Source: http://kraken.slv.cz/1Afs111/2009
Timestamp: 2018-07-16 01:15:29+00:00

Document:
1Afs111/2009
1 Afs 111/2009-97
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: KOMFI spol. s r. o., se sídlem Dvoøákova 1001, Lan¹kroun, zastoupena JUDr. Ladislavem Klementem, advokátem se sídlem Václavské námìstí 76, Letohrad, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 29. 10. 2008, èj. 8598/08-1200-604128, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 6. 2009, èj. 31 Ca 224/2008-55,
[1] Finanèní úøad v Ústí nad Orlicí (dále jen správce danì ) zahájil dne 25. 5. 2006 u ¾alobkynì kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004. Daòová kontrola se týkala i jiných druhù daní a zdaòovacích období. Na jejím základì dospìl správce danì k závìru, ¾e ¾alobkynì nesprávnì úètovala o dodání laminovacího stroje DELTA plus spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA, spol. s r. o. (dále jen KOMFI-SLOVAKIA ). Aèkoliv smluvní strany sjednaly výhradu vlastnického práva, mìlo být úètováno o výnosu z této transakce ji¾ v okam¾iku dodání stroje ¾alobkyní spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA. Dle správce danì dále ¾alobkynì neoprávnìnì uplatnila jako odeèitatelnou polo¾ku dar ve vý¹i 10 000 Kè, který byl poskytnut subjektu, jeho¾ sídlo se nachází mimo území ÈR (konkrétnì Prezídiu Hasièského a záchranného sboru Ministerstva vnitra SR). Na základì tìchto zji¹tìní domìøil správce danì ¾alobkyni platebním výmìrem ze dne 29. 5. 2008, è. j. 60769/08/273910/4530, daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 119 840 Kè.
[2] ®alobkynì podala proti dodateènému platebnímu výmìru odvolání, které ¾alovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl. ®alovaný neshledal v postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole ¾ádné procesní pochybení. Dále ¾alovaný aproboval závìr, ¾e ¾alobkynì mìla úètovat o dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA do výnosù v okam¾iku dodání (tj. v roce 2004), nikoliv a¾ okam¾ikem pøevodu vlastnického práva. Rovnì¾ tak nesprávnì zaúètovala laminovací stroj do zásob, ani¾ by jej skuteènì na sklad pøijala (nedo¹lo k pohybu majetku). Pøi inventuøe musel být zji¹tìn nesoulad mezi úèetním a skuteèným stavem. Úèetnictví je pøitom ovládáno zásadou pøednosti ekonomické podstaty pøed právním stavem.
[3] Krajský soud ¾alobu ¾alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného zamítl. V odùvodnìní v záhlaví oznaèeného rozsudku uvedl, ¾e se nepøiklonil k námitce ¾alobkynì, ¾e daòová kontrola nebyla øádnì ukonèena. Dle krajského soudu správce danì øádnì reagoval na vyjádøení ¾alobkynì ke zprávì o daòové kontrole, a to jednak v druhé verzi zprávy o daòové kontrole pøedlo¾ené ¾alobkyni dne 18. 10. 2007, jednak protokolem o ústním jednání sepsaným dne 28. 5. 2008. Druhá a tøetí verze zprávy o daòové kontrole byla pro zdaòovací období roku 2004 naprosto shodná, z èeho¾ lze dovodit, ¾e hodnocení a názor správce danì na zji¹tìné skuteènosti se ji¾ nemìnily. Úèelem jednání dne 28. 5. 2008 bylo reagovat na námitky ¾alobkynì vznesené vùèi druhé verzi zprávy o daòové kontrole s tím, ¾e se názor správce danì na stanovení daòové povinnosti ¾alobkynì nezmìnil ani po jejím vyjádøení uèinìném v listopadu 2007. Správce danì zaznamenal v¹echny vyjádøení, návrhy a námitky ¾alobkynì k obsahu zprávy o daòové kontrole a vyjádøil rovnì¾ svoje stanovisko k tìmto názorùm. ®alobkynì nebyla zkrácena na svých právech.
[4] K otázce úètování o dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA krajský soud uvedl, ¾e postup ¾alobkynì byl nezákonný, neodpovídal principùm zákona o úèetnictví a zákona o daních z pøíjmù. ®alobkynì tím, ¾e pøi opravném úètování zaúètovala stroj zpìt na zásoby, zpùsobila, ¾e stav zásob dle úèetnictví neodpovídal skuteènosti, co¾ musela ¾alobkynì zjistit pøi inventarizaci. Skutkový stav neopravòoval ¾alobkyni pøeúètovat fakturu na úèet 384-Výnosy pøí¹tích období. Sjednání výhrady vlastnického práva neopodstatòovalo opravné úètování, nebo» o výnosech se úètuje bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení. Je pøitom nesporné, ¾e k dodání stroje do¹lo dne 25. 5. 2004. Z pohledu úèetních i daòových zákonù lze konstatovat, ¾e dodávka výrobku byla splnìna a z tohoto pohledu lze dodatek ke smlouvì pova¾ovat pouze za urèitý zaji¹»ovací prvek pro zaplacení kupní ceny. Krajský soud shledal nesprávným i názor ¾alobkynì, ¾e èeské úèetní standardy nejsou závazné. Z § 36 zákona o úèetnictví plyne, ¾e ministerstvo vydává tyto standardy, v nich¾ se stanoví bli¾¹í popis úèetních metod a postupù úètování. Odchylku od standardù a její dùvody jsou úèetní jednotky povinny uvést v pøíloze úèetní závìrky. Hodnocení ¾alovaného z pohledu tìchto úèetních standardù bylo zákonné a odpovídalo úèetním zásadám vyplývajícím ze zákona o úèetnictví. Pokud v¹ak ¾alobkynì postupovala v souladu s Mezinárodními úèetními standardy, bylo její povinností vylouèit pøi stanovení základu danì v¹echny jejich vlivy [§ 23 odst. 2 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù]. Jestli¾e to neuèinila, byl správce danì oprávnìn a souèasnì i povinen tento nesoulad upravit. Povinností daòového subjektu je respektovat vìcnou a èasovou souvislost mezi pøíjmy a výdaji v daném zdaòovacím období. V pøípadì, ¾e daòový subjekt zjistí poru¹ení této zásady, je povinen provést opravu formou dodateèného daòového pøiznání. Zásada upøednostnìní ekonomické podstaty pøed stavem právním je v podstatì vyjádøena v § 28 zákona
è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, z nìho¾ plyne, ¾e úèetní jednotky úètují i o majetku, k nìmu¾ nemají vlastnické právo. Pojem obchodního majetku je ¹ir¹í, v úèetnictví jsou pod pojmem majetku zachycovány v¹echny polo¾ky zaúètované do aktiv. Pøitom majetek, o nìm¾ je úètováno, nemusí být v¾dy ve vlastnictví úèetní jednotky.
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost z dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Namítá, ¾e soud nesprávnì posoudil problematiku ukonèení daòové kontroly dle § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Krajský soud dal na stranách 4-6 rozsudku za pravdu ¾alovanému, pøitom v¹ak dospìl k rozdílnému závìru ne¾ ¾alovaný. ®alovaný pova¾oval za projednání zprávy o daòové kontrole úkony správce danì ze dne 28. 5. 2008. Soud v¹ak uvedl, ¾e k projednání zprávy do¹lo ji¾ dne 18. 10. 2007. Jedná se o pøíklady vad spoèívajících v nesprávném posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení. Tyto závìry odporují skuteènostem ovìøitelným z daòového spisu. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e k projednání zprávy nemohlo dojít dne 18. 10. 2007, nebo» tímto úkonem daòová kontrola konèí, ov¹em v daném pøípadì fakticky pokraèovala i po tomto datu dal¹ím dùkazním øízením. Dne 18. 10. 2007 správce danì pouze pøedal stì¾ovatelce druhou verzi zprávy a poskytl jí lhùtu k vyjádøení. Písemná vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 14. 6. 2007 a 10. 9. 2007 nelze pova¾ovat za uplatnìní práv dle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, nebo» jimi se stì¾ovatelka vyjadøovala k první verzi zprávy o daòové kontrole, nikoliv k druhé verzi, která mìla být dle soudu projednána dne 18. 10. 2007. Dle stì¾ovatelky nedo¹lo k projednání tøetí verze zprávy ani dne 28. 5. 2008, nebylo jí umo¾nìno uplatnit pøed ukonèením kontroly právo vyplývající z § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu. Stì¾í si lze pøedstavit, ¾e kdyby správce danì projednal zprávu o daòové kontrole dne 18. 10. 2007, øe¹il by námitky stì¾ovatelky je¹tì po více jak sedmi mìsících v kvìtnu 2008.
[6] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e krajský soud nesprávnì hodnotil postup správce danì pouze ve vztahu ke kontrolnímu nálezu týkajícímu se roku 2004 (tj. dùslednì vyjímá z jednotlivých verzí zpráv o daòové kontrole pouze ty strany, které se týkají dodávky laminovacího stroje Delta na Slovensko v roce 2004). Stì¾ovatelka v¹ak po celou dobu namítala poru¹ení procesních ustanovení správcem danì ve vztahu k daòové kontrole jako celku a k celému výsledku daòové kontroly. Pøístup krajského soudu by mohl vést k absurdnímu závìru, ¾e v pøípadì kontrolních nálezù è. 1 a 3 ve zdaòovacím období roku 2004 byla zachována práva stì¾ovatelky, zatímco v pøípadì kontrolních nálezù è. 2 a 4 do¹lo k poru¹ení a v tìchto bodech není daòová kontrola ukonèena. Daòová kontrola je z hlediska platné judikatury jedním úkonem, by» se skládá z jednotlivých dílèích úkonù (s odkazem na I. ÚS 512/02).
[7] Krajský soud dle stì¾ovatelky pominul ¾alobní námitky obsa¾ené na stranì 3 a 4 ¾aloby v bodech a)-d) a v první polovinì strany 2 protokolu o jednání pøed krajským soudem. S tìmito námitkami se krajský soud nijak nevypoøádal. Stejnì tak nijak nereagoval na doplnìní ¾aloby pøednesené pøi jednání pøed krajským soudem. Soud ve svém rozhodnutí dùslednì vychází z textu rozhodnutí ¾alovaného a jeho vyjádøení k ¾alobì.
[8] Ve vztahu k otázce správného úètování o dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA stì¾ovatelka namítá, ¾e èeské úèetní pøedpisy nijak obsahovì nedefinují pojem výnosy ani jejich zachycování v úèetnictví a vykazování v úèetní závìrce. Øe¹ení, které zvolila stì¾ovatelka, bylo inspirováno Mezinárodními úèetními standardy, podle nich¾ v¹ak neúètuje, a proto na ni nedopadá povinnost dle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e pokud èeská právní úprava chybí, nelze z toho dovozovat, ¾e se má o úèetním pøípadu úètovat, jakoby výhrada vlastnického práva sjednána nebyla. Stì¾ovatelka v souladu s úèetními metodami vykazovala i nadále stroj jako svùj majetek a souèasnì vykázala pohledávku vùèi svému slovenskému odbìrateli. Výnos z prodeje laminovacího stroje správnì zaúètovala jako výnos pøí¹tích období (tedy období, kdy pøejde vlastnictví k laminovacímu stroji na slovenského odbìratele). Dle stì¾ovatelky upravuje § 28 zákona o úèetnictví výjimky z vlastnického principu úètování v èeském úèetnictví týkající se dlouhodobého majetku. Z toho soud dovodil, ¾e pokud slovenský odbìratel úètoval o dodání zbo¾í do nákladù, musí tomu odpovídat úètování o té¾e skuteènosti do výnosù stì¾ovatelky. Krajský soud v¹ak opomenul, ¾e obchodním partnerem stì¾ovatelky je slovenský odbìratel, na nìho¾ se nevztahují èeské pøedpisy. Nadto soudem pøedestøená rovnováha pøi úètování není ulo¾ena ¾ádným právním pøedpisem. Èasto dochází k situaci, ¾e jedna strana úètuje výnos, ani¾ by druhá strana úètovala náklad.
[9] Stì¾ovatelka dále nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e opravným úètováním do¹lo k situaci, ¾e stav zásob v úèetnictví neodpovídal faktickému stavu. Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e právì opravou úètování docílila stavu, který odpovídal skuteènosti. Laminovací stroj byl stále ve vlastnictví stì¾ovatelky, a ta ho proto nadále vykazovala v rámci svých zásob. Pøi inventarizaci se zji¹»uje ve¹kerý majetek úèetní jednotky, tedy i ten, který není fyzicky pøítomen pøímo v sídle úèetní jednotky, ale je umístìn jinde. Na tuto problematiku výnosù vùbec nedopadá § 36 zákona o úèetnictví, na nìj¾ odkázal krajský soud, nebo» èeské úèetní standardy neobsahují definici výnosù a neøe¹í pro v¹echny pøípady okam¾ik jejich vzniku. Z tohoto ustanovení nelze dovodit ani závaznost èeských úèetních standardù pro v¹echny úèetní jednotky, nebo» závaznost tìchto standardù je ulo¾ena jen pro úèetní jednotky z tzv. rozpoètové sféry. Zásada upøednostnìní ekonomické podstaty pøed stavem právním není obsa¾ena nikde v zákonì o úèetnictví. Ustanovení § 28 tohoto zákona upravuje pouze zákonné výjimky, kdy se lze odchýlit od stavu právního. Dle stì¾ovatelky musí úèetnictví odrá¾et právní stav. Výhrada vlastnického práva proto musí mít dopad na úèetnictví, a tím i na daò z pøíjmù. ®ádné ustanovení zákona o daních z pøíjmù týkající se úpravy daòového základu se nevztahuje na vylouèení vlivu výhrady vlastnického práva a posuzování tìchto pøípadù jako bì¾ných kupních smluv. Stì¾ovatelka na závìr navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
III. Struèné shrnutí vyjádøení ¾alovaného
[10] ®alovaný ve svém velmi struèném vyjádøení ze dne 19. 10. 2009 odkázal na odùvodnìní svého rozhodnutí a své vyjádøení k ¾alobním námitkám. Trvá na tom, ¾e jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními pøedpisy. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[12] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu [IV.A., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], posléze tvrzenými vadami správního øízení [IV.B., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.] a na závìr otázkou správnosti posouzení právní otázky v pøedchozím øízení-správností úètování o úèetním pøípadu [IV.C., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
IV.A. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[13] Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny (napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, v¹echna zde cit. rozhodnutí jsou pøístupná na www.nssoud.cz). Rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù rovnì¾ tehdy, pokud se soud nevyjádøil k nìkterému z ¾alobních bodù (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73).
[14] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobními body uplatnìnými na stranì 3 a 4 v bodu a)-d) ¾aloby a v první polovinì strany 2 protokolu o jednání soudu.
[15] Nejvy¹¹í správní soud z obsahu soudního spisu zjistil, ¾e na stranì 3 ¾aloby stì¾ovatelka parafrázovala text § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daòového øádu a zrekapitulovala prùbìh seznamování stì¾ovatelky s rùznými verzemi zprávy o daòové kontrole ze strany správce danì. Pod body a)-d) na stranì 4 a 5 ¾aloby stì¾ovatelka uvedla, ¾e pøeètení 12 stran textu ze zprávy o daòové kontrole nelze pova¾ovat za projednání zprávy, nýbr¾ toliko za seznámení s výsledkem daòové kontroly. Projednání zprávy o daòové kontrole nelze èinit na etapy, k tomuto kroku lze pøistoupit a¾ po ukonèení dùkazního øízení. Pøed ukonèením daòové kontroly má daòový subjekt právo na projednání jejích výsledkù. Vyjádøení stì¾ovatelky k písemnostem, které jí pøedal správce danì dne 31. 5. 2007 a 18. 10. 2007, nejsou vyjádøeními ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, nebo» za zprávu o daòové kontrole lze pova¾ovat pouze zprávu ze dne 28. 5. 2008. Zpráva o daòové kontrole ze dne 28. 5. 2008 se li¹ila od písemností ze dne 31. 5. 2008 a 18. 10. 2008 (správnì má být 2007-pozn. NSS). Stì¾ovatelka nadto vyu¾ila právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì ze dne 28. 5. 2008. Správce danì na toto vyjádøení dosud nereagoval. Ani ¾alovaný na nìj ve svém rozhodnutí nereaguje. Protokol o jednání obsahuje na stranì 2 v horní polovinì zopakování nìkterých z vý¹e rekapitulovaných ¾alobních bodù a dále polemiku s vyjádøením ¾alovaného k ¾alobì.
[16] Krajský soud se k tomuto okruhu ¾alobních bodù vyjádøil na stranì 4-6 rozsudku. Pøednì zrekapituloval zji¹tìní plynoucí ze správního spisu, pøièem¾ dùraz kladl na to, jak se vzájemnì li¹ila první, druhá a tøetí verze zprávy o daòové kontrole ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004. Dále uvedl, kdy stì¾ovatelka podala pøipomínky a kdy správce danì seznámil stì¾ovatelku se svým stanoviskem k jejím pøipomínkám. Krajský soud následnì dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla øádnì ukonèena. Správce danì øádnì reagoval na vyjádøení stì¾ovatelky ke zprávì o daòové kontrole, a to jednak v druhé verzi zprávy o daòové kontrole, jednak protokolem o ústním jednání sepsaným dne 28. 5. 2008. K projednání zprávy o daòové kontrole do¹lo dle krajského soudu ji¾ dne 18. 10. 2007, v ní¾ byly zapracovány reakce správce danì na námitky stì¾ovatelky ze dne 14. 6. a 10. 9. 2007. Druhá a tøetí verze zprávy o daòové kontrole jsou ohlednì kontrolních zji¹tìních vztahujících se ke zdaòovacímu období roku 2004 naprosto shodné, z èeho¾ lze dovodit, ¾e hodnocení a názor správce danì na zji¹tìné skuteènosti se ji¾ nemìnil. Dne 28. 5. 2008 správce danì jen sdìlil stì¾ovatelce písemnou i ústní formou svoje reakce na námitky stì¾ovatelky ze dne 19. 11. 2007. Toto hodnocení netvoøilo souèást zprávy o daòové kontrole, její obsah se ve vztahu k projednávanému zdaòovacímu období nemìnil. Stì¾ovatelce nebylo upøeno její právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k jejímu výsledku ani právo na projednání zprávy o daòové kontrole.
[17] Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e krajský soud pøezkoumal rozhodnutí ¾alovaného v rozsahu ¾alobních bodù shrnutých pod bodem [15] shora a dostateènì se s nimi vypoøádal. Ze skutkových zji¹tìní krajského soudu ve spojení s jeho hodnocením prùbìhu daòové kontroly jasnì vyplývá, proè pova¾oval krajský soud názory stì¾ovatelky za mylné. Krajský soud dostateènì srozumitelnì a podrobnì pøedestøel svùj vlastní náhled na dané otázky. Pøípadné drobné nedostatky odùvodnìní nemohou zalo¾it nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku jasnì vyjádøil svùj náhled na skutkovou a právní stránku øe¹ené problematiky, jím¾ hodnotil pøedmìtné ¾alobní body stì¾ovatelky. Jestli¾e výslovnì nereagoval na nìkteré dílèí a svým charakterem podru¾né èásti ¾alobních bodù, bylo to z dùvodu nadbyteènosti. V situaci, kdy krajský soud vyvrátil správnost hlavní argumentaèní linie ¾aloby, v dùsledku èeho¾ nemohou obstát ani èásti ¾alobních bodù, které tuto argumentaèní linii rozvíjejí a doplòují a jsou na ní plnì závislé, je ji¾ nadbyteèné, aby krajský soud reagoval i na tyto, za dané situace nepodstatné, èásti ¾alobních bodù.
[18] V kasaèní stí¾nosti v èásti V. (strana 6 a 7 shora) stì¾ovatelka ohlednì posouzení hmotnìprávní stránky vìci krajským soudem uvedla, ¾e soud nijak nereagoval na doplnìní, které stì¾ovatelka pøednesla pøi jednání dne 11. 6. 2009. Stì¾ovatelka v¹ak ji¾ neupøesnila, na která konkrétní tvrzení, je¾ zaznìla pøi jednání, soud nereagoval. Nejvy¹¹í správní soud za situace, kdy kasaèní námitka není dostateènì konkretizována tak, aby byla nezamìnitelná, se mù¾e k této otázce vyjádøit pouze v obecné rovinì. Èiní tak z toho dùvodu, ¾e k pøípadné nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu by byl povinen pøihlédnout i bez námitky (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[19] Z protokolu o jednání dne 11. 6. 2009 (è. l. 44-47 soudního spisu) se podává, ¾e tvrzení stì¾ovatelky uvedená pøi jednání zpravidla jen opakují èi nepodstatnì rozvíjejí ¾alobní body uplatnìné ji¾ v ¾alobì. Stì¾ovatelka pøi jednání konkrétnì namítala, ¾e èeské úèetní standardy byly jedním z rozhodujících argumentù ¾alovaného, zákon o úèetnictví v¹ak odkazuje výhradnì na provádìcí pøedpisy, kterými v¹ak èeské úèetní standardy nejsou. K tomu lze uvést, ¾e krajský soud se ve svém rozsudku na stranì 8 zabýval právní závazností tìchto standardù a usoudil, ¾e postup ¾alovaného byl z pohledu tìchto úèetních standardù zákonný a odpovídal úèetním zásadám vyplývajícím ze zákona o úèetnictví. Stì¾ovatelka dále pøi jednání namítala, ¾e zákon o úèetnictví neupravuje zásadu pøednosti ekonomické podstaty pøed stavem právním. Existenci této zásady krajský soud dolo¾il na stranì 8 (odstavec tøetí shora) svého rozsudku. Na stranì 3 protokolu o jednání stì¾ovatelka polemizovala se závìry ¾alovaného ohlednì správného úètování a výsledkù inventarizace. Tomuto okruhu otázek se krajský soud vìnoval na stranì 7 rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by se krajský soud nezabýval nìkterým z tvrzení stì¾ovatelky uvedených pøi jednání.
[20] Nejvy¹¹í správní soud neshledává dùvodnou ani tu èást námitky stì¾ovatelky, ¾e krajský soud dùslednì vy¹el z textu rozhodnutí ¾alovaného a jeho vyjádøení k ¾alobì. Z rozsudku krajského soudu je patrné pouze to, ¾e dal pøi hodnocení tohoto okruhu ¾alobních bodù za pravdu ¾alovanému. Je proto logické, ¾e argumentace krajského soudu se do znaèné míry shoduje s argumentací ¾alovaného. Nejedná se v¹ak o mechanické pøejímání èástí odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného (èi jeho vyjádøení k ¾alobì), k ní¾ by soud nepøiøadil ¾ádnou vlastní úvahu.
[21] Celá skupina námitek nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù je nedùvodná.
IV.B. Vada správního øízení
[22] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou stì¾ovatelky, ¾e správce danì øádnì neukonèil daòovou kontrolu, nebo» jí nedal mo¾nost vyjádøit se ke kontrolním zji¹tìním a neprojednal s ní zprávu o daòové kontrole. Aèkoliv stì¾ovatelka podøazuje tuto námitku pod pøípad nesprávného posouzení právní otázky v pøedchozím øízení, ve skuteènosti se jedná o dùvod kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tedy jinou vadu øízení pøed správním orgánem, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí a pro ní¾ mìl krajský soud napadené rozhodnutí zru¹it.
[23] Stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu, ¾e hodnocení zákonnosti ukonèení daòové kontroly vztáhl striktnì pouze ke kontrolním závìrùm týkajícím se zdaòovacího období roku 2004 a pominul, ¾e daòová kontrola pøedstavuje jeden celek. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e stì¾ovatelka zamìòuje dvì odli¹né otázky. Je nepochybnì pravdou, ¾e daòovou kontrolu je tøeba chápat jako jeden celek (tj. souhrn jednotlivých dílèích úkonù provedených v jejím rámci), a to zejména z hlediska aplikace § 47 odst. 2 daòového øádu (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52). V dané vìci v¹ak nebyl tento aspekt daòové kontroly pøedmìtem sporu. Jde v¹ak o to, zda lze relativnì oddìlenì vnímat kontroly té¾e danì za rùzná zdaòovací období, jestli¾e tyto kontroly probíhají soubì¾nì a spoleènì. Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e daòové kontroly stejné danì za jednotlivá zdaòovací období jsou do jisté míry oddìlenými procesními postupy (rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2005, è. j. 2 Afs 90/2004-70, èi rozsudek ze dne 22. 5. 2008, è. j. 1 Afs 32/2008-66 ve vìci MIKANA RAIL SYSTEMS s. r. o.). Ka¾dý z tìchto procesních postupù se vztahuje k jinému pøedmìtu rozli¹enému pomocí èasového kritéria, jeho konkrétním pøedmìtem jsou tedy rùzné skuteènosti, a to obzvlá¹tì za situace, kdy pøedmìtem daòové kontroly je daò za pøíslu¹né zdaòovací období. Správci danì by nic nebránilo v tom, aby dle své úvahy závislé na vývoji dùkazního øízení ve vztahu k jednotlivým zdaòovacím obdobím zpracoval pro ka¾dé zdaòovací období samostatnou zprávu o daòové kontrole a projednal ji s daòovým subjektem oddìlenì.
[24] Stì¾ovatelkou uvádìný nález sp. zn. I. ÚS 512/02 ze dne 20. 11. 2002 (N 143/28 SbNU 271) na shora uvádìnou situaci vùbec nedopadá, není v nìm vyjádøen ani ¾ádný dílèí právní názor, který by bylo lze aplikovat na nyní posuzovaný pøípad. Ratiem tohoto nálezu je, ¾e správce danì není oprávnìn poté, co soud ve správním soudnictví zru¹il rozhodnutí správce danì prvního a druhého stupnì, pokraèovat v daòové kontrole, která ji¾ byla ukonèena, nebo» zákon takový postup nepøedvídá; jednalo by se tak o postup, který je provádìn zcela nad zákonný rámec vymezený daòovým øádem. Je evidentní, ¾e takovýto problém v nynìj¹í kauze vùbec nevznikl.
[25] V soudním øízení správním jsou významné pouze ty vady správního øízení, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) a § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Jestli¾e tedy pøedmìtem soudního øízení správního je rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru za zdaòovací období roku 2004, jsou pro soud rozhodné pouze ty vady správního øízení, které mohly mít vliv na zákonnost domìøení danì ve stanovené vý¹i za zdaòovací období roku 2004. Nejvy¹¹í správní soud se shoduje s krajským soudem, ¾e pøi pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného z pohledu ¾alobních bodù týkajících se dodr¾ení práv stì¾ovatelky pøi ukonèení daòové kontroly je tøeba zohlednit úkony správce danì vztahující se vìcnì ke zdaòovacímu období roku 2004. Stì¾ovatelka pova¾uje za absurdní, ¾e by soud konstatoval napøíklad, ¾e práva daòového subjektu ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 byla zachována, kde¾to ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2005 nikoliv. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak na této spekulaci stì¾ovatelky nespatøuje nic absurdního. Relevanci vad øízení, které pøedcházelo vydání rozhodnutí, soud v¾dy pomìøuje tím, zda mohly ovlivnit zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí. Pøedmìt rozhodnutí vztahujícího se ke zdaòovacímu období roku 2004 je odli¹ný od pøedmìtu rozhodnutí týkajícího se zdaòovacího období roku 2005.
[26] Daòový øád v § 16 odst. 4 písm. f) upravuje právo daòového subjektu vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. Dle § 16 odst. 8 se o výsledku zji¹tìní sepí¹e zpráva o daòové kontrole, která musí být s daòovým subjektem projednána. Projednání zprávy o daòové kontrole znamená, ¾e správce danì zaznamená v¹echna vyjádøení, návrhy a námitky daòového subjektu k jejímu obsahu a své stanovisko k nim, popøípadì výsledky doplnìného dokazování [viz rozsudek NSS ze dne 20. 3. 2007, è. j. 8 Afs 118/2005-53, srov. té¾ nález sp. zn. IV. ÚS 121/01 ze dne 27. 8. 2001 (N 124/23 SbNU 205)]. Právu daòového subjektu vyjadøovat se ke zprávì o daòové kontrole odpovídá povinnost správce danì se s vyjádøeními vypoøádat a sdìlit své stanovisko daòovému subjektu, jinak by institut projednávání zprávy o daòové kontrole postrádal svùj smysl (rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2007, è. j. 2 Afs 93/2006-75).
[27] Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì zahájil dne 25. 5. 2006 kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 (protokol o ústním jednání ze dne 25. 5. 2006, è. j. 60182/06/273930/2572). Následnì pøedlo¾ila stì¾ovatelka správci danì rùzné obchodní a úèetní dokumenty, mezi nimi i smlouvu o dílo uzavøenou se spoleèností KOMFI-SLOVAKIA na dodávku laminovacího stroje DELTA plus, fakturu è. 400483 vztahující se k dodání objednaného laminovacího stroje, potvrzený dodací list (pøevzetí stroje datováno dnem 25. 5. 2004). Správce danì vydal dne 24. 11. 2006 výzvu è. j. 101527/06/273930/2572, kterou vyzval stì¾ovatelku, aby pøedlo¾ila doklady, jimi¾ by prokázala, v jaké hodnotì evidovala na skladu hotových výrobkù stroj DELTA plus dodaný spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA. Dne 31. 5. 2007 byla stì¾ovatelka seznámena správcem danì s výsledkem kontroly a byla jí pøedána zpráva o daòové kontrole (1. verze) (protokol o ústním jednání è. j. 59856/07/273930/1149). Problematice dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA je vìnována èást zprávy o daòové kontrole na stranì 3-8.
[28] Stì¾ovatelka pøedala správci danì své vyjádøení ke zprávì dne 15. 6. 2007. Kontrolních závìrù ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 se týká a¾ vyjádøení stì¾ovatelky pøedané správci danì dne 10. 9. 2007 (bod II. 1. na stranì 1-4). Dne 18. 10. 2007 probìhlo dal¹í ústní jednání, na nìm¾ byla stì¾ovatelce pøedána druhá verze zprávy o daòové kontrole (protokol o ústním jednání è. j. 86054/07/273930/2572). Správce danì zapracoval do této zprávy o daòové kontrole mj. vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 10. 9. 2007 a reagoval na nì na stranì 7 zprávy a v závìreèném shrnutí. Èást vìnovaná dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA zabírá stranu 3-10 zprávy o daòové kontrole. První a druhá verze zprávy o daòové kontrole se v otázce hodnocení správnosti úètování o pøedmìtném úèetním pøípadu v zásadních bodech neodli¹ují.
[29] K druhé verzi zprávy o daòové kontrole se stì¾ovatelka vyjádøila podáním doruèeným správci danì dne 19. 11. 2007. Kontrolních závìrù správce danì ohlednì zdaòovacího období roku 2004 se týká jen èást II. A. na stranì 3 vyjádøení. Stì¾ovatelka v nìm pouze dle vlastních slov opakovanì tvrdí , ¾e posoudila pøedmìtný úèetní pøípad v souladu se skuteèností a platnými úèetními pøedpisy. ®ádné nové argumenty ani návrhy dùkazù toto vyjádøení ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 nepøiná¹í. Následnì stì¾ovatelkou pøedlo¾ené dùkazy se ji¾ nikterak nedotýkají problematiky zdaòovacího období roku 2004, nýbr¾ uznatelnosti nákladù vynalo¾ených stì¾ovatelkou na projekty vìdy a výzkumu jako odeèitatelné polo¾ky ve zdaòovacím období roku 2005. Argument stì¾ovatelky, ¾e po pøedání druhé verze zprávy o daòové kontrole bylo doplòováno dokazování, proto nemù¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 obstát.
[30] Pøi ústním jednání dne 28. 5. 2008 pøedal správce danì stì¾ovatelce tøetí verzi zprávy o daòové kontrole, která je v èásti týkající se zdaòovacího období roku 2004 naprosto shodná s druhou verzí zprávy. Správce danì pøi tomto jednání krátce reagoval na vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 19. 11. 2007 týkající se zdaòovacího období roku 2004 tak, ¾e s názorem stì¾ovatelky nesouhlasí. Dle správce danì není pro vznik výnosù rozhodné, kdy do¹lo k pøevodu vlastnického práva, ale kdy pøedala laminovací stroj odbìrateli. Den splnìní dodávky je souèasnì dnem uskuteènìní úèetního pøípadu. Z toho dùvodu nepøikroèil správce danì ke zmìnì bodu 1.1.1. zprávy o daòové kontrole (strana 3 protokolu o ústním jednání è. j. 60198/08/273930/2572).
[31] Ze správního spisu tedy naprosto jednoznaènì plyne, ¾e kontrolní zji¹tìní týkající se zdaòovacího období roku 2004 byla stì¾ovatelce pøedána dne 31. 5. 2007 (první verze zprávy o daòové kontrole). Druhá verze zprávy o daòové kontrole zapracovává vyjádøení stì¾ovatelky doruèené správci danì dne 10. 9. 2007 a vypoøádává se s její argumentací. Tato verze zprávy byla stì¾ovatelce pøedána dne 18. 10. 2007 a pøedstavuje definitivní podobu kontrolních zji¹tìní vztahujících se ke zdaòovacímu období roku 2004 (tøetí verze zprávy o daòové kontrole nepøedstavuje ¾ádný zásah do textu druhé verze). Stì¾ovatelka následnì znovu vyu¾ila svého práva dle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu a dne 19. 11. 2007 doruèila správci danì své vyjádøení, které má v¹ak ve vztahu k pøedmìtným skuteènostem ji¾ jen repetitorní povahu. Pøi ústním jednání dne 28. 5. 2008 sdìlil správce danì stì¾ovatelce své stanovisko k jejímu vyjádøení a tím naplnil v¹echny pøedpoklady øádného projednání zprávy o daòové kontrole, a tedy i øádného ukonèení daòové kontroly (viz rozsudek è. j. 8 Afs 118/2005-53, cit. v bodì [26] shora). Nejvy¹¹í správní soud je tedy ve shodì s krajským soudem pøesvìdèen, ¾e stì¾ovatelka bìhem daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 nebyla zkrácena na svých právech a daòová kontrola byla øádnì ukonèena.
[32] Na tomto závìru nemohou nic zmìnit ani dal¹í argumenty stì¾ovatelky. Ta poukazuje na to, ¾e k jednání dne 28. 5. 2008 nebyl pøedvolán zástupce stì¾ovatelky, jednatel stì¾ovatelky byl informován pouze telefonicky. Z protokolu o jednání jednoznaènì vyplývá, ¾e ústního jednání se zúèastnil jak jednatel stì¾ovatelky, tak její zástupce. Pøedmìtem tohoto jednání bylo pouze pøedání zprávy o daòové kontrole stì¾ovatelce a seznámení s reakcí správce danì na vyjádøení stì¾ovatelky, tedy definitivní ukonèení daòové kontroly. Jeliko¾ smyslem tohoto jednání nebylo provádìní dokazování ani podání dal¹ích vyjádøení, nebyla stì¾ovatelka zkrácena na svých právech tím, ¾e jí a jejímu zástupci nebylo pøedvolání na jednání doruèeno písemnì s vìt¹ím èasovým pøedstihem. Úèast na jednání toti¾ nevy¾adovala ¾ádnou pøípravu.
[33] Nedùvodná je té¾ námitka stì¾ovatelky, ¾e existuje rozpor mezi závìrem krajského soudu, dle nìho¾ byla zpráva o daòové kontrole projednána dne 18. 10. 2007, a ¾alovaného. V odùvodnìní rozsudku krajského soudu je sice vskutku uvedeno, ¾e k projednání pøedmìtné zprávy do¹lo ji¾ dne 18. 10. 2007, nicménì tuto vìtu nelze chápat izolovanì (a pøeceòovat její význam), nýbr¾ v kontextu celé pøedmìtné èásti odùvodnìní. Krajský soud toti¾ dále uvádí, ¾e pøi ústním jednání dne 28. 5. 2008 sdìlil správce danì stì¾ovatelce svoji reakci na námitky vyjádøené v podání ze dne 19. 11. 2007. Toto hodnocení ji¾ netvoøilo souèást zprávy o daòové kontrole, její obsah se ve vztahu k projednávanému zdaòovacímu období nemìnil. Krajský soud tedy z postupu správce danì dovodil, ¾e úèelem jednání dne 28. 5. 2008 bylo reagovat na námitky stì¾ovatelky vznesené vùèi druhé verzi zprávy o daòové kontrole s tím, ¾e názor správce danì se ji¾ nezmìnil. Nejvy¹¹í správní soud je tedy toho názoru, ¾e ponìkud neobratné spojení k projednání pøedmìtné zprávy do¹lo ji¾ dne 18. 10. 2007 je tøeba chápat v tom smyslu, ¾e druhá verze zprávy o daòové kontrole pøedstavuje ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 definitivní ustálené znìní, které bylo dne 18. 10. 2007 pøedáno stì¾ovatelce za úèelem seznámení se s jeho obsahem. Správce danì poskytl stì¾ovatelce jistý èasový úsek pro podání pøípadného vyjádøení. Tím bylo zapoèato s ukonèováním daòové kontroly, posledním krokem bylo ústní jednání dne 28. 5. 2008, pøi nìm¾ správce danì sdìlil stì¾ovatelce svùj názor na její vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole. Pøedev¹ím v¹ak ani pøípadný rozdíl mezi závìrem krajského soudu a ¾alovaného v této otázce by nepøedstavoval dùvod pro zru¹ení rozhodnutí krajského soudu. Jak krajský soud, tak ¾alovaný jsou toti¾ jednotní v názoru, ¾e správce danì neporu¹il právo stì¾ovatelky vyjádøit se ke kontrolním zji¹tìním pøed skonèením daòové kontroly a øádnì s ní projednal zprávu o daòové kontrole.
[34] Stì¾ovatelka dále argumentuje tím, ¾e i k tøetí verzi zprávy o daòové kontrole podala vyjádøení, které bylo správci danì doruèeno dne 9. 7. 2008, na nì¾ správce danì dosud nereagoval. Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu ovìøil, ¾e kontrolních závìrù správce danì ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 se týká jen bod 4) na stranì 3-4 vyjádøení. Stì¾ovatelka zde sáhodlouze cituje ze svého vyjádøení k druhé verzi zprávy o daòové kontrole a pak z reakce správce danì. Vlastní vyjádøení stì¾ovatelky se omezuje na dva a pùl øádku, na nich¾ uvádí, ¾e setrvává na svém pùvodním stanovisku, domnívá se, ¾e rozhodující skuteèností je pøechod vlastnictví, kdy¾ úèetnictví je zalo¾eno na vlastnickém principu. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e toto vyjádøení nevná¹í do pøípadu ¾ádné nové skuteènosti, návrhy dùkazù ani argumenty. Stì¾ovatelka jen utvrzuje správce danì, ¾e ji obsahem zprávy o daòové kontrole nepøesvìdèil. To v¹ak ani není cílem daòové kontroly. V situaci, kdy ji¾ byl na podkladì kontrolních závìrù správce danì vydán dodateèný platební výmìr, by bylo bezpøedmìtné podávat dal¹í vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole. Nejpozdìji vydáním dodateèného platebního výmìru je daòová kontrola v¾dy skonèena (rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2009, è. j. 2 Afs 30/2008-82 ve vìci ALFABETON, s. r. o.).
[35] Za daných okolností bylo lze úèinnì napadnout skutkové i právní závìry správce danì jen cestou odvolání. To ostatnì stì¾ovatelka uèinila podáním ze dne 26. 6. 2008 a jeho doplnìním ze dne 29. 7. 2008. Rovnì¾ je vhodné uvést, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení lze odstraòovat vady øízení (§ 50 odst. 3 daòového øádu, k tomu viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). Jestli¾e se tedy stì¾ovatelka subjektivnì cítila být zkrácena na svém právu vyjádøit se ke kontrolním závìrùm správce danì pøed ukonèením daòové kontroly, mohla tohoto práva vyu¾ít v odvolacím øízení. ®alovaný pøezkoumal závìry správce danì ke v¹em námitkám uplatnìným v odvolání (vèetnì jeho doplnìní) a svùj právní názor jednoznaènì vyjádøil v rozhodnutí o odvolání. Za tìchto okolností nemù¾e u stì¾ovatelky oprávnìnì pøetrvávat pocit, ¾e jí správce danì a ¾alovaný upírali právo vyjádøit se ke kontrolním zji¹tìním.
[36] Tato skupina kasaèních námitek je proto rovnì¾ nedùvodná.
IV.C. Správnost úètování o úèetním pøípadu
[37] Pøi daòové kontrole byl správcem danì zji¹tìn následující skutkový stav týkající se dodání laminovacího stroje DELTA plus spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA, který není mezi úèastníky øízení o kasaèní stí¾nosti sporný. Stì¾ovatelka na základì smlouvy oznaèené jako smlouva o dílo
è. 2004/005 ze dne 21. 5. 2004 dodala spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA dne 25. 5. 2004 objednaný stroj. Smluvní strany si sjednaly, ¾e kupní cena bude uhrazena ve splátkách vyèíslených v pøíloze è. 2 ke smlouvì a ¾e vlastnické právo k laminovacímu stroji pøejde na spoleènost KOMFI-SLOVAKIA v okam¾iku, kdy objednatel zaplatí smluvní cenu za dodané zbo¾í (èl. VI. smlouvy o dílo). Cena ve vý¹i 1 200 000 Kè byla stì¾ovatelkou nejprve zaúètována na základì vystavené faktury ve prospìch úètu 601-400 (tr¾ba za výrobky EU) a na vrub úètu 311-300 (dlouhodobé pohledávky). Stì¾ovatelka posléze na základì interního dokladu è. 400222 odúètovala èástku 1 200 000 Kè z výnosù a proúètovala ji na úèet 384-400 (výnosy pøí¹tích období). Dále na základì interního dokladu è. 400264 proúètovala èástku 781 979 Kè, co¾ je hodnota laminovacího stroje ocenìná vlastními náklady, na vrub úètu 123-000 (výrobky) a ve prospìch úètu 613-000 (zmìna stavu výrobkù). Opravným úètováním tedy stì¾ovatelka odúètovala z výnosù èástku 1 200 000 Kè a zvý¹ila je o hodnotu laminovacího stroje ohodnoceného vlastními náklady ve vý¹i 781 979 Kè.
[38] Pro zji¹tìní základu danì se u poplatníkù, kteøí vedou úèetnictví, vychází dle § 23 odst. 2 písm. a) a odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, z výsledku hospodaøení bez vlivu Mezinárodních úèetních standardù. Spornou otázkou v tomto pøípadì je, zda stì¾ovatelka úètovala o vý¹e popsané obchodní transakci v souladu se zákonem, èi zda nesprávným úètováním neoprávnìnì sní¾ila svùj hospodáøský výsledek a tím i základ danì.
[39] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje vzhledem k argumentaci stì¾ovatelky za nutné nejprve vyjasnit, jaké právní normy byly závazné pro úètování podnikatelù v úèetním období roku 2004. Vedle zákona o úèetnictví to byla vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. vydaná na základì § 37b odst. 1 zákona o úèetnictví a èeské úèetní standardy pro podnikatele è. FZ01/2003 vydané na základì § 36 zákona o úèetnictví. Zákon o úèetnictví, ve znìní úèinném pro úèetní období roku 2004, v § 36 stanoví, ¾e pou¾ití standardù úèetními jednotkami se pova¾uje za plnìní ustanovení o úèetních metodách podle tohoto zákona. Úèetní jednotky musí dle § 3 zákona o úèetnictví úètovat o skuteènostech dle úèetních metod, které jsou rozvedeny v § 4 odst. 2 zákona o úèetnictví. Úètování dle èeských úèetních standardù tedy naplòuje povinnost úèetní jednotky úètovat dle úèetních metod stanovených v zákonì o úèetnictví. Zákon o úèetnictví, ve znìní úèinném pro úèetní období roku 2004, neomezuje pøímou závaznost èeských úèetních standardù jen na vybrané úèetní jednotky, jak argumentuje stì¾ovatelka (ke zmìnì do¹lo na základì zákona è. 304/2008 Sb. a¾ s úèinností od 1. 1. 2010).
[40] Dal¹ím mezi stranami sporným bodem se stala otázka, jak mìl být zaúètován úèetní pøípad spoèívající v dodání laminovacího stroje stì¾ovatelkou spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA. Stì¾ovatelka v prùbìhu øízení pøed soudem namítala, ¾e správce danì kvalifikoval smlouvu mezi ní a spoleèností KOMFI-SLOVAKIA jako smlouvu o dílo, aèkoliv se jedná o kupní smlouvu. Lze souhlasit se stì¾ovatelkou, ¾e pøedmìtná smlouva dle svého obsahu odpovídá smlouvì kupní, obsahuje závazek stì¾ovatelky dodat laminovací stroj DELTA plus spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA a pøevést na ni vlastnické právo ke stroji a závazek spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA zaplatit kupní cenu (§ 409 odst. 1 obchodního zákoníku). Jestli¾e v¹ak správce danì a ¾alovaný oznaèují smlouvu jako smlouvu o dílo, respektují tím pouze explicitní pojmenování této smlouvy uvedené na její pøední stranì, by» je chybné. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak zdùrazòuje, ¾e z pohledu úètování o obchodní transakci je zcela nerozhodné, zda byl laminovací stroj dodán na základì smlouvy o dílo èi kupní smlouvy. Tato skuteènost tedy není významná pro posouzení pøedmìtné právní otázky. Dále je vhodné vylo¾it, jaká práva má kupující po pøevzetí vìci, k ní¾ byla sjednána výhrada vlastnického práva. Kupující má právo mít vìc jako detentor u sebe a, není-li jinak ujednáno, u¾ívat vìc v souladu s úèelem, k nìmu¾ obvykle slou¾í, a brát z vìci plody a u¾itky, a to bezúplatnì, nebo» se má za to, ¾e úplata za u¾ívání i po¾ívání vìci je zahrnuta v kupní cenì. Rovnì¾ je oprávnìn jednostrannì-uhrazením kupní ceny-dovr¹it pøevedení vlastnického práva na sebe samého (Eliá¹, K. Výhrada vlastnického práva a § 601 ObèZ. Ad Notam, 2005, è. 6, s. 191).
[41] Dle bodu 2.4.3. Èeského úèetního standardu pro podnikatele è. 001 je okam¾ikem vzniku úèetního pøípadu den, ve kterém dojde ke splnìní dodávky. O této skuteènosti tedy stì¾ovatelka mìla úètovat èástku ve vý¹i 1 200 000 Kè pøedpisem MD 311 (Pohledávky-odbìratelé)-D 601 (Tr¾by za vlastní výrobky). Úèet 601 patøí do úètové tøídy 6-výnosy. Výnosy pøedstavují ekonomický pøínos pro danou úèetní jednotku, pøitom se úètuje ji¾ o samotném nároku (napø. vzniku pohledávky za dodané zbo¾í) bez ohledu na skuteènost, zda bude tento nárok nakonec uspokojen (kol. autorù. Úèetnictví podnikatelù 2008. ASPI, Praha 2008, s. 450). Okam¾ikem dodání byl toti¾ splnìn jeden ze závazkù stì¾ovatelky z uzavøené smlouvy, tj. závazek dodat výrobek. S ním je spojena realizace hlavní ekonomické podstaty celé transakce, tedy dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA, která ho od tohoto okam¾iku mohla zaèít u¾ívat k tvorbì dal¹ích ekonomických hodnot. Tomu nebránila ani sjednaná výhrada vlastnického práva. Následný pøevod vlastnického práva ji¾ jen po právní stránce uzavírá celou obchodní transakci a pøedstavuje splnìní druhého ze závazkù stì¾ovatelky plynoucího ze smlouvy.
[42] Okam¾ikem dodání zbo¾í souèasnì vznikl spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA závazek uhradit kupní cenu ve smyslu § 450 odst. 1 vìty první obchodního zákoníku (viz rozsudek velkého senátu Nejvy¹¹ího soudu ze dne 10. 11. 2004, sp. zn. 35 Odo 1183/2003, pøístupný na www.nsoud.cz). Tímto okam¾ikem tedy stì¾ovatelka realizovala svùj výnos, nebo» jí vzniklo právo na zaplacení kupní ceny. O výnosech se úètuje bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí (§ 3 odst. 1 in fine zákona o úèetnictví). Sjednání splatnosti kupní ceny ve splátkách tak nemá ¾ádný vliv na povinnost stì¾ovatelky úètovat o dodání laminovacího stroje do výnosù úèetního období roku 2004. Nejvy¹¹í správní soud se shoduje se správcem danì i ¾alovaným, ¾e výhradu vlastnického práva mohla stì¾ovatelka evidovat na podrozvahových úètech. Výhrada toti¾ pøedstavuje formu zaji¹tìní závazku spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA uhradit stì¾ovatelce kupní cenu a je v tomto ohledu srovnatelná s ostatními zaji¹»ovacími instrumenty, o nich¾ se úètuje na tomto typu úètù (viz bod 2.3. Èeského úèetního standardu è. 001). Neexistuje ¾ádný rozumný dùvod, proè by stì¾ovatelka mìla z hlediska výnosù úètovat o dodání výrobku s výhradou vlastnického práva jinak ne¾ v pøípadì dodání výrobku bez této výhrady.
[43] Stì¾ovatelka tím, ¾e se dle vlastních slov inspirovala pøi úètování o daném úèetním pøípadu Mezinárodními úèetními standardy a pøitom poru¹ila závazná pravidla o úètování stanovená èeskými úèetními pøedpisy (viz body [41] a [42] shora), postupovala v rozporu se zákonem o úèetnictví a provádìcími pøedpisy. Z § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní pro rok 2004) jednoznaènì plyne, ¾e výsledek hospodaøení musí být za úèelem stanovení základu danì oèi¹tìn od vlivù Mezinárodních úèetních standardù. Tímto je zcela jasnì vyjádøeno, ¾e v daòových vìcech nelze argumentovat úèetními metodami Mezinárodních úèetních standardù, jak èiní stì¾ovatelka. Na tomto místì je tøeba korigovat závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka úètovala dle Mezinárodních úèetních standardù. Správný závìr je ten, ¾e stì¾ovatelka se tìmito standardy inspirovala a úètovala v rozporu s èeskými úèetními pøedpisy. Tato drobná nepøesnost krajského soudu nemù¾e mít sebemen¹í vliv na zákonnost jeho rozsudku.
[44] V èlánku Ing. Davida Procházky (Základní koncepèní znaky èeské úèetní úpravy výnosù, Úèetnictví è. 9/2008, s. 26 násl.), na nìj¾ se stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti obecnì odvolává, není vyjádøen ¾ádný konkrétní názor ohlednì okam¾iku vzniku výnosù dle èeských úèetních pøedpisù. Autor toliko pojmenovává nejasnosti a pokou¹í se nastínit (dlu¾no øíci v obecné rovinì), jak tyto otázky øe¹í Mezinárodní úèetní standardy, které jsou v¹ak z hlediska daòového zcela nevýznamné.
[45] Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e stì¾ovatelka nemohla o dodání laminovacího stroje úètovat na úèet 384 (výnosy pøí¹tích období). O výnosy pøí¹tích období by se jednalo tehdy, pokud by stì¾ovatelka v roce 2004 pøijala platbu kupní ceny (faktický pøíjem), av¹ak laminovací stroj by dodala a¾ bìhem následujících úèetních období. Pøíjmu stì¾ovatelky by v daném úèetním období neodpovídal výnos v dané vý¹i (bod 3.11.4. Èeského úèetního standardu pro podnikatele è. 017: Na pøíslu¹ném úètu vykazovaném v polo¾ce C.I.2. Výnosy pøí¹tích období se úètují pøíjmy v bì¾ném úèetním období, které vìcnì patøí do výnosù v pøí¹tích obdobích, napøíklad nájemné pøijaté pøedem, èástky pøijatých pau¹álù pøedem na zaji¹tìní servisních slu¾eb, pøijaté pøedplatné. [ ] Zúètování výnosù pøí¹tích období se provede v období, s kterým vìcnì souvisejí.). Úèetní skuteèností zachycovanou na tomto úètu tak zpravidla je pøijetí zálohy èi inkaso pohledávky (bod 2.4.3. Èeského úèetního standardu pro podnikatele è. 001), nikoliv splnìní dodávky. V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak byl v pøedmìtném úèetním období výnos dosa¾en, ba naopak pøíjem z této transakce nezískala stì¾ovatelka v daném úèetním období ¾ádný, první splátka mìla být dle pøílohy è. 2 ke smlouvì uhrazena a¾ v dubnu 2005. Úètovat o dodání laminovacího stroje na úètu výnosù pøí¹tích období by dále vedlo k poru¹ení akruálního principu (§ 3 odst. 1 zákona o úèetnictví), dle nìho¾ musí být úèetní náklady uplatnìny ve stejném období jako úèetní výnosy. O nákladech a výnosech by se nepøípustnì úètovalo v jiných úèetních obdobích. Aby byla tato úèetní zásada dodr¾ena, musela by stì¾ovatelka postavit oproti nákladùm úèetního období roku 2004 na výrobu laminovacího stroje jiný výnos (napø. aktivace), co¾ v¹ak neuèinila.
[46] Rovnì¾ nelze souhlasit s postupem stì¾ovatelky, která na základì opravného úètování zaúètovala laminovací stroj dodaný spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA jako výrobek na úèet 123, co¾ mìlo za následek zmìnu stavu zásob vlastní výroby na úètu 613. Na obou tìchto úètech se souvzta¾nými úèetními zápisy úètuje o výrobcích, jimi¾ se rozumí dokonèené, ale dosud neprodané produkty vlastní výroby urèené k prodeji nebo vnitøní spotøebì (§ 9 odst. 3 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb., dále viz kol. autorù. Úèetní souvzta¾nosti 2008-2009, ASPI, Praha 2008, s. 249). Laminovací stroj pøestal být okam¾ikem jeho dodání spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA výrobkem, nebo» ji¾ nadále nesplòoval jeho definici jako dosud neprodaného produktu. Je pøitom nerozhodné, ¾e vlastnické právo k laminovacímu stroji nebylo pøevedeno souèasnì s dodáním stroje. Aèkoliv si stì¾ovatelka uchovala vlastnické právo, laminovací stroj mìla v detenci spoleènost KOMFI-SLOVAKIA, která z nìho oprávnìnì brala ekonomické u¾itky. Laminovací stroj nemohl být od tohoto okam¾iku prodán tøetí osobì ani u¾íván stì¾ovatelkou (viz Eliá¹, K. cit. v bodì [40] shora, s. 192). Stì¾ovatelka zaúètováním laminovacího stroje zpìt na zásoby výrobkù poru¹ila povinnost vést úèetnictví takovým zpùsobem, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì poskytovala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví (§ 7 odst. 1 zákona o úèetnictví), kterým je mj. stav a pohyb majetku úèetní jednotky (§ 2 zákona o úèetnictví). Úèetnictví toti¾ zobrazovalo, ¾e stì¾ovatelka mìla ke dni 31. 12. 2004 v zásobách jeden kus laminovacího stroje DELTA plus k prodeji, který v¹ak byl v prùbìhu úèetního období roku 2004 prodán a dodán odbìrateli.
[47] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e zákon o úèetnictví neupravuje zásadu priority ekonomické podstaty pøed právním stavem. Tato otázka v¹ak není pro nyní posuzovanou kauzu relevantní. Dodání zbo¾í v nyní posuzovaném pøípadì pøedstavuje nejenom ekonomicky rozhodnou událost, ale i právnì významnou skuteènost, jí¾ na stranì jedné do¹lo ke splnìní závazku stì¾ovatelky a na stranì druhé vznikla stì¾ovatelce pohledávka za spoleèností KOMFI-SLOVAKIA (viz bod [41] shora). Z § 28 odst. 1 vìty druhé zákona o úèetnictví plyne, ¾e odbìratel musí úètovat o majetku a odepisovat ho, aèkoliv vlastnické právo k dodanému zbo¾í nenabyl pøi jeho pøevzetí (to je pøípad sjednání výhrady vlastnického práva). Zde je tøeba abstrahovat od toho, ¾e v daném pøípadì byl odbìratelem slovenský subjekt, jeho¾ úèetnictví se neøídí èeským zákonem o úèetnictví. Stì¾ovatelka musí o úèetním pøípadu úètovat stejnì, jakoby odbìratelem byl èeský subjekt. Jestli¾e zákon o úèetnictví umo¾òuje, aby o majetku úètoval a odepisoval jej odbìratel, který k nìmu prozatím nenabyl vlastnické právo (z dùvodu sjednané výhrady), není mo¾né, aby o nìm nadále jako o svém vlastním majetku úètoval i dodavatel (zde stì¾ovatelka). Stì¾ovatelka proto nemohla ve svém majetku evidovat laminovací stroj DELTA plus poté, co byl dodán odbìrateli, nebo» ten byl povinen o nìm úètovat ve svém úèetnictví. Tento argument jen podporuje názor Nejvy¹¹í správního soudu, ¾e stì¾ovatelka postupovala v rozporu s právními pøedpisy, kdy¾ na základì opravného úètování zaúètovala laminovací stroj na zásoby výrobkù. Stì¾ovatelce je mo¾no dát za pravdu pouze v tom, ¾e zákon o úèetnictví neupravuje princip rovnováhy úètování, podle nìho¾ by výnos jedné úèetní jednotky pøedstavuje automaticky bez dal¹ího náklad druhé úèetní jednotky. Z § 28 zákona o úèetnictví lze dovodit jen to, ¾e dvì úèetní jednotky nemohou úèetnì evidovat jako svùj majetek tentý¾ pøedmìt (viz vý¹e). Zmínìná nepøesnost krajského soudu v¹ak nemá vliv na zákonnost posouzení pøedmìtné právní otázky.
[48] S vý¹e uvedeným souvisí i otázka inventarizace stavu výrobkù. Jestli¾e laminovací stroj nemohl být na konci úèetního období roku 2004 zaúètován na zásobách výrobkù, nemohl být ani pøedmìtem inventarizace. Inventarizuje se majetek a jiná aktiva, která se promítají do rozvahy. Jejím smyslem je ovìøení, zda zji¹tìný skuteèný stav majetku odpovídá stavu úèetnímu. V rozvaze na stranì aktiv (majetku) vystupují dlouhodobá aktiva (hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek a finanèní dlouhodobý majetek) a obì¾ná aktiva (zásoby-které se skládají ze skladovaného materiálu, nedokonèené výroby a polotovarù vlastní výroby, výrobkù, zvíøat, zbo¾í a poskytnutých záloh na zásoby-, pohledávky, krátkodobé investice a penì¾ní prostøedky). Laminovací stroj DELTA plus po dodání spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA nemohl být souèástí dlouhodobého hmotného majetku ani zásob stì¾ovatelky (nejedná se o výrobek ani zbo¾í). Dodání laminovacího stroje se na stranì aktiv projevilo pøemìnou ze zásob na pohledávku. Majetkem stì¾ovatelky ji¾ tedy nebyl laminovací stroj, nýbr¾ pohledávka za spoleèností KOMFI-SLOVAKIA. Pøi inventarizaci tudí¾ nemohla být provìøována existence laminovacího stroje v zásobách stì¾ovatelky, nýbr¾ pouze existence pohledávky. Nejvy¹¹í správní soud proto dává za pravdu krajskému soudu, jako¾ i ¾alovanému a správci danì, ¾e stì¾ovatelka v rozporu s právními pøedpisy zaúètovala na zásoby výrobkù laminovací stroj DELTA plus, na co¾ mìla pøijít nejpozdìji pøi inventarizaci. Stì¾ovatelka v¹ak na místo toho v rozporu s úèetními pøedpisy provedla dokladovou inventarizaci i ve vztahu k laminovacímu stroji, a proto chybu ve svém úèetnictví neodhalila.
[49] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e o dodání výrobku na základì kupní smlouvy, k nìmu¾ se vztahuje výhrada vlastnického práva, se úètuje do výnosù v okam¾iku jeho dodání. Dosa¾ení výnosu není závislé na tom, zda souèasnì s dodáním výrobku pøejde vlastnické právo na kupujícího.
[50] Tento okruh kasaèních námitek je nedùvodný.
[51] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je nedùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Soud pøitom neshledal ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[52] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému ¾ádné náklady pøevy¹ující bì¾nou administrativní èinnost nevznikly, a tudí¾ mu nebyla náhrada nákladù øízení pøiznána.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 36
 § 28
 § 103
 soud 
 § 16
 soud 
 Soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 23
 § 28
 soud 
 soud 
 § 36
 § 28
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 SbNU 271
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 SbNU 205
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 37
 § 36
 § 36
 § 3
 § 4
 soud 
 § 601
 § 450
in fine
 soud 
 § 23
 soud 
 § 28
 § 28
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 60
 § 120