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Sentencia nº 01309 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Noviembre de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593328202
Número de Expediente: 2013-0234
Numero : 01309 N° Expediente : 2013-0234 Fecha: 12/11/2015
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apela sentencia de 31.07.2009, dictada por el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Manufacturas Petroleras Venezolanas, S.A.
La Sala declara: 1.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 189-2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana el 31 de julio de 2009, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo. 2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado.
Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta ----VLEX----
MAGISTRADO PONENTE: I.F.A. Exp. Nº 2013-0234 El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, adjunto al Oficio N° 105-2013 del 1° de febrero de 2013 (recibido por esta Alzada el 7 del mismo mes y año), remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° 418-05 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación interpuesto en fecha 31 de enero de 2013, por el abogado C.V., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 46.555, actuando en su condición de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, como se evidencia en los folios 418 al 421 del expediente, contra la sentencia definitiva N° 189-2009 del 31 de julio de 2009, mediante la cual el aludido Juzgador declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 11 de octubre de 2005, por la sociedad de comercio MANUFACTURAS PETROLERAS VENEZOLANAS, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 16 de marzo de 1983, bajo el N° 31, Tomo 10-A.
El mencionado recurso contencioso tributario fue incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2005-1343 del 23 de mayo de 2005, emitida por la entonces Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la prenombrada empresa el 30 de octubre de 1997, contra la Resolución N° GRTIRZ-DSA-000065 del 31 de julio de 1997, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del aludido Servicio Autónomo, en cuyo contenido se determinó diferencia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de noviembre de 1994 y el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de veintinueve millones setecientos ocho mil ciento ochenta y siete bolívares (Bs. 29.708.187,00), hoy veintinueve mil setecientos ocho bolívares con diecinueve céntimos (Bs. 29.708,19), sanciones de multa por la suma de cuarenta y cuatro millones ochocientos siete mil cuatrocientos treinta y un bolívares sin céntimos (Bs. 44.807.431,00), hoy cuarenta y cuatro mil ochocientos siete bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 44.807,43), e intereses moratorios por la cifra de cinco millones trescientos cuarenta y siete mil cuatrocientos setenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 5.347.474,00), hoy cinco mil trescientos cuarenta y siete bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 5.347,47). Mediante auto del 1° de febrero de 2013, el Tribunal de la causa oyó libremente la apelación interpuesta y remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente judicial. El 13 de febrero de 2013, se dio cuenta en Sala y en esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación. En fecha 13 de marzo de 2013, el abogado I.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 38.968, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, como consta en los folios 454 al 457 de las actas procesales, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación. El 11 de abril de 2013, vencido como se encontraba el lapso de contestar la apelación, la presente causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. Se reasignó la ponencia al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. El 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.
Mediante investigación fiscal practicada por la Administración Tributaria a la Declaración de Rentas N° 240550 presentada por la empresa Manufacturas Petroleras Venezolanas, S.A., el día 31 de enero de 1996, concerniente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de noviembre de 1994 y el 31 de octubre de 1995, se originó el Acta de Reparo identificada con las siglas GRTIRZ-DFC-222 del 15 de abril de 1997, notificada en esa misma fecha, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se formularon a la contribuyente las objeciones siguientes:
- Costos no procedentes: La prenombrada sociedad anónima a los efectos de determinar su renta bruta imputó en el rubro de costos la cantidad de “Bs. 246.735.720,00”; pero la actuación fiscal determinó que sólo es procedente el monto de “Bs. 245.255.752,05”, de donde surge una diferencia de “Bs. 1.479.967,95” que se rechazó, en virtud que la contribuyente en su condición de agente de retención, enteró fuera del plazo los impuestos retenidos por concepto de prestaciones sociales, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.
- Deducciones no procedentes: La empresa solicitó en el rubro de deducciones la suma de “Bs. 121.250.349,00”, pero la Administración Tributaria determinó que sólo procedía la cifra de “Bs. 95.854.620,62”, evidenciándose una diferencia de “Bs. 25.395.728,38”, correspondiente a:
2.1.- La cantidad de “Bs. 20.033.840,28” se rechazó dado que la contribuyente en su condición de agente de retención enteró fuera del plazo los impuestos retenidos por concepto de sueldos y salarios, y honorarios profesionales, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 78 de la citada Ley.
2.2.- El monto de “Bs. 3.331.817,85” se rechazó debido a que la empresa en su condición de agente de retención no efectuó las retenciones de impuestos sobre los intereses a instituciones financieras y a la prestación de servicios, contraviniendo la mencionada disposición.
2.3.- La cifra de “Bs. 2.030.070,25” se rechazó por cuanto la contribuyente no presentó la comprobación fehaciente que amparara las reservas y ajustes realizados a la pérdida de inventario, contraviniendo lo establecido en el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y el numeral 3 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.
- Reajuste por inflación no procedente: El Órgano Fiscal constató que para el ejercicio investigado, la contribuyente calculó erróneamente el Patrimonio Neto infringiendo lo dispuesto en el artículo 103 de la mencionada Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y Parágrafo Tercero del artículo 98 de su Reglamento de 1993. Asimismo, disminuyó la amortización original (depreciación fiscal) de sus activos fijos, lo cual resulta improcedente por no estar contemplados en ninguna de las disposiciones legales y reglamentarias establecidas para el reajuste por inflación, por lo que se ajustó el monto de “Bs. 8.195.211,00”.
- Rebaja por inversión no procedente: La contribuyente determinó una rebaja por inversión con base en el monto revaluado de los activos fijos, transgrediendo lo indicado en el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, originándose una diferencia de “Bs. 280.054,18”.
- Impuestos Retenidos no procedente: La sociedad investigada presentó comprobantes de impuestos retenidos por un monto superior al solicitado como rebaja en la respectiva declaración, por lo que el Órgano Recaudador procedió a ajustar la diferencia de “Bs. 12.763,04” y a incluirla como rebaja en dicho concepto.
- Impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores no procedentes: La empresa reportó bajo este concepto la cantidad de “Bs. 613.853,00” correspondiente a impuestos pagados en exceso en el ejercicio “93/94”, la cual resulta improcedente, ya que la misma fue “absorbida” por los reparos efectuados en dicho ejercicio.
Luego, el 31 de julio de 1997 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución N° GRTIRZ-DSA-000065, notificada el 25 de septiembre de ese mismo año, confirmó en todas sus partes los reparos efectuados a la sociedad investigada.
En consecuencia, la Autoridad Tributaria determinó diferencias de impuestos, sanciones de multa e intereses moratorios como de seguidas se especifican:
Diferencia de Impuesto Impuesto Actualizado Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 Multa Artículos 97, 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 Intereses Moratorios
Bs. 12.805.253,05 (ahora Bs. 12.805,25) Bs. 29.708.187,07 (ahora Bs. 29.708,19) Bs. 44.807.431,00 (ahora Bs. 44.807,43) Bs. 5.347.474,00 (ahora Bs. 5.347,47)
Contra dicho acto administrativo, la sociedad mercantil ejerció recurso jerárquico el 30 de octubre de 1997, el cual fue declarado sin lugar a través de la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2005-1343 del 23 de mayo de 2005, notificada el 9 de septiembre de 2005, emitida por entonces la Gerencia Jurídico Tributaria del referido Servicio Autónomo.
Por disconformidad con la resolución decisoria del jerárquico, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 11 de octubre de 2005, invocando en primer lugar la prescripción de la obligación tributaria de conformidad con lo previsto en los artículos “55 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994”, “porque cesado los efectos suspensivos del curso de la prescripción que el Recurso [Jerárquico] comporta, comienza ésta a correr de nuevo a favor del deudor y en perjuicio del acreedor” (agregado de la Sala), consumándose el lapso prescriptivo de los cuatro (4) años previsto en la Ley.
Seguidamente alegó la violación del debido proceso, específicamente de los derechos a la defensa, presunción de inocencia y a ser oído contenidos en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud que “la emisión de la Resolución sancionatoria aquí impugnada, la cual se dicto ‘inaudita parte’, es decir, sin oír a la parte, en este caso nuestra representada, los diferentes alegatos y pruebas que pudiesen existir en la supuesta infracción detectada por la Administración Tributaria”, (sic), “lo que además configura una causal de las previstas en el artículo 19, numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 240 del Código Orgánico Tributario”. (Sic).
Señaló que “nuestra representada denuncia que la Resolución impugnada, lo que hace, es confirmar una multa determinada por persona incompetente para ello, en consecuencia, la planilla de multa emitida por la Administración Tributaria del Estado Zulia (…) adolece de un vicio de nulidad absoluta por haber sido emitida, por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana quien aplicó un procedimiento administrativo distinto al legalmente concebido para su emisión”.
Manifestó que “existe una violación a las disposiciones del impuesto sobre la renta, que definen los deberes de los agentes de retención, dentro de los cuales existe la obligación, de enterar los impuestos retenidos dentro de un plazo fijado por el Decreto 1.808, depositar dichas cantidades fuera de estos plazos, se estaría incumpliendo con un deber material (pagar los impuestos) y no un deber formal como erradamente lo sostienen las Resoluciones impugnadas”.
Respecto a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido indicó que el acto administrativo recurrido fundamentó “la actuación fiscal en la aplicación del procedimiento de verificación consagrado en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario vigente (…) [que] aplica sólo para imponer sanciones por incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes y responsables y de los agentes de retención y percepción; éste no encuadra, al citado por la Administración, pues, el mismo lo consagra el Artículo 172 eiusdem y no el 149, como lo asiente la Resolución impugnada, en dicha norma, no está dada la posibilidad de aplicar este procedimiento para imponer sanciones materiales a los contribuyentes y agentes de retención o percepción", sino a través del “procedimiento de fiscalización y determinación, consagrado en los artículos 177 y siguientes ejusdem”. (Sic). (Subrayado del original). (Agregado de la Sala).
Por tanto, -a su juicio- la “Administración, obvió el procedimiento antes descrito y procedió a imponer una sanción por ilícito material, a través de un procedimiento de verificación, desarrollado unilateralmente sin la participación del supuesto infractor”, incurriendo en el vicio de “desviación del procedimiento, que ocurre cuando se aplica un procedimiento distinto al legalmente establecido”. (Resaltado del original).
Destacó que “la no aplicación del procedimiento legalmente concebido, atenta contra el derecho al debido proceso, y rompe con el principio de certeza y seguridad jurídica que los sujetos que se encuentran relacionado con los entes de la Administración Pública”. (Sic). (Negritas del escrito).
Expuso que “todas las Resoluciones de Imposición de sanciones fueron suscritas por el Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos De La Región Zuliana, quién no tiene competencia para aplicar las sanciones a los agentes de retención en materia de impuesto sobre la renta, ni en el procedimiento de fiscalización y determinación, ni en los procedimiento de verificación”. (Sic).
Finalmente, solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido conforme a lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, mediante sentencia definitiva N° 189-2009 del 31 de julio de 2009, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la empresa Manufacturas Petroleras Venezolanas, S.A., en los términos siguientes:
(…) pasa el Tribunal a analizar la solicitud de medida cautelar contenida en el libelo recursivo. Establece el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:
Ahora bien, ni de la solicitud formulada ni de las actas consignadas al expediente se desprende que exista un peligro inminente del daño específico que en su patrimonio le causaría a la recurrente la ejecución del acto administrativo impugnado (periculum in damni), ni que éste sea irreparable, (…) [por lo que] al faltar uno de los supuestos para que proceda la suspensión de efectos, la solicitud resulta sin lugar y así se declara.
En [consecuencia] (…) el Tribunal niega la solicitud de suspensión de efectos conjuntamente con la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario por la parte recurrente y así se declara.
La recurrente (…) ha alegado que sobre las obligaciones debatidas en la presente causa ha operado la prescripción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto transcurridos los 60 días después de cumplido el lapso que tenía la Administración Tributaria para resolver el Recurso Jerárquico, se reanudó el lapso de la prescripción.
A tal fin, es necesario determinar si vencido el lapso que la Administración tenía para resolver el Recurso Jerárquico, empezó a transcurrir el lapso de prescripción y si éste se cumplió como lo alega la contribuyente, ante lo cual la representación fiscal pretende que no operó la prescripción porque el administrado se limitó a esperar que la administración resolviese el recurso, cuando ha debido intentar el Recurso Contencioso Tributario ante el silencio administrativo, en razón de lo cual el lapso de la prescripción se reinició sesenta (60) días después de la resolución hoy impugnada, en virtud de lo cual no ha operado todavía la prescripción alegada.
Antes de analizar el caso concreto sometido a estudio, resulta pertinente observar los señalamientos de la legislación y la jurisprudencia al respecto.
En tal sentido, a fin de precisar el marco normativo aplicable al caso que nos ocupa, considera necesario esta Tribunal destacar que por efecto de la autonomía conceptual que le es inmanente a la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias, las normas sustantivas que la rigen no se determinan al momento en que se verifica el hecho generador, y menos aún, a la fecha de interposición de los medios recursivos previstos en la ley; antes por el contrario, es criterio de esta Superioridad que para declarar consumada la prescripción de una obligación fiscal, es menester observar las reglas de derecho que estuvieren vigentes al momento en que se dio inicio al período de inactividad del ente exactor en el cobro del crédito adeudado, atendiendo para ello a los términos y condiciones que en las mismas se establezcan.
Esta afirmación es producto de asumir la disposición transitoria del artículo 1.988 de la Reforma Parcial del Código Civil de 1982, reproducida en similares términos en los artículos 218 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 224 de su Reforma Parcial del año 1992, que aunque dictadas para regular situaciones de hecho preexistentes al caso de autos, recogen en esencia el criterio del Legislador Nacional sobre el tratamiento que debe atribuírsele a este medio de extinción ante la promulgación de sucesivos instrumentos normativos relativos a la materia. Las normas supra mencionadas son todas del siguiente tenor:
Nótese de las disposiciones trascritas, que a fin de garantizar la seguridad jurídica de las partes de una relación crediticia y de preservar a su vez el interés general que trasciende de la prohibición de atribuir efectos retroactivos a la ley, se han incorporado a nuestra legislación reglas de eficacia temporal sobre las normas que regulan la prescripción extintiva de las obligaciones, con el objeto de precisar las circunstancias de hecho que vinculan el caso concreto a uno entre varios instrumentos normativos promulgados sucesivamente, y así brindar a cada supuesto un marco regulatorio único.
En tal sentido, observa el Tribunal que con el dictado de las normas que anteceden, el Legislador Nacional asume invariablemente el criterio de otorgar preeminencia a las normas jurídicas vigentes al momento de iniciarse el lapso de prescripción, como factor condicionante en la escogencia del marco normativo aplicable en razón del tiempo; de ahí que se haya hecho necesario en situaciones como la suscitada en el caso de autos, precisar el momento a partir del cual se considera que el sujeto activo de la obligación jurídica ha postergado el reclamo del cumplimiento de la prestación debida por causas enteramente imputables a su voluntad.
Bajo tales premisas, teniendo en cuenta que tanto: i) la exigibilidad del pago de las obligaciones tributarias exigidas a la recurrente; ii) la emisión del acto determinativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. GRTIRZ-DSA-065; iii) la interposición del recurso jerárquico contra el acto supra en fecha 30/10/1997, ocurrieron todos bajo la vigencia del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, juzga este Tribunal pertinente reproducir del mencionado cuerpo normativo las normas atinentes a la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias, a fin de constatar la validez del pronunciamiento emitido sobre este particular en el fallo objeto de impugnación.
La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria y sus accesorios, conforme a lo establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos:
El artículo 53 eiusdem establece:
El artículo 54 eiusdem señala:
Por su parte el artículo 55 eiusdem establece:
4. Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00552 de fecha 30 de abril de 2008, caso: C.E.P.U., expresa:
5. Expuestos como han quedado los expresados antecedentes legales, doctrinarios y jurisprudenciales, este Juzgador pasa a analizar el alegato de la prescripción formulado por la recurrente de la siguiente manera:
Establece el artículo 170 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable al caso de marras ratione temporis que el lapso para sustanciar y decidir el Recurso Jerárquico será de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de su interposición.
Al no haberse resuelto el Recurso Jerárquico en el lapso legalmente establecido, conforme el artículo 171 del Código Orgánico Tributario de 1994 se produjo denegatoria tácita del mismo, ante lo cual el administrado quedaba habilitado para interponer el Recurso Contencioso Tributario conforme el artículo 185.2 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Así las cosas, en atención al criterio expresado por la Sala Político Administrativa de nuestro más Alto Tribunal, este Tribunal advierte y deja expresa constancia que no acoge la pretensión de la Administración, conforme a la cual la prescripción no operó porque el administrado no interpuso el Recurso Contencioso Tributario; ya que resulta contradictorio que se pretenda que no haya prescripción si no hay actividad procesal, cuando precisamente la institución de la prescripción opera a consecuencia de la inactividad de los interesados, en este caso la inactividad de la Administración al no resolver a tiempo el Recurso Jerárquico.
Así entonces, aun cuando la contribuyente no hizo uso de su derecho a recurrir jurisdiccionalmente contra la negativa tácita del Recurso Jerárquico, la prescripción se reanudó ‘sesenta (60) días después de que la Administración adoptó definición definitiva, expresa o tácita sobre el recurso jerárquico’, conforme lo prevé expresamente el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que se ha citado precedentemente y la cual acoge este juzgador.
6. De las actas que conforman el expediente, se desprende que efectivamente se materializó la negativa tácito por cuanto la administración tributaria no decidió el recurso jerárquico en el lapso que el Código Orgánico Tributario le otorga –cuatro meses-, iniciándose en consecuencia el término de sesenta (60) días que señala el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, para que una vez culminado éste se reinicie el lapso de prescripción que había sido suspendido con la interposición del recurso jerárquico en fecha 30 de octubre de 1997.
Por lo que respecta al cómputo del referido lapso de prescripción, el mismo se inició a partir de la notificación de la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, es decir, desde el 25 de septiembre de 1997, y se suspendió el 30 de octubre de 1997, fecha en que la contribuyente interpuso el recurso jerárquico; el cual debía resolverse el 28 de febrero de 1998, es decir, en un lapso de cuatro meses contados a partir de la fecha de interposición del expresado Recurso Jerárquico, conforme a lo pautado por el artículo 170 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Desde el 01 de marzo de 1998 hasta el 29 de abril de 1998 transcurrieron los sesenta (60) días a que se contrae el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, y el 30 de abril de 1998 se reanudó el cómputo del lapso de la prescripción hasta el 09 de septiembre de 2005, fecha ésta cuando la administración tributaria notificó a la contribuyente la Resolución signada con el GJT-DRAJ-A-2005-1343, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por ésta.
En resumen, el lapso de la prescripción de las obligaciones tributarias y accesorios que le fueron impuestas a la contribuyente, transcurrió así:
- Desde que fue notificada la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (25/09/1997) hasta que la contribuyente interpuso el Recurso Jerárquico (30/10/1997), transcurrieron 35 días del lapso de prescripción.
- El lapso para resolver el Recurso Jerárquico se venció el 28 de febrero de 1998.
- Los 60 días adicionales siguientes se vencieron el 29 de abril de 1998.
- El 30 de abril de 1998 se reanudó el lapso de la prescripción, y hasta la fecha en que se produjo la notificación de la Resolución que resolvió el Recurso Jerárquico se realizó el (09/09/2005) transcurrieron 7 años, 4 meses y 10 días; los cuales sumados a los 35 días transcurridos inicialmente, resulta un total de 7 años, 5 meses y 16 días.
Todo lo anterior, permite a este Tribunal concluir que en el caso de autos se verificó la prescripción de la obligación tributaria, al haber transcurrido 7 años, 5 meses y 16 días del lapso de la prescripción, tiempo que excede el lapso de prescripción previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, lo cual conduce a este Tribunal a declarar en el dispositivo de este fallo extinguida la referida obligación tributaria contenida en la Resolución GJT-DRAJ-A-2005-1343, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, toda vez que ha operado la prescripción. Así se decide.
En consecuencia (…) este Tribunal considera inoficioso el pronunciamiento sobre el resto de los alegatos de fondo formulados por las partes en el presente Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.
Por las razones expuestas, este Juzgado (…) declara:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente (…) en contra de la Resolución Nos. GJT/DRAJ/A/2005-1343, de fecha 23 de mayo de 2005, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…), y consecuencia:
a. Se declara improcedente la solicitud cautelar de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.
b. Se declaran extinguidas las obligaciones tributarias y accesorios controvertidos en el presente Recurso Contencioso Tributario, en razón de haber operado la prescripción de la obligación tributaria; y, en consecuencia, se declara la NULIDAD de la mencionada Resolución GJT/DRAJ/A/2005-1343 y sus correspondientes planillas de liquidación.
c. En consecuencia de lo anterior, se declara inoficioso el pronunciamiento sobre el resto de los alegatos de fondo formulados por la recurrente en su escrito recursivo.
2. No hay condenatoria en costas en virtud del dispositivo del presente fallo.
. (Sic). (Agregados de la Sala).
En fecha 13 de marzo de 2013, la representación judicial del Fisco Nacional, fundamentó la apelación con base en lo siguiente:
Alegó, que el Tribunal de instancia incurrió el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos “55 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, [al indicar] que transcurrido los 60 días después de cumplido el lapso que tenía la misma Administración Tributaria para decidir [el recurso jerárquico], se reanudó el lapso de la prescripción”. (Sic). (Agregados de la Sala).
En ese sentido, señaló que “transcurrido el término legal para que la administración emita un pronunciamiento expreso sin que éste haya sido materializado, se entiende que el mismo ha sido adverso a la pretensión del recurrente –silencio administrativo de efectos negativos- (Artículo 171 del COT, de 1994), por lo que, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el sujeto pasivo, a partir de ese momento, tiene el derecho de asumir dos posturas, a saber, ejercer su derecho de reclamo en busca de una tutela efectiva de sus derechos o asumir una actitud positiva en espera de un pronunciamiento expreso por parte del órgano administrativo que conoce del asunto controvertido”. (Sic).
En ese orden de argumentación, manifestó que al producirse la ficción legal del silencio administrativo negativo “pone en movimiento la siguiente instancia de revisión (la jurisdiccional), es lógico pensar que en ese momento cesa la suspensión, pues el particular asume que se produjo la presunción de un acto administrativo denegatorio. Efectivamente, se requiere que el particular haga uso de la figura del silencio administrativo e impugne el acto tácito denegatorio, para que se activen las consecuencias procesales de dicha garantía. De otra forma, la pasividad del particular debe llevar a entender que no se ha producido el acto tácito; es decir, en Venezuela no se aplican las tendencias que pregonan la figura del Acto Presunto”.
Además “en el supuesto que el contribuyente no hiciere uso de la figura del silencio administrativo, y decida esperar la resolución expresa del recurso jerárquico, el transcurso inútil del tiempo no produce efecto alguno, pues el interesado ha renunciado a ello. En tales casos, la norma (artículo 55 del Código Orgánico Tributario), señala que se sostiene la suspensión hasta sesenta (60) días después de que tal resolución expresa se produzca”.
Expuso que el contribuyente “asumió una actitud pasiva ante el silencio de la Administración Tributaria, habiéndose consumado el plazo legal previsto para decidir el Recurso jerárquico incoado sin que ejerciera el recurso inmediato siguiente en contra de la decisión -Contencioso Tributario- se entiende que se encontraba en espera de un pronunciamiento expreso, el cual ocurrió con la emisión de la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2005-1343 de fecha 23 de mayo de 2005, razón por la cual, la prescripción alegada no ha operado”.
Finalmente, solicitó que se declare con lugar el recurso de apelación, en caso contrario, se exima a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino en aplicación del criterio fijado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., acogido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa de este M.T. decidir el recurso de apelación interpuesto por la representación fiscal contra la sentencia definitiva N° 189-2009 del 31 de julio de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la empresa Manufacturas Petroleras Venezolanas, S.A.
Examinadas como han sido la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como las denuncias planteadas en su contra por la representación judicial de la República, esta Alzada advierte que la controversia se circunscribe a decidir sobre el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos “55 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994”, (sic) aplicable en razón del tiempo, referente a la figura de la prescripción.
Previamente, esta Superioridad advierte que el fallo apelado incurrió en una imprecisión al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la prenombrada contribuyente, cuando debió haber sido con lugar en virtud de haber quedado prescritas las obligaciones tributarias y sus accesorios determinadas por el órgano tributario en la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2005-1343 del 23 de mayo de 2005.
Delimitada como quedó la controversia esta Alzada pasa a decidir en los términos siguientes:
Del falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos “55 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994”. (Sic).
El Tribunal de instancia consideró que el cómputo del lapso prescriptivo se inició a partir de la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, esto es, el día 25 de septiembre de 1997, y se suspendió el 30 de octubre de 1997, fecha en que la contribuyente interpuso el recurso jerárquico, el cual debía resolverse el 28 de febrero de 1998, es decir, durante un lapso de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de interposición del expresado recurso jerárquico, conforme a lo pautado en el artículo 170 del Código Orgánico Tributario de 1994.
De allí -expuso dicho Juzgador-, que del 1° de marzo de 1998 al 29 de abril de 1998 transcurrieron los sesenta (60) días que dispone el artículo 55 del mencionado Texto Orgánico, reanudándose el cómputo nuevamente el 30 de abril de 1998 y a la fecha de notificación de la Resolución decisoria del jerárquico (N° GJT/DRAJ/A/2005-1343), a saber, 9 de septiembre de 2005, ocurrieron un total de siete (7) años, cinco (5) meses y dieciséis (16) días del cómputo prescriptivo, tiempo que excede el lapso contemplado en el artículo 51 del Código de la especialidad.
Por su parte, el apoderado judicial del Fisco Nacional señaló que una vez transcurrido el lapso legal para que la Administración Tributaria emita un pronunciamiento expreso del recurso jerárquico sin que éste haya sido materializado, se produce la ficción del silencio administrativo negativo, por lo que -a su juicio- la contribuyente debió haber ejercido la vía jurisdiccional en contra de esa figura, pues si asumió una actitud pasiva y decidió esperar la resolución expresa del referido recurso jerárquico, el transcurso del tiempo para el cómputo prescriptivo no causó efecto alguno, ya que el administrado renunció a ello, por tanto -a su decir-, es a partir de que se produzca esa decisión expresa que transcurre la suspensión de los sesenta (60) días de suspensión que consagra el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, de manera que no operó la prescripción en el presente caso.
Ahora bien, respecto al instituto de la prescripción, esta M.I. sostuvo en sentencia N° 00497, de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., ratificada -entre otros- en los fallos Nros. 00434 y 01211, de fecha 19 de mayo de 2010 y 12 de agosto de 2014, casos: Distribuidora Santos, S.R.L. y Solintex de Venezuela, S.A., respectivamente, lo siguiente:
En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.
Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron S.T. y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:
a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (iii) la invocación por parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.
c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley
Con el fin de analizar la prescripción en el caso bajo examen, resulta necesario precisar que en virtud de que la paralización de la presente causa tuvo lugar en el procedimiento ventilado en sede administrativa, en razón de la interposición del recurso jerárquico, para cuyo momento estaba vigente el Código Orgánico Tributario de 1994, será este cuerpo normativo el aplicable a los efectos de a.l.p.d. la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios (Véase -entre otras- sentencias de esta Sala Nros. 00646, 00132 y 00878 de fecha 7 de julio de 2010, 2 de febrero de 2011 y 22 de julio de 2015, casos: Empresas de Estiba R.W., S.A.; Bechtel American Incorporated y Rustiaco Caracas, S.A., en ese orden).
Por consiguiente, esta M.I. estima necesario transcribir el contenido de los artículos 51, 53, 54 y 55 del citado Texto, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 51.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.”.
Artículo 53: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.
Artículo 54.- El curso de la prescripción se interrumpe:
2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.
3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.
5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.
6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.
Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.
Artículo 55.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.
Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.
De las normas anteriormente transcritas, se observa que la prescripción constituye un medio de extinción de la obligación tributaria junto con sus accesorios. Asimismo, se prevé el lapso de prescripción de cuatro (4) o seis (6) años según se verifiquen los supuestos de hechos descritos en las normas, además se indica la forma cómo debe computarse dicho lapso prescriptivo el cual se encuentra sujeto a interrupción o suspensión por las causales taxativas contenidas en el Código Orgánico Tributario.
En ese sentido, el efecto que se produce en la interrupción es que el lapso transcurrido desaparece y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización del acto interruptivo, mientras que al ocurrir una causa de suspensión, el tiempo transcurrido hasta entonces permanece vigente y se computa con el que continúa a partir del momento en que cesa el efecto o la causa de la suspensión.
Ahora bien, a los fines de verificar en el caso de autos si se consumó o no la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, la Sala observa lo siguiente:
Los hechos imponibles corresponden al ejercicio fiscal irregular comprendido entre el 1° de noviembre de 1994 y el 31 de octubre de 1995, de allí esta Alzada observa que de acuerdo a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable en razón del tiempo, el ejercicio fiscal del referido tributo es anual, por lo que en la causa bajo análisis el lapso de prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, comenzó a contarse -en principio- a partir del 1° de enero de 1996, conforme a lo previsto en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo interrumpido con la declaración definitiva de rentas presentada el 31 de enero de 1996, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 54 del aludido Texto Orgánico. (Véase sentencia de esta Sala Nros. 01088 y 00320 del 22 de julio de 2009 y 10 de marzo de 2011, casos: Inversiones Río Borojo, S.A. y Mi mesa, C.A., es ese orden).
No obstante, el lapso de los tres (3) meses previsto en el artículo 12 Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, a los efectos de declarar y pagar el impuesto sobre la renta, no forma parte del cómputo de la prescripción, de modo que al día siguiente de este vencimiento es que se inicia el cómputo a fin de verificar la prescripción de la obligación tributaria. (Véase nuevamente sentencia de esta Sala N° 01088 del 22 de julio de 2009, caso: Inversiones Río Borojo, S.A.).
Visto que en el presente caso la mencionada contribuyente presentó la declaración de rentas dentro del lapso reglamentario, el cómputo de prescripción a contabilizarse es de cuatro (4) años, a partir del 1° de febrero de 1996, conforme al razonamiento precedente.
Dicho lapso de prescripción fue interrumpido en virtud de lo contemplado en el numeral 2 del artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, con las notificaciones realizadas a la contribuyente el 15 de abril y 25 de septiembre de 1997 del Acta de Reparo N° GRTIRZ-DFC-222 y de la Resolución N° GRTIRZ-DSA-000065, en ese orden.
Luego, el 26 de septiembre de 1997, se reanudó el curso de la prescripción hasta el día 30 de octubre de ese año [fecha esta última que coincide con el vencimiento de los veinticinco (25) días para la presentación del recurso jerárquico], lo cual suspendió el aludido término por la interposición de dicho medio de impugnación en vía administrativa contra la Resolución N° GRTIRZ-DSA-000065 anteriormente identificada, de los que ocurrieron treinta y cuatro días (34) continuos del lapso prescriptivo.
En este sentido, el lapso de cuatro (4) meses del cual disponía la Administración Tributaria para pronunciarse sobre el jerárquico según el artículo 170 del referido Código Orgánico Tributario, quedó comprendido entre los días 31 de octubre de 1997 y 28 de febrero de 1998, sin que la Administración Tributaria hubiese emitido decisión expresa, por lo que debe considerarse que se produjo la denegatoria tácita del mencionado recurso según lo previsto en el artículo 171 eiusdem, con lo cual el cómputo del término de la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios se reinició sesenta (60) días hábiles después a tenor de lo previsto en el transcrito artículo 55, los cuales finalizaron el día 27 de mayo de 1998. De modo que el cómputo de prescripción se reinició el 28 de ese mismo mes y año.
Cabe destacar que esta Alzada ha establecido que no pueden considerarse iniciado los sesenta (60) días hábiles para que cese la suspensión del lapso de prescripción, a partir del momento cuando la Administración Tributaria decide el recurso administrativo fuera del lapso legalmente establecido, pues “en caso que (…) no decidiera el recurso jerárquico, la suspensión sería indefinida en el tiempo”. (Ver sentencia N° 01647 del 30 de noviembre de 2011, caso: Bodegón Eurolicores, C.A.).
Seguidamente, el 9 de septiembre de 2005, la prenombrada contribuyente fue notificada de la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2005-1343 de fecha 23 de mayo de 2005, que declaró sin lugar el recurso jerárquico.
En orden a lo indicado, la Sala constata en el caso concreto transcurrieron sin interrupción siete (7) años, cuatro (4) meses y dieciséis (16) días correspondientes al lapso de prescripción, como se detalla a continuación:
- Treinta y cuatro (34) días continuos, contados desde el 26 de septiembre de 1997 hasta el 30 de octubre de ese mismo año, cuando la prescripción fue suspendida por la interposición del recurso jerárquico.
- Siete (7) años, tres (3) meses y doce (12) días, contados a partir de la continuación de su curso en fecha 28 de mayo de 1998 al 9 de septiembre de 2005, cuando fue notificada la contribuyente de la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2005-1343 del 23 de mayo de 2005.
Por lo tanto, al no evidenciarse en autos que la Administración Tributaria hubiese notificado oportunamente a la empresa recurrente acto alguno que “se baste a sí mismo en cuanto a su contenido”, dirigido “al cobro o la intención de cobro de [la]obligación tributaria” (ver sentencia de la Sala Constitucional N° 1120 del 17 de noviembre de 2010, caso: Distribuidora Algalope, C.A.), tal como sería mediante Actas de Cobro o de Intimación de Derechos Pendientes (ver fallo de la Sala N° 01030 de fecha 2 de julio de 2014, caso: M.A.V.M.), ni manifestación alguna emanada del contribuyente que pudiera suspender ese lapso, es por lo que se consumó sobradamente el lapso de cuatro (4) años previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.
De allí que concluye esta Alzada que el Juez de la causa actuó conforme a derecho cuando declaró prescritas las obligaciones tributarias y sus accesorios contenidos en la mencionada Resolución N° GJT/DRAJ/A/2005-1343 del 23 de mayo de 2005, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia, se impone a esta M.I. desestimar el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos “55 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994” (sic), alegado por la representación judicial del Fisco Nacional; por consiguiente, se declara sin lugar el recurso de apelación y se confirma el fallo apelado en los términos expuestos en esta sentencia. Así se decide.
Igualmente, este Alto Tribunal declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, en virtud de haber quedado prescritas las obligaciones tributarias y sus accesorios determinadas por el órgano tributario en la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2005-1343 del 23 de mayo de 2005, la cual se anula. Así se decide.
No procede la condenatoria en costas al Fisco Nacional según la decisión de la Sala Constitucional Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D.. Así se establece.
- SIN LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 189-2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana el 31 de julio de 2009, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo.
- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio MANUFACTURAS PETROLERAS VENEZOLANAS, S.A., contra la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2005-1343 del 23 de mayo de 2005, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se ANULA.
NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional conforme a lo señalado en esta decisión judicial.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de noviembre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
El Magistrado I.F.A. Ponente
En doce (12) de noviembre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01309, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados

References: Resolución 
 Resolución 
 artículo 92
 artículo 93
 artículo 20
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 82
 artículo 126
 artículo 103
 artículo 98
 artículo 58
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 Artículo 59
 Resolución 
 resolución 
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 artículo 19
 artículo 240
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 artículo 149
 Artículo 172
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 artículo 263
 artículo 263
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 artículo 1
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 artículo 55
 artículo 170
 artículo 171
 artículo 185
 artículo 55
 artículo 55
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 artículo 170
 artículo 55
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 artículo 51
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 artículo 55
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 artículo 51
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 artículo 55

Artículo 53

Artículo 54

Artículo 55
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 artículo 54
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 artículo 54
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 artículo 55
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 artículo 51
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