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Timestamp: 2016-10-20 21:35:47+00:00

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2A.403/2002 (24.03.2003)
2A.403/2002 /bie
X.________, Z�rich, Beschwerdef�hrer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Peter Ulrich, Universit�tsstrasse 87, Postfach 2207, 8006 Z�rich,
Direkte Bundessteuer 1991/92,
vom 26. Juni 2002.
Betreffend die direkte Bundessteuer 1991/92 wurden X.________ und seine Ehefrau am 19. August 1996 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 640'300.-- veranlagt. Ihre dagegen erhobene Einsprache hiess das Kantonale Steueramt Z�rich mit Entscheid vom 12. M�rz 1999 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 392'100.-- fest. Hiergegen gelangten die Eheleute an die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich (im Folgenden: Rekurskommission); sie hielten an ihrem Antrag fest, gem�ss Selbstdeklaration mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 106'000.-- veranlagt zu werden. Mit Entscheid vom 26. Juni 2002 trat die Rekurskommission auf die Beschwerde der Ehefrau nicht ein und wies die Beschwerde von X.________ ab; ausserdem setzte sie das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 581'800.-- fest.
X.________ hat am 21. August 2002 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht. Er beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und "die Einsch�tzung 1991/92 (...) gem�ss Steuererkl�rung gest�tzt auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 106'000.-- vorzunehmen". Er macht unter anderem eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs geltend.
Die Rekurskommission sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Kantonale Steuerverwaltung Z�rich beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zul�ssig (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 �ber das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 112 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt] bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Als betroffener Steuerpflichtiger ist der Beschwerdef�hrer gem�ss Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des Entscheids der Rekurskommission befugt. Auf die form- und fristgerecht erhobene Beschwerde ist demnach einzutreten.
Der Beschwerdef�hrer macht unter anderem eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs geltend. Die Rekurskommission habe in ihrem Entscheid eine "reformatio in peius" vorgenommen, ohne ihm vorher Gelegenheit zu geben, sich hierzu �ussern zu k�nnen. Diese R�ge ist vorab zu behandeln, da eine derartige Rechtsverletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids f�hren kann (vgl. BGE 126 V 130 E. 2b S. 132).
2.1 Die Vorinstanz ist der Auffassung, es werde durch ihren Entscheid nur die Situation im urspr�nglichen Einsch�tzungsentscheid wiederhergestellt. Daher handle es sich nicht um eine Ab�nderung der Veranlagung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nach Art. 143 Abs. 1 DBG. Somit sei die in dieser Bestimmung vorgesehene Anh�rung auch nicht geboten.
Gegenstand des Beschwerdeverfahrens bei der kantonalen Steuerrekurskommission war die Veranlagung in der Fassung des Einspracheentscheides vom 12. M�rz 1999 und nicht die urspr�ngliche Veranlagung vom 19. August 1996 (vgl. Art. 140 Abs. 1 Satz 1 und Art. 132 Abs. 2 DBG sowie Art. 106 Abs. 1 BdBSt). Demnach ist bei der Frage, ob die Veranlagung dort gem�ss Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG bzw. Art. 110 Satz 2 BdBSt zum Nachteil des Steuerpflichtigen abge�ndert wurde, auf den Einspracheentscheid abzustellen. Eine derartige Abweichung zu Ungunsten des Beschwerdef�hrers ist hier offenkundig: Im Einspracheentscheid war er mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 392'100.-- veranlagt worden, im nachfolgenden Entscheid der Rekurskommission hingegen mit dem h�heren Betrag von Fr. 581'800.--.
2.2 Die Rekurskommission hat des Weiteren ausgef�hrt, die Verschlechterung beruhe auf einem Rechtsstandpunkt, mit dem die Steuerpflichtigen h�tten rechnen m�ssen. Insofern fragt sich, ob eine Anh�rung nach Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG bzw. Art. 110 BdBSt vor jeder durch die kantonale Steuerrekurskommission beabsichtigten reformatio in peius stattzufinden hat oder nur dann, wenn diese auf wesentliche neue Gesichtspunkte gest�tzt werden soll (im letzteren Sinne f�r das Steuerbeschwerdeverfahren bezogen auf den verfassungsrechtlichen Anspruch auf rechtliches Geh�r: Urteile des Bundesgerichts vom 5. Februar 1958, ASA 27 S. 520, und vom 30. M�rz 1984, ASA 55 S. 171 E. 2; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, S. 422; kritisch: Michele Albertini, Der verfassungsm�ssige Anspruch auf rechtliches Geh�r im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Diss. Bern 2000, S. 293; Ulrich Cavelti, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2000, N. 2 zu Art. 143 DBG; Max Imboden/Ren� A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band 1, 6. Aufl. 1986, Nr. 82 B/III/a, S. 508; Ren� A. Rhinow/Beat Kr�henmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Erg�nzungsband, 1990, Nr. 82 B/III/a, S. 267).
Eine Veranlagung kann laut Art. 110 BdBSt "n�tigenfalls nach erneuter Anh�rung der Parteien" und gem�ss Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG "nach Anh�ren des Steuerpflichtigen" zu dessen Nachteil abge�ndert werden.
Das Bundesgericht hat in einer Bundessteuerangelegenheit an die seit BGE 122 V 166 im Sozialversicherungsrecht bestehende Praxis, die direkt aus der verfassungsrechtlichen Garantie des rechtlichen Geh�rs abgeleitet wird, angekn�pft; auf Art. 114 Abs. 1 OG bezogen ist es davon ausgegangen, der von einer Verschlechterung bedrohte Beschwerdef�hrer m�sse vorher angeh�rt und - jedenfalls nach der Praxis des EVG - ausdr�cklich darauf hingewiesen werden, dass er den R�ckzug seines Rechtsmittels erkl�ren k�nne (Urteil 2A.129/1997 vom 4. Juni 1998, RDAT 1998 II Nr. 22t S. 353 E. 3c/bb S. 358; vgl. auch BGE 110 Ib 319 E. 8b S. 330; Urteil A.170/1983 vom 19. Dezember 1984, ASA 54 S. 211 E. 5c). Dabei sagt der Wortlaut des Art. 114 Abs. 1 OG selber nichts zur Notwendigkeit und den Modalit�ten einer Anh�rung aus. In der Folge hat das Bundesgericht in einem Verfahren betreffend kantonale Steuern festgehalten, jede Beh�rde m�sse wegen des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Geh�r den Betroffenen von einer beabsichtigten Schlechterstellung unterrichten und ihm Gelegenheit zur �usserung geben (Urteil 2P.433/1998 vom 30. September 1999, StR 55/2000 S. 569 E. 2e/bb S. 571). In den beiden letztgenannten Entscheiden wurde nicht (mehr) danach unterschieden, ob die durch kantonale Beh�rden in Aussicht genommene reformatio in peius auf neue Gesichtspunkte gest�tzt ist.
Mit Blick darauf kann auch das in Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG und Art. 110 BdBSt ausdr�cklich statuierte Erfordernis der vorherigen bzw. erneuten Anh�rung nicht davon abh�ngig sein, dass der reformatio in peius neue Gesichtspunkte zu Grunde liegen. Eine gegenteilige Interpretation dieser Bestimmungen w�rde ansonsten m�glicherweise nicht einmal den von der Rechtsprechung direkt aus der Verfassung abgeleiteten Minimalgarantien des rechtlichen Geh�rs entsprechen. Eine �usserungsm�glichkeit ist daher bereits einzur�umen, wenn die kantonale Steuerrekurskommission - wie hier - eine vom angefochtenen Entscheid zum Nachteil des Steuerpflichtigen abweichende Veranlagung beabsichtigt (in diesem Sinne Ulrich Cavelti, a.a.O., N. 2 zu Art. 143 DBG; und allgemein, nicht nur beschr�nkt auf Art. 143 DBG: Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 461; Michele Albertini, a.a.O., S. 293; Alfred K�lz/J�rg Bosshart/Martin R�hl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Z�rich, 2. Aufl. 1999, N. 15 zu � 27; Thomas Merkli/Arthur Aeschlimann/Ruth Herzog, Kommentar zum Gesetz �ber die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997 N. 11 zu Art. 73; Max Imboden/ Ren� A. Rhinow, a.a.O., S. 508).
2.3 Nach dem Gesagten h�tte die Rekurskommission den Beschwerdef�hrer vor ihrem Entscheid auf ihre Absicht, zu einer reformatio in peius zu schreiten, aufmerksam machen und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme einr�umen m�ssen. Dies hat sie unterlassen und damit Bundesrecht verletzt. Der Anspruch auf rechtliches Geh�r ist formeller Natur. Seine Verletzung f�hrt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheides (BGE 125 I 113 E. 3 S. 118; 120 Ib 379 E. 3b S. 383; 119 Ia 136 E. 2b S. 138, mit Hinweisen). Eine Heilung durch das bundesgerichtliche Verfahren kommt hier nicht in Betracht. Diese muss nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Ausnahme bleiben (vgl. BGE 126 V 130 E. 2b S. 132; 126 II 111 E. 6b/aa S. 123 f., mit Hinweisen). Von einer Heilung ist hier unter anderem im Interesse des Betroffenen abzusehen. Ihm soll zur Aus�bung seiner Mitwirkungsrechte im steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren nicht zugemutet werden, bis ans Bundesgericht gelangen zu m�ssen, zumal es um sehr bedeutende Betr�ge geht. Ausserdem wird die Rekurskommission dar�ber zu befinden haben, ob sie einem allf�lligen, im Rahmen der Anh�rung erkl�rten Rechtsmittelr�ckzug stattgeben will. Sinn der Anh�rung nach Art. 143 DBG und Art. 110 BdBSt ist sodann, dass die (letzte) kantonale Instanz m�glichst in Kenntnis aller notwendigen Tatbestandselemente entscheidet. Damit wird im �brigen auch den Zielsetzungen des Art. 105 Abs. 2 OG entsprochen (vgl. BGE 125 II 369 E. 2d S. 373, mit Hinweisen; BBl 1991 II 478). Schliesslich sind vorliegend keine Gr�nde ersichtlich, die einem raschen Entscheid in der Sache den Vorzug vor einer korrekten Abwicklung des Verfahrens geben.
3.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als begr�ndet und ist gutzuheissen. Auf die weiteren (materiellen) R�gen des Beschwerdef�hrers ist hier nicht mehr einzugehen. Der angefochtene Entscheid ist - soweit er den Beschwerdef�hrer betrifft und damit den Nichteintretensentscheid gegen�ber seiner Ehefrau ausgenommen - aufzuheben und die Angelegenheit an die kantonale Steuerrekurskommission zur Weiterf�hrung des Verfahrens mit Gew�hrung des rechtlichen Geh�rs zur�ckzuweisen.
3.2 Sollte der Beschwerdef�hrer - mit Blick auf eine drohende reformatio in peius - den R�ckzug seiner Beschwerde gegen�ber der kantonalen Steuerrekurskommission erkl�ren, wird diese dar�ber zu befinden haben, ob und unter welchen Umst�nden sie dem entsprechen kann. Unter dem Regime des Bundesratsbeschlusses (BdBSt) liegt die Beendigung des Beschwerdeverfahrens nicht im Belieben des Steuerpflichtigen und erfordert unter Umst�nden sogar die Einwilligung der kantonalen Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (vgl. Art. 110 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 3 und Art. 104 BdBSt; Ernst K�nzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 4 zu Art. 109, N. 2 zu Art. 110 und N. 33 zu Art. 112). Im Anwendungsbereich des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer (DBG) ist die Regelungslage f�r das Beschwerdeverfahren nicht derart eindeutig (vgl. Art. 140 ff., insbes. Art. 142 Abs. 4, und Art. 134 Abs. 2 DBG). Das Bundesgericht, das sich dazu bislang nicht zu �ussern hatte, l�sst diese Frage hier vorerst offen. Sollte die Rekurskommission zur Ansicht gelangen, das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (DBG) weiche insoweit vom Bundesratsbeschluss ab, wird sie sich ebenfalls damit befassen m�ssen, welches Recht auf den R�ckzug anzuwenden ist. Im Allgemeinen sind neue Verfahrensvorschriften auf h�ngige Verfahren sofort anzuwenden. Doch gerade in Bezug auf das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer hat es sich zumindest gelegentlich als gerechtfertigt erwiesen, davon abzuweichen (vgl. BGE 126 II 1 E. 2a S. 2 f.; insbesondere Urteil 2A.181/1995 vom 30. September 1997 in ASA 67 S. 409 E. 3). Bei einem R�ckzug der Beschwerde wird die Rekurskommission auch den zu beteiligenden Beh�rden (vgl. Art. 142 DBG, Art. 108, 106 Abs. 3 und 104 BdBSt) wegen der in dieser Erw�gung aufgeworfenen Fragen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben haben.
3.3 Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Kanton Z�rich, um dessen Verm�gensinteressen es auch geht, aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 2 OG in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Dieser hat dem Beschwerdef�hrer ferner eine Parteientsch�digung auszurichten (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird in dem Sinne gutgeheissen, dass der Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich vom 26. Juni 2002 betreffend den Beschwerdef�hrer aufgehoben und die Angelegenheit zur Weiterf�hrung des Verfahrens an die Bundessteuer-Rekurskommission zur�ckgewiesen wird.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdef�hrer, dem Kantonalen Steueramt Z�rich (Abteilung Direkte Bundessteuer), der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (Abteilung Rechtswesen Direkte Bundessteuer) schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 24. M�rz 2003

References: Art. 5
 Art. 98
 Art. 112
 Art. 146
 Art. 103
 BGE 
 Art. 143
 Art. 140
 Art. 132
 Art. 106
 Art. 143
 Art. 110
 Art. 143
 Art. 110
 Art. 143
 Art. 110
 Art. 143
 BGE 
 Art. 114
 BGE 
 Art. 114
 Art. 143
 Art. 110
 Art. 143
 Art. 143
 Art. 73
 BGE 
 Art. 143
 Art. 110
 Art. 105
 BGE 
 Art. 110
 Art. 106
 Art. 104
 Art. 109
 Art. 110
 Art. 112
 Art. 140
 Art. 142
 Art. 134
 BGE 
 Art. 142
 Art. 108
 Art. 153