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Timestamp: 2020-05-28 07:39:08+00:00

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Sentenza Cassazione Civile n. 27154 del 28/12/2016 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27154 del 28/12/2016
Cassazione civile, sez. trib., 28/12/2016, (ud. 05/12/2016, dep.28/12/2016), n. 27154
sul ricorso 16403/2011 proposto da:
SAN BIAGIO STAMPA SPA;
SAN BIAGIO STAMPA SPA in persona del legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA P.ZA D’ARACOELI 1, presso
lo studio dell’avvocato GUGLIELMO MAISTO, che lo rappresenta e
difende unitamente all’avvocato MARCO CERRATO giusta delega in
avverso la sentenza n. 69/2010 della COMM.TRIB.REG. di GENOVA,
depositata l’11/05/2010;
05/12/2016 dal Consigliere Dott. MARCO MARULLI;
udito per il controricorrente l’Avvocato MAISTO che ha chiesto il
SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto dei ricorsi.
1.1. Con sentenza in data 11.5.2010 la CTR Liguria ha respinto gli appelli di entrambe le parti avverso la decisione che in primo grado aveva annullato la ripresa a tassazione della sopravvenienza attiva determinatasi in danno della San Biagio Stampa s.p.a. in conseguenza della pretesa indebita percezione di un contributo erogatole ai sensi della L. n. 488 del 1992 – che la parte aveva contabilizzato secondo il principio di competenza e che l’ufficio riteneva dovesse essere invece contabilizzato per cassa – ed aveva invece confermato la legittimità della ripresa a tassazione del costo che la contribuente aveva indebitamente portato in deduzione malgrado si riferisse ad una prestazione di consulenza a cui la SEP s.p.a., che ne era la fatturante, aveva dato esecuzione a mezzo di un proprio dipendente, P.M., che era nello stesso tempo amministratore delegato della committente.
1.2. La CTR, quanto al gravame erariale, ha previamente osservato che la competenza in ordine alla “non spettanza” del contributo è riservata in via esclusiva al MISE, sicchè l’amministrazione finanziaria, che può verificare la legittimità del trattamento fiscale del contributo se ne sia stata accertata l’illiceità, “in relazione a tale valutazione non può sostituirsi al Ministero e non può procedere ad un recupero a tassazione esclusivamente sulla presunzione di illiceità del contributo, quanto questa illiceità non viene sancita dal competente Ministero”. Peraltro, ha aggiunto il decidente, va rilevato a maggior conforto dell’infondatezza della ripresa, che “il regime di tassazione del contributo non può in alcun modo essere influenzato dal fatto che esso sia stato conseguito o meno lecitamente, in quanto in base all’art. 6, comma 1, del Tuir i proventi illeciti sono soggetti a tassazione secondo il regime fiscale previsto per i comportamenti leciti”.
1.3. Quanto all’appello di parte, la CTR ha invece osservato che “nel caso della fattura SEP le prestazioni detratte sono state effettuate da terza società che si è avvalsa dell’attività di lavoro subordinato dello stesso amministratore della società ricevente il cui ruolo pertanto avrebbe dovuto assorbire tali prestazioni essendo illogica ogni subordinazione nei propri confronti nell’effettuazione del servizio”.
1.4. Per la cassazione di detta sentenza ricorrono ora l’Agenzia delle Entrate in via principale sulla base di tre motivi e la parte con controricorso e ricorso incidentale basato su due motivi.
2.1.1. Con il primo motivo del ricorso principale l’Agenzia delle Entrate argomenta la contrarietà dell’impugnata decisione, quanto alla statuizione in punto di sopravvenienze, alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, nonchè all’art. 6 Tuir nel testo vigente all’epoca, atteso che, contrariamente a quanto asserito dal giudice territoriale circa la preclusione in capo all’amministrazione di accertare l’illecita percezione del contributo, in base alle disposizioni citate in rubrica rientra nei poteri dell’Agenzia delle Entrate e del giudice tributario procedere alla qualificazione di un provento percepito dal contribuente come derivante da fatto o atto o attività illeciti – la prima a mezzo delle prove acquisite nel corso dell’istruttoria procedimentale e il secondo mediante accertamento incidentale – in modo che all’esito di questa operazione “esso debba essere inteso come ricompreso all’interno delle categorie reddituali previste dall’art. 6 del Tuir”.
2.1.2. Sempre in relazione alla medesima statuizione l’Agenzia delle Entrate con il secondo motivo di detto ricorso deduce l’error in procedendo in cui è incorso il giudice d’appello nel disapplicare il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 3, in combinato disposto con l’art. 6, e art. 55, comma 3, lett. b), Tuir nel testo vigente all’epoca, atteso che, poichè compete al giudice tributario risolvere in via incidentale la questione dell’illiceità o meno del contributo pubblico percepito dal contribuente quale provento illecito, la decisione da esso assunta in parte qua risulta perciò “illegittima in quanto ha applicato la diversa ed inesistente regola per cui il giudice tributario può prescindere dalla risoluzione in via incidentale della questione dell'(il)liceità del contributo percepito dal contribuente per classificarlo, quale provento all’interno delle categorie reddituali previste dall’art. 6 Tuir”.
2.1.3. Infine con il terzo motivo del ricorso principale l’Agenzia delle Entrate argomenta la contrarietà dell’impugnata decisione, ancora con riguardo alla statuizione in punto di sopravvenienze, alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, in combinato disposto con gli artt. 6 e 55, comma 3, lett. b), Tuir nel testo vigente all’epoca, atteso che, contrariamente a quanto asserito dal giudice territoriale, dalle disposizioni citate in rubrica “si trae la norma per cui quando l’obbligazione di destinare il contributo pubblico ricevuto per investimenti in beni ammortizzabili è invalida a causa dell’illiceità della percezione del contributo, esso è soggetto a imposizione quale sopravvenienza attiva che concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui è stato incassato”.
2.2. A fronte di questo quadro deduttivo, in guisa del quale l’interesse impugnatorio della ricorrente, pur non mancando di confutare la legittimità dell’impugnata decisione anche sotto i concorrenti profili della potestà accertatrice dell’amministrazione fiscale, che può esercitarsi nella materia de qua in disparte da ogni pregressa iniziativa della parallela amministrazione che fa capo al MISE, e del potere tendenzialmente illimitato del giudice tributario di decidere incidentalmente ogni questione da cui dipenda la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, si polarizza intorno alla questione nodale del trattamento impositivo del contributo erogato nella specie, dibattendosi, segnatamente, se nel caso in cui sia erogato in difetto delle condizioni e dei presupposti di legge, esso, in ragione della sua percezione illecita, perda la propria originaria qualificazione di contributo in conto impianti a vantaggio della ritenuta natura di sopravvenienza attiva impropria e vada perciò assoggettato al regime di tassazione per cassa, è convinzione del collegio che, essendo la decisione fondata, come emerge dalla trascritta narrativa di fatto, su una duplicità di rationes decidendi – l’una escludente la legittimità del recupero per difetto di competenza in capo all’amministrazione operante, l’altra intesa a rimarcare ai fini della tassazione, l’inconferenza dell’illiceità della percezione – e potendo per questo la controversia odierna prestarsi ad essere definita in applicazione del noto insegnamento di questa Corte secondo cui la fondatezza anche di una sola di esse priva l’impugnante dell’interesse a far valere l’infondatezza delle restanti in quanto queste ultime non potrebbero comunque condurre all’annullamento della decisione stessa, il principio della “prova più liquida” possa consentire di invertire l’ordine dei motivi rispetto alla loro esposizione e di procedere al loro esame a cominciare dal terzo.
2.3. Orbene, con esso, come si è detto, l’Agenzia deduce che, essendo stato percepito illecitamente, – in quanto, si deduce, dalle indagini esperite dalla Guardia di Finanza era emerso che la San Biagio non possedesse nè i requisiti di dimensionamento nè quelli di indipendenza per essere ammessa ai programmi di sovvenzionamento autorizzati dalla L. n. 488 del 1992 -, il contributo erogato in esecuzione di detta legge, ancorchè formalmente concesso quale contributo in conto impianti, costituisce un provento illecito che in base alle previsioni recate dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, deve essere tassato non già per competenza, bensì per cassa, trattandosi di una sopravvenienza attiva c.d. impropria.
2.4.1. E’ bene precisare fin da subito che, sebbene la questione sollevata dall’Agenzia ricorrente tragga innesco dalla disciplina che la L. n. 537 del 1993, (c.d. legge Gallo) ha inteso adottare, ponendo termine ad un’annosa querelle in proposito, per la tassazione dei redditi di provenienza illecita, essa non intende propriamente lumeggiare questo argomento – che infatti viene utilizzato al solo fine di dimostrare che il contributo in conto impianti ex L. n. 488 del 1992, erogato in difetto delle condizioni abilitative regredisce al rango della contribuzione generica o della liberalità di cui è menzione nell’art. 55, comma 3, lett. b), Tuir in allora vigente – ma vuole invece interrogarsi sul diverso – e se si vuole pure più circoscritto – profilo del regime fiscale cui va assoggettato il contributo in conto impianti allorchè la sua concessione risulti indebita.
2.4.2. Il rilievo, restringendo previamente l’area del giudizio a ciò che effettivamente ne costituisce il quid disputandum, è foriero di una duplice conseguenza nell’impostazione da dare alla corretta trattazione della questione. Esso, da un lato, malgrado la suggestione indotta dalla comune radice pubblicistica, porta ad espungere dalla discussione ogni inferenza che si volesse trarre del finitimo tema degli aiuti di Stato di cui agli artt. 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, a cui pur si potrebbe pensare visto che dell’aiuto di Stato il contributo ex L. n. 488 del 1992, ripete in buona sostanza i tratti caratteristici, conferendo un vantaggio economico al beneficiario in grado di alterare gli equilibri concorrenziali tra gli operatori dell’Unione, promanando dallo Stato e risultando applicabile in modo selettivo: e questo non già perchè la materia dei tributi, come h ancora di recente ricordato la Corte di Giustizia (C. Giust. 10.11.2016, C- 449/14, Distribuidora de Television Digital SA, punto 65) non rientra nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato concernenti gli aiuti di Stato, ma perchè qui, come si è detto, non è esattamente in discussione il recupero di un aiuto fruito indebitamente, in ragione del quale sarebbe possibile immaginare, come pure ha creduto il giudice territoriale, la competenza dell’autorità amministrativa chiamata a vigilare sulla legittimità della sua erogazione e ad esercitare se del caso la potestà di revoca (che allo stato, sia detto per inciso non risulta abbia avuto ancora luogo). Dall’altro sollecita a guardare con più circospezione alla portata dirimente che l’Agenzia ascrive al dettato dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, giacchè la norma in questione declina un itinerario argomentativo, come bene hanno sottolineato entrambi i giudicanti di merito, più completo di quello che ha inteso percorrere l’Agenzia, limitandosi ad assumere, come dedotto avanti al giudice d’appello che una volta accertata l’illecita percezione del contributo, “non è più possibile attribuirvi la qualifica di contributo in conto impianti e come tale destinato all’acquisto di beni ammortizzabili (situazione da cui discenderebbe una contabilizzazione per competenza), essendo venuta meno ab origine tale sua natura (e destinazione) per diventare degli importi percepiti dal soggetto debitore quale conseguenza di un’attività illecita posta in essere proprio al fine di appropriarsi di tali somme ed in quanto tali, recuperati a tassazione quali proventi illeciti, appunto, inquadrabili ermeneuticamente nella categoria del reddito di impresa come sopravvenienze attive improprie”.
Nel mettere correttamente a fuoco l’errore ermeneutico che vanifica la “lettura” erariale della vicenda occorre ricordare che la L. n. 537 del 1994, art. 14, comma 4, nel sancire la tassabilità dei proventi di natura illecita rimanda quanto alle modalità di concreta tassazione, alle disposizioni previste per ciascuna categoria di redditi. In breve il comma in questione, nel testo vigente all’epoca dei fatti, reca questa lettera: “nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”. Dunque la norma contiene un duplice enunciato precettivo, il primo dei quali (i proventi illeciti costituiscono reddito imponibile) non è – di regola, poichè ove il provento sia sequestrato o fatto oggetto di confisca penale, la sua tassazione non ha luogo – suscettibile di vita propria in mancanza del secondo (la loro tassazione avviene in base alle regole vigenti per ciascuna categoria reddituale), tanto che, come conferma la successiva evoluzione legislativa della materia, laddove il provento illecito non risulti riconducibile ad alcuna delle tipologia reddituali riconosciute dall’art. 6 Tuir, il legislatore con norma di interpretazione autentica della disposizione in disamina (D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 34 bis), si è sentito in dovere di precisare che “i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi”.
A questa prima precisazione – che implicitamente racchiude la raccomandazione ad applicare la norma nell’intera sua portata precettiva – se ne deve far seguire una seconda suggerita dalle finalità ispiratrici dell’intervento normativo attuato con la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4. Già si è fatto cenno al fatto che l’intervento in parola avesse inteso porre fine alla discussa questione della tassabilità dei proventi illeciti, che aveva diviso sino ad allora il dibattito tra i fautori di una soluzione affermativa, motivata segnatamente sulla neutralità del concetto di reddito rispetto a valutazione di natura etica o morale e dalla necessità di evitare violazioni del principio di uguaglianza e del principio della capacità contributiva, e coloro che, facendo leva sull’inidoneità della ricchezza derivante da un’attività illecita a costituire un reddito analogo a quelli tassabili, si erano invece detti convinti che i proventi illeciti andassero esclusi dall’area della tassabilità. La legge Gallo, risolvendo definitivamente il dilemma, ha virato decisamente in direzione della prima soluzione, affermando, come si legge nella relazione di accompagnamento al provvedimento, che “ad un principio generale di intassabilità si è inteso contrapporre un principio di segno opposto”. Essa dà mostra perciò di un deciso cambio di passo nel trattamento fiscale dei redditi di provenienza illecita, segnando nella “storia” normativa della questione – ed in disparte dagli sviluppi successivi in funzione di un’applicazione retroattiva della nuova disposizione (4381/95) – un preciso discrimine tra un prima, in cui i detti redditi, pur costituendo manifestazione tangibile di capacità contributiva, non erano ritenuti tassabili e sfuggivano così ad ogni forma impositiva, ed un dopo, in cui, sciogliendo ogni dubbio sull’idoneità imponibile dei guadagni illeciti, se ne afferma senza riserve la piena tassabilità. Questo porta pure ad affermare che, se la preoccupazione del legislatore del ‘93 era quella di rendere tassabili proventi che prima – almeno a stretto rigore di diritto scritto – certamente non lo erano, è esattamente in questa logica che va inquadrata la portata normativa della legge Gallo: essa, rispetto alla situazione antecedente, in cui normativamente i redditi di provenienza illecita si sottraevano ad imposizione, si dà cura, invece, di affermare “il principio di segno opposto” della loro tassabilità. E’ perciò estranea a questo disegno ogni preoccupazione intesa a stabilire le modalità in cui i redditi in questione debbano essere tassati, tanto che nel momento in cui perviene a questa importante enunciazione di principio, la legge rimanda a questo fine alle disposizioni “riguardanti ciascuna categoria di reddito”. Dunque, essa si occupa di stabilire che i proventi illeciti sono tassabili, ma non già di stabilire “come” essi debbano esserlo, ritenendo che allo scopo si debbano applicare le norme di ordinaria tassazione. Vedono perciò bene entrambi i giudicanti di merito, quando occupandosi della ricaduta nella vicenda delle disposizioni recate dalla L. n. 537 del 1993, e dando atto del fatto che il contributo oggetto di contesa era stato comunque sottoposto a tassazione, osservano concordemente, appellandosi entrambi al conclusivo inciso del comma 4 (“i relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”) che “anche se confermata la tesi della non spettanza del contributo in conto capitale e quindi della sua illiceità, farebbe ugualmente ricadere la sua tassabilità secondo la finalità dichiarata” (così la CTP) ovvero “che il regime di tassazione del contributo non può in alcun modo essere influenzato dal fatto che esso è stato conseguito o meno illecitamente” (così la CTR).
Detto questo – che priva di decisività l’argomento che si vorrebbe ritrarre dalla illiceità del contributo ai fini della sua regolazione fiscale, giacchè la riscontrata illegittimità della sua percezione ne giustifica, come visto, solo la tassabilità, non già il modo in cui debbano essere tassati – va ancora osservato che la via da seguire in questa direzione è quella per l’appunto tracciata dall’inciso che chiude il dettato della L. n. 537 del 1993, comma 4. Richiamando ai fini del trattamento fiscale applicabile ai proventi di derivazione illecita “le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”, la legge non ha inteso istituire una nuova categoria di redditi da affiancare a quelle dell’art. 6 – come indirettamente conferma il già richiamato intervento interpretativo attuato con il D.L. n. 223 del 2006 – ma ha voluto ribadire il principio, già enunciato nelle parole “se in esse classificabili”, che i proventi illeciti vanno fiscalmente trattati in conformità alle disposizioni previste da ciascuna categoria reddituale.
Come è noto, nell’ampio panorama delle provvidenze pubbliche in favore delle attività imprenditoriali la scienza economica – a cui si è affiancata pure la giurisprudenza di questa Corte (13734/16) – opera una summa divisio tra i contributi in conto esercizio, che sono diretti a coprire gli ordinari costi di gestione dell’impresa e i contributi in conto capitale che sono invece finalizzati a favorire interventi diretti al rafforzamento patrimoniale del beneficiario. Vi è poi una terza forma di contribuzione, denominata contributo in conto impianti, che ricalca la provvidenza a fondo perduto tipica del contributo in conto capitale, ma che si differenzia da essa per essere connotata da una speciale finalità consistente nel fatto di rendere possibile l’acquisizione di beni strumentali. Fino al 1.1.1998 – data di entrata in vigore della L. n. 449 del 1997, il cui art. 21, comma 4, lett. b) ha rinovellato il dettato dell’art. 55, comma 3, lett. b), Tuir all’epoca vigente – contributi in conto capitale e contributi in conto impianti erano disciplinati dal citato art. 55, comma 3, lett. b) quali sopravvenienze attive ed erano tassate per cassa, prevedendo tuttavia un regime di sospensione di imposta subordinato al loro accantonamento nella misura del 50% in apposita riserva. Successivamente alla legge finanziaria del 1998, il legislatore ha espunto dalla categoria delle sopravveniente attive i contributi concessi “per l’acquisto di beni ammortizzabili”, vale a dire i contributi in conto impianti, ai quali ha esteso il regime fiscale previsto all’epoca per tale categoria di cespiti dagli artt. 67 e 68 Tuir ed in guisa del quale i contributi in conto impianti concorrono a formare il reddito imponibile in correlazione temporale e quantitativa al processo di ammortamento dei beni strumentali per l’acquisizione dei quali sono stati concessi e, quindi, con modalità corrispondenti al periodo di competenza economica, con conseguente affrancazione dal regime di cassa.
Ora, come è facile osservare ciò che qualifica il contributo e lo rende tassabile in maniera coerente è la sua finalità, sicchè se il contributo è erogato in funzione dell’acquisto di beni strumentali – e catione malori se esso viene effettivamente impiegato, come qui, consta nella realizzazione di un nuovo impianto produttivo -, la sua tassazione è coerentemente operata in applicazione delle disposizione riguardanti la tassazione dei beni ammortizzabili e corretta perciò è l’imputazione di esso al conto economico secondo il principio di competenza. Non a caso questa Corte ha infatti sottolineato, a conferma della rilevanza decisiva che assume a questo fine il vincolo tra contributo e destinazione di esso, che “il collegamento dei contributi ai costi (che rende operativo il criterio della competenza) emerge dalla circostanza che la norma su indicata (i già menzionati artt. 67 e 68 Tuir) prevede che il contributo in conto impianti debba essere necessariamente collegato all’acquisto di beni ammortizzabili” (23555/15).
Ne discende allora che, se il contributo ricevuto ex L. n. 488 del 1992, dalla società contribuente è stato erogato in funzione di un impiego consistente nell’acquisizione di beni ammortizzabili, esso conserva fiscalmente tale natura, anche se la sua percezione fosse avvenuta in maniera illecita, essendo decisivo ai fini della sua imponibilità secondo il principio di competenza, non già il modo in cui n’è avvenuta la percezione – che giustifica, semmai, ove essa avesse causa illecita, solo la sua tassabilità se non fosse tassato – ma la destinazione di esso all’acquisto di beni strumentali, in tale correlazione esternandosi propriamente il vincolo tra costi e ricavi di esercizio che è alla base della tassabilità dei proventi secondo il principio di competenza.
L’impugnata decisione, avendo ritenuto corretto il criterio adottato dalla contribuente, si sottrae perciò alle censure erariali e merita quindi, anche per quanto si è anticipato al punto 2.2 di questa motivazione, di essere confermata.
3.1. Con il primo motivo del ricorso incidentale la San Biagio deduce, quanto al costo di consulenza, la violazione dell’art. 75 Tuir vigente al tempo, vero che,”la circostanza che il P. fosse amministratore delegato della San Biagio Stampa non è di per sè una circostanza idonea a dimostrare che egli non abbia effettivamente reso delle prestazioni alla stessa società nella qualità di dipendente di una diversa società”.
La CTR, nell’escludere la deducibilità del costo rappresentato dalle prestazioni che la società fatturante avrebbe reso in favore della contribuente in grazia dell’opera prestata da un proprio dipendente, il P., nello stesso tempo rivestente anche la carica di amministratore delegato della contribuente, si è rettamente attenuta al principio di cui si assume la violazione, in considerazione del quale l’onere di provare l’effettività del costo grava notoriamente sul contribuente che ne invoca la deduzione, sicchè nessun rilievo può muoversi in parte qua alla decisione che detta effettività abbia ritenuto di dover negare alla luce della considerazione che il ruolo rivestito dal P. “avrebbe dovuto assorbire tali prestazioni essendo illogica ogni subordinazione nei propri confronti nell’effettuazione del servizio”.
4.1. 11 secondo motivo del ricorso incidentale mette capo, con riguardo alla medesima ripresa, alla denuncia di un vizio di insufficiente motivazione in quanto, malgrado si fosse dimostrata l’effettività della prestazione, segnatamente mediante la documentazione dei costi sostenuti dalla SEP per le trasferte del P., “la sentenza ha motivato insufficientemente le ragioni per le quali ha giudicato la documentazione prodotta nel corso del giudizio come inidonea a dimostrare l’effettività della prestazione resa dal sig. P.”.
4.2. Il motivo è inammissibile poichè non concreta alcuna censura motivazionale riconducibile al vizio denunciato in grado di intaccare il nucleo portante del giudizio espresso dal giudicante, vero che il motivo si astiene dal confrontarsi con la rilevata illogicità di investire altri di incombenze non estranee all’ufficio amministrativo rivestito dal P.. Esso postula perciò in definitiva la rinnovazione di un giudizio di fatto in nome dell’errata convinzione che in tal modo possa essere denunciata l’erroneità della decisione per essere risultata essa difforme rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte.
5. Conclusivamente entrambi i ricorsi vanno respinti.
6. Le spese possono perciò essere compensate.
La Corte Suprema di Cassazione respinge entrambi i ricorsi e compensa le spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Quinta Civile, il 5 dicembre 2016.

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 art. 14
 art. 2
 art. 55
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 36
 art. 14
 art. 21
 art. 55
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