbeweglichen Vermögens NUR Ansässigkeit NUR 16 Aufsichts- und Verwaltungsräte AUCH 17 Künstler und Sportler AUCH Entlastung nach Art. 23A bzw Art. 23B Ansässigkeit bei Erfüllung der Kriterien des Abs. 2 Entlastung nach Art. 23A bzw Art. 23B Entlastung nach Art. 23A bzw Art. 23B Tätigkeit Ansässigkeit der Gesellschaft Tätigkeit (Durchgriff) 18 Ruhegehälter NUR Ansässigkeit 20 Abs. 1 lit. a Abs. 1 lit. b Abs. 2 lit. a Abs. 2 lit. b Aktivbezüge im öffentlichen Dienst Aktivbezüge im öffentlichen Dienst, insb wenn der Bedienstete Staatsangehöriger und Ansässiger des Tätigkeitsstaates ist NUR Kassenstaat NUR Ansässigkeit bei Erfüllung der Kriterien des Abs. 1 lit. b Ruhegehälter im öffentlichen Dienst NUR Kassenstaat Ruhegehälter im öffentlichen Dienst, wenn der Bedienstete Staatsangehöriger seines Ansässigkeitsstaates ist Stipendien etc an Studenten, Praktikanten oder Lehrlinge NUR Ansässigkeit NUR Ansässigkeit, sofern die Zahlungen nicht aus dem Quellenstaat stammen 21 Nicht besonders erwähnte Einkünfte NUR Ansässigkeit 39 Vgl. dazu Loukota, Internationales Steuerrecht 166; Loukota, Österreichisches Außensteuerrecht 78 f; Bendlinger, VWT 2003 H 2,
18 Eine weitere wichtige Unterscheidung betrifft die territoriale Reichweite der Verteilungsnormen. So erfassen mache Verteilungsnormen lediglich Tatbestände, die im bilateralen Verhältnis der DBA-Partnerstaaten Platz greifen sog Verteilungsnormen mit bilateraler Reichweite, während andere Verteilungsnormen auch Einkünfte aus einem dritten Staat oder aus dem Ansässigkeitsstaat des Beziehers erfassen sog Verteilungsnormen mit weltweiter Reichweite. Sind daher Einkünfte von einer Verteilungsnorm mit bilateraler Reichweite erfasst und werden sie aus einer Quelle in einem dritten Staat oder aus dem Ansässigkeitsstaat des Beziehers bezogen, so fallen sie aus der Reichweite dieser Verteilungsnorm; in solchen Fällen sind diese Einkünfte unter Art. 7 (für Unternehmensgewinne) oder Art. 21 (für andere Einkünfte) zu subsumieren. Territoriale Reichweite Bilaterale Reichweite Weltweite Reichweite Verteilungsnorm Art. 6 Unbewegliches Vermögen Art. 10 Dividenden Art. 11 Zinsen Art. 12 Lizenzgebühren Art. 16 Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen Art. 17 Künstler und Sportler Art. 7 Unternehmensgewinne Art. 8 Schiff- und Luftfahrt Art. 13 Veräußerungsgewinne Art. 15 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Art. 18 Ruhegehälter Art. 19 Ruhegehälter im öffentlichen Dienst Art. 21 Andere Einkünfte Beispiel: Der Steuerpflichtige X ist in Deutschland ansässig und Alleingesellschafter der Gesellschaft A, die ihren Ort der Geschäftsleitung in Deutschland und ihren Sitz in Österreich hat. Damit ist die Gesellschaft nach Art. 4 Abs. 3 des österreichisch-deutschen DBA in Deutschland ansässig. Schüttet die in Deutschland ansässige Gesellschaft daher Gewinne an ihren ebenfalls in Deutschland ansässigen Gesellschafter X aus, so kommt Art. 10 des Abkommens aufgrund seiner bloß bilateralen Reichweite nicht zur Anwendung, zumal diese Verteilungsnorm voraussetzt, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person Dividenden zahlt. Die mangelnde Anwendbarkeit des Art. 10 des Abkommens bedeutet freilich nicht, dass Österreich nunmehr die Ausschüttung voll besteuern kann. Vielmehr ist je nachdem, ob die Ausschüttungen einem Unternehmen zuzuordnen sind Art. 7 oder Art. 21 anzuwenden, wobei jeweils dem Ansässigkeitsstaat des Ausschüttungsempfängers (Deutschland) das ausschließliche Besteuerungsrecht zugeteilt wird; Österreich darf daher die Ausschüttung nicht besteuern. b) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Nach Art. 6 OECD-MA können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus im anderen Vertragsstaat gelegenem unbeweglichem Vermögen bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Die Vorschrift folgt dem Belegenheitsprinzip. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats ist nicht geregelt, die Vermeidung von Doppelbesteuerung erfolgt durch Anwendung des Methodenartikels (Anwendung der Befreiungsoder Anrechnungsmethode). Voraussetzung für die Anwendung des Art. 6 OECD-MA ist die Ansässigkeit des Einkünfteempfängers in einem Vertragsstaat ansässig und die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens im anderen Vertragsstaat. Art. 6 OECD-MA ist hingegen nicht anwendbar, wenn sich das unbewegliche Vermögen im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat befindet. Beispiel: Die natürliche in Österreich ansässige Person bezieht Einkünfte aus der Vermietung einer Eigentumswohnung, die in Deutschland gelegen ist. Die Vermietungseinkünfte unterliegen Deutschland der Besteuerung, Österreich hat die Einkünfte gem. Art. 23A oder B OECD-MA entweder freizustellen oder die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung zu vermeiden. Nach dem DBA Österreich Deutschland kommt die Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zur Anwendung. Zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören gem. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA auch die Einkünften aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben. Für die Auslegung des Begriffes unbewegliches Vermögen verweist Art. 6 Abs. 2 OECD-MA auf das Recht des Lagestaats. Der andere Vertragsstaat (Ansässigkeitsstaat) ist an diese Begriffsbestimmung gebunden. Nach Art. 6 Abs. 2 OECD-MA umfasst der Begriff aber jedenfalls das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten und Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen (Positivkatalog). Nicht als unbewegliches Vermögen gelten Schiffe und Luftfahrzeuge (Negativabgrenzung). 18
19 Die Besteuerung im Lagestaat kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob das unbewegliche Vermögen zum Betriebs- oder zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehört. Unter die Zuteilungsregel des Art. 6 fallen daher z.b. auch Einkünfte aus der Vermietung eines dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnenden Mietwohngrundstücks. Weiters können auch Einkünfte aus der Verpachtung von Betrieben oder Betriebsteilen darunter fallen. Zusammenfassend erfasst Art. 6 OECD-MA Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus der Ausbeutung von Bodenschätzen und Einkünfte aus der Verwertung von Erdwärme. Art. 6 OECD-MA erfasst die unmittelbare Nutzung sowie jede Art. der (auch mittelbaren) Nutzung von unbeweglichem Vermögen. Von Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) ist Art. 6 OECD-MA wie folgt abzugrenzen: Gem. Art. 6 Abs. 4 OECD-MA gelten die dargelegten Grundsätze auch für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens. Gem. Art. 7 Abs. 7 OECD-MA werden umgekehrt die Bestimmungen der anderen Artikel des Abkommens nicht berührt, wenn zu den Gewinnen Einkünfte gehören, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden. Das bedeutet, dass Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens im Lagestaat des unbeweglichen Vermögens auch dann besteuert werden dürfen, wenn das Unternehmen dort keine Betriebsstätte unterhält. Art. 6 OECD-MA stellt im Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA eine Spezialnorm dar und verdrängt das für Art. 7 OECD-MA maßgebliche Betriebsstättenprinzip. Beispiel: Ein deutsches Unternehmen besitzt in Österreich eine Liegenschaft, die vermietet wird. Die Einkünfte aus der Vermietung fallen sowohl unter Art. 6 als auch unter Art. 7 des DBA Österreich Deutschland. Österreich hat aufgrund Art. 6 Abs. 4 des DBA unabhängig vom Vorliegen einer Betriebsstätte das Recht, die Vermietungseinkünfte zu besteuern. Deutschland hat die Einkünfte gem. Art. 23 Abs. 1 des DBA von der Besteuerung freizustellen (mit Progressionsvorbehalt). Für Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen gilt die Zuteilungsregel des Art. 13 OECD-MA, wonach auch jener Staat besteuern kann, in dem das unbewegliche Vermögen gelegen ist. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats ist nicht geregelt, die Vermeidung von Doppelbesteuerung erfolgt durch Anwendung des Methodenartikels (Anwendung der Befreiungs- oder Anrechnungsmethode). Innerstaatlich ist die Zuteilungsregel des Art. 6 OECD-MA für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen relevant. Für Österreich als Quellenstaat erfolgt durch Doppelbesteuerungsabkommen, die dem OECD-Musterabkommen folgen, in der Regel keine Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts, denn das innerstaatliche Recht stellt hinsichtlich der inländischen Anknüpfung ( 98 Abs. 1 Z 1 und 6 EStG) ebenfalls auf das Belegenheitsprinzip ab. c) Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb Die Zuteilungsregel des Art. 7 OECD-MA behandelt Unternehmensgewinne und gilt seit der Revision im Jahr 2000 (Entfall von Art. 14 OECD-MA) sowohl für Einkünfte aus selbständiger Arbeit als auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Viele bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen enthalten allerdings noch eine an Art. 14 OECD-MA angelehnte gesonderte Bestimmung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Begriff Unternehmensgewinne ist im OECD-MA nicht näher definiert. Was unter Unternehmensgewinnen zu verstehen ist bzw. wie diese zu ermitteln sind, bestimmt sich daher nach dem Recht des Anwenderstaats. Dadurch kann es im konkreten Fall zu erheblichen Abweichungen und letztlich zu Problemen bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung kommen. Unternehmensgewinne sollen grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens der (ausschließlichen) Besteuerung unterliegen (weltweite Reichweite). Der Quellenstaat erlangt nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn das Unternehmen dort eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter (Art. 5 OECD-MA) unterhält (Betriebsstättenregel). Existiert im Quellenstaat keine Betriebsstätte, so kommt das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne (vorbehaltlich der Anwendung der in anderen Artikeln enthaltenen Zuteilungsregeln siehe dazu weiter unten) dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Quellenstaat hat kein Besteuerungsrecht, so dass eine Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels nicht erforderlich ist. Erst bei Vorliegen einer Betriebsstätte wird eine hinreichende Anbindung an den Quellenstaat unterstellt, die eine Besteuerung rechtfertigt. Die erzielten Gewinne müssen der Betriebsstätte wirtschaftlich zuzurechnen sein, es ist daher ein funktionaler Zusammenhang zwischen den Einkünften bzw. den ihnen zugrunde liegenden Vermögensrechten und der Betriebsstätte erforderlich. Die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne dürfen vom Quellenstaat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird durch Art. 7 OECD-MA nicht ausgeschlossen, der Ansässigkeitsstaat hat aber die Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels zu vermeiden. Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen errichtet in Frankreich ein Gebäude. Die Bauausführung dauert a) elf Monate bzw. b) 15 Monate. Art. 5 DBA Österreich Frankreich sieht vor, dass Bauausführungen und Montagen nur dann zu einer Betriebsstätte führen, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Im Fall a) begründet das österreichische Unternehmen daher in Frankreich keine Betriebsstätte. Österreich als Ansässigkeitsstaat kommt das alleinige Besteue- 19
20 rungsrecht an den Unternehmensgewinnen zu. Im Fall b) begründet das österreichische Unternehmen in Frankreich eine Betriebsstätte, so dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne in Frankreich besteuert werden dürfen. Österreich hat die Doppelbesteuerung gem. Art. 23 Abs. 2 DBA Österreich - Frankreich durch Anwendung der Befreiungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) zu beseitigen. Einkünfte aus dem Betriebsstättenstaat (Quellenstaat), die nicht der Betriebsstätte zuzurechnen sind, dürfen nicht nach der Betriebsstättenregel der Besteuerung im Quellenstaat unterworfen werden, es ist vielmehr zu prüfen, unter welchen Artikel des DBA die Einkünfte fallen (isolierende Betrachtungsweise). Beispiel: Ein österreichisches Unternehmen hat in Frankreich eine Betriebsstätte. Daneben erzielt es aus französischen Quellen Zinseinkünfte, die mit der Betriebsstätte nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Für die Zinsen gilt mangels Zurechnung zur Betriebsstätte nicht Artikel 7, sondern Artikel 11 DBA Österreich Frankreich. Die Betriebsstättenregel ist nicht nur für Gewinne aus Einzelunternehmen, sondern auch für die Zuteilung von Gewinnen aus betrieblich tätigen Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) relevant. Dazu zählen auch die Gewinnanteile von unechten stillen Gesellschaftern. In der österreichischen Abkommenspraxis wird die Betriebsstättenregel zudem üblicherweise auf Gewinnanteile echten stiller Gesellschafter angewandt. Eine Sonderbestimmung (Ausnahme vom Betriebsstättenprinzip) besteht für Gewinne, die im internationalen Schifffahrts- und Luftverkehr erzielt werden: Diese sind aus verwaltungsökonomischen Gründen gem. Art. 8 OECD-MA ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat (ausschlaggebend ist der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung) zur Besteuerung zugeteilt. Auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit können auch die Art. 16 (Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen) oder 17 (Künstler und Sportler) zur Anwendung kommen; ebenso kann Art. 17 auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb (z. B. gewerbliche Einkünfte eines Sportlers) anzuwenden sein. Gem. Art. 16 OECD-MA hat auch jener Staat ein Besteuerungsrecht, in dem die Gesellschaft ansässig ist; gem. Art. 17 OECD-MA kommt dem Tätigkeitsstaat ebenfalls ein Besteuerungsrecht zu. Für Österreich als Quellenstaat wird bei Einkünften aus selbständiger Arbeit das österreichische Besteuerungsrecht durch Doppelbesteuerungsabkommen, die dem OECD-Musterabkommen folgen, dadurch eingeschränkt, dass Voraussetzung für die Besteuerung im Quellenstaat das Vorhandensein einer Betriebsstätte bzw. nach der Fassung von Art. 14 OECD-MA vor der Revision 2000 einer festen Einrichtung ist. Nach innerstaatlichem Recht ist gem. 98 Abs. 1 Z 2 EStG dagegen die Ausübung oder die Verwertung der Tätigkeit im Inland ausreichend. Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb ist sowohl innerstaatlich als auch nach OECD- Musterabkommen eine Betriebsstätte Voraussetzung für die Besteuerung, wobei sich jedoch die Begriffsdefinitionen im innerstaatlichen Recht und im DBA-Recht nicht zu hundert Prozent decken. Die Gewinnaufteilung zwischen inländischen und ausländischen Betriebsstätten ist grundsätzlich nach dem Fremdverhaltensgrundsatz (sog arm s length principle ) vorzunehmen. 40 ) Nach der direkten Methode (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA) 41 ) ist der Gewinn der inländischen Betriebsstätte so zu ermitteln, als würde ein eigener inländischer Betrieb vorliegen (Selbständigkeitsfiktion). Auf die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen dem inländischen und ausländischen Betriebsteil ist in diesem Fall 6 Z 6 EStG anzuwenden. Zulässig ist aber auch die Gewinnaufteilung nach der indirekten Methode (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA) 42 ), vorausgesetzt, dass das Ergebnis mit den Grundsätzen des Artikels übereinstimmt. Dabei wird der (nach österreichischem Recht) ermittelte Gesamterfolg des Steuerpflichtigen mit Hilfe geeigneter Schlüssel (z. B. Umsatz, Lohn- und Gehaltssumme) auf die einzelnen Unternehmensteile aufgeteilt. Art. 7 Abs. 7 OECD-MA enthält eine Subsidiaritätsklausel, wonach andere Verteilungsnormen des OECD-Musterabkommens dem Art. 7 vorgehen und dieser nur subsidiär anwendbar ist. Sind daher in den Unternehmensgewinnen Einkünfte enthalten, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden (z. B. unbewegliches Vermögen, Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren), so werden die Bestimmungen jener Artikel von Art. 7 nicht berührt. Beispiel: Eine italienisches Unternehmen bezieht Zinsen aus Österreich, ohne in Österreich über eine Betriebsstätte zu verfügen. Aufgrund der Subsidiaritätsregel in Art. 7 Abs. 7 DBA Österreich-Italien ist auf die Zinsen nicht Art. 7, sondern Art. 11 anzuwenden. Nach Art. 7 dürfte Österreich die Zinsen nicht besteuern, nach Art. 11 DBA Österreich- Italien darf Österreich von den Zinsen eine Abzugssteuer von bis zu 10 % einbehalten. Zu beachten sind auch die in anderen Artikeln z. T. enthaltenen Betriebsstättenvorbehalte (siehe z. B. Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 12 Abs. 3 OECD-MA), die auf Art. 7 rückverweisen. So bestimmt etwa Art. 10 Abs. 4 (Art. 11 Abs. 4) OECD-MA, dass die Bestimmungen der Absätze 1 und 2 des Art. 10 (Art. 11) nicht anzuwenden sind, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist (aus dem die Zinsen stammen), eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Beteiligung (Forderung), für die die Dividenden (Zinsen) gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist Art. 7 anzuwen- 40 Siehe dazu Art. 7 Abs. 2 OECD-MA sowie subsidiär die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen, Erlass des BMF vom , AÖF 114/1996; , AÖF 122/1997; , AÖF 155/ Siehe dazu auch Rz 7992 EStR Siehe dazu auch Rz 7993 EStR
Hon. Prof. Dr. Helmut Loukota
1 Hon. Prof. Dr. Helmut Loukota Lebenslauf 1962 Promotion zum Dr. jur. an der Universität Wien; im selben Jahr Eintritt in den Höheren Finanzdienst; 1966 Eintritt in die Abteilung für Internationales Steuerrecht
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Publikationsverzeichnis Univ.Prof.Dr. Gerald Toifl 1. Literaturrundschau, SWI 1994, 339, 375, 414. 2. Zweifelsfälle bei Beteiligungsveräußerungen nach 31 EStG (gemeinsam mit Univ.Ass. Mag. Martin Jann),
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2008 AGI-Information Management Consultants May be used for personal purporses only or by libraries associated to dandelon.com network. Handbuch der österreichischen Steuerlehre BandV herausgegeben von
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Anrechnung ausländischer Steuern im deutschen und internationalen Steuerrecht. Analyse mit Rechtsvergleich
Anrechnung ausländischer Steuern im deutschen und internationalen Steuerrecht Analyse mit Rechtsvergleich Dissertation zur Erlangung des Doktorgrades an der Fakultät für Rechtswissenschaft der Universität
IStR. INTERNATIONALES STEUERRECHT Heft 3 Seiten 73 108 15. Jahrgang 2. Februar 2006
Herausgeber: Prof. Dr. Franz Wassermeyer, Prof. Dr. Detlev Jürgen Piltz, Prof. Dr. Gerhard Laule, Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner, Prof. Dr. Jürgen Lüdicke IStR INTERNATIONALES Heft 3 Seiten 73 108 15.

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 EuGH 
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