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Timestamp: 2019-08-23 01:56:02+00:00

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Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft | Außenwirtschaftslupe
Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft
Ver­gü­tun­gen eines Dele­gier­ten einer Schwei­ze­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft (Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes), die auf der Grund­la­ge eines Anstel­lungs­ver­tra­ges für die geschäfts­füh­ren­de Tätig­keit gezahlt wer­den, unter­fal­len Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992.
Der Klä­ger des hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streits war im Streit­jahr gemäß § 1 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG 1990) unbe­schränkt steu­er­pflich­tig; sie hat­ten einen Wohn­sitz im Inland. Die Klä­ger unter­la­gen daher mit allen in den Streit­jah­ren erziel­ten Ein­künf­ten der Ein­kom­men­steu­er. Fer­ner war der Klä­ger aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht in Deutsch­land ansäs­sig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992).
Die Aus­übung des hier­nach bestehen­den Besteue­rungs­rechts fin­det aber, soweit es um die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­künf­te des Klä­gers geht, in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 sei­ne Gren­ze. Nach die­ser Rege­lung wer­den bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fal­len, von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men, wenn sie nach dem Abkom­men in der Schweiz besteu­ert wer­den kön­nen und die Arbeit in der Schweiz aus­ge­übt wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Für die Ein­künf­te des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit besteht nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 in der Schweiz ein Besteue­rungs­recht; die Tätig­keit gilt auch als an die­sem Ort aus­ge­übt.
Nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 kön­nen vor­be­halt­lich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 die Ein­künf­te einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son aus einer Tätig­keit als Vor­stands­mit­glied, Direk­tor, Geschäfts­füh­rer oder Pro­ku­rist einer in der Schweiz ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Schweiz besteu­ert wer­den, sofern die Tätig­keit nicht so abge­grenzt ist, dass sie ledig­lich Auf­ga­ben außer­halb der Schweiz umfasst. Besteu­ert die Schweiz die­se Ein­künf­te nicht, so kön­nen sie in Deutsch­land besteu­ert wer­den (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).
Der Klä­ger unter­fiel im Streit­jahr dem in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genann­ten Per­so­nen­kreis. Er war Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes der C‑AG und von dem Ver­wal­tungs­rat zum „Dele­gier­ten” der C‑AG bestimmt wor­den. Er gehör­te damit einer­seits in sei­ner Eigen­schaft als Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes dem­je­ni­gen Gre­mi­um an, das nach dem Schwei­zer Recht die Geschäfts­füh­rung der C‑AG über­wach­te. Zugleich war er ande­rer­seits als „Dele­gier­ter” des Ver­wal­tungs­ra­tes mit der Füh­rung der lau­fen­den Geschäf­te der C‑AG betraut. Er übte mit­hin in der letzt­ge­nann­ten Eigen­schaft eine Funk­ti­on aus, die nach deut­schem Recht der Vor­stand einer AG wahr­nimmt.
Der „Dele­gier­te” im Sin­ne des Schwei­zer Rechts wird zwar in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht aus­drück­lich auf­ge­führt. Er nimmt aber aus zivil­recht­li­cher Sicht eine Stel­lung ein, die im Hin­blick auf die damit ver­bun­de­ne Lei­tungs- und Ver­tre­tungs­macht der­je­ni­gen des in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genann­ten Pro­ku­ris­ten min­des­tens gleich­steht. Das recht­fer­tigt die Annah­me, dass er in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfass­ten Per­so­nen­kreis ein­zu­be­zie­hen ist1. Eine sol­che Aus­le­gung ist nicht zuletzt des­halb sach­ge­recht, weil im Zwei­fel davon aus­zu­ge­hen ist, dass sich die Par­tei­en eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung wech­sel­sei­tig gleich weit rei­chen­de Besteue­rungs­rech­te ein­räu­men wol­len2; gegen die­sen Grund­satz wür­de ver­sto­ßen, wenn man den in der Schweiz ansäs­si­gen Vor­stand einer deut­schen AG dem Anwen­dungs­be­reich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuord­nen, den damit ver­gleich­ba­ren in Deutsch­land ansäs­si­gen „Dele­gier­ten” einer Schwei­zer AG aber nicht. Eine sol­che Hand­ha­bung wäre nur dann gerecht­fer­tigt, wenn Anhalts­punk­te dafür bestün­den, dass die Ver­trags­staa­ten den „Dele­gier­ten” einer Schwei­zer Kapi­tal­ge­sell­schaft bewusst aus dem Anwen­dungs­be­reich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 aus­ge­schlos­sen haben; sol­che Anhalts­punk­te bestehen aber nicht. Des­halb wird die­ser Per­so­nen­kreis unge­ach­tet des Feh­lens einer aus­drück­li­chen Erwäh­nung in die­ser Rege­lung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfasst.
Der Bun­des­fi­nanz­hof geht hier­nach nicht davon aus, dass die Ein­künf­te eines „dele­gier­ten Ver­wal­tungs­rats” einer Schwei­zer AG nur Art. 16 DBA-Schweiz 1992 unter­fal­len3. Er schließt sich viel­mehr der vor­herr­schen­den Ansicht an, nach der Art. 16 DBA-Schweiz 1992 nur dann anwend­bar sein kann, wenn die Auf­ga­ben eines Ver­wal­tungs­rats­mit­glieds sich auf die Über­wa­chung der Geschäfts­lei­tung beschrän­ken. Auf die­ser Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch in sei­nem zum DBA-Schweiz 1992 ergan­ge­nen Urteil vom 11. Novem­ber 20094 dar­auf ver­wie­sen, dass der dor­ti­ge Klä­ger als Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes (nur) eine Über­wa­chungs­funk­ti­on bezüg­lich der Geschäfts­füh­rung aus­ge­übt hat, was die Anwen­dung des Art. 16 DBA-Schweiz 1992 in die­sem Streit­fall ermög­lich­te5. Die­se Beschrän­kung des sach­li­chen Anwen­dungs­be­reichs wird auch von der Recht­spre­chung in der Schweiz6 und in Öster­reich7 sowie von wei­ten Tei­len der Lite­ra­tur getra­gen8. Sie führt im Streit­fall dazu, dass die Tätig­keit des Klä­gers nicht Art. 16 DBA-Schweiz 1992, son­dern Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unter­fällt. Eine ande­re Beur­tei­lung könn­te allen­falls dann ange­zeigt sein, wenn Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 hin­ter Art. 16 DBA-Schweiz 1992 zurück­trä­te; das ist aber nach dem Wort­laut der Vor­schrift, der einen Nach­rang nur gegen­über Art. 15a DBA-Schweiz 1992 bestimmt, nicht der Fall.
Im Streit­fall kann fer­ner davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die von der C‑AG gezahl­te Ver­gü­tung der Tätig­keit des Klä­gers als „Dele­gier­ter” zuzu­ord­nen ist. Die davon abwei­chen­de Wür­di­gung sei­tens des FG, dass der Klä­ger die­se Ver­gü­tung aus­schließ­lich in sei­ner Eigen­schaft als Ver­wal­tungs­rat der C‑AG –und damit nicht für sei­ne geschäfts­lei­ten­de, son­dern nur für eine über­wa­chen­de Tätig­keit– erhal­ten habe, wird von den Fest­stel­lun­gen des FG nicht getra­gen und ist des­halb für den Senat nicht bin­dend.
Dem Ver­wal­tungs­rat im Sin­ne des Art. 707 ff. OR, der die Gesell­schaft nach außen ver­tritt (Art. 718 Abs. 1 Satz 1 OR), sind beson­de­re Auf­ga­ben über­tra­gen; als unüber­trag­ba­re und unent­zieh­ba­re Auf­ga­be sieht die Nr. 1 von Art. 716a Abs. 1 OR „die Ober­lei­tung der Gesell­schaft und die Ertei­lung der nöti­gen Wei­sun­gen” vor, sowie des­sen Nr. 5 „die Ober­auf­sicht über die mit der Geschäfts­füh­rung betrau­ten Per­so­nen …”. Dar­über hin­aus führt der Ver­wal­tungs­rat –durch alle Mit­glie­der „gesamt­haft”– die Geschäf­te der Gesell­schaft, soweit er die Geschäfts­füh­rung nicht über­tra­gen hat (Art. 716 Abs. 2, Art. 716b Abs. 3 OR). Dazu heißt es in Art. 716b Abs. 1 OR, dass die Sta­tu­ten den Ver­wal­tungs­rat ermäch­ti­gen kön­nen, die Geschäfts­füh­rung nach Maß­ga­be eines Orga­ni­sa­ti­ons­re­gle­men­tes ganz oder zum Teil an ein­zel­ne Mit­glie­der oder an Drit­te zu über­tra­gen. Eine sol­che Dele­ga­ti­on –und zwar auf den Klä­ger– ist nach den Fest­stel­lun­gen des FG im Streit­fall erfolgt.
Auch wenn ein geschäfts­füh­ren­der Ver­wal­tungs­rat damit recht­lich sowohl geschäfts­füh­ren­de als auch geschäfts­füh­rungs­über­wa­chen­de Funk­tio­nen hat, ist der Rechts­grund für die Zah­lung einer Ver­gü­tung –als maß­geb­li­cher Zuord­nungs­grund (inso­weit zutref­fend FG Müns­ter, Urteil in EFG 1999, 371)– im Zwei­fel zumin­dest auch der Geschäfts­lei­tung zuzu­ord­nen. Denn einer­seits bleibt, wenn der Ver­wal­tungs­rat der Gesell­schaft mit Blick auf die Ver­wal­tungs­rats­tä­tig­keit kei­ne geson­der­te Ver­gü­tung (z.B. „Hono­rar” als For­de­rung aus Dienst­ver­trag oder Auf­trag; Sit­zungs­geld) beschließt, die­se Tätig­keit ohne Ver­gü­tung9. Ande­rer­seits wird eine geschäfts­füh­ren­de Tätig­keit auch mit Blick auf eine damit ver­bun­de­ne arbeits­täg­li­che Belas­tung nicht ohne geson­der­te Ent­gelt­ver­ein­ba­rung („Arbeits­lohn”) aus­ge­übt wer­den. Nicht aus­ge­schlos­sen erscheint zwar im Ein­zel­fall, eine Auf­tei­lung gemischt-ver­an­lass­ter Ver­gü­tun­gen bei vor­han­de­nen objek­ti­ven Abgren­zungs­kri­te­ri­en vor­zu­neh­men10, etwa wenn der Ver­wal­tungs­rat eine Ver­gü­tung der Mit­glie­der beschließt, die Ver­gü­tung aber für das geschäfts­füh­ren­de Mit­glied mit sei­nem Anspruch aus einer Geschäfts­füh­rer­ver­ein­ba­rung ver­rech­net wird11. Die Mög­lich­keit einer sol­chen Auf­tei­lung hat das FG aber aus­drück­lich ver­neint. Das allein spricht schon dafür, die vom Klä­ger bezo­ge­ne Ver­gü­tung des­sen Geschäfts­lei­tungs­tä­tig­keit und damit abkom­mens­recht­lich Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuzu­ord­nen.
Hin­zu kommt, dass die strei­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers auf einem Arbeits­ver­trag beru­hen, der noch vor der Bestel­lung des Klä­gers zum Ver­wal­tungs­rat der C‑AG abge­schlos­sen wor­den ist. So stammt der Arbeits­ver­trag vom 5./15. Janu­ar 1990, wäh­rend der Klä­ger erst am 9. Febru­ar 1990 in den Ver­wal­tungs­rat der C‑AG beru­fen wor­den ist. Auch wenn zwi­schen bei­den Ereig­nis­sen nur weni­ge Wochen lagen, unter­streicht die­se zeit­li­che Abfol­ge immer­hin, dass die im Anstel­lungs­ver­trag ver­ein­bar­ten Bezü­ge zumin­dest in ers­ter Linie für die Tätig­keit des Klä­gers als Geschäfts­lei­ter der C‑AG gezahlt wor­den sind. Damit stimmt über­ein, dass der Klä­ger der C‑AG sei­ne Arbeits­kraft mit fest­ge­leg­ter wöchent­li­cher Arbeits­zeit und Urlaubs­an­spruch schul­de­te. Und schließ­lich spricht auch die Höhe der Bezü­ge dafür, dass die­se nicht eine über­wa­chen­de, son­dern zumin­dest im Wesent­li­chen die geschäfts­lei­ten­de Tätig­keit des Klä­gers abgel­ten soll­te. Daher unter­fällt die Ver­gü­tung, nach­dem eine Auf­tei­lungs­mög­lich­keit inso­weit nicht besteht, vol­len Umfangs dem Anwen­dungs­be­reich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992.
Das FG hat nicht fest­ge­stellt, dass die Tätig­keit des Klä­gers ledig­lich Auf­ga­ben außer­halb der Schweiz umfass­te (Art. 15 Abs. 4 Satz 1 letz­ter Halb­satz DBA-Schweiz 1992). Außer­dem wur­den die Ein­künf­te des Klä­gers aus sei­ner Tätig­keit für die C‑AG in der Schweiz besteu­ert (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).
Die Anwen­dung des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 wird im Streit­fall nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 aus­ge­schlos­sen. Denn der Klä­ger ist kein Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, da er im Streit­jahr an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund sei­ner Arbeits­aus­übung nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­ge­kehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).
Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die ein Grenz­gän­ger aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, in dem Ver­trags­staat zu besteu­ern, in dem die­ser ansäs­sig ist. Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son, die im ande­ren Ver­trags­staat ihren Arbeits­ort hat und von dort regel­mä­ßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt die­se Per­son nicht jeweils nach Arbeits­en­de an ihren Wohn­sitz zurück, so ent­fällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäf­ti­gung wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund ihrer Arbeits­aus­übung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2011 — I R 23⁄10
Ver­wal­tungs­rä­te einer schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft und die deut­sche… Nach einem aktu­el­len Urteil besteht eine Sozi­al­ver­si­che­rungs­pflicht von in Deutsch­land beschäf­tig­ten Mit­glie­dern des Ver­wal­tungs­rats einer Akti­en­ge­sell­schaft nach schwei­ze­ri­schem Recht. Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung, ob das Ver­wal­tungs­ratmit­glied einer schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft der Ver­si­che­rungs­pflicht in der deut­schen Sozi­al­ver­si­che­rung…
so im Ergeb­nis auch Toifl in Gassner/​Lang, Besteue­rung und Bilan­zie­rung inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 1998, S. 390 ff.; Ronge/​Perroulaz/​Sutter, IStR 2010, 279, 280; Kubaile/​Suter/​Jakob, Der Steu­er- und Inves­ti­ti­ons­stand­ort Schweiz, 2. Aufl., S. 321 f.; a.A. FG Müns­ter, Urteil vom 15.12.1998 — 2 K 5021⁄96 E, EFG 1999, 371↩
BFH, Urteil vom 05.03.2008 — I R 54, 55⁄07, BFH/​NV 2008, 1487↩
so aber Bei­ser, SWI 2000, 199, 201 ff.; Aigner in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, Arbeit­neh­mer im Recht der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 2003, S. 89, 94 ff.; Ste­fa­ner, SWI 2004, 68, 70 ff.; s.a. FG Müns­ter, Urteil in EFG 1999, 371↩
BFH, Urteil vom 11.11.2009 — I R 15⁄09, BFHE 227, 419, BSt­Bl II 2010, 602↩
s.a. zu ande­ren DBA: BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 1487 [DBA-Bel­gi­en]; vom 05.10.1994 — I R 67⁄93, BFHE 175, 424, BSt­Bl II 1995, 95 [DBA-Kana­da]; und vom 23.02.2005 — I R 46⁄03, BFHE 209, 241, BSt­Bl II 2005, 547 [DBA-Spa­ni­en]↩
Steu­er­re­kurs­kom­mis­si­on Basel-Stadt vom 24.01.2008 [zum DBA Schweiz-Frank­reich], abge­druckt in Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Schweiz-Deutsch­land, B 15.1 Nr. 81↩
Ver­wal­tungs­ge­richts­hof, Erkennt­nis vom 31.07.1996 — 92⁄13/​0172; s.a. Lang, SWI 1996, 427↩
z.B. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 16 Rz 2, 12 f., 15 ff., 22; Bran­dis, eben­da, Schweiz Art. 16 Rz 2, 16, 25; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​ Kem­per­mann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 16 Rz 21, 23 f.; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 16 Rz 12; Wil­ke in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Kom­men­tar, Art. 16 OECD-MA Rz 1, 7, 19 f.; Schmidt in Haa­se, AStG/​DBA, MA Art. 16 Rz 18, 22; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 16.452; Höhn, Hand­buch des Inter­na­tio­na­len Steu­er­rechts der Schweiz, 2. Aufl., S. 198 f.; Locher, Ein­füh­rung in das inter­na­tio­na­le Steu­er­recht der Schweiz, 3. Aufl., S. 437 f.; Kubaile/​Suter/​Jakob, a.a.O., S. 321 f.; Sutter/​ Burg­stal­ler in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, a.a.O., S. 49, 60 ff.; Ronge/​Perroulaz/​Sutter, IStR 2010, 279, 280↩
s.a. Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 16 Rz 25 a.E.; für den deut­schen Auf­sichts­rat s.a. § 113 Abs. 1 Satz 1 AktG↩
sie­he BFH, Urteil in BFHE 209, 241, BSt­Bl II 2005, 547; Ronge/​Perroulaz/​Sutter, IStR 2010, 279, 280↩
zum Aus­schluss einer Auf­tei­lung bei feh­len­den objek­ti­ven Kri­te­ri­en und zur Zuwei­sung der Ver­gü­tung nach ihrem „bestim­men­den wirt­schaft­li­chen Gehalt”, der in aller Regel im Bereich der geschäfts­füh­ren­den Tätig­keit lie­gen wird, sie­he eben­falls BFH, Urteil in BFHE 209, 241, BSt­Bl II 2005, 547; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 16 Rz 15; Wil­ke in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 16 OECD-MA Rz 8, 20 a.E.↩
DBA-SchweizSchweizVerwaltunsrat

References: Art. 15
 § 1
 Art. 24
 Art. 15
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 15
 Art. 707
 Art. 716
 Art. 716
 Art. 716
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16
 § 113
 Art. 16
 Art. 16