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Timestamp: 2020-02-18 06:49:09+00:00

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BFH, 01.12.1992 - VIII R 57/90 - dejure.org
https://dejure.org/1992,277
BFH, 01.12.1992 - VIII R 57/90 (https://dejure.org/1992,277)
BFH, Entscheidung vom 01.12.1992 - VIII R 57/90 (https://dejure.org/1992,277)
BFH, Entscheidung vom 01. Dezember 1992 - VIII R 57/90 (https://dejure.org/1992,277)
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EStG §§ 4 Abs. 1, 5, 16, 34; UmwStG 1977 § 24
Realteilung des Betriebsvermögens einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nach Steuerrecht - Voraussetzungen einer Realteilung des Betriebsvermögens einer Kommanditgesellschaft mit Buchwertfortführung - Voraussetzungen einer gewerblichen Betriebsverpachtung - ...
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 16, 34; UmwStG (1977) § 24
Bilanzsteuerrecht; Realteilung mit Spitzenausgleich
Die Realteilung (mit Einzel-WG) gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG
Die Realteilung nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
BFHE 170, 320
NJW 1994, 1680 (Ls.)
BB 1993, 1178
DB 1993, 1328
BStBl II 1994, 607
a) Ob sich aus dem zu einer Realteilung mit Spitzenausgleich ergangenen BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90 (BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607) eine andere Berechnungsmethode ergibt, kann dahinstehen.
Der BFH hat mit diesem Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 entschieden, dass es bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung der gewinnneutralen Realteilung des Gesellschaftsvermögens nicht entgegensteht, wenn ein Realteiler dem anderen einen sog. Spitzenausgleich bezahlt.
Die Erfüllung dieses Abfindungsanspruchs kann im Gegensatz zum Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 zugrunde liegt (Liquidation der Gesellschaft durch Realteilung), nicht als Forderungskauf der verbleibenden Gesellschafter beurteilt werden.
Das für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung geltende Wahlrecht zur Gewinnrealisierung (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, und vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607) haben die Gesellschafter im Streitfall nicht; die sinngemäße reziproke Anwendung der in § 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) getroffenen Regelung erfaßt nur den Fall, daß mit der Übertragung des Wirtschaftsguts auch die Personengesellschaft beendet wird, allenfalls noch den Fall, daß bei fortbestehender Gesellschaft der durch die Übertragung begünstigte Gesellschafter vollständig oder mit einem Bruchteil seiner Beteiligung aus der Gesellschaft ausscheidet.
Dasselbe gilt, wenn das Gesellschaftsvermögen durch Realteilung auf die bisherigen Gesellschafter übergeht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
aa) Nach Einkommensteuerrecht wird die Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung als Betriebsaufgabe durch die Gesellschaft angesehen (BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, und in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Daß der anläßlich einer Realteilung mit Buchwertfortführung gezahlte Spitzenausgleich bei der Einkommensteuer dem normalen Steuersatz unterliegt, beruht ausschließlich darauf, daß in diesem Fall die stillen Reserven nicht vollständig in dem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang "Betriebsaufgabe" aufgelöst werden (BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, unter III. 4. der Gründe).
Sie führen - wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 (dort unter III. 4. a der Gründe) ausgeführt hat - zu einem Aufgabegewinn im weiteren Sinne.
Diese - früher sowohl vom RFH als auch vom BFH vertretene - Ansicht hat der BFH mit der Ablehnung der Bilanz- bzw. Betriebsbündeltheorie allgemein (BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C. III. 2. der Gründe) und für die Realteilung im besonderen (BFH in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A. I. 2. der Gründe; in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, unter III. 3. b der Gründe) aufgegeben.
Ein solcher, im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft ausgelöster Aufgabegewinn fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10 Rz 854; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34 Rz 26;… BFH-Beschluss vom 7. Februar 2007 IV B 102/05, BFH/NV 2007, 902; Senatsurteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Auch im Falle der echten Realteilung einer freiberuflichen Praxis müssen alle auf einen Realteiler entfallenden stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufgedeckt werden (…z.B. Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 857;… vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 902; Senatsurteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Ein Spitzenausgleich hat nach der Rechtsprechung des BFH bei einer echten Realteilung keine Auswirkung auf die Buchwertfortführung für die aus dem Gesellschaftsvermögen übertragenen Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, unter III.3.f; anderer Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 2016 IV C 6-S-2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36, unter VI.).
Er wird vielmehr als Entgelt für die Abtretung eines Teils des Auseinandersetzungsanspruchs durch den ausgleichsberechtigten Realteiler verstanden und führt für diesen in voller Höhe zur Realisierung eines Gewinns (BFH-Urteile in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, unter III.3.h; vom 20. Oktober 2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 32).
(bb) Der Gewinn aus einem Spitzenausgleich bei einer echten Realteilung hat seinen Rechtsgrund im Aufgabetatbestand des § 16 Abs. 3 EStG, weil er durch die Aufgabe veranlasst ist (BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, unter III.4.).
Der Spitzenausgleich führt bei der Realteilung mit Buchwertfortführung beim ausgleichsberechtigten Realteiler nur deshalb zu einer Gewinnrealisierung, weil die Realteilungsvereinbarung in Höhe der Wertdifferenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruch eine Abtretung dieses Anspruchs an den anderen Gesellschafter enthält und der Spitzenausgleich ausschließlich ein Entgelt im Rahmen dieser Abtretung darstellt (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Sind allerdings die Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter höher oder niedriger als die Verkehrswerte der untergegangenen Gesellschaftsanteile und wird deshalb ein Wertausgleich aus dem Eigenvermögen eines Gesellschafters gezahlt (sog. Spitzenausgleich), so steht dies der gewinnneutralen Realteilung des Gesellschaftsvermögens zwar nicht entgegen, doch entsteht hierdurch ein steuerpflichtiger, nicht nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigter Gewinn (BFH-Urteil vom 01.12.1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Streitig ist, ob ein Gewinn in voller Höhe des Spitzenausgleichs entsteht (so BFH-Urteil vom 01.12.1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607) oder nur im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens (BMF-Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I 2006, 228, Abschn. VI;… Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz. 549).
Bei der Auseinandersetzung durch Realteilung über gemeinschaftliches Betriebsvermögen von Ehegatten können aber auch die stillen Reserven des Betriebsvermögens der Ehegatten-Anlagengesellschaft realisiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 01. Dezember 1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607).
Bei vereinbarter und durchgeführter Aufdeckung der stillen Reserven wird die "Ausbringung" des ausscheidenden Gesellschafters zu einem entgeltlichen Vorgang (vgl. BFH in BStBl II 1994, 607, 613 unter Abschn. III Nr. 4 Buchst. b der Gründe).
Aus dieser Vorschrift läßt sich nicht herleiten, daß es bei der Realteilung eines Gesellschaftsvermögens zu einem Tausch von Miteigentumsanteilen kommt (BFH-Urteil in BStBl II 1994, 607).
In dem Beschluß des Großen Senats wurde auch entschieden, daß das Wahlrecht für die Gesellschafter u. U. unterschiedlich ausgeübt werden kann, nämlich dann, wenn die Wirtschaftsgüter bei dem einen Mitunternehmer (Realteiler) Betriebsvermögen bleiben, während der andere Realteiler die stillen Reserven aufdecken muß, weil er Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in sein Privatvermögen überführt (BFH-Urteil in BStBl II 1994, 607).
Bei der Realteilung einer OHG oder KG können die Gesellschafter z. B. am 29. Dezember 1982 beschließen, das Gesellschaftsvermögen auf der Grundlage einer auf den 31. Dezember 1982 aufzustellenden Bilanz aufzuteilen, so daß zwei Einzelbetriebe entstehen, und dabei auch die Zahlung eines Spitzenausgleichs vereinbaren, dessen Höhe sich aus der in 1983 aufzustellenden Bilanz ergibt (vgl. den Fall, der durch das BFH-Urteil in BStBl II 1994, 607 zu entscheiden war).
Wird dieser Preis durch die Teilwerte des eingebrachten Betriebsvermögens bestimmt, so ist der dadurch entstehende Veräußerungsgewinn tarifbegünstigt, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens aufgelöst werden (§ 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG; BFH-Urteile vom 26. Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568; vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695, unter 2. c, m. w. N.; zuletzt vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Dementsprechend ist denkbar, dass die Realteilungsgrundsätze für einen der Realteiler Anwendung finden, während der andere Realteiler die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen übernimmt, mit der Folge, dass nur insoweit die stillen Reserven realisiert werden (BFH, Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
FG Saarland, 24.09.2003 - 1 K 250/00
Realteilung mit Spitzenausgleich trotz fortgeführter Gesellschaft des …
BFH, 21.09.1995 - IV R 1/95
Der erhöhte Freibetrag nach § 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 4 EStG ist auch …
BFH, 07.02.2007 - IV B 102/05
BFH, 23.12.2003 - IV R 7/99
Zulässigkeit der Revision des Beklagten nur bei Beschwer
BFH, 17.02.1994 - VIII R 12/93

References: § 24
 § 4
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 § 16
 § 24
 § 34
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 § 16
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 § 16
 § 18
 § 16