Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/0114-kdip2-1-4010-205-2018-3-jc
Timestamp: 2018-08-17 05:43:01+00:00

Document:
♦ › Odsetki › 0114-KDIP2-1.4010.205.2018.3.JC
Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek naliczanych na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek naliczanych na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji - jest nieprawidłowe.
W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek naliczanych na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji.
Spółka S.A. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] została utworzona aktem notarialnym podpisanym w 2008 roku. Zgodnie z § 3 Statutu Spółki przedmiotem działalności jest prowadzenie... rozliczeniowo - rozrachunkowej oraz wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym w rozumieniu właściwych przepisów prawa. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego w 2010 roku przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Wnioskodawca prowadzi na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego działalność w rozumieniu art. 68a ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 Nr 211 poz. 1384). Dodatkowo, na podstawie art. 68a ust. 14 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, Wnioskodawca prowadzi...w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. W tym zakresie, do Wnioskodawcy stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz.U. z 2010 r., Nr 48, poz. 284, dalej: ustawa o giełdach towarowych).
Do zadań Wnioskodawcy, należy, w myśl art. 15 ust. 5 ustawy o giełdach towarowych, organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. W tym zakresie, obowiązkiem Wnioskodawcy jest zapewnienie przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. W zakresie powyższej działalności, Wnioskodawca może m.in. prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek. Obecnie, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na T. S.A. Członkowie Wnioskodawcy, tak posiadający rezydencję podatkową w Polsce, jak i posiadający zagraniczną rezydencję podatkową zobowiązani się do dokonywania wpłat na depozyty transakcyjne, depozyty zabezpieczające i Fundusz Gwarancyjny. Wnioskodawca, oprócz członków będących polskimi rezydentami podatkowymi, obecnie posiada członków z następujących krajów: Wielka Brytania, Dania, Szwajcaria, Niemcy, Czechy oraz Francja. Niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłączenie członków posiadających zagraniczną rezydencję podatkową.
Zgodnie z punktem 1.2 procedury zarządzania środkami Funduszu Gwarancyjnego [dalej: Procedura], Wnioskodawca może inwestować środki Funduszu Gwarancyjnego w depozyty w bankach komercyjnych (lokaty terminowe) oraz w transakcje Buy-Sell Back zawierane z bankami komercyjnymi. Obecnie, środki są inwestowane na lokatach terminowych oraz minimalna część środków pochodzących od członków jest utrzymywana na depozytach typu overnight. Podkreślenia wymaga, że inwestowane środki są środkami należącymi do członków, w stosunku do których Wnioskodawca pozostaje jedynie podmiotem inwestującym (pośrednikiem). Procedura przewiduje, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję inwestycji oraz posiada elektroniczne potwierdzenia zawarcia transakcji z bankami. Wnioskodawca nie jest właścicielem inwestowanych środków, jak również nie jest beneficjentem naliczanych odsetek.
Odsetki uzyskiwane poprzez lokowanie środków stanowiących wpłaty na rzecz Funduszu Gwarancyjnego na lokatach są każdorazowo przekazywane w pełnej wysokości na rzecz konkretnego członka w okresach kwartalnych, w taki sposób, że konkretna wartość przypisywana jest do konta członkowskiego. Odsetki wypracowane na depozytach typu overnight, pochodzące ze środków depozytów zabezpieczających i transakcyjnych, zwiększają co do zasady te depozyty, i przypisywane są w pełnej naliczonej wysokości każdemu członkowi.
W żadnym przypadku odsetki nie są przypisywane Wnioskodawcy i nie czerpie On korzyści z opisanego sposobu inwestowania środków pochodzących z Funduszu Gwarancyjnego oraz depozytów zabezpieczających i transakcyjnych. W żadnym przypadku Wnioskodawca nie jest beneficjentem wypracowanych odsetek, tak w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jak i prawa cywilnego. Wnioskodawca pobiera opłatę od środków wykorzystywanych w systemie regulowania rozliczeń, dla obliczenia której podstawą jest wartość wkładu. Opłata ta pozostaje niezależna od wartości wypracowanych odsetek.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobrania podatku u źródła w opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, z uwagi na fakt, że odsetki nie mieszczą się w katalogu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła z tytułu odsetek naliczanych na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji.
Na gruncie przepisów ustaw podatkowych, wypłacone odsetki niewątpliwie stanowią przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu. Kwalifikacja przychodu z uzyskanych odsetek, zależy przede wszystkim od osobowości prawnej beneficjenta odsetek oraz zależna jest od kryterium czasu obowiązywania konkretnych ustaw podatkowych jak również zależna jest od rezydencji podatkowej beneficjenta. Tak jak wspomniano, niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie członów Wnioskodawcy, którzy posiadają inną, aniżeli polską rezydencję podatkową.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w sytuacji uzyskiwania na terytorium Polski przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym (nierezydentów zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) przychodów m.in. z tytułu odsetek, powstaje obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji pobierany jest podatek u źródła w wysokości 20% uzyskanego przychodu, chyba że postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowią inaczej (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, a do końca marca roku następującego po wypłacie odsetek, przygotować informację IFT-2. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
W konsekwencji, dla potrzeb dokonywania wypłat odsetek na rzecz członków niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce, Wnioskodawca w pierwszej kolejności uzyskuje od zagranicznego członka certyfikat rezydencji, a następnie posługując się właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania określa właściwą wysokość podatku lub też stosuje zwolnienie podatkowe.
W tym kontekście kwestią wymagającą uściślenia jest dokładne sprecyzowanie, jakiego typu wypłaty kwalifikowane są jako przychód z tytułu odsetek. Zgodnie z Konwencją Modelową OECD, której postanowienia przenoszone zostają na grunt prawa wewnętrznego poprzez ich odzwierciedlenie w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, za "odsetki" uznaje się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem udziału w zyskach. Określenie "wszelkiego rodzaju wierzytelności" dotyczy depozytów pieniężnych i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowych papierów wartościowych, obligacji i skryptów dłużnych. Powyższe wynagrodzenie traktowane jest jako "dochód z majątku ruchomego".
Poniżej znajdują się definicje odsetek na gruncie umów, które mają zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy i jego członków:
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840) przewiduje, że termin „odsetki” oznacza, dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych,
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.2003.43.368) przewiduje, że termin "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi,
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.2011.10.17) przewiduje, że pojęcie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki,
Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U.2005.12.90) przewiduje, że określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu,
Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.2012.991) przewiduje, że określenie "odsetki" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu,
Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.1977.1.5) przewiduje, że określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Przy czym umowa ta, jako jedyna z wymienionych w tym wniosku przewiduje opodatkowanie odsetek tylko we Francji, więc niezależnie od kwalifikacji podatkowej odsetek, a tym samym niezależnie od odpowiedzi organu na postawione w niniejszej sprawie pytanie, wypłata odsetek na rzecz członka posiadającego francuską rezydencję podatkową będzie neutralna podatkowo w Polsce.
Tym samym, jak wynika z powyższego, przychodami z tytułu odsetek mogą być wyłącznie dochody, które według prawa krajowego, zrównane są z dochodami z kapitałów. Analizując przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że odsetki będące przedmiotem wniosku nie stanowią dochodów z kapitałów, na co wskazuje wprost linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
W celu kwalifikacji odsetek wypłacanych de facto przez Wnioskodawcę posłużyć się można wypracowaną linią argumentacyjną dotyczącą traktowania podatkowego odsetek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2008 r. (sygn. akt: II FSK 806/07):
"Rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Prawidłowa była konkluzja sądu wojewódzkiego, iż lokata kapitałowa w banku zagranicznym nie spełnia wskazanych wyżej funkcji, toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU (z kapitałów pieniężnych), nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU)."
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. akt: III SA/WA 1480/10):
"Lokata kapitałowa w banku jest to "inna forma przechowywania lub inwestowania", o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.)."
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3095/10):
"Przychód spółki osobowej z odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta obligacji to przychód z kapitałów pieniężnych, a nie działalności gospodarczej."
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1560/12):
"Z istoty rachunku, jakim jest lokata bankowa wynika, że jest to forma inwestycji polegająca na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku bankowi. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. A zatem z charakteru rachunku, jakim jest lokata wynika, iż nie może ona być związana z "wykonywaną" działalnością gospodarczą, albowiem depozyt umieszczony na takim rachunku jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie."
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt: II FSK 1507/11):
"Jeśli osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - odsetki należą do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych."
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt: II FSK 2388/13):
"Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie zalicza się zatem tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słowo "związek" oznacza również trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w dotychczas wydanych wyrokach, iż "rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą", to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów)".
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2894/12):
"Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych) stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych."
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1026/11):
"Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą"."
„(...) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również słowo "związek” oznacza trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej’’.
Powyższe wskazuje, że odsetki mogą być kwalifikowane tak jako przychód z kapitałów pieniężnych, jak również z pozostałych źródeł przychodów. Głównym kryterium rozróżnienia tych dwóch źródeł jest to, czy odsetki te naliczane są od środków wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą czy też „wolnych środków”. W pierwszym przypadku, gdy odsetki naliczają się od środków z rachunków wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przychód odsetkowy zalicza się do źródła przychodu związanego z prowadzoną podstawową działalnością. Tylko taka kwalifikacja znajdzie zastosowanie dla odsetek, których beneficjentami są członkowie Wnioskodawcy. Odsetki te bowiem naliczane są od kwot pochodzących z Funduszu Gwarancyjnego, na który wpłaty są obowiązkowe dla członków i bez których członkowie nie mogą prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu transakcji energią, gazem oraz prawami majątkowymi na odpowiednich rynkach T. S.A.
Tym samym należy uznać, że odsetki naliczone od środków stanowiących wpłaty Członków na rzecz depozytu transakcyjnego, depozytu zabezpieczającego oraz Funduszu Gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła z tytułu odsetek naliczanych na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji.
W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca podnosi, że nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła w opisanej we wniosku sytuacji, z uwagi na fakt, że odsetki nie mieszczą się w katalogu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy przychodami z tytułu odsetek, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 mogą być wyłącznie dochody, które według prawa krajowego zrównane są z dochodami z kapitałów.
Należy podkreślić, że pomimo wydzielenia w updop od 1 stycznia 2018 r. źródła przychodów „zyski kapitałowe” ustawodawca nie dokonał zmiany treści art. 21 ust. 1 tej ustawy. Tym samym wydzielenie w zakresie updop dodatkowego źródła przychodów nie spowodowało zmiany ryczałtowego sposobu opodatkowania niektórych zaliczanych do niego przychodów.
Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 nie wprowadza dodatkowego kryterium dotyczącego ryczałtowego sposobu opodatkowania odsetek, o których mowa w ww. przepisie.
Istota problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się zatem do ustalenia znaczenia jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.
W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.
Uprawnione jest zatem przyjęcie, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posłużono się ogólnym terminem „odsetki”, to opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o opisanym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego (tak K. Winiarski, op. cit., str. 1077). Nie powinno w związku z tym ulegać wątpliwości, że w zakresie znaczeniowym odsetek mieszczą się odsetki naliczane na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji.
Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.
Podjęta przez Wnioskodawcę próba zawężenia zakresu art. 21 ust. 1 w związku z art. 26 updop powinna budzić poważne wątpliwości biorąc pod uwagę cel regulacji oraz racjonalność ustawodawcy. Względy związane z typem odsetek nie uzasadniają ich szczególnego podatkowego traktowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego, odsetki naliczane na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji mieszczą się w katalogu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 updop.
Jeżeli polski płatnik dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz podmiotu zagranicznego (nierezydenta), mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej.
Konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.; dalej: „umowa polsko-szwajcarska”);
Umowy z dnia 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 r., poz. 991, z póź. zm.; dalej: „umowa polsko-czeska”);
Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5, dalej: „umowa polsko-francuska).
Zgodnie z art. 11:
umowy polsko-brytyjskiej: 1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia. 4. Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 niniejszej Konwencji;
umowy polsko-duńskiej: 1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. 4. Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi;
umowy polsko-szwajcarskiej: 1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. 3. Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki;
umowy polsko-niemieckiej: 1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. 4. Użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu;
umowy polsko-czeskiej: 1 Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże, takie odsetki mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. 4. Określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Określenie „odsetki” nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda stosownie do przepisu artykułu 10 ustęp 3;
umowy polsko-francuskiej: 1. Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. 2. Użyty w niniejszym artykule wyraz "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.
Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej, art. 11 ust. 4 umowy polsko-duńskiej, art. 11 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej, art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, art. 11 ust. 4 umowy polsko-czeskiej, art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.
Z powyższego wynika, że również według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.
Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności).
Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychodami z tytułu odsetek mogą być wyłącznie dochody, które według prawa krajowego zrównane są z dochodami z kapitałów. Wnioskodawca podnosi, że odsetki mogą być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, jak również z pozostałych źródeł przychodów oraz posługuje się linią argumentacyjną dotyczącą traktowania podatkowego odsetek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Taka wykładnia jest nieakceptowalna, gdyż dokonywana jest w oderwaniu od znaczenia jakie przypisywane jest pojęciu „odsetki” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uwzględnia specyfiki obu ustaw. Jak już wyjaśniono powyżej, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1 nie dokonuje jakiegokolwiek podziału odsetek w związku z koniecznością ich ryczałtowego opodatkowania.
Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek naliczanych na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 updop.
Stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany do pobrania podatku u źródła w opisanej we wniosku sytuacji, z uwagi na fakt, że odsetki nie mieszczą się w katalogu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 updop i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła z tytułu odsetek naliczanych na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji, uznać należy zatem za nieprawidłowe.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek naliczanych na rzecz członków zagranicznych pochodzących z Wielkiej Brytanii, Danii, Szwajcarii, Niemiec, Czech oraz Francji.
0114-KDIP2-1.4010.205.2018.3.JC
0114-KDIP3-3.4011.233.2018.2.PP | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 68
 art. 68
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 art. 26
 FSK 
 art. 10
 art. 30
 art. 10
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 17
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 2
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21