Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/624-PGP
Timestamp: 2018-09-21 12:00:02+00:00

Document:
SJ – Mesures fiscales soumises à agrément préalable - La rénovation de la structure des sociétés - Agrément délivré pour l'attribution en franchise d'impôt aux associés de la société apporteuse des titres émis en rémunération des apports
624-PGPSJ – Mesures fiscales soumises à agrément préalable - La rénovation de la structure des sociétés - Agrément délivré pour l'attribution en franchise d'impôt aux associés de la société apporteuse des titres émis en rémunération des apports4
BOI-SJ-AGR-20-20-20140716
Version en vigueur du 23/09/13 au 16/07/14
Version en vigueur du 03/12/12 au 23/09/13
2014-07-16T09:15:02.000+02:00
L'agrément prévu au 2 de l'article 115 du code général des impôts (CGI) permet de ne pas considérer l'attribution de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif placé sous le régime de l'article 210 A du CGI aux associés de la société apporteuse comme une distribution de revenus mobiliers.
Le recours à la procédure de l'agrément, dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du CGI, est nécessaire, que l'opération d'apport partiel d'actif soit réalisée par une société française dans les conditions de l’article 210 B dudit code ou par une société étrangère bénéficiant dans son état de résidence d’un régime comparable à celui de l’article 210 A du CGI.
Toutefois, il sera fait application de l'exclusion de portée générale prévue à l'article 210-0 A du CGI, qui vise les opérations réalisées par une ou plusieurs sociétés dont le siège est localisé dans un État ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
En outre, il est précisé que l'opération d'attribution des titres n'est pas visée par la directive fusion du 23 juillet 1990 n° 90/434/CEE, son article 8-1 traitant de l’attribution de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire en échange de titres représentatifs du capital social de la société apporteuse.
Les dispositions prévues au 2 de l’article 115 du CGI permettent aux associés de la société distributrice de bénéficier de l'exonération de l'impôt de distribution à raison de l'attribution des titres reçus en contrepartie de l'apport.
Pour pouvoir bénéficier de l'agrément prévu au 2 de l'article 115 du CGI, l'opération doit remplir cumulativement plusieurs conditions.
De même, les opérations dans lesquelles l’apport préalable n’est réalisé que dans le seul objectif de placer une distribution en nature sous le bénéfice du régime prévu au 2 de l’article 115 du CGI ne peuvent être admises.
L'agrément est délivré lorsque l'apport est placé sous le régime de faveur de l'article 210 A du CGI ou assimilé.
L’agrément du 2 l'article 115 du CGI est réservé aux attributions de titres réalisées de manière proportionnelle aux droits des associés dans le capital de la société apporteuse. Sont donc exclues du champ du dispositif les répartitions qui ne bénéficieraient qu’à certains associés de la société apporteuse ou qui ne respecteraient pas les droits des associés dans le capital de la société distributrice. Un apport suivi d’une attribution de titres ne doit pas constituer un moyen de réaliser en neutralité fiscale une scission-partage alors que cette opération est exclue du régime de faveur.
L'agrément prévu au 2 de l’article 115 du CGI a vocation à être délivré dans le cadre d'opérations maintenant, à travers leurs actionnaires communs, des liens entre les sociétés parties à l'opération d’apport.
En N, la société A réalise un apport partiel d’actif placé sous le régime de l’article 210 A du CGI au profit de la société B et obtient l’agrément prévu au 2 de l'article 115 du CGI afin de répartir à ses actionnaires les titres de la société B ; le capital de la société A est ainsi réparti au jour de l’apport :
L'agrément ne sera pas délivré si l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux de l'opération présentée est la fraude ou l'évasion fiscales. A cet égard, il est rappelé que la notion d'objectif principal de fraude ou d'évasion fiscale de l'opération est plus large que la notion jurisprudentielle de motivation exclusivement fiscale dégagée pour l'application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (procédure d'abus de droit).
L'agrément prévu au 2 de l’article 115 du CGI permet de ne pas considérer l'attribution de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif placé sous le régime de l'article 210 A du CGI aux associés de la société apporteuse comme une distribution de revenus mobiliers, lorsque cette attribution, proportionnelle aux droits des associés dans le capital, a lieu dans le délai d'un an à compter de la réalisation de l'apport.
Les conséquences de l’agrément délivré en matière d’impôt sur les sociétés en application des dispositions du 2 de l'article 115 du CGI à une attribution de titres représentatifs d’un apport partiel d’actif placé sous le régime de l’article 210 B du CGI aux associés de la société apporteuse sont étendues aux droits d’enregistrement.
Ainsi, en cas de délivrance de l’agrément, il est admis que cette attribution de titres ne soit pas considérée comme une rupture de l’engagement souscrit en application des dispositions du III de l’article 810 du CGI, sous réserve que les associés attributaires des titres reprennent à leur compte l’engagement de conservation des titres d’une durée de trois ans à compter de l’apport.
En outre, il est également admis que, dans le cas d’opérations ultérieures telles qu’une fusion ou une opération assimilée affectant les engagements de conservation, la décision expresse de maintien du régime de faveur en matière d’impôt sur les sociétés prise par l’autorité ayant accordé l’agrément d’origine emporte également maintien du régime de faveur en matière de droits d’enregistrement, les engagements de conservation des titres d’une durée de trois ans à compter de l’apport, souscrits en application des dispositions du III de l’article 810 du CGI, étant alors transférés aux nouveaux attributaires des titres.
L’attribution des titres réalisée dans les conditions prévues au 2 de l'article 115 du CGI, qui n’est pas sur le plan fiscal constitutive d’une distribution de revenus mobiliers, peut prendre différentes formes juridiques : distribution de dividendes, distribution exceptionnelle, distribution d’acompte sur dividende, réduction de capital, etc.
Conformément au 2 de l’article 210 B du CGI, les plus ou moins-values dégagées sur les titres répartis dans les conditions prévues au 2 de l’article 115 du CGI déjà cité ne sont pas retenues pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés dû par la personne morale apporteuse.
Pour l’appréciation du délai de deux ans prévu au 1 c de l’article 145 du CGI, la modification de la valeur comptable de la participation détenue dans la société apporteuse chez son actionnaire, du fait de l’entrée au bilan de ce dernier des titres de la société bénéficiaire de l’apport qui lui sont attribués, n’est pas considérée comme emportant rupture de l’engagement de conservation grevant les titres éligibles, dès lors que l’opération bénéficie des dispositions du 2 l'article 115 du CGI. Cet engagement est transféré, sans formalité particulière, sur les titres remis gratuitement par la société apporteuse.
Lorsque l’attribution des titres est réalisée au profit d'une entreprise, le 2 de l'article 115 du CGI dispose que les titres répartis doivent être inscrits au bilan pour une valeur égale au produit de la valeur comptable des titres de la société apporteuse et du rapport existant, à la date de l’apport, entre la valeur réelle des titres répartis et celle des titres de la société apporteuse. Ce calcul s’effectue en fonction des éléments recueillis à la date de l’apport.
La société J a sollicité l’agrément prévu par le 2 de l’article 115 du CGI afin d'attribuer les titres de la société M reçus en contrepartie de son apport à ses associés C et L.
La société distributrice ou un représentant désigné à cet effet en France sera tenu de justifier que l'attribution de titres est consécutive à un apport partiel d’actif placé sous un régime fiscal comparable à celui de l’article 210 A du CGI et que l'ensemble des opérations constitue une véritable restructuration du point de vue économique.
En application de l’article 112 du CGI, les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursement d’apports ou de primes d’émission ne sont pas considérées comme des revenus distribués. Toutefois, une répartition n’est réputée présenter ce caractère que si tous les bénéfices et les réserves autres que la réserve légale ont été auparavant répartis.
La demande doit être déposée, sous forme de réponse à un questionnaire dont le modèle est accessible à partir du lien suivant (BOI-LETTRE-000116), en trois exemplaires dont deux originaux signés. Une copie des trois dernières liasses fiscales de la société distributrice doit être annexée à cette demande.
Conformément à l'article 1649 nonies du CGI, l'agrément est délivré par le ministre chargé du budget.
Cet agrément est distinct de celui prévu au 3 de l'article 210 B du CGI. Aussi lorsque la société qui réalise l'apport est française, deux demandes d'agrément distinctes doivent être déposées, le cas échéant, dans un document unique pour autoriser l'une, la dispense de l'engagement de conservation des titres reçus en rémunération de l'apport et l'autre, l'attribution de ces titres aux associés de la société apporteuse.
La perte du bénéfice de l'agrément suit les dispositions communes relatives au retrait et à la déchéance de l'agrément (BOI-SJ-AGR-10), à l'exception des particularités et précisions qui suivent.
Le non-respect des engagements souscrits dans le cadre de la procédure d'agrément entraîne en principe la mise en œuvre de la procédure de retrait d'agrément et la déchéance rétroactive du régime spécial appliqué à l'opération d'attribution agréée. Les associés de la société apporteuse sont donc placés rétroactivement dans la situation qui aurait été la leur si l'opération d'attribution n'avait pas bénéficié des dispositions du 2 de l'article 115 du CGI.
La rupture de l'engagement de conservation des titres entraîne de surcroît la remise en cause du régime de faveur prévu à l'article 210 B du CGI appliqué à l'opération d'apport partiel d'actif initiale.
- La remise des titres de la société B à la société D doit être soumise aux règles des revenus distribués prévues aux articles 108 à 117 quater du CGI.
/bofip/624-PGP

References: l'article 115
 l'article 210
 l'article 1649
 l'article 210
 l'article 115
 l'article 210
 l'article 115
 l'article 115
 l'article 210
 l'article 115
 l'article 115
 l'article 115
 l'article 115
 l'article 1649
 l'article 210
 l'article 115
 l'article 210