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Timestamp: 2020-02-20 21:16:11+00:00

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Sentencia nº 00963 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Agosto de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593323294
Número de Expediente: 2011-1157
Exp. N° 2011-1157 Por Oficio N° 1668-11 de fecha 11 de octubre de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central ordenó la remisión a esta Sala Político-Administrativa, recibido el día 28 del mismo mes y año, del expediente contentivo del recurso de apelación intentado el 19 de julio de 2011, por la abogada M.L.V. (INPREABOGADO N° 61.410), actuando en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de instrumento poder cursante a los folios 131 al 133 de la pieza N° 3 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 0991 de fecha 12 de abril de 2011, dictada por el aludido Juzgado Superior, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 29 de octubre de 2008 por el abogado L.A.L.R. (INPREABOGADO N° 24.212), actuando en su condición de apoderado judicial de la sociedad de comercio AUTOYOTA, C.A., inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el día 29 de junio de 1994, bajo el N° 18, Tomo 25-A, carácter que se desprende del documento poder inserto en las actas procesales a los folios 7 y 8, contra la Resolución identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378 del 21 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico incoado por la mencionada contribuyente y se confirmó parcialmente el contenido de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. RCE/DSA/540/03-00020 y RCE/DSA/540/03-00021, ambas de fecha 16 de junio de 2003, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del prenombrado Servicio Autónomo, por medio de las cuales se le formuló reparo en materia de Impuesto Sobre La Renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001 y se le impuso sanción de multa, por el monto total de ciento cincuenta millones ochenta mil doscientos cuarenta y dos bolívares con quince céntimos (Bs. 150.080.242,15), reexpresado en ciento cincuenta mil ochenta bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 150.080,24).
Mediante auto del 11 de octubre de 2011, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y, por el precitado Oficio N° 1668-11 ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 1° de noviembre de 2011, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 21 de noviembre de 2011, la abogada M.G.V.C. (INPREABOGADO Nº 46.883), actuando en representación del Fisco Nacional, tal como se evidencia a los folios 163 al 168 de la pieza Nº 3 del expediente judicial), consignó escrito de fundamentación de la apelación.
El 13 de diciembre de 2011, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, sin que la contribuyente presentare el escrito respectivo, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.
En fechas 16 de enero de 2012 y 14 de enero de 2013, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa los Magistrados Suplentes M.M.T. y E.R.G., respectivamente.
Mediante diligencia del 24 de enero de 2013, la representante del Fisco Nacional solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
En fecha 8 de mayo de 2013 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; la Magistrada Trina Omaira Zurita, la Magistrada Suplente M.M.T., y el Magistrado Suplente E.R.G..
Por escrito del día 13 de febrero de 2014, la representante fiscal requirió se emitiera el fallo correspondiente al caso de autos.
En fecha 18 de febrero de 2014, se dejó constancia que el día 14 del mismo mes y año, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. Se reasignó la ponencia a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.
El 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
A través de diligencia del 10 de febrero de 2015, la apoderada en juicio del Fisco Nacional pidió se dictara decisión en el presente asunto.
Luego, el día 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Se ratificó la ponencia a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) levantó a cargo de la sociedad mercantil Autoyota, C.A. las Actas Fiscales Nos. GRTI-RCE-DFE-SIVFII-B-0254-29 y GRTI-RCE-DFE-SIVFII-B-0254-30, ambas del 15 de octubre de 2002, por medio de las cuales se le formuló reparo en materia de Impuesto Sobre La Renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001, por el monto de ciento un millones seiscientos treinta y nueve mil trescientos veintiocho bolívares sin céntimos (Bs. 101.639.328,00), reexpresado en ciento un mil seiscientos treinta y nueve bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 101.639,33), y se le impuso sanción de multa por la suma de ciento seis millones setecientos veintiún mil doscientos noventa y tres bolívares sin céntimos (Bs. 106.721.293,00), reexpresada en ciento seis mil setecientos veintiún bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 106.721,29).
El fundamento de tales reparos, atiende -según lo descrito en las actas fiscales supra identificadas-, a lo siguiente:
- Respecto del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-SIVFII-B-0254-29 (Ejercicio fiscal 2000):
1.1.- Prestaciones sociales no deducibles “por Bs. 13.322.925,76, rechazadas de conformidad con lo establecido en el artículo 146 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999”.
1.2.- Gastos de alquiler no deducibles “por Bs. 12.096.897,00 rechazadas de conformidad con lo establecido en el artículo 82” eiusdem.
1.3.- Improcedencia “de Bs. 237.374,50 imputados como impuesto retenido en la declaración de rentas, sin comprobación satisfactoria”.
- En cuanto al Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-SIVFII-B-0254-30 (Ejercicio fiscal 2001):
2.1.- Gastos de viaje al exterior y representación no deducibles “por Bs. 5.960.924,46 rechazados de conformidad con lo dispuesto en los artículos 27 (numeral 27) y 81 (parágrafo segundo) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999”.
2.2.- Gastos de cuentas de participación no deducibles “por Bs. 37.176.500,00 rechazadas de conformidad con lo establecido en el artículo 27 (numeral 22) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 67 de su Reglamento”.
2.3.- Prestaciones sociales no deducibles “por Bs. 57.293.017,50 rechazadas de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 32 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, y artículo 146 de la misma”.
2.4.- Honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva no deducibles “por Bs. 105.000.000,00 rechazadas de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 32 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, y artículo 146 de la misma”.
2.5.- Gastos de alquiler no deducibles “por Bs. 73.790.000,00 rechazados de conformidad con lo establecido en el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999”.
2.6.- Improcedencia “de Bs. 1.363.295,56 imputados como impuesto retenido en la declaración de rentas, sin comprobación satisfactoria”.
Luego, en fecha 16 de junio de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. RCE/DSA/540/03-00020 y RCE/DSA/540/03-00021, a cargo de la sociedad mercantil Autoyota, C.A., por medio de las cuales confirmó el contenido de las aludidas Actas Fiscales.
Derivado de lo anterior, los días 17 y 18 de junio de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos expidió las Planillas de Liquidación siguientes:
- N° 10-10-01-2-33-000244 “por la cantidad de Bs. 96.298.246,00 por concepto de Impuesto correspondiente al ejercicio del año 2001”.
- N° 10-10-01-2-33-000244 “por la cantidad de Bs. 101.113.1557,00 por concepto de Multa correspondiente al ejercicio del año 2001”.
- N° 10-10-01-2-33-000243 “por la cantidad de Bs. 5.341.082,00 por concepto de Impuesto correspondiente al ejercicio del año 2000”.
- N° 10-10-01-2-33-000243 “por la cantidad de Bs. 5.608.136,00 por concepto de Multa correspondiente al ejercicio del año 2000”.
En fecha 23 de septiembre de 2003, la contribuyente interpuso recurso jerárquico ante la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual fue declarado parcialmente con lugar mediante la Resolución identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378 del 21 de agosto de 2007, confirmándose: (i) la improcedencia de la deducción de los gastos de alquiler (arrendamiento); (ii) el rechazo de las cantidades imputadas como impuesto retenido sin comprobación en los ejercicios 2000 y 2001; (iii) el rechazo de la deducción de las cuentas de participación; (iv) la improcedencia de la deducción de erogaciones por concepto de honorarios profesionales y asesoría por la cantidad de Bs. 47.000.000,00; (v) el rechazo de la deducción de Bs. 35.000.000,00 por honorarios profesionales y asesorías deducidos sin comprobación; (vi) el rechazo de la deducción de pagos por sueldo e indemnización a Directores por falta de comprobación; y (vii) el rechazo de las deducciones por gastos de viaje al exterior y representación. Asimismo, se revocaron las objeciones fiscales por: (i) la improcedencia de la deducción de las prestaciones sociales; y (ii) el rechazo de la deducción de erogaciones por concepto de honorarios profesionales y asesorías por la cantidad de Bs. 13.000.000,00
Posteriormente, el 29 de octubre de 2008, la representación judicial de la sociedad mercantil Autoyota, C.A. interpuso recurso contencioso tributario, alegando la improcedencia de lo siguiente: (i) Del “reparo en el cual se rechazan las cantidades que por concepto de gastos fueron deducidas en la declaración correspondiente al año 2000”; (ii) Del “reparo en el cual se rechazan las cantidades que por concepto de gastos fueron deducidas en la declaración correspondiente al ejercicio del año 2001”; y (iii) De las sanciones impuestas, invocando la existencia de circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Mediante sentencia N° 0991 de fecha 12 de abril de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Autoyota, C.A., en atención a lo siguiente:
Respecto al rechazo de la deducción de gastos de alquiler, destacó que: “el SENIAT rechaza la deducibilidad de los gastos de arrendamiento por la no demostración de la propiedad del inmueble, el cual pertenece a otro contribuyente y en este contrato se actúa e (sic) buena fe y es evidente que el inmueble no es de Autoyota, C.A., que lo está utilizando y que efectivamente está pagando un canon de arrendamiento permitido por la ley como deducción. En el mismo orden de ideas el SENIAT fundamenta su pretensión en que el contrato no está autenticado, haciendo una referencia general a la posibilidad de que la administración tributaria desconozca los contratos por tratarse los accionistas de los mismos accionistas en las tres empresas involucradas en la transacción de comodato y arrendamiento (supuestamente el levantamiento del velo corporativo), pero no rechaza las deducciones con fundamento en ese supuesto sino en la falta de autenticación del documentos y la propiedad del inmueble”.
Al respecto, indicó que “es cierto que el inmueble no es propiedad de Autoyota, C.A. que mantiene un contrato de arrendamiento con Inversiones Meñe, C.A., que a su vez recibió el inmueble en comodato [de] 1110, C.A. empresa que adquirió el inmueble de Servicios y Arrendamiento, C.A., situación que verificó la administración tributaria según consta y confirmó en la Resolución Culminatoria del Sumario, página 7 (folios 8 y 9 de la primera pieza)”. (Agregado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, señaló que “es evidente que Autoyota, C.A. no es la propietaria del inmueble y que paga un canon de arrendamiento a Inversiones Meñe, C.A. que recibió el inmueble en comodato de 1110, C.A., por lo cual la justificación del alquiler y la propiedad del inmueble están claramente determinados y justificados”.
Con base en lo anterior, argumentó que “vist[a] la justificación del arrendamiento del mismo cuya propiedad no es de Autoyota, C.A. que lo está utilizando y pagando un canon de arrendamiento que fue objeto de retenciones y cumple con todas la formalidades de la ley, el tribunal declara sin lugar el reparo por este concepto y anula sus efectos del acto administrativo impugnado”. (Agregado de la Sala).
Respecto al rechazo de las cantidades imputadas como impuesto retenido, indicó que “la contribuyente no presentó pruebas que demostrasen que las empresas que supuestamente efectuaron retenciones realmente lo hicieron, lo cual significa que no existe comprobante en el expediente que pudiese valorar el Juez como prueba, por lo cual forzosamente confirma el reparo por estos Bs. 1.363.295,56 y Bs. 237.374,50”. (Sic).
En cuanto a la improcedencia de la deducción de gastos de cuentas de participación, sostuvo el a quo que “ante la ausencia de pruebas y [de] documento alguno en el expediente que pudiese valorar, decidirá con base en las afirmaciones de las partes no objetadas por la contraparte. No es necesario desde el punto de vista fiscal que el pasivo no esté registrado, lo cual ameritaría en todo caso otro tipo de sanción, si el egreso cumple con los requisitos de normalidad, necesidad y finalidad”. (Añadido de la Sala).
Sin embargo, advirtió que “no aparece en el expediente análisis alguno o prueba que demuestre frente a qué proveedores se utilizó la letra de cambio o qué beneficios se obtuvo de la misma a través de qué proveedores y qué mercancía o cómo fue utilizada como garantía, tampoco se consignó copia de dicha letra, y no hay demostración alguna de que se trate de un financiamiento puesto que no hay movimiento de efectivo o mercancías demostrados en el expediente, tampoco es costumbre que las ensambladoras de automóviles exijan este tipo de garantía y no está probado que sea diferente en este caso, por el cual el Juez, con base en la validez de los actos administrativos dictados por autoridad competente, forzosamente confirma el reparo de inadmisibilidad de estos gastos hecho por el SENIAT”.
Por otra parte, en lo atinente a “honorarios y otras remuneraciones e indemnización de junta directiva no procedentes”, el sentenciador de primera instancia señaló que “el SENIAT objetó las facturas con base en el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 que establece los requisitos que deben contener, detallados en 24 literales y las facturas presentadas incumplen con varios de ellos según se relaciona en detalle en los folios 34, 35 y 36 de la primera pieza. El artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 disponía que solo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso cuando sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la administración tributaria”.
En este sentido, destacó que en “los folios 217 a 276 de la primera pieza, efectivamente el Juez verifica que incumplen con el contenido del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 1999 que establece las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas”. Asimismo, advirtió que “del resto de los egresos, la contribuyente no presentó pruebas para demostrar el gasto”.
En virtud de lo anterior, del análisis de las facturas emitidas y con base en la sentencia N° 2978 de esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal de la causa estimó “demostrada la procedencia de los gastos por el monto de Bs. 47.000.000,00 y rechazadas las deducciones por Bs. 35.000.000,00 por cuanto la contribuyente no presentó las pruebas que anunció en su escrito recursorio”.
Bajo otro contexto, respecto del rechazo de “Bs. 10.000.000,00 de reservas de sueldos e indemnizaciones a directores”, indicó que “según la contribuyente es un apartado para indemnizaciones laborales de los trabajadores de conformidad con lo establecido en el artículo 27 numeral 4° de la Ley de Impuesto sobre la Renta ya que dichas prestaciones se convierten en derechos adquiridos de los trabajadores una vez finalizada la relación de trabajo y se acreditó mensualmente a su nombre y en forma definitiva en la contabilidad de la empresa de conformidad con el artículo 108 de la Ley Orgánica del Trabajo (…). La contribuyente no demostró que tal monto esté acreditado en cuentas del sistema contable ni que hubiesen realizado depósitos o pagos en cuentas de fideicomiso y tampoco demostró que se hicieron pagos por este concepto en 2001 por lo cual se consideran no deducibles. Por cuanto la contribuyente no presentó prueba alguna sobre este egreso, forzosamente el tribunal confirma el reparo hecho por la administración tributaria”.
En cuanto a las circunstancias atenuantes de responsabilidad respecto de la sanción de multa impuesta, el Juzgado a quo expresó que “no encuentra (…) ninguna circunstancia que pueda ser subsumida como atenuante, cuando la contribuyente en ningún momento probó fehacientemente cual de los hechos que pueden hacer posible la aplicación de las atenuantes promovidas por lo cual descarta esta pretensión. No obstante, la administración tributaria debe modificar el quantum de la multa de conformidad con la modificación del reparo de conformidad con los términos de esta decisión”. (Sic).
Con fundamento en lo expresado, el Tribunal a quo declaró “1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el (…) apoderado judicial de AUTOYOTA, C.A. (…). 2) IMPROCEDENTE el rechazo por parte del (…) (SENIAT) de los gastos de arrendamiento que el Tribunal declara deducibles. 3) CONFIRMA el reparo por concepto de impuestos retenidos sin comprobación. 4) CONFIRMA el reparo por concepto de egresos de cuentas en participación no deducibles. 5) PROCEDENTE el reparo por concepto e (sic) honorarios profesionales por Bs. 35.000.000,00 (BsF. 35.000,00). 6) IMPROCEDENTE el reparo por Bs. 47.000.000,00 (BsF. 47.000,00) por honorarios profesionales y CONFIRMA el reparo por Bs. 35.000.000,00 (BsF. 35.000,00) de honorarios profesionales y por Bs. 10.000.000,00 (Bs. 10.000,00) por indemnización a la Junta directiva. 7) CONFIRMA la decisión del (…) (SENIAT) que declaró improcedente el reparo por concepto de prestaciones sociales y procedente el rechazo de los gastos de viaje al exterior y representación no deducibles. 8) ORDENA al (…) (SENIAT), modificar el quantum de las sanciones y emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de esta decisión. 9) EXIME del pago de las costas procesales a AUTOYOTA, C.A. por no haber sido totalmente vencida en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”. (Destacados de la sentencia apelada).
La representante judicial del Fisco Nacional alegó en su escrito de fundamentación de la apelación, que el Juzgado a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que consideró “como válido el contrato de arrendamiento realizado entre AUTOYOTA, C.A. arrendatario e inversiones MEÑE, C.A. como arrendador, aún cuando reconoce que este último es comodatario del inmueble arrendado”. (Destacados del texto).
Al respecto, alegó que “en fecha 01 de julio de 1994, la contribuyente AUTOYOTA, C.A. celebra con la sociedad mercantil INVERSIONES MEÑE, C.A. un contrato de arrendamiento del inmueble constituido por una parcela de terreno ubicada en la Urbanización La Granja, en la ciudad de Valencia, jurisdicción del Municipio Naguanagua, Estado Carabobo, que se refiere al establecimiento comercial de la contribuyente resaltando que en la fiscalización la contribuyente consignó copia del referido contrato el cual no estaba protocolizado por notaría o registro subalterno alguno”. (Destacados de la representante fiscal).
Siendo ello así, destacó que “de conformidad con los resultados de la fiscalización (…) el inmueble objeto de investigación era propiedad inicialmente de la empresa SERVICIOS Y ARRENDAMIENTO, C.A., que lo transfirió mediante una venta protocolizada y registrada ante la Oficina Subalterna del Registro del Municipio Naguanagua en fecha 03 de noviembre de 1998 a la sociedad mercantil 1110, C.A. y ésta en esa misma fecha, entrega el referido inmueble, mediante documento privado, en comodato a la empresa INVERSIONES MEÑE, C.A. Por lo que era imposible la realización del cuestionado contrato de arrendamiento, porque por un lado, ésta última compañía nombrada para el 01 de julio de 1994, no era la propietaria ni la usufructuaria del citado inmueble; y por otro lado, en razón de que nunca ha tenido el derecho o la facultad de arrendar el inmueble de marras”. (Destacados del escrito de fundamentación de la apelación).
Por lo que, sostuvo que “la situación fáctica y legal de las empresas involucradas, causa inusual asombro para esta representación de la República, que aunque el a quo reconoce que la sociedad mercantil INVERSIONES MEÑE, C.A. recibió el inmueble en cuestión, en comodato de parte de la empresa 1110, C.A., da como válido que aquella arriende el inmueble que no es de su propiedad ni goza de derecho de usufructo”. (Destacados propios del texto).
Adicionalmente, agregó que el sentenciador de primera instancia debió “haber tomado en cuenta (…) toda la documentación recabada por la fiscalización, donde a través de contratos, comprobantes de pagos y recibos emitidos como documentos privados (los contratos) y los comprobantes de pagos y recibos presentados, que fueron emitidos para el año 2000 y 2001, se evidencian sin equívoco alguno que están constituidos por recibos y comprobantes de manufactura particular, elaborados no por imprentas autorizadas, sino que resulta indudable su manufactura propia por medios computarizados; de manera que el gasto se desconoce, a los fines de su deducibilidad, toda vez que los soportes y documentación que le sirven de justificación no son suficientemente justificados como pruebas que permitan la deducibilidad de esos gastos. Por eso lo desacertado y carente de asidero jurídico del fallo apelado”.
Por otra parte, denunció que la sentencia apelada incurre en el vicio de errónea interpretación del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de igual mes y año, y el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999, aplicables ratione temporis, “relativa la primera a los requisitos que se deben cumplir en materia de facturación y el segundo a la obligación que tiene la Administración de sólo aceptar la facturación que cumpla con las normas”.
Sobre este particular, alegó que “el fallo recurrido aunque reconoce que las facturas consignadas por la contribuyente, sí incumplen con los requisitos exigidos en el artículo 2 de la Resolución N° 320, antes citada y que el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece la obligación de que los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios, deben cumplir con los requisitos de facturación regulados por la Administración Tributaria pero no obstante de acuerdo con una interpretación ‘sui generis’ de varias sentencias emanadas de esta Sala (…), determina una presunta flexibilidad que hay que aplicar de estas normas reseñadas a cada caso. Correspondiendo entonces, al caso en cuestión, la consideración que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto”.
Al respecto, señaló que “la Gerencia Regional analizando conjuntamente la normativa en materia de facturación y la legislación de imposición a la renta, se colige que el incumplimiento de deberes formales en materia de facturación por parte de un vendedor o prestador afecta negativamente al adquirente, por cuanto los documentos probatorios de las operaciones prescinden de los elementos que garantizan un control fiscal efectivo por parte de la Administración, como en este caso se sintetizan en la ausencia de: la dirección fiscal del comprador, datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, número del RIF del proveedor o del adquirente, datos de la imprenta autorizada para la elaboración de facturas, entre otros”.
De esta manera, estimó que “la Administración Tributaria actuó apegada a derecho al momento de declarar improcedente la deducción de erogaciones por concepto de honorarios profesionales y asesorías por la cantidad de (…) (Bs. 47.000.000,00) ahora (…) (Bs. F. 47.000,00), de conformidad con el 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, en concordancia con el artículo 2 de la Resolución N° 320 mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, en razón de que las facturas presentadas por la contribuyente como pruebas de gastos realizado, no cumplen con varios de los requisitos exigidos por la Administración Tributaria”.
Con base en lo anterior, solicitó que se declarara con lugar su apelación y se revoque el fallo impugnado. Asimismo, requirió que en el “supuesto negado de que sea declarada sin lugar (…) se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para intentar el presente recurso, sino también en aplicación del criterio sentado (…) por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso Julián Isaías Rodríguez”.
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial de la República; observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a dilucidar si el Tribunal a quo al dictar el fallo recurrido incurrió en los vicios de: (i) falso supuesto de hecho, respecto del rechazo de la deducción de “gastos de alquiler”, toda vez que consideró “como válido el contrato de arrendamiento realizado entre AUTOYOTA, C.A. arrendatario e inversiones MEÑE, C.A. como arrendador”; y (ii) errónea interpretación del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.859 del 29 de igual mes y año, y del artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999, aplicables ratione temporis, en cuanto al rechazo de la deducción de “honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva” por “Bs. 47.000.000,00”.
No obstante, debe esta Sala previamente declarar firmes por no haber sido apelados por la sociedad de comercio contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos emitidos por el Juzgado de mérito, respecto a las confirmatorias de las objeciones fiscales relativas a la improcedencia de las deducciones siguientes: (i) de las cantidades imputadas como impuesto retenido; (ii) de los gastos de cuentas de participación; (iii) de honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva “por Bs. 35.000.000,00”; y (iv) de “Bs. 10.000.000,00 de reservas de sueldos e indemnizaciones a directores”. Asimismo, la improcedencia de las circunstancias atenuantes respecto de la sanción de multa impuesta. Así se declara.
Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa.
(i) Del vicio de falso supuesto de hecho respecto del rechazo de la deducción de “gastos de alquiler”
En cuanto a este rubro, el Tribunal de mérito señaló que: “La administración tributaria afirma que AUTOYOTA, C.A. presentó a la fiscalización un documento que no muestra señal de registro o autenticación notarial, fechado en la ciudad de Valencia el 1 de julio de 1994 en el cual se describe una operación de comodato entre Servicios y Arrendamiento, C.A. e Inversiones Meñe, C.A. por el inmueble distinguido con la sigla A-10-2 ubicado en la Urbanización La Granja, en Valencia, Jurisdicción del Municipio Naguanagua sede del establecimiento comercial de AUTOYOTA, C.A., el cual solo tiene efectos entre las partes que lo suscriben por lo cual fue rechazado por el SENIAT, todo de conformidad con los artículos 14 y 15 del Código Orgánico Tributario”.
Asimismo, señaló que “es evidente que Autoyota, C.A. no es la propietaria del inmueble y que paga un canon de arrendamiento a Inversiones Meñe, C.A. que recibió el inmueble en comodato de 1110, C.A., por lo cual la justificación del alquiler y la propiedad del inmueble están claramente determinados y justificados”.
Por disconformidad con dicho pronunciamiento, la representante judicial del Fisco Nacional alegó en su escrito de fundamentación de la apelación, que el Juzgado a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que consideró “como válido el contrato de arrendamiento realizado entre AUTOYOTA, C.A. arrendatario e inversiones MEÑE, C.A. como arrendador, aún cuando reconoce que este último es comodatario del inmueble arrendado”. (Destacados del texto).
Al respecto, destacó que “de conformidad con los resultados de la fiscalización (…) el inmueble objeto de investigación era propiedad inicialmente de la empresa SERVICIOS Y ARRENDAMIENTO, C.A., que lo transfirió mediante una venta protocolizada y registrada ante la Oficina Subalterna del Registro de Municipio Naguanagua en fecha 03 de noviembre de 1998 a la sociedad mercantil 1110, C.A. y ésta en esa misma fecha, entrega el referido inmueble, mediante documento privado, en comodato a la empresa INVERSIONES MEÑE, C.A. Por lo que era imposible la realización del cuestionado contrato de arrendamiento, porque por un lado, ésta última compañía nombrada para el 01 de julio de 1994, no era la propietaria ni la usufructuaria del citado inmueble; y por otro lado, en razón de que nunca ha tenido el derecho o la facultad de arrendar el inmueble de marras”. (Destacados del escrito de fundamentación de la apelación).
Precisado lo anterior, estima esta Alzada necesario atender al fundamento de la Administración Tributaria para objetar la deducción de los “gastos por alquiler” pretendido por la contribuyente en su declaración de Impuesto Sobre La Renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001.
En este sentido, se observa de la Resolución identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378 del 21 de agosto de 2007, que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) indicó respecto a este reparo lo siguiente:
(...) la fiscalización procedió de conformidad con lo establecido en los artículos 124 y 127 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 (vigente para el momento de la fiscalización) y requirió información sobre la propiedad del inmueble en controversia, ante la Oficina Subalterna del Registro del Municipio Naguanagua, a lo cual dicha entidad respondió que: el Sr. M.H., en su carácter de representante o factor mercantil de la empresa Servicios y Arrendamientos C.A. quien era la propietaria del inmueble objeto de la presente investigación, protocoliza su venta a la empresa 1110, C.A. el día 03/11/98.
De lo anteriormente expuesto, esta alzada administrativa reconoce que existe una omisión de presentación de los hechos por parte de la recurrente, por cuanto se prescinde la mención en el escrito de descargos o en el instrumento recursivo, de la intervención o incidencia en el arrendamiento de la empresa 1110, C.A. Aunado a estas circunstancias, la parte recurrente anexa al escrito de impugnación, un documento que no muestra señal de registro o autenticación notarial ante oficina pública alguna (fechado en la ciudad de Valencia el día 01/07/94), en el que se describe una operación de comodato entre Servicios y Arrendamientos C.A. e Inversiones Meñe, C.A. por el inmueble ‘constituido por una parcela de terreno y las bienhechurías en ella construidas, distinguida con la sigla A-10-2, ubicada en la Urbanización La Granja, en esta ciudad de Valencia, jurisdicción del Municipio Naguanagua del Estado Carabobo…’, que en este caso, se refiere al establecimiento comercial de la contribuyente AUTOYOTA, C.A.
Ahora bien, cabe a los hechos destacar que el documento presentado (fechado en el año 1994) sólo tiene efectos entre las partes que lo suscriben, en virtud de su prescindencia de registro como documento público, no pudiendo pretender la defensa de la recurrente, traerlo ante este Superior Jerarca como un elemento de prueba idóneo que surta efectos en beneficio de una supuesta situación jurídica entre particulares, al destacar el hecho de que en la Oficina de Registro antes señalada, la propiedad del inmueble arrendando está a nombre de otra entidad distinta de Servicios y Arrendamientos C.A. desde el año 1998.
(…) De conformidad con lo señalado, mal puede interpretar la recurrente que se reconozca una erogación como deducción a la renta bruta, cuando las condiciones de la operación que generaron el supuesto egreso, no gozan de la legalidad y transparencia necesaria para comprobar que el mismo fue realizado efectivamente, sin mediar en la causa, con pruebas idóneas que consoliden los argumentos de la parte recurrente, y con la intención de afirmar la supuesta realidad y veracidad de sus alegatos, por cuanto la defensa se limitó a incorporar como prueba un documento privado, que prescinde de validez dada la situación de la propiedad del inmueble en cuestión (…)
. (Destacados de la Resolución citada).
Visto lo precedente, esta Sala estima necesario hacer referencia a los elementos probatorios cursantes en las actas procesales, a los fines de verificar si la Administración Tributaria actuó o no ajustada a derecho al rechazar la deducción de los “gastos por alquiler”, respecto del Impuesto Sobre La Renta declarado para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001.
En este orden de ideas, se desprende a los folios 217 al 279 del expediente judicial, facturas emitidas por la sociedad mercantil Inversiones Meñe, C.A. a nombre de Autoyota, C.A., por concepto de arrendamiento, así como los comprobantes de pago emitidos por la empresa Autoyota, C.A. en relación a los pagos de dichos cánones.
Por otra parte, se observa de las facturas emitidas por Inversiones Meñe, C.A., que su domicilio fiscal es: “Av. Bolívar c/c Avenida Valencia sector La Granja Naguanagua Valencia Edo Carabobo”; y el domicilio de Autoyota, C.A es: “Av Bolívar c/c Avenida Valencia sector La Granja Valencia Edo Carabobo”. (Folio 218).
Asimismo, se desprende a los folios 280 al 282 vto. de la Pieza N° 2 del expediente judicial, un contrato de arrendamiento suscrito entre Inversiones Meñe, C.A. y Autoyota, C.A., en el cual la primera de las empresas da en arrendamiento a la otra “un inmueble ubicado en la Urbanización La Granja, parcela A-10-2, Avda. Bolívar cruce con Avenida Valencia, Naguanagua, Estado Carabobo”. La duración del contrato será de un (1) año contado desde el 1° de julio de 1994 (cláusula tercera del contrato), y según consta de escrito presentado por la sociedad mercantil Inversiones Meñe, C.A., ante el Juzgado a quo cursante al folio 25 de la Pieza N° 3 del expediente judicial, tal contrato “tuvo vigencia desde [esa fecha] (...), incluidos los años 2000 y, 2001)”. (Agregado de la Sala).
Del análisis del aludido contrato, esta M.I. aprecia que la empresa Inversiones Meñe, C.A. y la contribuyente Autoyota, C.A. suscribieron un contrato de arrendamiento en fecha 1° de julio de 1994, en la cual la primera de las referidas sociedades le arrendó un local a la última.
Asimismo, se constata que dicho contrato fue objetado por la Administración Tributaria al verificar que carecía de los requisitos de autenticación ante autoridades notariales, así como de registro ante la oficina respectiva, por lo que el ente exactor solicitó información sobre la propiedad del inmueble en controversia a “la Oficina Subalterna del Registro del Municipio Naguanagua” del Estado Carabobo, cuyos funcionarios comunicaron que el local antes mencionado no es de la propiedad de Inversiones Meñe, C.A., sino que “pertenecía a la sociedad mercantil Servicios y Arrendamientos, C.A., la cual protocolizó su venta a la sociedad de comercio 1110, C.A. el día 3 de noviembre de 1998”. (Folio 21 de la Pieza N° 1 del expediente judicial).
Asimismo, se desprende a los folios 21 y 22 de la pieza Nº 1 del expediente judicial que la Administración Tributaria verificó que entre la última de las sociedades antes señaladas (1110, C.A.) y la empresa Inversiones Meñe, C.A. se celebró un contrato de comodato, de ello se deja constancia en la Resolución identificada con las siglas y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2318 de fecha 21 de agosto de 2007.
De lo precedente, debe esta Alzada destacar que si bien es cierto de la revisión del documento de arrendamiento cursante en las actas procesales a los folios 280 al 282 (vto.) de la pieza N° 2 del expediente judicial, se desprende la falta de los datos de autenticación o de registro ante la oficina respectiva, no lo es menos que los funcionarios que laboran en “la Oficina Subalterna del Registro del Municipio Naguanagua” del Estado Carabobo, certificaron que el local en el cual ejerce actividades la empresa Autoyota, C.A., no es de la propiedad de Inversiones Meñe, C.A., sino que pertenecía a la sociedad de comercio 1110, C.A. desde 1998 y la cual -de acuerdo a lo señalado en la Resolución impugnada- celebró un contrato de comodato con Inversiones Meñe, C.A.
Adicionalmente, se constata que la recurrente consignó a los autos, concretamente a los folios 217 al 279 de la pieza Nº 2 del expediente judicial, las facturas originales emitidas por la empresa Inversiones Meñe, C.A. a nombre de Autoyota, C.A. por concepto de canon de arrendamiento, así como los comprobantes originales de pago expedidos por la contribuyente con relación a los pagos de dicho arrendamiento y sobre los cuales registra en su contabilidad tal erogación.
Por tanto, esta Alzada, tal como lo señaló el a quo, estima que “(…) el alquiler y la propiedad del inmueble están claramente determinados y justificados (…)”, y en consecuencia, el “canon de arrendamiento que fue objeto de retenciones (…) cumple con todas las formalidades de la ley”.
En virtud de lo cual, juzga la Sala improcedente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria a la contribuyente Autoyota, C.A., respecto a la deducción de los “gastos por alquiler” del Impuesto Sobre La Renta correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001, y por consiguiente, se desestima la denuncia del vicio de falso supuesto de hecho invocada por la representación fiscal, confirmándose el pronunciamiento que sobre el particular profirió el Juzgado a quo. Así se declara.
(ii) Del vicio de errónea interpretación
El Tribunal de mérito señaló que de “los folios 217 a 276 de la primera pieza, efectivamente el Juez verifica que [las facturas objetadas por la Administración Tributaria] incumplen con el contenido el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 1999 que establece las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas”. Asimismo, advirtió que “del resto de los egresos, la contribuyente no presentó pruebas para demostrar el gasto”. (Agregado de la Sala).
Con base en lo anterior, del análisis de las facturas emitidas y de la sentencia N° 2978 de esta Sala Político-Administrativa, el Juzgador de la causa estimó “demostrada la procedencia de los gastos por el monto de Bs. 47.000.000,00 y rechazadas las deducciones por Bs. 35.000.000,00 por cuanto la contribuyente no presentó las pruebas que anunció en su escrito recursorio”.
Por disconformidad con dicho pronunciamiento, la representante judicial del Fisco Nacional, en su escrito de fundamentación de la apelación, denunció que la sentencia apelada incurre en el vicio de errónea interpretación del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de igual mes y año, y del artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999, aplicables ratione temporis, “relativa la primera a los requisitos que se deben cumplir en materia de facturación y el segundo a la obligación que tiene la Administración de sólo aceptar la facturación que cumpla con las normas”.
Precisado lo anterior, esta Sala observa que el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la Resolución recurrida, identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378 de fecha 21 de agosto de 2007, indicó respecto al rechazo de la deducción de gastos por concepto de honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva, que la contribuyente había incumplido en un conjunto de facturas con el artículo 2, literales b, c, d, f, h, i, l, m, n, v de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, que establece las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros documentos, en concordancia con el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999, resultando el monto rechazado como no deducible en la cantidad de cuarenta y siete millones de bolívares sin céntimos (Bs. 47.000.000,00), reexpresada en cuarenta y siete mil bolívares sin céntimos (Bs. 47.000,00). (Folios 30 al 39 del expediente).
Delimitado lo anterior, esta Alzada estima necesario citar el contenido del artículo 2, literales b, c, d, f, h, i, l, m, n, v de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de igual mes y año, cuyo texto establece lo que a continuación se indica:
Artículo 2.- Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llevando los siguientes requisitos:
b) Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de la Ley, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir los documentos propios de sus actividades.
c) Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase ‘N° de Control…’. Este número no estará relacionado con el número de facturación, salvo que así lo disponga el contribuyente. Asimismo, si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, deberá emitir los documentos a que hace referencia el artículo 1, con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Cuando el contribuyente solicite la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respetivas copias, deberán contener el mismo número de control.
Asimismo, el orden de los documentos deberá comenzar con el Número de Control 01. El usuario de los documentos podrá volver a repetir la numeración por cada uno de ellos, en los casos que ésta supere los ocho (8) dígitos.
d) Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°... Hasta el N°…’.
f) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.
h) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo.
l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.
m) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
n) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo.
v) Especificación en forma separada del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota aplicable. (…)
Por su parte, se observa que sobre el rechazo de las deducciones de gastos por omisión de formalidades en las facturas, el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999, aplicable ratione temporis, dispone lo siguiente:
Artículo 92.- Los emisores de comprobantes de ventas o de prestaciones de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria.
Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta; en concreción de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas.
Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 ha establecido una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad. [Vid., sentencia N° 02978 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA)].
Sobre este particular, la Sala en anteriores oportunidades ha señalado, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, como medio para demostrar la causación del gasto, que debe verificarse en cada caso particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de estas impidiendo con ello la labor de control y recaudación del impuesto. (Vid., sentencias Nos. 00767 y 00252 de fechas 4 de junio de 2012 y 12 de marzo de 2013, casos: Consorcio Unión, S.A. y Central San Tomé IV, C.A., respectivamente).
En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. (Vid., fallo N° 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A.).
Derivado de lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.
En el presente caso, la Administración mediante la exigencia del cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 2, literales b, c, d, f, h, i, l, m, n, v de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, persigue tanto la identificación del prestador de los servicios como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por este, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, al ser requerida la observancia de tales requisitos, el Fisco con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente fue causado el gasto. [Vid., sentencia N° 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A., posteriormente ratificada por decisión N° 02978 de fecha 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA)].
Ahora bien, esta Alzada constata de los autos, concretamente del expediente judicial y del expediente administrativo, que no constan en físico las facturas objetadas por la Administración Tributaria, que dieron origen al rechazo de la deducción de los gastos que por concepto de honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva, hiciera la empresa Autoyota, C.A., durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001.
Sin embargo, cabe agregar que de la Resolución impugnada (folios 34 al 36 de la Pieza N° 1 del expediente judicial) se evidencia un cuadro en el cual se relacionan todas las facturas cuestionadas, y se especifica el incumplimiento incurrido en cada una de ellas, respecto al artículo 2, literales b, c, d, f, h, i, l, m, n, v de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, de la forma que se detalla a continuación:
Fecha Factura No. Control No. Razón Social del emisor Incumplimiento Res. 320 Observación
1/1/02 0001 0001 A.R.d.P. Art. 2 lit. l Ausencia de la dirección fiscal del comprador.
1/3/02 S/N S/N C.M. Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/4/02 S/N S/N C.M. Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
3/5/02 S/N S/N C.M. Art. 2 lit. b, c, d, f, I, m. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, datos del impresor del documento y domicilio fiscal del adquirente.
3/6/02 S/N S/N C.M. Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/7/02 S/N S/N C.M. Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/8/02 S/N S/N C.M. Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/9/02 S/N S/N C.M. Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/4/02 S/N S/N M.E. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, l, n. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, datos del impresor del documento, y número de RIF del adquirente.
6/5/02 S/N S/N M.E. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, l, m, n. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, datos del impresor del documento, domicilio fiscal del adquirente, y número de RIF del adquirente.
3/6/02 S/N S/N M.E. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, l, n. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, datos del impresor del documento, y número de RIF del adquirente.
1/7/02 S/N S/N M.E. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, l, n. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, datos del impresor del documento, y número de RIF del adquirente.
1/8/02 S/N S/N M.E. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/9/02 S/N S/N M.E. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/12/02 0003 0003 M.E. Asociados Art. 2 lit. v Ausencia de la alícuota aplicada.
1/4/02 S/N S/N A.R. Asociados, S.R.L. Art. 2 lit. b, c, d, f, h, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
3/5/02 S/N S/N A.R. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, h, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, número del RIF del proveedor, y datos del impresor del documento.
3/6/02 S/N S/N A.R. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/7/02 S/N S/N A.R. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
3/8/02 S/N S/N A.R. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/9/02 S/N S/N A.R. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
1/10/02 S/N S/N A.R. Asociados Art. 2 lit. b, c, d, f, i. Ausencia de datos sobre numeración correlativa, de control, domicilio fiscal del vendedor, y datos del impresor del documento.
Asimismo, se observa a los folios 44 al 50 de la Pieza N° 3 del expediente judicial, una experticia contable promovida y evacuada en primera instancia, la cual tuvo como objeto, entre otras, determinar si “efectivamente (…) la empresa AUTOYOTA C.A., erogó a favor de las personas que se señalan en el cuadro (…) [antes referido], las cantidades que en el mismo se señalan, en las fechas que se describen y que constituyen parte de los gastos que fueron desconocidos como válidos para los efectos fiscales por la investigación fiscal realizada, lo que originó el rechazo de la deducción por Bs. F. 47.000,00”. (Agregado de esta Sala).
El resultado de dicha experticia, en cuanto a este punto, es el siguiente: “(…) se determinó que la Contribuyente AUTOYOTA C.A., efectuó el pago de cada uno de los gastos que aparecen en la relación antes señaladas, y realizó las retenciones y enteramientos de los impuesto (sic) respectivos. (…) Los expertos una vez examinados todos los documentos inherentes a este punto de la prueba, podemos concluir que la Contribuyente AUTOYOTA C.A., efectuó el pago de cada uno de los gastos que aparecen en la relación antes señaladas.”. (Destacados y subrayados de la transcripción).
Visto lo anterior, juzga esta Alzada que el resultado de la experticia no resulta aplicable al caso concreto, el cual se circunscribe a verificar si la contribuyente cumplió o no con los requisitos exigidos en el artículo 2, literales b, c, d, f, h, i, l, m, n, v de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, en concordancia con el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999, a los fines de su deducción, para los ejercicios fiscales 2000 y 2001. Siendo ello así, debe la Sala desestimar la prueba de experticia. Así se declara.
Asimismo, esta M.I. observa que la recurrente no consignó las facturas objetadas por la Administración Tributaria, para poder verificar si cumplió o no con los mencionados requisitos.
Por tanto, esta Sala considera que la contribuyente Autoyota, C.A. no demostró el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 2, literales b, c, d, f, h, i, l, m, n, v de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, en concordancia con el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999, necesarios para que las facturas puedan servir como medio de comprobación de la causación del gasto que se pretende deducir, lo cual lleva a esta Alzada en virtud de la presunción de veracidad y legitimidad de la que gozan los actos administrativos emanados de la Administración, estimar que la recurrente no comprobó los gastos incurridos por concepto de honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años 2000 y 2001, por lo que resulta procedente el rechazo contenido en la Resolución recurrida. Así se declara.
Con base en lo anterior, este Alto Tribunal debe advertir que en el presente asunto la recurrida no incurrió en un vicio de errónea interpretación del artículo 2 de la prenombrada Resolución N° 320, como lo denunció la representación fiscal, sino por el contrario en un falso supuesto de hecho, al no apreciar que la recurrente incumplió con los requisitos previstos en la aludida norma para comprobar los gastos generados por concepto de honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva; razón por la cual se revoca el pronunciamiento que sobre el particular emitió el Juzgado a quo. Así se declara.
En virtud de las consideraciones expuestas, se declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación en juicio de la República, contra la sentencia definitiva N° 0991 de fecha 12 de abril de 2011, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, de la cual se confirma la procedencia de la deducción de los gastos por alquiler y se revoca la improcedencia del reparo por concepto de honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva, en la cantidad de cuarenta y siete millones de bolívares sin céntimos (Bs. 47.000.000,00), reexpresada en cuarenta y siete mil bolívares sin céntimos (Bs. 47.000,00), declaradas por la contribuyente para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001, en materia de Impuesto Sobre La Renta.
Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Autoyota, C.A., contra la Resolución identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378 del 21 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda firme, salvo en lo relativo al reparo por el rechazo de la deducción de los gastos por alquiler, punto que se anula. Así se decide.
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 0991 de fecha 12 de abril de 2011, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
- Se CONFIRMA la procedencia de la deducción de los gastos por alquiler y se REVOCA la improcedencia del reparo por concepto de honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva, en la cantidad de cuarenta y siete millones de bolívares sin céntimos (Bs. 47.000.000,00), reexpresada en cuarenta y siete mil bolívares sin céntimos (Bs. 47.000,00), declaradas por la contribuyente para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001, en materia de Impuesto Sobre La Renta.
- FIRMES al no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer al Fisco Nacional, los pronunciamientos emitidos por el Juzgado de mérito, respecto a las confirmatorias de las objeciones fiscales relativas a la improcedencia de las deducciones siguientes: (i) de las cantidades imputadas como impuesto retenido; (ii) de los gastos de cuentas de participación; (iii) de honorarios, remuneraciones e indemnizaciones a la Junta Directiva “por Bs. 35.000.000,00”; y (iv) de “Bs. 10.000.000,00 de reservas de sueldos e indemnizaciones a directores”. Asimismo, la improcedencia de las circunstancias atenuantes respecto de la sanción de multa impuesta.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil AUTOYOTA, C.A., contra la Resolución identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378 del 21 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
- Queda FIRME la Resolución identificada con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378 del 21 de agosto de 2007, con excepción del reparo por el rechazo de la deducción de los gastos de alquiler que se ANULA.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación correspondientes, ajustándose a los términos del presente fallo.
En doce (12) de agosto del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00963, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados
Decisión nº PJ0142013000005 de Tribunal Superior Tercero del Trabajo de Carabobo, de 17 de Enero de 2013

References: Resolución 
 artículo 92
 artículo 93
 artículo 20
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 artículo 146
 artículo 82
 artículo 27
 artículo 67
 artículo 32
 artículo 146
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 artículo 146
 artículo 82
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 artículo 96
 Resolución 
 artículo 2
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 artículo 92
 artículo 2
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 artículo 27
 artículo 108
 artículo 327
 artículo 2
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 artículo 92
 artículo 2
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sui generis
 artículo 2
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 artículo 2
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 artículo 92
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 artículo 2
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Artículo 2
 artículo 11
 artículo 1
 artículo 92

Artículo 92
 artículo 2
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Decisión nº