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Gebäudeabschreibung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Gebäudeabschreibung – Lexikon des Steuerrechts
1 Gebäude AfA – Übersicht
2 Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG
2.1 Der AfA-Satz
2.2 Außerordentliche Absetzung
2.3 Beginn der Nutzungsdauer (§ 11c Abs. 1 EStDV)
2.4 Bemessungsgrundlage für die AfA
2.4.2 AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage
2.4.3 AfA-Bemessungsgrundlage nach Abzug gem. § 6b EStG
2.4.4 AfA-Bemessungsgrundlage bei Kauf eines bebauten Grundstücks
2.4.5 AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglichen Änderungen
2.4.6 AfA-Bemessungsgrundlage bei anschaffungsnahem Herstellungsaufwand gem. § 6 Abs.1 Nr. 1a EStG
2.4.7 AfA-Bemessungsgrundlage nach AfaA und TW-Abschreibung
2.4.8 AfA-Bemessungsgrundlage nach Zuschreibung
2.5 Überführung von Grundstücken und Grundstücksteilen vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen und umgekehrt (R 7.3 Abs. 6 EStR)
2.6 Zuschuss in einem dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr
2.7 AfA nach einer Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG
2.8 Besonderheiten bei nachträglichen Herstellungskosten
2.9 Berichtigung von AfA-Fehlern bei Gebäuden
3 Degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG
3.2 Degressive AfA bei neuen Wohngebäuden
3.3 Übergang zu anderen AfA-Methoden und Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung
3.4 Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung
3.5 Nachträgliche Herstellungskosten
4 Absetzung für Abnutzung bei Personengesellschaften (bei Mitunternehmern)
5 Nachholung unterlassener AfA
6 AfA bei selbstständigen Gebäudeteilen
7 AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremden Grund und Boden
8 Erhöhte Abschreibung bei Gebäuden
1. Gebäude AfA – Übersicht
Für Gebäude und für Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, gilt grundsätzlich die typisierende AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG (linear) oder nach § 7 Abs. 5 EStG (degressiv). Der Begriff des Gebäudes (→ Gebäude, Begriff) bestimmt sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (R 7.1 Abs. 5 EStR). Nach dem Wortlaut der EStR selbst ist ein Gebäude ein Bauwerk, auf eigenem oder fremdem Grund und Boden errichtet, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Beständigkeit und standfest ist.
Für die AfA sind Gebäude grundsätzlich als Einheit zu behandeln. Unselbstständige Gebäudeteile sind deshalb einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, zu dem sie gehören. Gebäudeteile gelten dann als unselbstständig, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen; dies schließt eine gesonderte AfA aus (Umkehrschluss aus H 7.1 &lsqb;Gebäudeteile&rsqb; EStH). Unselbstständige Gebäudeteile sind auch räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint (R 4.2 Abs. 5 EStR; eine Übersicht über unselbstständige Gebäudeteile findet sich auch in H 4.2 Abs. 5 EStH; hierzu zählen z.B. Bäder, Schwimmbecken und Duschen eines Hotels, Beleuchtungsanlagen und Personenaufzüge, die zur Bewältigung des Publikumsverkehrs dienen).
Selbstständige Gebäudeteile sind hingegen selbstständige WG (R 7.1 Abs. 3 EStR), die gesondert abzuschreiben sind (H 7.1 &lsqb;Gebäudeteile&rsqb; EStH) und für die unterschiedliche AfA-Methoden gelten können (§ 7 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG). Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbstständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen (BFH Urteil vom 10.10.2017, X R I/16, BStBl II 2018, 181). Gebäudeteile sind selbstständig, wenn kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude besteht. Das ist insbes. bei folgenden Gebäudeteilen anzunehmen:
Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile gelten als bewegliche WG (§ 7 Abs. 1 EStG),
die anderen selbstständigen Gebäudeteile als unbewegliche WG (§ 7 Abs. 4 EStG).
Zu beachten ist jedoch, dass eine planmäßige Abschreibung nur bei Gebäuden, die zum → Anlagevermögen gehören, erfolgt, nicht dagegen bei Gebäuden, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. So ist in der letzten Zeit in mehreren BFH-Entscheidungen eindringlich auf diese »Vorfrage« hingewiesen worden (BFH Urteil vom 26.2.2001, BFH/NV 2002, 16).
Zu den Besonderheiten bei Garagen s. → Garagen, Abschreibung und das BFH-Urteil vom 10.10.2017 (X R I/16, BStBl II 2018, 181).
Vorgenannte AfA-Sätze sind Mindestsätze, die nicht unterschritten werden dürfen. Auch bei nachträglicher Änderung der AfA-BMG bleibt der AfA-Satz unverändert. Ein höherer AfA-Satz bei tatsächlich verkürzter (Rest-)Nutzungsdauer wird nicht ausgeschlossen (H 7.4 &lsqb;Nachträgliche AK oder HK&rsqb; EStH).
Vor dem Eigentumsübergang von Grund und Boden auf A ist die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG am günstigsten (ND &equals; Vertragsdauer). Nach dem Eigentumsübergang auf A ist die typisierende AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG anzuwenden.
AfA im Jahr 2005: 5 % von 100 000 € &equals; 5 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG)
AfA im Jahr 2006: 4 % von 100 000 € &equals; 4 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG)
AfA im Jahr 2006: 2 % von 100 000 € &equals; 2 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG)
Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist zulässig (§ 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Den Hauptanwendungsfall bei Gebäuden bilden Abrisskosten (H 7.4 EStH). Die AfaA ist auch vorzunehmen, wenn das Gebäude durch Brand, Abbruch oder ähnliche Ereignisse aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, hingegen nicht, wenn ein zum Privatvermögen gehörendes objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen wird, um ein bebautes Grundstück veräußern zu können.
Bei Anschaffung oder Herstellung vor dem 21.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer am 21.6.1948; bei Anschaffung oder Herstellung nach dem 20.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer mit dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung. Dieser ist im Einzelfall zu bestimmen (s. hierzu statt vieler ein aktuelles BFH-Urteil vom 18.4.2012, II R 58/10, BStBl II 2012, 874) zur Bezugsfertigkeit eines Bürogebäudes). Erforderlich ist (mindestens), dass die für das Gebäude wesentlichen Bestandteile (z.B. Außenwände, Fenster, tragende Innenwände, Estrichböden, Dach, Treppenhaus) fertiggestellt sind und zumindest eine (Büro-)Einheit benutzbar ist.
8/12 von 2 % von 300 000 € &equals; 4 000 € (§ 7 Abs. 4 EStG)
6/12 von 2 % von 300 000 € &equals; 3 000 € (§ 7 Abs. 4 EStG)
Nachfolgend handelt es sich um ein Betriebsgebäude.
Anschaffung, Herstellung etc. vor 21.6.1948
Wertansatz in der (DM) EB
Anschaffung, Herstellung nach dem 20.6.1948
grundsätzlich AK/HK
nach der Übertragung einer RFE oder 6b-Rücklage
die um die Rücklage geminderten AK/HK
bei abgesetzten Zuschüssen gem. R 6.5 EStR 2005
die um die Zuschüsse geminderten AK/HK
bei unentgeltlichem Erwerb des ganzen Betriebs nach dem 20.6.1948
die BMG des Rechtsvorgängers (§ 6 Abs. 3 EStG)
bei Erwerb nur des Gebäudes aus betrieblichem Anlass aus einem anderen BV nach dem 20.6.1948
der gemeine Wert (§ 6 Abs. 4 EStG)
bei Erwerb des Gebäudes aus privatem Anlass und anschließender Einlage in das BV nach dem 20.6.1948
der Einlagewert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
Abb.: Bemessungsgrundlage für die AfA
2.4.2. AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage
Für Einlagevorgänge ab 1.1.1999 ist folgende wichtige Ausnahme zu beachten: Bei Gebäuden, die vor der Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG genutzt wurden, mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um sämtliche AfA, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG). Diese Regelung wurde durch das JStG 2010 klargestellt. Die Minderung der AfA-BMG greift nun nur noch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert (Reaktion auf BFH-Urteile vom 18.8.2009 (X R 40/06, BStBl II 2010, 961) und vom 28.10.2009 (VIII R 46/07, BStBl II 2010, 964), s. auch BMF vom 27.10.2010, IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl I 2010, 1204).
Die Einlage wird mit dem Teilwert von 1 000 000 € (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) bewertet. Die AfA ist wie folgt zu ermitteln:
TW zum Einlagezeitpunkt 1.7.2005
Anschaffungskosten am 30.6.2001
./. AfA für die Zeit vom 1.7.2001–30.6.2005 (4 × 2 % von 750 000 €)
AfA ab Einlage (3 % jährlich)
Da die fortgeführten AK geringer sind als der Einlagewert von 1 000 000 €, sind diese für die AfA-BMG zu berücksichtigen.
2.4.3. AfA-Bemessungsgrundlage nach Abzug gem. § 6b EStG
Ein weiterer »Sonderfall« bei der Bemessung der Grundlage für die AfA ist der Fall einer Reinvestitionsrücklage nach §§ 6b, 6c EStG (s. auch R 7.3 Abs. 4 EStR, → Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG). Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Gebäude mit Gewinn veräußert, so kann dieser Betrag unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines neu angeschafften bzw. hergestellten Gebäudes direkt abgezogen werden, wodurch die zukünftigen AfA-Beträge gemindert werden (§ 6b Abs. 6 EStG). Hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht, bei dem der Stpfl. sowohl hinsichtlich des »ob« als auch der Höhe des Abzuges (begrenzt nur durch die Höhe des durch die Veräußerung entstandenen Gewinnes) entscheiden kann. Auch eine Verteilung des entstandenen Gewinnes auf mehrere Gebäude ist möglich. Der Abzug ist entweder direkt oder spätestens nach sechs Jahren bei zwischenzeitlicher Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG vorzunehmen.
Ein Abzug im Jahr der Veräußerung ist bei neu hergestellten oder angeschafften Gebäuden möglich, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr veräußert worden sind (§ 6b Abs. 1 EStG).
2.4.4. AfA-Bemessungsgrundlage bei Kauf eines bebauten Grundstücks
Wird ein Gebäude zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden erworben, so ist der Kaufpreis anteilig auf das Gebäude und den Grund und Boden zu verteilen. Hierbei ist bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen grds. das sog. Sachwertverfahren anzuwenden (BFH Urteil vom 29.5.2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Lediglich bei zu Büro- oder anderen gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücken (sog. Geschäftsgrundstücke) bejaht die Rechtsprechung eher einen Vorrang des Ertragswertverfahrens (vgl. BFH Urteil vom 2.2.1990, III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; BFH Beschluss vom 24.2.1999, IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201). Zur ausnahmsweise vorzunehmenden Bewertung von Mietwohngrundstücken nach dem Ertragswertverfahren vgl. auch BFH Urteil vom 25.5.2005 (IX R 46/04, BFH/NV 2006, 261).
Eine vertragliche Kaufpreisaufteilung von Grundstück und Gebäude ist der Berechnung der AfA auf das Gebäude zugrunde zu legen, sofern sie zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertragliche Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint (vgl. BFH Urteil vom 16.9.2015, IX R 12/14, BStBl II 2016, 397).
2.4.5. AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglichen Änderungen
2.4.6. AfA-Bemessungsgrundlage bei anschaffungsnahem Herstellungsaufwand gem. § 6 Abs.1 Nr. 1a EStG
Losgelöst von der o.g. betragsmäßigen Obergrenze ist seit dem 31.12.2003 der Begriff des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes für die ersten drei Jahre nach dem Erwerb eines Objekts bei hohen Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen zu beachten, sofern die Maßnahmen zur Verbesserung des Nutzungswerts des Gebäudes beigetragen haben.
Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (bzw. gem. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG für Vermietung und Verpachtung) liegen wieder anschaffungsnahe HK (&equals; AfA-BMG) vor, wenn
die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung durchgeführt werden und
2.4.7. AfA-Bemessungsgrundlage nach AfaA und TW-Abschreibung
Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) vermindern vom folgenden Jahr an die AfA-BMG; das gilt auch für die Teilwert-AfA (§ 11c Abs. 2 Satz 1 EStDV).
2.4.8. AfA-Bemessungsgrundlage nach Zuschreibung
Nach Zuschreibungen gem. § 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und nach Wertaufholungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG erhöht sich die AfA-BMG vom folgenden Wirtschaftsjahr an um den Betrag der Zuschreibung/Wertaufholung (§ 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV).
Bei Gebäuden, die aus dem nicht steuerbaren Privatvermögen (das WG wurde nicht zur Erzielung von Einkünften eingesetzt) in ein Betriebsvermögen überführt wurden, sind die weiteren AfA nach dem gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgeblichen Wert zu bemessen (R 7.3 Abs. 6 Satz 3 EStR). Die Höhe der weiteren AfA richtet sich in diesen Fällen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 EStG und der tatsächlichen Rest-ND des Gebäudes im Zeitpunkt der Überführung (R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR). Zur AfA-BMG bei eingelegten Gebäuden, die vor der Einlage zur Einkünfteerzielung verwendet wurden, s. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.
Unternehmer U hat im Juli 01 ein Mietwohngrundstück (Gebäudebaujahr: 1930) für 600 000 € (Gebäudeanteil: 500 000 €) angeschafft. U hat das Grundstück von Anfang an als gewillkürtes BV behandelt. Am 30.6.2009 entnimmt er das Grundstück aus dem BV, um es künftig privat zu vermieten (Einkünfte aus V&plus;V). Im Zeitpunkt der Entnahme betrug der TW des Gebäudes 650 000 €. Wie hoch ist die AfA?
BMG für die AfA nach der Entnahme ist der Teilwert i.H.v. 650 000 € (R 7.3 Abs. 6 Satz 4 EStR). Die AfA für 09 beträgt:
im Betriebsvermögen: 6/12 von 2 % von 500 000 € &equals; 5 000 €,
im Privatvermögen: 6/12 von 2 % von 650 000 € &equals; 6 500 €.
Wird ein Zuschuss, der gem. R 6.5 Abs. 2 Satz 3 EStR »erfolgsneutral« behandelt werden soll, in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr vereinnahmt, so bemisst sich die weitere AfA im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG nach den um den Zuschuss geminderten AK/HK, im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach dem um den Zuschuss geminderten Buchwert (R 7.3 Abs. 4 Satz 2 EStR) s.a. → Zuschüsse.
Bei der sog. erfolgsneutralen Behandlung des Zuschusses im Jahr 02 ist der Betrag vom Buchwert des bezuschussten Gebäudes zu kürzen. Die AfA wird danach mit 3 % vom gekürzten Buchwert berechnet. Die AfA des Jahres 02 beträgt 3 % von 294 000 € &equals; 8 820 €.
Die vorstehenden Grundsätze gelten auch dann, wenn zunächst ein Darlehen für die Anschaffung bzw. Herstellung eines Gebäudes gewährt wird und dieses Darlehen später (in einem anderen Veranlagungszeitraum) in einen Zuschuss umgewandelt wird. Die AK/HK sind erst in diesem Veranlagungszeitraum zu mindern. Der verbleibende Rest des Zuschusses führt nicht zu Einnahmen (BFH Urteil vom 7.12.2010, IX R 46/09, BStBl II 2012, 310).
AfA im Jahr 02/03: je 3 % von (500 000 € ./. 150 000 €) 350 000 € &equals; 10 500 €.
AfA im Jahr 04: 3 % von (500 000 € ./. 150 000 € &plus; 141 000 €) 491 000 € &equals; 14 730 €.
In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der für das Gebäude maßgebliche Prozentsatz auf die bisherige AfA-BMG, vermehrt um die nachträglichen HK, angewendet. Das Vorliegen nachträglicher HK (und damit der Ausschluss von späteren Instandsetzungsmaßnahmen) ist durch eine Funktionsänderung oder Substanzmehrung des betreffenden Gebäudes indiziert (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 55/98, BFH/NV 2002, 627). Wenn auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen ND nicht erreicht wird, so können die weiteren AfA wie in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen werden.
Die AfA ist nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des WG und den nachträglichen HK sowie nach der voraussichtlichen ND des anderen WG zu bemessen (H 7.3 &lsqb;Nachträgliche AK oder HK&rsqb; EStH und R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR). Die degressive AfA ist in diesem Fall nur zulässig, wenn das andere Wirtschaftsgut ein Gebäude ist.
Die Abbruchkosten sind sofort abzugsfähige BA.
AfaA wegen Teilabbruchs des Gebäudes (1/6)
AfA 20:
AfA 2 % von (180 000 € &plus; 40 000 €)
&plus; AfaA wegen Teilabbruchs des Gebäudes
AfA 21:
2 % von (180 000 € &plus; 40 000 € ./. 18 750 €) – H 7.3 (nachträgliche AK oder HK), H 7.4 &lsqb;Nachträgliche AK oder HK&rsqb; EStH und § 11c Abs. 2 Satz 1 EStDV
Kontoentwicklung Gebäude:
./. AfA Juli 01–31.12.2019
Buchwert am 31.12.2020
Buchwert am 31.12.2021
2.9. Berichtigung von AfA-Fehlern bei Gebäuden
Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA ist bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden (vgl. BFH Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/13, BStBl II 2014, 563).
Bei Gebäuden im Betriebsvermögen sind bei bilanzierenden Stpfl. die Grundsätze der → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.
Bei Anwendung eines zu hohen AfA-Satzes wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ab dem ersten änderbaren Jahr der richtige AfA-Satz auf die richtige AfA-Bemessungsgrundlage angewendet. Durch die zu hohe AfA in den Vorjahren ergibt sich ein kürzerer Abschreibungszeitraum.
Bei Anwendung einer zu hohen AfA-Bemessungsgrundlage (sofort abzugsfähiger Aufwand wurde in der Vergangenheit aktiviert) erfolgt zunächst eine Abstockung (Aufwand an Gebäude) der Bemessungsgrundlage. Erst danach wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ab dem ersten änderbaren Jahr der richtige AfA-Satz auf die richtige (korrigierte) AfA-Bemessungsgrundlage angewendet.
In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG (tatsächliche Nutzungsdauer ist kürzer als die gesetzlich vorgegebene Nutzungsdauer des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2a EStG) ist ab dem ersten änderbaren Jahr der Restbuchwert auf die ggf. neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen.
Bei kompletter Nichtaktivierung des Gebäudes (AK bzw. HK wurden als Aufwand gebucht) erfolgt zunächst eine erfolgswirksame Aufstockung mit den fortgeführten AK/HK im ersten änderbaren Jahr (Reaktivierung: Gebäude an Ertrag).
3. Degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG
Auch hier wird zwischen verschiedenen Gebäuden unterschieden. Die einzelnen Abschreibungssätze ermitteln sich wie folgt:
Zu beachten ist der Fall der Einlage eines Gebäudes: Gem. BFH-Urteil vom 18.5.2010 (X R 7/08, BStBl II 2014, 13) ist die degressive AfA nur zulässig, wenn deren (Ursprungs-)Voraussetzungen, wie z.B. die Fertigstellung eines Gebäudes, auch im Einlagejahr vorliegen (vgl. hierzu auch auf das Bezug genommene BFH-Urteil vom 20.4.2005, X R 53/04, BStBl II 2005, 698).
Weiterhin ist für das Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung festzuhalten, dass sofern von der degressiven AfA Gebrauch gemacht wird, unabhängig von der tatsächlichen Herstellung bzw. Anschaffung des Gebäudes die volle Jahres-AfA gewährt wird, da § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, der die Pro-rata-temporis-Regelung enthält, gem. § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG keine Anwendung findet.
Den Begriff Wohngebäude hat der BFH in zwei Urteilen am »Mietwohnungsmarkt« weiterentwickelt und von daher die Errichtung von Ferienwohnungen aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 5 EStG ausgeklammert (Urteil vom 14.3.2000, IX R 8/97, BStBl II 2001, 66 und Urteil vom 4.9.2000, IX R 75/99, BFH/NV 2001, 429).
Der Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (und umgekehrt) ist nicht zulässig (H 7.4 &lsqb;Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden&rsqb; EStH). Die einzige Ausnahme hiervon (bei gleicher Gebäudequalität) sind die Erwerbsfälle aufgrund des BFH-Urteils vom 3.4.2001 (BFH Urteil vom 3.4.2001, IX R 16/98, BStBl II 2001, 599).
Das Übergangsverbot gilt nicht für Gebäude, die von Wirtschaftsgebäuden zu sonstigen Gebäuden umgewidmet werden und umgekehrt. Nach der Nutzungsänderung ist stets die lineare AfA vorzunehmen (R 7.4 Abs. 7 Satz 2 EStR). Mit Urteil vom 15.2.2005 (IX R 32/03, BStBl II 2006, 51) hat der BFH aber entschieden, dass die degressive AfA beibehalten werden kann, wenn ein zunächst zu fremden Wohnzwecken genutztes Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken genutzt wird. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig (R 7.4 Abs. 11 Satz 2 EStR). Ebenso ist ein Wechsel der AfA-Methode vorzunehmen, wenn ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG abgeschriebener Mietwohnneubau nicht mehr Wohnzwecken dient (R 7.4 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStR).
Eine einmal getroffene Entscheidung für eine der beiden AfA-Methoden kann nach Bestandskraft des Steuerbescheides nicht mehr rückgängig gemacht werden (IBRNews 5227, Meldung vom 14.10.2004, FG Niedersachsen vom 26.2.2004, 14 K 858/00, EFG 2004, 1199, das Verfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt, BFH Beschluss vom 7.6.2004, IX B 63/04).
Die weiteren AfA bemessen sich nach den um die nachträglichen HK erhöhten AK/HK und dem für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz (H 7.3 &lsqb;Nachträgliche AK oder HK&rsqb; EStH und H 7.4 &lsqb;Nachträgliche AK oder HK&rsqb; EStH).
Mitunternehmer können das Wahlrecht einer AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG wegen des Grundsatzes der Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt nur einheitlich ausüben (BFH Urteil vom 25.11.1965, IV 185/65 S, BStBl III 1966, 90). Das gilt nicht, soweit bei einzelnen Gesellschaftern die Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 EStG (Hersteller oder Erwerber im Jahr der Fertigstellung) nicht erfüllt sind.
Tritt bei einer Personengesellschaft, die sich für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG entschieden hat, ein Gesellschafterwechsel ein, so kann der neu Eingetretene für seinen Gebäudeanteil nur § 7 Abs. 4 EStG anwenden (BFH Urteil vom 19.2.1974, VIII R 114/69, BStBl II 1974, 704).
Die AfA für 01 und 02 ist einheitlich nach § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG vorzunehmen, z.B. (wenn der Bauantrag nach dem 31.12.1995 gestellt wurde):
AfA 01 und 02: C, D, E, F je 5 % von 100 000 €
AfA 03: C, E, F je
D (für ein halbes Jahr)
G 2 % von 120 000 € für ein halbes Jahr
Technisch geschieht dies durch das Aufstellen von Ergänzungsbilanzen (→ Ergänzungsbilanz), mittels derer die einheitliche, in der Hauptbilanz vorgenommene AfA für den neuen Gesellschafter korrigiert wird.
Willkürlich unterlassene AfA darf nicht nachgeholt werden (BFH vom 8.4.2008, VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660).
Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG können, wenn sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert hat (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), nur in der Weise nachgeholt werden, dass weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsätze angesetzt werden, auch wenn sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über 40 bzw. 50 Jahre hinaus verlängert (BFH Urteil vom 3.7.1984, IX R 45/84, BStBl II 1984, 709).
Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 5 EStG können nicht nachgeholt werden (BFH Urteil vom 20.1.1987, IX R 103/83, BStBl II 1987, 491 und vom 11.12.1990, IX R 158/86, BFH/NV 1991, 391).
./. AfA 01: 5 %
AfA 03–08 je 5 %
AfA 09–14 je 2,5 %
AfA 15–50 je 1,25 %
6. AfA bei selbstständigen Gebäudeteilen
7. AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremden Grund und Boden
Gemäß einem Urteil des BFH vom 25.2.2010 (IV R 2/07, BStBl II 2010, 670) sind die vom Stpfl. getragenen Herstellungskosten eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, bilanztechnisch »wie ein materielles Wirtschaftsgut« zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Damit sind die vorab dargestellten Grundsätze auch auf diese Fallgestaltungen übertragbar.
Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte, sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden, sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen. Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 19.12.2012; IV R 29/09, BStBl II 2013, 387). Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen (BFH Urteil vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976).
In den Fällen, in denen der Pächter nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes ist, weil kein »Scheinbestandteil« vorliegt, und der Pächter auch nicht »wirtschaftlicher Eigentümer« des Gebäudes ist, weil er gegenüber dem Grundstückseigentümer auf seinen Ersatzanspruch aus §§ 951, 812 BGB verzichtet hat und die Nutzungsdauer des Gebäudes länger ist als die voraussichtliche Laufzeit des Pachtvertrags (der Verpächter ist dann als Grundstückseigentümer sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes), regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1431) Folgendes: »Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, sind als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Betriebsausgaben abzuziehen. Sie sind – bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1, § 5 EStG – in einem Aufwandsverteilungsposten (AVP) in der Bilanz abzubilden. Der AVP ist kein Wirtschaftsgut. Dieser kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwand kann daher nur nach den Vorschriften, die für Privatvermögen gelten, abgezogen werden. Eine Bildung oder Übertragung stiller Reserven nach den steuerrechtlichen Sonderregelungen, die nur für Betriebsvermögen gelten (z.B. § 6b EStG), ist nicht zulässig (BFH vom 19.12.2012, BStBl II 2013, 387).« Die Abschreibung erfolgt nach Gebäudegrundsätzen gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG i.H.v. 2 %, da sich die Abschreibung nach den Vorschriften, die für PV gelten, richtet (vgl. BMF vom 16.12.2016, a.a.O., Bsp. unter Rn. 4). Nach Ende der Nutzung muss der Mieter/Pächter das »Gebäude« erfolgsneutral über Entnahme ausbuchen: Entnahme an »AVP« (Restbuchwert »Gebäude«). Beim Verpächter/Eigentümer ist der noch nicht abgeschriebene Restbuchwert (&equals; Entnahmewert des Pächters) als AK/HK des Gebäudes zu behandeln: Gebäude an Einlage (vgl. BMF vom 16.12.2016, a.a.O., Rn. 7).
Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten (Mieter) betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die Anschaffungskosten getragen hat. Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten gelten unabhängig davon, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt, jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden (BFH Urteil vom 21.2.2017, VIII R 10/14, BStBl II 2017, 819).
8. Erhöhte Abschreibung bei Gebäuden
Für Gebäude, die die weiteren Voraussetzungen der einzelnen Normen erfüllen, kommen die erhöhten Abschreibungen der §§ 7a ff. EStG anstelle der planmäßigen AfA des § 7 Abs. 4 und 5 EStG in Betracht. Siehe hierzu auch → Sanierung für die Prüfung des § 7h EStG.
Kölpin, in: Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2016, 15. A., Bd. 2, Teil A, Kap. I 4.2; Blümich/Brandis, EStG, 2004 (2005), Rn. 3 ff. zu § 7; Herrman/Heuer/Raupach, EStG (2005), Rn. 402 ff. zu § 7; Cremer, Bilanz- und ertragsteuerliche Behandlung von Gebäuden, NWB 51/2015, 7; Bolik, AfA bei auf fremdem Grund und Boden errichtetem Gebäude, NWB 20/2016, 1480; Kraft, Steuergestaltung bei der Bilanzierung von Herstellungskosten für Gebäude auf fremdem Grund und Boden, NWB 27/2016, 2031.

References: § 7
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