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Timestamp: 2020-06-04 14:36:59+00:00

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Probleme und Entscheidungswirkungen der neuen Abgeltungsteuer für ...
Probleme und Entscheidungswirkungen der neuen Abgeltungsteuer für Kapitaleinkünfte
von Martin Knebusch (Autor)
2. Systematik und rechtliche Grundlagen der neuen Abgeltungssteuer
2.1. Die Abgeltungssteuer als Teil der Unternehmensteuerreform 2008
2.1.1. Grundsätze
2.1.2. Ziele der Unternehmensteuerreform 2008 im Allgemeinen
2.1.3. (Gegenfinanzierungs-)Maßnahmen der Unternehmensteuerreform 2008
2.1.4. Ziele der Einführung der Abgeltungssteuer im Speziellen
2.2. Personeller Anwendungsbereich
2.3. Zeitlicher Anwendungsbereich
2.4. Sachlicher Anwendungsbereich
2.4.1. Grundsätze
2.4.2. laufende Erträge
2.4.3. Veräußerungstatbestände
2.5. Bemessungsgrundlage und Werbungskostenabzug
2.6. Verlustverrechnung
2.6.1. Grundsätze
2.6.2. praktische Umsetzung
2.7. Gesonderter Steuertarif für Kapitaleinkünfte
2.8. Erhebungsverfahren
2.8.1. Grundsätze
2.8.2. Kapitalertragsteuerpflichtige Erträge
2.8.3. Steuersatz der Kapitalertragsteuer
2.8.4. Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer
2.8.4.1. Grundsätzliche Regelung
2.8.4.2. Bemessungsgrundlage bei Depotübertragungen
2.8.5. Entrichtung der Kapitalertragsteuer
2.8.6. Bescheinigung
2.8.7. Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs
2.9. Steuerveranlagung
2.9.1. Grundsätze
2.9.2. Pflichtveranlagung zum individuellen Steuersatz (§ 32d Abs. 2 EStG)
2.9.2.1. Allgemeines
2.9.2.2. abgeltungssteuerschädliche Finanzierungsgestaltungen (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG)
2.9.2.3. Leistungen aus Lebensversicherungen (§ 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG)
2.9.2.4. Option zum Teileinkünfteverfahren bei Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG)
2.9.3. Pflichtveranlagung zum pauschalen Steuersatz (§ 32d Abs. 3 EStG)
2.9.4. Wahlveranlagung zum pauschalen Steuersatz (§ 32d Abs. 4 EStG)
2.9.5. Wahlveranlagung zum individuellen Steuersatz (§ 32d Abs. 6 EStG)
2.10. Anrechnung ausländischer Steuern
2.11. Kirchensteuer auf Kapitaleinkünfte
2.11.1. Erhebungsverfahren
2.11.2. Abgeltungssteuersatz bei Kirchensteuerpflicht
2.12. Kontenabruf
3. Probleme der neuen Abgeltungssteuer
3.1. Vorgehensweise
3.2. Rechtmäßigkeit der neuen Abgeltungssteuer
3.2.1. Steuersystematik
3.2.2. Verfassungsrecht
3.2.2.1. Verfassungsrechtlicher Maßstab
3.2.2.2. Unterscheidung zwischen Kapitaleinkünften und anderen Einkunftsarten (Schedule)
3.2.2.3. Werbungskostenabzugsverbot und objektives Nettoprinzip
3.2.2.4. Verlustverrechnungsbeschränkungen und objektives Nettoprinzip
3.2.2.5. Unterschiedliche Besteuerung von betrieblichen und privaten Dividendeneinkünften
3.2.3. Europarecht
3.2.4. Zwischenergebnis Rechtmäßigkeit
3.3. Probleme bei der Anwendung der neuen Regelungen
3.3.1. aus Sicht der auszahlenden Stellen
3.3.1.1. Allgemeines
3.3.1.2. Verlustverrechnung
3.3.1.3. Anrechnung ausländischer Quellensteuern
3.3.1.4. Erhebung der Kirchensteuer
3.3.1.5. Mitteilungen und Bescheinigungen
3.3.1.6. im Ergebnis keine Vereinfachung
3.3.2. aus Sicht des steuerpflichtigen Privatanlegers
3.3.2.2. Verlustverrechnung
3.3.2.3. ausländische Kapitaleinkünfte
3.3.2.4. Erhebung der Kirchensteuer
3.3.2.5. im Ergebnis ist Vereinfachung fraglich
3.3.3. Steigerung der Attraktivität des Finanzplatzes Deutschland
3.4. Zwischenergebnis Probleme
4. Entscheidungswirkungen der neuen Abgeltungssteuer
4.2. Auswirkungen auf die Wahl des Finanzierungsweges
4.2.1. Ausgangsfall
4.2.2. Kapitalkostenmodell und Finanzierungsneutralität
4.2.3. Finanzierung einer Kapitalgesellschaft
4.2.3.1. Selbstfinanzierung
4.2.3.2. Beteiligungsfinanzierung
4.2.3.3. Fremdfinanzierung
4.2.4. Finanzierung eines Personenunternehmens
4.2.4.1. Selbstfinanzierung / Beteiligungsfinanzierung
4.2.4.2. Fremdfinanzierung
4.2.5. im Ergebnis keine Finanzierungsneutralität
4.3. Auswirkungen auf die Investitionstätigkeit
4.4. Auswirkungen auf die Wahl der Rechtsform
4.4.1. Rechtsformneutralität
4.4.2. Besteuerung des thesaurierten Gewinns
4.4.3. Besteuerung von Gewinnausschüttungen und Entnahmen
4.4.4. im Ergebnis keine Rechtsformneutralität
4.5. Umschichtung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen ins Betriebsvermögen
4.5.1. Grundsätze
4.5.2. Vorteilhaftigkeit des Teileinkünfteverfahrens ggü. der Abgeltungssteuer
4.5.3. Einschränkung des Werbungskostenabzugsverbotes
4.6. Zwischenergebnis Entscheidungswirkungen
Tabelle 1: Drei Systeme der Gesellschafterbesteuerung ab 2009
Tabelle 2: Steuerbelastungsvergleich zwischen Zins- und Dividendenerträgen eines Privatanlegers vor und nach der UntStRef
Tabelle 3: Gesamtsteuerbelastung von Dividenden und Zinsen vor und nach der UntStRef
Tabelle 4: Kapitalkosten nach Rechtsformen und Finanzierungswegen bei fünfjährigem Planungszeitraum.
Tabelle 5: Vergleich der Thesaurierungs- und Ausschüttungsbelastungen von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen
Tabelle 6: Vorteilhaftigkeit der Umschichtung von Beteiligungen ins Betriebsvermögen in Abhängigkeit vom Grenzsteuersatz
„Es ist besser, 25 Prozent auf X zu haben statt 42 Prozent auf gar nix.“[1] Mit diesem Satz verdeutlicht Bundesfinanzminister Peer Steinbrück in gewohnt prägnanter Art, warum aus seiner Sicht die Einführung einer pauschalen Abgeltungssteuer auf Kapitaleinkünfte in Höhe von 25% unumgänglich ist. Um die Kapitalflucht aus Deutschland einzudämmen, ist es notwendig, die inländische Steuerbelastung des international mobilen Kapitals an das internationale Niveau anzupassen. Der jüngst aufgedeckte Skandal um die Steuerflucht zahlreicher Leistungsträger der Gesellschaft nach Liechtenstein unterstreicht diese These und hat der Problematik öffentliche Aufmerksamkeit eingebracht. In der anschließenden öffentlichen Diskussion wurden erste Stimmen laut, die die Abgeltungssteuer schon vor ihrer Einführung im Jahr 2009 wieder abschaffen wollten, da sich immer deutlicher abzeichnet, dass die Kapitalflucht vor Einführung der Abgeltungssteuer eher noch zunimmt[2]. Die Aktualität der Ereignisse und die bevorstehende Einführung der Abgeltungssteuer zum 1.1.2009 machen diese Thematik zu einem geeigneten Untersuchungsgegenstand dieser Diplomarbeit.
Ziel dieser Arbeit ist es, die gesetzlichen Regelungen zur Einführung einer Abgeltungssteuer auf Kapitaleinkünfte darzustellen und kritisch zu analysieren. Den Beurteilungsmaßstab bilden dabei die Ziele, die der Gesetzgeber mit der Einführung der Abgeltungssteuer verfolgt. Es soll untersucht werden, ob und inwieweit diese Ziele durch die gesetzliche Umsetzung erreicht werden.
In Abschnitt 2 werden einführend die Systematik und die rechtlichen Grundlagen der Abgeltungssteuer dargestellt und die mit der gesamten Unternehmensteuerreform 2008 (UntStRef 2008) im Allgemeinen und mit der Einführung der Abgeltungssteuer im Speziellen verfolgten gesetzgeberischen Ziele aufgezeigt. Eine kritische Analyse der Frage, ob und inwieweit diese Ziele durch die gesetzliche Umsetzung erreicht werden, erfolgt in den Abschnitten 3 und 4. Abschnitt 3 stellt Problembereiche der Abgeltungssteuer dar, die sich bei Anwendung der neuen Regelungen ergeben und unterscheidet zwischen der Frage nach der Rechtmäßigkeit der Abgeltungssteuer und der Untersuchung von möglichen Durchführungsproblemen. Im vierten Abschnitt erfolgt eine kritische Beurteilung der Abgeltungssteuer aus ökonomischer Sicht, indem untersucht wird, welche Wirkungen die Abgeltungssteuer – im Zusammenspiel mit der gesamten UntStRef – auf unternehmerische Entscheidungen entfaltet und ob diese Entscheidungswirkungen mit den Zielen der Gesamtreform vereinbar sind. Abschnitt 5 fasst die Ergebnisse zusammen und gibt einen Ausblick.
Die Arbeit basiert auf dem Rechtsstand März 2008. Relevante Änderungen des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008)[3] sind berücksichtigt.
Neben zahlreichen neuen Regelungen zur Besteuerung von Unternehmen[4] enthält das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008)[5] grundlegende Änderungen bei der Besteuerung von Privatpersonen. Hierzu zählt insbesondere die Einführung einer Abgeltungssteuer auf private Einkünfte aus Kapitalvermögen. Diese werden zukünftig an der Quelle mit einem pauschalen Steuersatz in Höhe von 25% (zzgl. SolZ und ggf. KiSt) besteuert. Der Steuerabzug erfolgt im Wege des Kapitalertragsteuereinbehalts durch die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen und entfaltet abgeltende Wirkung, so dass von einer Veranlagung dieser Einkünfte in der Einkommensteuererklärung im Regelfall[6] abgesehen werden kann. Von der am 1.1.2009 in Kraft tretenden Abgeltungssteuer sollen im Idealfall[7] sämtliche privaten Kapitaleinkünfte erfasst werden. Mit der Einführung einer Abgeltungssteuer auf private Kapitaleinkünfte beschreitet Deutschland keineswegs einen Sonderweg. Bereits in zehn der alten und in vier der neuen EU-Mitgliedsstaaten wird eine Abgeltungssteuer praktiziert[8],[9].
Obwohl die meisten Neuregelungen des UntStRefG bereits am 1.1.2008[10] – ein Jahr vor der Abgeltungssteuer – in Kraft getreten sind und die Einführung einer Abgeltungssteuer sich nicht unmittelbar auf die Besteuerung von Unternehmen auswirkt, hat der Gesetzgeber die Regelungen zur Abgeltungssteuer bewusst in das UntStRefG 2008 aufgenommen. Ausweislich der Gesetzesbegründung[11] ist die Reform der Besteuerung privater Kapitaleinkünfte eng mit der Reform der Unternehmensbesteuerung verbunden[12]. Diese enge Verbundenheit liegt zum einen in den ähnlichen Zielsetzungen von UntStRef im Allgemeinen und Abgeltungssteuer im Speziellen[13] und zum anderen in der Anpassung der Besteuerung auf Gesellschafterebene an die Änderungen der Besteuerung auf Gesellschaftsebene. Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern bleibt es auch nach der UntStRef beim Konzept eines klassischen Körperschaftsteuersystems mit Anteilseignerentlastung. Die strikte Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene für steuerliche Zwecke bleibt bestehen. Allerdings ändert sich das System der Anteilseignerentlastung mit dem die Vorbelastung von Dividenden durch Unternehmensteuern bei einem Anteilseigner mit Anteilen im Privatvermögen berücksichtigt wird. Nachdem das Anrechnungsverfahren im Jahre 2001 durch das Halbeinkünfteverfahren (HEV) abgelöst wurde, tritt ab 2009 die Abgeltungssteuer an dessen Stelle[14]. Die Abgeltungssteuer bedeutet insofern einen Systemwechsel, als dass die Vorbelastung von Dividenden nicht mehr – wie im System des HEV – über die Verringerung der Bemessungsgrundlage, sondern über einen ermäßigten, linearen Steuertarif für Kapitaleinkünfte berücksichtigt wird[15].
Bereits im Koalitionsvertrag der Großen Koalition aus CDU/CSU und SPD vom 11.11.2005 wurde die zukunftsorientierte Reform der Unternehmensbesteuerung als ein Ziel der Zusammenarbeit festgeschrieben und die Grundziele, die eine solche Reform verfolgen sollte, definiert[16]. Die Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 knüpft an diese Vorgaben an. Die Ertragsteuerbelastung deutscher Kapitalgesellschaften und ertragsstarker Personenunternehmen wird im europäischen Vergleich als zu hoch angesehen, wodurch Unternehmen Anreize haben, Steuersubstrat durch Gestaltungen ins Ausland zu verlagern. Hauptziel der UntStRef ist daher die Erhöhung der Standortattraktivität Deutschlands sowie die langfristige Sicherung des deutschen Steuersubstrats[17]. Konkreter wird der allgemeine Teil der Gesetzesbegründung. Mit der UntStRef werden demnach folgende Ziele verfolgt:
- Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit und Europatauglichkeit,
- weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität,
- Einschränkung von Gestaltungsmöglichkeiten,
- Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte,
- nachhaltige Sicherung der deutschen Steuerbasis[18].
Die maßgeblichen Änderungen des UntStRefG, mit denen diese Ziele erreicht werden sollen, sowie die Gegenfinanzierungsmaßnahmen werden im nächsten Abschnitt kurz aufgezählt. Die weiteren Untersuchungen in dieser Arbeit konzentrieren sich auf das Ziel der weitgehenden Rechtsform- und Finanzierungsneutralität des Steuersystems, da sich die Einführung der Abgeltungssteuer insbesondere auf die Erreichbarkeit dieses Zieles auswirkt[19].
Mit der UntStRef 2008 folgt der Gesetzgeber dem internationalen Trend, die Attraktivität des Wirtschaftsstandortes durch Senkung der nominalen Steuersätze steigern zu wollen und im Gegenzug die Steuerbemessungsgrundlagen erheblich auszuweiten. Zu den entlastenden Maßnahmen zählt die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% (§ 23 Abs. 1 KStG) sowie die Senkung der Gewerbesteuermesszahl auf einheitlich 3,5% (§ 11 Abs. 2 GewStG). Dadurch soll die Gesamtsteuerbelastung einer Kapitalgesellschaft – bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% – von 38,65% auf 29,83% gesenkt werden. Der Anrechnungsfaktor der GewSt bei der ESt wird auf das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages angehoben (§ 35 EStG). Um die Steuerbelastung eines Personenunternehmens an die einer Kapitalgesellschaft anzugleichen, wird in § 34a EStG ein begünstigter Steuersatz in Höhe von 28,25% (zzgl. SolZ) für nicht entnommene Gewinne eines Personenunternehmens eingeführt. Bei späterer Entnahme sind diese Gewinne mit 25% (zzgl. SolZ) nachzuversteuern[20]. Die Investitionsrücklage des § 7g EStG wird umgestaltet, um kleine und mittlere Unternehmen ebenfalls zu fördern. Die Vorgabe des Gesetzgebers, dass die Steuermindereinnahmen aus der UntStRef 2008 auf maximal 5 Mrd. € bei voller Jahreswirkung begrenzt werden sollten[21], machte die Einführung zahlreicher Gegenfinanzierungsmaßnahmen erforderlich. Dazu zählen die Abschaffung der degressiven Abschreibung, die Begrenzung der Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter, die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch Einführung einer Zinsschranke (§ 4h EStG), die Verschärfung der Mantelkaufregelung in § 8c EStG, die Einschränkungen bei der Wertpapierleihe gemäß § 8b Abs. 10 KStG, die Änderungen bei der Verrechnungspreisermittlung und die Besteuerung von Funktionsverlagerung ins Ausland, die Streichung des Betriebsausgabenabzugs für die GewSt (§ 4 Abs. 5b EStG) sowie die Verschärfung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen von Finanzierungsanteilen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG. Sämtliche Änderungen sind mit dem 1.1.2008 in Kraft getreten[22],[23].
Der Gesetzgeber hat erkannt, dass nicht nur Unternehmen Anreize haben, Steuersubstrat ins Ausland zu verlagern, sondern Gleiches auch für private Haushalte gilt. Die Belastung von Kapitaleinkünften wird von den Steuerpflichtigen im internationalen Vergleich als zu hoch empfunden. Aufgrund der internationalen Mobilität des Kapitals besteht die Gefahr, dass Kapital aus Deutschland ins Ausland transferiert wird, um der deutschen Besteuerung zu entgehen[24]. Die Einführung einer Abgeltungssteuer auf Kapitaleinkünfte soll es attraktiver machen, diese Einkünfte in Deutschland zu versteuern. Weiterhin soll die Kapitalflucht aus Deutschland eingedämmt und eine langfristige Sicherung des deutschen Steuersubstrats erreicht werden. Konkret heißt es in der Gesetzesbegründung, dass die Einführung einer Abgeltungssteuer dazu geeignet ist, das Interesse der privaten Anleger zu mindern, Kapital allein aus steuerlichen Gründen ins Ausland zu transferieren[25], da die Abgeltungssteuer zu einer erheblichen steuerlichen Entlastung von Kapitaleinkünften führt[26]. Langfristig erhofft sich die Bundesregierung eine zunehmende Repatriierung von im Ausland angelegtem Kapital, wodurch der Beitrag des Faktors Kapital zum Gesamtsteueraufkommen gestärkt werden soll[27]. Durch die Einführung einer Abgeltungssteuer soll außerdem die Vereinheitlichung und damit Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens privater Kapitaleinkünfte erreicht werden. Für Zwecke der Besteuerung soll zukünftig nicht mehr nach verschiedenen Formen der Kapitalanlage differenziert werden müssen, da sämtliche Kapitaleinkünfte einheitlich mit der 25%igen Abgeltungssteuer belastet werden sollen. Wird die Abgeltungssteuer im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs mit abgeltender Wirkung einbehalten und abgeführt (Regelfall[28]), kann die Anonymität der Anleger in Zukunft gewahrt werden, da eine Deklaration der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung nicht mehr notwendig ist. Dieser Anonymisierungseffekt soll ebenfalls dazu beitragen, dass mehr Kapitaleinkünfte in Deutschland versteuert werden[29],[30]. Die abgeltende Besteuerung von privaten Kapitaleinkünften stellt eine drastische Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dar, da Steuerpflichtige ihre Kapitaleinkünfte im Regelfall nicht mehr in der Steuererklärung anzugeben haben und die Finanzverwaltung folglich weniger Prüfungsaufwand bezüglich der privaten Kapitaleinkünfte hat[31].
Da die mit der Einführung der Abgeltungssteuer verfolgten Ziele den zentralen Beurteilungsmaßstab in dieser Arbeit bilden, werden sie an dieser Stelle nochmals stichwortartig zusammengefasst:
- Steigerung der Attraktivität des Finanzplatzes Deutschland und Anpassung der steuerlichen Belastung von Kapitaleinkünften an internationales Niveau;
- Eindämmung der Kapitalflucht und Repatriierung von im Ausland angelegtem Vermögen;
- Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens, so dass Veranlagungen von Kapitaleinkünften weitgehend vermieden werden können;
- Vereinheitlichung der Besteuerungstatbestände für eine gleichmäßigere und gerechtere Besteuerung von Kapitaleinkünften;
- Wahrung der Anonymität des Anlegers, um dem Bild des „gläsernen Steuerbürgers“ entgegenzuwirken und die Akzeptanz einer Kapitalsteuer zu erhöhen[32].
Von der Abgeltungssteuer werden grundsätzlich nur solche Kapitaleinkünfte i.S. des (erweiterten[33]) § 20 EStG erfasst, die einer natürlichen Person aus Kapitalanlagen zufließen, die im steuerlichen Privatvermögen gehalten werden. War es bisher für Zwecke der Besteuerung unerheblich, ob eine Kapitalanlage im Privat- oder Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehalten wurde, kommt dieser Einordnung in Zukunft eine erhebliche Bedeutung zu[34]. Für Erträge aus Kapitalanlagen, die im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) gehalten werden, wird das derzeit geltende Halbeinkünfteverfahren (HEV) in ein Teileinkünfteverfahren (TEV) fortentwickelt. Demnach können ab dem Veranlagungszeitraum 2009[35] nur noch 40% (zuvor 50%) der Kapitalerträge eines Personenunternehmens steuerfrei vereinnahmt werden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG). Im Gegenzug sind Betriebsausgaben, die mit den Kapitalerträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, in Zukunft zu 60% (zuvor zu 50%) steuerlich abzugsfähig (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG). Der verbleibende steuerpflichtige Gewinn wird – wie bisher – dem Einzel- oder Mitunternehmer zugerechnet (Transparenzprinzip) und bei diesem, im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, mit seinem persönlichen, progressiven Steuersatz besteuert. Denn gemäß § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG unterliegen Kapitalerträge i.S. des § 20 EStG nur dann dem pauschalen Abgeltungssteuersatz in Höhe von 25% (zzgl. SolZ und ggf. KiSt), wenn sie nicht zu den Gewinneinkünften oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören. Für Anleger mit Kapitalanlagen im Privatvermögen entfällt das HEV, ohne dass es durch das TEV ersetzt würde. Private Kapitalerträge unterliegen vollständig (ohne Abzug tatsächlicher Werbungskosten[36]) dem pauschalen, abgeltenden Steuersatz in Höhe von 25% (zzgl. SolZ und ggf. KiSt)[37].
Grundsätzlich unverändert bleiben die Regelungen zur Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Verkäufer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt war (Beteiligung i.S. des § 17 EStG). Veräußerungsgewinne aus einer solchen Beteiligung zählen unverändert zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und werden ab 2009 unter Anwendung des TEV besteuert (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG). Die Abgeltungssteuer greift in diesem Fall nicht, weil sie nur auf solche Einkünfte aus Kapitalvermögen anzuwenden ist, die nicht anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG). Somit wird die Veräußerung einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG der Veräußerung einer Beteiligung im Betriebsvermögen gleichgestellt. Laufende Erträge (z.B. Dividenden) aus derartigen Beteiligungen unterliegen grundsätzlich der Abgeltungssteuer, da sie den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind[38]. Ist der zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter jedoch beruflich für diese Kapitalgesellschaft tätig, kann er beantragen, dass das TEV auch auf die Dividendenerträge angewendet wird (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG)[39].
Handelt es sich bei dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft selbst um eine Kapitalgesellschaft, ergeben sich durch die Einführung der Abgeltungssteuer keine Änderungen. Gemäß des unveränderten § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG bleiben Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne bei einer Kapitalgesellschaft steuerfrei. Allerdings gelten weiterhin 5% der Ausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, die von der Gesellschafter-Kapitalgesellschaft zu versteuern sind[40].
Tabelle 1 fasst die ab 2009 geltenden Systeme der Gesellschafterbesteuerung zusammen.
Tabelle 1: Drei Systeme der Gesellschafterbesteuerung ab 2009[41]
- 52a EStG enthält die zeitlichen Anwendungsvorschriften zur Einführung der Abgeltungssteuer. Im Grundsatz ist die Abgeltungssteuer erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Steuerpflichtigen nach dem 31.12.2008 zufließen, § 52a Abs. 1 EStG. Allerdings sieht der Gesetzgeber zahlreiche abweichende Übergangsregelungen vor. So ist z.B. bei Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, die unter dem Regime der Abgeltungssteuer unabhängig von der Haltedauer steuerpflichtig sind, nicht der Zuflusszeitpunkt der Kapitalerträge, sondern der Erwerbszeitpunkt der Beteiligung für die erstmalige Anwendung der Abgeltungssteuer maßgebend (Bestandsschutz). Demnach unterliegen Veräußerungsgewinne – zukünftig unabhängig von der Haltedauer – nur dann der Abgeltungssteuer, wenn die Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach dem 31.12.2008 erworben wurde, § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG. Für Anteile, die vor dem 1.1.2009 erworben werden, gilt die einjährige Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. über den 31.12.2008 hinaus, § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG. Folglich können Kapitalgesellschaftsanteile auch noch nach dem 31.12.2008 (abgeltungs-)steuerfrei veräußert werden, sofern die einjährige Haltefrist im Verkaufszeitpunkt abgelaufen ist und die Beteiligung vor dem 1.1.2009 erworben wurde. Dementsprechend ist das HEV über den 31.12.2008 hinaus für die Fälle anzuwenden, für die auch die Spekulationsfrist weiterhin gilt, § 52a Abs. 3 EStG. Somit unterliegen Veräußerungsgewinne auch noch nach dem 31.12.2008 dem HEV (und nicht der Abgeltungssteuer), wenn die Anteile vor dem 1.1.2009 erworben wurden und innerhalb der einjährigen Haltefrist veräußert werden[42]. Aufgrund der ein jährigen Spekulationsfrist ist das HEV letztmalig auf Veräußerungsgewinne anzuwenden, die dem Verkäufer am 31.12.2009 zufließen. Ab dem 1.1.2010 sind Veräußerungsgewinne entweder steuerfrei (die Beteiligung wurde vor dem 1.1.2009 erworben) oder sie unterliegen der Abgeltungssteuer (die Beteiligung wurde nach dem 31.12.2008 erworben).
Der Abgeltungssteuer unterliegen sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen, die einer natürlichen Person im Privatvermögen zufließen. Welche Kapitalerträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören ist – wie bisher – in § 20 Abs. 1 und 2 EStG geregelt. Durch das UntStRefG 2008 werden die Besteuerungstatbestände des § 20 EStG modifiziert bzw. grundlegend erweitert. Ziel ist es, alle steuerpflichtigen Kapitalerträge einheitlich und abschließend in § 20 EStG zu erfassen sowie die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu verbreitern[43]. Kernelement ist dabei, neben Modifikationen bei den laufenden Kapitalerträgen des § 20 Abs. 1 EStG, die Überführung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F., soweit sie Wertpapiere oder wertpapierähnliche Finanzinstrumente betreffen[44], in den einheitlichen Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 2 EStG[45]. Die sog. Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F., nach der Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren steuerfrei sind, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als ein Jahr liegt, wird ab 2009 ersatzlos gestrichen. Sofern der Verkauf der Wertpapiere innerhalb der Spekulationsfrist erfolgte, wurde auf den Veräußerungsgewinn das HEV angewendet. Für Kapitalanlagen des Privatvermögens wird das HEV ab 2009 ebenfalls ersatzlos gestrichen[46]. Zukünftig unterliegen private Kapitalerträge aus den erweiterten Veräußerungstatbeständen des § 20 Abs. 2 EStG unabhängig von der Haltedauer und in voller Höhe der Abgeltungssteuer.
Dadurch bricht der Gesetzgeber mit dem bisher für private Kapitaleinkünfte geltenden Grundsatz, dass nur Erträge aus der Nutzungsüberlassung des Kapitalvermögens steuerlich erfasst werden. Wertzuwächse des Kapitalstamms selbst betreffen die Vermögenssphäre der Privatanleger und wurden regelmäßig nicht besteuert. Lediglich die §§ 17 und 23 EStG bildeten Ausnahmen, die eine Besteuerung der Vermögensebene zuließen. Durch die Neuregelungen des § 20 Abs. 2 EStG unterliegt nunmehr der gesamte Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalvermögen, unabhängig von der Haltedauer, der (Abgeltungs-)Besteuerung[47],[48]. Die Trennung zwischen Ertrags- und Vermögenssphäre bei der Besteuerung von Privatpersonen wird für den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgehoben[49]. Somit kommt es in Deutschland erstmalig zu einer vollständigen Besteuerung von Vermögenszuwächsen im Privatvermögen (Wertzuwachsbesteuerung)[50].
Im Folgenden werden die Änderungen der Besteuerungstatbestände des § 20 EStG dargestellt.
Die laufenden Einkünfte aus Kapitalvermögen werden weiterhin von § 20 Abs. 1 EStG erfasst. Die bisherigen Besteuerungstatbestände, wie z.B. Zins- oder Dividendeneinkünfte, bleiben unverändert bestehen. Durch das UntStRefG werden lediglich drei Erweiterungen eingeführt[51].
Die erste Änderung betrifft die Erträge aus Lebensversicherungen und stellt für den Steuerpflichtigen eine Verbesserung gegenüber der alten Regelung dar. Der eingefügte Satz 3 in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG stellt hinsichtlich der Ertragsermittlung klar, dass bei entgeltlichem Erwerb einer Versicherungsleistung die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge treten. Die Anschaffungskosten sind im Regelfall höher als die bisher entrichteten Beiträge. Ausweislich der Gesetzesbegründung[52] soll damit eine Übermaßbesteuerung beim Erwerber verhindert werden. Der Erwerber hat bei einer späteren Weiterveräußerung nunmehr lediglich die Erträge zu versteuern, die in dem Zeitraum entstanden sind, in dem er Inhaber des Versicherungsanspruchs war. Die beim Verkäufer entstandenen Veräußerungserträge werden von der Neuregelung des § 20 Abs. 2 Nr. 6 erfasst[53],[54].
Die zweite Änderung im Katalog der laufenden Kapitalerträge betrifft die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art. Dieser Tatbestand stellt weiterhin einen Auffangtatbestand bei der Erfassung laufender Kapitalerträge dar[55]. Ausweislich der Gesetzesbegründung[56] soll mit den Änderungen in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG klargestellt werden, dass zukünftig alle laufenden Erträge aus reinen Spekulationsanlagen (sog. Vollrisikozertifikate) erfasst werden. Bisher lösten Erträge aus Kapitalforderungen nur dann eine Besteuerung aus, wenn die Kapitalrückzahlung oder ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung (als laufende Leistung) zugesagt oder gewährt wurden, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhing (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG a.F.). Zukünftig ist nicht mehr die möglicherweise als „ex-ante Garantie“[57] auszulegende Gewährung, sondern allein die Leistung einer Kapitalrückzahlung oder eines Entgelts entscheidend für den Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG[58]. Außerdem werden nun auch solche Erträge aus Kapitalforderungen erfasst, bei denen die Höhe der Rückzahlung oder – wie bereits bisher – die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängen. Hierdurch kommt es zu einer erheblichen Ausweitung des Anwendungsbereiches des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da zukünftig auch Erträge aus der Veräußerung, Rückzahlung oder Einlösung von Kapitalforderungen erfasst werden, die die Vermögensebene der Kapitalforderung betreffen. Derartige Erträge der Vermögensebene fallen unter den neuen § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG, der auf den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zurückgreift[59]. Wertsteigerungen der Vermögensebene waren bisher nur steuerpflichtig, soweit sie Nutzungsentgelte für die Überlassung der Kapitalforderung selbst enthielten (sog. Finanzinnovationen). Die Einführung von § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG macht die Differenzierung zwischen Kapitalnutzungs- und Vermögensebene und somit die oftmals schwierige Abgrenzung zwischen Kapitalforderungen unterschiedlichster Art und Finanzinnovationen überflüssig[60].
Die dritte Änderung erfolgte vor dem Hintergrund, alle Finanzinstrumente einheitlich im Rahmen des § 20 EStG erfassen zu wollen. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG fallen zukünftig Stillhalterprämien, die für die Einräumung einer Option vereinnahmt werden und bisher als sonstige Einkünfte von § 22 Nr. 3 EStG erfasst wurden, in den Anwendungsbereich der laufenden Kapitaleinkünfte. Die Stillhalterprämie erhält der Verkäufer einer Option als Entschädigung für die Bindung und Risiken, die er durch die Begebung des Optionsrechts eingeht. Der Besteuerung beim Stillhalter unterliegt nur der nach Abschluss eines eventuellen Gegengeschäfts (Glattstellung) verbleibende Vermögenszuwachs[61],[62].
Der Katalog der (abgeltungs-)steuerpflichtigen Veräußerungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG wurde im Rahmen des UntStRefG 2008 erheblich erweitert, um die umfassende Besteuerung sämtlicher Kapitalanlagen zu erreichen. Zukünftig werden auch Wertzuwächse des Kapitalstamms, unabhängig von der Haltedauer der Kapitalanlage, erfasst (Wertzuwachssteuer). Um sicherzustellen, dass die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen (insbesondere Kreditinstitute) den Steuerabzug vom Kapitalertrag nach §§ 43 ff. EStG vornehmen können[63], enthält § 20 Abs. 2 EStG eine Aufzählung der einzelnen für den Steuerabzug maßgebenden Geschäftsvorfälle[64],[65]:
- § 20 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG erfasst den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unabhängig von der Haltedauer. Dies betrifft insbesondere Anteile an in- oder ausländischen Aktiengesellschaften oder GmbHs. Erträge aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen i.S. des § 17 EStG (Beteiligung >1% innerhalb der letzten fünf Jahre) unterliegen aufgrund der Subsidiaritätsregel des § 20 Abs. 8 EStG nicht der Abgeltungssteuer[66]. Gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG stehen Genussrechte, Anwartschaften auf Anteile und ähnliche Beteiligungen einem Anteil an einer Körperschaft i.S. des Satzes 1 gleich[67].
- § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG entspricht der bisherigen Regelung, nach der die Veräußerung von Dividendenscheinen ohne das Stammrecht sowie die isolierte Veräußerung von Zinsscheinen oder Zinsforderungen steuerbar ist[68].
- § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG regelt neben § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG[69] die Besteuerung von Wertzuwächsen bei Termingeschäften. Hierzu zählen insbesondere Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte, Forwards und Futures. Während der Wertzuwachs eines Termingeschäfts bisher nur steuerbar war, wenn zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts weniger als ein Jahr lag (sog. Spekulationsfrist), bestimmt Nr. 3a, dass entsprechende Wertzuwächse zukünftig unabhängig vom Beendigungszeitpunkt steuerbar sind. Gleiches gilt nach Nr. 3b für ein als Termingeschäft ausgestaltetes Finanzinstrument (z.B. Kauf- oder Verkaufsoption). Hierunter fallen die sog. Glattstellungs- oder Gegengeschäfte bei Optionsgeschäften[70].
- Gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist der Wertzuwachs im Vermögensstamm einer Kapitalanlage steuerbar, aus der Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt werden (stille Beteiligung, partiarisches Darlehen). Bei Abtretung von Forderungen aus einem partiarischen Darlehen oder bei Beendigung der Laufzeit des Darlehens zufließende Wertzuwächse sind ebenso steuerbar wie die Veräußerung einer stillen Beteiligung an Gesellschaftsfremde und das Auseinandersetzungsguthaben bei Auflösung der Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG)[71].
- § 20 Abs. 2 Nr. 5 bestimmt, dass der Gewinn aus der Übertragung von Hypotheken, Grundschulden und Rentenschulden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG steuerbar ist[72].
- § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG regelt die Steuerbarkeit von Gewinnen aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Dies betrifft insbesondere die Abtretung von Ansprüchen des Versicherungsnehmers aus Kapitallebensversicherungen sowie die Fälle, in denen ein Dritter selbst die Ansprüche durch Eintritt in den Versicherungsvertrag als Versicherungsnehmer übernimmt[73]. Um die Besteuerung solcher Veräußerungsvorgänge sicherzustellen, hat das Versicherungsunternehmen unverzüglich nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung eine Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen[74].
- § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG erfasst Gewinne aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des (geänderten[75]) § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Durch diesen Verweis werden auch Spekulationserträge, bei denen entweder die Rückzahlung des Kapitalvermögens, die Ertragserzielung oder beides unsicher ist, der Besteuerung unterworfen. Diese Erweiterung zielt insbesondere auf Zertifikate. Bei Zertifikaten handelt es sich um Schuldverschreibungen, deren Rückzahlung von der Entwicklung eines Basiswertes (z.B. eines Indexes) abhängig ist. Bisher waren Wertzuwächse aus Zertifikaten steuerbar, wenn die Kapitalrückzahlung zumindest teilweise zugesagt wurde und sich der Wertzuwachs innerhalb eines Jahres nach Anschaffung einstellte. Zukünftig kommt es nicht auf die Zusage der Rückzahlung an, sondern nur darauf, dass die Rückzahlung – unabhängig von der Haltedauer – tatsächlich geleistet wird. Die Erfassung sämtlicher Zertifikatserträge erfolgt mit dem Ziel, eine einheitliche steuerliche Behandlung aller Kapitalanlageformen zu gewährleisten. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG erfasst ebenfalls Gewinne aus Veräußerungsgeschäften, bei denen die Veräußerung der Kapitalforderung vor deren Erwerb erfolgt (sog. Leerverkäufe) sowie vereinnahmte Stückzinsen, die bisher unter § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG fielen. Für den Käufer der Kapitalforderung sind die bezahlten Stückzinsen vorab – im Jahr der Zahlung – entstandene negative Einnahmen und nicht etwa Anschaffungskosten i.S. des § 20 Abs. 4 EStG[76].
Der Veräußerungsbegriff des § 20 Abs. 2 EStG ist weit gefasst. Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt neben der entgeltlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (Veräußerung im eigentlichen Sinne) auch die vorzeitige oder vertragsgemäße Rückzahlung, die Endeinlösung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft als Veräußerung einer Kapitalforderung i.S. des Satzes 1. Dadurch soll die volle steuerliche Erfassung aller Wertzuwächse im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden[77].
- 20 Abs. 2 Satz 3 EStG bestimmt, dass die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt. Der Gewinn aus der Veräußerung des Gesamthandanteils an einer Personengesellschaft gehört ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn die Personengesellschaft Wirtschaftsgüter i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (z.B. Wertpapiere) hält. Der Gesetzgeber möchte damit eine drohende Besteuerungslücke für den Fall einer zwischengeschalteten, vermögensverwaltenden Personengesellschaft schließen. Da es sich ausweislich der Gesetzesbegründung[78] bei einem Personengesellschaftsanteil um ein Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt, könnten die Rechtsfolgen des § 20 Abs. 2 EStG (Abgeltungssteuerpflicht unabhängig von der Haltedauer) dadurch umgangen werden, dass derartige Wirtschaftsgüter nicht direkt, sondern über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft erworben werden. Wertzuwächse des Personengesellschaftanteils könnten nach einem Jahr steuerfrei realisiert werden (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG)[79].
Gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 1. Halbs. EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € (bei Ehegatten 1602 €) abzuziehen, allerdings ohne das die Einkünfte aus Kapitalvermögen dadurch negativ werden könnten. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem bisherigen Sparer-Freibetrag von 750 € und dem Werbungskosten-Pauschbetrag von 51 €. Betragsmäßig ergeben sich somit keine Änderungen gegenüber der alten Rechtslage. Anleger haben weiterhin die Möglichkeit, ihrer Bank einen Freistellungsauftrag bis zur Höhe des Sparer-Pauschbetrages zu erteilen (§ 44a EStG), so dass kein Steuerabzug vorgenommen wird, soweit die Kapitalerträge den Sparer-Pauschbetrag nicht übersteigen[80]. Der Abzug tatsächlich entstandener Werbungskosten (z.B. Kontoführungs-, Depot- oder Beratungsgebühren) ist hingegen grundsätzlich ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbs. EStG)[81]. Somit unterliegt – abgesehen vom Sparer-Pauschbetrag – der Bruttobetrag der Kapitalerträge der Abgeltungssteuer. Ausweislich der Gesetzesbegründung[82] ist dies gerechtfertigt, da die Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen durch den Sparer-Pauschbetrag typisiert erfasst wird und bezüglich der oberen Einkommensgruppen berücksichtigt wird, dass die Werbungskosten mit dem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz in Höhe von 25% mit abgegolten werden. Diese Regelungen dienen der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und ermöglichen erst die weitgehende Durchführbarkeit des Abgeltungssteuerverfahrens, da individuelle Sachverhalte (wie z.B. die Höhe der tatsächlich angefallenen Werbungskosten) im Rahmen des Kapitalertragsteuereinbehalts durch die Kreditinstitute nicht berücksichtigt werden können. Daher ist die Pauschalierung der Werbungskosten erforderlich, um das abgeltungssteuerliche Ziel der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erreichen zu können[83],[84].
Die Sondervorschrift des § 20 Abs. 4 EStG enthält Regelungen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. des § 20 Abs. 2 EStG. Gewinn ist demnach der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 Satz 1 1. Halbs. EStG)[85]. Somit wird der Ansatz von Werbungskosten oberhalb des Sparer-Pauschbetrages doch gestattet, wenn es sich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen um solche aus Veräußerungsgeschäften handelt, obwohl auch diese – wie laufende Kapitalerträge – der Abgeltungssteuer unterliegen. Eine Erklärung für diese unsystematische Ungleichbehandlung ist nicht ersichtlich[86].
Außerdem bestimmt § 20 Abs. 4 Satz 1 2. Halbs. EStG, dass bei nicht in Euro getätigten Geschäften die Einnahmen aus der Veräußerung und die Anschaffungskosten in Euro umzurechnen sind. Somit wird i.S. einer umfassenden Besteuerung von Kapitaleinkünften sichergestellt, dass auch Gewinne aus Währungsschwankungen einkommensteuerrechtlich erfasst werden. Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 7 EStG ist bei der Veräußerung von Wertpapieren aus einer sog. Girosammelverwahrung die FIFO-Methode (First-In-First-Out) anzuwenden. Bei der Veräußerung von gleichartigen Wertpapieren, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten und zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben wurden, gelten die zuerst erworbenen als zuerst veräußert[87].
Der neu eingeführte § 20 Abs. 6 EStG beinhaltet eigenständige Regelungen hinsichtlich der Verlustverrechnung, des Verlustausgleichs sowie des Verlustabzugs im Zusammenhang mit negativen Einkünften aus Kapitalvermögen[88].
Dabei gilt der Grundsatz, dass Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten verrechnet werden dürfen, § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG. Derartige Verluste mindern jedoch gemäß § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt (uneingeschränkter Verlustvortrag). Der am Ende eines jeden Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist vom Finanzamt gesondert festzustellen, § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG. Ein Verlustrücktrag ist ausgeschlossen. Die Einschränkung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten erscheint vor dem Hintergrund des (zukünftigen) Schedulencharakters[89] der Einkünfte aus Kapitalvermögen zweckmäßig, da ansonsten andere Einkünfte, die ggf. dem Spitzensteuersatz von 45% unterliegen, mit negativen Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden könnten, während positive Einkünfte aus Kapitalvermögen lediglich dem Abgeltungssteuersatz von (maximal) 25% unterliegen[90],[91].
Die praktische Umsetzung der Verlustverrechnung innerhalb der Einkunftsart „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ erfolgt mit dem Ziel, alle für die Besteuerung relevanten Sachverhalte möglichst umfassend bereits auf Ebene der auszahlenden Stellen zu berücksichtigen. Entsprechend der Zielsetzung bei der Einführung der Abgeltungssteuer soll die Zahl der Veranlagungen von Kapitaleinkünften minimiert werden. Bezüglich der Verlustverrechnung bedeutet das, dass die Verrechnung negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen mit positiven Kapitalerträgen möglichst umfassend bereits beim Kapitalertragsteuereinbehalt vorgenommen werden soll, so dass der Steuerpflichtige keine Veranlagung dieser Einkünfte vorzunehmen braucht, um die Verluste steuerlich geltend zu machen. Da eine vollständige Erfassung aller relevanten Sachverhalte auf Ebene der auszahlenden Stellen nicht möglich ist, ergeben sich für Einkünfte aus Kapitalvermögen zwei Verlustverrechnungskreise. Die Verrechnung von negativen Einkünften aus Kapitalvermögen mit positiven Kapitalerträgen erfolgt vorrangig bei den auszahlenden Stellen über die unterjährigen Verlustverrechnungstöpfe gemäß § 43a Abs. 3 EStG oder im Anschluss über die Einkommensteuerveranlagung nach § 20 Abs. 6 EStG[92].
Im ersten Verlustverrechnungskreis erfolgt die unterjährige[93] Verlustverrechnung auf Ebene der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle (im Folgenden vereinfachend als Banken bezeichnet) gemäß § 43a Abs. 3 EStG. Die Banken haben im Kalenderjahr negative Kapitalerträge bis zur Höhe der positiven Kapitalerträge auszugleichen, § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG. Dafür wird der schon bisher zu führende Stückzinstopf ausgeweitet und in einen Verlustverrechnungstopf fortentwickelt, der zukünftig neben gezahlten Stückzinsen aus dem Kauf von festverzinslichen Wertpapieren und gezahlten Zwischengewinnen aus dem Kauf von Investmentfondsanteilen auch Veräußerungsverluste aus Kapitalanlagen enthält[94]. Einbehaltene ausländische Quellensteuern werden ebenfalls von diesem Verfahren erfasst, § 43a Abs. 1 Satz 1 EStG[95]. Außerdem haben die Banken die weitergehende Verlustverrechnungseinschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG zu berücksichtigen. Demnach dürfen Verluste aus Kapitalvermögen, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, nur mit ebensolchen Gewinnen verrechnet werden (Schedule in der Schedule)[96]. Diese Bestimmung wurde erst durch Empfehlung des Finanzausschusses in das UntStRefG 2008 aufgenommen und dient ausweislich der Begründung[97] der Verhinderung von „abstrakt drohenden Haushaltsrisiken“ durch Spekulationsgeschäfte[98]. Im Ergebnis hat jede Bank separat für jeden Kunden zwei Verlustverrechnungstöpfe zu führen[99], einen für Verluste aus Aktienveräußerungen und einen weiteren für die sonstigen negativen Kapitalerträge. Die Bank hat KapESt nur auf den Teil der zufließenden Kapitalerträge einzubehalten, um den die Kapitalerträge den Stand des entsprechenden Verrechnungstopfes übersteigen. Haben die positiven Kapitalerträge die negativen in einem Kalenderjahr nicht überstiegen, verbleibt ein negativer Saldo im Verlustverrechnungstopf. Dieser verbleibende Negativsaldo kann auf zwei unterschiedliche Weisen verwendet werden[100]. Im Regelfall wird er von der Bank auf das nächste Kalenderjahr vorgetragen und dient der Verrechnung mit dann zufließenden positiven Kapitalerträgen, § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG. Der Steuerpflichtige kann jedoch bei seiner Bank die Ausstellung einer Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster beantragen, aus der die Höhe des nicht ausgeglichenen Verlustes hervorgeht, § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG. Dieser unwiderrufliche Antrag hat bis zum 15.12. des jeweiligen Jahres bei der Bank einzugehen, § 43a Abs. 3 Satz 5 EStG. Nur mit Hilfe dieser Bescheinigung kann der Steuerpflichtige Verluste aus Kapitalvermögen, die der KapESt unterlegen haben, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung geltend machen, § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG. Dies kann sinnvoll sein, um sie mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zu verrechnen, die bei anderen Instituten angefallen sind[101]. Der Verlustverrechnungstopf ist nach Beantragung der Bescheinigung zu schließen, damit es zu keiner doppelten Nutzung des Verlustes über die Veranlagung einerseits und den Verlustverrechnungstopf des Folgejahres andererseits kommen kann.
Nach der unterjährigen Verlustverrechnung mittels der Verrechnungstöpfe auf Ebene der Banken besteht in einem zweiten Verlustverrechnungskreis die Möglichkeit, Verluste aus Kapitalvermögen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung geltend zu machen. Dies jedoch nur vor dem weiterhin geltenden Grundsatz, dass eine Verrechnung nur innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgen darf. § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG enthält eine Besonderheit hinsichtlich der weiteren Verrechnung von verbleibenden positiven Kapitaleinkünften nach Anwendung der Regelungen des § 43a Abs. 3 EStG. Verbleibende positive Einkünfte sind vorrangig mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG zu verrechnen, die bis zum 31.12.2008 entstanden sind (sog. Altverluste). Mit dieser Regelung soll der Untergang von Altverlusten vermieden werden, denn gemäß § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG ist die Verrechnung von Altverlusten mit Veräußerungsgewinnen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG letztmalig im Veranlagungszeitraum 2013 möglich[102]. Erst nach der Verrechnung mit Altverlusten ist dem Steuerpflichtigen die Verrechnung der verbleibenden positiven Kapitalerträge mit Verlusten aus Kapitalvermögen des gleichen oder eines vorangegangenen Veranlagungszeitraums eröffnet. Die Möglichkeiten des zweiten Verlustverrechnungskreises sind nur über die Einkommensteuerveranlagung zu realisieren, da die auszahlenden Stellen über die Altverluste eines Steuerpflichtigen oder über die Gewinne und Verluste bei anderen Instituten keine Kenntnis haben[103]. Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG können Verluste aus Kapitalvermögen, die der KapESt unterliegen, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung mit positiven Kapitalerträgen verrechnet werden, wenn die amtliche Bescheinigung gemäß § 43a Abs. 3 EStG vorliegt. Die Option zur Veranlagung von Kapitaleinkünften, die bereits der KapESt unterlegen haben, wird dem Steuerpflichtigen über § 32d Abs. 4 EStG eröffnet. Die Fälle eines nicht nach § 43a Abs. 3 EStG berücksichtigten Verlustes oder eines bestehenden Verlustvortrags nach § 20 Abs. 6 EStG werden explizit als mögliche Gründe für die Ausübung der Veranlagungsoption genannt[104].
- 32d EStG bestimmt den gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG. Der gesonderte Tarif (Abgeltungssteuersatz) beträgt grundsätzlich 25% der Bemessungsgrundlage, § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG. Der SolZ wird im Rahmen der Abgeltungssteuer weiterhin als Zuschlag auf die ESt (in diesem Fall auf die KapESt) erhoben, § 51a Abs. 1 EStG. Somit beträgt der kombinierte Steuersatz aus Abgeltungssteuer und SolZ 25% * (1 + 5,5%) = 26,38%. Gemäß Satz 2 mindert eine anrechenbare ausländische Quellensteuer die ESt[105]. Im Fall der Kirchensteuerpflicht ist diese gemäß § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG bei der Berechnung des anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen. § 32d Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG enthält die Formel zur Berechnung der Abgeltungssteuer, wenn ausländische Quellensteuern und/oder die Kirchensteuerpflicht eines Steuerpflichtigen zu berücksichtigen ist[106].
Die maßgeblichen Regelungen zur praktischen Umsetzung des Abgeltungssteuerkonzeptes finden sich in den §§ 43 ff. EStG. Grundsätzlich erfolgt die Erhebung der Abgeltungssteuer im Wege des Kapitalertragsteuereinbehalts durch die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen[107]. Allerdings ist die KapESt nach § 43 ff. EStG eine eigenständige Steuer, die sich in einigen Punkten von der Abgeltungssteuer nach § 32d EStG unterscheidet. So unterliegen nicht alle abgeltungssteuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen des erweiterten § 20 EStG der KapESt. Weiterhin ist gemäß § 20 Abs. 8 EStG KapESt einzubehalten, wenn Einkünfte aus Kapitalvermögen anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind, während die Abgeltungssteuer in diesen Fällen nicht greift, § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG. Außerdem gelten die Regelungen zum Kapitalertragsteuereinbehalt über § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG – im Gegensatz zur Abgeltungssteuer – auch für körperschaftsteuerpflichtige Personen. Durch die Übereinstimmung des Kapitalertragsteuersatzes (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) und des besonderen Steuersatzes für Kapitalerträge (§ 32d Abs. 1 EStG) sowie durch die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuereinbehalts (§ 43 Abs. 5 EStG[108]) wird aus der KapESt in bestimmten Fällen die „Abgeltungssteuer“. Im Folgenden werden die für die Erhebung der Abgeltungssteuer wesentlichen Aspekte des Kapitalertragsteuereinbehalts dargestellt[109].
- 43 Abs. 1 EStG regelt abschließend, welche Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Der Katalog der kapitalertragsteuerpflichtigen Erträge wird durch die Einführung des § 43 Abs. 1 Satz Nr. 6 und 8 bis 12 EStG an die neuen Besteuerungstatbestände des § 20 EStG angepasst. Entsprechend den Erweiterungen des § 20 Abs. 2 EStG unterliegen zukünftig auch bestimmte Wertzuwächse im Kapitalstamm der KapESt. Gemäß § 43 Abs. 1 1. Halbs. EStG ist bei den neu hinzugekommenen Tatbeständen der Kapitalertragsteuerabzug grundsätzlich auch dann vorzunehmen, wenn es sich um ausländische Kapitalerträge handelt[110]. Durch den eingefügten § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG wird bestimmt, dass ausländische Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ebenfalls dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Die inländische auszahlende Stelle hat somit auch auf ausländische Kapitalerträge (insbesondere ausländische Dividenden) KapESt einzubehalten[111].
Die bisherigen Bagatellregelungen des § 43 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG werden gestrichen. Wurde bei Sichteinlagen mit maximal 1% Verzinsung, bestimmten Bausparverträgen oder Guthaben bis maximal 10 € Gutschrift bisher keine KapESt einbehalten (gleichwohl waren diese Kapitalerträge in der Einkommensteuererklärung anzugeben), sind diese Kapitalerträge zukünftig kapitalertragsteuerpflichtig. Ohne die Streichung der Bagatellregelungen wären derartige Erträge über die Einkommensteuerveranlagung nachträglich zu versteuern. Dies würde dem Ziel der Abgeltungssteuer, die Veranlagung von Kapitaleinkünften weitestgehend zu vermeiden, entgegenlaufen[112].
Es wurde bereits angesprochen, dass nicht alle abgeltungssteuerpflichtigen Kapitalerträge i.S. des § 20 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn es sich bei der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle nicht um ein inländisches Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG handelt. KapESt wird beispielsweise nicht einbehalten, wenn die Kapitalerträge in einem ausländischen Depot anfallen, Zinsen aufgrund eines Darlehensvertrages mit einer Privatperson gezahlt werden oder es sich um Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von GmbH-Beteiligungen handelt[113]. Derartige Kapitalerträge sind vom Steuerpflichtigen zwingend in der Einkommensteuererklärung anzugeben. Sie werden mit dem pauschalen Steuersatz in Höhe von 25% besteuert, da lediglich der fehlende Kapitalertragsteuerabzug über die Einkommensteuerveranlagung nachgeholt werden soll (§ 32d Abs. 3 EStG)[114]. Insoweit kommt der Steuerpflichtige nicht in den Genuss der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens.
Die unterschiedlichen Kapitalertragsteuersätze (20%, 25%, 30 %) werden durch einen einheitlichen Steuersatz in Höhe von 25% ersetzt, § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG[115]. Die Übereinstimmung des Kapitalertragsteuersatzes mit dem gesonderten Steuertarif für Kapitaleinkünfte nach § 32d EStG[116] ist notwendig, damit dass Konzept der abgeltenden Besteuerung an der Quelle umgesetzt werden kann. § 43a Abs. 1 Satz 2 EStG verweist für den Fall der Kirchensteuerpflicht oder bei anzurechnenden ausländischen Quellensteuern auf die Berechnungsformel des § 32d Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG[117]. Folglich sind diese Sachverhalte bereits beim Kapitalertragsteuerabzug durch die auszahlenden Stellen zu berücksichtigen[118]. Dadurch soll die Zahl der notwendigen Veranlagungen von Kapitaleinkünften minimiert werden.
Gemäß § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen – wie bisher – die vollen Kapitalerträge ohne jeden Abzug der KapESt. Der Abzug des Sparer-Pauschbetrages in Höhe von 801 € (§ 20 Abs. 9 EStG) wird sichergestellt, indem der Steuerpflichtige weiterhin die Möglichkeit hat, seiner Bank einen Freistellungsauftrag bis zu dieser Höhe zu erteilen (§ 44a EStG). Handelt es sich bei den Kapitalerträgen um Veräußerungsgewinne i.S. des § 20 Abs. 2 EStG sind die Regelungen des § 20 Abs. 4 EStG bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der KapESt zu berücksichtigen (§ 43a Abs. 2 Satz 2 EStG). Von den Einnahmen aus der Veräußerung sind Aufwendungen, die in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen sowie die Anschaffungskosten abzuziehen[119]. Dadurch soll eine einheitliche Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage und des finanzamtlichen Kapitalertrags gewährleistet werden, um Veranlagungen zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage weitestgehend zu vermeiden[120]. Die Regelungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage in Veräußerungsfällen gelten allerdings nur dann, wenn die Kapitalanlage über die gesamte Haltedauer im Depot desselben Kreditinstituts gehalten wurde[121]. Für den Fall des Depotübertrags bedarf es weiterer Regelungen, um sicherzustellen, dass das übernehmende Kreditinstitut bei einer späteren Veräußerung die Bemessungsgrundlage der KapESt zutreffend ermitteln kann.
Bei einem Depotübertrag ohne Gläubigerwechsel überträgt ein Steuerpflichtiger seine Kapitalanlagen von einer Depotbank auf eine andere Depotbank. Da in diesem Fall keine entgeltliche Übertragung (i.S. einer Veräußerung) vorliegt, hat die abgebende Stelle keine KapESt auf die zu übertragenden Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG einzubehalten. Eine Steuerpflicht entsteht erst bei späterer Veräußerung über die neue Depotbank. Damit diese die Bemessungsgrundlage der KapESt bei der späteren Veräußerung zutreffend ermitteln kann, hat die abgebende Depotbank der übernehmenden Depotbank die Anschaffungsdaten der übertragenen Wirtschaftsgüter mitzuteilen (§ 43a Abs. 2 Satz 3 EStG). Bei vollständiger Übertragung aller Wirtschaftsgüter eines Depots kann der Steuerpflichtige außerdem verlangen, dass die abgebende Depotbank der übernehmenden Depotbank den Stand des Verlustverrechnungstopfes mitteilt (§ 43a Abs. 3 Satz 6 EStG), damit diese Verluste nach dem Depotwechsel weiterhin im Rahmen des Steuerabzugs (dann durch die neue Depotbank) berücksichtigt werden können[122]. Erfolgt die Depotübertragung von einer ausländischen Depotbank auf eine inländische Depotbank, kann der Steuerpflichtige die Anschaffungsdaten mit einer Bescheinigung des ausländischen Instituts nachweisen, wenn es sich um ein Institut mit Sitz in einem anderen EU/EWR-Staat handelt (§ 43a Abs. 2 Satz 5 EStG). In allen anderen Fällen ist der Nachweis der Anschaffungsdaten unzulässig, § 43a Abs. 2 Satz 6 EStG. Nutzt der Steuerpflichtige dieses Wahlrecht nicht oder hat das übertragende Institut seinen Sitz in einem Drittland, kommt die Ersatzbemessungsgrundlage des § 43a Abs. 2 Satz 7 EStG zur Anwendung. Die KapESt bemisst sich dann nach 30% der Einnahmen aus der Veräußerung der Kapitalanlagen[123].
Liegt ein Depotübertrag mit Gläubigerwechsel vor, sind die Rechtsfolgen davon abhängig, ob es sich um eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung handelt. Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes i.S. des § 20 Abs. 2 EStG auf einen anderen Gläubiger ist gemäß § 43a Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 5 EStG dem Depotübertrag ohne Gläubigerwechsel gleichgestellt[124]. Aufgrund der Unentgeltlichkeit liegt eine KapESt auslösende Veräußerung nicht vor, so dass die abgebende Depotbank keine KapESt einzubehalten hat, § 43 Abs. 1 Satz 5 EStG. Allerdings bestimmt § 43 Abs. 1 Satz 6 EStG, dass die abgebende Depotbank derartige unentgeltliche Rechtsgeschäfte dem Betriebsstättenfinanzamt mitzuteilen hat, damit sichergestellt ist, dass die Finanzverwaltung über Sachverhalte, die die Erbschaft- oder Schenkungsteuer betreffen, Kenntnis erlangt[125]. Die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes i.S. des § 20 Abs. 2 EStG auf einen anderen Gläubiger gilt für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs als Veräußerung, § 43 Abs. 1 Satz 4 EStG. Demnach hat die abgebende Depotbank KapESt einzubehalten. Bemessungsgrundlage ist der niedrigste am Übertragungstag anzusetzende Börsenkurs des amtlichen Handels, § 43 Abs. 2 Satz 8 und 9 EStG. Liegt kein Börsenkurs vor, kommt gemäß § 43a Abs. 2 Satz 10 EStG die Ersatzbemessungsgrundlage in Höhe von 30% der Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zur Anwendung. Die Einbuchung der Wirtschaftsgüter bei der (übernehmenden) Depotbank des neuen Gläubigers erfolgt zu den korrespondierenden Werten. Somit wird sichergestellt, dass die einzubehaltende KapESt bei späterer Veräußerung zutreffend ermittelt werden kann und der neue Gläubiger lediglich die Wertzuwächse zu versteuern hat, die während seiner Besitzzeit entstanden sind[126].
[1] Rede des Bundesministers der Finanzen Peer Steinbrück anlässlich der abschließenden Beratung des Bundestages über den Entwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, Berlin 25.5.2007, S. 3; abrufbar unter: http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_54098/DE/Presse/Reden_20und_20Interviews/050.html und auf beigefügter CD.
[2] Vgl. Süddeutsche Zeitung vom 20.2.2008: SPD-Fraktionsvize Poß stellt Abgeltungsteuer in Frage; abrufbar unter: http://www.sueddeutsche.de/finanzen/artikel/457/159028/ und auf beigefügter CD.
[3] Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007, BGBl. I 28.12.2007, S. 3150.
[4] Das UntStRefG 2008 enthält sowohl Neuregelungen für die Besteuerung von Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) als auch für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Eine Aufzählung der Neuerungen erfolgt in Abschnitt 2.1.3.
[5] Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl. I 17.8.2007, S. 1912-1938.
[6] Ausnahmen vom Regelfall werden in Abschnitt 2.9. dargestellt.
[7] Ob und in welchen Fällen es zu Abweichungen vom „Idealfall“ kommt, wird im weiteren Verlauf dieses Abschnittes sowie in Abschnitt 3 ausführlich untersucht.
[8] Vgl. AXER, JOCHEN: Abgeltungs- und Veräußerungsgewinnbesteuerung ab 2009, Stbg 2007, S. 201. Für eine Aufzählung der Staaten und ihrer jeweiligen Abgeltungssteuersätze vgl. WAGNER, SIEGFRIED: Die Abgeltungssteuer, Stbg 2007, S. 314.
[9] Vgl. zum Ganzen STADLER, RAINER/ELSER, THOMAS: Änderungen bei Einkünften aus Kapitalvermögen, in: Die Unternehmensteuerreform 2008; hrsg. von JENS BLUMENBERG/SEBASTIAN BENZ, 1. Aufl., Köln 2007, S. 33.
[10] Vgl. § 52 Abs. 1 EStG.
[11] Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes, BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007. Im Folgenden kurz Gesetzesbegründung.
[12] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 33.
[13] Zu den Zielen vgl. Abschnitt 2.1.2. und 2.1.4.
[14] Vgl. SCHLOTTER, CARSTEN/VON FREEDEN, ARNE: Ertragsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften und Besteuerung der Anteilseigner, in: Unternehmensteuerreform 2008; hrsg. von HARALD SCHAUMBURG/THOMAS RÖDDER, 1. Aufl., München 2007, S. 394-395.
[15] Vgl. PATEK, GUIDO: Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf ausgewählte Entscheidungsfelder der betrieblichen Steuerpolitik, BFuP 2007, S. 443.
[16] Vgl. Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD: Gemeinsam für Deutschland. Mit Mut und Menschlichkeit. Berlin 11.11.2005, S. 81-82; abrufbar unter: http://koalitionsvertrag.spd.de/servlet/PB/show/1645854/111105_Koalitionsvertrag.pdf und auf beigefügter CD.
[17] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 1.
[18] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 29.
[19] Vgl. Abschnitt 4.2. bis 4.4.
[20] Zur Thesaurierungsbegünstigung gemäß § 34a EStG vgl. Abschnitt 4.4.2.
[21] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 30.
[22] Vgl. zum Ganzen HÖRETH, ULRIKE: Das Gesetzgebungsverfahren zur Unternehmensteuerreform, in: Die Unternehmensteuerreform 2008; hrsg. von ERNST&YOUNG/BDI, 1. Aufl., Bonn 2007, S. 5-6.
[23] Für ausführliche Darstellungen der jeweiligen Neuregelungen vgl. die einschlägigen Sammelwerke zur UntStRef 2008, z.B. BLUMENBERG, JENS/BENZ, SEBASTIAN: Die Unternehmensteuerreform 2008, 1. Aufl., Köln 2007; SCHAUMBURG, HARALD/RÖDDER, THOMAS: Unternehmensteuerreform 2008, 1. Aufl., München 2007; ERNST&YOUNG/BDI: Die Unternehmensteuerreform 2008, 1. Aufl., Bonn 2007; BREITHECKER/FÖRSTER/FÖRSTER/KLAPDOR: UntStRefG –Kommentar, 1. Aufl., Berlin 2007.
[24] Werden ausländische Kapitalerträge in der deutschen Steuererklärung nicht angegeben, liegt der Straftatbestand der Steuerhinterziehung vor. Die abschreckende Wirkung scheint jedoch eher gering zu sein, wie der jüngste Steuerskandal um Ex-Post-Chef Klaus Zumwinkel zeigt.
[25] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 1.
[26] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 35.
[27] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 30. An dieser Stelle verweist die Bundesregierung auf die guten Erfahrungen anderer EU-Staaten, insbesondere Österreichs, wo sich das Steueraufkommen nach Einführung einer Abgeltungssteuer im Jahr 1996 sehr stark erhöht hat.
[28] Zum Erhebungsverfahren der Abgeltungssteuer im Regelfall vgl. Abschnitt 2.8. Zu den Ausnahmefällen einer optionalen oder zwingenden Steuerveranlagung von Kapitaleinkünften vgl. Abschnitt 2.9.
[29] Vgl. RÖDDER, THOMAS: Überblick über die Unternehmensteuerreform 2008, in: Unternehmensteuerreform 2008; hrsg. von HARALD SCHAUMBURG/THOMAS RÖDDER, 1. Aufl., München 2007, S. 383.
[30] Zu den entsprechenden gesetzlichen Änderungen des Kontenabrufverfahrens vgl. Abschnitt 2.12.
[31] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 35. Ob und inwieweit diese „drastische Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens“ durch die Einführung der Abgeltungssteuer erreicht wird, wird in den Abschnitten 3.3.1. und 3.3.2. untersucht.
[32] Vgl. BRUSCH, FRIEDRICH: Unternehmensteuerreform 2008: Abgeltungsteuer, FR 2007, S. 999; GEMMEL, HEIKO/HOFFMANN-FÖLKERSAMB, PETER: Die Abgeltungsteuer – Ein neues System der Besteuerung von Kapitaleinkünften und Veräußerungsgewinnen, NWB 2007, S. 2936.
[33] Vgl. Abschnitt 2.4.
[34] Vgl. Abschnitt 4.5.
[35] Vgl. § 52a Abs. 3 und 4 EStG.
[36] Zur Einschränkung des Werbungskostenabzugs im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen vgl. Abschnitt 2.5. Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken bezüglich dieser Einschränkungen vgl. Abschnitt 3.2.2.3.
[37] Vgl. SCHLOTTER/VON FREEDEN (2007), 402-403.
[38] Vgl. SCHLOTTER/VON FREEDEN (2007), S. 404.
[39] Diese Regelung wurde durch das JStG 2008 eingeführt. Vgl. Abschnitt 2.9.2.4.
[40] Vgl. SCHLOTTER/VON FREEDEN (2007), S. 401.
[41] Tabelle 1 in Anlehnung an SCHLOTTER/VON FREEDEN (2007), S. 405.
[42] Vgl. PAUKSTADT, MAIK/LUCKNER, MARKUS: Die Abgeltungsteuer ab 2009 nach dem Regierungsentwurf zur Unternehmensteuerreform, DStR 2007, S. 656-657. Dort findet sich eine Aufzählung weiterer Tatbestände, bei denen ebenfalls der Erwerbszeitpunkt für die erstmalige Anwendung der Abgeltungssteuer ausschlaggebend ist, sowie eine Darstellung der speziellen Übergangsfristen für die Besteuerung von Finanzinnovationen.
[43] Vgl. RÖDDER (2007), S. 383.
[44] Keine Änderungen ergeben sich bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken und anderen Wirtschaftsgütern. Diese werden weiterhin von § 23 EStG n.F. erfasst.
[45] Vgl. PAUKSTADT/LUCKNER (2007), S. 653.
[46] Vgl. Abschnitt 2.2.
[47] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 54-55.
[48] Vgl. LANGE, CARSTEN: § 20 EStG, in: UntStRefG – Kommentar; hrsg. von BREITHECKER/FÖRSTER/FÖRSTER/KLAPDOR, 1. Aufl., Berlin 2007, § 20 EStG Rn. 1.
[49] Vgl. HAISCH, MARTIN: Besteuerung von Finanzprodukten unter der Abgeltungsteuer, DStZ 2007, S. 764.
[50] Vgl. GEMMEL/HOFFMANN-FÖLKERSAMB (2007), S. 2938. Zur steuersystematischen Würdigung dieses Aspektes siehe Abschnitt 3.2.1.
[51] Vgl. BRUSCH (2007), S. 1000.
[52] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 54.
[53] Vgl. BRUSCH (2007), S. 1000.
[54] Für eine detaillierte Darstellung der im Rahmen des UntStRefG 2008 eingeführten Änderungen bei der Behandlung von Kapitallebensversicherungen siehe RENGIER, CHRISTIAN: Besteuerung von Kapitalversicherungen nach der Unternehmensteuerreform 2008, DB 2007, S. 1771-1777 und RENGIER, CHRISTIAN: Verkauf und Rückkauf von Kapitalversicherungen nach der Unternehmensteuerreform 2008, NWB 2007, S. 4157-4166.
[55] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 56.
[56] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 54.
[57] Vgl. BEHRENS, STEFAN: Neuregelung der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab 2009 nach dem Regierungsentwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 14.3.2007, BB 2007, S. 1026.
[58] Vgl. SCHÖNFELD, JENS: Abgeltungsteuer und Kapitalertragsteuer, in: Unternehmensteuerreform 2008; hrsg. von HARALD SCHAUMBURG/THOMAS RÖDDER, 1. Aufl., München 2007, S. 632-633.
[59] Vgl. den nächsten Abschnitt 2.4.3.
[60] Vgl. LANGE (2007), § 20 EStG Rn. 6. Zur Verdeutlichung wird auf die dortige Rn. 7 verwiesen. Dort unterteilt LANGE verschiedene Kapitalanlageprodukte in vier Kategorien, je nachdem, ob die Rückzahlung der Kapitalforderung und/oder das Entgelt für die Nutzungsüberlassung von einem unsicheren Ereignis abhängen oder nicht.
[61] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 54.
[62] Für eine detaillierte Darstellung der Neuerungen im Bereich der Stillhalterprämien siehe WAGNER, SIEGFRIED: Die Besteuerung von Stillhalterprämien – Lösung bislang bestehender steuerlicher Probleme durch die Abgeltungsteuer?, DStZ 2007, S. 748-752.
[63] Das Erhebungsverfahren der Abgeltungssteuer mittels Kapitalertragsteuereinbehalt wird in Abschnitt 2.8. dargestellt.
[64] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 54-55.
[65] An dieser Stelle können die Veräußerungstatbestände lediglich kurz aufgezählt werden. Für eine ausführliche Kommentierung der jeweiligen Veräußerungstatbestände mit Nennung jeweils erfasster Kapitalanlageprodukte siehe LANGE (2007), § 20 EStG Rn. 17-67.
[66] Vgl. Abschnitt 2.2.
[67] Vgl. SCHÖNFELD (2007), S. 635.
[68] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 55.
[69] Vgl. den vorherigen Abschnitt 2.4.2.
[70] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 55.
[71] Vgl. SCHÖNFELD (2007), S. 635.
[72] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 55.
[73] Zur korrespondierenden Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG vgl. Abschnitt 2.4.2 mit weiterführenden Literaturangaben.
[74] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 55.
[75] Vgl. den vorherigen Abschnitt 2.4.2.
[76] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 56.
[77] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 56.
[78] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 56.
[79] Vgl. SCHÖNFELD (2007), S. 637.
[80] Der Sparer-Pauschbetrag kommt jedoch nur auf diejenigen Kapitalerträge zur Anwendung, die nach Berücksichtigung ausländischer Steuern (vgl. Abschnitt 2.11.) und einer etwaigen Verlustverrechnung auf Ebene der auszahlenden Stelle (vgl. Abschnitt 2.6.) verbleiben.
[81] Vgl. GEMMEL/HOFFMANN-FÖLKERSAMB (2007), S. 2943.
[82] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 57.
[83] Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken bezüglich des Werbungskostenabzugsverbotes im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen vgl. Abschnitt 3.2.2.3.
[84] Zu den Anreizwirkungen, die sich aus dem Werbungskostenabzugsverbot ergeben, vgl. Abschnitt 4.5.
[85] LANGE (2007), § 20 EStG Rn. 71-72 erläutert, welche Arten von Kosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns absetzbar sind.
[86] So auch GEMMEL/HOFFMANN-FÖLKERSAMB (2007), S. 2943.
[87] Vgl. zum Ganzen BT-Drucks. 16/4841, S. 57.
[88] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 57.
[89] Vgl. hierzu Abschnitt 3.2.1.
[90] Vgl. SCHÖNFELD (2007), S. 639.
[91] Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der Verlustverrechnungbeschränkungen vgl. Abschnitt 3.2.2.4.
[92] Vgl. MELCHIOR, JÜRGEN: Unternehmensteuerreform 2008 und Abgeltungsteuer, DStR 2007, S. 1233.
[93] Zu Problemen beim unterjährigen Verlustausgleich vgl. Abschnitt 3.3.1.2.
[94] Vgl. PAUKSTADT/LUCKNER (2007), S. 655.
[95] Zur Behandlung ausländischer Quellensteuern im Rahmen der Abgeltungssteuer vgl. Abschnitt 2.10.
[96] Vgl. SCHÖNFELD (2007), S. 640.
[97] Vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BT-Drucks. 16/5491 vom 24.5.2007, S. 19.
[98] Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken bezüglich dieser Regelung und ihrer Begründung vgl. Abschnitt 3.2.2.4.
[99] Zu dem erheblichen Mehraufwand für Banken, der sich nicht nur aus dieser Regelung ergibt, vgl. Abschnitt 3.3.1.
[100] Vgl. PAUKSTADT/LUCKNER (2007), S. 654.
[101] Ermöglicht wird dies durch die Veranlagungsoption des § 32d Abs. 4 EStG. Vgl. hierzu Abschnitt 2.9.4.
[102] Vgl. SCHÖNFELD (2007), S. 641. Nach dem Veranlagungszeitraum 2013 sind Altverluste nur noch mit Gewinnen i.S. des § 23 EStG n.F. verrechenbar.
[103] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 58.
[104] Vgl. Abschnitt 2.9.4.
[105] Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern vgl. Abschnitt 2.10.
[106] Zur Erhebung und Berechnung der Abgeltungssteuer bei Kirchensteuerpflicht vgl. Abschnitt 2.11.
[107] Zu Ausnahmen von diesem Grundsatz vgl. Abschnitt 2.9. In diesen Ausnahmefällen ist die einbehaltene KapESt – wie bisher – eine anrechenbare Vorauszahlung auf die festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer.
[108] Vgl. Abschnitt 2.8.7.
[109] Vgl. zum Ganzen SCHÖNFELD (2007), S. 626.
[110] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 65.
[111] Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern vgl. Abschnitt 2.10.
[112] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 66.
[113] Vgl. PAUKSTADT/LUCKNER (2007), S. 654-655.
[114] Zur Pflichtveranlagung zum pauschalen Steuersatz nach § 32d Abs. 3 EStG vgl. Abschnitt 2.9.3.
[115] Ein besonderer Steuersatz von 15% gilt für Betriebe gewerblicher Art i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c EStG.
[116] Vgl. Abschnitt 2.7.
[117] Zur Darstellung der Regelungen zur Anrechnung ausländischer Steuern bzw. zum Kirchensteuerabzug im Rahmen der Abgeltungssteuer vgl. Abschnitt 2.10. und 2.11.
[118] Zum Mehraufwand, der sich für die auszahlenden Stellen aus der Einführung der Abgeltungssteuer ergibt, vgl. Abschnitt 3.3.1.
[119] Vgl. Abschnitt 2.5.
[120] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 67.
[121] Vgl. PAUKSTADT/LUCKNER (2007), S. 654.
[122] Vgl. Abschnitt 2.6.
[123] Vgl. zum Ganzen THÖNNES, MARCO: § 43a EStG, in: UntStRefG – Kommentar; hrsg. von BREITHECKER/FÖRSTER/FÖRSTER/KLAPDOR, 1. Aufl., Berlin 2007, § 43a EStG Rn. 12-19.
[124] Insofern wird auf den vorherigen Absatz verwiesen.
[125] Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 66.
[126] Vgl. zum Ganzen THÖNNES (2007), § 43a EStG, Rn. 20-23.
9783836616478
v225978
Universität Hamburg – Fakultät für Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, Studiengang Betriebswirtschaftslehre
abgeltungssteuer unternehmenssteuerreform rechtmäßigkeit kapital entscheidungsneutralität
Martin Knebusch (Autor)

References: § 34
 § 7
 § 8
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