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Junio, 2009 NOTICIAS FISCAL - PDF
Junio, 2009 NOTICIAS FISCAL
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Adrián Rivas Correa
1 Junio, 2009 NOTICIAS FISCAL El tratamiento fiscal de los coches de empresa vuelve a estar de actualidad. Desde que la Ley 18/1991 recogiera expresamente los criterios de valoración de las retribuciones en especie a los efectos de su gravamen por el IRPF de los empleados, muchas empresas se han venido preguntando cómo se puede calcular la proporción de uso particular que un empleado hace del vehículo que la empresa le entrega para desarrollar su actividad laboral. Se han presentado muchas consultas a la Dirección General de Tributos a fin de conseguir cierta seguridad jurídica y, sin aceptar el criterio que en algunas de ellas se proponía, se venía contestando que se trataba de una cuestión de hecho que había de resolverse conforme a las circunstancias de cada caso concreto y que, por supuesto, se debía estar en disposición de probar el cómputo aplicado (cuestión ésta que no siempre es sencilla). En definitiva, de estas consultas no se podía sacar ningún tipo de regla objetiva que se pudiera utilizar de forma generalizada. Esta indefinición se ha hecho mayor cuando la Administración tributaria y los tribunales han incorporado a esta cuestión el concepto de la susceptibilidad del uso del vehículo. Así, se ha venido sosteniendo que no hay que tener en cuenta tanto el uso privado que realmente se hace del vehículo como la ventaja que supone tener la facultad de disponer del mismo en cualquier momento, rechazando aquellos criterios que pudieran fijar un "forfait" de horas de utilización efectiva o kilometraje. Ahora, la Audiencia Nacional, en una sentencia de 13 de abril de 2009, se aleja de este último criterio que parecía ya asentado, afirmando que se debe atender a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición. Esta sentencia no otorga la regla objetiva que todos desearíamos pero sí puede facilitar la labor de definir en cada caso un criterio que parezca razonable tanto para el contribuyente como para la Administración tributaria. Hay otros aspectos de interés en esta sentencia, debiendo destacarse la importancia que tiene la prueba en estos procedimientos: es el contribuyente quien debe probar la procedencia del porcentaje de imputación de uso privado del vehículo que ha utilizado y es la Administración quien debe justificar, en su caso, que ese porcentaje no responde a la realidad, por lo que aquél debe ser consciente de que la viabilidad del criterio empleado dependerá de la capacidad que tenga para probarlo. Hay otros aspectos de interés en esta sentencia, debiendo destacarse la importancia que tiene la prueba en estos procedimientos: es el contribuyente quien debe probar la procedencia del porcentaje de imputación de uso privado del vehículo que ha utilizado y es la Administración quien debe justificar, en su caso, que ese porcentaje no responde a la realidad, por lo que aquél
2 debe ser consciente de que la viabilidad del criterio empleado dependerá de la capacidad que tenga para probarlo. 2
3 ÍNDICE ÍNDICE 3 1. SENTENCIAS IRPF - No se pueden exigir las retenciones no practicadas sobre rendimientos del capital mobiliario cuando el perceptor de los rendimientos ya los ha declarado (Audiencia Nacional. Sentencia de 29 de enero de 2009) IRPF - Los regalos que las entidades bancarias realizan a sus clientes son ganancias patrimoniales para las personas físicas que los reciben (Audiencia Nacional. Sentencias de 22 de enero de 2009 y 13 de abril de 2009) IRPF - El cálculo del importe de la retribución en especie por la entrega de vehículos a los empleados por su uso con fines particulares deberá realizarse atendiendo al uso efectivo del vehículo y no a la mera facultad de disposición (Audiencia Nacional. Sentencia de 13 de abril de 2009) Impuesto sobre Sociedades - Deducción por reinversión: incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión por ejecución hipotecaria (Audiencia Nacional. Sentencia de 8 de enero de 2009) Impuesto sobre Sociedades - No cabe aplicar la corrección monetaria ni el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios respecto de los inmuebles adquiridos en adjudicación o pago de deudas por terceros (Audiencia Nacional. Sentencia de 2 de abril de 2009) IVA - Son deducibles las cuotas soportadas extemporáneamente (Tribunal Supremo. Sentencia de 18 de marzo de 2009) Procedimientos / recaudación - Las deudas frente a la Administración Tributaria afectadas por un convenio de acreedores también están sometidas a las esperas fijadas en dicho convenio (TSJ de La Rioja. Sentencia de 4 de diciembre de 2008) 7 2. RESOLUCIONES Y CONSULTAS IRPF - La mera calificación de una sociedad como interpuesta no sustenta una regularización por retenciones a cuenta del IRPF de los socios (TEAC. Resolución de 26 de febrero de 2009) Impuesto sobre Sociedades - Efectos fiscales de algunas normas del nuevo Plan General Contable (Dirección General de Tributos. Consultas V de 30 de marzo; V de 2 de abril y V de 2 de abril) Impuesto sobre Sociedades - El cumplimiento de los requisitos para la exención de dividendos y plusvalías derivados de participaciones en entidades no residentes puede verificarse en las entidades operativas participadas por la española de forma indirecta (Dirección General de Tributos. Consulta V de 29 de abril) 8 3
4 2.4 Impuesto sobre Sociedades - La exención de dividendos y plusvalías derivados de participaciones en entidades no residentes es aplicable, aunque las contraprestaciones de la actividad de éstas se localicen en España (Dirección General de Tributos. Consulta V de 7 de abril) Impuesto sobre la Renta de No residentes - El tipo reducido de retención del 5% previsto en el Convenio suscrito con los Países Bajos exige cumplir el requisito de participación establecido para aplicar el tipo del 10% (TEAC. Resolución de 26 de febrero de 2009) IVA - La exención para los servicios prestados por empresas de mailing requiere mandato expreso del cliente (TEAC. Resolución de 24 de febrero de 2009) IVA - Aclaración sobre la aplicación de la exención a los servicios de factoring y operaciones de descuento de efectos (Dirección General de Tributos. Consulta V de 4 de abril) Procedimientos tributarios - Sólo interrumpen la prescripción las diligencias que se refieran al mismo impuesto y período (Tribunal Supremo. Sentencias de 6 de abril de 2009 y 20 de abril de 2009) NORMATIVA Se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades (Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo) LEGISLACIÓN EN TRÁMITE Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario: finalizado el plazo de enmiendas en el Congreso Anteproyecto por el que se trasponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria OTROS Denuncia de España por el reciente tratamiento en IVA de las permutas inmobiliarias Revisión del tratamiento fiscal de determinados servicios profesionales prestados a través de sociedades interpuestas 14 4
5 1. SENTENCIAS 1.1 IRPF - No se pueden exigir las retenciones no practicadas sobre rendimientos del capital mobiliario cuando el perceptor de los rendimientos ya los ha declarado (Audiencia Nacional. Sentencia de 29 de enero de 2009) La Audiencia Nacional acoge la reciente pero ya reiterada doctrina del Tribunal Supremo en materia de retenciones e ingresos a cuenta, en virtud de la cual no puede ni debe exigirse al obligado a retener el importe de las retenciones e ingresos a cuenta no practicados, cuando los perceptores hubieran ya declarado el importe sujeto a gravamen. No obstante, sí pueden ser aplicables las correspondientes sanciones e intereses de demora. El Tribunal Supremo ha elaborado esta doctrina en relación con rendimientos del trabajo o de la actividad profesional. Ahora la Audiencia Nacional la aplica a las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario, por la naturaleza común que tienen toda clase de retenciones, con independencia del tipo de rentas sobre las que recaigan. 1.2 IRPF - Los regalos que las entidades bancarias realizan a sus clientes son ganancias patrimoniales para las personas físicas que los reciben (Audiencia Nacional. Sentencias de 22 de enero de 2009 y 13 de abril de 2009) En estas dos sentencias, la Audiencia Nacional ha considerado que los regalos que hacen las entidades bancarias con el fin de captar nuevos clientes no son rendimientos del capital mobiliario sino ganancias patrimoniales, puesto que su objetivo no es la retribución de capitales propios cedidos a terceros sino promover la captación y permanencia de nuevos clientes. 1.3 IRPF - El cálculo del importe de la retribución en especie por la entrega de vehículos a los empleados por su uso con fines particulares deberá realizarse atendiendo al uso efectivo del vehículo y no a la mera facultad de disposición (Audiencia Nacional. Sentencia de 13 de abril de 2009) La problemática analizada por la Audiencia Nacional, que viene de lejos, se refiere al cómputo del uso privado de los vehículos cuando los mismos tienen un uso mixto privado-empresarial. El criterio administrativo tradicional (ratificado incluso por la propia Audiencia Nacional en Sentencias anteriores) consistía en entender que dicho cómputo debe partir, no del uso privado real de los vehículos, sino de la susceptibilidad de uso privado. Este Tribunal reconoce ahora (i) que el uso privado que un comercial da a un vehículo cedido por la empresa puede ser más residual que el que le estén dando otros empleados; (ii) que para el resto de profesionales podría ser aplicable la presunción de la Ley del IVA del porcentaje del 50%, y (iii) que la Administración tiene la carga de la prueba cuando discute el criterio seguido y justificado por el retenedor. 5
6 La Sentencia ha sido recurrida en casación por la Administración, por lo que habrá que esperar a la opinión del Tribunal Supremo para reforzar la validez de estos nuevos criterios. 1.4 Impuesto sobre Sociedades - Deducción por reinversión: incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión por ejecución hipotecaria (Audiencia Nacional. Sentencia de 8 de enero de 2009) La aplicación del régimen de deducción por reinversión exige que los bienes en los que se reinvierta se mantengan en el patrimonio del sujeto pasivo durante un período mínimo de 3 años si la inversión se realiza en bienes muebles o de 5 si son inmuebles, salvo que la vida útil de los activos fuera inferior. La Audiencia Nacional entiende que si ese requisito de mantenimiento es incumplido como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria, el derecho a la deducción decae porque la pérdida del bien tiene un origen contractual. El mismo criterio puede aplicarse, según este Tribunal, a otras operaciones como las daciones en pago de deudas. No obstante, la Audiencia Nacional concluye en sentido contrario cuando la privación jurídica esté originada en actuaciones no imputables al sujeto, tales como la expropiación forzosa, la revocación judicial de venta, el saneamiento por evicción u otras causas similares. 1.5 Impuesto sobre Sociedades - No cabe aplicar la corrección monetaria ni el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios respecto de los inmuebles adquiridos en adjudicación o pago de deudas por terceros (Audiencia Nacional. Sentencia de 2 de abril de 2009) La Audiencia Nacional confirma su criterio de que no es aplicable el régimen de corrección monetaria ni el de diferimiento por reinversión a las plusvalías derivadas de la venta de inmuebles que hayan sido adquiridos mediante adjudicación o en pago de deudas por terceros, todo ello con base en que los inmuebles adquiridos de dicha forma no se consideran contablemente como parte del inmovilizado material (o activo fijo). 1.6 IVA - Son deducibles las cuotas soportadas extemporáneamente (Tribunal Supremo. Sentencia de 18 de marzo de 2009) El Tribunal Supremo acepta la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, aunque hayan sido repercutidas transcurrido el plazo previsto en la normativa para dicha repercusión, a fin de preservar la neutralidad fiscal del tributo. 6
7 1.7 Procedimientos / recaudación - Las deudas frente a la Administración Tributaria afectadas por un convenio de acreedores también están sometidas a las esperas fijadas en dicho convenio (TSJ de La Rioja. Sentencia de 4 de diciembre de 2008) En el caso concreto analizado en esta sentencia, la Administración había procedido al cobro de deudas afectadas por el convenio de acreedores, mediante su compensación con créditos que tenía frente al obligado tributario (que eran líquidos, vencidos y exigibles). El Tribunal concluye que dicha compensación es improcedente por cuanto en el convenio se había fijado un plazo de espera hasta el fin de una anualidad determinada, siendo el deudor quien tiene el derecho a elegir entre pagar en cualquier momento de dicho período o al finalizar el mismo. 2. RESOLUCIONES Y CONSULTAS 2.1 IRPF - La mera calificación de una sociedad como interpuesta no sustenta una regularización por retenciones a cuenta del IRPF de los socios (TEAC. Resolución de 26 de febrero de 2009) El TEAC ha anulado una liquidación en la que se habían calificado como rendimientos del trabajo, y por lo tanto sujetos a retención como tales, los honorarios de consultoría que había pagado una entidad a otra que la inspección consideró que era interpuesta. Este Tribunal ha considerado que para la regularización no es suficiente la mera calificación de la sociedad como interpuesta (i) porque no se puede derivar de forma automática que la relación entre la entidad pagadora y los consultores de la entidad interpuesta es laboral, aspecto este que debe asentarse en la identificación de las circunstancias propias de este tipo de relación: la dependencia y la ajeneidad; y (ii) porque la eventual consideración de las sociedades como entidades interpuestas se basa en circunstancias (estructura accionarial, composición de ingresos y gastos) que pueden escapar del conocimiento del retenedor. 2.2 Impuesto sobre Sociedades - Efectos fiscales de algunas normas del nuevo Plan General Contable (Dirección General de Tributos. Consultas V de 30 de marzo; V de 2 de abril y V de 2 de abril) En la Consulta V , de 30 de marzo la Dirección General de Tributos emitió unos criterios interpretativos sobre los ajustes de primera aplicación del nuevo PGC y con el nuevo tratamiento fiscal del deterioro del valor de participaciones en entidades no cotizadas. Recogemos en este resumen el contenido de esta consulta por la oportunidad de su aplicación práctica. En relación con la primera aplicación del nuevo PGC indicó lo siguiente: El cargo contra reservas por la baja de los gastos de constitución y de primer establecimiento tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible, reduciendo por tanto la base imponible, en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de
8 Respecto de los gastos de investigación que estuvieran activados y que se cancelen contra reservas, deberá analizarse si se beneficiaron del régimen de libertad de amortización o no; en caso negativo, el cargo a reservas es deducible y se debe reducir la base imponible por ese importe. La opción de diferir en tres periodos impositivos el efecto fiscal de los ajustes derivados de la primera aplicación es una opción individual, por lo que es cada sociedad quien tendrá que optar o no por el diferimiento, aun cuando esté integrada en un grupo fiscal. Si se opta por el diferimiento en tres ejercicios, la parte correspondiente al ejercicio 2009 se ha de considerar en el cálculo de los pagos fraccionados de octubre y diciembre pero no en el de abril (porque en la fecha del mismo no se habrá presentado la declaración correspondiente al ejercicio 2008 y, por tanto, no se habrá ejercitado la opción). Respecto del deterioro fiscal de las participaciones en entidades grupo, multigrupo y asociadas, la Dirección General de Tributos afirmó que los gastos que han de corregir la diferencia de fondos propios para el cálculo del deterioro son todos aquellos que, conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, no sean deducibles, con independencia de que constituyan diferencias permanentes o temporales. No obstante, en el caso de las diferencias temporales habría que considerarlos, en sentido contrario, cuando adquieran la condición de deducibles o cuando dieran lugar a un ingreso no computable al recuperarse un gasto que no hubiera sido deducible. Por su parte, la Consulta V , de 2 de abril, señala que no tiene efecto fiscal el abono a reservas que se produzca con ocasión de la primera aplicación del nuevo PGC por anulación de una corrección de valor de unas participaciones registrada en el pasado como consecuencia del reparto de dividendos. Se apoya en esta respuesta en la literalidad de lo dispuesto en el artículo 30.4.e) del TRLIS. Por último, la Consulta V de 2 de abril, considera que la deducción del gasto correspondiente a las provisiones por actuaciones medioambientales derivadas de obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos de la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente (salvo los originados en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado), estará condicionada a la solicitud y aprobación administrativa del correspondiente plan formulado al efecto por el sujeto ante la Administración Tributaria. 2.3 Impuesto sobre Sociedades - El cumplimiento de los requisitos para la exención de dividendos y plusvalías derivados de participaciones en entidades no residentes puede verificarse en las entidades operativas participadas por la española de forma indirecta (Dirección General de Tributos. Consulta V de 29 de abril) La exención de los dividendos y plusvalías derivados de participaciones en entidades no residentes está condicionada a los requisitos de porcentaje de participación y mantenimiento mínimo en la entidad no residente, de sometimiento de la participada a una tributación análoga a la española y a la realización por la participada de actividades empresariales en el extranjero. 8
9 En esta Consulta, la Dirección General de Tributos confirma que el cumplimiento de los requisitos para la exención puede verificarse en sede de las entidades operativas no residentes que estén participadas por la entidad española de forma indirecta (en el caso de la consulta, estas entidades se encontraban en un tercer nivel respecto a la entidad española). Entiende que esto es así incluso cuando dicha participación se mantenga a través de una holding que participe en una institución de inversión colectiva que tribute en régimen de atribución de rentas, actuando ambas como meras canalizadoras de las inversiones. 2.4 Impuesto sobre Sociedades - La exención de dividendos y plusvalías derivados de participaciones en entidades no residentes es aplicable, aunque las contraprestaciones de la actividad de éstas se localicen en España (Dirección General de Tributos. Consulta V de 7 de abril) Como se ha recordado anteriormente, uno de los requisitos para la aplicación de la exención de los dividendos y plusvalías derivados de participaciones en entidades no residentes es que realicen actividades empresariales en el extranjero. A estos efectos, la Dirección General de Tributos señala que las rentas se entienden localizadas en el país en que se sitúe la actividad principal. Este requisito se cumple incluso en casos, como el la consulta, en el que la actividad realizada, de promoción inmobiliaria de viviendas en Bolivia, tenga como destinatarios a personas residentes en España, pagándose las viviendas con préstamos concedidos por entidades de crédito españolas e ingresándose los pagos en cuentas bancarias de la sociedad no residente en una cuenta abierta en España. 2.5 Impuesto sobre la Renta de No residentes - El tipo reducido de retención del 5% previsto en el Convenio suscrito con los Países Bajos exige cumplir el requisito de participación establecido para aplicar el tipo del 10% (TEAC. Resolución de 26 de febrero de 2009) Conforme al Convenio para evitar la doble imposición entre España y los Países Bajos, la tributación en España de los dividendos satisfechos por una sociedad residente en España a una sociedad residente en los Países bajos no podrá exceder de los siguientes tipos: 15%, con carácter general. 10%, en caso de que la sociedad holandesa (i) tenga una participación de al menos el 50% en la sociedad española, o (ii) tenga al menos el 25% de dicha participación, siempre que otra u otras sociedades residentes en los Países Bajos tengan un 25% o más de participación en la filial española. 5% (conforme al Protocolo del Convenio), si a la sociedad que recibe los dividendos no se le exige el Impuesto sobre Sociedades en los Países Bajos por esos dividendos. En opinión del TEAC (en contra del criterio ya manifestado por la Audiencia Nacional), teniendo en cuenta la redacción del Protocolo del Convenio, la aplicación de este tipo reducido del 5% requiere que la sociedad perceptora, además de no tributar por los 9
10 dividendos en el Impuesto sobre Sociedades de los Países Bajos, cumpla el requisito de participación mínima establecido para el tipo del 10%. 2.6 IVA - La exención para los servicios prestados por empresas de mailing requiere mandato expreso del cliente (TEAC. Resolución de 24 de febrero de 2009) Desde la entrada en vigor de la normativa que liberalizó los servicios postales, la exención en el IVA relativa a los servicios postales y las entregas de bienes accesorios a los mismos aplica a las agencias colaboradoras del operador postal universal. El TEAC ofrece los siguientes criterios para la aplicación de la exención: Se requiere que la entidad que realice dichas actividades pruebe que es una entidad colaboradora de Correos y que actúa en su nombre y por su cuenta. Las cantidades pagadas a Correos por servicios de franqueo podrán considerarse suplidos de los clientes y beneficiarse de la exención siempre que: Se trate de sumas pagadas a Correos en nombre y por cuenta del cliente de la empresa de mailing, en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente. La exigencia de este mandato excluye la posibilidad de considerar como suplidos los gastos incurridos por el empresario antes de la venta a los clientes (y, por lo tanto, sin conocer siquiera la identidad de los futuros clientes). La cuantía de los pagos a Correos coincida con la posteriormente facturada al cliente. Los mismos criterios son confirmados en Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de abril de IVA - Aclaración sobre la aplicación de la exención a los servicios de factoring y operaciones de descuento de efectos (Dirección General de Tributos. Consulta V de 4 de abril) En esta consulta, la Dirección General de Tributos resume el tratamiento en el IVA de los servicios de factoring y de las operaciones de descuento de efectos, a la luz de la jurisprudencia del TJCE. En concreto, se señala que: Las operaciones de cesión de derechos de crédito en el marco de contratos de factoring, con o sin recurso, determinan que la entidad de factoring presta una pluralidad de servicios de los que: El anticipo de fondos está exento de IVA. Los servicios de garantía y gestión de cobro no están exentos de IVA. 10
11 Las operaciones de cesión de derechos de crédito correspondientes con su venta definitiva (asumiendo el adquirente el riesgo de impago) al margen de un contrato de factoring están exentas de IVA. Las operaciones de cesión de derechos de crédito o de otros derechos en el marco de operaciones de descuento, anticipando la entidad financiera los fondos correspondientes minorados en la comisión de descuento, y gestionando la misma el cobro de los créditos, están igualmente exentas de IVA, siendo indiferente el desglose que haga la entidad financiera de la contraprestación cargada al cliente. El cobro de los efectos descontados al vencimiento no es una operación sujeta al impuesto. Por último, la cesión de efectos para su gestión de cobro, sin anticipo de fondos, no está exenta de IVA. 2.8 Procedimientos tributarios - Sólo interrumpen la prescripción las diligencias que se refieran al mismo impuesto y período (Tribunal Supremo. Sentencias de 6 de abril de 2009 y 20 de abril de 2009) El Tribunal Supremo reitera su ya consolidada doctrina de que, en el caso de una inspección que abarque varios impuestos y ejercicios, sólo interrumpen la prescripción de un tributo y período las actuaciones relativas a dicho tributo y período. Concretamente, aclara que sólo interrumpe el plazo de prescripción de un tributo y período la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas o requisitos: Que esté dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria. Que sea jurídicamente válida. Que esté notificada al sujeto pasivo, y Que sea precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata, lo que requiere que la actuación administrativa se refiera al mismo impuesto y período. En todo caso, no debemos olvidar que el nuevo Reglamento de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en vigor para procedimientos iniciados desde el 1 de enero de 2008) establece una nueva regla, según la cual, el cómputo del período máximo de interrupción injustificada de las actuaciones relativas a una obligación tributaria y período se inicia de nuevo por la realización de cualquier actuación, dentro del mismo procedimiento, respecto a cualquier otra obligación tributaria y período. En el mismo sentido, se establece que la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras dicha interrupción injustificada, o la realización de actuaciones después del plazo máximo de duración del procedimiento, interrumpirán la prescripción respecto a todas las obligaciones y períodos a que se refiera el procedimiento. 11
12 3. NORMATIVA 3.1 Se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades (Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo) Esta Orden aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de Además de la desaparición del modelo 201 (previsto en años anteriores para las entidades que no tenían la consideración de gran empresa y no formaban parte de un grupo de consolidación fiscal) destaca la nueva obligación de informar en el propio modelo sobre las operaciones vinculadas efectuadas por el sujeto pasivo y con paraísos fiscales (excluidas las operaciones cuyo importe conjunto no supere los euros de valor de mercado). No obstante, la cumplimentación de esta información solo será exigible para las operaciones que sean realizadas a partir del 19 de febrero de 2009 (esto, por tanto, es aplicable a aquellas entidades con ejercicio partido iniciado con posterioridad al 19 de febrero de 2008). 4. LEGISLACIÓN EN TRÁMITE 4.1 Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario: finalizado el plazo de enmiendas en el Congreso El pasado 30 de marzo finalizó el plazo de enmiendas al Proyecto de Ley 121/ por la que se regularán las sociedades cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI), nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario y, más en concreto, al mercado de alquiler. Se trata de sociedades cuya actividad principal deberá ser la inversión, directa o indirecta, en activos inmobiliarios de naturaleza urbana para su alquiler, incluyendo tanto viviendas como locales comerciales, residencias, hoteles, garajes u oficinas, entre otros. En caso de que estas sociedades cumplan determinados requisitos relativos a la inversión patrimonial, a las rentas que dicha inversión genere y a la obligatoriedad de distribución de resultados (entre otras), podrán optar por la aplicación de un régimen fiscal especial por el que tributarían al tipo fijo del 18%, con derecho a la aplicación de deducciones y bonificaciones. Asimismo, se prevé un régimen especial de tributación para los socios de estas entidades por los dividendos y plusvalías derivados de la participación en las mismas. 12
13 4.2 Anteproyecto por el que se trasponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria El 7 de mayo se publicó en la página web del Ministerio de Hacienda el Anteproyecto de Ley en el que, entre otras, se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, permitiendo, a partir de 2010, que los residentes en la Unión Europea que obtengan rendimientos sin mediación de establecimiento permanente deduzcan en España los gastos incurridos para determinar su base imponible. Esta modificación está inspirada en los principios comunitarios de libertad de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, y es consecuencia de la petición de la Comisión Europea de que España modifique sus disposiciones discriminatorias de los residentes en la Unión Europea no establecidos en España pero gravados en este territorio. Es interesante subrayar que, en todo caso, se exige al no residente, para que deduzca sus gastos, que acredite que los mismos están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en dicho territorio, requisito éste que podría implicar una discriminación respecto a los residentes, quizá no menos importante que la que se pretende evitar (en función de cómo se exija, en la práctica, esta acreditación). El Anteproyecto también plantea el establecimiento de la exención de los dividendos obtenidos por fondos de pensiones europeos, si bien a través de un mecanismo de retención y posterior devolución, como ya sucede con los dividendos exentos percibidos por personas físicas no residentes (residentes en la UE) y con los propios fondos de pensiones españoles. La nueva Ley también regulará el llamado "Paquete IVA" comunitario, que supone, entre otras, la modificación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios y del régimen de devoluciones a no establecidos. Estas medidas han sido resumidas en nuestro Boletín especial de IVA de Mayo de OTROS 5.1 Denuncia de España por el reciente tratamiento en IVA de las permutas inmobiliarias En las permutas inmobiliarias la entrega del suelo ha de considerarse un pago a cuenta (anticipado) de la futura entrega de la edificación a efectos del devengo de IVA. La Dirección General de Tributos ha defendido en sus últimas consultas: Que la base imponible del IVA en el momento del pago anticipado que supone la entrega del terreno es el valor previsto de la construcción. 13
14 Que, si una vez finalizada la construcción, el coste de producción del inmueble es superior a lo previsto, debe procederse a una corrección de la base imponible calculada inicialmente. Esto supone una diferencia de trato respecto a las transmisiones de inmuebles en las que el pago anticipado se hace en efectivo, y no en especie. Así, cuando en estos casos se realiza el pago antes de finalizar la construcción del inmueble transmitido, el IVA se devenga en el momento en que se efectúa dicho pago anticipado, siendo la base imponible el importe efectivamente abonado, sin que se recaude IVA alguno cuando se termina la construcción. Por este motivo, la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra España mediante la correspondiente carta de emplazamiento. Tras dicha carta, las autoridades españolas han notificado una modificación de la práctica administrativa, sin que ello haya convencido a la Comisión. En el mes de abril de 2009, la Dirección General de Impuestos y Unión Aduanera ha decidido enviar a España una carta de emplazamiento complementaria solicitando a las autoridades españolas los cambios oportunos a fin de evitar un posible recurso ante el TJCE. La aprobación de la decisión de la Dirección General de Impuestos y Unión Aduanera de enviar dicha carta se realizará en torno a junio de Revisión del tratamiento fiscal de determinados servicios profesionales prestados a través de sociedades interpuestas El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT emitió una Nota fechada el 26 de marzo de 2009 en relación con la comprobación de los contribuyentes del IRPF que realicen actividades profesionales y sobre los que haya indicios de que, bien mediante la percepción de sus retribuciones a través de sociedades interpuestas, bien mediante la deducción directa de gastos e inversiones no afectos a la actividad profesional, estén reduciendo su carga fiscal indebidamente. En el supuesto de cobros a través de sociedades interpuestas, parece que se va a prestar especial atención a los casos en que tales sociedades carezcan de estructura para realizar la actividad que se pretende, por no disponerse de medios materiales y personales suficientes y adecuados. Tras esta primera nota, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT ha publicado dos notas complementarias sobre cómo regularizar el supuesto de sociedades interpuestas a efectos de los dos impuestos principalmente afectados por estas estructuras: el IRPF y el IVA. En lo que se refiere al IRPF, la AEAT asume los criterios de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la improcedencia de exigir retenciones en los procedimientos de inspección tributaria cuando el perceptor de las rentas ya haya tributado, proponiendo la exigencia de la cuota no ingresada al profesional y no al supuestamente obligado a retener. 14
15 La AEAT aboga porque se sancione a ambas partes (al pagador por no retener y al socio profesional por no tributar). En relación con los intereses de demora, la AEAT defiende que se impongan en dos tramos: (i) al retenedor, desde que debió ingresar la retención hasta el inicio del período voluntario para que el perceptor declarara las rentas; (ii) al perceptor, desde el fin de su período voluntario para declarar hasta la correspondiente liquidación. En lo que se refiere al IVA, la AEAT afirma en estos escritos que debe negarse el derecho a la deducción del IVA repercutido por la sociedad interpuesta a la sociedad de profesionales, dado que el prestador verdadero del servicio no fue la sociedad sino el socio profesional. No obstante, reconoce a la sociedad de profesionales el derecho a la devolución del IVA indebidamente soportado (si se cumplen los requisitos para este tipo de devoluciones) en aras del principio de neutralidad de este impuesto. La AEAT pretende que sea en las actuaciones contra la sociedad de profesionales en las que se proceda denegar su derecho a deducir el IVA soportado, y que sea en la revisión de la sociedad interpuesta donde se tenga que reconocer el derecho a su devolución. La AEAT afirma que la ejecución de la devolución indicada no se hará hasta que ganen firmeza la liquidación a la sociedad de profesionales y la emitida a la sociedad interpuesta. Adicionalmente, se manifiesta que se debe negar a la sociedad interpuesta el derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios de consumo particular. Este será el único supuesto en el que, a juicio de la AEAT, cabría la imposición de sanciones. Por último, también indica la AEAT que se debe liquidar al socio profesional persona física el IVA que debió haber repercutido a la sociedad de profesionales, cabiendo la posibilidad de que con posterioridad el profesional repercuta efectivamente a la sociedad de profesionales las cuotas regularizadas, teniendo en este caso un plazo de cuatro años para hacerlo, frente a la regla que establece un plazo de sólo un año para los casos en que no se hubiera emitido factura alguna. Interesa recordar, finalmente, la ya comentada Resolución del TEAC de 26 de febrero de 2009 en la que el Tribunal subraya la importancia de la prueba en la actividad de recalificación administrativa, tanto para concluir que una sociedad es interpuesta como para determinar los efectos de dicha recalificación. Junio J&A Garrigues, S.L.P., quedan reservados todos los derechos. Se prohíbe la explotación, reproducción, distribución, comunicación pública y transformación, total y parcial, de esta obra, sin autorización escrita de J&A Garrigues, S.L.P. 15

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