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Timestamp: 2018-04-22 21:35:19+00:00

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Intereses Compensatorios e Indexación. Anulación. Intereses de Mora - Juan Candelario
Intereses Compensatorios e Indexación. Anulación. Intereses de Mora
La Corte Suprema de Justicia en Sentencia del 14 de diciembre de 1999 declaro la nulidad del Parágrafo único del Artículo 59 del COT, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria. Asimismo se reconoce la vigencia y validez de la obligación de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en la sentencia.
Texto completo de la Sentencia del 14 de diciembre de 1999 que declara la nulidad parcial por inconstitucionalidad del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario
Corte Suprema de Justicia en Pleno
En fecha 13 de enero de 1999, los abogados JUSTO OSWALDO PAEZ-PUMAR, ARMINIO BORJAS H., ROSA AMALIA PAEZ-PUMAR DE PARDO, ENRIQUE LAGRANGE, MANUEL ACEDO SUCRE y ALFONSO GRATEROL JATAR, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 644, 1.844, 610, 6.715, 18.913 y 26.429, respectivamente, actuando por sus propios derechos y en su condición de contribuyentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, interpusieron recurso de nulidad por inconstitucionalidad contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.727, Extraordinario, del 27 de mayo de 1994.
En fecha 19 de enero de 1999 se dio cuenta ante la Corte en Pleno y por auto de fecha 27 de enero de 1999 fue admitido el recurso y ordenadas, en consecuencia y de conformidad con lo previsto en el artículo 116 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, las notificaciones de los ciudadanos Presidente de la República, Presidente del Congreso, Fiscal General y Procurador General de la República, las cuales fueron debidamente practicadas. Asimismo se ordenó librar el cartel de emplazamiento a los interesados, cuya publicación fue consignada en autos.
En fecha 29 de junio de 1999 se designó ponente a la Magistrada que con tal carácter suscribe la presente decisión y se fijó el quinto día de Despacho para el comienzo de la relación de la causa. El 13 de julio de 1999 comenzó la primera etapa de relación y se estableció la oportunidad para el acto de informes, el cual se realizó el 28 de julio de 1999, compareciendo la parte actora y la abogada Aurivili Linares Martínez, en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, quienes consignaron sus respectivos escritos de conclusiones.
1. - Con motivo de la promulgación de la Resolución 196 del Ministerio de Hacienda, del 23 de mayo de 1980 "...la Administración Fiscal, al formular reparos a los contribuyentes, desarrolló una ilegal y absurda pretensión que se materializó en la liquidación y cobro de ‘intereses moratorios’ conjuntamente con las liquidaciones de los impuestos reparados, que se calculaban sobre el monto de las cantidades reparadas y que abarcaban el período del tiempo comprendido entre la fecha en que, conforme a las normas de la ley debía presentarse la declaración definitiva con el cálculo del impuesto y su autoliquidación y la fecha de la formulación del reparo...".
2. - La doctrina de la Sala Político-Administrativa vino a poner término a la "absurda e ilegal pretensión de la Administración", pues desde agosto de 1993 ha sostenido la jurisprudencia de esa Sala ‘la improcedencia de la liquidación y cobro de esos intereses moratorios, porque se pretende hacerlo ‘... sobre un crédito ilíquido, no exigible para el momento en que se calcularon dichos intereses moratorios y (cuando) no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los intereses moratorios’...".
3.- La razón que impulsó a la Administración a formular los reparos "... es el concepto erróneo según el cual la resolución 196, del 23 de mayo de 1980, introdujo una modificación trascendente, si no en la esencia del tributo, sí en su naturaleza. Este error persiste en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo pone de manifiesto la frase ‘en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo’ con lo cual comienza el denominado Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, base de los llamados hoy ‘intereses compensatorios’...".
4. – El parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario "... ordena el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual, contados a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación ...". En consecuencia, se liquidan al contribuyente ‘intereses compensatorios’ durante "... el lapso en que la Administración en el pasado, venía calculando ‘intereses moratorios’ ...". El fundamento de esos intereses compensatorios "... no es ni más ni menos, que el falaz concepto denunciado en este escrito, que sirvió de fundamento a la pretensión de cobro de intereses moratorios, según el cual en el último día otorgado para presentar la declaración, se considera vencido el término para el pago de una obligación tributaria determinada y también, vencido el término para el pago de una obligación, futura e incierta, la que pudiera llegar a determinar la Administración por efecto de la formulación de un reparo ...". Concluyen afirmando que los intereses compensatorios, a pesar de su denominación, son en realidad intereses moratorios.
5.- La regla del artículo 59 del Código Orgánico Tributario no responde a la finalidad que la Constitución atribuyó al sistema tributario, como son "la protección a la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo", ni tampoco se ajusta a la finalidad de utilidad pública o de interés general que toda restricción legal a la propiedad debe perseguir para no caer en violación al principio constitucional que consagra el derecho de propiedad, y el artículo 102, referente a la prohibición de confiscación. Además, ese artículo no responde a un requerimiento de mayores ingresos fiscales "... que imponga en determinadas circunstancias un sacrificio de la población en aras del interés general ...".
6.- Según el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, al formular reparos a los contribuyentes la Administración ordenará la actualización monetaria de la deuda, conforme los índices de precios al consumidor publicado por el Banco Central de Venezuela. Tal reforma "... ha introducido una perversa novedad en el sistema, que además de arbitraria, atenta contra el más elemental de los principios tributarios, como es la certeza del monto del tributo...". Además, dicha norma colide con el artículo 9 del mismo Código.
7.- La actualización monetaria contenida en ese artículo, ha pretendido convertir la obligación pecuniaria de pagar el impuesto en una obligación de valor, para lo cual el "legislador" se ha apoyado en el "...mismo criterio errado concepto que sirve de base a los mal llamados ‘intereses compensatorios’, según el cual en el último día del lapso para presentar la declaración definitiva de rentas, el contribuyente debe no sólo los impuestos ciertos y determinados por él, sino también los que pueda llegar a determinar en el futuro la Administración Tributaria...". Según el criterio de la Sala de Casación Civil, el principio nominalista contenido en el artículo 1737 del Código Civil decae ante la mora del deudor, momento en el cual es posible la actualización monetaria de la obligación. Sin embargo, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario pretende la actualización monetaria de deudas no vencidas "...o pretende declarar como de plazo vencido deudas que no son líquidas y exigibles porque no han sido determinadas, o finalmente, pretende retrotraer los efectos de una cualquiera determinación tributaria al tiempo cuando a su decir ‘ocurrió el vencimiento de la obligación tributaria’ ...". En definitiva "...lo que el ‘nuevo legislador’ le presenta al país es un sistema de sanciones acumuladas, una tras otra, de tal magnitud que ante el riesgo económico que el contribuyente puede llegar a enfrentar, lo inhibe en su derecho de defensa frente a la pretensión fiscal...".
8.- El Legislador estima "...que la autoliquidación que el contribuyente realiza tiene que estar elaborada de tal modo que sea consistente de manera absoluta y total con el criterio interpretativo de la ley que la Administración tiene o pueda llegar a tener, de manera que no haya nunca lugar a un reparo, porque de lo contrario se precipitan sobre el contribuyente reclamos económicos desmedidos que no tienen por objeto fortalecer la economía nacional, ni mejorar el nivel de vida de la población, ni muchísimo menos alcanzar objetivos de utilidad pública o de interés general, sino simplemente hacerlo víctima de exacciones irrazonables, violatorias de los artículos 223 y 99 de la Constitución; y finalmente, haciéndolo de un modo exorbitante que igualmente viola, por confiscatorio, el contenido del artículo 102 de la propia Carta ...". Además, dicho artículo desconoce un principio esencial de todo ordenamiento jurídico, reconocido implícitamente a través del artículo 50 de la Constitución, es decir, el "... necesario vínculo de causalidad que debe existir entre el daño sufrido a cuya reparación se aspira y la conducta o actuación del agente del daño a quien se reclama la reparación...". Esto es, que el legislador no puede imponer sobre el contribuyente la reparación del daño que se deriva de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda.
9.- La carga económica que se impone sobre el contribuyente "...al actualizarse monetariamente el monto de los reparos, atenta contra el artículo 99 de la Constitución, porque la contribución que se impone no tiene por objetivo la utilidad pública o el interés general, sino el supuesto resarcimiento de un daño que padece el Estado por recibir tardíamente el pago, cuyo resarcimiento se impone sobre uno o varios contribuyentes que aunque hayan incurrido en mora, no es su acción la causa del daño padecido por el Estado sin que esta carga... pueda contribuir a mejorar el nivel de la población en términos generales...".
10.- La actualización monetaria se aplica a una obligación indeterminada, ilíquida e inexigible. Tal actualización "... supone dar por determinado, líquido y exigible en el pasado, lo que ha sido determinado, liquidado y exigido en el futuro. Por el efecto retroactivo de la actualización, ésta convierte una obligación pecuniaria en una obligación de valor, lo que atenta contra el principio de certeza del tributo. Se trata "... de una norma punitiva, totalmente desproporcionada a la falta –si es que puede hablarse de falta- (...) y no sólo punitivo, sino lo que es aún más vituperable: extorsionadora, porque persigue inhibir en el contribuyente el ejercicio del derecho constitucional a la defensa, por el temor que genera llegar a incurrir en sanciones patrimoniales tan exorbitantes que puede afirmarse sin exageración que constituye una confiscación de la propiedad...".
11.- El encabezamiento del artículo 59 del Código Orgánico Tributario consagra la regla según la cual la falta de pago de la obligación tributaria hace surgir la obligación de pagar intereses moratorios, desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda. Esos intereses se calculan a una tasa variable mes a mes, equivalente a la tasa máxima activa bancaria, "incrementada en tres puntos porcentuales", es decir, tres por ciento por encima del porcentaje al cual se sitúe, mes a mes, esa tasa máxima activa bancaria.
12. – La fijación de una tasa de interés tiene límites en los artículos 99 y 102 de la Constitución, debido al carácter resarcitorio de los daños y perjuicios que éstos tienen en caso de pago demorado de obligaciones pecuniarias o de cantidades de dinero. La cuantía de la tasa de interés, fijada en el artículo 59 "...desborda de tal modo la esencia y la naturaleza de los intereses moratorios ...", pues la intención de la norma es "... el enriquecimiento del beneficiado con ella y no el resarcimiento de la pérdida sufrida o, que la norma persigue el castigo del infractor y no el cobro de intereses moratorios...".
13.- No es el porcentaje sobre la tasa máxima activa bancaria, o el número de puntos porcentuales sobre esa tasa "... lo que hace de esa regla un inaudito atropello que lesiona los artículos 99 y 102 de la Constitución...". Por el contrario "... es la vinculación de los supuestos intereses moratorios a la tasa máxima activa bancaria, porque ... los intereses moratorios son resarcitorios y la tasa máxima activa bancaria es lucrativa ...".
2.- El legislador nacional, en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario ".... buscó establecer un sistema mediante el cual se salvaguardaran los intereses del Fisco Nacional en relación con la pérdida del valor adquisitivo de la moneda por efecto de la inflación, cuestión esta que es provocada por la política económica del Estado, pero este legítimo propósito no puede ser aplicado en detrimento del principio consagrado en el artículo 223 de la Constitución ...".
3. – El mecanismo de actualización monetaria, conforme los índices de precios al consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas publicados por el Banco Central de Venezuela "... lejos de expresar la obligación tributaria a valores actuales, expresa la misma con un efecto distorsionante que supera de manera excesiva la legítima compensación perseguida por el Fisco ...".
4.- Al combinar los intereses compensatorios con la actualización monetaria "... el Fisco se ve doblemente compensado por el mismo daño, sin que exista razón que justifique esa circunstancia ...", en virtud de lo cual el artículo 59 del Código Orgánico Tributario viola el artículo 223 de la Constitución.
5.- La aplicación del artículo 59 "... infringe de manera directa el artículo 102 de la Constitución Nacional ya que al desconocerse abiertamente el límite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente, y exigirle una carga económica excesiva se incurriría en una confiscación de bienes particulares, materializada a través de un sacrificio económico intolerable, que excedería evidentemente la razón del tributo ...". La actualización monetaria persigue resarcir al Fisco de daños no imputables únicamente al contribuyente, y además, la cuantía de la tasa de los intereses moratorios "... desborda la naturaleza y esencia de éstos ...", olvidando el legislador que la fijación de esas tasas tiene como límite los artículos 99 y 102 de la Constitución.
1.- La demanda de nulidad interpuesta reclama un juicio de valor que va "... mucho más allá, puesto que se trata de entrar a medir la posible colisión de los enunciados generales del artículo 59 del Código Orgánico Tributario con conceptos a su vez abstractos y generales, con la justa distribución de las cargas, la protección de la economía nacional y la elevación de vida del pueblo a que se refiere el artículo 223 de la Constitución. Se trata de establecer un juicio de valor sobre si esta concreción de cargas tributarias que contiene el artículo 59 del Código Orgánico Tributario desborda los límites de la justicia, que según dice el artículo 223 de la Constitución debe procurar el sistema tributario ...".
2.- Es obvio "... que la disposición contenida en el artículo 59 del COT no consagra una declaratorio de cercenamiento del derecho de propiedad, ni pregona la privación de una propiedad específica y concreta sin contemplar la justa indemnización, como lo impone el artículo 101...".
3.- El juicio de valor que se solicita, al pedir la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario por violar el artículo 102 de la Constitución, se fundamenta en que tal norma legal "... consagra reglas económicas de tan extremo rigor que sus efectos son similares a los de una confiscación. Dígase lo mismo del lado del artículo 99 de la Constitución. No hay en el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario una sola regla que se anuncie como confiscatoria de la propiedad garantizada en la Constitución, pero sí se encuentra en dicho artículo un conjunto de reglas que terminan por hacer o por restringir de tal modo la propiedad, que sus efectos son equivalentes ...".
4.- A través del recurso de inconstitucionalidad se pretende obtener un pronunciamiento sobre la exorbitancia de las cargas contenidas en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, al igual que sobre el momento en que debe considerarse la obligación tributaria como demorada ...".
5.- Tampoco se pretende negar la posibilidad de que se apliquen en determinadas circunstancias intereses compensatorios "... lo que sí afirmamos es que hay una errónea calificación de los mismos y por tanto una pretensión de cobro de intereses moratorios durante un período de tiempo con relación al cual, ya la propia Corte había establecido claramente su improcedencia ...".
1.- El derecho de propiedad admite limitaciones, entre las cuales se encuentra la tributación. Sin embargo, nunca podrá el Estado mediante la tributación hacerse propietario de los bienes y riquezas de los particulares, a través de la imposición de cargas tributarias que excedan los límites de lo razonable. De esa manera, un tributo es confiscatorio cuando el Estado, a través del poder legislativo, viene a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad, sirviendo de instrumento directo para lograr el mismo fin que se busca con la confiscación de bienes.
2.- Los intereses moratorios "... configuran una indemnización, en razón de que el deudor contribuyente ha retenido en su poder, después de vencido el lapso para la cancelación de su obligación tributaria, cierta cantidad de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional. Es decir, que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños causados por el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ...". Tales intereses no constituyen una pena, sino una sanción civil, para lo cual, la Procuraduría cita la sentencia de la Sala Político-Administrativa del 7 de abril de 1999, caso: César Montes Sucesores C.A.
3.- La tasa prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario es moderada "... algo mayor que la aplicada para operaciones bancarias y a fijarse anualmente según el nivel del valor de la moneda ...".
4.- La determinación tributaria no tiene carácter constitutivo con respecto a la obligación, como alegan los recurrentes, sino carácter declarativo. Por el contrario "... el hecho imponible es un elemento constitutivo de esa obligación ...". En tal sentido "... la cantidad de dinero que puede ser objeto de reparo por la Administración Tributaria, tiene su génesis en la verificación del hecho generador de la obligación tributaria y no del acto determinativo ...".
5.- Es constitucional disponer que "... durante el lapso comprendido entre el momento que se debió pagar o satisfacer la obligación tributaria y la fecha en que el reparo quede firme en vía administrativa o jurisdiccional, en el cual evidentemente existe un crédito a favor del Fisco Nacional, resulta procedente el cobro de intereses compensatorios por la cantidad debida ...". Con motivo del nacimiento de la obligación tributaria el Estado tiene un crédito contra el contribuyente "... y si este crédito no es satisfecho en la oportunidad de ley, obviamente el contribuyente está reteniendo en su esfera patrimonial fondos que no le pertenecen ...". Esos intereses compensatorios tienen su fuente en el artículo 1.529 del Código Civil.
6.- La norma contenida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario "... no atenta contra el derecho de propiedad del contribuyente, no implica confiscación, puesto que los intereses in comento tienen únicamente naturaleza retributiva, compensando al Fisco por el uso de cantidades de dinero debidas al Estado ...".
7.- El ajuste por inflación del monto reparado "... no implica cobrar más del monto del tributo causado, sino reexpresar el monto nominal de aquel al valor real que tenga la moneda al momento de quedar firme el reparo. Este procedimiento, contrariamente a lo que afirman los recurrentes, no convierte la obligación tributaria en una obligación de valor ...". La obligación tributaria es una obligación dineraria, y por tal es susceptible de ser corregida monetariamente.
8.- La obligación de contribuir con las cargas públicas previstas en la Constitución Nacional "... y la existencia de un sistema tributario justo implica que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones eficazmente, de manera que deben pagar el valor real y no el valor nominal. Por tanto, cuando la norma impugnada establece la actualización monetaria del monto de los tributos reparados, no está exigiendo más del tributo causado, ni está siendo más oneroso en su cumplimiento, ni está aplicando una sanción ... sólo lo que hace es reflejar los efectos de la inflación en el monto de los tributos reparados cuyo pago debió efectuarse en la oportunidad anterior ...".
1.-Respecto de la constitucionalidad de los intereses moratorios señala que la mora en la ejecución de la obligación determina la exigencia de un interés que corresponde a la indemnización debida al acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital, aunque en ciertos casos éste puede ser una verdadera pena. En el caso de los intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, estos configuran una indemnización por el hecho de que el deudor contribuyente ha retenido en su poder, después de vencido el lapso para la cancelación de su obligación tributaria, cierta cantidad de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional.
2.- Por lo que se refiere a los intereses compensatorios indica que ellos tienen un carácter eminentemente retributivo, y por ello operan como compensación al acreedor por la suma de dinero que éste ha erogado a favor del deudor, restableciendo el equilibrio económico roto, aun cuando no haya mora de una suma de dinero debida al acreedor. Afirma que con motivo del nacimiento de la obligación tributaria, el Estado tiene un crédito contra el Contribuyente y si este crédito no es satisfecho en la oportunidad de ley, obviamente el contribuyente esta reteniendo en su esfera patrimonial fondos que no le pertenecen.
Alcance del recurso de nulidad interpuesto
Tanto los recurrentes como los terceros coadyuvantes han alegado la inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en lo que respecta a los intereses moratorios, compensatorios e indexación que se prevé en esa norma.El artículo impugnado en este sentido establece:"La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres 3 puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
Parágrafo Unico. En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo.
Tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.
La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria."
Los intereses moratorios a que se refiere la norma impugnada operan sobre la obligación tributaria, sanciones y accesorios, desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción de la deuda. La tasa de interés es la máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales.
Aducen que los intereses moratorios son especulativos o punitivos y que ese sistema es exorbitante y arbitrario, resultando violatorio de los artículos 99 y 102 de la Constitución, siendo por demás, normas sancionadoras que se adicionan a las demás sanciones aplicables. Indican asimismo que el artículo 59 desconoce los principios del sistema tributario que emergen del artículo 223 de la Constitución.
La aplicación del interés moratorio a la obligación tributaria ha sido aceptado como mecanismo de resarcimiento de los daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado su aplicación respecto de los accesorios del tributo, incluidas las sanciones pecuniarias, lo cual ha reforzado el carácter resarcitorio, más que punitivo, del interés de mora en materia tributaria.
La existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.
La fijación de un plazo para su pago, indicado de manera cierta en el instrumento de pago.
La notificación legal del sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pudiese conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.
La exigibilidad de la obligación, es decir, el vencimiento del plazo concedido para el pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposicion de algún recurso o petición o bien porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado. (Criterios resumidos en la sentencia de la Sala Político-Administrativa, caso MADOSA, de fecha 10-08-93).
No obstante lo anterior, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en decisión de su Sala Especial Tributaria II, de fecha 7 de abril de 1999, modificó su pacífica y reiterada jurisprudencia en materia de intereses moratorios, al concluir que conforme al derecho positivo y, específicamente, en base a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1982 la "...liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios...", posición esta que ha venido sosteniendo la Sala Político-Administrativa hasta el presente, incluso en casos de obligaciones surgidas con posterioridad a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994, a pesar de que en este instrumento legal se alude a la exigibilidad de la obligación tributaria a los fines del nacimiento de los intereses moratorios.
En efecto, el criterio actual –que se expresa en el referido fallo- es que "...la "exigibilidad" de la obligación tributaria se ha querido remitir y asimilar a las características de la "exigibilidad" establecida para las obligaciones civiles, en las cuales se requiere que la obligación para ser "exigible", no debe estar sometida ni a término ni a condición suspensiva."
Bajo esta concepción, señala dicho fallo, la exigibilidad en materia tributaria, dentro de un marco generalizado de sistemas de autoliquidación, debe entenderse producida al verificarse el incumplimiento de "...los plazos y procedimientos que se establecen con el fin de no retardar indefinidamente la exigibilidad de la deuda tributaria y con el objeto de que para la hipótesis de que el sujeto pasivo no los cumpla no se haga necesario esperar la actuación de la administración para considerar "exigible" el tributo."
Concluye la decisión, señalando que en estos sistemas en los que la liquidación no puede efectuarse sin el concurso del sujeto pasivo "...se elimina la liquidez de la deuda como presupuesto de la exigibilidad y se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo, pero una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo."
Por ello la falta de la exigibilidad como presupuesto de los intereses de mora en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y la utilización de la expresión "falta de pago dentro del término establecido" debe ser interpretada –según este criterio- como que el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar produce la causación del interés de mora, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado, pues estos incidirían sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.
"La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras. En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas."
"La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres 3 puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
Parágrafo Unico. En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo." (...) omissis.
Si la mora no es –tal y como lo ha sostenido la sustituta del Procurador General de la República- una pena sino una sanción civil, la exigibilidad que debe tenerse en cuenta como presupuesto para su procedencia es, precisamente, la definida para las obligaciones de esta naturaleza. Sólo así se respetaría el carácter indemnizatorio que al interés moratorio se atribuye en materia tributaria, pues su consideración punitiva violentaría, entre otros, el principio "non bis idem", que en materia sancionatoria proscribe la duplicidad de sanciones por un mismo hecho y un mismo tipo de responsabilidad.
La aplicación que se ha hecho conforme a este criterio jurisprudencial que analizó el artículo 60 hoy derogado, sólo es posible –se insiste- bajo la aplicación de los principios en materia administrativa sancionatoria y concebir el origen del interés en el sólo hecho del incumplimiento implicaría la misma causa sancionatoria que la que da lugar a la multa y de allí la violación del principio del "nos bis in idem." .
La potestad cautelar del Juez en este sentido y bajo un esquema de respeto a la tutela judicial efectiva, como un derecho fundamental, se ha visto ampliada en cuanto a que hoy se reconoce al Juez contencioso administrativo, a más de las medidas cautelares tradicionales -suspensión de los efectos del acto- un poder cautelar general que le permite dictar todo tipo de providencias, aún las innominadas, para asegurar las resultas del proceso.
Si bien la suspendibilidad del acto recurrido se observa como tendencia cautelar en el contencioso administrativo, en materia tributaria, sin embargo, es la propia ley la que impide la ejecución del acto cuando estén pendientes recursos contra éste. Se ha consagrado así la suspensión automática de los efectos del acto administrativo por el ejercicio de los recursos, lo cual, en este caso, no atañe a su ejecutoriedad, desde que estos son, como es sabido actos no ejecutorios. Se afecta entonces la eficacia misma del acto tributario, la cual queda suspendida hasta tanto se resuelvan los recursos contra él intentados. Por ello, plantear la aplicación de una sanción administrativa pecuniaria –intereses moratorios-, cuyo monto se incrementaría durante el tiempo en el que los recursos se tramitan, no sólo configuraría una grave afectación al principio de tutela judicial efectiva que sustenta esta suspensión automática de los efectos del acto, sino que contrariaría los más elementales principios en materia sancionatoria, pues sería irracional y desproporcionado el prever el incremento de la sanción cuando el particular estaría actuando apegado a derecho y en ejercicio de mecanismos que el propio ordenamiento le brinda. En todo caso, es importante recordar que no es novedoso el régimen establecido para los intereses moratorios en el código orgánico tributario desde 1982 (en consideración a las sucesivas reformas que el código tuvo en 1992 y 1994), pues ya el artículo 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional los preveía y esta corte suprema en reiterada jurisprudencia expresó que "...no siendo exigible la obligación tributaria, mientras esté pendiente en la corte el recurso, no es aplicable el artículo 56 de la ley orgánica de la hacienda pública nacional." (cfr. Gaceta Forense nº 120, tercera etapa, volumen I, págs. 252, 262 y 270).
De lo anterior queda en evidencia que una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Por lo que se refiere al monto del interés se ha señalado que el mismo infringe los límites de los artículos 99 y 102 de la Constitución, debido a que la cuantía de la tasa de interés fijada en el artículo 59 desborda la esencia y la naturaleza de los intereses moratorios y que la intención de la norma es el enriquecimiento del beneficiado con ella y no el resarcimiento de la pérdida sufrida. Los artículos cuya infracción se denuncia están referidos a la consagración del derecho de propiedad y no confiscación. Sin embargo, no aducen los recurrentes como el alegado desbordamiento de la esencia y naturaleza de los intereses moratorios infringiría las normas cuya violación se denuncia.
El interés compensatorio no postula –señala Melich Orsini- ni la exigibilidad de la deuda ni la mora del deudor, tienen como fundamento la necesidad de indemnizar el enriquecimiento sin causa que se produce para el vendedor al retener una cosa fructífera sin cumplir con el correspectivo que supone el contrato bilateral oneroso. (Melich Orsini, José. La Inflación y la Mora, en: Inflación y Derecho. XIX Jornadas J.M. Domínguez Escovar. Tipografía Litografía Horizonte C.A., Barquisimeto, 1994. pág. 54.)
El interés compensatorio se aplica entonces a las obligaciones con el objeto de recompensar o retribuir al acreedor por los frutos que se producen del bien que le ha sido entregado y durante el tiempo que este lo mantiene en su poder. En el caso de la compensación de la obligación tributaria, se ha aceptado el interés compensatorio cuando lo que se persigue es la retribución a la detracción del importe que en demasía ha percibido el Estado.
De manera que los intereses compensatorios –tal y como lo señala la opinión del Fiscal General de la República- tienen un carácter eminentemente retributivo, y por ello operan como compensación al acreedor por la suma de dinero que éste ha erogado a favor del deudor, restableciendo el equilibrio económico roto, aun cuando no haya mora de una suma de dinero debida al acreedor. Sin embargo, contradice la inexistencia de mora como presupuesto de este tipo de interés la afirmación que en la opinión del Fiscal se hace al señalar que con motivo del nacimiento de la obligación tributaria, el Estado tiene un crédito contra el Contribuyente y si este crédito no es satisfecho en la oportunidad de ley, obviamente el contribuyente esta reteniendo en su esfera patrimonial fondos que no le pertenecen. Lo mismo cuando señala que el régimen de actualización exige la mora, siendo que los presupuestos para éste son los mismos que los aplicables al interés que la Ley denomina compensatorio.
Puede entonces deducirse sin mayor esfuerzo el carácter resarcitorio del interés y de allí su naturaleza moratoria y no compensatoria. Más esta inadecuación de los términos no plantea en si misma inconstitucionalidad alguna. Es menester determinar si la aplicación del interés produce infracción de las normas constitucionales invocadas.
No obstante, se observa que, en los términos del Código Orgánico Tributario vigente, dicho interés debe calcularse "a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo" y "hasta la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo."
Ha quedado en evidencia que la regulación del artículo 59 relativa al interés compensatorio –cuya nulidad ha sido previamente decidida- tenía una finalidad correctiva de esta situación.
Más el Legislador añadió, además, la indexación a los fines de la actualización del monto que en definitiva resulte adeudado por el contribuyente moroso. Sin embargo, el índice aplicable a los fines de la actualización se ha establecido en relación con el índice de precios al consumidor para el área metropolitana de Caracas. Obsérvese que la actualización u otorgamiento a la obligación tributaria de su valor real atañe a la determinación misma del tributo, y, por ende, a los principios que lo rigen debe estar igualmente sujeto el ajuste que el Legislador prevea a estos efectos.
El principio de la capacidad distributiva se explica –según Pérez de Ayala y Eusebio González- en dos planos: "1) El jurídico positivo: expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente, y es ésta la que define aquella capacidad y su ámbito. 2) El ético económico: denominado de justicia económica material, donde la capacidad contributiva designa la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos."
Y esta igualdad impone en el campo tributario –y siguiendo a González Calderón- no una igualdad aritmética (impuesto de capitación), sino una distribución de la carga impositiva, de acuerdo con la condición económica de los contribuyentes. De allí que haya violación del principio de capacidad contributiva cuando se da un trato igual a los desiguales y no se procura un trato diferencial que garantice la equidad en la repartición de las cargas públicas.
La aplicación del índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas, no es sólo un mecanismo que no refleja el índice inflacionario del país, como ya lo ha señalado la jurisprudencia en materia expropiatoria (decisión de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 10-06-98) sino que constituye una vía discriminatoria que desconoce la necesaria proporcionalidad que obliga a mantener igual trato sólo con respecto a aquellos contribuyentes que se hallen en la misma categoría. No puede por tanto resultar aceptable la aplicación del índice de precios de la zona metropolitana de Caracas para todos los contribuyentes, con independencia del real efecto inflacionario del área donde éstos realizan la actividad económica gravada. De allí que –contrariamente a lo señalado por el Ministerio Público- el sistema de ajuste previsto en la norma impugnada puede no reflejar los reales efectos de la inflación en el monto de los tributos objeto de reparo, incrementándolos más allá del valor real y convirtiéndose, por ende, en un sistema tributario injusto, pues se estaría exigiendo más tributo que el efectivamente causado y haciendo más oneroso el cumplimiento de la obligación tributaria.
Aún más, conviene analizar los efectos que, sobre la capacidad contributiva del sujeto pasivo, conlleva un régimen de corrección monetaria, cuando la norma legal que la establece subsiste coetáneamente con la norma de carácter punitivo que establecen los intereses moratorios, figura esta respecto de la cual esta Corte ya se pronunció con anterioridad en esta misma decisión apoyando su constitucionalidad en los términos en que prevé la cuestionada norma del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Así, la tasa activa bancaria es una rata en cuya estructuración se incluye un porcentaje equivalente a la retribución o rendimiento esperado por las entidades bancarias en su labor de intermediación y un porcentaje representativo del elemento "inflación", de manera tal que las instituciones bancarias obtengan un rendimiento sobre bases reales; lo cual es un hecho notorio cuando se señala el perjuicio económico que sobreviene cuando en el sistema bancario los rendimientos se fijan en porcentajes menores a los índices inflacionarios, llamado "tasa de interés negativas" y viceversa. Así, en sana teoría económica financiera, y no otra subyace en el fenómeno inflacionario, el rendimiento de cualquier inversión debe ubicarse en niveles superiores a los índices inflacionarios, y esto atañe también a la actividad financiera bancaria.
De todo ello se infiere que, la aplicación de una norma en materia de intereses moratorios sobre deudas tributarias, a través de la aplicación de una tasa de interés promedio a la tasa activa bancaria, estaría orientada no sólo a la imposición de una pena pecuniaria por el daño causado al fisco nacional sino también a resarcir al fisco por la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la inflación de una deuda cuyo pago por parte del deudor o sujeto pasivo será verificado en fecha posterior a su fecha de vencimiento. En todo caso, la corrección monetaria prevista en el Código Orgánico Tributario, conduce a la verificación de un mayor cuantía de la obligación monetaria del sujeto pasivo, que ya ha sido incrementada desde el mismo momento en que le es impuesta la obligación de pago de tales intereses a partir del momento en que el crédito se hace no solo líquido sino también exigible.
Conviene también aquí traer a colación lo acertadamente expresado por la doctrina venezolana, quien ha afirmado que la corrección monetaria, como mecanismo de ajuste del valor nominal de la deuda, constituye en realidad un sistema con sus propios elementos tributarios, con su propia verdad, todo lo cual puede llegar a convertir a cualquier dogma de equidad, justicia tributaria y capacidad contributiva en dogmas inútiles conceptualmente (cfr. Oswaldo Padrón Amaré: "Inflación y Tributación: Un reto a la racionalidad de los sistemas tributarios" en Inflación y Derecho; XIX Jornadas J.M. Domínguez Escovar, Barquisimeto, Estado Lara, 1994, pp. 236).
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, esta Corte Suprema de Justicia en Pleno, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara Parcialmente Con Lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por los abogados JUSTO OSWALDO PAEZ-PUMAR, ARMINIO BORJAS H., ROSA AMALIA PAEZ-PUMAR DE PARDO, ENRIQUE LAGRANGE, MANUEL ACEDO SUCRE y ALFONSO GRATEROL JATAR, y por los abogados JIMMY MATHISON y GABRIEL RUAN SANTOS, en su condición de coadyuvantes, contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.727, Extraordinario, del 27 de mayo de 1994, en el sentido que se establece a continuación:
1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: "Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario".
Dada, firmada y sellada en el salón de despacho de la Corte Suprema de Justicia, en Pleno, en Caracas, a los días del mes de de mil novecientos noventa y nueve. Años 189° de la Independencia y 140° de la Federación.
Juan Candelario 24/08/2017 03/09/2017 Archivo 1999-2005, Derecho Tributario, Jurisprudencia Tributaria, Sentencias No hay comentarios
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