Source: https://www.pwc.de/de/steuerberatung/deutsche-treaty-shopping-regelung-nicht-mit-eu-recht-vereinbar.html
Timestamp: 2020-02-28 22:38:59+00:00

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Deutsche Treaty Shopping Regelung nicht mit EU-Recht vereinbar - PwC
Der in § 50d Abs. 3 Einkommensteuergesetz geregelte Ausschluss der völligen oder teilweisen Erstattung von Kapitalertragsteuer an bestimmte „zwischengeschaltete“ ausländische Gesellschaften ist unionsrechtlich nicht haltbar. In gleich zwei Entscheidungen vom Dezember 2017 und Juni 2018 hatte sich der Europäische Gerichtshof zur deutschen Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 Einkommensteuergesetz positioniert.
Er hat sie sowohl in der bis einschließlich 2011 geltenden Altfassung als auch in der aktuell ab 2012 gültigen Version mit der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Niederlassungsfreiheit für unvereinbar erklärt. Näheres dazu und wie die Finanzverwaltung mittlerweile auf die neuen Gegebenheiten reagiert erläutert Dr. Christian Böing, International Corporate Tax Partner bei PwC.
Anti-Missbrauchsvorschrift bei Zwischenschaltung
Grundsätzlich sind Ausschüttungen einer deutschen Kapitalgesellschaft an ihre ausländische Muttergesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat vom Quellensteuerabzug befreit. § 50 d Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) sieht jedoch – mit Ziel des Ausschlusses missbräuchlicher Gestaltungen – eine Einschränkung dieser Quellensteuerbefreiung bei Zwischenschaltung bestimmter ausländischer Gesellschaften vor. Nach der bis 2011 geltenden Gesetzesfassung wird einer ausländischen Gesellschaft der Anspruch auf Entlastung von Quellensteuer aufgrund einer EU-Richtlinie oder eines DBA versagt, soweit deren Anteilseigner bei (gedachtem) Direktbezug der Zahlungen ihrerseits selbst keinen Anspruch auf DBA oder Richtlinienvorteile hätten und die ausländische Gesellschaft mindestens eine der folgenden drei Substanzanforderungen nicht erfüllt: (1) Existenz wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe für ihre Zwischenschaltung, (2) die Erzielung von mehr als 10% ihrer gesamten Bruttoerträge aus aktiver Wirtschaftstätigkeit, und (3) die Teilnahme am allgemeinen Geschäftsverkehr mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb. Auf Drängen der EU-Kommission wurde Absatz 3 Satz 1 mit Wirkung ab dem VZ 2012 modifiziert.
Dr. Christian Böing zu den aktuellen Spielregeln: „Besser ist nicht immer gleich gut: Anstelle der starren 10%-Grenze wurde nun eine Aufteilungsklausel geschaffen. Während bisher die Entlastung in voller Höhe versagt wurde, wenn eine der drei Substanzvoraussetzungen nicht erfüllt war, kommt es ab 2012 zu einer quotalen Versagung der Entlastung, soweit sogenannte ‚schädliche‘ Erträge vorliegen.
„Im Kern werden die (weltweit erzielten) Erträge der ausländischen Gesellschaft in ‚schädliche‘ und ‚unschädliche‘ unterteilt. Dies geschieht allerdings wiederum anhand der Kriterien „Erträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit“ beziehungsweise den Gründen für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft und dem Vorhandensein eines angemessenen Geschäftsbetriebs und ohne Gegenbeweismöglichkeit. Dass damit dem EU-Recht nicht Genüge getan würde, war bereits damals absehbar.“
Dr. Christian Böing, International Corporate Tax Partner bei PwC.
Verstoß gegen Mutter-Tochter Richtlinie und Niederlassungsfreiheit
Nachdem der EuGH bereits im Dezember die frühere Fassung des § 50d Abs. 3 EStG in zwei verbundenen Rechtssachen (Rs. Deister Holding – C-504/16 und Juhler Holding – C-613/16) als mit EU-Recht unvereinbar erklärt hatte, zog er in dem am 25. Juni 2018 veröffentlichten Beschluss vom 14. Juni 2018 auch hinsichtlich der aktuellen Fassung nach (Rs. GS – C-440/17). Nach Überzeugung des EuGH darf eine solche Vorschrift keine allgemeine, unwiderlegbare Vermutung für Steuerhinterziehung und Missbrauch enthalten, wie dies sowohl in der Altfassung als auch der Neuregelung des § 50d EStG der Fall ist. Die Europarichter untermauerten ihre beiden Entscheidungen mit jeweils einheitlicher Begründung:
Mutter-Tochter-Richtlinie (MTR): Die angegriffene deutsche Regelung stelle eine allgemeine Hinterziehungs- und Missbrauchsvermeidungsvermutung auf und beeinträchtige das von der MTRL verfolgte Ziel, eine Doppelbesteuerung der von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne innerhalb der EU zu vermeiden. Die ergriffenen Maßnahmen zur Missbrauchsabwehr dürfen nicht über das dazu Erforderliche hinausgehen. Dem werde § 50d Abs. 3 EStG nicht gerecht. Indem die deutsche Vorschrift generell jede Situation erfasst, in der Personen an einer gebietsfremden Muttergesellschaft beteiligt sind, die selbst die Befreiung nach der MTR nicht für sich beanspruchen könnten, beschränke sie sich nicht darauf, rein künstliche und auf die ungerechtfertigte Nutzung des Steuervorteils ausgerichtete Konstruktionen von der Inanspruchnahme des Steuervorteils auszuschließen. Auch unter Einbeziehung der drei Substanzanforderungen ändere sich hieran nichts. Eine lediglich allgemeine Vermutung für das Vorliegen eines Missbrauchs reiche nicht aus. Bei Prüfung dieser Frage muss auch ein Gegenbeweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen werden, sowie auch Gesichtspunkte außerhalb der Gesellschaft, wie der Aufbau und die Strategie des Konzerns, einbezogen werden.
Niederlassungsfreiheit: Aufgrund der jeweiligen Beteiligungshöhe (27% bzw. 100% und 90%) und dem damit sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Tochtergesellschaften lag in beiden Fällen auch eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor. Der EuGH konnte auch keinen Rechtfertigungsgrund für diese Beschränkung erkennen. Die gebietsfremden Muttergesellschaften befänden sich in einer Situation, die mit der einer gebietsansässigen Muttergesellschaft vergleichbar ist. Deutschland habe sich dafür entschieden, seine Besteuerungsbefugnis in Bezug auf die von der deutschen Tochtergesellschaft an die ausländische Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne auszuüben.
Bundesfinanz-ministerium erlässt Anwendungsschreiben
Dazu Dr. Christian Böing: „Das BMF musste handeln, um einstweilen zu retten, was noch zu retten war. In einem eigens herausgegebenen Anwendungsschreiben vom 4. April 2018 macht das BMF Ausführungen sowohl zur Anwendung der Altfassung des § 50d Abs. 3 EStG als auch zu der ab dem VZ 2012 anzuwendenden Gesetzesfassung.
„Durch die aktuelle Verlautbarung werden auch die Grundsätze im früheren BMF-Schreiben vom 24. Januar 2012 zur „Entlastungsberechtigung ausländischer Gesellschaften (§ 50d Abs. 3 EStG)“ teilweise eingeschränkt. Allerdings beziehen sich die aktuellen ministeriellen Ausführungen ausschließlich auf den Entlastungsanspruch nach der MTR, Drittstaatenfälle werden hiervon also nicht erfasst.“
Dem BMF-Schreiben zufolge soll § 50d Abs. 3 EStG/alt nun generell nicht mehr angewendet werden. Hinsichtlich der ab 2012 geltenden Fassung des § 50d Abs. 3 sieht das BMF-Schreiben gewisse Einschränkungen bezüglich der Substanzanforderungen vor, die sich sowohl auf die Frage des Vorliegens wirtschaftlich beachtlicher Gründe als auch zur Frage des angemessen eingerichteten Geschäftsbetriebs beziehen. Daneben wird eine grundsätzliche Nichtanwendung von Satz 2 der Vorschrift (Abstellen ausschließlich auf die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft) angeordnet. An dem Umstand, dass für die Prüfung der Entlastung beziehungsweise der Ausschlussgründe einer funktionslosen Konzerngesellschaft nicht auf Struktur und Strategiekonzepte des Konzerns zurückgegriffen werden darf, wird nicht mehr festgehalten.
Gesetzgeberisches Handeln ist nun dringend gefordert
Der Gesetzgeber ist nun aufgerufen, kurzfristig zu agieren und die Missbrauchsregelungen im Zusammenhang mit Quellensteuern grundlegend zu überdenken, denn das teilweise Entschärfen der gesetzlichen Regelung durch das BMF-Schreiben ist in der Praxis unbefriedigend. Trotz des vom EuGH festgestellten Verstoßes auch gegen die Niederlassungsfreiheit erfolgt beispielsweise weiterhin keine Anwendung auf Quellensteuerreduktionen für Dividenden nach DBA, auf die Erstattung von zwei Fünftel der Abzugssteuer für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (§ 44a Abs. 9 EStG) oder bei Abgeltung der Körperschaftsteuer durch Steuerabzug bei EU- und EWR-Gesellschaften nach § 32 Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz oder bei konzerninternen EU-Lizenz- und Zinszahlungen nach § 50g EStG oder solchen nach DBA.
Tel.: +49 211 981-2210

References: § 50
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 EuGH 
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 EuGH 
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 EuGH 
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 EuGH 
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