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1 Factoring Tour: Bologna Il factoring: la gestione professionale dei crediti al servizio dell impresa LA CESSIONE DEI CREDITI IVA Intervento di Massimo Lupi, avvocato del Foro di Milano STUDIO LEGALE Lupi & Associati Milano
2 Introduzione: Factoring tour: Bologna Il factoring: la gestione professionale dei crediti al servizio dell impresa LA CESSIONE DEI CREDITI IVA Intervento di Massimo Lupi, avvocato del Foro di Milano Nell ambito delle operazioni di factoring riveste notevole importanza la cessione dei crediti vantati dall impresa, in veste di contribuente, nei confronti dell erario, in quanto strumento utile a fini finanziari, per acquisire liquidità in tempi brevi, considerata la particolare solvibilità del debitore ceduto. Tale strumento non ha, tuttavia, incontrato nella prassi la diffusione che ci si aspetterebbe, per via dei dubbi che sono sempre stati nutriti sulla validità e sugli effetti della cessione del credito IVA, legati anche al fatto che un credito IVA potesse essere soggetto a rettifica ed a compensazioni da parte dell erario. Da un punto di vista strettamente giuridico, in passato, si dubitava fortemente, in dottrina, della cedibilità del credito vantato da un impresa verso l Amministrazione Finanziaria a titolo di eccedenza di imposta sul valore aggiunto, soprattutto a causa della mancanza di una norma che disciplinasse nello specifico la cessione del credito IVA. Il problema nasce da una disposizione di legge del 1923, il Regio Decreto n. 2440, tuttora in vigore, che all art. 69 stabilisce i requisiti di forma per l opponibilità della cessione al debitore ceduto quando il debitore ceduto è rappresentato dallo Stato. La norma citata dispone, al comma 3, che la cessione deve innanzitutto rivestire la forma dell atto pubblico e che debba necessariamente essere notificata all amministrazione ceduta a mezzo di ufficiale giudiziario. In presenza di tali requisiti, dunque, la cessione è senz altro opponibile all amministrazione pubblica. La stessa norma parrebbe anche, però, al di là dei requisiti di forma, limitare la cedibilità dei crediti vantati nei confronti dello Stato ai casi in cui la cessione è espressamente ammessa dalla legge. Recita, infatti, il primo comma della norma, che Le cessioni, ( ) relative a somme dovute dallo Stato, nei casi in cui sono ammesse dalle leggi, debbono essere notificate all'amministrazione centrale ovvero all'ente, ufficio o funzionario cui spetta ordinare il pagamento. Esistono in effetti alcune norme che espressamente prevedono la cessione dei crediti d imposta, tra cui la più rilevante è sicuramente il DPR 602/1973, in tema di riscossione delle imposte sui redditi, che all art. 43-bis (aggiunto da una legge, per la verità relativamente recente, del 1995) disciplina la cessione dei crediti relativi alle imposte sui redditi, stabilendo che il cessionario risulta responsabile in solido con il cedente per \ML \ factoring tour Bologna cessione del credito IVA.doc 1
3 l eventuale recupero del credito rimborsato da parte dell erario, laddove in seguito al rimborso si accertasse che il rimborso non era dovuto. La norma afferma espressamente che gli interessi sul credito ceduto spettano al cessionario e che quest ultimo non può a propria volta cedere nuovamente il credito. Anche con riferimento al credito IVA, oggi la questione può dirsi superata nel senso della cedibilità, soprattutto in seguito all entrata in vigore della L. 13 maggio 1988, n. 154, di conversione del D.L. 14 marzo 1988, n. 70, che, come vedremo, costituisce la norma chiave in materia. Essa, infatti, nel disciplinare le conseguenze della cessione del credito IVA, stabilendo in particolare la responsabilità solidale del cessionario con il contribuentecedente per l eventuale restituzione del rimborso, implicitamente rende legittima la cessione. La cedibilità dei crediti IVA è stata confermata anche dalla giurisprudenza della Cassazione. Nella pronuncia n del 12 ottobre 2001, la Suprema Corte, secondo la quale la cessione del credito IVA è pacificamente ammessa dall ordinamento al pari della cessione di qualsiasi altro credito, ha sancito il principio che, in caso di cessione di un credito IVA, il cessionario è attivamente legittimato quanto alla procedura di rimborso e passivamente legittimato quanto alle restituzioni, mentre gli sono opponibili gli atti dell ufficio per quanto attiene al controllo delle dichiarazioni, alle rettifiche ed alle sanzioni irrogate al cedente. Eppure, alla luce di questi principi, non mancano ancora oggi ostacoli all attuazione, nella pratica, della cessione del credito IVA. Il principale è rappresentato sicuramente dalla prassi del Ministero delle Finanze. La prassi ministeriale: Attraverso un insieme di norme interne, cioè circolari e risoluzioni, il Ministero delle Finanze e per esso l Agenzia delle Entrate, ha infatti, fornito un interpretazione del dato normativo che pone un grosso limite alla cessione del credito IVA, distinguendo tra crediti IVA annuali e crediti IVA infrannuali. I primi sarebbero i crediti derivanti dalla richiesta di rimborso dell IVA versata in eccesso in un anno, mentre i secondi per l imposta versata in eccesso in periodi inferiori, quali un trimestre. Dopo un primo periodo in cui con alcune circolari compartimentali era stata negata dal Ministero delle Finanze la possibilità di cedere i crediti d Imposta sul Valore Aggiunto, tale posizione è stata nettamente modificata in seguito all entrata in vigore del già citato art. 5, comma 4-ter, D.L. 14 marzo 1988, n. 70, ai sensi del quale, agli effetti dell'articolo 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, (che disciplina il rimborso del credito IVA) in caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione annuale deve intendersi che l'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto possa ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate, salvo che questi non presti la garanzia prevista nel secondo comma del suddetto articolo fino a quando l'accertamento sia diventato definitivo. Restano ferme le disposizioni relative al controllo delle dichiarazioni, delle relative rettifiche e all'irrogazione delle sanzioni nei confronti del cedente il credito. \ML \ factoring tour Bologna cessione del credito IVA.doc 2
4 Successivamente a tale intervento legislativo, infatti, gli ispettori compartimentali del Ministero delle Finanze con la circolare n. 71 del 30 marzo 1989, oltre ad ammettere la possibilità di cedere il credito IVA, riesaminando di fatto la loro precedente posizione, hanno anche individuato le modalità operative di tale cessione. Modalità operative che sono state oggetto di successivi interventi con le circolari n. 84/E del 12 marzo 1989, n. 19 dell 11 agosto 1993, n. 192/E dell 8 luglio 1997 e con le risoluzioni n. 279/E del 12 agosto 2002 e n. 211/E del 3 settembre Dai citati provvedimenti ministeriali si evince che: - può essere ceduto il solo credito risultante dalla dichiarazione annuale che sia stato chiesto a rimborso; - la cessione deve essere effettuata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata da notaio; - nell atto devono essere chiaramente individuate le parti contraenti e l oggetto del contratto; - dall atto della cessione deve risultare la previsione dell obbligo di notifica a mezzo ufficiale giudiziario della cessione medesima all ufficio tributario ed all ufficio concessionario della riscossione; - il contribuente-cedente deve notificare all ufficio Iva competente per territorio l avvenuta cessione del credito. Al verificarsi di tutti i requisiti citati, anche per il Ministero il rimborso, compresi gli interessi, deve avvenire direttamente nei confronti del cessionario del credito. La prassi sin qui delineata costituisce solo parzialmente il frutto delle norme giuridiche aventi valore di legge, che sono già state citate. Per il resto essa è invece frutto di norme di secondo grado, con efficacia meramente interna e vincolante solo ed esclusivamente nei confronti degli uffici fiscali e non dei contribuenti. La circolare ministeriale, espressione dell'attività di indirizzo di ogni Ministero, infatti, non può mai costituire fonte di legge, né tanto meno può mai derogare ai principi fissati dalla legge stessa. In particolare, a partire dalla circolare ministeriale n. 223 del 28 ottobre 1988, il Ministero delle Finanze ha stabilito che possono costituire oggetto di cessione esclusivamente i crediti risultanti dalla dichiarazione annuale IVA, richiesti a rimborso con la procedura normale ovvero con quella accelerata ( ), con esclusione, a contrario, di qualsiasi altra fattispecie, tra cui, sempre secondo l interpretazione dell amministrazione, rientrerebbero i rimborsi per periodi inferiori all anno. In buona sostanza, quindi, per l erario sarebbero cedibili, o almeno, efficaci nei confronti del debitore ceduto, le sole cessioni di crediti per l IVA versata in eccesso in un anno. In \ML \ factoring tour Bologna cessione del credito IVA.doc 3
5 tutti gli altri casi la cessione sarebbe efficace tra le parti, ma non opponibile all amministrazione, la quale sarà liberata pagando in favore del cedente. L interpretazione del Ministero si presta sicuramente a più di una censura. Le ragioni di tale distinzione, per la verità, non sono fondate su questioni di carattere prettamente tecnico (posto che anche il credito trimestrale, una volta chiesto a rimborso non può più essere portato in compensazione dal contribuente, per cui non esisterebbe alcun rischio per l erario di successivo annullamento del credito legato alla periodicità del rimborso). Per cui, anche ammettendo che una distinzione tra crediti da rimborso per periodi inferiori all anno e crediti risultanti dalla dichiarazione annuale esista, non troverebbe comunque giustificazione un trattamento diverso della cessione nelle due ipotesi. Se l Agenzia delle Entrate riconosce nei propri confronti la cessione del credito IVA annuale, non si comprende per quali ragioni tecniche e per evitare quali rischi non debba riconoscere anche la cessione del credito IVA infrannuale. Da notare, poi, che operativamente la cessione è sempre accompagnata dalla prestazione di una fideiussione in favore dell erario, che può provenire dal cedente o dal cessionario, che tutela la parte pubblica per l eventuale ripetizione e ciò anche con riferimento alla cessione del credito IVA infrannuale. Da un punto di vista strettamente giuridico non si può non rilevare poi come l interpretazione dell art. 5, comma 4-ter, D.L. n. 70/1988, fornita dal Ministero delle Finanze si ponga, almeno prima facie, nettamente in contrasto con il principio di legge sancito dall art c.c., secondo il quale, invece, qualsiasi credito può formare oggetto di cessione, purché ciò non sia espressamente vietato dalla legge. L art. 5, comma 4-ter, infatti, non sancisce alcun divieto di cessione dei crediti IVA che non risultino dalla dichiarazione annuale, essendo la ratio della norma evidentemente quella di sancire il diritto dell Amministrazione Finanziaria a ripetere le somme già pagate a rimborso e successivamente rettificate anche presso l eventuale cessionario. Oggi, tuttavia, questo orientamento viene ancora seguita dall Agenzia delle Entrate che continua a non riconoscere la validità della cessione dei crediti IVA infrannuali, pagando il rimborso al cedente. La giurisprudenza e la dottrina: La scarsa applicazione che ha trovato nella pratica la cessione del credito IVA trimestrale, poiché evidentemente si è sempre preferito adeguarsi all interpretazione e alla prassi delle istituzioni chiamate poi a rimborsare i crediti, è testimoniata dalla quasi totale assenza di pronunce giurisprudenziali sul punto. Esiste qualche isolata pronuncia della Cassazione, tra cui la più importante si è già citata, ma in alcuna di esse si rinviene alcun riferimento ai crediti trimestrali. La validità della cessione del credito IVA, in linea di principio, viene, infatti sancito dalla giurisprudenza di \ML \ factoring tour Bologna cessione del credito IVA.doc 4
6 legittimità, ma resta pur sempre l incognita dell esistenza di una differenziazione tra i crediti IVA annuali e trimestrali, che non consentirebbe la cessione di questi ultimi. In dottrina, invece, la debolezza della tesi sostenuta dall erario è stata recentemente messa in luce in un documento dell Associazione Italiana Dottori Commercialisti, la norma di comportamento n. 164 del 2006, redatta dalla Commissione norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria, di cui fanno parte i più autorevoli esponenti della dottrina tributaria contemporanea. In questo documento viene, infatti, messo in discussione il presupposto fondamentale della teoria del Ministero, e cioè il fatto che il credito IVA riferito a periodi inferiori all anno non risulterebbe dalla dichiarazione annuale e che, conseguentemente l espressione utilizzata dal legislatore credito risultante dalla dichiarazione annuale coinciderebbe con il solo credito IVA annuale. Come detto, l esegesi dell Agenzia delle Entrate si fonda sulla supposta differenza concettuale tra il rimborso trimestrale e quello risultante da dichiarazione annuale (che nella tesi dell Amministrazione coincide con il rimborso annuale), che troverebbe fondamento nelle differenti condizioni alle quali avviene il rimborso. In realtà, è stato chiarito in modo efficace dalla Commissione che il credito IVA formatosi in sede trimestrale, allo stesso modo di quello annuale, deriva da operazioni effettuate nel corso dell anno d imposta, riepilogate nella dichiarazione annuale IVA. Da queste operazioni può derivare a favore del contribuente un eccedenza che, se richiesta a rimborso, costituisce un credito certo, liquido ed esigibile e non soltanto un aspettativa di rimborso. Per cui, come si diceva prima, non sussistono rischi di annullamento del credito, per l erario. Il concetto normativo di credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale, quindi, secondo autorevole dottrina, non può essere riferito soltanto alle somme chieste a rimborso per la prima volta in sede di dichiarazione annuale, ma deve essere per forza esteso anche agli importi chiesti a rimborso in sede trimestrale, dato il carattere riepilogativo della dichiarazione annuale. La sentenza del Tribunale di Venezia, 19 febbraio 2008, n. 436: Nel contesto caratterizzato dalla quasi totale assenza di precedenti giurisprudenziali, di cui si parlava, la prima decisione che ha espressamente negato tutela alla tesi dell erario è una recente sentenza del Tribunale di Venezia, n. 436, depositata il 19 febbraio In quest occasione è stata espressamente riconosciuta la validità anche nei confronti dell Amministrazione della cessione di un credito IVA chiesto a rimborso per un periodo inferiore all anno. Il Tribunale ha, infatti, accolto la domanda di pagamento del cessionario, società di factoring, il quale, interpellata l Agenzia delle Entrate, si era visto negare il rimborso sulla base del fatto che la cessione, seppure notificata all ufficio competente dell Agenzia con le \ML \ factoring tour Bologna cessione del credito IVA.doc 5
7 modalità previste dalla legge del 1923 e riprese dalle circolari, non avrebbe prodotto alcuna obbligazione nei confronti dell erario. All atto pratico l erario aveva pagato il cedente successivamente fallito, con danno grave a carico del cessionario. Il Tribunale ha così condannato l Agenzia delle Entrate a rimborsare nuovamente il credito IVA nei confronti del cessionario, comprensivo d interessi dal giorno in cui lo stesso era stato chiesto a rimborso dal cedente sino al saldo, considerando il precedente rimborso effettuato a favore del cedente, al cedente, come non avente effetto liberatorio. Il punto di partenza del ragionamento del Tribunale è costituito dal dato normativo del codice civile. L art c.c. dispone, infatti, che il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il suo credito, anche senza il consenso del debitore, purché il credito non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge. Escluso che il credito per il rimborso dell IVA possa rientrare tra quelli strettamente personali, che sono normalmente i crediti che attengono ad esigenze personalissime di un soggetto persona fisica, il nodo cruciale è costituito dall esistenza di un eventuale divieto imposto dalla legge, divieto che il Tribunale giunge parimenti ad escludere. Non è possibile, infatti, per il Giudice, far discendere dall art. 5, comma 4-ter, D.L. n. 70/1988, alcun divieto di cessione del credito. Se a mente dell art c.c. ogni credito può essere fatto oggetto di cessione ad esclusione di quelli per i quali la legge vieti la cessione, è evidente che tale divieto debba essere espresso e non semplicemente desunto in via interpretativa dal fatto che la norma tratta di una sola fattispecie di rimborso, pretendendo di far cadere nell alveo dell inammissibilità tutte le differenti ed ulteriori fattispecie di rimborso. L interpretazione dell Amministrazione, nella motivazione del Tribunale, risulta ancor più ardua da sostenere, se si considera che la norma invocata non ha neppure ad oggetto la cedibilità del credito IVA, bensì la sola attribuzione all erario della facoltà di ripetere non solo presso il cedente, ma anche presso il cessionario eventuali somme indebitamente rimborsate. Cosicché, osserva il Giudice, non appare certo congruo trarne, in via di mera interpretazione, un divieto in tema di cessione dei crediti IVA, argomento che la norma non tratta. Nella sentenza citata viene, quindi, fermamente smentita, alla base, la teoria dell inopponibilità della cessione nei confronti dell erario sostenuta nella citata prassi ministeriale, che, a detta del Giudice troverebbe svariati ostacoli, in primis, il fatto che anche i crediti IVA trimestrali confluiscono nella dichiarazione annuale, per cui risulta impossibile praticare una distinzione, ai fini della cedibilità, tra crediti IVA risultanti dalla dichiarazione annuale e crediti IVA che, invece, dalla dichiarazione annuale non risulterebbero. Osserva il Tribunale che la dichiarazione IVA è in realtà una sola ed è annuale: sono solo le modalità di rimborso del credito a distinguersi per la loro periodicità. Anche il credito chiesto a rimborso per un periodo infrannuale è destinato a confluire inevitabilmente nella \ML \ factoring tour Bologna cessione del credito IVA.doc 6
8 dichiarazione annuale ed è questa la ragione per cui il legislatore, nel più volte citato art. 5, D.L. 70/1988 ha fatto riferimento ai crediti risultanti dalla dichiarazione annuale. La presentazione della dichiarazione annuale rappresenta il momento nel quale l Amministrazione può verificare, in sede di conteggio riassuntivo, l eventuale diritto di ripetere somme indebitamente rimborsate al contribuente, e, quindi, dare esecuzione al diritto di ripetizione, unico interesse che la norma in questione intende tutelare. Alla luce di queste considerazioni perde di significato, anche ai fini dell erario, qualsiasi distinzione tra crediti annuali e infrannuali, posto che anche il credito IVA chiesto a rimborso in sede trimestrale, risultando dalla dichiarazione annuale, potrà eventualmente essere recuperato dall Amministrazione Finanziaria, in virtù dell art. 5, comma 4-ter del D.L. 70/1988, presso il cessionario; a tal fine soccorrendo anche la garanzia fideiussoria ex art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972, che deve essere in ogni caso prestata ai fini del rimborso. Conclusioni: La cessione dei crediti IVA rappresenta sicuramente una buona occasione per l attività d impresa dei factor. La convenienza risiede per le imprese cedenti nella opportunità di trasformare in liquidità i rimborsi IVA, che generalmente vengono pagati dopo svariato tempo, utilizzandoli come strumento di accesso al credito, mentre il factor si assicura un debitore ceduto solvibile e non assoggettabile a fallimento, con alte garanzie di recupero, compresi gli interessi. Garanzie, che, abbiamo visto, sono sempre presenti quando la cessione avviene nell alveo tracciato della prassi ministeriale. Al di fuori di tale ambito, poi, c è la legge, che soccorre e tutela i diritti del cessionario, ma che presenta, tuttavia, ancora zone oscure che si prestano a diverse interpretazioni e che, anche in ambito giurisprudenziale possono dare luogo a soluzioni contrastanti. Uno di tali casi è proprio quello dei rimborsi trimestrali, che nella pratica sono molto diffusi, si pensi, ad esempio, alle imprese che commerciano con l estero ed accumulano ingenti crediti IVA da chiedere a rimborso. Vero è che se nella pratica la cessione del credito IVA si intensifica ed assume maggiore importanza in virtù dei vantaggi che presenta quale strumento per l incremento dei traffici e per lo sviluppo dell impresa, anche il contesto giuridico non potrà che adeguarsi e le prime avvisaglie di tale adeguamento si rinvengono sicuramente nei recenti interventi dottrinari, quale la norma di comportamento dell Associazione Italiana Dottori Commercialisti del 2006 e la prima, seppur ancora scarsa, giurisprudenza sul punto del \ML \ factoring tour Bologna cessione del credito IVA.doc 7
DISCIPLINA IN MATERIA DI CESSIONE DEL CREDITO IVA a cura del Dott. Vito SARACINO e in Bitonto (BA) Per anni l Amministrazione Finanziaria ha mantenuto un atteggiamento assolutamente restrittivo nei confronti
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References: art. 69
 art. 43
 art. 5
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 sentenza 
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 art. 5
 art. 38