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Timestamp: 2016-10-23 18:12:51+00:00

Document:
2A.193/2001 (27.02.2002)
2A.193/2001
Pr�sident, Hungerb�hler, M�ller, Yersin et Merkli.
X.________ SA, � Lausanne, repr�sent�e par Me Jean-Daniel Th�raulaz, avocat � Lausanne
la d�cision rendue le 7 mars 2001 par la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions, dans la cause qui oppose la recourante � l' A d m i n i s t r a t i o nf �d�rale des contributions, � Berne;
(TVA; exportation de prestations de services
dans le domaine de la publicit�)
A.- X.________ SA est une soci�t� anonyme de droit suisse dont le si�ge est � Lausanne. Elle est immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Active dans le domaine de la publicit�, elle ach�te � son nom des espaces publicitaires dans des journaux � l'�tranger qu'elle vend � des clients suisses. Elle en fait de m�me dans des journaux suisses pour des clients �trangers.
B.- Par d�cision du 6 avril 1995, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) a d�clar� imposable d�s le 1er janvier 1995 au taux de 6,5% la fourniture par X.________ SA � ses clients suisses d'espaces publicitaires achet�s � son nom dans des journaux �trangers ainsi que la fourniture de m�mes espaces � ses clients �trangers dans des journaux suisses.
Sur r�clamation partiellement admise, l'Administration f�d�rale a consid�r� que la fourniture � des clients �trangers d'espaces publicitaires dans des journaux suisses �tait exon�r�e de la TVA. X.________ SA a alors interjet� recours aupr�s de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours) pour violation du droit constitutionnel � l'�galit�, les prestataires de services offrant des espaces publicitaires � des clients suisses dans des m�dias �dit�s � l'�tranger �tant soumis � un r�gime moins favorable que les fournisseurs de marchandises et les prestataires de services immobiliers ou de voyages � l'�tranger.
C.- Par d�cision du 7 mars 2001, la Commission de recours a rejet� le recours. A l'appui de sa d�cision, elle a expos� que les op�rations publicitaires �taient r�put�es fournies dans le pays du si�ge social du prestataire, c'est-�-dire en Suisse pour X.________ SA. Cette derni�re fournissant des prestations de service � des destinataires ayant leur si�ge social ou leur domicile en Suisse, de telles prestations ne pouvaient pas �tre exon�r�es nonobstant le lieu de leur utilisation ou de leur exploitation � l'�tranger. Le droit � l'�galit� �tait pour le surplus respect�, une diff�rence de fait existant entre livraisons de biens mat�riels et prestations immat�rielles ainsi qu'entre prestations publicitaires et prestations fournies par des agences de voyages ou celles tendant � pr�parer et coordonner des travaux immobiliers.
D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ SA demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de d�pens, d'admettre le recours et de r�former la d�cision de la Commission de recours du 7 mars 2001 en ce sens que X.________ SA est exon�r�e de la taxe sur la valeur ajout�e pour les prestations de service fournies � des clients suisses et destin�es � des m�dias �dit�s � l'�tranger.
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations.
L'Administration f�d�rale a conclu au rejet du recours avec suite de frais.
1.- a) Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 54 al. 1 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA, ordonnance r�gissant la TVA, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000).
b) Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation.
Le Tribunal f�d�ral v�rifie d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Il n'est pas li� par les motifs invoqu�s par les parties (cf. art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 121 II 473 consid. 1b p. 477 et la jurisprudence cit�e). En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, il est li� par les faits qui y sont constat�s, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (cf. art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). De surcro�t, il ne peut pas revoir l'opportunit� de la d�cision attaqu�e (cf. art. 104 lettre c OJ; ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Par ailleurs, il examine librement l'interpr�tation des dispositions de l'ordonnance r�gissant la TVA par les autorit�s inf�rieures et la conformit� de cette interpr�tation aux normes constitutionnelles (cf. ATF 125 II 326 consid. 3b p. 331-332).
2.- a) Selon les art. 41ter aCst. et 8 al. 1 Disp.
trans. aCst. (cf. �galement art. 130 al. 1 et 196 ch. 14 Cst.), la Conf�d�ration peut percevoir un imp�t sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajout�e). Le Conseil f�d�ral est charg� d'�dicter les dispositions d'ex�cution r�gissant la mati�re jusqu'� l'entr�e en vigueur de la l�gislation f�d�rale. Cet imp�t frappe les livraisons de biens et les prestations de services ainsi que les importations selon le syst�me � plusieurs stades avec d�duction de l'imp�t pr�alable (art. 41ter al. 3 aCst.). Il doit �tre am�nag� conform�ment aux principes mentionn�s � l'art. 8 al. 2 Disp. trans.
b) Sont soumises � la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas express�ment exclues du champ d'application de l'imp�t, les livraisons de biens et les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse (art. 8 al. 2 lettre a ch. 1 Disp. trans. aCst. ; art. 4 lettres a et b OTVA). En sont en revanche exon�r�es, avec droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, celles qui sont effectu�es � l'�tranger (art. 8 al. 2 lettre c ch. 1 Disp. trans. aCst.).
Est consid�r�e comme prestation de services toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (art. 6 al. 1 OTVA).
c) Les parties reconnaissant � bon droit que des prestations dans le domaine publicitaire telles que celles en cause en l'esp�ce constituent des prestations de services qui entrent dans le champ de l'imp�t. Reste seule litigieuse la question de savoir si l'op�ration consistant � offrir � des clients suisses des espaces publicitaires que la recourante ach�te en son propre nom dans des m�dias �dit�s � l'�tranger a lieu sur territoire suisse et, le cas �ch�ant, si elle peut �tre exon�r�e de l'imp�t.
3.- a) La livraison est r�put�e effectu�e � l'endroit o� se situe le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer �conomiquement, de sa remise ou de sa mise � disposition � des fins d'usage ou de jouissance (art. 11 lettre a OTVA). En revanche, en vertu de l'art. 12 al. 1 OTVA, sous r�serve du 2�me alin�a, est r�put� lieu d'une prestation de service l'endroit o� le prestataire a son si�ge social ou un �tablissement stable � partir duquel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit � partir duquel il exerce son activit�. L'alin�a 2 de l'art. 12 OTVA vise les prestations de services tendant � pr�parer ou � coordonner des travaux immobiliers, les prestations de transport et les activit�s accessoires aux transports, pour lesquelles des r�gles particuli�res sont pr�vues.
b) En l'esp�ce, la Commission de recours a consid�r� que le si�ge social de la recourante �tait situ� en Suisse et que les b�n�ficiaires des prestations de services de la recourante avaient, sinon leur si�ge social, du moins leur domicile en Suisse. Elle a ainsi jug� que l'op�ration consistant � offrir � des clients suisses des espaces publicitaires que la recourante achetait en son propre nom dans des m�dias �dit�s � l'�tranger avait lieu sur territoire suisse et qu'elle ne pouvait �tre exon�r�e; � cet �gard, elle a en outre pr�cis� qu'il importait peu que les journaux qui mettaient � disposition ces espaces publicitaires paraissent en Suisse ou � l'�tranger.
La recourante soutient que la Commission de recours a viol� le droit f�d�ral en se r�f�rant uniquement � son si�ge social pour d�terminer le lieu de la prestation. Elle affirme que sa prestation est consomm�e � l'�tranger, puisque les espaces publicitaires qu'elle offre � ses clients suisses se trouvent dans des journaux �trangers, que les supports publicitaires sont physiquement export�s � l'�tranger et que leur publication elle-m�me a lieu � l'�tranger. Dans ces conditions, il ne subsiste, � son avis, aucun doute quant � l'endroit o� la prestation est consomm�e. L'indice du si�ge social du prestataire de services n'est, selon elle, qu'une mani�re excessive d'interpr�ter la loi pour le confort de son application, qui ne prend pas en consid�ration la particularit� de ses activit�s, pour lesquelles il n'y aurait pas lieu de distinguer entre livraisons de biens et prestations de services.
c) En tant qu'elle concerne la stricte application de l'art. 12 al. 1 OTVA au cas d'esp�ce, l'argumentation de la recourante est d�pourvue de fondement; il est en effet incontest� que son si�ge social se situe en Suisse.
Dans la mesure o� elle met en cause la r�glementation elle-m�me, la recourante perd de vue que la distinction entre livraisons et prestations de services r�sulte directement de l'art. 41ter al. 3 aCst. qui lie le Tribunal f�d�ral et qu'elle est pr�cis�ment importante pour d�terminer le lieu des op�rations imposables. L'une portant sur un bien mat�riel - localisable - et l'autre sur une prestation immat�rielle, les crit�res de rattachement territorial de chacune de ces op�rations ne peuvent �tre d�finis de la m�me mani�re, nonobstant les critiques th�oriques d'une partie de la doctrine.
Au demeurant, les prestations de services �tant de mani�re g�n�rale difficilement localisables, � l'instar de celles de la recourante, le rattachement pr�vu par l'art. 12 al. 1 OTVA constitue un crit�re valable, s�r et largement reconnu, d'autant que l'art. 9 ch. 1 de la sixi�me directive du Conseil des Communaut�s europ�ennes du 17 mai 1977 en mati�re d'harmonisation des l�gislations des Etats membres relative aux taxes sur le chiffre d'affaires (77/388/CEE; JOCE 1977 n� L 145; ci-apr�s: la sixi�me directive), dont s'est inspir� le l�gislateur suisse, propose un crit�re identique (MarcoMolino, Les op�rations transfrontali�res en mati�re de TVA, Th�se Fribourg 1997, p. 139, 152/153 et les r�f�rences cit�es).
d) Par cons�quent en jugeant que les prestations de services de la recourante ont lieu en Suisse, la Commission de recours a correctement appliqu� l'art. 12 al. 1 OTVA, dont la teneur ne heurte pas la Constitution.
Reste � examiner si les prestations en cause doivent �tre exon�r�es de la taxe en vertu de l'art. 15 al. 2 let-tre l OTVA.
4.- a) En vertu de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA, sont exon�r�es de l'imp�t les autres prestations de services imposables qui sont fournies � un destinataire ayant son si�ge social ou son domicile � l'�tranger, � condition qu'elles soient utilis�es ou exploit�es � l'�tranger.
Il ressort de la lettre de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA que ces conditions sont cumulatives (Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en mati�re de TVA, in: Archives 69, p. 403, 414-415; MarcoMolino, op. cit. , p. 325).
Dans sa notice n� 13 du 31 janvier 1997 concernant l'exon�ration de certaines prestations de services fournies � l'�tranger ou acquises de l'�tranger, l'Administration f�d�rale expose que la d�termination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services factur�es � un destinataire ayant son si�ge social ou son domicile � l'�tranger (art. 15 al. 2 lettre l OTVA) s'inspire largement de l'art. 9 de la sixi�me directive. Par cons�quent, pr�cise-t-elle sous chiffre 2 lettre c de sa notice, l'utilisation ou l'exploitation a lieu, pour les prestations de services dans le domaine de la publicit� (�tablissement de projets, annonces, �tude de march�, publicit� � la TV ou � la radio), dans la mesure o� il ne s'agit pas en principe de livraisons de biens, � l'endroit o� le destinataire a son si�ge social ou son domicile (principe du domicile).
La pratique de l'Administration f�d�rale affaiblit l'importance de la deuxi�me condition privil�giant l'application de la pr�somption de l'usage au si�ge ou domicile du b�n�ficiaire, suivant en cela la l�gislation communautaire (Xavier Oberson, op. cit. , p. 414-415; Marco Molino, op.
cit. , p. 138 et 325). L'art. 9 ch. 2 lettre e, 2�me tiret, de la sixi�me directive pr�voit en effet que le lieu des prestations de publicit� rendues � des preneurs �tablis en dehors de la Communaut� ou � des assujettis �tablis dans la Communaut� mais en dehors du pays du prestataire est l'endroit o� le preneur a �tabli le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable pour lequel la prestation a �t� rendue ou, � d�faut, le lieu de son domicile ou de sa r�sidence habituelle.
b) En l'esp�ce, la question de savoir si l'assouplissement des conditions d'exon�ration des prestations de services pr�vues par l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA doit �tre approuv�e peut rester ouverte. Il suffit de constater que les prestations de services en cause ont lieu entre un prestataire �tabli en Suisse et des b�n�ficiaires �galement �tablis en Suisse, les espaces publicitaires �dit�s � l'�tranger ayant �t� achet�s en son nom propre par la recourante - ce qu'elle ne conteste pas (cf. art. 10 al. 2 OTVA). Les clients suisses de la recourante n'entretenant aucun rapport juridique en relation avec l'�tranger, il est donc conforme au principe de territorialit� de l'imp�t de soumettre pareille prestation de service, exclusivement localis�e en Suisse, � la TVA suisse.
La loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (RS 641. 20, LTVA, loi sur la TVA, en vigueur depuis le 1er janvier 2001) conduit d'ailleurs, par un m�canisme certes diff�rent, � un r�sultat identique en vertu de son art. 14 al. 3 lettre b. Celui-ci pr�voit qu'est r�put� lieu des prestations relevant du domaine publicitaire l'endroit o� le destinataire a le si�ge de son activit� �conomique, son �tablissement stable ou son domicile.
c) La recourante soutient que la Commission de recours a viol� l'art. 8 Cst. en consid�rant que les prestations de services des agences de voyages ou celles tendant � pr�parer ou coordonner des travaux immobiliers sont diff�rentes des prestations de services qu'elle-m�me fournit dans le domaine publicitaire � ses clients suisses.
Cet argument perd de vue que si la distinction entre les prestations de services des agences de voyages ou celles tendant � pr�parer ou coordonner des travaux immobiliers et les prestations de services que la recourante fournit dans le domaine publicitaire � ses clients suisses, c'est-�-dire la mise � disposition d'espaces de publicit� achet�s en nom propre dans des journaux �dit�s � l'�tranger, n'est pas express�ment pr�vue par la Constitution f�d�rale, elle repose n�anmoins sur des �l�ments de fait importants qui justifient un traitement diff�rent.
Les prestations en relation avec des travaux immobiliers correspondent � des co�ts d'investissement incorpor�s � un bien mat�riel dont elles augmentent la valeur sans qu'il soit possible de les en dissocier ou d'en b�n�ficier autrement qu'avec l'immeuble, d�finitivement situ� � l'�tranger.
Elles sont dans un rapport sp�cial avec l'immeuble (cf. sur ce point, Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwersteuergesetz (MWSTG), Berne 2000, p. 159, 161-162 et les r�f�rences cit�es). Le principe de la lex rei sitae est en outre largement reconnu dans d'autres domaines du droit, en particulier du droit fiscal (Marco Molino, op.
cit. , p. 141). Par cons�quent, sur ce point, le grief est mal fond�.
S'agissant des prestations des agences de voyages - exon�r�es uniquement dans la mesure o� celles-ci les fournissent en leur propre nom en recourant � des livraisons et prestations de services de tiers fournies � l'�tranger par ces derniers (art. 15 al. 2 lettre i OTVA)-, la recourante perd encore une fois de vue, dans l'exemple qu'elle expose � l'appui de sa th�se, c'est-�-dire la vente d'un billet d'avion par une agence de Gen�ve pour un vol entre Paris et Londres, qu'un tel service se laisse facilement localiser au lieu o� se trouve le vecteur qui transporte l'objet ou la personne (art. 12 al. 2 lettre b OTVA, Marco Molino, op.
cit. , p. 143), alors que les cons�quences de la prestation publicitaire, � d�faut de conna�tre avec exactitude le rayon de diffusion du media en cause, peuvent �tre localis�es au domicile ou si�ge du b�n�ficiaire d�s lors qu'elles ont une influence directe sur son chiffre d'affaires (Marco Molino, op. cit. , p. 147, 155). Les art. 9 ch. 2 lettre e, 2�me tiret de la sixi�me directive et 14 al. 3 lettre b LTVA adoptent d'ailleurs une distinction similaire en rattachant les prestations publicitaires, en tant que prestations dites immat�rielles - par opposition � celles qui sont localis�es au lieu de situation du bien ou de l'activit� - au si�ge de l'activit� �conomique du destinataire (Xavier Oberson, op. cit. , p. 415). En l'esp�ce, l'application combin�e des art. 12 al. 1 et 15 al. 2 lettre l OTVA aboutit �galement � ce r�sultat.
A cet �gard, au demeurant, l'attitude de la recourante, qui a accueilli sans r�serve l'exon�ration par l'Administration f�d�rale des prestations qu'elle offre � ses clients de l'�tranger dans les journaux suisses, est pour le moins contradictoire.
d) Par cons�quent, en jugeant que les prestations publicitaires se distinguent des prestations fournies par les agences de voyages et de celles tendant � pr�parer ou � coordonner des travaux immobiliers, la Commission de recours n'a pas viol� l'art. 8 Cst.
5.- Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit � des d�pens.
2. Met un �molument judiciaire de 3'000 fr. � la charge de la recourante.
3. Communique le pr�sent arr�t en copie au mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.
Lausanne, le 27 f�vrier 2002 DCE/dxc

References: art. 99
 art. 97
 ATF 
 art. 114
in fine
 ATF 
 art. 104
 art. 104
 ATF 
 ATF 
 art. 41
 art. 130
 art. 4
 art. 10
 art. 14
 art. 9
 art. 12