Source: http://kraken.slv.cz/9Afs108/2009
Timestamp: 2018-01-20 07:05:36+00:00

Document:
9Afs108/2009
9 Afs 108/2009-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù Mgr. Daniely Zemanové a Mgr. Alexandra Krysla v právní vìci ¾alobce: J. N., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 3. 2009, è. j. 1567/09-1100-603519, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009, è. j. 31 Ca 29/2009-22,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009, è. j. 31 Ca 29/2009-22, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel) domáhal zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009, è. j. 31 Ca 29/2009-22, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 2. 3. 2009, è. j. 1567/09-1100-603519, a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Rozhodnutím stì¾ovatele bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Moravské Tøebové ze dne 16. 6. 2008, è. j. 27289/08/265970/5616, jím¾ byl ¾alobci na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 dodateènì stanoven základ danì ve vý¹i-298.549 Kè, dodateènì vymìøena daò ve vý¹i-67.752 Kè a dodateènì vymìøena daòová ztráta ve vý¹i 778 Kè.
Jako právní dùvody kasaèní stí¾nosti uvedl stì¾ovatel dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel namítal, ¾e se krajský soud dopustil nesprávného výkladu ustanovení § 16 a § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 337/1992 Sb.). Krajský soud vycházel pouze ze závìrù nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ani¾ by se zabýval kauzou samotnou z hlediska jejích specifik, spisovým materiálem a k tomu rozhodnými skuteènostmi k posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí i ustálenou judikaturou. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e se v pøípadì nálezu Ústavního soudu jedná o zcela ojedinìlý právní názor k posouzení institutu daòové kontroly. Pøedsedkynì rozhodujícího senátu navíc podala k tomuto nálezu své odli¹né stanovisko. Nález navíc nebyl zveøejnìn ve Sbírce zákonù. Zcela zásadní je rozpornost právního názoru Ústavního soudu s právní úpravou zákona o správì daní a poplatkù a úèelem daòové kontroly, kdy¾ nerozli¹uje mezi daòovou kontrolou a vytýkacím øízením. Stì¾ovatel uvedl, ¾e pøípad souzený Ústavním soudem vykazuje taková specifika, která nejsou dána v pøípadì ¾alobce. V pøípadì souzeném Ústavním soudem do¹lo k zahájení kontroly v pátek 20. 12. 2002 tìsnì pøed Vánocemi, a to deset dnù pøed koncem prekluzivní lhùty. Ústavní soud nedospìl k obecnému závìru, ¾e daòovou kontrolu nelze pova¾ovat za úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù, ale v bodì 42 nálezu se vyjádøil tak, ¾e v daném pøípadì nelze zahájení kontroly dne 20. 12. 2002, resp. daòovou kontrolu jako celek, pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení èi dodateènému stanovení danì. Názor Ústavního soudu o tom, ¾e je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, je sice formulován pomìrnì obecnì, stì¾ovatel v nìm v¹ak postrádá specifikaci urèité míry konkrétnosti pochybností èi podezøení, která by mìla být dùvodem pro zahájení daòové kontroly. Pokud by mìl být závìr Ústavního soudu obecným pravidlem, jde o zásadnì nový pøístup, který správce danì v dobì zahájení kontroly v roce 2006 nemohl pøedpokládat. V dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel ve vztahu k závìrùm Ústavního soudu namítal, ¾e není vùbec zøejmé, nakolik konkrétní má být podezøení správce danì, pøijetím závìrù Ústavního soudu by do¹lo k popøení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., nebo» by správce danì musel daòový subjekt nejen kontrolovat, ale také vyhledávat daòové povinnosti daòových subjektù, závìry Ústavního soudu vydané v roce 2008 nelze aplikovat na kontrolu, která byla zahájena v roce 2006, názor Ústavního soudu je stanoviskem pouze dvou soudcù, èím¾ byla oslabena jeho právní síla. Stì¾ovatel odkázal na odli¹né stanovisko pøedsedkynì senátu Ústavního soudu, pøièem¾ konstatoval, ¾e se s ním ztoto¾òuje. Dále konstatoval, ¾e pregnantní formulace dùvodù pro zahájení daòové kontroly by maøila preventivní funkci daòové kontroly a mohla by vést ke sní¾ení platební morálky daòových subjektù. Pokud by správce danì musel pøi zahájení kontroly formulovat konkrétní pochybnosti èi podezøení, vìt¹inou by to znamenalo, ¾e by správce danì musel ji¾ pøed zahájením daòové kontroly nashromá¾dit urèité dùkazní prostøedky, které by ho k takovým konkrétním pochybnostem èi podezøením vedly, tj. napø. provést místní ¹etøení u daòového subjektu a zji¹»ovat údaje z jeho úèetních èi daòových evidencí. Poté by daòový subjekt zpravidla vyu¾il toho, ¾e by pøi zahájení daòové kontroly uvedl dùvody pro podání dodateèného daòového pøiznání, které by byly toto¾né s tìmi, je¾ mu sdìlil správce danì. Podle stì¾ovatele svévoli pøi zahájení daòové kontroly naopak zabraòuje náhodný výbìr kontrolovaných daòových subjektù, nebo» v tomto pøípadì je více eliminován tzv. lidský faktor, zejména jsou-li subjekty ke kontrole vybírány na základì informací z daòových pøiznání zpracovaných elektronicky. Obdobnì je postupováno i v dal¹ích evropských státech. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e v ¾ádném pøípadì není mo¾né jako podmínku zahájení daòové kontroly stanovit pøi jejím zahájení povinnost vyslovení apriorních dùvodù správcem danì, co¾ by bylo zcela v rozporu s právní úpravou, cílem daòové kontroly a jejím smyslem z hlediska zakotvení jako speciálního nástroje k daòovému øízení. Ministerstvo financí si vy¾ádalo z daòových správ jiných zemí prostøednictvím Evropské organizace daòových správ informaci o úpravì v daných zemích vzta¾ené k daòové kontrole, pøièem¾ výsledkem byl jednoznaèný závìr o tom, ¾e v dotèených zemích je mo¾né daòovou kontrolu zahájit bez uvedení soudem po¾adovaných apriorních dùvodù. Kromì nejednoznaèných odpovìdí je jedinou výjimkou Bìlorusko, kde je situace vzhledem k reformám specifická. Ústavní soud zcela odhlédl od principu obsa¾eného v § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. Jedná se pøitom o okolnosti mající pro daòový subjekt pozitivní význam pøi dodateèném stanovení základu danì a danì. Právì tento princip byl v øe¹ené kauze aplikován a výsledkem daòové kontroly bylo dodateèné vymìøení daòové ztráty namísto pùvodnì vymìøené daòové povinnosti, kterou si daòový subjekt sám nesprávnì a ve svùj neprospìch vypoèetl a pøiznal. Pokud by mìl být institut daòové kontroly chápán pouze jako nástroj na posti¾ení ji¾ pøedem známého daòového deliktu, jednalo by se o nástroj výluènì negativnì vymezený na postih daòového subjektu. Stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nevypoøádal se skuteèností, ¾e v dal¹ím prùbìhu byly èinìny úkony ke zji¹tìným konkrétním pochybením èi dokonce urèeny jednoznaèné dùkazy o poru¹ení daòových zákonù ze strany ¾alobce a nevyslovuje, jaký vliv mohla mít taková zji¹tìní na prùbìh øízení. Neurèuje tak, jak s takovými úkony správce danì nakládat a jak je interpretovat ve smyslu zákonné úpravy a pøedev¹ím ve vztahu ke lhùtám podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Stì¾ovatel uvedl, ¾e má za to, ¾e daòová kontrola byla zahájena, probíhala a byla ukonèena zcela v souladu s § 16 zákona è. 337/1992 Sb. v návaznosti na základní zásady daòového øízení a zcela v souladu s rozsáhlou judikaturou správních soudù a rozhodovací èinností Ústavního soudu v døívìj¹ích øízeních.
Krajský soud v Hradci Králové v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e se ¾alobcem byl dne 3. 10. 2006 sepsán protokol podle § 10 zákona è. 337/1992 Sb., jeho¾ pøedmìtem bylo zahájení daòové kontroly podle § 16 tého¾ zákona. Vedle identifikace ¾alobce a správce danì, data zahájení daòové kontroly a udìlených pouèení obsahoval protokol i výèet daní, konkrétnì danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2003 a 2005 a pouèení o právech a povinnostech ¾alobce vyplývajících z § 16 a § 41 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. Obsah protokolu tvoøil rovnì¾ seznam dokladù a listin pøedlo¾ených ¾alobcem správci danì ke kontrole, a to jak za zdaòovací období roku 2003, tak i roku 2005. Krajský soud konstatoval, ¾e posouzením tohoto úkonu uèinìného správcem danì za úèelem zahájení daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e ¾aloba je dùvodná. Svùj závìr opøel o nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ze kterého vyplývá povinnost správce danì sdìlit pøi zahájení daòové kontroly konkrétní podezøení o zkrácení daòové povinnosti daòovým subjektem. Pokud tak neuèiní, nelze toto zahájení daòové kontroly pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který by podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty. Tento názor Ústavního soudu vyplynul mimo jiné ze zásady uvedené v èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Pøi konstataci závìrù Ústavního soudu krajský soud dále mimo jiné uvedl, ¾e podle stanoviska Ústavního soudu by se jednalo o realizaci svévole, pokud by mohl správce danì provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù. Pøitom neústavnost takového postupu by nemohla být zhojena ani skuteèností,
¾e v prùbìhu daòové kontroly bylo prokázáno, ¾e ke krácení danì skuteènì do¹lo, nebo» usvìdèující dùkazy byly opatøeny protiústavním postupem. Krajský soud uzavøel, ¾e na základì závazného stanoviska Ústavního soudu musel krajský soud konstatovat, ¾e v daném pøípadì nelze zahájení daòové kontroly pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení èi dodateènému vymìøení danì, tedy úkon, který by byl zpùsobilý ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty. Protokol sepsaný dne 3. 10. 2006 neobsahuje základní nále¾itost po¾adovanou pøi zahájení daòové kontroly, a to sdìlení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti. Nelze jej tedy pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì zpùsobující pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Na základì tìchto závìrù pak nezbývá ne¾ konstatovat, ¾e pokud správce danì vymìøil pravomocnì daòovou povinnost k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 a¾ k datu 4. 3. 2009, uèinil tak po vypr¹ení tøíleté lhùty stanovené pro její vymìøení. Krajský soud uvedl, ¾e neseznal, ¾e by tato lhùta byla ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. pøeru¹ena. Vzhledem k uvedenému je nepochybné, ¾e za takový úkon nelze pova¾ovat protokol o zahájení daòové kontroly. Ze spisu dále nevyplynulo, ¾e by správce danì èi ¾alovaný uèinil dal¹í úkony, které by pøeru¹ení prekluzivní lhùty mohly zpùsobit. Krajský soud konstatoval, ¾e naopak zjistil, ¾e dal¹í úkony se odvíjely od nezákonnì zahájené kontroly a smìøovaly pouze k projednání výsledku kontrolního zji¹tìní.
Krajský soud odkazem na právní závìry Ústavního soudu uvedené v jeho nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), dospìl k závìru, ¾e pokud protokol o zahájení daòové kontroly neobsahuje sdìlení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti, nelze jej pova¾ovat za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., tj. úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení. Obecným posouzením úkonù správce danì a ¾alovaného krajský soud souèasnì dospìl k závìru, ¾e pokud se jednotlivé úkony správních orgánù odvíjejí od nezákonnì zahájené kontroly a smìøují pouze k projednání výsledku kontrolního jednání, nelze je pova¾ovat za úkony ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb.
Nejvy¹¹í správní soud se se závìry krajského soudu neztoto¾òuje.
Otázkou, zda existence konkrétních pochybností èi podezøení o správnosti pøiznané danì je nutnou podmínkou pro zahájení daòové kontroly, jak ji formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval pøedev¹ím ve svém rozhodnutí ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaném pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaném pod è. 2000/2010 Sb. NSS (v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud i v této vìci zcela zastává názory vyslovené v tìchto rozhodnutích a na obsah tìchto rozhodnutí odkazuje.
V rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvedl, ¾e platí, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva .
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì zpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44, konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø. pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil .
Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.
Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008, podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í.
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamté¾).
K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se institutu daòové kontroly. V tomto smìru je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným
øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 uvedeného zákona stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy .
Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle ustanovení § 1 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009).
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k zákona è. 337/1992 Sb. (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle ustanovení § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty právì s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací praxi plnì respektuje ústavní kautely postupu správních orgánù v daòovém øízení. V daòovém øízení se nutnì støetává veøejný zájem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a zájem na ochranì autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento støet je, obdobnì jako v jiných pøípadech, tøeba øe¹it prostøednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spoèívající v oprávnìní správce danì realizovat daòovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potøebné a pøimìøené. Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daòového øádu. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, è. j. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, è. j. 2 Aps 3/2006-53).
Jinak øeèeno Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu, nicménì toto respektování nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud vùbec nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly.
Zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Pouze má za to, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v nìm Ústavní soud explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nastává situace popsaná v odùvodnìní tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud mù¾e od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit. Toliko citace dùle¾itých pasá¾í z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52.
V nyní souzené vìci krajský soud pochybil, kdy¾ v pouhém neuvedení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti v protokole o zahájení daòové kontroly spatøoval nezákonnost provedení daòové kontroly s koneèným dùsledkem prekluze práva domìøit daò. Je tomu tak pøedev¹ím proto, jak naznaèil Nejvy¹¹í správní soud shora, ¾e provedení tzv. namátkové kontroly není samo o sobì protizákonné. Není tudí¾ mo¾né pouze na základì konstatování, ¾e protokol o zahájení daòové kontroly neobsahuje uvedení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti, dospìt k závìru, ¾e daòová kontrola není zpùsobilá být úkonem, který pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty stanovené k domìøení danì.
Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje se stì¾ovatelem v tom, ¾e se krajský soud nezabýval konkrétními okolnostmi, které byly dány v pøípadì ¾alobce, ani ustálenou judikaturou upravující standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, jak je Nejvy¹¹í správní soud zmínil ji¾ shora. Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, v jím souzeném pøípadì pod bodem 35 napøíklad uvedl, ¾e zvolený den zahájení kontroly je sám o sobì pøinejmen¹ím podezøelý, pokud se jednalo o pátek tìsnì pøed Vánocemi a vlastnì deset dní pøed koncem prekluzivní lhùty. V pøípadì ¾alobce nebyl protokol o zahájení daòové kontroly sepsán tìsnì pøed koncem prekluzivní lhùty. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, protokol o zahájení daòové kontroly týkající se danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 byl sepsán dne 3. 10. 2006. Stalo se tak zcela v rámci lhùty pro vymìøení danì podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Daòové pøiznání ¾alobce podal dne 29. 6. 2006, jak vyplývá z otisku úøední razítka na pøiznání ¾alobce k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Protokol o zahájení daòové kontroly tak byl sepsán po tøech mìsících a 4 dnech od podání daòového pøiznání. Nelze tudí¾ vùbec hovoøit o tom, ¾e by snad sepis protokolu mìl slou¾it toliko k prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì. V pøípadì ¾alobce se takté¾ nejednalo o formální zahájení daòové kontroly, jak jej definoval Nejvy¹¹í správní soud napøíklad v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96. Ji¾ pøi zahájení daòové kontroly byly od ¾alobce vy¾ádány na stranì tøetí protokolu specifikované úèetní doklady, správce danì tudí¾ ji¾ dnem 3. 10. 2006 pøistoupil k faktickému provádìní daòové kontroly.
Pokud ¾alobce v ¾alobì namítal, ¾e nemù¾e z protokolu ani jiného dokumentu ze spisu vedeného správcem danì dovodit, ¾e správcem danì byly jednoznaènì formulovány a daòovému subjektu sdìleny a objektivnì zachyceny v protokolu o zahájení kontroly nebo jiném dokumentu dùvody a podezøení, pro které je daòová kontrola zahajována, je nutné k jeho námitce uvést, ¾e z protokolu o ústním jednání ze dne 12. 5. 2008 vyplývá, ¾e ¾alobce byl seznámen se zprávou o daòové kontrole, která byla v jednom vyhotovení pøedána k rukám jeho zástupce. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì podrobnì popsal svá kontrolní zji¹tìní. Nejpozdìji tímto okam¾ikem tak správce danì ¾alobci sdìlil konkrétní skuteènosti èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti. Jak v¹ak vyplývá z obsahu zprávy o daòové kontrole, stalo se tak s nejvìt¹í pravdìpodobností mnohem døíve, co¾ dokladují správcem danì zmínìné jednotlivé úkony èinìné v prùbìhu daòové kontroly, které v¹ak vzhledem k souèasné neúplnosti spisového materiálu správních orgánù pøedlo¾eného krajským soudem Nejvy¹¹ímu správnímu soudu k rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti nelze blí¾e popsat. Tìmito potencionálními úkony jsou pøedev¹ím ústní jednání dne 2. 1. 2007, výzva správce danì ze dne 20. 3. 2007 a stanovisko správce danì ze dne 16. 8. 2007. Nelze tudí¾ bez dal¹ího dospìt k závìru, ¾e by snad ¾alobce v prùbìhu daòového øízení vùbec neznal konkrétní skuteènosti èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti. Ostatnì obsah výzvy správce danì ze dne 20. 3. 2007 ¾alobce èásteènì citoval v ¾alobì pod bodem V. odst. 2. Dlu¾no podotknout, ¾e v¹echny tyto úkony byly uèinìny, na rozdíl od vìci souzené Ústavním soudem, dokonce ve lhùtì pro domìøení danì podle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. Se zprávou o daòové kontrole byl ¾alobce seznámen dne 12. 5. 2008, dodateèný platební výmìr byl vydán dne 16. 6. 2008 a ¾alobou napadené rozhodnutí bylo ¾alobci doruèeno dne 4. 3. 2009. K domìøení danì tudí¾ do¹lo zcela ve lhùtì stanovené v § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Podle § 47 odst. 2 uvedeného zákona byl bìh lhùty pøeru¹en okam¾ikem zahájení daòové kontroly dne 3. 10. 2006, tudí¾ lhùta pro domìøení danì byla prodlou¾ena do 31. 12. 2009. Krajský soud pochybil, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e pokud protokol o zahájení daòové kontroly neobsahuje sdìlení konkrétních skuteèností èi podezøení o zkrácení daòové povinnosti, nelze jej pova¾ovat za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. Krajský soud nebyl oprávnìn konstatovat prekluzi práva domìøit daò, stejnì tak jako nebyl oprávnìn se vìcnì na podkladì konkrétních okolností pøípadu ¾alobce nevypoøádat s jednotlivými ¾alobními body ¾alobce.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Podle § 110 odst. 3 s. ø. s. je krajský soud v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozsudku. O vìci soud rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 1 s. ø. s., nebo» neshledal dùvod pro naøízení jednání.

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 16
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 § 31
 soud 
 § 16
 soud 
 § 47
 § 16
 soud 
 § 10
 § 16
 § 16
 § 41
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 § 2
 § 32
 § 1
 § 43
 soud 
 § 16
 § 43
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 soud 
 soud 
 § 109