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Timestamp: 2019-05-22 09:00:06+00:00

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Ausfuhrlieferung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Ausfuhrlieferung – Lexikon des Steuerrechts
4.2.2 Gegenstand der Lieferung
4.2.2.1 Ortsbestimmung
4.2.2.2 Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr
11 Reihengeschäfte
11.2 Länderspezifische Abweichungen
11.2.1 Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung
11.2.2 Rechtsabweichungen bei der Beurteilung von Ausfuhrlieferungen
12 Die Grundsatzrechtsprechung von EuGH und BFH zur steuerfreien Ausfuhr
12.1 EuGH-Urteil »Netto Supermarkt« und die Folgerechtsprechung des BFH
12.1.1 Bisherige deutsche Rechtsauffassung
12.1.2 Der Vorlagebeschluss des BFH
12.1.3 Die Auffassung des Generalanwalts
12.1.4 Die Entscheidung des EuGH
12.1.5 Die Nachfolgeentscheidung des BFH
12.1.6 Konsequenzen
12.2 EuGH-Urteil Mecsek-Gabone vom 6.9.2012 – Wiederholung und Untermauerung der Vertrauensschutzes
13 ATLAS-Ausfuhr – das neue elektronische Verfahren
14 Buch- und Belegnachweise
14.1 Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen
14.2 Buch- und Belegnachweis als Einheit
14.3 Die Ware »versandfertig« machen
14.4 Ausfuhrnachweis
14.4.1 Ausgangsvermerk
14.4.2 Alternativ-Ausgangsvermerk
14.4.3 Spediteurbescheinigung und Frachtbrief
14.4.3.1 Weiße Speditionsbescheinigung
14.4.3.2 Nachrichtenaustausch mit Zoll
14.4.3.3 Nachrichtenaustausch mit Spediteur
14.5 Umsetzung im Unternehmen
15 Vorsicht bei Überweisung des Sicherheitseinbehalts auf ein Fremdkonto
16 Abschließende Bemerkungen
Der Gegenstand der Lieferung muss aus dem Inland in das Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG; Abschn. 1.10 UStAE) gelangen; das Gelangen ins → Ausland reicht nicht aus. Eine Ausfuhrlieferung liegt u.a. auch dann vor, wenn der Gegenstand der Lieferung auf die Insel Helgoland oder in das Gebiet von Büsingen befördert oder versendet wird. Für die Frage, ob eine Ausfuhrlieferung vorliegt, ist es grundsätzlich bedeutungslos, wann die Ausfuhr tatsächlich stattfindet. Lediglich für die Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr muss der Gegenstand der Lieferung vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Monat der Lieferung folgt, ausgeführt worden sein (§ 6 Abs. 3a Nr. 2 UStG, Abschn. 6.11 Abs. 5 UStAE).
Die Bestimmung der Lieferungszeit (→ Verlust von Wirtschaftsgütern, → Verschaffung der Verfügungsmacht) war lange umstritten, ist aber mittlerweile geklärt. Nunmehr ist es auch allgemeines Gedankengut der Finanzverwaltung, dass – wenn der Lieferort sich nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt – der Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung ist (Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 1 und Satz 5 UStAE; hierzu ausführlich Weimann in Weimann/Lang, USt – national und international, 3. A. 2011, § 13 Kap. 2.4).
Es wird zu unterscheiden sein:
Geht der Liefergegenstand erst unter, nachdem er bereits in das Drittlandsgebiet gelangt ist, wird unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 UStG eine Ausfuhrlieferung anzunehmen sein. Dies aber nur dann, wenn der Kunde trotz des Warenuntergangs diese bezahlen muss, er also die Transportgefahr trägt; ansonsten entfällt bereits die Steuerbarkeit des Vorgangs (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Geht der Liefergegenstand bereits unter, bevor er in das Drittlandsgebiet gelangt ist, fehlt es am tatsächlichen Gelangen in das Drittlandsgebiet.
Trägt der Lieferant die Transportgefahr, entfällt wieder die Steuerbarkeit (s.o.).
Trägt aber der Kunde die Transportgefahr und hat er die Ware trotz ihres Untergangs zu bezahlen, gilt die Lieferung umsatzsteuerlich mit Beginn des Transports als ausgeführt und ist auf Grund der Bezahlung auch steuerbar. M.E. ist es nicht möglich, zur Begründung der Steuerbefreiung auf die bloße Exportabsicht der Beteiligten abzustellen.
Um die geschilderten Risiken für alle Beteiligten fair zu regeln, ist die Aufnahme einer entsprechenden (salvatorischen) Klausel in den Liefervertrag zu empfehlen (vgl. Weimann in Weimann/Lang, USt – national und international, 3. A. 2011, Einführung Länderanhänge, Kap. 2): »Die Vertragsparteien gehen einvernehmlich davon aus, dass das Geschäft in keinem Land der Welt einer Umsatzsteuer/Mehrwertsteuer oder einer ähnlichen Steuer unterliegt. Für den Fall, dass diese Annahme falsch sein sollte und die Zahlung einer solchen Steuer vom Vertragspartner zu § … (Verkäufer) verlangt wird, schuldet der Vertragspartner zu § … (Käufer) diese Steuer zusätzlich zu dem in § … verlangten Kaufpreis.«
Bestimmungsland ist nicht kein Gebiet nach § 1 Abs. 3 UStG.
Ein Versenden setzt voraus, dass der Gegenstand der Lieferung durch einen selbstständigen Dritten befördert oder die Beförderung durch den selbstständigen Dritten besorgt wird (Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE; → Ort der Lieferung).
4.2.2. Gegenstand der Lieferung
4.2.2.1. Ortsbestimmung
Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist u.a., dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördert oder versende hat. Der Ort der Lieferung bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt.
4.2.2.2. Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr
Erteilt der Lieferer oder ein vorangegangener Lieferer den Bearbeitung- oder Versendungsauftrag, ist die Ausführung dieses Auftrages ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz. Gegenstand der Lieferung des Unternehmers ist in diesem Fall der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand und nicht der Gegenstand vor seiner Bearbeitung oder Verarbeitung (Abschn. 6.1 Abs. 5 UStAE).
Unternehmer U aus Mannheim liefert an einen Kunden B in Basel eine Maschine für 50 000 €. Die Maschine wird mit eigenem Lkw des U von Mannheim nach Basel transportiert.
Die Lieferung der Maschine ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; der Ort der Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 UStG Mannheim. Die steuerbare Lieferung ist gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerfrei; der Unternehmer U hat den Liefergegenstand (Maschine) in das Drittlandsgebiet (Schweiz) befördert.
Unternehmer R aus Russland bestellt bei Unternehmer D aus Düsseldorf eine Maschine. D befördert die Maschine mit eigenem Lkw nach Flensburg in den Hafen. R nimmt die Maschine dort in Empfang und verlädt sie auf ein Schiff, mit welchem er die Maschine weiter nach Russland transportiert.
Es liegt eine gebrochene Beförderungslieferung von D an R vor. Der Lieferort ist somit nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bei Beginn der Beförderung in Düsseldorf. Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG greift hier nicht ein, da die Maschine nicht durch den Unternehmer D in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet wird. Die Maschine gelangt durch die Weiterversendung durch R ins Drittlandsgebiet. Die Lieferung ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei.
Nach Robisch (UR 2008, 918) ist zweifelhaft, wie in Fällen des gesplitteten Transports zu verfahren ist. Entweder sind in diesen Fällen ein Liefer- und ein Verbringungsvorgang voneinander abzugrenzen oder beide logistische Vorgänge sind insgesamt der Lieferung zuzuordnen. Nach Auffassung des Autors erscheint die Nichtbeachtung des Anschlusstransports für die umsatzsteuerliche Würdigung der Lieferung nicht sachgerecht. Für die Steuerfreiheit gem. § 6 UStG muss lediglich sichergestellt sein, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand in das Ausland befördert oder versendet. Es ist nicht ausdrücklich vorgesehen, dass nur einer der Beteiligten für das Gelangen des Gegenstandes ins Ausland sorgen muss.
M.E. setzt
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG setzt voraus, dass der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist.
Nach dem Wortlaut des Gesetzes muss entweder der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördern oder versenden. Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung (s. Abschn. 3.14 Abs. 4 UStAE) ist kein einheitlicher Vorgang gegeben, da mehrere beteiligte Unternehmer (oder der Abnehmer) in die Beförderung oder Versendung involviert sind. So ist z.B. mit Übergabe des Liefergegenstandes durch den Unternehmer an den Abnehmer die Beförderung beendet und – falls die Beförderung im Drittlandsgebiet endet – die Lieferung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Endet die Beförderung des Unternehmers dagegen im Inland und befördert oder versendet der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung weiter ins Drittlandsgebiet (gebrochene Beförderungs- oder Versendungslieferung), so ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die Lieferung steuerfrei.
Der Abnehmer (»Kunde») zeigt sich für den Transport des Liefergegenstand verantwortlich (»befördert oder versendet«).
Bestimmungsland ist nicht kein Gebiet des § 1 Abs. 3 UStG.
Wer ausländischer Abnehmer ist, bestimmt sich bei einer natürlichen Person nach ihrem Wohnort. Es ist unbeachtlich, welche Staatsangehörigkeit der Abnehmer hat. Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit Wohnung genommen hat und der nicht nur auf Grund subjektiver Willensentscheidung, sondern auch bei objektiver Betrachtung als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist (BFH vom 31.7.1975, V R 52/74, BStBl II 1976, 80). Der Begriff des Wohnorts ist nicht mit den in §§ 8 und 9 AO verwendeten Begriffen des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts inhaltsgleich. Eine Wohnsitzbegründung im Inland und im Ausland ist gleichzeitig möglich; dagegen kann ein Abnehmer jeweils nur einen Wohnort i.S.d. § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG haben. Die zeitliche Dauer eines Aufenthalts ist ein zwar wichtiges, aber nicht allein entscheidendes Kriterium für die Bestimmung des Wohnorts. Daneben müssen die sonstigen Umstände des Aufenthalts, insbesondere sein Zweck, in Betracht gezogen werden. Arbeitnehmer eines ausländischen Unternehmers, die lediglich zur Durchführung eines bestimmten, zeitlich begrenzten Auftrags in das Inland kommen, ohne hier objektiv erkennbar den örtlichen Mittelpunkt ihres Lebens zu begründen, bleiben daher ausländische Abnehmer, auch wenn ihr Aufenthalt im Inland von längerer Dauer ist (BFH vom 31.7.1975, BStBl II 1976, 80). Personen, die ihren Wohnort vom Inland in das Ausland mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3-Gebiete verlegen oder zurückverlegen, sind bis zu ihrer tatsächlichen Ausreise (Grenzübergang) keine ausländischen Abnehmer (BFH vom 14.12.1994, XI R 70/93, BStBl II 1995, 515). Eine nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Buchst. b UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung kann an sie nur nach diesem Zeitpunkt erbracht werden. Maßgebend für den Zeitpunkt der Lieferung ist das Erfüllungsgeschäft und nicht das Verpflichtungsgeschäft. Zum Nachweis des Wohnorts des Abnehmers bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr vgl. Abschn. 6.11 Abs. 6 UStAE (Abschn. 6.3 Abs. 2 Satz 12 UStAE).
Deutsche Auswanderer vor der Abreise (Abschn. 129 Abs. 2 Satz 9 UStR)
Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG ist u.a., dass der ausländische Abnehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat. Der Ort der Lieferung bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt.
Die durch den Beauftragten erbrachte Leistung kann als Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr, unter den weiteren Voraussetzungen des § 7 UStG, ebenfalls unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG fallen.
Die folgenden Beispiele veranschaulichen den Sachverhalt:
W tätigt mit der Verarbeitung der Wolle eine Werkleistung (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG). Die Werkleistung wird nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG (Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen) im Inland (Wolfsburg) ausgeführt und ist steuerbar. Der Auftraggeber B hat den Gegenstand der Verarbeitung (Wolle) im Gemeinschaftsgebiet zum Zwecke dieser Verarbeitung erworben und hat dann, als ausländischer Auftraggeber, den verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet versendet. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 UStG ist die Werkleistung des W als → Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr steuerfrei.
S hat an B eine in Deutschland steuerbare Güterbeförderung ausgeführt, soweit er die Stoffe in Deutschland befördert hat (§ 3 Abs. 9 i.V.m. § 3b Abs. 1 UStG). Diese grenzüberschreitende Güterbeförderung ist gem. § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, weil sie sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht. Der Nachweis der Steuerbefreiung erfolgt nach den Grundsätzen des § 20 UStDV.
Rentner R verlegt seinen Wohnsitz von Freiburg nach Luzern (Schweiz). Zwei Tage vor der Ausreise erwirbt R bei Unternehmer F aus Freiburg eine Friteuse, die R in den Umzugscontainer zu den übrigen Sachen stellt.
Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ist die Lieferung in Freiburg ausgeführt und nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Die Lieferung ist auch steuerpflichtig, weil R im Zeitpunkt der Ausfuhr noch kein ausländischer Abnehmer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG, Abschn. 6.3 Abs. 2 Satz 9 UStAE). Die Steuerbefreiung ist nur gegeben, wenn Unternehmer F die Friteuse in die Schweiz befördert oder versendet. Dies kann dadurch geschehen, dass er mit dem Spediteur des R einen besonderen Beförderungsvertrag mit gesondertem Frachtbrief und mit gesonderter Abrechnung vereinbart. Die Beförderung kann als Sammelgut mit demselben Container durchgeführt werden.
Der Unternehmer (&equals; »Lieferer«) oder der Abnehmer (&equals; »Kunde«) zeigt sich für den Transport des Liefergegenstand verantwortlich (»befördert oder versendet«).
ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und nicht für einen Ausschlussumsatz zu nutzen beabsichtigt oder
S. dazu auch Abschn. 128 Abs. 3 UStR. Haben der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3-Gebiete, d.h. in einen Freihafen oder in die Gewässer oder Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie befördert oder versendet, kommt die Steuerbefreiung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) in Betracht, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens erworben hat (vgl. Abschn. 192 Abs. 16 ff. UStR).Bei der Lieferung eines einheitlichen Gegenstands, z.B. eines Kraftfahrzeuges, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass der Abnehmer den Gegenstand dann für Zwecke seines Unternehmens erwirbt, wenn der unternehmerische Verwendungszweck zum Zeitpunkt des Erwerbs überwiegt. Bei der Lieferung von vertretbaren Sachen, die der Abnehmer sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke erworben hat, ist der Anteil, der auf den unternehmerischen Erwerbszweck entfällt, durch eine Aufteilung entsprechend den Erwerbszwecken zu ermitteln. Bei ausländischen Abnehmern, die keine Unternehmer sind, muss der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangen.
Der Gegenstand darf in den Fällen des Buchst. a nicht für Ausschlussumsätze verwendet werden. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden u.a. die Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG geändert. Danach liegt eine Ausfuhrlieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete nur dann vor, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und dieser nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden soll. Diese Änderung ist am Tag nach der Verkündung (20.12.2008) in Kraft getreten.
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der USt, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Der Inlandsbegriff des UStG entspricht seit jeher nicht dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland, da hierzu z.B. nicht die Freihäfen (Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes) gerechnet werden. Lieferungen in diese Gebiete sind derzeit als Ausfuhrlieferungen umsatzsteuerfrei, wenn sie an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bewirkt werden. Damit soll in Bezug auf diesen Arbeitnehmerkreis eine umsatzsteuerliche Entlastung im Inland und eine Gleichbehandlung mit nicht der USt unterliegenden Lieferungen im Freihafen an diesen Abnehmerkreis erreicht werden. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG in der durch Art. 7 Nr. 1 Buchst. a des JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) geänderten Fassung sieht u.a. vor, dass Lieferungen von Gegenständen in Freihäfen an für den Bezug dieser Gegenstände nicht oder nicht in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer der Umsatzbesteuerung unterliegen. Damit werden ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden. Die Ergänzung in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG stellt sicher, dass Lieferungen an Abnehmer nicht entlastet werden, wenn die Abnehmer in einer Freizone unternehmerisch tätig sind und die gelieferten Gegenstände für Ausgangsumsätze verwenden, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Damit erfolgt eine Gleichbehandlung mit Lieferungen von Gegenständen an diesen Abnehmerkreis in diesen Gebieten, die nach § 1 Abs. 3 UStG bereits jetzt systemgerecht mit USt belastet werden. Dadurch werden nunmehr insgesamt gemeinschaftsrechtskonform ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden.
G tätigt eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) an E. Lieferort ist gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Stuttgart. Die Lieferung ist somit steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Da die Ware in das Gebiet des § 1 Abs. 3 UStG (Freihafen Bremerhaven) gelangt, ist die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG zu prüfen. E ist ein Unternehmer, der den Gabelstapler für sein Unternehmen erworben hat und nicht für Ausschlussumsätze nutzt (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG). Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG liegen damit vor. Ein Gegenstand ist für das Unternehmen erworben, wenn er alsbald im Rahmen des Unternehmens weiterveräußert wird (Abschn. 15.2 Abs. 17 Satz 8 UStAE).
Sachverhalt wie im Beispiel 6. U versendet jedoch die Reifen zur Verfügung des K in einen Freihafen.
Es liegt eine Lieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG vor. Für sie gilt die rechtliche Beurteilung wie im Beispiel 6.
Wie Beispiel 8, jedoch erwirbt der Tourist T ein Autoradio ohne Einbau und führt dieses Radio in der Originalverpackung in die Schweiz aus.
U liefert einen Ausrüstungsgegenstand für ein Beförderungsmittel. Da der Ausführer der Abnehmer ist, kann die Steuerbefreiung nur dann zum Zuge kommen, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 u. Abs. 3 UStG vorliegen. Da T kein ausländischer Unternehmer ist (§ 6 Abs. 3 Nr. 1 UStG), ist die Lieferung steuerpflichtig. Die Vorschrift über die Ausfuhr im Reisegepäck findet keine Anwendung (Abschn. 6.11 Abs. 1 Satz 4 UStAE; vgl. auch Abschn. 6.11 Abs. 10 Satz 1 i.V.m. BMF vom 28.5.2004, BStBl I 2004, 535, Kap. 6).
Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG ist in der → Rechnung der Steuersatz sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag oder im Fall der Steuerbefreiung ein Hinweis auf die Steuerbefreiung anzubringen. Bei dem Hinweis auf eine Steuerbefreiung ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die entsprechende Vorschrift des UStG oder der 6. RLEWG nennt. Allerdings soll in der Rechnung ein Hinweis auf den Grund der Steuerbefreiung enthalten sein. Dabei reicht eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z.B. »Ausfuhr«, »innergemeinschaftliche Lieferung«, »steuerfreie Vermietung«, »Krankentransport« etc., s. Abschn. 14.5 Abs. 20 UStAE).
Voraussetzung für den → Vorsteuerabzug ist u.a, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist, in der die Angaben vollständig und richtig sind (Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStAE). Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren (Abschn. 152 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE). Bei unrichtigen Angaben entfällt der Vorsteuerabzug. Zu den unrichtigen Angaben, die eine Versagung des Vorsteuerabzugs zur Folge haben, zählen in einer Rechnung enthaltene Rechenfehler oder die unrichtige Angabe des Entgelts, des Steuersatzes oder des Steuerbetrages.
11. Reihengeschäfte
11.1. Grundsätzliches
Liegt ein → Reihengeschäft vor, kann nur die Beförderungs- oder Versendungslieferung unter den Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein (Abschn. 128 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 31a Abs. 14 UStR).
Unternehmer S in Zürich bestellt bei Unternehmer M in Mannheim Ware. M bestellt seinerseits die Ware beim Unternehmer K in Karlsruhe. M weist K an, die Ware direkt von Karlsruhe zu S nach Zürich zu befördern.
S hat mit M und M hat mit K über denselben Liefergegenstand einen Kaufvertrag abgeschlossen. Beide Kaufverträge werden erfüllt. Somit liefert K an M und M an S. Es handelt sich um ein Reihengeschäft i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG. Die Beförderung erfolgt unmittelbar von K zu S durch den Lieferer K. Die Beförderungslieferung wird daher der Lieferung K an M zugerechnet. Der Ort der Lieferung des K ist somit gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Karlsruhe.
Der Ort der Lieferung des M ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in der Schweiz, da die Lieferung des M der Beförderungslieferung des K nachfolgt und die Beförderung in der Schweiz endet. Gedanklich folgt sie sowohl räumlich als auch zeitlich der Lieferung des M an S nach. Die Lieferung des M ist nicht steuerbar.
Die Lieferung des K an M ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, da die Ware im Zuge der Beförderungslieferung durch den Lieferer gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ins Drittlandsgebiet gelangt ist.
11.2. Länderspezifische Abweichungen
11.2.1. Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung
Ist die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen von einem an dem Reihengeschäft beteiligten Unternehmer aufgrund des Rechts eines anderen Mitgliedstaates ausnahmsweise abweichend von den vorstehenden Grundsätzen vorgenommen worden, beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn der Unternehmer dieser Zuordnung folgt (Abschn. 3.14 Abs. 11).
Der Grund für diese »Nichtbeanstandungsregelung« liegt darin, dass die Zuordnungsentscheidung in anderen Mitgliedstaaten teilweise nach anderen Kriterien getroffen wird.
Mit den Zeitressourcen sollte man sparsam haushalten. Zunächst ist immer ein Blick auf die mögliche steuerliche Auswirkung des zu beurteilenden Sachverhalts zu werfen.
Lohnt sich auf Grund der steuerlichen Auswirkungen die Beschäftigung mit dem Sachverhalt, ist den beteiligten Unternehmen anzuraten, sich bereits im Vorfeld eines Lieferumsatzes – also z.B. im Vertrag – auf eine einheitliche Zuordnungsentscheidung zu einigen.
Das Einigungsergebnis sollte – ebenfalls im Vorfeld – mit allen beteiligten Steuerbehörden abgestimmt werden.
In Deutschland sollte man die Steuerbehörden um verbindliche Auskunft ersuchen.
Fehlbeurteilungen sind letztlich nie ganz auszuschließen; hier sollten sich die Parteien bemühen, diese über salvatorische Klauseln gerecht abzufedern (vgl. Weimann in Weimann/Lang, USt – national und international, 3. A. 2011, Einführung Länderanhänge, Kap. 2).
11.2.2. Rechtsabweichungen bei der Beurteilung von Ausfuhrlieferungen
Die Vorgaben des Art. 146 MwStSystRL sind von den Mitgliedstaaten unterschiedlich umgesetzt worden:
Nach deutschem Recht kommt nur die bewegte Lieferung für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung in Betracht (Abschn. 6.1 Abs. 4 UStAE); Deutschland stellt also auch hier auf die Warenbewegung ab.
Einige Mitgliedstaaten (z.B. Belgien, Frankreich, Niederlande, Spanien, Tschechien) machen die Steuerbefreiung von der zollrechtlichen Ausfuhr abhängig; die Warenbewegung spielt hier eine Rolle.
Beispiel 12 (nach Möhlenkamp/Masuch, UR 2009, 268, Beispiel 4):
Ein US-amerikanischer Unternehmer (US) bestellt Ware bei einem deutschen Unternehmer (D 2). Dieser hat die Ware nicht vorrätig und bestellt sie seinerseits bei einem anderen Deutschen (D 1). D 1 hat die Ware ebenfalls nicht vorrätig und bestellt sie bei einem Spanier (ES). Die Ware wird im Auftrag des US unmittelbar von ES in die USA versendet.
Aus deutscher Sicht ist die Warenbewegung zwingend der Lieferung des D 1 an US zuzuordnen; diese Lieferung wäre unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei. Aller anderen Lieferungen wären ruhende vorangehende Lieferungen; D 1 und D 2 müssten sich – soweit nicht bereits geschehen – in Spanien steuerlich registrieren lassen.
Aus spanischer Sicht ist nicht maßgebend, wer den Transportauftrag erteilt; vielmehr ist entscheidend, wer zollrechtlicher Ausführer der Ware ist.
Sollte ES der Ausführer sein, so würde ES auch die Ausfuhr tätigen. Die Lieferungen von D 1 an D 2 sowie von D 2 an US wären vermutlich in keinem Land der Mehrwertsteuer zu unterwerfen.
Tritt aber z.B. D 2 als Ausführer auf, so ist die Lieferung des D 2 an US die Ausfuhr. D 2 muss sich dann in Spanien registrieren lassen. Die vorangehenden Lieferungen (ES an D 1 und D 1 an D 2) sind folglich in Spanien steuerpflichtig. Dabei ist zu beachten, dass hinsichtlich der Lieferung von D 1 an D 2 ein Reverse-Charge anwendbar ist – mit der Folge, dass eine Registrierung von D 1 in Spanien nicht erforderlich (bzw. nicht möglich) sein wird. Die von ES in Rechnung gestellte Vorsteuer kann D 1 somit nur im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltend machen.
Beispiel 13 (nach Möhlenkamp/Masuch, UR 2009, 268, Beispiel 5):
Ein brasilianischer Unternehmer (BR) bestellt Ware bei einem deutschen Unternehmer (D). Dieser hat die Ware nicht vorrätig und bestellt sie seinerseits bei einem tschechischen Unternehmer (CZ). Die Ware wird im Auftrag des BR unmittelbar von CZ nach Brasilien versendet.
Auch in Tschechien kann nur der zollrechtliche Ausführer eine steuerfreie Ausfuhrlieferung geltend machen.
Ist dies wie in diesem Fall BR, sind nach Ansicht der tschechischen Finanzbehörden beide Lieferungen (CZ an DE und DE an BR) in Tschechien steuerpflichtig, und zwar obwohl ein Grenzübertritt vorliegt.
Der Endabnehmer aus einem Drittland kann sich die in Rechnung gestellte tschechische Mehrwertsteuer nur in Abhängigkeit von den bilateralen Vereinbarungen zwischen Tschechien und seinem Ansässigkeitsstaat im Vorsteuervergütungsverfahren erstatten lassen.
Die tschechische Regelung zur Vorsteuervergütung wird zwar als allgemein EU-rechtswidrig angesehen, um aber eine gegenteilige Auffassung durchzusetzen, wäre ein Rechtsstreit erforderlich (so auch Möhlenkamp/Masuch, UR 2009, 268).
12. Die Grundsatzrechtsprechung von EuGH und BFH zur steuerfreien Ausfuhr
12.1. EuGH-Urteil »Netto Supermarkt« und die Folgerechtsprechung des BFH
12.1.1. Bisherige deutsche Rechtsauffassung
Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Lieferung als Ausfuhrlieferung war nach gefestigter deutscher Rechtsauffassung das Vorhandensein der von § 6 Abs. 4 UStG, §§ 8 ff. UStDV geforderten Belege. Dabei war der Ausfuhrnachweis materiell-rechtlicher Bestandteil der Steuerbefreiung. Eine Lieferung war also steuerpflichtig, wenn der Ausfuhrnachweis nicht erbracht werden konnte. Ein gefälschter Ausfuhrnachweis genügte diesen Anforderungen nicht. Das galt auch dann, wenn die Fälschung für den leistenden Unternehmer als solche nicht zu erkennen war (BFH vom 6.5.2004, V B 101/03, UR 2004, 432; hierzu Weimann, UStB 2005, 33).
12.1.2. Der Vorlagebeschluss des BFH
Der BFH hat dies mit Vorlagebeschluss vom 2.3.2006 (V R 7/03, BStBl II 2006, 672) in Frage gestellt. Der BFH hat daher den EuGH (Rs. C-271/06) prüfen lassen, ob bei grenzüberschreitenden Abhollieferungen im nichtkommerziellen Warenverkehr die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung versagt werden darf, wenn die Voraussetzungen für die Befreiung zwar tatsächlich nicht vorliegen, der liefernde Unternehmer aber die Fälschung des Ausfuhrnachweises, den der Abnehmer ihm vorlegt, auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkennen können.
12.1.3. Die Auffassung des Generalanwalts
Nach Auffassung des Generalanwaltes sind angesichts der Fallumstände des Vorlagefalls und des konkreten Beitrages, den der Steuerpflichtige zur Aufdeckung der streitigen Betrugshandlungen geleistet hat, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung aus Gründen
des Vertrauensschutzes und
der Verhältnismäßigkeit der Mittel
gegeben. Der Generalanwalt stützt seine Argumentation sowohl auf die von der Europäischen Kommission im Verfahren abgegebene Stellungnahme als auch auf die EuGH-Rspr. zum Vertrauensschutz im innergemeinschaftlichen Warenverkehr (insbesondere EuGH vom 27.9.2007, C-409/04, Teleos plc. u.a.).
12.1.4. Die Entscheidung des EuGH
Der EuGH ist dem Vortrag und der Argumentation des Generalanwalts vollinhaltlich gefolgt (EuGH vom 21.2.2008, C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. KG, BFH/NV Beilage 2008, 199): »Art. 15 Nr. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der Fassung der Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 ist dahin auszulegen, dass es der von einem Mitgliedstaat vorgenommenen Mehrwertsteuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung nach einem Ort außerhalb der Europäischen Gemeinschaft nicht entgegensteht, wenn zwar die Voraussetzungen für eine derartige Befreiung nicht vorliegen, der Steuerpflichtige dies aber auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns infolge der Fälschung des vom Abnehmer vorgelegten Nachweises der Ausfuhr nicht erkennen konnte.«
12.1.5. Die Nachfolgeentscheidung des BFH
Der BFH hat die Erkenntnisse des EuGH in seiner Nachfolgeentscheidung wie folgt übernommen (BFH vom 30.7.2008, V R 7/03, BStBl II 2006, 672): »(1) Aus den im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes ergibt sich, dass die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung nicht versagt werden darf, wenn der liefernde Unternehmer die Fälschung des Ausfuhrnachweises, den der Abnehmer ihm vorlegt, auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hat erkennen können (Änderung der Rechtsprechung; Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 21. Februar 2008 Rs. C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. KG, BFH/NV Beilage 2008, 199).
(2) Ob die Voraussetzungen hierfür gegeben sind, ist im Erlassverfahren zu prüfen.«
12.1.6. Konsequenzen
Mit Martin (BFH/PR 2009,154) – der Senatsvorsitzenden beim erkennenden V. Senats des BFH – ergibt sich hieraus für die Praxis:
In der Grundsatzentscheidung hat der EuGH darauf erkannt, dass das Gemeinschaftsrecht einem Billigkeitserlass nicht entgegensteht, wenn zwar die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung an sich nicht vorliegen, der Steuerpflichtige dies aber auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns infolge der Fälschung des vom Abnehmer vorgelegten Nachweises der Ausfuhr nicht erkennen konnte.
Das Ziel, der Steuerhinterziehung vorzubeugen, rechtfertigt zwar Regelungen der Mitgliedstaaten mit hohen Anforderungen an die Verpflichtungen der Lieferer. Dabei müssen aber die allgemeinen – (auch) gemeinschaftsrechtlichen – Rechtsgrundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit sowie des Vertrauensschutzes beachtet werden. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Lieferer letztlich »Steuereinnehmer für Rechnung des Staats« sind und im Interesse der Staatskasse handeln. Die Verteilung des Risikos zwischen Unternehmer und der Finanzverwaltung aufgrund eines von einem Dritten begangenen Betrugs muss mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar sein.
Hat der Lieferer die Beleg- und Buchnachweise erbracht, deren Vorlage der Mitgliedstaat nach seinen entsprechenden Regelungen zum Nachweis der Voraussetzungen für die Ausfuhrlieferung verlangt, darf er auf die Rechtmäßigkeit seines Umsatzes vertrauen, wenn er alle zumutbaren Maßnahmen getroffen hat, um die Beteiligung an einer Steuerhinterziehung zu vermeiden. Ob er insoweit die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns beachtet hat, haben die nationalen Gerichte zu prüfen.
Die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, sind Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats. Fehlt – wie bei der Ausfuhrlieferung im Gegensatz zur innergemeinschaftlichen Lieferung – eine materiell-rechtliche Regelung zum Vertrauensschutz, sind Vertrauensschutzgesichtspunkte nach Maßgabe der allgemeinen abgabenrechtlichen Regelungen zu berücksichtigen. Die AO enthält zwar eine Reihe von Regelungen zum Verhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Finanzamt (§§ 172 ff. AO). Darüber hinaus eröffnen die §§ 163, 227 AO verfahrensrechtlich die Möglichkeit, außergewöhnliche Umstände eines Einzelfalls zu berücksichtigen. Liegen die zuvor unter 3. beschriebenen Voraussetzungen vor, ist das Verwaltungsermessen hinsichtlich der Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme auf null reduziert.
Beruft sich der Steuerpflichtige bereits im Festsetzungsverfahren auf Vertrauensschutz (§ 163 AO), ist es, wenn nicht besondere Umstände vorliegen, ermessensfehlerhaft, diese Entscheidung nicht mit der Steuerfestsetzung zu verbinden.
Womöglich stellt sich nunmehr wieder die Grundsatzfrage nach einer ausdrücklichen Vertrauensschutzregelung im UStG – wenn sich ein Unternehmer, der alle ihm obliegenden Sorgfaltspflichten ordentlich erfüllt hat, ohnehin schon auf den Gutglaubensschutz berufen kann.
12.2. EuGH-Urteil Mecsek-Gabone vom 6.9.2012 – Wiederholung und Untermauerung der Vertrauensschutzes
Ganz aktuell hat sich der EuGH noch einmal der Problematik angenommen (EuGH vom 6.9.2012, C-273/11, Mecsek-Gabona Kft, BFH/NV 2012, 1919). Auch wenn das Urteil primär zum innergemeinschaftlichen Warenverkehr ergangen ist, lassen sich doch die tragenden Gedanken auf Ausfuhren entsprechend anwenden.
Für die Steuerbefreiung ist der Kenntnisstand des Lieferanten im Lieferzeitpunkt maßgeblich.
Daraus folgt: Eine spätere (bessere) Erkenntnis des Lieferanten ist unschädlich!
Es ist den Mitgliedstaaten verwehrt, die Steuerbefreiung von dem Nachweis abhängig zu machen, dass die Ware den Mitgliedstaat physisch verlassen hat.
Ausführlich zur neuen Rechtsprechung vgl. Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 11. A. 2013, Kap. 12.2.
Die deutsche Finanzverwaltung lässt die – für den Steuerbürger zumeist positiven – Denkansätze der Gerichte in der Praxis weitgehend unbeachtet. Insbesondere im Rahmen von Betriebsprüfungen sind diese daher vom Unternehmer bzw. vom Berater selbst einzubringen. Da hierzu auch zahlreiche neue Verfahren anhängig sind, ist immer auch das Ruhen des Verfahrens zu prüfen (§ 363 AO).
13. ATLAS-Ausfuhr – das neue elektronische Verfahren
Die Europäische Union hat das Ziel, Warenexporte elektronisch zu überwachen. Diesem Ziel dient das EDV-Projekt ECS (Export Control System)/AES (Automated Export System) unter Leitung der Europäischen Kommission und unter Mitwirkung der EU-Mitgliedstaaten.
Das zur Umsetzung der entsprechenden EU-Vorgaben von Deutschland eingeführte Verfahren heißt ATLAS (Automatisiertes Tarif- und Lokales Zoll-Abwicklungs-System) und wurde am 1.8.2006 eingeschränkt in Betrieb genommen (BMF vom 1.6.2006, IV A 6 – S 7134 – 22/06, BStBl I 2006, 395).
ATLAS ist ein internes Informatikverfahren, das auf der Grundlage von Art. 4a Abs. 1 ZK-DVO entwickelt wurde. Seit dem 1.7.2009 besteht EU-einheitlich die Pflicht zur Teilnahme an diesem elektronischen Ausfuhrverfahren, in Deutschland also zur Teilnahme am ATLAS-Verfahren.
Mit ATLAS werden schriftliche Zollanmeldungen und Verwaltungsakte (z.B. Einfuhrabgabenbescheide) durch elektronische Nachrichten ersetzt. Dadurch wird die Zollabfertigung und Zollsachbearbeitung automatisiert, vereinfacht und beschleunigt. Sämtliche Dienststellen der deutschen Zollverwaltung sind mit den für ihre Aufgabenbereiche erforderlichen ATLAS-Fachverfahren ausgestattet. Die Anmeldedaten werden an zentraler Stelle archiviert und unter Einhaltung der Datenschutzrichtlinien der
Zentralstelle für Risikoanalyse (Zoll),
der Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung,
den Prüfungsdiensten, Zollfahndungsämtern und Landesfinanzverwaltungen
zur Verfügung gestellt (BMF vom 1.6.2006, IV A 6 – S 7134 – 22/06, BStBl I 2006, 395).
Im Rahmen der Teilnehmereingabe werden Zollanmeldungen zur Überführung von Waren
vom Anmelder elektronisch erfasst, der Zollstelle elektronisch übermittelt und dort entsprechend bearbeitet (www.zoll.de).
Der Anmelder erhält die Entscheidung der Zollstelle und den Bescheid über Einfuhrabgaben bzw. die Festsetzung/Anerkennung von Bemessungsgrundlagen anschließend ebenfalls auf elektronischem Weg.
Der weitgehende Verzicht auf die Vorlage von Unterlagen, wie Rechnungen oder Präferenznachweise, im Zeitpunkt der Abfertigung führt zu einer zusätzlichen Verfahrensbeschleunigung und Verschlankung des Verwaltungsverfahrens. Neben der Reduzierung der Papiermenge ergeben sich weitere Vorteile insbesondere durch den Wegfall von Wegezeiten zur bzw. von der Zollstelle. Die Zollanmeldung kann vom Anmelder zentral an alle ATLAS-Zollstellen – also auch an Grenzzollstellen – elektronisch übermittelt werden, wodurch ggf. ein Versandverfahren zur Binnenzollstelle vermieden werden kann. Eine weitere Möglichkeit ist die Abgabe einer vorzeitigen Zollanmeldung (d.h. vor Eintreffen der Ware), um die Zollabwicklung noch weiter zu beschleunigen und damit noch schneller über die Ware zu verfügen.
Die Inanspruchnahme dieser schnellen ATLAS-Zollabwicklung setzt allerdings bestimmte Hard- und Softwareausstattungen voraus, wobei zertifizierte Softwareanbieter bzw. Dienstleister unterschiedliche Zugangsmöglichkeiten anbieten. Je nach Anzahl der Abfertigungen reicht das Spektrum von einer kompletten Inhouse-Lösung (EDIFACT-Konvertierung, Datenübertragung mit X.400 bzw. FTAM, ATLAS-Software) bis hin zu einem Online-Zugang über ein Clearing-Center (Rechenzentrum). Zusätzlich kann, unabhängig von einer zollrechtlichen Vertretung i.S.d. Art. 5 VO (EWG) Nr. 2913/92, die Leistung eines dezentralen Kommunikationspartners (DezKP) bzw. Datenübermittlungsdienstleisters (DÜD) in Anspruch genommen werden. Die Kosten sind abhängig von der Wahl der Variante, der Anzahl der Lizenzen etc. Es ist daher notwendig, sich spezielle, auf die jeweiligen Bedürfnisse abgestellte Angebote bei den Softwareanbietern bzw. Dienstleistern einzuholen.
Weitere Informationen der Finanzverwaltung zum ATLAS-Verfahren sind auf der Zoll-Homepage des BMF erhältlich oder z.B. auch per E-Mail unter info.zollnummer@zoll.de oder servicedesk@zivit.de.
Die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung erforderte (bislang) papierene Ausfuhrnachweise nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV. Letztere werden nunmehr in der Regel durch ein elektronisches Dokument ersetzt, das dem Anmelder am Ende des Ausfuhrvorgangs von der Ausfuhrzollstelle übermittelt wird:
Zunächst muss der Unternehmer die Ware auf einem der dazu vorgesehenen elektronischen Verfahrenswege (zu den Details Nieskoven, PIStB 2010, 95) bei der (Binnen-) Ausfuhrzollstelle (AfZSt) zur Ausfuhr anmelden.
Die AfZSt überführt die Ware in das Ausfuhrverfahren, indem sie
das Ausfuhrbegleitdokument (ABD) generiert, das die Ware begleitet. Dieses Dokument wird behandelt wie das Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers. Der Ausführer erhält das ABD als PDF und druckt sich diese aus. Aufgrund der elektronischen Übermittlung der Ausfuhrdaten tragen die Ausfuhrnachweise keine eigenhändige Unterschrift des Ausführers. Stattdessen wird dem Teilnehmer eine Beteiligtenidentifikationsnummer (BIN) zugeteilt, die im IT-Verfahren ATLAS die Unterschrift ersetzt,
gleichzeitig die MRN (Movement Reference Number) generiert und
die Daten vorab elektronisch an die vom Unternehmer angegebenen (Grenz-)Ausgangszollstellen (AgZSt) übermittelt.
Über den europäischen Systemverbund kann die AgZSt anhand der für jeden Ausfuhrvorgang angelegten Registriernummer (MRN) in jedem EU-Staat den Vorgang aufrufen und den körperlichen Warenausgang überwachen.
Die AgZSt übermittelt das Überwachungsergebnis bzw. den Warenausgang elektronisch der AfZSt.
Die AfZSt schließt den Ausfuhrvorgang dadurch ab, dass sie dem Anmelder den »Ausgangsvermerk« in Form eines pdf-Dokuments elektronisch übermittelt; darin sind die Daten der ursprünglichen Ausfuhranmeldung um die Feststellungen und Ergebnisse der AfZSt ergänzt.
14. Buch- und Belegnachweise
14.1. Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen
die Menge des Gegenstands der Lieferung oder die Art und den Umfang der Lohnveredelung sowie die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen i.S.d. § 1b Abs. 2 UStG – vgl. auch Abschn. 6.10 Abs. 5 UStAE;
bei Ausfuhren im ATLAS-Verfahren (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 10 Abs. 3) die Movement Reference Number – MRN.
Wenn der Lieferant die Ware selbst in das Drittlandsgebiet transportiert hat oder den Transport beauftragt (»befördert oder versendet«) hat und der Kunde »kein ausländischer Abnehmer« – also ein Deutscher (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG) – ist, sind zusätzlich
Alle Angaben müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus den Aufzeichnungen ersichtlich sein (§ 13 Abs. 1 Satz 2 UStDV) – vgl. Abschn. 6.10 Abs. 3 UStAE. Die Finanzverwaltung erläutert ihre Sicht des Buchnachweises in Abschn. 6.10 UStAE. Den dortigen Anforderungen sollte der Unternehmer – schon zur Vermeidung von Nebenkriegsschauplätzen – möglichst genügen.
Allerdings räumt auch die Finanzverwaltung ein: Wird der Buchnachweis weder rechtzeitig geführt noch zulässigerweise ergänzt oder berichtigt, kann die Ausfuhrlieferung gleichwohl steuerfrei sein, wenn auf Grund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vorliegen (Abschn. 6.10 Abs. 3a UStAE und vgl. BFH vom 28.5.2009, V R 23/08, BStBl II 2010, 517).
14.2. Buch- und Belegnachweis als Einheit
Häufig wird – auch von Vertretern der Finanzverwaltung – die These vertreten, dass der Buchnachweis nur erfüllt sei, wenn der Unternehmer die geforderten Angaben im Rahmen seiner Buchhaltungspflichten aufgezeichnet habe. Diese Auffassung ist zu eng und rechtlich nicht zutreffend (Winter in Haufe Umsatzsteuer, Datenbank, Stand: Dezember 2012, Version 10.7, HI 1561347). Unter dem Buchnachweis ist allgemein der Nachweis durch Bücher oder andere Aufzeichnungen i.V.m. Belegen zu verstehen. Ergeben sich die buchmäßigen Nachweispflichten aus den Angaben in den Belegen, sind die gesetzlichen Anforderungen auch erfüllt. Es ist nicht erforderlich, die Aufzeichnungen im Rahmen der Buchführung (etwa auf verschiedenen Sachkonten) vorzuhalten (BFH vom 25.10.1979, V B 5/79, BStBl II 1980, 110).
14.3. Die Ware »versandfertig« machen
Es ist sicherzustellen, dass bei allen über ATLAS angemeldeten Warensendungen
das dazugehörige Ausfuhrbegleitdokument (ABD), welches bei der Anmeldung ausgedruckt werden muss, sowie
sonstige Begleitdokumente (z.B. Pro-forma-Rechnungen)
14.4. Ausfuhrnachweis
14.4.1. Ausgangsvermerk
Die (deutsche) Ausfuhrzollstelle – AfZSt – erledigt den Ausfuhrvorgang auf Basis der von der Abgangszollstelle – AgZSt – übermittelten »Ausgangsbestätigung« dadurch, dass sie dem Ausführer/Anmelder elektronisch den »Ausgangsvermerk« als pdf-Dokument übermittelt.
Der »Ausgangsvermerk« beinhaltet die Daten der ursprünglichen Ausfuhranmeldung, ergänzt um die zusätzlichen Feststellungen und Ergebnisse der AfZSt.
Der belegmäßige Nachweis der Ausfuhr wird daher zollrechtlich in allen Fällen (Beförderungs- und Versendungsfällen) durch den »Ausgangsvermerk« erbracht.
Das durch die AfZSt an den Anmelder/Ausführer per EDIFACT-Nachricht übermittelte pdf-Dokument »Ausgangsvermerk« gilt als Beleg i.S.v. §§ 9 Abs. 1 und 10 Abs. 1 UStDV und ist als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anzuerkennen. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gegenstand der Ausfuhr
vom Unternehmer oder
befördert oder versendet wird (BMF vom 3.5.2010, IV D 3 – S 7134/07/10003, 2010/0335434, BStBl I 2010, 499).
14.4.2. Alternativ-Ausgangsvermerk
Das neue ATLAS-Verfahren ersetzt (eigentlich) die bisherigen (Papier-) Belege durch elektronische Belege – nämlich in der Regel durch den mittels EDIFACT-Nachricht übermittelten »Ausgangsvermerk« oder den »Alternativ-Ausgangsvermerk«. In der Praxis kommt es aber – z.B. aufgrund technischer Mängel in der EDV der (ausländischen) Zollverwaltungen – immer wieder vor, dass den deutschen Unternehmern der erforderliche ATLAS-Ausgangsvermerk nicht erteilt werden kann.
Der deutsche Büromöbelhersteller B liefert Schreibtischstühle an ein russisches Möbelhaus. B meldet die Stühle bei der AfZSt Stuttgart zur Ausfuhr an. Die tatsächliche (körperliche) Ausfuhr erfolgt über die bulgarische Zollbehörde in Warna; von Letzterer erhält B einen herkömmlichen (papiernen) Ausfuhrbeleg.
Den eigentlich zur Umsatzsteuerbefreiung erforderlichen Nachweis kann B damit nicht erbringen.
Der Ausfuhrzollstelle können bei Ausbleiben der Ausgangsbestätigung der EU-Grenzzollstelle – außer in begründeten Ausnahmefällen – frühestens 70 Tage nach Überlassung zur Ausfuhr sogenannter Alternativnachweise zur nachträglichen Erledigung des zollrechtlichen Ausfuhrvorgangs vorgelegt werden, worauf durch die Ausfuhrzollstelle ein »Alternativ-Ausgangsvermerk« erstellt werden kann.
Da der »Alternativ-Ausgangsvermerk« als Alternativnachweis für Umsatzsteuerzwecke gilt, können von der Ausfuhrzollstelle als Alternativnachweise insbesondere
Einfuhrverzollungsbelege aus dem Drittland (im Original oder beglaubigt)
Zahlungsnachweise oder Rechnungen können grundsätzlich nicht als Alternativnachweise anerkannt werden.
Detailinformationen sind in der ATLAS-Verfahrensanweisung zu finden (BMF, ATLAS-Verfahrensanweisung, Stand: Dezember 2012, Kap. 4.9.4., www.zoll.de).
14.4.3. Spediteurbescheinigung und Frachtbrief
Liegt dem Unternehmer weder ein Ausgangsvermerk noch ein Alternativ-Ausgangsvermerk vor, kann er den Belegnachweis in Versendungsfällen entsprechend § 10 UStDV, in Beförderungsfällen entsprechend Abschn. 6.6 Abs. 6 UStAE führen.
Abschn. 6.6 Abs. 6 UStAE neu gefasst durch das BMF-Schreiben vom 6.2.2012, IV D 3 – S 7134/12/10001, 2012/0111178, BStBl I 2012, 212. Vorgängervorschrift zu Abschn. 6.6 UStAE war bis zum 31.10.2010 Abschn. 132 Abs. 6 UStR 2008; dieser wird daher im BMF-Schreiben vom 3.5.2010 (BStBl I 2010, 499) zitiert.
Nachweise in ausländischer Sprache, insbesondere Einfuhrverzollungsbelege aus dem Drittlandsgebiet, können grundsätzlich nur i.V.m. einer amtlich anerkannten Übersetzung anerkannt werden (BMF vom 3.5.2010, IV D 3 – S 7134/07/10003 &lsqb;2010/0335434&rsqb;, BStBl I 2010, 499, Tz. 1).
Zahlungsnachweise oder Rechnungen können grundsätzlich nicht als Nachweise anerkannt werden (BMF vom 3.5.2010, BStBl I 2010, 499).
Das BMF verweist damit – wie bisher – auf Spediteurbescheinigung und Frachtbrief.
14.4.3.1. Weiße Speditionsbescheinigung
Das Muster der Spediteurbescheinigung ergibt sich auch weiterhin aus dem BMF-Schreiben vom 17.1.2000 (BMF vom 17.1.2000, V D 2 – S 7134 – 2/00, BStBl I 2000, 179; weiter gültig gem. BMF vom 23.4.2010, IV A 6 – O 1000/09/10095 &lsqb;2010/0197416&rsqb;, Positivliste 1131, BStBl I 2010, 391 &lsqb;463&rsqb;).
14.4.3.2. Nachrichtenaustausch mit Zoll
Die Unternehmen haben die mit der Zollverwaltung ausgetauschten EDIFACT-Nachrichten zu archivieren (§ 147 Abs. 6 und § 147 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 AO; vgl. BMF vom 3.5.2010, IV D 3 – S 7134/07/10003 &lsqb;2010/0335434&rsqb;, BStBl I 2010, 499, Tz. 1).
14.4.3.3. Nachrichtenaustausch mit Spediteur
Für den Ausfuhrnachweis durch elektronische Dokumente verlangte das BMF-Schreiben vom 17.9.2009 in Tz. 1 Abs. 4 unter Hinweis auf § 147 Abs. 6, Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 AO, dass – neben dem Dokument selbst – auch das elektronischen Logbuch (&equals; die Protokolle des elektronischen Nachrichtenaustauschs) zu archivieren sei.
Dies führte bei Ausfuhranmeldung durch einen Spediteur zu der Frage, ob – und wenn ja, in welcher Form – die Logbuchdokumentation vom Spediteur (technisch beweissicher) an den Exporteur übertragen werden musste bzw. überhaupt werden konnte. Diese Diskussion hat das BMF im neuen Anwendungsschreiben nun dadurch beendet, dass in den modifizierten Ausführungen zu den Aufbewahrungspflichten der Hinweis auf das Logbuch gestrichen wurde.
Mit Nieskoven (PIStB 2010, 95; vgl. auch Weimann, UStB 2010, 293; ASR 9/2010, 7) ist davon auszugehen, dass nunmehr die elektronische Übermittlung der mit der Zollverwaltung ausgetauschten EDIFACT-Nachrichten vom Spediteur an den Exporteur ausreicht.
14.5. Umsetzung im Unternehmen
In Zweifelsfällen verlangt die Finanzverwaltung vom Unternehmer stets eine Vielzahl von Nachweisen. Der Finanzverwaltung werden sich die Zweifel allerdings in der Regel erst Jahre später – im Rahmen einer Betriebsprüfung – auftun; dann aber lassen sich die angeforderten Unterlagen meist nicht mehr vom Kunden beschaffen.
Um auf der sicheren Seite zu sein, werden Unternehmer um von Anfang an gut dokumentierte Geschäftsvorfälle nicht herumkommen. Dabei gilt es, jeden denkbaren Nachweis zu sammeln.
Bei all dem gilt es daher zu beachten, dass es sich bei vielen Vorgaben »nur« um Anweisungen der Finanzverwaltung handelt, die sich insbesondere an der Rechtsprechung von EuGH und BFH messen müssen.
15. Vorsicht bei Überweisung des Sicherheitseinbehalts auf ein Fremdkonto
Im Drittlandsgeschäft werden vermehrt Fallgestaltungen wie diese auffällig (Weimann, ASR 2012/11, 10; GStB 2013, 5):
Ein deutsches Autohaus (D) verkauft einem russischen Kunden (R) ein Neufahrzeug zum Nettopreis von 20 000 €. R möchte die Ausfuhr selbst vornehmen und von D steuerfrei beliefert werden (Abholfall). D besteht auf vorheriger Zahlung des Nettobetrages und der möglichen Umsatzsteuer darauf zur Sicherheit: Zahlbetrag 20 000 € &plus; 19 % USt (3 800 €) &equals; 23 800 €. Nach erfolgter Ausfuhr übersendet R dem D den Ausfuhrnachweis (ATLAS-Datei) und begehrt nunmehr die Erstattung des Sicherheitseinbehalts.
Erst mit dem Erstattungsbegehren erfährt D, dass der Sicherheitseinhalt auf ein von R erstmals benanntes Fremdkonto in Deutschland überwiesen werden soll.
Die Überweisung auf das Fremdkonto wurde zwischen D und R bereits im Kaufvertrag vereinbart.
Das Autohaus steht vor der Frage, ob dem Erstattungsbegehren bedenkenlos entsprochen werden kann oder ob sich ein Risiko ergibt – zu vergleichen mit der EU-Problematik der Bezahlung vom »richtigen« Kunden (vgl. Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 11. A. 2013, Kap. 26). Hier gilt es zu unterscheiden.
Zu a): Der Lieferant erfährt von dem Fremdkonto erstmals nach bereits erfolgter Lieferung
Für die Frage der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder – wie hier – einer Ausfuhrlieferung kommt es nach gefestigter Rechtsprechung von EuGH und BFH neben den Formalien insbesondere auf den Kenntnisstand des Autohauses im Lieferzeitpunkt an. Der EuGH hat dies aktuell noch einmal bestätigt (EuGH vom 6.9.2012, C-273/11, Mecsek-Gabona Kft).
Im Beispiel kann D den Sicherheitseinbehalt wohl bedenkenlos überweisen.
Zu b): Der Lieferant wusste von Anfang an von dem Fremdkonto
Hier hatte D im Lieferzeitpunkt die volle Sachverhaltskenntnis und müsste die gebotene Sorgfalt anwenden, um einen Umsatzsteuerschaden zu vermeiden. Dazu empfiehlt sich folgendes Vorgehen:
Zunächst sollte D den R dazu bewegen, entgegen seiner ursprünglichen Absicht doch der Erstattung auf ein eigenes Konto zuzustimmen. Danach steht es dem R dann ja frei, das Geld seinerseits auf ein Fremdkonto zu überweisen.
Sollte R an seinem Wunsch festhalten, muss D den R nach seiner Veranlassung fragen. Dabei kann D gegenüber R ruhig offen legen, dass er dies aus steuerlichen Gründen tun muss.
Ist der Vortrag des K schlüssig, kann D mit ihm den Vertrag abschließen. Wichtig ist, dass D die Antwort des R in diesem Fall dokumentiert und die Dokumentation ggf. zur Anlage des Kaufvertrags macht oder zumindest von R gegenzeichnen lässt.
Der Sicherheitseinbehalt kann dann wie in a) überwiesen werden, sobald der Ausfuhrnachweis vorliegt.
Ist der Kundenvortrag nicht schlüssig, sollte der Verkäufer zum Selbstschutz von einem Kaufvertrag Abstand nehmen, denn das umsatzsteuerliche Risiko ist beträchtlich.
Im Beispiel beträgt das Risiko: 20 000 € : 1,19 × 0,19 &equals; 3 193 €.
Denkbar ist auch, dass K hinsichtlich der Überweisung folgende Wünsche äußert:
Überweisung auf ein deutsches Konto des R,
Überweisung auf ein Auslandskonto des R.
Hierauf wird sich D wohl – wie in a) – bedenkenlos einlassen können.
Die hier vorgestellten möglichen Rechtsfolgen beruhen auf der persönlichen Einschätzung des Autoren. Dass die Finanzverwaltung/der Betriebsprüfer diese teilt, ist zwar zu erwarten, letztlich aber doch ungewiss. Aufgekommen ist die neue Problematik im Rahmen von Finanzamtsprüfungen zum EU-Geschäft (vgl. Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 11. A. 2013, Kap. 26). Im Drittlandsgeschäft (§§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG) stellen sich jedoch die gleichen Fragen; ein entsprechendes Vorgehen ist daher auch hier anzuraten.
Lang in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 6 UStG, 3. A. 2011; Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 11. A. 2013, Kap. 21 und 27 ff.; Schneider in Völkel/Karg/Schneider, ABC-Führer USt, Stichwort: Ausfuhrlieferungen in Drittlandsgebiete (Loseblattwerk).

References: EuGH 
 EuGH

 § 3
 § 13
 § 6
 § 1
 § 6
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 § 4
 § 6
 § 3
 § 6
 § 6
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§ 6

§ 6
 § 6
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 § 1
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 § 7
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 § 3
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 § 6
 § 6
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 § 14
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 § 3
 § 3
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 § 4
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 Art. 146
 § 6
 EuGH 
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH

 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 5
 § 6
 § 1
 § 10
 § 10
 § 6
 § 10
 § 147
 § 147
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
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