Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/ust/pensionspferdehaltung-zu-zuchtzwecken-und-die-umsatzsteuer-391771
Timestamp: 2020-01-25 06:05:15+00:00

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§ 24 UStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑bzw. seit dem 1.01.2007 nach Art. 295 ff. der MwSt­Sys­tRL- aus­zu­le­gen 1.
§ 24 UStG "beruht" nach der Geset­zes­be­grün­dung 2 auf Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben aber bis­lang ledig­lich dadurch "umge­setzt", dass er die bei der Ver­ab­schie­dung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestehen­de natio­na­le Rege­lung im Wesent­li­chen fort­ge­führt hat 3.
Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on gilt Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 296 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL) nur für die Lie­fe­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se und die Erbrin­gung land­wirt­schaft­li­cher Dienst­leis­tun­gen, wie sie in Abs. 2 die­ser Bestim­mung (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwSt­Sys­tRL) defi­niert sind; dage­gen unter­lie­gen die sons­ti­gen Umsät­ze der Pau­schal­land­wir­te der all­ge­mei­nen Besteue­rungs­re­ge­lung 4.
Dabei ist die Son­der­re­ge­lung nach Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 296 der MwSt­Sys­tRL) eng aus­zu­le­gen und dar­über hin­aus nur inso­weit anzu­wen­den, als dies zur Errei­chung ihres Zie­les erfor­der­lich ist 5. Die­ses Ziel besteht dar­in, die Belas­tung durch die Steu­er auf von den Land­wir­ten bezo­ge­ne Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen dadurch aus­zu­glei­chen, dass den land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gern, die ihre Tätig­keit im Rah­men eines land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­triebs aus­üben, ein Pau­schal­aus­gleich gezahlt wird, wenn sie land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se lie­fern oder land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen 6.
Als "land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen" sind daher nicht Leis­tun­gen anzu­se­hen, die kei­nen land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken die­nen und sich nicht auf nor­ma­ler­wei­se in land, forst- und fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­de­te Mit­tel bezie­hen 7.
Die­ser Aus­le­gung folgt die Recht­spre­chung des BFH 8. Danach unter­lie­gen ins­be­son­de­re die Umsät­ze eines Land­wirts aus dem Ein­stel­len, Füt­tern und Betreu­en von Reit­pfer­den (sog. Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung) nicht der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG 9. Dies gilt auch für die Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung von Frei­zeit­pfer­den 10.
Nach der Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs ist in der Regel jede Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Bei einem Umsatz, der ein Bün­del von Ein­zel­leis­tun­gen und Hand­lun­gen umfasst, ist aber im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu bestim­men, ob zwei oder mehr getrenn­te Umsät­ze vor­lie­gen oder ein ein­heit­li­cher Umsatz. Dabei sind unter Berück­sich­ti­gung eines Durch­schnitts­ver­brau­chers die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des Umsat­zes zu ermit­teln. Inso­weit darf einer­seits eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Ande­rer­seits sind meh­re­re for­mal getrennt erbrach­te Ein­zel­um­sät­ze als ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen, wenn sie nicht selb­stän­dig sind 11.
Ob im kon­kre­ten Fall eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt, haben im Rah­men der mit Art. 267 AEUV errich­te­ten Zusam­men­ar­beit die natio­na­len Gerich­te fest­zu­stel­len, die dazu alle end­gül­ti­gen Tat­sa­chen­be­ur­tei­lun­gen vor­zu­neh­men haben 12. Die erfor­der­li­che Gesamt­be­trach­tung ist im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Fin­naz­ge­richt, die den Bun­des­fi­nanz­hof grund­sätz­lich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­det 13.
Aus­ge­hend hier­von ist im vor­lie­gen­den Fall die Wür­di­gung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts 14 nicht zu bean­stan­den, wonach die vom Klä­ger gegen­über den Ein­stel­lern erbrach­ten Zucht- und Pen­si­ons­leis­tun­gen aus der Sicht eines objek­ti­ven Durch­schnitts­ver­brau­chers einen ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang dar­stel­len, des­sen ein­zel­ne Leis­tungs­be­stand­tei­le der­art eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass eine Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre.
Dem Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ist auch dar­in zu fol­gen, dass sich an die­ser Beur­tei­lung nicht des­halb etwas ändert, weil die Pen­si­ons­leis­tun­gen und zusätz­lich erbrach­te Zucht­leis­tun­gen getrennt von­ein­an­der abge­rech­net wor­den sei­en. Denn bei der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung kommt dem Umstand, ob ein Gesamt­preis in Rech­nung gestellt wird, nach der Recht­spre­chung des EuGH kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zu, auch wenn es für das Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung spre­chen kann, wenn ein Leis­tungs­er­brin­ger sei­nen Kun­den eine aus meh­re­ren Tei­len zusam­men­ge­setz­te Dienst­leis­tung gegen Zah­lung eines Gesamt­prei­ses erbringt 15.
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts 16 sind die von dem Klä­ger erbrach­ten Pen­si­ons­leis­tun­gen zu Zucht­zwe­cken aber nicht allein des­halb von der Anwen­dung der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG aus­ge­schlos­sen, weil die Hal­ter kei­ne Land- oder Forst­wir­te sind.
Die Beant­wor­tung die­ser Rechts­fra­ge ist umstrit­ten. Wäh­rend teil­wei­se die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung geteilt wird, eine "Pen­si­ons­leis­tung" an einen Nicht­land­wirt bzw. Nicht­forst­wirt tra­ge von vorn­her­ein nicht zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei und die­ne kei­nen land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken (Abschn. 24.03. Abs. 5 und Abs. 11 Satz 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ‑UStAE-; FG Müns­ter, Urteil vom 18.08.2009 15 K 3176/​05 U, EFG 2009, 1979; so wohl auch Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 13.02.2009 1 K 107/​08 U, EFG 2009, 877, sowie Wind­ecker in Plückebaum/​Widmann, UStG, § 24 Rz 148 f.), wird die­se Ein­schrän­kung auch abge­lehnt bzw. für zwei­fel­haft gehal­ten 17.
Eine der­ar­ti­ge Begren­zung des Anwen­dungs­be­reichs der Pau­schal­be­steue­rung lässt sich weder den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben noch den ein­schlä­gi­gen natio­na­len Bestim­mun­gen ent­neh­men. Ins­be­son­de­re Anhang B vier­ter Gedan­ken­strich zu Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und Anhang – VIII Nr. 4 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwSt­Sys­tRL ent­hal­ten für den begüns­tig­ten Bereich "Hüten, Zucht und Mäs­ten von Vieh" kei­ne ent­spre­chen­de Ein­schrän­kung 18.
Viel­mehr ergibt sich ent­spre­chend dem Vor­brin­gen des Klä­gers schon aus dem Wort­laut von Art. 25 Abs. 5 Buchst. c und Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr Art. 300 Nr. 3 und Art. 301 Abs. 2 der MwSt­Sys­tRL), dass die Anwen­dung der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung auch bei Dienst­leis­tun­gen mög­lich ist, bei denen der Leis­tungs­emp­fän­ger kein Land- oder Forst­wirt ist. Denn nach Art. 25 Abs. 5 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wer­den die in Absatz 3 vor­ge­se­he­nen Pro­zent­sät­ze ‑ohne Steu­er- u.a. auf den Preis der land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen ange­wen­det, die von Pau­schal­land­wir­ten "an ande­re Steu­er­pflich­ti­ge als jene erbracht wer­den, für die im Inland die Pau­schal­re­ge­lung des vor­lie­gen­den Arti­kels gilt". In Art. 25 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG heißt es, dass bei den in Absatz 5 nicht genann­ten Lie­fe­run­gen land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se und land­wirt­schaft­li­cher Dienst­leis­tun­gen davon aus­ge­gan­gen wird, "dass die Zah­lung des Pau­schal­aus­gleichs durch den Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger geschieht". Aus die­sen For­mu­lie­run­gen geht her­vor, dass eine Beschrän­kung des Pau­schal­aus­gleichs auf Land- und Forst­wir­te als Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger in den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben nicht ent­hal­ten ist 19. Der Zweck der Rege­lung 20 gebie­tet die­se Ein­schrän­kung eben­so wenig.
Auch in sei­nen Schluss­an­trä­gen in der Rechts­sa­che Harbs hat Gene­ral­an­walt Léger zu Art. 25 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG im Rah­men der Dar­stel­lung des recht­li­chen Rah­mens der Rege­lung dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Pau­schal­land­wirt sei­ne Leis­tun­gen gleich­falls gegen­über nicht mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen Abneh­mern oder nicht mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen Dienst­leis­tungs­emp­fän­gern erbrin­gen kann 21.
Die­se Auf­fas­sung steht im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung von Waren in einem sog. Hof­la­den bereits ent­schie­den hat, dass auch Umsät­ze an Nicht­un­ter­neh­mer (End­ver­brau­cher) der (pau­scha­len) Umsatz­be­steue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen unter­lie­gen kön­nen 22.
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges aus dem BFH, Urteil vom 03.12 1998 – V R 48/​98 23, weil der die­ser Ent­schei­dung zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt dem Streit­fall schon nicht ver­gleich­bar war. Denn dort ging es um die Ver­mie­tung einer Lager­hal­le an einen außer­land­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­mer. Der BFH hat inso­weit ledig­lich aus einer Gesamt­schau der Umstän­de des Ein­zel­falls gefol­gert, dass es ins­ge­samt an dem für eine land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung erfor­der­li­chen Merk­mal "zu land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken" fehl­te 24. Eine all­ge­mei­ne Aus­sa­ge dahin­ge­hend, dass für die Anwend­bar­keit der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger stets ein Land- oder Forst­wirt sein müs­se, lässt sich die­ser Ent­schei­dung nicht ent­neh­men 25.
Zwar tra­gen Dienst­leis­tun­gen an Nicht­land­wir­te (z.B. Aus­brin­gung von Klär­schläm­men, Pfle­ge von Sport­plät­zen, Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern und Per­so­nal­ge­stel­lung an Gewer­be­trei­ben­de, Win­ter­dienst für die Gemein­de) nor­ma­ler­wei­se nicht zur land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung bei, wie dies von Anhang B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwSt­Sys­tRL vor­aus­ge­setzt wird 26. Das gilt auch für einen Pen­si­ons­pfer­de­be­trieb eines Land­wirts, ist aber anders, wenn nicht pri­va­te Reit- und Sport­pfer­de, son­dern land­wirt­schaft­lich (oder forst­wirt­schaft­lich) genutz­te Pfer­de ein­ge­stellt wer­den 27.
Danach schei­det bei einer Pen­si­ons­hal­tung von Pfer­den die Anwen­dung der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung aus, wenn die betreu­ten Pfer­de aus pri­va­ten Grün­den zu Frei­zeit­zwe­cken gehal­ten wer­den 28 nicht aber dann, wenn die Pfer­de von ihren Hal­tern ‑aus­nahms­wei­se- zu land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken genutzt wer­den 29. Das­sel­be gilt bei der streit­be­fan­ge­nen "Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung zu Zucht­zwe­cken".
vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.08.2008 – XI R 8/​08, BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216; vom 19.11.2009 – V R 16/​08, BFHE 227, 275, BSt­Bl II 2010, 319; vom 13.01.2011 – V R 65/​09, BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; vom 13.11.2013 – XI R 2/​11, BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543, Rz 21 bis 24; vom 10.09.2014 – XI R 33/​13, DStR 2015, 111, Rz 16[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543, Rz 22; Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 24 Rz 1 ff., 21 ff.; Teh­ler in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 24 Rz 1 ff., 31 ff.; Lan­ge in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 24 UStG Rz 5 ff., 11 ff.[↩]
EuGH, Urtei­le vom 15.07.2004 – C‑321/​02, Harbs, Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26.05.2005 – C‑43/​04, Stadt Sun­dern, Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 21[↩]
EuGH, Urtei­le Harbs in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 27, und Stadt Sun­dern in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 24[↩]
EuGH, Urtei­le Harbs in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 29, und Stadt Sun­dern in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 28[↩]
EuGH, Urtei­le Harbs in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 31, und Stadt Sun­dern in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 29[↩]
BFH, Urteil in DStR 2015, 111[↩]
vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.01.2013 – V R 31/​10, BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, Rz 17 ff., m.w.N.; vom 23.01.2013 – XI R 27/​11, BFHE 240, 422, BSt­Bl II 2013, 458, Rz 25, m.w.N.[↩]
EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09, – C‑499/​09, – C‑501/​09, – C‑502/​09, Bog u.a., Slg. 2011, I‑1457, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 55, m.w.N.[↩]
z.B. BFH, Urteil in BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, Rz 29, m.w.N.[↩]
Nds. FG, Urteil vom 14.02.2013 – 5 K 281/​11[↩]
vgl. EuGH, Urteil vom 25.02.1999 – C‑349/​96, CPP, Slg. 1999, I‑973, Umsatz­steu­er-Rund­schau 1999, 254, Rz 31[↩]
Nds. FG, Urteil vom 05.11.2009 – 16 K 10340/​07; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 14.06.2011 – 6 K 2287/​09, EFG 2011, 2025, nicht rechts­kräf­tig, vgl. hier­zu nach­fol­gend: BFH, Urteil in BFHE 240, 422, BSt­Bl II 2013, 458; Lan­ge in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 24 UStG Rz 274 und Rz 360[↩]
vgl. auch Lan­ge in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 24 UStG Rz 360[↩]
vgl. auch BFH, Beschluss vom 27.11.2003 – V R 28/​03, BFHE 204, 340, BFH/​NV 2004, 449, unter IV.02.b bb, Rz 84[↩]
BFH, Urteil vom 14.06.2007 – V R 56/​05, BFHE 217, 298, BSt­Bl II 2008, 158, unter II. 3.b bb, Rz 47, m.w.N.; Klenk in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 11 ff.[↩]
EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Léger vom 11.03.2004 in der Rs. Harbs, Slg. 2004, I‑7101, Rz 9[↩]
BFH, Urteil vom 06.12 2001 – V R 43/​00, BFHE 197, 330, BSt­Bl II 2002, 701, unter II. 3.c[↩]
BFHE 187, 352, BSt­Bl II 1999, 150[↩]
BFH, Urteil in BFHE 187, 352, BSt­Bl II 1999, 150, unter II. 1., Rz 15[↩]
vgl. auch Lan­ge in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 24 UStG Rz 274[↩]
zutref­fend Klenk in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 82[↩]
vgl. Klenk in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 86[↩]
vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; in BFH/​NV 2011, 1405; in BFH/​NV 2011, 1540, und in DStR 2015, 111[↩]
vgl. Lippross, Umsatz­steu­er, 23. Aufl., S. 1112[↩]

References: Art. 25
 Art. 295

§ 24
 Art. 25
 Art. 25
 Art. 296
 Art. 295
 Art. 25
 Art. 296
 § 24
 Art. 267
 § 118
 EuGH 
 § 24
 § 24
 Art. 25
 Art. 295
 Art. 25
 Art. 300
 Art. 301
 Art. 25
 Art. 25
 Art. 25
 Art. 295
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24