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Timestamp: 2020-07-13 17:55:49+00:00

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Pflichtteilsrecht | Abfindungen an künftige gesetzliche Erben
08.11.2013 ·Fachbeitrag ·Pflichtteilsrecht
Abfindungen an künftige gesetzliche Erben
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
| Zur Vermeidung späterer Erbstreitigkeiten, insbesondere im Hinblick auf Pflichtteils- und Pflichteilsergänzungsansprüche (§§ 2303, 2325 ff. BGB) muss auch über die Abfindung künftiger gesetzlicher Erben nachgedacht werden. Denkbare Abfindungsregelungen sind insbesondere die anlässlich eines Übertragungsvertrags zur vorweggenommenen Erbfolge vereinbarten Gleichstellungsgelder an Geschwister sowie Abfindungsvereinbarungen der Geschwister untereinander. Eine aktuelle Entscheidung des BFH (BFH 16.5.13, II R 21/11, ErbBstg 13, 248, Abruf-Nr. 132680; Vorinstanz: FG Münster 17.2.11, 3 K 4815/08 Erb, EFG 11, 1267) gibt Anlass, die schenkung- und einkommensteuerlichen Folgen anhand eines Musterfalls aufzuzeigen. |
1. Musterfall (nach BFH 16.5.13, a.a.O.)
K und seine drei Brüder schlossen am 14.2.06 einen Erbschaftsvertrag. Darin verzichtete K für den Fall, dass er durch letztwillige Verfügung von der Erbfolge nach seiner Mutter M ausgeschlossen wird, auf die Geltendmachung seines Pflichtteilsanspruchs einschließlich etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche. Die Vereinbarung betraf lediglich die Erbfolge nach der Mutter M, da der Vater der vier Brüder bereits vorverstorben war. Die drei Brüder des K verpflichteten sich, an K zum Ausgleich seines Verzichts auf die Geltendmachung seiner Pflichtteilsansprüche jeweils 200.000 EUR zu zahlen. Dabei waren sie sich darüber einig, dass der Vertrag auch dann Bestand haben solle und die gezahlten Abfindungen nicht zurückzugewähren seien, wenn K nach dem Tode seiner Mutter nicht Erbe wird und - aus welchen Gründen auch immer - keinen Pflichtteilsanspruch haben sollte. Für die anwaltliche Beratung hatte K Rechtsanwaltskosten von 800 EUR sowie Notarkosten für die notarielle Beurkundung von 1.400 EUR sowie Steuerberatungskosten für die Abgabe der Schenkungsteuererklärung von 1.200 EUR zu zahlen.
Hintergrund des Erbschaftsvertrags war, dass die Mutter am 24.12.01 an K bereits Wertpapiere mit einem Kurswert von 1.056.232 EUR übertragen hatte. Diese Schenkung hatte seinerzeit eine SchenkSt von 118.100 EUR ausgelöst (Bereicherung 1.056.232 EUR abzgl. Freibetrag 400.000 EUR = abgerundeter steuerpflichtiger Erwerb 656.200 EUR; bei einem Steuersatz von 19 % fällt SchenkSt von 124.678 EUR bzw. nach Härteausgleich 118.100 EUR an).
2. Zivilrecht: Pflichtteilsverzichtsvertrag unter Geschwistern
Ein wirksamer Pflichtteilsverzicht erfolgt im Regelfall durch einen notariellen Pflichtteilsverzichtsvertrag zwischen Erblasser und Pflichtteilsberechtigtem (§ 2346 Abs. 1 und 2 BGB, § 2347 BGB, § 2348 BGB), mit dem ein Pflichtteilsberechtigter gegenüber dem Erblasser sowohl auf seinen Pflichtteil als auch auf etwaige Pflichtteilsergänzungsansprüche (§ 2325 BGB) verzichtet. Der Vertrag kann mit einer Abfindung für den Verzichtenden verbunden werden.
Noch weitergehender ist ein Erbverzichtsvertrag (§ 2346 Abs. 1 BGB, § 2347 BGB, § 2348 BGB), der ebenfalls mit einer Abfindung für den Verzichtenden verbunden werden kann. Der Erbverzichtsvertrag führt im Gegensatz zum Pflichtteilsverzichtsvertrag nicht nur zum Wegfall der Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche, sondern auch des gesetzlichen Erbrechts. Wenn also K auf seine Erbenstellung verzichtet, erhöht sich die gesetzliche Erbquote der drei Brüder von jeweils 1/4 auf jeweils 1/3. Der Erblasser ist allerdings auch im Falle eines Erbverzichts nicht gehindert, den Verzichtenden zum Erben einzusetzen. Zu beachten ist dann aber, dass sich die Pflichtteilsquote der Brüder mit 1/2 von 1/3 = 1/6 berechnet.
Zivilrechtlich besteht gemäß § 311b Abs. 5 S. 1 BGB aber auch die Möglichkeit, dass künftige gesetzliche Erben einen Erbschaftsvertrag über den gesetzlichen Erbteil oder den Pflichtteil schließen. Gemäß § 311b Abs. 5 S. 2 BGB ist ein solcher Vertrag wirksam, wenn er notariell beurkundet wird. Die vier Brüder haben einen solchen Erbschaftsvertrag geschlossen, in dem K gegenüber seinen Brüdern im Hinblick auf den Nachlass der noch lebenden Mutter auf etwaige künftige Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche verzichtet hat.
3. Folgen der Abfindungsvereinbarung für die SchenkSt
Schenkungsteuerlich ist zu klären, ob die Abfindungen als Erwerb von der Mutter oder als Erwerb von den Brüdern zu beurteilen sind.
3.1 Auffassung des Finanzamts
Das FA vertrat die Auffassung, dass die Abfindungszahlungen an K als fiktiver Erwerb nach seiner Mutter zu versteuern seien. Dazu verwies es auf die Rechtsprechung des BFH (BFH 25.1.01, II R 22/98, BStBl II 01, 456).
Dieser hatte entschieden, dass dann, wenn künftige gesetzliche Erben einen Erbschaftsvertrag gemäß § 312 Abs. 2 BGB (jetzt § 311b Abs. 5 BGB) schließen, wonach der eine gegenüber dem anderen bezüglich des Nachlasses eines noch lebenden Dritten gegen Abfindung auf etwaige künftige Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche verzichtet, die Abfindung eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 darstellt, die SchenkSt dabei jedoch nach der im Verhältnis zum Erblasser geltenden Steuerklasse festzusetzen sei.
Das FA folgerte aus dieser Entscheidung, dass sich nicht nur der Freibetrag nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers zum künftigen Erblasser richtet, sondern auch, dass die drei Schenkungen zu einer Schenkung zusammengefasst und als fiktive Schenkung von M an K anzusehen seien. Folgerichtig rechnete das FA die Vorschenkung der Mutter aus dem Jahr 01 nach § 14 ErbStG mit der Schenkung aus dem Jahr 06 zusammen.
Schenkungsteuer für K
abzgl. Notarkosten
- 1.400 EUR
abzgl. Steuerberatungskosten
597.400 EUR
zzgl. Vorschenkungen
1.056.232 EUR
1.653.632 EUR
abzgl. Freibetrag
- 400.000 EUR
abgerundeter steuerpflichtiger Erwerb
1.253.600 EUR
Schenkungsteuer bei Steuersatz 19 %
238.127 EUR
Anrechnungsbetrag für die Vorschenkung
- 118.100 EUR
noch zu zahlen
120.027 EUR
PRAXISHINWEIS | Notarkosten werden als bereicherungsmindernde Erwerbsnebenkosten anerkannt, da es sich um Folgekosten des Erwerbs handelt. Dies gilt auch für die Steuerberatungskosten für die Abgabe der Schenkungsteuererklärung. Nicht anerkannt werden hingegen Steuerberatungskosten und Rechtsberatungskosten im Vorfeld einer Schenkung (R E 7.4 Abs. 4 ErbStR, H E 7.4 Abs. 4 ErbStH 2011).
3.2 Auffassung des BFH
Entgegen der Auffassung des FA geht der BFH unter Verweis auf seine bisherige Rechtsprechung davon aus, dass die aufgrund eines Erbschaftsvertrags zu leistenden Abfindungszahlungen der Brüder keine Schenkungen der M an K, sondern eine freigebige Zuwendung der zahlenden Brüder i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen, sich die Steuerklasse aber gleichwohl nicht nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zu den Brüdern, sondern zur künftigen Erblasserin M richtet. Zur Begründung führt er an, dass die Abfindung in einem solchen Fall aus dem Vermögen des künftigen gesetzlichen Erben geleistet wird und damit eine freigebige Zuwendung von diesem an den Empfänger der Abfindung vorliegt. Der BFH hält es mangels gesetzlicher Grundlage für ausgeschlossen, stattdessen eine fiktive freigebige Zuwendung des zukünftigen Erblassers an den Empfänger der Abfindungszahlung zu besteuern.
Den Sondertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG hält der BFH nicht für anwendbar, da die Abfindung für einen Erbverzicht einen Vertrag zwischen dem Verzichtenden und dem Erblasser voraussetzt. Nicht anwendbar ist die Vorschrift hingegen, wenn ein künftiger gesetzlicher Erbe gegenüber einem anderen gegen Zahlung eines Geldbetrags auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche verzichtet. Auch § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG scheidet als Erwerbstatbestand aus, da die Vorschrift lediglich bestimmte Abfindungen nach Eintritt des Erbfalls betrifft.
PRAXISHINWEIS | Der BFH verweist in diesem Zusammenhang ausdrücklich auf seine bisherige Rechtsprechung, wonach ein künftiger gesetzlicher Erbe die Abfindung, die er an einen anderen für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteils(ergänzungs)anspruch zahlt, beim Eintritt des Erbfalls gemäß § 10 Abs. 1 S. 2 i.V. mit Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abziehen kann (BFH 25.1.01, II R 22/98, BStBl II 01, 456 unter II.2.d).
Die von den Brüdern gezahlten Abfindungen stellen somit drei getrennt zu besteuernde freigebige Zuwendungen der Brüder an K dar.
4. Besteuerung der Abfindungen bleibt ungeklärt
Wie die SchenkSt für K zu ermitteln ist, hat der BFH in seiner Entscheidung offen gelassen. Der BFH belässt es insoweit bei dem Hinweis, dass sich die Steuerklasse nach dem Verhältnis des K zu seiner Mutter M richtet. Wenn es sich aber um drei Schenkungen der Brüder handelt und die SchenkSt nach der im Verhältnis zum Erblasser geltenden Steuerklasse festzusetzen ist, stellt sich weiter die Frage, ob der frühere Erwerb von der Mutter gemäß § 14 ErbStG in den Erwerb der Abfindungen einzubeziehen ist und welcher Freibetrag zugrunde zu legen ist.
4.1 Zusammenrechnung der Erwerbe?
Einer Zusammenrechnung mit der Schenkung der Mutter steht m.E. entgegen, dass es sich bei der Schenkung der Mutter und der Brüder nicht um Zuwendungen derselben Person handelt. Die Situation ist vergleichbar mit der Vor- und Nacherbschaft, wenn der Nacherbe gemäß § 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG oder gemäß § 7 Abs. 2 S. 1 ErbStG den Antrag stellt, der Besteuerung die günstigere Steuerklasse nach dem Erblasser zugrunde zu legen. Der BFH hatte hinsichtlich der Folgen eines solchen Antrags einen Fall zu beurteilen, in dem der Vorerbe bereits zu Lebzeiten Vorerbschaftsvermögen auf den Nacherben übertragen hatte und der Nacherbe später eigenes Vermögen des Vorerben geerbt hatte. Er kam zu dem Ergebnis, dass der Erwerb des Vorerbschaftsvermögens auch dann mit dem späteren Erwerb des Nacherben vom Vorerben gemäß § 14 ErbStG zusammengerechnet werden muss, wenn der Nacherbe beantragt, das Vorerbschaftsvermögen nach dem Verhältnis zum Erblasser zu besteuern. Im Ergebnis will der BFH somit trotz Antragstellung nur Erwerbe des Nacherben vom Vorerben, nicht aber solche vom ursprünglichen Erblasser in die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG einbeziehen (BFH 3.11.10, II R 65/09, ErbBstg 11, 44 ff.). M.E. lässt sich diese Wertung auf den Erbschaftsvertrag sinngemäß übertragen. Es fehlt an der für eine Zusammenrechnung der Erwerbe erforderlichen Identität der zuwendenden Personen, da Zuwendende der Schenkung von 1.056.232 EUR die Mutter und Zuwendende der Abfindungen die Brüder sind. Die vom BFH geforderte Anwendung der Steuerklasse I führt daher nicht zu einer Zusammenrechnung der Abfindungen mit dem zuvor von der Mutter erlangten Erwerb.
4.2 Anzuwendender Freibetrag
Offen bleibt auch, ob sich der Freibetrag aufgrund der Anwendung der Steuerklasse I nach dem Verhältnis zur Mutter oder dem Verhältnis zu den Brüdern richtet. Würde der Freibetrag nach dem Verhältnis zur Mutter mit 400.000 EUR zur Anwendung kommen, wäre er grundsätzlich auf die drei Erwerbe aufzuteilen. Da der Freibetrag nach der Mutter aber bereits innerhalb der letzten zehn Jahre von K aufgrund der Vorschenkung in Anspruch genommen worden ist, wäre er m.E. verbraucht.
Schenkungsteuer/Freibetrag nach der Mutter
abzgl. Notarkosten (1/3 von 1.400 EUR)
- 467 EUR
abzgl. Steuerberatungskosten (1/3 von 1.200 EUR)
199.133 EUR
199.100 EUR
Schenkungsteuer bei Steuersatz 11 %
21.901 EUR
für 3 Erwerbe
65.703 EUR
Da der BFH aber einen fiktiven Erwerb des K von seiner Mutter ausdrücklich ablehnt, erscheint es wenig überzeugend, wegen der Anwendung der Steuerklasse I auch den Freibetrag nach der Mutter zu gewähren. Auch insoweit ist ein Vergleich mit der Besteuerungssituation bei der Vor- und Nacherbschaft hilfreich. Wenn der Nacherbe sowohl Vermögen aus dem Nachlass des Erblassers erhält als auch eigenes Vermögen des Vorerben, ergibt sich aus § 6 Abs. 2 S. 3 bis 5 ErbStG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH, dass nicht nur die Steuerklasse, sondern auch der Freibetrag nach dem Verhältnis zum Erblasser gewährt wird. Soweit der Freibetrag dort aber nicht verbraucht wird, steht dem Nacherben der Freibetrag für das eigene Vermögen des Vorerben zu. Für dieses Vermögen ist er aber nur entsprechend der zwischen Nacherben zum Vorerben maßgeblichen Steuerklasse zu gewähren. Bei Geschwistern wäre dies die Steuerklasse II.
Da der BFH davon ausgeht, dass beim Erbschaftskauf Zuwendende ausschließlich die drei Brüder sind, erscheint es sachgerecht, auch den Freibetrag nach dem Verhältnis zu den Brüdern und nicht nach der Mutter zu gewähren. Diese Sichtweise hätte zur Folge, dass K den Freibetrag von jeweils 20.000 EUR für Geschwister (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) erhält.
Schenkungsteuer/Freibetrag nach den Brüdern
Bereicherung (wie oben)
- 20.000 EUR
179.100 EUR
19.701 EUR
59.103 EUR
5. Vorweggenommene Erbfolge mit Gleichstellungsgeldern
Hätte K statt der Abfindungen von den drei Brüdern ein anlässlich eines Übertragungsvertrags zwischen der Mutter und den Kindern gezahltes Gleichstellungsgeld erhalten, wäre die Besteuerung eindeutig. Gleichstellungsgelder werden im Verhältnis zwischen der Mutter und den übernehmenden Kindern (Deckungsverhältnis) als Gegenleistung des Übernehmers verstanden, die angesichts des höheren Werts des Zuwendungsgegenstands eine gemischte Schenkung begründen. Das Verhältnis zwischen den drei Brüdern als Übernehmer des Vermögens und K (Valutaverhältnis) ist schenkungsteuerlich ohne Bedeutung. Das Gleichstellungsgeld wäre als freigebige Zuwendung der Mutter an K zu behandeln und als Forderungsschenkung zu besteuern (BFH 23.10.02, II R 71/00, BStBl II 03, 162).
6. Folgen der Abfindungsvereinbarung für die ESt
Einkommensteuerlich ist zu beachten, dass der vor Eintritt des Erbfalls erklärte Erb- und/oder Pflichtteilsverzicht ein erbrechtlicher - bürgerlich-rechtlich wie steuerrechtlich - unentgeltlicher Vertrag ist, welcher der Regulierung der Vermögensnachfolge dienen soll und nicht der ESt unterliegt. Ob wiederkehrende Zahlungen aufgrund eines solchen Vertrags einen der Besteuerung unterliegenden Zinsanteil enthalten, ist eine Frage des Einzelfalls und daran zu messen, ob der Zahlung eine Kapitalüberlassung gegen Entgelt i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zugrunde liegt (BFH 26.3.13, VIII B 157/12, BFH/NV 13, 934). Wird die Höhe der aus einem derartigen Vertrag zu zahlenden monatlichen Rente so ermittelt, dass die Beteiligten einen vom Erblasser vorgegebenen Basisbetrag zugrunde legen, der zunächst durch die statistische Lebenserwartung des Rentenberechtigten zum Zeitpunkt des Zahlungsbeginns und anschließend nochmals durch zwölf dividiert wird, enthält die monatliche Zahlung keinen Zinsanteil (BFH 20.11.12, VIII R 57/10, ErbBstg 13, 93).
Erfolgt die Abfindung nicht in Geld, sondern beispielsweise durch Hingabe von Wertpapieren oder Grundstücken, fragt sich, ob dies z.B. gemäß §§ 16, 17 EStG, § 20 Abs. 2 EStG oder § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu einem Veräußerungsgeschäft führen kann. Bei einem Pflichtteilsverzicht auf den entstandenen bzw. geltend gemachten Pflichtteilsanspruch gegen Sachabfindung gehen Rechtsprechung (BFH 16.12.04, III R 38/00, BStBl II 05, 554) und Finanzverwaltung (BMF 14.3.06, BStBl I 06, 253 Tz. 35 und 37; OFD Münster 7.6.06, Kurzinformation ESt Nr. 12/2006, DB 06, 1293) von einem Veräußerungsgeschäft z.B. i.S. der §§ 16, 17 EStG, § 20 Abs. 2 EStG oder § 23 EStG aus.
M.E. lässt sich diese Rechtsprechung aber nicht auf den Fall übertragen, dass auf einen künftigen Anspruch verzichtet wird. Da der vor Eintritt des Erbfalls erklärte Erb- und/oder Pflichtteilsverzicht ein erbrechtlicher - bürgerlich-rechtlich wie steuerrechtlich - unentgeltlicher Vertrag ist, welcher der Regulierung der Vermögensnachfolge dienen soll, fehlt es auch hier an einer für ein Veräußerungsgeschäft erforderlichen Gegenleistung.
Brüggemann, Gesellschaftsanteil: Abfindungsbeschränkung zur Abwehr von Pflichtteilsansprüchen, ErbBstg 13, 201 ff.
Quelle: Ausgabe 11-12 / 2013 | Seite 292 | ID 42380807
22.12.2017 · Vorweggenommene Erbfolge

References: § 2347
 § 2348
 § 2347
 § 2348
 § 311
 § 311
 § 312
 § 311
 § 7
 § 14
 § 7
 § 7
 § 3
 § 10
 § 14
 § 6
 § 7
 § 14
 § 14
 § 6
 § 20
 § 20
 § 23
 § 20
 § 23