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⭐ENERO JUNIO DE 2012 I. PRESENTACIÓN
ENERO JUNIO DE 2012 I. PRESENTACIÓN
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Sergio Castillo Santos
1 OBSERVATORIO IBEROAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL NEWSLETTER NO. 5 ENERO JUNIO DE 2012 I. PRESENTACIÓN El Observatorio Latinoamericano de Derecho Tributario Internacional presenta hoy su quinto Newsletter, consolidando el esfuerzo iniciado hace dos años, en donde se da cuenta de los acontecimientos más relevantes que se produjeron durante el primer semestre de 2012 en Argentina, Chile, México, Brasil, España y Colombia. II. ARGENTINA A. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN. a. Argentina. Denuncia. Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Argentina y Chile Según informaciones periodísticas, el pasado 29 de junio 2012, Argentina habría denunciado el Tratado de Doble Imposición con Chile. Desde la perspectiva argentina, todavía no se ha podido acceder al documento oficial que de cuenta de la denuncia del Convenio. b. Argentina. Denuncia. Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Argentina y Suiza En fecha 16 de enero 2012, el Ministerio de Relaciones Exteriores envió una Nota al representante de Suiza por medio de la cual se manifiesta la voluntad del gobierno argentino de dejar sin efecto la aplicación provisional del Convenio entre la Republica Argentina y la Confederación Suiza para Evitar la Doble Imposición en materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio, y su Protocolo. En cuanto al Acuerdo para evitar la Doble Imposición en relación a los Beneficios Procedentes del Transporte Marítimo y Aéreo, la nota manifiesta que constituye entendimiento del Gobierno argentino que continuará suspendido en su vigencia.2 Asimismo, se propone al Gobierno suizo iniciar un proceso de negociación orientado a la celebración de un acuerdo de Intercambio de Información Impositivo y Aduanero. Una reseña de la mencionada nota fue publicada en el Boletín Oficial de la República Argentina el pasado 31 de enero. c. Suscripción del Acuerdo de Intercambio de Información tributaria y método para evitar la doble imposición entre Argentina y Uruguay (no entró aún en vigor) El 23 de Abril de 2012 fue firmado por las representaciones de Argentina y Uruguay un Acuerdo con el fin de regular el intercambio de información tributaria y la eliminación de la doble imposición en materia de imposición a la renta y el patrimonio. El presente Acuerdo entrará en vigor treinta días después de recibida por la vía diplomática la última notificación mediante la cual las Partes se comuniquen haber cumplido con los procedimientos previstos en sus respectivas legislaciones para su entrada en vigor y tendrá duración indefinida. d. Convenio entre la República Argentina y el Reino de España para Evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio Suscrito en Madrid el 21 de julio de 1992 y aprobado por Argentina por Ley La fecha de la denuncia, según lo publicado en el Boletín Oficial, fue el 29 de junio No se ha publicado el texto de la denuncia. Se debe advertir que el Convenio, en su artículo 29 DENUNCIA, expresa que el Convenio puede ser denunciado por cualquiera de los Estados Partes, comunicándolo al menos con seis meses de antelación a la terminación de cada año natural, con posterioridad al término de un plazo de cinco años desde la fecha de su entrada en vigor. En tal caso, el Convenio dejará de tener efecto: a) En relación con los impuestos en la fuente sobre cantidades pagadas a no residentes, a partir del día primero del mes de enero siguiente a la fecha de notificación de la denuncia; y3 b) En relación con los demás impuestos, a los ejercicios fiscales que comiencen a partir del día primero del mes de enero siguiente a la fecha de notificación de la denuncia. Por lo tanto, el Convenio deja de tener efecto a partir del 1 de enero del B. LEGISLACIÓN TRIBUTARIA INTERNA a. Resoluciones AFIP 3252, 3255, 3256 y 3276 del año Mediante las Resoluciones Generales 3252, 3255 y 3256, la AFIP estableció la obligatoriedad de la utilización de la herramienta informática denominada Ventanilla Única Electrónica del Comercio Exterior. Dicha herramienta constituye un régimen de información anticipada electrónica aplicable a todas las destinaciones definitivas de importación para consumo, que obliga a los importadores a brindar determinada información sobre la operación, mediante una Declaración Jurada a presentarse ante el organismo recaudador. La RG AFIP 3276/2012 extendió la aplicación de la herramienta Ventanilla Única Electrónica del Comercio Exterior a prestaciones de servicios entre residentes y no residentes. En consecuencia determinó la obligación de informar sujeto a aprobación- de determinadas prestaciones de servicios, de monto significativo mediante el régimen de información anticipada. C. JURISPRUDENCIA. a. Corte Suprema de Justicia de la Nación, causa BJ Services S.R.L. de fecha 6 de marzo 2012 Una sociedad argentina realizó remesas de fondo a una sociedad residente en Panamá, integrante del mismo grupo económico. Dicha remesa de fondos obedecía a una práctica establecida para todas las empresas del grupo en el Manual de Políticas/Procedimientos de Contabilidad Internacionales, con la finalidad de que las utilidades obtenidas por la sociedad local puedan ser utilizadas por otras sociedades del grupo, según el criterio de asignación que decida la casa matriz. El Fisco Argentino determinó el Impuesto a las Ganancias de la sociedad local, aplicando la figura de disposición de fondos a favor de terceros. Dicha norma establece, sin admitir prueba en contrario, que las disposiciones de fondos a favor4 de terceros realizadas por ciertas sociedades, y que no respondan a operaciones realizadas en interés de la empresa, constituyen una ganancia gravada equivalente a un interés de capitalización no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales. La Corte Argentina confirmó el ajuste fiscal sobre la base de que las sociedades del conjunto son terceros a los que alude la norma ni que haya sido realizada en interés de la empresa. No consideró atendibles las argumentaciones de la contribuyente relativas a que, por aplicación del principio de la realidad económica, la disposición de fondos deba ser considerada como una distribución de dividendos. D. CONSULTAS ADMINISTRACION TRIBUTARIA. a. Consulta Vinculante AFIP. Resolución N 41/11 (SDG TLI). Fecha: 27/07/11 Sumario: Se consultó el tratamiento en los impuestos al valor agregado y a las ganancias, de los servicios de consultoría que prestará a una compañía constituida en el exterior, para el asesoramiento de los clientes de la misma, relacionado con la negociación de productos en el mercado internacional de comodities. Se concluyó que siendo el consultante persona física residente en el país, las ganancias generadas por los servicios de consultoría prestados en el exterior se encuentran gravados conforme a lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Asimismo, tratándose de servicios prestados en el exterior, no se encontrarán alcanzados por el impuesto al valor agregado, toda vez que no encuadran en el objeto del tributo en virtud de lo dispuesto por el Artículo 1, inciso b), primer párrafo, de la ley del gravamen. b. Dictamen N 75/10 Dirección de Asesoría Técnica. Fecha: 09/02/11 Sumario: Se consultó en los términos de la Resolución General (AFIP) Nº 1948 el tratamiento tributario que corresponde dispensar en el impuesto al valor agregado a los servicios prestados en el país a empresas extranjeras, los cuales consisten en la búsqueda de potenciales clientes y/o envío de información sobre los mercados locales. Se interpretó que los servicios por los cuales consulta no encuadran en el segundo párrafo del inciso b), del Artículo 1º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, atento a que la consultante realiza un conjunto de actividades que superarían a los5 servicios que se reputan como auxiliares o preparatorios de la exportación de la empresa del exterior, integrando en sí una etapa más de la actividad que ésta efectúa en el país a través de la consultante, encontrándose alcanzada por el gravamen. c. Dictamen N 42/10 Dirección de Asesoría Técnica. Fecha: 30/07/10 Sumario: I. Se remitieron las actuaciones a la Subsecretaría de Ingresos Públicos dependiente del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, a los efectos de que dicha instancia emitiera opinión con relación a la aplicación del Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional suscripto por nuestro país con el Reino de Suecia (Ley N 24795). Los obrados reconocen su origen en la consulta formulada por la AFIP en torno a la limitación de la retención en la fuente a aplicar a los pagos realizados al exterior en concepto de regalías conforme las previsiones del apartado 2 incisos c) o d) del Artículo 12 del mencionado Convenio. Dicho planteo fue abordado en una anterior Actuación, en la cual la Asesoría Técnica expresó que el caso consultado trata sobre la transmisión de uso de un derecho de propiedad intelectual, notando que dicha situación encuadraría en lo previsto en el apartado 3 del Artículo 12 de la norma convencional, el cual incluye como regalías a...las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso... por cualquier otra propiedad intangible.... En virtud a ello y teniendo en cuenta la supremacía jurídica de los tratados internacionales sobre la ley interna, reconocida por el inciso 22 del Artículo 75 de la Constitución Nacional, este cuerpo asesor oportunamente consideró que...correspondería aplicar a la operación en cuestión la alícuota reducida dispuesta en el inciso d) apartado 2 del Artículo 12 del tratado suscripto, esta es la del QUINCE POR CIENTO (15%) del impuesto bruto de las regalías pagadas toda vez que la transmisión de uso de un derecho de propiedad intelectual no se encuentra taxativamente enumerado en ninguno de los conceptos descriptos en el mencionado inciso c). En línea con lo expuesto se concluyó que si bien en principio se debería efectuar la retención del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) sobre el 90 por ciento de las regalías abonadas, lo cual arrojaría una tasa efectiva de retención del TREINTA Y UNO Y MEDIO POR CIENTO (31,5%), dicho porcentaje quedará limitado al QUINCE POR CIENTO (15%) según lo dispuesto en el inciso d)6 apartado 2 del Artículo 12 del Convenio de Doble Imposición celebrado entre la República Argentina y el Reino de Suecia. II. Llamada pues a tomar intervención la Dirección Nacional de Impuestos, se pronuncia compartiendo la opinión de esta área, al considerar que el tratamiento aplicable al caso bajo análisis es el dispuesto en el inciso d) del apartado 2 del Artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta suscripto entre nuestro país y el Reino de Suecia, el cual establece el límite del QUINCE POR CIENTO (15%) del importe bruto de las regalías en todos los demás casos. d. Dictamen N 28/11. Dirección de Asesoría Técnica. Fecha: 19/05/11 Sumario: La contribuyente, en el marco de la Resolución General N 1.948, consulta el tratamiento que corresponde otorgar en el Impuesto al Valor Agregado a las prestaciones que realizará a una empresa del exterior. Informa que celebró un pre-acuerdo con AL (US), INC, con domicilio en M...63 U.S.A., por el que puede alquilar y efectuar reservas de vehículos de la empresa del exterior que serán utilizados en el exterior (Estados Unidos, México, Costa Rica y Panamá) para lo cual emitirá vouchers prepagos vía mail (E-voucher). Aclara que dicha operatoria la realizará a través de su página de internet, que cobrará el total de cada operación mediante tarjeta de crédito por parte de sus clientes y que oportunamente pagará a AL (US), INC la tarifa neta de los alquileres que ésta le facturará. Agrega que promocionará sus servicios a través del buscador "Google" en los siguientes países: toda América Latina, Australia y Nueva Zelanda con lo que la mayor parte de sus clientes serán extranjeros radicados en el exterior, pudiendo también vender alquiler de autos a clientes de nuestro país. Se concluye que la contraprestación que percibirá la consultante por los servicios de emisión de vouchers y cobranza mediante tarjeta de crédito los cuales dan derecho a los prestatarios al alquiler de vehículos en el exterior del país, constituyen servicios realizados en el país cuya explotación efectiva se lleva a cabo en el exterior, atento a que será allí donde se utilizarán los vehículos de alquiler. Ello así, la retribución a percibir por dicha prestación se encuentra fuera del objeto del impuesto al valor agregado, en virtud del segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley del tributo, resultando aplicable correlativamente el régimen de recupero del IVA que se le hubiera facturado en el mercado interno en la medida en que resulte atribuible a dichas operaciones, conforme a lo establecido por el7 artículo incorporado a continuación del Artículo 77 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen. Conforme a lo dispuesto por la Resolución General N y sus modificaciones el comprobante que correspondería emitir al sujeto del exterior debería identificarse con la letra "E". e) Dictamen N 43/11 Dirección de Asesoría Técnica. Fecha: 14/06/11 Sumario: Se efectuó una presentación en los términos de la Resolución General N 1.948, mediante la cual se consulta acerca del tratamiento en los impuestos al valor agregado y a las ganancias, de los servicios que prestará a una compañía constituida en el exterior, relacionados con la negociación de productos en el mercado internacional de commodities. Al respecto informa que celebrará un contrato de consultoría con R.R., una sociedad constituida en el Estado de Florida (USA), en el que se establece que los servicios a prestar consistirán en asesorar a los clientes de la compañía con respecto a la negociación de diversos productos en el mercado internacional de commodities, así como todos los demás servicios que ellos soliciten. Aclara que los aludidos servicios: a) Serán prestados en forma trimestral en las oficinas de la compañía, es decir, serán prestados en el exterior y b) Los clientes de la compañía no utilizarán dichos servicios ni directa ni indirectamente en la República Argentina. I. Siendo el consultante una persona física residente en el país, las ganancias generadas por los servicios de consultoría prestados en el exterior se encuentran gravadas conforme a lo dispuesto por el Artículo 1 de la ley de impuesto a las ganancias. II. Asimismo, tratándose de servicios prestados en el exterior, no se encontrarán alcanzados por el impuesto al valor agregado, toda vez que no encuadran en el objeto del tributo en virtud de lo dispuesto por el Artículo 1, inciso b), primer párrafo, de la ley del gravamen. III. Con respecto a la facturación, le corresponderá emitir comprobantes identificados con la letra "B", atento a lo previsto por el Artículo 15, inciso b), apartado 1, de la Resolución General N y sus modificaciones, para las operaciones realizadas por responsables inscriptos en IVA con sujetos no responsables. f) Consulta Vinculante AFIP. Resolución N 54/11 (SDG TLI). Fecha: 22/09/118 I. Se consulta el tratamiento tributario que corresponde dispensar en el impuesto a las ganancias a los pagos efectuados a un beneficiario del exterior, en el marco de un contrato de servicios de comercialización y licenciamiento de imágenes, específicamente en la operatoria de las denominadas imágenes royalty free y en la prestación del servicio de scaneo. II. Se concluyó que los mencionados pagos encuadran en la presunción establecida por el inciso e) del Artículo 13 de la ley del impuesto a las ganancias, por verificarse en el presente, el caso de explotación de un derecho intelectual contenido en un medio extranjero de reproducción, transmisión o difusión de imágenes. Atento a que el beneficiario del exterior no se hace cargo de ningún impuesto o retención, el responsable del ingreso del tributo (la firma consultante en su carácter de sujeto pagador), deberá aplicar a los fines de calcular el importe del gravamen a ingresar, el acrecentamiento de la ganancia, previsto por el segundo párrafo del Artículo 145 del Decreto Reglamentario de la Ley del tributo. g) Resolución N 56/11 (SDG TLI). Fecha: 27/09/11 I. Se consulta el tratamiento que corresponde dispensar en el impuesto a las ganancias a la cesión de derechos y obligaciones emergentes del contrato de compraventa de acciones de firmas argentinas suscripto entre una persona física y dos sociedades extranjeras. II. De no realizar tal operación en forma habitual los resultados provenientes de la cesión de derechos y obligaciones derivados del contrato de compraventa de acciones de sociedades argentinas obtenidos por una persona de existencia visible se encuentran fuera del objeto del impuesto las ganancias, toda vez que no reúnen las características previstas en el Artículo 2, apartado 1 de la misma, como así tampoco resultan enmarcables en las categorías de rentas previstas en la ley del tributo. h) Resolución N 62/11 (SDG TLI). Fecha: 11/10/11 I. Se consulta con carácter vinculante si bajo las normas que rigen el impuesto a las ganancias las rentas provenientes de un Contrato de Licencia de Utilización de Software celebrado entre la consultante con una empresa radicada en la República del Perú configuran rentas de fuente argentina o fuente extranjera.9 II. Se concluyó que los ingresos obtenidos por la consultante con motivo del contrato de licencia de uso de un software suscripto con la firma del exterior, el cual incluye el servicio de desarrollo de nuevas funcionalidades, de actualización de versiones y de mesa de ayuda, prestados desde el país, configuran rentas de fuente argentina en razón de que las mismas derivan del ejercicio de la actividad empresarial de la consultante, la que es desarrollada íntegramente en el país. III. BRASIL IV. A. ATOS LEGAIS. 1. Remessas ao exterior incidência de imposto na fonte Até , as remessas ao exterior feitas para cobertura de gastos pessoais em função de viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais eram isentas da incidência do imposto de renda na fonte (IRF), conforme estabelecido pelo inciso VIII do art. 690 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99). Também os pagamentos de despesas terrestres relacionadas com pacotes turísticos gozavam da mesma isenção (inciso XIV). O art. 60 da Lei n , de , alterou essa legislação. Com efeito, esse dispositivo legal manteve a isenção do IRF para as remessas feitas para cobertura de gastos em viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais no exterior, mas limitou a isenção, até , a R$ ,00 por mês. Caso o beneficiário da remessa seja residente em país ou dependência com tributação favorecida, ou sujeito a regime fiscal privilegiado, a isenção fica condicionada à identificação do beneficiário, à comprovação da sua capacidade operacional para realizar a operação contratada e à comprovação do pagamento do preço e da efetiva prestação dos serviços. Já as remessas isentas de imposto, feitas por agências de turismo, ficaram limitadas ao valor de R$ ,00 ao mês, por passageiro.10 Essa matéria foi regulamentada pela Instrução Normativa RFB n. 1214, de Seu art. 1º, parágrafo 3º, lista as despesas consideradas como gastos pessoais no exterior. Dentre outras constam as despesas com hotéis, transporte, aluguel de automóveis e seguros; despesas médicas e hospitalares quando o paciente se encontra no exterior; despesas com treinamento ou estudos; despesas com dependentes no exterior; gastos com competições esportivas, desde que o remetente seja clube, associação, federação ou confederação esportiva ou, no caso de atleta, que a sua participação no evento tenha sido confirmada pela respectiva entidade. Esse regime tributário também se aplica às remessas feitas por pessoa jurídica que arque com as despesas de viagens feitas por seus empregados ou dirigentes, residentes no país, e que sejam registrados em carteira de trabalho. Referidas despesas estão sujeitas ainda à comprovação de sua necessidade para a atividade da pessoa jurídica e para a manutenção da respectiva fonte produtora. No caso de agência de turismo, os gastos isentos do IRF são somente aqueles listados acima. Os pagamentos feitos a título de corretagens ou comissões sofrem a incidência do imposto normalmente. A agência deverá ainda elaborar e manter em meio magnético, óptico ou eletrônico demonstrativo individualizado das remessas, identificando o valor e o número de inscrição no CPF de cada viajante. 2. Atestados de residência fiscal A Instrução Normativa RFB n. 1226, de , regulamentou a emissão, pelas autoridades fazendárias, do atestado de residência fiscal no Brasil, do atestado de rendimentos auferidos no Brasil por não residentes e do atestado de residência fiscal no exterior. Trata-se de um conjunto importante de informações a serem prestadas no interesse das autoridades brasileiras, das autoridades dos países com os quais o Brasil firmou tratados para evitar a dupla tributação e dos próprios contribuintes, residentes no país ou no exterior. O atestado de residência fiscal no Brasil poderá ser emitido a pedido do contribuinte ou da administração tributária de país estrangeiro. Com a sua emissão, o contribuinte reconhece que deve submeter à tributação os rendimentos auferidos em bases mundiais, no período em questão.11 Para efeitos de compensação no exterior do imposto de renda retido no Brasil, os residentes no exterior poderão requerer a emissão do atestado de rendimentos auferidos no Brasil por não residentes. Finalmente, a instrução fazendária em questão prevê a emissão do atestado de residência fiscal no exterior. É interessante notar que seu art. 4º estabelece como condição, para o aproveitamento dos benefícios previstos nas convenções internacionais para evitar a dupla tributação, a apresentação à fonte pagadora no Brasil do referido atestado ou de documento oficial que comprove a residência no exterior, emitido pela administração tributária estrangeira. 3. Medida Provisória n. 563, de 04 de abril de A Medida Provisória n. 563, de ( MP n. 563/12 ), introduziu significativas alterações nas regras brasileiras de preços de transferência. A seguir, apresentamos um breve resumo das principais alterações, com a ressalva de que a MP n. 563/12 ainda aguarda aprovação pelo Congresso Nacional, podendo vir a sofrer emendas durante o seu processo legislativo. I. A criação dos métodos PCI e PECEX para as operações de importação e exportação de commodities A MP n. 563/12, em seu artigo 40, instituiu novos métodos para o cálculo do preço parâmetro aplicável às importações e exportações de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros reconhecidas internacionalmente. Em linhas gerais, os métodos do Preço sob Cotação na Importação ( PCI ) e do Preço sob Cotação na Exportação ( PECEX ) podem ser definidos como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. Os preços praticados pelas pessoas jurídicas serão ajustados, para mais ou para menos, em relação ao prêmio médio de mercado na data da transação 1, nos casos de operações com pessoas físicas ou jurídicas vinculadas ou residentes em jurisdição com tributação favorecida ou em regime fiscal privilegiado. 1 Em caso de indisponibilidade de cotação para o dia da transação, deverá ser utilizada a última cotação conhecida.12 A redação da MP n. 563/12 traz dúvidas em relação à aplicação prática dos novos métodos. De início, constata-se que o Governo Federal pretendeu tornar obrigatória a utilização dos métodos do PCI e do PECEX nas operações com commodities, pois a redação do parágrafo 16 do art. 18, bem como do parágrafo 9º do artigo 19, com o emprego do verbo deverá, deixa transparecer a intenção de conferir caráter mandatório aos novos métodos. Na maior parte das situações, como os preços das commodities estão sujeitos a variações expressivas e a fortes oscilações, os métodos do PCI e do PECEX devem fornecer um critério de comparação bastante coerente para a apuração do preço parâmetro, pois a cotação em bolsa de mercadorias e futuros comumente reflete, com maior fidedignidade, o preço praticado entre partes independentes no mercado. Porém, não se pode negar que podem existir hipóteses em que a cotação em bolsa de mercadorias não reflete os preços efetivamente praticados por terceiros independentes, que negociem commodities em outras regiões ou mercados, com base em condições comerciais distintas. Nestas situações, a obrigatoriedade de aplicação dos métodos do PCI e do PECEX poderá distanciar o legislador brasileiro da busca pelo padrão arm s lenght, em evidente concessão à praticabilidade. Outro aspecto digno de menção diz respeito ao fato de que podem existir variações funcionais em relação ao produto padrão listado em bolsas de mercadorias e futuros. Isso significa que a mercadoria efetivamente importada ou exportada pelo contribuinte pode ter um maior grau de pureza ou outras especificações em sua composição. Para tais situações, é preciso esperar a regulamentação, a fim de verificar se o contribuinte poderá proceder a ajustes para reduzir diferenças funcionais e econômicas. No exercício de sua função regulamentar, a Secretaria da Receita Federal do Brasil ( RFB ) expedirá ato normativo infralegal para disciplinar a aplicação prática dos novos métodos do PCI e PECEX, inclusive no que diz respeito à divulgação das bolsas de mercadorias e futuros para cotação de preços. Por ora, resta-nos aguardar a expedição do aludido ato normativo, a fim de verificar se as dúvidas indicadas acima serão esclarecidas. II. O Método do Preço de Revenda menos Lucro Dentre os métodos adotados pela legislação brasileira para o controle dos preços de transferência, o Preço de Revenda menos Lucro ( PRL ) foi aquele que sofreu alterações mais significativas com a edição da MP n. 563/12.13 Inicialmente, importa observar que a MP n. 563/12 introduziu, no âmbito da legislação ordinária, um método de cálculo do PRL bastante semelhante àquele descrito na IN SRF n. 243/02 para efeito de apuração do revogado PRL-60, prescrevendo que, antes da aplicação da margem de lucro, o contribuinte deve apurar o percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no custo total do bem, direito ou serviço vendido. Neste particular, a edição da MP n. 563/12 poderá ser utilizada como um argumento adicional para corroborar a ausência de base legal para suportar o critério de cálculo do PRL-60 preconizado pela IN SRF n. 243/03, em relação aos períodos anteriores. Afinal, se foi necessária a edição de medida provisória para prever que o cálculo do PRL deve levar em consideração o percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no custo total do bem, direito ou serviço vendido, há de se reconhecer que, até a edição da referido ato legislativo, não havia previsão legal para suportar a validade do critério de proporcionalização previsto na IN SRF n. 243/03. Outra alteração relevante promovida pela MP n. 563/12 diz respeito à unificação do PRL-20 e do PRL-60, com a fixação de margens de lucro diferenciadas por segmento econômico. A idéia por trás da alteração é reduzir as controvérsias envolvendo a aplicação dos métodos. Em regra, o PRL-20 estava adstrito às hipóteses em que o importador brasileiro não agregava valor ao custo dos bens, serviços ou direitos importados, o que configuraria simples processo de revenda, ao passo que o PRL-60 ficava reservado às hipóteses em que os bens, direitos ou serviços importados eram aplicados à produção local. No entanto, a experiência prática trouxe à tona certa dificuldade para a delimitação do conceito de produção local para efeito de aplicação do PRL-60, principalmente em situações limítrofes, em que os produtos importados eram submetidos a processos de beneficiamento, acondicionamento e recondicionamento, que não alteravam a natureza jurídica e as características originais do bem importado. Ainda em relação ao PRL, a MP n. 563/12 estabelece, como regra geral, que a margem de lucro exigida da pessoa jurídica no cálculo do PRL passa a ser de 20%, mas prescreve margens de lucros diferenciadas de 30% e 40%, que variam de acordo com setor econômico de autuação da pessoa jurídica. Confira-se:14 Margem de Lucro Setores Econômicos a) fabricação de produtos farmoquímicos e farmacêuticos; b) fabricação de produtos do fumo; c) fabricação de equipamentos e instrumentos ópticos, fotográficos e cinematográficos; 40% d) comércio de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar; e) extração de petróleo e gás natural; e f) fabricação de produtos derivados do petróleo; a) fabricação de produtos químicos; b) fabricação de vidros e de produtos do vidro; 30% c) fabricação de celulose, papel e produtos de papel; e d) metalurgia; e 20% demais setores A fixação de margens de lucros específicas para os diferentes setores da economia atende a um antigo reclamo dos contribuintes, para que as regras brasileiras de preços de transferência fossem mais condizentes com a realidade do mercado, em transações entre pessoas não vinculadas. III. Exclusão dos tributos incidentes na importação e os gastos no desembaraço aduaneiro, bem como os valores do frete e do seguro A MP n. 563/12 estabelece, por meio de inclusões nos parágrafos 6º e 6º-A do art. 18 da Lei n /96, que não integram o custo, para efeito do cálculo do15 percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no custo total do bem, direito ou serviço vendido, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador 2, bem como os tributos incidentes na importação e os gastos no desembaraço aduaneiro. Essa alteração legislativa também reflete uma antiga discussão, que gerou bastante controvérsia entre os contribuintes e o fisco. IV. As regras de preços de transferência aplicáveis aos juros A nova redação do artigo 22 da Lei nº 9.430/96 dispõe que os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato de mútuo, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa LIBOR, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida de margem percentual a título de spread, a ser definida anualmente por ato do Ministro de Estado da Fazenda com base na média de mercado, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros. Em perspectiva ampla, é possível destacar ao menos três modificações relevantes nas regras de preços de transferência aplicáveis aos juros, quais sejam: (i) a nova redação do dispositivo legal reduziu o seu âmbito de aplicação nas operações passivas realizadas pelas pessoas jurídicas domiciliadas no país, para alcançar apenas os juros decorrentes de contratos de mútuo; (ii) os contratos internacionais de mútuo, ainda que registrados no BACEN, passam a observar as regras brasileiras de preços de transferência; e (iii) a margem de spread, antes estipulada no percentual fixo de 3% (três por cento), passará a ser definida anualmente por ato do Ministro de Estado da Fazenda, com base na média do mercado. A par de outras questões relevantes, não se pode deixar de mencionar que é bastante questionável a atribuição de competência para que o Ministro da Fazenda fixe as margens de spread a serem adotadas para o controle dos preços de transferência, em violação ao princípio da estrita legalidade, consagrado no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal. 2 Para a aplicação do tratamento acima, a lei exige que o frete e o seguro não tenham sido contratados com pessoas não vinculadas, ou residentes ou domiciliadas em JTF ou RFP16 B. JURISPRUDENCIA. 1. Tributação de lucros no exterior e tratados internacionais O art. 74 da Medida Provisória n , de , introduziu a tributação dos lucros auferidos no exterior por meio de empresas coligadas ou controladas, considerando esses lucros disponibilizados à investidora brasileira em 31 de dezembro de cada ano, independentemente de sua efetiva distribuição. O legislador, como se vê, criou uma espécie de distribuição presumida de lucros, muito criticada pela doutrina e cuja constitucionalidade atualmente está sob julgamento pelo Supremo Tribunal Federal. A jurisprudência administrativa não versa sobre matéria de índole constitucional. Por isso, a validade dessa legislação, em si mesma, não é objeto de exame pelo tribunal administrativo. Mas variadas questões relacionadas com a aplicação dessa legislação e que não envolvam matéria constitucional vêm sendo apreciadas pelo CARF. Uma dessas questões é a relação entre o art. 74 e os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. Mais especificamente, discute-se no CARF a compatibilidade entre a legislação ordinária e os art. 7 e 10 dos tratados, que tratam da tributação dos lucros das empresas e da tributação dos dividendos. O acórdão n , DE , proferido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, enfrentou essa matéria e chegou às seguintes conclusões. O art. 74 tem efetivamente a natureza de uma legislação CFC, ou seja, estabelece regras de tributação dos lucros de empresas controladas no exterior, com objetivo anti-elisivo, pois visa A evitar o diferimento da tributação sobre aqueles lucros. O que o art. 74 tributa não são os lucros das empresas controladas no exterior, mas sim os lucros da própria empresa investidora brasileira, acrescido dos valores disponibilizados pelas suas controladas no exterior e que foram incorporados ao seu patrimônio em função da aplicação do método de avaliação do investimento por equivalência patrimonial. Em função disso, o art. 7º do tratado FIRMADO ENTRE O Brasil e a Hungria (que regula a tributação dos lucros das empresas) não é aplicável ao caso e, portanto, não cabe a discussão da sua compatibilidade com o art. 74. A matéria, portanto, está sujeita às regras do art. 10, que autoriza a exigência do imposto de renda pelo Brasil.17 2. Omissão de rendimentos depósitos bancários no exterior O art. 42 da Lei n. 9430, de , considera como sendo hipótese de omissão de receita os valores creditados em conta corrente bancária, cujo titular não consiga comprovar, mediante documentação idônea, a origem dos recursos utilizados na operação. Com base nesse dispositivo, a fiscalização exigiu imposto de renda de contribuinte pessoa física que mantinha conta corrente no exterior, tendo sido identificadas transferências bancárias cujas origens não foram comprovadas. O acórdão n , de , proferido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, examinou essa questão e concluiu pelo cancelamento da exigência fiscal, sob o argumento de que a fiscalização não teria comprovado o efetivo depósito bancário em favor do contribuinte. Em caso semelhante, também de depósitos efetuados em conta corrente bancária no exterior, o acórdão n , de , considerou que a fiscalização deixou de produzir as provas de que os referidos depósitos teriam ocorrido e anulou o lançamento, ainda que reconhecendo a existência de indícios obscuros nos fatos ocorridos. No mesmo sentido também decidiu o acórdão n , de Nesse caso, os julgadores concluíram que, para caracterizar a presunção de omissão de receita de fonte do exterior, oriunda de transferências financeiras, deve a fiscalização ir a fundo na verificação dos fatos ocorridos, demonstrando a origem, a causa e o agente que realizou o depósito bancário. Mera transação financeira, em que não se sabe ao certo como o contribuinte nela figurou, não caracteriza hipótese de omissão de rendimentos. 3. Recurso Especial n RS (2009/ ) Em importante precedente, a 2ª turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do recurso especial n , relatado pelo Ministro Castro Meira, considerou, por unanimidade de votos, que os rendimentos auferidos por empresas estrangeiras, sediadas em países com os quais o Brasil tenha firmado tratado internacional para evitar a dupla tributação, devem ser classificados como18 lucro decorrente da atividade da empresa, para efeito do disposto no art. 7º da Convenção Modelo da OCDE. Com isso, a 2ª turma do STJ afastou a aplicação do art. 7º da Lei n /99, concluindo que não há incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte ( IRRF ) sobre as remessas de remuneração pela prestação de serviços por empresas estabelecidas no exterior, em país que tenha tratado de dupla tributação firmado com o Brasil. No caso concreto, o tribunal analisou o tema sob a perspectiva dos tratados celebrados pelo Brasil com o Canadá e a Alemanha 3, que reproduzem o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE. A respeito do tema, cabe recordar que a Administração Tributária Federal, por meio do Ato Declaratório n. 1/00, defende que os rendimentos decorrentes de contratos de prestação de serviços de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia devem ser classificados como outros rendimentos não expressamente mencionados, para fins de aplicação dos tratados para evitar a dupla tributação, o que permitira a sua tributação tanto pelo país residência quanto pelo Brasil. No julgamento em questão, a 2ª turma do STJ afastou expressamente o enquadramento pretendido pelo aludido Ato Declaratório n. 1/00. Após transcrever as razões de decidir do acórdão recorrido, o Ministro Carlos Meira confirma que a adequada qualificação dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços, à luz da lei interna, não comporta a sua inclusão em qualquer outra rubrica que não a de lucro operacional, a qual compreende a venda de produtos e a prestação de serviços. Em seu voto, o Ministro Castro Meira ainda adverte que a expressão lucro deve abranger toda receita ou rendimento que o integre conceitualmente, pois, do contrário, o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE não passaria de letra morta, eis que nenhum rendimento poderia ser enquadrado no conceito de lucro de uma empresa, antes que os ajustes para a apuração do lucro fossem realizados ao final do período de apuração. Com esse pano de fundo, o Ministro Castro Meira concluiu que os rendimentos decorrentes da prestação de serviços integram o conceito de lucros das empresas, para fins de aplicação do art. 7º dos tratados celerados entre Brasil- Alemanha e Brasil-Canadá, o que permite a sua tributação apenas no estado de residência, ressalvada a hipótese em que houvesse a caracterização de um estabelecimento permanente no Brasil. Embora a jurisprudência a respeito do assunto ainda não esteja pacificada, esse julgado da a 2ª turma representa um importante precedente para a interpretação dos tratados para evitar a dupla tributação celebrados pelo Brasil. 3 Registre-se que o tratado celebrado com a Alemanha não está mais em vigor, em virtude de sua denúncia em 2005.19 IV.CHILE A. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN. A. Convenios Durante este primer semestre del año 2012, no existen novedades relacionadas con la negociación, suscripción, o firma de Convenios, ya sea de aquellos destinados a evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y a las ganancias de capital, o cualquier otro relacionado con tributación internacional. Con fecha 29 de junio de 2012, el gobierno argentino denunció el Convenio suscrito entre la República Argentina y la República de Chile para evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta, ganancias o beneficios y sobre el capital y el patrimonio (http://www.boletinoficial.gov.ar/displaypdf.aspx?s=01&f= ). Dicha denuncia tendrá efectos a partir del 1º de enero de El efecto más relevante de dicha denuncia es la desaparición de las rentas de fuente argentina exentas de impuesto en Chile. A partir del próximo año, cualquier renta que perciba un residente chileno en Argentina quedará afecta a impuesto en dicho país, aunque el impuesto que se pague al Fisco argentino podrá utilizarse como un crédito en contra del adeudado al Fisco chileno, por aplicación de las normas de alivio unilaterales. Pero esta situación no es efectiva respecto de todos los tipos de rentas. Por ejemplo, la legislación interna chilena no contempla medidas unilaterales de alivio para las ganancias de capital o plusvalías obtenidas en Argentina por un residente chileno. Otro rubro que se verá afectado son las empresas de transporte entre ambos países, por la desaparición del artículo 8 del convenio. El segundo gran efecto de esta medida se producirá en Argentina, pues las participaciones sociales de inversionistas chilenos en dicho país quedarán, a partir del próximo año, gravadas con los impuestos al patrimonio vigentes en Argentina. La denuncia del Convenio también podría repercutir en los proyectos mineros que se ejecutan simultáneamente en el territorio de ambos países. Tanto el Tratado Minero entre Chile y Argentina como el Protocolo relativo al proyecto Pascua20 Lama contienen remisiones al convenio denunciado, cuyos futuros efectos aún no han sido precisados. B. NORMATIVA. Con fecha 30 de Abril de 2012 el gobierno de Chile envió un proyecto de Ley consistente en una reforma tributaria, que dentro de varias modificaciones, afectaría algunas normas vinculadas con la tributación internacional. Ahora bien, por el carácter de proyecto que aún tiene esta iniciativa, su análisis no será parte del presente Newsletter. Jurisprudencia Administrativa 1.- Oficio Nº 201, de 27 de enero de 2012 C. JURISPRUDENCIA Este pronunciamiento administrativo se refiere al tratamiento tributario aplicable a los servicios de asesorías técnicas prestados por varios centros de investigación domiciliados en Noruega a un centro de investigación domiciliado en Chile. Al respecto, el Servicio de Impuestos Internos (SII) hizo presente que, de acuerdo al derecho interno chileno, los pagos efectuados desde Chile a Noruega por servicios de asesoría técnica se encuentran gravados en virtud del inciso final del número 2 del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta ( LIR )- con un Impuesto Adicional del 15%. Sin embargo, y debido a que en el caso en cuestión el acreedor poseerá o participará en más de un 10% del capital o de las utilidades de la entidad pagadora, se debe aplicar la parte final del inciso primero del artículo 59 LIR, en virtud del cual el impuesto se eleva a un 20%. No obstante, el SII reconoce luego que esta situación puede verse alterada por aplicación del Convenio para Evitar la Doble Tributación vigente entre ambos países. Así pues, reconoce que el referido Convenio será aplicable en la medida que se cumpla con los supuestos de hecho y derecho correspondientes, en especial que las rentas remesadas desde Chile sean beneficios de una persona residente de Noruega. Esta última frase es desafortunada, pues parece ignorar que el ámbito de aplicación subjetiva del Convenio se encuentra definido, con otros términos, en el artículo 1 de dicho Convenio, cuando establece que: El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Mostrar más
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