Source: http://kraken.slv.cz/8Afs20/2010
Timestamp: 2018-07-21 16:13:20+00:00

Document:
8Afs20/2010
8 Afs 20/2010-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: DRU®INA, spol. s r. o., se sídlem Masarykova 277, Daèice, zastoupeného JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem se sídlem Komenského 6/V, Daèice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2008, èj. 3766/08-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 12. 2009, èj. 10 Ca 177/2008-35,
I. Rozhodnutím ze dne 2. 7. 2008, èj. 3766/08-1200, ¾alovaný zmìnil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Daèicích ze dne 21. 9. 2007, èj. 25198/07/087970/1249, zejména tak, ¾e k odvolání ¾alobce sní¾il dodateènì vymìøenou daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 z èástky 871 360 Kè na èástku 747 040 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 22. 12. 2009, èj. 10 Ca 177/2008-35, zamítl.
Námitku týkající se neprovedení navrhovaných výslechù svìdkù neshledal krajský soud dùvodnou s tím, ¾e k rezervám vztahujícím se ke zdaòovacímu období roku 2004 ¾alobce výslech ¾ádného svìdka nenavrhoval.
K námitce zkrácení na právech tím, ¾e ¾alobce nebyl vyrozumìn o konání místního ¹etøení u spoleènosti STAVCENT, a. s., dne 28. 2. 2007, pøi kterém se konal výslech svìdka Ing. Karla Hrona, a bylo tak ¾alobci odepøeno právo klást svìdkovi otázky, krajský soud konstatoval, ¾e z protokolu o ústním jednání pøi místním ¹etøení plyne, ¾e uvedená osoba byla dotazována na okolnosti týkající se cenové nabídky vypracované pro ¾alobce. Do¹lo tedy k procesnímu pochybení, jestli¾e nebyl ¾alobce o výslechu ing. Karla Hrona informován a nebylo mu tak umo¾nìno klást svìdku otázky, nebo» ¾alobce má právo být pøítomen výslechu svìdka . Uvedená okolnost v¹ak podle krajského soudu nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí v pøípadì, ¾e tvorba rezervy v areálu Jaro¹ovská je neprokazatelná, nebyla nále¾itì dokumentována a dolo¾ena její oprávnìnost. ®alobce tvoøil rezervu v letech 2003-2004 na opravu souboru majetku na základì cenové nabídky a. s. Stavcent, je¾ je datována a¾ dnem 2. 2. 2004, tedy tvorba rezervy pøedcházela cenovou nabídku. Z uvedené cenové nabídky ani nelze urèit, o jakou opravu se jedná, èeho se týká a v jakém rozsahu. ®alobce nepøedlo¾il inventární kartu rezervy, kde by mìl být uveden dùvod tvrby [správnì-tvorby] rezervy a údaje o èerpání rezervy v jednotlivých zdaòovacích obdobích, pøièem¾ opravy v rozsahu vytvoøené rezervy nebyly provedeny. Proto je zcela nadbyteèný výslech svìdka ing. Hrona, který se mìl vyjádøit ke kalkulaci cenové nabídky, kdy¾ nebyla prokázána nezbytnost a zpùsob vyu¾ití.
K námitkám ¾alobce týkajícím se rezerv tvoøených na opravy areálu Jaro¹ovská krajský soud poznamenal, ¾e zpùsob tvorby rezerv a jejich vý¹i musí daòový subjekt prokázat, a proto je nezbytné vést evidenci, dolo¾it oprávnìnost tvorby rezervy plánem oprav, rozpoèet nákladù na opravy, smìrnici o tvorbì a èerpání rezerv a inventární kartu rezervy. Z evidence ¾alobce v¹ak nelze zjistit skuteèný stav majetku, èerpání rezerv se specifikací jednotlivého majetku, ani úèetní analytickou evidenci èerpání rezerv, a proto správnì správce danì uzavøel, ¾e ¾alobce tvoøil rezervu v rozporu s § 7 odst. 4 zákona o rezervách a neuznal ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù daòový výdaj na uvedenou tvorbu rezervy. ( ) Správce danì provedl prohlídku oprav na majetku, na který byly tvoøeny rezervy na opravy a bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce neèerpá náklady proti konkrétním rezervám a neeviduje je, nebo» na fakturách je uveden jiný hmotný majetek ne¾ byl opraven. Dne 5. 2. 2007 bylo provedeno zmìøení ploch nemovitosti za úèasti ¾alobce a bylo zji¹tìno, ¾e rezerva byla vytváøena v nereálné vý¹i, tedy na plochy v m2, které hmotný majetek nemá.( ) Rezerva je v¾dy vytváøena na základì rozpoètu, který musí být reálný a musí mít ovìøitelný podklad v cenových i mìrných jednotkách, co¾ v daném pøípadì ¾alobcem prokázáno nebylo. Krajský soud doplnil, ¾e cenová nabídka na tvorbu rezervy ohlednì areálu Jaro¹ovská je datována po ukonèení zdaòovacího období, ve kterém byla rezerva tvoøena.
Dùvodnou neshledal krajský soud ani námitku neoddìleného vnímání tvorby rezerv na opravy v areálu Masarykova v Daèicích. Uvedl, ¾e (¾)alovaný reagoval na námitky ¾alobce uvedené v odvolání a uvádìl, mimo jiné, z èeho se tento areál skládá a na co byla tvoøena rezerva a jaké opravy a kým byly provádìny. Bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce tvoøil spoleènou rezervu na opravu skladu i komunikace, netvoøil ji samostatnì za ka¾dý majetek . Dále krajský soud konstatoval, ¾e (¾)alobce v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il k uvedené tvorbì rezervy pouze rozhodnutí jednatele spoleènosti, kde je obecnì vymezen jeho rozsah, nelze z nìho urèit druh opravy ani majetek, na jaký je rezerva tvoøena. Ke tvorbì této rezervy za rok 2003 byla pøedlo¾ena cenová nabídka ze dne 2. 2. 2004, tedy cenová nabídka je datována po ukonèení zdaòovacího období, ve kterém byla tvoøena. Dle úèetnictví ¾alobce eviduje v areálu majetek s 26 inventarizaèními èísly a dodateènì jsou tu¾kou doplnìna inventární èísla vztahující se k rezervì v cenové nabídce, co¾ správnì je vyhodnoceno ¾alovaným jako dodateènì vyhotovené. K výhradì ¾alobce, ¾e výsledek konání je nulový , krajský soud podotkl, ¾e po dobu tvorby a èerpání rezervy je sní¾en základ danì. Daòovì neutrální je pouze za pøedpokladu, ¾e èástka tvoøené rezervy je shodná s èástkou vyúètovanou za provedení oprav, v pøípadì neèerpání rezervy-jejího zru¹ení se náklad odsouvá a vlivem i sni¾ování sazby danì, se sni¾uje daòová povinnost daòového subjektu .
Koneènì pak krajský soud doplnil, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt, správce danì není povinen vyhledávat a zji¹»ovat dùkazy v jeho prospìch. Správce danì není povinen prokazovat skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví, správce danì jen hodnotí pøedkládané dùkazní prostøedky. ®alobce byl povinen prokázat náklady-tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku.
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je nicménì zøejmé, ¾e tak èinil i z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. pro nepøezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek dùvodù.
Stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud rozsudkem ze dne 20. 11. 2009, èj. 10 Ca 175/2008-39, zru¹il pro vady øízení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2008, èj. 3322/08-1200, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Rozsudek se týkal rezerv tvoøených v roce 2003 a obsahem a odùvodnìním ¹lo podle stì¾ovatele o rozsudek korespondující s nyní napadeným rozsudkem. Stì¾ovatel uvedl, ¾e (j)e zvlá¹tní, ¾e prakticky v té¾e vìci (rozdíl pouze ve zdaòovacím období) rozhoduje soud ve stejném slo¾ení senátu naprosto rozporuplnì, tedy opaènì, a to prakticky pøi toto¾ném odùvodnìní .
K výpovìdi Ing. Hrona realizované v rámci místního ¹etøení dne 28. 2. 2007 stì¾ovatel namítl, ¾e byl zkrácen na svém právu zaruèeném mu § 16 odst. 4 písm. e) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Podle stì¾ovatele nelze (t)oto poru¹ení zákona jakkoliv zlehèovat, nebo» protokol vysvìtlení ing. Hrona je nedílnou souèástí spisu... .
Dále stì¾ovatel tvrdil, ¾e v prùbìhu øízení pøedlo¾il ve¹keré podklady-cenové nabídky (rozpoèet) s pøesnou verbální specifikací jednotlivého majetku a specifikací charakteru oprav, dolo¾il existenci majetku, jeho¾ byl majitelem, vèetnì evidence tvorby a èerpání jednotlivých rezerv . V návaznosti na odùvodnìní napadeného rozsudku dodal, ¾e evidence byla vedena a pøedlo¾ena vèetnì karet jednotlivých rezerv, rozpoèet i smìrnice o tvorbì a èerpání rezerv byly takté¾ pøedlo¾eny. Po¾adavek na dolo¾ení oprávnìnosti rezerv plánem oprav je podle stì¾ovatele jednoznaènì nad rámec zákona , proto¾e (z) logiky vìci vyplývá, ¾e dolo¾ení oprávnìnosti je dáno ji¾ v provedení rozpoètu . Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e v prùbìhu øízení dolo¾il plánky vèetnì kopie katastrální mapy, pùdorysu pøíslu¹ného objektu, vèetnì pøíslu¹ných propoètù. Pokud se týká katastrální mapy, jde v daném pøípadì o notorietu, o její¾ hodnovìrnosti nemá ¾alobce dùvod pochybovat .
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e odùvodnìní napadeného rozsudku je v pøíkrém rozporu s § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle kterého správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem.
Ke stí¾ní námitce poukazující na neodùvodnìný odklon v rozhodovací praxi oproti rozsudku ze dne 20. 11. 2009, èj. 10 Ca 175/2008-39, ¾alovaný uvedl, ¾e mu nepøíslu¹í se vyjadøovat k rozhodovací èinnosti krajského soudu.
K rozlo¾ení dùkazního bøemene ¾alovaný konstatoval, ¾e v pøedmìtné vìci bylo sporným prokázání oprávnìnosti zahrnutí rezerv do daòovì uznatelných nákladù, pøièem¾ dùkazní bøemeno v dokazování skuteèností tvrzených stì¾ovatelem v daòovém pøiznání nese stì¾ovatel. V posuzované vìci ne¹lo o prokazování skuteèností vyvracejících vìrohodnost èi úplnost úèetnictví, neuplatní se tedy § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Neprokázal-li stì¾ovatel jím tvrzené skuteènosti, nelze dovozovat, ¾e dùkazní bøemeno pøe¹lo na správce danì.
Zdùraznil-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, ¾e v¹echny po¾adované dokumenty byly správci danì pøedlo¾eny, nemù¾e být podle ¾alovaného dolo¾ení dokladù s nevyhovující vypovídací hodnotou hodnoceno jako unesení dùkazního bøemene. V této souvislosti ¾alovaný odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí a na zprávu o daòové kontrole ze dne 16. 8. 2007, èj. 23565/07/087930/4310 (dále jen zpráva o daòové kontrole ).
Stì¾ovatel namítl nejednotnost rozhodovací praxe krajského soudu s tím, ¾e tento soud v obdobné vìci rozsudkem ze dne 20. 11. 2009, èj. 10 Ca 175/2008-39, zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2008, èj. 3322/08-1200, týkající se tvorby daòových rezerv stì¾ovatelem ve zdaòovacím období roku 2003.
Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì zastává názor, ¾e neodùvodnìný odklon od rozhodovací praxe ve skutkovì a právnì obdobných vìcech není ¾ádoucí a mohl by zatí¾it rozhodnutí krajského soudu vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, èj. 2 Afs 47/2004-83, è. 398/2004 Sb. NSS). V nyní posuzované vìci se v¹ak o takový pøípad rozhodnì nejedná. Oznaèeným rozsudkem toti¾ krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, týkající se tvorby daòových rezerv stì¾ovatelem ve zdaòovacím období roku 2003, z dùvodù vztahujících se výhradnì k pøedmìtnému zdaòovacímu období, konkrétnì pro nepøezkoumatelnost vypoøádání jedné z odvolacích námitek. V nyní posuzované vìci v¹ak stì¾ovatel toto¾nou odvolací námitku neuplatnil. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu èj. 10 Ca 175/2008-39 je naopak zøejmé, ¾e krajský soud posoudil ¾alobní námitky, které stì¾ovatel uplatnil i v nyní posuzované vìci, v obou pøípadech shodnì a z obdobných dùvodù je neshledal dùvodnými. Krajský soud se tak v nyní posuzované vìci neodchýlil od pøedchozího právního posouzení. Tomu ostatnì odpovídá tvrzení stì¾ovatele, ¾e krajský soud rozhodl opaènì prakticky pøi toto¾ném odùvodnìní . Stí¾ní námitka proto není dùvodná.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e byl v souvislosti s výpovìdí Ing. Hrona pøi místním ¹etøení dne 28. 2. 2007 zkrácen na svém právu zaruèeném mu § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu.
Podle citovaného ustanovení má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení.
Z ustálené rozhodovací praxe Nejvy¹¹ího správního soudu potom plyne, ¾e úpravu § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu je tøeba pova¾ovat za jeden z nástrojù zaji¹tìní principu rovnosti zbraní v daòovém øízení, je¾ napomáhá k naplnìní povinnosti správce danì v daòovém øízení dle § 31 odst. 2 vìty první daòového øádu, a sice dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji . Nejvy¹¹í správní soud v odùvodnìní rozsudku ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, konstatoval, ¾e (v)ystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji¹tìní reálné mo¾nosti úèasti pøi výslechu svìdka je proto jedním z klíèových parametrù hodnocení zákonnosti provádìní takového dùkazu a jakémukoli jeho obcházení je tøeba dùslednì bránit. Klíèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danì o úèelové vyhýbání se výslechu svìdkù a jejich nahrazování listinnými dùkazy, napøíklad protokoly o výslechu poøízenými v jiných øízeních o právech a povinnostech.
Pro úplnost je mo¾no dodat, ¾e právo daòového subjektu zakotvené v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu nelze v ¾ádném pøípadì omezovat pouze pro pøípad daòové kontroly, ale je nutno jej respektovat i v rámci místního ¹etøení èi v øízení vytýkacím (srov. rozsudek ze dne 23. 11. 2004, èj. 5 Afs 14/2004-60, è. 1021/2007 Sb. NSS). Tímto právem pøitom daòový subjekt disponuje i vùèi osobám pøezvìdným (srov. rozsudek ze dne 24. 7. 2007, èj. 2 Afs 194/2006-52, è. 1886/2009 Sb. NSS).
V posuzované vìci ze správního spisu plyne, ¾e dne 28. 2. 2007 správce danì provedl místní ¹etøení u spoleènosti STAVCENT, a. s. Z obsahu protokolu o ústním jednání poøízeného pøi místním ¹etøení ze dne 28. 2. 2007, èj. 2469/07/087930/7050, vyplývá, ¾e pøedmìtem jednání bylo (¹)etøení ve vìci vypracování kalkulací na opravy a provedení oprav pro spoleènost DRU®INA, spol. s r. o., DIÈ CZ47238933 a dolo¾ení dokladù k faktuøe èíslo 4300005906 ze dne 6. 12. 2006 . Jednání se podle protokolu zúèastnili Ing. Karel Hron, místopøedseda pøedstavenstva spoleènosti, a V. Z. Podle protokolu mj. (k) vypracování cenových nabídek pro spoleènost DRU®INA spol. s r. o. pan V. Z. uvedl, ¾e podklady o rozsahu prací na opravách (metry ètvereèní) dodal jednatel spoleènosti DRU®INA, spol. s r. o. pan Jirmus, v pøípadì nejasností si toto ujasnili na místì opravy a zároveò se dohodli na rozsahu a zpùsobu opravy . K úhradì faktury è. 4300005906 z protokolu plyne, ¾e Ing. Karel Hron uvedl, ¾e k této faktuøe nebyl ¾ádný dobropis ani storno vystaveno .
Z protokolu o ústním jednání je tak zøejmé, ¾e pøi místním ¹etøení, provedeném v rámci daòového øízení vedeného se stì¾ovatelem, správce danì zajistil výpovìdi dvou osob s cílem získat poznatky vyu¾itelné pro pøedmìtné daòové øízení. Je pøitom nutno zdùraznit, ¾e o výpovìï svìdka dle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu se jedná v¾dy, kdy¾ osoba odli¹ná od daòového subjektu sdìluje své konkrétní poznatky vztahující se k daòovému subjektu správci danì a její výslech je provádìn právì za úèelem získání takových poznatkù. Tak tomu v dané vìci nepochybnì bylo.
Ze správního spisu naopak neplyne, ¾e by správce danì pøedmìtné místní ¹etøení provedl za úèasti zástupce stì¾ovatele, nebo by správce danì stì¾ovatele o realizaci místního ¹etøení pøedem informoval s tím, ¾e zamý¹lí v jeho prùbìhu obstarat svìdecké výpovìdi. Tím, ¾e stì¾ovateli upøel právo být výpovìdi tìchto osob pøítomen a klást jim otázky, postupoval správce danì v rozporu s § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. Potud je stí¾ní námitka dùvodná.
Dále je v¹ak podstatné, zda mohla mít tato vada vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e pøedmìtné procesní pochybení správce danì nemìlo na zákonnost meritorního rozhodnutí vliv. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto hodnocením ztoto¾nil. Z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je zøejmé, ¾e ten svùj závìr opøel o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem ve vztahu k dolo¾ení tvorby a èerpání daòových rezerv v souladu se zákonem. ®alovaný naopak své rozhodnutí nijak neopøel o poznatky získané pøi pøedmìtném místním ¹etøení a tyto poznatky nejsou zmínìny ani ve zprávì o daòové kontrole. Z dal¹ího odùvodnìní tohoto rozsudku je pøitom zøejmé, ¾e skutkové závìry ¾alovaného plnì obstojí bez ohledu na poznatky získané pøi místním ¹etøení. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e ani zaji¹tìní práv stì¾ovatele podle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu pøi místním ¹etøení a s tím spojená pøípadná zmìna tvrzení vypovídajících osob, by nijak neovlivnily skutková zji¹tìní a s nimi spojené právní závìry ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e uvedená vada øízení nebyla zpùsobilá ovlivnit zákonnost meritorního rozhodnutí. K obdobnému právnímu názoru Nejvy¹¹í správní soud dospìl v rozsudku ze dne 26. 3. 2009, èj. 5 Afs 51/2008-95, www.nssoud.cz, na jeho¾ odùvodnìní na tomto místì pro struènost odkazuje. Stí¾ní námitka proto není dùvodná.
Stì¾ovatel namítl také nesprávné posouzení otázky uznatelnosti stì¾ovatelem tvoøených rezerv na opravu majetku jako nákladù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Námitku stì¾ovatel odùvodnil tím, ¾e v prùbìhu øízení pøedlo¾il ve¹keré podklady-cenové nabídky (rozpoèet) s pøesnou verbální specifikací jednotlivého majetku a specifikací charakteru oprav, dolo¾il existenci majetku, jeho¾ byl majitelem, vèetnì evidence tvorby a èerpání jednotlivých rezerv . V reakci na odùvodnìní napadeného rozsudku doplnil, ¾e evidence byla vedena a pøedlo¾ena vèetnì karet jednotlivých rezerv, rozpoèet i smìrnice o tvorbì a èerpání rezerv byly takté¾ pøedlo¾eny. Po¾adavek na dolo¾ení oprávnìnosti rezerv plánem oprav je podle stì¾ovatele jednoznaènì nad rámec zákona a (z) logiky vìci vyplývá, ¾e dolo¾ení oprávnìnosti je dáno ji¾ v provedení rozpoètu .
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e stì¾ovatel vznesl tuto stí¾ní námitku v obecné rovinì, ani¾ by konkrétnì upøesnil pochybení, jeho¾ se mìl krajský soud pøi posouzení pøedmìtné právní otázky dopustit. Obecnost stí¾ní námitky v¹ak pøi vìdomí dispozièní zásady ovládající soudní øízení správní pøedurèuje zpùsob jejího vypoøádání Nejvy¹¹ím správním soudem. Jeho úkolem toti¾ není nahrazovat vùli stì¾ovatele, pokud jde o vymezení pøedmìtu øízení. Nejvy¹¹í správní soud se tak mohl pøedmìtnou stí¾ní námitkou zabývat pouze v takové míøe konkrétnosti, v jaké ji stì¾ovatel vznesl.
Zákon o daních z pøíjmù kvalifikuje pøípady, kdy lze pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù uplatnit èástky vynakládané v souvislosti s hmotným majetkem jako daòové výdaje (náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnìní. Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù mezi nì nále¾í i rezervy, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i stanoví zvlá¹tní zákon. Tím je zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ), který v § 7 reguluje tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku.
Vytváøení rezerv na opravu hmotného majetku pøedstavuje výsledek ekonomické úvahy daòového subjektu, který tímto zpùsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daòovou optimalizaci. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, èj. 9 Afs 62/2008-59, www.nssoud.cz, uvedl, ¾e (d)ùvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznaènì ekonomické. Rezervy pøedstavují fiktivní výdaj, jedná se o èasovì rozprostøený náklad na budoucí výdaj. V pøípadì rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozlo¾ení vìt¹ího výdaje finanèních prostøedkù, které daòový subjekt pøedpokládá vynalo¾it na opravu hmotného majetku, do nìkolika zdaòovacích období, nikoli pouze do toho, v nìm¾ je výdaj skuteènì vynalo¾en. Tato mo¾nost je pro daòový subjekt fakultativní, vìt¹inou k ní pøistupuje jako k daòovì výhodnému opatøení, tj. z dùvodu optimalizace svého daòového základu.
Podle § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván.
Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zpùsob tvorby rezerv a jejich vý¹e musí být prokazatelný. Zamý¹lí-li tedy daòový subjekt uplatnit rezervu na opravu hmotného majetku pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù jako výdaj (náklad), je tøeba podle ustálené rozhodovací praxe správních soudù trvat na tom, aby prokázal odùvodnìnost (nezbytnost) tvorby takové rezervy, zpùsob urèení její vý¹e a zpùsob jejího èerpání (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, èj. 9 Afs 50/2007-59, www.nssoud.cz). Zároveò je podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách povinen stanovit vý¹i rezervy podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy.
V posuzované vìci krajský soud uzavøel shodnì se správními orgány, ¾e stì¾ovatel neunesl v daòovém øízení dùkazní bøemeno, pokud jde o prokázání dùvodnosti tvorby daòové rezervy na opravu hmotného majetku, a pøes opakované výzvy správce danì po¾adovaným zpùsobem neprokázal nezbytnost zamý¹lených oprav hmotného majetku, resp. stav tohoto majetku v okam¾iku zahájení tvorby pøíslu¹né daòové rezervy na jeho opravu. Stejnì tak stì¾ovatel øádným zpùsobem neprokázal zpùsob stanovení vý¹e rezerv a jejich následné èerpání v souladu se zákonem o rezervách.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e stì¾ovatel dokládal tyto skuteènosti v daòovém øízení rozhodnutím jednatele spoleènosti o tvorbì rezerv na opravy hmotného majetku pro rok 2005 ze dne 13. 12. 2003 (èj. 16827/06/087930/4310, bod 5), které v¹ak nevyhovìlo po¾adavkùm § 7 odst. 4 zákona o rezervách, proto¾e postrádá identifikaci konkrétního jednotlivého majetku urèeného k opravì (a» ji¾ slovním oznaèením, pøíp. oznaèením inventárním èíslem) i vymezení charakteru a rozsahu zamý¹lených oprav. Dokládal-li stì¾ovatel oprávnìnost zahrnutí rezerv na opravu hmotného majetku do nákladù cenovými nabídkami (rozpoèty) zpracovanými spoleèností STAVCENT, a. s., jednalo se podle správních orgánù a krajského soudu o nabídky vypracované v únoru, resp. èervnu roku 2004. Stì¾ovatel v¹ak pøedmìtné rezervy tvoøil ji¾ v roce 2003, cenové nabídky zpracované v roce 2004 tedy nemohou v ¾ádném pøípadì osvìdèit dùvodnost tvorby rezerv a jejich vý¹i. Podle správce danì byly rozpoèty a kalkulace na opravy hmotného majetku vypracovány následnì a zcela úèelovì tak, aby èástky odpovídaly zaúètovaným daòovì úèinným nákladùm. Správce danì dále mj. konstatoval, ¾e daòový subjekt ve svém úèetnictví neeviduje rezervy na opravu hmotného majetku jednotlivì podle konkrétního majetku, ani èerpání tìchto rezerv není evidováno podle jednotlivého majetku urèeného k opravì. V rozporu s § 4 odst. 1 zákona o rezervách nebyly náklady èerpány proti konkrétním rezervám. Øada tvrzení stì¾ovatele nebyla v daòovém øízení dolo¾ena (práce realizované svépomocí), nìkterá tvrzení byla stì¾ovatelem v prùbìhu daòového øízení úèelovì mìnìna (napø. vyjádøení stì¾ovatele ke kontrolním zji¹tìním dle èásti II. bodu 3 zprávy o daòové kontrole, dle nìho¾ byla rezerva vytváøena na jiný majetek ne¾ bylo pùvodnì v cenové nabídce uvedeno). Mìøení provedená pøi místním ¹etøení prokázala, ¾e daòový subjekt tvoøil rezervu v nereálné vý¹i neodpovídající plo¹né míøe majetku urèeného k opravám. Stì¾ovatel vytváøel rezervy na opravu hmotného majetku zcela úèelovì z dùvodu optimalizace daòového základu a odsunutí daòové povinnosti.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel rezignoval na to, aby jakýmkoliv konkrétním zpùsobem brojil proti shora uvedeným závìrùm správních orgánù, kterým v napadeném rozsudku pøisvìdèil i krajský soud. Stì¾ovatel pouze pau¹alizujícím zpùsobem namítl, ¾e v prùbìhu daòového øízení pøedlo¾il ve¹keré podklady po¾adované správními orgány vèetnì evidenèních karet jednotlivých rezerv, rozpoètù apod. Toto obecné tvrzení v¹ak nemù¾e být v ¾ádném pøípadì odpovídající reakcí na podrobné vypoøádání námitek stì¾ovatele ve zprávì o daòové kontrole, v rozhodnutí ¾alovaného nebo v napadeném rozsudku. Nadto nemají tato tvrzení oporu ve správním spisu. Správní orgány i krajský soud podrobnì odùvodnily, z jakých dùvodù stì¾ovatelem dolo¾ené dùkazní prostøedky nepostaèují pro unesení dùkazního bøemene ve vztahu k prokázání øádné tvorby a èerpání rezerv v souladu se zákonem o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud se pak s jejich právními závìry ztoto¾nil.
Namítl-li stì¾ovatel v reakci na odùvodnìní napadeného rozsudku, ¾e po¾adavek na dolo¾ení oprávnìnosti tvorby rezerv plánem oprav je jednoznaènì nad rámec zákona , jedná se o jedinou konkrétnìj¹í stí¾ní námitkou. Ani té v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil. Rozvedl-li toti¾ krajský soud podrobnìji, jakými podklady mohl stì¾ovatel v daòovém øízení øádným zpùsobem dolo¾it nezbytnost tvorby rezerv, zejména pokud jde o stav majetku urèeného k opravì v okam¾ik zahájení tvorby tìchto rezerv, nelze jeho postupu nic vytknout. Právì plán oprav toti¾ mù¾e být jedním z dùkazních prostøedkù, je¾ by mohly dùvodnost tvorby rezerv na opravy hmotného majetku prokázat. Stì¾ovateli nic nebránilo dolo¾it tyto skuteènosti jinými dùkazními prostøedky, napø. vèas a øádným zpùsobem zpracovaným rozpoètem zamý¹lených oprav. Jak je v¹ak ze shora uvedeného patrné, stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky odùvodnìnost tvorby rezerv resp. nezbytnost oprav neprokázaly. Naopak bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel tvoøil rezervy v rozporu se zákonem o rezervách.
Na uvedeném nemù¾e nic zmìnit stí¾ní námitka, ¾e odùvodnìní napadeného rozsudku je v rozporu s § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle kterého správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. Jakkoliv lze stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e formulace zvolená krajským soudem na str. 8 napadeného rozsudku neodpovídá citovanému ustanovení daòového øádu, nelze tento dílèí nedostatek odùvodnìní vytrhávat z kontextu. Jak toti¾ uvedl ¾alovaný, správce danì v pøedmìtném daòovém øízení neprokazoval skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví vedeného stì¾ovatelem. Dùkazní bøemeno proto nebylo pøeneseno na správce danì [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Pouze stì¾ovatel tak nesl v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu v pøedmìtném daòovém øízení dùkazní bøemeno, pokud jde o prokázání skuteèností tvrzených v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, k jejich¾ prokázání byl správcem danì øádným zpùsobem vyzván. Neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem nemohlo mít za následek jeho pøesun na správce danì.
Stì¾ovatel v daòovém øízení neunesl dùkazní bøemeno, pokud jde o dùvodnost tvorby rezerv na opravy hmotného majetku, øádný zpùsob jejich tvorby a jejich èerpání, pøesto¾e k tomu byl správcem danì opakovanì vyzýván. Ani tato stí¾ní námitka tak nebyla dùvodná.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a contrario za pou¾ití § 120 s. ø. s.). ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu náklady øízení podle obsahu spisù nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 § 31
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 7
 soud 
 § 31
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 7
 § 4
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 120
 § 120
 soud