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Timestamp: 2019-11-19 12:20:00+00:00

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BFH v. 03.04.2008 - V R 62/05 - NWB Urteile
BFH v. 03.04.2008 - V R 62/05
BFH v. 03.04.2008 - V R 62/05 BStBl 2008 II S. 900
Gesetze: UStG 1993 § 3a Abs. 1, Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 und Nr. 5Richtlinie 77/388/EWG Art. 9 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg vom 20. Oktober 2004 13 K 16/01 (EFG 2006, 1372) BFH V R 62/05 (Verfahrensverlauf), BFH - V R 62/05, Verfahrensverlauf
Streitig ist, ob Leistungen eines Steuerberaters als gerichtlich bestellter Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger in Fällen, in denen die Erben im Drittlandsgebiet ansässig sind, im Inland ausgeführt werden.
In seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1995 erfasste der Kläger diese Leistungen als steuerpflichtige Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stimmte der Umsatzsteuererklärung zu.
Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seines in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2006, 1372 veröffentlichten Urteils aus, die Leistungen des Klägers als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger seien im Inland ausgeführt worden. Nach § 3a Abs. 1 UStG 1993 werde eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Abweichend hiervon bestimme sich der Ort der Leistung nach § 3a Abs. 3 UStG 1993 für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG 1993 genannte Umsätze nach dem Sitz oder Wohnsitz des Leistungsempfängers im Drittland, wenn dieser kein Unternehmer sei.
Die Testamentsvollstreckung und die Nachlasspflege sind nach Auffassung des FG keine Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993. Denn diese Vorschrift erfasse nur die berufstypischen Dienstleistungen u.a. eines Steuerberaters und Rechtsanwaltes; die Testamentsvollstreckung und die Nachlasspflege gehörten hierzu nicht. Diese Leistungen seien auch keine „ähnlichen Leistungen” i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993.
Die gerichtliche Anordnung der Nachlasspflegschaft habe sich zwar „auch auf die Erbenermittlung” und damit auf eine unter § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG 1993 fallende Leistung bezogen, „zu der auch der Nachlasspfleger einen Beitrag” geleistet habe. Jedoch sei maßgeblich, dass der Schwerpunkt der Nachlasspflege die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses sei.
Auf eine Beschwerde des Klägers beantragte die Kommission der Europäischen Gemeinschaften (Kommission) im Rahmen einer Vertragsverletzungsklage gegen die Bundesrepublik Deutschland —Bundesrepublik— (Art. 226 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EG—) beim Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) festzustellen, dass die Bundesrepublik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG verstoßen hat, dass sich nach deutschem Recht der Ort der Dienstleistungen eines Testamentsvollstreckers nicht nach dieser Vorschrift bestimmt, wenn die Dienstleistungen an außerhalb der Europäischen Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden.
Mit Urteil vom 6. Dezember 2007 Rs. C-401/06, Kommission/Bundesrepublik Deutschland (Internationales Steuerrecht —IStR— 2008, 27, BFH/NV Beilage 2008, 142) wies der EuGH die Klage der Kommission ab.
Er ist der Auffassung, das genannte EuGH-Urteil sei nicht überzeugend, werde „der Sache nicht gerecht” und enthalte unzutreffende Unterstellungen. U.a. sei der EuGH nicht darauf eingegangen, ob die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker „mangels Verbrauch” überhaupt in den „Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes” falle. Denn nach den Schlussanträgen des Generalanwalts Bot vom 13. September 2007 in derselben Rechtssache seien weder der Erbe noch der Erblasser Leistungsempfänger.
Ferner sei die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker für einen Steuerberater und Rechtsanwalt berufstypisch. Im Übrigen reiche nach Abschn. 39 Abs. 13 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 2005 bei Ingenieurleistungen —abweichend von dem im Rahmen von Leistungen als Steuerberater verwendeten Begriff „berufstypisch"— aus, dass die Leistungen zum „Berufsbild” des Ingenieurs gehörten. Dies müsse auch für Steuerberater gelten: Die Leistungen als Testamentsvollstrecker gehörten zum Berufsbild des Steuerberaters. Folgerichtig gewähre auch die Vermögenshaftpflichtversicherung dem Steuerberater „standardgemäß” Versicherungsschutz für diese Leistungen.
Die Leistungen als Nachlasspfleger seien ebenfalls für einen Rechtsanwalt und Steuerberater berufstypisch. Der Nachlasspfleger vertrete die Interessen des unbekannten Erben. Zudem sei der Schwerpunkt der Leistungen im Rahmen der Nachlasspflege die Ermittlung des Erben. So habe er einen Teil seiner Entgelte für seine Tätigkeit als Nachlasspfleger erhalten, weil ein von ihm beauftragter Erbenermittler bereit gewesen sei, auf einen Teil seines Erfolgshonorars gegenüber dem Erben zu seinen „Gunsten zu verzichten”. Daher sei seine Tätigkeit insoweit mit der eines Erbenermittlers vergleichbar, dessen Leistungen nach Abschn. 39 Abs. 15 Satz 7 UStR 2005 unter § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG 1993 fielen.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2000 sowie Änderung des Bescheids vom 7. August 2000 , die Umsatzsteuer für 1995 um ... DM niedriger auf ... DM festzusetzen.
Hilfsweise regt der Kläger an, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG vorzulegen, „ob überhaupt Testamentsvollstreckerleistungen (mangels Verbrauch der Leistungen) in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes fallen”. Ferner regt er sinngemäß an, dem EuGH die Frage vorzulegen, ob sich der Ort der Leistungen als Nachlasspfleger nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bestimme.
Die Revision des Klägers ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
Gemäß Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt „als Ort einer Dienstleistung…der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit…hat ..., oder in Ermangelung eines solchen Sitzes…sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort”.
"als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit…hat…oder in Ermangelung eines solchen Sitzes…sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort:…Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen sowie die Datenverarbeitung und die Überlassung von Informationen”.
„36. Zu den hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen des Anwaltsberufs erbrachten Leistungen hat der Gerichtshof festgestellt, dass sie die Vertretung und Verteidigung der Interessen eines Mandanten zum Gegenstand haben (Urteil von Hoffmann, Randnr. 17).
40. Unter diesen Umständen können die Leistungen eines Testamentsvollstreckers und diejenigen eines Rechtsanwalts nicht als ähnlich angesehen werden.”
b) Mit diesen Grundsätzen stimmt die Rechtsprechung des Senats überein, wonach die Leistungen als Testamentsvollstrecker nicht für einen Rechtsanwalt oder Steuerberater berufstypisch und auch keine ähnlichen Leistungen sind. Sie fallen nicht unter § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 ( BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02 , BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734, unter II.3.; vgl. auch Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2008, 120).
aa) Das BFH-Urteil in BFHE 186, 7, BStBl II 1998, 760, unter II.1. steht dem nicht entgegen. Denn darin ist —entgegen der Ansicht des Klägers— nicht die Aussage enthalten, dass die Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers für einen Rechtsanwalt berufstypisch ist. Vielmehr ist sie danach „keine dem Rechtsanwaltsberuf vorbehaltene oder ihn in besonderer Weise charakterisierende Tätigkeit”.
Dem entspricht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach die Testamentsvollstreckung keine Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten ist (Urteile vom 11. November 2004 I ZR 213/01, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2005, 969, Monatsschrift für Deutsches Recht —MDR— 2005, 703, und I ZR 182/02, NJW 2005, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2005, 701, jeweils unter II.3. der Entscheidungsgründe; anders noch das vom Kläger zitierte Urteil des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 30. Mai 2000 20 U 41/00 , Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW-RR— 2002, 280, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 2006).
bb) Entsprechend der vom EuGH und dem Senat aufgestellten Grundsätze ist es —entgegen der Auffassung des Klägers— für die Anwendung des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 von Bedeutung, in welcher Rolle ein Rechtsanwalt in einem Erbfall auftritt: Als Bevollmächtigter des Erben vertritt er berufstypisch dessen Interessen, nicht jedoch —wie dargelegt— als Testamentsvollstrecker.
dd) Soweit der Kläger vorträgt, die Vermögensschadenshaftpflichtversicherung gewähre dem Steuerberater „standardgemäß” Versicherungsschutz für eine Tätigkeit als Testamentsvollstrecker, handelt es sich um neuen Sachvortrag, der im Revisionsverfahren schon aufgrund der Bindung an die Feststellungen des FG nicht berücksichtigt werden kann (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
c) Entgegen der Auffassung des Klägers erbringt ein Testamentsvollstrecker seine Leistungen an den Erben, die bei diesem zu einem Verbrauch führen (zutreffend Philipowski, IStR 2008, 104; zweifelnd Korf, IStR 2008, 29). § 2218 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) spricht ausdrücklich von einem „Rechtsverhältnis zwischen dem Testamentsvollstrecker und dem Erben” und ordnet hierfür die entsprechende Anwendung bestimmter für den Auftrag geltender Vorschriften an. Dementsprechend entschied der EuGH in seinem Urteil Kommission/Bundesrepublik Deutschland in IStR 2008, 27, BFH/NV Beilage 2008, 142 Randnr. 37, dass der Testamentsvollstrecker den Willen des Erblassers vollziehe und „gegenüber den Empfängern der Testamentsvollstreckungsleistung neutral” bleibe. Daher bedarf es insoweit nicht der vom Kläger angeregten Vorlage an den EuGH.
d) Ob —wie der Kläger vorbringt— Abschn. 39 Abs. 13 UStR 2005 die Leistungen als Ingenieur i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 abweichend von den Grundsätzen des Senats und des EuGH beurteilt, kann im Streitfall offen bleiben. Denn hier geht es nicht um derartige Umsätze.
Hauptaufgabe des Nachlasspflegers ist danach die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses; er ist insoweit der gesetzliche Vertreter der Erben ( BGH-Urteile vom 22. Januar 1981 Az. IVa ZR 97/80, NJW 1981, 2299, unter II. der Entscheidungsgründe; vom 8. Dezember 2004 IV ZR 199/03, NJW 2005, 756, unter II.2. der Entscheidungsgründe). Daneben kann er —wie im Streitfall— zur Ermittlung der Erben tätig werden. In besonders schwierigen Fällen darf sich der Nachlasspfleger eines gewerblichen Erbenermittlers bedienen (Lange/Kuchinke, Erbrecht, 5. Aufl., S. 992; Hanhörster/Dospil in Deutscher Erbrechtskommentar, § 1960 Rz 6; Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1960 Rz 13, m.w.N.). Die Tätigkeit als Nachlasspfleger umfasst somit eine Vielzahl unterschiedlicher Leistungen.
Die Nachlasspflege ist keine solche Tätigkeit. Denn ihre Hauptaufgabe ist —wie dargelegt— die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses. Dass mit der Nachlasspflege unter Umständen auch in Bezug auf einzelne Maßnahmen eine beratende Leistung erforderlich sein kann, ist insoweit ohne Bedeutung, denn es genügt für die Anwendung des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 nicht schon, wenn die streitigen Leistungen eines Unternehmers auch Leistungen im Sinne dieser Vorschrift umfassen, da § 3a Abs. 4 UStG 1993 voraussetzt, dass die bezeichneten Leistungen die Hauptleistungen sind (BFH-Urteil in BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734, unter II.3.b, m.w.N.).
Aus § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG ergibt sich keine Erweiterung des Rahmens des dargestellten Berufsbildes eines Steuerberaters ( BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 V R 99/78 , BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147, unter III.2.c). Die sog. „Vereinbarkeit” u.a. einer wirtschaftsberatenden oder treuhänderischen Tätigkeit (z.B. als Verwalter fremden Vermögens) mit dem Steuerberaterberuf macht die Nachlasspflege nicht zu einer berufstypischen Steuerberatertätigkeit.
d) Die Tätigkeit als Nachlasspfleger fällt auch nicht unter die „ähnlichen Leistungen” i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993. Damit sind nur Leistungen gemeint, die irgendeiner der in dieser Vorschrift ausdrücklich aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind. Das ist dann der Fall, wenn beide Tätigkeiten dem gleichen Zweck dienen (vgl. EuGH-Urteil Kommission/ Bundesrepublik Deutschland in IStR 2008, 27, BFH/NV Beilage 2008, 142 Randnr. 31, m.w.N.). Keiner der in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 bezeichneten Berufe hat die Nachlasspflege zum Gegenstand.
a) Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespaltet werden (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 , Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 1999, 157 Rz 29 ff.; BFH-Urteil vom 2. März 2006 V R 25/03 , BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788, unter II.2.a bb). Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.
Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, „dass Schwerpunkt der Nachlasspflegschaft die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses” war. Diese Würdigung ist aufgrund der tatsächlichen Feststellungen, die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen werden (vgl. II.6.), möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie bindet den Senat daher.
Der Erbenermittler erhält von dem Erben eine Vergütung dafür, dass er ihm den Erbfall offenlegt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1965 I 349/61 U , BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263; BGH-Urteil vom 23. September 1999 III ZR 322/98 , NJW 2000, 72, Der Betrieb —DB— 2000, 1560; BGH-Beschluss vom 23. Februar 2006 III ZR 209/05 , NJW-RR 2006, 656).
Dem Kläger war zwar vom Nachlassgericht auch die Ermittlung der Erben übertragen worden. Diese Aufgabe umfasst nach erfolgreicher Ermittlung auch die Unterrichtung des Erben über den Erbfall. Dies ist aber keine „Überlassung von Informationen” i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG 1993.
c) Soweit der Kläger vorträgt, er habe einen Teil seiner Entgelte für die Tätigkeit als Nachlasspfleger erhalten, weil ein von ihm beauftragter Erbenermittler bereit gewesen sei, auf einen Teil seines Erfolgshonorars gegenüber dem Erben zu seinen „Gunsten zu verzichten”, handelt es sich um neuen Sachvortrag, weil das FG diesen Sachverhalt nicht feststellte. Im Revisionsverfahren kann dieser schon aufgrund der Bindung an die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG nicht berücksichtigt werden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
6. Soweit in den Beweisangeboten des Klägers und dem Hinweis auf bereits vor dem FG gestellte Beweisanträge durch die Schriftsätze vom 15. und 21. Januar 2008 Rügen der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) zu sehen wären, dürften diese nicht mehr berücksichtigt werden. Denn sie wären nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist (hier: 15. Januar 2006 ) erhoben worden (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95 , BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567, unter 2.b, m.w.N.). Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 126 Abs. 6 FGO ab.
7. Der vom Kläger nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung eingereichte Schriftsatz vom 5. April 2008 gebietet keine —vom Kläger auch nicht beantragte— Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Denn er enthält keine wesentlichen neuen Gesichtspunkte.
BFH 18.6.2009 - V R 34/08
BFH 18.6.2009 - V R 57/07
FG Düsseldorf 10.10.2008 - 1 K 1779/06 U
FG Baden-Württemberg 20.10.2004 - 13 K 16/01
BStBl 2008 II Seite 900
BFH/NV 2008 S. 1406 Nr. 8
BFH/PR 2008 S. 363 Nr. 8
BStBl II 2008 S. 900 Nr. 19
DB 2008 S. 1415 Nr. 26
DStR 2008 S. 1230 Nr. 26
DStZ 2009 S. 65 Nr. 3
HFR 2008 S. 834 Nr. 8
NJW 2008 S. 3600 Nr. 49
NJW-RR 2008 S. 1106 Nr. 16
SJ 2008 S. 7 Nr. 15
UR 2008 S. 727 Nr. 19
UStB 2008 S. 222 Nr. 8
UVR 2008 S. 291 Nr. 10
WPg 2008 S. 673 Nr. 15
WPg 2008 S. 723 Nr. 15
[LAAAC-81895]
Abschn. 3a.9 Abs. 16 UStAE
BFH v. 03.04.2008 - V R 62/05 ablegen in?

References: § 3
 Art. 9
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 9
 EuGH 
 EuGH 
 § 3
 EuGH 
 Art. 234
 EuGH 
 Art. 9
 Art. 9
 § 3
 EuGH 
 § 3
 § 118
 § 2218
 EuGH 
 § 3
 EuGH 
 § 1960
 § 1960
 § 3
 § 3
 § 57
 § 3
 § 3
 § 3
 § 118
 § 126
 § 121