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i. Aufsätze Zu den (öffentlichen) Glücksspielen zählen: 1. Einleitung 2 Begriff und Arten von Glücksspielen und Abgrenzung zu Geschicklichkeitsspielen - PDF
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1 i. Aufsätze Aufsätze Die steuerliche Behandlung von Glücksspielen Die steuerliche Behandlung ein Überblick von Glücksspielen ein Überblick von Prof. Dr. Prof. Holger Kahle, Universität Hohenheim Dr. Holger Kahle, Universität Hohenheim 1 1. Einleitung Glücksspiele sind populär wie selten zuvor und stellen einen beachtlichen Wirtschaftsfaktor dar. Der Markt für Online-Glücksspiele in Deutschland lockt mit enormen Wachstumsraten. Insbesondere mit Blick auf die FIFA-Weltmeisterschaft 2006 intensivieren national und international tätige Glücksspielunternehmen ihre Aktivitäten am deutschen Markt. Der folgende Beitrag skizziert die gegenwärtige Besteuerung von Glücksspielen und weist kurz auf die rechtliche und ökonomische Problematik des geltenden Rechts hin, ohne dass hier eine abschließende Bewertung erfolgen soll. Es zeigt sich, dass die Besteuerung nicht konsistent ist. 2 Begriff und Arten von Glücksspielen und Abgrenzung zu Geschicklichkeitsspielen Es geht beim Spiel um ein Wagnis, dessen Zweck Unterhaltung oder Gewinn oder beides ist. Es fehlt daher ein konkretes wirtschaftliches Sachziel wie dies z. B. bei der Produktion von Haushaltswaren oder bei Dienstleistungen, wie z. B. der technischen Beratung der Fall ist. Spielgewinne können vom Zufall, aber auch von der Geschicklichkeit der Spieler abhängen. Für die Teilnahme am Spiel wird in der Regel ein Einsatz verlangt, tritt der Erfolg ein, wird eine ggf. höhere Gegenleistung erbracht, wobei es sich regelmäßig um Geldleistungen handelt. Dies ist jedoch keine Voraussetzung für das Vorliegen eines Spiels. Es sind zwei Hauptarten des Spiels zu unterscheiden, das Glücksspiel und das Geschicklichkeitsspiel. Während beim Glücksspiel Gewinn oder Verlust ganz oder doch überwiegend vom Zufall abhängen, sind beim Geschicklichkeitsspiel in erster Linie, womöglich auch vollständig, die besonderen geistigen oder körperlichen Fähigkeiten der Spieler eben deren Geschicklichkeit - für den Erfolg ausschlaggebend. Die Abgrenzung zwischen Glücksspiel und Geschicklichkeitsspiel kann schwierig sein. Im Grundsatz ist bei Preisrätseln, Gewinnspielen und Verlosungen die Gewinnchance unabhängig von der geistigen Fähigkeit des Spielers. Letztendlich ist die Abgrenzung einzelfallabhängig. So ist der Preisskat nicht Der Verfasser ist Mitglied der Forschungsstelle Glücksspiele an der Universität Hohenheim. Der folgende Beitrag ist Grundlage eines Vortrags, den der Verfasser auf dem Symposium Glücksspiele 2006 am 27. April an der Universität Hohenheim gehalten hat. Sämtliche Vorträge dieses Symposiums werden im Herbst in einem Tagungsband veröffentlicht. Vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., München 2006, Anm. 1a zu 762. Vgl. Heinz/Kopp/Mayer, Verkehrssteuern, 4. Aufl., Achim 1998, S Vgl. Klenk, GA 1976, S lotteriesteuerpflichtig, da es hierbei nach der Rechtsprechung des BFH auf Geschicklichkeit ankommt. 4 Das Risiko der schlechten Karten werde desto stärker ausgeglichen, je länger gespielt werde. Nur bei ganz geringer Spieldauer könne von einem Vorherrschen des Zufalls ausgegangen werden; bei einem Preisskat werde aber für nur so kurze Zeit nicht gespielt. Auch Preisschießen und Preiskegeln gelten als Geschicklichkeitsspiele. 5 Da diese Unterscheidungen für die Besteuerung von ausschlaggebender Bedeutung sind, musste sich vielfach die Finanzrechtsprechung mit dieser Abgrenzung auseinandersetzen und insoweit Zivilrecht auslegen. Für öffentliche Glücksspiele um welche es nachfolgend ausschließlich geht - bestehen rechtliche Schranken; werden sie nicht beachtet, kann die Nichtigkeit des Vertrages die Folge sein Abs. 1 BGB erklärt Spiel und Wette zu unvollkommenen Verbindlichkeiten: Durch Spiel oder durch Wette wird eine Verbindlichkeit nicht begründet. Das auf Grund des Spieles oder der Wette Geleistete kann nicht deshalb zurückgefordert werden, weil die Verbindlichkeit nicht bestanden hat. Nach Palandt ist Spiel und Wette gemeinsam, dass sie den Erfolg nach der einen oder anderen Seite von einer Ungewissheit, meist sogar ganz oder teilweise vom Zufall abhängig machen (aleatorischer Bestandteil). 7 Zu den (öffentlichen) Glücksspielen zählen: Rennwetten, Lotterien, Ausspielungen, Oddset-Wetten. Rennwetten als steuerlich bedeutsame Unterfälle von Spiel und Wette sind im Rennwett- und Lotteriegesetz nur indirekt definiert. 1 Abs. 1 RennwLottG erklärt: Ein Verein, der das Unternehmen eines Totalisators aus Anlaß öffentlicher Pferderennen und anderer öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde betreiben will, bedarf der Erlaubnis.... Entsprechend verlangt 2 Abs. 1: Wer gewerbsmäßig Wetten bei öffentlichen Leistungsprüfungen für Pferde abschließen oder vermitteln will (Buchmacher), bedarf 4 vgl. BFH v , II 2/51, BStBl III 1951, S vgl. Hicks, UVR 1991, S vgl. zum verfassungs-, zivil-, ordnungs- und strafrechtlichen Rahmen von Glücksspielen Horn, NJW 2004, S ; Janz, NJW 2003, S vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., München 2006, Anm. 1 zu 762. Die in der Ungewissheit liegende Gefährlichkeit, nicht etwa die Unsittlichkeit, führe die Rechtsordnung dazu, beiden Verträgen nur geminderte Wirksamkeit beizulegen. Dieser Grundsatz wird dann bei staatlich genehmigten Spielen und Wetten nach 763 BGB durchbrochen. APRIL 2006_ZfWG 45
2 Aufsätze der Erlaubnis.... Entscheidendes Merkmal für eine Rennwette in diesem Sinne ist somit, dass Einsatz und Gewinnmöglichkeit vom Ergebnis von Pferderennen bzw. von Leistungsprüfungen für Pferde abhängig ist. Ein Totalisator ist eine mechanische Wettmaschine, die der Ermittlung von Gewinnquoten bei Pferderennen dient. Das Betreiben des Totalisators ist erlaubnispflichtig; diese Erlaubnis ist jährlich bei der zuständigen Verwaltungsbehörde einzuholen. Bei einem Lotterie- oder Ausspielvertrag schließt der Anbieter einer Lotterie oder Ausspielung mit einer Mehrheit von Spielern Verträge ab, in denen er verspricht, gegen (meist in Geld bestehende) Einsätze nach Maßgabe eines Spielplanes Gewinne an die spielplangemäß ermittelten Gewinner zu leisten. 8 Dabei geschieht die spielplanmäßige Ermittlung ganz oder doch wesentlich durch Zufall, z.b. durch Verlosung, Würfeln. Bei Mitwirkung der Spieler, z.b. durch Sieg im Preiskegeln, muss gegenüber Geschicklichkeitsspielen abgegrenzt werden. Wenn die Gewinne ausschließlich in Geld bestehen, handelt es sich um eine Lotterie, sonst um eine Ausspielung. Der Unterschied zwischen einer Lotterie und einer Ausspielung besteht lediglich darin, dass bei einer Ausspielung der versprochene Gewinn in Geld und in Sachwerten oder auch ausschließlich in Sachwerten bestehen darf. 9 Gemäß 763 BGB ist ein Lotterie- und Ausspielvertrag verbindlich, wenn die Lotterie oder Ausspielung staatlich genehmigt ist. 10 Die Genehmigung wird durch die zuständige Landesbehörde nach den Landesgesetzen erteilt. 11 Keiner besonderen Genehmigung bedürfen staatliche Lotterien (z.b. Fußballtoto, Zahlenlotto); ihr Betreiben ist Sache der Länder. 12 Bei einem Preisausschreiben in Zeitschriften (z.b. Kreuzworträtsel) soll es nach der früheren Rechtsprechung des BFH für eine Abgrenzung zu Geschicklichkeitsspielen zum einen auf die Schwierigkeit der gestellten Aufgabe und zum anderen auf das Verhältnis der abgegebenen richtigen und falschen Antworten ankommen. 13 Demnach liegt eine Lotterie vor, wenn der weit übergehende Teil der Antworten korrekt ist, so dass in erheblichem Umfang gelost wird. Diese Trennkriterien sind zu unscharf, wie sich mit Blick z.b. auf ein schweres Kreuzworträtsel zeigt. Wenn sich aus dem Rätsel ein Lösungswort ergibt, werden nur diejenigen an der Auslosung teilnehmen, die aufgrund ihres Wissens und ihrer Mühe das Losungswort gefunden haben; die Anzahl der falschen Antworten wäre gering, so dass das Abgrenzungskriterium des BFH ins Leere laufen würde. 14 Daher stellt der BFH für das Nicht- Vorliegen einer Lotterie im Falle von Preisausschreiben stärker darauf ab, dass der Durchschnitt der Spieler die Fähigkeit besitzen muss, den Spielausgang Gewinn bringend zu steuern. 15 Vor diesem Hintergrund wird bei Quizsendungen, Rätseln oder allgemeinen Fragen mit Gewinnmöglichkeiten, die Fernseh- und Radiosender anbieten und bei denen die Antwort über eine Telefonnummer Die Steuerliche Behandlung von Glücksspielen Ein Überblick mit der Vorwahl 0900 (früher 0190) eingereicht werden kann, das Vorliegen einer Lotterie verneint. 16 Bei einer Oddset-Wette kann der Teilnehmer seinen Einsatz selbst bestimmen und mit einer bei Abschluss der Wette festgelegten Gewinnquote rechnen, die sich später nicht mehr ändert. 17 Gegenstand der Oddset-Wette ist die Vorhersage eines bestimmten Sportergebnisses. 3 Der Steuerzugriff nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz 3.1 Gesetzliche Grundlagen Die Rennwett- und Lotteriesteuer unterliegt der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes (Art. 105 Abs. 2 i.v.m. Art. 72 Abs. 2 GG). Sie knüpft an das Gesetz betreffend die Erhebung von Reichsstempelabgaben vom 1. Juli 1881 an. 18 Das Lotterierecht ist als Recht der öffentlichen Ordnung und Sicherheit Ländersache. 19 Die Rechtsgrundlage für die Gesetzgebungsbefugnis besteht in Art. 70 Abs. 1 GG, von der die Länder in ihren Lotteriegesetzen und - Verordnungen Gebrauch machen. Das Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottG) aus dem Jahre 1922 soll nach dessen Begründung an die Spiellust im Volke anknüpfen; mit ihm soll der Spieltrieb als Steuerquelle nutzbar gemacht und die zufallsbedingte Bildung unverdienten Vermögens erschwert werden. 20 Die Rennwettsteuer dient in erster Linie der Pferdezucht, weil sie als Totalisatorsteuer zweckgebunden ist (s.u.), während die Lotteriesteuer praktisch allein der Einnahmenerzielung des Staates dient. Sie steht den Bundesländern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG). 3.2 Die Besteuerung von Rennwetten und die Verwendung der Steuern Während der Rennwettsteuer Wetten unterliegen, die aus Anlass öffentlicher Pferderennen und anderer öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde bei einem Totalisator ( 10 RennwLottG) oder Buchmacher ( 11 RennwLottG) abgeschlossen werden, 21 trifft die Lotteriesteuer wettverwandte Spiele aus anderen Anlässen als Pferderennen. Beide Formen werden nachfolgend getrennt behandelt. 13 Abs. 1 RennwLottG bestimmt als Steuerschuldner den Unternehmer des Totalisators, meint damit den zum Totalisatorbetrieb zugelassenen Verein, ferner den Buchmacher ( 1 Abs. 1 i. V. m. 10 Abs. 1 sowie 2 Abs. 1 i. V. m. 11 Abs. 1 RennwLottG). 8 vgl. RGZ 77, 342; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., München 2006, Anm. 1 zu vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., München 2006, Anm. 1 zu 763; Laukemann/Junker, AfP 2000, S Ansonsten findet 762 BGB Anwendung. 11 Vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., München 2006, Anm. 2b zu Vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., München 2006, Anm. 2c zu 763 BGB. 13 Vgl. BFH v , II 88/54 U, BStBl III 1955, S Vgl. Sensburg, BB 2002, S Vgl. BFH v , II 115/57 U, BStBl III 1961, S Gegenstand der Rennwettsteuer ist die Wette, die am Totalisator oder beim Buchmacher abgeschlossen wird ( 10 Abs. 1 bzw Vgl. im Einzelnen Malaton/Senburg, DStZ 2002, S. 26 f.; Sensburg, BB 2002 S Oddset : feste Quote (engl.). 18 Vgl. RGBl 1881, S Vgl. BVerfG v , 2 BvO 1/65, BVerfGE 28, S. 119 ff. 20 Vgl. Schmitz, Rennwett- und Lotteriesteuer für die Praxis, Düsseldorf 1951, S Zu den verschiedenen Wettarten bei Pferderennen vgl. Hicks, UVR 1991, S. 47 m.w.n. 46 ZfWG_APRIL 2006
3 von Prof. Dr. Holger Kahle, Universität Hohenheim Abs. 1). Dabei ist unerheblich, ob das Totalisatorunternehmen erlaubt oder der Buchmacher zugelassen ist ( 12). Als Bemessungsgrundlage der Totalisatorsteuer definieren 10 Abs. 1 bzw. 11 Abs. 1 RennwLottG die gewetteten Beträge bzw. den Wetteinsatz. Der Steuersatz beträgt 16 zwei Drittel Prozent der gewetteten Beträge ( 10 Abs. 1 bzw. 11 Abs. 1 RennwLottG) und ist vom Totalisatorunternehmen bzw. Buchmacher innerhalb einer Woche nach Ablauf jedes halben Kalendermonats zu entrichten, sofern keine Stempelzeichen verwendet und entwertet werden ( 13 Abs. 1 RennwLottG). Die Steuer ist Betriebsausgabe des Steuerschuldners. Das Aufkommen aus der Rennwettsteuer in der Form der Totalisatorsteuer ( 1, 10 RennwLottG) fließt bis zu einer Höhe von 96 % an die Rennvereine zurück, die der Totalisatorsteuer unterliegen ( 16 RennwLottG). Insoweit dient diese Steuer der Subventionierung von Rennvereinen, die die zugeflossenen Beträge zu Zwecken öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde verwenden müssen. 22 Damit erhebt sich die Frage, weshalb hier überhaupt eine derartige Steuer erhoben wird, statt den Vereinen die Überschüsse bis auf den Rest von 4 % oder etwas mehr sogleich zur Verwendung für die begünstigten Zwecke zu überlassen. 3.1 Die Besteuerung von Lotterien und die Verwendung der Steuern Steuersubjekt der Lotteriesteuer ist der Veranstalter der Lotterie, Ausspielung oder der Oddset-Wette ( 19 RennwLottG). Nach der Rechtsprechung des BFH 23 gilt als Veranstalter einer Lotterie, wer die planmäßige Ausführung des gesamten Unternehmens selbst oder durch andere ins Werk setzt. Inwerksetzung meint geistige Urheberschaft. Veranstalter kann deshalb nicht derjenige sein, der lediglich die technische Durchführung einer Veranstaltung übernimmt. 24 Es ist unerheblich, ob der Veranstalter nach außen hervortritt oder nicht. Dieser Veranstalterbegriff einer Lotterie oder Ausspielung gilt entsprechend auch für Oddset-Wetten. 25 Wer die Spielregeln festlegt, das zu bewettende Ereignis aussucht und die Gewinnquote festlegt, setzt eine Wette ins Werk und ist damit Steuerschuldner der Lotteriesteuer. 26 Der Vermittler einer Oddset- Wette oder eine andere Hilfsperson ist nicht Veranstalter im Sinne des RennwLottG. Bei ausländischen Losen ist Steuersubjekt der Lotteriesteuer der Einbringer oder der erste Empfänger ( 21 Abs. 3 RennwLottG). Bezüglich des Begriffes des Einbringens kommt es nach der h. M. auf die tatsächliche Einfuhr von Losen an, wobei es unerheblich ist, ob die Lose gespielt und eingelöst werden. 27 Die ausländische Währung ist nach den für die Umsatzsteuer geltenden Vorschriften in Euro umzurechnen. Die Anmeldung ausländischer 22 Hicks, UVR 1991, S Vgl. BFH v , V R 50/67, BStBl II 1971, S. 193; v , II R 11/74, BStBl II 1977, S. 495; vgl. hierzu Maslaton/Sensburg, DStZ 2002, S. 24 f.; Sensburg, DStZ 2006, S Vgl. auch Laukemann/Junker, AfP 2000, S Vgl. BFH v , II B 14/04, BFH/NV 2005, S ff. 26 Vgl. BFH v , II B 14/04, BFH/NV 2005, S Vgl. Hicks, UVR 1991, S. 49; Wilms, UVR 1999, S RennwLottG gilt als in verfassungsrechtlicher und europarechtlicher Sicht bedenklich, vgl. Wilms, UVR 1999, S. 64 ff. Aufsätze Lose hat nach 35 RennwLottG zu erfolgen. Inwieweit eine DDR-Lizenz als Berechtigung i.s.d. RennwLottG anzusehen ist, muss jedes Land selbst entscheiden. 28 Wenn das Land dies ablehnt, darf der Unternehmer keine Wetten entgegennehmen, falls die Lizenz anerkannt wird, unterliegt der private Anbieter von Sportwetten mit DDR-Lizenz der Steuerpflicht nach 17 RennwLottG. Das RennwLottG enthält keine Definition, was unter einer Lotterie oder Ausspielung zu verstehen ist. Die steuerliche Rechtsprechung folgt der eingangs dargestellten Begriffsbestimmung der übrigen Rechtsgebiete. 29 Dabei werden Lotterien und Ausspielung gleich behandelt. 30 Steuerobjekt der Lotteriesteuer sind gemäß 17 Satz 1 RennwLottG im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien, Ausspielungen und Oddset-Wetten, die nicht Rennwetten nach Abschnitt I dieses Gesetzes sind. 31 Den Begriff öffentlich präzisiert Satz 2 damit, dass die für die Genehmigung zuständige Behörde sie als genehmigungspflichtig ansieht. Der Zweck dieser Vorschrift besteht darin, die Feststellung der Steuerbarkeit für die Fälle zu erleichtern, in denen die Erteilung einer behördlichen Genehmigung erforderlich ist. Die Finanzbehörde wird durch die Genehmigungsbehörde nur dann gebunden, sofern die Genehmigungsbehörde in ihrem Bescheid Genehmigungspflicht annimmt. Ein verneinender Bescheid der Genehmigungsbehörde bindet die Finanzbehörde nicht. 32 Die Lotteriesteuerpflicht setzt einen festgelegten Spielplan voraus, aufgrund dessen vom Veranstalter ausgesetzte Gewinne ausgespielt werden. An dieser Voraussetzung fehlt es beim Roulettespiel, da die Spielführung der freien Gestaltung der Spieler unterliegt. 33 Der BFH stellt heraus, dass beim Roulette der Spieler die Höhe seines Einsatzes, seines Risikos und damit die Höhe seines Gewinns selbst bestimmen kann. Nach Ansicht des BFH fehlt die Voraussetzung eines festgelegten Spielplans auch beim Kartenglücksspiel; der Veranstalter hat nicht die Befugnis, die Gewinnverteilung zu bestimmen. 34 Vielmehr fällt die Entscheidung über Gewinn oder Verlust im Wettkampf der Spieler, die das Spiel weitgehend frei gestalten. Die Lotteriesteuerpflicht setzt einen geleisteten Einsatz des Spielers für den Erwerb der Gewinnchance voraus, d.h. der Spielvertrag muss entgeltlich sein. Es ist unerheblich, ob der Einsatz an den Veranstalter oder an einen Dritten gezahlt wird und ob er in Geld oder geldähnlichen Gütern besteht. 35 Der Einsatz kann in offener oder versteckter Form erfolgen. Sofern der Spieler seinen Einsatz nur für den Erwerb einer Gewinnchance leistet (z.b. durch Bezahlung eines Loses bei einer Klassenlotterie oder eines Lottoscheines), liegt ein Einsatz in offener Form vor. 36 Es handelt sich um einen Einsatz in versteckter Form, wenn der Spieler den 28 Vgl. OVG Sachsen-Anhalt v , 1 L 188/03, OVG NRW v , 4 B 2096/03, /nrwe/ovgs/ovg_nrw/j2004/4_b_2096_03beschluss html 29 Vgl. BFH v , II 32/51 U, BStBl III 1951, S Vgl. Schmitz, Rennwett- und Lotteriesteuer, Düsseldorf 1951, Rz Mit der Änderung des RennwLottG zum 1. April 2000 ist die Besteuerung der Oddset-Wetten eingeführt worden. 32 Vgl. Hicks, UVR 1991, S. 48 m.w.n. 33 Vgl. BFH v , II R 139/66, BStBl II 1969, S Vgl. BFH v , II R 11/74, BStBl II 1977, S Vgl. Hicks, UVR 1991, S Vgl. Möllinger, DVR 1979, S. 55. APRIL 2006_ZfWG 47
4 Aufsätze Einsatz für den Erwerb eines Gegenstandes (Sache oder Recht) und einer Gewinnchance verwendet hat. 37 Für die Frage, ob zum Erwerb einer Gewinnhoffnung ein Einsatz geleistet wird, kommt es auf den subjektiven Standpunkt derjenigen Person an, der der Erwerb einer Gewinnchance angeboten wird. 38 Wenn ein Teilnehmer seine Berechtigung, an einem Quiz mitzumachen, wesentlich in der Zahlung eines Kaufpreises sieht, so ist die Zahlung des Kaufpreises nicht nur die Gegenleistung für eine Ware, sondern auch Entgelt für seine eingeräumte Gewinnhoffnung und damit Einsatz. 39 Vor diesem Hintergrund wird bei Gewinnspielen im Internet, die auf eine gebührenpflichtige Webseite verlinken, im Regelfall davon ausgegangen, dass dem Benutzer bewusst ist, einen Einsatz zu leisten. 40 Es bedarf einer Konnexität zwischen dem gezahlten Entgelt und der Teilnahme an der Gewinnverlosung: 41 Der Einsatz muss unabdingbare Voraussetzung für die Teilnahme an der Lotterie sein. 42 Daher ist nach der Rechtsprechung des BFH bei einem Preisausschreiben, das sich nur auf ein Heft einer Zeitschrift erstreckt, kein versteckter Einsatz im Preis der Zeitschrift enthalten. 43 Kein nennenswerter Teil der Teilnehmer würde die Zeitschrift so der BFH wegen des Preisausschreibens erwerben. 44 Das Kriterium der Öffentlichkeit wird bejaht, wenn die Lotterie, Ausspielung oder Oddset-Wette entweder jedermann oder nur einem begrenzten, jedoch nicht durch persönliche Beziehungen verbundenen Personenkreis zugänglich gemacht wird. 45 Entsprechend ist eine Lotterie, Ausspielung oder Oddset-Wette nicht öffentlich, sofern sie in einem Privatzirkel durchgeführt werden; hiermit ist ein fest abgegrenzter Personenkreis gemeint, dessen Mitglieder durch persönliche Bekanntschaft, Beruf, gemeinsame Interessen oder in ähnlicher Weise miteinander verbunden sind und zu dem gleichfalls der Veranstalter der Lotterie, Ausspielung oder Oddset- Wette zählt. 46 Die Veranstaltung einer Lotterie durch einen Verein mit hohem Mitgliederbestand wird als öffentlich angesehen werden, sofern nicht noch weitere Maßnahmen getroffen werden, durch die die Beschränkung des Absatzes der Lose auf die Mitglieder gewährleistet ist. 47 Eine öffentliche Lotterie liegt auch vor im Falle des Gewinnsparens bei einem Sparverein, bei dem dem Mitglied die Zahlung eines Sparbeitrages und eines verlosungsberechtigten Vereinsbeitrages auferlegt wird. 48 Darüber hinaus setzt die Lotteriesteuerpflicht voraus, dass die Lotterie, Ausspielung oder Oddset-Wette im Inland veranstaltet 37 Vgl. Hicks, UVR 1991, S Vgl. BFH v , II 6/64, BStBl II 1969, S Sensburg, BB 2002, S Vgl. Maslaton/Sensburg, DStZ 2002, S Vgl. Heinz/Kopp/Mayer, Verkehrssteuern, 4. Aufl., Achim 1998, S Sensburg, BB 2002, S Vgl. BFH v , II 95/56 S, BStBl III 1960, S. 176; vgl. auch Müller, NJW 1972, S. 273; Klenk, GA 1976, S. 365 f. 44 Zur Frage nach dem Vorliegen eines verdeckten Einsatzes bei Gewinnspielen mit 0900 er Nummern vgl. Maslaton/Sensburg, DStZ 2002, S. 26 f.; Sensburg, BB 2002, S. 128 f. 45 Vgl. Hicks, UVR 1991, S Vgl. Hicks, UVR 1991, S Vgl. Hicks, UVR 1991, S. 47 m.w.n. 48 Vgl. BFH v , II 120/53 U, BStBl III 1953, S Die Steuerliche Behandlung von Glücksspielen Ein Überblick wird. Maßgebend für den Ort der Veranstaltung ist der Ort der Gewinnverteilung, d.h. der Ort der Ziehung der Lose. Das Einbringen ausländischer Lose oder Ausweise über Spieleinlagen in das Inland ist gleichfalls Objekt der Lotteriesteuer ( 21 RennwLottG). Bei Oddset-Wetten kommt es darauf an, ob der betreffende Unternehmer der Veranstalter von im Inland veranstalteten Wetten ist. 49 Die Vermittlung von Wetten über die Grenzen hinweg wird vom RennwLottG ebenso wenig erfasst wie im Grundsatz die Wetten über ausländische Internetanbieter. Ist also der Anbieter einer Oddset-Sportwette im Ausland ansässig und werden ihm die Wetten aus dem Inland heraus über das Internet weitergeleitet oder vermittelt, liegt eine im Inland steuerpflichtige Veranstaltung i.s.d. RennwLottG nicht vor. 50 Als Bemessungsgrundlage gilt grundsätzlich der planmäßige Preis (Nennwert) der Lose... ausschließlich der Steuer ( 17 Satz 3 RennwLottG). Alle für den Erwerb eines Loses zu bewirkenden Leistungen (z.b. Zuschläge für Bearbeitung, Schreib- und Kollektionsgebühren) zählen zur Bemessungsgrundlage. Die Befreiungsvorschrift des 18 RennwettLottG betrifft u.a. kleinere Ausspielungen (Gesamtpreis nicht über 650 ) sowie Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, die von den zuständigen Behörden genehmigt worden sind und bei denen der Gesamtpreis der Lose den Wert von nicht übersteigt ( 18 Nr. 2 Buchst. a) RennwLottG), 51 in anderen Fällen den Wert von 240 nicht übersteigen. Die Lotteriesteuer beträgt gemäß 17 Satz 3 RennwLottG 20 % des Nennwertes der Lose ausschließlich der Steuer (= 16 2/3 % oder ein Sechstel des Verkaufspreises). Ausländische Lose sind nach 21 Abs. 1 RennwLottG mit 25 Cent je Euro Losnennwert zu versteuern, ist also höher als für inländische Lose, was die Frage nach der Konformität mit dem Europarecht aufwirft, wenn es sich um Lose aus EU-Ländern handelt. Die Steuerschuld entsteht mit der Genehmigung der Lotterie oder Ausspielung, spätestens aber in dem Zeitpunkt, in dem die Genehmigung hätte eingeholt werden müssen ( 19 Abs. 1 S. 2 RennwLottG). Die Steuer entsteht bei ausländischen Losen, sobald die Lose in das Inland eingebracht werden. Im Gegensatz zur Totalisatorsteuer fließt die Lotteriesteuer in voller Höhe in den jeweiligen Landeshaushalt. 3.4 Zusammenhang mit anderen Steuerarten Glücksspiele nach dem RennwLottG sind zugleich steuerbare Umsätze im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Sie sind jedoch von der USt befreit, sofern sie unter spezielle Verkehrsteuergesetze fallen, d.h. nach diesen speziellen Gesetzen steuerbar sind. Umsätze, die unter das Renwett- und Lotteriegesetz fallen, sind daher nach 4 Nr. 9 Buchstabe b) Satz 1 UStG von der USt befreit, und zwar auch dann, wenn sie illegal veranstaltet werden Sensburg, DStZ 2006, S Vgl. im Einzelnen BFH v , II B 14/04, BFH/NV 2005, S ff.; hierzu Sensburg, DStZ 2006, S Zu Einzelheiten siehe Möllinger, DVR 1979, S Vgl. EuGH v , C 453/02 und C 462/02, EuZW 2005, S ZfWG_APRIL 2006
5 von Prof. Dr. Holger Kahle, Universität Hohenheim Aufsätze Es verbleibt bei der USt-Pflicht, wenn die Wettumsätze nach 18 RennwLottG steuerbefreit sind (s.o). Glücksspiele außerhalb des RennwLottG sind jedoch umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig ( 4 Nr. 9 lit. B S. 2 UStG). Neben die Lotteriesteuer kann Vergnügungssteuer treten. Die Vergnügungssteuer ist eine der Landesgesetzgebung unterliegende örtliche Aufwandssteuer (Art. 105 Abs. 2a GG). Wetten bei öffentlichen Pferderennen sind von der Vergnügungssteuer befreit. Das Spielen an Spielautomaten wird nicht von der Lotteriesteuer, sondern von der USt erfasst; zudem fällt in den meisten Ländern Vergnügungssteuer (Spielautomatensteuer) an. 4 Die Spielbankabgabe 4.1 Historische Entwicklung und Gesetzgebungshoheit Die Spielbankabgabe basiert historisch auf der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli Die Spielbankenverordnung galt gemäß Art. 125 Abs. 1 GG in der Bundesrepublik Deutschland fort; 54 sie ist ranggleich mit förmlichen Gesetzen. 55 Das Erhebungsrecht der Spielbankabgabe liegt bei den Ländern. Seit dem 1. April 1955 steht die Spielbankabgabe ausdrücklich den Ländern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr. 6 GG). 56 Die Länder haben in ihren Spielbankengesetzen die Höhe und die Verwendung der Spielbankabgabe zu regeln. 57 Die Spielbankabgabe wird von den Spielbanken an die von den zuständigen Landesbehörden bestimmten Kassen abgeführt. Da die Länder zumindest zum Teil Anteilseigner der Spielbanken sind, sind Steuerschuldner und Steuergläubiger `eng verschwägert Geltendes Recht Eine Spielbank ist eine Unternehmung, die gewerbsmäßig Gelegenheit zum (konzessionierten) Glücksspiel anbietet. Spielbanken 59 unterliegen der Spielbankabgabe (Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG) nach 5 Spielbankenverordnung (SpielbVO). Nach der Rechtsprechung des BVerfG liegt der Zweck der Spielbankabgabe darin, einen Ausgleich dafür herzustellen, dass die beim Betrieb von Spielbanken anfallenden hohen Gewinne relativ risikolos erzielt werden können, da der Markt, auf dem diese Gewinne erzielt werden, aus Gründen der öffentlichen Sicherheit und Ordnung auf nur wenige Anbieter begrenzt ist, und weil die Spielbankgewinne aus einer an sich unerwünschten, die 53 Vgl. RGBl I 1938, S. 955 f. 54 Die Bundesländer haben die grundsätzlichen Regelungen der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 in ihre Spielbankgesetze übernommen, vgl. Huschens, NWB 2003, Heft 34, S Vgl. BVerfG v , 2 BvR 134/63, BVerfGE 22, S. 1 ff., 12 f. 56 Das Finanzverfassungsgesetz vom hat die Ertragshoheit der Länder für die Spielbankabgabe in den ausdrücklichen Verfassungswortlaut aufgenommen. Die Ertragshoheit des Bundes war ungültig. Vgl. Walter, StuW 1972, S. 226 ff. 57 Vgl. im Einzelnen Kreutz, Staatliche Kontrolle und Beteiligung am Glücksspiel, München 2005, S Dziadkowski, IStR 2002, S Immer häufiger werden Spielbankenkonzessionen ausgeschrieben. Private Gesellschaften haben jedoch aufgrund der Spielbankgesetze kaum eine Chance auf den Zuschlag. Die neue Betreibergesellschaft muss überwiegend vom Land abgeleitet sein. Vgl. im Einzelnen Kreutz, Staatliche Kontrolle und Beteiligung am Glücksspiel, München 2005, S. 98. Spielleidenschaft des Menschen ausnutzenden Tätigkeit stammen. 60 Der Spielbank verbleibt nach Abzug der Gewinne (80 95 % der Einsätze) vor Zahlung der Spielbankabgabe der Bruttospielertrag. Die Spielbankabgabe wird als Prozentsatz vom Bruttospielertrag erhoben und kann bis zu 80 % betragen. Von der Spielbankabgabe werden sämtliche Umsätze erfasst, die durch den Spielbetrieb der Spielbank verursacht sind (u.a. die Veranstaltung von Glücksspielen, die Erzielung von Tronc-Einnahmen, die Erhebung von Eintrittsgeldern). 61 Die Umsätze, die mit dem Betrieb einer Gaststätte, eines Hotels oder mit anderen Tätigkeiten in Zusammenhang stehen, unterliegen nicht der Spielbankabgabe, sondern der USt. 62 Die Spielbankbetreiber werden durch die Landesspielbankgesetze von allen Steuern befreit, die der Landesgesetzgebung unterliegen und die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank stehen. Die zugelassenen öffentlichen Spielbanken sind mit ihren der Spielbankabgabe unterliegenden Tätigkeiten von der GewSt befreit ( 3 Nr. 1 GewStG); auch ESt und KSt fallen bezüglich des Betriebs der Spielbank nicht an ( 6 Abs. 1 SpielbVO). Gemäß 4 Nr. 9b UStG sind die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, von der USt befreit. Die Spielbankgesetze verpflichten den Spielbankunternehmer zur Bildung von Rücklagen, um den ordnungsgemäßen Spielbankbetrieb sicher zu stellen. Erträge aus diesen Rücklagen sind gleichfalls steuerfrei, soweit die Höhe der Rücklage für die gesetzmäßige Führung und den Betrieb der Spielbank erforderlich und angemessen ist. 63 Die zugelassenen öffentlichen Spielbanken sind nur formal, nicht aber wirtschaftlich von den laufenden Steuern des Staates befreit, denn die Spielbankabgabe deckt die Steuern auf das Einkommen, das Vermögen, die Umsatz- und die Gewerbesteuer sowie die Lotteriesteuer ab. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, war der Spielbankunternehmer schon 1938 von den laufenden Steuern des Reiches (in erster Linie ESt, VSt, USt) sowie von der Lotteriesteuer und der Gesellschaftssteuer befreit. Der BFH hat in seinem Gutachten vom klargestellt, dass die Spielbankabgabe keine Verwaltungsabgabe für die Genehmigung zum Betrieb einer Spielbank darstellt. Vielmehr ist sie als Steuer im Sinne der AO anzusehen. Die Spielbankangabe unterliegt keinem harmonisierten Steuersystem (wie etwa die USt). Der BFH führt aus, dass die Spielbankabgabe eine Abgeltung für die Bundessteuern darstellt, weshalb die Befreiung von der USt rechtens ist Nr. 9b UStG stellt also keine echte Befreiungsvorschrift dar; durch diese Norm soll vielmehr eine Doppelbelastung (Spielbankabgabe und USt) vermieden werden. Ein Steuergut soll nach dem Grundsatz der Einmalbesteuerung nicht mehrfach bzw. doppelt belastet werden. Indem die Spielbankabgabe zur Abgeltung mehrerer Steuerarten anfällt, ist sie de facto keine Einzelsteuer. 65 Die Spielbankabgabe ist in ihrer Gesamtheit keine Abgabe, die den Charakter einer Umsatzsteuer i.s.d. Art. 33 der 6. EG-RL besitzt. Zwar knüpft 60 Vgl. z.b. BVerfG v , 1 BvH 539/96, BVerfGE 102, S. 197, 216; vgl. auch BFH v , II R 10/83, BStBl II 1995, S. 432, Vgl. Dziadkowski, IStR 2002, S Vgl. BdF v , UR 1966, S Strnad/Weidt, DB 2003, S Vgl. BFH v , V D 1/535, BStBl III 1954, S. 122 ff.; Walter, StuW 1972, S Vgl. Dziadkowski, IStR 2002, S APRIL 2006_ZfWG 49
6 Aufsätze sie an den Spielumsatz an, sie ist deshalb aber keine allgemeine Verbrauchsteuer, die als Umsatzsteuer zu qualifizieren ist. Auch eine Einordnung als spezielle Verkehrsteuer schlägt fehl. 66 Die Spielbankabgabe lässt sich zudem nicht als Sonderform der Rennwett- und Lotteriesteuer verstehen. 4.3 Spielbankabgabe und europäische Mehrwertsteuer Gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/38 8/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie) sind von der USt befreit Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden. Die Mitgliedstaaten können während einer Übergangszeit (Art. 28 Abs EG-RL) die befreiten Umsätze weiter besteuern, wenn sie im Anhang E erfasst sind, oder weiterhin befreien, wenn sie in Anhang F aufgeführt sind. Die 6. EG-RL fordert also nicht obligatorisch, die genannten Umsätze zu befreien; vielmehr wird den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht eingeräumt. Der deutsche Gesetzgeber hat dieses Wahlrecht in der Weise ausgeübt, dass die Umsätze aus Geldspielautomaten weiterhin der USt unterliegen. Ein Verstoß gegen die 6. EG-RL liegt damit nach h.m. nicht vor, zumal die Übergangsfrist (Art. 28 Abs EG-RL) kontinuierlich verlängert wurde. 67 Auf den ersten Blick werden damit Umsätze aus Geldspielautomaten und Spielbanken umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelt. Jedoch zahlen Spielbanken USt im Rahmen der Spielbankenabgabe; die USt ist im Gesamtbetrag von 80 % enthalten, während der Restbetrag auf Ertrag- und Substanzsteuern entfällt. Da die Besteuerung der öffentlichen Spielbanken einer Sonderregelung unterliegt, kann die scheinbare Befreiung von der USt nicht als Vergleichsmaßstab für die Beurteilung anderer `ähnlicher Umsätze herangezogen werden. Eine USt-Befreiung von Nicht-Spielbanken käme einer ungewollten und auch nicht gerechtfertigten Subvention 68 dieser Unternehmen gleich, da eine Spielbankabgabe von Nicht-Spielbanken nicht erhoben werden darf. Der BFH hatte dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Umsätze privater Glücksspielbetreiber besteuert werden dürfen, während die Umsätze staatlich konzessionierter Spielbankunternehmer steuerbefreit sind ( 4 Nr. 9b UStG). 69 Nach der Rechtsprechung des EuGH verstößt die Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 9b UStG gegen Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EG-RL, da die Freistellung der öffentlichen Spielbanken ohne jeglichen Hinweis auf die Form oder die Modalitäten des Betreibers bzw. der Spiele erfolgt. 70 Das Urteil des EuGH beruht auf dem Neutralitätsgrundsatz, nach dem gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen auch gleich behandelt werden müssen. 71 Der EuGH nahm in erster 66 Vgl. Dziadkowski, IStR 2002, S Vgl. Dziadkowski, IStR 2002, S Dziadkowski, IStR 2002, S. 592 (beide Zitate). 69 Vgl. BFH v , V R 7/02, DStRE 2002, S Vgl. EuGH v , Rs. C 453/02 und C-462/02 Linneweber und Akritidis, UR 2005, S. 194; hierzu Widmann, DStR 2005, S f.; Dziadkowski, UR 2005, S. 482 ff.; Leonard/Szczekalla, UR 2005, S. 420 ff. 71 Vgl. EuGH v , Rs. C 453/02 und C-462/02 Linneweber und Akritidis, UR 2005, S. 194, Rz. 23. Die Steuerliche Behandlung von Glücksspielen Ein Überblick Linie an der Ungleichbehandlung von Spielbanken und anderen Unternehmern Anstoß. Es ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH für die Frage der Europarechtswidrigkeit der Umsatzbesteuerung der Umsätze mit gewerberechtlichen Geldspielgeräten unerheblich, ob in Spielbanken tatsächlich Geldspielgeräte wie in Gaststätten oder Spielhallen betrieben werden. 72 Der Frage, ob die Spielgeräte, die außerhalb von Spielbanken betrieben werden, bezüglich einzelner Merkmale (z.b. Höchsteinsatz und Höchstgewinn) mit den Automaten in den Spielbanken vergleichbar sind, wurde vom EuGH und dem BFH keine Bedeutung beigemessen. 73 Es ist aber strittig, ob überhaupt eine Wettbewerbssituation zwischen gewerblichen Spielhallen und Spielbanken gegeben ist. Denn nach den Bestimmungen der GewO dürfen in gewerblichen Spielhallen die klassischen Spiele der Spielbanken nicht angeboten werden. 74 Auch der BFH hatte in seiner Begründung zur Vorlage an den EuGH noch herausgestellt, dass sich die Geldspielautomaten in den öffentlichen Spielbanken i.d.r. erheblich von den in Gaststätten und gewerblichen Spielhallen aufgestellten Geldspielautomaten unterscheiden. 75 Der EuGH hat die Gleichartigkeit schlicht unterstellt; 76 er ließ sich von der deutschen Regierung, die die Gleichartigkeit verneinte, nicht beeindrucken. 77 Nach dem EuGH ist maßgebend, dass der Betrieb von Glücksspielgeräten in zugelassenen öffentlichen Spielbanken und außerhalb dieser Spielbanken die Ausübung der gleichen Tätigkeit 78 darstellt. Europarechtlich ist ein potenzielles Wettbewerbsverhältnis ausreichend; auf eine tatsächliche Wettbewerbssituation kommt es nicht an. 79 Der EuGH hat sich mit dem Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift des 4 Nr. 9 UStG nicht eingehend auseinandergesetzt. Der Umstand, dass Spielbanken einer Spielbankabgabe unterliegen, hat die Entscheidungsfindung nicht beeinträchtigt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Spielbankabgabe als Gesamtsteuer, die die USt anteilig enthält, nicht zu berücksichtigten; die Überlegungen dürfen sich nur auf den Bereich der harmonisierten USt beziehen, während nicht harmonisierte Steuern wie die Spielbankabgabe aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht zu vernachlässigen sind. Im Ergebnis kann sich jeder Spielhallenbetreiber, der keine öffentliche Spielbank betreibt, auf Art. 13 Teil B Buchstabe f) 6. EG-Richtlinie berufen und hierdurch in den Genuss der nationalen Steuerbefreiung 72 Dziadkowski, UR 2005, S Die Notwendigkeit einer Vergleichbarkeit der erbrachten Dienstleistungen und damit die Frage nach der Gleichartigkeit der Geldspielautomaten wurde hingegen in den Schlussanträgen der Generalanwältin im Fall Linneweber noch betont, vgl. EuGH v , C-453/02 und C-462/02 Linneweber und Akritidis, Rz. 55; vgl. auch Korf, UR 2004, S. 573 f. 74 vgl. im Einzelnen FG Schleswig-Holstein v , V 64/99, EFG 2001, S Das Aufstellen von Spielgeräten außerhalb der Spielbanken bedarf gem. 33c ff. GewO einer behördlichen Erlaubnis. Die Behörde darf die Erlaubnis nur erteilen, wenn die Spielgeräte bestimmten Anforderungen gerecht werden; diese Anforderungen betreffen u.a. den Höchsteinsatz und den Höchstgewinn, das Verhältnis der Anzahl der gewonnen Spiele zur Anzahl der verlorenen Spiele und das Verhältnis des Einsatzes zum Gewinn bei einer bestimmten Anzahl von Spielen. 75 Vgl. BFH v , V R 7/02 Linneweber, UR 2003, S. 83; vgl. auch Dziadkowski, UR 2005, S Vgl. EuGH v , C-453/02 und C-462/02 Linneweber und Akritidis, UR 2005, S Vgl. Dziadkowski, UR 2005, S BFH v , V R 7/02, UR 2005, S. 500, unter 3a der Gründe; mit Bezug auf EuGH v , C-283/95 (Fischer), UR 1998, S. 384, Rz Vgl. Birk/Jahndorf, UR 2005, S. 199; Thym/Heckler, EuZW 2005, S ZfWG_APRIL 2006
7 von Prof. Dr. Holger Kahle, Universität Hohenheim von der Umsatzsteuer gelangen. 80 Letzteres gilt zumindest in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen. 81 Ob aufgrund des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts auch bestandskräftige oder gar festsetzungsverjährte Steuerbescheide korrigiert werden können, ist strittig, dürfte aber aufgrund der grundsätzlichen Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten zu verneinen sein. 82 Die Steuerbefreiung dürfte sich für die Mehrzahl der Betreiber der Geldspielautomaten günstig auswirken; aufgrund des Wegfalls der Vorsteuerabzugsberechtigung können sich bei hohen Investitionen für Geldspielgeräte aber auch nachteilige Folgen ergeben. 83 Der EuGH hat es abgelehnt, die zeitliche Wirkung des Urteils zu beschränken. 84 Gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßendes nationales Recht darf im Grundsatz ex tunc nicht mehr angewendet werden. 85 Die von der Bundesregierung angeführten erheblichen zu erwartenden Einnahmeausfälle für die Haushalte von Bund und Ländern sind nach der Rechtsprechung des EuGH kein Grund, eine gegen Gemeinschaftsrecht verstoßende nationale Regelung für eine Übergangszeit anwendbar bleiben zu lassen. 86 Der deutsche Gesetzgeber hat auf diese Rechtsprechung des EuGH in dem Anfang April 2006 beschlossenen Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltung reagiert. Danach werden die bisher umsatzsteuerfreien Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, in die Umsatzsteuerpflicht einbezogen ( 4 Nr. 9 Buchst. b S. 1 UStG), um die umsatzsteuerliche Neutralität herzustellen und die durch die Rechtsprechung des EuGH eröffnete Berufungsmöglichkeit gewerblicher Glücksspielanbieter auf die Steuerbefreiung zu beseitigen. Die Umsätze von gewerblichen Glücksspielanbietern sind damit wiederum umsatzsteuerpflichtig. Es wird erwartet, dass die Spielbanken als Folge dieser Gesetzesänderung eine Reduzierung der Spielbankabgabe fordern werden. In den Gesetzesberatungen ist der Bundesrat von der Bereitschaft des Bundes ausgegangen, einen Ausgleich für die den Ländern infolge einer Absenkung der Spielbankabgabe entstehenden Mindereinnahmen zu schaffen Einkommen- und ertragsteuerliche Aspekte 5.1 Einkommen- und Ertragsteuern der Anbieter von Glücksspielen Die in 1 RennwettLottG angesprochenen Vereine, die ein dort näher umschriebenes Totalisatorunternehmen betreiben, sind nach 1 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 KStG Körperschaftsteuersubjekte, nach 2 Abs. 3 GewStG Gewerbesteuersubjekte. Da sie voraussetzungsgemäß der Pferdezucht dienen müssen, könnte erwartet werden, dass sie als gemeinnützig im 80 Vgl. BFH v , V R 7/02, UR 2005, S Vgl. Leonard/Szczekalla, UR 2005, S Vgl. zur Diskussion Leonard/Szczekalla, UR 2005, S ; Kokott/Henze, NJW 2006, S Vgl. Leonard/Szczekalla, UR 2005, S Vgl. EuGH v , Rs. C 453/02 und C-462/02 Linneweber und Akritidis, UR 2005, S. 194, Rz Vgl. Rengeling/Middeke/Gellermann (Hrsg.), Handbuch des Rechtsschutzes in der Europäischen Union, 2. Aufl., München 2003, Rz. 91 zu Vgl. EuGH v , Rs. C 453/02 und C-462/02 Linneweber und Akritidis, UR 2005, S. 194, Rz Vgl. Tausch/Plenker, DB 2006, S Aufsätze Sinne des 52 Abs. 2 Nr. 4 AO (Tierzucht) gelten und deshalb sowohl von der KSt wie von der GewSt befreit sein müssten (vgl. 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, 3 Nr. 6 GewStG). Diese Steuerbefreiungen gelten jedoch insoweit nicht, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Es kommt somit zu der eigenartigen Situation, dass eine Sondersteuer die Totalisatorsteuer erhoben wird, die als Subvention wieder fast vollständig an den Verein zurückfließt, auf der anderen Seite jedoch Gewerbe- und Körperschaftsteuer erhoben werden. Buchmacher sind definitionsgemäß Gewerbetreibende und unterliegen je nach Rechtsform der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Nach 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die Einnahmen aus einer staatlichen Lotterie, die freiberuflich ausgeübt wird, einkommensteuerpflichtig (staatlicher Lotterieeinnehmer). Falls die Tätigkeit von der Organisation her einem Gewerbebetrieb entspricht, liegt Steuerpflicht nach 15 EStG vor, sie beziehen also gewerbliche Einkünfte. Der Lotterieeinnehmer unterhält einen Gewerbebetrieb, wenn er zum Absatz der Lose einen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält oder wenn er die Lose im Rahmen eines anderen von ihm geführten Gewerbebetriebes absetzt. 88 Eine getrennte Beurteilung des Lotteriebetriebes und des daneben geführten Gewerbebetriebes ist dann notwendig, wenn beide Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung als voneinander getrennte, wenn auch nebeneinander bestehende `Einkunftsquelle anzusehen sind. 89 In der Regel führt der Staat jedoch eine Lotterie als Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Diese sind nach 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG Körperschaftsteuersubjekte. In diesem Fall ist der Betrieb nach 5 Abs. 1 KStG bzw. nach 3 Nr. 1 GewStG i.v.m. 13 GewStDV von den Einkommen- und Ertragsteuern befreit. 90 Damit unterliegen im Regelfall die landesrechtlich geregelten staatlichen Lotterieunternehmen einschließlich Fußballtoto und Zahlenlotto weder der KSt noch der GewSt. Der Bezirksvertreter einer staatlichen Lotterie ist kein Lotterieeinnehmer; seine Einkünfte fallen daher nicht unter 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern stellen gewerbliche Einkünfte dar. 91 Er ist nicht von der GewSt befreit. 92 Falls die Lotterie durch eine Kapitalgesellschaft betrieben wird, sind die Steuerbefreiungen nach der Rechtsprechung des BFH nicht einschlägig, da kein staatliches Lottounternehmen vorliegt; ein Gewerbebetrieb liegt auch dann vor, wenn der Staat alle Anteile an der Kapitalgesellschaft als Eigner hält Vgl. BFH v , VIII R 310/83, BStBl II 1986, S. 719; FG Niedersachen v , II 216/82, EFG 1985, S Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, Rz. 135 zu Vgl. Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., München 2006, Rz. 98 zu 2, Stichwort Lotterieeinnehmer. 91 Vgl. BFH v , IV R 81/66, BStBl II 1972, S. 801; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, Rz. 138 zu Vgl. BFH v , IV R 77/67, BStBl II 1968, S. 718; v , V 4/65, BStBl II 1968, S Vgl. im Einzelnen BFH v , GrS 1/62, BStBl III 1964, S. 190; v , I R 158/81, BStBl II 1985, S. 223; v , BStBl III 1961, S Diese Urteile beziehen sich zwar ausschließlich auf die Anwendbarkeit des 3 GewStG; da jedoch bei der Gesetzesbegründung für das GewStG auf die Befreiung gem. 5 KStG verwiesen wurde, ist das Urteil auch für das KStG maßgeblich. APRIL 2006_ZfWG 51
8 Aufsätze Eine Loseannahmestelle geht nach 15 EStG einer gewerblichen Tätigkeit nach, so dass deren Gewinne der ESt und der GewSt unterliegen. 94 Eine Befreiung nach 3 EStG greift nicht, im GewStG ist ebenfalls keine Befreiungsvorschrift einschlägig. Die Loseannahmestellen erfüllen grundsätzlich nicht den Tatbestand des 17 RennwLottG, sind also keine Lotteriesteuersubjekte. Eine Loseannahmestelle kann dennoch der Rennwett- und Lotteriesteuer unterworfen werden, wenn nachgewiesen wird, dass die Annahmestelle nur einen geringen Teil der Einnahmen zur Teilnahme an einer staatlichen Lotterie verwendet und die verbleibenden Einnahmen zur Auszahlung von selbst durchgeführten Auslosungen verwendet werden. 95 Die abgeführte Rennwett- und Lotteriesteuer kann nach 4 EStG als Betriebsausgabe abgezogen werden. 96 Bezüglich ausländischer Lose kommt es bei der Ermittlung der Ertragsteuern auf das jeweilige DBA bzw. auf den Tatbestand an, ob im Inland eine Betriebsstätte oder ein Tochterunternehmen unterhalten wird, in diesen Fällen ist der Gewinn in der Regel in Deutschland zu versteuern. 94 Vgl. BFH v , VIII R 310/83, BStBl II 1986, S. 719; FG Köln v , 3-K-4033/90, EFG 1993, S Vgl. FG Köln v , 11 K 3095/04, de/urteile/finanzgericht-koeln html 96 Vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, Rz. 150 zu 15. Die Steuerliche Behandlung von Glücksspielen Ein Überblick 5.2 Einkommen- und Ertragsteuern des Gewinners Spiel-, Sport-, Wett- und Lotteriegewinne unterliegen beim Empfänger im Grundsatz nicht der Einkommensteuer; sie fallen nicht unter eine der in 2 EStG genannten Einkunftsarten. 97 Diese Gewinne stellen kein Entgelt für irgendeine Tätigkeit dar, so dass es an einer Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr fehlt. 98 Das gilt auch z.b. für den `Ber ufsroulettespieler, der seinen Lebensunterhalt durch Spielgewinne verdient, die er aufgrund eines ausgeklügelten, ggf. computergestützen Systems nachhaltig erzielt 99. Ein Steuerpflichtiger erzielt Einkünfte nach 22 Nr. 3 EStG, sofern er mit Einkunftserzielungsabsicht Gewinnchancen wahrnimmt, die ihm als Entgelt für eine eigene Leistung eingeräumt werden 100, und hierbei der Rahmen einer privaten Tätigkeit nicht überschritten wird. Ist Letzteres nicht der Fall, ist der Steuerpflichtige Gewerbetreibender Vgl. z.b. RFH v , RStBl 1927, S. 197; BFH v , IV R 139/68, BStBl II 1970, S. 411; Schmidt (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, Rz. 150 zu 22, Stichwort Spiel-, Sport-, Wett- und Lotteriegewinne. 98 Vgl. BFH v , IR 133/68, BStBl II 1970, S. 865; Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, 5. Aufl., Heidelberg 2005, Rz. 35 zu 22 u. Rz. 43 zu Schmidt-Liebig, StuW 1995, S. 169; zweifelnd generell bezüglich Berufs- und Falschspieler Schmidt (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., München 2005, Rz. 150 zu 22, Stichwort Spiel-, Sport-, Wett- und Lotteriegewinne m.w.n. 100 Schmidt-Liebig, StuW 1995, S Vgl. Schmidt-Liebig, StuW 1995, S. 170 f. Karlsruhe, die Sportwetten und das Strafrecht ein verfassungs- und europarechtliches Glücksspiel? Wissenschaftlicher Assistent Dr. Bernhard Kretschmer, Bielefeld I. Einleitung Mit großer Spannung wurde das Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur Veranstaltung und Vermittlung von Sportwetten erwartet. Nun haben die Verfassungsrichter am entschieden und festgestellt, dass das staatliche Monopol in der bisherigen Ausgestaltung verfassungswidrig ist. Zum Leidwesen der privaten Anbieter hat Karlsruhe das zugrunde liegende Landesrecht aber nicht für nichtig erklärt, sondern dessen vorläufige Anwendbarkeit angeordnet. Allerdings muss der Gesetzgeber bis spätestens zum eine verfassungsmäßige Regelung schaffen, wobei der Senat für möglich hält, das Monopol aufrechtzuerhalten, sofern es konsequent auf das Ziel der Bekämpfung der Suchtgefahren ausgerichtet werde. Kaum waren die Richterworte verhallt, schritt und schreitet die staatliche Aufsicht vielerorts mit Untersagungs- und Schließungsverfügungen zur Tat. Noch mehr als die verwaltungsbe- hördliche Ordnungsgewalt droht den privaten Anbietern allerdings der Hieb mit dem strafrechtlichen Schwert, weil flächendeckend ermittelt, angeklagt und abgeurteilt wird. Mag dahinstehen, ob die Verfassungshüter im Blick hatten, dass sich der Staat sogleich aufmacht, die Schließungen durchsetzen, noch bevor er im eigenen Hause gekehrt hat. 4 Sicher ist jedenfalls, dass das Bundesverfassungsgericht die strafrechtliche Frage, die sich für die Beschwerdeführerin ohnehin nicht gestellt hatte, nicht beantworten musste, wohl auch nicht wollte. Dazu hat der Senat lakonisch geäußert, dass es der Entscheidung der Strafgerichte unterliege, ob in der Übergangszeit für die privaten Anbieter eine Strafbarkeit nach 284 StGB gegeben sei. Faites votre jeu! Diesem Aufruf soll im Folgenden nachgegangen werden, wobei Tatzeitpunkte vor dem Karlsruher Spruch, während der Übergangsfrist und für die Zeit danach im Blick zu halten sind. Ihre jeweiligen Monopole haben die Länder gebündelt aufgrund des zwischen ihnen geschlossenen Staatsvertrages zum Lotteriegewesen m.w.v (abgedr. GVBl. NW 2004, 315; vgl. dort insbes. 5 Abs. 4 i.v.m. Abs. 2). Abgedruckt in ZfWG 2006, 16 ff. Vgl. die Zusammenstellung in Erbs/Kohlhass, Registerband, Rn immerhin hat Karlsruhe dem Staat eigene Hausaufgaben für die Übergangszeit mit auf den Weg gegeben (ZfWG 2006, 16, 31), nämlich die eigenen Wetten in Angebot, Werbung und durch Aufklärung darauf auszurichten, Spielsucht zu bekämpfen und Wettleidenschaft zu begrenzen. 52 ZfWG_APRIL 2006

References: Art. 72
 Art. 70
 EuGH 
 Art. 125
 Art. 33
 Art. 13
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 13
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 13
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH