Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-prekluze-prava-uplatnit-danovy-odpocet-odpovednost-za-skodu-zpusobenou-pri-vykonu-verejne-moci.p1809.html
Timestamp: 2019-11-16 02:33:12+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: prekluze práva uplatnit daňový odpočet; ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z přidané hodnoty: prekluze práva uplatnit daňový odpočet; odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci
k zákonu č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád)
k § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. (v textu též "daňový řád")
Pokud z důvodu nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu správce daně dojde k prekluzi práva v neprospěch daňového subjektu, bylo by lze nepříznivé důsledky (např. navrácení nadměrného odpočtu nebo daně), které takovým postupem vzniknou, řešit již jen postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, nikoli však účelovým výkladem zákona, z něhož by bylo lze dovozovat prekluzivní lhůtu delší.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, čj. 5 Afs 9/2009-65)
č. 1542/2008 Sb. NSS, č. 1872/2009 Sb. NSS.
Akciová společnost Intimity proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Žalobce podal 27. 5. 2002 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2002, ve kterém vykázal nadměrný odpočet ve výši 4 345 605 Kč. Správce daně 24. 6. 2002 zahájil vytýkací řízení ve věci oprávněnosti nároku na odpočet u dokladu vystaveného 1. 4. 2002 společností MEGA PAPÍR, s. r. o., na částku 2 759 300 Kč (daň z přidané hodnoty v základní sazbě ve výši 607 046 Kč). Na žádost žalobce byl z nároku na odpočet uvedený sporný daňový doklad vyloučen a správce daně platebním výměrem z 29. 7. 2002 vyměřil žalobci nadměrný odpočet ve výši 3 738 559 Kč. Rozhodnutí nabylo právní moci 6. 9. 2002. Dne 5. 11. 2002 podal žalobce dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období duben 2002, ve kterém uplatnil doklad vystavený společností MEGA PAPÍR, s. r. o., a nárokoval nadměrný odpočet ve výši 607 046 Kč (tj. doklad, který sám dříve vyloučil). Správce daně I. stupně zahájil dne 3. 12. 2002 vytýkací řízení, přičemž na základě zjištěných skutečností dospěl k názoru, že nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty"), neboť žalobce neprokázal, že předmětné služby byly společností MEGA PAPÍR, s. r. o., poskytnuty. Správce daně proto vydal dne 26. 11. 2003 za zdaňovací období duben 2002 dodatečný platební výměr, kterým vyměřil daňovou povinnost odlišně od podaného dodatečného daňového přiznání, a to ve výši 0 Kč.
Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím z 27. 10. 2005 zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce 27. 12. 2005 žalobu ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který jej rozsudkem ze dne 18. 12. 2006 zrušil pro vady řízení a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný při přezkoumání rozhodnutí správce daně I. stupně zjistil, že v průběhu tohoto řízení uplynula lhůta stanovená v § 47 odst. 2 daňového řádu. Z důvodu, že nebylo v prekluzivní lhůtě pravomocně rozhodnuto, zrušil žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 4. 2007 napadený dodatečný platební výměr, kterým byla dodatečně vyměřena daň ve výši 0 Kč. Toto rozhodnutí nabylo právní moci dne 23. 4. 2007. Nadměrný odpočet vykázaný v dodatečném daňovém přiznání podaném dne 5. 11. 2002 ve výši 607 046 Kč tak zůstal nevyměřen.
Žalobce 8. 10. 2007 požádal o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty za předmětné zdaňovací období ve výši 607 046 Kč. Správce daně I. stupně požadavku na vrácení přeplatku nevyhověl.
Žalobce se proti tomuto zamítavému rozhodnutí odvolal a žalovaný svým rozhodnutím ze 7. 4. 2008 odvolání zamítl. V odůvodnění poukázal na § 47 odst. 1 a 2 daňového řádu s tím, že marným uplynutím lhůty zaniká právo daň vyměřit či doměřit. Protože nebylo v této lhůtě pravomocně rozhodnuto, dodatečná daňová povinnost za zdaňovací období duben 2002 - záporná daňová povinnost ve výši 607 046 Kč zůstala nevyměřena a poslední známou daňovou povinností na dani z přidané hodnoty za duben 2002 zůstává částka 3 738 559 Kč, tak jak byla pravomocně vyměřena platebním výměrem 29. 7. 2002. Žalobci dle žalovaného z titulu podaného dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za duben 2002 ve výši 607 046 Kč přeplatek nevznikl, proto postupoval v souladu s daňovými předpisy, když žádost o jeho vrácení zamítl.
Žalobou podanou ke Krajskému soudu v Hradci Králové se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze 7. 4. 2008. Krajský soud rozsudkem z 24. 11. 2008 žalobu zamítl jako nedůvodnou.
Rozsudek napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností. Neztotožňuje se s právním posouzením krajského soudu, podle kterého uplatněním postupu podle § 46 odst. 5 daňového řádu nedošlo k vyměření daně z přidané hodnoty za období duben 2002 podle dodatečného daňového přiznání podaného stěžovatelem dne 5. 11. 2002. Dle názoru stěžovatele z § 46 odst. 5 daňového řádu vyplývá, že správce daně nevyměřil daň odchylně od daně uvedené v dodatečném daňovém přiznání a za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období duben 2002 ve smyslu § 41 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatel nesouhlasí s výkladem soudu, podle kterého podmínkou pro fiktivní vyměření je skutečnost, že daň musí být vyměřena. Podle názoru stěžovatele naopak citované ustanovení postihuje případy, kdy správce daně daňovou povinnost nevyměří. Stěžovateli dle jeho názoru tedy vznikl nadměrný odpočet ve výši 607 046 Kč, a to posledním dnem lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období duben 2002.
(...) Namítá-li stěžovatel, že došlo ke konkludentnímu vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2002 na podkladě podaného dodatečného daňového přiznání, nelze tomuto názoru přisvědčit. Výše uvedené ustanovení § 46 odst. 5 daňového řádu nezakládá automaticky fikci vyměření. Konkludentnímu vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli, musí totiž předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním, popř. nekonáním správce daně. Zahájí-li správce daně po podání daňového přiznání vytýkací řízení nebo daňovou kontrolu a provádí další úkony, jimiž ověřuje výši deklarované daňové povinnosti, již tímto konáním jednoznačně dává najevo, že nenastal stav, kdy bude podané daňové přiznání akceptovat a vyměří daň ve výši deklarované daňovým subjektem. Po takto zahájeném řízení vždy správce daně vydává platební výměr, kterým řízení končí s datem vyměření shodným s datem vydání platebního výměru. To platí i tehdy, je-li po provedeném vytýkacím řízení vyměřena daň ve shodné výši s daní uvedenou v daňovém přiznání. Není přitom vyloučeno, že správce daně dospěje ke shodné dani; takový stav může nastat jednak v případě, kdy daňový subjekt své důkazní břemeno ohledně údajů deklarovaných v přiznání unese anebo např. i na základě zcela jiných skutečností než těch, které byly v daňovém přiznání uvedeny. Uvedený závěr učinil Nejvyšší správní soud např. i v rozsudku z 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006-57, č. 1872/2009 Sb. NSS, příst. na www.nssoud.cz: "
Zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Tedy až den vydání platebního výměru je dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb. (dnes § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.).
Jak je shora uvedeno, podal stěžovatel 5. 11. 2002 dodatečné daňové přiznání za období duben 2002, ve kterém vykázal nadměrný odpočet ve výši 607 046 Kč. Správce daně však ve věci dodatečného daňového přiznání zahájil 3. 12. 2002 ve smyslu § 43 daňového řádu vytýkací řízení. Uvedeným postupem tedy vyjádřil pochybnosti o správnosti, pravdivosti a průkaznosti údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání a dal tak stěžovateli najevo, že skutečnosti v přiznání uvedené bez jejich následného prokázání nebudou akceptovány. Skutečnost, že úkony, které správce daně v souvislosti s aplikací postupu dle § 43 daňového řádu, resp. při dodatečném vyměření daně ve výši 0 Kč, učinil, byly následně v řízení před krajským soudem zrušeny pro vady řízení (viz rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové z 18. 6. 2006), nesvědčí pro stěžovatelův závěr o tom, že správce daně postupoval dle § 46 odst. 5 daňového řádu. Vytýkací řízení dle § 43 daňového řádu bylo prokazatelně zahájeno 3. 12. 2002, přičemž uplatnění tohoto postupu bránilo aplikaci § 46 odst. 5 daňového řádu (srov. např. rozsudek z 25. 6. 2008, čj. 5 Afs 3/2008-81, přístupno na www.nssoud.cz), a nemohlo tudíž dojít "zpětně" ke konkludentnímu vyměření dle § 46 odst. 5 a § 41 odst. 1 daňového řádu ke dni 31. 12. 2002, jak namítá stěžovatel. Jiný závěr by bylo nutno učinit např. stran takových úkonů správce daně, které by byly prohlášeny za nicotné, tedy vč. vlastního zahájení vytýkacího řízení. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo, neboť v řízení před krajským soudem bylo zrušeno rozhodnutí o odvolání z důvodů procesních vad některých úkonů prováděných v souvislosti s vytýkacím řízením. Po zrušení rozhodnutí žalovaného soudem žalovaný zjistil, že došlo již k prekluzi práva předmětnou daň vyměřit, a zrušil dodatečný platební výměr, kterým byla dodatečně vyměřena daň ve výši 0 Kč; s ohledem na běh prekluzivní lhůty již tedy nemohlo dojít k vyměření daně.
Podle § 64 odst. 1 daňového řádu je daňovým přeplatkem částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Dle odstavce 4 citovaného ustanovení požádá-li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá-li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne. Za den vrácení přeplatku se považuje den, kdy došlo k odepsání z účtu správce daně. Vyhoví-li správce daně plně žádosti podle tohoto nebo předchozího odstavce, nemusí sdělovat daňovému dlužníkovi výsledek vyřízení jeho žádosti, pokud o to není v žádosti výslovně požádáno. Za den rozhodnutí o žádosti a současně za den jeho doručení daňovému dlužníkovi se považuje den, který následuje po dni doručení žádosti správci daně.
Podle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož bylo v řízení postupováno, pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkurzu. Citovaný zákon přitom nestanoví lhůtu k vyměření nadměrného odpočtu odlišně od § 47 odst. 1 daňového řádu. Předpokladem pro vrácení uplatněného odpočtu je tedy to, aby správce daně postavil daňovou povinnost najisto - tj. aby ji vyměřil, a dále skutečnost, že přeplatek vznikl a jsou splněny podmínky pro jeho vratitelnost dle § 64 odst. 4 daňového řádu.
V projednávaném případě, jak vyplývá ze správního spisu, však nedošlo k vyměření daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu, neboť správce daně ve věci podaného dodatečného daňového přiznání zahájil vytýkací řízení, čímž projevil vůli dle § 46 odst. 5 citovaného zákona nepostupovat. O podaném dodatečném daňovém přiznání, za shora popsaného skutkového stavu, nebylo po zrušení rozhodnutí soudem a odvolacím orgánem opětovně rozhodnuto a nárokovaný nadměrný odpočet ve výši 607 046 Kč nebyl vyměřen, resp. o této daňové povinnosti již nemohlo být rozhodnuto. Nevyměřením nadměrného odpočtu pak ani nevznikl, resp. nemohl vzniknout stěžovatelem namítaný přeplatek; nebylo rozhodnuto ani o tom, zda by tento vůbec vznikl. Z tohoto pohledu nelze přisvědčit stěžovateli v tom, že daň byla fiktivně vyměřena dle § 46 odst. 5 daňového řádu a na základě této skutečnosti vznikl stěžovateli vratitelný přeplatek ve výši 607 046 Kč.
Závěr žalovaného i krajského soudu, že stěžovateli nevznikl přeplatek dle § 64 odst. 1 daňového řádu z důvodu absence vyměření nadměrného odpočtu ve výši 607 046 Kč je tedy správný.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že ačkoliv předmětem přezkumu v nyní souzené věci není zodpovězení otázky, zda došlo k prekluzi práva daň z přidané hodnoty za období duben 2002 dodatečně vyměřit, lze k uvedenému
Smyslem ustanovení § 47 daňového řádu je stanovit prekluzivní lhůtu, po jejímž marném uplynutí již nelze daň vyměřit ani doměřit. Prekluzi je nutno chápat jako jeden ze způsobů zániku práva v důsledku jeho neuplatnění ve stanovené době, bez ohledu, pro jaké důvody nebylo právo ve lhůtě uplatněno. Zaniklé právo nelze přiznat. V této souvislosti lze poukázat na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém se přiklonil k právnímu názoru vyslovenému již v rozsudku z 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61 (přístupno na www.nssoud.cz), a konstatoval, že daň je podle § 47 daňového řádu nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Nejvyšší správní soud dále např. v rozsudku z 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS, nebo v rozsudku z 31. 7. 2008, čj. 5 Afs 6/2008-110 (přístupné na www.nssoud.cz), dospěl k závěru, že § 47 daňového řádu je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve zmíněné prekluzívní lhůtě vyměřit či doměřit pravomocně. Dle citovaných rozsudků "
je rozhodnutí v daňovém řízení možno klasifikovat jako individuální správní akt, jenž je výsledkem aplikační činnosti správního orgánu (správce daně). Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí představují výsledek provedeného správního řízení, jehož obsahem je zrušení, změna nebo zajištění práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního správního aktu je tedy autoritativně stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahů nebo postavení účastníků řízení. Platební a dodatečný platební výměr jsou pak těmi formami daňových rozhodnutí, které konstitutivně stanovují výši vyměřené či dodatečně vyměřené daně, a představují tak významný zásah do sféry daňového subjektu. Správce daně je tedy v daňovém řízení povinen dodržet procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a taktéž rozhodnutí musí obsahovat základní formální a obsahové náležitosti dle ustanovení § 32 odst. 2 daňového řádu. Další specifickou, avšak
Pravomocné rozhodnutí je odstranitelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví o podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Nelze akceptovat, aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení § 47 daňového řádu, jejímž marným uplynutím zaniká právo daň vyměřit či doměřit, ale stejně tak zaniká i právo přiznat nárok na odpočet (tj. vyměřit zápornou daňovou povinnost). Jiný výklad by vedl k tomu, že výše uvedená
by mohla být posuzována libovolně.
V dané věci bylo stěžovatelem 5. 11. 2002 podáno dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období duben 2002, ve kterém nárokoval nadměrný odpočet ve výši 607 046 Kč, který, jak již bylo předesláno, byl již součástí nároku uplatněného v řádném daňovém přiznání za duben 2002, a poté to byl sám stěžovatel, kdo jej z něj vyloučil; správci daně přitom nenáleželo zkoumat důvody a pohnutky, které stěžovatele k tomuto kroku vedly. Správce zahájil 3. 12. 2002 vytýkací řízení, které bylo ukončeno 26. 11. 2003 vydáním dodatečného platebního výměru ve výši 0 Kč. Dne 20. 1. 2004 podal stěžovatel odvolání proti uvedenému dodatečnému platebnímu výměru, které bylo rozhodnutím žalovaného z 27. 10. 2005 zamítnuto. Proti rozhodnutí žalovaného byla podána 27. 12. 2005 žaloba ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který jej rozsudkem z 18. 12. 2006 zrušil pro vady řízení a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Lze konstatovat, že v řízení byla provedena celá řada úkonů, nutno však zkoumat jejich relavanci.
Za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, který založil běh nové tříleté prekluzivní lhůty, je v daném případě nutno považovat zahájení vytýkacího řízení dne 3. 12. 2002. Lhůta pro doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2002 tak v daném případě začala znovu běžet od konce roku 2002 a skončila 31. 12. 2005. Ačkoliv dle § 41 s. ř. s. lhůty po dobu řízení před soudem neběží, zbývalo z prekluzivní lhůty pouhých 5 dnů, neboť žaloba byla podána 27. 12. 2005. Z předloženého správního i soudního spisu nevyplývá, že by správce daně či žalovaný učinili ve vztahu ke stěžovateli úkon způsobilý vyvolat účinky dle § 47 odst. 2 daňového řádu ve lhůtě pěti dnů od doručení zrušujícího rozsudku, jenž by výše uvedenou lhůtu prodloužil.
uvádí, že v případě, kdy z důvodu nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu dojde k prekluzi práva v neprospěch daňového subjektu, bylo by lze nepříznivé důsledky, které takovým postupem vzniknou, řešit již jen postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, nikoli však účelovým výkladem zákona. (...)

References: § 47
 zákona č. 337
 zákona č. 35
 zákona č. 82
 § 2
 zákona č. 588
 § 47
 § 47
 soud 
 § 46
 § 46
 § 41
 § 46
 soud 
 § 46
 zákona č. 337
 § 37
 zákona č. 588
 § 105
 zákona č. 235
 § 43
 § 43
 § 46
 § 43
 § 46
 § 46
 § 41
 § 64
 § 37
 § 47
 § 64
 § 46
 § 46
 § 46
 § 64
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 32
 § 47
 § 47
 § 41
 § 47
 zákona č. 82