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Timestamp: 2020-07-14 00:34:20+00:00

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BFH, Beschluss v. 19.04.2007 - IV R 4/06 - NWB Urteile
BFH v. 19.04.2007 - IV R 4/06
BFH Beschluss v. 19.04.2007 - IV R 4/06 BStBl 2008 II S. 140
1. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Personengesellschaft aus, so ist der für den letzten Stichtag vor dem Ausscheiden des Mitunternehmers festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust der Gesellschaft um den anteilig auf ihn entfallenden Verlustanteil zu kürzen. Dieser Anteil ist für Erhebungszeiträume vor 2007 nicht nur anhand des Gewinnverteilungsschlüssels, sondern unter Einbeziehung der in den Jahren des Bestehens der Mitunternehmerschaft angefallenen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zu berechnen (Anschluss an BFH-Urteil vom 17. Januar 2006 VIII R 96/04 , BFHE 213, 12).
Gesetze: GewStG i.d.F. des JStG 2007 § 10aGewStG i.d.F. des JStG 2007 § 36 Abs. 9
Instanzenzug: FG Düsseldorf vom 14. September 2004 16 K 5972/03 F (EFG 2005, 62)
An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren in den für die Erhebungszeiträume 1995 bis 2000 maßgebenden (abweichenden) Wirtschaftsjahren die Kommanditisten A mit einem Anteil von 29,334 v.H. und M-GmbH mit einem Anteil von 70,666 v.H. sowie eine Komplementär-GmbH ohne Anteil am Vermögen beteiligt. Der Kommanditist A erhielt in allen Jahren Tätigkeitsvergütungen erheblichen Umfangs, während die Komplementär-GmbH Sondervergütungen für die Haftungsübernahme erhielt. Zwei weitere Gesellschafter der Klägerin waren bereits im September 1995 ausgeschieden. Die Gesellschaftsbilanzen aller Jahre wiesen Fehlbeträge aus. Streitig sind die Folgen des Ausscheidens des Kommanditisten A zum 30. November 2000 auf die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 .
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) stellte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 28. Januar 2002 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 auf 12 255 417 DM fest (festgestellter Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 : 11 348 311 DM; Anteil des Gewerbeverlustes, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt: 0 DM; Gewerbeverlust 2000: 907 106 DM). Das FA folgte damit einer Berechnung der Klägerin, wonach der Gewerbeverlust nur auf die M-GmbH entfalle, weil die Summen der (positiven/ negativen) Anteile der Kommanditisten an den jeweiligen (positiven/negativen) Gewerbeerträgen i.S. des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) beim Kommanditisten A + 2 286 904,40 DM und bei der M-GmbH – 14 572 977,14 DM betrügen.
Aufgrund einer Prüfungsmitteilung des staatlichen Rechnungsprüfungsamtes erließ das FA den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid vom 29. Juli 2003 , in dem es den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 auf 8 660 414 DM feststellte. Es ging davon aus, dass der festgestellte Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 und der Gewerbeverlust 2000 wegen Ausscheidens des A um dessen Beteiligungsquote (29,334 v.H.), also um insgesamt 3 595 003 DM zu kürzen seien.
Schon der Reichsfinanzhof (RFH) habe den Abzug von Gewerbeverlusten sowohl von der Unternehmens- als auch von der Unternehmeridentität abhängig gemacht ( RFH-Urteil vom 26. August 1942 VI 236/42 , RStBl 1942, 1024). Der Bundesfinanzhof (BFH) folge —ungeachtet diverser Gesetzesänderungen— dieser Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1966 VI 272/63 , BFHE 86, 123, BStBl III 1966, 374; vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348, und vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, sowie BFH-Beschluss vom 24. Juni 1981 I S 3/81 , BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748). Der Große Senat des BFH habe in dem Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) an diesen Grundsätzen festgehalten. Das FG halte diese Gründe, die auch in dem BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88 (BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364) zutreffend erfasst worden seien, für stichhaltig. Danach entfalle beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG, „soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt”.
Der BFH habe in jenem Urteil —gestützt auf den Beschluss des Großen Senats— entschieden, dass bei Personengesellschaften die Verlustverrechnung eine auf den einzelnen Mitunternehmer (Gesellschafter) bezogene Berechnung erfordere. Zu diesem Zweck seien sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel (vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348) und unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen.
Die zu dem BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 ergangenen gleichlautenden Nichtanwendungserlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1392) beruhten auf der Vorstellung, dass Sonderbetriebsergebnisse nur in die Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) der Personengesellschaft einzubeziehen seien, dass eine gesellschafterbezogene Berechnung des Verlustabzugs (mit Sonderbetriebsergebnissen) unterbleibe und sodann beim Ausscheiden von Gesellschaftern der Verlustvortrag (ohne Einbeziehung der Sonderbetriebsergebnisse) „anteilig mit der Quote” entfalle, mit der der Ausgeschiedene „entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel an dem Fehlbetrag beteiligt” gewesen sei. Die Finanzverwaltung verkenne dabei jedoch, dass die Einbeziehung von Sonderbetriebsergebnissen in die Ermittlung des Gewerbeertrags wegen des Erfordernisses der Unternehmeridentität zwingend zur Folge habe, dass diese Sonderbetriebsergebnisse auch bei der Ermittlung des jeweiligen Anteils aller Gesellschafter an dem jeweiligen (positiven/negativen) Gewerbeertrag der Gesellschaft zu berücksichtigen seien. Gleiches gelte für Ergebnisse aus Ergänzungsbilanzen einzelner Gesellschafter. Da die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen im Verhältnis zu den Gewinn- bzw. Verlustanteilen der Gesellschafter nach den Gesellschaftsbilanzen durchweg erheblich seien, führe ihre Nichtberücksichtigung bei der Ermittlung des jeweiligen Anteils der Gesellschafter an dem (positiven/negativen) Gewerbeertrag der Gesellschaft zu erheblichen —auch durch den Gesichtspunkt der Vereinfachung nicht zu rechtfertigenden— „Verschiebungen”. Ein anschauliches Beispiel biete der Streitfall, in dem bei Einbeziehung der Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen eine Kürzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes von nur etwa 1,5 Mio. DM vorzunehmen sei, während sich ohne deren Einbeziehung die vom FA vorgenommene Kürzung von etwa 3,6 Mio. DM ergäbe.
Diesem gesetzgeberischen Ziel werde das Urteil des FG und das BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 nicht gerecht. Denn hiernach müssten die Veranlagungen der Vorjahre wieder aufgerollt werden, um für jedes Jahr und für jeden Gesellschafter den auf ihn nach dem damaligen Gewinnverteilungsschlüssel entfallenden Gewinn/Verlust sowie die ihm zuzurechnenden Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben zu ermitteln. Diese Auslegung des Verfahrensrechts stehe in Widerspruch zu der durch die Verjährungsvorschriften belegten Tendenz des Gesetzgebers, nach Ablauf einer bestimmten Zeit der Rechtssicherheit Vorrang vor der materiellen Gerechtigkeit zu geben. Den damit verbundenen, vermeintlichen Ungerechtigkeiten könne durch entsprechende Gewinnverteilungsabreden begegnet werden.
Die durch das JStG 2007 rückwirkend auch für Erhebungszeiträume vor 2007 eingeführte Einschränkung der Verlustverrechnung gemäß § 10a Sätze 4 und 5 i.V.m. § 36 Abs. 9 GewStG sei eine nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung. Aufgrund der gefestigten Rechtsprechung des BFH zum Abzug von Gewerbeverlusten, die ungeachtet verschiedener Gesetzesänderungen bis zu Urteilen des RFH zurückreiche, könne nicht die Ansicht vertreten werden, durch die rückwirkende Änderung von § 10a GewStG sei eine unklare oder verworrene Rechtslage beseitigt worden. Im Zeitpunkt der im Streitfall maßgeblichen Disposition, d.h. im Zeitpunkt des Ausscheidens des Kommanditisten A am 30. November 2000 , habe die durch das JStG 2007 vorgenommene Änderung des § 10a GewStG auch nicht als bekannt gelten können.
f) Durch das Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz (EG-EStRG) vom 21. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3656, BStBl I 1975, 2, 3) wurden in § 10a Satz 1 GewStG die Worte „auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung” gestrichen. Damit folgte die gewerbesteuerrechtliche Regelung der Einkommensteuer, bei der die Änderung des § 10d EStG durch das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530, 535) für den Verlustabzug die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht mehr voraussetzte. Nach der sich so ergebenden Rechtslage kam es bei der Gewerbesteuer zum Verlustabzug „bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln”.
„Der Verlustvortrag nach § 10a GewStG setzt Unternehmensidentität und Unternehmeridentität voraus. Unternehmensidentität setzt voraus, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Unternehmeridentität setzt bei Mitunternehmerschaften voraus, dass der Mitunternehmer, der den Verlustabzug vornehmen will, den Verlust zuvor in eigener Person erlitten hat. Dies deshalb, weil bei Mitunternehmerschaften Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer sind (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993, BStBl II S. 616).
Die Finanzverwaltung hat bisher stets die Auffassung vertreten, dass im Fall einer notwendigen Zurechnung des Verlustes der Mitunternehmerschaft auf die Mitunternehmer der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschaft Maßstab für die Zurechnung ist. Dies ist in den für die einzelnen Erhebungszeiträume geltenden Gewerbesteuer-Richtlinien verankert worden. Diese Vorgabe hat der BFH erstmals in seinem Urteil vom 16. Februar 1994 , BStBl II S. 364, in Zweifel gezogen. Er hält auch eine strikt personenbezogene Ermittlung des auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Verlustanteils für geboten. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben in einem koordinierten Ländererlass vom 16. Dezember 1996 entschieden, die Grundsätze des Urteils vom 16. Februar 1994 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht allgemein anzuwenden. Die Grundsätze dieses Erlasses haben auch Eingang in die aktuellen Gewerbesteuer-Richtlinien gefunden (vgl. Abschn. 68 Abs. 3 Satz 4 GewStR). Damit sind auch die betroffenen Mitunternehmen, Mitunternehmer und deren Berater unterrichtet.
a) Bei einer Personengesellschaft sind die Mitunternehmer im einkommensteuerrechtlichen Sinne auch Unternehmer aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b der Gründe). Die Verlustverrechnung nach § 10a Satz 1 GewStG kommt indessen nur dann in Betracht, wenn die Gesellschaft als solche im Verlustentstehungsjahr einen Verlust, im Anrechnungsjahr einen Gewinn erzielt hat (BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364, unter II.3. der Gründe). Der Verlustanteil eines Gesellschafters steht also nicht für einen Verlustvortrag zur Verfügung, soweit die Gesellschaft —etwa infolge von Sonderbetriebseinnahmen anderer Gesellschafter— insgesamt einen (positiven) Gewerbeertrag oder auch einen gegenüber dem Verlustanteil des Gesellschafters niedrigeren Verlust erzielt hat (BFH-Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, unter 8. der Gründe).
aa) Der Senat folgt dieser Auffassung der Finanzverwaltung im Anschluss an die ständige Rechtsprechung des BFH nicht. Nach den im BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 aufgestellten Grundsätzen erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99 , BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794, und BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99 , BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731). Hierfür sind sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel sowie unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen. Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364).
bb) Der Senat lässt offen, ob aus dieser Rechtsprechung zu schließen ist, dass auch in Jahren, in denen kein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, Verluste, die auf einen Gesellschafter entfallen, in einem Folgejahr nur insoweit verrechnet werden können, als der nämliche Gesellschafter auch einen Gewinn erzielt (so das Rechenbeispiel in der Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Köln vom 12. Februar 1997 , Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 1046). Jedenfalls ist der Verlustanteil des ausscheidenden Gesellschafters, der künftig nicht mehr für eine Verrechnung zur Verfügung steht, in der Weise zu ermitteln, dass der für den letzten Stichtag vor dem Ausscheiden des Gesellschafters festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust der Gesellschaft um die Verlustanteile zu kürzen ist, die der Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt nach Maßgabe des vorstehend (unter B.II.1.a und b aa) Ausgeführten mit seinen Gewinnanteilen (wenn sie denn angefallen wären) hätte verrechnen können. In diesem Sinne hat auch der BFH im Urteil in BFHE 213, 12 entschieden.
d) Diese Einwendungen vermögen nicht zu überzeugen. Wenn der vortragsfähige Verlust eines Gesellschafters nicht höher sein darf als der Verlust der Gesellschaft, so hängt das damit zusammen, dass der Gewinnanteil eines anderen Gesellschafters, der zur Verminderung des Verlustes (oder zur Entstehung eines Gewinns) geführt hat, sich in Höhe des Verlustanteils des einen Gesellschafters gewerbesteuerlich nicht ausgewirkt hat. Würde man diesem Umstand nicht Rechnung tragen, käme es zu einer doppelten steuerlichen Berücksichtigung (BFH-Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, unter 8. der Gründe). Das entbindet aber nicht von der Notwendigkeit, beim Entfallen des anteiligen Verlustvortrags wegen Ausscheidens eines Gesellschafters zu berücksichtigen, dass dieser Gesellschafter möglicherweise infolge einer geringen Beteiligungsquote auf der einen und hoher Tätigkeitsvergütungen (Sonderbetriebseinnahmen) auf der anderen Seite zu keiner Zeit einen Verlust erlitten hat, so dass die Gesellschaftsverluste vielmehr alle dem verbleibenden Gesellschafter zuzurechnen waren. Es wäre mit dem Grundsatz, dass der Mitunternehmer auch Unternehmer in gewerbesteuerrechtlicher Sicht ist, nicht zu vereinbaren, wenn der verbleibende Gesellschafter Verluste, die er allein getragen hat, wegen des Ausscheidens eines Mitgesellschafters nicht mehr nach § 10a GewStG abziehen dürfte. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, dass der Streitfall das in besonderem Maße verdeutlicht. Lediglich die Verluste des Jahres 1996 waren so hoch, dass der hieran bestehende Anteil des Gesellschafters A seine Tätigkeitsvergütung überstieg. Dagegen entfielen auf die M-GmbH in allen sechs zu berücksichtigenden Jahren (1995 bis 2000) gewerbesteuerlich Verlustanteile, die sich —nach den erforderlichen Verrechnungen— auf 10 765 239 DM summierten. Der Betrag, der infolge des Ausscheidens des Gesellschafters A für einen Ausgleich mit Gewerbeerträgen der Klägerin nicht mehr zur Verfügung steht, ist nach der von der Finanzverwaltung für richtig gehaltenen Berechnungsmethode um rd. 2,1 Mio. DM höher als nach der vom BFH vertretenen mitunternehmerbezogenen Betrachtung, die die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen mit einbezieht. Angesichts derart erheblicher Unterschiede müssen Vereinfachungsgesichtspunkte zurücktreten.
Etwas anderes lässt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht daraus herleiten, dass seit dem Erhebungszeitraum 1990 die Höhe der vortragsfähigen Verluste nach § 10a Satz 4 (früher Satz 2, nunmehr Satz 6) GewStG gesondert festzustellen ist. Allerdings ist dem FA zuzugeben, dass diese Vorschrift insofern der Vereinfachung dient, als Streitfragen über lang zurückliegende Verluste, die in Ermangelung eines Feststellungsverfahrens bei der Veranlagung des Anrechnungsjahres zu klären wären, vermieden werden sollen (vgl. hierzu z.B. Kuchenreuther, DStR 1988, 638; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 10a Rz 25; Stäuber/Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rz 118 —Stand Juli 2004—). Es ist auch richtig, dass Ermittlungen, die vorangegangene Erhebungszeiträume betreffen, vermieden werden können, wenn man den auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden Anteil am Verlustvortrag lediglich nach der vertraglichen Gewinnverteilungsquote berechnet. Auf der anderen Seite handelt es sich bei § 10a Satz 4 (nunmehr Satz 6) GewStG um eine reine Verfahrensvorschrift. Wenn sie anordnet, dass die vortragsfähigen Verluste gesondert festzustellen sind, sagt das nichts darüber aus, nach welcher materiell-rechtlichen Betrachtung diese Feststellung zu treffen ist.
e) Ein allgemeiner Rechtssatz, demzufolge der auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallende Anteil am Verlustvortrag ausschließlich nach der Quote, mit der der ausscheidende Gesellschafter am Gesellschaftsgewinn beteiligt ist, bemessen werden darf, lässt sich —vor Einführung von § 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007— auch nicht aus dem durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) eingefügten § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG herleiten. Die Vorschrift bestimmt, dass sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag, nach dem sich seine (einkommensteuerliche) Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte bemisst, nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel richtet. Diese Vorschrift ist schon deshalb nicht über ihren Regelungsbereich hinaus anwendbar, weil an ihrer Sachgerechtigkeit erhebliche Zweifel bestehen (vgl. z.B. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, Bd. Steuerreform I, § 35 EStG Rz R 31; Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 35 Rz 57; Institut der Wirtschaftsprüfer —IDW—, Stellungnahme zum StSenkG, Die Wirtschaftsprüfung —WPg— 2000, 570; Paus, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB— Fach 5, 1467, 1474 f. —Stand 2001—). Abgesehen davon gilt § 35 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 —also nicht für das Streitjahr— (§ 52 Abs. 50a EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002). Der Vorschrift kommt für die Vergangenheit auch keine klarstellende Bedeutung zu. Das folgt bereits daraus, dass noch der erste Gesetzentwurf davon ausging, dass sich der Anteil des Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach „dem Verhältnis der dem Mitunternehmer mittelbar zuzurechnenden Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 (EStG) zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen der Mitunternehmerschaft” richten sollte (BTDrucks 14/2683). Erst nachdem an der Handhabbarkeit dieses Aufteilungsschlüssels Kritik geübt worden war, schlug der Finanzausschuss die jetzige Gesetzesfassung vor (BTDrucks 14/3366, S. 19; HHR/Wendt, Bd. Steuerreform I, § 35 EStG Rz R 31).
An dem auf den 31. Dezember 1999 festgestellten vortragsfähigen Verlust war der Kommanditist A gemäß § 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007 nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel mit 3 328 913 DM (11 348 311 DM x 29,334 v.H.) beteiligt. Von dem Gewerbeverlust 2000 entfielen auf A —wiederum nur nach dem Gewinnverteilungsschlüssel (§ 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007)— 266 090 DM (907 106 DM x 29,334 v.H.), so dass der dem Kommanditisten A zuzurechnende Anteil am Verlust der Klägerin insgesamt 3 595 003 DM betrug.
b) Aufgrund des Ausscheidens des Kommanditisten A war der Gewerbeverlust der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 um den auf A entfallenden —und wie vor berechneten— Anteil zu kürzen, so dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 8 660 414 DM (12 255 417 DM - 3 595 003 DM) verblieb. In dieser Höhe hat das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 in dem angefochtenen Bescheid festgestellt.
a) Eine Rechtsnorm entfaltet nach der Rechtsprechung des
BVerfG dann Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist ( BVerfG-Urteil vom 22. März 1983 2 BvR 475/78 , BVerfGE 63, 343, 353; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, 241). Rechtlich existent werden nach deutschem Staatsrecht Normen des geschriebenen Rechts mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung, das heißt regelmäßig im Zeitpunkt der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes. Der —davon zu unterscheidende— Zeitpunkt des Beginns des zeitlichen Anwendungsbereichs wird häufig im Gesetz selbst als der „Tag des Inkrafttretens” bestimmt. Der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs kann einheitlich oder unterschiedlich für einzelne Bestimmungen festgelegt sein.
d) Der BFH ist der Rechtsprechung des BVerfG zur Unterscheidung zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen („echte” Rückwirkung) und der tatbestandlichen Rückanknüpfung („unechte” Rückwirkung) gefolgt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2006 I R 69, 70/05 , BFH/NV 2007, 616; vom 11. Dezember 2001
VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 16. Mai 2001 I R 102/00, BFHE 195, 344, BStBl II 2001, 710; vom 26. März 1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704, und vom 26. August 1986 IX R 54/81, BFHE 148, 17, BStBl II 1987, 57; BFH-Beschlüsse vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257, und vom 6. Mai 1986 IX B 121/84, BFHE 146, 433, BStBl II 1986, 749). Er hat an dieser Unterscheidung auch in Ansehung der hiergegen in der Literatur teilweise erhobenen Bedenken (vgl. z.B. Friauf, Betriebs-Berater —BB— 1972, 669, 675; Lang, WPg 1998, 163 ff.; Schaumburg, Der Betrieb —DB— 2000, 1884 ff.; Jachmann, Thüringer Verwaltungsblätter --ThVBl-- 1999, 269 ff., und in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 4 Rz 178; ausführlich Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 245 ff., m.w.N.) festgehalten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, 291; vom 2. August 2006 XI R 34/02, BStBl II 2006, 887, und XI R 30/03, BStBl II 2006, 895; BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 92/03 , BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398, und in BFH/NV 2007, 616). Das Schrifttum stimmt dieser traditionellen Unterscheidung zum Teil ebenfalls grundsätzlich zu (z.B. Papier, Die Steuerberatung —Stbg— 1999, 49, 56 f.; Mellinghoff, DStR 2003, Beihefter 3 zu Heft 20 bis 21, S. 13 f.; K. Vogel, Festschrift für Martin Heckel, S. 875, 876 ff.; Spindler, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStJG— 27 (2004), S. 69, 85; Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, 2002, S. 493 ff., 503 ff., 564 f.; Reimer, Deutsche Steuerzeitung —DStZ— 2001, 725, 728 ff.; Wernsmann, Juristische Schulung —JuS— 2000, 39, 42 f.).
e) Für die Unterscheidung, ob eine echte oder eine unechte Rückwirkung vorliegt, stellt das BVerfG bei Veranlagungssteuern —zu denen auch die Gewerbesteuer gehört (§§ 14 Satz 1, 18 GewStG)— aufgrund der Jahresbezogenheit der Einkünfteermittlung (vgl. § 14 Satz 2 GewStG) grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld ab (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, 252 für die veranlagte Einkommensteuer, ebenso z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 1992 2 BvR 1824/89 , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1992, 729 für die Umsatzsteuer). Erst wenn eine nach Ablauf des Veranlagungszeitraums (Erhebungszeitraums, § 14 Satz 2 und 3 GewStG) verkündete Norm mit Wirkung für diesen Zeitraum eine ursprünglich geltende steuerliche Rechtsfolgenlage nachträglich ändert, handelt es sich nach der Rechtsprechung des BVerfG um die Rückbewirkung einer Rechtsfolge (echte Rückwirkung). In allen anderen Fällen, in denen die Änderung noch während des Laufs des Veranlagungszeitraums (Erhebungszeitraums) verkündet wird, soll lediglich die Neubestimmung einer bislang noch nicht eingetretenen Rechtsfolge vorliegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, 253).
aa) Die Rechtsprechung des BVerfG, die zur Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung bei Veranlagungssteuern auf den Ablauf des Veranlagungszeitraums abstellt, ist im Schrifttum vielfach auf Kritik gestoßen (vgl. die Nachweise im BFH-Beschluss in BStBl II 2006, 887, 890 f.). Auch nach der neueren Judikatur des IX. und XI. Senats des BFH wird die sog. Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung dem berechtigten und durch Art. 20 Abs. 3 GG geschützten Vertrauen des Bürgers auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung nicht gerecht. Der BFH stellt vielmehr den vom BVerfG insbesondere im Bereich der Lenkungsnormen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 1964 2 BvL 22, 23/63, BVerfGE 18, 135, 143 f.; in BVerfGE 97, 67, 80, und in BVerfGE 105, 17, 37) betonten Dispositionsschutz in den Vordergrund (BFH-Beschlüsse vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257; in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; in BStBl II 2006, 887, und in BStBl II 2006, 895; ebenso bereits BFH-Beschluss vom 3. November 1982 I R 3/79 , BFHE 137, 275, BStBl II 1983, 259).
aa) Der Kommanditist A und die erwerbende Mitgesellschafterin (M-GmbH) nahmen mit dem Ausscheiden des A und dem Übergang der KG-Anteile auf die M-GmbH zum 30. November 2000 wirtschaftliche Dispositionen vor. Dabei kann dahinstehen, ob die M-GmbH die Anteile durch Übertragung oder durch Anwachsung erworben hat, da in Anbetracht der Umstände davon auszugehen ist, dass das Ausscheiden des A ihren Wünschen entsprach (gänzliche Übernahme des bisherigen Familienunternehmens). Bereits mit der Anteilsübernahme stand fest, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG für die Klägerin entfiel, soweit der Fehlbetrag anteilig dem Kommanditisten A zuzurechnen war. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Kürzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG waren vor Verkündung des JStG 2007 am 18. Dezember 2006 vollständig erfüllt. Der Umstand, dass nach § 10a GewStG nicht der Verlustabzug der Kommanditisten A bzw. M-GmbH, sondern derjenige der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 gekürzt wurde, steht einer steuerlich relevanten Vertrauensbetätigung, die —neben der Vertrauensgrundlage und dem Vertrauen— Voraussetzung für das Vorliegen eines Vertrauenstatbestandes ist, nicht entgegen. Denn bei Personengesellschaften sind die Mitunternehmer im einkommensteuerrechtlichen Sinne —wie oben dargelegt wurde (vgl. B.II.1.a)— auch Unternehmer aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht. Insbesondere ist der gewerbesteuerrechtliche Verlustabzug —um dessen Kürzung es im Streitfall geht— unternehmerbezogen ausgestaltet, was dazu führt, dass Gewerbeertrag und abziehbarer Verlust nach den Merkmalen des einzelnen Mitunternehmers zu ermitteln sind. Dies rechtfertigt es, auch eine Disposition des Gesellschafters (Mitunternehmers), die für den gewerbesteuerrechtlichen Verlustabzug der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) tatbestandlich relevant ist, als steuerlich maßgebliche Vertrauensbetätigung anzusehen.
(1) Wie der Senat oben (vgl. B.II.1.b aa) ausführlich dargelegt hat, erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a GewStG nach ständiger und zutreffender Rechtsprechung des BFH eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist. Der BFH hat bereits in seinem Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 entschieden, dass hierfür sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel sowie unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen sind.
Auf der Grundlage der langjährigen Rechtsprechung des BFH galt bis zum Ergehen der BFH-Urteile vom 9. Juni 1999 I R 43/97 (BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695) und I R 37/98 (BFH/NV 2000, 347), dass ein Organverhältnis nur zu einem beherrschenden Unternehmen bestehen konnte, nicht jedoch zu einer Mehrzahl von beherrschenden Unternehmen. Schlossen sich mehrere Muttergesellschaften zum Zwecke der Willenskoordinierung zu einer GbR zusammen, war nur die GbR als Organträger und als Gewerbesteuersubjekt zu behandeln mit der Folge, dass eine Zurechnung von Gewerbeerträgen und –verlusten der Organgesellschaften an die an der GbR beteiligten Unternehmen ausgeschlossen war (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1957 I 22/55 U , BFHE 66, 449, BStBl III 1958, 174; vom 8. Oktober 1986 I R 65/85, BFH/NV 1988, 190, und vom 14. April 1993 I R 128/90, BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124). Dies entsprach auch der Meinung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 17 Abs. 6 GewStR 1984 und Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998).
Anders verhält es sich indessen im Streitfall. Die Steuerpflichtigen konnten im Streitjahr auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH darauf vertrauen, dass der gewerbesteuerrechtliche Verlustabzug unter Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben der einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen war. Dem steht nicht entgegen, dass die (objektive) Rechtslage von der Finanzverwaltung in ihren veröffentlichten Stellungnahmen (vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I 1996, 1392, und Abschn. 68 Abs. 3 Satz 7 GewStR 1998) teilweise verkannt worden war. Denn nach der verfassungsmäßigen Ordnung des GG (Art. 95 Abs. 1 GG) kommt der höchstrichterlichen Rechtsprechung und nicht der Verwaltung die Aufgabe letztverbindlicher Rechtserkenntnis über Bundesrecht zu.
b) Von den weiteren —nach der Rechtsprechung des BVerfG möglichen— Rechtfertigungsgründen für die hier in Rede stehende echte Rückwirkung kommt auch der sog. Bagatellvorbehalt nicht in Betracht. Nach Auffassung des BVerfG bedarf das Vertrauen des Betroffenen auf die geltende Rechtslage dann nicht des Schutzes gegenüber rückwirkenden Gesetzesänderungen, wenn dadurch kein oder nur ein ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23. März 1971 2 BvL 2/66 , 2 BvR 168, 196, 197, 210, 472/66, BVerfGE 30, 367, 389). Im Streitfall verschlechtert sich die Rechtslage durch die rückwirkende Regelung in § 36 Abs. 9 GewStG i.V.m. § 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007 für die Klägerin indessen mehr als nur unerheblich. Die rückwirkende Anwendung von § 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007 führt zu einer um 2 104 827 DM (10 765 241 DM - 8 660 414 DM) höheren Kürzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Dabei handelt es sich keineswegs um einen Bagatellbetrag.
Vor Verkündung des JStG 2007 war im hier fraglichen Sachbereich durch das BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 und die nachfolgende BFH-Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 213, 12), die an den in dem BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 aufgestellten Grundsätzen festgehalten hat, geklärt, dass bei der gewerbesteuerrechtlichen Verlustverrechnung sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel und unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen sind. Die Rechtslage war eindeutig und auch nicht lückenhaft. Dies gilt ungeachtet des Umstandes, dass die Finanzverwaltung nicht nach der Rechtsprechung des BFH verfuhr. Eine „Rechtsunsicherheit” im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG, die eine rückwirkende Änderung des Gesetzes rechtfertigen könnte, liegt schon deshalb nicht vor, weil über die rechtliche Frage, ob bei der gewerbesteuerrechtlichen Verlustverrechnung Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben mit zu berücksichtigen sind, in der Rechtsprechung keine Zweifel bestanden. Die Gesetzeslage war im Rahmen des —prinzipiell interpretationsbedürftigen— Gesetzestatbestands klar und eindeutig. Es bestand lediglich ein für die Anwendung des Steuerrechts typischer Streitfall zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen, zu dessen Klärung die Rechtsprechung berufen ist. Der Gesetzgeber durfte angesichts der klaren Rechtslage die zutreffende Rechtsprechung nicht rückwirkend korrigieren (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 30, 367, 389). Denn ansonsten würde das Verbot einer echten Rückwirkung, das eine strikte Grenze für rückwirkende Gesetze darstellt, die nur in seltenen Ausnahmefällen überschritten werden darf, weitgehend ausgehöhlt. Die Finanzverwaltung hätte es dann praktisch in der Hand, durch einen Nichtanwendungserlass eine „unklare Rechtslage” selbst herbeizuführen, die anschließend eine rückwirkende Korrektur der Rechtsprechung ermöglichen würde.
Diese Streitfrage kann im vorliegenden Fall aber auf sich beruhen. Denn im Zeitpunkt der hier maßgeblichen wirtschaftlichen Disposition im Streitjahr 2000 waren die Vorschriften der § 36 Abs. 9 GewStG und § 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007 weder verkündet noch lag ein endgültiger Gesetzesbeschluss des Bundestages zur rückwirkenden Anwendung von § 10a Satz 4 GewStG durch § 36 Abs. 9 GewStG i.d.F. des JStG 2007 vor. Die Klägerin musste auch in Ansehung der von der Finanzverwaltung in BStBl I 1996, 1392, und in Abschn. 68 Abs. 3 Satz 7 GewStR 1998 vertretenen Rechtsauffassung nicht damit rechnen, dass der Gesetzgeber nachträglich die Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben bei der gewerbesteuerrechtlichen Verlustverrechnung untersagen werde. Jedenfalls bis zum endgültigen Beschluss des Bundestages über das JStG 2007 durfte die Klägerin auf den Fortbestand der ursprünglichen Rechtslage vertrauen.
Im vorliegenden Fall ist nicht zu erkennen, inwiefern die Bestimmung in § 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007 ihre Zielsetzung verfehlen würde, wenn sie nicht gemäß § 36 Abs. 9 GewStG i.d.F. des JStG 2007 rückwirkend für Erhebungszeiträume vor 2007 anzuwenden wäre. Die Zielsetzung von § 10a Satz 4 GewStG besteht nach der Gesetzesbegründung darin, die Ermittlung des anteiligen Verlustbetrags für die Praxis handhabbar zu machen und „umfangreichste Nebenrechnungen…über mehrere Erhebungszeiträume” zu vermeiden. Die Absicht des Gesetzgebers, Finanzverwaltung, Finanzgerichtsbarkeit und Steuerpflichtigen die Berechnung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags zu erleichtern, reicht indessen nicht aus, um eine Ausnahme vom grundsätzlichen Verbot der echten Rückwirkung zu rechtfertigen. Das an sich wünschenswerte Bestreben nach Verwaltungsvereinfachung genügt nicht, um ein schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen zurücktreten zu lassen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 30, 367, 391, und in BVerfGE 105, 17, 44).
a) Soweit das FA davon ausgeht, die Klägerin könne Verluste des Streitjahres —auch wenn § 10a Sätze 4 und 5 GewStG i.d.F. des JStG 2007 erst ab dem Erhebungszeitraum 2007 anzuwenden wäre— in Erhebungszeiträumen nach 2006 nur noch in dem Umfang verrechnen, in dem sie nach dem Gewinnverteilungsschlüssel nicht auf ausgeschiedene Gesellschafter entfielen, und dies selbst dann gelten solle, wenn die vortragsfähigen Verluste zuvor (bestandskräftig) festgestellt worden sind, kann dem nicht gefolgt werden.
bb) Das FA beruft sich indessen zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485. Für die Jahre vor 1990 gab es noch keine gesonderte Feststellung vortragsfähiger Verluste (vgl. nur Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 10d Rz 37; auch Abschn. 115 Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 1990). Daher wurde über die Höhe der verrechenbaren Verluste —anders als seit dem Veranlagungszeitraum (Erhebungszeitraum) 1990— nicht im Entstehungsjahr, sondern im Abzugsjahr entschieden. Das galt auch für die Körperschaftsteuer. Nur vor diesem Hintergrund ist dem BFH-Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485 zuzustimmen, das die Berücksichtigung eines noch nicht verbrauchten Verlustvortrags aus 1983 im Streitjahr 1990 betraf. Soweit das BFH-Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485 am Ende ausführt, der Umstand, dass die entstandenen Verluste nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG (Anm. des beschließenden Senats: i.d.F. des StRG 1990 - a.F.) bereits im Entstehungsjahr gesondert festzustellen seien, gebe für die künftige Behandlung dieser Verluste nichts her, handelt es sich um ein obiter dictum. Zudem betrifft diese beiläufig geäußerte Auffassung des I. Senats des BFH lediglich die Frage, ob die Feststellung eines abzugsfähigen Verlustes nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. zur Folge hat, dass auch ein Unternehmen, das mit dem, das den Verlust erlitten hat, nach Maßgabe des § 8 Abs. 4 KStG wirtschaftlich nicht identisch ist, den Verlust später abziehen darf. Im Streitfall geht es demgegenüber um die Höhe des Verlustes, den die Klägerin in späteren Jahren abziehen kann. Dieser Betrag wird auch nach der im BFH-Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485 geäußerten Auffassung durch den Verlustfeststellungsbescheid verbindlich festgelegt.
Erweist sich § 36 Abs. 9 GewStG i.d.F. des JStG 2007 —gemäß der Überzeugung des beschließenden Senats— als eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung, so würde der Senat nach einer entsprechenden Entscheidung des BVerfG rechtskräftig über den vortragsfähigen Verlust auf den 31. Dezember 2000 entscheiden. Das FA wäre an dieses Urteil gebunden. Die Feststellung der vortragsfähigen Verluste für künftige Erhebungszeiträume wäre dann auf dieser Grundlage weiterzuentwickeln.
Jede Rechtsverfolgung vor Gericht setzt ein Rechtsschutzbedürfnis voraus. Das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis für finanzgerichtlichen Rechtsschutz ist gegeben, wenn der Kläger konkrete Rechtsbeeinträchtigungen abwehren oder abgelehnte Ansprüche durchsetzen will ( BFH-Beschluss vom 18. August 1992 V B 209/91 , BFH/NV 1993, 479). Ein Wegfall des Rechtsschutzinteresses ist in jeder Lage des Verfahrens —also auch im Revisionsverfahren— zu beachten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. März 1994 IX R 6/91, BFHE 174, 4, BStBl II 1994, 599; vom 17. Januar 1985 VII B 46/84, BFHE 142, 564, BStBl II 1985, 302, und vom 24. November 1982 II R 172/80, BFHE 137, 6, BStBl II 1983, 237). Die Rechtsverfolgung kann auch durch ein außerprozessuales Ereignis gegenstandslos werden, das durch die Erklärung eines Beteiligten (hier: des FA) in das Verfahren eingeführt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979 GrS 3/78 , BFHE 127, 155, BStBl II 1979, 378).
Im Streitfall lässt sich indessen nicht feststellen, dass die Entscheidung über die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes unter keinen denkbaren Gesichtspunkten steuerrechtliche Folgen gegenüber der Klägerin auslösen könnte. Es ist —jedenfalls solange die Klägerin fortbesteht— nicht auszuschließen, dass sich die Erhöhung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 auf die Verlustfeststellung in künftigen Jahren und auf die (künftige) Gewerbesteuerschuld der Klägerin auswirken kann (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 93/77 , BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474). Dies reicht für ein berücksichtigungswürdiges Interesse der Klägerin an der weiteren Rechtsverfolgung aus.
a) Eine verfassungskonforme Auslegung von § 36 Abs. 9 GewStG i.d.F. des JStG 2007 kommt nicht in Betracht. Die Anwendung von § 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007 für Erhebungszeiträume vor 2007 ist durch § 36 Abs. 9 GewStG i.d.F. des JStG 2007 als spezielle Anwendungsregelung in eindeutiger Weise konkretisiert worden. Es besteht kein Anlass für eine vom Wortlaut abweichende Auslegung, da der mögliche Wortsinn von § 36 Abs. 9 GewStG i.d.F. des JStG 2007 —als Grenze der Auslegung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Juni 1980 1 PBvU 1/79 , BVerfGE 54, 277)— unmissverständlich ist. Der mögliche Wortsinn der Formulierung „ist auch für Erhebungszeiträume vor 2007 anzuwenden”, lässt eine Auslegung dahin, dass der Erhebungszeitraum 2000 nicht einzubeziehen sei, nicht zu. Eine solche Auslegung widerspreche angesichts der Gesetzgebungsgeschichte zudem dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers.
Im Hinblick auf die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und die damit verbundene Entscheidung über den Gewerbeverlust im Entstehungsjahr ist es —wie oben dargelegt wurde (vgl. IV.1.a bb)— auch ausgeschlossen, die gesetzgeberische Anordnung „ist auch für Erhebungszeiträume vor 2007 anzuwenden” als Anweisung an den Normanwender dahin zu verstehen, nach welchem Recht er künftig eintretende Rechtsfolgen einer zurückliegenden Tatbestandsverwirklichung zu bestimmen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99 , BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.4.b der Gründe für den anders gelagerten Fall der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG in der durch das StBereinG 1999 geänderten Fassung).
b) Ein verfassungswidriges Ergebnis lässt sich auch nicht etwa durch verfassungskonforme Auslegung von § 10a Satz 4 GewStG i.d.F. des JStG 2007 vermeiden. Eine Auslegung dieser Vorschrift dahin, dass bei Mitunternehmerschaften der vortragsfähige Gewerbeverlust den Mitunternehmern unter Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben zuzurechnen ist, ist nach Auffassung des Senats nicht möglich. Im Übrigen wollte der Gesetzgeber nach der Gesetzesbegründung die Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben bei der Zurechnung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags auf die Mitunternehmer —abweichend von der ständigen Rechtsprechung des BFH— gerade ausschließen. Aufgrund dieser bewussten gesetzgeberischen Entscheidung verbleibt für den Senat kein Raum für eine verfassungskonforme Auslegung.
FG Hamburg 4.4.2011 - 2 K 33/10
BFH 16.12.2008 - I R 96/05
BFH 12.11.2008 - I R 77/07
FG Hamburg 7.11.2007 - 5 K 153/06
BStBl 2008 II Seite 140
BFH/NV 2007 S. 1780 Nr. 9
BStBl II 2008 S. 140 Nr. 4
DB 2007 S. 1676 Nr. 31
DStR 2007 S. 1299 Nr. 30
DStRE 2007 S. 1172 Nr. 18
DStZ 2007 S. 508 Nr. 16
EStB 2007 S. 323 Nr. 9
GmbHR 2007 S. 890 Nr. 16
HFR 2007 S. 863 Nr. 9
KÖSDI 2007 S. 15647 Nr. 8
NWB-Eilnachricht Nr. 30/2007 S. 2530
NWB-Eilnachricht Nr. 41/2008 S. 3842
SJ 2007 S. 9 Nr. 18
StBW 2007 S. 3 Nr. 16
StuB-Bilanzreport Nr. 15/2007 S. 593
LAAAC-50129
Hallerbach, Rückwirkende Änderung des § 10a Abs. 1 GewStG verfassungswidrig?, KSR 10/2007 S. 6
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 Art. 20
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