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Timestamp: 2020-02-29 05:18:06+00:00

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BFH, 19.04.1999 - I B 141/98 - dejure.org
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BFH, 19.04.1999 - I B 141/98 (https://dejure.org/1999,1201)
BFH, Entscheidung vom 19.04.1999 - I B 141/98 (https://dejure.org/1999,1201)
BFH, Entscheidung vom 19. April 1999 - I B 141/98 (https://dejure.org/1999,1201)
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Grenzgänger - Leitender Angestellter - Drittstaateneinkunft - Schweizer Einkommensteuer - Ausländische Steuer
In diesem Fall stehe das DBA Schweiz der Besteuerung im Inland nicht entgegen (Beschluss des BFH vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317).
Die Argumentation des Bekl, dass der BFH in seinem Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 (…a.a.O.) den Artikel 15 Abs. 4 DBA Schweiz einer erweiterten Auslegung nicht für zugänglich erachtet habe, erscheine hier nicht einschlägig.
Der BFH habe in seinem Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 (…a.a.O.) klargestellt, dass eine Ausweitung des in Art. 15 Abs. 4 genannten Personenkreises nicht in Betracht komme, da es sich um eine abschließende Aufzählung handle.
Da der Ort der Arbeitsausübung im Sinne des Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz dort anzunehmen ist, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit persönlich (körperlich) aufhält, kommt bei einer Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen Arbeitnehmers für seinen schweizerischen Arbeitgeber Art. 15 Abs. 1 (Arbeitsortprinzip) nur für den Teil der Einkünfte in Betracht, der auf eine Tätigkeit in der Schweiz entfällt, nicht jedoch für den Teil, der sich auf eine Tätigkeit in Drittstaaten bezieht (…vgl. die Beschlüsse des BFH vom 19. Mai 1995 I B 189/94, BFH/NV 1995, 1048, und vom 19. April 1999 I B 141/98, a.a.O.).
Einer Ausweitung des von ihr erfassten Personenkreises steht auch entgegen, dass die Vorschrift von der abkommensrechtlichen Maßgeblichkeit des tatsächlichen Tätigkeitsortes eine Ausnahme macht (…Urteil des BFH vom 05. Oktober 1994 I R 67/93, a.a.O.) und Ausnahmevorschriften nach allgemeinen Auslegungsregeln einer erweiternden Auslegung grundsätzlich nicht zugänglich sind (Beschluss des BFH vom 19. April 1999 I B 141/98).
Da der Arbeitgeber des Kl in der Schweiz und damit nicht in einem der Drittstaaten ansässig ist, können die Vergütungen für die Tätigkeiten des Kl in den genannten Staaten in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden (vgl. auch hierzu den Beschluss des BFH vom 19. April 1999 I B 141/98, a.a.O).
Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Schweiz kann nur eine solche Steuer angerechnet werden, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhoben wurde (Beschluss des BFH vom 19. April 1999 I B 141/98, a.a.O.).
Die DBA's gehen insoweit als spezialgesetzliche Regelungen dem § 34 c Abs. 1 EStG vor (vgl. den Beschluss des BFH vom 19. April 1999 I B 141/98, a.a.O.).
Demgegenüber gelten für Einkünfte von in einem Vertragsstaat ansässigen Arbeitnehmern, die in dem anderen Vertragsstaat ihre Arbeit ausüben und die nicht Grenzgänger sind, hinsichtlich des Besteuerungsrechts die Regelungen in Art. 15 in Verbindung mit Art. 24 DBA-Schweiz; danach ist bei einem in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmer mit Arbeitsort in der Schweiz die Schweiz zur Besteuerung der Arbeitseinkünfte berechtigt (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz), jedenfalls soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (BFH-Beschlüsse vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, zu 1. b;… vom 19. Mai 1995 I B 189/94, BFH/NV 1995, 1048;… Brandis in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 Schweiz Rn. 33, mit weiteren Nachweisen) und die Bundesrepublik Deutschland zur Freistellung dieser Einkünfte von der Einkommensteuer verpflichtet (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz).
Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss in BFH/NV 1999, 1317, zu 2. a bb), der sich der erkennende Senat in vollem Umfang anschließt, kommt eine Ausweitung des in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz genannten Personenkreises in Anbetracht der abschließenden Aufzählung nicht in Betracht (in diesem Sinne ursprünglich auch die Eidgenössische Steuerverwaltung: s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 18. Dezember 1985 IV C 6 - S 1301 Schz - 138/85, DB 1986, 357 zu 3.).
Sollten hieran anschließend die Ausführungen der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 7. Juli 1997 IV C 6 - S 1301 Schz- 37/97 (BStBl I 1997, 723 zu 2. Buchstabe a) dahingehend zu verstehen sein, dass mit der a.a.O. dargelegten weitergehenden Vertretungsbefugnis, wie z.B. der Zeichnungsberechtigung (…vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85) eine lediglich auf Art. 721 OR in Verbindung mit Art. 462 OR gestützte Handlungsvollmacht gemeint ist (s. das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3 S 1301 Schweiz/3 zu S. 3 Abs. 5), könnte dem der Senat nicht folgen: Denn der Handlungsbevollmächtigte im Sinne des Art. 462 OR (BSK OR I-Watter Art. 462 Rn 1ff;… Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 33-55 -insbesondere zur Rechtslage bei Großunternehmen: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62- 64-) gehört nicht zu dem abschließend in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz genannten Personenkreis (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 2. a bb -anderer Auffassung [ohne Begründung] wohl das FG Münster in seinem Urteil vom 14. Februar 2008 2 K 1660/03 E [juris], in dem es einen Speditionskaufmann der ........AG mit eingetragener Zeichnungsberechtigung zur Kollektivunterschrift zu zweien und damit einer [lediglich] Handlungsbevollmächtigung im Sinne von Art. 721 OR in Verbindung mit Art. 462 OR als leitenden Angestellten beurteilt hat [Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62-64; BSK OR II-Watter Art. 721 Rn.8;… Rebsamen, Karl, Das Handelsregister, 2. Aufl., 1999, Rn. 471;… Meier, Robert, Die Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Tzn. 9.49-9.51;… Krneta, Georg, Verwaltungsrat Praxiskommentar 2. Aufl., 2005 Tzn.1970-1976]).
Da der Kläger seine Tätigkeit tatsächlich/physisch im Streitjahr (an über 100 Arbeitstagen) in der Volksrepublik China ausgeübt hat, ist die Frage des Besteuerungsrecht unter Berücksichtigung des Art. 15 DBA China zu entscheiden (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 2. c aa; allgemein in diesem Zusammenhang: Urteil des FG Köln vom 16. April 2007 14 K 1233/04 -rechtskräftig- EFG 2007, 1446 zu 3. b aa).
Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss in BFH/NV 1999, 1317, zu 2. a bb), der sich der erkennende Senat in vollem Umfang anschließt, kommt eine Ausweitung des in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz genannten Personenkreises in Anbetracht der abschließenden Aufzählung nicht in Betracht (in diesem Sinne ursprünglich auch die Eidgenössische Steuerverwaltung: s. BMF-Schreiben vom 18. Dezember 1985 IV C 6 - S 1301 Schz - 138/85, DB 1986, 357 zu 3.).
Sollten hieran anschließend die Ausführungen der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 7. Juli 1997 IV C 6 - S 1301 Schz - 37/97 (BStBl I 1997, 723 zu 2. Buchstabe a) dahingehend zu verstehen sein, dass mit der a.a.O. dargelegten weitergehenden Vertretungsbefugnis, wie z.B. der Zeichnungsberechtigung (…vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85) eine lediglich auf Art. 721 OR in Verbindung mit Art. 462 OR gestützte Handlungsvollmacht gemeint ist (s. das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3 S 1301Schweiz/3 zu S. 3 Abs. 5), könnte dem der Senat nicht folgen: Denn der Handlungsbevollmächtigte im Sinne des Art. 462 OR (BSK OR I-Watter Art. 462 Rn 1 ff;… Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 33-55 -insbesondere zur Rechtslage bei Großunternehmen: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62-64-) gehört nicht zu dem abschließend in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz genannten Personenkreis (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 2. a bb;… anderer Auffassung wohl das FG Münster in seinem Urteil vom 14. Februar 2008 2 K 1660/03 E, in dem es einen Speditionskaufmann der .....AG mit eingetragener Zeichnungsberechtigung zur Kollektivunterschrift zu zweien und damit einer [nur] Handlungsbevollmächtigung im Sinne des Art. 462 OR als leitenden Angestellten beurteilt hat -vgl. hierzu: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O. § 9 Rn. 62-64;… BSK OR II-Watter, Art. 721 Rn. 8-).
Da der Kläger seine Tätigkeit tatsächlich/physisch im Streitjahr (an über 100 Arbeitstagen) in der Volksrepublik China ausgeübt hat, ist die Frage des Besteuerungsrecht unter Berücksichtigung des Art. 15 DBA China zu entscheiden (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 2. c aa; allgemein in diesem Zusammenhang: Urteil des FG Köln vom 16. April 2007 14 K 1233/04 - rechtskräftig- EFG 2007, 1446 zu 3. b aa).
Dem stehen der Ausnahmecharakter der Norm und die ihr zugrunde liegenden Rechtsgrundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 15. November 1971 GrS 1/71, BStBl II 1972, 68 entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13, EFG 2016, 1061 -Rev. anhängig Az. BFH I R 22/16-;… Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland - Schweiz, Art. 15 Rz. 107 ff.).
Handlungsbevollmächtigte einer Kapitalgesellschaft im Sinne von Art. 462 OR bzw. § 54 des Handelsgesetzbuches (HGB) werden von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz daher nicht erfasst (BFH in BFH/NV 1999, 1317).
Da die aus der Schweiz stammenden Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe dem Besteuerungsrecht Deutschlands unterliegen, ist die in der Schweiz erhobene Quellensteuer nicht in Übereinstimmung mit dem Abkommen erhoben worden; sie kann daher nicht nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971 angerechnet werden (Senatsurteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580; Senatsbeschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317).
Die DBA gehen daher als spezialgesetzliche Regelungen § 34c Abs. 1 bis 3 EStG 1983/1985/1986 vor (Senatsurteil vom 20. Dezember 1995 I R 57/94, BFHE 179, 392, BStBl II 1996, 261, m.w.N.; Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 1317).
Der BFH habe sich in der Entscheidung vom 22.10.2003 ausdrücklich von seiner Entscheidung im Aussetzungsbeschluss (gemeint wohl: BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317) distanziert.
a) Vorsorglich weist der erkennende Senat -in Übereinstimmung mit der Auffassung der Beteiligtendarauf hin, dass der Kläger in den Streitjahren eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00 IStR 2004, 168) genannte Tätigkeit bzw. eine im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter (…BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530 zu II. 2. b;… BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4.) und zwar die eines Geschäftsführers mit einer (…in der Schweizerischen Praxis verbreiteten -Watter in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Honsell Vogt Watter [Hrsg.], Obligationenrecht II, 2. Aufl., 2002, -im folgenden: BSK OR IIBearbeiter- Art. 718 Rn. 8) Kollektivklausel (…vgl. allgemein hierzu: BSK OR II-Baudenbacher, Art. 555 Rn. 2 ff) ausgeübt hat (Hinweis auf die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen im Tatbestand zu S. 3-5 und auf die BFH-Entscheidungen vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, zu 2.;… vom 8. April 1992 I R 68/91, BFH/NV 1993, 295 zu II. 2.).
Anhaltspunkte dafür, das der Kläger in den Streitjahren nur die Stellung eines Handlungsbevollmächtigten gehabt haben könnte (…Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Bern 2007, § 9 Rn. 59), der kein leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1317 zu 2.), liegen nicht vor.
Im Verlauf des Klageverfahrens wies der Berichterstatter das beklagte FA darauf hin, dass in den vom beklagten FA erfassten Drittlandtagen acht Tage auf Tätigkeiten in Österreich entfielen und nach dem BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 BFH/NV 1999, 1317 diese nicht dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nach dem DBA Art. 9 Abs. 2 Österreich/Deutschland unterfielen.
Die eigentliche Weisungserteilung aber entfalte ihre Wirkung erst am Sitz der Gesellschaft (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 BFH/NV 1999, 1317).
Auch Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz ist keine Rechtsgrundlage für eine Anrechnung der Steuer, die die Schweiz auf die Einkünfte erhoben hat, die der Antragsteller durch seine Tätigkeit in der Bundesrepublik oder Drittstaaten erzielte (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 BFH/NV 1999, 1317).
Nachdem das beklagte FA entsprechend der Rechtsprechung des BFH die aus Österreich herrührenden Einkünfte von der Besteuerung ausgenommen hat, liegt das Besteuerungsrecht für die übrigen Einkünfte aus Drittländern bei der Bundesrepublik (BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 in BFH/NV 1999, 1317).
Die Rechtsfrage, ob die Regelung in Art. 15 Abs. 4 DBA eine abschließende Aufzählung enthält oder nicht, ist durch den BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 a.a.O. entschieden.
a) Eine --im Rahmen der Steuerfestsetzung vorzunehmende (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. März 1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312, m.w.N.;… Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992)-- Anrechnung der Quellensteuer nach § 34c Abs. 1 EStG 2002 kommt im Streitfall nicht in Betracht, da sie durch die insoweit vorrangige Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen wird (Senatsbeschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317).
Der Senat hat dagegen bislang offen gelassen (Senatsurteile vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471;… in BFH/NV 2009, 1992; Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 1317), ob der Ursprungsstaat der Einkünfte daneben anhand der in § 34d EStG 2002 aufgestellten lokalen Anknüpfungspunkte bestimmt werden kann (vgl. hierzu FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 19. März 1997 3 K 171/92, EFG 1997, 984; Wagner in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 34c EStG Rz 134; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 146).
Abkommensrechtlich verbleibt damit die Besteuerung von Einkünften für eine Tätigkeit in Deutschland oder in einem Drittstaat bei Deutschland als Wohnsitzstaat (vgl. im Einzelnen Senatsbeschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317, 1319 f.).
Berücksichtigt man überdies, dass es sich bei Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 um eine Sondervorschrift handelt, die das Besteuerungsrecht abweichend von dem Regelfall in Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 und dem darin bestimmten Merkmal der physischen Anwesenheit des betreffenden Arbeitnehmers zuordnet, besteht umso weniger Anlass, den rechtlich unmissverständlichen Begriff der "Kapitalgesellschaft" in Abs. 4 der Vorschrift auf juristische Personen jeglicher Art auszudehnen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 1317, 1319).
Auch dass Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 die Rechtsgrundsätze zugrunde liegen, welche der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluss vom 15. November 1971 GrS 1/71 (BFHE 103, 433, 436, BStBl II 1972, 68, 69) aufgestellt hat (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 1317, 1319), kann kein anderes Auslegungsergebnis nach sich ziehen.
Der Senat hat dazu aber bereits in seinem Urteil in BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471; ebenso Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98 (BFH/NV 1999, 1317) ausgeführt, dass der Wortlaut des Gesetzes es nicht erlaubt, § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG stets anzuwenden, wenn zwischen der Bundesrepublik und dem Staat, dessen Steuer potentiell anzurechnen ist, ein DBA besteht.
FG Baden-Württemberg, 09.12.2009 - 11 V 2885/09
Verfahren der Aussetzung der Vollziehung: Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG auf …

References: Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 24
 § 34
 Art. 15
 Art. 24
 Art. 15
 Art. 15
 § 30
 Art. 721
 Art. 462
 Art. 462
 Art. 462
 § 9
 § 9
 Art. 15
 Art. 721
 Art. 462
 § 9
 Art. 721
 Art. 15
 Art. 15
 § 30
 Art. 721
 Art. 462
 Art. 462
 Art. 462
 § 9
 § 9
 Art. 15
 Art. 462
 § 9
 Art. 721
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 462
 § 54
 Art. 15
 Art. 24
 § 34
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 718
 Art. 555
 § 9
 Art. 15
 Art. 9
 Art. 24
 Art. 15
 § 34
 Art. 15
 § 34
 § 34
 § 34
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 § 34
 § 20