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Timestamp: 2019-08-19 13:11:53+00:00

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Tal como sostiene la mercantil, la Sala de instancia ha vulnerado los arts. 38.2 y 117.3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996, en relación con el art. 88.Seis de la Ley 37/1992, porque la falta de expedición de factura fuera de plazo no determina la inexistencia de un acto de repercusión recurrible en esa vía administrativa revisora, en primer lugar, porque la actora ordenó un requerimiento notarial que contenía los elementos esenciales de la factura y que fue formalizado dentro del plazo de treinta días contados desde el momento de realización de la operación gravada por el IVA. En segundo término, interpuso la reclamación económico-administrativa antes de que concluyera el precitado plazo de treinta días contados desde el momento de realización de la operación para emitir la correspondiente factura, cuya ausencia podía haber subsanado, si el TEAR le hubiera requerido su presentación, bajo apercibimiento de inadmisibilidad de la reclamación que había promovido si no la adjuntaba, por ser un documento preceptivo.
Sentencia de 05 de diciembre de 2011
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 3954/2009
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3954/09, interpuesto por MARE NOSTRUM MANAGEMENT, S.L., representada por el procurador don Jesús Guerrero Laverat, contra la sentencia dictada el 6 de mayo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 301/07, relativo al impuesto sobre el valor añadido. Han intervenido como partes recurridas la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y la compañía TIEMPO FUTURO, S.A., representada por la procuradora doña María Luz Albacar Medina.
PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por MARE NOSTRUM MANAGEMENT, S.L. (Mare Nostrum, en lo sucesivo), frente a la resolución aprobada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, revocando en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Valencia el 30 de enero de 2004, declaró la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa número 46/2080/01.
El mencionado Tribunal Regional, reconociendo la pretensión deducida por Mare Nostrum, había declarado conforme a Derecho la repercusión del I.V.A. en la operación objeto de controversia, esto es, en el importe que recibió de la compañía TIEMPO FUTURO, S.A. (Tiempo Futuro, en adelante), como indemnización por la extinción del contrato de arrendamiento que suscribieron el 31 de julio de 1999, cuyo importe ascendió a 360.000.000 de pesetas (2.163.643,58 euros).
Relata el fundamento de derecho primero de la mencionada sentencia los antecedentes relevantes para resolución del litigo:
[C]on fecha 31 de julio de 1999, la ahora recurrente en calidad de arrendataria y TIEMPO FUTURO, S.A. en calidad de arrendadora, de un contrato de arrendamiento de un edificio propiedad de ésta última para su futura explotación en forma de hotel.
El citado contrato, sujetaba su eficacia a una condición suspensiva (la obtención de la licencia del proyecto reformado de obras y la licencia de actividad) y reconocía a ambas partes la posibilidad de instar su resolución unilateral, estableciendo a cargo de la parte que la ejerciera la obligación de indemnizar a la otra en una cantidad ya prefijada y dependiendo su cuantía de que la resolución se produjera antes o después de la fecha de la puesta a disposición del arrendatario del inmueble arrendado.
Con fecha 15 de febrero de 2001 se formalizó por el arrendador Acta notarial de requerimiento dando por resuelto el arrendamiento y haciendo entrega al arrendatario de cheque bancario por importe de 360.000.000 pesetas (2.163.643,58 euros).
El siguiente 20 de febrero, la hoy actora, no constando que emitiese factura por el importe recibido, en contestación al requerimiento anterior comunica la sujeción al Impuesto de la operación y le advierte a la ahora codemandada de su obligación de facturar con repercusión del IVA correspondiente al importe satisfecho (346.182,97 euros).
Al no haber contestado al citado requerimiento, ni haber pagado al arrendatario el importe reclamado en concepto de IVA devengado en dicha operación, la hoy recurrente presentó reclamación ante el Tribunal Regional de Valencia, que en la precitada resolución estimó la reclamación y declaró ser conforme a derecho la repercusión del IVA en la operación controvertida. Y ello con fundamento en la calificación de la operación como "indemnización por la renuncia a los derechos inherentes al contrato de arrendamiento". [...].
Dado el pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, la Sala de instancia explica, en el fundamento segundo, que la cuestión a dilucidar es si, para admitir la reclamación económico-administrativa sobre la repercusión del impuesto sobre el valor añadido que Mare Nostrum consideraba que procedía efectuar a Tiempo Futuro por la indemnización que le había satisfecho, era precisa la expedición de la correspondiente factura.
Tras exponer las posiciones enfrentadas de las partes, a lo que dedica el resto del fundamento segundo, comienza el fundamento tercero transcribiendo los apartados Uno y Dos del artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), argumentando a continuación por qué confirma la inadmisión de la reclamación económico-administrativa número 46/2080/01 declarada por el Tribunal Económico-Administrativo Central:
En el presente caso la polémica suscitada en la primera instancia administrativa giró entorno a la calificación de la referida operación, tema respecto del cual las dos entidades, la recurrente y la codemandada, mantenían posiciones contrapuestas, debiendo llegarse a la conclusión de que, tal y como acertadamente se recoge en la resolución de la alzada, el contrato suscrito entre las partes conlleva una inequívoca intención de MARE NOSTRUM, S.A. de considerar dicha operación como renuncia de derechos y, por tanto sujeta plenamente al IVA como prestación de servicios de acuerdo con el artículo 11 LIVA.
Pues bien ello nos sitúa ante la cuestión referente a la obligada repercusión del Impuesto y en la forma y tiempo en que la misma debe efectuarse y, prioritariamente, dado el tenor de la resolución impugnada, si la repercusión es necesaria para la admisibilidad de la reclamación económico-administrativa.
[L]o cierto es que fueren cuáles fueren las dudas suscitadas acerca de la sujeción de la operación al Impuesto [...] si la operación se consideraba por el sujeto pasivo, obligado tributario principal, sujeta al Impuesto [...] debió repercutir íntegramente el importe sobre aquél para quien se realizó la operación, siendo ese el momento en que se devenga el Impuesto, y cuando se recibe la indemnización pertinente del arrendador en este caso, de acuerdo con el artículo 75, 2.º de la propia Ley 37/1992.
Y si ello es así resultaba obligada la expedición de la correspondiente factura o documento sustitutivo en la forma establecida en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, tal y como exige el artículo 88.Dos LIVA, repercusión del tributo que debe hacerse en el plazo de un año con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.Cuatro de la propia LIVA.
En definitiva, la recurrente incumplió la obligación del sujeto pasivo de repercutir íntegramente el importe del tributo sobre la codemandada, lo que debió hacerse mediante factura y que, sin embargo, no hizo hasta el 31 de octubre de 2004, una vez resuelta la reclamación económico-administrativa por el Tribunal Económico Administrativo Regional en el sentido más arriba indicado cuando, con arreglo al repetido artículo 88.Cuatro, el derecho de repercusión había caducado.
Por lo tanto, la Sala no puede aceptar la tesis de la actora ya que no se puede equiparar la situación del sujeto pasivo obligado a repercutir el tributo con aquel requerimiento notarial de pago y, por tanto, ante la falta de traslación de la carga tributaria al destinatario de la operación en la forma prevista por la Ley, esto es, ante la inexistencia de acto de repercusión, la reclamación devino inadmisible.
SEGUNDO.- Mare Nostrum preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 10 de septiembre de 2009, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
1.º) En el primero denuncia que la sentencia de instancia infringe los artículos 88, apartados Cuatro y Seis, y 89, apartado Tres.2.º, de la Ley 37/1992.
Considera que la factura que emitió el 31 de octubre de 2004, en ejecución de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia de 30 de enero de 2004, no está afectada por el plazo de caducidad del derecho a la repercusión previsto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, porque su superación no impide repercutir mientras no medie prescripción, conforme a lo sentado por la sentencia pronunciada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06 ), y porque la reclamación económico-administrativa que interpuso para hacer efectiva la repercusión interrumpió dicho plazo.
A su juicio, la tesis de la Sala de instancia de que, fueren cuales fueren las dudas suscitadas acerca de la sujeción de la operación al impuesto, transcurrido el plazo de un año previsto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992 el derecho a la repercusión habría caducado, coincide con la doctrina sentada por esta Sección en la sentencia de 24 de febrero de 2006 (casación 559/03 ), conforme a la que transcurrido más de un año desde el momento del devengo [...] la repercusión no fue ajustada a Derecho, pues había desaparecido el derecho a repercutir por el transcurso de un año y por tanto no fue legalmente soportado el IVA que se pretende deducir. Precisa que hemos declarado incorrecta esa doctrina en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2009, porque, conforme a esta última, el plazo de un año de caducidad del derecho a reembolsarse el sujeto pasivo con cargo al destinatario de las cuotas devengadas, ha de interpretarse [...] en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin causa alguna que lo justifique.
Relata que, como exponíamos en la sentencia de 2 de marzo de 1998 (apelación 1135/92 ), "no es aventurado" que puedan surgir controversias entre los particulares sobre los actos de repercusión que, por aplicación del artículo 88.Seis de la Ley 37/1992 y del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), aplicable ratione temporis al presente caso, han de dirimirse por la vía económico-administrativa, conforme a lo previsto en el artículo 117 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo ), incluso cuando versen sobre la "procedencia" de la "repercusión" o de la "expedición" misma de las facturas mediante las que se lleva a cabo.
En estas situaciones, prosigue, aun cuando sea el sujeto repercutido quien se niegue a aceptar la repercusión, si su postura carece de fundamento jurídico, no hay duda de que el sujeto pasivo está obligado a ingresar el impuesto sobre el valor añadido devengado, repercutido o no. La postura antijurídica del obligado a soportar la repercusión en nada afecta a la relación jurídico- tributaria que obliga a repercutir el impuesto devengado y a ingresarlo, aunque no se haya conseguido trasladárselo a quien por ley está obligado a soportarlo. Por ello, dice, como ha puesto de manifiesto nuestra sentencia de 18 de marzo de 2009, antes citada, la no repercusión está doblemente sancionada, ya que, por aplicación del artículo 89.Tres.2.º de la Ley 37/1992, la regularización tributaria que, en su caso, lleve a efecto la Administración tendrá como consecuencia, además de la sanción por dejar de ingresar, conforme al articulo 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), la pérdida del derecho a la repercusión, en el plazo de un año desde la fecha del devengo, lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto pasivo que debe soportar la repercusión.
Pero esto no sucede, asevera, si la conducta del sujeto pasivo no es sancionable, porque la Ley 37/1992 plantea la repercusión como una obligación, aunque no desconozca que también es un derecho, estableciendo un plazo para llevarla a efecto (un año) distinto del que contempla para la rectificación de las cuotas repercutidas (cuatro años actualmente), originando una dicotomía entre los plazos para cumplimentar la obligación según la causa u origen que motiva la falta de repercusión (resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de enero de 2002); de modo que, por aplicación de los apartados Dos y Tres.2.º del artículo 89 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido de 1992, sólo si es la Administración tributaria quien pone de manifiesto la existencia de cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores de la declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste es constitutiva de infracción tributaria, transcurrido un año se pierde el derecho a la repercusión, lo que no sucede cuando la falta de repercusión e ingreso deriva de una conducta no sancionable.
Así las cosas, razona que, dado que en el presente caso la Administración tributaria no practicó ninguna regularización y la conducta del obligado tributario responde a una interpretación razonable de las normas, el plazo para rectificar la falta de repercusión era de cuatro años desde el devengo, por lo que vencía el 15 de febrero de 2005, esto es, con posterioridad a la extensión de la factura, que se produjo el 31 de octubre de 2004.
Añade que, si en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2009 hemos dicho que la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar la repercusión una vez transcurrido el plazo de un año, sino que sólo se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación, tanto más habrá de interpretarse cuando, como aquí ocurre, la repercusión se realiza no voluntariamente, sino en ejecución de una resolución administrativa.
Finaliza el motivo de casación afirmando que el plazo de repercusión quedó en el presente caso interrumpido con la presentación de la reclamación económico-administrativa tendente a hacer efectiva la repercusión, que fue estimada en primera instancia por la resolución emitida el 30 de enero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, puesto que dicho plazo tiene naturaleza prescriptiva y es susceptible de ser interrumpido, debiéndose aplicar tanto en los supuestos de falta de repercusión como en los de rectificación de la repercusión improcedente (resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de julio de 2007, citada por reiterada doctrina de la Dirección General Tributos).
2.º) En el segundo motivo alega que la sentencia recurrida conculca los artículos 38.2 y 117.3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996, en relación con el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992.
A su juicio, la falta de expedición de la factura no implica la inexistencia de acto de repercusión recurrible en vía económico- administrativa, ya que el artículo 117 del Reglamento de procedimiento para reclamaciones de esta índole no impone ese requisito, lo que exige es la existencia de actuaciones tributarias de repercusión en las que esté planteada la controversia, tal y como se establece en la sentencia de esta Sección de 2 de marzo de 1998 (apelación 1135/92 ). Además, la función que cumple la factura en el sistema del impuesto sobre el valor añadido hace que, aun cuando se considerara exigible, su omisión no pueda ocasionar la inadmisión de la reclamación económico-administrativa, por tratarse de un defecto subsanable.
Para explicarlo recuerda que el artículo 38.2 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas consideraba impugnables los actos de repercusión tributaria previstos legalmente y que su artículo 117.3 disponía que la reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde que la repercusión o pretensión de reembolso hayan sido comunicados en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la repercusión.
Dice, a continuación, que entre esos actos de repercusión se encuentran los del impuesto sobre el valor añadido, regulados en el artículo 88 de la Ley 37/1992, cuyo apartado Dos remite al deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, establecido hasta el 31 de diciembre de 2003 por el Real Decreto 2402/1985, donde se disponía la obligación general de facturación por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, en consonancia con el apartado Seis del citado artículo 88 de la Ley 37/1992. También las controversias en relación con la expedición, entrega o rectificación de facturas o documentos sustitutivos o equivalentes, cuando estuvieran motivadas por hechos o cuestiones de derecho de naturaleza tributaria, se consideraban de esta naturaleza a efectos de la pertinente reclamación económico-administrativa (artículo 10 del citado Real Decreto 2402/1985 ).
Asegura después que la tesis de la sentencia impugnada consiste en entender, poniendo en relación el artículo 88.Dos de la Ley 37/1992 con el Real Decreto 2402/1985, que sin factura no existe acto de repercusión y, por tanto, la reclamación interpuesta devino en este caso inadmisible. Argumenta en contrario que: (a) lo determinante para la viabilidad de la reclamación económico-administrativa, a tenor del artículo 117 del precitado Reglamento, es la existencia de una controversia entre las partes sobre la repercusión, a la que nada aporta la factura, y, (b) aun cuando la misma se considerara exigible, un requisito formal como es su expedición no determinaría la inadmisibilidad de la reclamación sino la necesidad de subsanar el defecto.
Explica que, como exponíamos en la sentencia de 6 de noviembre de 1998 (apelación 344/93, FJ 5.º), [e]l alcance de los efectos derivados del incumplimiento de los requisitos y obligaciones formales, salvo que la Ley lo defina expresa y precisamente, cosa que raramente ocurre, obliga fundamentalmente a una interpretación funcional del requisito de que se trate, es decir a averiguar qué pretende la norma reglamentaria, es decir su ratio legis o finalidad, y qué daño o perjuicio se causa a la Hacienda Pública con su incumplimiento. Achaca a la Sala de instancia haber omitido esta exégesis, identificando unívocamente el "acto de repercusión", sobre el que pueden versar las pretensiones de las partes en las reclamaciones económico-administrativas según lo previsto en el artículo 117 del Reglamento que regula su procedimiento, con la repercusión practicada con los requisitos reglamentarios a que se refiere el artículo 88.Dos de la Ley 37/1992.
Le resulta obvio que la existencia o no de factura nada aporta en orden a fijar los términos de la controversia que, de acuerdo con los artículos 38.2.a) y 117.1 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, ha de quedar recogida en un "acto de repercusión" debidamente comunicado. Deriva de aquí que un documento público anterior a la factura, en el que se fijan los términos de la controversia, es el "acto de repercusión" recurrible conforme al apartado 3 del artículo 117 del precitado Reglamento, tal y como resolvió el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 29 de marzo de 1995. Afirma que en el mismo sentido nos pronunciamos en la sentencia de 2 de marzo de 1998 (apelación 1135/92 ), cuando dijimos que la controversia sobre la repercusión, que es una actuación tributaria entre particulares, surge cuando el repercutido se niega a aceptarla, debiendo ser entonces resuelta en vía económico-administrativa mediante la interposición de la necesaria reclamación, que puede formular el sujeto pasivo o el repercutido, no siendo el dies a quo para interponerla la fecha en que la repercusión se notifica, sino aquella en que surge la controversia.
Afirma que, aplicando esta jurisprudencia, el Tribunal Económico-Administrativo, modificando su criterio anterior, admite en la resolución de 26 de mayo de 2009 (recurso 00/849/2007), a efectos de reclamar en vía económico-administrativa, un requerimiento notarial tendente a hacer efectiva la repercusión. Mantiene que lo esencial en el acto de repercusión, como requisito para reclamar en la vía económico-administrativa, es el conocimiento de la misma por parte del repercutido, interpretando la expresión "notificación fehaciente" como una participación de conocimiento expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio [ sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2003 (casación 8718/98, FJ 3.º), entre otras muchas].
Añade a lo anterior que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido es un objetivo fundamental garantizado por el derecho a la deducción, que nace en el momento de la entrega de bienes o de la prestación del servicio, estando su ejercicio vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o documento con sus mismos efectos. Por tanto, la factura no constituye el presupuesto para el nacimiento del derecho a deducir, sino un requisito formal para su ejercicio (artículo 97 de la Ley 37/1992 ), al tiempo que es un medio de prueba tasado justificativo de tal derecho (artículo 8.1 del Real Decreto 2404/1985 ), por lo que, en aplicación del principio de proporcionalidad, en determinadas circunstancias cabe ejercitar el derecho a la deducción sin factura extendida a nombre de quien adquirió el bien o servicio; así lo han entendido, afirma, el propio Tribunal Económico-Administrativo Central [entre otras, resolución del 11 de septiembre de 1997 (recurso 5822/95)] y la jurisprudencia.
Reconoce que en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido la corrección de la factura está dotada de especial importancia, al ligarse el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la posesión del documento justificativo de las mismas, pero considera, precisamente por ello, que su inexistencia no era relevante en el caso de autos para la admisibilidad de la reclamación económico-administrativa planteada contra quien se negaba a soportar y, por consiguiente, a deducir el impuesto, afectando tal falta únicamente a la relación jurídico-tributaria entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria.
En definitiva, el acto de repercusión recurrible en la vía económico-administrativa fue el requerimiento notarial de 20 de febrero de 2001, que fue desatendido por el repercutido, no siendo necesario para iniciar el procedimiento revisor por esa vía emitir una previa o simultánea factura.
Concluye que el ejercicio del derecho a recurrir no puede quedar sin efecto por un aspecto puramente formal de la repercusión como es la existencia física de facturas, cuando concurren todos los requisitos sustantivos para la pertinencia de la reclamación. No puede olvidarse que en el análisis de los requisitos de admisibilidad del recurso se encuentra en juego el derecho de la recurrente a la tutela judicial efectiva, en su vertiente de acceso a la justicia, estando el juzgador [...] vinculado por el principio pro actione, que despliega su máxima eficacia, exigiendo que los órganos judiciales, al interpretar los requisitos procesales legalmente previstos, tengan presente la ratio de la norma, con el fin de evitar que meros formalismos o entendimientos no razonables de las normas procesales impidan un enjuiciamiento de fondo del asunto, vulnerando las exigencias del principio de proporcionalidad (por todas, STC 188/2003, de 27 de octubre, FJ 4), sin que ello signifique la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión o a la resolución del problema de fondo de entre todas las posibles de las normas que la regulan ( sentencia del Tribunal Constitucional 133/2009, de 1 de junio, FJ 3.º). Siendo la factura un requisito formal de la repercusión, cuya existencia es innecesaria para el planteamiento de la controversia que pretende someterse a los Tribunales, cual era la procedencia de la repercusión y, por consiguiente, de la factura, si se consideraba exigible debía entenderse su ausencia como un defecto subsanable, conforme a lo previsto en el artículo 50 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas. La subsanación se produjo en el presente caso con la expedición de la factura el 31 de octubre de 2004.
Solicita, para acabar, el dictado de sentencia que case la recurrida, declarando la procedencia de la demanda.
TERCERO.- Tiempo Futuro se opuso al recurso mediante escrito registrado el 29 de enero de 2010, en el que pide su desestimación.
1.º) Para oponerse al primer motivo de casación comienza recordando que el artículo 88 de la Ley 37/1992 prevé, en su apartado Dos, la necesidad de repercutir el impuesto sobre el valor añadido mediante factura o documento análogo, y en su apartado Cuatro, la pérdida del derecho a repercutir cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo, por lo que, como la obligación de emitir factura en el presente caso se originó en el momento de cobro de la indemnización, 14 de febrero de 2001, estando Mare Nostrum obligada a emitirla, por ser ese el cauce formal para efectuar la repercusión, si dejó libre y voluntariamente, sin causa que lo justifique, transcurrir un año desde el devengo sin hacerlo, caducó su derecho a la repercusión del impuesto sobre el valor añadido.
Considera que la sentencia de esta Sala de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06 ), en la que se apoya la sociedad recurrente, no avala el desarrollo de su motivo de casación, porque se refiere al devengo del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido, no al devengo de la repercusión de este impuesto, que es el objeto de la sentencia impugnada. Cuenta, a mayor abundamiento, que el fundamento tercero de esa sentencia coincide plenamente con los fundamentos de la resolución judicial de instancia, subrayando el pasaje en el que dijimos: [l]os requisitos temporales del derecho a la deducción del IVA no pueden confundirse con los que la ley establece para la repercusión, y que se contemplan en los apartados tres, cuatro y cinco del art. 88 .
A su juicio, la sentencia recurrida tampoco vulnera el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992, porque para que se origine una controversia que dé viabilidad al cauce económico-administrativo, previamente debe haberse producido el acto de repercusión, y para que este último exista se requiere la emisión de la correspondiente factura en tiempo y forma, lo que el sujeto pasivo no hizo.
2.º) Argumenta frente al segundo motivo de casación que difícilmente puede haber sido infringido por la sentencia recurrida el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992, porque no habiéndose producido repercusión como legalmente procedía, no puede declararse su procedencia o improcedencia.
Para que surja la disputa que dé viabilidad a la reclamación económico-administrativa, previamente debe haberse producido un acto de repercusión y para que éste exista debe haberse emitido una factura en tiempo y forma; su ausencia no es un requisito meramente formal y subsanable, se trata de un presupuesto esencial, sin cuya concurrencia no se produce el acto de repercusión.
Explica que la sentencia pronunciada por esta Sala el 2 de marzo de 1998 (apelación 1135/92 ), en la que se apoya el alegato de la compañía recurrente, enjuició un supuesto en el que el "acto de repercusión" se había efectuado en tiempo y forma, puesto que el sujeto había emitido las facturas correspondientes y el repercutido no las había aceptado, surgiendo así el desencuentro respecto de la cuantía de la misma, tal y como recoge su fundamento sexto.
Afirma por lo expuesto que, como declaró el Tribunal Económico-Administrativo Central y confirmó la sentencia recurrida, el Tribunal Regional no debió admitir a trámite la reclamación presentada por Mare Nostrum.
CUARTO.- El abogado del Estado también se opuso al recurso de casación por escrito presentado el 8 de febrero de 2010, en el que interesa de esta Sala su rechazo.
Razona que la controversia contemplada en el proceso queda circunscrita a si el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia debió admitir o no a trámite una reclamación económico-administrativa relativa a actos de repercusión por el impuesto sobre el valor añadido, no habiéndose expedido la correspondiente factura.
Asegura que la solución adoptada por la sentencia impugnada, esto es, que faltando la factura no concurre el presupuesto de la contienda a suscitar en la vía económico-administrativa, pues no se habría exteriorizado la repercusión, viene avalada por los hechos resultantes del expediente; a saber:
- Tiempo Futuro ejercitó la facultad de resolver un contrato y en el acto de requerimiento de tal resolución, a la vez que la formuló, entregó un cheque por importe de 360.000.000 de pesetas, que Mare Nostrum cobró el 15 de febrero de 2001.
- Entendiendo Mare Nostrum que la operación estaba sujeta al impuesto sobre el valor añadido se lo hizo saber mediante requerimiento notarial emitido el 20 de febrero de 2001 a Tiempo Futuro, indicándole entonces que emitiría la correspondiente factura con el impuesto sobre el valor añadido, algo que no hizo.
- Desatendido el precitado requerimiento, la compañía requirente, lejos de proceder a la emisión de la factura, como había informado, presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia una reclamación económico-administrativa faltando el soporte documental, la factura, sobre cuyo contenido y atendida la respuesta de la compañía destinataria pudiera, efectivamente, traslucir la negativa de Tiempo Futuro a soportar la repercusión y, consiguientemente, expresara su disconformidad con la misma.
QUINTO.- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de febrero de 2010, fijándose al efecto el día 30 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
PRIMERO.- Mare Nostrum articula dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 6 de mayo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 301/07.
1.º) En el primero defiende que la repercusión que efectuó en la factura emitida el 31 de octubre de 2004, para ejecutar la resolución dictada el 30 de enero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, no está afectada por el plazo extintivo del artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como sostiene la Sala de instancia, porque la interposición de la reclamación económico-administrativa para hacerla efectiva detuvo su cómputo y porque, además, la superación del mencionado plazo no impide repercutir el impuesto sobre el valor añadido mientras no medie prescripción, atendiendo a la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia dictada el 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06 ).
2.º) En el segundo motivo de casación aduce que la falta de expedición de la factura no puede determinar la inexistencia de un acto de repercusión recurrible en vía económico-administrativa, como concluyen los jueces a quo. En su criterio, el artículo 117 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas no impone tal requisito, sólo exige la presencia de actuaciones tributarias de repercusión en las que esté planteada la controversia, tal y como dijimos en la sentencia de 2 de marzo de 1998 (apelación 1135/92 ). Defiende además que, incluso considerando que el antedicho precepto reglamentario exigiera la expedición de la factura, su inexistencia no permitiría inadmitir la reclamación, pues se trataría de un defecto subsanable.
SEGUNDO.- Habiendo confirmado la sentencia recurrida la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa número 46/2080/01, que fue promovida por Mare Nostrum ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, hemos de resolver en primer lugar el segundo motivo de casación, pues de ratificar tal pronunciamiento nada más deberíamos añadir.
La mercantil recurrente achaca en ese motivo a la sentencia de instancia haber vulnerado los artículos 38.2 y 117.3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996, en relación con el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992, porque la falta de expedición de la factura no determina la inexistencia de un acto de repercusión recurrible en esa vía administrativa revisora.
Es innecesario reproducir las alegaciones principales de las partes en pro y en contra, pues han sido expuestas en los antecedentes de hecho segundo, tercero y cuarto, pero sí conviene recodar algunos hechos relevantes, según se desprende del primer fundamento de la sentencia recurrida:
1.º) El 31 de julio de 1999, la ahora recurrente, en calidad de arrendataria, y Tiempo Futuro, como arrendadora, suscribieron un contrato de alquiler sobre un edificio propiedad de esta última, para su futura explotación como hotel.
2.º) El citado contrato sujetaba su eficacia a una condición suspensiva y reconocía a ambas partes la posibilidad de instar su resolución, quedando la parte que la ejerciera obligada a indemnizar a la otra un suma predeterminada.
3.º) El 15 de febrero de 2001, la compañía arrendadora formalizó un requerimiento notarial dando por resuelto el contrato y haciendo entrega a la arrendataria de un cheque bancario por importe de 360.000.000 pesetas (2.163.643,58 euros).
4.º) El 20 del mismo mes de febrero, Mare Nostrum, no constando que se hubiese emitido factura por el importe recibido, en contestación al anterior requerimiento comunicó la sujeción de la operación al impuesto sobre el valor añadido, advirtiendo a Tiempo Futuro de su obligación de facturar repercutiendo el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al importe satisfecho (346.182,97 euros).
5.º) No siendo contestado el requerimiento ni pagado al arrendatario el importe reclamado en concepto de impuesto sobre el valor añadido devengado en la operación, Mare Nostrum presentó reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia.
También resulta aconsejable recordar el contenido de los preceptos que se dicen vulnerados. El artículo 38.2.a) del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas disponía que [e]n particular y por lo que a la gestión tributaria se refiere, son impugnables: [...] 2. Las siguientes actuaciones tributarias: a) Los actos de repercusión tributaria previstos legalmente. El artículo 117.3, primer inciso, del mismo Reglamento establecía que [l]a reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde que la repercusión o pretensión de reembolso hayan sido comunicados en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la repercusión. Y, finalmente, el artículo el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992 preceptúa que [l]as controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.
Mare Nostrum admite no haber emitido la factura correspondiente a la operación que entendía gravada por el impuesto sobre el valor añadido hasta el 31 de octubre de 2004, pero dice que requirió notarialmente a Tiempo Futuro, con fecha 20 de febrero de 2001, el pago del impuesto, especificando que la indemnización que había percibido está sujeta al impuesto sobre el valor añadido, razón por la cual "MARE NOSTRUM MANAGEMENT, S.L.", debe proceder a repercutir dicho impuesto al tipo del 16% de la base, mediante la emisión de la correspondiente factura, en la que debe hacerse reflejar que los 360.000.000 Ptas. de base imponible llevan como anejo inseparable una repercusión del concepto del IVA de 57.600.000 Ptas., importe este último que "TIEMPO FUTURO, S.A." no ha satisfecho, y que la ahora requirente espera que se haga efectivo en el plazo máximo que para contestar este requerimiento concede el vigente Reglamento Notarial. Desatendido dicho requerimiento por la destinataria presentó reclamación económico-administrativa, con fecha de registro del 8 de marzo de 2001.
Para no ser extemporánea, la sociedad recurrente debió interponerla en el plazo de quince días contados desde que comunicó la repercusión que era procedente de forma fehaciente, por lo que, a la vista de las fechas mencionadas, el problema se reduce a precisar si, como sostienen la Sala de instancia y las entidades recurridas, no puede haber repercusión del impuesto sobre el valor añadido reclamable en vía económico-administrativa si no se expidió la correspondiente factura o, por el contrario, como defiende Mare Nostrum, la falta de emisión de la factura no determina la inexistencia de un acto de repercusión recurrible en esa vía administrativa revisora, siendo todo lo más un defecto subsanable.
En nuestra reciente sentencia de 19 de enero de 2011 (casación 1305/09, FJ 2.º), hemos dicho que la expedición de la factura, más que un medio de prueba, es un requisito imprescindible para que pueda efectuarse la repercusión del impuesto sobre el valor añadido, de suerte que su falta impide efectuarla. No hemos hecho otra cosa que ratificar el tenor literal del artículo 88, apartados Dos y Tres, de la Ley 37/1992.
Es patente, por ello, que la repercusión del impuesto sobre el valor añadido no se produjo en este caso, "legalmente", hasta que Mare Nostrum no emitió la correspondiente factura el 31 de octubre de 2004, si es que entonces podía hacerlo.
Aduce la sociedad recurrente que, conforme al artículo 10 del Real Decreto 2402/1985, aplicable ratione temporis, las controversias en materia de repercusión también son posibles en relación con la expedición de la factura y cuando estén motivadas por cuestiones tributarias se consideran de tal naturaleza a efectos de las pertinentes reclamaciones económico- administrativas. Es cierto, pero no concuerda con lo que declaró en el requerimiento notarial que, con fecha 20 de febrero de 2001, dirigió a Tiempo Futuro, porque allí explicaba que debía proceder a la repercusión del impuesto sobre el valor añadido, "mediante la emisión de la correspondiente factura", luego no dudaba de que debía expedirla, pese a que no lo hiciera, y dicho requerimiento no fue contestado por la requerida, como anteriormente se dijo. Es innegable, por tanto, que la controversia entre las sociedades no era de esta índole, versaba realmente sobre la procedencia de la repercusión.
Despejado este extremo, falta decidir si puede promoverse una reclamación económico-administrativa respecto de la procedencia de repercutir el impuesto sobre el valor añadido en una determinada operación, sin haberse expedido la pertinente factura pero mediando un requerimiento notarial que precisaba cuál sería la base imponible, el tipo de gravamen aplicable y la cuota que le correspondía de estar gravada por dicho impuesto.
Habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el presente caso, hemos de dar la razón a Mare Nostrum, porque la inexistencia de la factura no permitía rechazar in limine litis la reclamación que interpuso ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia. En primer lugar, el requerimiento notarial mencionado, aunque no era una factura, contenía sus elementos esenciales y fue formalizado el 20 de febrero de 2001, dentro del plazo de treinta días contados desde el momento de realización de la operación, 14 de febrero de 2001, que el artículo 6 del Real Decreto 2402/1985 concedía a los empresarios o profesionales para extender la correspondiente factura, cuando el destinatario fuera también empresario o profesional, como era el caso. En segundo término, interpuso la reclamación económico-administrativa el 8 de marzo de 2001, antes también de que concluyera el precitado plazo de treinta días contados desde el momento de realización de la operación para emitir la correspondiente factura, cuya ausencia podía haber subsanado si el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, conforme al artículo 50.1 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, le hubiera requerido su presentación, bajo apercibimiento de inadmisibilidad de la reclamación que había promovido si no la adjuntaba, por ser un documento preceptivo.
Es verdad que el Tribunal Económico-Administrativo Regional advirtió la ausencia de la factura, pero reclamó su presentación únicamente a Tiempo Futuro, por providencia con registro de salida de 15 de marzo de 2001; no se la reclamó a Mare Nostrum, olvidando que la compañía reclamante era el sujeto pasivo del impuesto obligado a facturar la operación, mientras que la sociedad reclamada ocupaba la posición de repercutida. El tenor literal de la providencia que dirigió a Tiempo Futuro pone de relieve el error:
ASUNTO: Comunicando interposición de reclamación y solicitando remisión de antecedentes.
Número de referencia: 46/02080/01.
Concepto: I.V.A.
FACTURA CORRESPONDIENTE AL CHEQUE BANCARIO N.º 4248924-0. COD. 7100 2 DE FECHA 14-02-2001.
En fecha 08-03-2001 ha sido interpuesta reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Regional por Mare Nostrum Management, SL contra las repercusiones efectuadas por Vds. Arriba referenciadas.
Las anteriores reflexiones conducen a estimar el segundo motivo, casando la sentencia recurrida y anulando la resolución dictada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, ya que la reclamación económico- administrativa 46/2080/01, instada por Mare Nostrum ante el Tribunal Regional de Valencia, era tempestiva.
Este desenlace determina que debamos resolver el debate suscitado en la instancia, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción.
TERCERO.- Mare Nostrum adujo en su demanda, además de la cuestión resuelta en el anterior fundamento de derecho, que:
(a) La controversia con la arrendadora se circunscribía a la naturaleza jurídico-tributaria del importe satisfecho con ocasión de la rescisión unilateral de un contrato de arrendamiento; en particular, si era una operación sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido, por ser una "renuncia de derechos", tesis que defiende, o una operación no sujeta, por ser una "indemnización" que no comporta ninguna entrega de bienes o prestación de servicios, conforme al artículo 78.3.1.º de la Ley 37/1992, posición mantenida por Tiempo Futuro.
(b) El plazo de un año previsto en el apartado Cuatro del artículo 88 de la Ley 37/1992 para efectuar la repercusión mediante la emisión de la correspondiente factura, al igual que el de cuatro años contemplado en el artículo 89.Uno de dicha Ley, tienen naturaleza prescriptiva y son susceptibles de interrupción. En consecuencia, el plazo de un año para efectuar la repercusión mediante la expedición de la correspondiente factura quedó interrumpido con la reclamación económico-administrativa que interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, hasta que se produjo la resolución que confirmó su procedencia. Luego la factura que emitió el 31 de octubre de 2004 estaba dentro del plazo previsto en el artículo 88.Tres de la Ley 37/1992.
Por su parte, Tiempo Futuro alegó, de contrario, en el escrito de contestación a la demanda:
(a) Con respecto a la cuestión de fondo, que la indemnización que satisfizo a Mare Nostrum fue para reparar el perjuicio derivado del incumplimiento de un contrato firmado, no estando sujeta al impuesto sobre el valor añadido, porque no se incluía en la base imponible de este impuesto, conforme al artículo 78.3.1.º de la Ley 37/1992, al no constituir contraprestación de operación alguna sujeta al mismo. Como cualquier otra indemnización estaba destinada a restituir económicamente los daños que originaba a Mare Nostrum el incumplimiento del contrato: compromisos laborales, campañas publicitarias, contratos firmados, etc. En el contrato de arrendamiento precisaron una cantidad fija para el caso de la no entrada en vigor del mismo, determinándola como indemnización para restituir económicamente los daños provocados por el incumplimiento contractual.
(b) Sobre el derecho a la repercusión del impuesto sobre el valor añadido que la sociedad demandante defiende, argumenta que la obligación de emitir factura se produjo en el momento de cobro de la indemnización, es decir, el 14 de febrero de 2001, y, por tanto, estando Mare Nostrum obligada a emitir factura y siendo ese el cauce formal para repercutir el impuesto, si dejó libre y voluntariamente, sin causa que lo justifique, transcurrir el plazo de un año desde el devengo sin emitirla, caducó su derecho a repercutir el impuesto. En consecuencia, la factura 337/04, de fecha 31 de octubre de 2004, es un acto de repercusión realizado una vez caducado el derecho a hacerlo.
Concuerda el abogado del Estado con la otra demandada en que la compañía demandante emitió la antedicha factura cuando había perdido el derecho de repercusión, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, y, sin entrar en el fondo del asunto, añade que:
(a) Desconoce la existencia tanto de un plazo general de cuatro años para realizar la repercusión como ignora que tal plazo, amplio de por sí, pueda interrumpirse mientras dura una hipotética reclamación económico-administrativa no se sabe contra qué, como aquí ocurre, puesto que se estaría reclamando frente a una simple manifestación de emitir una factura.
(b) El plazo de cuatro años previsto en el apartado Uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 sólo concurre, como dice el apartado Dos del mismo precepto legal, cuando se hubiere expedido la factura o el documento sustitutivo de la misma por la correspondiente operación.
(c) De admitirse la tesis de Mare Nostrum, cuando surgiera cualquier caso dudoso para el obligado tributario (aunque no lo fuera para la Administración), habiéndose devengado el impuesto sobre el valor añadido, podría dejarse de repercutir su importe hasta obtener un pronunciamiento firme de un órgano económico-administrativo o contencioso sin ingresar cuota alguna en la Hacienda pública, pese a la claridad de los preceptos legales aplicables.
CUARTO.- Procede resolver, en primer lugar, si la indemnización abonada por Tiempo Futuro a Mare Nostrum estaba sujeta al impuesto sobre el valor añadido. Bastará a tal efecto, por lo dicho en el anterior fundamento, que decidamos si se trataba de una cantidad satisfecha por la "renuncia a derechos" o de una "indemnización" destinada a restituir económicamente los daños que le originaba a Mare Nostrum el incumplimiento del contrato de arrendamiento que había suscrito con Tiempo Futuro el 31 de julio de 1999: compromisos laborales, campañas publicitarias, contratos firmados, etc.
El contrato de arrendamiento suscrito entrambas sociedades constaba de diecinueve estipulaciones, procediendo aquí detallar algunas de ellas:
1.ª.- ARRENDAMIENTO.- SU OBJETO.
1.1. Es objeto del presente contrato de arrendamiento el edificio destinado a Hotel descrito en el antecedente PRIMERO ["[q]ue la mercantil TIEMPO FUTURO, S.A., es propietaria del edificio en construcción sito en Valencia (...) Dispone de la preceptiva licencia municipal de obras, sin perjuicio de su intención de solicitar reformado y licencia de actividad para construir el inmueble indicado, con destino a Hotel y oficinas"]
2.ª.- DESTINO.
El edificio arrendado se destinará por la Arrendataria al desarrollo de su propia actividad negocial, es decir, la explotación del mismo como HOTEL [...]
3.ª.- CONDICIÓN SUSPENSIVA.
La eficacia del presente contrato quedará en suspenso hasta la obtención por parte de la Propiedad de la licencia del proyecto reformado de obras y licencia de actividad, así como todos aquellos permisos necesarios para la construcción del inmueble de referencia, con sus especificaciones técnicas y de Proyecto.
4.ª.- DURACIÓN.
Sin perjuicio del período de vigencia de la condición suspensiva, así como, una vez perfeccionado el arriendo, del posterior período de construcción previo a la entrega del inmueble, el período de vigencia de este contrato a los efectos de fijar su duración será el de QUINCE AÑOS, a contar desde la finalización del período de carencia de tres meses (estipulación 6.ª.-), tras la entrega del inmueble.
5.ª.- CONDICIONES ECONÓMICAS.
5.1.- La renta pactada y convenida es la de CIENTO VEINTE MILLONES DE PESETAS ANUALES (120.000.000 Ptas.) [...] pagaderas por mensualidades anticipadas de DIEZ MILLONES DE PESETAS (10.000.000 Ptas.) cada una [...]
6.ª.- PERÍODO DE CARENCIA.
No obstante lo pactado en la estipulación anterior, ambas partes convienen en fijar un período de carencia para el pago de la renta, como compensación de los gastos que por todos los conceptos deberá afrontar la arrendataria para iniciar su actividad en la fecha prevista en este contrato, la cual queda establecida de la siguiente forma:
6.1.- En el supuesto de que el edificio sea entregado a la Arrendataria en las condiciones necesarias para que ésta pueda comenzar su actividad negocial con anterioridad al 1 de Octubre de 2000, el periodo de carencia comprenderá desde la fecha de inicio de la actividad por parte de la Arrendataria hasta el 31 de diciembre de 2000.
6.2.- En el caso de que la Arrendataria se vea obligada a iniciar su actividad en fecha posterior a la reseñada en el apartado anterior, con motivo del retraso de la Propiedad en la puesta a disposición del inmueble, el período de carencia será de TRES MESES, contados desde el día en que por parte de la Arrendataria se inicie la actividad en el edificio de referencia.
11.ª.- OBRAS, PERMISOS, LICENCIAS Y REPARACIONES.
11.1.- Si bien la entrega del inmueble de referencia se prevé con fecha 1/10/2000, es deseo de ambas partes el que la Arrendataria tenga una participación activa como asesora en materia de planificación y diseño del futuro Hotel. [...]
15.ª.- RESOLUCIÓN ANTICIPADA.
15.1. El presente contrato se podrá resolver de forma unilateral, sin necesidad de invocar causa alguna para dicha resolución, con sólo notificarlo de forma fehaciente.
15.2. Si tal circunstancia acaeciese con anterioridad a la fecha de entrega del inmueble objeto del presente contrato, la parte que decida resolver el contrato deberá indemnizar a la otra en la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA MILLONES DE PESETAS (360.000.000 Ptas.) [...]
A la vista de las cláusulas transcritas, la cantidad que Tiempo Futuro abonó a Mare Nostrum por la rescisión unilateral del contrato de arrendamiento debe ser considerada como una contraprestación por una prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el valor añadido (artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 ); en concreto, por la renuncia a los derechos que para la sociedad arrendataria derivaban de dicho contrato. No era incardinable, por tanto, en el ámbito de aplicación del artículo 78.Tres.1.º de la Ley 37/1992. Los daños padecidos por la compañía arrendataria en relación con el futuro hotel, a los que alude la arrendadora (compromisos laborales, campañas publicitarias, contratos firmados, etc.), venían cubiertos cuando resolvió el contrato de arrendamiento, esto es, antes de que el inmueble fuera puesto a disposición de la arrendataria para comenzar en el mismo su actividad hotelera, por el período de carencia que acordaron para la renta en la estipulación 6.ª.
QUINTO.- Habiendo concluido que los 360.000.000 de pesetas satisfechos por Tiempo Futuro a Mare Nostrum constituían la contraprestación por la renuncia a los derechos que para esta última derivaban del contrato de arrendamiento que suscribieron, y estando esa renuncia sometida a gravamen en el impuesto sobre el valor añadido como prestación de servicios, incumbía a Mare Nostrum la obligación de repercutir dicho impuesto mediante la expedición de la correspondiente factura, al tiempo de expedirla y entregarla, perdiendo su derecho a hacerlo transcurrido un año desde la fecha de devengo, si no lo hacía (apartados Uno, Dos, Tres y Cuatro del artículo 88 de la Ley 37/1992, en su redacción aplicable ratione temporis ).
Hemos de decidir, por tanto, si había caducado el derecho de Mare Nostrum a repercutir el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la operación gravada, como defienden las demandas, o no lo había hecho, como sostiene la demandante, teniendo en cuenta que: (i) Tiempo Futuro formalizó, con fecha 15 de febrero de 2001, acta notarial de requerimiento dando por resuelto el contrato de arrendamiento que habían firmado, procediendo a entregar a Mare Nostrum un cheque bancario extendido el 14 de febrero de 2001 por importe de 360.000.000 pesetas (2.163.643,58 euros); (ii) esta última compañía había promovido la reclamación económico-administrativa número 46/2080/01 el 8 de marzo de 2001, sobre la procedencia de repercutir el impuesto, siendo resuelta en sentido afirmativo por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, con fecha 30 de enero de 2004; y (iii) no emitió la correspondiente factura hasta el 31 de octubre de 2004.
Debemos comenzar aclarando que en el caso de autos no era aplicable el plazo de cuatro años para efectuar la repercusión, contado desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada. En efecto, el apartado Dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 exige para que entre en juego esa ampliación del plazo de un año previsto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992 que la factura o "documento análogo", aunque no se hubiera expedido en el plazo reglamentariamente previsto [un mes contado a partir del momento en que se realizó la operación, cuando el destinatario de la misma fuera empresario o profesional (artículo 6 del Real Decreto 2404/1985, de 18 de diciembre )], al menos lo haya sido en el de un año desde la fecha de devengo, siendo así que en el presente caso la factura no fue emitida hasta el 31 de octubre de 2004, transcurridos más de tres años desde el devengo de la operación gravada, que había acontecido el 14 de febrero de 2001. A tal efecto no sirve el acta notarial de requerimiento que, con fecha 20 de febrero de 2001, Mare Nostrum dirigió a Tiempo Futuro, porque no es una factura, aunque contuviera sus elementos esenciales, y tampoco un "documento análogo", puesto que la referencia del apartado Dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 debía entenderse contraída a los documentos sustitutivos de la factura que mencionaba el artículo 4 del Real Decreto 2402/1985, esto es, a los talonarios de vales numerados o a los tickets de máquinas registradoras [véase la sentencia de 19 de enero de 2011 (casación 1305/09, FJ 2.º)].
Por consiguiente, el plazo de que Mare Nostrum disponía para repercutir el impuesto sobre el valor añadido mediante la expedición de la correspondiente factura era el de un año contado desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada, conforme a lo dispuesto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992.
Como dejamos sentado en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06, FJ 3.º), ese plazo de caducidad del derecho a reembolsarse el sujeto pasivo con cargo al destinatario de las cuotas devengadas ha de interpretarse, sin embargo, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique. Luego, la resolución del presente caso nos exige precisar si concurría una causa capaz de justificar que Mare Nostrum no repercutiera a Tiempo Futuro el impuesto sobre el valor añadido en el plazo de un año desde la fecha de devengo de la operación.
La única que podría tener tal efecto es la existencia de una reclamación económico-administrativa promovida por Mare Nostrum ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, con fecha 8 de marzo de 2001, porque Tiempo Futuro no le había satisfecho, tras habérselo requerido notarialmente, el importe del impuesto sobre el valor añadido que consideraba pertinente sobre la cantidad que había recibido por la rescisión unilateral por dicha sociedad arrendadora del contrato de arrendamiento que habían suscrito el 31 de julio de 1999.
Pero tal causa no justifica que Mare Nostrum no repercutiera a Tiempo Futuro el impuesto sobre el valor añadido en el plazo de un año desde la fecha de devengo de la operación, porque, como dice el abogado del Estado en su contestación a la demanda, de admitirse lo contrario, ante cualquier caso dudoso para el sujeto pasivo (aunque no lo fuera para la Administración tributaria), pese a haberse devengado el impuesto sobre el valor añadido por la operación realizada, podría dejarse de repercutir su importe hasta que se produjera un pronunciamiento firme sobre el particular en la vía económico-administrativa o, incluso, en la contencioso-administrativa, sin ingresar mientras tanto cuota alguna en la Hacienda pública. Tal posibilidad, añadimos nosotros, se opondría a la mecánica aplicativa del tributo y a su naturaleza, impidiendo temporalmente el gravamen del valor añadido originado en todas y cada una de las fases de producción del bien o del servicio, calculado por la diferencia entre el impuesto devengado y el impuesto soportado deducible.
A mayor abundamiento, incumbiendo a Mare Nostrum la obligación de repercutir, esta sociedad estaba convencida de que debía hacerlo y, además, mediante la expedición de la correspondiente factura, pues no otra cosa se desprende del requerimiento notarial que realizó a Tiempo Futuro el 20 de febrero de 2001.
En consecuencia, la sociedad demandante perdió su derecho a repercutir el impuesto sobre el valor añadido por haberlo ejercitado el 31 de octubre de 2004, más de tres años después de la fecha en que había devengado, el 14 de febrero de 2001. Pérdida que no le eximía, sin embargo, de la obligación de ingresar las cuotas devengadas, operando como una sanción económica para la misma, porque la obligación de ingresar la cuota nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.
En fin, hemos admitido que el repercutido pueda deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que le hayan sido repercutidas extemporáneamente, porque la ley no lo impide, no siendo posible entender que quien soportó voluntariamente el impuesto incumpla alguna obligación, pero en sentido inverso no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión del impuesto de forma extemporánea, porque la ley no lo permite; así lo dijimos en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06, FJ 4.º).
Cuanto antecede nos impide estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo promovido por Mare Nostrum contra la resolución pronunciada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico Administrativo Central, porque, siendo admisible la reclamación económico-administrativa número 46/02080/01 que interpuso ante el Tribunal Regional de Valencia, no resulta ajustada al ordenamiento jurídico la repercusión del impuesto sobre el valor añadido por la renuncia a sus derechos en el contrato de arrendamiento que suscribió con Tiempo Futuro, contrariamente a lo que proclama el fallo de la resolución emitida el 30 de enero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, cuya ratificación pide Mare Nostrum en el suplico de su escrito de demanda, pues había caducado su derecho a ejercitarla.
SEXTO.- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
Acogemos el recurso de casación 3954/09, interpuesto por la entidad MARE NOSTRUM MANAGEMENT, S.L., contra la sentencia dictada el 6 de mayo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 301/07, que casamos y anulamos.
1.º) Estimando en parte el recurso contencioso-administrativo que promovió dicha compañía contra la resolución aprobada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico Administrativo Central, anulamos esta resolución, pero también la pronunciada el 30 de enero de 2004 por el Tribunal Regional de Valencia de la que traía causa, por ser ambas contrarias al ordenamiento jurídico.
2.º) Declaramos no ajustada a derecho la repercusión del impuesto sobre el valor añadido que la compañía demandante pretendía por la renuncia a sus derechos en el contrato de arrendamiento suscrito el 31 de julio de 1999 con la mercantil TIEMPO FUTURO, S.A., al haber caducado el derecho a ejercitarla.
3.º) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon

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