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BFH v. 13.02.2008 - I R 11/07 -nv- - NWB Datenbank
BFH v. 13.02.2008 - I R 11/07
Gewinnzurechnung bei Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften
Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft kann der von der übertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielte Gewinn nicht mit dem von der übernehmenden Gesellschaft erwirtschafteten Verlust verrechnet werden. Das gilt auch bei der Gewerbesteuer und auch dann, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Ende des regulären Wirtschaftsjahres der übertragenden Gesellschaft liegt.
Gesetze: KStG § 7, UmwStG § 11, UmwStG § 12, UmwStG § 2, AO § 45
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg Urteil vom 23.11.2006 3 K 176/02 BFH I R 11/07 (Verfahrensverlauf), BFH - I R 11/07, Verfahrensverlauf
Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom 1. Juni 1999 wurde die X-GmbH gemäß § 2 Nr. 1, §§ 4 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 1995) auf die Klägerin verschmolzen. Als Verschmelzungsstichtag i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG 1995 wurde der 31. Dezember 1998 bestimmt. Da sich bei der X-GmbH nach dem 30. Dezember 1998 im Streitjahr kein Geschäftsvorfall mehr ereignete, wurde der Verschmelzung die als Teil des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1998 aufgestellte Bilanz zugrunde gelegt. Die Aufstellung einer gesonderten Verschmelzungsbilanz zum 30. Dezember 1998 unterblieb. Am 17. August 1999 wurde die Verschmelzung in das Handelsregister der Klägerin eingetragen.
Die Klägerin stellte auf der Grundlage der für sie und die X-GmbH zum 31. Dezember aufgestellten Jahresabschlüsse einen „konsolidierten Jahresabschluss” zum 31. Dezember 1998 auf. In diesem wurden der in den jeweiligen „Einzelabschlüssen” für die X-GmbH ausgewiesene Jahresüberschuss und der für die Klägerin ausgewiesene Jahresfehlbetrag verrechnet. Der „konsolidierte Jahresabschluss” wies einen Jahresfehlbetrag von ca. 6 181 DM aus. Diesen Betrag legte die Klägerin in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr zugrunde. Für die X-GmbH gaben weder diese noch die Klägerin Steuererklärungen für das Streitjahr ab.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) verweigerte eine Verrechnung des von der X-GmbH bis zum 30. Dezember 1998 erzielten Gewinns mit dem von der Klägerin im Streitjahr erwirtschafteten Verlust. Das FA erließ für das Streitjahr einen Körperschaftsteuerbescheid, den es an die Klägerin „als Gesamtrechtsnachfolgerin” der X-GmbH richtete. Für diesen legte es „aus Vereinfachungsgründen” die zum 31. Dezember 1998 aufgestellte Bilanz der X-GmbH als steuerliche Schlussbilanz zum 30. Dezember 1998 zugrunde. Unter Abzug einer Gewerbesteuerrückstellung von 13 390 DM ermittelte es ein noch die X-GmbH betreffendes zu versteuerndes Einkommen von 81 154 DM und setzte die Körperschaftsteuer auf 36 519 DM fest. In gleicher Weise erließ das FA für das Streitjahr einen Gewerbesteuermessbescheid, in dem es unter Berücksichtigung einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von 3 930 DM einen Gewerbeertrag von 85 084 DM ermittelte und den noch die X-GmbH betreffenden Gewerbesteuermessbetrag auf 4 250 DM festsetzte.
Mit ihrer als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH erhobenen Klage wandte sich die Klägerin gegen die in dieser Eigenschaft an sie gerichteten Bescheide. Sie machte geltend, die X-GmbH habe für das Streitjahr nicht mehr zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer veranlagt werden dürfen. Der von der X-GmbH erwirtschaftete Gewinn sei vielmehr mit der Verschmelzung zum 30. Dezember 1998 auf sie übergegangen und dort mit dem von ihr erwirtschafteten Verlust zu saldieren. Das saldierte Ergebnis sei ihrer Veranlagung zum 31. Dezember 1998 zugrunde zu legen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab ( FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. November 2006 3 K 176/02 , Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2007, 1365).
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen.
Es bestehen schon Zweifel, ob der Verschmelzung im Streitfall überhaupt die sowohl von den Beteiligten als auch vom FG angenommene steuerliche Rückwirkung auf den 30. Dezember 1998 zukam. Gemäß § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) ist steuerlicher Übertragungsstichtag der Stichtag der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt. Auch wenn vorliegend im Verschmelzungsvertrag als Verschmelzungsstichtag i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG 1995 der 31. Dezember 1998 festgelegt war, wurde doch auf den Schluss des vorangehenden Tages, dem 30. Dezember 1998 , keine gesonderte Schlussbilanz der X-GmbH i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG 1995 aufgestellt. Vielmehr wurde der Handelsregisteranmeldung die als Teil des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1998 aufgestellte Bilanz beigefügt. Im Ergebnis kann die Frage der steuerlichen Rückwirkung jedoch offenbleiben. Auch wenn die Verschmelzung tatsächlich auf den 30. Dezember 1998 zurückgewirkt haben sollte, war der von der X-GmbH bis zum 30. Dezember 1998 erzielte Gewinn in der o.g. Weise zu besteuern.
a) Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft hat gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 zur Folge, dass das Vermögen der übertragenden Gesellschaft mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der übernehmenden Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwG Rz 26) auf diese übergeht. Zugleich erlischt die übertragende Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG 1995). Für Zwecke der Körperschaft- sowie der Gewerbesteuer gilt das Vermögen der übertragenden Gesellschaft nach Maßgabe von § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 allerdings bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen. Hierdurch endet die Steuerpflicht der übertragenden Gesellschaft (vgl. Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 38/01, BFH/NV 2004, 305; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 25. März 1998 , BStBl I 1998, 268 Tz. 02.06). Die nach diesem Zeitpunkt von ihr verwirklichten Vorgänge sind steuerlich der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 305; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 Tz. 02.07).
Allerdings führt dies nicht dazu, dass die übertragende Gesellschaft gleichsam rückwirkend als nicht mehr existent gilt. Die bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verwirklichten Besteuerungsgrundlagen sind vielmehr weiterhin ihr zuzurechnen. Sie sind daher in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich noch die übertragende Gesellschaft betreffen (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 305). Es bleibt insoweit dabei, dass die übertragende und die übernehmende Gesellschaft bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zwei selbständige Rechtsträger darstellen und als solche getrennt zu veranlagen sind (vgl. FG München, Beschluss vom 25. März 1999 7 V 776/99 , juris). Die Bescheide sind allerdings an die übernehmende Gesellschaft als deren Rechtsnachfolgerin zu richten (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 305; Buciek in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 36 „Verfahrensrecht”, m.w.N.).
b) Danach hat eine Verschmelzung keine Auswirkungen auf den Gewinn, den die übertragende Gesellschaft im Verschmelzungsjahr bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielt. Insbesondere wird jener Gewinn infolge der Verschmelzung nicht etwa zu einem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft, der mit einem von dieser erwirtschafteten Verlust verrechnet werden könnte. Das gilt auch dann, wenn —wie möglicherweise im Streitfall— der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Ende des regulären Wirtschaftsjahres der übertragenden Gesellschaft liegt. Dies ist trotz ihres Objektsteuercharakters auch bei der Gewerbesteuer nicht anders, da der Gewerbebetrieb bei einem durch eine Verschmelzung bedingten Unternehmerwechsel (vgl. hierzu Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 2 Rz 225) zunächst nach § 2 Abs. 5 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1991) als eingestellt gilt, ehe er bei der im Streitfall vorgenommenen Verschmelzung durch Aufnahme Teil des bestehenden Gewerbebetriebs der übernehmenden Gesellschaft wird.
c) Dementsprechend ist für die Zeit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine letzte die übertragende Gesellschaft betreffende Gewinnermittlung durchzuführen. Das ausgehend von dem Gewinn zu bestimmende zu versteuernde Einkommen bzw. der Gewerbeertrag sind im Rahmen einer letzten Veranlagung zur Körperschaftsteuer bzw. einer letzten Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen (so im Ergebnis schon Senatsurteil vom 17. Juli 1991 I R 74-75/90, BFHE 165, 82, BStBl II 1991, 899 zum UmwStG 1977; ebenso FG München, Beschluss vom 25. März 1999 7 V 776/99 , juris; Orth, Finanz-Rundschau 2005, 963, 967). Auch für den Fall, dass der steuerliche Übertragungsstichtag nicht mit dem Ende des regulären Wirtschaftsjahres der übertragenden Gesellschaft übereinstimmt, gilt nichts anderes. Es entsteht dann lediglich als letztes Wirtschaftsjahr der übertragenden Gesellschaft (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995) ein Rumpfwirtschaftsjahr, und zwar ohne dass es eines Einvernehmens des FA nach § 7 Abs. 4 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996) bedürfte (vgl. Senatsurteil vom 21. Dezember 2005 I R 66/05, BFHE 213, 1, BStBl II 2006, 469, m.w.N.). Nach § 7 Abs. 3 Satz 3 KStG 1996 entsteht ebenfalls ein abgekürzter Einkommensermittlungs- bzw. Steuerbemessungszeitraum. Ob sich außerdem der Veranlagungszeitraum i.S. des § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 49 Abs. 1 KStG 1996 (inzwischen § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) verkürzt (so wohl Blümich/Danelsing, § 21 KStG Rz 14; vgl. auch Senatsurteil vom 28. März 1973 I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544 für den Erbfall bei natürlichen Personen) oder ob es nach dem Wegfall von § 25 Abs. 2 EStG 1997 durch das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) insoweit stets beim Kalenderjahr bleibt (so etwa Kroschel in Ernst & Young, KStG, § 31 Rz 21; Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 7 KStG nF Rz 16; Blümich/ Heuermann, § 25 EStG Rz 59), kann dahinstehen, da die Veranlagung im Streitfall ohnehin erst nach Ablauf des Kalenderjahres vorgenommen wurde. Für Zwecke der Gewerbesteuer entsteht ein abgekürzter Erhebungszeitraum nach § 14 Abs. 2 Satz 3 GewStG 1991 (vgl. Senatsurteil in BFHE 213, 1, BStBl II 2006, 469).
e) Das von der Klägerin angeführte Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03 (BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung gehen von der übertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr erwirtschaftete laufende Verluste nicht erst als Teil des verbleibenden Verlustabzugs i.S. des § 10d EStG 1997 und damit mittels der Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auf die übernehmende Gesellschaft über. Vielmehr gehen sie unmittelbar in die Summe der Einkünfte der übernehmenden Gesellschaft ein und sind dort ausgleichsfähig (dies ausdrücklich ausschließend inzwischen § 12 Abs. 3, 2. Halbsatz i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften —SEStEG— vom 7. Dezember 2006 , BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4). Daraus ergibt sich aber nicht, dass allgemein die laufenden Einkünfte, also sowohl Verluste als auch Gewinne der übertragenden Gesellschaft, unmittelbar in die Summe der Einkünfte der übernehmenden Gesellschaft eingehen. Vielmehr hat der Senat den unmittelbaren Übergang der laufenden Verluste mit einem sonst auftretenden Widerspruch zum Übergang eines Verlustvortrags nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 begründet und folgerichtig auch von dessen Voraussetzungen abhängig gemacht (vgl. Senatsurteil in BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380, unter C.2.b). Für einen im Verschmelzungsjahr erzielten laufenden Gewinn der übertragenden Gesellschaft, um den es im Streitfall allein geht, lässt sich aus der Entscheidung nichts herleiten.
GmbH-StB 2008 S. 293 Nr. 10
GmbHR 2008 S. 1055 Nr. 19
HFR 2008 S. 1171 Nr. 11
NWB-Eilnachricht Nr. 34/2008 S. 3175
NWB-Eilnachricht Nr. 43/2008 S. 16
[XAAAC-86761]
BFH v. 13.02.2008 - I R 11/07 -nv- ablegen in?

References: § 7
 § 11
 § 12
 § 2
 § 45
 § 2
 § 5
 § 2
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 § 17
 § 20
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 § 11
 § 7
 § 7
 § 25
 § 49
 § 31
 § 21
 § 25
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 § 7
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 § 14
 § 10
 § 12
 § 12
 § 4
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