Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1874-szacowanie-podstawy-opodatkowania-a-koszty-uzyskania-przychodu-analiza-problemu.html
Timestamp: 2020-07-14 18:21:59+00:00

Document:
﻿ Szacowanie podstawy opodatkowania a koszty uzyskania przychodu – analiza problemu - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 22 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Szacowanie podstawy opodatkowania a koszty uzyskania przychodu – analiza problemu
czwartek, 18 czerwiec 2020 14:34
Od wielu lat w orzecznictwie polskich sądów można zaobserwować wciąż pojawiające się spory między organami podatkowymi a podatnikami, dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Przepisy dokładnie stanowią, iż od organów skarbowych wymaga się obliczenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Tym samym organy podatkowe nie mogą w tym celu przyjmować ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Okazuje się bowiem, iż instytucja ta nie jest doskonała, gdyż opiera się na problematycznym szacunkowym wyliczeniu tej podstawy, co często powoduje, że znacznie odbiega ona od realnej wysokości. Wówczas tak wyliczona podstawa mija się z założeniami dotyczącymi jej określania.
Celem niniejszego artykułu jest omówienie problematyki szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania w związku z istotą prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów, a także wskazanie, iż przy tym szacowaniu organ podatkowy powinien ustalić również koszty czy też odsetki powstałe od zaległości. Instytucję szacowania podstawy opodatkowania cechuje bowiem brak pewności jej należytego obliczenia. W artykule poruszona zostanie także kwestia działania organów podatkowych w związku z obalaniem dowodów przy domniemaniu ich zgodności z prawdą w przypadkach, gdy do określenia oszacowanej podstawy opodatkowania brak jest wymagalności niektórych dowodów na potwierdzenie okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Autor zwraca również uwagę na problemy oszacowania podstawy opodatkowania przy zaległościach podatkowych.
Podatnicy, którzy wybrali rozliczanie z urzędem skarbowym podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych lub w formie podatku liniowego, mają możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów. Definicja tych kosztów znajduje się w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych1 (dalej: u.p.d.o.f.). Wskazano w nim, iż „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Przepis ten określa również, że nie wszystkie wydatki poniesione w wymienionych celach mogą stanowić koszty. Ustawodawca zawarł w nim sformułowanie, iż są to wydatki z wyjątkiem ujętych w art. 23 tejże ustawy. Do ograniczonych wydatków na koszty uzyskania przychodów według art. 23 u.p.d.o.f. należą m.in.:
• wydatki na reprezentację,
• wydatki na nabycie gruntów,
• wydatki na spłatę rat kredytów,
• orzeczone grzywny i kary pieniężne.
Należy tu zaznaczyć, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:
• wydatek został faktycznie poniesiony przez podatnika (nie przez inną osobę),
• celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Spełnienie łącznie powyższych warunków jest obligatoryjne, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Oznacza to zatem, że nie każdy wydatek, który został poniesiony w związku z uzyskaniem przychodów, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.
3. Przedmiot szacunku
Podstawę opodatkowania stanowi kwota, od której liczony jest podatek dochodowy. W u.p.d.o.f. określony jest szereg odliczeń od kwoty przychodu, wykorzystywanych w celu wyliczenia tej podstawy. Według art. 26 u.p.d.o.f. podstawa opodatkowania to dochód pomniejszony o dopuszczalne prawem odliczenia i pomniejszenia (np. o stratę z lat ubiegłych). Pod pojęciem podstawy opodatkowania kryje się zatem przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu. Warto wspomnieć, że przy ustalaniu dochodu w trakcie roku podatkowego pod uwagę brane są właśnie koszty uzyskania przychodu, jeśli zaś chodzi o pozostałe odliczenia i pomniejszenia, to uwzględniane są one w zeznaniu rocznym, składanym na zakończenie roku podatkowego, w którym zostały poniesione. W literaturze przedmiotu mówi się, że „podstawa opodatkowania to jeden z zasadniczych elementów tzw. techniki podatkowej”2 oraz że „spełnia ona ogromną rolę w procesie ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. (…) Będąc elementem techniki podatkowej jest wyraźnie określona przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych”3.
Zgodnie z art. 24 u.p.d.o.f. w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast według art. 24a u.p.d.o.f., który stanowi o obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych „osoby (…) wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (…) zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy”. Przy czym pojęcia »księgi rachunkowe« i »księgi podatkowe« są definiowane w innych aktach prawnych – pierwsze w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa4 (dalej o.p.), zaś drugie w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości5 (dalej: u.o.r.).
4. Metody szacowania
Przepisy art. 24b u.p.d.o.f. określają szczególny sposób obliczenia dochodu (straty), a mianowicie oszacowanie6. W myśl tego artykułu, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwe, to dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zatem przesłanką szacowania dochodu jest po pierwsze brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania7, a po drugie sytuacja, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania8. Organy podatkowe nie mogą postąpić inaczej niż wskazuje na to norma prawna, dlatego zastosowanie szacunku może mieć miejsce tylko i wyłącznie w przypadku, gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg nie jest możliwe. „Swoiste cechy instytucji szacowania podstawy opodatkowania wyznaczają jej charakter prawny. Szacowanie jest instytucją o charakterze materialno-proceduralnym, obligatoryjnym, wyjątkowym, niesamoistnym i neutralnym. Wyodrębnienie i nazwanie wymienionych cech ma znaczenie nie tylko teoretycznoprawne. Z każdej cechy właściwej dla instytucji szacowania wynikają określone prawa i gwarancje”9.
Regułą jest zatem ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika, zawierającą dane niezbędne do jej ustalenia. „Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania”10. Artykuł 24b u.p.d.o.f. stanowi, że gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg nie jest możliwe, ustala się go w drodze oszacowania. Istota instytucji szacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, że organ podatkowy ustala podstawę, posługując się określonymi metodami.
W o.p. wymienia się sześć metod szacowania podstawy opodatkowania. Stanowi otym art. 23 § 3 tej ustawy, w którym wskazuje się, że „podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:
1. porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
2. porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
3. remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
4. produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5. kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6. udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie”.
Natomiast art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. określa, iż w przypadku nierezydentów podatkowych szacowanie podstawy opodatkowania ustala się z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:
– 5% z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego;
– 10% z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych;
– 60% z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji;
– 80% z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa;
– 20% z pozostałych źródeł przychodów.
Metod oszacowania podstawy opodatkowania jest wiele, jednak należy pamiętać, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru tej z nich, jaką się posłużył. Nie jest bowiem tak, że organ może wybrać metodę losowo lub tę, która najbardziej mu się podoba. W tym miejscu warto zauważyć, iż zgodnie z poglądami wyrażanymi przez doktrynę prawniczą, jak również utrwalonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ordynacja podatkowa wyraźnie określa dopuszczalne metody oszacowania dochodu podatnika. Założeniem określenia przez ustawodawcę sposobów szacowania jest wykluczenie szacowania opartego na metodach losowych11. Co więcej, poglądy w orzecznictwie kreują stanowisko, iż „szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Za utrwalony również należy uznać pogląd, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd, dokonując kontroli takiej decyzji, ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego”12. Należy również wspomnieć, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, to organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.
5. Analiza problemu
Głównym problemem, który pojawia się przy omawianiu instytucji oszacowania podstawy opodatkowania jest to, że działania organów podatkowych polegające na odrzucaniu ksiąg jako dowodów wymagają obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, zaś ciężar ten spoczywa na tych organach. Dane wynikające z ksiąg powinny zostać ocenione przez organ w taki sposób, aby mogły określić podstawę opodatkowania. Niekiedy w czasie badania danej księgi okazuje się, że brak jest niektórych jej części bądź wkradły się do niej nieprawidłowości. Organ podatkowy nie może przy pojawieniu się pierwszych problemów dowodowych, takich jak brak niektórych zapisów czy nieprawidłowości w prowadzeniu księgi zakładać, iż w danej sytuacji zachodzi konieczność szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.
Powyższy pogląd obowiązuje w polskim orzecznictwie już od wielu lat. Wskazują na to orzeczenia NSA z lat dziewięćdziesiątych, w których stwierdza się, że „nierzetelność księgi nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej. (...) Przepis ten zezwala na szacunek jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatkowej. Dane te wynikają nie tylko z księgi, ale także z faktur, remanentów, wysokości marż i innych dokumentów źródłowych. Ciężar dowodu z mocy art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego13 (dalej k.p.a.) – spoczywa na organie administracyjnym i jeśli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy, wówczas organ ten ma obowiązek (z własnej inicjatywy) go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy”14. W innych wyrokach NSA wskazuje z kolei, iż „nierzetelność podatkowych ksiąg nie w każdym przypadku musi skutkować ustaleniem podstaw opodatkowania w drodze szacunku”15, jak też, że „organ podatkowy jest uprawniony do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (…) ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych”16.
W orzecznictwie możemy również zauważyć, iż „treści przepisów art. 23 § 1 punkt 1 i 2 o.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu”17. Problemem w takim przypadku może być to, iż przy obliczaniu podatku dochodowego faktura na dany towar bądź usługę, która mogłaby stanowić dowód poniesionych kosztów, jest niewymagana przez ustawodawcę. Pod uwagę brany jest jedynie rzeczywiście poniesiony koszt. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł18, że okazanie faktury nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Najistotniejsze jest to czy rzeczywiście zaistniało poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodu.
Tym samym sąd stwierdził, iż w przypadku braku faktury bądź jej nierzetelności organy podatkowe nie są zwolnione z powinności ustalenia prawdy materialnej zaistniałej transakcji. Powyższe potęgować może trudności w dążeniu przez organy skarbowe do określenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistego.
W przypadku szacowania podstawy opodatkowania organy skarbowe zobowiązane są do zbadania kosztów uzyskania przychodu, co wskazał w swoim wyroku NSA: „dokonując oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu, choć to na ich podstawie dokonano w tej części obliczenia przyjętej marży zysku i w rezultacie określenia wysokości przychodu. Decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. organ podatkowy nie może pominąć, przyjętych za podstawę obliczenia marży, kosztów zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży”19.
Kolejnym i zarazem często pojawiającym się problemem jest też to, iż szacowanie podstawy opodatkowania wiąże się zazwyczaj z określeniem wysokości zaległości podatkowej, dlatego w takiej sytuacji zachodzi także potrzeba obliczenia odsetek. Organ podatkowy po wyczerpaniu wszystkich możliwych działań poprzedzających możliwość wyliczenia podstawy opodatkowania na zasadzie jej oszacowania, dokonujący obliczenia podstawy zobowiązany jest do przeanalizowania zaległości podatkowych w formie niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. O tym, że za zaległość podatkową uważa się również zaliczkę na podatek dochodowy, która nie została opłacona w terminie, stanowi art. 51 § 2 o.p.: „za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku”. Artykuł 23a o.p. zaś mówi o tym, że „jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio”.
Z przytoczonych przepisów jasno wynika, iż organ podatkowy obliczając podstawę opodatkowania powinien wyliczyć także zaliczki na podatek dochodowy. Organy skarbowe przyjmują natomiast postawę, zgodnie z którą zaliczki te mają taką samą wartość przez cały rok. Z taką praktyką niewątpliwie nie wolno się zgodzić, gdyż działanie to podważa założenie, iż w myśl instytucji oszacowania podstawy opodatkowania należy dążyć do określenia podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wartości.
Jak wskazał Ryszard Sowiński „wprowadzanie sztywnej reguły w tym względzie jest niezgodne z celem szacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistego. I tak np., jeżeli oszacowaniu dokonywanemu w październiku podlega obrót przedsiębiorstwa turystycznego za okres styczeń-wrzesień, to może dojść do istotnego zniekształcenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych, jakie powinien zapłacić przedsiębiorca od rzeczywistej zwłoki. Zakładając, że szczyt sezonu turystycznego przypada na III kwartał roku, największa część odsetek powinna być naliczana za ten okres. Tymczasem – stosując sztywną regułę art. 23b – zaległość podatkowa zostanie rozłożona równomiernie na cały rok, ze szkodą dla podatnika. Podobnie może dojść do sytuacji, kiedy podatnik skorzysta z omawianego przepisu”20.
Powyższe potwierdza orzeczenie NSA, w którym stwierdził on, że „skoro przepis art. 23a o.p. wskazuje na konieczność proporcjonalnego określenia zaliczek w odniesieniu do wysokości zobowiązania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, to musi być znana wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy czy rok podatkowy. Ma on zastosowanie w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania po zakończeniu roku podatkowego. Organ w decyzji określa wówczas jedynie wysokość odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek, jednakże, aby obliczyć wysokość odsetek, musi najpierw ustalić wysokość zaliczek…”21. W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim orzeczono natomiast, że „wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek, organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego (…). Organy podatkowe, określając wysokość odsetek, nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym”22.
W niniejszym artykule poruszona została kwestia zakorzenionej w polskim prawie podatkowym instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Jest ona stosowana wówczas, gdy organy skarbowe nie są w stanie ustalić tej podstawy w oparciu o księgi, a w ślad za tym określić wysokości należnego podatku do zapłaty przez podatnika. W ocenie autora szacowanie podstawy opodatkowania jest skomplikowaną procedurą, przez co finalnie rezultat jej przeprowadzenia może odbiegać od przyjętych założeń. Z przepisów jasno wynika, że organy podatkowe mają ograniczone działanie w zakresie stosowania omawianej tu instytucji. Z jednej strony są bowiem zobowiązane do szacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kosztów podatkowych oraz zaległości w taki sposób, aby była ona jak najbardziej zbliżona do jej rzeczywistego wymiaru, z drugiej zaś przepisy jednoznacznie określają, że organy skarbowe nie są uprawnione do swobodnego wyboru sposobu tego szacowania i generalnie powinny postępować zgodnie ze zdefiniowanymi w prawie podatkowym metodami szacunkowymi. Ich wybór oraz zastosowanie musi być odpowiednio uzasadnione, inaczej może dojść do podważania decyzji w przedmiocie zastosowania konkretnej metody szacunku.
Spełnienia wyznaczonych warunków szacowania podstawy opodatkowania nie ułatwia także obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia tejże podstawy. Źle wyliczone koszty mogą być bowiem powodem do zakwestionowania oszacowanej podstawy, zaś określenie kosztów uzyskania przychodu jest szczególnie trudne w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie faktura nie jest wymagana, a organ skarbowy powinien przyjąć rzeczywiście poniesiony koszt. Niekiedy organy podatkowe, aby oszacować prawidłową podstawę opodatkowania, muszą przebrnąć przez tor przeszkód właśnie w postaci braku faktur czy też nie zawsze udokumentowanych kosztów. Spełnienie wszystkich wymogów należytego oszacowania podstawy opodatkowania jest niezwykle trudne w praktyce, a czasami wydaje się wręcz niemożliwe. W efekcie finalnie obliczona podstawa może znacznie odbiegać od jej rzeczywistego wymiaru, co może też być przyczyną wkroczenia przez podatnika na drogę sądową i rozpoczęcia sporu z organami skarbowymi.
1 T.j. Dz.U. 2019 poz.1387.
2 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 42 i nast.
3 P. Borszowski, Szacowanie podstawy opodatkowania (według Ordynacji podatkowej) [online]. Publikacje Elektroniczne ABC, 2020-04-09 [dostęp: 2020-05-13]; https://sip.lex.pl/#/publication/469833598.
5 T.j. Dz.U. 2019 poz. 351.
6 A. Huchla, Oszacowanie w przepisach podatkowych, „Monitor Podatkowy” 1999, nr 1, s. 30; H. Dzwonkowski, Szacowanie podstawy opodatkowania, cz. I, „Glosa” 2000, nr 7, s. 1 oraz Szacowanie podstawy opodatkowania, cz. II, „Glosa” 2000, nr 8, s. 1; A. Ostrowska, Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, „Glosa” 2001, nr 8, s. 19; P. Wojtasiuk, Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, „Fiskus” 1999, nr 10, s. 24.
7 Wyrok NSA z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, LEX nr 1124337.
8 K. Biernacki, Konsekwencje popełnienia przez podatników błędów w prowadzonych księgach podatkowych, „Prawo i Podatki” 2008, nr 12.
9 A. Kłosińska, Rozdział V. Charakter prawny instytucji szacowania podstawy opodatkowania [w:] Szacowanie podstawy opodatkowania [online]. Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, 2020-04-29 [dostęp: 2020-05-13]; https://sip.lex.pl/#/monograph/369466984/60a.
10 L. Etel, Art. 23 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V [online]. LEX, 2020-04-10 [dostęp: 2020-05-13]; https://sip.lex.pl/#/commentary/587226054/145069.
11 Wyrok WSA w Lublinie z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1801/2003.
12 Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 223/16.
13 T.j. Dz.U. 2020 poz. 256.
14 Wyrok NSA z 17 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Lu 1011/95, LEX nr 26748.
15 Wyrok NSA z 9 maja 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1433/94, LEX nr 26862.
16 Wyrok NSA z 12 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Lu 1748/93, LEX nr 26508.
17 Wyrok WSA w Łodzi z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 138/18.
18 Wyrok WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2019 r., sygn akt I SA/Gl 1062/19.
19 Wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12.
20 R. Sowiński, Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny”, rok LXV – z. 3/2003, s. 15.
21 Wyrok NSA z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3018/12.
22 Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 1/19.
1. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 42 i nast.
2. P. Borszowski, Szacowanie podstawy opodatkowania (według Ordynacji podatkowej) [online]. Publikacje Elektroniczne ABC, 2020-04-09 [dostęp: 2020-05-13]; https://sip.lex.pl/#/publication/469833598.
3. A. Huchla, Oszacowanie w przepisach podatkowych, „Monitor Podatkowy” 1999, nr 1, s. 30; H. Dzwonkowski, Szacowanie podstawy opodatkowania, cz. I, „Glosa” 2000, nr 7, s. 1 oraz Szacowanie podstawy opodatkowania, cz. II, „Glosa” 2000, nr 8, s. 1; A. Ostrowska, Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, „Glosa” 2001, nr 8, s. 19; P. Wojtasiuk, Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, „Fiskus” 1999, nr 10, s. 24.
4. K. Biernacki, Konsekwencje popełnienia przez podatników błędów w prowadzonych księgach podatkowych, „Prawo i Podatki” 2008, nr 12.
5. A. Kłosińska, Rozdział V. Charakter prawny instytucji szacowania podstawy opodatkowania [w:] Szacowanie podstawy opodatkowania [online]. Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, 2020-04-29 [dostęp: 2020-05-13]; https://sip.lex.pl/#/monograph/369466984/60a.
6. L. Etel, Art. 23 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V [online]. LEX, 2020-04-10 [dostęp: 2020-05-13]; https://sip.lex.pl/#/ commentary/587226054/145069.
7. R. Sowiński, Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny”, rok LXV – z. 3/2003, s. 15.

References: art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 26
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 24
 art. 77
 art. 23
 art. 24
 art. 23
 art. 51
 art. 23
 art. 53
 art. 23
 art. 23
 FSK 
 Art. 23
 FSK 
 FSK 
 Art. 23