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Timestamp: 2017-10-19 01:38:39+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 30.12.2009, RV/0225-F/07
RV/0225-F/07-RS1 Permalink
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des H.A., vertreten durch Mag. Dr. Hubert Fischer, Steuerberater, 6721 Thüringerberg 197, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Einkommensteuer 2005 entschieden:
Der im Inland ansässige Berufungsführer stand im Streitjahr in einem Dienstverhältnis zu einer schweizerischen Arbeitgeberin. Während des Jahres wurde er von seiner Arbeitgeberin wiederholt für einige Tage zu Dienstverrichtungen nach England entsendet (Jänner: zweimal je 3 Tage; Februar: 4 Tage und 5 Tage; März: 3 Tage und 4 Tage; April: 4 Tage und zweimal je 3 Tage; Mai: 4 Tage und 8 Tage; Juni: 5 Tage und zweimal je 4 Tage; Juli: 9 Tage und 3 Tage; August: 4 Tage und 2 Tage; insgesamt somit 75 Tage). Im Übrigen pendelte er (idR arbeitstäglich) zwischen seinem in Grenznähe gelegenen inländischen Wohnort und seinem ebenfalls in Grenznähe gelegenen Arbeitsort in der Schweiz.
Strittig ist, ob infolge der Drittlandsentsendungen der Grenzgängerstatus (auch) hinsichtlich der vom Berufungsführer in der Arbeitsstätte in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit verloren gegangen ist und folglich entsprechend der eingereichten Einkommensteuererklärung die darauf entfallenden Einkunftsteile (laut Schreiben vom 20. Jänner 2007: 71,15%) von der inländischen Besteuerung auszunehmen sind.
Während das Finanzamt dies im Einklang auch mit der Besteuerung in der Schweiz, in der ausgehend von einer ganzjährigen Grenzgängertätigkeit vom gesamten Arbeitslohn die Quellensteuer gemäß Art. 15 Abs. 4 des Doppelbesteuerungsabkommens einbehalten wurde, nach eingehender Auseinandersetzung mit den Kriterien des Grenzgängerbegriffes in der Berufungsvorentscheidung im Wesentlichen mit der Begründung verneint hat, in Analogie zu den Regelungen betreffend das DBA-Deutschland komme es zu einem Verlust der Grenzgängereigenschaft, wenn die Anzahl der Tage der Nichtrückkehr vom grenznahen Wohnort an den grenznahen Arbeitsort im anderen Vertragstaat bezogen auf die Gesamtzahl der Arbeitstage je Kalendermonat (Lohnabrechnungszeitraum) einen Richtwert von 20% überschreite, wobei vorübergehende Tätigkeiten in Drittstaaten außer Ansatz zu lassen seien, da an solchen Tagen kein Arbeitsort im anderen Vertragsaat vorliege und diese Zeiträume daher nach der Grundregel des Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz von vornherein in das Besteuerungsregime des Wohnsitzstaates fielen, wendet der steuerliche Vertreter unter Bezugnahme auf die Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 28.3.2006, RV/0027-F/05, sowie entsprechende EAS-Auskünfte des Bundesministeriums für Finanzen ein, das primäre Grenzgängererfordernis sei die arbeitstägliche Rückkehr an den österreichischen Wohnsitz, wobei ein grenznaher Wohnsitz und ein grenznaher Arbeitsort vorliegen müsse. Als in Grenznähe gelegen seien alle Arbeitsorte anzusehen, die es unter Berücksichtigung der modernen Verkehrsverhältnisse erlaubten, unter Zugrundelegung einer vertretbaren Wegzeit den Arbeitsort täglich von der Wohnung aus anzufahren (EAS 839). Das DBA-Schweiz enthalte hinsichtlich der erforderlichen Merkmale des grenznahen Wohnsitzes und eines grenznahen Arbeitsortes keine näheren Präzisierungen. Durchführungsregelungen, wie im Verhältnis zu Deutschland, wirkten nicht auf den Geltungsbereich des DBA-Schweiz und es gebe auch keine gesonderten Verständigungsvereinbarungen mit der Schweiz. Demnach bestehe für die Schweiz ein Besteuerungsanspruch (Art. 23 DBA) für Bezugsteile, die für auf schweizerischem Staatsgebiet ausgeübte berufliche Tätigkeiten gezahlt würden. Eine erforderliche Mindestanzahl von Tagen oder Monaten des Auslandseinsatzes, die für den Verlust der Grenzgängereigenschaft gemäß dem DBA-Schweiz erforderlich wäre, sei nicht bekannt. Auch könne bezüglich jener Arbeitstage, an denen der Berufungsführer in England tätig gewesen sei, weder von einem grenznahen Arbeitsort noch von einem grenznahen Wohnort, an den der Berufungsführer unter Berücksichtigung der modernen Verkehrsverhältnisse üblicherweise täglich zurückkehren könnte, ausgegangen werden. Dem Hinweis, das erforderliche "Pendeln" fehle auch an Tagen, an denen der Dienstnehmer krank bzw. arbeitsunfähig sei, sei ua. entgegenzuhalten, dass er auch an diesen Tagen seinen Arbeitsort in Grenznähe habe und üblicherweise an den Arbeitstagen dorthin auspendle. Während einer Auslandstätigkeit würde der Berufungsführer im Falle einer Erkrankung bzw. einer Arbeitsunfähigkeit auch nicht regelmäßig bzw. üblicherweise an den in Grenznähe gelegenen ausländischen Arbeitsort pendeln, da er seinen Arbeitsplatz während dieser Zeit eben in England habe.
Übereinstimmend gehen die Verfahrensparteien davon aus, dass das Besteuerungsrecht hinsichtlich der auf die in England erbrachten Tätigkeiten entfallenden Bezugsteile Österreich zukommt. Divergierende Auffassungen bestehen hingegen darüber, ob Auslandsentsendungen (hier im Gesamtumfang von 75 Tagen) dem in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz normierten Kriterium des üblicherweise arbeitstäglichen Pendelns zwischen Ansässigkeitsstaat und Arbeitsort im anderen Staat entgegenstehen oder nicht. Mit dieser Frage hat sich der Unabhängige Finanzsenat bereits mehrfach auseinandergesetzt.
In der im Hinblick auf diese Auslegungsdifferenzen auf Verlangen des Referenten vom gesamten Berufungssenat getroffenen Entscheidung vom 16.5.2008, RV/0065-F/08, wurde die in der Entscheidung vom 11.1.2008, RV/0200-F/06, geäußerte Rechtsansicht, wonach die Entsendung in Drittstaaten auf die Grenzgängereigenschaft über die Dauer der Entsendung hinaus negativ ausstrahlt, unter eingehender Auseinandersetzung mit Lehre und Rechtsprechung sowie diesbezüglichen EAS-Auskünften des Bundesministeriums für Finanzen nicht weiter aufrecht erhalten. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass im Verhältnis zur Schweiz die im Verhältnis zu Deutschland praktizierte Rechtsauffassung (vgl. Lang/Schuch, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Österreich, Art. 9 Anm. 63 und 64) nicht anwendbar sei, weil das DBA-Deutschland anders als das DBA-Schweiz (idF BGBl. Nr. 161/1995) ausdrücklich die Anwendbarkeit der allgemeinen Zuteilungsnorm für nichtselbständige Einkünfte ausschließe, wenn die Person Grenzgänger sei (arg.: Absatz 1 gilt nicht, wenn ...). Dies geltet sowohl für das alte DBA-Deutschland (BGBl. Nr. 221/1955) als auch für das neue (BGBl. III Nr. 182/2002). Da eben diese Wortfolge im DBA-Schweiz fehle, sei davon auszugehen, dass das anzuwendende Abkommen grundsätzlich die (bezogen auf das Kalenderjahr) parallele Anwendung der allgemeinen Zuteilungsnorm des Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz nicht nur zulasse, sondern geradezu gebiete, wenn jemand (beispielsweise wegen einer Drittlandsentsendung bloß) zeitweise die Grenzgängerkriterien nicht erfülle. Aus demselben Grund sei auch die Judikatur des BFH (BFH 16.3.1994, I B 186/93 und BFH 26.10.1995, I B 205/94) nur beschränkt geeignet, die strittige Frage zu lösen, sei sie doch zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Deutschland/Schweiz idF vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 21.12.1992, und damit zu einer Regelung ergangen, die den Begriff des Grenzgängers gar nicht definiert habe. Erst mit Inkrafttreten des Verhandlungsprotokolls vom 21.12.1992 sei der von Verwaltungspraxis und Judikatur entwickelte Grenzgängerbegriff im neu eingefügten Art. 15a DBA-Deutschland/Schweiz eingefügt worden.
Soweit die Berufung in dem der Entscheidung vom 16.5.2008, RV/0065-F/08, zugrunde liegenden Fall ebenfalls auf die UFS-Entscheidung vom 28.3.2006, RV/0027-F/05, gestützt wurde, weist der Berufungssenat darauf hin, dass die zitierten Entscheidungsausführungen tatsächlich für den eingewendeten Standpunkt zu sprechen schienen, dies allerdings nur auf den ersten Blick. Denn es dürfe eine im Hinblick auf den Normzweck gewichtige und entscheidende Sachverhaltsdivergenz nicht übersehen werden. Während es in der Entscheidung vom 28.3.2006 darum gegangen sei, die Auswirkungen einer gelegentlichen Zweitwohnsitznutzung im Tätigkeitsstaat auf die Grenzgängereigenschaft zu beurteilen, gehe es nun um die Frage, wie sich eine Drittlandentsendung auf den Grenzgängerstatus auswirke. Während durch das gelegentliche Nächtigen im Tätigkeitsstaat die Beziehungen zum Tätigkeitsstaat weiter intensiviert und jene zum Ansässigkeitsstaat gelockert würden, bewirke nämlich die Entsendung in einen Drittstaat, dass die Beziehungen zum Tätigkeitsstaat tendenziell gelockert würden, während sich an der Verwurzelung im Wohnsitzstaat nichts Wesentliches ändere. Alle Literaturhinweise, die die UFS-Entscheidung vom 28.3.2006 enthalte, würden sich dementsprechend ausdrücklich auf die Folgen einer Zweitwohnsitznahme im Tätigkeitsstaat beziehen, so auch das dort zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30.11.1962, 364/61.
Damit ist klargestellt, dass Auslandsentsendungen wie sie im Berufungsfall vorliegen, bei der Beurteilung der Grenzgängereigenschaft auszublenden sind und ist das Finanzamt daher im Hinblick darauf, dass der Berufungsführer bezogen auf die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit unbestritten arbeitstäglich zwischen seinem grenznahen Wohnort und seinem grenznahen Arbeitsort gependelt ist, zutreffend von einem österreichischen Besteuerungsanspruch hinsichtlich der darauf entfallenden Bezugsteile ausgegangen.
Feldkirch, am 30. Dezember 2009
UFS 28.03.2006, RV/0027-F/05
Findok-Nr: 44467.1, aufgenommen am: 25.01.2010 07:29:27, Dokument-ID: 41316e37-db5e-45dc-a466-7abe600fd050, Segment-ID: 49df6c90-933b-476d-a5ed-ce4746185f5a

References: Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 9
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15