Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/d4ef874c479318cf80257cf900518f51?OpenDocument
Timestamp: 2019-09-18 05:16:06+00:00

Document:
Processo: 06224/12
Descritores: - DECISÃO ARBITRAL
- FUNDAMENTOS DA IMPUGNAÇÃO
- PRONÚNCIA INDEVIDA
- JUROS INDEMNIZATÓRIOS
- TAXA DE ARBITRAGEM
Sumário: i) A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é passível de recurso para o Tribunal Constitucional, na parte em que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada e, bem assim, para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
ii)	Os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os Tribunais Centrais, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no art. 27.º do RJAT, com os fundamentos previstos no art. 28.º, n.º 1, do mesmo diploma.
iii)	No conceito de “pronúncia indevida”, para além do excesso de pronúncia, incluem-se as situações em que o tribunal arbitral funcionou de modo irregular ou em que excedeu a sua competência.
iv)	De acordo com o disposto no art. 24.º, n.º 5, do RJAT, é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.
v)	Assim, nos processos arbitrais tributários há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 2, e 100.º da LGT, quando se determine que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
vi)	As custas do processo arbitral (vulgo, taxa de arbitragem), compreendem as despesas resultantes da condução do processo arbitral e os honorários dos árbitros, nos termos do art. 2.º, n.º 1, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, mas não abrangem o ressarcimento de outras despesas resultantes da lide, nem os honorários dos mandatários judiciais.
Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
O Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, discordando da decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 59/2012–T, intentado por ... ... e ... , vem apresentar impugnação de tal decisão, com invocação do disposto no artigo 27.º da Lei n.º 31/86, de 29 de Agosto (com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 38/2003, de 29 de Agosto), formulando as seguintes conclusões:
A.	A decisão arbitral proferida no âmbito do supra identificado processo, não pode deixar de ser judicialmente sindicada, apreciada e decidida;
B.	A decisão impugnada enferma do vício de não especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão.
C.	Na verdade, a decisão arbitral ao condenar a Autoridade Tributária ao ressarcimento das despesas suportadas pelos contribuintes, resultantes da lide, incluindo honorários dos mandatários judiciais, a liquidar em execução de sentença, erra ao considerar que a Autoridade Tributária deu causa à acção, erra ao considerar que a Administração Tributária apresentou contestação no processo, erra ao confundir o pagamento das custas previsto no art. 449.º, n.º 1, do Código do Processo Civil, com o pagamento de uma indemnização, e finalmente erra novamente ao decidir a condenação sem referência a uma única norma jurídica que a pudesse porventura sustentar – ou seja, não existiu qualquer especificação de qualquer norma jurídica, de um único fundamento de direito.
D.	A decisão impugnada enferma ainda do vício de pronúncia indevida.
E.	Na verdade, não tendo o tribunal arbitral apreciado do mérito da questão – ou seja, da legalidade ou da ilegalidade do acto tributário de liquidação de IRS –, uma vez que este foi revogado por decisão própria da Autoridade Tributária,
F.	Prejudicadas estava a apreciação e decisão dos pedidos acessórios como o eram a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios e a condenação ao pagamento das despesas resultantes da lide.
G.	Face ao disposto no art. 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro e no art. 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, o tribunal arbitral não tem qualquer competência para decidir sobre o pedido de pagamento de indemnizações, ou seja, a decisão arbitral ultrapassa a competência do respectivo tribunal – que se limita à apreciação da legalidade do acto tributário -, pronunciando-se assim sobre uma matéria – reconhecimento do direito e fixação do valor de uma indemnização – cujo conhecimento lhe estava por lei vedado, esquecendo ainda, designadamente,
H.	Que o contencioso arbitral é, exclusivamente, um contencioso de anulação.
I.	Deve igualmente julgar-se no sentido da nulidade da decisão arbitral por carecer em absoluto de fundamentação quer de facto quer de direito, ao ter decidido na condenação da Autoridade Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios e das despesas resultantes da lide, sem qualquer fundamentação nem sequer prova da existência e imputação de responsabilidade civil extra-contratual do Estado,
J.	Referindo apenas uma “alegada ilegalidade” que não pode ser âncora de qualquer decisão que se quer de direito.
K.	No que concerne à apreciação da questão de mérito, torna-se evidente não estarem reunidos os pressupostos de que depende o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º, n.º 1, da LGT, pois
L.	Não existiu erro, nem de facto nem de direito, e muito menos imputável à Autoridade Tributária, que aliás procedeu à alteração do acto de liquidação do imposto a partir do momento em que os contribuintes fizeram prova da necessidade do tratamento clínico por via da apresentação da respectiva prescrição médica, devidamente traduzida.
M.	A decisão arbitral erra ainda, claramente e para além da questão da competência, ao considerar que estão previstos os requisitos de que depende a responsabilidade extra-contratual do Estado, esquecendo para mais
N.	Que nunca poderia ser a Autoridade Tributária condenar a efectuar pagamentos – designadamente as despesas da lide -, relativos á utilização de meios processuais que resultam exclusivamente da livre opção dos contribuintes.
O.	De facto, e atendendo para mais à simplicidade da questão em apreciação, bem poderiam os contribuintes ter obtido o mesmo resultado – que apenas dependia da apresentação dos documentos que finalmente se dignaram apresentar no decurso do processo arbitral -, através dos meios administrativos e graciosos como o poderiam ter sido a reclamação graciosa, o recurso hierárquico ou o pedido de revisão.
P.	Não pode a Autoridade Tributária ser condenada a pagar despesas da lide que resultam exclusivamente do exercício de uma opção por parte dos contribuintes, entre muitas opções absolutamente gratuitas que poderiam ter utilizado.
Q.	Por fim a decisão arbitral errou novamente ao fixar um valor do processo que não corresponde ao legalmente definido, ignorando que a Autoridade Tributária, ainda na fase de procedimento arbitral, aceitou as despesas de saúde realizadas em Portugal, razão pela qual o valor do processo – correspondendo ao valor do acto tributário impugnado, era menor que fixado na sentença,
R.	Erro este que consubstancia ainda um novo erro, da base de cálculo utilizada para o cálculo da taxa de arbitragem.
Nestes termos, nos mais de direito, e com mui douto suprimento de V.XAS, deve ser admitida a presente impugnação e deve à mesma ser dado provimento, anulando-se a decisão arbitral e deve ser proferida decisão que julgue o pedido improcedente, por não provado, absolvendo-se a R., com todas as legais consequências
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, no parecer emitido (artigo 146.º, n.º 1, do CPTA ex vi artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), pronunciou-se no sentido de a impugnação merecer provimento.
A decisão impugnada deu como provada a seguinte matéria de facto:
23. Cumpre, pois, fixar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, em face dos factos alegados e da sua contestação, e examinada a prova documental.
Excecionalmente, a matéria factual relevante não se limita à que é referente ao procedimento administrativo que conduziu à prática do ato tributário de liquidação adicional, mas antes se estende, quer à que precede a constituição do tribunal arbitral - pois que foi então, já após a entrada do pedido de pronúncia arbitral, revogado parcialmente aquele ato -, quer à que acompanha o próprio iter do presente processo, porquanto no decurso deste foi revogado o ato em causa, na parte remanescente .
Considera-se, pois, provado, por (a) não ser objeto de impugnação pela AT, ou (b) serem atos praticados após o pedido de pronúncia arbitral e trazidos aos autos, e com interesse para a decisão do pedido de condenação em juros indemnizatórios, que:
23.1. Os Requerentes suportaram em 2007 despesas de saúde no valor de EUR 37.283,85 e refletiram essas despesas na declaração de rendimentos desse ano.
23.2. No dia 04.07.2011, foram notificados pela Diretora de Serviços do IRS para, no prazo de 15 dias, apresentarem no Serviço de Finanças de Cascais 1 os documentos comprovativos das despesas de saúde.
23.3. No dia 21.07.2011, um dos Requerentes deslocou-se ao referido Serviço e apresentou os originais dos documentos comprovativos das despesas de saúde, de que o Serviço reteve cópia.
23.4. Por ofício de 26.09.2011, o Chefe de Finanças de Cascais 1 notificou o mesmo Requerente para exercer o direito de audiência prévia à decisão de corrigir para zero o valor de despesas de saúde declarado, com o fundamento de que as mesmas "não foram comprovadas".
23.5. Na audiência prévia, os Requerentes apresentaram novamente os comprovativos das despesas de saúde suportadas em 2007, desta vez promovendo por sua iniciativa a junção ao processo de cópia integral dos originais exibidos em 21.07.2011.
23.6. Por oficio de 11.11.2011, o Chefe de Finanças de Cascais 1confirmou como decisão final a de corrigir para zero o valor de despesas de saúde declarado, aduzindo que na audiência prévia "nada foi acrescentado que altere os pressupostos da correcção, não vão ser consideradas as despesas de saúde, conforme a informação da DSIRS, o documento apresentado não identifica a que se destina o tratamento".
23.7. Da correção resultou o imposto a pagar pelos Requerentes, no valor de EUR 11.128,26, acrescido de juros de EUR 1.606,26, no montante total de EUR 12.734,52.
23.8. Notificada do pedido de constituição do tribunal arbitral, a AT decidiu proceder à "revogação parcial do acto, tendo sido consideradas as despesas de saúde efetuadas no continente, mantendo-se no restante o acto tributário subjacente ao pedido de pronúncia arbitral".
23.9. A AT manteve no restante o ato tributário subjacente ao pedido de pronúncia arbitral. Manteve, pois, a liquidação adicional de IRS na parte em que esta decorre da desconsideração de todas as despesas de saúde realizadas no estrangeiro.
23.10. Na reunião de constituição do Tribunal Arbitral, foi requerido pelo Representante da AT ao Tribunal que determine, nos termos do art. 140.º, n.º 1, do CPC, a tradução para a língua portuguesa dos documentos relativos às despesas de saúde realizadas no estrangeiro (documentos 6 e 11 juntos com o pedido de constituição do tribunal arbitral).
23.11. Os Requerentes vieram oferecer aos autos a tradução para língua portuguesa dos referidos documentos.
23.12. No dia 11.07.2012, a AT veio requerer a junção aos autos de um fax do Serviço de Finanças de Cascais 1, onde este serviço local comunica o seguinte:
"O sujeito passivo procedeu à entrega dos documentos relativos às despesas de saúde declaradas na declaração de IRS do ano de 2007, em Julho de 2011. Este Serviço sentiu alguma dificuldade na análise dos documentos referentes ás despesas efectuadas no estrangeiro, uma vez que as mesmas não estavam traduzidas e pedimos colaboração á Direcção de Finanças de Lisboa para onde foram remetidas em 02.08.2011, oficio n.º 6703. Esta Direcção reencaminhou o processo para a Direcção De Serviços de IRS. Em 09.11.2011, a Direcção de Serviços de IRS envia-nos a resposta por email, a qual não era conclusiva nem veio acompanhada de tradução dos documentos.
Uma vez que o Sujeito Passivo apresentou no Tribunal as referidas despesas devidamente traduzidas e que as mesmas cumprem os requisitos formais, vai este Serviço proceder à correcção oficiosa no sentido de considerar todas as despesas de saúde."
23.13. A dificuldade resultante da falta de tradução é invocada pelo Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 1, como causa do erro na liquidação, no ofício n.0 2068, de 09.07.2012, que este dirige aos serviços centrais, já no âmbito dos presentes autos. Diz o Chefe do Serviço de Finanças que, uma vez que os documentos apresentados pelos ora Impugnantes não estavam traduzidos, pedira colaboração à Direção de Finanças de Lisboa através do ofício 6703, de 02.08.2011.
23.14.	No oficio 6703, de 02.08.2011, não vêm identificadas dificuldades resultante da falta de tradução dos documentos.
23.15 A resposta dada em 09.11.2011 pela Diretora de Serviços de IRS não identifica dificuldades resultantes da falta de tradução dos documentos, mas conclui que os encargos suportados com o tratamento de desintoxicação alcoólica se enquadram no conceito de despesas de saúde. Não só não identifica dificuldades resultantes da falta de tradução dos documentos, como chama a atenção do Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 1 para a circunstância de estes não identificarem a que se destinou o tratamento.
23.16. Em nenhum momento do procedimento de liquidação comunicou a AT aos Requerentes qualquer dificuldade na análise dos documentos, resultante da falta da sua tradução .
23.17. A entrega de tradução dos documentos não foi em momento algum do procedimento administrativo solicitada nem sugerida aos Requerentes pela AT, designadamente pelo Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 1. Em nenhum momento do procedimento de liquidação foram os contribuintes instados a apresentar tradução dos documentos ou a esclarecer qualquer aspeto do seu conteúdo.
23.18. Após a resposta da Diretora de Serviços de IRS ao pedido de análise dos documentos em causa, o Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 1 proferiu o seu ato de correção da liquidação, de 11.11.2011, com o seguinte fundamento: "conforme informação da DSIRS, o documento apresentado não identifica a que se destina o tratamento". Não consta da fundamentação do ato a invocação de dificuldade interpretativa por falta de tradução de quaisquer documentos.
O Impugnante discorda da decisão arbitral, imputando-lhe, em síntese, os seguintes vícios:
- A decisão arbitral é nula, carecendo em absoluto de falta de fundamentação, quando condena a Requerida, ora Impugnante, ao pagamento dos juros indemnizatórios;
- A mesma padece de pronúncia indevida, na parte em que considera “procedente o pedido dos Requerentes de condenação da Requerida ao ressarcimento das despesas por aquele suportadas, resultantes da lide, incluindo honorários dos mandatários judiciais, a liquidar em execução de sentença”;
- A decisão arbitral errou ao não ter considerado que a Administração Tributária não havia dado causa à acção e com isso a ter condenado ao pagamento dos custos da lide, designadamente com honorários;
- E errou na fixação do valor da taxa arbitral em EUR 918,00, por ter assumido um valor errado do processo.
Vejamos então, importando deixar inicialmente estabelecidas algumas premissas essenciais na análise das questões com que somos confrontados.
O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 10/11, de 20 de Janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária, no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (RJAT).
O art. 2.º do RJAT fixa quais as matérias sobre as quais se pode pronunciar o tribunal arbitral, encontrando-se abrangidas pela sua competência a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, bem como a declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais.
De igual modo, foi acolhida como regra geral a irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais. Esta regra não prejudica a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, nos casos em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique uma norma cuja constitucionalidade tenha sido suscitada, bem como o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes.
Em conformidade com o que se dispõe no art. 25.º, n.º 1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo. Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, nos termos do disposto nos n.ºs 2 e 3, do citado artigo. Este recurso para o Supremo Tribunal Administrativo está dependente de a decisão arbitral estar em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Temos, pois, que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é passível de recurso para o Tribunal Constitucional, na parte em que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada e, bem assim, para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
No que respeita aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, prevê o art. 28.º, n.º 1, do RJAT o seguinte:
1-A decisão arbitral é impugnável com fundamento na:
2 - A impugnação da decisão arbitral tem os efeitos previstos no artigo 26.º.
Do regime legal transcrito, consta-se que este consagra uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação da decisão arbitral. Neste sentido, refere Jorge Lopes de Sousa que (in Guia da Arbitragem Tributária, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, pp. 234 e s.): “a indicação explícita destes fundamentos e apenas destes, que não esgotam sequer a lista de nulidades de sentença arroladas no artigo 125.º do CPPT e no artigo 668.º, n.º 1 do CPC [actualmente o art. 615.º], inculca que se pretendeu fazer uma enumeração taxativa …”.
No mesmo sentido se orienta a jurisprudência. Veja-se o acórdão do TCAS, de 27/02/14 (processo nº 07088/13), onde lê “(…) a impugnação visa, (…), a anulação da decisão arbitral (art.º 27.º, n.º 1), com os fundamentos taxativamente impostos pelo art.º 28.º, n.º 1” ou, também, o que se deixou dito, a este propósito, no acórdão deste Tribunal, de 11/12/12 (processo nº 5856/12): “(…) Ora, tal tipo de raciocínio argumentativo apresenta-se abusivo, uma vez que se tem por assertivo que, nesta matéria, o legislador adoptou um tipo fechado quanto às formas de reacção das decisões dos tribunais arbitrais, sendo que, a espécie recursiva apenas é admitida, e ainda assim limitada ao mérito da pretensão, para o Tribunal Constitucional e para o STA, nos termos do estatuído nos n.º 1 e 2, do art.º 25.º, do aludido DL n.º 10/2011.//E não colhe a pretensão de amparo ao referido n.º 2, do art.º 27.º, o qual, prevendo como forma de reacção para este tribunal apenas a impugnação das decisões arbitrais, e à míngua de uma regulamentação processual, expressa e exaustiva, relativa à respectiva tramitação processual, remete, a título subsidiário, para o CPTA, isto é, tal diploma legal será aplicável, por um lado, onde não contrarie o expressamente determinado no RJAT e, por outro, na medida em que se mostre com ele compatível, ou seja e no dizer da lei «com as necessárias adaptações».//E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo CPPT e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do Decreto-Lei em causa, quando e ao que aqui releva, refere que «A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na [não] especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes.», manifestando, assim e de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T.C. Administrativos” (idem, os ac.s deste TCAS de 19.02.2013, proc. n.º 5203/11, de 21.05.2013, proc. n.º 5922/12, de 18.06.2013, proc. n.º 6121/12 e de 10.09.2013, proc. n.º 6258/12, e, mais recentemente, de 27.03.2014, proc. n.º 5739/12, e de 29.05.2014, proc. n.º 6023/12).
Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os Tribunais Centrais, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no art. 27.º, com os fundamentos previstos no transcrito art. 28.º, n.º 1, do RJAT.
Na verdade, a impugnação prevista no art. 27.º, n.º 1, do RJAT, funciona como um verdadeiro “recurso de cassação” (vide o ac. deste TCAS de 27.02.2014, proc. n.º 7088/13). Por isso, está vedado ao TCA – e decorre linearmente do disposto no art.º 24.º, n.º 1, do RJAT –, pronunciar-se sobre o mérito da decisão arbitral numa perspectiva de reexame da mesma, tal como sucede nos recursos ordinários previstos no art. 280.º, n.º 1, do CPPT (a regra geral de irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais constitui, de resto, o padrão comum na maioria dos ordenamentos jurídicos que acolhem a arbitragem jurisdicional como meio de solução alternativa de litígios – v. o aresto acabado de citar).
Estabelecidas estas premissas de análise, de regresso ao caso dos autos e de acordo com as conclusões da sua alegação, resulta desde já incontornável que a pretensão dirigida pelo Impugnante a este Tribunal Central de ver (re)apreciado, em sede da por si apelidada impugnação da decisão arbitral – que, na verdade, é um recurso nessa parte - o mérito da mesma, concretamente o julgamento de facto e a interpretação e aplicação do direito que foi feita nessa decisão arbitral e a que se referem as conclusões C., K., L., M., N., O., P., Q. e R., está votada ao fracasso. Tal recurso não é, nos termos expostos, sequer admissível, não cabendo a este Tribunal tomar conhecimento do seu objecto.
Aliás, neste ponto, dúvida não existe sequer quanto ao alcance da pretendida intervenção deste Tribunal, pois que nas conclusões supra referidas o Impugnante imputa expressamente à decisão arbitral erro de julgamento, utilizando inclusive e repetidamente a expressão “a decisão arbitral erra” ou “a decisão arbitral errou”. O que, como se vem de explicitar, escapa aos poderes cassatórios legalmente atribuídos a este Tribunal.
Posto isto, vejamos o arguido pelo Impugnante no que respeita às sobrantes questões suscitadas (conclusões B., D., E., F., G., H., I. e J.).
Pretende o Impugnante que a decisão é nula por não especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão.
Nos termos do disposto no art.668.º, nº. 1, al. b), do CPC (o actual art. 615.º, nº. 1, al. b), na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Sendo pacífico que a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.
Ora, por um lado, apresenta-se como manifesto que a decisão arbitral consignou a factualidade que julgou relevante, autonomizando-a e discriminando-a (v. supra), e, por outro lado, o discurso fundamentador da decisão arbitral contém expressa motivação de direito.
Com efeito, na fundamentação (de direito) da decisão ora impugnada, a qual nos abstemos de transcrever por razões de economia de escrita face à extensão da mesma, é feita menção a jurisprudência do STA, a qual aliás é amplamente citada, bem como às normas legais entendidas por pertinentes, avultando aí os art. 82.º do Código do IRS, o art. 117.º do RGIT, os art.s 43.º e 59.º, n.º 2, da LGT, os art.s 140.º, n.º 1, e 449.º, n.º 1, do CPC, o art. 17.º, n.º 3 da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, e o art. 6.º, n.º 3, da Portaria n.º 620-A/2008, de 16 de Julho. Perante isto, salvo o devido respeito, não se alcança a alegação do Impugnante neste domínio.
Pelo exposto, não pode senão concluir-se que a decisão impugnada não padece do vício que lhe vem imputado de falta de fundamentação.
Continua o Impugnante, suscitando a nulidade da decisão por existência de pronúncia indevida. Como ensina Jorge Lopes de Sousa, ocorrerá “pronúncia indevida” “não só quando se conhecer de questões de que se não podia conhecer, mas também quando se conheceu de questões de que se podia conhecer, mas ultrapassando quaisquer limites legais a nível decisório (por exemplo, condenando além do pedido) e mesmo a pronúncia em situações em que o tribunal n em sequer podia decidir, por enfermar de vício na sua constituição” (cfr. Guia da Arbitragem Tributária, 2013. p. 235). Com efeito, esta interpretação, de acordo com os cânones ínsitos no art. 9.º, n.º 3, do C. Civil, é aquela que permite compreender que não se indiquem no âmbito de uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais os vícios atinentes à regularidade da constituição do tribunal arbitral e a sua competência para decidir (neste sentido, o Autor, obra e local citados). Pelo que, o conceito de pronúncia indevida terá que abarcar o fundamento de não ser o objecto do litígio legalmente susceptível de decisão por arbitragem.
Donde, e deixando esta premissa devidamente estabelecida, é de considerar então que nas situações de “pronúncia indevida” se incluem, para além do excesso de pronúncia, aquelas em que o tribunal arbitral funcionou de modo irregular ou em que excedeu a sua competência.
No caso em apreço, se bem interpretamos a impugnação deduzida, a Impugnante funda a sua alegação não só naquele último ponto (incompetência), como na existência de excesso de pronúncia (cfr. conclusões E. e F.). Sendo que quanto à questão do vício de incompetência, este se desdobrará na alegada incompetência condenatória no que se refere aos juros indemnizatórios, por um lado, e no que se refere ao pagamento das despesas resultantes da lide, por outro lado.
Comecemos por ver, por facilidade expositiva, o suscitado vício de excesso de pronúncia.
Nos termos do citado art. 668.º, n.º 1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão ou de um excesso de pronúncia. Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no art. 660.º, n.º 2, do CPC (actualmente o art. 608.º, n.º 2), o qual consiste, por um lado, no dever de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de conhecimento oficioso.
O excesso de pronúncia pressupõe, pois, que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
Ora, no que se refere ao pagamento de despesas, na p.i. apresentada consta expresso do petitório a “condenação da demandada a ressarcir os autores das despesas resultantes da lide, nomeadamente os honorários dos mandatários judiciais, a liquidar em execução de sentença”. E quanto aos juros indemnizatórios, o seu pagamento não depende sequer de dedução do pedido dos mesmos na petição (cfr., por todos, o acórdão do STA de 30.11.2004, recurso n.º 1052/04), posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário e do facto da taxa de juro não estar dependente de pedido (v. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária - Anotada e Comentada, 4.ª Ed., 2012, p. 869).
Donde, perante o exposto, não assiste razão ao Impugnante quando afirma que a decisão arbitral padece do apontado vício de excesso de pronúncia.
Continuando, vejamos agora a questão da suscitada incompetência para a condenação em juros indemnizatórios.
Dispõe o n.º 5 do art. 24.º do RJAT que: “É devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
Donde, contrariamente ao afirmado pelo Impugnante, a decisão arbitral não se limita à apreciação da legalidade do acto tributário (cfr. conclusão G. supra). É que apesar de o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação, pode nele ser proferida condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios (ou indemnização por prestação de garantia indevida).
De igual modo, se deverá entender que os pedidos de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida são pretensões relativas a actos tributários (v.g. de liquidação ou de autoliquidação), que visam explicitar/concretizar o conteúdo do dever de “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, consagrado no art. 24.º, n.º 1, al. b) do RJAT.
Pelo que, concluindo como Jorge Lopes de Sousa: “insere[-se] nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD a fixação dos efeitos da decisão arbitral que podem ser definidos em processo de impugnação judicial, designadamente, a anulação dos actos cuja declaração de ilegalidade é pedida, a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios e a fixação de indemnização por garantia indevida” (cfr. ob. cit., p. 116; sobre os juros indemnizatórios pode ver-se do mesmo Autor, Juros nas relações tributárias, in Problemas fundamentais do Direito tributário, Lisboa, 1999, p. 155 e s.).
Assim, nos processos arbitrais tributários há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 2, e 100.º da LGT, quando se determine que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Pelo que, inserindo-se a decisão arbitral proferida de condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, contados entre a data do pagamento do IRS indevido e a data do reembolso, no leque de competências do tribunal arbitral, quanto a esta parte, tem a impugnação, também, que improceder.
Por fim, é tempo de ver a questão relativa à condenação da Administração Tributária no pagamento das despesas resultantes da lide suportadas pelos Requerentes, incluindo honorários dos mandatários judiciais, a liquidar em execução de sentença.
Mas, também nesta parte, a impugnação está vetada ao insucesso.
De acordo com o disposto no art. 12.º, n.º 2, do RJAT, a propósito da taxa de arbitragem, “a fixação do montante e a eventual repartição pelas partes das custas directamente resultantes do processo arbitral [deve] ser efectuada na decisão arbitral que vier a ser proferida pelo tribunal arbitral”.
Sendo que dispõe o art. 2.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária o seguinte:
“1 - As custas do processo arbitral, genericamente designadas como taxa de arbitragem, compreendem todas as despesas resultantes da condução do processo arbitral e os honorários dos árbitros.
2- Os eventuais encargos decorrentes da designação de peritos, tradutores, intérpretes e outros encargos com a produção de prova são suportados directamente pelas partes”.
Certo é que a decisão arbitral em impugnação conheceu do pedido formulado de condenação da Administração Tributária a ressarcir os Requerentes das despesas resultantes da lide (processo arbitral), nomeadamente os honorários dos mandatários judiciais, a liquidar em execução de sentença, julgando-o integralmente procedente.
O segmento decisório é nesta parte o seguinte:
“Julgar procedente o pedido dos Requerentes de condenação da Requerida ao ressarcimento das despesas por aqueles suportadas, resultantes da lide, incluindo honorários dos mandatários judiciais, a liquidar em execução de sentença”.
Desde já se adiante que o segmento decisório acabado de transcrever não pode deixar de ser lido conjuntamente com a decisão proferida quanto à responsabilidade pelo pagamento das custas. Decisão esta (quanto a custas), que encontra expressão noutro segmento decisório e onde se escreveu o seguinte:
“Fixa-se o valor do processo em EUR 12.734,52, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em EUR 918,00, nos termos da Tabela I do Regulamento de Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar integralmente pela Requerida, nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e n.º 4 do artigo 22.º do RJAT e do n.º 4 do artigo 4.º do citado Regulamento.
Quanto a custas e responsabilidade pelas mesmas, decidiu-se, assim, na decisão arbitral condenar a Requerida, ora Impugnante, nas custas do processo, no montante de EUR. 918,00. O que não se confunde, pois, com a condenação no pedido de ressarcimento das despesas suportadas pelos Requerentes, designadamente as relativas aos honorários dos mandatários judiciais, a liquidar em execução de sentença.
Na verdade, não se poderá interpretar a decisão judicial como referindo-se às custas do processo arbitral (vulgo, taxa de arbitragem). Estas compreendem as despesas resultantes da condução do processo arbitral e os honorários dos árbitros, nos termos do art. 2.º, n.º 1, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, mas não abrangem o ressarcimento de outras despesas resultantes da lide, nem os honorários dos mandatários judiciais. Pelo que ao se utilizar na decisão arbitral essas expressões, seguramente se pretendeu abranger outras realidades não compreendidas pela taxa de arbitragem (ideia que é, de resto, inculcada pela teor da motivação da decisão arbitral, neste capítulo); para além de que sistematicamente nos deparamos com segmentos decisórios distintos.
Essa condenação, nos termos em que foi efectuada, só pode pois assumir uma natureza de indemnização com fundamento em responsabilidade civil extracontratual do Estado.
Ora, nos termos do já citado art. 2.º da RJAT, que define o âmbito da sua competência, aos tribunais arbitrais tributários é atribuída competência para declarar a ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta (alínea a) desse artigo), e para declarar a ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais (alínea b) do mesmo). E mesmo relativamente à impugnação de actos praticados no âmbito de procedimentos tributários, a competência destes tribunais arbitrais “restringe-se à actividade conexionada com actos de liquidação de tributos” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Guia da Arbitragem Tributária, 2013, p. 105).
Pelo que ao decidir condenar a Administração Tributária ao pagamento de outras despesas resultantes da lide, bem como aos honorários dos mandatários, extravasou o tribunal arbitral a competência – aliás, restritiva – que lhe está legalmente conferida, com o que padece a decisão arbitral proferida, nesta parte, do vício de pronúncia indevida que aqui lhe vem imputado.
Atento o acabado de explicitar, tem a impugnação da decisão arbitral ora sindicada nesta parte que proceder.
i)	A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é passível de recurso para o Tribunal Constitucional, na parte em que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada e, bem assim, para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento à presente impugnação da decisão arbitral, anulando a mesma na parte em que decidiu “julgar procedente o pedido dos Requerentes de condenação da Requerida ao ressarcimento das despesas por aqueles suportadas, resultantes da lide, incluindo honorários dos mandatários judiciais, a liquidar em execução de sentença”.
Custas por ambas nas partes, na proporção do respectivo decaimento.

References: artigo 27
 artigo 27
 artigo 124
 artigo 26
 artigo 125
 artigo 668
 artigo 97
 artigo 29
 artigo 3
 artigo 12
 artigo 22
 artigo 4