Source: http://kraken.slv.cz/4Afs1/2003
Timestamp: 2018-01-24 10:04:31+00:00

Document:
4Afs1/2003
è. j. 4 Afs 1/2003-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Marie Turkové a JUDr. Petra Prùchy, v právní vìci ¾alobce: M.-H. s. r. o., zast. JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem v Daèicích, Komenského 6/V, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Proki¹ova 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 31. 1. 2003, è. j. 10 Az 295/2002-16,
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 31. 1. 2003, è. j. 10 Az 295/2002-16, kterým byly jednak vìci vedené pod sp. zn. 10 Ca 295/2002 a sp. zn. 10 Ca 296/2002 spojeny ke spoleènému projednání a rozhodnutí (pod spoleènou sp. zn. 10 Ca 295/2002) a dále kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 10. 2002, è. j. 2090/120/2002, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì o domìøení danì z pøíjmu právnických osob za rok 1999 ve vý¹i 6300 Kè, a ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 10. 2002, è. j. 2089/120/2002, jím¾ ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì souèasnì dodateènì zru¹il daòovou ztrátu z pøíjmu právnických osob v èástce 58 632 Kè.
V ¾alobách napadajících citovaná rozhodnutí brojil stì¾ovatel pøedev¹ím proti postupu ¾alovaného, který v dodateèných platebních výmìrech nezohlednil po¾adavek stì¾ovatele, aby od základu danì za rok 1999 a 2000 odeèetl daòovou ztrátu vzniklou v pøedchozím zdaòovacím období roku 1998, aèkoli má za to, ¾e ¾alovaný s ohledem na znìní § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòového øádu ) a § 34 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmu (dále jen ZDP ) tak uèinit mìl.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích ve svém zamítavém rozsudku poukázal na to, ¾e ¾alobce v daòovém pøiznání za rok 1999 a 2000 daòovou ztrátu, vykázanou za rok 1998, neuplatnil, nýbr¾ byla jím uplatnìna do protokolu pøi ústním jednání a¾ dne 16. 1. 2002. Soud je v¹ak toho názoru, ¾e takovým zpùsobem daòovou ztrátu uplatnit nelze, nebo» z § 38 odst. 1 ZDP vyplývá, ¾e vy¹¹í èástky odèitatelných polo¾ek podle § 34 ZDP a polo¾ek sni¾ujících základ danì mù¾e uplatnit poplatník pouze v dodateèném pøiznání k dani z pøíjmu právnických osob na vy¹¹í daòovou povinnost. Dodateèné daòové pøiznání ohlednì pøedmìtné daòové ztráty stì¾ovatele v¹ak podáno nebylo. Krajský soud dále uvádí, ¾e je-li zahájena daòová kontrola, jako tomu bylo v souzené vìci, pak podle § 41 odst. 2 daòového øádu je podání dodateèného daòového pøiznání vylouèeno, proto¾e v dodateèném daòovém pøiznání lze uplatnit pouze takové odèitatelné polo¾ky a polo¾ky sni¾ující základ danì, které se vztahují ke zvý¹enému základu danì, je¾ byly dodateènì zji¹tìny daòovým subjektem. Odèitatelná polo¾ka ve formì daòové ztráty je fakultativní povahy, pøièem¾ daòový subjekt ji mù¾e uplatnit v daòovém pøiznání, nicménì pøi daòové kontrole správce danì nemù¾e neuplatnìné odèitatelné polo¾ky vzít v úvahu, proto¾e nebyly zji¹tìny daòovým subjektem, ale správcem danì. V souvislosti se znìním § 16 daòového øádu, podle kterého pøi dodateèném domìøení danì správce danì pøihlí¾í ke skuteènostem, které souvisejí právì se zvý¹eným daòovým základem, je soud toho názoru, ¾e daòová ztráta z pøedchozího roku s takto zvý¹eným daòovým základem nesouvisí, a proto k ní nelze pøihlédnout. Nebyla-li pøi dodateèném domìøení danì odeètena daòová ztráta z pøedchozího zdaòovacího období, pak ¾alovaný nepostupoval v rozporu s pøedpisy o dodateèném domìøení danì v souvislosti s daòovou kontrolou. K poru¹ení ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu tedy nedo¹lo, pøedchozí odèitatelná polo¾ka z pøedchozího období nemá ke zji¹tìní daòové kontroly pøímý vztah. S odkazem na shodné stanovisko Ústavního soudu vyjádøené v usnesení IV. ÚS 230/2000 ze dne 14. 6. 2001 soud na závìr odùvodnìní dodává, ¾e úèelem daòové kontroly je pøezkoumat správnost údajù obsa¾ených v daòovém pøiznání, které slou¾ilo jako podklad pro vymìøení danì. V rámci daòové kontroly nemù¾e správce danì do daòového pøiznání uplatnìného daòovým subjektem zasahovat a v podstatì takové daòové pøiznání pøepracovat.
Proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích podal stì¾ovatel kasaèní stí¾nost, a to z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Stì¾ovatel, který sám poukázal na chybu v psaní v odùvodnìní napadeného rozsudku, kde bylo omylem uvedeno ustanovení § 38 odst. 1 ZDP namísto § 38p odst. 1 ZDP, vytýká krajskému soudu zejména tu skuteènost, ¾e mylnì vycházel z nového znìní § 38p odst. 1 ZDP, které je kogentní, pøièem¾ toto ustanovení platné v dobì, o které soud rozhodoval, tj. daòové období roku 1998, ve kterém daòová ztráta vznikla, a následnì roku 1999 a 2000, kdy probìhla daòová logické mít na zøeteli skutková zji¹tìní, která ovlivòují vzájemná chování subjektù. Stì¾ovatel neuplatnil v roce 1998 ztrátu, proto¾e vycházel z toho, ¾e v tomto roce nebyl dùvod k jejímu uplatnìní. Pokud daòová kontrola za daòové období roku 1999 a 2000 neuznala nìkteré daòové výdaje a zmìnila tedy daòové zatí¾ení, kdy bylo mo¾no ztrátu uplatnit, pak stì¾ovatel pova¾uje za spravedlivé vzhledem k dispozitivnosti chování, kdy není exaktnì stanoveno, v jakém èasovém údobí a jakým zpùsobem lze uplatnit pøedmìtnou ztrátu, aby tato ztráta byla zapoèitatelná, tuto ztrátu zapoèíst. Z vrchnostenského postavení dále stì¾ovatel dovozuje povinnost ¾alovaného pouèit daòový subjekt o nesprávnosti svého postupu a vyzvat ho k odstranìní pøípadné vady. Jestli¾e je jeho podání odmítnuto, proto¾e má nedostateènou formu, aèkoliv svým obsahem sleduje stejný úèel, co¾ je v daném pøípadì uplatnìní ztráty do protokolu, pak je podle názoru stì¾ovatele zøejmé, ¾e se uplatnìní této ztráty domáhal, pøièem¾ o obsahu není pochyb a jde pouze o formální vadu. Proto¾e se stì¾ovatel dùvodnì domnívá, ¾e Krajský soud v Èeských Budìjovicích pøi svém rozhodování pochybil pøi výkladu zákona o daních z pøíjmù, navrhuje, aby napadený rozsudek è. j. 10 Ca 195/2002-16, ze dne 31. 1. 2003, byl zru¹en a vrácen k novému projednání.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se zpùsobem aplikace § 38p odst. 1 ZDP provedeným krajským soudem a nepova¾uje ji na rozdíl od stì¾ovatele za chybnou, nebo» podle jeho názoru se jedná o ustanovení procesní povahy pou¾itelné pro øízení po 1. 1. 2001. K námitce stì¾ovatele ohlednì odmítnutí jeho podání ze dne 16. 1. 2002, v nìm¾ uplatnil ztrátu za rok 1998, a to pro jeho nedostateènou formu, ¾alovaný odkazuje na znìní § 34 odst. 1 ZDP, podle kterého lze od základu danì odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla a byla vymìøena za pøedchozí zdaòovací období, za situace, ¾e tak uèinil daòový subjekt v daòovém pøiznání èi dodateèném daòovém pøiznání, nebo» se jedná o polo¾ku fakultativní, kterou daòový subjekt mù¾e, av¹ak stejnì tak nemusí, uplatnit. Pokud zákon jasnì stanoví, jakým zpùsobem má být daòová ztráta uplatnìna, a poplatník tak neuèiní, resp. uèiní jiným zpùsobem, nelze po¾adovat po správci danì, aby poplatníka vyzýval k odstranìní vad. Daný názor stì¾ovatele tak ¾alovaný pova¾uje za mylný, nebo» k uplatnìní daòové ztráty do protokolu o ústním jednání namísto do dodateèného daòového pøiznání nelze pøihlédnout. ®alovaný rovnì¾ poukazuje na to, ¾e napadeným rozsudkem nebylo poru¹eno ani ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu, nebo» pøedmìtná odèitatelná polo¾ka, tj. daòová ztráta z pøedchozího roku, nemá ¾ádný pøímý vztah ke konkrétním zji¹tìním daòové kontroly za roky 1999 a 2000 a nesouvisí se zvý¹eným základem danì. Nebyla-li pøi dodateèném domìøení danì odeètena správcem danì daòová ztráta z pøedchozího zdaòovacího období, nelze tak jeho jednání kvalifikovat jako vrchnostenský pøístup k vìci. Svùj názor ¾alovaný opírá i o rozhodnutí Ústavního soudu (napø. IV. ÚIS 230/2000, II. ÚS 166/01 a dal¹í). S ohledem na uvedené Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatele dle § 110 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb. soudního øadu správního (dále jen s. ø. s.) jako nedùvodnou zamítl.
Ze správního spisu, jako¾ i ze spisu Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e správce danì dne 13. 3. 2001 zahájil u stì¾ovatele kontrolu danì z pøíjmu právnických osob za rok 1999 a dne 9. 10. 2001 zahájil u té¾e osoby dal¹í jednání ze dne 16. 1. 2002 vyplývá, ¾e stì¾ovatel ústnì po¾ádal o uplatnìní vykázané ztráty z roku 1998 s tím, ¾e v souèasné dobì nevyvíjí ¾ádnou èinnost a není tedy pøedpoklad, ¾e bude moci ztrátu v dal¹ích letech uplatnit. Finanèní úøad v Daèicích vydal dne 22. 1. 2002 dodateèný platový výmìr è. j. 1456/02/087970/5958 za kalendáøní rok 1999, ve kterém stì¾ovateli vymìøil daòovou povinnost ve vý¹i 6300 Kè. Tého¾ dne vydal stejný orgán i dodateèný platební výmìr è. j. 1477/02/087970/5958 na daò z pøíjmu právnických osob za kalendáøní rok 2000, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmu právnických osob ve vý¹i 98 270 Kè a souèasnì dodateènì zru¹ena daòová ztráta z pøíjmu právnických osob v èástce 58 632 Kè. Proti obìma uvedeným rozhodnutím podal stì¾ovatel odvolání, která byla Finanèním øeditelstvím v Èeských Budìjovicích (¾alovaným) zamítnuta, a to s odùvodnìním, ¾e ve smyslu ustanovení § 34 odst. 1 ZDP lze od základu danì odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla a byla vymìøena za pøedchozí zdaòovací období, za situace, ¾e tak uèiní daòový subjekt v daòovém pøiznání, nebo» se jedná o polo¾ku fakultativní, a proto správce danì neporu¹il ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu, proto¾e daòový subjekt je povinen v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení si daò sám vypoèítat a uvést té¾ pøípadné výjimky osvobození, zvýhodnìní a odpoèty a vyèíslit jejich vý¹i.
Ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu ukládá správci danì, který u daòového subjektu pøi daòové kontrole zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì, aby pøi dodateèném stanovení danì pøihlédl ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny, tzn. ke skuteènostem, které souvisí se stanovením daòového základu za kontrolované období. Z úèelu a smyslu daòové kontroly tak vyplývá, ¾e správce danì se v rámci svých zákonných mo¾ností soustøeïuje na provìøování pøíjmù a výdajù daòového subjektu a dále na provìøování dal¹ích okolností-tj. nezdanitelných èástek podle ustanovení § 15 ZDP, a také, zda napø. uplatnìná ztráta nebyla vy¹¹í, ne¾ na jakou má daòový subjekt zákonný nárok atd. Není tedy povinností ani cílem správce danì za daòový subjekt vyhledávat v¹echny mo¾nosti, jimi¾ by daòovou povinnost daòovým subjektùm sni¾oval, ale pouze dohlí¾el na to, aby daòová povinnost byla vymìøena a hrazena v zákonné správné vý¹i, a rovnì¾ dbát, aby danì byly vymìøovány a vybírány zpùsobem, kterým by docházelo ke krácení daòových pøíjmù.
Podle § 34 ZDP ve znìní platném v dobì, o které správní orgán v prvním stupni rozhodoval, bylo mo¾no od základu danì odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla a byla vymìøena za pøedchozí zdaòovací období nebo jeho èást, a to nejdéle v sedmi zdaòovacích obdobích následujících bezprostøednì po období, za které se daòová ztráta vymìøuje. Vznikne-li tedy daòovému subjektu daòová ztráta, je pouze na jeho úvaze, zda si tuto tzv. odèitatelnou polo¾ku uplatní, v jaké vý¹i a ve kterém zdaòovacím období. Daný prostor pro autonomní ekonomickou úvahu v¹ak nelze chápat jako naprostou libovùli daòového subjektu uplatnit daòovou ztrátu kdykoli a jakkoli, nýbr¾ v¾dy v souladu s ostatními ustanoveními upravujícími daòové øízení.
Pøedev¹ím je tøeba upozornit na ustanovení § 40 a 41 daòového øádu, podle nich¾ lze pøiznávat daòovou povinnost a uplatòovat pøípadné zákonné daòové výhody jen v daòovém pøiznání, a» u¾ øádném èi dodateèném, a uplatòovat vy¹¹í odèitatelné polo¾ky, ne¾ jak byly pùvodnì uplatnìny, lze jen dodateèným daòovým pøiznáním, samozøejmì pøi zachování dal¹ích zákonných podmínek. Z této zásady vychází i speciální ustanovení § 38p ZDP upravující uplatnìní vy¹¹ích èástek odèitatelných polo¾ek a polo¾ek sni¾ujících u¾itých v odùvodnìní napadeného rozhodnutí zdá, ¾e krajský soud skuteènì vycházel z dikce § 38p ZDP v souèasnosti platného znìní, nikoli znìní platného v dobì, o které bylo rozhodováno, jak namítá stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti, nelze toto pochybení hodnotit jako pochybení zásadní, nebo» jak podle znìní ustanovení § 38p ZDP pøed novelou, tak po ní, lze uplatnit daòovou ztrátu pouze prostøednictvím dodateèného daòového pøiznání. Z kasaèní stí¾nosti není zøejmé, na základì jakých úvah stì¾ovatel dovozuje kogentnost souèasné právní úpravy oproti úpravì, dle jeho názoru fakultativní, obsa¾ené ve znìní pøed novelou. Nejvy¹¹í správní soud se tak mù¾e jen domý¹let, ¾e stì¾ovatelùv právní názor mohl mít pùvod v odli¹né textaci starého § 38p ZDP, podle kterého daòový subjekt v pøípadì zji¹tìné daòové ztráty mù¾e podat daòové pøiznání, zatímco souèasná úprava hovoøí o tom, ¾e odeèitatelné polo¾ky podle § 34 ZDP (tj. daòovou ztrátu) lze uplatnit pouze v dodateèném pøiznání. Taková zmìna v¹ak pøedstavuje pouze dílèí upøesnìní právní úpravy, nikoli významový posun. I ze znìní § 38p ZDP pøed novelou lze jednoznaènì dovodit, ¾e jediným mo¾ným zpùsobem, kterým bylo mo¾no uplatnit daòovou ztrátu, bylo podání dodateèného daòového pøiznání. Odli¹ný výklad pova¾uje zdej¹í soud za úèelový a jdoucí proti smyslu daòového øízení, nebo» soudem uèinìný závìr bezpeènì vyplývá jak z textu samotného, tak i z teleologického a systematického výkladu. Chápeme-li ustanovení § 40 a 41 daòového øádu jako obecnou úpravu procesu uplatòování práv a povinností v rámci daòového øízení, je tøeba i speciální ustanovení obsa¾ená v zákonì o dani z pøíjmu vykládat konzistentnì s úpravou obecnou, kterou pro dané øízení doplòuje a upøesòuje. Závìr zdej¹ího soudu ohlednì otázky uplatòování daòové ztráty tak plnì koresponduje s právním názorem ¾alovaného, a to v tom smyslu, ¾e k uplatnìní daòové ztráty vzniklé za pøedchozí zdaòovací období do protokolu o ústním jednání namísto dodateèného daòového pøiznání nelze pøihlédnout. Uplatnìní daòové ztráty do protokolu namísto podání dodateèného daòového pøiznání tedy není formální vadou, k jejímu¾ odstranìní mìl správce danì stì¾ovatele vyzvat, jak je namítáno v kasaèní stí¾nosti, ale jedná se o podání neúèinné, nebo» formu dodateèného daòového pøiznání pro uplatnìní daòové ztráty právní pøedpisy pøepokládají a vy¾adují.
Druhé zákonné omezení uplatòování daòové ztráty, na které ve svém rozsudku správnì poukázal krajský soud, se skrývá v ustanovení § 41 odst. 2 daòového øádu, podle kterého dodateèné pøiznání nebo hlá¹ení není pøípustné, byl-li pøed jeho podáním uèinìn správcem danì úkon smìøující k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti za období, kterého by se dodateèné pøiznání nebo hlá¹ení týkalo, a to a¾ do doby ukonèení tohoto úkonu. Uplatnil-li tedy stì¾ovatel daòovou ztrátu za rok 1998 nikoli pøed zapoèetím daòové kontroly, ale a¾ v jejím prùbìhu, nemohl správce danì k tomuto stì¾ovatelovu úkonu pøihlí¾et.
V dané vìci tedy Nejvy¹¹í správní soud vzhledem k vý¹e uvedenému dospìl k závìru, ¾e krajský soud nepochybil, kdy¾ dùvody uvedené v ¾alobì stì¾ovatelem neshledal zákonnými jako dùvody pro zru¹ení shora citovaného rozhodnutí ¾alovaného.

References: soud 
 § 16
 § 34
 soud 
 Soud 
 § 38
 § 34
 soud 
 § 41
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
 § 34
 § 16
 soud 
 § 110
 soud 
 § 34
 § 16
 § 16
 § 15
 § 34
 § 40
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 § 34
 § 38
 soud 
 § 40
 § 41
 soud 
 soud