Source: http://kraken.slv.cz/2Afs154/2005
Timestamp: 2018-08-15 15:38:26+00:00

Document:
2Afs154/2005
è. j. 2 Afs 154/2005-245
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: E., a. s., zastoupeného JUDr. Ev¾enem Ra¹ovským, advokátem se sídlem ©pitálka 23b, Brno, proti ¾alovanému: Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 4. 2005, è. j. 30 Ca 140/2003-224,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) proti vý¹e uvedenému rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 2. 2003, è. j. 703/00/FØ/130.
Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvádí, ¾e podává proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z následujících dùvodù:
Krajský soud se pøi svém rozhodování nezabýval argumentem stì¾ovatele, ¾e správce danì rozhodoval v té¾e vìci dvakrát a poka¾dé jinak. Na jedné stranì nebyl výdaj spojený s úhradou zprostøedkování uznán jako daòovì uznatelný náklad a stì¾ovateli nebylo umo¾nìno odeèíst si daò z pøidané hodnoty s tímto výdajem spojenou a na druhé stranì ¾alovaný tento výdaj jako náklad daòovì uznatelný pro úèely danì z pøíjmu uznal. ale na druhé stranì nebylo zájemci o zprostøedkování umo¾nìno, aby si tento náklad odeèetl. Do¹lo tak k tomu, ¾e daò z pøidané hodnoty ze zprostøedkovaného obchodu stát pøijal od zprostøedkovatele a navíc ji nenapadeným platebním výmìrem pøedepsal k uhrazení stì¾ovateli. Stì¾ovatel dále nesouhlasí s právním názorem krajského soudu vysloveným na str. 5 napadeného rozsudku, ¾e závìr ¾alovaného o nedolo¾ení reálných a prokazatelných výsledkù zprostøedkování je správný. Tvrzení stì¾ovatele má dle ¾alovaného vyvracet i skuteènost, ¾e ¾ádný z vyslechnutých zástupcù spoleèností, s nimi¾ byly vlastní smlouvy uzavøeny, zprostøedkovatele neznal. Stì¾ovatel ale nikdy netvrdil, ¾e by jej tyto osoby znát mìly. Sám jednatel zprostøedkovatele ve své výpovìdi uvedl, ¾e se zástupci tìchto spoleèností nejednal. Tvrzení tìchto svìdkù tak mají vyvracet nìco, co stì¾ovatel nikdy neuvedl. Naopak podle svého pøesvìdèení jasnì popsal, jak ke zprostøedkování docházelo, a pøedev¹ím to, co bylo pøedmìtem tohoto zprostøedkování. Stì¾ovatel dále konstatuje, ¾e jediným reálným a prokazatelným výsledkem zprostøedkování je právì uzavøení smluv mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel obchodní partnery znal ji¾ v dobì pøed uzavøením smluv, ani to, ¾e s nimi jednatel zprostøedkovatele pøímo nemluvil, nemù¾e na faktu, ¾e pøedmìtné smlouvy uzavøeny skuteènì byly, nic zmìnit. Bez èinnosti zprostøedkovatele by nikdy nedo¹lo k uzavøení pøedmìtných smluv, co¾ je skuteènost, kterou stì¾ovatel po celou dobu tvrdil. Dále uvedl, ¾e není povinen vyvracet tvrzení a domnìnky ¾alovaného, ale pouze svá tvrzení, co¾ udìlal.
Stì¾ovatel nesouhlasí s argumentem ¾alovaného, ¾e okolnosti, za kterých jsou jednotlivé náklady posuzovány odli¹nì, a podmínky pro uznání nákladù pro daò z pøíjmu a pro daò z pøidané hodnoty jsou odli¹né. Domnívá se, ¾e správce danì nemù¾e výdaj, který pova¾uje za øádnì uplatnitelný pro úèely danì z pøíjmu, neuznat jako daòovì uznatelný pro daò z pøidané hodnoty. Tímto ¾alovaný na jedné stranì tvrdí, ¾e zprostøedkování probìhlo a na stranì druhé toto své tvrzení popírá.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e si dovoluje plnì odkázat na své vyjádøení k ¾alobì. Konstatuje, ¾e v prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel nijak neprokázal spojitost mezi pøedlo¾enými smlouvami a èinností zprostøedkovatele. K námitce stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný na jedné stranì vydal rozhodnutí, v nìm¾ neuznal nadmìrný odpoèet z pøedmìtného zprostøedkování a na druhé stranì vydal rozhodnutí v nìm¾ pøedmìtné zprostøedkování uznal jako výdaj ¾alovaný uvádí, ¾e tato námitka byla stì¾ovatelem vznesena a¾ pøi naøízeném ústním jednání u krajského soudu. Z tìchto dùvodù ¾alovaný navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla v celém rozsahu zamítnuta.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a aèkoliv stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e rozhodnutí napadá z dùvodù dle § 102 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], a namítá, ¾e se krajský soud nezabýval jeho argumentem, ¾e ¾alovaný tento výdaj jako náklad daòovì uznatelný pro úèely danì z pøíjmu uznal a na druhé stranì stì¾ovateli nebylo umo¾nìno odeèíst si daò z pøidané hodnoty s tímto výdajem spojenou [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. a 3 s. ø. s. vázán.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti: Dne 7. 6. 1999 bylo výzvou è. j. 77109/99/290914/7136 zahájeno vytýkací øízení na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 1999. Správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání nároku na uplatòovaný nadmìrný odpoèet pøedlo¾ením soupisu daòových dokladù a ve¹kerých daòových dokladù na vstupu i výstupu za zdaòovací období duben 1999. Zároveò byl stì¾ovatel vyzván, aby pøedlo¾il i ostatní doklady související s tímto zdaòovacím obdobím. V rámci provìøování pøedlo¾ených dokladù správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel uplatnil nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty z dokladu è. 99006 ze dne 14. 4. 1999, vystaveného spoleèností C. & T. S. s. r. o., ve kterém byla na základì smlouvy o zprostøedkování è. 81 064 ze dne 21. 5. 1998 a jejích dodatkù vyúètována provize v dohodnuté vý¹i 597 800 Kè. K uzavøené smlouvì byla dolo¾ena tøi potvrzení o pøedání a pøevzetí zakázky. Správce danì do¾ádal místnì pøíslu¹ného správce danì o provìøení pøedmìtného daòového dokladu. Tento sepsal s dodavatelem zprostøedkování protokol o ústním jednání è. 131334/99/379932/4122. Správce danì rovnì¾ vyzval stì¾ovatele k prokázání zpùsobu, jakým byl pøedmìt zdanitelného plnìní uvedený na sporném daòovém dokladu pou¾it pro vlastní zdanitelné plnìní. Na základì této výzvy stì¾ovatel pøedlo¾il kupní smlouvy uzavøené mezi ním a nìkolika spoleènostmi. Správce danì následnì do¾ádal místnì pøíslu¹né správce danì o provìøení uzavøených smluv z hlediska zprostøedkování tìchto smluv. Správce danì na základì informací uvedených v odpovìdích na jeho do¾ádání uzavøel daòové øízení s tím, ¾e k fakturovanému zprostøedkování nedo¹lo, tak¾e nebylo uskuteènìno zdanitelné plnìní a uplatnìný nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty byl neoprávnìný; vydal proto rozhodnutí ze dne 25. 10. 1999, platební výmìr è. 1251/99.
Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel odvolání, které následnì doplnil. Odvolací orgán do¾ádal místnì pøíslu¹ného správce danì o provedení výslechu jednatele spoleènosti C. & T. S. s. r. o., pana T. J. Proto¾e správce danì neumo¾nil odvolateli zúèastnit se výslechù svìdkù, které provedl v rámci vytýkacího øízení, zaslal odvolací orgán do¾ádání na místnì pøíslu¹né správce danì, ve kterém po¾adoval provést opìtovnì výslech svìdkù, na základì jejich¾ svìdectví správce danì napadený platební výmìr vydal. Tyto výslechy byly provedeny. Odvolací orgán na základì získaných informací dále doplnil odvolací øízení o provìøení dal¹ích skuteèností. Odvolání stì¾ovatele ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 19. 2. 2003. V odùvodnìní tohoto rozhodnutí upozornil na rozpory mezi stì¾ovatelem tvrzenými skuteènostmi a jím pøedlo¾enými dùkazními prostøedky. Uvedl, ¾e tyto rozpory stì¾ovatel v prùbìhu celého daòového nevyvrátil a ¾e neuvedl jedinou konkrétní informaci, kterou by mìl zprostøedkovatel stì¾ovateli oznámit. Zmínil také, ¾e zprostøedkovatel, ani¾ právnì existoval, mìl poskytnout stì¾ovateli fundované a odbornì významné informace. Konstatoval, ¾e pokud daòový subjekt vyu¾ije zprostøedkování ve svém podnikání, musí být schopen dolo¾it reálnou existenci tohoto postupu. U pøedmìtného zprostøedkování pak nebylo prokázáno, ¾e jeho poskytovatelem byla uvedená spoleènost, ani skuteènost, ¾e tato èinnost vùbec byla uskuteènìna. Poté se ¾alovaný vyjádøil k jednotlivým konkrétním námitkám stì¾ovatele.
Toto rozhodnutí stì¾ovatel napadl ¾alobou ze dne 18. 4. 2003. Ve své ¾alobì pøedev¹ím namítal, ¾e se nevypoøádal se v¹emi odvolacími námitkami, co¾ ve své ¾alobì základem danì a daní pøiznanou stì¾ovatelem dle ust. § 39 odst. 2 d. ø. odpovìdìl ¾alovaný pouze pøípisem bez odùvodnìní, èím¾ bylo stì¾ovateli znemo¾nìno úèinnì se bránit proti platebnímu výmìru. Stì¾ovatel také upozornil, ¾e vytýkací øízení bylo zahájeno výzvou formulovanou nejednoznaèným zpùsobem, a proto nemohl na pochybnosti správce danì reagovat. Stì¾ovatel také namítal, ¾e závìr ¾alovaného o neprokázání faktického uskuteènìní zprostøedkování je nesprávný, nebo» v prùbìhu vytýkacího i odvolacího øízení pøedlo¾il øadu písemností, které jeho tvrzení dosvìdèovaly.
V prùbìhu soudního jednání zástupce stì¾ovatele uvedl, ¾e ¾alovaný na jedné stranì vydal rozhodnutí, v nìm¾ neuznal nadmìrný odpoèet z pøedmìtného zprostøedkování, a na stranì druhé vydal rozhodnutí, v nìm¾ pøedmìtné zprostøedkování uznal jako výdaj u danì z pøíjmù právnických osob. Dále pøipomnìl, ¾e zprostøedkovatel daò na výstupu øádnì odvedl a zaplatil. Zástupkynì ¾alovaného k tomuto argumentu stì¾ovatele uvedla, ¾e okolnosti, za kterých jsou jednotlivé náklady posuzovány, jsou odli¹né a podmínky pro jejich uznání jsou rùzné. Nelze proto z uznání výdajù dovodit souvislost pro uznání nadmìrného odpoètu DPH.
Krajský soud pøedmìtnou ¾alobu zamítl. V odùvodnìní svého rozsudku pøedev¹ím uvedl, ¾e podle § 19 odst. 1 zák. è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v platném znìní (dále jen zák. o DPH ), má plátce nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní uskuteènìná jiným plátcem pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, pøípadnì k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za plnìní, která nejsou zdanitelná. To znamená, ¾e nárok na odpoèet danì vzniká daòovému subjektu tehdy, jsou-li splnìny dvì zákonné podmínky: Daòový subjekt musí prokázat, ¾e poøídil zbo¾í nebo slu¾by, a souèasnì prokázat, ¾e toto zbo¾í nebo tyto slu¾by vyu¾il k dosa¾ení pøíjmù za své zbo¾í nebo slu¾by. Pokud daòový subjekt nesplní jednu z tìchto podmínek, nesplní ani podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet. V prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel neprokázal faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní, tj. nebyla prokázána souvislost mezi pøedlo¾enými smlouvami a èinností zprostøedkovatele. Závìr ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel nedolo¾il reálné a prokazatelné výsledky dohodnutých slu¾eb zprostøedkovatele, na základì kterých by byly vytvoøeny konkrétní pøíle¾itosti k uzavøení pøedmìtných obchodních smluv s jednotlivými odbìrateli, je správný, v rozhodnutí dostateènì odùvodnìn a podlo¾en skutkovými zji¹tìními. Krajský soud neshledal pochybení ¾alovaného ohlednì v ¾alobì namítaného poru¹ení § 2 odst. 3 d. ø. Krajský soud dále uvedl, ¾e správce danì splnil svoji povinnost danou ust. § 31 odst. 8 d. ø. a stì¾ovatel rozpory a pochybnosti, které se vyskytly v prùbìhu daòového øízení, nevyvrátil. Stì¾ovatel tedy neunesl své dùkazní bøemeno podle ust. § 31 odst. 9 d. ø. a nesplnil podmínky pro uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty dle ust. § 19 odst. 1 zák. o DPH.
Pøednì je nutno poznamenat, ¾e stí¾ní námitka, ve které stì¾ovatel uvádí, ¾e správce danì nemù¾e výdaj, který pova¾uje za øádnì uplatnitelný pro úèely danì z pøíjmu, neuznat jako daòovì uznatelný pro daò z pøidané hodnoty, je namítána dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustnì. Dle tohoto ustanovení stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nemù¾e uplatnit dùvody, je¾ neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval: Dùvody kasaèní stí¾nosti lze opøít jen o takové konkrétní právní èi skutkové dùvody, je¾ byly v øízení pøed krajským soudem pøípustnì uplatnìny (viz § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), a tedy alespoò v základních rysech vèasném roz¹íøení, a pøípadnì dále (i po uplynutí lhùty k podání èi roz¹íøení ¾aloby) upøesnìny èi podrobnìji rozvedeny, ani¾ by tím byly roz¹iøovány. To platí jen za pøedpokladu, ¾e uvedené právní èi skutkové dùvody mohl stì¾ovatel v ¾alobì èi jejím vèasném roz¹íøení uplatnit. (Podle usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, è. j. 2 Azs 134/2005-43, publikováno pod è. 685/2005 Sb. NSS).
Dle § 72 odst. 1 s. ø. s. mù¾e ¾alobce ¾alobu roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body jen ve dvoumìsíèní lhùtì pro podání ¾aloby, která uplynula dne 21. 4. 2003. Pøedmìtnou námitku stì¾ovatel uvedl a¾ pøi jednání konaném dne 20. 4. 2005, tedy po uplynutí lhùty k podání ¾aloby. ®ádné okolnosti nenasvìdèují tomu, ¾e by mu v uplatnìní uvedené námitky ji¾ v ¾alobì cokoli bránilo-od doby, kdy byl povinen podat daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1999, uplynuly v dobì podání ¾aloby minimálnì dva roky, tak¾e stì¾ovateli muselo být známo, zda a pøípadnì jak bylo uplatnìní odmìn za zprostøedkování podle zprostøedkovatelských smluv se spoleèností C. & T. S. s. r. o. pro úèely danì z pøíjmù právnických osob posuzováno.
Obiter dictum v¹ak Nejvy¹¹í správní soud obecnì poznamenává, ¾e námitka, ¾e správní orgán posuzoval skutkovì a právnì obdobné vìci rozdílnì, ani¾ k tomu existoval racionální dùvod, mù¾e být za urèitých okolností v øízení pøed správními soudy námitkou relevantní a soudy se takovou námitkou musí v¾dy pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádat (srov. k tomu dosavadní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, zejména jeho rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, publikovaný pod è. 605/2005 Sb. Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, a nedávný zatím ani na webových stránkách soudu nepublikovaný rozsudek ze dne 25. 4. 2005, è. j. 2 As 7/2005-86).
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval stí¾ní námitkou stì¾ovatele, ¾e se krajský soud nezabýval jedním z argumentù stì¾ovatele (konkrétnì sub V. ji¾ zmínìným argumentem, ¾e správce danì nemù¾e výdaj, který pova¾uje za øádnì uplatnitelný pro úèely danì z pøíjmu, neuznat jako daòovì uznatelný pro daò z pøidané hodnoty) a ¾e tedy rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Pokud by tato stí¾ní námitka byla dùvodná, ji¾ tato okolnost samotná by musela vést ke zru¹ení rozhodnutí krajského soudu.
Podle konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44; srov. napø. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne se tedy pøi hodnocení dùvodnosti stì¾ovatelovy námitky nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v duchu tìchto zásad zamìøil na otázku, zda je z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci ¾alobce a proè jeho ¾alobní námitky pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e se krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku nezabýval argumentem stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný rozhodoval v té¾e vìci dvakrát a poka¾dé jinak. Na jedné stranì nebyl výdaj spojený s úhradou zprostøedkování uznán jako daòovì uznatelný náklad a stì¾ovateli nebylo umo¾nìno odeèíst si daò z pøidané hodnoty s tímto výdajem spojenou a na druhé stranì ¾alovaný tento výdaj jako náklad daòovì uznatelný pro úèely danì z pøíjmu uznal.
V souladu se zásadou koncentrace øízení, kterou je vedeno øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, mù¾e ¾alobce podle § 72 odst. 1 s. ø. s. ¾alobu roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body jen ve lhùtì pro podání ¾aloby. Ta v pøípadì stì¾ovatele uplynula, jak ji¾ sub V. zmínìno, dne 21. 4. 2003. Pøedmìtný argument o rùzném posuzování té¾e vìci stì¾ovatel poprvé uvedl a¾ pøi soudním jednání, konaném dne 20. 4. 2005. Ustanovení § 72 odst. 1 s. ø. s., které k podání ¾aloby proti rozhodnutí správního orgánu poskytuje pomìrnì dlouhou lhùtu dvou mìsícù, dává ¾alobci dostatek èasu k tomu, aby k ochranì svých subjektivních veøejných práv uèinil patøièné kroky a uplatnil v¹echny ¾alobní námitky (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, è. j. 1 Afs 25/200-69, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 1. 2006, è. j. 2 As 45/2005-65; oboje dostupné na www.nssoud.cz). Je bezesporu pochybením krajského soudu, ¾e se s touto argumentací stì¾ovatele nevypoøádal, tj. v rozhodnutí neuvedl, ¾e se touto námitkou nebude zabývat z dùvodu její opo¾dìnosti; obecnì je nutno pova¾ovat nevypoøádání se s ¾alobní námitkou úèastníka soudem za dùvod nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti ov¹em mù¾e spoèívat v nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí krajského soudu, jen mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé (§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.). Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtná námitka byla opo¾dìná, nemohla mít vliv na rozhodnutí o vìci samé, nebo» pro svoji opo¾dìnost nemohla být dùvodem zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného (v námitce nebyla zmínìna ani ¾ádná skuteènost, z ní¾ by bylo lze dovodit vadu øízení pøed ¾alovaným èi nezákonnost jeho rozhodnutí, ke kterým by krajský soud byl povinen pøihlédnout z úøední povinnosti, tj. i bez vznesení námitky-bylo-li by tomu tak, musel by Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na § 109 odst. 3 s. ø. s. rozhodnutí krajského soudu zru¹it). Opo¾dìná námitka tudí¾ nemohla zapøíèinit nezákonnost rozhodnutí krajského soudu o vìci samé, i kdy¾ se s ní (pøesnìji øeèeno s faktem její opo¾dìnosti) krajský soud nevypoøádal. Stí¾ní námitka podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. proto není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou stì¾ovatele, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty.
Podle § 19 odst. 1 zák. o DPH má plátce nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, pøípadnì k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za plnìní, která nejsou zdanitelná. Dùkazní bøemeno o prokázání tìchto skuteèností nesl dle § 31 odst. 9 daò. ø. stì¾ovatel, který byl 2) vyu¾ití pøijatého zdanitelného plnìní k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za plnìní, která nejsou zdanitelná.
Prokazování zdanitelných plnìní uskuteènìných v souvislosti se smlouvami o zprostøedkování je velmi problematické, nebo» se jedná o slu¾by, jejich¾ výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup (srov. napø. Kobík, J., ©perl, J. Dokazování v daòovém øízení, Aspi Publishing, Praha 2004, s. 132 a násl.). Tyto smluvní typy jsou z toho dùvodu èasto vyu¾ívány ke krácení daní. Povinností správce danì je proto zkoumat, zda ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. V zájmu daòového subjektu na druhé stranì je, aby nad rámec svých bì¾ných obchodních potøeb shroma¾ïoval dùkazy, které mohou prokázat, ¾e k pøedmìtným zprostøedkováním skuteènì do¹lo, nebo» dùkazní bøemeno ohlednì faktické realizace zprostøedkovatelských slu¾eb, náklady na nì¾ chce daòovì uplatnit, je na jeho stranì.
Podle § 642 zákona è. 513/1991 Sb., Obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obch. zák.) smlouvou o zprostøedkování se zprostøedkovatel zavazuje, ¾e bude vyvíjet èinnost smìøující k tomu, aby zájemce mìl pøíle¾itost uzavøít urèitou smlouvu s tøetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostøedkovateli úplatu (provizi). Pøedmìtem plnìní ze strany zprostøedkovatele je tedy vyvíjení èinnosti smìøující k zákonem definovanému úèelu (zaji¹tìní pøíle¾itosti pro zájemce, aby tento mohl se tøetí osobou uzavøít urèitou smlouvu). Zájemce, který chce u výdajù za slu¾by zprostøedkovatele uplatnit odpoèet DPH, tedy musí v první øadì prokázat, ¾e zprostøedkovatel skuteènì vyvíjel pro nìho zprostøedkovatelskou èinnost. Musí tedy prokázat, ¾e zprostøedkovatel jednal zpùsobem, který mohl objektivnì slou¾it (èi o nìm¾ se zprostøedkovatel mohl rozumnì domnívat, ¾e by mìl objektivnì slou¾it) k zaji¹tìní pøíle¾itosti k uzavøení smluv zájemce se tøetími osobami.
Pøedev¹ím tedy je nutné, aby zájemce prokázal, ¾e zprostøedkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke tøetím osobám vùbec jednal (a to a» ji¾ ve vztahu pøímo k nim èi ve vztahu k osobám, o nich¾ se zprostøedkovatel mohl rozumnì domnívat, ¾e na tyto tøetí osoby budou pùsobit ve prospìch zájemce). Vzhledem k velmi rùznorodým zpùsobùm jednání, které zde pøipadají v úvahu, bude na zájemci, aby si zajistil pøimìøené záznamy (pøíp. svìdectví) o jednání zprostøedkovatele; typicky jimi budou záznamy èi zprávy zprostøedkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami èi záznamy o tom, kterým konkrétním osobám èi na jaká konkrétní místa (napø. tìm útvarùm oslovovaných právnických osob, které mìly na starosti investice èi nákup materiálu) byly zasílány podklady s údaji o zájemcem nabízených slu¾bách èi zbo¾í a co bylo jejich obsahem. Dùle¾itá v této souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno èi komu (kam) a jaké materiály byly zasílány, nebo» z této informace bude lze posoudit, zda zprostøedkovatel vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu k osobám, o nich¾ se mohl rozumnì domnívat, ¾e mohly rozhodovat èi (a» ji¾ pøímo nebo zprostøedkovanì) pùsobit na k rozhodnutí oprávnìné osoby v tom smìru, aby zájemce získal pøíle¾itost k uzavøení smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou, rozsahem, obsahem a náklady na ni vynalo¾enými pøimìøená cíli, který jí mìl být dosa¾en.
Není vylouèeno, ¾e samotná osoba zprostøedkovatele (jeho autorita v urèitém podnikatelském prostøedí èi oboru èinnosti, dùvìra, kterou k nìmu mají urèití klíèoví lidé pùsobící u oslovovaných tøetích osob, apod.) výraznì napomáhá tomu, aby zájemce získal pøíle¾itost k uzavøení smlouvy. Pokud zájemce jako daòový subjekt nìco takového tvrdí, tj. tvrdí, ¾e právì proto uzavøel smlouvu o zprostøedkování s urèitou osobou, musí jednak musí prokázat, ¾e tyto kontakty byly také ve prospìch daòového subjektu jako zájemce reálnì nasazeny , tj. ¾e zprostøedkovatel vskutku ve prospìch zájemce pùsobil. Je zøejmé, ¾e v nìkterých pøípadech bude obtí¾né takový dùkaz podat, nebo» pùsobení zprostøedkovatele bude natolik intimní (a mo¾ná se pohybující natolik blízko mezí zákonem dovoleného), ¾e zprostøedkovatel nebude ochoten poskytnout zájemci potøebnou souèinnost k osvìtlení toho, ¾e a jakým zpùsobem ve prospìch zájemce pùsobil. Na dùkazním bøemenu zájemce jako daòového subjektu to v¹ak nic nemìní; ostatnì ne v¹echny výdaje, které daòový subjekt vynalo¾í, budou daòovì uznatelné-takovými budou jen ty z nich, u nich¾ daòový subjekt jejich z hlediska zákona relevantní vlastnosti proká¾e. Je pak na daòovém subjektu, aby pøi úvahách o rentabilitì svého podnikání zvá¾il i skuteènost, zda se mu urèité specificky vynalo¾ené výdaje na získání nových zakázek podaøí daòovì uplatnit, anebo zda v urèité míøe musí poèítat s tím, ¾e pùjde o výdaje daòovì neuplatnitelné.
V pøípadì stì¾ovatele je relevantní vlastností podle § 19 odst. 1 zák. o DPH pou¾ití jím pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem pøi podnikání, èemu¾ lze stì¾í rozumìt jinak, ne¾ ¾e stì¾ovatel je povinen prokázat, ¾e zde existuje souvislost mezi èinností zprostøedkovatele a podnikáním stì¾ovatele (tedy ¾e nákupem slu¾eb zprostøedkovatele byl realizován resp. stì¾ovatel se mohl rozumnì domnívat ¾e bude èi by mohl být realizován nìjaký cíl v rámci podnikání stì¾ovatele-zde: zajistit nové zakázky). Stì¾ovatel byl tedy v daòovém øízení povinen pøedlo¾it dùkazy o tom, jakým konkrétním zpùsobem se pøedmìt zprostøedkovatelské smlouvy realizoval. Poté, co byl k tomu správcem danì vyzván, pøedlo¾il nìkolik kupních smluv, o kterých tvrdil, ¾e byly výsledkem pøedmìtného vztahu zalo¾eného smlouvou o zprostøedkování. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 8 d. ø. na správce danì. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e ¾alovaný pøíslu¹né dùkazní bøemeno unesl. Objasnil podrobnì okolnosti uzavírání jednotlivých smluv se tøetími subjekty (zákazníky stì¾ovatele) a v prùbìhu tohoto dokazování nebyla jakýmkoliv zpùsobem potvrzena zprostøedkovatelská èinnost spoleènosti C. & T. S. s. r. o. ve vztahu k uvedeným uzavøeným smlouvám. V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá, ¾e jeho tvrzení má vyvracet i skuteènost, ¾e ¾ádný z vyslechnutých zástupcù spoleènosti, s nimi¾ byly vlastní smlouvy uzavøeny, zprostøedkovatele neznal. Stì¾ovatel uvádí, ¾e nikdy netvrdil, ¾e by jej tyto osoby znát mìly. Sám jednatel zprostøedkovatele ve své výpovìdi uvedl, ¾e se zástupci tìchto spoleèností nejednal. Tvrzení tìchto svìdkù tak mají vyvracet nìco, co stì¾ovatel nikdy neuvedl.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tím, ¾e stì¾ovatel nikdy netvrdil, ¾e uvedené osoby by vyslechnutí zástupci spoleènosti znát mìli, ale jím vedenými výslechy správce danì sledoval zpochybnìní stì¾ovatelem tvrzených a dokazovaných skuteèností, a to v souladu s ust. § 31 odst. 8 d. ø. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem ¾alovaného i krajského soudu, ¾e je krajnì nepravdìpodobné, ¾e by ke zprostøedkování do¹lo, ani¾ by o nìm jedna ze smluvních stran vìdìla (by» i tøeba zprostøedkovanì), a ¾e by ¾ádné osoby na stranì subjektù, s nimi¾ mìl stì¾ovatel v dùsledku èinnosti zprostøedkovatele údajnì uzavøít smlouvy (tj. zákazníkù stì¾ovatele), zprostøedkovatele neznaly. Výpovìdi vyslechnutých svìdkù neprokazují, ¾e by ke zprostøedkování fakticky do¹lo-neplyne z nich jakákoli kauzalita mezi jednáním zprostøedkovatele a tím, ¾e zákazníci stì¾ovatele s ním uzavøeli pøíslu¹né smlouvy. V prùbìhu daòového øízení navíc vy¹ly dal¹í skuteènosti, které tvrzení a dùkazní prostøedky stì¾ovatele zpochybòují. Jednalo se pøedev¹ím o èasové nesrovnalosti, které faktické provedení zprostøedkování zpochybòují (oznámení zprostøedkovatele o vytvoøení pøíle¾itosti k uzavøení kontraktu, který u¾ byl uzavøen, uzavøení údajnì zprostøedkovaných smluv v dobì, kdy zprostøedkovatel neexistoval). Tyto rozpory stì¾ovatel soud judikoval: Unesl-li správce danì dùkazní bøemeno ve shodì s § 31 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, tím, ¾e vyvrátil tvrzení daòového subjektu oskuteènostech uvedených ve smlouvách o pøijetí zdanitelného plnìní, bylo na daòovém subjektu, aby prokázal svá tvrzení, pøièem¾ absence takových dùkazù ¹la k jeho tí¾i. (Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Afs 12/2003-277, zveøejnìno pod è. 666/2005 Sb. NSS).
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e podrobnì popsal, jak ke zprostøedkování docházelo, a pøedev¹ím to, co bylo pøedmìtem tohoto zprostøedkování a ¾e jediným reálným a prokazatelným výsledkem zprostøedkování je právì uzavøení smluv mezi jím a jeho obchodními partnery. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v¹ak bylo povinností stì¾ovatele prokázat, ¾e pøedlo¾ené smlouvy jsou výsledkem pøedmìtného smluvního vztahu, tj. ¾e ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. Uskuteènìním zdanitelného plnìní rozumí zák. o DPH stav faktický, nikoli stav formálnì vykázaný. Pro správce danì nemù¾e být rozhodující, ¾e daòový subjekt uplatnìný nárok na odpoèet danì dolo¾il po formální stránce perfektními doklady, rozhodující je ta skuteènost, ¾e uplatnìný nárok nebyl stvrzen po stránce faktické (srov. rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 9. února 1998, è. j. 29 Ca 157/97-35, zveøejnìný pod. è. 271/1998 v pøíloze èasopisu Správní právo). Stì¾ovatel sice mechanismus zprostøedkování popsal, ale ¾ádným zpùsobem nedolo¾il. Ani z výpovìdi svìdka T. J. (viz Protokol o ústním jednání ze dne 12. 11. 2001, è. j. 234538/01/379932/4122, è. l. 191 soudního spisu), jednatele spoleènosti C. & T. S. s. r. o., nevyplývá, jakým konkrétním zpùsobem zprostøedkování probíhalo a jaký vliv mìlo na uzavøení smluv, které dle tvrzení stì¾ovatele mají být výsledkem tohoto zprostøedkování. Jeho obecné a neurèité odpovìdi na otázky správce danì neprokázaly ani nepodpoøily tvrzení stì¾ovatele, ¾e ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. Stì¾ovatel sice, jak uvádí v kasaèní stí¾nosti, tvrdil, ¾e bez èinnosti zprostøedkovatele by nikdy nedo¹lo k uzavøení pøedmìtných smluv. Nevyvrátil v¹ak vý¹e uvedené pochybnosti správce danì a vìrohodným zpùsobem neprokázal, ¾e ke zprostøedkování skuteènì do¹lo.
Námitka stì¾ovatele, ¾e zprostøedkovatel daò z pøidané hodnoty státu øádnì odvedl, ale na druhé stranì nebylo zájemci o zprostøedkování umo¾nìno, aby si tento náklad odeèetl, není dùvodná. Pøedmìtem sporu je, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty. Fakt, ¾e zprostøedkovatel daò z pøidané hodnoty státu øádnì odvedl, nezakládá je¹tì nárok jiného subjektu na její vrácení. Podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty stanoví § 19 odst. 1 zák. o DPH a pøedmìtem sporu je posuzování toho, zda je stì¾ovatel splnil, k èemu¾, jak vý¹e podrobnì vylo¾eno, nedo¹lo.
Nejvy¹¹í správní soud tedy nezjistil naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti uplatòovaného stì¾ovatelem. Nejvy¹¹í správní proto kasaèní stí¾nost proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alovaný správní orgán mìl ve vìci úspìch, nevznikly mu proto náhradu nákladù øízení nepøiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 § 102
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 § 19
 soud 
 § 2
 soud 
 § 31
 § 31
 § 19
 § 104
 soud 
 § 71
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 72
 § 72
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 19
 § 31
 § 642
 § 19
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 19
 soud 
 § 110
 § 120