Source: http://kraken.slv.cz/5Afs18/2015
Timestamp: 2018-08-17 10:01:49+00:00

Document:
5Afs18/2015
5 Afs 18/2015-51
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudcù Mgr. Petry Weissové a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce M. Ø., zastoupeného JUDr. Petrem Kubíkem, advokátem, se sídlem Ovocný trh 573/12, 110 00 Praha 1, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, poboèky Pardubice, ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 27/2014-72,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, poboèky Pardubice, ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 27/2014-72, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný rozhodnutím 10. 4. 2014, è. j. 9771/14/5000-14103-709175 (dále jen napadené rozhodnutí ), zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj (dále jen správce danì ) ze dne 19. 8. 2013, è. j. 1200136/13/2809-24801-605280 (dále také dodateèný platební výmìr ), kterým správce danì podle § 98 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2008 ve vý¹i 53 505 Kè a pøedepsal penále ve vý¹i 10 701 Kè jako jednomu ze dvou spoleèníkù veøejné obchodní spoleènosti Øehák&Øehák, v.o.s. (dále také jen spoleènost ).
®alobì, kterou se ¾alobce bránil napadenému rozhodnutí, Krajský soud v Hradci Králové, poboèka Pardubice (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 27/2014-72 (dále jen napadený rozsudek ), vyhovìl a ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il. V¹echny ¾alobní námitky (námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí v dùsledku toho, ¾e ve zprávì o daòové kontrole absentuje konkrétní vymezení pomùcek a konkrétní stanovení èástky domìøované danì; námitku, ¾e zvoleným zpùsobem stanovení danì podle pomùcek byl zkrácen na právu zaplatit daò ve skuteèné vý¹i a na právu uplatnit ve¹keré náklady, které vynalo¾il na zaji¹tìní, dosa¾ení a udr¾ení pøíjmù námitku, ¾e byl zkrácen na procesních právech v rámci daòového domìøovacího øízení a daòové kontroly; námitku stanovení danì kombinací dokazování a pomùcek; námitku o procesních pochybeních správce danì pøi výslechu svìdkù, kterým nemohl být pøítomen, shledal neopodstatnìnými. Pøisvìdèil v¹ak námitce, v ní¾ ¾alobce vytýkal, ¾e vý¹e tr¾eb byla za shodné zbo¾í zapoètena dvakrát, jednou navý¹ením koeficientu stanoveným podle konkurenèních srovnatelných spoleèností a podruhé v tr¾bách zji¹tìných dle údajù Èeské po¹ty, s.p.
Krajský soud zhodnotil, ¾e byly splnìny zákonné pøedpoklady pro stanovení danì dle pomùcek podle § 98 odst. 1 daòového øádu, jeliko¾ ¾alobce nesplnil svoje povinnosti pøi dokazování (pochybnosti se týkaly zejména tr¾eb z prodeje zbo¾í a slu¾eb spoleènosti, nebo» na daòových dokladech nebyla uvedena cena za zbo¾í, resp. byl shledán nesoulad mezi listinnými dùkazy pøedlo¾enými svìdky a cenami v úèetnictví uvedené spoleènosti a v celkem 110 pøípadech ohlednì èástky 724 830 Kè nebylo zbo¾í vùbec v evidenci spoleènosti) a daò nebylo mo¾no bez souèinnosti ¾alobce pøesnì stanovit, jeliko¾ pochybnosti, které správce danì mìl o správnosti daòových evidencí, byly zásadní a ¾alobce je racionálnì nevysvìtlil. Krajský soud v¹ak poukázal na skuteènost, ¾e ¾alobce má právo na stanovení danì podle pomùcek øádnì, tedy tak, aby kvalifikovaný odhad, který je výstupem takového postupu, byl v souladu se zásadami logického vyplývání a aby úkony byly zdùvodnìny a provedeny matematicky správnì, tedy aby pøi zvoleném postupu nedocházelo k poèetním chybám.
Krajský soud dovodil, ¾e v dané vìci byly tr¾by spoleènosti zji¹tìny z nákladù spoleènosti tím, ¾e do¹lo k jejich vynásobení koeficientem mar¾e 1,219. K tomu byly pøièteny tr¾by zji¹tìné z rozdílù mezi úèetnictvím a údaji sdìlenými Èeskou po¹tou, s.p., poní¾ené o daò z pøidané hodnoty. V tomto kroku v¹ak podle krajského soudu správce danì pochybil, nebo» nevzal v úvahu, ¾e aèkoliv se jednalo o jiné èástky tr¾eb, byly to tr¾by za zbo¾í, u kterého ji¾ vzal tr¾by za zji¹tìné podle nákladù vykázaných v evidencích ¾alobce. Tím do¹lo k tomu, ¾e tr¾by za zbo¾í, které byly stanoveny jako rozdíly oproti údajùm Èeské po¹ty, s.p., byly zapoèítány dvakrát (sice v rozdílné vý¹i, av¹ak za toté¾ zbo¾í), a to jednou zji¹tìním tr¾by tak, ¾e se náklady vynásobily mar¾í (první krok stanovení vý¹e tr¾eb), a podruhé tak, ¾e se od zji¹tìných rozdílných tr¾eb ohlednì tohoto zbo¾í odeèetla daò z pøidané hodnoty a výsledek se pøièetl k dílèímu výsledku z prvního kroku (druhý krok stanovení vý¹e tr¾eb). Ve tøetím kroku se jednalo o dílèí tr¾by za zbo¾í, na jeho¾ poøízení nebyly náklady vùbec zahrnuty do úèetní evidence. Ty proto nemohly být podkladem pro výpoèet dílèí tr¾by v prvním kroku. Podle krajského soudu v¹ak z napadeného rozhodnutí nevyplývá, ¾e tento chybný postup (dvojí zapoètení tr¾eb za stejné zbo¾í) byl napraven pøi odeètení nákladù. S ohledem na uvedené skuteènosti dospìl krajský soud k závìru, ¾e sice byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, av¹ak vymìøená daò nebyla stanovena pøimìøenì, tedy spolehlivì, nebo» správce danì svým postupem (který shledal ¾alovaný správným) pøi výpoètu tr¾eb spoleènosti zatí¾il postup pøi stanovení danì vadou, pro ni¾ je tøeba napadené rozhodnutí zru¹it.
Proti napadenému rozsudku brojí ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, v ní¾ uplatòuje kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), tedy vytýká napadenému rozsudku jeho nezákonnost. Poukazuje na skuteènost, ¾e vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce nevedl své úèetnictví tak, aby poskytovalo vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho hospodaøení (resp. hospodaøení spoleènosti Øehák&Øehák, v.o.s.), bylo tøeba pøistoupit ke stanovení danì dle pomùcek. Tento postup také jako správný potvrdil krajský soud v napadeném rozsudku. Pøi stanovení danì správce danì postupoval podle stì¾ovatele v souladu s po¾adavky konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, pokud jde o konstrukci pomùcek, tedy tak, aby daò stanovená tímto postupem mìla vztah k realitì, ani¾ byla stanovena v maximální mo¾né vý¹i. Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e daò nebyla stanovena spolehlivì z dùvodù, pokraèování ¾e tr¾by za zbo¾í zahrnuté v dílèím druhém kroku (z rozdílu èástek tr¾eb získaných prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p.) byly zapoèítány opìtovnì, ani¾ tento postup (podle krajského soudu chybný) byl zohlednìn i pøi odeètení nákladù.
Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e správce danì se pøi konstrukci pomùcek zamìøil na vyhledání srovnatelných subjektù za úèelem stanovení tr¾eb spoleènosti, jejich¾ vý¹i vzhledem k nedostatkùm v úèetních evidencích a z dùvodu neunesení dùkazního bøemene ze strany ¾alobce nebylo mo¾no stanovit pøesnì.
Tr¾by proto byly nejprve stanoveny z tìch obchodních transakcí, které byly, by» èásteènou formou, zachyceny v úèetnictví. Zde správce danì vycházel z nákladového úètu 504, jeliko¾ pøedpokládal, ¾e ty polo¾ky, které jsou evidovány jako nákupy zbo¾í (tedy ve formì nákladù) byly v daném období i prodány. Pøitom v¹ak správnost nákladového úètu nebyla spoleèností prokázána, nebo» nìkteré doklady pøedlo¾ené svìdky v úèetnictví spoleènosti nebyly nalezeny a o výdeji daného zbo¾í nebyl dohledán k danému dni prodeje záznam ve skladové evidenci. Tedy nebylo prokázáno, jaké náklady byly vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í a ¾e nákladový úèet 504 obsahoval v¹echny náklady realizované v daném úèetním období. Proto i údaje z tohoto úètu mohly být pouze pomùckou.
Dále správce danì zahrnul do základu danì tu èást tr¾eb, které spoleènost neuvedla v úèetnictví spoleènosti, aby do¹lo ke zdanìní výnosù ve¹kerých obchodních aktivit. Jednalo se o tr¾by z obchodních pøípadù, které se uskuteènily pomocí plateb zákazníkù na dobírku prostøednictvím Èeské po¹ty, s. p. V rámci této èásti tr¾eb se jednalo jednak o skupinu pøípadù, v nich¾ ¾alobce èástku inkasovanou od Èeské po¹ty, s.p. sice zahrnul do úèetnictví spoleènosti, av¹ak v ni¾¹í èástce, ne¾ èinila èástka na dobírkové poukázce a dal¹í èást pøedstavovaly tr¾by z obchodních pøípadù vùbec v úèetnictví spoleènosti nezahrnutých do výnosù.
Z té èásti tr¾eb, u nich¾ byl shledán rozdíl mezi cenou na dobírkové poukázce a èástkou zaznamenanou za prodej uvedeného zbo¾í v úèetnictví, stanovil správce danì kladný rozdíl uvedených polo¾ek a od nìj odeèetl èástku danì z pøidané hodnoty, jejím¾ byl ¾alobce plátcem. Právì tomuto kroku bylo vytýkáno nesprávné zapoètení tr¾eb, které byly za stejné zbo¾í do výnosù pou¾ity dvakrát, jednou pøi navý¹ení nákladù o mar¾i 21,9 % a po druhé právì pøi zahrnutí rozdílu èástek inkasovaných od Èeské po¹ty, s.p. a èástek evidovaných v úèetnictví. Podle stì¾ovatele v¹ak k tvrzenému pochybení v podobì dvojího zapoètení tr¾eb za toté¾ zbo¾í dojít nemohlo, jeliko¾ vzhledem k vypovídací schopnosti úèetnictví nelze uèinit jednoznaèný závìr, ¾e zbo¾í prodané právì v pøedmìtném zdaòovacím období bylo zahrnuto do nákladù spoleènosti v tom samém úèetním období na úètu 504, vzhledem k dùvodným pochybnostem o øádném vedení skladové evidence spoleènosti. Stav úètu 504-prodané zbo¾í tedy mohl být jen pomùckou, nikoliv dùkazem o skuteèném stavu vìci, tedy obrazem skuteèné vý¹e nákladù vztahujících se k urèitému konkrétnímu druhu zbo¾í. Nebylo proto mo¾no dovozovat dvojí zapoètení tr¾eb v rámci konstrukce pomùcek.
Koneènì tøetí èást tr¾eb byla stanovena jako výnos ve¹kerých èástek, které ¾alobce inkasoval od Èeské po¹ty, s.p. prostøednictvím dobírkových poukázek, které vùbec nebyly v úèetnictví spoleènosti zachyceny. I tato èástka byla poní¾ena o alikvotní èást danì z pøidané hodnoty. Celková vý¹e tr¾eb poté byla stanovena souètem dílèích èástek v naznaèených tøech krocích. Tak do¹lo podle stì¾ovatele ke stanovní vý¹e tr¾eb sice odhadem (podle pomùcek), av¹ak bylo dosa¾eno maximálního pøiblí¾ení se realitì, tedy spolehlivì.
Pokud jde o zohlednìní vynalo¾ených nákladù, stì¾ovatel uvádí, ¾e je stanovil alikvotnì v rozsahu pøipadajícím na dílèí èástky tr¾eb ve v¹ech naznaèených krocích, tedy i ve vazbì na stanovení vý¹e tr¾eb v kroku dvì a tøi (rozdíly tr¾eb z dobírkových poukázek a tr¾by z neevidovaných dobírkových poukázek). Poukazuje na odùvodnìní napadeného rozhodnutí na stranách 13 a 14. Tr¾by ve vý¹i stanovené v krocích dvì a tøi byly seèteny a následnì poní¾eny o mar¾i 21,9 %, tedy o mar¾i srovnatelných subjektù, která byla pou¾ita i pøi stanovení tr¾eb v kroku jedna. Tak byla stanovena alikvotní vý¹e nákladù pøipadajících na tr¾by v krocích dvì a tøi.
Z popsaných dùvodù stì¾ovatel nesouhlasí se závìry krajského soudu o chybném postupu pøi stanovení vý¹e tr¾eb a o nejasnostech, zda do¹lo k jejímu odstranìní v následném kroku pøi zohlednìní nákladù, jak v napadeném rozsudku stì¾ovateli vytýkal. Z napadeného rozhodnutí i dodateèného platebního výmìru je podle stì¾ovatele zjevné, ¾e jednak nedo¹lo k pochybení pøi stanovení vý¹e tr¾eb odhadem a jednak k tìmto tr¾bám byly pøiznány adekvátní náklady.
Stì¾ovatel tedy má za to, ¾e daòová povinnost byla stanovena dostateènì spolehlivì, pøi konstrukci pomùcek byla respektována ustálená judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Ve snaze zahrnout do konstrukce pomùcek ve¹keré èástky tr¾eb spoleènosti, vèetnì tìch, které byly neoprávnìnì kráceny, byly adekvátním zpùsobem zohlednìny i náklady potøebné k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù tak, aby byl dodr¾en základní princip stanovení základu danì i výsledné daòové povinnosti.
Závìrem stì¾ovatel doplòuje, ¾e uvedený postup pøi stanovení tr¾eb a zohlednìní nákladù byl obsahem odùvodnìní napadeného rozhodnutí, námitka dvojího zapoètení tr¾eb v¹ak nebyla v napadeném rozhodnutí výslovnì posuzována, jeliko¾ ji ¾alobce v odvolacím øízení neuplatòoval. Má za to, ¾e krajský soud se pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí zamìøil pouze na konstrukci pomùcek a stanovení tr¾eb dle nich (jak byly vylo¾eny na stranách 12-13 napadeného rozhodnutí), av¹ak konstrukci nákladù dle pomùcek v napadeném rozsudku pominul. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e napadené rozhodnutí obsahuje ohlednì konstrukce pomùcek a posouzení spolehlivosti danì znaènou èást odùvodnìní na stranách 12-18, ale i v dal¹ích èástech, obsahujících závìry týkající se nevìrohodnosti úèetnictví a nutnosti pou¾ít pomùcky. Proto rekapituluje, které pomùcky byly pøi stanovení danì pou¾ity, a poukazuje na skuteènost, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, jaké náklady byly spoleèností vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í.
Uzavírá tedy, ¾e jak ve zprávì o daòové kontrole, tak i v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru i napadeného rozhodnutí byla konkrétnì uvedena a zhodnocena kontrolní zji¹tìní, vèetnì uvedení pomùcek, jejich¾ kombinací do¹lo ke stanovení základu danì. Ze v¹ech vylo¾ených dùvodù tedy navrhuje, aby byl napadený rozsudek zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e správce danì pøi pou¾ití pomùcky stanovení mar¾e podle srovnatelných subjektù navý¹il tr¾by ¾alobce o takto zji¹tìnou mar¾i 21,9 %. Tím do¹lo k pau¹álnímu navý¹ení v¹ech tr¾eb bez ohledu na reálnou skuteènost i bez ohledu na to, ¾e u ¾alobce správce danì zjistil jinou vý¹i mar¾e, a to v rozsahu 17,82 %, co¾ vùbec nezohlednil. Ji¾ pøi tomto stanovení danì do¹lo k zapoètení tr¾eb dvakrát, jeliko¾ vykázané tr¾by s mar¾í ¾alobce v rozsahu cca 17 %, navý¹il o mar¾i zji¹tìnou u srovnatelného subjektu, tedy výsledná, správcem danì pou¾itá, mar¾e èinila nikoliv 21,9 % (jako u srovnatelného subjektu), nýbr¾ cca 39 %. Pøitom správce danì mìl správnì tr¾by navý¹it pouze o rozdíl mar¾í zji¹tìných u srovnatelného subjektu a zji¹tìných u ¾alobce. Z uvedeného dùvodu je tøeba na rozhodnutí správce danì pohlí¾et jako na nepøezkoumatelné, jeliko¾ uvádí mar¾i cca 22 %, av¹ak pracuje se skuteènou mar¾í cca 39 %. Dal¹í pomùckou byly skuteèné úèetní pokraèování doklady spoleènosti a zji¹tìní od Èeské po¹ty, s.p. Za pou¾ití této pomùcky k tr¾bám komplexnì zvý¹eným podle hospodáøských výsledkù srovnatelných subjektù pøipoèetl správce danì dal¹í tr¾by, ani¾ zohlednil, ¾e tr¾by v úèetnictví zachycené ji¾ byly navý¹eny o mar¾i za pou¾ití pomùcky mar¾e srovnatelného subjektu. Tedy zbo¾í sice bylo prodáno jednou, do tr¾eb v¹ak bylo zahrnuto dvakrát a tyto pøíjmy byly dvakrát zdanìny. Poprvé byly chybìjící tr¾by zvý¹eny postupem podle pomùcky spoèívající v pou¾ití mar¾e srovnatelného subjektu a podruhé podle zprávy Èeské po¹ty, s.p. Proto pova¾uje napadený rozsudek krajského soudu v této èásti za správný.
Dále ¾alobce doplòuje, ¾e u pomùcky spoèívající v pou¾ití pøiznaných tr¾eb a ze zji¹tìní sdìlených Èeskou po¹tou, s.p. (kterou nazval pomùckou è. 2) správce danì ani ¾alovaný také nezohlednili, co bylo ¾alobcem i spoleèností namítáno, ¾e souèástí dodávek zákazníkùm bylo i zbo¾í pro jejich soukromou potøebu mimo sortiment zbo¾í prodávaného spoleèností, které zakoupil ¾alobce z vlastních penìz a dodal spolu s objednaným zbo¾ím. Pøi stanovení tr¾eb v¹ak ¾alovaný nezohlednil ty náklady, které mìl ¾alobce s poøízením uvedeného zbo¾í, ani po¹tovné a balné, které dosahovalo vysokých èástek. Správce danì také nezohlednil, ¾e zbo¾í tvoøící souèást jedné zásilky, její¾ vyplacení zji¹»oval z dobírky od Èeské po¹ty, s.p., bylo zákazníkem objednáváno postupnì a spoleèností také postupnì a v del¹ím èasovém horizontu zaji¹»ováno, zejména kvùli úsporám na po¹tovném a sní¾ení poètu zasílaných zásilek. Proto zbo¾í, které ¾alobce zajistil v jiném èasovém okam¾iku, není uvedeno na tom paragonu, který správce danì zkoumal, ale na paragonu jiném, který si v¹ak správce danì nedokázal dát do èasové souvislosti s prodejem tohoto zbo¾í. Na uvedenou skuteènost ¾alobce upozoròoval od poèátku daòového øízení. Jeliko¾ správce danì u vybraných pøípadù v øádu desítek kusù z celkového poètu nìkolika tisíc kusù paragonù zjistil rozdíly, prohlásil celé úèetnictví za neprùkazné a zaèal daò stanovovat podle pomùcek. Správce danì si podle stì¾ovatele sice mohl vybrat, kterou ze dvou ¾alobcem uvedených pomùcek pou¾ije, jeliko¾ obì vedou ke stejnému cíli, av¹ak nemohl pou¾itím dal¹í pomùcky zvy¹ovat daòovou zátì¾ ¾alobce jako daòového subjektu. Podle ¾alobce je také otázkou, zda pomùcka è. 2 v sobì nenese rysy zastøeného dokazování, které je v pøípadì domìøení danì podle pomùcek nepøípustné. Má za to, ¾e pomùcka è. 2 je fakticky provedením dokazování smìøujícím ke stanovení skuteèné vý¹e danì, kdy¾ správce danì zjistil skuteèné pøíjmy. V takovém pøípadì nebyl dùvod ke zvy¹ování nákladù postupem podle mar¾e dle srovnatelného subjektu. Podle ¾alobce mìl být zvolen postup odpovídající co mo¾ná nejvíce realitì. ®alobce proto navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a zjistil, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána oprávnìnou osobou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a jedná za nìj osoba s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti. Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, vìty první s. ø. s.
Stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku postupu pøi stanovení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 podle pomùcek, kdy¾ dovodil, ¾e daò nebyla zji¹tìna spolehlivì z dùvodu dvojího zapoètení tr¾eb.
Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém tvrzení (øádném èi dodateèném) a v dal¹ích podáních (§ 92 odst. 3 daòového øádu), pøípadnì i ty skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení oprávnìnì vyzván (§ 92 odst. 4 daòového øádu). Daòový subjekt tuto dùkazní povinnost splní, proká¾e-li svá tvrzení úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 14/2012-61). Proto je nezbytné, aby pøedev¹ím daòová evidence byla vedena tak, aby z ní bylo mo¾no zjistit základ danì z pøíjmù, tedy aby obsahovala údaje o pøíjmech a výdajích a o závazcích a majetku (§ 7b odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), tedy aby poskytovala vìrný, ucelený a prùkazný obraz o celkovém hospodaøení daòového subjektu.
V nyní posuzované vìci správce danì vy¹el v rámci daòové kontroly, kterou u spoleènosti provádìl, z tìchto naznaèených východisek a dospìl k závìru, ¾e daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 nelze u spoleènosti a v dùsledku toho ani u ¾alobce, který je jedním ze dvou jeho spoleèníkù, stanovit dokazováním. K tomuto závìru dospìl s ohledem na záva¾né pochybnosti o úplnosti, prùkaznosti, správnosti a vìrohodnosti pøedlo¾ených evidencí, pøedev¹ím vzhledem k pochybám o skuteèné vý¹i tr¾eb. Proto pøistoupil ke stanovení danì dle pomùcek ve smyslu § 98 odst. 1 daòového øádu.
Krajský soud uvedený postup správce danì shledal správným a opodstatnìným. Dovodil v¹ak, ¾e daò, která v nyní posuzované vìci byla podle pomùcek stanovena, nebyla stanovena spolehlivì, jak vyplývá z § 98 odst. 4 daòového øádu. Právì tento po¾adavek na stanovení danì podle pomùcek tak, aby daò byla stanovena spolehlivì, je v nynìj¹í vìci jádrem sporu.
Krajský soud toti¾ ze zpùsobu, jakým správce danì stanovil tr¾by spoleènosti, od nich¾ se odvíjela i vý¹e tr¾eb pøipadajících na ¾alobce jako jejího spoleèníka, dovodil, ¾e ze strany správce danì do¹lo k dvojímu zapoètení tr¾eb, a to za stejné zbo¾í, by» v rozdílné vý¹i èástek tr¾eb, ani¾ bylo lze z napadeného rozhodnutí, jím¾ stì¾ovatel potvrdil dodateèný platební výmìr správce danì, zjistit, zda toto pochybení bylo napraveno pøi odeètení nákladù.
Uvedený závìr krajského soud v¹ak není správný a Nejvy¹¹í správní soud se s ním neztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatel se otázkou spolehlivého stanovení danì dle pomùcek detailnì zabýval na stranách 13-18 napadeného rozhodnutí a za tímto úèelem posuzoval nejen správnost stanovení tr¾eb za prodané zbo¾í (pøedev¹ím na stranách 13 a 14), ale také zpùsob a správnost postupu pøi stanovení nákladù, a to na stranách 14-16 napadeného rozhodnutí. Zde poukázal i na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 48/2005 ze dne 6. 12. 2006, podle nìho¾ platí: Povinnosti dbát na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù pak odpovídá mimo jiné mo¾nost zdanit jen tu èást finanèního zisku, je¾ bere na zøetel výdaje na zaji¹tìní pøíjmù. Pøi realizaci práva státu na vybírání daní je potøeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daò ve vý¹i správnì stanovené, jeliko¾ sledování zájmu státu na vybírání danì nelze vnímat jako princip jakkoliv pøednostní èi øídící. Z uvedeného je zøejmé, ¾e si stì¾ovatel byl vìdom nutnosti pøiøadit v rámci stanovení danì odhadem zji¹tìným výnosùm i pomìrnou èást nákladù nutných k jejich dosa¾ení. pokraèování
V této souvislosti je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e námitka dvojího zapoètení tr¾eb, kterou v napadeném rozsudku posuzoval krajský soud, nebyla pøedmìtem odvolacích námitek ¾alobce, tedy nebylo ani dùvodu, aby tuto otázku stì¾ovatel v odvolacím øízení výslovnì hodnotil.
Postup pøi stanovení základu danì a v rámci nìj stanovení tr¾eb a nákladù, byl v¹ak dostateènì konkrétnì vylo¾en ji¾ v dodateèném platebním výmìru správce danì, který srozumitelnì popsal, jakým zpùsobem postupoval a jakými úvahami se øídil pøi stanovení základu danì a také pøi stanovení koneèné vý¹e danì daòového subjektu jako jednoho ze dvou spoleèníkù spoleènosti. Tento postup pak pøezkoumal stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí právì v souvislosti s hodnocením, zda daò byla stanovena spolehlivì (viz strany 12-18 napadeného rozhodnutí).
K vlastnímu posouzení, zda se správce danì a stì¾ovatel dopustili vadného postupu, kdy¾ pøi vyèíslení tr¾eb tyto zapoèetli dvakrát, je nezbytné uvést konkrétní skuteènosti, je¾ se ze správního spisu podávají. Konstrukce pomùcek a postup stanovení danì podle nich byla obsahem úøedního záznamu ze dne 14. 8. 2013, è. j. 1199704/13/2809-05402-601412, a ve shodì s ním byly relevantní skuteènosti vylo¾eny i v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru.
Z dodateèného platebního výmìru (strany 4-12) a ve shodì s ním i z napadeného rozhodnutí (strany 12-14) tedy vyplývá, ¾e nejprve byly stanoveny tr¾by spoleènosti, a to postupnì ve tøech krocích. Pro pøehlednost tyto kroky opakuje i Nejvy¹¹í správní soud.
V první øadì do¹lo ke stanovení dílèí vý¹e tr¾eb z nákladù vykázaných spoleèností v úèetnictví na úètu 504-prodané zbo¾í ve vý¹i 11 530 509,66 Kè, které byly násobeny mar¾í zji¹tìnou u srovnatelných subjektù (21,9 %). Takto byly stanoveny tr¾by ve vý¹i na 14 055 691 Kè (tzv. první krok).
Dal¹í èást tr¾eb byla stanovena z rozdílu mezi tr¾bami zji¹tìnými z plateb hrazených odbìrateli za zbo¾í prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p., jejich¾ vý¹i tato sdìlila a tr¾bami vykazovanými v úèetnictví spoleènosti. Uvedený (kladný) rozdíl byl poní¾en o daò z pøidané hodnoty, její¾ byla spoleènost plátcem, a takto do¹lo ke stanovení dal¹í èásti tr¾eb ve vý¹i 740 790 Kè (tzv. druhý krok).
Nakonec byla dal¹í èást tr¾eb stanovena z plateb, které hradili zákazníci spoleènosti prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p., které v¹ak vùbec nebyly v úèetnictví spoleènosti dohledány, tedy nebyly zaúètované. I v tomto pøípadì do¹lo k poní¾ení zji¹tìné èástky o vý¹i danì z pøidané hodnoty a tøetí èást tr¾eb po tìchto úpravách byla vyèíslena ve vý¹i 609 074 Kè (tzv. tøetí krok).
Celková vý¹e tr¾eb tedy byla správcem danì stanovena jako souèet dílèích èástek zji¹tìných v jednotlivých krocích.
Vý¹e nákladù byla správcem danì stanovena v návaznosti na postup, který aplikoval i pøi stanovení vý¹e tr¾eb (viz strana 11 dodateèného platebního výmìru a strany 13-14 napadeného rozhodnutí). I v tomto pøípadì do¹lo k postupnému stanovení vý¹e nákladù, a to jednak korespondujícím tr¾bám vyèísleným v prvním kroku a dále odpovídajícím tr¾bám, jejich¾ vý¹e byla stanovena ve druhém a tøetím kroku.
Zde pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nejpodstatnìj¹í, ¾e správce danì opakovanì vyslovil (èást 1. 2 bod 1 i 2 odùvodnìní dodateèného platebního výmìru), ¾e prodané zbo¾í uvedené svìdky nenalezl ve skladové evidenci zásob, resp. nenalezl ¾ádný záznam o výdeji pøedmìtného zbo¾í v pøíslu¹ný den, tj. v den prodeje , nebo ¾e v souvislosti s platbami uvedenými v tabulce è. 2 (v nìkterých pøípadech i v tabulce è. 1) nebylo v prùbìhu daòové kontroly prokázáno, o jaké zbo¾í se jednalo a tudí¾ nebylo ani prokázáno, jaké náklady byly spoleèností vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í [údaje v tabulkách se týkaly dobírkových plateb realizovaných zákazníky skrze Èeskou po¹tu, s.p., které byly posuzovány v prvním a druhém kroku, poznámka zdej¹ího soudu]. ( ) Na základì vý¹e uvedených skuteèností dospìl správce danì k závìru, ¾e ( ) nebyla prokázána správnost vý¹e nákladù na prodané zbo¾í vykázaná v roce 2008 v èástce 11 530 509,66 Kè, a proto stanovuje vý¹i nákladù na prodané zbo¾í za pou¾ití pomùcek (zvýraznìno Nejvy¹¹ím správním soudem).
Nelze si ani nepov¹imnout, ¾e správce danì ji¾ v dodateèném platebním výmìru uvedl to, co následnì potvrdil i stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí, toti¾ ¾e vý¹e nákladù na prodané zbo¾í stanovené podle pomùcek, musí být v relaci s vý¹í tr¾eb za zbo¾í stanovené dle pomùcek. Takto také následnì vý¹i nákladù stanovil.
Náklady vztahující se k tr¾bám, jejich¾ vý¹e byla vymezena v prvním kroku, stanovil v rozsahu vykázaném v úèetnictví, co¾ koresponduje skuteènosti, ¾e i v prvním kroku pøi stanovení dílèí èásti tr¾eb vzal tuto vý¹i za základ (èástka 11 530 509,66 Kè). Správce danì i stì¾ovatel tak respektovali korelaci výnosù a nákladù v tomto dílèím kroku.
Dal¹í èást nákladù stanovil správce danì ve vztahu k tr¾bám, které byly vyèísleny ve druhém a tøetím kroku. Zde znovu poukázal na nemo¾nost zjistit pøesnou vý¹i nákladù na prodané zbo¾í, které se vztahují k jednotlivým platbám za nìj od zákazníkù prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p. (viz strana 12 odùvodnìní dodateèného platebního výmìru). Pøistoupil tedy k tomu, ¾e náklady na jejich poøízení vypoèetl z vý¹e tr¾eb stanovených podle pomùcek ve druhém a tøetím dílèím kroku tak, ¾e souèet tìchto tr¾eb (1 349 864 Kè) poní¾il o mar¾i, kterou jako pomùcku pou¾il i v pøípadì stanovení tr¾eb v prvním kroku (mar¾e srovnatelného subjektu ve vý¹i 21,9 %). Náklady odpovídající tr¾bám stanoveným v druhém a tøetím kroku tedy èinily èástku 1 107 353,50 Kè. Správce danì opìt poukázal na nutnost zachovat relaci mezi tr¾bami a náklady na jejich dosa¾ení a tento postup byl aprobován i stì¾ovatelem v napadeném rozhodnutí na stranách 13-14. pokraèování Jak ji¾ vý¹e uvedeno, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje tento postup správních orgánù obou stupòù za správný, korespondující logickým úvahám a respektující zásady, které jsou vy¾adovány i dosavadní judikaturou zdej¹ího soudu, na ni¾ také v napadeném rozhodnutí stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje (napø. rozsudky ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156, nebo ze dne 30. 5. 2011, è. j. 8 Afs 69/2010-103).
Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedeného uzavírá, ¾e krajský soud pochybil, kdy¾ dovodil, ¾e pøi stanovení danì dle pomùcek do¹lo ze strany stì¾ovatele (a správce danì) pøi urèení vý¹e tr¾eb k jejich zapoètení dvakrát (v prvním a v druhém kroku), proèe¾ nebyla daò stanovena spolehlivì. Uvedený závìr by byl správný za pøedpokladu, ¾e by správce danì shledal vý¹i nákladù na dosa¾ení výnosù, kterou spoleènost evidovala v úèetnictví na úètu 504, za správnou. Tak tomu v¹ak nebylo, co¾ správce danì i ¾alovaný ve svých rozhodnutích uvedli, a to vèetnì konkrétních skuteèností, z nich¾ to dovozují (nìkteré prodané zbo¾í nebylo nalezeno v evidenci skladových zásob spoleènosti nebo zde nebyl záznam o výdeji pøedmìtného zbo¾í v urèitý den, spoleènost nebyla schopna dohledat a spárovat jednotlivé prodejky v úèetnictví s konkrétními zákazníky). V takovém pøípadì nebylo mo¾no jednotlivì identifikovat, jaké náklady vynalo¾ila spoleènost na jednotlivé konkrétní zbo¾í, které prodala svým zákazníkùm a k tìmto nákladùm vztáhnout konkrétní tr¾by (výnosy). Proto nebylo mo¾no ani uèinit závìr, ¾e tr¾by byly zapoèteny za stejné zbo¾í dvakrát. Nebylo-li mo¾no konkrétní zbo¾í (z hlediska nákladù na jeho poøízení) podle záznamù v evidencích spoleènosti dohledat, pak nebylo mo¾no ani urèit, jaká konkrétní tr¾ba z jeho prodeje byla dosa¾ena a ¾e byla pøi stanovení základu danì opakovanì zapoètena.
K tomu, aby výsledná daò byla, by» podle pomùcek, stanovena odhadem co nejblí¾e reálnému stavu, kdy¾ pøesnì nebylo mo¾no pro neunesení dùkazního bøemene ze strany spoleènosti i daòového subjektu daò stanovit dokazováním, pou¾il správce danì stejnou pomùcku (vý¹i mar¾e srovnatelného subjektu v rozsahu 21,9 %) jak na stranì tr¾eb, tak i na stranì výdajù. Tím bylo dosa¾eno i proporcionality tìchto dvou vzájemnì souvisejících èástí evidencí, je¾ jsou (mimo jiné) urèující pro stanovení koneèné vý¹e danì. Ze strany stì¾ovatele tedy nedo¹lo k vadám pøi výpoètu vý¹e danì spoèívajícím ve dvojím zapoètení tr¾eb.
Krajský soud tedy neposoudil uvedenou otázku správnì, kdy¾ pominul, ¾e náklady na dosa¾ení pøíjmù byly stanoveny také dle pomùcek, a to pomùcek shodných jako v pøípadì tr¾eb. To bylo pro posouzení vìci zcela zásadní, nebo» nebylo mo¾no vytknout vady postupu pøi stanovení vý¹e tr¾eb, ani¾ souèasnì nebyl hodnocen i postup pøi stanovení vý¹e nákladù, který, aè byl jasnì vylo¾en v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru i napadeného rozhodnutí stì¾ovatele, krajský soud nezohlednil, resp. jak plyne z napadeného rozsudku, pro posouzení vìci významné skuteènosti z uvedených závìrù správních orgánù obou stupòù neseznal.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná v dùsledku nesprávného posouzení postupu stì¾ovatele pøi stanovení danì dle pomùcek v èásti týkající se vý¹e tr¾eb ze stany krajského soudu. Proto byl napadený rozsudek podle § 110 odst. 1 èást vìty první pøed støedníkem s. ø. s. zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud v souladu s § 110 odst. 4 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o i náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve smyslu § 110 odst. 3 s. ø. s.

References: soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 98
 soud 
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110