Source: https://www.notariosyregistradores.com/consultas-DGTr/2013-DICIEMBRE.htm
Timestamp: 2020-08-14 20:31:35+00:00

Document:
JURISPRUDENCIA FISCAL. DICIEMBRE 2013.
INFORME DE DICIEMBRE DE 2013
Consultas de la Diputación Foral de Bizcaia
Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2013, Recurso 3019/2011.
Presupuestos para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros.
“Mantiene la recurrente que la Audiencia Nacional supedita la fecha de oponibilidad de la operación de aportación no dineraria a la de la operación de escisión, cuando ambas son operaciones autónomas, autosuficientes, independientes y plenamente válidas y apegadas a la Ley, por lo que mal puede la primera operación (diciembre de 1999) depender en forma alguna de la segunda (noviembre de 2000).
Agrega que en fecha 30 de Diciembre de 1999 notificó a la Administración Tributaria, mediante una comunicación a ella remitida, la operación realizada, así como el acogimiento al Régimen Fiscal Especial propio de dicha clase de operaciones, por lo que desde el 30 de Diciembre de 1999 la Administración Tributaria dejó de ser un tercero de buena fe en el presente caso, razón por la cual desde dicha fecha surtió efectos frente a ella la aportación realizada y, por ende, la misma le es plenamente oponible con independencia de la fecha de inscripción del acuerdo social correspondiente en el Registro Mercantil, siendo la consecuencia que la operación deba imputarse al año 1999, por haber sido éste el año en que la misma fue aprobada, ejecutada y notificada, así como eficaz ante la Administración Tributaria.
Por otra parte, señala que con la elevación a público del acuerdo de aumento de capital mediante la aportación no dineraria del inmueble fueron satisfechos los requisitos de la tradición y el modo, razón por la que aquélla quedó consumada en dicho momento, debiendo entenderse, por lo tanto, que la fecha de elevación a público es la misma fecha del devengo del impuesto correspondiente; y que, asimismo, la inclusión de los efectos de la operación efectuada en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 1999 y en las Cuentas Anuales de ambas empresas correspondientes al mismo ejercicio demuestra que dicha operación debe ser imputada al año 1999, todo lo cual resulta relevante a efectos de la prescripción, por cuanto el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1999 finalizó el 25 de Julio de 2000, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 3 de Enero de 2005, una vez transcurrido el plazo de los cuatro años legalmente previsto.”
“Del tenor de estos preceptos –de la LSA- se colige que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros se exige que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.
Sin embargo, esta regla no puede exigirse respecto a la Administración Tributaria, en este caso, toda vez que en fecha 30 de Diciembre de 1999 la entidad notificó la operación realizada y su intención de acogerse al Régimen Fiscal Especial, por lo que dejó de ser un tercero de buena fe, con la consecuencia de que la aportación realizada desplegó sus efectos desde esa fecha, con independencia de la fecha de inscripción del acuerdo social en el Registro Mercantil.
En definitiva, por lo expuesto, la operación debe imputarse al año 1999, lo que nos lleva a apreciar la prescripción, dado que el plazo de presentación de la declaración del Impuesto de ese ejercicio finalizó el 25 de Julio de 2000, no habiéndose iniciado las actuaciones hasta el 30 de Diciembre de 2004.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2014, Recurso 1812/2012. Legitimación procesal: reconocida la legitimación en vía administrativa, no cabe negarla en vía judicial.
"La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de julio de 2009, reconoce legitimación en vía judicial al cónyuge del titular de un bien inmueble privativo embargado, en tanto que no cabe negar una representación que se había reconocido en sede económico administrativa. También la del mismo Tribunal de 22 de mayo de 2009, se refiere a un supuesto en el que se le había reconocido en sede administrativa la legitimación de una sociedad mercantil en procedimiento dirigido contra persona física, administradora única de la misma, cuando aquella había intervenido en el procedimiento de apremio y no se le había cuestionado su legitimación. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 16 de febrero de 1993, trata de un supuesto en el que reconocida a la parte recurrente una personalidad de la que deriva la legitimación, no procede negársela en el proceso judicial. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 11 de marzo de 2005, se refiere a un supuesto en el que reconocida por la Administración legitimación en actuaciones liquidadoras, no cabía rechazarlo en el de recaudación. Tampoco en la sentencia del Tribunal Superior de Baleares de 13 de octubre de 1995, coincide el supuesto con el que es objeto de atención en la sentencia de instancia, en cuanto que se refiere a un caso en el que se le había reconocido legitimación en vía administrativa al cónyuge del inspeccionado y se pretendía negar en sede judicial, lo que reconduce la cuestión a un problema de representación distinto del que nos ocupa. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de diciembre de 1992, se refiere a una liquidación girada a una determinada persona, intentando negar su legitimación en vía judicial por no ser el sujeto pasivo a pesar de haberle girado a la misma la liquidación del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. La Sala del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 20 de noviembre de 1992, se refiere a un supuesto en el que no se había cuestionado el carecer de coheredero en vía tributaria y en sede judicial se pretende impugnar dicha condición negándole legitimación. Por último, la del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 1994, igualmente se está ante un supuesto de representación, que no había sido discutida en vía tributaria."
Para la sentencia los antiguos administradores sociales no tienen legitimación para solicitar la nulidad de las resoluciones de los TEAR para procurar la validez de las liquidaciones.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de octubre de 2013, Recurso 621/2011. La sentencia declarativa del dominio está sujeta a ITP como reconocimiento del dominio, art, 7.2.c, del TR.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 28 de octubre de 2013, Sentencia 80/2008. Solo están sujetas a IVA las transmisiones verificadas por un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad empresarial.
“Es decir que la Sala considera que no hay prueba de que la transmisión de la finca de regadío se hiciera en el ejercicio de una actividad empresarial y tampoco que pudiera entenderse que constituía una operación realizada en ese ámbito porque la finca de regadío transmitida no se ha probado que formara parte del patrimonio empresarial de la parte transmitente. Esa circunstancia ya de por sí justificaría la regularización que le hizo la Administración como consecuencia de esa operación.
A la parte ahora recurrente y entonces adquirente, versada en el tráfico mercantil, le hubiera resultado muy fácil incluir no sólo en la escritura pública de transmisión, sino incluso en las de rectificación- en la que compareció en nombre de la mercantil y como mandatario verbal de la parte transmitente- y ratificación, que la misma se realizaba en el ejercicio de su actividad empresarial o que la finca transmitida formaba parte del patrimonio empresarial de la parte transmitente, sin embargo no hizo ni lo uno ni lo otro, de ahí que la Sala no considere cumplido en legal forma con ese presupuesto habilitador para la sujeción de una transmisión, efectuada en esos términos, al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con esa exigencia se quiere garantizar por un lado que sólo las transmisiones que se realicen en el concreto ámbito de una actividad empresarial van a quedar sometidas al régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por otro que no todas las transacciones que realicen los empresarios van a constituir actividad empresarial sino sólo y exclusivamente las que conciernan a operaciones normales de giro de su actividad, ya que de otro modo por el hecho de ser empresario cualquier transmisión que realizara habría de tenerse como exteriorización de aquella actividad, fundiéndose así actividad empresarial y privada, cuando lo que se sujeta es la que realiza toda persona con esa condición de empresario y en el desarrollo de la misma. La falta de una debida acreditación de que en la transmisión de referencia concurrían esos extremos que hubieran determinado la sujeción al IVA, hace que la Sala no considere la operación de autos sujeta a dicho Impuesto.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de octubre de 2013, Recurso 886/2010. Deducción de los gastos de última enfermedad en el ISD. Gastos de estancia en clínica geriátrica.
“No se discute que la causante estaba afectada por la enfermedad de Alzheimer precisando por ello de la atención de terceras personas lo que determinó que, entre otras posibilidades, los familiares consideraran oportuno su ingreso en una residencia, ingreso que se mantuvo durante un periodo de 4 años. Pero ha de entenderse que el ingreso y estancia prolongada en una residencia debido a las atenciones de terceros que precisa una persona de avanzada edad afectada por un proceso en principio degenerativo y de resultado incierto, no puede incardinarse en el concepto de enfermedad que sea causa inmediata de un fallecimiento; se trata, como hemos dicho, de una estancia prolongada en un centro adecuado para proporcionar la atención que precisa el interno, como también puede lograrse por otros medios sin internamiento. Cuestión diferente es que el proceso que padece el interno cause su fallecimiento, circunstancia que ha de acreditarse adecuadamente La Sección desconoce, por el carácter médico especializado de la naturaleza del padecimiento de la causante si el mismo desemboca inevitablemente en el fallecimiento de quien lo padece y ello a falta de oportuno dictamen médico al respecto. Esta doctrina es plenamente aplicable al supuesto hoy enjuiciado pues el supuesto de hecho es idéntico. Aun cuando la causante falleciera en una Residencia que se denomina clínico geriátrica, no puede entenderse que los gastos en ella generados se correspondan con el tratamiento médico de la última enfermedad de la causante cuya causa de la muerte se desconoce, sino que bien pueden deberse a los gastos residenciales, de manutención, habitación y cuidados que precisa una persona anciana en un establecimiento geriátrico. En todo caso se precisaría el desglose de los gastos médicos que es a los que se refiere la ley pues no podemos olvidar que en esta materia rige la prohibición de la analogía tal y como establece el artículo 14 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al indicar que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
La Sentencia del TSJ de Madrid de 17 de diciembre de 2013, Recurso 642/2010, a propósito de un escritura de herencia en la que “se hace constar que los herederos acordaron hacerse cargo de los gastos ocasionados por el internamiento de la causante en una residencia de ancianos desde el 20 de noviembre de 2001 hasta el 16 de abril de 2005, fecha de su fallecimiento” declaró que “Para que los gastos de ultima enfermedad puedan deducirse como gastos del caudal hereditario son necesarios dos requisitos esenciales: primero, que hayan sido abonados por los herederos, y segundo que se hayan producido en relación a la enfermedad que ha dado lugar directamente a la muerte del causante, es decir, a los gastos por la enfermedad que haya causado el fallecimiento. En este sentido se consideran gastos de ultima enfermedad los que específicamente se produzcan para tratar dicha enfermedad sin incluir otros que, pese a poder considerarse como concurrentes para la mejor aplicación de aquéllos, no sean necesarios para el tratamiento de la enfermedad.
Planteada la cuestión en los términos expuestos y, como ya hiciéramos en la sentencia dictada por esta misma Sección en fecha 24 de Mayo de 2012 , entendemos que el ingreso y estancia prolongada en una residencia debido a las atenciones de terceros que precisa una persona de avanzada edad afectada por un proceso en principio degenerativo y de resultado incierto, no puede incardinarse en el concepto de enfermedad que sea causa inmediata de un fallecimiento; se trata, como hemos dicho, de una estancia prolongada en un centro adecuado para proporcionar la atención que precisa el interno, como también puede lograrse por otros medios sin internamiento.
Por otra parte tampoco pueden considerarse dichos gastos como deudas deducibles contraídas por el causante pues lo impide el artículo 13.1 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuando establece que: "En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante...salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota, y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquellos aunque renuncien a la herencia..".
Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2013, Recurso 695/2012. “En el IVA la Transmisión de la rama de actividad es un supuesto de no sujeción, pero La ley no exige la transmisión de todos los elementos del transmitente, sino exclusivamente de aquellos que resulten necesarios para continuar la actividad.
La actividad de promoción inmobiliaria no tiene por qué desarrollarse en todos y cada uno de los ejercicios, pues ello depende de las posibilidades económicas existentes, por lo que la falta del ejercicio de promoción inmobiliaria en 2.003 por la sociedad escindida, un año antes de la escisión operada carece de trascendencia alguna.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 11 de noviembre de 2013, Recurso 259/2010. Ineficacia fiscal de la rectificación del valor de un bien aportado a una sociedad, disminuyéndolo, exigiendo la devolución del impuesto satisfecho pretendidamente en mayor cantidad de la debida.
“En fecha 13 de julio de 2007 se procedió a constituir la sociedad de responsabilidad limitada A......, en virtud de escritura pública otorgada en fecha 13 de julio de 2007, constituyéndose con un capital social de 443.006 euros. Al objeto de integrar el capital social se procede por los socios a aportar a la sociedad un bien inmueble sito en la Calle .....de la localidad de Quintanar de la Orden (Toledo) que es valorado en la escritura por la suma de 418.576 euros. Con posterioridad, en fecha 30 de junio de 2008, se procede a emitir escritura de rectificación de la anterior, sobre la base de la existencia de un exceso en la valoración del bien inmueble antes indicado, donde se procede a fijar el mismo en la suma de 84.388 euros, lo que a su vez determina la modificación del capital social, entendiendo la parte actora que esa rectificación afecta a la escritura original y por tanto que tienen derecho a la devolución del exceso de ingresos efectuado en su momento por el concepto de Actos Jurídicos Documentados.��������
“Precisamente esta falta de prueba del error es la que excluye la pretensión desde el punto de vista jurídico, ya que, como apuntan los demandados, no es posible acudir a la figura contemplada en el artículo 57.1 de la LITPAJD, por cuanto no se ha producido ningún hecho que haya determinado la nulidad, rescisión o resolución, sino que, por el contrario, nos encontramos ante un segundo acto que ha producido la modificación del acto originario, pero sin que implique que éste último no haya llegado a desplegar su eficacia. Es decir, a la postre la sociedad ahora actora llegó a constituirse válidamente y a operar en el tráfico mercantil con el capital social fijado en la primera de las escrituras por lo que la base imponible estaba correctamente calculada a la fecha en que se procede a la autoliquidación. El hecho de que se haya tenido conocimiento con posterioridad de que el valor de uno de los bienes es inferior al fijado en la escritura en nada afecta al acto originario, sin que el nombre utilizado por la escritura al hablar de rectificación pueda servir para alterar la anterior conclusión, lo que a su vez nos permite concluir que la pretensión de la parte actora resulta contraria a las más elementales consideraciones en el ámbito de la seguridad jurídica en el ámbito de las relaciones de los terceros con las sociedades mercantiles.”
“Otro hecho de relevancia es que en la escritura si que aparece una referencia objetiva al valor, como es la valoración del suelo en el recibo del impuesto de Bienes Inmuebles, donde consta un valor del suelo de 291.403,03 euros, un valor distinto al reflejado en las distintas escrituras.”
En igual sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de abril de 2013, Recurso 14/2011. Desde un punto de vista mercantil habría que consultar la Resolución de la DGRN de 4 de abril de 2013. Tanto la reseña de la Sentencia como la de la Resolución, escrita la segunda por el Registrador Mercantil de Granada José Ángel García-Valdecasas Butrón, se contienen en el Informe Fiscal y en el Informe de notariosyregistradores.com correspondientes al mes de mayo de 2013.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de noviembre de 2013, Recurso 697/2010. “Sobre el período al que debe remitirse el cumplimiento de los requisitos para la reducción no parece existir una única conclusión totalmente conciliable con los diversos tributos y situaciones en que es aplicable el beneficio, aunque, como se verá, el criterio ahora impugnado parece ser el más pragmático.
Esta Sala, en relación al impuesto de donaciones, ha estimado que debía considerarse el año del devengo del impuesto. Así lo declaramos en nuestra Sentencia 60108/2012, de 31 de octubre, de la Sección Novena, que cita otras dos en el mismo sentido, aunque subrayando que «cualquier solución que pueda adoptarse no puede realizarse con carácter general pues puede llevar a absurdos». Y también, en relación con el impuesto de sucesiones, en la sentencia de la misma Sección 505/2011, de 15 de junio.”
“Es prácticamente inevitable acudir a la declaración del IRPF, medio eficaz de conocer todas las rentas del interesado y, por tanto, de averiguar la transcendencia que en ellas posee la remuneración de las funciones de dirección de la sociedad adquirida por herencia. Pero, además, de contar con la declaración correspondiente al año de la sucesión, es decir, del año 2002, este documento no bastaría para determinar los ingresos durante un concreto período de tiempo, que sería el comprendido hasta el fallecimiento del causante el 30 de junio. Por esta razón hemos anticipado que la posición de la Administración tributaria acudiendo a la declaración del IRPF de 2001, aun no siendo posiblemente la solución más justa, al menos resuelve algunos problemas prácticos que plantea la aplicación del beneficio fiscal.
En definitiva, y sin necesidad de emitir un pronunciamiento con alcance general sobre cuál período temporal debe considerarse para comprobar los requisitos legales de la reducción, en este caso, aun admitiendo el propuesto por los actores, no sería posible estimar debidamente probada su concurrencia.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de noviembre de 2013, Recurso 692/2010. Sujeción a AJD del pago del precio aplazado, recogido en escritura pública y no garantizado con condición resolutoria. Crítica
“Para el recurrente “el pago aplazado no se garantizó mediante condición resolutoria explícita, y que la ausencia de tal carga o gravamen, con trascendencia y efectos reales, erga omnes, y cuya constancia registral (caso de existir) afecta a la posición del tercer adquirente, impide considerar, con la deseable contundencia a los efectos fiscales, el carácter inscribible del acto o negocio (carta de pago del precio aplazado no garantizado con condición resolutoria explícita) al no producir perjuicio para terceros de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaría.” En su opinión "la entrega de dinero que se realiza como contraprestación al valor del bien transmitido está exenta de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados."
Para el Tribunal "En realidad, de todos estos requisitos el fundamental para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota gradual por documentos notariales, será que el acto que éstos reflejen tenga por objeto cantidad o cosa valuable, en los términos definidos en el art. 30 del Texto Refundido de referencia y además que sean inscribibles.
El Artículo 58.1º. del Decreto de 14 de febrero de 1947, por el que se aprueba el Reglamento Hipotecario establece que "Se hará constar por medio de una nota marginal, siempre que los interesados lo reclamen o el Juez o el Tribunal lo mande, el pago de cualquier cantidad que haga el adquirente después de la inscripción por cuenta o saldo del precio en la venta o de abono de diferencias en la permuta o adjudicación en el pago. Igualmente bastará la extensión de una nota marginal cuando así especialmente lo establezca alguna Ley".
Podemos decir que las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 10/04/2012, Recurso 15392/2011 y 09/05/2013, Recurso 15682/2012, cambiando de criterio, declararon no sujetas a AJD la carta de pago, otorgada en escritura publica, correspondiente al precio aplazado de una compraventa. Igualmente, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la Sentencia del 20/02/2003, Recurso 2279/1999, estimó el recurso interpuesto contra Resolución del TEAC de 10/09/1999, indicando en la Sentencia que el simple aplazamiento del precio, sin garantía, no produce efectos contra terceros, faltando el requisito previsto en el articulo 31.2 del Texto Refundido. Esta doctrina fue reiterada por el Tribunal catalán en Sentencia de 26 de noviembre de 2009, Recurso 583/2006. Un precedente de la doctrina del Tribunal madrileño está en la Sentencia de 30/01/2009, Recurso 198/2005.
A nuestro juicio la doctrina reseñada del Tribunal madrileño es incorrecta, pues como hemos escrito “es doctrina consolidada del Tribunal Supremo, Sentencia de 16 de febrero de 2011, Recurso 2540/2006, entre otras, que la finalidad propia del impuesto de AJD no es otra cosa que gravar la especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a los registros públicos, con los efectos que de ello derivan, lo que implica, a nuestro juicio, conforme a una interpretación finalista de la norma, artículo 3 del Código Civil –precepto al que se remite el art. 12 de la LGT- , que cuando no se produzcan dichos efectos -aunque el pago se haga constar- no tiene lugar el gravamen de AJD.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de noviembre de 2013, Recurso 15760/2012. No deducción en el ISD del crédito hipotecario que pesaba sobre el bien donado, al faltar la asunción de deuda y el consentimiento del acreedor.
A ello “se opone la Administración tributaria primero, y el TEAR después, en base a que no resulta acreditado que la donataria haya asumido la obligación de pagar la deuda garantizada con el derecho real de hipoteca con liberación de su hijo (donante) de tal forma que el acreedor solo pueda dirigirse contra ella, siendo así que conforme al artículo 1.205 del Código Civil, debe concurrir el consentimiento del acreedor para la novación consistente en sustituir un nuevo deudor en lugar del primitivo, y dicho consentimiento no aparece en ninguno de los documentos presentados.”
El Tribunal invoca la Sentencia del TS de 10 de diciembre de 2012, Recurso para unificación de doctrina 15/2010, que “conduce necesariamente a rechazar los argumentos que expone la actora en su escrito de demanda en cuanto a la cuestión de fondo planteada en el procedimiento, pues como ya se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes (aunque lo fuera en el seno del impuesto sobre la renta de las personas físicas), de 11 de julio de 2011 (consulta número V1781-11), de 26 de marzo de 2013 (consulta número V0988-13), y de 26 de marzo de 2012 (consulta número V0623-12 26), así como esta Sala en sentencia de 18 de noviembre de 2010 (Recurso número 15034/2009 ) " conforme al artículo 1.205 del Código Civil "la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor". La acreditación de que el consultante ingresa mensualmente, en la cuenta asociada al préstamo hipotecario, la totalidad del importe a satisfacer por el préstamo hipotecario no supone la acreditación de que el consultante se ha convertido en prestatario único del mismo”.
Lo que exige la norma para que el deudor quede liberado del pago no es solo que exista una asunción de la deuda y que conste en escritura pública, sino también el consentimiento del acreedor. Este consentimiento no se puede entender cumplido con la certificación bancaria aportada por la actora, y no tanto porque en ella no se haga un desglose de las cuotas de amortización de la hipoteca, sino porque se limita a certificar que estas cuotas, desde la fecha de la escritura de la donación, fueron cargadas en la cuenta bancaria de la que es titular la Sra. Natividad. Y lo que exige la norma no es el conocimiento por el acreedor de la asunción de deuda que haya tenido lugar, sino su consentimiento. Faltando este consentimiento, el deudor primitivo no queda liberado de la deuda, y por tanto no se cumplen las previsiones normativas para que se pueda deducir en el impuesto de donaciones.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de noviembre de 2013, Recurso 994/2010. Valoración en el ISD de las acciones y participaciones no cotizadas en bolsa.
El Tribunal expresa que “nuestra tarea consiste en dirimir si a efectos del impuesto sobre sucesiones, la valoración de las acciones y participaciones no cotizadas en bolsa ha de realizarse (o no) conforme a las previsiones contenidas en el art. 16 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , y anticipando la conclusión podemos avanzar, aceptando la fundamentación de la Administración recurrente, que no es obligatorio acudir a esas previsiones sino que puede ser determinada a través del dictamen de peritos de la Administración, en que se establezca el valor económico real de la empresa y, por tanto, el de las participaciones.” “Las reglas de valoración contenidas en el art. 16 de la Ley 19/1991 –Impuesto sobre el Patrimonio- , no entorpecen que la Administración realice la comprobación de valores por alguno de los medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, entre ellos, el Dictamen de peritos de la Administración.”
“De esta primera conclusión se obtienen, para el caso que examinamos, dos consecuencias:
En primer término, se estima correcto ajustar el valor del patrimonio neto de las sociedades "T.... SL" y "P.........SA”, modificando los valores (teóricos) del inmovilizado que constan en los balance de situación por los valores reales comprobados por los técnicos de la Administración.
Y por otra parte, en cuanto a la valoración de las participaciones en "R.... SL",
no resulta exigible estar al último balance cerrado y aprobado, como se establece para el Impuesto sobre el Patrimonio; por el contrario, es posible obtener su valor del balance de cierre del ejercicio inmediatamente anterior a la fecha de la sucesión, aunque no haya sido aprobado al momento del de la sucesión, sin olvidar que la aprobación de las cuentas anuales, necesariamente posterior al cierre del ejercicio, se retrotrae a ese momento.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 15 de noviembre de 2013, Recurso 394/2012. “Ganancia Patrimonial por la transmisión de un bien adquirido por herencia. Art. 36 LIRPF. Consultas de la DGT con relación a la forma de repartir el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho a los efectos de determinar el valor de adquisición de los bienes heredados. Efectos de las Consultas y alcance. Art. 89 LGT. Desestimación. No imposición de costas por tratarse de una cuestión jurídica que plantea dudas de derecho.”
“La cuestión controvertida es estrictamente jurídica, y se centra en determinar si resulta procedente la aplicación del tipo medio de gravamen sobre la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones, conforme a los criterios contenidos en la Consulta Vinculante de la DGT V2030-09, a efectos de obtención de la ganancia patrimonial resultante de la enajenación de unos inmuebles adquiridos por herencia por parte del recurrente.” Dicha Consulta declaró que “al formar parte del valor de adquisición el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la herencia recibida, la forma de repartir este impuesto entre los diferentes bienes y derechos integrantes de la herencia, a los efectos de la determinación de su valor de adquisición, será aplicando el tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada uno de los citados bienes o derechos.
A tal efecto, se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cociente de dividir la cuota líquida del impuesto entre la base liquidable del mismo.” ““En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en posteriores Consultas Vinculantes, como la Consulta V1291-10, de 8 de junio de 2010, y la Consulta V2120-13, de 26 de junio de 2013.”
“Hemos de precisar que aunque los efectos vinculantes de dicha Consulta se contraen a la relación de los órganos de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos con el consultante (art. 89.1 de la LGT) y no alcanzan a los órganos jurisdiccionales, dado que en el ámbito de éstos, lo que prima es la normativa legal y su interpretación, conforme a las reglas de hermenéutica, juntamente con la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo.”
“Desde esta perspectiva, para determinar la base liquidable que proporcionalmente corresponde a la tercera parte de los inmuebles posteriormente trasmitidos, será preciso realizar el siguiente cálculo: si la base imponible total del ISD liquidado por el recurrente es 3.243.587,92 # y la base liquidable del mismo es 1.859.697,87 #, en la medida en que el recurrente adquirió una tercera parte del inmueble trasmitido que ascendía a 1.590.732,70 #, el valor de su parte asciende a 530.244,23 #, por lo que la base liquidable resultante de una base imponible de 530.224,23 #, aplicando una simple regla de tres, será una base liquidable de 304.013,45 #, por lo que aplicando a dicha base liquidable el tipo medio de gravamen de 50,24% ( aspecto éste no discutido por el recurrente ) resulta que la cuota del Impuesto sobre Sucesiones a imputar como mayor valor de adquisición es de 152.736 # y no de 266.394,70 # como pretende el recurrente. Así las cosas, el valor de adquisición asciende a la cantidad de 686.443,02 #, resultante de la suma de 530.244,23 (valor de su parte) + 152.736 (cuota del ISD a imputar como mayor valor) + 3.462,79 (gastos de asesoría, notario y registro) en aplicación de lo preceptuado en los art. 35 y 36 de la LIRPF.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 18 de noviembre de 2013, Recurso 391/2009. Las discrepancias en cuanto a la valoración sólo afectan al adjudicatario. Alegaba el actor que “cumplimentó con todas las obligaciones derivadas del fallecimiento del causante de la herencia D. León con la presentación el 23 de junio de 2003 de la correspondiente autoliquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones. Si la Administración con posterioridad aprecia una discrepancia en la valoración de alguno de los bienes hereditarios, solo puede exigir la responsabilidad al heredero adjudicatario del mismo que es el que ha experimentado el incremento patrimonial subsumible en el hecho imponible del tributo, de acuerdo con el art. 36.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto.” “No hay hecho imponible que pueda exigirse al actor, ya que dichas propiedades no le han sido adjudicadas y en consecuencia no le pertenecen debiendo la Administración dirigir su acción frente a la persona cuyo patrimonio se haya visto incrementado con la adquisición mortis causa de tales bienes, que no es otra que Dª. Palmira.”
La parte actora expuso lo siguiente: “Por último entiende que la Administración ha hecho una maliciosa valoración de los bienes, ya que la actuación de los herederos ha sido irreprochable hasta el punto de que solicitaron con carácter previo a la presentación de la autoliquidación una valoración de ciertos bienes de la herencia y entre ellos del inmueble sito en la CALLE001 de Cartagena y de la parcela rústica ubicada en San Javier de 0,47 hectáreas, limitándose a consignar en la misma los importes que previamente había establecido la Administración. La revisión posterior de la valoración dada a las propiedades, cuando no exista una alteración que la justifique, pone de manifiesto la mala fe de la Administración, que en este momento de crisis económica se mueve más por un criterio recaudatorio que por criterios de legalidad. Tal hecho queda acreditado con la valoración posterior que se hace de la vivienda en la que toma en cuenta no los metros que figuran en el Registro de la Propiedad, sino los que aparecen en el Catastro, que como se sabe no suele coincidir con la realidad física.” Para el Tribunal “lleva razón el recurrente cuando alega que no se ha producido el hecho imponible del impuesto respecto a él, ya que no se le ha adjudicado ninguno de los tres bienes cuya comprobación de valor ha dado lugar a la liquidación impugnada. Tanto es así que la Administración regional no dedica ni un solo argumento en su contestación para defender la liquidación impugnada en este extremo.
Es evidente que si la Administración con posterioridad a la presentación de la autoliquidación aprecia una discrepancia en la valoración de alguno de los bienes hereditarios, solo puede exigir la responsabilidad al heredero adjudicatario de los mismos, que es el que ha experimentado el incremento patrimonial subsumible en el hecho imponible del tributo de acuerdo con el art. 36.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de noviembre de 2013, Recurso 711/2010 La alegación de la caducidad no interrumpe la prescripción.
“En el refrendo de esta doctrina seguida por el TSJ de Madrid confluyen una pluralidad de argumentos:
En primer lugar, el reconocimiento de efecto interruptivo a la interposición de reclamaciones y recursos de cualquier clase del artículo 68.1.a) de la Ley General Tributaria no puede interpretarse en términos absolutamente literales. La jurisprudencia niega dicho efecto a las reclamaciones o recursos instados contra actos nulos de pleno derecho (entre muchas, en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2012, recurso de casación 6180/2011 ).
En según lugar, esa misma interpretación flexible merece el artículo 104.5 de la Ley General Tributaria cuando se refiere a las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados. Parece excesivamente formalista interpretar que tales actuaciones comprenden tan solo los actos verificados entre el acuerdo de iniciación y la liquidación. Para determinar el auténtico alcance de la norma debe atenderse a su finalidad y naturaleza sancionadora del incumplimiento de la Administración.
En tercer término, para la teoría general del Derecho, las causas interruptivas de la prescripción extintiva tienen su fundamento en la existencia de una actividad destinada al reconocimiento o ejecución del derecho en juego. Esta idea es reflejada en la Ley General Tributaria al enunciar las actuaciones de la Administración, de manera que no todo acto administrativo tiene eficacia interruptiva, sino solo aquellos conducentes al ejercicio del derecho a liquidar, como se advierte en el apartado a) del artículo 68.1 . El recurso del contribuyente instando la anulación de la liquidación que, entre otras causas, puede serlo por caducidad del procedimiento en que fue dictada, no constituye un reconocimiento de deuda, sino precisamente su negación.
En cuarto lugar, aunque declarar la caducidad constituye un deber de la Administración, ello no impide que el interesado para promoverla (así, tanto en los artículos 42.1 y 44.2 LRJAP-PAC como en el 104.5 LGT). De este modo, resulta cuando menos paradójico que la petición del interesado destinada a obtener una declaración de caducidad que luego es estimada, sea privada de todo vínculo con el procedimiento declarado caducado por el mero hecho de haber adoptado la forma de recurso. No es coherente que ningún acto de la Administración interrumpa la prescripción por motivo de caducidad y sí lo haga el acto del interesado tendente a lograr ese efecto.
Y por último, la tesis contraria perjudicaría de manera desproporcionada los intereses del contribuyente, pues no debe perderse de vista que la caducidad del procedimiento opera en beneficio del administrado y la sanción que lleva aparejada es su ineficacia para interrumpir la prescripción. Desde esta óptica, carece de justificación razonable que el hecho de instar la declaración de caducidad redunde en perjuicio del interesado cuando tiene por objeto poner de manifiesto la infracción del deber de resolver en plazo y, además, está destinada a suplir el incumplimiento de la Administración de la obligación de declararla de oficio. Esta doble vulneración legal de la Administración tributaria no puede ser premiada con la conservación de su derecho. Y a ello se suma que la tesis contraria restringiría injustificadamente la capacidad de reacción del interesado ante el procedimiento caducado, puesto que el acto dirigido a hacer valer la caducidad sería penalizado con la interrupción de la prescripción.”
Existe un voto particular contrario de la Magistrada Sandra González de Lara Mingo.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de noviembre de 2013, Recurso 918/2013. “Constituye el objeto del presente recurso dilucidar si las sucesivas ampliaciones del contrato de opción de compra suscrito por la recurrente constituye uno o varios hechos imponibles del impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP).”
“Sobre la configuración de los sucesivos contratos de opción la Sala debe seguir su precedente sentencia –de 12 de julio de 2013, Recurso 685/2013-, donde concluíamos que «el contrato por el que se gira la liquidación impugnada se refiere a nueva opción de compra, con distinto alcance respecto a terceros respecto a la primera, con la que no se confunde, ni absorbe, ni equipara».
En este caso, las denominadas «ampliaciones» o «prórrogas» de la opción de compra constituyen actos autónomos por concurrir en cada uno de ellos los elementos esenciales para su existencia. Como tales elementos, y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, figuran la concesión al optante del derecho a decidir unilateralmente respecto a la realización de una compraventa, «la determinación del objeto, el señalamiento del precio estipulado para la futura adquisición y la concreción de un plazo para el ejercicio de la opción, siendo por el contrario elemento accesorio el pago de la prima» (sentencia de 2 de junio de 2009, recurso de casación 2544/2004).
Todas estas circunstancias se dan en los tres contratos que documentan las escrituras antes citadas. Existe un plazo específico y distinto en cada uno de aquellos y, como contraprestación, una prima independiente cuya cuantía fue determinada en función de ese plazo. Las consecuencias registrales de las escrituras y, por tanto, los efectos para terceros de la opción, también fueron autónomas en cada uno de los contratos.
No se trata, por tanto, de un mismo contrato de opción de compra, sino de sucesivos contratos que, aunque relacionados, disponen de elementos y efectos propios, por lo que su tributación independiente está justificada.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de noviembre de 2013, Recurso 732/2010. Autoconsumo; aplicación al arrendamiento de un bien destinado a la venta.
“La inspección consideró que el sujeto pasivo inició en el ejercicio 2002 la actividad de arrendamiento de inmuebles, destinando a tal fin el que había sido construido por ella para la venta, lo que supuso un autoconsumo de los previstos en el art. 9, 1º, d) de la Ley 37/92 del IVA al destinar un bien construido por la empresa para su utilización como bien de inversión.” “Consta que hasta el 31 de diciembre de 2002 la actividad que realiza la interesada es la de promoción inmobiliaria y a partir de dicha fecha la de arrendamiento de los predios no enajenados siendo evidente el cambio de afectación de los bienes producidos por la propia empresa en el ejercicio de su actividad de promoción inmobiliaria para su utilización como bienes de inversión, es decir, los predios que destina al alquiler pasan de ser existencias, activo circulante, a ser bien de inversión, inmovilizado, dado tal destino, generándose un autoconsumo, procediendo por tanto la autorrepercusión del IVA, teniendo en cuenta que la interesada no tiene derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas del IVA soportadas, al realizar operaciones que generan el derecho a deducción (arrendamiento de locales) junto con otras que no generan tal derecho (arrendamiento de viviendas).”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de noviembre de 2013, Recurso 15039/2013. Inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas
“En lo que se refiere a la necesidad de autorización o consentimiento en relación con lo dispuesto en el artículo 113 LGT, en nuestra sentencia de 13/2/13 (recurso 15291/12 ) declaramos que la STS de 23/4/2010 (recurso 5910/2006 ) señaló que <<no cabe desconocer que el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 137/1985, de 17 de octubre , extendió el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, al señalar que "ausente de nuestro ordenamiento constitucional un precepto similar al que integra el art. 19.3 de la Ley Fundamental de Bonn , según el cual los derechos fundamentales rigen también para las personas jurídicas nacionales, en la medida en que, por su naturaleza, les resulten aplicables, lo que ha permitido que la jurisprudencia aplicativa de tal norma entienda que el derecho a la inviolabilidad del domicilio conviene también a las Entidades mercantiles, parece claro que nuestro Texto Constitucional, al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente en cuanto a las personas jurídicas, del mismo modo que este Tribunal ha tenido ya ocasión de pronunciarse respecto de otros derechos fundamentales, como pueden ser los fijados en el art. 24 de la misma C. E ., sobre prestación de tutela judicial efectiva, tanto a personas físicas como a jurídicas."
“A la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, la conclusión a que se llega es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal, la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.”
Sobre la entrada y registro en despachos profesionales nos remitimos al trabajo del Magistrado Fermín Javier Echarri Casi, titulado “La diligencia de entrada y registro en despachos profesionales”, publicado en el Diario La Ley, nº 8260, 27 de febrero de 2014.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de noviembre de 2013, Recurso 15066/2013. Valor y precio en ITP y en IRPF: la administración esta vinculada en la determinación del valor de adquisición de los incrementos de patrimonio en el IRPF por el valor comprobado a efectos de ITP.
“Parece un contrasentido, al menos desde el punto de vista de la lógica humana, que la valoración económica de una misma adquisición pueda considerarse cuantitativamente diferente según el impuesto de que se trate, acudiendo la Administración a la valoración que mas le conviene (es decir, para obtener una mayor exigencia tributaria del contribuyente), de manera que, a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se tome el superior valor comprobado y no el que consta en la escritura pública como precio de adquisición, y, en cambio, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no tenga en cuenta esta valoración comprobada y atienda al importe que figura en la escritura pública de cesión de bienes.”
“Si tenemos en cuenta, de un lado, que el valor de adquisición a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF se corresponde con el "importe real" de la adquisición (que, como la práctica diaria nos demuestra, no tiene necesariamente que coincidir con el importe reflejado en las escrituras públicas de compraventa), y, de otro, que el "valor real" a que se refiere el ITP persigue la finalidad de determinar el valor o importe cierto, verdadero o real, habremos de concluir que, en supuestos como el presente, ambos tipos de valores (para los incrementos patrimoniales a computar en el IRPF, y para el ITP) deben ser considerados como equivalentes; o, dicho en otras palabras, que en los casos en que la Administración proceda a realizar una comprobación de valores a los efectos del ITP, dicho valor comprobado debe ser el considerado como valor de adquisición ("importe real" de la adquisición) a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF.”
El criterio expuesto es el seguido por la Sentencia del TSJ del País Vasco de 27/09/2002, por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 03/002/2005 y por el TSJ de la Comunidad Valenciana, no por la Administración.
Añadimos que la Sentencia del TS de 29/11/2013, Recurso 5717/2011, declaró, refiriéndose a los Impuestos de AJD y de RPF, que no existe “inconveniente jurídico serio para admitir que la valoración practicada por la Administración tributaria de una Comunidad Autónoma en un impuesto estatal cedido, pueda trascender a efectos de otro impuesto estatal.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de noviembre de 2013, Recurso 636/2011. El autorizado en una cuenta no es copropietario de la misma.
“En relación con dicha cuestión, es decir, la propiedad del dinero depositado en una cuenta corriente, es lo cierto que como afirma reiterada jurisprudencia el mero dato de figurar como autorizado en la misma no supone una prueba suficientemente demostrativa de la propiedad de los fondos por parte del autorizado simplemente supone una autorización y representación del titular, con efectos bancarios para retirar los fondos, pero ya se ha dicho que no puede acreditar la propiedad de los mismos. En este mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia civil del Tribunal Supremo, por todas la sentencia de 7 de noviembre de 2000 , que recoge la doctrina anterior al respecto en los siguientes términos: Una copiosa, uniforme, constante y pacífica doctrina jurisprudencial, de la que son claro exponente las sentencias de este Tribunal de 24 de marzo de 1971 EDJ 1971/138 , 19 de octubre de 1988 EDJ 1988/8179 , 8 de febrero de 1991 EDJ 1991/1291 , 23 de mayo de 1992 EDJ 1992/5196 , 15 de julio de 1993 EDJ 1993/7136, 21 de noviembre de 1994 EDJ 1994/8869, 19 de diciembre de 1995 EDJ 1995/6686 , 7 de junio de 1996 EDJ 1996/3154 , 29 de septiembre de 1997 EDJ 1997/6816 , 5 de julio de 1999 EDJ 1999/19936 y 29 de mayo de 2000 EDJ 2000/11386, ha mantenido al respecto, que la cuenta corriente bancaria expresa una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el Banco que los retiene, no pudiendo aceptarse el criterio de que el dinero depositado en tales cuentas indistintas pase a ser propiedad de la recurrente, por el solo hecho de figurar como titular indistinta, porque en el contrato de depósito, la relación jurídica se establece entre el depositante, dueño de la cosa depositada y el depositario que la recibe, no modificándose la situación legal de aquel, en cuanto a lo depositado, por la designación de persona o personas que la puedan retirar. Tales depósitos indistintos no suponen por ello comunidad de dominio sobre los objetos depositados, debiendo estarse a cuanto dispongan los tribunales sobre su propiedad. Por ello, el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa prima facie, es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por si sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta.
En definitiva, a la vista de lo expuesto, partiendo del hecho no discutido de que la titular de la cuenta era la causante figurando el recurrente junto con su hermana, como autorizados habrá de estarse a la valoración de las pruebas que por estos se hayan aportado en relación con el origen de los fondos que nutrían dicha cuenta.
Del examen del expediente y documentación aportada cabe apreciar, a la vista de las afirmaciones de la parte actora, que efectivamente el recurrente y su hermana constituyeron una comunidad de bienes denominada CASA000 en fecha 8 enero 1998 para la explotación de las viviendas y locales que integraban el inmueble sito en Aranjuez (calle del Capitán Angosto) que había sido adquirida por aquellos por herencia de su padre.
Por otra parte del examen del extracto de movimientos de la cuenta aportado por el actor cabe apreciar que como se afirma por este durante el año 2004 las únicas aportaciones efectuadas por la causante fueron las correspondientes a su pensión de #883.40 mensuales correspondiendo los restantes movimientos a la gestión del inmueble (ingresos por rentas de arrendamiento y gastos diversos derivados de la misma) lo que acredita la utilización de la cuenta como cuenta de explotación de la citada comunidad de bienes.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de noviembre de 2013, Recurso 887/2010. En la determinación de la base imponible del derecho a efectos de AJD solo se tiene en cuenta el plazo inicial y no los plazos sucesivos de las prórrogas.
“La Administración, para la determinación de la base imponible, aplica el artículo 10.2 d) del RDL 1/1993 , norma que no resulta aplicable por cuanto la misma es una norma específica para la transmisiones patrimoniales, mientras que en el impuesto de actos jurídicos documentados, modalidad a la que se refiere la liquidación de autos, la base imponible, según el artículo 30 es el "valor declarado", como así ha sido declarado por la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de mayo de 2000.
Del contrato privado de constitución del derecho de superficie resulta que el plazo de vigencia del mismo es de un año, sin perjuicio de la facultad unilateral de la recurrente de:
a) prorrogar anualmente el derecho de superficie hasta un máximo de 25 años o
b) resolver anticipadamente el contrato.
Cierto es que la cláusula cuarta del contrato menciona dos plazos distintos, sin embargo, de la redacción de la misma resulta que el contrato tenía una duración de un año, plazo durante el cual las partes quedan vinculadas por el contrato firmado pues aún cuando se prevé que el contrato podía durar hasta 25 años, se concede a una de las partes la facultad de desistir unilateralmente del contrato al cabo del primer año, siendo este el plazo vinculante del contrato para ambas partes, y siendo la constitución de un derecho de superficie un contrato sinalagmático, con obligaciones recíprocas para ambas partes, la duración del mismo es el plazo durante el cual el contrato es obligatorio para estas.
En el presente caso, la duración efectiva del derecho de superficie ha sido de 8 meses y dos días, pues el mismo entró en vigor a los 8 meses de la firma del documento privado de fecha 27 de julio de 2004 y se extinguió el 29 de noviembre de 2005 por lo que no procede, para determinar la base imponible, tomar como base el plazo de 25 años como hizo la oficina para girar la liquidación impugnada.
Dicha interpretación resulta conforme si comparamos la base imponible de la operación a efectos del IVA, por cuanto la recurrente tiene que satisfacer el impuesto a medida que se devenga al ser una operación de tracto sucesivo, por lo que, en el momento en que el contrato finaliza deja de devengarse y exigirse el IVA no resultando correcta la interpretación de la Administración tomando como base, para la determinación de la base imponible del IAJD, el plazo de 25 años por cuanto la misma resulta desproporcionada tanto respecto de la base imponible a efectos del IVA, respecto a los términos estrictos de duración expresamente pactados en el contrato y respecto a la duración efectiva del mismo (8 meses y dos días), como así quedó reflejado en el informe favorable de la Oficina Liquidadora de Vic de fecha 8 de enero de 2010 obrante a los folios 130 a 135 del expediente administrativo.”
En el contrato se había pactado que “" El plazo de vigencia del derecho de superficie es de UN AÑO, a contar desde el día de inicio de la eficacia del presente contrato, de conformidad con lo establecido en la estipulación quinta. Sin embargo, se establecen prórrogas anuales sucesivas y automáticas hasta VEINTICINCO (25) años, obligatorias para la propietaria y automáticas para la superficiaria. No obstante lo anterior, la superficiaria, podrá resolver el presente contrato de derecho de superficie, y cualquiera de sus prórrogas, con la sola obligación de comunicarlo por escrito con cuatro meses de antelación...·"
Con relación al arrendamiento la Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de enero 2013, Recurso 379/2010, ha declarado que “la propia naturaleza jurídica de esta modalidad impositiva, IAJD, exige examinar cada acto jurídico documentado, y en el caso de los presentes autos se trata del otorgamiento de una escritura pública de arrendamiento de local comercial con opción de compra, es decir, con dos negocios jurídicos diferenciados, lo que justifica la liquidación del documento notarial por el impuesto de actos jurídicos documentados respecto de cada uno de tales negocios.
Y con relación a sus correspondientes bases imponibles, deben calcularse en función del valor
declarado en la escritura notarial (art. 30.1), que es el que se ha tenido en cuenta por la Administración en la liquidación afectante al contrato de arrendamiento -cuya base imponible es la que discute la hoy recurrente-, multiplicando la renta mensual por la duración del arrendamiento, que son los datos reales y efectivos que contenidos en la escritura deben aplicarse a efectos del IAJD que se devenga con su otorgamiento. El hecho de que con posterioridad el plazo arrendaticio no se haya consumado como consecuencia del ejercicio de la opción de compra del local arrendado no invalida en modo alguno la liquidación practicada sobre la base de los valores declarados en la escritura, sin perjuicio de poder solicitar una eventual devolución a la Administración Tributaria, que habrá de tramitarse y resolverse por los adecuados cauces procedimentales. Por lo demás, no se acredita que la exención de pago de renta durante determinado periodo del arrendamiento respondiese efectivamente al motivo invocado por la recurrente (compensación por las obras de adaptación y mejora que la arrendataria tendría que realizar en el local arrendado), lo cual ha de justificarse fehacientemente si con ello se pretende no ingresar el correspondiente impuesto.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de noviembre de 2013, Recurso 94/2010. Rectificación improcedente conforme al art. 119 de la LGT.
“En la resolución del recurso de reposición se da respuesta singularizada a las alegaciones de la recurrente con las que pretendía hacer valer la escritura de rectificación subsanando la omisión cometida en la escritura de 23-12-2004, de optar por el régimen especial, lo que es rechazado con el siguiente razonamiento:
« La rectificación de la escritura señalando acogerse al régimen de neutralidad fiscal no produce efectos ya que según lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de presentación. Siendo este plazo según lo dispuesto en el artículo 102 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, de treinta días hábiles a contar desde que se cause el acto o contrato. En el presente supuesto el plazo de presentación fue desde el 23/12/2004 hasta el 31/01/2005, habiéndose procedido a la rectificación de la escritura mediante escritura de subsanación el 08/06/2006».
El Tribunal constata que “dispone el art��culo 119.3 de la Ley General Tributaria que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Dicho precepto imposibilita que esas opciones puedan rectificarse con posterioridad al momento de la declaración, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Y esto es lo que ocurre precisamente en el caso examinado, como se explica en la resolución del recurso de reposición.
Según lo dispuesto en el artículo 102 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Real Decreto 828/1995) el plazo de declaración es de treinta días hábiles a contar desde que se cause el acto o contrato. En el presente caso, a tenor de la fecha de otorgamiento de la escritura pública, el plazo de presentación se extendía desde el 23/12/2004 hasta el 31/01/2005. Como la rectificación de la escritura de subsanación se otorgó el 08/06/2006, era claro que se había extravasado el plazo de declaración; y lo mismo sucede aunque aceptemos que la rectificación se produjo el 16/03/2005, al recibir la recurrente la propuesta de liquidación, pues entonces, igualmente, el plazo había sido superado.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de noviembre de 2013, Recurso 603/2011. Sujeción al ISD de la asunción de deuda contraída por dos prestatarios.
“Se sostiene que no se trata de una donación. Técnicamente así es. No nos encontramos ante una donación. La propia liquidación y la resolución recurrida sostienen que se trata de una asunción de deuda. Pero lo cierto es que, a los afectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esa asunción de deudas se equipara a la donación, debiendo cotizar como ellas. Sostiene en este apartado que don Edemiro intervino en el contrato de préstamo como garante de la devolución lo que se ha de rechazar porque en la escritura aparece como prestatario y porque si se quiso ser un mero garante debió comparecer como fiador (como hicieron sus padres) y otorgar su consentimiento en ese sentido y no como tal prestatario.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 25 de noviembre 2013, Recurso 346/2008. Tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios
“De acuerdo con dicho artículo –12 de la Ley andaluza 10/2002, de 21 de diciembre,, para poder aplicar el tipo reducido, deben de concurrir, entre otros requisitos, que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante, que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los dos años siguientes a su adquisición con entrega de la posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que la adquisición de la vivienda sea efectuada por una persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario y, que dicha circunstancia, se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.”
“Sentado lo anterior, como establece el apartado tercero de dicho artículo, es necesario que en el momento de presentar la autoliquidación del impuesto se aporte la correspondiente certificación. Dicha certificación no se recoge en el expediente. Igualmente se constata que tampoco se presentó en el momento de la autoliquidación. Ello supone que la mercantil demandante incumplió , en este extremo, el requisito marcado por la norma, que aunque de carácter formal, la disposición legal autonómica le confiere el carácter de material o constitutivo del beneficio; además, no ha presentado el documento que acredite que esté inscrita en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda, lo que sumado a la falta de prueba de la transmisión del bien adquirido en el plazo de dos años y a que no incorporó ese bien a su activo circulante ni hizo mención de ello, nos hace que declaremos que no concurría en la impugnante los presupuestos para la aplicación del tipo reducido.”
En la Sentencia del mismo Tribunal de 21 de octubre de 2013, Recurso 1140/2008, se declaró que “es evidente también que en la demandante tampoco concurren los demás requisitos previstos en el art. 12 de la Ley 10/2002 para aplicar el tipo reducido del Impuesto. Así es. No existe constancia de que la vivienda adquirida en régimen de proindivisión se haya incorporado al activo circulante de la empresa, pues en modo alguno se ha intentado prueba en tal sentido, y no se deduce del simple hecho de su adquisición; sí existe constancia de la incorporación al circulante del local de negocio adquirido en esa misma escritura pública en cuanto se ha destinado al arrendamiento, pero ya dijimos que la aplicación del tipo reducido según el citado art. 12 de la Ley 10/2002 , solo es aplicable a la adquisición de vivienda, no a la de locales de negocio.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de noviembre de 2013, Recurso 1641/2009. Las donaciones con carga están sujetas al ISD y al ITP.
“Se discute en este litigio si los negocios jurídicos de donación en que el donatario se subroga en la obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado tributan exclusivamente por el Impuesto de Donaciones o por éste y también por el de Transmisiones Patrimoniales Onerosas respecto del valor de dicha obligación.”
“Ha sido reconocida por la jurisprudencia la doble consecuencia que producen negocios jurídicos como el de autos, en que conviven una disposición puramente gratuita que afecta a la parte del bien donado que no está gravada y otra disposición de naturaleza onerosa que recae sobre la obligación asumida por el donatario. La diversidad de efectos jurídicos y económicos no atenta contra la configuración del negocio transmisivo como de donación, dado que, entre otras razones, el art. 619 CC admite las donaciones onerosas, que define como aquellas en que el donante imponga al donatario una carga de valor inferior al bien donado, con el efecto de someterlas al régimen de los contratos hasta la concurrencia del gravamen (art. 622). A esta duplicidad de régimen no es ajena la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, cuyo art. 29 dispone: «Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia». El art. 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se pronuncia en idénticos términos.
La disparidad de consecuencias que en casos semejantes produce la donación ha sido advertida por la jurisprudencia al examinar la naturaleza de los incrementos patrimoniales a efectos del IRPF de las donaciones, normalmente de acciones pignoradas, en el que la donataria se subrogaba en el préstamo garantizado con prenda. Son muestra de esta jurisprudencia las SSTS de 8-3-2005, 14-3-2005, 15-3-2005, 23-3-2005, 14-6-2006, 28-6-2006, 29-6-2006, 4-7-2006, 19-10-2006, 24-10-2006, 25-10- 2006, 8-11-2006 y últimamente la de 3-3-2010.
En estas Sentencias se concluye que en tales casos existe una transmisión mixta: onerosa, en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivadas de la asunción de la deuda, y lucrativa, en cuanto al exceso. Por esta causa el Tribunal considera procedente la liquidación separada del incremento patrimonial: oneroso por la contraprestación asumida por el donatario y que coincide con el importe a que ascendía el préstamo en el que se subroga, y lucrativo por la diferencia entre el importe del préstamo y el valor del bien adquirido. Señalan las resoluciones del Alto Tribunal que el fundamento de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos, está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o ratio iuris radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba.”
“Nótese que, en caso de que la asunción de la obligación por el donatario produjera la única consecuencia de permitir la reducción de su importe de la base imponible del impuesto de donaciones, como prevén los arts. 9 b), 12, 16 y 17 de la Ley del Impuesto de Donaciones y Sucesiones, existiría una transmisión patrimonial representada por el resto del valor del bien que no estaría sometida a tributación. Esta solución implicaría una diferencia de trato fiscal injustificado en relación con otras transmisiones asimismo onerosas, e incluso permitiría eludir la tributación mediante el encubrimiento del negocio traslativo oneroso en el seno de una donación cuando la transcendencia de ésta fuera muy inferior en proporción a la entidad económica representada por aquél.
Todo lo expuesto nos conduce a la estimación del presente recurso contencioso administrativo. El criterio recogido en esta sentencia es idéntico a la respuesta ya dada por esta misma Sección a un supuesto igual al que ahora se examina y que fue en la sentencia dictada por esta misma Sección en fecha 11 de noviembre de 2010 en el recurso contencioso administrativo nº 486/2008”
La cuestión reseñada está estudiada por el Profesor Carlos de Pablo Varona en su trabajo titulado “La aportación a sociedades de bienes hipotecados (las adjudicaciones en pago de asunción de deudas realizadas con ocasión de operaciones societarias y de donaciones)”, publicado en Quincena Fiscal 5, Marzo I, 2012, páginas 119 a 147. En autor cita resoluciones que siguen el criterio expuesto antes, incluso cuando no hay propiamente transmisión de la deuda asumida por faltar el consentimiento del acreedor: “esta postura , que nos parece totalmente adecuada en el ámbito del ITPyAJD, puede no obstante generar problemas de doble tributación con e ISD, que considera únicamente deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos en el caso además de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada ( art. 17 LISD) con liberación del primitivo deudor ( art. 37 RISD ), sin perjuicio de que el posterior pago de la deuda por el donatario le permita pedir la devolución del Impuesto satisfecho correspondiente a la deuda no deducida. No tendría sentido que la porción del inmueble correspondiente a la deuda asumida diera lugar a una doble liquidación, gravándose –si quiera fuera con carácter provisional- en el ISD, por no ser deducible la deuda, y en el ITPO, como adjudicación en pago de asunción de deuda. Las normas relativas a la deducción de deudas en el ISD están evidentemente diseñadas partiendo de que las adjudicaciones en pago de asunción de deudas no están gravadas en el ITPO – así lo aseveraba la Exposición de motivos del Anteproyecto de 1987-, de manera que la introducción expresa del gravamen de este tipo de adjudicaciones por la Ley 55/1999 puede haber generado un problema no previsto al diseñarse el ISD. Desde luego debe descartarse que la misma riqueza pueda gravarse en ambos impuestos, aunque sólo advirtamos dos soluciones para alcanzar ese resultado. La primera estriba en inaplicar las reglas del ISD relativas a la deducción de deudas y remitir los negocios que abordamos a la regulación de las donaciones onerosas, pues efectivamente ante una donación onerosa estamos, con el resultado de tributar por el ISD únicamente por la parte lucrativa, remitiendo la onerosa al ITPO. La segunda radica en suspender el ingreso de una de las liquidaciones con fundamento en el artículo 62.8 de la LGT.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de noviembre de 2013, Recurso 318/2009. Está sujeta a ITP, como transmisión, la adjudicación en pago de deudas consistente en la donación del usufructo de una vivienda, gravado con una hipoteca, dos locales, uno también gravado, y un solar, asumiendo los padres donatarios el importe de los préstamos hipotecarios que gravan dos de los bienes donados.
Los recurrentes negaban la existencia de transmisión alguna.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 29 de noviembre de 2013. Donación onerosa que supera el valor de lo donado. La donación a un hermano de parte de la finca asumiendo éste el pago de una deuda hipotecaria del donante y de su mujer que excede en mucho al valor del bien donado esta sujeta a ITP y a ISD.
"Operación que ostenta una doble naturaleza: onerosa, en la parte en que ambas contraprestaciones se compensan, y gratuita, en la parte que el donante deudor del préstamo hipotecario y su esposa se enriquecen o incrementan su patrimonio, debiendo tributar la primera por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por transmisión onerosa del bien por el valor de la deuda asumida, y la parte restante, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como adquisición gratuita."
Se citan Sentencias del Tribunal Supremo relativas al doble incremento patrimonial que se produce en el IRPF, una parte a título oneroso y otra parte a título gratuito, en los casos de donación de acciones pignoradas.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de diciembre de 2013, Sección Quinta, Recurso 447/2011. “Es necesario que la reinversión se realice de forma "inmediata" a la transmisión de la heredada; así, en el presente caso, en el que la vivienda heredada se vende el 22 de septiembre de 2004, y se procede a la reinversión del precio percibido en la compra de nueva vivienda el 31 de enero de 2007, no existe dicha inmediatez, explicación razonable y fundada ofrecida en las resoluciones anuladas que, por tanto, deben entenderse debidamente motivadas.” Por otro lado, la Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de diciembre de 2013, Recurso 741/2011, ha declarado que “del importe de la venta de la primera vivienda debe deducirse el principal pendiente de amortizar del préstamo hipotecario constituido en su día al tiempo de la transmisión y del precio no discutido de la vivienda a la que se aplica la reinversión debe deducirse el importe del préstamo hipotecario solicitado y no puede incorporarse la partida de gastos que la actora pretende porque no ha probado que el préstamo hipotecario fuera de cuantía inferior o que no hubiera dispuesto de toda su cuantía mediante el oportuno certificado de la entidad bancaria prestamista ni que los gastos, tasas e impuestos para la construcción en cuestión no formasen parte del precio de la adquisición de la vivienda a la que se aplica la reinversión, teniendo en cuenta el precio de la parcela donde se construyó y el precio total de la vivienda que es muy superior y que no es discutido por la actora.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de diciembre de 2013, Sección Novena, Recurso 741/2011. El valor a efectos del la partición no tiene por qué coincidir con el valor fiscal de la liquidación cuando ha transcurrido un tiempo entre dichas operaciones
“Ciertamente, la Administración está obligada, ex art. 18.2 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a liquidar por el valor declarado por los obligados tributarios si éste fuese superior al valor comprobado por la Administración. Ahora bien, lo que ha de dilucidarse es si la escritura de protocolización de la división judicial de la herencia presentada por los interesados, de fecha 20 de junio de 2008, a la que se acompañan los informes periciales de valoración contenidos en el cuaderno particional presentado ante el Juzgado por el contador partidor judicialmente designado, con fecha 31 de octubre de 2007 (posteriormente rectificado con fecha 15 de enero de 2008), contenía, realmente, un valor declarado superior de los bienes integrantes de la herencia referido a la fecha del devengo del impuesto, como entiende la Administración -en cuyo caso estaría legalmente obligada, ex art. 18.2 de la Ley 29/1987 , a girar nueva liquidación por dicho valor declarado superior al comprobado-, y no un valor de los bienes integrantes de la herencia referido a la propia fecha de los informes de valoración acompañados a dicha escritura, como ha entendido el TEAR en las resoluciones impugnadas -supuesto en el que no habría nuevo valor declarado alguno de los bienes de la herencia a la fecha del devengo del impuesto-.
Y no podemos compartir con la Administración que la escritura de protocolización de la división judicial de la herencia de 20 de junio de 2008, contenga una valoración de los bienes integrantes de la herencia que en ella se describen referida a la fecha del devengo del impuesto, el 30 de marzo de 2004, sino que tales valores sólo pueden entenderse referidos a la fecha en la que se firman los informes periciales de valoración que se acompañan a dicha escritura, 2007, tres años después de producirse el hecho imponible y, por tanto, el devengo del impuesto. Y ello, porque en los informes periciales de valoración aportados por el contador partidor al cuaderno particional nada se indica sobre que la valoración por ellos efectuada se refiera al año 2004, razón por la cual sólo cabe inferir que tales valoraciones se refieren a la fecha de emisión de tales informes, todos ellos firmados en distintas fechas del año 2007.
Además, como ya dijéramos en nuestra sentencia nº 69/12, de 10 de febrero de 2012, dictada en el recurso nº 906/09 , en la que se resolvía sobre un caso similar, "... la escritura de partición de herencia, por su propia naturaleza y finalidad, debe partir de una valoración de los bienes actualizada al momento en el que se practica la adjudicación, pues fácilmente se entiende que las operaciones de partición y adjudicación no pueden ser realizadas con mínimo rigor ni asumidas por los herederos si para ello se toman valores desfasados."
Y parafraseando cuanto en dicha sentencia argumentábamos, así las cosas, la declaración contenida en la escritura de protocolización de la división judicial de la herencia no es otra que la de que, a la fecha de los informes periciales aportados por el contador partidor judicialmente designado, esto es, a fecha de 2007, y no a fecha del devengo del impuesto, los bienes de la herencia alcanzaban un determinado valor. Partiendo de la anterior base, presentada por los herederos dicha escritura, podrá la Administración, si lo estima oportuno, realizar nueva comprobación de valores debidamente motivada (tal y como le facultan las resoluciones del TEAR impugnadas), pero lo que no resulta procedente es aceptar como valor declarado de la herencia el contenido en una escritura de protocolización de división judicial de la herencia otorgada cuatro años después del devengo del impuesto, pues, conforme a lo expuesto, dicha declaración no contiene una valoración de la herencia a efectos del Impuesto de Sucesiones que pretenda desplazar la que se hizo constar en la primera declaración.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de diciembre de 2013, Recurso 15833/2012.
“La cuestión controvertida en el presente recurso es cuál debe ser la base imponible de la cuota gradual del IAJD ( art. 31.2 TR 1/1993 ) cuando se grava una escritura pública de cesión o subrogación en un contrato de arrendamiento financiero o "leasing", si el precio de la cesión (cuotas pendientes del arrendamiento y opción de compra), como dice el TEAR en la resolución recurrida, o si todo ello y además la contraprestación pactada entre el cedente y el cesionario, como defiende la Xunta de Galicia en su recurso.”
Se estima el recurso de la Junta de Galicia, citando diversas sentencias de TSJ.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 18 de diciembre de 2013, Recurso 317/2010. No sujeción del acta de notoriedad para inmatricular.
“Con fecha 5 de Diciembre de 2006, la demandante compra a Dª. Inocencia la finca urbana que
viene descrita como "Solar en término de Valmojado (Toledo), PARAJE000, NUM000 NUM000. Tiene una superficie de suelo de dos mil quinientos treinta y tres metros cuadrados". La finca carecía a esa fecha de inscripción en el Registro de la Propiedad. Consta el precio de 1.500.000.-#. A tal efecto se otorga escritura obrante al num.3391 del protocolo del Notario Sr. Peña Fernández (ff.43 y ss. del expediente).
2º.- Con esa misma fecha consta liquidado el impuesto por ITP por la compradora ante la Oficina Liquidadora de Illescas (f.57), por importe de 105.000.-#
3º.- Con fecha 5 de Agosto de 2008, tras requerimiento de la nueva propietaria, aquí recurrente, el Notario Sr. Peña otorga acta de notoriedad de inmatriculación de la finca comprada, al num.1516 de su protocolo, declarando acreditada por notoriedad que Dª. Inocencia es tenida como dueña de la finca antes descrita (ff.26 y ss.).
4º.- La demandante liquidó el impuesto como operación exenta: NO SUJETA, SE LIQUIDO EN EXP NUM001 (f.25 y doc.58).
Al exigir la Administración el ITP, el requerido recurre, y en la Sentencia el Tribunal declara: Aplicando la doctrina anteriormente expuesta – Sentencia del TS de 27 de octubre de 2004, Recurso 7941/1999- a los hechos contenidos en el primero de los fundamentos de esta resolución queda acreditado que el ITP por la compraventa ya fue satisfecho por el recurrente el 5 de Diciembre de 2006, como consta acreditado con la documentación aportada al expediente. Teniendo en cuenta que el hecho imponible es el Acta de Notoriedad, consideramos que la liquidación practicada es nula en atención a lo dispuesto en el art. 7.2 c) del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Leg. 1/1993, toda vez que el recurrente acredita haber satisfecho el impuesto. No puede entenderse el texto legal invocado por las resoluciones recurridas como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos. Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna del recurrente.
Y es que el Acta de Notoriedad no está supliendo el título del recurrente, por lo que no está sujeto a gravamen al no poner de relieve capacidad económica alguna del comprador anterior. De hecho se limita a declarar que la vendedora era tenida como dueña de la propiedad vendida. Y, si consideramos que lo que está supliendo el citado expediente es la adquisición de la transmitente, es a ésta a quien podría serle exigido el pago del tributo.”
Sobre el tema el TSJ de Madrid mantiene un criterio distinto, reflejado, entre otras, en las Sentencias de 5 de noviembre de 2013, Recurso 568/20011, y 5 de diciembre de 2013, Recurso 670/2011.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 23 de diciembre de 2013, Recurso 615/2012. Admisión de la reducción en el ISD, no obstante la gratuidad estatutaria del ejercicio de administrador social.
La recurrente estima que “tiene derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2.
c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, al haber recibido vía hereditaria las participaciones sociales de dos empresas familiares, habiéndose acreditado tanto el efectivo ejercicio de funciones directivas en cada una de las entidades por parte de dos personas dentro del grupo familiar, como la percepción por éstas de unas retribuciones por el ejercicio de tales funciones, que representan más del 50% de las restantes fuentes de renta computables.” La propia parte reconoce al admitir en su escrito de demanda que a los efectos de la legislación laboral su categoría profesional es la de ingeniero superior, la cual le sirve para, de forma complementaria y adicional a sus actividades principales, controlar además, desde el punto de vista técnico, el proceso de producción de las máquinas, es evidente que no se han desvirtuado las conclusiones a las que llega la Administración, partiendo de la normativa antes reseñada, de que no resulta aplicable la reducción del 95% prevista en el artículo 20.2, c) de la Ley del Impuesto para las participaciones de la sociedad "I........, S.A.", transmitidas en la herencia gravada, por cuanto dando por sentado que ejerce efectivamente funciones de dirección en la empresa, a tenor de lo que estipulan sus estatutos las mismas son gratuitas, procediendo sus retribuciones de dicha sociedad de su condición laboral en la misma, al estar empleado con contrato de trabajo suscrito en 1996, con categoría profesional de ingeniero superior, percibiendo desde entonces las retribuciones de trabajo con el incremento correspondiente según convenio, lo que no obsta a que asumiera también labores de dirección desde que su padre, causante de la herencia, abandonara las mismas, pero siendo estas gratuitas, tal como estipulan los estatutos sociales, no se cumple uno de los requisitos requeridos para beneficiarse de la reducción del 95% pretendida".
Todo lo anterior nos debería llevar a la desestimación del recurso interpuesto, sin embargo, la parte recurrente ha aportado dos contestaciones de 19 de abril y 21 de julio de 2013 de la Dirección General de Tributos a las consultas planteadas sobre la aplicación de la reducción prevista en el articulo 26.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a supuestos semejantes al presente sobre que es procedente la reducción cuando la repetidas funciones se desempeñen de manera efectiva, con independencia de la denominación del cargo y el vínculo que exista con al entidad.
Acreditado este requisito en la resolución recurrida, y no cuestionándose las restantes condiciones en la misma, en particular, que reciben como gerentes retribuciones que superan el limite del 50%, este criterio vinculante para la Administración debe ser aplicado al presente por obvias razones de seguridad e igualdad jurídicas al referirse a la misma norma y a supuesto idéntico al presente.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de diciembre de 2013, Recurso 50/2011. “Ahora bien, la presentación por la hoy recurrente en la oficina liquidadora, el 20 de febrero de 2004, de la escritura pública de adjudicación de herencia, en la que no se aporta información adicional alguna a la contenida en la autoliquidación presentada el 24 de noviembre de 2003, en la que no varía la adjudicación al existir una única heredera que es la hoy recurrente y en la que los bienes que figuran son los mismos que ya se habían relacionado, haciéndose constar que dichos bienes habían sido objeto de liquidación en documento privado con pago del impuesto el 24 de noviembre de 2003, no puede ser considerado un acto interruptivo de la prescripción, tal y como la Administración pretende, toda vez que no aporta información adicional a la declaración inicial en relación con el pago o liquidación de la deuda tributaria.”
Nº de Consulta: V3487-13
Materia: “Los consultantes son una persona discapacitada a favor de la cual se ha constituido un patrimonio protegido y su hermano. Dicho hermano va a aportar 50.000 euros al patrimonio protegido del discapacitado. Con ese dinero y 70.000 euros que pertenecen al discapacitado, este ��ltimo va a adquirir una vivienda por 120.000 euros, que se afectará al patrimonio protegido.” Se pregunta por la “tributación de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido y de la adquisición de la vivienda.”
Se responde que “la tributación que corresponde en el IRPF al hermano titular del Patrimonio Protegido por la aportación realizada por su otro hermano se regula en la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, que establece, entre otras reglas relativas a la aportación, que las aportaciones realizadas por contribuyentes del IRPF tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta los 10.000 euros por cada aportante, y 24.250 euros anuales en su conjunto.
El exceso sobre dichas cuantías tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que resulte aplicable ninguna exención específica. Todo ello, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de las exenciones y reducciones establecidas con carácter general en el impuesto o que hayan sido aprobadas por las Comunidades autónomas, en el ejercicio de sus competencias normativas.
Por otra parte, la citada Ley 41/2003, en su artículo 17, establece una exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. En el supuesto de que al realizar una aportación a un patrimonio protegido se diese un hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, éste quedará exento del Impuesto.
La parte de la aportación sujeta al IRPF como rendimiento del trabajo, junto con las prestaciones recibidas en forma de renta a que se refiere el artículo 53 de la LIRPF, están exentas hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (artículo 7.w) de la LIRPF).”
En la Consulta V3547-13 de 09712/2013, “el consultante tiene un hijo mayor de edad, con un grado de discapacidad psíquica del 34%. El hijo del consultante constituyó a su favor ante notario en 2011 un patrimonio protegido, adquiriendo en 2012 un piso para destinarlo a ser su vivienda habitual, siendo dicha vivienda afectada al patrimonio protegido mediante escritura publica.
El piso fue adquirido en parte con dinero del hijo del consultante, previamente aportado al patrimonio protegido y el resto con dinero obtenido mediante un préstamo hipotecario concedido por un banco con un plazo de 20 años.”; preguntándose “Si el destinar al pago del préstamo hipotecario aportaciones en metálico realizadas al patrimonio protegido antes del transcurso de los cuatro años siguientes al ejercicio en que se ha efectuado la aportación, plazo establecido en el artículo 54 de la Ley del Impuesto, implica el incumplimiento de dicho requisito.” Se responde que “La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Por tanto, la utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión inmobiliaria, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el bien o derecho adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido. Circunstancia esta última que ocurre en el caso consultado, en el que la vivienda ha sido afectada al patrimonio protegido mediante escritura pública.”
Nº de Consulta: V3499-13
Materia: “La entidad consultante va a realizar unas obras de unificación de dos oficinas de su propiedad para convertirlas en una vivienda destinada a la venta.” Se pregunta por el tipo impositivo aplicable a la posterior entrega de la vivienda.
Se responde que “según la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante, en la medida en que no venda la vivienda rehabilitada, se plantea la posibilidad de destinarla finalmente al arrendamiento.
La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante número V0096-12, de 20 de enero).
Tales actividades pueden ser clasificadas en dos grupos bien distintos en función de que los contratos de arrendamiento se articulen sin opción de compra o con la misma.
En el primero de los casos (contratos de arrendamiento sin opción de compra) se desprende con claridad una intencionalidad de explotación permanente de un bien que pasa a formar parte del inmovilizado y del que no se tiene previsto prescindir.
Por el contrario, en los segundos (contratos con opción de compra), la existencia de dicha opción, supone el mantenimiento de la intencionalidad de venta del promotor, cuyo objetivo final sigue siendo la salida de dichos bienes (existencias) de su balance.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, bajo determinadas condiciones, cuando las obras de construcción de una edificación finalizan y el promotor procede a ofrecer su arrendamiento con opción de compra a los futuros inquilinos, no se produce un autoconsumo a efectos de lo previsto en el artículo 9.1º, letras c) y d) de la Ley 37/1992.
No obstante, en el supuesto planteado en la consulta, el destino del edificio a su arrendamiento sin opción de compra supondrá la existencia del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 por cuanto tiene lugar el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado.
En estas circunstancias, y partiendo de la hipótesis de que las obras realizadas en la edificación se califican de rehabilitación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el referido autoconsumo determinará que la entidad consultante deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.Uno de dicha Ley.”
Nº de Consulta: V3521-13
Materia: “El consultante es un copropietario de una finca dedicada al arrendamiento de las distintas viviendas y locales que la componen, sin tener local ni persona dedicada exclusivamente a la actividad que realiza. Actualmente quieren proceder a la división horizontal de la finca y a la disolución de la comunidad de bienes, bien extinguiendo totalmente el condominio o bien dejando un local en proindiviso.” Se pregunta por la tributación de la operación.
“Primera: Si algún inmueble queda en pro indiviso no se producirá la disolución de la comunidad de bienes sino una permuta de las cuotas, debiendo tributar cada comunero por la parte adquirida al tipo de gravamen de los bienes inmuebles.
Segunda: La disolución de una comunidad de bienes que no ha realizado actividades empresariales tributará por el concepto de actos jurídicos documentados; si además se dan excesos de adjudicación evitables, o siendo inevitables no se compensan en efectivo, los comuneros que tengan un exceso de adjudicación tributarán, además, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por dicho exceso, siendo el tipo a aplicar el de los bienes inmuebles.”
Para la DGT “si quieren dejar algún inmueble en proindiviso, la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, - que claramente se mantiene en la finca que va a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En realidad nos encontraríamos ante la redistribución de las participaciones entre los comuneros, mediante la cual cada comunero transmitiría su cuota de participación en determinados inmuebles a los otros comuneros y cada comunero pasaría a ostentar el 100% de la propiedad de algún inmueble, y esa operación debe calificarse jurídicamente como permuta tributando cada comunero por la parte adquirida, siendo el tipo impositivo a aplicar el de los bienes inmuebles.”
La primera conclusión y la explicación de la DGT nos causa perplejidad, al no apreciar ninguna permuta entre los partícipes.
La Sentencia del TSJ de al Comunidad Valenciana de 7 de junio de 2010, Recurso 540/2009, contiene la siguiente aclaración, cuyo espíritu se puede aplicar al caso estudiado. "La STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 27 de junio de 1995; en un supuesto en que tres hermanos titulares por terceras e iguales partes y proindiviso de dos fincas, proceden a disolver la situación de indivisión respecto de dichas fincas, previa valoración en 18.000.000 ptas la primera y en 9.000.000, la segunda; adjudicando la primera a dos de los hermanos en común y por mitad, y la segunda íntegramente al otro hermano; manifestando los comparecientes en la escritura de disolución que no procedía compensación alguna, por razón de que las adjudicaciones habían sido hechas en la misma proporción en la que eran dueños (caso análogo al planteado en el presente recurso; sostuvo lo siguiente: "...la liquidación objeto del presente recurso contencioso administrativo, viene derivada por la extinción de dicha comunidad y adjudicación de los bienes integrantes de la misma, a su partícipes, con lo que no se da lugar a una verdadera transmisión de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero no traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros ningún beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos- una adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolución, respetando la cuota de participación que cada uno tenía, que era de una tercera parte, teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas idéntico valor: así la finca de Mataró, que se adjudica a dos comuneros tiene un valor doble - 18.000.000 de pesetas- de la finca de Argentona -9.000.000 de pesetas- que se adjudica a uno solo".
Por lo tanto no existiendo exceso de adjudicación no se ha producido el hecho imponible del art. 7.2.B del Texto Refundido del I.T.P., y la extinción del condominio realizada por los actores no estaba sujeta al referido impuesto".
La posibilidad de una extinción parcial de comunidad está admitida expresamente en el artículo 1079 del Código Civil, aplicable tanto a herencia como a comunidades ínter vivos, y su existencia puede obedecer tanto a circunstancias objetivas, piénsese en una finca que queda pro indiviso de sus titulares en una división de fincas rústicas para servir de almacén o depósito al servicio de la explotación que se lleva en las fincas adjudicadas, como a circunstancias subjetivas, es el caso de una propiedad horizontal en la que un local permanece pro indiviso al ser el lugar en el que los cotitulares ejercen una profesión liberal en régimen colectivo.
Nº de Consulta: V3533-13
Materia: “La consultante ha realizado junto con sus hermanos la escritura de partición y adjudicación de herencia; en la misma escritura han realizado una segregación de una de las fincas para poder adjudicar un inmueble a cada uno de los hermanos.” Se pregunta “si debe pagar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de actos jurídicos documentados por la segregación de la finca.”
Se responde que “la segregación previa de la finca sí que estará sujeta al impuesto en su modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto, y tributará según las normas que establece el artículo 70 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Los TSJ de Extremadura y Andalucía mantienen un criterio distinto. A ello nos referimos en nuestro trabajo titulado “No sujeción a AJD de la segregación previa a la disolución”, publicada en notariosyregistradores.com el 29 de noviembre de 2012.
Nº de Consulta: V3537-13
Materia: “La consultante es propietaria de la mitad de un bien inmueble indiviso.” Se pregunta ¿Es necesario que la solicitud de la división de la liquidación del IBI en caso de existir varios copropietarios sea efectuada por todos ellos, o basta con que lo solicite cualquiera de los copropietarios, facilitando los datos personales, domicilio y cuota de participación de cada uno de los obligados al pago?
Se responde que “nos encontramos ante un supuesto de concurrencia de varios titulares en la realización de un único hecho imponible o presupuesto de una obligación, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 35.7 de la LGT.
En este sentido, resulta necesario resaltar lo dispuesto al inicio del citado párrafo tercero del artículo 35.7, el cual dispone que “Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división.” De lo que se desprende que resultará procedente la liquidación a un único titular cuando se desconozca la identidad del resto de sujetos pasivos, no resultando conveniente en aquellos casos en que la Administración conoce la identidad de todos y cada uno de los coobligados, así como la proporción que corresponde a cada uno, en los que deberá dividir la liquidación, exigiendo a cada uno sólo la parte que le corresponde.
Así lo ha entendido el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en cuya sentencia de 7 de febrero de 1996 en relación al antiguo artículo 34 de la derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, cuyo contenido reproduce el actual artículo 35.7 de la LGT, señala que: Por consiguiente es aplicable el artículo 34 de la LGT que dispone que la concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley reguladora de cada tributo dispusiere lo contrario. Lo cual supone que la Administración de acuerdo con el art. 1144 CC, pueda exigir la totalidad de la deuda tributaria a cualquiera de los deudores solidarios o a todos ellos simultáneamente, o incluso exigir a cada uno su parte.
De todo lo anterior se concluye, que no es necesario que la solicitud de división de la liquidación del IBI sea realizada por los dos copropietarios del bien inmueble, sino que bastará que aquella persona que efectúe dicha solicitud facilite para ello los datos personales y el domicilio del otro obligado al pago, así como su cuota de participación en el derecho de propiedad sobre el bien inmueble, tal y como establece el artículo 35.7 de la LGT.”
La cuestión reseñada ya la hemos visto en otras ocasiones: Consulta V1577-13 de 10/05/2013; en el Informe de mayo de 2013; Consulta V1885-11 de 13/12/2011; Consulta V2732-10 de 17/1272010. En el Informe de noviembre de 2011 reseñamos la Resolución de Jurado Tributario de Valencia de 4 de febrero de 20111, Nº 00408/1010/IBI/GE, referente a la solidaridad en el pago del IBI por los cotitulares. En sentido contrario podemos citar la Resolución del TEAF de Guipúzcoa de 24 de febrero de 2009, Nº 28039, y la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid de 14 de enero de 2009, Nº 200/2007/07918.
A lo expuesto habría que añadir las observaciones del Profesor V. Alberto García Moreno contenidas en la obra "Comentarios a la Ley de Haciendas Locales", coordinadas por el Magistrado Manuel Domingo Zaballos, tomo I, segunda edición, 2013, páginas 976 a 979: el legislador establece en materia de cotitularidad en el IBI, art. 64.2 de la Ley de Haciendas Locales, un supuesto de responsabilidad solidarios impropia, ya que cada comunero "a pesar de realizar el hecho imponible, no responde de la totalidad de la deuda tributaria como ocurriría si se tratara de una auténtica solidaridad, sino únicamente de la parte proporcional de acuerdo con la participación que tenga en la entidad. En esta medida no responden más que de una parte de la deuda tributaria, esto es, lo que corresponde a su parte de titularidad, siendo pues difícil hablar incluso de solidaridad." Añade que esta limitación del contenido de la solidaridad está condicionada al cumplimiento de una obligación formal, como es la de que los partícipes o cotitulares figuren inscritos como tales en el Catastro. Sin embargo, a partir de la reforma del art. 9.3 de la Ley del Catastro Inmobiliario por la Ley 2/2004, "parece haber eliminado dicha opción -inscripción catastral de la cuota e identidad de los partícipes- al convertir en titulares catastrales también a los comuneros", siendo la comunicación al Catastro un acto debido.
Nº de Consulta: V3554-13
Materia: Se `pregunta “si los rendimientos del capital inmobiliario obtenidos por el arrendamiento de una vivienda de temporada o de uso turístico tienen derecho a la reducción del 60 o del 100 por ciento prevista en el artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que el contrato de suministro de luz continúa estando a nombre del arrendador.”
Se responde que al tratarse de un “arrendamiento de un inmueble cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, no resultará aplicable la reducción del rendimiento neto prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la Ley del Impuesto, con independencia de que el contrato de suministro de luz esté a nombre del arrendador o del arrendatario.”
Respecto a la discutida cuestión de si es necesario que el arrendamiento de la vivienda merezca el calificativo de habitual, nos remitimos, en un sentido contrario, al estudio que sobre el tema efectúa el Profesor Carlos de Pablo Varona en la importante obra “La fiscalidad de la vivienda en España”, obra dirigida por el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Juan Enrique Varona Alabern, 2012, páginas 275 a 281.
Nº de Consulta: V3569-13
Materia: “En mayo de 2013, en virtud de una escritura de aceptación de la herencia, la persona física consultante adquirió entre otros bienes, el 21,46% de una sociedad M. Respecto a estas participaciones sociales, solicitó y aplicó la deducción por adquisición de participaciones sociales en el correspondiente modelo 652 del Impuesto sobre sucesiones Aragonés. En el momento del fallecimiento del causante, el capital social de la entidad M era ostentado por los siguientes socios:
-Un 78,49% por la sociedad C (es una sociedad participada por la persona física consultante, su mujer y sus hijos, a través de la cual se gestionan participaciones de empresas de actividad con medios materiales y personales.)
-Un 21,46% por el causante.
-Un 0,05% por los hijos del consultante.
La entidad C tiene distribuido el capital social de la siguiente forma:
-La persona física consultante y su mujer ostentan el 77,52%.
-Con carácter privativo, la persona física consultante tiene un 12,06%.
-La mujer del consultante es titular con carácter privativo del 1,17%.
-Los hijos del consultante en su conjunto son titulares del 9,25%.
La persona física consultante pretende aportar las participaciones sociales de M adquiridas por herencia a la entidad de cartera C, puesto que es la sociedad que utiliza para gestionar participaciones de empresas de actividad con medios personales y materiales.”
Se preguntan los siguientes extremos:
“1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si, la aportación no dineraria de las participaciones sociales de M adquiridas por herencia a la sociedad C supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento de 10 años, o si por el contrario no se pierde la reducción practicada en la operación proyectada y planteada, ya que, en todo caso el valor de adquisición se mantiene.
3) Si, a los efectos de que no se entienda incumplido el requisito del mantenimiento de las participaciones sociales heredadas, es necesario que la operación se instrumentalice como una operación enmarcada en el ámbito del capítulo VIII del título VII del régimen especial del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Se responde exponiendo “En el escrito de consulta se indica que esta operación se realizaría con el propósito de centralizar en la sociedad C las acciones de la entidad M puesto que es la sociedad C la que gestiona participaciones en empresas de actividad con medios personales y materiales Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a la cuestión relativa a si la aportación no dineraria a una entidad mercantil de participaciones sociales adquiridas “mortis causa” y por las que se aplicó la correspondiente reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, podría suponer el incumplimiento del requisito de mantenimiento del valor que exige la normativa reguladora de la reducción sucesoria, hay que señalar lo siguiente:
La respuesta debe ser negativa, puesto que en un supuesto como el descrito es condición necesaria y suficiente el mantenimiento del valor de adquisición, tal y como exige el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dictada por esta Dirección General y relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril de 1999) y cuya concurrencia reconoce en su escrito el propio consultante.
Nº de Consulta: V3584-13
Materia: “La consultante es una persona física que es propietaria de unas fincas rústicas sobre las cuales se encuentran instalados unos invernaderos. Manifiesta su intención de arrendar dichas fincas junto con una serie de maquinaría como tractores, generadores eléctricos, mochilas de sulfatar, hormigonera, etc.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:
“1. La consultante desea conocer la sujeción y exención del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento de los invernaderos conjuntamente con la maquinaría.
2. Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la renta derivada del arrendamiento referido.”
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta parece que el objeto del arrendamiento es la propia finca rústica incluyendo los invernaderos, construcciones inmobiliarias para favorecer los cultivos de la explotación, sin que el hecho de que también se cedan conjuntamente tractores, generadores eléctricos, una hormigonera y mochilas de sulfatar desvirtúe el objeto del arrendamiento.
“De la descripción de hechos efectuada por el consultante, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la operación objeto de consulta constituye un arrendamiento de negocio.
La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.” En cuanto a lo segundo se responde que “en la medida en que la parte arrendataria sea un sujeto obligado a retener, los rendimientos derivados del arrendamiento del negocio satisfechos a la consultante estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retención que se practicará aplicando el porcentaje del 19 por 100 sobre los rendimientos íntegros satisfechos, conforme a lo establecido en el artículo 101.2 del RIRPF (dicho porcentaje de retención se eleva al 21% en los períodos impositivos antes que resulte de aplicación el gravamen complementario).”
Nº de Consulta: V3594-13
Materia: “Si la percepción de una pensión parcial de jubilación resulta compatible con la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por ende, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Consiguientemente y dado que conforme a los términos del escrito de consulta se cumplen los requisitos que detalla el precepto y apartado reproducido de la Ley 19/1991 procederá la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, en su caso, en los artículos 20.2.c) y 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a efectos, respectivamente, de las reducciones en la base imponible por adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos”.
Nº de Consulta: V3596-13
Materia: “La entidad consultante, que tiene por objeto social la tenencia y disfrute, en propiedad o arrendamiento, de bienes inmuebles y todo tipo de actividades relacionadas con la promoción inmobiliaria, tiene como único activo ocho fincas, solares y terrenos no edificados, calificadas en el balance de la compañía como existencias. La sociedad carece de otros activos y cuenta dentro de su pasivo con deudas con una entidad bancaria, con garantía hipotecaria de los citados inmuebles.” Se pregunta si “teniendo en cuenta que los referidos activos consisten en suelo, con calificación urbana, aptos para solicitar Licencia de Obras y comenzar a construir, y dado el objeto social de la consultante, si se puede entender que los activos de los que es titular están afectos a actividad empresarial a los efectos del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, con la consecuencia de que toda operación societaria que realice la consultante estaría amparada por la exención prevista en dicho precepto.”
Se responde que “entre los requisitos cuya concurrencia supone la presunción de la pretensión de elusión se incluye la no afección de los bienes a la actividad empresarial de la entidad, sin que ello signifique que en el supuesto contrario, afección de los bienes a la actividad empresarial, se produzca la aplicación automática de la exención prevista en el primer párrafo del artículo 108, sino tan solo la exclusión de la referida presunción de elusión y la consiguiente inversión de la carga de la prueba en favor de la Administración Tributaria, que, por tanto, al no jugar la presunción a su favor, deberá probar suficientemente la pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que, en cualquier caso, la determinación de si un bien está o no afecto es, no solo una cuestión de prueba cuya apreciación excede de las competencias de esta Dirección General, sino además, una cuestión de hecho que debe examinarse en cada caso concreto, sin que el hecho de tratarse de suelo con calificación urbana, apto para solicitar licencia de obras, permita llegar a una consideración general previa sobre la afección de los bienes.
La afección de los bienes a la actividad empresarial no determina la aplicación automática de la exención prevista en el primer párrafo del artículo 108, sino tan solo la exclusión de la presunción de elusión o la consiguiente inversión de la carga de la prueba en favor de la Administración Tributaria, que, por tanto, al no jugar la presunción a su favor, deberá probar suficientemente la pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido.
En cualquier caso la determinación de si un bien está o no afecto es una cuestión de hecho que debe examinarse en cada caso concreto, y que, como tal cuestión de prueba, su apreciación excede de las competencias de esta Dirección General.”
Nº de Consulta: V3597-13
Materia: “La entidad consultante, que tiene por objeto social la tenencia y disfrute, en propiedad o arrendamiento, de bienes inmuebles y todo tipo de actividades relacionadas con la promoción inmobiliaria, tiene como único activo una parcela de terreno. Está participada por tres sociedades, A, B y C, que ostentan, respectivamente, el 50,1%, el 24,9% y el 25% del capital.
Dada la situación de paralización del mercado inmobiliario los socios se plantean la división y el reparto del activo para lo cual es necesario, previamente, capitalizar las aportaciones que los socios han realizado a la sociedad durante la vida de esta, llevando a cabo para ello una ampliación de capital previo, que permita a la sociedad A convertir en capital el crédito que ostenta frente a la consultante. Simultáneamente se llevaría a cabo una reducción de capital mediante la asignación de activos a favor de las sociedades B y C de la parte proporcional que, previa segregación, les corresponda sobre el único activo de la entidad, sin que por tanto, se produzca exceso alguno de adjudicación.”
Se pregunta “si la operación de ampliación de capital con suscripción de acciones nuevas supondría una operación amparada en la exención prevista en el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, al tratarse de una operación realizada en el mercado primario.
En cuanto a la reducción de capital, se plantea, a efectos de la prueba en contrario de la presunción de realizar una práctica elusoria, el valor de las motivaciones de las operaciones realizadas para excluir la aplicación del artículo 108.2 de la Ley de Mercado de valores.”
El Centro Directivo responde que “el supuesto planteado lo constituye una operación de ampliación de capital mediante la suscripción de acciones nuevas por la sociedad A, que suscribe la ampliación en exclusiva, por lo que se trata de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario como exige el precepto anteriormente transcrito. En consecuencia, la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.” “La operación planteada consiste en la asignación de activos a favor de las Sociedades B y C, de la parte proporcional que, previa segregación, les corresponderá en función de su participación en la consultante, sobre el único activo de que ésta es titular. En consecuencia la sociedad A quedará como titular única de la consultante, pero con un activo reducido en su valor, sin que se produzca exceso de adjudicación alguno.
Luego no se trata de transmisiones de valores, presupuesto necesario para la aplicación, con exención o sin ella, del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, sino directamente de la transmisión de inmuebles enmarcada en una operación societaria de reducción de capital con entrega a los socios de parte de los bienes del patrimonio de la sociedad, en proporción a la participación que ostentaban en esta.
Por tanto, la referida operación deberá tributar por la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones.”
La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100 “.
En suma, en la operación de reducción de capital en la que las sociedades B y C reciben la parte proporcional del único activo del que la consultante es titular, en proporción a su participación en la misma, constituye una operación societaria de las contempladas en el artículo 19.1 del Texto Refundido del ITP y AJD, siendo sujetos pasivos las Sociedades B y C por los bienes que reciben. La base imponible estará constituida por el valor real de los bienes asignados, sin deducción de gastos y deudas, y tributará al tipo del 1%.
Primera. La operación planteada constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo no quedará sometida al artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores.
Segunda. La operación de reducción de capital en la que las sociedades B y C reciben la parte proporcional del único activo del que la consultante es titular, en proporción a su participación en la misma, constituye una operación societaria de las contempladas en el artículo 19.1 del Texto Refundido del ITP y AJD, siendo sujetos pasivos las Sociedades B y C por los bienes que reciben. La base imponible estará constituida por el valor real de los bienes asignados, sin deducción de gastos y deudas, y tributará al tipo del 1%.”
Nº de Consulta: V3598-13
Materia: “El consultante, persona física, quiere adquirir a un banco, que la posee por ejecución hipotecaria, una parcela calificada como suelo urbano.” Se pregunta si “dicha operación de compraventa tributaría por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD).”
Se responde que “se desprende de la somera información aportada en el escrito de consulta, el vendedor de la parcela es un banco, que la ha adquirido por ejecución hipotecaria y que, normalmente, intervendrá en condición de empresario o profesional por dicha operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, la entrega de la parcela a que hace referencia el escrito de consulta estará sujeta al citado Impuesto.”
Nº de Consulta: V3601-13-13
Materia: “Permuta por inmueble de acciones adquiridas "mortis causa" con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Se pregunta por el “mantenimiento del derecho a la reducción practicada.”
Se responde que “el requisito de mantenimiento de la adquisición durante los diez años siguientes ha de entenderse referido al valor de la misma, de forma que se prohíbe la realización de actos de disposición que puedan dar lugar, directa o indirectamente, a una minoración sustancial del valor de la adquisición. No es necesario, incluso, tratándose de adquisiciones “mortis causa”, que los causahabientes gocen con posterioridad a la adquisición de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
De acuerdo con este criterio, la permuta de acciones adquiridas “mortis causa” por un inmueble cuyo valor que, como mínimo, iguale el de adquisición de aquellas no afectaría al requisito de permanencia establecido por la Ley.
Nº de Consulta: V3604-13
Materia: “El consultante pretende adquirir participaciones sociales de una entidad; con la compra de dichas participaciones sería titular del 66,12 por 100 de dicha entidad. El activo de la sociedad de la que quiere adquirir las acciones está compuesto en más del 50 por 100 por fincas urbanas y rústicas de las cuales el 44,26 por 100 están arrendadas a terceros, el 34,62 por 100 están en explotación agraria por la propia empresa y el 21,12 por 100 de los inmuebles que figuran en su activo no están afectos a actividad empresarial.” Se pregunta si sería aplicable el artículo 108 de le Ley del Mercado de Valores.
Se responde que “en el supuesto objeto de consulta parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, ya que, los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA y no la del IRPF y por tanto se entiende que el arrendamiento de inmuebles es una actividad empresarial y según manifiesta el consultante la mayoría de los inmuebles de la sociedad de la que va a adquirir las acciones están afectos a una actividad empresarial, la propia de la empresa y el arrendamiento de bienes inmuebles. Por tanto, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del impuesto al que está sujeta, que en este caso sería el Impuesto sobre el Valor Añadido, si los valores a transmitir forman parte del patrimonio empresarial de la entidad transmitente o, si no es así, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que habría gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.”
Nº de Consulta: V3605-13
Materia: “La entidad consultante pretende adquirir la totalidad de participaciones sociales de una entidad española. El activo de la sociedad de la que quiere adquirir las acciones está compuesto por cinco complejos turísticos. A pesar de que contablemente los inmuebles no representan ni el 40 por 100 del activo de la sociedad, en atención a las circunstancias concurrentes el valor de mercado de dichos inmuebles pudiera superar el 50 por 100 del valor de mercado de los activos contabilizados.” Se pregunta si sería aplicable el artículo 108 de le Ley del Mercado de Valores.
Se responde que “en el supuesto objeto de consulta parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, ya que según manifiesta la entidad consultante los inmuebles de la sociedad de la que va a adquirir las acciones están afectos a una actividad empresarial, la propia de la empresa. Por tanto, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del impuesto al que está sujeta, que en este caso sería el Impuesto sobre el Valor Añadido, si los valores a transmitir forman parte del patrimonio empresarial de la entidad transmitente o, si no es así, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Nº de Consulta: V3606-13-13
Materia: “La entidad consultante tiene previsto transmitir su actividad de gestión y administración de inmuebles y créditos. Dicha transmisión incluye activos, derechos y empleados.” Se pregunta por la “aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1 de la Ley 37/1992 a dicha operación.”
Se responde que “de los datos aportados, resulta que la entidad consultante conserva importantes facultades sobre la gestión y administración de sus activos inmobiliarios que no hacen posible considerar la existencia de autonomía suficiente para el desarrollo de la actividad empresarial.
En efecto, el comprador-gestor utiliza la marca de la consultante para dar a conocer al público los activos propiedad de ésta; realiza una política de precios fijada previamente por el transmitente; sus funciones de comercialización están sometidas a determinadas limitaciones; se compromete al uso de los mismos proveedores y asesores del transmitente; y se utiliza la red de oficinas de la consultante para desarrollar su actividad.
En consecuencia, no se entienden cumplidos los requisitos establecidos para la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1 de la Ley del Impuesto, por lo que dicha transmisión quedará sujeta al mismo.
El hecho de que el comprador-gestor pudiera prestar servicios a terceros, distintos del consultante, no altera dicha conclusión pues lo relevante es determinar si los elementos transmitidos son suficientes para desarrollar una actividad económica de forma autónoma, hecho que no parece concurrir en el supuesto cuestionado.”
Nº de Consulta: V3633-13
Materia: “La entidad consultante plantea si la compra de la totalidad de las participaciones de una sociedad, que tiene como único activo un terreno que posee en régimen de arrendamiento financiero, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y si se mantiene el criterio de que los inmuebles en leasing no computan en el activo de una sociedad a fin de aplicar el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Se responde que “a este respecto, la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, dispone que son contratos de arrendamiento financiero los que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles. La transmisión de la propiedad solo se produciría, en su caso, con el ejercicio de la respectiva opción de compra, que se incorpora a todo contrato de este tipo.
Desde esta perspectiva, y como ya se dijo en la consulta V2735-11, los bienes objeto de arrendamiento son propiedad de la entidad de arrendamiento financiero hasta el ejercicio de la opción de compra, sin que, hasta que esta se produzca, la arrendataria pueda computar como propios los mismos. Por tanto, en este supuesto, al no tenerse en cuenta los inmuebles arrendados, no se aplicará el artículo 108 de la LMV, con independencia de que el consultante adquiera o no el control de la entidad.”
Nº de Consulta: V3652-13-13
Materia: “Adquisición por herencia de finca dedicada a explotación agrícola. La consultante cumple los requisitos exigidos por el artículo 4 de la Ley de Modernización de las Explotación Agrarias, existe un pacto de indivisión por diez años de la finca y se ha solicitado la calificación como explotación agraria prioritaria.” Se pregunta por la aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 9 de la ley de Modernización de las Explotaciones Agrarias.
Se responde en el sentido de que “dado que en el momento de la transmisión “mortis causa” ni el causante ni los adquirentes eran titulares de una explotación agraria prioritaria, el único supuesto que podría dar lugar a la aplicación de la reducción del artículo 9.1 de la Ley 19/1995 sería que, de resultas de la transmisión “mortis causa”, la explotación de los adquirentes alcanzase la consideración de prioritaria, circunstancia que, de acuerdo con el artículo 15 de la propia ley, ha de acreditarse mediante la oportuna certificación autonómica. Consiguientemente, cuando dicha certificación acredite que, en el momento del devengo del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concurrían los requisitos para la calificación de la explotación agraria como prioritaria, podrá solicitarse la reducción mencionada si la expedición de la misma se produce antes del transcurso del plazo para la autoliquidación por el impuesto sucesorio o, de lo contrario y en su caso, solicitar la devolución de ingresos indebidos que proceda.”
La Consulta V3615-13 de 16/12/2013, sobre la misma cuestión, ha declarado que “La certificación autonómica a que se refiere el artículo 15 de la Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones Agrarias ha de acreditar que, en el momento del devengo del impuesto que recaiga sobre la transmisión de que se trate, en este caso la fecha del fallecimiento del causante al tratarse del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concurrían los requisitos para la calificación de la explotación agraria como prioritaria, bien por tener tal carácter en el causante, bien en el causahabiente.
Siendo esto así, resulta irrelevante, a efectos del disfrute de los beneficios fiscales, la fecha de otorgamiento de la escritura de partición y adjudicación hereditaria.”
Nº de Consulta: V3656-13
Materia: “El entidad consultante adquirió una vivienda a una entidad de crédito abonando el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La vivienda está prácticamente terminada pero carece de la cédula de habitabilidad.”
Se pregunta por la “sujeción y, en su caso, exención de la transmisión de la vivienda.”
Se responde que “si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Según criterio de este Centro Directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debe considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.
Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada”.
También se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el art. 6 de la Ley de Ordenación de la Edificación.
“De acuerdo con todo lo anterior, dado que el inmueble adquirido mediante escritura pública por la entidad consultante se encuentra aún en construcción, no serán aplicables, en principio, los conceptos de primera o segunda entrega ni tampoco la exención a que se refiere el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con todo lo anterior, la entrega de las viviendas en construcción adquiridas por la entidad consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del Impuesto.”
Nº de Consulta: 3661-13
Materia: “Una cooperativa de viviendas, titular privativa de un local utilizado por la comunidad de propietarios del edificio donde se encuentra para realizar las reuniones de la Junta de Propietarios, quiere cederlo a la referida Comunidad, quién posteriormente lo afectará como elemento común del edificio, con la consiguiente modificación de las cuotas de participación en los elementos comunes.” Se pregunta si “la modificación de las cuotas en los elementos comunes, ¿está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados? ¿Cuál sería en su caso la base imponible?”
“Primera. La conversión de una determinada finca, elemento privativo propiedad de la Cooperativa, en elemento común propiedad de los titulares de las viviendas, constituye una transmisión de bien inmueble que deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o por el ITP y AJD, en sus modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Operaciones Societarias en función del medio jurídico que se utilice para llevar a cabo el traspaso de la titularidad del bien.
Segunda. El acuerdo por el que el local cedido a la comunidad de propietarios deja de ser privativo, para convertirse en elemento común, estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido, siendo la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30 de la misma norma, “el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Madrid de 18 de julio de 2013, Reclamación nº 200/2011/44398. El impuesto sobre actividades económicas y las comunidades de bienes notariales. Al ser la bonificación solo aplicable en Madrid a las actividades profesionales quedan excluidas las C.B. notariales, al ejercer actividades empresariales. Examen de su naturaleza instrumental.
“La Comunidad de Bienes tendrá por objeto la puesta en común de bienes afectos a la actividad profesional, dinero y otros medios que sean necesarios para el ejercicio de la profesión de Notario, así como los ingresos derivados del ejercicio de la misma, con el fin de sufragar los gastos que se originen y repartirse entre sí las ganancias generadas.
Sin perjuicio de la autonomía profesional de cada uno de los miembros y la independencia de criterio, los comparecientes se comprometen a mantener un equilibrio en el trabajo a desarrollar, respeto mutuo y vigilancia en el cumplimiento de la función. La actuación de cada uno de los Notarios asociados, como fedatarios públicos se llevará a cabo a título rigurosamente personal y bajo responsabilidad del Notario interviniente».
“Del transcrito acuerdo constitutivo resulta, así, que el objeto de la referida comunidad de bienes no es la prestación conjunta o solidaria del servicio notarial propiamente dicho (pues éste queda expresamente reservado a cada uno de los Notarios integrantes de la comunidad y bajo su individual autonomía profesional y actuando a título rigurosamente personal y bajo su propia responsabilidad como fedatarios públicos), sino la mera puesta en común de bienes, dinero u otros medios afectos a una actividad profesional o necesarios para el ejercicio de la misma. Esto es, considerada en sí misma, la comunidad no tiene por específico objeto la actividad notarial, ni presta los servicios de asesoramiento jurídico y fe pública inherentes al Notariado, ni puede considerarse, por ello mismo, que desarrolle la actividad profesional propia de los Notarios, sino que se limita a posibilitar la compartición entre los Notarios de los bienes, dinero o medios que precisan para el ejercicio de su actividad profesional y los ingresos derivados de ella, poniéndose así de manifiesto el carácter puramente instrumental o logístico, subordinado o dependiente, pero también diferenciado, respecto de la actividad profesional de los Notarios, de la actividad de la comunidad propiamente dicha. Por ello mismo, nos parece que, en sentido material o funcional, no existe ninguna diferencia entre la actividad instrumental que la comunidad está llamada a desarrollar y la que podría desarrollar cualquier persona física o sociedad mercantil que, a cambio de un precio o participación en los ingresos de los Notarios, proporcionase a estos los bienes, dinero o medios que precisan para el ejercicio de su actividad profesional.”
La Resolución del Jurado Tributario del Ayuntamiento de Valencia de 13 de noviembre de 2009 denegó la exención del IAE a una CB notarial, al no ostentar la notaría la calificación alegada de “organismo autónomo del Estado o entidad de derecho público”.
Sobre la CB notariales es de interés el trabajo del Profesor Jesús Alberto Messía de la Cerda Ballesteros, titulado “Formulas de ejercicio en común de la función notarial y su régimen de responsabilidad civil; la sociedad civil”, publicado en la revista Actualidad Civil, Nº 2, febrero de 2014, páginas 196 a 206.
Consulta de 28 de enero de 2014. “IVA.ITP-AJD. Arrendamiento de un bien con usufructo y nuda propiedad. Entregas de edificaciones con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Comunidad de Bienes. Sujeto Pasivo.”
“La consultante es una comunidad de bienes que ha adquirido un pabellón industrial con objeto de derribarlo y promover sobre el mismo suelo la construcción de viviendas que serán utilizadas por sus miembros en régimen de propiedad horizontal. Según se indica, el citado inmueble ha venido siendo alquilado a terceros por los vendedores, con carácter previo a su enajenación. En concreto, se trata de un inmueble urbano de naturaleza industrial, un 40 por 100 del cual pertenecía a tres personas físicas, quienes compartían la plena propiedad de dicho porcentaje a partes iguales, mientras que el dominio del 60 por ciento restante se encontraba desmembrado, correspondiendo el usufructo a una cuarta persona física, y la nuda propiedad a otras dos personas distintas de todas las anteriores (también a partes iguales).
Desea conocer si la transmisión descrita se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Se responde que “en los casos en los que el dominio se encuentra desmembrado, quien lleva a cabo la actividad de arrendamiento es el usufructuario, como titular del derecho a disfrutar de los bienes sobre los que recae el usufructo, y no el nudo propietario, sin que exista comunidad entre uno y otro, tal y como se deduce de lo previsto en el artículo 392 del Código Civil, según el cual: "Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título".
“Consecuentemente, en los casos en los que el dominio de un bien arrendado se encuentra dividido, únicamente tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como arrendador, el titular del usufructo, pero no el de la nuda propiedad (sin perjuicio de que éste pueda ostentar dicha condición por otro motivo diferente).”
“De conformidad con todo lo anterior, procede entender que únicamente se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión por parte de la unidad económica formada por los plenos propietarios y por la usufructuaria de la parte del inmueble y del derecho de usufructo que a ella le correspondía, al ser éstos los únicos elementos patrimoniales que estaban afectos a la actividad de arrendamiento.
Por el contrario, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de su derecho de nuda propiedad, efectuada por los nudos propietarios del 60 por 100 del inmueble, en la medida en que dicha transmisión no puede considerarse realizada por la comunidad que ha venido arrendando el inmueble en cuestión, y se trata de la enajenación de un derecho no afecto a ninguna actividad, llevada a cabo por quien no ostenta la condición de empresario o profesional (directamente por los nudos propietarios, personas físicas).”
“La transmisión por la comunidad de bienes de la plena propiedad del 40 por 100 del inmueble constituye una entrega de bienes a efectos del Impuesto, mientras que la enajenación por su parte del derecho de usufructo que recae sobre el 60 por 100 restante da lugar a una prestación de servicios.” “La transmisión de la plena propiedad del 40 por 100 del pabellón industrial objeto de consulta no se encuentra amparada por la exención establecida para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, toda vez que el comprador procederá a derribar el edificio en cuestión, con objeto de promover la construcción de nuevas viviendas sobre el mismo suelo.”
“No se encuentra exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en ningún caso, la transmisión del derecho real de usufructo sobre la totalidad, o parte, de un inmueble urbano de uso industrial (como el que es objeto de consulta).” “Asimismo, la operación planteada, de transmisión de los elementos patrimoniales afectos a una actividad de arrendamiento, no puede acogerse al supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.1 de la NFIVA, en la medida en que, según los datos aportados, la misma no se acompañó de ninguna estructura organizativa que permitiera considerar que dichos elementos constituían una unidad económica autónoma.”
“Por último, la comunidad de bienes adquirente de la plena propiedad del inmueble por el que se pregunta ostentará la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que su intención sea promover la construcción de viviendas para adjudicárselas posteriormente a sus miembros o partícipes.”
Consulta de 28 de enero de 2014. “Construcción de viviendas no destinadas inicialmente para la venta. Concepto de empresario o profesional.”
“El 27 de diciembre de 2007, el consultante adquirió en pro indiviso con otra persona física una parcela edificable (calificada urbanísticamente como residencial unifamiliar aislada), con objeto, según los datos aportados, de construir sobre ella un edificio de dos viviendas (bifamiliar), y adjudicárselas a los copropietarios. Así, el 12 de mayo de 2011, el Ayuntamiento del municipio en el que se ubica la parcela acordó conceder a ambos copropietarios licencia para construir una edificación de dos viviendas, conforme a lo indicado en el proyecto de ejecución redactado por un estudio de arquitectura. No obstante, según parece deducirse de los datos aportados, en mayo de 2012, tras la modificación de la normativa municipal aplicable al caso, los propietarios del terreno presentaron un nuevo proyecto de ejecución, mediante el que solicitaron licencia para la construcción de tres viviendas sobre la repetida parcela, según las especificaciones exigidas para ello por la Administración, de modo que la vivienda que, inicialmente, se iba a adjudicar al compareciente (la Vivienda Este) quedara divida en dos inmuebles diferenciados. Uno, conformado por el sótano y la planta baja, y el otro constituido por la planta primera (en la que se quiere ubicar un apartamento). A la fecha de presentación de la consulta, aún no se había otorgado licencia municipal para la edificación de las tres viviendas pretendidas. Con lo que todavía no se había modificado la licencia de construcción inicialmente otorgada (en virtud de la cual podían construirse dos inmuebles sobre el solar). Sin embargo, según parece, en 2011, dieron comienzo las obras de construcción (atendiendo a las especificaciones de la licencia inicialmente otorgada), y, a la referida fecha de presentación de la consulta, ya existía una tercera persona interesada en adquirir la nueva vivienda que se desea promover.
Quiere conocer si la venta de la tercera vivienda que pretende promover sobre la parcela se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, o a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que su intención inicial era únicamente la de construir un inmueble para destinarlo a su uso propio.”
Se responde “que las comunidades de bienes que promueven la construcción de edificaciones con objeto de adjudicárselas a los comuneros en proporción a sus cuotas de participación ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto (como titulares de una actividad de promoción inmobiliaria) y, por lo tanto, están obligadas al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales establecidas en la normativa reguladora del mismo, incluso aun cuando realicen estas operaciones de forma ocasional.”
“En los supuestos en los que no es la comunidad quien promueve la construcción, sino que cada comunero realiza, por sí mismo, las tareas necesarias para la construcción del inmueble destinado a su uso propio, no se produce ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por lo tanto, no resultan deducibles las cuotas soportadas por este motivo.”
“Toda vez que el consultante no tenía la intención inicial de vender ninguna parte del inmueble en cuestión, sino que únicamente pretendía promover la construcción de una vivienda para uso propio, no habrá adquirido la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por este motivo, aun cuando con posterioridad (una vez ya iniciada la construcción del inmueble) se le permita dividir el inmueble en dos viviendas independientes, y decida enajenar una de ellas.
De modo que, en este supuesto, la transmisión de la vivienda por la que se pregunta estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, y no al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Cuando “sea la comunidad de bienes conformada por el consultante y el otro copropietario quien esté promoviendo la construcción del inmueble con objeto de adjudicarles a ellos las viviendas edificadas, de modo que deba entenderse que dicha comunidad ostenta la condición de sujeto pasivo del Impuesto.”
En cuyo caso, a su vez, cabe diferenciar distintas posibilidades.
2.1) Que sea la propia comunidad quien transmita la vivienda al tercero una vez finalizada, sin perjuicio de que, posteriormente, adjudique a sus miembros los restantes inmuebles, y el efectivo recibido.
En este supuesto, nos encontraremos ante la primera entrega de una edificación realizada por el promotor de la misma tras concluir su construcción y, por lo tanto, ante una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.2) Que el consultante transmita la vivienda por la que pregunta al tercero tras la adjudicación que le haga la comunidad de los inmuebles que le corresponden atendiendo a su cuota de participación en ella. Es decir, tras recibir la vivienda y el apartamento promovidos en el lado Este de la finca.
En este supuesto, la adjudicación a los comuneros de los inmuebles promovidos por la comunidad una vez finalizada su construcción, supondrá la primera transmisión de los mismos y, en consecuencia, dará lugar a una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.” “Posteriormente, el consultante transmitirá una de las viviendas recibidas de la comunidad. Esta entrega no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no ostentar el compareciente la condición de empresario o profesional conforme a lo regulado en el artículo 5 de la NFIVA, toda vez que ni siquiera habrá promovido él directamente la construcción del inmueble.
Consecuentemente, esta entrega quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, atendiendo al artículo 9 de la NFITPAJD.”
“2.3) Que el consultante transmita al tercero parte de su cuota de participación en la comunidad, de modo que éste se incorpore a la misma (a la comunidad) antes de que finalice el proceso de construcción del inmueble.
En este supuesto, nos encontraremos ante la transmisión por un particular, no empresario ni profesional, de su cuota de participación en la comunidad (quien sí ostentaría la condición de empresario a efectos del Impuesto, como promotor de la edificación), que, por lo tanto, no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA
Resolución de 12 de julio de 2013. Ganancia patrimonial y valores comprobados en el ISD.
“La recurrente consigna en su autoliquidación dos pérdidas patrimoniales por la transmisión de dos inmuebles señalando como valor de adquisición el consignado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La Administración tributaria, tras comprobar el valor de adquisición de los bienes practica liquidación en la que consigna dos ganancias patrimoniales. El recurrente alega la improcedencia de comprobar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas unos valores que ya habían sido admitidos en el Impuesto sobre Sucesiones y por otro lado considera que ha prescrito la facultad de comprobar unos valores de adquisición. EL TEAF desestima porque en aplicación del principio de estanqueidad en cada tributo debe aplicarse su propia normativa. Por otro lado, se rechaza la alegación de prescripción porque resulta posible la comprobación de los valores correspondientes a tributos y ejercicios respecto de los que ha prescrito la facultad de liquidar.” En el mismo sentido la Resolución 30.631 de30 de octubre de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa ha fallado que “en la adquisición declarada una vez prescrito el ISD, se admite la comprobación realizada por Gestión por haber utilizado el sistema de referencia a los valores que figuren en los registros fiscales de carácter fiscal, no habiéndose instado la tasación pericial contradictoria”
Resolución de 12 de julio de 2013. Gastos deducibles en el ISD.
“Los gastos soportados por el reclamante en el ejercicio de la acción judicial tendente a que se le entregue el legado efectuado por la causante en el testamento ológrafo realizado por ella no son deducibles para la determinación de la base imponible del Impuesto sucesorio, ya que no nos encontramos ante un juicio de testamentaria, puesto que lo que se debate es la validez de un testamento ológrafo, y no un procedimiento de división judicial de la herencia.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de marzo de 2012, Recurso 1363/2009. Sujeción a ITP de la pignoración de unas participaciones sociales otorgada por un socio de la entidad deudora en garantía de la concesión de crédito otorgada por una sociedad mercantil a favor de otra sociedad mercantil de la que es socio el pignorante.
“Ciertamente la operación de concesión de crédito efectuada el 1 de abril de 2005 entre la recurrente y la entidad "D..........., S.L." fue una operación celebrada entre empresarios, pero no acontece así en la operación de pignoración de participaciones sociales formalizada en la escritura pública de 27 de julio de 2005 objeto de la liquidación por cuanto, en primer lugar, del tenor de la misma se desprende claramente que el afianzamiento de la deuda se efectúa por la Sra. Estefanía y el Sr. Lucio con carácter "personal" al margen de cualquier otra actividad que puedan desempeñar.
En segundo lugar, por cuanto el mero hecho de ser socio de una entidad no atribuye al mismo por tal hecho la condición de empresario a tenor de lo que antes hemos expuesto.
En tercer lugar, porque el Sr. Lucio no ha actuado en representación de "D.........., S.L." en ejercicio del cargo que pueda ostentar en la misma, sino, como ya hemos dicho, "personalmente", sin que deba confundirse a la entidad con las personas físicas que ostenten cargos de dirección en la misma, y finalmente, porque la pignoración de participaciones sociales no constituye con evidencia actividad alguna habitual de carácter empresarial del Sr. Lucio.”
Si la constitución de la garantía hubiese sido simultánea al nacimiento del crédito, no se devengaría ITP.
Lucena, a 7 de marzo de dos mil catorce
Visita nº desde el 11 de marzo de 2014

References: artículo 14
 artículo 13
 artículo 57
 Resolución 
 artículo 11
 Artículo 58
 Resolución 
 artículo 3
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 57
 artículo 68
 artículo 104
 artículo 68
 artículo 113
 artículo 18
 artículo 10
 artículo 30
 resolución 
 artículo 119
 artículo 102
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 102
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 62
 resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 20
 artículo 20
 resolución 
 artículo 17
 artículo 53
 artículo 54
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 20
 artículo 94
 artículo 1079
 artículo 31
 artículo 70
 artículo 35
 artículo 35
 artículo 34
 artículo 35
 artículo 34
 artículo 35
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 23
 artículo 23
 Real Decreto 
 artículo 96
 Resolución 
 artículo 25
 artículo 101
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 19
 artículo 108
 artículo 19
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 4
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 15
 artículo 15
 resolución 
 artículo 20
 artículo 31
 artículo 30

Resolución 
 Resolución 
 artículo 392
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 9

Resolución 
 Resolución 

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