Source: http://kraken.slv.cz/10Afs92/2016
Timestamp: 2018-06-25 17:19:21+00:00

Document:
10Afs92/2016
10 Afs 92/2016-41
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové, soudce Zdeòka Kühna a soudkynì Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobkynì: E. ®., zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 2. 9. 2013, èj. 21212/13/5000-14101-701692, èj. 21213/13/5000-14101-701962, a èj. 21214/13/5000-14101-701962, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 29. 2. 2016, èj. 22 Af 96/2013-60,
[1] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾nosti napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ostravì, kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 2. 9. 2013, èj. 21212/13/5000-14101-701692, èj. 21213/13/5000-14101-701962 a èj. 21214/13/5000-14101-701962. ®alovaný napadenými rozhodnutími èásteènì vyhovìl odvoláním stì¾ovatelky a zèásti potvrdil dodateèné platební výmìry vydané Finanèním úøadem v ©umperku za zdaòovací období roku 2008, 2009 a 2010.
[2] Správní orgán prvního stupnì do¹el pøi daòové kontrole k závìru, ¾e pøíjmy pánù M. ®., J. L. a K. R., kteøí byli v hospodáøském vztahu se ¾alobkyní, jsou pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. V návaznosti na tento závìr správní orgán prvního stupnì vydal pro jednotlivá zdaòovací období dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù fyzických osob. Stì¾ovatelka v¹echny tøi dodateèné výmìry napadla odvoláním, kterému bylo èásteènì vyhovìno, nebo» ¾alovaný do¹el k závìru, ¾e vztah mezi stì¾ovatelkou a M. ®. nelze posuzovat jako vztah obdobný vztahu pracovnìprávnímu. M. ®. a stì¾ovatelka jsou man¾elé, co¾ s ohledem na § 318 zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce, znamená, ¾e mezi nimi nemù¾e být vztah obdobný vztahu pracovnìprávnímu.
[3] Krajský soud v Ostravì zamítl ¾alobu stì¾ovatelky jako nedùvodnou. Soud dospìl k názoru, ¾e pomìr mezi ¾alobkyní a jejími pracovníky (J. L. a K. R.) je zjevnì závislou èinností ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka plnila prostøednictvím svých pracovníkù své smluvní závazky vùèi masokombinátùm, jejich¾ výrobky rozvá¾ela v urèených regionech. Mezi stì¾ovatelkou a jejími pracovníky se jednalo o pomìr úplatný, dlouhodobý a ekonomicky vzájemný. Pracovníci k výkonu èinnosti vyu¾ívali vozidla stì¾ovatelky, která jim stì¾ovatelka bezplatnì poskytla, a øídili se jejími pokyny. Èinnosti nad rámec rozvozu zbo¾í (distribuce propagaèních letákù a získávání nových odbìratelù) byly vùèi hlavní èinnosti podru¾né. Tomu odpovídá i skuteènost, ¾e doplòková èinnost nemìla ¾ádný vliv na vý¹i odmìny pracovníkù. Skuteènost, ¾e pomìr mezi stì¾ovatelkou a jejími pracovníky nesplòoval nìkterá ustanovení zákoníku práce, není podstatný, nebo» pøi splnìní urèitých podmínek mù¾e být závislou èinností ve smyslu § 6 zákona o daních z pøíjmù napø. i ¾ivnostenské podnikání.
II. Shrnutí kasaèní stí¾nosti, vyjádøení ¾alovaného a repliky stì¾ovatelky
[4] Stì¾ovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a navrhla, aby NSS napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je patrné, ¾e stì¾ovatelka namítá i kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s.
[5] Pracovníci stì¾ovatelky byli ¾ivnostníky, kteøí pro stì¾ovatelku na základì obchodního vztahu rozvíjeli a upevòovali obchodní sí» odbìratelù masných výrobkù. Pøi této èinnosti pou¾ívali své obchodní dovednosti, vìdomosti, znalosti regionu, vyjednávací schopnosti a osobní kontakty. S odbìrateli sestavovali objednávky, propagovali výrobky masokombinátù, vyjednávali pro odbìratele ceny a slevy a øe¹ili pøípadné reklamace. Vìt¹inu svého èasu pracovníci stì¾ovatelky vìnovali práci se zákazníkem dle svého uvá¾ení. Komplexní obchodní èinnost zahrnovala i rozvoz masných výrobkù, který ale nebyl hlavní èinností pracovníkù. Materiální kritéria závislé èinnosti byla formulována v rozsudku NSS ze dne 24. 2. 2005, èj. 2 Afs 62/2004-70, a následnì je pøevzalo do svého pokynu ze dne 10. 8. 2005, è. D-285, èj. 53/79 983/2005-532, i Ministerstvo financí. Správní orgány ani krajský soud nepøihlédly ke v¹em znakùm závislé èinnosti plynoucím z judikatury NSS i pokynu Ministerstva financí a situaci nesprávnì posoudily jako závislou èinnost podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[6] Rozhodnutí ¾alovaného je vnitønì rozporné, nebo» neodùvodnìnì rozli¹uje mezi èinností M. ®. a J. L. a K. R., aèkoliv obsah jejich èinnosti byl zcela toto¾ný. ®alovaný navíc vycházel ze znìní zákoníku práce v dobì kontroly, tedy ve znìní zákona è. 365/2011 Sb. Pøedcházející úprava, kterou mìl ¾alovaný aplikovat, byla pro stì¾ovatelku výhodnìj¹í, èím¾ krajský soud poru¹il zásadu zákonnosti.
[7] Pøi posouzení vztahu mezi stì¾ovatelkou a jejími pracovníky vycházel krajský soud z materiálních kritérií stanovených v rozsudku NSS ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97. Krajský soud si neodùvodnìnì vybral pouze nìkterá kritéria a ostatní nezval vùbec v potaz. Av¹ak právì kritéria, která krajský soud opomnìl, nejsou ve vztahu stì¾ovatelky s jejími pracovníky naplnìna, co¾ svìdèí pro právní názor stì¾ovatelky. Zároveò krajský soud vycházel z rozsudku NSS ze dne 24. 10. 2013, èj. 5 Afs 6/2012-30, který ov¹em na vìc stì¾ovatelky pokraèování nedopadá, nebo» v daném rozsudku byly posuzovány nahodilé pøíjmy provádìné nepodnikateli bez ¾ivnostenského oprávnìní. Situace pracovníkù stì¾ovatelky je opaèná.
[8] Napadený rozsudek je nepøezkoumatelný i z dal¹ích dùvodù. Skutková zji¹tìní, ze kterých krajský soud vychází na stranì 4 rozsudku, jsou v pøímém rozporu s protokoly o výslechu svìdkù. Krajský soud zamìnil názor správce danì s tvrzením stì¾ovatelky, co¾ také zpùsobuje nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[9] Stì¾ovatelka dále odkázala na závìry rozsudku NSS ze dne 31. 3. 2016, èj. 2 Afs 265/2015-114, ze kterého ob¹írnì citovala. S ohledem na závìry citovaného rozsudku je èinnost pracovníkù stì¾ovatelky nutné pova¾ovat za typ èinnosti, kterou lze provozovat jako èinnost závislou i jako èinnost samostatnou. Za takové situace nelze èinnost pracovníkù stì¾ovatelky pova¾ovat za èinnost spadající do kategorie nedovoleného odmìòování, jak to nesprávnì uèinil ¾alovaný a krajský soud.
[10] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil a navrhl, aby NSS kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl. Napadený rozsudek je pøezkoumatelný a obsahuje srozumitelné a dostateèné odùvodnìní. Stì¾ovatelka nìkterými ze svých námitek napadá nikoliv rozsudek krajského soudu, ale rozhodnutí ¾alované, èím¾ nepøípustnì roz¹iøuje ¾alobní body. Rozli¹ení povahy pøíjmù M. ®.a J. L. a K. R. ¾alovaný øádnì odùvodnil ji¾ v rozhodnutí o odvolání, a to s odkazem na § 318 zákoníku práce. Z judikatury NSS vycházející pokyn Ministerstva financí è. D-285 definuje závislou práci velmi ¹iroce pomocí demonstrativního výètu nejèastìj¹ích znakù, aby se zabránilo pøíli¹nému formalismu, který by hrozil pøi mechanické aplikaci malého poètu postaèujících znakù. Není proto nutné v¾dy nezbytnì naplnit v¹echny znaky uvedené v pokynu.
[11] Krajský soud se pøi svém rozhodování øídil daòovými pøedpisy a zákoník práce ve svém rozhodnutí vùbec neuvádí. Námitka stì¾ovatelky ohlednì aplikace nesprávného znìní zákoníku práce je proto irelevantní. Stì¾ovatelkou zmiòovaná novela zákoníku práce navíc ¾ádnou zásadní zmìnu v pojmu závislá práce nepøinesla. Stì¾ovatelkou v ¾alobì zmiòovaný rozsudek NSS ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97, interpretoval krajský soud v souladu se zákonem a správnì upozornil na nutnost rozli¹ení znakù esenciálních a indikativních. Soud zohlednil v¹echny okolnosti pøípadu a správnì subsumoval vztah stì¾ovatelky a jejích pracovníkù pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Pøi posouzení vztahu obdobného vztahu pracovnìprávnímu vycházel krajský soud ze spisového materiálu a skutkových zji¹tìní v nìm obsa¾ených. Stì¾ovatelkou napadené pasá¾e nejsou ze strany krajského soudu citací, ale pouhým konstatováním skutkových zji¹tìní krajského soudu, která vyplynula z hodnocení dùkazù. Ve stì¾ovatelkou citovaném rozsudku NSS ze dne 31. 3. 2016, èj. 2 Afs 265/2015-114, posuzoval NSS okolnosti krajnì odli¹né od èinnosti provozované pracovníky stì¾ovatelky. Èinnost operátorek posuzovaná v citovaném rozsudku byla provádìna v individuálnì sjednaných hodinách, které navrhovaly operátorky, slu¾by byly poskytovány vícero spoleènostem, èinnost operátorek nebyla dostateènì regulována právním øádem apod. Souhrn tìchto okolností vytváøel tak silné pochybnosti o existenci závislého vztahu, ¾e nebylo mo¾né èinnost podøadit pod § 6 zákona o daních z pøíjmù.
[12] Stì¾ovatelka v replice k vyjádøení ¾alovaného shrnula své pøedchozí argumenty, odmítla, ¾e by roz¹iøovala své ¾alobní body, a setrvala na svém kasaèním návrhu. ®alovaný podøazuje stejnou èinnost pod rùzná ustanovení zákona o daních z pøíjmù, èím¾ se dopou¹tí poru¹ení èl. 37 odst. 2 LZPS. ®alovaný poru¹uje i zásadu právní jistoty, nebo» nerespektuje pokyn Ministerstva financí è. D-285, který mìl za cíl sjednotit správní praxi pøi aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud se stejnì jako ¾alovaný nezabýval jednotlivostmi konkrétního pøípadu stì¾ovatelky. Skutkový dìj nebyl tedy dostateènì prokázán, nebo» krajský soud zhodnotil pouze dùkazy svìdèící v neprospìch stì¾ovatelky a neodùvodnìnì vypustil dùkazy svìdèící v její prospìch.
[13] Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a splòuje zákonné nále¾itosti podle § 106 odst. 1 s. ø. s.
[14] NSS pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti uplatnila. Nejprve se zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
[15] Napadený rozsudek není nepøezkoumatelný. Se stì¾ovatelkou lze souhlasit, ¾e se krajský soud nezabýval v¹emi jejími jednotlivými argumenty. To v¹ak není nezbytné, pokud je z rozhodnutí zøejmé, jak byly posouzeny. Z konstantní judikatury NSS plyne, ¾e krajský soud není povinen se zabývat ka¾dou dílèí ¾alobní námitkou, pokud proti ¾alobì postaví právní názor, v jeho¾ konkurenci ¾alobní námitky jako celek neobstojí (srov. napø. rozsudky NSS ze dne 29. 3. 2013, èj. 8 Afs 41/2012-50 a ze dne 12. 3. 2015, èj. 9 As 221/2014-43). Takový postup není poru¹ením práva na spravedlivý proces a nemá za následek nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08). Odùvodnìní napadeného rozsudku tvoøí koherentní celek, ze kterého je zøejmé, z jakých dùvodù krajský soud zamítl ¾alobu stì¾ovatelky a proè podøadil vztah stì¾ovatelky a jejích pracovníkù pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Nesouhlas stì¾ovatelky s odùvodnìním a závìry rozsudku nezpùsobuje jeho nepøezkoumatelnost (srov. rozsudky NSS ze dne 29. 4. 2010, èj. 8 As 11/2010-163 a ze dne 12. 11. 2013, èj. 2 As 47/2013-30).
[16] Vzhledem k pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku se NSS dále zabýval zbylými kasaèními námitkami stì¾ovatelky.
[17] Stì¾ejní kasaèní námitkou je nesprávné právní posouzení hospodáøského vztahu mezi stì¾ovatelkou a jejími pracovníky. Správce danì i krajský soud oznaèili èinnost, kterou pro stì¾ovatelku vykonávali J. L. a K. R., za závislou èinnost podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, který ve znìní rozhodném pro projednávanou vìc stanovil, ¾e pøíjmy ze závislé èinnosti jsou pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce.
[18] NSS se výkladem citovaného ustanovení opakovanì zabýval. Ji¾ v rozsudku ze dne 31. 3. 2004, èj. 5 Afs 22/2003-55, NSS uvedl, ¾e pro posouzení, zda urèitá èinnost nese znaky závislé èinnosti, není rozhodné to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. ( ) Podstatným rysem závislé èinnosti je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce) . Na tyto závìry pak NSS navázal napø. v rozsudku ze dne 14. 12. 2006, èj. 7 Afs 143/2005-67, kde uvedl, (z)atímco pøedpisy soukromého práva umo¾òují subjektùm zvolit si, jakým právním úkonem zamý¹lený právní vztah zalo¾í, tj. zda uzavøou napø. smlouvu o dílo, smlouvu o obstarání vìci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní èinnosti, smlouvu o provedení práce, apod., ale veøejnoprávní pøedpisy nedávají ji¾ subjektùm volbu v tom, jakým zpùsobem pøíjem z uzavøeného právního vztahu mohou zdanit. Pøi posuzování èinnosti vykonávané pracovníky stì¾ovatelky je proto nutné pokraèování posuzovat nikoliv pouze to, jakou smlouvou si stì¾ovatelka a její pracovníci upravili vykonávanou èinnost, ale pøedev¹ím zda tato èinnost naplòovala znaky pojmu závislá èinnost .
[19] Materiální kritéria, je¾ musí být splnìna, aby urèitá èinnost byla pova¾ována za závislou ve smyslu zákona o daních z pøíjmù, stanovil NSS ve svém rozsudku ze dne 24. 2. 2005, èj. 2 Afs 62/2004-70, è. 572/2005 Sb. NSS: Vymezení zákonného termínu závislá èinnost nemù¾e být redukováno toliko na èinnost vykonávanou podle pøíslu¹ných pokynù, nýbr¾ se musí jednat o èinnost skuteènì závislou na osobì plátce. Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a pokud k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, její¾ právní sféru neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku po¹kozuje. Naopak o závislou èinnost zpravidla nejde, pakli¾e se jedná o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì a kdy je její výkon podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele. Materiální znaky, které jsou vodítkem pro posouzení urèité èinnosti, byly v judikatuøe NSS dále rozvíjeny. V rozsudku ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97, NSS vyzdvihnul, které znaky jsou pro posouzení závislé èinnosti rozhodující: (D)ùle¾itým znakem je, ¾e je tento pomìr zakládán jako vztah trvající povahy, který se vyznaèuje tím, ¾e není konzumován jednorázovì, splnìním urèité vìcnì a ¾ádoucím výsledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnìní. Dùle¾itým znakem je také to, ¾e ten, kdo poskytuje urèitou pracovní èinnost, je zásadnì povinen øídit se pokyny osoby, k ní¾ ji pracovní, slu¾ební èi èlenský pomìr vá¾e. V neposlední øadì je dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru také to, ¾e se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný. Uvedené znaky musí být u pomìru obdobného vý¹e uvedeným pomìrùm splnìny souèasnì. Absentuje-li v podstatné míøe jen jediný z nich, nemù¾e se o jeho obdobì s pomìrem pracovnìprávním, slu¾ebním a èlenským jednat. Vý¹e zvýraznìné znaky jsou tìmi, které budou u závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù dány v zásadì v¾dy, z èeho¾ správnì vycházel i krajský soud. Kritéria, která uvádí stì¾ovatelka jako dal¹í nutné znaky pro naplnìní definice závislé èinnosti, jsou pouze znaky nahodilé a doprovodné; z vý¹e citovaného rozsudku ani judikatury NSS neplyne, ¾e by musely být naplnìny v¾dy.
[20] Vedle materiálních kritérií uvedených vý¹e rozli¹ila judikatura NSS pro úèely posouzení závislosti èinnosti tøi typy èinností s ohledem na jejich samostatnost. V prvním pøípadì se jedná o èinnosti provozovatelné výluènì jako nezávislá èinnost, a» ji¾ kvùli zákonné úpravì (napø. soudní exekutor, notáø) èi z povahy vìci (s ohledem na rozsah, druh èinnosti, napø. komplexní výrobní èinnosti, urèité typy obchodní èinnosti, velká realitní kanceláø aj.). Ve druhém pøípadì jde o èinnosti obojetné povahy (drtivá vìt¹ina men¹ích ¾ivnostníkù jako zedník, instalatér; svobodná povolání, asistenèní èinnosti; nejrùznìj¹í slu¾by jako úèetní, kadeøník atd.), ve tøetím pak o èinnosti ryze závislé (napø. pokladní supermarketu). (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2014, èj. 6 Afs 85/2014-39). U èinností obojetné povahy je v¾dy nutné pro úèely zákona o daních z pøíjmù podrobnì zkoumat obsah èinnosti, zatímco u èinností ryze závislých pùjde v pøípadì jejich samostatného provozování prostøednictvím napø. ¾ivnostníkù o obcházení zákona. Z judikatury NSS pak dále plyne, ¾e (v) tomto smìru je rozhodující zpùsob zabezpeèování bì¾ných úkolù vyplývajících z pøedmìtu èinnosti pøíjemce prací, které by nemìlo probíhat napøíklad outsourcingem typicky závislých (zejména dìlnických) èinností (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2014, èj. 6 Afs 85/2014 39 a tam citované rozsudky NSS ze dne 17. 12. 2003, èj. 5 A 39/2001-41, 168/2004 Sb. NSS, ze dne 11. 11. 2003, èj. 5 A 176/2000-37, a ze dne 14. 11. 2007, èj. 3 Ads 32/2007-66). Vý¹e uvedené judikatorní závìry lze shrnout tak, ¾e kromì materiálních znakù závislé èinnosti je pøi posouzení, zda èinnost provádìná pro urèitý subjekt (pøíjemce prací) spadá pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, dùle¾ité i to, zda je posuzovaná èinnost hlavní èinností pøíjemce prací nebo jeho èinností vedlej¹í (doplòkovou).
[21] Krajský soud správnì vy¹el z materiálních znakù závislé èinnosti, jak je definovala judikatura NSS a s jeho posouzením se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Vztah mezi stì¾ovatelkou a J. L. a K. R. byl bezpochyby úplatný, ekonomicky vzájemný a dlouhodobý. Ze správního spisu zároveò vyplynulo, ¾e jak J. L., tak K. R. vykonávali danou èinnost v rozhodném období pouze pro stì¾ovatelku. Sporné tak mezi úèastníky øízení bylo pøedev¹ím to, zda se jednalo o èinnost skuteènì závislou, nebo zda J. L. a K. R. jednali pøi své èinnosti natolik samostatnì, ¾e jejich èinnost není podøaditelná pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Jinými slovy, zda se jednalo primárnì o øidièe rozvá¾ející zbo¾í pro masokombináty, jak vìc posoudil správce danì a krajský soud, nebo zda u nich pøeva¾ovala èinnost obchodního zástupce, jak tvrdí stì¾ovatelka.
[22] Ze správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatelka mìla s tøemi masokombináty uzavøené smlouvy, jejich¾ obsah byl podobný a ve kterých se stì¾ovatelka zavázala za úplatu zajistit rozvoz zbo¾í tìchto masokombinátù koncovým odbìratelùm podle harmonogramu sestaveného masokombináty. Rozvoz zbo¾í byl hlavní èinností stì¾ovatelky s tím, ¾e ostatní èinnosti byly pouze doplòkového charakteru a vycházely z èinnosti hlavní (zpìtný svoz vratných obalù od zbo¾í masokombinátù, výbìr a pøedání finanèní hotovosti z plateb koncových odbìratelù za objednávky zbo¾í apod.). Stì¾ovatelka celou hlavní èinnost a vìt¹inu èinností doplòkových vykonávala prostøednictvím svých pracovníkù, mj. J. L. a K. R.. S nimi mìla uzavøenou smlouvu o provedení slu¾eb, ve které se zavázali pro stì¾ovatelku zaji¹»ovat rozvoz zbo¾í masokombinátù, vyøizovat reklamace, pøedávat odbìratelùm propagaèní letáky, udr¾ovat svìøené dopravní prostøedky v èistotì a provádìt jejich pravidelnou údr¾bu. Pracovníci zároveò pøevzali odpovìdnost za svìøené finanèní prostøedky. Odmìna pracovníkù byla stanovena v pøípadì K. R. pevnou èástkou za odpracovaný den a v pøípadì J. L. pevnou èástkou za mìsíc. Stì¾ovatelka pracovníkùm poskytla speciální mrazící vozidla a ka¾dý den jim pøedávala dokumenty ke zbo¾í, které bylo tøeba rozvézt. Propagaèní materiály si pracovníci pøebírali pøímo od pracovníkù masokombinátù, kteøí navezli zbo¾í do skladu stì¾ovatelky, odkud je pracovníci stì¾ovatelky rozvá¾eli do jednotlivých provozoven.
[23] Na ústním jednání konaném dne 26. 7. 2011 stì¾ovatelka uvedla, ¾e svým pracovníkùm urèovala, do jakých oblastí budou jezdit, a pracovníky kontrolovala. Vozidla, která její pracovníci pou¾ívali, mìla ve vlastnictví ona, nesla v¹echny výdaje s provozováním tìchto vozidel související a pracovníci jí za pou¾ívání vozidla nic neplatili. Na otázku, proè rozvá¾ení zbo¾í nezaji¹»uje prostøednictvím zamìstnancù, stì¾ovatelka uvedla, ¾e pro zamìstnance nemá práci na celý týden. Na následných ústních jednáních stì¾ovatelka sni¾ovala význam rozvá¾ecí èinnosti J. L. a K. R. a zdùrazòovala jejich èinnost coby dealerù , tedy osob, které pro stì¾ovatelku udr¾ují dobré vztahy s koncovými odbìrateli a pøípadnì získávají odbìratele nové prostøednictvím slev a výhodných akcí. Z výslechu J. L. konaného dne 7. 11. 2011 vyplynulo, ¾e ujel dennì se zbo¾ím 150 a¾ 300 km a rozvezl zbo¾í do pøibli¾nì 10 obchodù. V obchodì strávil od 5 minut do pùl hodiny podle velikosti provozovny a mno¾ství objednaného zbo¾í. Propagaèní materiály zavezl bez dodání zbo¾í do 2 a¾ 3 provozoven dennì a v ka¾dé strávil do 5 minut èasu, nebo» pouze pøedal propagaèní letáky a kontakt na pøíslu¹ný masokombinát. Z výslechu K. R. konaného dne 8. 11. 2011 vyplynulo, ¾e se zbo¾ím najel mezi 200 a¾ 260 km a v provozovnách, kam rozvá¾el zbo¾í, strávil prùmìrnì 15 minut. Dennì zavezl propagaèní materiály pøibli¾nì do 2 a¾ 6 provozoven na trase, kterou projí¾dìl. V tìchto provozovnách strávil od 5 do 15 minut. Oba pracovníci shodnì vypovìdìli, ¾e mìli za svou práci sjednanou fixní odmìnu a do jejich odmìny se získání nových odbìratelù nijak nepromítlo.
[24] Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e hlavní èinnost J. L. a K. R. spoèívala v rozvá¾ení zbo¾í do jednotlivých provozoven. Pracovníci k této èinnosti pou¾ívali vozidla stì¾ovatelky, za co¾ jí nic neplatili, a na jejich údr¾bì se nepodíleli nad rámec bì¾ného úklidu vozidla po jeho pou¾ití. pokraèování
V dobì, kdy pracovali pro stì¾ovatelku, nevykonávali pracovníci obdobnou èinnost pro nikoho dal¹ího. Pøi rozvozu zbo¾í byli pracovníci vázáni dokumentací pøedanou stì¾ovatelkou a objednávkami jednotlivých provozoven. Za takové situace nelze v ¾ádném pøípadì hovoøit o samostatnosti pracovníkù. Skuteènost, ¾e si pracovníci sami volili konkrétní cestu s ohledem na objednávky zbo¾í a rozmístìní zavá¾ených prodejen, není podstatná. Snaha najít nejkrat¹í mo¾nou cestu s ohledem na po¾adavky èasù dodávek do jednotlivých provozoven je výrazem snahy o bì¾nou efektivitu provozované èinnosti, která nevypovídá nic o závislosti èinnosti pracovníkù stì¾ovatelky. Èinnost spoèívající v propagaci zbo¾í, a» u¾ v provozovnách, kam zbo¾í zavá¾eli, nebo v nových provozovnách, byla ve srovnání s hlavní èinností minimální. Za zcela zásadní v tomto ohledu NSS pova¾uje, v souladu s krajským soudem, skuteènost, ¾e pracovníci byli odmìòováni fixní èástkou bez ohledu na poèet novì získaných odbìratelù nebo zmìnu v mno¾ství objednaného zbo¾í. Èinnost J. L. a K. R., kteøí pro stì¾ovatelku pracovali jako øidièi, nelze proto pova¾ovat za obojetnou èinnost ve smyslu judikatury NSS (viz odst. [20] tohoto rozsudku), ale za èinnost ryze závislou. Z tìchto dùvodù se NSS ztoto¾nil s posouzením krajského soudu, ¾e èinnost vykonávanou J. L. a K. R. je tøeba jako èinnost závislou podøadit pod pøíjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[25] NSS neshledal dùvodnými ani dal¹í námitky stì¾ovatelky. K námitce vnitøní rozpornosti rozhodnutí ¾alovaného s ohledem na nedùvodné rozli¹ení povahy èinnosti M. ®. a èinnosti K. R. a J. L. NSS upozoròuje, ¾e tuto námitku stì¾ovatelka neuplatnila v ¾alobì, aè tak uèinit mohla. Kasaèní námitka je proto podle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Pokud jde o námitku rozporu postupu ¾alovaného s pokynem Ministerstva financí è. D-285 (dostupný online napø. zde http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj/2005), pova¾uje ji NSS za pøípustnou, nebo» se jedná o rozvedení ¾alobní argumentace stì¾ovatelky týkající se nesprávného právního posouzení ¾alovaným a krajským soudem. Nicménì ani tato ¾alobní námitka není dùvodná, nebo» jak plyne ze samotného textu metodického pokynu, jsou v nìm uvedené znaky pouze demonstrativní povahy. Pokyn proto nelze vykládat jako formálnì závazný seznam nutných podmínek, ale spí¹e jako obecnou typizaci nejèastìj¹ích pøípadù závislé èinnosti. Èinnost J. L. a K. R. splòuje esenciální znaky závislé èinnosti a i z dal¹ích okolností je zøejmé, ¾e se jednalo o závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[26] Stì¾ovatelka namítla, ¾e nìkterá kritéria, podle kterých závislou èinnost NSS hodnotil v rozsudku èj. 7 Afs 72/2008-97 ze dne 15. 1. 2009, krajský soud opomnìl, pøesto¾e by jejich vyhodnocení svìdèilo v její prospìch. NSS k takto formulované námitce uvádí, ¾e pokud krajský soud prokázal v èinnosti K. R. a J. L. pro stì¾ovatelku splnìní nìkolika zásadních znakù závislé èinnosti, pak tento závìr nemù¾e být zpochybnìn tím, ¾e nìkteré znaky jejich èinnosti neodpovídaly jednoznaènì závislé èinnosti. To ostatnì krajský soud ve svém odùvodnìní uvedl. Pøedmìtem sporu nebylo to, ¾e urèitá èást èinnosti J. L. a K. R. má znaky samostatné èinnosti. Krajský soud i NSS v¹ak dospìly k závìru, ¾e podíl tìchto èinností je marginální oproti hlavní, která splòuje znaky závislé èinnosti.
[27] Dùvodná není ani námitka, ¾e ¾alovaný a následnì krajský soud nezohlednil novelu zákoníku práce provedenou zákonem è. 365/2011 Sb., který mj. rozdìlil definici závislé práce na dva odstavce tak, aby bylo patrné, co je definicí závislé práce a co jsou podmínky, za kterých musí být vykonávána. Pøednì je nutno zdùraznit, ¾e stì¾ovatelka nijak konkrétnì neuvádí, v èem pova¾uje pøedchozí definici za pøíznivìj¹í pro svoji situaci, a tuto kasaèní námitku vzná¹í pouze v obecné rovinì. Za takové situace se NSS uplatnìnou námitkou zabýval takté¾ pouze v obecné rovinì. Jak plyne z dùvodové zprávy novely i z rozsudku citovaného stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti, bylo úèelem novely pouze zpøesnìní dosavadního textu právního pøedpisu a jasné rozli¹ení definice závislé práce a podmínek, za kterých je vykonávána.
Uvedené zpøesnìní nemohlo mít na posouzení situace stì¾ovatelky ¾ádný vliv, a to ji¾ proto, ¾e je nutno rozli¹ovat závislou práci ve smyslu zákoníku práce a závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2004, èj. 5 Afs 22/2003-55).
[28] Stì¾ovatelce lze dát za pravdu, ¾e krajský soud nesprávnì smì¹uje vysvìtlení správce danì obsa¾ené v protokolu ze dne 7. 9. 2011, èj. 147139/11/398931800723, s výpovìdí stì¾ovatelky. Tato nepøesnost ov¹em nemù¾e mít za následek nezákonnost napadeného rozsudku. Vysvìtlení obsa¾ené v protokolu ze dne 7. 9. 2011 toti¾ doslovnì vychází z výslechu stì¾ovatelky provedeného dne 26. 7. 2011 (protokol èj. 117228/11/398931800723). Krajský soud tedy pouze nesprávnì uvedl datum, ve kterém stì¾ovatelka vypovìdìla dané skuteènosti, co¾ nic nemìní na jejich pravdivosti a skuteènosti, ¾e je stì¾ovatelka správci danì sdìlila. Skutkové okolnosti, ze kterých krajský soud v napadeném rozsudku vycházel pøi posouzení èinnosti J. L. a K. R., mají oporu ve správním spise, a námitka stì¾ovatelky proto není dùvodná.
[29] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e krajský soud nepøiléhavì aplikoval závìry rozsudku NSS ze dne 24. 10. 2013, èj. 5 Afs 6/2012-30. Krajský soud v¹ak citovaný rozsudek zmiòuje ve zcela jiném kontextu, ne¾ uvádí stì¾ovatelka. Citovaný rozsudek je zmínìn okrajovì na podporu obecné argumentace, podle které není rozhodné, ¾e vùle v¹ech stran (stì¾ovatelky a jejích pracovníkù) smìøovala k vytvoøení obchodnìprávního vztahu, nebo» i takové vztahy mohou být z daòového hlediska závislou èinností ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Odkaz na daný rozsudek je v tomto kontextu zcela korektní a srozumitelný.
[30] NSS uzavírá, ¾e krajský soud pøi posouzení èinnosti J. L. a K. R. vycházel ze skutkového stavu, který má oporu ve správním spise. Srozumitelnì, logicky a pøezkoumatelnì vysvìtlil dùvody, které ho vedly k posouzení èinnosti pracovníkù stì¾ovatelky jako èinnosti závislé a NSS se s tímto posouzením zcela ztoto¾nil.
[31] Námitky stì¾ovatelky nebyly dùvodné, Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí krajského soudu nezjistil nedostatky, ke kterým by byl podle § 109 odst. 4 s. ø. s. povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti. Kasaèní stí¾nost proto v souladu s § 110 odst. 1, vìtou poslední, s. ø. s. zamítl.
[32] Stì¾ovatelka nemìla v tomto soudním øízení ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.); ¾alovanému nevznikly v tomto øízení náklady nad rámec jeho bì¾né èinnosti.

References: soud 
 § 6
 § 318
 soud 
 Soud 
 § 6
 § 6
 § 103
 § 103
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 318
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 102
 § 106
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 104
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 § 109
 § 110
 § 120