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Timestamp: 2017-10-19 10:40:45+00:00

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BFH-Urteil vom 14.12.1999 (IX R 69/98) BStBl. 2000 II S. 197
Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt, gehören zu den Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.
§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
EStG §§ 8, 9a Abs. 1 Nr. 2, § 21 Abs. 1 Nr. 1; GG Art. 3.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1999, 17)
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind je zur Hälfte Eigentümer eines Mietwohngrundstückes in B. Im Streitjahr vereinnahmten sie Kaltmieten in Höhe von 35.787 DM sowie 2.627 DM Mietumlagen. In ihrer Steuererklärung für 1996 erklärten sie lediglich die Kaltmieten als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Neben Schuldzinsen in Höhe von 17.845 DM und Absetzung für Abnutzung in Höhe von 12.329 DM machten sie die übrigen Werbungskosten gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal mit 9.828 DM geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei der Veranlagung abweichend von der Steuererklärung auch die vereinnahmten Umlagebeträge von 2.627 DM als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 24. Februar 1997 auf 164 DM fest.
Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kläger Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet abwies (Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 17).
Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts.
Würden die Mietumlagen als Einnahmen erfasst, bestehe bei Inanspruchnahme des Pauschbetrages nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG keine Möglichkeit, die für die vereinnahmten Umlagen angefallenen Ausgaben bei den Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Erstattung der Umlagen durch den Mieter sei als negative Werbungskosten und nicht als Einnahmen i.S. des § 8 EStG anzusetzen. Es bestehe keine Einnahmeerzielungsabsicht und die von den Mietern vereinnahmten Umlagen stellten lediglich eine Erstattung für die von Dritten berechneten Kosten dar.
Die Erfassung der Mietumlagen als Einnahmen verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Bei Steuerpflichtigen, die bei einer Vermietung lediglich die Kaltmieten vereinnahmten, weil Versorgungsunternehmen und sonstige Dritte direkt mit den Mietern abrechnen könnten, wirke sich der Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG in voller Höhe steuermindernd aus, während bei Steuerpflichtigen, die mit ihren Mietern die Umlagen abrechnen müssten, sich der Pauschbetrag gar nicht oder nur teilweise steuermindernd auswirke. § 21 EStG sei daher verfassungswidrig.
Die Kläger beantragen, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 22. Juli 1998 III 347/97 und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuer auf 0 DM festzusetzen.
Die Revision ist unbegründet; sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht die von den Klägern vereinnahmten Umlagebeträge als Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erfasst.
Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten (vgl. Anlage 3 zu § 27 der Zweiten Berechnungsverordnung) erhebt, sind durch das jeweilige Mietverhältnis veranlasst und gehören zu den Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.
Dass der Steuerpflichtige die Umlagen oder Nebenentgelte zweckgebunden zur Zahlung der Werbungskosten verwendet, führt zu keinem anderen Ergebnis; denn der Zufluss einer Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG setzt nicht voraus, dass dem Steuerpflichtigen der zugeflossene Vermögensvorteil auf Dauer (endgültig) verbleibt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767; vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, m.w.N.).
d) Soweit die Kläger sich darauf berufen, dass die Mietumlagen keine Einnahmen darstellten, da es sich um sog. negative Werbungskosten handele, kann ihnen nicht gefolgt werden. Tatbestand und Rechtsfolgen der sog. "negativen Werbungskosten" sind weder gesetzlich geregelt noch in der Rechtsprechung des BFH anerkannt. Auch im vorliegenden Verfahren kann offen bleiben, ob negative Werbungskosten überhaupt anzuerkennen sind (vgl. bejahend Crezelius, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 8 Rdnr. B 48; ablehnend Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Anm. 85; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 11 Rdnr. B 33; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr. B 64; vgl. auch Blümich/Glenk, a.a.O., § 8 EStG Rz. 54; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 65).
Negative Werbungskosten setzen als actus contrarius der Aufwendungen voraus, dass eine Identität der an den Aufwendungen und am Rückfluss beteiligten Personen besteht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755, unter 1. h; Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 2). Nur wenn die Werbungskosten von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen hat, kann von einem Rückfluss der Werbungskosten und einer Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen werden.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Der Mieter zahlt keine Werbungskosten zurück, sondern entrichtet Nebenentgelte an den Vermieter aufgrund eines Mietvertrages, die als Einnahmen gemäß § 8 EStG steuerbar sind.
e) Die Umlagen können auch nicht mit der Begründung von der Besteuerung ausgenommen werden, die Kläger hätten insoweit keine Einkünfteerzielungsabsicht.
Hiergegen spricht bereits, dass die Kläger die Umlage als Einnahme benötigen, um die ihnen in Rechnung gestellten Nebenkosten zu begleichen. Der Einwand, einzelne Einnahmepositionen seien ohne Einkünfteerzielungsabsicht vereinnahmt worden, ist im Übrigen unbeachtlich, denn die der Umlage zugrunde liegende Tätigkeit oder Vermögensnutzung dient insgesamt der Erzielung positiver Einkünfte. Das Merkmal der Überschusserzielungsabsicht dient dazu, die einkommensteuerrelevante Tätigkeit oder Vermögensnutzung von Tätigkeiten abzugrenzen, die nicht unter die Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Es ist nicht entscheidend, ob jede einzelne Vermögensposition auf Dauer gesehen zu einer Vermögensmehrung bei dem Steuerpflichtigen führt. Eine isolierte Betrachtung der Abrechnung von Nebenkosten scheidet aus, denn die Vereinnahmung der Mietumlagen oder von Nebenentgelten ist untrennbar mit der Vermietungstätigkeit verbunden.
2. Die Erfassung der vereinnahmten Nebenkosten als Einnahmen i.S. des § 8 EStG ist nicht verfassungswidrig. § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet auch keine Steuerfreistellung der vereinnahmten Umlagen. Auch die von den Klägern geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen §§ 8 und 21 EStG greifen nicht durch.
a) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Kläger sich schon deshalb nicht auf die Verfassungswidrigkeit des § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG berufen können, weil im Fall der Nichtigkeit dieser Vorschrift nur schwer vorstellbar wäre, dass der Gesetzgeber rückwirkend eine Regelung erließe, die die vereinnahmten Nebenkosten generell von der Besteuerung ausnimmt. Der Werbungskostenpauschbetrag des § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG ist verfassungsgemäß.
Art. 3 Abs. 1 GG verbietet dem Gesetzgeber eine willkürlich ungleiche Behandlung des in wesentlichen Punkten Gleichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts fordert Art. 3 Abs. 1 GG eine gleiche Besteuerung des gesetzlich bestimmten Steuergegenstandes im Belastungserfolg (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 271; vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 6). Der Gesetzgeber hat allerdings bei der Ordnung von Massenerscheinungen eine weitreichende Gestaltungsfreiheit für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes. In diesem Rahmen ist auch eine pauschalierte Erfassung eines tatsächlichen Aufwandes grundsätzlich zulässig (BVerfG-Entscheidungen vom 5. November 1975 2 BvR 193/74, BVerfGE 40, 296; in BVerfGE 96, 1, 6; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1999, 292).

References: § 9
 Art. 3
 § 21
 Art. 3
 § 9
 § 9
 § 8
 Art. 3
 § 9
 § 21
 § 27
 § 8
 § 11
 § 8
 § 9
 § 11
 § 9
 § 8
 § 9
 § 8
 § 2
 § 8
 § 9
 Art. 3
 § 9
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