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CONTROVÉRSIAS SOBRE A NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES - PDF
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Oswaldo Guimarães Castelhano
1 CONTROVÉRSIAS SOBRE A NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES Henrique Rocha Fraga * SUMÁRIO: 1 Introdução. 2 Finalidade do Estudo do Tema. 3 As contribuições no Sistema Constitucional Tributário. 4. Natureza Tributária ou não das Contribuições. 5. Caracterização e Conceito de Contribuições Características: Destinação ou Finalidade das Contribuições Conceituação. 6. Classificação das Espécies Tributárias. 7. Conclusão. 8. Referências. * Procurador do Estado do Espírito Santo. Advogado. Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes - RJ. Professor Universitário. Ex-procurador do Município de Vitória. 5
2 1. INTRODUÇÃO As contribuições constituem uma das matérias mais controvertidas do Direito Tributário Brasileiro. O presente trabalho procura enfrentar um dos aspectos mais difíceis deste tema: sua natureza jurídica. Esperava-se que a Constituição de 1988 superasse as dúvidas sobre o tema, proporcionando uma pacificação nos intermináveis debates entre a doutrina e jurisprudência sobre a natureza jurídica das contribuições. Lamentavelmente, por certo, isso não ocorreu. A natureza jurídica das contribuições não encontrou ainda uniformidade de tratamento na doutrina brasileira. Face suas características, torna-se tarefa árdua fazer sua conceituação e definir seu regime jurídico. Se a doutrina não se entende, quiçá o Poder Judiciário. contribuir para o debate da matéria. Este trabalho procurará enfrentar o tema, a fim de também 6
3 2. FINALIDADE DO ESTUDO DO TEMA Não se dúvida que os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria são tributos, face o comando expresso do art. 145 da Constituição de Porém, há autores que ainda sustentam que os empréstimos compulsórios e as contribuições não têm natureza tributária. Por outro lado, entre aqueles que entendem que todas essas figuras são tributos, há forte divergência para saber se essas últimas duas são tributos autônomos em relação aos impostos, às taxas e à contribuição de melhoria ou se são tributos que podem ser reduzidos a estes. Perante este quadro, a necessidade de fixar a natureza jurídica das contribuições, além da discussão doutrinária, busca possibilitar uma correta interpretação do texto constitucional e definir o regime jurídico aplicável às mesmas. Aliás, só há sentido em se identificar a natureza jurídica de qualquer instituto de Direito, porque, com isto, identifica-se o regime jurídico que lhe é aplicável, ou seja, as normas jurídicas que devem ser observadas e aplicadas ao objeto de estudo. A discussão não é meramente acadêmica. A correta definição da natureza jurídica das contribuições tem grande repercussão prática. Resolvia, por exemplo, a questão do alcance da imunidade prevista no art. 155, 3º da Constituição da República. Apenas para ilustrar a importância 7
4 do tema, no XXIII Simpósio Nacional de Direito Tributário, sob coordenação de Ives Gandra da Silva Martins, realizado em São Paulo, concluiu-se, por expressiva maioria, que a limitação constitucional prevista no 3º do art. 155 da CF aplica-se às contribuições sociais incidentes sobre o faturamento. Assim, o PIS e Confins não poderiam incidir sobre as operações e serviço mencionados no citado 3º. O STF, entretanto, firmou jurisprudência de que apenas outros impostos estão excluídos, sendo legítima a incidência de contribuição social sob a égide da Constituição Federal de 1988, art. 153, 3º 1. A propósito, a Emenda Constitucional nº 33 veio a corroborar a tese do STF, ao modificar a redação do art. 155, 3º da Constituição da República. As dificuldades do intérprete sobre o tema advêm da própria Constituição. Ainda na vigência da Constituição anterior, deu-se início as controvérsias, porquanto a Emenda Constitucional nº 08/77, de 14 de abril de 1977, criou contribuições sociais no elenco do processo legislativo (art. 43, X), reduzindo ao mesmo tempo o elenco enunciado no 2º, I, do art. 21 da Emenda 1/69. Infelizmente, a confusão perdura na Constituição de A rotulação dada por nossa Carta Magna não permite identificar, com nitidez, categorias distintas e específicas. A distinção, por exemplo, feita pelo legislador constituinte entre tributos e contribuições (art. 150, 6º), e também entre esta e 1 RE nº DF, 2ª Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ, de , p RREE PR, RN e RN, T. Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ, de
5 os impostos (art. 150, 7º), são óbices à correta compreensão do instituto, senão vejamos: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) 6º. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, 2º, XII, g. 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 2 Primeiramente, o texto constitucional distingue tributo de contribuição, podendo levar a conclusão de que as contribuições não têm natureza tributária. Depois, distingue-as apenas dos impostos, podendo levar a conclusão inversa. Diante desta situação, o presente trabalho tem como finalidade o estudo da natureza jurídica das contribuições, bem como, por conseqüência, o regime jurídico que lhes deve ser aplicado. Isto importa saber se as contribuições são tributos e, caso a resposta seja afirmativa, se o regime 2 Redação dada pela Emenda Constitucional nº 03/93. 9
6 jurídico a se observar é o dos impostos, das taxas, da contribuição de melhoria ou é um regime jurídico peculiar. 3. AS CONTRIBUIÇÕES NO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO Em relação aos impostos, a Constituição de 1988 estabeleceu expressamente a competência tributária de cada ente, de forma a alcançar o princípio da isonomia entre os entes federados. Já em relação às contribuições, o mesmo critério de distribuição expressa de competências não prevaleceu. Tratando-se de contribuições, a Carta Magna de 1988 privilegiou preponderantemente à União, atribuindo a este ente federado um rol de competência muito mais ampla do que a outorgada aos Estados, Distrito Federal e Municípios. A União, por força do art. 149 da Constituição da República, tem competência para instituir contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico ou no interesse de categoria profissionais ou econômicas (corporativas). Veja a dicção literal do dispositivo constitucional: Art Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 10
7 Inobstante a titularidade conferida à União, o mesmo dispositivo constitucional outorgou competência tributária aos Estados, Distrito Federal e aos Municípios para instituir contribuições para o custeio de sistemas de previdência e assistência social, cobrada de seus servidores e para benefício dos mesmos. 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social. 3 Veja-se que, embora o rol de contribuições a ser instituídas pela União seja muito maior, não se exclui a competência de Estados, Distrito Federal e Municípios. Deve ficar claro, entretanto, que embora competentes para instituir contribuições, tais entes devem se limitar a cobrar contribuições destinadas à previdência e assistência social. Importante ressaltar ainda, que, embora o art. 149 da Constituição seja considerado regra-matriz no tratamento jurídico-constitucional das contribuições, não se pode olvidar da existência de outros dispositivos constitucionais pertinentes à matéria. Neste sentido, deve-se lembrar dos arts. 195, I, II, III, IV 4 e seus 4º e 8º; art. 212, 5º; art. 239 e art. 240 da Carta Magna, que expressamente se referem às contribuições. 3 Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de Inciso acrescentado pela Emenda Constitucional n 42, de 19 de dezembro de
8 O primeiro debate sobre o tema trata exatamente de se definir se todas as contribuições estão restritas à previsão do art. 149 da Constituição da República ou se existem outras no contexto da Constituição de 1988, tais como a denominada contribuição ao salário-educação prevista no art. 212, 5º. Marco Aurélio Greco, inigualável estudioso das contribuições, sustenta a existência de outros tipos de contribuições, além das previstas no art. 149 da Constituição: As contribuições têm na finalidade seu critério distintivo, mas isto não significa que estejam restritas à previsão do art Outras existem no contexto da CF-88 como, por exemplo, a denominada contribuição ao salário-educação e as contribuições às entidades privadas integrantes do sistema sindical (art. 240). 5 Tal posição, entretanto, não é unânime. Ricardo Conceição Souza, por exemplo, entende ser impossível fazer tal diferenciação: Pensamos, contudo, não ser possível sustentar tal distinção, na medida em que o ensino fundamental faz parte da ordem social e as entidades privadas representam interesses corporativos de categorias econômicas ou profissionais, razão pela qual ambas as finalidades estão inseridas no art. 149 da Constituição da República. 6 5 Contribuições: (uma Figura Sui Generis ). São Paulo: Dialética, 2000, p Regime Jurídico das Contribuições. São Paulo: Dialética, 2002, p
9 O Supremo Tribunal Federal, em julgamento paradigma a respeito do tema, elaborou classificação peculiar para as contribuições, in verbis: O citado artigo 149 instituiu três tipos de contribuições: a) contribuições sociais, b) de intervenção, c) corporativas. As primeiras, as contribuições sociais, desdobram-se, por sua vez, em a.1) contribuições de seguridade social, a.2) outras de seguridades social e a.3) contribuições sociais gerais. 7 Embora, como ressaltado anteriormente, não haja uniformidade na doutrina e na jurisprudência, tende-se a aceitar que todos as espécies de contribuições dispostas no texto constitucional podem ser inseridas no rol do art. 149 da Constituição da República NATUREZA TRIBUTÁRIA OU NÃO DAS CONTRIBUIÇÕES Como já anteriormente ressaltado, gravita ainda sobre o tema, a discussão sobre a natureza tributária ou não das contribuições. Parte da doutrina entende que as contribuições não têm natureza tributária, sustentando, em síntese, que: as contribuições não estão expressas no rol do art. 145 da Carta Magna; que as contribuições são exações de natureza 7 STF, Pleno, Rext nº ce, Rel. Min. Carlos Velloso, fls. 453, j. 1º Neste sentido: Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, p. 316; Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 8ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, p
10 finalística e que a Carta Magna ao determinar a observância de alguns princípios constitucionais tributários e não todos, retirou a natureza jurídica tributária das contribuições. Neste sentido, segue Marco Aurélio Greco: (...) primeiro, se o 149 manda aplicar normas típicas de Direito Tributário, se ele manda aplicar as normas gerais de Direito Tributário, se ele manda aplicar a legalidade, se manda aplicar a anterioridade e irretroatividade, para as contribuições, é porque elas não estão dentro do âmbito tributário. Se tivessem, não precisaria mandar aplicar; bastaria, para tudo ficar definido, que houvesse um eventual item IV no Art. 145 e toda a sistemática subseqüente estaria automaticamente aplicada. 9 Também está é a posição de Hamilton Dias de Souza: A realidade, porém, é que a doutrina nacional e estrangeira inclinam-se, de forma decisiva, pela classificação tripartida do tributo. Essa posição explica-se a partir do conceito genérico de contribuição abrangente de subespécies, como a de melhoria. A despeito do assinalado, creio que no direito positivo brasileiro não têm as contribuições caráter tributário, embora participem elas, em parte, do regime peculiar aos tributos. (...) De qualquer forma, parece-me que há significativas diferenças de estrutura e função entre essa figura e os tributos. De fato, a doutrina tem salientado de maneira uniforme que o que caracteriza o tributo é o seu fato gerador, sendo irrelevante, no mais das vezes, para qualificalo, a destinação legal do produto de sua arrecadação. Assim, a finalidade para a qual foi instituído não é essencial para definir o tributo. Ao 9 Exposição em Seminário da Academia Brasileira de Direito Tributário, São Paulo, , apud Ricardo Conceição Souza. Regime Jurídico das Contribuições.p
11 contrário, a contribuição não se caracteriza somente pelo seu fato gerador, mas sobretudo por sua finalidade, exteriorizada pela atividade estatal desenvolvida e que se conecta indiretamente com o sujeito passivo. Além disso, e exatamente por se tratar de exação causal, é traço característico das contribuições que tem que o produto de sua arrecadação seja destinado à atividade estatal que é o seu pressuposto. Por essas razões, aliadas à redação do artigo 149 da Constituição Federal que manda aplicar às contribuições apenas o disposto nos seus artigos 146, III e 150 I e III, assim indicando que as demais regras constitucionais tributárias a elas não se aplicam, parece-me que entre nós não foram essas figuras tratadas como tributos. 10 Oportuno lembrar ainda a posição de Ruy Barbosa Nogueira ao sustentar que, embora a própria CF de 1988 tenha reintroduzido a contribuição social na Constituição Tributária (art. 149), dela ainda cuida extensa e exaustivamente na Constituição Social, ou seja, no título da Ordem Social (art. 195), de onde não deveria ter saído, o que evidencia a sua natureza não-tributária. 11 Esta posição, como já dito, não é unânime. Para grande parte da doutrina, uma interpretação sistemática da Constituição permite identificar o caráter tributário das contribuições. 10 Contribuições Sociais, Caderno de Pesquisas Tributárias nº 17, São Paulo: Resenha - Centro de Extensão Universitária, p Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1990, p
12 Kyoshi Harada manifesta-se neste sentido: As contribuições (...) não se submetem ao princípio da anterioridade, mas ao da trimestralidade (art. 195, 6º da CF). Porém, tal fato não tem a menor relevância jurídica para negar seu caráter tributário, pois os impostos federais, com exceção do imposto de renda e do imposto territorial rural, não se submetem ao referido princípio tributário ( 1º, do art. 150 da CF). (...) A verdade é que essas contribuições são compulsórias e se enquadram perfeitamente na definição de tributo dada pelo art. 3º do CTN. Sua natureza jurídica específica resulta do fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualifica-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei, assim como, a destinação legal do produto de sua arrecadação (art. 4º do CTN). 12 Ricardo Lobo Torres também defende a natureza tributária das contribuições, sob o argumento formal da posição topográfica das contribuições no texto constitucional. 13 O Supremo Tribunal Federal, em pelo menos duas oportunidades, já se pronunciou a respeito da matéria, sustentando a natureza jurídica tributária das contribuições: Constituem essas contribuições uma espécie própria de tributo ao lado dos impostos e das taxas, na linha, aliás, da lição de Rubens Gomes de Sousa ( Natureza tributária da contribuição do FGTS, RDA 112/27, RDP 17/35). Quer dizer, as contribuições não são somente as de melhoria. Essas são uma 12 Direito Financeiro e Tributário. 9ª ed. São Paulo: Atlas, p Direito Financeiro e Tributário.8ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, p
13 espécie do gênero contribuição; ou uma subespécie da espécie contribuição. 14 De efeito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesses das categorias econômicas. No tocante às contribuições sociais (...) não só as referidas no artigo 149 (...) têm natureza tributária, (...) mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo Por terem esta natureza tributária é que o artigo 149, que determina que as contribuições sociais observem o inciso II do artigo 150 (cuja letra b consagra o princípio da anterioridade), exclui dessa observância as contribuições para a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade como disposto no 6º deste dispositivo, que, aliás, em seu 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, determina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma tributária,o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas contribuições sociais 15 Em que pese as opiniões em contrário, não se pode fazer uma interpretação isolada e literal do texto constitucional, para se concluir que as contribuições não têm natureza tributária. No caso, a Constituição inseriu as contribuições dentro do capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional STF, Plenário, RExt nº CE, Rel. Min. Carlos Mário da Silva Velloso, DJ de STF, Pleno, Rext nº sp, Rel. Min. Moreira Alves, DJ , Resolução do Senado Federal nº 11, de Esse, aliás, foi o argumento pelo qual o STF, na vigência da Emenda Constitucional nº 8, de 1977, que transferiu a contribuição social do bojo do sistema tributário (art. 21, 2º, I, da CF 67/69) para o dispositivo que versava sobre a competência legislativa da União (art. 43, X), considerou que o ingresso 17
14 Determinou, ainda, que a elas fossem aplicadas normas gerais de Direito Tributário, além dos princípios da legalidade e anterioridade ressalvado o art. 195, 6º da Constituição da República. Não se pode negar, pois, a natureza jurídica tributária das contribuições. 5. CARACTERIZAÇÃO E CONCEITO DE CONTRIBUIÇÕES A nomenclatura utilizada pela Constituição serve de modelo para catalogação das espécies tributárias. O vocábulo contribuição é usado mais de uma vez no texto constitucional, com diferentes sentidos. Assim, os autores ora unificam as várias figuras e utilizam esta expressão genérica, ora discriminam as várias espécies de contribuição, em face das características de cada tipo ou de cada grupo de contribuições. As locuções contribuições especiais ou contribuições sociais são, às vezes, empregadas pelos juristas para distingui-las da contribuição de melhoria. No presente trabalho, utilizar-se-á apenas o termo contribuição, no sentido de indicar todo o grupo de contribuições que não se encaixam como contribuições de melhoria. havia perdido a natureza tributária para exibir as características de contribuição parafiscal. STF RE , Ac. do Pleno, de , Rel. Min. Xavier de Alburqueque, RTJ 87/
15 5.1. CARACTERÍSITCAS DAS CONTRIBUIÇÕES: DESTINAÇÃO OU FINALIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES Na busca da conceituação de qualquer instituto, primeiro há de se buscar as características do seu objeto. Sem a exata compreensão do objeto de estudo, imperfeita se torna qualquer conceituação. Em se tratando de contribuições, a doutrina, mais uma vez - e como não poderia deixar de ser, divide-se na identificação de suas características. Parte da doutrina entende que as contribuições caracterizam-se pela correspondente finalidade específica de sua instituição, induzindo a idéia de vinculação de órgãos específicos do Poder Público à relação jurídica com o respectivo contribuinte 17. Outra corrente, sustenta que o importante é a destinação do produto da arrecadação 18. Aliomar Baleeiro parece ter sido aquele que melhor caracterizou as contribuições, resumindo-as em duas principais características: a) delegação do poder fiscal do Estado a um órgão oficial ou semi-oficial autônomo; b) destinação especial ou afetação dessas receitas aos fins específicos cometidos ao órgão oficial ou semi-oficial investido daquela delegação Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, p Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, p Uma Introdução a Ciência das Finanças. 14ª ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 271, 19
16 5.2. CONCEITUAÇÃO apresentar sua conceituação. Identificadas as características do objeto, possível Para Hugo de Brito Machado, diante da vigente Constituição, pode-se conceituar a contribuição como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social 20. Para Kiyoshi Harada, a contribuição é uma espécie tributária vinculada à atuação indireta do Estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária. A contribuição caracteriza-se pelo fato de, no desenvolvimento pelo Estado de determinada atividade administrativa de interesse geral, acarretar maiores despesas em prol de certas pessoas (contribuintes), que passam a usufruir benefícios diferenciados dos demais (não contribuintes). Tem seu fundamento na maior despesa provocada pelo contribuinte e na particular vantagem a ele proporcionada pelo Estado 21. As contribuições, pois, são exações utilizadas para financiar a atuação da União (e dos demais entes federados, na hipótese do 20 Op. Cit. p Op. cit. p
17 parágrafo único do art. 149) em determinados setores definidos pelo texto constitucional. E nestas, apresentam-se dois elementos, em permanente interação: a atividade estatal praticada no interesse de determinado grupo e a vantagem individual auferida. Assim, não importa a denominação de contribuição, se não identificadas a vinculação deste tributo à atuação estatal e uma particular vantagem, a ser auferida individualmente, ainda que indiretamente, por certo, não se estará diante de uma contribuição. Para corroborar tal conclusão, estes são os argumentos utilizados para sustentar a inconstitucionalidade da cobrança de contribuição social dos servidores públicos aposentados e pensionistas, instituída pela Lei nº 9.789, de 28 de janeiro de 1999, com base na redação constitucional dada pela Emenda Constitucional nº 20/1998. Inclusive, em sede de controle abstrato de constitucionalidade, o STF deferiu, à época, o pedido de medida cautelar, reconhecendo a inconstitucionalidade dessa contribuição em relação aos aposentados e pensionistas CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS Tendo sido afirmado que as contribuições possuem natureza tributária, imprescindível identificar a qual espécie tributária pertence o instituto. 22 STF AdiMC nº DF, Rel. Min. Celso de Mello, j , Boletim Informativo STF nº 164. Com a Emenda nº 41/2003, a referida ação foi extinta por perda superveniente de objeto. 21
18 Já se referiu que as contribuições aqui tratadas não estão expressamente consignadas no rol do art. 145 da Constituição da República. Surge, então, a seguinte questão: as contribuições estão inseridas implicitamente em uma das hipóteses do art. 145 (impostos, taxas ou contribuições de melhoria) ou trata-se de espécie peculiar de tributo? Alfredo Augusto Becker, ao afirmar que o único critério jurídico e objetivo para aferir o gênero e a espécie tributária de cada tributo é a base de cálculo, sustenta a existência de apenas duas espécies tributárias. Para o autor, estar-se-ia diante de um imposto quando a regra jurídica escolher para base de cálculo do tributo um fato lícito qualquer, que não consistente em serviço estatal ou coisa estatal; e estar-se-ia diante de taxa quando a regra jurídica tributária escolher para base de cálculo o serviço estatal ou coisa estatal. 23 Rubens Gomes de Sousa adotou uma classificação tripartide: impostos, taxas e contribuições (compreendendo todas as receitas tributárias que não fossem impostos nem taxas). 24 Paulo de Barros Carvalho também se perfilha a posição de Rubens Gomes de Sousa. Afirma o douto que o empréstimo compulsório pode 23 Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, p Compêndio de legislação tributária.rio de Janeiro, 1975., p
19 assumir qualquer dessas configurações (impostos, taxas ou contribuições), e as contribuições ou são impostos, ou são taxas 25. No mesmo sentido, segue Roque Carrazza. Para o referido mestre, as espécies tributárias são apenas três: impostos, taxas e contribuições de melhoria. As demais figuras (empréstimos compulsórios e contribuições) devem ficar reduzidas à natureza jurídica de uma daquelas três figuras 26. Geraldo Ataliba divide os tributos em apenas duas espécies tributárias: vinculados ou não vinculados a uma atuação estatal, conforme a materialidade da respectiva hipótese de incidência seja uma atuação estatal ou um fato qualquer que não configure atuação estatal. Estar-se-ia diante de um imposto sempre que inexistir a vinculação e diante de uma taxa ou contribuição quando presente tal vinculação 27. Para Ricardo Lobo Torres, a contribuição é tertium genus de tributo, que se situa no meio passo entre o imposto e a taxa. Aproxima-se do imposto porque os respectivos fatos geradores aperfeiçoam-se tão-logo ocorra a situação descrita em lei, independentemente de qualquer manifestação de vontade do contribuinte; mas dele se estrema porque o imposto não é contraprestação nem se subordina ao princípio do 25 Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, p Curso de Direito Tributário Constitucional. 4ª ed. São Paulo: Malheiros, p Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed..são Paulo: Malheiros, p. 124 et seq. 23
20 custo/benefício, mas ao da capacidade contributiva. Assemelha-se à taxa porque ambas são remuneratórias de serviço público, refletem uma divisibilidade da vantagem do contribuinte e se subordinam aos princípios do custo/benefício; dela se afasta, todavia, porque a taxa remunera a prestação de serviço público específico e divisível, enquanto a contribuição corresponde à atividade indivisível da Administração 28. Segundo relata Luciano Amaro, a Comissão que preparava o projeto da emenda constitucional de 1965 entendeu que os empréstimos compulsórios deveriam assumir a roupagem de algum dos impostos federais e as contribuições outras (que não a de melhoria) deveriam validar-se como taxas. Foi com base nessas premissas simplificadoras que a Emenda n.18/65 9art. 1º), repetida pelo Código (art. 5º) tripartiu em imposto, taxa e contribuição de melhoria, e o Código Tributário Nacional declarou que a natureza jurídica específica de cada tributo seria dada pelo fato gerador da respectiva obrigação tributária, sendo irrelevantes, para determinar a espécie do tributo, o exame de sua denominação e demais características formais que a lei possa adotar, bem como a destinação legal dada ao produto da arrecadação do tributo (art. 4º) 29. Na linha de raciocínio desenvolvida, tem que se identificar, em cada tributo, qual o seu fato gerador, e abstrair a denominação e demais características formais adotadas em lei, para encaixá-lo em uma das espécies 28 Curso de Direito Financeiro e Tributário. 8ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, p Direito Tributário Brasileiro, 8ª ed. São Paulo: Saraiva, p
21 previstas no art. 5º do Código Tributário Nacional (impostos, taxas ou contribuições de melhoria). De acordo com o critério adotado pelo Código (art. 4º), as contribuições teriam que se enquadrar em uma das hipóteses do art. 5º. Ocorre que, o critério de identificação da espécie tributária com base no fato gerador não permite um correto enquadramento de todos os tipos de contribuições existentes, evidenciando que o rol das espécies tributárias previstas no art. 145 da Constituição e art. 5º do CTN não é exaustivo. As contribuições não são taxas, pois o Estado não presta, nem põe à disposição um serviço específico e divisível, também não representa nenhuma característica de exercício de poder de polícia. Por certo, outrossim, não é contribuição de melhoria, pois não tem qualquer correlação com obras públicas. Não sendo taxa ou contribuição de melhoria, seria forçoso concluir tratar-se de impostos, principalmente em face da regra que veda a vinculação da receita obtida com impostos a qualquer órgão, fundo ou despesa, conforme se observa no art. 167, inciso IV, da Constituição da República. Assim, não se encaixando em nenhuma das espécies estabelecidas no art. 145 da Constituição da República e no art. 5º do Código Tributário Nacional e, diante da sua natureza tributária, pode-se afirmar que 25
22 as contribuições são uma espécie própria de tributos, com identidade particular, ao lado das figuras arroladas na Constituição e no Código Tributário Nacional. 7. CONCLUSÕES A definição da natureza jurídica das contribuições, além do debate acadêmico, alcança efeitos práticos, porquanto estabelece o regime jurídico a ser observado para o instituto. Entende-se, pois, que deve ser feita uma interpretação conforme a Constituição, para considerar que a utilização das expressões tributo ou contribuição e imposto ou contribuição no art. 150, 6º e 7º da Carta Magna, são frutos de uma imprecisão técnica do legislador constituinte, que não é especialista em Direito, muito menos em Direito Tributário, mas sim representante comum do povo. O assunto merece o mesmo tratamento dispensado pela doutrina e jurisprudência nos casos das imunidades, onde, equivocadamente, o legislador constituinte denominou de isenções, conforme se verifica no art. 195, 7º da Constituição da República. Não se pode interpretar isoladamente o texto constitucional. Necessário buscar a sistemática e a harmonia entre os 26
23 dispositivos constitucionais para uma correta interpretação. Utilizando-se de interpretação lógica e sistemática das normas constitucionais, evidente o caráter tributário das contribuições. Na mesma linha de raciocínio, embora se reconheça a grande divergência doutrinária a respeito da classificação das espécies tributárias, pode-se afirmar, face às características das contribuições, que as mesmas constituem espécie própria de tributos, ao lado das estabelecidas no art. 145 da Constituição da República. 27
24 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS - AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8ª ed. São Paulo: Saraiva, ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de ciência das finanças: Direito financeiro e tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, Hipótese de incidência tributária. 6ª ed.são Paulo: Malheiros, BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 14ª ed. Rio de Janeiro: Forense, Limitações Constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Forense, Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. São Paulo: Malheiros, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de ª ed. São Paulo: Forense, FALCÃO, Amílcar. Fato gerador da obrigação tributária. 1ª ed. Rio de Janeiro: Financeiras,
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References: artigo 155
 artigo 195
Sui Generis
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 artigo 150
 artigo 195
sui generis