Source: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/4-podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych/5-koszty-uzyskania-przychodow/131-pojecie-kosztow-uzyskania-przychodow/104508-budowa-drogi-publiczne-inwestycje-koszty-posrednie-koszty-uzyskania-przychodow-modernizacja-przebudowa.html
Timestamp: 2019-05-26 08:13:13+00:00

Document:
Czy wskazane przykładowo w niniejszym zapytaniu wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania | Interpretacje podatkowe
/interpretation/print/interpretacja-podatkowa-104508Drukuj
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o., przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu 18.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 18 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 września 2008 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wydzierżawianiu pawilonów przeznaczonych pod działalność handlową różnego rodzaju sieciom handlowym. Powyższe umowy zawierane są na określony czas, ale często z możliwością wydłużenia lub skrócenia okresu trwania dzierżawy. Spółka występuje jako inwestor zlecający przedsiębiorstwom świadczącym usługi budowlane realizacje inwestycji budowlanych w zakresie budownictwa przemysłowego, które to następnie będą przedmiotem dzierżawy wraz z całą tzw. infrastrukturą towarzyszącą, na którą składają się:
prace projektowe (np. projekt budowy ronda i dróg dojazdowych) i inne koszty związane z koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę (mapy, ocena oddziaływania na środowisko),
koszty budowy, przebudowy dróg, skrzyżowań, rond,
koszty budowy sygnalizacji świetlnej,
koszty budowy kanalizacji deszczowej, sanitarnej itp.
Przy czym należy zaznaczyć, iż jest to przykładowy katalog zlecanych prac, który nie jest zamknięty z uwagi na indywidualny charakter każdej z podpisywanych przez Spółkę umów.
Realizacja przedmiotowych inwestycji budowlanych w zakresie budownictwa przemysłowego wynika z zawartych umów z władzami samorządowymi danego miasta lub inną instytucją (z zarządcami dróg publicznych zawiera się umowy określające szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, których budowa spowodowana jest właśnie tego typu inwestycjami niedrogowymi realizowanymi przez Spółkę), na mocy których Spółka zobowiązuje się, w ramach tych umów na wykonawstwo danej inwestycji, zrealizować również prace dodatkowe, w postaci infrastruktury towarzyszącej czy też innych pomocniczych prac, które zostaną następnie przekazane tym właśnie podmiotom.
W wielu przypadkach na powyższe prace składają się m. in. budowy rond czy też dróg dojazdowych, ewentualnie modernizacja już istniejących tego typu budów. Obowiązek wykonywania tego typu prac wynika bezpośrednio z brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zgodnie z którym „Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia”. Dlatego też w związku z realizacją inwestycji niedrogowych na Spółkę nakładany jest obowiązek sfinansowania budowy/modernizacji ronda czy też drogi dojazdowej znajdujących się w pobliżu lub prowadzących do danej inwestycji. Obowiązek nieodpłatnego przekazania na rzecz określonych jednostek (będących właścicielami lub faktycznymi zarządcami dróg) zakończonych robót wynika z przepisów prawa, a także z zawartych umów. Podkreślić należy, iż właścicielem dróg o charakterze publicznym jest Skarb Państwa lub właściwy samorząd województwa, powiatu lub gminy, wobec tego po wybudowaniu drogi publicznej nie pozostaje ona we władaniu Spółki, lecz wystąpi obowiązek przekazania jej na rzecz zarządcy drogi. Spółka nie przyjmuje tego typu inwestycji czy to w postaci ronda czy też drogi publicznej do ewidencji środków trwałych, nie traktuje ich również jako inwestycji w obcym środku trwałym. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności przedmiotowe wydatki Spółka będzie ponosić także w przyszłości.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z budową tzw. infrastruktury towarzyszącej stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w polskim systemie podatkowym jest co od zasady dochód. Ustawy o podatkach dochodowych, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiują dochód jako osiągniętą w roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Stąd też w celu prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania szczególnie istotnym jest określenie czym są, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną zasadą wskazaną w art. 15 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozumieć, pod tak zdefiniowanym pojęciem, należy spełnienie przez podatnika dwóch warunków. Po pierwsze, koszt musi zostać poniesiony, po drugie, z przeznaczeniem uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jak wynika z powyższego, takie i tylko takie koszty uznać można dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów. Ponadto, aby wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, musi być odpowiednio udokumentowany. Opierając się o tak sformułowane zasady, wynikające z zapisów ustawowych, Spółka wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z zawarciem z władzami samorządowymi lub inną instytucją, umów na budowę wskazanych w niniejszych umowach inwestycji wraz z tzw. infrastrukturą towarzyszącą.
Wśród katalogu wydatków negatywnych wykazanych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu nie zostały wymienione wydatki przedstawione w przedmiotowym zapytaniu. Stwierdzić należy, iż bezsprzecznie kosztem uzyskania przychodu są wydatki, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Decydujący jest więc zamiar podatnika, który musi być ukierunkowany na ten cel. Nie bez znaczenia jest przy tym racjonalność działania ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu. Nie biorąc pod uwagę racjonalności działania podatnika w celu osiągnięcia przychodu, nie sposób obiektywnie ocenić celu gospodarczego poniesionego wydatku. Przenosząc powyższe stwierdzenie na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż celem Spółki nie była chociażby chęć działania charytatywnego, czy inna forma niewiążąca się z osiąganiem dochodów. Zawierając umowy, na mocy których uzyskuje ona prawo do wybudowania inwestycji, których celem jest generowanie w przyszłości dla Spółki przychodów, zobowiązuje się jednocześnie w tych samych umowach do wykonania dodatkowych robót budowlanych. Bez powyższych zobowiązań nie zostałyby zawarte przedmiotowe umowy, a tym samym Spółka nie uzyskałaby możliwości osiągnięcia przychodów z tego typu działalności gospodarczej, która jest jej podstawowym profilem działalności. Pogląd korespondujący z postawioną powyżej tezą wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. nr l SA/Bk 473/07, w którym stwierdził, iż „Wykładnia gramatyczna użytego zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 7 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Po 3369/93, opubl. Monitor Podatkowy 1994/7/219). Zatem podstawowym wymogiem wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cel poniesienia wydatku musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Zatem, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 22 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 43/00, opubl. LEX nr 47502). Tak, więc by określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić również związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przy rozpatrywaniu tej szczególnej więzi między wydatkiem a osiągnięciem przychodu należy mieć na uwadze konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym, a nie jakieś bliżej niesprecyzowane przychody, które będą określone również w bliżej nieokreślonym czasie (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Wr 825/98, opubl. LEX Nr 40563). Z powyższego wynika zatem, iż warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest pozostawanie tego wydatku w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym, ale obiektywnie możliwym”.
Dlatego też stwierdzić należy, iż aby dany wydatek poczyniony przez podatnika mógł zostać uznany na gruncie prawa podatkowego za koszt uzyskania przychodu musi istnieć jego związek z przychodem. Ponadto ciężar ekonomiczny takiego kosztu musi być poniesiony przez danego podatnika. Jak już wspomniano powyżej, jednym z warunków uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest okoliczność, iż został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie o każdym poniesionym przez podatnika koszcie można mówić, iż został poniesiony w tym właśnie celu. Dla podatkowej kwalifikacji kosztów istotne jest, aby z poniesieniem przez podatnika danego wydatku wiązało się prawdopodobieństwo powstania przychodu.
Prawdopodobieństwo to określa się mianem związku przyczynowego. Dla celów podatku dochodowego powszechnie przyjmuje się, iż związek ten powinien być obiektywny - a więc pomiędzy poniesieniem kosztu, a osiągnięciem przychodu powinien zachodzić związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Oznacza to, iż:
po pierwsze podatnik powinien ponieść dany koszt,
po drugie poniesieniu tego kosztu powinien towarzyszyć zamiar uzyskania przychodu,
po trzecie zamiar ten powinien być obiektywnie możliwy do osiągnięcia,
po czwarte poniesienie danego kosztu powinno co do zasady pozwolić na osiągnięcie tego zamiaru.
Dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala na uznanie, iż dany koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu.
Niewątpliwie w przypadku działań Spółki spełnione są przesłanki dla uznania poniesionych wydatków związanych z przebudową infrastruktury (drogi, kanalizacja, oświetlenie) za koszty podatkowe. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, „koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu”. Przy czym „podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu” - wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt. l SA/Po 1362/98. Z kolei „Zamiar osiągnięcia przychodu powinien istnieć i być obiektywnie możliwy do osiągnięcia już w momencie poniesienia tego kosztu - stąd nie można wskazywać na koszty poniesione przed powstaniem tego zamiaru” - wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1997 r., sygn. akt l SA/Łd 598/96.
„Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu” stosownie wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94. Oznacza to w takim razie, iż dla uznania, iż dany wydatek kwalifikuje się podatkowo jako koszt uzyskania przychodu wystarczy, by towarzyszył jego poniesieniu zamiar uzyskania przychodu, przy czym obecnie przyjmuje się, że do uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie jest konieczne, aby został on poniesiony w celu osiągnięcia konkretnego przychodu - może on być poniesiony w celu osiągnięcia łącznej kwoty przychodów.
Pozostaje jeszcze do rozważenia kwestia związku wydatku z prowadzoną działalnością. Nie zawsze poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. W świetle orzecznictwa, jak również na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być one uznawane za koszty podatkowe. Takiego rodzaju wydatkami są m. in. wydatki ponoszone przez Spółkę zobligowaną na mocy porozumienia do wybudowania infrastruktury towarzyszącej czy też podobnego rodzaju inwestycji. Bez wątpienia wyżej wymienione budowle nie stanowią środka trwałego podatnika, z uwagi na fakt, iż właścicielem dróg o charakterze publicznym jest Skarb Państwa lub właściwy samorząd, wobec tego po wybudowaniu drogi publicznej nie pozostaje ona we władaniu Spółki, lecz wystąpi obowiązek przekazania poczynionych nakładów na rzecz zarządcy drogi. Zatem wybudowana droga nie będzie stanowić środka trwałego Spółki i w związku z tym Spółka w bezpośredni sposób nie będzie mogła generować na ich podstawie przychodów.
Podsumowując, należy stwierdzić, iż tego typu wydatki stanowią koszt podatkowy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wyżej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z „celem uzyskania przychodów”, a takie przesłanki zachodzą, chociażby w postaci zapewnienia dogodnego dojazdu do budowanego pawilonu dla sprawnego przebiegu dostaw materiałów, czy w przyszłości umożliwienia komfortowego dojazdu potencjalnym klientom. Nie bez znaczenia jest również zapewnienie najkrótszego połączenia z siecią dróg publicznych, dzięki któremu ograniczeniu podlegają wydatki na paliwo do środków transportu. Nie można również zapomnieć o aspekcie poruszonym już w niniejszym zapytaniu, a mianowicie zobligowaniu Spółki do zrealizowania tego typu inwestycji celem umożliwienia wykonania głównego projektu inwestycyjnego w postaci np. pawilonów handlowych, hal pod markety, itp. budowli, dzięki którym Spółka uzyskuje możliwość generowania przychodów. Dlatego też wyżej wskazane wydatki zdaniem Spółki należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale pośrednich. Pogląd o możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14.07.2006 r., nr DD6-8213-43/WK/06/249.
O tym, iż droga publiczna w przebudowie nie stanowi środka trwałego podatnika, jak również nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym, a wydatki związane z tego typu przedsięwzięciami należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia przesądził Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważniony organ, a mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 04.03.2008 r., nr ILPB3/423-298/07-2/MC; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 03.03.2008 r., nr IP-PB3-423-531/07-3/DG, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14.01.2008 r., nr IBPB3/423-206/07/PP/KAS-1433/07.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków poniesionych w związku z przebudową skrzyżowania do kosztów uzyskania przychodów pomocne niewątpliwie będzie stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w decyzji z dnia 30.12.2005 r. sygnatura BD-P/423205/05/P, wskazał: „Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, trzeba mieć na uwadze, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają dychotomicznemu podziałowi tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów”.
Zaprezentowane stanowisko, choć odnosi się do stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy z dnia 01.01.2007 r., w której wprowadzono zmiany dotyczące m. in. kosztów uzyskania przychodów, jednakże oddaje sens kwalifikowania tego typu wydatków jako kosztów pośrednich w momencie ich poniesienia. W ocenie Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę, iż Spółka zgodnie ze specyfiką swojej działalności buduje budowle użytkowe, które następnie są oddawane do użytkowania innym podmiotom i z tego też tytułu Spółka uzyskuje przychody. Pomimo faktu, iż umowy najmu ze spółkami eksploatacyjnymi zawierane są standardowo na 10 lat, istnieje jednak możliwość ich przedłużenia. W związku z tym, w opinii Spółki, trudno byłoby zastosować w tego rodzaju sytuacjach przepis art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dlatego też, zdaniem Spółki, zastosowanie tutaj powinno znaleźć pierwsze zdanie powyższego artykułu (art. 15 ust. 4d ww. ustawy) mówiące o tym, iż inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jednocześnie tut. Organ pragnie dodać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją.
Nieodpłatne przekazanie wybudowanego przez Spółkę skrzyżowania.
Czy wydatki poniesione na utwardzenie drogi gminnej, będącej drogą dojazdową do siedziby firmy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
ILPB3/423-458/08-4/ŁM
budowa , drogi publiczne , inwestycje , koszty pośrednie , koszty uzyskania przychodów , modernizacja , przebudowa

References: art. 14
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15