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Timestamp: 2019-09-16 02:57:37+00:00

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La Sala declara que siendo la cuestión litigiosa la de la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, el recurso ha de prosperar, por cuanto la sentencia impugnada al entender que por tratarse de actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía es válida por haberse dictado dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario de doce meses, no se ajusta a la doctrina sentada en la materia y recogida en la sentencia de contraste, según la cual las nuevas actuaciones han de finalizar con el dictado de una nueva liquidación en el periodo de seis meses a tenor del art. 150.5 LGT de 2003, por lo que en este caso sobrepasado el mismo, no tuvo lugar la interrupción de los plazos de prescripción y se produjo ésta, estimándose el recurso en consecuencia.
Sentencia de 04 de abril de 2013
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 3369/2012
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en Sección por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 3369/2012 ante la misma pende de resolución, interpuesto por D. Mario, representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 16 de mayo de 2012, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 342/2011 en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 y 1992.
PRIMERO.- El 30 de noviembre de 1995 fueron incoadas por la Inspección al sujeto pasivo Actas suscritas en disconformidad por los conceptos del IRPF-1991 e IRPF-1992, y que, en esencia, venían a regularizar la situación tributaria del contribuyente por lo que hacía al rendimiento de la actividad empresarial declarado, derivado de la titularidad de una oficina de farmacia. Por lo que hace a tal actividad, los datos declarados, en pesetas, por el sujeto pasivo resultaban los siguientes:
Ingresos íntegros 99.806.101 98.263.400
Existencias Finales 4.183.590
SUMA 103.989.691
Gastos deducibles 90.018.522
Existencias iniciales 5.006.926
Total gastos 95.025.448 95.025.448
RENDIMIENTO NETO 8.964.243 10.566.772
En las citadas Actas, así como en los Informes emitidos por el actuario, se dice que los datos declarados no permiten el conocimiento completo del rendimiento de aquella actividad, siendo procedente la aplicación del método de estimación indirecta prevista por el artículo 50 de la LGT. Partiendo de la cifra de compras (ajustada según se recoge en aquellas Actas e informes), se atiende a unos porcentajes de ventas del 86 % de especialidades farmacéuticas y de un 14 % de otras ventas. Sobre la base de unos márgenes del 29,2% en lo que hace a la venta de especialidades y del 20 % en otros productos, se obtiene un margen ponderado del 27,9 %, lo que permite cifrar el importe de las ventas en 112.417.438 pesetas en 1991 y 107.749.415 pesetas en 1992.
Al mismo tiempo, se considera la actuación del sujeto pasivo constitutiva de infracción, graduándose ésta en el 50 % de las cantidades dejadas de ingresar, el 10 % por la concurrencia del criterio de graduación de ocultación de datos y el 20 % por concurrir la utilización de medios fraudulentos.
De acuerdo con ello, las propuestas recogidas en aquellas Actas se elevan a (en pesetas):
Cuota 6.890.057 5.315.576
Intereses de demora 2.928.369 1.623.071
Sanción 5.512.046 4.252.461
Deuda Tributaria 15.330.472 11.191.108
Frente a aquellas propuestas el interesado formuló en fecha 28 de diciembre de 1995 alegaciones, señalando que no era procedente la aplicación del método de estimación indirecta y que no quedaban justificados los medios elegidos por la Inspección para la determinación del rendimiento de la actividad.
En fecha 4 de septiembre de 1996 el Inspector Jefe dictó los correspondientes acuerdos confirmando las propuestas del actuario, derivándose unas deudas tributarias de 15.330.472 pesetas para el ejercicio 1991 y de 11.191.108 pesetas para 1992.
SEGUNDO.- En fecha 27 de septiembre de 1996 el obligado tributario interpuso contra aquellas liquidaciones, reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, registradas con los números NUM000 y NUM001.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dictó resolución en fecha 30 de septiembre de 1998, acordando en primera instancia estimar parcialmente las reclamaciones, declarando la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta, pero estimando la alegación sobre la improcedencia de los cálculos efectuados para determinar los rendimientos de la actividad, debiendo retrotraerse el expediente a la Inspección a estos efectos.
Frente a aquellas resoluciones formuló el interesado recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (números de expediente R.G. NUM002 y R.G. NUM003 ), reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia referidas a la posible prescripción, así como las referidas a la improcedencia en la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de la Base Imponible en la regularización practicada.
En fecha 12 de abril de 2002 recayó resolución en aquellos recursos acumulados, confirmándose la resolución del Tribunal de instancia, tras rechazarse los alegatos de caducidad y prescripción, y confirmarse la procedencia de la determinación de los rendimientos mediante el método de estimación indirecta.
TERCERO.- Formulado recurso contencioso-administrativo contra esta última resolución (n.º 989/2002), en fecha 7 de julio de 2005 por la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional se dictó sentencia que vino a estimar el alegato de prescripción, por lo que hace a la sanción relativa al IRPF del ejercicio 1991. En lo que hace al alegato que sostenía la improcedencia del método de estimación indirecta aplicado por la Inspección, se dice por la Sala que, "de la conjunción de los factores expuestos, se desprende la imposibilidad que tuvo la Inspección para conocer con exactitud los datos contables y poder así hacer una determinación de la base imponible de forma directa, por lo que está justificado en este caso el haber acudido a la estimación indirecta".
De acuerdo con ello, se recoge en su parte dispositiva "Anular la resolución impugnada, así como la liquidación de que trae causa, exclusivamente en cuanto a la sanción del ejercicio 1991, por haber prescrito el derecho de la Administración a sancionar, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida, y todo ello sin perjuicio de la aplicación de la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria, respecto de la sanción hoy confirmada, en aquello que pudiera ser más favorable al recurrente,...".
CUARTO.- En ejecución de aquella sentencia se procedió a reiniciar las actuaciones en fecha 13 de julio de 2006, y, habiéndose extendido diligencias en fechas 28/07/2006 y 7/09/2006, se formalizaron Actas A02 n.º NUM004 y NUM005 en fecha 3 de octubre de 2006, de las que resultan unas deudas tributarias propuestas, en euros, de:
Cuota 41.651,23 32.539,55
Intereses de demora 46.257,40 32.244,02
Deuda Tributaria 87.908,63 64.783,57
Sin que conste la formulación de escrito alguno de alegaciones a las propuestas de regularización contenidas en aquellas Actas, en fecha 7 dediciembre de 2006 se dictaron por el Inspector Jefe sendos acuerdos que confirmaban aquellas propuestas de liquidación, exigiéndose las deudas tributarias ya propuestas por el actuario.
Por otra parte, por lo que hace al ejercicio del IRPF de 1992, y previa instrucción del correspondiente expediente sancionador, en fecha 19 de diciembre de 2006 se dictó resolución sancionadora imponiéndose multa pecuniaria de importe 22.777,69 ? (50 % de sanción mínima más 20 % por aplicación del criterio de graduación de ocultación de datos), al considerarse la actuación del interesado con relación a los hechos antes relatados, constitutiva de infracción tributaria grave ( art. 79.a de la Ley 230/1963 ), no resultando más beneficiosa la aplicación de la Ley 58/2003.
QUINTO.- Frente a aquellos acuerdos por los que se practicaron liquidaciones referidas al IRPF de los ejercicios del 1991 y 1992 se interpusieron por el interesado reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (números de expedientes NUM006 y NUM007, respectivamente).
Frente a la referida resolución sancionadora igualmente se formuló reclamación económico-administrativa ante el mismo Tribunal, siéndole asignado el número de expediente NUM008 ).
En fecha 30 de abril de 2009 la Sala de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dictó resolución acumulada en aquellas reclamaciones, desestimándose éstas y confirmando los acuerdos impugnados.
No se acredita en el expediente la fecha de notificación de la referida resolución.
SEXTO.- Frente aquella resolución dictada en primera instancia, formuló el sujeto pasivo en fecha 16 de julio de 2009 recurso de alzada, al que se asignó el número de expediente R.G. NUM009.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 15 de junio de 2011 (R.G. NUM009 ), acordó estimar parcialmente el recurso de alzada:
--Procediendo la anulación de la resolución impugnada en lo que hace a las liquidaciones practicadas por el IRPF de los ejercicios 1991 y 1992, así como la anulación de éstas, para que se sustituyan por otras en las que las cuotas tributarias no resulten superiores a las exigidas inicialmente por la Inspección en aquellas liquidaciones giradas en 1996, según lo señalado en el Fundamento Sexto de la presente resolución, en tanto incurrieron en reformatio in peius en lo que se refiere a las cuotas tributarias, y,
--Anulando la misma por lo que hace a la sanción referida al IRPF de 1992 que en ella se confirma, que igualmente deberá ser anulada, según se ha expresado en el último Fundamento de Derecho.
SÉPTIMO.- Contra la resolución del TEAC de 15 de junio de 2011 D. Mario interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Cuarta y resuelto en sentencia de 16 de mayo de 2012 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Mario contra las resoluciones reseñadas en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos que son conformes a Derecho, confirmándolas; no se hace imposición de costas".
OCTAVO.- Notificada la anterior sentencia, el Sr. Mario promovió recurso de casación para la unificación de doctrina ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.
Formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 3 de abril de 2013, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
PRIMERO.- Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 16 de mayo de 2012 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional dictada en el recurso núm. 342/2011, interpuesto frente a la resolución del TEAC de 15 de junio de 2011, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Andalucía de 30 de abril de 2009, recaída en reclamación interpuesta frente a los acuerdos de liquidación de 7 de diciembre de 2006 por IRPF, ejercicios 1991 y 1992, dictados en ejecución de la resolución del TEAR de 30 de septiembre de 1998 y de la sentencia de la Sección Segunda de la misma Sala de 7 de julio de 2005 ( rec. 989/2002 ), en la parte que confirma la resolución del TEAR, a su vez confirmada por resolución del TEAC de 12 de abril de 2002.
SEGUNDO.- El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del artículo 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.
TERCERO.- En el caso que nos ocupa el recurrente solicita, como consecuencia de haberse rebasado los plazos a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT 58/2003, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por IRPF el ejercicio 1991, cuya cuota ascendía a 41.651,23 euros, más 46.257,40 euros de intereses de demora, y el ejercicio 1992, cuya cuota era de 32.539,55 euros, más de 32.244,02 euros de intereses de demora.
El recurrente considera que la sentencia recurrida de 16 de mayo de 2012 de la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional llega, ante hechos sustancialmente iguales, a pronunciamientos distintos de los dictados por la misma Sección Cuarta en la sentencia de 3 de diciembre de 2007 (rec. 274/2006) y por este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. núm. 1908/2008 ).
Tanto la sentencia recurrida como las sentencias invocadas de contraste han considerado, ante casos que ofrecen identidad fáctica, que resulta de aplicación, en todos ellos, el artículo 150.5 de la LGT.
En lo que hay divergencia de criterios es en las consecuencias jurídicas que debe tener la infracción del artículo 150.5 de la LGT. Por una parte, las sentencias de contraste consideran que una vez sobrepasado el plazo de 6 meses a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT debe aplicarse el artículo 150.2 a) de la LGT, no considerándose interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencias de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por lo tanto, no habiéndose interrumpido los plazos de prescripción, habría prescrito el derecho de la Administración.
En todos los casos, estando en vigor la LGT 230/1963, se iniciaron unos procedimientos inspectores que finalizaron con unas liquidaciones tributarias.
Se trata, pues, tanto en el caso de la sentencia recurrida como en el de las sentencias invocadas como contradictorias, de un supuesto de hecho idéntico al que resulta de aplicación el artículo 150.5 de la nueva LGT: si el acto enjuiciado se produce en un procedimiento de ejecución seguido y resuelto bajo la vigencia de la LGT 58/2003 es de plena aplicación el artículo 150.5 de la LGT, sin que el hecho de que se trate de la ejecución de la resolución de un procedimiento anterior desvirtúe ni su naturaleza ni las normas que rigen esa ejecución.
Como subraya la doctrina más solvente, la norma del primer párrafo del artículo 150.5 resulta lógica, pues si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente permite hacerlo, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, fijado desde la Ley 1/1998 en 12 meses. Lo lógico es que las nuevas actuaciones finalicen en el periodo que resta de dicho plazo y esto es precisamente lo que ordena el artículo 150.5, si bien estableciendo que, como mínimo, la Agencia Tributaria dispone de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada.
Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, ésta última dictada en recurso de casación en interés de ley.
Lo dicho lleva a que a los actos de ejecución se les aplique el artículo 70.2.2.º [sic] del Reglamento de Revisión, luego no forman parte del procedimiento del que procede el acto en su día impugnado, aquí el que finalizó con las liquidaciones de 4 de septiembre de 1996; y, por otro, las actuaciones inspectoras de ejecución de las que trae su causa las nuevas liquidaciones impugnadas como actos originarios, debieron concluirse no en el plazo de doce meses --no se trata de una reposición total-- sino de seis meses ( art. 150.5 LGT ). Este plazo se cuenta "desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución", no desde el que se notifica la orden de ejecución y se da de baja a la anterior liquidación (F. de D. Duodécimo).
Lo ordinario es que cuando se dicta la resolución o la sentencia se haya rebasado el plazo sustantivo de prescripción de la deuda tributaria, luego la retroacción de actuaciones ex artículo 150.5 LGT acabará con un acto posterior al dies ad quem de tal plazo. Por tanto, de sobrepasarse el plazo procedimental del artículo 150.5 LGT, para cohonestar esas previsiones con el artículo 150.2.a) en relación con el artículo 68.6 [sic] del Reglamento de Revisión, caben plantearse varias posibilidades. Una, como son nuevas actuaciones, que a partir de ese momento se compute un nuevo plazo de prescripción de cuatro años; dos, que por tratarse de actuaciones retrotraídas, se esté a las normas reguladoras del procedimiento originario, anterior a la Ley 1/1998, luego sin plazo de conclusión; y tres, que por ser actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario (F. de D. Decimosexto).
La primera posibilidad se rechaza pues del artículo 150.5 no se deduce un nuevo procedimiento, sino unas actuaciones ciertamente distintas de las originarias pero que se desarrollan dentro de la lógica de una retroacción. La segunda choca con la aplicación de la LGT y del Reglamento de revisión vigentes al tiempo de ordenarse la ejecución. La tercera es la que se sostiene y en este caso se parte de que el derecho de la Administración para liquidar era de cinco años --así lo declaró la sentencia de la Sección Segunda, de 7 de julio de 2005 --, luego hubiera prescrito el 1 de julio de 1997 y de 1998 para los ejercicios 1991 y 1992 respectivamente. Como las liquidaciones originarias se dictaron el 4 de septiembre de 1996 -no consta cúando se notificaron pero se impugnaron al parecer el 27 de septiembre siguiente- restaban más de nueve meses para que prescribiese el ejercicio 1991 y más de un año y nueve meses para el ejercicio 1992. Por tanto, si los acuerdos de liquidación se notificaron el 26 de diciembre de 2006, aunque se tenga por enervado el efecto interruptivo originario, se habrían dictado todavía dentro del plazo sustantivo de prescripción que restaba (F. de D. Decimoséptimo).
La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT, es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.
En consecuencia, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, hasta la fecha en que tiene lugar de nuevo la interrupción, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 24 de la Ley 1/98. Este efecto no interruptivo no resulta del todo novedoso en el ámbito tributario, pues es el mismo que el que derivaba del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986.
QUINTO.- Asumida la doctrina de la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2011, la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente: la no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido --en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del artículo 150-- conlleva que se haya producido la prescripción planteada por el recurrente y con ello el éxito de la pretensión suscitada por el actor, lo que conlleva la no imposición de las costas causadas en este recurso.
Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de D. Mario contra la sentencia dictada, con fecha 16 de mayo de 2012, en el recurso contencioso-administrativo núm. 342/2011, por la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, sentencia que casamos y dejamos sin efecto por considerar que debió estimarse el recurso contencioso-administrativo interpuesto y declarar la prescripción de los ejercicios 1991 y 1992, con todas las consecuencia que de ello deriven, anulándose las resoluciones del TEAC y de la Agencia Tributaria impugnadas en autos. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.-Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

References: artículo 50
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 artículo 97
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 70
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 68
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 24
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 150