Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-43-97_Urteil_09.06.1999_2.html
Timestamp: 2017-09-26 12:57:11+00:00

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.06.1999 mit dem Az.: I R 43/97	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: I R 43/97 (2)
Rechtsgebiete: GewStG, KStG, AktG, AO 1977
GewStG § 2 Abs. 2 Satz 2, § 10a KStG § 14 Nrn. 1 und 2 AktG § 17 Abs. 1 AO 1977 § 41, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) anteilige Verluste in Abzug bringen kann, die im Rahmen zweier zwischenzeitlich beendeter sog. Mehrmütterorganschaften aufgelaufen sind. Im einzelnen geht es um die folgenden zwei Sachverhaltskomplexe:
Mit Vertrag vom 12. Februar 1987 erwarb die Klägerin von der A-AG deren Aktienbesitz an der T-AG zum 31. März 1987. Dadurch erlosch die T-GbR. In der Folge wurde die T-AG auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 30. September 1987 in das Handelsregister eingetragen, steuerlich aber bereits auf den 31. März 1987 zurückbezogen. Nach Aufnahme der T-AG stellte die Klägerin deren bisherige Aktivitäten teilweise um.
2. Die Klägerin war überdies Alleingesellschafterin der I-GmbH. Zwischen dieser und der Klägerin bestand ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag (EAV). Die I-GmbH war ihrerseits zu 50 v.H. an der H-GmbH beteiligt. Die übrigen 50 v.H. der Anteile hielt die P-GmbH. Mit dieser hatte sich die I-GmbH zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens gegenüber der H-GmbH zu einer GbR, der Konsortialgemeinschaft P-GbR zusammengeschlossen. Dabei war zwischen der GbR und der H-GmbH auch ein EAV abgeschlossen worden. Das FA erkannte auch diese Gestaltung als sog. Mehrmütterorganschaft an.
Mit Vertrag vom 31. Dezember 1986 veräußerte die P-GmbH ihre Geschäftsanteile an der H-GmbH zum "31. 12. 1986 / 1. 1. 1987" an die I-GmbH. Dadurch erlosch die P-GbR. Mit Wirkung zum 1. Januar 1987 schloß die H-GmbH mit der nunmehr an ihr zu 100 v.H. beteiligten I-GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ab. Gleichzeitig wurde das Geschäftsjahr der H-GmbH mit Genehmigung des zuständigen Finanzamts auf den 1. Oktober/ 30. September umgestellt. Mit Vertrag vom 1. Oktober 1987 nahm die I-GmbH die H-GmbH im Wege der Verschmelzung auf. Die I-GmbH setzte das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten in der Schlußbilanz der H-GmbH zum 30. September 1987 an.
In der Zeit von 1984 bis 1986 hatte die H-GmbH Fehlbeträge i.S. des § 10a GewStG erwirtschaftet. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr zog die Klägerin die noch nicht verbrauchten Verluste entsprechend dem in der P-GbR vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel in Höhe von 25 207 697 DM ab. Dazu ging sie davon aus, daß das Recht zum Verlustabzug nach Beendigung der P-GbR auf die I-GmbH übergegangen sei und ihr somit aufgrund des mit dieser bestehenden Organverhältnisses zustehe.
Das FA lehnte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages 1987 die Berücksichtigung der von der Klägerin hiernach im Hinblick auf beide Sachverhaltskomplexe geltend gemachten Verlustvorträge der jeweiligen früheren Organträger-GbR von insgesamt 318 518 941 DM --unter Hinweis auf Abschn. 17 Abs. 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR 1984)-- ab.
Ihre dagegen eingelegte Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, den angefochtenen Bescheid zu ändern und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1987 unter Berücksichtigung eines gewerbesteuerlichen Verlustabzugs von 318 518 941 DM auf 25 484 508 DM festzusetzen.
1. Gemäß § 10a GewStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität. Der oder die Unternehmer des Betriebs kann bzw. können den Verlust abziehen, den er oder sie früher in demselben Betrieb erzielt hat bzw. haben (z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91, BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen.
b) Der Senat hält an dieser letzteren Einschränkung nicht länger fest. Er kommt nach erneuter Prüfung der Rechts- und Sachlage --im wesentlichen aus den bereits im Senatsbeschluß in BFHE 185, 504, BStBl II 1998, 447, und insoweit nachfolgend nochmals angeführten Gründen-- zu dem Ergebnis, daß sich die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung unmittelbar zu den Gesellschaftern einer solchen Personengesellschaft annehmen läßt, sofern aufgrund der tatsächlichen Umstände eine entsprechende Beherrschungssituation gegeben ist.
aa) Zwar verlangt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Eingliederung in ein anderes Unternehmen; der Gesetzgeber verwendet mithin die Einzahl. Gleichwohl schließt der Wortlaut des Gesetzes die Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt nicht aus. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ist insoweit mit der Formulierung in § 17 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) zum Verhältnis von abhängigen und herrschenden Unternehmen vergleichbar. Zu dieser Vorschrift hat der Bundesgerichtshof (BGH) indes wiederholt geurteilt, die Beschränkung auf einzelne Unternehmen lasse sich daraus nicht ablesen. Der Zweck des Gesetzes spreche vielmehr gegen eine derartige Einschränkung. Der Sinn der Abhängigkeitsvorschriften liege nämlich vor allem darin, die abhängige Gesellschaft gegen einen fremdbestimmten Unternehmerwillen zu schützen. Aus der insoweit maßgeblichen Sicht des abhängigen Unternehmens sei es aber gleichgültig, ob der fremde Unternehmerwillen von einem oder von mehreren Unternehmen gebildet werde. Im übrigen wird darauf hingewiesen, daß häufig die Einzahl gebraucht werde, wo es sich auch um die Mehrzahl handeln soll. Nicht die Anzahl der Unternehmen sei das entscheidende Merkmal für die Abhängigkeit, sondern der beherrschende Einfluß (BGH-Urteile vom 4. März 1974 II ZR 89/72, BGHZ 62, 193, 196; vom 8. Mai 1979 KVR 1/78, BGHZ 74, 359, 366 f.; vom 16. Februar 1981 II ZR 168/79, BGHZ 80, 69, 73; vom 30. September 1986 KVR 8/85, BGHZ 99, 1, 3; vgl. auch Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 18. Juni 1970 1 ABR 3/70, BAGE 22, 390, 394).
In Anbetracht dessen wäre es "gekünstelt" und liefe der Einheit der Rechtsordnung zuwider, wenn gleichwohl aus steuerrechtlicher Sicht die Zwischenschaltung einer BGB-Gesellschaft als Organträgerin zwingend verlangt würde. Auch wenn die GbR als solche nach außen hin in Erscheinung treten und EAV abschließen kann, ändert dies nichts daran, daß es sich bei ihr nur um eine Innengesellschaft handelt, der bloße Steuerungsfunktion zur Willensbildung ihrer Gesellschafter zukommt (ebenso Raupach/ Klotz, Wirtschaftsrechtliche Beratung --WiB-- 1994, 137, 139 ff.; Raupach, K. Schmidt und Döllerer, JbFStR 1987/88, 305 ff.; Breuninger, JbFStR 1991/92, 337; derselbe, Die BGB-Gesellschaft als Rechtssubjekt im Wirtschaftsverkehr, 1991, 181; Gassner in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 92; Walter in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 246, s. aber auch Rz. 244). In diesen Fällen entspricht es den tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten besser, im Steuer- ebenso wie im Gesellschaftsrecht eine organschaftliche Einbindung der Untergesellschaft nicht nur zu der zwischengeschalteten GbR, sondern unmittelbar zu deren Gesellschaftern für möglich zu halten. Voraussetzung hierfür ist allein, daß die Ausübung gemeinsamer Herrschaft durch die Muttergesellschaften gesichert ist.
Mehrfache Abhängigkeiten erfordern insoweit, daß --regelmäßig im Rahmen der koordinierenden Innengesellschaft-- rechtliche und/oder tatsächliche Vorkehrungen zur Bildung eines Gesamtwillens getroffen werden (beispielsweise durch Abschluß eines Konsortialvertrages oder die vertragliche Vereinbarung über die einheitliche Stimmabgabe). Diese müssen auf einer ausreichend gesicherten Grundlage beruhen (BGHZ 62, 193, 199; Kellermann, JbFStR 1987/88, 251, 311) und überdies nach außen hin nachgewiesen werden. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, daß die steuerrechtlichen Folgen sich regelmäßig an den wirklichen Gegebenheiten orientieren (vgl. § 41 der Abgabenordnung --AO 1977--). Es reicht für die Annahme einer Eingliederung in die GbR nicht aus, allein darauf abzustellen, daß --ggf. und in erster Linie wohl deshalb, um den (bisherigen) steuerlichen Erfordernissen Rechnung zu tragen-- die GbR nur formeller Vertragspartner eines EAV ist (K. Schmidt, JbFStR 1987/88, 251, 306).
cc) Vor diesem Hintergrund vollzieht die hier für das Steuerrecht vollzogene Rechtsprechungsänderung lediglich die konzernrechtliche Entwicklung nach und trägt damit im Ergebnis zu einer gebotenen einheitlichen Betrachtungsweise bei, die ein Abweichen von der bisherigen steuerlichen Behandlung rechtfertigt. Daß sich die Verwaltungs- und Vertragspraxis entsprechend umzustellen haben wird, ist angesichts dessen ebenso hinzunehmen wie die daraus folgenden --vom FA und vom BMF in den Vordergrund gestellten-- voraussichtlichen Auswirkungen auf die örtlichen Gewerbesteueraufkommen. Letztere konnten im übrigen bei Mehrmütterorganschaften ohnehin --auch nach der bisherigen Konzeption-- gestalterisch beeinflußt werden (vgl. Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 14 Rz. 253).
3. a) Übertragen auf den Streitfall, kommt es hiernach darauf an, wer tatsächlich als Organträger in Erscheinung treten sollte und getreten ist, die T- bzw. die P-GbR oder aber deren Gesellschafterinnen. Das FG hat dazu --für den erkennenden Senat verbindlich (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellt, daß der jeweilige Zusammenschluß in den BGB-Gesellschaften "zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens" erfolgt ist. Davon geht --in Anlehnung an das Senatsurteil in BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124-- auch die Klägerin aus. Den BGB-Gesellschaften kam also lediglich koordinierende Funktion zu, darüber hinausgehende Zwecke hatten sie nicht, insbesondere keine gewerblichen (vgl. dazu auch L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 324 ff., m.w.N.).
Das genügt, um den Sachverhalt abschließend beurteilen zu können. Die Organgesellschaften waren nicht in die beiden BGB-Gesellschaften, sondern unmittelbar in die Unternehmen der BGB-Gesellschafterinnen, also auch das Unternehmen der Klägerin, eingegliedert. Folglich waren diesen die aufgelaufenen Gewerbeverluste anteilig zuzurechnen. Dies hat allerdings in entsprechender Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung zu geschehen, um die einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen und um das Verfahren zu vereinfachen. Eine solche Feststellung fehlt im Streitfall bislang. Das Klageverfahren muß deswegen vom FG gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, um den Ausgang eines Verfahrens über die vorgreifliche Feststellung abzuwarten (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290; vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726).
b) In diesem Zusammenhang wird zu beachten sein, daß die fraglichen Verluste von der Klägerin konsequenterweise bereits im Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens in Abzug gebracht werden müssen. Ein Vortrag der Verluste in den Erhebungszeitraum 1987 (Streitjahr), wie von der Klägerin begehrt, wäre nur möglich, wenn sie in den betreffenden Jahren unter Einbeziehung der anteiligen Verluste der T-AG und der H-GmbH einen negativen Gewerbeertrag erzielt hätte. Dies bleibt im einzelnen noch aufzuklären, weil das FG dazu bislang keine Feststellungen getroffen hat.
4. Auf die weitere unter den Beteiligten streitige Frage danach, ob und unter welchen Umständen eine anteilige Verlustberücksichtigung bei der Klägerin in Betracht gekommen wäre, wenn tatsächlich nicht die Gesellschafterinnen, vielmehr die --zwischenzeitlich beendeten-- BGB-Gesellschaften Organträgerinnen gewesen wären (vgl. dazu z.B. Raupach/Klotz, WiB 1994, 137, 142; Borggräfe, Wirtschaftsprüfung 1995, 129, 133; Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 14 Rz. 253; Döllerer, JbFStR 1987/88, 251, 310; s. auch BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794), brauchte nicht mehr eingegangen zu werden.
5. Das Urteil der Vorinstanz war aufzuheben. Der Senat verweist die Sache an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), damit dieses das Verfahren gemäß § 74 FGO aussetzen und die noch ausstehenden Feststellungen nachholen kann.

References: § 2
 § 10
 § 14
 § 17
 § 41
 § 180
 § 10
 § 10
 § 10
 § 2
 § 2
 § 17
 § 14
 § 14
 § 41
 § 14
 § 118
 § 15
 § 180
 § 74
 § 14
 § 74