Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roboty-budowlane/ippp2-4512-66-16-2-ao
Timestamp: 2018-03-23 01:47:18+00:00

Document:
IPPP2/4512-66/16-2/AOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2016 r. złożonym do Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów (data wpływu 13 stycznia 2016 r.), przekazanym do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT w związku z transakcją sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z rozpoczętą budową budynków - jest prawidłowe.
W dniu 29 stycznia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT w związku z transakcją sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z rozpoczętą budową budynków.
W 2010 roku Pani Henryka K. nabyła na podstawie aktu notarialnego od syndyka masy upadłościowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z treści aktu notarialnego wynika, że „Syndyk masy upadłości sprzedał Pani Henryce K. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziło prawo użytkowania wieczystego ustanowione na nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem 4/20 o powierzchni 20 198 m2, z obrębu, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą wraz z rozpoczętą budową kompleksu budynków o różnym stopniu zaawansowania robót, realizowanych w ramach budowy zespołu zabudowy mieszkaniowej, niespełniających kryteriów budynków w rozumieniu przepisu art. 62 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy czym Sprzedaż ta nastąpiła na zasadach art. 313 i 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.” Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Działka nr 4/20 nabyta przez Panią Henrykę K. została podzielona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 sierpnia 2011 roku w ten sposób, że w wyniku podziału powstały dwie działki gruntu:
Działka nr 4/84 o powierzchni 61 m2,
Działka nr 4/85 o powierzchni 20 137 m2.
Działka nr 4/84 została sprzedana 19 października 2011 r.
Ponadto na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 stycznia 2012 roku dokonano podziału działki 4/85 i według obecnego stanu Spółka komandytowa pod nazwą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na którą składają się dwie działki:
Działka nr 4/90 o powierzchni 703 m2,
Działka nr 4/91 o powierzchni 19 434 m2.
Henryka K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą H. wykonała szereg prac, które zwiększyły wartość nieruchomości:
uzyskanie pozwolenia na budowę (nabyte od syndyka straciło moc prawną),
Prace budowlane polegały na zakończeniu i zabezpieczeniu garaży podziemnych, na których posadowiona była rozpoczęta budowa budynków o różnym stopniu zaawansowania. Łączna wartość wydatków, od chwili nabycia nieruchomości przez Panią Henrykę K. do końca 2015 roku, stanowi 51% wartości początkowej nabytej nieruchomości. Poniesiono następujące nakłady zwiększające wartość inwestycji:
roboty budowlane i ekspertyzy - 35% (podatek naliczony VAT został odliczony),
wykonanie projektu budowlanego - 13% (podatek naliczony VAT został odliczony),
pozostałe nakłady - 3%.
Zgodnie z projektem budowlanym na nieruchomości będzie posadowionych 9 budynków mieszkalnych wraz z lokalami użytkowymi. Po wykonaniu prac budowlanych zakres dotychczasowych prac jest następujący:
ukończona płyta garażowa (garaż podziemny),
wykonane prace budowlane polegające na wzniesieniu konstrukcji 3 budynków do 3 piętra zakończonych stropem, bez stolarki okiennej, bez pokrycia dachem.
W 2014 roku Pani Henryka K. wniosła do Spółki komandytowej pod nazwą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa pod firmą H., w skład którego wchodziło między innymi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej o powierzchni 20 137 m2 wraz z rozpoczętą budową kompleksu budynków o różnym stopniu zaawansowania robót, które to budynki nie spełniają kryteriów budynków w rozumieniu przepisu art. 62 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spółka stała się następcą prawnym, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Spółka Komandytowa zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość opisaną w uprzednich zdarzeniach. Spółka komandytowa poniosła wydatki związane z utrzymaniem i zabezpieczeniem nieruchomości oraz dokończenie projektu budowlanego. Wydatki te stanowią 2,5% wartości początkowej nabytej nieruchomości.
Przedmiotem sprzedaży ma być:
naniesienia znajdujące się na gruncie,
Kupujący oświadczył, że będzie kontynuował rozpoczętą inwestycję realizowaną na nieruchomości.
Czy Spółka komandytowa dokonując sprzedaży w sposób określony powyżej jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Do transakcji nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10. Według art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
Od czasu przejęcia inwestycji mieszkaniowej przez Henrykę K. prowadzącą działalność pod nazwą H., nieruchomość ani realizowana na niej inwestycja mieszkaniowa nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym nie doszło do „pierwszego zasiedlania” budynku (naniesień związanych z realizacją inwestycji mieszkaniowej) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Do transakcji nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Według art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
Nie jest spełniony warunek 1 - transakcja nie podlegała VAT.
Zgodnie z wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11 oraz z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/11, zwolnienie z VAT dla budynków przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił.
Należy zauważyć, że stanowisko Sądu jest zgodne z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego Państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dostawy towarów, jeśli przy ich nabyciu podatnik nie odliczył VAT z dwóch powodów:
towary nabyto dla celów działalności zwolnionej z VAT,
VAT przy nabyciu nie podlegał odliczeniu na mocy art. 176 Dyrektywy, który wyklucza odliczenie w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz w przypadku, gdy przepisy krajowe przewidywały zakaz odliczenia w dniu przystąpienia danego kraju do UE.
Wskazany przepis unijny potwierdza, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru nie był naliczany VAT, nie mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku. Taką interpretację prezentuje ETS m.in. w wyroku w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet, wskazując, że nie korzysta ze zwolnienia dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE.
Warunek 2 też nie jest spełniony, gdyż wartość nakładów przekroczyła 30%. Aby skorzystać ze zwolnienia oba warunki muszą być spełnione.
W świetle przedstawionych faktów transakcję sprzedaży opisaną powyżej należy opodatkować podatkiem VAT.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Wobec przytoczonych powyżej przepisów, zarówno budynki, jak i grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tak więc sprzedaż budynku, gruntu, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, również prawo użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w 2010 roku Pani Henryka K. nabyła na podstawie aktu notarialnego od syndyka masy upadłościowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziło prawo użytkowania wieczystego ustanowione na nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem 4/20 o powierzchni 20 198 m2 wraz z rozpoczętą budową kompleksu budynków o różnym stopniu zaawansowania robót, realizowanych w ramach budowy zespołu zabudowy mieszkaniowej, niespełniających kryteriów budynków w rozumieniu przepisu art. 62 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż ta nastąpiła na zasadach art. 313 i 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka nr 4/20 nabyta przez Panią Henrykę K. została podzielona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 sierpnia 2011 roku w ten sposób, że w wyniku podziału powstały dwie działki gruntu: działka nr 4/84 o powierzchni 61 m2 i działka nr 4/85 o powierzchni 20 137 m2. Działka nr 4/84 została sprzedana 19 października 2011 r. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 stycznia 2012 roku dokonano podziału działki 4/85 i według obecnego stanu Spółka komandytowa pod nazwą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na którą składają się dwie działki: działka nr 4/90 o powierzchni 703 m2 i działka nr 4/91 o powierzchni 19 434 m2.
Pani Henryka K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą H. wykonała szereg prac, które zwiększyły wartość nieruchomości tj. projekt budowlany, uzyskanie pozwolenia na budowę (nabyte od syndyka straciło moc prawną), prace budowlane. Prace budowlane polegały na zakończeniu i zabezpieczeniu garaży podziemnych, na których posadowiona była rozpoczęta budowa budynków o różnym stopniu zaawansowania. Poniesiono nakłady zwiększające wartość inwestycji: roboty budowlane i ekspertyzy - 35% (podatek naliczony VAT został odliczony), wykonanie projektu budowlanego - 13% (podatek naliczony VAT został odliczony), pozostałe nakłady – 3%. Zgodnie z projektem budowlanym na nieruchomości będzie posadowionych 9 budynków mieszkalnych wraz z lokalami użytkowymi. Po wykonaniu prac budowlanych zakres dotychczasowych prac jest następujący:
W 2014 roku Pani Henryka K. wniosła do Spółki komandytowej pod nazwą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa pod firmą H., w skład którego wchodziło między innymi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie o powierzchni 20 137 m2 wraz z rozpoczętą budową kompleksu budynków o różnym stopniu zaawansowania robót, które to budynki nie spełniają kryteriów budynków w rozumieniu przepisu art. 62 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spółka stała się następcą prawnym, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka komandytowa poniosła wydatki związane z utrzymaniem i zabezpieczeniem nieruchomości oraz dokończenie projektu budowlanego. Wydatki te stanowią 2,5% wartości początkowej nabytej nieruchomości. Wnioskodawca zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość opisaną wyżej. Przedmiotem sprzedaży ma być: prawo użytkowania wieczystego gruntu, naniesienia znajdujące się na gruncie, pozwolenie na budowę i przeniesienie praw autorskich. Kupujący oświadczył, że będzie kontynuował rozpoczętą inwestycję realizowaną na nieruchomości.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej transakcji sprzedaży i braku zwolnienia tej transakcji od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.
Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.
W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W analizowanych okolicznościach sprzedaż dotyczyć będzie dostawy części budynków, gdyż kupujący nabędzie budynki w określonym stopniu zaawansowania budowy z zamiarem kontynuacji rozpoczętej inwestycji. Przedmiotem sprzedaży będzie między innymi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynków w postaci ukończonej płyty garażowej (garaż podziemny) i wykonanych prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji 3 budynków do 3 piętra zakończonych stropem, bez stolarki okiennej, bez pokrycia dachem. Ponadto w ramach transakcji Wnioskodawca dokona sprzedaży pozwolenia na budowę i przeniesienia praw autorskich. Zgodnie z projektem budowlanym na nieruchomości będzie posadowionych 9 budynków mieszkalnych wraz z lokalami użytkowymi. Jak wskazano we wniosku, kupujący oświadczył, że będzie kontynuował rozpoczętą inwestycję realizowaną na nieruchomości. Powyższy opis wskazuje więc, że w niniejszych okolicznościach celem gospodarczym/ekonomicznym przedmiotowej transakcji jest dostawa części budynku w określonym stopniu zaawansowania prac budowlanych.
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ze względu na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w stosunku do dostawy przedmiotowych budynków nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z powyższych przepisów. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedaż budynków będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ budynki te nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca budynki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze, ani też żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, dla sprzedaży budynków nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Sprzedaż budynków nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Transakcja nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nie podlegała wprawdzie opodatkowaniu podatkiem VAT jednak badając kwestię spełnienia przesłanek przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w szczególności warunku, o którym mowa w lit. a tego przepisu, z uwagi na fakt nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa analiza przesłanek zawartych w ww. artykule ustawy z punktu widzenia Wnioskodawcy powinna odnosić się także do czynności wykonywanych przez poprzedniego właściciela nieruchomości (zbywcy) – Panią Henrykę K., która wniosła do Spółki przedsiębiorstwo w skład którego wchodziło między innymi prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową kompleksu budynków o różnym stopniu zaawansowania robót. Z wniosku wynika, że w stosunku do ww. budynków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od prac budowlanych wykonanych przez Panią Henrykę K., której Wnioskodawca stał się następcą prawnym odliczono podatek VAT naliczony. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje natomiast zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Zatem dostawa przedmiotowych budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto, jak już wskazano, od prac budowlanych wykonanych przez Panią Henrykę K., której Wnioskodawca stał się następcą prawnym odliczono podatek VAT naliczony.
Podsumowaniem powyższej analizy jest stwierdzenie, że do transakcji sprzedaży będącej przedmiotem wniosku mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do transakcji tej nie można zastosować zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przy niniejszej transakcji sprzedaży nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Roboty budowlane > IPPP2/4512-66/16-2/AO

References: art. 14
 art. 62
 art. 313
 art. 62
 art. 93
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 136
 art. 176
 art. 136
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 2
 art. 43
 art. 62
 art. 313
 art. 62
 art. 93
 art. 43
 art. 3
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 43
 art. 43