Source: http://docplayer.org/2784028-Steueranwalts-magazin.html
Timestamp: 2017-09-26 00:24:35+00:00

Document:
1 steueranwalts magazin Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im Deutschen Anwaltverein 5/ Ausgabe 16. Jahrgang Redaktion: Jürgen Wagner, LL. M. WAGNER & JOOS, RECHTSANWÄLTE Konstanz (verantwortlich) Kirsten Bäumel, Aachen Dr. Jennifer Dikmen, Bonn 157 Editorial Wagner Beiträge 158 Biesgen Steuerliche Folgen der Übernahme von Strafverteidigungskosten durch Unternehmen 165 Söffing / Krogol Einzelfragen zu Zweckzuwendungen i.s. des 8 ErbStG 170 Binnewies Das BMF-Schreiben vom Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile bei der GmbH 174 Pott Europäischer Gerichtshof zum Dritten: Erbschaftsteuerliche Freibeträge für beschränkt Steuerpflichtige 178 Zacher Private (?) Kfz-Nutzung im Steuerrecht Unterstellungen und Übertreibungen 184 LiteraTour 185 LiteraTour spezial 188 Termine
2 Editorial I. Schlicht als fehlgeschlagen kann man nach derzeitigem Stand der Wissenschaft den Versuch betrachten, die Körpersprache unter forensischen Umständen für die Lügendetektion nutzbar zu machen. Es gibt sie eben nicht, die Nase des Pinoccio. (...) Völlig bedeutungslos wird die Körpersprache dadurch im übrigen nicht: Insbesondere Veränderungen im Verhalten, die sich durch die Umstände der Vernehmung nicht recht erklären lassen, kann man als Warnsignal und als Anlaß betrachten, über die Ursachen dieser Veränderungen nachzudenken. (aus Bender/Nack/Treuer, Tatsachenfeststellung vor Gericht, 4. Aufl. 2014). II. (...) Für geständige Steuerbetrüger wird es ab Januar 2015 deutlich teurer, mit einer Selbstanzeige straffrei davonzukommen. Zum 1. Januar 2015 sinkt die Grenze, bis zu der Steuerhinterziehung ohne Zuschlag bei einer Selbstanzeige straffrei bleibt, von auf Euro. Bei höheren Beträgen wird bei gleichzeitiger Zahlung eines Zuschlages von 10 Prozent von einer Strafverfolgung abgesehen. Ab einem Hinterziehungsbetrag von Euro werden 15 Prozent Strafzuschlag fällig, ab einer Million Euro 20 Prozent. Bisher wird ein Zuschlag von 5 Prozent berechnet. Zudem müssen neben dem hinterzogenen Betrag in Zukunft auch die Hinterziehungszinsen in Höhe von 6 Prozent pro Jahr sofort entrichtet werden. Und die Strafverfolgungsverjährung wird auf zehn Jahre ausgedehnt. In dem Gesetzentwurf werden Beispiele aufgeführt: Hat ein Steuerpflichtiger Euro für zehn Jahre hinterzogen, muß er künftig einen Strafzuschlag von 10 Prozent zahlen, also 4000 Euro statt bisher null. Zusätzlich müssen Zinsen von etwa Euro entrichtet werden. Bei Euro hinterzogener Summe für zehn Jahre ist ein Strafzuschlag von 15 Prozent ( Euro) fällig. Hinzu kommen Euro Zinsen. Bei 1,2 Millionen Euro liegt der Zuschlag bei Euro und die Zinsen bei Euro. (aus der FAZ vom zur geplanten Neuregelung der strafbefreienden Selbstanzeige) III. Es ist wichtig, die Erfolge zu feiern, doch wichtiger, sich den Lehren der Mißerfolge zu stellen. (noch keine Volksweisheit) Einen schönen Herbst wünscht Ihr Jürgen Wagner, LL. M. Red. steueranwaltsmagazin Sie können der Redaktion Texte, Anregungen und Kritik zum steueranwaltsmagazin, insbesondere zur Aufmachung, der Themenauswahl und -vielfalt sowie zum steuerrechtlichen Niveau zusenden. Wir schließen nicht aus, geeignete Kritik auch abzudrucken. Redaktion Kirsten Bäumel, Rechtsanwältin/Fachanwältin für Steuerrecht sowie Handels- und Gesellschaftsrecht, Aachen (KB) Dr. Jennifer Dikmen, Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht, Bonn Jürgen Wagner, LL.M., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Konstanz/Zürich/Vaduz (JW) Die 81. Ausgabe des steueranwaltsmagazin erscheint am 15. Dezember Mitschreibende dieser Ausgabe: Rainer Biesgen, Hans-Michael Pott, Matthias Söffing, Karl Krogoll, alle Rechtsanwälte in Düsseldorf; Burkhard Binnewies, Thomas Zacher, beide Rechtsanwälte in Köln. Fachbeirat Allgemeines Steuerrecht RA/StB Andreas Jahn, Meyer-Köring, Bonn; RA/StB/FA Handels- und Gesellschaftsrecht Dr. Jörg Stalleiken, Flick Gocke Schaumburg, Bonn/ Frankfurt/Berlin; RA/FAStR/FA Gew. Rechtsschutz Dr. Stephan Dornbusch, Meyer-Köring, Bonn; RA/FAStR Dr. Matthias Söffing, S & P Söffing, Rechtsanwaltgesellschaft mbh, Düsseldorf/München/Zürich Internationales Steuerrecht RA/FAStR Dr. Jennifer Dikmen, Bonn; RA/StB Friedhelm Jacob, Hengeler Mueller, Frankfurt; RA/FAStR Sabine Unkelbach-Tomczak, Frankfurt Steuerstrafrecht Prof. Dr. Wolfgang Joecks, Universität Greifswald; RA/FAStR Dr. Rainer Spatscheck, Streck Mack Schwedhelm, Köln/Berlin/München; RA Prof. Dr. Jürgen Wessing, Wessing Rechtsanwälte, Düsseldorf Europarecht RA/StB/WP Dr. Carsten Beul, Beul & Klatt, Neuwied; RA/FAStR Dr. Klaus von Brocke, ERNST & YOUNG AG, München; RA/FAStR Dr. Michael Pott, Sernetz Schäfer, Düsseldorf; Prof. Dr. Thomas Zacher, Zacher & Partner, Köln Impressum Herausgeber: ARGE Steuerrecht im DAV, Littenstraße 11, Berlin, Telefon 0 30 / ; Verlag: Richard Boorberg Verlag GmbH & Co KG, Scharrstraße 2, Stuttgart; Tel: 0711 / ; Fax: 0711 / , Layout und Satz: GreenTomato GmbH, Stuttgart Druck: Kessler Druck + Medien, Bobingen Anzeigenverwaltung: Verlag Alle Urheber-, Nutzungsrechte und Verlags rechte vorbehalten. Die Zeit schrift erscheint sechs Mal im Jahr. Der Bezugs preis ist im Mitgliedsbeitrag enthalten. Für Nichtmitglieder der Arbeitsgemeinschaft im DAV be trägt der Bezugspreis 123, EUR (ab : 129, EUR) inkl. Versandkosten jährlich. ISSN steueranwaltsmagazin 5 /
3 Beiträge Steuerliche Folgen der Übernahme von Strafverteidigungskosten durch Unternehmen Dipl.- Finanzwirt Rainer Biesgen, Rechtsanwalt, Wessing & Partner Rechtsanwälte mbb, Düsseldorf 1 1. Einleitung Stehen strafrechtliche Ermittlungen gegen Geschäftsführer oder Mitarbeiter eines Unternehmens mit der Tätigkeit für das Unternehmen in Zusammenhang, so hat das Unternehmen häufig ein eigenes Interesse daran, daß diese in dem Verfahren durch einen Rechtsanwalt verteidigt werden. Es drohen nicht nur ein Imageschaden, sondern auch häufig unmittelbare Nachteile für das Unternehmen. So ist um nur ein Beispiel zu nennen das Unternehmen der Schuldner der Steuer, wenn gegen einen Geschäftsführer wegen der Hinterziehung von Betriebssteuern ermittelt wird. Auch kann gegen das Unternehmen selbst nach 30 OWiG eine Geldbuße festgesetzt werden, wenn ein Geschäftsführer oder leitender Angestellter eine Straftat begeht, durch welche Pflichten der Gesellschaft verletzt werden. Das Ziel der Abwehr solcher Nachteile, aber auch der Wunsch, dem Mitarbeiter in einer solchen Situation beizustehen, führt häufig zur Übernahme der Kosten der Strafverteidigung durch das Unternehmen. Diese kann auch unter dem Gesichtspunkt der Fürsorgepflicht geboten sein. 2 Ein aktuelleres Urteil des Bundesfinanzhofes 3, welches die Rechtsprechung des EuGH 4 umsetzt und den Vorsteuerabzug des Unternehmens aus Strafverteidigerleistungen versagt, welche strafrechtliche Sanktionen gegen Geschäftsführer des Unternehmens abwenden sollen, gibt neben einer Erörterung des Urteils Anlaß für eine Übersicht der sonstigen steuerrechtlichen Folgen einer solchen Kostenübernahme. Das Unternehmen muß hierbei nicht nur die Zulässigkeit eines Vorsteuerabzuges und Betriebsausgabenabzuges beurteilen, sondern auch die mögliche Pflicht zum Einbehalt von Lohnsteuer oder eine verdeckte Gewinnausschüttung bei Gesellschafter-Geschäftsführern im Blick haben. Die erste Voraussetzung problematisiert der BFH in seinem Urteil vom nicht mehr. Er stellt lediglich fest, daß die Rechtsanwälte über ihr Honorar für die Vertretung des Geschäftsführers der GmbH in dem Ermittlungsverfahren eine an die GmbH adressierte Rechnung erteilt hatten. Ferner heißt es im Urteil Nach den bei der jeweiligen Mandatserteilung getroffenen Honorarvereinbarungen waren Auftraggeber des Rechtsanwaltes der Kläger als Beschuldigter und die GmbH. Hier ist anzumerken, daß zwischen dem Schuldner der Vergütung, welcher in der Honorarvereinbarung bestimmt wird, und dem Auftraggeber der anwaltlichen Leistung als Verteidiger zu unterscheiden ist. Selbstverständlich kann sich die GmbH in einer Honorarvereinbarung neben dem von dem Rechtsanwalt verteidigten Beschuldigten zur Zahlung des Honorars für die Verteidigung verpflichten. Zum Auftraggeber der anwaltlichen Leistung wird sie hierdurch allein jedoch nicht. Hierfür ist die Mandatsvereinbarung maßgebend, welche natürlich auch gleichzeitig mit der Honorarvereinbarung und auch mündlich geschlossen werden kann. Dem ursprünglichen Vorlagebeschluß des BFH an den EuGH 6 ist allerdings klarer zu entnehmen, daß die GmbH offenbar in den Honorarvereinbarungen nicht nur als zusätzlicher Schuldner der Vergütung, sondern auch ausdrücklich als Auftraggeber der anwaltlichen Leistung neben dem verteidigten Geschäftsführer bezeichnet war. Hieraus ergab sich die zweite Vorlagefrage an den EuGH, ob im Falle zweier Auftraggeber die GmbH zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt ist und welche Anforderungen dann an die Rechnungserteilung zu stellen sind. Der EuGH hatte diese zweite Frage nicht beantwortet, weil es hierauf 2. Umsatzsteuerliche Folgen Ein Vorsteuerabzug des Unternehmens aus Rechnungen des Strafverteidigers für die Verteidigung eines Geschäftsführers oder Mitarbeiters setzt zum einen voraus, daß eine an das Unternehmen adressierte Rechnung des Verteidigers mit Umsatzsteuerausweis vorliegt. Zum anderen muß die Anwaltsleistung für das Unternehmen ausgeführt sein. Die mit gekennzeichneten Entscheidungen können unter www. steuerrecht.org in der Online-Variante dieses Hefts abgerufen werden. 1 Der Autor ist Partner der Sozietät Wessing & Partner Rechtsanwälte mbb in Düsseldorf. 2 BGH-Urteil v StR 439/90 (NJW 1991 S. 990). 3 BFH-Urteil vom V R 29/10 (BStBl S. 840). 4 EuGH-Urteil vom C 104/12 (NJW 2013 S. 1585). 5 Siehe FN 3. 6 BFH, Beschluß v V R 29/10 (BStBl. II 2012 S. 441). 158 steueranwaltsmagazin 5 /2014
4 Rainer Biesgen Steuerliche Folgen der Übernahme von Strafverteidigungskosten durch Unternehmen Beiträge wegen der vom EuGH verneinten Leistung für das Unternehmen nicht mehr ankam. Daher ging der BFH in seinem Urteil vom hierauf auch nicht mehr ein. Es wirft allerdings anwaltsrechtliche Fragen auf, wenn das Unternehmen nicht nur Vergütungsschuldner, sondern auch Auftraggeber des Mandatsvertrages zur Verteidigung des beschuldigten Geschäftsführers in einem Ermittlungsverfahren ist. Jedenfalls dürfte es mit der Verteidigerstellung nicht vereinbar sein, wenn das Unternehmen als Auftraggeber Weisungen für die Tätigkeit als Verteidiger erteilen könnte oder das Mandatsgeheimnis zwischen Beschuldigtem und Verteidiger wegen eigener Informationsrechte des Unternehmens als weiterer Auftraggeber eingeschränkt wäre. Ein Interessengegensatz zwischen dem beschuldigten Geschäftsführer und dem Unternehmen ist bei einem Verteidigungsmandat keineswegs von vornherein auszuschließen. Der BFH mußte sich mit solchen Fragen nicht befassen, da es für die steuerliche Behandlung nach 40 AO nicht darauf ankommt, ob eine solche Auftraggeberstellung des Unternehmens anwaltsrechtlich zulässig ist. Hat sich das Unternehmen dagegen nur ohne auch Auftraggeber des Verteidigers zu sein in einer Vergütungsvereinbarung zur Zahlung der Vergütung verpflichtet, dürfte eine Rechnungsadressierung an die GmbH nicht zulässig sein. In der Rechnung muß der zutreffende Leistungsempfänger bezeichnet sein ( 14 IV S. 1 UStG). Der Vorsteuerabzug setzt wiederum die Identität von Leistungsempfänger und Rechnungsadressat voraus. Der Vorsteuerabzug steht nur dem Unternehmer zu, der sowohl schuldrechtlicher Leistungsempfänger ist als auch eine auf ihn lautende Rechnung mit gesondertem Steuerausweis besitzt. 7 Leistungsempfänger ist jedoch derjenige, welcher aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. 8 Nicht ausreichend ist das Eingehen einer eigenen Zahlungsverpflichtung für eine Leistung, deren Auftraggeber ein anderer ist. 9 Danach darf meines Erachtens die Rechnung des Strafverteidigers wenn das Unternehmen sich lediglich in einer Vergütungsvereinbarung zur Übernahme der Vergütung gegenüber dem Rechtsanwalt verpflichtet hat als Leistungsempfänger und Rechnungsadressat nur den von ihm verteidigten Beschuldigten als Auftraggeber der anwaltlichen Leistung und nicht das Unternehmen ausweisen. Weist die Rechnung in einem solchen Fall dagegen das Unternehmen als Leistungsempfänger aus, besteht die Gefahr, daß der Rechtsanwalt neben der Umsatzsteuer für die tatsächlich an den Beschuldigten erbrachte Leistung nach 14 c II S Alt. UStG auch bis zur Rechnungsberichtigung noch die ausgewiesene Steuer für eine nichterbrachte Leistung an das Unternehmen schuldet. Diese Norm greift auch, wenn die erbrachte Leistung mit der abgerechneten nicht übereinstimmt. 10 Der Bundesfinanzhof mußte sich in seinem Urteil vom nur noch mit der zweiten Voraussetzung für einen Vorsteuerabzug befassen, ob die Verteidigungsleistung für das Unternehmen ausgeführt wird. Maßgebend hierfür ist, ob die Gesellschaft die Leistung für ihre wirtschaftliche Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Es muß hierbei entweder ein direkter oder unmittelbarer Zusammenhang der Leistung mit einem oder mehreren Ausgangsumsätzen des Unternehmens bestehen oder die Kosten müssen zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmens gehören und als solche Preisbestandteil der Ausgangsumsätze sein. 11 Maßgebend ist hierbei der objektive Inhalt der bezogenen Anwaltsleistung. Zu diesem Inhalt gibt der Bundesfinanzhof ohne eigene Argumentation die Darlegungen des zu demselben Streitfall ergangenen EuGH-Urteils 12 wieder. Der EuGH habe darauf abgestellt, dass die Anwaltsdienstleistungen direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen der beiden Beschuldigten dienten, die wegen in ihrem persönlichen Verhalten liegender Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt wurden, und daß die Strafverfolgungsmaßnahmen nur gegen sie persönlich und nicht gegen die GmbH gerichtet waren. 13 Danach eröffneten Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen zu vermeiden, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens sind, keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Weiter führt der BFH hier aus: Dies gilt zumindest dann, wenn es wie im Streitfall um den Vorwurf der Begehung einer Straftat durch verbotene Zuwendungen an potentielle Auftraggeber geht. 14 Es fragt sich, ob das Urteil auf den Vorsteuerabzug aus allen Verteidigerleistungen für Geschäftsführer oder Mitarbeiter anwendbar ist. Das Urteil stellt selbst klar, daß nicht danach zu differenzieren ist, ob es sich bei den privaten Interessen, die durch die Anwaltsleistung geschützt werden sollen, um die eines Geschäftsführers einer juristischen Person oder um die eines Einzelunternehmers handelt. 15 Danach dürfte auch der Einzelunternehmer, welcher einen Rechtsanwalt mit seiner Verteidigung in einem Strafverfahren wegen eines betriebsbezogenen Tatvorwurfs beauftragt, keinen Vorsteuerabzug geltend machen können. Auch dürften die Urteilsgründe auf Rechnungen für die Verteidi- 7 BFH v XI R 14/08 (BStBl. II 2010 S. 243); BFH v V R 113/92 (BStBl. II 1996 S. 111); Heidner in Bunjes 15 UStG Rn BFH v XI R 4/11 (DStRE 13 S. 1501); BFH v V R 82/07 (BStBl. II 2009 S. 876); BFH v XI R 14/08 (BStBl S. 243). 9 BFH v XI R 4/11 (DStRE 2013 S. 1501); Stadie in Rau/ Dürrwächter UStG 15 Rz. 111 f). 10 BFH v V R 70/91 (BStBl. II 1995 S. 32); Korn in Bunjes 14 c UStG Rn BFH a. a. O. Fn Siehe Fn BGH a. a. O. Tz. 24, Fn BGH a. a. O. Tz. 23 a) Fn BGH a. a. O. Tz. 25 b) Fn 3. steueranwaltsmagazin 5 /
5 Beiträge Rainer Biesgen Steuerliche Folgen der Übernahme von Strafverteidigungskosten durch Unternehmen gung eines anderen Mitarbeiters übertragbar sein. Der Zusammenhang zu Ausgangsleistungen des Unternehmens ist hier nicht größer als bei einem Geschäftsführer. Zu erörtern ist, ob sich aus der Anmerkung, dies gelte zumindest dann, wenn es um den Vorwurf einer Straftat durch verbotene Zuwendungen an potentielle Auftraggeber geht, eine Differenzierung nach der vorgeworfenen Straftat ergeben kann. Verbotene Zuwendungen an potentielle Auftraggeber der GmbH dienen unmittelbar dem Erhalt von Aufträgen für Ausgangsumsätze der GmbH. Ein engerer Zusammenhang der vorgeworfenen Straftat mit der unternehmerischen Tätigkeit ist daher kaum vorstellbar. Daher ist nicht ersichtlich, bei welchem Strafvorwurf der Bundesfinanzhof die Frage des Vorsteuerabzuges anders beurteilen sollte. Eine Differenzierung kann sich aber aus der ausdrücklichen Darlegung ergeben, daß die Strafverfolgungsmaßnahmen nur gegen den Geschäftsführer persönlich und nicht gegen die GmbH gerichtet waren. Auch der EuGH stellt darauf ab, daß die Strafverfolgungsmaßnahmen nur gegen den Geschäftsführer persönlich und nicht gegen die Gesellschaft gerichtet waren, obwohl solche Maßnahmen auch gegen letztere rechtlich möglich gewesen wären. 16 Dies öffnet die Tür für das Argument, daß ein Vorsteuerabzug möglich ist, wenn sich die Strafverfolgungsmaßnahmen auch gegen die Gesellschaft richten, weil zugleich der Tatvorwurf einer Ordnungswidrigkeit der Gesellschaft im Sinne des 30 OWiG erhoben wird. 17 Die Abwehr des Strafvorwurfs dient dann auch der Abwehr einer solchen Geldbuße, weil letztere ja die Begehung einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit durch den Geschäftsführer oder leitenden Angestellten zwingend voraussetzt. Die eingangs angesprochene Frage, ob in einem solchen Fall die Gesellschaft Auftraggeber und Rechnungsadressat des Strafverteidigers sein kann, stellt sich allerdings auch in diesem Fall. Unzweifelhaft ist dagegen ein Vorsteuerabzug gegeben, wenn der Rechtsanwalt in dem Strafverfahren nicht als Verteidiger einen Geschäftsführer oder Mitarbeiter vertritt, sondern von dem Unternehmen damit beauftragt ist, dessen Interessen in einem Strafverfahren gegen einen Geschäftsführer oder Mitarbeiter wahrzunehmen. Da der verteidigte Geschäftsführer oder Mitarbeiter selbst regelmäßig kein Unternehmer ist, hat er ebenfalls keinen eigenen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Verteidigers. Die Vorsteuer stellt damit eine echte wirtschaftliche Belastung dar. Dies hat aber auch zur Folge, daß eine Rechtsschutzversicherung im Rahmen ihrer Leistungspflicht den Bruttobetrag der Rechnung erstatten muß. In der Praxis wird dies noch nicht von allen Versicherern nachvollzogen. 3. Ertragsteuerliche Behandlung Das Urteil des BFH vom hat keine Auswirkung auf die ertragsteuerliche Behandlung der Übernahme von Strafverteidigungskosten. Hier ist eine gesonderte Rechtsprechung zu beachten, welche aus Sicht des Unternehmens günstiger, aber differenzierend ist Kosten der Strafverteidigung des Steuerpflichtigen Geht es um die Abzugsfähigkeit von Strafverteidigungskosten des Steuerpflichtigen selbst, also etwa der Verteidigung eines Einzelunternehmers, oder die Frage, ob ein Mitarbeiter die von ihm selbst getragenen Verteidigungskosten als Werbungskosten geltend machen kann, so sind die Strafverteidigungskosten nach der ständigen Rechtsprechung des BFH 18 nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der strafrechtliche Vorwurf durch sein berufliches Verhalten veranlaßt gewesen ist. Dies ist der Fall, wenn die ihm zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist und ausschließlich und unmittelbar aus seiner beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist. Die Tat muß hierbei eindeutig der beruflichen Sphäre zuzuordnen sein. 19 Die Feststellungslast hierfür trägt der Steuerpflichtige. 20 Dagegen kommt es auf die Frage, ob der Tatvorwurf zu Recht erhoben wurde, nicht an. 21 Der Abzug der Strafverteidigungskosten setzt damit nicht voraus, daß das Verfahren eingestellt oder der Angeklagte freigesprochen wurde. Auch eine vorsätzliche Straftat schließt den Abzug der Strafverteidigungskosten nicht aus. 22 Für einen Betriebsausgabenabzug reicht es etwa nicht aus, wenn der Beschuldigte lediglich durch eine Untreue erlangte Mittel für sein Unternehmen verwendet. 23 Ebenso genügt eine bloße Kausalität der beruflichen Tätigkeit für die Begehung der Straftat im Sinne der sine-qua-non-regel nicht, etwa wenn der Beschuldigte lediglich betriebsinternes Wissen oder Geschäftskontakte für die Begehung der Straftat nutzt. 24 Ebenso besteht keine betriebliche Veranlassung, wenn ein Mitarbeiter Betriebsvermögen entwendet, zu welchem er nur wegen seiner Tätigkeit Zugang hatte, 25 oder wenn er zu Lasten seines Arbeitgebers aufgrund seiner beruflichen Stellung eine Vorteilsannahme begeht. 26 Be- 16 EuGH a. a. O., Tz. 10 Tz. 30 Fn So auch Kaiser in BC 2013 S Siehe etwa BFH-Urteil v IX R 5/12 (BStBl. II 2013 S. 806); BFH-Urteil v VI R 42/04 (BStBl. II 2008 S. 223) 19 BFH-Urteil v , Fn BFH-Urteil v X R 20/88 (BStBl. II 1989 S. 831). 21 BFH-Urteil v VIII B 265/03 (BFH/NV 2004 S. 1639). 22 BFH- Urteil v X R 20/88 (BStBl. II 1989 S. 831). 23 BFH-Urteil v , Fn BFH v Fn BFH v Fn FG Rheinland-Pfalz v K 2699/06 (EFG 2010 S. 1491). 160 steueranwaltsmagazin 5 /2014
6 Rainer Biesgen Steuerliche Folgen der Übernahme von Strafverteidigungskosten durch Unternehmen Beiträge geht der Mitarbeiter eine Straftat, welche eine vorsätzliche Schädigung des Arbeitgebers zum Gegenstand hat, werden die Strafverteidigungskosten grundsätzlich von nicht beruflichen Gründen überlagert. 27 Dagegen kann die Verteidigung gegen den Tatvorwurf der Untreue zu Lasten des Arbeitgebers zu Werbungskosten des Arbeitnehmers führen, wenn ihm die Tat nicht nachgewiesen und das Verfahren nach 153 a StPO eingestellt wird. 28 Es verwundert auch nicht, daß der BFH die Kosten der Strafverteidigung für eine Altenpflegerin, welche im Dienst Patienten bestohlen und mehrere Patienten zur Verdeckung dieser Taten ermordet hatte, nicht als betrieblich veranlaßt ansah. 29 Dagegen liegt eine betriebliche Veranlassung vor, wenn das Unternehmen unmittelbar Begünstigter einer Straftat ist, etwa wenn die Erfüllung von Leistungspflichten der Gesellschaft vorgetäuscht wird, um die Vergütung einer Leistung zu erreichen 30 oder ein Arzt seine Betriebseinnahmen durch Abrechnungsbetrug erhöht. 31 In diese Fallgruppe gehört auch der zuvor umsatzsteuerlich betrachtete Sachverhalt, dass eine Auftragsvergabe an das Unternehmen durch Bestechung erwirkt wird. Ferner liegt eine betriebliche Veranlassung vor, wenn die Art der Leistungserbringung gegen ein Strafgesetz verstößt, z. B. eine Umweltstraftat verwirklicht. Der BFH hat auch ausdrücklich entschieden, 32 daß der Werbungskostenabzug der Strafverteidigungskosten eines Geschäftsführers nicht mit dem Argument verweigert werden darf, es gehöre nicht zu den beruflichen Aufgaben eines Geschäftsführers, zugunsten seines Arbeitgebers strafbare Handlungen zu begehen. Grundsätzlich sind auch die Kosten der Strafverteidigung in einem Steuerstrafverfahren Betriebsausgaben, wenn der Tatvorwurf die Hinterziehung betrieblicher Steuern betrifft. Eine Ausnahme besteht allerdings, wenn die Hinterziehung der Betriebssteuern darauf beruht, daß betriebliche Mittel privat vereinnahmt wurden, 33 also auf Privatkonten geflossene Schwarzeinnahmen nicht versteuert wurden. Stellen die Strafverteidigungskosten nach diesen Grundsätzen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, so sind sie der Höhe nach nicht auf die RVG-Gebühren begrenzt. Da Verteidigungskosten zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zwangsläufig entstanden sein müssen, sind die aufgrund einer Honorarvereinbarung geleisteten Aufwendungen der Höhe nach nicht begrenzt. 34 Betrifft das Strafverfahren allerdings mehrere Tatvorwürfe, von denen einige in dem vorgenannten betrieblichen Zusammenhang stehen und andere nicht, und fehlt es an einem einwandfreien Maßstab für eine Zuordnung der Kosten zu den einzelnen Tatvorwürfen, so sollen diese insgesamt nicht abzugsfähig sein. 35 Ob diese Rechtsprechung nach der Einschränkung des Aufteilungsverbotes durch den Großen Senat des BFH 36 noch gilt, ist allerdings fraglich. Meines Erachtens ist eine schätzweise Aufteilung nunmehr möglich Übernahme von Strafverteidigungskosten durch das Unternehmen Übernimmt ein Unternehmen die Kosten der Strafverteidigung eines Geschäftsführers oder Mitarbeiters, so führt dies bei dem Unternehmen nicht nur in den Fällen zu Betriebsausgaben, in welchen nach der unter 3.1. zitierten Rechtsprechung der Einzelunternehmer für eigene Strafverteidigungskosten einen Betriebsausgabenabzug geltend machen könnte. Liegt die Übernahme der Strafverteidigungskosten nicht im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Unternehmens, so stellt dies Arbeitslohn an den Geschäftsführer oder Mitarbeiter dar. Auch die Zuwendung von Arbeitslohn stellt aber für das Unternehmen Betriebsausgaben dar. Grundsätzlich stellen alle Aufwendungen des Unternehmens für seine Arbeitnehmer Betriebsausgaben dar. Auf die Art der Aufwendung und deren Bezeichnung kommt es nicht an. 37 Soweit es sich um Arbeitslohn handelt, gelten auch die Abzugsbeschränkungen des 4 V EStG nicht. 38 Übernimmt etwa das Unternehmen Strafverteidigungskosten für eine im privaten Bereich begangene Straftat eines Mitarbeiters, um diesem so einen zusätzlichen Arbeitslohn zuzuwenden, so liegt auch hier eine Betriebsausgabe vor. Die betriebliche Veranlassung liegt hier nicht in dem betrieblichen Bezug der vorgeworfenen Handlung, sondern in der betrieblichen Veranlassung der Zuwendung, welche aufgrund des Arbeitsverhältnisses erfolgt. Etwas anderes gilt, wenn etwa bei einem Arbeitsverhältnis mit einem Familienangehörigen die Übernahme der Strafverteidigungskosten nicht aufgrund des Arbeitsverhältnisses, sondern aufgrund der familiären Beziehung erfolgt oder wenn der Geschäftsführer oder Mitarbeiter auch Gesellschafter ist und die Übernahme aus diesem Grund erfolgt. Dann liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, welche nach 8 III S. 2 KStG den Betriebsausgabenabzug ausschließt. Mithin ist bei der Übernahme von Strafverteidigungskosten für einen Geschäftsführer oder Mitarbeiter durch das Unternehmen unabhängig von der Art des Strafvor- 27 BFH v Fn BFH v VI R 75/10 (BFH/NV 2011 S. 2040). 29 BFH-Urteil v XI R 35/01, DStRE 2002 S BFH v Fn Finanzgericht Münster v K 3632/90 (EFG 1994 S. 88). 32 BFH v Fn BFH v X R 43/86 (NJW 1990 S. 732). 34 BFH v Fn BFH v Fn BFH-Beschluß v GrS 1/06 (BStBl. II 2010 S. 672). 37 Heinicke in Schmidt 4 EStG Rn 520 Arbeitslohn. 38 BFH-Urteil v I R 20/96 (BStBl. II 1997 S. 539). steueranwaltsmagazin 5 /
7 Beiträge Rainer Biesgen Steuerliche Folgen der Übernahme von Strafverteidigungskosten durch Unternehmen wurfs regelmäßig ein Betriebsausgabenabzug gegeben. Das Unternehmen muß aber jeweils prüfen, ob ein Lohnsteuerabzug oder bei einem Gesellschafter oder dessen Angehörigen eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt Einbehalt von Lohnsteuer bei der Übernahme von Strafverteidigungskosten Stellt die Übernahme von Strafverteidigungskosten des Geschäftsführers Arbeitslohn dar, so muss das Unternehmen als Arbeitgeber einen Lohnsteuerabzug vornehmen. Daneben sind, soweit etwa beim Fremdgeschäftsführer und sonstigen Mitarbeiter Sozialversicherungspflicht besteht, hierauf auch Sozialversicherungsbeiträge einzubehalten und abzuführen. Zahlt der Arbeitgeber einen Rechnungsbetrag, welcher deutlich höher ist als der monatliche Arbeitslohn, unmittelbar an den Strafverteidiger, so kann der an den Arbeitnehmer auszuzahlende Barlohn nicht für den Einbehalt der Lohnsteuer auf die Übernahme der Strafverteidigungskosten ausreichen. Der Arbeitgeber muß dann nach 38 IV EStG den Arbeitnehmer zur Zahlung des Fehlbetrages an ihn auffordern, um so die Abführung der Lohnsteuer vorzunehmen. Stellt der Arbeitnehmer die Mittel nicht zur Verfügung, muss der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzeigen. Bei unterlassener Anzeige haftet der Arbeitgeber für die nicht abgeführte Lohnsteuer. 39 Er haftet auch nach 42 d Abs.1 Nr. 1 EStG, wenn er sonst die aufgrund der Übernahme der Strafverteidigungskosten einzubehaltende Lohnsteuer nicht vollständig einbehält und abführt. Bei der Übernahme hoher Strafverteidigungskosten kann auch die Minderung des Nettolohnes durch die zusätzlich einzubehaltende Lohnsteuer eine im Vergleich zur Höhe des sonstigen Arbeitslohnes erhebliche Belastung für den Arbeitnehmer darstellen. Stellt der Arbeitgeber ihn durch Übernahme der Lohnsteuer auch hiervon frei, so stellt wie bei einer Nettolohnvereinbarung die übernommene Lohnsteuer zusätzlichen Arbeitslohn dar, auf welchen wiederum Lohnsteuer einzubehalten ist. 40 In welchen Fällen stellt nun die Übernahme der Strafverteidigungskosten Arbeitslohn dar und ist Lohnsteuer einzubehalten? Für die Einheitlichkeit der Rechtsanwendung wäre es zu begrüßen, wenn hier dieselben Maßstäbe angewandt würden wie bei der Frage des Betriebsausgabenabzuges bei Kosten für die Strafverteidigung des Unternehmers oder des Werbungskostenabzuges beim Arbeitnehmer selbst, wenn dieser die Kosten trägt. Dann würde die Übernahme von Strafverteidigungskosten dann keinen Arbeitslohn darstellen, wenn der den Gegenstand des Strafverfahrens bildende Tatvorwurf durch ein beruflich bedingtes Fehlverhalten des Arbeitnehmers veranlasst ist, insbesondere wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitgeber zugeflossen ist. Dies wird auch so zum Teil im Schrifttum vertreten. 41 Ein aktuelleres Urteil des BFH unter welchen Voraussetzungen die Übernahme von Strafverteidigungskosten durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn führt, ist soweit aus den veröffentlichten Entscheidungen ersichtlich nicht ergangen. Der BFH legt allerdings allgemein einen sehr strengen Maßstab an. Danach sind nur solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. Ist aber neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung. 42 Ein eigenbetriebliches Interesse an der Strafverteidigung des Beschuldigten Mitarbeiters, wie es sich aus der vorgeworfenen Pflichtverletzung im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit ergibt, reicht danach allein nicht aus. Es darf daneben nicht auch ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers an der Übernahme der Strafverteidigungskosten bestehen. Wie weit diese Rechtsprechung reicht, erkennt man daran, dass der BFH selbst in der Übernahme der Kosten der Haftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwaltes mit einer Haftungssumme über der Mindestsumme trotz des erheblichen Interesses der Sozietät am Abschluss einer solchen, auch ihr Risiko abdeckenden Versicherung Arbeitslohn gesehen hat. 43 Von Bedeutung sind auch zwei neuere BFH-Urteile zur Übernahme von Geldauflagen und Geldbußen durch den Arbeitgeber. In der ersten Entscheidung 44 waren dem Geschäftsführer einer GmbH in zwei Fällen wegen des Vorwurfs, unter Verstoß gegen lebensmittelrechtliche Bestimmungen Produkte in Verkehr gebracht zu haben, einmal eine Geldbuße wegen einer Ordnungswidrigkeit auferlegt worden und einmal ein Strafverfahren nach Zahlung einer Geldauflage eingestellt worden. Es handelte sich hier eindeutig um einen Tatvorwurf bezogen auf die Verletzung der Erfüllung betrieblicher Pflichten, bei welchem der Geschäftsführer, wenn er die Strafverteidigungskosten selbst trägt, einen Werbungskostenabzug hätte. Das den Arbeitslohn begründende, nicht unerhebliche Eigeninteresse des Geschäftsführers hat der BFH hier mit der Höhe der über- 39 BFH v VI R 112/99 (BStBl. II 2002 S. 884). 40 BFH v VI R 29/06 (BStBl. II 2010 S. 148). 41 Thürmer in Blümich 19 EStG Rn. 280 Strafverfahrenskosten; Herrmann/Heuer/Raupach 19 EStG Rn. 600 Prozesskosten; a. A. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff 19 EStG Rn. B 361; Littmann 19 Rz BFH-Urteil v VI R 64/06 (BStBl. II 2007 S. 892); BFH v VI R 60/02 (BStBl. II 2006 S. 691). 43 BFH-Urteil v FN. 42, siehe hierzu auch Englert in DStR 2009, BFH-Urteil v VI R 47/06 (BStBl. II 2009 S. 151). 162 steueranwaltsmagazin 5 /2014
8 Rainer Biesgen Steuerliche Folgen der Übernahme von Strafverteidigungskosten durch Unternehmen Beiträge nommenen Geldbuße bzw. auflage begründet. Es bestehe eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Entlastung des Arbeitnehmers. Der BFH billigte die Abwägung des Finanzgerichtes zwischen dem Verdienst des Geschäftsführers und der Höhe der Geldbuße bzw. -auflage. Da diese Argumentation nicht auf den speziellen Charakter der Entlastung, also die Übernahme einer Geldbuße oder auflage, sondern nur auf die Höhe der Entlastung abstellt, dürfte sie auch auf Strafverteidigungskosten übertragbar sein. Sind diese bei einer Honorarvereinbarung im Vergleich zur Höhe des Verdienstes hoch, so dürfte auch bei einem betriebsbedingten Tatvorwurf Arbeitslohn vorliegen. Eine Grenze des Verhältnis der Höhe der Entlastung zum Verdienst bestimmt der BFH nicht. Im Urteilsfall hat der BFH die Würdigung des Finanzgericht Bremen 45 gebilligt, dass bei einem Ersatz von DM und einem jährlichen Arbeitslohn von DM wegen der Höhe des Ersatzes Arbeitslohn vorliegt. In einem weiteren Urteil hat der BFH 46 unabhängig von der Höhe der übernommenen Bußgelder entschieden, dass zu Bußgeldern gegen Mitarbeiter des Unternehmens führende rechtswidrige Weisungen des Arbeitgebers nicht zu notwendigen Begleiterscheinungen betriebsfunktionaler Zielsetzungen zählen können, welche ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse begründen könnten. Gegenstand waren hier Anweisungen einer Spedition an ihre Fahrer zur Nichteinhaltung von Lenk- und Ruhezeiten. Hierauf könne ein Betrieb auch nicht teilweise gründen. Hier wird allerdings aus einer rechtlichen Bewertung auf ein fehlendes objektives betriebliches Interesse geschlossen. Dies widerspricht dem Grundgedanken des 40 AO, wonach es für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot verstößt. 47 Dieses Argument ist auch auf die Übernahme von Strafverfahrenskosten regelmäßig nicht übertragbar. Bei der Übernahme eines Bußgeldes steht der Verstoß gegen Rechtsnormen fest. Das eigenbetriebliche Interesse an der Übernahme von Strafverteidigungskosten wird dagegen häufig darin bestehen, einen unberechtigten Tatverdacht gegen einen unter der Unschuldsvermutung stehenden Mitarbeiter abzuwehren. Auch bei begründetem Tatverdacht kann ein erhebliches eigenbetriebliches Interesse daran bestehen, eine für das Unternehmen imageschädliche öffentliche Hauptverhandlung durch eine Einstellung des Verfahrens gegen Geldauflage oder im Strafbefehlswege zu verhindern. Ziel der Strafverteidigung ist nicht, den Beschuldigten zur Fortsetzung eines strafbaren Verhaltens zu ermuntern. Es ist gleichwohl nicht auszuschließen, dass der BFH diese Rechtsprechung jedenfalls auf Fälle ausdehnt, bei denen nach einer Verurteilung wegen einer vorsätzlichen Tat Strafverteidigungskosten übernommen werden. Eine Übernahme von Strafverteidigungskosten führt danach einmal dann zu Arbeitslohn, wenn die unter 3.1. steueranwaltsmagazin 5 /2014 dargelegten Grundsätze für einen Abzug der Strafverteidigungskosten beim Beschuldigten selbst nicht gegeben sind, also insbesondere bei einem Tatvorwurf, der nicht im Zusammenhang mit betriebsbezogenen Handlungen steht, oder wenn die Tat sich gegen den Arbeitgeber richtete. Daneben kann Arbeitslohn unabhängig vom Tatvorwurf auch vorliegen, wenn die übernommenen Strafverteidigungskosten im Verhältnis zur Vergütung hoch sind, wobei eine klare Grenzziehung noch nicht erkennbar ist. Jedenfalls bei der Übernahme von Honorar in Höhe von ¾ des Jahresverdienstes soll Arbeitslohn vorliegen. Schließlich bestehen Unsicherheiten bei einer nachgewiesenen vorsätzlichen Straftat. Liegt danach Arbeitslohn vor, kann der Arbeitgeber den Betriebsausgabenabzug auch nicht mit dem Argument unterlassen, wegen des Werbungskostenabzuges beim Arbeitnehmer saldierten sich Arbeitslohn und Werbungskosten. Ein steuerfreier Werbungskostenersatz ist nur in den vom Gesetzgeber abschließend geregelten Fällen zulässig. 48 Eine bestehende Unsicherheit des Arbeitgebers, ob im konkreten Fall Arbeitslohn vorliegt und Lohnsteuer einzubehalten ist, kann der Arbeitgeber durch Einholung einer Anrufungsauskunft nach 42 e EStG beim Betriebsstättenfinanzamt beseitigen. Hält er sich an die Auskunft, kann er nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden Verdeckte Gewinnausschüttung Nur wenn der Geschäftsführer oder Mitarbeiter auch Gesellschafter oder Angehöriger eines Gesellschafters ist, kommt eine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht. Betrifft das Verfahren einen Tatvorwurf, welcher sich auf eine betriebsbezogene Handlung des Geschäftsführer bezieht, werden die Strafverteidigungskosten regelmäßig wegen dieser Tätigkeit als Geschäftsführer bzw. Mitarbeiter und nicht im Hinblick auf die Gesellschafterstellung übernommen. Es ist dann auch bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer nach den unter 3.3. dargelegten Grundsätzen zu fragen, ob die Zahlung in überwiegendem betrieblichem Interesse erfolgte oder ein nicht unerhebliches Interesse des Geschäftsführers zu Arbeitslohn führt. Auch in letzterem Fall liegt grundsätzlich keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dies gilt etwa, wenn der Tatvorwurf in einer Hinterziehung von Betriebssteuern oder einem Verstoß gegen 45 FG Bremen, Urt. v K 55/03, EFG 2006 S BFH-Urteil v VI R 36/12 (DStR 2014, 136) unter Aufgabe von BFH-Urteil v VI R 29/00 (BStBl. II 2005 S.367). 47 Zur Kritik an dieser bereits im BFH-Urteil v Fn 44 anklingenden Argumentation siehe auch Englert, DStR 2009, BFH-Urt. v VI R 53/04 (BStBl. II 2007 S. 536). 49 BFH-Urt. v VI R 23/02 (BStBl. II 2006 S. 210). 163
9 Beiträge Rainer Biesgen Steuerliche Folgen der Übernahme von Strafverteidigungskosten durch Unternehmen Umweltgesetze besteht. 50 Dieser kann allerdings dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn die Höhe des Arbeitslohnes unangemessen hoch ist, so dass eine so hohe Gesamtausstattung einem Fremdgeschäftsführer nicht gewährt worden wäre. 51 Bei der Beurteilung dieser Gesamtausstattung ist der Arbeitslohn aus der Übernahme der Strafverteidigungskosten einzubeziehen. 52 Beruht der Tatvorwurf dagegen auf einer außerbetrieblichen Handlung, so wird man regelmäßig annehmen müssen, daß die Übernahme aufgrund der Gesellschafterstellung erfolgt und einem Fremdgeschäftsführer nicht gewährt worden wäre. Dies kann aber etwa anders sein, wenn sich ein betriebliches Interesse an der Abwehr des Vorwurfs ergibt, etwa bei einem privaten Verkehrsdelikt, um einem angestellten Fahrer den Führerschein zu erhalten. Dann läge wiederum Arbeitslohn und keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. 50 Rengers in Blümich 8 KStG Rn. 900 Strafverteidigung, Schwedhelm in Streck 8 KStG Anh. Rn BFH-Urt. v I R 46/01 (BStBl. II 2004 S. 132). 52 Schwedhelm in Streck 8 KStG Anh. Rn für die Übernahme von Strafen und Geldbußen fach bewährt. Arbeitszeugnisse in Textbausteinen Rationelle Erstellung, Analyse, Rechtsfragen von Professor Dr. Arnulf Weuster und Dipl.-Betriebswirtin (FH) Brigitte Scheer 2010, 12. Auflage, 416 Seiten, 21,80 ISBN Das Standardwerk stellt ein ausgereiftes System von etwa 3000 Textbausteinen bereit. Damit lassen sich in rationeller Weise die gewünschten wahren Aussagen und Wertungen für ein verständigwohlwollendes Zeugnis zusammenstellen. Eine detaillierte Einführung zur Formulierung und Analyse von Zeugnissen zeigt, worauf es in der Praxis ankommt. Die 12. Auflage wurde um weitere Erfahrungen der Verfasser aus der Analyse von Originalzeugnissen und aus Zeugnis-Seminaren ergänzt. Die Autoren haben zusätzliche Entscheidungen eingearbeitet sowie das Textbausteinsystem verbessert und um zusätzliche Bausteine erweitert. Schließlich wurden die Beurteilungsbögen noch stärker an die Bedürfnisse der Praxis angepasst. Leseprobe unter RICHARD BOORBERG VERLAG FAX / / TEL / / SZ steueranwaltsmagazin 5 /2014
10 Matthias Söffing / Karl Krogol Einzelfragen zu Zweckzuwendungen i.s. des 8 ErbStG Beiträge Einzelfragen zu Zweckzuwendungen i. S. des 8 ErbStG Rechtsanwalt / Fachanwalt für Steuerrecht Dr. Matthias Söffing und Rechtsanwalt Karl Krogol, S&P Söffing Rechtsanwaltsgesellschaft mbh 1, Düsseldorf I. Begriff der Zweckzuwendung Allgemeinhin ist der Begriff der Zweckzuwendung nicht geläufig. Es handelt sich vielmehr um einen terminus technicus des Erbschaftsteuerrechts und bildet einen der vier steuerpflichtigen Vorgänge ( 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Aus dieser Norm ergibt sich nur, daß die Zweckzuwendung einen steuerpflichtigen Vorgang darstellt. Über den Begriff der Zweckzuwendung und damit über die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Zweckzuwendung trifft hingegen erst 8 ErbStG Aussagen. Danach ist unter einer Zweckzuwendung eine Zuwendung von Todes wegen oder eine freigebige Zuwendung unter Lebenden zu verstehen, die mit der Auflage verbunden ist, zugunsten eines bestimmten Zwecks verwendet zu werden, oder die von der Verwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks abhängig ist, soweit hierdurch die Bereicherung des Erwerbers gemindert wird. II. Grundstruktur Bevor auf einzelne Fragestellungen im Zusammenhang mit der Zweckzuwendung eingegangen wird, ist es notwendig, ihre Grundstruktur einer Zweckzuwendung zu erfassen. Diese ist eine zweistufige Struktur und kann am besten anhand eines Beispiels verdeutlicht werden: Beispiel: Der wohlhabende Unternehmer wendet seinem langjährigen Freund, mit dem er seit Ewigkeiten zusammen in einem Reitverein im Vorstand ehrenamtlich tätig war, einen Geldbetrag in Höhe von zu und bestimmt dabei, daß der Freund von diesem Geld insgesamt für den Breitenreitsport innerhalb der nächsten 12 Monate zu verwenden hat. lich zum Ausdruck gebracht. 3 Dabei ist es unerheblich, daß beide Sachverhalte durch denselben Lebenssachverhalt verwirklicht werden. Im Grunde genommen ist die Zweckzuwendung eine Schenkung unter Auflage. Die Schenkung unter Auflage verbindet eine Zuwendung des Schenkers an den Beschenkten mit einer Leistungspflicht. Diese Leistungspflicht spricht die Verpflichtung gegenüber dem Beschenkten aus, einem Dritten gegenüber eine Leistung zu erbringen. Diese Leistung besteht in aller Regel aus der Weitergabe eines gegenständlichen oder wertmäßigen Teils des Geschenks. 4 Es liegen mithin zwei freigebige Zuwendungen vor. Zum einen die Erstschenkung, durch die der Beschenkte vom Schenker Vermögen erhält. Daneben tritt sodann die Zweitschenkung, die darin besteht, daß der begünstigte Dritte über den Weg der Auflagenanordnung von dem Schenker etwas zugewandt erhält. 5 Die drei beteiligten Personen kann man mithin als Schenker, Beschenkter/Erwerber und den Dritten/Drittbegünstigten bezeichnen. Die Besteuerung der Erstschenkung erfolgt nach 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wohingegen die Besteuerungsgrundlage für die Zweitschenkung 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist. Der Unterschied zwischen einer Auflagenschenkung und einer Zweckzuwendung besteht darin, daß bei einer Zweckzuwendung der Drittbegünstigte nicht bestimmt ist, sondern vielmehr durch die Zweckauflage nur umschrieben ist. In diesem Fall kommt eben keine freigebige Zuwendung i.s. des 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Betracht, sondern die Sondervorschrift des 8 ErbStG. Dies wird ausdrücklich auch in 7 Abs. 1 Nr. 2 letzter Halbsatz ErbStG angeordnet. Die vorstehenden Ausführungen gelten im übrigen auch für die Vollziehung einer letztwillig verfügten Auflage ( 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG). Der Beispielsfall verdeutlicht, daß einer Zweckzuwendung zwei getrennt voneinander zu betrachtende Sachverhalte zugrunde liegen. Zum einen wendet der Unternehmer (Schenker) seinem Freund Geld in Höhe von zu (erster Sachverhalt). Darüber hinaus hat der Freund diese Zuwendung mit der Auflage verbunden, daß der Erwerber einen Teil des Geldes in Höhe von einem näher bestimmten Zweck zuzuführen hat (zweiter Sachverhalt). Die Tatsache, daß die Zweckzuwendung aus zwei materiellrechtlich selbständigen Steuertatbeständen, die auch verfahrensmäßig gesondert zu behandeln sind, besteht, hat der BFH in seinem Urteil vom unmißverständ- steueranwaltsmagazin 5 /2014 Die mit gekennzeichneten Entscheidungen können unter www. steuerrecht.org in der Online-Variante dieses Hefts abgerufen werden. 1 Der Autor Dr. Söffing ist Gründungspartner und Geschäftsführer und der Autor Krogol ist angestellter Rechtsanwalt der überörtlichen Kanzlei S&P Söffing Rechtsanwaltsgesellschaft mbh mit Büros in Düsseldorf, München und Zürich. 2 BFH, Urteil, II R 82/99, BStBl II 2002, 303 unter II.1. 3 Ebenso FG Münster, Urteil vom K 210/12 Erb, juris Rn Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, 7 Rn Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, 7 Rn
11 Beiträge Matthias Söffing / Karl Krogoll Einzelfragen zu Zweckzuwendungen i.s. des 8 ErbStG III. Zweck des 8 ErbStG Die Erbschaftsteuer ist eine Steuer, die den Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erfaßt. 6 Der Empfänger des unentgeltlich Zugewandten muß also einen wirtschaftlichen Vorteil erhalten, er muß vermögensmäßig bereichert werden. Dem ErbStG liegt demgemäß das Bereicherungsprinzip zugrunde. Nur dort, wo eine Bereicherung eintritt, kann grundsätzlich auch ein steuerpflichtiger Vorgang i.s. des 1 Abs. 1 ErbStG gegeben sein. Von der Gesetzessystematik her geht deshalb das ErbStG davon aus, daß bei einer bestimmten Person eine Bereicherung eintritt und aufgrund dessen eine Steuerpflichtigkeit entsteht. Dies ist auch 20 Abs. 1 ErbStG zu entnehmen, wonach grundsätzlich der Erwerber Steuerschuldner ist. Hiervon weicht die Zweckzuwendung ab; denn nach 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist bei einer Zweckzuwendung Steuerschuldner der mit der Ausführung der Zuwendung Beschwerte, also gerade nicht derjenige, der durch die Zweckauflage einen Vorteil, sprich eine Bereicherung erfahren hat. Der Grund für die Durchbrechung des Bereicherungsprinzips liegt in der Besonderheit der Zweckzuwendung begründet, wonach eben das nach der Auflage zu verwendende Vermögen keiner bestimmten Person, sondern einem bestimmten Zweck zugutekommt 7, weshalb auch häufig zutreffend von einer Zweckauflage gesprochen wird. Bei einer Zweckzuwendung fehlt es folglich an einer Person, die bereichert wird und deshalb nach der Gesetzessystematik als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden kann. Auch der Erwerber der Zuwendung von Todes wegen oder der freigebigen Zuwendung unter Lebenden und mit der Zweckauflage Beschwerte ist nicht bereichert. Dies folgt aus dem letzten Halbsatz des 8 ErbStG, wo es heißt: soweit hierdurch die Bereicherung des Erwerbers gemindert wird. Das Gesetz geht mithin davon aus, daß in einem ersten Schritt der mit der Auflage Belastete, also der Erbe oder der Beschenkte, bereichert und sodann in einem zweiten Schritt durch diese Zweckauflage seine Bereicherung wieder gemindert wird. Dies wiederum hat zur Folge, daß sich die Besteuerungsgrundlage bei dem mit der Zweckauflage Beschwerten verringert ( 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) und letztlich die Zweckzuwendung damit unversteuert bleiben würde. Diese Besteuerungslücke schließt 1 Abs. 1 Nr. 3 i.v.m. 8 ErbStG, indem die Zweckzuwendung, abweichend von dem dem ErbStG zugrundeliegenden Bereicherungsprinzip, zu einem eigenständigen Besteuerungstatbestand erhoben wird. Der Zweck des 8 ErbStG besteht also darin, eine Besteuerungslücke zu schließen. 8 dem einen Steuerbescheid hat das Finanzamt nur den Erwerb des Erwerbers aufgrund einer Zuwendung von Todes wegen oder aufgrund einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden zu erfassen. In diesem Bescheid ist inzidenter zu prüfen, ob eine Auflage i.s. des 10 Abs. 9 ErbStG vorliegt, die als Verbindlichkeit von der Besteuerungsgrundlage abzuziehen ist. Ergibt diese Prüfung eine abzugsfähige Auflage, so stellt sich für das Finanzamt die weitergehende Frage, ob es sich hierbei um eine (normale) Leistungsauflage handelt, die gem. 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu einer Erbschaftsteuerpflicht gegenüber dem Auflagenbegünstigten führt oder aber, ob es sich um eine Zweckauflage handelt und damit ein weiterer Steuerbescheid gegenüber dem Erwerber zu erlassen ist. Beide Steuerbescheide können in einem Schriftstück verbunden werden, was jedoch nichts an ihrer Qualität als zwei isoliert voneinander zu betrachtende Steuerbescheide ändert. Die Verbindung ist strikt von der Zusammenfassung, die nur bei einer Gesamtschuldnerschaft in Betracht kommt (arg. 155 Abs. 1 AO), zu unterscheiden. Die Verbindung bedarf bei einer Zweckzuwendung keiner ausdrücklichen Rechtsgrundlage, da Inhaltsadressat beider Bescheide ein und dieselbe Person des Erwerbers ist. Insoweit ist bei der Verbindung der beiden Steuerbescheide auch nicht der Problemkreis des Steuergeheimnisses tangiert. Sollte man gleichwohl eine Rechtsgrundlage verlangen wollen, so dürfte diese sich aus einer analogen Anwendung des 155 Abs. 3 Satz 3 AO ergeben. Eine Verbindung beider Steuerbescheide muß aber in dem Bescheid in klarer Weise zum Ausdruck gebracht werden. Es reicht beispielsweise nicht aus, wenn das Finanzamt keinen Abzug der (abziehbaren) Verpflichtung aus der Auflage vorgenommen hat. Hieraus läßt sich nicht schließen, daß auch die Zweckzuwendung als Steuertatbestand von dem Bescheid erfaßt werden sollte. 10 Die Zweckzuwendung unterliegt auch nach 30 Abs. 1 ErbStG einer Anzeigepflicht. Der Erwerb bei einer Zweckzuwendung ist vom Beschwerten, also vom Erwerber, binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Eintritt der Verpflichtung dem zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen. Einer Anzeige durch den Beschwerten bedarf es dann nicht, wenn die Zweckzuwendung gerichtlich oder notariell beurkundet wurde ( 30 Abs. 3 Satz 2 ErbStG). IV. Verfahrensrechtliches Die Grundstruktur der Zweckzuwendung 9 führt dazu, daß im Fall einer Zweckzuwendung zwei Steuerbescheide ergehen müssen, die sich an ein und dieselbe Person richten, nämlich den Erwerber, also den Erben oder Beschenkten. In 6 Meincke, ErbStG, 16. Aufl., 2012, Einführung Rn BFH, Urteil vom , II R 62/89, BStBl II 161 unter II.1. 8 FG Münster, Urteil vom , 3 K 210/12 Erb, juris Rn S. oben II. 10 BFH, Urteil vom , II R 82/99, BStBl II 2002, 303 unter II.1. am Ende. 166 steueranwaltsmagazin 5 /2014
12 Matthias Söffing / Karl Krogoll Einzelfragen zu Zweckzuwendungen i.s. des 8 ErbStG Beiträge steueranwaltsmagazin 5 /2014 Selbstverständlich kann auch die auf eine Zweckzuwendung entfallende Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer verjähren. Hier gilt die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren, sowie bei Steuerverkürzung von fünf und bei Steuerhinterziehung von zehn Jahren ( 169 Abs. 2 AO). Interessant ist in diesem Zusammenhang der Beginn der Festsetzungsfrist. Hier ist zwischen einer Zweckzuwendung aufgrund einer Zuwendung von Todes wegen und einer freigebigen Zuwendung zu differenzieren. Nach 170 Abs. 5 Nr. 3 AO beginnt die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist. Auch wenn der Steueranspruch schon im Zeitpunkt des Eintritts der Verpflichtung entsteht, wird durch diese Vorschrift der Fall noch über längere Zeit offengehalten. Hintergrund ist, daß man in aller Regel erst nach Erfüllung der Verpflichtung feststellen kann, ob die Zweckzuwendung steuerpflichtig ist. 11 Erfolgt die Zweckzuwendung aufgrund einer Zuwendung von Todes wegen, gilt die allgemeine Regelung für Erwerbe von Todes wegen, d. h. die Festsetzungsfrist nach 170 Abs. 2 Nr. 2 AO beginnt nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat ( 170 Abs. 5 Nr. 1 AO). Hinsichtlich der Steuerberechnung unterstellt das ErbStG keinerlei Verwandtschaft oder Verschwägerung und ordnet in 15 Abs. 1 ErbStG die Anwendung der Steuerklasse III an. Da die Zweckzuwendung stets begrifflich voraussetzt, daß durch sie ein unbestimmter Personenkreis oder etwas Unpersönliches begünstigt wird, 12 ist es auch nicht denkbar, daß eine der in Steuerklasse I oder II genannten Person durch die Zweckauflage begünstigt wird. Die persönlichen Verhältnisse des Erblassers oder Schenkers und des Erwerbers sind unerheblich. Deshalb kommt auch nur ein persönlicher Freibetrag von in Betracht ( 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG). Für die Steuerberechnung ist der Vermögenswert maßgebend, den der Beschwerte zur Erfüllung der vom Erblasser oder Schenker bestimmten auflagegemäßen Verpflichtung zur Verfügung steht, 13 denn nach 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG stellt die Verpflichtung des Beschwerten den Vermögensanfall dar. Bei der Steuerberechnung sind eventuelle sachliche Steuerbefreiungen zu berücksichtigen. 14 Wird im Rahmen der Zweckauflage dem Beschwerten auferlegt, einen bestimmten Geldbetrag gemeinnützigen Körperschaften, die auf dem Gebiet der Krebsforschung tätig sind, zukommen zu lassen, dann ist der Steuerbefreiungstatbestand des 13 Abs. 1 Nr. 16 oder Nr. 17 ErbStG zu berücksichtigen. 15 Dies hat sodann zur Folge, daß keinerlei Steuer auf die Zweckzuwendung entfallen würde, so daß der volle, um keine Steuer gekürzte Auflagenbetrag, der gemeinnützigen Körperschaft zu zuwenden ist. 16 Bezüglich der Steuerentstehung bestimmt 9 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG den Eintritt der Verpflichtung des Beschwerten als maßgebenden Zeitpunkt. Diese Verpflichtung des Beschwerten ist bei einer Zweckzuwendung der Besteuerungsgegenstand, denn nach 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG tritt die Verpflichtung des Beschwerten an die Stelle des Vermögensanfalls. Das Gesetz stellt also nicht auf die bestimmungsgemäße Ausführung der Zweckauflage ab. 17 Dies ist systemgerecht, denn die Auflage kann der Erwerber gem. 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG auch erst in Abzug bringen, wenn er eine entsprechende Verbindlichkeit, d. h. Verpflichtung hat. Würde man auf die Ausführung der Zweckauflage abstellen, so müßte man quasi in einer Schattenrechnung die Steuer auf die Zweckzuwendung vor Ausführung berechnen. Nur so wüßte dann der Erwerber, wie hoch der um die auf die Zweckzuwendung entfallende Steuer gekürzten Betrag ist, den er auflagengemäß verwenden kann. V. Einzelne materiell-rechtliche Fragen Im folgenden soll einigen praxisrelevanten Fragen nachgegangen werden, die sich häufiger stellen. Diese Fragen können sowohl den Tatbestand als auch die Rechtsfolgenseite der Zweckzuwendung betreffen. Es wird insoweit auf eine systematische Darstellung verzichtet. 1. Bereicherungsminderung Im letzten Halbsatz des 8 ErbStG wird das Tatbestandsmerkmal niedergelegt, daß eine Minderung der Bereicherung des Erwerbers durch die Zweckauflage gegeben sein muß. Würde eine Zweckauflage nicht zu einer Bereicherungsminderung führen, so bestünde auch kein Anlaß für den besonderen Besteuerungstatbestand der Zweckzuwendung, denn es kommt in diesem Fall nicht zu einer Besteuerungslücke. In diesem Zusammenhang sind zwei Sachverhalte zu diskutieren. a. Nicht im eigenen Interesse des Erwerbers Zum einen fehlt es an einer Minderung der Bereicherung, wenn die Erfüllung der Zweckauflage im eigenen Interesse des Erwerbers liegt. Dieser Sachverhalt wird von 10 Abs. 9 ErbStG erfaßt, wonach Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugutekommen, nicht abzugsfähig sind. Aus diesem Grund hat der BFH 18 in seinem Urteil eine Zweckzuwendung negiert, weil die Auflage gegenüber einer Stiftung, daß ihr Zugewandte satzungsgemäß zu verwenden, die Be- 11 Paetsch in Beermann/Gosch, AO/FGO, 170 AO Rn. 61, Stand: November Schuck in Viskorf/Knebel/Schuck/Wälzholz, 4. Aufl. 2012, 8 Rn Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom , 4 K 3167/94 Erb, EFG 1998, 1274, rkr. 14 Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 10 Rn. 53, Stand: 13. März 2014 und Kobor in 8 Rn. 12, Stand: 2. April Esskandari in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 8 ErbStG Rn. 45, Stand: Dezember S. auch Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG 13 Rn. 90, Stand: 13. März Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wälzholz, ErbStG 5. Aufl., 2014, 9 Rn. 127; Meincke, ErbStG 16. Aufl., 2012, 9 Rn Urteil vom , II R 82/99, BStBl II 2002,
13 Beiträge Matthias Söffing / Karl Krogoll Einzelfragen zu Zweckzuwendungen i.s. des 8 ErbStG reicherung der Stiftung nicht mindert. Man könnte nunmehr die Frage stellen, ob dies denn auch gelte, wenn eine Zweckbedingung Gegenstand einer Zweckzuwendung ist. Da 10 Abs. 9 ErbStG nur von einer Auflage spricht, ist eine Bedingung, deren Erfüllung auch dem Beschwerten zugutekommt, abzugsfähig. Damit würde eine Zweckbedingung eine Minderung der Bereicherung des Erwerbers zur Folge haben. Nach Meincke (a.a.o., 8 Tz. 7 am Ende) muß der Rechtsgedanke des 10 Abs. 9 ErbStG hier entsprechend auch für die Zweckbedingung gelten. b. Steuerpflichtigkeit der Erstschenkung Sodann wird im Rahmen des Tatbestandsmerkmals der Bereicherungsminderung noch die Sachverhaltskonstellation erörtert, daß die Zuwendung an den Erwerber ohne die Berücksichtigung der Zweckauflage bereits nicht steuerpflichtig wäre, weil sie unter dem persönlichen Freibetrag bleiben würde. Die wohl herrschende Meinung 19 bejaht in diesem Fall eine steuerpflichtige Zweckzuwendung, wohingegen Meincke 20 unter Hinweis auf den Begriff der Bereicherung eine Bereicherungsminderung und damit auch eine Zweckzuwendung verneint. Die Bezugnahme auf 10 Abs. 1 Satz 1 geht fehl, da hier in erster Linie nicht die Bereicherung, sondern der steuerpflichtige Erwerb definiert wird. Die Bereicherung als Ausgangsgröße der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist ein tatsächlicher Umstand, nämlich der aus einem Vermögensübergang resultierende Vermögenszuwachs. 21 Davon zu unterscheiden ist die steuerliche Bereicherung, die sich unter Beachtung etwaiger Steuerfreistellungen ergibt und sodann die Bemessungsgrundlage darstellt. Wieso die von 8 ErbStG geforderte Bereicherungsminderung die steuerliche Bereicherung und nicht die tatsächliche Bereicherung meint, erschließt sich nicht aus den Ausführungen von Meincke. Schließlich spricht auch der Zweck des besonderen Besteuerungstatbestandes der Zweckzuwendung gegen die Ansicht von Meincke, die ansonsten dazu führen würde, daß die Zweckzuwendung unversteuert bliebe. 2. Unentgeltliche Zuwendung Der Tatbestand der Zweckzuwendung setzt entweder eine Zuwendung von Todes wegen oder eine freigebige Zuwendung unter Lebenden voraus. Von Bedeutung in diesem Zusammenhang ist, daß das für die Erfüllung der Zweckauflage vorgesehene Vermögen vorbehaltlos auf den Erwerber übergegangen ist. Der Erblasser oder der Schenker darf keinerlei Verfügungsgewalt mehr über das zugewandte Vermögen haben. Bei einem Erwerb von Todes wegen ist dies unproblematisch, wohingegen sich die Situation bei einer Schenkung anders darstellen kann. Es genügt nicht, daß der Schenker einen Teil seines Vermögens für einen bestimmten Zweck absondert und zweckentsprechend verwendet. 22 Denkbar ist es, daß die Zuwendung mit der Zweckauflage kongruent ist. Dies wäre beispielsweise dann der Fall, wenn der Erwerber eine Zuwendung von 1 Mio. erhält verbunden mit der Auflage, dieses Geld zur Förderung des Reitsports innerhalb eines bestimmten Bundeslandes zu verwenden. Dem Erwerber käme in diesem Fall allein die Funktion zu, die auf die Zweckzuwendung entfallende Steuer zu begleichen und den Rest zum Zwecke der Förderung des Reitsports zu verteilen. In diesem Fall führt die Erstschenkung nicht zu einer steuerpflichtigen Zuwendung nach 1 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG. 23 Denn wenn Zuwendung und Zweckauflage deckungsgleich sind, ist lediglich die Zweckauflage nach 1 Abs. 1 Nr. 3, 8 ErbStG steuerpflichtig. Die Zuwendung selbst stellt bei dieser Fallkonstellation mangels Bereicherung keinen steuerpflichtigen Erwerb dar, denn nach 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb eine Bereicherung des Erwerbers. 3. Zweckauflage Ferner verlangt 8 ErbStG, daß die Zuwendung mit einer Auflage oder einer Bedingung versehen ist, nach der das übertragene Vermögen ganz oder teilweise für einen konkret bezeichneten Zweck zu verwenden ist. Es muß für den Erwerber eine rechtliche Verpflichtung zur Erfüllung der Zweckauflage bestehen. Bei einer Zuwendung von Todes wegen ergibt sich diese Rechtspflicht aus einer Auflagenbestimmung i.s. der 1940, 2192 ff. BGB und bei einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden aus einer Auflage i.s. des 525 BGB. Nicht ausreichend ist, wenn der Erblasser oder Schenker lediglich einen Verwendungswunsch äußert, aber die Erfüllung der Zweckauflage in das Belieben des Erwerbers stellt. Fühlt sich der Erwerber nur moralisch verpflichtet und erbringt er deshalb eine Leistung, so liegt mangels einer rechtlichen Pflicht zur Auflagenerfüllung keine Zweckzuwendung vor Objektiv bestimmbarer Zweck Das mittels der Zweckauflage Zugewandte muß einem objektiv bestimmten Zweck zugutekommen. Hier kann z. B. die Krebsforschung, der Umweltschutz oder der Schutz der Jugend vor Drogenmissbrauch genannt werden. Nicht ausreichend dürfte hingegen der Schutz der Menschheit vor Sittenverfall und dergleichen sein. Der objektiv bestimmte Zweck muß unpersönlicher Natur sein. D. h., eine Zweckzuwendung setzt voraus, daß keine konkret begünstigte Person oder begünstigter Personenkreis gegeben sein darf. Die Begünstigten dürfen weder 19 Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, 8 Rn. 10, Stand: Oktober ErbStG, 16. Aufl. 2012, 8 Rn Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 10 Rn. 1, Stand: Februar Weinmann in Mönch, ErbStG, 8 Rn. 4, Stand: Dezember So auch Schaub in Wilms/Jochum, ErbStG, 8 Rn. 4, Stand: Februar BFH vom , II B 149/08, BFH/NV 2009, 1655 unter a) am Ende. 168 steueranwaltsmagazin 5 /2014
14 Matthias Söffing / Karl Krogoll Einzelfragen zu Zweckzuwendungen i.s. des 8 ErbStG Beiträge namentlich identifizierbar sein noch von dem Beschwerten aufgrund eines eigenen Bestimmungsrechts konkretisiert werden. 25 Auch dem Schenker selbst darf die Zweckauflage nicht zugutekommen. Die Zweckauflage muss adressatenlos sein. Dies kann zwar nicht dem Wortlaut, aber dem Zweck des 8 ErbStG entnommen werden. Denn Zweck der Zweckzuwendung ist es, eine Besteuerungslücke zu schließen, weil mangels einer konkret begünstigten Person ansonsten die Vermögensverschiebung in Höhe der Zweck- auflage unversteuert bliebe. 26 Kommt die Auflage oder Bedingung einer bestimmten Person zugute, dann liegt bereits eine originäre unentgeltliche Zuwendung vor, die steuerpflichtig ist. 25 FG Münster, Urteil vom , 3 K 210/12 Erb, juris Rn. 17; Griesel in Daragan/Halaczynski/Riedl, ErbStG/BewG 8 Rn So wohl auch Meincke, ErbStG 16. Aufl. 2012, 8 Tz. 3. LADEMANN Aktuelle Immobilienbesteuerung 2013/2014 Alle Antworten in einem Band. LADEMANN Aktuelle Immobilienbesteuerung 2013/2014 Handkommentar LADEMANN Aktuelle Immobilienbesteuerung 2013/2014 Handkommentar von Heiderose Boeker, Richterin am Bundesfinanzhof i.r., Professor Dr. Rüttger Claßen, Dr. Thomas Kaligin und Dr. Jan-Pieter Naujok 2013, 344 Seiten, 129, Gemeinschaftsproduktion mit Deutscher Fachverlag Fachmedien Recht und Wirtschaft ISBN Der Handkommentar ist das optimale Arbeitsmittel für Investoren in der Immobilienbranche sowie für Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe. Themen des aktuellen Praxiswerks sind insbesondere: Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen nach 7h EStG und 7i EStG in Sanierungsgebieten bzw. für Denkmalschutzobjekte Anwendungsfragen zum gewerblichen Grundstückshandel Steuerliche Aspekte bei Immobilientransaktionen Anwendungsbereich der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Ein aktueller Rechtsprechungsüberblick ermöglicht es den Lesern, sich praxisbezogen über Anwendungsfälle und Streitfragen bei der Immobilienbesteuerung zu informieren. RICHARD BOORBERG VERLAG FAX / / TEL / / SZ0214 steueranwaltsmagazin 5 /
15 Beiträge Burkhard Binnewies Das BMF-Schreiben vom Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile bei der GmbH Das BMF-Schreiben vom Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile bei der GmbH Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht Prof. Dr. Burkhard Binnewies, Streck Mack Schwedhelm, Köln Die handelsbilanzielle Behandlung des Erwerbs und der Veräußerung eigener Anteile wurde durch das BilMoG grundlegend geändert ( 272 Abs. 1a und Abs. 1b HGB). 1 Danach werden eigene Anteile auf der Aktivseite unabhängig vom Zweck ihres Erwerbs nicht mehr ausgewiesen, sondern auf der Passivseite vom Kapital abgesetzt. Das Handelsrecht behandelt den Vorgang als Kapitalmaßnahme und nicht als Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäft. Die Finanzverwaltung vollzieht dies im Schreiben des BMF v steuerrechtlich nach. 1. Anlaß zum Erwerb eigener Anteile in der GmbH Die Anlässe zum Erwerb eigener Anteile sind vielfältig, z. B.: Ausscheiden eines Gesellschafters ohne Eintritt eines neuen Gesellschafters, wenn die Mitgesellschafter nicht bereit sind, den Anteil zu übernehmen. Ausschluß eines Gesellschafters ohne Einziehung des Anteils (Vermeidung streitiger Kapitalmaßnahmen, vgl. 5 Abs. 3 S. 2 GmbHG). Ausscheiden eines Gesellschafters durch Tod (Rückkauf von den Erben). Inkongruente Auskehrung überschüssiger Liquidität der Gesellschaft unter Vermeidung einer Gewinnausschüttung. 2. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen Rechtsgrundlage für den Erwerb eigener Anteile bei der GmbH ist 33 GmbHG. Voraussetzung ist, daß es sich um voll eingezahlte Anteile handelt ( 33 Abs. 1 GmbHG) und im Zeitpunkt des Erwerbs frei verwendbare Rücklagen mindestens in Höhe der Aufwendungen für den Erwerb vorhanden sind ( 33 Abs. 2 GmbHG). Im übrigen steht es der GmbH frei, eigene Anteile zu erwerben. Eines sachlichen Grunds bedarf es aus gesellschaftsrechtlicher Sicht nicht. Die Einschränkungen des 71 AktG gelten für die GmbH nicht. Die mit dem eingezogenen Anteil verbundenen Rechte ruhen. Sie leben erst dann wieder auf, wenn die Anteile von der Gesellschaft weiterveräußert werden. Bei der Ermittlung von Beteiligungs- und Stimmverhältnissen werden die eige- nen Anteile daher nicht berücksichtigt. Bei der Ermittlung von Beteiligungsquoten und Stimm-Mehrheiten kommt es folglich zu Verschiebungen. Dies hat z. B. Auswirkungen im Rahmen von 17 EStG, 8b Abs. 4 KStG, 9 Nr. 2 Buchst. a GewStG. 3. Handelsbilanzielle Behandlung Die handelsrechtliche Behandlung von eigenen Anteilen wurde durch das BilMoG neu geregelt. a) Erwerb eigener Anteile Nach 272 Abs. 1a HGB sind eigene Anteile auf der Passivseite offen vom gezeichneten Kapital (in der Vorspalte) mit dem Nennbetrag anzusetzen. Der Erwerb eigener Anteile stellt zwar gesellschaftsrechtlich keine Kapitalherabsetzung dar. Wirtschaftlich ist er aber mit einer Kapitalherabsetzung vergleichbar. Deswegen soll der Anteil auf der Aktivseite handelsrechtlich nicht ausgewiesen sein, obgleich er gesellschaftsrechtlich nicht untergeht. Erwerb zum Kaufpreis unterhalb des Nennbetrags: Der Nennbetrag wird offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt. In Höhe der Differenz erhöhen sich die frei verfügbaren Rücklagen. Erwerb zum Kaufpreis oberhalb des Nennbetrags: Der Nennbetrag wird offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt. Die Differenz vermindert die frei verfügbaren Rücklagen. Anschaffungsnebenkosten sind gemäß 272 Abs. 1a S. 3 HGB als Aufwand zu behandeln. Dies ist dem Umstand geschuldet, daß es kein aktivierungpflichtiges (Haupt-)Wirtschaftsgut gibt. 255 HGB gilt daher nicht. 1 BMF-Schr. v IV C 2 S 2742/07/ , DOK 2013/ , BStBl. II 2013, 1615; dazu Mayer/Wagner, DStR 2014, 571; Wiese/Lukas, GmbR 2014, 238; Schiffers, GmbHR 2014, 79; Müller/Reinke, DStR 2014, steueranwaltsmagazin 5 /2014
16 Burkhard Binnewies Das BMF-Schreiben vom Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile bei der GmbH Beiträge b) Veräußerung eigener Anteile Nach 272 Abs. 1b HGB wird die Veräußerung der eigenen Anteile auf der Ebene der Gesellschaft als Kapitalerhöhung behandelt. Der Ausweis des Nennbetrags der eigenen Anteile in der Vorspalte des gezeichneten Kapitals entfällt. Das gezeichnete Kapital wird in Höhe des Nennbetrags aufgefüllt. Ein übersteigender Veräußerungserlös wird mit den frei verfügbaren Rücklagen bzw. der Kapitalrücklage nach 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB verrechnet. Veräußerung zum Kaufpreis unterhalb des Nennbetrags: Die handelsbilanzielle Behandlung ist nicht eindeutig. Die offene Absetzung des Nennbetrags in der Vorspalte des gezeichneten Kapitals kann nicht vollständig rückgängig gemacht werden. Teilweise wird eine dauerhafte Verminderung des gezeichneten Kapitals angenommen. Dies ist problematisch, sofern das Mindestkapital unterschritten würde. Teilweise wird eine erfolgsneutrale Verrechnung der Differenz mit den freiverfügbaren Rücklagen vorgeschlagen. Sollten diese nicht ausreichen, wird der Ausweis eines Negativ-Bestands bei den Rücklagen oder die Verrechnung mit dem Bilanzgewinn in Betracht gezogen. 2 Veräußerung zum Kaufpreis oberhalb des Nennbetrags: Die über den Nennbetrag liegende Differenz ist bis zur Höhe der Anschaffungskosten mit den freiverfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Der die Anschaffungskosten übersteigende Teil des Veräußerungserlöses ist als Kapitalrücklage nach 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen. Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand ( 272 Abs. 1b S. 4 HGB). 4. Steuerrechtliche Behandlung nach BMF Das BMF-Schreiben vom bietet eine pragmatische, mit dem Gesetzeswortlaut teilweise allerdings nur schwer zu vereinbarende Lösung an. Auf der Ebene der Gesellschaft vollzieht das BMF-Schreiben die handelsrechtliche Behandlung des Erwerbs und der Veräußerung von eigenen Anteilen steuerrechtlich nach. Auch steuerrechtlich wird von einer Kapitalmaßnahme ausgegangen, die auf der Ebene der Gesellschaft grundsätzlich steuerneutral ist. (BMF-Schreiben Tz. 8) Es entstehen weder Veräußerungsgewinne noch Veräußerungsverluste. Kapitalertragsteuerlich ergeben sich keine Auswirkungen. Allerdings wird das Einlagekonto nach 27 KStG angesprochen, was zu Verwerfungen führen kann. Auf der Ebene des veräußernden Gesellschafters sowie des späteren Erwerbers wird von einem Veräußerungs- bzw. Erwerbsvorgang ausgegangen, die nach den allgemeinen Regeln zu besteuern sind. Insoweit fallen Behandlung auf der Ebene der Gesellschaft und auf der Ebene des veräußernden Gesellschafters bzw. des Erwerbers auseinander. a) Ebene der Gesellschaft aa. Erwerb In der Steuerbilanz sind eigene Anteile nicht zu aktivieren. Der Nennbetrag ist vom gezeichneten Kapital in der Vorspalte abzusetzen. Insoweit gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz aus 5 Abs. 1 EStG 4. Der Erwerb eigener Anteile wird steuerlich als Kapitalherabsetzung behandelt. 28 Abs. 2 KStG soll entsprechend gelten. Allerdings wird ein Direktzugriff auf das Einlagekonto zugelassen. In Höhe des Nennbetrags erhöht sich das Einlagekonto, um sich im nächsten Schritt in derselben Höhe wieder zu mindern. Ein bestehender Sonderausweis im Sinne von 28 Abs. 2 KStG soll nicht berührt werden. 5 Für den Direktzugriff auf das Einlagekonto und das Außerachtlassen eines etwaigen Sonderausweises bietet der Wortlaut des 28 KStG keine Grundlage. Erwerb zum Kaufpreis unterhalb des Nennbetrags (BMF-Schreiben Tz. 10): In Höhe des Differenzbetrags zwischen dem niedrigeren Kaufpreis und dem Nennbetrag der Anteile ist von einer Kapitalherabsetzung ohne Auszahlung an den Gesellschafter auszugehen. 28 Abs. 2 S. 1 KStG ist entsprechend anzuwenden. Besteht ein Sonderausweis im Sinne von 28 Abs. 2 KStG, ist dieser zunächst zu mindern. Zu einer Ausschüttung auf der Ebene des Gesellschafters führt dies nicht, da auf der Ebene des Gesellschafters von einer Veräußerung ausgegangen wird. Übersteigt der Differenzbetrag den Sonderausweis, erhöht sich das steuerliche Einlagekonto. Erwerb zum Kaufpreis zum Nennbetrag (BMF-Schreiben Tz. 9): Entspricht der Kaufpreis dem Nennbetrag, ergeben sich keine Auswirkungen auf das Einlagekonto oder einen etwaigen Sonderausweis. Im ersten Schritt erhöht sich das Einlagekonto, um sich danach in gleicher Höhe zu mindern. Im Ergebnis liegt ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto vor, ohne daß dies mit dem Gesetzeswortlaut zu vereinbaren ist (vgl. 27 Abs. 1 S. 3 und 28 Abs. 2 KStG). Erwerb zum Kaufpreis oberhalb des Nennbetrags (BMF-Schreiben Tz. 9): Der über den Nennbetrag hinausgehende Betrag stellt eine Leistung der Gesellschaft an den veräußernden Gesellschafter dar. Es gelten die allgemeinen Grundsätze des 27 Abs. 1 S. 3 KStG. Soweit die Leistung den ausschüttbaren Gewinn übersteigt, mindert sich das Einlagekonto. Abweichend von 28 Abs. 2 S. 1 KStG ist ein Sonderausweis nicht zuerst zu mindern. Da der Vorgang auf der Ebene des Gesellschafters als Veräußerung behandelt wird, ist auf der Ebene 2 Vgl. Müller/Reinke, DStR 2014, 711; Schiffers, GmbHR 2014, IV C 2 S 2742/07/ , DOK 2013/ , BStBl. II 2013, BMF-Schr. v IV C 2 S 2742/07/ , DOK 2013/ , BStBl. II 2013, BMF-Schr. v IV C 2 S 2742/07/ , DOK 2013/ , BStBl. II 2013, 1615, Tz. 9. steueranwaltsmagazin 5 /
17 Beiträge Burkhard Binnewies Das BMF-Schreiben vom Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile bei der GmbH der Gesellschaft keine Kapitalertragsteuer einzubehalten, auch soweit aus Sicht der Gesellschaft nach der Regelung des 27 Abs. 1 S. 3 oder 28 Abs. 2 S. 3 KStG eine Ausschüttung gegeben ist (BMF-Schreiben Tz. 11). Beispiel: Die A-GmbH verfügt zum über ein steuerliches Eigenkapital von 1 Mio.. Ihr Stammkapital beträgt Das steuerliche Einlagekonto zum beträgt Die A-GmbH erwirbt im Jahr 2014 eigene Anteile im Nennwert von Der Kaufpreis beträgt Das steuerliche Eigenkapital zum : Steuerliches Eigenkapital Nennkapital Steuerliches Einlagekonto = ausschüttbarer Gewinn Handelsrechtlich ist der Nennbetrag i.h.v in der Bilanz in der Vorspalte zur Darstellung des Stammkapitals abzusetzen. Dies erfolgt auch in der Steuerbilanz. I.H.v erhöht sich das Einlagekonto. Diese Erhöhung erfolgt im Wirtschaftsjahr des Erwerbs der Anteile. Im Wirtschaftsjahr der Bezahlung des Kaufpreises ermäßigt sich das Einlagekonto um denselben Betrag. 7 Der über den Nennbetrag hinausgehend als Kaufpreis gezahlte Betrag wird nach 27 Abs. 1 S. 3 KStG mit dem steuerlichen Eigenkapital verrechnet. Zunächst gilt der ausschüttbare Gewinn als verwendet. Der darüber hinausgehende Teil mindert das Einlagekonto. Im Beispiel werden durch den ausschüttbaren Gewinn finanziert. Das Einlagekonto mindert sich um Steuerliches Eigenkapital Nennkapital nach Kürzung steuerliches Einlagekonto Einlagekonto per Zugang wegen Kapitalherabsetzung Abgang i.h. des Kaufpreises für Nennbetrag Verwendung Einlagekonto Einlagekonto per = ausschüttbarer Gewinn Erwerb zum überhöhten Kaufpreis (BMF-Schreiben Tz. 12): Übersteigt der Kaufpreis den Wert der erworbenen Anteile, geht die Finanzverwaltung insoweit von einer verdeckten Gewinnausschüttung wohl in Form der sonstigen Ausschüttung aus, die nach den allgemeinen Regeln der Ausschüttung steuerlich zu behandeln ist. Insoweit besteht Kapitalertragsteuerpflicht. In Höhe des angemessenen Kaufpreises gelten die obigen Ausführungen. Bei einer Einziehung der eigenen Anteile ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen. Im Falle einer Einziehung gegen Abfindung gelten die obigen Ausführungen. An die Stelle des Kaufpreises tritt die Abfindung bzw. Entschädigungszahlung (BMF-Schreiben Tz. 16 ). Wird das Nennkapital bei der Einziehung nicht herabgesetzt, ist der Vorgang hinsichtlich der Höhe des Nennkapitals der eingezogenen Anteile analog 28 Abs. 1 KStG als Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zu behandeln (BMF-Schreiben Tz. 17). Entsprechend der handelsrechtlichen Behandlung stellen Nebenkosten des Erwerbs und der Einziehung Betriebsausgaben dar (BMF-Schreiben Tz. 18). bb. Veräußerung Die Veräußerung der eigenen Anteile ist auf der Ebene der Gesellschaft wie eine Kapitalerhöhung zu behandeln. Sie führt nicht zu einem steuerlichen Veräußerungsgewinn bzw. -verlust (BMF-Schreiben Tz. 13). 8b KStG ist damit aus Sicht der Finanzverwaltung mangels Veräußerungsvorgangs nicht anwendbar. Entspricht der Veräußerungserlös dem Nennbetrag der Anteile, ergeben sich keine Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto nach 27 KStG oder den Sonderausweis im Sinne von 28 KStG (BMF-Schreiben Tz. 13). Übersteigt der Veräußerungserlös den Nennbetrag, erhöht sich insoweit das steuerliche Einlagekonto (BMF- Schreiben Tz. 13). Beispiel: Im Jahr 2015 veräußert die A-GmbH die eigenen Anteile zum Kaufpreis i.h.v Steuerliches Eigenkapital Nennkapital (nach Zuschreibung; Abs. 1b HGB, 5 Abs. 1 EStG) steuerliches Einlagekonto Einlagekonto Stand per Zugang i.h. des Kaufpreises über Nennbetrag Einlagekonto per = ausschüttbarer Gewinn Der positive Effekt ist, daß der ausschüttbare Gewinn i.h.v zum im Ergebnis ohne steuerliche Konsequenzen auf der Ebene der Gesellschafter zu Bestand des Einlagekontos wird. Dieser Betrag kann an die Gesellschafter ausgekehrt werden, ohne daß Einkünfte aus Kapitalvermögen gegeben sind. Ist der Veräußerungserlös niedriger als der Nennbetrag, wird dies als Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln behandelt. Analog 28 Abs. 1 KStG vermindert der Differenzbetrag den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Reicht der Bestand des steuerlichen Einlagekontos 6 Vgl. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, Vgl. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, Vgl. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, steueranwaltsmagazin 5 /2014
18 Burkhard Binnewies Das BMF-Schreiben vom Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile bei der GmbH Beiträge zur Verrechnung nicht aus, führt der Vorgang zur Bildung oder zur Erhöhung des Sonderausweises im Sinne von 28 KStG (BMF-Schreiben Tz. 14). Auch diese Reihenfolge weicht vom Gesetzeswortlaut ab. Auch insoweit wird ein Rückgriff auf das Einlagekonto zugelassen. Ist der Veräußerungserlös unangemessen niedrig und erfolgt die Veräußerung an einen Gesellschafter, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung wohl in Form der sonstigen Ausschüttung, die nach den allgemeinen Regeln zu behandeln ist, gegeben sein. Insoweit besteht Kapitalertragsteuerpflicht (BMF-Schreiben Tz. 15). b) Ebene des Gesellschafters aa. Veräußerung Auf der Ebene des Gesellschafters, der die Anteile verkauft oder dessen Anteile eingezogen werden, ist ein Veräußerungsvorgang gegeben, der nach den allgemeinen Regelungen ( 17 EStG, 20 Abs. 2 EStG, 16 EStG, 21 UmwStG) zu besteuern ist (BMF-Schreiben Tz. 20). Der überhöhte Teil des Kaufpreises führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgrund der Annahme einer vga (BMF-Schreiben Tz. 22). Für Körperschaften gilt 8b KStG. bb. Erwerb Werden die Anteile von der Gesellschaft an einen Gesellschafter veräußert, stellt dieser Vorgang auf seiner Ebene ein Erwerbsgeschäft dar. Steuerliche Auswirkungen ergeben sich, wenn zu einem zu niedrigen Kaufpreis veräußert wird. In Höhe der Differenz kann Kapitalertrag im Sinne von 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG in Form der verdeckten Gewinnausschüttung (sonstige Ausschüttung) gegeben sein. behandelt. Steuerliche Konsequenzen ergeben sich nicht. Lediglich das Einlagekonto nach 27 KStG und der Sonderausweis nach 28 KStG werden berührt. So kann es dazu kommen, daß während des Haltens von eigenen Anteilen nur ein vermindertes Einlagekonto zur Finanzierung von Auskehrungen an die Gesellschafter zur Verfügung steht. Andererseits kann aus ausschüttbarem Gewinn Bestand an Einlagekonto werden, ohne daß es zur Versteuerung auf der Ebene der Gesellschafter kommt. b) Auf der Ebene der Gesellschafter ist ein Veräußerungbzw. Erwerbsvorgang gegeben, der nach den allgemeinen Regeln besteuert wird. c) Grundsätzlich führt der Anteilsrückkauf zur Verschiebung der Beteiligungsstruktur. Daher kommt er als Alternative zur Gewinnausschüttung regelmäßig nicht in Betracht. Dies wäre anders, wenn auch der proportionale Anteilsrückkauf, also der Rückkauf von allen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung steuerlich nicht als Ausschüttung gewertet würde. Dies ist fraglich. 9 Positive Effekte ließen sich insbesondere in bezug auf ausländische Anteilseigner, aber auch z. B. bei fehlerhaften nicht in Einlagekontos erfaßten Einlagen, die aufgrund der Formalien des 27 KStG nicht zur Finanzierung von Ausschüttungen zur Verfügung stehen, erzielen. Die im Fall der Ausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft bestehende Kapitalertragsteuerpflicht ließe sich durch den proportionalen Rückkauf von Anteilen der Gesellschafter durch die Gesellschaft vermeiden. 5. Fazit a) Auf der Ebene der Gesellschaft werden Erwerb und Veräußerung von eigenen Anteilen als Kapitalmaßnahme 9 Vgl. BFH v VIII R 95/76, BStBl. II 1979, 533; Wiese/ Lukas, GmbHR 2014, 238, 240. steueranwaltsmagazin 5 /
19 Beiträge Hans-Michael Pott Europäischer Gerichtshof zum Dritten: Erbschaftsteuerliche Freibeträge für beschränkt Steuerpflichtige Europäischer Gerichtshof zum Dritten: Erbschaftsteuerliche Freibeträge für beschränkt Steuerpflichtige Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht Dr. Hans-Michael Pott, Sernetz Schäfer Rechtsanwälte, Düsseldorf Mit dem soeben bekanntgewordenen Urteil vom , Rs. C-211/13 1, in dem Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland wegen der Freibeträge für ausländische Erbschaftsteuerpflichtige hat der Europäische Gerichtshof nicht nur wichtige Weichen für die internationale Erbschaftsbesteuerung gestellt, sondern Grundsätze seiner Sicht auf das Steuerrecht verdeutlicht. I. Gegenstand des Streits Daß die frühere deutsche Rechtslage des Erb- und Schenkungsteuergesetzes, nach der für beschränkt Steuerpflichtige der Freibetrag in 16 Abs. 2 ErbStG auf die auch den innerstaatlichen Maßstäben der Gleichbehandlung Hohn sprechende Höhe von durchgängig Euro ohne Möglichkeit einer Abhilfe begrenzt war, die Grundfreiheiten des Unionsvertrages, in erster Linie die Kapitalverkehrsfreiheit, durch Diskriminierung verletzte, hatte der Europäische Gerichtshof schon einige Zeit zuvor mit dem Fall Mattner ziemlich deutlich festgestellt. 2 Der deutsche Gesetzgeber hatte darauf mit 2 Abs. 3 ErbStG reagiert und bei Ansässigkeit eines Beteiligten in der Europäischen Union und dem Europäischen Wirtschaftsraum und der Zugehörigkeit eines in Deutschland belegenen Grundstücks zur Erwerbsmasse dem Erwerber die Option zur unbeschränkten Steuerpflicht auf den gesamten Zuwendungsvorgang eingeräumt. 3 Ansonsten blieb es bei der Freibetragsregelung des 16 Abs. 2 ErbStG. 4 Nach der gesetzlichen Regelung blieb fraglich, ob der mit der Option verbundene Zwang zur Unterwerfung des gesamten Erwerbs unter die unbeschränkte Steuerpflicht diskriminierend bleibt und ob diese Option auch für Ansässige aus Drittstaaten bestehen müsse, weil die Kapitalverkehrsfreiheit auch für diese gilt. Die Frage, ob die Möglichkeit einer umfassenden Option zur unbeschränkten Steuerpflicht geeignet war, die unzulässigen Diskriminierungen zu beseitigen, wurde weiterhin kontrovers diskutiert. Von einem Referat der nunmehr als zutreffend zu erkennenden Literaturstellen wird hier abgesehen. Der Bundesfinanzhof jedenfalls wollte die umfassende Option als ausreichend ansehen, um die Vorgaben des Europäischen Gerichtshofes zu erfüllen, und wies eine Klage, mit der die Gewährung höherer Freibeträge ohne den Zwang zur Option begehrt wurde, ab, ohne die Frage dem Gerichtshof vorzulegen. 5 Die Geltung des von dem Europäischen Gerichtshof ausgesprochenen Verdikts zugunsten von Drittstaatsangehörigen war eigentlich ohnehin zwingend. Der Europäische Gerichtshof hatte aber Gelegenheit, in einem weiteren Urteil, 6 das einen in der Schweiz ansässigen Schweizer Staatsbürger betraf, zur Frage der Freibetragsregelung nochmals Stellung zu nehmen. Indem er die Sache nochmals besonders deutlich an der Kapitalverkehrsfreiheit festgemacht hatte, war sie endgültig entschieden. Das in jenem Fall vorlegende Finanzgericht Düsseldorf 7 hatte in seinem abschließenden Urteil 8 hieran keinen Zweifel. Es befaßte sich aber auch nicht mit der zur Zeit des Erbfalles noch nicht geltenden Option für eine unbeschränkte Steuerpflicht. Dies hätte vielleicht im Rahmen einer Frage nach der geltungserhaltenden Reduktion auf das vom späteren Gesetz angebotene Maß geprüft werden können. Das Finanzgericht Düsseldorf gewährte dem klagenden Drittstaatsangehörigen ohne weiteres die Freibeträge des unbeschränkt Steuerpflichtigen. Die Revision ließ es nicht zu. Dennoch hätten auch Anhänger der unionsrechtlichen Erledigung durch die Option diese Option auch Drittstaatlern zugestehen müssen. Der Gesetzgeber allerdings hat nach Kenntnisstand des Verfassers keine der danach gebotenen Anstalten getroffen, dies zu regeln. Die Europäische Kommission sah ebenfalls die Vorgaben des Europäischen Gerichtshofes als nicht erfüllt an und führte das schon zur alten Rechtslage eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren fort. Die mit gekennzeichneten Entscheidungen können unter www. steuerrecht.org in der Online-Variante dieses Hefts abgerufen werden. 1 Kommission./. Bundesrepublik Deutschland, abgedr. DStR 2014, Zunächst Urteil v , Rs. C-510/08 Mattner, abgedr. DStR 2010, Mit Artikel 11 des Gesetzes vom , BGBl I S So auch ausdrücklich gleichlautender Ländererlaß v , z. B. FinMin Baden-Württemberg, BStBl 2012 I S. 328, Ziffer BFH v , II R 38/10, abgedr. BStBl II, EuGH v , Rs. C- 181/12 Welte, abgedr. DStR 2013, FG Düsseldorf: Beschluß v , 4 K 689/12, abgedr. EFG 2012, FG Düsseldorf: , 4 K 689/12, abgedr. BB 2014, steueranwaltsmagazin 5 /2014
20 Hans-Michael Pott Europäischer Gerichtshof zum Dritten: Erbschaftsteuerliche Freibeträge für beschränkt Steuerpflichtige Beiträge Mit dem aktuellen Urteil gab der Europäische Gerichtshof der Klage der Kommission statt und stellte fest, daß die Bundesrepublik Deutschland durch die Gewährung eines zu niedrigen Freibetrages den Tatbestand einer Vertragsverletzung erfüllte. II. Inhalt des Urteils 1. Formales zur Klage Die eingangs der Urteilsgründe gestellten Ausführungen zu der Zulässigkeit der Klage, namentlich zur Fortführung des Vertragsverletzungsverfahrens nach einer leichten Abänderung der erhobenen Vorwürfe, werden am Ende dieses Beitrags behandelt, und zwar nur im Hinblick auf die steuerrechtliche Rechtslage. Sie sind ansonsten für Experten des unionsrechtlichen Vorverfahrens zum Vertragsverletzungsverfahren interessant und verdienen durchaus Aufmerksamkeit. Wichtig ist hier nur, daß der Europäische Gerichtshof sich ausschließlich der Frage des zu niedrigen Freibetrages für beschränkt Steuerpflichtige widmen konnte und allein die für die Freibeträge maßgebliche Regelung, 16 Abs. 2 ErbStG, die sich nie geändert hatte, betrachten mußte. 2. Verstoß gegen Kapitalverkehrsfreiheit Der Europäische Gerichtshof legt mit großer Deutlichkeit möglicherweise darf man darin auch eine gewisse Ungeduld erkennen dar, daß er die Frage der Besteuerung des Erwerbs und der ihn treffenden Belastungen der Kapitalverkehrsfreiheit zuordnet. Das war allerdings nach den vorhergehenden Entscheidungen schwerlich zweifelhaft. Die Diskriminierungsfrage schneidet der Gerichtshof ganz klar darauf zu, wie der Erwerb eines einzelnen Grundstücks in Deutschland behandelt wird. Maßgeblich ist für ihn die Steuerquote auf den erworbenen Vermögensgegenstand, der der deutschen Steuer unterliegt, und dabei der diese Steuerquote wesentlich beeinflussende Freibetrag. Die Tatsache, daß die Gesamtsteuer eines unbeschränkt Steuerpflichtigen wegen des größeren Umfangs des steuerbaren Vermögens höher sein dürfte als die eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, hält er ausdrücklich für unbeachtlich. Seine Logik ist, daß der in jeweils absoluter und nicht von dem Erwerb abhängiger Höhe gewährte Freibetrag keinen Rückgriff auf eine Gesamtbelastung gestattet. Damit ist klar, daß er nur den Einzelvorgang und den hierzu gewährten Freibetrag betrachtet. 3. Keine Rechtfertigungsgründe die übliche deutsche Verteidigung steueranwaltsmagazin 5 /2014 Der Gerichtshof setzt sich dann mit den von der Bundesrepublik Deutschland vorgebrachten Rechtfertigungsgründen auseinander. Eine Rechtfertigung durch die seit Jahrzehnten unermüdlich von der Bundesrepublik Deutschland geltend gemachte Kohärenz weist der Gerichtshof, wie auch seinerseits seit langen Jahren üblich, zurück. Der Gerichtshof erklärt zum wiederholten Male, daß es bei der Kohärenz um einen Zusammenhang zwischen steuerlichem Vorteil und steuerlicher Belastung gehen müsse, für den es hier wie meist keinerlei Anhaltspunkte gibt. Als weiteren Grund macht die Bundesrepublik Deutschland die Möglichkeit der steuerlichen Kontrolle geltend. Kontrolle und Freibetrag stehen für den Europäischen Gerichtshof in keinem nachvollziehbaren Zusammenhang. III. Würdigung der Streitentscheidung Verständlich ist das Urteil ohne weiteres. Es bleibt die Frage, welche praktischen Folgerungen zu ziehen sind. Die Frage der Behandlung des Bewohners eines Drittstaates ist ganz sicher durch die nochmals betonte Zuordnung zur Kapitalverkehrsfreiheit geklärt. Die Frage, ob das Angebot der Option zur unbeschränkten Steuerpflicht ausreicht, ist nicht ausdrücklich angesprochen. Der Europäische Gerichtshof führt zur Frage der Zulässigkeit aus, daß das Vertragsverletzungsverfahren sich nur auf den alten Rechtszustand beziehen könne. Dieser sei von der Kommission angegriffen worden und dieser, aber auch nur dieser, könne, trotz einiger Modifikationen des von der Kommission erhobenen Vorwurfs, im Vertragsverletzungsverfahren weiter verfolgt werden. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß die Bundesrepublik Deutschland sich darauf beruft, daß der geänderte 2 Abs. 3 ErbStG immer noch ausreichend sein könne und deshalb ausreichend sei. Wäre das so, würde sich der nicht unbeliebte Vorwurf erheben, daß der Europäische Gerichtshof den Parteien Steine statt Brot gegeben oder die deutsche Gesetzeslage nicht richtig gewürdigt habe. Bei richtiger Lektüre des Urteils muß aber auffallen, daß der Europäische Gerichtshof extrem betont nur den Freibetrag und sein Verhältnis zum einzelnen Vermögensgegenstand behandelt und die Frage der Gesamtbelastung ausdrücklich als unbeachtlich beiseiteschiebt. Mithin kann die versuchte Gesamtlösung durch eine umfassende optionsweise Gleichbehandlung für den Gerichtshof kein möglicher Gegenstand seiner Betrachtung sein. Die Bundesrepublik Deutschland sollte dem Gerichtshof dankbar sein, daß er ihr dies so deutlich vor Augen führt und sie damit vor den drohenden Folgen einer weiteren Durchsetzung des Urteils bewahren will. Letztlich kann gesagt werden, daß das Urteil im Grunde ein kleines Meisterwerk darstellt: die zur Klarheit dienende Vertragsverletzungsklage wird zugelassen. Der Europäische Gerichtshof ist erkennbar entschlossen, die Klarheit schaffende Entscheidung nicht in eine noch weitere Zukunft zu vertagen. Man darf wohl unterstellen, daß er eine vierte Auflage der Fragestellung als wenig ange- 175

References: EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH