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BOLETÍN OFICIAL DE LA COMUNIDAD DE MADRID I. COMUNIDAD DE MADRID. A) Disposiciones Generales. Consejería de Economía y Hacienda - PDF
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José Ramón Marín Aguirre
1 BOCM JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 11 I. COMUNIDAD DE MADRID A) Disposiciones Generales Consejería de Economía y Hacienda 1 ORDEN de 22 de mayo de 2015, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid. El artículo 116, apartado a), de la Ley 9/1990, de 8 de noviembre, Reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid, atribuye a la Intervención General de la Comunidad de Madrid la condición de centro directivo de la contabilidad pública, y en su virtud, el sometimiento a la decisión del Consejero de Economía y Hacienda, el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid. Así, por Orden 2277/1996, de 9 de octubre, de la Consejería de Hacienda, fue aprobado el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid. Mediante Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, del Ministerio de Economía y Hacienda, se aprobó el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), adaptado a las normas internacionales aplicables a la contabilidad del sector público (NIC-SP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC), tomando como modelo el Plan General de Contabilidad (PGC) para la empresa, con las especialidades propias de las entidades del sector público al que va dirigido. Dicho plan fue concebido con el carácter de plan contable marco y como un instrumento para la búsqueda de la normalización de los criterios contables aplicados por las distintas Administraciones Públicas sometidas al PGCP. Tomando como referencia el camino emprendido por el PGCP mencionado en el párrafo precedente, se hace necesaria igualmente en el ámbito de la Comunidad de Madrid, la aprobación de un nuevo PGCP, configurado como un Plan marco de aplicación a los distintos entes de la Comunidad de Madrid sometidos al régimen de contabilidad pública en los términos previstos por la Ley Reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid. Por tanto, este Plan será de aplicación, a la Administración General de la Comunidad de Madrid, a los Organismos Autónomos Administrativos, a los Organismos Autónomos Mercantiles y a los entes del sector público a los que se refiere el artículo 6 de la Ley 9/1990, de 8 de noviembre, conforme establezca su normativa específica. Al amparo del artículo 81.4 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, el presente plan resulta también de aplicación a las universidades públicas madrileñas. No obstante, la necesidad de las universidades de adaptar sus sistemas contables, impone el establecimiento de un período transitorio en su aplicación. Simultáneamente a la aplicación del nuevo Plan Contable, se ha implantado en la Comunidad de Madrid una nueva herramienta informática soporte de los procedimientos de gestión económica (NEXUS). Este nuevo sistema informático se encuentra operativo desde el 1 de enero de 2015, fecha desde la cual la presente Orden entra en vigor. En su virtud, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.2.c) de la Ley 9/1990, de 8 de noviembre, Reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid, y en el artículo 41.d) de la Ley 1/1983, de 13 de diciembre, de Gobierno y Administración de la Comunidad de Madrid, a propuesta de la Intervención General, DISPONGO Artículo 1 El objeto de la presente Orden es la aprobación del Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid, cuyo texto se inserta como Anexo. Objeto
2 Pág. 12 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Artículo 2 Ámbito de aplicación El Plan General de Contabilidad Pública será de aplicación obligatoria para las siguientes entidades: a) Administración General de la Comunidad de Madrid. b) Los Organismos Autónomos a que se refiere el artículo 4 de la Ley Reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid. c) Entes del sector público a los que se refiere el artículo 6 de la Ley Reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid, de acuerdo con lo que se disponga en su normativa específica. d) Universidades públicas madrileñas. DISPOSICIÓN ADICIONAL ÚNICA Aplicación del modelo de revalorización para la valoración posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible en el sector público administrativo autonómico La utilización del modelo de revalorización previsto en la norma de reconocimiento y valoración segunda, Inmovilizado material, del Plan General de Contabilidad Pública para la valoración posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, precisará autorización previa de la Intervención General de la Administración de la Comunidad de Madrid. DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública, en el primer ejercicio de su aplicación 1. La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública, en la fecha de apertura del primer ejercicio de su aplicación, se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios: a) El asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio en el que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad Pública, se realizará con conversión a las cuentas del nuevo PGCP, partiendo de los saldos de las cuentas y de los conceptos contables del anterior Plan contable al cierre del ejercicio precedente, realizando a continuación y de forma previa a la nueva apertura contable, los ajustes establecidos contemplados en los criterios contables del nuevo Plan. Se atiende así a la finalidad de que a dicha fecha queden registrados todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad Pública y se den de baja todas las partidas (todos los activos y pasivos) cuyo reconocimiento no esté permitido por el mismo. Sin perjuicio de lo indicado, las universidades públicas madrileñas podrán optar por realizar la apertura contable en la manera señalada, o bien llevarla a cabo sobre la base de las cuentas del ejercicio anterior, ajustando posteriormente el asiento de apertura. No obstante, las infraestructuras y los bienes del patrimonio histórico existentes en la entidad con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid, pero no activadas en virtud de lo establecido en el Plan General de Contabilidad Pública anterior, podrán no incorporarse al activo cuando su valoración no pueda efectuarse de forma fiable. b) Asimismo, a dicha fecha se deberán haber recogido las reclasificaciones de los elementos patrimoniales que corresponda, de acuerdo con las definiciones y los criterios contables incluidos en el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid. 2. Una vez efectuados los ajustes a que se refiere el apartado anterior, se mantendrá la valoración de todos los elementos patrimoniales, con las excepciones de la disposición transitoria siguiente.
3 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 13 A partir de dicha fecha las operaciones que afecten a los elementos patrimoniales referidos se efectuarán aplicando los criterios y normas del Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid. 3. La contrapartida de los ajustes referidos en los apartados 1 y 2 anteriores será la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores, con las excepciones previstas en la disposición transitoria segunda. DISPOSICIÓN TRANSITORIA SEGUNDA Reglas específicas para la valoración y registro de determinadas partidas A los efectos de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera, para la valoración inicial de las partidas que se relacionan en esta disposición se tendrán en cuenta las siguientes reglas especiales: a) Patrimonio recibido en adscripción. El saldo de la cuenta representativa en el anterior Plan General de Contabilidad Pública del patrimonio recibido en adscripción se saldará contra la cuenta 100, Patrimonio, a través de la subcuenta 1001, Aportación de bienes y derechos. b) Patrimonio entregado en adscripción y patrimonio entregado al uso general. El saldo de las cuentas representativas del patrimonio entregado en adscripción y del patrimonio entregado al uso general en el anterior Plan General de Contabilidad Pública se cancelará contra la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores. c) Patrimonio entregado en cesión. El saldo de la cuenta representativa del patrimonio entregado en cesión se cancelará contra la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores. d) Patrimonio recibido en cesión. El saldo de la cuenta representativa en el anterior Plan General de Contabilidad Pública del patrimonio recibido en cesión se saldará contra la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores, por el importe de la amortización acumulada correspondiente a los bienes recibidos en cesión que sean amortizables y contra la cuenta 130, Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta, por el saldo restante de la cuenta. e) Infraestructuras y patrimonio histórico. Cuando la entidad opte por la incorporación en el balance inicial de las infraestructuras o los bienes del patrimonio histórico adquiridas o construidas con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública y no activadas, se darán de alta por su valor razonable a dicha fecha, siempre y cuando no pudiera establecerse el valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción original e importes posteriores susceptibles de activación, con abono a la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores. f) Activos y pasivos financieros. De acuerdo con la disposición transitoria primera, las cuentas en las que se hayan registrado los gastos a distribuir, o en su caso, los ingresos a distribuir, de los pasivos financieros se saldarán contra las cuentas representativas del valor nominal de la emisión de la deuda. Además, los activos y pasivos financieros se clasificarán a la fecha de la apertura, en las categorías que correspondan de las previstas en las normas de reconocimiento y valoración octava 2 y novena 2, teniendo en cuenta la situación y expectativas existentes a dicha fecha. Los instrumentos financieros derivados se clasificarán en las categorías de Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados o Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, según corresponda, a menos que se designen como instrumentos de cobertura y esta cumpla los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración número 10, Coberturas contables. Asimismo, para el cálculo del tipo de interés efectivo se tomará como fecha inicial de referencia la fecha de apertura del primer ejercicio de aplicación del Plan General de Contabilidad Pública. Los activos y pasivos financieros que se clasifiquen en las categorías de Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados y Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, se valorarán por su valor razonable en la fecha del balance de apertura. Las diferencias que se produzcan como con-
4 Pág. 14 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 secuencia de estas valoraciones se imputarán a la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores. Los activos financieros que se clasifiquen como Activos financieros disponibles para la venta se valorarán igualmente por su valor razonable en la fecha del balance de apertura. Las diferencias que surjan de esta valoración se imputarán a la cuenta 133, Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta. El resto de activos y pasivos financieros, se valorarán por su valor contable al cierre del último ejercicio en el que se aplique el Plan General de Contabilidad Pública anterior, salvo las inversiones en el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo y asociadas que se valorarán conforme lo previsto en el apartado g) siguiente. g) Inversiones en el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo y asociadas anteriores a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública. Las inversiones realizadas por la entidad en el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo o asociadas con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública se valorarán, en aquellos casos en los que no pueda establecerse el valor contable correspondiente a su coste, por el valor recuperable de las mismas el primer día de la aplicación del citado Plan, para cuya determinación, salvo mejor evidencia, se tendrá en cuenta el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, dándose de alta contra la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores. h) Coberturas contables. Los instrumentos financieros derivados que se designen en la fecha de la apertura como instrumentos de cobertura, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado 5.1 de la norma de reconocimiento y valoración décima, Coberturas contables. La diferencia que pudiera existir entre dicho valor y el valor contable por el que figuren en el balance de cierre del último ejercicio anterior a la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública se imputará a la cuenta 120, Resultados de ejercicios anteriores. Los activos o pasivos financieros que se hayan designado partidas cubiertas se valorarán en el balance de apertura según los criterios señalados en el punto f) anterior, según la categoría en la que se clasifiquen. i) Provisiones por obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, se calcularán y contabilizarán por el valor actual que tengan a la fecha del balance de apertura contra la cuenta representativa del bien. DISPOSICIÓN TRANSITORIA TERCERA Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio en el que se aplique el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid Las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad Pública se deberán elaborar con los siguientes criterios: 1. No se reflejarán en el balance, en la cuenta del resultado económico patrimonial ni en el resto de estados que incluyan información comparativa, las cifras relativas al ejercicio o ejercicios anteriores. Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales se reflejarán el balance y la cuenta del resultado económico patrimonial incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior. 2. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, de los ajustes contables que proceda realizar previamente al asiento de apertura, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la entidad.
5 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 15 DISPOSICIÓN TRANSITORIA CUARTA Desarrollos normativos anteriores a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública Las adaptaciones del Plan General de Contabilidad Pública anterior y otras disposiciones de desarrollo contable aplicables a las entidades del sector público administrativo autonómico en vigor a la fecha de publicación de esta Orden, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo establecido en la misma hasta que, en su caso, se aprueben las nuevas adaptaciones o disposiciones de desarrollo. DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA Aplicación a las universidades públicas madrileñas Las universidades públicas madrileñas se regirán por lo dispuesto en la Orden 2277/1996, de 9 de octubre, de la Consejería de Hacienda, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid, en tanto no les sea de aplicación lo dispuesto en la presente Orden. DISPOSICIÓN DEROGATORIA ÚNICA Derogación normativa Queda derogada expresamente la Orden 2277/1996, de 9 de octubre, de la Consejería de Hacienda, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid y las normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la presente Orden, sin perjuicio de lo establecido en la disposición transitoria quinta, respecto a las universidades públicas madrileñas. DISPOSICIÓN FINAL PRIMERA Título competencial La presente Orden se dicta en el ejercicio de las competencias del artículo 41.d) de la Ley 1/1983, de 13 de diciembre, de Gobierno y Administración de la Comunidad de Madrid, y del artículo 9.2.c) de la Ley 9/1990, de 8 de noviembre, Reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid. DISPOSICIÓN FINAL SEGUNDA Entrada en vigor La presente Orden entrará en vigor el 1 de enero de 2015, salvo para las universidades públicas madrileñas cuya entrada en vigor será el 1 de enero de Madrid, a 22 de mayo de El Consejero de Economía y Hacienda, ENRIQUE OSSORIO CRESPO
6 Pág. 16 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 ANEXO Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid I Introducción Una de las novedades más importantes de los últimos años en lo que respecta a la reforma contable en el sector público, ha sido la aparición de las Normas Internacionales aplicables a la Contabilidad del sector público (NIC-SP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC). Las NIC-SP están basadas en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC-NIIF) aprobadas por el Reglamento de la Comisión Europea para el ámbito empresarial, y tienen como objetivo establecer un marco de referencia para la elaboración de la información financiera por las Administraciones Públicas de los diferentes países. Las NIC-SP son normas generales de información financiera de alta calidad para su aplicación a entidades del sector público diferentes de las empresas públicas. Si bien no existe una norma de la Unión Europea que obligue a los estados miembros a su aplicación, como sucede en determinados casos en el ámbito empresarial con las NIC-NIIF, la IFAC recomienda su adopción con el fin de lograr una información consistente y comparable entre las entidades del sector público de los distintos países. En lo que respecta al ámbito empresarial, la principal novedad de los últimos años en el proceso normalizador de la contabilidad, se produce con la aprobación del Reglamento 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC-NIIF). La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modificó el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada para avanzar en este proceso de convergencia internacional, autorizando al Gobierno en su disposición final primera a aprobar el Plan General de Contabilidad para las empresas, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Este proceso normalizador ha seguido distintas líneas: en primer lugar, se ha buscado la normalización de los criterios contables aplicados por las distintas Administraciones Públicas; en segundo lugar, se ha pretendido, en la medida de lo posible, la normalización con los principios contables aplicables a las empresas y, por último, se ha tomado como referente los pronunciamientos contables internacionales, en particular, las NIC-SP emitidas por la IFAC. Con el objetivo de avanzar en la normalización contable, el Ministerio de Economía y Hacienda ha aprobado un nuevo Plan General de Contabilidad Pública mediante Orden de EHA/1037/2010 de 13 de abril adaptado a las NIC-SP, tomando como modelo el PGC anterior, con las especialidades propias de las entidades del sector público al que va dirigido. La Administración de la Comunidad de Madrid no debe permanecer ajena a la normalización de la contabilidad pública, por lo que se presenta este nuevo Plan de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid tomando como referencia el Plan General de Contabilidad Pública aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda. Este Plan sustituye en consecuencia al Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid que se aprobó mediante Orden 2277 del Consejero de Economía y Hacienda, de 9 de Octubre de II. Contenido del Plan de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid El Plan de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid presenta la siguiente estructura: Primera parte. Marco conceptual de la contabilidad pública. Segunda parte. Normas de reconocimiento y valoración.
7 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 17 Tercera parte. Cuentas anuales. Cuarta parte. Cuadro de cuentas. Quinta parte. Definiciones y relaciones contables. Primera parte El marco conceptual de la contabilidad pública recoge los requisitos de información, los principios y los criterios contables para el registro y valoración de los elementos patrimoniales, con el fin de lograr el objetivo de la imagen fiel. Contiene seis apartados: 1. Imagen fiel de las cuentas anuales 2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales 3. Principios contables 4. Elementos de las cuentas anuales 5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales 6. Criterios de valoración Este marco conceptual toma como base la primera parte del Plan General de Contabilidad Pública aprobado mediante Orden EHA/1037/2010 de 13 de abril que a su vez tiene como marco de referencia la NIC-SP 1, Presentación de estados financieros, el marco conceptual del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) con las características específicas del sector público, los Documentos de Principios Contables Públicos y el marco conceptual de la contabilidad recogido en la primera parte del PGC. El objetivo de las cuentas anuales es mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable. Al efecto de conseguir la imagen fiel a la que deben conducir las cuentas anuales, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Se introducen para ello dos documentos nuevos en las cuentas anuales: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. Señalar, como novedad, que al efecto de conseguir la imagen fiel, que deben reflejar las cuentas anuales, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica. La información incluida en las cuentas anuales debe cumplir los requisitos de claridad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad, habiéndose incluido todos ellos con carácter obligatorio en este marco conceptual. Entre los requisitos de la información de las cuentas anuales cabe destacar el de la fiabilidad, recogido en la NIC-SP 1. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y sesgos y se puede considerar como imagen fiel de lo que pretende representar. El cumplimiento de este requisito implica que la información sea completa y objetiva, que prevalezca el fondo económico de las operaciones sobre su forma jurídica y que se deba ser prudente en las estimaciones y valoraciones a efectuar en condiciones de incertidumbre. Los principios contables se presentan agrupados, distinguiendo por un lado los de carácter económico patrimonial (gestión continuada, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación, e importancia relativa) y por otro lado, los de carácter presupuestario (imputación presupuestaria, y desafectación). El principio de prudencia, aunque en la NIC-SP 1 figura entre las características cualitativas de la información financiera, está incluido entre los principios contables, con el fin de lograr una homogeneidad con el Plan General de Contabilidad. El principio de devengo se enuncia de forma más general, refiriéndose no sólo a los ingresos y gastos, sino también a los activos,
8 Pág. 18 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 pasivos y patrimonio neto, abarcando, por tanto este principio, a todas las operaciones de la entidad. En casos de conflicto, prevalece el principio que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado económico patrimonial de la entidad. Los antiguos principios contables de precio de adquisición, de correlación de ingresos y gastos, de registro y de entidad contable pierden su carácter de principios contables en este nuevo Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid, si bien aparecen incluidos en otras partes del marco conceptual. Así, la correlación de ingresos y gastos y de registro pasan al apartado 5º de criterios de registro o reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales, el principio de entidad contable pasa al apartado1º de imagen fiel, y el principio del precio de adquisición se incluye en el apartado 6º, como un criterio de valoración más de los que figuran relacionados en este apartado. La definición de los elementos de las cuentas anuales (activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, ingresos y gastos presupuestarios y cobros y pagos), en el apartado 4º del marco conceptual, constituye una novedad a resaltar. Por lo que afecta a los activos, además de tener el control económico de los mismos, tiene que ser probable que la entidad obtenga en un futuro rendimientos económicos o un potencial de servicio. Se distingue, por tanto, entre los activos empleados para generar flujos netos de entrada de efectivo portadores de «rendimientos económicos futuros» y activos empleados para suministrar bienes y servicios portadores de un potencial de servicio, que se trata de activos que generan flujos económicos sociales que benefician a la colectividad. Una de las consecuencias de la definición de los activos, es la desaparición de los conocidos en la anterior regulación como «activos ficticios», como los gastos a distribuir en varios ejercicios, que no reúnen los requisitos de activo en el Plan General de Contabilidad Pública. En cuanto a los pasivos, estos se definen como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio. Entre los pasivos se incluyen las provisiones. La actual provisión para grandes reparaciones no reúne la definición de pasivo, por lo que en el Plan General de Contabilidad Pública se contabiliza como una sustitución. Hay que resaltar como novedad, que de la propia definición de los pasivos como «obligaciones actuales», se deriva la necesidad, con carácter general, de actualizar su valor. En relación con las definiciones de ingresos y gastos, constituye una novedad importante la previsión de que determinados ingresos y gastos se contabilicen directamente en el patrimonio neto, sin perjuicio, en su caso, de su posterior imputación a la cuenta del resultado económico patrimonial. En el nuevo Plan General de Contabilidad Pública no se identifica el concepto de ingreso con el componente positivo de la cuenta del resultado económico patrimonial, como sucedía en el anterior Plan Contable. Tal es el caso, por ejemplo, de la valoración por el valor razonable de determinados activos, ya que mientras permanecen en balance y no se deterioran, el incremento por su valor razonable se imputa en una cuenta específica de patrimonio neto, o el de las subvenciones recibidas, que se contabilizan, con carácter general, como ingresos en una partida específica de patrimonio neto, imputándose con posterioridad al resultado económico patrimonial de acuerdo con su finalidad. Una consecuencia de esta nueva categoría de ingresos y gastos imputados al patrimonio neto, es la necesidad de recoger en un nuevo estado de las cuentas anuales: «estado de cambios en el patrimonio neto», además de otras operaciones, los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto. En el apartado 5º del marco conceptual «Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales» se recogen las condiciones que deben cumplir los elementos de las cuentas anuales para su reconocimiento en dichas cuentas. Así, las condiciones que deben darse para que los activos se reconozcan en balance son, además de cumplir las definiciones del apartado 4 anterior, que sea probable la obtención de rendimientos económicos o un potencial de servicio y que la valoración sea fiable. Por su parte, los pasivos se reconocerán cuando se considere
9 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 19 probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, se entreguen o cedan recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio, y que su valor se pueda determinar con fiabilidad. Respecto a los ingresos y gastos, la fiabilidad en la valoración o estimación de los mismos es un requisito necesario para reconocerlos en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto. Por lo que afecta a los activos y pasivos, gastos e ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del presupuesto, el reconocimiento se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los actos de reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En todo caso, al menos, a la fecha de cierre, aunque no hayan sido dictados dichos actos, se reconocerán en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha. Los criterios de valoración recogidos en el apartado 6 del marco conceptual, son desarrollados posteriormente en las normas de reconocimiento y valoración de la segunda parte de este Plan de Contabilidad Pública. Se incorpora el valor razonable, que se utiliza para la valoración de determinados activos y pasivos. En la valoración posterior del inmovilizado material y otros activos, se puede optar por utilizar el modelo de la revalorización, en sintonía con lo establecido en la NIC-SP 17, Propiedades, planta y equipo. En la contabilidad pública, la adopción de este criterio de valoración no está condicionado, como sucede en el ámbito empresarial, por la regulación tributaria, o por evitar el posible reparto de ingresos no realizados. En cualquier caso, el valor razonable tiene que estar referido a un valor de mercado fiable. En relación con el valor residual de un activo, se destaca la diferencia entre vida útil y vida económica de un activo, ya que la primera hace mención a un concepto subjetivo del activo, en cuanto al periodo de utilización del mismo por la entidad, mientras que la vida económica es un concepto objetivo, relacionándolo con el período durante el cual el activo se espera que sea utilizable por uno o más usuarios. Otro concepto a destacar es el valor realizable neto de un activo, que se define como el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado de manera natural o no forzada, deduciendo los costes necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Hay que mencionar también el valor en uso, que se define de forma diferente para los activos que incorporan rendimientos económicos futuros que para los activos portadores de potencial de servicio. Para los primeros, se define como el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su utilización en el curso normal de la actividad de la entidad y, en su caso enajenación, actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo. Para los activos portadores de potencial de servicio, el valor en uso se define como el valor actual del activo manteniendo su potencial de servicio, estableciéndose que su determinación se realizará por el coste de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada sobre la base de ese coste para reflejar el uso ya efectuado del activo. Resulta preciso señalar la definición del importe recuperable de un activo que es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Este importe recuperable se utiliza para calcular el deterioro del inmovilizado material, intangible, e inversiones inmobiliarias. Por último, se incluye la definición del coste amortizado de un activo o pasivo financiero, que se utiliza en la valoración de créditos y débitos, que es el valor actual de los mismos utilizando para su actualización el tipo de interés efectivo. El coste amortizado es el importe al que inicialmente fue valorado un activo o pasivo financiero, menos los reembolsos del principal, más o menos, la parte imputada en la cuenta del resultado económico patrimonial, mediante la utilización del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, menos cualquier reducción de valor por deterioro en el caso de los activos financieros. El tipo de interés efectivo es el tipo que iguala el valor contable del activo o pasivo financiero con los flujos de efectivo
10 Pág. 20 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 estimados a lo largo de la vida del mismo. Una de las consecuencias de este cambio en el criterio de valoración de las deudas es la desaparición de los «gastos a distribuir en varios ejercicios», ya que con la nueva valoración al coste amortizado, los rendimientos implícitos pasan a devengarse y reconocerse como mayor valor de la deuda a lo largo de la vida de la misma utilizando el tipo de interés efectivo. Segunda parte Comprende las normas de reconocimiento y valoración, que constituyen un desarrollo de los principios contables y demás disposiciones recogidas en la primera parte del marco conceptual. Estas normas son más amplias que las contenidas en las normas de valoración del anterior Plan Contable, y en ellas se incluyen criterios aplicables a diversos elementos patrimoniales. Como novedad, en la norma de reconocimiento y valoración nº 2, Inmovilizado material se incorpora en el precio de adquisición el valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento del activo y la restauración de su emplazamiento, en la medida en que se reconozca una provisión. Los gastos financieros, al igual que ya venía sucediendo, son susceptibles de activación, aunque con una exigencia de condiciones más elevada para poder ser llevada a cabo. Respecto al coste de producción, el tratamiento es el mismo que figuraba recogido en el anterior Plan, aunque concretando en mayor medida la distribución de costes indirectos. Es novedosa la admisión en la valoración posterior del inmovilizado material del valor razonable, lo que está en sintonía con lo recogido en la NIC-SP 17, cuando las circunstancias del mercado impliquen unos incrementos sustanciales en el precio, que hagan que el valor contable sea poco significativo respecto a su valor real. Además, se establecen unas cautelas respecto a la utilización de dicho valor razonable, ya que solo será aplicable en aquellos casos en los que exista un mercado suficientemente significativo y transparente que minimice el sesgo que pudiera producirse en el cálculo de las plusvalías. Por lo que afecta a las permutas, se distinguen dos casos en función de si los activos intercambiados son o no similares desde un punto de vista funcional o vida útil. En la determinación del importe del inmovilizado material, se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones o inspecciones generales. Estos costes se amortizarán de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación o inspección general. En el plan anterior se registraban como provisiones. Por lo que afecta a las amortizaciones, señalar que se permite la amortización del coste del terreno cuando incluya costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación. En la norma se establece la necesidad de revisar periódicamente la vida útil y el método de amortización de los elementos del inmovilizado material, pudiendo utilizarse, entre otros, el método de amortización lineal, el de tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas. Las correcciones valorativas por deterioro de valor se determinan, con carácter general, como la cantidad que exceda el valor contable a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa. La norma recoge las circunstancias que deberán tenerse en cuenta por la entidad al cierre del ejercicio para evaluar si existe algún indicio de deterioro. Respecto al registro de los casos particulares del inmovilizado material, infraestructuras y patrimonio histórico, se produce un cambio importante. Recogidos en la norma de reconocimiento y valoración nº 3, en sintonía con la NIC-SP 17, se van a registrar en contabilidad cuando cumplan
11 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 21 la definición de activo y los criterios de reconocimiento recogidos en los apartados 4 y 5 del marco conceptual, aplicándose en estos casos las normas de valoración del inmovilizado material. Por lo que afecta a los bienes del patrimonio histórico, teniendo en cuenta que en algunas ocasiones es poco probable que su valor en términos culturales, medioambientales, o histórico-artístico quede reflejado en un precio de mercado, se ha regulado en la norma que, cuando no se puedan valorar de forma fiable, se dará información sobre los mismos en la memoria. Las inversiones inmobiliarias constituyen una novedad en el Plan General de Contabilidad Pública. Están reguladas en la norma de reconocimiento y valoración nº 4, y figuran también contempladas en la NIC-SP 16 Propiedades de inversión. Se trata de inmuebles (terrenos o edificios) que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas, a través de su arrendamiento o enajenación, y no para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones. A estas inversiones se les aplican los criterios de valoración del inmovilizado material y, dado que la NIC-SP exige la presentación separada en el balance de este tipo de inversiones, se ha incluido en las cuentas anuales, en el balance, una partida específica en el activo no corriente para singularizarlas. Respecto al registro del inmovilizado intangible, recogido en la norma de reconocimiento y valoración nº 5, se exige adicionalmente a los criterios de reconocimiento del activo del marco conceptual (probabilidad en la obtención de rendimientos económicos o potencial de servicio y fiabilidad en la valoración), la necesidad de que el inmovilizado intangible sea identificable (por ser separable o haber surgido de derechos legales o contractuales). Como novedad y en sintonía con lo previsto en la norma internacional NIC-NIIF 38, Activos intangibles, se contempla la posibilidad de que existan activos intangibles con vida útil indefinida, en aquellos casos en que no exista un límite previsible al período a lo largo del cual se espera que genere rendimientos económicos o potencial de servicio para la entidad. Estos activos no se amortizarán, sin perjuicio de su posible deterioro. En cuanto al tratamiento contable de los gastos de investigación, aunque la NIC-NIIF 38 exige, con carácter general, su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, con el objeto de lograr la armonización con el PGC aplicable a las empresas, se permite su activación cuando se cumplan determinadas condiciones estableciéndose su amortización durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Por lo que afecta a los gastos de desarrollo, si se cumplen todas las condiciones recogidas en la norma, la activación será obligatoria. Además, en cuanto a la amortización de los gastos de desarrollo capitalizados se efectuará durante la vida útil de los mismos que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años. Cabe también mencionar el tratamiento contable de las inversiones realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento operativo que se contabilizan en una rúbrica del inmovilizado intangible. Este tratamiento contable no coincide con el del PGC de las empresas, en el que se tratan como inmovilizado material. En el plan anterior estas inversiones se consideraban gastos amortizables. En otro inmovilizado intangible se recogen las concesiones administrativas, los derechos de traspaso y las cesiones de uso por período inferior a la vida económica, cuando no deban contabilizarse como arrendamiento financiero, y los aprovechamientos urbanísticos que detentan las entidades públicas, siempre que no estén materializados en terrenos. La norma de reconocimiento y valoración nº 6, Arrendamientos y otras operaciones de carácter similar establece que el arrendamiento es financiero, cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, regulando la norma los supuestos en los que se presume que se ceden todos los riesgos y ventajas.
12 Pág. 22 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Por lo que afecta a los activos portadores de potencial de servicio, se considera necesario establecer criterios especiales en relación con el arrendamiento financiero. En este sentido, se presume, en todo caso, que para este tipo de activos la transferencia de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato no se produce cuando la entidad pública retiene el potencial de servicio público que dichos activos tienen incorporados al generar flujos económicos sociales que benefician a la colectividad. La norma establece el registro contable de la operación desde la perspectiva del arrendatario y del arrendador. El arrendatario registrará un activo, según la naturaleza del bien arrendado, siendo la contrapartida un pasivo financiero. El activo y el pasivo se contabilizan por el menor valor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento, incluyendo, en su caso, la opción de compra y con exclusión de las cuotas de carácter contingente (importe que depende de una variable establecida en el contrato), así como los costes de los servicios y gastos que no se puedan activar. El arrendador, por su parte, registrará un derecho a cobrar por el valor razonable del bien más los costes directos iniciales del arrendador, y simultáneamente dará de baja el activo por su valor contable registrándose, en su caso, un resultado del ejercicio. A diferencia del Plan precedente, se regula de forma específica el tratamiento contable de la venta con arrendamiento posterior que, en la medida que se desprenda de las condiciones económicas de la operación que se trata de un método de financiación, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá resultados derivados de esta transacción, registrando el importe recibido con abono a una partida de pasivo financiero. El arrendador contabilizará la operación según lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración nº 8, Activos financieros. Otra novedad en el Plan contable son los activos en estado de venta, recogidos en la norma de reconocimiento y valoración nº 7, son activos clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se va a recuperar mediante su venta en un futuro próximo, en lugar de por su uso continuado. Para aplicar esta clasificación, el activo debe estar disponible en sus condiciones actuales para la venta inmediata, y ésta ha de ser altamente probable, recogiendo la norma las circunstancias que se tienen que cumplir para considerar que esta venta sea altamente probable. En sintonía con lo establecido en la NIC-NIIF-5, Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, se incluye una partida específica en el activo corriente del balance para recoger estos activos, que no serán objeto de amortización. La norma recoge también el tratamiento contable de las reclasificaciones entre activos en estado de venta e inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible o material, según se trate de activos contabilizados según el modelo de coste o el modelo de revalorización. Las normas nº 8 de activos financieros y nº 9 de pasivos financieros constituyen una muy destacable novedad del Plan general de Contabilidad Pública. Toman como referencia la NIC- SP-15, Instrumentos financieros: presentación e información a revelar, la NIC-NIIF-32, Instrumentos Financieros, y la NIC-NIIF-39, Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración. En el nuevo Plan contable, la valoración de los activos y pasivos financieros, no depende de su naturaleza como en el anterior Plan, sino que está en función de la clasificación inicial de los mismos, que dependerá, en algunos casos, de que la entidad tenga la intención de mantenerlos hasta el vencimiento, o venderlos en el corto plazo. La norma define los activos financieros como el dinero en efectivo, los instrumentos de capital o de patrimonio neto de otra entidad, los derechos de recibir efectivo u otro activo financiero de un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente favorables.
13 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 23 Los activos financieros se clasifican, a efectos de su valoración, en créditos y partidas a cobrar, inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros a valor razonable con cambios en resultados, inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas y activos financieros disponibles para la venta.. En los créditos y partidas a cobrar, se incluyen además de los créditos por operaciones derivadas de la actividad habitual de la entidad, otros activos financieros, que no siendo instrumentos de patrimonio, ni negociándose en un mercado activo, generan flujos de efectivo de importe determinado o determinable, y respecto de los que se espera recuperar todo el desembolso realizado, excluido el deterioro crediticio. En las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se incluyen valores de deuda con vencimiento fijo y flujos de efectivo de importe determinado o determinable, que se negocian en un mercado activo y que la entidad tiene, desde su reconocimiento y en cualquier momento posterior, la intención efectiva y la capacidad financiera para conservarlos hasta su vencimiento. En los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados se incluyen: los activos financieros, que negociándose en un mercado activo, se adquieren con el propósito de realizarlos en el corto plazo, excepto los adquiridos con el acuerdo posterior de venta a un precio fijo o al precio inicial más la rentabilidad normal del prestamista y los derivados, excepto los que sean contratos de garantía financiera o hayan sido designados como instrumentos de cobertura. Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, son las definidas en las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales en el ámbito del sector público. Los activos financieros disponibles para la venta son todos los activos financieros que no cumplan los requisitos para ser incluidos en alguna de las categorías anteriores. Hay que destacar la valoración posterior a valor razonable de los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados y los activos financieros disponibles para la venta (excepto los instrumentos de patrimonio que no se negocien en un mercado activo que se valorarán por su coste menos, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro), con la diferencia de que, en el caso de los disponibles para la venta, las diferencias en el valor razonable se registran en el patrimonio neto de la entidad, hasta su enajenación o deterioro, momento en el que se imputarán a resultados. También hay que resaltar, como novedad, la necesidad de actualizar la valoración de los créditos y partidas a cobrar. No obstante, se establece que los créditos y partidas a cobrar a corto plazo que no tengan un tipo de interés contractual se valorarán por su valor nominal. Las partidas a cobrar a largo plazo que no tengan un tipo de interés contractual se podrán valorar por el nominal y los préstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados se podrán valorar por el importe entregado, cuando el efecto de la no actualización globalmente considerado sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad. Por lo que afecta a las fianzas y depósitos constituidos se valorarán siempre por el importe entregado sin actualizar. Se introducen unas normas relativas a la reclasificación de activos financieros. La reclasificación va a suponer que los activos financieros pasen de una categoría a otra y, por lo tanto, ajustar sus valoraciones. La norma establece las condiciones en las que se pueden efectuar estas reclasificaciones y algunas limitaciones a las mismas. Por último, la norma regula la baja de activos financieros. En las cesiones de activos financieros cuando la entidad mantenga los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del mismo, no se dará de baja el activo financiero y se reconocerá un pasivo financiero por la contraprestación recibida.
14 Pág. 24 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Por su parte, los pasivos financieros se definen como una obligación exigible e incondicional de entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables. Los pasivos financieros se clasifican, a efectos de su valoración, en pasivos financieros al coste amortizado y pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados. Los pasivos financieros al coste amortizado incluyen los débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad habitual; las deudas representadas en valores negociables con la intención de mantenerlos hasta el vencimiento y las que se espera recomprar antes del vencimiento a precio de mercado en un plazo superior a un año desde su emisión; las deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo de recomprarlos antes del vencimiento a un precio fijo o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestamista; las deudas con entidades de crédito y otros débitos y partidas a pagar. Los pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados incluyen las deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo u objetivo de recomprarlos a corto plazo, excepto en los que el acuerdo se fije a un precio fijo o igual al de emisión más la rentabilidad normal y los derivados, excepto los contratos de garantía financiera o si han sido designados como instrumentos de cobertura. En la misma línea que los activos financieros, las partidas a pagar con vencimiento a corto plazo que no tengan un tipo de interés contractual se valorarán por su valor nominal. Las partidas a pagar a largo plazo sin tipo de interés contractual se podrán valorar por su valor nominal y los préstamos recibidos a largo plazo con intereses subvencionados se podrán valorar por el importe recibido cuando el efecto de la no actualización globalmente considerado sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad. Las fianzas y depósitos recibidos se valorarán siempre por el importe recibido sin actualizar. Respecto a la baja de los pasivos financieros, con carácter general, se registrará cuando la obligación se haya cumplido o cancelado. No obstante, no se dará de baja el pasivo en el supuesto de compraventas dobles de pasivos propios cuando la posterior venta del pasivo recomprado se pacte a un precio fijo o a un precio igual al de venta más la rentabilidad normal del prestamista, ya que en estos casos el fondo económico de estas operaciones consiste en la concesión de un préstamo, o la constitución de un depósito financiero, actuando el pasivo propio recibido como garantía. También hay que resaltar la inclusión del tratamiento contable de determinados instrumentos financieros que han ido apareciendo como consecuencia de la naturaleza dinámica de los mercados financieros. Como novedad hay que mencionar la inclusión del tratamiento contable del intercambio de pasivos financieros y los contratos de garantía financiera. El tratamiento contable de las coberturas es una novedad que se regula en la norma de reconocimiento y valoración nº 10 Coberturas contables. Mediante una operación de cobertura uno o varios instrumentos financieros denominados de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta del resultado o en el estado de cambios en el patrimonio neto, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas. La norma recoge los elementos patrimoniales que pueden designarse como instrumentos de cobertura y como partidas cubiertas, así como los requisitos que deben cumplirse para que una cobertura pueda calificarse como cobertura contable, la valoración del instrumento de cobertura y de la partida cubierta, así como la interrupción de la contabilidad de coberturas. Respecto a la norma de reconocimiento y valoración nº 11, Existencias, hay que señalar como novedad la posibilidad, cuando sea significativo, de mantener un inventario por la
15 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 25 prestación de servicios con contraprestación, en cuyo caso las existencias incluirán el coste de producción de los servicios, siempre que no se haya reconocido el ingreso correspondiente. Se sigue así el fijado en la NIC-SP 12 Inventarios. Al igual que con el anterior Plan, se establece la utilización con carácter general del método del precio medio o coste medio ponderado, admitiéndose el método FIFO cuando la entidad lo considere más conveniente para su gestión. Sin embargo, en línea con lo establecido en la NIC-SP 12, Inventarios no se admite el método LIFO. También señala la norma que en el caso de que no se pueda asignar el valor por los métodos anteriores, se podrá determinar tomando el valor razonable menos un margen adecuado. En la norma de reconocimiento y valoración nº 12, Activos construidos o adquiridos para otras entidades constituye otra novedad contable sobre el Plan precedente. Se refiere a las inversiones gestionadas para otros entes del Plan anterior, y para su redacción, se ha tenido en consideración la NIC-SP 11, Contratos de construcción. Cuando se trate de construcción de los bienes, si los ingresos y los costes pueden ser estimados con suficiente grado de fiabilidad, los ingresos se reconocerán en el resultado del ejercicio en base al grado de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio, y los costes se calcularán conforme a lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración de existencias. Cuando los ingresos y los costes no puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, y en los casos en los que los activos no se construyen directamente por la entidad gestora, los costes asociados a la construcción o adquisición se reconocerán como existencias, reconociéndose los ingresos cuando los activos se entreguen a la entidad destinataria de los mismos. Por tanto, se produce un cambio sobre el Plan precedente, en el que las inversiones gestionadas para otros entes se incluían en el grupo 2 de Inmovilizado, permaneciendo en el activo de la entidad hasta el momento de la entrega, en la que se contabilizaba la baja con imputación a una cuenta de gastos por subvenciones. La norma de reconocimiento y valoración nº 13, Moneda extranjera, define lo que se entiende como partidas monetarias y partidas no monetarias. En cada fecha de presentación de los estados financieros, las partidas monetarias se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado existente en esa fecha, (pudiéndose utilizar un tipo de cambio medio del período - como máximo mensual salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el mismo) y las diferencias tanto positivas como negativas se reconocerán en la cuenta del resultado económico patrimonial, excepto las partidas designadas como instrumentos de cobertura a los que les será de aplicación la norma de coberturas contables. La norma recoge el caso particular de los activos financieros monetarios clasificados como disponibles para la venta, en los que la parte del cambio asociada a cambios en el coste amortizado se reconocen como resultados del ejercicio, y los demás cambios de valor, se reconocen en el patrimonio neto. Las partidas no monetarias se valorarán aplicando el tipo de cambio en la fecha en que fueron registradas, y las valoradas al valor razonable se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado de la fecha en que se determinó el valor razonable y las diferencias de cambio se reconocerán en el patrimonio neto o en el resultado del ejercicio, en función de cómo se haya registrado cualquier cambio en la valoración de dicho elemento patrimonial. Las amortizaciones se cuantificarán sobre el importe anteriormente calculado. La norma de reconocimiento y valoración nº 14, «Impuesto sobre el valor añadido», no supone cambios importantes sobre el Plan contable en vigor hasta La norma precisa que, sin perjuicio de lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios y estimaciones contables y errores, no alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, en particular, los ajustes que sean consecuencia de la regularización derivada de la
16 Pág. 26 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. Tales rectificaciones se reconocerán como gasto o ingreso en el resultado del ejercicio. La norma de reconocimiento y valoración nº 15, «Ingresos con contraprestación», concreta los requisitos que debe cumplir la transacción para que se puedan reconocer los ingresos derivados de la misma. En el caso de ingresos por ventas, además de los criterios generales se deben cumplir los siguientes: que la entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas de tipo significativo, con independencia de la cesión o no del título legal de propiedad; que la entidad no conserva ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos y que los gastos asociados con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad. La norma de reconocimiento y valoración n.º 16, «Ingresos sin contraprestación», en sintonía con la NIC-SP 23, «Ingresos de transferencias sin contraprestación», presenta como principal novedad la posibilidad de reconocer los ingresos por impuestos cuando tenga lugar el hecho imponible y se satisfagan los criterios de reconocimiento del activo, permitiendo la utilización de modelos estadísticos siempre que tengan un alto grado de fiabilidad para determinar el importe del activo cuando la liquidación del impuesto se realice en un ejercicio posterior al de realización del hecho imponible. Además se establece que el ingreso tributario se determinará por su importe bruto. Los beneficios que se paguen a los contribuyentes a través del sistema tributario, que en otras circunstancias serían pagados utilizando otro medio de pago, constituyen un gasto y deben reconocerse independientemente, debiéndose incrementar el ingreso por el importe de estos gastos. En cambio, no se debe incrementar el ingreso por el importe de los gastos fiscales (deducciones), ya que son ingresos a los que se renuncia y no dan lugar a flujos de entrada o salida de recursos. Respecto a la norma de reconocimiento y valoración nº 17, «Provisiones, activos y pasivos contingentes», en sintonía con lo recogido en la NIC-SP 19, Provisiones, pasivos y activos contingentes, no se va a aplicar a las provisiones en las que sean necesarios cálculos actuariales para su determinación (pasivos por retribuciones a largo plazo al personal), ni las que afecten a los beneficios sociales. Esta norma recoge los criterios de reconocimiento que se deben cumplir para contabilizar una provisión; en particular: que exista una obligación presente (legal, contractual o implícita), como resultado de un suceso pasado, sea probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, y que pueda hacerse una estimación fiable de su importe. Cuando la obligación no reúna los requisitos anteriores y exista un pasivo contingente se informará en memoria. En relación con los activos contingentes, la norma establece que se facilitará información sobre los mismos en la memoria. Una de las principales novedades respecto al Plan precedente, es la necesidad de actualizar los desembolsos que se espera que sean necesarios para cancelar las obligaciones, excepto para las provisiones con vencimiento inferior o igual a un año y en las que el efecto financiero de su no actualización, en virtud del principio de importancia relativa, no sea significativo. El tipo de descuento a aplicar será el equivalente al tipo de deuda pública para un vencimiento análogo y la actualización de su cuantía se realizará, con carácter general, con cargo a cuentas representativas de gastos financieros. La norma de reconocimiento y valoración nº 18, Transferencias y subvenciones, recoge novedades respecto al plan anterior. La norma define lo que se entiende por transferencias y subvenciones a los únicos efectos de este Plan. Respecto a las transferencias y subvenciones concedidas, no existen cambios significativos respecto al Plan Contable anterior, tan sólo mencionar que se establece la obligación de contabilizar una provisión cuando al cierre del ejercicio esté pendiente el cumplimiento de alguna de las
17 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 27 condiciones establecidas para su percepción, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento. En el Plan precedente la contabilización de esta provisión era optativa. En cuanto a la forma de registro contable, las subvenciones recibidas no reintegrables se califican como ingresos contabilizados, con carácter general, como patrimonio neto que se imputarán posteriormente a la cuenta de resultado económico patrimonial de acuerdo con su finalidad. Las transferencias recibidas se imputarán al resultado del ejercicio en que se reconozcan. Por lo que afecta a las transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades propietarias a favor de una entidad pública dependiente, se contabilizarán de acuerdo con los criterios anteriores. No obstante, la aportación patrimonial inicial, así como las posteriores ampliaciones por asunción de nuevas competencias por la entidad dependiente, se registrarán por las entidades propietarias como inversiones en el patrimonio de las entidades públicas dependientes, valorándose de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración de activos financieros. Para la entidad dependiente constituirá una aportación que se registra en el patrimonio neto. La norma de reconocimiento y valoración nº 19, Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos remite a los criterios de reconocimiento y valoración de la norma de transferencias y subvenciones y contempla las operaciones por las que se transfieren gratuitamente activos de una entidad pública a otra para su utilización por ésta última en un destino o fin determinado, de forma que si los bienes o derechos no se utilizaran para la finalidad prevista deberían ser objeto de reversión o devolución a la entidad aportante. Si la adscripción o cesión gratuita del bien es por un período inferior a la vida económica del mismo, la entidad beneficiaria registrará un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien cedido. Si la adscripción o cesión gratuita es por un periodo indefinido o similar a la vida económica del bien, la entidad beneficiaria registrará en su activo el elemento recibido en función de su naturaleza y por el valor razonable del mismo en la fecha de la cesión. En el supuesto de la adscripción de bienes o derechos de una entidad pública a sus organismos públicos dependientes, la entidad beneficiaria registrará el bien o derecho recibido por el valor razonable del mismo con abono a una cuenta de patrimonio. Por lo que afecta a la entidad adscribiente, con carácter general, contabilizará un activo financiero por el valor razonable del bien o derecho aportado con abono a la cuenta del bien adscrito, registrando, en su caso, un resultado por la diferencia entre el valor razonable del bien y su valor contable. Por lo que afecta a las cesiones gratuitas de bienes y derechos (cuando no exista dependencia entre las entidades), la entidad cesionaria que recibe el bien o derecho registra el mismo por el valor razonable con abono a una cuenta de patrimonio neto y, posteriormente, se imputará al resultado económico patrimonial en proporción a la dotación a la amortización del bien o derecho, o en su caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario. La entidad cedente del bien o derecho registra un gasto por subvenciones, por el valor contable del bien o derecho cedido, con abono a la cuenta que corresponda según la naturaleza del bien o derecho cedido. La norma de reconocimiento y valoración nº 20, Actividades conjuntas en la misma línea que la NIC-SP 8, Participaciones en actividades conjuntas, define lo que se entiende por actividad conjunta, distinguiendo entre las actividades conjuntas que no requieren la constitución de una nueva entidad, en cuyo caso cada partícipe reconocerá en sus cuentas anuales la parte proporcional que le corresponda de activos, pasivos, ingresos y gastos, y las actividades conjuntas que requieren la constitución de una persona jurídica independiente que son las entidades multigrupo definidas en la norma de activos financieros.
18 Pág. 28 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 La norma de reconocimiento y valoración nº 21, «Cambios en criterios y estimaciones contables y errores», en línea con lo recogido en la NIC-SP 3, Superávit o déficit del ejercicio. Errores fundamentales y cambios en las políticas de contabilidad, establece que los cambios en criterios contables y los errores que tengan importancia relativa se aplican de forma retrospectiva desde el ejercicio más antiguo del que se tenga información contra una cuenta de patrimonio neto. Si el cambio de criterio contable se produce por imposición normativa se tratará según lo recogido en las disposiciones transitorias de la norma y en su defecto se aplicará el criterio anterior. Se produce así una diferencia sobre lo recogido en el anterior Plan, en el que se consideraba que el cambio se producía al inicio del ejercicio y se incluía como resultados extraordinarios el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos calculadas a esa fecha. Por lo que afecta a los cambios en estimaciones contables que son consecuencia de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se contabilizará de forma prospectiva, afectando, según la naturaleza de la operación de que se trate, al resultado del ejercicio o al patrimonio neto. Por último, los hechos posteriores al cierre se regulan en la norma de reconocimiento y valoración nº 22. La norma distingue, en sintonía con lo establecido en la NIC-SP 14, Hechos ocurridos después de la fecha de información, entre: a) si los hechos ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación, o en su caso reformulación de las cuentas anuales, siempre antes de su aprobación por el órgano competente, motivando un ajuste, información en la memoria o ambos; b) si los hechos posteriores al cierre ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales, sin perjuicio de incluir, en su caso, información en la memoria con una estimación de su efecto, o de la imposibilidad de realizar dicha estimación. Tercera parte La tercera parte recoge tanto las normas de elaboración de las cuentas anuales como los modelos de los documentos que conforman las mismas, incluido el contenido de la memoria. Los documentos que integran las cuentas anuales comprenden: el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria. La principal novedad es la incorporación de dos nuevos estados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. En su elaboración se ha tenido en cuenta la NIC-SP 1, «Presentación de estados financieros», y la NIC-SP 2, «Estados de Flujo de Efectivo». Por lo que afecta al balance, hay que destacar la distinción entre activos y pasivos corrientes y no corrientes, la presentación de las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas minorando las correspondientes partidas del activo, que figurarán por su importe neto (en el anterior plan contable se reflejaban en el balance en una partida independiente disminuyendo las partidas del activo), así como la estructura del patrimonio neto, figurando en epígrafes independientes el patrimonio aportado, el generado, los ajustes por cambios de valor y otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados. Esta nueva clasificación obedece a las normas de reconocimiento y valoración de los elementos patrimoniales en los que pueden surgir ajustes por cambios de valor que deben ser imputados directamente al patrimonio neto y al nuevo tratamiento contable de las subvenciones recibidas. Desaparecen como consecuencia de las nuevas normas de reconocimiento y valoración; las cuentas de patrimonio en adscripción, en cesión y entregado al uso general, así como las derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero, por el nuevo criterio de reconocimiento y valoración de los arrendamientos financieros, o los gastos a distribuir en varios ejercicios, que pasarán a formar parte del pasivo a medida que se vayan devengando de acuerdo con el criterio del coste amortizado. Otros epígrafes aparecen en el balance, como las inversiones inmobiliarias y los activos en estado de venta, en línea con lo recogido en las normas de
19 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 Pág. 29 reconocimiento y valoración. También hay que señalar la inclusión de los deudores y acreedores presupuestarios en las siguientes partidas: deudores por operaciones de gestión; otras cuentas a cobrar; créditos y valores representativos de deuda, acreedores por operaciones de gestión, otras cuentas a pagar, y otras deudas así como en el epígrafe deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas a corto plazo. En relación con la cuenta del resultado económico patrimonial, hay que resaltar como novedad la presentación de dicha cuenta en forma de lista, en lugar de en dos columnas. También hay que mencionar que el resultado del ejercicio (ahorro o desahorro), se obtiene de la suma del resultado de las operaciones no financieras y financieras. El estado de cambios en el patrimonio neto tiene tres partes: a) estado total de cambios en el patrimonio neto, b) estado de ingresos y gastos reconocidos y c) estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias. En el Plan General de Contabilidad Pública existen ingresos que se contabilizan en el patrimonio neto, como son las variaciones de valor razonable de determinados activos, o las subvenciones recibidas. Estas operaciones quedarán reflejadas en el estado de cambios en el patrimonio neto. La primera parte de este estado (estado total de cambios en el patrimonio neto) informa de todos los cambios originados en el patrimonio neto derivados de los ajustes por cambios de criterios contables y correcciones de errores; ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio y operaciones con la entidad o entidades propietarias; y otras variaciones en el patrimonio neto. La segunda parte (estado de ingresos y gastos reconocidos) recoge, además del resultado económico patrimonial de la entidad, los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto y las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta. La tercera parte (estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias) detalla las operaciones realizadas con la entidad o entidades propietarias de la entidad, distinguiendo entre las operaciones patrimoniales y otras. Por su parte, el estado de flujos de efectivo informa del origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e indica la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio. Se ha optado por aplicar el método directo en la confección de este estado, en sintonía con lo recomendado en la NIC- SP 2, al proporcionar aquél una información más útil en la estimación de los flujos de efectivo futuros, frente al método indirecto, que parte del resultado económico patrimonial, sobre el que se aplica los correspondientes ajustes. Se distingue entre las actividades de gestión, de inversión y de financiación. Las actividades de gestión incluyen las transacciones que intervienen en la determinación del resultado de la gestión ordinaria de la entidad y aquellas otras que no se clasifican en las otras dos. Las actividades de inversión incluyen los pagos y cobros que tienen su origen en la adquisición, enajenación o amortización de elementos del inmovilizado no financiero y de inversiones financieras. Las actividades de financiación incluyen los cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la entidad, aportaciones de la entidad o entidades propietarias, deudas con entidades de crédito, así como los pagos a la entidad o entidades propietarias o por reembolsos de pasivos financieros. El estado de liquidación del presupuesto, no sufre modificaciones importantes respecto al anterior plan, tan sólo algunas reubicaciones de la información y en el estado del resultado presupuestario, el cambio de denominación del saldo presupuestario del ejercicio y superávit o déficit de financiación del ejercicio por el de resultado presupuestario del ejercicio y resultado presupuestario ajustado.
20 Pág. 30 JUEVES 18 DE JUNIO DE 2015 La memoria incluye una información más amplia y detallada que la del plan anterior. Se debe informar de las normas de reconocimiento y valoración aplicadas y de otra información adicional que se considera relevante para la comprensión por los usuarios de las cuentas anuales. La información presupuestaria se ha agrupado en un único epígrafe, en el que se ha incorporado el remanente de tesorería como magnitud presupuestaria, a diferencia del Plan anterior en el que ésta magnitud se incluía en un epígrafe específico de información financiera. Hay que resaltar como novedad, la inclusión de unos indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios, y unos indicadores de gestión, así como información sobre el coste de las actividades, que constituyen una primera iniciativa para la obtención de información que mejore la adopción de decisiones en el marco de la gestión eficiente de los recursos públicos. Cuarta parte La cuarta parte incluye el cuadro de cuentas que, al igual que en el plan contable anterior tiene carácter obligatorio. Incluye como novedad dos nuevos grupos, el 8, «Gastos imputados al patrimonio neto» y el 9, «Ingresos imputados al patrimonio neto» para incluir, respectivamente, los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio neto; estas cuentas se saldan al cierre del ejercicio con cargo a las cuentas del subgrupo 13, «Subvenciones y ajustes por cambio de valor» que correspondan. Por otra parte, el cuadro de cuentas se amplía para dar cabida a nuevas operaciones recogidas en las normas de reconocimiento y valoración de la segunda parte de este Plan de Contabilidad Pública. Señalar también que la utilización de las cuentas de control presupuestario del grupo 0 pasa a tener carácter optativo (cuentas que reflejan respecto a los créditos para gastos y a las previsiones de ingresos que figuran en el presupuesto, así como respecto a los anticipos de tesorería, las fases que preceden al reconocimiento de la obligación o derecho), ya que estas operaciones no tienen efectos de carácter económico patrimonial. También hay que señalar el carácter orientativo de las cuentas del grupo 3, «Existencias», y la de las cuentas de los subgrupos 60, «Compras», 61, «Variación de existencias», 70, «Ventas», y 71, «Variación de existencias». Se han desagregado las cuentas de los subgrupos 28, «Amortización acumulada del inmovilizado», y 29, «Deterioro de valor de activos no corrientes», ya que en el balance las amortizaciones acumuladas y las correcciones valorativas por deterioro minoraran la partida del activo en la que figure el elemento patrimonial a que se refieran. Si bien se adopta en este Plan Contable de la Comunidad de Madrid la estructura de cuentas que establece el Plan Contable aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril y sus normas complementarias, existen ciertas particularidades en la organización de la Comunidad de Madrid que requieren la existencia de cuentas específicas para el desarrollo de su contabilidad. La estructura de la Comunidad de Madrid se compone de: a) Entidades con gestión descentralizada. b) Entes y Organismos sin Tesorería propia; la función de tesorería la realiza la Tesorería de la Administración General. c) Organismos mercantiles con tesorería propia. d) La Tesorería de la Administración General también realiza la función de Caja General de Depósitos de toda la Comunidad de Madrid. Para las entidades del punto a) Entidades con gestión descentralizada, el modelo contable se configura como un modelo descentralizado, reflejo de ese mismo tipo de gestión, de forma que
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La reforma de la contabilidad de las entidades locales: principales novedades Elena M.ª Estrada González El objetivo de este artículo es presentar, de forma resumida, las novedades más significativas de

References: artículo 116
 artículo 6
 artículo 81
 artículo 9
 artículo 41
 Artículo 1
 Artículo 2
 artículo 4
 artículo 6
 artículo 41
 artículo 9
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