Source: https://www.kusek.com.pl/post/regulacje-w-zakresie-pit-i-cit-kt%C3%B3re-zaczn%C4%85-obowi%C4%85zywa%C4%87-od-1-stycznia-2020-r
Timestamp: 2020-08-04 07:47:05+00:00

Document:
Poniżej prezentujemy nowe lub zmienione regulacje z zakresu PIT i CIT, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2020 r.
1.1. Nowa skala podatkowa, kwota zmniejszająca i koszty uzyskania przychodu w PIT
Podatników uzyskujących dochody opodatkowane według skali podatkowej (w tym pracowników, emerytów i rencistów, a także przedsiębiorców, którzy w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej nie wybrali podatku liniowego, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych czy karty podatkowej) będzie dotyczyć nowa skala podatkowa.
Kwota zmniejszająca podatek odliczana w rocznym obliczeniu podatku przez organy rentowe lub w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, będzie wynosić:
1) 1.360 zł - dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 8.000 zł,
2) 1.360 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru:
834 zł 88 gr x (podstawa obliczenia podatku - 8.000 zł) ÷ 5.000 zł
- dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 8.000 zł i nieprzekraczającej kwoty 13.000 zł,
3) 525 zł 12 gr - dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 13.000 zł i nieprzekraczającej kwoty 85.528 zł,
525 zł 12 gr x (podstawa obliczenia podatku - 85.528 zł) ÷ 41 472 zł
- dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 85.528 zł i nieprzekraczającej kwoty 127.000 zł.
Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w 2020 r. podatnicy (m.in. osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą) będą stosować kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 525,12 zł (do dochodów nieprzekraczających kwoty 85.528 zł). Tak wynika z art. 27 ust. 1b pkt 1 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. Z kolei przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek płatnicy (m.in. pracodawcy) będą uwzględniać kwotę w wysokości 43,76 zł (1/12 z 525,12 zł).
Płatnik (pracodawca), wypłacając wynagrodzenie pracownikom, przy obliczaniu dochodu do opodatkowania będzie stosować miesięczne koszty w wysokości:
250 zł - jeżeli pracownik mieszka w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy, 300 zł - jeżeli pracownik dojeżdża do pracy z innej miejscowości.
1.2. Obliczanie przez płatnika zaliczki za podatek
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 updof).
Dwie stawki podatku stosowane do obliczenia zaliczki
Płatnik, o którym mowa w art. 31 updof, będzie stosował dwie stawki podatku do obliczenia zaliczki na podatek za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 85.528 zł. Albowiem stosownie do nowego brzmienia art. 32 ust. 1 updof zaliczki za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, wynoszą - 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali.
Natomiast do obliczenia zaliczki na podatek za pozostałe miesiące płatnik będzie stosował stawkę w wysokości:
* 17% - do dochodów podatnika uzyskanych w miesiącach poprzedzających przekroczenie kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej,
* 32% - do dochodów podatnika uzyskanych w miesiącach następujących po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.
Stosownie do nowego brzmienia art. 32 ust. 1e updof, jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok jego dochody przekroczą kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, płatnik będzie pobierał zaliczki bez pomniejszania o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od miesiąca, w którym otrzymał oświadczenie, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez takiego pomniejszenia. Natomiast w 2019 r. płatnik pobiera zaliczki bez pomniejszania o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone przedmiotowe oświadczenie.
1.3. Zwolnienia z PIT
Przychody osób młodych
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia.
W 2020 r. zwolnienie będzie ograniczone limitem kwotowym do wysokości 85.528 zł.
Płatnik będzie stosował to zwolnienie, jeżeli wiek podatnika i limit przychodów na to będzie pozwalał. Na okoliczność stosowania tego zwolnienia przez płatnika w 2020 r. podatnik nie będzie musiał składać oświadczenia. Zwolnienie będzie przysługiwało z mocy prawa. Podatnik będzie mógł jednak złożyć płatnikowi wniosek o niestosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof. Wówczas płatnik będzie pobierał podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten wniosek otrzyma. Wniosek ten będzie się składało odrębnie dla każdego roku podatkowego. Tak wynika z art. 32 ust. 1f updof, mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... - Dz. U. poz. 1394).
Przychody, które w trakcie roku korzystały z omawianego zwolnienia od podatku, będzie trzeba wykazać w informacji PIT-11.
Dochody marynarzy
W myśl znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 23c updof, wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:
a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,
b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.
Zasady ustalania wymienionych 183 dni ustawodawca określił w dodanym do ustawy o PIT art. 21 ust. 35b i 35c.
Zwolnienie będzie stosowane pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym stosownego zaświadczenia o pracy na statku, wydanego przez armatora lub agencję zatrudnienia (znowelizowany art. 21 ust. 35 updof).
Ponadto ustawodawca zdefiniował na potrzeby PIT pojęcia: "marynarz" (art. 5a pkt 47 updof), "żegluga międzynarodowa" (art. 5a pkt 48 updof) i "armator" (art. 21 ust. 35d updof).
W myśl art. 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1834), omawiane zwolnienie od podatku dochodów marynarzy uzyskanych z tytułu pracy na statkach morskich stosuje się do dochodów uzyskanych począwszy od roku, w którym Komisja Europejska wydała pozytywną decyzję o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym i obowiązuje w okresie obowiązywania tej decyzji.
Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych usług społecznych
Wolna od podatku dochodowego będzie wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych usług społecznych, udzielonych osobie na podstawie programu usług społecznych, o którym mowa w ustawie o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych (art. 21 ust. 1 pkt 118a updof).
Dochody kredytobiorców
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 143 updof, wolne od podatku dochodowego będą dochody kredytobiorców z tytułu:
a) umorzonych należności otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 2138),
b) niepodlegających zwrotowi kwot pokrywanych ze środków kredytodawcy za okres dodatkowej weryfikacji, o których mowa w art. 8a ust. 7 ustawy, o której mowa w lit. a.
1.4. Skutki zatorów płatniczych
Regulacje określone w nowych przepisach zawartych w art. 26i updof i art. 18f updop mają ograniczyć zjawisko zatorów płatniczych, czyli opóźnień w płaceniu kontrahentom.
W zakresie podatków dochodowych, zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT przewidują, że wierzyciel, który nie otrzyma zapłaty w ciągu 90 dni od upływu terminu określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, będzie mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę wierzytelności. Z kolei dłużnik będzie miał obowiązek podniesienia podstawy opodatkowania o kwotę, której nie zapłacił.
Jeżeli wierzyciel poniósł stratę ze źródła, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty będzie mogła być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta w ciągu 90 dni od upływu terminu określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Natomiast dłużnik, który poniósł stratę, będzie miał obowiązek zmniejszyć ją o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego, które nie zostało uregulowane.
Okres 90 dni będzie się liczyło począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.
Zasadniczo zwiększeń lub zmniejszeń podatnik będzie dokonywał w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Ustawodawca określił również korektę dochodu do opodatkowania przy wyliczaniu wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy. Regulacje w tym zakresie zawierają art. 44 ust. 17-24 updof i art. 25 ust. 19-26 updop.
Wspomniane unormowania dotyczące skutków podatkowych wynikających z zatorów płatniczych będą mieć zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 118 ze zm.), w przypadku których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r.
W przypadku podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, i rozpocznie się przed 1 stycznia 2020 r., nowe przepisy będą mieć zastosowanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r.
Tak wynika z art. 16 i 17 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. poz. 1649).
1.5. Płatności dokonane z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności
Podatnicy nie będą mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy (art. 22p ust. 1 pkt 3 updof i art. 15d ust. 1 pkt 3 updop).
W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem odpowiednio art. 22p ust. 1 updof lub art. 15d ust. 1 updop, podatnicy PIT prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podatnicy CIT w tej części:
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody
- w miesiącu, w którym płatność została dokonania z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (art. 22p ust. 2 updof i art. 15d ust. 2 updop).
Omawiane regulacje będą mieć zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r. Nie będzie się ich stosować do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. Tak wynika z art. 10 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1018 ze zm.).
1.6. Zapłata na rachunek spoza białej listy podatników VAT
Tworzenie białej listy (Wykazu) podatników VAT reguluje art. 96b ustawy o VAT.
Zapłata należności na inny rachunek niż zawarty na białej liście, dokonana w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2019 r. będzie skutkowała brakiem możliwości zaliczenia jej do kosztów podatkowych (art. 10 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, art. 22p ust. 1 pkt 2 updof i art. 15d ust. 1 pkt 2 updop). Dotyczyć to będzie płatności za transakcje określone w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), gdy dostawa towarów i usług będzie dokonywana przez przedsiębiorcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.
Zgodnie z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
* stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
* jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Zatem negatywne konsekwencje w PIT i CIT, wynikające z dokonania przelewu na rachunek inny niż zawarty na białej liście, powstaną w odniesieniu do transakcji przekraczającej wartość 15.000 zł.
W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem odpowiednio art. 22p ust. 1 pkt 2 updof lub art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy PIT prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podatnicy CIT w tej części:
- w miesiącu, w którym został zlecony przelew (art. 22p ust. 2 updof i art. 15d ust. 2 updop).
Podatnik nie będzie miał jednak obowiązku wyłączenia z kosztów stosownych kwot lub zwiększenia przychodów o te kwoty, jeżeli:
* dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i
* złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu (art. 22p ust. 4 updof i art. 15d ust. 4 updop).
Wymienionych regulacji, tj. art. 22p ust. 1, 2 i 4 updof oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 updop, nie będzie się stosowało po 1 stycznia 2020 r. do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed tym dniem. Tak wynika z art. 10 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
Ustalanie przychodu u podatnika pośredniczącego w transakcji przekraczającej 15.000 zł
Przychody z tytułu zapłaty na rachunek inny niż zawarty na białej liście podatników VAT ustalane będą, jeżeli zapłaty tej dokona podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy (zob. art. 14 ust. 2h updof i art. 12 ust. 4i updop).
Przychody te ustalane będą zatem u podatników pośredniczących pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny a nabywcą towarów lub usługobiorcą.
Podatnik nie będzie miał jednak obowiązku ustalać wspomnianego przychodu, jeżeli dokonana przez niego płatność:
1) będzie wynikać z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub
2) będzie dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu (art. 14 ust. 2i updof i art. 12 ust. 4j updop).
1.7. Inne zagadnienia
Mały podatnik - zwiększenie limitu
Status małego podatnika będzie posiadał podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro (na gruncie PIT - w przypadku przedsiębiorstwa w spadku również przychodu ze sprzedaży u zmarłego przedsiębiorcy). Tak wynika z art. 5a pkt 20 updof i art. 4a pkt 10 updop.
Przypomnijmy, że obecnie limit ten wynosi 1.200.000 euro.
Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.
W 2020 r. status małego podatnika będzie posiadał podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy w 2019 r. kwoty 8.747.000 zł (2.000.000 euro x 4,3734 zł/euro - po zaokrągleniu do 1.000 zł).
Sprawozdania podatników CIT niewpisanych do KRS
Stosownie do art. 27 ust. 2 updop, podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, z wyłączeniem podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będą przekazywać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej sprawozdanie wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie finansowe będzie sporządzane w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej udostępnianej na podstawie art. 45 ust. 1g lub 1h ustawy o rachunkowości. Obowiązek złożenia sprawozdania z badania nie będzie dotyczył podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, będą zwolnione z obowiązku badania.
Sprawozdanie finansowe Szef KAS udostępni naczelnikom urzędów skarbowych, naczelnikom urzędów celno-skarbowych, dyrektorom izb administracji skarbowej oraz ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 27 ust. 2b updop).
Zmiany te wejdą w życie 1 stycznia 2020 r. i będą mieć zastosowanie do sprawozdań finansowych przekazywanych od tego dnia. Tak wynika z art. 8 ustawy dnia 11 września 2019 r. o uchyleniu ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1978).
Wpłaty kredytodawców
U kredytodawcy nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów:
* wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej) - art. 16 ust. 1 pkt 76 updop,
* kwoty, o których mowa w art. 8a ust. 7 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej - art. 16 ust. 1 pkt 77 updop.

References: art. 45
 art. 27
 art. 31
 art. 32
 art. 32
 art. 21
 art. 13
 art. 21
 art. 32
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 2
 art. 21
 art. 8
 art. 26
 art. 18
 art. 44
 art. 25
 art. 16
 art. 19
 art. 106
 art. 108
 art. 15
 art. 19
 art. 22
 art. 15
 art. 15
 art. 10
 art. 96
 art. 22
 art. 15
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 22
 art. 15
 art. 15
 art. 96
 art. 117
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 19
 art. 96
 art. 117
 art. 12
 art. 5
 art. 4
 art. 27
 art. 45
 art. 8
 art. 16
 art. 16
 art. 8
 art. 16