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Timestamp: 2018-12-15 14:26:30+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/408/2006, 25-10-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/408/2006 de 25 de Octubre de 2007
Núm. Resolución: 00/408/2006
La deducción por I+D es improcedente, ya que en el caso concreto no concurren en los proyectos las circunstancias exigidas por el artículo 33 LIS (Ley 43/1995), ni las condiciones a que se refieren los textos de la OCDE (Manuales de Frascati y Oslo) sobre el particular.
En la Villa de Madrid, a 25 de octubre de 2007, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad X, S.A., con C.I.F.: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha 15 de septiembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., y notificada el día 4 de noviembre, en la reclamación referenciada con el nº ..., relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998, con un importe de 243.146,53 euros (40.456.179 pesetas).
PRIMERO: X, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 1996 a 1998, que dieron lugar a la incoación, el 15 de junio de 2001, de Acta de Disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.
La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 40.407.735 pesetas (242.855,38 €), que presentaba el siguiente desglose:
CUOTA 34.004.774 204.372,81
RECARGOS 0 0
INTERESES DE DEMORA 6.402.961 38.482,57
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER 40.407.735 242.855,38
SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), en fecha 11 de julio de 2001 las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 26 de noviembre de 2001, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia por importe de 40.456.178 pesetas (243.146,53 €), que le fue notificada a la obligada tributaria al día siguiente.
1. Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de 23 de noviembre de 2000, notificada el día 24 del mismo mes, para el período comprendido entre el 1/01/1996 a 30/12/1996, y posteriormente se ampliaron para los períodos del 31/12/1996 a 30/12/1998, mediante comunicación de 1 de febrero de 2001, notificada el 5 del mismo mes. En dichas comunicaciones se indicaba que tales actuaciones tendrían carácter parcial y que su objeto se limitaría a comprobar exclusivamente las deducciones en la cuota acreditadas en concepto de gastos de investigación y desarrollo (I+D).
2. El obligado tributario se dedica a la fabricación de papel, más concretamente papel de filtro, que posteriormente vende a sus clientes que son quienes propiamente elaboran el filtro que va dirigido a diversos sectores industriales, básicamente al sector del ...
La producción de papel se lleva a cabo en dos centros fabriles: uno, en ...; y otro, en ..., donde desde 1996 se encuentran la nueva maquinaria e instalaciones que en las memorias técnico-descriptivas presentadas por el obligado tributario se denominan como A.
El papel de filtro es un papel especial que debe cumplir unos requerimientos y especificaciones muy concretas; especialmente, porosidad, resistencia a la rotura, tanto en seco como en húmedo, endurecimiento adecuado, fácil plisabilidad, espesor, gramaje, rigidez, hidrofobicidad, etc.
3. En el acuerdo de liquidación dictado, la Inspección señala que "Los proyectos de I + D presentados, que luego se enumerarán y detallarán, son fruto de la voluntad de X, S.A. de hacerse con un puesto más consolidado en el mercado de este tipo de papel que, como todos, exige calidades cada vez más sofisticadas. En la pág. 1 de la Memoria del ejercicio 1996 se proclama que los factores que han provocado la necesidad de establecer un Departamento de I + D de manera formal han sido, básicamente, los siguientes (se cita textualmente):
- Con las nuevas instalaciones de A se han ampliado las posibilidades de investigar en la creación de nuevos productos para su aplicación y desarrollo a través de las nuevas instalaciones.
- Atender a las nuevas necesidades de nuestros clientes de referencia para el desarrollo de proyectos específicos sobre el filtro del ... tales como la reducción de su tamaño y el aumento de su capacidad y eficacia.
- Investigar y conseguir nuevas calidades para nuestro mercado y en nuevos mercados".
4. El sujeto pasivo se acogió a la deducción por inversiones en gastos de I + D prevista en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios 1996, 1997 y 1998, en los que acreditó y aplicó las siguientes cantidades por aquel concepto: 10.311.541 pesetas (61.973,61 €) en 1996, 14.174.670 pesetas (85.191,48 €) en 1997 y 9.518.563 pesetas (57.207,72 €) en 1998.
5. En el curso de las actuaciones de comprobación el obligado tributario ha presentando tres memorias técnico-descriptivas (una para cada uno de los ejercicios 1996, 1997 y 1998), y con fecha 11 de mayo de 2001 un Memorándum recapitulativo en donde la exposición se hace por proyectos de forma abreviada.
Siguiendo la documentación facilitada se parte en 1996 de dos grandes grupos de proyectos: los proyectos denominados genéricamente como A (nueva maquinaria en ...), y los proyectos designados como B. Estos proyectos se han ido prolongando en el tiempo, y a su vez subdividiéndose en otros.
1) PROYECTOS EN A
"Bajo esta calificación se incardinan a su vez dos proyectos: la generación de nuevos medias filtrantes y el papel del filtro para aspiradora (proyecto C).
1.1. Generación de nuevos medias filtrantes con mayores propiedades físicas. Se pretendía con este proyecto, iniciado en 1996, la consecución de papeles de filtro para aire con mayor resistencia que permitieran un mejor plisado en el proceso de manipulación por parte de los clientes de X, S.A. Con este propósito se trabajó, por una parte, en la variación del orden de adición de los productos utilizados hasta la fecha; y, por otra, en la introducción del almidón en la composición fibrosa del papel. Véase pág. 6 de la Memoria de 1996. El proyecto continuó en 1997 y 1998.
1.2. Proyecto C: Dirigido al papel para filtros de aspiradora, este proyecto tenía como objetivo generar un papel para ... de primer montaje que otorgasen un alto nivel- de espesor con un coste económico más reducido (véase puntos 5.17 a 5.20 del Memorándum y pág. 16 de la Memoria de 1996). Igualmente este proyecto se inició en 1996 y se prolongó durante 1997 y 1998.
1.3. Proyecto Papel sin desprendimiento de "polvillo". Proyecto D: Este proyecto es consecuencia del anterior y aparece en 1997. Se dice en el Memorándum (puntos 5.31 y ss.) que un tratamiento superficial del papel a una y doble cara provoca un menor desprendimiento de polvillo durante la maquinabilidad del mismo. Sigue en 1998".
2) PROYECTOS B.
2.1. Proyecto E: Pretendía este proyecto eliminar o reducir el posterior proceso de curado del papel por parte del cliente. Se entiende por curado acabar de polimerizar (reacción química) con el objeto de dar al papel las propiedades requeridas. Continuó en 1997 y 1998.
2.2. Proyecto F: De nuevo con este proyecto se pretendía obtener un papel de filtro de ..., ... y ... para ... que no requiriese un posterior tratamiento de curado en sede del cliente. Siguió en 1997 y 1998.
2.3 Proyecto G: Según el punto 6.41 del repetido Memorándum se dirigía a la generación de un papel para filtro de ... que, reduciendo la energía para el posterior proceso de curado, minorarse también los costes medioambientales, a la vez que se mejoraba su plisabilidad posterior y se pretendía la reducción de desprendimiento del polvillo. Iniciado en 1996, se continuó en 1997 y 1998.
2.4 Proyecto H: Tenía por objeto este proyecto mejorar las características del papel que se utiliza para la fabricación de los filtros de ... que separan el ... del ... (Ver puntos 6.53 y ss. del Memorándum). Iniciado en 1997, continuó en 1998, a la espera de que el cliente analizara los resultados y determinara el cumplimiento de las condiciones exigidas (ver punto 6.66 del Memorándum).
2.5 Proyecto I: Se sigue con la pretendida reducción del desprendimiento de "polvillo" en la fase de plisado por parte del cliente. Se inició en 1998".
6. En el trámite de alegaciones, la entidad señaló, en cuanto a los proyectos de impregnación en su conjunto, que el obligado solicitó al ... ayudas para proyectos de investigación y desarrollo y el ... admitió que se trataba de actividades de investigación y desarrollo en la medida en que el acuerdo de la subvención señalaba expresamente: el Director General ... de (...) a la empresa X, S.A. ....
Según el obligado tributario, la Administración competente ha admitido que nos hallamos ante un proyecto de investigación y desarrollo, por lo que debe estarse a la citada manifestación por cuanto ha sido efectuada tras el correspondiente análisis del proyecto técnico por el personal administrativo específicamente preparado al objeto. Y puesto que, según manifiesta las distintas Administraciones existentes (...) se rigen por los principios de cooperación y colaboración, tal y como dispone el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 30/1992 en su redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero y que los principios anunciados, (...), exigen que la declaración de actividad de investigación y desarrollo sostenida por un órgano administrativo debe ser válida para los restantes, siempre y cuando el concepto de investigación y desarrollo sea igual o muy próximo en la norma aplicada por ambos.
Por último, el obligado tributario alega que en un supuesto idéntico al que nos ocupa, el TEAR de ..., mediante Resolución de ... de 1999, señala que en aquellos casos en los que un organismo público concede un crédito para la realización de un proyecto consistente en una actividad de investigación y desarrollo, la inspección debe admitir que la actuación del sujeto pasivo se enmarca, precisamente, dentro de dicho tipo de actividades.
7. El acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... concluye que no cabe considerar los proyectos referidos como actividades de investigación y desarrollo y, por tanto, no procede admitir la cantidad acreditada y ya deducida por tal concepto, debiéndose regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, en orden a eliminar la cantidad acreditada por el mismo como acogible a la deducción por gastos de investigación y desarrollo.
Tras analizar uno a uno los proyectos controvertidos, la Inspección señala que, "cuando la norma habla de nuevos conocimientos y de una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, no se está refiriendo a nuevos conocimientos o comprensión tecnológica o científica para el sujeto pasivo que desarrolla el proyecto. Lo que se haga ha de ser "novedoso" -valga la palabra, por lo ilustrativa- frente a todos y para todos. Entendemos que el aprender, aprehender o aplicar novedades descubiertas o alcanzadas por otros no tiene cabida aquí. Y de ahí de que por muchas mejoras que se hayan hecho, consideramos que -a los efectos que nos ocupan- no hay desarrollo si no hay una aplicación de unos resultados calificables de novedosos frente a todos, y novedosos para cualquiera".
"Fácil es colegir que, con la hermeneútica que acabamos de exponer, no apreciamos que en ninguno de aquellos proyectos concurrieran los requisitos necesarios para generar el derecho a la aplicación de la deducción por I + D. No apreciamos en ningún sitio que el obligado desarrollara actividad alguna de indagación original y planificada que persiguiera descubrir conocimientos o una comprensión en el ámbito científico o tecnológico que fuesen "novedosos" -en el sentido tantas veces expuesto-; y, por tanto, tampoco que buscara desarrollar y/o aplicar los resultados de tal investigación. Lo que apreciamos es que lo que hizo debe calificarse como esfuerzos de los rutinarios y usuales que realiza toda empresa para mejorar la calidad de sus: materiales, productos, procesos, etc...".
CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 11 de diciembre de 2001, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).
En fecha 18 de abril de 2002, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, tras la aceptación por el Tribunal de la solicitud de prórroga del plazo, con fecha 14 de mayo de 2002, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA.
a) En primer lugar, alega la entidad que es una de las pocas industrias que centran sus esfuerzos en el papel de filtro del ..., siendo la ... empresa que fabrica dicho papel en España. Dado que la industria ... exige un constante avance tecnológico, ello obliga a X, S.A. a innovar constantemente los productos que fabrica.
b) En segundo lugar, señala asimismo que la liquidación adolece de falta de motivación y se basa en meras apreciaciones subjetivas que no desvirtúan las pruebas aportadas por la entidad ni demuestran el error cometido por el contribuyente en sus declaraciones. La falta de prueba tiene su origen en la manifiesta incapacidad técnica tanto del actuario como del Inspector Jefe para apreciar la existencia o no de I+D en las actividades de X, S.A.
c) Seguidamente, efectúa la entidad un análisis de los proyectos desarrollados por X, S.A.
1.1. Generación de nuevos medias filtrantes. Con este proyecto se buscaba la obtención de nuevos medias filtrantes con unas propiedades físicas distintas de las existentes y, concretamente, una mayor resistencia general y un mejor plisado. Se produjo una mejora sustancial del producto y del proceso al variar el orden de adición de los productos utilizados hasta la fecha e introducir productos químicos que hasta la fecha no se utilizaban.
1.2. Proyecto C. Tiene como objetivo generar un papel novedoso en el mercado como lo es un papel de filtro para ... con un más alto nivel de espesor y mayor resistencia que los existentes, que cubra, por primera vez, las necesidades de la instalación de las ... en montaje original.
1.3 Proyecto Papel sin desprendimiento de "polvillo". Busca obtener un papel filtro con un menor desprendimiento del polvillo que aquél existente en el mercado, lo cual es una mejora sustancial del mismo.
2) PROYECTOS B
2.1. Proyecto E. Se investiga la generación de un nuevo media filtrante para filtros de ... y ... que no requiera un posterior curado por el cliente, que hasta la fecha no existía en el mercado...
2.2. Proyecto F. Se pretendía obtener un papel filtro para ... y ... que no requiriese un posterior tratamiento de curado en sede del cliente. Este proyecto finalizó con la homologación a finales de 1998 de un papel de filtro para ...
2.3. Proyecto G. Tenía como objetivo la generación de un papel para filtro de ... y ..., reduciendo la energía y los costes medioambientales. El proceso de impregnación es novedoso en la medida en que se utilizan materiales distintos a los habituales.
2. 4 Proyecto H. La novedad se centra en la elaboración de un nuevo media filtrante capaz de separar el ... del ... Es obvio que utilizar materias primas más económicas y reducir los costes manteniendo la calidad es I+D.
2.5. Proyecto I. Se pretendía la reducción del desprendimiento de "polvillo" en la fase de plisado mediante un proceso de impregnación distinto y nuevo del empleado hasta la fecha.
Señala asimismo que, la nulidad de la liquidación tributaria en relación con los 5 proyectos de impregnación tratados resulta, si cabe, más clara que la relativa a los proyectos A, y ello en la medida en que un hecho cierto y probado es que la entidad obtuvo una subvención para "proyectos de Investigación y Desarrollo" del ... Así, el artículo 3 de la Ley 30/1992 afirma que la Administración goza de personalidad jurídica única, lo que obliga a la inspección de los Tributos a tener en cuenta las manifestaciones realizadas por el ..., las cuales resultan vinculantes, y reconocer que los citados proyectos constituyen actividades de I+D. En ese sentido, la resolución del TEA ..., de ... de 1999, copia de la cual obra en el expediente administrativo, afirma que en los supuestos en que un organismo público concede un crédito (en ese caso, ...) para la realización de un proyecto de Investigación y Desarrollo, la inspección debe admitir que la actuación del sujeto pasivo se encuadra en dicho tipo de actividades.
En fecha 13 de septiembre de 2002, se presentó por la reclamante escrito de ampliación de alegaciones en el que se expone que se ha encargado al ... la emisión de un Dictamen sobre la verdadera naturaleza de las actividades que X, S.A., denomina I+D, el cual se adjunta como documento número 1. Este dictamen ha sido emitido por el Doctor ..., ... de la asignatura "..." de la Facultad de ...de la Universidad ..., y coautor del estudio sobre el Sector ... presentado públicamente por el Ministerio de .... El Dictamen presentado incluye cuatro partes diferenciadas: la primera, denominada Introducción Justificatoria, en la que se expone que el criterio de la Inspección es extraordinariamente limitado; la segunda, en la que se explican los distintos conceptos de investigación; la tercera, en la que se hace un breve estudio de prospectiva del sector ... en el año 2001; y la cuarta, relativa a la investigación en X, S.A., en la que se realiza una breve descripción de los objetivos perseguidos por los distintos proyectos desarrollados por la entidad concluyendo que "los proyectos de I+D realizados por X, S.A. durante los ejercicios 1996, 1997 y 1998 en ningún caso pueden calificarse de esfuerzos rutinarios, sino que cada uno de ellos cumple con los requisitos que marca la Ley para ser considerados como I+D".
QUINTO: El día 15 de septiembre de 2005, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dictó resolución por la que acordaba desestimar la reclamación presentada, y confirmar el acuerdo impugnado.
La resolución del TEAR, fue notificada a la interesada en fecha 4 de noviembre de 2005.
SEXTO: En fecha 5 de diciembre de 2005, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.
SEGUNDO: La cuestión planteada en el mismo se centra en determinar si los proyectos calificados de I+D por el sujeto pasivo cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades.
TERCERO: El artículo 33 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades dispone que:
1. La realización de actividades de I+D dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 20 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. (...).
CUARTO: Del precepto citado, cuyo apartado 2 coincide sustancialmente con la definición de investigación que contablemente aporta el Plan General de Contabilidad (parte 3ª definiciones y relaciones contables), se desprenden como caracteres comunes que permiten considerar la I+D como acreedora de la deducción tributaria los siguientes: ha de ser una actividad planificada, organizada e individualizada a través de proyectos; debe producirse una novedad o una mejora tecnológica sustancial; los resultados de la investigación o de cualquier otro conocimiento científico han de aplicarse para la fabricación de nuevos materiales o productos o para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
La delimitación de lo que se considera actividad de investigación y desarrollo a través de la definición del apartado 2, se completa con una delimitación negativa mediante la exclusión, en el apartado 3 de lo que no se considera actividades de I+ D.
Ello es particularmente útil y significativo en relación con aquella etapa de nuestra normativa (la implicada en los presentes expedientes) que va desde que se introduce la deducción por I+D en la LIS 43/1995 hasta la reforma introducida en el artículo 33 de dicha LIS por la disposición adicional primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa, pues es sólo a partir de ésta última cuando se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción, emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste y que tienen carácter vinculante para la Administración.
Qué duda cabe que hasta la introducción de esas medidas, la posible calificación de las actividades realizadas por las entidades y consiguientemente de los gastos incurridos por las empresas en la innovación en el campo de la ciencia y la tecnología, era una cuestión propensa a discrepancias y oscilaciones interpretativas; razón por la cual resulta conveniente acudir a aquellos conceptos y precisiones que pueden ayudar a conformar con la mayor objetividad posible los conceptos aquí implicados, procurando la tarea nada fácil de que la deducción en cuestión cumpla verdaderamente su misión de constituir una medida de fomento de las actividades de I+D. Es muy significativo a este respecto, y sirva como muestra de lo que debe ser el criterio rector en la materia, la explicación que aporta la Exposición de motivos del Real Decreto 1432/2003, de 21 de diciembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de aquellos informes motivados introducidos por la Ley 7/2003, a que nos acabamos de referir. Dice la misma:
QUINTO: En líneas generales (Manual de Frascati de la OCDE (6ª edición, 2002), capítulo 2. Definiciones y convenciones básicas; punto 2.1. pfo. 64) el término I+D engloba tres actividades: investigación básica, investigación aplicada y desarrollo experimental:
Antes de entrar a analizar cada uno de los proyectos debemos tener en cuenta como punto de partida que, en contra de lo alegado por el contribuyente, es el sujeto pasivo que pretende acogerse y beneficiarse de la deducción el que debe probar la novedad de las actuaciones y proyectos desarrollados, así como el resto de los requisitos exigidos por la normativa aplicable.
A este respecto, la entidad alega que en virtud de lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley 230/1963, General Tributaria, que recoge el principio de legitimidad o presunción de certeza de las declaraciones tributarias, es la Inspección la que debe probar que las actividades de I+D consignadas por la interesada en su declaración, no cumplen con los requisitos recogidos por la normativa aplicable.
Pues bien, debe señalarse a la recurrente que la presunción de certeza de las declaraciones tributarias establecida en el artículo 116 de la LGT ("Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho".), vincula exclusivamente al propio contribuyente que las haya presentado. Es decir, que los hechos incorporados por el mismo en su declaración se presumen ciertos para él, y sólo podrán ser modificados mediante prueba del mismo de que incurrió en error de hecho al cumplimentar la declaración. Sin embargo, tales hechos no vinculan en ningún momento a la Administración Tributaria que, por otra parte, podrá exigir al sujeto pasivo que pretenda acogerse a una deducción como es el caso, que pruebe que se dan todos los requisitos necesarios para ello, en virtud del artículo 114 de la mencionada norma ("1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo").
Nos indica el Tribunal Supremo, en este sentido, en Sentencia de 8 de noviembre de 2004 (RJ 2004/7796), que en nuestro derecho rige la concepción clásica de la carga de la prueba, regida por el principio dispositivo, que recoge el artículo 114 LGT/1963 y hoy en el artículo 105.1/LGT/2003, así como en el antiguo artículo 1.214 CC y hoy en el artículo 217 LEC (Ley 1/2000, de 7 de enero). Según esta concepción clásica de la carga de la prueba, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Como en este caso se discute una deducción, será la parte actora quien deba acreditar los hechos normalmente constitutivos de la misma.
SÉPTIMO: Una vez aclarada la cuestión relativa a quién corresponde la carga de la prueba, pasemos a analizar cada uno de los proyectos presentados por X, S.A., por los que se acogió a la deducción de I+D.
1.1. Generación de nuevos medias filtrantes con mayores propiedades físicas. Con este proyecto se pretendía la consecución de papeles de filtro para aire con mayor resistencia que permitieran un mejor plisado en el proceso de manipulación por parte de los clientes de X, S.A. Con este propósito se trabajó, por una parte, en la variación del orden de adición de los productos utilizados hasta la fecha; y, por otra, en la introducción del almidón en la composición fibrosa del papel.
A este respecto resulta útil acudir nuevamente a los criterios del Manual Frascati. En el párrafo 84 del Cap. 2, ep. 2.3.1 se afirma que "el criterio básico que permite distinguir la I+D de actividades afines es la existencia en el seno de la I+D de un elemento apreciable de novedad y la resolución de una incertidumbre científica y/o tecnológica; o dicho de otra forma, la I+D aparece cuando la solución de un problema no resulta evidente para alguien que está perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y técnicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate". A continuación incluye un cuadro en el que sugiere algunos criterios suplementarios para distinguir la I+D, entre los que cabe destacar: "¿Existe un elemento nuevo o innovador?. ¿Busca fenómenos, estructuras o relaciones desconocidos hasta ahora?. ¿Supone una nueva forma de aplicar conocimientos o técnicas?. ¿Existe una posibilidad significativa de que mas de una organización tenga un conocimiento mejor (en extensión o profundidad) de fenómenos, relaciones o principios de manipulación?. ¿Se pueden patentar los resultados?", etc.
El objetivo básico según ha señalado el propio contribuyente del proyecto analizado no era otro que el de mejorar las propiedades físicas del papel elaborado por la entidad, así como un menor coste a nivel de máquina. Del examen de la descripción hecha al inicio del fundamento, a la luz de los criterios que se acaban de relacionar, y de todo lo expuesto a lo largo de los fundamentos anteriores respecto a la deducción en cuestión, se puede concluir que en este caso el producto existe ya, no se acredita la existencia de un elemento nuevo o innovador, ni tan siquiera una nueva forma de aplicar conocimientos o técnicas, y no se menciona ni se atisba la posibilidad de que pueda alcanzarse algún resultado en cuanto a algún producto o técnica nuevos.
A juicio de este Tribunal, la variación del orden de los aditivos o la incorporación de nuevos factores por parte de la empresa que antes ésta no utilizaba, no supone en ningún caso una actividad que sea acreedora o merecedora del beneficio fiscal en cuestión.
El informe ampliatorio del Acta de referencia, señala que la entidad adquirió una maquinaria A que le permiten obtener papeles de filtro con mejor plisabilidad por parte de sus clientes. Escogen como agente que da mayor resistencia al papel el almidón y realizan pruebas y ensayos durante tres años para tratar de reducir costes y obtener un histórico de valoraciones de la nueva máquina, obtenido con ello nuevos conocimientos para la empresa, pero no para el estado de la técnica, a la que no aportan nada sustancial ya que almidón como agente de resistencia del papel se utilizaba desde hace mucho tiempo.
De la memoria aportada, así como de las alegaciones del contribuyente, no puede deducirse que tales técnicas o conocimientos no existiesen, sino sencillamente que la empresa no los tenía; ni que aportase elemento innovador alguno al saber científico en general, por lo que, en su caso, simplemente serían inéditos para ella. Tampoco se acredita que los experimentos y pruebas realizadas supusiesen la introducción de una nueva metodología novedosa con carácter general sino referida únicamente al ámbito de la empresa, por lo que deben desestimarse las alegaciones presentadas por la interesada.
1.2. Proyecto C: Dirigido al papel para filtros de ..., este proyecto tenía como objetivo generar un papel para ... de primer montaje que otorgasen un alto nivel de espesor con un coste económico más reducido (véase puntos 5.17 a 5.20 del Memorándum y pág. 16 de la Memoria de 1996).
De acuerdo con el informe de la Inspección Tratan de obtener este papel, de "alto espesor", que es el de consumo más bajo y que ofrece mayor resistencia física. Para lograr esta resistencia se debe dar al papel un tratamiento superficial, pero A no dispone de ninguna instalación para dar este tratamiento (!!), en vista de lo cual se deciden por utilizar fibras sintéticas refinadas (ya conocidas, como ...), en sustitución del tipo de fibra larga utilizada en los papeles porosos, que pueden conferir al papel buenas propiedades y una reducción de costes. No llegan a nada y abandonan esta posibilidad (pág. 34 Memoria de 1996). Una vez analizados los resultados obtenidos se decidió que el mejor sistema para realizar el tratamiento superficial del papel C en A era el ... (...) patentado por la firma ... y construido por .... El sistema ... requiere un secaje adicional. Todos los papeles se secan; éste, por lo que se ve, un poco más.... En 1997 finalizan la instalación del sistema ... con un único cabezal de impregnación,..... (pág. 3 de la Memoria de 1997). Siguen trabajando y haciendo pruebas con el almidón y tensoactivos y concluyen que tienen que comprar un segundo cabezal de impregnación para la máquina ..... En 1998 (págs. 1 y 34) llegan a la deducción que es totalmente necesario disponer de un sistema automático de cocción del almidón para poder realizar el tratamiento superficial del papel mediante ... Para ello tienen que comprar un sistema "..." a la empresa ..., con lo que se podrá realizar la cocción en continuo de dos almidones a la vez, todo ello ya en 1999".
Del detalle anterior, basado como puede observarse en las propias memorias aportadas por el contribuyente, se deduce que todo lo realizado por el mismo se basa en sistemas y aplicaciones que ya se encontraban en el mercado, así, las fibras sintéticas refinadas, el sistema de ... (...), el sistema "...".... Por lo tanto, también en este caso, debemos señalar que el proyecto aportado por la entidad, no puede ser incluido dentro del concepto, a efectos de la aplicación de la deducción prevista en el artículo 33 de la LIS, de I+D, ya que la novedad u originalidad de tales técnicas, no sólo para la empresa, sino, como indicaba el manual Frascati, para alguien que esté perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y técnicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate, no aparece justificada de ningún modo, habiendo la empresa únicamente experimentado para la utilización de dichos sistemas en el ámbito de su propia empresa.
En la página 30 de su memoria de 1997, la propia empresa señala textualmente que "Inicialmente se decidió desarrollarlo en una calidad de papel de filtro de ... donde los requerimientos del mercado son tan elevados debido a la automatización de las plisadoras que no nos permite suministrar nuestra calidad estándar de papel". Con ello, se está admitiendo por la empresa que su proyecto no tiene otro objeto que el de ponerse al nivel de la competencia, por lo que nada nuevo u original se está llevando a cabo con la actividad de la empresa, debiendo por tanto este Tribunal, también en lo que al Proyecto D se refiere, considerar que el mismo no cumple con las prescripciones legales para poder acogerse a la deducción de I+D pretendida.
De acuerdo con el informe elaborado por la Inspección, basándose en la Memoria presentada por la entidad: "Para lograr este papel comienzan en 1996 realizando estudios con diversos tipos de resinas (E) de diferentes proveedores (pág. 20 y 21 Memoria 1996). Llegan a la conclusión que la resina que mejor se comporta es la ..., fabricada por ..., con la que se impregnan las tres calidades más importantes de filtros de aire (ya existentes, como se ve). Se sigue haciendo pruebas con agentes impregnantes y ligantes (agente crosslinkante ...), también con agentes reticulantes y surfactantes. En 1997 siguen haciendo pruebas con resinas, especialmente con el proveedor ... Los ensayos los realizan con la resina ..., que puede ser diluida en metanol en el baño de impregnacíón, y que resultó ser la elegida para el tipo de papel que pretendía fabricar X, S.A. (pág. 14 de la Memoria de 1997)".
De todo ello se deduce, que la entidad utiliza para la elaboración del producto requerido por el contribuyente, técnicas y conocimientos ya existentes en el mercado, sin aportar nada nuevo u original que pueda ser considerado actividad de I+D, a los efectos que nos ocupan.
La entidad, alega que con sus actuaciones se ha incorporado un nuevo elemento a la formulación estándar del producto, pero ello, a juicio de esta Tribunal no supone la creación un nuevo producto, sino en todo caso, variar o introducir modificaciones en el ya existente, que por otra parte no llegan a ningún resultado plausible, por lo que también en este caso se desestiman las alegaciones de la entidad.
De acuerdo con las propias manifestaciones de la entidad, que se contienen en la solicitud de una ayuda al ..., "Con esta mejora X, S.A. se pondría al mismo nivel que sus competidores europeos que ya disponen de la gama de papeles low energy y no cure que ya poseen esta ventaja".
Es decir, la propia entidad reconoce que el objetivo del proyecto analizado no es otro que el de ponerse a la altura de la competencia, y por lo tanto, que su objetivo es mejorar la calidad de sus productos, de acuerdo con las especificaciones de su cliente, pero no de obtener algo novedoso o inexistente en el mercado, por lo que no podría reputarse su actividad de I+D, a los efectos que aquí interesan.
La entidad señala que el producto obtenido, en colaboración con su cliente, fue homologado, lo cual demuestra que el proyecto suponía una actividad de I+D. Sin embargo, en este extremo también disiente esta Sala, ya que tal homologación no supone en si misma que el producto en cuestión sea nuevo u original, circunstancia que sí se hubiera producido en el caso de que se hubiera patentando el mismo.
La técnica a utilizar no suponía nada novedoso por ser el DSC (Differentiel Scanning Calorimeter) que ya era conocida en el sector, y trata de determinar, tal y como aparece en la página 2 de la memoria de 1997) si "nuestra capacidad de túnel de polimerización es suficiente con las actuales instalaciones o necesitaríamos una ampliación".
Una vez más, ratificamos las conclusiones a las que llega la Inspección, en contra de lo alegado por el contribuyente, considerando que dicha actuación no es I+D, a los efectos del artículo 33 de la LIS, sino en todo caso un proceso de estudio, para su mejora, de los propios procedimientos de la empresa, que además, en este caso, no llegan a ningún resultado concreto.
En el acuerdo de liquidación impugnado se señala que tales filtros, no suponen ninguna novedad en la industria del automóvil puesto que ya se venía utilizando por la misma. A ello alega el contribuyente, que en este caso se han utilizado sin embargo para su obtención materias primas más económicas que sí suponen una novedad.
Pues bien, el hecho de que se haya mejorado el procedimiento de obtención de un producto ya existente, no puede ser calificado por este Tribunal como una actividad de Investigación y Desarrollo, puesto que lo importante, a los efectos que nos ocupan, es que se produzca un producto final novedoso o bien mejorado de manera sustancial en cuanto a sus características, lo cual no se produce con el proyecto ahora analizado.
Una vez más la Inspección primero, y el Tribunal Económico-Administrativo de primera instancia después, niegan el carácter de I+D a dicho proyecto, sobre la base de que dichos procesos ya eran utilizados por otras empresas, y de que no hay nada novedoso en la modificación de las propiedades del papel para que se obtenga un menor residuo de polvillo.
Nuevamente también, este Tribunal coincide con la tesis de la Inspección confirmando sus conclusiones en orden a negar el carácter de innovación sustancial a dicho proyecto, que sólo supone una mejora de los costes de producción pero no un producto nuevo, o altamente mejorado, para el sector de referencia.
OCTAVO: En conclusión, debemos señalar que ninguno de los proyectos examinados suponen una verdadera actividad de investigación y desarrollo, en el sentido descrito en los fundamentos de derecho precedentes (en especial, cuarto y quinto), y en el apartado segundo del artículo 33 de la LIS, sino que suponen en todo caso esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos y procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a requerimientos específicos de clientes, utilización de procesos o técnicas ya utilizadas por otros operadores del sector, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares. Todas las actividades desarrolladas por X, S.A., podrían incluirse en lo que el manual Frascati excluye del concepto en cuestión, es decir, en todos los casos "el producto, el proceso o la metodología ya están sustancialmente establecidos y el objetivo principal es abrir mercados, realizar la planificación previa a la producción o conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente".
Por último señalar que el hecho de que el ..., hubiera otorgado al sujeto pasivo determinadas subvenciones de I+D, en relación a algunos de los proyectos que han sido tratados y analizados a lo largo de la presente resolución, no vincula a este Tribunal, ni a la Inspección, en el sentido de imponer a los mismos la calificación de gastos de I+D a los efectos del Impuesto. De la lectura de la convocatoria efectuada por el ..., así como del proyecto para el cual el contribuyente solicita la ayuda, puede desprenderse con facilidad que las actuaciones subvencionables no tienen por qué coincidir con el concepto de I+D que requiere la norma tributaria y que hemos estado exponiendo en los fundamentos anteriores. La propia entidad reconoce como uno de los objetivos que se pretende con el proyecto que se presenta, el de alcanzar el nivel de los competidores europeos, que ya disponen de una gama de papel tipo "low energy" (páginas 3 y 5 de la solicitud).
Así, el único informe que vincula a la Inspección Tributaria es aquél que se haya emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste, y además solamente a partir de la reforma introducida en el artículo 33 de dicha LIS por la disposición adicional primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa, con la que se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción. Esta postura, ya ha sido defendida por este Tribunal, ...
Por lo tanto, dados los resultados obtenidos en la comprobación efectuada por la Inspección y los datos aportados al expediente, no procede admitir la deducción por I+D en relación a ninguno de los proyectos presentados por la misma.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del Tribunal Regional impugnada, así como el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Gestora.
Orden: Administrativo Fecha: 03/03/2011 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Fernandez De Benito, Maria Jesus Emilia Num. Sentencia: 282/2011 Num. Recurso: 776/2007
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Resolución de TEAC, 00/3182/2005, 21-12-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 21/12/2006 Núm. Resolución: 00/3182/2005

References: Resolución 
 artículo 33
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 Resolución 
 artículo 56
 artículo 33
 artículo 3
 Resolución 
 artículo 2
 artículo 90
 artículo 3
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 resolución 
 artículo 241
 Resolución 
 artículo 33
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 Real Decreto 
 artículo 116
 artículo 116
 artículo 102
 artículo 114
 resolución 
 artículo 114
 artículo 105
 artículo 1
 artículo 217
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 artículo 33
 artículo 33
 artículo 33
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 Resolución 

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