Source: http://kraken.slv.cz/4Afs105/2014
Timestamp: 2018-07-21 02:37:52+00:00

Document:
4Afs105/2014
4 Afs 105/2014-101
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jiøího Pally a soudcù JUDr. Dagmar Nygrínové a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobkynì: ODIN Investment, a.s., IÈ 26499291, se sídlem Ovocný trh 572/11, Praha 1, zast. Mgr. Markem Vojáèkem, advokátem, se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno (døíve Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2014, è. j. 11 Af 15/2013-124,
II. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2014, è. j. 11 Af 15/2013-124, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad pro Prahu 1 dodateènými platebními výmìry ze dne 20. 3. 2012, è. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. 3. 2012, è. j. 143684/12/001513105042, a ze dne 20. 3. 2012, è. j. 143722/12/001513105042, podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ) a podle § 147 a § 143 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) domìøil ¾alobkyni daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 2. ètvrtletí 2007 ve vý¹i 1.064.754 Kè, za zdaòovací období 3. ètvrtletí 2007 ve vý¹i 776.801 Kè a za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2007 ve vý¹i 3.363.411 Kè.
[2] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu rozhodnutími ze dne 20. 12. 2012, è. j. 18268/12-1300-106629, ze dne 20. 12. 2012, è. j. 19192/12-1300-106629, a ze dne 20. 12. 2012, è. j. 19193/12-1300-106629, podle § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu a podle zákona o dani z pøidané hodnoty zamítlo odvolání ¾alobkynì a uvedené dodateèné platební výmìry potvrdilo. V odùvodnìní v¹ech tìchto tøí rozhodnutí se odvolací orgán ztoto¾nil se závìrem správce danì o nutnosti vylouèit z nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty faktury vystavené jménem dodavatele spoleèností J&A STAVIS s.r.o. na základì mandátní smlouvy a smlouvy o in¾enýrské èinnosti, nebo» ¾alobkynì postupovala v rozporu s § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty.
[3] Na základì ustanovení § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, a § 114 odst. 1 daòového øádu pøe¹la s úèinností od 1. 1. 2013 pùsobnost Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu jako¾to orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù na Odvolací finanèní øeditelství. Uvedeným dnem se proto Odvolací finanèní øeditelství v projednávané vìci stalo procesním nástupcem ¾alovaného Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, jak vyplývá z § 69 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), podle kterého je ¾alovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho pùsobnost pøe¹la. Mìstský soud v Praze i Nejvy¹¹í správní soud proto jako s ¾alovaným jednaly s Odvolacím finanèním øeditelstvím.
[4] Mìstský soud v Praze (dále té¾ mìstský soud ) rozsudkem ze dne ze dne 24. 4. 2014, è. j. 11 Af 15/2013-124, v¹echna tøi uvedená rozhodnutí o odvolání zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. V odùvodnìní rozsudku uvedl soud tyto skuteènosti:
[5] Pøiznání k dani z pøidané hodnoty za druhé, tøetí a ètvrté ètvrtletí roku 2007 se podávalo nejpozdìji do 31. 12. 2008. Prekluzivní lhùta pro domìøení danì zaèala tedy bì¾et od konce roku 2008 a mìla skonèit dne 31. 12. 2011. Jeliko¾ v¹ak byla Finanèním úøadem pro Prahu 1 dne 23. 11. 2009 zahájena u ¾alobkynì ohlednì pøedmìtných zdaòovacích období kontrola danì z pøidané hodnoty, byl v této lhùtì uèinìn správcem danì úkon, kterým se bìh lhùty pøeru¹il, a prekluzivní lhùta zaèala bì¾et znovu. Za této situace byl posledním dnem k domìøení daòových povinností ¾alobkyni 31. 12. 2012. K uvedenému datu byla rovnì¾ dodr¾ena podmínka maximální desetileté lhùty k domìøení danì.
[6] Odvolací orgán nedodr¾el zákonem stanovenou lhùtu pro domìøení daòových povinností ¾alobkyni, v dùsledku èeho¾ do¹lo k prekluzi tohoto subjektivního veøejného práva státu. Z obsahu spisového materiálu toti¾ vyplývá, ¾e ¾alobou napadená rozhodnutí byla øádnì oznámena a¾ dne 25. 1. 2013, kdy byla doruèena zástupci ¾alobkynì Mgr. Davidu Neveselému, nikoliv dne 21. 12. 2012, kdy byla doruèena substituènímu zástupci JUDr. Ondøeji Trubaèovi. Na nìho je toti¾ nutné nahlí¾et jako na zástupce advokáta ¾alobkynì, nikoli jako zástupce ¾alobkynì samotné. Pøi závìru o neúèinnosti doruèení napadených rozhodnutí substituènímu zástupci zmocnìného zástupce ¾alobkynì je nutné vycházet i z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 11. 2003, è. j. 1 As 4/2003-48, a z rozsudku tého¾ soudu ze dne 17. 6. 2010, è. j. 1 Afs 85/2009-43.
[7] S ohledem na uvedené skuteènosti nabyla ¾alobou napadená rozhodnutí právní moci a¾ dne 25. 1. 2013. V dané vìci se tak jedná o prekluzi práva domìøit daò, jak je dùvodnì namítáno v ¾alobì, nikoli v¹ak s argumentací opøenou o ustanovení § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), ale o ustanovení § 148 daòového øádu. Jeliko¾ daò z pøidané hodnoty za druhé, tøetí a ètvrté ètvrtletí roku 2007 s ohledem na uplynutí prekluzivní lhùty nebylo mo¾né domìøit, soud nepøezkoumával rozhodnutí o odvolání z hlediska dal¹ích ¾alobních bodù, nebo» jejich dùvodnost èi nedùvodnost by ji¾ nemìla vliv na závìr o nezákonnosti napadených rozhodnutí. pokraèování
II. Dosavadní prùbìh øízení o kasaèní stí¾nosti
[8] Proti tomuto rozsudku podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem, který je uveden v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V ní namítl nesouhlas se závìrem soudu o uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení daòových povinností. Soud toti¾ nevzal v úvahu, ¾e dne 20. 3. 2012 byly ¾alobkyni doruèeny dodateèné platební výmìry, v dùsledku èeho¾ do¹lo ve smyslu § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu k oznámení rozhodnutí o stanovení danì v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì a tím i k prodlou¾ení lhùty pro domìøení daòových povinností o jeden rok. Pokud se tedy v dùsledku zahájení daòové kontroly posunul konec prekluzivní lhùty pro domìøení daòových povinností na den 31. 12. 2012 a dne 20. 3. 2012, tedy ve lhùtì posledních 12 mìsícù pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení daní, byly ¾alobkyni doruèeny dodateèné platební výmìry, prodlou¾ila se lhùta pro domìøení daòových povinností o 1 rok do 31. 12. 2013. K doruèení ¾alobou napadených rozhodnutí zástupci ¾alobkynì pøitom do¹lo dne 25. 1. 2013, tedy pøed uplynutím prekluzivní lhùty. S ohledem na tyto skuteènosti stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil Mìstskému soudu v Praze k dal¹ímu øízení.
[9] ®alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e daòový subjekt má právo na právní jistotu, aby v okam¾iku, kdy správce danì uèiní nìjaký úkon, se mohl bez jakýchkoliv pochybností v rámci pøedvídatelnosti práva jednoznaènì spolehnout na okam¾ik, do kdy musí být dané øízení ukonèeno, respektive jakou úpravou se bude øídit. Uvedený názor vyplývá mimo jiné z nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 6. 2013, sp. zn. II. ÚS 2429/12, i z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 9. 8. 2007, sp. zn. 52 Ca 24/2007. Skuteènost, ¾e by prekluzivní lhùta mìla v daném pøípadì ubìhnout bez ohledu na ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu koncem dne 31. 12. 2012, a nikoliv o rok pozdìji, jak uvádí stì¾ovatel, podporuje i nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 611/07. V dané vìci ¾alobkynì vycházela z tehdy platné a úèinné legislativy, resp. legitimního oèekávání, ¾e daòové øízení musí být pravomocnì ukonèeno nejpozdìji dne 31. 12. 2012 a na uvedenou skuteènost oprávnìnì spoléhala. Následnì zákonodárce pøijal úpravu, která mo¾nost prekluze lhùty pro domìøení danì významnì omezila a tím je¹tì významnìji vychýlila nerovnost mezi daòovými subjekty a daòovou správou. Proto s ohledem na princip právní jistoty a zásadu právního státu, které byly v uvedené judikatuøe zdùraznìny, by znìní § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu nemìlo jít k její tí¾i. Opaèný pøístup by znamenal retroaktivní pùsobení zákona, které by citelným zpùsobem zasahovalo do práv daòového subjektu a pøedstavovalo záva¾né poru¹ení zásady právní jistoty a legitimního oèekávání. Nepøípustnost retroaktivity v daòové oblasti ji¾ ostatnì byla øe¹ena ve prospìch daòových subjektù v nálezu Ústavního soudu ze dne 12. bøezna 2002, sp. zn. PI. ÚS 33/01. Navíc i stì¾ovatel vycházel ze skuteènosti, ¾e prekluzivní lhùta mìla uplynout dne 31. 12. 2012 a ¾e ta byla dodr¾ena doruèením ¾alobou napadených rozhodnutí substituènímu zástupci. Zachováním prekluzivní lhùty pro domìøení daòových povinností za u¾ití § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu stì¾ovatel argumentoval prvnì a¾ v kasaèní stí¾nosti. S ohledem na tyto skuteènosti ¾alobkynì pova¾uje napadený rozsudek za správný, a proto navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[10] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., podle nich¾ byl vázán rozsahem a dùvody, je¾ byly stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti uplatnìny. Pøitom neshledal vady uvedené v § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[11] Stì¾ovatel odkázal na dùvod kasaèní stí¾nosti, který je uveden v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Ten umo¾òuje stì¾ovateli tvrdit nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Podle názoru stì¾ovatele soud v posuzované vìci nesprávnì vylo¾il právní otázku bìhu prekluzivní lhùty pro stanovení danì.
[12] Podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet, po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Podle výkladu tohoto ustanovení uèinìného v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, který je stejnì jako dále zmínìná rozhodnutí Ústavního soudu dostupný na http://nalus.usoud.cz, právo vymìøit nebo domìøit daò zaniká po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ daòová povinnost vznikla, nikoliv od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání, nebo» jinak by výslovná tøíletá lhùta byla prodlou¾ena na lhùtu ètyøletou. Tento výklad § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, akceptoval s tím, ¾e se uplatní ve v¹ech pøípadech daní, u nich¾ je dána povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení a kde je toto ustanovení pou¾íváno, rovnì¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 12. 1. 2011, è. j. 5 Afs 15/2009-122, které lze spolu s dále zmínìnými rozhodnutími Nejvy¹¹ího správního soudu dohledat na www.nssoud.cz.
[13] V nyní posuzované vìci, v ní¾ ¾alobkynì podala pøiznání k dani z pøidané hodnoty za 2. ètvrtletí 2007, 3. ètvrtletí 2007 a 4. ètvrtletí 2007, je tedy nutné s ohledem na uvedenou judikaturu vycházet z toho, ¾e tøíletá prekluzivní lhùta pro domìøení daní poèala bì¾et samostatnì u ka¾dé z nich, a to od konce pøíslu¹ného zdaòovacího období. Lhùta pro domìøení danì z pøidané hodnoty za 2. ètvrtletí 2007 tak zaèala bì¾et od 30. 6. 2007, za 3. ètvrtletí 2007 od 30. 9. 2007 a za 4. ètvrtletí 2007 od 31. 12. 2007. Nelze proto souhlasit s názorem mìstského soudu, ¾e tøíletá prekluzivní lhùta pro domìøení v¹ech tøí daòových povinností poèala bì¾et od 31. 12. 2008.
[14] Tato nepøesnost v¹ak nemá z hlediska posuzování dal¹ího bìhu lhùty pro domìøení daní ¾ádný význam. Podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù toti¾ byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu tohoto ustanovení se pøitom pova¾ovalo i zahájení daòové kontroly správcem danì. Od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení daòové kontroly zpraven, tak zapoèala znovu bì¾et tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52). V posuzované vìci zahájil správce danì u ¾alobkynì kontrolu danì z pøidané hodnoty za v¹echna zdaòovací období roku 2007 dne 23. 11. 2009, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání è. j. 174286/09/057931205844, který podepsala rovnì¾ zástupkynì ¾alobkynì. Nejednalo se pøitom o pouhý formální sepis protokolu o zahájení kontroly bez konání jakéhokoliv úkonu s kontrolou souvisejícího, který podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì danì a poplatkù. Pøi zahájení daòové kontroly dne 23. 11. 2009 toti¾ zástupkynì daòového subjektu pøedlo¾ila celou øadu úèetních dokladù a jiných písemností, jimi¾ bylo mo¾né provìøit okolnosti rozhodné pro správné stanovení pøíslu¹ných daòových povinností. Dal¹í doklady pøedlo¾ila zástupkynì ¾alobkynì pøi ústním jednání ze dne 21. 12. 2009, o nìm¾ byl sepsán protokol è. j. 182060/09/057931203106. pokraèování
[15] Je tedy nepochybné, ¾e v posuzované vìci podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù od konce roku 2009, v nìm¾ byla ¾alobkynì zpravena o zahájení daòové kontroly, zapoèala bì¾et nová tøíletá lhùta pro dodateèné stanovení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období druhého, tøetího a ètvrtého ètvrtletí 2007, která mìla uplynout na konci roku 2012. V této lhùtì pøitom musely být danì domìøeny pravomocnì, jak dovodil Nejvy¹¹í správní soud kupøíkladu v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61.
[16] Bìh tøíleté prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù, která znovu zapoèala bì¾et od 31. 12. 2009, nepøeru¹ily ¾ádné úkony provedené správcem danì v prùbìhu daòové kontroly ani dodateèné platební výmìry è. j. 143558/12/001513105042, è. j. 143684/12/001513105042, a è. j. 143722/12/001513105042, které byly ¾alobkyni doruèeny dne 20. 3. 2012 (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, a usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94).
[17] Podle dal¹ího usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134, úkon správce danì v odvolacím øízení mù¾e být úkonem podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty a zakládajícím bìh lhùty nové za podmínky, ¾e vychází z urèitých pochybností o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení danì, smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a provádìný úkon odpovídá povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. ®ádný takový úkon v¹ak nebyl v odvolacím øízení uèinìn, nebo» v nìm právní pøedchùdce stì¾ovatele toliko umo¾nil zástupci ¾alobkynì nahlédnout do svého spisu a následnì vydal ¾alobou napadená rozhodnutí.
[18] Zamítavá rozhodnutí o odvolání ze dne 20. 12. 2012, è. j. 18268/12-1300-106629, è. j. 19192/12-1300-106629 a è. j. 19193/12-1300-106629, byla doruèena následujícího dne advokátovi JUDr. Ondøeji Trubaèovi, Ph.D., LL.M. Ten byl substituèní plnou mocí ze dne 17. 4. 2012 zmocnìn k zastupování v rozsahu plné moci, kterou tého¾ dne ¾alobkynì zmocnila advokáta Mgr. Davida Neveselého k zastupování v odvolacím øízení. Podle § 41 odst. 1 ve spojení s § 264 odst. 1 daòového øádu v¹ak má-li osoba, které je písemnost doruèována, zástupce, doruèují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnìní k zastupování. Doruèování substitutovi tak podle uvedeného ustanovení nevyvolává ¾ádné právní úèinky. Rovnì¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 4. 11. 2003, è. j. 1 As 4/2003-48, dovodil, ¾e vyu¾ije-li advokát svého oprávnìní podle § 26 odst. 1 zákona è. 85/1996 Sb., o advokacii, dát se zastoupit jiným advokátem, stává se tento advokát (substitut) zástupcem advokáta, nikoliv zástupcem úèastníka øízení, a proto doruèí-li krajský soud usnesení, kterým se øízení konèí, substitutovi advokáta, jde o neúèinné doruèení. Ke stejnému závìr dospìl Nejvy¹¹í správní soud ve vztahu k daòovému øízení v rozsudku ze dne 17. 6. 2010, è. j. 1 Afs 85/2009-43. Je tedy zøejmé, ¾e doruèení rozhodnutí o odvolání JUDr. Trubaèovi dne 21. 12. 2012 nemohlo vyvolat ¾ádné právní úèinky.
[19] K pravomocnému domìøení tìchto daní tak podle § 103 odst. 1 ve spojení s § 264 odst. 1 daòového øádu do¹lo a¾ dne 25. 1. 2013, ve kterém byla zástupci ¾alobkynì advokátovi Mgr. Davidu Neveselému doruèena zamítavá rozhodnutí o odvolání, jak správnì uvedl mìstský soud. Není pøitom rozhodné, ¾e tato rozhodnutí zástupci ¾alobkynì odeslal Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu jako právní nástupce správce danì prvního stupnì, a nikoliv právní nástupce odvolacího orgánu. Rovnì¾ není podstatné, ¾e rozhodnutí o odvolání byla zástupci ¾alobkynì doruèena v rozporu s § 39 odst. 1 písm. b) a § 42 daòového øádu prostøednictvím provozovatele po¹tovních slu¾eb, a nikoliv elektronicky do datové schránky. Nerespektování zákonem stanovených pravidel pro doruèování toti¾ nemù¾e mít vliv na úèinnost takového doruèení, pokud adresát písemnost pøevzal a mohl se s jejím obsahem fakticky seznámit
(srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 3. 2009, è. j. 1 Afs 148/2008-73, ze dne 16. 12. 2010, è. j. 1 As 90/2010-95, a ze dne 29. 6. 2011, è. j. 8 As 31/2011-88).
[20] V dané vìci prekluzivní lhùta pro domìøení daní posuzovaná podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù skonèila posledním okam¾ikem roku 2012, z èeho¾ vyplývá, ¾e ¾alobkyni byly pravomocnì dodateènì stanoveny daòové povinnosti a¾ po jejím uplynutí.
[21] Za u¾ití zákona o správì daní a poplatkù by tedy musel Nejvy¹¹í správní soud uèinit závìr o zániku pravomoci správce danì na domìøení daní v dùsledku marného uplynutí prekluzivní lhùty.
[22] Podle § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu v¹ak bìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Toto pøechodné ustanovení znamená, ¾e prekluzivní lhùta pro vymìøení danì, která poèala bì¾et podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù a neuplynula do úèinnosti daòového øádu, se od 1. 1. 2011 posuzuje podle tohoto nového právního pøedpisu. V dùsledku toho úkony, je¾ byly uèinìny po 31. 12. 2010, se z hlediska mo¾ného pøeru¹ení nebo prodlou¾ení prekluzivní lhùty pro vymìøení nebo domìøení danì zapoèaté je¹tì za úèinnosti pøedchozí právní úpravy øídí pravidly obsa¾enými v § 148 daòového øádu.
[23] Podle odstavce druhého písmene b) tohoto ustanovení lhùta pro stanovení danì se prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k oznámení rozhodnutí o stanovení danì. Podle § 147 odst. 1 daòového øádu správce danì v nalézacím øízení stanoví daòovému subjektu daò rozhodnutím, které se oznaèuje jako platební výmìr, dodateèný platební výmìr nebo hromadný pøedpisný seznam; tato rozhodnutí se neodùvodòují. Na základì tìchto ustanovení daòového øádu tedy oznámením dodateèného platebního výmìru v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì dochází k prodlou¾ení této lhùty o jeden rok.
[24] V projednávané vìci mìla prekluzivní lhùta pro domìøení daní, je¾ zapoèala za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, skonèit v posledním okam¾iku roku 2012, jak ji¾ bylo zmínìno. Dne 20. 3. 2012, tedy v posledních 12 mìsících pøed uplynutím této lhùty, byly pøitom ¾alobkyni oznámeny dodateèné platební výmìry ze dne 20. 3. 2012, è. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. 3. 2012, è. j. 143684/12/001513105042, a ze dne 20. 3. 2012, è. j. 143722/12/001513105042, kterými jí byla domìøeny danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období druhého, tøetího a ètvrtého ètvrtletí 2007. Tato rozhodnutí o stanovení danì pøitom byla dne 20. 3. 2012 doruèena spoleènosti KM spol. s r.o., jejím¾ pøedmìtem podnikání bylo té¾ daòová poradenství a která zastupovala ¾alobkyni v øízení pøed správcem danì prvního stupnì na základì plné moci ze dne 4. 5. 2011. V tomto pøípadì se tedy jedná nepochybnì o doruèení úèinné.
[25] V dùsledku oznámení dodateèných platebních výmìrù tedy dosavadní prekluzivní lhùta pro stanovení daní z pøidané hodnoty za zdaòovací období druhého, tøetího a ètvrtého ètvrtletí 2007, která mìla pùvodnì uplynout na konci roku 2012, se prodlou¾ila o 1 rok, tedy do posledního okam¾iku dne 31. 12. 2013. V rámci takto prodlou¾ené subjektivní prekluzivní lhùty byly tedy uvedené daòové povinnosti pravomocnì domìøeny, nebo» rozhodnutí o odvolání byla ¾alobkyni øádnì doruèena dne 25. 1. 2013, jak ji¾ bylo konstatováno. Stejnì tak byla zachována i desetiletá objektivní prekluzivní lhùta pro stanovení daní, která je zakotvena v § 148 odst. 5 daòového øádu. pokraèování
[26] Mìstský soud sice ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) a § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu citoval, av¹ak nezabýval se jejich mo¾ným u¾itím v návaznosti na doruèení dodateèných platebních výmìrù ¾alobkyni dne 20. 3. 2012 a zru¹ující rozsudek vyplývající ze závìru o marném uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení daní opøel jen o neúèinnost doruèení ¾alobou napadených rozhodnutí substitutovi advokáta. Nicménì pominutí oznámení o stanovení daní mìstským soudem nemù¾e být bez dal¹ího dùvodem pro zru¹ení jeho rozsudku, nebo» tento úkon pøedstavoval jen dílèí aspekt otázky, zda ¾alobkyni byly pøíslu¹né daòové povinnosti domìøeny pøed uplynutím prekluzivní lhùty, která byla øe¹ena v ¾alobním øízení. Navíc zru¹ení kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku toliko pro pominutí oznámení o stanovení daní mìstským soudem by bylo pøepjatým formalizmem. Bìhem prekluzivní lhùty pro domìøení daní z hlediska doruèení dodateèných platebních výmìrù by se toti¾ musel Nejvy¹¹í správní soud s nejvìt¹í pravdìpodobností zabývat v dal¹ím øízení o kasaèní stí¾nosti, kterou by nejspí¹e podal neúspì¹ný úèastník øízení pøed mìstským soudem, nebo» se jedná evidentnì o spornou zále¾itost, jak je zøejmé z obsahu této kasaèní stí¾nosti a vyjádøení k ní. Proto vlivem doruèení dodateèných platebních výmìrù ¾alobkyni dne 20. 3. 2012 na bìh prekluzivní lhùty pro domìøení daní se mù¾e Nejvy¹¹í správní soud v tomto øízení o kasaèní stí¾nosti zabývat, i kdy¾ této zále¾itosti nebyla v pøedcházejícím øízení vìnována pozornost.
[27] Stì¾ovatel sice v prùbìhu ¾alobního øízení netvrdil, ¾e prekluzivní lhùta pro domìøení daòových povinností byla zachována v dùsledku oznámení dodateèných platebních výmìrù ¾alobkyni dne 20. 3. 2012, a tuto skuteènost poprvé zmínil a¾ v kasaèní stí¾nosti proti zru¹ujícímu rozsudku mìstského soudu. Nicménì zákaz uvádìt v øízení o kasaèní stí¾nosti nové právní dùvody, které nebyly uplatnìny v øízení pøed krajským soudem (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), dopadá jen na stì¾ovatele, který byl v øízení pøed krajským soudem ¾alobcem. Proto ¾alovaný správní orgán, který podává kasaèní stí¾nost, mù¾e argumentovat jakýmikoli právními dùvody, bez ohledu na to, jakou procesní obranu uplatnil ve vyjádøení k ¾alobì a zda takové vyjádøení vùbec podal (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 7. 2008, è. j. 1 Ans 5/2008-104).
[28] Na základì námitky stì¾ovatele uplatnìné v kasaèní stí¾nosti je tedy nutné konstatovat, ¾e podle výslovného znìní § 148 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 264 odst. 4 vìtou první a druhou daòového øádu byly ¾alobkyni v posuzované vìci domìøeny daòové povinnosti pøed uplynutím prekluzivní lhùty pro stanovení daní.
[29] Ústavnost tìchto ustanovení daòového øádu zpochybnila ¾alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Podle jejího tvrzení toti¾ prekluzivní lhùta zapoèala bì¾et je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù a její posuzování podle daòového øádu je tak s ohledem na principy právní jistoty a legitimního oèekávání nepøípustnì retroaktivní.
[30] S tímto názorem ¾alobkynì se Nejvy¹¹í správní soud ve vztahu k pøechodnému ustanovení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu ztoto¾nil a na základì podrobné argumentace shledal dùvody pro výjimeèný závìr o neústavnosti nepravé retroaktivity v nìm zakotvené i o jeho rozporu se zásadou právního státu vyjádøenou v èl. 1 odst. 1 Ústavy Èeské republiky. Proto Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 7. 8. 2014, è. j.-38, podle èl. 95 odst. 2 Ústavy Èeské republiky pøedlo¾il Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu a souèasnì podle § 48 odst. 1 písm. a) s. ø. s. øízení o kasaèní stí¾nosti pøeru¹il.
[31] Ústavní soud návrh na zru¹ení ustanovení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu zamítl nálezem ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14. V odùvodnìní tohoto nálezu uvedl Ústavní soud následující skuteènosti:
44. Pøednì je tøeba uvést, ¾e daòový øád, jeho¾ souèástí bylo od poèátku jak napadené ustanovení, tak jeho § 148 odst. 2 písm. b), byl vyhlá¹en ve Sbírce zákonù dne 3. záøí 2009 a úèinnosti nabyl dne 1. ledna 2011. K prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì zapoèaté za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù zároveò mohlo dojít jen vùèi tìm subjektùm, jím¾ tato lhùta uplynula nejdøíve bìhem roku 2011. Na pøípady, kdy se tak stalo nejpozdìji dne 31. prosince 2010, se daòový øád nevztahuje. Je tedy zøejmé, ¾e aèkoliv zákon o správì daní a poplatkù neumo¾òoval prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì z dùvodù uvedených v § 148 odst. 2 daòového øádu, dotèené daòové subjekty s mo¾ností aplikace tohoto ustanovení ve vztahu k právním skuteènostem nastalým za úèinnosti daòového øádu mohly poèítat v dostateèném pøedstihu (nejménì 1rok a 4 mìsíce) pøed jejím uplynutím podle pùvodního zákona. Pøedmìtná zmìna pro nì tudí¾ nemohla být pøekvapivá a mohly jí pøizpùsobit své dal¹í jednání. Vzhledem k omezení délky lhùty pro stanovení danì maximální dobou 10 let od jejího poèátku podle § 148 odst. 1 daòového øádu (§ 148 odst. 5 tého¾ zákona) pak nelze shledat nepøimìøený zásah do právní jistoty dotèených daòových subjektù ani s ohledem na její celkovou mo¾nou délku v konkrétním pøípadì, do¹lo-li by v jejím prùbìhu k jejímu jednorázovému nebo opakovanému prodlou¾ení. Desetiletou objektivní lhùtu stanovil ji¾ § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
45. Navrhovatel zpochybnil ústavnost napadeného ustanovení i poukazem na absenci dostateènì silného dùvodu pro zákonodárcem stanovené øe¹ení vztahu staré a nové právní úpravy. Ústavní soud v této souvislosti poznamenává, ¾e úèel napadeného ustanovení lze spatøovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro bìh a délku lhùty pro vymìøení nebo stanovení danì (a tím zajistit jejich pøehlednost pro úèely jejich dal¹í aplikace), jednak v tom, aby i v pøípadech, kdy lhùta zaèala bì¾et za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, mohlo dojít k jejímu prodlou¾ení podle § 148 odst. 2 daòového øádu. Poslednì uvedené ustanovení toti¾ vytváøí èasový prostor k tomu, aby mohl správce danì pravomocnì rozhodnout o úkonech v nìm vyjmenovaných, co¾ by v opaèném pøípadì pro krátkost zbývající lhùty nemuselo být mo¾né. V obou pøípadech jde o cíle, které lze oznaèit za legitimní a nelze v nich spatøovat svévoli na stranì zákonodárce. Tím není øeèeno, ¾e zákonodárce musel øe¹it vztah obou právních úprav právì tímto zpùsobem. Ve vztahu k pøípadùm, kdy pøedmìtná lhùta zaèala bì¾et je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, mohl rovnì¾ nadále ponechat aplikovatelnou pøedchozí právní úpravu. Pokud v¹ak zvolil jiné øe¹ení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepøípustný zásah do právní jistoty dotèených daòových subjektù. S ohledem na celkový dopad pøedmìtné zmìny do jejich právního postavení, jako¾ i mo¾nost z ní plynoucí dùsledky v dostateèném pøedstihu pøedvídat, nelze na jejich stranì spatøovat natolik intenzivní zájem na zachování pùvodní právní úpravy, jen¾ by v jejich pøípadì Pl. ÚS 18/14 ve vztahu k bìhu a délce lhùty pro vymìøení danì vyluèoval aplikaci daòového øádu a èinil tak napadené ustanovení protiústavním.
[32] O návrhu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy Èeské republiky tedy ji¾ Ústavní soud rozhodl, a proto Nejvy¹¹í správní soud podle § 48 odst. 5 s. ø. s. vyslovil, ¾e se v øízení o kasaèní stí¾nosti pokraèuje.
[33] S ohledem na rozhodnutí Ústavního soudu o souladu § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu s ústavním poøádkem je Nejvy¹¹í správní soud tímto ustanovením vázán a musí jej v posuzované vìci aplikovat. V závìru nálezu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, pak Ústavní soud sice dodal, ¾e se v nìm nezabýval pøípadným jiným zásahem do ústavnì zaruèených práv a svobod daòových subjektù, k nim¾ by mohl dojít v dùsledku samotné aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Nicménì z této èásti citovaného rozhodnutí zøetelnì nevyplývá, ¾e by Ústavní soud zpochybnil ústavnost institutu prodlou¾ení prekluzívní lhùty v dùsledku oznámení rozhodnutí o stanovení danì. ®ádný konkrétní dùvod, na základì nìho¾ by bylo mo¾né uèinit závìr o rozporu ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu s ústavním poøádkem, pøitom Nejvy¹¹í správní soud v nyní posuzovaném pøípadì nenachází, co¾ ji¾ ostatnì vyjádøil v usnesení o pøedlo¾ení vìci Ústavnímu soudu s návrhem na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu. V nìm i na základì dùvodové zprávy k vládnímu návrhu daòového øádu uvedl, ¾e úèelem § 148 odst. 2 daòového øádu je tedy nastolení stavu právní jistoty o bìhu prekluzivní lhùty a umo¾nìní øádného výkonu správy daní pøi respektu k daòovým subjektùm, do jejich¾ práv není prodlou¾ením prekluzivní lhùty pro stanovení danì zapoèaté po úèinnosti daòového øádu o jeden pokraèování rok neúmìrnì zasahováno. Tímto prodlou¾ením prekluzivní lhùty by se mìly eliminovat situace známé z právní úpravy pøedchozí, kdy správce danì druhého stupnì mìl minimální èasový prostor pro provedení odvolacího øízení, co¾ se negativnì odrá¾elo na kvalitì jeho rozhodovací èinnosti. Stanovení úkonù prodlu¾ujících bìh prekluzívní lhùty pro stanovení danì, je¾ zapoèala po úèinnosti daòového øádu, tedy pøedstavuje legitimní úpravu, vùèi ní¾ nelze mít ¾ádné výhrady. .
[34] Ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) a § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu, na základì nich¾ byly v dané vìci ¾alobkyni domìøeny danì je¹tì pøed uplynutím prekluzivní lhùty pro jejich stanovení, je tedy nutné pova¾ovat za ústavnì konformní.
[35] Mìstský soud proto pochybil, kdy¾ dospìl k závìru o marném uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení daní ¾alobkyni. V dùsledku tohoto nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení byl naplnìn dùvod kasaèní stí¾nosti podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[36] S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto podle § 110 odst. 1 vìty první s. ø. s. napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude mìstský soud podle § 110 odst. 4 s. ø. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zru¹ovacím rozhodnutí. O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne podle § 110 odst. 3 vìty první s. ø. s. mìstský soud v novém rozhodnutí.

References: soud 
 § 147
 § 143
 § 116
 § 72
 § 73
 § 19
 § 20
 § 7
 § 114
 § 69
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 148
 soud 
 § 103
 Soud 
 § 148
 soud 
 § 148
 § 148
 § 148
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 § 103
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 41
 § 264
 § 26
 soud 
 soud 
 § 103
 § 264
 § 39
 § 42
 § 47
 soud 
 § 264
 § 47
 § 148
 § 147
 § 148
 soud 
 § 148
 § 264
 soud 
 soud 
 § 148
 § 264
 soud 
 § 264
 soud 
 § 264
 § 48
 soud 
 § 264
 soud 
 § 148
 § 148
 § 148
 § 47
 soud 
 § 148
 soud 
 soud 
 § 48
 § 264
 soud 
 soud 
 § 148
 soud 
 § 148
 soud 
 § 264
 § 148
 § 148
 § 264
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 § 110
 soud