Source: http://kraken.slv.cz/5Afs23/2011
Timestamp: 2018-10-18 00:03:35+00:00

Document:
5Afs23/2011
5 Afs 23/2011-109
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: JUDr. I. B., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2010, è. j. 10 Ca 372/2008-86,
I. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2010, è. j. 10 Ca 372/2008-86, se ru¹í.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 15. 10. 2008, è.j. 13911/08-100-100525, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 5000 Kè do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 28. 3. 2007, è. j. 92812/07/008911/7862, domìøil Finanèní úøad pro Prahu 8 ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 390 842 Kè. Proti uvedenému dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání.
Rozhodnutím ze dne 15. 10. 2008, è. j. 13911/08-100-100525, ¾alovaný odvolání ¾alobce zamítl. ®alovaný konstatoval, ¾e ¾alobce neoprávnìnì nezahrnul do základu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 pøíjmy, které získal prodejem bytových jednotek è. 11, 15 a nebytových jednotek è. 12 a 14 v bytovém domì è. p. 266, nacházejícím se v k. ú. Èeské Budìjovice 3, obec Èeské Budìjovice. ®alobce neprokázal, ¾e pøi koupi a následném prodeji jednotek tøetím osobám jednal jako komisionáø na úèet jiné osoby. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce nabyl vlastnická práva k uvedeným jednotkám vkladem do katastru nemovitostí, je podle ¾alovaného zøejmé, ¾e pøi prodeji jednal vlastním jménem a na svùj úèet, nebo» nakládal se svým majetkem, a to bez ohledu na to, zda nemovitosti poøídil za prostøedky vlastní nebo cizí. Za daných okolností tedy podle názoru ¾alovaného nelze hovoøit o re¾imu komisionáøské smlouvy a penì¾ní prostøedky, je¾ mu poskytla jiná osoba ke koupi nemovitostí, lze v souladu s § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ) pro daòové úèely kvalifikovat jako pùjèku. Komisionáø se stává vlastníkem nemovitostí poøízených za prostøedky poskytnuté komitentem, který se ocitá v pozici vìøitele z pùjèky. Pro úèely daòového øízení se proto komisionáøská smlouva, jejím¾ pøedmìtem je koupì a prodej nemovitostí, posuzuje jako pùjèka.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal ¾alobce ¾alobu u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 16. 12. 2010, è. j. 10 Ca 372/2008-86, zamítl. Mìstský soud se ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e pøedmìtné nebytové prostory è. 11, 12, 14 a 15 nakoupil v roce 2002 na cizí úèet. Naopak v øízení byla podle jeho názoru shromá¾dìna øada dùkazù, které tento pøedpoklad vyvracejí. Mìstský soud poukázal na to, ¾e ¾alobce nejprve tvrdil, ¾e jednotky koupil na základì komisionáøské smlouvy uzavøené v roce 2003 se spoleèností TES, a.s. Jako dùkaz tohoto tvrzení pøedlo¾il komisionáøkou smlouvu ze dne 3. 1. 2003 a pokladní doklady, podle nich¾ mu bylo spoleèností TES, a. s. pøedáno 1 500 000 Kè dne 3. 1. 2003 a 150 000 Kè dne 15. 4. 2003. Této verzi odpovídalo i vyúètování plnìní komisionáøské smlouvy ke dni 31. 12. 2003. Poté ov¹em vy¹lo najevo, ¾e kupní cena byla uhrazena ji¾ v roce 2002, a nemohla proto být uhrazena z prostøedkù, které získal ¾alobce od spoleènosti TES, a. s. ®alobce následnì doplnil svá pùvodní tvrzení a uvedl, ¾e dne 2. 4. 2002 uzavøel komisionáøskou smlouvu s MVDr. M. a Ing. S. Poté se souhlasem v¹ech zúèastnìných stran vstoupila do práv a povinností komitenta spoleènost TES, a. s., která uzavøela se ¾alobcem dne 3. 1. 2003 novou komisionáøskou smlouvu. A¾ poté zahrnul ¾alobce ji¾ døíve pøijaté penì¾ní prostøedky do svého úèetnictví.
Mìstský soud konstatoval, ¾e pokud by ¾alobce obdr¾el ji¾ v roce 2002 zálohu na nákup nebytových jednotek, pak nemohl tyto prostøedky zároveò obdr¾et v hotovosti v roce 2003. O výplatì této hotovosti v roce 2003 v¹ak svìdèí ¾alobcem pøedlo¾ené úèetní doklady, úèetní záznamy ¾alobce a spoleènosti TES, a. s., stejnì jako svìdecká výpovìï Ing. S. Z ¾alobcem pøedlo¾eného vyúètování sestaveného ke dni 31. 12. 2003 vyplývá, ¾e v souvislosti s uzavøenou smlouvou pøijal penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 650 000 Kè. Mìstský soud z tohoto dùvodu konstatoval, ¾e ¾alobcova tvrzení a jím pøedlo¾ené doklady obsahují rozpory, které nelze logickou interpretací odstranit. ®alobce neprokázal, ¾e by nebytové jednotky v roce 2002 nakoupil za cizí prostøedky, nebo» k prokázání tohoto tvrzení pøedlo¾il jediný doklad, a to komisionáøkou smlouvu ze dne 2. 4. 2002, její¾ vìrohodnost v¹ak vyvracejí dal¹í dùkazy.
Mìstský soud dále konstatoval, ¾e i kdyby bylo prokázáno, ¾e ¾alobce koupil pøedmìtné jednotky na základì komisionáøské smlouvy na úèet komitenta, nemìlo by to vliv na vý¹i jeho daòové povinnosti. Ustanovení § 583 odst. 1 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen obchodní zákoník ) upravující nabývání vlastnického práva k movitým vìcem získaným pro komitenta se nevztahuje na vìci nemovité. Není tedy podle mìstského soudu pochyb o tom, ¾e se ¾alobce stal vlastníkem pøedmìtných jednotek bez ohledu na údajnì uzavøenou komisionáøkou smlouvu. Prodal-li tedy ¾alobce vlastní bytové jednotky, je zaplacená kupní cena pøíjmem z pøevodu vlastního bytu podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), který mìl ¾alobce zahrnout do svého daòového pøiznání.
®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost, pøièem¾ uvedl, ¾e ji opírá o dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., ve skuteènosti v¹ak uvedl i dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Stì¾ovatel tedy namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem v pøedchozím øízení a vadu øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl mìstský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
Stì¾ovatel v prvé øadì namítal, ¾e jeho tvrzení nejsou v rozporu s jeho úèetnictvím a úèetními doklady, nýbr¾ s úèetnictvím spoleènosti TES, a. s., za jeho¾ obsah neodpovídá. Jediným pøíjmem stì¾ovatele byla odmìna z komisionáøské smlouvy, o ostatních pøíjmech a výdajích proto úètoval mimo pøíjmy a výdaje ovlivòující základ danì. Podle pøedlo¾ených úèetních dokladù stì¾ovatel nemìl v roce 2003 ¾ádný zdanitelný pøíjem, který by souvisel s tímto obchodním pøípadem. Mìstský soud podle jeho názoru nesprávnì hodnotil pøedlo¾ené doklady, nevypoøádal se s úèastí spoleènosti TES, a. s. na této vìci, neprovedl výslech svìdkù, ale vycházel pouze z podkladù ve správním spisu.
Stì¾ovatel dále popsal celý prùbìh obchodní zále¾itosti tak, ¾e v roce 2002 od Ing. S. a MVDr. M. pøijal 1 650 000 Kè na nákup nebytových prostor. O poskytnutí této èástky v roce 2002 neúètoval, nebo» mu byla poskytnuta fyzickými osobami. Dne 10. 5. 2002 uzavøel kupní smlouvu o pøevodu vlastnictví jednotek, na jejím¾ základì se stal vlastníkem nebytových jednotek. Koncem roku 2002 vyslovil na ¾ádost Ing. S. a MVDr. M. souhlas s uzavøením komisionáøské smlouvy se spoleèností TES, a. s. Dne 15. 12. 2002 byla uzavøena mezi Ing. S. a MVDr. M. jako postupiteli a spoleèností TES, a. s. jako postupníkem smlouva o pøevzetí závazkù a pohledávek z ji¾ uzavøené komisionáøské smlouvy, pøièem¾ bylo dohodnuto, ¾e ji¾ vyplacené penì¾ní prostøedky budou pùjèkou akcionáøù do spoleènosti. Dne 3. 1. 2003 stì¾ovatel uzavøel se spoleèností TES, a. s. novou komisionáøskou smlouvu, která byla v pøedmìtu obchodní zále¾itosti roz¹íøena o nákup pohledávky od MVDr. J. J., jen¾ byl realizován z výnosu prodeje bytových a nebytových jednotek. Vzhledem k tomu, ¾e se jednalo o právnickou osobu a kupující zasílali kupní cenu na stì¾ovatelùv bankovní úèet, zahrnul èástku 1 650 000 Kè do svého úèetnictví jako pøíjem mimo pøíjmy a výdaje ovlivòující zisk a¾ v roce 2003. Pokud jde o obsah zápisu z jednání pøedstavenstva TES, a. s. a úèetní záznamy této spoleènosti, namítal stì¾ovatel, ¾e nemù¾e odpovídat za zápisy této spoleènosti ani za vedení jejího úèetnictví.
Dále stì¾ovatel nesouhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e by získaný pøíjem byl jeho zdanitelným pøíjmem, i kdyby bylo prokázáno, ¾e jednal jako komisionáø na úèet jiné osoby. Mìstský soud podle nìj nesprávnì vylo¾il § 583 odst. 1 obchodního zákoníku. Z § 577 obchodního zákoníku vyplývá, ¾e se komisionáø zavazuje, ¾e zaøídí vlastním jménem a na úèet komitenta urèitou obchodní zále¾itost a komitent mu zaplatí úplatu. V daném pøípadì stì¾ovatel uzavøel vlastním jménem a na úèet komitenta kupní smlouvu o nákupu jednotek a následnì smlouvy o prodeji tìchto jednotek. Ustanovení § 583 odst. 1 obchodního zákoníku se týká pouze komisního prodeje movitých vìcí a nabývaní vlastnictví k movitým vìcem.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud dále posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù, pøièem¾ v prvé øadì zkoumal, zda napadené rozhodnutí mìstského soudu netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl pøitom k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se v prvé øadì zabýval námitkou týkající se nesprávného posouzení právní otázky mìstským soudem. Stì¾ovatel brojí proti názoru mìstského soudu, ¾e kupní cena, kterou komisionáø jako fyzická osoba získá na úèet komitenta prodejem nemovitosti, je zdanitelným pøíjmem komisionáøe podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, nejedná-li se o nìkterý z pøípadù osvobození od danì podle § 4 zákona o daních z pøíjmù. Tento závìr mìstský soud dovozuje z toho, ¾e komisionáø jedná vlastním jménem a nabytím nemovitostí se stává vlastníkem, z èeho¾ plyne, ¾e i pøíjem získaný prodejem nemovitostí je vlastním pøíjmem komisionáøe.
Podle § 577 obchodního zákoníku se smlouvou komisionáøskou zavazuje komisionáø, ¾e zaøídí vlastním jménem pro komitenta na jeho úèet urèitou obchodní zále¾itost, a komitent se zavazuje zaplatit mu úplatu. Pojmové znaky tohoto smluvního typu tvoøí zaøízení urèité obchodní zále¾itosti, komisionáøovo jednání vlastním jménem na úèet komitenta, úplatnost a skuteènost, ¾e oba subjekty smlouvy jsou podnikateli. Tìmito znaky se komisionáøská smlouva jako smluvní typ li¹í zejména od tzv. dealerské smlouvy a od smlouvy zprostøedkovatelské, popø. od smlouvy o obchodním zastoupení (viz rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 23. 2. 2010, sp. zn. 32 Cdo 3464/2008, www.nsoud.cz). Pojem obchodní zále¾itosti zákon nevymezuje, podle doktríny se obvykle jedná o uskuteènìní právního úkonu, napøíklad uzavøení smlouvy, a to nejèastìji smlouvy kupní (viz ©tenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol.: Obchodní zákoník. Komentáø. 13. vydání. Praha, C. H. Beck, 2010, s. 1221, Dìdiè, J. a kol.: Obchodní zákoník. Komentáø. Díl IV. 1. vydání. Praha, Bova Polygon, 2002, s. 3620). V praxi se zpravidla jedná o koupi a prodej vìcí movitých, obchodní zákoník ov¹em nevyluèuje ani mo¾nost uzavøení komisionáøské smlouvy, jejím¾ pøedmìtem je závazek komisionáøe zaøídit na úèet komitenta koupi a prodej vìcí nemovitých za pøedpokladu, ¾e se jedná o smlouvu uzavøenou mezi podnikateli pøi výkonu jejich podnikatelské èinnosti (§ 261 odst. 1 obchodního zákoníku). Uzavøení smlouvy na koupi èi prodej nemovitostí je právním úkonem, který se primárnì øídí právní úpravou obsa¾enou v obèanském zákoníku (viz rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 29. 8. 2006, sp. zn. 30 Cdo 595/2006, www.nsoud.cz), nebo» právní úprava kupní smlouvy obsa¾ená v § 409 a násl. obchodního zákoníku se vztahuje pouze na prodej vìcí movitých. To v¹ak nebrání tomu, aby pøedmìtem závazku z komisionáøské smlouvy bylo uzavøení smlouvy o nákupu èi prodeji nemovitostí na úèet komitenta. Obchodní zále¾itostí ve smyslu § 577 obchodního zákoníku mù¾e být nejen uzavøení smlouvy upravené jako zvlá¹tní smluvní typ v obchodním zákoníku, ale i uzavøení smluv, které se øídí primárnì obèanským zákoníkem nebo dal¹ími zvlá¹tními pøedpisy (napø. pojistná smlouva, smlouva o nájmu movité vìci vyjma podniku èi dopravního prostøedku atd.). Pro posouzení, zda se jedná o komisionáøskou smlouvu èi jiný smluvní typ, je proto rozhodující toliko skuteènost, zda jsou splnìny uvedené pojmové znaky komisionáøské smlouvy, nikoliv právní re¾im, jím¾ se øídí právní úkon, jeho¾ uskuteènìní je pøedmìtem komisionáøské smlouvy.
Jak ji¾ bylo uvedeno, jedním z pojmových znakù komisionáøské smlouvy je to, ¾e komisionáø jedná pøi zaøízení obchodní zále¾itosti vlastním jménem, ov¹em na úèet komitenta. V pøípadì, ¾e pøedmìtem závazku komisionáøe je uskuteènìní urèitého právního úkonu, jedná se o tzv. nepøímé zastoupení (viz ©vestka, J., Spáèil, J., ©kárová, M., Hulmák, M. a kol.: Obèanský zákoník. Komentáø. Díl I., 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2009, s. 283), pøi nìm¾ komisionáø jedná vlastním jménem, z jeho jednání tedy nevznikají komitentovi ve vztahu k tøetím osobám ani práva ani povinnosti (§ 581 obchodního zákoníku). Skuteènost, ¾e komisionáø jedná na úèet komitenta, ov¹em znamená, ¾e hospodáøský výsledek spojený s uskuteènìním obchodní zále¾itosti se pøièítá komitentovi. Pøípadný zisk nebo ztráta z uskuteènìní obchodní zále¾itosti tudí¾ jdou zcela ve prospìch komitenta nebo na jeho vrub. Po uskuteènìní obchodní zále¾itosti je komisionáø povinen bez zbyteèného odkladu pøevést na komitenta práva získaná pøi zaøizování zále¾itosti a vydat mu v¹e, co pøi tom získal, a komitent je povinen je pøevzít (§ 585 obchodního zákoníku). Komisionáø má v pøípadì splnìní závazku právo pouze na sjednanou úplatu, a pokud nebyla úplata sjednána, pak na úplatu pøimìøenou.
Je-li pøedmìtem závazku komisionáøe nabytí nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, nabývá vlastnického práva vkladem do katastru nemovitostí komisionáø. Ustanovení § 583 odst. 1 obchodního zákoníku upravující nabývání vlastnického práva k movitým vìcem získaných komisionáøem pro komitenta se v tomto pøípadì neuplatní. Po nabytí je komisionáø povinen pøevést vlastnické právo k nemovitosti na komitenta a souèasnì mu nemovitost, byt nebo nebytový prostor vydat. Komitent tak a¾ pøevodem od komisionáøe nabývá vlastnické právo (viz Bejèek, J., Eliá¹, K., Raban, P. a kol.: Kurs obchodního práva. Obchodní závazky. 4. vydání, Praha: C. H. Beck, 2007, s. 381). Jinak tomu ov¹em bude v pøípadì, jakým je i nyní posuzovaná vìc, kdy pøedmìtem závazku komisionáøe je nabytí i následný prodej nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru tøetí osobì. V takovém pøípadì je komisionáø po nabytí nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru povinen zajistit jejich následný prodej a pøevod vlastnického práva na tøetí osobu. Komitent tedy bìhem uskuteèòování obchodní zále¾itosti vlastnické právo vùbec nenabývá.
Nicménì vylouèení komitenta z øetìzu vlastníkù a skuteènost, ¾e komisionáø pøi pøevodu vlastnického práva na tøetí osobu vystupuje jako vlastník a pøevodce, je¹tì neznamená, ¾e kupní cena získaná prodejem nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, je pøíjmem nále¾ejícím komisionáøi. Jak ji¾ bylo uvedeno, komisionáø jedná na úèet komitenta a bez zbyteèného odkladu po uskuteènìní celé obchodní zále¾itosti je povinen vydat komitentovi v¹e, co pøi tom získal. Nebylo-li tedy mezi úèastníky sjednáno nìco jiného, nále¾í hospodáøský prospìch získaný prodejem zcela komitentovi. Tento závìr má zásadní význam pro posouzení pøíjmu z hlediska zákona o daních z pøíjmù. Pøi aplikaci § 10 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je tøeba v prvé øadì zkoumat, zda pøi uskuteènìném pøíjmu dochází takté¾ ke zvý¹ení majetku daòového subjektu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, publikovaný pod è. 130, sv. 46 Sb. ÚS). Pøíjmem podléhajícím dani z pøíjmù fyzických osob je zvý¹ení majetku daòového poplatníka. Musí se jednat o pøíjem skuteèný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, ¾e se toto zvý¹ení majetku musí u daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, aby bylo skuteènì vyu¾itelné (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 42/2005-136, publikovaný pod è. 843/2006 Sb. NSS). Pokud jde o pøíjem získaný prodejem nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru komisionáøem pøi zaøizování obchodní zále¾itosti, která je pøedmìtem komisionáøské smlouvy, je zøejmé, ¾e bez ohledu na vlastnické vztahy nále¾í ve¹kerý dosa¾ený hospodáøský prospìch komitentovi, stejnì tak jde k jeho tí¾i i pøípadná ztráta. Obdobnì jako je tomu u komisního prodeje movitých vìcí, proto ani v tomto pøípadì nelze dosa¾ený pøíjem pøièítat bez dal¹ího komisionáøi. Nelze proto souhlasit s názorem ¾alovaného, ¾e pro úèely daòového øízení se komisionáøská smlouva, jejím¾ pøedmìtem je koupì a následný prodej nemovitostí, resp. bytù èi nebytových prostor, posuzuje jako pùjèka. Z hlediska zákona o daních z pøíjmù je tøeba posuzovat pøíjem získaný prodejem nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru komisionáøem na úèet komitenta jako zdanitelný pøíjem komitenta, leda¾e by z obsahu komisionáøské smlouvy vyplývalo, ¾e pøíjem nebo jeho èást nále¾í komisionáøi. Zdanitelným pøíjmem komisionáøe je naopak obvykle pouze odmìna (úplata) za zaøízení dané obchodní zále¾itosti pro komitenta.
Z tìchto dùvodù shledal Nejvy¹¹í správní soud uplatnìnou námitku týkající se nesprávného posouzení právní otázky mìstským soudem dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval posouzením druhé námitky týkající se tvrzeného rozporu skutkového stavu zji¹tìného správním orgánem s obsahem spisù finanèních orgánù.
Z podkladù, které jsou souèástí správního spisu, vyplývá, ¾e stì¾ovatel uzavøel dne 10. 5. 2002 jako kupující s Ing. H. jako prodávajícím smlouvu o pøevodu vlastnictví jednotek. Touto smlouvou stì¾ovatel koupil nebytové jednotky è. 11, 12, 13, 14 a 15 v bytovém domì è. p. 266 v k. ú. Èeské Budìjovice 3 za kupní cenu 1 475 000 Kè. Kupní cenu stì¾ovatel uhradil vkladem na úèet prodávajícího dne 18. 6. 2002. Následnì stì¾ovatel rekolaudoval nebytové jednotky è. 11 a 15 na bytové jednotky a dvìma smlouvami o pøevodu vlastnictví jednotek ze dne 18. 11. 2002 je pøevedl na tøetí osoby, v obou pøípadech za kupní cenu 780 000 Kè. Nebytové jednotky è. 12 a è. 14 stì¾ovatel prodal smlouvou o pøevodu vlastnictví jednotky ze dne 15. 5. 2003 za kupní cenu ve vý¹i 1 200 000 Kè.
Stì¾ovatel pøed zahájením daòové kontroly uvedl, ¾e nebytové prostory koupil jako komisionáø na úèet spoleènosti TES, a. s., která mu poskytla finanèní prostøedky na koupi. Poté, co byly nebytové prostory rekolaudovány na byty a prodány, vyplatil komitentovi výtì¾ek prodeje. K prokázání tìchto tvrzení pøedlo¾il správci danì komisionáøskou smlouvu ze dne 3. 1. 2003 uzavøenou se spoleèností TES, a. s., podle ní¾ se zavázal na úèet spoleènosti TES, a. s. a) uzavøít kupní smlouvu na nebytové prostory, b) provést rekolaudaci nebytových prostor na byty a uzavøít kupní smlouvy o jejich prodeji a c) uzavøít smlouvu o postoupení pohledávky s MVDr. J. J. Dále stì¾ovatel pøedlo¾il pøedbì¾né vyúètování k datu 31. 12. 2003, podle nich¾ dne 3. 1. 2003 pøijal zálohu ve vý¹i 1 500 000 Kè a dne 15. 4. 2003 zálohu ve vý¹i 150 000 Kè. Prodejem bytových a nebytových jednotek získal 2 760 000 Kè. Jeho pøíjmy pøi obstarání obchodní zále¾itosti tedy èinily 4 410 000 Kè. Pokud jde o výdaje, stì¾ovatel uvedl zaplacení kupní ceny za nebytové prostory ve vý¹i 1 475 000 Kè, daò z pøevodu nemovitostí ve vý¹i 88 780 Kè a úhradu za postoupení pohledávky od MVDr. J. ve vý¹i 1 650 000 Kè. Výtì¾ek, tj. rozdíl mezi pøíjmy a výdaji ve vý¹i 1 196 220 Kè, stì¾ovatel vrátil spoleènosti TES, a. s. Tyto údaje stì¾ovatel dále dokládal pøedlo¾enými èástmi penì¾ního deníku a dal¹ími doklady (pøíjmový a výdajový podkladní doklad ze dne 3. 1. 2003 o pøevzetí zálohy ve vý¹i 1 500 000 Kè; výdajový pokladní doklad ze dne 15. 12. 2003 o vyplacení výtì¾ku ve vý¹i 1 196 220 Kè; výdajový pokladní doklad ze dne 10. 1. 2003 o uhrazení kupní ceny na nákup nebytových prostor ve vý¹i 1 475 000 Kè, doklad o zaplacení danì z pøevodu nemovitostí ze dne 15. 12. 2003 ve vý¹i 88 780 Kè).
Podle pùvodního tvrzení stì¾ovatele a jím pøedlo¾ených dokladù tedy mìlo k pøijetí zálohy na nákup nebytových prostor dojít na zaèátku roku 2003. Tomuto tvrzení ov¹em odporuje smlouva o pøevodu vlastnictví jednotek, na základì ní¾ se stal vlastníkem nebytových prostor a kterou stì¾ovatel uzavøel s prodávajícím Ing. H. ji¾ dne 10. 5. 2002. Navíc podle výpisu ze sporo¾irového úètu Ing. H., který stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì, byla kupní cena za nebytové prostory ve vý¹i 1 475 000 Kè uhrazena dne 18. 6. 2002. Tyto skuteènosti potvrzuje i výpovìï svìdka Ing. H., zaznamenaná v protokolu do¾ádaného Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 21. 9. 2006, který je souèástí správního spisu. Na základì tìchto zji¹tìní vznikly správci danì dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti tvrzení, ¾e stì¾ovatel získal zálohu na nákup nebytových prostor a¾ v roce 2003, jako¾ o správnosti pøedlo¾ených úèetních záznamù týkajících se tohoto tvrzení.
Stì¾ovatel uvedené pochybnosti vysvìtlil (viz protokol správce danì o ústním jednání ze dne 8. 12. 2006) tak, ¾e èástku 1 500 000 Kè obdr¾el od MVDr. M. a Ing. S. ji¾ v roce 2002 na základì komisionáøské smlouvy, kterou s nimi uzavøel dne 2. 4. 2002. Na konci roku 2002 se v¹ak dohodli, ¾e závazky z této smlouvy pøevezme spoleènost TES, a. s. Do úèetnictví tedy vyplacenou zálohu zahrnul a¾ pokladním dokladem ze dne 3. 1. 2003, nebo» se jednalo o prostøedky poskytnuté fyzickými osobami.
Toto tvrzení stì¾ovatele v¹ak nemù¾e uspìt. Podle § 15 odst. 2 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní relevantním pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o úèetnictví ), úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví byly povinny úètovat v penì¾ním deníku a) o penì¾ních prostøedcích v hotovosti, na úètech u finanèních institucí, b) o koneèných pøíjmech a výdajích skuteènì pøijatých èi zaplacených v úèetním období a v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù a c) o prùbì¾ných polo¾kách. Pøi vedení úèetnictví v soustavì jednoduchého úèetnictví bylo tøeba v rozhodné dobì postupovat v souladu pøechodným ustanovením v èl. II bodu 4. zákona è. 353/2001 Sb., kterým se mìní zákon o úèetnictví, podle opatøení ministerstva financí è. 281,283/77 411/2000, ze dne 10. listopadu 2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví (dále jen opatøení ). Z èlánku VII. odst. 6 pøílohy 1 citovaného opatøení vyplývá, ¾e souèástí penì¾ního deníku mají být mj. i pøehledy o penì¾ních prostøedcích v hotovosti a na bankovních úètech v èlenìní na pøíjmy a výdaje, pøehled o pøíjmech, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù, pøehled o pøíjmech, které nejsou pøedmìtem danì z pøíjmù nebo jsou od danì z pøíjmù osvobozeny, i pøehled výdajù souvisejících s tìmito pøíjmy. Uvedené ustanovení nerozli¹uje mezi pøíjmy pøijatými od právnických osob a fyzických osob. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e nebylo tøeba uvádìt pøijatou zálohu v úèetních záznamech, tak nemá oporu v úèetních pøedpisech, podle nich¾ mìl v pøedmìtné dobì postupovat. Uvádí-li tedy stì¾ovatel, ¾e penì¾ní prostøedky na nákup jednotek pøijal od MVDr. M. a Ing. S. je¹tì pøed jejich koupí, pak mìl správnì tuto èástku zaúètovat do svých úèetních záznamù ji¾ v roce 2002, by» jako pøíjem, který nebyl pøedmìtem danì z pøíjmù.
Vzhledem k uvedeným skuteènostem Nejvy¹¹í správní soud sdílí pochybnosti mìstského soudu a finanèních orgánù ohlednì správnosti a vìrohodnosti úèetních záznamù týkajících se nabytí prostøedkù na koupi nebytových jednotek. Tyto pochybnosti se týkají otázky, kým a kdy byly vyplaceny stì¾ovateli penì¾ní prostøedky na nákup nebytových jednotek ve vý¹i 1 500 000 Kè. Je zøejmé, ¾e úèetní doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem, podle nich¾ mu mìla zálohu vyplatit spoleènost TES, a.s. dne 3. 1. 2003, jsou v pøímém rozporu s jeho tvrzením, ¾e mu tuto zálohu poskytli MVDr. M. a Ing. S. ji¾ v roce 2002, tj. pøed uzavøením smlouvy o pøevodu vlastnictví jednotek ze dne 10. 5. 2002, na jejím¾ základì se stì¾ovatel stal vlastníkem nebytových prostor. Z obsahu spisu nelze zjistit, z jakých dùvodù uvedené rozpory vznikly, stì¾ovatel dokonce v kasaèní stí¾nosti pøipustil, ¾e pøi øe¹ení tohoto pøípadu pochybil. Za daného stavu tedy nelze dospìt ke koneènému závìru o tom, kdy a kým byly stì¾ovateli penì¾ní prostøedky na nákup nebytových jednotek vyplaceny.
Vytýká-li stì¾ovatel v této souvislosti mìstskému soudu, ¾e neprovedl výslech svìdkù k objasnìní tìchto skuteèností, je tøeba v prvé øadì konstatovat, ¾e provedení výslechu svìdkù v øízení pøed mìstským soudem stì¾ovatel nenavrhl. Mìstský soud tedy nepochybil, vycházel-li pøi svém rozhodování pouze z podkladù obsa¾ených ve správním spise. Navíc je i z obsahu správního spisu zøejmé, ¾e ji¾ v prùbìhu daòové kontroly byla stì¾ovateli dána mo¾nost zúèastnit se výslechù svìdkù Ing. H. a Ing. S. Z protokolù do¾ádaného Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 21. 9. 2006 a ze dne 16. 10. 2006 pøitom vyplývá, ¾e aèkoliv byl stì¾ovatel o výsle¹ích pøedem vyrozumìn, svého práva zúèastnit se jich a klást svìdkùm otázky nevyu¾il.
Nicménì Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval i otázkou, zda zji¹tìné pochybnosti týkající se nabytí prostøedkù na koupi nebytových jednotek vyvracejí také vìrohodnost komisionáøské smlouvy, jak uvedl v napadeném rozsudku mìstský soud. Tento názor v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nesdílí.
V dané vìci je zjevné, ¾e tvrzení stì¾ovatele o vyplacení zálohy na nákup nebytových prostor nekorespondují s jeho úèetními záznamy. Av¹ak pokud jde o pøíjmy stì¾ovatele, není mezi finanèními orgány a stì¾ovatelem sporu o skutkovém stavu. Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel v roce 2003 získal prodejem ètyø bytových a nebytových jednotek pøíjem ve vý¹i 2 760 000 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtem komisionáøské smlouvy mù¾e být i závazek komisionáøe koupit a pøípadnì i zcizit nemovitost, byt nebo nebytový prostor, mìly se finanèní orgány primárnì zabývat otázkou, zda stì¾ovatel pøi zaøizování obchodní zále¾itosti spoèívající v koupi nebytových jednotek, jejich rekolaudaci a následném prodeji jednal na vlastní úèet nebo na cizí úèet jako komisionáø. Pokud stì¾ovatel jednal jako komisionáø, pak je tøeba posuzovat pøíjem získaný prodejem jako zdanitelný pøíjem komitenta, jeliko¾ z obsahu komisionáøské smlouvy nevyplývá, ¾e by pøíjem nebo jeho èást nále¾ely stì¾ovateli.
Stì¾ovatel v daném pøípadì tvrdil, ¾e jednal jako komisionáø na úèet MVDr. M. a Ing. S., do jejich¾ práv a povinností z komisionáøské smlouvy s úèinností od 3. 1. 2003 vstoupila spoleènost TES, a. s. Existenci komisionáøského vztahu dokládají v prvé øadì komisionáøské smlouvy, které stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il. Podle komisionáøské smlouvy ze dne 2. 4. 2002, uzavøené s MVDr. M. a Ing. S., se stì¾ovatel zavázal jako komisionáø k zaøízení obchodní zále¾itosti spoèívající v koupi nebytových jednotek, jejich rekolaudaci a následném prodeji. Z obsahu komisionáøské smlouvy ze dne 2. 4. 2002 je dále zøejmé, ¾e její úèastníci ji¾ v dobì uzavøení pøedvídali, ¾e mù¾e dojít k zmìnì úèastníkù na stranì komitentù, pøièem¾ v bodu 8 této smlouvy výslovnì ujednali, ¾e k tomu mù¾e dojít za podmínky, ¾e komisionáø (stì¾ovatel) uzavøe s osobou vstupující do práv a povinností komitenta obdobnou komisionáøskou smlouvu se stejným pøedmìtem smlouvy. Tak se také následnì stalo, kdy¾ do práv a povinností komitentù poté vstoupila spoleènost TES, a. s., která uzavøela s komisionáøem (stì¾ovatelem) novou komisionáøskou smlouvu dne 3. 1. 2003 se stejným pøedmìtem obchodní èinnosti. Nad rámec pùvodní komisionáøské smlouvy obsahovala komisionáøská smlouva ze dne 3. 1. 2003 pouze závazek stì¾ovatele uzavøít na úèet TES, a. s. smlouvu o postoupení pohledávky s MVDr. J. J. V této souvislosti je tøeba poukázat na to, ¾e uzavøení komisionáøské smlouvy se spoleèností TES, a. s. potvrdil ve své výpovìdi i svìdek Ing. S. (viz protokol Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 16. 10. 2006). Mimoto souèástí spisu je i smlouva o pøevzetí práv a povinností z komisionáøské smlouvy uzavøená mezi MVDr. M. a Ing S. jako postupiteli a spoleèností TES, a. s. jako postupníkem.
Z obsahu uvedených komisionáøských smluv tedy vyplývá, ¾e stì¾ovatel vystupoval pøi zaøizování obchodní zále¾itosti vlastním jménem, av¹ak na cizí úèet, a to nejprve na úèet MVDr. M. a Ing. S. a po uzavøení komisionáøské smlouvy ze dne 3. 1. 2003 na úèet spoleènosti TES, a. s. Finanèní orgány v prùbìhu správního øízení existenci a platnost tìchto komisionáøských smluv nezpochybnily. Pøitom i ¾alovaný ve svých závìrech vycházel z toho, ¾e z hlediska právního se jedná o smlouvy platnì uzavøené, by» se mylnì domníval, ¾e jde jen o stav formálnì právní a pro úèely správy daní je tøeba je posoudit podle obsahu jako pùjèku. O tom, ¾e stì¾ovatel jednal na cizí úèet, dále svìdèí i skuteènost, ¾e stì¾ovatel podle dokladù obsa¾ených ve správním spisu (viz pokladní kniha TES, a. s., výdajový a pøíjmový pokladní doklad ze dne 15. 12. 2003) vyplatil spoleènosti TES, a. s. po provedení prùbì¾ného vyúètování dne 15. 12. 2003 zbylý zùstatek z prodeje bytových a nebytových jednotek ve vý¹i 1 196 220 Kè. Z ostatních dokladù obsa¾ených ve správním spisu nevyplývá, ¾e by k vyplacení èástky 1 196 220 Kè spoleènosti TES, a. s. do¹lo z jiných dùvodù, ne¾ na základì komisionáøské smlouvy. Zji¹tìní finanèních orgánù tedy komisionáøský vztah mezi stì¾ovatelem a spoleèností TES, a. s., resp. MVDr. M. a Ing. S. nevyvracejí. Skuteènost, ¾e spoleènost TES, a. s. nezahrnula pøíjem dosa¾ený prodejem bytových a nebytových jednotek mezi zdanitelné pøíjmy, jak vyplývá z výpovìdi Ing. S., nelze stì¾ovateli pøièítat k tí¾i. Pouhá skuteènost, ¾e jiný daòový poplatník pøíjem nezdanil, toti¾ neznamená, ¾e se jedná o zdanitelný pøíjem stì¾ovatele.
Za tìchto okolností tedy z obsahu správního spisu nelze dovodit ¾ádný jiný závìr ne¾ ten, ¾e stì¾ovatel pøi zaøizování obchodní zále¾itosti jednal jako komisionáø na cizí úèet. Pøíjem získaný prodejem bytových a nebytových jednotek tudí¾ nelze bez dal¹ího pova¾ovat za zdanitelný pøíjem stì¾ovatele. By» je pravdou, ¾e se v daném pøípadì nepodaøilo stì¾ovateli v prùbìhu øízení pøed finanèními orgány odstranit vzniklé pochybnosti a vysvìtlit nesrovnalosti v pøedlo¾ených úèetních záznamech, pokud jde o pùvod prostøedkù na koupi nebytových jednotek, nemohou tyto nedostatky za daného stavu vìcí zpochybnit tvrzení stì¾ovatele, ¾e pøíjem z prodeje bytových a nebytových jednotek dosáhl na cizí úèet. Závìr finanèních orgánù, ¾e se jedná o zdanitelný pøíjem stì¾ovatele podle § 10 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tedy nemá dostateènou oporu ve správním spisu. Z tohoto dùvodu mìl ji¾ mìstský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl na základì uvedeného k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek mìstského soudu zru¹il. Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly pro takový postup dùvody, souèasnì se zru¹ením rozhodnutí krajského soudu mù¾e sám podle povahy vìci rozhodnout o zru¹ení rozhodnutí správního orgánu [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., ve znìní úèinném od 1. 1. 2012]. Vzhledem k tomu, ¾e v dané vìci by mìstský soud v souladu s vysloveným závazným právním názorem nemìl jinou mo¾nost, ne¾ rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 1 a 4 s. ø. s. tak, ¾e sám rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V dal¹ím øízení bude ¾alovaný vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku.
Podle § 110 odst. 3 vìty druhé s. ø. s., ve znìní úèinném od 1. 1. 2012, rozhodne Nejvy¹¹í správní soud v pøípadì, ¾e zru¹í podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. rozhodnutí ¾alovaného, o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení pøed mìstským soudem. Stì¾ovatel mìl ve vìci úspìch, podle § 60 odst. 1 s. ø. s. mu tedy pøíslu¹í právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì a øízení o kasaèní stí¾nosti, které dùvodnì vynalo¾il. Stì¾ovatel nebyl v øízení zastoupen, nále¾í mu tedy pouze náhrada zaplacených soudních poplatkù ve vý¹i 2000 Kè za podání ¾aloby a 3000 Kè za podání kasaèní stí¾nosti. Celkem tedy pøiznal Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovateli na náhradì nákladù øízení èástku 5000 Kè.

References: soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 583
 § 10
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 583
 § 577
 § 583
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 § 4
 soud 
 § 577
 § 409
 § 577
 § 583
 § 10
 soud 
 soud 
 § 15
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 78
 § 110
 soud 
 § 110
 § 60
 soud