Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-o-dzielo/ibpb-2-1-4511-54-15-mcz
Timestamp: 2018-03-22 13:44:32+00:00

Document:
Obowiązki płatnika - opodatkowanie wynagrodzenia uzyskanego w Polsce przez artystę z Wielkiej Brytanii
IBPB-2-1/4511-54/15/MCZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 26 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem wynagrodzenia należnego artyście z Wielkiej Brytanii - jest prawidłowe.
W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem wynagrodzenia należnego artyście z Wielkiej Brytanii.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 18 czerwca 2015 r. znak: IBPB -2-1/4511-54/15/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 26 czerwca 2015 r.
Filharmonia (Wnioskodawca) zamierza zawrzeć umowę o dzieło z artystą zamieszkałym w Anglii. Przedmiotem umowy o dzieło byłoby wystąpienie artysty w koncercie.
Zgodnie z zawartą umową, za wykonanie ww. dzieła wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe oraz zgodnie zapisem w umowie wynagrodzenie to obejmuje również przeniesienie praw pokrewnych do artystycznego wykonania.
Artysta przedstawi Filharmonii certyfikat rezydencji, z którego wynika, że jego miejscem zamieszkania jest Wielka Brytania i że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, wskazał:
Umowa o dzieło będzie zawarta bezpośrednio z artystą z Wielkiej Brytanii.
Pobyt artysty w Polsce będzie całkowicie finansowany z funduszy wojewódzkiej samorządowej instytucji kultury jaką jest Filharmonia.
Wystąpienie artysty w koncercie nie będzie odbywało się za pośrednictwem stałej placówki.
Czy Filharmonia postąpi prawidłowo nie pobierając i nie odprowadzając do urzędu skarbowego zryczałtowanego 20% podatku dochodowego od ww. umowy o dzieło, mając dostarczony certyfikat rezydencji wykonawcy dzieła, z którego wynika, że jego miejscem zamieszkania jest Wielka Brytania i że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii...
Zdaniem Wnioskodawczy, na podstawie aktualnego certyfikatu rezydencji nie naliczy i nie odprowadzi do urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę płatnika, zryczałtowanego podatku w wysokości 20% bez uwzględnienia kosztów uzyskania (art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz przepisów art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca (Filharmonia) powołał przepisy art. 3 ust. 2a, ust. 2b i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których wskazał, że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w powyższych przepisach stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski.
Przepisy te nakładają ograniczony obowiązek podatkowy na osoby fizyczne, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania.
Następnie Wnioskodawca wskazał, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przytoczył treść art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy na podstawie których stwierdził, że płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane.
W odniesieniu do certyfikatu rezydencji Wnioskodawca stwierdził, że stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. W odniesieniu do obowiązków płatnika Wnioskodawca powołał treść art. 41 ust. 4 ww. ustawy.
Wnioskodawca zawrze umowę o dzieło z osobą, która mieszka w Anglii. Ww. osoba załączy do umowy certyfikat rezydencji, z którego wynika, że jej miejscem zamieszkania jest Wielka Brytania i że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii.
Artysta nie złoży oświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie jest rezydentem polskim, umowa o dzieło będzie wykonana w Polsce.
Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych i w związku z tym przywołał treść art. 14 ust. 1 art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 lit. f), lit g) i lit. k), art. 5.
Na podstawie tych przepisów Wnioskodawca stwierdził, że ponieważ art. 14 ust. 1 Konwencji ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej czyli tej wykonywanej na podstawie stosunku pracy (umowy o pracę) i stosunków pokrewnych, a Wnioskodawca podpisał z osobą, mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, umowę o dzieło, to postanowienia art. 14 Konwencji nie mogą mieć zastosowania do przychodów uzyskanych na podstawie tej umowy.
Następnie Wnioskodawca zauważył, że konwencja polsko-brytyjska nie zawiera odrębnego przepisu regulującego opodatkowanie tego rodzaju dochodów.
W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD zastosowanie do tego rodzaju przychodu (przychodu uzyskanego na podstawie umowy o dzieło) ma więc przepis art. 7 tej konwencji dotyczący „zysków przedsiębiorstw” oraz wyżej wskazane przepisy art. 3 ust. 1 lit. f), lit g) i lit. k) Konwencji.
W odniesieniu pojęcia „zakład” określonego w art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z komentarzem do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) należy rozumieć, iż aby cudzoziemiec posiadał placówkę na terytorium Polski muszą zostać spełnione następujące elementy, tj.:
istnienie placówki, czyli określonego miejsca wykonywania usługi (np. gabinet, biuro),
Postanowienia art. 5 ww. Komentarza zwracają również uwagę na kryterium czasu jaki musi istnieć stała placówka w danym państwie. Praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu istnienia stałej placówki, wskazuje się jednak, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy z uwzględnieniem wyjątków, tj. m.in. o ile działalność nie ma charakteru powtarzalnego.
Biorąc pod uwagę ww. uregulowania prawne do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że należy przyjąć, że osoba, z którą Wnioskodawca zawrze umowę o dzieło posiadała w Polsce placówkę, gdyż realizacja koncertu odbędzie się w miejscu wskazanym przez Wnioskodawcę, czyli miejsce wykonywania działalności przez ww. osobę będzie ściśle określone. Mając jednak na uwadze fakt, iż umowa o dzieło między Wnioskodawcą a ww. osobą zostanie zawarta na jednodniowe wystąpienie w koncercie Wnioskodawca stwierdził, iż nie będzie spełnione kryterium czasokresu jaki jest niezbędny by uznać, iż ww. działalność wykonywana była za pośrednictwem stałej placówki.
Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że dochody uzyskane przez osobę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło, powinny być opodatkowane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, tj. tylko w Wielkiej Brytanii.
Wnioskodawca wskazał również, że w rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługują uregulowania zawarte w art. 13 Konwencji. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu przeniesienia własności majątku (różnego rodzaju, a zatem także praw majątkowych - autorskich).
Jako, że przychód uzyskany z przeniesienia praw majątkowych nie został wymieniony szczegółowo w treści art. 13 ust. 1-4 Konwencji, to ma do niego zastosowanie regulacja zawarta w ust. 5 omawianego artykułu. Zgodnie z jego treścią zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Z powyższego wynika zatem, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Wielkiej Brytanii) osiąga zyski z przeniesienia jakiegokolwiek majątku, który nie został wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 powołanego powyżej przepisu to wówczas zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii).
Jeżeli zatem umowa o dzieło zawarta z osobą posiadającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii dotyczyła również wynagrodzenia za przeniesienie praw pokrewnych, to - w myśl art. 13 ust. 5 ww. konwencji - dochód otrzymany przez ww. osobę podlega opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii.
Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanych powyżej przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 5 wynika jednoznacznie, że dochody uzyskane przez osobę, z którą Wnioskodawca zawrze umowę o dzieło, podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii.
Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeni doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% .
W myśl art. 29 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Stosownie do art. 29 ust. 2 tejże ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Powyższa regulacja odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.
W art. 29 ustawy, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie osobom zagranicznym, w przypadku uzyskania których osoba zagraniczna podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Filharmonia) zamierza zawrzeć umowę o dzieło z artystą zamieszkałym w Anglii, posiadającym certyfikat rezydencji z Wielkiej Brytanii. Przedmiotem umowy o dzieło będzie wystąpienie artysty w koncercie. Umowa o dzieło będzie zawarta bezpośrednio z artystą z Wielkiej Brytanii. Zgodnie z zawartą umową, za wykonanie ww. dzieła Wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe oraz zgodnie zapisem w umowie wynagrodzenie to obejmuje również przeniesienie praw pokrewnych do artystycznego wykonania. Pobyt artysty w Polsce będzie całkowicie finansowany z funduszy wojewódzkiej samorządowej instytucji kultury jaką jest Filharmonia. Wystąpienie artysty w koncercie nie będzie odbywało się za pośrednictwem stałej placówki.
W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. Nr 250, poz. 1840).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 Konwencji bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
Z kolei w myśl art. 16 ust. 2 cyt. Konwencji jeżeli dochód, mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca, nie przypada na rzecz tego artysty lub sportowca lecz innej osobie, wówczas taki dochód, bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.
Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu powstającego w związku z wykonywaniem działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub w głównej mierze finansowany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, jego jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej - art. 16 ust. 3 Konwencji.
W treści uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, iż środki finansowe, z których będzie finansowany pobyt artysty z Wielkiej Brytanii w Polsce, są funduszami wojewódzkiej samorządowej instytucji kultury - Filharmonii.
Zatem – jako, że omawiany dochód uzyskiwany będzie na podstawie umowy o dzieło (czyli w ramach wolnych zawodów) oraz z uwagi na fakt, iż Konwencja polsko-brytyjska nie zawiera odrębnego przepisu regulującego opodatkowanie tego rodzaju dochodów co oznacza, że zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD zastosowanie ma przepis dotyczący „zysków przedsiębiorstw” - w celu właściwego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez artystę posiadającego miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, a którego pobyt jest w głównej mierze finansowany z funduszy publicznych (samorządowych) należy zastosować postanowienia art. 7 Konwencji.
Według art. 7 ust. 1 polsko-brytyjskiej Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji określenie „przedsiębiorstwo” ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Jednocześnie podkreślić należy, iż art. 7 ust. 7 Konwencji stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.
Do przychodów uzyskanych z tytułu przeniesienia własności majątku zastosowanie ma natomiast przepis art. 13 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.
Zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Postanowienia ustępu 5 niniejszego artykułu nie ograniczają prawa Umawiającego się Państwa do opodatkowania, zgodnie z jego prawem, zysków z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku osiąganych przez osobę, która ma i w jakimkolwiek czasie w ciągu poprzednich sześciu lat podatkowych miała miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie lub osobę, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie w jakimkolwiek czasie w ciągu roku podatkowego, w którym własność majątku została przeniesiona (art. 13 ust. 6 Konwencji ).
Z powyższego wynika zatem, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii osiąga zyski z przeniesienia jakiegokolwiek majątku, który nie został wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 art. 13, to wówczas zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii.
Reasumując dochody, które osiągnie artysta posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii i nieposiadający w Polsce stałej placówki, a którego pobyt finansowany jest głównie z funduszy publicznych zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-brytyjskiej Konwencji w związku z art. 16 ust. 3 Konwencji podlegały będą opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii.
W myśl powołanego powyżej art. 13 ust. 5 ww. Konwencji opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii podlegać będzie również ta część dochodu osiągniętego przez artystę, która związana będzie z przeniesieniem praw pokrewnych do artystycznego wykonania.
Zatem na Wnioskodawcy jako podmiocie wypłacającym te dochody nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
IPPB5/4510-119/15-2/MW | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-21/15-2/AP | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/4511-274/15-4/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umowa o dzieło > IBPB-2-1/4511-54/15/MCZ

References: art. 14
 art. 41
 art. 3
 art. 4
 art. 29
 art. 29
 art. 13
 art. 5
 art. 41
 art. 14
 art. 7
 art. 3
 art. 5
 art. 14
 art. 14
 art. 7
 art. 3
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 7
 art. 13
 art. 3
 art. 4
 art. 3
 art. 29
 art. 3
 art. 13
 art. 30
 art. 29
 art. 3
 art. 29
 art. 91
 art. 29
 art. 41
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 3
 art. 7
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 7
 art. 16
 art. 13