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Debiti fuori bilancio: evoluzioni normative, definitorie e giurisprudenziali
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Giuseppa Colella
1 Debiti fuori bilancio Debiti fuori bilancio: evoluzioni normative, definitorie e giurisprudenziali di Gennaro Cascone Dirigente del Servizio Finanziario, Comune di Acerra e di Nadia Sivilia Funzionario Economico-finanziario, Comune di Napoli La dottrina giuscontabile pubblica, per decenni, ci ha insegnato ad individuare il debito fuori bilancio attraverso la definizione delle procedure contabili delle spese e delle relative patologie, e con essa la giurisprudenza della Corte dei conti sempre in completa armonia: tant è vero che l elencazione tassativa, via via divenuta legge e poi trasfusa nell art. 194 del Tuel consentiva agli operatori locali di inquadrare, agevolmente e con ragionevole certezza, la problematica emergente in una determinata fattispecie. Spesso si sentiva parlare di debiti fuori bilancio e di passività pregresse e se ne esploravano le differenze, mentre oggi si assiste ad un chiaro disegno volto a cancellare queste ultime dalla scena ; poi ad un tratto, un po a causa della maggiore presenza consultiva della Corte dei conti, vieppiù assidua ed incisiva, un po a causa di una non meglio identificata rivisitazione definitoria del concetto di debito fuori bilancio (che tutti davano per scontato), tutto è stato rimesso in discussione e le relative certezze nella materia di cui si dice sono state pressoché smantellate. Non è raro, infatti, assistere ad alterchi interpretativi, anche all interno di uno stesso ente, rispetto a cosa è ea cosa non è un debito fuori bilancio, con la conseguenza di un rallentamento dell attività amministrativa dovuta ad una confusione più o meno crescente in proporzione alla rilevanza del problema da affrontare. L evoluzione normativa e la disciplina dai D.L. al D.Lgs. n. 77/1995 e al Tuel La disciplina giuridica dei debiti fuori bilancio ha subito continue evoluzioni, che si sono indirizzate di volta in volta in maniera sempre maggiore verso un adeguamento alle diverse prassi che nel tempo si sono reiterate negli enti locali sino ad arrivare all attuale disciplina normativa. Il concetto di debito fuori bilancio viene per la prima volta introdotto nel nostro ordinamento giuscontabile con il decreto legge 1 luglio 1986, n. 318, convertito nella legge 9 agosto 1986, n. 488 e recante provvedimenti urgenti per la finanza locale, nella parte in cui, all'art. 1-bis, comma 3, viene disposta l'adozione, con apposita deliberazione, da parte dei consigli comunali e provinciali, di provvedimenti per il riequilibrio della gestione. Farà seguito il decreto legge n. 66/1989, con il quale verranno riconosciuti due tipologie di procedimento da poter adottare per il raggiungimento del riassetto della finanza locale prevalentemente con mezzi autonomi: l una all art. 24 prevedeva il riconoscimento di debiti fuori bilancio in regime di autofinanziamento, l altra all art. 25 prevedeva il ricorso a fonti esterne di finanziamento. Da sottolineare come uno degli elementi principali richiesti dalla norma del 1989 per il riconoscimento dei debiti fuori bilancio era la presenza di fonti di finanziamento a copertura delle obbligazioni sorte. Con il decreto legge del 12 gennaio 1991, n. 6 (convertito dalla legge 15 marzo 1991, n. 80, che vi ha apportato delle modifiche), viene dedicato l'intero art. 12-bis a tale procedimento giuscontabile. La disciplina dei debiti fuori bilancio si continua ad evolvere ulteriormente quando con il decreto legislativo 25 febbraio 1995, n. 77, viene introdotta in maniera sistematica una disciplina legislativa generale sull ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, dedicando l art. 37 alla normazione del riconoscimento di legittimità dei debiti fuori bilancio. Il dettato normativo attribuiva, allora come ora, all organo consiliare il potere di riconoscere la legittimità dei debiti fuori bilancio. La periodicità con cuiilconsigliodell ente locale provvede, con apposita deliberazione, al riconoscimento dei debiti fuori bilancio viene stabilita dai regolamenti di Azienditalia 8-9/
2 contabilità interni di ciascun ente e deve, comunque, avvenire almeno una volta entro il termine del 30 settembre di ciascun anno, in sede di effettuazione della ricognizione sullo stato di attuazione dei programmi. Con la sistemazione in un unico testo delle norme sull ordinamento amministrativo, contabile e finanziario degli enti locali, gli articoli da 1 a 114 del decreto legislativo n. 77/1995 verranno abrogati. La norma ex art. 37 D.Lgs. n. 77/1995 viene così recepita nel nuovo testo legislativo del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, ovvero Testo unico enti locali (Tuel), confluendo nell art. 194 Riconoscimento di legittimità di debiti fuori bilancio, restando in parte invariata: in particolare non muta la prescrizione relativa alla modalità e alla tempistica (termini di scadenza) per il riconoscimento e la relativa legittimazione dei debiti venutisi a creare fuori bilancio. La legittimazione al riconoscimento di questi debiti venutisi a creare extra previsioni bilancistiche rimane in capo all organo consiliare dell Ente, la cui competenza ad approvare la deliberazione di cui all art. 193 del Tuel, si ravvisa essere non un mero atto formale, ma una specifica competenza al riconoscimento ed al finanziamento di tali debiti, anche nel caso in cui siano stati previsti stanziamenti generici o specifici accantonamenti per sopperire a tali fattispecie debitorie (1), di cui i consiglieri ne rispondono con propria responsabilità: l adozione della deliberazione del riconoscimento dei debiti fuori bilancio è un atto obbligatorio ogni qual volta se ne ravvisa la necessità. In definitiva, con il riconoscimento del debito si consente all ente di poter procedere alla relativa iscrizione nel bilancio finanziario di competenza, procedendo in tal modo al suo ripiano. Tavola 1 Art. 194 del Tuel 1. Con deliberazione consiliare di cui all'art. 193, c. 2, o con diversa periodicità stabilita dai regolamenti di contabilità, gli enti locali riconoscono la legittimità dei debiti fuori bilancio derivanti da: a) sentenze esecutive; b) copertura di disavanzi di consorzi, di aziende speciali e di istituzioni, nei limiti degli obblighi derivanti da statuto, convenzione o atti costitutivi, purché sia stato rispettato l'obbligo di pareggio del bilancio di cui all'art. 114 e il disavanzo derivi da fatti di gestione; c) ricapitalizzazione, nei limiti e nelle forme previste dal Codice civile o da norme speciali, di società di capitali costituite per l'esercizio di servizi pubblici locali; d) procedure espropriative o di occupazione d'urgenza per opere di pubblica utilità; e) acquisizione di beni e servizi, in violazione degli obblighi di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'art. 191, nei limiti degli accertati e dimostrati utilità ed arricchimento per l'ente nell'ambito dell'espletamento di pubbliche funzioni e servizi di competenza. 2. Per il pagamento l'ente può provvedere anche mediante un piano di rateizzazione, della durata di tre anni finanziari compreso quello in corso, convenuto con i creditori. 3. Per il finanziamento delle spese suddette, ove non possa documentalmente provvedersi a norma dell'art. 193, c. 3, l'ente locale può far ricorso a mutui ai sensi degli artt. 202 e seguenti. Nella relativa deliberazione consiliare viene dettagliatamente motivata l'impossibilità di utilizzare altre risorse. Dall analisi delle fattispecie, attualmente consentite dalla vigente normativa, appare evidente che le fattispecie sub a), b), c) e d) sono originate dal sorgere di rapporti giuridici obbligatori, i quali si sono perfezionati indipendentemente dalla volontà dell ente (2): in maniera esemplificativa, le cause sono state originate da obbligazioni dovute a forza maggiore, ovvero dal risarcimento di danni, ovvero da modifiche legislative ovvero da revisioni contrattuali e di prezzi, ecc. In tali ipotesi, seppur in assenza di contabilizzazione, il rapporto obbligatorio è ritenuto validamente sorto ed efficace: bisogna solamente procedere al relativo impegno di spesa al fine di portare a compimento l adempimento e, quindi, procedere alla liquidazione della spesa. (1) Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Basilicata, deliberazione n. 6/2007. (2) In passato, anche nella vecchia lettera e) dell art. 37 del D.Lgs. n. 77/1995, prima delle modifiche intervenute ad opera La fattispecie debitoria contenuta nella lettera e) dell art. 194, consente, invece, il riconoscimento di quei debiti sorti irritualmente e volontariamente all interno dell ente, da parte di chi si è assunto la responsabilità dell ordine. Può risultare responsabile non solo chi ha agito in quanto dotato del poter e del titolo ad assumere l atto, ma anche colui che ha agito de facto, pertanto sine iure. Appare evidente come tale ultima casistica fuoriesce dalle caratteristiche di causa di forza maggiore e non volontarietà proprie delle fattispecie previste dalla lettera a) alla lettera d), ponendo l accento sull elemento volitivo dell assunzione del debito extra bilancio. Nel riconoscimento di tale tipologie di debito incide, pertanto, il carattere di volontarietà del D.Lgs. n. 342/1997 (art. 5), era possibile riconoscere soltanto i debiti derivanti da fatti e provvedimenti ai quali non hanno concorso, in alcuna fase, interventi o decisioni di amministratori, funzionari o dipendenti dell ente. 590 Azienditalia 8-9/2014
3 da parte di colui che assume l atto, la cui responsabilità contabile viene salvaguardata per la parte in cui si accerta e si dimostra aver apportato utilità ed arricchimento per l'ente nell'ambito dell'espletamento di pubbliche funzioni e servizi di competenza. Resta comunque ferma la previsione dell art. 191, c. 4, sulla base della quale in caso di mancato riconoscimento della legittimità del debito fuori bilancio di cui all art. 194, c. 1, lett. e), il rapporto obbligatorio, sorto a seguito dell acquisizione di beni e servizi assunti in violazione delle procedure giuscontabili, intercorre tra il privato e l amministratore, funzionario o dipendente che ha consentito la fornitura. Oltre all'inquadramento del debito in una delle casistiche consentite dalla legge, bisogna fare attenzione che lo stesso risponda a precisi requisiti generali, che sono quelli indicati dall'allora Ministero dell Interno con circolare 20 settembre 1993, n. F.L. 21/1993, come di seguito riportati: - certezza: nel senso di effettiva esistenza di un'obbligazione a dare, non presunta ed inevitabile per l'ente; - liquidità: il soggetto creditore deve essere individuato, il debito deve essere definito nel suo ammontare e l'importo deve essere determinato o determinabile attraverso una semplice operazione di calcolo aritmetico; - esigibilità: intesa come pagamento che non sia dilazionato da alcun termine o subordinato a condizione. In siffatto quadro normativo, la materia dei debiti fuori bilancio ha da ultimo subito un nuovo intervento legislativo con il D.L. 10 ottobre 2012 n. 174 (3), che all art. 3 ha determinato diverse modifiche al Tuel volte ad una maggiore e più precisa definizione della gestione amministrativaecontabile degli enti locali. Tra queste vi rientra la nuova definizione del c. 3 dell art. 191 in tema di Regole per l assunzione di impegni e per effettuazione di spese. Con la sostituzione del comma in questione è stato posto l accento sulle spese relative ai lavori pubblici di somma urgenza, cagionati dal verificarsi di un evento eccezionale o imprevedibile, rafforzando il ruolo dell organo politico esecutivo: il nuovo comma 3 prevede, infatti, espressamente, che per siffatte categorie di spesa, in presenza di insufficienza di fondi in bilancio, sia la Giunta a sottoporre all'organo Consiliare il provvedimento di riconoscimento della spesa. Tavola 2 - Le modifiche del D.L. n. 174/2012 all'art. 191, c. 3 del Tuel PRECEDENTE COMMA 3, ART. 191 NUOVO COMMA 3, ART Per i lavori pubblici di somma urgenza, cagionati dal verificarsi di un evento eccezionale o imprevedibile, l'ordinazione fatta a terzi è regolarizzata, a pena di decadenza, entro 30 giorni e comunque entro il 31 dicembre dell'anno in corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine. La comunicazione al terzo interessato è data contestualmente alla regolarizzazione. 3. Per i lavori pubblici di somma urgenza, cagionati dal verificarsi di un evento eccezionale o imprevedibile, la Giunta, qualora i fondi specificamente previsti in bilancio si dimostrino insufficienti, entro venti giorni dall'ordinazione fatta a terzi, su proposta del responsabile del procedimento, sottopone al Consiglio il provvedimento di riconoscimento della spesa con le modalità previste dall'art. 194, c. 1, lett. e), prevedendo la relativa copertura finanziaria nei limiti delle accertate necessità per la rimozione dello stato di pregiudizio alla pubblica incolumità. Il provvedimento di riconoscimento è adottato entro 30 giorni dalla data di deliberazione della proposta da parte della Giunta, e comunque entro il 31 dicembre dell'anno in corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine. La comunicazione al terzo interessato è data contestualmente all'adozione della deliberazione consiliare. La contabilizzazione dei debiti fuori bilancio Il debito fuori bilancio, coma già sopra esposto, è per sua definizione fuori dal bilancio, einquanto tale la sua registrazione contabile non trova la corrispondenza temporale della manifestazione giuridica, che ne determina l'impossibilità a leggerlo nella documentazione contabile e bilancistica dell ente. Il riconoscimento dell esposizione debitoria extra bilancio genera, quindi, l obbligo della contabilizzazione e della quantificazione finanziaria del debito riconosciuto, al fine del rispetto dei principi di bilancio fondamentali. (3) Decreto-legge del 10 ottobre 2012, n. 174, Disposizioni urgenti in materia di finanza e funzionamento degli enti territoriali, nonché ulteriori disposizioni in favore delle zone terremotate nel maggio 2012, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 237 del 10 ottobre 2012, convertito con modificazioni dalla legge 7 dicembre 2012, n Azienditalia 8-9/
4 Dal punto di vista strettamente contabilistico, le soluzioni adottabili per la contabilizzazione dei debiti fuori bilancio riconosciuti, possono essere quelle di seguito esposte (4): 1. per i debiti fuori bilancio riconosciuti a norma delle lettere da a) a d), ai fini della rilevazione contabile bisogna distinguere due situazioni: A) se non sono previsti, né sono prevedibili, in fase di redazione del bilancio, potrebbero essere iscritti (all atto del loro formale riconoscimento e al fine di dar corso all impegno) mediante apposita variazione di bilancio, nel capitolo debiti fuori bilancio dell intervento oneri straordinari della gestione corrente del primo titolo della spesa, oppure dell intervento della spesa di investimento interessato, all interno dei soli servizi che, tra i 52 previsti, vengono coinvolti dal riconoscimento; B) se, invece, essi sono prevedibili si potrebbe procedere, al fine di rispettare il principio della prudenza, all effettuazione di una stima accurata (5) in sede di predisposizione del bilancio, in modo da definire un apposito quantum finanziario aggiuntivo, allocabile in alternativa, vuoi nell intervento fondo di riserva della spesa corrente, vuoi nell intervento oneri straordinari della gestione corrente del sevizio altri servizi generali, ed utilizzabile, secondo le reali necessità, da tutti i servizi dell ente per il riconoscimento ed il pagamento dei debiti sommersi ; 2. per i debiti fuori bilancio riconosciuti ai sensi della lettera e), la rilevazione contabile (e l impegno) andrebbero, anche in questo caso, effettuati con riguardo alla prevedibilità o meno della manifestazione debitoria: A) se il debito è prevedibile la registrazione contabile dovrebbe chiamare in causa gli specifici interventi di spesa (corrente e di investimento) interessati dal riconoscimento e relativi al servizio dell ente appannaggio del quale l ordinazione irrituale sia stata a suo tempo effettuata; infatti, in fase di costruzione del bilancio, mediante un operazione di stima, si può prevedere negli interventi di cui trattasi uno stanziamento (su cui impegnare dopo il riconoscimento), il quale andrebbe dimensionato sulla base della quantificazione finanziaria (operata dai vari responsabili interessati sulla base dei rapporti obbligatori giacenti ) del cd. contenzioso in fieri, rappresentato da obbligazioni giuridicamente valide, economicamente utili e provate da titoli idonei (ad esempio, fatture, parcelle, ecc.), il cui unico difetto è la temporanea mancanza della regolarizzazione contabile e finanziaria; B) se il debito è non previsto, né prevedibile (perché, ad esempio, ne è stata celata l esistenza al responsabile di ragioneria), la strada da percorrere sarebbe analoga a quella indicata per le fattispecie sub 1.A). Nelle soluzioni prospettate, dunque, il rispetto (in fase previsionale e in fase autorizzatoria) del principio della specificità del bilancio si accompagna allo sforzo incessante di collocare il debito fuori bilancio riconosciuto nell ambito del servizio che lo ha generato, avendo cura, in tal modo, di considerare i suoi riflessi, oltre che nella dimensione meramente finanziaria della gestione, anche nei profili economico (per la spesa corrente) e patrimoniale (per la spesa di investimento). Tavola 3 - Prospetto riepilogativo delle soluzioni contabili Lettere a), b), c), d) Debito non prevedibile Debito prevedibile Variazione di bilancio e inserimento nel capitolo D.F.B. dell intervento 08 F/Riserva (utilizzo con variazione di bilancio) Intervento (come Riserva) Lettera e) Debito non prevedibile Variazione di bilancio e inserimento nel capitolo D.F.B. dell intervento 08 Debito prevedibile Nel relativo intervento: - Tit. I Spese - Tit. II Spese (4) Vedi Gennaro Cascone, "Il profilo contabile dei debiti fuori bilancio", in Azienditalia n. 2/1999. (5) Basandosi, ad esempio, sulla quantificazione monetaria del contenzioso in essere, il quale potrebbe tradursi in costanza d esercizio in debiti fuori bilancio da riconoscere ex lettera a) dell art Azienditalia 8-9/2014
5 La fattispecie delle passività pregresse Prima dell entrata in vigore del Testo unico degli enti locali nel nostro ordinamento giuscontabile e dell individuazione delle attuali tipologie e della disciplina della procedura di riconoscimento della legittimità dei debiti fuori bilancio, per lungo tempo, i responsabili dei servizi si sono trovati di fronte alla difficoltà dell inquadramento e del relativo trattamento contabile di due diverse fattispecie: passività pregresse o arretrate e debiti fuori bilancio. Le passività pregresse sono costituite da impegni contabilidispesa,cheab origine hanno la costituzione di rapporti giuridici regolari e quindi assunti ritualmente, ma che risultano non sufficienti a coprire interamente la spesa. Si parla di passività pregresse quando successivamente alla assunzione di regolare impegno di spesa, così come prescritto dal Tuel, per eventi imprevedibili e non imputabili né alla voluntas né alla auctoritas di colui che ha assunto il debito per conto dell ente, si presenta l insufficiente copertura dell impegno contabile già assunto. In materia si rimanda anche al parere n. 441 del 23 ottobre del 2012 della Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Lombardia, nel quale la magistratura contabile si è espressa nel merito della applicabilità dei principi contabili ai contratti di prestazione d opera, ritenendo che, in caso di insufficiente copertura di spesa imputabile a fatti imprevedibili al momento dell originario impegno, non solo si può procedere all integrazione dell iniziale stanziamento, ma anche che l eventuale applicazione della procedura ex art. 191 Tuel contrasterebbe con i principi di contabilità pubblica. La magistratura contabile ha più volte rilevato (6) che, per le cd. passività pregresse, lespesenon hanno trovato la loro naturale copertura dai finanziamenti, ritenendo quindi che tali passività non vanno a compromettere il rispetto degli equilibri di bilancio scaturenti e non comportano variazioni di bilancio. I debiti fuori bilancio, sono costituiti, invece, da obbligazioni giuridiche che sono sorte al di fuori del rispetto della costruzione della gestione della spesa e quindi senza averne preventivamente assunto l idoneo impegno di spesa. (6) Si ricorda, in tal senso, ad esempio, la Corte dei conti, sezione regionale di controllo Puglia, parere n. 4/2006. (7) Corte dei conti, sezione regionale di controllo Sardegna, parere n. 2/2007; Corte dei conti, sezione regionale di controllo Puglia, delibera n. 1/2008. Rispetto al passato, che consentiva dal punto di vista procedurale il riconoscimentotraidebitifuori bilancio del frutto di rapporti giuridici sorti in anni precedenti (7), di recente, l orientamento della magistratura contabile si è manifestato, in maniera sempre più definitiva, nel senso della non riconoscibilità delle passività pregresse tra i debiti fuori bilancio, bensì come un genus altro, distinto e separato (8). Il sorgere di maggiori oneri per spese già impegnate non deve portare in maniera automatica all attivazione delle procedure per il riconoscimento di un debito fuori bilancio. Bisogna tenere bensì conto come fatti successivi, non prevedibili al momento dell originario impegno di spesa [ ] costituiscono una legittima causa giuridica per la spesa da sostenere e consentono, quindi, di assumere il relativo impegno in bilancio. In questa ipotesi, anzi, il ricorso all istituto del riconoscimento del debito fuori bilancio contrasterebbe con i principi di contabilità pubblica (9). Dello stesso avviso è anche (da ultimo) il recente parere della Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Lombardia, del 19 luglio 2013, n. 339, relativo alla richiesta di parere circa la riconducibilità o meno alla procedura di riconoscimento dei debiti fuori bilancio, della maggiore somma per la fornitura di energia elettrica liquidata a conguaglio dal fornitore e riferibile ad anni precedenti. Con questo parere viene riconosciuto che accanto ai debiti fuori bilancio esiste la casistica delle passività pregresse spese che, a differenze dei primi, riguardano debiti per cui si è proceduto a regolare impegno (amministrativo, ai sensi dell art. 183 Tuel) ma che, per fatti non prevedibili, di norma collegati alla natura della prestazione, hanno dato luogoadundebitoinassenzadicopertura(mancanza o insufficienza dell impegno contabile ai sensi dell art. 191 Tuel). Proprio perché la passività pregressa si pone all interno di una regolare procedura di spesa, esula dalla fenomenologia del debito fuori bilancio [ ] e costituiscono, invero, debiti la cuicompetenzafinanziariaèriferibileall esercizio di loro manifestazione. In tali casi, lo strumento procedimentale di spesa è costituito dalla procedura ordinaria di spesa (art. 191 Tuel), accompagnata dalla eventuale variazione di bilancio necessaria a reperire le risorse ove queste siano insufficienti (art. 193 Tuel). (8) Corte dei conti, sezione regionale di controllo Campania, parere n. 9/2007; Corte dei conti, sezione regionale di controllo Lombardia, parere n. 441/2013. (9) Corte dei conti, sezione regionale di controllo Lombardia, parere n. 19/2009. Azienditalia 8-9/
6 Viene, pertanto, costantemente ribadito che i debiti fuori bilancio in senso stretto fanno riferimento a tipologie di spese, riconducibili in maniera tassativa alle disposizioni di cui all art. 194, c. 1, del Tuel. Al riguardo, appare opportuno ricordare anche quanto espresso dall Osservatorio per la finanza locale del Ministero dell Interno nei Principi contabili degli Enti locali, in materia di debiti fuori bilancio (10). Al punto 93 del Principio contabile n. 2 è, infatti, testualmente previsto che la norma di cui all art. 194 del Testo unico degli enti locali introduce una elencazione tassativa dei casi in cui sia possibile riconoscere la legittimità di debiti non previsti in sede di programmazione annuale e di bilancio. Per quanto sopra, quindi, le passività pregresse non sono ascrivibili alla categoria dei debiti fuori bilancio di cui al citato art Tale distinzione appare evidente anche nella recente pronuncia della Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Lombardia, con parere n. 41/2014 del 5 febbraio 2014, a seguito di interpello da parte di un comune circa il corretto inquadramento contabile di maggiori esborsi connessi all adesione, da parte dello stesso, ad una società di capitali in forma di s.p.a. La magistratura contabile, al fine di valutare la disciplina applicabile nel caso de quo, esponenel merito la normativa giuridica di dettaglio relativa alle passività pregresse ed ai debiti fuori bilancio, attraverso l analisi in particolare degli artt. 183, 191, 193 e 194 del Tuel, giungendo alla decisione conclusiva che la fattispecie di nuovi e maggiori oneri connessi alla sottoscrizione dell aumento del capitale sociale non possa essere considerata né tra la fattispecie delle passività pregresse né tra quella dei debiti fuori bilancio. (10) Principio contabile n. 2: Gestione nel sistema di bilancio, debiti fuori bilancio, punti da 90 a 108. (11) Si veda, ad esempio, Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Liguria, delibera n. 2/2005; Corte dei conti, sezione regionale di controllo per il Piemonte, delibera n. 15/par/2008; Corte dei conti, sezione regionale di controllo per Il ripiano delle perdite (e la ricapitalizzazione) delle società partecipate Relativamente alla possibilità di utilizzo dell avanzo di amministrazione per la copertura delle perdite derivante dalle società partecipate dell ente locale, rifacendosi alla lett. c), c. 1, dell art. 194 del Tuel, la Corte dei conti (11), con la pronuncia delle proprie sentenze, non lascia margine ad alcun dubbio: il ripiano delle perdite delle società partecipate non rientra tra i debiti fuori bilancio. Per il riconoscimento del d.f.b. nel caso in esame bisogna tener conto di diversi elementi: -inprimis,la ricapitalizzazione delle società di capitali, partecipate da enti locali, è ammessa, esclusivamente, per quelle società costituite per l esercizio di servizi pubblici locali e nei limiti delle forme previste dal Codice civile o da norme speciali; - rispetto alla previgente previsione normativa si è ristretto l ambito di applicazione, così come rilevato dalla stessa Corte dei conti. L evoluzione normativa ha portato ad una modifica delle previsioni, al tempo, contenute nell art. 37 del D.Lgs. 25 febbraio 1995, n. 77, che consentivano il ripiano delle perdite delle società, con l attuale ricapitalizzazione prevista nell art. 194 del Tuel; - è necessaria, inoltre, che la stessa sia preceduta adeguatamente da un attenta analisi delle cause che hanno portato al dissesto, accompagnata da un programma di risanamento della società. Tanto al fine di evitare un possibile danno erariale (12); - bisogna tenere, altresì, conto che la somma richiesta non sia stata già prevista nel bilancio di previsione (13). La re-iscrizione dei residui passivi cancellati Appare opportuno ricordare, in via preliminare, che, per definizione, costituiscono residui passivi tutte le somme corrispondenti a spese impegnate e non pagate entro la fine dell esercizio. Annualmente e prima dell approvazione della deliberazione del rendiconto di gestione ad opera dell organo consiliare, che deve avvenire entro il 30 aprile dell anno successivo a quello cui il documento si riferisce ex art. 227 del Tuel, i responsabili dei servizi interessati per competenza, devono procedere al cd. riaccertamento dei residui passivi, così come per quelli attivi, in relazione sia al loro importo sia alle motivazioni che ne determinano il loro mantenimento nell esercizio successivo. Dal riaccertamento scaturirà la ripartizione dei residui in quelli da mantenere nell esercizio successivo e quelli da cancellare. L art. 190, c. 3, del Tuel, prevede espressamente che le somme non impegnate entro il Lazio, parere n. 31/2010. (12) Cortedeiconti,RegioneMarchepareren.492del17 dicembre (13) Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Lombardia, delibera n. 29/2007/par. 594 Azienditalia 8-9/2014
7 il termine dell esercizio, non essendo stata assunta alcuna obbligazione, costituiscono economia di spesa, contribuendo in tal modo alla determinazione dei risultati finali della gestione. Da ciò, si ricava esplicitamente come i residui passivi vengono conservati nel conto dei residui fino all avvenuto pagamento o fino a che non se ne dimostri la sopravvenuta insussistenza o prescrizione. Nel caso dell ipotesi di cancellazione dei residui passivi, diverse sono le motivazioni che inducono il responsabile del servizio interessato a tale determinazione: - errori nella contabilizzazione; - diminuzione nella somma della fornitura del bene o servizio, effettuata dal fornitore a mezzo riduzione o sconto volontario o avutasi a seguito di accordo transattivo; - sopravvenuta insussistenza o prescrizione. Pertanto, il mancato residuo passivo, in virtù delle previsioni dell art. 194 del Tuel, non essendo contemplato nell espressa elencazione normativa, non è configurabile tra le spese non impegnate nel relativo intervento di bilancio e non è riconoscibile nella massa dei debiti fuori bilancio. Le transazioni La transazione (14) rientra tra i contratti nominati volti, al pari del compromesso e della clausola compromissoria, alla risoluzione di controversie giuridiche. In particolare, si ricorre alla tipologia di contratto de quo, aprescinderedallaviaordinariaperla composizione delle liti costituita dal ricorso all autorità giudiziaria, per la risoluzione di controversie giuridiche, esistenti o potenziali, attraverso delle reciproche concessioni, con cui si può giungere alla creazione di nuovi rapporti, ovvero alla modificazione o estinzione di quelli già in essere (15). Dinanzi alla situazione del contenzioso civile o all eventualità del sorgere di un possibile contenzioso, gli enti locali, nell ambito dei propri poteri di autonomia negoziale e gestionale, si avvalgono della transazione, quale mezzo risolutivo o preventivo al ricorso. In passato, negli enti locali è stata messa in atto la procedura del riconoscimento tra la massa dei debiti fuori bilancio dell accordo transattivo: nello stesso indirizzo di tale prassi contabile, si ricorda che la Corte dei conti per la Regione Sicilia, con sentenza n. 215 del 21 gennaio 2008, intervenendo esclusivamente sulle modalità di soluzione della controversia per la gestione del servizio di smaltimento e stoccaggio dei rifiuti solidi urbani, ha attribuito ai componenti dell organo esecutivo di un amministrazione comunale, la colpa di danno erariale per avere respinto l adozione di una delibera consiliare di riconoscimento di debito fuori bilancio, danno risultante corrispondente alla differenza tra l'importo erogato per la transazione ed il minor importo che avrebbe potuto essere pagato ove il Consiglio comunale avesse riconosciuto il debito fuori bilancio derivante dalla prima proposta di accordo bonario. Viene, così, ammesso l inserimento della transazione tra i debiti fuori bilancio e l adozione della relativa delibera consiliare, avvalorando la possibilità di ricondurre gli accordi transattivi alla fattispecie prevista alla lettera e) dell art. 194 Tuel, riconoscendo nella giuridicità delle transazioni l utilità ed arricchimento per la facoltà in capo all ente locale del potere discrezionale del riconoscimento formale dell utilità. Per anni si è ritenuto che la transazione rientrasse nei debiti fuori bilancio e nonostante il giudizio della Corte dei conti per la Regione Sicilia, non si può non tenere conto che l orientamento inverso è divenuto ad oggi consolidato nella pronunce della magistratura contabile: sempre la Corte dei conti si è pronunciata diverse volte nel senso della non applicabilità della procedura di riconoscimento dei debiti fuori bilancio alla tipologia dei contratti delle transazioni o accordi transattivi, ribaltando completamente la prassi procedurale degli enti, senza lasciare alcun margine discrezionale all organo amministrativo. Identicamente si esprimono i principi contabili sopra citati. A titolo esemplificativo, la Corte dei conti, sezione regionale per la Toscana, con parere n. 30/P/08, si è pronunciata in materia stabilendo che l'assunzione delle obbligazioni derivanti dalle transazioni legali devono essere rapportate alle ordinarie procedure contabili di spesa, e come tali non legittimano alcuna ipotesi di riconoscimento di tale tipologia di spesa alla stregua dei debiti fuori bilancio. (14) Codice civile, Libro Quarto, Delle obbligazioni, Titolo III, Dei singoli contratti, Capo XXV, Della transazione, Art Nozione: La transazione è il contratto col quale le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine a una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro. Con le reciproche concessioni si possono creare, modificare o estinguere anche rapporti diversi da quello che ha formato oggetto della pretesa e della contestazione delle parti. (15) Vedi A. Trabucchi, Istituzioni di diritto civile, CEDAM, 1998, AA.VV. Azienditalia 8-9/
8 Da ultimo, inoltre, anche la Corte dei conti, sezione regionale di controllo per il Piemonte, con delibera n. 130/2012/SRCPIE/PRSE, sottolineando l aver ripreso quanto già espresso negli anni con altre pronunce sempre dalla Corte dei conti, ribadisce che la tipologia delle transazioni non rientra nel novero delle fattispecie disciplinate dall art. 194 del Tuel: [ ] Più precisamente, essa non appare riconducibile né alla lett. c (richiamata probabilmente impropriamente dall ente, che fa riferimento a ricapitalizzazioni), né alla lett. a) (che parla testualmente di sentenze esecutive ), né alla lett. e), sia per la natura eccezionale delle previsioni dell art. 194, che non ammettono un interpretazione estensiva delle ipotesi ivi previste, sia soprattutto per l impossibilità di ricondurre la fattispecie degli accordi transattivi al concetto di sopravvenienza passiva e dunque alla nozione di debito fuori bilancio sottesa alla disciplina in questione. Mentre infatti i debiti derivanti da sentenze esecutive sono riconducibili al concetto di sopravvenienza passiva, in quanto, in assenza di una specifica previsione nel bilancio di esercizio in cui i debiti si manifestano, prescindono necessariamente da un previo impegno di spesa, al contrario gli accordi transattivi presuppongono la decisione dell ente di pervenire ad un accordo con la controparte, per cui è possibile prevedere, da parte del comune, tanto il sorgere dell obbligazione quanto i tempi per l adempimento. Con la conseguenza che, con riferimento agli accordi transattivi, l ente può e anzi deve attivare le ordinarie procedure contabili di spesa, rapportandoadessel assunzione delle obbligazioni derivanti dagli accordi stessi. Ciò costituisce un criterio di sana gestione finanziaria [ ]. Sostanzialmente viene riconosciuto nell istituto giuridico contrattualistico dell accordo transattivo uno strumento che possa consentire agli enti locali, mediante l adozione di un atto di giunta e con il preventivo parere del collegio dei revisori (obbligatorio post D.L. n. 174/2012), una risoluzione delle controversie evitando il sorgere di obbligazioni che portano inevitabilmente all adozione delle procedure di riconoscimento dei debiti fuori bilancio, nonché il sorgere di aggravi di spesa, con notevoli riflessi sull equilibrio economico-finanziario del bilancio dell ente. In definitiva, con tali pareri si dissocia la procedura dell accordo transattivo dall inquadramento delle fattispecie previste dall art. 194 del Tuel, riconosciute come l elencazione di specifiche ipotesi tassative previste dalla normativa, inserite tra i debiti fuori bilancio, in quanto spese sorte senza la sussistenza del relativo impegno contabile, sul competente intervento o capitolo del bilancio di previsione, ai sensi dell art. 191 del Tuel, mentre, invece, il percorso giuridico e formativo della transazione risulta, specificamente, come un iter procedurale che, dalla fase istruttoria sino alla fase del completamento, consente la possibilità di prevedere il quantum dell obbligazione che sorgerà, nonché la costruzione delle sue fasi di gestione. Tavola 4 - Casistiche particolari non riconoscibili come debiti fuori bilancio Passività pregresse o arretrate - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Lombardia, parere n. 41/2014; - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Lombardia, parere n. 339/2013; - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Lombardia, parere n. 441/2012; - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Lombardia, parere n. 19/2009; - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Campania, parere n. 9/2007. Ripiano perdite società partecipate - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Liguria, delibera n. 2/2005; - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per il Piemonte, delibera n. 15/par/2008; - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per il Lazio, parere n. 31/2010. Accordi transattivi Residui passivi - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la Toscana, parere n. 30/P/08; - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per il Piemonte, delibera n. 130/2012/SRCPIE/PRSE. - Corte dei conti, sezione regionale di controllo per il Piemonte, parere n. 7/Par./2006. Conclusioni La procedura di riconoscimento di legittimità dei debiti fuori bilancio comporta un attenta analisi da parte degli operatori tecnici del settore. Non a caso tale procedura rientra di fatto nel più ampio quadro normativo del capo IV del Tuel, dedicato ai principi di gestione ed al controllo di gestione che impongono, ai fini della salvaguardia degli equilibri di bilancio, il rispetto, tra gli altri, del pareggio di bilancio. In tale ottica, si inserisce, così come regolamentazione delle norme contabili, la procedura a carico dell organo consiliare di ricognizione dello stato di attuazione dei programmi, che impone an- 596 Azienditalia 8-9/2014
9 che l accertamento del permanere degli equilibri di bilancio, che in caso di esito negativo comporta l adozione di tutte le misure necessarie per il ripristino del pareggio, che specificamente alle obbligazioni di spesa coincidono con i provvedimenti di ripiano delle stesse ai sensi dell art. 194 del Tuel. Nell ambito dell iter istruttorio relativo all accertamento dei debiti fuori bilancio, è pacifico che le spese riconoscibili sono tassativamente quelle elencate all art. 194 del Tuel. D altro lato però esistono casistiche particolari (quali quelle esaminate delle passività pregresse, delle transazioni, del ripiano delle perdite delle società e dei residui passivi), che possono di volta in volta, trarre in difficoltà gli amministratori ed i funzionari del settore circa il loro preciso inquadramento, inducendoli talvolta nell errore del loro riconoscimento tra i debiti extra-bilancio. L impostazione assunta di volta in volta dalla magistratura contabile attraverso pareri, sentenze e deliberazioni può agevolare, accanto ad una lettura attenta della normativa del nostro ordinamento, il lavoro dei tecnici del settore nelle fasi della gestione della spesa. Il presente scritto si è posto l obiettivo di fornire uno schema preciso di alcune delle casistiche particolari maggiormente frequenti nelle fasi di spesa di bilancio degli enti locali, che agevoli in prima analisi le diverse fasi istruttorie, attuative e di controllo. Azienditalia 8-9/
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 art. 24
 art. 25
 art. 12
 art. 37
 art. 37
 art. 194
 art. 193
 Art. 194
 art. 37
 art. 194
 art. 191
 art. 194
 art. 3
 art. 191
 ART. 191
 art. 191
 art. 183
 art. 191
 art. 194
 art. 194
 art. 194
 art. 37
 art. 194
 art. 227
 art. 190
 art. 194
 sentenza 
 art. 194
 art. 194
 art. 194
 art. 194
 art. 191
 art. 194
 art. 194
 Art.208
 art. 1
 art. 1