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Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – Lexikon des Steuerrechts
1 Ziele des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
2 Deregulierungsmaßnahmen
2.1 Befreiung von Buchführungs- und Bilanzierungspflichten
2.2 Anhebung der Schwellenwerte für Größenklassen
3 Änderungen hinsichtlich allgemeiner Bilanzierungsgrundsätze
3.1 Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung
3.2 Entgeltlich erworbener Firmenwert wird Vermögensgegenstand
3.3 Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden
3.4 Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.5 Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.6 Sammelposten für geringwertige Wirtschaftsgüter
4 Aufhebung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten
4.1 Aufwandsrückstellungen
4.2 Abgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern
4.3 Abgrenzung von Umsatzsteuer
4.4 Abschreibungen
4.5 Bewertungsvereinfachungsverfahren
4.6 Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
4.7 Ausstehende Einlagen
4.8 Latente Steuern
4.9 Stetigkeitsprinzip
5 Änderungen hinsichtlich der Bewertung
5.1 Zeitwertbewertung für Finanzinstrumente des Handelsbestands
5.2 Rückstellungen
5.3 Bildung von Bewertungseinheiten
5.4 Herstellungskosten
5.5 Währungsumrechnung
6 Änderungen bei der Gliederung der Bilanz
6.1 Aktivseite
6.2 Passivseite
7 Zusätzliche Angaben im Anhang
7.1 Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte
7.2 Geschäfte zu nicht marktüblichen Bedingungen
7.3 Erläuterung der Eventualverbindlichkeiten
8 Anwendungsregelung
1. Ziele des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
Eine Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts kündigten das Bundesjustizministerium und das BMF bereits im Februar 2003 in einer gemeinsamen Pressemitteilung an. Nachdem das Bundesjustizministerium am 8.11.2007 einen Referentenentwurf vorgelegt hatte, ist am 21.5.2008 der auch mit dem BMF abgestimmte Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) veröffentlicht worden (BT-Drs. 16/10067, LEXinform 0173722). Die endgültige Fassung des BilMoG wurde im Frühjahr 2009 von Bundestag und Bundesrat verabschiedet und trat am 29.5.2009 in Kraft (BGBl I 2009, 1102). Durch Änderungen am Gesetzentwurf im laufenden Gesetzgebungsverfahren wurden bereits erste Lehren aus der Banken- und Finanzkrise ab 2007 umgesetzt.
Das BilMoG hat folgende Ziele:
Entwicklung des HGB-Bilanzrechts zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber einfacheren und kostengünstigeren Alternative,
Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten,
Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses,
Beibehaltung des HGB-Bilanzrechts als Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung,
Umsetzung der Abänderungs- und der Abschlussprüferrichtlinie der EU in nationales Recht.
Nachfolgend werden die wichtigsten Änderungen hinsichtlich des handelsrechtlichen Jahresabschlusses dargestellt.
2. Deregulierungsmaßnahmen
2.1. Befreiung von Buchführungs- und Bilanzierungspflichten
Nach § 241a HGB n.F. sind Einzelkaufleute, die in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren Umsatzerlöse von nicht mehr als 500 000 € und einen Jahresüberschuss von nicht mehr als 50 000 € aufweisen, nicht mehr zur Buchführung (§§ 238 f. HGB) und zur Erstellung eines Inventars (§§ 240 f. HGB) verpflichtet. Auch die Erstellung eines Jahresabschlusses entfällt (§ 242 Abs. 4 HGB n.F.). Bei Neugründungen gilt dies, wenn die Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag unterschritten werden. Die Neuregelung dient dem Zweck, eine Annäherung an die Schwellenwerte von § 141 AO zu erreichen.
2.2. Anhebung der Schwellenwerte für Größenklassen
Die Schwellenwerte, die darüber entscheiden, welche Informationspflichten ein Unternehmen treffen, wurden angehoben. Nach § 267 HGB n.F. wurden die Schwellenwerte für Bilanzsumme und Umsatzerlöse um 20 % erhöht. Abhängig davon, ob ein Unternehmen als kleine, mittelgroße oder große Kapitalgesellschaft gilt, muss es mehr oder weniger weit reichende Informationspflichten erfüllen. Zum Beispiel brauchen kleine Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss nicht von einem Abschlussprüfer prüfen zu lassen und müssen nur die Bilanz, nicht aber die Gewinn- und Verlustrechnung offen legen.
3. Änderungen hinsichtlich allgemeiner Bilanzierungsgrundsätze
3.1. Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung
In § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. wird das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung ausdrücklich verankert. Bedeutung gewinnt dieses Prinzip beim Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Bereits in den Sätzen 2 und 3 des § 246 Abs. 1 HGB a.F. fand sich dieser Grundsatz, jedoch beschränkt auf besondere Fälle.
3.2. Entgeltlich erworbener Firmenwert wird Vermögensgegenstand
Mit § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. wird der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert im Wege einer Fiktion zum zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben und damit aktivierungspflichtig. Das bisherige Aktivierungswahlrecht entfällt. Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist nach Maßgabe des § 253 HGB planmäßig oder, bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen, außerplanmäßig abzuschreiben. Nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB n.F. ist der niedrigere Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts beizubehalten. Diesem Wertaufholungsverbot liegt die Überlegung zu Grunde, dass eintretende Werterholungen eines Geschäfts- oder Firmenwertes nach einer außerplanmäßigen Abschreibung auf der Geschäfts- oder Betriebstätigkeit des Unternehmens beruhen. Eine Wertaufholung würde demnach eine verbotene Aktivierung eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes darstellen.
3.3. Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden
§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. schreibt die Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Schulden vor, soweit die Vermögensgegenstände ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen. Entsprechend sind auch die zugehörigen Aufwendungen und Erträge zu verrechnen.
Voraussetzung hierfür ist, dass die Vermögensgegenstände dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind. Nach der Gesetzesbegründung kann hiervon ausgegangen werden, wenn die Voraussetzungen von § 7e Abs. 2 Sozialgesetzbuch IV (Insolvenzschutz von Wertguthaben) vorliegen. Darüber hinaus müssen die Vermögensgegenstände ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen. Das ist nur dann der Fall, wenn die Vermögensgegenstände jederzeit zur Erfüllung der Schulden verwertet werden können. Diese Voraussetzung ist z.B. bei Anlagevermögen, das zum Betrieb des Unternehmens notwendig ist, grundsätzlich nicht gegeben.
In Zukunft können Forderungen aus einer Rückdeckungsversicherung mit einer Pensionsrückstellung saldiert werden. In der Bilanz ist die Pensionsrückstellung dann nur noch in Höhe ihres nicht gedeckten Teils auszuweisen.
Nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. sind die zu verrechnenden Vermögensgegenstände mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, ohne dass die Zeitwertbewertung durch den Erfüllungsbetrag der Schulden gedeckelt ist (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F.). Übersteigt der beizulegende Zeitwert der zu verrechnenden Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist dieser übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten »Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung« (§ 266 Abs. 2 E. HGB n.F.) auszuweisen (§ 246 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F.). Bei diesem aktiven Unterschiedsbetrag handelt es sich nicht um einen Vermögensgegenstand, sondern um einen Sonderposten sui generis. Da die Zeitwertbewertung ausschließlich für Zwecke der Verrechnung erfolgt, sind Vermögensgegenstände, die die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. nicht mehr erfüllen, wieder zu den fortgeführten Anschaffungskosten in die Bilanz aufzunehmen.
Mit § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. erfolgt eine Annäherung an die IFRS, wonach Vermögen, das der Haftungsmasse des Unternehmens letztlich entzogen ist, auch nicht in der Bilanz ausgewiesen werden kann. Allerdings müssen die Beträge der Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Schulden im Anhang angegeben werden (§ 285 Nr. 25 HGB n.F.).
Ein neuer Satz 1 in § 5 Abs. 1a EStG regelt, dass für steuerliche Zwecke eine Verrechnung von Aktiva und Passiva nicht zulässig ist. Sonst könnten sich steuerliche Ansatz- oder Bewertungsbestimmungen unter Umständen nicht mehr auswirken.
3.4. Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Das Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurde aufgehoben und durch ein Wahlrecht zur Aktivierung der auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten ersetzt (§ 248 Abs. 2 HGB n.F.). Demgegenüber bleiben auf die Forschungsphase entfallende Herstellungskosten von der Aktivierung ausgeschlossen (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB n.F.). Entwicklung ist dabei die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Demgegenüber ist Forschung definiert als die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen (§ 255 Abs. 2a HGB n.F.).
Die Ausübung dieses Aktivierungswahlrechts führt zu einer Verbreiterung der Eigenkapitalbasis der Unternehmen. Dem Gläubigerschutz dient die Einführung einer entsprechenden Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB n.F.). Außerdem sind im Fall der Aktivierung der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 22 HGB n.F.).
Die Aufhebung des Verbots der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erfolgt jedoch nicht vollumfänglich. Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen auch weiterhin nicht aktiviert werden (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F.). Der Grund hierfür ist, dass den genannten Vermögensgegenständen Herstellungskosten teilweise nicht zweifelsfrei zugerechnet werden können. Eine Abgrenzung zwischen den zu aktivierenden Aufwendungen und den für die Entwicklung des Unternehmens in seiner Gesamtheit anfallenden aufwandswirksam zu erfassenden Aufwendungen ist in diesen Fällen nicht zweifelsfrei möglich.
In der Pharmaindustrie entfällt ein großer Teil der Kosten auf die Entwicklung neuer Medikamente. Wenn sich aus klinischen Studien ergibt, dass ein Medikament die Marktzulassung erhalten wird, dürfen künftig die Entwicklungskosten als Herstellungskosten eines selbst erstellten Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens, z.B. eines Patents oder von einfachem Know-how aktiviert werden und müssen nicht wie bisher aufwandswirksam erfasst werden.
Aufgrund von § 5 Abs. 2 EStG ergeben sich aus dem Aktivierungswahlrecht keine steuerlichen Konsequenzen. Die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung sind weiterhin steuerlich aufwandswirksam zu erfassen, weil für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten steuerlich nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen ist.
3.5. Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit
§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. schrieb bislang vor, dass steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sind (umgekehrte Maßgeblichkeit). Nach dieser Vorschrift war der Bilanzansatz in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz formell auch dann maßgebend, wenn das Steuerrecht es dem Steuerpflichtigen erlaubt, wahlweise erhöhte Abschreibungen vorzunehmen, besondere Passivposten zu bilden oder stille Reserven zu übertragen. Nach dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit konnten diese steuerlichen Wahlrechte nur in Anspruch genommen werden, wenn ein korrespondierender Ausweis auch in der Handelsbilanz erfolgte.
Die umgekehrte Maßgeblichkeit wurde durch das BilMoG aufgehoben. Dies dient der Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, weil die durch die steuerlichen Vorschriften verursachte Verzerrung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beseitigt wird. Damit konnten auch § 247 Abs. 3, § 273 HGB a.F. (Sonderposten mit Rücklageanteil) und §§ 254, 281 HGB a.F. (steuerliche Abschreibungen) entfallen.
Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, können nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG n.F. unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden. Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wird insoweit nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG n.F. durch die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beschränkt (vgl. BMF-Schreiben vom 12.3.2010, DB 2010, 642, Rn. 13).
Stille Reserven aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter können zur Vermeidung der Besteuerung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anderer bestimmter Wirtschaftsgüter übertragen werden (§ 6b EStG). Dazu sind deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindern. Soweit die Übertragung auf ein anderes Wirtschaftsgut nicht vorgenommen wird, kann der Steuerpflichtige eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Eine Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder die Bildung einer entsprechenden Rücklage in der Handelsbilanz ist nach den Vorschriften des HGB nicht zulässig. Die Abweichung vom Handelsbilanzansatz in der Steuerbilanz wird durch § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG n.F. zugelassen.
Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 HGB n.F.). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Teilwert angesetzt werden. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann darauf auch verzichten.
Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG n.F. in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden (BMF vom 12.3.2010, DB 2010, 642, Rn. 16).
Nach § 256 HGB n.F. kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens eine bestimmte Verbrauchsfolge unterstellt werden (Fifo und Lifo). Steuerrechtlich besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG dieses Wahlrecht nur für das Lifo-Verfahren. Die Anwendung des Lifo-Verfahrens in der Steuerbilanz setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter auch in der Handelsbilanz unter Verwendung eines Verbrauchsfolgeverfahrens bewertet. Eine Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter in der Handelsbilanz steht der Anwendung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 1 EStG nicht entgegen.
Gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB n.F. sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann für bewegliche Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.12.2010 angeschafft werden, eine degressive Abschreibung in Anspruch genommen werden. Die degressive Abschreibung in der Steuerbilanz setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige auch in der Handelsbilanz eine degressive Abschreibung vornimmt.
Bei Inanspruchnahme steuerlicher Wahlrechte müssen Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F.). Die Aufstellung der Verzeichnisse kann auch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung erfolgen (BMF vom 12.3.2010, DB 2010, 642, Rn. 20).
3.6. Sammelposten für geringwertige Wirtschaftsgüter
Alternativ zur Sofortabschreibung für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von bis zu 410 € nach § 6 Abs. 2 EStG dürfen Steuerpflichtige gemäß § 6 Abs. 2a EStG geringwertige selbstständig nutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von über 150 € bis zu 1 000 € in einen wirtschaftsjahresbezogenen steuerlichen Sammelposten einstellen. Der Sammelposten ist im Jahr der Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen. Die Gesetzesbegründung zum BilMoG sieht vor dem Hintergrund der damit verbundenen Vereinfachungen die Bildung dieses Sammelpostens auch für Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung als zulässig an. Sie weist dabei ausdrücklich auf § 252 Abs. 2 HGB hin. Eine gesetzliche Verankerung des Sammelpostens im HGB wird nicht für erforderlich gehalten, da sich die Handhabung in der handelsrechtlichen Bilanzierungspraxis binnen kürzester Zeit zu einem Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung entwickeln werde.
4. Aufhebung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten
4.1. Aufwandsrückstellungen
Das Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung, wenn die Instandhaltung innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F.), sowie das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen für sonstige Aufwendungen nach § 249 Abs. 2 HGB a.F. wurden aufgehoben.
Ein Unternehmen renoviert die ihm gehörenden Betriebsgebäude im Abstand von zehn Jahren. Den zur Durchführung der Renovierung erforderlichen Betrag sammelt das Unternehmen – ohne dass bereits Vereinbarungen über die Durchführung der Renovierung mit Dritten getroffen worden sind – über die Dauer der zehn Jahre in einer (steuerlich nicht anerkannten) Aufwandsrückstellung an. Derartige Aufwandsrückstellungen können künftig nicht mehr gebildet werden.
4.2. Abgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern
Es entfällt das Wahlrecht, als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB a.F.), mit Hilfe eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens abzugrenzen. Damit sind künftig alle Vertriebskosten aufwandswirksam zu erfassen.
4.3. Abgrenzung von Umsatzsteuer
Das Wahlrecht hinsichtlich der Abgrenzung von als Aufwand berücksichtigter Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB a.F.) entfällt.
4.4. Abschreibungen
Das Wahlrecht, Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F.), entfällt. Ebenso fällt die Möglichkeit weg, Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a.F.) vorzunehmen. Außerplanmäßige Abschreibungen bei nur vorübergehenden Wertminderungen werden auf Finanzanlagen beschränkt (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB n.F.). Die Wertaufholung wird insoweit für alle Unternehmen verpflichtend (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB n.F.).
4.5. Bewertungsvereinfachungsverfahren
Die Wahl des Hifo- (»highest in – first out«) und des Lofo-Verfahrens (»lowest in – first out«) für die Bewertungsvereinfachung ist nicht mehr möglich, weil in § 256 Satz 1 HGB n.F. nur noch das Fifo- (»first in – first out«) und das Lifo-Verfahren (»last in – first out«) vorgesehen sind. Steuerlich ist neben der Durchschnittsbewertung weiterhin nur das Lifo-Verfahren zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG).
4.6. Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
Die Möglichkeit, Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen als Bilanzierungshilfe zu aktivieren (§ 269 HGB a.F.), wird abgeschafft.
4.7. Ausstehende Einlagen
Bislang bestand das Wahlrecht, nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite der Bilanz vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen oder offen von dem Posten »Gezeichnetes Kapital« abzusetzen (§ 272 Abs. 1 Satz 2, 3 HGB a.F.). Zukünftig dürfen die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen nur noch auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen werden (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB n.F.).
4.8. Latente Steuern
Das bisherige GuV-orientierte Konzept (timing-Konzept) wurde zu Gunsten des international gebräuchlicheren bilanzorientierten Konzepts (temporary-Konzept) aufgegeben (§ 274 Abs. 1 HGB n.F.). Die Steuerabgrenzung orientiert sich nicht mehr an Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung ergeben. Stattdessen sind die Differenzen maßgeblich, die aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz resultieren und künftig steuerbe- oder -entlastend wirken. In die Ermittlung der abzugrenzenden Steuern sind auch die quasi-permanenten Differenzen einzubeziehen.
Wird das Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern in Anspruch genommen, sind auch steuerliche Verlustvorträge i.H.d. innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F.). Die Frage der voraussichtlichen Verrechnung ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu beantworten, bei denen das Vorsichtsprinzip zu beachten ist. An den Nachweis einer hinreichend hohen Wahrscheinlichkeit sind insbesondere dann hohe Anforderungen zu stellen, wenn das Unternehmen latente Steuern auf Verlustvorträge aktivieren will, aber bereits in der Vergangenheit nicht über ausreichende nachhaltige Gewinne verfügte. Zudem sieht § 268 Abs. 8 HGB n.F. wegen des Vorsichtsprinzips eine Ausschüttungssperre für aktive latente Steuern vor.
Die latenten Steuern sind mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen (künftiger Steuersatz) zu bewerten (§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F.). § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB n.F. eröffnet die Möglichkeit, die aktiven und die passiven latenten Steuern auch unsaldiert auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften werden von dem Ausweis latenter Steuern befreit (§ 274a Nr. 5 HGB n.F.).
4.9. Stetigkeitsprinzip
Das Stetigkeitsprinzip wird auf die Ansatzvorschriften ausgedehnt (§ 246 Abs. 3 HGB n.F.). Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden sind daher beizubehalten.
5. Änderungen hinsichtlich der Bewertung
5.1. Zeitwertbewertung für Finanzinstrumente des Handelsbestands
Auf Grund der in der Finanzkrise gemachten Erfahrungen wird mit § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB n.F. das Prinzip der Zeitwertbewertung für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente entsprechend der bisherigen Praxis auf Kreditinstitute beschränkt. Nur Kreditinstitute haben daher diese Finanzinstrumente mit dem Marktpreis abzüglich eines Risikoabschlags anzusetzen (§ 255 Abs. 4 Satz 1 HGB n.F.). Dies bedeutet, dass Kreditinstitute nicht nur durch einen Umsatzakt realisierte Gewinne erfolgswirksam zu vereinnahmen haben, sondern auch bereits realisierbare Gewinne sind von ihnen erfolgswirksam auszuweisen.
Eine Bank kauft 10 Aktien zu einem Kurs von 100 € pro Aktie. Die Aktien wurden mit der Zielsetzung erworben, Kursgewinne zu erzielen und können börsentäglich wieder verkauft werden. Zum Bilanzstichtag haben die Aktien einen Kurs von 120 € pro Aktie. Da die Aktien mit dem Marktwert zu bewerten sind, sind sie in der Bilanz mit insgesamt 1 200 € (10 Stück × 120 €) anzusetzen. Es ergibt sich für die Bank ein Gewinn von 200 €. Auf Grundlage des Anschaffungskostenprinzips wären die Aktien mit den Anschaffungskosten von 1 000 € (10 Stück × 100 €) anzusetzen. Der Kursgewinn von 200 € wäre nicht zu vereinnahmen, solange er nicht durch einen Verkauf der Aktien realisiert wurde.
Ein Wechsel von Finanzinstrumenten in den Handelsbestand ist ausgeschlossen (§ 340e Abs. 3 Satz 2 HGB n.F.). Ein Wechsel aus dem Handelsbestand heraus ist nur zulässig, wenn außergewöhnliche Umstände vorliegen. Diese können insbesondere bei schwerwiegenden Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente gegeben sein (§ 340e Abs. 3 Satz 3 HGB n.F.).
Der Ausweis zum Zeitwert wirkt grundsätzlich über den Grundsatz der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) unmittelbar auf die steuerliche Gewinnermittlung ein. Damit wären auch nicht realisierte Gewinne steuerpflichtig. Jedoch steht § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG einer Übernahme des höheren Zeitwerts in die Steuerbilanz entgegen. Nach dieser Vorschrift bilden die Anschaffungskosten die Wertobergrenze für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. Allerdings haben Kreditinstitute nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG n.F. Finanzinstrumente des Handelsbestands auch in der Steuerbilanz mit dem Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags auszuweisen.
5.2. Rückstellungen
Rückstellungen sind zukünftig mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.). Dies bedeutet, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind. Außerdem sind Rückstellungen abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 HGB n.F.). Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind dabei mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Pensionsrückstellungen dürfen pauschal mit dem Marktzinssatz abgezinst werden, der sich für eine angenommen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.
Der Grund und Boden eines Unternehmens ist mit Chemikalien verseucht. Die Behörden geben dem Unternehmen auf, die Altlast zu beseitigen, sobald das Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb einstellt. Damit ist in fünf Jahren zu rechnen. Zum Bilanzstichtag betragen die Kosten für den einzusetzenden Bagger 100 €/Std. Es ist davon auszugehen, dass die Baggerstunde in fünf Jahren 120 € kostet. Nach der bisherigen Rechtslage ist für die Bemessung der Rückstellung – dem Stichtagsprinzip folgend – von 100 €/Std. auszugehen, künftig hingegen von 120 €, weil die künftigen Entwicklungen zu berücksichtigen sind.
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a, § 6a EStG enthalten Sondervorschriften für die steuerliche Bewertung von Rückstellungen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG n.F. dürfen künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung von Rückstellungen in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden.
5.3. Bildung von Bewertungseinheiten
Mit § 254 HGB n.F. wird die Bildung von Bewertungseinheiten ausdrücklich zugelassen. Soweit Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen mittels Finanzinstrumenten oder Warentermingeschäften gegen Wertänderungen abgesichert sind, dürfen nicht realisierte Verluste nicht ausgewiesen werden.
Eine Bewertungseinheit beruht auf der Überlegung, dass die aus einem Grundgeschäft resultierenden Risiken durch den Einsatz von Sicherungsinstrumenten neutralisiert werden. Daher wird bei Bestehen einer Bewertungseinheit – unter Einschränkung des Imparitätsprinzips und des Einzelbewertungsgrundsatzes – auf die Berücksichtigung nicht realisierter Verluste verzichtet, wenn diesen in gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne gegenüber stehen. Als Formen von Bewertungseinheiten werden das Micro-Hedging, das Portfolio-Hedging und das Macro-Hedging unterschieden. Das Micro-Hedging ist dadurch gekennzeichnet, dass einem einzelnen Grundgeschäft ein einzelnes Sicherungsinstrument unmittelbar gegenübersteht. Bei einem Portfolio-Hedge wird das Risiko mehrerer gleichartiger Grundgeschäfte durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgedeckt. Bei einem Macro-Hedge wird die risikokompensierende Wirkung ganzer Gruppen von Grundgeschäften zusammenfassend betrachtet und nur eine sich ergebende Deckungslücke durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgesichert. Durch § 254 HGB n.F. wird weder die eine noch die andere Form von Bewertungseinheiten bevorzugt oder ausgeschlossen.
Die Rechtsfolge von § 254 HGB n.F. besteht darin, dass insoweit keine Abschreibungen und Rückstellungen zu bilden sind, wie sich die gegenläufigen Wertänderungen ausgleichen. Die in die Bewertungseinheit einbezogenen Vermögensgegenstände, Schulden, schwebenden Geschäfte und erwarteten Transaktionen werden bewertungstechnisch insoweit eingefroren. Die sich gegenseitig aufhebenden Wertänderungen werden also weder in der Bilanz noch in der GuV abgebildet.
In steuerlicher Hinsicht findet § 254 HGB n.F. sein Pendant bereits in § 5 Abs. 1a EStG. Danach sind die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend. Für den Fall der Verlustberücksichtigung einer Bewertungseinheit durch die Bildung einer Drohverlustrückstellung wird zudem in § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG geregelt, dass insoweit das steuerliche Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen nicht gilt.
5.4. Herstellungskosten
Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff wird an den steuerlichen Herstellungskostenbegriff angepasst (§ 255 Abs. 2 HGB n.F.). Zu erfassen sind daher künftig neben den Einzelkosten auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist.
5.5. Währungsumrechnung
Die Umrechnung von auf ausländische Währung lautenden Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten hat mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen (§ 256a HGB n.F.). Damit bildet die neue Vorschrift lediglich die gängige Praxis der Währungsumrechnung ab.
Änderung im HGB n.F.
Übereinstimmung mit EStG
Übereinstimmung mit IFRS
Pflicht zur Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Firmenwertes
Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
ja, aber keine Ausschüttungssperre
Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern
Zeitwertbewertung für Finanzinstrumente des Handelsbestands bei Kreditinstituten
ja bei handelsrechtlicher Inanspruchnahme
Abb.: Vergleich zwischen HGB n.F., EStG und IFRS hinsichtlich ausgewählter Änderungen
6. Änderungen bei der Gliederung der Bilanz
6.1. Aktivseite
Ganz vorn auf der Aktivseite sind zukünftig unter A.I.1. »Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte« auszuweisen (§ 266 Abs. 2 HGB n.F.). Diese Ergänzung und die damit einhergehende Klarstellung, dass unter A.I.2 nur entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten ausgewiesen werden, folgt aus der Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB a.F. und dem neuen Wahlrecht, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Höhe der angefallenen Entwicklungskosten zu aktivieren.
6.2. Passivseite
Der Nennbetrag von erworbenen eigenen Anteilen ist künftig auf der Passivseite vom Posten »Gezeichnetes Kapital« offen als Kapitalrückzahlung abzusetzen (§ 272 Abs. 1a HGB n.F.). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Ein Mehrbetrag ist als Aufwand des Geschäftsjahres zu erfassen. Damit wurde nun eine rechtsformunabhängige Vorschrift zur handelsbilanziellen Erfassung eigener Anteile geschaffen. Bisher waren Aktiengesellschaften zu diesem Nettoausweis eigener Aktien nur verpflichtet, wenn deren Erwerb zum Zwecke der Einziehung (§ 71 Abs. 1 Nr. 6 AktG) oder aufgrund einer Ermächtigung der Hauptversammlung erfolgte (§ 71 Abs. 1 Nr. 8 AktG), sofern als Erwerbszweck entweder die Einziehung bestimmt war (§ 71 Abs. 1 Nr. 8 Satz 6 AktG) oder die Wiederveräußerung der eigenen Aktien von einem Beschluss der Hauptversammlung abhängig gemacht worden war. Bei anderweitigem Erwerbszweck nach § 71 Abs. 1 AktG bestand bislang die Verpflichtung, die eigenen Aktien zu aktivieren und gleichzeitig eine Rücklage für eigene Anteile nach § 272 Abs. 4 HGB a.F. zu bilden.
7. Zusätzliche Angaben im Anhang
7.1. Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte
Zukünftig sind im Anhang Art, Zweck, Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften anzugeben, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist (§ 285 Nr. 3 HGB n.F.). Zu den nicht in der Bilanz ausgewiesenen Geschäften gehören beispielsweise Pensionsgeschäfte, die Verpfändung von Aktiva und Mietverträge. Bislang war für derartige Geschäfte nur der Gesamtbetrag der finanziellen Verpflichtungen anzugeben.
7.2. Geschäfte zu nicht marktüblichen Bedingungen
Im Anhang sind ferner Geschäfte anzugeben, die zu nicht marktüblichen Bedingungen mit nahe stehenden Unternehmen und Personen zustande gekommen sind, soweit sie wesentlich sind (§ 285 Nr. 21 HGB n.F.). Zu machen sind dabei Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weitere Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind. Kleine und mit Ausnahme von Aktiengesellschaften mittelgroße Kapitalgesellschaften sind von dieser Angabepflicht befreit (§ 288 HGB n.F.).
7.3. Erläuterung der Eventualverbindlichkeiten
Für die nach § 251 HGB unter der Bilanz auszuweisenden Eventualverbindlichkeiten haben künftig alle Unternehmen im Anhang ihre Erwägungen darzustellen, die der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme zugrunde liegen (§ 285 Nr. 27 HGB n.F.). Anzugeben ist somit, aus welchen Gründen Eventualverbindlichkeiten als solche unter der Bilanz und nicht auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen werden.
8. Anwendungsregelung
Die Änderungen durch das BilMoG sind grundsätzlich auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Unternehmen haben jedoch die Option, freiwillig die neuen Vorschriften bereits in Gänze vorzeitig auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 beginnen (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB).
Die im BilMoG enthaltenen Deregulierungsmaßnahmen gelten bereits für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre (Art. 66 Abs. 1 EGHGB).
Das BilMoG stellt die umfangreichste Überarbeitung des HGB seit 1986 dar. Die Modernisierung des HGB erfolgt durch eine Annäherung an die IFRS. So hebt der Gesetzgeber das Verbot der Aktivierung von Entwicklungskosten auf, schafft nicht mehr zeitgemäße Wahlrechte ab und führt eine realistische Bewertung von Rückstellungen ein.
Die Handelsbilanz bleibt die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Die Aufhebung handelsrechtlicher Wahlrechte, die Änderung des Herstellungskostenbegriffs und das Verbot von Aufwandsrückstellungen nähern die Handelsbilanz an die Steuerbilanz an und stärken insoweit das Maßgeblichkeitsprinzip. Andererseits werden neue Ansatz- und Bewertungsvorschriften eingeführt, die für die Steuerbilanz keine Anwendung finden können. So dürfen etwa Entwicklungskosten in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden.
Wegen der Einführung von Ausschüttungssperren werden sich die mit dem BilMoG eingeführten Änderungen nicht auf die Kapitalerhaltung und den Gläubigerschutz auswirken. Bilanzleser müssen jedoch lernen, dass zukünftig ein ausgewiesener Bilanzgewinn nicht zwingend auch für Ausschüttungen zur Verfügung steht.
Ernst/Seidler, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts nach Verabschiedung durch den Bundestag, BB 2009, 766; Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen der Bilanzrechtsmodernisierung für Ansatz und Bewertung, DB 2009, 976; Lüdenbach/Hoffmann, Die wichtigsten Änderungen der HGB-Rechnungslegung durch das BilMoG, StuB 2009, 287; Meyer, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts – die wesentlichen Änderungen, DStR 2009, 762; Prinz, Steuerwirkungen des BilMoG: Ziel, Realität, Perspektiven, GmbHR 2009, 1027; Zülch/Hoffmann, Die Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts durch das BilMoG: Wesentliche Alt- und Neuregelungen im Überblick, DB 2009, 745.

References: § 241
 § 141
 § 267
 § 246
 § 246
 § 246
 § 253
 § 253

§ 246
 § 7
 § 253
sui generis
 § 246
 § 246
 § 5
 § 5

§ 5
 § 247
 § 273
 § 5
 § 5
 § 5
 § 6
 § 5
 § 256
 § 6
 § 6
 § 253
 § 7
 § 6
 § 6
 § 252
 § 249
 § 256
 § 268
 § 274
 § 340
 § 6
 § 6

§ 6
 § 6
 § 6
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 5
 § 5
 § 248
 § 71
 § 272
 § 251