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16.08.2017 · IWW-Abrufnummer 195912
Bundesfinanzhof: Urteil vom 10.05.2017 – II R 2/16
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte mit Bescheid vom 26. September 2013 Erbschaftsteuer in Höhe von 18.887 € gegen den Kläger fest. Dabei zog das FA vom erklärten Wert der Miteigentumsanteile an den Eigentumswohnungen den Pauschbetrag für Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für 2012 geltenden Fassung (ErbStG) in Höhe von 10.300 € und den Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG in Höhe von 2.000 € ab.
Die Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) führte die der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Bereicherung des Klägers nicht zu einem steuerpflichtigen Erwerb. Ihr Wert liege mit 170.200 € unterhalb des für Ehegatten geltenden Freibetrags in Höhe von 500.000 €. Soweit sich aus § 16 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG etwas anderes ergebe, verstießen diese Regelungen nach dem in der Rechtssache Welte ergangenen Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Oktober 2013 C-181/12 (EU:C:2013:662) gegen die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1, Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union —AEUV—) und seien deshalb im Streitfall nicht anwendbar. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 301 veröffentlicht.
II. Das Rubrum des Urteils des FG war nach § 107 Abs. 1 FGO um die Namen der ehrenamtlichen Richterinnen, die an der Entscheidung mitgewirkt haben, zu ergänzen. Das FG hatte bei Ausfertigung des Urteils versehentlich die Namen nicht im Rubrum aufgeführt. Die Zuständigkeit für die Urteilsberichtigung ist auf das Revisionsgericht übergegangen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. Mai 2012 I R 91/10 , BFH/NV 2012, 2004, Rz 13).
III. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass dem Kläger der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im vollen Umfang zusteht und damit der inländische Erwerb von Todes wegen insgesamt von der Erbschaftsteuer befreit ist.
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt ein Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Sind weder der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG , bezieht sich die inländische Steuerpflicht lediglich auf den Teil des Vermögensanfalls, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht ( § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ).
b) Die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist nicht deshalb objektiv gerechtfertigt, weil dadurch in Fällen der beschränkten Steuerpflicht der Vorteil der geringeren Steuerbemessungsgrundlage ausgeglichen werden soll, während bei unbeschränkter Steuerpflicht der höhere Freibetrag mit einer höheren Bemessungsgrundlage verbunden ist (EuGH-Urteil Welte,EU:C:2013:662, Rz 58 ff.). Zwar kann die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu gewährleisten, eine Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen. Eine solche Rechtfertigung ist jedoch nur zulässig, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht (EuGH-Urteil Welte,EU:C:2013:662, Rz 59). Einen solchen unmittelbaren Zusammenhang hat der EuGH jedoch hinsichtlich des höheren Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht gesehen. Der steuerliche Vorteil, der sich im Staat des Vermögensanfalls daraus ergibt, dass ein höherer Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird, sofern an dem Erwerb mindestens eine Person mit Wohnsitz im Inland beteiligt ist, wird durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der Erbschaftsteuer ausgeglichen (EuGH-Urteil Welte,EU:C:2013:662, Rz 60).
a) Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG wird auf Antrag des Erwerbers ein Vermögensanfall, zu dem Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG gehört ( § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ), insgesamt als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ( § 9 ErbStG ) seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist. § 2 Abs. 3 ErbStG wurde durch Art. 4 Nr. 1 Buchst. b des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes (StUmgBG) vom 23. Juni 2017 (BGBl I 2017, 1682) mit Wirkung ab dem Tag nach Verkündung des Gesetzes (vgl. Art. 11 Abs. 1 StUmgBG ) aufgehoben.
Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine die Verkehrsfreiheiten beschränkende nationale Regelung auch dann mit dem Unionsrecht unvereinbar sein, wenn ihre Anwendung fakultativ ist (EuGH-Urteile Beker vom 28. Februar 2013 C-168/11 ,EU:C:2013:117, Rz 62, und Hünnebeck vom 8. Juni 2016 C-479/14 ,EU:C:2016:412, Rz 42). Das Bestehen einer Wahlmöglichkeit, die unter Umständen zur Vereinbarkeit einer Situation mit dem Unionsrecht führen könnte, kann für sich allein nicht die Rechtswidrigkeit eines Systems heilen, das nach wie vor ein mit dem Unionsrecht unvereinbares Besteuerungsverfahren enthält. Dies gilt insbesondere, wenn —wie im vorliegenden Fall die Berücksichtigung des Freibetrags von 2.000 € nach § 16 Abs. 2 ErbStG— das mit dem Unionsrecht unvereinbare Verfahren dasjenige ist, das automatisch angewandt wird, wenn der Steuerpflichtige keine Wahl nach § 2 Abs. 3 ErbStG getroffen hat (vgl. EuGH-Urteil Hünnebeck,EU:C:2016:412, Rz 42).
bb) Darüber hinaus muss der wählbare Besteuerungsmechanismus mit den Bestimmungen des AEUV über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein (vgl. EuGH-Urteil Hünnebeck,EU:C:2016:412, Rz 43). Denn eine unionsrechtswidrige Wahlmöglichkeit ist von vornherein nicht geeignet, andere rechtswidrige Besteuerungsmechanismen zu beseitigen.
4. An die Stelle des aus unionsrechtlichen Gründen nicht anwendbaren Freibetrags gemäß § 16 Abs. 2 ErbStG tritt entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der bei unbeschränkter Steuerpflicht maßgebende Freibetrag. Dieser ist in voller Höhe und nicht nur anteilig nach dem Verhältnis des Werts des steuerpflichtigen Inlandsvermögens ( § 121 BewG ) zum Wert des gesamten Erwerbs zu gewähren.
Die Freibeträge des § 16 Abs. 1 ErbStG bestimmen sich ausschließlich nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker. Höhe und Zusammensetzung des Erwerbs sind unerheblich. Die Freibeträge werden auch dann in voller Höhe berücksichtigt, wenn ein Teil des Erwerbs steuerfrei ist ( §§ 13 ff. ErbStG ) oder nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht der deutschen Besteuerung unterliegt (vgl. z.B. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 146 bis 300).
b) Der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann nicht im Wege der Auslegung auf das steuerpflichtige Inlandsvermögen ( § 121 BewG ) und das nicht steuerpflichtige Auslandsvermögen aufgeteilt werden.
Eine derart weitgehende Auslegung des § 16 Abs. 1 ErbStG können Finanzverwaltung und Gerichte aus rechtsstaatlichen Gründen ( Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes ) nicht vornehmen. Damit wären nicht zuletzt aufgrund der ungeklärten Folgefragen die Grenzen einer zulässigen Auslegung überschritten. Nur der Gesetzgeber kann regeln, ob und nach welchem Maßstab der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Fällen beschränkter Steuerpflicht aufzuteilen ist. Ihm obliegt auch die Regelung, ob zur Vermeidung von Ungleichbehandlungen von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen frühere Erwerbe in die Berechnung einbezogen werden müssen sowie ob und ggf. in welchem Umfang sachliche Steuerbefreiungen zu berücksichtigen sind.
Vorschriften§ 10 Abs. 5 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, § 16 Abs. 2 ErbStG, § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 107 Abs. 1 FGO, § 126 Abs. 2 FGO, § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG,  § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG), § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG, Art. 63 AEUV, Art. 56 Abs. 1, Art. 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG), Art. 58 EG, Art. 63 Abs. 1, Art. 65 AEUV, § 2 Abs. 3 ErbStG, § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG, § 121 BewG, § 9 ErbStG, Art. 4 Nr. 1 Buchst. b des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes (StUmgBG), Art. 11 Abs. 1 StUmgBG, Art. 63 Abs. 1 AEUV, § 16 Abs. 1 ErbStG, §§ 13 ff. ErbStG, Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung, Art. 4 Nr. 5 Buchst. b StUmgBG, § 37 Abs. 14 ErbStG, Art. 4 Abs. 8 StUmgBG, § 135 Abs. 2 FGO

References: § 10
 § 16
 § 16
 § 2
 Art. 65
 § 107
 § 126
 § 16
 § 1
 § 2
 § 121
 § 2
 § 16
 EuGH 
 § 16
 § 2
 § 121
 § 2
 § 9
 § 2
 Art. 4
 Art. 11
 EuGH 
 § 16
 § 2
 § 16
 § 16
 § 121
 § 16
 § 2
 § 16
 § 121
 § 16
 Art. 20
 § 16
 § 16
 § 16
 § 2
 § 122
 § 107
 § 126
 § 1
 § 121
 § 2
 Art. 63
 Art. 56
 Art. 58
 Art. 58
 Art. 63
 Art. 65
 § 2
 § 2
 § 121
 § 9
 Art. 4
 Art. 11
 Art. 63
 § 16
 Art. 20
 § 90
 Art. 4
 § 37
 Art. 4
 § 135