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Timestamp: 2019-09-17 21:48:40+00:00

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Nichtabziehbare Aufwendungen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1.2 Die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG
2.2 Sonstige nicht abziehbare Aufwendungen gem. § 10 Nr. 1 KStG
2.3 Nichtabziehbare Steuern und steuerliche Nebenleistungen (§ 10 Nr. 2 KStG)
2.3.1 Systematik der Norm
2.3.2 Anwendungsbereich
2.4 Geldstrafen und ähnliche Zahlungen
2.4.2 Die Einzelfälle
2.5 Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG)
5 % des nach der Anwendung des § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinns sind als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen. Das pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot ist durch das Bundesverfassungsgericht als verfassungsgemäß erachtet worden (BVerfG Urteil vom 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Bei Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG sind drei Arten von Aufwand zu differenzieren:
Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. des Veräußerungsverlusts zu berücksichtigen und mindern so die Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.
Laufende Aufwendungen, insbesondere Finanzierungsaufwendungen, sind abzugsfähige BA und sind aufgrund von § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EstG voll abzugsfähig.
Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. nicht abzugsfähig und sind außerbilanziell hinzuzurechnen.
Die Pauschalierung betrifft ausschließlich steuerfreie Gewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 und 6. Soweit ein Veräußerungsverlust entsteht, unterfällt dieser nicht § 8b Abs. 2 KStG, sondern § 8b Abs. 3 KStG. Weiterhin ist die 5 %ige pauschale Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben unzulässig, soweit der Veräußerungsgewinn wegen einer vorübergehenden dauerhaften Teilwertabschreibung auf den niedrigen beizulegenden Wert oder aufgrund eines Abzugsbetrags gem. § 6b EStG steuerpflichtig ist.
Die inländische A-Kapitalgesellschaft verkauft die Beteiligung an der B-Kapitalgesellschaft zu einem Preis von 250 T€; der Buchwert der Beteiligung beträgt 140 T€, Veräußerungskosten sind i.H.v. 30 T€ angefallen.
1.2. Die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG
Vereinnahmt eine Körperschaft Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des EstG, bleiben diese bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft außer Ansatz gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 EStG. Hiervon unabhängig sieht § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG den Ansatz von 5 % der Bezüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben vor. Diese werden außerbilanziell hinzugerechnet. Das pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot gem. § 8b Abs. 5 ist als verfassungsgemäß durch das Bundesverfassungsgericht erklärt worden (BVerfG Urteil vom 12.10.10, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Voraussetzungen für die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG und die entsprechende Steuerfreistellung durch § 8b Abs. 5 KStG sind inländische Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG. Diese liegen jedoch nicht vor, wenn die Gesellschaftsanteile zu einer ausländischen Betriebsstätte gehören und als Teil des Betriebsstättengewinns nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Auch bei einer DBA-Steuerbefreiung ist somit § 8b Abs. 5 KStG anwendbar, da sie bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben (vgl. FG Saarland Urteil vom 24.3.2015, 1 K 1162/13, EFG 2015, 1850; Revision anhängig, Az. BFH: I R 29/15). Rechtsfolge des § 8b Abs. 5 KStG ist es, dass das Abzugsverbot für Betriebsausgaben nach § 3c EStG durch den pauschalen Ansatz von 5 % des Ausschüttungsbetrags ersetzt wird. Dieser erhöht als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe den Gewinn der Körperschaft außerbilanziell. In Organschaftsfällen wird die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG auf der Stufe des Organträgers berücksichtigt.
Bemessungsgrundlage für die 5 % nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben sind die außer Ansatz bleibenden Bezüge, somit mindern inländische Kapitalertragsteuer oder ausländische Quellensteuer die Bemessungsgrundlage nicht. Die Berücksichtigung erfolgt in dem Wirtschaftsjahr, in dem der zugrunde liegende Bezug an sich steuerpflichtig wäre.
Die T-GmbH schüttet in 16 eine → Dividende von 30 T€ aus. Die Zinsaufwendungen betragen 50 T€.
Gem. § 8b Abs. 5 KStG gelten 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG als nicht abzugsfähige BA, die außerhalb der → Bilanz wieder hinzugerechnet werden müssen. Es hat eine außerbilanzielle Korrektur des Steuerbilanzergebnisses um 1 500 € (5 % von 30 T€) zu erfolgen. Die Zinsaufwendungen i.H.v. 50 T€ sind voll abzugsfähig und müssen nicht außerbilanziell hinzugerechnet werden.
Als Reaktion auf das EuGh-Urteil vom 20.10.2011, C-284/09 wurde im Bundesgesetzblatt vom 28.3.2013 das »Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09« verkündet (BGBl I 2013, 561). Diese Gesetzesänderung soll die vom EuGH geforderte Gleichbehandlung zwischen in- und ausländischen Gesellschaften beim sog. Streubesitz sicherstellen. Der EuGH hatte die Erhebung der Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen (insbes. Dividenden) an ausländische Mutterunternehmen untersagt, wenn die Beteiligung unter 10 % liegt. In solchen Fällen unterlag die Ausschüttung der Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % (sofern die Anwendung eines DBA möglich war: 15 %). Ausländische Muttergesellschaften waren durch die Steuer endgültig belastet. Hingegen wurde die Steuer bei inländischen Muttergesellschaften auf deren Körperschaftsteuer angerechnet. Es lag somit eine Ungleichbehandlung von in- und ausländischen Muttergesellschaften vor. Diese Ungleichbehandlung war ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Nach dem § 8b Abs. 4 KStG wird künftig die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG für Dividenden und weitere Bezüge versagt, wenn die unmittelbare Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % des Nennkapitals betrug. Die »Schachtelstrafe« des § 8b Abs. 5 KStG findet entsprechend keine Anwendung. Es ist zu beachten, dass § 8b Abs. 4 KStG ausschließlich die laufenden Erträge aus der Beteiligung betrifft. Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen sind unabhängig von der Beteiligungshöhe auch steuerfrei.
Bei § 10 Nr. 2–4 KStG liegen → Betriebsausgaben vor; es erfolgt insofern eine außerbilanzielle Korrektur des Bilanzergebnisses auf der Ebene der Einkunftsermittlung. Wiederum anders handelt es sich bei den Zweckaufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG um Maßnahmen der Einkommensverwendung (so auch BFH Urteil vom 5.6.2003, BStBl II 2005, 305).
Die enumerative Aufzählung in § 10 KStG ist nicht abschließend, wie sich aus dem Wortlaut (»… auch«) ergibt, sodass neben § 4 Abs. 5 EStG (anwendbar gem. § 8 Abs. 1 KStG) noch Raum für analoge Fälle bleibt, die ihrem Wesen nach den geregelten Fällen entsprechen.
2.2. Sonstige nicht abziehbare Aufwendungen gem. § 10 Nr. 1 KStG
Die Formulierung des § 10 Nr. 1 KStG, wonach Aufwendungen, die die Erfüllung satzungs- und stiftungsmäßiger Zwecke betreffen, nicht abzugsfähig sind, verdeutlicht den allgemeinen Ertragsteuergrundsatz des § 8 Abs. 3 KStG. Hiernach sind Maßnahmen der Einkommensverwendung nicht bei der → Einkommensermittlung zu berücksichtigen. Diese Regelung gilt vorbehaltlich des zugelassenen Spendenabzugs nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (→ Spendenabzug). Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass bei gleichzeitigem Vorliegen beider Anwendungsfälle (Kapitalgesellschaft erbringt eine Spende, wozu sie sich in der Satzung verpflichtet hat) § 9 KStG vorgeht.
Aufwendungen i.S.d. § 10 Nr. 1 Satz 1 KStG sind Vermögensminderungen der Körperschaft. Ein Verzicht auf Einnahmen ist nicht als Vermögensminderung zu werten, es sei denn, die entgangenen Einnahmen führen aufgrund einer Fiktion zu stpfl. Einkünften.
Das Abzugsverbot gem. § 10 Nr. 1 KStG erfasst nur Aufwendungen für Zwecke, deren Erfüllung der Körperschaft durch ihr Statut (&equals; Stiftungsgeschäft/Satzung/Verfassung) vorgeschrieben ist. Es setzt somit voraus, dass der Zweck, zu dessen Verwirklichung oder Förderung die Aufwendung dient, nach dem Statut Aufgabe der Körperschaft ist. Das Abzugsverbot gilt gem. § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG nicht für Aufwendungen, die Zuwendungen an Dritte zur Förderung der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG genannten Zwecken betreffen. Diese Aufwendungen sind abziehbar, wenn der Dritte die Zuwendung zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke einsetzt, dessen Erfüllung auch dem Steuerpflichtigen durch Satzung o.Ä. vorgeschrieben ist. Der Abzug ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Freiwilligkeit der Zuwendung fehlt, bspw. wenn die Satzung vorschreibt, dass ein Teil des Jahresüberschusses einer bestimmten gemeinnützigen Körperschaft zugewendet werden muss (BFH Urteil vom 10.12.2011, I R 102/10, BStBl II 2014, 484).
2.3. Nichtabziehbare Steuern und steuerliche Nebenleistungen (§ 10 Nr. 2 KStG)
2.3.1. Systematik der Norm
2.3.2. Anwendungsbereich
Auch ausländische Steuern, die einer deutschen Steuer vom Einkommen entsprechen, fallen unter das Abzugsverbot. So ist z.B. die US-amerikanische Withholding Tax eine nicht abziehbare Steuer i.S.v. § 10 Nr. 2 KStG (FG Hamburg Urteil vom 13.9.2006, 6 K 242/02, EFG 2007, 616). Unberührt davon bleibt die Anrechnung oder der Abzug der ausländischen Steuer gem. § 26 KStG i.V.m. § 34c EStG.
für vGA: vGA i.S.d. § 10 Nr. 2 KStG sind solche gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Soweit eine vGA USt auslöst und diese die vGA erhöht, wird das Einkommen der Körperschaft außerbilanziell gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erhöht. Eine nochmalige Zurechnung der USt wegen des Abzugsverbots des § 10 Nr. 2 KStG scheidet aus.
Verzögerungsgelder gem. § 146 Abs. 2b AO,
Zuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO,
Gebühren gem. § 89 Abs. 3 AO für verbindliche Auskünfte,
Gebühren gem. § 178a AO für Verständigungsverfahren,
Voraussetzung dabei ist, dass sich diese Nebenleistungen auf die nicht abziehbaren Steuern gem. § 10 Nr. 2 KStG beziehen. Nebenleistungen zu ausländischen Steuern sind nicht abzugsfähig, wenn sie ihrer Art nach den Nebenleistungen des § 3 Abs. 4 AO entsprechen. Das Abzugsverbot greift jedoch nicht ein, wenn die ausländische Nebenleistung der Höhe nach wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung nicht entspricht.
Umgekehrt unterliegen Erstattungen der in Nr. 2 genannten Steuern keiner Steuerpflicht. Soweit sie als Erträge innerhalb der GuV erfasst sind, sind sie außerbilanziell zu kürzen. Gleichwohl gehören Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO zu den steuerpflichtigen Einnahmen (R 48 Abs. 2 Satz 2 KStR). Aufgrund des BFH-Urteils vom 15.6.2010, VIII R 33/07, DStR 2010, 1829 hat der Gesetzgeber mit der Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG reagiert. Hiernach sind Erstattungszinsen gem. § 233a AO weiterhin als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern und als Betriebseinnahme der Kapitalgesellschaft zu erfassen. Mit Verfügung vom 3.12.2010 hat die OFD Münster nunmehr auch klargestellt, dass das BFH-Urteil vom 15.6.2010 keine Bedeutung für Erstattungszinsen zur Körperschaftsteuer habe, da Kapitalgesellschaften nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfügen und daher alle Einnahmen als Betriebseinnahmen zu versteuern seien (OFD Münster vom 3.12.2010, Kurzinfo KSt 6/2010). Das beim BFH anhängige Verfahren (VIII R 1/11) gegen die Steuerbarkeit von Erstattungszinsen ist als unbegründet verwiesen worden. Gegen diese Entscheidung des BFH ist eine Verfassungsbeschwerde beim BVerfG anhängig (Az. 2 BvR 482/14). Mit Urteil vom 12.11.2013, VIII R 36/10, DStR 2014, 316 hatte der BFH die Steuerbarkeit von Erstattungszinsen bestätigt.
Gegen entsprechende Steuerbescheide kann unter Hinweis auf das anhängige Verfahren beim BVerfG (2 BvR 482/14) Einspruch erhoben werden. Das Verfahren kann dann auf Antrag ruhen. Anträge auf Aussetzung der Vollziehung sind zulässig. Zur Verrechnung von Erstattungszinsen mit Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen siehe BMF Schreiben vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1508.
Erstattungen aufgrund von Schadensersatzleistungen des steuerlichen Beraters oder der Haftpflichtversicherung aufgrund einer Falschberatung hinsichtlich des zu versteuernden Einkommens erhöht das Einkommen der Körperschaft. Dasselbe gilt für Erstattungen aufgrund einer Falschberatung zur Gewerbesteuer (FG Baden-Württemberg Urteil vom 11.8.2014, 6 K 3812/13, EFG 2014, 1980).
2.4. Geldstrafen und ähnliche Zahlungen
Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt jedoch nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuer vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen wurden.
2.4.2. Die Einzelfälle
Soweit die von einem ausl. Gericht oder einer ausländischen Behörde festgesetzte Strafe jedoch wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung widerspricht, greift das Abzugsverbot nicht ein. Dabei versteht man unter Nebenstrafen vermögensrechtlicher Art z.B. die Einziehung von Tatgegenständen, wenn dabei der Strafcharakter – und nicht der Präventionszweck – überwiegt.
2.5. Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG)
Vergütungen (→ Aufsichtsratsvergütung), die eine Kapitalgesellschaft an Mitglieder eines zur Überwachung eingesetzten Organs bezahlt, sind zur Hälfte außerhalb der → Bilanz wieder hinzuzurechnen (§ 10 Nr. 4 KStG). Das Abzugsverbot gilt nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern für alle körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften und Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Für die Anwendung des Abzugsverbots kommt es nicht auf die Bezeichnung des Organs, sondern auf dessen Aufgaben an. Die Vergütungen fallen jedoch nur insoweit unter das hälftige Abzugsverbot, als es sich nicht um konkret nachgewiesenen Aufwendungsersatz handelt (vgl. R 10.3 Abs. 1 Satz 3 KStR 2015).
Eine AG bezahlt an die drei Aufsichtsratsmitglieder (alles Aktionäre) eine Vergütung i.H.v. jeweils 80 T€. Die angemessene Vergütung liegt bei jeweils 60 T€. Die AG hat die Vergütungen in voller Höhe als Betriebsausgaben (240 T€) abgezogen.
Es kann sich die Situation ergeben, dass (ohne Einbeziehung von steuerlichen Folgen auf der Einkommensverwendungsebene der Kapitalgesellschaft) die als vGA bezogene Aufsichtsratsvergütung geringer besteuert wird, da sie beim AE nach dem → Halbeinkünfteverfahren nur der 60 %igen Besteuerung unterliegt.
Das hälftige Abzugsverbot als BA (bzw. das hälftige außerbilanzielle Hinzurechnungsgebot) des § 10 Nr. 4 KStG greift aber (BFH Urteil vom 28.8.2003, BStBl II 2004, 112) nur dann, wenn es sich um reine Überwachungstätigkeiten gegenüber der Geschäftsleitung handelt. Unter der Überwachung der Geschäftsführung ist die Beaufsichtigung und Kontrolle der Geschäftsleitung zu verstehen. Eine bloße Beratung ist keine Überwachung. Werden – wie in der Praxis häufig – gleichzeitig Beraterverträge ausgeübt, die im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung zum Inhalt haben, so sind die Beraterhonorare hierfür nicht als → Entgelt für Aufsichtsratstätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu qualifizieren. Mangels dieser Zuordnung beim Empfänger greift hier auch seitens der zahlenden Kapitalgesellschaft nicht das hälftige Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG.
Nachdem der Aufsichtsrat als → Unternehmer i.S.d. § 2 UStG einzustufen ist, wird er der Kapitalgesellschaft eine Rechnung mit USt-Ausweis ausstellen; es kann die volle Vorsteuer (→ Vorsteuerabzug) von der Kapitalgesellschaft abgezogen werden. Gleichzeitig ist die → Bemessungsgrundlage für § 10 Nr. 4 KStG die Hälfte des Aufsichtsrats-Nettobetrages (R 10.3 Abs. 2 Satz 1 KStR 2015).
Schönfeld/Haus/Bergmann, Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kartellbußen – einige Überlegungen aus kartell- und steuerrechtlicher Sicht, DStR 2014, 2323; Dikmen, Die steuerliche Absetzbarkeit von Gebühren für verbindliche Auskünfte (§ 89 AO), SAM 2014, 90; Kaya/Maier, Ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung von Aufsichtsratsvergütungen, NWB 2014, 3620; Haase/Geils, Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, BB 2015, 2583; Horst: Pro Memoria: Umsatzsteuerzahlungen aufgrund von Entnahmen sind nicht abziehbar, BB 2017, 2143.

References: § 8
 § 10
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 3
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 6
 § 8
 § 20
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 § 8
 § 3
 § 8
 § 15
 § 8
 § 8
 EuGH 
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 § 8
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 § 10
 § 10
 § 10
 § 4
 § 8
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 § 8
 § 9
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 § 10
 § 10
 § 10
 § 9
 § 10
 § 26
 § 34
 § 10
 § 8
 § 8
 § 10
 § 146
 § 162
 § 89
 § 178
 § 10
 § 3
 § 233
 § 20
 § 233
 § 10
 § 18
 § 10
 § 2
 § 10