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Timestamp: 2020-01-24 14:45:16+00:00

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Das Imparitätsprinzip und seine Stellung im deutschen Handelsrecht | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
2.1 Begriff der GoB
2.2 Zwecke des Jahresabschlusses
2.3 Grundsatz des Imparitätsprinzips
2.4 Auslegung des Imparitätsprinzips
3 Imparitätsprinzip im System der GoB
3.1 Imparitätsprinzip im GoB-System nach Leffson und Moxter
3.2 Imparitätsprinzip im GoB-System nach Beatge
4 Ausprägungen des Imparitätsprinzips
4.1 Niederstwertprinzip im Anlagevermögen
4.2 Niederstwertprinzip im Umlaufvermögen
4.3 Höchstwertprinzip
5 Beurteilung der gesetzlichen Reformen auf die Stellung des Imparitätsprinzips
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) weisen eine jahrhundertlange Tradition auf und stellen wichtige Grundpfeiler des Handelsrechts dar.[1] Dabei trägt insbesondere das den Vorsichts- und Gläubigerschutzgedanken wahrende Imparitätsprinzip zur Eigentümlichkeit der deutschen Rechnungslegung bei und stellt eine bedeutsame und „tragende Säule des Handelsbilanzrechts“[2] dar. In der Form seiner Ausprägung als Niederstbewertung des Vorratsvermögens wurde das Imparitätsprinzip bereits im Preußischen Landrecht von 1794 kodifiziert[3] und schon lange vor seinem Eingang in das Handelsgesetzbuch als GoB anerkannt.
Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist eine kritische Analyse jenes Grundsatzes im Hinblick auf seine gegenwärtige Stellung im deutschen Handelsrecht sowie seine Ausprägungen in den Bewertungs- und Ansatzvorschriften als Niederstwertprinzip und Drohverlustrückstellung. Im Bereich des Niederstwertprinzips stehen dabei die unbestimmten Rechtsbegriffe des beizulegenden Werts, der Wertminderungsdauer sowie der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis abzuleitende Wert im Fokus. Im Bereich der Drohverlustrückstellung soll insbesondere die Bewertungseinheit des drohenden Verlusts vor dem Hintergrund der Zwecksetzung des Imparitätsprinzips beleuchtet werden. Die Analyse der Stellung des Imparitätsprinzips im deutschen Handelsrecht erfolgt über die Bewertung des Einflusses der zunehmenden Anpassung an die internationalen Standards, welche insbesondere durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vorangetrieben wurde. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, welche Tendenzen und Auswirkungen sich aus den letzten Gesetzesänderungen auf die Stellung und weitere Entwicklung des Imparitätsprinzips ableiten lassen.
Zu Beginn werden in Kapitel 2 wichtige definitorische Grundlagen abgehandelt und der Grundsatz des Imparitätsprinzips beleuchtet. Einführend erfolgt hierbei eine kurze Begriffserläuterung der GoB und der wichtigen Jahresabschlusszwecke, welchem sich die Erläuterung des Grundsatzes des Imparitätsprinzips, seine Auslegung als Verlustantizipationsprinzip sowie die Interpretation seiner unbestimmten Rechtsbegriffe – der vorhersehbaren Risiken und Verluste – anschließt.
Der dritte Abschnitt befasst sich mit der Systematisierung des Imparitätsprinzip im System der GoB. Hierbei erfolgt zunächst ein kurzer Überblick seiner Stellung in den GoB-Systemen nach Leffson und Moxter. Nachfolgend wird die der vorliegenden Arbeit zugrunde gelegte Systematisierung des Imparitätsprinzips nach Beatge erläutert.
Das vierte Kapitel widmet sich der Analyse der einzelnen Ausprägungen. Dabei wird zunächst die Konkretisierung des Imparitätsprinzip im Bereich der Bewertungsvorschriften als Niederstwertprinzip beleuchtet. Aufgrund seiner unterschiedlichen Ausgestaltung im Anlage- und Umlaufvermögen ist hier die Darstellung entsprechend untergliedert. Hierbei werden – dem Untersuchungsziel entsprechend – der Wertmaßstab des beizulegenden Werts und die Wertminderungsdauer sowie die sich im Umlaufvermögen ergebende Problematik des relevanten Bewertungsmarkts im Hinblick auf das Imparitätsprinzip untersucht. Die Analyse des Höchstwertprinzips ist nach Verbindlichkeiten und Rückstellungen unterteilt, da seine Geltung für letztere umstritten ist. Der letzte Unterabschnitt des vierten Kapitels untersucht den Niederschlag des Imparitätsprinzips im Bereich der Ansatzvorschriften – die Drohverlustrückstellung. Hierbei erfolgt zunächst die definitorische Begriffsbestimmung des schwebenden Geschäfts und anschließend die Untersuchung der Bewertungseinheit des drohenden Verlusts.
Im fünften Kapitel werden die aus dem vierten Kapitel hervorgehenden gesetzlichen Neuregelungen im Zuge des BilMoG auf die Stellung des Imparitätsprinzips im deutschen Handelsrecht analysiert und bewertet.
Das Fazit resümiert die gewonnen Ergebnisse und stellt die Schlussfolgerungen in Bezug auf das Untersuchungsziel dieser Arbeit dar.
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) stellen als formelles und materielles Regelwerk die Grundpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung dar.[4] Nach der überwiegenden Auffassung in der Literatur gelten sie als verbindliche Rechtsnormen, die gem. der §§ 238 Abs. 1; 243 Abs. 1; 264 Abs. 2 Satz 1 HGB sowohl bei der Jahresabschlusserstellung als auch im Zusammenhang mit der unterjährigen Buchführung (Rechnungslegung) zwingend Beachtung finden müssen.[5] Die GoB vervollständigen die Einzelvorschriften des Handelsrechts und dienen dazu, etwaige Regelungslücken des Bilanzrechts zu schließen und dem Bilanzierenden im Zweifel eine Entscheidungsgrundlage zu bieten.[6] Aus der für alle Kaufleute geltenden Vorschrift des § 238 Abs. 1 HGB ergibt sich, dass die GoB rechtsform-, größen-, und branchenübergreifend für alle Bilanzierende gelten.[7] Gesetzlich ist der Begriff der GoB nicht konkretisiert und stellt somit einen unbestimmten Rechtsbegriff dar.[8] Ulrich Leffson beschreibt diesen daher als einen „ Normbefehl in der Form eines unbestimmten Rechtsbegriffes “ [Hervorhebung im Original].[9] In Anbetracht dieses Rechtscharakters sowie der Tatsache, dass die GoB im Laufe der Zeit anpassungs- und entwicklungsfähig bleiben müssen, ist die Kodifizierung der einzelnen Grundsätze im Handelsgesetzbuch keinesfalls vollständig und abschließend.[10] Insofern bedürfen sowohl die kodifizierten als auch die nicht kodifizierten GoB einer Herleitung, Auslegung und Systematisierung. Diesbezüglich haben sich im Fachschrifttum unterschiedliche Ansätze etabliert, wobei insbesondere „die induktive, die deduktive und die hermeneutische Methode“[11] hervorzuheben sind.[12]
Die in der Literatur vielfach kritisierte[13] induktive Methode knüpft an die Anschauung sowie die Bilanzierungs- und Buchführungspraxis eines „durchschnittlichen ehrbaren Kaufmanns“[14] an. Folglich leiten sich die GoB nach dieser Methode aus dem empirisch erhobenen Bilanzierungsverhalten der Kaufleute ab.[15] Nach der deduktiven Methode leiten sich die GoB grundsätzlich von den allgemeingültigen Zwecken des Jahresabschlusses ab.[16] Die handelsrechtliche[17] deduktive Methode erfordert für eine konsequente und einheitliche Auslegung der GoB die Festlegung auf einen dominierenden Jahresabschlusszweck, über den im Schrifttum allerdings keine Einigkeit herrscht.[18] Die hermeneutische Methode verfolgt das Ziel, alle erdenklichen Faktoren zur Auslegung der GoB einschließlich teleologischer, betriebswirtschaftlicher und historischer Aspekte sowie die Erkenntnisse der induktiven und der deduktiven Methode einzubeziehen.[19] Auch wenn die hermeneutische Methode gegenwärtig breiten Zuspruch erfährt[20], existiert jedoch kein allgemeingültig anzuwendender Auslegungsansatz[21].
Wie im vorhergehenden Abschnitt bereits angedeutet, existiert im Schrifttum keine Einigkeit bezüglich der Anzahl, Bestimmung und Gewichtung der Jahresabschlusszwecke.[22] Die kontroversen Diskussionen diesbezüglich beruhen auf der Tatsache, dass der Gesetzgeber keinen Hauptzweck des handelsrechtlichen Einzelabschlusses festgelegt hat.[23]
Dennoch lässt sich eine überwiegende Einigkeit bezüglich folgender Basisziele feststellen[24]: Dokumentation, Rechenschaft sowie Kapitalerhaltung.
Der Dokumentationszweck wird aus der Buchführungspflicht des § 238 Abs. 1 HGB abgeleitet und dient als Grundlage für die Jahresabschlussaufstellung und folglich für die Erfüllung der weiteren Zwecke.[25]
Die Rechenschaftsfunktion kann nur mittelbar aus den Gesetzesvorschriften abgeleitet werden, wobei insbesondere die §§ 238 Abs. 1; 242 Abs. 1; 246 Abs. 2 Satz 1 sowie 264 Abs. 2 Satz 1 HGB hervorzuheben sind.[26] Dabei handelt es sich in Anlehnung an Leffson um die
„Offenlegung der Verwendung anvertrauten Kapitals in dem Sinne, daß dem Informationsberechtigten – das kann auch der Rechenschaftslegende selbst sein – ein so vollständiger, klarer und zutreffender Einblick in die Geschäftstätigkeit gegeben wird, daß dieser sich ein eigenes Urteil über das verwaltete Vermögen und die damit erzielten Erfolge bilden kann.“[27]
Somit impliziert der Rechenschaftszweck nicht nur eine Informationsdarlegung gegenüber Dritten (Kapitalgeber, Investoren, etc.), sondern auch gegenüber dem Rechenschaftslegenden selbst, dem dadurch eine bessere Kontrolle und Planung der Unternehmensentscheidungen ermöglicht wird.[28]
Der Kapitalerhaltungszweck zielt darauf ab, das nominelle Eigenkapital der Unternehmung zu erhalten, damit der Fortbestand des Unternehmens gesichert werden kann.[29] Insofern impliziert der Zweck der Kapitalerhaltung die Ermittlung eines solchen ausschüttungsfähigen Periodenerfolgs, der selbst bei vollständiger Ausschüttung/Entnahme nicht zu einer Reduzierung des Eigenkapitals führt.[30] Er stellt folglich die Voraussetzung für ein langfristiges Fortbestehen des Unternehmens dar.[31]
Das Imparitätsprinzip ist ein im Handelsgesetzbuch kodifizierter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Der Grundsatz ist – in enger Konnexion mit dem Realisations- und Vorsichtsprinzip – in der für alle Kaufleute geltenden Vorschrift des § 252 Abs.1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB verankert.[32] Er gebietet, „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden“[33] und zum Bilanzierungszeitpunkt bekannt geworden sind, im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Demzufolge sind künftige, noch nicht durch einen Umsatzakt realisierte, aber wirtschaftlich bereits entstandene Risiken und Verluste in der abzuschließenden Periode zu erfassen.[34] Insofern resultiert aus dem Imparitätsprinzip eine in zeitlicher Hinsicht imparitätische (ungleiche) Behandlung der Verluste und Gewinne.[35] Während Gewinne – dem Realisationsprinzip folgend – erst zum Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Realisierung erfasst werden, ist für die Bilanzierung der Risiken und Verluste der Zeitpunkt ihrer Vorhersehbarkeit und Verursachung entscheidend.[36]
Die Anerkennung des Imparitätsprinzips als GoB sowie die gesetzliche Verankerung seiner Ausprägungen - des Niederstwertprinzips und der Drohverlustrückstellungen - weisen eine lange Tradition auf und lassen sich weit zurückverfolgen.
So wurde das Niederstwertprinzip bereits im Allgemeinen Preußischen Landrecht von 1794 (2. Teil, Titel 8, § 644) kodifiziert.[37] Jene stichhaltige Formulierung hat sich bei der Übernahme der Bewertungsregeln in das ADHGB von 1861 jedoch nicht durchgesetzt.[38] Die erstmalige Kodifizierung der Niederstbewertung des Anlage-und Umlaufvermögens sowie der Passivierungspflicht für Drohverlustrückstellungen erfolgte demnach in den Aktiengesetzen von 1937 und 1965.[39]
Im Zuge des umfassenden Bilanzrichtliniengesetzes im Jahr 1985 wurde das Imparitätsprinzip – in der bis heute unveränderten Fassung – im § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB des neu eingeführten, für alle Kaufleute geltenden ersten Abschnitts des Dritten Buches kodifiziert.[40] Im gleichen Zuge wurden die aktienrechtlichen Regelungen der Niederstbewertung für das Anlage- und Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 2 Satz 3 sowie Abs. 3 HGB a.F.)[41] sowie das Passivierungsgebot für Drohverlustrückstellungen (§ 249 Abs. 1 HGB a.F.) in das Handelsgesetzbuch eingeführt.[42]
Trotz der langen Tradition des Imparitätsprinzips im deutschen Handelsrecht besteht in der einschlägigen Literatur kein abschließender Konsens bezüglich seiner genauen Interpretation und Zwecksetzung.[43] Dabei lassen sich grundlegend zwei differierende Auffassungsrichtungen unterscheiden:[44]
So wird das Imparitätsprinzip ausgehend von einer zeitwertstatischen Bilanzauffassung[45] und dem dominierenden Bilanzzweck der Vermögensübersicht zur Schuldendeckungskontrolle als Regel zur Erfassung sämtlicher bereits eingetretener, aber noch nicht realisierter Stichtagsvermögensminderungen verstanden.[46] Nach Kessler meint eine verlustfreie Bewertung in diesem Sinne „nichts anderes als eine bestimmte Form der bilanziellen Vermögensermittlung“[47].
Von dieser herkömmlichen Auffassung abweichend hat sich eine neue, ehemals vom betriebswirtschaftlichen Schrifttum ausgehende Interpretation des Imparitätsprinzips als Verlustantizipationsprinzip entwickelt.[48] Jene Auffassung ist dieser Arbeit zugrunde gelegt und soll im Folgenden kurz erläutert werden.
2.4.1 Verlustantizipationsprinzip
Die Umdeutung des Imparitätsprinzips lässt sich vor allem auf die Arbeiten von Helmut Koch zurückführen, die später von Ulrich Leffson und Adolf Moxter aufgegriffen und weiterentwickelt wurden.[49] In seinen frühen Werken zum Niederstwertprinzip und Teilwert distanzierte sich Helmut Koch von der Auffassung des Imparitätsprinzips als Vermögensermittlungsprinzip. Indes beschrieb er jenes als Grundsatz finanzieller Vorsorge, das im unternehmerischen Eigeninteresse der Kapitalerhaltung dient.[50] Leffson schloss sich der Interpretation von Koch an und begründete die Auffassung des Imparitätsprinzip als Verlustantizipationsprinzip zur Gewährleistung der Kapitalerhaltung.[51] Jene Auffassung hat seither großen Zuspruch in der Bilanzliteratur gefunden.[52]
Demzufolge soll durch das Imparitätsprinzip eine Antizipation bestimmter (wirtschaftlich bereits verursachter) Aufwendungen, denen „zum Zeitpunkt ihrer Realisierung die Deckung durch zugehörige Erträge vermutlich fehlen wird“, ermöglicht werden.[53] Dadurch wird ein in Höhe der vorgezogenen Aufwendungen drohender Verlust in der abzuschließenden Periode aufwandswirksam berücksichtigt.[54] Durch die aufwandswirksame Antizipation bereits verursachter, aber erst künftige Geschäftsjahre betreffender Verluste wird folglich der Erfolgsausweis der abzuschließenden Periode gemindert und ein Kapitalabfluss in Höhe der künftigen Verluste verhindert.[55] Demzufolge bleibt das zur Deckung von künftig zu realisierenden Verlusten notwendige Kapital erhalten. Insofern trägt das Imparitätsprinzip zur nominellen Kapitalerhaltung bei und steht als eine besondere Ausprägung des allgemeinen Vorsichtsprinzips im Interesse des Gläubigerschutzes.[56]
In Verbindung mit dem Wortlaut der Vorschrift sollen mit dem Imparitätsprinzip folglich „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind“,[57] in der abzuschließenden Periode antizipiert werden. Die unbestimmten Rechtsbegriffe vorhersehbare Risiken und Verluste sind hierbei nicht näher konkretisiert und sollen daher im nächsten Abschnitt erläutert werden.
2.4.2 Vorhersehbare Risiken und Verluste
Der gemäß dem Imparitätsprinzip zu berücksichtigende Verlust lässt sich in Anlehnung an Leffson als ein erwarteter negativer Erfolgsbeitrag auffassen.[58] Dieser entsteht, wenn die Aufwendungen eines Vermögensgegenstands, einer Schuld oder einer Transaktion die ihr zuzurechnenden Erträge übersteigen.[59] So können negative Erfolgsbeiträge beispielsweise durch eingetretene Wertminderung der Vermögensgegenstände, Werterhöhungen der Schuldposten sowie Aufwendungsüberschüsse aus einzelnen Absatzgeschäften entstehen.[60] Aus dem Bedeutungszusammenhang mit dem Einzelbewertungsgrundsatz ergibt sich zudem, dass der Verlustbegriff auf jeden einzelnen Vermögensgegenstand und jede einzelne Schuld anzuwenden ist.[61] Beim zu antizipierenden Verlust handelt es sich folglich um Einzelverluste und keinesfalls um das negative Gesamtergebnis einer Unternehmung.[62]
Während der Verlustbegriff aus der Sicht des Abschlussstichtags einen bereits konkretisierten negativen Erfolgsbeitrag darstellt, impliziert der Risikobegriff einen erst drohenden Aufwandsüberschuss.[63] Das bedeutet, dass der negative Erfolgsbeitrag zum Abschlussstichtag noch nicht definitiv eingetreten ist, wohl aber zu erwarten ist, dass z.B. die Aufwendungen eines vor dem Abschlussstichtag bereits eingeleiteten Geschäfts die künftigen Erträge übersteigen.[64] Dabei muss das Drohen eines negativen Erfolgsbeitrags – in Anlehnung an den Wortlaut der Vorschrift – bis zum Bilanzaufstellungszeitpunkt „vorhersehbar“ sein. Das heißt, es muss eine „sachlich begründete und damit nachprüfbare Wahrscheinlichkeit für den Eintritt künftiger Wertminderungen, Verluste oder Schulden sprechen“[65]. Allgemeine Unternehmensrisiken sowie Konjunkturschwankungen zählen dabei nicht zu den vorwegzunehmenden Risiken im Sinne des Imparitätsprinzips. Denn die negativen Erfolgsbeiträge müssen sich den einzelnen Vermögens- und Schuldposten zuordnen lassen oder aus einzelnen konkreten Geschäften hervorgehen.[66]
Zudem müssen sowohl Risiken als auch Verluste gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 „bis zum Abschlussstichtag entstanden“ sein. Das heißt, dass konkrete, unmittelbare Ursachen für die vorwegzunehmenden negativen Erfolgsbeiträge bereits in der abzuschließenden Periode eingetreten sein müssen.[67] Demzufolge können Risiken auch nur dann als entstanden gelten, wenn sie sich auf bereits vor dem Abschlussstichtag eingeleitete Geschäfte beziehen.[68]
Ferner ist zu beachten, dass die Kodifizierung des Imparitätsprinzips in enger Verknüpfung mit dem Wertaufhellungsprinzip steht. Demnach sind auch solche negativen Erfolgsbeiträge zu antizipieren, die „erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind“[69] Das bedeutet, dass auch die zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses erlangten Informationen bezüglich der bis zum Bilanzstichtag verursachten Risiken und Verluste – als wertaufhellende Tatsachen – zu berücksichtigen sind.[70]
Vor dem Hintergrund der im ersten Kapitel erläuterten unterschiedlichen Methoden zur Ableitung und Systematisierung der GoB und Jahresabschlusszwecke erscheint die hohe Anzahl an differierenden GoB-Systemen in der Literatur nachvollziehbar.[71] Zu den bekanntesten und einflussreichsten Strukturierungsansätzen zählen dabei die Ansätze von Leffson, Moxter und Beatge.[72] Diese werden im Folgenden insbesondere mit dem Fokus auf die Systematisierung des Imparitätsprinzips erläutert.
Leffson legt seinem GoB-System einen dominierenden Jahresabschlusszweck, die Rechenschafts- sowie Dokumentationsfunktion, und einen Nebenzweck, die Kapitalerhaltungsfunktion, zugrunde.[73] Dementsprechend systematisiert er die GoB – ihrer Zweckbestimmung folgend – nach Dokumentations-, Rahmen-, Abgrenzungs-, und ergänzenden Grundsätzen.[74] Das Imparitätsprinzip wird hierbei – gemeinsam mit dem Realisationsprinzip und den Grundsätzen der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach – den Abgrenzungsgrundsätzen untergeordnet.[75] Laut Leffsons Argumentation stellen allerdings schon das Realisationsprinzip sowie die Grundsätze der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach die korrekte Periodenabgrenzung sicher.[76] Demzufolge bedarf es de facto keines weiteren Abgrenzungsgrundsatzes mehr, da die Lösung auch ohne das Imparitätsprinzip bereits „systematisch, klar, willkürfrei und jeder anderen vorzuziehen“[77] sei. Aufgrund „jahrhundertalter Tradition“[78] durchbricht jedoch das Imparitätsprinzip den Abgrenzungsgrundsatz und führt aufgrund des stark ausgeprägten Vorsichtsgedanken zu einer vorzeitigen Erfolgsreduzierung.[79] Dabei schlussfolgert Leffson, dass diese Erfolgsreduzierung grundsätzlich dem Kapitalerhaltungszweck dient, wobei er gleichzeitig voraussetzt, dass damit zusätzlich eine Gewinnausschüttungsbegrenzung einhergeht.[80]
Moxter legt die vorsichtsgeprägte Gewinnanspruchsbemessung als die dominierende Jahresabschlussaufgabe fest und ordnet dieser die Informationsfunktion unter.[81] Folglich gliedert er sein GoB-System nach Gewinnanspruchs-, Informations-GoB und allgemeinen Rahmengrundsätzen.[82] Das Imparitätsprinzips gilt im System nach Moxter – gemeinsam mit dem Realisationsprinzip – als eine Ausprägung des allgemeinen Vorsichtspostulats und gehört zu den Gewinnanspruchs-GoB. Somit trägt es mit seiner verlustantizipierender Wirkung zu einer vorsichtigen, verlustfreien Gewinnermittlung bei.[83]
Der Systematisierungsansatz von Beatge, dem in dieser Arbeit gefolgt wird, knüpft grundsätzlich an Leffsons Zweck- und GoB-System an und legt die gleichen Jahresabschlusszwecke (Dokumentation, Rechenschaft und Kapitelerhaltung) fest.[84] Während Leffson vom Primat der Rechenschaftsfunktion ausgeht, unterstellt Beatge allerdings, eine Gleichrangigkeit der Jahresabschlussaufgaben aufgrund des vom Gesetzgeber angestrebten Interessenausgleichs.[85] Diese Gleichrangigkeit der Jahresabschlusszwecke wird auch vom Gesetzgeber in den Gesetzesbegründungen zum BilMoG betont, wonach „die Gläubigerschutz- und die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses auf gleicher Ebene stehen.“[86] Folglich stehen auch die widersprüchlichen Jahresabschlusszwecke – die Rechenschaft und Kapitalerhaltung – gleichwertig nebeneinander und führen als Ausdruck der intendierten Interessenregelung zu unterschiedlichen Bilanzierungsregeln.[87] Korrespondierend zu den definierten Jahresabschlusszwecken gliedert Beatge sein GoB-System nach sechs Obergrundsätzen: Dokumentations-, Rahmen-, System-, Definitions-, Kapitalerhaltungs-, und Ansatzgrundsätze.[88] Im Gegensatz zu Leffson wird das Imparitätsprinzip hierbei nicht den Definitionsgrundsätzen[89], sondern den Kapitalerhaltungsgrundsätzen untergeordnet.[90] Zusammen mit dem Vorsichtsprinzip dient jener Grundsatz – ebenfalls als Verlustantizipationsprinzip interpretiert – im GoB-System nach Beatge der nominellen Kapitalerhaltung und somit dem Gläubigerschutz.[91] Aufgrund der Gleichrangigkeit der Jahresabschlusszwecke wird der Kapitalerhaltungszweck hierbei nicht über den Rechenschaftszweck gestellt. Vielmehr wird versucht, diesen unter dem Motto „Vorsicht mit Rücksicht auf Rechenschaft“[Hervorhebung im Original][92] mit den divergierenden Jahresabschlussaufgaben in Einklang zu bringen.[93] Da das Imparitätsprinzip die Rechenschaftsfunktion des Jahresabschlusses in Bezug auf die Ermittlung eines vergleichbaren und periodengerechten Jahresgewinns beeinträchtigt, ist jenes nur „auf die wenigen wirklich erforderlichen Fälle der Verlustantizipation zu beschränken“[94].
Zusammenfassend lässt sich schlussfolgern, dass das Imparitätsprinzip nach der dieser Arbeit zugrunde gelegten Systematisierung – gemeinsam mit dem Vorsichtsprinzip – zu den Kapitalerhaltungsgrundsätzen zählt und folglich dem Jahresabschlusszweck der nominellen Kapitalerhaltung Rechnung trägt. Es steht in einer wechselseitigen Beziehung mit anderen kodifizierten und unkodifizierten Grundsätzen, die jeweils den Dokumentations-, Rahmen-, Ansatz-, Definitions- und Systemgrundsätzen zugeordnet sind.[95] Dabei stehen alle Grundsätze gleichrangig nebeneinander und tragen der Interessenregelung im Sinne des Gesetzgebers Rechnung.[96] Die einzelnen GoB konkretisieren, erweitern und beschränken sich wechselseitig, wobei kein GoB dem anderen über- oder untergeordnet wird.[97] So wird das Imparitätsprinzip beispielsweise zusätzlich durch den Einzelbewertungsgrundsatz konkretisiert, nach dem der Verlustbegriff je auf einen einzelnen Vermögens- und Schuldgegenstand zu beziehen ist.[98] Darüber hinaus führt der Grundsatz zu einer Einschränkung der Definitionsgrundsätze, weshalb es nur auf konkrete, objektivierte und notwendige Fälle der Verlustantizipation zu beschränken ist.[99]
Das Imparitätsprinzip kommt in Gesetzesregelungen zum Ausdruck, die eine Antizipation der negativen Erfolgsbeiträge bewirken, die vor dem Bilanzstichtag entstanden, aber noch nicht realisiert sind.[100] Hierzu zählen im Bereich der Bewertungsvorschriften zum einen das Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögen[101] un zum anderen – als Pendant zur Niederstbewertung – das Höchstwertprinzip für Schuldposten.[102] Im Bereich der Ansatzvorschriften findet das Imparitätsprinzip seinen Niederschlag im Passivierungsgebot für Rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 HGB. Hierbei ist insbesondere die Drohverlustrückstellung hervorzuheben, die sich auf dem Grundsatz der Antizipation vorhersehbarer negativer Erfolgsbeiträge begründet.[103]
Nachfolgende Abschnitte dieses Kapitels widmen sich der Darstellung und Analyse der aufgezählten Ausprägungen im Hinblick auf den Grundsatz und die Zwecksetzung des Imparitätsprinzips.
Das Niederstwertprinzip kommt als Wertkorrektur bei der Folgebewertung der Vermögensgegenstände zum Einsatz. Es schreibt vor, Vermögensgegenstände in der Bilanz mit einem niedrigeren Wert, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist, fortzuführen.[104] Demnach sind die Buchwerte mit dem aktuellen Stichtagswert zu vergleichen. Liegt der aktuelle Stichtagswert unter den (ggf. fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (AHK), ist je nach Art des Vermögensgegenstandes und der Dauer der Wertminderung ggf. eine Wertkorrektur im Rahmen einer außerplanmäßigen Abschreibung erforderlich.[105]
Nach der Vorschrift des § 252 Abs. 3 S. 5 HGB sind sowohl abnutzbare als auch nicht abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben, „um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist.“[106] Diese Regelung gilt als eine gemilderte Form des Niederstwertprinzips, da hiernach eine Wertkorrektur– im Gegensatz zum Umlaufvermögen – erst bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung geboten ist.[107]
Im Zuge des Bilanzmodernisierungsgesetzes wurde das bisherige Abschreibungswahlrecht für Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände bei einer vorübergehenden Wertminderung gestrichen. Lediglich für Finanzanlagen räumt der Gesetzgeber ein Wahlrecht gem. § 253 Abs. 3 Satz 6 HBG ein.[108] Folglich wurde das ehemals aufgrund des § 279 HGB a.F. nur für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften geltende Abschreibungsverbot bei einer vorübergehenden Wertminderung (Finanzanlagen ausgenommen) auf alle Kaufleute ausgedehnt.[109] Als Begründung dafür führt der Gesetzgeber eine Verringerung des bisherigen bilanzpolitischen Gestaltungspotenzials sowie eine bessere Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Abschlüsse an.[110] In der Literatur wird das Abschreibungsverbot bei einer vorübergehenden Wertminderung auch mit dem Zweck des Anlagevermögens gerechtfertigt, welches dazu bestimmt ist, der Unternehmung dauerhaft zu dienen und im Unternehmen zu verbleiben. Somit gleichen sich vorübergehende Wertminderungen bis zum Abgang des Vermögensgegenstandes wieder aus und bedürfen keiner außerplanmäßigen Abschreibung.[111]
Die außerplanmäßige Abschreibung durfte nach der Rechtslage vor dem BilMoG beibehalten werden, selbst wenn die Gründe dafür nicht mehr bestanden (§ 253 Abs. 5 HGB a.F.). Jenes Wertaufholungswahlrecht wurde ebenfalls gestrichen und an seine Stelle ein Wertaufholungsgebot bei für die Wertminderung entfallenen Gründen eingeführt. Davon ausgenommen bleibt der Geschäfts- und Firmenwert.[112]
Als wesentliche zu bestimmende Faktoren für die Anwendung der gemilderten Niederstwertvorschrift bleiben nach wie vor die Höhe des beizulegenden Wertes sowie die Dauerhaftigkeit der Wertminderung.[113] Folglich muss der Bilanzierende zunächst den Bewertungsmaßstab des beizulegenden Werts bestimmen und im Fall, dass jener niedriger als der Buchwert ist, die Dauer dieser Wertminderung beurteilen.[114] Die gesetzliche Konkretisierung der beiden unbestimmten Rechtsbegriffe bleibt auch nach dem BilMoG aus.[115] Die Gesetzgebung liefert weder objektive Abgrenzungskriterien zur Bestimmung der Wertminderungsdauer noch eine Konkretisierung der hinzuzuziehenden Wertmaßstäbe für die Ermittlung des beizulegenden Wertes im Sinne des § 253 Abs. 3 und 4 HGB.[116] Die unbestimmten Rechtsbegriffe bedürfen folglich einer Auslegung im Sinne der Gesetzesvorschrift. Seit Jahrzehnten werden sie vielfach diskutiert.[117]
[1] Vgl. Hennrichs [2011], S. 861; Beisse [1993], S. 82.
[2] Vgl. Müller [1996], S. 2.
[3] Vgl. Leffson [1987], S. 342.
[4] Vgl. Müller [2008], S. 60.
[5] Vgl. Motzko [2013], S. 78; Hennrichs [2011], S. 863; Wehrheim/Fross [2010], S.82; Wüstemann/Wüstemann [2010], S. 755; Beisse [1993], S.86.
[6] Vgl. Motzko [2013], S. 78; Jüttner [1993], S.14.
[7] Vgl. Motzko [2013], S. 79.
[8] Vgl. bspw. Solmecke [2009], S. 13; Nguyen [2007], S. 46; Leffson [1987], S. 21; Lang [1986], S. 233.
[9] Leffson [1987], S. 21.
[10] Vgl. Marx [2016], S. 392; Jüttner [1993], S. 30.
[11] Motzko [2013], S. 79.
[12] Vgl. Solmecke [2009], S. 17; Kirsch [2008], S. 453.
[13] Vgl. bspw. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 113; Hennrichs [2011], S. 863; Solmecke [2009], S. 18 f.; Kirsch [2008], S. 453; Müller [2008], S. 62.
[14] Schmidt/Usinger [2016], in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2016, § 243, Rn. 12.
[15] Vgl. bspw. Schmidt/Usinger [2016], in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2016, § 243, Rn.12; Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 113; Motzko [2013], S. 79.
[16] Vgl. Motzko [2013], S. 80; Kirsch [2008], S. 453.
[17] Die Ausführung bezieht sich auf die handelsrechtliche deduktive Methode. Hinsichtlich der Abgrenzung und der Kritik zur betriebswirtschaftlichen deduktiven Methode vgl. bspw. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 114; Solmecke [2009], S. 19.
[18] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 114; Jüttner [1992], S. 7 ff.
[19] Vgl. Müller [2008], S. 62.
[20] Vgl. bspw. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 115; Jüttner [1992], S. 15 f.; Hommel/Zicke [2016], S. 284; kritisch zur hermeneutischen Methode: Müller [2008], S. 62 f.
[21] Vgl. Motzko [2013], S. 82.
[22] Vgl. Solmecke [2009], S. 28; Jüttner [1993], S. 47 ff. jeweils m.w.N. Die Ausführungen beziehen sich lediglich auf die Zwecke des Einzelabschlusses.
[23] Vgl. Mozko [2013], S. 84.
[24] Vgl. Solmecke [2009], S. 28. Die einzelnen Bezeichnungen können jedoch variieren. So wird für Rechenschaft auch Information und für Kapitalerhaltung auch Ermittlung des ausschüttungsfähigen Betrags verwendet.
[25] Vgl. Beatge/Kirsch/Solmecke [2009], S. 1212 f.
[26] Vgl. Motzko [2013], S. 86 f.
[27] Leffson [1986], S. 64; vgl hierzu auch Beatge/Kirsch/Solmecke [2009], S. 1213.
[28] Vgl. Beatge/Kirsch/Solmecke [2009], S. 1213.
[29] Vgl. Beatge/Kirsch/Solmecke [2009], S. 1213; Ausführlich zum Begriff der nominellen Kapitalerhaltung vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2013], S. 107.
[30] Vgl. Beatge/Kirsch/Solmecke [2009], S. 1213.
[31] Vgl. Leffson [1987], S. 93.
[32] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], 143.
[33] § 252 Abs. 1 Nr. 4, HGB.
[34] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 143; Winkeljohann/Büsow, in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2016, § 252, Rn. 35; Solmecke [2009], S. 234 f.
[35] Vgl. Winkeljohann/Büsow, in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2016, § 252, Rn. 34; Heno [2004], S. 57; Füllbier/ Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2010, § 252, Rn. 81.
[36] Vgl. Füllbier/ Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2010, § 252, Rn. 81.
[37] Vgl. Leffson [1987], S. 342. In dieser Fassung bezog es sich allerdings lediglich auf eingetretene Wertverluste am Vorratsvermögen.
[38] Vgl. Polei [2009], S. 111.
[39] Vgl. Biener/Bernecke [1986], S. 78; Mayer-Wegelin, in: Handbuch der Rechnungslegung, 1995, § 249, Rn. 4; Haaker/Velte [2014], S. 971.
[40] Vgl. Biener/Bernecke [1986], S. 89 ff.
[41] Döring, in: Handbuch der Rechnungslegung, 1995, § 253, Rn. 1, 158; Biener/Berneke [1986], S. 94 f.
[42] Vgl. Mayer-Wegelin, in: Handbuch der Rechnungslegung, 1995, § 249, Rn. 4.
[43] Vgl. Müller [2008], S. 69 ff.; Beine [1995], S. 47 ff.; Wüstemann [1995], S. 1029.
[44] Vgl. Wüstemann [1995], S.1029 ff.; Kessler [1994 a], S. 567 ff.
[45] Vgl. Wüstemann [1995], S. 1029 ff., der zur Systematisierung der unterschiedlichen Auffassungsrichtungen nach der zeitwertstatischen und ausschüttungsstatischen Bilanzauffassung unterscheidet. Kessler verwendet hierzu die Begrifflichkeiten „statisch-rechtliche“ versus „betriebswirtschaftliche Auffassung“ (vgl. bspw. Kessler [1994 a], S. 569).
[46] Vgl. bspw. Müller [2008], S. 70; Wüstemann [1995], S. 1031; Kessler [1995], S. 840 ff.; Kessler [1994 a], S. 569; Beine [1995], S. 2416.
[47] Kessler [1995], S. 840; Müller [1996], S. 1.
[48] Vgl. Müller [2008], S.71; Blasius [2006], S. 55.
[49] Vgl. Koch [1957], S. 1 ff.; S. 31 ff. und S. 60 ff.; Koch [1960], S. 319 ff.; Leffson [1987], S. 339 ff.; Moxter [2003], S. 55 ff; Überblick bei: Blasius [2006], S. 55 f.
[50] Vgl. Koch [1960], S. 331, S. 335; Müller [2008], S. 72.
[51] Vgl. Leffson [1987], S. 340 ff.; Blasius [2006], S. 56; Müller [2008], 72.
[52] Vgl. bspw. Morck, in: Handelsgesetzbuch (HGB) – Kommentar, 2015, § 252, Rn. 5; Tiedchen, in: Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, § 252, Rn. 56; Baetge/Kirsch/Thiele [2014], S 143-145; Weindel [2013], S. 355; Gelhausen/Fey/Rimmelspracher/Fey [2012], S. 1237; Moxter [2003], S. 55; Fey [1986], S.19.
[53] Moxter, [2003], S. 55.
[54] Vgl. Moxter [2003], S.55.
[55] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 143; Beatge/Knüppe [1986], S. 394.
[56] Vgl. Winkeljohann/Büsow, in: Beck´scher Bilanzkommentar, 2016, § 252 Rn. 35; Beatge/Ziesemer/Schmidt, in: Bilanzrecht Kommentar, 2002, § 252, Rn. 161 f.; Beatge/Knüppe [1986], S. 394.
[57] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
[58] Vgl. Leffson [1987], S. 341; Beatge/Knüppe [1986], S. 396; Solmecke [2009], S. 235.
[59] Vgl. Solmecke [2009], S. 235; Leffson [1987], S. 340.
[60] Vgl. Beatge/Ziesemer/Schmidt, in: Bilanzrecht Kommentar, 2002, § 252, Rn. 164.
[61] Vgl. Beatge/Ziesemer/Schmidt, in: Bilanzrecht Kommentar, 2002, § 252, Rn. 163; Tiedchen, in: Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, § 252, Rn. 58.
[62] Vgl. Beatge/Ziesemer/Schmidt, in: Bilanzrecht Kommentar, 2002, § 252, Rn. 164.
[63] Vgl. Beatge/Ziesemer/Schmidt, in: Bilanzrecht Kommentar, 2002, § 252, Rn. 165; Beatge/Knüppe [1986], S. 396; Claussen, in: Kölner Kommentar, 2011, § 252 Rn. 42; Solmecke [2009], S. 235; Beatge/Knüppe [1986], S. 396.
[64] Vgl. Beatge/Ziesemer/Schmidt, in: Bilanzrecht Kommentar, 2002, § 252, Rn. 165; Beatge/Knüppe [1986], S. 396.
[65] Vgl. Füllbier/ Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2010, § 252, Rn. 82.
[66] Vgl. Füllbier/ Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2010, § 252, Rn. 84.
[67] Vgl. Beatge/Knüppe [1986], S. 396.
[68] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 144; Beatge/Knüppe [1986], S. 397.
[69] § 252 Abs.1 Nr. 4 HGB.
[70] Vgl. Füllbier/ Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2010, § 252, Rn. 82.
[71] Vgl. Solme>
[72] Vgl. bspw. Jüttner [1992], S. 48.
[73] Vgl. Beatge/Kirsch [2011], S. 1; Jüttner [1992], S. 51 ff.; Leffson [1987], S. 63 ff.
[74] Vgl. Jüttner [1992], S. 52 ff.; Ballwieser [1987], S. 9 ff.
[75] Vgl. Jüttner [1992], S. 53.
[76] Leffson [1987], S. 339 f.
[77] Leffson [1987], S. 339 f.
[78] Leffson [1987], S. 340.
[79] Vgl. Jüttner [1992], S. 53 f.; Leffson [1987], S. 347.
[80] Vgl. Jüttner [1992], S. 54; Leffson [1987], S. 347.
[81] Vgl. Moxter [2003], S.7; Jüttner [1192], S. 61.
[82] Vgl. Moxter [2003], S. 15 ff.
[83] Vgl. Moxter [2003], S. 55; S. 60.
[84] Vgl. Beatge/Kirsch/Solmecke [2009], S. 1212 ff.
[85] Vgl. Beatge/Kirsch/Solmecke [2009], S. 1213.
[86] BT-Drucksache 16/10067, S. 59; vgl. Motzko [2013], S. 85.
[87] Vgl. Jüttner [1992], S. 55.
[88] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 121 ff.
[89] Diese entsprechen Leffsons Abgrenzungsgrundsätzen, vgl. dazu Jüttner [1992], S. 58.
[90] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 143.
[91] Vgl. Beatge/Kirsch, in: Handbuch der Rechnungslegung, 1995, I, Rn. 335.
[92] Beatge/Kirsch, in: Handbuch der Rechnungslegung, 1995, I, Rn. 335.
[93] Beatge/Kirsch, in: Handbuch der Rechnungslegung, 1995, I, Rn. 335.
[94] Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 144.
[95] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 148.
[96] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 148.
[97] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 148.
[98] Vgl. Beatge/Knüppe [1986], S. 395.
[99] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 144.
[100] Vgl. Beatge/Kirsch, in: Handbuch der Rechnungslegung, 1995, I, Rn. 336.
[101] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 145; Haaker/Velte [2014], S. 970.
[102] Vgl. Tiedchen, in: Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, § 252, Rn. 55.
[103] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 145. Aufwandsrückstellung werden im Rahmen der vorliegenden Arbeit aufgrund der nur noch geringen Relevanz nicht beleuchtet.
[104] Vgl. Brösel/Olbrich, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2012, § 253, Rn. 571.
[105] Vgl. Brösel/Olbrich, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2012, § 253, Rn. 571; Haaker/Velte [2014], S. 970.
[106] § 252 Abs. 3 S. 3 HGB.
[107] Vgl. Brösel/Olbrich, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2012, § 253, Rn. 572.
[108] Vgl. BR-Drucksache 270/09, S. 4; Brösel/Mindermann, in: Petersen/Zwirner – BilMoG, 2009, Teil III, § 253.
[109] Vgl. Beyhs/Melcher [2009], S. 25; BT-Drucksache 16/10067, S. 56.
[110] BT-Drucksache 16/10067, S. 56.
[111] Vgl. bspw. Tiedchen, in: Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, § 253, Rn. 120; Brösel/Olbrich, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2012, § 253, Rn. 572.
[112] Vgl. BR-Drucksache 270/09, S. 4; Brösel/Mindermann, in: Petersen/Zwirner – BilMoG, 2009, Teil III, § 253.
[113] Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele [2014], S. 220.
[114] Vgl. Brösel/Olbrich, in: Handbuch der Rechnungslegung, Erg.-Lfg. 2012, § 253, Rn. 576.
[115] Vgl. bspw. Schubert/Andrejewski/Roscher, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2016, § 253, Rn. 312; Baetge/Kirsch/Thiele [2014], S. 220; Hoffmann/Lüdenbach, in: NWB Kommentar Bilanzierung, 2015, § 253, Rn. 180; Beyhs/Melcher [2009], S. 25 ff.; Kütting [2005], S. 1123 ff.; Beine [1995], S. 2415 ff.; Beatge/Brockmeyer [1986], S. 377 ff.
[116] Vgl. Tiedchen, in: Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, § 253, Rn. 121 f.; Kütting [2005], S. 5.
[117] Vgl. bspw. Graf [2011], S. 1334 ff. Hoffman/Lüdenbach [2009], S. 577 ff.; Beyhs/Melcher [2009], S. 28; Kütting [2005], S. 1125 ff.; Dietrich [2000], S. 1629 ff.; Beine [1995], S. 2419 ff.; Beatge/Brockmeyer [1986], S. 377 ff.
V381396
9783668630567
9783960951827
GoB, Imparitätsprinzip, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Niederstwertprinzip, Höchstwertprinzip, Rückstellungen, Drohverlustrückstellungen, Zwecke des Jahresabschlusses, Verlustantizipationsprinzip, GoB-System, Beizulegender Wert, Schwebendes Geschäft, BilMoG, BilRUG, Jahresabschluss
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