Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1994/nr_9/skattenytt_1994_a0531/
Timestamp: 2020-04-09 23:53:19+00:00

Document:
Skatteproblem i samband med införsäljning av egendom till fåmansföretag (s. 531) | FAR Online
En ofullständig lagändring
Avdrag för ”rörelsefrämmande” egendom
a) Inkomstbeskattning
b) Mervärdebeskattning
Vad har 2 § 13 mom SIL för funktion?
Retroaktiv skattelagstiftning?
Skattenytt nr 9 1994 s. 531
Skatteproblem i samband med införsäljning av egendom till fåmansföretag
I artikeln behandlas vissa problem som kan uppstå vid införsäljning av s.k. övrig lös egendom till fåmansföretag. Resonemanget anknyter främst till en redaktionell miss av lagstiftaren och konsekvenserna av detta. Förutom specifika fåmansföretagsregler behandlas frågor om aktiebolags avdragsrätt för ”rörelsefrämmande egendom” vid inkomstbeskattningen och mervärdebeskattningen.
De ideliga förändringarna i skattereglerna ställer stora krav på att lagstiftaren uppmärksammar även de följdändringar som ibland måste göras för att hänvisningar till andra regler m.m. skall vara korrekta. Det är fullt förståeligt men ändå olyckligt att lagstiftaren då och då begår tekniska misstag i lagstiftningsarbetet. Det är extra olyckligt om ett sådant misstag skulle innebära en oavsiktlig förändring av gällande rätt.
I 32 § anv 14, 2 st KL reglerades t.o.m. 1993 de fall en delägare eller närstående till denne sålde in ”onyttig” s.k övrig lös egendom (enligt definitionen i 31 § SIL) till sitt fåmansföretag. Införsäljaren skulle beskattas för hela försäljningspriset i inkomstslaget tjänst. Av 2 § 13 mom 1 st SIL följde att företaget inte medgavs avdrag för anskaffningen om beskattning skedde enligt 32 § anv 14, 2 st. Genom SFS 1993:1470 har regeln flyttats till 32 § anv 14, 3 st KL. Av prop. 1993/94:45 om uppskovsregler vid bostadsbyten m.m. framgår i specialmotiveringen på sidan 85 att ändringen har skett av redaktionella skäl och att det sakliga innehållet är oförändrat. Den redaktionella ändringen borde ha fullföljts med en följdändring i 2 § 13 mom 1 st SIL, genom att 3 st skulle ha lagts till i hänvisningen. Så skedde inte vilket innebar att 2 § 13 mom SIL inte skulle kunna användas som stöd för att vägra företaget avdragsrätt i de aktuella fallen. Under våren 1994 har misstaget upptäckts vilket har resulterat i att det genom prop. 1993/94:234 och SkU 1993/94:25 gjorts ett tillägg i 2 § 13 mom SIL med just ordet 3 st. Ändringen har trätt ikraft med verkan från 1 januari 1994.
Flyttningen av regeln i 32 § anv 14 KL ifrån 2 st till 3 st har för de flesta, inklusive undertecknad, gått obemärkt förbi. [1] Av vad som framgår nedan är det vidare osäkert om misstaget verkligen inneburit en förändring av gällande rätt, och på det sättet skapat utrymme för skatteplanering. Sannolikt bör de fall där införsäljning skett i medvetet spekulativt syfte därför vara få. Misstaget har i vilket fall som helst gett mig anledning att fundera över ett antal problem som jag anser värda att lyfta fram. Dessa illustreras bäst av följande fiktiva exempel.
AB Verkstad innehåller en hel del upparbetade vinstmedel. Den ende aktieägaren i bolaget, Sven, är i behov av likvida medel. Sven säljer därför den 1 februari 1994 sin husvagn till bolaget för ett marknadsmässigt pris av 30.000 kr. Vi antar att det är ostridigt att AB Verkstad inte kan förväntas ha nytta av husvagnen. [2] Sven beskattas därför i inkomstslaget tjänst för hela försäljningspriset utan att få avdrag för anskaffningskostnaden, 32 § anv 14, 3 st KL.
1 a) Skulle det faktum att hänvisning till 32 § anv 14, 3 st KL saknas i 2 § 13 mom 1 st SIL innebära att AB Verkstad kan erhålla avdrag för anskaffningen?
1 b) Kan AB Verkstad erhålla avdrag för ingående moms, i detta fall fiktiv sådan enligt 17 § 8 st ML?
2) Lagstiftaren har som ovan nämnts i efterhand gjort en följdändring med verkan från 1 januari 1994. I så fall skulle problemet enbart vara av akademisk karaktär. Propositionen lades dock fram först den 14 april 1994. Är detta möjligt med hänsyn till förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2:10, 2 st regeringsformen?
Svaret på frågan om avdragsrätt för förvärv av tillgångar som är helt främmande för verksamheten i ett aktiebolag kan verka givet. Min uppfattning är dock att det bakom frågeställningen gömmer sig en omfattande problematik. Jag har inte för avsikt att göra en fullständig analys utan vill framför allt lyfta fram problematiken i ljuset, eftersom jag anser att det finns frågeställningar som hittills inte fått det utrymme som de förtjänar. Uttrycket ”rörelsefrämmande egendom” använder jag i detta sammanhang för tillgångar som inte kommer att användas i en yrkesmässigt bedriven verksamhet. Vad som diskuteras i detta avsnitt har relevans även för andra än för fåmansföretag.
All beskattning för aktiebolag sker sedan skattereformen inom ramen för inkomstslaget näringsverksamhet i en och samma förvärvskälla, 2 § 1 mom SIL. Detta innebär en full kvittningsrätt som i princip endast inskränks av den s.k. fållan i 2 § 14 mom SIL, gällande förlust på kapitalplaceringsinstrument som avses i 27 § 1 mom SIL. Beskattningen i näringsverksamhet kan dock ske enligt olika regelsystem. Är det fråga om yrkesmässigt bedriven näringsverksamhet sker beskattningen med utgångspunkt i 21 § KL. Är det däremot fråga om icke yrkesmässiga avyttringar av tillgångar används merparten av reglerna i 24 och 31 §§ SIL, enligt hänvisningar i 2 § 1 mom SIL och 24 § anv 1, 10 st KL. Av intresse i detta sammanhang är att det av 2 § 1 mom, 7 st SIL framgår att avdrag medges fullt ut för förlust vid icke yrkesmässiga avyttringar med de enda begränsningar som följer dels av den ovan nämnda ”fållan” och dels av 23 § anv 33 KL. Av den senare bestämmelsen följer bl. a. att avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet får ske för förlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgång, om eventuell vinst skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet. [3]
20 och 23 §§ KL kan användas för att vägra direktavdrag och värdeminskningsavdrag för juridiska personer i inkomstslaget näringsverksamhet vid anskaffning av ”rörelsefrämmande egendom”, på den grunden att kostnaden ej är nödvändig för intäkternas förvärvande. Vid en avyttring av tillgången och därpå följande reavinstberäkning, finns det dock inget som hindrar att avdrag sker för anskaffningskostnaden. Vid en värdenedgång bör dessutom avdrag kunna ske för uppkommen reaförlust i inkomstslaget näringsverksamhet. Man bör dock observera att det i 31 § SIL, som enligt hänvisning är tillämplig även vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet, finns regler om egendom som innehafts för personligt bruk. I 31 § 5 st SIL anges att avdrag inte kan erhållas för förlust på denna typ av egendom. [4] Regeln passar rent språkligt inte på de fall där egendom innehas av juridiska personer. Dessutom bör 23 § anv 33 KL och 2 § 1 mom 7 st SIL ta över. Av de senare reglerna följer sammantaget att enda begränsningen för juridiska personer att få avdrag för reaförluster i inkomstslaget näringsverksamhet, är fållan i 2 § 14 mom SIL. I sammanhanget är det också viktigt att observera 24 § 3 mom SIL som är tillämplig även på bl.a. aktiebolag. Avdrag medges nämligen normalt inte för realisationsförlust till följd av att egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet.
Även frågan om avdragsrätt för ingående moms vid förvärv av ”rörelsefrämmande” egendom anses nog av de flesta ha ett givet svar. Min uppfattning är dock att det även här finns flera problem. Somliga har fått sin lösning genom NML ( nya mervärdesskattelagen) som trätt i kraft 1 juli 1994. Som stöd för att vägra avdrag har brukat användas 17 § ML (gamla mervärdesskattelagen), som till viss del har haft samma funktion som 20 KL § har när det gäller avdrag vid inkomstbeskattningen. [5] Avdrag får enligt 17 § ML göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Skattskyldighet förelåg enligt 2 § ML vid yrkesmässig omsättning av skattepliktiga varor och tjänster. Av intresse i detta sammanhang är att yrkesmässighet enligt huvudregeln, 2 § anv 1, 1 st ML, förelåg när inkomst utgjorde skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. Som bekant beskattas ju t.ex. aktiebolag för alla inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, vilket innebär att det mervärdesskattliga rekvisitet för yrkesmässighet enligt huvudregeln bör ha varit uppfyllt även vid aktiebolags försäljning av ”rörelsefrämmande” egendom. [6] [7] Därmed skulle aktiebolags alla förvärv varit för skattskyldig verksamhet, under förutsättning att även de andra rekvisiten var uppfyllda, t. ex. att det var fråga om skattepliktiga varor. Detta kan i så fall innebära att avdrag för ingånde moms för aktiebolags förvärv av tillgångar före 1 juli 1994 (när nya mervärdesskattelagen trädde i kraft, se vidare nedan) inte kan vägras med stöd av 17 § ML. [8] I 2 § anv 1, 5 st ML finns visserligen en inskränkning i yrkesmässighetsrekvisitet, med innebörden att försäljning av bl.a. inventarier i verksamhet som inte medför skattskyldighet inte anses som yrkesmässig. Huvudregeln och inskränkningen leder dock till ett slags cirkelresonemang, vilket gör att tolkningen måste betraktas som osäker.
Problematiken kring definitionen av begreppet yrkesmässighet uppmärksammades vid arbetet med NML (nya mervärdesskattelagen). På initiativ av lagrådet ändrades lagtexten så att bedömningen istället grundas på om verksamheten utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL, 4:1 NML. [9] Det innebär att hänsyn måste tas till frågor om varaktighet, självständighet, vinstsyfte m.m. Vid förvärv eller försäljning av ”rörelsefrämmande” egendom fr.o.m. 1 juli 1994 uppkommer därför inte problemet.
Bestämmelsen är en specialregel för fåmansföretag som bl.a. kan användas för att vägra avdrag för anskaffning av ”rörelsefrämmande egendom”. För detta krävs att beskattning samtidigt kan ske av t.ex. en företagsledare eller delägare enligt 32 § anv 14 KL. Med stor säkerhet fyller 2 § 13 mom SIL ingen självständig funktion när det gäller att vägra avdrag direkt eller genom värdeminskning. Hade specialregeln inte funnits hade detta kunnat ske med stöd av 20 och 23 §§ KL, enligt vad som framgår ovan. Frågan är om 2 § 13 mom SIL har en större räckvidd än 20 och 23 §§ KL. Kan den användas även för att vägra avdrag för anskaffningskostnaden vid en reavinst- eller reaförlustberäkning (som för aktiebolagets del leder till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet)? Ordalydelsen ger enligt min uppfattning möjlighet till en sådan tolkning. [10] Mot en objektiv tolkning anför Grosskopf & Söderholm utgången i RÅ 85 1:52 där Regeringsrätten frångick lagtextens ordalydelse vid tillämpningen av en fåmansföretagsregel i ett fall där beskattning redan skett en gång.
En företagsledare hade beskattats vid företagets förvärv av en tillgång som skulle användas uteslutande för privat bruk. Frågan var om företagsledaren kunde ta ut bilen vederlagsfritt utan att felprisregeln blev tillämplig på samma egendom. Regeringsrätten uttalade att det i beskattningshänseende fick anses att företaget anskaffat tillgången för företagsledarens räkning, och att den därför kunde tas ut utan beskattningskonsekvenser. [11]
Med hänsyn till Regeringsrättens motivering är det osäkert om rättsfallet kan tas till stöd för att frångå en bokstavstolkning i det aktuella fallet. [12] Ett av fåmansföretagsreglernas huvudsyften var dock att upprätthålla dubbelbeskattningen. Att genom en objektiv tolkning både beskatta delägaren för hela försäljningspriset och sedan även bolaget vid dess försäljning, utan att i något av fallen medge avdrag för anskaffningskostnaden, kan möjligen föra längre än reglernas syfte. [13] Det är dock viktigt att ha i åtanke att reglerna är av spärrkaraktär och därför är avsiktligt hårt utformade i syfte att avskräcka från sådana transaktioner.
Frågan om när skattelagstiftning strider mot retroaktivitetsförbudet i 2:10 regeringsformen är komplicerad och inte alltid enkel att besvara. [14] Diskussionen förs i detta avsnitt enbart kring 2 § 13 mom SIL och tar inte hänsyn till huruvida avdrag kan vägras på annan grund.
Bedömningen av eventuell retroaktivitet knyts till när den omständighet som utlöser skattskyldigheten inträffar. Lagen måste ha trätt i kraft vid den tidpunkt då händelsen sker. Enligt ett uttryckligt undantag är det dock tillräckligt att förslag därom lämnats till riksdagen genom exempelvis en proposition. Avgörande när det gäller kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet är den tidpunkt då kostnaden enligt god redovisningssed skall bokföras. [15] När det gäller bokföringsåtgärder som görs vid beskattningsårets utgång, som t.ex. avskrivning på inventarier, sägs i förarbetena att en ändring inte skall anses som retroaktiv om den trätt i kraft före beskattningsårets utgång. [16] Tillämpat på vårt konkreta exempel innebär det att 2 § 13 mom SIL kan användas för att vägra avdrag genom värdeminskning utan att förbjuden retroaktivitet uppstår. Däremot uppstår problem om det skulle vara fråga om korttidsinventarier och inventarier av mindre värde, som enligt 23 § anv 12 KL får kostnadsföras direkt.
När det är fråga om beräkning av vinst eller förlust vid icke yrkesmässiga avyttringar bör istället det avgörande vara själva försäljningstidpunkten. Beräkningen sker ju i dessa fall med utgångspunkt i reglerna för inkomst av kapital, enligt vilka skattskyldigheten för reavinst inträder vid avyttringstidpunkten. [17] En användning av 2 § 13 mom SIL vid beräkningar för avyttring som skett före propositionens läggande 1994-04-14 kommer därför att innebära retroaktivitet. Som har diskuterats ovan är det dock tveksamt om 2 § 13 mom SIL är tillämpligt överhuvudtaget i dessa fall. I så fall är problemet av närmast akademisk karaktär. Är det så att 2 § 13 mom SIL även kan användas för att vägra avdrag vid en reavinstberäkning för aktiebolaget, kan jag inte finna annat än att retroaktivitetsförbudet har åsidosatts när det gäller dessa fall.
Mats Tjernberg undervisar och forskar i skatterätt vid Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.
Se t.ex. Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag 2 uppl 1994 s. 89, Lodin m. fl., Inkomstskatt del 2, 4 uppl 1994 s. 333 och Grosskopf & Rabe, Det svenska skattesystemet del 2, 7 uppl 1994 s. 629, som samtliga felaktigt anger att regeln är placerad i 2 st.
Jag bortser i detta sammanhang ifrån problematiken kring i vilka fall regeln kan bli tillämplig. Skall man t.ex. skilja på tillgångar som kan innebära en viss nytta genom sitt kapitalvärde, som exempelvis konstverk, ädelstenar m.m., och tillgångar som mer har karaktär av personligt lösöre? Se vidare t.ex. Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag s 89 f.
Av regeln framgår numera också att förlust endast är avdragsgill till den del eventuell vinst skulle varit skattepliktig. Det innebär att förluster på aktier m.m. fr.o.m. 1994 endast är avdragsgilla till hälften även för juridiska personer. Observera också att även en tidsmässig begränsning kan bli aktuell för de finansiella instrument som omfattas av fållan i 2 § 14 mom SIL. Har en förlust uppkommit före 1994 och sparats i fållan skall dock förmodligen hälftendelning ej ske.
Bestämmelsen innebär att fysiska personer inte kan få avdrag i inkomstslaget kapital för förlust på tillgångar som har karaktär av personligt lösöre, som t.ex. personbilar, båtar, möbler m.m.. Förlust på investeringsobjekt, som t.ex. guld, diamanter m.m., är däremot avdragsgill. Se vidare t.ex. Påhlsson, R; Beskattning av kapitalinkomst s. 120 ff.
Se närmare Melz, P; Mervärdesskatten – Rättsliga grunder och problem s. 149 ff.
Lagstiftaren verkar ha varit medveten om detta eftersom det i specialmotiveringen till förändringarna i samband med skattereformen, prop. 1989/90:111 s. 206 ff, uttalas att yrkesmässighetsbegreppet enligt ML även kommer att innefatta kapitalintäkter för juridiska personer som enbart kommer att ha en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet. Förmodligen insåg man dock inte hela vidden av detta eftersom problemet föreslogs lösas genom begränsningar av skattskyldigheten med hjälp av undantagen från skatteplikt i 8 § ML. Som bekant omfattas dock nästan samtliga typer av tillgångar av skatteplikten för varor i ML.
Observera att problematiken inte förelåg före skattereformen. Den tidigare definitionen förutsatte att det var inkomst av rörelse, annan fastighet eller jordbruk enligt KL.
I konsekvens med detta bör i princip skyldighet att redovisa utgående moms ha förelegat vid försäljningar före 1 juli 1994 av motsvarande tillgångar.
Prop. 1993/94:99 s. 289. Lagrådet uttalade följande: ”Konsekvensen av att mervärdesskattereglerna anknyter till vad som utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt SIL blir således för de juridiska personernas del att varje verksamhet som ger en skattepliktig intäkt – även t.ex. en ’icke yrkesmässig avyttring av tillgångar’ – blir att betrakta som yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.”
Se även Grosskopf, G & Söderholm, U; Den nya fåmansföretagsbeskattningen, 1993 s. 52.
I samband med skattereformen har ett undantag med denna innebörd infogats i felprisregeln, 32 § anv 14, 4 st KL, samt att uttagsbeskattning inte sker av företaget, 2 § 13 mom 2 st SIL. Märkligt nog omfattar undantaget enligt ordalydelsen inte de fall när beskattning vid införsäljning skett enligt 32 § anv 14, 3 st (tidigare 2 st) KL. Möjligen kan en analogitolkning göras. För en utförligare analys av denna fråga se Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag s 92 f.
Jfr Ståhl, K; Fåmansföretagsreglerna – en genomgång av regeringsrättens praxis, Svensk skattetidning 1989, s. 89 f.
Grosskopf & Söderholm uttalar att regeln sannolikt enbart syftar till förbud mot avdrag för värdeminskning och ej på avdrag för anskaffningskostnaden vid avyttring, s. 52.
Se Jan-Mikael Bexheds artikel om retroaktiv skattelagstiftning i Skattenytt 1993 s. 153. Se även Hagstedt, J-A; Retroaktiv skattelag 1975, för en utförlig analys av den allmänna problematiken.
Se Bexhed s. 163 och SOU 1978:34 s. 158.
Se Bexhed s. 161 och SOU 1978:34 s. 158.
Jfr Bexhed s. 162 f.

References: § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 8
 § 1
 § 14
 § 1
 § 1
 § 1
 § 5
 § 1
 § 14
 § 3
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 14
 § 13