Source: https://interpretacje-podatkowe.org/media/ilpp2-4512-1-779-15-4-oa
Timestamp: 2017-09-22 02:50:53+00:00

Document:
ILPP2/4512-1-779/15-4/OA | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania dostaw energii elektrycznej, wody oraz wywozu ścieków refakturowanych na użytkowników lokali.
ILPP2/4512-1-779/15-4/OAinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki sygnowanym datą 17 września 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
wysokości opodatkowania dostaw wody oraz wywozu ścieków refakturowanych na użytkowników lokali – jest prawidłowe,
wysokości opodatkowania dostaw energii elektrycznej refakturowanych na użytkowników lokali – jest nieprawidłowe.
W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania dostaw energii elektrycznej, wody oraz wywozu ścieków refakturowanych na użytkowników lokali. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 grudnia 2015 r. o brakujące elementy opisu sprawy.
Wnioskodawca wynajmuje lokale. Wnioskodawca określił, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych między Spółką a najemcami, Spółka ma prawo do czynszu (stałą płatną miesięcznie kwotę). Umowy z najemcami stanowią, że czynsz nie obejmuje opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Najemcy ponoszą opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu itp.
Opłaty indywidualne rozliczane są następującymi metodami:
na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach.
na podstawie metrażu zajmowanej powierzchni
częściowo na podstawie metrażu a częściowo na podstawie wskazań podliczników
W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:
Stroną umów o dostawy energii elektrycznej, wody i wywozu ścieków jest Wnioskodawca. Wnioskodawca przenosi na najemców wyłącznie koszt tych świadczeń.
Wnioskodawca wystawia fakturę za czynsz, w której uwzględnia opłatę za wywóz śmieci, jako odrębną pozycję. Praktyka taka jest przyjęta z uwagi na fakt, iż wartość tej opłaty znana jest Spółce z góry. Pozostałe opłaty za media wystawiane są odrębnie w zależności od warunków wynikających z indywidualnych umów z najemcami w oparciu o wskazania liczników lub metrażu.
Wybór metody rozliczeń zależy od indywidualnej umowy z najemcą, nie jest uzależniony od rodzaju mediów, tj. te same media w przypadku jednych najemców mogą być rozliczane na podstawie wskazań podliczników, podczas gdy umowa z innym najemcą przewiduje rozliczanie ich na podstawie zajmowanego przez najemcę metrażu. O sposobie rozliczeń decydują warunki techniczne konkretnego lokalu będącego przedmiotem najmu, ponieważ nie w każdym lokalu istniej możliwość zamontowania indywidualnego licznika.
Najemcy nie mają możliwości dokonywania wyboru świadczeniodawcy usług dostawy energii elektrycznej. Wyboru świadczeniodawcy dokonuje Wnioskodawca. W budynku nie ma technicznych warunków pozwalających na bezpośrednie zawieranie umów przez wynajmujących z dostawcami, ponieważ nie w każdym lokalu istnieje możliwość zamontowania licznika.
Czy Spółka postępuje prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się w one pojęciu opłat indywidualnych tj. wg stawki podatku VAT w wysokości 8%...
Zdaniem Wnioskodawcy, faktura za media jest fakturą obciążającą wynajmującego wydatkami, które zobowiązał się on ponieść dodatkowo poza głównym świadczeniem — czynszem najmu. Należy tutaj odwołać się do powszechnie używanego pojęcia refaktury, które nie ma swojej definicji legalnej, jednakże umownie przyjmuje się, że jest to określenie dokumentu przekazywanego w związku z czynnością dodatkową, poboczną, realizowaną poza głównym świadczeniem wykonującego usługę, a więc poza najmem.
Regulacje dotyczące zdarzenia gospodarczego, które jest przedmiotem refaktury zostały zawarte w art. 28 Dyrektywy 2006/1 12)WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347 z późn. zm.), gdzie wskazano, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Analogiczny przepis został wprowadzony w ustawie o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r. w art. 8 ustawy dodano ust. 2a, którego brzmienie jest niemal identyczne z Dyrektywą — w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, iż podatnik który pierwotnie nabył usługę we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu występuje w roli usługobiorcy, a następnie świadczącego przedmiotową usługę.
Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, iż z umów zawieranych z najemcami wprost wynika, iż opłaty za media nie stanowią elementu opłaty za czynsz, a są rozliczane odrębnie lub zwracane Spółce na podstawie wskazań podliczników lub w stosunku w jakim pozostaje powierzchnia całkowita wynajętego Pomieszczenia (tj. przedmiotu najmu) do całkowitej powierzchni wynajmowanej w budynku nie ma podstaw aby traktować je jako element usługi kompleksowej i stosować wobec nich opodatkowanie stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu tj. 23%. Z umów zawartych najemcami wprost wynika, iż opłaty za media stanowią dodatkowy element, za który Spółka wystawi najemcom fakturę.
Zauważyć tutaj należy również, iż z usługi nie korzysta podmiot, na który wystawiana jest pierwotna faktura tj. Spółka, lecz wyłącznie podmiot trzeci — najemca. Celem przyjęcia takiej konstrukcji jest przeniesienie poniesionych kosztów przez Spółkę na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, a zatem ze Spółki na poszczególnych najemców. Jest to innymi słowy zafakturowanie odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą, faktycznie korzystającym z usługi w określonym zakresie (jakim jest w rozpatrywanej sprawie najemca).
Potwierdzenie tej tezy znajduje się m.in. w wyroku NSA dotyczącym najmu (por. wyrok z 31 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 740/10): opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków wywóz nieczystości) powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania jako składniki czynszu za najem na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę — na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT — na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu.
Umowy zawierane przez Wnioskodawcę regulują kwestie dotyczące opłat za media w sposób, jaki jest opisany w przytoczonym wyżej wyroku, tj. jako opłaty regulowane odrębnie od czynszu, zatem nie ma podstaw aby uznać je za element składowy opłaty za czynsz i opodatkować stawką podstawową w wysokości 23% właściwą dla usług najmu.
Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzecznictwie WSA we Wrocławiu w tej tematyce, i tak zgodnie z wyrokiem z dnia 25 maja 2012 (syg.: I SAM/r 246/12): Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy zdaje się dostrzegać taką zależność i godzi się co do zasady na taką interpretację — uzależniającą skutki podatkowe od treści łączącej strony umowy. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie skarżącą nie zawarła oddzielnej umowy z dostawcą wody. Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego, wynika jednak, że skarżąca zawierając umowy najmu obie czynności - usługi najmu i dostawę wody - wydzieliła. Jakkolwiek istnieje jedno porozumienie między stronami, to jednak w jego treści oba świadczenia potraktowane zostały niezależnie, wyodrębniając należność za dostawę wody (koszty jej dostawy) oraz wartość czynszu, zastrzegając, że dodatkowy koszt dostaw mediów (wody) nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu (jak twierdzi skarżąca nie jest czynszotwórczy). Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w ocenie Sądu, wyklucza możliwość przyjęcia poprawności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu tj. 23 %.
Do tej kwestii odniósł się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015r. syg. C-42/14.
W wyroku wskazano, iż każdorazowo należy uwzględnić indywidualny stan faktyczny i okoliczności sprawy, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Dopiero w oparciu o te informacje podjąć należy decyzję, czy media stanowią element usługi głównej tj. najmu czy też należy traktować je jako odrębną usługę.
TSUE wskazał, iż usługi należy traktować odrębnie, jeśli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług. W szczególności, takim „wyborem sposobu korzystania” jest sytuacja, w której zużycie mediów przez najemcę jest identyfikowalne za pomocą indywidualnych liczników.
Należy zatem na tej podstawie wnioskować, iż w sytuacji jeśli najemca obciążany jest na podstawie refaktury kosztami odpowiadającymi faktycznemu zużyciu określonemu na podstawie indywidualnych liczników lub powierzchni lokalu wówczas świadczenie to stanowi odrębną od najmu usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi tj. 8%.
Reasumując, uwzględniwszy przywołane w treści wniosku orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi tj. 8%.
Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz z tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.
Z kolei w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.
Natomiast dostawa prądu nie została na podstawie ustawy, ani rozporządzenia opodatkowana stawkami obniżonymi i tym samym korzysta z opodatkowania 23% stawką podatku.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale. Wnioskodawca określił, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych między Spółką a najemcami, Spółka ma prawo do czynszu (stałą płatną miesięcznie kwotę). Umowy z najemcami stanowią, że czynsz nie obejmuje opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Najemcy ponoszą opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu itp.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości „refakturowania” i opodatkowania mediów, takich jak: woda, wywóz ścieków i prąd.
W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W przedmiotowej sprawie koszty zużycia mediów obliczane są w oparciu o wskazania liczników, podliczników oraz indywidualnych umów z najemcami w oparciu o wskazania liczników lub metrażu.
Zatem to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, takich jak: woda, wywóz ścieków i prąd a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie wskazań liczników lub w oparciu np. o powierzchnię lokalu.
Tak więc, w takich przypadkach dostawę mediów, o które pyta Wnioskodawca tj. wody, energii elektrycznej oraz wywóz ścieków należy traktować odrębnie od usługi najmu i udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.
W świetle powyższego wywóz ścieków, dostawa wody i prądu stanowi zatem usługę odrębną od usług najmu.
Jeśli usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi jedną z usług wymienionych w poz. 140, 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy, to w rezultacie Spółka może stosować dla odsprzedaży tych mediów stawkę podatku 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. W tym zakresie stanowisko jest prawidłowe.
Natomiast „refakturowanie” kosztów energii elektrycznej przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Media > ILPP2/4512-1-779/15-4/OA

References: art. 14
 art. 28
 art. 8
 FSK 
 art. 29
 art. 30
 art. 5
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 1
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146