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Dictamen Nº 45/1997 Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC) | Los Salieris de Jarach
Dictamen Nº 45/1997 Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)
Boletín Nº 12, Julio de 1998
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Amortización de mejoras sobre inmuebles totalmente amortizados. Su tratamiento. – Banco F.F. S.A.
IMPUESTO A LAS GANANCIAS-DEDUCCIONES IMPOSITIVAS-AMORTIZACIONES DEDUCIBLES -COSAS INMUEBLES-MEJORAS
I- Dirección de … remite la consulta formulada por el área de fiscalización en relación con el tema del asunto, compartiendo lo opinado al respecto por el Departamento …
El área de fiscalización informa que el contribuyente adopta el criterio de amortizar impositivamente las mejoras introducidas en inmuebles de su propiedad, cargando a resultados el 100% del valor de las mismas en el año en que se efectúan, basándose en su interpretación del artículo 152 segundo párrafo del decreto reglamentario de la ley del gravamen -que establece que las mejoras se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo- con el argumento de que los edificios se encuentran totalmente amortizados desde el punto de vista impositivo.
Sin embargo, contablemente, los edificios del contribuyente tienen una vida útil prolongada debido a un revalúo técnico, por lo que las mejoras fueron activadas.
El inspector actuante entiende que las mejoras que modifican las características originales del bien, prolongan su vida útil o cambian su productividad, como consecuencia de alteraciones en la contextura o modificaciones de partes o aditamento de otras más modernas, e indican que el bien ha sufrido una transformación que lo lleva más allá de sus condiciones originales de prestación de servicios. Por lo tanto, considera a esta inversión un nuevo valor que deberá amortizarse en función del nuevo período de vida útil adicionado al bien original.
En función de ello opina que en el presente caso, debido a la magnitud de las inversiones realizadas en refaccionar los inmuebles, se trata de verdaderas construcciones que además de incrementar significativamente el valor de mercado de los mismos, alargan considerablemente su vida útil, según se exterioriza contablemente, por lo que estima que procede la deducción de las mejoras de manera gradual en el tiempo en función de su amortización y no, como opina el contribuyente, su deducción total en el ejercicio en que se produjeron.
Al respecto trae a colación el artículo 88, inciso f), de la ley del gravamen y el N° 152 de su decreto reglamentario, que impiden la deducción como gasto de aquellas erogaciones que revisten el carácter de mejoras, entendiendo además que ello se sustenta en el principio general según el cual sólo son deducibles los gastos para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, y no aquellos inherentes al capital fuente.
Agrega que el criterio adoptado por el contribuyente no considera la prohibición normativa mencionada, como tampoco la ampliación del lapso de vida útil de los inmuebles objeto de mejoras, e interpreta por su parte que cuando la norma indica que las mejoras se amortizarán en función de la vida útil restante del bien -artículo 152 citado- se refiere a la vida útil prolongada en su caso por las nuevas inversiones.
Por su parte, el Departamento …, en opinión compartida por la Dirección de …, se manifiesta de acuerdo con el criterio de los actuantes, destacando asimismo que el artículo 152, segundo párrafo, del decreto reglamentario de la ley del gravamen prevé la deducción de las amortizaciones sobre las mejoras a partir del ejercicio de habilitación de las mismas, por el lapso de vida útil que reste al bien respectivo, “en cuanto ello corresponda”, con lo que infiere que la referencia legal no se limita a la vida útil originaria, sino también a la extensión que de ésta podría verificarse.
II- El artículo 88, inciso f), de la ley de impuesto a las ganancias dispone que no serán deducibles, sin distinción de categorías:
“f) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y demás gastos vinculados con dichas operaciones … Tales gastos integrarán el costo de los bienes a los efectos de esta ley.”
Por su parte, el artículo 152, primer párrafo, de su decreto reglamentario aclara que “Se reputan mejoras, no resultando en consecuencia deducibles como gasto, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el veinte por ciento (20%) del valor residual del bien, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los artículos 58 o 59 de la ley, según corresponda”.
Es decir que de acuerdo con la norma transcripta y con antecedentes del impuesto de que se trata, el concepto mejoras alcanza a erogaciones que no constituyen simples gastos para mantener al bien en sus condiciones de uso originarias. Por el contrario, se considera que su importe integra el costo del bien, no sólo por su magnitud -sustento de la presunción de considerar mejoras las inversiones que superen un determinado importe respecto del valor residual del bien- sino porque en algunos casos cambian las funciones del mismo o incluso, como en el caso traído en consulta, prolongan su vida útil.
Debido a estas características el costo de la inversión no se considera un gasto para obtener, mantener y conservar las ganancias de un solo ejercicio sino que beneficiará también a ejercicios futuros, por lo cual debe reconocerse su incidencia en el resultado de cada uno de ellos, circunstancia que obviamente se concreta a través de la amortización respectiva.
En consecuencia cabe concluir, en primer lugar, que atento la exclusión expresa del artículo 88, inciso f) citado, no resultaría procedente el criterio seguido por el contribuyente de deducir el 100% de las mejoras sobre inmuebles en el ejercicio de la inversión.
No obstante, en tanto recaigan sobre bienes afectados a la producción de ganancias gravadas, resulta aplicable el principio general de deducción de gastos vinculados, dispuesto por el artículo 80 y específicamente, el artículo 82 de la ley de impuesto a las ganancias que contempla su cómputo en el balance impositivo de manera gradual a través de la amortización anual de dichos bienes.
En efecto, el artículo 82, inciso f), dispone que con las limitaciones de esa ley se podrán deducir “las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos pertinentes…”.
Tratándose en este caso de inmuebles, el artículo 83 de la ley del gravamen establece:
“En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, excepto bienes de cambio, se admitirá deducir el dos por ciento (2%) anual sobre el costo del edificio o construcción o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.”
“La Dirección podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al dos por ciento (2%) cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a cincuenta (50) años y a condición de que se comunique a dicho organismo tal circunstancia en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen”.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo transcripto en lo que hace a la cuestión analizada, se interpreta que en concepto de amortización de las inversiones en concepto de mejoras por las que se consulta, por tratarse de construcciones sobre inmuebles, corresponde en principio, deducir el 2% anual hasta agotar su costo, con prescindencia de que el bien original haya sido totalmente amortizado ya que esa norma dispone que tales construcciones se amortizarán anualmente hasta el agotamiento de su costo.
Ello atento el concepto de mejoras que, tal como se señalara, se considera que forman parte del costo del bien al que afectan y adquieren el mismo carácter -por lo cual a efectos de la amortización debe emplearse, en general, el procedimiento previsto para cada tipo de bien-. En el caso de edificios y demás construcciones sobre inmuebles, la ley presume que, por su naturaleza, continuarán vinculados a la fuente productora de ganancias gravadas durante un lapso aproximado de 50 años, y por lo tanto las amortizaciones deben incidir proporcionalmente en los resultados de los diversos ejercicios.
No obstante, en los casos en que se estime una vida útil inferior y en tanto se pruebe dicha circunstancia de manera fehaciente, es admisible la aplicación de porcentajes de amortización superiores, sujeto a lo dispuesto por el último párrafo del citado artículo y el N° 133 del decreto reglamentario.
En el mismo sentido, el artículo 58 del reglamento dispone, por excepción, para el caso de instalaciones sobre inmuebles, cuya vida útil fuera inferior a 50 años, que podrán ser amortizadas por separado, pese a su carácter de inmuebles por accesión, de acuerdo con las normas establecidas en el artículo 84 de la ley, es decir en el lapso de vida útil del bien mueble respectivo que conforma esas instalaciones.
Ahora bien, el artículo 152 del decreto reglamentario determina: “Las mejoras, cuando corresponda, se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive”.
Es a partir de esta disposición que la contribuyente considera que estando totalmente amortizado el bien sobre el cual efectuó la mejora, al no existir vida útil restante el valor de la misma resulta también totalmente amortizado.
En primer lugar, la disposición del artículo 152 a que aludimos es de carácter general, no comprendiendo situaciones especiales como la que nos ocupa, la que debe resolverse de acuerdo a las pautas generales a que nos hemos referido anteriormente.
Ello, en esencia, porque obviamente no podría admitirse que a una inversión que tiene la calidad de mejora se le asigne un trato distinto al que específicamente otorga la ley al impedir su deducción.
Además, impositivamente, estando el inmueble totalmente amortizado cabría entender que la mejora en sí misma, en este caso particular, queda incluida en las “demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto…” a que alude el artículo 83 y por lo tanto amortizable de acuerdo a la mecánica que este dispositivo legal determina.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo expuesto no resulta procedente la deducción efectuada por la rubrada, interpretándose en cambio que, tratándose de mejoras sobre inmuebles, aunque el edificio esté totalmente amortizado impositivamente, corresponde deducir anualmente en concepto de amortización el 2% del costo de la construcción hasta su agotamiento, tal como lo establece el artículo 83 de la ley de impuesto a las ganancias, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar índices superiores en los supuestos y bajo las condiciones previstas en el último párrafo del mismo artículo.
Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 80 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)
Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 88 (Inciso f))
Ley Nº 20628 (T.O. 1986) Articulo Nº 82 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS)
Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 152
Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 133
Decreto Nº 2353/1986 Articulo Nº 58
JORGE RUBEN STURLA Jefe Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 8/9/97 ADOLFO JOSE GARCIA Director Dirección de Asesoría Técnica

References: artículo 152
 artículo 88
 artículo 152
 artículo 88
 artículo 152
 artículo 88
 artículo 80
 artículo 82
 artículo 82
 artículo 83
 artículo 58
 artículo 84
 artículo 152
 artículo 152
 artículo 83
 artículo 83