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Timestamp: 2019-06-26 14:09:40+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V0720-19, 29-03-2019 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0720-19 de 29 de Marzo de 2019
Núm. Resolución: V0720-19
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 78 y 92 y ss-
Ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante.
La entidad consultante es un Centro investigador dependiente de una Comunidad Autónoma que tiene la consideración de organismo público.
El consultante no desarrolla ninguna otra actividad diferenciada a la de investigación científica y sus principales fuentes de financiación son transferencias de la respectiva Comunidad Autónoma, subvenciones públicas y contraprestación por las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el mismo sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que 'Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos y, en particular, a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto entre las que no se encuentra la de realización de proyectos de investigación, desarrollo e innovación.
3.- Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:
1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.
2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.
El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, contenido, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 o de 22 de junio de 2000, venía siendo considerar como actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada.
Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha cambiado este criterio y así lo ha recogido en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018, y 25 de octubre de 2018. En la primera de las resoluciones señaladas, en su fundamento de derecho segundo, se establece que ”cuando las Universidades desarrollen su labor de investigación no con el objetivo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de transferir el conocimiento obtenido como consecuencia de aquellos proyectos al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, desarrollan una actividad no empresarial, situada al margen de la sujeción al impuesto.
Esta ubicación extramuros del ámbito de aplicación del impuesto de la actividad de investigación básica, que se dispone como tal en los acuerdos de liquidación citados en el encabezamiento de esta Resolución, supone un cambio respecto al criterio que este mismo Tribunal había venido manteniendo en, entre otras, Resoluciones de 25 de mayo de 2010, RG 5477/2008, y 15 de noviembre de 2012, RG 3972/2010. De igual modo, viene a complementar la aproximación realizada por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 22 de noviembre de 2016, el inciso inicial de cuyo Fundamento de Derecho cuarto expresamente señala que es este, el carácter empresarial de la actividad descrita, un aspecto que no se ha cuestionado por la Inspección de los tributos, como en las actuaciones de las que ahora se conoce sí se ha hecho.”.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la actividad de investigación básica, cuando en ella no concurre el ánimo de explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no puede calificarse de actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan operaciones a título oneroso o que puedan estar relacionadas de manera directa y específica con el resto de transacciones sujetas al tributo efectuadas por ella. Antes bien, nos encontramos ante una actividad que se ubica al margen de lo que cabe entender como actuación empresarial o profesional a los efectos del impuesto.
4.- Por otra parte, en relación con la financiación de este tipo de actividades debe tenerse en cuenta que el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que forman parte de la base imponible:
Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado procedente excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio, las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general, como ocurre en el caso de las actividades de investigación, desarrollo e innovación y los servicios públicos de radiotelevisión, cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.
De esta forma, el legislador ha excluido de la sujeción al Impuesto parte de la actividad de investigación, desarrollo e innovación realizada por la consultante cuando sea financiada con cargo a fondos públicos en las condiciones señaladas por lo que estas aportaciones no constituyen la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto realizadas por la mismo.
En consecuencia, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. En particular, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación financiados por la Administración Pública sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no tener la calificación de actividad económica, según el reciente criterio adoptado por el Tribunal Económico Administrativo Central en las resoluciones mencionadas en el apartado anterior de la presente contestación.
5.- No obstante lo anterior, en relación con las actividades empresariales o profesionales realizadas mediante contraprestación, la entidad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional, constituyendo, en principio, tales operaciones entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente al tipo que resulte de lo previsto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún supuesto de exención previsto en el apartado uno del artículo 20 de la referida Ley.
6.- En relación con la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:
En consecuencia, la realización de operaciones no sujetas por parte de la consultante no generará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Ahora bien, en caso de que la consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual y que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido el Tribunal Económico Administrativo Central, en las citadas resoluciones de 25 de septiembre de 2018, y 25 de octubre de 2018, ha señalado respecto de la deducibilidad de los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad de investigación básica que no tiene carácter empresarial o profesional que:
”En cuanto al alcance del derecho a la deducción del IVA soportado en relación con la misma, se concluye, sobre la base de lo dispuesto por el TJUE (sentencias de 8-6-2000, Midland Bank, C-98/98; 22-10-2015, Sveda, C-126/14, y 10-11-2016, Baštová), que los gastos soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de proyectos de investigación básica que carezcan de proyección empresarial, podrán considerarse gastos generales de la reclamante en la medida en que se acredite que los mismos coadyuven a la mejora en el renombre, proyección científica o académica, visibilidad o publicidad de la reclamante.
Lo anterior se dispone una vez identificada la parte en la cual ha de entenderse que los proyectos de investigación básica se relacionan con operaciones sujetas al IVA y no exentas (la primera parte antes referida), cuyas cuotas soportadas se admiten como deducibles.”.
Por consiguiente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se afecten exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto (como pudieran ser las entregas de bienes o prestaciones de servicios mediante contraprestación en ejercicio de una actividad económica) serán deducibles si se cumplen los restantes requisitos a que se refieren los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
Resolución Vinculante de DGT, V2695-18, 05-10-2018
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 05/10/2018 Núm. Resolución: V2695-18
Resolución Vinculante de DGT, V2615-18, 26-09-2018
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 26/09/2018 Núm. Resolución: V2615-18
Resolución Vinculante de DGT, V0474-19, 06-03-2019
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 06/03/2019 Núm. Resolución: V0474-19
Resolución Vinculante de DGT, V2374-18, 27-08-2018
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 27/08/2018 Núm. Resolución: V2374-18
Resolución Vinculante de DGT, V2702-18, 05-10-2018
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 05/10/2018 Núm. Resolución: V2702-18

References: Resolución 
 artículo 4
 artículo 78
 artículo 20
 artículo 94

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