Source: http://kraken.slv.cz/1Afs30/2012
Timestamp: 2018-06-20 06:10:08+00:00

Document:
1Afs30/2012
1 Afs 30/2012-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní ¾alobce: TONA, a.s.-v likvidaci, se sídlem Türkova 2319/5b, Praha 4, zastoupeného JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 6. 2010, è. j. 3433/10-1300-200121, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2012, è. j. 3 Af 24/2010-40,
[1] Pøi kontrole danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2007 Finanèní úøad v Kolínì (dále tì¾ správce danì ) z pøedlo¾ených inventur zásob materiálu, výrobkù a zbo¾í na skladì a z inventarizaèních zápisù k 31. 12. 2007 zjistil, ¾e ¾alobci na úètu è. 549 21 vznikl inventarizaèní rozdíl-manko nad normu ve vý¹i 6 474 512,73 Kè. Základ danì pro vypoøádání danì na výstupu z mank nad normu ¾alobce stanovil ve vý¹i 3 147 332,46 Kè, co¾ je inventarizaèní rozdíl vzniklý na výrobcích a zbo¾í, a z této èástky odvedl ve zdaòovacím období prosinec 2007 daò ve vý¹i 600 698,97 Kè. Ze zbývající èástky, která se stala pøedmìtem manka ve vý¹i 3 327 180,27 Kè (inventarizaèní rozdíl vzniklý na zásobách materiálu na skladì), nebyla daò z pøidané hodnoty odvedena. Správci danì vznikly pochybnosti v tom, zda se v tomto pøípadì skuteènì jednalo o manko ve smyslu zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ), které není zdanitelným plnìním v souladu se zákonem è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ).
[2] Vzhledem k tomu, ¾e dle správce danì ¾alobce neprokázal splnìní podmínek, za kterých lze uvedenou èástku inventarizaèního rozdílu pova¾ovat za manko nepodléhající zdanìní, dodateènì ¾alobci vymìøil daò z pøidané hodnoty z nedolo¾eného úbytku materiálových zásob za období prosinec 2007 ve vý¹i 636 612 Kè, a to dodateèným platebním výmìrem ze dne 6. 10. 2009, è. j. 108836/09/034913205391. ®alovaný v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zamítl odvolání ¾alobce proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru.
[3] Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného v záhlaví popsaným rozsudkem zamítl. V odùvodnìní uvedl, ¾e základní spornou otázkou mezi úèastníky je, zda materiál, který zaúètoval ¾alobce na úèet è. 549 21-oznaèený jako manko nad normu, pøedstavuje manko, které nepodléhá dani z pøidané hodnoty. Mìstský soud pøi posouzení vìci vycházel z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 9. 2009, è. j. 1 Afs 51/2009-67. Podle mìstského soudu nelze ze zji¹tìní získaných v prùbìhu daòového øízení uzavøít, ¾e èástka 3 327 180,27 Kè pøedstavuje spotøebu materiálu pou¾itého ve výrobì bìhem roku 2007. Nebyly zji¹tìny a ani prokázány fyzikální vlastnosti materiálu, které by zpùsobily pøi jeho pøíjmu na sklad, výdeji do spotøeby, zpìtném pøíjmu na sklad a pøi provedení fyzické inventury odchylky pøi vá¾ení èi mìøení materiálu v této vý¹i. I kdy¾ je zøejmé, ¾e v prùbìhu pohybu materiálu dochází k nepøesnostem pøi vá¾ení èi mìøení materiálu, ¾alobce neprokázal (a správci danì ani nemohl poskytnout ¾ádný dùkazní prostøedek, nebo» nevede evidenci o skuteèné hmotnosti materiálu), ¾e odchylky pøi vá¾ení èi mìøení materiálu vznikly právì v jím deklarované vý¹i, pota¾mo, ¾e dotèený materiál byl spotøebován pøi jeho ekonomické èinnosti. ®alobce tak neodstranil pochybnosti, ¾e k úbytku materiálu mohlo dojít i z jiných ne¾ ¾alobcem uvádìných dùvodù, tedy, ¾e mohlo dojít k pou¾ití materiálu pro úèely nesouvisející s jeho ekonomickou èinností.
[4] ®alobce se mýlí, pokud dovozuje, ¾e prokázání skuteènosti, ¾e materiál nemohl opustit areál závodu ¾alobce, samo o sobì znamená prokázání spotøeby materiálu ve výrobì. Námitku ¾alobce, ¾e dùkazní bøemeno daòového subjektu nemù¾e být postaveno na prokázání negativní skuteènosti , vyvrací prùbìh daòového øízení, z nìho¾ je zøejmé, ¾e ¾alobce k prokázání toho, co daòový subjekt netvrdí, vyzýván správcem danì nebyl. Soud uzavøel, ¾e ¾alobce neprokázal v rámci daòového øízení, ¾e pou¾il hmotný majetek pro úèely nesouvisející s jeho ekonomickou èinností v prosinci 2007, a proto je správný závìr ¾alovaného, ¾e na daný pøípad dopadá § 21 odst. 6 písm. c) zákona o dani z pøidané hodnoty.
[5] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl rozsudek mìstského soudu kasaèní stí¾ností. Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e správce danì i ¾alovaný po nìm po¾adovali prokázat, ¾e dotèený materiál nepou¾il pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním jeho ekonomických èinností. Takový po¾adavek je nezákonný, nebo» je projevem tzv. negativní dùkazní teorie-pøímý dùkaz reálné neexistence posuzované skuteènosti nelze podat. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e dùkazní bøemeno jej stíhá primárnì ve vztahu k tvrzení o existenci manka. Stì¾ovatel poukázal na skuteènost, ¾e na úèet mank se v souladu se zákonem o úèetnictví úètují mj. rozdíly, které nelze prokázat zpùsobem stanoveným v tomto zákonì. Po stì¾ovateli tedy nelze spravedlivì po¾adovat, aby prokázal, ¾e pøi procesu naskladòování do¹lo ke vzniku manka v pøesné vý¹i 3 327 180,27 Kè, jak dovozuje mìstský soud. Vý¹e manka je zji¹tìna a¾ v procesu inventarizace, pøièem¾ neexistence úèetních dokladù znemo¾òuje provést spárování zji¹tìného rozdílu s úkony/skuteènostmi nastalými v minulosti. Stì¾ovatel pova¾uje v tomto kontextu za rozhodné, ¾e na základì místního ¹etøení bylo potvrzeno, ¾e v procesu naskladòování vznikají odchylky zpùsobené tím, ¾e materiál je naskladòován podle údajù na dodacích listech.
[6] ®alovaný a mìstský soud postavili svou stì¾ejní argumentaci na tom, ¾e nesprávné a neúplné vedení evidencí a úèetnictví jde plnì k tí¾i stì¾ovatele. Z absence vá¾ních lístkù pak soud dovodil poru¹ení úèetních pøedpisù, je¾ mìlo za následek neunesení dùkazního bøemene. Tato absence v¹ak dle stì¾ovatele není projevem poru¹ení úèetních pøedpisù. Pøi naskladòování materiálu v souladu se zákonem o úèetnictví, provádìcími právními pøedpisy a úèetními standardy platí, ¾e materiál je zaveden do úèetnictví v mno¾ství dle dodacího listu, nebo» korekci podle zji¹tìní pøi pøevzetí není úèetní jednotka povinna nijak zaznamenat, ani o zji¹tìný rozdíl upravovat úèetní záznam. Vý¹e uvedený závìr jednoznaènì potvrzuje i odborná literatura-stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na interní smìrnici Vysoké ¹koly ekonomické v Praze k evidenci materiálu. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e po nìm nelze spravedlivì po¾adovat, aby nad rámec svých zákonných evidencí vedl dal¹í podpùrné evidence, pøípadnì aby postupoval v rozporu se zákonem o úèetnictví za úèelem získání dùkazních prostøedkù pro dané úèely. Jak ostatnì uvedl i mìstský soud, v pøípadì absence vá¾ních lístkù nemù¾e stì¾ovatel objektivnì pøedlo¾it ¾ádný po¾adovaný dùkazní prostøedek, kterým by prokázal, ¾e odchylky pøi vá¾ení èi mìøení vznikly v pøedmìtném období právì ve vý¹i 3 327 180,27 Kè. Stì¾ovatel mù¾e pouze prokázat, jakým zpùsobem ke vzniku manka pravdìpodobnì dochází, nicménì jeho pøesná vý¹e vyplyne a¾ z procesu inventarizace. Stì¾ovatel je tedy pøesvìdèen, ¾e své dùkazní bøemeno unesl.
[7] Zpochybòoval-li správce danì správnost zaúètování na úèty inventarizaèních rozdílù, bylo na nìm, aby prokázal skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí.
[8] Stì¾ovatel v závìru uvádí, ¾e napadeným rozsudkem mìstský soud poru¹il jeho základní práva a svobody, princip právní jistoty a pøedvídatelnosti práva. Dále soud poru¹il stì¾ovatelovo právo na spravedlivý proces a zásadu rovnosti úèastníkù tím, ¾e se v odùvodnìní rozsudku nevypoøádal se v¹emi dùvody, které stì¾ovatel pøedestøel v ¾alobì. V dùsledku poru¹ení shora uvedených principù bylo poru¹eno i stì¾ovatelovo právo vlastnit majetek, nebo» mu byla neústavním zpùsobem stanovena daòová povinnost. Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[9] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na argumentaci v odùvodnìní svého rozhodnutí, ztoto¾nil se s rozsudkem mìstského soudu a navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[10] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[11] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.; III.A], následnì námitkou nepøípustného uplatnìní tzv. negativní dùkazní teorie v pøípadì stì¾ovatele [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.; III.B] a námitkou nesprávného posouzení otázky pochybení stì¾ovatele pøi vedení povinných evidencí a poru¹ení úèetních pøedpisù a s tím související otázkou unesení dùkazního bøemene v daòovém øízení [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.; III.C].
III.A Nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu
[12] Stì¾ovatel zcela v závìru kasaèní stí¾nosti namítl, ¾e mìstský soud poru¹il jeho právo na spravedlivý proces a zásadu rovnosti úèastníkù, nebo» se v rozsudku nevypoøádal se v¹emi dùvody, které stì¾ovatel uvedl ve své ¾alobì. Jinými slovy stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu pro nedostatek dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku vypoøádal v té míøe obecnosti, v jaké byla uplatnìna (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, è. j. 4 As 3/2008-78, publ. pod è. 2162/2011 Sb. NSS). Stì¾ovatel neuvedl, jaké konkrétní dùvody ¾aloby podle jeho názoru mìstský soud øádnì neprojednal. Zdej¹í soud proto mù¾e toliko konstatovat, ¾e z odùvodnìní napadeného rozsudku je zjevné, ¾e mìstský soud reagoval na v¹echny stì¾ovatelem uplatnìné ¾alobní námitky a pøezkoumatelným zpùsobem je na s. 17 a¾ 21 svého rozsudku vypoøádal.
[13] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
III.B Námitka uplatnìní negativní dùkazní teorie
[14] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e správce danì a ¾alovaný po nìm po¾adovali prokázat, ¾e zbo¾í nebylo pou¾ito pro ekonomické úèely (na jiném místì kasaèní stí¾nosti pak námitku opakuje s tím, ¾e po nìm bylo ¾ádáno prokázání skuteènosti, ¾e nedo¹lo k pou¾ití hmotného majetku pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce), pøièem¾ takový po¾adavek je nezákonný, nebo» nelze podat pøímý dùkaz reálné neexistence posuzované skuteènosti.
[15] Stì¾ovateli je nutno pøisvìdèit, ¾e v daòovém øízení není mo¾no po daòovém subjektu ¾ádat, aby prokázal reálnou neexistenci urèité skuteènosti. Takový postup by byl projevem tzv. negativní teorie dùkazní, kterou je tøeba v zásadì odmítnout, nebo» nelze dokazovat nìco, co neexistuje. Tento názor podporuje i bohatá judikatura zdej¹ího soudu, na kterou ostatnì v kasaèní stí¾nosti odkazuje i stì¾ovatel.
[16] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak v tomto ohledu aprobuje názor mìstského soudu, ¾e prùbìh daòového øízení vyvrací tuto námitku stì¾ovatele. Správce danì stì¾ovatele opakovanì vyzýval, aby dolo¾il své tvrzení, ¾e jde o manko nepodléhající zdanìní, pøípadnì k prokázání tvrzení, ¾e ve¹kerý nakoupený materiál byl pou¾it k výrobì hotových výrobkù a pøíslu¹ná daò na výstupu byla uplatnìna a¾ pøi jejich prodeji, prokázání existence manka, pøíèin jeho vzniku, jakým zpùsobem bylo rozhodnuto o jeho vypoøádání a ¾e byla vùèi odpovìdným pracovníkùm uplatnìna náhrada ¹kody (k tomu napø. Výzva ze dne 25. 11. 2008, Protokol o ústním jednání ze dne 21. 1. 2009, Výzva ze dne 3. 7. 2009). Nikdy v prùbìhu øízení tak správce danì (ani ¾alovaný) po stì¾ovateli nepo¾adovali prokázání negativní skuteènosti.
[17] Stì¾ovatel k podpoøe svého tvrzení cituje pasá¾ z rozhodnutí ¾alovaného, ze které dle nìj plyne, ¾e po nìm bylo po¾adováno prokázání negativní skuteènosti. Zdej¹í soud má v¹ak za to, ¾e se jedná spí¹e o formulaèní neobratnost ¾alovaného. Jak bylo vý¹e uvedeno, z øízení pøed správcem danì i ¾alovaným naopak jasnì vyplynulo, ¾e po¾adovali po stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e èástka ve vý¹i 3 327 180,27 Kè pøedstavuje spotøebu materiálu pou¾itého stì¾ovatelem ve výrobì bìhem roku 2007, jak v prùbìhu celého øízení tvrdil. Odkazovaná pasá¾ z rozsudku mìstského soudu (na s. 7 kasaèní stí¾nosti) o snaze prokázat negativní skuteènost také nesvìdèí. Naopak, mìstský soud v ní vyjadøuje svùj názor, ¾e k úbytku materiálu mohlo dojít jeho pou¾itím pro úèely nesouvisející s ekonomickou èinností stì¾ovatele, co¾ tento neprokázal (tj. nepodaøilo se mu prokázat úèel pou¾ití ztraceného materiálu).
[18] Tato námitka není dùvodná.
III.C Unesení dùkazního bøemene
[19] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e unesl své dùkazní bøemeno, nebo» v daném pøípadì se jednalo o manko, u nìho¾ se nepodaøilo zjistit pøíèinu jeho vzniku. V pøípadì manka zji¹tìného na zásobách nedochází automaticky ke zdanìní. K takové situaci podle stì¾ovatele dochází tehdy, pokud bude na pøíslu¹ný úèet manko úètováno v rozporu s právními pøedpisy. Tak tomu v¹ak v pøípadì stì¾ovatele nebylo. Stì¾ovatel dle svého tvrzení neporu¹il úèetní pøedpisy a nelze mu klást k tí¾i absenci vá¾ních lístkù. V pøípadì absence vá¾ních lístkù nemù¾e stì¾ovatel objektivnì pøedlo¾it po¾adovaný dùkazní prostøedek. Stì¾ovatel mohl pouze prokázat, jakým zpùsobem ke vzniku manka pravdìpodobnì dochází (tj. prokázat, ¾e vznikají odchylky pøi mìøení a vá¾ení), ¾e o nìm úètuje v souladu s úèetními pøedpisy, nicménì jeho pøesná vý¹e vyplyne a¾ z procesu inventarizace. Stì¾ovatel má proto za to, ¾e své dùkazní bøemeno ve vìci unesl a závìr mìstského soudu je postaven na nesprávném právním posouzení vìci.
[20] Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e postup správce danì, ¾alovaného i mìstského soudu jsou výsledkem pau¹alizace a zjednodu¹ující aplikace právních závìrù obsa¾ených v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 2. 9. 2009, è. j. 1 Afs 51/2009-67. S tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje a naopak výklad podaný v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelem pova¾uje spí¹e za dezinterpretaci uvedeného rozsudku.
[21] Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, podstatou sporu v nyní souzené vìci je, zda materiál, který zaúètoval stì¾ovatel na úèet è. 549 21-oznaèený jako manko nad normu, pøedstavuje manko, které nepodléhá dani z pøidané hodnoty, èi bylo na místì toto manko zdanit.
[22] Stejnì jako mìstský soud i kasaèní soud vycházel pøi posouzení této sporné otázky ze shora zmínìného rozsudku ze dne 2. 9. 2009, è. j. 1 Afs 51/2009-67, který je konstruován na základech konstantní jednotné judikatury k této otázce. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti jednotu a konstantnost této judikatury zpochybòuje (s. 4 kasaèní stí¾nosti), neuvádí v¹ak ¾ádné dùvody, pro které èiní tento závìr. Soud tedy nevidí nejmen¹ího dùvodu, proè by z ní nemohl v nyní souzené vìci vycházet (ostatnì i sám stì¾ovatel touto judikaturou argumentuje). Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku dovodil následující obecné závìry pro úvahy o zdanitelnosti manka: Z hlediska danì z pøidané hodnoty spadá úbytek zbo¾í na skladì (manko) pod definici zdanitelného plnìní [§ 7 odst. 2 písm. a) zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, resp. § 13 odst. 4 písm. a) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty], a podléhá proto dani. Jinak øeèeno, pravidlem je, ¾e pokud daòový subjekt zaúètuje úbytek zbo¾í na skladì, podléhá takové manko dani, nebo» je zdanitelným plnìním. Tedy i manko, u nìj¾ není mo¾né èi hospodárné zjistit pøíèiny jeho vzniku, podléhá dani z pøidané hodnoty. Nejvy¹¹í správní soud dále vymezil výjimky z tohoto pravidla: Manko v úèetním smyslu (tedy záporný rozdíl mezi skuteèným stavem zásob a záznamy v úèetnictví) nelze pova¾ovat za zdanitelné plnìní jen ve výjimeèných pøípadech, napø. bylo-li zbo¾í ukradeno nebo znièeno, nebo» v takové situaci nelze slovy vý¹e zmínìného judikátu zdej¹ího soudu (rozsudek NSS ze dne 8. 12. 2005, è. j. 2 Afs 29/2005-104, pozn. soudu) hovoøit o dodání zbo¾í. ( ) Daò z pøidané hodnoty nelze rovnì¾ vymìøit v pøípadech, kdy je zji¹tìný záporný inventarizaèní rozdíl pøipsán k náhradì pøíslu¹ným zamìstnancùm daòového subjektu na základì dohody o hmotné odpovìdnosti, nebo» ani zde se nejedná o zdanitelné plnìní ve smyslu dodání zbo¾í tìmto zamìstnancùm. Prokázání tìchto skuteèností v¹ak je plnì na daòovém subjektu v souladu s § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Nejvy¹¹í správní soud jen pro úplnost poznamenává, ¾e obdobný názor vyjádøil i Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 24. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 796/02.
[23] V nyní projednávané vìci pova¾uje soud za podstatné, ¾e stì¾ovatel se nesna¾il prokázat to, ¾e by nastala nìkterá ze shora nastínìných situací, je¾ by odùvodòovala u¾ití výjimky z pravidla zdanìní manka. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení (poté co ustoupil od své argumentace o vzniku manka z dùvodu podhodnocených norem spotøeby) argumentoval, ¾e ¾ádná manka na zásobách materiálu ve skuteènosti nevznikla a ¾e èástka ve vý¹i 3 327 180,27 Kè pøedstavuje spotøebu materiálu pou¾itého stì¾ovatelem ve výrobì bìhem roku 2007. Materiál pou¾ívaný ve výrobì není pøi jeho pøíjmu na sklad, výdeji do spotøeby, zpìtném pøíjmu na sklad a pøi provedení fyzické inventury mo¾no absolutnì pøesnì vá¾it a mìøit -proto v prùbìhu roku vzniká rozdíl mezi evidenèním a fyzickým stavem zásob. Správce danì (právì s ohledem na toto tvrzení) stì¾ovatele v prùbìhu øízení opakovanì vyzýval, aby toto své tvrzení (¾e zásoby byly pou¾ity pro podnikatelské úèely) nále¾itì prokázal (srov. výzvy citované v bodì [16]). Pokud by své dùkazní bøemeno ve vztahu k tomuto tvrzení unesl, skuteènì by nemohlo dotèené manko podléhat zdanìní (srov. rozsudek NSS ze dne 2. 9. 2009, è. j. 1 Afs 51/2009-67). Stì¾ovatel v¹ak v prùbìhu øízení nebyl schopen podat takový dùkaz a správce danì proto musel vycházet ze skuteènosti, ¾e zásoby byly pou¾ity pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce, a tedy ¾e je naplnìna hypotéza § 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty (srov. s. 6 odst. 2 rozhodnutí ¾alovaného, s. 18 odst. 3 rozsudku mìstského soudu). V tomto ohledu je tedy zjevné, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl.
[24] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e nelze po¾adovat, aby daòový subjekt prokázal, v jaké pøesné vý¹i manko vzniklo. Tento názor dle Nejvy¹¹ího správního soudu nelze pøijmout. Manko sice je stav, kdy nelze zpùsoby stanovenými v zákonì o úèetnictví prokázat, proè existuje inventarizaèní rozdíl (není mo¾no úbytek materiálu dolo¾it pøíslu¹nými úèetními doklady), v¾dy ale musí být jasná vý¹e tohoto inventarizaèního rozdílu. Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e není schopen prokázat pøesnou vý¹i èástky manka, pak není mo¾né dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e neunesl své dùkazní bøemeno. V projednávané vìci stì¾ovatel sám pøiznává, ¾e po¾adované nemohl prokázat z dùvodu absence vá¾ních lístkù-tuto skuteènost nelze klást k tí¾i správci danì, ale plnì právì ¾alovanému, který musí být schopen prokázat skuteènou vý¹i inventarizaèního rozdílu.
[25] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e bylo prokázáno, ¾e pøi procesu naskladòování u nìj vznikají odchylky pøi mìøení a vá¾ení. Nelze v¹ak podpoøit jeho názor, ¾e naskladòovaný materiál musí být do úèetnictví zaveden podle dodacího listu, nikoli podle skuteènì naskladnìného mno¾ství. Z provedeného místního ¹etøení vyplynulo (srov. Protokol o ústním jednání ze dne 12. 4. 2010), ¾e stì¾ovatel pøesto, ¾e pøi naskladòování materiálu kontroloval skuteènou hmotnost, do úèetnictví zavádìl hmotnost dle dodacího listu, tedy mno¾ství, jeho¾ skuteèný stav se mohl v návaznosti na povolenou odchylku sjednanou v kupních smlouvách li¹it o +/- 10 %. Stì¾ovatel má za to, ¾e evidence skuteèné hmotnosti naskladnìného materiálu v úèetnictví by byla v rozporu se zákonem o úèetnictví a ¾e jeho povinností je evidovat naskladnìný materiál toliko podle dodacího listu. Neuvádí v¹ak konkrétnì, jaké ustanovení zákona o úèetnictví mu v takovém postupu brání. K tomuto Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e povinností daòového subjektu je naopak vést takové úèetnictví, které je správné, úplné, prùkazné, srozumitelné, pøehledné (§ 8 zákona o úèetnictví). Podle § 33 odst. 1 písm. a) zákona o úèetnictví se za prùkazný úèetní záznam pova¾uje pouze úèetní záznam, jeho¾ obsah je prokázán pøímo porovnáním se skuteèností, kterou tento záznam prokazuje. Daòový subjekt musí zbo¾í evidovat v úèetnictví øádnì a prùkaznì, pøièem¾ skladová evidence musí navazovat na úèetnictví (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2008, è. j. 8 Afs 94/2007-69). Nejvy¹¹í správní soud tedy nevidí dùvodu, proè by daòový subjekt nemohl evidovat pøijatý materiál podle jeho skuteèné váhy a míry-takový postup není nezákonný. Odkaz na interní smìrnici Vysoké ¹koly ekonomické, je¾ stì¾ovatel pøiná¹í na podporu této své argumentace, je nepøípadný, nejen pro to, ¾e se nejedná o dokument, který by mìl být pro ostatní daòové subjekty jakkoli závazný (jde pouze o interní normativní akt vysoké ¹koly), navíc argumentaci stì¾ovatele nepodporuje. Z této smìrnice toti¾ vyplývá, ¾e podle dodacího listu bude materiál zaevidován pouze v pøípadì, odpovídá-li dodávka ve¹kerým kvantitativním (a kvalitativním) po¾adavkùm. To ov¹em nebyl pøípad stì¾ovatele. Stejnì tak na projednávanou vìc nedopadá stì¾ovatelem dovolávaný odkaz na odbornou literaturu, který øe¹í situaci, kdy odbìratel nejprve obdr¾í materiál a a¾ následnì fakturu.
[26] Stì¾ovatel v této souvislosti také namítá, ¾e zpochybòoval-li správce danì zaúètování na úèty inventarizaèních rozdílù, bylo na nìm, aby postupoval v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákona o správì daní a poplatkù ), tedy prokázal skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. K tomu lze uvést, ¾e správce danì v nyní posuzovaném pøípadì nezpochybòoval zaúètování na úèty inventarizaèních rozdílù, jak sugeruje stì¾ovatel. Proto na nìj nemohlo ani pøejít dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Mìstský soud dospìl ke stejnému závìru-uvedl, ¾e správce danì z úèetnictví stì¾ovatele vycházel a i proto jej vyzýval k prokázání spotøeby materiálu na úètu è. 549 21 v hodnotì 3 327 180, 27 Kè, zaúètování na tento úèet v¹ak nezpochybòoval.
[27] Mìstský soud k tomu doplnil, ¾e v prùbìhu daòové kontroly z provedených dùkazù vyplynulo, ¾e stì¾ovatelem vedená skladová evidence nebyla prùkazná, nebo» neodrá¾ela skuteèný stav. Podle ustálené judikatury zdej¹ího soudu správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. [ ] Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. (rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119 ve vìci EURO PRIM, spol. s r. o., èást V a) nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86; shodnì té¾ nález ÚS sp. zn. II. ÚS 232/02, Sb. n. u., sv. 28, è. 134, s. 143, na s. 149). Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k pøedmìtnému obchodnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím [viz rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119 a rozsudek èj. 9 Afs 30/2008-86, oba cit. shora, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73, resp. ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100 (Ondøejovická strojírna, spol. s r. o.), èást IV/e a)]. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se podaøilo správci danì na základì provedené daòové kontroly identifikovat konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì mohl skladovou evidenci hodnotit jako nesprávnou a neprùkaznou-zejména na základì provedeného místního ¹etøení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nijak neeviduje skuteèná mno¾ství pøijatého materiálu, ale toliko mno¾ství dle dodacího listu, u kterého v¹ak toleruje pomìrnì významnou odchylku. V takové situaci bylo na stì¾ovateli, aby dùvodné pochybnosti správce danì rozptýlil, co¾ v¹ak neuèinil. Ostatnì ani v ¾alobì èi kasaèní stí¾nosti nesplnìní povinnosti správce danì podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù ve vztahu ke skladové evidenci nenamítal.
[28] Pro shrnutí vý¹e uvedeného je tedy mo¾no uvést, ¾e bylo na stì¾ovateli, aby v daòovém øízení prokázal, ¾e evidované manko nelze pova¾ovat za zdanitelné plnìní, resp. ¾e bylo pou¾ito pro podnikatelské úèely. Stì¾ovatel v¹ak takovou skuteènost neprokázal, své dùkazní bøemeno tedy neunesl. Proto správce danì ani ¾alovaný nepochybili, pokud mu daò z pøidané hodnoty z manka na zásobách domìøili. Nejvy¹¹í správní soud vzhledem k vý¹e uvedenému také neshledal, ¾e by mìstský soud dotèené právní otázky posoudil nesprávnì, jak namítá stì¾ovatel. Lze tedy konstatovat, ¾e v rozporu s tvrzením stì¾ovatele nebyla rozhodnutími správce danì, ¾alovaného ani mìstského soudu poru¹ena základní lidská práva ¾alobce, princip pøedvídatelnosti, ani jeho právo vlastnit majetek.
[29] I tato kasaèní námitka je nedùvodná.
[30] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Souèasnì neshledal ¾ádnou vadu, ke které by musel pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), a proto kasaèní stí¾nost dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. zamítl. O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud na základì § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobce nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v tomto øízení ¾ádné náklady nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.
P o u è e n í: Proti tomuto rozhodnutí n e js o u opravné prostøedky pøípustné.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 21
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 § 33
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud