Source: https://interpretacje-podatkowe.org/utrzymanie-nieruchomosci/ippp2-443-1147-13-4-dg
Timestamp: 2018-09-19 07:15:32+00:00

Document:
IPPP2/443-1147/13-4/DG | Interpretacja indywidualna
♦ › Utrzymanie nieruchomości › IPPP2/443-1147/13-4/DG
W zakresie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do czynności Spółdzielni wykonywanych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013r. (data wpływu 23 października 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do czynności Spółdzielni wykonywanych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pytanie nr 3 i 4) - jest nieprawidłowe.
W dniu 23 października 2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do czynności Spółdzielni wykonywanych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pytanie nr 3 i 4).
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT. zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.
Sfinansowanie Wydatków nie było / nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w Rozporządzeniach.
Spółdzielnia pragnie jeszcze nadmienić, że skrót VAT powoływany w dalszej części wniosku będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej.
Czy Czynności spółdzielni, zdefiniowane przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, za które Spółdzielnia pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne zostały w zgodzie z przepisami wspólnotowymi objęte zwolnieniami z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów (pytanie nr 3 wniosku)...
Czy na podstawie wskazanych przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym okoliczności Spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, pełne tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych Ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Podatnika Czynności spółdzielni zdefiniowanych przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, za które Spółdzielnia pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne (pytanie nr 4 wniosku)...
Powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w świetle ww. przepisów Rozporządzeń mogła / może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajdowało / nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, to jest było i jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - dalej: VI Dyrektywa oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: 112 Dyrektywa; dalej łącznie zwanymi: Dyrektywami VAT). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez Spółdzielnie Potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało i nie pozbawia Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.
Czynności opisane w stanie faktycznym wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, zostały na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz wymienionych w stanie faktycznym przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów zwolnione z VAT w sposób niezgodny z przepisami wspólnotowymi.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Warunki powyższe spełnia podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej. Traktat ten został ratyfikowany przez Polskę i ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 90 z 2004r.
W świetle wyżej cytowanych przepisów Konstytucji RP nie ulega wątpliwości, że Traktat o przystąpieniu Polski do UE z dniem 30 kwietnia 2004 r. stał się częścią krajowego porządku prawnego, a prawo stanowione przez UE począwszy od dnia 1 maja 2004 r. jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, że w razie kolizji z krajowymi ustawami, przysługuje mu w tymże stosowaniu pierwszeństwo. Nie ulega więc wątpliwości, że z punktu widzenia Konstytucji RP istnieje pierwszeństwo prawa opartego na Traktacie o przystąpieniu do UE nad prawem wewnętrznym i nie stanowi to naruszenia art. 217 Konstytucji. Pogląd ten znajduje także poparcie w doktrynie prawa polskiego w tym prawa podatkowego (tak np. prof. R. Mastalski w publikacji Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej (Przegląd Podatkowy 8/2004), w którym to artykule autor stwierdza m.in., że „w przypadku konfliktu pomiędzy przepisami Konstytucji a przepisani i prawa wspólnotowego niezależnie od kontrowersji jakie to wzbudza należy podzielić prezentowane już stanowisko ET S o zastosowaniu prawa wspólnotowego”).
Należy podnieść, że z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, że nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc również Polskę, uznaje się za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia niewątpliwie Dyrektywa VAT. Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, państwa członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.
Nie ulega wątpliwości, że zapis ten powoduje, że, po pierwsze, Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty, ze wszystkimi tego konsekwencjami, po drugie zaś Polska zobowiązała się do prawidłowego i terminowego wprowadzenia, z dniem 1 maja 2004 roku, środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku natomiast braku bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie zastosowanie jej przepisów.
Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. 112 Dyrektywy, które powinny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego przez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w „świetle brzmienia i celów” dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego.
W kwestii bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jednym z pierwszych takich orzeczeń był wyrok w sprawie Ursuli Becker (nr 8/81), w której to sprawie ETS orzekł, że w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być:
bezwarunkowe co do przedmiotu; wystarczająco precyzyjne,
przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie,
na przepisy dyrektywy podatnik może się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym dyrektywą. Tym samym niezaimplementowane (względnie błędnie bądź nieterminowo zaimplementowane) przepisy VI Dyrektywy (oraz 112 Dyrektywy), jeżeli mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez podatników polskich stosowane wprost. Formułę dotyczącą bezpośredniego stosowania 112 Dyrektywy w podobnych okolicznościach ETS powtarzał w szeregu kolejnych orzeczeń, w tym m.in. w wyrokach w sprawach C-255/81 (Grendel), C-70/83 (Kloppenburg), C-9/90 (Francovich), C207/87 (Weissgerber).
TSUE wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok TSUE z dnia 1 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem VAT wszystkich zdarzeń (transakcji gospodarczych) wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.
Wspomniana w powoływanych powyżej wyrokach TSUE VI Dyrektywa została zastąpiona 112 Dyrektywą. VI Dyrektywa oraz 112 Dyrektywa zawierają zamknięte katalogi czynności zwolnionych z VAT. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów VI Dyrektywy oraz 112 Dyrektywy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nich zwolnienia dla Czynności spółdzielni.
Zbiorowy interes członków
Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi bynajmniej art. 132 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy.
W świetle art. 132 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy ze zwolnienia korzysta: świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.
Zdaniem Spółdzielni, przedmiotem niniejszego zwolnienia jest faktyczne wyłączenie ze wspólnego systemu VAT czynności wykonywanych przez różnego rodzaju stowarzyszenia i podobne organizacje wyłącznie na rzecz swoich członków w warunkach, które wykluczają konkurencję tych czynności z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników. Zdaniem Spółdzielni, nie jest ona organizacją mającą charakter organizacji politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej czy też obywatelskiej. W związku z tym przepis art. 132 ust. 1 lit. 1) nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT.
Spółdzielnia podkreśla również, że w świetle orzecznictwa TSUE organizacja związkowa nie oznacza organizacji, której celem jest „prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków” a oznacza organizację, której celem jest ochrona interesów i reprezentowanie członków wobec osób trzecich. Podstawowym natomiast celem spółdzielni mieszkaniowej nie jest reprezentowanie i ochrona zbiorowych interesów członków wobec decydentów, a - zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych - zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Stąd zasadny jest wniosek, że Opłaty eksploatacyjne pobierane przez spółdzielnię związane z kosztami utrzymania i eksploatacji nieruchomości, nie mają jakiegokolwiek związku z reprezentowaniem i ochroną interesów członków spółdzielni wobec osób trzecich.
Niezależne grupy osób
Ponadto, podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi także art. 132 ust. 1 lit. f) 112 Dyrektywy.
W świetle art. 132 ust. 1 lit. f) 112 Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.
Z powyżej zacytowanych przepisów Dyrektyw VAT wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania omawianego zwolnienia jest m.in. spełnienie następujących kryteriów:
podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;
usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;
działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT (lub których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT);
usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne / konieczne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania ich beneficjentów będących członkami tej grupy.
Należy pokreślić, że możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia z Dyrektyw jest uzależniona od łącznego spełnienia wyżej wymienionych warunków. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że powyższe zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.
Podstawowym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Zdaniem Spółdzielni nawet gdyby uznać, że Spółdzielnia jest „niezależną grupą osób” (co może wydawać się wątpliwe w świetle przepisów Ustawy o Spółdzielniach) to, jak to już nadmieniono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Czynności spółdzielni wykonuje także na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni. Może się również zdarzyć, że osoby niebędące członkami spółdzielni, będą stanowić przeważająca część beneficjentów czynności Spółdzielni.
Innym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w cytowanych powyżej przepisach jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne i konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT / których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że Czynności spółdzielni (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń) mogły być / mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów także do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto ratio legis powołania do życia spółdzielni mieszkaniowych na pewno nie polegało na tym, aby świadczyły one czynności bezpośrednio niezbędne czy też konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Celem Spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem przede wszystkim zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach), a nie dokonywanie czynności niezbędnych i koniecznych do wykonywania ww. działalności.
Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi także art. 135 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy, na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości.
Dzierżawa i wynajem nieruchomości są zupełnie odmiennymi instytucjami prawnymi, uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych, na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości. Różnica jest widoczna w sposobie powstania stosunku najmu czy dzierżawy (umowa lub decyzja administracyjna), a instytucją członkostwa, uregulowaną w Ustawie o spółdzielniach czy też samym faktem bycia właścicielem prawa lokalu wchodzącego w skład zasobu mieszkaniowego Spółdzielni, z którymi to Ustawa o spółdzielniach wiąże określone konsekwencje w zakresie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją swojego lokalu jak i określonych części pozostałego mienia Spółdzielni. Kolejnym argumentem pokazującym odmienność pomiędzy najmem i dzierżawą, a stosunkiem pomiędzy właścicielem lokalu wchodzącym w skład zasobu mieszkaniowego spółdzielni niezależnie czy jest on jej członkiem czy też nie, jest fakt, że właściciel spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy też prawa odrębnej własności do lokalu wchodzącego w skład zasobu mieszkaniowego Spółdzielni może lokal taki wynająć na podstawie stosunku najmu.
Zgodnie z orzecznictwem TSUE, istota usługi najmu polega na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób (tak TSUE np. w wyrokach w sprawach Temco Europe C-284/03 czy Goed Wonen C-409/98).
W świetle powyższego dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia z usługą najmu konieczne jest stwierdzenie ścisłego związku między uiszczanym przez korzystającego wynagrodzeniem a możliwością korzystania przez niego z lokalu.
Związek tego rodzaju nie zachodzi w stanie faktycznym opisanym przez Spółdzielnię, bowiem Czynności Spółdzielni związane są z eksploatacją i utrzymaniem lokali, nieruchomości wspólnych, czy nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni a nie z możliwością korzystania z danego lokalu przez osobę należącą do jednej z kategorii osób opisanych w stanie faktycznym. Opłat eksploatacyjnych uiszczanych z tego tytułu na rzecz Spółdzielni nie można zatem uznać za wynagrodzenie za korzystanie ze wspomnianych lokali.
W sposób najostrzejszy jest to widoczne w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych ponoszonych przez osoby będące właścicielami lokali stanowiących odrębną własność. Dla takich osób oczywiste jest, że tego rodzaju Opłaty nie stanowią wynagrodzenia za możliwość korzystania z lokalu przez właściciela. Właściciele lokali mieszkalnych nieruchomości oraz osoby, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie korzystają z usług najmu nieruchomości spółdzielczych, gdyż dysponują prawami rzeczowymi do swoich lokali mieszkalnych. Osoby takie korzystają jedynie z usług Spółdzielni w zakresie eksploatacji i utrzymania nieruchomości. Oznacza to, że nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia dla traktowania wykonywanych na rzecz tych osób usług jako najmu nieruchomości, czy też elementów składowych kompleksowej usługi najmu.
W zakresie dotyczącym osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, to zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, ich ustanowienie oraz zbycie uznaje się za dostawę towaru, a nie świadczenie usługi. Tak więc także w relacji do osób, którym przysługuje jedno z takich praw, nabyte jako dostawa towaru w rozumieniu polskich przepisów o podatku od towarów i usług, nie ma wątpliwości co do tego, że ponoszone Opłaty eksploatacyjne nie są wynagrodzeniem za prawo do korzystania z lokalu.
Zwolnienia w polskiej ustawie o VAT
Z tych samych powodów co powyżej, także na gruncie polskich przepisów dotyczących VAT Czynności spółdzielni nie mieszczą się w zwolnieniach w nich przewidzianych, a w szczególności w zwolnieniu:
obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, na podstawie którego zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;
obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Ponadto, opisywane powyżej przepisy Ustawy o VAT tj. art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 36 nie znajdą zastosowania jeszcze z innego względu, a mianowicie zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy nie wprowadzałby on niejako przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT i ww. przepisów Rozporządzeń obejmujących Czynności spółdzielni, gdyby przepisy art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT (czy też pozostałe inne polskie przepisy dotyczące VAT) swoim zakresem miały obejmować te czynności.
W związku z powyższymi argumentami Spółdzielnia twierdzi, że zwolnienie z VAT Czynności spółdzielni przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT.
Powyższe znajduje także potwierdzenie w literaturze przedmiotu: „Analiza przepisów dyrektyw wskazuje, że możliwość wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia wydaje się wątpliwa. Spółdzielni mieszkaniowej nie można bowiem uznać ani za organizację członkowską, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy i odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT z 2006 r. (wskazano tam bowiem wyłącznie na określone rodzaje, profile organizacji), ani też za niezależną grupę osób, których działalność jest zwolniona z podatku, o której stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI Dyrektywy czy też art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT z 2006 r. W związku z tym nie powinno zaistnieć w tym przypadku zwolnienie przedmiotowe z podatku (podkreśl. Podatnika; komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki - system informacji prawnej LEX).
Należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2013 r. sygn. I SA/Kr 722/12, w którym sąd uznał, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących w Polsce od 1 maja 2004 r. czynności spółdzielni, takie jak opisane w niniejszym wniosku, powinny stanowić, co do zasady, czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy VAT i przepisach Rozporządzeń Ministra Finansów, ale spółdzielnia na podstawie tych przepisów może zastosować zwolnienie podatkowe. Sąd stwierdził, że przepisy krajowe mające zastosowanie w sprawie takiej jak objęta niniejszym wnioskiem pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dziale X VI Dyrektywy, oraz w tytule IX rozdz. 2 i 3 112 Dyrektywy. Takie stanowisko Sąd wyprowadził z analizy przepisów VI Dyrektywy oraz 112 Dyrektywy dokonanej przy uwzględnieniu ugruntowanej w orzecznictwie TSUE zasady, zgodnie z którą zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Przykładowo, w wyroku TSUE z 14 grudnia 2006r. w sprawie C-40l/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: „Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika”.
Sąd stanął na stanowisku, że 112 Dyrektywa zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT, a analiza brzmienia poszczególnych jej przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w niej zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Trafnie także Sąd zauważył, że podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy VAT i w przepisach Rozporządzeń Ministra Finansów nie stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. 1) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy. Ramy przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego zostały ograniczone wyłącznie do określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których spółdzielnia mieszkaniowa się nie zalicza. Sąd nie uznał także za podstawę do wprowadzenia kwestionowanych przez Spółdzielnię w niniejszym wniosku zwolnień z VAT przepisów art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W opinii sądu przepisy art. 13 cześć B lit. b) VI Dyrektywy oraz art. 135 112 Dyrektywy nie definiują pojęcia „najmu” ani nie odsyłają do odpowiednich definicji przyjętych w tym zakresie w przepisach państw członkowskich, z czego sąd wyprowadził wniosek, że w takiej sytuacji zasadne jest w oparciu o orzecznictwo TSUE przyjęcie, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI Dyrektywy (a więc także obecnie obowiązującego art. 135 112 Dyrektywy) polega zasadniczo na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel z wyłączeniem innych osób (taki sposób rozumienia pojęcia najem został sformułowany przykładowo w wyrokach TSUE z dnia 4 października 2011 r. w sprawie C-326/99, z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 oraz z dnia 8 maja 2003r. w sprawie C-269/00).
Nie może stanowić podstawy do powoływania się na przepis art. 135 ust. 1 pkt 1 112 Dyrektywy zwalniający najem i dzierżawę nieruchomości z VAT podnoszenie argumentu o braniu pod uwagę przy klasyfikacji czynności objętych tym zwolnieniem przede wszystkim celu świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Taka wykładnia naruszałaby bowiem zasadę ścisłego interpretowania zwolnień w VAT.
Także w dwóch wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanych w dniu 12 sierpnia 2013 r., o sygnaturach I SA/Łd 619/13 oraz I SA/Łd 620/13 sąd uznał, że nie może być uznany za stanowiący podstawę do wprowadzenia zwolnień z VAT czynności spółdzielni mieszkaniowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy VAT oraz przepisach Rozporządzeń Ministra Finansów przepis art. 132 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy.
W obu powołanych wyżej wyrokach sąd potwierdził prawidłowość poglądu sformułowanego już przez Spółdzielnię w niniejszym wniosku, a mianowicie, że art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) Ustawy VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. 1) 112 Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Zdaniem sądu potwierdza to zestawienie treści wskazanych przepisów.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. l) 112 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) Ustawy VAT stanowi natomiast, że zwalnia się z podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
Mając na względzie takie zestawienie powyższych przepisów bezdyskusyjne jest stwierdzenie, że nie można przyjąć jakoby art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy VAT oraz przepisy Rozporządzeń Ministra Finansów stanowiły implementację art. 132 ust. 1 lit. 1) 112 Dyrektywy, bo prowadziłoby to istotnie do sytuacji, w której zwolnienie z VAT działalności Spółdzielni miałoby jednocześnie dwie podstawy prawne czyli byłoby możliwe zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) Ustawy VAT, oraz art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy VAT i przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów a to byłoby sprzeczne z niekwestionowaną zasadą racjonalnego ustawodawcy.
Skutkiem uznania, że przepisy prawa Unii Europejskiej czy też inne polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla Czynności spółdzielni, jest konkluzja, że co do zasady czynności takie są opodatkowane VAT. Niemiej jednak Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w świetle w ww. przepisów Rozporządzeń mogła / może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT jako pozostające w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego. Według Wnioskodawczyni należy bowiem zauważyć, że w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa linii Europejskiej. Wskazać należy przy tym na wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 (Tullio Ratti), w którym Trybunał stwierdził, że Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie.” W wyroku w sprawie C-168/95 (Luciano Arcaro) TSUE wskazał natomiast, że w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (..) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana”. Z przytoczonych fragmentów orzeczeń TSUE wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektyw, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.
Reasumując, Czynności spółdzielni powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w szczególności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz i w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w świetle ww. przepisów Rozporządzeń mogła / może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Skutkiem uznania, że przepisy Unii Europejskiej (czy też inne przepisy o VAT) nie przewidują zwolnienia dla czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, jest konkluzja, że co do zasady czynności takie powinny być opodatkowane VAT. Skoro tak, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT uznać należy, że w odniesieniu do tych czynności Podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami / usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. z zastosowaniem wszelkich zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w przepisach o VAT, w tym dotyczących ograniczeń w odliczaniu wskazanych np. w art. 88 Ustawy o VAT).
Dotyczy to także sytuacji, w której Spółdzielnia ponosi Wydatki, które były / są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT.
Bowiem, jak to już zostało powyżej wyjaśnione, w tej sytuacji dochodzi niejako do uznania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji de facto powoduje, że Spółdzielnia ponosiła i ponosi Wydatki tylko w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem nie ma konieczności / obowiązku stosowania proporcjonalnego rozliczania VAT naliczonego, o którym mowa w przepisach art. 90 i następnych Polskiej ustawy o VAT.
Prawo takie wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 112 Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ponadto TSUE w sprawie C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), stwierdził, że:
„Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b), są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)”.
W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że „sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT).
W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną” (W. Varga, Glosa do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/e1 2009).
Przypomnieć także należy, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok TSUE w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others).
W konsekwencji, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji oraz wyroków TSUE, należy uznać, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT omawianych czynności nie mogło / nie może pozbawiać Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez brak możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku.
Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. m.in.:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08) wskazał: „Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu”;
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2010 r. (I FSK 1591/09) stwierdził, że wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia;
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r. (I FSK 486/09), w którym stwierdzono, że w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci towaru handlowego, tj. dokonania czynności zwolnionej z podatku po myśli § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie należy dokonywać korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych. Uznano również, że przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnienie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji dokonanie czynności opodatkowanej, jaką jest nabycie towarów handlowych, a następnie wniesienie ich jako aportu do spółki handlowej, czyli dokonanie innej czynności opodatkowanej sprawia, że zakres prawa do odliczenia się nie zmienia. Nie występuje zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (I SA/Wr 703/08) stwierdził, że „w związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo”. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2009 r. (I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08), z dnia 26 lutego 2010 r. (I FSK 150/09), oraz z dnia 8 lutego 2011 r. (I FSK 96/10);
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (I FSK 847/11) uznał, że „skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami w okresie od stycznia do maja 2005 r. Mimo, że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie z podatku VAT dla usług związanych z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych”;
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2011 r. (III SA/Wa 456/11) stwierdził, że „Skarżąca została pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi. Wprowadzenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT nie może pozbawić jej prawa do jego odliczenia. Za zasadny należało bowiem uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 132 ust. 1 lit. (i) art. 133 Dyrektywy VAT”. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. (I FSK 1244/08).
Przytoczone orzeczenia dotyczą co prawda niezgodności polskich przepisów dotyczących wniesienia aportu, usług związanych z dystrybucją filmów, usług szkoleniowych, jednak zdaniem Spółdzielni zachowują one aktualność również w odniesieniu do niniejszej sprawy.
Zatem należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Jak wynika z treści art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.
W myśl § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222).
Analogiczny zapis dotyczący zwolnienia od podatku zawierały uprzednio obowiązujące rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług:
§ 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.);
§ 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.);
§ 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.);
§ 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.).
§ 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.)
Natomiast w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - dalej: Czynności Spółdzielni.
Członkowie Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą koszty eksploatacji i utrzymania zajmowanych przez nich lokali, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty eksploatacji i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
Chodzi przede wszystkim o koszty, które są pokrywane „za pośrednictwem” Spółdzielni. Spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości (mienie Spółdzielni), nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali.
Za Czynności spółdzielni Wnioskodawczyni pobierała / pobiera / będzie pobierać, zgodnie z ww. przepisami, opłaty od członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali oraz właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni nw. opłaty (wszystkie lub część z nich) za:
eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych (m.in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje, koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrona mienia,
Wymienione powyżej, opłaty nazywane będą dalej Opłatami eksploatacyjnymi.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz odpowiednich przepisów rozporządzeń, Spółdzielnia stosuje zwolnienie od opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią ww. czynności.
W opinii Wnioskodawcy analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Dyrektywie jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Tym samym, na gruncie Dyrektyw VAT takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności. Jednocześnie jednak zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółdzielnię nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, i na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT w tym zakresie.
Zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy Dyrektywy VAT nie umożliwiają zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (oraz odpowiednio przepisów poprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych).
Analizując poruszony problem zwrócić uwagę należy, że Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1), w art. 13 A ust. 1 lit. l stanowi, że nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.
Powyższe zwolnienie zostało przeniesione również do Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie w art. 132 ust. 1 lit. l) stwierdza się, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.
Zauważyć również należy, że zarówno w Szóstej Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym.
W świetle powyższego przepisy ww. dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej.
Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanych przepisów krajowych z wyżej cytowanymi przepisami dyrektyw zwrócić należy uwagę, że spółdzielnia mieszkaniowa to podmiot działający na podstawie:
ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) – z dniem 4 grudnia 2013r. ogłoszono kolejny tekst jednolity ww. ustawy – Dz.U. z 2013 r., poz. 1443,
ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1222).
Art. 67 cyt. ustawy stanowi natomiast, że spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.
Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
Powyższy artykuł 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach świadczy wprost o publicznym charakterze działalności spółdzielni mieszkaniowych. Zauważyć przy tym należy, że z treści art. 75 Konstytucji RP wynika, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Zatem wspieranie działalności realizowanej przez spółdzielnie mieszkaniowe stanowi zadanie konstytucyjne władzy państwowej.
W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe należy zaliczyć do podmiotów zbiorowych realizujących cele publiczne istotne z punktu widzenia potrzeb ogólnospołecznych.
Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy zwolnieniem mogą być objęte czynności wykonywane przez organizacje nie nastawione na zysk. Z treści art. 1 ust. 11 ustawy o spółdzielniach wynika, że spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Zgodnie z art. 6 omawianej ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Powyższe wskazuje, że działalność gospodarcza spółdzielni może mieć wyłącznie charakter działalności dodatkowej do głównej działalności spółdzielni mieszkaniowej i potrzeba jej prowadzenia musi wynikać z głównego celu działalności spółdzielni. Zatem spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na osiągnięcie zysku, i wypełniają przesłanki o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy.
Ponadto nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym i obywatelskim. Przez cele związkowe należy rozumieć określone stany faktyczne pożądane przez podmioty pomiędzy którymi istnieją pewne wzajemne zależności. Pomiędzy podmiotami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia istnieją wzajemne powiązania, ponieważ osoby te dysponują lokalami w budynkach wielorodzinnych i okoliczność ta wymaga zarządzania tymi budynkami w celu realizacji m.in. zapotrzebowania na media, w celu utrzymania części wspólnych budynków i nieruchomości, na których budynki te posadowiono, wywozu odpadów i odbioru ścieków. Spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami, które realizują cele wspólne – związkowe przez zarządzanie realizacją tych potrzeb. O obywatelskim charakterze działalności spółdzielni mieszkaniowych świadczy zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych przez budowanie budynków i przenoszenia następnie na członków spółdzielni praw do lokali w tych budynkach.
Z treści art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy wynika, że zwolnienie zostało przewidziane dla usług świadczonych w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem. Wskazać należy, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o spółdzielniach, członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
Stosownie do art. 4 ust. 4 ww. ustawy właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.
Art. 4 ust. 63 ww. ustawy stanowi natomiast, że powyższe opłaty przeznacza się wyłącznie na cele określone w tych przepisach.
Z wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, że opłaty ponoszone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowią część kosztów przypadającą na poszczególne lokale i łącznie mają odpowiadać kosztom, jakie spółdzielnia ponosi w celu zaspokojenia potrzeb wszystkich podmiotów, którym przysługują prawa do lokali, w tym także kosztom zarządu wykonywanego przez spółdzielnię. Potrzeby te obejmują wszelkie świadczenia niezbędne do właściwego korzystania z poszczególnych lokali mieszkalnych i części wspólnych budynków, a także gruntów, na których te budynki wybudowano. Zatem przedmiotowe opłaty mają charakter świadczeń wskazanych w powołanym przepisie art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy, bowiem wnoszone są przez osoby uprawnione do lokali w celu zaspokajania przez spółdzielnię ich potrzeb mieszkaniowych, a także obowiązek ich ponoszenia wynika ze statutu spółdzielni.
Wskazać również należy, że objęcie zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, nie może być również uznane za niezgodność z art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy. Z wyżej cyt. art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni. Obecnie ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie wymaga od właścicieli lokali mieszkalnych, żeby byli członkami spółdzielni mieszkaniowej. Tym samym brak jest podstaw do różnicowania w zakresie podatkowym członków spółdzielni i właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni.
Dlatego też należy stwierdzić, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni bądź osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, a także właścicieli lokali niebędących członkami, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w cyt. przepisach dyrektywy. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w dyrektywach – omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Usługi te ponadto – tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie dyrektywy – wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe mają charakter organizacji związkowej i obywatelskiej, a także nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym.
Podsumowując kwestię zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. rozporządzenia z dyrektywą należy stwierdzić, że przepisy ww. dyrektyw nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Co prawda dyrektywa nie wprowadziła odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, co może wynikać z faktu, że spółdzielnie mieszkaniowe i zakres świadczonych przezeń czynności nie ma analogicznych odpowiedników w państwach członkowskich UE i jest charakterystyczny dla polskich realiów, jednak jak wskazano wyżej, spółdzielnie mieszkaniowe działają w interesie zbiorowym swoich członków, pobierają za tę działalność opłaty ustalane w statucie, nie są nastawione na zysk i mają charakter organizacji związkowych i obywatelskich – podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane odpowiadają co do zasady wzorcom nakreślonym w cyt. przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji należy uznać wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że ww. przepisy dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że na mocy art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
Zdaniem Organu, wprowadzając do krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających) polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione przepisy dyrektywy, a mianowicie zwolnienie od podatku VAT dla usług wykonywanych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury m.in. związkowej, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem – spółdzielnie mieszkaniowe spełniają te warunki.
Należy zatem stwierdzić, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających) są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE.
Tut. Organ zwraca również uwagę, że kwestia zgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z unormowaniami dyrektyw poruszona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w prawomocnym wyroku z dnia 21.04.2009 r., sygn. I SA/Gd 166/09. Odnosząc się do tego problemu Sąd w pierwszej kolejności powołał art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wskazał, że „zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy”.
Sąd podkreślił ponadto w powołanym orzeczeniu, że „postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od podatku od towarów i usług; tym samym w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z roku 1993, ustawodawca pozbawiony został swobody w stosowaniu zwolnień w podatku VAT. Akcesja Polski do Unii Europejskiej wymaga, aby zakres opodatkowania VAT, w tym zakres stosowanych zwolnień od tego podatku, był taki sam we wszystkich państwach członkowskich”.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 379/13.
W konsekwencji tut. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez niego usługi na rzecz członków spółdzielni i osób niebędacych członkami, a posiadających tytuł prawny do lokalu znajdującego się w zasobach spółdzielni nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i stosownego przepisu rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz rozporządzeń wykonawczych je poprzedzających.
Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z Czynnościami spółdzielni, za które Wnioskodawczyni pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne, Wnioskodawczyni ponosiła / ponosi / będzie ponosić szereg wydatków m.in. na nabycie towarów i usług (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp.), dotyczących wind, utrzymania porządku i czystości, bieżącej konserwacji, napraw i remontów, zarządzania nieruchomością, konserwacji zieleni i dróg, konserwacji anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i innych, kosztów dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usług porządkowych i odśnieżania, ochrony mienia, itp., działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię.
Wydatki te są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest podatek VAT. Ponoszone przez Spółdzielnię Wydatki były / są / będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami:
wyłącznie zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie odpowiednich przepisów rozporządzeń albo
zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Ustawy o VAT - w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie / nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT.
W kontekście powyższego Wnioskodawca uznał, że z racji tego, że przewidziane w ustawie o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 11) oraz w stosownych przepisach rozporządzeń, zwolnienie należało dla potrzeb niniejszej sprawy uznać za niezgodne z dyrektywą VAT, a w konsekwencji z uwagi na okoliczność, że wskazana niezgodność powodowała, że usługi te podlegałyby opodatkowaniu na tle dyrektywy VAT, przyznać podatnikowi na podstawie art. 168 dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do świadczenia przedmiotowych usług Spółdzielni, z jednoczesnym zastosowaniem tego zwolnienia.
Wnioskodawca interpretował zatem ww. przepis art. 168 dyrektywy VAT w ten sposób, że podatnik, który najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, jest następnie uprawniony do powołania się na ten przepis dyrektywy celem uzyskania prawa do odliczenia wykazując, że zwolnienie przewidziane w prawie krajowym nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy. Tym samym, Wnioskodawca uznał, że może jednocześnie zwolnić daną czynność na podstawie przepisu prawa krajowego oraz stosując bezpośrednio przepis art. 168 dyrektywy o VAT uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Odnosząc się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy należy przede wszystkim wskazać, że charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia „opodatkowanej dostawy towarów i usług”. Sprzedaż towarów i usług jest „opodatkowana” tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT, z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.
W powołanym również we wniosku przez Spółdzielnię wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99 Stockholm Lindopark, Trybunał orzekł, że „przepisy art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388 czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym”. Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13 B lit. b) szóstej dyrektywy).
Ponadto w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 7 września 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu, wskazał, że:
„ 95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest „niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.
96. Główna zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dających prawo do jego odliczenia (29). Z kolei w sytuacji, gdy jeden podatnik wykonuje świadczenia na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi - abstrahując od przypadków przewidzianych expressis verbis we właściwych dyrektywach - co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (30).
97. W przypadku dostaw na terytorium kraju, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika (31). Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiła by podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy”.
Podkreślić należy, że powyższe stanowisko Rzecznika w tej kwestii zostało następnie potwierdzone przez Trybunał w wyroku w tej sprawie (wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory), gdzie Trybunał - na tle nieuzasadnionego w świetle przepisów szóstej dyrektywy zwolnienia dostaw protez dentystycznych - orzekł, iż:
„39. Wynika stąd, że dostawy protez dentystycznych dokonywane przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy oraz, że w związku z tym podlegają ogólnej zasadzie opodatkowania podatkiem VAT przewidzianej w art. 2 pkt 1 dyrektywy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy dostawy takie rodzą prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
40. W tej kwestii z orzecznictwa wynika, że przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 2 i 13 część A ust. 1 lit. e) dyrektywy przyznają jednostkom prawa, na które mogą się oni powoływać przed sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I-1883, pkt 35 i 36, oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, Rec. str. 1-493, pkt 32, 33 i 35).
41. Zatem przedsiębiorstwo, które tak jak VDP sprzeciwia się stosowaniu uregulowania krajowego, takiego jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, z tego względu, że jest ono niezgodne z szóstą dyrektywą, może oprzeć się bezpośrednio na jej przepisach celem opodatkowania podatkiem VAT dostaw rozpatrywanych protez dentystycznych, a w konsekwencji uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie tych dostaw.”
Ponadto rozstrzygnięcie tożsamego zagadnienia zapadło w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12 dotyczącej polskiego podmiotu świadczącego usługi edukacyjne (szkoleniowe) korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 (ex 80 – usługi w zakresie edukacji) załącznika nr 4 do ustawy, które w ocenie spółki w myśl przepisów Dyrektywy powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym spółka od nabytych towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług edukacyjnych miała pełne prawo odliczyć podatek naliczony; a z uwagi na niewłaściwą implementację ww. przepisu spółka miała prawo stosować zwolnienie z VAT do tych usług.
TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu wskazał, że „Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.
W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.”
Również NSA w orzeczeniu I FSK 1763/12 z dnia 29 listopada 2013r. stwierdził, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia, jeżeli usługi, które świadczy nie są opodatkowane podatkiem VAT.
Dlatego też tut. Organ uznał, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności z podatku VAT, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów dyrektywy o VAT opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis dyrektywy o VAT (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności skorzystać ze zwolnienia, mimo że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy o VAT.
Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodności zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z dyrektywą, w związku z czym odwoływanie się przez Wnioskodawcę do dyrektywy w celu żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpodstawne. Ponadto Wnioskodawca nie uzyskałby takiego prawa na gruncie przepisów dyrektywy, gdyż te – jak wskazano powyżej – również przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe.
Wykluczone jest zatem rozwiązanie, które prezentuje we wniosku Spółdzielnia, polegające na odwoływaniu się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego. Podejście takie, jakie przedstawiła Spółdzielnia, prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad określonych w przepisach dyrektywy, ściśle ze sobą powiązanych.
Reasumując, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy Spółdzielnia nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych we wniosku bowiem czynności te - na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz stosownych przepisów rozporządzeń - korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od VAT.
Jednocześnie Spółdzielnia - w związku z pobieraniem opłat eksploatacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi - nie jest/nie będzie zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona od VAT.
Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, że sądy prezentują stanowisko zgodne z prezentowanym przez Organ w niniejszej interpretacji, że podatnik ma prawo powoływania się na przepisy Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Dyrektywa przewiduje opodatkowanie danej czynności, natomiast przepis krajowy – niezgodny z Dyrektywą - stwierdza brak opodatkowania (zwolnienie). Wskazać jednak należy, że wskazane wyroki nie dotyczyły kwestii zwolnienia od podatku usług spółdzielni mieszkaniowych – dotyczyły odmiennego stanu faktycznego. Nie mogą zatem być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Ponadto sądy w prezentowanych wyrokach przyznały prawo do odwoływania się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy niezgodny z dyrektywą przepis krajowy zwalniał od podatku daną czynność odbierając jednocześnie prawo do odliczenia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie – jak wykazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe zgodne jest z przepisami dyrektywy, zatem odwoływanie się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w tym przypadku niezasadne.
Zatem prezentowane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W kwestii wyroków TSUE, do których odwołał się Wnioskodawca, tut. Organ nadmienia, że rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z ww. orzeczeniami, gdyż jak wskazano wyżej zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy.
Ponadto, należy zwrócić uwagę, że odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy udzielono tylko w odniesieniu do lokali mieszkalnych. Powyższe wynika z kontekstu informacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia.
Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku VAT w odniesieniu do czynności Spółdzielni wykonywanych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, zwolnionych, natomiast w zakresie objętym pytaniami 1-2 wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
IPPP2/443-1147/13-4/DG
IBPP3/443-1282/13/UH | Interpretacja indywidualna
ITPB2/415-1074/13/BK | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1429/13/LŻ | Interpretacja indywidualna

References: art. 4
 art. 4
 art. 14
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 43
 art. 4
 art. 43
 art. 86
 art. 90
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 4
 art. 43
 art. 217
 art. 87
 art. 91
 art. 217
 art. 53
 art. 249
 art. 54
 art. 249
 art. 249
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 132
 art. 13
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 43
 art. 13
 art. 132
 art. 13
 art. 135
 art. 13
 art. 135
 art. 13
 art. 135
 art. 135
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 Art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 43
 art. 86
 art. 88
 art. 43
 art. 43
 art. 90
 art. 168
 art. 13
 art. 17
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 art. 91
 art. 17
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 132
 art. 133
 FSK 
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 146
 art. 4
 art. 86
 art. 86
 art. 168
 art. 4
 art. 43
 art. 168
 art. 43
 art. 13
 art. 132

Art. 67
 art. 1
 art. 75
 art. 132
 art. 1
 art. 6
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 5

Art. 4
 art. 4
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 4
 art. 43
 art. 249
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 168
 art. 168
 art. 168
 art. 168
 art. 17
 art. 2
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 17
 art. 13
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 43
 art. 168
 art. 132
 FSK 
 art. 86
 art. 43
 art. 43
 art. 4