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Timestamp: 2018-05-28 03:39:03+00:00

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Alerta Tributario - Marzo 2017 - Lexology
Alerta Tributario - Marzo 2017
Hacemos referencia en esta Alerta a la importante Sentencia del Tribunal Supremo 5554/2016, de fecha 22 de Diciembre de 2016, en la que de forma extraordinariamente didáctica se reflejan los requisitos exigibles en derecho para acreditar una conducta susceptible de reproche sancionador.
En el caso tratado por el Tribunal, se aborda el elemento subjetivo de la culpabilidad en el ámbito sancionador, tomando como referencia en la sentencia los siguientes hitos:
1. En primer lugar Tribunal establece que la intencionalidad o incluso la culpabilidad a título de negligencia no cabe deducirse de la conformidad que por parte del contribuyente se hubiese prestado a la regularización practicada por la Administración. La culpabilidad debe quedar referida a la valoración de la conducta.
2.Critica el Tribunal, por otra parte, que se invoquen elementos como la experiencia del contribuyente o incluso que éste disponga de medios suficientes, incluso de la existencia de asistencia jurídica profesional para presumir una conducta dolosa por parte de aquel, aseverando que en todo caso, y con independencia de la concurrencia de esas circunstancias subjetivas, es preciso ponderar si la actuación del obligado tributario está basada en una justificada interpretación, razonable, de la normativa aplicable. Esta afirmación está basada en la correcta aplicación del principio de culpabilidad, de forma que, si aun concurriendo dichas circunstancias personales, la aplicación de la norma puede entenderse como razonable, no habría lugar a la sanción.
3. El Tribunal Supremo afirma, por otro lado, que no es posible invertir la carga de la prueba que deriva de la presunción de inocencia.
4. Por último, el Tribunal incorpora en su argumentario un elemento que consideramos especialmente relevante, al indicar expresamente que la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que deriva, no sólo de la Ley tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE.
Como puede observarse, el posicionamiento del TS es claramente favorable a potenciar la exigencia probatoria por parte de la Administración en lo atinente al elemento objetivo de la conducta del obligado tributario, limitando de forma notoria los elementos objetivos de la conducta, que, por esa misma condición, no deberían ser el sustento esencial, cuando no único, del reproche sancionador.
La Dirección General de Tributos, en su contestación vinculante a la consulta V4765-16, establece el criterio en cuanto al orden a seguir en la aplicación de determinadas deducciones reguladas en la ley del impuesto.
De forma sintética, se indican a continuación las líneas directrices que habrán de tenerse en cuenta según la citada contestación, a cuyo literal y detalle nos remitimos:
1. Deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional
Las establecidas en los artículos 30, 31 y 32 del TRLIS, no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, y pendientes de aplicar a la entrada en vigor de la LIS, se establece que podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, tal y como señala el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS.
2. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
Las reguladas en el capítulo IV del título VI del TRLIS pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, tal y como establece el apartado 3 de la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS, podrán deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidos en el artículo 39 de la LIS.
3. Deducciones por donativos, donaciones y aportaciones pendientes
Conforme al artículo 20 de la Ley 49/2002, las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos siguientes, en el plazo establecido en dicho precepto (la deducción se practicará en la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del título VI de la LIS).
4. Deducciones por inversión en Canarias pendientes
Conforme al apartado 1 de la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS, se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II y III del título VI de la LIS y, a continuación, las deducciones establecidas en el capítulo IV del título VI. Es decir, en lo que se refiere a las deducciones del capítulo II del título VI de la LIS. Todo lo anterior, teniendo en cuenta los límites que en cada caso resulten de aplicación.
5. Régimen especial de consolidación fiscal
De acuerdo con el artículo 71 de la LIS, la cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del título VI de la LIS, así como cualquier otra deducción que pudiera resultar de aplicación, y las deducciones de cualquier entidad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha entidad en el régimen individual de tributación, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad.
La contestación que se ha sintetizado tiene la virtualidad de dibujar un mapa ordenado de la forma de proceder en la aplicación de las deducciones aplicables en el impuesto, habida cuenta de la imbricación que, en no pocas ocasiones, tienen entre ellas.
Bienvenida sea esa aclaratoria hoja de ruta.
Por su trascendencia pública y su actualidad, amén de por afectar a dos colectivos profesionales muy concretos, el de los fabricantes de monturas de gafas y el de los ópticos, analizamos la contestación vinculante a una consulta tributaria, la V0564-16, emitida por la Dirección General de Tributos el 10 de febrero de 2016, en relación con el tipo de IVA aplicable a las monturas de gafas, habida cuenta de que el criterio administrativo señala la aplicación de uno mayor del que se venía aplicando en las transacciones de ese tipo de artículos entre dichos empresarios y profesionales.
El Centro Directivo ha establecido que el tipo reducido del 10 por ciento se aplica a gafas, lentes de contacto y productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.
Se matiza que la aplicación del tipo reducido afecta a las gafas graduadas, tanto lentes con monturas como a las lentes; a las lentes de contacto graduadas y a los líquidos de lentillas, no entendiéndose incluidos los estuches para la conservación de las lentes o de las gafas, las lágrimas artificiales o soluciones oculares de limpieza, lubricación e hidratación u otras soluciones salinas, sin perjuicio de que a estos productos les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992 y, sin perjuicio de que su entrega o adquisición se realice de forma conjunta con las gafas, lentes de contacto u otros productos y sea considerada accesoria a la entrega de la misma, conforme se desarrolla en el punto 7 de esta contestación.
En consecuencia, se concluye que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de monturas para gafas correctoras, aisladamente consideradas.
Dicha aclaración, habida cuenta de la fecha desde la que el citado tipo impositivo debería haber sido aplicado, conllevará la regularización de su situación por parte de los empresarios proveedores de tales bienes, resultando afectados, lógicamente, sus clientes (esencialmente empresarios dedicados al sector de la óptica), en la medida en que aquellos deberán rectificar las facturas en su día emitidas en las que se incorporaba un tipo impositivo inferior al legalmente aplicable.
4. Impuesto sobre el Valor Añadido / Impuesto sobre Sociedades / Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El Tribunal Económico-administrativo Central, en resolución de fecha 26 de enero de 2017 (R.G. 1968/2016) aborda la cuestión de la deducibilidad del IVA de gastos por servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en relación con el requisito de su deducibilidad en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades.
La resolución, dictada en unificación de criterio, resuelve la cuestión sobre si la remisión a la deducibilidad en IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades es de carácter objetivo o si por el contrario, la misma exige la regularización de los impuestos directos citados.
El punto de partida que ha de considerarse es el artículo 96.Uno.6º de la Ley del IVA, que señala que:
“(…) No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (…).
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades (…).”
El Tribunal razona en relación con dicho precepto que para que las cuotas de IVA soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración sean deducibles es preciso que el importe de los mencionados servicios sea también deducible en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades.
Por el contrario, si el importe de los servicios no es fiscalmente deducible en estos impuestos directos tampoco lo será la cuota soportada por IVA correspondiente a dicho importe.
El TEAC asevera que el artículo 96.Uno.6º de la LIVA considera que las cuotas soportadas de IVA por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, serán deducibles únicamente si el importe de tales servicios tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible en los impuestos directos, IRPF o IS.
El argumento tiene en cuenta la finalidad de la norma, que parece ligar o vincular las condiciones de deducibilidad de las cuotas de IVA con las de los gastos correspondientes en la imposición directa, de manera que cuando el importe de los servicios reúna las condiciones de deducibilidad en los impuestos directos la cuota soportada de IVA se tendrá también por deducible en el impuesto indirecto, concluyendo, en consecuencia que la vinculación que el artículo 96.Uno.6º de la LIVA establece entre la deducibilidad de las cuotas de IVA y la de los gastos correspondientes en el IRPF o el IS es una vinculación objetiva pero no procedimental, pues presupone o exige la comprobación de determinados requisitos objetivos, sin imponer límites procedimentales para ello y con independencia de si el interesado es o no sujeto pasivo del IRPF o del IS.
Es el TEAC en esta ocasión el que corrige una interpretación revisora previamente realizada en sede económico-administrativa (ya que está resolviendo una alzada presentada contra una resolución de un TEAR), deslindando una situación en la que, claramente, la exigencia de una actividad previa por parte de la Administración en relación con la deducibilidad material en el caso concreto de determinados gastos en el ámbito de la imposición directa no es requisito previo para su deducibilidad en la imposición indirecta, objetivando de forma clara la aplicación de ésta última deducibilidad.

References: artículo 39
 artículo 20
 artículo 71
 resolución 
 artículo 96
 artículo 96
 artículo 96
 resolución