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Timestamp: 2020-02-24 07:47:03+00:00

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Reinves­ti­ti­ons­frist und Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei der Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung | Rechtslupe
Nach Bil­dung einer Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung ist die Reinves­ti­ti­on inner­halb von vier Wirt­schafts­jah­ren nach der Bil­dung der Rück­la­ge aus­zu­füh­ren. Bei der beab­sich­tig­ten Her­stel­lung eines neu­en funk­ti­ons­glei­chen Gebäu­des beträgt die Frist sechs Wirt­schafts­jah­re. Soweit das Ersatz­wirt­schafts­gut bis zum Ablauf der Frist nicht ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den ist, ist die Rück­la­ge – abwei­chend von der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in R 35 EStR a.F. (jetzt R 6.6 EStR 2008) – bei Frist­ab­lauf gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Es wird wider­leg­lich ver­mu­tet, dass die bei Bil­dung der Rück­la­ge nach­ge­wie­se­ne Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bis zum Frist­ab­lauf fort­be­steht. Wird fest­ge­stellt, dass die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht vor Ablauf der Reinves­ti­ti­ons­frist auf­ge­ge­ben wor­den ist, ist die Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung im Zeit­punkt der Auf­ga­be der Absicht auf­zu­lö­sen.
Nach den von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten und von der Finanz­ver­wal­tung in R 35 EStR a.F. (jetzt R 6.6 EStR 2008) über­nom­me­nen Grund­sät­zen zur sog. Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung kann eine Gewinn­rea­li­sie­rung durch Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ver­mie­den wer­den, wenn ein Wirt­schafts­gut auf­grund höhe­rer Gewalt oder infol­ge oder zur Ver­mei­dung eines behörd­li­chen Ein­griffs gegen eine Ent­schä­di­gung aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­det und als­bald ein funk­ti­ons­glei­ches Ersatz­wirt­schafts­gut ange­schafft wird 1. Bei der Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung han­delt es sich um ein inzwi­schen gewohn­heits­recht­lich aner­kann­tes Rechts­in­sti­tut 2, dem der Gedan­ke zugrun­de liegt, dass die für die aus­ge­schie­de­nen Wirt­schafts­gü­ter erlang­ten Beträ­ge unge­schmä­lert einer Ersatz­be­schaf­fung zur Ver­fü­gung ste­hen sol­len, was nicht mög­lich wäre, wenn sie zum Teil besteu­ert wür­den 3. Zweck der Aner­ken­nung einer Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung und deren Über­tra­gung auf ein Ersatz­wirt­schafts­gut ist danach nicht allein, die als unbil­lig emp­fun­de­ne Besteue­rung eines Gewinns, der durch die zwangs­wei­se Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ent­steht, zu ver­mei­den; viel­mehr soll es dem Steu­er­pflich­ti­gen ermög­licht wer­den, die erlang­te Ent­schä­di­gung unge­schmä­lert zur Wie­der­be­schaf­fung des Ersatz­wirt­schafts­guts zu ver­wen­den 4.
Die Bil­dung der Rück­la­ge bewirkt, dass der durch die Ersatz­for­de­rung bzw. Ersatz­leis­tung rea­li­sier­te Gewinn neu­tra­li­siert wird. Ihre Bil­dung setzt aber vor­aus, dass die Absicht zur Ersatz­be­schaf­fung besteht; andern­falls bleibt es bei der Gewinn­er­hö­hung 5. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat das Bestehen der Ersatz­be­schaf­fungs­ab­sicht dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen. Ein bilan­zie­ren­der Steu­er­pflich­ti­ger doku­men­tiert die­se Absicht bereits durch die ord­nungs­ge­mä­ße Bil­dung der Rück­la­ge in sei­ner Bilanz 6. Ein dar­über hin­aus­ge­hen­der Nach­weis oder eine Glaub­haft­ma­chung der Reinves­ti­ti­ons­ab­sicht wird für die erst­ma­li­ge Bil­dung der Rück­la­ge nicht ver­langt, solan­ge dem Steu­er­pflich­ti­gen die Vor­nah­me der Inves­ti­ti­on objek­tiv mög­lich ist 7.
Die Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung muss gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wer­den, wenn die Absicht der Ersatz­be­schaf­fung auf­ge­ge­ben wird 8. Sie ist außer­dem auf­zu­lö­sen, wenn die Reinves­ti­ti­on nicht inner­halb einer bestimm­ten Frist durch­ge­führt wird.
Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung beträgt die ange­mes­se­ne Reinves­ti­ti­ons­frist bei Aus­schei­den eines Grund­stücks oder Gebäu­des aus dem Betriebs­ver­mö­gen zwei Jah­re; die Frist soll im Ein­zel­fall ange­mes­sen ver­län­gert wer­den kön­nen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge glaub­haft macht, dass die Ersatz­be­schaf­fung noch ernst­lich geplant und zu erwar­ten sei, aber aus beson­de­ren Grün­den noch nicht habe durch­ge­führt wer­den kön­nen (R 35 Abs. 4 Sät­ze 4 und 5 EStR a.F.). Die­ser Auf­fas­sung schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht an. Er hält es aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den und zur Ver­wirk­li­chung eines gleich­mä­ßi­gen und vor­her­seh­ba­ren Geset­zes­voll­zugs für ange­bracht, die Fra­ge nach einer ange­mes­se­nen Reinves­ti­ti­ons­frist unter Berück­sich­ti­gung des in § 6b Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG all­ge­mein zum Aus­druck kom­men­den Rechts­ge­dan­kens zu beant­wor­ten. Zu einer sol­chen Kon­kre­ti­sie­rung des von ihr ent­wi­ckel­ten Rechts­in­sti­tuts der Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung ist die Recht­spre­chung befugt.
§ 6b Abs. 1 EStG eröff­net die Mög­lich­keit, die bei der Ver­äu­ße­rung bestimm­ter Anla­ge­gü­ter auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven auf ein im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung ange­schaff­tes oder her­ge­stell­tes Ersatz­wirt­schafts­gut zu über­tra­gen. Nach § 6b Abs. 3 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge die stil­len Reser­ven auch auf ein spä­ter ange­schaff­tes oder her­ge­stell­tes Wirt­schafts­gut über­tra­gen, indem er im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung eine gewinn­min­dern­de Rück­la­ge bil­det und die­se im Reinves­ti­ti­ons­jahr gegen Min­de­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten auf­löst. Hier­für sieht § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG eine Frist von vier Wirt­schafts­jah­ren vor. Die­se Frist ver­län­gert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu her­ge­stell­ten Gebäu­den auf sechs Jah­re, wenn mit deren Her­stel­lung vor dem Schluss des vier­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res begon­nen wor­den ist. Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Ver­län­ge­rungs­mög­lich­keit sieht § 6b EStG nicht vor.
§ 6b EStG dient einem der Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung ver­gleich­ba­ren Zweck. Die Vor­schrift soll steu­er­li­che Hin­der­nis­se für die Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens abbau­en, die im Unter­neh­men nicht mehr benö­tigt wer­den und deren Ver­äu­ße­rung betriebs­wirt­schaft­lich gebo­ten und volks­wirt­schaft­lich wün­schens­wert wäre. Inso­weit soll sie die Ver­äu­ße­rung die­ser Wirt­schafts­gü­ter begüns­ti­gen und damit eine sinn­vol­le Anpas­sung der Unter­neh­men an struk­tu­rel­le Ver­än­de­run­gen ermög­li­chen 9. Indem die anläss­lich sol­cher Ver­äu­ße­run­gen frei wer­den­den stil­len Reser­ven auf Reinves­ti­ti­ons­gü­ter über­tra­gen wer­den kön­nen, kommt es zur vor­läu­fi­gen Frei­stel­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns von der Ein­kom­mens­be­steue­rung, was dem Betrieb Mit­tel für drin­gend erfor­der­li­che Inves­ti­ti­ons­vor­ha­ben ver­schafft 10.
Vor die­sem Hin­ter­grund wird die Zweck­bin­dung von Ver­äu­ße­rungs­ge­winn einer­seits und Reinves­ti­ti­ons­maß­nah­me ande­rer­seits bei Bil­dung der Rück­la­ge nach § 6b Abs. 3 EStG dadurch her­ge­stellt, dass sie nach Ablauf der Reinves­ti­ti­ons­frist von vier Jah­ren auf­zu­lö­sen ist, wenn bis zu die­sem Zeit­punkt ein Reinves­ti­ti­ons­gut nicht ange­schafft oder her­ge­stellt oder bei Gebäu­den mit der Her­stel­lung noch nicht begon­nen wor­den ist.
Auch bei Beschaf­fung von Ersatz für ein auf­grund höhe­rer Gewalt oder infol­ge oder zur Ver­mei­dung eines behörd­li­chen Ein­griffs aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­de­nes Wirt­schafts­gut geht es dar­um, dass die dadurch erlang­te Gegen­leis­tung (hier in Form einer Brand­ent­schä­di­gung) unge­schmä­lert zur Ersatz­be­schaf­fung zur Ver­fü­gung steht 11. Unter die­sem Aspekt sind Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung und Rück­la­ge nach § 6b Abs. 3 EStG ver­gleich­bar 12. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es des­halb für ange­bracht, für die Bemes­sung einer ange­mes­se­nen Reinves­ti­ti­ons­frist an den in § 6b Abs. 3 EStG zum Aus­druck gebrach­ten Rechts­ge­dan­ken anzu­knüp­fen. Es ist kein Grund dafür ersicht­lich, in Fäl­len der Ersatz­be­schaf­fung nach R 35 EStR a.F. eine kür­ze­re Inves­ti­ti­ons­frist vor­zu­se­hen, als sie von § 6b Abs. 3 EStG gere­gelt wird. Hier­bei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass von § 6b EStG pri­vi­le­gier­te geplan­te Reinves­ti­ti­ons­maß­nah­men regel­mä­ßig län­ger­fris­tig vor­be­rei­tet wer­den, wäh­rend die Ersatz­be­schaf­fung eines Wirt­schafts­guts wegen sei­nes Unter­gangs auf­grund höhe­rer Gewalt den Steu­er­pflich­ti­gen unvor­be­rei­tet trifft und eine Reinves­ti­ti­on des­halb min­des­tens den­sel­ben Zeit­be­darf aus­löst.
Vor die­sem Hin­ter­grund bemisst der Bun­des­fi­nanz­hof die Reinves­ti­ti­ons­frist ent­spre­chend dem Rechts­ge­dan­ken des § 6b Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG auf einen Zeit­raum von vier Wirt­schafts­jah­ren nach der Bil­dung der Rück­la­ge. Für die Her­stel­lung eines neu­en im Bereich der Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung funk­ti­ons­glei­chen 13- Gebäu­des beträgt die Reinves­ti­ti­ons­frist sechs Jah­re. Auf einen bestimm­ten Her­stel­lungs­be­ginn kommt es dabei im Unter­schied zur Rege­lung in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nicht an, weil die Bil­dung der Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung bereits wie aus­ge­führt- den Nach­weis der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht erfor­dert und die Umset­zung die­ser Absicht regel­mä­ßig zu einem früh­zei­ti­gen Her­stel­lungs­be­ginn füh­ren wird. Eine über die­se Fris­ten hin­aus­ge­hen­de Mög­lich­keit zur Frist­ver­län­ge­rung im Ein­zel­fall besteht nicht.
Wäh­rend des Laufs der Reinves­ti­ti­ons­frist bedarf es kei­ner stän­di­gen Über­prü­fung, ob die ursprüng­lich fest­ge­stell­te Inves­ti­ti­ons­ab­sicht noch fort­be­steht. Der Fort­be­stand der Absicht wird wider­leg­lich ver­mu­tet. Bestehen im Ein­zel­fall Anhalts­punk­te für eine Auf­ga­be der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht, hat das Finanz­amt die­se dar­zu­le­gen und ggf. nach­zu­wei­sen.
Hat der Gewer­be­trei­ben­de sei­ne Ersatz­be­schaf­fungs­ab­sicht vor Ablauf der Reinves­ti­ti­ons­frist auf­ge­ge­ben, gilt für eine Kor­rek­tur der Bilan­zen: Bilan­zie­rungs­feh­ler sind grund­sätz­lich und vor­ran­gig in der Bilanz des Wirt­schafts­jah­res zu berich­ti­gen, in der es zu der feh­ler­haf­ten Bilan­zie­rung gekom­men ist 14. Liegt für das Jahr, in dem es zu der feh­ler­haf­ten Bilan­zie­rung gekom­men ist, bereits ein Steu­er­be­scheid vor, der aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht mehr geän­dert wer­den kann, so ist nach dem Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs 15 der unrich­ti­ge Bilanz­an­satz grund­sätz­lich in der ers­ten Schluss­bi­lanz rich­tig­zu­stel­len, in der dies unter Beach­tung der für den Ein­tritt der Bestands­kraft und der Ver­jäh­rung maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten mög­lich ist 16. Bei Land- und Forst­wir­ten, die – wie im Streit­fall – ihren Gewinn gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG abwei­chend vom Kalen­der­jahr ermit­teln, ist nach der hier maß­geb­li­chen Rechts­la­ge vor Ände­rung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13.12.2006 17 ein feh­ler­haf­ter Bilanz­an­satz selbst dann in der ers­ten noch offe­nen Bilanz rich­tig­zu­stel­len, wenn dadurch die auf den vor­aus­ge­gan­ge­nen, aber bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­fal­len­de Gewinn­er­hö­hung nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kann 18.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Janu­ar 2012 – IV R 4/​09
vgl. BFH, Urtei­le vom 12.03.1969 – I 97/​65, BFHE 95, 178, BSt­Bl II 1969, 381; vom 18.09.1987 – III R 254/​84, BFHE 151, 70, BSt­Bl II 1988, 330; vom 17.10.1991 – IV R 97/​89, BFHE 166, 149, BSt­Bl II 1992, 392; vom 29.04.1999 – IV R 7/​98, BFHE 188, 390, BSt­Bl II 1999, 488[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2004 – II R 64/​01, BFHE 205, 489, BSt­Bl II 2004, 766[↩]
BFH, Urtei­le vom 24.05.1973 – IV R 2324/​68, BFHE 109, 230, BSt­Bl II 1973, 582; vom 29.04.1982 – IV R 10/​79, BFHE 135, 538, BSt­Bl II 1982, 568[↩]
stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 09.12.1982 – IV R 54/​80, BFHE 137, 453, BSt­Bl II 1983, 371; vom 11.12.1984 – IX R 27/​82, BFHE 143, 46, BSt­Bl II 1985, 250; vom 14.10.1999 – IV R 15/​99, BFHE 190, 356, BSt­Bl II 2001, 130[↩]
BFH, Urtei­le vom 19.12.1972 – VIII R 29/​70, BFHE 108, 326, BSt­Bl II 1973, 297; in BFHE 166, 149, BSt­Bl II 1992, 392; vom 22.01.2004 – IV R 65/​02, BFHE 205, 168, BSt­Bl II 2004, 421[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 390, BSt­Bl II 1999, 488[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 1/​06, BFHE 219, 151, BSt­Bl II 2008, 119[↩]
vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 108, 326, BSt­Bl II 1973, 297; in BFHE 166, 149, BSt­Bl II 1992, 392; in BFHE 188, 390, BSt­Bl II 1999, 488[↩]
vgl. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs eines Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1964 in BT-Drucks IV/​2400, S. 62; BFH, Urteil vom 14.11.1990 – X R 85/​87, BFHE 163, 58, BSt­Bl II 1991, 222[↩]
vgl. dazu die Stel­lung­nah­me des Finanz­aus­schus­ses in BT-Drucks IV/​2617, S. 4[↩]
BFH, Urteil in BFHE 109, 230, BSt­Bl II 1973, 582[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1995 – VIII R 2/​94, BFHE 179, 13, BSt­Bl II 1996, 60[↩]
vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 108, 326, BSt­Bl II 1973, 297; in BFHE 143, 46, BSt­Bl II 1985, 250[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 53/​09, BFHE 234, 221, BSt­Bl II 2011, 1017[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 16.05.1990 – X R 72/​87, BFHE 161, 451, BSt­Bl II 1990, 1044[↩]
BFH, Urteil vom 10.12.1992 – IV R 118/​90, BFHE 170, 336, BSt­Bl II 1994, 381[↩]
BFH, Urteil in BFHE 234, 221, BSt­Bl II 2011, 1017[↩]
InvestitionsabsichtReinvestitionsrRücklage für Ersatzbeschaffung

References: § 6

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 § 4
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