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Timestamp: 2016-12-08 20:06:51+00:00

Document:
Risoluzione Agenzia Entrate n. 202 del 03.08.2007
Esonero dalla prestazione di garanzie da parte
della società capogruppo per i rimborsi delle eccedenze di credito IVA annuali
- articolo 38-bis del dPR 26 ottobre 1972, n. 633 Interpello - articolo 11,
legge 27 luglio 2000, n. 212 - Alfa S.p.A.
dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, presentato in data........, la Alfa
dell'articolo 38-bis, primo comma,
La società Alfa, in qualità di capogruppo, ha
presentato per l'anno 2002 domanda di rimborso dell'eccedenza di credito IVA di
gruppo per importo pari a euro............, a garanzia del quale l'ufficio
competente ha richiesto apposita polizza fideiussoria bancaria o assicurativa,
con validità fino al 31 dicembre 2007.
L'istante ha chiesto all'ufficio di potersi avvalere
della previsione di esonero contenuta nell'art. 38-bis, primo comma, del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, secondo cui "Per i gruppi di società, con patrimonio
risultante dal bilancio consolidato superiore a 500 miliardi di lire, la
garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della
società capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile
della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare,
comprensiva dei relativi interessi, all'Amministrazione finanziaria", e, a
seguito del rifiuto opposto dall'ufficio medesimo, la società ha presentato in
data .......... polizza fideiussoria, per la cui stipula è stato necessario il
ricorso al mercato assicurativo, con un notevole aggravio finanziario.
Tanto premesso la società istante, che in data
........ ha già presentato all'ufficio competente apposita istanza per ottenere
la restituzione della garanzia assicurativa prestata, chiede chiarimenti in
merito all'applicazione dell'esonero in argomento.
La società istante, in qualità di società
controllata direttamente dal Ministero dell'Economia delle finanze nonché
capogruppo di un gruppo di società con patrimonio risultante dal bilancio
consolidato superiore a ...............euro, ritiene di poter applicare
l'esonero dall'obbligo di prestare la garanzia per ottenere il rimborso delle
eccedenze di credito IVA emergenti dalla liquidazione di gruppo di cui
all'articolo 38-bis, primo comma,
del dPR n. 633 del 1972. Ciò in considerazione della ratio dell'esonero, che si
fonda sulla presunta "solidità" ed "affidabilità" della
società capogruppo e sulla sua capacità di farsi garante, per conto delle
altre società, delle eccedenze creditorie compensate nell'ambito della
procedura di liquidazione IVA di gruppo, tenuto conto, altresì,
dell'interpretazione amministrativa fornita in merito con circolare 22 giugno
1998, n. 164.
In altre parole, l'istante ritiene che, nella misura in
cui la società controllante è esonerata dal prestare la garanzia per le
eccedenze dalla stessa trasferite e compensate nella liquidazione di gruppo,
ugualmente la medesima può essere esonerata nell'ipotesi di richiesta di
rimborso delle medesime eccedenze.
In caso contrario, si verificherebbe il paradosso che i
medesimi rimborsi, formati quasi esclusivamente da crediti trasferiti da
società controllate, se richiesti autonomamente al di fuori della procedura
dell'IVA di gruppo, potrebbero essere garantiti mediante assunzione diretta del
rischio da parte della controllante, mentre se pretesi nell'ambito della
predetta procedura, dovrebbero essere obbligatoriamente chiesti dalla
controllante che sarebbe soggetta ad un trattamento restrittivo e penalizzante
nonostante il suo ruolo di "garante" svolto per le altre società del
Da ultimo, qualora non fossero accolte le
considerazioni sopra illustrate, l'istante evidenzia di essere una società
totalmente controllata dal Ministero dell'Economia e delle finanze che, in
ultima analisi, sarebbe il soggetto da garantire. In altre parole, la garanzia
verrebbe prestata dallo stesso soggetto "economico" che deve essere
garantito, con inutile dispendio finanziario.
istante deve considerarsi inammissibile mancando il requisito previsto
dall'articolo 1, comma 2, del decreto del Ministro delle Finanze 26 aprile 2001,
n. 209, ossia il carattere preventivo
dell'istanza rispetto al comportamento fiscalmente rilevante adottato. Nella
fattispecie prospettata, infatti, la società istante ha già chiesto il
rimborso del credito IVA, prestato la relativa garanzia e avanzato pretesa di
restituzione della stessa all'ufficio locale.
L'articolo 38-bis
del dPR n. 633 del 1972 disciplina le modalità di esecuzione dei rimborsi delle
eccedenze di credito IVA annuali e trimestrali, al verificarsi dei presupposti
di cui all'articolo 30 del medesimo decreto.
In particolare, il primo comma del menzionato articolo 38-bis (così come modificato
dall'articolo 24 della legge 27 dicembre 1997, n. 449 e dall'articolo 9 del decreto legge 30
settembre 2003, n. 269) stabilisce che i rimborsi sono eseguiti "...prestando,
contestualmente all'esecuzione del rimborso e per una durata pari a tre anni
dallo stesso, ovvero se inferiore al periodo mancante al termine di decadenza
dell'accertamento, cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al
valore di borsa, ovvero fideiussione rilasciata da una azienda o istituto di
credito,...".
In via preliminare, occorre comprendere la ragione per
la quale il legislatore tributario ha disposto che il contribuente, per ottenere
il rimborso delle eccedenze di credito, debba prestare idonea garanzia.
Al riguardo si osserva che il codice civile
prevede, accanto alla generica garanzia sottostante ad ogni rapporto debitorio,
secondo cui "il debitore risponde dell'adempimento delle obbligazioni con
tutti i suoi beni presenti e futuri" (cfr articolo 2740 del codice civile),
un ulteriore sistema di garanzie che possono accompagnare il credito stesso al
fine di rafforzarlo.
In particolare, è possibile aumentare il numero dei
soggetti passivi che, obbligandosi personalmente verso il creditore con il
proprio patrimonio, garantiscono l'adempimento di una obbligazione altrui (cfr
articolo 1936 e seguenti del codice civile). Mediante il contratto fideiussorio,
ad esempio, "il fideiussore è obbligato in solido col debitore principale
al pagamento del debito".
Tanto premesso, allo scopo di conciliare l'interesse
dei contribuenti, consistente nell'esigenza di accelerare al massimo la
procedura di rimborso delle eccedenze di credito, con le imprescindibili
esigenze di tutela dell'Erario, la norma tributaria prevede che a fronte del
rimborso il contribuente presti, in aggiunta alla generica garanzia data dal suo
patrimonio, un'ulteriore garanzia mediante "cauzioni in titoli di Stato o
garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero fideiussione rilasciata da
un'azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali e artigiane..., o da
un'impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra
adeguate garanzie di solvibilità o mediante polizza fideiussoria rilasciata da
un istituto o impresa di assicurazione".
L'esigenza di fornire adeguata garanzia deriva, in
particolare, dalla circostanza che, in genere, con la procedura accelerata dei
rimborsi attualmente in uso (cfr articolo 78 della legge 30 dicembre 1991, n.
413 - "conto fiscale"), i rimborsi sono eseguiti prima che siano
decorsi i termini per l'accertamento, ossia prima che l'ufficio abbia potuto
riscontrarne i presupposti formali e sostanziali.
Al tal fine "le garanzie, come previsto
attualmente, sono estese, oltre che alla copertura dell'indebito rimborso, anche
alla copertura dei crediti che l'Amministrazione finanziaria vanta sugli anni
passati e non ancora prescritti ai fini dell'accertamento ed anche agli anni nei
quali l'Amministrazione finanziaria non ha ancora corrisposto i rimborsi" (cfr
parere Commissione Parlamentare dei Trenta del 19 marzo 1998) e, pertanto, si è
affermato "un concetto di garanzia fideiussoria non legato ad una
particolare obbligazione, ma esteso alla copertura della solvibilità
finanziaria dell'impresa".
Attesa, tuttavia, l'onerosità delle disposizioni sopra
richiamate, il legislatore ha previsto a beneficio di alcuni soggetti in
possesso di determinati requisiti, una semplificazione delle modalità di
prestazione della garanzia e, in altri casi, anche l'esonero dall'obbligo di
In particolare, il decreto legislativo 23 marzo 1998,
n. 56 ha modificato l'articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo, prevedendo
che "per i gruppi di società, con patrimonio consolidato superiore a 500
miliardi di lire, la garanzia può essere prestata mediante diretta assunzione
da parte della società capogruppo o controllante di cui all'art. 2359 del
codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da
rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all'Amministrazione finanziaria,
anche per il caso di cessione della partecipazione nella società controllata o
collegata".
Per effetto della richiamata disposizione, la società
capogruppo o controllante (ex articolo 2359 c.c.) può assumere, per conto della
società del gruppo che ha presentato istanza di rimborso ex articolo 38-bis,
l'obbligazione di integrale restituzione delle somme che possono risultare
indebitamente rimborsate, ovvero degli altri crediti del medesimo periodo cui si
riferisce il rimborso e di quelli precedenti maturati nel periodo di validità
della garanzia, divenendo, per così dire, "fideiussore" della
In tal caso, essa assume direttamente l'obbligo di
restituire le imposte indebitamente rimborsate alle società del gruppo
interessato. In luogo delle forme di garanzia previste dall'articolo 38-bis,
primo comma, primo periodo (polizza fideiussoria, fideiussione,...), l'interesse
erariale è garantito dal patrimonio della controllante oltre che da quello
della controllata.
Da quanto sopra si evince che l'articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo,
non prevede alcun esonero dagli obblighi di garanzia previsti per l'esecuzione
dei rimborsi IVA, bensì una semplificazione delle modalità con cui la garanzia
medesima può essere prestata, che si sostanzia nella sostituzione della
ordinaria fideiussione o cauzione con l'assegnazione diretta di responsabilità
da parte della capogruppo.
I soggetti, invece, che in caso di istanza di rimborso
non hanno l'obbligo di prestare garanzia sono individuati espressamente dalle
Così, ad esempio, da tale obbligo è esonerato il
contribuente che soddisfa determinate condizioni di solvibilità ed
affidabilità (articolo 38-bis,
settimo e ottavo comma del dPR n. 633 del 1972); il curatore fallimentare o il
commissario liquidatore con riguardo ai rimborsi di ammontare non superiore a
258.228 euro (500 milioni di lire) non ancora liquidati alla data della
dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, nonché per
quelli successivamente richiesti (articolo 74-bis, terzo comma, del dPR n. 633,
come modificato dalla legge 23 dicembre 2000, n. 388); la società di gestione
che richiede il rimborso delle eccedenze di credito afferenti l'acquisto e le
spese di manutenzione degli immobili da parte dei fondi comuni d'investimento
immobiliare da essa istituiti (articolo 8 del d.lgs. 25 settembre 2001, n. 351).
Invero, la circostanza che un determinato soggetto sia
ammesso a garantire le eccedenze di credito chieste a rimborso da terzi, non lo
esime dal garantire le proprie richieste di rimborso (ad esempio, le aziende o
istituti di credito, le imprese commerciali notoriamente solvibili, gli istituti
o imprese di assicurazione, le società finanziarie..., pur potendo prestare
garanzia per i crediti di terzi, non per questo sono esonerati dal garantire i
propri crediti).
Nel caso di specie non è pertinente il richiamo alla
circolare n. 164/E del 1998 che, con riferimento alla procedura di liquidazione
IVA di gruppo, dopo aver confermato l'applicabilità del citato articolo 38-bis,
ha esonerato la capogruppo dal produrre garanzie "per la compensazione di
proprie eccedenze di credito con debiti delle società controllate".
Invero, il predetto esonero è ammissibile, per i crediti della capogruppo,
nella sola ipotesi che gli stessi vengano utilizzati in compensazione e non
anche quando siano chiesti a rimborso.
In altre parole, la società capogruppo (che può
garantire ex articolo 38-bis i
crediti trasferiti dalle altre società e compensati nella procedura di
liquidazione IVA di gruppo), se coincide con la controllante IVA (cui competono
gli adempimenti relativi alla medesima procedura di liquidazione), è esonerata
dal garantire i propri crediti compensati nella liquidazione IVA di gruppo.
Il medesimo esonero non può essere ammesso a favore
della società controllante nell'ipotesi in cui le eccedenze di credito
emergenti dalla liquidazione di gruppo siano chieste a rimborso, secondo una
procedura differenziata che, rispetto alla compensazione, presenta un maggior
"rischio fiscale".
D'altronde il DM 13 dicembre 1979 detta una disciplina
speciale per la compensazione delle eccedenze dei crediti e dei debiti IVA
nell'ambito della liquidazione IVA di gruppo, diversa da quella prevista per il
rimborso di cui all'articolo 38-bis
del dPR n. 633, i cui presupposti sono individuati all'articolo 30 del medesimo dPR n. 633.
Le considerazioni finora esposte rilevano sia con
riguardo alle eccedenze di credito, per le quali il presupposto per il rimborso
si è realizzato in capo alle controllate, chieste a rimborso da Alfa S.p.A.
nell'ambito della procedura di liquidazione IVA di gruppo, sia con riguardo alle
eccedenze di credito per le quali il presupposto del rimborso si è realizzato
in capo alla controllante.
Si osserva, inoltre, che la circostanza che la società
istante sia una società controllata totalmente dal Ministero dell'Economia e
delle finanze non costituisce valido requisito, previsto dalle norme, per
usufruire dell'esonero dall'obbligo di garantire i crediti IVA chiesti a
In conclusione, per quanto sopra illustrato, si ritiene
che la società capogruppo, in relazione alla richiesta di rimborso
dell'eccedenza del credito IVA, sia tenuta a prestare garanzia nei modi

References: articolo 38
 articolo 11
 articolo 38
 articolo 2740

articolo 1936
 articolo 78
 articolo 2359
 articolo 38
 articolo 38
 articolo 38