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Timestamp: 2020-02-25 13:12:56+00:00

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Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 7 Schenkungen unter Leb ... / 3 Empfänger der Zuwendung (Bedachter) | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern | Haufe
Bei der Frage des Zuwendungsempfängers geht es darum, bei welcher Person tatsächlich und endgültig die Bereicherung eintritt. Die Frage stellt sich im Zwei-Personen-Verhältnis nicht, sondern wird erst relevant, wenn Dritte unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Bei der Prüfung, wer als Zuwendender und Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt ist, kommt es nach der ständigen Rspr. des BFH auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist; denn die Schenkungsteuer ist Verkehrsteuer, Bei einer Vermögensübertragung auf eine rechtsfähige Stiftung kann deshalb keine freigebige Zuwendung an den Begünstigten vorliegen. Typologisch geht es um den Vertrag zugunsten Dritter, die Weiterleitung des zugewendeten Gegenstands vom Erstempfänger an den Dritten und um Besonderheiten bei rechtsfähigen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Die Bestimmung des Zuwendungsempfängers hat schenkungsteuerrechtlich Bedeutung für die Ermittlung der Steuerklasse, die persönlichen Freibeträge und bestimmte Steuerbefreiungstatbestände.
Beim sog. echten Vertrag zugunsten Dritter ist zivilrechtlich das sog. Deckungsverhältnis zwischen dem Versprechenden und dem Versprechensempfänger und das sog. Valutaverhältnis zwischen dem Versprechensempfänger und dem Drittbegünstigten zu unterscheiden. Beim echten Vertrag zugunsten Dritter erwirbt der Dritte ein unmittelbares Forderungsrecht gegenüber dem Versprechenden, über das er grundsätzlich frei verfügen kann.
Zunächst kommt eine (freigebige) Zuwendung im Valutaverhältnis zwischen dem Versprechensempfänger und dem Drittbegünstigten in Betracht. Wenn der Rechtsgrund des Valutaverhältnisses unentgeltlicher Natur ist, ist Gegenstand der mittelbaren Zuwendung bzw. Schenkung das Forderungsrecht gegen den Versprechenden. Die Zuwendung ist dann grundsätzlich auch mit dem Vertragsabschluss des Deckungsverhältnisses i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt. Die Vertragsauslegung kann allerdings auch ergeben, dass nicht das Forderungsrecht als solches den Gegenstand der Zuwendung bildet, sondern erst die Sache selbst. Die Abgrenzung hat danach zu erfolgen, ob der in dem Valutaverhältnis Drittbegünstigte über die Forderung gegen den Versprechenden frei verfügen kann oder nicht.
Beispiel (BFH v. 20.1.2005, II R 20/03, BFH/NV 2005, 971 = BStBl II 2005, 408):
In der Entscheidung des BFH zugrunde liegenden Sachverhalts hatten die Eltern an die Schwester des Klägers ein Grundstück verschenkt und zugleich deren Bruder das Recht eingeräumt, die Hälfte des Grundbesitzes unentgeltlich verlangen zu können. Es handelte sich dabei um einen Vertrag zugunsten Dritter, nämlich zugunsten des Bruders. Bereits mit Abschluss des Schenkungsvertrags gilt die Schenkung zugunsten des Bruders ausgeführt, weil er einen frei verfügbaren Anspruch gegen seine Schwester erlangt hatte. Es kommt also entgegen der Ansicht des FG nicht auf den Vollzug (Auflassung und Eintragung des Bruders im Grundbuch) an.
Anders verhält es sich, wenn der Bruder keinen frei verfügbaren – z. B. einen aufschiebend bedingten – Anspruch vertraglich eingeräumt bekommen hätte.
Liegt kein echter Vertrag zugunsten Dritter vor, d. h. erwirbt der Drittbegünstigte kein unmittelbares Forderungsrecht gegenüber dem Versprechenden, bedarf es zur Ausführung der Zuwendung im Valutaverhältnis i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG des Leistungsvollzugs im Deckungsverhältnis.
Wenn in dem oben genannten Beispielsfall die Eltern ein Forderungsrecht des Bruders im Schenkungsvertrag mit der Schwester ausdrücklich ausgeschlossen hätten, hätte der Bruder kein unmittelbares Forderungsrecht erlangt (sog. unechter Vertrag zugunsten Dritter).
Wenn der Drittbegünstigte den Erwerb nach § 333 BGB zurückweist, kann auch die bereits mit Vertragsschluss entstandene Schenkungsteuer rückwirkend wieder entfallen, weil auch das Forderungsrecht rückwirkend beseitigt wird. Dies setzt allerdings voraus, dass der Drittbegünstigte nicht bereits den Erwerb ausdrücklich oder konkludent angenommen hatte. Wenn die Zuwendung im Valutaverhältnis aufschiebend bedingt oder befristet erfolgt, ist die mittelbare Zuwendung grundsätzlich erst mit Bedingungseintritt ausgeführt. Im Fall einer Abfindung greift der Ersatztatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG ein. Gleiches gilt, wenn das Deckungsverhältnis aufschiebend bedingt oder befristet ist, weil dies bis zum Eintritt der Bedingung oder des Anfangstermins die Entstehung eines uneingeschränkten eigenständigen Forderungsrechts des Dritten gegen den Versprechenden verhindert. Schenkungsteuerrechtlich wie eine aufschiebende Bedingung zu behandeln ist es, wenn die Vertragsparteien des Deckungsverhältnisses befugt sind, das Forderungsrecht des Dritten ohne dessen Zustimmung aufzuheben oder zu ändern oder wenn sich der Versprechensempfänger gem. § 332 BGB vertraglich das Recht vorbehalten hat, die Person des Drittbegün...

References: § 7
 § 9
 § 9
 § 333
 § 7
 § 332