Source: http://kraken.slv.cz/2Afs347/2016
Timestamp: 2018-06-24 09:05:21+00:00

Document:
2Afs347/2016
2 Afs 347/2016-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: SG Equipment Finance Czech Republic, s. r. o., se sídlem námìstí Junkových 2772/1, Praha 5, zastoupená Mgr. Jakubem ©otníkem, advokátem, se sídlem ©ikulova 190/17, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 16. 10. 2012, è. j. 14413/12-1500-106794 a è. j. 14414/12-1500-106794, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 2. 12. 2016, è. j. 5 Af 58/2012-56,
[1] Pøedmìtem daòového øízení bylo posouzení nároku ¾alobkynì na pøiznání úroku z vratitelného pøeplatku podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, v rozhodném znìní. Finanèní úøad pro Prahu 4 (dále jen správce danì ) rozhodnutím ze dne 29. 12. 2011, è. j. 531959/11/00456107999, ¾alobkyni úrok z vratitelného pøeplatku na dani z pøíjmu právnických osob za roky 2008 a 2009 nepøiznal, nebo» k vrácení pøeplatku v celkové vý¹i 24 439 379 Kè nedo¹lo po zákonem stanovené lhùtì. Rozhodnutím ze dne 27. 1. 2012, è. j. 23654/12/004516107999, správce danì ¾alobkyni nepøiznal ani úrok z vratitelného pøeplatku ve vý¹i 256 784 Kè, jeho¾ vznik ¾alobkynì odvozovala z titulu nevrácení pùvodnì nárokovaného úroku z vratitelného pøeplatku a z neoprávnìného jednání správce danì. Proti obìma rozhodnutím správce danì podala ¾alobkynì samostatná odvolání, která Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále té¾ odvolací orgán ) v záhlaví oznaèenými rozhodnutími (dále jen napadená rozhodnutí ) zamítl.
[2] Øízení o ¾alobách proti napadeným rozhodnutím Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) spojil do jednoho vedeného pod sp. zn. 5 Af 58/2012 a v záhlaví uvedeným rozsudkem (dále jen napadený rozsudek ) obì ¾aloby zamítl. Mìstský soud pøednì shrnul, ¾e ¾alobkynì podala za zdaòovací období let 2008 a 2009 daòová pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Proti konkludentnímu vymìøení danì za rok 2008 poté podala podle § 46 odst. 5 dnes ji¾ neúèinného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, odvolání, nebo» dospìla k závìru, ¾e daò stanovila nesprávnì. Tomuto odvolání správce danì èásteènì vyhovìl v rámci autoremedury, av¹ak jeho rozhodnutí a stejnì tak i konkludentní stanovení danì za rok 2009 napadla ¾alobkynì odvoláními, kterým odvolací orgán v plném rozsahu vyhovìl. Na základì tìchto rozhodnutí o odvolání vznikl ¾alobkyni vratitelný pøeplatek na dani z pøíjmu právnických osob.
[3] Mìstský soud aproboval závìry správních orgánù. Pøitom vycházel zejména z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 7 Afs 94/2014, podle nìho¾ § 254 odst. 1 daòového øádu spojuje vznik nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì s kumulativním splnìním dvou podmínek, a to 1) s existencí rozhodnutí o stanovení danì, které bylo zru¹eno nebo zmìnìno èi prohlá¹eno za nicotné z dùvodu jeho nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu (popø. z obou dùvodù), a 2) se skuteèností, ¾e na základì takového rozhodnutí nebo v souvislosti s ním do¹lo k úhradì penì¾itých èástek. V pøípadì konkludentního stanovení danì za roky 2008 a 2009 do¹lo k vymìøení danì bez pøièinìní správce danì fikcí pøímo ze zákona. Odvolací orgán nezmìnil vý¹i konkludentnì vymìøené danì za rok 2009, jako¾ ani vý¹i danì dle autoremedurního rozhodnutí správce danì vztahujícího se k dani za rok 2008 z dùvodu jejich nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu správce danì. Podstatné je toti¾ to, ¾e ke zmìnì do¹lo a¾ po rozsáhlém a opakovaném doplnìní skutkového stavu ¾alobkyní, nebo» dùkazy a tvrzení døíve pøedkládané byly zcela nedostateèné k rozhodnutí o vý¹i danì navrhované v odvoláních. Výkladem § 254 odst. 4 daòového øádu lze dle mìstského soudu dovodit, ¾e vratitelný pøeplatek vznikne podle tohoto ustanovení takté¾ jen tehdy, pokud bylo rozhodnutí správce danì zru¹eno z dùvodu jeho nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu, nikoli tedy v dùsledku jakéhokoli zru¹ení nebo zmìny rozhodnutí o stanovení danì. Jeliko¾ v daném pøípadì nevznikl vratitelný pøeplatek v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu jejich nezákonnosti, nebyl správce danì pøi jeho vrácení vázán lhùtou 15 dnù dle § 254 odst. 3 daòového øádu, nýbr¾ tøicetidenní lhùtou dle § 155 odst. 3 tého¾ pøedpisu. Pøeplatek pøitom ¾alobkyni nespornì byl beze zbytku vrácen dne 13. 10. 2011, tj. ve lhùtì 30 dnù od jeho vzniku. K opo¾dìnému vrácení pøeplatku na dani nedo¹lo, a tak nebyla opodstatnìná ani ¾ádost ¾alobkynì o pøiznání úroku z titulu nevrácení pùvodnì nárokovaného úroku z vratitelného pøeplatku. Ani dal¹í ¾alobní námitce mìstský soud nepøisvìdèil, a tudí¾ ¾alobu neshledal dùvodnou.
[4] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) brojí proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾ností, kterou opírá o dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), tedy namítá nesprávné posouzení právní otázky mìstským soudem. pokraèování
[5] Stì¾ovatelka zastává názor, ¾e na vrácení pøeplatku dopadala lhùta podle § 254 odst. 3 ve spojení s odst. 4 daòového øádu, tj. lhùta patnáctidenní, nikoli tøicetidenní dle § 155 odst. 3 tého¾ pøedpisu. Za chybný pokládá názor mìstského soudu a správních orgánù, ¾e vrácení pøeplatku v re¾imu § 254 odst. 4 daòového øádu je podmínìno tím, ¾e vratitelný pøeplatek vznikl v dùsledku zmìny, zru¹ení nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu (zdùraznìno stì¾ovatelkou). Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e mìstský soud nepøípustnì roz¹iøuje podmínky pro aplikaci § 254 odst. 4 daòového øádu, který pro své pou¾ití vy¾aduje jen následující podmínky: 1) zmìnu rozhodnutí o stanovení danì, 2) vznik vratitelného pøeplatku a 3) pøíèinnou souvislost mezi vznikem vratitelného pøeplatku a zmìnou rozhodnutí. Podmínka zru¹ení z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu v zákonì není formulovaná a byla dotvoøena mimo jeho rámec. Mìstský soud citoval z dùvodové zprávy a komentáøe ASPI k dotèenému ustanovení, av¹ak sám pøipustil, ¾e uvedení takové podmínky v zákonì absentuje. Na rozdíl od mìstského soudu má stì¾ovatelka za to, ¾e zákonné podmínky dle § 254 odst. 4 daòového øádu byly splnìny.
[6] Mìstský soud dále dle mínìní stì¾ovatelky nerozli¹oval mezi rozdílnými podmínkami pro pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì podle § 254 odst. 1 daòového øádu a samotným vrácením vratitelného pøeplatku dle § 254 odst. 4 daòového øádu. Zatímco v prvém pøípadì je nutné posoudit splnìní zákonných podmínek pro pøiznání nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì, jeho¾ smyslem je kompenzace ¹kody vzniklé v dùsledku jednání správce danì, v druhém pøípadì se jedná toliko o urèení lhùty pro vrácení vratitelného pøeplatku, a to bez ohledu na to, z jakého dùvodu tento pøeplatek vznikl, resp. zda byly naplnìny podmínky dle § 254 odst. 1 daòového øádu. Stì¾ovatelka má za to, ¾e tento rozdílný pøístup lze dovodit ze znìní jednotlivých odstavcù, nebo» podmínky dle prvního odstavce jsou pøísnìj¹í. Vrácení pøeplatku dle ètvrtého odstavce v¹ak tìmito pøísnými po¾adavky podmínìno není. Mimoto stì¾ovatelka srovnává také rozdílná znìní § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu a konstatuje, ¾e úrok z neoprávnìného jednání správce danì se pøiznává za splnìní podmínek v odst. 1, zatímco podmínky pro vrácení pøeplatku dle odst. 4 takto jsou mírnìj¹í a nezkoumá se pøi nich dùvod zru¹ení rozhodnutí správce danì.
[7] Stì¾ovatelka konstatuje, ¾e gramatický výklad je jednoznaèný, pøesto se v¹ak mìstský soud dovolával výkladu systematického. Podle judikatury Ústavního soudu je tøeba upøednostnit výklad podle jeho smyslu a úèelu a nepatøièné je interpretovat právní pøedpisy izolovanì a formalisticky. Za situace, kdy zákon lze interpretovat vícero zpùsoby, je navíc nutné dát pøednost takové interpretaci, která ménì zatì¾uje poplatníka (in dubio mitius). V pøípadì stì¾ovatelky je v sázce právo vlastnit majetek a právo na spravedlivý proces, opírající se o princip právní jistoty, který má vést správu k tomu, aby byl její postup dlouhodobì jasný, odùvodnìný a pøedvídatelný v souladu s cíli právní úpravy, a o princip legitimního oèekávání. Výkladem pro stì¾ovatelku pøíznivìj¹ím je ten, který zastává ona sama. Výklad ¾alovaného naopak vede ke zjevné nespravedlnosti a potlaèuje smysl právní úpravy, který stì¾ovatelka spatøuje v tom, ¾e správce danì nemá zadr¾ovat stì¾ovatelce její vratitelný pøeplatek pouze proto, ¾e ke zmìnì její daòové povinnosti nedo¹lo z dùvodu nezákonnosti. Výklad mìstského soudu pak zavádí odli¹ný pøístup pøi vrácení vratitelného pøeplatku v závislosti na tom, zda rozhodnutí o stanovení danì bylo zmìnìno, zru¹eno nebo prohlá¹eno za nicotné z dùvodu nezákonnosti nebo nesprávného úøedního postupu, èi nikoli. Tento dvojkolejný pøístup vede k diskriminaci jednotlivých subjektù, jeliko¾ èást z nich obdr¾í vratitelný pøeplatek ve lhùtì 15 dnù a èást ve lhùtì 30 dnù. K vrácení vratitelného pøeplatku stì¾ovatelce mìlo dojít do dne 1. 10. 2011, av¹ak stalo se tak a¾ 13. 10. 2011, a proto má právo na úrok z vratitelného pøeplatku podle § 155 odst. 5 daòového øádu.
III. Shrnutí obsahu vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti
[8] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazuje na dùvodovou zprávu k daòovému øádu, která k § 254 odst. 1 uvádí, ¾e nárok na úrok z nesprávnì stanovené danì má být pøiznán daòovému subjektu, vùèi nìmu¾ správce danì v nalézacím øízení vydal rozhodnutí, které bylo pozdìji zru¹eno pro nezákonnost èi nesprávný úøední postup nebo prohlá¹eno za nicotné. Nepostaèuje tedy jakékoli zru¹ení èi zmìna rozhodnutí správce danì, ale musí k nìmu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti pùvodního rozhodnutí zpùsobené pochybením správce danì. Obdobný názor k nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì zastávají také autoøi komentáøe z dílny Wolters Kluwer Èeská republika.
[9] V souzené vìci byla daò z pøíjmu právnických osob vymìøena konkludentnì, pøièem¾ správce danì nemìl o správnosti tvrzení stì¾ovatelky ¾ádné pochybnosti. V pøípadì vymìøení daòové povinnosti v souladu s daòovými pøiznáními tedy nemù¾e jít o nezákonná rozhodnutí vzniklá pochybením správce danì. K tí¾i správce danì nemù¾e jít to, ¾e stì¾ovatelka proti konkludentním rozhodnutím podala odvolání a po rozsáhlém doplnìní dokazování se ukázalo, ¾e stanovená daòová povinnost má být ni¾¹í. K tomu ¾alovaný odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 7 Afs 94/2014. V projednávané vìci tak dle názoru ¾alovaného nedo¹lo ke zru¹ení, zmìnì èi prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí správce danì pro jeho nezákonnost nebo nesprávný úøední postup a správce danì nebyl vázán lhùtou dle § 254 odst. 3 daòového øádu. K teleologickému výkladu § 254 odst. 4 daòového øádu ¾alovaný uvádí, ¾e jej lze dovodit z dùvodové zprávy, pøièem¾ mìstský soud rozhodl v jeho intencích. Namítaný dvoukolejný výklad je pak v souladu se smyslem rozebíraného ustanovení, jím¾ je správné stanovení danì a vypoøádání daòové povinnosti (nikoli to, aby správce danì bez dal¹ího zadr¾oval vratitelný pøeplatek pouze proto, ¾e ke zmìnì daòové povinnosti nedo¹lo z dùvodu nezákonnosti). V daném pøípadì se tak o diskriminaci stì¾ovatelky z povahy vìci jednat nemù¾e. ®alovaný se tedy plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem.
[10] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k jejímu podání, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.) a stì¾ovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[11] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu bylo zru¹eno ke dni 31. 12. 2012 zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, a jeho pùsobnost pøe¹la na ¾alovaného, pøièem¾ podle § 20 odst. 2 tého¾ zákona platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb. Správní soudy proto v této vìci v souladu s § 69 s. ø. s. jednaly s Odvolacím finanèním øeditelstvím jako s ¾alovaným.
[12] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti vá¾il Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), pøièem¾ ¾ádnou takovou neshledal. pokraèování
[13] Mezi úèastníky øízení není sporu o tom, ¾e po vydání rozhodnutí o odvoláních týkajících se danì z pøíjmù právnických osob za období let 2008 a 2009 mìla stì¾ovatelka na osobním daòovém úètu vratitelný pøeplatek. Tento vratitelný pøeplatek jí dle jejího názoru mìl být vrácen i bez ¾ádosti v patnáctidenní lhùtì upravené v § 254 odst. 4 daòového øádu, tj. do 1. 10. 2011. Jeliko¾ k vrácení vratitelného pøeplatku do¹lo a¾ dne 13. 10. 2011, domnívá se, ¾e jí za tuto dobu nále¾í úrok z vratitelného pøeplatku podle § 155 odst. 5 daòového øádu.
[14] Ustanovení § 254 daòového øádu pamatuje na pøípady, kdy dojde ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì. V takovém pøípadì daòovému subjektu nále¾í úrok z èástky, která byla daòovým subjektem uhrazena na základì zru¹eného, zmìnìného nebo nicotného rozhodnutí o stanovení danì (§ 254 odst. 1 daòového øádu). Z textu citovaného ustanovení, jako¾ i z dùvodové zprávy k daòovému øádu je zøejmé, ¾e úrok z neoprávnìného jednání správce danì je penì¾itou sankcí pro finanèní správu za nezákonné vymìøení danì, která byla daòovým subjektem zaplacena, a nále¾í daòovému subjektu tehdy, pokud svou platební povinnost splnil na základì zru¹eného, zmìnìného nebo nicotného rozhodnutí správce danì nebo v souvislosti s ním, a to bez ohledu na vý¹i vratitelného pøeplatku (srov. také BAXA J. a kol. Daòový øád. Komentáø. Praha: Wolters Kluwer ÈR, 2011, dostupný z ASPI).
[15] Ustanovení § 254 odst. 4 daòového øádu pak zní: Vznikne-li v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì, jako¾ i v dùsledku neoprávnìného vymáhání, vratitelný pøeplatek, vrátí jej správce danì bez ¾ádosti ve lhùtì podle odst. 3 , tj. ve lhùtì 15 dnù ode dne úèinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení danì zru¹eno, zmìnìno nebo prohlá¹eno za nicotné, anebo ode dne prohlá¹ení neoprávnìného vymáhání .
[16] Aèkoli v § 254 odst. 4 daòového øádu-na rozdíl od prvního odstavce tého¾ paragrafu-absentuje uvedení okolností, za nich¾ má ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì dojít, nelze ho èíst izolovanì, jako to èiní stì¾ovatelka. Podstatné je zejména jeho systematické zaøazení v rámci daòového øádu. Sporné ustanovení je souèástí § 254 nazvaného úrok z neoprávnìného jednání správce danì a je øazeno v èásti ètvrté daòového øádu, která upravuje následky poru¹ení povinností pøi správì daní , v ní¾ jsou (jak název napovídá) koncentrována ustanovení regulující sankèní následky poru¹ení povinností, je¾ souvisí se správou daní. Vìt¹ina zde obsa¾ených sankèních ustanovení postihuje za poru¹ení povinností daòový subjekt a dává správci danì oprávnìní ulo¾it daòovému subjektu pokutu nebo vymìøit èástku odpovídající náhradì za nesplnìnou povinnost (srov. instituty poøádková pokuta, pokuta za nesplnìní povinnosti nepenì¾ité povahy, pokuta za opo¾dìné tvrzení danì, penále èi úrok z prodlení). K poru¹ení povinností, jich¾ se dopustil správce danì (popø. jeho zamìstnanci), se vztahuje § 246 o poru¹ení povinnosti mlèenlivosti (tohoto ne¾ádoucího jednání se v¹ak mohou dopustit i jiné subjekty, zejména osoby zúèastnìné na správì daní) a § 254, který je klíèový pro souzenou vìc. Ustanovení § 254 odst. 4 daòového øádu je pak tøeba èíst s ohledem na systematiku zákona, a tedy mít na zøeteli, ¾e má souviset s nezákonným jednáním správce danì èi s jiným jednáním, jím¾ správce danì poru¹il své povinnosti pøi správì daní. Z kontextu celého paragrafu a jeho systematického zaøazení je pak nepochybné, ¾e vratitelný pøeplatek, jeho¾ se § 254 odst. 4 daòového øádu týká, musí (stejnì jako nárok na úrok podle § 254 odst. 1 daòového øádu) vzniknout v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì. Bylo by nelogické a v rozporu se shora uvedenou systematikou èásti ètvrté daòového øádu, aby se v¹echny ostatní odstavce § 254 daòového øádu vztahovaly k rozhodnutí, je¾ bylo zmìnìno, zru¹eno nebo prohlá¹eno za nicotné z dùvodu nezákonnosti nebo pro nesprávný úøední postup správce danì (tj. pro neoprávnìné jednání správce danì, jak souhrnnì takový postup oznaèuje nadpis k § 254), a pouze jeden z odstavcù by byl navázán na rozhodnutí, je¾ bylo zmìnìno, zru¹eno nebo prohlá¹eno za nicotné z jakéhokoli dùvodu. ®e by v¹echna ostatní ustanovení èásti ètvrté daòového øádu byla navázána na poru¹ení povinností pøi správì daní, a pouze § 254 odst. 4 tého¾ pøedpisu by se z tohoto pravidla vymykal, by rovnì¾ bylo zcela neorganické.
[17] Správnost shora uvedeného výkladu podporuje také v dùvodové zprávì vyjádøený zámìr zákonodárce, nebo» ke ètvrtému odstavci se zde uvádí, ¾e [v] pøípadì, ¾e daòový subjekt nemá u správce danì jiné nedoplatky pøevy¹ující èástku, k její¾ úhradì do¹lo na základì nezákonného rozhodnutí, je podle odst. 4 správce danì povinen daòovému subjektu vrátit do 15 dnù vzniklý vratitelný pøeplatek bez ohledu na to, zda o to daòový subjekt po¾ádal, èi nikoliv (dùraz pøidán). Také vý¹e zmiòovaná komentáøová literatura zastává názor, ¾e § 254 odst. 4 daòového øádu dopadá na situace, kdy vratitelný pøeplatek vznikne v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu neoprávnìného jednání správce danì, a nevzná¹í jakékoli pochybnosti, pokud jde o výklad pøedmìtného ustanovení, nebo» se v ní uvádí, ¾e [v]znikne-li vratitelný pøeplatek z dùvodu neoprávnìného jednání správce danì, pøeplatek se vrátí bez ¾ádosti, a to do 15 dnù od úèinnosti rozhodnutí, je¾ platební povinnost zru¹ilo. Za neoprávnìné jednání správce danì je v tomto kontextu nutno chápat takové pochybení, vadný právní názor èi nezákonný postup, pro který do¹lo pøezkumnou autoritou ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì.
[18] Smysl právní úpravy obsa¾ené v § 254 daòového øádu spatøuje Nejvy¹¹í správní soud v tom, ¾e v pøípadech, kdy daòový subjekt na základì chybného autoritativního rozhodnutí vydaného z úøední povinnosti uhradí èástku pøevy¹ující jeho daòovou povinnost (k tomu, ¾e § 254 odst. 1 daòového øádu dopadá pouze na pravomocná rozhodnutí vydaná z moci úøední viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, è. j. 7 Afs 94/2014-53, publ. pod è. 3260/2015 Sb. NSS; dostupný z www.nssoud.cz), je na místì mu kompenzovat to, ¾e po urèitou dobu nemohl disponovat finanèními prostøedky v dùsledku nezákonného rozhodnutí, jeho¾ vady sám nezpùsobil (nebo v dùsledku neoprávnìné exekuce-viz § 254 odst. 2 daòového øádu). Proto mu zákon pøiznává právo na úrok z neoprávnìného jednání správce danì. To, ¾e se vratitelný pøeplatek vzniklý v dùsledku nezákonného rozhodnutí vydá daòovému subjektu i bez ¾ádosti, pak je opodstatnìno tím, ¾e rozhodnutí o daòové povinnosti bylo rovnì¾ vydáno z úøední povinnosti, nikoli z dispozice daòového subjektu. Krátká patnáctidenní lhùta pak pramení z toho, ¾e zde není ¾ádost, o ní¾ je tøeba rozhodovat (a k odstranìní jejích¾ vad je eventuálnì nutno vyzývat), a tak lze k vrácení pøeplatku pøistoupit promptnì po zkontrolování pøípadných nedoplatkù daòového subjektu.
[19] V ji¾ citovaném rozsudku è. j. 7 Afs 94/2014-53, který byl vydán v jiné, av¹ak související vìci stì¾ovatelky, Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zru¹ení èi zmìna konkludentního rozhodnutí správce danì (vydaného podle § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù) v odvolacím øízení nejsou zpùsobilé svou povahou naplnit podmínku nezákonného èi nicotného rozhodnutí, popøípadì rozhodnutí vydaného z dùvodu nesprávného úøedního postupu ve smyslu § 254 odst. 1 daòového øádu. V tomté¾ rozsudku Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e rozhodnutí odvolacího orgánu o odvoláních stì¾ovatelky vydaná ve vìci danì z pøíjmù právnických osob za období let 2008 a 2009 nezalo¾ila nárok stì¾ovatelky na úrok podle § 254 odst. 1 daòového øádu, nebo» jimi nebyla zru¹ena nezákonná rozhodnutí správce danì ani na základì nich nedo¹lo k hrazení penìz do státního rozpoètu, ale stalo se tak výluènì na základì zákona (v podrobnostech viz rozebíraný rozsudek, jeho¾ dùvody jsou stì¾ovatelce i ¾alovanému známy, nebo» byli úèastníky øízení, v nìm¾ byl vydán).
[20] Stì¾ovatelka závìry rozsudku è. j. 7 Afs 94/2014-53 v tomto soudním øízení nerozporuje, má v¹ak za to, ¾e skuteènost, ¾e jí nepøíslu¹í úrok z neoprávnìného jednání správce pokraèování danì podle § 254 odst. 1 daòového øádu, nemá vliv na to, ¾e jí mìl být vrácen vratitelný pøeplatek ve lhùtì podle § 254 odst. 3 a odst. 4 daòového øádu. Tento její názor v¹ak s ohledem na shora uvedené není správný. Nelze-li rozhodnutí o odvoláních proti konkludentnímu vymìøení danì a proti autoremedurnímu rozhodnutí navazujícímu na konkludentní vymìøení danì pokládat za rozhodnutí, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí správce danì o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu ve smyslu § 254 odst. 1 daòového øádu, nelze ho pokládat ani za rozhodnutí ve smyslu § 254 odst. 4 daòového øádu. Vratitelný pøeplatek proto stì¾ovatelce nemìl být vyplacen v patnáctidenní lhùtì stanovené v § 254 odst. 3 a 4 daòového øádu, ale v obecné tøicetidenní lhùtì upravené v § 155 tého¾ zákona.
[21] Podle § 155 odst. 2 vìty první daòového øádu [s]právce danì vrátí daòovému subjektu vratitelný pøeplatek na základì ¾ádosti daòového subjektu o vrácení vratitelného pøeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon. Podle § 155 odst. 3 vìty první tého¾ pøedpisu, [p]okud v dobì podání ¾ádosti o vrácení vratitelného pøeplatku dosahuje vratitelný pøeplatek nejménì èástku 100 Kè, pouká¾e jej správce danì do 30 dnù ode dne obdr¾ení ¾ádosti podle odstavce 2, v opaèném pøípadì ¾ádosti vyhoví, pouze pokud vratitelný pøeplatek této èástky dosáhne do 60 dnù ode dne podání ¾ádosti; lhùta pro jeho vrácení poèíná bì¾et a¾ ode dne následujícího po dosa¾ení této èástky.
[22] Ze správního spisu bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatelka o vrácení vratitelného pøeplatku na dani z pøíjmù právnických osob za období let 2008 a 2009 po¾ádala v rámci podaných odvolání. Vzhledem k tomu, ¾e vratitelný pøeplatek nevznikl ve lhùtì 60 dnù ode dne podání ¾ádostí, nebo» do té doby nedo¹lo k vyøízení odvolání, správce danì ¾ádosti zamítl. Vyhovìním odvoláním odvolacím orgánem do¹lo ke vzniku vratitelného pøeplatku ve stì¾ovatelkou po¾adované vý¹i, a tak správce danì pøeplatek vrátil s pøihlédnutím k pùvodnì podaným ¾ádostem. Správce danì nevyèkával na nové podání ¾ádosti s odùvodnìním, ¾e byl motivován zásadou hospodárnosti, a proto postupoval tak, aby byla stì¾ovatelka co nejménì zatì¾ována (viz odùvodnìní rozhodnutí správce danì ze dne 29. 12. 2011, è. j. 531959/11/00456107999). Mezi úèastníky øízení je nesporné, ¾e k vrácení vratitelného pøeplatku do¹lo dne 13. 10. 2011, tj. do tøiceti dnù od právní moci a úèinnosti rozhodnutí o odvoláních ve vìci danì z pøíjmù právnických osob za období let 2008 a 2009. Stì¾ovatelka netvrdí, ¾e by postup správce danì, který vratitelný pøeplatek vrátil bez toho, aby vyèkával na nové podání ¾ádosti, byl nesprávný, a proto se Nejvy¹¹í správní soud touto otázkou nezabýval. Lze tak konstatovat, ¾e stì¾ovatelce nevznikl nárok na úrok z vratitelného pøeplatku podle § 155 odst. 5 daòového øádu (tj. ve zvý¹ené sazbì), nebo» vratitelný pøeplatek jí byl vrácen ve lhùtì podle § 155 odst. 3 tého¾ pøedpisu. Ani její ¾ádost o pøiznání úroku z vratitelného pøeplatku, jeho¾ vznik odvozovala z titulu nevrácení pùvodnì nárokovaného úroku, tak nemohla být dùvodná. Právnímu posouzení rozhodné otázky mìstským soudem tudí¾ nelze nièeho vytknout.
[23] Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e nesouhlasí se stì¾ovatelkou v tom, ¾e výkladem mìstského soudu bez bli¾¹ího odùvodnìní dochází k odli¹nému pøístupu pøi vrácení vratitelného pøeplatku, a to v závislosti na tom, zda rozhodnutí o stanovení danì bylo zmìnìno, zru¹eno nebo prohlá¹eno za nicotné z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu, èi nikoli , a ¾e tento výklad vede k nepøípustným závìrùm a diskriminaci jednotlivých subjektù. Odli¹ný postup pøi vrácení vratitelného pøeplatku v závislosti na dùvodech jeho vzniku pøedpokládá zákonná úprava. Pokud vratitelný pøeplatek vznikne z dùvodu pochybení správce danì, je tøeba ho vrátit i bez ¾ádosti ve lhùtì 15 dnù (§ 254 odst. 3 daòového øádu). V ostatních pøípadech (nedopadá-li na konkrétní vìc jiné zvlá¹tní ustanovení, napø. § 254a odst. 4 daòového øádu) se uplatní lhùta 30 dnù od podání ¾ádosti. Opodstatnìností rozdílného postupu pøi vrácení vratitelného pøeplatku v situacích, na nì¾ pamatuje § 254 daòového øádu, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval vý¹e v odst. [18]. Výklad a aplikace § 155 a § 254 daòového øádu mìstským soudem a správními orgány byly plnì v mezích zákona.
[24] K námitce stì¾ovatelky, ¾e v souladu s principem in dubio mitius je tøeba upøednostnit jí zastávaný výklad § 254 odst. 4 daòového øádu, Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nepochybnì jde o jeden ze základních principù správního práva (pota¾mo celého veøejného práva). Nelze ho v¹ak vykládat natolik ¹iroce, ¾e by jakoukoli odli¹nou interpretaci právní normy podanou stì¾ovatelkou mìly správní orgány nebo správní soudy zohlednit jako¾to dvojí mo¾ný výklad. Aby vùbec mohlo dojít ke zvá¾ení aplikace principu in dubio mitius, musela by být do kontrastu s výkladem zastávaným správními soudy a správními orgány postavena srovnatelnì pøesvìdèivá výkladová alternativa § 254 odst. 4 daòového øádu. Srovnatelnì pøesvìdèivé jsou výkladové alternativy tehdy, není-li ¾ádná z nich zjevnì a jednoznaènì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativy ostatní. Podmínka existence srovnatelnì pøesvìdèivých alternativ tak je napøíklad dána tehdy, pokud proti sobì stojí dvì alternativy, z nich¾ jedna se opírá o výklad teleologický, a druhá, zcela protichùdná, o výklad gramatický, systematický i historický. Obì alternativy musí být nepochybnì srovnatelnì pøesvìdèivé, opøené o racionální argumentaci a obecnì uznávané výkladové metody a ¾ádná z nich nesmí být zjevnì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativa opaèná (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, publ. pod è. 1778/2009 Sb. NSS).
[25] Stì¾ovatelka se ve své kasaèní stí¾nosti dovolávala pøedev¹ím doslovného jazykového výkladu § 254 odst. 4 daòového øádu, opro¹tìného od dal¹ích souvislostí, a její interpretace byla primárnì zalo¾ena na tom, ¾e v tomto ustanovení není u¾itá formulace z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì . Mìstskému soudu vytýkala, ¾e pøed jednoznaèným jazykovým výkladem upøednostnil výklad systematický. Mìstský soud v¹ak, na rozdíl od stì¾ovatelky, pøi svých úvahách postupoval v intencích opakovanì vysloveného názoru Ústavního soudu, ¾e naprosto neudr¾itelným momentem pou¾ívání práva je jeho aplikace, vycházející pouze z jeho jazykového výkladu. Jazykový výklad pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si, a to buï úmyslnì, nebo v dùsledku nevzdìlanosti, smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity (napø. nálezy ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/1997, nebo ze dne 8. 2. 2011, sp. zn. I. ÚS 2920/09, dostupné z http://nalus.usoud.cz/). Stì¾ovatelka se sice dovolávala i smyslu právní úpravy, ten v¹ak spatøovala obecnì v zájmu na správném stanovení danì. Výklad zastávaný správními orgány a správními soudy v rozporu s takto vymezeným smyslem jistì není. Jejich výklad nadto-na rozdíl od interpretace pøedestøené stì¾ovatelkou-respektuje znìní celého § 254 daòového øádu a jeho pøesvìdèivost a správnost podporují metody systematického, historického i teleologického výkladu (viz odst. [16] a¾ [18] tohoto rozsudku). Interpretaci prosazovanou stì¾ovatelkou proto nelze pokládat za srovnatelnì pøesvìdèivou výkladovou variantu, a tak Nejvy¹¹í správní soud neshledal prostor pro aplikaci principu in dubio mitius.
[27] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu pokraèování nákladù øízení. Úspì¹ný ¾alovaný vznik nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti netvrdil a ani ze spisu Nejvy¹¹ího správního soudu neplyne, ¾e by mu nìjaké náklady nad rámec jeho bì¾né èinnosti vznikly, proto mu právo na jejich náhradu nemohlo být pøiznáno.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 254
 § 254
 § 254
 § 155
 soud 
 § 103
 § 254
 § 155
 § 254
 soud 
 § 254
 soud 
 § 254
 soud 
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
in dubio
 § 155
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
 soud 
 § 20
 § 69
 soud 
 § 254
 § 155
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 246
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
 § 254
 § 254
 soud 
 § 46
 § 254
 soud 
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 155
 § 155
 § 155
 soud 
 § 155
 § 155
 soud 
 § 254
 § 254
 soud 
 § 155
 § 254
in dubio
 § 254
 soud 
in dubio
 § 254
 § 254
 soud 
 § 254
 soud 
in dubio
 soud 
 § 60
 § 120