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Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand - ... | Hausarbeiten publizieren
Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand - Kriterien und steuerliche Bedeutung
1Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand ­ Kriterien und steuerliche Bedeutung Seminararbeit im Fach ,,Betriebswirtschaftliche Steuerlehre" über Steuerbilanz und Vermögensaufstellung (Generalthema der Veranstaltung) eingereicht bei Herrn Prof. Dr. Wolfram Scheffler Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Fakultät der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Sommersemester 2001 Nürnberg, den 26.04.2001 Name, Vorname : Yildirim, Sezgin 2Inhaltsverzeichnis Seite 1. Einleitung ____________________________________________________________ 2. Die Begriffe Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand_____________________ 2.1. Begriff des Erhaltungsaufwands________________________________________ 2.2. Begriff des Herstellungsaufwands_______________________________________ 2.2.1. Herstellungsaufwand bis zur Fertigstellung__________________________ 2.2.1.1.Herstellung durch Neuschaffung _______________________________ 2.2.1.2.Herstellung durch Umschaffung _______________________________ 2.2.2. Herstellungsaufwand nach Fertigstellung ___________________________ 2.2.2.1.Erweiterung _______________________________________________ 2.2.2.2.Wesentliche Verbesserung ____________________________________ 3. Problematik der Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ___ 3.1. Anschaffungsnaher Aufwand __________________________________________ 3.2. Zusammentreffen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand _________________ 3.3. Die Auslegung der einzelnen Voraussetzungen des Herstellungsaufwands _______ 3.3.1. Wesensänderung _______________________________________________ 3.3.2. Erweiterung bzw. Vermehrung der Substanz _________________________ 3.3.3. Wesentliche Verbesserung ______________________________________ 104. Steuerliche Bedeutung der Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand __________________________________________________ 124.1. Behandlung des Herstellungsaufwandes _________________________________ 124.1.1. Normale Absetzungen__________________________________________ 124.1.2. Erhöhte Absetzungen __________________________________________ 134.1.2.1.Gebäude in Sanierungsgebieten und stätdebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7 h EStG) ___________________________ 13 34.1.2.2.Baudenkmale (§ 7 i EStG)___________________________________ 134.2. Behandlung des Erhaltungsaufwandes __________________________________ 134.2.1. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und stättebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 11 a EStG)_________________________________________________ 154.2.2. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen (§11 b EStG) ________________________________________________ 155. Schluß ______________________________________________________________ 156. Anhang _____________________________________________________________ 177. Literaturverzeichnis____________________________________________________ 218. Verzeichnis der Rechtsquellen und der sonstigen Quellen _____________________ 229. Eidesstattliche Erklärung _______________________________________________ 23 4Abbildungsverzeichnis: Seite Abb. 1: Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ______________________________________________ 11 Abb. 2: Verteilungs des Erhaltungsaufwands auf mehrere Jahre ___________________ 14 Abb. 3: Steuerliche Behandlung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ______________________________________________ 15 5 1. Einleitung Die materielle Bedeutung der Abgrenzungsfrage liegt darin, daß bei der Qualifikation als Herstellungsaufwand die Ausgaben für das neue Wirtschaftsgut bzw. des nach der Baumaßnahme erneuerten Wirtschaftsguts über die Restnutzungsdauer des aktivierten Wirtschaftsguts aufwandswirksam werden, wobei sie bei Qualifikation als Erhaltungsaufwand sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Die Abgrenzung ist bei jedem Wirtschaftsgut durchzunehmen. Sie ist aber bei Gebäuden von erheblicherer Bedeutung wegen ihrer langen Nutzungsdauer. Im Steuerrecht gibt es keine speziellen Regelungen für Sanierungsmaßnahmen. Bauliche Umgestaltungen zwecks Modernisierung und Instandsetzung können sich daher steuerlich unterschiedlich auswirken. Dies hängt davon ab, ob es sich bei den Baumaßnahmen u. a. um Erhaltungs- oder Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwand handelt. Die Grenze zwischen diesen Aufwandsarten ist nicht selten schwierig zu ermitteln und führt ständig zu Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung. 2. Die Begriffe Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand 2.1 Begriff des Erhaltungsaufwands Eine gesetzliche Bestimmung des Begriffs Erhaltungsaufwands fehlt. Die einschlägigen Einkommensteuerrichtlinien (R 157 Abs. 1 EStR) enthalten lediglich die Aussage, dass Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen und Anlagen regelmäßig Erhaltungsaufwand darstellen. Auf den Zustand oder die Brauchbarkeit der erneuerten Teile, Einrichtungen oder Anlagen kommt es dabei grundsätzlich nicht an. Auch wenn diese noch nicht verbraucht waren, liegt in der Regel Erhaltungsaufwand vor. Er kann daher ­ so auch die BFH-Rechtsprechung ­ nur anfallen, wenn das Gebäude bereits fertiggestellt ist. Einzelne Baumaßnahmen von nicht mehr als 4000 DM können stets als Erhaltungsaufwand behandelt werden ( R 157 Abs. 3 EStR). Die Aussage - Erhaltungsaufwand bedeutet Erneuerung - ist nicht eng auszulegen. Nach BFH-Rechtsprechung liegt Erhaltungsaufwand allgemein dann vor, wenn er dazu dient, die ursprünglichen Verwendungs- und Nutzungsmöglichkeiten 6zu erhalten oder wiederherzustellen (zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung). Beim Erhaltungsaufwand spricht man Umgangssprachlich auch vom ,,Aufwand den man braucht". Also alle Maßnahmen betreffend, die dazu dienen, ein Gebäude in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten (laufende Instandhaltungsmaßnahmen, Reparaturen, Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten).1 Allgemein unterscheidet man beim Erhaltungsaufwand zwischen Instandhaltungsaufwand und Instandsetzungsaufwand. Diese Aufwendungen werden im allgemeinen durch die gewöhnliche Nutzung des Grundstücks veranlasst. Zum Erhaltungsaufwand gehören unter anderem:2 1) Austausch von Fenstern, z.B. Holz- gegen Aluminiumrahmen, Einfach- gegen Doppelglas 2) Ersatz eines vorhandenen Fahrstuhls durch einen modernen Fahrstuhl 3) Umdeckung des Dachs 4) Aufwendungen für den Einbau einer privaten Breitbandanlage und einmalige Gebühren für den Anschluss privater Breitbandanlagen an das öffentliche Breitbandnetz an bestehenden Gebäuden ( Kabelanschluss ). 2.2 Begriff des Herstellungsaufwands Für die Herstellungskosten ist nach ständiger BFH- Rechtsprechung die handelsrechtliche Bestimmung des Begriffs maßgebend ( § 255 Abs. 2 HGB). Darunter fallen die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes (Wirtschaftsguts ), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (siehe R 157 Abs. 3 EstR). Herstellungsaufwand kann also zum einen bis zur Beendigung der Herstellung, d. h. Fertigstellung eines selbständigen Wirtschaftsguts, anfallen, zum anderen nach der Fertigstellung (nachträgliche Herstellungskosten). Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4000 DM (ohne Umsatzsteuer) je Gebäude, so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Auf Aufwendungen, die der endgültigen Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes dienen, ist die 1 http://www.steuer-newsletter.de/aktuelle262000.htm (18.04.2001) 2 http://www.steuerthek.de/handbuch/2000/est05/vuv_werbungskosten_allgemein.htm (18.04.2001) 7Vereinfachungsregelung jedoch nicht anzuwenden. Grundsatz: Wenn etwas neues, bisher nicht vorhandenes geschaffen wird, liegt kein Erhaltungsaufwand sondern Herstellungsaufwand vor. 2.2.1. Herstellungsaufwand bis zur Fertigstellung Beim Herstellungsaufwand bis zur Fertigstellung wird zwischen zwei Tatbeständen unterschieden. Diese sind Herstellung durch Neuschaffung und Herstellung durch Umschaffung. Diese Begriffe haben sich im Zuge der Rechtsprechung so eingeprägt. 2.2.1.1. Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts (H. durch Neuschaffung) Ein Gebäude wird neu hergestellt, wenn auf einem unbebauten Grundstück erstmals ein Gebäude errichtet wird. Dies gilt auch für den Fall, dass zuvor eine vorhandene Altsubstanz abgerissen wird. Ist ein Gebäude so abgenutzt, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß3), wird durch Instandsetzungsmaßnahmen ebenfalls ein neues Gebäude hergestellt (s. auch Anhang). Ein derartiger Vollverschleiß liegt allerdings nur dann vor, wenn das Gebäude an den Teilen schwer geschädigt ist, die für die Nutzbarkeit und die Nutzungsdauer bestimmend sind. Ist es lediglich buchmäßig abgeschrieben oder infolge von Abnutzung und Verwahrlosung nicht vermietbar, handelt es sich um keinen Vollverschleiß. Herstellung durch Neuschaffung liegt auch vor, bei4 - Anbau und/oder Aufstockung [nur wenn es kein Erweiterungsbau ist, aber trotzdem durch den Anbau/Aufstockung selbständige Gebäudeteile (Wirtschaftsgüter) i.S.v. R 13 Abs. 3 und 4 EStR 1996 geschaffen werden] - Ausbau [Ausbauten sind allgemein Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden, durch die bereits vorhandene Gebäudeteile/Räume durch wesentlichen Bauaufwand für betriebliche Zwecke nutzbar gemacht werden. Ein Ausbau bedeutet immer die Schaffung zusätzlicher Bausubstanz auf der Grundlage der durch den bestehenden Baukörper vorgegebenen Grenzen. Dies gilt nur unter der Voraussetzung, dass dieser 3 http://www.ulrich-partner.de/0297/029708.htm (18.04.2001) 4 Kollbinger, W., Der Steuerberater 1999, S. 468-469 8Ausbau keine Erweiterung darstellt.] 92.2.1.2. Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts (H. durch Umschaffung) Wird ein Gebäude für eine andere als die bisherige Nutzung umgestaltet, entsteht zwar ebenfalls ein bisher noch nicht vorhandenes Wirtschaftsgut, dessen Wesensart sich aber durch die sich ändernde Nutzungsmöglichkeit auch mitverändert. Die Zweckänderung führt aber nicht notwendigerweise zur Entstehung eines Neubaus. Ein Neubau liegt vielmehr nur dann vor, wenn durch die Sanierung verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion; es muss sich also um ein bautechnisch neues Gebäude handeln. 2.2.2. Herstellungsaufwand nach der Fertigstellung Nach der Fertigstellung eines Gebäudes kann Herstellungsaufwand anfallen, wenn es sich um eine Erweiterung oder um eine wesentliche Verbesserung des ursprünglichen Zustands handelt (§ 255 Abs. 2 HGB). 2.2.2.1. Erweiterung Eine Erweiterung liegt nach dem BFH-Urteil von 09.05.1995-IX R88/90, BStBl 1996 II, S. 628 vor, wenn das Gebäude aufgestockt oder ein Anbau daran errichtet wird, wenn die nutzbare Fläche vergrößert wird ­ eine geringe Vergrößerung z.B. durch Einfügung einer Dachgaube ist ausreichend ­ oder wenn die Gebäudesubstanz z.B. durch den Einbau einen Kamins vermehrt wird. 2.2.2.2. Wesentliche Verbesserung Eine wesentliche Verbesserung des ursprünglichen Zustands des Gebäudes, das ist grundsätzlich der Zustand bei Erwerb oder Herstellung, ist anzunehmen, wenn die Baumaßnahmen über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen und den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen. Unter dem ursprünglichen Zustand i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB versteht man grundsätzlich den Zustand des Gebäudes zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige es anschafft.5 Dies ist der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung, wobei die Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung oder 5 Stobbe, FR 1997 S. 281 10die Teilwertabschreibung bis zu Beginn der Maßnahmen zu berücksichtigen sind.6 Eine derartige Erhöhung des Gebrauchswerts liegt nach BFH in folgenden Fällen vor, wo die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen. Als Beispiel zu erwähnen wären: - bei einer maßgeblichen Steigerung des Wohnstandards (z.B. durch Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien), - bei einer deutlichen Verlängerung der Gesamtnutzungsdauer (z.B. durch Verstärkung der tragenden Wände) oder - bei einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Mieten.7 3. Problematik der Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand 3.1. Anschaffungsnaher Aufwand Einen Sonderfall der wesentlichen Verbesserung stellt der sog. anschaffungsnahe Aufwand dar. Bei Erhaltungsaufwendungen, die in den ersten drei Jahren nach dem Erwerb eines Gebäudes getätigt werden und innerhalb dieses Zeitraums 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes (ohne Grund und Boden) übersteigen, nehmen bislang Rechtsprechung (z.B. BFH vom 9.5.1995, BStBl II 1996 S. 632) und Finanzverwaltung (R 157 Abs. 4 EStR) anschaffungsnahen Herstellungsaufwand und somit nachträgliche Herstellungskosten an. Die Rechtfertigung beruft sich auf ein Leitmotiv, das vom Gleichbehandlungsgrundsatz geprägt ist. Der Käufer eines Gebäudes, das sich in einem vernachlässigten Zustand befindet oder das erhebliche Mängel aufweist, soll gegenüber dem Käufer eines mängelfreien Gebäudes nicht privilegiert werden. So werden die Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung in zeitlicher Nähe zur Anschaffung, auch wenn sie normalerweise als Erhaltungsaufwand anzusehen sind, wie nachträgliche Herstellungskosten behandelt, um dem Gleichbehandlungsgrundsatz zu entsprechen.8 ,,Diese Auffassung wird in der Rechtsprechung immer wieder angegriffen. Zuletzt hat das FG Münster in seinem Urteil vom 21.1.2000 (Az. 4 K 7316/98 E, Revision 6 Kolbinger, W., Der Steuerberater 1999, S. 462 7 Kolbinger, W., Der Steuerberater 1999, S. 463 8 Balmes, F., FR 1999, S. 1339 11eingelegt, Az. des BFH IX B 49/00) entschieden, dass auch bei Überschreiten der 15 %-Grenze noch sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen vorliegen können, wenn Maßnahmen an einem Gebäude durchgeführt worden sind, die den Wohnkomfort lediglich an die Zeitumstände anpassen. Unter Hinweis auf die Begriffsbestimmung in § 255 Abs. 2 HGB setzen Herstellungskosten eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Wertverbesserung voraus. Die Höhe der Aufwendungen sei kein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung, auch wenn die Aufgriffsgrenze von 15 % überschritten ist."9 Nicht zu den anschaffungsnahen Aufwendungen gehören nach R 157 Abs. 4 EStR: - die Kosten für typische Herstellungsarbeiten, wie z.B. Ausbauten. Diese Kosten werden den Herstellungskosten auf jeden Fall zugeschlagen, bleiben aber bei der Prüfung der Aufgriffsgrenze außer Betracht. - laufender Erhaltungsaufwand der jährlich üblicherweise anfällt, sowie Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel. Diese Kosten können auch bei neu erworbenen Gebäuden sofort als Werbungskosten abgezogen werden. In letzter Zeit ist zu erkennen, dass das BFH bei der Abgrenzungsproblematik zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand eher dazu neigt zugunsten der Steuerzahler zu entscheiden. Es zeigt sich das die Aufgriffsgrenze ihre Bedeutung hinsichtlich der Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand verloren hat und das die BFH Rechtsprechung sich jetzt eher an anderen Kriterien orientiert. Die Tatsache ob eine wesentliche Verbesserung an dem Gebäude vorliegt oder nicht ist für das BFH das ausschlaggebendere Kriterium. Dazu die folgende Aussage des BFH: ,,Soweit sich die tatsächlichen Voraussetzungen einer wesentlichen Verbesserung i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht mehr feststellen lassen und dies nicht auf eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des Klägers beruht, sind die Aufwendungen ebenfalls als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sofort abziehbar."10 3.2. Zusammentreffen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand Neben dem anschaffungsnahen Aufwand stellt das Zusammentreffen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand einen weiteren großen Bereich der 9 Ernst & Young, http://www.sey.de/profil/stb/news/januar01-5.html (18.04.2001) 10 Balmes, F., FR 1999, S. 1344 12Problematik der Abgrenzung zwischen den beiden Aufwendungsarten dar. Wird ein Gebäude umfassend instandgesetzt und modernisiert, treffen i.d.R. Herstellungs- und Erhaltungsaufwand zusammen. Häufig werden auch einheitliche Rechnungen erteilt. Grundsätzlich sind in diesen Fällen die Baumaßnahmen in (aktivierungspflichtigen) Herstellungsaufwand und (als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen) Erhaltungsaufwand aufzuteilen, ggf. im Wege der Schätzung. Nach BFH-Rechtsprechung und darauf fußender Verwaltungsanweisung (BMF vom 16.12.1996, BStBl I, 1442) wird von einer Aufteilung abgesehen, wenn die Arbeiten in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen. Der zeitliche Zusammenhang kann auch gegeben sein, wenn sich die Baumaßnahmen über mehrere Jahre erstrecken. Ein sachlicher Zusammenhang liegt dabei vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen bautechnisch ineinander greifen. Ein solches bautechnisches Ineinandergreifen ist gegeben wenn die Erhaltungsarbeiten11 - Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten sind oder - durch bestimmte Herstellungsarbeiten verursacht wurden. In diesen Fällen sind die Arbeiten einheitlich als Herstellungskosten zu beurteilen. Folgendes Beispiel möge dies verdeutlichen:12 Werden im Dachgeschoss eines Hauses erstmals Bäder eingerichtet, sind die direkt damit zusammenhängenden Aufwendungen Herstellungskosten. Dies betrifft auch die Aufwendungen für die Verlegung neuer Fallrohren bis zum Anschluss an das öffentliche Abwassernetz außerhalb des Dachgeschosses. Werden aber diese Arbeiten zum Anlass genommen, die Bäder in den übrigen Stockwerken grundlegend zu renovieren (neue Fliesen, neue Sanitäranlagen), stehen die Renovierungsarbeiten nicht mehr in bautechnischem Zusammenhang mit dem Einbau der Bäder im Dachgeschoss. Die Renovierungskosten wären also als Erhaltungsaufwand sofort in voller Höhe abzugsfähig. Auch bei Arbeiten, die zwischen verschiedenen Stockwerken ausgeführt werden, spricht man vom räumlichen Zusammenhang, wenn ein bautechnisches Ineinander- greifen vorliegt. Somit ist dieser Tatbestand des bautechnischen Ineinandergreifens bei der Prüfung, ob Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand vorliegt, gegenüber den beiden anderen Kriterien das ausschlaggebende. 11 Kolbinger, W., Der Steuerberater 1999, S. 461 12 Sauren, M., INF 1999, S. 168-169 13Auch in diesem Fall kommt die BFH Rechtsprechung dem Steuerzahler entgegen. Durch diese Vorgehensweise wird aber auch ein ökonomischer Effekt erzielt, da Investitionen erleichtert werden. Würden der räumliche und zeitliche Zusammenhang als ausschlaggebendes Kriterium im Vordergrund sein, würden viele Baumaßnahmen aus steuerlichen Gründen verschoben werden. Da aber der sachliche Zusammenhang im Vordergrund steht, werden die Nachteile des räumlichen und zeitlichen Zusammenhangs abgemildert und den Interessen des Steuerzahler entgegengekommen. 3.3. Die Auslegung der einzelnen Voraussetzungen des Herstellungsaufwands 3.3.1. Wesensänderung Ändert sich die Nutzungsmöglichkeit von Gebäuden wesentlich, ohne das in bautechnischer Hinsicht eine Neubeurteilung notwendig ist, handelt es sich dabei um eine Wesensänderung. Eine Wesensänderung tritt bei Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen nur sehr selten auf, da z.B. durch die Umwandlung von Kleinwohnungen in Großwohnungen oder umgekehrt allein durch Einbau oder Zubau einer Türöffnung keine neue Wohnung entsteht. Solange eine Maßnahme nicht die Nutzungsmöglichkeiten eines Gebäudes ändert13, liegt auch keine Wesensänderung vor. Die Höhe der Aufwendungen, der Umfang der Maßnahmen, die Vermehrung der Substanz sind solange kein Indiz dafür das eine Wesensänderung vorliegt, solange nicht die Nutzung des Gebäudes sich objektiv betrachtet grundsätzlich ändert. Demnach liegt auch eine Wesensänderung vor, wenn die Funktion eines Gebäudes sich ändert (z.B. Umwandlung einer Wohnung in einen Büroraum) oder ein Teil eines Gebäudes das bislang ausschließlich für Wohnzwecke benutzt wurde für andere Zwecke umgewandelt wird. Dabei ist es ausreichend wenn nur ein Teil des Gebäudes umgewandelt wird, um eine Wesensänderung anzunehmen. 3.3.2. Erweiterung bzw. Vermehrung der Substanz Eine Erweiterung ist BFH Urteil vom 09.05.1995-IX R 88/90,BStBl 1996 II, S. 628 gegeben, wenn dieses in seiner Substanz vermehrt wird, z.B. durch Vergrößerung der 13 Sauren, M., INF 1999 S. 169 14nutzbaren Fläche oder durch nachträglichen Einbau von bisher nicht vorhandenen Bestandteilen. Zur Vergrößerung der nutzbaren Fläche gehören z.B. : - einem Anbau eines Balkons oder einer Terrasse - Schaffung eines ausbaufähigen Dachraums durch Ersatz eines Flachdachs durch ein Satteldach Zum nachträglichen Einbau von bisher nicht vorhandenen Bestandteilen gehören z.B.: - Einbau einer Alarmanlage - Einbau eines Kachelofens oder eines Kamins - Einsetzen von zusätzlichen Trennwänden Zur Vertiefung und Verdeutlichung der Sachlage soll folgendes Beispiel herhalten:14 Der Eigentümer eines Mietshauses lässt eine neue Betonvorsatzschale anbringen, da dadurch nur die Trockenlegung der Fundamente möglich ist (10.05.1995 BFH-Urteil). Obwohl hier ein bisher nicht vorhandener Bestandteil dem Gebäude hinzugefügt wurde und dabei eine Substanzvermehrung stattfand, kann man diese Maßnahme nicht zu den Herstellungskosten zählen. Die Begründung liegt darin das die Intention des Besitzers, darin lag, das er eine schon vorhandene Sache durch die neue Maßnahme nur instandhalten wollte. Aufgrund dieser Argumentation kann diese Maßnahme nur als Erhaltungsaufwand und nicht als Herstellungsaufwand betrachtet werden. Wie man aus dem obigen Beispiel erkennen kann ist die strikte Definition nicht ausreichend, um eine Maßnahme als Herstellungsaufwand zu deklarieren. Die BFH ergänzt die obige Definition nämlich noch um den Wesentlichkeitsgrundsatz. Es reicht dem BFH nicht aus das durch eine Maßnahme eines vorher nicht vorhandenen Bestandteils eine Substanzvermehrung zustande kommt. Diese Maßnahme muss nach dem BFH auch einen neuen Zweck erfüllen und nicht nur eine vorher schon vorhandene Substanz ergänzen. Allgemein kann man sagen, dass der nachträgliche Einbau von Bestandteilen keine aktivierungspflichtige Substanzmehrung, sondern eine zu abzugsfähigen Betriebsausgaben führende Erhaltungsmaßnahme darstellt, wenn der neue 14 Sauren, M. INF 1999, S. 170 15Gebäudebestandteil einen alten Gebäudebestandteil mit vergleichbarer Funktion ersetzt. Im BdF-Schreiben 16.02.1996, BStBl 1996 I S. 1442 wird festgestellt:15 ,,Erhaltungsaufwendungen können daher auch angenommen werden, wenn der neue Gebäudebestandteil für sich betrachtet nicht die gleiche Beschaffenheit aufweist wie der bisherige Gebäudebestandteil oder die Anlage technisch nicht in der gleichen Weise wirkt, sondern lediglich entsprechend dem technischen Fortschritt modernisiert worden ist. Von einer Substanzmehrung ist dann regelmäßig z.B. nicht auszugehen bei - Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zu Wärme- und Schallschutzzwecken - Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung - Ersatz eines Flachdachs durch einen Satteldach, wenn dadurch lediglich eine größere Raumhöhe geschaffen wird, ohne die nutzbare Fläche und damit die Nutzungsmöglichkeit zu erweitern. Dazu hatte der BFH bei seinem Urteil vom 19.06.1991 IX R 1/87, BStBl 1992 II S. 73 Stellung genommen: Wird das schadhafte Flachdach eines Wohngebäudes durch ein Satteldach in der Weise ersetzt, das durch diese Baumaßnahme erstmals ein für Wohnzwecke ausbaufähiges Dachgeschoss entsteht, liegt Herstellungsaufwand vor. Dieses Urteil wurde durch das BdF-Schreiben vom 16.02.1996 entschärft. 3.3.3. Wesentliche Verbesserung Eine Wesentliche Verbesserung liegt vor, wenn durch die Baumaßnahmen der Gebrauchswert (der Nutzwert des Wirtschaftsguts) im vergleich zum ursprünglichen Zustand deutlich erhöht und damit für die Zukunft ein höheres Nutzungspotential geschaffen wurde. Eine Maßnahme die eine wesentliche Verbesserung darstellt, stellt keinen Herstellungsaufwand dar, wenn diese Maßnahme nur zum Zwecke des technologischen Fortschritts durchgeführt wurde. In diesem Fall erfüllt es die Voraussetzung für den Erhaltungsaufwand. Keine wesentliche Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB liegt vor,16 - wenn Aufwendungen, die für sich betrachtet Erhaltungsaufwendungen darstellen, in ungewöhnlicher Höhe in einem Veranlagungszeitraum anfallen. Ein hoher Aufwand ist kein Indiz für eine wesentliche Verbesserung. 15 Kolbinger, W., Der Steuerberater 1999, S. 462 16 Kolbinger, W., Der Steuerberater 1999, S. 463 16- wenn einzelne Bestandteile eines Gebäudes durch zeitgemäßem neuen Material ersetzt werden, und zwar auch dann nicht, wenn damit eine Werterhöhende Modernisierung verbunden ist, die das Gebäude lediglich an den technischen Fortschritt und die Veränderung der Nutzungsgewohnheiten anpasst. - bei baulichen Maßnahmen die den ursprünglichen Niveau erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen Wie weit der BFH dem Bogen zugunsten des Erhaltungsaufwands spannt, zeigen zwei Urteile vom 13.10.1998 IX R 61/95, BStBl 1999 II, S. 282 und IX R 72/95, BFH/NV 1999 S. 761. Im ersten Fall17 hatte der Steuerpflichtige ein 1982 erworbenes Gebäude 1988 und 1989 für insgesamt 315.000,- DM sanieren lassen. Es wurden Fenster, Türen, Heinzung- und Sanitäranlagen und die Elektroinstallation erneuert. Außerdem wurden Trennwände eingezogen, Decken und Fußböden ausgebessert, die Fassade neu verputzt und teilweise verklingert sowie das Dach neu gedeckt. Während der Sanierungsmaßnahmen war das Gebäude weiter vermietet. Im zweiten Streitfall wurden Zwischenwände entfernt, ein Kachelofen durch einen offenen Kamien erzetzt, vom Holzwurm befallene Fachwerkwände neu gemauert, sowie Heizung, Elektro- und Sanitäranlagen ersetzt, Fließen, Fußböden, Fenster und Fensterbänke erneuert sowie verputzt und Malerarbeiten durchgeführt. Der BFH ist der Ansicht, daß diese Sanierungen nicht zu einer wesentlichen Verbesserung der Gebäude führten. Es handelte sich lediglich darum, die Gebäude zeitgemäß zu erneuern. Die Höhe der Kosten maß er dabei keine ausschlaggebende Bedeutung bei. 17 Finanz-Rechtssprechung, INF 1999, S. 284 Abb. 1: Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und HerstellungsaufwandQuelle: Eigener EntwurfBaumaßnahmeErhaltungsaufwandZusammentreffen vonErhaltungsaufwand undHerstellungsaufwandHerstellungsaufwandInstandsetzungs-aufwandInstandhaltungs-aufwandbis zur FertigstellungHerstellung durchNeuschaffungErstherstellungWiederherstellung(ggf. Neubau)nach der Fertigstellung(nachträgliche Herstellungskosten)ErweiterungWesentlicheVerbesserunganschaffungsnaherAufwandHerstellung durchUmschaffungHerstellung einesanderen Gebäudes(ggf. Neubau) 174. Steuerliche Bedeutung der Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand Die Abgrenzung von Aufwendungen zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand haben eine große steuerliche Bedeutung. Dadurch wird entschieden, wie und in welchem Umfang die Kosten für die Maßnahmen steuerlich geltend gemacht werden können. Es wird auch entschieden ob sie jährlich mit einem bestimmten Prozentsatz abgeschrieben werden oder gleich vollständig abgezogen werden können. Dazu werden nun Maßnahmen die zum Erhaltungsaufwand bzw. zum Herstellungsaufwand zugeordnet sind gesondert betrachtet. 4.1. Behandlung des Herstellungsaufwandes Die Höhe der Absetzungen für Herstellungsaufwand richtet sich danach, ob durch die Herstellungskosten ein neues oder ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist oder ob nachträglich Herstellungskosten angefallen sind. Man unterscheidet zu dem normale und erhöhte Absetzungen. 4.1.1. Normale Absetzungen Die Herstellungsaufwendungen für einen Neubau können, wenn sie vor dem 01.01.1996 angefallen sind, in den ersten 4 Jahren mit jeweils 7% in den nächsten 6 Jahren mit jeweils 5% die anschließenden 6 Jahre mit jeweils 2% und die restlichen 24 Jahre mit jeweils 1.25% abgeschrieben werden. Sollten diese aber nach dem 31.12.1995 anfallen, so können sie in den ersten 8 Jahren mit jeweils 5% in den nächsten 6 Jahren mit jeweils 2.5% und anschließend 36 Jahre lang mit jeweils 1.25% abgeschrieben werden (degressive Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG). Wird ein anderes Gebäude hergestellt, sind die Kosten jährlich mit 2% abzugsfähig (§ 7Abs. 4 Nr. 2 a EStG) . Ist durch die Baumaßnahmen weder ein neues noch ein anderes Gebäude entstanden, bemessen sich die Absetzungen nach der bisherigen Bemessungsgrundlagen zuzüglich der nachträglichen Herstellungskosten. Bei Altbauten können die Kosten mit jährlich 2% (Baujahre ab 1925) oder 2,5% (Baujahre vor 1925) abgesetzt 18werden. 4.1.2. Erhöhte Absetzungen 4.1.2.1. Gebäude in Sanierungsgebieten und stätdebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7 h EStG) Ein ,,Sanierungsgebiet,, kann nur durch Beschluß der Gemeinde in Form einer Sanierungssatzung gemäß § 142 des Baugesetzbuches förmlich festgelegt werden. In die Grundstücke wird ein Sanierungsvermerk eingetragen (§143 Abs. 4 BauGB). Für bestimmte Baumaßnahmen an Gebäuden in festgelegten Sanierungsgebieten hat der Gesetzgeber einige steuerliche Vergünstigungsvorschriften geschaffen. Diese sind in den §§ 7 h, 10 f, 11 a EStG sowie §§ 82 g und 82 h EStDV enthalten. Als Absetzungen können innerhalb von 10 Jahren pro Jahr bis zu den 10% der begünstigten Aufwendungen geltend gemacht werden. Mindestens muß jeweils die Regelabschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG angesetzt werden. Bemessungsgrundlage für die Absetzug sind die Herstellungskosten einschließlich anschaffungsnaher Aufwendungen für Mordenisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB sowie für bestimmte andere Maßnahmen. Voraussetzung ist, daß das Gebäude, an dem die Baumaßnahmen durchgeführt werden, in einem förmlich festgelegten Sanierungs- oder städtebaulichen Entwicklungsbereich liegt. 4.1.2.2. Baudenkmale (§ 7 i EStG) Die Abschreibungssätze sind die gleichen wie bei § 7 h EStG, also jeweils 10% in 10 Jahren. Die erhöhten Absetzungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn die zuständige Denkmalschutzbehörde eine Bescheinung über das Vorliegen der sahlichen Voraussetzungen (Baudenkmal, sinnvolle Nutzung usw.) erteilt. Die einzelheiten Regeln die Bescheinigungsrichtlinien vom 12.01.1995, ABl. f. Bdg. 1995, 298. 4.2. Behandlung des Erhaltungsaufwandes Handelt es sich bei den Maßnahmen um Erhaltngsaufwand, oder betragen die Kosten für die Renovierungen nicht mehr als 4000,- DM (R 157 EStR), wonach sie auch als 19Erhaltungsaufwand zu betrachten sind, können die Kosten sofort im anfallenden Jahr in voller Höhe von der Steuer abgesetzt werden (R 43 Abs. 5 EStR , R 44 Abs. 11 EStR, §11 Abs. 2 EStG). Eine Vereinfachung bietete § 82 b EStDV, wonach größere Erhaltungsaufwendungen (mindestens 4000,-DM), bei Gebäuden, die nicht für betriebliche Zwecke genutzt werden auch über mehrer Jahre zu verteilen. Durch die Verteilung konnte unter Ausnutztung des Progressionseffekts ein Höherer Steuervorteil erreicht werden. Trotz Zinsverluste konnte daher bei einer Verteilung die Ersparnis höher sein, als bei einem Sofortabzug. Vor allem profitierten auch alle diejenigen von der Regelung, bei denen die Renovierungskosten im Jahr der Zahlung zu keiner oder nur zu einer geringen Ersparnis geführt hätten, weil das zu verseuernde Einkommen bereits aus anderen Gründen gemindert war. Nach den Seuerreform 1999 ist die Regelung jedoch aufgehoben, so daß, Erhaltungsaufwand der ab 1999 entsteht, nur noch in einer Summe im Jahr der Zahlung abziehbar ist. Dennoch können Erhaltungsaufwendungen, die vor dem 01.01.1999 bezahlt wurden, immer noch auf mehrere Jahre verteilt werden.18 Die Verteilung kann von 2-5 Jahren erfolgen. Die jährlichen Zahlungen sind jedes Jahr in gleicher Höhe anzusetzen. Ein wechsel der gewählten Verteilung ist nicht mehr möglich, sofern der Steuerbescheid des ersten Jahres bestandskräftig geworden ist. Dies soll mit einem Zahlenbeispiel verdeutlicht werden: Sie haben im Jahr 1998 für 30000 ,-DM die Außenfassade ihres vermieteten Hauses renoviert. Sie können diese Erhaltungsaufwendungen im Jahr 1998 in voller Höhe als Werbungskosten abziehen oder auch die folgenden 5 Jahre beliebig verteilen. Folglich können sie im Beispielfall zwischen verschiedenen Varianten wählen. Also sie können ihre Aufwendungen so verteilen, daß sie möglichst im jeden Jahr eine Steuerminderung erlangen können. Dieses Wahlrecht war gegenüber dem Herstellungsaufwand ein großer steuerlicher Vorteil für jeden Steuerzahler. 18 http://www.steuerthek.de/handbuch/2000/est05/vuv_werbungskosten_allgemein.htm (18.04.2001) Verteilung auf Jahre 1998 1999 2000 2001 2002 keine Verteilung 30.000 DM Verteilung auf 2 Jahre 15.000 DM 15.000 DM Verteilung auf 3 Jahre 10.000 DM 10.000 DM 10.000 DM Verteilung auf 4 Jahre 7.500 DM 7.500 DM 7.500 DM 7.500 DM Verteilung auf 5 Jahre 6.000 DM 6.000 DM 6.000 DM 6.000 DM 6.000 DM Abb. 2: Verteilungs des Erhaltungsaufwands auf mehrere Jahre Quelle: Eigener Entwurf 20 4.2.1. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und stättebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 11 a EStG) Führen Baumaßnahmen an einem Objekt des § 7 h EStG nicht zum Herstellungsaufwand, sondern zum Erhaltungsaufwand, kann dieser Erhaltungsaufwand gleichmäßig auf 2-5 Jahre verteilt werden. Dieses Wahlrecht besteht auch, wenn die Baumaßnahmen nach dem 01.01.1999 anfallen. Abgesetzt werden kann allerdings nur der Aufwand, der durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln nicht gedeckt ist. 4.2.2. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen (§11 b EStG) Gleiches gilt für Erhaltungsaufwand an Baudenkmalen. 5. Schluß Die zutreffende Zuordnung der Sanierungsmaßnahmen zu Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand ist von Bedeutung für die Inanspruchnahme diverser steuerlicher Vergünstigungen. Die Abgrenzung ist schwierig, da Verwaltungsanweisungen nur für Teilbereiche erlassen worden sind und daneben eine umfangreiche Rechtsprechung existiert, die nicht immer eine durchgängige Systematik erkennen läßt. Ob sich die Rechtsprechung weiterhin zugunsten des Steuerzahlers äußern wird, läßt sich noch abwarten. Tendenziell kann man aber sagen, daß die Grenze zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand fließend ist Abb. 3: Steuerliche Behandlung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand Quelle: Eigener Entwurf Erhaltungsaufwand sofort in voller Höhe abzugsfähig auf zwei bis fünf Jahre verteilt, entweder, wenn: - vor 01.01.1999 gefertigt oder - Baudenkmal bzw. Sanierungsgebiet (§§ 11a, 11b EStG) Herstellungsaufwand normale AfA erhöhte AfA Neubau degressive Abschreibung (§7 Abs. 5 EStG) Altbau lineare Abschreibung (§7 Abs. 4 EStG) wenn vor dem 01.01.1996: 4 x 7% 6 x 5% 6 x 2% 24 x 1,25% wenn nach 31.12.1995 8 x 5% 6 x 2,5% 36 x 1,25% pro Jahr 2% bzw. 2,5% 10 x 10% (Baudenkmale, Sanierungsgebiete u.a.) (§§ 7 h, 7 i EStG) 21und sich noch viele bauliche Maßnahmen ergeben werden, die noch nicht geregelt sind. Die Rechtsprechung neigt öfters bei solchen Fällen eher zum Erhaltungsaufwand, wodurch einige Urteile von Früher wiederum in Frage gestellt werden können. 226. Anhang BFH-Urteil vom 13.10.1998 (IX R 61/95) BStBl. 1999 II S. 282 Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen für ein Gebäude sind nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Wohnungen wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entsprechen und deshalb nicht mehr vermietbar sind. EStG § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 7; HGB § 255 Abs. 2 Satz 1. Vorinstanz: FG Düsseldorf Sachverhalt Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben 1982 ein Grundstück mit einem gemischtgenutzten Gebäude. Das Erdgeschoß nutzte der Kläger betrieblich, sechs Wohnungen in den darüberliegenden Geschossen waren fremdvermietet. In den Streitjahren (1988 und 1989) ließen die Kläger umfangreiche Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten ausführen und machten die Aufwendungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend (81.096 DM für 1988; 233.203 DM für 1989). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beurteilte die Aufwendungen als Herstellungskosten, weil die Modernisierung dazu gedient habe, das Gebäude "funktions- und nutzungsfähig" zu machen. Die Wohnungen seien praktisch unbewohnbar gewesen. Demgemäß berücksichtigte das FA für die strittigen Beträge nur noch eine Absetzung für Abnutzung (AfA). Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, im Streitfall sei eine sog. Generalüberholung anzunehmen. Die Kläger hätten das im Jahr 1900 errichtete Gebäude mit im Verhältnis zum Kaufpreis hohen Aufwendungen renoviert und modernisiert sowie durch Abbruch eines Schuppens im Hof eine gartenähnliche Aufenthaltsgelegenheit für die Mieter geschaffen. Dadurch habe sich für diese die Wohnqualität erheblich verbessert. Die Maßnahmen könnten zwar für sich betrachtet teilweise Erhaltungsmaßnahmen sein, sie gingen aber in ihrer Gesamtheit nach Art und Höhe der Aufwendungen über die regelmäßig wiederkehrenden Instandsetzungsmaßnahmen weit hinaus. Da sie in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stünden und das Gebäude dadurch über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert werde, seien sie insgesamt als Herstellungskosten zu beurteilen. Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.11.1991 dahin abzuändern, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten von 81.096 DM für 1988 und 233.203 DM für 1989 berücksichtigt und die AfA entsprechend berichtigt werden. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 23Entscheidungsgründe Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat mit unzutreffender Begründung die strittigen Aufwendungen insgesamt als Herstellungskosten beurteilt. 1. Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Senatsurteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). a) Die Herstellung eines Gebäudes im Sinne dieser Vorschrift liegt auch dann vor, wenn ein Gebäude so sehr abgenutzt ist, daß es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile die Brauchbarkeit des Gebäudes wiederhergestellt wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 2. a der Gründe). Allerdings ist ein Gebäude nicht schon dann in diesem Sinne unbrauchbar, wenn es nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht, sondern nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841). Die Vorentscheidung läßt sich danach nicht darauf stützen, daß das Gebäude der Kläger "unbrauchbar" gewesen sei. Aus der vom FG in Bezug genommenen Stellungnahme des Bausachverständigen des FA ergibt sich zwar, daß dieser die Wohnungen für praktisch unbewohnbar gehalten hat. Dies steht jedoch in Widerspruch zu den Feststellungen des FG, nach denen die Wohnungen vor und während der von den Klägern ausgeführten Arbeiten tatsächlich bewohnt gewesen sind. Außerdem enthalten die vom FG getroffenen Feststellungen über die durchgeführten Arbeiten keine Anhaltspunkte für einen Vollverschleiß. Danach haben die Kläger Fenster und Türen, Heizungs- und Sanitäranlagen, Elektroinstallation und Badezimmer erneuert. Sie ließen die Innenraumgestaltung durch Einbau von Trennwänden und Einzug teilweise neuer Decken verändern sowie Decken und Fußböden ausbessern. Die Fassade ist neu verputzt und gestrichen, ein Teil verklinkert und das Dach neu gedeckt worden. Aus diesen Feststellungen ergibt sich nicht, daß die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen die tragende Bausubstanz betrafen. b) Ferner bilden Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB - abgesehen von der im Streitfall nicht einschlägigen Erweiterung eines Gebäudes - dann Herstellungskosten, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Die Merkmale einer solchen wesentlichen Verbesserung sind entgegen der Auffassung des FG nicht mit dem Argument zu begründen, es liege eine sog. "Generalüberholung" vor; dieser Begriff hat keine eigenständige steuerrechtliche 24Bedeutung (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 4. a der Gründe). Eine solche wesentliche Verbesserung kann ferner nicht allein aus Art und Umfang der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands hergeleitet werden. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen (substanzerhaltende Bestandteilserneuerungen) bewirken noch keine wesentlichen Verbesserungen. Vielmehr ist eine Verbesserung erst dann wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus der Gebrauchswert des Hauses im Ganzen deutlich erhöht wird, etwa durch Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien in erheblichem Umfang oder eine besondere bauliche Gestaltung (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b). Danach begründen im Streitfall auf der Grundlage der Feststellungen des FG weder die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis, noch die Anpassung des Gebäudes an zeitgemäße Wohnbedürfnisse, noch die Ausbesserung von Decken, Fußböden, Fassade und Dach eine wesentliche Verbesserung, d. h. eine maßgeblich höherwertige Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes. Das gleiche gilt für die durch Trennwände und teilweise neue Decken veränderte Innenraumgestaltung; das Versetzen oder Einziehen von Zwischenwänden erhöht für sich allein nicht den objektiven Gebrauchswert des Hauses (Senatsurteil vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, 475, BStBl II 1997, 802). Entgegen der Auffassung des FG sind die Modernisierungs- und Instandsetzungsaufwendungen der Kläger auch nicht deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Maßnahmen nach Art und Höhe des Aufwands über die regelmäßig wiederkehrenden Instandsetzungsmaßnahmen hinausgehen. Aufwendungen verlieren ihre Rechtsnatur als Werbungskosten nicht dadurch, daß sie nicht jeweils in dem Jahr erbracht werden, in dem der bauliche Zustand - und Modernisierungsaufwendungen erfordert hätte; der Steuerpflichtige ist in der Entscheidung frei, wann und in welcher Höhe er solche Aufwendungen macht (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 4. b). Zu Unrecht ist das FG ferner davon ausgegangen, daß bei der Modernisierung eines Gebäudes die einzelnen Baumaßnahmen nicht in Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen aufgeteilt werden können. Aufwendungen für Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen, sind, soweit sie abgrenzbar sind, als Werbungskosten abzuziehen. Sie sind nur dann als Herstellungskosten zu, wenn sie mit den über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehenden Maßnahmen bautechnisch ineinandergreifen (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b cc). 2. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat festgestellt, daß die Kläger im Hof eine zuvor nicht vorhandene gartenähnliche Anlage für die Mieter geschaffen haben. Eine solche Anlage stellt ein selbständiges, unabhängig vom Gebäude zu betrachtendes Wirtschaftsgut dar (vgl. Senatsurteil vom 30. Januar 1996 IX R 18/91, BFHE 180, 65, BStBl II 1997, 25), das von den Klägern im Streitfall neu hergestellt worden ist. Die Aufwendungen hierfür 25sind jedenfalls Herstellungskosten, die - unabhängig von den Herstellungskosten des Gebäudes- gesondert auf die Nutzungsdauer der Gartenanlage zu verteilen sind. Die Höhe dieser Aufwendungen ist bisher nicht festgestellt. Im übrigen wird das FG den Sachverhalt nach den Maßstäben des Urteils in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 insgesamt neu zu würdigen haben. Zwar deuten die bisher getroffenen Feststellungen des FG darauf hin, daß die Kläger ihr Gebäude lediglich durch eine Großreparatur instandgesetzt und durch eine werterhöhende Modernisierung an die Zeitumstände angepaßt haben, die Aufwendungen dafür mithin keine Herstellungskosten, sondern sofort abziehbare Werbungskosten bilden. Eine abschließende tatsächliche Würdigung bleibt insoweit jedoch dem FG als Tatsacheninstanz vorbehalten. 267. Literaturverzeichnis: Balmes, F., Evolution des ,,anschaffungsnahen Aufwands" in der neueren Rechtsprechung, in FR 1999, S. 1339 ­ 1344 Finanz-Rechtsprechung, Abgrenzung des Herstellungs- vom Erhaltungsaufwand bei Gebäuden, in INF 1999, S. 284 ­ 285 Kollbinger, W., Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden in der Steuerbilanz, in Der Steuerberater 1999, S. 461 ­ 470 Sauren, M., Aktuelle Fragen zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen bei Instandhaltung und Modernisierung von Gebäuden, in INF 1999, S. 168 ­ 171 Stobbe, Zweifelsfragen bei der Ermittlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden, in FR 1997, S. 281 ­ 286 Ernst & Young, Abgrenzung von Erhaltungsaufwand zu anschaffungsnahem Herstellungsaufwand, http://www.sey.de/profil/stb/news/januar01-5.html (18.04.2001) Ulrich & Partner, Mandanteninfos, http://www.ulrich-partner.de/0297/029708.htm SteuerThek, Allgemein, http://www.steuerthek.de/handbuch/2000/est05/vuv_werbungskosten_allgemein.htm (18.04.2001) Steuer-Newsletter, ,,Kleiner" handelsrechtlicher Exkurs, http://www.steuer-newsletter.de/aktuelle262000.htm (18.04.2001) 278. Verzeichnis der Rechtsquellen und der sonstigen Quellen Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen Bundesfinanzhof: Datum Aktenzeichen Quelle 19.06.1991 IX R 1/87 BStBl 1992 II, S. 73 09.05.1995 IX R 88/90 BStBl 1996 II, S. 628 13.10.1998 IX R 61/95 BStBl 1999 II, S. 282 13.10.1998 IX R 72/95 BFH/NV 1999, S. 761 28 von 27 Seiten - nach oben
Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Steuerbilanz und Vermögensaufstellung
Secmen Yalcin
V101742
, 2001, Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand - Kriterien und steuerliche Bedeutung, München, GRIN Verlag, http://www.hausarbeiten.de/faecher/vorschau/101742.html
Steuerliche Behandlung von Reparatur- und Modernisierungsaufwand be...
Entwicklungslinien, Paradigmata oder Denkschulen in der Betriebswir...
Eine Bestandsaufnahme und k...
Das Problem der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz im...
Entnahmen und Einlagen bei der steuerlichen Gewinnermittlung
Sonderposten mit Rücklageanteil in der Steuerbilanz
Nachtrag.Na gut, der BFH hat jetzt entschieden, damit wäre das Thema eigentlich erledigt.Es bleibt aber erhalten, weil der Gesetzentwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes die rückwirkende (!) Änderung des Rechtszustandes weieder hin zu R 157 vorsieht.Der nächste Autor kann sich jetzt mit der verfassungsrechtlichen Bremse bei rückwirkenden Gesetzen beschäftigen.
am 25.3.2003
Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand.Ich habe aktuell Probleme mit meinem Finanzamt in der behandelten Thematik und habe einfach im Internet nach Literatur gestöbert. In diesem Zusammenhang bin ich auf die Hausarbeit gestoßen, die mir persönlich ausnehmend gut gefallen hat, weil sie das Thema sehr prägnant und auch für einen Steuerlaien bzw. Halbwissenden verständlich erläutert.Aufgrund dieser Arbeit werde ich meine Position ggü. meinem FA noch einmal überdenken. Noch ein Hinweis aus der Praxis. In der Auseinandersetzung mit meinem Berliner-FA muss ich feststellen, dass die Aufgriffsgrenze sehr eng ausgelegt wird. Bezüglich der Differenzierung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand hängt nach meinen Erfahrungen sehr viel von der Argumentation gegenüber dem FA ab. Was mich noch interessieren würde, ist die Frage, wie in diesem Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer umzugehen ist (ist diese bei der Aufgriffsgrenze rauszurechnen).
Herstellungsaufwand ./. Erhaltungsaufwand.sauber gearbeitet und gut recherchiert.Ein Punkt hat mir noch gefehlt bei der Frage der eventuellen Abschaffung der % Regel und der Dreijahresfrist.Und zwar die Überlegung nach den wohnungswirtschaftlichen Auswirkungen einer strikten Orientierung allein an den Defintionen in § 255 HGB.Hierzu noch folgendes:Das Gesetz zur Regelung der Miethöhe (MHG) sieht die Möglichkeiten von Mieterhöhungen bei Maßnahmen vor, die nach den einschlägigen BFH -Entscheidungen eindeutig unter den Begriff des Erhaltungsaufwands fallen (Iso-Fenster, Heizungsaustausch, Wärmedämmung etc.).Wenn die drei Jahresgrenze fällt, müßte es nach meiner pers. Schätzung einen erheblichen Ruck in der Wohnungswirtschaft geben, weil dann für den Kapitalanleger die Möglichkeit bestünde a) zu sanieren und die Kosten hierfür sofort steuerlich geltend zu machen und b) innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren (nach der MHG-Regel) die Investition zusätzlich zurückzuerhalten.Meine Vermutung: Der Staat selbst würde dadurch im Ergebnis noch nicht einmal durch Einnahmeausfälle belastet, er bekäme zur Kompensation für den Steuerausfall nämlich gleichzeitig andere Einnahmen, weil die Bauwirtschaft entsprechend angekurbelt würde, insbesondere im Bereich der kleineren Handwerksbetriebe.Damit könnte auch im Ansatz das städtebauliche Problem der 50ger Jahre Bauten bzw. des imnmer noch bestehenden Sanierungsbedarfs in den neuen Bundesländern durch den Markt selbst gelöst werden.Unverständlich ist, warum der BFH, wenn er denn schon den Beiladungsbeschluss erlassen hat - wenn er bei der bisherigen Rechtsprechung bleiben wollte, hätte zu dem Beschluss keine Veralassung bestanden - jetzt noch weiter zuwartet.
am 13.7.2001

References: § 255
 § 255
 § 255
 § 255
 § 9
 § 255
 § 7
 § 142
 § 7
 § 177
 § 7
 §11
 § 82
 § 7
 § 7
 § 9
 § 255
 § 126
 § 255
 § 255
 § 255