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Reverse charge, novità 2015 e primi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate - PDF
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Lucrezia Bonetti
1 Circolare n. 7 del 7 aprile 2015 Reverse charge, novità 2015 e primi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate Indice 1. Principi generali e novità Estensione del reverse charge nel settore edile 2.1. Soggetti esclusi 2.2. Presupposti applicativi 2.3. Nozione di edificio 2.4. Servizi di pulizia 2.5. Servizi di demolizione, installazione di impianti e completamento 3. Estensione del reverse charge nel settore energetico 4. Estensione del reverse charge alle cessioni di pallets 5. Reverse charge e split payment 6. Consorzi 7. Reverse charge e Iva per cassa 8. Reverse charge e nuovo regime forfetario 9. Acquisti di servizi promiscui dell ente non commerciale 10. Utilizzo del plafond 11. Clausola di salvaguardia
2 1. Principi generali e novità 2015 L art. 17, co. 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce che l Iva in presenza dei relativi presupposti (soggettivo, oggettivo e territoriale) è dovuta dal cedente dei beni o dal prestatore dei servizi imponibili, i quali provvedono, pertanto, ad addebitarla in fattura, procedendo, poi, al conseguente versamento all Erario, nei termini ordinari, cumulativamente all imposta riguardante le altre operazioni attive, al netto di quella detraibile ai sensi del successivo art. 19 del predetto Decreto. Tale criterio è, tuttavia, espressamente derogato con l effetto che trova applicazione il c.d. reverse charge, ovvero l Iva non viene addebitata in fattura (essendo riportata la dicitura Inversione contabile ), ma deve essere assolta direttamente dal cessionario o committente, mediante l integrazione della stessa, ai sensi dell art. 17, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972 quando ricorrono alcune specifiche fattispecie individuate dall art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, come, ad esempio: le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti in Italia, compresi gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all art. 4, co. 4, del D.P.R. n. 633/1972 anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali od agricole e gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini Iva (art. 7-ter, co. 2, lett. b) e c), del D.P.R. n. 633/1972). A questo proposito, si ricorda che se il cedente o il prestatore è un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell Unione Europea, il cessionario o committente deve assolvere gli obblighi di fatturazione e registrazione previsti dagli artt. 46 e 47 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (art. 17, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972); le prestazioni di servizi, compresa la manodopera, diversi da quelli di cui all art. 17, co. 6, lett. a- ter), del D.P.R. n. 633/1972 disposizione introdotta dall art. 1, co. 629, lett. a), n. 2), della Legge 23 dicembre 2014, n. 190, con effetto dal 1 gennaio 2015, come meglio illustrato nel prosieguo resa nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore. Sul punto, si ricorda che tale norma non è applicabile alle prestazioni di servizi rese a beneficio di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori (art. 17, co. 6, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972); le cessioni di fabbricati, o porzioni degli stessi, di natura abitativa o strumentale, per le quali il cedente nel relativo atto di compravendita abbia optato per l applicazione dell Iva (art. 17, co. 6, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972), salvo il caso in cui il cessionario sia un privato, oppure un 2
3 soggetto passivo Iva che, con riferimento a tale operazione, agisca al di fuori dell esercizio dell impresa o di arti o professioni (C.M. 28 giugno 2013, n. 22/E, par. 5.3). A partire dal 1 gennaio 2015, come anticipato, a tali fattispecie derogatorie se ne sono aggiunte altre per effetto dell entrata in vigore dell art. 1, co. 629, lett. a), della Legge n. 190/2014 che ha introdotto ulteriori ipotesi di applicazione obbligatoria del reverse charge, nell ambito dell art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972: lett. a-ter): prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative agli edifici; lett. d-bis): trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra definite dall art. 3 della Direttiva 2003/87/CE, trasferibili ai sensi del successivo art. 12 della medesima Direttiva; lett. d-ter): trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva 2003/87/CE, e di certificati relativi al gas e all energia elettrica; lett. d-quater): cessioni di gas ed energia elettrica ad un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell art. 7-bis, co. 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, ovvero la cui attività principale è costituita dalla rivendita di tali beni, ed il cui consumo personale è trascurabile; lett. d-quinquies): cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività ), dei supermercati (codice attività ) e dei discount alimentari (codice attività ). L efficacia di tale disposizione è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell Unione Europea, di una preventiva autorizzazione ai sensi dell art. 395 della Direttiva 2006/112/CE. L art. 1, co. 631, della Legge n. 190/2014 ha, inoltre, stabilito che le predette disposizioni di cui alle lett. d-bis), d-ter), d-quater) e d-quinquies) dell art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972 sono applicabili per un periodo di 4 anni. L art. 1, co. 629, lett. d), della Legge n. 190/2014 ha altresì modificato l art. 74, co. 7, del D.P.R. n. 633/1972, estendendo il meccanismo dell inversione contabile anche alle cessioni di bancali in legno (pallets) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Le predette novità normative in ambito di reverse charge hanno formato oggetto di un primo esame da parte dell Agenzia delle Entrate, che ha fornito diversi chiarimenti con la C.M. 27 marzo 2015, n. 14/E seppure con notevole ritardo rispetto all entrata in vigore delle relative disposizioni (1 gennaio 2015, con riferimento alla data di effettuazione dell operazione, individuata a norma dell art. 6 del D.P.R. n. 633/1972) distinguendo l analisi della disciplina in base al settore interessato, ovvero edile, energetico e dei pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo, per poi illustrare i principali rapporti della stessa con alcuni specifici istituti (split payment, Iva per cassa, nuovo regime forfetario, ecc.). 3
4 2. Estensione del reverse charge nel settore edile L art. 1, co. 629, lett. a), n. 2), della Legge n. 190/2014, come anticipato, ha introdotto la lett. a-ter) dell art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972, per effetto della quale è obbligatorio applicare l inversione contabile nel caso di prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici. Il fondamento giuridico della novità normativa è rappresentato dall art. 199, lett. a), della Direttiva n. 2006/112/CE secondo cui gli Stati membri possono stabilire che il debitore d imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili. Tale fonte comunitaria, peraltro, era stata in parte già recepita in passato, con la previsione della lett. a) dell art 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972, riguardante il reverse charge relativo al subappalto in edilizia, soggetto alla sussistenza di specifici presupposti applicativi (C.M. 29 dicembre 2006, n. 37/E): i soggetti subappaltatori svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, attività identificate dalla sezione F della classificazione Ateco, e rendono servizi ad imprese del comparto dell edilizia, che si pongono quali appaltatori o, a propria volta, subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell intervento edilizio; i servizi forniti ai soggetti appaltatori, oppure ad altri subappaltatori, assumono rilevanza non soltanto se resi sulla base di un contratto riconducibile alla tipologia dell appalto, ma anche se effettuati in virtù di un contratto di prestazione d opera. Diversamente, il regime dell inversione contabile non si applica alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d appalto, nei confronti di imprese di costruzione o ristrutturazione. Tale meccanismo non si applica neppure alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. La novità normativa in vigore dal 1 gennaio 2015, come segnalato in precedenza ed osservato anche dall Agenzia delle Entrate (C.M. n. 14/E/2015, par. 1), riguarda attività relative al comparto edile (demolizioni, installazione di impianti e completamento di edifici) già interessate dal reverse charge, in presenza delle condizioni di cui al previgente art. 17, co. 6, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, ma non solo: contestualmente, il legislatore ha esteso l obbligo di inversione contabile anche alle prestazioni di servizi di pulizia inerenti agli edifici, che interessano, quindi, nuovi settori collegati non rientranti nel comparto edile propriamente inteso. Il contenuto della lett. a-ter) è, pertanto, oggettivamente contiguo e complementare a quello della lett. a), ma al contempo come precisato anche dall Amministrazione Finanziaria se ne differenzia per molteplici aspetti, sotto il profilo dei presupposti e dell ambito applicativo Soggetti esclusi L applicazione del reverse charge, come anticipato, comporta che il prestatore emetta la fattura senza l addebito dell Iva, con l indicazione della dicitura Inversione contabile : il committente è, poi, tenuto a 4
5 procedere all integrazione della stessa, con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta, e alla conseguente annotazione nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi (artt. 23 e 24 del D.P.R. n. 633/1972) entro il mese di ricevimento, ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese nonché, ai fini della detrazione, nel registro degli acquisti di cui al successivo art. 25 del predetto Decreto Iva (C.M. n. 37/E/2006). Conseguentemente, il reverse charge non è applicabile alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono esonerati dagli adempimenti previsti dal D.P.R. n. 633/1972 (annotazione delle fatture, tenuta del registro dei corrispettivi e di quello degli acquisti), come, ad esempio (C.M. n. 14/E/2015, par. 10): i produttori agricoli con volume di affari non superiore ad euro (art. 34, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972); gli esercenti attività di intrattenimento di cui alla Tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640 ai quali, agli effetti dell Iva, si applicano le disposizioni previste dall art. 74, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972; gli enti che hanno optato per l applicazione delle norme stabilite dalla Legge 16 dicembre 1991, n. 398; i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che svolgono le altre attività di cui alla Tabella C allegata al D.P.R. n. 633/1972 che, nell anno solare precedente, hanno realizzato un volume di affari non superiore ad euro ,84 (art. 74-quater, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972) Presupposti applicativi Ai fini dell individuazione delle prestazioni soggette alla disciplina prevista dalla lett. a-ter) dell art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972 (servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici), la C.M. n. 14/E/2015, par. 1.1 ha confermato l orientamento della dottrina prevalente, secondo cui in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative è necessario fare riferimento esclusivamente ai codici attività della tabella Ateco 2007, coerentemente con i criteri adottati in sede di Relazione Tecnica alla Legge n. 190/2014. Tale documento aveva, infatti, precisato che: l art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972 opera in determinati settori che, secondo l esperienza degli Stati, sono ritenuti ad elevato rischio, prevedendo il trasferimento dell obbligo di versare l Iva al destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi; la stima del maggior gettito derivante dall entrata in vigore della predetta disposizione, in via prudenziale, fa unicamente riferimento all introduzione del reverse charge per le prestazioni di servizi di pulizia (codice Ateco 81.2), nonché per quelle di demolizione, installazione di impianti e completamento (codice Ateco 43, edilizia specializzata). L Agenzia delle Entrate ha, inoltre, osservato che i soggetti passivi Iva che rendono le prestazioni di servizi indicate dall art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972, a beneficio di committenti business, 5
6 devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che le prestazioni di servizi siano rese: da soggetti operanti nel settore edile, ovvero che svolgono un attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione Ateco 2007; dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore; a favore di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. In tal senso, si era espressa anche la Fondazione Nazionale dei Commercialisti, con la Circolare del 30 gennaio 2015, par. 3. Analogamente, le predette prestazioni individuate dalla lett. a-ter) comportano l obbligo di inversione contabile a prescindere dal rapporto contrattuale stipulato dalle parti e dalla tipologia dell attività esercitata: l orientamento dell Agenzia delle Entrate è, pertanto, allineato con la Relazione Tecnica alla Legge n. 190/2014, secondo cui l applicazione del reverse charge non interessa soltanto le opere effettuate nei contratti di subappalto, bensì tutte le prestazioni rese nei rapporti tra soggetti passivi Iva, anche nei confronti di committenti che non agiscono nel settore edile o dei contraenti generali. Il meccanismo dell inversione contabile è obbligatorio pure se il prestatore svolge sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni Ateco relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, che non sono state comunicate all Amministrazione Finanziaria ai sensi dell art. 35, co. 3, del D.P.R. n. 633/1972 (C.M. n. 14/E/2015, par. 1.1): al ricorrere di tale ipotesi, il contribuente è altresì tenuto all adeguamento del codice Ateco (R.M. 13 luglio 2007, n. 172/E). Alla luce di quanto sopra riportato, l art. 17, co. 6, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 continua, invece, ad essere applicato esclusivamente alle ipotesi di subappalto relativamente alle attività identificate dalla sezione F della classificazione Ateco, diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento di edifici. In altri termini, devono ritenersi soggette all applicazione del reverse charge, in base alla successiva lett. a-ter), le prestazioni di completamento di un edificio rese, sulla base di un contratto di appalto, nei confronti di una società di costruzione, così come il servizio di pulizia prestato da un impresa a favore di uno studio professionale. Diversamente, nel caso di attività di costruzione di un edificio, il reverse charge rimane applicabile ai sensi dell art. 17, co. 6, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 unicamente in presenza di prestazioni dipendenti da un rapporto di subappalto, rese nei confronti di un appaltatore. Fermo restando che, in ogni caso, sono escluse dall inversione contabile le forniture di beni con posa in opera, in quanto tali operazioni costituiscono, ai fini Iva, delle mere cessioni di beni e non delle prestazioni di servizi, in virtù della considerazione che la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla vendita del bene (C.M. 29 dicembre 2006, n. 37/E, RR.MM. 13 luglio 2007, n. 172/E, 11 luglio 6
7 2007, n. 164/E e 28 giugno 2007, n. 148/E), ovvero l obbligazione di dare rappresentata dalla cessione prevale su quella di fare, costituita dalla prestazione di servizi (R.M. 6 marzo 2015, n. 25/E). Analogamente, il reverse charge non si applica alle prestazioni di servizi di pulizia, installazione di impianti, demolizione e completamento relativo a beni mobili Nozione di edificio L art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972 presuppone, ai fini dell applicazione del reverse charge, che la prestazione di servizi riguardi la pulizia, la demolizione, l installazione di impianti o il completamento relativi ad edifici. Questi ultimi, tuttavia, non sono puntualmente definiti in ambito Iva, costringendo l interprete a fare affidamento su altri parametri di valutazione: a questo proposito, secondo l orientamento dell Agenzia delle Entrate, soccorre l art. 2 del D.Lgs. 19 agosto 2005, n. 192, che definisce l edificio come un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti. Tale nozione è, infatti, coerente con i chiarimenti già forniti dalla R.M. 26 maggio 1998, n. 46/E, mediante la quale riprendendo la Circolare del Ministero dei Lavori Pubblici del 23 luglio 1960, n fu precisato che per edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome. In virtù di tale normativa e prassi, l Amministrazione Finanziaria confermando, peraltro, quanto già sostenuto dalla dottrina ritiene che il legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, abbia sostanzialmente voluto limitare l applicazione dell art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972 ai fabbricati, come risultanti dalle suddette fonti, e non alla più ampia categoria dei beni immobili. La C.M. n. 14/E/2015, par. 1.2 ha, inoltre, precisato che tale disposizione deve intendersi riferita ai seguenti edifici: fabbricati abitativi e strumentali, compresi quelli di nuova costruzione, e parti di essi, come, ad esempio, il singolo locale di un edificio; edifici in corso di costruzione, rientranti nella categoria catastale F3; unità in corso di definizione, comprese nella categoria catastale F4. Conseguentemente, non rientrano nella nozione di edificio e sono, quindi, escluse dall applicazione del reverse charge a norma dell art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972 le prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento aventi ad oggetto terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine e giardini, salvo che costituiscano un elemento integrante dell edificio stesso, 7
8 come nel caso delle piscine collocate sui terrazzi, dei giardini pensili o degli impianti fotovoltaici collocati sui tetti Servizi di pulizia L Agenzia delle Entrate è, poi, entrata nel merito delle specifiche tipologie di prestazioni richiamate dall art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972, ai fini dell obbligatoria applicazione del reverse charge, a partire dai servizi di pulizia: in primo luogo, coerentemente con la formulazione letterale della disposizione, è stato confermato che l unica condizione richiesta per l inversione contabile è rappresentata dalla relazione di tali prestazioni con un edificio. È il caso, ad esempio, dei servizi di pulizia resi da un impresa nei confronti di società o di uno studio di professionisti (C.M. n. 14/E/2015, par. 1.3). In tale sede, è stato altresì ribadito che tali prestazioni possono essere individuate sulla base delle attività, classificate come servizi di pulizia, ricomprese nei codici attività della tabella Ateco 2007, purchè si tratti di servizi di pulizia riferiti esclusivamente ad edifici: Pulizia generale (non specializzata) di edifici; Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali. Devono intendersi escluse dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici Servizi di demolizione, installazione di impianti e completamento L Agenzia delle Entrate ritiene che il medesimo criterio di individuazione utilizzato per le prestazioni di pulizia, fondato sulla classificazione del servizio nell ambito delle attività economiche Ateco 2007, possa essere impiegato anche per identificare le altre prestazioni previste dall art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, la C.M. n. 14/E/2015, par. 1.4 ha segnalato che le attività di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici sono espressamente menzionate dalle seguenti voci della Tabella Ateco 2007: Demolizione Demolizione Installazione di impianti relativi ad edifici Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione 8
9 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici) Completamento di edifici L Agenzia delle Entrate ritiene che tale termine sia utilizzato dal legislatore in modo atecnico, sul presupposto che l art. 3 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 non menziona la nozione di completamento, ma fa riferimento ad interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ecc. (contra Fondazione Nazionale dei Commercialisti, Circolare del 30 gennaio 2015, par. 3). La nozione di completamento, peraltro, non è rinvenibile neppure dalle fonti comunitarie (Direttiva n. 2006/112/CE e Regolamento di esecuzione UE n. 1042/2013). A questo proposito, si osservi che, secondo quando riportato nella descrizione del gruppo 43 della tabella Ateco 2007, i lavori di completamento comprendono le attività che contribuiscono alla finitura di una costruzione: posa in opera di vetrate, intonacatura, tinteggiatura, imbiancatura, lavori di rivestimento di muri e pavimenti o con altri materiali (parquet, moquette, carta da parati, ecc.), levigatura di pavimenti, lavori di carpenteria per finitura o di isolamento termico. In tal senso, la C.M. n. 14/E/2015, par. 1.4 ritiene opportuno fare nuovamente affidamento alle classificazioni Ateco 2007, e precisamente ai seguenti codici attività: Intonacatura e stuccatura; Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate; Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di arredi deve intendersi esclusa dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici; Rivestimento di pavimenti e di muri; Tinteggiatura e posa in opera di vetri; Attività non specializzate di lavori edili muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici); Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. completamento di edifici. Alla luce di quanto riportato nel predetto elenco, l Amministrazione Finanziaria ritiene che le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio possano ricomprendersi fra i servizi di completamento, con conseguente assoggettamento al reverse charge, a norma dell art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972. Diversamente, sono, naturalmente, escluse le prestazioni di servizi 9
10 relative alla preparazione del cantiere (codice Ateco 43.12), in quanto non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione. La C.M. n. 14/E/2015, par. 1.4 ha, inoltre affrontato la tematica dell unico contratto, contenente alcune prestazioni di servizi soggette al reverse charge, e altre escluse: è necessario procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni da assoggettare all inversione contabile, poiché tale meccanismo, in virtù della propria finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria. In altri termini, tali prestazioni devono essere distinte da quelle soggette ad Iva, in modo da procedere correttamente alla fatturazione. È il caso, ad esempio, del contratto che prevede l installazione di impianti, unitamente allo svolgimento di altre generiche prestazioni di servizi non rientranti nel meccanismo dell inversione contabile: in tale circostanza, il prestatore deve, pertanto, scomporre le operazioni oggetto del contratto, distinguendo le singole prestazioni soggette al reverse charge ad esempio, il servizio di installazione di impianti da quelle comportanti l applicazione dell Iva secondo le regole ordinarie. Tali indicazioni potrebbero risultare di difficile applicazione, in virtù della complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, come nell ipotesi del contratto unico di appalto comprensivo anche di prestazioni soggette al reverse charge, ai sensi dell art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972 avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all art. 3, co. 1, lett. c) e d), del D.P.R. n. 380/2001. Al ricorrere di tali ipotesi, l Agenzia delle Entrate, in una logica di semplificazione ritiene che anche con riguardo alle prestazioni riconducibili all art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972 trovino applicazione le regole ordinarie, e non il reverse charge. Conseguentemente, in presenza di un contratto avente ad oggetto la ristrutturazione di un edificio in cui è prevista anche l installazione di uno o più impianti, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l installazione di impianti dagli interventi, ma si applicherà l Iva secondo le modalità ordinarie all intera fattispecie contrattuale. (C.M. n. 14/E/2015, par. 1.4). 3. Estensione del reverse charge al settore energetico L art. 1, co. 629, lett. a), della Legge n. 190/2014, come anticipato, ha stabilito alcune ipotesi di obbligatoria applicazione del reverse charge nell ambito del settore energetico, introducendo alcune apposite fattispecie applicabile temporaneamente, per un periodo di 4 anni, ovvero sino al 31 dicembre 2018 nell art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972: lett. d-bis): trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra definite dall art. 3 della Direttiva 2003/87/CE, trasferibili ai sensi del successivo art. 12 della medesima Direttiva; lett. d-ter): trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva 2003/87/CE, e di certificati relativi al gas e all energia elettrica; 10
11 lett. d-quater): cessioni di gas ed energia elettrica ad un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell art. 7-bis, co. 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, ovvero la cui attività principale è costituita dalla rivendita di tali beni, ed il cui consumo personale è trascurabile. Con riguardo alla prima novità, relativa all obbligo di reverse charge per i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra di cui all art. 3 della Direttiva n. 2003/87/CE (art. 17, co. 6, lett. d-bis), del D.P.R. n. 633/1972), l Agenzia delle Entrate si è limitata a ricordare che la predetta fonte comunitaria ha istituito un sistema per lo scambio comunitario di tali quote, che permette agli Stati membri dell Unione Europea di adempiere agli obblighi di riduzione delle emissioni attraverso un meccanismo di acquisto o di vendita di quote di emissione: le norme comunitarie in parola sono state recepite dall Italia con più atti legislativi, tra cui il D.Lgs. 4 aprile 2006, n. 216, e il D.Lgs. 13 marzo 2013, n. 30. L art. 17, co. 6, lett. d-ter), del D.P.R. n. 633/1972 ha, invece, stabilito l obbligo di inversione contabile per i trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva n. 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all energia elettrica: la disciplina interessa, pertanto, anche i certificati che hanno finalità di incentivazione dell efficienza energetica o della produzione di energia da fonti rinnovabili, in conformità alle finalità e agli obiettivi della Direttiva n. 2003/87/CE, come, ad esempio (C.M. n. 14/E/2015, par. 2): i certificati verdi di cui al D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79; i titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi), introdotti con i Decreti Ministeriali del 20 luglio 2014, gas e energia elettrica, come modificati successivamente dal D.M. 21 dicembre 2007 e dal D.M. 28 dicembre 2012; le garanzie di origine, inserite nel nostro ordinamento mediante il D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28 a recepimento della Direttiva 2009/28/CE sulla promozione dell uso dell energia da fonti rinnovabili con l esclusiva finalità di consentire ai fornitori di energia elettrica di provare ai clienti finali la quota o la quantità di energia derivante da fonti rinnovabili nel proprio mix energetico. In tale sede, l Amministrazione Finanziaria ha precisato che tali titoli, in virtù della loro natura e della relativa funzione svolta, devono essere qualificati come certificati collegati al settore dell energia elettrica e del gas, in quanto consentono agli operatori del settore di ottemperare agli obblighi relativi al rispetto ambientale: è stato altresì chiarito che l art. 17, co. 6, lett. d-ter), del D.P.R. n. 633/1972 si applica anche alle unità di riduzione delle emissioni (ERU) e alle riduzioni certificate delle emissioni (CER). L ultima novità riguardante il settore energetico è rappresentata, come anticipato, dall estensione prevista dall art. 17, co. 6, d-quater), del D.P.R. n. 633/1972 dell obbligo di reverse charge alle cessioni di gas e di energia elettrica al soggetto passivo-rivenditore, intendendosi per tale quello la cui principale attività, in relazione all acquisto di gas ed energia elettrica, è costituita dalla rivendita di tali beni, e il cui consumo personale degli stessi è trascurabile (art. 7-bis, co. 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972). Sul punto, l Agenzia delle Entrate ha richiamato la precedente C.M. 23 dicembre 2004, n. 54/E, secondo cui ai 11
12 fini della individuazione, in capo al soggetto passivo-rivenditore, del requisito dell acquisto e della rivendita, in via principale, di gas e di elettricità non è necessario avere riguardo al complesso delle attività svolte dal soggetto interessato, ma bisogna esaminare il comportamento del soggetto in relazione ai singoli acquisti di gas ed elettricità. In tale occasione, era stato osservato che non fa venir meno la qualificazione di rivenditore la circostanza che una parte del prodotto acquistato possa essere destinato a sopperire agli immediati bisogni del soggetto stesso, nell ambito ovviamente dell esercizio della sua attività economica, a condizione che tale uso e consumo sia di trascurabile entità (C.M. n. 14/E/2015, par. 2). Naturalmente, qualora il cessionario di gas ed energia elettrica non sia qualificabile, in base ai predetti parametri, come soggetto passivo-rivenditore, l Iva deve essere applicata secondo le regole ordinarie: analogamente, l art. 17, co. 6, lett. d-quater), del D.P.R. n. 633/1972 non è applicabile se le cessioni di gas ed energia elettrica sono effettuate nei confronti di un consumatore finale. L Agenzia delle Entrate ha, inoltre, osservato che il generico riferimento della disposizione alle cessioni di gas comporta l esclusione dall obbligo di reverse charge nel caso di cessioni aventi ad oggetto il Gas di Petrolio Liquefatto (GPL), in quanto tale sostanza presenta caratteristiche più simili agli oli minerali che non ai gas vettoriati tramite sistemi o reti di gas naturale: tale orientamento, a parere dell Amministrazione Finanziaria, è confermato dall art. 199-bis, par. 1, lett. e), della Direttiva 2006/112/CE, secondo cui l inversione contabile è applicabile, tra l altro, alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell articolo 38, paragrafo 2. Quest ultima disposizione fedelmente recepita dall Italia nel citato art. 7-bis, co. 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 attribuisce la qualifica di rivenditore al soggetto passivo la cui principale attività in relazione all acquisto di gas, di energia elettrica, di calore o di freddo è costituita dalla rivendita di tali prodotti e il cui consumo personale dei medesimi è trascurabile: si consideri, inoltre, che tale definizione è dettata dall art. 38, par. 1, della Direttiva Iva, per la delimitazione del presupposto territoriale dell imposta, relativamente alle cessioni di gas che avvengono attraverso un sistema del gas naturale situato nel territorio della Comunità o qualsiasi rete connessa a un siffatto sistema. Il predetto disposto consente, pertanto, di escludere l applicazione del reverse charge alle cessioni di GPL, in quanto le stesse non avvengono tramite un sistema di gas naturale o reti connesse allo stesso. 4. Estensione del reverse charge alle cessioni di pallets L art. 1, co. 629, lett. d), della Legge n. 190/2014, come anticipato, ha modificato l art. 74, co. 7, del D.P.R. n. 633/1972, estendendo il meccanismo dell inversione contabile alle cessioni effettuate dal 1 gennaio 2015, a norma dell art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 di bancali in legno (pallets) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Sul punto, l Agenzia delle Entrate ha precisato che, a tale fine, non è richiesta come nel caso dei rottami la condizione che i beni in questione (pallets) siano inutilizzabili rispetto alla 12
13 loro originaria destinazione se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione, essendo sufficiente che il pallet sia ceduto in un ciclo di utilizzo successivo al primo (C.M. n. 14/E/2015, par. 3). È stato, inoltre, chiarito che con la locuzione cicli di utilizzo successivi al primo il legislatore ha inteso fare riferimento a tutte le fasi successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo, poiché il bene essendo normalmente sottoposto a trasporto, magazzinaggio, selezione, ecc. è di fatto recuperato ad un ciclo di utilizzo successivo al primo: conseguentemente, tutte le fasi di rivendita successive alla prima devono essere assoggettate al regime dell inversione contabile. 5. Reverse charge e split payment L istituto della c.d. scissione dei pagamenti è stato anch esso introdotto nel nostro ordinamento dalla Legge n. 190/2014, prevedendo una disposizione specifica, rappresentata dall art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972, in base alla quale l Iva è versata dal cliente (cessionario o committente), qualora sia relativa a cessioni di beni o prestazioni di servizi per le quali il cessionario o committente non sono debitori d imposta ai fini della disciplina Iva effettuate nei confronti di uno dei seguenti soggetti: Stato oppure organi dello stesso, ancorché dotati di personalità giuridica, compresi, ad esempio, le istituzioni scolastiche e quelle per l alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM). Tali soggetti, infatti, ancorché dotati di personalità giuridica, devono considerarsi a tutti gli effetti amministrazioni statali, in quanto del tutto compenetrati nella organizzazione dello Stato in ragione di specifici elementi distintivi (Ministero dell Economia e delle Finanze Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, Circolare 20 marzo 2003, n. 16, e Avvocatura dello Stato, parere 5 febbraio 2001, n ); enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni e Città metropolitane) e consorzi tra essi, costituiti ai sensi dell art. 31 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n A questo proposito, l Agenzia delle Entrate ritiene che siano riconducibili in tale categoria anche gli altri enti locali indicati dall art. 2 del predetto Decreto, ovvero Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni: si tratta, infatti, di enti pubblici costituiti per l esercizio associato di una pluralità di funzioni o di servizi comunali in un determinato territorio, i quali, pertanto, in relazione ad essi, si sostituiscono agli stessi Comuni associati (C.M. n. 1/E/2015, par. 1); camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, incluse le Unioni regionali delle stesse; istituti universitari; aziende sanitarie locali, compresi gli enti pubblici appositamente costituiti per il subentro, in luogo dei soggetti del servizio sanitario nazionale, nell esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche, come l approvvigionamento di beni e servizi; enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera, i quali, 13
14 ancorché dotati di personalità giuridica, operano in regime di diritto privato; enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (IRCCS); enti pubblici di assistenza e beneficenza, ovvero Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficienza (IPAB) ed Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona (ASP); enti pubblici di previdenza (Inps e fondi pubblici di previdenza). Il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972 effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti delle predette pubbliche amministrazioni, documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell art. 21 del D.P.R. n. 633/1972. Tali operazioni, peraltro, sono soggette allo split payment soltanto qualora il corrispettivo sia stato pagato dopo il 1 gennaio 2015 e sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente alla predetta data (C.M. 9 febbraio 2015, n. 1/E). In presenza dei suddetti presupposti, trova, pertanto, applicazione la predetta scissione dei pagamenti, consistente in una speciale modalità di versamento dell Iva direttamente da parte dell ente pubblico cessionario o committente, che eroga, pertanto, al fornitore del bene o del servizio il corrispettivo pattuito al netto dell imposta sul valore aggiunto in relazione alle operazioni effettuate nei confronti dei suddetti soggetti pubblici, per le ipotesi in cui questi ultimi non risultino essere debitori di imposta. Lo split payment, quindi, non è prospettabile nel caso in cui l ente pubblico cessionario o committente, in qualità di soggetto passivo Iva, debba applicare il reverse charge. La C.M. n. 14/E/2015, par. 4 ha, inoltre, precisato che i servizi in commento resi alla Pubblica Amministrazione, soggetti al meccanismo dell inversione contabile, sono esclusivamente quelli che vengono acquistati da quest ultima nell esercizio della propria attività economica. Il versamento dell Iva, da parte dell ente pubblico cessionario o committente, deve essere effettuato secondo le modalità e i termini fissati dal D.M. 23 gennaio Consorzi L Agenzia delle Entrate ha altresì affrontato la peculiare ipotesi in cui intervengano organismi di natura associativa, richiamando la C.M. 4 aprile 2007, n. 19/E, in virtù della quale le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi, in analogia con quanto previsto dall art. 3, co. 3, del D.P.R. n. 633/1972, con riferimento al mandato senza rappresentanza. Conseguentemente, qualora il consorzio agisca sulla base di un contratto assoggettabile alla disciplina del reverse charge, tale modalità di fatturazione esplicando i propri effetti anche nei rapporti interni è applicabile anche dalle società consorziate per le prestazioni rese al consorzio: tale orientamento deve, pertanto, ritenersi applicabile a tutte le fattispecie soggette al meccanismo dell inversione contabile, comprese quelle introdotte dall art. 1, co. 629, 631 e 632, della Legge n. 14
15 190/2014, oggetto della presente Circolare. 7. Reverse charge e Iva per cassa L art. 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 riconosce la possibilità di optare per il differimento dell esigibilità dell Iva, limitatamente ai soggetti passivi che, nell anno solare precedente hanno realizzato un volume d affari non superiore a 2 milioni di euro, ed effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi B2B. Conseguentemente, tale regime non può essere applicato dal cedente o prestatore di operazioni soggette al reverse charge, in quanto il soggetto tenuto al versamento dell imposta a debito è colui che ha ricevuto il bene o il servizio (C.M. 26 novembre 2012, n. 44/E): in altri termini, non può più applicare il regime dell Iva per cassa il soggetto passivo che vi abbia optato, ponendo, poi, in essere dal 1 gennaio 2015 operazioni che, in virtù delle novità introdotte dalla Legge n. 190/2014, rientrano nell obbligo di inversione contabile (C.M. n. 14/E/2015, par. 6). Fermo restando che le operazioni effettuate, a norma dell art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, sino al 31 dicembre 2014 rimangono soggette al regime dell Iva per cassa, ancorché dal 1 gennaio 2015 siano divenute soggette al reverse charge. 8. Reverse charge e nuovo regime forfetario I contribuenti che applicano il nuovo regime forfetario previsto dall art. 1, co , della Legge n. 190/2014 sono esonerati dal versamento dell imposta e da tutti gli altri obblighi previsti dal D.P.R. n. 633/1972, ad eccezione degli obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, di certificazione dei corrispettivi e conservazione dei relativi documenti. Per tali soggetti rimane, quindi, obbligatoria l emissione della fattura senza addebito dell Iva a titolo di rivalsa che dovrà riportare l annotazione operazione in franchigia da Iva, con l indicazione del riferimento normativo: conseguentemente, sulle fatture d acquisto non potrà essere esercitato il diritto alla detrazione dell Iva. Non trova neppure applicazione il reverse charge, in relazione alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuati dai soggetti che applicano il regime forfetario (C.M. n. 14/E/2015, par. 7), come già chiarito in passato dall Agenzia delle Entrate, con la C.M. n. 37/E/2006: diversamente, per gli acquisti di beni e servizi soggetti all applicazione del reverse charge, il contribuente agevolato deve assolvere l Iva, mediante l inversione contabile, e procedere al versamento dell imposta a debito, non potendo esercitare la detrazione. I suddetti principi devono ritenersi validi anche per i soggetti aderenti al regime dei nuovi contribuenti minimi (art. 27, co. 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), la cui proroga è stata disposta dall art. 10, co. 12-undecies, del D.L. 31 dicembre 2014, n
16 9. Acquisti di servizi promiscui dell ente non commerciale Nel caso in cui il committente sia un ente non commerciale e acquisti un servizio destinato soltanto in parte all esercizio della propria attività commerciale e, quindi, per la restante quota al fine dello svolgimento dell attività istituzionale, le modalità di applicazione del tributo devono essere individuate sulla base di criteri oggettivi. In particolare, per distinguere la quota di servizi da imputare alla gestione commerciale dell ente, assoggettabile al reverse charge, occorre considerare, ad esempio, gli accordi contrattuali tra le parti, l entità del corrispettivo pattuito e il carattere dimensionale degli edifici interessati (C.M. n. 14/E/2015, par. 8). Esempio Un associazione culturale acquista, al costo di euro , un servizio di pulizia dei propri locali, costituiti da una superficie di mq 400, di cui mq 30 destinati all esercizio di attività commerciali si supponga un bar e i restanti mq 370 adibiti allo svolgimento della propria attività istituzionale non commerciale. La superficie del locale riservato all attività commerciale (mq 30) rappresenta, pertanto, il 7,50% del totale (mq 400): lo spazio adibito all attività istituzionale è, pertanto, pari al 92,50% dell area oggetto del contratto. I predetti coefficienti possono, quindi, essere utilizzati a parere dell Amministrazione Finanziaria come parametri oggettivi per stimare la quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile alle due tipologie di attività: commerciale: euro * 7,50% = euro 750 istituzionale: euro * 92,50% = euro Analogamente, in presenza di un unico corrispettivo riferibile ad un contratto, comprensivo di servizi, alcuni dei quali soggetti al reverse charge e altri soggetti all applicazione dell Iva nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere ad individuare sempre sulla base di criteri oggettivi la parte di corrispettivo relativa ai servizi rientranti nell inversione contabile e la quota riguardante le prestazioni soggette all Iva secondo le regole ordinarie. Il predetto orientamento dell Agenzia delle Entrate è stato, peraltro, criticato dalla Fondazione Nazionale dei Commercialisti, con la Circolare del 31 marzo 2015, par. 5, in quanto l adozione di un criterio di fatturazione pro-quota renderebbe pressoché impossibile per i fornitori degli enti non commerciali operare nella certezza di aver correttamente applicato il reverse charge: i parametri per un oggettiva imputazione percentuale del servizio acquistato ad uso promiscuo, da parte dell ente non commerciale, spesso non sono conosciuti dal fornitore, che si trova, pertanto, costretto a fidarsi dei 16
17 valori indicatigli dal committente. 10. Utilizzo del plafond L Agenzia delle Entrate ha affrontato anche il caso particolare della dichiarazione d intento inviata dall esportatore abituale per effettuare acquisti senza applicazione dell Iva (art. 8, co. 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972), con riferimento ad operazioni soggette al reverse charge, a norma dell art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972: al ricorrere di tale ipotesi, trova applicazione il meccanismo dell inversione contabile, in quanto in virtù della propria finalità antifrode costituisce la regola prioritaria. Il cedente o prestatore dovrà, quindi, procedere all emissione della fattura, ai sensi dell art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972 e non del precedente art. 8, co. 1, lett. c), del Decreto Iva con l effetto che non potrà essere utilizzato il plafond (C.M. n. 14/E/2015, par. 9). Diversamente, qualora l esportatore abituale riceva una fattura dal proprio fornitore che non consenta di scindere agevolmente anche per ragioni di formulazione del contratto la parte soggetta al reverse charge, e quella all applicazione dell Iva secondo le regole ordinarie, è necessario procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili all inversione contabile (demolizione, installazione di impianti, opere di completamento, ecc.), che costituisce, come anticipato, la regola prioritaria. 11. Clausola di salvaguardia L Agenzia delle Entrate ha, infine, precisato che in considerazione della circostanza che le novità introdotte dalla Legge n. 190/2014 in materia di reverse charge, come anticipato, sono applicabili alle operazioni effettuate dal 1 gennaio 2015 e che, in assenza di chiarimenti, le stesse potevano presentare profili di incertezza (art. 6, co. 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472), nonché in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente (art. 10 della Legge 27 luglio 2000, n. 212) sono fatti salvi eventuali comportamenti difformi adottati dai soggetti passivi Iva, anteriormente al 27 marzo 2015, con conseguente mancata applicazione di sanzioni. 17
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References: art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 4
 art. 17
 art. 1
 art. 1
 art. 17
 art. 3
 art. 12
 art. 7
 art. 395
 art. 1
 art. 17
 art. 1
 art. 74
 art. 6
 art. 1
 art. 17
 art. 199
 art. 17
 art. 25
 art. 74
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 35
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 3
 art. 17
 art. 17
 art. 3
 art. 17
 art. 1
 art. 17
 art. 3
 art. 12
 art. 7
 art. 3
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 199
 articolo 38
 art. 7
 art. 38
 art. 1
 art. 74
 art. 6
 art. 17
 art. 31
 art. 2
 art. 21
 art. 3
 art. 1
 art. 32
 art. 6
 art. 1
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 8
 art.31
 art.1
 Articolo 1