Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pochodne-instrumenty-finansowe/iptpb1-4511-212-15-2-sj
Timestamp: 2018-12-12 14:47:33+00:00

Document:
♦ › Pochodne instrumenty finansowe › IPTPB1/4511-212/15-2/SJ
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, 30 czerwca 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 9 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest Spółką działającą w zakresie projektowania i wykonawstwa nowoczesnych oraz niezawodnych systemów automatyki i informatyki do zastosowań przemysłowych.
Członkowie zarządu Spółki (dalej: uprawnieni lub osoby uprawnione) zostaną objęci programem motywacyjnym mającym na celu zapewnienie realizacji ponadprzeciętnych wyników finansowych Wnioskodawcy (dalej: program), w ramach którego uprawnionym przypisane zostanie warunkowe prawo do realizacji pochodnego instrumentu finansowego opartego o wskaźniki finansowe Spółki (dalej: kwota rozliczenia).
Wysokość kwoty rozliczenia wynikająca z rozliczenia pochodnego instrumentu finansowego jest uzależniona od wartości wskaźnika w postaci stosunku rzeczywistej wartości ETB (zysk przed podatkiem i odsetkami – Earnings before interest and tax), do wartości bazowej (dalej: wskaźnik), które wskazywane są w dokumentach regulujących program. W zależności od osiągnięcia przez wskaźnik poszczególnych progów określonych w regulaminie programu, osobom uprawnionym przysługiwać będzie określona kwota rozliczenia. Program może opierać się również o inne, analogiczne wskaźniki finansowe.
Przekazanie uprawnionym kwoty rozliczenia wynikającej z realizacji pochodnego instrumentu finansowego nastąpi nie wcześniej niż po przedstawieniu Zgromadzeniu Wspólników lub zatwierdzeniu w formie uchwały wyniku finansowego za dany okres rozliczeniowy (dalej: przedstawienie wyników).
Do momentu przedstawienia wyników, uprawniony nie wie czy i w jakiej wysokości kwotę rozliczenia otrzyma.
Uprawniony nie ma możliwości zbycia ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z programu na rzecz osób trzecich. Przystąpienie do programu jest nieodpłatne, a korzyści z niego wynikające są warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością korzyści wynikających z programu.
Program funkcjonuje na podstawie dedykowanego regulaminu. Uczestnictwo uprawnionych w programie jest dobrowolne i nie wynika w szczególności z ich umów o pracę, regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania lub innych przepisów o wynagrodzeniu.
Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez uprawnionych z tytułu uczestnictwa w programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez uprawnionych z programu powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie osób uprawnionych będzie natomiast otrzymanie i ostateczne rozliczenie kwoty rozliczenia, wynikające z realizacji pochodnego instrumentu finansowego opartego na wskaźniku.
Należy podkreślić, że jak zostało wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego, do momentu potwierdzenia wyników opartych o sprawozdanie finansowe Spółki za dany okres nie ma możliwości realizacji praw wynikających z programu. Tym samym uprawniony nie ma prawa do wystąpienia z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z programu nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie uprawnionego.
Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z uczestnictwa w programie powstaje w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy uprawniony może otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 - dalej: OIF).
Stosownie do tego przepisu, pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):
Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. „System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie – instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów, (A. Chłopecki, „Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym”, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009).
Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w ustawie o OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit c). Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, celem potwierdzenia, że program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy, i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.
Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o OIF, instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy.
Za wskaźnik finansowy uznaje się współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Jedną z podstawowych informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych jest wysokość wskaźników.
Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczenie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.
W ocenie Spółki, przewidziana w programie konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o OIF, jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik. Wartość instrumentu pochodnego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o wskaźnik - jedyny element mający wpływ na wartość instrumentu pochodnego.
Dodatkowo realizacja instrumentu pochodnego następuje nie wcześniej niż po przedstawieniu Zgromadzeniu Wspólników Spółki lub zatwierdzeniu w formie uchwały wyniku finansowego za dany okres rozliczeniowy. Ostateczne rozliczenie pieniężne w formie wypłaty gotówkowej z realizacji instrumentu pochodnego następuje po przedstawieniu wyników.
Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowana na potrzeby różnych aktów prawnych.
Definicja zawarta w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle rozporządzenia, finansowy instrument pochodny to taki, którego:
Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz wykładnię językową i systemową zagadnienia, należy stwierdzić, że instrumenty pochodne stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego spełniają przesłanki art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.
wartość instrumentu pochodnego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z niego praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy - wskaźnik,
instrumenty pochodne są przyznawane uprawnionym nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.
Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla osób uprawnionych jest realizacja praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanego wskaźnika finansowego osiąganego przez Spółkę. Na jego wysokość wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki, a nie inne okoliczności, takie jak sposób wykonywania pracy lub świadczenia usług przez uprawnionych. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji pracowniczej bądź cywilnoprawnej osób uprawnionych ze Spółką.
Należy również zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji, we wskazanym stanie faktycznym przychód wystąpi zgodnie z programem w efekcie realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego, tj. w momencie wypłaty kwoty rozliczenia.
Do momentu przedstawienia Zgromadzeniu Wspólników lub zatwierdzenia w formie uchwały wyniku finansowego za dany okres rozliczeniowy nie ma możliwości realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego, a tym samym wystąpienia przez uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie uprawnionych. Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z instrumentu pochodnego powstaje w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy uprawniony może otrzymać realne przysporzenie majątkowe, tj. kwotę rozliczenia.
W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie osób uprawnionych.
Podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe w podobnych zdarzeniach: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2014 r., Nr IPTPB1/415-208/14-3/MD, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2015 r., Nr IBPBII/2/415-1051/14/MM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., Nr ILPB2/415-858/14-2/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r., Nr IPPB2/415-65/14-2/AS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r., Nr IPPB2/415-295/14-2/MK1, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2014 r., Nr ILPB2/415-165/14-4/WM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r., Nr IPPB2/415-10 8/14-4/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r., Nr ITPB1/415-89/14/MR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 r., Nr ILPB2/415-94/14-4/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r., Nr PPB2/415 892/13-4/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., Nr IPPB2/415-564/13-2/AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 r., Nr IBPBII/2/415-159/08/MW, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., Nr IPPB2/415-542/07-2/JK.
Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).
Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji i praw wynikających z instrumentu pochodnego, Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na Nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez uprawnionych w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38), sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony zgodnie z 19% stawką podatkową, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez uprawnionych.
IPTPB1/4511-212/15-2/SJ
ILPB2/415-165/14-4/WM | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 17
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 5
 art. 17
 art. 17
 art. 39
 art. 30
 art. 45