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Timestamp: 2017-11-21 19:30:36+00:00

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FG Nürnberg, Urteil vom 10. März 2009 - Az. I 305/2006
Urteil vom 10. März 2009 - Az. I 305/2006
FG Nürnberg · Urteil vom 10. März 2009 · Az. I 305/2006
I 305/2006
openJur 2012, 99530
Streitig ist, ob eine im Streitjahr 2001 von einer GmbH zugeflossene Vorabausschüttung als steuerfreie Ausschüttung das Einkommen der Klägerin mindert oder ob die Vorabausschüttung nach der berichtigten Steuerbescheinigung der ausschüttenden Körperschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto der GmbH erfolgt ist, damit die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile mindert und sich somit der Gewinn aus der Veräußerung dieser Beteiligung erhöht.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Herstellung von Elektrizitätsverteilungs- und -schalteinrichtungen.
Die Klägerin erwarb mit Vertrag vom 25.03.1997 eine Beteiligung an der A GmbH , 1 (im Folgenden: A GMBH ), die am 31.12.2000 in der Bilanz mit einem Buchwert von 11.086.000 € ausgewiesen ist. Mit Vertrag vom 27.04.2001 veräußerte sie diese wieder.
Die A GMBH hielt eine 14 %-ige Beteiligung (35 Mio. Euro) an der B (Ireland), aus der sie im Wesentlichen ihre Einnahmen erzielt. Die irische Kapitalgesellschaft nahm im Februar 2001 eine Ausschüttung an die A GMBH vor. Am 01.03.2001 beschlossen die Gesellschafterinnen der A GMBH 7 Mio. Euro als Vorabausschüttung auf den für das Wirtschaftsjahr 01.01.2001 bis 31.12.2001 zu erwartenden Gewinn vorzunehmen. Auf die Klägerin entfiel davon ein Betrag von 1 Mio. Euro (= 1.955.830 DM ).
Über diese Ausschüttung vom 06.03.2001 erstellte die A GMBH zunächst eine Steuerbescheinigung vom 07.03.2001 nach den Vorschriften des Anrechnungsverfahrens, wonach die Leistungen aus dem Teilbetrag EK 01 (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG) 1.955.830 DM betrugen und wies anrechenbare Kapitalertragsteuer i.H.v. 391.166,00 DM sowie anrechenbaren Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer i.H.v. 21.514,13 DM aus. Die Bezüge i.H.v. 1.955.830 DM wurden bei der Veranlagung der Klägerin zunächst erklärungsgemäß als steuerfreie Dividenden i.S.v. § 8b KStG behandelt. Die Kapitalertragsteuer und der entsprechende Solidaritätszuschlag wurden angerechnet.
Für die A GMBH ergingen am 13.03.2003 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG und ein Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG des zuständigen Finanzamts 1 , der u.a. folgende Feststellungen enthielt:
Endbestand des EK 40 305 DM Endbestand des EK 04 68.594.728 DM Steuerliches Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 54.904.223 DM Es wurde darin der folgende ausschüttbare Gewinn ermittelt:
Eigenkapital lt. Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres 138.595.033 DM ./. Nennkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres - 70.000.000 DM ./. Steuerliches Einlagekonto zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres - 68.594.728 DM Ausschüttbarer Gewinn 305 DM Mit Schreiben vom 11.06. bzw. 22.08.2003 teilte die Steuerberaterin der Klägerin dem Finanzamt mit, sie sei von der Firma C-AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 1 , der steuerlichen Vertreterin der A GMBH und jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin, darüber informiert worden, dass es sich bei der am 06.03.2001 vorgenommenen Ausschüttung von 1 Mio. Euro (= 1.955.830,00 DM) um eine Vorabausschüttung für das Geschäftsjahr 2001 gehandelt habe, die mit einem Betrag von 999.976,72 € (= 1.955.784,47 DM ) aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) gespeist worden sei. In Höhe von 23,28 € (entspricht 45,53 DM ) lägen Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG vor. Die A GMBH habe die ursprünglichen Steuerbescheinigungen nach dem Anrechnungsverfahren von den Anteilseignern zurückgefordert. Der steuerliche Vertreter beantragte, die bisher ausgewiesenen steuerfreien Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG auf 23,28 € (= 45,53 DM ) zu korrigieren. In der Folge seien die Anschaffungskosten bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns um die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto zu mindern. Entsprechend erhöhe sich der Veräußerungsgewinn von bisher 221.501,16 € (= 433.218,61 DM ) auf 1.221.477,88 € (= 2.389.003,08 DM ). Ebenso reduzierten sich nach der berichtigten Steuerbescheinigung die anrechenbare Kapitalertragsteuer von 391.166 DM auf 8,72 DM (= 4,46 €) und der geltend gemachte anrechenbare Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer von 21.514,13 DM auf 0,47 DM (= 0,24 €). Gleichzeitig legte die Klägerin eine „berichtigte Steuerbescheinigung für Bezüge, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt“, nach amtlichem Vordruck (“VE 8 – Halbeinkünfteverfahren (2001) –“) vor. Darin sind – ausgehend von einer Bardividende von 999.999,00 € – folgende Beträge bescheinigt:
Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und Nr 10a EStG 22,28 € Anrechenbare Kapitalertragsteuer i.S.d. § 43a Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG 4,46 € Anrechenbarer Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer 0,24 € Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) 999.976,72 €Das Finanzamt änderte antragsgemäß den Körperschaftsteuerbescheid 2001 und Gewerbesteuermessbescheid 2001, jeweils mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 05.09.2003. Darin kürzte es die nicht abziehbaren Aufwendungen für Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag entsprechend den nun nicht mehr anrechenbaren Beträgen.
In der Zeit vom 12.05.2004 bis 06.10.2004 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt (vgl. dazu Bp-Bericht vom 22.10.2004 ABNr. { } ).
Mit Schreiben vom 16.08.2004 beantragte die Klägerin eine Änderung des Körperschaftsteuer- sowie Gewerbesteuermessbescheids 2001. Von der A GMBH sei ihr mitgeteilt worden, dass die korrigierte Steuerbescheinigung ohne Auswirkung auf die Anschaffungskosten der Beteiligung und somit die Höhe des steuerlichen Veräußerungsgewinns sei. Zwar entspreche die korrigierte Steuerbescheinigung der Verwaltungsauffassung und sei durch die Betriebsprüfung bei einer weiteren Anteilseignerin initiiert worden, doch habe zum damaligen Zeitpunkt noch kein steuerliches Einlagekonto bestanden, aus dem die Vorabausschüttung hätte gespeist werden können. Sie sei vielmehr aus sog. neutralem Vermögen erfolgt. Mit dieser Begründung weise die A GMBH an sie gestellte Schadensersatzansprüche seitens der Klägerin zurück.
Die Betriebsprüfung schloss sich dieser Auffassung nicht an, sondern beließ es bei dem bisherigen Ansatz in den Steuerbescheiden. Das Finanzamt übernahm diese Auffassung und erließ am 26.11.2004 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung aus anderen Gründen Änderungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO, in denen folgende Beträge festgesetzt wurden:
2001 € in DM Körperschaftsteuer 11.468.111,24 22.429.676,00 Solidaritätszuschlag 628.583,24 1.229.401,96 Gewerbesteuermessbetrag 2.298.701,83 4.495.870,00Im o.g. Körperschaftsteuerbescheid wurden i.H.v. 9 DM Kapitalertragsteuer und 0,47 DM Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer berücksichtigt.
Am 27.12.2004 ergingen für die A GMBH Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 nach § 164 Abs. 2 AO. Es sind u.a. folgende Beträge festgestellt:
Endbestand des EK 40 0 DM Endbestand des EK 04 76.408.050 DM Steuerliches Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 62.717.545 DM Es wurde darin der folgende ausschüttbare Gewinn ermittelt:
Eigenkapital lt. Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres 138.595.033 DM ./. Nennkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres - 70.000.000 DM ./. Steuerliches Einlagekonto zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres - 76.408.050 DM Ausschüttbarer Gewinn - 7.813.017 DM Die mit Schreiben vom 21.12.2004 eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 07.11.2006 als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin hat am 11.12.2006 Klage erhoben und trägt vor:
Die Vorabausschüttung der A GMBH im März 2001 könne nicht mit dem steuerlichen Einlagekonto verrechnet werden, da zu diesem Zeitpunkt kein Einlagekonto zur Verfügung gestanden habe. Zum Schluss des der (Vorab-)Ausschüttung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (31.12.2000) sei weder der Bestand eines steuerlichen Einlagekontos formal gesondert festgestellt worden, noch habe ein solches Einlagekonto überhaupt existiert. § 27 KStG sehe die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für die A GMBH erstmals zum 31.12.2001 vor. Das Einlagekonto lasse sich zwecks Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns nicht in einem formlosen Akt aus dem Positivbestand beim EK 04 zum 31.12.2000 ableiten. Zwar sehe die Übergangsregelung des § 39 Abs. 1 KStG n.F. ausdrücklich vor, dass ein zum 31.12.2000 bestehender Endbestand des EK 04 als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG n.F. zu erfassen sei. Dies sei aber im Zeitpunkt der Vorabausschüttung noch nicht geschehen gewesen. Ein gesondert erfasstes Einlagekonto i.S.d. § 39 Abs. 1 KStG n.F. habe also noch nicht existiert. Nach der sich aus dem Verhältnis der §§ 27, 37 und 38 KStG n.F. grundsätzlich ergebenden „faktischen Verwendungsreihenfolge“ (Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 27 n.F. Rz. 13) sei die Ausschüttung damit aus dem sog. „neutralen Vermögen“ erfolgt. Folglich sei in Höhe des Ausschüttungsbetrages keine Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung an A GMBH bei der Klägerin und somit auch kein um diesen Betrag erhöhter Veräußerungsgewinn anzunehmen.
Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. erfolge eine Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG n.F.) soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteige. Nachdem bei der A GMBH kein steuerliches Einlagekonto bestanden habe, errechne sich folgender ausschüttbarer Gewinn auf den 31.12.2000:
DM gesamtes Eigenkapital der A GMBH lt. Steuerbilanz138.595.033,00./. Nennkapital/gezeichnetes Kapital-70.000.000,00ausschüttbarer Gewinn68.595.033,00Die im BMF-Schreiben vom 04.06.2003 (BStBl I 2003, 366) in Rz. 9 geäußerte Auffassung, unter das Halbeinkünfteverfahren fallende Leistungen im ersten Wirtschaftsjahr des neuen Rechts könnten bereits zu einer Verringerung des steuerlichen Einlagekontos führen, fände somit im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze. Im vorliegenden Fall könne nichts Anderes gelten als die in dem Beschluss des BFH vom 05.04.2005 (I B 221/04, BStBl II 2005, 526) geäußerte Rechtsauffassung. Die im Jahr 2001 der A GMBH zugeflossene Ausschüttung sei an ihre Gesellschafterinnen noch im selben Jahr weiter ausgeschüttet worden. Es habe sich hierbei im Ergebnis um eine Weiterausschüttung erhaltener Dividenden und nicht um die Rückzahlung von Einlagen gehandelt; damit habe auch bei Vorhandensein eines festgestellten Einlagekontos oder bei unterstellter formloser Überleitung des EK 04 in das steuerliche Einlagekonto aus diesem Aspekt heraus das Einlagekonto bei der Vorabausschüttung nicht angesprochen werden müssen.
In den Urteilen des BFH vom 09.04.2008 I R 68-70/06, NV und vom 21.08.2007 I R 78/06 BStBl II 2008, 317 habe der BFH nur zum Ausdruck bringen wollen, dass (jedenfalls) Zu- und Abgänge vor 2001 im Erstjahr des Halbeinkünfteverfahrens nicht zu berücksichtigen seien. Es liege die Vermutung nahe, dass der BFH mit der Erwähnung von Zu- und Abgängen schlicht den Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wiederholt habe, ohne sich tatsächlich zu der Frage äußern zu wollen, ob neben den Zugängen auch Abgänge aus dem steuerlichen Einlagekonto bereits im Jahr 2001 denkbar seien. Zur Finanzierung einer Leistung stehe immer nur ein formal festgestellter Bestand einer Finanzierungsquelle zur Verfügung. So werde dies von der Rechtsprechung und Finanzverwaltung auch bei der unterjährigen Gründung von Kapitalgesellschaften ebenso wie bei der Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben konsequent angewandt.
Der Behandlung der Ausschüttung als solche aus neutralem Vermögen stehe die von der A GMBH erteilte Bescheinigung nicht entgegen.
Anders als im Anrechnungsverfahren sei die Verwendungsbescheinigung gem. § 27 Abs. 3 KStG nunmehr keine materielle Voraussetzung für die Einordnung als nicht steuerbare Kapitalrückzahlung mehr, sondern ein bloßer Nachweis. Weder die Finanzverwaltung noch der Steuerpflichtige sei an eine unrichtige Bescheinigung gebunden.
Die fehlerhaft zu hoch bescheinigte Einlagenrückgewähr begründe auch keine materiell-rechtliche Bindung oder Fiktion für die Besteuerung der Anteilseignerin in dem Sinn, dass diese eine materiell-rechtlich gerade nicht erfolgte Einlagenrückgewähr mit dem Buchwert der Beteiligung zu verrechnen habe. Entscheidend sei das Vorliegen der materiellen Voraussetzung des § 27 KStG bei der A GMBH , nicht das Vorliegen oder der Inhalt der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG.
Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom 26.11.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2006 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer, resultierend aus einem um 1.955.784,47 DM (= 999.976,72 €) reduzierten steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, um 403.254,00 DM (= 206.180,50 €) auf 22.026.422,00 DM (= 11.261.930,74 €) und der darauf entfallende Solidaritätszuschlag um 22.178,97 DM (= 11.339,93 €) auf 1.211.453,21 DM (= 619.406,19 €) herabgesetzt wird, und den Gewerbesteuermessbescheid 2001 vom 26.11.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2006 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um 1.955.784,47 DM (= 999.976,72 €) auf 2.540.085,53 DM (= 1.298.725,11 €) ermäßigt und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend reduziert wird.
Das Finanzamt gehe davon aus, dass die A GMBH in der (berichtigten) Steuerbescheinigung des Halbeinkünfteverfahrens die Ausschüttungsbeträge zutreffend ausgewiesen habe. Die Einordnung der Zahlung habe allein deshalb zu Lasten des steuerlichen Einlagekontos zu erfolgen, weil dies so bescheinigt worden sei und diese Bescheinigung gem. § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) nicht mehr änderbar sei. Aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ergebe sich nicht, dass es allein auf die materielle Rechtslage ankomme und die Bescheinigung keine bindende Wirkung habe. Was nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG als Verwendung „gilt“, bestimme sich nach § 27 KStG, der die Maßgeblichkeit der Bescheinigung festlege.
Die A GMBH habe die Ausschüttungsbeträge auch zutreffend in ihrer Bescheinigung ausgewiesen, da eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto bereits im Erstjahr der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens möglich sei. Die Feststellung der Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG sei Grundlagenbescheid für den Bescheid i.S.v. § 27 Abs. 2 KStG über die erstmalige Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (hier zum 31.12.2001). Der festgestellte positive Endbestand des Teilbetrags EK 04 sei als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos rechnerisch überzuleiten. In 2001 erbrachte Leistungen könnten somit bereits aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werden. Dies entspreche der Verwaltungsauffassung, die im BMF-Schreiben vom 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rz. 9 und 21 niedergelegt sei.
Die Klage ist begründet, soweit die Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung unterlassen wurde. Im Übrigen ist sie unbegründet.
Das Finanzamt folgte in dem Änderungsbescheid nach Durchführung der Betriebsprüfung zu Recht den Angaben in der berichtigten Steuerbescheinigung. Danach gilt für die Vorabausschüttung in Höhe des bescheinigten Betrages das steuerliche Einlagekonto als verwendet. Infolgedessen mindern sich der Buchwert der Beteiligung und die vom Steuerbilanzgewinn abzuziehenden inländischen Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG (i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmensbesteuerung – UntStFG – vom 20.12.2001, im Folgenden KStG n.F.) jeweils i.H.v. 1.955.784 DM, mit der Folge, dass sich der Veräußerungsgewinn um 1.955.784 DM erhöht. Die nichtabziehbaren Aufwendungen wurden folgerichtig um 391.157 DM Kapitalertragsteuer und 21.513 DM Solidaritätszuschlag gemindert.
I. Auf die Vorabausschüttung der A GMBH findet das Halbeinkünfteverfahren Anwendung.
39Das anwendbare Körperschaftsteuerrecht für Ausschüttungen in der Übergangsphase von Anrechnungs- zu Halbeinkünfteverfahren richtet sich grds. nach dem für die ausschüttende Gesellschaft anwendbaren Recht. Das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 kommt bei der ausschüttenden A GMBH (Wirtschaftsjahr gleich dem Kalenderjahr) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 zur Anwendung (§ 34 Abs. 1 KStG i.d.F. StSenkG). Auf die im Jahr 2001 erfolgte Vorabausschüttung der A GMBH als andere Ausschüttung i.S.d. § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des StSenkG findet das Halbeinkünfteverfahren und nicht mehr das Anrechnungsverfahren im Vierten Teil des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. vom 14.07.2000 Anwendung, da die sonstige Ausschüttung im Jahr der erstmaligen Anwendung des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (StSenkG) erfolgte.
Die A GMBH hat der Klägerin somit zutreffend eine (berichtigte) Bescheinigung nach dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 27 Abs. 3 KStG n.F. ausgestellt, nachdem sie die Bescheinigung nach dem Anrechnungsverfahren zurückgefordert hatte. Danach wurden i.H.v. 999.976,72 € Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto erbracht.
II Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben bei Beteiligungen an anderen in- und ausländischen Körperschaften Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Sie werden als „inländische Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG“ vom Steuerbilanzgewinn abgezogen. Unter die Beteiligungsertragsbefreiung fallen insbesondere offene Ausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 8b KStG n.F. ist erstmals anzuwenden für Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.04.1999 (zuletzt durch Art. 4 des Gesetzes vom 14.07.2000 geändert), nicht mehr anzuwenden ist (§ 34 Abs. 6d Nr. 1 KStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000).
42Zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören nicht Bezüge, die aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG n.F. als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG (i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes – StBereinG – vom 22.12.1999) sind zwar alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs. 2 KStG). Bei der Klägerin ergibt sich steuerrechtlich eine vergleichbare Rechtsfolge, da ihr Einkommen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, insbesondere § 5 EStG und des Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto ist bis zur Höhe des Buchwerts der Beteiligung erfolgsneutral und der Beteiligungsertrag im Ergebnis steuerfrei. Durch das neue Halbeinkünfteverfahren ändert sich die steuerliche Behandlung der Rückgewähr von Einlagen gegenüber dem früheren Körperschaftsteuerrecht nicht (vgl. dazu die Gesetzesbegründung zum StSenkG, BT-Ds. 14/2683, Seite 125). Der Ausschüttungsbetrag aus dem steuerlichen Einlagekonto – vergleichbar dem früheren EK 04 – wird als Rückgewähr von Einlagen behandelt und mindert den Buchwert der Beteiligung (für Ausschüttungen aus dem EK 04 vgl. BFH-Urteile vom 20.04.1999 VIII R 38/96, BStBl II 1999, 647 und vom 16.03.1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527). Übersteigen die Ausschüttungen aus dem Einlagekonto den Buchwert der Beteiligung ist die Steuerfreiheit nach § 8b KStG n.F. zu beachten.
Die Steuerfreiheit der Rückgewähr der Einlagen macht es im neuen Körperschaftsteuerrecht erforderlich, dass die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG n.F.) ausweist. Ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG ergebender positiver Endbestand des Teilbetrags i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.04.1999 (zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 13.07.2000 geändert worden), wird als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 erfasst. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs gesondert festgestellt. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Sätze 1 und 2 KStG n.F.).
Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F.). Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F.).
III. In den angegriffenen Steuerbescheiden nach erfolgter Betriebsprüfung hat der Beklagte zu Recht seine Auffassung beibehalten, dass die Vorabausschüttung entsprechend der von A GMBH bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos steuerlich zu behandeln ist.
Die gegenüber den Anteilseignern zu erteilende Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG n.F. ist zwar keine materielle Voraussetzung für die Behandlung als steuerfreie Rücklagengewähr; ihr kommt jedoch als Beweismittel eine Nachweisfunktion zu, welche die Klägerin nicht widerlegen konnte.
471. Die Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG n.F. ist keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Behandlung als Einlagenrückgewähr, wie dies für die Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG für Zwecke der Steueranrechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgesehen ist. Die Formulierung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG verlangt nicht zwingend die Vorlage dieser Bescheinigung als materielle Voraussetzung, um die Rechtsfolge der Nichtsteuerbarkeit der Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto eintreten zu lassen. Erforderlich ist nur das Vorliegen der materiellen Voraussetzungen des § 27 KStG (vgl. Streck, KStG (7. Aufl.), § 27 Rz. 53). Die Verpflichtung, eine Bescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG n.F. über die Höhe der Minderung des steuerlichen Einlagekontos auszustellen, bestand für A GMBH dementsprechend nur gegenüber ihren Anteilseignern, nicht gegenüber dem Finanzamt.
48Für die Inanspruchnahme der gewinnneutralen Behandlung der Einlagenrückzahlung kommt ihr jedoch Nachweisfunktion zu. Insbesondere bei der großen Zahl der sog. Publikumskapitalgesellschaften, stellt sie die einfachste Methode für den Nachweis einer Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto dar. Bei der Funktion als Beweismittel tritt eine Bindungswirkung bei Unrichtigkeit weder für die Finanzverwaltung noch für die Anteilseigner ein. Die Klägerin ist mit dem Nachweis der behaupteten Unrichtigkeit grundsätzlich zugelassen (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 27 Rz. 59; Streck, a.a.O, § 27 Rz. 53; Dötsch in Dötsch/Jung/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG, Rz. 172 f.).
Die Festschreibung der Verwendung gem. § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG n.F., d.h. in der Fassung vor dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (SEStEG), schließt den Gegenbeweis der Unrichtigkeit der Bescheinigung zum Zeitpunkt ihrer Ausstellung nicht aus. Die Festschreibung soll nur verhindern, dass es durch nachträgliche Veränderung des ausschüttbaren Gewinns, z.B. mittels Erhöhung des Steuerbilanzgewinns des Vorjahrs durch die Betriebsprüfung, zu einer veränderten Besteuerung bei den Anteilseignern kommt. Diese Regelung zielt nicht nur auf Körperschaften mit wenigen Anteilseignern ab, sondern insbesondere auf Publikumsgesellschaften mit einer Vielzahl von Anteilseignern (Dötsch, a.a.O. § 27 Rz. 192 ff., Heger in Gosch, KStG, § 27 Rz. 30).
2. Die Klägerin konnte die Beweiswirkung nicht widerlegen.
a) Die Nachweisfunktion der Bescheinigung ist nicht mit der klägerischen Behauptung widerlegt, dass nach der geltenden Rechtslage bei der A GMBH im Wirtschaftsjahr 01.01.2001 bis 31.12.2001 ein steuerliches Einlagekonto noch gar nicht bestand, sondern erst nach der erstmaligen Feststellung bzw. dem erstmaligen Feststellungszeitpunkt zum 31.12.2001 rechtlich existieren konnte.
Die Vorabausschüttung wurde bereits im Wirtschaftsjahr 01.01. bis 31.12.2001, als erstem Wirtschaftsjahr mit anzuwendendem Halbeinkünfteverfahren bei der A GMBH , (größtenteils) aus dem steuerlichen Einlagekonto gespeist. Das steuerliche Einlagekonto besteht nach dem neuen Körperschaftsteuerrecht bei der A GMBH ab dem 01.01.2001 und ist seitdem als Sonderkonto außerhalb der Buchführung von ihr zu führen.
Für die Frage, ab wann das steuerliche Einlagekonto im neuen Körperschaftsteuerrecht existiert, muss § 27 KStG in Zusammenhang mit § 39 KStG betrachtet werden. Danach sieht das neue Körperschaftsteuerrecht zwar bei der A GMBH keine gesonderte Feststellung des Anfangsbestandes des steuerlichen Einlagekontos vor. Ein nach § 36 Abs. 7 KStG festgestellter Endbestand des Teilbetrags i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.04.1999 (zuletzt durch Art. 4 des Gesetzes vom 14.07.2000 geändert) wird jedoch als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG erfasst (§ 39 Abs. 1 KStG n.F.). Am Schluss eines jedes Wirtschaftsjahres, so auch des ersten Wirtschaftsjahres nach dem neuen Körperschaftsteuerrecht, ist bei der A GMBH der Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 2 KStG). Dabei ist es ausgehend vom Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs – zum 31.12.2000 – um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG n.F.). In der ersten Feststellung für A GMBH zum 31.12.2001 ist als „Endbestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahres“ der Endbestand aus der Feststellung nach § 36 Abs. 7 KStG zu übernehmen (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG i.V.m. § 39 Abs. 1 KStG; vgl. auch Heger in Gosch, KStG, § 27 KStG, Rz. 6 und die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rz. 9 und 21).
54Diese wortgetreue Auslegung hat zur Folge, dass das steuerliche Einlagekonto bereits ab 01.01.2001 bei A GMBH i.H.d. festgestellten Endbestandes nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. existiert und in die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 bereits Entnahmen und Einlagen aus dem Jahr 2001 einfließen können. Gleiches ergibt sich aus den zwei BFH-Urteilen, die zur Ermittlung des Anfangsbestandes des steuerlichen Einlagekontos bei Betrieben gewerblicher Art ergangen sind vom 21.08.2007 (I R 78/06, BStBl II 2008, 317, unter Tz. II. 2. b) und vom 09.04.2008 I R 68-70/06, GmbHR 2008, 1111). Der BFH wiederholt in seinem Urteil vom 21.08.2007 in BStBl II 2008, 317– entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht nur den Wortlaut zu § 27 KStG, sondern trifft eine Aussage dazu, dass das Finanzamt in seiner Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG zu Recht die Zu- und Abgänge aus dem Jahr 2001 erfasst hat. Laut Tz. I., 3. Absatz des Urteils gab es dort tatsächlich Entnahmen und Einlagen im Wirtschaftsjahr 2001. Dies impliziert, dass ein steuerliches Einlagekonto ab dem ersten Tag des Erstjahrs nach dem Systemwechsel, d.h. bereits vor dem erstmaligen Feststellungszeitpunkt existiert (so auch Gosch in BFH-PR 2008, 152).
Ein Vergleich mit der davon abweichenden Formulierung zur Körperschaftsteuerminderung in § 37 Abs. 2 KStG n.F. zeigt, dass der Gesetzgeber seine Intention, erst nach einer erstmaligen Feststellung bestimmte steuerliche Möglichkeiten zuzulassen, ausdrücklich zum Ausdruck bringt. Die Körperschaftsteuer mindert sich bei Gewinnausschüttungen, die erst „in den folgenden Wirtschaftsjahren“, und damit zeitlich nach der erstmaligen Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 1 KStG n.F. erfolgen. Die angestrebte „Minderungspause“ ist in der Gesetzesformulierung zum Ausdruck gebracht (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2007 I R 52/07, BStBl II 2008, 431).
Die Zulassung einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos bereits im Erstjahr der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens entspricht auch der Intention des Gesetzgebers, dass sich durch den Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren an der steuerlichen Behandlung der Rückgewähr von Einlagen nichts ändern sollte (vgl. Gesetzesbegründung zum StSenkG, BT-Ds 14/2683, S. 125). Nach der abweichenden Auffassung der Klägerin würde aber im Erstjahr des Halbeinkünfteverfahrens die steuerliche Behandlung einer Einlagenrückzahlung unterschiedlich behandelt, je nach dem ob es sich um eine Rückzahlung aus dem Nennkapital oder um eine Rückzahlung sonstiger Einlagen handelt. Das Nennkapital bleibt unstrittig durch den Systemwechsel unberührt, so dass bereits im ersten Wirtschaftsjahr auch nach der Gegenmeinung Rückzahlungen hieraus – bei außer Achtlassung von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. – gewinnneutral vorgenommen werden können. Rückzahlungen aus den nicht ins Nennkapital geleisteten Einlagen wären für das Erstjahr ausgeschlossen; es käme quasi zu einem Moratorium, da aus dem übernommenen positiven Endbestand des EK 04 – jetzt steuerliches Einlagekonto – erst im Zweitjahr ausgeschüttet werden könnte.
b) Die Klägerin konnte deshalb die Nachweiswirkung der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG nicht dadurch widerlegen, dass nach der Verwendungsreihenfolge gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG das steuerliche Einlagekonto nicht berührt werden musste, da auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ein höherer ausschüttbarer Gewinn zu ermitteln war.
58Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 mindern das steuerliche Einlagekonto nur, soweit ihre Summe im Wirtschaftsjahr den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F.). Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital (der letzten Steuerbilanz) geminderte, in der (letzten) Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F.). Der ausschüttbare Gewinn ist unter der Prämisse zu ermitteln, dass in dem Wirtschaftsjahr 2001 ein steuerliches Einlagekonto, entstanden aus dem positiven Endbestand des Teilbetrags des EK 04, bereits existierte. Da bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns grds. auf die Bestände des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzustellen ist (vgl. Dötsch, a.a.O. § 27 KStG Rz. 72), ist die Gesetzesformulierung des § 27 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 39 Abs. 1 KStG n.F. dahin auszulegen, dass auch in die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns für das Wirtschaftsjahr 2001 der A GMBH als „Bestand des steuerlichen Einlagekontos“ der Endbestand des EK 04 gem. der Feststellung nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. zu übernehmen ist.
c) Die Klägerin konnte auch anhand von Besteuerungsunterlagen der ausschüttenden A GMBH nicht die Fehlerhaftigkeit der Bescheinigung nachweisen. Die Besteuerungsgrundlagen von A GMBH sind zwar zulässige Beweismittel der Klägerin. Das beklagte Finanzamt kann jedoch diese selbst nicht auf ihre Richtigkeit hin überprüfen.
Die durch A GMBH erteilte Steuerbescheinigung nach dem Halbeinkünfteverfahren auf dem amtlichen Vordruck VE 8 gem. § 27 Abs. 3 KStG über den Ausschüttungs-Teilbetrag von 999.999 € der insgesamt ausgeschütteten 7.000.000 € stimmt mit den Feststellungen in dem Bescheid des Finanzamts 1 für A GMBH vom 13.03.2003 über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG und dem Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG (vgl. Bl. 97 der FG-Akte) überein. Darin wurde ausgehend von dem gesondert festgestellten Endbestand des EK 04 von 68.594.728 DM, einem Eigenkapital i.H.v. 138.595.033 DM und einem Nennkapital von 70.000.000 € ein aus-schüttbarer Gewinn i.H.v. 305 DM ermittelt. Die Bescheinigung geht somit – bezogen auf die Klägerin – von einer Ausschüttung von 22,28 € als Kapitalertrag gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und Nr. 10 Buchst. a EStG aus. Dies entspricht einem Siebtel des ausschüttbaren Gewinns laut Feststellungsbescheid vom 13.03.2003, umgerechnet in Euro. Den übersteigenden Teil von 999.976,72 € hat A GMBH entsprechend dem Feststellungsbescheid vom 13.03.2003 des Finanzamts 1 als Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto bescheinigt.
Der geänderte Feststellungsbescheid des Finanzamts 1 vom 27.12.2004 für A GMBH kann auf Grund der Festschreibung der Verwendung nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG n.F. zu keiner Änderung bei dem verwendeten Betrag des steuerlichen Einlagekontos führen (vgl. Tz. III. 1. des Urteils); im Übrigen ergäbe sich daraus nur, dass für die Vorabausschüttung in voller Höhe das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt, da der ausschüttbare Gewinn danach 0 DM war.
d) Andere Beweismittel als die Steuerbescheide der ausschüttenden Kapitalgesellschaft, insbesondere der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG n.F. und der Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG n.F., sind nicht zuzulassen. Insbesondere ist es nicht Aufgabe des beklagten Finanzamts die Richtigkeit der Höhe der bei der ausschüttenden Gesellschaft festgestellten Beträge anhand von Buchführungsunterlagen zu überprüfen. Das Gericht berücksichtigt dabei, dass diese Rechtsauffassung zur (gewichtigen) Nachweisfunktion der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG und der Möglichkeit, sie in engen Grenzen zu widerlegen, auch übertragbar sein muss auf den häufigen Fall der Publikumskapitalgesellschaften.
IV. Das Finanzamt hat den Veräußerungsgewinn zu Recht aus der Differenz zwischen Veräußerungserlös und dem Buchwert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Veräußerung berechnet. Der Buchwert war bereits um den Ausschüttungsbetrag aus dem steuerlichen Einlagekonto gemindert.
Die noch im Wirtschaftsjahr 2001 erfolgte Veräußerung war bei der Klägerin nicht nach § 8b Abs. 2 KStG n.F. steuerfrei. Erst eine nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 01.01. bis 31.12.2001 erfolgte Veräußerung wäre nach der Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 6d Nr. 2 KStG i.d.F. StSenkG steuerfrei geblieben. Danach gilt die Steuerfreiheit für Veräußerungsgewinne nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs von A GMBH (als „Gesellschaft, an der die Anteile bestehen“), das dem letzten Wirtschaftsjahr folgt, das in dem Veranlagungsjahr endet, in dem das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.04.1999, (zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes vom 14.07.2000) letztmals anzuwenden ist.
V. Die angegriffenen Steuerbescheide sind insoweit rechtswidrig, als sie die unterlassene Gewerbesteuerrückstellung auf Grund der Einkommenserhöhung in den Steuerbescheiden vom 05.09.2003 durch Behandlung der Vorabausschüttung als Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht berücksichtigt haben.
Die Gewerbesteuerrückstellung errechnet sich wie folgt:
Einkommenserhöhung lt. KStB vom 05.09.2003: Kürzung abzuziehende inländische Bezüge, § 8b Abs. 1 KStG Minderung nichtabziehbare Aufwendungen: Kapitalertragsteuer Solidaritätszuschlag 1.955.784 DM - 391.157 DM - 21.513 DM 1.543.114 DM davon Gewerbesteuermessbetragsänderung i.H.v. 5 v.H. 77.156 DM Hebesatz von 425 % 327.913 DM Gewerbesteuerrückstellung 5/6 273.260 DMVI .Die Körperschaftsteuer für 2001 berechnet sich demnach wie folgt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO):
zu versteuerndes Einkommen lt. Einspruchsentscheidung 90.552.650 DM Gewerbesteuerrückstellung - 273.260 DM zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 90.279.390 DM Tarif 25 % 90.124.694 DM 45 % 113.710 DM 40 % 40.986 DM Einkünfte zusammen 90.279.390 DM 22.531.173 DM 51.169 DM 16.394 DM Steuer zusammen 22.598.736 DM anzurechnende ausländische Steuern - 237.375 DM festgesetzte Körperschaftsteuer lt. Urteil in DM in Euro 22.361.361 DM 11.433.182,33 €Daraus berechnet sich folgender Gewerbesteuermessbetrag für 2001:
Gewinn lt. Urteil 90.279.390 DM Hinzurechnungen: Dauerschuldzinsen, 50 %.; o.Ä. Spenden und Beiträge; o.Ä. 281.857 DM 260.907 DM Kürzungen: Anteile am Gewinn v. Personengesellschaften; o.Ä. Berücksichtigungsfähige Spenden; o.Ä. - 917.076 DM - 260.907 DM verbleibender Betrag 89.644.171 DM Gewerbeertrag lt. Urteil, abgerundet auf volle hundert DM 89.644.100 DM Gewerbesteuermessbetrag (5 %) in DM in Euro 4.482.205 DM 2.291.715,03 €VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. FGO. Die Beteiligten haben die Kosten zu tragen, soweit sie unterlegen sind. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. Satz 3 FGO).
VIII. Die Revision wird nach § 115 Abs. Nr. 1 FGO zugelassen. Von grundsätzlicher Bedeutung ist, ob das steuerliche Einlagekonto bereits vor dem ersten Feststellungszeitpunkt nach § 27 Abs. 2 KStG n.F. existiert und ob Leistungen dieses mindern können, außerdem ob der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG n.F. Beweiskraft zukommt und ob bzw. wie diese widerlegt werden kann.
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References: § 8
 § 36
 § 27
 § 28
 § 38
 § 27
 § 20
 § 8
 § 20
 § 43
 § 164
 § 36
 § 27
 § 28
 § 38
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 § 27
 § 27
 § 39
 § 27
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 § 27
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 § 20
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 § 36
 § 27
 § 8
 § 34
 § 27
 § 8
 § 20
 § 8
 § 20
 § 8
 § 20
 Art. 4
 § 20
 § 27
 § 1
 § 5
 § 8
 § 27
 § 36
 § 30
 § 27
 § 28
 § 27
 § 27
 § 45
 § 36
 § 20
 § 27
 § 27
 § 27
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 § 27
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 § 27
 § 27
 § 27
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 § 39
 § 36
 § 30
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 § 36
 § 39
 § 27
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 § 27
 § 27
 § 37
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 § 28
 § 27
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 § 38
 § 20
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 § 36
 § 27
 § 28
 § 38
 § 27
 § 8
 § 34
 Art. 4
 § 8
 § 136
 § 115
 § 27
 § 27