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Timestamp: 2019-12-06 07:45:07+00:00

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Devolución de la tasa de licencia de obras y del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras en el supuesto de obras no ejecutadas. | GTT
Devolución de la tasa de licencia de obras y del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras en el supuesto de obras no ejecutadas.
El trabajo tiene por objeto el análisis del derecho a solicitar la devolución de las cantidades pagadas por la tasa de licencia de obras y por la liquidación provisional del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones en el caso de obras que no llegan a ser ejecutadas.
Se estudia también el período en el cual puede presentarse la solicitud de devolución, teniendo en cuenta los plazos de prescripción previstos para ello en la Ley General Tributaria.
En este artículo vamos a tratar el caso de obras para cuya ejecución se solicita la correspondiente licencia y se practica la liquidación provisional por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, pero que no son ejecutadas. En concreto, vamos a tratar de responder a las siguientes preguntas:
¿Qué sucede con las cantidades satisfechas por la tasa de licencia de obras y por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras? ¿Existe el derecho a solicitar su devolución? Y, en caso afirmativo, ¿cuándo prescribe dicho derecho?.
TASA DE LICENCIA DE OBRAS
La tasa de licencia de obras es una tasa de devengo instantáneo cuyo hecho imponible está constituido por el otorgamiento de licencias urbanísticas exigidas por la legislación del suelo y ordenación urbana, de acuerdo con la letra h) del apartado 4 del artículo 20 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL).
Tal y como se señala en el apartado 1 de dicho artículo 20, existen dos tipos de tasas locales:
— Tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
— Tasas por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.
Pues bien, la tasa de licencia de obras o urbanística pertenece al segundo tipo, dado que se trata de una tasa que se exige por la realización de una actividad administrativa local, en particular, la ordenación urbanística, que cumple los requisitos establecidos en la letra B) del apartado 1 y en el apartado 2 del artículo 20 del TRLRHL, a saber:
«B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
— Cuando los bienes, servicios o actividades requerido sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por éste en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras».
En el apartado 4 del artículo 20 del TRLRHL se contiene una relación no cerrada de posibles tasas por la prestación de servicios o la realización de actividades administrativas de competencia local, dentro de la cual se recoge en la letra h) la tasa por el «Otorgamiento de las licencias urbanísticas exigidas por la legislación del suelo y ordenación urbana o realización de las actividades de control en los supuestos en los que la exigencia de licencia fuera sustituida por la presentación de declaración responsable o comunicación previa».
Una vez solicitada y concedida la licencia correspondiente, el sujeto pasivo viene obligado al pago de la tasa, incluso en el supuesto de que con posterioridad a su obtención no realice en todo o en parte, por el motivo que fuere, la obra, instalación o construcción para la que aquélla le fue expedida.
Ello es así por cuanto que, como tiene indicado el Tribunal Supremo en repetida jurisprudencia (por todas, la sentencia de 5 de febrero de 2010 en recurso de casación no 4267/2007), el hecho imponible de la tasa de referencia está constituido en este caso, no por su expedición, sino por el servicio que se presta al solicitante al estudiar el proyecto de obra presentado, con la finalidad de ver si se adecua o no al planeamiento urbanístico existente en el municipio de que se trate.
Es evidente que, cuando la licencia solicitada es contestada afirmativamente, concediéndose la licencia de obras, el servicio administrativo a que hemos hecho referencia ha sido realizado, por lo que, con independencia de que no se ejecute posteriormente, en todo o en parte, la obra, la tasa se ha devengado y, por tanto, será exigible su importe al sujeto pasivo, no procediendo la devolución del importe ingresado.
No obstante, el apartado 3 del artículo 26 del TRLRHL recoge una excepción a esta regla, al señalar que «Cuando por causas no imputables al sujeto pasivo, el servicio público, la actividad administrativa o el derecho a la utilización o aprovechamiento del dominio público no se preste o desarrolle, procederá la devolución del importe correspondiente». Es el caso, por ejemplo, de las obras declaradas ilegales por los órganos jurisdiccionales.
En el caso del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO) veremos que el resultado es diferente.
El artículo 100 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL) define el hecho imponible del ICIO señalando que «está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija la presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición».
La base imponible del ICIO está constituida por el coste real y efectivo (coste de ejecución material) de la construcción, instalación u obra (art. 102.1 TRLRHL).
De acuerdo con el artículo 102.4 del TRLRHL, el ICIO «se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia».
En cuanto a la gestión del impuesto, el artículo 103.1 del TRLRHL dispone lo siguiente:
Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda».
— La liquidación provisional, cuando se concede la licencia o se inicie la construcción, instalación u obra.
— La liquidación definitiva cuando finalice la construcción, instalación u obra.
El devengo, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal (pago de la cuota tributaria).
El hecho imponible del ICIO está íntimamente ligado a la efectiva realización de la construcción, instalación u obra, de donde resulta que el pago de la liquidación provisional tiene el carácter de pago a cuenta de la liquidación definitiva que se practique una vez finalizada aquella.
En consecuencia, si el sujeto pasivo, tras obtener la correspondiente licencia de obras, no realiza la construcción, instalación u obra para la que aquella fue otorgada, no se produce el hecho imponible del impuesto o, lo que es lo mismo, no se devengará éste y, subsiguientemente, no vendrá obligado al pago del tributo, pudiendo solicitar la devolución de la cantidad ingresada en la liquidación provisional (al contrario de lo que sucede con la tasa, como hemos visto anteriormente).
El ingreso realizado por el obligado tributario en el momento en que se concedió la licencia de obras y se practicó la liquidación provisional no puede tener la consideración de indebido, ya que en el momento en que se realizó, este fue un ingreso debido, de acuerdo con el sistema de gestión tributaria del ICIO establecido en el artículo 103.1 del TRLRHL.
La LGT distingue entre las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, reguladas en el artículo 31, de las devoluciones de ingresos indebidos reguladas en los artículos 32 y 221.
Así, el artículo 31 de la LGT regula el procedimiento para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, estableciendo lo siguiente:
«1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución».
Las devoluciones resultantes de la práctica de la liquidación definitiva del ICIO son devoluciones derivadas de la normativa del tributo, pues responden a cantidades ingresadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
Por otra parte, los artículos 66 y siguientes de la LGT regulan la prescripción.
El artículo 66 señala que prescribirán a los cuatro años, entre otros derechos, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (letra a) y el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías (letra c).
Y el artículo 67 regula el cómputo de los plazos de prescripción de la siguiente manera:
Para el caso de la letra a), el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Y para el caso de la letra c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.
A este respecto, debe tenerse en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2005 dictada en interés de ley (no de recurso 18/2004), que establece como doctrina legal que «El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya ha finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas».
Además, en el apartado 3 de su fundamento de derecho cuarto se señala que «el cómputo del plazo de prescripción del ICIO se inicia desde que finaliza la obra gravada y ello, porque, aunque el hecho imponible del impuesto comienza a realizar con la ejecución de la obra (art. 101.1 de la L.H.L.), como el ICIO no es un impuesto instantáneo, ese hecho imponible se desarrolla en el lapso de tiempo que media entre el comienzo y la finalización de la obra. Como decía la sentencia de 28 de enero de 1994, el hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104.2 L.H.L.), aunque el art. 103.4 de la misma L.H.L. fije el devengo no en ese momento final sino en el inicial de la fecha de comienzo de la construcción de la obra».
Por tanto, es desde el día siguiente al momento en que se califica el ingreso como indebido cuando se inicia el plazo de prescripción de cuatro años para solicitar su devolución.
La resolución de 9 de junio de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Central establece en el fundamento de derecho segundo que:
«(…), si la calificación de un ingreso como indebido tiene su origen en un acto administrativo, la fecha de ingreso como dies a quo para iniciar el cómputo del plazo de prescripción para solicitar su devolución debe ser la de la firmeza de dicho acto, pues se produce en este caso una laguna que debe integrarse acudiendo a las normas civiles en su carácter de Derecho supletorio, y, en particular, a las conclusiones que, como más adelante veremos, se desprenden de la doctrina de la actio nata, y que predica que el plazo de prescripción deberá comenzar a computarse desde el día en que la acción pudo ejercitarse.(…)».
Mientras que la sentencia de 19 de diciembre de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (recurso de apelación no 979/2011) señala en su fundamento de derecho cuarto que:
«(…) De acuerdo con lo expuesto, en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras la liquidación a practicar, en su caso, tiene carácter provisional y a cuenta, por lo que una vez materializada la construcción y conocido su coste, es cuando procede practicar una liquidación definitiva, pues así lo establece el artículo 103.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, 5 de marzo, que prevé incluso el reintegro de la cantidad correspondiente cuando excede del costo de las obras, luego con mayor razón procede la devolución cuando no se ha podido practicar dicha liquidación por no haber sido iniciadas las obras; pero es que incluso en este caso, si no se iniciaron dichas obras no pudo practicarse una liquidación provisional a cuenta, como se desprende del tenor literal del precepto legal citado, que supedita la práctica de tal liquidación provisional a cuenta al inicio de la construcción.
No debe olvidarse que el concepto de coste real y efectivo de la obra, es delimitador de la base imponible del ICIO, según se ha dicho, luego si la construcción no ha sido realizada, es evidente que no puede determinarse dicho coste real y no se origina el hecho imponible del impuesto, ni tampoco se puede determinar su base imponible, como se sostiene en la sentencia apelada. En el caso examinado, consta que el día 10 de febrero de 2010, según Decreto de esta misma fecha, la empresa fue tenida por desistida de su solicitud de licencia municipal de obras, por lo que en todo caso desde aquella fecha podría computarse el plazo de prescripción de cuatro años hasta el momento de la solicitud de devolución, y no desde la autoliquidación, como pretende el Ayuntamiento apelante.
Cabe concluir señalando que hallándonos ante un ingreso indebido en sentido estricto, es decir, ante un ingreso que, si bien no era jurídicamente debido en el momento en que se realizó al no haberse devengando el impuesto, posteriormente cuando las obras no se materializan, adquiere la naturaleza de indebido, como se indica en la sentencia recurrida, y es patente que en este caso la Administración no pudo practicar la liquidación definitiva del impuesto, que es tanto como sostener que el mismo no se devengó, (…)».
En el mismo sentido apunta la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 6 de mayo de 2009 (recurso de apelación no 15010/2009), que establece en su fundamento de derecho segundo lo siguiente:
«(…), si la obra no se ejecutó y la licencia no se caducó, difícilmente puede hablarse ni de prescripción de lo abonado provisionalmente ni de concurrencia de prescripción en relación con lo provisionalmente ingresado, (…)».
O la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 14 de abril de 2009 (recurso de apelación no 2/2009), que señala en el fundamento de derecho tercero que:
«(…) debe precisarse la fecha del ingreso indebido y ésta no es la del ingreso del I.C.I.O., pues el 14 de abril de 2.003 se ingresó una cantidad debida, como consta acreditado en los autos por la obra cuya licencia se obtuvo, sino que es la de la notificación de la resolución municipal declarando la caducidad de la obra. Desde ese momento ha de considerarse indebido el pago del citado impuesto y corre el plazo prescriptivo de 4 años señalado por el art. 67.1 de la L.G.T.».
Y, por último, la sentencia de 27 de febrero de 2002 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (recurso de apelación no 1757/1998) establece en su fundamento de derecho cuarto que:
«En efecto, no se puede desconocer la especialidad del impuesto del que hablamos, porque presenta, como hemos mencionado más arriba, unos rasgos peculiares, tanto en lo referente a su devengo, como a la generación del hecho imponible. Así, en el caso presente ni se devengó el impuesto ni se originó el hecho imponible del mismo, porque las obras -aspecto éste indiscutido- no se llegaron a iniciar. En estos términos, no se puede reputar indebido el ingreso que se efectuó hasta que se comprobó fehacientemente que el tributo no nacería en forma a la vida jurídica (…)».
De todo lo anterior cabe concluir que el plazo de prescripción deberá comenzar a computarse a partir del día siguiente a aquél en el que el ingreso tuviera el carácter de indebido, es decir, a partir del día siguiente a aquél en que se produzca, de acuerdo con su normativa aplicable, la extinción de la licencia de obras, es decir, en la fecha en que caduque la misma o, si aún no se ha extinguido dicha licencia, desde el día siguiente a aquél en que el sujeto pasivo comunique al Ayuntamiento su intención irrevocable de no realizar la construcción, instalación u obra para la que aquélla fue concedida.
Cuando la obra no se lleva a cabo, la tasa por la licencia de obras no se devuelve, salvo que la causa no sea imputable al sujeto pasivo, como sucede en el supuesto de obras declaradas ilegales.
Sin embargo, el ICIO sí se devuelve siempre que se solicite dentro del plazo de prescripción de cuatro años a contar desde el día siguiente a la fecha de extinción de la licencia de obras.
Óscar del Amo Galán. Inspector de Hacienda del Estado. Carta Tributaria. Revista de Opinión, nº 10, Enero 2016.

References: artículo 20
 Real Decreto 
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 26
 artículo 100
 Real Decreto 
 artículo 102
 artículo 103
 artículo 21
 artículo 103
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 26
 artículo 66
 artículo 67
 resolución 
 resolución 
 artículo 103
 Real Decreto 
 resolución