Source: http://docplayer.cz/729938-1-vlastni-kapital-profex-2-2007-autor-ing-ivanka-maskova-danovy-poradce-auditor-mako-audit-s-r-o-maskova-mako-cz.html
Timestamp: 2017-09-23 02:42:18+00:00

Document:
1. VLASTNÍ KAPITÁL PROFEX 2/2007. Autor: Ing. Ivanka Mašková, daňový poradce, auditor, MAKO Audit s.r.o., - PDF
1. VLASTNÍ KAPITÁL PROFEX 2/2007. Autor: Ing. Ivanka Mašková, daňový poradce, auditor, MAKO Audit s.r.o.,
Download "1. VLASTNÍ KAPITÁL PROFEX 2/2007. Autor: Ing. Ivanka Mašková, daňový poradce, auditor, MAKO Audit s.r.o., maskova@mako.cz"
1 1. VLASTNÍ KAPITÁL Autor: Ing. Ivanka Mašková, daňový poradce, auditor, MAKO Audit s.r.o., VLASTNÍ KAPITÁL OBECNĚ Z hlediska účetnictví nebo pohledu na rozvahu je vlastní kapitál částí pasiv rozvahy a představuje hodnotu nezadluženého majetku. Výkaz rozvaha je základní účetní výkaz, který podává přehled o stavu majetku a závazků a vlastního kapitálu k určitému datumu. Rozvaha zobrazuje tzv. dvojjediný pohled na majetek firmy. Na straně aktiv vidíme co firma má (stavby, zásoby, pohledávky atd.). Na straně pasiv vidíme jakým způsobem (z jakých zdrojů) byl tento majetek pořízen, do jaké míry je zadlužen (cizí zdroje) nebo kolik majetku patří vlastníkům (vlastní kapitál). Je však nezbytné, aby si každá firma uvědomila, že majetek uvedený v rozvaze je evidován v účetní hodnotě a jeho skutečná hodnota může být naprosto odlišná a to jak směrem nahoru, tak i směrem dolů. Z tohoto důvodu se musí v řadě případů (sloučení, prodej podniku, vkladu apod.) provádět znalecké tržní ocenění. Níže uvedená rozvaha je zjednodušená, ale jedná se o zaokrouhlené částky skutečného zemědělského družstva. Aktiva Rozvaha Pasiva dlouhodobý majetek 100 mil mil. základní kapitál 08. oprávky -35 mil mil. nedělitelný fond 063 akcie 1 mil mil. rezervní fond 112 materiál 5 mil. 121 NV 4 mil mil. závazky vůči nečlenům 123 výrobky 3 mil mil. záv. za vypořádací podíly 124 zvířata 8 mil mil. úvěr 221 peníze 1 mil mil. ostatní závazky 311 pohledávky 13 mil mil. 100 mil. Z aktiv výše uvedené rozvahy je patrné, že družstvo má 100 mil. majetku v účetních zůstatkových cenách. Z pasív je možno zjistit, že 56 mil. Kč majetku je nezadluženo. Těchto 56 mil. Kč je tvořeno základním kapitálem (vklady), nedělitelným fondem a rezervním fondem. Dohromady tvoří VLASTNÍ KAPITÁL. Majetek až do výše vlastního kapitálu patří členům. Vypořádací podíl pro ukončená členství by se začal počítat ze základu 56 mil. Kč - nedělitelný fond atd. Zbývajících 44 mil. Kč cizích zdrojů (závazků) bude muset družstvo uhradit svým věřitelům. Auditor při ověřování závěrky zjišťuje, zda majetek, závazky a vlastní kapitál uvedený v rozvaze odpovídá skutečnosti. Nejprve je třeba se zaměřit na to, zda jsou aktiva evidována v reálné hodnotě. K zobrazení reálné hodnoty hmotného majetku, zásob a pohledávek slouží tvorba opravných položek. V našem účetnictví se pomocí opravných položek opravuje pouze směrem dolů. Opravná položka je zaúčtována na vrub nákladů, které snižují výsledek hospodaření (vlastní kapitál) a ve prospěch účtu opravných položek ( 09x, 19x, 39x). Účty opravných položek se v rozvaze načítají do sloupce korekce, která snižuje brutto hodnotu na skutečnou reálnou hodnotu ve sloupci netto. Pokud by měl výše uvedený majetek vyšší hodnotu než je hodnota evidovaná v účetnictví, poznamenává se tato skutečnost při roční závěrce v příloze. K zobrazení reálné hodnoty cenných papírů se provádí závěrkové přecenění. Jedná se o přecenění účtů 061 až 063. Přeceňuje se přímo účet 06x proti účtu 414 zvýšení i snížení hodnoty cenných papírů. Účet 414 přímo ovlivňuje hodnotu vlastního kapitálu na straně MD snížení, na straně DAL zvýšení vlastního kapitálu. Uveďme příklad dopadu závěrkových úprav do hodnoty vlastního kapitálu. V části dlouhodobého majetku (HIM) jsou v zemědělských podnicích velkou položkou zvyšující aktiva například meliorace, které mají podle mého názoru tržní hodnotu nula a měla by k nim být vytvořena opravná položka. Bude se jednat např. o 6 mil. Kč. Další rizikovou položkou této rozvahy jsou menšinové akcie. V závěrce je potřeba zjistit jejich reálnou hodnotu. U zásob materiálu je potřeba vyhodnotit bezobrátkové zásoby a vytvořit opravné položky. Předpokládejme tvorbu ve výši 1 mil. Kč. Pohledávky, které jsou vysoké a není k nim vytvořena opravná položka budou muset být rovněž předmětem zkoumání. Je nutné zjistit jak dlouho jsou pohledávky po splatnosti, jak jsou rizikové, zda z nich získá firma peníze nebo alespoň zápočet se závazky. Pro zjednodušení budeme vytvářet opravné položky pouze k pohledávkám, které jsou více než rok po splatnosti a to ve výši 8 mil. Kč (100% hodnoty pohledávek rok po splatnosti). Opravné položky v celkové hodnotě 15 mil. Kč snižují hodnotu majetku v rozvaze, při jejich zaúčtování vytváří účetní ztrátu z hospodaření a tím snižují hodnotu vlastního kapitálu. Podívejme se na rozvahu po zaúčtování opravných položek
2 Aktiva Rozvaha Pasiva dlouhodobý maj. 100 mil mil. základní kapitál 08. oprávky -35 mil mil. nedělitelný fond 063 akcie 1 mil. 112 materiál 5 mil mil. rezervní fond 121 NV 4 mil mil. závazky vůči nečlenům 123 výrobky 3 mil mil. závazky za vypořádací podíly 124 zvířata 8 mil mil. úvěr 221 peníze 1 mil mil. ostatní závazky 311 pohled. 13 mil. Opravné pol.celkem -15 mil. ztráta -15 mil mil. 85 mil Po zreálnění aktiv na hodnotu 85 mil. Kč je zároveň zreálněn vlastní kapitál na hodnotu 41 mil. Kč. Vypořádací podíl pro ukončená členství by se začal počítat ze základu 41 mil. Kč - nedělitelný fond atd. Bez závěrkových úprav by byl výchozí vlastní kapitál 56 mil. Kč, po úpravách 41 mil. Kč. Je třeba věnovat závěrkovým operacím náležitou pozornost, aby hodnota vlastního kapitálu byla reálná. Závěrkové úpravy mají obecnou platnost pro všechny typy společností i když příklad rozvahy je z družstva. Závazky v rozvaze zůstávají při závěrce v nezměněné výši a je třeba u nich zkoumat splatnost a případné ohrožení konkursem, čili zkoumat zda má družstvo předpoklad tzv. nepřetržitého trvání účetní jednotky. Závazky vůči nečlenům (pohledávky podle zákona 42/1992 Sb.) jsou v běžné praxi upraveny různými dohodami. U těchto závazků, ale i u všech závazků obecně je potřebná řádná inventura, aby stavy na účtech byly podloženy soupisem jednotlivých dlužníků. Ze své praxe mám poznatky, že v účetnictví existují závazky, především transformační, které nejsou doloženy po jednotlivých položkách. I zde je možnost chyb vykazování vlastního kapitálu a cizích zdrojů v rozvaze. Z výše uvedené rozvahy je patrné, že hodnota vlastního kapitálu (hodnota majetku patřícího vlastníkům) významně poklesla zreálněním aktiv a dále bude klesat převodem vkladů do závazků v případech ukončeného členství. V běžné praxi se vlastní kapitál zvyšuje novými vklady a ziskem z hospodaření. Dále jsou to účetní případy, které se účtují jako zvýšení vlastního kapitálu. Podle typu společnosti jsou to oceňovací rozdíly z vydávání oprávněným osobám (účet 427), prominutí části nároků ze strany oprávněných osob např. při dohodách o vypořádání penězi (účet 413), dary, inventurní nálezy, příplatky k vlastnímu kapitálu... Vlastní kapitál se snižuje zaúčtováním nároků na vypořádací podíly, ztrátou z hospodaření, čerpáním fondů, snížením základního kapitálu.. Na účtech účtových skupin 41 až 43 se účtuje o vlastním kapitálu účetní jednotky. O účtování na těchto účtech rozhodují statutární orgány a stanovy. Některé účetní případy jako např. povinná dotace zákonným fondům jsou nařízeny obchodním zákoníkem. Vlastní kapitál zahrnuje účty 411 až 431. U různých typů společností mají tyto účty v některých případech poněkud odlišnou náplň, např. účet 412,413, jiné účty 428,429,431 jsou u všech typů společností shodné. Vzhledem k tomu, že v současné době jsou při číslování účtů závazná první dvě místa (skupina účtů směrné účtové osnovy), považujte níže uvedené 3 místné syntetické účty za praxí používané doporučení. Uživatelé programových vybavení by se měli řídit jak v syntetické tak v analytické evidenci doporučenými účtovými osnovami. Jen tak může být zajištěno správné načítání účtů do výkazů. VLASTNÍ KAPITÁL ZEMĚDĚLSKÝCH DRUŽSTEV Účet ZÁKLADNÍ KAPITÁL Na tomto účtu se účtuje vznik a pohyb základního kapitálu. V zemědělském družstvu se tvoří základní kapitál v minimální výši ,-- Kč. (Např. 5 členů po 10 tis. Kč. Upozorňuji, že by to muselo být 11 tis. Kč, protože družstvo při vzniku povinně tvoří 10% nedělitelný fond.) Základní kapitál je součet vkladů členské základny. U družstev - původních povinných osob je základní kapitál podstatně vyšší. Nejvyšší základní kapitál mají družstva, povinné osoby, kde byly celé majetkové podíly členů vloženy do základního kapitálu družstva. Nižší základní kapitál mají družstva, kde v souladu se stanovami mají část majetkových podílů členů vloženou jako základní vklad a část propůjčenou formou další majetkové účasti. Základní kapitál družstev je členěn na část zapsanou a nezapsanou. Družstvo si volí, jakou část základního kapitálu nechá zapsat do obchodního rejstříku. Tuto možnost zapsaného a nezapsaného základního kapitálu na účtu Základní kapitál dává družstvům obchodní zákoník v 223. Analytická evidence účtu Základní kapitál Analytická evidence účtu 411 se vede v družstvech v členění na zapsaný a nezapsaný základní kapitál. Tyto údaje se také vyplňují v Příloze k roční účetní závěrce.
3 Příklad analytické evidence: Základní kapitál zapsaný Základní kapitál nezapsaný. Výši zapsaného základního kapitálu si volí družstva sama. V roce 1993 byl obvyklý postup, že se sečetly základní vklady nebo členské podíly a celá částka byla zapsána do obchodního rejstříku. Od té doby se základní kapitál stále snižuje, protože členská základna ubývá. U řady družstev jsem se setkala se situací, že stav účtu 411 je nižší než zápis v OR. Tato družstva mají povinnost snížit hodnotu zapisovaného základního kapitálu a zvolit částku novou. Doporučuji zvolit částku dostatečně nízkou, aby první ukončené členství nezpůsobilo stejný problém. Analytická evidence se vede podle jednotlivých členů, kteří vložili vklad do družstva. Může to být různé programové vybavení nebo ruční evidence. Vzhledem k velkému počtu členů je možno doporučit programovou evidenci, která poskytuje požadované kontrolní sestavy. U zemědělských družstev je analytická evidence k účtu Základní kapitál díky podílům z transformace a různým úpravám stanov nejsložitější. Proto je třeba nejméně jedenkrát do roka zinventarizovat členskou základnu a doúčtovat případy vyplývající z ukončení členství, pokud tak družstvo nečiní průběžně. Vklady členské základny jsou zpravidla děleny na část vloženou do základního kapitálu a část vloženou jako povinný příspěvek do nedělitelného fondu. Součet vkladů členské základny snížený o příděl do nedělitelného fondu se pak rovná syntetickému účtu Základní kapitál. V běžné praxi nejsou na výši vkladů zpravidla navázána hlasovací práva. Stanovy určují hlasování co člen to hlas, bez ohledu na výši podílu. Setkala jsem se i se způsobem hlasování vázaným na výši vkladů (1000 Kč vkladu = 1 hlas, obdoba hlasování v akciových společnostech). Upozorňuji na 240 obchodního zákoníku, bude-li takové družstvo hlasovat o změně stanov, splynutí, sloučení, rozdělení, zrušení, změně právní formy, prodeji a nájmu družstva, platí bez ohledu na stanovy, že každý člen má jeden hlas. VZNIK A PŘÍRŮSTKY ZÁKLADNÍHO KAPITÁLU Základní kapitál poprvé vzniká při vzniku družstva. Pokud vzniká nové družstvo, bude zaúčtováno k datu zápisu v obchodním rejstříku podle počtu členů, kteří družstvo tvoří, minimálně však 5 členů a Kč. - vznik družstva 353/ Kč 701/ Kč 701/ Kč - splacení vkladů 221/ Kč Při zakládání družstva musí být vklady splaceny před zápisem, doklad o splacení je součástí dokumentů, které se předkládají obchodnímu rejstříku k žádosti o zápis. Vklady se splácí na účet v bance. Banka tento účet založí na základě notářského zápisu o založení družstva. Účet je založen zatím bez IČO, banka poskytne výpis z účtu o vkladu peněz. Pokud vznikají výdaje před zápisem do OR, zaúčtuje se do zahajovací rozvahy závazek vůči osobě, která tyto výdaje hradila proti zřizovacím výdajům. Zřizovací výdaje se odpisují podle 32a) ZDP. Režim odpisování zřizovacích výdajů se několikrát měnil. Zřizovací výdaje dříve vzniklé se odpisují podle účetních a daňových předpisů platných v roce vzniku zřizovacích výdajů. Družstvo může být založeno minimálně 5 fyzickými osobami nebo 2 právnickými osobami. Ve stanovách by mělo být vždy určeno jakým způsobem se jednotlivé osoby ( zakladatelé i budoucí další členové podílí svým vkladem na tvorbě nedělitelného fondu). Základní kapitál se zvyšuje o nové členské vklady - přijetí člena 353/411,422 - úhrada členského vkladu 221/353 Úhrada může být provedena do pokladny, srážkou ze mzdy, zápočtem pohledávek a závazků apod V současné době si zemědělské podniky zakládají dceřiné obchodní společnosti, které mají právní formu družstva nebo společnosti s ručením omezeným. Zakladatelem družstva bývají 2 a více právnických osob, které složí základní vklady a vytvoří nedělitelný fond. Účtování u zakladatele: Poskytnutí peněz na vklad 378/ Kč Vznik družstva dnem zápisu 061/ Kč Náklady placené při zřizování 378/ Kč Přefakturace nákladů 311/ Kč Úhrada 221/ Kč Účtování v družstvu : na základě ustavující schůze osvědčené notářským zápisem je družstvo založeno. Ve stanovách je určena výše základního kapitálu, předpokládejme 200 tis. Kč od 2 právnických osob, každá skládá 100 tis. Kč. Stanovy určily 10% podíl v nedělitelném fondu. Družstvo vzniká dnem zápisu v obchodním rejstříku, k tomuto datu se otvírají účetní knihy - vznik družstva 353/ Kč 701/ Kč 701/ Kč - splacení vkladů 221/ Kč - faktura za zřizov. nákl. 518/ Kč - úhrada zřizovacích n. 379/ Kč U takto vzniklých obchodních družstev je potřeba vzít v úvahu, že z hlediska zákona o daních z příjmů se jedná o spojené osoby pro které platí ceny obvyklé.
4 Z hlediska obchodního zákoníku se jedná o ovládanou osobu s povinností sestavit zprávu o spojených osobách. V praxi je možno zaznamenat, i když ojediněle, navýšení základního kapitálu (vkladů existující členské základny) ze zisku družstva. Předpokladem je, že družstvo má disponibilní zisk a po povinném přídělu do nedělitelného fondu se rozhodlo, že nebude vyplácet podíly na zisku, ale navýší podíly (vklady) jednotlivých členů. Co uvádí k rozdělení zisku družstev obchodní zákoník? V 236 obchodního zákoníku je uvedeno: a) Na určení zisku, který se má rozdělit mezi členy se usnáší členská schůze při projednání řádné účetní závěrky. b) Nevyplývá-li ze stanov nic jiného, určí se podíl člena na zisku poměrem podle výše jeho splaceného vkladu. Pokud členství trvalo jen část roku, tento podíl se poměrně krátí. c) Stanovy družstva nebo usnesení členské schůze, připouštějí-li to stanovy, mohou určit jiný způsob vymezení podílu člena na zisku. Za tento jiný způsob je možno považovat připsání podílu na zisku na zvýšení členských vkladů. Účetně to představuje zápis 431/ Podle zákona o daních z příjmů je nutno považovat takové navýšení za podíl na zisku a zdanit ho při připsání 15 % srážkovou daní. Daňově je problematika řešena v 36 odst.1b) ZDP text pod bodem 5. Příklad: Členská schůze rozhodla o rozdělení zisku členům formou připsání částky na zvýšení jejich vkladů. V syntetické evidenci se zaúčtuje: 431/411 85% částky 431/342 15% částky srážkové daně 342/221 odvod srážkové daně V analytické evidenci je potřeba zvýšit vklady jednotlivých členů o čisté (zdaněné) navýšení. Zdaněná částka navýšení vstupuje do nabývací hodnoty vkladu a při případném vypořádacím podílu nebude již předmětem zdanění. ÚBYTKY ZÁKLADNÍHO KAPITÁLU DRUŽSTEV Základní kapitál družstev ubývá při každém ukončeném členství, v praxi nejvíce úmrtím člena jehož dědic se členem stát nechce, nebo při vystoupení člena z družstva. V těchto případech vzniká nárok na vypořádací podíl, což účetně znamená přesun základního kapitálu do závazků. Původní vklad se změní na závazek ve stejné nebo jiné výši. Základní právní normou, která řeší ukončení členství a s ním související nároky člena je Obchodní zákoník. Zde je v 233, odst.1 zakotven nárok dosavadního člena na vypořádací podíl, v případě zániku členství za trvání družstva. V dalších odstavcích 2 až 4 je uveden způsob stanovení vypořádacího podílu, odstavec 5 dává právo členské schůzi, určit ve stanovách družstva konkrétní způsob výpočtu vypořádacího podílu. Datum kdy se má účtovat o vypořádacím podílu je různý podle toho jaká je úprava vypořádacích podílů ve stanovách. V praxi jsem se setkala se třemi případy. 1. Stanovy určují, že vypořádací podíl se rovná původnímu vkladu. V tomto případě účtujeme nejpozději k roku kdy členství zaniklo, za předpokladu, že je ukončeno dědické řízení a dědic se členem stát nechce. Pro stanovení výše vypořádacího podílu nepotřebujeme řádnou závěrku. 2. Základem pro vypořádací podíl je závěrka předcházejícího roku než je rok ve kterém členství zaniklo. I v tomto případě účtujeme nejpozději k běžného roku, za předpokladu, že je ukončeno dědické řízení a dědic se členem stát nechce. Pro stanovení výše vypořádacího podílu použijeme závěrku předchozího roku. 3. Základem pro vypořádací podíl je závěrka roku ve kterém členství zaniklo. V tomto případě účtujeme vždy až v následujícím roce po zániku členství. Nejprve se vyhotoví závěrka podle níž je možno zjistit výši vypořádacího podílu a poté se do následujícího roku zaúčtuje vzniklý závazek. Zaúčtování nároku na vypořádací podíl: závazek za vypořádací podíl / rozdíl mezi vkladem a VP, VP je větší 429 / rozdíl mezi vkladem a VP, VP je menší 411 /428 Splatnost vypořádacího podílu se řídí stanovami. Pokud stanovy splatnost neuvádí, řídí se 233/4 obchodního zákoníku. V odstavci 4 se uvádí splatnost vypořádacího podílu po 3 měsících od schválení závěrky za rok ve kterém členství zaniklo. Většina družstev má ve stanovách uvedenou lhůtu delší, a to 3 až 7 let. Závazky z vypořádacích podílů jsou promlčeny po 4 letech běhu promlčecí lhůty. Příklad: člen zemřel v roce Ve stanovách je úprava dle bodu 3. Závěrka je schválena Od tohoto data běží lhůta pro splatnost vypořádacího podílu, která je dle stanov 7 letá. Pokud se strany nedohodnou jinak ( což stanovy zpravidla umožňují) splatnost podílu nastane od tohoto data má osoba právo požadovat zaplacení vypořádacího podílu. Od tohoto data začíná i běh 4 leté promlčecí lhůty bude závazek z tohoto vypořádacího podílu promlčen. Účet 412- EMISNÍ ÁŽIO Na účtu 412 Emisní ážio se u družstev v běžné praxi neúčtuje. Tento účet by mohl být použit například v případech, kdy by se členem stala právnická osoba a vložila do družstva nepeněžní vklad (majetek), z jehož ohodnocení by byla na vklad přijata část a zbytek by
5 tvořil právě emisní ážio. V praxi jsem se u družstev s touto situací nesetkala. Účet KAPITÁLOVÉ FONDY Na tento účet se účtují vklady, které nezvyšují základní kapitál. V praxi jsem se setkala s tzv. zápisným, které musí zaplatit každý nový člen mimo základní vklad a při ukončení členství se toto zápisné nevrací. V běžné praxi jsou zde dotace na investice, které byly přijaty v minulých letech. Jedná se zejména o dotace na základní stádo (genofond). Dále jsou zde bonifikace půjček ministerstva zemědělství - jsou to prominuté části půjček za předpokladu, že družstvo řádně splácelo. Účtovaly by se sem i přijaté dary. V praxi jsem se setkala s darováním pozemku. V případě, že je nalezen neodpisovatelný hmotný majetek - pozemek, účtuje se 031/413. Tato situace se objevuje celkem běžně, když si družstva dávají do souladu listy vlastnictví s účetnictvím. Další běžnou situací je, že družstvo povinná osoba uzavře s oprávněnou osobou dohodu o vypořádání majetkového podílu v částce nižší než byl původní nárok. Tuto situaci řeší pokyn D-108 Finanční zpravodaj 1/95 v bodě 3) který je podle mých zkušeností finančními úřady stále akceptován: Při vydání (vyplacení) majetkových podílů a restitučních nároků povinnou osobou osobě oprávněné v hodnotě nižší než je její nominální hodnota se rozdíl v účetnictví povinné osoby zúčtuje na účet Ostatní kapitálové fondy a nepodléhá zdanění. Připomínám, že zde nejde o prodej pohledávky, pouze bude pohledávka vydána v nižší hodnotě. Podle mého názoru by na tento případ měla být sepsána dohoda o vypořádání, nikoliv smlouva o postoupení pohledávky. V praxi jsem se setkala s dohodami, kde se oprávněné osoby dohodly s osobou povinnou na 30 až 70 % vydání, např. s podmínkami, že to bude ihned, v penězích ap. Příklad Předpokládejme, že takovou dohodu uzavřela oprávněná osoba se ZD (majetkový list oprávněné osoby má hodnotu ,- Kč základní podíl a ,- Kč další transformační podíl). Namísto původních Kč bude vyplaceno: a) ,- Kč a méně nepodléhá žádnému zdanění zaúčtování: 479/ Kč vyplaceno 479/ Kč rozdíl 479/ ,- Kč zdaněná trans.část 479/ ,- Kč srážková daň 342/ ,- Kč odvod daně 479/ ,- Kč doúčt. rozdílu Při výpočtu nároků na vypořádací podíl, když základem je vlastní kapitál, zvyšuje stav účtu 413 hodnotu základu pro vypořádací podíly. Pokud by družstvo částky na účtu 413 nechtělo do hodnoty vypořádacích podílů zahrnovat, je potřeba nechat schválit převod do nedělitelného fondu, případně jiných zajišťovacích fondů. Tyto fondy se od vlastního kapitálu při výpočtu vypořádacích podílů v souladu se stanovami odečítají. Podle mého názoru je možné po schválení členskou schůzí proti tomuto účtu likvidovat též ztráty z hospodaření. Účet 414 OCEŇOVACÍ ROZDÍLY Z PŘECENĚNÍ CENNÝCH PAPÍRU Jedná se o rozvahové přecenění cenných papírů, v praxi se jedná především o akcie. Přeceňuje se přímo účet 06x, takže sloupec rozvahy brutto je již o přecenění upraven. Cenné papíry je možno rozvahově přecenit směrem dolů i nahoru. Přecenění se provádí v rámci závěrkových operací. Příklad: Účetní jednotka vlastní 153 ks zaknihovaných akcií jmenovité hodnoty Kč v pořizovací ceně Kč, zaúčtováno na účtu Podíl na základním kapitálu je menšinový do 20%. Společnost jejíž akcie jsou vlastněny má v rozvaze příslušného roku vlastní kapitál tis. Kč, základní kapitál Kč. Poměr VK:ZK = 0,6 hodnota akcií je snížena na 60%. Účetní jednotka provede závěrkové přecenění 414/ Na účtu je trvale držena původní pořizovací cena, na účtu se každoročně přeceňuje na tzv. reálnou cenu podle výsledků společnosti jejíž akcie jsou drženy. Pořizovací cena Kč Přecenění : 414/ Kč Výsledný součet pořizovací ceny a přecenění musí odpovídat hodnotě vypočítané z poměru vlastního a základního kapitálu (153 ks akcií x 6000 Kč = Kč), proto je zaúčtováno snížení hodnoty o Kč. Při prodeji nebo zaúčtování trvalého znehodnocení se účet 414 rozpouští proti analytickému účtu na kterém se přeceňovalo /414. Účet 414 je vázaný zdroj, který je vyjádřením pohyblivé hodnoty aktiva, nelze ho použít k žádným jiným účelům než pro přecenění. Hodnota účtu 414 by se neměla zahrnovat do základu pro výpočet vypřádacích podílů. b) ,- Kč, z toho ,- Kč podléhá zdanění 15% srážkovou daní, sráží a odvádí družstvo zaúčtování 479/ ,- Kč náhrada vnosu Účet 419 ZMĚNY ZÁKLADNÍHO KAPITÁLU Tento účet se u zemědělských družstev nepoužívá
6 Účet REZERVNÍ FOND Tento účet se u zemědělských družstev nepoužívá, zákonný rezervní fond podle obchodního zákoníku vytvářejí akciové společnosti a s.r.o. Účet NEDĚLITELNÝ FOND DRUŽSTEV Družstvo je povinno při svém vzniku zřídit nedělitelný fond, nejméně ve výši 10% zapisovaného základního kapitálu. Tento fond se doplňuje nejméně o 10% z dosaženého zisku po zdanění a to až do doby, než výše nedělitelného fondu dosáhne 50% zapisovaného základního kapitálu. Stanovy můžou určit, že se vytváří vyšší nedělitelný fond nebo další zajišťovací fondy. Nedělitelný fond družstev je vytvořen různými způsoby. Jednak je to částí vkladů jednotlivých členů, ale také převody z jiných fondů (z restituční rezervy, oceňovacích rozdílů, převodem z účtu 413, dotací ze zisku apod. Nedělitelný fond lze sledovat analyticky např.: účet Nedělitelný fond tvořený vkladem člena účet Další nedělitelný fond Syntetický účet 422 se v naprosté většině družstev odečítá od základu pro výpočet vypořádacích podílů. Za dobu trvání družstva se nedělitelný fond nemůže rozdělovat mezi členy. Účet OSTATNÍ FONDY Tvorba a čerpání ostatních fondů se řídí stanovami, případně členskou schůzí. Mezi tyto fondy patří například fond kulturních a sociálních potřeb, fond odměn. Čerpají se v souladu s vytvořenými vnitropodnikovými pravidly. V praxi se často používá, zejména u FKSP účtování na samostatné analytické evidenci při čerpání tohoto fondu. Před roční závěrkou je potřeba tyto čerpací účty (zůstatek na MD) přeúčtovat ke zdrojovému se zůstatkem na DAL, aby do počátečního stavu hlavní knihy přešel zůstatek na straně DAL. Fond odměn není v současné době využíván. Účet OSTATNÍ FONDY V rámci syntetického účtu 427 jsou zahrnuty dva účty typické pro transformovaná družstva, povinné osoby. účet Restituční rezerva zemědělských družstev Zákon č. 42/1992 Sb., transformační zákon stanovil, že část čistého jmění družstva bude rozdělena mezi oprávněné osoby. Celkové čisté jmění se snižovalo o částky stanovené zákonem. Jednou ze snižujících částek byla restituční rezerva vytvářená podle 7, odst. 2. Protože se jednalo o nerozdělovanou část čistého jmění, byla a je restituční rezerva zaúčtována na účtech vlastního jmění, většinou na účtu 427. Výše restituční rezervy byla obsažena v transformačním projektu, který byl schválen valnou hromadou oprávněných osob. Částka těchto ponechaných a nerozdělených vlastních zdrojů byla připravena na případné další restituční nároky. Pokud takové nároky vznikly, restituční rezerva byla snižována ve prospěch nových závazků účetním zápisem 427/479. V řadě družstev má v současné době restituční rezerva zůstatek a žádné nové závazky vzniknout nemohou. Je tedy na místě otázka, jak je možno s tímto zůstatkem nakládat. Transformační zákon ani jiný právní předpis tuto situaci neřeší. Nestanoví, že má být restituční rezerva rozpuštěna mezi jednotlivé oprávněné osoby, nestanoví ani kritéria podle kterých by se postupovalo. Podle mého názoru je restituční rezerva vlastním zdrojem družstva a proto může být po schválení členskou schůzí převedena např. do nedělitelného nebo jiného zajišťovacího fondu. účet Oceňovací rozdíly Oceňovací rozdíly mezi účetní a dohodnutou cenou vydávaného majetku podle zákona č.229/91 Sb. a č.42/92 Sb. V případě takto vydávaného majetku se v družstvu snižují závazky vůči oprávněným osobám a ubývají aktiva v účetní ceně, účtuje se účetním zápisem 479/aktiva. Pokud je závazek snižován o cenu vyšší než je účetní cena aktiva (což je běžná praxe), účtuje se rozdíl účetním zápisem 479/427120, čímž jsou vytvářeny vlastní zdroje (vlastní kapitál). Takto vytvořený vlastní zdroj může být převeden do nedělitelného fondu i jiných fondů nebo může být ponechán na účtu oceňovacích rozdílů, může z něj být likvidována ztráta z hospodaření. Každé představenstvo, které se rozhodne navrhnout členské schůzi ke schválení převody mezi fondy, likvidaci ztrát apod. by mělo zvážit dopad těchto převodů do výpočtu vypořádacích podílů. Obecně se dá říci, že převody mezi fondy nemění výši vlastního kapitálu, ale stav jednotlivých fondů různě ovlivňuje základ pro výpočet vypořádacích podílů. Zdá se Ti, že jsi opuštěný? Že nikoho nezajímáš? Že jsi úplně bezvýznamný, že na Tobě nikomu nezáleží? Že nikdo nechce o Tobě nic vědět? Že nikoho nezajímá, co vlastně děláš? Tak zkus letos nepodat daňové přiznání! Baví se dvě duše v ráji: Jaká byla poslední věta, kterou jsi slyšel na zemi? Byl to hlas mé ženy. A co říkala? Když mě na chvíli pustíš k volantu, budeš úplný anděl.
7 Příklad Vezměme jako příklad družstvo, které vypočítává vypořádací podíly z vlastního kapitálu sníženého o nedělitelný fond. Aktiva Rozvaha Pasiva dlouhodobý majetek 100 mil mil. základní kapitál 08. oprávky -35 mil mil. nedělitelný fond 063 akcie 1 mil mil. rezervní fond 112 materiál 5 mil. 121 NV 4 mil mil. závazky vůči nečlenům 123 výrobky 3 mil mil. závazky za vypoř. podíly 124 zvířata 8 mil mil. úvěr 221 peníze 1 mil mil. ostatní závazky 311 pohled. 13 mil. opravné pol. celkem -15 mil. ztráta -15 mil mil. 85 mil. Vlastní kapitál tohoto družstva je 41 mil. Kč (účet 411, 422, 427 a ztráta). a) 41 mil. Kč nedělitelný fond = 39 mil. Kč základ pro výpočet vypořádacího podílu. b) družstvo rozhodlo, že rezervní fond (bývalá restituční rezerva) bude použita na likvidaci ztráty. Hodnota vlastního kapitálu se nezmění, nezmění se ani základ pro výpočet vypořádacích podílů (41 mil. NF = 39 mil.). Aktiva Rozvaha Pasiva dlouhodobý majetek 100 mil mil. základní kapitál 08. oprávky -35 mil mil. nedělitelný fond 067 půjčka 1 mil mil. rezervní fond 112 materiál 5 mil. 121 NV 4 mil mil. závazky vůči nečlenům 123 výrobky 3 mil mil. závazky za vypořádací podíly 124 zvířata 8 mil mil. úvěr 221 peníze 1 mil mil. ostatní závazky 311 pohledávky 13 mil. opravné pol.celkem -15 mil mil. 85 mil. c) družstvo rozhodlo, že restituční rezerva bude převedena do nedělitelného fondu Aktiva Rozvaha Pasiva dlouhodobý majetek 100 mil mil. základní kapitál 08. oprávky -35 mil mil. nedělitelný fond 067 půjčka 1 mil mil. rezervní fond 112 materiál 5 mil. 121 NV 4 mil mil. závazky vůči nečlenům 123 výrobky 3 mil mil. závazky za vypořádací podíly 124 zvířata 8 mil mil. úvěr 221 peníze 1 mil mil. ostatní závazky 311 pohledávky 13 mil. Opravné pol.celkem -15 mil. Ztráta -15 mil mil. 85 mil. Vlastní kapitál je stále stejný 41 mil. Kč - NF 18 mil. Kč = 23 mil. Kč je základ pro vypořádací podíl
8 Účet NEROZDĚLENÝ ZISK MINULÝCH LET Nerozdělený zisk minulých let je volně použitelný zdroj, který může být po schválení členskou schůzí rozdělen na podíly na zisku, mohou z něj být navýšeny vklady členů nebo likvidována ztráta. 1) podíly na zisku - předpis hrubých podílů na zisku 428/364 - zdanění 15% srážkovou daní 364/342 - výplata čistých podílů 364/211,221 - odvod sražené daně 342/221 2) zvýšení vkladů členů bez výplaty - převod 85% zisku na vklady 428/411 - předpis 15% srážkové daně 428/342 - odvod srážkové daně 342/221 3) likvidace ztrát 428/429 Účet NEUHRAZENÁ ZTRÁTA MINULÝCH LET Existence účetních ztrát v účetnictví má důvod tehdy, jestliže neexistují zdroje ze kterých je možno ztráty zlikvidovat. Nezlikvidované ztráty zhoršují pohled na rozvahu. V případě likvidace ztrát je potřeba, aby si představenstvo uvědomilo dopad likvidace ztráty ve vazbě na výpočet vypořádacích podílů, viz příklad výše. Pokud ale stanovy určují, že vypořádací podíl se rovná původnímu vkladu sníženému o 10% příspěvek v nedělitelném fondu, mohou být ztráty zlikvidovány z volných zdrojů, protože výše vypořádacích podílů je neměnná. Účet 431 VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ VE SCHVALOVACÍM ŘÍZENÍ Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení představuje účetní (disponibilní) zisk (nebo ztrátu). Pokud je to zisk, jako první se při rozdělení provádí dotace zákonným fondům ( nedělitelný fond) pokud již není naplněn na zákonem nebo stanovami určenou hranici. U nedělitelného fondu je zákonem stanovená hranice, která musí být dosažena 50% ze zapsaného základního kapitálu. Dále se dotují fondy v souladu se stanovami. - dotace fondům 431/422,423, Zbytek zisku může být použit na rozdělení formou podílů na zisku. 236 obchodního zákoníku neomezuje družstvům výplaty podílů na zisku jako je tomu u akciových společností a s.r.o. Podle mého názoru by i družstvo mělo dodržet základní podmínky omezení, aby nebyl rozdělován neexistující kapitál. Svůj názor opírám o to, že není možné rozdělovat základní kapitál (vklady členů) a za života družstva nelze rozdělovat nedělitelný fond. Podle mého názoru by družstva měla dodržet tato omezení: Omezení možnosti vyplácet podíly na zisku Podmínka 1 Vlastní kapitál nesmí být při roční závěrce menší než základní kapitál zvýšený o nedělitelný fond. (Účet ) Příklad č zapsané Kč 411 nezapsané Kč aktiva Kč Kč Kč Vlastní kapitál je ,- Kč a nesmí být menší než ,- Kč. Toto družstvo by nemělo docílený zisk (účet 431) rozdělovat na podíly. Pokud by se zisk rozděloval, budou fakticky rozdělovány vklady členů a nedělitelný fond. účet 431 po zdanění před rozdělením - povinná dotace NF minulé ztráty minulé zisky volně použitelné fondy částka k rozdělení na podíly Podmínka 2 V jaké maximální výši mohou být podíly vyplaceny. Výše rozdělovaného zisku nesmí být větší než: Účet 431 po zdanění před rozdělením povinná dotace NF 422 minulé ztráty minulé zisky volně použitelné fondy částka k rozdělení na podíly Příklad č zapsané Kč 411 nezapsané Kč Kč Kč Kč podmínka 1) Vlastní kapitál 10 mil. Kč je větší než účet nedělitelný fond, družstvo může rozdělovat zisk na podíly. podmínka 2) Kolik maximálně může rozdělit. Nedělitelný fond se dotuje ze zisku 10% až do výše 50% zapisovaného základního kapitálu Kč Kč Kč Kč k rozdělení lze použít Kč max. Družstvo se rozhodlo, že na hrubé podíly bude vyplaceno Kč. Zaúčtování rozdělení HV - dotace NF 431/ Kč - převod do nerozděl. zisku - 8 -
9 431/ Kč - nárok na hrubé podíly 431/ Kč - výplaty zdaněných podílů 364/211, Kč - předpis srážkové daně 364/ Kč - úhrada srážkové daně 342/ Kč Pro odvod srážkové daně platí následující termíny: Odvod srážkové daně se řídí termínem výplaty podílů na zisku. Daň musí být odvedena do konce následujícího měsíce po měsíci ve kterém proběhla výplata podílů. Tato skutečnost je ale omezena dalším ustanovením zákona o daních z příjmů, tj. ustanovení, které určuje, kdy musí dojít k odvodu srážkové daně nejpozději od data rozhodnutí členské schůze. Do koce třetího měsíce od konání členské schůze, která schvaluje závěrku, musí být zaúčtován vznik závazku za podíly na zisku 428/364 a do konce dalšího měsíce musí být odvedena srážková daň 364/342/221 i kdyby podíly nebyly dosud vyplaceny. Členská schůze se konala např , do konce června musí být zaúčtováno a do konce července musí být odvedena srážková daň. Pokud bude vyplaceno dříve, řídí se srážková daň termínem výplaty. Podíly na zisku plynoucí od dceřiné společnosti do společnosti mateřské Dvě družstva, která založila obchodní družstvo mají členské podíly v poměru 60:40%, ve stejném poměru si budou dělit i zisk dceřiného obchodního družstva. Obchodní družstvo vykázalo zisk po zdanění ve výši Kč. Na členské schůzi bylo rozhodnuto, že budou vyplaceny podíly na zisku ve výši Kč, zbytek bude ponechán ve zdrojích družstva- 10% dotace nedělitelnému fondu a nerozdělený zisk. Zaúčtování: - dotace nedělitelnému fondu 431/ Kč - nerozdělený zisk 431/ Kč - nárok na podíly 431/ Kč bez srážkové daně osvobození dle 19/1ze) - úhrada podílů 364/ Kč Příjemce podílů na zisku, které jsou osvobozeny od srážkové daně zaúčtuje příjem peněz na účet výnosů mimo daňový základ- 221/ Osvobození platí jen mezi právnickými osobami s právní formou akciové společnosti, s.r.o. a družstva. Účast zakladatele (vlastníka) musí být alespoň 10%, viz 19, odst. 3 a 4 ZDP. Tati, co je to čestný titul? No třeba, když maminka říká, že jsem hlava rodiny. VLASTNÍ KAPITÁL AKCIOVÝCH SPOLEČNOSTÍ Účet ZÁKLADNÍ KAPITÁL Na tomto účtu se účtuje vznik a pohyb základního kapitálu. V akciové společnosti se tvoří základní kapitál v minimální výši ,-- Kč, při vzniku veřejným úpisem ,-- Kč. ( Zakladatelé jsou minimálně 2 fyzické osoby nebo 1 právnická). Při vzniku společnosti není povinnost vytvářet rezervní fond. Tento se tvoří až ze zisků, kterých společnost v průběhu hospodaření dosáhne. Základní kapitál v akciové společnosti je součet jmenovitých hodnot akcií, celá částka základního kapitálu je zapsána v obchodním rejstříku. Na účtu základního kapitálu (411) se účtuje až po zápisu do obchodního rejstříku. Základní kapitál se tvoří prvním vkladem, dalšími vklady nebo navýšením z vlastního kapitálu. Navržený, dosud nezapsaný zvyšovaný základní kapitál se zachycuje na účtu 353/419. navýšení provádí bez zdanění srážkovou daní, ale nevstupuje do nabývací ceny vkladu. U družstev se navýšení z vlastních zdrojů zdaňuje 15% srážkovou daní a vstupuje do nabývací ceny vkladu. Zvýšení základního kapitálu Navýšení základního kapitálu a.s. peněžitým vkladem: Akciová společnost Vkladatel (akcionář) - upsání nových akcií 353/ /367 - úhrada úpisu 221/ /221 - zápis navýšení v OR 419/411 předání vydaných akcií 06x/378 Navýšení základního kapitálu a.s. peněžitým vkladem s dohodou o započtení: Analytická evidence účtu Základní kapitál Analytická evidence se vede podle jednotlivých akcionářů v knize akcionářů nebo v podpůrných programech. Dále je třeba evidovat základní kapitál zvýšený z vlastních zdrojů, protože u akciové společnosti se toto V současné době se jedná o často využívanou možnost tvorby základního kapitálu. Dříve se takový postup nazýval kapitalizace závazků. Znamená to, že v účetnictví a.s. existuje závazek vůči osobě (fyzické či právnické), která se stane novým akcionářem nebo se u stávajícího akcionáře zvýší jeho účast. Touto formou si zadlužené akciové společnosti zvyšují hodnotu vlastního kapitálu a snižují zadlužení. O jakémkoliv - 9 -
10 způsobu navýšení základního kapitálu rozhoduje valná hromada, musí být pořízen notářský zápis. V případě navýšení s dohodou o započtení je požadováno auditorské ověření závazků a pohledávek způsobilých k započtení. Předpokládejme, že v našem příkladu existují v akciové společnosti závazky vůči odběrateli, který má obchodní pohledávku a stane se akcionářem. Úpis je proveden předem vybraným zájemcem. Zápočet závazků a pohledávek 321/353 a 367/311 se provádí nejpozději ke dni podání listin na obchodní rejstřík, protože k tomuto datu má být peněžitý vklad splacen. Nejdříve je možno zápočet provést ke dni kdy je podepsána dohoda o započtení povinný dokument. Upsání nových akcií 353/419 se účtuje ke dni kdy je formou notářského zápisu rozhodnuto, že k navýšení základního kapitálu dojde nebo ke dni podání listin na OR. Akciová společnost Vkladatel (akcionář) 53/419 upsání nových akcií 378/ /353 úhrada úpisu zápočtem 367/311 zápis navýšení v OR předání vydaných akcií 419/411 06x/378 Navýšení základního kapitálu a.s. nepeněžitým vkladem : Nepeněžní vklad musí být oceněn soudem jmenovaným znalcem na tržní hodnotu. Ve výši znaleckého ocenění je nepeněžitý vklad použit na navýšení základního kapitálu, v této výši jsou vydány akcie jako protihodnota vloženého majetku. Nepeněžní vklad majetku Účetní v zůstatkové ceně 55 mil. hodnota Znal. posudek Kč 55 mil. Kč 69 mil. Kč Vkladatel vkládá do akciové společnosti 55 mil. majetku v zůstatkové ceně (účetní hodnotě) a jako protihodnotu obdrží akcie akciové společnosti. Maximálně může obdržet akcie v nominální hodnotě 69 mil. znaleckého posudku Záleží však na tom, jaká výše základního kapitálu byla navržena a kolik akcií bylo vydáno. V akciové společnosti se na příslušné účty bude účtovat částka znaleckých posudků 69 mil. Celých 69 mil. může být zapsáno na základní kapitál 353/419 a akcionář (vkladatel) obdrží jako protihodnotu vkladu (55 mil) např ks akcií jmenovité hodnoty 1000 Kč. Nebo bude rozhodnuto o navýšení základního kapitálu o 60 mil. Kč a 9 mil. Kč bude určeno na emisní ážio nebo rezervní fond. Akcionář obdrží jako protihodnotu svého vkladu (55 mil.) ks akcií jmenovité hodnoty 1000 Kč. Nebo bude rozhodnuto o navýšení základního kapitálu o 55 mil. Kč a 14 mil. Kč bude zaúčtováno jako závazek vůči vkladateli. Takto se mu část z přeceněného majetku proplatí zpět a jako protihodnotu svého vkladu (55 mil.) obdrží ks akcií jmenovité hodnoty 1000 Kč. Výše uvedené možnosti musí být schváleny valnou hromadou a uvedeny v notářském zápisu. V níže uvedeném příkladu je celá hodnota vkládaného majetku vložena do základního kapitálu. U vkladu staveb se jiná možnost nepoužívá, protože pouze u vkladu do základního kapitálu ( na účet 411) je možno použít osvobození staveb od daně z převodu nemovitostí tis. Kč zůstatkových účetních hodnot majetku je vyměněno za cenné papíry (účast v akciové společnosti), které mají celkovou jmenovitou hodnotu 69 mil. Kč. Od daně z převodu nemovitostí jsou podmíněně osvobozeny vklady nemovitostí do základního kapitálu nabyvatele nemovitosti. Osvobozením nezaniká povinnost podat daňové přiznání, které podává vkladatel. Pokud vkladatel dodrží 5 letou lhůtu držení obchodního podílu (akcií), daň z převodu se nevyměří. Vkládání nemovitostí prošlo výkladovým vývojem jak z hlediska osvobození tak z hlediska způsobu oceňování. Pokud účetní jednotka nechce platit daň z převodu, celá hodnota tržního ocenění nemovitostí musí být vložena do základního kapitálu ( na účet 411), viz 20/e zákona o dani z převodu nemovitostí. V prohlášení vkladatele o vkladu nemovitostí (povinný dokument) by mělo být vyjádřeno, že se jedná o vklad nemovitostí do základního kapitálu společnosti, zejména v těch případech kdy je vkládán současně nemovitý i movitý majetek. Znalecký posudek, který se objednává, by měl být objednán na ocenění tržní cenou. Podle 10/i zákona o dani z převodu nemovitostí je základem daně hodnota určená posudkem znalce podle 59 obchodního zákoníku. V minulosti se ve znaleckých posudcích uváděla i cena vyhlášková, ze které by se odvedla případná daň při nedodržení 5 leté lhůty. Toto ustanovení bylo novelováno, v současné době je potřeba znalecký posudek na nepeněžní vklad v ceně tržní, která vyjadřuje cenu akcií získaných jako protihodnotu vloženého majetku. Stejná cena by byla základem pro případné vyměření daně z převodu nemovitostí. Akciová společnost Vkladatel (akcionář) - upsání nových akcií 353/ mil. 378/367 ZC 55 mil. - úhrada úpisu majetkem 042/ mil. 367/ mil. - zápis navýšení v OR 419/ mil. 06x/ mil. předání vydaných akcií Akciová společnost bude účetně odpisovat ze vstupní ceny 69 mil. podle odpisového plánu, který si stanoví sama. Daňově bude pokračovat v odpisování, které zahájil vkladatel. U nepeněžních vkladů je třeba podotknout, že zpravidla se účetní hodnota nabyté účasti (06x),nerovná hodnotě daňové. Při pořizování akcií je nutné minimálně v operativní evidenci zaevidovat daňovou nabývací hodnotu akcií, neboť při následném pohybu akcií, bude mít daňová účinnost dopad do daňového hospodářského výsledku. Navýšení základního kapitálu akciové společnosti z volných zdrojů např. 431/419. Částka navýšení se buď rozpustí mezi stávající akcie (provede se jejich zhodnocení) nebo se vydá nová emise, kterou obdrží stávající akcionáři. Při případné likvidaci a.s. nebo při snižování základního kapitálu s výplatou peněz zdaňuje společnost tuto část základního kapitálu srážkovou daní 15%. Při snižování zá
11 kladního kapitálu s výplatou se přednostně snižuje právě o částku, která vznikla navýšením z vlastních zdrojů. Podmínky navýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů u akciových společností upravuje 208 obchodního zákoníku. Podmínky musí být splněny všechny. Podmínky jsou obdobné jako podmínky pro výplatu dividend. Hodnocení podmínek se provádí z rozvahy (hlavní knihy) předchozí řádné účetní závěrky. Společnost NEMŮŽE zvýšit základní kapitál z vlastních zdrojů, pokud vlastní kapitál je menší než zákonné rezervní fondy, které nejsou volně použitelné. Příklad č zapsané Kč 419 nezapsané Kč aktiva Kč Kč Vlastní kapitál je ,- Kč. Pro navýšení základního kapitálu nelze použít zdroje na účtech 411,419 a 421. Po dotaci rezervnímu fondu, může být celý nerozdělený zisk z účtu 431 použit na navýšení základního kapitálu. Účetní závěrka musí být ověřena auditorem s výrokem BEZ VÝHRAD. Pokud bude chtít valná hromada využít např. auditorského ověření roku 2006 musí toto navýšení být schváleno do konce srpna Usnesení valné hromady musí obsahovat: částku o kterou se zvyšuje základní kapitál zdroje (pasíva), ze kterých se bude zvyšovat určení zda se zvýší jmenovitá hodnota nebo budou vydány nové akcie na zvýšení základního kapitálu se podílejí akcionáři v poměru svých jmenovitých hodnot. Snižování základního kapitálu Snížení základního kapitálu za účelem úhrady ztráty společnosti Podle 193a) obchodního zákoníku má společnost, jejíž ztráta přesáhne polovinu základního kapitálu, povinnost svolat valnou hromadu, která by měla navrhnout opatření jak tuto situaci napravit. Jedním z opatření je právě snížení základního kapitálu. V této situaci se obvykle postupuje tak, že je snížena jmenovitá hodnota všech akcií o částku, která je potřebná k likvidaci ztráty. Při snížení základního kapitálu se účtuje až ke dni zápisu sníženého základního kapitálu v obchodním rejstříku. Akciová společnost zaúčtuje 411/429 o částku, která byla schválena valnou hromadou. O odkupu vlastních akcií se účtuje na účtu 252- Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly. Na tomto účtu účtují akciové společnosti nákup vlastních akcií v pořizovací ceně, bez ohledu na to, jaká je jmenovitá hodnota této akcie. Ve smlouvě byla dohodnuta cena 800 Kč za jednu akcii jmenovité hodnoty 1000 Kč. Příklad: -nákup akcie JH 1000 Kč za 800 Kč 252/ úhrada za vlastní akcie 321/ V případě, že účetní jednotka rozhodne o snížení základního kapitálu, snižuje se o částku jmenovité hodnoty akcie. - snížení základního kapitálu 411/ ke dni zápisu snížení v OR Poté, co jsou akcie fyzicky zničeny, zrušeny v SCP, zaúčtuje se - zrušení akcií 419/ doúčtování rozdílu do JH 419/ Někdy je již v zápisu z valné hromady rozhodnuto o který vlastní zdroj se bude jednat, pokud rozhodnuto není doporučuji tvorbu rezervního fondu. Účet 412- EMISNÍ ÁŽIO Emisní ažio u akciových společností vzniká tím, že se za akcii, která má jmenovitou hodnotu 1.000,- Kč, zaplatí např ,- Kč. Takto postupují např. nově vzniklé a.s. v případě, že chtějí zakládací náklady uhradit vyšším emisním kursem Kč bude zaúčtováno na účtu 411, 200 Kč na účtu úpis akcií ve jmenovité hodnotě 353/ emisní ážio 353/ Emisní ážio vzniká i v případě, že se akciová společnost rozhodne, že z celkové hodnoty nepeněžního vkladu (znalecký posudek) bude na základní kapitál zapsána jen část, zbytek může tvořit právě emisní ážio. Podle 163a odst. 3 obchodního zákoníku se v případě nepeněžitého vkladu považuje rozdíl mezi hodnotou nepeněžitého vkladu (znalecký posudek 100 mil. Kč) a jmen. hodnotou akcií, které budou emitovány (90 mil. Kč) za emisní ažio, pokud stanovy (zakladatelská smlouva) neurčí jinak. Rozdíl 100 mil. Kč - 90 mil. Kč = 10 mil. Kč bude v a.s. zaúčtován v souladu se stanovami, do kterých je možno zakotvit, že rozdíl bude použit na tvorbu rezervního fondu. Emisní ážio je zdroj, který je možno použít např. ke zvýšení základního kapitálu nebo k likvidaci ztráty. Snížení základního kapitálu o vykoupené vlastní akcie
12 Účet KAPITÁLOVÉ FONDY Na tento účet se účtují vklady, které nezvyšují základní kapitál, nejsou zapisovány do obchodního rejstříku. Jedná se o příplatek k vlastnímu kapitálu. Rozhodnutí o příplatku k vlastnímu kapitálu se dělá formou notářského zápisu. Do společnosti jsou buď přímo poskytnuty peníze 221/413, nebo se uzavře dohoda o započtení závazků. Předpokládejme, že došlo k situaci, že společnost vlastní jediný vlastník, který má vůči společnosti pohledávku. Je rozhodnuto o příplatku k vlastnímu kapitálu s dohodou o započtení. V těchto případech se nepoužívá účet 419 ani 353. rozhodnutí o příplatku 378/413 zápočet 321/378 Z dalších účetních případů se na účet 413 účtují přijaté dary. V případě, že je nalezen neodpisovatelný hmotný majetek - pozemek, účtuje se 031/413. Účet 413 je zdroj, který může být použit na likvidaci ztráty nebo převeden do rezervního fondu. Účet 414 OCEŇOVACÍ ROZDÍLY Z PŘECENĚNÍ CENNÝCH PAPÍRU Jedná se o rozvahové přecenění cenných papírů, v praxi se jedná především o akcie. Přeceňuje se přímo účet 06x, takže sloupec rozvahy brutto je již o přecenění upraven. Cenné papíry je možno rozvahově přecenit směrem dolů i nahoru. Přecenění se provádí v rámci závěrkových operací. Účetní jednotka vlastní 153 ks zaknihovaných akcií jmenovité hodnoty Kč v pořizovací ceně ,- Kč, zaúčtováno na účtu Podíl na základním kapitálu je menšinový do 20%. Společnost jejíž akcie jsou vlastněny má v rozvaze příslušného roku vlastní kapitál tis. Kč, základní kapitál Kč. Poměr VK:ZK = 0,6 hodnota akcií je snížena na 60%. Účetní jednotka provede závěrkové přecenění 414/ Na účtu MD je trvale držena původní pořizovací cena, na účtu se každoročně přeceňuje na tzv. reálnou cenu podle výsledků společnosti jejíž akcie jsou drženy. Pořizovací cena Kč Přecenění : 414/ Kč Výsledný součet pořizovací ceny a přecenění musí odpovídat hodnotě vypočítané z poměru vlastního a základního kapitálu ( 153 ks akcií x 6000 Kč = Kč), proto je zaúčtováno snížení hodnoty o Kč. Při prodeji nebo zaúčtování trvalého znehodnocení se účet 414 rozpouští proti analytickému účtu na kterém se přeceňovalo /414. Účet 414 je vázaný zdroj, který je vyjádřením pohyblivé hodnoty aktiva, nelze ho použít k žádným jiným účelům než pro přecenění. Účet REZERVNÍ FOND Rezervní fondy akciových společností jsou upraveny obchodním zákoníkem. účet zákonný rezervní fond Je to rezervní fond tvořený ze zisku v souladu s 217 obchod. zákoníku a stanovami společnosti. Společnost je povinna vytvořit rezervní fond ze zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za rok, v němž poprvé zisk vytvoří, a to ve výši nejméně 20% ze zisku, avšak ne více než 10% z hodnoty základního kapitálu. Tento fond se ročně doplňuje o částku určenou stanovami, nejméně však 5% ze zisku, až do dosažení výše rezervního fondu určené ve stanovách, nejméně však do výše 20% základního kapitálu. Takto vytvořený fond může společnost použít pouze k úhradě ztráty. Způsob použití navrhuje představenstvo, schvaluje valná hromada. Příklad: Akciová společnost má základní kapitál na účtu 411 ve výši 10 mil. Kč. Povinnost tvorby pokud ze stanov nevyplývá jinak je minimálně do výše 20% z 10 mil. Kč, to znamená, že rezervní fond bude plně nadotován v souladu s OZ, až v něm budou 2 mil. Kč. Společnost dosud rezervní fond netvořila. V roce 2006 vytvoří poprvé zisk po zdanění ve výši 1 mil. Kč. Povinnost tvorby rezervního fondu je 20% z 1 mil., tj. 200 tisíc, max. však 10% ze základního kapitálu (1mil. Kč) Příděl rezervnímu fondu 431/ ,- Kč Z každého dalšího zisku bude rezervní fond dotován nejméně 5% až do dosažení 2 mil. Kč. účet rezervní fond na vlastní akcie 161a, odstavec c) obchodního zákoníku požaduje, aby účetní jednotka měla zdroje na vytvoření zvláštního rezervního fondu v případě, že odkupuje vlastní akcie. Z pohledu účetnictví se má zaúčtovat přesun např. 428/421 na rezervní fond na vlastní akcie. 161d) odst. 2 (na tento se 161a/c odvolává) obchodní zákoník uvádí, že tento rezervní fond se vytváří vykáže-li společnost vlastní akcie v rozvaze v aktivech. V rozvaze sestavené dle závazné metodiky je nemožné vykázat vlastní akcie v aktivech. Proto není podle mého názoru povinné při nákupu vlastních akcií tvořit rezervní fond dle 161a). Příklad: Nákup vlastních akcií 252/ Nákup 6000 ks akcií jh 1000 Kč za 200 Kč za kus. V hlavní knize na účtu 252 MD je zaúčtováno Kč. Pozor do ceny patří i vedlejší náklady!
13 Rozvaha před nákupem Rozvaha po nákupu A Vlastní kapitál AI Základní kapitál AI 1. Základní kapitál AI 2. Vlastní akcie Ostatní zdroje Účet vlastní akcie je rozvahový účet aktivní. Má počáteční stav na MD, přírůstky na MD, úbytky na DAL. Při sestavení rozvahy má výjimečné postavení, vykazuje se v pasívech. Vlastní akcie se v pasívech rozvahy chovají tak, že snižují bilanční sumu, snižují hodnotu vlastního kapitálu a snižují rozvahovou hodnotu základního kapitálu. Tato skutečnost má být dostatečným upozorněním uživatelům účetních výkazů o tom, že by se s účetní jednotkou mohlo něco dít. V metodice sestavení rozvahy je zabudována zásada opatrnosti, protože skutečnost, že vlastní akcie snižují vlastní kapitál, zároveň zabraňuje nežádoucímu rozdělení vlastních zdrojů. Na valné hromadě společnost rozhodla o snížení základního kapitálu o vykoupené akcie. Snižuje se o celou jmenovitou hodnotu o 6000 tis. Kč. Nákup vlastních akcií Snížení základního kapitálu o jmenovitou hodnotu akcií 252/ / / / Ke dni zápisu snížení ZK v OR Zrušení akcií až po zápisu v OR Rozvaha před snížením ZK po snížení ZK A Vlastní kapitál AI Základní kapitál AI 1. Základní kapitál AI 2. Vlastní akcie Ostatní zdroje Účet ostatní rezervní fondy Rezervní fond vzniklý při delimitaci, privatizaci, transformaci společností, kde již byly RF vytvořené a do nových subjektů byly převedeny. Rovněž sem patří rezervní fond vzniklý v souladu se stanovami např. při vkladu majetku do dceřiné společnosti. Rezervní fond vytvářený již při vzniku společnosti apod. Fond je volně použitelný. O použití rozhoduje představenstvo. Existence ostatních rezervních fondů nezbavuje společnost povinnosti tvořit zákonný rezervní fond ze zisku. Účet 423,7 - OSTATNÍ FONDY Tvorba a čerpání ostatních fondů se řídí stanovami, případně valnou hromadou. Mezi tyto fondy patří například fond kulturních a sociálních potřeb, fond odměn. Čerpají se v souladu s vytvořenými vnitropodnikovými pravidly. Účet NEROZDĚLENÝ ZISK MINULÝCH LET Nerozdělený zisk minulých let je volně použitelný zdroj, který může být po schválení valnou hromadou rozdělen na podíly na zisku ( dividendy), z minulých zisků může být likvidována ztráta, může být zvyšován základní kapitál z vlastních zdrojů. 1) dividendy - předpis hrubých dividend 428/364 - zdanění 15% srážkovou daní 364/342 - výplata čistých dividend 364/211,221 - odvod sražené daně 342/221 2)zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů - převod zdrojů 428/419 - zápis zvýšení v OR 419/411 3) likvidace ztrát 428/429 Učet NEUHRAZENÁ ZTRÁTA MINULÝCH LET Existence účetních ztrát v účetnictví má důvod tehdy, jestliže neexistují zdroje ze kterých je možno ztráty zlikvidovat. Nezlikvidované ztráty zhoršují pohled na rozvahu. U akciové společnosti neexistuje důvod proč by ztráty neměly být zlikvidovány pokud existují zdroje, které lze na likvidaci použít.. Veškeré výpočty rozdělení zisku, zvyšování kapitálu z vlastních zdrojů se odvíjí od hodnoty vlastního kapitálu, který je o ztrátu samozřejmě snížen. Účet 431 VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ VE SCHVALOVACÍM ŘÍZENÍ Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení představuje účetní (disponibilní) zisk (nebo ztrátu)
14 Pokud je to zisk, jako první se při rozdělení provádí dotace zákonným fondům ( rezervní fond) pokud již není naplněn na zákonem nebo stanovami určenou hranici. Další fondy se dotují v souladu se stanovami, valnou hromadou. - dotace fondům 431/421,423, Zbytek zisku může být použit na rozdělení formou podílů na zisku. Akciové společnosti mají výplaty dividend omezeny 178 obchodního zákoníku. Omezení možnosti vyplácet podíly na zisku Podmínka 1 Vlastní kapitál nesmí být při roční závěrce menší než základní kapitál zvýšený o rezervní fond (účet ). Příklad č zapsané Kč Kč Kč Kč Vlastní kapitál je ,- Kč a nesmí být menší než ,- Kč. Akciová společnost nemůže docílený zisk (účet 431) rozdělovat na podíly. Zisk, který je ve společnosti dosažen poprvé bude rozdělen takto: 20%, ale ne více než 10% základního kapitálu = dotace rezervnímu fondu. 20% z 5,5 mil. Kč. Podmínka 2 V jaké maximální výši mohou být dividendy vyplaceny. Výše rozdělovaného zisku nesmí být větší než: Účet 431 po zdanění před rozdělením povinná dotace RF 421 minulé ztráty minulé zisky volně použitelné fondy částka k rozdělení na podíly Příklad č Kč Kč Kč Kč podmínka 1) Vlastní kapitál 10 mil. Kč je větší než účet rezervní fond, společnost může rozdělovat zisk na podíly. podmínka 2) Kolik maximálně může rozdělit. Rezervní fond se dotuje ze zisku 5% (nejedná se o první zisk) až do výše 20% základního kapitálu Kč Kč Kč Kč k rozdělení lze použít povinná dotace RF = Kč max. Společnost je vlastněna 2 akcionáři, 95% akcií drží česká mateřská mateřská společnost, 5% jiná právnická osoba. Na valné hromadě bylo rozhodnuto, že Kč zisku budou rozděleny na dividendy. Zaúčtování rozdělení HV - dotace RF 431/ Kč - nárok na hrubé podíly 431/ Kč - nárok na hrubé podíly 428/ Kč Výplaty podílů mateřské společnosti budou osvobozeny od srážkové daně viz 19, odst. 3 a 4 ZDP., náleží jí 95% ze Kč, tj Kč. Dividendy menšinového vlastníka nejsou osvobozeny (hranice je vlastnictví 10%), budou zdaněny 15% srážkovou daní. Příjemci dividend většinový i menšinový přijmou dividendy jako výnos již zdaněný (osvobozený), mimo daňový základ na účet 221/ výplata 95% vlastníka 364/ Kč - předpis srážkové daně 364/ Kč menšinový vlastník do 10% - úhrada srážkové daně 342/ Kč - výplata menš. vlast. 364/ Kč Pro odvod srážkové daně platí následující termíny: Odvod srážkové daně se řídí termínem výplaty dividend. Daň musí být odvedena do konce následujícího měsíce po měsíci ve kterém proběhla výplata. Tato skutečnost je ale omezena dalším ustanovením zákona o daních z příjmů, tj. ustanovení, které určuje, kdy musí dojít k odvodu srážkové daně nejpozději od data rozhodnutí valné hromady. Do koce třetího měsíce od konání valné hromady, která schvaluje závěrku, musí být zaúčtován vznik závazku za dividendy na účet 364 a do konce dalšího měsíce musí být odvedena srážková daň 364/342/221 i kdyby dividendy nebyly dosud vyplaceny. Valná hromada se konala např , do konce září musí být zaúčtováno a do konce října musí být odvedena srážková daň. Pokud bude vyplaceno dříve, řídí se srážková daň termínem výplaty
15 VLASTNÍ KAPITÁL SPOLEČNOSTÍ S RUČENÍM OMEZENÝM Účet ZÁKLADNÍ KAPITÁL Na tomto účtu se účtuje vznik a pohyb základního kapitálu. PROFEX 2/2007 ke dni kdy je podepsána dohoda o započtení povinný dokument. Navýšení se účtuje 353/419 se účtuje ke dni kdy je formou notářského zápisu rozhodnuto, že k navýšení základního kapitálu dojde, případně ke dni kdy jsou podány listiny na obchodní rejstřík. Ve společnosti s ručením omezeným se tvoří základní kapitál v minimální výši ,-- Kč. Základní kapitál se tvoří prvním vkladem, dalšími vklady nebo navýšením z vlastního kapitálu. Navržený, dosud nezapsaný zvyšovaný základní kapitál se zachycuje na účtu 353/419. Analytická evidence účtu Základní kapitál Analytická evidence se vede podle jednotlivých společníků. Dále je třeba evidovat základní kapitál zvýšený z vlastních zdrojů, protože u s.r.o. se toto navýšení provádí bez zdanění srážkovou daní, ale nevstupuje do nabývací ceny vkladu. Zvýšení základního kapitálu Navýšení základního kapitálu s.r.o. peněžitým vkladem: Společnost Vkladatel (společník pr. osoba) - notářský zápis o navýšení 353/ /367 - úhrada navýšení 221/ /221 - zápis navýšení v OR 419/411 06x/378 Navýšení základního kapitálu společnosti peněžitým vkladem s dohodou o započtení: V současné době se jedná o často využívanou možnost tvorby základního kapitálu u společností, které jsou zadluženy vůči svému vlastníkovi. Znamená to, že v účetnictví společnosti existuje závazek vůči osobě (fyzické či právnické), která je vlastníkem a poskytla do společnosti půjčky. Pokud se jedná o zahraničního vlastníka bývají půjčky úročeny. Náklady na úroky snižují výsledek, společnost nesplácí a dostává se do stavu nízkého vlastního kapitálu. Povinnost testovat úroky z půjčky na vlastní kapitál vyplývá z 25w ZDP. Úroky nebo jejich část jsou pak vylučovány ze základu daně, což je důvodem k tomu, aby společnost zvýšila základní kapitál peněžitým vkladem s dohodou o započtení. O navýšení základního kapitálu rozhoduje valná hromada, musí být pořízen notářský zápis. V případě navýšení s dohodou o započtení je požadováno auditorské ověření závazků a pohledávek způsobilých k započtení. Předpokládejme, že v našem s.r.o. existují závazky vůči vlastníkovi za poskytnutou půjčku. Zápočet závazků a pohledávek 471/353 a 367/378 se provádí nejpozději ke dni podání listin na obchodní rejstřík, protože k tomuto datu má být peněžitý vklad splacen. Nejdříve je možno zápočet provést Společnost Vkladatel (pr. osoba) - notářský zápis o navýšení 353/ /367 - úhrada navýšení 471/ /3789 pohledávka za půjčku - zápis navýšení v OR 419/411 06x/378 Navýšení základního kapitálu nepeněžitým vkladem : Postup je shodný s postupem u společnosti. Navýšení základního kapitálu akciové společnosti z volných zdrojů např. 431/419. Postup je shodný s postupem u akciové společnosti. Snižování základního kapitálu vypořádací podíl o uvolněný ob- Snížení základního kapitálu chodní podíl V praxi nastává tato situace při odchodu společníka ze společnosti, přičemž je uzavřena dohoda o vypořádání podle 149a) obchodního zákoníku a úmrtí společníka v případě že podíl nepřejde na dědice 116. Z dalších méně obvyklých situací to je vyloučení společníka valnou hromadou, soudem nebo při prohlášení konkursu na majetek společníka. Ke dni zániku účasti společníka se uvolní obchodní podíl, který přejde na společnost. S uvolněným obchodním podílem může být naloženo takto: a) celý uvolněný podíl je možno převést na jiného společníka nebo jinou osobu b) snížit základní kapitál o vklad končícího společníka čímž zanikne uvolněný obchodní podíl. Lze jen tam, kde je základní kapitál tak vysoký, aby po snížení nepoklesl pod zákonem stanovenou hranici. c) Převést obchodní podíl na ostatní společníky v poměru jejich vkladů Výše vypořádacího podílu se stanoví ke dni zániku účasti společníka z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní nebo řádné závěrky sestavené ke dni zániku účasti společníka, pokud společenská smlouva nestanoví, že se má zjistit z čistého obchodního majetku na základě posudku znalce ustanoveného podle 59/3 Obchodního zákoníku. Vypořádací podíl se vyplácí v penězích, neplyne-li ze společenské smlouvy něco jiného
16 Z výše uvedeného lze doporučit, aby dohody o vypořádání s odcházejícím společníkem byly uzavírány k , vlastní kapitál je pak stanoven na základě řádné účetní závěrky. V případě úmrtí společníka musí být sestavena závěrka mezitímní a to ke dni úmrtí společníka. Valná hromada tuto závěrku schválí a schválí i výši vypořádacího podílu. Po schválení mezitímní závěrky zaúčtuje společnost vznik závazku a nabytí uvolněného obchodního podílu. Při výpočtu výše uvolněného obchodního podílu je potřeba nahlédnout do společenské smlouvy. Pokud je ve společenské smlouvě definováno, že vypořádací podíl je stanoven na základě čistého obchodního majetku, znamená to, že je potřeba znaleckého ocenění podniku. Tato úprava společenské smlouvy se vyskytuje ojediněle. V naprosté většině je ve společenské smlouvě úprava odkazující na vlastní kapitál neboli na hodnotu zjištěnou z účetnictví bez znaleckého posudku. Obchodní zákoník i zákon o účetnictví uvádí termín mezitímní závěrka aniž by bylo podrobněji specifikováno, které postupy je potřeba dodržet. K datu úmrtí se provede inventura (minimálně zásob a pohledávek ). Do účetnictví je ke dni úmrtí potřeba doúčtovat opravné položky k pohledávkám a inventuru zásob (manka, přebytky). Dále je potřeba mít zaúčtované všechny účetní případy, které do tohoto data do účetnictví patří (přijaté a vystavené faktury, pokladní doklady apod.) Následně pak zohlednit závěrkové účetní operace, které budou mít vliv na výši vlastního kapitálu. Je možné závěrkové operace zaúčtovat jedním účetním případem např, jako účetní rezervu a doložit jakým postupem byly zjištěny. Jedná se především o daň z příjmů právnických osob. Samozřejmě, že musí být zaúčtovány odpisy, leasing apod. Účetnictví se neuzavírá jako při roční závěrce (nulování obratů 5. a 6. účtové třídy), výsledkem mezitímní závěrky je rozvaha s hodnotou vlastního kapitálu, který bude základem pro výpočet vypořádacího podílu. Poměrný podíl závěrkových operací : pokud dojde k úmrtí ke konci roku je možno využít připravovaného daňového přiznání. Pokud v průběhu roku využívají se minulé roky a odhady závěrkových operací. Hodnotu podílu je potřeba mít stanovenou pro účely daně dědické, bude oznámena notáři. V řadě přímé je od daně dědické osvobozeno, vybírají se notářské poplatky. Notářské řízení je zahájeno o několik měsíců déle, ale ke dni úmrtí je potřeba pozastavit účtování případů, které do období nepatří, zaúčtovat ty, které do období patří, a mít řádně zdokladovány změny, které byly účtovány z důvodu mezitímní závěrky. Všechny tyto účetní případy je možno zaprotokolovat a jediným účetním případem zaúčtovat např. 5749/389. Po zaúčtování těchto změn se vytiskne rozvaha. Rozvaha se předkládá společníkům k odsouhlasení vlastního kapitálu jako základu pro výpočet vypořádacího podílu. Následně je možno podíl závěrkových operací rozpustit 389/574 a účetnictví pokračuje dál až do data řádné závěrky. Vypořádací podíl společníka, který odešel dohodou o vypořádání k Vlastní kapitál z rozvahy sestavené v řádné závěrce je schválen ve výši Kč. Podíl odcházejícího společníka je 40% tj Kč. Vklad byl Kč. - schválení výše vypořádacího podílu valnou hromadou /365 - předpis srážkové daně 15% ze /342 - úhrada srážkové daně /221 - výplata společníka (možno i naturálně, podléhá DPH z ceny obvyklé) /221 Ze zaúčtování zůstává na účtu 252 uvolněný obchodní podíl ve výši Kč a) prodej podílu novému společníkovi nespojené osobě (možno za rozumnou cenu dohodou) 561/252, 378/661. Náklad je daňově uznatelný pouze do výše dosažených tržeb. b) snížení základního kapitálu o vklad odcházejícího společníka 411/ , doúčtování čerpání zdrojů 412, 413, 428, 5889/ Kč. c) převzetí podílu ostatními společníky v poměru jejich vkladů. Předpokládejme, že původní rozdělení vkladů bylo 40,30,30. Uvolnil se 40% podíl, každý ze zbývajících společníků získá 20% uvolněného podílu. Na účtu 411 se neúčtuje, dojde jen ke změně zápisu společníků v OR. Převzetí se provádí za cenu ve výši vypočítaného vypořádacího podílu, jinou cenu obchodní zákoník nepřipouští (spojené osoby). Zaúčtování 561/252, 356/661 ve stejné ceně ,- Kč. Uvolněný podíl po zemřelém společníkovi Vlastní kapitál z rozvahy sestavené v mezitímní závěrce k datu úmrtí je Kč. Podíl zemřelého společníka je 40% tj Kč bude předmětem daně dědické. Ke dni úmrtí se ve společnosti uvolní obchodní podíl, který bude zaúčtován 252/ závazek 365,379. a) podíl zdědila manželka, která nechce být společníkem firmy a požádá o vypořádání. Přestože původní vklad byl Kč, nabývací cenou zděděného podílu je částka stanovená pro účely daně dědické, tedy Kč. Manželce budou vyplaceny peníze bez srážkové daně 365/ Kč, účet 252 bude odúčtován 412,413,428,5889/252. b) převzetí zděděného podílu ostatními společníky v poměru jejich vkladů. Předpokládejme, že dědit budou 2 děti, které jsou zároveň společníky firmy. Původní rozdělení vkladů bylo 40,30,30. Uvolnil se 40% podíl, každý ze zbývajících společníků získá 20% uvolněného podílu. Na účtu 411 se neúčtuje, dojde jen ke změně zápisu společníků v OR. Zděděné podíly společníků se zaúčtují 365/ Kč. Následně dojde ke změně zápisu
17 výše podílů u jednotlivých společníků. Celý základní kapitál je vlastněn 2 společníky a celá jeho částka (vklad původní i vklad zděděný vstoupí do nabývací ceny podílu pro případné příští vypořádaní. Účet 412- EMISNÍ ÁŽIO Postup stejný jako u akciových společností Účet KAPITÁLOVÉ FONDY Na tento účet se účtují vklady, které nezvyšují základní kapitál, nejsou zapisovány do obchodního rejstříku. Jedná se o příplatek k vlastnímu kapitálu. Rozhodnutí o příplatku k vlastnímu kapitálu se dělá formou notářského zápisu. Do společnosti jsou buď přímo poskytnuty peníze 221/413, nebo se uzavře dohoda o započtení závazků. Předpokládejme, že došlo k situaci, že společnost vlastní jediný vlastník, který má vůči společnosti pohledávku. Je rozhodnuto o příplatku k vlastnímu kapitálu s dohodou o započtení. V těchto případech se nepoužívá účet 419 ani rozhodnutí o příplatku 378/413 - zápočet 321/378 Z dalších účetních případů se na účet 413 účtují přijaté dary. V případě, že je nalezen neodpisovatelný hmotný majetek - pozemek, účtuje se 031/413. Účet 413 je zdroj, který může být použit na likvidaci ztráty nebo převeden do rezervního fondu. Účet 414 OCEŇOVACÍ ROZDÍLY Z PŘECENĚNÍ CENNÝCH PAPÍRU Postup stejný jako u akciových společností. Účet REZERVNÍ FOND účet zákonný rezervní fond Je to rezervní fond tvořený ze zisku v souladu s 124 obch. zákoníku a společenskou smlouvou. Společnost je povinna vytvořit rezervní fond ze zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za rok, v němž poprvé zisk vytvoří, a to ve výši nejméně 100% ze zisku, avšak ne více než 5% z hodnoty základního kapitálu. Tento fond se ročně doplňuje o částku určenou společenskou smlouvou, nejméně však 5% ze zisku, až do dosažení výše rezervního fondu určené ve společenské smlouvě, nejméně však do výše 10% základního kapitálu. Takto vytvořený fond může společnost použít pouze k úhradě ztráty. Způsob použití schvaluje valná hromada. Účet 423,7 - OSTATNÍ FONDY Postup stejný jako u akciových společností Účet NEROZDĚLENÝ ZISK MINULÝCH LET Postup stejný jako u akciových společností. Jestliže společnost rozděluje zisk na podíly fyzickým osobám, bude vždy zdaněno 15% srážkovou daní. 1) podíly na zisku rozhodnutí valné hromady - předpis hrubých podílů na zisku 428/364 - zdanění 15% srážkovou daní 364/342 - výplata čistých podílů 364/211,221 - odvod sražené daně 342/221 účet NEUHRAZENÁ ZTRÁTA MINULÝCH LET Postup stejný jako u akciových společností. Účet 431 VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ VE SCHVALOVACÍM ŘÍZENÍ Postup stejný jako u akciových společností Omezení možnosti vyplácet podíly na zisku Postup stejný jako u akciových společností
18 155/ Přecenění realizovatelných cenných papírů při trvalém snížení reálné hodnoty Příspěvek 155/ MF předkládá stanovisko - projednáno na KOOV MF ČR Předkládá: Ing. Bohumír Holeček, daňový poradce, č.osvědčení 384 POPIS SITUACE Novela vyhlášky č.500/2002 Sb. (k účtování pro účetní jednotky, které jsou podnikateli), vyhláškou č.397/2005 přinesla v 51 odst.2 změnu, účinnou od Prakticky bude tato změna u dotčených účetních jednotek uplatněna poprvé v účetní závěrce za účetní období, začínající a později protože ovlivní hospodářský výsledek, bude mít také přímé dopady na výši základu daně v daňovém přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období. Podle nového znění 51 odst.2 vyhlášky se mění způsob účtování při změnách ocenění ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (tzv. realizovatelných cenných papírů). Tyto cenné papíry majetkové (většinou akcie) jsou obvykle zachyceny na účtu 063 Ostatní cenné papíry a podíly a cenné papíry dluhové na účtu 065 Dluhové cenné papíry držené do splatnosti. Doposud byly podle dosavadního znění 51 odst.2 a podle ĆÚS č.008 (odst.2.2.1) účtovány změny reálných hodnot těchto cenných papírů pouze rozvahově (proti účtu 414 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků). Pouze u dluhových cenných papírů se změna časové hodnoty, vyplývající z náběhu úrokového výnosu účtuje proti účtu 665 Výnosy z dlouhodobého finančního majetku. Nové znění 51 odst.2 vyhlášky uvádí: Je-li prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty (znehodnocení) těchto cenných papírů, které je pravděpodobně trvalé, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na příslušné účty finančních nákladů, a to ve výši rozdílu mezi oceněním cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálnou hodnotou se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení. ROZBOR PROBLEMATIKY Nové znění tedy řeší případy pravděpodobně trvalých ztrát reálné hodnoty, kdy se přechází z rozvahového na nákladové přecenění i u realizovatelných cenných papírů. Tím se sjednocuje pohled na tyto cenné papíry s metodikou pro finanční instituce (pro něž je rozveden v ČÚS č.108). Dosavadní ĆÚS pro podnikatele č.008 Operace s cennými papíry a podíly však zatím nedoznal aktualizace znění novelizované vyhlášky č.500/2002 Sb. jako normy s vyšší závazností zde musí být zřejmě upřednostněno V minulosti (před ) byla snížená reálná hodnota těchto akcií zohledňována opravnou položkou (jejíž tvorba nebyla daňově relevantní). Při změně účetních předpisů a po přechodu na rozvahové přecenění (prostřednictvím účtu 414) byla opravná položka zúčtována do výnosů (resp. na stranu Dal nákladů - nezahrnovaných do základu daně). Účetní předpisy nyní předepisují od zachytit snížení reálné hodnoty s předpokladem trvalého charakteru u těchto cenných papírů nákladovým způsobem. Vzhledem k formulaci výše přecenění v novém znění 51 odst.2 vyhlášky na stávající reálnou hodnotu se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení by bylo možno na první čtení dovozovat, že již dříve provedené zohlednění ztrát hodnoty realizovatelných cenných papírů rozvahovým přeceněním zůstane zachováno na účtu 414. Pak by se ovšem jednalo o kombinaci dvou metod účetního zachycení snížené hodnoty (rozvahové a nákladové), což zřejmě nebylo záměrem novelizace vyhlášky a nebylo by ve shodě s principy uplatňovanými pro finanční instituce. Nové znění odst.2 51 vyhlášky dále uvádí: Pokud následně po zaúčtování znehodnocení na účty finančních nákladů dojde k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty realizovatelných dluhových cenných papírů, je zvýšení reálné hodnoty zaúčtováno nejvýše ve výši zaúčtovaného znehodnocení podle předchozí věty na účty finančních výnosů. Možnost zpětného zvýšení reálné hodnoty výsledkovým způsobem se tedy týká pouze dluhových cenných papírů (obvykle zachycených na účtu 065), nikoliv však cenných papírů majetkových. U majetkových cenných papírů (akcií) bude případné navýšení reálné hodnoty vždy účtováno rozvahově (proti účtu 414) výnos bude uznán (účtován) až při prodeji cenného papíru. Tento princip je shodný s principy ĆÚS č.108 pro finanční instituce. V praxi se dotyčná změna v účetním zachycení trvalého snížení reálné hodnoty projeví především u akcionářů akciových společností s akciemi neobchodovanými veřejně, které se ocitnou v likvidaci či v konkursu V souvislosti s uvedenou změnou účtování a jejím daňovým dopadem vyvstávají tyto otázky: Znamená přechod na nákladové zaúčtování trvalého snížení reálné hodnoty, že dosavadní rozvahové zachycení bude zrušeno? Jsou náklady zúčtované v souvislostí s trvalým snížením reálné hodnoty realizovatelných cenných papírů daňově uznatelnými náklady? Jak má poplatník průkazně doložit sníženou reálnou hodnotu, jestliže objektivně stanovená tržní cena z veřejných trhů cenných papírů nebude k dispozici? Jak prokáže poplatník, že snížení reálné hodnoty těchto cenných papírů je pravděpodobně trvalé?
19 NAVRHOVANÉ ZÁVĚRY K bodu a) PROFEX 2/2007 Před nákladovým zaúčtováním trvalého snížení reálné hodnoty je nutno dosavadní rozvahové zachycení zrušit. Cílem dané změny v metodice účtování je dosáhnout shody s metodikou, jež platí pro finanční instituce (pro něž je tato problematika rozvedena v ČÚS č.108). Analogie podle ĆÚS č.108 pro finanční instituce pak vede k jednoznačnému závěru: zde je v obdobné definici u zachycení trvalého poklesu reálné hodnoty realizovatelných cenných papírů použita formulace se zohledněním předchozích ztrát ze snížení hodnoty zaúčtovaných na účet nákladů. Podle tohoto přístupu se změna účtování tedy týká celého snížení reálné hodnoty oproti historické pořizovací ceně dotyčných cenných papírů. Předchozí snížení reálné hodnoty, které dosud nebylo zaúčtováno na účet nákladů, ale pouze rozvahově, je třeba takto zaúčtovat nákladově a dosavadní rozvahové přecenění zrušit. Tím je zajištěno uplatnění principu opatrnosti v účetním obraze: náklady hrozící z trvalé ztráty reálné hodnoty cenných papírů jsou zachyceny okamžitě, případné zisky z navyšování reálné hodnoty cenných papírů až při jejich realizaci (s výjimkou případného návratu ze snížené reálné hodnoty na původní účetní hodnotu u dluhových cenných papírů, které se účtuje výsledkově do výše původního snížení). Příklad účtování: Akcionář držící veřejně neobchodované akcie, je účetně eviduje jako realizovatelné majetkové cenné papíry na účtu 063 v celkové nabývací a jmenovité hodnotě 400 tis. Kč. Tyto cenné papíry byly doposud rozvahově přeceněny na reálnou hodnotu, která činí 10% nabývací a jmenovité hodnoty, tzn. na 40 tisíc Kč. Kč MD DAL Počáteční stavy - aktiva ,- 063.AE - pasíva (VK) ,- 414.AE Postup účtování podle novelizace vyhlášky v roce 2006: Rozvahové přecenění bude ve smyslu ustanovení 51 odst.2 vyhlášky zrušeno a nahrazeno přeceněním nákladovým. V daném případě to znamená následující účetní postup: K Změna účetní metody ocenění: Kč MD DAL Zrušení rozvahového přecenění ,- 063.AE 414.AE Převod na nákladové přecenění , AE K (či v průběhu roku 2006 či roků následujících) Další zjištěné snížení reálné hodnoty na 2% jmenovité hodnoty, tj. ze ,- na 8.000,- Kč , AE Protože se jedná o změnu dosavadní účetní metody zachycení reálné hodnoty, byl zde použit účet mimořádného okruhu nákladů 581 Náklady ze změny metody, následně pak účet 564 Náklady na přecenění cenných papírů (použití konkrétních nákladových účtů není relevantní pro jejich daňové uplatnění). Výsledkem změny účetní metody je tedy jednorázové zatížení výsledku hospodaření a snížení daňového základu daně z příjmů. K bodu b) Z hlediska daňového se v případě nákladového snížení hodnoty realizovatelných cenných papírů jedná o daňový náklad jedná se nepochybně o přecenění cenných papírů oceňovaných podle účetních předpisů reálnou hodnotou, které zákon o daních z příjmů plně daňově respektuje. Daňovým nákladem je tedy i náklad vyplývající ze změny metody přecenění, ať už bude zachycen v prvém roce uplatnění nákladového snížení prostřednictvím účtu skupiny 58 Mimořádné náklady (např. účtu 581 Náklady ze změny metody) stejně jako náklad zachycený prostřednictvím účtu skupiny 56 Finanční náklady (např. účtu 564 Náklady z přecenění cenných papírů). Stejně tak bude součástí daňového základu i případný výnos z přecenění nahoru, vyplývající z případného zpětného navýšení reálné hodnoty u dluhových realizovatelných cenných papírů. V případě následného prodeje takto přeceněných realizovatelných cenných papírů se uplatňuje postup podle ustanovení 24 odst.2 písm. r) zákona o daních z příjmů, podle něhož je daňovým nákladem hodnota cenného papíru zachycená v účetnictví (ke dni prodeje) v souladu se zvláštním právním předpisem (tj. zákonem o účetnictví), tak, jak již bylo uvedeno ve stanovisku MF ČR na jednání KV dne (příspěvek: K uplatnění hodnoty cenných papírů do daňových nákladů dle novely ZDP - 24 odst.2 písm.r), w) a ze) ZDP předkladatelé: Ing. M.Svoboda, DP č.osv.3090 a Ing.Jan Petráš, DP č.osv.3376 bulletin KDP 1/2003). K bodu c): Protože u realizovatelných cenných papírů není obvykle možno zjišťovat a prokazovat tržní hodnotu jako hodnotu, vyhlášenou na tuzemské či zahraniční burze či jiném regulovaném trhu (ve smyslu 27 odst.4 písm.a) zákona o účetnictví - ZoÚ), bude pro doložení trvalého snížení reálné hodnoty potřeba postupovat náhradními způsoby, tzn.:
20 - ve smyslu 27 odst.4 písm.b) ZoÚ: dokládat reálnou hodnotu kvalifikovaným odhadem nebo posudkem (s cílem příblížení se tržní hodnotě), - ve smyslu 27 odst.4 písm.c) ZoÚ: dokládat reálnou hodnotu oceněním podle zvláštních právních předpisů (podle zákona č.151/1997 Sb., o oceńování, ve znění novelizací). Kvalifikovaný odhad přitom není znaleckým posudkem nemusí tedy být vypracován znalcem, jeho autorem může být i dostatečně erudovaný pracovník účetní jednotky. Rozhodující pro použitelnost odhadu k přecenění přitom je: objektivnost a průkaznost vstupních informací a zdůvodnění z nich odvozených závěrů, vedoucích k odhadu reálné hodnoty cenného papíru. K bodu d): Pravděpodobnost trvalého snížení hodnoty (jak je uvedena v odst.2 51 vyhlášky) se v praxi jeví nepochybná v případech vstupu emitenta do likvidace či do konkursního nebo vyrovnacího řízení. V jiných případech by měl provedený posudek či odhad obsahovat i zdůvodnění, proč se jedná o pravděpodobně trvalé snížení reálné hodnoty (např. proč nelze očekávat vyrovnání kumulovaných ztrát budoucími zisky z hospodaření společnosti). NÁVRH OPATŘENÍ Publikovat závěry k dané problematice vhodným způsobem, příp. stanovit podrobněji praktický způsob doložení trvalého poklesu realizovatelných cenných papírů poplatníkem (v souladu s ustanovením 27 zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví). STANOVISKO MINISTERSTVA FINANCÍ Odbor Účetnictví a audit Část čtvrtá vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška) je označena jako účetní meto-dy. V 51 je popsána metoda řešící oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů. Obsahem této metody je v podstatě rozvahový způsob účtování. Přičemž z důvodu opatrnosti (nutnos-ti promítnutí všech předvídatelných rizik a možných ztrát ze snížení hodnoty) se snížení hodnoty, které je pravděpo-dobně trvalé, promítá do nákladů. Podle našeho názoru se nejedná o změnu metody účtování, ale o jednu metodu, která za stanovených podmínek ukládá rozdílný způsob účtování. S ohledem na výše uvedené se přikláníme k názoru, že o snížení hodnoty nemá být účtováno v účtové 58-Mimořádné náklady, ale ve skupině 56 Finanční náklady. Formulace pravděpodobně trvalé snížení hodnoty cenných papírů je použita na vyšším stupni obecnosti, aby účetní jednotky mohly zohlednit všechny podstatné skutečnosti. Přesto je nutno vycházet ze základního požadavku, že se jedná o pravděpodobně trvalé znehodnocení. Odbor Legislativa daní z příjmů Pro uvedené operace neobsahuje zákon o daních z příjmů žádnou speciální úpravu a proto pro správné zjištění základu daně bude rozhodující jejich správné zaúčtování ( 23 odst. 2 a 10 ZDP). 173/ Uplatňování odčitatelné položky od základu daně z příjmů ve vztahu k vypořádání majetkových podílů podle zákona č. 42/1992 Sb., o transformaci družstev podle ustanovení 34 odst.10 a 40 odst. 25 zákona o daních z příjmů Předkládá: Ing.Bohumír Holeček, daňový poradce, č.osvědčení 0384 Projednáno na MF ČR na jednání Koordinačního výboru pod vedením nám.ministra ing.trezziové dne Příspěvek 173/ MF předkládá stanovisko VÝCHOZÍ SITUACE Novela zákona o daních z příjmů zákonem č.441/2005 Sb. (kterým se měnil zákon č.252/1997 Sb., o zemědělství) s účinností od doplnila znění zákona o daních z příjmů o následující ustanovení: 34 ZoDP byl doplněn o nový odstavec 9 (další novelou zákonem č.545/2005 Sb. byl tento odstavec přečíslován na odst. (10)): Poplatník může dále od základu daně odečíst 50% částky, kterou vypořádal v peněžní, případně v nepeněžní formě v období 1993 až 2005 oprávněným osobám jejich majetkový podíl podle zákona č.42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů, nebo kterou poplatník v období 1993 až 2005 uhradil oprávněným osobám za postoupení jejich pohledávky na vypořádání majetkového podílu podle zákona č.42/1992 Sb. Odpočet lze uplatnit po dobu 5 let počínaje zdaňovacím obdobím Přechodná a závěrečná ustanovení ZoDP byla v 40 doplněna o nový odstavec 25:
ŠTOHL 3. 3 SPOLEČNOST S RUČENÍM OMEZENÝM FORMY PODNIKÁNÍ. Společnost s ručením omezeným Založení a vznik společnosti s ručením omezeným
3 FORMY PODNIKÁNÍ Společnost s ručením omezeným 3. 3 SPOLEČNOST S RUČENÍM OMEZENÝM Právní úprava: Zákon o obchodních korporacích v 132 až 242. Společnost s ručením omezeným je označována za obchodní společnost

References: zákona č.229
 zákona č.151
 zákona č.563
 zákona č. 42
 zákona č.42
 zákona č.42