Source: http://kraken.slv.cz/5Afs43/2008
Timestamp: 2018-07-21 08:19:43+00:00

Document:
5Afs43/2008
è. j. 5 Afs 43/2008-60
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: VLTAVA HOLDING, a. s., se sídlem Praha 4-Krè, U Habrovky 247/11, zastoupený JUDr. Vítem Bur¹ou, advokátem se sídlem v Uherském Hradi¹ti, Rù¾ová 1254, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 82/2007-36,
Finanèní úøad ve Zlínì ¾alobci dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849, dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za rok 2002 ve vý¹i 265 670 Kè.
Proti tomuto platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 12. 3. 2007, è. j. 4225/07-1200-700523, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou. ®alobce v prvé øadì namítal, ¾e ¾alovaný nesplnil øádnì pøezkumné povinnosti ve vztahu k rozhodnutí správce danì, kdy¾ podle ¾alobce poru¹il § 50 odst. 3 a 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Dále ¾alobce konstatoval, ¾e pro rozhodnutí v projednávané vìci je rozhodující dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 14. 2. 2006, è. j. 35845/06/303918/2849, kterým byla sní¾ena daòová ztráta ¾alobce za zdaòovací období roku 2000 (tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008). Toto rozhodnutí ¾alobce rovnì¾ napadl odvoláním. Rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849 (je¾ je pøedmìtem nyní posuzované kasaèní stí¾nosti), bylo tedy podle ¾alobce vydáno døíve, ne¾ nabylo rozhodnutí ze dne 14. 2. 2006 (je¾ je pøedmìtem kasaèní stí¾nosti vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008) právní moci. ®alobce se na základì § 46 odst. 7 daòového øádu domníval, ¾e správce danì mìl vyèkat nabytí právní moci rozhodnutí, ze kterého vycházel, nebo do rozhodnutí o sní¾ení daòové ztráty zároveò pojmout i rozhodnutí navazující. Dle názoru ¾alobce je jiným postupem správního orgánu vylouèena mo¾nost pøezkumu rozhodnutí ¾alobou ve smyslu § 65 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). ®alobce shledal postup ¾alovaného, který nejprve rozhodl o odvolání ve vìci sní¾ení daòové ztráty a poté o odvolání ve vìci stanovení daòové povinnosti, ve kterém pouze odkázal na pravomocnì sní¾ený základ danì, v rozporu s Listinou základních práv a svobod, nebo» do¹lo k poru¹ení zásady rovnosti stran v øízení. Zásadní pochybení ¾alovaného ¾alobce tedy spatøoval v tom, ¾e ¾alovaný nezru¹il napadené rozhodnutí správce danì pro jeho pøedèasné vydání.
V ¾alobì byly dále vzneseny tyto okruhy námitek, které se týkají vìcné stránky projednávané vìci a úzce souvisí s vìcí vedenou u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008 (tato vìc se týká sní¾ení ¾alobcovy daòové ztráty z pøíjmù právnických osob za rok 2000 o 1 202 521 Kè a stanovení daòové ztráty z pøíjmù právnických osob za toto zdaòovací období na 1 023 247 Kè): (1) náklady na stavební práce provedené na objektu F umístìném ve skladovém areálu Lu¾kovice, èp. 78 na objednávku ¾alobce ve zdaòovacím období roku 2000 byly náklady na opravu, a nikoliv technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), pøièem¾ závìry správce danì i ¾alovaného ohlednì této právní otázky jsou navíc nepøezkoumatelné; (2) správce danì nepøípustnì pøesunul svou dùkazní povinnost na ¾alobce a poru¹il § 2 odst. 1 a 2 a § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, kdy¾ nezákonnì po¾adoval prokázání pøedchozího technického stavu objektu, na jeho¾ opravu byly zaúètované výdaje pou¾ity s tím, ¾e ¾alobce mìl prokázat pùvodní stav pøed úpravami a nový stav po úpravách; a to s odùvodnìním, ¾e posouzení oprav èi technického zhodnocení je závislé na konfrontaci stavù pøed a po úpravì; a (3) správce danì postupoval nezákonnì pøi opatøování dùkazù, nakládání s nimi ve vztahu k mo¾nostem daòového subjektu se k nim vyjadøovat a pøi hodnocení dùkazù.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. Krajský soud se nejprve zabýval otázkou, zda ¾alobní námitky vycházejí z námitek odvolacích a zda byly uplatnìny v odvolacím øízení, a dospìl k závìru, ¾e ¾alobce v odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849, nijak nenapadl postup správce danì pøi vydávání obou rozhodnutí tak, jak uèinil v pøedmìtné ¾alobì. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce neuplatnil v odvolacím øízení dùvody, na kterých pozdìji zalo¾il svou ¾alobu proti zákonnosti rozhodnutí, nemohl ¾alovaný o tìchto dùvodech rozhodnout. Krajský soud tak tyto námitky shledal nepøípustnými. Jako obiter dictum (uvedené krajským soudem slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí ) krajský soud dodal, ¾e je mu známa judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu v otázce ¾alobních námitek uplatnìných nad rámec odvolání vycházející z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 162/2005-52, www.nssoud.cz, nicménì klíèovým momentem v projednávané vìci je skuteènost, ¾e podkladem pro vydání dodateèného platebního výmìru byly výsledky daòové kontroly pøíslu¹ného zdaòovacího období a nikoliv dodateèný platební výmìr za období roku 2000 . Pokud jde o vìcné námitky, k tìm se krajský soud nevyjádøil.
Kasaèní stí¾nost obsahuje 3 okruhy námitek.
Za prvé, stì¾ovatel brojí proti závìru krajského soudu, ¾e stì¾ovatel v odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849, nijak nenapadl postup správce danì pøi vydávání obou rozhodnutí tak, jak uèinil v pøedmìtné ¾alobì, a ¾e se tudí¾ jedná-zejména pokud jde o výklad § 46 odst. 7 daòového øádu (z nìho¾ stì¾ovatel vyvozuje pøedèasnost vydání rozhodnutí ¾alovaného v projednávané vìci)-o argumentaci novou, kterou se nemù¾e zabývat. Stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumává námitky ¾alobce uvedené v ¾alobì, a nikoliv námitky uvádìné v pøedchozím správním øízení, pøíp. pouze v odvolání. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e z ¾ádného ustanovení soudního øádu správního ani z ¾ádného jiného ustanovení zvlá¹tního právního pøedpisu neplyne, ¾e by ¾aloba ve správním soudnictví nemìla být projednána v té èásti, v ní¾ ¾alobce uplatòuje dùvody, které pøedtím neuplatnil v pøípustném opravném prostøedku v rámci správního øízení. Stì¾ovatel v této vìci poukazuje rovnì¾ na § 50 odst. 3 vìtu druhou a tøetí daòového øádu a na navazující judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod è. 868/2006 Sb. NSS a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 162/2005-52, www.nssoud.cz).
Stì¾ovatel dále pova¾uje za nesprávný i závìr krajského soudu uvedený za slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí (viz vý¹e). Stì¾ovatel konstatuje, ¾e teprve vydáním rozhodnutí o vymìøení daòové ztráty a nabytím jeho právní moci jsou daòová ztráta, resp. její sní¾ení, vymìøeny. Teprve rozhodnutí splòující tyto podmínky je podkladem pro jakákoliv rozhodnutí správce danì v navazujících daòových obdobích. Krajský soud tak podle stì¾ovatele zamìòuje podklady pro vydání rozhodnutí s vlastním rozhodnutím a jeho dùsledky pro dal¹í daòová rozhodnutí. Stì¾ovatel v tomto závìru krajského soudu spatøuje nesprávné posouzení právní otázky ze strany krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Druhý okruh námitek brojí proti tvrzené nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s.ø.s, nicménì tyto námitky se do velké míry kryjí s tím, co stì¾ovatel uvádìl v první skupinì námitek; tentokrát je v¹ak z nich dovozována nepøezkoumatelnost (a nikoliv nezákonnost) rozsudku krajského soudu. Stì¾ovatel zde konkrétnì namítá: (1) ¾e krajský soud mìl pøezkoumat rozhodnutí ¾alovaného s ohledem na ¾alobní body uvedené v ¾alobì, a nikoliv na obsah odvolání v pøedcházejícím správním øízení; (2) ¾e èást rozsudku krajského soudu za slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí (viz vý¹e) je v rozporu s pøedcházející èástí odùvodnìní rozsudku, kde krajský soud uvedl, ¾e námitky stì¾ovatele vìcnì nepøezkoumával; a (3) vzhledem k nesprávnému právnímu závìru krajského soudu ohlednì rozsahu jeho pøezkumné povinnosti se krajský soud vùbec nezabýval vìcnými ¾alobními námitkami stì¾ovatele.
Za tøetí, stì¾ovatel z dùvodu procesní opatrnosti namítá i dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., a to konkrétnì, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, je v rozporu se spisem. Stì¾ovatel zde odkazuje na svou argumentaci v ¾alobì a podotýká, ¾e tyto skuteènosti jsou pøedmìtem samostatné ¾aloby proti platebnímu výmìru za rok 2000 (jak bylo uvedeno ji¾ vý¹e, tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008).
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 26. 2. 2008 navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K vý¹e uvedeným námitkám konstatoval následující:
K námitce pøedèasného vydání napadeného platebního výmìru ¾alovaný uvedl, ¾e postupoval v souladu s § 46 odst. 7 daòového øádu. Po zji¹tìní, ¾e stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, podle ¾alovaného v¾dy následuje vymìøení danì, a to v samostatných daòových rozhodnutích podle jednotlivých zdaòovacích období. Daò je souèasnì pøedepsána a je splatná (pøièem¾ splatnost se odvozuje od doruèení platebního výmìru, nikoliv od jeho právní moci) a po uplynutí lhùty k plnìní je platební výmìr i vykonatelný (§ 32 odst. 13 daòového øádu). Odvolání proti platebnímu výmìru nemá odkladný úèinek (§ 48 odst. 12 daòového øádu). Pokud jde o související èi odvozené dodateèné vymìøení danì za zdaòovací období roku 2002, v ¾ádném pøípadì tedy ne¹lo o pøedèasné vydání dodateèného platebního výmìru. Dále ¾alovaný podotýká, ¾e v pøezkoumávaném pøípadì neèekal na právní moc prvotního rozhodnutí zámìrnì z nìjakých taktických dùvodù, ale z dùvodù hospodárnosti daòového øízení, kdy logicky nejprve vìcnì pøezkoumal prvotní rozhodnutí, a poté rozhodl o odvolání proti rozhodnutí odvozenému . Na námitku pøedèasnosti navíc ¾alovaný reagovat ani nemohl, nebo» odvolání tuto námitku neobsahovalo.
Pokud jde o ostatní kasaèní námitky, ¾alovaný poukázal na skuteènost, ¾e tyto námitky jsou pøedmìtem samostatného soudního øízení a odkázal na své vyjádøení k vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti doruèené Nejvy¹¹ímu správnímu soudu dne 17. 2. 2009 stì¾ovatel uvedl dal¹í dvì kasaèní námitky. Za prvé, s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, namítá, ¾e lhùtu pro vymìøení danì zakotvenou v § 47 odst. 1 daòového øádu je nutné poèítat od posledního dne pøíslu¹ného zdaòovacího období, nikoliv od posledního dne následujícího zdaòovacího období, ve kterém bylo podáno daòové pøiznání. To v projednávaném pøípadì znamená, ¾e správce danì, který zahájil daòovou kontrolu dne 27. 10. 2004, ji¾ nebyl oprávnìn provádìt tuto daòovou kontrolu a vymìøit daò za zdaòovací období roku 2000, pøièem¾ sní¾ení daòové ztráty za toto zdaòovací období mìlo vliv na daòovou povinnost stì¾ovatele v následujících letech. Za druhé, stì¾ovatel namítá, ¾e v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, je nezákonná rovnì¾ daòová kontrola uskuteènìná bez pøedchozích zji¹tìní poru¹ení èi pøedpokladu poru¹ení daòových pøedpisù daòovým subjektem.
III. a) Mo¾nost uplatnit v ¾alobì námitky neuplatnìné v pøedcházejícím správním øízení
Pokud jde o mo¾nost uplatnit v ¾alobì námitky neuplatnìné v pøedcházejícím správním øízení, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e ¾alobce je oprávnìn uvést v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné; pøièem¾ tomu nebrání ani skuteènost, ¾e nìkteré z nich neuplatnil ji¾ v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl.
V této vìci je v¹ak nutné podotknout, ¾e judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu a¾ do usnesení jeho roz¹íøeného senátu ze dne 26. 8. 2008, è. j. 7 Afs 54/2007-62, publikovaného pod è.1742/2009 Sb. NSS, nebyla zcela jednotná. Nejvy¹¹í správní soud na jedné stranì v rozsudku ze dne 8. 11. 2007, è. j. 6 As 72/2006-225, www.nssoud.cz, vyslovil právní názor, ¾e podle § 5 s. ø. s. se lze ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jedinì v pøípadì, ¾e byly vyèerpány øádné opravné prostøedky. Vyèerpání opravných prostøedkù má nejenom svou stránku formální, ale i materiální. Materiální stránkou vyèerpání opravných prostøedkù je uplatnìní v¹ech zásadních skuteèností, kterými se úèastník cítí dotèen na svých právech. Správní soudy ve správním soudnictví rozhodují o pravomocných rozhodnutích, ze kterých jejich nabyvatelùm vznikla záva¾ná práva. Nelze do takového rozhodnutí zasáhnout poté, co úèastník øízení nìjakou skuteènost neuplatní do právní moci rozhodnutí, a uplatní ji a¾ v ¾alobì po právní moci rozhodnutí, pøesto¾e ji v odvolání uplatnit mohl ; zatímco v linii judikatury opírající se zejména o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod è. 868/2006 Sb. NSS, zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e z pøíslu¹ných ustanovení s. ø. s. (mínìna ust. § 75 odst. 1 a 2), ani z ¾ádného jiného ustanovení zvlá¹tního pøedpisu výslovnì neplyne, ¾e by ¾aloba ve správním soudnictví nemìla být projednatelná v té její èásti, v ní¾ ¾alobce uplatòuje dùvody, které pøedtím neuvedl v pøípustném opravném prostøedku v rámci správního øízení. Takové pravidlo nelze obecnì dovodit ani extenzivním výkladem podmínky vyèerpání øádných opravných prostøedkù v øízení pøed správním orgánem obsa¾ené v ust. § 68 písm. a) s. ø. s., nebo» po¾adavek právní jistoty úèastníka øízení ohlednì podmínek pøípustnosti správní ¾aloby velí pøiklonit se zde k výkladu doslovnému, tedy v podstatì takovému, ¾e podmínka je splnìna, jestli¾e úèastník øádný opravný prostøedek ve správním øízení, který mìl k dispozici (typicky odvolání), vyu¾il, tj. podal jej .
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se v citovaném rozhodnutí pøiklonil k druhé z vý¹e uvedených výkladových alternativ a konstatoval, ¾e má ... za to, ¾e ¾alobce je oprávnìn uplatnit v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné, bez ohledu na skuteènost, ¾e nìkteré z nich neuplatnil v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl . Tento závìr pak platí i pro vìci finanèní, tedy tam, kde procesní pøedpis (konkrétnì ust. § 50 odst. 3 z. è. 337/1992 Sb.) stanoví povinnost odvolacího správního orgánu pøezkoumat rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì v zásadì jen v rozsahu po¾adovaném v odvolání . Roz¹íøený senát tedy v tomto ohledu potvrdil závìry, z nich¾ vycházel ji¾ citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57. Toto rozhodnutí roz¹íøeného senátu v¹ak krajský soud nemohl ve svém rozsudku zohlednit, nebo» usnesení roz¹íøeného senátu bylo vydáno více ne¾ osm mìsícù po vynesení napadeného rozsudku krajským soudem, co¾ ov¹em nic nemìní na tom, ¾e krajský soud tuto otázku posoudil ve svìtle uvedeného rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu nesprávnì.
Tímto pochybením ov¹em nebyl stì¾ovatel nijak zkrácen na svých právech, proto¾e krajský soud se i pøes tento nesprávný závìr s námitkou stì¾ovatele ohlednì tvrzené pøedèasnosti vydání napadeného platebního výmìru vìcnì vypoøádal, by» pouze jako obiter dictum, a to v èásti uvozené slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí (viz vý¹e). V této èásti krajský soud uvedl, ¾e klíèovým kritériem v projednávané vìci je skuteènost, ¾e podkladem pro vydání dodateèného platebního výmìru byly výsledky daòové kontroly pøíslu¹ného zdaòovacího období, a nikoliv dodateèný platební výmìr za období roku 2000 . Nejvy¹¹í správní soud se s celkovým závìrem ohlednì nedùvodnosti uvedené námitky vyjádøeným krajským soudem (by» jako obiter dictum) ztoto¾òuje (k tomu viz ní¾e). Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ji¾ v rozsudku ze dne 24. 7. 2008, è. j. 2 Afs 67/2008-112, publikovaným pod è. 1697/2008 Sb. NSS, konstatoval, ¾e dùvodem nepøezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu nemù¾e být samotná skuteènost, ¾e se soud s nìkterými ¾alobními body vypoøádal jen v èásti odùvodnìní uvozené slovy jako obiter dictum . Nejvy¹¹í správní soud tedy nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e by byl v tomto ohledu rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Ostatnì sám stì¾ovatel uplatòuje zároveò stí¾ní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy namítá nesprávnost právního názoru, který krajský soud k této otázce zaujal (k tomu viz ní¾e).
Pokud jde o námitku, ¾e èást rozsudku krajského soudu za slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí je v rozporu s pøedcházející èástí odùvodnìní rozsudku, kde krajský soud uvedl, ¾e námitky stì¾ovatele vìcnì nepøezkoumával, Nejvy¹¹í správní soud shledává tuto námitku rovnì¾ nedùvodnou. Závìry v první èásti rozsudku (ratio decidendi) a druhé èásti rozsudku (obiter dictum) nejsou toti¾ v rozporu (pokud pomíjíme rozdíl mezi èástmi odùvodnìní soudního rozhodnutí, který plyne z povahy vìci; k tomu viz napø. KÜHN, Z., BOBEK, M., POLÈÁK, R.: Judikatura a právní argumentace. Praha: Auditorium, 2006, str. 19-22); jak právní názor krajského soudu vyjádøený jako ratio decidendi, tak jeho právní názor vyjádøený jako obiter dictum, toti¾ vedou ke stejnému závìru, tj. ¾e ¾alobce byl v projednávané vìci neúspì¹ný. Li¹í se pouze v dùvodech, proè byl ¾alobce neúspì¹ný: pokud jde o ratio decidendi, bylo to z dùvodu uplatnìní ¾alobních námitek, které nebyly uplatnìny v pøedcházejícím správním øízení (tj. z procesních dùvodù); pokud jde o obiter dictum, bylo tomu tak z toho dùvodu, ¾e postup správce danì byl shledán v souladu se zákonem (tj. z meritorních dùvodù). Za tìchto okolností by bylo v rozporu se zásadou procesní ekonomie, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il jen proto, aby krajský soud svùj závìr uvedený obiter dictum pøesunul do èásti, je¾ tvoøí ratio decidendi. Takový postup by ostatnì nijak neprospìl ani stì¾ovateli samotnému.
III. b) Tvrzená pøedèasnost vydání platebního výmìru
Ani námitce, ¾e platební výmìr za zdaòovací období roku 2002 byl vydán pøedèasnì, Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøisvìdèit. Lze toti¾ souhlasit s krajským soudem, který za rozhodující pova¾oval, ¾e se provedená daòová kontrola týkala let 2000 a¾ 2003, tedy zahrnovala jak základní zdaòovací období, v nìm¾ byla pùvodnì konkludentnì vymìøena daòová ztráta v urèité vý¹i, tak období následující, v nich¾ byla pøíslu¹ná èást této daòové ztráty jako¾to odèitatelná polo¾ka dle § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù uplatnìna, tedy i zdaòovací období roku 2002, které je posuzováno v pøedmìtné vìci. Na základì této daòové kontroly byl správce danì oprávnìn domìøit daò za ta zdaòovací období, kterých se daòová kontrola týkala, pøièem¾ vycházel ze zji¹tìní, která v rámci daòové kontroly uèinil, nebo» dle § 16 odst. 8 daòového øádu pøihlédne správce danì pøi dodateèném stanovení danì ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Jestli¾e tedy dospìl správce danì v rámci daòové kontroly k závìru, ¾e daòová ztráta byla v roce 2000 pøiznána a tedy konkludentnì vymìøena v nesprávné vý¹i, byl oprávnìn toto zji¹tìní promítnout i do zdaòovacího období roku 2002, v nìm¾ do¹lo k uplatnìní pøíslu¹né èásti této daòové ztráty jako odèitatelné polo¾ky.
Je pravdou, ¾e dle § 38n odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se daòová ztráta vymìøuje, pøièem¾ pøi sni¾ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Správce danì ov¹em nepochybnì postupoval v souladu s tímto ustanovením, kdy¾ sní¾ení daòové ztráty pøíslu¹ným dodateèným platebním výmìrem za zdaòovací období roku 2000 domìøil. Není pochyb o tom, ¾e rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849, týkající se zdaòovacího období roku 2002, je¾ je pøedmìtem této kasaèní stí¾nosti, má akcesorickou povahu vzhledem k rozhodnutí tého¾ správce danì ze dne 14. 2. 2006, è. j. 35845/06/303918/284, kterým byla sní¾ena daòová ztráta stì¾ovatele. Je tedy zøejmé, ¾e pokud hodlal správce danì vydat rozhodnutí odvozené, musel nejpozdìji zároveò s ním vydat i rozhodnutí prvotní (v daném pøípadì prvotní rozhodnutí o 2 dny pøedchází). Ani z § 38n zákona o daních z pøíjmù, ani z § 46 odst. 7 daòového øádu ani z jiného zákonného ustanovení ov¹em nevyplývá, ¾e by odvozené rozhodnutí muselo být vydáno a¾ po nabytí právní moci prvotního rozhodnutí, jak dovozoval stì¾ovatel. Zde je tøeba plnì pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e odvolání proti platebnímu výmìru nemá odkladný úèinek, právní úèinky platebního výmìru (a» ji¾ je jím stanovena daò èi daòová ztráta) nastávají dle § 32 odst. 1 daòového øádu okam¾ikem jeho øádného doruèení. Ani tuto skuteènost ov¹em dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze vykládat tak, ¾e by vydání odvozeného platebního výmìru muselo nutnì následovat a¾ po doruèení prvotního platebního výmìru, podstatné pro právní úèinky odvozeného platebního výmìru je pouze to, ¾e byl nejpozdìji souèasnì s ním daòovému subjektu øádnì doruèen i prvotní platební výmìr, co¾ bylo v daném pøípadì splnìno.
Ze ¾aloby ani z kasaèní stí¾nosti ostatnì ani není jasné, v jakém smyslu byla poru¹ena tímto postupem správce danì zásada rovnosti zbraní, èi vùbec, jakým zpùsobem byl stì¾ovatel uvedeným postupem zkrácen na svých právech. Stì¾ovatel mìl mo¾nost napadnout obì rozhodnutí správce danì odvoláním a posléze obì rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou ke krajskému soudu (a následnì obì rozhodnutí krajského soudu kasaèní stí¾ností k Nejvy¹¹ímu správnímu soudu) a v¹ech tìchto mo¾ností také vyu¾il. Je jasné, ¾e pokud by bylo na základì jakéhokoli procesního prostøedku zru¹eno rozhodnutí prvotní, muselo by být následnì zru¹eno i rozhodnutí odvozené. Tomu by nebránila ani zásada uvedená v § 75 odst. 1 s. ø. s., nebo» krajský soud èi Nejvy¹¹í správní soud by i pro zdaòovací období roku 2002 vycházely z toho, ¾e daòová ztráta byla stì¾ovateli v dobì rozhodování správních orgánù sní¾ena nezákonnì. I pokud by daòový subjekt nevyu¾il plnì svých procesních práv v daòovém øízení a napadl pouze prvotní (a nikoliv akcesorické ) rozhodnutí, poøád by mìl, alespoò po dobu trvání pøíslu¹ných lhùt, k dispozici mimoøádné opravné prostøedky. ®alovaný tedy postupoval zcela logicky a správnì, jestli¾e nejprve posoudil dùvodnost odvolání ve vìci sní¾ení daòové ztráty za rok 2000 a tyto své závìry pak promítl i do zdaòovacího období roku 2002, jeho¾ se týkalo odvozené rozhodnutí správce danì (ostatnì takového postupu se stì¾ovatel v podaném odvolání sám dovolával). Naopak jako nelogický se jeví návrh stì¾ovatele, ¾e správce danì mìl do rozhodnutí o sní¾ení daòové ztráty zároveò pojmout i rozhodnutí navazující (tj. týkající se zdaòovacího období roku 2002). V ka¾dém zdaòovacím období toti¾ mohlo dojít k dal¹ím skuteènostem ovlivòujícím vý¹i základu danì a daòové povinnosti (napø. ve zdaòovacím období roku 2002 by mohlo dojít ke zvý¹ení danì i z jiných dùvodù ne¾ neoprávnìnì uplatnìné vý¹e daòové ztráty) a spojení posouzení obou zdaòovacích období do jednoho rozhodnutí by navíc odporovalo ustálené praxi, podle ní¾ je platební výmìr vydáván za ka¾dé zdaòovací období, pro nì¾ se vymìøovací øízení vede.
Krajský soud tudí¾ posoudil tuto otázku správnì.
III. c) Dal¹í námitky brojící proti nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
Pokud jde o námitku, ¾e vzhledem k nesprávnému právnímu závìru krajského soudu ohlednì rozsahu jeho pøezkumné povinnosti se krajský soud vùbec nezabýval vìcnými ¾alobními námitkami stì¾ovatele, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e tak krajský soud v pøedmìtném rozsudku skuteènì neuèinil, nicménì tyto vìcné námitky byly pøedmìtem samostatného soudního øízení týkajícího se zdaòovacího období roku 2000 a krajský soud o nich rozhodl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 80/2007-32 (tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008), s tìmito námitkami se tedy v ka¾dém pøípadì vypoøádal a jejich dùvodnost posoudil. Krajský soud mìl pøesto v projednávané vìci na svùj rozsudek ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 80/2007-32, alespoò odkázat, pøípadnì argumentaci uvedenou v tomto rozsudku zopakovat. Nicménì i v pøípadì tohoto formálního pochybení pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu za pøepjatý procesní formalismus, který je v pøíkrém rozporu se zásadou procesní ekonomie. Nejvy¹¹í správní soud vìcné námitky stì¾ovatele pøezkoumal a v rozsudku ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008, je shledal nedùvodné. Analogicky k pøedchozí námitce, Nejvy¹¹í správní soud by tedy napadený rozsudek krajského soudu zru¹il jen proto, aby krajský soud doplnil jednu vìtu odkazující na svùj rozsudek a na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se zdaòovacího období roku 2000 a zopakoval svùj výrok. Takový postup by opìt nijak neprospìl ani stì¾ovateli samotnému.
I druhý okruh kasaèních námitek tudí¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnými.
III. d) Ostatní kasaèní námitky
Pokud jde o ostatní kasaèní námitky týkající se tvrzeného rozporu skutkové podstaty se spisem a ostatní vìcné námitky týkající se postupu finanèních orgánù pøi sni¾ování daòové ztráty za zdaòovací období roku 2000, Nejvy¹¹í správní soud v plném rozsahu odkazuje na svùj rozsudek ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008, ve kterém se s tìmito námitkami stì¾ovatele obsáhle vypoøádal a dospìl k závìru, ¾e tyto námitky nejsou dùvodné.
Pokud jde o námitku stì¾ovatele uvedenou v doplnìní kasaèní stí¾nosti týkající se poèátku bìhu prekluzívní lhùty dle § 47 odst. 1 daòového øádu, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje následující. Pøedmìtem ¾aloby a posléze kasaèní stí¾nosti v projednávané vìci je vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za rok 2002 a provedená daòová kontrola byla ve vztahu k tomuto zdaòovacímu období zahájena ve lhùtì dle § 47 odst. 1 daòového øádu, a to i dle výkladu tohoto ustanovení, který vychází z vý¹e uvedeného nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Jak vyplývá z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaného pod è. 1438/2008 Sb. NSS, vymìøení danì (èi daòové ztráty) po uplynutí lhùty dle § 47 daòového øádu zpùsobuje nezákonnost takového rozhodnutí správce danì, nikoliv jeho nicotnost, tak¾e k zániku práva daò vymìøit èi domìøit soud pøihlédne jen k námitce úèastníka øízení. Dodateèný platební výmìr správce danì, jím¾ byla ¾alobci sní¾ena daòová ztráta za rok 2000, by» by i byl vydán po uplynutí lhùty dle § 47 odst. 1 daòového øádu, tak i nadále produkuje právní úèinky a Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e jeho zákonnost v tomto øízení pøezkoumávat. Stì¾ovatel uplatnil námitku prekluze ve vztahu k rozhodnutí správce danì týkajícímu se zdaòovacího období roku 2000 (vìc 5 Afs 44/2008) a¾ po té, kdy Nejvy¹¹í správní soud v této vìci rozhodl, touto námitkou se tedy ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2000 nemohl zabývat. Námitka uplatnìná v doplnìní kasaèní stí¾nosti v nyní posuzované vìci je tudí¾ neopodstatnìná, nebo» k prekluzi danì za zdaòovací období roku 2002 v ¾ádném pøípadì nedo¹lo. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e tímto nikterak nevyjadøuje svùj postoj k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07; v projednávaném pøípadì by se jednalo toliko o nadbyteèné obiter dictum.
Pokud jde o druhou námitku stì¾ovatele uvedenou v doplnìní kasaèní stí¾nosti, ¾e v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, je nezákonná daòová kontrola uskuteènìná bez pøedchozích zji¹tìní poru¹ení èi pøedpokladu poru¹ení daòových pøedpisù daòovým subjektem, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje následující: zahájení daòové kontroly mj. danì z pøíjmù právnických osob týkající se zdaòovacích období let 2000-2003 pøedcházelo vykázání daòové ztráty nejprve v øádném daòovém pøiznání stì¾ovatele k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2000 ve vý¹i 1 764 551 Kè, posléze v dodateèném daòovém pøiznání k tému¾ období ve vý¹i 2 225 768 Kè (viz zpráva o daòové kontrole), pøièem¾ takto vykázanou daòovou ztrátu stì¾ovatel postupnì uplatnil v následujících letech. Ji¾ tyto skuteènosti tedy samy o sobì byly dostateèným dùvodem pro provedení daòové kontroly a stì¾ovatel mohl za tìchto okolností pravdìpodobnost daòové kontroly pøedvídat, nemohla být tedy pro nìj nìèím pøekvapivým. V ¾ádném pøípadì se tedy nejednalo o realizaci svévole ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Právì naopak, Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e v projednávaném pøípadì ji¾ právì vý¹e vykázané daòové ztráty v dodateèném daòovém pøiznání odùvodòovala konkrétní pochybnosti, ¾e stì¾ovatelem takto pøiznaná daòová ztráta je vy¹¹í, ne¾ by mìla být. Dle § 16 odst. 1 daòového øádu daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì, pøièem¾ daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle daòového øádu. V daném pøípadì postupoval správce danì pøi zahájení a provádìní daòové kontroly v souladu s tímto ustanovením.

References: soud 
 § 50
 § 46
 § 65
 § 33
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 46
 § 47
 soud 
 soud 
 § 5
 soud 
 § 75
 § 68
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 34
 § 16
 § 38
 § 38
 § 46
 § 32
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16