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⭐Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und Einführung der straflosen Selbstanzeige
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1 Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und Einführung der straflosen Selbstanzeige Diplomarbeit am Institut für Verwaltungsmanagement Zürcher Hochschule für Angewandte Wissenschaften von Corinne Müller Betreuer Heinz Stelzl Birmensdorf, 20. Juni 20082 Management Summary Seit vielen Jahren wird im Parlament immer wieder die Idee, eine Steueramnestie einzuräumen, vorgebracht. Da die letzte Steueramnestie vor fast 40 Jahren (1969/70) gewährt wurde, sei die Zeit reif für eine erneute Steueramnestie 1. Bereits im Jahr 2000 hatte der Bundesrat infolge diverser Vorstösse im Parlament das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) beauftragt eine Vernehmlassungsvorlage für eine allgemeine Steueramnestie mit pauschalierter Nachsteuer auszuarbeiten. Als jedoch das EFD im Juni 2001 einen entsprechenden Entwurf vorlegte, erachtete der Bundesrat den Zeitpunkt für eine solche Massnahme als nicht passend. Am 20. März 2008 haben nun der National- und Ständerat das Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige verabschiedet. Der Gesetzesentwurf wurde an der Frühjahrssession vom Ständerat 2 mit 37 zu 3 Stimmen bei 3 Enthaltungen und vom Nationalrat 3 mit 127 zu 66 Stimmen angenommen. Sofern bis zum Ablauf der Referendumsfrist am 10. Juli 2008 kein Referendum eingereicht wird, tritt dieses Gesetz für die direkte Bundessteuer sowie für die kantonalen Steuern gleichzeitig in Kraft, voraussichtlich per 1. Januar Können wir in der Schweiz durch eine allgemeine Steueramnestie etliche Gelder in den Wirtschaftskreislauf zurückführen? Welche Schwierigkeiten könnten bei einer solchen Steueramnestie auf den Bund, die Kantone und die Gemeinde zukommen? Ziel dieser Diplomarbeit ist es, diese Fragen anhand der letzten allgemeinen Steueramnestie von 1969/70 und der Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und Einführung der straflosen Selbstanzeige beantworten zu können. 1 Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und Einführung der straflosen Selbstanzeige Vgl. Limmattaler Tagblatt Ausgabe vom 3. Mai 2008 Seite 1 von 483 Inhaltsverzeichnis Management Summary. 1 Inhaltsverzeichnis Einleitung Was versteht man unter Amnestie? Wann werden Steueramnestien gewährt? Sollen Steueramnestien gewährt werden? Die letzte allgemeine Steueramnestie von Die allgemeine Steueramnestie Die allgemeine Steueramnestie - Beurteilung dieser Alternative aus heutiger Sicht Was bedeutete die allgemeine Steueramnestie von 1969? Was bedeutet Hinterziehung? Wie ist die frühere Hinterziehung von Vermögenswerten nachzuweisen? Wer kann amnestieren? Wie kann ich eine Amnestie benützen? Welche Vorteile erreicht der Amnestierende? Soll man amnestieren? Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen Einführung der straflosen Selbstanzeige Die straflose Selbstanzeige im Vergleich (sog. Individuelle Amnestie) Die Befreiung der Erben von Nachsteuer und Busse (sog. Erbenamnestie) Die (teilweise) Befreiung der Erben von Nachsteuer und Busse Die heutige Rechtslage; Erhebung einer Nachsteuer inklusiv Zinsen Im Falle beschränkter Steuerpflicht des Erblassers Steuernachfolge der Erben Nachlassinventar Probleme für die Erben und den Fiskus Vorschläge des Bundesrates Gemeinsame Bestimmungen der Gesetzesentwürfe; Die Eröffnung an die Erben (Art. 116 Abs. 3 DBG) Massnahme 1: Die Regelung der Massnahmen zugunsten der Erben (Art. 153a DBG und Art. 53a StHG); Die Stellung dieser Bestimmungen im DBG und im StHG. 27 Seite 2 von 484 16. Massnahme 2: Die Befreiung der Erben von der Busse (Art.179 DBG) Massnahme 3: Die straflose Selbstanzeige (Art. 175 Abs. 3 DBG und Art. 56 Abs. 1 StHG sowie Art. 151 Abs. 3 DBG und Art. 53 Abs. 1bis StHG) Anpassung der kantonalen Gesetzgebung (Art. 72e StHG) Die übergangsrechtlichen Bestimmungen (Art. 220a DBG und Art. 78c StHG) Die Gemeinsamkeiten in den verschiedenen Bestimmungen; Die Voraussetzungen für die Erleichterungen bei der Nachsteuer Das Bezugsminimum (Art. 153a Abs. 3 DBG) Die Haftung der Erben (Art. 153a Abs. 4 DBG) Der Ausschluss der Milderung der Nachsteuer (Art. 153a Abs. 5 bzw. Abs. 6 DBG, Art. 53a Abs. 3 bzw. Abs. 4 StHG) Dem Erblasser nicht in Rechnung gestellte Nachsteuern Hinterziehungen ohne Auswirkungen auf das Nachlassvermögen Die Unterschiede zwischen den drei Varianten der Massnahme 1; Die pauschale Nachsteuer für Erben (Variante 1) Das verkürzte Nachsteuerverfahren für Erben (Variante 2) Das vereinfachte Nachsteuerverfahren (Variante 3) Der Bezug der Nachsteuer Allgemein Im DBG Im StHG Die Abgeltungswirkung der Nachsteuer Finanzielle und personelle Auswirkungen Schlusswort Literaturverzeichnis Rechtsgrundlagen Abkürzungsverzeichnis Erklärung Seite 3 von 485 1. Einleitung Aufgrund meiner Tätigkeit als Steueramt-Angestellte werde ich oft mit Nachsteuer- und Bussenverfahren konfrontiert. Diese werden infolge einer Selbstanzeige oder von Amtswegen - anhand von Beweismitteln und Hinweisen aus der Bevölkerung betreffend bisher nicht deklarierter Einkommens- und/oder Vermögenswerte - gegen den Steuerpflichtigen eröffnet. Jährlich werden vom Kantonalen Steueramt Zürich für den ganzen Kanton Zürich über hundert solcher Nachsteuer- und Bussenverfahren gegenüber Steuerpflichtigen eröffnet. Aus Datenschutzgründen kann ich leider die genaue Anzahl und die daraus resultierenden Beträge nicht in meiner Arbeit erwähnen. Da die Themen der Steuerhinterziehung und einer allfälligen Steueramnestie zur Zeit sehr aktuell sind, verfolge ich mit Spannung die Entwicklung der Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und Einführung der straflosen Selbstanzeige. In meiner Arbeit nehme ich Bezug auf die letzte Steueramnestie von 1969/70 und möchte aufzeigen, was eine Steueramnestie eigentlich bedeutet und ob eine solche heute noch durchgeführt werden könnte. Selber bin ich gespannt wie sich meine Meinung zu diesen Themen entwickeln wird und ob es sich lohnt eine Anpassung des Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) betreffend der Vernehmlassungsvorlage vorzunehmen. Seite 4 von 486 2. Was versteht man unter Amnestie? Unter Amnestie versteht man den Erlass einer für bestimmte Delikte bereits rechtskräftig ausgesprochenen, aber noch nicht vollzogenen Strafe bzw. den Verzicht auf die Verfolgung bestimmter Delikte oder die Einstellung der deswegen bereits eingeleiteten Verfahren. Eine Amnestie beseitigt jedoch weder das Urteil noch die Schuld des Straftäters bzw. der Straftäterin. Den von der Amnestie berührten Personen sind entweder das vorgeworfene Delikt oder die Umstände ihres Handelns gemeinsam. Die Amnestie ist immer in zeitlicher Hinsicht auf irgend eine Weise begrenzt zum Beispiel durch einen Stichtag, durch einen bestimmten Zeitraum oder ähnliches Wann werden Steueramnestien gewährt? Steueramnestien sind Ausnahmegesetze, die grundsätzlich nur erlassen werden können, sofern besondere Umstände dies rechtfertigen. Ein solcher Umstand könnte zum Beispiel in der schlechten Finanzlage des öffentlichen Haushaltes gesehen werden.grundsätzlich ist aber festzuhalten, dass es keinen Anspruch auf eine periodische Steueramnestie geben kann. Denn dürften sich die Steuersünder darauf verlassen, dass periodisch eine solche Amnestie gewährt wird, dann würden sie erst recht zu ihrem strafbaren Handeln ermutigt. Andererseits wird immer wieder die Hoffnung geäussert, mit einer Amnestie grosse, bisher nicht versteuerte Vermögenswerte neu der ordentlichen Besteuerung zuführen zu können. Wirksam und erfolgreich ist eine Steueramnestie dann, wenn möglichst viele Steuerzahler ihre dem Fiskus verheimlichten Einkommen und Vermögen offen legen und so den Weg zur fiskalischen Ehrlichkeit wieder finden und wenn deshalb auf längere Dauer mit höheren Steuereinnahmen gerechnet werden kann. 2.2 Sollen Steueramnestien gewährt werden? Wer in der Vergangenheit Steuern hinterzogen hat, geht in der Regel nicht nur straffrei aus, sondern wird gegenüber dem ehrlichen Steuerzahler auch noch finanziell erheblich besser gestellt, indem auf die Erhebung von Nachsteuern und Verzugszinsen ganz oder teilweise verzichtet wird. Im Weiteren wird auch diskutiert, ob Steueramnestien auf lange 5 Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und Einführung der straflosen Selbstanzeige Seite 5 von 487 Sicht die Deklarationsmoral der ehrlichen Steuerpflichtigen untergraben, besonders dann, wenn Steueramnestien als sich wiederholendes Ereignis erscheinen könnten. Letztendlich ist auch nicht von der Hand zu weisen, dass Steueramnestien keine Garantie für hohe Staatseinnahmen sind. 3. Die letzte allgemeine Steueramnestie von 1969 Die letzte allgemeine Steueramnestie für Bund und Kantone wurde vor 39 Jahren auf den 1. Januar 1969 durchgeführt. Der damals gesamte amnestierte Vermögensbetrag belief sich auf rund 11,5 Milliarden Schweizerfranken 6. Auch damals scheiterte der erste Anlauf zu einer neuen Steueramnestie, allerdings nicht durch den Bundesrat, sondern in der eidgenössischen Abstimmung vom 2. Februar Damals verwarf das Schweizervolk die Verfassungsvorlage mit 380'487 Nein gegen 275'606 Ja. 18 ½ Stände lehnten ab, 3 ½ nahmen an. Zu jener Zeit hörte man neben grundsätzlichen Bedenken vor allem wirtschafts- und finanzpolitische Einwände sowie den Vorwurf, der Fiskus wolle auf das Zuckerbrot (die Amnestie) stracks die Peitsche (verschärfte Kontrollmassnahmen) folgen lassen. Man fand, der Steueramnestie fehle die wirtschafts- und finanzpolitische Rechtfertigung; die Staatsfinanzen stünden nicht so schlecht, dass sich eine weitere Amnestie mit den erhofften Mehrerträgen als Notmassnahme aufdränge. Dazu wehrte man sich gegen die Absicht der Bundesbehörden, im Zusammenhang mit der Amnestie die Kontrollmassnahmen zu verschärfen. Man war als freier Bürger eines freien Staates nicht gewillt, um einer Amnestie willen derart weitgehende Polizeimassnahmen im Steuerverfahren in Kauf zu nehmen. In der Zwischenzeit zeigten die vielerorts erstellten mittel- und langfristigen Finanzpläne, dass sowohl im Bund, als auch Kantone und Gemeinden die Finanzlage angespannt blieb und die Schuldenberge wuchsen. Zur Deckung des grossen Nachholbedarfs und neuer Aufwendungen erschien vor allem den Kantonen und Gemeinden ein Zustupf aus bisher unversteuerten Geldern willkommen. Vom Amnestieertrag erwarteten die ehrlichen Steuerzahler gewisse Entlastungen. In der Amnestievorlage 1968 verzichtete man vor allem auf die Einführung zusätzlicher Kontrollmassnahmen nachdem die Vorlage 1964 an diesen Punkten gescheitert war Vgl. Dr. H. Weidmann: Die allgemeine Steueramnestie 1969, 2. Auflage: Cosmos Verlag AG Bern Seite 6 von 488 Mit dem überwältigendem Volksmehr von 400'900 Ja gegen 247'255 Nein und mit der vereinten Zustimmung aller Kantone wurde in der eidgenössischen Abstimmung vom 18. Februar 1968 der Verfassungsartikel über den Erlass einer einmaligen, allgemeinen Steueramnestie angenommen. Den Ausschlag für dieses überraschend klare Abstimmungsergebnis gaben zweifellos die von den Befürwortern ins Feld geführten finanzpolitischen Gründe, welche im Slogan gipfelten: Steueramnestie statt Steuererhöhung. Man versprach dem Bürger, die Amnestie bringe vor allem den Kantonen und Gemeinden neues Steuersubstrat und damit den ehrlichen Steuerzahlern spürbare Entlastungen, zumindest könne für eine gewisse Zeit auf sonst unumgängliche Steuererhöhungen verzichtet werden. Dieses Versprechen kann nicht zuletzt durch eine loyale Haltung der Steuerbehörden in Anwendung und Auslegung der Amnestievorschriften eingelöst werden. Was man grundsätzlich von der Amnestie hält, ist dabei nicht mehr von Bedeutung. Nachdem die Amnestie beschlossen ist, soll alles unternommen werden, um die allgemeine Steuermoral zu heben und den Kantonen und Gemeinden den erwarteten finanziellen Erfolg zu sichern. Die einzelnen Steuerbeamten und die grundsätzlichen Amnestiegegner mussten bereit sein, wenigstens eine Zeit lang völlig umzudenken. Eine Steuerhinterziehung, die sonst mit aller Strenge zu bestrafen wäre, gilt nicht mehr als Straftatbestand, der Steuerhinterzieher ist plötzlich als willkommener Gast zu empfangen. In dieser Erkenntnis hat die eidgenössische Steuerverwaltung im Kreisschreiben Nr. 2 vom 9. April 1968 folgenden Grundsatz aufgestellt: Das Hauptziel der Amnestie beseht darin, eine möglichst grosse Zahl von Steuerpflichtigen zu veranlassen, steuerehrlich zu werden. Dieses Ziel beansprucht eine großzügige und loyale Handhabung der Amnestievorschriften. Nach einem Urteil des Bundesgerichtes herrscht der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht, dass sich der Steuerpflichtige auf solche Zusicherungen der zuständigen Steuerbehörden verlassen darf, wenn er im Vertrauen darauf Massnahmen getroffen hat, die er sonst unterlassen hätte. Seite 7 von 489 Im Übrigen kann die allgemeine Steuermoral am besten durch eine gerechte und massvolle Besteuerung und durch eine verschärfte Strafpraxis (auf Grund der geltenden Ordnung) gehoben werden. 3.1 Die allgemeine Steueramnestie Eine allgemeine Steueramnestie ist eine Massnahme, deren Dauer begrenzt werden muss, da diese sonst immer weiter bestehen würde und wir so nicht die gewünschte Ehrlichkeit der Steuerpflichtigen Personen erreichen könnten. Diejenigen Steuerzahler, welche die Amnestie beanspruchen wollen, müssen in den festgesetzten Fristen das Nötige vorkehren um überhaupt amnestieren zu können. Angesichts der zwischen Bund und Kantone geteilten Steuerhoheit ist es klar, dass eine allgemeine Steueramnestie sich auf die direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden erstrecken muss. Die Amnestie benötigt also eine bundesrechtliche Grundlage, denn eine Steueramnestie ist gemäss Rechtslehre keine Amnestie im Sinne von Art Abs. 1 Buchstabe k Bundesverfassung, welche die Bundesversammlung in eigener Kompetenz beschliessen könnte. Da eine Steueramnestie einen Eingriff in die kantonale Steuerhoheit bedeutet, braucht es hierzu eine Grundlage in der Bundesverfassung, die von Volk und Ständen angenommen werden muss. Dies war schon anlässlich der Amnestie im Jahre 1969 so. Damals verzichtete der Fiskus bei allen Steuerzahlern, die die Amnestie in Anspruch nahmen, auf Nachsteuern und Bussen. Die Amnestiegesetzgebung 8 konnte damals knapp abgefasst werden. In der Zwischenzeit hat sich jedoch die Gesetzgebung über Steuern und Abgaben einerseits sowie über Sozialleistungen und Subventionen andererseits sehr stark verändert. Insbesondere hängen derzeit verschiedene Abgaben und Leistungen von der Steuerveranlagung ab. Wie zum Beispiel die Wehrpflichtersatzsteuer oder der Bezug von Ergänzungsleistungen etc.. Deshalb müssten heute in einer allgemeinen Steueramnestie auch die Erhebung solcher vorher hinterzogenen Abgaben und die Rückforderungen zu Unrecht bezogener Leistungen geregelt werden. Auch müsste die Tragweite der Amnestie hinsichtlich anderer eidgenössischer oder kantonaler Steuern wie zum Beispiel 8 Vgl. Dr. H. Weidmann: Die allgemeine Steueramnestie 1969, 2. Auflage: Cosmos Verlag AG Bern Seite 8 von 4810 der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer, kantonale Grundstückgewinnsteuern und mehr geklärt werden. Es ist klar, dass der Erfolg einer allgemeinen Steueramnestie geschmälert würde, wenn der die Amnestie beanspruchende Steuerzahler zwar von allen finanziellen Folgen betreffend die direkten Steuern befreit würde, aber dann hinsichtlich aller anderer damit zusammenhängenden Abgaben und Leistungen voll zur Rechenschaft gezogen würde. Dies alles würde eine ausführliche Amnestiegesetzgebung bedingen, so dass nicht einfach auf die Amnestiegesetzgebung der Jahre 1969/70 zurückgegriffen werden könnte. 3.2 Die allgemeine Steueramnestie - Beurteilung dieser Alternative aus heutiger Sicht Wie bereits im Management Summary erwähnt, erachtete der Bundesrat im Sommer 2001 den Zeitpunkt für eine allgemeine Steueramnestie als ungünstig und eine allgemeine Steueramnestie als zu weitgehend. Die Idee einer allgemeinen Amnestie hat seit kurzem im Parlament wieder Auftrieb erhalten. Dies dürfte mit der schlechten Situation bei den Bundesfinanzen in den vergangenen Jahren zusammenhängen. Von einer Amnestie erhofft man sich neue Steuererträge in beträchtlichem Umfang. Haushaltpolitische Gründe allein sind jedoch nicht ausreichend für die Rechtfertigung einer so einschneidenden Massnahme, wie es die allgemeine Steueramnestie ist. Die hauptsächlichen Bedenken des Bundesrates gehen in die Richtung, dass eine allgemeine Amnestie die Steuergerechtigkeit zu sehr tangiere, da die unehrlichen Steuerzahler massiv begünstigt würden. Aber auch der internationale Hintergrund spricht nach wie vor gegen die Durchführung einer allgemeinen Steueramnestie. Eine solche könnte nämlich vom Ausland fälschlicherweise als Eingeständnis dafür ausgelegt werden, dass unser Land der Steuerhinterziehung nicht auf anderem Weg begegnen kann. Da sich die Schweiz in den internationalen Gremien auf den Standpunkt stellt, dass sich mit unserem Steuersystem die Hinterziehung weitgehend eindämmen lässt, könnte eine allgemeine Steueramnestie international Bestürzung auslösen und die schweizerische Position schwächen. Dies ist hinsichtlich der zur Zeit geführten Streitgespräche zwischen Seite 9 von 4811 der Schweiz und vor allem den Nachbarländern betreffend dem Schweizer Steuersystem für unser Land eher ungünstig. Eine allgemeine Steueramnestie liesse sich dann rechtfertigen, wenn gleichzeitig eine Verschärfung der Bestimmungen beschlossen würde wie zum Beispiel eine härtere Anwendung der Steuerhinterziehung nach Ablauf der Amnestieperiode. 3.3 Was bedeutete die allgemeine Steueramnestie von 1969? Der Bund hatte die letzte Amnestie auf den 1. Januar 1969 angeordnet. Wer in früheren Jahren Steuern hinterzogen hatte, konnte die Amnestie benützen, ohne Strafsteuern und für die meisten Steuern auch ohne Nachsteuern bezahlen zu müssen. Bei Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftssteuern wurden weder die hinterzogenen Steuern nachgefordert noch irgendwelche Strafen verhängt. Der Amnestierende konnte mit dem Fiskus sauberen Tisch machen, wenn er gewillt war, von da an ehrlich zu versteuern. 9 Das Bundesgericht definierte im Zusammenhang mit der Wehropferamnestie von 1940 in Bundesgerichtsentscheid (BGE) 68 I 50 die Steueramnestie wie folgt: Steueramnestie bedeutet Straflosigkeit für bisher ungenügende Versteuerung. Die besteht darin, dass für freiwillig neu angegebene Steuerwerte keine Nachzahlungen für bis dahin vorenthaltene Steuern gefordert und keine Strafen auferlegt werden, und beruht auf der Voraussetzung, dass sich der Steuerpflichtige bei neuen Einschätzungen der Besteuerung für die neu angegebenen Werte unterzieht. Sie verhindert demgemäss nur, dass nachträglich auf Entscheide über Steuerpflicht und Steuerberechnung zurückgekommen wird. Verzicht auf die Verwendung von Angaben über bisher nicht erfasste Steuerwerte bei neuen Veranlagungen ist nicht Amnestie, sondern eine Begünstigung anderer Art, dahingehend, dass von der Besteuerung bekannter Steuerwerte abgesehen, also in Kenntnis vorhandener Werte bewusst ungenügende Veranlagungen vorgenommen werden. Der Bundesrat bezeichnete in seinem Hinterziehungsbericht 1962 die Amnestie als Verzicht des Staates auf Strafverfolgung oder Strafvollstreckung gegenüber einer Anzahl nicht individuell bestimmter Personen aus Gründen der Zweckmässigkeit. 9 Vgl. Dr. H. Weidmann: Die allgemeine Steueramnestie 1969, 2. Auflage: Cosmos Verlag AG Bern Seite 10 von 4812 4. Was bedeutet Hinterziehung? Im Zürcher Steuergesetz gibt es zwei Arten von Hinterziehung. Die eine wäre die vollendete Steuerhinterziehung gemäss 235 welche immer dann besteht, wenn vorsätzlich oder fahrlässig eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist. Tritt eine solche Steuerhinterziehung ein, wird diese mit Busse bestraft. Diese Beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, beziehungsweise bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Zeigt jemand sich selbst infolge einer vollendeten Hinterziehung an, so wird die Busse auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer reduziert. Ein Beispiel für ein vollendete Steuerhinterziehung wäre, wenn zum Beispiel die Steuerbehörde aufgrund einer Steuermeldung (z.b. Lohnausweis) feststellt, dass eine steuerpflichtige Person in der bereits definitiven und rechtskräftig veranlagten Steuererklärung Nebeneinkünfte nicht deklariert hat. Die andere Steuerhinterziehung ist die versuchte Hinterziehung gemäss 236 des Zürcher Steuergesetzes und liegt dann vor, wenn Hinterziehungshandlungen wie zum Beispiel die Abgabe einer unvollständigen Steuererklärung vorgenommen werden, welche jedoch vor dem Eintritt der Rechtskraft der definitiven Veranlagung entdeckt werden. Auch der Versuch einer Steuerhinterziehung ist strafbar und die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre. 4.1 Wie ist die frühere Hinterziehung von Vermögenswerten nachzuweisen? Bei Sparheften, Bankguthaben, Wertschriften sowie anderen belegten Forderungen und Rechten dürfte der Nachweis darüber, dass die Werte vor Inkrafttreten eines Amnestiegesetzes vorhanden waren, aber damals in gesetzwidriger Weise der Besteuerung entzogen wurden im Allgemeinen durch Vorlage der Büchlein, Kaufbelege, Titel, Depotauszüge, Bankausweise usw. nicht schwer zu erbringen sein. Schwieriger ist dieser Nachweis in Fällen zu leisten, wenn es sich um Hinterziehungen von Seite 11 von 4813 Bargeldbeständen, Edelmetall-, Briefmarken und anderen Sammlungen handelt, da hierfür oft keine Belege vorhanden sind. 5. Wer kann amnestieren? Grundsätzlich sind alle im Bund und im Kanton steuerpflichtigen Natürlichen und Juristischen Personen berechtigt zur Benützung der Amnestie. Die einfache Gesellschaft, die Kollektivgesellschaft und die Kommanditgesellschaft gelten nicht als Steuersubjekt (= Schuldner der Steuer) und werden nicht als solche besteuert. Steuerpflichtig und amnestieberechtigt bleiben daher die einzelnen Gesellschafter (für ihre Anteile am Gewinn und Kapital) wie natürliche Personen. 5.1 Wie kann ich eine Amnestie benützen? Eine Amnestie kann ich dann benutzen, wenn ich dem Steueramt eine vollständige und genaue Amnestiesteuererklärung einreiche. Nun stellt sich die Frage, was vollständig und genau eigentlich bedeutet und dies wurde anlässlich der Steueramnestie 1969 wie folgt definiert 10 : Die Angaben in der Steuererklärung, die als Amnestieerklärung gelten soll, müssen vollständig und genau sein (Art. 1. Abs. 2 Amnestiegesetz kurz AmnG) und dürfen jederzeit auf ihre Vollständigkeit und Genauigkeit überprüft werden (Art. 3 Abs. 2 AmnG). Sie sind in den Rubriken, Kolonnen und Positionen der amtlichen Formulare sorgfältig aufzugliedern. Die Einzelnen Einkommens- und Vermögensbestandteile sind objektmässig umfassend und lückenlos festzustellen, gewissenhaft zu errechnen bzw. zu bewerten und derart zu umschreiben, dass gestützt darauf eine zahlenmässig richtige Veranlagung möglich ist. Es dürfen zumindest keine steuerpflichtigen Werte mehr hinterzogen werden. Diese Verpflichtung zur Vollständigkeit und Genauigkeit besteht natürlich auch sonst ( 133 Abs. 2 StG Zürich), und ihre Verletzung kann zu einer Ordnungsbusse oder Durchführung eines Nach- und Strafsteuerverfahrens (neu Nachsteuer- und Bussenverfahren) führen, wenn die Steuerbehörde dem Pflichtigen einen Hinterziehungsversuch oder eine vollendete Hinterziehung nachweisen kann. Darüber hinaus verliert der Pflichtige diesmal jedes Amnestierecht, wenn er es mit seinen 10 Vgl. Dr. H. Weidmann: Die allgemeine Steueramnestie 1969, 2. Auflage: Cosmos Verlag AG Bern Seite 12 von 4814 Pflichten nicht genau nimmt. Stellt sich im Verlaufe des Amnestieverfahrens oder später heraus, dass er nur einen Teil seiner bisher verheimlichten Werte amnestiert hat und die Angaben über sein Vermögen per 1. Januar 1969 oder sein Einkommen in den Jahren 1967 und 1968 unvollständig oder ungenau waren, können die Steuerbehörden im Rahmen des im Zeitpunkt der Entdeckung geltenden Steuerstrafrechts für alle früheren Vergehen ein Nach- und Strafsteuerverfahren in die Wege leiten, weil die Amnestievoraussetzungen nicht erfüllt waren. Die Amnestieerklärung gilt dann bestenfalls als Selbstanzeige. Doch wer kann für sich in Anspruch nehmen, nie einen Fehler zu begehen? Auch der beste Gaul stolpert einmal, lautet ein altes Sprichwort. Trotz bestem Willen kann einem Pflichtigen bei der Amnestiesteuererklärung einmal ein Fehler unterlaufen, vor allem wenn unübersichtliche und vielseitige Einkommens- und Vermögensverhältnisse vorliegen. Diese Einsicht zwingt dazu, nicht jeden kleinsten Fehler mit der Aberkennung des Amnestieanspruches zu ahnden. 5.2 Welche Vorteile erreicht der Amnestierende? Wer die Amnestie benützt und die dafür geltenden Voraussetzungen erfüllt, muss grundsätzlich für alle früher hinterzogenen Einkommens- und Vermögenssteuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden keine Nachzahlungen mehr leisten. Ferner muss der Amnestierende für frühere Hinterziehungen und Hinterziehungsversuche jeder Art grundsätzlich keine Strafsteuer und Bussen bezahlen bzw. Freiheitsstrafen auf sich nehmen. 5.3 Soll man amnestieren? Wer bisher Steuern hinterzogen hat, fragt sich vielleicht, ob er die ihm gebotene Gelegenheit kostenlos steuerehrlich zu werden wirklich nützen, das heisst amnestieren, oder ob er bisher unversteuerte Werte weiterhin verheimlichen soll. Will er den Fehler der Hinterziehung und das Wagnis des Erwischtwerdens weiterhin auf sich nehmen, kann er auf die Wohltat der Amnestie wohl verzichten. Eine besondere Verpflichtung eine Amnestie zu benützen, besteht nicht. Ein Steuerhinterzieher, der nicht amnestiert und dessen strafbares Verhalten in der Folge, allenfalls auch viel später, Seite 13 von 4815 trotzdem aufgedeckt wird erleidet keine besonderen Nachteile ausser den herkömmlichen, bei Steuerhinterziehungen angewandten Strafmassnahmen, die allerdings in ihrer ganzen Schärfe angewandt werden dürften. Die Nichtbenützung der Steueramnestie als solche ist aber kein besonderer Straftatbestand. Auch für die Nichtbenützung der Amnestie gibt es gewisse Gründe wie zum Beispiel für die Hinterziehung selbst. Allerdings sind diese Gründe schwierig zu eruieren, da über Hinterziehungen in der Öffentlichkeit nicht gesprochen wird, da diese so allenfalls aufgedeckt werden könnten. Weite Kreise betrachten die Hinterziehung als Kavaliersdelikt und stellen die Steuersünder moralisch auf die gleiche Stufe wie einen gerissen Geschäftsmann oder schlimmstenfalls wie einen Verkehrssünder. Von der Benützung der Amnestie könnte auch das gute Gedächtnis der Steuerbehörden abschrecken; ein Aktenvermerk dürfte auf alle Fälle zurückbleiben, und es hängt von der Loyalität und Grosszügigkeit der Behörde ab wie rasch sie vergisst. Vor allem die Aktenvermerke dürften durch die heutige elektronische Datenverarbeitung und Archivierung länger ersichtlich bleiben. Schliesslich kann die Verheimlichung von Vermögenswerten auch politische oder private als steuerliche Hintergründe haben; man will den Staat, die Fürsorgebehörde, gewisse Verwandte etc. über die Vermögens- und Einkommensverhältnisse nicht restlos aufklären. Vieles spricht jedoch für die Benützung einer Amnestie, denn kommt ein Steuerschwindel an den Tag, stehen den Steuerbehörden von Gesetzes wegen sehr wirksame Strafmittel zur Verfügung. Je nach der Schwere des Vergehens Verfahrenswiderhandlung, einfache Hinterziehung, qualifizierter Betrug werden Bussen, Nachsteuern und Bussen, ja sogar Gefängnis ausgesprochen. Ohne Zweifel wird nach Ablauf der Amnestiefrist die Straf- und Bussenpraxis ganz allgemein beträchtlich verschärft, und Hinterziehungen, für die man die Amnestie nicht benützt hat, erscheinen in besonders schiefem Licht. Denn dies würde bedeuten, dass der Steuerpflichtige ganz und gar nicht gewillt ist Steuerehrlich zu sein. Von der Amnestie werden also in erster Linie jene Leute gebrauch machen, die eine baldige Entdeckung ihrer Hinterziehung befürchten. Da seit der letzen Amnestie beinahe 40 Jahre vergangen sind, in denen sich auch grössere unversteuerte Vermögen angesammelt haben, wird es für zahlreiche Pflichtige drängend, ihr Gewissen gegenüber dem Fiskus endlich zu entlasten und sich von einem schweren psychischen Seite 14 von 4816 Druck zu befreien. Ältere Leute müssen sich bewusst sein, dass durch die Nichtbeanspruchung der Amnestie den Erben kein guter Dienst erwiesen wird. 6. Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen Da eine allgemeine Steueramnestie stets grosse rechtliche und ethische Bedenken erweckt, arbeitete das EFD eine Vorlage aus, die anstelle einer allgemeinen Steueramnestie die Einführung der straflosen Selbstanzeige sowie die Einführung einer vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen vorschlägt. Mit einer allgemeinen Steueramnestie könnte es, gemäss Bedenken des Bundesrates, zu einer allfälligen Schwächung der Position der Schweiz in künftigen internationalen Verhandlungen kommen. Dies da bisher jeweils betont wurde, dass die Schweiz vom ehrlichen Steuerzahler ausgeht und im Weiteren die Verrechnungssteuer ein genügend wirksames Instrument gegen Steuerhinterziehung darstelle. Die vereinfachte Nachbesteuerung für Erben ist ethisch weniger heikel als eine allgemeine Steueramnestie, da die Erben an der Hinterziehung des Erblassers in aller Regel kein Verschulden trifft. Aus diesem Grund soll keine Steuerbusse gegenüber den Erben erhoben werden, was überdies in Einklang mit der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) wäre. Wie eine allgemeine Amnestie ermöglicht auch diese Massnahme, dass unversteuerte Gelder wieder der Besteuerung zugeführt werden. Anders als bei einer allgemeinen Steueramnestie wird die Gelegenheit dazu aber nicht für einen präzis eingegrenzten Zeitraum gewährt, sondern mittels dauerhafter Gesetzesänderung grundsätzlich unbefristet. Mitte 2003 gab der Bundesrat drei Varianten der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen in die Vernehmlassung. Am meisten Zuspruch erhielt dabei das verkürzte Nachsteuerverfahren für Erben. Der Bundesrat entschied sich im Herbst 2004 denn auch für diese Variante und beauftragte das EFD, eine Botschaft zur Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen auszuarbeiten. Die Botschaft wurde am 18. Oktober 2006 vom Bundesrat zu Handen des Parlaments verabschiedet. Demnach wird bei einer Steuerhinterziehung des Erblassers die Nachsteuer inklusive Verzugszins für bis zu drei Jahre vor dem Tod des Erblassers eingefordert. Die Erben kommen aber nur dann in den Seite 15 von 4817 Genuss der vereinfachten Erbennachbesteuerung, wenn sie ihre Mitwirkungspflicht erfüllen (insbesondere bei der Errichtung eines vollständigen und genauen Nachlassinventars) und die Steuerbehörden noch keine Kenntnis von der Hinterziehung hatten. Treffen diese Voraussetzungen nicht zu, erfolgt wie bisher eine ordentliche Nachbesteuerung bis auf zehn Jahre zurück, zuzüglich Verzugszins. 7. Einführung der straflosen Selbstanzeige Die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben und die straflose Selbstanzeige werden im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) und im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) verankert und gelten damit sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Einkommens- und Vermögenssteuern der Kantone und Gemeinden. Alle übrigen nicht entrichteten Steuern und Abgaben (wie zum Beispiel die Mehrwertsteuer, die Verrechnungssteuer, AHV-/IV- Abgaben) bleiben vollumfänglich und mit den Verzugszinsen geschuldet. Zu den konkreten finanziellen Auswirkungen der Vorlage können keine Angaben gemacht werden, da naturgemäss keine verlässlichen Daten zum hinterzogenen Einkommen und Vermögen in der Schweiz vorliegen. Auf längere Sicht ist aufgrund der vereinfachten Nachbesteuerung aber mit Mehreinnahmen zu rechnen. Die Erben dürften sich in etlichen Fällen leichter zu einer Offenlegung der Verhältnisse gegenüber dem Fiskus entschliessen, wenn ihnen ein finanziell günstiger Weg in die steuerliche Legalität offeriert wird. Dies würde wohl auch bei mehreren Erben, welche eventuell nicht alle einig sind über eine Anzeige von bisher unversteuertem Erbe, eher für eine straflose Anzeige sprechen. 7.1 Die straflose Selbstanzeige im Vergleich (sog. Individuelle Amnestie) Die Kantone Aargau und Genf geben ihren Steuerzahler seit vielen Jahren die Gelegenheit dem Fiskus bisher verheimlichte Einkommens- und Vermögensbestandteile nachträglich zu deklarieren 11. Der Steuerzahler hat dann nur noch die Nachsteuer samt Verzugszins, aber keine Strafsteuer mehr zu entrichten. In der Bundesgesetzgebung ist 11 Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und Einführung der straflosen Selbstanzeige Seite 16 von 4818 dies bisher nicht vorgesehen. Auch die straflose Selbstanzeige hat natürlich zum Ziel, die Steuergerechtigkeit zu fördern und damit das Steueraufkommen zu vermehren. Oft wird die straflose Selbstanzeige als individuelle Amnestie bezeichnet. Zwischen der allgemeinen Steueramnestie und der straflosen Selbstanzeige besteht aber ein grosser Unterschied. Um in den Genuss der allgemeinen Steueramnestie zu kommen, muss der Steuerzahler innert der im Amnestiegesetz festgesetzten Zeitspanne handeln. Hingegen kann er den Zeitpunkt der Einreichung der straflosen Selbstanzeige selber bestimmen. Im Vorentwurf der Rekurskommission des Ständerates werden besondere Vorschriften für die Selbstanzeige der natürlichen Personen und für jene der juristischen Personen vorgeschlagen. Eine natürliche Person soll nur einmal in ihrem Leben und eine juristische Person nur alle 30 Jahre eine solche straflose Selbstanzeige einreichen können. Zur Einführung der straflosen Selbstanzeige erfordert es im Bereich der Bundesgesetzgebung entsprechende Änderungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) und des Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG). Wenn möglichst viele Steuerzahler von der Möglichkeit der straflosen Selbstanzeige Gebrauch machen sollen, dann muss diese auch lange Zeit in Kraft stehen. Deshalb muss sie in der ordentlichen Steuergesetzgebung möglichst klar geregelt werden. 8. Die Befreiung der Erben von Nachsteuer und Busse (sog. Erbenamnestie) Nach dem zur Zeit noch geltendem Recht haften die Erben sowohl für die vom Erblasser zu bezahlenden Nachsteuern wie auch für dessen Bussen. Die Haftung der Erben für die Bussen des Erblassers aufgrund zweier gegen die Schweiz ergangener Urteile des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte (EGMR) vom 29. August 1997 ist sehr fragwürdig geworden. In diesem Punkt ist also auf jeden Fall legislatives Handeln erforderlich. Nur nach der Steuergesetzgebung des Kantons Tessin war es für einige Jahre möglich, die Erben eines Steuerzahlers, der Steuern hinterzogen hatte, nicht nur von der Busse, sondern auch von der Nachsteuer zu befreien. 12 Voraussetzung dafür war, dass die 12 Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und Einführung der straflosen Selbstanzeige Seite 17 von 4819 Erben ein vollständiges Inventar des Nachlasses des Verstorbenen einreichen. Hier ist zu erwähnen, dass der Kanton Tessin im Unterschied zu allen anderen Kantonen die Errichtung des steuerlichen Nachlassinventars durch die Erben vorsieht. Erhebliche Summen sind allein in den letzten paar Jahren aufgrund dieser Erbenamnestie wieder zum Vorschein gekommen. Da die Erbenamnestie aber mit dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden nicht ganz im Einklang stand, wurde sie anlässlich der letzen Teilrevision des Tessiner Steuergesetzes gestrichen. In den nach dem 1. Januar 2001 eröffneten Erbgängen wird nun die Nachsteuer erhoben. Der Kanton Tessin hat deshalb am 5. Februar 2001 die Standesinitiative eingereicht, welche eine Änderung des StHG verlangt. Den Kantonen soll durch diese Änderung ermöglicht werden, zugunsten der Erben auf eine Busse und auf eine Nachsteuer zu verzichten, wenn diese ein vollständiges Inventar der Vermögenswerte des Erblassers vorlegen. Im Kanton Zürich sind die Erben bei Anzeige von bisher unversteuertem Erbe lediglich von der anfallenden Busse aber nicht von der Nachsteuer befreit. Die Erbenamnestie nach dem Muster des Kantons Tessin sollte bisher unversteuertes Vermögen und die Erträge daraus der Besteuerung zuführen. Auch wenn infolge einer solchen Erbenamnestie die Bussen und Nachsteuern entfielen, so konnte doch mit einer Zunahme des Steueraufkommens gerechnet werden. Das Nachlassvermögen und die künftig daraus fliessenden Erträge waren nämlich ungeschmälert den Erben als Vermögen und Einkommen zuzurechnen und von diesen zusammen mit ihrem sonstigen Einkommen und Vermögen zu versteuern, wobei bei der Einkommenssteuer die Progression voll zum Tragen kam. Die Erben wurden aber von jeder Auswirkung des schuldhaften Handelns des Erblassers befreit. Wenn die Erben keinerlei nachteilige finanzielle Folgen zu befürchten hatten, waren die wahrscheinlich eher dazu bereit, den Steuerbehörden lückenlos Auskunft über die Verhältnisse des Erblassers zu erteilen. In zwei Fällen hatten jedoch die Erben eines Tessiner Steuerpflichtigen auch zu Zeiten der Erbenamnestie die vom Erblasser geschuldeten Nachsteuern zu bezahlen, nämlich wenn noch zu Lebzeiten des Erblassers diesem gegenüber ein Nachsteuerverfahren eingeleitet worden war oder wenn die Nachsteuerforderung im Zeitpunkt seines Todes bereits rechtskräftig geworden war. Somit gehen bei einer angetreten Erbschaft auch die Seite 18 von 4820 Schulden der Busse auf die Erben über und sind von diesen in der Höhe der Erbschaft zu bezahlen. 8.1 Die (teilweise) Befreiung der Erben von Nachsteuer und Busse Aufgrund der Rechtssprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte kann die Haftung der Erben für die vom Erblasser zu bezahlenden Bussen nur noch schwer aufrecht erhalten werden. Sehr viele Kantone haben jedoch im Vernehmlassungsverfahren zur Einführung der straflosen Selbstanzeige die Auffassung vertreten, dass eine Befreiung der Erben von dem Erblasser bereits zu Lebzeiten rechtskräftig auferlegten Bussen nicht in Frage komme. Dies widerspricht allerdings dem in Art. 48 Ziffer 3 StGB niedergelegten Grundsatz, wonach die Busse mit dem Tode des Verurteilten wegfällt. Um eine einheitliche Regelung im gesamten Haupt- und Nebenstrafrecht zu schaffen, ist somit an der gänzlichen Befreiung der Erben von der dem Erblasser auferlegten Busse festzuhalten. Vom ethischen Standpunkt aus gesehen, bietet die Befreiung der Erben von der Nachsteuer am wenigsten Probleme, denn nicht der Steuersünder selbst profitiert, sondern seine Erben. Die vollständige Befreiung der Erben von der Nachsteuer und den Verzugszinsen stösst hingegen auf den nahe liegenden Einwand, dass diese vom Erblasser eigentlich geschuldeten Beträge sind, welche wie alle anderen vererblichen Schulden auf die Erben übergehen. Deshalb müssen den Erben die Nachsteuern wenigstens teilweise auferlegt werden. Dies läuft auf eine teilweise Befreiung der Erben von Nachsteuern und Verzugszinsen hinaus. Mit einer solchen Lösung soll verhindert werden, dass Vermögenswerte während Generationen unversteuert bleiben. Deshalb soll auf eine umfassende Nachsteuer verzichtet werden. Umgekehrt wäre bei gänzlichem Verzicht auf eine Nachsteuer der Anreiz für den Erblasser zu gross, Vermögen auf die Seite zu schaffen mit der Empfehlung an die Erben, es zu einem späteren Zeitpunkt steuerfrei zu deklarieren. Von einer massvollen pauschalen Nachsteuer darf deshalb nicht abgesehen werden. 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