Source: https://tc.vlex.es/vid/limites-potestades-tributarias-comunidades-747534845
Timestamp: 2018-12-11 05:36:30+00:00

Document:
STC 120/2018, 31 de Octubre de 2018 - Jurisprudencia - VLEX 747534845
Número de Recurso: 6412-2015
El 16 de noviembre de 2015 se registró en este Tribunal un escrito de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, al que se acompañaba, junto al testimonio del procedimiento, el auto de 3 de noviembre de 2015, planteando una cuestión de inconstitucionalidad en relación con el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, regulado en el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos propios, aprobado por el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre. En particular, el órgano promotor de la cuestión considera que los artículos 13 a) (hecho imponible), 17 (base imponible para la actividad de producción de energía eléctrica) y 19.2 (cuota tributaria para la actividad de producción de energía eléctrica) del citado texto refundido podrían vulnerar los artículos 133.2, 156.1 y 157.3 de la Constitución, en relación con el artículo 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) en la redacción aplicable al caso, resultante de su modificación mediante la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre.
La entidad Iberdrola Generación, S.A., presentó el 25 de julio de 2012 la autoliquidación del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente correspondiente a dicho año, ingresando la deuda correspondiente. Presentada la autoliquidación, instó su rectificación y la devolución de lo ingresado, junto con los intereses aplicables, al considerar que el impuesto es inconstitucional. La anterior solicitud fue desestimada de forma presunta, por lo que, tras agotar la vía administrativa, interpuso un recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura.
Una vez concluso el procedimiento y dentro del plazo para dictar sentencia, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura dictó providencia de 16 de septiembre de 2015 por la que acuerda oír a las partes y al Ministerio Fiscal, en el plazo de diez días, acerca de la pertinencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad en relación con los artículos 13 a), 17 y 19.2 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos propios aprobado por Decreto Legislativo 2/2006, por posible vulneración de los artículos 133.2, 156.1 y 157.3 CE, en relación con el artículo 6.3 LOFCA, en la redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009. Concreta la duda en que la descripción del hecho imponible puede coincidir con la del impuesto sobre actividades económicas (IAE) que hacen los artículos 78 y 79 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
La mercantil Iberdrola Generación Nuclear, S.A.U. (sucesora de Iberdrola Generación, S.A.) manifestó por escrito de 1 de octubre de 2015 su oposición al planteamiento de la cuestión, al considerarla innecesaria tras la STC 22/2015 , de 16 de febrero. No obstante, solicitó con carácter subsidiario que si la Sala de lo Contencioso-Administrativo entendía que la STC 22/2015 no era trasladable al Decreto Legislativo 2/2006 planteara la cuestión de inconstitucionalidad. El Letrado de la Junta de Extremadura, por escrito de 5 de octubre, manifestó su oposición al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Por su parte, el Ministerio Fiscal, mediante escrito de 26 de octubre, no se opuso al planteamiento de la cuestión, al considerar que se cumplen los presupuestos exigidos por los artículos 35.1 y 35.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC).
Con fecha de 3 de noviembre de 2015 se dictó el Auto de planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad.
El órgano judicial comienza analizando la alegación de Iberdrola Generación Nuclear, S.A.U., de que la cuestión ya habría sido resuelta. Tras citar las sentencias anteriores relativas al impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, razona que se trata ahora de una liquidación dictada con posterioridad a la reforma de la LOFCA por la Ley Orgánica 3/2009, de suerte que no puede extenderse sin más a este supuesto la doctrina contenida en la STC 22/2015 , de 16 de febrero, al tratarse de una cuestión de inconstitucionalidad resuelta aplicando el canon previo a dicha modificación.
Sentado lo anterior, aborda las dudas que alberga sobre la inconstitucionalidad del tributo, centradas en su posible duplicidad con el IAE, de manera que ambos tributos recaerían sobre la misma manifestación de renta o riqueza.
Fundamenta lo anterior con una cita detallada la STC 22/2015 , cuya doctrina avalaría la inconstitucionalidad de los artículos respecto de los que se plantea la cuestión. Razona así la posible duplicidad entre el IAE y el impuesto autonómico, toda vez que ambos tributos inciden sobre las mismas actividades económicas, gravando a quienes las realizan con cuotas tributarias distintas, pero concurrentes, para la actividad de producción de energía eléctrica. Una vez descartada la finalidad extrafiscal del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente por la STC 22/2015 , el examen de los hechos imponibles de uno y otro tributo permite apreciar la coincidencia, sin que la diferente forma de determinar la carga sea suficiente —a juicio de la Sala— para negar la identidad de los tributos en cuestión.
Así, el órgano judicial entiende que debe llegarse a la misma conclusión que la STC 196/2002 relativa a la “la estructura coincidente” entre el IAE y el impuesto castellano-manchego sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente: “uno y otro tributo gravan el mero ejercicio de una actividad económica, concretamente, la de producción de energía eléctrica a través de centrales nucleares, y lo hacen en la persona del titular de la actividad en función de la energía producida (kilovatio/hora) o estimada (kilovatio/potencia). De esta manera, puede afirmarse que la estructura de esta modalidad del impuesto castellano-manchego es coincidente con la del tributo local, sin que exista dato alguno en su configuración que permita apreciar la pretendida finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente” (FJ 3).
El Pleno de este Tribunal, a propuesta de la Sección Tercera, acordó, mediante providencia de 26 de abril de 2016, admitir a trámite la cuestión de inconstitucionalidad planteada y, con arreglo al artículo 10.1 c) LOTC, reservar para sí su conocimiento. Conforme establece el artículo 37.3 LOTC, acordó dar traslado de las actuaciones recibidas al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus Presidentes, al Gobierno, por conducto del Ministro de Justicia, y a la Fiscal General del Estado, así como a la Junta y a la Asamblea de Extremadura, por conducto de sus Presidentes, al objeto de que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran personarse en el proceso y formular las alegaciones que estimaran convenientes. Asimismo, resolvió comunicar la presente resolución a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, a fin de que, de conformidad con el artículo 35.3 LOTC, permanezca suspendido el proceso hasta que este Tribunal resuelva definitivamente la presente cuestión. Asimismo, se acordó publicar la incoación de la cuestión en el “Boletín Oficial del Estado” y en el “Diario Oficial de Extremadura” (lo que tuvo lugar en el “BOE” núm. 109, de 5 de mayo, y en el “DOE” núm. 93, de 17 de mayo).
Por escrito registrado el 12 de mayo siguiente, se recibió comunicación del Presidente del Congreso de los Diputados por la que se ponía en conocimiento de este Tribunal la personación de dicha Cámara y su ofrecimiento de colaboración a los efectos del artículo 88.1 LOTC, con remisión a la Dirección de estudios, análisis y publicaciones y a la asesoría jurídica de la Secretaría General.
Por escrito de 26 de mayo de 2016 la representación procesal de la mercantil Iberdrola Generación Nuclear, S.A.U., solicitó que se le tuviera por personada en el procedimiento y le fuera concedido el plazo de 15 días para formular alegaciones conforme a lo establecido en el artículo 37.2 LOTC. Mediante providencia del día 27 del mismo mes se acordó unir a las actuaciones el anterior escrito y tener por personada a la sociedad citada concediéndole un plazo de quince días para formular las alegaciones que estime convenientes.
A partir de ahí razona que existen diferencias esenciales entre el IAE y el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, toda vez que, si bien puede haber coincidencia en el enunciado de los hechos imponibles, la base imponible es sustancialmente diferente, de acuerdo con el método seguido por el Tribunal Constitucional en la comparación de tributos. Cita en tal sentido la STC 122/2012 , de 5 de junio, según la cual el examen de los tributos que se reputan coincidentes no puede ceñirse a la mera comparación de la definición legal de sus hechos imponibles, de manera que no es posible afirmar que existe una coincidencia de hechos imponibles tan sólo porque su definición sea gramaticalmente idéntica, ya que será preciso atender a las circunstancias seleccionadas por el legislador para dar lugar a los hechos imponibles de ambos impuestos. Partiendo de esta doctrina concluye que en el IAE el hecho imponible es el mero ejercicio de una actividad y, sin embargo, en el impuesto autonómico controvertido el hecho imponible es la producción de dicha actividad medida en kw/h.
Expone seguidamente el sentido del canon del nuevo artículo 6.3 LOFCA, con cita de la doctrina constitucional que lo aplica, entre otras, las SSTC 122/2012 , FJ 7, y 210/2012 , cuyo fundamento jurídico 2 transcribe. A partir de lo cual, destaca la existencia de diferencias esenciales entre el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y el IAE, al gravar el primero la producción energética, calculándose la misma en la base imponible, mientras que el IAE grava únicamente el ejercicio de la actividad económica. Da cuenta de forma extensa de la naturaleza y estructura del IAE y sus antecedentes normativos. Destaca que se trata de un impuesto con finalidad censal, lo que se comprueba en el artículo 78.1 del Decreto Legislativo 2/2004, que establece que el “hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”. A partir de ahí, hace hincapié en las sustanciales diferencias entre ambos tributos, recalcando tanto el fin censal del IAE como la finalidad medioambiental del impuesto sobre instalaciones.
Su alegato concluye con una referencia a la doctrina constitucional sobre el tributo autonómico, contenida en las SSTC 179/2006 , de 13 junio, y 22/2015 , de 16 febrero, que resolvieron las controversias con arreglo al canon del artículo 6.3 LOFCA anterior a su reforma mediante la Ley Orgánica 3/2009, de 16 de diciembre, tal y como se indica en el fundamento jurídico 1 a) de la STC 22/2015 . En ambos casos la razón de decidir fue el solapamiento entre el impuesto extremeño y la “materia imponible” del IAE.
Alude, por último, a la finalidad extrafiscal del impuesto sobre instalaciones, destacando que la interpretación de la extrafiscalidad que se contiene en la doctrina de este Tribunal, en relación con este tributo, no tiene en cuenta que también es posible la existencia de impuestos extrafiscales con arreglo al principio “quien contamina paga”, en los términos ya admitidos por la legislación europea. Apunta, además, a las contradicciones en la noción de extrafiscalidad, de manera que se niega su concurrencia en la citada STC 22/2015 , pero sí se admite, con base en la afectación de los ingresos, en la STC 168/2004 , de 6 de octubre, y en el ATC 456/2007 , de 12 de diciembre. La misma contradicción se advierte entre los impuestos sobre residuos nucleares de Castilla-La Mancha (declarado inconstitucional) y de Andalucía (constitucional). Al respecto hace hincapié en que en el tributo extremeño no sólo se afecta la recaudación, sino que también se discrimina atendiendo a las actividades potencialmente más peligrosas para el medio ambiente o por ser más compatibles con él, como es el caso de los pantanos de producción hidroeléctrica en relación con la energía de origen nuclear, o la no sujeción de la energía eléctrica considerada limpia, como se deduce del artículo 14 del texto refundido que lo regula.
También el 1 de junio de 2016 se registra el escrito de la Fiscal General del Estado, que comienza recordando la evolución normativa del tributo extremeño y los procesos constitucionales de que ha sido objeto en sus distintas versiones. Se refiere en detalle al canon del vigente artículo 6.3 LOFCA, con extensa cita de la doctrina de la STC 122/2012 , FJ 3, a partir de la cual se examinan los elementos esenciales de ambos tributos a la luz de la jurisprudencia. Concluye que es evidente que el IAE y el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente tienen inequívocas concomitancias de manera que “i) la redacción gramatical de los distintos hechos imponibles es idéntica, pues consiste en la realización de la actividad de producción de energía eléctrica, sin que sea relevante la utilización en el IAE de la expresión ‘mero ejercicio’; ii) la única diferencia destacable entre ambos impuestos, la forma de fijar la carga tributaria, es insuficiente para hablar de hechos imponibles diferentes; y iii) no se advierten diferencias sustanciales en el resto de los elementos estructurales del impuesto (ni respecto de los sujetos pasivos ni respecto a los supuestos de no sujeción o exención)”.
El 21 de junio de 2016 tuvo entrada el escrito de la representación procesal de Iberdrola Generación Nuclear, S.A.U., en el que la entidad sostiene que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente regulado en el Decreto Legislativo 2/2006 es inconstitucional. A juicio de la recurrente en el pleito a quo , una vez dictada la STC 22/2015 , que declara inconstitucionales y nulos los artículos 2 a); 6 y 8 de la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/1997, de 29 de mayo, en la redacción dada por la Ley 8/2005, tal declaración de inconstitucionalidad entraña la nulidad de las liquidaciones impugnadas, dado que la STC 22/2015 tiene como consecuencia la expulsión del ordenamiento del presupuesto legal habilitante para exigir tales obligaciones tributarias. Afirma que es imposible exigir el impuesto, al haberse regulado el devengo en el Decreto Legislativo 2/2006, vulnerando por ello el sistema de fuentes propio del ordenamiento jurídico español y en particular el principio de legalidad. Alega así que el poder ejecutivo, en este caso, el Consejo de Gobierno de Extremadura no puede a la hora de aprobar un texto refundido “crear” una norma en el sentido de regular ex novo una materia, sino que debe respetar el marco formal y sustancial de los textos legales que refunde, puesto que su labor es meramente técnica, consistente en ordenar y sistematizar las normas legales ya existentes. Un presupuesto ineludible de todo texto refundido es que, al menos, existan previamente dos textos legales vigentes para poder llevar a cabo la refundición encomendada, condición que no se cumple tras la STC 22/2015 , ya que esta proyecta sus efectos anulatorios y de expulsión del ordenamiento jurídico sobre los preceptos del Decreto Legislativo 2/2006 que incorporen el contenido de los artículos declarados inconstitucionales.
Concluye que la única posibilidad de evitar la duplicidad entre impuestos sería que el impuesto sobre instalaciones fuera extrafiscal, algo que ya se ha constatado que no sucede. Por ello, y pese a la modificación del artículo 6.3 LOFCA, la conclusión debe ser la misma que en la STC 22/2015 .
En fecha 3 de octubre de 2018, con ocasión de la deliberación de la presente cuestión de inconstitucionalidad en el Pleno de este Tribunal, el Magistrado don Alfredo Montoya Melgar declinó la realización de la ponencia. Por acuerdo de la misma fecha del Sr. Presidente y, en el uso de las facultades que le confiere el artículo 80 LOTC, decidió designar como nuevo Ponente al Magistrado don Antonio Narváez Rodríguez.
Objeto del proceso. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura plantea una cuestión de inconstitucionalidad sobre los artículos 13 a) (“hecho imponible”), 17 (“base imponible para la actividad de producción de energía eléctrica”) y 19.2 (“cuota tributaria para la actividad de producción de energía eléctrica”) del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos propios, aprobado por el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre.
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que, tras la aprobación del Decreto Legislativo 2/2006, la normativa del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente ha sido modificada por la Ley 19/2010, de 28 diciembre, de medidas tributarias y administrativas de la Comunidad Autónoma de Extremadura (art. 41), por la Ley 2/2012, de 28 junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la Comunidad Autónoma de Extremadura (art. 19.1) y por la Ley 8/2016, de 12 de diciembre, de medidas tributarias, patrimoniales, financieras y administrativas de la Comunidad Autónoma de Extremadura (art. 5).
De acuerdo con la doctrina acerca de este tipo de procesos constitucionales, para su resolución hay que atender a la redacción de la norma impugnada aplicable al proceso en el que surgió la duda de constitucionalidad, y de cuya validez dependerá la decisión a adoptar en el mismo (por todas, STC 25/2016 , de 15 de febrero, FJ 1).
En segundo lugar, es preciso referirse, siquiera brevemente, a las vicisitudes por las que ha atravesado el tributo controvertido desde su origen:
El impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente se creó por la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/1997, de 29 de mayo, de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente. Esta ley fue objeto de un recurso de inconstitucionalidad del Presidente del Gobierno (núm. 3892-1997), por su posible contradicción con el artículo 6.3 LOFCA (en su redacción previa a la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre), si bien dicho proceso constitucional quedó extinguido en virtud de ATC 375/2005 , de 25 de octubre, previo desistimiento del Abogado del Estado, como consecuencia del acuerdo de la comisión bilateral de cooperación Administración General del Estado-Comunidad Autónoma de Extremadura de 13 de abril de 2005. El compromiso adquirido en el anterior acuerdo se concretó en la Ley 8/2005, de 27 de diciembre, de reforma en materia de tributos propios de la Comunidad Autónoma de Extremadura, que introdujo ciertas modificaciones en el impuesto controvertido.
No obstante, con anterioridad a la Ley 8/2005, el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura había planteado una cuestión de inconstitucionalidad (núm. 1219-2005) respecto de la redacción original de la Ley 7/1997, que fue resuelta por la STC 179/2006 , de 13 de junio, que declaró la inconstitucionalidad del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente por violación del artículo 6.3 LOFCA, en la versión anterior a la modificación operada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, por coincidencia de la materia imponible de aquel con la del impuesto sobre bienes inmuebles (IBI).
Ya sobre la aprobación dada por la Ley 8/2005, pero antes de su incorporación al texto refundido operado por el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo promovió otra cuestión de inconstitucionalidad (núm. 4538-2013), esta vez ya sobre la versión de la Ley 8/2005, por su posible contradicción con el artículo 6.3 LOFCA, igualmente en su anterior redacción a la modificación introducida por la Ley Orgánica 3/2009. Dicha cuestión fue estimada por la STC 22/2015 , de 16 de febrero, que declaró la inconstitucionalidad del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, si bien en este caso por entender que la materia imponible de este coincidía con la del IAE.
Doctrina aplicable. Una vez hechas las precisiones anteriores, debemos recordar nuestra doctrina relativa a los límites al poder tributario de las Comunidades Autónomas, así como la específica relativa al artículo 6.3 LOFCA, en la nueva redacción introducida por la Ley Orgánica 3/2009, que cabe sintetizar en los términos siguientes:
El canon de constitucionalidad aplicable a las normas tributarias de las Comunidades Autónomas, parte del texto constitucional (arts. 133.2, 156.1 y 157.3 CE), junto al contenido de referencia de sus respectivos Estatutos de Autonomía [para el caso de autos, los arts. 80 y 81 de la Ley Orgánica 1/2011, de 28 de enero, de reforma del Estatuto de Autonomía de Extremadura (EAE)] y de las leyes estatales que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas (por todas, STC 7/2010 , de 27 de abril, FJ 4). Entre esas leyes delimitadoras de las competencias destaca la LOFCA [entre otras, STC 53/2014 , de 10 de abril, FJ 1 a)].
La presente Ley pretende clarificar también los límites para la creación de tributos propios por las Comunidades Autónomas. Para ello y con el fin de reducir la conflictividad, se modifica el artículo sexto de la LOFCA para que las reglas de incompatibilidad se refieran al ‘hecho imponible’ y no a la ‘materia imponible’, con lo que habría un espacio fiscal autonómico más claro en relación con los tributos locales, con una delimitación similar a la que existe en relación con los tributos estatales
Para ilustrar sobre la finalidad de la reforma, este Tribunal, en relación con el canon interpretativo del nuevo artículo 6.3 LOFCA, declaró en la STC 122/2012 , de 5 de junio, que la mencionada reforma operada por la Ley Orgánica 3/2009 “ha pretendido ‘clarificar también los límites para la creación de tributos propios por las Comunidades Autónomas’ y ‘[p]ara ello y con el fin de reducir la conflictividad, se modifica el artículo sexto de la LOFCA para que las reglas de incompatibilidad se refieran al ‘hecho imponible’ y no a la ‘materia imponible’, con lo que habría un espacio fiscal autonómico más claro en relación con los tributos locales, con una delimitación similar a la que existe en relación con los tributos estatales’” (FJ 3). A continuación sigue destacando la mencionada STC 122/2012 , que “este precepto fue aprobado sin debate ni enmiendas, dado que el proyecto de la Ley Orgánica respetó los términos en los que se había pronunciado el Consejo de Política Fiscal y Financiera, en cuyo seno se adoptó el punto 4.4.9. del acuerdo 6/2009, de 15 de julio, para la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, cuyo contenido fue el siguiente: ‘Aunque los tributos propios no forman parte del Sistema de Financiación, para mayor seguridad jurídica sobre las reglas de incompatibilidad con los tributos del Estado y de las entidades locales, se propone revisar los límites actualmente existentes en la LOFCA para la creación de los tributos propios por las Comunidades Autónomas lo que también podría ampliar el espacio fiscal de las Comunidades Autónomas’. ‘Para ello y para evitar los habituales conflictos constitucionales actuales, se acuerda revisar el artículo 6.3 LOFCA para que las reglas de incompatibilidad se refieran al ‘hecho imponible’ y no a la ‘materia imponible’, con lo que habría un espacio fiscal autonómico más claro en relación con los tributos locales, con una delimitación similar a la que existe en relación con los tributos estatales’. ‘En cualquier caso, es necesario mantener algún parámetro de coordinación general, como limitar los tributos que afecten a la unidad de mercado’” (FJ 3).
Esta modificación de los límites a la creación de tributos propios debe interpretarse a la luz de la reiterada doctrina constitucional, que arranca de la STC 37/1987 , de 26 de marzo, en la que se indicaba que debía descartarse “una identificación entre los conceptos de ‘materia imponible’ y ‘hecho imponible’ que conduce a una interpretación extensiva del artículo 6.2 de la LOFCA, notoriamente alejada del verdadero alcance de la prohibición que en dicha norma se contiene” (FJ 14). La citada Sentencia continúa puntualizando que “por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico”, en tanto que “el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso ‘para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria’, según reza el artículo 28 de la Ley General Tributaria [hoy artículo 20]. De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes” (FJ 14).
Las anteriores precisiones conceptuales han sido reiteradas por este Tribunal siempre que ha tenido ocasión de examinar la adecuación al artículo 6.2 LOFCA de las figuras tributarias creadas por las Comunidades Autónomas, por su posible duplicidad con tributos estatales (entre otras, SSTC 186/1993 , de 7 de junio, FJ 4; 49/1995 , de 16 de febrero, FJ 4; 210/2012 , de 14 de noviembre, FJ 4, y 74/2016 , de 14 de abril, FJ 2).
Por otra parte, en la primera sentencia en la que este Tribunal abordó el canon del artículo 6.3 LOFCA, tras su modificación por la Ley Orgánica 3/2009 (la ya citada STC 122/2012 ) pudo constatar que dicho precepto contiene ahora un límite similar al previsto por el precedente apartado segundo de este artículo 6 LOFCA, que lo tenía desde su redacción original, por lo que la doctrina constitucional acerca de dicho apartado debía extenderse (así lo hizo en la citada STC 122/2012 , FJ 3), a las controversias que hubieran de dirimirse en relación con los tributos locales.
De tal forma ha procedido este Tribunal al enjuiciar otros tributos autonómicos a la luz del “nuevo” artículo 6.3 LOFCA, que han culminado con un pronunciamiento final sobre la constitucionalidad de aquellos. Así: i) en la STC 210/2012 , de 14 de noviembre, referida al impuesto sobre depósitos en entidades de crédito de Extremadura; ii) en las SSTC 122/2012 , de 5 de junio, 96/2013 , de 23 de abril, 200/2013 , de 5 de diciembre, y 53/2014 , de 10 de abril, todas referidas al impuesto sobre grandes establecimientos comerciales de distintas Comunidades Autónomas; y iii) en los AATC 183/2016 y 185/2016 , de 15 de noviembre, en relación con el canon eólico de Castilla-La Mancha; En todos estos supuestos, las precitadas resoluciones de este Tribunal han declarado la constitucionalidad de los tributos autonómicos impugnados, porque en ningún caso apreciaron la duplicidad de hechos imponibles de aquellos con el IBI o con el IAE, según los casos.
El propósito de los límites del artículo 6 LOFCA no es evitar cualquier supuesto de doble imposición, algo que resulta imposible en los sistemas tributarios modernos, integrados por una pluralidad de figuras que necesariamente coinciden o se solapan, al menos parcialmente, al recaer sobre distintas modalidades de renta, patrimonio o consumo. Se trata, en cambio, de garantizar que el ejercicio del poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de “un sistema” en los términos exigidos por el artículo 31.1 CE [SSTC 19/1987 , de 17 de febrero, FJ 4; y 19/2012 , de 15 de febrero, FJ 3 b)]; objetivo que debe cohonestarse con el reconocimiento constitucional a las Comunidades Autónomas de la potestad de establecer tributos [arts. 133.2 y 157.1 b) CE], y que la Comunidad Autónoma de Extremadura tiene asumida en los artículos 80 y 81 del Estatuto de Autonomía de Extremadura (EAE), de forma que “ninguno de los límites constitucionales que condicionan dicho poder tributario puede ser interpretado de tal manera que haga inviable el ejercicio de aquella potestad tributaria” [entre otras, SSTC 150/1990 , de 4 de octubre, FJ 3; 289/2000 , de 30 de noviembre, FJ 3, y 210/2012 , de 14 de noviembre, FJ 4].
Conviene recordar, también, que la potestad tributaria reconocida a las Comunidades Autónomas entronca con la autonomía financiera que proclama el artículo 156.1 CE y con la corresponsabilidad fiscal que deriva de ella, en concreto, con la capacidad para generar un sistema propio de recursos (por todas, la STC 204/2011 , de 15 de diciembre, FJ 8); lo que también ha puesto este Tribunal en relación con “las exigencias derivadas de la estabilidad presupuestaria” [STC 53/2014 , de 10 de abril, FJ 3 a)].
Así las cosas, para apreciar la coincidencia entre hechos imponibles, que es lo vedado por el artículo 6 LOFCA, en sus apartados segundo y tercero, este último después de su modificación por la Ley Orgánica 3/2009, se hace preciso atender a los elementos esenciales de los tributos que se confrontan, al objeto de determinar la “manera” en que la correspondiente fuente de capacidad económica sea sometida a gravamen en la estructura del tributo. Para lo cual se habrá de analizar, además del hecho imponible en sentido estricto, otros aspectos como los supuestos de no sujeción y exención, el sujeto pasivo y los elementos de cuantificación (STC 74/2016 , de 14 de abril, FJ 4, y ATC 183/2016 , de 15 de noviembre, FJ 4).
Entre los elementos a comparar se encuentra, también, la posible concurrencia de fines extrafiscales en el conjunto del tributo o en alguno de sus elementos (STC 210/2012 , FJ 4). En concreto, en materia medioambiental ha reconocido este Tribunal que los tributos pueden ser expresión del principio “quien contamina, paga” (por todas, STC 289/2000 , de 30 de noviembre, FJ 5). Asimismo, ha puntualizado que la finalidad extrafiscal no es incompatible con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo. De hecho, en los sistemas tributarios modernos, en los que coexisten diversas figuras tributarias, es frecuente que, además de la recaudatoria, se persigan otras finalidades [STC 19/2012 , de 15 de febrero, FJ 3 a)]. De lo cual se deduce que la naturaleza extrafiscal o recaudatoria de un tributo es una cuestión de grado, por lo que difícilmente existirán casos “puros” [STC 53/2014 , de 10 de abril, FJ 6 c)].
Descripción del tributo autonómico y del IAE. Entrando ya en el fondo de la controversia, debemos comenzar descartando que la duda planteada por el órgano judicial pueda resolverse, como postula la entidad Iberdrola Generación Nuclear, S.A.U., con base en las SSTC 179/2006 , de 13 de junio, y 22/2015 , de 16 de febrero, que enjuiciaron el impuesto extremeño aquí controvertido, ni tampoco con las SSTC 196/2012 , de 31 de octubre, y 60/2013 , de 13 de marzo, referidas a una figura análoga de la Comunidad de Castilla-La Mancha (a las que se remite la STC 22/2015 para declarar inconstitucional el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente). Y ello porque el análisis en todas ellas se hacía con base en la redacción del artículo 6.3 LOFCA anterior a la Ley Orgánica 3/2009, es decir, con un parámetro diferente que el aplicable a este proceso. Tal circunstancia determina que hayamos de proceder al enjuiciamiento constitucional de los preceptos cuestionados del impuesto extremeño debiéndolo hacer conforme al nuevo texto del tantas veces citado artículo 6.3 LOFCA.
Según se ha expuesto en el fundamento anterior, con el canon vigente se deben comparar los hechos imponibles del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y del IAE, en conexión con el resto de sus elementos configuradores. Solo una vez identificados los puntos comunes y los criterios distintivos cabrá valorar si los impuestos contrastados son “idénticos” (STC 122/2012 , FJ 7), “coincidentes” (STC 210/2012 , FJ 6) o “equivalentes” (STC 53/2014 , FJ 3). Para llegar a alguna conclusión sobre la problemática expuesta, resulta necesario poner en relación los elementos característicos de los dos tributos:
Comenzando por el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, su hecho imponible, en la modalidad cuestionada, es “la realización por el sujeto pasivo… de las actividades de producción, almacenaje o transformación de energía eléctrica” [art. 13 a) del texto refundido aprobado por Decreto Legislativo 2/2006]. A tenor del artículo 12.1 de dicho texto legal, la realización de dicha actividad se grava por la “incidencia, alteración o riesgo de deterioro” que produce sobre el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Extremadura.
Los ingresos que se recauden por este impuesto financiarán medidas y programas de carácter medioambiental, y entre ellos:
– Programas de apoyo al Transporte Público.
En lo que se refiere al IAE, según ha tenido en cuenta este Tribunal cuando lo ha examinado como término de comparación, a efectos del artículo 6 LOFCA, con otro tributo de procedencia autonómica (entre otras, en las ya citadas SSTC 168/2004 , FJ 8; 122/2012 , FJ 6; 210/2012 , FJ 6, y 53/2014 , FJ 4, y el ATC 183/2016 , FJ 5), es preciso atender a su “particular naturaleza”, al tratarse de una figura impositiva que afecta a toda actividad económica con carácter general, e insistiendo en que “dado el carácter universal y vocación censitaria del IAE, interpretado de forma literal, el contraste de cualquier tributo autonómico que grave una actividad económica con el IAE determinará que dicho tributo sea contrario al artículo 6.3 LOFCA”. (STC 210/2012 , FJ 6, y en el mismo sentido, el ATC 183/2016 , de 15 de noviembre, FJ 5). De ahí que, en las resoluciones indicadas, este Tribunal haya rechazado una interpretación literal del hecho imponible del IAE.
Tal “carácter universal y vocación censitaria” del IAE se infiere de su hecho imponible, definido por la ley como “el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto” (art. 78.1 del texto refundido de la Ley de haciendas locales). Es decir, por un lado, el IAE pretende crear un registro o matrícula (censo) de todas las actividades económicas, recayendo incluso sobre las que no estén especificadas expresamente en su normativa reguladora (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del IAE). Por otro, como ya constató la STC 168/2004 , de 6 de octubre, grava dichas actividades en razón de que son “potencialmente generadoras de ingresos económicos para quienes las realizan, ingresos que se miden en función del beneficio medio presunto” (FJ 8). La expresión “mero” ejercicio utilizada en la definición de su hecho imponible cobra sentido en cuanto que el IAE recae sobre el “beneficio medio presunto” —no real— de la actividad gravada, como precisa el artículo 85.1.4 del texto refundido de la Ley de haciendas locales.
La forma de cuantificar el IAE es consecuente con la configuración de su hecho imponible, de manera que la capacidad económica sujeta a gravamen no es la renta real derivada de la actividad de producción (que tributará en otras figuras, como el impuesto sobre sociedades), sino la renta potencial puesta de manifiesto por el ejercicio de una actividad económica, con independencia de sus resultados, pues grava el “mero” ejercicio. Es decir, como afirma, la STC 122/2012 , FJ 6 “las cuotas tributarias derivadas de aplicar las tarifas del impuesto se exigen en función de esa riqueza potencial que el legislador atribuye al ejercicio de una actividad económica durante un año natural”.
Enjuiciamiento de la cuestión de fondo. De lo expuesto en el fundamento jurídico anterior resulta que ambos impuestos, autonómico y local, recaen sobre la actividad económica de producción de energía eléctrica, coincidiendo por tanto la materia imponible gravada, tal y como apreciaron las Sentencias que han enjuiciado previamente el impuesto extremeño y el similar castellano-manchego (SSTC 196/2012 , 60/2013 y 22/2015 ).
Sin embargo, aplicando el nuevo parámetro del artículo 6.3 LOFCA, que exige un análisis más minucioso de los elementos configuradores de los tributos comparados, se pone de manifiesto que ambos divergen sustancialmente en la “manera en que dicha riqueza o fuente de capacidad económica es sometida a gravamen” [SSTC 210/2012 , FJ 4, y 53/2014 , FJ 3 a)]:
En primer lugar, difiere el ámbito objetivo de cada impuesto, pues el IAE recae sobre cualquier forma de generación de electricidad, en atención a su finalidad censal y de gravamen de toda renta potencial derivada del ejercicio de una actividad económica. Prueba de lo cual es que las tarifas prevén como residual el “epígrafe 151.4. —Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores”, para que no quede excluida ninguna forma de producción—.
La forma de cuantificación de uno y otro tributo confirma la distinta ratio que los inspira. Así, el IAE grava la renta presunta o potencial derivada del “mero” ejercicio de la actividad, en este caso, la capacidad teórica de generación de electricidad, con independencia de que se produzca efectivamente o no, esto es, sin atender al resultado real y efectivo de la actividad. En cambio, el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente grava la realización efectiva de la actividad de producción de electricidad, no de forma presunta sino real.
En contraste con lo expuesto —como apunta el Letrado de la Junta de Extremadura— las cantidades a satisfacer por el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente varían cada año, pues dependen de que haya producción y del volumen de esta (tomando una media móvil de los Kw/h generados en los tres últimos años). Así, un examen de las actuaciones del proceso a quo , confirma que las cuotas abonadas por la recurrente han sido diferentes en cada ejercicio.
El distinto enfoque del IAE y el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente se corrobora si se examinan pormenorizadamente los importes de las cuotas previstas para cada uno de ellos. Así, se comprueba que en el IAE tributan más las formas de producción más rentables (hidroeléctrica, nuclear y térmica, por este orden), como es propio de un impuesto sobre la renta presunta, en tanto que en el impuesto ahora enjuiciado las cuantías obedecen al mayor o menor impacto ambiental. Efectivamente, no solo se excluyen del tributo autonómico las fuentes preferibles desde la óptica medioambiental (solar, eólica, biomasa y biogás), sino que, entre las sujetas, las de menor impacto, como las pequeñas hidroeléctricas, tributan menos que el resto —0,0010 en lugar de 0,0050 € por Kw/h—, atendiendo a razones medioambientales y no de rentabilidad. Por el contrario, en el IAE las centrales hidroeléctricas (grandes o pequeñas) tributan sensiblemente por encima de las nucleares y las térmicas —0,721215 frente a 0,510860 y 0,420708 € por Kw, respectivamente—, al tener aquellas menores costes de producción y, por tanto, mayor rentabilidad que estas.
La recaudación del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente está afectada a programas de gasto en áreas medioambientales, lo que no sucede en el IAE. Pese a que este “no es más que uno de los varios indicios —y no precisamente el más importante— a tener en cuenta a la hora de calificar la verdadera naturaleza del tributo” (por todas, STC 94/2017 , de 6 de julio, FJ 8) en este caso es un rasgo que abunda sobre los ya indicados.
Por último, en lo atinente al elemento temporal, también hay diferencias entre ambos impuestos, pues, si bien los dos tienen como período impositivo el del año natural, el devengo del IAE se produce al comienzo de este, prorrateándose por trimestres si la actividad se inicia o cesa a lo largo del año. Este prorrateo pretende acomodar la cuota al período de “mero” ejercicio de la actividad, dado que, a menor tiempo de actividad, debe determinarse una renta presunta más reducida. Sin embargo, en el impuesto autonómico no hay necesidad de hacer dicho ajuste proporcional, toda vez que este impuesto grava la producción real, que es lo relevante y no el tiempo de alta en la actividad.
Así las cosas, la relación entre el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y el IAE guarda notable parecido en términos de equiparación a la que este Tribunal tuvo ocasión de identificar entre el IAE y el impuesto sobre depósitos en entidades de crédito, tal y como así lo declaró en la STC 210/2012 , FJ 6. En aquella ocasión, aplicando igualmente el “nuevo” artículo 6.3 LOFCA pudo constatar que “si bien desde una perspectiva formal la configuración de los hechos imponibles del IAE y del impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito puede parecer parcialmente coincidente, la comparación de todos los elementos esenciales de ambos tributos y, en particular, de los criterios de cuantificación de su deuda tributaria, demuestra que se trata de impuestos sustancialmente diferentes, cuyos hechos imponibles son también distintos” (FJ 6).
En particular, la STC 210/2012 subrayaba, como ahora debemos hacerlo también, que en el IAE “se grava la mera actividad económica con independencia de su resultado, esto es, en el caso de las entidades financieras [sujetos pasivos del impuesto sobre depósitos bancarios], se capten o no depósitos y con independencia de su cuantía, pues la actividad económica se tiene en cuenta en abstracto, prescindiendo de sus resultados concretos y, por tanto, con independencia de que se perciba o no renta alguna. En coherencia con dicho hecho imponible, la configuración de la base imponible del IAE se remite a elementos objetivos desconectados de la capacidad económica real puesta de manifiesto por el concreto resultado de la misma”, lo que, poniéndolo en contraste con el impuesto, también extremeño, sobre depósitos de las entidades de crédito, la sentencia de referencia venía a señalar que “el examen conjunto del hecho y la base imponible permite concluir que lo que se sujeta a gravamen no es la mera actividad de captación o el mero ejercicio de una actividad crediticia, sino su resultado”; razonamiento que finalizó con la conclusión de que “se trata de tributos no coincidentes en los términos prohibidos por el artículo 6.3 LOFCA” (STC 210/2012 , FJ 6).
Conclusión. Llegados a este extremo, debemos concluir que el Pleno de este Tribunal ha llegado en su enjuiciamiento a una decisión distinta de la que fue adoptada por la STC 22/2015 , en la medida en que ahora el artículo 6.3 LOFCA, en la redacción introducida por la Ley Orgánica 3/2009 es, igualmente, diferente al del anterior precepto. Tanto el “hecho imponible” como los demás elementos esenciales de los tributos contrastados marcan diferencias sustanciales, tal y como han sido puestas de relieve en el Fundamento Jurídico anterior. Además, a lo expuesto ha de añadirse, a mayor abundamiento de lo anterior, la constatada finalidad extrafiscal —protección del medioambiente— a la que hemos hecho referencia, también de modo pormenorizado, en esta sentencia.
Así pues, con fundamento en lo hasta ahora razonado, hemos de concluir que los artículos 13 a), 17 y 19.2 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, en la redacción aplicable al proceso a quo , no vulneran el artículo 6.3 LOFCA, tras su modificación operada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre.
Voto particular que formula el Magistrado don Alfredo Montoya Melgar en relación con la Sentencia dictada en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 6412-2015.
La Sentencia desestima la cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura con relación al texto refundido (el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre) de una norma (la Ley 7/1997, de 29 de mayo, en la redacción que le dio la Ley 8/2005, de 27 de diciembre), que ya había sido declarada inconstitucional por la STC 22/2015 . Con ello se llega al absurdo de que unos preceptos que habían sido expulsados del ordenamiento jurídico han sanado su inconstitucionalidad al apreciarse que lo que antes era una identidad absoluta entre el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y el impuesto sobre actividades económicas (IAE) hoy ha dejado de serlo. Las leves diferencias existentes entre uno y otro tributos, que fueron consideradas en la STC 22/2015 como “irrelevantes” para alterar la identidad de ambos impuestos, se han convertido en la sentencia de la que discrepamos en unas diferencias “sustanciales”, que justificarían que nos hallemos ante tributos totalmente distintos. Dicho cambio de posición se quiere fundamentar en la nueva redacción del artículo 6.3 LOFCA, soslayándose que la Ley Orgánica 3/2009 podrá haber alterado el parámetro de control de los tributos propios autonómicos (que pasa de la “materia imponible” al “hecho imponible”), pero que en ningún caso puede cambiar la valoración previa de la realidad jurídica subyacente realizada por este Tribunal (a saber, que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y el IAE eran tributos idénticos que gravaban la actividad de producción de energía eléctrica).
En efecto, en la STC 22/2015 , FJ 4, con relación a los artículos 2, 6 y 8 de la Ley 7/1997, de 29 de mayo, en la redacción dada a los mismos por la Ley 8/2005, de 27 de diciembre, este Tribunal consideró que las pequeñas diferencias existentes entre el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y el IAE no eran “relevantes” para poder salvar la duplicidad prohibida por el artículo 6.3 LOFCA (en su redacción originaria), pues “tanto el presente impuesto como el IAE ‘gravan el mero ejercicio de una actividad económica’, concretamente, la de producción de energía eléctrica en la persona del titular de la actividad de producción eléctrica, ‘de manera que la estructura de la modalidad controvertida del impuesto... es coincidente con la del impuesto sobre actividades económicas, sin que exista circunstancia alguna en su configuración que permita apreciar que el tributo tiene una verdadera finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente’”. A renglón seguido, nuestra sentencia añadió: “A mayor abundamiento, y como se ha constatado, el hecho imponible del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente que ahora se impugna supone tan solo una modificación parcial, no sustancial, del ya declarado inconstitucional en la citada STC 179/2006 , por lo que la declaración de inconstitucionalidad resulta también de la doctrina allí contenida. Lo anterior impide entender, de nuevo, que la actividad económica se haya sometido a tributación por el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente desde una perspectiva diferente y, por tanto, que el gravamen se haya configurado sobre una materia imponible diferente a la que es objeto del impuesto sobre actividades económicas”. Es decir, como viene señalando este Tribunal, el análisis sobre la coincidencia de “hechos imponibles” al amparo del nuevo artículo 6.3 LOCA no puede ceñirse únicamente a la definición que de estos realiza el legislador, debiendo abarcar también “los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible” (SSTC 122/2012 , de 5 de junio, FJ 4; 197/2012 , de 6 de noviembre, FJ 7, y 96/2013 , de 23 de abril, FJ 11).
No obstante la clara identidad entre el IAE y el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente (al margen del parámetro de control del artículo 6.3 LOFCA), la Sentencia de la que se discrepa llega “a una decisión distinta de la que fue adoptada por la STC 22/2015 , en la medida en que ahora el artículo 6.3 LOFCA, en la redacción introducida por la Ley Orgánica 3/2009 es, igualmente, diferente al del anterior precepto. Tanto el ‘hecho imponible’ como los demás elementos esenciales de los tributos contrastados marcan diferencias sustanciales. Además, a lo expuesto ha de añadirse, a mayor abundamiento de lo anterior, la constatada finalidad extrafiscal —protección del medioambiente— a la que hemos hecho referencia, también de modo pormenorizado, en esta sentencia” (FJ 6).
El hecho imponible (objeto del tributo): en el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente es “la realización… de las actividades de producción, almacenaje o transformación de energía eléctrica”, nuclear, térmica e hidroeléctrica [art. 13 a)]. En el IAE es “el mero ejercicio” (art. 78.1 del texto refundido de la Ley de haciendas locales), entre otras, de las actividades de “producción, transporte y distribución de energía eléctrica”, nuclear, térmica e hidroeléctrica [agrupación 15 de las tarifas del impuesto; grupo 151 (Real Decreto Legislativo 1175/1990)]. Para la Sentencia de la mayoría, la diferencia está en que el IAE recae sobre cualquier forma de generación de electricidad mientras que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente solo somete a tributación las formas de generación de electricidad convencionales (fundamentalmente, nuclear, térmica e hidroeléctrica), excluyendo las derivadas de las nuevas tecnologías (solar, eólica, biomasa y biogás). Con ello se está aceptando que ambos tributos gravan la misma actividad económica (la de producción de energía eléctrica), sin que el hecho de que el IAE someta a tributación más formas de producción de energía eléctrica altere la absoluta identidad existente entre los hechos imponibles de uno y otro tributos en las formas de producción de energía a cuyo gravamen concurren.
La forma de cuantificación: según la Sentencia el IAE somete a tributación la producción potencial de energía eléctrica derivada del “mero ejercicio de la actividad” mientras que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente grava la producción real fruto de la “realización efectiva de la actividad de producción de electricidad”. Lo cierto es, sin embargo, que ambos tributos recurren a métodos estimativos de la energía eléctrica sometida a tributación, pues el IAE lo hace en función de la potencia instalada en los generadores durante el ejercicio gravado, mientras que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente lo hace recurriendo a la energía generada durante los tres últimos ejercicios. Parece claro que la diferente forma de estimación del rendimiento carece de virtualidad para alterar la identidad de su objeto.
El importe de las cuotas: según la Sentencia, en el IAE solo tributan las formas de producción más rentables (nuclear, térmica e hidroeléctrica), mientras que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente se excluyen las medioambientales (solar, eólica, biomasa y biogás), tributando además las pequeñas hidroeléctricas de forma menor. Nuevamente, es difícil aceptar que el hecho de que un tributo grave más formas de producción que otro sea una diferencia, y más difícil aún, que tenga virtualidad alguna para alterar la identidad del objeto del gravamen.
El sujeto pasivo: en ambos tributos está constituido por las personas físicas, las personas jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley general tributaria. Ahora bien, según la Sentencia, existe una diferencia entre los tributos controvertidos: la norma extremeña prohíbe expresamente la repercusión del tributo sobre los consumidores, al contrario de lo que ocurre en el IAE, en el que no está prevista regla alguna sobre su posible repercusión. Lo cierto es, sin embargo, que aun cuando la Ley de haciendas locales no lo prohíba expresamente, el IAE no es un tributo repercutible, pues no es el carácter no repercutible el que tiene que estar legalmente previsto, sino su eventual naturaleza repercutible. Hay que recordar que el “obligado a soportar la repercusión” es, según el artículo 38.1 de la Ley general tributaria, “la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas”. De este modo, si la ley no ha previsto la repercusión expresamente, ésta no es posible. No existe, por tanto, diferencia alguna entre el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y el IAE, pues ninguno de los dos tributos es repercutible jurídicamente sobre el consumidor, se haya previsto o no expresamente.
La afectación de la recaudación: para la Sentencia, el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente está afectado a programas de gastos en áreas medioambientales, mientras que la recaudación del IAE no está afectada a ningún fin específico. Es difícil asumir que la parafiscalidad de un tributo (afectación o no de un tributo a la financiación de un gasto concreto) pueda determinar su naturaleza y, aún mucho menos, alterar la identidad existente entre ellos.
El devengo: se dice en la Sentencia que el elemento temporal de ambos impuestos presenta algún punto en común, pues el período impositivo de ambos es el año natural, aunque —se añade— se da la particularidad de que el tributo local se devenga íntegramente el primer día del mismo, salvo inicio o cese de la actividad durante el año, en cuyo caso se prorrateará por trimestres (art. 89 del texto refundido de la Ley de haciendas locales). Ambos tributos tienen, pues, el mismo período impositivo (el año natural), sin que, una vez más, el hecho de que el devengo se produzca uno u otro día pueda considerarse una circunstancia que altere la verdadera naturaleza de los impuestos.
Los fines extrafiscales: la Sentencia justifica que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente tiene fines extrafiscales al haberse afectado la recaudación obtenida a la financiación de medidas y programas medioambientales. Sin embargo, nada tiene que ver la parafiscalidad de un tributo (su afectación a la financiación de un gasto concreto) con su posible carácter extrafiscal [“coadyuvar a disuadir a los sujetos pasivos de la realización de una determinada conducta, del incumplimiento de ciertas obligaciones o, dicho en términos positivos, su intención es estimular o incentivar una determinada actuación” (como señaló la STC 122/2012 , FJ 4)]. La afectación de la recaudación a la financiación del gasto general o a la de uno concreto (su carácter finalista) no tiene virtualidad alguna para alterar la verdadera naturaleza del objeto del tributo. Además, ni el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente se dirige a “desincentivar” la producción de energía eléctrica nuclear, térmica o hidroeléctrica, ni tampoco a “estimular” la producción de energías no nucleares, térmicas o hidroeléctricas, por lo que carece de carácter extrafiscal. En fin, no debemos olvidar que, para que la finalidad extrafiscal tenga consecuencias en la comparación entre impuestos, “es preciso que dicha finalidad encuentre reflejo en los elementos centrales de la estructura del tributo” (STC 94/2017 , de 6 de julio, FJ 8), lo que no sucede en el tributo que nos ocupa. Basta, en este sentido, con acudir a la STC 22/2015 para recordar la inexistencia de “circunstancia alguna en su configuración que permita apreciar que el tributo tiene una verdadera finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente”. Por tanto, si el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente no tenía ninguna finalidad extrafiscal en la regulación declarada inconstitucional —pero ya incorporada a un texto refundido en el momento de esa declaración—, no se entiende cómo le puede haber sobrevenido una “finalidad extrafiscal de protección del medio ambiente” de la que antes carecía, sin que se haya alterado una sola letra de esa regulación.
Expulsado del ordenamiento jurídico el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente por la STC 22/2015 , dada su total coincidencia estructural (de hechos y materias imponibles) con el IAE, no es posible ahora que la misma redacción inconstitucional se haya vuelto constitucional so pretexto de la modificación dada al artículo 6.3 LOFCA: lo que antes eran unas diferencias “irrelevantes” entre uno y otro tributo se han convertido, en virtud de la modificación del artículo 6.3 LOFCA y no de la alteración del contenido del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, en “sustanciales diferencias”. Con esta Sentencia, el Tribunal está admitiendo que cualquier circunstancia “formal”, por irrelevante que sea, permite sustentar la diferencia entre los hechos imponibles de los tributos comparados. Les basta a las Comunidades Autónomas, entonces, con fragmentar los impuestos generales (sobre la renta, sobre el consumo, sobre las actividades económicas…), gravando manifestaciones concretas de los mismos (entregas de bienes específicas, prestaciones de servicios determinadas, sectores de actividades económicas diferenciados…) y dotándolas de cualquier diferencia formal respecto de los impuestos generales (la propia fragmentación ha sido asumida como una “diferencia” en la Sentencia de la que se discrepa), para poder eludir así el límite previsto en el artículo 6.3 LOFCA.
Voto particular que formula el Magistrado don Ricardo Enríquez Sancho, al que se adhiere el Magistrado don Pedro José González-Trevijano Sánchez, en relación con la Sentencia dictada en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 6412-2015.
La Sentencia de la mayoría considera que el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de Extremadura es compatible, a los efectos del artículo 6.3 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), con el impuesto sobre actividades económicas (IAE), y en consecuencia desestima la cuestión de inconstitucionalidad planteada en relación con el primero por su posible incompatibilidad con el segundo. Para alcanzar esta conclusión, la Sentencia se basa en dos razones sucesivas o concatenadas: (i) en primer lugar, enfatiza la trascendencia de la modificación del citado artículo 6.3 LOFCA operada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, que modificó el parámetro de comparación entre tributos autonómicos y locales de “materia” imponible a “hecho imponible”. Ello le sirve para apartarse expresamente (fundamentos jurídicos 4 y 6 de la Sentencia) de pronunciamientos anteriores de este Tribunal que habían declarado incompatible con el IAE este mismo impuesto extremeño en versiones anteriores (SSTC 179/2006 , de 13 de junio, y 22/2015 , de 16 de febrero) o un impuesto semejante de Castilla-La Mancha (SSTC 196/2012 , de 31 de octubre, y 60/2013 , de 13 de marzo, todas ellas citadas en el FJ 4) en aplicación del artículo 6.3 LOFCA anterior a la reforma. (ii) En segundo lugar, una vez descartada su vinculación a esos precedentes, la Sentencia aplica a los dos impuestos enfrentados el “nuevo” [FFJJ 3 b) y 4] canon del artículo 6.3 LOFCA para concluir que los “hechos imponibles” de los dos impuestos son distintos.
La reforma del artículo 6.3 LOFCA operada por la Ley Orgánica 3/2009 no tiene en realidad la trascendencia o el significado que le otorga la mayoría. Con anterioridad a la reforma de ese artículo 6.3 LOFCA, este Tribunal ya había venido declarando desde sus primeras sentencias (STC 37/1987 , de 26 de marzo, FJ 14, a propósito del impuesto sobre tierras infrautilizadas de Andalucía) que la referencia que el mismo contenía a la “materia” imponible gravada por impuestos locales como límite a la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas no podía entenderse como equivalente al elemento objetivo del hecho imponible, puesto que, resultando todas las manifestaciones de la capacidad tributaria —renta, patrimonio o gasto— gravadas por algún impuesto estatal o local, esta interpretación privaría de hecho a las Comunidades Autónomas de toda potestad tributaria. De manera que se propugnó una interpretación del precepto, mantenida sin interrupción desde entonces, que consideraba que lo relevante para apreciar la equivalencia entre un impuesto autonómico y un impuesto local preexistente era atender no solo a la materia imponible sujeta, definida en lo que las leyes tributarias cobijan bajo el enunciado de “hecho imponible”, que corresponde a la determinación del elemento material del hecho imponible, sino a la forma en que esa materia imponible había sido gravada en cada caso concreto, lo cual suponía atender a todos los elementos que sirven para delimitar el hecho imponible. Ello significaba, en la práctica, equiparar en su interpretación los apartados segundo y tercero del artículo 6 LOFCA. Muestra de esta equiparación, incluso explícita, son las SSTC 53/2014 , de 10 de abril, FJ 3, y 60/2013 , de 13 de marzo, FJ 3, ambas además aplicando la redacción anterior del artículo 6.3 LOFCA en cuanto resuelven cuestiones de inconstitucionalidad planteadas antes de su reforma, y que recopilando toda la doctrina anterior desde la antes aludida STC 37/1987 concluyen que “para analizar si una Comunidad Autónoma ha sobrepasado, en el ejercicio de sus competencias en materia tributaria, el límite contenido en el artículo 6.3 LOFCA, tanto en su dicción original como en la vigente , el examen de los tributos que se reputan coincidentes no puede ceñirse a la mera comparación de la definición legal de sus hechos imponibles, debiendo abarcar también los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible, tales como los supuestos de no sujeción o exención, los sujetos pasivos, la base imponible, los elementos de determinación de la deuda tributaria y, en fin, la posible concurrencia de una finalidad extrafiscal reflejada, no en el preámbulo de la norma reguladora, sino en la propia estructura del impuesto (SSTC 122/2012 , de 5 de junio, FJ 4, y 210/2012 , de 14 de noviembre, FJ 4)”.
De la misma manera, la doctrina constitucional anterior a esa reforma de 2009 declaraba que “la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente … a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas por un mismo hecho imponible ” [SSTC 37/1987 , de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991 , de 4 de julio, FJ 5 A; 186/1993 , de 16 de junio, FJ 4 C), y 233/1999 , de 16 de diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el artículo 31.1 CE” (STC 242/2004 , de 16 de diciembre, FJ 6). No “materia imponible”, por tanto, sino “hecho imponible” como “manifestación de riqueza”: este es el auténtico y verdadero canon y fundamento de la prohibición de la doble imposición autonómica y local (o estatal) establecida en el artículo 6.3 (y 2) LOFCA.
Así pues, la finalidad de la reforma del artículo 6.3 LOFCA por la Ley Orgánica 3/2009 no fue ampliar la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas sino, según dice su exposición de motivos, clarificar los supuestos y reducir la conflictividad. Conflictividad derivada muchas veces de que la dicción del artículo 6.3 LOFCA podía abonar una interpretación según la cual pretendía reducir el poder tributario de las Comunidades Autónomas en materias imponibles ya ocupadas por impuestos locales, frente a un criterio más amplio cuando se trataba de comparar impuestos autonómicos con impuestos estatales.
Prueba evidente de lo que se acaba de decir se encuentra en las SSTC 197/2012 , de 6 de noviembre, y 53/2014 , ya citadas, ambas recaídas sobre el mismo impuesto sobre grandes establecimientos comerciales del Principado de Asturias. La STC 197/2012 resuelve un recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra ese impuesto antes de 2009, pero en virtud de nuestra repetida doctrina sobre el ius superveniens utiliza como parámetro de control el artículo 6.3 LOFCA en su redacción posterior a 2009, y llega a la conclusión de que el impuesto autonómico es compatible con el IAE analizando todos los elementos del hecho imponible que en aquel caso se consideraron relevantes. Y esos mismos elementos son los que se analizan, para llegar a la misma conclusión, en la STC 53/2014 , que, como resuelve una cuestión de inconstitucionalidad, no aplica la doctrina del ius superveniens sino que somete el impuesto autonómico al control del artículo 6.3 LOFCA en la redacción anterior a la reforma de 2009.
Por eso no puedo compartir la interpretación de nuestra jurisprudencia que hace el fundamento jurídico 3 b) de la Sentencia de la mayoría cuando cita varias Sentencias anteriores que, a su juicio, desestiman recursos interpuestos contra diversos impuestos autonómicos por aplicar el “nuevo” artículo 6.3 LOFCA. En todos los casos mencionados, se trata de impuestos en que la conclusión alcanzada no habría sido distinta de aplicar el artículo 6.3 LOFCA, según su redacción anterior. Ya me he referido al impuesto sobre grandes establecimientos comerciales: la Sentencia cita efectivamente las SSTC 122/2012 , 96/2013 , 200/2013 y 53/2014 , todas de esa serie, pero no las relaciona con la STC 197/2012 . Por otra parte, la STC 210/2012 , a la que también alude ese fundamento jurídico 3 b), resuelve el recurso contra el impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito, y concluye, por la forma de determinar la base imponible, que ese impuesto grava una capacidad tributaria distinta de la del IAE. Pero esta conclusión, por más que sea discutible, hubiera podido obtenerse igualmente si se hubiera examinado el impuesto a la luz del artículo 6.3 LOFCA, en la redacción anterior a 2009. Finalmente, de los AATC 183/2016 y 185/2016 , que inadmitieron cuestiones de inconstitucionalidad planteadas respecto del canon eólico establecido en Castilla-La Mancha, no puede obtenerse ningún criterio favorable a la tesis de la Sentencia. Es un impuesto que no grava ninguna renta, real o presunta, derivada de la producción de energía eléctrica, sino el simple hecho de instalar aerogeneradores, por el efecto negativo que producen en el paisaje, y la base imponible se obtiene en función del número de aerogeneradores instalados. En todo caso, resulta curioso que Castilla-La Mancha haya aprobado un impuesto ecológico sobre los aerogeneradores y Extremadura haya eximido, en el impuesto que nos ocupa, a la energía eléctrica de origen eólico, por considerarla una energía limpia.
Este Tribunal había examinado, hasta esta Sentencia, la compatibilidad con el IAE de sendos impuestos sobre la producción de energía eléctrica en Castilla-La Mancha y Extremadura en tres ocasiones, decididas por las SSTC 196/2012 , de 31 de octubre; 60/2013 , de 13 de marzo, y 22/2015 , de 16 de febrero. Todas ellas consideraron incompatibles esos impuestos autonómicos con el IAE, y para llegar a esa decisión el Tribunal no se ciñó a la comparación entre los respectivos elementos materiales del hecho imponible, que en todos los casos eran el mismo, la producción de energía eléctrica, sino que examinó los demás elementos relevantes en la forma de gravar ese elemento material, llegándose a la conclusión de que existían coincidencias estructurales entre todos ellos. El Tribunal consideró que también coincidían los sujetos pasivos, pues en todos los casos lo son los titulares de las instalaciones que producen esa energía, y que no suponía una diferencia relevante que en los impuestos autonómicos la base imposible se determinara por la producción de energía, medida en Kw/hora, y en el IAE por la potencia de los generadores, medida en kilovatios de potencia. Se descartó, finalmente, que a los impuestos autonómicos, en particular a este de Extremadura, pudiera atribuírseles una finalidad extrafiscal, aplicando la doctrina establecida por la STC 179/2006 , de 13 de junio, que descartó que a una prescripción equivalente de aquel impuesto relativa a la afectación de los ingresos que por él se recaudasen a la financiación de medidas y programas de carácter medioambiental pudiera concederse valor alguno relevante.
Por seguir el orden de la mayoría, no me parece que del hecho de que el IAE grave todas las formas de generación de electricidad frente al impuesto extremeño que se limita a la nuclear, térmica o hidroeléctrica, se desprenda que existan diferencias estructurales entre uno y otro tributo [FJ 5 a)]. Más adelante, al tratar la supuesta finalidad extrafiscal del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, volveré sobre ello.
El IAE no grava, como dice la Sentencia, la “capacidad teórica de producción” de energía eléctrica [FJ 5 b)]. Al contrario, el IAE grava el ejercicio efectivo de esa actividad “como potencialmente generadora de ingresos económicos para quien la realiza” (STC 168/2004 , de 6 de octubre, FJ 8).
Toda la argumentación de la Sentencia viene lastrada por su concepción del IAE como un impuesto de finalidad censal que grava rentas potenciales [FFJJ 4 b) y 5 b)]. La función censal o censitaria del IAE es una incorporación tardía a la jurisprudencia de este Tribunal (se menciona por primera vez en la STC 210/2012 , FJ 6). En sus primeras resoluciones el Tribunal aludía solamente al fin fiscal del impuesto: “el impuesto sobre actividades económicas es un tributo con una finalidad fiscal, como es la de allegar medios económicos a las haciendas locales para financiar su gasto público, gravando el ejercicio de actividades potencialmente generadoras de ingresos económicos para quienes las realizan, ingresos que se miden en función del beneficio medio presunto” (ATC 456/2007 , de 12 de diciembre, FJ 7).
La finalidad censal del IAE es evidente, puesto que grava el mero ejercicio de todo tipo de actividades económicas y sirve para formar la matricula del impuesto, que lleva a cabo la Administración tributaria del Estado (art. 91.1 del texto refundido de la Ley de haciendas locales). Pero la formación de un censo de todas las actividades económicas de un país no justifica el establecimiento de un impuesto. Un impuesto solo tiene justificación constitucional cuando se ha identificado previamente una determinada capacidad tributaria y su cuota se gradúa en función de esa capacidad [art. 31.1 CE y STC 53/2014 , FJ 6 c)]. Que es lo que hace el IAE que, aunque por métodos objetivos, identifica la renta que presumiblemente se obtiene del ejercicio de una actividad económica como fundamento de la obligación de contribuir, y luego mide o valora esa fuente de riqueza de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 1175/1990, que aprueba las tarifas del impuesto y la instrucción para su manejo, atendiendo a módulos indiciarios como son la potencia instalada, el número de obreros empleados, los turnos de trabajo diarios, la población de derecho del lugar donde se desarrolla la actividad, el aforo de los lugares de espectáculo y la superficie del local. Y sobre la cuota obtenida aplicando dichos módulos indiciarios se aplican criterios de corrección, atendiendo tanto a la cifra de negocios del sujeto pasivo (art. 86 del texto refundido de la Ley de haciendas locales) como a la situación física del local dentro de cada termino municipal (art. 87 del mismo texto refundido). En definitiva, el rendimiento medio de la actividad no es, para el IAE, un dato simplemente teórico, sino un dato plenamente operativo, puesto que según la ley del impuesto en la fijación de las tarifas se determinarán aquellas actividades o modalidades de estas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero, y las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por 100 del beneficio medio presunto de la actividad gravada (art. 85.1, tercera y cuarta del tantas veces citado texto refundido).
Me referiré a continuación a los “restantes elementos configuradores” del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal (SSTC 60/2013 y 53/2014 , citadas en el FJ 2 de este voto), estudia la Sentencia para abundar en la diferencia estructural del impuesto autonómico con el IAE pero que, a mi juicio, tampoco tienen la relevancia necesaria como para alcanzar esa conclusión.
La Sentencia pone de manifiesto, como característica distintiva, que frente al IAE, que no dice nada sobre su posible repercusión, el impuesto extremeño expresamente prohíbe su repercusión [FJ 4 a)]. La repercusión del impuesto, limitada en nuestro ordenamiento tributario vigente al impuesto sobre el valor añadido (IVA) y a los impuestos especiales, exige una previsión legal, de modo que el que se diga expresamente que un impuesto no es repercutible no tiene a estos efectos ninguna importancia. Otra cuestión, en la que la sentencia no entra, es que, bajo esa fórmula, la Ley reguladora del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente en Extremadura hubiera pretendido salir al paso de las prescripciones contenidas en los artículos 16 y 17 de la Ley 24/2013 del sector eléctrico que permiten incluir entre los peajes de acceso a las redes y cargos asociados a los costes del sistema, y en el cálculo de los precios voluntarios para el pequeño consumidor o las tarifas de último recurso, un suplemento territorial que cubra la totalidad del sobrecoste provocado por tributos propios de las Comunidades Autónomas, que deberá ser abonado por los consumidores ubicados en el ámbito territorial de la respectiva Comunidad Autónoma.
Tampoco puede atribuirse importancia alguna al dato de que en el IAE el devengo tenga lugar el 1 de enero y en el impuesto de Extremadura el 30 de junio, si el periodo impositivo es en los dos de un año, como reconoce el fundamento jurídico 5 e). Como tampoco la tiene el que en el IAE la base imponible haya de prorratearse cada trimestre en función de la fecha de inicio o cese de la actividad, que es una regulación que nada tiene que ver con el elemento temporal del hecho imponible.
Si los elementos examinados hasta ahora no permiten apreciar diferencias estructurales entre uno y otro impuesto, menos pueden encontrarse en la supuesta finalidad extrafiscal del impuesto extremeño así como de la afectación de su ingreso a programas de protección medioambiental.
La finalidad extrafiscal del impuesto ha sido utilizada por la doctrina de este Tribunal como factor diferenciador, de carácter muy secundario y como complementario de los criterios anteriores, siempre que esa finalidad extrafiscal tenga reflejo en la estructura general del impuesto (por todas, STC 122/2012 , de 5 de junio, FJ 4).
Por otra parte esa finalidad extrafiscal se traduce en la necesidad de perseguir, disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas o bien estimular actividades protectoras de determinada finalidad [STC 53/2014 , de 10 de abril, FJ 6 c), entre otras].
Como último criterio de diferenciación considera la Sentencia [FJ 5 d)] el que “la recaudación del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente está afectada a programas de gasto en áreas medioambientales”, pese a que reconoce que, según la doctrina de este Tribunal, ese “no es más que uno de los varios indicios —y no precisamente el más importante— a tener en cuenta a la hora de calificar la verdadera naturaleza del tributo”, por lo que la Sentencia concluye que en este caso “es un rasgo que abunda sobre los ya indicados”.
En efecto, en las escasas ocasiones en que este Tribunal ha considerado la parafiscalidad de un tributo como criterio complementario al de extrafiscalidad (que son categorías distintas) lo ha hecho en supuestos, como el del impuesto catalán sobre elementos patrimoniales afectos a actividades que puedan derivar la activación de planes de protección civil (STC 168/2004 ), o en el del impuesto andaluz sobre depósitos de residuos radioactivos (ATC 456/2007 ), en casos en que existía una real vinculación entre la recaudación esperada y unos gastos concretamente financiados por ella, pero respecto de la previsión que contiene la Ley reguladora del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, ya este tribunal ha declarado, que “no existe la pretendida afectación a actuaciones concretas tendentes a combatir o reparar el daño provocado al medio ambiente por quienes son llamados por la norma legal al pago del tributo, sino una previsión genérica para financiar cualquier medida o programa de carácter medioambiental” (STC 179/2006 , de 13 de junio, FJ 10). Y aunque esta declaración se hizo enjuiciando la disposición adicional primera de la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/1997, de 19 de mayo, una previsión idéntica se repite en la ley que ahora se enjuicia, por lo que no hay razón alguna para ignorar lo que dijo aquella sentencia de este Tribunal.
SAP Cáceres 24/2003, 11 de Febrero de 2003

References: artículo 6
 artículo 6
 Real Decreto 
 artículo 10
 artículo 37
 resolución 
 artículo 35
 artículo 88
 artículo 37
 artículo 6
 artículo 78
 artículo 6
 artículo 14
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 80
 resolución 
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 28
 artículo 20
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 31
 artículo 156
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 12
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 85
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 35
 artículo 38
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 31
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 Real Decreto