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Timestamp: 2017-01-22 01:53:19+00:00

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1. Finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen von Nullkuponanleihen mit langer Laufzeit für Kapitalertragsteuer2. KESt-Pflicht bei Depotentnahme - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSI vom 11.11.2003, RV/0127-I/02
1. Finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen von Nullkuponanleihen mit langer Laufzeit für Kapitalertragsteuer2. KESt-Pflicht bei Depotentnahme
VfGH-Beschwerde zur Zl.B 1587/03 eingebracht. Mit Beschluss vom 28.2.2005 an den VwGH abgetreten. VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/14/0062 eingebracht. Einstellung des Verfahrens mit Beschluss vom 27.8.2008 wegen Klaglosstellung (§ 300 BAO).
RV/0127-I/02-RS1
Nullkuponanleihen, Stückzinsen, finanzmathematische, lineare, Berechnung, Entnahme, Depot, Kapitalerträge, KESt-Richtlinien
RV/0127-I/02-RS2
KESt-Richtlinien
RV/0127-I/02-RS3
wie RV/0225-K/02-RS2
Westrevision Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft mbH,
welcher X, vertreten durch Stb. Dr. Michael R. Friedrich, beigetreten ist, gegen
den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck betreffend die Haftung für
Kapitalertragsteuer für die Jahre 1998 und 1999
der Abgabe beträgt nunmehr für das
Jahr 1998 394.412,38	Euro und für das
Jahr 1999	3.460.597,08	Euro. Die
27. Oktober 1999 gab die Bw. der Abgabenbehörde nachfolgendes
bekannt: "Einer
unserer Kunden hat in den letzten Monaten wiederholt ausländische
Nullkuponanleihen geordert. Für diese Nullkuponanleihen wurde dem Kunden
beim Erwerb für die bereits verstrichene Laufzeit die Kapitalertragsteuer
gutgeschrieben. Die
Wertpapiere wurden aber nicht im Depot belassen, sondern regelmäßig
einige Tage bzw. Wochen nach dem Erwerb auf Wunsch des Kunden diesem in
effektiven Stücken ausgehändigt. Für die zum Zeitpunkt der
Aushändigung aufgelaufenen Zinsen wurde Kapitalertragsteuer weder
einbehalten noch abgeführt. Kapitalerträge
aus ausländischen Forderungswertpapieren unterliegen nur dann dem
Kapitalertragsteuerabzug, wenn sie im Inland bezogen werden (§ 93
Abs. 1 EStG). Die Kapitalerträge sind dann im Inland bezogen, wenn
sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befindet (§ 93 Abs. 3
EStG). Der Wegfall einer kuponauszahlenden Stelle im Inland beendet bei
ausländischen Forderungswertpapieren die Abzugspflicht für die
Erhebung der Kapitalertragsteuer (KEST-RL Pkt. 4.4 Abs. 2); die Meldung
dieses Umstandes gilt als Veräußerung und löst daher einen
fiktiven Zufluss und somit auch den Kapitalertragsteuerabzug für die
anteiligen Erträge aus (§ 95 Abs. 4 Z 3 zweiter Satz
Die auf die aufgelaufenen Zinsen entfallende KESt berechnet sich wie
berichtigen daher die beim Finanzamt eingereichten KESt-Anmeldungen für die
oben angeführten Kalendermonate um die hier angegebenen Werte.
Um bei Rückforderung der Kapitalertragsteuer von unserem Kunden den Einwand
der fehlenden Abzugspflicht (arg. fehlende Meldung, siehe Schönstein, SWK
1988, A I 318) entkräftigen zu können, würden wir ungeachtet der
Berichtigung um bescheidmäßige Vorschreibung der KESt
ersuchen."
Mit Mitteilungen vom
22. November 1999 sowie 15. Dezember 1999 ergänzte die Bw. die
obige Aufstellung durch weitere Entnahmevorgänge (per 30. September
und 5. Oktober 1999) wie folgt: In der beim Finanzamt am
15. Dezember 1999 weiters eingereichten Kapitalertragsteuer-Anmeldung
für den Zeitraum 1. bis 31. Oktober 1999 vertrat die Bw. nunmehr
mit nachfolgender Begründung die Auffassung, der gegenständliche
Kapitalertragsteuer-Abzug würde doch zu Unrecht erfolgen, und nahm in Folge
dessen eine Aufrollung gemäß
§ 240 Abs. 1 BAO
vor: "Wie
Sie der Anmeldung (insbesondere Punkt B3) in Verbindung mit der Beilage
entnehmen können, machen wir von der Möglichkeit zur Aufrollung nach
§ 240 Abs. 1 BAO Gebrauch. Danach ist der Abfuhrpflichtige bei
Abgaben, die für Rechnung eines Abgabepflichtigen ohne dessen Mitwirkung
einzubehalten und abzuführen sind, berechtigt, während eines
Kalenderjahres zu unrecht einbehaltene Beträge bis zum Ablauf eines
Kalenderjahres auszugleichen oder auf Verlangen des Abgabepflichtigen
dieser Aufrollung wird nunmehr der Kapitalsteuerertragabzug für die
Entnahme von ausländischen Nullkuponanleihen aus dem Depot eines Kunden lt.
beiliegender Aufstellung rückgängig gemacht.
Kapitalertragsteuerabzug erfolgte aus nachfolgenden Gründen zu
§ 95 Abs. 4 erster Satz EStG ist die Kapitalertragsteuer im
Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Nach
§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG gelten Kapitalerträge für
Zwecke der Einbehaltung der KESt aus Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der
Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens
(§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der
Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons als
zugeflossen. Dabei gilt die Meldung des Eintritts von Umständen, die die
Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung
oder Widerrufserklärung), als Veräußerung.
VwGH hat im Erkenntnis vom 15. Juli 1994, 91/14/0064, die unterjährige
Abtretung des anteiligen Gewinnanspruchs eines stillen Gesellschafters als
steuerneutrale Forderungsabtretung gesehen, die nicht zu Einkünften im
Sinne von § 27 EStG führt. Der anteilige Zinsenzufluss an den
Veräußerer erfolgt vielmehr erst in dem Zeitpunkt, in dem der Zufluss
beim Rechtsnachfolger erfolgt. Unter
sinngemäßer Anwendung dieses Erkenntnisses kommt es auch bei der
Veräußerung eines Wertpapiers unter Stückzinsenabrechnung zu
keinem Zufluss von anteiligen Kapitalerträgen im Sinne des § 19
EStG. Auch dabei handelt es sich nur um eine steuerlich nicht relevante
Forderungsabtretung, § 95 Abs. 4 Z 3 EStG fehlt somit der
Anwendungsbereich (siehe dazu Mühlehner, KESt-Pflicht für
Stückzinsen, RdW 1997, 746).
selbst unter Außerachtlassung der VwGH-Rechtsprechung hätte kein
Kapitalertragsteuer-Abzug zu erfolgen: Als Veräußerung gilt
nämlich nur "die Meldung des Eintritts von Umständen, die die
Abzugspflicht beenden oder begründen." Eine formale Meldung liegt bei der
Entnahme von Wertpapieren aus einem Depot hingegen nicht vor.
hinaus verstößt die sofortige Steuerpflicht von Kapitalerträgen
auf Grund des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG unabhängig vom
Zufluss gegen die gemeinschaftsrechtliche (Grund-)Freiheit des Kapitalverkehrs.
Auf Grund der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Bestimmung in § 95
Abs. 4 Z 3 EStG und des Vorrangs von Gemeinschaftsrecht gegenüber
innerstaatlichem Recht ist die innerstaatliche Bestimmung außer Acht zu
lassen. Somit kommt wiederum die allgemeine Zuflussregelung nach § 19
EStG (im Sinne der VwGH-Rechtsprechung) zur Anwendung."
In Folge obiger Ausführungen wies die Bw. in der
Kapitalertragsteuer-Anmeldung für den Zeitraum 1. bis 31. Oktober 1999
den der obigen Aufrollung unterzogenen Kapitalertragsteuerbetrag von insgesamt
55.662.404 S wiederum als Gutschrift aus und errechnete nach Abzug der
"sonstigen" Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren in Höhe von
2.679.924 S eine Kapitalertragsteuer-Gutschrift von
52.982.480 S. Das Finanzamt schrieb gemäß
im Haftungs- und Zahlungsbescheid vom 3. Februar 2000 betreffend die Jahre
1998 und 1999 die von Kapitalerträgen aus ausländischen
Forderungswertpapieren in Höhe von insgesamt 260.649.008,20 S
§ 93 Abs. 3 EStG 1988 in Verbindung mit
§§ 95 und 96 leg.cit. einzubehaltende und abzuführende
Kapitalertragsteuer von insgesamt 55.662.404 S vor. In der Begründung
führte die Abgabenbehörde u.a. aus, die Bw. habe der gesetzlichen
Abzugs- und Abfuhrverpflichtung nicht entsprochen, weshalb diese als die zum
Abzug Verpflichtete den Haftungstatbestand des § 95 Abs. 2 EStG
1988 verwirklicht habe. Bei dem nachzufordernden Kapitalertragsteuerbetrag
handle es sich nämlich nicht um einen - wie in der
Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 15. Dezember 1999 angeführt - nach
der gesetzlichen Bestimmung des § 240 BAO zu Unrecht einbehaltenen
Betrag, der die Zahlungs- und Haftungspflichtige zum Ausgleich bzw. zur
Rückzahlung nach der vorstehenden gesetzlichen Bestimmung berechtigen
würde. In der hiergegen fristgerecht eingebrachten Berufung vom
2. März 2000 beantragte die Bw. die ersatzlose Behebung des Haftungs-
und Zahlungsbescheides vom 3. Februar 2000 bzw. die
bescheidmäßige Feststellung, dass die Nachforderung 0 S betrage
und deshalb keine Haftung für Kapitalertragsteuer Platz greife. Im
Schreiben beanstandete die Bw. zum einen eine fehlende Begründung und
Auseinandersetzung mit ihrer Rechtsansicht im bekämpften Bescheid durch das
Finanzamt, zum anderen wiederholte sie ihre bereits im Schreiben vom
15. Dezember 1999 dargelegten Ausführungen und ergänzte diese wie
folgt: "§ 95
Abs. 4 Z 3 Satz 1 EStG 1988, wonach ...., ist als Ausnahmebestimmung
nicht nur auf ihre Verfassungskonformität und somit auf sachliche
Rechtfertigung zu hinterfragen, sondern jedenfalls auch eng auszulegen.
gilt auch für den (ab 1993 in dieser Fassung anzuwendeten) Satz 2, wonach
die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder
begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder
Widerrufserklärung), als Veräußerung "gilt" (erneute Fiktion).
Entnahme aus dem Depot ist keine Veräußerung und gilt auch nicht als
Veräußerung (Schönstein, SWK 1988 A I 318).Sie hat mit einer
Befreiungs- oder einer Widerrufserklärung nichts zu tun. Sie hat auch
nichts mit einer generellen Beendigung der Abzugspflicht zu tun, sondern nur
damit, dass unsere Abzugspflicht weggefallen ist. Um ein Beispiel
anzuführen: Der Depotwechsel auf ein anderes inländisches
Kreditinstitut würde dessen Abzugspflicht begründen. Es
erfolgt kein Wegzug. ...
ist die Diskriminierung von Wertpapieren, die in Mitgliedstaaten emittiert
werden, gegenüber inländischen (gegenständlich handelt es sich um
"EU-Wertpapiere").
weitere Diskriminierung läge in jeder Wegzugsbesteuerung insoweit, als der
Wegzug von Österreich in einen Mitgliedstaat erfolgt (Verstoß gegen
die Kapitalverkehrsfreiheit, siehe auch Lechner, Private Wohnsitznahme und
Kapitalverkehrsfreiheit, in Lechner/Staringer/Tumpel (Hrsg),
Kapitalverkehrsfreiheit und Steuerrecht, 175 ff).
allenfalls verbleibender "Rechtsanwendungsbereich" stellt sich als sachlich
nicht gerechtfertigte Inländerdiskriminierung dar.
bereits dargestellt, ist eine Meldung des Eintritts von Umständen, die die
(KESt-) Abzugspflicht generell beenden, nicht erfolgt. Eine Entnahme aus dem
Depot ist einer derartigen Meldung nicht gleichzusetzen, da sie selbst nach
Ansicht des Finanzamts nicht zwingend zur Beendigung jedweder Abzugspflicht
Die abweisende Berufungsvorentscheidung vom 18. Oktober
2000 begründete das Finanzamt u.a. damit, der § 95 Abs. 4
EStG 1988 gehe als Spezialnorm dem § 19 leg.cit. für Zwecke der
KeSt vor. Weiters wurde hierin ausgeführt wie folgt: "Da
eine Einbehaltung nach der tatsächlichen Ausschüttung von
Kapitalerträgen schon begrifflich gar nicht mehr möglich ist, kann
§ 95 Abs. 4 leg.cit. nur für jene Fälle Bedeutung
zugemessen werden, in denen der im Einzelfall bestimmte Zuflusszeitpunkt vor der
tatsächlichen Ausschüttung erfolgt. Wird hingegen ein Kapitalertrag in
Form von a-conto-Zahlungen schon vor dem Zuflusszeitpunkt gemäß
§ 95 Abs. 4 leg.cit. ausgeschüttet, dann gelten die Regeln
des § 19 leg.cit. mit der Maßgabe, dass im Zeitpunkt der
tatsächlichen Ausschüttungen auch schon die KESt einzubehalten ist
(siehe Einkommensteuerhandbuch, Einkommensteuergesetz 1988 samt Kommentierung
und Durchführungsverordnungen, Quantschnigg/Schuch, Tz. 6 zu
§ 95, S 1581).
der auf Seite 2 der Berufungsschrift angeführten Rechtsmeinung von
Mühlehner, KESt-Pflicht für Stückzinsen, RdW 1977, 746, ergibt
sich aus § 95 Abs. 4 Z 3 leg.cit., dass auch
Stückzinsen, welche im Gesetz als anteilige Kapitalerträge
anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des
Wertpapierkupons umschrieben sind, dem Grunde nach der Kapitalertragsteuer
unterliegen. Der für Zwecke der KESt maßgebliche Zeitpunkt des
Zufließens dieser Kapitalerträge deckt sich mit dem Zufließen
§ 19 leg.cit. Die genannte Gesetzesbestimmung
enthält die gesetzliche Fiktion, dass die Meldung von Umständen des
Wegfalls der Steuerpflicht oder des Eintrittes in die Steuerpflicht als
Veräußerung gilt. Mit dieser Fiktion macht sich der Gesetzgeber die
Technik der Stückzinsenabrechnung, bei der persönliche Steuerpflichten
abgegrenzt werden, für die Abgrenzung von Kapitalerträgen bei
unterjährigem Wechsel von der Steuerpflicht in die Steuerbefreiung und
umgekehrt zu Nutze. In § 95 Abs. 4 Z 3 leg.cit. wird durch
den Klammerausdruck ("Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung")
zwar primär der Wechsel zur Befreiung des § 94 Z 5 oder aus
der Befreiung des § 94 Z 5 leg.cit. zur Steuerpflicht angesprochen,
dies ist aber - entgegen der in der Berufungsschrift dargestellten Meinung von
Schönstein - als beispielhaft erläuternd zu verstehen. Es muss wohl -
wiederum entgegen den Ausführungen in der Berufungsschrift - jeder Vorgang
des Eintrittes in und des Austritts aus der Steuerpflicht - auch etwa der
Austritt aus und der Eintritt in die österreichische Besteuerungshoheit -
in diesem Sinne behandelt werden, weiters auch die Entnahme des Wertpapiers oder
des Kupons aus dem Depot. Überdies wird es für die Anwendung der
Fiktion unmaßgeblich sein, wer die Meldung über die betreffenden
Umstände erstattet. In diesem Sinne kann das Tatbestandsmerkmal der Meldung
eher als ein "Kenntniserlangen" verstanden werden (siehe
Einkommensteuerhandbuch, Einkommensteuergesetz 1988 samt Kommentierung und
Durchführungsverordnungen, Quantschnigg/Schuch, Tz. 9.2 und 9.3 zu
§ 95, S 1583 und 1584). Nach diesen Ausführungen bedarf es somit
keiner formellen Meldung, wie in der Berufungsschrift behauptet.
Prüfung, inwieweit die sofortige Steuerpflicht von Kapitalerträgen auf
Grund des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 unabhängig vom Zufluss
gegen die gemeinschaftsrechtliche (Grund-)Freiheit des Kapitalverkehrs
verstößt bzw. die genannte Gesetzesbestimmung als Ausnahmebestimmung
auf ihre Verfassungskonformität und somit auf ihre sachliche Rechtfertigung
zu hinterfragen ist, ist nicht Aufgabe der Abgabenbehörde bzw. ist auf die
Behandlung derartiger Rechtsfragen bzw. Angelegenheiten durch die entsprechenden
Höchstgerichte zu verweisen. Nach dem Legalitätsprinzip des
Art. 18 Abs. 1 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf
Grund der Gesetze ausgeübt werden. Damit ist die gesamte Verwaltung aber
auch an die gesetzlichen Bestimmungen gebunden. Im gegenständlichen Fall
ist somit auf Grund der eindeutigen gesetzlichen Bestimmungen des § 95
leg.cit. eine vom Finanzamt abweichende rechtliche Würdigung nicht
In dem mit Schreiben vom 15. November 2000
fristgerecht ausgeführten Antrag auf Vorlage der Berufung an die
Abgabenbehörde zweiter Instanz begehrte die Bw. u.a. die Aussetzung des
Berufungsverfahrens gemäß
§ 281 BAO bis zur Entscheidung
des EuGH über ein Ersuchen der FLD für Wien, Niederösterreich und
Burgenland vom 2. Dezember 1999 um Vorabentscheidung hinsichtlich der
Auslegung der Art. 56 und 58 EG. In Erwiderung der Ausführungen des
Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung vom 18. Oktober 2000
führte die Bw. Weiters aus wie folgt: "1.
Es trifft zu, dass § 95 Abs. 4 EStG 1988 Regelungen enthält,
wann die Kapitalerträge als zugeflossen gelten. Diese Sonderregelung gilt
aber nach dem klaren Gesetzeswortlaut ausschließlich und
abschließend für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer.
Anders als es die Berufungsvorentscheidung sieht, enthält § 95
Abs. 4 EStG 1988 in der Tat eine abschließende Regelung. Dies ergibt
sich schon allein aus der Systematik des EStG 1988, das in seinem 6. Teil den
Steuerabzug vom Kapitalertrag in Form der so genannten Kapitalertragsteuer
regelt. § 93 Abs. 1 EStG 1988 bestimmt, dass bei
inländischen Kapitalerträgen, sowie bei im Inland bezogenen
Kapitalerträgen von Forderungswertpapieren die Einkommensteuer durch Abzug
vom Kapitalertrag erhoben wird. § 95 Abs. 3 EStG 1988 regelt,
wer zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet ist und konsequenterweise
regelt der nachfolgende Abs. 4 des § 95 EStG 1988
abschließend, wann der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer
abzuziehen hat, nämlich im "Zeitpunkt des Zufließens der
Kapitalerträge" (Satz 1). Wenn dann unmittelbar daran anschließend
festgelegt wird, wann die Kapitalerträge für Zwecke der Einbehaltung
der Kapitalertragsteuer als zugeflossen gelten, erweisen nicht nur die
aufgezeigten Einzelheiten des systematischen Aufbaus, sondern auch die
Grundsätze der Logik, dass hiermit abschließend geregelt ist, wann
der Zeitpunkt des Zufließens (Satz 1) gegeben ist.
der zum Abzug Verpflichtete dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der
Kapitalertragsteuer haftet (§ 95 Abs. 2 EStG 1988) und auch sonst
von abgabenrechtlichen Pflichten betroffen ist (§ 140 BAO),
müssen klar und unmissverständliche Regelungen gegeben sein. Ein
argumentatives Ausweichen auf § 19 EStG 1988 verbietet sich letztlich
aus denselben Gründen, mit denen der VfGH mit Erk. 15. 3. 2000, G
141-150/99, mit der Kapitalertragsteuer durchaus parallel textierte Bestimmungen
im EStG 1988 zur Spekulationsertragsteuer als verfassungswidrig aufgehoben hat.
Was dort hinsichtlich des Vorwurfs der Exzessivität nicht nur der
Haftungsbestimmungen, sondern auch der Einbehaltungs- und Abfuhrbestimmungen
galt, gilt hier gleichermaßen für eine Unsachlichkeit oder eine
Unbestimmtheit (Art. 18 B-VG), die demzufolge das Schicksal der Einstufung
als verfassungswidrig teilt.
2. ... In Zusammenhang mit dem in concreto
vorliegenden Sachverhalt sind von besonderer Bedeutung die Ausführungen
Lechners (aaO 176 f), wonach "eine vorgezogene Besteuerung, bei der die
tatsächliche Realisierung oft erst in sehr weiter Ferne liegt und für
die in der Regel auch keine Liquidität vorhanden ist", "nicht
rechtfertigbar und unverhältmäßig ist". Das
ist für Nullkuponanleihen mit - wie hier - (jahrzehnte)langer Restlaufzeit
geradezu typisch.
zitieren weiters Lechner aaO 177:
"Ähnlich
wie bei Beteiligungen, bei denen der tatsächliche Realisierungszeitpunkt
meist weit in der Zukunft liegt, kann auch bei Forderungswertpapieren der
tatsächliche Zufluss von Kapitalerträgen oft erst viele Jahre oder gar
Jahrzehnte nach dem auf den Wegzug fingierten (vorverlegten) Zuflusszeitpunk
liegen. Man denke nur an langfristige Nullkuponanleihen, wie etwa bestimmte
US-amerikanische Government-Zero-Bonds, bei denen Laufzeiten von bis zu 30
Jahren keine Seltenheit sind.
nun ein unbeschränkt Steuerpflichtiger zum Beispiel eine 30jährige
Nullkuponanleihe bei Emission und hält sie auf inländischem Bankdepot,
so bewirkt ein Wegzug nach zB 10 Jahren, dass die Stückzinsen für 10
Jahre sofort versteuert werden müssen, obwohl diese Zinsen dem
Steuerpflichtigen tatsächlich erst nach weiteren 20 Jahren
zufließen."
Die Berufungsvorentscheidung überträgt die Rechtsfolge eines Wegzugs
auf den vorliegenden Fall, obwohl der Kunde nicht ins Ausland verzogen und
(weiterhin) im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist.
Die Gleichsetzung einer "Meldung" des Eintritts von Umständen (hier: der
Depotentnahme) mit einem "Kenntnis Erlangen" (auf welche Art immer) widerspricht
nicht nur dem Gesetzestext, sondern auch den allgemein erkannten
Auslegungsregeln. Zu § 12a MRG nF judiziert der OGH in ständiger
Judikatur (zuletzt EvBl 2000/177), dass es auf die förmliche Meldung durch
den Mieter und nicht auf die Kenntniserlangung durch den Vermieter (etwa durch
Zeitungsnachrichten) ankommt.
KV, Prokurist, uu. Adresse"
In Folge des Berufungsverfahrens erfolgte bei der Bw. eine
Kapitalertragsteuernachschau zu GBp.Nr. In der Niederschrift über die
Nachschau gemäß
§ 144 BAO vom 23. Juli 2001 wurde u.a.
zu Punkt 1.) Vorlageantrag vom 15. November 2000 u.a. wie folgt
festgehalten (der in Kursiv gehaltene
Text in wortwörtlicher Wiedergabe): "Laut
Angabe der geprüften Bank orderte ein Kunde in der"
Bw." -Filiale in Wien, ..., am
16. Juli 1998 DM-Anleihen und zwischen 3. August 1998 und
5. Oktober 1999 mehrmals Nullkuponanleihen der"
BGI, "wobei er regelmäßig,
gleichzeitig mit Kaufauftrag, die Ausfolgung in effektiven Stücken
beantragte." In Folge seien die Anleihen der BGI dem Kunden
ausgehändigt worden. In Zusammenhang mit dem Erwerb der Anleihen sei eine
Kapitalertragsteuergutschrift im Sinne des Abschnittes 4.3. Abs. 2 in
Verbindung mit Abschnitt 4.5. Abs. 2 des Erlasses des Bundesministeriums
für Finanzen Z 14 0602/1-IV/14/93 vom 12. Februar 1993 vorgenommen
worden. "Die derart - unter Annahme einer
linearen Verzinsung - ermittelten KESt-Gutschriften iHv insges.
54.889.050,99 S hat die" Bw. "beim
Finanzamt Innsbruck geltend gemacht. Wären die KESt-Gutschriften nach der
finanzmathematischen Methode ermittelt worden, würde lediglich ein Betrag
iHv 15.340.095 S zur Anrechnung gelangen."
Die von der Bw.
ermittelte "Steuer wurde nach der linearen
Methode jeweils für den Zeitraum zwischen Emission des Wertpapiers und der
körperlichen Übergabe (lt. Übernahmebestätigung)"
laut obiger beim Finanzamt
eingereichtenAufstellung
übermittelt. "Aufgrund
der Ermittlungen der Bp ergeben sich bezüglich der obigen Aufstellung
folgende Änderungen: Die am 11.8.1999 erworbenen Nullkuponanleihen im
Nominale von 14.000.000 USD wurden lt. unterfertigter
Übernahmebestätigung des Kunden nicht am 30.8.99, sondern am 7.9.99
übernommen, wodurch sich eine entsprechende Änderung der KESt-Abfuhr
ergibt. Ebenso wurden die am 5.10.99 erworbenen Anteile nicht am 20.10.99,
sondern am 28.10.99 übernommen." Die fiktive KeSt bei Übernahme
durch den Kunden würde sohin 55.706.368,23 S betragen. Nach der finanzmathematischen
Methode würden sich die KeSt-Nachforderungen zum Übernahmezeitpunkt
auf 15.641.031,00 S belaufen (progressive Berechnung). Zusammenfassende Darstellung des TZ 1.) der Niederschrift
über die Nachschau vom 23. Juli 2001: (Ergänzend wird festgehalten, dass in obiger
Niederschrift auf Grund eines Rechenfehlers die "KEST bei Übernahme durch
Kunden progressiv berechnet" fälschlicherweise mit dem Betrag von
15.641.031,00 S an statt 15.647.156,00 S angeführt wird.) In Punkt 2 und 3 der gegenständlichen Niederschrift
weist die Bp Differenzen zum einen auf Grund unterschiedlicher
Berechnungsmethoden der KeSt-Gutschriften anlässlich des Erwerbes von
Nullkuponanleihen durch Kunden (zusätzlich zu Punkt 1) sowie zum anderen
buchhalterische Differenzen aus wie folgt: "Als Basis für die KESt-Gutschriften wurde von
der Bp der anteilige Zinsertrag nach der finanzmathematischen Methode anstelle
der linearen Methode ermittelt." Die Bw. replizierte zu obigen Feststellungen in ihren
Schreiben vom 23. Juli und 27. September 2001 u.a. wie nachfolgend
zusammengefasst, sie habe mit der KeSt-Gutschrift beim Erwerb lediglich den
gesetzlichen Vorgaben Rechnung getragen, da die Wiener Filiale für die vom
Kunden georderten Wertpapiere ohne Zweifel eine kuponauszahlende Stelle
dargestellt habe. Im Falle der Veräußerung der Anleihen durch den
Kunden wäre damit auf Basis der Verwaltungspraxis von der KeSt-Pflicht des
anteiligen Ertrags auszugehen gewesen. Der Umstand, dass ein Zufluss von
Erträgen während des Bestehens der kuponauszahlenden Stelle nicht
erfolgt sei, könne aber nicht rückwirkend zum "Entfall" hinsichtlich
der Zuflussproblematik der kuponauszahlenden Stelle führen. Weiters seien
auch die gewährte KeSt-Gutschriften auch der Höhe nach nicht zu
beanstanden. Die erstmals in der BMF-Erledigung vom 23. August 2000 (RdW
2000, 696) vertretene und nunmehr auch in die EStR 2000 (Rz 7767) aufgenommene
Verpflichtung zu einer finanzmathematischen Berechnung der KeSt lasse sich nicht
zwingend aus dem Gesetz ableiten. Vielmehr entspreche die von Bankenseite
jahrelang gehandhabte lineare Berechnung - wie Schönstein gezeigt habe (SWK
2001/14 S 405=573) - viel eher sowohl der Absicht des Gesetzgebers als auch der
im Gesetz zum Ausdruck kommenden Systematik. Ebenso habe sowohl die
Verwaltungspraktik in der Vergangenheit (vgl. KeSt-Richtlinien Punkt 5.2
Abs. 6; Einzelerledigung des BMF vom 23. Juli 1996) als auch
Fachautoren aus dem Kreise der Finanzverwaltung (siehe Quantschnigg/Schuch,
Beispiel zu § 95 Tz 9.4) wiederholt die lineare Berechnung für
zulässig erklärt. Eine Änderung der Beurteilung für in der
Vergangenheit gelegene Zeiträume wäre darüber hinaus auch im
Hinblick auf Treu und Glauben nicht zu halten. Die in der Niederschrift
vorgenommenen Berechnungen der "fiktiven KeSt" würden Weiters in
Missachtung der EStR 2000 Rz 6187 sowie des darin zitierten VwGH-Erkenntnisses
contra legem einen Zufluss bei der "Übernahme durch Kunden" fingieren und
seien in keiner Weise nachvollziehbar. Wenn ex lege ein tatsächlich
erfolgter Wertpapierverkauf keinen Zufluss vor dem Laufzeitende bewirke, dann
könne auch eine von der Abgabenbehörde offensichtlich unterstellte
Fiktion des Wertpapierverkaufes bei "Übernahme durch Kunden" keinen
steuerlichen Zufluss im Sinne des § 19 EStG auslösen. Eine
Kapitalertragsteuerpflicht bei Entnahme wäre darüber hinaus auch
rechtswidrig, da die sofortige und unabhängig vom tatsächlichen
Zufluss eintretende Steuerpflicht von Kapitalerträgen aufgrund des
§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG diesfalls nämlich einen
Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit des
Kapitalverkehrs darstellen würde. Im Schreiben vom 24. Jänner
2002 nahm die Bw. zu den Feststellungen der Bp. zu Punkt 4 der Niederschrift
über die KeSt-Nachschau betreffend BRB-Anleihen Stellung, die jedoch das
Jahr 2000 betreffen und sohin nicht Gegenstand der Berufungsentscheidung
sind. Nachdem der EuGH die Behandlung des obigen
Vorabentscheidungsersuchens der FLD für Wien, Niederösterreich und
Burgenland abgelehnt hatte, begehrte die Bw. im Schreiben vom 4. November
2002 die alsbaldige Erledigung des gegenständlichen Berufungsverfahrens.
Des Weiteren führte sie hierin ua. aus, sie habe die in den als Richtlinien
(!) bezeichneten Erläßen des Bundesministeriums für Finanzen
vertretene Rechtsauslegung der Selbstberechnung von Abgaben (KeSt) in ihrer
Kapitalertragsteuer-Anmeldung (Formular Ka 1) zugrunde gelegt und dabei die
einzige vom BMF in den Richtlinien (!) zur Erhebung der Kapitalertragsteuer (BMF
12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93) im Punkt 5.1. Abs. 1
kundgemachte Formel verwendet. Gemäß
§ 117 BAO dürfe
nunmehr die spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf
einen Änderungserlass des Bundesministeriums für Finanzen (BMF vom
12. Juni 2001, GZ 14 0502/2-IV/14/01) stützt, nicht zum Nachteil der
betroffenen Partei berücksichtigt werden. Das BMF schreibe in seiner
Richtlinie (!) wörtlich: Ein Zufluss im Sinne des § 19 EStG 1988
erfolgt erst bei Tilgung am Ende der Laufzeit (VwGH 5. Juli 1994,
91/14/0064). Wird die Nullkuponanleihe verkauft, liegen Kapitaleinkünfte
vor, die "jedoch erst im Zeitpunkt der Einlösung (Laufzeitende) als
zugeflossen im Sinne des § 19 gelten (EStR 2000 RZ 6187 idF vor dem
12. Juni 2001). Mit Erklärung vom 20. November 2001 trat X der
gegenständlichen Berufung (dem Vorlageantrag) der Bw. vom 3. Februar
2000 wegen Zahlungs- und Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer
§ 257 BAO bei. Zur Begründung der
Beitrittsberechtigung verwies X darauf, dass er der gesetzlich vorgesehene
Steuerschuldner der KeSt wäre, wenn diese berechtigterweise zur
Vorschreibung gelangen würde. X schloss sich in dem Schreiben dem
Vorbringen und den Anträgen der Bw. vollinhaltlich an. Die Bw. sowie die
Abgabenbehörde wurden mit Schreiben vom 27. Mai 2003 bzw.
persönlich am 6. Juni 2003 vom Beitritt zur Berufung durch X in
Kenntnis gesetzt, wogegen von beiden Parteien keine Einwendungen erhoben wurden
(ua. mit Schreiben vom 13. Juni 2003). Zu der Ankündigung des UFS vom
17. Juni 2003, die anlässlich der Nachschau gemäß
§ 144 BAO zu GBp.Nr. getroffenen Feststellungen (Punkt 1 bis Punkt 3
der Niederschrift) würden in die gegenständliche Berufungsentscheidung
mit ein bezogen werden, soweit diese die Berufungsjahre 1998 und 1999 betreffen
würden, verwies die Bw. in ihren Schreiben vom 30. Juni und
10. Juli 2003 auf ihre Schriftsätze vom 27. September 2001,
24. Jänner 2002 sowie 4. November 2002. Die buchhalterischen
Differenzen (Fehler bei der Währungsumrechnung, Fehler bei der Zuordnung zu
den einzelnen Monaten und Fehler bei der Berechnung der KeSt) seien von der Bp.
mit der Buchhaltung der Bw. abgeklärt worden und würden eine
KeSt-Gutschrift der Bw. in Höhe von 371.106,37 S für 1998 und
2.128.248,91 S für 1999 ergeben. In nachfolgender Aufstellung stellte das Finanzamt die in
Punkt 2.) der Niederschrift über die gegenständliche Nachschau
ausgewiesenen KeSt-Differenzen auf Grund unterschiedlicher Berechnungsmethoden
detailliert dar und berichtigte hierin die auf Grund eines Versehens des
Betriebsprüfers zum Teil unrichtig berechneten Werte (im Juli 1998 an
Stelle von 155.962,82 S nunmehr 132.962,00 S sowie im Mai 1999 an
Stelle von 90.373,00 S nunmehr 66.834,00 S): Die Bw. äußerte sich zu obiger Aufstellung (als
Beilage ad a) zum Schreiben) sowie zu einer weiteren Gegenüberstellung der
"Kurswerte zum Zeitpunkt des Erwerbes der Nullkuponanleihen in Relation zu
dessen Nominalwert" der streitgegenständlichen Nullkuponanleihen (als
Beilage ad b) zum Schreiben) - beides der Bw. mit Vorhalt vom 31. Juli 2003
übermittelt - nicht. Mit Schreiben vom 29. August 2003 wurde X der
seit seinem Beitritt ergangene Schriftverkehr und Akteninhalt zur Kenntnis
gebracht. In seiner Stellungnahme hiezu führte X (vgl. Schreiben vom
8. September 2003) aus, das Finanzamt für den 1. Bezirk in Wien
vertrete im Zusammenhang mit dem KeSt-Abzug die Rechtsansicht, dass dem
Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer vom
Betriebsfinanzamt des zum Abzug Verpflichteten zwingend vorzuschreiben sei, weil
der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht
vorschriftsmäßig gekürzt habe. Aus dem bisherigen Schriftverkehr
könne keine Auseinandersetzung des UFS mit dem Finanzamt von X erkannt
werden, das die zur Abgabenbehörde erster Instanz des zum Abzug
Verpflichteten konträre Rechtsansicht vertrete. Über
vorerst strittig, ob die Entnahme von ausländischen Forderungswertpapieren
(Nullkuponanleihen) aus einer inländischen kuponauszahlenden Stelle bzw.
einem Bankdepot eine Veräußerung im Sinne des § 95
Abs. 4 Z 3 EStG 1988 darstellt und als solche eine
Kapitalertragsteuerpflicht begründet. Die Berufungswerberin ging
ursprünglich in ihrem Schreiben vom 27. Oktober 1999 von einer
derartigen gesetzlichen Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug für die
anteiligen Erträge aus, um diese jedoch wiederum anschließend in
ihrer Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 15. Dezember 1999 zu verneinen.
§ 93 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt die Erhebung der Einkommensteuer
bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren
(Abs. 3) durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer).
Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren sind im Inland bezogen, wenn sich
die kuponauszahlende Stelle (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) im
Inland befindet (§ 93 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988). Schuldner der
Kapitalertragsteuer ist gemäß
§ 95 Abs. 2 EStG 1988
der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch
Abzug einzubehalten, der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund
für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Zum Abzug der
Kapitalertragsteuer bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus
Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3 leg.cit.) ist
kuponauszahlende Stelle verpflichtet, das ist das Kreditinstitut, das an den
Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige
auszahlt bzw. der inländische Emittent, der an den Kuponinhaber solche
Kapitalerträge auszahlt (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG
1988). Der zum Abzug
Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der
Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren
gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen
im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens
Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung
des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder
Widerrufserklärung), oder die Zustellung eines Bescheides im Sinne des
§ 94 Z 5 letzter Satz gilt als Veräußerung
(§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988). Der zum Abzug
Verpflichtete hat bei Kapitalerträgen gemäß
Abs. 3 EStG 1988 die in einem Kalendermonat einbehaltenen
Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge spätestens
am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonates an das Finanzamt
abzuführen (§ 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Dem
Empfänger der Kapitalerträge kann die Kapitalertragsteuer nur
ausnahmsweise in den in § 95 Abs. 5 EStG 1988 genannten
Fällen vorgeschrieben werden. Werden Kapitalerträge
rückgängig gemacht, dann sind gemäß
Abs. 6 EStG 1988 von dem zum Abzug Verpflichteten die entsprechenden
Beträge an Kapitalertragsteuer gutzuschreiben. Die gutgeschriebene
Kapitalertragsteuer darf die von den rückgängig gemachten
Kapitalerträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht
übersteigen. Kapitalertragsteuerpflichtige
Einkünfte sind auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines
Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2
% des Wertpapiernominales übersteigen (§ 27 Abs. 2 Z 2
in Verbindung mit § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988). Im Falle des
vorzeitigen Rückkaufes tritt an die Stelle des Einlösungswertes der
Rückkaufpreis. Ein Zero Bond
(Nullkuponanleihe) stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von
Null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte
Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der
Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem
hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten
Kapitalmarktzins abgezinst wird (Moritz, Zur Kapitalertragsteuer bei Zero Bonds,
SWK 2001 S 361, mit Verweis auf Schiestl, Nullkuponanleihen in
Österreich, ÖBA 1991, 114). Kursveränderungen während
der Laufzeit resultieren einerseits aus dem Zinsenzuwachs (= zeitabhängiger
Anteil des Unterschiedsbetrages zwischen Ausgabewert und Einlösewert) und
andererseits aus Kursschwankungen (bedingt durch Veränderungen des
marktüblichen Zinsniveaus und/oder der Schuldnerbonität).
Kapital(Zins-)erträge fallen grundsätzlich erst am Laufzeitende bzw.
bei vorzeitiger Einlösung des Wertpapiers an. Wird eine Nullkuponanleihe
jedoch vor Laufzeitende veräußert, so werden in der Regel im
Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Die
Verwaltungspraxis geht davon aus, dass bei einem vorzeitigen Verkauf für
diesen zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der
Veräußerung Kapitalertragsteuerpflicht besteht (Punkt 4.5
Abs. 2 der Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von
Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren, AÖF Nr.
158/1993, im folgenden kurz KeSt-Richtlinien 1993; Rz 7767 der
Einkommensteuerrichtlinien 2000, im folgenden kurz EStR 2000). Beim Erwerber der
Nullkuponanleihe werden die vom Veräußerer verrechneten anteiligen
Kapitalerträge (Stückzinsen) in der Verwaltungspraxis als (vorweg)
rückgängig gemachter Kapitalertrag angesehen; dies ergebe sich daraus,
dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die
Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen (die Bezahlung der Stückzinsen)
vorbelastet sei. Der Erwerber erhält daher bereits beim Kauf der Anleihe
eine auf die Stückzinsen entfallende Kapitalertragsteuergutschrift
(Punkt 4.6. Abs. 3 der KeSt-Richtlinien 1993, EStR 2000 Rz 7759).
Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den
gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert
anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die
Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem
ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten
gesetzliche Fiktion der Veräußerung des § 95 Abs. 4
Z 3 EStG 1988 knüpft an die Meldung von Umständen an, welche die
Abzugspflicht beenden oder begründen. Unbestritten ist, dass die Beendigung
einer kuponauszahlenden Stelle im Inland als ein solcher Umstand anzusehen ist.
Die kuponauszahlende Stelle wird begründet, indem ein inländisches
Kreditinstitut das Forderungswertpapier oder den Zinskupon verwahrt oder
verwaltet (und dementsprechend das Kreditinstitut die Kapitalerträge an den
Investor auszahlt oder gutschreibt; Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II,
Tz 9 zu § 95). Entgegen der Ansicht von Marschner in
"Depotentnahmen sind nicht KeSt-pflichtig" (ÖStZ 2002/381) muss dem
gemäß die Entnahme des Wertpapiers aus dem Depot dieses
Kreditinstitutes als Beendigung seiner Stellung als kuponauszahlende Stelle -
bezogen auf das entnommene Wertpapier - gesehen werden. Zwar setzt das Entstehen
einer Kapitalertragsteuerpflicht nicht notwendig voraus, dass das Wertpapier auf
einem inländischen Depot hinterlegt ist, weil der Begriff der
kuponauszahlenden Stelle allein durch das Kriterium der Auszahlung von
Kapitalerträgen charakterisiert ist (§ 95 Abs. 3 Z 2
EStG 1988). Das Gesetz fingiert aber eine Veräußerung des Wertpapiers
bei der Meldung von Umständen, die eine Änderung der Grundlagen
für den Steuerabzug bewirken. Da die Abzugspflicht für die
Kapitalertragsteuer bei Anleihen ausländischer Emittenten durch Wegfall
einer kuponauszahlenden Stelle beendet wird, stellt auch die Entnahme eines
(endfälligen) Wertpapiers (einer ausländischen Nullkuponanleihe) aus
dem Depot der (inländischen) Bank einen solchen Umstand dar (so im Ergebnis
auch Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 39 zu § 95;
Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 9.3 zu § 95; Jann,
Kapitalertragsteuer und Endbesteuerung bei Genußrechten, 149). Denn mit
Beendigung der Depotführung ist das (inländische) Kreditinstitut nicht
mehr in der Lage, die Gutschrift bzw. Auszahlung von Kapitalerträgen aus
diesem Wertpapier und die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer wahrzunehmen. Der
weitere Verbleib des Wertpapiers entzieht sich jeglicher Kontrolle. Dass es dem
Inhaber unbenommen bleibt, die Anleihe am Ende der Laufzeit bei eben jenem
Kreditinstitut einzulösen, aus dessen Depot sie zuvor entnommen worden ist,
ändert nichts daran, dass dessen Status als kuponauszahlende Stelle mit der
Entnahme endete (und bei Einlösung der Anleihe allenfalls neu
begründet wird). Das Tatbestandsmerkmal der "Meldung" kann im Sinne eines
bloßen "Kenntniserlangens" durch die depotführende Bank verstanden
werden (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 9.3 zu § 95)
und ist bei der Entnahme von Wertpapieren aus dem Bankdepot
naturgemäß erfüllt. Mangels Relevanz im Bereich des
Steuerrechtes vermag daran auch nichts der Verweis der Bw. auf eine Judikatur
des OGH zum § 12a Mietrechtgesetz etwas zu ändern. Anzufügen
ist noch, dass sich die von der Bw. vertretene Rechtsansicht im Schreiben vom
2. März 2000, der Depotwechsel begründe für sich keine
Kapitalertragsteuerpflicht, weder in den KeSt-Richtlinien 1993 noch in den
Einkommensteuerrichtlinien 2000 findet. Danach sollen lediglich im Falle der
bloßen Übertragung eines Forderungswertpapiers vom Depot eines
inländischen Kreditinstitutes auf das Depot eines anderen inländischen
Kreditinstitutes bei gleich bleibendem KeSt-Status nicht die Rechtsfolgen einer
Veräußerung eintreten (Punkt 4.4 Abs. 4 der
KeSt-Richtlinien 1993; EstR 2000 Rz 7764), weil sich dadurch die
Grundlagen für den Steuerabzug nicht ändern. Dass etwa ein solcher -
bei der physischen Entnahme von Wertpapieren aus dem Bankdepot nicht
wahrscheinlicher - Sachverhalt vorläge, hat die Bw. nicht vorgebracht.
Jedenfalls wäre es aber in Kenntnis der Richtlinien an ihr gelegen, im
Falle eines bloßen Depotwechsels zu einer anderen inländischen Bank
den jeweiligen Kunden entsprechende Nachweise abzuverlangen. Zum Verweis
der Bw. auf die Ausführungen von Schönstein, SWK 1988 A I 318, ist zu
bemerken, dass die dem Artikel zugrunde liegende (damalige) Fassung des
§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG im Klammerausdruck des Paragraphens nur
die Befreiungserklärung und deren Widerruf angeführt hat. Mit der
Novelle BGBl 1993/12 wurde jedoch der Begriff "insbesondere" in den
Klammerausdruck eingefügt. Nach den Erläuternden Bemerkungen (vgl. 811
BlgNr XVIII. GP) sollte damit verdeutlicht werden, dass die Begründung der
Abzugspflicht in Ausnahmefällen auch aus anderen Gründen als dem
Widerruf der Befreiungserklärung denkbar sei (zB Wechsel in der
persönlichen Steuerpflicht). Nach dem Gesetzeszweck kann sohin für den
Referenten kein Zweifel an der Einbeziehung anderer Formen der Beendigung der
Abzugspflicht in die Veräußerungsfiktion bestehen, weshalb die
Auffassung von Schönstein auf Grund der vorliegenden Gesetzesänderung
nicht mehr vertretbar erscheint. Liegt demnach
bei der Entnahme von Nullkuponanleihen aus dem Depot der Bw. eine (fiktive)
Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 vor, so
bleibt noch zu klären, ob zum Zeitpunkt ("anlässlich") der
Veräußerung ein Zufluss von Kapitalerträgen stattfindet. Nach
Ansicht von Doralt (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 31f zu
§ 95, 2002) ist der Steuerabzug bei Stückzinsen in jenem
Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Kapitalerträge nach § 19 EStG
zufließen. Die Kapitalertragsteuer auf Stückzinsen besteuert die
"angesammelten" Zinsansprüche des Veräußerers, die noch nicht
der KeSt unterlegen sind. Die kuponauszahlende Stelle (Kreditinstitut) hat
für die verrechneten Stückzinsen beim Veräußerer KeSt
anzulasten. Wird ein Kapitalertrag in Form von à-conto-Zahlungen schon
vor dem Zuflusszeitpunkt gemäß
§ 95 Abs. 4 EStG
ausgeschüttet, dann gelten die Regeln des § 19 EStG mit der
Maßgabe, dass im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung auch
schon die Kapitalertragsteuer einzubehalten ist (Quantschnigg/Schuch,
Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Tz 5 zu § 95, 1993). In dem von der
Bw. zitierten Erkenntnis vom 5.7.1994, 91/14/0064, hat der
Verwaltungsgerichtshof zum Fall der Veräußerung einer echten stillen
Beteiligung die Auffassung vertreten, dass die vom Erwerber mit dem Kaufpreis
abgelösten Gewinnanteile dem Veräußerer nicht mit Erhalt des
Kaufpreises (als Surrogatzahlung für die Kapitalerträge), sondern erst
in jenem Zeitpunkt zufließen, in dem der Inhaber des Handelsgewerbes die
Gewinnauszahlung (an den Erwerber) vornimmt. In der Kaufvereinbarung sei
nämlich hinsichtlich der Kapitalerträge eine Vorausverfügung des
Veräußerers zu Gunsten des Erwerbers der Beteiligung gelegen.
Einnahmen aus der Abtretung von Forderungen auf den Kapitalertrag sind nach
dieser Rechtsprechung keine Kapitalerträge im Sinne des § 27
Abs. 1 EStG 1988 (Zorn, Einkünftezurechnung bei Abtretung einer
stillen Beteiligung, RdW 1994, 290; Aktuelle einkommensteuerliche Probleme im
Bereich der Kapitalveranlagungen, ÖStZ 2003, 164). In der Literatur
ist die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes zum Teil auch auf Kritik
gestoßen (Doralt, Einkommensteuergesetz, Band I, Tz 21 zu
§ 19; Mühlehner, KeSt-Pflicht für Stückzinsen?, RdW
1997, 746). Nach Zorn, aaO, wird allerdings der Begriff "Kapitalertrag" im Sinne
des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 (für Zwecke der Erhebung
der Kapitalertragsteuer) weiter zu verstehen sein als der Kapitalertrag im Sinne
des § 27 EStG (ÖStZ 2003, 166). Aus
Praktikabilitätsgründen müsse die Kapitalertragsteuer bei den
Stückzinsen anknüpfen, weil die Beziehung des Veräußerers
zur kuponauszahlenden Stelle mit der Veräußerung des Wertpapiers
beendet ist (RdW 1994, 292). Dieser Ansicht
wird zu folgen sein. Sie hat auch den Wortlaut des § 95 Abs. 3
Z 2 EStG 1988 für sich, dem zufolge als kuponauszahlende Stelle jenes
Kreditinstitut in Betracht kommt, das anteilige Kapitalerträge
"anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers" auszahlt. Der
Verweis des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 auf die
Zuflussgrundsätze des § 19 ist demnach so zu verstehen, dass im
Falle der Veräußerung des Wertpapiers die (anteiligen)
Kapitalerträge - für Zwecke des KeSt-Abzuges - mit der
Kaufpreiszahlung als zugeflossen gelten; in den Fällen der vom Gesetz
fingierten Veräußerung ist auch ein solcher Zahlungsfluss nicht
erforderlich. Die von der Bw. zitierten Ausführungen von Lechner (in
Private Wohnsitznahme und Kapitalverkehrsfreiheit, in Lechner/Staringer/Tumpel
(Hrsg.), Kapitalverkehrsfreiheit und Steuerrecht, 176f, 2000) sowie die aus dem
VwGH-Erkenntnis vom 5.7.1994 abgeleitete Interpretation der Bw., der zufolge
eine KeSt-Pflicht für Kapitalerträge aus Nullkuponanleihen erst bei
der Einlösung der Wertpapiere eintreten könnte, würde nicht nur
der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 jeglichen
Anwendungsbereich nehmen; konsequent weiter gedacht dürfte diese
Rechtsansicht auch die im angefochtenen Bescheid gewährten
KeSt-Gutschriften bei Erwerb der Anleihen nicht mehr zulassen, weil
rückgängig gemachte (anteilige) Kapitalerträge beim Erwerb einer
Anleihe nicht denkbar sind, wenn der gesamte Kapitalertrag (der Anteil des
Veräußerers und jener des Erwerbers) erst mit der Einlösung
anfällt. Im Ergebnis wäre daraus für die Bw. nichts
gewonnen. An dieser Rechtsansicht vermag
auch nichts der Verweis der Bw. auf die EStR 2000 Rz 6187 idF vor dem
12. Juni 2001, der zu Folge bei einem vorzeitigen Verkauf einer
Nullkuponanleihe die Kapitaleinkünfte erst im Zeitpunkt der Einlösung
(Laufzeitende) als zugeflossen im Sinne des § 19 EStG gelten
würden, etwas zu ändern. Eine Zufluss-Fiktion erst im Zeitpunkt der
Einlösung erachtet der Referent auf Grund obiger Ausführungen für
unzulässig. Weiters wird vermerkt, dass die von der Bw. zitierte Aussage in
den EStR 2000 Rz 6187 in der geltenden Fassung (AÖF Nr. 2001/45) nicht mehr
enthalten ist. Wenn nunmehr
die Bw. hinsichtlich der EStR 2000 Rz 6187 idF vor dem 12. Juni 2001 auf
die Schutzwirkung des § 117 BAO verweist, ist wie folgt zu bemerken:
Liegt eine in Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes oder des
Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des
Bundesministeriums für Finanzen vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid
einer Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer
Abgabenentrichtung in Wertzeichen (Stempelmarken), einer Abgabenerklärung
oder der Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde, so darf
§ 117 BAO in der Fassung des
Abgabenrechtsmittelreformgesetzes, BGBl. I Nr. 97/2002, eine spätere
Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des
Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass
des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der
betroffenen Partei berücksichtigt werden. Diese Bestimmung ist mit
26. Juni 2002 in Kraft getreten. Der Erlass des
Bundesministers für Finanzen vom 8. November 2000, GZ.
06 0104/9-IV/6/00 (Einkommensteuerrichtlinien 2000), - und somit die oben
festgehaltenen Ausführungen unter Rz 6187 zur Nullkuponanleihe - ist am 21.
Dezember 2000 veröffentlicht worden (AÖF Nr. 232/2000) und lösten
die KeSt-Richtlinien 1993 ab. Die dem Bescheid zugrundeliegenden Schreiben der
Bw. wurden entweder persönlich am 28. Oktober (Schreiben vom
27. Oktober 1999) und am 15. Dezember 1999 (Schreiben vom selben Tag)
oder per Fax am 22. November 1999 (Schreiben vom selben Tag) bei der
Abgabenbehörde eingebracht. Die KeSt-Anmeldung für Oktober 1999 langte
am 15. Dezember 1999, jene für Juli 1998 am 17. September 1998,
jene für August 1998 am 19. Oktober 1998, jene für Oktober 1998
am 15. Dezember 1998, jene für Mai 1999 am 19. Juli 1999 sowie
jene für November 1999 am 17. Jänner 2000 beim Finanzamt ein. Im
Zeitpunkt der Selbstberechnungen der gegenständlichen
Kapitalertragsteuergutschriften durch die Bw. sowie im Zeitpunkt der Erlassung
des bekämpften Bescheides standen damit die KeSt-Richtlinien 1993 noch in
Geltung, welche eine Kapitalertragspflicht zum Zeitpunkt der
Veräußerung vorgaben (vgl. Punkt 4.5. Abs. 2). Die dem angefochtenen
Bescheid zu Grunde liegende Rechtsauffassung der Behörde entsprach damit
den zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung bzw. der KeSt-Anmeldungen in Geltung
stehenden KeSt-Richtlinien 1993, sodass entgegen der Ansicht der Bw. kein
Anwendungsfall des § 117 BAO gegeben ist. Eine spätere
Änderung der Rechsauslegung zum Nachteil der Partei liegt nämlich
nicht vor, wenn im Zeitpunkt der KeSt-Anmeldung in einer Richtlinie jene von der
Behörde vertretene Rechtsauffassung bereits kund gemacht war, die auch dann
dem angefochtenen Bescheid zu Grunde gelegt wurde (im vorliegenden Fall
würde die Richtlinien-Aussage idF vor dem 12. Juni 2001 auch vielmehr
eine spätere Änderung der Rechtsauslegung der KeSt-Richtlinien 1993
zum Vorteil, jedoch keinesfalls zum Nachteil der Partei darstellen). Des Weiteren
wäre ansonsten auch fraglich, ob der Normzweck des mit 26. Juni 2002
in Kraft getretenen § 117 BAO so weit reichen könnte, dass dieser
eine "Schutzwirkung" für den vor diesem Zeitpunkt bereits erlassenen
angefochtenen Bescheid entfalten und diesen nachträglich mit
Rechtswidrigkeit belasten könnte. Zudem müsste die Schutzwirkung
dieser Bestimmung dort an ihre Grenzen stoßen, wo die wortgetreue
Anwendung einer Richtlinienaussage im Einzelfall zu einem nicht mehr
rechtmäßigen Ergebnis führt. Im Hinblick auf den von der Bw.
mehrmals vorgebrachten Einwand, der angefochtene Bescheid bzw. die Bestimmung
des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 würde gegen die
gemeinschaftsrechtliche (Grund-)Freiheit des Kapitalverkehrs verstoßen und
würde eine europarechtswidrige Diskriminierung von Wertpapieren bzw. eine
sachlich nicht gerechtfertigte Inländerdiskriminierung darstellen, wird
bemerkt, dass es dem Referenten nicht zusteht, die
Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Bestimmung zu beurteilen. Der
Referent ist an die bestehenden und ordnungsgemäß kundgemachten
Gesetze gebunden, sodass nach dem Gesetzeswortlaut der Berufung in diesem Punkt
kein Erfolg beschieden sein konnte. Dem Einwand der Bw., die von
der Abgabenbehörde in der Berufungsvorentscheidung vom 18. Oktober
2000 ausgeführte und in der gegenständlichen Entscheidung
übernommene Rechtsansicht betreffend dem Konnex von § 95
Abs. 4 EStG zu § 19 EStG würde dem systematischen Aufbau des
Gesetzes widersprechen, kann sich der Referent nicht anschließen, zumal
die gesetzliche Bestimmung für den Fall der Veräußerung den
ausdrücklichen Verweis auf § 19 EStG enthält. Entgegen der
Ansicht der Bw. ist somit bezüglich der Frage des Zuflusses auf die
Bestimmung des § 19 EStG samt der hiermit verbundenen Rechtslehre
Bedacht zu nehmen. Dem Referenten steht weiters nicht zu, die
Verfassungsmäßigkeit des gesetzlich verankertes Verweises im
§ 95 Abs. 4 EStG auf § 19 EStG zu beurteilen. Entgegen
der Ansicht der Bw. kann der Referent jedoch nicht die behauptete Unsachlichkeit
oder Unbestimmtheit (Art. 18 B-VG) der Regelung erkennen. Das vom Bw.
angeführte Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes (VfGH 15.3.2000, G
141-150/99) erging zu einer völlig abweichenden gesetzlichen Bestimmung,
sodass dem Verweis hierauf mangels Vergleichbarkeit nicht gefolgt werden kann.
Nach all dem Gesagten ist daher
die Berufung als unbegründet abzuweisen. Gleichzeitig wird aber der
Bescheid abgeändert, da von der Abgabenbehörde anlässlich der vom
Finanzamt vorgenommenen Nachschau gemäß
§ 144 BAO zu
GBp.Nr. erstmals festgestellt wurde, dass die Bw. in den strittigen Jahren die
Berechnungen der Kapitalertragsteuer ausschließlich nach der linearen
Berechnungsmethode vorgenommen hat (sowohl die KeSt-Gutschriften bei
sämtlichen Ankäufen von Wertpapieren laut obigen Aufstellungen als
auch der in den Schreiben vom 27. Oktober, 22. November sowie
15. Dezember 1999 angeführten KeSt-Beträgen bei Übernahme
der Wertpapiere durch den Kunden X). Der Betriebsprüfer berichtigte in der
Niederschrift über die Nachschau vom 23. Juli 2001 in Verbindung mit
seiner dem UFS nachgereichten Aufstellung (Beilage ad a) zum Schreiben vom
31. Juli 2003) - neben den außer Streit stehenden buchhalterischen
Differenzen - die Ermittlung der KeSt-Beträge nach der finanzmathematischen
Berechnung. Die Bw. vertritt hiergegen die Auffassung, dass die Berechnung nach
der linearen Methode zulässig sei. Die
KeSt-Richtlinien 1993 führen in Zusammenhang mit der Berechnung der
zeitanteiligen Kapitalerträge bei vorzeitigen Veräußerungen nur
aus, dass "keine Bedenken" bestehen würden, den zeitanteiligen
Kapitalertrag des Veräußerers "unter sinngemäßer
Anwendung" jener Formel zu ermitteln, die bei Sparbriefen,
Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern zur Abgrenzung der bis
zum 31. Dezember 1992 angefallenen, noch dem KeSt-Satz von zehn Prozent
unterliegenden Zinsanteile von den nach dem 1. Jänner 1993 mit
22 % KeSt belasteten Zinsen angewendet werden konnte (Punkt 4.5.
Abs. 2 in Verbindung mit Punkt 5.1 der KeSt-Richtlinien 1993). Danach
durfte der monatliche Zinsertrag vereinfachend "linear" berechnet werden, also
durch Division des Unterschiedsbetrages zwischen Einlösungswert und
Ausgabewert des Wertpapiers durch die Anzahl der vollen Kalendermonate der
Laufzeit. Allgemeine
Aussagen zum Begriff und der daraus abgeleiteten Ermittlung der anteiligen
"kalkulatorischen" Zinsen anlässlich der vorzeitigen Veräußerung
von Nullkuponanleihen sind erstmals in den Einkommensteuerrichtlinien 2000
enthalten. Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 entsprechen die als
Kapitaleinkünfte beim Veräußerer im
Veräußerungszeitpunkt anteiligen kalkulatorischen Zinsen der
Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im
Veräußerungszeitpunkt; dieser "innere Wert" errechne sich durch
Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz und jährlicher
Kapitalisierung. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch
berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des Bundesministers für
Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der
Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt,
dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen
Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert
nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung
sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis
nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem
Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S
anzusehen. Die
berufsgegenständlichen Erwerbstransaktionen betreffen verschiedenste
Nullkuponanleihen, denen allesamt gleichkommt, dass diese mit einer langen
(Rest-)Laufzeit und hoher Verzinsung ausgestattet sind. Zum Zeitpunkt des
Erwerbes durch Kunden der Bw. waren die Kurswerte dieser Anleihen
dementsprechend niedrig und bewegten sich bei
47,65 % (BW),
28,85 % (BAAG),
27,05 % (BAAG),
23,95 % (BGI),
23,90 % (BGI),
23,64 % (BGI),
23,01 % (BGI),
22,95 % (BGI),
22,60 % (BGI),
20,61 % (BGI),
20,22 % (BGI),
19,50 % (BGI),
19,37 % (BGI),
19,10 % (BGI),
8,20 % (EBRD),
7,75 % (FEC, SVK),
7,65 % (FEC),
7,50 %, (SVK),
6,70 % (WZM),
6,07 % (EBRD),
4,50 % (WZM),
4,25 % (WZM) sowie
3,07 % (EBRD) des Nominalwertes. Es
liegt auf der Hand, dass in solchen Fällen eine lineare Verteilung der
Zinsen (auf Laufzeiten bis zu 30 Jahren) zu rechnerischen Werten führt, die
von der tatsächlichen Wertentwicklung weit entfernt sind. Die nach der
linearen Methode berechneten Gutschriften an Kapitalertragsteuer betrugen bei
den Erwerben des Jahres 1998 das (beinahe) Zwei- bis (über) Sechsfache und
bei den Erwerben des Jahres 1999 das (über) Drei- bis (über) Vierfache
jenes Betrages, der sich auf Basis einer finanzmathematisch berechneten
Zinsabgrenzung ergeben hätte (vgl. obige Aufstellungen). Die im
Kaufpreis der Nullkuponanleihen abgegoltenen anteiligen Zinsen stellen bei den
Erwerbern der Wertpapiere den Tatbestand der "rückgängig gemachten
Kapitalerträge" im Sinne des § 95 Abs. 6 EStG 1988 dar.
Diese "Zinskomponente" musste für Zwecke der
Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede
Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das
der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2,
S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen.
rechtmäßig bleibt. Dies wäre dann der Fall, wenn die
vereinfachte lineare Zinsertragsermittlung dem Ergebnis einer
finanzmathematischen Berechnung sehr nahe kommt. Bei der
berufungsgegenständlichen Konstellation (lange Laufzeit in Verbindung mit
hohem Zinssatz und Erwerb kurz nach Laufzeitbeginn) ergibt sich jedoch nach der
Linearmethode eine wirtschaftlich nicht vertretbare Abweichung von der
tatsächlichen Zinsentwicklung der Anleihe. Der unmittelbare Vergleich der
nach den unterschiedlichen Berechnungsmethoden - linear oder finanzmathematisch
- ermittelten Kapitalertragsteuergutschriften bringt die hohen
betragsmäßigen Unterschiede ebenfalls deutlich zum Ausdruck (vgl.
obige Aufstellungen). So betragen bei den berufsgegenständlichen
Transaktionen die nach der Linearmethode ermittelten KeSt-Gutschriften bis zu
mehr als das Sechseinhalbfache jenes Betrages, der sich unter Zugrundelegung der
finanzmathematischen Methode ergibt. Bei den
erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden kann nach Ansicht des
Referenten nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber
generell gewollt und deshalb wie von der Bw. vorgebracht der im Gesetz zum
Ausdruck kommenden Systematik entspricht. Die lineare Methode stellt sohin bei
den hier strittigen Berechnungen angesichts der aufgezeigten Differenzen zu der
(genaueren) finanzmathematischen Methode keine rechtmäßige
Schätzung zur Ermittlung der im Kaufpreis enthaltenen Zinsen dar. Wie oben
bereits ausgeführt, bestehen keine gesetzlichen Regelungen, wie die Zinsen
zu ermitteln sind. Einen Anhaltspunkt für die finanzmathematische
Berechnung könnte der in Abschnitt 67 Abs. 2 EStR 1984 verwendete
Begriff "kalkulatorische Zinsen" darstellen. Der Ausgabekurs einer
Nullkuponanleihe kann nicht beliebig festgesetzt werden, sondern ergibt sich aus
der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe.
Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe,
nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck
kommt, wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem
laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (vgl. Moritz, zur
Kapitalertragsteuer bei Zero Bonds, SWK 2001, S 361f mit den dort
herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden. Der Betriff
"kalkulatorisch" in den EStR 1984 kann nach Ansicht des Referenten daher nur so
ausgelegt werden, dass für die Ermittlung der zeitanteiligen
Stückezinsen jene Kalkulationsgrundsätze heranzuziehen sind, die der
Berechnung des Ausgabewertes bzw. des Disagios zugrunde liegen. Soweit die Bw.
in der Heranziehung zur Haftung einen Verstoß gegen Treu und Glauben
erblickt, weil sie sich der einzigen in den KeSt-Richtlinien 1993 kundgemachten
Formel der Zinsabgrenzung bediente, welche die Finanzverwaltung für
"zulässig erklärt" habe, ist ihr zunächst der Einleitungsabsatz
dieses Erlasses entgegenzuhalten, in dem ausdrücklich darauf hingewiesen
wurde, dass mit der Richtlinie über die gesetzlichen Bestimmungen
hinausgehende Rechte und Pflichten nicht begründet werden. Nach
ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schützt der
Grundsatz von Treu und Glauben nicht allgemein das Vertrauen eines
Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen
abgabenrechtlichen Beurteilung. Die Abgabenbehörde ist vielmehr
verpflichtet, von einer nicht dem Gesetz entsprechenden Verwaltungsübung
abzugehen. Der Verwaltungsgerichtshof schützt das Vertrauen in die
Richtigkeit von allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie etwa Richtlinien oder
Erlässen nicht. Diesen kann unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben
nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden, wie einer verbindlichen Zusage
oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben
ein konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und dem Finanzamt
voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann (vgl. VwGH
8.9.1992, 87/14/0091; VwGH 22.9.1999, 97/15/9995; Ritz, Bundesabgabenordnung,
2. Auflage, Rz 10 zu § 114). Auch trifft es
nicht zu, dass die KeSt-Richtlinien 1993 die lineare Methode der Zinsabgrenzung
als einzige Methode der Abgrenzung für zulässig erklärt haben,
vielmehr ist die betreffende Richtlinienaussage (Punkt 4.5 Abs. 2) so
formuliert, dass gegen eine lineare Berechnung - offenkundig aus
Vereinfachungsgründen - keine Bedenken bestünden. Nach Ansicht des
Referenten lässt diese Formulierung keinesfalls die Schlussfolgerung zu,
wie sie die Bw. zieht, nämlich dass für die Abgrenzung zeitanteiliger
Kapitalerträge bei vorzeitigen Verkäufen von Nullkuponanleihen
ausschließlich die lineare Methode heranzuziehen sei. Es handelt sich
dabei um keine Verpflichtung, sondern um ein bloßes Dürfen, sofern
sich die Ergebnisse im gesetzlichen Rahmen bewegen. Führt aber die
Linearmethode wie hier bei Anleihen mit (jahrzehnte)langen Laufzeiten und hohen
Zinssätzen offensichtlich zu wirtschaftlich nicht mehr vertretbaren
Ergebnissen, so darf sich eine sachkundige Bank nicht auf eine
Richtlinienaussage des Bundesministeriums für Finanzen berufen, um eine -
unbestritten sachlich zutreffende - Korrektur von KeSt-Gutschriften seitens der
Abgabenbehörde hintan zu halten. Selbst dann, wenn eine vereinfachte
Schätzung entsprechen vermag, kann den Ausführungen in den
KeSt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren ausschließliche Anwendung
unterstellt werden, wenn daraus, wie dies für den Berufungsfall hervorgeht,
absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren. Daran vermag auch der
Hinweis der Bw. auf Quantschnigg/Schuch im Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988,
Tz 9.4 zu § 95, 1584f, 1993, nichts zu ändern, da diese hierin
lediglich auf die KeSt-Richtlinien 1993 und der hierin enthaltenen
"kann"-Bestimmung verweisen. Wenn die Bw.
vorbringt, die von der "Bankenseite jahrelang gehandhabte lineare Berechnung"
würde "viel eher sowohl der Absicht des Gesetzgebers als auch der im Gesetz
zum Ausdruck kommenden Systematik" entsprechen, ist dem entgegenzuhalten, dass
spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die
Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere, im besonderen
von Stückezinsen bei vorzeitigen Verkäufen, nicht bestehen.
Allgemeiner Anknüpfungspunkt bzw. Bemessungsgrundlage für den
Kapitalertragsteuerabzug bilden die erzielten Kapitalerträge. Nachdem, wie
oben ausgeführt, gesetzliche Regelungen, wie diese Kapitalerträge zu
berechnen sind, fehlen, folgt das Abgabenrecht grundsätzlich dem
Zinsertragsbegriff, der dem allgemeinen wirtschaftlichen Verständnis
für Zinsen entspricht. Dass bei der Berechnung von Zinserträgen
grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden, ist allgemein
Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechsprechung ergibt
der Verwaltungsgerichtshof bereits mit Erkenntnis vom 8.7.1969, 292/58, Slg
2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine
Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil
zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten
Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu
ermitteln sind. Selbst seitens
des Bundesministeriums für Finanzen wurde in einer Anfragebeantwortung die
Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen
Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachte
Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat
(vgl. BMF vom 23. Juli 1996 zitiert in Schönstein, KeSt und
Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404). Zum Einwand
der Bw., die Inanspruchnahme zur Entrichtung von Kapitalerstragsteuer würde
mit der Vertrauensschutzregelung des § 117 BAO nicht im Einklang
stehen, ist vorerst auf die obigen grundsätzlichen Ausführungen des
Referenten zu § 117 BAO zu verweisen. Zu der Bestimmung des
§ 117 BAO ist Weiters zu bemerken, dass dieser eine Bindung an
frühere günstigere Weisungen in Richtlinien gebietet. Eine solche
Bindung an Weisungen steht jedoch der im § 271 BAO normierten
Weisungsfreiheit der Mitglieder des Unabhängigen Finanzsenates vollkommen
entgegen. Des Weitern
ist fraglich, ob der § 117 BAO nicht ins Leere geht. Die Bestimmung
hat zur Voraussetzung, dass einem Bescheid des Finanzamtes die in den
Richtlinien vertretene Meinung des Bundesministeriums für Finanzen
"zugrunde liegt". Die Richtlinien erklären sich aber (ihrem klaren Wortlaut
nach) als unverbindlich (sonst wären es ja Verordnungen) und stellen damit
nur Ratschläge an das Finanzamt dar. Das Finanzamt mag Ratschläge bei
seiner Entscheidung mitbedenken, die Bescheide hat es jedoch
ausschließlich "auf Grund der Gesetze" zu erlassen (vgl. VwGH: Kein
Rechtschutz vor UFS und VwGH bei Sanierungsgewinn, RdW 2003/186, S 227). Selbst wenn
man obige Ausführungen nicht folgen würde, wäre zu prüfen,
ob im gegenständlichen Fall die Bestimmung des § 117 BAO dem
Berufungsbegehren zum Erfolg verhelfen mag. Der Erlass des
06 0104/9-IV/6/00 (Einkommensteuerrichtlinien 2000), ist am 21. Dezember
2000 veröffentlicht worden (AÖF Nr. 232/2000). Im Zeitpunkt der
Selbstberechnung der dem bekämpften Bescheid angeführten
Kapitalertragsteuergutschriften durch die Bw. standen noch die KeSt-Richtlinien
1993 in Geltung. Dessen ungeachtet durfte bzw. musste das Finanzamt, wie
dargelegt, bei Erlassung des angefochtenen Haftungsbescheides (im Februar 2000)
zur Zinsabgrenzung eine Methode anwenden, die den Gründsätzen der
Schätzung im Sinne von § 184 BAO entsprach und zu
wirtschaftlichen vertretbaren Ergebnissen führte § 117
BAO gilt seinem Wortlaut nach eindeutig nur für "Rechtsauslegungen", also
für Aussagen, welche die Interpretation von Rechtsnormen zum Inhalt haben.
Mit der Formulierung in Punkt 4.5. Abs. 2 in Verbindung mit Punkt
5.1. Abs. 1 KeSt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine
pauschale Zinsertragsermittlung durch lineare Verteilung des
Gegebenheiten angewendet werden kann. Diese sichtlich aus
Vereinfachungsgründen getroffene Richtlinienaussage stellt keine
Äußerung einer Rechtsansicht dar. Wird diese Aussage in einem
späteren Erlass nicht mehr aufrecht erhalten, liegt daher kein
Anwendungsfall des § 117 BAO vor, zumal die Ausführungen in EStR
2000, Rz 6186, erstmals Stellungnahmen zum Begriffsverständnis der
Ermittlungsverfahren, welches vorher im Wege der Auslegung zu ermitteln war,
behandeln. Diese erstmalige umfassende Darstellung einer Rechtsansicht kann
daher nicht als "Änderung der Rechtsauslegung" verstanden werden (vgl.
hiezu VwGH 24.6.1991, 90/15/0183; Stoll, BAO, Band 3, S 2962). Abschließend
ist abermals zu betonen, dass nach Ansicht des Referenten die Schutzwirkung
dieser Bestimmung dort an ihre Grenzen stoßen müsste, wo die
wortgetreue Anwendung einer Richtlinienaussage im Einzelfall zu einem nicht mehr
rechtmäßigen Ergebnis führt. Die
streitgegenständlichen Berechnungen der Kapitalertragsteuer durch die Bw.
sind sohin auf Grund obiger Ausführungen dahingehend zu berichtigen, dass
diesen nunmehr an Stelle der linearen die finanzmathematische Berechnung zu
Grunde gelegt wird. Unter Verweis auf obige Aufstellungen sowie unter weiterer
Berücksichtigung der unstrittigen buchhalterischen Differenzen berechnet
sich die Kapitalertragsteuer demnach wie folgt: XX Zu den
Ausführungen von X in seinem Schreiben vom 8. September 2003, dem
Empfänger der Kapitalerträge sei die Kapitalertragsteuer vom
Betriebsfinanzamt des zum Abzug Verpflichteten zwingend vorzuschreiben, weil der
vorschriftsmäßig gekürzt habe, ist lediglich zu bemerken, dass
grundsätzlich der zum Abzug Verpflichtete dem Bund für die
Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer haftet (§ 95
Abs. 2 EStG 1988). Die Kapitalertragsteuer ist gesetzlich als Abzugssteuer
konzipiert, die dem Steuerschuldner nur ausnahmsweise (§ 95
Abs. 5 EStG 1988) vorgeschrieben werden darf. Ist eine unmittelbare
Inanspruchnahme des Steuerschuldners (rechtlich) nicht möglich, so haftet
der Abzugspflichtige zwingend und jedenfalls für die Kapitalertragsteuer,
die Geltendmachung der Haftung ist dann nicht in das Ermessen der
Abgabenbehörde gestellt (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Rz 2
zu § 95; Stoll, BAO, Band 3, S. 2355). § 95 Abs. 5
Z 1 EStG 1988 sähe eine unmittelbare Inanspruchnahme des
Empfängers der Kapitalerträge vor, wenn der zum Abzug Verpflichtete
die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt habe. Den
Fall, dass der Abzugspflichtige für rückgängig gemachte
Kapitalerträge zu hohe KeSt-Gutschriften erteilt, erwähnt
§ 95 Abs. 5 EStG 1988 jedoch nicht. Zudem war die Person des
Steuerschuldners (der Käufer der Anleihen) der Abgabenbehörde auf
Grund des Bankengeheimnisses (§ 38 Bankwesengesetz, BGBl.
Nr. 532/1993) bei Erlassung des bekämpften Bescheides nicht bekannt.
Die Entscheidung, ob eine Rückforderung der überhöhten
KeSt-Gutschriften bei der Bw. erfolgen sollte, war bei dieser Sach- und
Rechtslage vom Finanzamt rechtsgebunden, nicht im Rahmen eines Ermessens
(§ 20 BAO) zu treffen. Abschließend
wird hiezu bemerkt, dass auch in dem Fall, dass die Voraussetzungen des
§ 95 Abs. 5 EStG 1988 für eine direkte Inanspruchnahme des
Empfängers der Kapitalerträge gegeben wären, es
ausschließlich im Ermessen der Behörde stehen würde, ob die
Kapitalertragsteuer dem Empfänger oder der zum Abzug verpflichteten Stelle
vorgeschrieben wird (Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 44 zu
§ 95; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 11 zu
§ 95). Dass der Behörde bei ihrem Ermessen ein Fehler unterlaufen
wäre, wurde jedoch weder behauptet noch ergebe sich ein solcher aus der
Aktenlage. Da - wie aus
obigen Ausführungen ersichtlich ist - es sich entgegen der Ansicht der Bw.
in der Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 15. Dezember 1999 bei dem
gegenständlichen nachzufordernden Kapitalertragsteuerbetrag nicht um einen
nach der gesetzlichen Bestimmung des § 240 BAO zu Unrecht
einbehaltenen Betrag handelt, der die Zahlungs- und Haftungspflichtige zum
Ausgleich bzw. zur Rückzahlung nach der vorstehenden gesetzlichen
Bestimmung berechtigen könnte, war spruchgemäß zu entscheiden.
in Euro erfolgte mit dem in der EG-Verordnung 2866/98, ABl. L 359,
festgelegten Kurs von 1 Euro = 13,7603 S. Innsbruck,
Findok-Nr: 6853.1, aufgenommen am: 24.11.2003 11:07:28, zuletzt geändert am: 15.10.2008, Dokument-ID: 51ec8080-3d85-4368-8a3d-6b5e2ca5efd8, Segment-ID: 0b11985b-15a8-41bf-b562-0f804afc94a0

References: § 240

§ 240

§ 95

§ 95
 § 27
 § 19
 § 95
 § 95
 § 95
 § 19

§ 93
 § 95
 § 240
 § 95
 § 19

§ 95

§ 95
 § 19

§ 95
 § 95

§ 19
 § 95
 § 94
 § 94

§ 95
 § 95

Art. 18
 § 95

§ 281
 EuGH 
 Art. 56
 § 95
 § 95
 § 93
 § 95
 § 95
 § 19
 § 12
 OGH 

§ 144
 § 95
 § 19

§ 95
 EuGH 

§ 117
 § 19
 § 19

§ 257

§ 144
 § 95

§ 93

§ 95

§ 94
 § 95
 § 93
 § 95
 § 95
 § 95
 § 95
 § 95
 OGH 
 § 12

§ 95
 § 95

§ 95
 § 19

§ 95
 § 19
 § 95
 § 27

§ 19
 § 95
 § 27
 § 95
 § 95
 § 19
 § 95
 § 19
 § 117

§ 117
 § 117
 § 117
 § 95
 § 95
 § 19
 § 19
 § 19

§ 95
 § 19

§ 144
 § 95
 § 114
 § 95
 § 117
 § 117

§ 117
 § 271
 § 117
 § 117
 § 184
 § 117
 § 117
 § 95
 § 95

§ 95

§ 95

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§ 95
 § 240