Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb2-436-115-14-5-mz-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184779005
Timestamp: 2020-06-05 06:41:48+00:00

Document:
IPPB2/436-115/14-5/MZ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB2/436-115/14-5/MZ - Pismo wydane przez:...
IPPB2/436-115/14-5/MZ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - jest prawidłowe.
W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako "CypCo). Przedmiotem wkładu wnoszonego przez wspólnika będzie pakiet udziałów CypCo reprezentujących mniej niż 50% praw głosu na walnym zgromadzeniu CypCo. Jednocześnie wskazać należy, że na moment wniesienia wkładu przez wspólnika, Wnioskodawca będzie już posiadać bezwzględną większość praw głosu w CypCo. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.
W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "Spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej.
Majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie Wnioskodawcy, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Bilans ten obejmuje zarówno składniki majątkowe Wnioskodawcy (ujęte w pozycji aktywów), jak i zobowiązania, które obciążają te składniki majątkowe (ujęte w pozycji pasywów). W oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości, "czysta" wartość majątku Wnioskodawcy to wartość jego aktywów po odjęciu zobowiązań obciążających te aktywa. Jest to tzw. wartość aktywów netto i stanowi ona odzwierciedlenie wartości księgowej majątku Wnioskodawcy. W konsekwencji, można postawić znak równości pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a opisaną powyżej wartością aktywów netto Wnioskodawcy. Ponieważ zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości wartość aktywów netto odpowiada wartości kapitałów własnych, znak równości można również postawić pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a suma kapitałów własnych Wnioskodawcy (obejmującą kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz inne kapitały, w tym również utworzone z zysku).
Zgodnie z powyższym, w pozycji kapitały własne w bilansie Wnioskodawcy wykazywane są wartości przypisane zarówno do kapitału zakładowego jak i innych kapitałów. Łączna wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiada bilansowej wartości aktywów netto Wnioskodawcy, tj. wynikającej z bilansu wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania Wnioskodawcy. Zasadniczo, majątek spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) będzie odpowiadał majątkowi wniesionemu do Spółki osobowej na skutek przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową. Nie można jednak, wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową.
Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.
Pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/436-115/14-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:
* Wskazanie numeru NIP Wnioskodawcy;
* Uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:
* Czy spółka prawa cypryjskiego "CypCo" jest spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Wnioskodawca przesłał uzupełnienie informując, że:
* "CypCo" jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 20087/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą "#949;#964;#945;#953;#961;#949;#943;#949;#962; #960;#949;#961;#953;#959;#961;#953;#963;#956;#941;#957;#951;#962; #949;#965;#952;#973;#957;#951;#962;" oraz w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
* Ponadto Wnioskodawca wskazał numer NIP.
1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
2. W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową.
W ocenie Wnioskodawcy, przy przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę osobową opodatkowaniu p.c.c. podlegać będzie wartość wkładów do Spółki osobowej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
Natomiast wyłącza się z podstawy opodatkowania przy zawarciu oraz zmianie umowy spółki związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (zgodnie z art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o p.c.c.).
W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują przekształcenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.
Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej-wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego również z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do Spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.
Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy jak i wartość zobowiązań Wnioskodawcy, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartości aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających Wnioskodawcę zobowiązań.
Zgodnie w wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe), w tym w szczególności kapitały powstałe z wypracowanych a niewypłaconych zysków. Kapitały te odpowiadają wartości majątku Wnioskodawcy.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (tu: spółkę jawną) podstawę opodatkowania stanowi wartość wszystkich wkładów do spółki powstałej na skutek przekształcenia a więc de facto majątek spółki przekształcanej, który na skutek przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej, w przypadku Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem p.c.c. będzie wartość aktywów netto Wnioskodawcy, czyli innymi słowy wartość kapitałów własnych wykazanych w bilansie Wnioskodawcy (zarówno kapitału zakładowego, jak i innych kapitałów w tym zapasowych i rezerwowych).
Należy przy tym podkreślić, że wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy obejmuje również kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który stanowi podstawę opodatkowania przy czynnościach dotyczących spółki kapitałowej. W konsekwencji, w oparciu o art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o p.c.c. wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy powinna zostać zwolniona z opodatkowania przy dokonywaniu planowanego przekształcenia.
Efektywnie zatem, przy przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę osobową opodatkowaniu podlegać będzie wartość wkładów do Spółki osobowej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.
Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "Spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie Wnioskodawcy, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Bilans ten obejmuje zarówno składniki majątkowe Wnioskodawcy (ujęte w pozycji aktywów), jak i zobowiązania, które obciążają te składniki majątkowe (ujęte w pozycji pasywów). W oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości, "czysta" wartość majątku Wnioskodawcy to wartość jego aktywów po odjęciu zobowiązań obciążających te aktywa. Jest to tzw. wartość aktywów netto i stanowi ona odzwierciedlenie wartości księgowej majątku Wnioskodawcy. W konsekwencji, można postawić znak równości pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a opisaną powyżej wartością aktywów netto Wnioskodawcy. Ponieważ zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości wartość aktywów netto odpowiada wartości kapitałów własnych, znak równości można również postawić pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a suma kapitałów własnych Wnioskodawcy (obejmującą kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz inne kapitały, w tym również utworzone z zysku). Zgodnie z powyższym, w pozycji kapitały własne w bilansie Wnioskodawcy wykazywane są wartości przypisane zarówno do kapitału zakładowego jak i innych kapitałów. Łączna wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiada bilansowej wartości aktywów netto Wnioskodawcy, tj. wynikającej z bilansu wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania Wnioskodawcy. Zasadniczo, majątek spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) będzie odpowiadał majątkowi wniesionemu do Spółki osobowej na skutek przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową. Nie można jednak, wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.
A zatem, w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej. Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komnadytową), a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tekst jedn.: w spółce z o.o.).
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że, w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

References: art. 14
 art. 551
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 551
 art. 9
 art. 6
 art. 9