Source: http://kraken.slv.cz/2Afs220/2004
Timestamp: 2018-07-16 09:05:49+00:00

Document:
2Afs220/2004
2 Afs 220/2004-93
ÈESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù Mgr. Jana Passera a JUDr. Jana Rutsche, v právní vìci ¾alobce Ing. E. B., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanu¹em, advokátem se sídlem v Ostravì, Kosmova 20, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 5. 10. 2004, èj. 16 Ca 436/2001-53,
takto: Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 5. 10. 2004, èj. 16 Ca 436/2001-53, se zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní úøad v Rumburku vydal dne 24. 11. 1997 pod èj. 50214/97179971/5693, dodateèný platební výmìr, kterým ¾alobci vymìøil za pou¾ití pomùcek daòovou povinnost k dani z pøidané hodnoty ve vý¹i 393 621 Kè za zdaòovací období roku 1994 a roku 1995. ®alovaný rozhodnutím ze dne 12. 10. 2001, èj. 14424/130/2000, ¾alobcovo odvolání proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru zamítl, stejnì jako krajský soud ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného.
V úvodu vèas podané kasaèní stí¾nosti ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) vymezil dùvody jejího podání odkazem na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního. Konkrétní kasaèní námitky se pak v podstatì shodovaly s námitkami ¾alobními, jen¾ krajský soud dùvodnými neshledal.
Pøednì ¾alobce namítl neplatnost dodateèného platebního výmìru dle § 32 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). V jeho výroku toti¾ nejsou uvedeny hmotnìprávní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, tedy neobsahuje odkaz na zákon o dani z pøidané hodnoty. Chybou je také to, ¾e ve výroku dodateèného platebního výmìru je uvedena v rozporu s § 46 odst. 7 daòového øádu pouze úhrnná èástka dodateènì vymìøené danì bez upøesnìní, o kolik se mìní v jednotlivých zdaòovacích obdobích oproti daòové povinnosti pùvodní, ani za která zdaòovací období byla tato daò dodateènì stanovena. Rozpis základu danì na nìkolik zdaòovacích období, jak je uveden na dal¹ích stranách dodateèného platebního výmìru, tedy a¾ za otiskem razítka se státním znakem a za podpisem pracovníka správce danì, nezakládá z toho dùvodu ¾ádné právní úèinky. Rozhodnutí neobsahující ve svém výroku domìøený základ danì a daò za pøíslu¹né zdaòovací období je dle ¾alobce nejen neplatné, ale i nepøezkoumatelné.
Dále ¾alobce namítl, ¾e ¾alovaný vydal napadené rozhodnutí a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty stanovené v § 47 daòového øádu. Ta v pøezkoumávané vìci uplynula dnem 31. 12. 1999. Soud se touto jeho námitkou zabýval nedostateènì a jeho rozhodnutí je v této èásti nepøezkoumatelné. Stejnì tak se stì¾ovatel neztoto¾nil se závìrem soudu ohlednì oprávnìnosti postupu ¾alovaného dle § 50 odst. 3 daòového øádu. Na rozdíl od soudu je ¾alobce mínìní, ¾e v pøípadì stanovení danì podle pomùcek mù¾e odvolací orgán postupovat výhradnì podle ustanovení odst. 5 citované normy, aplikace odst. 3 nepøichází v úvahu.
Soud se dle ¾alobce rovnì¾ øádnì nevypoøádal s jeho námitkou, ¾e v daòovém øízení do¹lo k poru¹ení § 46 odst. 2 daòového øádu, dle nìho¾ pokud je daò stanovena odchylnì od danì, jak ji pøiznal daòový subjekt, musí být z vymìøovacího spisu patrno, podle jakých pomùcek nebo na základì èeho se správce danì pøi stanovení danì odchýlil, jako¾ i dùvody takového postupu. S doplnìním pøedkládací zprávy obsahujícím konstrukci a zpùsob výpoètu danì podle pomùcek, na které soud v souvislosti s tím poukazoval, v¹ak ¾alobce nebyl seznámen. Dále ¾alobce namítl, ¾e v pøezkoumávané vìci nebyly vùbec dány zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. S jeho rozsáhlou argumentací k této otázce obsa¾enou v ¾alobì se soud vypoøádal v napadeném rozsudku velmi nepøesvìdèivì, a proto i tuto jeho èást pova¾oval stì¾ovatel za nepøezkoumatelnou.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti je¹tì dodal, ¾e rozhodnutí ¾alovaného i dodateèný platební výmìr dosud nenabyly právní moci, proto¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo doruèeno pouze Ing. P. L., který sice ¾alobce v daòovém øízení zastupoval, ov¹em na základì omezené plné moci. Proto mìlo být toto rozhodnutí doruèeno i ¾alobci, k èemu¾ v¹ak nedo¹lo. Navrhl proto, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný odmítl dùvodnost v¹ech stí¾ních námitek. Z dodateèného platebního výmìru je dle nìho dostateènì zøejmé, co je výrokem a podle jakých hmotnìprávních pøedpisù bylo rozhodováno. V rozporu s ustanovením § 32 odst. 2 daòového øádu také není, pokud dodateèný platební výmìr obsahuje ve výrokové èásti souhrnnou èástku domìøované danì a vìtu, ¾e rozpis základu danì a daò jsou uvedeny na dal¹ím listì s tím, ¾e tímto listem je rubová strana rozhodnutí oznaèená nadpisem Domìøená daò . Pøisvìdèil dále soudu, ¾e v dané vìci bì¾ela prekluzivní lhùta nejen v dobì vydání dodateèného platebního výmìru, ale i v dobì rozhodování ¾alovaného. Vyjádøil názor, ¾e do konce bìhu prekluzivní lhùty musí být daò vymìøena nebo domìøena, co¾ se stane ji¾ vydáním platebního nebo dodateèného platebního výmìru bez ohledu na nabytí jeho právní moci. ®alovaný rovnì¾ vyjádøil pøesvìdèení,
¾e ustanovení § 50 odst. 5 daòového øádu nevyluèuje vyu¾ití § 50 odst. 3 tohoto právního pøedpisu. ®alovaný proto mohl finanènímu úøadu ulo¾it, aby doplnil výsledky daòového øízení v tom rozsahu a za tím úèelem, aby dokázal dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek. S pøedkládací zprávou nebyl finanèní úøad povinen dle § 23 odst. 2 daòového øádu ¾alobce seznamovat. Správní spis jinak obsahuje celou øadu podkladù, ze kterých je patrno, podle jakých pomùcek a na podkladì èeho se finanèní úøad odchýlil od základu danì a danì, jak ji pøiznal stì¾ovatel, a s tìmito podklady ¾alobce seznámen byl. Zákonné dùvody pro stanovení danì podle pomùcek pak byly dle ¾alovaného jednoznaènì naplnìny. Navrhl proto, aby kasaèní stí¾nost jako nedùvodná byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), pøièem¾ vycházel z následujících skuteèností, úvah a závìrù.
Pøednì se zabýval námitkou ¾alobce, ¾e rozhodnutí ¾alovaného nebylo dosud øádnì doruèeno, a nenabylo z toho dùvodu dosud právní moci. Pøisvìdèit jí ale nemohl. Ve správním spise je zalo¾ena písemná plná moc z 10. 8. 1999, kterou ¾alobce zmocnil daòového poradce Ing. P. L., aby jej v plném rozsahu zastupoval pøed místnì pøíslu¹ným správcem danì v souvislosti s ve¹kerými úkony, které se týkají daòové kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období od 1. 7. 1993 do 31. 12. 1995. Tato plná moc nevyluèuje mo¾nost, ¾e úkony vùèi správci danì budu konat i samostatnì . Daòový øád rozli¹uje zastoupení na základì neomezené a omezené plné moci (§ 10 odst. 3 ve spojení s § 17 odst. 7 tohoto zákona). Pod omezenou plnou mocí je nutno chápat pouze takovou, která má pøesnì vymezený rozsah zmocnìní. Ve v¹ech dal¹ích pøípadech konstruuje § 10 odst. 3 daòového øádu právní fikci neomezené plné moci. Aby mohla být plná moc pova¾ována za omezenou, je nutné, aby v ní byly pøesnì specifikovány, které je zmocnìnec právnì vykonat, tedy napø. nahlédnou do spisu, sepsat odvolání apod. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 5. 2005, èj. 7 Afs 10/2005-86). Z citace dotèené plné moci je tak zøejmé, ¾e Ing. L. zastupoval stì¾ovatele na základì neomezené plné moci pro celé daòové øízení. Dle § 17 odst. 7 vìty první daòového øádu tak ¾alovaný postupoval správnì, pokud rozhodnutí doruèil pouze jemu. Ostatnì ¾alobce ani neupøesnil, z èeho svùj závìr o omezení této plné moci dovozuje.
Nedùvodnou se ukázala také stí¾ní námitka napadající ze shora uvedených dùvodù platnost dodateèného platebního výmìru dle § 32 odst. 2 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud k této problematice opakovanì judikoval; srovnej napøíklad jeho rozsudky ze dne 28. 7. 2005, èj. 8 Afs 18/2005-78, ze dne 10. 8. 2004, èj. 7 Afs 4/2003-52, ze dne 12. 7. 2004, èj. 3 Afs 14/2004-53, ze dne 13. 10. 2005, èj. 7 Afs 51/2004-73 nebo rozsudek jeho roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005, èj. 6 A 76/2001-96. Z této konstantní judikatury plyne, ¾e rozhodnutí orgánu státní finanèní správy, jakkoliv jeho nále¾itosti daòový øád ve svém § 32 vypoèítává detailnìji a dùkladnìji ne¾ obecný procesní pøedpis (správní øád), nejsou podrobeny pøísnosti srovnatelné napøíklad s pøísností smìneènou. Smyslem právní úpravy je poskytnout daòovému subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umo¾nit mu zodpovìdnì se rozhodnout pro to, zda bude proti výmìru brojit odvoláním. Má-li vydané rozhodnutí v¹echny zákonné nále¾itosti, pak jejich samotné grafické uèlenìní na hmotném substrátu naprosto nelze zú¾it na esenciální nále¾itost rozhodnutí, a jen z ní dovozovat jeho platnost èi neplatnost. Stejnì tak nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho, ¾e správce danì uvedl pouze název a èíslo právního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodnuto; nedostatek údaje o paragrafu, odstavci èi písmenu neplatnost nepùsobí. Domìøený rozdíl na daòovém základu pak mezi základní nále¾itosti rozhodnutí dle § 32 odst. 2 daòového øádu nepatøí. Dodateèný platební výmìr, v jeho¾ výroku je uvedeno, ¾e rozpis základu danì a daò jsou uvedeny na dal¹ím listì, který tvoøí rubovou stránku tohoto rozhodnutí, není v rozporu s po¾adavky na základní nále¾itosti rozhodnutí, a je platný. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e k výkladu § 32 odst. 2 daòového øádu nelze pøistupovat formálnì èi formalisticky, nýbr¾ je v¾dy nutné hledat jeho smysl a úèel, tedy zkoumat proè je urèitá nále¾itost daòového rozhodnutí jeho souèástí a zda její pøípadný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost.
Rovnì¾ tvrzení ¾alobce o vymìøení danì po uplynutí prekluzivních lhùt stanovených v § 47 daòového øádu se ukázalo neoprávnìným. Pro posouzení vìci je podstatné, ¾e obì strany sporu èiní nesporným, ¾e dodateèný platební výmìr byl vydán pøed uplynutím lhùty pro vymìøení a v této lhùtì ¾alobci také doruèen. Tøíletá lhùta stanovená citovaným ustanovením daòového øádu je toti¾ zachována, pokud je v této lhùtì daò vymìøena nebo domìøena vydáním (dodateèného) platebního výmìru a ten je daòovému subjektu pøed uplynutím lhùty øádnì doruèen, a to bez ohledu na to, ¾e odvolací øízení pøípadnì probíhá a¾ po uplynutí této lhùty. Rozhodnutí o odvolání, kterým je odvolání daòového subjektu zamítnuto nebo prvostupòové rozhodnutí zru¹eno, není rozhodnutím, kterým by do¹lo k vymìøení èi domìøení danì. Za takové rozhodnut lze pova¾ovat pouze rozhodnutí odvolacího orgánu o zmìnì napadeného rozhodnutí, a pouze tento druh rozhodnutí není odvolací orgán oprávnìn po uplynutí lhùty dle § 47 daòového øádu vydat.
Jako dùvodné v¹ak musel Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèit stí¾ní námitce napadající procesní pochybení ¾alovaného, který v odvolacím øízení vyu¾il postupu dle § 50 odst. 3 daòového øádu za situace, kdy daò byla vymìøena dle pomùcek. ®e k takovému postupu ¾alovaného v pøezkoumávané vìci skuteènì do¹lo, je zøejmé jak z obsahu správního spisu, tak z obsahu odùvodnìní napadeného rozhodnutí, a tento fakt nepopírá ani ¾alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Takový postup odvolacího orgánu je ale dle Nejvy¹¹ího správního soudu mo¾ný pouze, má-li jím být pøezkoumáno rozhodnutí, kterým byla vymìøena daòová povinnost za u¾ití dùkazù, které mohou být rovnì¾ v odvolacím øízení z pokynu odvolacího orgánu správcem danì doplòovány èi odstraòovány jiné vady øízení.
Je-li v¹ak daòová povinnost správcem danì vymìøená podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu), pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat zvlá¹tní ustanovení, jím¾ je § 50 odst. 5 daòového øádu, kterým je urèen rozsah pøezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem. Podle nìho toti¾, smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Shledá-li odvolací orgán, ¾e tyto zákonné podmínky byly dodr¾eny, odvolání pro jeho neodùvodnìnost zamítne. V opaèném pøípadì rozhodnutí zmìní nebo zru¹í. Zjistí-li, ¾e jsou u správce danì prvního stupnì podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1 (autoremedura), vrátí vìc k rozhodnutí s odùvodnìním a pokyny pro dal¹í øízení správci danì prvního stupnì.
Znamená to, ¾e brojí-li daòový subjekt proti rozhodnutí, kterým byla stanovena daò podle pomùcek, odvolací orgán zkoumá jen podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Onìmi zákonnými podmínkami je nutno rozumìt nejen podmínky uvedené v § 31 odst. 5, ale i zji¹tìní, zda daò tímto zpùsobem je stanovena dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7). To v¹e obzvlá¹tì s pøihlédnutím k základním zásadám daòového øízení stanoveným v § 2 odst. 1 a 2 daòového øádu.
U¾il-li správce danì prvého stupnì takový zpùsob stanovení danì (pomùcky), zkoumá odvolací orgán jednak to, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním, a jednak i to, zda daò je stanovená pomocí pomùcek dostateènì spolehlivì. Tím je také urèen jeho rozsah zkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì podle § 50 odst. 5 daòového øádu.
Ustanovení § 50 odst. 5 daòového øádu tak ji¾ neumo¾òuje odvolacímu orgánu doplòovat odvolací øízení zpùsobem spoèívajícím v tom, ¾e ulo¾í správci danì odstranit vady jeho øízení, které v¹ak správce danì vzal za rozhodné pro stanovení danì právì tímto náhradním zpùsobem (za u¾ití pomùcek). Zjistil-li toti¾ odvolací orgán, ¾e podmínky pro stanovení danì podle pomùcek nebyly splnìny, mìl rozhodnutí zru¹it.
Této interpretaci odpovídá i odstavec 6 cit. ustanovení, podle nìho¾ odvolací orgán rozhodnutí pøezkoumá a není-li pøi rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odùvodnìných pøípadech zmìní nebo zru¹í, jinak odvolání zamítne I zde je vyjádøena vázanost odvolacího orgánu speciálním ustanovením za pøedpokladu, ¾e pøezkoumává rozhodnutí, kterým byla stanovena daò podle pomùcek.
Krajský soud v Ústí nad Labem tak v pøedcházejícím øízení nesprávnì posoudil právní otázku, týkající se pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaným a mo¾nosti jeho postupu za situace, kdy daò byla stanovena pomocí pomùcek (§ 50 odst. 5 daòového øádu). Nejvy¹¹í správní soud proto k podané kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat zbývajícími kasaèními námitkami, proto¾e by to bylo pøedèasné.
V Brnì dne 15. srpna 2006

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 32
 § 46
 § 47
 Soud 
 § 50

Soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 § 50
 § 50
 § 23
 soud 
 § 17
 § 10
 § 17
 § 32
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 § 32
 § 47
 § 47
 soud 
 § 50
 § 50
 § 49
 § 31
 § 2
 § 50
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud