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Timestamp: 2018-08-15 15:34:07+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1395/2004, 29-03-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1395/2004 de 29 de Marzo de 2006
Núm. Resolución: 00/1395/2004
En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2006 en recurso de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS del Ministerio de Economía y Hacienda, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Alcalá nº 5 de Madrid contra la resolución de 25 de noviembre de 2003 (nº ...) del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ..., recaída en reclamación interpuesta por ..., S. A. frente a las liquidaciones dictadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) -Dependencia de Gestión Tributaria de ...- referidas al concepto IVA ejercicios 1998, 1999 y 2000 en las que se minora el saldo a compensar, dictándose liquidaciones a ingresar por importes de cuotas de 5.432,48 euros, 1.667,41 euros y 2.829,53 euros, respectivamente, más intereses de demora de 948,18 euros, 200,32 euros y 182,44 euros.
PRIMERO.- La entidad ..., S. A. presentó autoliquidaciones por los ejercicios 1998, 1999 y 2000 en las que, en cada una, resultaba una cuantía a compensar al final de cada ejercicio.
La oficina gestora dictó tres actos con liquidaciones provisionales, notificados el 8 de febrero de 2002, rectificando las autoliquidaciones del sujeto pasivo, ya que en la autoliquidación de 1998 se había incluido como cuota a compensar de ejercicios anteriores el importe de las correspondientes a 1992, cuyo derecho de compensación había caducado.
SEGUNDO.- La entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... el día 22 de febrero de 2002, en cuya resolución se ofrecen, entre otros, los siguientes fundamentos de derecho:
"QUINTO.- Que la cuestión se centra en determinar, qué ocurre si transcurren cinco años desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso a compensar y el sujeto pasivo no ha optado por solicitar la devolución, ¿perdería el derecho a recuperar esas cuotas o la Administración tiene la obligación de devolvérselas?. Pues bien, para resolver esta cuestión, debemos acudir a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de negocios que consagra como principio general del Impuesto sobre el Valor Añadido el de neutralidad, siendo su naturaleza, la de Impuesto indirecto que recae sobre el consumo, naturaleza que no debe nunca ser olvidada ya que la finalidad de aquél no es otra que la de gravar el consumo de bienes y servicios realizados por los últimos destinatario de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad, razón por la que debe soportarlo también el Estado y sus Administraciones Públicas cuando actúen como consumidores finales. Así, recae sobre la renta gastada y no, sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo estos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes e inversión o circulante resarciéndose íntegramente del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración que se presente ante la A.E.A.T. Con la finalidad de garantizar esta neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada, establece que "Cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados Miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas. No obstante, los Estados Miembros estarán facultados para negar el traslado o devolución cuando el excedente sea insignificante."
SEXTO.- A juicio de este Tribunal la norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, cuya transposición a nuestro ordenamiento jurídico se encuentra en el artículo 99 de la Ley, da la posibilidad a los sujetos pasivos por razones de conveniencia en un plazo de cinco años, actualmente cuatro, compensar el exceso no deducido en período posteriores, y no, solicitar la devolución en dichos años, pero, en ningún caso, puede suponer para aquellos, si siguen ejercitando la opción de compensar transcurrido dicho plazo, la pérdida del derecho a resarcirse del impuesto que soportaron, ya que ello supone desvirtuar el espíritu y finalidad del Impuesto al sancionar a aquellos que sin ser los verdaderos sujetos gravados por aquél, ejercitan una opción que ya no puede ejercitarse. Por todo lo anterior, entendemos que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores de forma que cuando no existe posibilidad de ejercitar la compensación por transcurso del plazo la Administración debe practicar liquidación devolviendo de oficio al sujeto pasivo dicho exceso no deducido".
En consecuencia, el fallo de esta resolución acuerda:
"ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación, confirmando la declaración de caducidad del derecho a la compensación establecida por las resoluciones recurridas, pero reconociendo el derecho a la devolución al sujeto pasivo de los saldos cuyas compensaciones fueron declaradas caducadas".
TERCERO.- Esta resolución fue objeto de recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda el día 11 de marzo de 2004. Tras la puesta de manifiesto del expediente y abierto el plazo para presentar alegaciones, el recurrente presenta, en esencia, las siguientes:
El criterio que sostiene el TEAR de ... en la resolución recurrida, la existencia de un procedimiento de devolución de oficio del saldo anual de cuotas una vez finalizado el plazo para solicitar la compensación, no está previsto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni puede ampararse en una interpretación del principio de neutralidad del IVA que excluya la caducidad del derecho a la deducción de cuotas impositivas.
CUARTO.- Una copia de estas alegaciones se enviaron el día 29 de julio de 2004 al interesado para que, según prevé el artículo 126.5 del RD 391/1996, Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, pudiera alegar lo que estimase conveniente a su derecho, sin que éste haya presentado ninguna alegación.
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada para unificación de criterio que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.
SEGUNDO.- La cuestión objeto de controversia en el presente recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, es si transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un período, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución de oficio al sujeto pasivo del exceso no deducido
TERCERO.- Sobre una cuestión idéntica se ha pronunciado este Tribunal en la resolución de 14 de septiembre de 2005 (nº 5347/02), que trataba también de un recurso de alzada para unificación de criterio -en ese caso interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT-, por lo que, en aras de mantener la unidad de nuestra doctrina, y adelantando el carácter estimatorio del presente fallo, debemos reproducir, o en su caso extractar, los fundamentos de derecho desarrollados en la resolución mencionada.
CUARTO.- El artículo 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que "la deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo", añadiendo el apartado 4 que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas".
En desarrollo de esta norma comunitaria, el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en análogos términos se pronunciaba también la anterior Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del impuesto hasta el 31 de diciembre de 1992), dispone:
"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensando en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años (hasta la modificación operada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, el plazo era de cinco años) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA y el modo de ejercitarlo o, en otros términos, el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.
Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio. En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación de los años comprendidos dentro del plazo de caducidad podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.
En definitiva, la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.
Esta doctrina ya ha sido mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10 de marzo de 2000 (R.G. 825/1997), 14 de noviembre de 2001 (R.G. 7842/1999) o, más recientemente, en las resoluciones de 27 de septiembre de 2004 (R.G. 4076/2003), ó 19 de enero de 2005 (R.G. 5372/2002), esta última dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio.
QUINTO.- Como ya hemos indicado, la Ley reguladora del impuesto ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación el mismo en períodos siguientes. Asimismo, ha establecido un plazo, actualmente de cuatro años, a fin de que el sujeto pasivo compense esos excesos, lo que no quiere decir que al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo, el sujeto pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución. Esta misma idea ha sido sostenida por la Audiencia Nacional en la Sentencia de 15 de diciembre de 2004 en la que ha manifestado lo siguiente:
"A juicio de esta Sala la interpretación conjunta de los preceptos del IVA transcritos de conformidad con la sistemática del impuesto no permite llegar a la conclusión postulada por la recurrente, porque los especiales requisitos de forma impuestos por la Ley para la gestión del Impuesto solo permiten ejercitar la opción en un tiempo y de una forma, no generándose perjuicio para el administrado que, habiendo constatado la inexistencia de saldos para compensar opta en el ejercicio siguiente por la devolución".
Lo que no puede realizarse es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la obtención de las cantidades para las que no ha obtenido hasta ahora la compensación, ni ejerció de manera optativa a la finalización de cada ejercicio natural de los comprendidos en el plazo de caducidad la posibilidad de obtener la devolución, a través de la declaración-liquidación correspondiente al año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, pero una vez transcurrido éste, en un período anterior al último anual, en el último, o mediante la devolución de oficio por parte de la Administración.
Ambas posibilidades, compensación o devolución, no operan de modo alternativo, sino excluyente. Esto es no puede el sujeto pasivo del impuesto optar por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado (teniendo en cuenta que como hemos señalado durante este plazo pudo solicitar la devolución del impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al último período de cada año natural que comprendía dicho plazo) y ahora pretender, cuando no ejerció dichas opciones durante el plazo indicado optar, alternativamente, por la devolución del saldo diferencial, a la finalización del año natural, dentro del cual concluyó el plazo de caducidad, en un período de declaración-liquidación anterior al último anual cuando ya ha vencido dicho plazo, o pretender que sea la Administración quien de oficio proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.
Conforme señala el artículo 115, apartado primero, de la Ley 37/1992, que regula el régimen general de devoluciones del impuesto sobre el valor añadido, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto: "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año". Y ello se refiere a las declaraciones-liquidaciones a presentar relativas a un ejercicio anual, excluidas aquellas partidas o importes, cuyas compensaciones hubieran caducado durante el ejercicio, en períodos de liquidación anteriores al último anual.
De la lectura de los preceptos reseñados se concluye, por tanto, el carácter excluyente que tienen las alternativas que se conceden a los sujetos pasivos para que éstos puedan optar por cualquiera de ellas, pero siempre dentro del plazo de caducidad marcado por la Ley.
SEXTO.- Podríamos también mencionar que, además del principio de neutralidad sobre el que se basa la resolución del TEAR, hay que tener en cuenta otros principios que orientan la aplicación del IVA y que han sido reconocidos por la jurisprudencia europea, como el principio de proporcionalidad que debe presidir los requisitos que se exijan a los contribuyentes para ejercer, entre otros, el derecho a la deducción de las cuotas impositivas. Como ha establecido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 29 de abril de 2.004 (Asunto C-152/02), en los apartado 37:
"37. Por lo que se refiere al principio de proporcionalidad, éste no queda vulnerado por la exigencia de que el sujeto pasivo deduzca el IVA soportado en el período impositivo en el que concurren los requisitos de posesión de la factura, o de un documento considerado equivalente, y nacimiento del derecho a deducción. En efecto, por una parte, dicha exigencia es conforme con uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, que consiste en garantizar la percepción del IVA y su control por la Administración Tributaria (véanse las sentencias, antes citadas, Reisdorf, apartado 24, y Langhorst, apartado 17), y, por otra parte, como se ha señalado en el apartado 35 de la presente sentencia, el pago de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, y por tanto el abono del IVA que debe soportarse normalmente no se efectúa antes de que se reciba la factura".
En relación con los requisitos que se aplican al supuesto objeto del presente recurso, es el artículo 18.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo, el que regula como debe procederse cuando exista un exceso de impuesto soportado deducible sobre el devengado declarado ("Cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas. No obstante, los Estados miembros estarán facultados para negar el traslado o la devolución cuando el excedente sea insignificante"), remitiendo a las normativas nacionales y, por tanto, al legislador de cada Estado Miembro el diseño del sistema o mecanismo a través de cual se de cumplimiento al precepto comunitario, estableciendo unos amplios márgenes dentro de los cuales pueden adoptar los Estados Miembros los procedimientos que estimen oportunos. En este sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de octubre de 2.001 (Asunto C-78/2000), indica en sus apartados 31 a 34:
"31. Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el artículo 18, apartado 4, de dicha Directiva prevé que los Estados miembros pueden bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente, bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.
32. Del propio tenor del artículo 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas" se deduce que los Estados miembros disponen ciertamente de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.
34. De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA. Lo anterior implica que la devolución se efectúe en un plazo razonable, mediante un pago en metálico o de manera equivalente. En todo caso, el modo de devolución que se adopte no debe suponer ningún riesgo financiero para el sujeto pasivo".
Pues bien, a juicio de este Tribunal, el procedimiento de devolución automática o de oficio señalada por el órgano económico-administrativo regional, ni está recogido en la normativa nacional interna española, ni es exigida por la comunitaria y más en concreto por lo dispuesto en el artículo 18.2 y 4, en relación con el artículo 17, ambos de la Sexta Directiva. Los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1992 establecen, dentro de los márgenes amplios que permite la normativa comunitaria la doble posibilidad recogida en el artículo 18.4, no limitándose a uno de ellos, sino dando la posibilidad al sujeto pasivo para que opte por solicitar la devolución o seguir compensando, en un plazo razonable, el de cuatro años, que, si bien es de caducidad, coincide con el de prescripción de las acciones. Imponer a la Administración Tributaria la carga de proceder a la devolución de oficio una vez concluido el plazo en el que el sujeto pasivo puede compensar, cuando no ha optado, como regla general, durante las cuatro últimas declaraciones liquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación del cuatro trimestre o mes doce de los ejercicios anteriores, es tanto como exigirle la procedencia de abrir a todos los sujetos pasivos, en todas las declaraciones liquidaciones por ellos presentadas con resultado de compensación, trimestrales o mensuales, de los correspondientes procedimientos de investigación y comprobación, puesto que la Administración Tributaria desconoce si el importe de que ese exceso de impuesto soportado deducible sobre el devengado ha caducado en cada una de las declaraciones-liquidaciones presentadas; lo que a todas luces resulta una carga desproporcionada que no tiene apoyo ni en la Ley 37/1992, ni tampoco en la Sexta Directiva.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS del Ministerio de Economía y Hacienda contra la resolución de 25 de noviembre de 2003 (nº ...) TEAR de ..., recaída en reclamación interpuesta por ..., S. A. frente a las liquidaciones dictadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) -Dependencia de Gestión Tributaria de ...- referidas al concepto IVA ejercicios 1998, 1999 y 2000 en las que se minora el saldo a compensar, dictándose liquidaciones a ingresar por importes de cuotas de 5.432,48 euros, 1.667,41 euros y 2.829,53 euros, respectivamente, más intereses de demora de 948,18 euros, 200,32 euros y 182,44 euros ACUERDA estimar el presente recurso en los términos expuestos en los fundamentos de derecho de la presente resolución.
Sentencia Administrativo Nº 1065/2008, TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sec. 3, Rec 3498/2006, 15-10-2008
Orden: Administrativo Fecha: 15/10/2008 Tribunal: Tsj Comunidad Valenciana Ponente: Borrero Moro, Cristobal Jose Num. Sentencia: 1065/2008 Num. Recurso: 3498/2006
Resolución de TEAF Gipuzkoa, 28.746, 26-11-2009
Resolución de TEAC, 00/1145/2002, 24-11-2004
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 24/11/2004 Núm. Resolución: 00/1145/2002
Resolución de TEAF Gipuzkoa, 27.194, 28-02-2007

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 artículo 99
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 Real Decreto 
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 artículo 18
 artículo 99
 artículo 115
 artículo 99
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 artículo 17
 artículo 18
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