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CONSEil SUPERIEUR DES FINANCES 1er juin PDF
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Mauricette Brigitte Bessette
1 CONSEil SUPERIEUR DES FINANCES 1er juin Bruxelles, le Rue de la Loi i4 CONSEIL SUPERIEUR DES FINANCES SECTION "FISCALITE ET PARA-FISCALITE" Avis sur le régime fiscal des sommes obtenues à l'occasion d'un partage de l'avoir social ou d'un rachat d'actions. La Section "Fiscalité et para-fiscalité" du Conseil Supérieur des Finances, sa1s1e d'une demande d'avis sur le projet de loi modifiant, en ce qui concerne les fusions et les scissions de société, les lois coordonnées sur les sociétés commerciales, a d'abord été amenée à examiner l'état actuel des dispositions fiscales relatives aux opérations de partage de l'avoir social et de rachats d'actions. La Section a dû constater que ces dispositions fiscales étaient loin d'être claires et que cela engendrait une insécurité juridique manifeste. Sans avoir la prétention de refaire la loi du 22 décembre, car tel n'est pas son rôle, la Section estime devoir attirer l'attention sur la situation actuelle d'insécurité juridique et, dans une optique plus constructive, suggérer au Ministre l'interprétation des textes légaux qui lui semble la plus conforme aux principes actuels du système fiscal belge et aux intentions exprimées par le législateur à l'occasion de l'élaboration de la loi du 22 décembre La Section a consacré à ce travail une partie importante des sept réunions qu'elle a tenu jusqu'à présent. 1. Objectifs du législateur En cette matière, comme dans d'autres, le législateur a voulu combattre des abus ou des usages impropres de certaines dispositions fiscales. Il a traduit ce souci en instaurant l'assujettissement des sociétés en liquidation au régime normal de!'!.soc. et en remplaçant par un précompte mobilier réel le précompte mobilier fictif antérieurement attaché, dans le chef de l'actionnaire, aux produits obtenus à J'occasion d'un partage de l'avoir social ou d'un rachat d'actions.
2 2 Les modifications des dispositions fiscales relatives aux rachats d'actions ne peuvent non plus être interprétées sans qu'il soit fait référence aux modifications intervenues dans la législation sur les sociétés commerciales: dès lors que le rachat d'actions était autorisé dans certains cas bien définis, il eut été anormal que la législation fiscale gardât un caractère prohibitif. 2. Problèmes d'interprétation La section a perçu trois problèmes majeurs d'interprétation: la qualification du revenu dans le chef du bénéficiaire; les modalités de perception du précompte mobilier; les modalités d'imputation de ce précompte dans le chef de l 1 actionnaire Qualification du revenu La loi du 22 décembre qualifie de bénéfices distribués les sommes attribuées à l'occasion d'un partage de l'avoir social ou d'un rachat d'actions Elle précise cependant que cette qualification ne concerne que l'impôt des sociétés. Le revenu n'était pas qualifié dans le chef de l'actionnaire on peut penser qu'il s'agit soit d'une plus-value, soit d'un revenu mobilier Perception du précompte mobilier Le fait que la qualification du revenu dans le chef de l'actionnaire n'a pas été spécifiée peut suggérer l'opinion selon laquelle il n'y a pas de base légale à la perception du précompte mobilier Imputation du précompte mobilier Le fait que les modalités d'imputation du précompte mobilier dans le chef du bénéficiaire ne soient pas précisées crée une nouvelle insécurité juridique. La solution qui sera choisie devra tenir compte du fait que la base de perception du précompte ne correspond plus au revenu de l'actionnaire dès lors que le détenteur du titre n'est pas son souscripteur initial.
3 3 3. Solutions suggérées 3.1. Princioes La Section a recherché une interprétation des textes légaux qui soit autant que possible en harmonie avec les principes arrêtés dans la loi du 22 décembre La Section a en outre été particulièrement attentive aux quatre principes suivants: 1 o) les bénéfices générés par une société sont d'abord imposés dans son chef. Ils constituent en outre un élément de la capacité contributive du bénéficiaire de ces revenus et peuvent y être imposés à ce titre moyennant correction de la double imposition. 2 ) Les sommes attribuées à l'occasion d'un partage de l'avoir social ou d'un rachat d 1 actions ont été taxées dans le chef de la société (1) mais pas chez l'actionnaire (2). 3 ) La taxation des revenus financiers des personnes physiques se fait selon le principe du précompte mobilier libératoire et les plus-values qu'elles réalisent ne sont pas imposables. 4 ) Le taxation des revenus financiers des sociétés respecte le principe de la globalisation et comprend des modalités visant à atténuer la double imposition économique. Il en est de même dans le cas des personnes physiques qui ont affecté des titres à l'exercice de leur activité professionnelle 3.2. Modalités La Section propose de régler les problèmes d'interprétation en conformité avec les principes ci-avant énoncés. Elle traduit d'abord cette proposition dans des modalités générales et propose ensuite un système particulier pour certains cas de rachats d'actions (3) Modalités générales 1 ) Les bénéfices distribués à l'occasion d'un partage de l'avoir social ou d'un rachat d'actions doivent être soumis à l'impôt des sociétés s'ils proviennent de réserves immunisées. 2 ) Ils sont soumis au précompte mobilier comme le veut le législateur dans la loi du 22 décembre sauf le cas de réserves immunisées. 2 sauf lorsque celui-ci a vendu des titres en réalisant une plus-value taxable qui correspondait implicitement à la capitalisation des bénéfices réservés. 3 Des exemples figurent en annexe.
4 4 3 ) Les sommes ainsi attribuées sont, dans le chef de leurs bénéficiaires, explicitement assimilées à des revenus mobiliers 3 ) Le précompte ainsi perçu constitue pour 1 'épargnant privé un impôt final et n'est pas remboursable. 4 ) Le revenu perçu par un actionnaire-société est compris dans la base taxable. Dans 1 'hypothèse où il y a application de 1 'article 103 ou 118.C.I.R. la double imposition est palliée par les techniques usuelles: déduction pour R.D.T. en cas de participation permanente, crédit d'impôt en cas de participation non permanente. 5 ) Le revenu perçu par une personne physique ayant affecté les titres concernés à J'exercice de son activité professionnelle est compris dans la base taxable au titre de revenu mobilier à caractère professionnel (4) La double imposition est palliée par Je crédit d'impôt. 6 ) l'octroi du crédit d'impôt ainsi que l'imputation de celui-ci et du précompte mobilier sont limitées. Ces limitations se font au prorata du bénéfice effectif de l'actionnaire étant entendu que cette base ne peut jamais excéder la différence entre les sommes percues et la valeur d'émission revalorisée du titre. La limitation de l'imputation du Pr.M. et du Cr.!. apparaît en effet comme la solution la plus logique: l'absence d'imputation aurait inévitablement conduit à une double imposition économique tandis que l'imputation intégrale aurait ouvert la porte à de nouveaux abus. Dans le cas d'une imputation intégrale, un actionnaire privé pouvait revendre son titre à une société juste avant le partage de l'avoir social de la société émettrice et réaliser ainsi une plus-value non-imposable tandis que le nouvel actionnaire-société bénéficierait de l'imputation d'un Pr.M. et d'un Cr.!. sur un revenu qu'il n'a pas perçu. La Section considère que la limitation de l'imputation du Pr.M et du Cr.! est une condition primordiale d'efficacité su système voulu par le législateur : ne pas l'introduire engendrerait inévitablement des abus ou des usages impropres et créerait ainsi une situation du même type que celle auquel le législateur de décembre 1989 a précisément voulu remédier. 4 article 33 C.!.R.
5 Cas particuliers de rachats d'actions L'interprétation proposée en 3.21 ne peut toutefois être mise en oeuvre que si l'actionnaire a connaissance du fait qu'il y a soit rachat d'actions et application de l'article 103 C.I.R, soit partage de 1 'avoir social, et que la preuve en est apportée. Il est raisonnable de supposer que tel est le cas lorsqu'il s'agit d'un revenu obtenu suite au partage de 1' avoir social. Des problèmes particuliers se posent cependant dans le cas d'un rachat d'actions et de l'application de l'article 103 C.l.R. Le porteur d'une action qui vend celle-ci en bourse ignore 1 'identité du cocontractant: il ne sait donc pas s'il revend à la société émettrice. A fortiori, il ne lui est pas possible de savoir ni si cette opération donnera lieu à 1 application de 1 article 103 C.I.R ni, dans 1 'affirmative, quand cette éventualité se produira. La transaction initiale et 1' événement donnant lieu à application de 1' article 103 peuvent en outre se produire au cours de périodes imposables différentes. Dans le cas où le co-contractant n'est pas connu, la Section estime que la nonimputation du précompte mobilier dans le chef de l'actionnaire n'est pas inévitable. Elle considère que cet inconvénient est toutefois tempéré par les deux éléments suivants. Il est raisonnable de supposer que la société émettrice rachète ses propres actions dans un but bien précis (soutien du cours en bourse, réaction à une O.P.A): le fait que le Pr.M. devienne à sa charge n'a d'autre effet que de faire supporter par une société le coût d'une opération qu'elle réalise dans son propre intérêt. l'ancien actionnaire (5) actera une plus-value réalisée qui pourra éventuellement bénéficier des dispositions prévues à l'article 36 C.I.R. Dans ce cas particulier et dans cette seule situation, la pratique impose en effet de déroger au principe général selon lequel les sommes attribuées à l'occasion de rachat d'actions sont assimilées à des revenus mobiliers. La situation peut être autre lorsque le rachat s'opère entre sociétés d'un même groupe ou entre sociétés et actionnaires unis par d'étroites relations. Dans de tels cas, La Section estime qu'il est opportun de proposer une procédure particulière qui permette que les modalités générales proposées en 3.21 puissent effectivement être appliquées. 5 Société ou personne physique ayant affecté les titres à l'exercice de son activité professionnelle.
6 6 Cette procédure particulière serait la suivante: 1 0) lorsque l'actionnaire (6) revend à la société émettrice et que la preuve en est apportée, le bénéfice qu'il réalise à cette occasion garde la qualification qui lui est donnée dans les modalités générales et est temporairement exonéré (7). 2 ) Lorsqu'est apportée la preuve de l'application de l'article 103 C.I.R dans le chef de la société qui a procédé au rachat, cette immunisation temporaire prend fin (8) et le revenu devient imposable selon le régime décrit en 3.21; 3 ) L'immunisation prend fin lorsque les titres rachetés quittent le patrimoine de la société émettrice sans application de l'article 103 C.I.R (revente au prix de rachat, p.ex.): l'ancien actionnaire convertira alors la réserve immunisée en réserve taxable. 4 ) L'immunisation prend fin au plus tard à la liquidation ou à la cessation d'activité: dans ce cas, vu qu'il n'y a jamais eu d'application de l'article 103 C.I.R dans le chef de la société émettrice, le revenu exonéré devient taxable comme une bénéfice ordinaire sans application des modalités décrites en il s'agit ici soit d'une société soit d'une personne physique ayant affecté les titres concernés à l'exercice de son activité Professionnelle. Dans le cas d'un épargnant privé, le précompte mobilier dû par la société émettrice à l'occasion de l'application de l'article 103 C.I.R tient lieu d'impôt final. 7 Concrètement, cela se ferait: pour les sociétés, par la création d'une réserve temporairement immunisée; pour les personnes physiques, par l'octroi d'une immunisation provisoire. 8 Concrètement cela se ferait: pour les sociétés par une conversion de la réserve immunisée en réserve taxable; pour les personnes physiques, par une reprise d'immunité anté~ieure (une telle procédure existait déjà dans le cas des immunisations d'impôt pour personnel supplémentaire).
7 7 4. Conclusions En examinant le regime fiscal des sommes obtenues à l'occasion d'un partage de l'avoir social ou d'un rachat d'actions, la Section "Fiscalité et Para-Fiscalité du Conseil Supérieur des Finances a constaté que la législation actuelle pose des problèmes d'interprétation tels qu'on se trouve en situation d'insécurité juridique. Jugeant cette situation particulièrement inopportune la Section s'est attachée à rechercher une interprétation logique, conforme aux principes actuels du système fiscal belge et à l'intention du législateur. La Section estime qu'il faut qualifier les sommes ainsi attribuées de revenus mobiliers dans le chef de leurs bénéficiaires. Cela signifie que le précompte mobilier perçu vaudra impôt final pour les épargnants privés. Les revenus seront par contre taxables pour les actionnaires-sociétés et dans le cas de personnes physiques ayant affecté ces titres à l'exercice de leur activité professionnelle: la double imposition y sera traitée par les techniques habituellement utilisée pour les dividendes et revenus de capitaux investis mais l'imputation du Cr.!. et du Pr.M. sera limitée au bénéfice constaté dans leur chef. La Section considère que cette limitation de l'imputation du Pr.m et du Cr.! est une condition primordiale d'efficacité tant du système voulu par le législateur que de l'interprétation qu'elle en propose. Un aménagement de ces modalités est proposé pour des cas particuliers de rachat d'actions avec application de l'article 103 C.I.R Le fait que la Section ait motivé et rendu cet avis en conformité avec les principes arrêtés. dans la loi du 22 décembre 1989 ne signifie nullement qu'elle considère qu'il n'existe pas d'alternatives, notamment en ce qui concerne la qualification des revenus: la Section a procédé ainsi en raison du caractère ponctuel de cet avis et cela n'exclut pas que des alternatives puissent être discutées, voire proposées, dans le cadre d'un avis ultérieur sur une réforme plus globale d' l'impôt des sociétés. x,x x x Cet avis a été adopté par la Section "Fiscalité et Para-fiscalité" du Conseil Supérieur des Finances, présidée par M. MALDAGUE et dont sont membres MM. AUTENNE, CLEMER, CREMER, DELPORTE, PORRE, QUADEN, ROUSSEAUX, VAN ISTENDAEL, VAN ROMPUY, VERSCHOOTEN ET WATTEYNE. M. Porré, en congé de maladie, n'a toutefois pu participer aux travaux. Le Secrétariat a été assuré par M. VALENDUC, avec MEUNIER (Service de la Coordination Fiscale) (Administration centrale des Contributions directes). la collaboration de Mme et de M. HENNAUT
8 8 ANNEXE Exemple 1 Partage de 1 1 avoir social Un actionnaire de la société A détient un titre dont la valeur d'émission est de F (date d'émission:l960) qu'il a acquis pour F. La société A est liquidée et un montant de F est attribué à cet actionnaire. L'impôt de liquidation dû au taux de 25% sur l'excédent que représente les sommes attribuées sur le capital social: il est donc de 25% de F., soit Frs L'actionnaire perçoit donc F. 1 o L'actionnaire est une personne physique, épargnant privé: le Pr.M. payé par la société émettrice tient lieu d'impôt final 2o L'actionnaire est une société dont la participation dans la société A était permanente bénéfice réalisé + Pr.rn déduction par ROT revenu imposable F F F Précompte imputable: x 25/75 = F. 3 L'actionnaire est une personne physique qui avait affecté le titre à l'exercice de sont activité professionnelle un montant de F est compris dans le bénéfice taxable au titre de revenu mobilier à caractère professionnel, majoré du Cr.I.(46%) et du Pr.M (25/75) calculés sur ce montant; le Pr.M. et le Cr.!. imputables sont calculés sur base de F.: Cr.!: x 46% = F. Pr.M: x 25/75 = F.
9 9 Exemple 2 Partage de 1' avoir social Même donnée que l'exemple 1, sauf que la société avait acquis les titres pour F en L'actionnaire est une personne physique, épargnant privé: le Pr.M. payé par la société émettrice tient lieu d'impôt final 2 L'actionnaire est une société dont la participation dans la société A était permanente: bénéfice réalisé + Pr.M déduction pour R.D.T. bénéfice imposable F F F Pr.M. imputable : (25/75) x ( )= F. 3o L'actionnaire est une personne physique qui avait affecté le titre à l'exercice de son activité professionnelle: Revenu taxable : F Cr.!. et Pr.M. calculés sur ( ) soit sur F Exemple 3 Rachat d'actions Une société A détient des titres (participation permanente) de la société B pour F et les revend à B, en apportant la preuve nécessaire, pour F. Conséquence: un montant de F est considéré comme réserve lmmunisée. 1ère éventualité Deux ans plus tard, l'administration constate que la société B a annulé les titres rachetés, l'article 103 C.I.R. a été appliqué dans le chef de la société B. La réserve immunisée de F de A devient taxable comme suit: Augmentation des réserves Calcul de la déduction pour R.D.T Net + Pr.M R.D.T. base taxable Pr.M. imputable x 25/75 =
10 10 2ème éventualité La société A se liquide sans qu'il y ait jamais eu d'application de l'article 103 C.I.R. chez la société B. Conséquence: la réserve immunisée de F devient une réserve taxable: il n'y a pas de déduction pour R.D.T. ni d'imputation de Pr.M.
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 l'article 103
 l'article 103
 l'article 103
 l'article 57
 l'article 194