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Timestamp: 2019-05-23 19:51:18+00:00

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NATAF & PLANCHAT est classé « Incontournable » dans la rubrique « Gestion de patrimoine – Fiscalité du patrimoine : régularisation et contentieux » du classement 2018 (magazine Décideurs, Leaders League).
NATAF & PLANCHAT est classé « Incontournable » dans la rubrique « Assistance à contentieux et pré-contentieux – Fiscalité patrimoniale » du nouveau classement 2017 (magazine Décideurs, Leaders League).
RTDF 2017-2 Le traitement fiscal de la corruption internationale; Chroniques International Financial and White Collar Crime, Corporate Malfeasance and ComplianceL’objet de l’article est de traiter le régime fiscal des faits de corruption en présentant les différents dispositifs mis en place par le législateur français aussi bien à l’encontre du corrupteur que du corrompu et en se focalisant sur les opérations ayant un caractère d’extranéité, sans traiter le volet des procédures de recherche des infractions.
Le commerce international s’exerce dans des conditions complexes qui intègrent les usages et pratiques régionales exigeant parfois, pour la conclusion de contrats internationaux, le recours à des intermédiaires extérieurs au contrat, rémunérés par des commissions, facturées ou occultes.
Quand on évoque la notion d’intermédiaire, on pense, bien entendu, en premier lieu à des personnes extérieures à l’entreprise. Mais cela peut également viser des membres de l’une des sociétés cocontractantes qui, frauduleusement, se font rémunérer, indépendamment du prix du contrat, par des versements émanant de l’autre société contractante, dans le cadre d’un pacte de corruption.
Cette notion de corruption est, du point de vue juridique, essentiellement pénale (C. pén., art. 435-1, 435-3, 445-1 et 445-2) et, en matière commerciale, la loi réprime aussi bien la corruption active qui est le fait du corrupteur que la corruption passive qui est le fait du corrompu. En France, la loi relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique dite « Sapin II » a été promulguée le 9 décembre 2016 (J.O. du 10/12/2016). Elle a pour ambition de porter la législation française aux meilleurs standards européens et internationaux en matière de lutte contre la corruption. Cette loi crée une Agence française anti-corruption et l’obligation pour les grandes entreprises de mettre en place un dispositif de prévention de la corruption. Elle crée également l’infraction de trafic d’influence d’agent public étranger et lève les freins procéduraux à la poursuite de faits de corruption d’agents publics étrangers, en permettant par exemple à des associations d’être parties civiles aux procès. Enfin, elle prévoit la possibilité de conclure une transaction mettant fin aux poursuites pénales : la « Convention Judiciaire d’Intérêt Public » (CJIP) et elle renforce la protection des lanceurs d’alertes.
La notion de corruption est inconnue du droit fiscal qui appréhende la corruption comme un fait dont les caractéristiques principales sont, outre le caractère extérieur au contrat, la confidentialité de l’identité du bénéficiaire réel, l’illicéité de sa rémunération et l’anonymat du versement, généralement demandé dans un pays préservant le secret bancaire et qui sera souvent un paradis fiscal.
Il appartient donc au droit fiscal de tirer toutes les conséquences de ces opérations, en partant, d’abord, des règles générales prévues en matière de commissions illicites et, ensuite en examinant tous les dispositifs de lutte contre la fraude fiscale, les paradis fiscaux, les abus de droit… qui sont l’apanage de ces opérations.
Section 1 : Le régime fiscal des versements de commissions de corruption internationale
En principe, le versement de commissions contractuelles calculées dans le respect des clauses du contrat ne pose aucun problème fiscal s’il est effectué dans le respect de la réglementation sur les prix de transfert de l’article 57 du code général des impôts (CGI) et que ces commissions font l’objet d’une déclaration à l’administration fiscale française. Pareillement, on peut aisément admettre que certaines commissions spécifiques à certaines affaires soient prévues dans le cadre d’un contrat ad hoc signé avec un tiers intermédiaire clairement désigné et faisant l’objet d’une déclaration régulière.
En revanche, lorsque l’un des faits constitutifs d’une commission illicite est relevé par l’Administration fiscale ou des douanes, il appartient à celles-ci d’en tirer les conséquences en leur appliquant les règles fiscales correspondantes relatives à leur non-déductibilité du résultat imposable, aux sanctions fiscales qui s’y ajoutent, à la non-déductibilité de ces sanctions…
1 : une déductibilité au cas par cas… :
A) Condition de déductibilité des commissions
1) Versements dans un Etat à fiscalité normale
a) cas général (CGI, art. 39-1-1°)
La question de la déductibilité du résultat fiscal des commissions de corruption versées par les entreprises commerciales se pose de façon tout à fait particulière dans la mesure où, depuis longtemps, le Conseil d’Etat dissocie nettement la notion de gestion anormale et celle d’illicéité de l’acte de gestion (CE, Sect. 1er juillet 1983 req. n. 28315 : Droit fiscal 1984 n° 5 comm. 149 concl. Rivière, s’agissant d’une condamnation d’une banque pour violation de la réglementation relative à l’encadrement du crédit ; CE, 11 juillet 1983 req. n. 33942 : Droit fiscal 1984 n° 16 comm. 813 concl. Léger ; CE, 7 janvier 2000 req. n. 186108 : Droit fiscal 2000 n° 11 comm. 204, s’agissant de la déductibilité fiscale d’une condamnation pour recel de marchandises pénalement sanctionné).
La Haute Assemblée considère en effet qu’il n’appartient pas à l’Administration fiscale d’apprécier la légalité de telle ou telle pratique au regard de législations autres que fiscales et de s’immiscer dans la gestion des entreprises.
L’acte anormal de gestion se définit comme celui qui est accompli dans l’intérêt d’un tiers ou dont la contrepartie est insuffisante pour l’entreprise (Ce, Plén. 26 juillet 1982 req. n. 2533 : Droit fiscal 1983 n° 10 comm. 278 concl. Rivière ; CE, 26 janvier 1994 req. n. 119277 : Droit fiscal 1994 n° 15 comm. 750). La circonstance qu’une opération comporte un avantage significatif pour un tiers n’est pas suffisante à elle seule pour remettre en cause la normalité de cet acte (CE, Sect. 10 juillet 1992 req. n. 110213 : Droit fiscal 1993 n° 27 comm. 1392).
Comme le rappelait le commissaire du gouvernement Ph. Martin (concl. s/ CE, 8 août 1990 req. n. 92997, Intertrans : Droit fiscal 1993 n° 43 comm. 2033)
« Il faut rappeler que la théorie jurisprudentielle de l’acte anormal de gestion est une exception au principe selon lequel l’administration fiscale n’est pas en droit de contester les choix de gestion d’une entreprise. Cette exception est justifiée par la nécessité d’éviter une diminution artificielle de la base imposable qui résulterait de ce que certaines libéralités, constituant un emploi du revenu, viendraient à tort influencer la détermination du revenu net. Mais l’Administration, si elle entend se prévaloir de cette exception, doit en principe démontrer qu’un acte de gestion a été accompli, non dans l’intérêt de l’entreprise, mais dans l’intérêt exclusif d’un tiers. Cette charge de la preuve est la conséquence du caractère exceptionnel et dérogatoire de la théorie de l’acte anormal de gestion »
Et, à cet égard, il est de jurisprudence constante (cf. CE, Plén., 27 juillet 1984 req. n. 34588, Renfort Service : RJF 10/84 n° 1233 concl. Racine ; CE, 27 juillet 1988 req. n. 50020, SARL Boutique 2M : RJF 10/88 n° 1139 concl. Fouquet p. 577 ; CE, 8 août 1990 req. n. 92997, SA Intertrans : RJF 10/90 n° 1252 concl. Martin p. 661 ; CE, Sect. 20 juin 2003 req. n. 232832, Ets Lebreton: RJF 10/03 n° 1140 concl. Collin, p. 754 ; CE, 21 mai 2007 req. n. 284719, Sylvain Joyeux : RJF 8-9/07 n° 953, chron. Fouquet RJF 7/07 p. 631, concl. Glaser BDCF 8-9/07 n° 102), qu’il appartient toujours au contribuable de justifier dans son principe comme dans son montant de l’exactitude de ses écritures comptables.
Mais il revient en revanche à l’Administration d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer le caractère anormal d’un acte de gestion, la justification du principe d’une dépense n’entraînant pas pour l’entreprise l’obligation d’établir que la charge en cause présenterait pour elle un intérêt (CE, 15 février 1999 req. n. 172171 : Droit fiscal 1999 n° 19 comm. 385 ; CE, 9 avril 1999 req. n.171554 : Droit fiscal 1999 n° 37 comm. 661).
La non-déductibilité des commissions versées à l’étranger résultera ainsi :
– soit du fait que le contribuable ne sera pas en mesure de justifier de la régularité de la comptabilisation, de la facturation et de la réalité des services fournis en démontrant qu’ils sont en rapport avec le montant de ces commissions (CE, 4 avril 1990 req. n. 63858 : Droit fiscal 1990 n° 44 comm. 2050, concl. Mme Liébert-Champagne),
– soit du fait que l’Administration démontrera l’absence d’intérêt pour l’entreprise et ce, en tenant compte des pratiques et usages existants dans les relations commerciales propres au contrat en cause (CE, 21 janvier 1991 req. n. 72827 :Droit fiscal 1992 n° 48-49 comm. 2257 concl. Ph. Martin, s’agissant de commissions versées à une société allemande et correspondant à 5 % du chiffre d’affaires réalisé) (cf. J-L. Ménabé, Le contrôle fiscal des commissions à l’exportation, Droit fiscal 1995 n° 41 p. 1452 et s.).
Ces principes prennent un aspect particulier en ce qui concerne les commissions versées à des intermédiaires, et qui seraient susceptibles de constituer des actes de corruption, dans la mesure où l’on se trouve, par définition, dans un domaine qui n’est pas réglementé, qui est extérieur aux règles relatives aux prix de transfert, qui n’affecte pas l’équilibre du contrat et dont la contrepartie de ces commissions ne se traduira jamais, du moins directement, en termes d’augmentation de chiffre d’affaire ou de marge commerciale.
Or, si la notion d’acte de gestion pris dans l’intérêt de l’entreprise intègre la notion de risque pris pour améliorer les résultats de celle-ci (CE, Sect. 13 juillet 2016 req. n. 375801 : Droit fiscal 2016 n° 36 comm. 464 concl. E. Bokdam-Tognetti ; O. Fouquet, L’immixtion de l’administration dans la gestion des entreprises : halte au feu : Rev. adm. 2014, p. 485 ; J. Burguburu, Le juge prend-il trop de risques ? : RJF 20908 p. 331), le fait qu’une entreprise française fasse appel à l’intervention d’un intermédiaire installé à l’étranger pour obtenir, éventuellement dans des conditions illicites, la conclusion d’un marché ou l’intervention d’une autorité, ou encore l’obtention d’une étude sur l’environnement politique ou économique dans lequel le contrat sera négocié et conclu, peut, tout aussi bien, constituer un acte de prudence qu’un pari démesurément risqué.
Et, à cet égard, il n’est pas inutile de rappeler que l’appréciation de la normalité du risque encouru doit se faire à la date à laquelle l’acte de gestion est effectué et non pas a posteriori, en fonction de ses résultats.
Mais, en tout état de cause, on peut considérer que ce recours à un intermédiaire étranger ne saurait être traité différemment des autres actes de gestion et que la discussion ne pourra porter, comme on l’a vu, que sur la nature des pratiques et usages existants dans les relations commerciales propres au contrat en cause.
5. Au regard du juge de l’impôt, l’autorité de la chose jugée en matière pénale ne s’attache qu’aux décisions de juridictions qui statuent sur le fond de l’action publique (CE, 13 décembre 1982 req. n. 26738 : Droit fiscal 1983 n° 46-47 comm. 2179 concl. Bissara).
Seules les constatations matérielles de faits précis qui sont le support nécessaire de la condamnation prononcée sont de nature à se prévaloir de cette autorité de chose jugée (CE, Plén. 9 avril 1986 req. n. 22690 : Droit fiscal 1987 n° 1 comm. 43 ; CE, 15 décembre 1982 req. n. 27929 : RJF 2/83 p. 84 ; CE, 22 décembre 1982 req. n. 27846 : Droit fiscal 1983 n° 16-17 comm. 854 concl. Rivière ; CE, 17 février 1982 req. n. 17319 : RJF 4/82 p. 174 ; CE, 7 juillet 1982 req. n. 10904 : Droit fiscal 1983 n° 10 comm. 392 ; CE, 28 octobre 1981 req. n.18377 : Droit fiscal 1982 n° 8 comm. 318 ; CE, 24 Février 2017 req. n°390467).
Bien plus, même dans ce cadre restreint des constatations de fait, l’autorité de chose jugée ne s’attache qu’à la nature et au montant des bénéfices ou recettes soustraits à l’impôt et à leur qualification pénale (CE, 14 mai 1980 req. n. 14897 : Droit fiscal 1980 n° 42 comm. 2069 ; CE, 16 février 1983 req. n. 30267 : RJF 4/83 p. 227). L’autorité de chose jugée doit toutefois être écartée lorsque l’Administration présente au juge de l’impôt des chiffres plus précis que ceux retenus par le juge répressif et qui correspondaient aux aveux des prévenus (CE, 9e et 10e ss-sect., 5 mai 2008, n° 280496, SA Établissements G. : JurisData n° 2008-081332 ).
Elle ne porte ni sur l’appréciation des faits mentionnés dans la décision au regard de la loi fiscale, notamment en ce qui concerne les bases d’imposition (CE, 14 juin 1982 req. n. 34085 : Droit fiscal 1982 n° 42 comm. 1942), ni sur les qualifications fiscales qui sont, bien entendu, de la seule compétence du juge de l’impôt (CE, 2 juin 1986 req. n.32520 : Droit fiscal 1986 n° 40 comm. 1651).
A cet égard, la CJIP prévue par les dispositions précitées de la loi Sapin II suscitera sans doute de nombreuses interrogations quant aux conséquences qui pourraient en être tirées par l’administration fiscale. Ainsi, par exemple, l’administration pourra-t-elle exploiter, sur le terrain de la preuve des actes incriminés, certains éléments de la procédure de CJIP notamment dans le cas où la négociation de la CJIP n’aboutirait pas ? La question peut se poser en particulier dans la mesure où la requête aux fins de validation de la convention établie par le procureur de la République « contient un exposé précis des faits » (art. 22 de la loi Sapin II, codifié à l’article 41-1-2-II du code pénal). Et, si le même texte précise que dans les cas où « le président du tribunal ne valide pas la proposition de convention ou si la personne morale exerce son droit de rétractation, le procureur de la République ne peut faire état devant la juridiction d’instruction ou de jugement des déclarations faites ou des documents remis par la personne morale au cours de la procédure prévue au présent article », pour autant la loi n’interdit pas au procureur de la République de transmettre sa requête ou plus généralement les informations contenues dans le dossier à l’administration fiscale.
Le caractère normal ou anormal de la gestion ne s’apprécie, donc, qu’au regard de l’intérêt de l’entreprise et de l’exploitation. La jurisprudence considère en effet qu’il est normal que toutes les charges qui concourent à la formation du bénéfice soient déductibles, même si l’activité est illicite, y compris lorsqu’il s’agit de versements à un intermédiaire de sommes destinées à faciliter l’obtention de marchés (CE, 26 juillet 1982 : Droit fiscal 1983 n° 10 comm. 3845 concl. Schricke), et, spécialement lorsqu’il s’agit de commissions versées à des intermédiaires situés à l’étranger, compte tenu des conditions de conclusions des marchés internationaux (CE, 18 décembre 1989 req. n. 88505 : Droit fiscal 1990 n° 25-26 comm. 1230 concl. Fouquet, s’agissant de contrats de fourniture d’armements).
La normalité fiscale se manifestera, notamment par la démonstration d’une progression effective des ventes à l’étranger (CE, 16 décembre 1987 req. n. 55790 : Droit fiscal 1988 n° 24, comm. 1142) ou la production d’une enquête douanière (CE, 27 janvier 1989 req. n. 58273 : Droit fiscal 1989 n° 25 comm. 1220 concl. Fouquet), certains arrêts allant jusqu’à ne relever aucune justification de la réalité du service rendu par l’intermédiaire rémunéré (CE, 22 février 1989 req. n. 71593 : Droit fiscal 1989 n° 25 comm. 1220 concl. Fouquet).
Un certain nombre d’éléments vont se révéler déterminants :
– le résultat apparent de l’entremise en termes de chiffre d’affaires (CE, 30 octobre 1991 req. n. 80247 : RJF 1991. 1490) ou de marge bénéficiaire (CE, 1er mars 1989 req. n. 79218 : Droit fiscal 1989 n° 46-47 comm. 2169) ;
– la mise en évidence du rôle de l’intermédiaire en termes d’actes signés ou de correspondances échangées (CE, 18 décembre 1989 req. n. 88505 : Droit fiscal 1990 n° 25-26 comm. 1230 concl. Fouquet) ;
– la justification de la réalité du versement sur un compte bancaire (CE, 16 octobre 1989 req. n. 71890 : Droit fiscal 1990 n° 29 comm. 1471 concl. Ph. Martin) ;
– le caractère raisonnable du taux de la commission eu égard aux pratiques locales (CE, 19 mars 1984 req. n. 44402 : Droit fiscal 1984 n° 51 comm. 2307 concl. Fouquet).
Pour autant, la non-déductibilité des commissions n’est pas la seule sanction fiscale encourue par le corrupteur, l’Administration fiscale disposant d’autres moyens de les sanctionner du fait de leur caractère le plus souvent occulte, notamment en fonction de la localisation du bénéficiaire, des obligations fiscales à la charge du débiteur et des moyens de paiement utilisés.
b) cas particulier des agents publics intervenant dans les transactions internationales (CGI, art. 39-2 bis)
Le régime spécial des commissions versées à des agents publics dans le cadre de transactions commerciales internationales remonte, d’une part à la convention OCDE de lutte contre la corruption du 17 décembre 1997 qui a prévu, notamment, une incrimination pénale en ce domaine, et, d’autre part, à une recommandation du Conseil de l’OCDE du 23 mai 1996 visant à remettre en cause la déductibilité fiscale de ces paiements illicites.
Cette recommandation a fait l’objet de l’article 39-2 bis du CGI (L. fin. rectif. pour 1997, n° 97-1239, 29 décembre 1997, art. 32 ; BOI-BIC-CHG-40-20-30, 15 juillet 2013) qui vise toutes les sommes versées en vue de l’obtention d’un marché, à un « agent public » en prévoyant la non déductibilité des bénéfices soumis à l’impôt « des sommes versées ou des avantages octroyés, directement ou par des intermédiaires, au profit d’un agent public au sens de l’article 1er – 4 de la Convention OCDE de lutte contre la corruption, ou d’un tiers pour que cet agent agisse ou s’abstienne d’agir dans l’exécution de fonctions officielles, en vue d’obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales ».
Cette disposition est, à la fois, d’application large et étroite.
D’une part, la notion d’ « agent public » vise :
non seulement les agents, français ou étrangers, détenant un mandat législatif, administratif ou judiciaire, qu’ils aient été nommés ou élus,
mais aussi toute personne exerçant, directement ou indirectement (ex. parti politique) une fonction publique (ex. fonctionnaires…) en relation avec la passation de marchés publics,
ainsi que tout dirigeant ou mandataire social d’une entreprise publique sur laquelle un Etat peut exercer directement ou indirectement une influence dominante (en termes de monopole, de tutelle…).
De plus, la jurisprudence ne s’attache pas au caractère intentionnel des versements litigieux (CE, 4 février 2015 req. n. 364708, Sté Alcatel Lucent : Droit fiscal 2015 n° 15 comm. 255 concl. Aladjidi). Est donc inopérant le moyen selon lequel « les sommes versées pour le compte de la société auraient été détournées de leur objet à son insu et qu’elle ne pourrait, ainsi, pas être regardée comme ayant eu, par elle-même une intention de corruption », bien que le texte de l’article 39-2 bis précité semblait donner un sens à l’exigence d’un comportement intentionnel en ayant utilisé les termes de versements « pour que » cet agent agisse et ce, « en vue » d’obtenir ou conserver un marché.
D’autre part, en revanche, la mise en œuvre de ce dispositif suppose que l’agent public agisse frauduleusement dans l’exercice de ses fonctions officielles, en permettant à l’entreprise d’obtenir un avantage commercial qu’elle n’aurait pas pu recevoir dans des conditions normales de fonctionnement administratif et commercial des transactions commerciales.
Cet article ne s’applique donc :
ni aux paiements de « facilitation » existant dans certains pays en vue d’inciter certains agents publics à exécuter leurs fonctions administratives (délivrance d’un permis…),
ni aux interventions de caractère privé sans lien avec ces fonctions.
Ceci étant, dans la pratique, le versement de ces commissions se fera dans le cadre de montages difficiles à découvrir, faisant appel à des intermédiaires souvent dissimulés par l’interposition de sociétés écrans logées dans des paradis fiscaux. De telles opérations ne pourront être débusquées généralement que par la mise en oeuvre par les autorités judiciaires de l’entraide judiciaire internationale qui est d’ailleurs organisée par la convention OCDE de 1997 elle-même, suivie du droit de communication de l’Administration fiscale auprès des autorités judiciaires, ou à l’assistance administrative internationale. La découverte de ces montages ou de ces pratiques pourra aussi résulter des informations transmises par les lanceurs d’alertes dont la protection a été renforcée par la loi Sapin II.
Ces procédures sont facilitées grâce à un allongement très sensible des délais de prescription par rapport au délai de droit commun de trois ans de l’article L. 187 du livre des procédures fiscales (LPF) : plus 2 ans en cas de dépôt d’une plainte pour fraude fiscale (LPF, art. L. 187) ; fin de l’année au cours de laquelle une enquête judiciaire pour fraude fiscale a été ouverte avec un plafond de 10 ans après l’année au titre de laquelle l’imposition est due (LPF, art. L 188 B) ; fin de l’année au cours de laquelle une demande d’assistance administrative internationale a été exécutée avec un plafond de trois ans après l’année au titre de laquelle le délai initial de reprise a pris fin (LPF, art. L 188 A) ; fin de l’année au cours de laquelle une omission ou une insuffisance a été révélée par un contentieux avec un plafond de 10 ans après l’année au titre de laquelle l’imposition est due (LPF, art. L 188 C).
En revanche, au niveau de la preuve devant le juge de l’impôt, la charge de la preuve des faits de corruption se trouvera parfois allégée pour l’Administration.
En premier lieu, lorsque le versement des commissions illicites aura fait l’objet d’une facturation (frauduleuse) car la jurisprudence applique le régime de la preuve objective dans lequel la présomption de régularité de la facture peut être remise en cause par le juge qui se forge sa propre religion à partir des éléments de fait apportés par chaque partie (CE, 21 mai 2007 req. n. 284719, Sté Sylvain Joyeux : Droit fiscal 2007 n° 46 comm. 960 concl. E. Glaser, note de la Mardrière), de telle sorte qu’il suffira que les services fiscaux invoquent un ensemble cohérent de circonstances probantes pour espérer emporter la conviction du juge (cf. O. Fouquet, Jusqu’où théoriser la charge de la preuve ?, RJF 2007, p. 634) En effet, depuis l’arrêt de principe Sylvain Joyeux (CE, 21 mai 2007, req. n. 284719 : Droit fiscal 2007 n° 46 comm. 970 concl. Glaser, note de la Mardrière), lorsqu’il s’agit, pour une entreprise, de fonder son droit à déduction de ses charges à partir d’une facture, le juge doit utiliser un système de preuve proche de celui de la preuve objective, fondé sur ce que M. le Président Fouquet, qualifie de « rythme ternaire » (O. Fouquet, Jusqu’où théoriser la charge de la preuve ?, RJF 2007, p. 634).
En second lieu, lorsque l’Administration interviendra en conséquence de poursuites pénales, en pouvant exercer son droit de communication auprès des autres administrations fiscales et des autorités judiciaires.
Ainsi, par exemple, l’affaire Sté Alcatel Lucent précitée visait un cas de corruption relatif à des contrats de télécommunications au Costa-Rica, ayant entraîné la démission du secrétaire général de l’organisation des Etats américains de l’époque (également chef de l’Etat du Costa-Rica), puis sa condamnation à cinq ans de prison et douze ans d’inéligibilité et enfin, au versement par la société requérante, de près de 140 M $ pour mettre fin aux poursuites engagées par la Securities and Exchange Commission (SEC) américaine.
Dans cette affaire, c’est un autre aspect de l’application de l’article 39-2 bis du CGI qui était en litige, le rapporteur public ayant pu relever des « éléments accablants pour la société » à savoir :
– une déclaration faite sous serment d’un agent spécial du FBI,
– un accord de plaider coupable d’un dirigeant local de la société au Costa Rica reconnaissant avoir effectué des paiements illicites à un agent public du Cosa Rica,
– le résultat d’une enquête interne diligentée par le siège de la société à l’encontre de ses dirigeants du Costa-Rica,
– l’engagement de poursuites pénales par les autorités costaricaines,
– l’absence de justification de la réalité des prestations immatérielles rémunérées par les commissions litigieuses.
Il est clair qu’avec de tels éléments, le recours à l’article 39-2 bis du CGI se justifie sans difficulté.
Enfin, un exemple pratique illustre clairement les principes ci-dessus exposés : dans un arrêt rendu le 15 septembre 2016, la Cour administrative d’appel de Versailles a récemment donné satisfaction à la société SAFRAN (ex-SAGEM) dans une affaire de commissions versées à des sociétés établies au Nigéria dans le cadre de l’exécution d’un marché conclu avec les autorités de ce pays en vue de la mise en place d’un système de cartes nationales d’identités. A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration a réintégré ces commissions aux résultats de la société SAFRAN, sur le fondement des dispositions de l’article 39-2 bis du CGI. Elles ont été considérées également comme des avantages occultes au sens de l’article 111 c du CGI et ont été soumises à retenue à la source (CGI art.119-2 bis).
Dans cette affaire, au plan pénal, un arrêt devenu définitif de la Cour d’Appel de Paris en date du 7 janvier 2015, se prononçant sur les faits à raison desquels ont été opérés les rehaussements litigieux, a relaxé la Sa Sagem devenue SAFRAN du chef de corruption active d’agents publics étrangers.
Eu égard à cet arrêt, l’administration fiscale a renoncé à se prévaloir devant la Cour administrative d’appel de Versailles des dispositions du 2 bis de l’article 39 du code général des impôts mais a persisté à invoquer, ainsi que l’avait fait le vérificateur à titre subsidiaire, les dispositions du 1° du 1 du même article ;
Dans son arrêt en date du 15 septembre 2016, n°15VE00168, la Cour de Versailles a décidé que pour prononcer, par l’arrêt susmentionné, la relaxe de la Sa Sagem, la Cour d’appel de Paris, après avoir notamment analysé en détail l’objet des contrats conclus entre cette société et les sociétés nigérianes, les conditions dans lesquelles ces contrats ont été passés et exécutés ainsi que les modalités de versement des rémunérations dues à ces prestataires, a jugé que » les facturations étalées dans le temps des sociétés dirigées par Niji Adelagun (…) reposaient sur de réelles prestations « .
La Cour de Versailles en déduit que ce motif, excluant l’existence d’actes de corruption, constitue le support nécessaire de la relaxe prononcée par la juridiction répressive et est ainsi revêtu de l’autorité de la chose jugée, de sorte qu’il s’impose au juge de l’impôt et que l’administration ne saurait donc utilement remettre en cause la réalité des prestations facturées à la requérante par ses trois cocontractants ;
La Cour de Versailles en conclut très logiquement que, dans ces conditions, et alors que, par ailleurs, il n’est pas soutenu que les rémunérations versées seraient excessives au regard de la consistance de ces prestations, l’administration ne pouvait légalement en refuser la déduction sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1. de l’article 39 du code général des impôts, motif pris de ce que la matérialité desdites prestations n’était pas établie. Elle accorde donc à la SA SAFRAN la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés et de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie.
2) Versements dans un Etat ou territoire à fiscalité privilégiée (CGI, art. 238 A)
Dans ces hypothèses, la loi se prémunit des risques de fraude en augmentant, parfois jusqu’à l’extrême, la charge de la preuve de la normalité de l’opération pour l’entreprise française débitrice, en prévoyant, en outre, que ses dispositifs s‘appliquent également à tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans l’un des Etats ou territoires concernés.
a) « Paradis fiscaux » (CGI, art. 238 A, al. 1er)
Ces paradis fiscaux, qui peuvent être parfaitement coopératifs, se définissent uniquement par référence au régime fiscal applicable au bénéficiaire des commissions qui y est soit non-imposable, soit redevable d’une imposition sur les bénéfices ou revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celle dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun, en France.
La preuve de cette situation de paradis fiscal incombe toutefois, à l’Administration fiscale (CE, 19 novembre 2013 req. n 364708 : RJF 2014.1289, s’agissant de Hong Kong).
Dans ces hypothèses, les commissions versées à une personne physique ou morale située dans un Etat ou territoire bénéficiant d’un tel régime fiscal privilégié, ne sont déductibles que si, quelle que soit la procédure contrôle utilisée, le débiteur apporte la preuve, outre du principe général de déductibilité de ces charges, notamment en termes de comptabilisation (CE, 24 juin 2009 req. n. 298582 : RJF 2009. 820), « que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré », c’est-à-dire que si l’entreprise débitrice démontre que l’on est en présence d’un acte normal de gestion.
b) Etablissements et territoires non coopératifs (ETNC) (CGI, art. 238-A, al. 3 et 4 )
La notion d’ETNC est définie par l’article 238-0A du CGI (art. 22 de la loi de finances rectificative pour 2009, n° 2009-1674, 30 décembre 2009) ; il s’agit d’Etats ou de territoires non membre de l’UE, reconnus comme tels par l’OCDE en matière d’échange d’informations à des fins fiscales, et n’ayant pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative. Il ne s’agit pas nécessairement de « paradis fiscaux » à fiscalité très réduite, mais d’Etats ou de territoires présentant un grave défaut de transparence et de refus d’échange d’informations (une liste de ces ETNC est publiée chaque année par arrêté ministériel et elle peut varier en cours d’année depuis la loi dite « Sapin II », n° 2016-1691, 9 décembre 2016, art. 57 ; actuellement cela vise : le Botswana, Brunei, le Guatemala, les îles Marshall, Nauru et Panama).
La déductibilité des commissions pour le débiteur français implique, en plus des conditions propres aux « paradis fiscaux », que celui-ci « démontre que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un ETNC ».
La preuve mise à la charge de la société débitrice risque, ainsi, d’être extrêmement difficile à apporter si l’on en croit les exemples fournis par l’Administration dans sa documentation (BOI-INT-DG-20-50-560-20140211) :
– exemple de commissions non admises en déduction : commissions versées à une société dans un ETNC, en vue d‘identifier les entreprises déjà implantées dans une zone géographique dont la société débitrice est encore absente, sans que soit démontré que le recours à cette société intermédiaire n’avait pas pour objet et pour effet de localiser les commissions dans un ETNC ;
– exemple de commissions admises en déduction : commissions versées à une société de courtage totalement indépendante installée dans un ETNC, justifiées par un contrat opposable, assorties de factures correspondant à des prestations détaillées, accompagnées d’échanges de télécopies mentionnant les termes des négociations et le calcul de commissions versées au titre de chaque opération dont il est démontré qu’elles ne sont pas excessives, preuve des démarches entreprises par l’intermédiaire commercial et de leur effet sur le chiffre d’affaires et la marge de l’entreprise, et preuve que le recours à cet intermédiaire était le seul courtier spécialiste du secteur professionnel concerné.
B) Impositions et sanctions fiscales liées au versement des commissions
Alors même que les commissions seraient analysées comme des actes normaux de gestion, leur déductibilité peut être remise en cause, et ce sera souvent le cas, pour non-respect des obligations déclaratives fiscales et comptables. Dans tous ces cas, elles pourront, alors, faire l’objet de nombreuses impositions fiscales et notamment :
1) pénalités liées à la remise en cause de la déductibilité des commissions
Lorsque l’Administration aura remis en cause la déductibilité des commissions, tout un ensemble de sanctions fiscales sera susceptible de s’appliquer, en sus des intérêts de retard, indépendamment des sanctions pénales qui pourraient être prononcées par le juge pénal :
– majoration de 40 % pour manquement délibéré (mauvaise foi) : en présence d’agissements délibérés de la part du contribuable (CE, 3 mai 1993, req. n°116.269, Cohen, RJF 1993, n°774) à l’encontre duquel devra être établie une « intention délibérée de dissimulation » (CE, 19 décembre 2008, req. n°292.286, Droit fiscal 2009, n°4, comm. 92, concl. C. Legras) ;
– majoration de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses : en présence d’une volonté délibérée d’éluder l’impôt accompagnée d’agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’Administration (CE, 30 juillet 2010 req. n. 306318 : Droit fiscal 2010 n° 50 comm. 596) ; Tel est le cas notamment de l’interposition, entre le contribuable et un fournisseur, d’une société-écran située dans un pays à fiscalité privilégiée permettant d’y transférer des bénéfices imposables en France au moyen d’une double facturation des mêmes livraisons avec appréhension d’une partie des règlements. (CAA Nancy 9 juillet 1992 n° 320, 1e ch., SA Wilvia International : RJF 12/92 n° 1625).
– majoration de 80 % en cas d’abus de droit : en présence d’actes fictifs ou d‘opérations ayant pour seul motif l’intention d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales normalement dues.
2) retenue à la source de l’article 119 bis-2 du CGI
Lorsque le bénéficiaire des commissions de corruption versées à l’étranger par une société française soumise à l’impôt sur les sociétés, est une personne qui n’a pas son domicile fiscal en France, la remise en cause de leur déductibilité fiscale en France entraîne, par application de l’article 109-1-1 du CGI, l’impôt de distribution de droit commun qui, en l’espèce, prend la forme d’une retenue à la source de 30 %.
Le taux de la retenue à la source peut toutefois être réduit en fonction des stipulations de la convention fiscale liant la France à l’Etat de résidence du bénéficiaire (CE, 4 avril 1990 req. n.63858 : Droit fiscal 1990 n° 44 comm. 2050, concl. Liébert-Champagne).
3) imposition des sommes irrégulièrement transférées à l’étranger ou de l’étranger (CGI, art. 1649 quater A) :
Ces sommes versées à l’étranger, en méconnaissance de l’obligation déclarative de l’article L. 152-1 du code monétaire et financier et du règlement (CE) n° 1889/2005 du Parlement européen et du Conseil, du 26 octobre 2005, constituent, sauf preuve contraire de leur non-imposition, des revenus imposables, à la date de leur transfert hors de France, dans la catégorie d’impôt sur le revenu correspondante (CE, 9 avril 2014 req. n. 355866 : RJF 2014.660 concl. C. Legras) ou, à défaut, dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée de l’article L.69 du livre des procédures fiscales (CE, 4 février 2015 req. n. 365180 : Droit fiscal 2015 n° 17 comm. 288 concl. Bretenneau).
4) pénalités en cas d’infraction en matière de déclaration
Le défaut même partiel de déclaration annuelle (DAS 2 ou DAS 2 bis) des sommes versées en France ou à l’étranger, est sanctionné par une amende égale à 50 % des sommes non déclarées, alors même qu’elles l’auraient été par leurs bénéficiaires (CGI, art. 240 et 1736) étant précisé que, par souci de confidentialité, ces déclarations peuvent être adressées directement à Bercy.
5) pénalités en cas d’infractions en matière de paiement et de facturation
Les paiements en monnaie fiduciaire sont, bien évidemment, le moyen de dissimuler le versement de commissions illicites et sont étroitement réglementés par l’article L. 112-6 du code monétaire et financier et les infractions sont punies d’une amende fiscale, à laquelle le deux parties sont solidairement tenues et qui est égale au maximum à 5 % des sommes indûment réglées en numéraire, le juge ayant un pouvoir de modulation du montant de cette sanction (C. monét. fin., art. L. 112-7).
Il s’agit, en réalité, d’une sanction administrative à caractère répressif et non d’un délit pénal (CE, Sect. 4 décembre 1992 req. n 118311 : Droit fiscal 1993 n° 40 comm. 1902 concl. Mme Hagelsteen) de telle sorte qu’elle peut s’appliquer même lorsque le versement de la commission de corruption a été révélé hors de France dans un Etat ou territoire n’appliquant pas les règles fiduciaires françaises (C. pén. art. 113-6).
A cette sanction peut s’ajouter l’amende fiscale de 50 % prévue par l‘article 1737-I-1 et 2 du CGI qui vise, en matière de facturation, les sommes versés ou reçues avec recours à un travestissement ou à une dissimulation d’identité ou ne correspondant pas à une prestation de service réelle.
Par ailleurs, l’activité consistant à organiser le transfert à l’étranger des sommes versées au titre d’une opération de corruption est considérée comme présentant les caractéristiques de l’agence d’affaires et est imposable en tant que BIC accompagnée des pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses dans la mesure où il s’agissait par nature, d’un montage visant, par un circuit occulte d’évasion fiscale, à induire en erreur l’Administration fiscale (CE, 2 février 1987 req. n. 62352 : Droit fiscal 1987 n° 42 comm. 1848 concl. Fouquet).
2 : …qui conditionne la non-déductibilité du résultat fiscal des sanctions prononcées pour faits de corruption
A) Sanctions françaises
En principe, la jurisprudence (cf. CE, 8 juillet 1998 req. n. 158891 : Droit fiscal 1998 n° 49 comm. 1984 concl. Goulard), sur le fondement général de l’article 39-1 du CGI, exclue des charges déductibles les sanctions et pénalités qui ne procèdent pas d’une gestion normale de l’entreprise, ce qui vise, d’une part, les amendes pénales et les pénalités sanctionnant des infractions à des dispositions d’ordre public (CE, 7 janvier 2000 req. n 187802 : Droit fiscal 2000 n° 11 comm. 205, s’agissant d’une amende à caractère pénal infligée par le Conseil de la concurrence pour entente illicite) et, d’autre part, celles sanctionnant des actes anormaux de gestion (BIC, IS) ou des dépenses non nécessités par l’exercice de la profession (BNC) (cf. Ph. Losappio, Déductibilité fiscale des sanctions pécuniaires, Droit fiscal 2000 n° 28 p. 1010 et s.) (cf. supra). Cette jurisprudence se justifie par le fait que la déductibilité remettrait en cause partiellement l’autorité de chose jugée au pénal en allégeant la charge des amendes.
Mais, ce principe de non-déductibilité a été élargi avec l’article 23 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822, 24 décembre 2007), codifié à l’article 39-2 du CGI, et qui institue, en matière de bénéfices industriels et commerciaux (BIC), de bénéfices agricoles (BA) et d’impôt sur les sociétés (IS), un principe général de non-déduction des « sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales» quelle que soit la nature de ces dernières : obligations légales établies en matière de législation fiscale, douanière, sociale, du travail, de la concurrence et des prix, et quelle que soit, en principe, la source, interne ou internationale (droit international ou communautaire), de ces obligations légales.
Il en va de même des sanctions infligées à des contrevenants à des dispositions légales d’Etats étrangers et liées à des opérations imposables en France.
Cela vise tout aussi bien les amendes pénales, que les pénalités fiscales ou douanières d’assiette et de recouvrement, que les sanctions financières infligées par une autorité administrative indépendante (AMF, Commission bancaire, Conseil de la concurrence en cas de pratiques anticoncurrentielles…), ou encore les majorations, intérêts de retard, amendes, confiscations et astreintes douanières ou communautaires.
S’agissant des transactions, notamment fiscales ou douanières, la jurisprudence applique le même régime que pour les sommes auxquelles elles se substituent (CE, 13 juillet 2007 req. n. 289233 : Droit fiscal 2008 n° 3 comm. 67) de telle sorte que la somme versée à titre de transaction relative à des sanctions pécuniaires ou pénalités à la charge de contrevenants, y compris les amendes transactionnelles, ne sont pas fiscalement déductibles du résultat fiscal.
En revanche, les pénalités contractuelles dues dans le cadre de relations commerciales (ex. intérêts en cas de retard de paiement d’une facture, astreintes commerciales) demeurent déductibles dès lors qu’elles ne sanctionnent pas des manquements à des obligations légales (Ce, 20 juin 2012 req. n. 342714 : Droit fiscal 2012 n° 38 comm. 440 concl. E. Cortot-Boucher).
Mais la question se pose, alors, du régime fiscal des sanctions prononcées par des autorités étrangères, comme les amendes apparemment démesurées prononcées par les tribunaux américains à l’encontre, notamment, de plusieurs grands établissements financiers français, pour avoir enfreint les lois et réglementations des Etats-Unis en participant à des transactions en dollars concernant des pays soumis à embargo (pour autant que ces amendes ne soient pas mises à la charge des filiales locales incriminées).
B) Sanctions étrangères :
Pour que le principe de non-déductibilité de l’article 39-2 du CGI s’applique, il convient que la décision étrangère fondée sur une loi étrangère, soit liée à des opérations imposables en France, mais, surtout, que celles-ci contreviennent à des « obligations légales », ce qui pose le problème de la conformité de cette décision étrangère à l’ordre public international français (cf. R. Poirier, La non-déduction des sanctions étrangères confrontée aux garanties fondamentales, Droit fiscal 2015 n° 51-52, comm. 735), faute de quoi, le principe de non-déductibilité de l’article 39,2 précité du CGI doit s’effacer devant les règles de droit commun de l’article 39,1 du même code précédemment examinées.
Comme le faisait très justement observer M. R. Poirier, dans sa chronique précitée :
« Pour prendre un exemple, les procédures menées aux Etats-Unis par certaines agences de régulation comme l’Office of Foreign Assets Control (OFAC), la Securities and Exchange Commission (SEC), relayées par le Department of Justice, qui aboutissent généralement à une auto-incrimination ou une transaction assortie de la renonciation à un certain nombre de garanties fondamentales en l’absence de tout contrôle du juge, sont-elles admissibles au regard des droits de la défense garantis par la Constitution et la CEDH ? ».
Pour les décisions rendues par un juge français, cette conformité est assurée par le contrôle de légalité du juge de cassation et les recours devant le Conseil constitutionnel (question prioritaire de constitutionnalité – QPC) ou, encore, devant la Cour européenne des droits de l’Homme qui apprécieront si elles respectent les principes fondamentaux résultant de la Constitution de 1958 et de la Déclaration des droits de l’Homme de 1789, de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et du citoyen (CEDH) et des autres conventions internationales similaires, et notamment le respect des droits de la défense (art. 8 de la Déclaration de 1789) et à un procès équitable (art. 6 de la CEDH), le principe de proportionnalité des peines (art. 8 de la Déclaration de 1789), le principe d’égalité devant la loi fiscale (art. 6 de la Déclaration de 1789)…
En revanche, la conformité de la décision étrangère à cet ordre public international français ne pourra être examinée que dans l’hypothèse où cette décision ferait l‘objet d’une demande d’exequatur en vue de lui faire produire des effets en France, du moins si elle n’émane pas d’une juridiction d’un Etat de l’Union européenne (Code de proc. civile, art. 509) (Cass. civ. 1ère, 11 mars 1997 n° 95-15124 : JCP éd. G. 1997, IV, 957 ; 20 février 2007 n° 05-14082 : JCP, éd. G. 2007, act. 197, obs. Bruneau).
Dans le cas contraire, c’est à dire si l’entreprise française exécute volontairement la décision qui l’a condamnée, on ne peut que reconnaître que l’article 39-2 du CGI n’apporte actuellement aucune solution, faute de toute instance susceptible d’apprécier le respect par l’autorité ou la juridiction étrangère de cette ordre public international français, de telle sorte que seules les dispositions du 1. du même article trouvent à s’appliquer, en renvoyant ainsi la question de la déductibilité des commissions à la notion d’acte normal de gestion et d’intérêt de l’entreprise.
Section 2 : Le régime fiscal des commissions de corruption internationales perçues à l’étranger par un résident français
Lorsque le corrupteur appréhende ses commissions en France, leur imposition se fera, en principe, conformément au droit fiscal français, même si leur versement s’est effectué à son profit dans un Etat étranger, soit dans le cadre du droit fiscal conventionnel qui, en général, réserve le droit d’imposer ces revenus à l’Etat de résidence du bénéficiaire, soit en l’absence de convention bilatérale, par application du droit interne.
Les sommes imposables relèveront :
soit de la catégorie des BIC (CGI, art. 38), s’il les a déclarées et que l’opération de commission n’est pas isolée,
soit de la catégorie des BNC s’il s’agit d’une seule et unique opération,
soit de la catégorie des revenus d’origine indéterminée (LPF, art. L. 69) si l’Administration les a découvertes à la suite d’un contrôle de ses crédits bancaires, dans le cadre, notamment, d’un examen contradictoire de sa situation fiscale d’ensemble et qu’elle ne dispose d’aucun élément sur leur origine ou leur nature. Il faut toutefois noter, comme le relevait Madame le rapporteur publique Wunderlich (CAA Nantes 20 décembre 2012 n° 12NT00074, 1e, Toutain : RJF 7/13 n° 698, BDCF 2013 n°75), que l’administration commet un détournement de procédure lorsqu’elle utilise cette procédure de demande de justifications suivie d’une taxation d’office pour redresser des sommes dont elle n’ignore pas, à la date où elle les impose, même si elle ne les qualifie pas, qu’elles constituent un revenu catégoriel » (CE 13 juin 1979 n° 10358 : RJF 9/79 n° 490 avec conclusions D. Fabre p. 273 ; CE 22 février 1980 n° 16254 : RJF 4/80 n° 346, conclusions D. Fabre Dr. fisc. 4/81 c. 141).
Pour autant, lorsque ces sommes sont versées à l’étranger, que ce soit à un résident français ou non, le législateur a institué un certain nombre de dispositifs visant à mieux appréhender leur impositions.
1 : commissions versées par un résident français à un bénéficiaire situé à l’étranger (CGI, art. 182 B) :
Aux termes de l’article 182 B-I du CGI, « Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France, à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n‘ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente : (…) c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France ».
Cet article est d’application générale, quel que soit le bénéficiaire, personne physique, société ou autre personne morale, et la base de la retenue à la source (RAS), qui se calcule « en dedans », est le montant brut HT des sommes payées, sans aucun abattement pour frais professionnels.
Elle est prélevée et versée au moment du paiement (déclaration n° 2494-SD), par le débiteur de la somme (CGI, art. 1671 A), sauf si celui-ci la prend à sa charge auquel cas il s’agit d’un avantage indirect procuré au bénéficiaire et qui doit être ajoutée au revenu servant de base à la retenue.
La loi prévoit deux taux :
– un taux de droit commun de 33,1/3 % (50 % si le débiteur a pris la RAS à sa charge) qui ne s’applique que sous réserve des stipulations des conventions fiscales bilatérales signées par la France avec les autres Etats.
Ces conventions comportent très souvent un article réduisant ce taux ou, même, excluent toute RAS pour les personnes bénéficiaires qui entrent dans leur champ d’application (ex. art. 10 de la convention fiscale franco-libanaise), c’est à dire, en règle générale, qui sont en mesure de justifier qu’elles sont résidentes de l’un ou l’autre Etat signataire ;
– un taux majoré de 75 % lorsque les sommes sont payées à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) (CGI, art.182 B-III), sauf convention fiscale contraire. Il existe bien une clause de sauvegarde permettant d’écarter le taux majoré, mais le débiteur doit, alors, apporter la preuve que les sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet ou un effet autres que de permettre leur localisation dans un ETNC (cf. supra) ce qui, dans le cas de commissions illicites, risque d’être très difficile à prouver.
La question se pose, alors, de savoir comment traiter les commissions versées à un bénéficiaire installé dans une zone offshore de l’un de ces Etats signataires, étant précisé qu’en règle générale, sauf exception (ex. article 1er du Protocole joint de l’accord du 1er mars 2012 signé entre la France et Hongkong), les conventions ne réservent pas un sort particulier aux sociétés offshore.
Tout est alors question de définition de la notion de « résident » (art. 1er de la convention-type OCDE) qui, en général, dans ces conventions, fait référence à une personne « assujettie à l’impôt dans cet Etat » (ex. art. 2.1 de la convention franco-libanaise).
Or, cette expression d’ « assujettie à l’impôt » suppose que la personne bénéficiaire de la commission soit effectivement soumise à l’un des impôts énoncés par la convention, ce qui n’est pas le cas d’un impôt annuel forfaitaire de quelques dizaines d’euros exigible des entités installées dans le territoire offshore (CE, 20 mai 2016 req. n. 389994 : Droit fiscal 2016 n° 28 comm. 422 concl. Cortot-Boucher).
Par ailleurs, alors même que le bénéficiaire des commissions serait considéré comme un résident conventionnel, la plupart des conventions comportent une clause anti-abus, en introduisant la notion de « bénéficiaire effectif » qui conduit à écarter le bénéfice de leurs dispositions aux entités détenues par des non-résidents
Ainsi en est-il de l’article 4-6 de la convention franco-suisse qui en exclut les « résidents apparents » définis sous deux formes :
soit lorsque les revenus bénéficient en réalité, soit directement, soit indirectement, par l’intermédiaire d’autres personnes physiques ou morales à une personne qui ne peut être regardée comme un résident suisse,
soit lorsqu’ils bénéficient à une personne physique qui n’est imposable que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de ses résidences dans cet Etat.
L’intention du législateur est, ainsi, de garantir au Trésor public français le recouvrement de l’IS et de « partager » entre l’Etat d’imposition et l’Etat de résidence, l’impôt résultant de l’ « activité » en France de la société étrangère en faisant peser sur la société française débitrice de la commission sensée constituer une prestation de services, la charge de prélever immédiatement à la source, lors du paiement des sommes litigieuses, un impôt forfaitaire qui s’imputera, ensuite, sur l’impôt sur les sociétés effectivement dû à la clôture de l’exercice par la société étrangère.
Mais cet article n’est pas exempt d’imprécision et d’inintelligibilité, que cette retenue à la source concerne les personnes physiques ou morales (cf. concl. E. Cortot-Boucher s/ CE 17 février 2015 req. n. 373230 : Droit fiscal 2015 n° 18 comm. 297) :
1) cette retenue la source (RAS) constitue-t-elle un acompte sur l’impôt sur le revenu ou sur l’impôt sur les sociétés ? Il s’agirait, alors, d’une simple modalité de perception de l’impôt, comme le laisse entendre pour les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés (IS), l’article 219 quinquies du CGI aux termes duquel elle s’impute « sur le montant de l’impôt sur les sociétés éventuellement exigible à raison des revenus qui l’ont supportée ».
2) comment appliquer cette RAS aux personnes morales étrangères qui ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) en France ? S’agit-il encore d‘un acompte sur l’IS ou d’un prélèvement sui generis ?
Comme le précisait Mme le rapporteur public Cortot-Boucher dans ses conclusions précitées :
« La qualification d’acompte devient problématique lorsque la RAS est due par une personne morale étrangère relevant de l’impôt sur les sociétés qui n’est pas soumise à l’IS en France.
Cette possibilité n’a rien de l’hypothèse d’école. Car vous interprétez la mention « relevant de l’impôt sur les sociétés » qui figure à l’article 182 B du CGI comme visant, non pas les sociétés effectivement soumises à cet impôt en France, mais comme désignant celles qui l’auraient été si elles avaient exercé leur activité en France (…
3) enfin, cette RAS, en tant qu’acompte sur l’IS, est-elle exigible lorsque la personne morale étrangère ne relève pas d’un impôt semblable à l’IS français ? Comment, alors, appliquer un acompte sur un impôt qui n’existe pas ?
On est, ainsi, en présence, selon Mme Cortot-Boucher (op. cit.) « d’un prélèvement institué par le même texte (qui), au gré des circonstances, change de nature juridique et se trouve, dans certains cas, être seulement un mode de perception d’un autre impôt, et dans d’autres, un impôt autonome ».
A cette imprécision de la loi s’ajoute, pour les personnes morales, une autre source d’inintelligibilité qui tient, pour les sociétés non soumises à l’IS français et exonérées d’impôt sur les sociétés, au caractère arbitraire de la RAS qui reporte sur les autorités administratives ou juridictionnelles, le soin d’en fixer le champ d’application à partir de critères d’assujettissement à l’impôt non définis par la loi.
Comme le précisait M. le rapporteur public Locatelli (concl. s/ CAA Versailles, 18 juillet 2013 n° 12VE00572 : Droit fiscal 2014 n° 4 comm. 93) :
« Il n’est pas évident que la retenue à la source puisse être immédiatement qualifiée d’impôt. Nous aurons d’ailleurs l’occasion (…) de discuter du maquis des retenues à la source françaises dont toutes, loin s’en faut, ne constituent pas des impôts, mais aussi des techniques forfaitaires d’appréhension d’un impôt, voire de simples acomptes remboursables en cas de trop payé ».
Or, si l’on peut admettre qu’une même technique fiscale puisse être utilisée de différentes façons, avec différents objectifs, il reste qu’en ce qui concerne l’article 182 B du CGI, ce sont les mêmes termes qui sont conçus et utilisés de façon différente selon les circonstances, sans que cet usage trouve dans les termes de la loi une quelconque logique.
Ainsi, lorsque cette société étrangère n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés en France, faute d’y exercer une quelconque activité, aussi bien directement que par l’intermédiaire d’un établissement stable, cette notion d’acompte perd tout son sens et la jurisprudence interprète, alors, la mention « relevant de l’impôt sur les sociétés », qui figure à l’article 182 B du CGI comme visant les sociétés qui entrent dans le champ d’application matériel de l’impôt sur les sociétés, qu’il soit français ou étranger (CE, 30 juin 1997 req. n. 169179 précité ; CE, 25 mai 2007 req. n. 288288 : Droit fiscal 2008 n° 13 comm. 240 concl. Olléon, note Pierre).
Toutes ces incertitudes conduisent à s’interroger sur la conformité de cet article aux principes constitutionnels, ce qui, a conduit au dépôt d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC).
Celle-ci est fondée,
– d’une part, sur l’incompétence négative du législateur qui semble avoir méconnu sa propre compétence (C. const. 18 juin 2010, déc., n° 2010-5 QPC, SNC Kimberly Clark : Droit fiscal 2010 n°48 comm. 576 note M. Guichard et R. Greau ; 10 décembre 2010, déc., n° 2010-72/75/82 QPC, M. D. et a. : Droit fiscal 2010 n° 50, act. 405 ; 25 oct. 2013, n° 2013-351 QPC, Sté Boulanger ; 18 juin 2012, déc., n° 2012-254 QPC, FNEM-FO : Rec. 2012, p. 292) en n’ayant pas respecté l’article 34 de la Constitution qui reconnaît une compétence exclusive au législateur pour « (fixer) les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures », ce qui bien entendu, comprend la détermination du redevable, ou encore le fait générateur qui constituent indubitablement des éléments constitutifs du champ d’application de l’impôt (cf. concl. Legras, s/ CE, 24 juin 2013 req. n . 366492 : Droit fiscal 2013 n°36 comm. 403),
– et, d’autre part, sur le principe de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration précitée de 1789.
Ce principe impose au législateur d’exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution en « adoptant des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre le risque d’arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles, le soin de fixer les règles dont la détermination n’a été confiée par la Constitution qu’à la loi » (C. const. 29 décembre 2013, n° 2013-685).
Le principe d’intelligibilité, qui est indépendant de la méconnaissance par le législateur de sa propre compétence, a été confirmé par la Cour européenne des droits de l’homme.
La Cour a précisé que le fait que les normes législatives doivent être « énoncées avec suffisamment de précision pour permettre au citoyen de régler sa conduite, en s’entourant au besoin de conseils éclairés, et être à même de prévoir, à un degré raisonnable, dans les circonstances de la cause, les conséquences de nature à dériver d’un acte déterminé » (CEDH 26 avril 1979, Sunday Times : Rec. série A, n° 30, § 47 ; cf. aussi CEDH 24 avril 1990 Huvig et Krusler : Rec. série A, n° 176 A et B).
2 : commissions versées à l’étranger au profit d’un résident français :
Indépendamment des obligations fiscales du débiteur français des commissions versées à l’étranger, la loi s’intéresse également au bénéficiaire français de ces commissions qui se ferait payer à l’étranger.
A) Commissions perçues par une entité contrôlée par un résident français et située dans un ETNC (CGI, art. 123 bis)
Aux termes de l’article 123 bis du CGI (issu de l’article 101 de la loi de finances pour 1999 (n° 98-1266, 30 décembre 1998): « I. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établie ou constituée hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié (CGI, art. 238 A), les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de de dépôts ou de comptes-courants (…) ».
En ce cas, ces personnes physiques sont imposables en France à l’impôt sur le revenu à raison des bénéfices correspondants, même lorsque ceux-ci ne sont pas effectivement distribués.
Toutefois, ce dispositif pourrait, tout aussi bien s’appliquer à une entité située en France s’il apparaissait qu’elle constitue un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale et à l’encontre duquel l’Administration pourrait mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF).
Ce dispositif concerne essentiellement les revenus réalisés par les sociétés, fiducies, trusts ou fondations constitués pour gérer tout ou partie des actifs financiers que leur confient ces personnes physiques et qui, de ce fait, ont un patrimoine principalement constitué d’actifs financiers et monétaires qu’ils font fructifier dans l’Etat ou le territoire à fiscalité privilégiée. (Instr. 18 février 2000 de la DGI : BOI 5I-1-00 ; BOI-RPPM-RCM-10-30-20).
Et, à cet égard, en cas de pluralité de niveaux d’entités interposées, la circulaire « Cazeneuve » du 21 juin 2013 du ministère du Budget (Droit fiscal 2013 n° 26, act. 365) précise que toute la législation relative aux comptes à l’étranger et aux régularisations fiscales des avoirs, s’applique en plus de l’article 123 bis du CGI, aux comptes détenus par l’intermédiaire de la structure interposée la plus proche du contribuable.
Cet article se présente donc comme une limitation au principe de libre circulation des capitaux et non pas au principe de libre circulation des prestations de services (cf. P. Dibout, La fiscalité à l’épreuve de la liberté de circulation des capitaux Droit fiscal 2000 n°42, Etude p. 1371, n° 37 et s.). Comme l’exprimait M. P. Dibout :
« la portée de ce texte (tend) à ce que les contribuables renoncent, dans l’hypothèse de référence, à prendre des participations ou à acquérir des titres, des parts d’organismes de placement collectif ou autres, dans des structures d’autres Etats membres y bénéficiant d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI ».
Dans la logique de ce dispositif, ce qui est imposable à la charge des personnes physiques participant à la structure en cause, ce sont les revenus réalisés par cette structure et provenant de la gestion de son patrimoine financier.
Ils sont, ainsi, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM) sur une assiette de 125 % et sans abattement de 40 %, comme si la structure établie hors de France était imposable à l’impôt sur les sociétés en France en comptabilisant en compte de tiers les recettes dont elle est l’intermédiaire.
Une différence d’assiette doit, cependant, être relevée si la structure patrimoniale n’est pas astreinte à la tenue d’un bilan, selon que celle-ci aurait son siège dans un Etat ayant conclu, ou non, avec la France une convention d’assistance administrative : dans le premier cas, il conviendrait de retenir un revenu net de charges, tandis que dans le second cas, ce serait le plus élevé des revenus entre le revenu net réel et le revenu déterminé forfaitairement en appliquant les taux découlant de l’article 39,1,3° du CGI, à la valeur des avoirs au 1er janvier (cf. E. Laporte, Du purgatoire à la paix retrouvée : variations sur la régularisation fiscale des avoirs situés à l’étranger, Droit fiscal 2014 n° 23 comm. 363).
Mais pour autant, il faut reconnaître que cet article est, lui également, d’un usage incertain pour au moins deux raisons :
1) la première tient au fait que la loi n’a pas défini la notion d’ « actif » qu’il convient de retenir pour déterminer si celui-ci est principalement constitué de valeurs mobilières et qu’elle a renvoyé cette question à un décret (n° 99-1156, 29 décembre 1999) qui a été codifié aux articles 50 bis à septies de l’annexe II au CGI et aux termes duquel les personnes physiques qui sont dans le champ d’application de l’article 123 bis du CGI doivent établir un bilan de départ pour chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable soumis hors de France à un régime fiscal privilégié, les éléments figurant au bilan de départ devant être retenus pour la valeur comptable résiduelle qu’ils comportent au regard de la législation fiscale qui leur était applicable dans le pays ou le territoire concerné à la date d’ouverture de la première période d’imposition.
Ce n’est que lorsque ces actifs comptables sont majoritairement financiers que l’entité entre, alors, dans le champ d’application du dispositif.
Or, toutes les législations relatives à ces entités n’exigent pas forcément qu’elles établissent un bilan annuel et, bien plus, même dans le cadre de la législation fiscale française, les actifs professionnels (ex. fonds de commerce) créés par une société ne sont pas valorisés au bilan, de telle sorte que l’on peut se trouver en présence d’une entité professionnelle présentant un actif essentiellement financier.
En ce cas, les commissions perçues par l’entité, licites ou non, seraient bien des produits professionnels mais auxquels l’Administration pourrait être tentée d’appliquer le dispositif de l’article 123 bis.
Cette question fait, actuellement, l‘objet d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) déposée à la suite d’un arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 21 juin 2016 (n° 15VEO1546 : Droit fiscal 2016 n° 50 comm. 650 concl. Coudert) au point de faire l’objet actuellement d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC),
2) la seconde résulte du fait que si le Conseil constitutionnel considère que si les dispositifs de lutte contre les ETNC sont, d’une façon générale, conformes à la Constitution, il pose une réserve générale d’interprétation lorsque ces dispositifs retiennent une présomption irréfragable n’admettant aucune possibilité d’apporter la preuve contraire « que les opérations en cause sont bien réelles et n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel ETNC » (Cons. const. déc., 20 janvier 2015 n° 2014-437 QPC, Association française des entreprises privées : Droit fiscal 2015 n° 12 comm. 223, note Kouraleva-Cazals, s’agissant de l’article 238-0A du CGI).
Pour le Conseil constitutionnel, une telle présomption sans clause de sauvegarde, est, au regard de la différence de traitement instituée avec les sociétés n’opérant pas dans des ETNC, synonyme de rupture d’égalité devant la loi (art. 6 de la Déclaration de 1789) et devant les charges publiques (art. 13 de la même Déclaration ).
C’est sur ce fondement que dans une décision n°2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil a censuré avec effet immédiat (par. 15 de la décision) les mots « lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne », ce qui aboutit à généraliser la clause de sauvegarde permettant à la personne physique ayant son domicile fiscal en France d’échapper à l’imposition en démontrant que l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions dans l’entité juridique « ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française » ceci quelque soit l’Etat dans lequel est localisé l’entité juridique.
B) Commissions versées à une société étrangère pour des « services rendus en France » (« rent a star system »)
Aux termes de l’article 155 A du CGI :
Soit lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ;
Soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération de services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A.
III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend ».
Cet article, issu de l’article 18 de la loi de finances pour 1973 (modifié par l’article 71 de la loi de finances pour 1980) consiste principalement à lutter contre le montage consistant pour un prestataire quelconque, personne physique ou morale, résidant en France et créancier de rémunérations ou de commissions pour son activité exercée en France ou à l’étranger (BOI-IR-DOMIC-30, 12 sept. 2012, §160), à les faire percevoir par une société ad hoc qu’il contrôle, créée à l’étranger, et qui ne lui en reverse qu’une petite partie en France sous forme de salaires pour le couvrir de ses besoins personnels, faisant ainsi échapper à l‘impôt français la différence entre ces cachets perçus et ces salaires reversés depuis l’étranger.
Cet article s’applique, donc, aux versements de commissions effectuées aussi bien dans un Etat non soumis à un régime fiscal privilégié que dans un « paradis fiscal », mais dans ce second cas, l’emploi des termes « en tout état de cause » font référence à une présomption irréfragable d’évasion fiscale (CE, 24 septembre 2010 req. n. 341573 : Droit fiscal 2010 n° 48 comm. 577 concl. Boucher).
En retenant la notion de bénéficiaire effectif, la France s’est donc reconnue, avec cet article 155 A du CGI, le droit d’imposer ces commissions entre les mains de ce prestataire effectif, en tant que revenus d’origine française, dans la catégorie d’impôt sur le revenu adéquate (traitements et salaires, BNC, BIC…), soit par voie de rôle s’il réside en France, soit par retenue à la source dans le cas contraire, et ce, lorsque l’une des trois conditions suivantes est remplie : le prestataire concerné contrôle directement ou indirectement la société qui perçoit la rémunération des services, il n’établit pas que cette société exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services en cause, la société est installée dans un Etat à régime fiscal privilégié.
Cet article comporte, ainsi, une « porte d’accès » très générale (Daumas, concl. s/ CE, 4 décembre 2013 req. n. 348136 : Droit fiscal 2014 n° 11 comm. 211), à savoir des sommes perçues par une personne domiciliée hors de France en rémunération de services rendus par une personne domiciliée en France et son champ d’application n’est pas restreint aux montages purement artificiels (CE, 18 octobre 2002 req. n. 224459 : Droit fiscal 2003 n° 7 comm. 122), même si, en pratique, la jurisprudence (cf. CE 20 mars 2013 req. n. 346642 : Droit fiscal 2013 n° 20 comm. 282 concl. Aladjidi) semble en limiter le recours aux hypothèses où la facturation du service faite par la société étrangère « ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre (de sa part), permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte ».
Cet article est, ainsi, une exception au principe de liberté d’établissement et non pas, comme l’article 123 bis précité, au principe de libre circulation des capitaux (CAA Paris, 11 octobre 2012 n° 10P0453 : Droit fiscal 2013 n° 4 comm. 79, concl. A. Bernard).
Ainsi, le prestataire réel est réputé avoir réalisé lui-même les bénéfices ou revenus retirés par la structure étrangère, de sa prestation de services.
Et, on peut faire observer que, dans sa décision déclarant cet article 155 A du CGI conforme à la Constitution (Cons. const. déc., 26 novembre 2010 n° 2010-70 QPC, M. Moreau : Droit fiscal 2011 n° 6 comm. 209 note Dieu), le Conseil constitutionnel a, toutefois émis une réserve visant à éviter les doubles impositions qui pourraient résulter du versement ultérieur par cette entité de sommes au prestataire réel installé en France. Cette réserve d’interprétation est également applicable lorsque le contribuable est établi à l’étranger à la condition qu’il justifie que les sommes ont déjà été imposées (T.A. Montreuil 25 mai 2012 n°110961, 10è ch., Couckuyt, RJF 2/13 n°127).
Si, en apparence, le régime fiscal des commissions de corruption pourrait donner l’impression d’une certaine neutralité fiscale en raison de l’application de la théorie des actes normaux de gestion, cette étude démontre que les conditions dans lesquelles de telles commissions sont, en général, versées ouvrent la voie à tout un ensemble de mesures fiscales répressives qui sanctionnent leur facturation irrégulière, leur non-déclaration fiscale et comptable, ou encore leur versement à l‘étranger, souvent dans des « paradis fiscaux » ou des ETNC.
Le dispositif de lutte contre la corruption est, au plan fiscal, assez paradoxal dans la mesure où seuls les agents publics sont visés par l’article 39-2 bis du CGI qui est issu de la convention OCDE du 17 décembre 1997. En ce qui concerne les agents privés, l’application du principe de réalisme et « d’amoralisme » du droit fiscal conduit à ce que la déduction des dépenses de corruption est possible sous réserve évidemment du strict respect des conditions de forme et de fond qui ont été évoquées ci-dessus.
Mais une telle différence de traitement est-elle encore aujourd’hui acceptable même si elle est juridiquement fondée, quoique la question peut se poser sur le plan constitutionnel ?
D’autre part, le dispositif relatif à la convention judiciaire d’intérêt public prévue par la loi Sapin II est-il véritablement incitatif alors d’une part, que le sort des dirigeants personnes physique en est exclu, et que, d’autre part, son coût fiscal aussi bien administratif (réintégration au bénéfice, pénalités fiscales non déductibles et imposition des bénéfices réputés distribués) que pénal (plaintes pour fraude fiscale) ne fait pas l’objet d’un traitement global ?
Enfin, lorsque les infractions commises relèvent à la fois de sanctions fiscales et de sanctions pénales comme c’est le cas en matière de corruption, la jurisprudence du Conseil Constitutionnel considère qu’un tel cumul des sanctions est valable en fixant toutefois des limites : (1) les dispositions de l’article 1741 du CGI réprimant la fraude fiscale ne sauraient, sans méconnaître le principe de nécessité des délits, permettre qu’un contribuable qui a été déchargé de l’impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond puisse être condamné pour fraude fiscale ; (2) le même principe impose que les dispositions de l’article 1741 ne s’appliquent qu’aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l’impôt ; (3) le principe de proportionnalité implique que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues (Cons. const. 24 juin 2016 n° 2016-545 QPC et 2016-546 QPC).

References: art. 435
 art. 39
 art. 39
 art. 32
 art.119
 art. 238
 art. 238
 art. 238
 art. 57
 art. 1649
 art. 240
 art. 113
 art. 509
 art. 38
 art. 182
 art. 1671
 art. 10
 art.182
 art. 2
sui generis
 § 47
 art. 123
 art. 238
 §160