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Steuerberater Schröder Berlin - Seite 21093 von 21317 - Steuerarten, Steuergesetze, Steuerrichtlinien, Steuerurteile, Steuerrechner, Steuertabellen, Steuerformulare, Steuerberatung & Steuererklärungen
21. Februar 1980 steuerschroeder	Schreibe einen Kommentar
Zur Auslegung des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967.
Im Jahre 1971 hat der danach flüchtige Kaufmann V. eine Täuschungsplan zur Erschleichung von Vorsteuerbeträgen durchgeführt, bei dem er sich in erster Linie der Mithilfe des S. und des H. bediente. Durch Erstellung eines korrespondierenden Schriftverkehrs sowie von Rechnungen und Zahlungsquittungen wurden Geschäfte vorgetäuscht, bei denen als Lieferer bzw. Käufer in der Kette der Kläger, eine Firma X. in Braunschweig, eine Firma Y. im Kreise Segeberg und die Firma Soussi Brothers in Benghazi/Libyen auftreten sollten.
Durch S. war der Kläger bewogen worden, seine Anstellung als Versicherungskaufmann aufzugeben und Büroräume im Lande Niedersachsen anzumieten. Der Kläger hat im Juni 1971 in B. ein Büro angemietet; es blieb jedoch unmöbliert und unbenutzt. Auf Weisung des S ließ er ferner Briefbögen und Rechnungsvordrucke anfertigen, die ihn – den Kläger – als Inhaber eines Großhandelsunternehmens auf dem Gebiete des Imports und Exports in B. auswiesen. Für dieses Unternehmen, das niemals Umsätze getätigt hat, wurde am 23. September 1971 eine Gewerbeanmeldung abgegeben. Zur Bestreitung seines Lebensunterhalts wurde der Kläger von S. mit Zuwendungen unterstützt. Dieser machte ihn auch mit dem Komplizen H. bekannt.
Am 16. Juli 1971 setzte H. in Gegenwart des Klägers eine auf den 15. Juni 1971 rückdatierte Rechnung auf, die den Kläger als Aussteller und den H. als Empfänger auswies. In dieser – mit Schreibmaschine geschriebenen – Rechnung berechnete der Kläger 200 Antriebsmotoren bestimmter Spezifikation zu einem Stückpreis von 93.997 DM und einem Gesamtpreis von 18.799.400 DM zuzüglich 2.067.934 DM Umsatzsteuer. In der Rechnung war ferner angegeben, daß die Lieferung auf Abruf erfolgen solle, daß die Versanddaten, wie Maße und Gewichte sowie Zolltarifnummer, der Packliste entnommen werden könnten und daß die Rechnung sofort netto zahlbar sei. Der Kläger unterschrieb diese Rechnung und überließ sie dem H.
Zu diesem Vorgang hat der Kläger vorgetragen, er habe zwar den Erhalt des Rechnungsbetrages quittiert, aber aus Anlaß der Unterschriftsleistung von S. nur 30.000 DM erhalten. Bei Anfertigung der Rechnung habe er erfahren, daß es sich bei dem in der von ihm unterschriebenen Rechnung beschriebenen Vorgang um ein Geschäft handle, welches Lieferungen nach Libyen betreffe. Für einige hohe Staatsbeamte – so sei ihm bedeutet worden – solle der Nachweis erbracht werden, daß Motoren für leichte Kettenfahrzeuge geliefert würden, um den libyschen Beamten mit Hilfe dieses Nachweises zu ermöglichen, Geld ins Ausland zu schaffen. Auf den Gedanken, daß diese Unterlagen deutschen Behörden vorgelegt werden könnten, sei er nicht gekommen.
Die Ausfuhr der in der Rechnung vom 15. Juni 1971 aufgeführten Motoren wurde in der Weise vorgetäuscht, daß in seefesten Kisten 200 gebrauchte Dieselmotoren Mercedes 180 und 190 verpackt wurden. Diese Motoren kaufte S. nach Anmietung der Büroräume in B. im Namen des Klägers bei Autoverwertern auf und unterrichtete den Kläger hiervon. Die erforderlichen Kisten wurden im August 1971 von S. im Beisein des Klägers bei einem Stellmacher in Auftrag gegeben. Die erforderlichen Mittel zur Begleichung dieser Aufträge stellte S. zur Verfügung. Teils hat er, teils hat der Kläger die Zahlungen an die Auftragnehmer vorgenommen. Ein weiterer Auftragnehmer übernahm die Verpackung der Motoren in die Kisten. Diesen Vorgang hat der Kläger überwacht und die notwendigen Zahlungen geleistet. In jede Kiste wurde ein Motor verpackt. Die Kistengröße entsprach den in der Rechnung vom 15. Juni 1971 angegebenen Motoren. Von den verpackten Mercedesmotoren hätten die Kisten je sechs Stück aufnehmen können. Nach dem 16. Juli 1971 leistete der Kläger auf Verlangen des S. auf seinen Briefbögen weitere Unterschriften – nach seiner Darstellung blanko -, weil der aufgebaute Schriftwechsel ergänzungs- oder änderungsbedürftig war. Die seefesten Kisten wurden von S. im Namen des Klägers per Bahn zum vorgeblich nächsten Abnehmer (Firma X.) nach Braunschweig verfrachtet. Von dort gelangten sie in den Hamburger Freihafen zur Verfügung der Firma Y. Diese ließ die Partie unter zollmäßiger Abfertigung am 2. September 1971 an die Firma Soussi Brothers in Benghazi verschiffen, wo die Sendung liegenblieb, da sie von der libyschen Firma nicht bestellt worden war.
Die Firma Y. hat unter Vorlage der Ausfuhrpapiere eine Ausfuhrlieferung von Antriebsmotoren der in der Rechnung vom 15. Juni 1971 beschriebenen Art gegenüber dem für die zuständigen Finanzamt erklärt und die ihr von der Firma X. in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für den Bezug dieser Motoren in Höhe von 2.084.500 DM als abzugsfähige Vorsteuern i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) behandelt. Daraufhin hat das zuständige Finanzgericht den vorbezeichneten Betrang ausgezahlt.
Nach Ermittlung des dargestellten Sachverhalts durch die Steuerfahndung hat das Finanzamt (Beklagter) den Kläger durch vorläufigen Umsatzsteuerbescheid vom 4. April 1972 gemäß § 14 Abs. 3 UStG 1967 in Höhe des in der Rechnung des Klägers an H. vom 15. Juni 1971 gesondert ausgewiesenen Steuerbetrages in Anspruch genommen und dementsprechend eine Steuer von 2.067.934 DM festgesetzt.
Mit der Klage hat der Kläger die Aufhebung des Steuerbescheids begehrt: Er sei im Jahre 1971 drogenabhängig gewesen und habe am Tage der Unterschriftsleistung in größeren Mengen Haschisch geraucht und Alkohol zu sich genommen. Gegen Abend dieses Tages sei er von S. in seiner Wohnung abgeholt und in die Wohnung des H. gefahren worden. Dort habe man ihn aufgefordert, von H. gefertigte Papiere zu unterschreiben. Er habe sich in einem derartigen Zustand befunden, daß er der Aufforderung ohne Kenntnis ihrer Bedeutung gefolgt sei. Um seine etwaigen Bedenken einzuschränken, habe man ihm bedeutet, daß es um Geschäfte mit Libyen gehe und für diese die Papiere benötigt würden. Um was es in Wirklichkeit gegangen sei, habe er in seinem Zustand nicht übersehen können. Jedenfalls habe er sich im Zeitpunkt der Unterschriftsleistung in einem die freie Willensentschließung ausschließenden Zustand krankhafter Störung der Geistestätigkeit befunden, was die von ihm benannten Personen, mit denen er an diesem Tage zusammengetroffen sei, bezeugen könnten. Bedenken über die Tragweite seines Handelns seien ihm erst später gekommen, als H. ihm mitgeteilt habe, er werde die von ihm – dem Kläger – unterschriebene Rechnung durch seine Bücher laufen lassen. Er habe daraufhin im September 1971 einen Privatdetektiv zur Klärung der Vorgänge eingeschaltet und sich seinem Rechtsanwalt offenbart. Der eingeschaltete Privatdetektiv habe den Vorgang der Steuerfahndung mitgeteilt, die am 29. September 1971 das Ermittlungsverfahren eingeleitet und sich sofort mit seinem Rechtsanwalt in Verbindung gesetzt habe. Daraufhin habe er zur rückhaltlosen Aufklärung des gesamten Vorfalls beigetragen.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Es hat als erwiesen angesehen, daß der Kläger eine Rechnung über eine Lieferung von bestimmten Motoren ausgestellt habe, die der Kläger nicht geliefert habe. Zwar könne dem Kläger nicht widerlegt werden, daß er bei Unterzeichnung der Rechnung und der Zahlungsquittungen nicht in den Plan des V. eingeweiht gewesen sei, durch Vortäuschung von Liefergeschäften im Inland mit anschließender Ausfuhr die Auszahlung von Vorsteuerüberschüssen in Höhe von rund 2 Mio. DM zu erschwindeln. Der Kläger habe aber erkannt und eingeräumt, daß ihm der illegale Charakter der gesamten Aktion, soweit er von ihr Kenntnis gehabt habe, nicht verborgen geblieben sei. Auch wenn er geglaubt habe, diese Aktion solle nur zugunsten von libyschen Beamten durchgeführt werden, bleibe es dabei, daß er eine an einen Inländer gerichtete Rechnung unterzeichnet und dieses unrichtige Abrechnungspapier dem Rechnungsadressaten H. zur Verwendung überlassen habe. Damit sei der Tatbestand des § 14 Abs. 3 UStG 1967 erfüllt. Eine zeitweilige Geschäftsunfähigkeit des Klägers bei Abgabe der (in der Erteilung einer Rechnung zu sehenden) Willenserklärung sei nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme (Zeugenvernehmung) auszuschließen. Für eine vorübergehende Störung der Geistestätigkeit hätten sich keine Anhaltspunkte ergeben. Deshalb erübrige sich die (vom Kläger beantragte) Bestellung eines medizinischen Gutachters, zumal der Kläger durch sein Verhalten nach Rechnungserteilung (Mitwirkung an der Beschaffung der Mercedesmotoren, deren Verpackung und Verfrachtung, Erteilung von Blankounterschriften, Einbehalt der 30.000 DM und unterlassene Rückforderung der Rechnung) diese Handlung deutlich genehmigt habe.
Mit der Revision macht der Kläger geltend, er sei nicht Aussteller der Rechnung vom 15. Juni 1971; er sei in unzurechnungsfähigem Zustand von anderen als Werkzeug mißbraucht worden. Dies hätte sich angesichts der durch die Zeugeneinvernahme in dieser Richtung gehenden Beweisergebnisse jedenfalls dann zur Überzeugung des Finanzgerichts ergeben, wenn es sich dem Antrag auf Bestellung eines medizinischen Sachverständigen nicht verschlossen hätte. Das Finanzgericht könne die Frage der Geistesstörung infolge Drogeneinnahme nicht aus eigener Sachkunde beurteilen. Das erweise sich schon an dem Argument des Finanzgerichts, er könne nicht unzurechnungsfähig gewesen sein, da er sich an den Hergang des Geschehnisses erinnern könne; das Erinnerungsvermögen habe mit der Zurechnungsfähigkeit nur wenig zu tun. Ferner seien seine Bemühungen, nach Erkenntnis der steuerlichen Tragweite seines Handels einen steuerlichen Mißbrauch der von ihm unterschriebenen Rechnung zu verhindern, vom Finanzgericht nur unzureichend gewürdigt worden.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie den Steuerbescheid vom 4. April 1972 ersatzlos aufzuheben.
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.
1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt, schuldet diesen Betrag, auch wenn er nicht Unternehmer ist (§ 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967).
a) Im Hinblick auf die Wirkungsweise des neuen Umsatzsteuersystems einer Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug soll mit der Vorschrift des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 der Möglichkeit entgegegenwirkt werden, daß eine solche von einem Unternehmer oder Nichtunternehmer ausgestellte Rechnung vom Rechnungsempfänger (mißbräuchlich) verwendet wird, um einen Vorsteuerabzug zu erreichen. § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 spricht mithin eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis an, die geeignet ist, im Rahmen des Vorsteuerabzugs beim Rechnungsempfänger wie eine Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG 1967 verwendet zu werden. Ein Abrechnungspapier kann somit nicht als Rechnung i. S. des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 eingestuft werden, solange es der Aussteller nicht als Rechnung mit den Merkmalen des § 14 Abs. 1 UStG 1967 in den Verkehr bringen will. § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 hat demgemäß zur Voraussetzung, daß der Aussteller ein Abrechungspapier mit der vorbezeichneten Eignung erstellt und es an den Adressaten (oder einen beauftragten Dritten) aushändigt. Erst durch diese Begebung wird das Abrechnungspapier zu einer Rechnung (vgl. Abschnitt 1.c) der Gründe).
b) Der buchstäbliche Wortlaut des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 erfaßt alle Fälle, in denen bei Begebung des Abrechungspapiers die Lieferung oder sonstige Leistung entweder bereits erfolgt ist oder nicht zumindest gleichzeitig bewirkt wird. Der Gesetzeswortlaut vermittelt mithin den Eindruck, als ob § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 stets eingreife, wenn die Rechnung mit gesondertem Steuerausweis nicht selbst erkennen läßt, daß die Lieferung oder sonstige Leistung noch nicht erfolgt ist. Ein derartiges wortlautgemäßes Verständnis des Gesetzes würde aber über seinen Sinn und Zweck hinausgehen, der darauf gerichtet ist, Mißbräuchen in bezug auf den Vorsteuerabzug vorzubeugen. § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 ist daher dahingehend einzuschränken, daß es nicht eingreift, wenn der Aussteller des Abrechnungspapiers bei dessen Begebung nachweisbar willens und in der Lage ist, die in diesem Papier beschriebene Leistung aufgrund eingegangener Verpflichtung alsbald zu erbringen. Kann der Aussteller der Rechnung belegen, daß diese Voraussetzungen tatbestandsmäßiger Einschränkung erfüllt sind, greift § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 nicht ein. Kann der Rechnungsaussteller diesen Nachweis dagegen nicht führen oder ist er nicht willens und in der Lage, eine Lieferung oder sonstige Leistung in der in der ausgestellten Rechnung beschriebenen Art zu erbringen und will er gleichwohl mit der Rechnung den Schein einer (erbrachten oder nach Rechnung zu erbringenden) Lieferung oder sonstigen Leistung erwecken, dann ist insoweit ein entscheidender Teil des Tatbestandes von § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 erfüllt; denn der Aussteller weiß, daß das von ihm begebene Abrechnungspapier vom Empfänger als Rechnung mit scheinbar richtiger Aussage zur betriebenen Leistung auch gegenüber den Finanzbehörden verwendet werden kann.
c) Begebung (i. S. des vorstehenden Abschnitts a) ist die körperliche Übergabe des (scheinbar richtigen, in Wirklichkeit inhaltlich falschen) Abrechnungspapiers zu Händen seines Adressaten. Damit bestätigt der Aussteller seinen Willen, das (falsche) Abrechnungspapier in den Verkehr zu bringen. Bei dieser Willensbetätigung genügt es, wenn der Aussteller in Kauf nimmt, daß der Adressat von dem Abrechnungspapier als Rechnung Gebrauch macht. Ist der Adressat bereits im Besitz des Abrechnungspapiers, steht es der Begebung gleich, wenn der Rechnungsaussteller in die Verwendung des Abrechnungspapiers als Rechnung (ausdrücklich oder durch konkludentes Handeln) einwilligt. Hat der Aussteller eine Abrechnung mit den Merkmalen einer Rechnung im Entwurf angefertigt, ohne entschlossen zu sein, die beschriebene Lieferung oder sonstige Leistung zu erbringen, und gerät das Abrechnungspapier ohne Begebung in die Hand des in ihm genannten Adressaten, so steht das Wissen um diesen Sachverhalt und die Inkaufnahme einer etwaigen Verwendung als Rechnung mit scheinbar richtiger Aussage einer Begebung gleich.
d) Die Inanspruchnahme aus § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 scheidet trotz Vorliegens der dargestellten Voraussetzungen aus, wenn der Aussteller im Zeitpunkt der Begebung des Abrechnungspapiers sich in dem Zustande krankhafter Störung der Geistestätigkeit befunden hat (und den ihm insoweit obliegenden Beweis erbringt). Jedoch kann derjenige Aussteller nicht aus der Inanspruchnahme nach § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 entlassen werden, der sich durch geistige Getränke oder ähnliche Mittel (z.B. Rauschgift) in einen vorübergehenden Zustand dieser Art versetzt hat und in diesem Zustand seinem ursprünglichen Willen gemäß die Rechnung ausgestellt oder begeben hat (sog. actio libera in causa). Hat sich der Aussteller im Zeitpunkt der Begebung vorübergehend infolge dieser Mittel in einem die Verantwortlichkeit ausschließenden Zustande krankhafter oder vorübergehender Störung der Geistestätigkeit befunden und ist er danach in den Status der Verantwortlichkeit zurückgekehrt, wird er i. S. des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 verantwortlich, sofern er die Verwendung des Abrechnungspapiers als Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG 1967 billigt oder sich in einer Weise verhält, die geeignet ist, die Verwendung des begebenen Abrechungspapiers wie eine Rechnung i. S. des § 14 Abs. 1 UStG 1967 zu fördern.
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ergibt sich: Der Kläger hat ein wie eine Rechnung verwendbares Abrechnungspapier herausgegeben; dieses Papier erfüllt nach seinem äußeren Erscheinungsbild die Merkmale einer Rechnung, wie sie in § 14 Abs. 1 UStG 1967 beschrieben sind. Der Kläger hat dieses Abrechnungspapier dem Rechnungsadressaten H. überlassen. Die in diesem Papier beschriebene Leistung (Lieferung von 200 Antriebsmotoren) war von dem Willen des Klägers, eine solche Leistung zu erbringen, nicht gedeckt. Der Kläger hat in Kauf genommen, daß der Rechnungsadressat H. von der ausgestellten Rechnung Gebrauch macht. Dieser Sachverhalt reicht für die Anwendung des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 aus, es sei denn, es wäre bewiesen, daß sich der Kläger – ohne daß ein Fall der actio libera in causa vorläge – bei Hingabe der Rechnung in einem seine Erkenntnisfähigkeit ausschließenden Zustand krankhafter oder vorübergehender Störung der Geistestätigkeit befunden hätte.
3. Die Revision ist jedoch deshalb begründet, weil das Finanzgericht den Antrag des Klägers auf Zuziehung eines medizinischen Sachverständigen nicht gefolgt ist. Es ist zwar anerkannt, daß die Zuziehung eines Sachverständigen im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts steht. Es kann davon absehen, wenn es sich selbst für sachkundig hält und daher die Hilfe eines Sachverständigen nicht benötigt. Das Gericht hat jedoch in diesem Fall – jedenfalls bei Beurteilung fachmedizinischer Fragen – darzulegen, wieso es die notwendigen Fachkenntnisse auf diesem Gebiet besitzt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. Mai 1958 VI ZR 139/57, Versicherungsrecht 1958 S. 545 – VersR 1958, 545 -; vgl. ferner Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Dezember 1969 VIII ZR 52/68, Monatsschrift für Deutsches Recht 1970 S. 321 – MDR 1980, 321 -). Dies ist geboten, weil dem Richter in der Regel diese Fachkunde fehlen dürfte, so daß eine sachgerechte Beurteilung des Tatsachenstoffes und des erforderlichen Umfangs der Beweiserhebung im allgemeinen nicht ohne einen Sachverständigen möglich sein wird (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. April 1954 VI ZR 41/53 in Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Zivilprozeßordnung, § 285 [E] Nr. 6).
Im vorliegenden Fall geht es um den Ausschluß der Zurechnungsfähigkeit durch Drogeneinnahme. Das Finanzgericht hat nicht dargelegt, daß es über das erforderliche Fachwissen verfügt. Die Revision weist zutreffend darauf hin, daß die Ausführungen des Finanzgerichts zum Verhältnis des Erinnerungsvermögens zur Zurechnungsfähigkeit auf mangelnde Fachkunde hinweisen.
Die insoweit erforderliche Beweisaufnahme erübrigt sich, wenn festzustellen wäre, daß der Kläger nach Fortfall einer etwaigen zeitweiligen Störung seiner Geistestätigkeit die Verwendung eines Abrechnungspapiers als Rechnung entweder ausdrücklich gebilligt oder Handlungen vorgenommen hat, die den Schluß zulassen, daß der Kläger einer derartige Verwendung in Kauf genommen hat. In diese Richtung deuten das Vortäuschen eines Unternehmens über den Tag der Aushändigung des Abrechnungspapiers (dem 15. Juni 1971) hinaus durch Unterhalten unbenutzter Büroräume in B., die Abgabe einer Gewerbeanmeldung am 23. September 1971 (die zwangsläufig auch zur Kenntnis des zuständigen Finanzamts gelangen mußte), die Erteilung von Blankounterschriften auf den Geschäftsbögen mit dem erklärten Ziele, die Glaubwürdigkeit der erteilten Rechnung durch einen ergänzenden Schriftwechsel zu untermauern sowie die Mitwirkung am Verpacken und Versenden der falschen Motoren mit falschen Papieren, die geeignet waren, die Angaben in der erteilten Rechnung als richtig erscheinen zu lassen. Letztlich hat der Kläger in der Beweisaufnahme bekundet, daß H. ihm eröffnet habe, er werde den Vorgang durch seine Bücher laufen lassen.
4. Der Kläger wehrt sich gegen seine Inanspruchnahme aus § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 des weiteren mit dem Argument, er habe den Finanzbehörden die Aufdeckung des gesamten Täuschungsmanövers ermöglicht, nachdem sich ihm die steuerliche Bedeutung der Täuschungshandlungen voll erschlossen habe. Der Kläger will damit offensichtlich dartun, daß er zwar durch seine Mitwirkung Straftaten anderer zu Lasten des Fiskus ermöglicht, aber danach alles getan habe, diesen Erfolg zu verhindern.
Hat der Aussteller ein Abrechnungspapier begeben, ohne die darin beschriebene Leistung erbringen zu wollen, und liegen auch alle anderen in Abschnitt 1. der Gründe dargestellten Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 vor, so ist der Tatbestand dieser Vorschrift erfüllt. Dies kann der Aussteller nicht mehr rückgängig machen; er schuldet daher die ausgewiesene Steuer. Es ist jedoch zu beachten, daß § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 eine Gefährdungstatbestand beschreibt, von dem in erster Linie die prohibitive Wirkung ausgehen soll. Die Gefährdung des Steueraufkommens fällt weg, wenn es dem Rechnungsaussteller gelingt, das von ihm ausgestellte Abrechnungspapier vor Verwendung durch den Rechnungsadressaten wieder in die Hand zu bekommen (und zu vernichten). Dem steht gleich, wenn der Aussteller zwar die ausgestellte Rechnung nicht wieder zurückerlangen kann, aber die Gefährdungslage durch rechtzeitige andere Maßnahmen (Anzeige bei seinem oder dem für den Rechnungsadressaten zuständigen Finanzamt) beseitigt. In Fällen dieser Art wäre es sachlich unbillig, die nach § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 geschuldete Steuer zu erheben. Eine sachliche Härte i. S. des § 131 der Reichsabgabenordnung – AO a. F. – (= §§ 163, 227 der Abgabenordnung 1977 – AO 1977 -) ist gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Tatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (vgl. Urteile vom 5. Februar 1969 II R 29/66, BFHE 95, 287, BStBl II 1969, 400; vom 25. März 1969 II R 123/68, BFHE 96, 283, BStBl II 1969, 602; vom 9. Februar 1972 II R 99/70, BFHE 105, 172, BStBl II 1972, 503; vom 25. Juli 1972 VIII R 59/68, BFHE 106, 486, BStBl II 1972, 918, und vom 15. Februar 1973 V R 152/69, BFHE 108, 571, BStBl II 1973, 466). Der von § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 in erster Linie angestrebte Zweck, eine Gefährdung des Steueraufkommens zu verhindern, ist erreicht, wenn der Aussteller im Hinblick auf die angedrohte Gesetzesfolge den Gefährdungstatbestand rechtzeitig und vollständig beseitigt. In Fällen dieser Art hält der erkennende Senat eine auf Nichterhebung der Steuer gerichtete Billigkeitsmaßnahme für geboten.
Anders gelagert sind jedoch diejenigen Fälle, in denen der Aussteller zwar die Folgen seines Handelns beseitigen möchte, der Rechnungsadressat jedoch schon die ihm ausgestellte Rechnung mißbräuchlich zur Erlangung von Vorsteuerbeträgen verwendet hat. Hier wird der weitere Gesetzeszweck des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 wirksam, den Rechnungsaussteller für den auch von ihm verursachten Ausfall des Steueraufkommens haftbar zu machen. Der Rechnungsaussteller hat im Wege des § 14 Abs. 3 – erste Alternative – UStG 1967 für den verursachten Steuerausfall jedenfalls dann voll einzutreten, wenn das Finanzamt von ihm nicht in die Lage versetzt worden ist, die mißbräuchliche Erlangung der Vorsteuerbeträge durch den Rechnungsadressaten zu verhindern oder diese Beträge zurückzubekommen. Ob im Falle der konkret möglichen Inanspruchnahme von Rechnungsaussteller und Rechungsadressat eine Billigkeitsmaßnahme zugunsten des Rechnungsausstellers insoweit möglich wäre, als die dem Fiskus entstandenen Schäden durch Zurückholen der Vorsteuerbeträge beseitigt werden könnten, braucht hier nicht entschieden zu werden. Auch das Finanzgericht ist nicht gehalten, das Vorbringen des Klägers im Rahmen dieses Verfahrens zu würdigen, da eine Entscheidung gemäß § 227 AO 1977 Gegenstand eines besonderen Verfahrens sein müßte.
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