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Timestamp: 2018-01-23 16:36:35+00:00

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BFH, 13.05.2015 - III R 26/14 - Zulässigkeit eines mit einfacher E-Mail ohne qualifizierte elektronische Signatur übermittelten Einspruchs gegen einen Steuerbescheid | anwalt24.de
Urt. v. 13.05.2015, Az.: III R 26/14
Referenz: JurionRS 2015, 22267
Aktenzeichen: III R 26/14
FG Hessen - 02.07.2014 - AZ: 8 K 1658/13
AO § 357 Abs. 1 Sätze 1 bis 3, § 87a Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2
AO-StB 2015, 285
BB 2015, 269
BB 2015, 2404-2405
BBK 2015, 785
BFH/NV 2015, 1457-1460
BFH/PR 2015, 399
BStBl II 2015, 790-793
DB 2015, 2004-2006
DStR 2015, 1922-1925
DStZ 2015, 733-735
HFR 2015, 996-998
InsbürO 2016, 39
KP 2015, 149
KSR direkt 2015, 10
MMR 2015, 852
NJ 2015, 9-10 (Pressemitteilung)
NWB 2015, 2558
NWB direkt 2015, 931
StBW 2015, 806
StBW 2015, 866-868
StuB 2015, 687
StX 2015, 540-541
WPg 2015, 979-980
ZIP 2015, 75-76
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter ihres im Dezember 1992 geborenen Sohnes (S). S beendete im Juni 2012 seine schulische Ausbildung mit dem Abitur.
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit ihrer einfachen E-Mail vom 23. Januar 2013 keinen wirksamen Einspruch eingelegt hat.
2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) umfasst die für den Einspruch geforderte Schriftlichkeit nicht auch das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift des Einspruchsführers (Senatsurteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942, Rz 15; ebenso Siegers in Hübschmann/Hepp/ Spitaler —HHSp— § 357 AO Rz 16; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 357 AO Rz 12). Dies folgt vor allem aus § 357 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach reicht es aus, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer den Einspruch eingelegt hat. Insofern findet § 126 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, wonach bei einer durch Gesetz vorgeschriebenen schriftlichen Form die Urkunde von dem Aussteller eigenhändig durch Namensunterschrift oder mittels notariell beglaubigten Handzeichens unterzeichnet werden muss, keine Anwendung. Das bedeutet, dass der schriftliche Einspruch auch ohne Unterschrift des Einspruchsführers wirksam ist, sofern das Schriftstück aus seinem sonstigen Inhalt den Einspruchsführer und den Gegenstand des Einspruchs erkennen lässt (Bartone in Beermann/ Gosch, AO § 357 Rz 20).
aa) § 357 Abs. 1 Satz 1 AO fordert nur eine schriftliche Einlegung des Einspruchs. Dabei kann aus dem Begriff "schriftlich" nicht ohne Weiteres auf ein die eigenhändige Unterschrift umfassendes "Schriftform"-Erfordernis geschlossen werden (Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 87a Rz 72). Vielmehr ist in den Fällen, in denen das Gesetz Begriffe wie "Schriftstück" oder "schriftlich" verwendet, im Wege der Auslegung zu ermitteln, ob die schriftliche Erklärung eine der Funktionen (Abschluss-, Perpetuierungs-, Identitäts-, Echtheits-, Verifikations-, Beweis- und Warnfunktion, s. zu den Begriffsinhalten im Einzelnen BTDrucks 14/9000, S. 31, zu § 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes —VwVfG—) erfüllen muss, die der Unterschrift zugeordnet werden, und aus diesem Grund auch eine Unterschrift zu fordern ist (Thürmer in HHSp § 87a AO Rz 98, 107; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 87a Rz 72 f.). Ein solches Unterschriftserfordernis besteht im Falle der Einspruchseinlegung —wie unter II.2. ausgeführt— jedoch gerade nicht.
bb) Zwar hat es der Gesetzgeber versäumt, bereits im Rahmen des 3. VwVfGÄndG vom 21. August 2002 (BGBl I 2002, 3322, BStBl I 2002, 820) in § 357 Abs. 1 Satz 1 AO den Begriff "schriftlich" zum Begriffspaar "schriftlich oder elektronisch" zu ergänzen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber dies mit dem Ziel unterlassen hat, die elektronische Einspruchseinlegung von einer qualifizierten elektronischen Signatur abhängig zu machen. Vielmehr ergibt sich aus der Begründung zur Einführung des § 87a Abs. 3 bis 5 AO, dass der Gesetzgeber die qualifizierte elektronische Signatur vor allem für die Fälle vorsehen wollte, in denen das Gesetz insbesondere bei der Abgabe von Steuererklärungen —anders als bei § 357 Abs. 1 Satz 2 AO— eine eigenhändige Unterschrift fordert (BTDrucks 14/9000, S. 36, zu § 87a Abs. 3 bis 5 AO).
dd) Für die vom erkennenden Senat vertretene Auslegung spricht ferner die durch das Gesetz zur Förderung der elektronischen Verwaltung sowie zur Änderung weiterer Vorschriften vom 25. Juli 2013 (BGBl I 2013, 2749) erfolgte Einfügung einer Legaldefinition des Begriffes "elektronische Form" in § 87a Abs. 3 Satz 2 AO. Danach genügt der elektronischen Form ein elektronisches Dokument, das mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz versehen ist. Damit sollte —ohne Änderung des Regelungsgehalts— klargestellt werden, dass "elektronische Form" nicht —wie möglicherweise im allgemeinen Sprachgebrauch— als Abgrenzung zu papiergebundenen Verfahren verstanden wird, sondern es sich um eine Formvorschrift handelt (elektronische Form = elektronisches Dokument + qualifizierte elektronische Signatur), die das Gegenstück zur "Schriftform" beschreiben soll (BTDrucks 17/11473, S. 48 f., zu Art. 3 Nr. 2).
ff) Nicht überzeugend ist dagegen der vom FG angeführte systematische Auslegungsansatz. Eine Einschränkung kann § 87a Abs. 1 AO durch den spezielleren § 87a Abs. 3 AO nur insoweit erfahren, als der Anwendungsbereich des § 87a Abs. 3 AO eröffnet ist. Wo das Gesetz kein formales, die eigenhändige Unterschrift umfassendes Schriftformerfordernis aufstellt, vermag § 87a Abs. 3 AO den Anwendungsbereich des § 87a Abs. 1 AO nicht zu beschränken. Im Übrigen ist kein Grund ersichtlich, warum an einen elektronisch eingelegten Einspruch weitergehende Anforderungen im Hinblick auf die zu erfüllenden Formfunktionen zu stellen sein sollten als an einen schriftlich eingelegten Einspruch. Auch bei einem schriftlich, aber ohne Unterschrift eingelegten Einspruch genügt es, wenn sich aus dem weiteren Inhalt des Schreibens ergibt, wer der Einspruchsführer ist und dass dieser die Absicht hat, Einspruch einzulegen (Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 15 f.). Entsprechende Anhaltspunkte können --wie der Streitfall zeigt— auch aus einem per einfacher E-Mail eingelegten Einspruch gewonnen werden (z.B. E-Mail-Adresse des Einspruchsführers, die der Behörde bereits aus der bisherigen Korrespondenz bekannt ist und Name unter dem E-Mailtext).
gg) Die hier vertretene Auslegung wird auch —worauf das FG zu Recht hinweist— von der herrschenden Meinung in der Literatur (z.B. Bartone in Beermann/Gosch, AO § 357 Rz 23; Seer in Tipke/Kruse, § 357 AO Rz 7; Koenig/Cöster, a.a.O., § 357 Rz 13; Keß in Schwarz/Pahlke, AO, § 357 Rz 11; Klein/ Brockmeyer, AO, 12. Aufl., § 357 Rz 1; zu weiteren Nachweisen für diese Auffassung und zur Gegenauffassung s.a. Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 19) und in der Rechtsprechung (FG Niedersachsen vom 24. November 2011 10 K 275/11, EFG 2012, 292; FG Köln vom 30. Mai 2012 10 K 3264/11, EFG 2012, 1813) geteilt.
4. Im Übrigen muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Führt die Revision —wie im Streitfall— aus materiellen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, ist nicht mehr darüber zu entscheiden, ob außerdem ein Verfahrensfehler vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 85, [BFH 21.01.2010 - VI R 51/08] BStBl II 2010, 700 [BFH 21.01.2010 - VI R 51/08]; Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 256).
5. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden tatsächlichen Feststellungen zum Vorliegen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG nachzuholen haben. Zur Frage des Wegfalls der Arbeitsuchendmeldung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 38 des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung verweist der Senat auf sein Urteil vom 10. April 2014 III R 19/12 (BFHE 245, 200, BStBl II 2015, 29 [BFH 10.04.2014 - III R 19/12]).

References: § 357
 § 87
 § 126
 § 357
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 § 126
 § 357
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 § 3
 § 87
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 § 87
 § 87
 Art. 3
 § 87
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 § 357
 § 357
 § 357
 § 357
 § 357
 § 357
 § 357
 § 118
 § 32
 § 32
 § 38