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Timestamp: 2018-02-20 21:19:09+00:00

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OÖ LJV | Registrierkassenpflicht
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bei Wildbretvermarktung durch Genossenschaftsjagden?
Ein Artikel von Mag. Johann Fischerlehner,
Richter und stellvertretender Leiter an der Außenstelle Linz des Bundesfinanzgerichtes (BFG); Jagdgesellschafter und Jagdschutzorgan der Genossenschaftsjagd Wartberg ob der Aist
Der Maibock ist eine regionale Delikatesse, die direkt vom Jäger gekauft in den letzten Jahren besonders an Attraktivität gewonnen hat. Bei zahlreichen heimischen Jagdgesellschaften kann daher frisches Wildbret direkt vom Jäger erworben werden.
Mit 1. Mai 2016 begann nicht nur die Schusszeit auf Jährlingsböcke und Schmalrehe, sondern auch die Verpflichtung zur Verwendung der Registrierkasse[1]. In Jägerkreisen ist daher Verunsicherung aufgetreten, die manchmal leider durch halb informierte „Experten“ geschürt wird. Mit diesem Beitrag soll dieser Verunsicherung unter der Jägerschaft entgegengewirkt werden.
Pächter einer Genossenschaftsjagd können in Oberösterreich nur eine Jagdgesellschaft, eine physische eigenberechtigte Person oder eine juristische Person sein (§ 20 Abs. 1 oö JagdG). Folgend wird die steuerliche Behandlung der Wildbretvermarktung durch Jagdgesellschaften oder durch natürliche Personen (§ 20 Abs. 1 lit. a und b oö JagdG) beleuchtet, da davon die meisten oö. Jäger, die die Jagd in ihrer Freizeit ausüben, betroffen sind.
Die Jagdgesellschaft (§ 21 oö JagdG) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 1175 ff ABGB)[2]. Die abgabenrechtlichen Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit (z.B. einer Jagdgesellschaft) sind nach § 81 der Bundesabgabenordnung (BAO) von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen. Demnach hat der Jagdleiter, der zwingend zu bestellen ist und die Jagdgesellschaft vertritt (§ 21 Abs. 3 oö JagdG), die abgabenrechtlichen Pflichten der Jagdgesellschaft zu erfüllen. Pachtet eine eigenberechtigte Person (natürliche Person) die Genossenschaftsjagd alleine, so hat diese die abgabenrechtlichen Pflichten in Zusammenhang mit der Jagdausübung zu erfüllen, da es sich um ihre eigenen abgabenrechtlichen Pflichten handelt.
Als abgabenrechtliche Pflichten kommen etwa in Betracht:
die Entrichtung der Gebühr für Jagdpachtverträge nach § 33 TP 5 Abs. 1 Z 2 Gebührengesetz 1957;
die Entrichtung der Abgabe nach dem Oö. Jagdabgabegesetz;
die Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Pflichten nach der Bundesabgabenordnung (BAO), dem Einkommensteuergesetz 1988 (EStG 1988) und dem Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG 1994)
Zur Bekämpfung und Vermeidung von Umsatzverkürzungen wurde mit BGBl I 2015/118 eine generelle Einzelaufzeichnungs- und Einzelerfassungspflicht von Barumsätzen, eine allgemeine Registrierkassenpflicht ab einem bestimmten Jahresumsatz pro Betrieb und eine allgemeine Belegerteilungsverpflichtung eingeführt. Durch entsprechende Protokollierung der Datenerfassung und nachträglicher Änderungen soll bei der Losungsermittlung mit elektronischen Aufzeichnungssystemen eine Überprüfung der vollständigen, richtigen und lückenlosen Erfassung aller Geschäftsvorfälle möglich sein (§ 131 Abs. 1 Z 6 lit. b BAO). Die Registrierkassenpflicht bedeutet, dass Bareinnahmen bei betrieblichen Einkunftsarten (Einkunftsarten nach § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988) bei Überschreiten der Grenzen des § 131b Abs. 1 Z 2 ab 1. 1. 2016 mit elektronischer Registrierkasse, Kassensystem oder sonstigen elektronischen Aufzeichnungssystem einzeln zu erfassen sind. Die Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht gilt nur für Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG 1994) nicht jedoch für Liebhaberei (§ 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994)[3]. Diese neu eingeführten Verpflichtungen treffen nur bereits bestehende oder neu beginnende Unternehmen, begründen jedoch keine neue Steuerpflicht für bisher nicht unternehmerische Betätigungen.
Einkünfte aus der Jagd führen nur dann zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 21 EStG 1988, wenn die Jagd mit einer Land- oder Forstwirtschaft in Zusammenhang steht. Ein Zusammenhang liegt nur vor, wenn die Jagd zumindest überwiegend auf eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird (z.B. Eigenjagd)[4]. Sie ist dann Teil des Betriebs.
Die bloße Pacht des Jagdrechtes ohne zugehörige eigene oder gepachtete Land- und Forstwirtschaft führt nicht zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft[5]. Sie ist entweder Liebhaberei (§ 1 Abs. 2 LVO) oder führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988)[6].
Jagd als „Liebhaberei“
Wird eine Tätigkeit entfaltet, die auf einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung beruht (§ 1 Abs. 2 LVO; z.B. Nutzung für Freizeitzwecke und/oder zur Ausübung von Hobbytätigkeiten) und sich bei objektiver Betrachtung nicht zur Erzielung von Gewinnen eignet, liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor[7].
Nach § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung (LVO) ist Liebhaberei etwa bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen
aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen (§ 1 Abs. 2 Z 1 LVO) oder
aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (§ 1 Abs. 2 Z 2 LVO).
In Zusammenhang mit der Lebensführung steht bei Betätigung in kleinerem Umfang insbesondere auch die Jagd, ausgenommen sie ist ungewöhnlich ertragreich[8].
Bei Betätigungen, die typischerweise einer in der Lebensführung begründeten Neigung entspringen (§ 1 Abs. 2 L-VO) ist die objektive Ertragsfähigkeit gemäß dem § 2 Abs. 4 L-VO maßgeblich. Die objektive Ertragsfähigkeit ist die Eignung einer Tätigkeit innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn zu erzielen. Zu beurteilen ist dabei, ob die Betätigung in der geführten Art und Weise in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn erwarten lässt[9].
Die Jagdperiode beträgt für Reviere mit überwiegendem Hochwildbestand neun Jahre, im Übrigen sechs Jahre (§ 2 oö JagdG). Für die Jagdperiode (sechs bzw. neun Jahre) werden im genossenschaftlichen Jagdgebiet die Jagdpachtverträge abgeschlossen. Das heißt, der Zeitraum innerhalb dem eine objektive Ertragsfähigkeit der Jagd vorliegen muss, um von einer betrieblichen Tätigkeit ausgehen zu können, ist durch die gesetzlich geregelte Dauer der Jagdperiode vorgegeben. Da alle sechs bzw. neun Jahre eine Neuverpachtung des genossenschaftlichen Jagdgebietes gesetzlich vorgesehen ist, kann nur dieser Zeitraum maßgeblich sein, weil sich ja Jagdpächter (Jagdgesellschaft, physische eigenberechtigte Person) jede Jagdperiode ändern können und nur über diesen Zeitraum eine seriöse Planung möglich ist. Bei Jagdgesellschaften werden bereits auf Grund des Gesellschaftsvertrages Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben geführt. Diese Aufzeichnungen können auch für die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit herangezogen werden.
Bei der Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit sind zu berücksichtigen:
voraussichtl. Einnahmen in der Jagdperiode voraussichtl. Ausgaben in der Jagdperiode
Verkauf an Wildbrethändler
Sonstiger Wildprodukteverkauf
Sonstiges (z.B. Kostenbeiträge der Jagderlaubnisscheininhaber)
Gebühr für Jagdpachtverträge
Sämereien für Wildäcker
Ausgaben für Wildkammer (Miete)
Ausgaben für Kühlung, Wildretter, sonst. Inventar etc.
Gesonderte Ausgaben der Jagdgesellschafter wie:
Beitrag zum OÖ LJV
Revierfahrten (km-Geld)
Kosten eines brauchbaren Hundes (§ 58 oö JagdG)
Die gesonderten Ausgaben der Jagdgesellschafter werden in den auf Grund des Gesellschaftsvertrages zu führenden Aufzeichnungen regelmäßig nicht enthalten sein, da die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Abrechnung in der Regel nur der internen Kostenaufteilung zwischen den Jagdgesellschaftern dient. Es empfiehlt sich aber, wenn jeder Jagdgesellschafter für sich den jährlichen Aufwand, der in Zusammenhang mit der Jagdausübung in der Genossenschaftsjagd steht, aufzeichnet. Im Fall der Nachfrage durch das Finanzamt können diese Aufzeichnungen als geeignete Beweismittel für gesondert angefallene Ausgaben dienen. Zudem ist zu empfehlen, wenn die Jagdgesellschaft eine Inventarliste über die gemeinschaftlich angeschafften Wirtschaftsgüter (z.B. Kühlung, Wildretter etc.) führt. Abgabenrechtlich relevante Buchführungspflichten in Zusammenhang mit Tätigkeiten, die in der Lebensführung begründeten Neigung beruhen, bestehen nicht, da sich die Buchführungspflichten der §§ 124 ff BAO nur für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen nicht aber bei „Liebhaberei“ bestehen[10].
Zufallsgewinne in einzelnen Jagdjahren führen noch nicht zu einer Ertragsfähigkeit des „Jagdbetriebes“. Lediglich wenn die Betätigung geeignet ist, über die gesamte Jagdperiode einen Gesamtgewinn zu erwirtschaften, liegt die objektive Ertragsfähigkeit vor.
Für den Fall, dass die objektive Ertragsfähigkeit des „Jagdbetriebes“ nicht gegeben ist, liegt eine Betätigung vor, die als „Liebhaberei“ einzustufen ist. Eine derartige Tätigkeit führt weder zu Einkünften iSd. § 2 Abs. 3 EStG 1988 noch zu einer unternehmerischen Tätigkeit[11]. In Zusammenhang mit dieser Tätigkeit ist auch keine Erklärungspflicht gegenüber dem Finanzamt verbunden, es sei denn, das Finanzamt fordert explizit zur Abgabe einer Abgabenerklärung auf (§ 133 Abs. 1 BAO). In diesem Fall ist eine Abgabenerklärung mit einer Null-Meldung abzugeben.
Jagd als betriebliche Tätigkeit
Ist eine objektive Ertragsfähigkeit des „Jagdbetriebes“ gegeben, führt dies beim Pächter eines genossenschaftlichen Jagdgebietes zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988)[12]. Bei einer Jagdgesellschaft (§ 21 oö JagdG) sind diese Einkünfte nach § 188 BAO in einem Feststellungsverfahren festzustellen und auf die einzelnen Gesellschafter nach ihren Anteilen laut Gesellschaftsvertrag aufzuteilen. Bei einem Einzelpächter liegt ein gesonderter Betrieb vor. Die damit zusammenhängenden Aufzeichnungspflichten ergeben sich aus §§ 124 ff BAO.
Bei der Umsatzsteuer kommt es zudem darauf an, ob die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 greift, wonach die Umsätze der Kleinunternehmer von der Steuer unecht befreit sind. Kleinunternehmer ist ein Unternehmer, der im Inland einen Wohnsitz oder Sitz hat und dessen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 im Veranlagungszeitraum 30.000 Euro nicht übersteigen. Bei dieser Umsatzgrenze bleiben die Umsätze aus Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerungen außer Ansatz. Das einmalige Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraumes von fünf Kalenderjahren ist unbeachtlich. Nach § 6 Abs. 3 UStG 1994 kann der Unternehmer, dessen Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 befreit sind, bis zur Rechtskraft des Bescheides gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklären, dass er auf die Anwendung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 verzichtet. Dies macht bei größeren Investitionen Sinn, um die Vorsteuer (§ 12 UStG 1994) lukrieren zu können.
Die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse besteht mit Beginn des viertfolgenden Monats nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes (§ 21 Abs. 1 UStG 1994 bzw. § 21 Abs. 2 UStG 1994), in dem Barumsätze über 7.500 Euro und 15.000 Euro Jahresumsatz je Betrieb erstmals überschritten werden. Die Rechtsfolge der Verpflichtung zur Verwendung einer Registrierkasse tritt im Falle des Überschreitens der Umsatzgrenzen im Voranmeldungszeitraum Jänner 2016 frühestens mit 1. Mai 2016 ein. Eine “Rückwirkung” liegt nach dem klaren Wortlaut des § 131b iVm § 323 Abs. 45 BAO nicht vor[13]. Auch Kleinunternehmer iSd § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 trifft die Registrierkassenpflicht. Da diese von der Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung befreit sind, gilt analog § 21 Abs. 2 UStG 1994 das Quartal als jeweiliger Voranmeldungszeitraum.
Beispiele[14]
Neugründung eines Unternehmens[15] am 1. April 2016 – Überschreitung der Umsatzgrenzen bereits im August 2016 (Umsatz April bis August 2016: 15.600 Euro, Barumsätze in Höhe von 11.000 Euro). Registrierkassenpflicht ab 1. Dezember 2016.
Ab 1. 1. 2017 ist für jede Registrierkasse die Manipulationssicherheit zu gewährleisten. Mit gesetzeskonformer Inbetriebnahme der Sicherheitseinrichtung in der Registrierkasse gilt die gesetzliche Vermutung des § 163 Abs. 1 BAO für die Ordnungsmäßigkeit der Losungsermittlung der Barumsätze der jeweiligen Registrierkasse. Die Registrierkassensicherheitsverordnung (RKSV), BGBl. II Nr. 410/2015 regelt die zur technischen Umsetzung der Manipulationssicherheit elektronischer Aufzeichnungssysteme erforderlichen technischen Merkmale der Registrierkasse, der Signaturerstellungseinheit und der Kommunikation zwischen Registrierkasse und Signaturerstellungseinheit.
Ausnahmen bzw. Erleichterungen bei der Registrierkassenpflicht nach § 131b BAO und der Belegerteilungspflicht nach § 132a BAO sind in der Barumsatzverordnung 2015 – BarUV 2015, BGBl. II Nr. 247/2015 geregelt. Diese Vereinfachungen können nur in den Fällen der §§ 2 bis 4 BarUV 2015 (Umsätze im Freien, Sonderregelungen für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und für Automaten) in Anspruch genommen werden, soweit über die Bareingänge keine Einzelaufzeichnungen geführt werden, die eine Losungsermittlung ermöglichen. Wenn die vereinfachte Losungsermittlung zulässig ist, besteht weder eine Registrierkassenpflicht gemäß § 131b BAO noch eine Belegerteilungspflicht nach § 132a BAO (§ 1 Abs. 4 BarUV 2015).
Ist die objektive Ertragsfähigkeit des „Jagdbetriebes“ nicht gegeben, liegt eine Betätigung vor, die als „Liebhaberei“ einzustufen ist. Maßgeblicher Zeitraum für die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit ist die Jagdperiode.
Eine derartige Betätigung führt weder zu Einkünften iSd. § 2 Abs. 3 EStG 1988 noch zu einer unternehmerischen Tätigkeit (§ 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994)[16].
Für Beweiszwecke ist zu empfehlen, die jährlich in Zusammenhang mit der Jagdausübung anfallenden Einnahmen und Ausgaben bei der Jagdgesellschaft und den einzelnen Jagdgesellschaftern aufzuzeichnen. Eine Registrierkassenpflicht kann in Zusammenhang mit derartigen Tätigkeiten in keinem Fall eintreten.
Ist eine objektive Ertragsfähigkeit des „Jagdbetriebes“ in einer Jagdperiode gegeben, führt dies beim Pächter eines genossenschaftlichen Jagdgebietes zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988)[17].
Bei einer Jagdgesellschaft (§ 21 oö JagdG) sind diese Einkünfte nach § 188 BAO in einem Feststellungsverfahren festzustellen und auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen. Bei einem Einzelpächter liegt ein gesonderter Betrieb vor.
Die Aufzeichnungspflichten ergeben sich aus §§ 124 ff BAO. Im Fall des Überschreitens der Umsatzgrenzen (Barumsätze über 7.500 Euro und 15.000 Euro Jahresumsatz) besteht die Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht.
Nur Barumsätze über 7.500 Euro führen bei betrieblichen Einkünften zur Registrierkassapflicht.
Barzahlungen sind Zahlungen mit Bargeld und Gegenleistungen, die unmittelbar beim Leistungsaustausch erfolgen und die
• mit Barscheck,
• mit Bankomat- oder Kreditkarte oder durch andere vergleichbare elektronische Zahlungsformen,
• durch das Einlösen von Wertgutscheinen, Bons, Geschenkmünzen und dergleichen, die von Unternehmern ausgegeben und an Geldes statt angenommen werden,
Eine Zahlung in einer anderen Form – etwa durch Überweisung auf das Bankkonto – ist kein Barumsatz und daher für das Überschreiten der 7.500-Euro-Grenze nicht einzurechnen.
[1] VfGH 9.3.2016, G 606/2015-14, G 644/2015-14, G 649/2015-14
[2] VwGH 29.9.1993, 92/03/0001
[3] Vgl. BMF-AV Nr. 169/2015
[4] Vgl. VwGH 19.2.1985, 84/14/0104
[5] Vgl. VwGH 2.6.1967, 132/67
[6] Vgl. VwGH 19.2.85, 84/14/0104
[7] zB VwGH 21.10.2003, 97/14/0161, zur Verpachtung einer landwirtschaftlichen Liegenschaft
[8] Vgl. Laudacher in Jakom EStG, 8 . Aufl. 2015, § 2 Rz 265; UFS 14.6.04, RV/1040-W/02
[9] Vgl. UFS 7.1.2004, RV/0592-W/02
[10] Ritz, BAO5, § 125 Tz. 1
[11] LRL 2012, BMF-010219/0429-VI/4/2013 vom 21. November 2013
[12] Vgl. VwGH 19.2.85, 84/14/0104
[13] vgl. VfGH 9.3.2016, G 606/2015-14, G 644/2015-14, G 649/2015-14, Rz 93
[14] Vgl. BMF-AV Nr. 169/2015, Punkt 3.2.2.; die übrigen im Erlass des BMF angeführten Beispiele sind nicht richtig, da diese VfGH 9.3.2016, G 606/2015-14, G 644/2015-14, G 649/2015-14, Rz 93 widersprechen
[15] Unternehmen iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 und daher kein Liebhabereibetrieb
[16] LRL 2012, BMF-010219/0429-VI/4/2013 vom 21. November 2013
[17] Vgl. VwGH 19.2.85, 84/14/0104

References: § 81
 § 33
 § 2
 § 131
 § 21
 § 1
 § 2
 § 2
 § 188
 § 6
 § 1
 § 6
 § 6
 § 6
 § 21
 § 131
 § 323
 § 6
 § 21
 § 163
 § 131
 § 132
 § 131
 § 132
 § 2
 § 188
 § 2
 § 125
 § 2