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Timestamp: 2018-11-16 11:41:00+00:00

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Finanzgericht Thüringen, Urteil vom 12.12.2005 mit dem Az.: IV 1190/04	/* Banner Ads */
Urteil verkündet am 12.12.2005
Aktenzeichen: IV 1190/04
Rechtsgebiete: AO, AO 1977, EigZulG, WEG
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1
hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund der mündlichen Verhandlung in der Sitzung vom 12. Dezember 2005
1. Der Bescheid über Eigenheimzulage vom 5. Januar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2004 wird aufgehoben.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Parteien streiten über die Gewährung einer Eigenheimzulage für eine Dachgeschosswohnung, die der Kläger auf Grund eines ihm von seinen Eltern gewährten zeitlich unbegrenzten Dauernutzungsrechtes errichtet und die er unentgeltlich an eine nahe Angehörige weiter überlassen hat.
Die Eltern des Klägers sind Eigentümer eines Wohnhauses in A-Stadt, das sie zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Mit Vertrag vom 15. Juli 1998 bestellten sie dem Kläger ein zeitlich unbegrenztes Dauernutzungsrecht an einer von ihm noch zu errichtenden Wohnung im unbebauten Dachgeschoss ihres Wohnhauses. Das Nutzungsrecht ist veräußerlich und vererblich. Diese Verfügungen dürfen jedoch nur an die Eltern oder Geschwister des Klägers erfolgen. Weiterhin ist geregelt, dass die Miteigentümer, wenn aus Gründen, die diese zu vertreten haben, eine Nutzung der Räumlichkeiten im Sinne des Nutzungsüberlassungsvertrages durch den Nutzungsberechtigten zeitlich unbegrenzt nicht möglich ist, dem Dauernutzungsberechtigten gegenüber zur Zahlung einer Entschädigung verpflichtet sind. Die Entschädigung bemisst sich nach dem Verkehrswert des Dauernutzungsrechts. Der Vertrag wurde weder gerichtlich noch notariell beurkundet noch erfolgte eine Eintragung des Dauerwohnrechts in das Grundbuch. Wegen der Einzelheiten wird auf die Regelungen des Vertrags (Blatt 20 bis 22 der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Der Kläger baute vereinbarungsgemäß hauptsächlich - wie er in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vortrug - in Eigenleistung das betreffende Dachgeschoss zu einer abgeschlossenen Wohnung aus, nutzte diese nach der Fertigstellung zu eigenen Wohnzwecken und beantragte die Gewährung einer Eigenheimzulage ab dem Jahr 2001 für den Ausbau einer eigengenutzten Wohnung mit Herstellungskosten in Höhe von 21.889 DM.
Mit Bescheid vom 5. Juli 2001 lehnte der Beklagte die beantragte Eigenheimzulage mit der Begründung ab, dass das zeitlich unbegrenzte Dauerwohnrecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz in das Grundbuch eingetragen sein müsse.
Auf den Einspruch des Klägers hin wurde mit geändertem Bescheid vom 11. Oktober 2001 die beantragte Eigenheimzulage in Höhe von 1.095 DM zzgl. 1.500 DM Kinderzulage = 2.595 DM gewährt.
Im Jahr 2003 erwarb der Kläger zusammen mit seiner Lebensgefährtin und späteren Ehefrau ein Einfamilienhaus in A-Stadt. Nach dem Umzug in dieses Objekt ging am 12. Dezember 2003 ein Antrag des Klägers und seiner Ehefrau auf Eigenheimzulage für dieses Objekt beim Finanzamt ein. Der Kläger erhält nunmehr Eigenheimzulage für dieses gemeinsam mit seiner Ehefrau erworbene und von ihnen gemeinsam zu eigenen Wohnzwecken genutzte Einfamilienhaus. Deswegen hob der Beklagte die Festsetzung der Eigenheimzulage für die streitige Dachgeschosswohnung gemäß § 11 Abs. 3 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) ab 2004 mit Bescheid vom 5. Januar 2004 auf.
Zur Begründung seines Einspruchs dagegen trug der Kläger vor, dass er die streitige Wohnung nach seinem Umzug unentgeltlich an seine Eltern überlassen habe und er deshalb weiter die Eigenheimzulage für das Erstobjekt wegen unentgeltlicher Überlassung an einen nahen Angehörigen begehre. Zum Nachweis reichte er die Vereinbarung vom 23 März 2004 zwischen ihm als wirtschaftlichem Eigentümer der streitigen Wohnung, seinen Eltern als Eigentümern des streitigen Gebäudes und seiner Schwester ein, wonach er die Dachgeschosswohnung kostenlos seiner Schwester zu W ohnzwecken überließ (Blatt 23 der Finanzamtsakte).
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2004 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger habe für die streitige Dachgeschosswohnung ab dem Jahr 2004 keinen Anspruch auf Eigenheimzulage. Nach § 2 Abs. 1 S. 1 EigZulG sei die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung begünstigt. Nach § 4 Satz 2 EigZulG liege die notwendige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zwar auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 der Abgabenordnung (AO) zu W ohnzwecken überlassen werde. "Überlassen einer Wohnung" bedeute aber, dass der Nutzungsberechtigte seine Berechtigung vom Eigentümer ableite. Das sei der Fall, wenn der Eigentümer dem Angehörigen die Nutzung der Wohnung durch Einräumung eines obligatorischen oder dinglichen Nutzungsrechtes ermögliche. Im Streitfall seien die Eltern des Klägers und nicht der Kläger rechtliche Eigentümer der Dachgeschosswohnung. Diesbezüglich sei alleine auf die im Grundbuch eingetragene rechtliche Situation abzustellen. Diese hätten dem Kläger mit Vertrag vom 15. Juli 1998 ein Dauerwohnrecht an der Dachgeschosswohnung ihres Wohnhauses eingeräumt. Die Dachgeschosswohnung überlasse der Kläger nunmehr unentgeltlich seiner Schwester zu Wohnzwecken. Ein Wohnrecht sei eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit, die den Berechtigten in die Lage versetze, ein Gebäude oder einen Anteil hieran unter Ausschluss des Eigentümers zu nutzen (§ 1093 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-). Das Wohnrecht könne obligatorisch vereinbart (kraft Vertrag) und dinglich gesichert, also im Grundbuch eingetragen werden. Gemäß § 1093 Satz 2 BGB (keine analoge Anwendung des § 1059 BGB) könne die Ausübung des Wohnrechts aber nicht Dritten überlassen werden. Dies bedeute, bezogen auf den Streitfall, dass der Kläger die Dachgeschosswohnung, für die ihm seitens seiner Eltern ein Wohnrecht im Sinne des § 1093 BGB eingeräumt worden sei, nicht seiner Schwester zu W ohnzwecken überlassen könne. Der dazu abgeschlossene Vertrag vom 23. März 2004 sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Bei dieser Sachlage seien auch Sinn und Zweck des Eigenheimzulagengesetzes nicht erfüllt, die Bildung von Wohnungseigentum zu fördern. Durch Begünstigung der Überlassung von Wohnraum an Angehörige solle die Mobilisierung von Raumreserven im Eigenheimbereich gefördert werden. Die Umverteilung des Eigentums innerhalb der Familie solle jedoch keinen Anspruch auf Förderungsleistungen eröffnen, ohne dass tatsächlich für die Familie neuer Wohnraum hergestellt oder angeschafft worden sei. Deshalb sei vorliegend keine unentgeltliche Überlassung der Wohnung im Sinne des § 4 S. 2 EigZulG gegeben.
Seine Klage begründet der Kläger damit, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vorliege, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen werde (§ 4 Abs. 2 Eig-ZulG). Anspruchsberechtigt sei der bürgerlich-rechtliche oder der wirtschaftliche Eigentümer, der das Objekt angeschafft oder hergestellt habe. Fielen wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum ausnahmsweise - wie im Streitfall - nicht zusammen, sei nur der wirtschaftliche Eigentümer anspruchsberechtigt. Bei Bauten auf fremden Grund und Boden werde der Bauherr zwar nicht zivilrechtlicher Eigentümer der von ihm errichteten Wohnung, denn dem Grundstückseigentümer stehe auch das zivilrechtliche Eigentum an dem errichteten Gebäude zu. Im Entscheidungsfall stehe ihm aber das wirtschaftliche Eigentum an der Dachgeschosswohnung zu. Für sein damaliges Bauvorhaben sei mit den Eltern ein vererbliches Nutzungsrecht vereinbart worden. Die Gewährung einer Eigenheimzulage für das strittige Objekt habe weiterhin zu erfolgen, da er als wirtschaftlicher Eigentümer an einen nahen Angehörigen (Schwester) im Sinne des § 15 AO die Dachgeschosswohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen habe.
den Bescheid über Eigenheimzulage ab 2004 vom 5. Januar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2004 aufzuheben.
Zur Begründung dieses Antrages trägt er unter Verweisung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, dass nach der Rechtsprechung des BFH der schuldrechtlich und auch der dinglich Nutzungsberechtigte in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut habe. Denn er sei lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber, wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben zu verfahren. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmten, stehe die Förderung dem wirtschaftlichen Eigentümer zu. Wirtschaftlicher Eigentümer sei derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübe, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen könne (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liege vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers bestehe oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr habe. Die Definition des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO umfasse eine Mehrzahl ungleichartiger "zivilrechtlicher Rechtslagen", die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschafften. Eine für das Recht der Wohneigentumsförderung wesentliche Fallgruppe bei der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bildeten die Fälle, in denen die Personen, welche die Kosten für die Herstellung oder Anschaffung der eigengenutzten Wohnung getragen hätten, nicht deren zivilrechtliche Eigentümer seien. Vom zivilrechtlichen abweichendes wirtschaftliches Eigentum liege in diesen Fällen vor, wenn dem Nutzungsberechtigten auf Dauer Substanz und Ertrag der W ohnung wirtschaftlich zustünden. Das werde angenommen, wenn der Nutzungsberechtigte, der die Kosten für die Wohnung getragen habe, auf Grund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft - unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers - innehabe, weil die Wohnung nach der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechendem Verlauf, wirtschaftlich verbraucht sei oder wenn der Nutzungsberechtigte für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes der Wohnung gegen den zivilrechtlichen Eigentümer habe. Im Streitfall führe das vereinbarte Dauernutzungsrecht des Klägers an der Dachgeschosswohnung des Gebäudes nicht zu wirtschaftlichem Eigentum des Klägers. Er sei lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben zu verfahren. Selbst das eigentumsähnlich gestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht im Sinne der §§ 31 ff des Wohnungseigentumsgesetzes (W EG) werde nur als wirtschaftliches Wohnungseigentum beurteilt, wenn die vereinbarten Rechte und Pflichten wirtschaftlich den Rechten und Pflichten eines Wohnungseigentümers gleichstünden, der Wohnberechtigte die Finanzierung des Grundstückserwerbs sowie der Gebäudeerrichtung übernehme und ihm für den Fall der Beendigung des Dauerwohnrechts eine angemessene Entschädigung zustehe. Im vorliegenden Fall handele es sich bei dem Dauernutzungsrecht des Klägers nicht um das eigentumsähnlich gestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht im Sinne der §§ 31 ff WEG. Die im Vertrag vom 15. Juli 1998 über die Bestellung des Dauernutzungsrechts an der Dachgeschosswohnung vereinbarten Rechte des Klägers stünden nicht wirtschaftlich den Rechten und Pflichten eines Wohnungseigentümers gleich. Dafür spreche, dass das vorliegende Nutzungsrecht des Klägers nur beschränkt veräußerlich sei und eine Veräußerung nur an die Eltern oder Geschwister des Klägers erfolgen dürfe. Des Weiteren finde die Nutzungsberechtigung des Dauernutzungsberechtigten dann ihr Ende, wenn er sich gegenüber den Miteigentümern einer schweren Verfehlung in persönlicher Hinsicht schuldig gemacht habe. Der Kläger als Nutzungsberechtigter habe auf Grund dieser Vereinbarungen gerade nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft unter dauerndem Ausschluss der zivilrechtlichen Eigentümer (der Eltern des Klägers) -inne. Dafür dass der Kläger kein wirtschaftlicher Eigentümer der Dachgeschosswohnung im Haus seiner Eltern sei, spreche im Übrigen auch die von den Eltern des Klägers, dem Kläger und seiner Schwester getroffene Vereinbarung zur kostenlosen Überlassung von W ohnraum vom 23. März 2004. Wäre der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer der Dachgeschosswohnung, dann hätte er allein diese Vereinbarung mit seiner Schwester abgeschlossen und nicht zusammen mit seinen Eltern. Nach dem Gesamtbild der vorliegenden Verhältnisse würden die Eigentümer des Gebäudes nicht von der Einwirkung auf das Grundstück ausgeschlossen. Es könne jedoch dahinstehen, ob der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer der Dachgeschosswohnung sei. Denn für den Streitfall sei zu beurteilen, ob der Kläger diese Dachgeschosswohnung, an der er das Dauernutzungsrecht innehabe, seiner Schwester unentgeltlich überlassen könne und diese Überlassung durch das Eigenheimzulagengesetz gefördert werde. Ein Wohnrecht sei eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit, die den Berechtigten in die Lage versetze, ein Gebäude oder einen Anteil hieran unter Ausschluss des Eigentümers zu nutzen (§ 1093 Satz 1 BGB). Die Ausübung des Wohnrechts könne aber nicht Dritten überlassen werden (vgl. § 1093 Satz 2 BGB, keine analoge Anwendung des § 1059 BGB).
Die zulässige Klage ist begründet. Der angegriffene Bescheid über die Rücknahme der Bewilligung von Eigenheimzulage ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Er ist deshalb aufzuheben.
Dem Kläger steht die Eigenheimzulage für die Dachgeschosswohnung im Haus seiner Eltern ab dem Jahr 2004 weiter zu. In der Überlassung an seine Schwester ist eine unentgeltliche Überlassung einer förderfähigen Wohnung zu Wohnzwecken an einen Angehörigen im Sinne von § 15 AO gemäß § 4 Satz 2 EigZulG zu sehen.
Die hier streitige Dachgeschosswohnung stellt eine förderfähige Wohnung im Sinne des EigZulG dar. Nach § 2 EigZulG ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung begünstigt.
Der Begriff der Wohnung ist im Eigenheimzulagengesetz ebenso wie im Einkommensteuergesetz und im Bewertungsrecht nicht definiert. Es handelt sich um einen Typusbegriff, für dessen Umschreibung die Rechtsprechung zum Bewertungsrecht herangezogen werden kann; die Beurteilung im Einheitswertbescheid ist dabei jedoch grundsätzlich ohne Bedeutung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Oktober 1998 X R 157/95, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 91, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 187, 445, Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts - FG - vom 6. November 2002 - 5 K 217/00, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 284). Unter einer Wohnung ist hiernach die Zusammenfassung mehrerer in ihrer Gesamtheit gegenüber anderen Wohnungen abgeschlossener Räume mit selbstständigem Zugang zu verstehen, in denen ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann. Das heißt, die Räumlichkeiten müssen gewisse Mindeststandards wie das Vorhandensein von Bad, Dusche und WC und eine Kochgelegenheit oder zumindest die für einen Küchenraum erforderlichen Anschlüsse bieten und dürfen nicht in eine andere Wohnung so integriert sein, dass eine Trennung objektiv nicht vorgenommen werden kann.
Der Beklagte hat ohne weitere Beanstandungen bei seiner Prüfung festgestellt, dass diese Voraussetzungen einer förderfähigen Wohnung vorliegen. Das Gericht schließt sich insoweit der Entscheidung des Finanzamtes bezüglich der grundlegenden Voraussetzungen für die Gewährung einer Eigenheimzulage an.
Diese Wohnung ist auch förderfähig im Sinne des Eigenheimzulagengesetzes. Der Kläger hat zwar im Sinne von § 2 EigZulG weder eine Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus noch eine im Inland belegene Eigentumswohnung im Sinne de Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) hergestellt. Das Grundstück mit aufstehendem Haus, in dem der Kläger die hier streitige Dachgeschosswohnung ausgebaut hat, gehört den Eltern des Klägers, und eine Eigentumswohnung nach dem WEG liegt nur vor, wenn formal Wohnungseigentum im Sinne dieses Gesetzes gebildet und im Grundbuch eingetragen wurde. Aber auch ein eigentumsähnlich ausgestaltetes Dauerwohnrecht im Sinne der §§ 31 ff WEG ist nach der Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen begünstigt (Urteil des BFH vom 1. Oktober 1997 X R 91/94, BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 203). Zwar sind vorliegend die formalen Voraussetzungen für das Bestehen eines Dauerwohnrechts im Sinne von § 31 WEG wegen der fehlenden Eintragung in das Grundbuch nicht erfüllt. Doch ist der entscheidende Senat der Auffassung, dass die zwischen dem Kläger und seinen Eltern getroffene Regelung wirtschaftlich im Sinne des Förderzwecks des Eigenheimzulagengesetzes ausgelegt werden muss. Danach kann es keinen Unterschied machen, ob ein Gebäude auf einem fremden Grundstück errichtet wird oder ob in einem fremden Gebäude auf einem fremden Grundstück eine abgeschlossene Wohnung neu errichtet wird. Im ersten Fall wird, wenn die nachfolgend zu erörternden Voraussetzungen vorliegen, eine Zulageberechtigung deshalb angenommen, weil Wohnraum geschaffen wurde. Nichts anderes kann gelten, wenn in einem fremden Gebäude eine Wohnung errichtet wird (s. hierzu Drenseck in Ludwig Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 20. Auflage, Rdz. 12 zu § 10e des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Dem Kläger steht wirtschaftlich betrachtet ein dem Dauerwohnrecht im Sinne von § 31 W EG vergleichbares obligatorisches Recht zu, das die Voraussetzungen von § 2 EigZulG erfüllt. Ihm wurde die Nutzung einer noch zu errichtenden Dachgeschosswohnung ohne zeitliche Begrenzung auf Dauer von den zivilrechtlichen Eigentümern, seinen Eltern, schriftlich übertragen. Dieses Nutzungsrecht ist, wenn auch eingeschränkt, veräußerbar und vererbbar. Da im Falle der vorzeitigen Beendigung des Dauernutzungsrechtes ein Abfindungsanspruch des Klägers besteht, hat er ein Recht an der Wohnung, das dem an einer Eigentumswohnung im Sinne der Regelungen des WEG entspricht und somit die Anforderungen des § 2 EigZulG erfüllt.
Der Kläger hat durch seine Baumaßnahmen an dem bereits bestehenden Gebäude der Eltern eine Dachgeschosswohnung neu hergestellt. Herstellen bedeutet das Schaffen eines noch nicht existenten Wirtschaftsgutes. Die Herstellung einer Wohnung bedeutet, dass eine bautechnisch neue, bisher nicht vorhandene Wohnung geschaffen wird (BFH-Urteil vom 15. November 1995 X R 102/95, BStBl II 1998, 92). Dies ist zum einen durch die Errichtung eines Neubaues möglich, zum anderen durch den Umbau eines bereits bestehenden Gebäudes oder auch durch den Anbau einer (abgeschlossenen) Wohnung an ein bereits bestehendes Gebäude unter Einbeziehung vorhandener Altbausubstanz (bestehender Räumlichkeiten - Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2003, 284).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Rdn. 10 und 11 im Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen -BMF-vom 21. Dezember 2004, Anhang 34 im amtlichen Einkommensteuerhandbuch), der sich der hier entscheidende Senat anschließt, ist eine Wohnung dann neu hergestellt, wenn in einem bestehenden Gebäude erstmals eine Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinne entsteht (z. B. bei Umbau des Einfamilienhauses zu einem Zweifamilienhaus). Die in die neue Wohnung einbezogene Gebäudesubstanz muss dabei so tief greifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert werden, dass die eingefügten Teile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Aus Vereinfachungsgründen kann hiervon ausgegangen werden, wenn der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Entstehung der Wohnung angefallene Bauaufwand zzgl. des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt (dem folgend auch Erhard in Blümich, Kommentar zum EStG, Rdn. 171 ff zu § 10e EStG).
Die tief greifende und prägende Umgestaltung liegt hier vor, weil ein nicht ausgebautes/r Dachgeschoss(rohbau) - offen liegende Dachbalken, fehlende Volldämmung, keine glatten Wände und keine Innentrennwände, keine Installationen usw. - zu einer kompletten Wohnung umgestaltet wurde. Allein die wesentliche Veränderung der Baugestaltung weg vom "rohen" Dachgeschoss hin zu einer bewohnbaren abgeschlossenen Wohnung (Umqualifizierung) und die bedeutende Vergrößerung des Wohnraums im gesamten Gebäude und vor allem im Dachgeschoss gibt die Wohnungsbaumaßnahme dem Gebäude und dem Dachgeschoss eine neue Prägung.
Auch der Bauaufwand ist vorliegend als wesentlich im Sinne der Verwaltungsauffassung zu werten. Die Bargeldaufwendungen betragen zwar nur rund 22.000 DM. Doch sind die Eigenleistungen bei einem Dachgeschossausbau sehr hoch zu bewerten. So muss bei einem älteren Haus im Dachgeschoss regelmäßig der Boden neu aufgebaut und der Fußboden mit einer Trittschalldämmung versehen werden, eine Isolierung muss zwischen den Dachbalken angebracht oder verstärkt und Dampfsperren aufgezogen werden, um den gesetzlichen Vorgaben an den Wärmeschutz zu entsprechen. Danach sind die Außenwände und die Dachschrägen mit Gipsplatten zu versehen. Es müssen Ständerwände aufgestellt, die Innenwände und die Innendecken aus Gipsplatten aufgeschraubt, die Türen eingebaut und eine Lärm- und Wärmedämmung eingebaut werden. Sehr zeitaufwändig ist das anschließende Verspachteln der Gipsplatten. Das Bad muss gefliest, die Wände gestrichen und Fußbodenbelege verlegt werden. Der Wert der Eigenleistungen ist deshalb mindestens nochmals mit dem Wert der Baraufwendungen anzusetzen, sodass ein Ausbauaufwand von insgesamt rund 44.000 DM vorliegt. Eine derartige Summe übersteigt nach Überzeugung des Senats den Wert eines unausgebauten Dachgeschosses eines Altbaus bei weitem.
Der Kläger ist - entgegen der Auffassung des Beklagten - auch wirtschaftlicher Eigentümer der hier streitigen Dachgeschosswohnung.
Voraussetzung der Gewährung der Eigenheimzulage ist unter anderem auch, dass der Begünstigte eine Wohnung im eigenen Haus oder eine Eigentumswohnung hergestellt hat. Der Begriff "eigen" bedeutet, dass der Anspruchsberechtigte Eigentümer des begünstigten Objekts im Sinne von § 39 AO sein muss. Zwar haben nach ständiger Rechtsprechung des BFH der schuldrechtliche und auch der dingliche Nutzungsberechtigte in der Regel kein (wirtschaftliches) Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut. Denn er ist lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben zu verfahren (Urteile des BFH vom 12. April 2000 X R 20/99, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2001, 9, und vom 18. Juli 2001 X R 15/99, BFH/NV 2002, 175). In Fällen, in denen zivilrechtliches und ein eventuell vorliegendes wirtschaftliches Eigentum - wie im vorliegenden Sachverhalt - nicht übereinstimmen, ist für die Anspruchsberechtigung aber das wirtschaftliche Eigentum entscheidend.
Wirtschaftliches Eigentum des Nutzenden ist bei einem Rechtsgeschäft zwischen einander nahe stehenden Personen mit dem Ziel der Nutzungsübertragung an einem Gebäudeteil grundsätzlich nur dann anzunehmen, wenn demjenigen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut ausübt - hier dem Kläger -, auf Grund eindeutiger, d. h. überprüfbarer und im voraus getroffener, Abmachungen mit den zivilrechtlichen Eigentümern - hier den Eltern des Klägers - eine Stellung eingeräumt wird, auf Grund derer er diese für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (Urteil des BFH vom 27. November 1996 X R 92/92, BStBl II 1998, 97, BFHE 182, 104). Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (Urteile des BFH vom 27. November 1996 X R 92/92, BStBl II 1998, 97, vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, und vom 18. September 2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306). Unbeachtlich ist bei dieser Entscheidung, dass beim zivilrechtlichen Eigentümer das Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, verbleibt. Maßgeblich ist allein, dass der zivilrechtliche Eigentümer rein wirtschaftlich von der Einwirkung auf die Sache ausgeschlossen ist (Urteil des BFH vom 18. Juli 2001 X R 16/99, BFH/NV 2002, 322).
Die Definition des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger zivilrechtlicher Rechtslagen, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erfordert deshalb, wie der Beklagte richtig festgestellt hat, die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung. Eine für das Recht der W ohneigentumsförderung und vor allem für den hier entscheidungserheblichen Sachverhalt wesentliche Gruppe bilden dabei die Fälle, in denen die Personen, welche die Kosten für die Herstellung oder Anschaffung der eigengenutzten Wohnung getragen haben, nicht deren zivilrechtliche Eigentümer sind. Vom zivilrechtlichen abweichendes wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vor, wenn dem Nutzungsberechtigten auf Dauer Substanz und Ertrag der Wohnung wirtschaftlich zustehen. Das wird angenommen, wenn der Nutzungsberechtigte, der die Kosten für die Wohnung getragen hat, auf Grund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft - unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers - innehat, weil die Wohnung nach der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechendem Verlauf wirtschaftlich verbraucht ist (Urteile des BFH vom 24. Juni 2004 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen, und vom 24. Juni 2004 III R 42/02, BFH/NV 2005, 164).
Bei Beachtung dieser Grundsätze steht dem Kläger auf Grund der Vereinbarung mit den Eltern über die Nutzungsüberlassung des Dachgeschosses das wirtschaftliche Eigentum an der im Dachgeschoss errichteten Wohnung zu. Die schriftlich vereinbarte Nutzungsüberlassung ist nach § 4 des Vertrages zeitlich unbegrenzt. Das bedeutet, dass die Eltern und auch deren Rechtsnachfolger die Nutzung der W ohnung vom Kläger rechtlich nicht zurückfordern können. Grundsätzlich ist das Nutzungsrecht auch veräußerlich und vererblich. Dieses Verfügungsrecht des Klägers ist zwar nachfolgend dahingehend beschränkt, dass eine Veräußerung des Nutzungsrechts nur an die Eltern und an seine Geschwister erfolgen kann. Dies ist nach Auffassung des Senats aber unschädlich, weil in diesem Fall die Eltern bzw. die Geschwister den angemessenen Wert der Wohnung ersetzen müssen. Damit bleibt dem Kläger der wirtschaftliche Wert des Nutzungsrechts erhalten, zumal nur er entscheiden kann und nicht seine Eltern als zivilrechtliche Eigentümer, ob er veräußern will oder nicht. Zwar ist auch eine letztwillige Verfügung des Klägers über das Nutzungsrecht beschränkt; doch wurde das gesetzliche Erbrecht expressis verbis nicht ausgeschlossen. Das heißt, dass seine gesetzlichen Erben, in der Regel die Ehefrau und die Kinder des Erblassers, in seine Rechtsstellung als Dauernutzer des Dachgeschosses im Erbfalle eintreten und nach dem Willen der Beteiligten offensichtlich auch eintreten sollen. Die Beschränkung der Verfügungsmacht über das Nutzungsrecht will letztlich nur sicher stellen, dass nur nahe stehende Personen die Wohnung nutzen können; dies ist wegen der engen Einbindung der Wohnung in das Haus seiner Eltern verständlich, entzieht dem Kläger aber nicht den wirtschaftlichen Wert des Nutzungsrechtes, weil ihm bzw. seinen gesetzlichen Erben das Recht auf Dauer erhalten bleibt und nicht gegen ihren Willen entzogen werden kann.
Dementsprechend ist auch der Umstand, dass bei der Übertragung des Nutzungsrechts an seine Schwester auch die Eltern als zivilrechtliche Eigentümer mitgewirkt haben, für den Bestand des wirtschaftlichen Eigentums des Klägers unschädlich. Letztlich wurde nur die Einhaltung der oben beschriebenen unschädlichen Einschränkungen durch alle Beteiligten schriftlich bestätigt.
Dem Kläger steht das wirtschaftliche Eigentum noch aus einem weiteren Grund zu. Hat der Nutzungsberechtigte, der die Anschaffungs- bzw. die Herstellungskosten für ein ihm nicht gehörendes bebautes Grundstück getragen hat, für den Fall der Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Anspruch auf Ersatz in Höhe des Verkehrswertes des bebauten Grundstücks oder hier der auf Grund des Nutzungsrechtes errichteten Wohnung, ist er wirtschaftlicher Eigentümer, weil ihm auf Grund des Wertersatzanspruchs wirtschaftlich Substanz und Ertrag des bebauten Grundstücks zustehen. Wegen der Verpflichtung zum Wertersatz kann der Eigentümer über sein Eigentum wirtschaftlich nicht verfügen (vgl. Urteil des BFH vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281).
Vorliegend hat der Kläger die gesamten Ausbaukosten des Dachgeschosses zu einer abgeschlossenen Dachgeschosswohnung in Höhe von 21.888 DM selbst getragen. Die relativ niedrigen Herstellungskosten lassen sich - wie oben ausgeführt - mit einem hohen Eigenleistungsanteil erklären. Der Kläger hat gegenüber den Eigentümern, seinen Eltern, schon auf Grund der Regelung in § 9 des Überlassungsvertrages einen Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Verkehrswertes des Dauernutzungsrechtes, wenn das Nutzungsverhältnis vorzeitig beendet wird. Der Verkehrswert des Dauernutzungsrechtes ist vorliegend in Höhe des Wertes der Herstellungskosten, wohl auch einschließlich der Eigenleistung zu bemessen. Aber auch aus § 1093 Abs. 1 BGB i. V. m. §§ 1049 BGG i. V. m. 683 BGB bzw. § 684 BGB i. V. m. §§ 812 ff BGB kann der Kläger für seine Aufwendungen bei Rückgabe vor vollständiger Abnutzung Ersatz verlangen. Sollte ein Wohnrecht im Sinne des § 1093 BGB nicht vorliegen, so könnte der Kläger seine Aufwendungen nach § 952 BGB i. V. m. §§ 812 ff BGB vom zivilrechtlichen Eigentümer herausverlangen. Durch dieses Recht auf Aufwendungsersatz bei vorzeitiger Rückgabe der streitigen Wohnung vor vollständiger Abnutzung schließt der Kläger die Eigentümer des Grundstücks wirtschaftlich von der Durchsetzung ihres Eigentumsrechtes aus.
Auch an dieser rechtlichen Folge ändert der Umstand, dass der Kläger nur eingeschränkt über das Wohnrecht verfügen kann, nichts. Letztlich ist die Regelung, dass das Wohnrecht nur an die Eigentümer bzw. die Geschwister des Klägers übertragen werden kann, keine Beschränkung, die die Annahme eines wirtschaftlichen Eigentums beseitigen könnte. Wertmäßig bleibt dem Kläger die wirtschaftliche Nutzung der W ohnung vorbehalten. Die in dieser Regelung vorgesehenen Personen müssen, wie bei einem Vorkaufsrecht, regelmäßig zu den Bedingungen das Nutzungsrecht erwerben wie ein fremder Dritter als gedachter Erwerber.
Dass der Kläger das Nutzungsrecht bei schweren Verfehlungen gegenüber den Eltern als Eigentümer des Gebäudes zurückgeben muss, beseitigt auch die Annahme des wirtschaftlichen Eigentums nicht. Die Nutzungsüberlassung ist unentgeltlich im Wege der Schenkung von den Eltern an den Kläger erfolgt und auch vollzogen worden (§ 518 Abs. 2 BGB). Die oben beschriebene Rückgabeverpflichtung ist deshalb nur schriftliche Fixierung des bei Schenkungen vorgesehenen Widerrufsrechtes nach § 530 BGB. Da die Rückgabepflicht nur infolge schwerer Verfehlungen eintritt, beseitigt sie nach Auffassung des hier entscheidenden Senats als absoluter Ausnahmefall der Schenkung für den Regelfall nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Beschenkten. Außerdem wird nach dem Widerruf der Schenkung das Rechtsgeschäft nach Bereicherungsgrundsätzen rückabgewickelt. Insoweit sind die auf die Wohnung getätigten Aufwendungen des Klägers im Rahmen der Berechnung der Bereicherung als Saldoposten nach § 818 Abs. 1 und 3 BGB mit zu berücksichtigen.
Der Einwand des Beklagten, der Kläger könne über sein Nutzungsrecht nicht verfügen, widerspricht gerade den Vereinbarungen zwischen den Eigentümern des Gebäudes und dem Kläger. Er kann sehr wohl, wenn auch beschränkt (siehe oben), über dieses Nutzungsrecht verfügen und hat dies durch die Überlassung an seine Schwester auch getan.
Entgegen der Auffassung kann das zwischen den Eigentümern des Gebäudes und dem Kläger vereinbarte Nutzungsrecht überlassen werden, wenn die Eigentümer des Grundstücks dies gestatten (§ 1092 Abs. 1 Satz 2 BGB - Palandt, Kommentar zum BGB, 57 Aufl., Rdn. 12 zu § 1093 BGB). Die Genehmigung ergibt sich aus der gemeinschaftlichen Vereinbarung zwischen den Eltern, dem Kläger und der Schwester des Klägers.
Der Senat folgt auch nicht dem Einwand des Beklagten, dass die vorliegende unentgeltliche Überlassung der streitigen Wohnung durch den Kläger an seine Schwester dem Förderzweck des Eigenheimzulagengesetzes widerspreche. Dem Kläger stand im streitigen Zeitpunkt zusammen mit seiner jetzigen Ehefrau eine zweimalige Förderung bei der Anschaffung bzw. Herstellung von W ohnraum zu. Dementsprechend hat der Kläger zuerst die Dachgeschosswohnung ausgebaut und sie zu eigenen und später auch zu Familienwohnzwecken genutzt. Nachdem die Wohnung offensichtlich für die familiären Bedürfnisse des Klägers zu klein geworden war, erwarb er zusammen mit seiner Ehefrau eine größere W ohneinheit. Er hat somit zum zweiten Mal förderungswürdigen Wohnraum geschaffen. Im Eigenheimzulagengesetz wird in § 4 Satz 2 die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung an nahe Angehörige als Unterfall der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken definiert. Für den verheirateten Geförderten besteht demgemäß die Möglichkeit, zwei Objekte gleichzeitig gefördert zu bekommen. Der Senat sieht deshalb keinen Grund, warum der Übergang von einem Förderzweck, nämlich der Nutzung von Wohnraum durch den Wohnungseigentümer selbst zu W ohnzwecken, zu dem anderen Förderzweck, nämlich der Überlassung von Wohnraum an nahe Angehörige zu deren W ohnzwecken, die Förderung der konkreten Wohnung beenden oder ausschließen sollte. Im Gegenteil ist der Übergang der Förderung der Eigennutzung zur Förderung der Nutzung durch nahe Angehörige ebenso wie die parallele Förderung zweier Wohnungen Ausfluss der im Gesetz manifestierten Förderung der Schaffung von W ohnraum innerhalb familiärer Bande.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 1 und 2 FGO zuzulassen, weil die Klärung der Frage, ob auch die Herstellung einer Wohnung im Haus eines Dritten auf Grund eines schuldrechtlichen Wohnrechtes förderungswürdig ist und ob durch das vorliegende Wohnrecht wirtschaftliches Eigentum an der auf Grund dieses Rechtes errichteten Wohnung begründet werden kann.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

References: § 39
 § 11
 § 2
 § 4
 § 15
 § 1093
 § 1059
 § 1093
 § 4
 § 15
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 § 39
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 § 1093
 § 1059
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 § 2
 § 2
 § 31
 § 10
 § 31
 § 2
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 § 10
 § 39
 § 39
 § 39
 § 4
 § 9
 § 1093
 § 684
 § 1093
 § 952
 § 530
 § 818
 § 1093
 § 4
 § 115