Source: http://kraken.slv.cz/8Afs31/2012
Timestamp: 2018-07-16 16:39:41+00:00

Document:
8Afs31/2012
8 Afs 31/2012-53
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: JUDr. Ing. V. K., zastoupeného Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem se sídlem Sluneèní nám. 14, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 20. 2. 2009, èj. 17554/08-1100-100663, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 1. 2012, èj. 9 Ca 131/2009-66,
III. ®alovanému se nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. Odùvodnìní:
I. 1. Finanèní úøad pro Prahu 8 dodateèným platebním výmìrem ze dne 14. 3. 2008, èj. 77454/08/008913/8608, domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 1 988 672 Kè.
2. Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu zamítlo odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru rozhodnutím ze dne 20. 2. 2009, èj. 17554/08-1100-100663. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, stávající finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.)
II. 3. ®alobce napadl rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 19. 1. 2012, èj. 9 Ca 131/2009-66, zamítl.
4. Podle mìstského soudu daòové orgány nepochybily, pokud domìøily ¾alobci daò podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, proto¾e ¾alobce nesplòoval podmínky pro postup podle § 23 odst. 14 tého¾ zákona.
5. Mìstský soud pøisvìdèil ¾alobci, ¾e daòový subjekt nemusí být schopen na poèátku zdaòovacího období posoudit, který zpùsob stanovení základu danì pro nìj bude výhodnìj¹í, ale nesouhlasil s tvrzením, ¾e si ¾alobce nezvolil na poèátku zdaòovacího období roku 2005 vedení daòové evidence dobrovolnì. Povinnost postupovat podle § 7b zákona o daních z pøíjmù (povinnost vést daòovou evidenci) mají výluènì daòové subjekty, které nevedou úèetnictví a neuplatòují výdaje podle § 7 odst. 9 uvedeného zákona (§ 7 odst. 15 tého¾ zákona). Pokud ¾alobce zamý¹lel pro dané zdaòovací období uplatnit výdaje procentem z pøíjmù podle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù, co¾ také nakonec uèinil, nic jej nenutilo vést daòovou evidenci. Bylo by dostaèující, pokud by vedl záznamy o pøíjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdìleènou èinností (§ 7 odst. 10 uvedeného zákona). Mìstský soud zdùraznil, ¾e ¾alobce mìl svobodnou volbu mezi uplatnìním skuteèných výdajù podle § 24 zákona o daních z pøíjmù a uplatnìním výdajù procentem z pøíjmù podle § 7 odst. 9 tého¾ zákona.
6. Pokud ¾alobce uplatnil pro zdaòovací období roku 2005 výdaje procentem z pøíjmù, daòová evidence, kterou dobrovolnì vedl, neslou¾ila k úèelu stanovenému zákonem, proto¾e neposkytovala podklad pro zji¹tìní základu danì ve smyslu § 7b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem ke zvolenému zpùsobu uplatnìní výdajù se daòová evidence ¾alobce stala evidencí vedenou dobrovolnì nad rámec zákona. S ohledem na znìní § 17 odst. 15 uvedeného zákona muselo být ¾alobci zøejmé, ¾e pøi stanovení základu danì ani pøi zahájení úètování na poèátku následujícího roku nebude mo¾né k této daòové evidenci pøihlí¾et. Ostatnì i ¾alobce pøipustil v ¾alobì, ¾e se daòová evidence stala pro stanovení základu danì nerozhodnou.
7. Mìstský soud proto nepøisvìdèil ¾alobci, ¾e byly splnìny podmínky § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení dopadá výluènì na pøípady, kdy poplatník s pøíjmy podle § 7 tého¾ zákona pøechází z daòové evidence na vedení úèetnictví. V pøípadì ¾alobce se ale nejednalo o pøechod z uplatòování skuteèných výdajù pro úèely zji¹tìní základu danì podle daòové evidence na uplatòování skuteèných výdajù v souvislosti se zahájením úètování.
8. Mìstskému soudu nepøíslu¹elo posoudit dùvody, pro které zákonodárce nepøiznal v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù mo¾nost zahrnout hodnotu zásob a pohledávek do základu danì postupnì bìhem nìkolika následujících zdaòovacích období. ®alobce je povinen podøídit se jednoznaèné právní úpravì bez ohledu na jeho pøesvìdèení o její iracionalitì nebo nepøimìøenosti. Obdobnì také správní orgány a soudy jsou touto právní úpravou vázány. Mìstský soud nemù¾e pomocí výkladu vlo¾it do § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù výhodu, která v nìm není obsa¾ena a která dopadá na odli¹né pøípady podle § 23 odst. 14 tého¾ zákona.
9. Podle mìstského soudu pøedmìtná právní úprava není v rozporu se zásadou proporcionality ani zákazem zneu¾ití práva. Nemo¾nost zahrnout hodnotu zásob a pohledávek do základu danì postupnì bìhem nìkolika následujících zdaòovacích období v pøípadì daòových subjektù uplatòujících výdaje procentem z pøíjmù je pouze dùsledkem jejich svobodné volby, jakým zpùsobem uplatní výdaje.
10. Odkaz ¾alobce na § 39 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nebyl pøípadný, proto¾e toto ustanovení se týká ulo¾ení záznamní povinnosti správcem danì podle § 39 odst. 1 a 2 tého¾ zákona. Takovou povinnost ale správce danì ¾alobci neulo¾il. Obdobnì nepøiléhavý byl i odkaz ¾alobce na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 9. 2006, èj. 2 Afs 151/2004-60 (v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), který neøe¹í srovnatelnou situaci.
III. 11. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
12. Podle stì¾ovatele byl rozsudek mìstského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Mìstský soud odmítl posoudit soulad § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù s ústavním poøádkem a tvrdil, ¾e mu takové posouzení nepøíslu¹í. ®alobce pøitom namítal, ¾e daò ulo¾ená ¾alovaným je protiústavní, proto¾e není racionální ani proporcionální. Mìstský soud zjevnì pøehlédl èl. 95 odst. 2 Ústavy, který mu dává pravomoc pøedlo¾it vìc Ústavnímu soudu. Nezbytnou podmínkou pro tento postup je, aby test ústavnosti pou¾itého zákona provedl nejprve rozhodující soud (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 1. 2010, èj. 2 Afs 180/2006-75). Mìstský soud se zachoval, jako by stál nad Ústavou a nebyl povinen se jí øídit.
13. Dále stì¾ovatel setrval na námitce, ¾e daòová evidence, kterou vedl v roce 2005, byla rozhodná pro postup podle § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 23 odst. 14 a pøílohou è. 3 tého¾ zákona. Tento závìr opøel o tvrzení, ¾e daòovou evidenci vedl povinnì a prùbì¾nì.
14. Povinnost vést daòovou evidenci prùbì¾nì stì¾ovatel dovodil z § 39 odst. 5 daòového øádu, § 4 odst. 4, § 5 odst. 10 písm. c), § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2, § 24 odst. 2 písm. o), § 26 odst. 3 písm. c) a § 26 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù a rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 3. 2009, èj. 1 Afs 6/2009-81, ze dne 18. 1. 2012, èj. 8 Afs 26/2011-68, a ze dne 16. 2. 2012, èj. 1 Afs 6/2012-34.
15. Podle stì¾ovatele mìstský soud smísil dvì odli¹né otázky. Stì¾ovatel pøipustil, ¾e dobrovolnì vedená daòová evidence nemìla vliv na stanovení základu danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2005. Rozhodnou ov¹em byla otázka, zda lze pro jednorázovì vzniklou daò pou¾ít mírnìj¹í re¾im rozlo¾ení zdanìní v prùbìhu devíti let. Postup podle § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 23 odst. 14 a pøílohou è. 3 tého¾ zákona nestanoví podmínku, ¾e by se vztahoval pouze na podnikatele, kteøí uplatòují výdaje v prokázané vý¹i, ale vztahuje se na ty, kteøí vedou daòovou evidenci (lhostejno z jakých dùvodù). Tomuto závìru nasvìdèuje i pojmosloví pøíslu¹ného zákona, který nepova¾uje za synonyma osoby vedoucí daòovou evidenci a osoby uplatòující výdaje v prokázané vý¹i . Pokud by zákonodárce chtìl, aby mírnìj¹í re¾im zdanìní podle § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 23 odst. 14 a pøílohou è. 3 tého¾ zákona dopadal pouze na poplatníky s pøíjmy podle § 7 a § 9, kteøí nevedou úèetnictví a uplatòují výdaje podle § 24 tého¾ zákona, jistì by pou¾il pøesnìj¹ího výrazu namísto pouhého pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví . Podle stì¾ovatele je zde proto prostor pro více rovnocenných výkladù, které otevírají cestu výkladu v jeho prospìch.
16. Mìstský soud pochybil, pokud shledal zákonným rùzný zpùsob zdanìní dvou skupin podnikatelù, které se podstatnì neli¹í. Podle stì¾ovatele zákonodárce úmyslnì zvýhodnil daòové subjekty vedoucí daòovou evidenci a zároveò daòovým subjektùm uplatòujícím výdaje procentem z pøíjmù ulo¾il daò, která je ekonomicky znaènì po¹kodí ve srovnání s prvnì jmenovanou skupinou, nebo zapomnìl na odstranìní jednorázových daòových dopadù u daòových subjektù uplatòujících výdaje procentem z pøíjmù.
17. Z legislativního vývoje, který stì¾ovatel popsal v ¾alobì, plyne, ¾e nebyl dùvod pro odli¹né zacházení se dvìma vý¹e uvedenými skupinami podnikatelù. Pokud zákonodárce zalo¾il takovou nerovnost bez jakéhokoliv odùvodnìní, nepøípustnì a v rozporu s èl. 4 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ) diskriminoval podnikatele uplatòující výdaje procentem z pøíjmù, a poru¹il tak zásadu rovnosti obsahu a ochrany vlastnického práva a práva podnikat.
IV. 18. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na správní rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì. Zdùraznil, ¾e zákon o daních z pøíjmù stanoví povinnost upravit základ danì v pøípadì, ¾e daòový subjekt pøejde z uplatòování procentních výdajù na uplatòování výdajù skuteèných (a» zahájením vedení daòové evidence nebo úèetnictví), tím daòový subjekt ukonèí vedení evidence podle § 7 odst. 10 tohoto zákona k 31. 12. pøíslu¹ného roku. Pokud stì¾ovatel uplatnil pro úèely zji¹tìní základu danì v roce 2005 výdaje v procentní vý¹i, byl povinen vést pouze evidenci podle § 7 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, vedení daòové evidence bylo v rozporu s § 7 odst. 15 tého¾ zákona. Správce danì postupoval správnì podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù, tedy jediným mo¾ným zpùsobem, který zákon pøipou¹tí.
21. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e mìstský soud odmítl posoudit námitku protiústavnosti § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù, a ¾e tak zatí¾il své rozhodnutí nepøezkoumatelností. Stì¾ovatel v ¾alobì namítl, ¾e daò je legitimní a racionální, pokud neodporuje základním pravidlùm fungování státní moci v podmínkách demokratického právního státu, a to zásadì proporcionality a zásadì zákazu zneu¾ití práva. Domníval se, ¾e zákonodárce úmyslnì zvýhodnil daòové subjekty vedoucí daòovou evidenci oproti daòovým subjektùm uplatòujícím výdaje procentem z pøíjmù, nebo na odstranìní jednorázových daòových dopadù u daòových subjektù uplatòujících výdaje procentem z pøíjmù zapomnìl. Dále tvrdil, ¾e neodstranìní negativních dopadù pøi zahájení úètování u daòových subjektù uplatòujících výdaje procentem z pøíjmù nebylo výsledkem racionální úvahy zákonodárce, proto¾e pro takovou úvahu nejsou pøedstavitelné relevantní podklady . Podle stì¾ovatele zákonodárce omylem vytvoøil mezeru v právní úpravì, která mìla být øe¹ena ústavnì konformním zpùsobem.
22. Odpovìï mìstského soudu na tyto námitky byla struèná, ale z hlediska pøezkoumatelnosti je¹tì obstála. Mìstský soud vysvìtlil, proè nepova¾oval pøíslu¹nou právní úpravu za rozpornou se zásadou proporcionality a zákazem zneu¾ití práv. Podle mìstského soudu zákonodárce jednal v rámci svých pravomocí, pokud v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù nepøiznal urèitým daòovým subjektùm mo¾nost zahrnout hodnotu zásob a pohledávek do základu danì postupnì v prùbìhu 9 zdaòovacích období, jako je tomu v pøípadì § 23 odst. 14 tého¾ zákona. Mìstský soud se proto necítil oprávnìn pøiznat stì¾ovateli urèitou výhodu pouze na základì výkladu, pokud právní úprava jednoznaènì tuto výhodu nepøedvídala. Zdùraznil také, ¾e uplatnìní výdajù v procentní vý¹i je svobodnou volbou daòových subjektù.
23. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e mìstský soud správnì neuznal námitku protiústavnosti pøíslu¹né právní úpravy (viz dále), tøeba¾e jeho posouzení této otázky mohlo být podrobnìj¹í.
Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù není zpùsobena pouze dílèími nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí.
24. Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil mìstskému soudu, ¾e stì¾ovatel nemohl uplatnit postup podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a rozlo¾it zvý¹ení základu danì postupnì do 9 následujících zdaòovacích období. Podmínkou pro uplatnìní tohoto ustanovení je pøechod daòového subjektu z daòové evidence na vedení úèetnictví . V posuzované vìci bylo sporné, zda stì¾ovatel pøe¹el od 1. 1. 2006 na úèetnictví právì z daòové evidence èi z jiného re¾imu.
25. V øádném daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 2005 stì¾ovatel uplatnil výdaje v procentní vý¹i podle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù. V takovém pøípadì mìl povinnost vést záznamy o svých pøíjmech a evidovat pohledávky vzniklé v souvislosti se svým podnikáním èi jinou samostatnou výdìleènou èinností (§ 7 odst. 10 poslední vìta zákona o daních z pøíjmù), povinnost vést daòovou evidenci mu nevznikla. Pokud daòovou evidenci v pøíslu¹ném zdaòovacím období stì¾ovatel pøesto vedl, stala se tato evidence v okam¾iku uplatnìní výdajù v procentní vý¹i nerozhodnou pro stanovení základu danì z pøíjmù.
26. Námitka stì¾ovatele, ¾e byl povinen vést daòovou evidenci prùbì¾nì, se míjí s podstatou sporu. Tato otázka by mohla být významná, pokud by stì¾ovatel uplatnil skuteèné výdaje, které by prokazoval daòovou evidencí. Pokud ale uplatnil výdaje v procentní vý¹i, není otázka prùbì¾ného vedení daòové evidence, ani pøípadnì jejích nedostatkù jakkoliv rozhodná. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit pouze potud, ¾e na poèátku zdaòovacího období podnikatel je¹tì zpravidla neví, který zpùsob uplatnìní výdajù bude pro nìj výhodnìj¹í. Vedl-li tedy stì¾ovatel daòovou evidenci proto, aby v daòovém pøiznání mohl pøípadnì uplatnit výdaje ve skuteèné vý¹i, není mo¾né tento postup oznaèit za protizákonný, jak se ¾alovaný domníval v napadeném rozhodnutí i ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Tento chybný závìr ¾alovaného v¹ak ji¾ napravil mìstský soud, který správnì uzavøel, ¾e evidence vedená stì¾ovatelem se stala v dùsledku uplatnìní výdajù v procentní vý¹i evidencí vedenou nad rámec zákona . Tato evidence toti¾ nemohla slou¾it svému úèelu, kterým je zji¹tìní základu danì z pøíjmù (viz § 7b zákona o daních z pøíjmù). Úèinky, které zákon o daních z pøíjmù spojuje s vedením daòové evidence, mohou nastat pouze tehdy, pokud tato evidence slou¾ila zákonem pøedvídanému úèelu.
27. Rozhodne-li se daòový subjekt ji¾ na zaèátku zdaòovacího období, ¾e bude uplatòovat výdaje v procentní vý¹i, povinnost vést daòovou evidenci mu nevznikne a postaèí, povede-li záznamy o pøíjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnì výdìleènou èinností (§ 7 odst. 10 poslední vìta zákona o daních z pøíjmù). Nejvy¹¹í správní soud nepochyboval, ¾e tato evidence je odli¹ná od daòové evidence zakotvené v § 7b zákona o daních z pøíjmù. Zákonodárce zavedl legislativní zkratku daòová evidence v § 4 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù pro evidenci majetku a závazkù pro úèely stanovení základu danì a danì z pøíjmù . Podrobnìj¹í úpravu daòové evidence pak obsahuje § 7b tého¾ zákona. Také podle tohoto ustanovení daòová evidence zaji¹»uje zji¹tìní základu danì z pøíjmù a obsahuje údaje o a) pøíjmech a výdajích, v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì, a b) majetku a závazcích. Je tedy zøejmé, ¾e daòová evidence a evidence podle § 7 odst. 10 poslední vìty zákona o daních z pøíjmù se od sebe navzájem li¹í obsahem evidovaných údajù i úèelem, pro který jsou vedeny. Pro tento závìr svìdèí také systematický výklad zákona o daních z pøíjmù, který odli¹il úpravu zmiòovaných dvou evidencí v rùzných ustanoveních, ani¾ by tato ustanovení na sebe navzájem odkazovala èi byla jinak propojena. Zdej¹í soud proto uzavøel, ¾e poplatník uplatòující výdaje procentem z pøíjmù, který je ze zákona povinen vést pouze evidenci podle § 7 odst. 10 poslední vìty zákona o daních z pøíjmù, nemù¾e pøi pøechodu na úèetnictví uplatnit re¾im § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a musí postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 tého¾ zákona.
28. Pokud na poèátku zdaòovacího období daòový subjekt je¹tì neví, jakým zpùsobem bude následnì uplatòovat výdaje v daòovém pøiznání, a rozhodne se vést daòovou evidenci pro pøípad, ¾e by nakonec zvolil uplatnìní výdajù ve skuteèné vý¹i, mohl by vyu¾ít re¾imu podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù pouze tehdy, uplatnil-by nakonec v daòovém pøiznání skuteèné výdaje, které by dolo¾il právì daòovou evidencí. Jen v tomto pøípadì by mohl být pova¾ován za poplatníka, který pøechází z daòové evidence na úèetnictví ve smyslu citovaného ustanovení. Pokud ale daòový subjekt nakonec uplatnil v daòovém pøiznání výdaje v procentní vý¹i, a nepou¾il tedy daòovou evidenci jako podklad pro stanovení základu danì, vedení daòové evidence neslou¾ilo svému úèelu a není z nìj mo¾né dovozovat úèinky pøedvídané zákonem. By» tedy vedení daòové evidence pouze pro pøípad není protizákonné, stává se nadbyteèné, uplatní-li daòový subjekt výdaje v procentní vý¹i. V takovém pøípadì v¹ak musí postupovat pøi pøechodu na úèetnictví shodnì jako daòový subjekt, který nevedl daòovou evidenci vùbec (viz vý¹e bod 27), tedy podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 tého¾ zákona.
29. Nejvy¹¹í správní soud proto nepøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e se v dùsledku dobrovolného vedení daòové evidence mohl dovolávat re¾imu podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel chtìl tímto zpùsobem vyu¾ít souèasnì výhody spojené s uplatnìním procentních výdajù i výhody spojené s vedením daòové evidence podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Takový postup by v¹ak byl vnitønì rozporný. Zákonodárce jednoznaènì rozli¹il rùzné re¾imy pøi zmìnì uplatòování výdajù, které nelze vyu¾ít libovolnì, ale pouze za splnìní zákonem pøedvídaných podmínek.
30. Zpùsob, jakým daòový subjekt uplatní výdaje (zda ve skuteèné nebo procentní vý¹i), je jeho svobodnou volbou. Tato volba zøejmì bude zpravidla vedena legitimní snahou o optimalizaci daòové povinnosti. Daòový subjekt pøi ní zva¾uje, jak hospodaøit a úètovat o svém majetku, aby v mezích zákona a v souladu s jeho smyslem dosáhl nízkého daòového základu. Zpùsob uplatnìní výdajù v jednom daòovém pøiznání v¹ak nelze kombinovat (blí¾e viz usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 2. 2008, èj. 1 Afs 123/2006-59, è. 1543/2008 Sb. NSS).
31. Pokud se daòový subjekt rozhodne pro urèitý zpùsob uplatnìní výdajù, nemù¾e na nìj nahlí¾et pouze izolovanì, ale je povinen respektovat v¹echny daòové dopady, které taková volba pøiná¹í. Mo¾nost uplatnit výdaje v procentní vý¹i mù¾e poskytnout daòovému subjektu urèitou výhodu, proto¾e nemusí prokazovat výdaje ve skuteèné vý¹i. Pro poplatníky, kteøí této mo¾nosti vyu¾ijí, ale zákon stanoví také urèitá omezení, která s uplatnìním výdajù v procentní vý¹i souvisí [viz napø. § 7 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù èi § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 tého¾ zákona; blí¾e viz rozsudek ze dne 26. 11. 2008, èj. 7 Afs 32/2008-92, è. 1803/2009 Sb. NSS].
32. Jedním z takových omezení je nemo¾nost uplatnit re¾im § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù pøi pøechodu na vedení úèetnictví. Tento re¾im zákonodárce stanovil pouze pro pøechod z daòové evidence na úèetnictví. Pokud daòový subjekt pøechází z uplatòování procentních výdajù na uplatòování skuteèných výdajù (v dùsledku zahájení vedení úèetnictví), musí postupovat podle odli¹ného re¾imu, který je stanoven v § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù. Odli¹né podmínky pro uplatnìní popsaných dvou postupù jsou v zákonì o daních z pøíjmù stanoveny jednoznaènì. Pøedmìtné právní normy nejsou natolik neurèité, ¾e by za pou¾ití rùzných výkladových metod bylo mo¾né dospìt k rùzným výsledkùm. Zdej¹í soud proto nesouhlasil se stì¾ovatelem, ¾e byly splnìny podmínky pro uplatnìní zásady v pochybnostech ve prospìch .
33. Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani to, ¾e by zakotvením zmiòovaných dvou re¾imù dodateèného zvý¹ení základu danì zákonodárce nepøípustnì diskriminoval urèitou skupinu podnikatelù. Omezení jedné ze skupin poplatníkù v podobì nemo¾nosti rozlo¾it zvý¹ení základu danì v souvislosti se zahájením úètování do devíti po sobì následujících zdaòovacích období Nejvy¹¹í správní soud neshledal nepøimìøeným èi rozporným se zásadou rovnosti, ve smyslu judikatury Ústavního soudu.
34. Pøi posouzení této námitky Nejvy¹¹í správní soud vy¹el pøedev¹ím z judikatury Ústavního soudu (viz zejm. nález ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11 a judikatura citovaná v bodì 74 tohoto nálezu), podle ní¾ je rovnost relativní kategorií, která vy¾aduje odstranìní neodùvodnìných rozdílù. Právní rozli¹ování v pøístupu k urèitým právùm nesmí být projevem libovùle, ze zásady rovnosti v¹ak neplyne závìr, ¾e by ka¾dému muselo být pøiznáno jakékoliv právo. Jinými slovy, ne ka¾dé nerovné zacházení s rùznými subjekty lze hodnotit jako poru¹ení principu rovnosti, tedy jako protiprávní diskriminaci jednìch subjektù ve srovnání s jinými subjekty. V pøípadì tvrzeného nerovného zacházení je proto nutné zabývat se otázkou, zda se jedná o rozdílné zacházení se subjekty nacházejícími se ve srovnatelných situacích a zda je toto rozdílné zacházení ospravedlnitelné, a tedy souladné s ústavním poøádkem.
35. Meze pøípustného odli¹ného zacházení sahají v závislosti na pøedmìtu regulace a rozli¹ovacím kritériu od pouhého zákazu libovùle a¾ k pøísnému posouzení testem proporcionality. V oblasti hospodáøských práv zákonodárce zpravidla má ¹iroký prostor k uplatnìní své pøedstavy o pøípustných mezích odli¹ného zacházení.
36. Konkrétnì v oblasti daòového práva pak Ústavní soud po¾aduje pouze, aby zákonodárce podlo¾il své rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii (viz nález ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92). Úzký rozsah pøezkumu Ústavní soud potvrdil také napø. v nálezu ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. II. ÚS 644/02, podle nìho¾ význam èl. 11 odst. 5 Listiny spoèívá zejména v deklaraci toho, ¾e ukládání daní a poplatkù je v principu v souladu s ústavním poøádkem, a není tedy neústavním zásahem do jiných základních práv vèetnì práva vlastnického (pokud tím ov¹em není popøena jejich podstata èi smysl èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod). Aby v¹ak zdanìní bylo ústavnì konformní, musí se pøedev¹ím opírat o zákon. Jiné hmotnìprávní podmínky ústavní právo nepøedepisuje. Tím je také relativnì úzce vymezen rozsah, v jakém Ústavní soud mù¾e pøezkoumávat ukládání konkrétních daní a poplatkù.
37. K metodologii pøezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní se Ústavní soud vyjádøil také v nálezu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, podle nìho¾ je tøeba pou¾ít zásadu proporcionality v u¾¹ím smyslu, tedy ve smyslu vylouèení pouze extrémní disproporcionality. Ústavní pøezkum v oblasti daní zahrnuje dále posouzení dodr¾ení ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické rovnosti (plynoucí z po¾adavku vylouèení svévole pøi odli¹ování subjektù a práv, èl. 1 Listiny), tak i akcesorické rovnosti v rozsahu vymezeném v èl. 3 odst. 1 Listiny.
38. Na uvedenou judikaturu Ústavní soud navázal plenárním nálezem ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, v nìm¾ potvrdil, ¾e pøi zkoumání ústavnosti daní (zde konkrétnì ustanovení zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 420/2003 Sb.) je tøeba vycházet ze zásady proporcionality v u¾¹ím smyslu a zkoumat pøípadné poru¹ení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii, která vyplývají z ústavního principu rovnosti (bod 49).
39. Vymezení daòového zatí¾ení je z velké èásti ponecháno na rozhodnutí zákonodárce, který za nìj nese politickou odpovìdnost. Zákonodárce mù¾e v daòové oblasti èinit i neracionální kroky, co¾ ov¹em je¹tì není dùvod k zásahu Ústavního soudu. Ten zasáhne a¾ tehdy, dojde-li k omezení vlastnického práva v intenzitì tzv. rdousícího efektu, který poru¹uje èl. 4 odst. 4
Listiny, anebo dojde-li k poru¹ení principu rovnosti v jeho akcesorické nebo neakcesorické podobì (body 53 a 57).
40. Podle Ústavního soudu zdanìní nebude pova¾ováno za svévolné a rozporné s principem neakcesorické rovnosti, pokud existují podstatné rozdíly, které èiní posuzované skupiny nesrovnatelnými. Daòový re¾im nestejných vìcí a nestejných procesù toti¾ nelze upravit stejnì (bod 56).
41. Obdobný pøístup zastává také Evropský soud pro lidská práva (dále jen ESLP ), který v oblasti zdanìní pøiznává státùm ¹irokou míru legislativní tolerance. Zdanìní pøedstavuje sice zásah do vlastnického práva, ale tento zásah je obecnì ospravedlnìn v èl. 1 odst. 2 Protokolu è. 1 k Úmluvì o ochranì lidských práv a svobod (viz také rozhodnutí o pøijatelnosti ze dne 20. 9. 2005, CBC-Union, s. r. o., proti Èeské republice, stí¾nost è. 68741/01). Pøi pøezkumu tvrzeného poru¹ení ochrany vlastnického práva ve smyslu èl. 1 Protokolu è. 1 ESLP zpravidla neprovádí plný (tøístupòový) test proporcionality, ale omezuje posouzení pouze na po¾adavek racionality, tedy absence zjevné nepøimìøenosti (viz napø. rozsudek ze dne 21. 10. 2010, Benet Czech, spol. s r. o., proti Èeské republice, stí¾nost è. 31555/05, body 36 a¾ 40; blí¾e viz té¾ Kmec J. a kol. Evropská úmluva o lidských právech. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 1278 a násl.). Pokud stát nepøekroèil míru pro vlastní uvá¾ení stanovenou v èl. 1 Protokolu è. 1, ESLP ji¾ nepøíslu¹í posuzovat, zda zvolené øe¹ení bylo tím nejlep¹ím mo¾ným øe¹ením nebo zda bylo mo¾né pøijmout jiné (mírnìj¹í) øe¹ení (viz napø. rozsudky ze dne 21. 2. 1986, James a dal¹í proti Spojenému království, stí¾nost è. 8793/79, bod 51, nebo ze dne 19. 12. 1989, Mellacher a dal¹í proti Rakousku, stí¾nosti è. 10522/83 a dal¹í, bod 53).
42. V nyní posuzované vìci se pravidla pro jednorázové èi postupné zvý¹ení základu danì v souvislosti s pøechodem na uplatòování skuteèných výdajù, resp. na vedení úèetnictví, opírají o jednoznaèné znìní zákona o daních z pøíjmù. Omezení i výhody spojené s volbou zpùsobu uplatnìní výdajù jsou ze zákona zøetelnì seznatelné. Daòové dopady uplatòování výdajù v procentní vý¹i proto nemohly být pro stì¾ovatele pøekvapivé èi nepøedvídatelné. Po¾adavek pøedvídatelnosti práva je splnìn i tehdy, pokud jednotlivec k posouzení dopadù právní normy musí vyhledat odbornou právní radu (viz napø. rozsudek ESLP ze dne 15. 11. 1996, Cantoni proti Francii, stí¾nost è. 17862/91, bod 35, nebo rozhodnutí o pøijatelnosti CBC-Union, s. r. o., proti Èeské republice). V nyní posuzované vìci byl stì¾ovatel navíc advokátem, u nìho¾ se pøimìøená znalost právních pøedpisù dùvodnì pøedpokládá. Pokud je jednotlivec pøíslu¹níkem urèitého povolání nebo stavu, je zcela legitimní pøedpokládat, ¾e je schopen jednat se znalostí a peèlivostí, která je s jeho povoláním nebo stavem spojena (obdobnou zásadu v oblasti soukromého práva výslovnì upravuje § 5 zákona è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník, který by mìl nabýt úèinnosti 1. 1. 2014).
43. Pøedvídatelné byly i podmínky, za kterých daòovým subjektùm vznikla povinnost zahájit vedení úèetnictví. Podle § 1 odst. 2 písm. e) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní zákona è. 669/2004 Sb. byly povinny vést úèetnictví fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z pøidané hodnoty, vèetnì plnìní osvobozených od této danì, je¾ nejsou souèástí obratu, v rámci jejich podnikatelské èinnosti pøesáhl za bezprostøednì pøedcházející kalendáøní rok èástku 15 000 000 Kè, a to od prvního dne kalendáøního roku . Tato úprava byla úèinná od 1. 1. 2005, stì¾ovatel proto s dostateèným pøedstihem (ji¾ od poèátku rozhodného zdaòovacího období) mohl pøedpokládat, ¾e bude povinen zahájit vedení úèetnictví, pøekroèí-li jeho obrat èástku 15 000 000 Kè. Podle pøedchozí právní úpravy úèinné do 31. 12. 2004 byla navíc tato èástka je¹tì ni¾¹í a èinila 6 000 000 Kè.
44. Jakkoliv lze mít pochybnosti, zda stì¾ovatelem zpochybnìná právní úprava je ta nejlep¹í mo¾ná nebo zda by bylo mo¾né upravit danou otázku vhodnìj¹ím zpùsobem, Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by pøedmìtná právní úprava byla zalo¾ena na neobjektivních kritériích nebo ¾e by zákonodárce jednal svévolnì, pokud pro poplatníky uplatòující výdaje procentem z pøíjmù stanovil povinnost zvý¹it základ danì jednorázovì a neumo¾nil jim rozlo¾it zvý¹ení základu danì do více zdaòovacích období. Stì¾ovatelem zpochybnìná právní úprava se nijak negativnì nedotýká podstaty a smyslu základních práv, neporu¹uje proto èl. 4 odst. 4 Listiny a nedosahuje intenzity rdousícího efektu .
45. Zákonodárce neporu¹il ani zásadu rovnosti v její neakcesorické podobì, proto¾e poplatníci, kteøí se dobrovolnì rozhodli uplatnit výdaje procentem z pøíjmù, nejsou ve zcela srovnatelné situaci jako poplatníci, kteøí uplatòují a prokazují skuteèné výdaje. Odli¹ný zpùsob uplatnìní výdajù a s ním související rozdíl mezi obìma skupinami daòových poplatníkù legitimizují závìr, ¾e rùzná úprava není svévolná a není protiústavní diskriminací (srov. body 56 a 57 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08).
46. Závìrem zdej¹í soud zdùrazòuje, ¾e pokud se daòový subjekt rozhodne uplatnit výdaje v procentní vý¹i, musí poèítat se v¹emi daòovými dopady této volby stanovenými zákonem a nemù¾e se dovolávat pouze tìch, které mu pøiná¹í výhodu. Nelze rovnì¾ pøehlédnout, ¾e daòový subjekt má svobodnou volbu, na základì které se zaøadí do jedné ze dvou skupin (daòových subjektù uplatòujících výdaje v procentní vý¹i nebo daòových subjektù uplatòujících výdaje ve skuteèné vý¹i).
47. Námitka protiústavnosti pøedmìtné právní úpravy proto nebyla dùvodná a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ani krajskému soudu nevznikla povinnost postupovat podle èl. 95 odst. 2 Ústavy a pøedlo¾it Ústavnímu soudu otázku souladu pøedmìtné právní úpravy s ústavním poøádkem.
48. Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek mìstského soudu nezákonným ani nepøezkoumatelným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
49. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 § 24
 § 7
 § 7
 § 17
 soud 
 § 23
 § 7
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 § 39
 § 39
 § 103
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 23
 § 39
 § 4
 § 5
 § 24
 § 24
 § 26
 § 26
 soud 
 § 5
 § 23
 § 5
 § 23
 § 7
 § 9
 § 24
 soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 7
 § 7
 soud 
 § 7
 § 4
 § 7
 § 7
 soud 
 § 7
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 § 7
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 1
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud