Source: http://kraken.slv.cz/7Afs2/2010
Timestamp: 2018-01-16 12:02:14+00:00

Document:
7Afs2/2010
è. j. 7 Afs 2/2010-97
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: G. Q. Z., zastoupen JUDr. Jiøím Stránským, advokátem se sídlem Jandova 8, Praha 9, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, è. j. 9 Ca 120/2007-51,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, è. j. 9 Ca 120/2007-51, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Mìstský soud v Praze (dále také mìstský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 22. 4. 2009, è. j. 9 Ca 120/2007-51, zamítl ¾aloby, kterými se ¾alobce G. Q. Z. (dále té¾ ¾alobce ) domáhal zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále také finanèní øeditelství ) ze dne 26. 1. 2007, è. j. FØ-18822/11/06, è. j. FØ-18823/11/06 a è. j. FØ-18824/11/06, jimi¾ bylo zamítlo odvolání ¾alobce proti rozhodnutím Finanèního úøadu pro Prahu 9 ze dne 24. 6. 2004, è. j. 176437/04/009913/0938, è. j. 176441/04/009913/0938 a è. j. 176442/04/009913/0938, kterými byla ¾alobci stanovena daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 6 382 220 Kè, za rok 2001 ve vý¹i 414 516 Kè a za rok 2002 ve vý¹i 177 716 Kè (dále jen daò ). Mìstský soud neshledal, ¾e by ¾alobami napadená rozhodnutí byla zalo¾ena na ¾alobou vytýkaných procesních pochybeních správních orgánù. Pøedev¹ím odmítl ¾alobní výhradu, ¾e by napadená rozhodnutí byla neurèitá a nedostateènì odùvodnìna, nebo» ¾alovaný ve svých rozhodnutích uvedl dostateènì urèitým a srozumitelným zpùsobem zásadní dùvody, které ho vedly k vymìøení danì ¾alobci podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Jeliko¾ ¾alobce nepodal daòové pøiznání, a to ani pøes výzvu správce danì, nelze dovozovat, ¾e by v øízení pøed správcem danì i ¾alovaným finanèním øeditelstvím, (dále jen daòové øízení ), správní orgány postupovaly v rozporu s ustanovením § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Podle ustanovení § 40 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù lze toti¾ daòové pøiznání nebo hlá¹ení úèinnì podat toliko na tiskopise vydaném Ministerstvem financí (dále jen ministerstvo ) nebo na poèítaèových sestavách, které mají údaje toto¾né s tiskopisem ministerstva. Jeliko¾ ¾alobce neuèinil ¾ádné podání, které by svou formou odpovídalo formì pøedepsané zákonem, nezbývalo správci danì ne¾ konstatovat, ¾e ¾alobce
¾ádné daòové pøiznání nepodal. Správci danì proto nelze vytýkat ani vyu¾ití zákonného oprávnìní ke stanovení danì podle pomùcek, kdy¾ ¾alobce nerespektoval jeho výzvy. Nepøisvìdèil ¾alobci ani v tom, ¾e mu ve skuteènosti byla stanovena daò dokazováním a nikoliv pomùckami. Je tomu tak proto, ¾e proces dokazování pøi vymìøování danì pøedpokládá podání daòového pøiznání. Pokud tak ¾alobce neuèinil, a to ani v nulové vý¹i, sám se zbavil mo¾nosti prokázat vý¹i základu danì a danì správci danì. ®alobce tak nemìl co prokazovat a správce danì nemìl co vyvracet. Irelevantní je potom tvrzení ¾alobce, ¾e jej úèetní spoleènosti Xueshi Limited spol. s r. o. v rozporu se skuteèností informovala o podání daòových pøiznání. Neobstojí proto ani výtka o poru¹ení ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. V pøedmìtné vìci byla toti¾ daò ¾alobci stanovena podle jiného ustanovení zákona o správì daní a poplatkù, konkrétnì podle ustanovení § 44 odst. 1 tohoto zákona. Z tohoto ustanovení dostateènì vyplývají kriteria, jimi¾ by se mìl správce danì øídit pøi své úvaze o zpùsobu stanovení danì. ®alovaný je pak konkrétním zpùsobem uvedl ve svém rozhodnutí. Konstatoval existenci pomùcek-zji¹tìní stran pohybù znaèné finanèní hotovosti na úètech ¾alobce v rozhodných obdobích (rok 2000-2002) i skuteènost, ¾e tento dostateènì neprokázal svá tvrzení o jejím pùvodu. Neobstojí proto ani námitka, ¾e finanèní øeditelství pøekroèilo meze správního uvá¾ení. Zjevnì neopodstatnìná je i výtka opírající se o ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù spoèívající v tom, ¾e ¾alobci mìla být daò stanovena dokazováním, kdy¾ ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek lze pøistoupit pouze v pøípadì, pokud daòovou povinnost nelze stanovit dokazováním. S úspìchem se nemohla setkat ani námitka o nedostateèném odùvodnìní napadeného rozhodnutí s poukazem na to, ¾e v nìm není uvedeno, z jakého dùvodu správce danì zvolil fikci, ¾e ¾alobce vykázal v daòovém pøiznání daò ve vý¹i 0 Kè. Je tomu tak proto, ¾e správce danì aplikoval ustanovení § 44 odst. 1 vìtu prvou zákona o správì daní a poplatkù. Za tohoto stavu pak nebylo mo¾no se zabývat námitkou, ¾e nebyly zohlednìny vlastní poznatky správce danì, a to jak v prùbìhu zdaòování ¾alobce, tak i v jiných øízeních a ¾e jako pomùcky byly nesprávnì pou¾ity pouze výpisy z úètù ¾alobce. Je tomu tak proto, ¾e ¾alobce tuto svou argumentaci (¾alobní námitku) nijak blí¾e nespecifikoval a její nekonkrétnost brání tomu, aby správní soud na jejím základì posuzoval zákonnost napadených rozhodnutí. V souzené vìci správce danì neshledal ¾ádné okolnosti, z nich¾ by svìdèily ¾alobci výhody. Je tomu tak proto, ¾e takovými okolnostmi mohou být jen okolnosti zji¹tìné . Takové v¹ak v pøedmìtné vìci nebyly, nebo» ¾alobcem pøedkládané dùkazy byly neprùkazné. Nebyly proto ani pou¾ity jako pomùcky ke stanovení danì ¾alobci. Napadená rozhodnutí i z tohoto dùvodu nejsou zatí¾ena vadou tzv. opomenutých dùkazù . Jeliko¾ ¾alobce vznesl své námitky proti hodnocení dùkazních prostøedkù ¾alovaným a¾ pøi jednání, tj. po uplynutí lhùty k podání ¾aloby, nebylo mo¾no k nim pøihlí¾et. ®alovanému finanènímu øeditelství bylo jinak nutno pøisvìdèit, ¾e výpisy z úètu zalo¾ené ve spise dokládají vklady znaèných èástek ¾alobcem ji¾ v roce 1999, který v¹ak jejich pùvod správci danì nijak neosvìdèil. V dùsledku této okolnosti nelze mít za prokázané tvrzení ¾alobce, ¾e prostøedky vkládané na jeho úèty v rozhodných obdobích (2000-2002) pocházejí rovnì¾ z tìchto zdrojù. Jeliko¾ ¾alobcem pøedkládané dùkazní prostøedky nebylo mo¾no pova¾ovat za zji¹tìné skuteènosti, nebylo mo¾no k nim pøihlédnout ani ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. ®alobu proto bylo nutno zamítnout.
Tento rozsudek mìstského soudu napadl ¾alobce jako stì¾ovatel (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností, kterou opøel o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítl, ¾e mìstský soud pochybil tím, pokud stvrdil postup správce danì, který mu stanovil daòovou povinnost podle pomùcek a pøi tom do daòového základu nesprávnì zahrnul i prostøedky, které se sice nacházely na jeho úètech, ale nikdy nebyly jeho pøíjmem. K této okolnosti sice navrhl provedení øady dùkazù, napø. výslech tchána, ale na tyto návrhy správní orgány nereflektovaly, neprovedly je s poukazem to, ¾e se jedná o nepodstatné dùkazy. Pokud za tohoto skutkového stavu vìci mìstský soud uzavøel, ¾e výpovìï majitele penì¾ních prostøedkù (bez dal¹ích dokladù) nebyla dostateèným dùkazem, jde o nepodlo¾enou hypotézu. Mìstský soud se mýlí, pokud dovozuje, ¾e byly splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Je tomu tak proto, ¾e øádnì a vèas reagoval na výzvu správce danì k pøedlo¾ení dùkazù a navrhl provedení dùkazù svìdeckými výpovìïmi a listinami. Tyto dùkazy ale nebyly provedeny a byly odmítnuty na základì nepodlo¾ených spekulativních úvah. Pokud by bylo mo¾no pøedem a bez dal¹ího odmítat relevantní dùkazní návrhy, jak to uèinilo finanèní øeditelství, pak by se ¾ádné øízení nemuselo konat. Jeliko¾ napadený rozsudek mìstského soudu ani nespecifikuje, proè pova¾uje navr¾ené dùkazy za nepøijatelné, v èem spoèívá jejich neprùkaznost, má to za následek i nepøezkoumatelnost tohoto rozsudku. Kromì toho je postup správního soudu v rozporu s právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 17/2008, v nìm¾ je uvedeno, ¾e jedním ze základních pøedpokladù pro aplikaci ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù je skuteènost, ¾e se v posuzované vìci jedná o pøípad podléhající zdanìní. Pokud tedy daòový subjekt odmítá, ¾e by mu vznikla daòová povinnost, je na správci danì, aby prokázal opak. Zcela nedostateènì se v souzené vìci mìstský soud zabýval ¾alobní výtkou ohlednì provádìného dokazování. Správce danì po nìm po¾adoval, aby prokázal pùvod penìz. V øízení sice navrhoval provedení dùkazu svìdeckými výpovìïmi osob, které je do Èeské republiky pøivezly, ale na tyto dùkazní návrhy nebylo reflektováno. Nad to správní orgány konstatovaly, ¾e si navr¾ené dùkazy odporují. Mìstský soud v¹ak ponechal stranou své pozornosti skuteènost, ¾e tyto dùkazy byly hodnoceny bez toho, ani¾ byly vùbec provedeny resp. pova¾uje tyto dùkazy za neprùkazné, ale jejich neprùkaznost ji¾ nespecifikoval (podle názoru správního soudu by svìdecké výpovìdi nebyly dostateèným dùkazem) Správní soud proto vadnì dovodil, ¾e v daòovém øízení byly rozhodné skuteènosti zji¹»ovány co nejúplnìji. Stì¾ovatel proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek mìstského soudu a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e námitky kasaèní stí¾nosti jsou de facto shodné jako námitky obsa¾ené ve správních ¾alobách a proto odkázalo v celém rozsahu na svá vyjádøení, které podalo k zamítnutým ¾alobám dne 30. 7. 2007, è. j. 12112/07-1100-100889, è. j. 12113/07-1100-100889 a è. j. 12114/07-1100-100889. Souèasnì navrhlo, aby kasaèní stí¾nost stì¾ovatele byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek mìstského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e je tøeba napadený rozsudek mìstského soudu zru¹it a vìc vrátit tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Z obsahu pøedlo¾ených spisù vyplývají tyto podstatné skuteènosti:
Správce danì po zji¹tìní, ¾e na úètech stì¾ovatele vedených jak v tuzemské, tak i v zahranièních mìnách docházelo od roku 1999 k pøevodùm znaèných èástek, vyzval stì¾ovatele k podání daòových pøiznání na daò z pøíjmù fyzických osob za léta 2000, 2001 a 2002. Mìl toti¾ pochyby o tom, zda tyto finanèní prostøedky byly øádnì zdanìny. Na tyto výzvy stì¾ovatel nepodal po¾adovaná pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob. Namísto toho sdìlil správci danì, ¾e tyto finanèní prostøedky nepodléhají dani z pøíjmù v Èeské republice, nebo» se jedná z èásti o jeho ¾ivotní úspory (pùvodnì 50 000 DM) z dob, kdy je¹tì v Èeské republice nepobýval, z èásti jde o finanèní prostøedky jeho ¹ir¹í rodiny , které mu byly prùbì¾nì dová¾eny do Èeské republiky a zèásti jde o prostøedky, které mìl zapùjèeny k podnikání (nákup zbo¾í v Èeské republice a jeho vývoz do zahranièí) od X. S. (500 000 USD), které byly do Èeské republiky dovezeny z Èíny v hotovosti. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení správním orgánùm dále sdìloval, ¾e právì v rozhodném období (roky 2000-2002) byly vypùjèené finanèní prostøedky poukazovány zpìt do Èíny. K prokázání tìchto svých tvrzení pak pøedlo¾il listinné dùkazní prostøedky opatøené úøedními pøeklady. Jeliko¾ správci danì nebyly (ani k jeho výzvì) pøedlo¾eny pøiznání k dani za léta 2000, 2001 a 2002, stanovil stì¾ovateli za tato období daò z pøíjmù podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù podle pomùcek, které mìl k dispozici. V odvolacím øízení stì¾ovatel opìtovnì pøedlo¾il uvedené listinné dùkazní prostøedky. Souèasnì navrhl k prokázání svých tvrzení výslech svìdka-vìøitele (W. S.), který je souèasnì dobì tchánem stì¾ovatele. Dále navrhl výslech svìdkù: X. M. Z., Ch. Ch., a to k otázce pùvodu a dovozu finanèní hotovosti v cizí mìnì do Èeské republiky. Koneènì pak navrhl provedení svìdecké výpovìdi úèetní firmy stì¾ovatele B. R., která mìla mimo jiné pøedlo¾it doklad o platbì 120 000 USD (výpis) z Èíny od jeho man¾elky na úèet firmy stì¾ovatele-spoleènosti LT s. r. o. Tyto svìdecké výpovìdi a listinné dùkazy mìly prokázat, ¾e finanèní prostøedky ukládané stì¾ovatelem v letech 2000-2002 na úèty v Èeské republice nepodléhají dani v Èeské republice, resp. ¾e ji¾ døíve byly zdanìny mimo území Èeské republiky. O odvoláních stì¾ovatele rozhodlo ¾alované finanèní øeditelství dne 26. 1. 2007, a to tak ¾e podaná odvolání podle § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù zamítlo.
Podle ustanovení § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy.
Podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, nebylo-li podáno daòové pøiznání nebo hlá¹ení, dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení vèas, a to ani po výzvì správce danì, nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhùtì odstranìny vady, je správce danì oprávnìn zjistit základ danì a stanovit daò podle pomùcek, které má k dispozici, anebo které si sám opatøí, a to i bez souèinnosti s daòovým subjektem. Pokud daòový subjekt nepodá daòové pøiznání nebo hlá¹ení ani na výzvu správce danì, je správce danì oprávnìn pøedpokládat, ¾e daòový subjekt vykázal v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení daò ve vý¹i nula.
Podle ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny.
Otázkou oprávnìnosti stanovení danì podle pomùcek v pøípadech, kdy není ze strany daòového subjektu podáno pøiznání k dani se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ vícekrát. Napø. v rozsudku ze dne 7. 4. 2005, è. j. 1 Afs 62/2004-68, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 610/2005, vyslovil právní názor, ¾e: U¾ití pomùcek pøi stanovení daòové povinnosti (§ 31 odst. 5 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) má jiné zákonné pøedpoklady ne¾ u¾ití pomùcek pøi zji¹tìní základu danì a stanovení danì pøi nepodání daòového pøiznání nebo hlá¹ení (§ 44 odst. 1 tého¾ zákona) . V rozsudku ze dne 8. 4. 2005, è. j. 7 Afs 93/2004-74, jen¾ je dostupný na www.nssoud.cz, té¾ vyslovil, ¾e: Z ustanovení § 44 odst. 1 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní zákona è. 255/1994 Sb., jednoznaènì vyplývá, ¾e marným uplynutím lhùty stanovené správcem danì jsou splnìny zákonné podmínky pro zji¹tìní základu danì a stanovení danì podle pomùcek. Proto daòové pøiznání podané po uplynutí této lhùty nemù¾e vyvolat ¾ádné právní úèinky .
Nejvy¹¹í správní soud se v souvislosti se stanovením danì podle pomùcek zabýval nejen oprávnìním správce danì pou¾ít tento zpùsob stanovení danì, ale i s tím souvisejícími povinnostmi správních orgánù, konkrétnì povinností upravenou v ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. I proto ve svém rozhodnutí ze dne 17. 7. 2008, è. j. 9 Afs 14/2008-81, pøevzal názor Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, a vyslovil právní názor, ¾e: V pøípadech, kdy je daò stanovena podle pomùcek, musí se odvolací orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce danì splnil své zákonné povinnosti vyplývající z § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Ka¾dý jiný postup staví úèastníka daòového øízení do nedùvodnì nerovného postavení a je tedy v rozporu s èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod . Obdobnì vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, oba dostupné na http://nalus.usoud.cz, ¾e: Pokud správce danì neobeznámí daòový subjekt s tím, ke kterým výhodám podle § 46 odst. 3 daòového øádu skuteènì pøihlédl a o jakou výhodu se jednalo, nemù¾e vùèi zákonnosti postupu správce danì vzná¹et daòový subjekt relevantní námitky a jeho postavení v odvolacím øízení je tudí¾ nerovné. Dochází tak k poru¹ení práva na rovnost zaruèeného èlánkem 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod .
Na uvedené závìry Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu navázal i roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 14. dubna 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 1865/2009, v nìm¾ vyslovil, ¾e: II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu v øízení, které jeho vydání pøedcházelo, odstraní správce danì prvního stupnì autoremedurou (§ 49 odst. 1 daòového øádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daòového øádu. Postup podle § 50 odst. 3 daòového øádu se uplatní jak v øízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daòového øádu), tak v øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek (§ 50 odst. 5 daòového øádu). V odvolacím øízení je pøípustná i zmìna zpùsobu stanovení danì. III. V øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek (§ 50 odst. 5 daòového øádu) mù¾e odvolací orgán také vrátit vìc správci danì prvního stupnì k rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daòového øádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místì zmìna zpùsobu stanovení danì .
Mìstskému soudu je tøeba pøisvìdèit, ¾e stì¾ovateli byla-za skutkového stavu zji¹tìného správními orgány-oprávnìnì stanovena daò za zdaòovací období rokù 2000-2002 za u¾ití pomùcek a ¾e tento zpùsob stanovení danì má oporu v ustanovení § 44 odst. 1 vìtì první zákona o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou povinnost podat daòové pøiznání. Jak ji¾ bylo uvedeno (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 4. 2005, è. j. 1 Afs 62/2004-68), má ov¹em pou¾ití pomùcek podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù jiné zákonné pøedpoklady, ne¾ u¾ití pomùcek pøi zji¹tìní základu danì podle ustanovení § 31 odst. 5 tého¾ zákona.
Pro oba dva pøípady procesního postupu pøi stanovení danì podle pomùcek v¹ak platí omezení dané ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, které pøi tomto kontumaèním stanovení danì ukládá správnímu orgánu povinnost pøihlédnout k výhodám svìdèícím daòovému subjektu. Pokud by tomu tak nemìlo být, bylo by stanovení danì za u¾ití pomùcek výrazem libovùle správního orgánu. Výhody pøedpokládané ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù mohou být dvojího druhu. Jednak to mohou být výhody, které svìdèí daòovému subjektu pøímo ze zákona (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2007, è. j. 5 Afs 162/2006-114, dostupný na www.nssoud.cz)-jako jsou napø. odèitatelné polo¾ky, slevy na dani apod.) a jednak výhody, které byly zji¹tìny nebo vyplynuly z prùbìhu daòového øízení-napø. na základì samotného tvrzení daòového subjektu. Z uvedené judikatury Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu plyne zásadní po¾adavek, ¾e s výhodami musí být daòový subjekt výslovnì obeznámen.
Mìstský soud ponechal, i pøes výslovnou ¾alobní výtku stì¾ovatele, zcela stranou své pozornosti skuteènost, ¾e výhody, které mìly stì¾ovateli svìdèit, nevyplývají ani ze ¾alobou napadených rozhodnutí finanèního øeditelství, ani z jim pøedcházejících rozhodnutí správce danì. V tomto smìru ¾alovaným pou¾itá floskule, kterou bezezbytku mìstský soud akceptoval: Pøi stanovení daòové povinnosti byly zohlednìny v souladu s ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù okolnosti pro odvolatele výhodné , nemù¾e vyhovìt uvedenému po¾adavku. Stì¾ovatel tak byl nejen pro odvolací øízení, ale i pro øízení pøed správním soudem omezen-co do rozsahu-vzná¹et relevantní námitky stran poru¹ení ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Mìstský soud proto pøi svém rozhodování ji¾ z toho dùvodu pochybil, kdy¾ napadená rozhodnutí finanèního øeditelství nezru¹il z dùvodu poru¹ení ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù.
Pøesto¾e mìstský soud v otázce výhod vyplývajících pro daòový subjekt správnì uzavøel, ¾e lze jako k výhodám pøihlí¾et toliko ke zji¹tìným okolnostem a ¾e ¾ádné takové skuteènosti zji¹tìny nebyly, pochybil v tom, pokud k výtce stì¾ovatele nereflektoval na nezákonný postup správních orgánù, které ignorovaly dùkazní návrhy stì¾ovatele k provedení svìdeckých výpovìdí.
Je tomu tak proto, ¾e smyslem tìchto dùkazních návrhù bylo prokázání okolnosti, ¾e minimálnì u èásti vlo¾ené finanèní hotovosti (v zahranièních mìnách) se nejednalo o majetek stì¾ovatele, ale majetek jiných osob. Nadto v pøípadì navrhované svìdkynì B. R. tato mìla nejen prokazovat uskuteènìné finanèní operace na stì¾ovatelových úètech, ale také mìla pøedlo¾it listinný dùkaz-bankovní výpis o pøijaté transakci z Èínské lidové republiky ve vý¹i 120 000 USD. Namísto toho v¹ak ¾alované finanèní øeditelství toliko konstatovalo, ¾e svìdecké výpovìdi nemohou samy o sobì bez prùkazných dokladù prokázat, zda finanèní prostøedky vlo¾ené na osobní bankovní úèty stì¾ovatele nepøedstavují nezdanìné finanèní prostøedky. Tento závìr pak vzal za svùj i mìstský soud. Deklarovaný závìr je v¹ak pøinejmen¹ím pøedèasný a neurèitý. Nelze toti¾ jakkoliv pøedjímat, ¾e by navr¾ení svìdci byli nevìrohodní, nebo ¾e by nemohli mít k dispozici napø. listinné dùkazy svìdèící o jejich vlastnictví, o vývozu valutových prostøedkù z Èínské lidové republiky a jejich dovozu do Èeské republiky.
Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e svými dùkazními návrhy stì¾ovatel jednoznaènì vyhovìl výzvám k prokazování svých tvrzení v odvolacím øízení ze dne 11. 10. 2004. Finanèní øeditelství výslovnì po¾adovalo prokázat okolnost-pøevod nebo pøevoz hotovosti do Èeské republiky. Tím, ¾e posléze odmítlo dùkazní návrhy stì¾ovatele, pochybilo pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci-výhod svìdèících daòovému subjektu pøi stanovení danì podle pomùcek. Vytýkané pochybení pøi výkladu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù je pak konkretizací vytýkaného poru¹ení ustanovení § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Tato zásada toti¾ znamená, ¾e správce danì musí dát daòovému subjektu dostateèný prostor pro uplatnìní jeho práv a volit pouze takový postup, který by ve svém dùsledku daòovým subjektùm umo¾nil optimalizaci jejich daòové povinnosti, tedy daòovou povinnost pøiznat v co nejni¾¹í mo¾né vý¹i. Pokud tak neuèiní, postupuje v rozporu s tímto ustanovením.
Z celého správního spisu není zøejmé, jak správce danì i finanèní øeditelství uvá¾ily otázku výdajù stì¾ovatele, které by jinak musel nutnì vynalo¾it na dosa¾ení pomùckami dovozovaných pøíjmù. Je tomu tak proto, ¾e právì s ohledem na ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù je tøeba stanovit pomùckami nejen pøíjmy stì¾ovatele, ale i jeho výdaje (srov. nález Ústavního soudu ze dne 31 .8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, který je dostupný na http://nalus.usoud.cz). Z podaného odùvodnìní napadených rozhodnutí pak rovnì¾ není dostateènì zøejmé, jak ¾alovaný uvá¾il okolnost, ¾e stì¾ovatel disponoval znaènou finanèní hotovostí v USD ji¾ v roce 1999 (více ne¾ 600 000 USD) ve vztahu k hotovosti vkládané v roce 2000-2002 na novì zøízené úèty. Nevypoøádal se tak v tomto smìru s vytýkanou námitkou, ¾e na úèty stì¾ovatele vkládaná hotovost (kterou vzal správce danì jako pomùcku pro stanovení danì) byla ve skuteènosti døíve vybraná hotovost z jiného úètu stì¾ovatele.
V ¾ádném pøípadì pak nemù¾e obstát po¾adavek obsa¾ený ve výzvì ze dne 11. 10. 2004, v ní¾ finanèní øeditelství po¾adovalo prokázání skuteènosti-¾e ze strany stì¾ovatele byla finanèní hotovost nejprve vybírána a následnì opìt vkládána na tentý¾ úèet . Takovéto omezení dùkazního bøemene je nepøijatelné. Správci danì ani po té finanènímu øeditelství nepøíslu¹í pøedjímat okolnost, ¾e vkládané hotovostní prostøedky nemohly být vybírány z jiných úètù stì¾ovatele nebo jeho rodinných pøíslu¹níkù. Finanèní øeditelství proto chybovalo ji¾ pøi vyhotovení dotèené výzvy. Nepøípustnì toti¾ zú¾ilo rozsah mo¾ných prokazovaných skuteèností ze strany stì¾ovatele. Neobstojí proto závìr o tom, ¾e ¾ádné výhody nebyly zji¹tìny, kdy¾ se tímto smìrem øízení vedené správními orgány neubíralo.
Bez pov¹imnutí nelze ponechat ani nesprávný názor finanèního øeditelství, by» se opírá o dikci ustanovení § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, obsa¾ený v odùvodnìní jeho rozhodnutí, spoèívající v tom, ¾e pokud smìøuje odvolání proti rozhodnutí o stanovení danì podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán toliko dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Pøedestøený výklad citovaného ustanovení byl ji¾ pøekonán shora uvedeným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. dubna 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, který je dostupný na www.nssoud.cz. Ve svìtle v tomto usnesení popsaných principù je nutno konstatovat, ¾e odvolací orgán se nemù¾e omezit pouze na podmínky stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5 nebo i § 44 zákona o správì daní a poplatkù), ale k odvolací námitce je povinen vá¾it i kvalitu pomùcek ve vztahu k dané vìci, tj. zda pomùcky byly adekvátní, zda pomùcky byly správnì hodnoceny a dále, zda se správce danì nedopustil procesních pochybení pøi souèinnosti s daòovým subjektem (¾e mu neumo¾nil se s pomùckami seznámit, nevyzval jej k prokázání výhod, je¾ by mu mohly pøi stanovení danì svìdèit, pøípadnì jej v tomto smìru nepøípustnì omezil). Ve¹kerá tato zji¹tìní mohou být dùvodem jednak k vrácení vìci správci danì prvního stupnì k postupu podle § 49 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, tedy k vyhovìní odvolání v rámci autoremedury (toto vrácení je pouhým procesním postupem v rámci tého¾ odvolacího øízení), anebo napø. k postupu odvolacího orgánu dle ustanovení § 50 odst. 3 tého¾ zákona. Pokud za pøedestøeného skutkového stavu vìci mìstský soud ¾alobami napadená rozhodnutí nezru¹il pro dùvodnì vytýkané vady øízení pøed správními orgány, uvá¾il v tomto smìru o vìci nesprávnì.
Neudr¾itelný je té¾ názor, ¾e postupem podle ustanovení § 44 zákona o správì daní a poplatkù nelze pøistoupit ke stanovení danì dokazováním. Je tomu tak proto, ¾e pokud toto ustanovení ve vìtì druhé konstruuje právní fikci o tom, ¾e daòový subjekt vykázal v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení daò ve vý¹i nula, není zde dùvodu k tomu, aby správce danì k této fiktivní skuteènosti pøistupoval rozdílnì od pøípadu, kdy pøiznaná daò ve vý¹i nula bude mít reálný podklad -ve skuteènì podaném pøiznání k dani-s vykázanou daní ve vý¹i nula. Pokud proto správce danì pøi svém øízení zjistí, ¾e lze daò i pøes nepodání daòového pøiznání ze strany daòového subjektu stanovit dostateènì urèitì ze shromá¾dìných dùkazù, nemù¾e být stanovení danì dokazováním vylouèeno jen z toho dùvodu, ¾e povinný daòový subjekt nepodá pøiznání k dani.
Mìstský soud pochybil i potud, pokud se pøi svém rozhodování nezabýval otázkou prekluze práva správních orgánù stanovit stì¾ovateli daò z pøíjmù (minimálnì pokud jde o zdaòovací období roku 2000). Byl to toti¾ opakovanì Ústavní soud, jeho¾ právní názory jsou mìstskému soudu známy, který judikoval, ¾e je povinností správního soudu zabývat se otázkou prekluze práva stanovit daò daòovému subjektu i bez výslovného návrhu ¾alobce. Ústavní soud vyslovil tento právní názor v øadì nálezù, napø. ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (v¹echny dostupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v nìm¾ Ústavní soud vylo¾il, z jakých dùvodù soudùm uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu Argumenty, na nich¾ je závìr o nutnosti namítnout prekluzi práva na domìøení danì postaven, se opírají výluènì o text soudního øádu správního, a pøehlí¾ejí ¹ir¹í souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jako¾ i východiska, na nich¾ je postavena dispozièní zásada. (...) Institut prekluze vyu¾ívají prakticky v¹echna odvìtví právního øádu ( ). Ze ¹irokého zastoupení prekluze v rùzných právních odvìtvích vyplývají také samozøejmé obsahové rozdíly; pøesto v¹ak v¾dy zùstávají urèité znaky spoleèné, bez nich¾ by ji¾ nebylo mo¾no o prekluzi vùbec hovoøit. Mezi nì lze v prvé øadì poèítat konstrukci prekluze, zalo¾enou na dvou právních skuteènostech: na uplynutí doby a na neuplatnìní práva v této dobì. Dùsledkem prekluze je dále v¾dy zánik samotného subjektivního práva. Koneènì za spoleèný rys prekluze lze pova¾ovat i to, ¾e k ní má orgán veøejné moci pøihlí¾et z úøední povinnosti; tento po¾adavek je logickým dùsledkem záva¾nosti následkù, které jsou s prekluzí spojeny. Úèelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících èi fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl pøekonán právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e k prekluzi práva vymìøit èi domìøit daò ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù soud pøihlédne jen k námitce úèastníka øízení, vyslovený napø. v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, è. j. 6 Afs 25/2003-64, ze dne 28. 11. 2006, è. j. 2 Afs 1/2006-119, ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 81/2007-73 (dostupné na www.nssoud.cz), a v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 1542/2008.
Za situace, kdy se mìstský soud otázkou prekluze práva vùbec nezabýval, bylo by pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se touto, pro danou vìc rozhodnou otázkou (i s poukazem na nálezy Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/2007, a ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, které jsou dostupné na www.nalus.usoud.cz), zabýval ponejprv a¾ Nejvy¹¹í správní soud. Je tomu tak proto, ¾e by nepøípustnì pøedjímal právní názor mìstského soudu a ve svém dùsledku by vzal úèastníkùm øízení mo¾nost obrany-proti takto formulovaným právním závìrùm-v opravném prostøedku.
Nejvy¹¹í správní soud vá¾il i nezbytnost rozhodnutí o návrhu stì¾ovatele na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti podle ustanovení § 107 s. ø. s. Pøi této úvaze dospìl k závìru, ¾e o nìm není tøeba rozhodovat tam, kde Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti rozhoduje neprodlenì. Je tomu tak proto, ¾e pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti mù¾e stì¾ovateli pøinést ochranu jen do doby rozhodnutí o této stí¾nosti. Jeliko¾ k pøezkoumání kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku mìstského soudu pøistoupil Nejvy¹¹í správní soud bezprostøednì, bylo by rozhodnutí o odkladném úèinku nadbyteèné.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, è. j. 9 Ca 120/2007-51, je opodstatnìná a proto napadený rozsudek podle ustanovení § 110 odst. 1 vìta prvá pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il, a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení. V dal¹ím øízení je pak podle § 110 odst. 3 s. ø. s. mìstský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto zru¹ujícím rozsudku.
Ve vìci pak rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, nebo» neshledal dùvody pro jeho naøízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 44
 § 2
 § 40
 § 31
 § 44
 § 31
 § 44
 soud 
 § 46
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 44
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 44
 § 50
 § 2
 § 44
 § 46
 soud 
 § 44
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 46
 § 50
 § 50
 § 49
 § 44
 § 44
 § 31
 § 46
 § 46
 soud 
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 § 46
 § 2
 § 46
 § 50
 § 44
 § 49
 § 50
 soud 
 § 44
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 107
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 soud 
 § 109
 soud