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Timestamp: 2020-08-08 00:33:03+00:00

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Verlustrettung im Erbfall durch Ausgliederung?
Veröffentlicht am 5. Juli 2019 von Lutz Ritter
Nach Angaben des Statistischen Bundesamtes gibt es in Deutschland über 2 Mio. Einzelunternehmen. Jeder Unternehmer hat natürlich das Ziel, Gewinne zu erwirtschaften. Doch Verluste gehören eben leider auch zum Unternehmertum. So ärgerlich diese auch sein mögen, werden Verluste immerhin steuerlich berücksichtigt und münden zumindest in einem Verlustvortrag nach § 10d EStG für die „besseren Jahre“. Verstirbt der Unternehmer jedoch, kommt es neben der persönlichen auch zu einer steuerlichen Tragödie. Denn nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl 2008 II S. 608) kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung geltend machen.
Da man auf solche Lebenssachverhalte meist nicht vorbereitet ist, stellt sich die Frage, ob man zumindest aus steuerlicher Sicht noch etwas unternehmen kann. Ein Gedankenspiel aus der Praxis will ich an dieser Stelle vorstellen.
Der Erblasser betrieb ein Einzelunternehmen, welches in der Vergangenheit ziemliche Verluste eingefahren hatte, an sich jedoch profitabel und werthaltig ist. Die Verlustvorträge konnten aufgrund des plötzlichen Erbfalls nicht mehr verwertet werden und drohten ungenutzt verloren zu gehen. Der Erbe will das Unternehmen zwar weiterführen, scheut jedoch die Haftung. Was tun?
Mit dem Erbfall wird das Einzelunternehmen nicht beendet, sondern geht auf den Erben über. Um eine Haftungsbegrenzung der Tätigkeit zu erreichen, entscheidet man sich, das Einzelunternehmen in eine GmbH einzubringen. Zugleich verfolgt man damit das Ziel, den entstehenden Übertragungsgewinn (bei Ansatz zum gemeinen Wert) noch beim Erblasser entstehen zu lassen, um so die Verluste zu nutzen.
Umwandlungen und Einbringen stellen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar. Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis.
Die Person des Einbringenden wird in § 20 UmwStG nicht näher definiert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist einbringender Rechtsträger der Rechtsträger, dem die Gegenleistung zusteht. Zutreffender bzw. genauer scheint jedoch die Auffassung zu sein, dass sich die Person des Einbringenden nach der ertragsteuerlichen Zurechnung des Sacheinlagegegenstands und der neuen Anteile richtet. Diese Person hat den Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven zu versteuern. Nüchtern betrachtet wäre damit der Erbe als Einbringender anzusehen und ein Rückbezug auf den Erblasser ist eigentlich nicht möglich. Als Glück im Unglück erweist sich, dass der Erblasser als Notfallvorsorge eine Vollmacht über den Tod hinaus ausgestellt hatte. Mithilfe dieser Vollmacht erfolgt die Ausgliederung in Person des Erblassers. Aufgrund der Rückwirkung wird so getan, als sei die Übertragung zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt und der Erbe handelt ähnlich einem Treuhandverhältnis. Diese Ansicht ist sicherlich nicht zwingend, m. E. aber durchaus vertretbar.
Es stellt sich jedoch noch die Frage, ob der Übertragungsgewinn auch mit dem Verlustvortrag des Erblassers verrechnet werden kann. Denn nach § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG (hier anwendbar über § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG) ist der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Rückwirkung möglich gewesen wäre. Rein vom Wortlaut her könnte es hier Probleme geben, denn die Rückwirkung ist notwendig, um den Übertragungsgewinn vor bzw. auf den Todeszeitpunkt zu verschieben. Allerdings wird die Regelung – soweit ersichtlich – überwiegend im Zusammenhang mit § 8c KStG gesehen (vgl. BT-Drucks. 16/11108 oder Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg, Erlass vom 28.05.2014). Das wäre in Bezug auf eine natürliche Person nicht einschlägig, gleichwohl birgt der weite Wortlaut die Gefahr einer weitergehenden Anwendung durch die Finanzverwaltung.
Sofern die Rahmenbedingungen stimmen, könnte diese Ansicht damit zur „Rettung“ des Verlustvortrags beitragen. Angesichts des Risikos der Versteuerung stiller Reserven ist eine verbindliche Auskunft durchaus zu empfehlen; ob man diese bekommt, ist jedoch offen.
Übrigens: Nach Auffassung des BFH ist es möglich, in seltenen und extrem gelagerten Konstellationen eine auf den entsprechenden Einzelfall bezogene abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder ein Steuererlass (§ 227 AO) in Betracht zu ziehen, bspw., wenn sich im Einzelfall herausstellt, dass ein beim Erben angefallener steuerpflichtiger Gewinn unmittelbar mit einem vom Erblasser erlittenen und bei ihm nicht mehr ausgeglichenen Verlust korrespondiert. Der Übergang der stillen Reserven ist allerdings gerade nicht mit dem Übergang eines etwaigen Verlustvortrags des Rechtsvorgängers verknüpft (vgl. BFH v. 17.04.2018 – IX R 24/17).
BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04
BT-Drucks. 16/11108
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg v. 28.05.2014 – 35-S 1978 – 1109
BFH v. 17.04.2018 – IX R 24/17 -nv-
Dieser Eintrag wurde veröffentlicht in Steuern und verschlagwortet mit Erbfall, Übertragungsgewinn, Verlustabzug, Verlustvortrag von Lutz Ritter. Permanenter Link zum Eintrag.

References: § 10
 § 10
 § 20
 § 2
 § 20
 § 8