Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb1-415-1034-12-14-13-s-ks-pismo-wydane-przez-izba-184779504
Timestamp: 2020-05-25 16:15:52+00:00

Document:
IPPB1/415-1034/12/14-13/S/KS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB1/415-1034/12/14-13/S/KS - Pismo wydane...
IPPB1/415-1034/12/14-13/S/KS
uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 977/13
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 977/13 (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1034/12/14-11/KS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe.
W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.
Wnioskodawca (dalej jako: "Wnioskodawca") jest osobą fizyczną - komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą K. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 27 kwietnia 2009 r. (dalej jako: "Zezwolenie").
Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: "PKWiU" Głównego Urzędu Statystycznego: (i) 16.2. Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; (ii) 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; (iii) 31.0 Meble.
Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki w ramach działalności strefowej jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Każdy z produktów Spółki jest wytwarzany zgodnie ze zleceniem klienta, które określa każdorazowe wymiary i specyfikę towaru odnośnie materiału czy innych właściwości. Z uwagi na charakter produkcji pod tzw. wymiar, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, przy czym usługa montażu odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem SSE (w obiektach handlowych będących w fazie budowy, bądź już działających) i wykonywana jest przez wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Usługi montażu świadczone są przez pracowników Spółki w kilku przypadkach. Głównie usługi montażu dotyczą produktów tworzonych w całości we własnym zakresie przez Spółkę, w oparciu o warunki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE.
Niektóre zlecenia co do produkcji określonych towarów uzyskiwane od klientów finalnych wykonywane są częściowo przez Spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy Spółka. Wykonywany w takim wypadku montaż dotyczy zatem częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci.
Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci. Montażyści Spółki jako wyspecjalizowani pracownicy podmiotu produkującego takie wyroby są w stanie sprawnie i w korzystnej cenie zapewnić wykonanie fachowego montażu, co zwłaszcza na rynkach zagranicznych jest bardzo istotne.
Instalacja wyprodukowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, iż jako producent dysponując odpowiednią wiedzą techniczną i znając dokładną specyfikę produktów oraz szczególne wymagania dotyczące montażu może zapewnić montaż zgodny z (i) normami technicznymi, (ii) zasadami bezpieczeństwa oraz (iii) warunkami gwarancji, udzielonej w przypadku dokonanego montażu dodatkowo na usługę montażu. Możliwość skorzystania z kompleksowej obsługi w zakresie wyprodukowania i zamontowania wyprodukowanego towaru jest szczególnie istotna dla wymagających klientów. Dodatkowo warto podkreślić, że wyprodukowany towar przed zmontowaniem nie jest towarem w pełni użytecznym dla odbiorców, gdyż dopiero po montażu uzyskany produkt ma wszelkie swoje właściwości użytkowe i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności handlowej przez klientów Spółki. Produkowane wyroby nie są wyrobami typowymi i masowymi, które każdy z odbiorców jest w stanie wykorzystać w swojej działalności. Specyfika wyrobów wytwarzanych przez Spółkę, czyli wyposażenie i umeblowanie sklepowe, uniemożliwia dokonanie montażu w zakładzie produkcyjnym Spółki, dopiero montaż dokonany w miejscu wskazanym przez klienta finalnego umożliwia właściwe wykorzystanie wyprodukowanego towaru. Warto dodać, że montaż niekiedy następuje po jakimś czasie tzn. do kilku miesięcy po wyprodukowaniu towaru, gdyż Spółka jest tutaj uzależniona od czasu wykonania odpowiednich prac budowlanych w pomieszczeniach, w jakim wyroby mają być zamontowane, co wynika w całości z czynników niezależnych od Spółki, takich jak opóźnienia w odbiorze lokali usługowych czy wykonaniu prac przez podmioty trzecie na rzecz klienta finalnego. Usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) Wnioskodawca kwalifikuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE, czyli produkcji mebli i wyposażenia sklepowego, jako wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania powyższej kwalifikacji również w stosunku do dochodów z działalności obejmującej świadczenie usług montażu. Przy czym odrębnej kwalifikacji zdaniem Wnioskodawcy powinny podlegać przychody z montażu, który dotyczy:
wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy.
Ze względu na rozwój działalności Spółki i konieczność zapewnienia wykonywanych terminowo usług montażu Spółka zamierza zatrudnić również dodatkowych montażystów, których podstawowymi obowiązkami będzie dokonywanie montażu towarów Spółki, głównie tych wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie uzyskanego zezwolenia, ale również uzupełniająco tych wyprodukowanych przez podmioty trzecie.
1. Czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę K. Sp. z o.o. spółka komandytowa usług montażu mebli użytkowych, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie stanowił dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w trzech poniższych przypadkach, przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:
2. Czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy określonej liczby pracowników i utrzymanie takiego zatrudnienia przez określony czas, a więc czy Spółka odnośnie pracowników-montażystów spełni wymogi wskazane w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, czynności montażu wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE będą kwalifikowane jako działalność pomocnicza procesu produkcji stanowiąca integralną część całej usługi wytworzenia przez Spółkę mebli użytkowych (lub jej części) na potrzeby konkretnego kontrahenta, warunkującej jej kompletność wg przedmiotu działalności ujętego w zezwoleniu.
Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zdaniem Wnioskodawcy czynności montażu wykonywane przez pracowników Spółki poza terenem SSE są bezpośrednio związane z procesem produkcji na terenie SSE, a dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia ww. usług montażu: (i) wykonywanych przez pracowników Spółki (zatrudnionych w ramach zezwolenia strefowego) oraz, (ii) związanych bezpośrednio i nierozłącznie z procesem produkcji na terenie SSE (jako działalność pomocnicza produkcji) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z § 5 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie SSE, zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.
Przepisy ustawy o PIT oraz SSE nie precyzują jednakże pojęcia "działalności na terenie strefy". W praktyce działalność gospodarcza wykonywana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej implikuje konieczność wykonywania pewnych czynności także poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej.
Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie części działalności poza obszarem SSE, w przypadku gdy działalność tą można uznać za działalność pomocniczą (bezpośrednio i nierozerwalnie związaną z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym, co do zasady nie wpływa na konieczność jej opodatkowania. Jako przykłady można wskazać m.in. posiadanie poza strefą biura prowadzącego działalność marketingową lub reklamową, wykorzystywanie znajdujących się poza strefą pomieszczeń garażowych czy też dokonywanie sprzedaży przez pracowników przedsiębiorcy, z wyjątkiem sprzedaży za pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy. Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje wydane przez organy podatkowe tj. postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2005 r., sygn. ŁUS-II-2-423/11/05/UK; postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 5 maja 2006 r., sygn. DP/PD/423-0019/06/AP; postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego z 9 sierpnia 2006 r., sygn. PDP/423-67/06/52130).
W świetle powyższego, analogicznie, wykonywanie u kontrahenta działalności pomocniczej, integralnie związanej z procesem produkcji w SSE nie powinno, w opinii Wnioskodawcy, być kwalifikowane jako działalność prowadzona poza terenem SSE. W praktyce organy podatkowe często wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu strefowym, przy czym w ramach takiej działalności mieści się również działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, jednocześnie definiując działalność pomocniczą według Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE.L 93.76.1, dalej jako: "Rozporządzenie EWG"). Stanowisko takie zaprezentowane zostało między innymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2004 r. (sygn. Nr IS.I/3-423/51/04), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. Nr US.OP/423/14/2007), Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. PB 0/4218-005-9/06).
W myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu EWG działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich.
Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z pkt B ppkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona dla nich jest odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym działalność montażowa wykonywana przez Spółkę spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za działalność pomocniczą.
Podstawowym celem gospodarczym Spółki w ramach prowadzonej na podstawie ww. zezwolenia strefowego jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia sklepowego wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Ze względu na indywidualny charakter produkowanych wyrobów, specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, usługa montażu produkowanych przez Spółkę mebli użytkowych wraz z wyposażeniem stanowi integralny element procesu produkcyjnego a zarazem integralny element świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów.
Specyficzny charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów polega w szczególności na tym, że obejmują one wykonanie (na indywidualne zamówienie) kompletnych produktów (mebli sklepowych i wyposażenia sklepowego w systemie stałej zabudowy) w pełni gotowych do użytkowania przez zamawiającego.
Proces wykonania przez Spółkę kompletnych mebli na indywidualne zamówienie kontrahenta obejmuje każdorazowo trzy etapy, stanowiące integralną i konieczną część procesu produkcji tj. wykonanie szczegółowego projektu mebli na podstawie indywidualnych konsultacji i pomiarów, wyprodukowanie konkretnych elementów montażowych zgodnie z projektem oraz prawidłowe zamontowanie elementów montażowych w miejscu wskazanym wcześniej przez kontrahenta.
Usługę montażu należy zatem traktować jako element niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, bez którego części montażowe wyprodukowane na terenie SSE nie będą zdatne do użytkowania (jako meble) przez zamawiającego. Wyroby wytwarzane przez Spółkę fabrycznie nie tworzą całościowej konstrukcji lecz jedynie poszczególne elementy wykonane z drewna, płyt wiórowych i tworzyw sztucznych, które bez odpowiedniego połączenia (z wykorzystaniem specjalistycznych materiałów, narzędzi i techniki łączenia,) nie mogą być uznane za produkt finalny (meble użytkowe w systemie zabudowy stałej powstają dopiero w wyniku prawidłowego za instalowania elementów montażowych w miejscu wskazanym przez kontrahenta).
Czynności montażu są ostatnim i integralnym etapem produkcji mebli użytkowych, które w celu całościowego wykonania usługi muszą być prawidłowo zamontowane w miejscu docelowym (poza strefą). Montaż stanowi zatem działalność pomocniczą procesu produkcji i jest konieczny do kompletnego wykonania wyrobu.
Dopiero po poprawnym zainstalowaniu elementów montażowych w miejscu docelowym, proces produkcji mebli użytkowych można zdaniem Wnioskodawcy, uznać za zakończony, a wykonanie usługi będącej przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem, za kompletne.
Dodatkowo, specyfika wytwarzanych przez Spółkę wyrobów (m.in. indywidualny charakter zamawianych mebli, ich gabaryty, liczbę elementów montażowych oraz konieczność ich właściwego połączenia w miejscu docelowym, z wykorzystaniem specjalistycznych materiałów, narzędzi technik, implikuje w celu zapewnienia właściwego ich używania, konieczność ich instalacji przez producenta. Tylko producent, dysponując odpowiednią kadrą i wiedzą techniczną oraz znając dokładną specyfikę produktów, jak również szczególne wymagania dotyczące montażu (m.in. rodzaj i właściwości materiałów wykorzystywanych do łączenia danych elementów, odporność danych elementów na przeciążenia, czas obróbki termicznej przy klejeniu, sposób mocowania mebli do elementów konstrukcji budynku), może bowiem zapewnić montaż zgodny nie tylko z normami technicznymi, ale i z zasadami bezpieczeństwa oraz warunkami gwarancji. Z uwagi na szczególny charakter produktów (produkowane na indywidualne zamówienie meble użytkowe przeznaczone do zabudowy stałej w obiektach handlowych i miejscach użyteczności publicznej), usługa montażu stanowi integralny element procesu produkcji i nie może być należycie wykonana przez przedsiębiorcę zewnętrznego. Klient nie jest zobowiązany do skorzystania z przysługującej mu możliwości montażu, jednak zwykle z takiej opcji korzystają ze względu choćby na dodatkowe rozszerzenie świadczeń gwarancyjnych o te związane z wykonaniem prawidłowego montażu, a co za tym idzie dalszej bezproblemowej eksploatacji wyprodukowanych mebli czy urządzeń. Ponadto wykonywanie montażu poza podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie dyskwalifikuje, zgodnie z regułami zawartymi w Rozporządzeniu o EWG, takiej działalności jako pomocniczej. Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że montaż wyprodukowanych na terenie SSE wyrobów należy uznać za niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, a czynności montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT, z uwagi na fakt, iż:
* stanowią konieczne uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE (czynność montażu jest ostatnim i niezbędnym etapem produkcji mebli), "instalacja traktowana jako czynność o charakterze usługowym związanym z produkcją, mieści się w zakresie pozycji PKWiU objętych zezwoleniem strefowym,
* spełniają przesłanki do uznania ich za działalność pomocniczą w świetle Rozporządzenia EWG, która w opinii organów podatkowych może być uwzględniona w ramach zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT.
Wobec powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonywanego poza terenem strefy montażu u klienta elementów montażowych mebli wyprodukowanych na terenie SSE - będą wpływać na dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej na terenie SSE, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca opiera takie stanowisko również na podstawie indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1060/09-2/GC, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. IBPB1//2/423-279/09/MO, które w podobnych sytuacjach uznały uzyskiwane przychody z tytułu montażu jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania w ramach działalności strefowej.
Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej usług montażu u klienta mebli wyprodukowanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przez pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o warunki Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE może zatem podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dotyczy to zdaniem Wnioskodawcy wszystkich trzech przypadków opisanych w stanie faktycznym, tzn.: przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-1034/12-2/KS z dnia 27 listopada 2012 r., w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza trenem specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe.
W powyższej interpretacji stwierdzono, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają dochody podatników uzyskane wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jeżeli rodzaj działalności, z której dochody te są uzyskiwane został wskazany w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie podlegają zatem zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem dochody uzyskane z działalności innej, niż działalność wskazana w ww. zezwoleniu, nawet jeśli jest ona wykonywana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalność nie będzie podlegał zwolnieniu.
Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 3 grudnia 2012 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. (data stempla pocztowego 17 grudnia 2012 r. data wpływu 20 grudnia 2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 7 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1034/12-9/KS (skutecznie doręczonym w dniu 11 lutego 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.
Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, złożył pismem z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-964/12-4/KS uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 977/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana X. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1034/12-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt prawu nie odpowiada.
Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący przedstawił stan faktyczny, zgodnie, z którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. W dniu 27 kwietnia 2009 r. uzyskał zezwolenie nr 72 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które wydane zostało na PKWiU 16.2 Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; 31.0 Meble. Sądu za Wnioskodawcą argumentował, że jego firma zajmuje się produkcją mebli na terenie strefy, ale ich montaż który stanowi czynność pomocniczą, odbywa się poza s.s.e. Usługa montażu produkowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element procesu produkcyjnego. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdził, że dochód uzyskany z tytułu usług wykonywanych poza terenem strefy, polegających na montażu produktów wyprodukowanych przez Spółkę w całości lub w części, bądź wyprodukowanych przez podmiot trzeci, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.
Według Sądu Minister Finansów stwierdził, iż usługi montażowe nie mieszą się w żadnym z podanych zakresie grupowań, czyli nie są objęte zezwoleniem, a ponadto nie mają charakteru pomocniczego niezbędnego do zakończenia produkcji mebli wytwarzanych na terenie strefy ekonomicznej.
Dalej Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Według Sądu z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie zajętego stanowiska przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny sposób. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 131 7/09, opubl. LEX nr 549815), czy też przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu.
Zdaniem Sądu odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania jej przepisu art. 121 § 1 określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 121 7/09, publ. LEX Nr 598782).
O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt 1 SA/Kr 1544/08).
Według Sądu w przedmiotowej sprawie Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy bez dokonania jego głębszej analizy, w szczególności zaś w żaden sposób nie odniósł się do tej części argumentacji Skarżącego, w której podnosi on, że bez czynności montażu komponentów mebli produkt finalny nie powstaje, a montaż ma charakter pomocniczy i stanowi ostatni etap produkcji. W tym zakresie Skarżący powołał się na przepisy Rozporządzenia (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE. L 93.76.1).
Zdaniem Sądu Minister Finansów nie dokonał pełnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, bowiem nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "działalności na terenie strefy".
Po powołaniu treści przepisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 3 ust. 1 i la, 2a, 2b pkt 3, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 63a, art. 21 ust. 63a u.p.d.o.f., organ podkreślił, iż przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową oraz, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f. nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.
Ostatecznie organ stwierdził, że skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna; handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, określonych w pozycjach PKWiU 16.2 Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; 31.0 Meble., to ich montaż nie mieści się w żadnym z podanym zakresie grupowań. W ocenie organu montaż ten nie ma też charakteru pomocniczego.
W opinii Sądu, Skarżący zarówno we wniosku jak i aktualnie w skardze argumentował, że przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja mebli, ale również ich montaż. Podkreślał, że montaż jest niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu. Nadto wyraźnie wymienił trzy formy montażu (wyrobów własnych, częściowo własnych i wyprodukowanych przez osoby trzecie). Odpowiedź organu, że dochód w zakresie montażu mebli uzyskany z tytułu ich wykonywania poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f., gdyż usługa ta nie jest wymieniona w zakresie określonym w zezwoleniu, w stanie faktycznym sprawy nie jest pełna.
W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola sądu administracyjnego w swej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.
Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jednak nie tylko jako całkowity brak argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być bowiem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.
Zdaniem Sądu można zatem odnieść wrażenie, że Minister Finansów nie rozważył w ogóle podnoszonej przez Skarżącego kwestii, że bez montażu wyprodukowanych produktów trudno w ogóle by mówić o wyrobie finalnym, który nie spełniałby cechy przydatności i funkcjonalności, nie biorąc nadto pod uwagę, że wnioskodawca wskazał, że prowadzi trzy formy montażu.
W tym stanie rzeczy, stanowisko organu należy ocenić jako dowolne. Rozważenia bowiem wymagały wszystkie aspekty stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
Na obecnym etapie według Sądu trudno ocenić, czy udzielając odpowiedzi na pytanie Skarżącego, Minister Finansów miał w ogóle na uwadze, że jednym ze stanów faktycznych Skarżący objął sytuację, w której montowane wyroby w całości wyprodukowane zostały przez Spółkę dysponującą stosownym zezwoleniem.
W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie, lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne w kontekście wszystkich aspektów stanu faktycznego. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (we wszystkich jego aspektach), odnosząc się równocześnie do argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.
Nadto Minister Finansów winien mieć na uwadze, że stosownie do art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2).
Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 5a u.o.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f., przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
W świetle powyższych przepisów, w celu skorzystania z powyższego zwolnienia, zasadniczo konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:
dochody muszą zostać uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu i
działalność musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Zdaniem Sądu ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz u.p.d.o.f., nie zawierają definicji pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia". W związku z powyższym, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.o.f. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą.
Reasumując Sąd stwierdził, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak też art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiło wystarczającą podstawę do tego, aby zaskarżony akt uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zwanej dalej "p.p.s.a.").
W związku z powyższym rozstrzygnięciem tut. Organ podatkowy pismem z 21 marca 2014 r. nr IPPB1415-1034/12/14-11/KS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W piśmie z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1034/12/14-11/KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że opisane we wniosku usługi montażu mebli użytkowych świadczone przez K. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka"), tj,:
usługi montażu wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
usługi montażu produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy;
- objęte są Zezwoleniem strefowym nr 72 z dnia 27 kwietnia 2009 r. uzyskanym przez Spółkę, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.
Strona podkreśla, że zakres przedmiotowego zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: "PKWiU") Głównego Urzędu Statystycznego:
i. 16.2. Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wypłatania;
ii. 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych;
iii. 31.0 Meble.
Strona wskazuje, że usługi montażowe mieszczą w zakresie grupować PKWiU podanych w zezwoleniu na działalność w strefie, które to zezwolenie posługuje się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.
Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.):
Niniejszą klasyfikację (PKWiU 2008) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej - § 1 rozporządzenia:
* Niniejszą klasyfikację (PKWiU 2008) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej - § 1 rozporządzenia;
* W ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się równolegle Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) - § 2 rozporządzenia;
* Zgodnie z § 3 rozporządzenia, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosuje się do dnia 31 grudnia 2010 r. do celów:
* opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
* opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej.
W świetle powyższych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, iż organ wydający zezwolenie na działalność w strefie posługiwał się PKWiU z 2008 r. Zwłaszcza, iż analizując schemat klasyfikacyjny PKWiU 2004, również kody klasyfikacyjne w nim zawarte nie odzwierciedlają kodów i wyrobów do nich przyporządkowanych w sposób jak w przedmiotowym zezwoleniu. Mianowicie kody o numerach wskazanych w zezwoleniu strefowym otrzymanym przez Spółkę wg PKWiU 2004 dotyczyły następujących wyrobów:
* 16.00.2 odpady tytoniowe;
* 22.2. usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią;
* 31. maszyny elektryczne, urządzenia techniczne i aparaty, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Zgodnie z PKWiU 1997, wyroby określone w zezwoleniu mieściły się w następujących grupowaniach (kodach):
* meble 36.1
* wyroby z tworzyw sztucznych 25.2.
* wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania - 20.5
Jak wynika z powyższego zestawienia, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 1997 z pewnością nie miała zastosowania do zezwolenia nr 172 z dnia 27 kwietnia 2009 na prowadzenie przez K. Spółka z o.o. Spółka komandytowa działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strofy Ekonomicznej. Dlatego też zasadnym jest stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2008, Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).
Dodatkowo, dokonując analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i całego postępowania interpretacyjnego należy mieć na uwadze, że podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma okoliczność, iż montaż, jako usługa pomocnicza stanowi część składową produkcji mebli, objętą zezwoleniem strefowym.
Jednocześnie pełnomocnik Wnioskodawcy uzasadniając swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2012 r. wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008, stanowiącymi ich integralną część (pkt 4.1), pod pojęciem usług (dla celów klasyfikacji) rozumie się:
* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.
Jak wynika z powyższego, montaż wykonywany przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów. Tym bardziej zasadnym będzie więc związanie go z procesem produkcji wyrobów objętych zezwoleniem strefowym a w konsekwencji zwolnieniem z podatku dochodów związanych z wykonywaniem montażu produktów strefowych, jako działalności pomocniczej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując Strona podtrzymuje stanowisko prezentowane we wniosku, że montaż wyprodukowanych na terenie SSE wyrobów należy uznać za niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, a czynności montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT, z uwagi na fakt, iż:
* stanowią konieczne uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE (czynność montażu jest ostatnim i niezbędnym etapem produkcji mebli),
* montaż jako czynność o charakterze usługowym związanym z produkcją, mieści się w zakresie pozycji PKWiU objętych Zezwoleniem strefowym,
* spełniają przesłanki do uznania ich za działalność pomocniczą w świetle Rozporządzenia EWG, która w opinii organów podatkowych może być uwzględniona w ramach zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 63a ustawy o PIT.
Wobec powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonywanego poza terenem Strefy montażu u klienta elementów montażowych mebli wyprodukowanych na terenie SSE - będą wpływać na dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej na terenie SSE, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przy czym w myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W świetle powołanych przepisów uznać należy, że do przychodów (dochodów) uznawanych za dochody osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej należy zaliczyć te wszystkie przychody (dochody), których źródło uzyskania mieści się (jest położone) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło to należy m.in. definiować poprzez siedzibę podmiotu, od którego przychody (dochody) są uzyskiwane. Oznacza to, iż w ww. przepisach przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma co do zasady prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła.
Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Jednocześnie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).
Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie określa m.in. przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy.
Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy.
Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej". Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:
powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia i
powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
W świetle powyższego dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej w świetle art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w przypadku gdy działalności ta objęta jest zezwoleniem strefowym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie tylko to aby działalność gospodarcza była prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia ale również działalność ta prowadzona była na terenie strefy w ramach zezwolenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13 wyjaśnić należy, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia". Z uwagi na brak definicji ustawowej "prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" oraz "wyrobu wykonywanego na terenie strefy ekonomicznej" dokonując oceny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi, to jest wykonanymi na terenie strefy a czynnościami pomocniczymi wykonanymi poza strefą.
W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że czynności pomocnicze zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie powoływanego art. 21 ust. 1 pkt 63 cytowanej ustawy.
W świetle powyższego zaakcentować należy, że w przypadku gdy dany rodzaj czynności nie jest niezbędny, do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie nie mogą być traktowane jako działalność pomocnicza konieczna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie powoływanego art. 21 ust. 1 pkt 63 cytowanej ustawy. Ponadto aby można było zakwalifikować czynności faktycznie do działalności pomocniczej, czynności wykonane poza specjalną strefą ekonomiczną muszą zostać przeprowadzone przez ten sam podmiot, który uczestniczy w wytwarzaniu produktu strefowego korzystając ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych a nie inne podmioty gospodarcze.
Z opisu przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 2009 r. Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, przy czym usługa montażu odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Usługi montażu świadczone są przez pracowników Spółki w kilku przypadkach. Głównie usługi montażu dotyczą produktów tworzonych w całości we własnym zakresie przez Spółkę, w oparciu o warunki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Niektóre zlecenia co do produkcji określonych towarów uzyskiwane od klientów finalnych wykonywane są częściowo przez Spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy Spółka. Wykonywany w takim wypadku montaż dotyczy zatem częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci. Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci. Usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT. Opisane we wniosku usługi montażu mebli użytkowych świadczone przez spółkę komandytową objęte są zezwoleniem strefowym z dnia 27 kwietnia 2009 r. uzyskanym przez Spółkę, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.
Zatem usługi montażu mebli użytkowych wykonywane zostaną u kontrahentów poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (we wszystkich trzech przypadkach opisanych we wniosku) i nie mają one charakteru pomocniczego niezbędnego do zakończenia produkcji wyrobu - mebli. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie doszło już do zakończenia produkcji wyrobu - mebli. Nie można więc uznać, że czynności montażu są konieczne do wytworzenia produktu skoro produkt finalny w postać mebli został już wytworzony. Usługi montażu wykonywane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie mogą zatem być traktowane jako element niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż są to czynność dodatkowo wykonywane przez pracowników Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie można więc zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, który podnosi, że bez czynności montażu komponentów mebli produkt finalny nie powstaje, a montaż ma charakter pomocniczy i stanowi ostatni etap produkcji.
Prawidłowość stanowisko tut. Organu podatkowego potwierdza również okoliczność, że nie można wykluczyć sytuacji, aby spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem dokonywała montażu mebli wyprodukowanych przez podmiot trzeci.
W przedmiotowej sprawie wytworzone wyroby (zarówno własne, częściowo własne jak i wytworzone w całości przez podmiot trzeci) bez wątpienia stanowią produkt, wyrób finalny, który został już wytworzony. W takim przypadku czynności montażu mebli wykonywane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie stanowią działalność pomocniczej procesu produkcji gdyż nie są konieczne, niezbędne do wykonania wyrobu, który już powstał. Sam Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że klient nie jest zobowiązany do skorzystania z przysługującej mu możliwości montażu mebli. Ponadto z wniosku wynika, że usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT. Są to więc czynności odrębne od działalności produkcyjnej, która została już zakończona.
Oznacza to, że produkt finalny został już wytworzony a czynności montażu mebli poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie są niezbędne do wykonania wyrobu. Zauważyć ponadto należy, że w rozpatrywanej sprawie występują również usługi montażu mebli, czyli wyrobów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci a nie przez Spółkę, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie można więc uznać, że również w takim przypadku istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi, to jest wykonanymi na terenie strefy przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem a czynnościami pomocniczymi wykonani poza strefą.
Argumentacja Wnioskodawcy, że bez czynności montażu komponentów mebli produkt finalny nie powstaje, a montaż ma charakter pomocniczy i stanowi ostatni etap produkcji jak również odwoływanie się do przepisów Rozporządzenia (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE. L 93.76.1) nie zasługuje na aprobatę. W kontekście argumentacji Wnioskodawcy Organ podatkowy na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie pragnie odwołać się do wytycznych rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.Urz.UE.L 1993 Nr 76, str. 1), w myśl których za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:
służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
Z powyższych przepisów wynika, że działalność pomocnicza to taką działalność, która musi spełniać wszystkie wymienione wyżej warunki m.in. wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie co nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku. Zatem w rozpatrywanej sprawie usługi montażu mebli nie mogą zostać zakwalifikowana jako działalność pomocnicza w stosunku do działalności strefowej Wnioskodawcy a w konsekwencji dochody uzyskiwane z tych czynności nie mogą zostać uznane za wykonywane na terenie specjalne strefy ekonomicznej.
Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez spółka komandytową, w której jest wspólnikiem usług montażu mebli użytkowych, montowanych poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej (tekst jedn.: wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego, produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy) nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Wyjaśnić należy, że na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe powołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

References: art. 14
 art. 21
 art. 12
 art. 21
 art. 12
 art. 16
 art. 21
 art. 16
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 FSK 
 art. 12
 art. 3
 art. 4
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 14
 art. 12
 art. 16
 art. 21
 art. 16
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 14
 art. 121
 art. 14
 art. 146
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 3
 art. 12
 art. 16
 art. 21
 art. 16
 art. 21
 art. 16
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 87