Source: http://kraken.slv.cz/1Afs235/2014
Timestamp: 2017-11-22 09:04:25+00:00

Document:
1Afs235/2014
1 Afs 235/2014-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobkynì: KORT, obchodní spoleènost s ruèením omezeným, se sídlem Hornopolní 131/12, Ostrava, zastoupené JUDr. Radimem Kubicou, MBA, advokátem se sídlem O. Lysohorského 702, Frýdek-Místek, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 25. 9. 2012, è. j. 3568/12-1500-801323, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 1. 10. 2014, è. j. 22 Af 139/2012-48,
[1] Finanèní úøad Ostrava I rozhodnutím ze dne 24. 2. 2012, è. j. 56829/12/388911804791, pøiznal ¾alobkyni nárok na úrok z vratitelného pøeplatku ve vý¹i 4.291.304 Kè, a to za období od 14. 1. 1994 (tj. ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula zákonná lhùta pro vrácení vratitelného pøeplatku) do 20. 9. 2011 (tj. do dne, kdy byl pøeplatek poukázán ¾alobkyni). S ohledem na skuteènost, ¾e lhùta pro vrácení pøeplatku poèala bì¾et je¹tì za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, finanèní úøad postupoval pøi výpoètu úroku podle § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù za pou¾ití pøechodného ustanovení § 264 odst. 10 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád. Zároveò vy¹el ze zákona o správì daní a poplatkù ve znìní úèinném do 31. 12. 2006, proto¾e pùvodní den splatnosti nastal pøed úèinností novely provedené zákonem è. 230/2006 Sb. (viz èl. VI bod 5 tohoto zákona). Finanèní úøad proto urèil úrok ve vý¹i
140 % diskontní úrokové sazby Èeské národní banky platné první den pøíslu¹ného kalendáøního ètvrtletí.
[2] Finanèní øeditelství v Ostravì zamítlo odvolání ¾alobkynì v záhlaví oznaèeným rozhodnutím, ztoto¾nilo se pøitom s urèením rozhodné právní úpravy finanèním úøadem. V posuzované vìci byly splnìny podmínky pro pou¾ití § 264 odst. 10 daòového øádu, proto¾e lhùta pro vrácení pøeplatku zaèala bì¾et dne 15. 12. 1993 (den poté, kdy byla ¾ádost ¾alobkynì o vrácení pøeplatku doruèena správci danì). Citované ustanovení je tøeba vykládat komplexnì, tedy tak, ¾e dopadá i na výpoèet úroku z pøeplatku. Postup pøi vrácení pøeplatku toti¾ v¾dy zahrnoval tøi fáze: (1) vyøízení ¾ádosti o vrácení pøeplatku, (2) vrácení pøíslu¹né èástky a (3) pøípadné vyplacení úroku z pøeplatku. Finanèní úøad správnì posoudil také èasový støet jednotlivých znìní zákona o správì daní a poplatkù. By» by souèasná právní úprava byla pro ¾alobkyni pøíznivìj¹í, jejímu pou¾ití brání speciální pøechodná ustanovení. K námitce nesprávného pouèení o opravném prostøedku finanèní øeditelství dodalo, ¾e toto pochybení finanèního úøadu nemìlo vliv na zákonnost rozhodnutí.
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou u Krajského soudu v Ostravì, který ji v záhlaví oznaèeným rozsudkem zamítl. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.)
[4] Podle krajského soudu správní orgány nepochybily, kdy¾ urèily rozhodnou právní úpravu pro výpoèet úroku z pøeplatku na základì § 264 odst. 10 daòového øádu. Touto otázkou se ji¾ správní soudy zabývaly, napø. Krajský soud v Brnì v rozsudku ze dne 5. 11. 2013, è. j. 62 Af 28/2012-123, uzavøel, ¾e § 264 odst. 10 daòového øádu dopadá i na zaplacení úroku z pøeplatku, proto¾e souèástí postupu pøi vracení pøeplatku je i povinnost správce danì zaplatit úroky, vrátil-li pøeplatek po stanovené lhùtì. Pokud byl pøeplatek vrácen podle zákona o správì daní a poplatkù, je více ne¾ vhodné, aby správce danì postupoval podle tého¾ zákona i pøi placení úrokù, které sledují osud danì. Tyto závìry jsou pou¾itelné i pro nyní posuzovanou vìc.
[5] Vý¹e uvedená východiska nejsou zpochybnìna tím, ¾e § 264 odst. 14 daòového øádu na rozdíl od odstavce 10 tého¾ ustanovení výslovnì zmiòuje úrok z prodlení. Praktický dopad obou ustanovení je zalo¾en na toto¾ných principech. Skuteènost, ¾e § 264 odst. 14 daòového øádu výslovnì míøí ke staré úpravì, naopak posiluje argumentaci pro postup, který zvolil ¾alovaný. Ustanovení § 254 daòového øádu zmínìné ¾alobkyní se týká úroku z neoprávnìného jednání správce danì, který se v posuzované vìci neuplatní. Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce diskriminace, nebo» pro takový závìr chybìla nezbytná podmínka existence srovnatelného subjektu. ®alobkynì netvrdila, ¾e ve skutkovì obdobném pøípadì (z hlediska poèátku lhùty, okam¾iku rozhodování apod.) správce danì rozhodl odli¹nì. Krajský soud proto uzavøel, ¾e správní orgány vy¹ly pøi výpoètu úroku z odpovídajícího znìní zákona, vèetnì zohlednìní zákona è. 230/2006 Sb.
[6] Krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku nesprávného pouèení o opravném prostøedku v rozhodnutí finanèního úøadu. ®alobkynì podala i pøes nesprávné pouèení rozsáhlé konkrétní námitky a zároveò blanketní odvolání. Finanèní øeditelství se námitkami vìcnì zabývalo, èím¾ vadu rozhodnutí prvního stupnì napravilo. V ¾alobì ¾alobkynì neuvedla ¾ádné dal¹í námitky, které by nevznesla ji¾ v prùbìhu správního øízení. Nebyla tedy zkrácena na svých právech do takové míry, aby bylo nutné napadené rozhodnutí zru¹it.
[7] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) brojila proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s ).
[8] Pøedmìtem sporu je vý¹e úroku z pøeplatku, který stát neoprávnìnì zadr¾oval po témìø sedmnáct let. Správce danì mìl urèit úrok v souladu s § 155 daòového øádu ve vý¹i repo sazby zvý¹ené o 14 procentních bodù, nikoliv podle pøedchozí úpravy zákona o správì daní a poplatkù ve vý¹i 140 % diskontní sazby. Pøechodné ustanovení § 264 odst. 10 daòového øádu nedává správci danì právo ani povinnost postupovat podle právní úpravy platné do roku 2006. Tento závìr plyne z textu citovaného ustanovení i ze srovnání s jinými obdobnými instituty daòového øádu.
[9] Úrok z pøeplatku byl poèítán sice za urèité pøedchozí období, ov¹em v dobì, kdy byl platnou procesní normou daòový øád. Správce danì mìl proto pøi výpoètu vý¹e úroku postupovat výhradnì podle § 155 daòového øádu. Pokud by zákonodárce chtìl, aby se vý¹e úroku za urèitá pøedchozí období poèítala postaru , musel by to výslovnì upravit v pøechodných ustanoveních daòového øádu (jako napø. v § 264 odst. 14 daòového øádu nebo v novele provedené zákonem è. 230/2006 Sb.). Podle pøechodných ustanovení se v øízení postupuje podle daòového øádu a to od úèinnosti daòového øádu. Ustanovení § 264 odst. 10 daòového øádu neupravuje vý¹i úroku, která je hmotnìprávní otázkou, ale pouze procesní postupy pøi vracení pøeplatku. Smyslem tohoto ustanovení je, aby daòovým subjektùm, kterým vzniklo právo na vrácení pøeplatku podle dosavadních pøedpisù, byly pøeplatky vráceny v pùvodních lhùtách.
[10] Argumentaci stì¾ovatelky podporuje také srovnání s právní úpravou úroku z neoprávnìného jednání správce danì podle § 254 daòového øádu, který je svou povahou pøíbuzným institutem. Daòový øád neobsahuje k tomuto institutu ¾ádné pøechodné ustanovení, úrok se proto poèítá výhradnì podle daòového øádu. Je nepravdìpodobné, ¾e zákonodárce zamý¹lel upravit tyto dva typy úrokù dopadajících na obdobné situace odli¹nì.
[11] Výklad a aplikace práva ¾alovaným vede k absurdním závìrùm. Vý¹e diskontní sazby v letech 2009 a 2010 èinila pouze 0,35 %, pou¾ití této sazby tak vede k nemravnì nízké vý¹i úroku. Úrok z vratitelného pøeplatku by mìl pøedstavovat ekonomicky pøimìøenou náhradu za to, ¾e daòový subjekt nemohl disponovat svými prostøedky. Mìl by tedy vyjadøovat minimálnì cenu penìz. Zároveò by mìl být sankcí pro správce danì za nesprávný postup spoèívající v pozdním vrácení pøeplatku. Vý¹e úroku pøiznaná správcem danì v posuzované vìci v¹ak neplní ani jednu z tìchto funkcí. Nevyjadøuje cenu penìz, neodpovídá ani míøe inflace. Nepøedstavuje ani sankci, ale spí¹e zvýhodnìní státu, který si vypùjèil prostøedky na financování svého rozpoètového schodku za jinak nedosa¾itelných podmínek (úrok 0,35 %).
[12] Pøijatý výklad vede také k hrubé diskriminaci stì¾ovatelky ve srovnání s jinými daòovými subjekty. Dva subjekty posti¾ené stejným nezákonným jednáním správce danì v podobì pozdního vrácení pøeplatku napøíklad za rok 2011 by mìly toti¾ podle tohoto výkladu nárok na úplnì jinou vý¹i od¹kodnìní. Stì¾ovatelka, které stát dlu¾il na pøeplatku po dobu 17 let, by mìla nárok na úrok ve vý¹i pouhých 0,35 % z dlu¾né èástky, zatímco subjekt, kterému stát dlu¾il pouze za rok 2011, by mìl nárok na úrok ve vý¹i 14,75 %, tj. ètyøicetkrát více. Stì¾ovatelka nesouhlasila s krajským soudem, ¾e není splnìna podmínka existence srovnatelných subjektù pro úèely posouzení diskriminace. Rozhodná je okolnost, ¾e daòovým subjektùm nále¾í úrok z pozdì vráceného pøeplatku za dobu po uplynutí lhùty k jeho vrácení. Samotná doba nevrácení pøeplatku nebo okam¾ik jeho vzniku jsou pouze parametry této srovnatelné situace.
[13] Výklad ¾alovaného potvrzený krajským soudem je také v rozporu s dùvodovou zprávou k daòovému øádu, ze které vyplývá, ¾e smyslem právní úpravy bylo zachovat pøedev¹ím pùvodní lhùty pro vrácení vratitelného pøeplatku a uplatnit k nim novì pojatý úrok související s pøeplatkem. Excesivním výkladem nelze nalézt v zákonì nìco, co v nìm jednoznaènì není a co neodpovídá úèelu, smyslu a kontextu právní úpravy. Pøesto¾e je nepochybné, která právní úprava má být pou¾ita, stì¾ovatelka dodala, ¾e i v pøípadì pochybností by mìlo být rozhodnuto v její prospìch na základì zásady in dubio mitius.
[14] Stì¾ovatelka byla pøesvìdèena, ¾e sankèní úrok se pøi absenci výslovného ustanovení, které by stanovilo opak, musí poèítat podle daòového øádu za celé období trvání vratitelného pøeplatku. Daòový øád nepøedpokládá, ¾e by zpùsob výpoètu úroku mìl sledovat okam¾ik vzniku danì (pøeplatku). Krajský soud nesprávnì smì¹uje okam¾ik vzniku pøeplatku, který sám o sobì nezakládá povinnost hradit úrok, s okam¾ikem pozdního vrácení pøeplatku z dùvodu odmítnutí ¾ádosti daòového subjektu, teprve tehdy vzniká nárok na úrok z pozdního vrácení pøeplatku. Povinnost správce danì zaplatit úroky z pøeplatku nevzniká v¾dy, ale pouze v situaci, kdy je pøeplatek vrácen po stanovené lhùtì. Úrok je mo¾né stanovit a¾ po vrácení pøeplatku. Ani z povinnosti správce danì zaplatit úroky z pøeplatku, která je snad souèástí postupu pøi vracení pøeplatku, nelze dovodit sazbu úroku z pøeplatku, nebo» ten je hmotnìprávním nárokem.
[15] V dal¹ím okruhu námitek stì¾ovatelka poukázala na nesprávný úøední postup finanèního úøadu. Stì¾ovatelka podala na základì pouèení v rozhodnutí finanèního úøadu proti tomuto rozhodnutí námitku, kde shrnula své výhrady proti vý¹i úroku a poukázala na zjevné vady rozhodnutí. Souèasnì podala blanketní odvolání, nebo» se domnívala, ¾e odvolání je zákonným opravným prostøedkem v dané vìci. Následnì finanèní úøad sdìlil stì¾ovatelce, ¾e pova¾uje své rozhodnutí za vadné a nicotné a ¾e podal návrh na jeho zru¹ení. Z rozhodnutí finanèního øeditelství ov¹em vyplývá, ¾e finanèní úøad vyhodnotil námitku stì¾ovatelky jako odvolání a postoupil ji nadøízenému orgánu. O této skuteènosti stì¾ovatelku nevyrozumìl, a uvedl ji tak v omyl. S ohledem na sdìlení správce danì stì¾ovatelka netu¹ila, ¾e odvolací øízení probíhá. Stì¾ovatelka tak byla zbavena mo¾nosti doplnit své odvolání, které nebylo zpùsobilé k projednání. Øízení jako celek bylo procesnì vadné. By» stì¾ovatelka setrvala na stanovisku, ¾e rozhodující je vìcné posouzení, procesní pochybení finanèního úøadu pova¾ovala za záva¾né. Krajský soud navíc nezohlednil vnitøní rozpornost rozhodnutí finanèního úøadu, který ve výroku odkázal na § 155 daòového øádu, ale v odùvodnìní na § 254 tého¾ zákona, nadto pouèil stì¾ovatelku o mo¾nosti podat námitky podle § 159 daòového øádu namísto odvolání, které bylo správným opravným prostøedkem. Tato vada nebyla v rámci odvolacího øízení zhojena.
[16] Závìrem stì¾ovatelka namítla nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, který byl pøíli¹ struèný a vágní. Krajský soud popsal procesní pochybení ¾alovaného v jednom odstavci, pominul v¹ak vìt¹inu pøedchozí argumentace stì¾ovatelky i ¾alovaného. Nakonec pouze lakonicky shrnul, ¾e stì¾ovatelka nebyla zkrácena na svých právech do té míry, aby bylo nutné napadené rozhodnutí zru¹it. Nejpodstatnìj¹í je ov¹em nepøezkoumatelnost odùvodnìní ohlednì vý¹e úrokù. Krajský soud cituje v napadeném rozsudku rozsudek Krajského soudu v Brnì, podle kterého je více ne¾ vhodné , aby pøi placení úrokù, které sledují osud danì, bylo postupováno podle tého¾ zákona. Proè by takový postup mìl být více ne¾ vhodný a jak se takový postup vztahuje k vý¹i úrokù, zùstává záhadou. Poté krajský soud pochválil ¾alovaného za nástin historického vývoje dané problematiky a uvedl, ¾e pova¾uje za nadbyteèné jej opakovat. Tím poru¹il § 157 odst. 2 zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád, který lze ve vìci pou¾ít na základì § 64 s. ø. s. Podle citovaného ustanovení není pøípustné opisovat ze spisu skutkové pøednesy úèastníkù a provedené dùkazy. Z rozsudku není dále patrné, proè by mìl úèel právní
úpravy odùvodnit výpoèet úroku v neprospìch stì¾ovatelky. Krajský soud také nezohlednil námitku poru¹ení dobrých mravù.
[17] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e namítaná procesní pochybení byla napravena v odvolacím øízení. Krajský soud tuto skuteènost potvrdil. V napadeném rozhodnutí finanèní øeditelství velmi podrobnì rozebralo procesní stránku vìci a také vymezilo mechanismus vrácení pøeplatku vèetnì poèítání úroku z vratitelného pøeplatku. Daòový øád pøipou¹tí v pøechodných ustanoveních koncepci nepravé retroaktivity (§ 264 odst. 1 a 2), z tohoto pravidla stanoví ov¹em v navazujících ustanoveních výjimky. Jendou z tìchto výjimek je právì § 264 odst. 10 daòového øádu. Pùvodní ¾ádost stì¾ovatelky ze dne 6. 12. 1993 byla správci danì doruèena dne 14. 12. 1993. Lhùta pro vrácení pøeplatku tedy zaèala bì¾et dne 15. 12. 1993. Pokud pøechodná ustanovení daòového øádu hovoøí o postupu pøi vrácení pøeplatku, je tøeba vykládat komplexnì tento pojem a zahrnout do nìj administrativní vyøízení ¾ádosti o vrácení pøeplatku, samotné vyplacení pøíslu¹né èástky a pøípadné vyplacení úroku z pøeplatku, pokud jsou dány podmínky jeho vzniku. Proto se v posuzované vìci mìlo postupovat podle zákona o správì daní a poplatkù, konkrétnì podle jeho § 64 odst. 6. Na základì pøechodných ustanovení v èásti páté èl. VI odst. 5 zákona è. 230/2006 Sb. pak bylo tøeba postupovat podle zákona o správì daní poplatkù ve znìní úèinném do 31. 12. 2006. V této souvislosti ¾alovaný odkázal na judikaturu správních soudù (napø. rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 12. 2008, è. j. 11 Ca 226/2008-37, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci ze dne 27. 1. 2010, è. j. 59 Ca 88/2009-43, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2014, è. j. 8 Afs 50/2013-41). Finanèní úøad proto postupoval zcela v souladu se zákonem a nedopustil se pochybní namítaných v kasaèní stí¾nosti.
[18] Podle ¾alovaného nebyl napadený rozsudek nepøezkoumatelný. Z rozsudku je patrné, jakými úvahami se soud øídil a proè zji¹tìný skutkový stav podøadil pod pøíslu¹né právní normy. Struènost odùvodnìní sama o sobì nepøezkoumatelnost nezakládá.
[19] Stì¾ovatelka namítla, ¾e ¾alovaný sice hovoøil ve svém vyjádøení o nápravì procesních pochybení, neuvedl v¹ak, jak konkrétnì byla tato pochybení napravena. O konkrétní nápravì nehovoøí ani ¾alobou napadené rozhodnutí, ani rozsudek krajského soudu.
[20] ®alovaný se ve vyjádøení témìø nezabýval otázkou, zda mìla být vý¹e úroku stanovena podle daòového øádu, ale rozebíral pøevá¾nì to, jaké znìní zákona o správì daní a poplatkù mìlo být ve vìci pou¾ito, pøièem¾ uzavøel, ¾e pou¾itelné bylo jeho znìní úèinné do 31. 12. 2006. To v¹ak není pøedmìtem sporu. Stì¾ovatelka nezpochybòuje, ¾e na pøeplatky vrácené v období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 se za dobu úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù pou¾ije tento zákon ve znìní platném do 31. 12. 2006, tedy diskontní sazba. Pøechodné ustanovení novely provedené zákonem è. 230/2006 Sb. je jednoznaèné a odkazuje konkrétnì na § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, v nìm¾ je uveden postup i vý¹e úroku. Stì¾ovatelka ov¹em poukázala právì na rozdílnost pøechodných ustanovení zákona è. 230/2006 Sb. od pøechodných ustanovení daòového øádu. Ustanovení § 264 odst. 10 daòového øádu jednoznaèný odkaz neobsahuje. Srovnáním s úpravou úroku z prodlení podle § 264 odst. 14 daòového øádu a úroku z neoprávnìného jednání správce danì podle § 254 daòového øádu lze dospìt k závìru,
¾e neuvedení jednoznaèného odkazu v § 264 odst. 10 daòového øádu bylo zámìrem zákonodárce. Argumenty ¾alovaného se této otázce vùbec nevìnují a s kasaèními námitkami se proto zcela míjí.
[21] Nejvy¹¹í správní soud navíc v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7 Aps 3/2013-34 (ve znìní opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, è. j. 7 Aps 3/2013-47, dále té¾ Kordárna ), pøiznal úrok z pøeplatku vráceného za úèinnosti daòového øádu i za období od 1. 12. 2010 podle § 155 odst. 5 daòového øádu.
V. Postoupení vìci roz¹íøenému senátu
[22] První senát Nejvy¹¹ího správního soudu se pøi pøedbì¾ném posouzení kasaèní stí¾nosti zabýval mimo jiné otázkou rozhodné právní úpravy pro urèení vý¹e úroku v nyní posuzované vìci. Pøiklonil se k závìru, ¾e pøechodné ustanovení § 264 odst. 10 daòového øádu dopadá i na výpoèet vý¹e úroku z vratitelného pøeplatku. Pokud by mìl ov¹em na posuzovanou vìc pou¾ít závìry rozsudku ve vìci Kordárna, musel by stì¾ovatelce pøiznat úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu i za období pøed jeho úèinností. Citovaný rozsudek toti¾ výslovnì uvedl, ¾e v dané vìci za období od 1. 12. 2010 [ ] nále¾í stì¾ovatelce podle § 155 odst. 5 daòového øádu úrok z vratitelného pøeplatku . S takovým øe¹ením se první senát neztoto¾nil, pøedlo¾il proto otázku aplikace pøechodných ustanovení daòového øádu k posouzení roz¹íøenému senátu podle § 17 s. ø. s. usnesením ze dne 24. 6. 2015, è. j.-43.
[23] Roz¹íøený senát usnesením ze dne 25. 5. 2016, è. j.-50, vrátil vìc k rozhodnutí prvnímu senátu, nebo» neshledal svou pravomoc k rozhodnutí. Skuteènost, ¾e první senát nesdílí závìry uèinìné ve vìci Kordárna nebrání podle roz¹íøeného senátu rozhodnutí ve vìci samé, nebo» skutkový a právní stav vìci projednávané sedmým senátem byl zjevnì odli¹ný. Roz¹íøený senát poukázal na rozsudek ze dne 31. 10. 2013, è. j. 8 Afs 15/2013-54, který se zabýval otázkou aplikace § 264 odst. 10 daòového øádu, a rozsudek ze dne 21. 10. 2014, è. j. 8 Afs 50/2013-42, který se zabýval právnì obdobnou otázkou a vyjádøil se mimo jiné k tomu, zda je výpoèet vý¹e úroku z vratitelného pøeplatku souèástí postupu vracení vratitelného pøeplatku. Zároveò citovaný rozsudek neshledal pøechodná ustanovení zákona è. 230/2006 Sb. diskriminaèními. První senát je názorem zde vysloveným, který nebyl dosud v judikatuøe pøekonán, vázán. Z pøedkládacího usnesení nevyplývá, ¾e by se chtìl první senát od názoru osmého senátu odchýlit. Na plné odùvodnìní usnesení roz¹íøeného senátu soud pro struènost odkazuje.
VI. Vyjádøení stì¾ovatelky k usnesení roz¹íøeného senátu
[24] Stì¾ovatelka zaslala soudu k usnesení roz¹íøeného senátu své vyjádøení. Podle jejího názoru roz¹íøený senát vylo¾il rozsudek ve vìci Kordárna tak, ¾e pro stanovení vý¹e úroku není rozhodující okam¾ik, kdy vznikl zákonný nárok na jeho vrácení, ale okam¾ik, kdy správce danì takovou splatnost rozhodnutím pøizná. V citované vìci byl pøiznán úrok podle § 155 daòového øádu za období od 1. 12. 2010, tj. za období pøed okam¾ikem splatnosti stanoveným rozhodnutím správcem danì (a za období pøed úèinností daòového øádu). Jednalo se o daò z pøidané hodnoty za srpen 2010, která byla vymìøena v dubnu 2011. Z usnesení roz¹íøeného senátu lze dovodit, ¾e pro stanovení vý¹e úroku z pøeplatku jsou rozhodné dvì lhùty. První je lhùta, kdy vzniká vlastní zákonný nárok na pøeplatek, tedy jakási obecná lhùta, kterou soud urèil ke dni 1. 12. 2010. Tato lhùta platí, pokud správce danì nerozhodne jinak. Pokud v¹ak správce danì urèí splatnost jinak, stává se prvnì uvedená lhùta lhùtou nezralou . Nezaniká, není v¹ak lhùtou splatnosti, ale pouze lhùtou, od ní¾ bì¾í úrok z pøeplatku. Druhou je lhùta, kdy je pøeplatek rozhodnutím správce danì skuteènì pøiznán, tím je uznána jeho splatnost. Ve vìci Kordárna byla tato druhá lhùta urèena rozhodnutím vydaným v roce 2011, tedy za úèinnosti daòového øádu. Ke shodnému závìru dospìl roz¹íøený senát v odstavci 20, v nìm¾ uznal, ¾e lhùta pro vrácení pøeplatku nastala a¾ v roce 2011, ale nezpochybnil pùvodní nezralou lhùtu, od které je úrok poèítán.
[25] Obdobným zpùsobem je podle stì¾ovatelky tøeba vykládat sousloví lhùta stanovená v § 264 odst. 10 daòového øádu. Pokud se vrací pøeplatek, jeho¾ splatnost nebyla stanovena (tzn. správce danì nevydal rozhodnutí, kterým by splatnost uznal) podle zákona o správì daní a poplatkù, ale byla stanovena (tzn. pøeplatek byl jako daò vymìøen) za úèinnosti daòového øádu, postupuje se pøi výpoètu úroku podle daòového øádu. Jinými slovy, je-li vyplácen starý pøeplatek a¾ v roce 2011, proto¾e správce danì uznal jeho splatnost a¾ v roce 2011, úroèí se podle daòového øádu.
[26] Takto mìl správce danì postupovat i v nyní posuzované vìci. První nezralá lhùta zaèala bì¾et dne 14. 1. 1994. Nenastala situace, kdy by správce danì pouze opomnìl pøeplatek uhradit, ale vydal rozhodnutí, kterým jej neuznal. Bez rozhodnutí správce danì nelze o splatnosti hovoøit. Splatnost proto nastala a¾ rozhodnutím správce danì vydaným za úèinnosti daòového øádu dne 15. 9. 2011, kdy správce danì ¾ádosti o vrácení pøeplatku vyhovìl. Obdobnì jako ve vìci Kordárna tedy splatnost nastala a¾ za úèinnosti daòového øádu, úrok by tedy i v nyní posuzované vìci mìl být poèítán podle § 155 daòového øádu. Toto øe¹ení mìl zøejmì na mysli i roz¹íøený senát, pokud odkázal na rozsudek è. j. 8 Afs 15/2013-54. Pokud chtìl roz¹íøený senát odkazem na rozsudek è. j. 8 Afs 50/2013-41 poukázat na to, ¾e i zde byl institut pøeplatku a úroku vylo¾en komplexnì, je tøeba dodat, ¾e tento závìr se týkal odli¹nì formulovaného pøechodného ustanovení jiného zákona a nemù¾e být plnì vzta¾en na výklad daòového øádu.
[27] Podle stì¾ovatelky je ov¹em nejasný odstavec 22 usnesení roz¹íøeného senátu, který shledává shodu s názory vyslovenými osmým senátem, ale vìc Kordárna pova¾uje za skutkovì a právnì odli¹nou. Stì¾ovatelka ¾ádnou zásadní odli¹nost od vìci posuzované sedmým senátem neshledává. Závìrem stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e rozhodnutí soudu by mìlo být nejen zákonné, ale i správné a spravedlivé.
[28] Kasaèní stí¾nost je pøípustná. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[29] Kasaèní stí¾nost není dùvodná.
VII.1 Námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
[30] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil stì¾ovatelce, ¾e napadený rozsudek byl nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Z rozsudku je patrné, ¾e rozhodným dùvodem, pro který soud pova¾oval pøechodné ustanovení § 264 odst. 10 daòového øádu za pou¾itelné i pro výpoèet úroku z pøeplatku, byla provázanost vratitelného pøeplatku a úroku, který vzniká v pøípadì jeho opo¾dìného vrácení (srov. shrnutí vý¹e v odst. [4] a [5]). Vy¹el pøitom z øe¹ení pøijatého jiným krajským soudem v právnì obdobné vìci a ztoto¾nil se závìry vyslovenými finanèním øeditelstvím v napadeném rozhodnutí. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e pova¾uje za pøípustné, aby si krajský soud osvojil správné závìry ¾alovaného se souhlasnou poznámkou, pokud je rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu øádnì odùvodnìno, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm (viz rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130, è. 1350/2007 Sb. NSS). Tyto podmínky byly naplnìny i v nyní posuzované vìci. Také v pøípadì námitky procesního pochybení finanèního úøadu krajský soud dostateènì odùvodnil, z jakých dùvodù neshledal, ¾e by nesprávný procesní postup finanèního úøadu zasáhl do procesních práv stì¾ovatelky zpùsobem, který by odùvodòoval zru¹ení napadeného rozhodnutí (viz shrnutí vý¹e v odst. [6]). By» bylo odùvodnìní krajského soudu pomìrnì struèné, z hlediska pøezkoumatelnosti obstálo.
VII.2 Rozhodná právní úprava pro výpoèet úroku z vratitelného pøeplatku
[31] V posuzované vìci není sporné, ¾e stì¾ovatelce nále¾el úrok z opo¾dìnì vráceného pøeplatku na dani, sporná je ov¹em vý¹e tohoto úroku, resp. sazba, podle ní¾ mìla být vý¹e úroku urèena. Pro posouzení sporné otázky je pøitom rozhodné, zda na posuzovanou vìc dopadá pøechodné ustanovení § 264 odst. 10 daòového øádu, podle kterého platí, ¾e [j]estli¾e lhùta stanovená pro vrácení vratitelného pøeplatku zapoèala bì¾et do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, postupuje se pøi jeho vracení podle dosavadních právních pøedpisù .
[32] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval tím, zda je naplnìna hypotéza citovaného ustanovení: [j]estli¾e lhùta stanovená pro vrácení vratitelného pøeplatku zapoèala bì¾et do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, [ ] . Za tímto úèelem je tøeba posoudit, kdy se stal pøeplatek stì¾ovatelky vratitelný a kdy zaèala bì¾et lhùta stanovená pro jeho vrácení. Pøi výkladu pojmu vratitelný pøeplatek je pøitom tøeba vyjít pøedev¹ím z toho, jak tento pojem chápe daòový øád, nebo» výklad pojmù pou¾itých v tém¾e pøedpise (vèetnì pøechodných ustanovení) by mìl být jednotný, není-li výslovnì stanoveno jinak.
[33] Pojem pøeplatek je definován v § 154 odst. 1 daòového øádu jako èástka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní stranì osobního daòového úètu pøevy¹uje úhrn pøedpisù a odpisù na debetní stranì osobního daòového úètu . Jinými slovy, jedná se o èástku pøevy¹ující v daném okam¾iku v¹echny splatné platební povinnosti evidované v rámci jednoho osobního daòového úètu. Ve srovnání s pøedchozí právní úpravou, která v § 64 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù definovala pøeplatek jako èástku plateb pøevy¹ující splatnou daò vèetnì pøíslu¹enství , je definice obsa¾ená v daòovém øádu pøesnìj¹í, nejedná se ale o vìcnou zmìnu.
[34] Pøeplatek mù¾e vzniknout rùznými zpùsoby, napø. tehdy, kdy daòový subjekt uhradí (a» ji¾ omylem, v dùsledku placení danì zálohami nebo ve snaze o zaji¹tìní urèité rezervy pro pøípad budoucího zvý¹ení danì) daò vy¹¹í, ne¾ je daò, kterou tvrdil a která byla následnì stanovena. Ke vzniku pøeplatku mù¾e dojít také v dùsledku pozdìj¹ího sní¾ení stanovené danì, a to na základì domìøení ni¾¹í danì, na základì rozhodnutí o opravném èi dozorèím prostøedku nebo na základì rozhodnutí soudu. Pøeplatek mù¾e vzniknout také jako výsledek nároku daòového subjektu na vyplacení urèité èástky, ani¾ by ze strany daòového subjektu do¹lo k zaplacení urèité èástky. O takovou situaci pùjde v pøípadì nadmìrného odpoètu danì z pøidané hodnoty.
[35] Rùzné zpùsoby vzniku pøeplatku mají vliv také pro stanovení okam¾iku jeho vzniku. Pokud se jedná o prosté pøeplacení , vzniká pøeplatek okam¾ikem zaplacení èástky, která pøevy¹uje splatné daòové pohledávky na daném osobním daòovém úètu. Odli¹ná je situace, kdy pøeplatek vzniká na základì zmìny rozhodnutí o stanovení danì. Ke vzniku pøeplatku dochází v tomto pøípadì a¾ v okam¾iku zmìny daòové povinnosti, tj. právní mocí rozhodnutí, kterým je daò zmìnìna èi zru¹ena (srov. napø. rozsudek ze dne 16. 6. 2004, è. j. 5 Afs 25/2003-57, è. 351/2004 Sb. NSS).
[36] Ustanovení § 154 odst. 2 daòového øádu pak stanoví, kdy se pøeplatek stává vratitelným. Ukládá správci danì pøevést pøeplatek na úhradu pøípadného nedoplatku tého¾ daòového subjektu na jiném osobním daòovém úètu, popøípadì na úhradu nedoplatku podle odstavce 4 (tj. nedoplatku tého¾ daòového subjektu u jiného správce danì, vy¾ádá-li si ho správce danì). Neexistuje-li takový nedoplatek, stává se pøeplatek vratitelným pøeplatkem a zùstává jako platba na dosud neuhrazenou daò na osobním daòovém úètu, na kterém je evidován. Vratitelný pøeplatek (na rozdíl od prostého pøeplatku) je v dispozici daòového subjektu. Daòový subjekt je oprávnìn po¾ádat správce danì o jeho vrácení nebo o jeho pou¾ití na úhradu nedoplatku, který má u jiného správce danì, nebo na úhradu nedoplatku jiného daòového subjektu u tého¾ nebo jiného správce danì (viz § 155 daòového øádu). Pojem vratitelný pøeplatek tedy vyjadøuje nárok daòového subjektu, tj. èástku, na její¾ vyplacení (èi jinou zákonem pøedvídanou dispozici) má daòový subjekt právo, kterého se mù¾e domáhat a jeho¾ nezákonné odepøení je zákonem sankcionováno.
[37] Z citovaného ustanovení je zøejmé, ¾e pøeplatek se nestává vratitelným na základì rozhodnutí správce danì, ale pøímo ze zákona okam¾ikem svého vzniku, v pøípadì ¾e nedo¹lo k jeho konzumaci jednotlivými nedoplatky, tedy v pøípadì, kdy i po zapoètení v¹ech v úvahu pøipadajících daòových pohledávek u daného správce danì, pøíp. i u správce danì, který po¾ádá o pou¾ití pøeplatku na jím evidované nedoplatky, nadále existuje kladná hodnota na kreditní stranì osobního daòového úètu. Pøevedení pøeplatku na nedoplatky na jiných osobních daòových úètech èi u jiného správce danì pøedstavuje zákonem upravený postup, který nevy¾aduje vydání rozhodnutí.
[38] Obdobná pravidla pøevedení pøeplatku na úhradu nedoplatku jiné danì obsahoval § 64 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. V pøípadì neexistence nedoplatkù se pøeplatek v souladu s odstavcem 4 tého¾ ustanovení dostával do dispozice daòového subjektu, který byl oprávnìn po¾ádat o jeho vrácení. Ze znìní citovaného ustanovení lze rovnì¾ dovodit, ¾e takový pøeplatek pova¾oval tehdej¹í zákon za vratitelný . O vratitelném pøeplatku toti¾ dané ustanovení hovoøí ji¾ k okam¾iku podání ¾ádosti o jeho vrácení (viz napø. Nemá-li daòový dlu¾ník ke dni podání ¾ádosti u správce danì vratitelný pøeplatek [ ] ). Ani zákon o správì daní a poplatkù tedy nepøedpokládal, ¾e by vratitelný pøeplatek vznikal a¾ vydáním rozhodnutí.
[39] Tato obecná pravidla pro okam¾ik vzniku vratitelného pøeplatku platí v pøípadì, ¾e zákon nestanoví výslovnì jinak.
[40] Zvlá¹tní úpravu vzniku vratitelného pøeplatku obsahuje napø. zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Podle § 105 vzniká vratitelný pøeplatek vymìøením nadmìrného odpoètu, viz odstavec 1: Vznikne-li v dùsledku vymìøení nadmìrného odpoètu vratitelný pøeplatek, [ ] (ve znìní úèinném do 31. 12. 2013 odstavec 4 tého¾ ustanovení výslovnì stanovil, ¾e za den vzniku vratitelného pøeplatku se pova¾uje den vymìøení a vratitelný pøeplatek se vrátí, pokud èiní více ne¾ 100 Kè , toto ustanovení bylo s úèinností od 1. 1. 2014 zru¹eno zákonem è. 344/2013 Sb., pøièem¾ podle dùvodové zprávy do¹lo ke zru¹ení pro nadbyteènost). Odli¹ný okam¾ik vzniku pøeplatku v pøípadì nadmìrného odpoètu oproti obecné úpravì potvrdil také Nejvy¹¹í správní soud, který v rozsudku ze dne 29. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2007-54, uzavøel, ¾e v pøípadì nadmìrného odpoètu mù¾e pøeplatek vzniknout a¾ v okam¾iku vymìøení (na rozdíl od obecné úpravy v daòovém øádu, kde postaèí samotný fakt, ¾e èástka plateb pøevy¹uje splatnou daò vèetnì pøíslu¹enství). Pøed okam¾ikem vymìøení tedy ¾ádný nadmìrný odpoèet neexistuje, a proto ho nelze ani pou¾ít na úhradu jiné daòové povinnosti. Obdobnì v rozsudku è. j. 8 Afs 15/2013-42 Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e [l]hùta pro vrácení vratitelného pøeplatku, který vznikl v dùsledku vymìøení nadmìrného odpoètu, je tøicetidenní a bì¾í ode dne vymìøení nadmìrného odpoètu.
[41] Uvedené zvlá¹tní pravidlo se v¹ak v posuzované vìci neuplatní, nebo» se nejedná o DPH, a tedy ani o vrácení nadmìrného odpoètu. Odli¹ný okam¾ik vzniku vratitelného pøeplatku u nadmìrného odpoètu je skuteèností, která podstatnì odli¹uje nyní posuzovanou vìci od vìci Kordárna (viz odst. 20 usnesení roz¹íøeného senátu è. j.-50). Ve vìci Kordárna vznikl pøeplatek a¾ vymìøením nadmìrného odpoètu platebním výmìrem, který byl vydán dne 26. 4. 2011, tedy ji¾ za úèinnosti daòového øádu. Od tohoto okam¾iku taky zaèala bì¾et lhùta pro vrácení pøeplatku (nadmìrného odpoètu), nebyla tedy naplnìna hypotéza § 264 odst. 10 daòového øádu, podle ní¾ toto ustanovení dopadá pouze na pøeplatky, u nich¾ lhùta stanovená pro vrácení vratitelného pøeplatku zapoèala bì¾et do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona . Z tohoto dùvodu nelze usnesení roz¹íøeného senátu vylo¾it zpùsobem, jakým èiní stì¾ovatelka ve vyjádøení ze dne 5. 9. 2016. Konstrukce vytvoøená stì¾ovatelkou opomíjí vý¹e nastínìné rozdíly odli¹ného vzniku nadmìrného odpoètu a vratitelného pøeplatku podle obecných pravidel, a z toho vyplývající lhùty pro vrácení pøeplatku. Roz¹íøený senát naopak jednoznaènì vylouèil, ¾e by øe¹ení pøijaté ve vìci Kordárna bylo pou¾itelné i pro nyní posuzovanou vìc.
[42] V posuzované vìci vznikl pøeplatek prostým pøeplacením . Stì¾ovatelka uhradila daòovou povinnost na dùchodové dani za zdaòovací období od 1. 1. 1990 do 31. 8. 1991, kterou mìl pùvodnì státní podnik KORT. K úhradì této daòové povinnosti se zavázala v hospodáøské smlouvì o pøevodu tohoto podniku, kterou uzavøela s Krajským národním výborem Severomoravského kraje. Tato smlouva byla prohlá¹ena za neplatnou rozsudkem Krajského obchodního soudu v Ostravì ze dne 9. 9. 1994, sp. zn. 8 Cm 1190/92. ®ádostí ze dne 6. 12. 1993 se stì¾ovatelka domáhala vrácení uhrazené èástky s tím, ¾e se nikdy nestala právním nástupcem státního podniku KORT, nemohla jí tedy ani vzniknout povinnost k úhradì danì za tento subjekt. ®ádost o vrácení pøeplatku byla pøedmìtem soudních a správních øízení, které soud nepova¾uje za nutné pro úèely tohoto rozhodnutí rekapitulovat. Existence pøeplatku byla nakonec deklarována v rozhodnutí ze dne 15. 9. 2011, è. j. 271183/11/388911804791, kterým finanèní úøad vyhovìl ¾ádosti stì¾ovatelky o jeho vrácení. Rozhodnutí, kterým správce danì vyhovìl ¾ádosti o vrácení pøeplatku, nezakládá daòovému subjektu nové právo. Jak ji¾ soud uvedl vý¹e, nárok daòového subjektu vzniká okam¾ikem, kdy se pøeplatek stal vratitelným. Rozhodnutí o vrácení pøeplatku pouze deklaruje právo daòového subjektu vzniklé ji¾ ze zákona a zároveò povinnost správce danì, rovnì¾ vzniklou ze zákona, vratitelný pøeplatek daòovému subjektu vrátit. Rozhodnutí o vrácení pøeplatku nemá konstitutivní povahu na rozdíl napø. od platebního výmìru na domìøení danì (ke konstitutivní povaze dodateèného platebního výmìru, a naopak deklaratorní povaze platebního výmìru, kterým správce danì sdìluje vý¹i penále, srov. napø. rozsudek ze dne 29. 12. 2009, è. j. 8 Afs 27/2008-51).
[43] S ohledem na vý¹e uvedená východiska týkající se okam¾iku vzniku vratitelného pøeplatku a konkrétní skutkové okolnosti soud pova¾uje za nepochybné, ¾e ke vzniku vratitelného pøeplatku nedo¹lo v posuzované vìci právní mocí rozhodnutí o vyhovìní ¾ádosti o vrácení pøeplatku. Správce danì neuèinil vùèi stì¾ovatelce ¾ádný úkon smìøující k vymìøení èi vymáhání dùchodové danì státního podniku KORT. Stì¾ovatelka uhradila èástku 3.840.300 Kè dobrovolnì v domnìní, ¾e na ni pøe¹la daòová povinnost státního podniku KORT. Stì¾ovatelka se v¹ak právním nástupcem státního podniku KORT nikdy nestala, nepøe¹la na ni tedy ani jeho daòová povinnost. Èástka, kterou uhradila, byla od poèátku platbou bez právního dùvodu (nevztahovala se k ¾ádné daòové povinnosti stì¾ovatelky), a tedy pøeplatkem na osobním daòovém úètu stì¾ovatelky. Tento pøeplatek se stal vratitelným ji¾ v dobì, kdy stì¾ovatelka uhradila daò, ke které nebyla povinna, pøièem¾ v posuzované vìci není sporné, ¾e neexistoval jiný nedoplatek, na který by byl správce danì povinen tuto uhrazenou èástku zapoèítat.
[44] Lhùta pro jeho vrácení byla stanovena na základì § 64 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù: Po¾ádá-li daòový dlu¾ník o vrácení pøeplatku, pøeplatek se vrátí, èiní-li více ne¾ 50 Kè a nemá-li souèasnì daòový dlu¾ník nedoplatek na jiné dani u tého¾ správce danì, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 po¾adavek na úhradu nedoplatku jiný správce danì, a to do tøiceti dnù od doruèení ¾ádosti, pokud zvlá¹tní pøedpis nestanoví jinak. Obdobnou konstrukci lhùty pro vrácení vratitelného pøeplatku obsahuje § 155 odst. 3 daòového øádu, podle kterého [p]okud v dobì podání ¾ádosti o vrácení vratitelného pøeplatku dosahuje vratitelný pøeplatek nejménì èástku 100 Kè, pouká¾e jej správce danì do 30 dnù ode dne obdr¾ení ¾ádosti podle odstavce 2 [ ] . V obou pøípadech tedy lhùta pro vrácení vratitelného pøeplatku zaèíná bì¾et 30 dnù od doruèení ¾ádosti o vrácení vratitelného pøeplatku správci danì.
[45] ®ádost stì¾ovatelky o vrácení pøeplatku byla správci danì doruèena dne 14. 12. 1993, soud proto pova¾uje za nepochybné, ¾e lhùta stanovená pro vrácení vratitelného pøeplatku zapoèala bì¾et je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù. Lze proto uèinit dílèí závìr, ¾e v posuzované vìci byla naplnìna hypotéza § 264 odst. 10 daòového øádu. Dále se proto soud zabýval dùsledky, které z tohoto závìru vyplývají. Jinými slovy, jaký význam má dispozice postupuje se pøi jeho vracení podle dosavadních právních pøedpisù .
[46] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil ¾alovanému a krajskému soudu, ¾e pojem postupuje se pøi vracení pøeplatku je tøeba vykládat komplexnì, tedy tak, ¾e zahrnuje i výpoèet vý¹e úroku z vratitelného pøeplatku.
[47] Pøednì soud neshledal dùvod vykládat pojem postupuje se zu¾ujícím zpùsobem tak, ¾e by zahrnoval pouze procesní ustanovení. Zákonodárce bì¾nì pou¾ívá tento výraz i v situacích, které nepochybnì nemíøí pouze na procesní ustanovení, ale i na hmotnìprávní úpravu. Pøíkladmo lze odkázat na § 20 odst. 9, § 21 odst. 4 nebo § 15 odst. 3 zákona è. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpeèení. Poslednì citované ustanovení napø. výslovnì stanoví pøi vracení pøeplatku se postupuje podle § 17 , pøièem¾ § 17 stanoví mimo jiné pravidla pro výpoèet úroku z pøeplatku (a to ve vý¹i 140 % diskontní úrokové sazby Èeské národní banky). Zmínit lze také pøechodná ustanovení k novele zákona o pojistném na sociální zabezpeèení provedené zákonem è. 267/2014 Sb., která v èl. XII stanoví: 2. Pøi nesplnìní nebo poru¹ení povinností ulo¾ených zamìstnavateli zákonem è. 589/1992 Sb., ve znìní úèinném pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se postupuje podle zákona è. 589/1992 Sb., ve znìní úèinném pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona. 3. Øízení ve vìcech nesplnìní nebo poru¹ení povinností podle bodu 2 zahájená pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona a pravomocnì neskonèená pøed tímto dnem se dokonèí podle zákona è. 589/1992 Sb., ve znìní úèinném pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona. Pokud by pojem postupuje se v èl. XII odst. 2 mìl míøit pouze na procesní otázky, bylo by toto ustanovení obsoletní s ohledem na odstavec 3 tého¾ ustanovení. Obdobnì pojem postupuje se lze nalézt v øadì ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, která nepochybnì odkazují na hmotnìprávní úpravu [srov. napø. § 4 odst. 1 písm. v) a x), § 5 odst. 4, 6 a 8, § 6 odst. 14, § 7 odst. 11, § 10 odst. 2 a 5, § 15 odst. 1 a dal¹í]. Z uvedených pøíkladù vyplývá, ¾e zákonodárce pou¾ívá pojem postupuje se podle jako synonymum pro výraz pou¾ije se urèitá právní norma, a to bez ohledu na to, zda daná norma obsahuje procesnì právní nebo hmotnìprávní pravidla.
[48] Soud nepøisvìdèil stì¾ovatelce, ¾e z rozsahu § 246 odst. 10 je vylouèen výpoèet (urèení sazby) úroku, proto¾e toto pøechodné ustanovení hovoøí pouze o vracení pøeplatku. Vracení pøeplatku je ¹ir¹í zastøe¹ující pojem, který v sobì zahrnuje nejen vyøízení samotné ¾ádosti o vrácení pøeplatku a vyplacení pøíslu¹né èástky, ale i pøípadné vypoètení a vyplacení úroku z pøeplatku, jsou-li splnìny podmínky jeho vzniku. Úrok není samostatnou vìcí v právním smyslu, ale je pøíslu¹enstvím vìci hlavní (pøeplatku), mìl by tedy sdílet stejný právní re¾im jako pøeplatek samotný. By» úrok nemusí vzniknout v¾dy, ale pouze tehdy, pokud správce danì nevrátí pøeplatek ve stanovené lhùtì, nárok na úrok v pøípadì opo¾dìného vrácení vzniká pøímo ze zákona. Jsou-li naplnìny podmínky pro jeho vznik, je neopomenutelnou souèástí v procesu vracení pøeplatku.
[49] Vý¹e uvedené závìry nejsou zpochybnìny odli¹ným znìním pøechodného ustanovení § 264 odst. 14 daòového øádu, podle kterého platí, ¾e [p]ro danì, jejich¾ pùvodní den splatnosti nastal do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se uplatní úrok z prodlení podle dosavadních právních pøedpisù. Z citovaného ustanovení je zøejmé, ¾e stanoví pravidlo pro støet staré a nové právní úpravy týkající se úroku z prodlení, ani¾ by míøilo na ¹ir¹í otázky, které by mohly být s tímto úrokem spojeny. Tato skuteènost nevyluèuje, ¾e pøechodné ustanovení v odstavci 10 tého¾ ustanovení stanoví svùj rozsah ¹íøeji jako postup pøi vracení pøeplatku, který v sobì zahrnuje i výpoèet úroku. U¾ije-li zákonodárce obecnìj¹ího pojmu, není nepochybnì povinen vyjmenovávat v¹echny jeho dílèí slo¾ky. Srovnání odstavce 14 a odstavce 10 proto argumentaci stì¾ovatelky nepodporuje.
[50] Soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e omezení § 264 odst. 10 daòového øádu na procesní otázky vyplývá ze srovnání s èl. VI. bodem 5 zákona è. 230/2006 Sb., který stanovil pøechodné ustanovení k nové úpravì výpoètu úroku podle § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù. Podle pøechodného ustanovení zákona è. 230/2006 Sb. se [ú]prava obsa¾ená v § 64 odst. 6 a § 96a odst. 3 tohoto zákona [ ] pou¾ije pro pøeplatek na dani, její¾ pùvodní den splatnosti nastane po úèinnosti tohoto zákona. Pro vratitelný pøeplatek na dani, její¾ pùvodní den splatnosti nastane do úèinnosti tohoto zákona, se pou¾ije § 64 odst. 6 a § 96a odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do úèinnosti tohoto zákona. Ji¾ vý¹e soud uzavøel, ¾e výraz postupuje se podle odpovídá svým významem výrazu pou¾ije se , v pou¾ití odli¹ných sloves vyjadøujících odkaz na relevantní právní úpravu proto neshledává podstatnou odli¹nost. Rozdíl, který by mìl podpoøit argumentaci stì¾ovatelky, soud neshledává ani ve skuteènosti, ¾e èl. VI. bod 5 zákona è. 230/2006 Sb. odkazuje na konkrétní ustanovení (§ 64 odst. 6) obsahující i úrokovou sazbu, zatímco § 264 odst. 10 odkazuje obecnìji na zákon o správì daní a poplatkù. Ustanovení § 64 odst. 6 obsahující pravidla pro výpoèet úroku je nepochybnì souèástí zákona o správì daní a poplatkù. Nelze proto úspì¹nì tvrdit, ¾e pou¾itím výrazu postupuje se podle dosavadních právních pøedpisù , je pou¾ití tohoto ustanovení vylouèeno.
[51] Pro zámìr zákonodárce vylouèit z § 264 odst. 10 daòového øádu výpoèet úroku z pøeplatku nesvìdèí ani dùvodová zpráva k daòovému øádu, jí¾ se stì¾ovatelka dovolávala. Podle dùvodové zprávy tehdej¹í § 264 bod 4 vládního návrhu (pøijatý nakonec jako posuzovaný odstavec 10) urèuje zachování stávajících pravidel pro výpoèet lhùt pro vrácení vratitelného pøeplatku, pokud tyto zapoèaly bì¾et pøed úèinností nové právní úpravy. Na tom závisí i skuteènost, od kdy se uplatní novì pojatý úrok související s vratitelným pøeplatkem. Z citovaného odùvodnìní lze naopak dovodit, ¾e pøi koncipování pøedmìtného ustanovení zákonodárce uva¾oval i o úrocích, nejen o samotném vrácení pøeplatku bez navazujícího postupu. Samotný výpoèet úroku se v daòovém øádu oproti znìní zákona o správì daní a poplatkù úèinnému ke dni 31. 12. 2010 nezmìnil. Ze zmínky o novì pojatém úroku nelze dovodit, ¾e by se v pøípadì pøeplatkù splòujících hypotézu daného pøechodného ustanovení mìl úrok vypoèítat podle daòového øádu, zatímco samotný pøeplatek by se vracel podle zákona o správì daní a poplatkù. Takový výklad dùvodové zprávy by ¹el nad rámec toho, co lze dovodit ze zákona samotného. Pøesto¾e dùvodová zpráva mù¾e v urèitých pøípadech osvìtlit úmysl historického zákonodárce a pøinést dùle¾itá výkladová vodítka, nelze ji pova¾ovat za rozhodný výkladový zdroj tam, kde jde nad rámec zákona nebo je s ním v rozporu (srov. napø. rozsudek ze dne 27. 11. 2013, è. j. 8 Afs 26/2013-78, odst. 45).
[52] Z vý¹e uvedených dùvodù soud nepøisvìdèil stì¾ovatelce, ¾e § 264 odst. 10 daòového øádu pøedvídá pouze procesní dùsledky a vyluèuje pou¾ití zákona o správì daní a poplatkù pro výpoèet úroku z pøeplatku. Naopak citované ustanovení je tøeba vykládat tak, ¾e odkazuje na pou¾ití zákona o správì daní a poplatkù pro úèely vrácení vratitelného pøeplatku vèetnì výpoètu a vrácení úroku, pokud je pøeplatek vrácen po stanovené lhùtì. Správní orgány proto nepochybily, kdy¾ za rozhodnou právní úpravu v posuzované vìci pova¾ovaly zákon o správì daní a poplatkù.
[53] Zároveò je tøeba dodat, ¾e správní orgány vyøe¹ily správnì i støet rùzných èasových znìní zákona o správì daní a poplatkù. Výklad pøechodného ustanovení èl. VI bodu 5 zákona è. 230/2006 Sb. stì¾ovatelka nezpochybnila, naopak výslovnì pøipustila, ¾e dané pøechodné ustanovení odkazuje na výpoèet úroku podle pravidel úèinných do 31. 12. 2006. Soud proto neshledal dùvod se touto otázkou podrobnìji zabývat a odkazuje na svou ustálenou judikaturu, která výklad pøijatý správními orgány potvrzuje (viz napø. rozsudek è. j. 8 Afs 50/2013-42 a judikaturu citovanou v jeho odst. 25).
[54] Soud si je vìdom, ¾e urèení rozhodné právní úpravy je ve výsledku s ohledem na skutkové okolnosti pro stì¾ovatelku podstatnì ménì pøíznivé, ne¾ by byl výpoèet úroku podle daòového øádu. By» soud rozhoduje v¾dy v podmínkách konkrétního pøípadu a ve vztahu k právùm a povinnostem urèitého subjektu, nemù¾e pøijmout øe¹ení, které by se v podmínkách konkrétního øe¹eného pøípadu jevilo jako vhodnìj¹í èi individuálnì spravedlivìj¹í, ale za cenu toho, ¾e by pøepsal pravidla stanovená zákonodárcem. V oblasti hospodáøských práv, do ní¾ patøí i daòové zákonodárství, má zákonodárce zpravidla ¹iroký prostor k uplatnìní své pøedstavy o nastavení pravidel a o pøípustných mezích odli¹ného zacházení (v podrobnostech viz napø. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, nebo ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2013, è. j. 8 Afs 31/2012-53, odst. 34 a násl.). Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by v posuzované vìci zákonodárce pøekroèil pøípustnou míru politického uvá¾ení a ¾e by pøijatá úprava mìla diskriminaèní dùsledky, které by byly v rozporu s ústavním poøádkem nebo zákazem diskriminace (pro srovnání lze uvést, ¾e v oblasti sociálního zabezpeèení je v pøípadì pøeplatku úrok stanoven i v souèasné dobì jako 140 % diskontní úrokové sazby ÈNB, tedy shodnì jako tomu bylo v oblasti daní do konce roku 2006, viz § 17 odst. 2 zákona o pojistném na sociální zabezpeèení). Soudu proto nepøíslu¹í posuzovat, zda øe¹ení zvolené zákonodárcem bylo tím nejlep¹ím mo¾ným øe¹ením nebo zda bylo mo¾né pøijmout jiné (mírnìj¹í) øe¹ení.
[55] Soud neshledal ani podmínky pro pou¾ití zásady in dubio pro libertate, resp. in dubio mitius. Tato zásada se uplatní tehdy, pokud je právní norma natolik nejednoznaèná, ¾e za pou¾ití rùzných výkladových metod lze dospìt k rùzným výsledkùm. V nyní posuzované vìci v¹ak neexistovaly dva rovnocenné konkurující si výklady, u nich¾ by bylo tøeba posoudit, zda je jeden z tìchto výkladù ve prospìch daòových subjektù.
VII.3 Námitka procesních pochybení finanèního úøadu
[56] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani poslednímu okruhu námitek týkajícímu se nesprávného postupu finanèního úøadu. Pochybení finanèního úøadu spoèívající v nesprávném pouèení stì¾ovatelky o mo¾nosti podat námitku, namísto odvolání, uznalo ji¾ finanèní øeditelství. Konkrétní a rozsáhlé námitky, které stì¾ovatelka uplatnila v souladu s (nesprávným) pouèením, finanèní øeditelství posoudilo jako námitky odvolací a vìcnì je vypoøádalo v rámci napadeného rozhodnutí. V ¾alobì ani v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka neupøesnila, jaké dal¹í námitky a argumenty nemohla v odvolacím øízení uplatnit. Ve shodì s krajským soudem proto Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e nesprávný postup finanèního úøadu stì¾ovatelku nezkrátil na jejich procesních právech zpùsobem, který by odùvodòoval zru¹ení napadeného rozhodnutí.
[57] Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost nedùvodnou, proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
[58] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nebyla v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ná, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 § 64
 § 264
 § 264
 § 264
 soud 
 § 264
 § 264
 § 264
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 155
 § 264
 § 155
 § 264
 § 264
 § 254
in dubio
 soud 
 soud 
 § 155
 § 254
 § 159
 soud 
 soud 
 soud 
 § 157
 § 64
 soud 
 soud 
 § 264
 § 64
 soud 
 § 64
 § 264
 § 264
 § 254
 § 264
 soud 
 § 155
 § 264
 § 155
 § 155
 § 17
 § 264
 soud 
 § 155
 soud 
 § 264
 § 155
 soud 
 soud 
 soud 
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 264
 soud 
 § 154
 § 64
 § 154
 § 155
 § 64
 § 105
 soud 
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 § 155
 soud 
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 § 20
 § 21
 § 15
 § 17
 § 17
 § 4
 § 5
 § 6
 § 7
 § 10
 § 15
 Soud 
 § 246
 § 264
 Soud 
 § 264
 § 64
 § 64
 § 96
 § 64
 § 96
 soud 
 soud 
 § 264
 § 64
 § 264
 § 264
 soud 
 § 264
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 Soud 
in dubio
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud