Source: http://kraken.slv.cz/2Afs74/2017
Timestamp: 2018-08-19 08:13:51+00:00

Document:
2Afs74/2017
2 Afs 74/2017-46
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudkyò JUDr. Lenky Kaniové a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: Automotoklub Masarykùv okruh v likvidaci, spolek, se sídlem Brno, Ostrovaèická 63/1, zastoupen Mgr. Antonínem Zralým, advokátem se sídlem Brno, Ponávka 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 12. 2014, è. j. 34309/14/5100-41453-711090, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 2. 2017, è. j. 62 Af 21/2015-157,
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel (dále té¾ daòový subjekt ) domáhá zru¹ení nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Brnì, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 12. 2014, è. j. 34309/14/5100-41453-711090, (dále jen napadené rozhodnutí ), kterým ¾alovaný zamítl odvolání a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj ze dne 24. 10. 2014, è. j. 3789152/14/3004-25200-708534 (zaji¹»ovací pøíkaz). Krajský soud o ¾alobì rozhodoval znovu poté, co byl jeho pøedchozí rozsudek zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 11. 2016, è. j. 2 Afs 244/2016-58, a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
[2] K vìci samé je tøeba v tomto rozsudku zopakovat, ¾e správce danì zaji¹»ovacím pøíkazem ze dne 24. 10. 2014 podle § 167 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád nebo d. ø. ) ulo¾il stì¾ovateli zaji¹tìní dosud nestanovené danì slo¾ením jistoty na depozitní úèet správce danì, a to na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2013 do 30. 12. 2013 ve vý¹i 52 880 040 Kè. Dùvodem zaji¹tìní byla informace o rozhodnutí valné hromady o dobrovolném rozpu¹tìní sdru¾ení (obèanské sdru¾ení Automotoklub Masarykùv okruh) ke dni 31. 12. 2013, pøièem¾ ke dni 10. 9. 2014 byl zpracován návrh na rozdìlení likvidaèního zùstatku, podle nìho¾ by likvidaèní zùstatek sní¾ený o pøedpokládané náklady spojené s dokonèením likvidace k rozdìlení mezi èleny èinil 30 486 000 Kè a byl tvoøen krátkodobým finanèním majetkem. Pøitom podle informací o konání valné hromady dne 11. 10. 2014 mìla být výplata likvidaèního zùstatku provedena nejdøíve ke dni 11. 1. 2015. Správce danì proto dospìl k závìru, ¾e po ukonèení probíhající daòové kontroly ji¾ budou prostøedky vyplaceny a stanovená daò bude nedobytná. Pøi kontrole vy¹lo najevo, ¾e daòový subjekt dne 16. 7. 2013 prodal nemovité vìci tvoøící automobilový okruh K. A., prezidentu Rady obèanského sdru¾ení, tedy osobì podílející se na vedení obèanského sdru¾ení, a to za kupní cenu 40 000 000 Kè. Správce danì pro jedineènost pøedmìtu prodeje pou¾il jako referenèní cenu podle § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) zji¹tìnou znaleckým posudkem podle oceòovacích pøedpisù ve vý¹i 450 786 850 Kè. Z toho mu vyplynul pøedpoklad zvý¹ení základu danì o 410 786 850 Kè a domìøení danì ve vý¹i 52 880 040 Kè. Vzhledem k plánovanému majetkovému vypoøádání a vyplacení likvidaèního zùstatku, co¾ mìlo být schváleno na valné hromadì 11. 10. 2014, a ke skuteènosti, ¾e majetek je ve formì prostøedkù na penì¾ním úètu, a tedy s ním lze kdykoliv disponovat, pova¾oval správce danì vydání zaji¹»ovacího pøíkazu za nezbytné.
[3] ®alovaný v rozhodnutí o odvolání vypoøádal 71 odvolacích námitek tak, ¾e jim nepøisvìdèil, a to ani ve vztahu k procesnímu postupu, ani ve vztahu k posouzení prodeje nemovitostí osobì spojené, ani ve vztahu k urèení ceny, za kterou mìly být nemovitosti prodány; èást námitek pøitom oznaèil za podstatnou teprve v budoucím øízení a rozhodnutí o dani.
I.2. ¾aloba a rozhodnutí krajského soudu
[4] Krajský soud ve svém prvním rozsudku ze dne 17. 8. 2016, è. j. 62 Af 21/2015-83, vyslovil, ¾e ¾alovaný postupoval v souladu s § 167 odst. 4 daòového øádu stanovením zaji¹»ované èástky danì podle pomùcek. Podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu podle § 167 odst. 1, 2, 3 daòového øádu oznaèil za splnìné pøi souèasném odkazu na úèel zaji¹tìní ve smyslu rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 9 Afs 13/2008-90 (v¹echny odkazované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz). Podmínka existence dùvodné obavy z nedobytnosti danì ve smyslu rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, è. j. 1 As 27/2014-31, byla rovnì¾ naplnìna. Odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu odpovídalo po¾adavkùm vytýèeným rozhodnutím tohoto soudu ze dne 8. 9. 2010, è. j. 9 Afs 57/2010-139. Krajský soud konstatoval zji¹tìné skutkové okolnosti, z nich¾ plyne pravdìpodobnost domìøení danì ve vý¹i pøevy¹ující prostøedky na úètu daòového subjektu, pøièem¾ forma majetku byla z hlediska mo¾nosti jeho pozbytí krajnì riziková. Prodej podstatné èásti autodromu osobì spojené vy¾adoval urèení ceny podle zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku a zmìnì nìkterých pøedpisù, ve znìní rozhodném v dobì uzavøení kupní smlouvy (dále jen zákon o oceòování majetku ). S ohledem na výjimeènost pøedmìtu prodeje bylo vylouèeno u¾ití ceny obvyklé mezi nezávislými osobami, nebo» srovnatelné objekty nejsou k dispozici. Stejnì tak nále¾itosti zaji¹»ovacího pøíkazu shledal krajský soud dostaèujícími. pokraèování
[5] Nejvy¹¹í správní soud tento první rozsudek krajského soudu zru¹il. Dùvodem byla skuteènost, ¾e krajský soud nevzal v úvahu znalecký posudek znalce Ing. Tomá¹e Hudce, který stì¾ovatel pøedlo¾il v soudním øízení k prokázání, ¾e bylo mo¾né urèit cenu obvyklou ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, a ¾e pøi urèení ceny tímto postupem by ¾ádný dluh na dani nevznikl. Nejvy¹¹í správní soud tak oznaèil za zpochybnìnou existenci urèené dlu¾né danì s tím, ¾e s ohledem na podmínky zaji¹»ovacího øízení bylo na soudu, aby dùkaz, který nemohl daòový subjekt døíve uplatnit, provedl a vyhodnotil ho v souhrnu ostatních dùkazù.
[6 ] Krajský soud doplnil øízení provedením dùkazu znaleckým posudkem znalce Ing. Tomá¹e Hudce, který urèil cenu obvyklou pøevádìných nemovitostí ve vý¹i 83 000 000 Kè. Uzavøel, ¾e tento posudek nevyvrací jedineènost nemovitostí, které byly pøedmìtem prodeje, nebo» stanovil cenu obvyklou na základì neurèitého srovnání s èástí autodromu v Sosnové, ani¾ ji blí¾e popsal. Ji¾ jen skuteènost, ¾e areál v Sosnové byl pøedmìtem pøevodu s výmìrou 20 000 m2, kde¾to brnìnský autodrom byl pøevádìn ve výmìøe pøes milion m2, nasvìdèuje nemo¾nosti porovnání. K míøe pøesvìdèivosti jednotlivých znaleckých posudkù poukázal i na skuteènost, ¾e tento znalecký posudek opatøený stì¾ovatelem mìl 20 stran vèetnì pøíloh, kde¾to znalecký posudek, z nìho¾ vycházel správce danì, mìl 152 stran a obsahoval detailní popis pøevádìných pozemkù vèetnì jejich charakteristiky. Posudek následnì opatøený stì¾ovatelem oznaèil krajský soud za podporující závìr, ¾e cenu obvyklou nebylo mo¾né stanovit, a ¾e bylo správnì urèit ji podle cenových pøedpisù, jak uèinil ¾alovaný. Krajský soud rovnì¾ provedl dùkaz znaleckým posudkem znalce Ing. Romana Staòka, který odhadl cenu obvyklou ve vý¹i 115 000 000 Kè. I tento znalec pova¾oval za srovnatelný prodej areálu v Sosnové, a dále vycházel z prodeje pozemkù v k. ú. Køivoklát urèených k vybudování sportovi¹tì. I zde v¹ak krajský soud dospìl k závìru, ¾e cena obvyklá byla urèena ve vztahu ke zcela nesrovnatelným pozemkùm. Krajský soud tak uzavøel, ¾e ¾alovaný stanovil øádnì cenu pøevádìných nemovitostí, èím¾ podlo¾il názor o existenci a vý¹i dlu¾né danì. S ohledem na tuto vý¹i a hrozbu brzkého rozdìlení likvidaèního zùstatku tvoøícího jediný majetek daòového subjektu pova¾oval zaji¹»ovací pøíkaz za odpovídající zákonu. K tomu poukázal na právní pøedpisy a na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, è. j. 1 As 27/2014-31, a ze dne 8. 9. 2010, è. j. 9 Afs 57/2010-139. Za dùvod ke zru¹ení zaji¹»ovacího pøíkazu nepova¾oval ani tvrzený nedostatek stanovení doby zaji¹tìní; zde poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, è. j. 3 Afs 5/2004-63, a ze dne 24. 11. 2009, è. j. 9 Afs 13/2008-90.
[6] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ).
[7] Rozsudek pova¾uje za nezákonný pro nesprávné posouzení podmínek pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Nezbytnou souèástí zaji¹»ovacího pøíkazu je uvedení zaji¹»ované èástky-z toho plyne povinnost tuto èástku urèit alespoò kvalifikovaným odhadem. Pøitom se postupuje podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Nejprve je tøeba urèit, zda se cena sjednaná li¹í od ceny obvyklé. Pokud nelze urèit cenu obvyklou, musí ji správce danì alespoò kvalifikovanì odhadnout. Teprve poté lze pøistoupit k jejímu urèení podle zákona o oceòování majetku. Stanovení ceny jakýmkoliv z tìchto zpùsobù je otázkou skutkovou, k ní¾ je tøeba odborných znalostí, jimi¾ ani ¾alovaný ani soud nedisponují. Dospìje-li otázka ceny do stadia soudního pøezkumu, pak je na soudu aby ustanovil znalce. Pokud tak neuèiní, dopustí se pochybení pøi zji¹tìní skutkového stavu vìci, co¾ se stalo i v daném pøípadì. Skutková zji¹tìní krajského soudu nemají oporu v provedeném dokazování, zejména jeho závìr, ¾e obvyklou cenu nelze urèit, nemá v nièem oporu. Existují skuteènosti nasvìdèující mo¾nosti zji¹tìní obvyklé ceny (pøevody nemovitostí v k. ú. Sosnová, v k. ú. Sou¹, v k. ú. Vranov u Brna, v k. ú. Loket, èi pøevod Lesù Èeské republiky). Porovnáním by jednoznaènì vy¹lo najevo, ¾e stì¾ovateli vùbec nemohla daòová povinnost vzniknout, jak ostatnì prokazují znalecké posudky znalcù Ing. Tomá¹e Hudce a Ing. Romana Staòka.
[8] Soud je oprávnìn znalecký posudek hodnotit, nikoliv sám èinit odborné závìry. Toto hodnocení pak mù¾e spoèívat v posouzení, zda má posudek v¹echny formální nále¾itosti, zda jsou jeho závìry odùvodnìny a podlo¾eny, zda byl zadaný úkol znalcem vyèerpán, zda pøihlédl ke v¹em skuteènostem a zda jeho závìry nejsou v rozporu s dùkazy. Zde krajský soud postupoval nesprávnì pøi hodnocení znaleckého posudku znalce Ing. Staòka. Pokud mìl pochybnosti o vìcné správnosti jeho posudku, nemohl je nahradit vlastním posouzením, ale mìl znalce vyslechnout, ulo¾it mu doplnìní, èi nechat vypracovat nový posudek (k tomu stì¾ovatel odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 3. 2. 2011, sp. zn. 22 Cdo 4532/2010). Pokud by se chtìl i poté od výsledku posudku odchýlit, musel by to pøesvìdèivì odùvodnit. Krajský soud se od posudku odchýlil pøedèasnì, ani¾ to pøesvìdèivì zdùvodnil. Namísto toho ve vztahu ke znaleckému posudku znalce Ing. Staòka bez jakékoliv opory tvrdí, ¾e autodrom v Sosnové je nesrovnatelný s pøedmìtem prodeje. U posudku znalce Ing. Hudce vidí poru¹ení pravidel logického my¹lení, ani¾ je zøejmé, co tím míní. Výtkou nevhodnì vybraného objektu pro srovnání zasahuje do odborných závìrù znalce, který je nepochybnì lépe obeznámen se stavem na trhu nemovitostí ne¾ krajský soud. Stì¾ovatel je názoru, ¾e oba jmenovaní znalci své závìry pøesvìdèivì odùvodnili. Oba znalci vycházeli nejen z toho, k jakému úèelu pøevádìné nemovitosti slou¾í, ale i k jakému úèelu slou¾it mohou, a z toho hlediska vybírali srovnatelné objekty. Stì¾ovateli není jasné, jak krajský soud dovodil, ¾e nemovitosti mají specifické vlastnosti a charakter, a ¾e se podobný prodej nikdy v Èeské republice nerealizoval. Nebylo také správné zamìøit se jen na Èeskou republiku, ale bylo na místì vzít v úvahu i trh Evropské unie.
[9] K tomu stì¾ovatel pøipomíná, ¾e pøevádìnými nemovitostmi byly stavby a pozemky nacházející se pøevá¾nì (ale ne zcela) uvnitø oploceného areálu známého pod oznaèením Masarykùv okruh nebo Velká cena (Grand Prix). Pøevádìné pozemky nezahrnují celý oplocený prostor, jsou zde i pozemky jiných vlastníkù. Tìlesa závodní dráhy slou¾í provozu budov, pøièem¾ ta je souèástí mnoha pozemkù rùzných vlastníkù, pouze èást z nich je souèástí pøevádìných nemovitostí. Naopak ve vlastnictví stì¾ovatele nebyly podstatné stavby øídící vì¾e a závodních boxù. Aèkoliv výmìra pøevádìných pozemkù je na první pohled ohromující (1,1 mil. m2), jen èást z nich je vyu¾itelná hospodáøsky-èást, na ní¾ se nachází závodní dráha, divácké tribuny a stavby; zbytek jsou obtí¾nì vyu¾itelné pozemky, z nich¾ èást na rozhraní mìsta Brna je územním plánem urèena k rekreaènímu a sportovnímu vyu¾ití. Proto stì¾ovatel pova¾uje za zásadní chybu, ¾e na pøevádìné pozemky bylo nahlí¾eno jako na brnìnský autodrom, na nìm¾ jako na jediném v ÈR probíhá závod Mistrovství svìta silnièních motocyklù. Provozovatelem mistrovství je toti¾ ¹panìlský promotér závodù a je chybou nahlí¾et na pøevádìné nemovitosti jako na významný a ojedinìlý sportovní areál, nebo» tato vlastnost se pojí s konáním sportovního podniku, k nìmu¾ nemìl stì¾ovatel ¾ádný vztah ani k nìmu nevytváøel podmínky. Stì¾ovateli je tak k tí¾i pøièítána vlastnost, která se pojí s vìcí jiného-obchodním závodem spoleènosti Autodrom Brno, a. s.
[10] Výsledky dùkazního øízení nelze klást k tí¾i stì¾ovateli, ale ¾alovanému. Krajský soud pochybil v rozlo¾ení dùkazního bøemene, pokud stì¾ovateli vytkl, ¾e se mu nepodaøilo vyvrátit názor ¾alovaného, ¾e nelze stanovit cenu obvyklou. Pøitom je to správce danì, kdo prokazuje cenu obvyklou a kdo tvrdí, ¾e mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou je rozdíl. K tomu poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 1. 2001, è. j. 7 Afs 74/2010-81. Prokazuje-li správce danì cenu obvyklou, pak v pøípadì tvrzení, ¾e ji nelze zjistit, prokazuje tuto pokraèování nemo¾nost, a teprve pak u¾ije pro kvalifikovaný odhad cenu zji¹tìnou podle zákona o oceòování majetku. Správnì mìl krajský soud vytknout ¾alovanému, ¾e neprokázal nemo¾nost zji¹tìní ceny obvyklé.
[11] Navíc nebyly splnìny zákonné podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, nebo» skuteènost, ¾e je stì¾ovatel v likvidaci, není sama o sobì dostateèným dùvodem pro obavu z nedobytnosti danì; z nièeho neplynula existence pohledávek, které by byly uspokojeny pøed daní. Pøedpokládaná vý¹e dosud nestanovené danì byla ve vý¹i témìø 53 milionù urèena nekvalifikovanì, a proto nemohla vést k naplnìní podmínek pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Opravòuje-li § 167 odst. 2 daòového øádu správce danì k u¾ití pomùcek, musí postupovat podle § 98 odst. 1-3 daòového øádu. Tedy musí opatøit i pomùcky svìdèící ve prospìch daòového subjektu. V daném pøípadì v¹ak ¾ádná z pomùcek nenasvìdèuje tomu, ¾e by neexistovaly nemovitosti srovnatelné s prodanými a obchody s nimi. Tyto poznatky snesl stì¾ovatel, aè to nebylo jeho povinností a ani¾ byl o souèinnost po¾ádán. Lze sice pøisvìdèit krajskému soudu v názoru, ¾e je vìcí správce danì, zda o souèinnost po¾ádá, to v¹ak neznamená, ¾e není povinen pøihlédnout ke stì¾ovatelem navr¾eným dùkazùm. V daném pøípadì by bylo vy¾ádání souèinnosti rozumným postupem, zejména s pøihlédnutím k tomu, ¾e nehrozilo ¾ádné nebezpeèí z prodlení. ®alovaný vybíral a hodnotil pomùcky jednostrannì tak, aby vylouèil mo¾nost urèení ceny obvyklé. Postup správce danì byl poru¹ením zákona zpùsobujícím nezákonnost zaji¹»ovacího pøíkazu i rozhodnutí ¾alovaného.
[12] Zaji¹»ovací pøíkaz pak postrádal podstatnou nále¾itost, a to platební výrok. Nestaèí zaji¹»ovací výrok. Ze zaji¹»ovacího pøíkazu tak, jak byl formulován, neplynula ¾ádná povinnost; byl tak v rozporu s § 167 odst. 2 daòového øádu a z tohoto dùvodu mìl být krajským soudem zru¹en.
[13] Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel po¾aduje zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení, pøípadnì i zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného.
[14] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e krajský soud mìl k dispozici znalecké posudky Ing. Kovalèíka, Ing. Hudce a Ing. Staòka, a proto nebyl povinen pøibírat dal¹ího znalce. Vycházel z dostateènì zji¹tìného skuteèného stavu vìci a s provedenými dùkazy se øádnì vypoøádal. Neporu¹il zákaz hodnocení odborných otázek, jeho¾ striktní dodr¾ení by bylo popøením zásady volného hodnocení dùkazù. Konkrétnì hodnocení znaleckého posudku Ing. Staòka bylo zcela logické a ka¾dému zøejmé; tento znalec toti¾ stanovil cenu obvyklou na základì porovnání pozemkù, které s pøevádìnými pozemky nemìly srovnání co do výmìry, úèelu, ani lokality. Krajský soud neakceptování tohoto posudku dostateènì zdùvodnil, a vzhledem k tomu, ¾e ne¹lo o jediný posudek, nebylo ani tøeba výslechu èi doplnìní posudku èi nového posudku.
[15] ®alovaný také nesouhlasí s názorem stì¾ovatele, ¾e pøi neexistenci srovnatelné nemovitosti v Èeské republice, je mo¾né ji rozparcelovat a následnì vyhledávat srovnatelné nemovitosti podle jednotlivých èástí. To by vylouèilo u¾ití jak ceny obvyklé, tak ceny zji¹tìné podle cenových pøedpisù. Krajský soud neuvedl, ¾e pozemky jsou neprodejné, konstatoval, ¾e jsou prakticky neprodejné , co¾ není toté¾. Nemovitosti jsou jistì samostatnì prodejné, ov¹em za cenu výraznì ni¾¹í, ne¾ kdyby se prodával celý soubor nemovitostí. Tato argumentace v¹ak není pøíhodná, nebo» prodáván byl soubor nemovitostí. Podle § 2 odst. 1 zákona o oceòování majetku se cenou obvyklou rozumí cena dosa¾itelná pøi prodeji stejného nebo obdobného majetku v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenìní. Cena obvyklá je tedy zji¹»ována pouze ve vztahu k nemovitostem na území Èeské republiky. Krajský soud netvrdí v napadeném rozsudku, ¾e byl prodáván Masarykùv okruh, ale jeho èást; i z toho v¹ak plyne spojitost se závodem Mistrovství svìta silnièních motocyklù, co¾ má vliv nejen na cenu nemovitostí tvoøících autodrom, ale i na pozemky v jeho blízkosti.
[16] K výtkám proti úplnosti dokazování ¾alovaný poukazuje na skuteènost, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz je tzv. pøedsti¾ným rozhodnutím, které nevychází z dokazování, ale ze skuteèností a zji¹tìní, která má správce danì v daný okam¾ik k dispozici; to plyne z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 8. 2015, è. j. 6 Afs 108/2015-35. Podmínka existence pravdìpodobnosti odùvodnìné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu byla splnìna. Správce danì uèinil kvalifikovaný odhad prostøednictvím znaleckého posudku Ing. Kovalèíka, který byl v odvolacím i v soudním øízení shledán dostateènì pøesvìdèivým. Takových kvalit nedosahují znalecké posudky následnì pøedlo¾ené stì¾ovatelem, co¾ ov¹em neznamená, ¾e by mu byly kladeny k tí¾i výsledky dùkazního øízení.
[17] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e vstup do likvidace není sám od sebe odùvodnìnou obavou, ov¹em pokud daòový subjekt disponuje pouze likvidaèním zùstatkem, dùvodná obava je dána. Správce danì tedy disponoval dostateèným podkladem pro kvalifikovaný odhad nestanovené danì a s ohledem na hrozbu prodlení nebylo na místì ¾ádat o souèinnost daòový subjekt.
[18] Zaji¹»ovací pøíkaz je vykonatelný okam¾ikem doruèení, co¾ samo osobì neposkytuje prostor pro souèinnost, nehledì na to, ¾e likvidaèní zùstatek tvoøily pouze penì¾ní prostøedky na bankovním úètu; jednalo se tedy o prostøedky okam¾itì pøevoditelné. Nále¾itosti zaji¹»ovacího pøíkazu plynou z § 102 daòového øádu, k èemu¾ pøistupují speciální nále¾itosti vyplývající z § 167 odst. 2 d. ø. Výrokem se pouze stanovená èástka zaji¹»uje-stì¾ovatel se svou argumentací sna¾í dovést literu zákona k absurdním závìrùm. Ze v¹ech tìchto dùvodù ¾alovaný navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[19] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je zastoupen advokátem.
[20] Vzhledem k tomu, ¾e se jedná o kasaèní stí¾nost opakovanou, je tøeba pøednì posoudit, zda je pøípustná ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., podle nìho¾ je nepøípustná kasaèní stí¾nost proti rozhodnutí, jím¾ soud znovu rozhodl poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem, co¾ neplatí, je-li jako kasaèní dùvod namítáno nerespektování závazného právního názoru. V daném pøípadì tato pøeká¾ka není dána, nebo» Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem è. j. 2 Afs 244/2016-58 zru¹il první rozsudek krajského soudu pro vadu øízení pøed soudem spoèívající v neprovedení dùkazu znaleckým posudkem Ing. Hudce. Jak vyslovil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 22. 3. 2011, è. j. 1 As 79/2009-165, publ. pod è. 2365/2011 Sb. NSS, [z]e zákazu opakované kasaèní stí¾nosti platí výjimky pro pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozhodnutí soudu pro procesní pochybení, nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Z ostatních námitek Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku posuzoval pouze související kasaèní pokraèování tvrzení, ¾e se krajský soud øádnì neseznámil s obsahem správního spisu, pøièem¾ této námitce nepøisvìdèil. Stejnì tak akceptoval názor krajského soudu, ¾e skutkové okolnosti v daném pøípadì odùvodòují nevydání výzvy správcem danì daòovému subjektu ke sdìlení údajù potøebných k urèení vý¹e zaji¹»ované danì; pouze tuto námitku vzná¹í stì¾ovatel znovu, a je tedy nepøípustná.
[21] Dùvodnost pøípustných kasaèních námitek pak Nejvy¹¹í správní soud posoudil v mezích § 109 odst. 3, 4 s. ø. s.
IV.2.a) námitka vad postupu krajského soudu a odùvodnìní jeho rozsudku
[22] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval kasaèním dùvodem podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, nebo» pouze pøezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla zpùsobilé být pøedmìtem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Azs 47/2009-71. K nepøezkoumatelnosti rozsudkù správních soudù i rozhodnutí správních orgánù je Nejvy¹¹í správní soud dokonce povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Pøi posuzování nepøezkoumatelnosti Nejvy¹¹í správní soud vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) i z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, rozsudek ze dne 27. 6. 2007, è. j. 3 As 4/2007-58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publ. pod è. 787/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-7, a dal¹í).
[23] Stì¾ovatel spatøuje oznaèený kasaèní dùvod v nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku spoèívající v nedostatcích odùvodnìní, a dále v jiné vadì v øízení pøed soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí.
[24] Z vý¹e oznaèených rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu plyne, ¾e nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì. V daném pøípadì ov¹em krajský soud øádnì zdùvodnil ve¹keré své právní závìry a neopomenul ¾ádnou ze ¾alobních námitek. Pokud jde o nemo¾nost zji¹tìní ceny obvyklé, provedl vyhodnocení v¹ech tøí znaleckých posudkù, jimi¾ bylo v soudním øízení dokazováno. Výtky, které proti odùvodnìní rozsudku stì¾ovatel vzná¹í, jsou tak spí¹e nesouhlasem s tìmito právními závìry, co¾ bude dále kasaèním soudem posouzeno.
[25] Vadu v postupu krajského soudu mající vliv na zákonnost jeho rozsudku stì¾ovatel spatøuje v tom, ¾e soud sám hodnotil odborné otázky a kritizoval východiska i závìry znaleckých posudkù, je¾ stì¾ovatel opatøil k podpoøe svého tvrzení. Podobnou kasaèní námitkou se tento soud zabýval v rozsudku ze dne 14. 6. 2017, è. j. 2 As 210/2016-52, pøièem¾ vá¾il oprávnìní soudu k odborným závìrùm ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 6. 2011, è. j. 1 As 28/2011-130, z nìho¾ plyne ¾e [k]rajský soud je povinen vy¾ádat si k posouzení odborné skutkové otázky stanovisko znalce, není-li ji¾ souèástí správního spisu (§ 127 o. s. ø., u¾itý na základì § 64 s. ø. s.). Dospìl ov¹em k závìru, ¾e uvedený rozsudek není zápovìdí posuzování odborné otázky soudem, ale podmiòuje je existencí odborných posudkù ve správním spise nebo opatøených v soudním øízení.
[26] Krajský soud mìl k dispozici posudky znalcù Ing. Kovalèíka, Ing. Hudce a Ing. Staòka. Mìl tedy pro hodnocení právní otázky dostatek odborných podkladù v tìchto posudcích a z tohoto vyhodnocení je zøejmé, ¾e k závìrùm o zákonnosti správního rozhodnutí dospìl právì na základì tìchto odborných podkladù. Odkazuje-li stì¾ovatel na rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 3. 2. 2011, sp. zn. 22 Cdo 4532/2010, cituje z nìho neúplnì. Tento rozsudek na podkladì konstantní judikatury vymezil, co pøíslu¹í soudu hodnotit ve vztahu ke znaleckému posudku, stanovil, ¾e soud nemù¾e pøezkoumávat jeho vìcnou správnost, nicménì souèasnì konstatoval, ¾e soud znaleckým posudkem není vázán a ¾e jej nemusí bez dal¹ího pøevzít. Tento závìr je o to významnìj¹í v daném pøípadì, v nìm¾ mìl soud k dispozici celkem tøi znalecké posudky, jejich¾ závìry nebyly shodné, a to dokonce ani u tìch dvou posudkù, jimi¾ mínil podepøít svá tvrzení sám stì¾ovatel. V takové situaci o to více vystupuje do popøedí hodnotící role soudu, který se nezabývá jen formálními nále¾itostmi znaleckých posudkù, ale bere v úvahu napø. i správnost a úplnost vstupních údajù, metody zkoumání, a pøesvìdèivost znaleckých závìrù. Soud sice nedisponuje øadou odborných znalostí, nicménì je tøeba rozli¹ovat obory, u nich¾ laik v tom kterém oboru vùbec nemù¾e rozeznat správnost metodiky posuzování a výsledného odborného závìru, a obory, v nich¾ to vylouèeno není. I to soud bere v úvahu, je-li stávající znalecký posudek zpochybòován a je-li navrhováno opatøení dal¹ího posudku. Jiný pøístup by zcela popíral právo soudu na volné hodnocení dùkazù a èinil by soudní rozhodování zcela závislým na znalcích. Je tøeba zdùraznit, ¾e to je soud, kdo je podle § 52 odst. 1 s. ø. s. oprávnìn rozhodnout, který z navr¾ených dùkazù provede, pøièem¾ mù¾e provést i dùkazy jiné. Cílem dokazování je øádné zji¹tìní skutkového stavu vìci, pøièem¾ soud v prvé øadì vá¾í dùkazy provedené ve správním øízení; pøitom se zabývá i jejich dùkazní hodnotou, tedy tím, zda dùkazy jsou úplné, bezrozporné, hodnovìrné, atd. Zde je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e institut zaji¹»ovacího pøíkazu dokazování nepøedpokládá, nebo» podle § 167 odst. 4 daòového øádu u danì dosud nestanovené správce danì urèí vý¹i zaji¹»ované èástky podle pomùcek, pokud nevyu¾ije údajù na výzvu poskytnutých daòovým subjektem. Krajský soud v takovém pøípadì pøi úvaze o dùkazních návrzích neposuzuje úplnost dokazování, ale dostateènost údajù potøebných pro urèení vý¹e zaji¹»ované danì, nebo dostateènost pomùcek, z nich¾ takové skuteènosti plynou. Z hlediska úplnosti zji¹tìní podmínek pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu soud vá¾í i dùkazní návrhy uèinìné v soudním øízení. Tuto úvahu krajský soud uèinil a okruh stávajících podkladù oznaèil za dostaèující k posouzení dùvodnosti ¾aloby, pøièem¾ ve vztahu ke znaleckým posudkùm provedl dùkaz ka¾dým z nich a souèasnì tyto vyhodnotil z hlediska jejich vzájemné rozpornosti. Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit v názoru, ¾e pova¾oval-li soud posudek zpracovaný Ing. Staòkem za argumentaènì nepodlo¾ený, mìl vady tohoto posudku odstranit výslechem znalce èi opatøením dal¹ího znaleckého posudku. Ani tím by toti¾ neodstranil rozpory mezi stávajícími posudky. Dokazování v soudním øízení nelze vést donekoneèna a je na soudu, aby urèil, kdy dal¹í dokazování nepøispìje k rozhodnutí.
[27] Pokud vyhodnocením stávajících tøí znaleckých posudkù mohl soud dospìt k závìru o jejich dùkazní hodnotì a o oprávnìnosti hrozby domìøení danì v urèité vý¹i, nebylo dal¹ího posudku tøeba a krajský soud svou povinnost pøi dokazování neporu¹il; jeho postup nebyl sti¾en vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Výsledky dokazování provedeného soudem byly vyhodnoceny spoleènì s podklady rozhodnutí opatøenými ve správním øízení. Rozsudek pak je zpracován velmi podrobnì, logicky a srozumitelnì, neopomíjí ¾ádnou ze ¾alobních námitek-je pøezkoumatelný. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal naplnìní kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. z namítaných dùvodù, ani nad jejich rámec (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). pokraèování
IV.2.b) námitka nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu
[28] Stì¾ovatel dále namítá existenci kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Zejména pova¾uje za nedostateèné zji¹tìní správce danì, zda bylo mo¾no urèit cenu obvyklou. Ten pøi daòové kontrole odhalil prodej nemovitostí daòovým subjektem osobì podílející se na jeho vedení, pøièem¾ cena se nejevila úmìrná pøedmìtu prodeje a byla výraznì odli¹ná od ceny plynoucí ze znaleckého posudku zpracovaného pro úèely danì z pøevodu nemovitostí. Z toho dovodil mo¾nost domìøení danì v konkrétní vý¹i a dále zjistil øadu skuteèností, které nasvìdèovaly ohro¾ení úhrady této budoucí danì. V dùvodech rozhodnutí uvedl, proè nepova¾oval za mo¾né zji¹tìní obvyklé ceny a vycházel z posudku o cenì stanovené podle cenového pøedpisu. Je tøeba mít na zøeteli, ¾e se jedná o situaci poskytující minimální prostor pro opatøení podkladù èi pro dokazování, nebo» rychlost je pøedpokladem úspì¹nosti zaji¹tìní majetku, je-li toho tøeba. To jistì neznamená, ¾e by zaji¹»ovací pøíkaz mohl být vydán na základì pouhých dohadù. Tak tomu ov¹em nebylo, nebo» ani dùkazní prostøedky následnì pøedlo¾ené stì¾ovatelem v soudním øízení nebyly shledány dostateèným dokladem o nesprávném postupu ¾alovaného.
[29] Stì¾ovatel se v této souvislosti ohrazuje vùèi názoru krajského soudu, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo závìry ¾alovaného vyvrátit, nebo» dùkazní bøemeno tí¾í správce danì. Vyjádøení krajského soudu v¹ak zjevnì není konstatováním nesplnìní dùkazní povinnosti daòového subjektu, ten ji toti¾ skuteènì nemìl. Zde stì¾ovatel správnì poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, è. j. 7 Afs 74/2010-81, publ. pod è. 2548/2012 Sb. NSS. Stì¾ovatel se vlastními dùkazními návrhy sna¾il zvrátit názor ¾alovaného, v èem¾ neuspìl (dùkazní hodnota jím pøedlo¾ených podkladù bude posouzena následovnì). Z hlediska existence podkladù pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu v¹ak nebyl dùvod k tomu, aby pro nedostatek skutkových zji¹tìní krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il. Jak ji¾ bylo vý¹e zmínìno, podle § 167 odst. 4 daòového øádu stanoví vý¹i zaji¹»ované èástky správce danì podle vlastních pomùcek, pøièem¾ mù¾e vycházet také ze sdìlení daòového subjektu poskytnutého na základì výzvy. Nejde tedy o nalézací øízení, v nìm¾ je dokazování upraveno v § 92 daòového øádu, a v nìm¾ je u¾ití pomùcek podmínìno nesplnìním zákonných povinností daòovým subjektem pøi dokazování (§ 98 daòového øádu). Dostateènou pomùckou ve smyslu § 167 odst. 4 d. ø. mù¾e být i znalecký posudek pøedlo¾ený daòovým subjektem v rámci jiného daòového øízení. Je-li tøeba provést dùkazy, které mohou zpochybnit správcem danì u¾ité pomùcky, mù¾e to uèinit i krajský soud, pøièem¾ v pøípadì, kdy v øízení pøed ¾alovaným k tomu pro charakter tohoto øízení nebyl dostateèný prostor, je to i namístì. Proto také Nejvy¹¹í správní soud svým pøedchozím rozsudkem první rozsudek krajského soudu zru¹il a zavázal ho k provedení konkrétních dùkazù, co¾ krajský soud respektoval. Tyto dùkazy ov¹em nebyly opomenutými ve správním øízení a jejich úèelem bylo vyvrácení dùkazù, z nich¾ vycházel správce danì. Krajský soud doplnil dokazování a v jeho postupu nebyl shledán kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
IV.2.c) námitka nesprávného právního posouzení
[30] Kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. stì¾ovatel vidí hned v nìkolika smìrech. V prvé øadì v tom, ¾e nebyla správnì posouzena otázka mo¾nosti zji¹tìní ceny obvyklé, a tedy dùvod pro domìøení danì. Dále pak v tom, ¾e nebylo øádnì posouzeno splnìní podmínek pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Nakonec v tom, ¾e vydaný zaji¹»ovací pøíkaz nemá zákonné nále¾itosti. [31] Pøi posouzení dùvodnosti v¹ech tìchto tvrzení je tøeba vycházet z rozhodné právní úpravy a zji¹tìných skuteèností.
[32] Kupní smlouva mezi stì¾ovatelem jako prodávajícím a kupujícím K. A. byla uzavøena dne 16. 7. 2013. Jejím pøedmìtem byly pozemky a stavby popsané na s. 1-4 kupní smlouvy a kupní cena èinila 40 000 000 Kè. Dodatky kupní smlouvy ze dne 8. 2. 2014 a ze dne 30. 7. 2014 se týkaly pouze podmínek splatnosti kupní ceny. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù (l)i¹í-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en, upraví správce danì základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl; nelze-li urèit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pou¾ije se cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu . Správce danì mìl k dispozici znalecký posudek znalce Ing. Miroslava Kovalèíka ze dne 15. 6. 2013, è. 6930-109/2013, zpracovaný pro daòový subjekt za úèelem stanovení danì z pøevodu nemovitostí. Uvá¾il-li, ¾e pøedmìtem prodeje byl výjimeèný soubor nemovitostí, který není pøedmìtem bì¾ných obchodních vztahù, pak je pochopitelné, ¾e vycházel z tohoto posudku jako z pomùcky k urèení vý¹e zaji¹»ované èástky. Stì¾ovatel zde opìt poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 7 Afs 74/2011-81. V nìm tento soud vyslovil, ¾e (r)eferenèní cenu mù¾e správce danì urèit porovnáním skuteènì dosa¾ených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty nebo (zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách) jen jako hypotetický odhad opøený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zku¹enost. Referenèní cena je v podstatì simulace ceny vytvoøená na základì úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a mìly-li by mezi sebou bì¾né obchodní vztahy . Tento názor ov¹em byl vysloven na pùdorysu pøezkoumání rozhodnutí o domìøení danì, tedy stanoví postup správce danì v nalézacím øízení. V tom musí být postaveno najisto a dùkaznì podlo¾eno, zda lze èi nelze stanovit cenu obvyklou, pøièem¾ dané soudní rozhodnutí upøesòuje, jakým zpùsobem toho lze dosáhnout. V rámci vydání zaji¹»ovacího pøíkazu k takové hloubce zji¹»ování není prostor a krajský soud nepochybil, pokud akceptoval pomùcky správce danì v této fázi øízení jako dostateèné.
[33] Pomùckou správce danì byl znalecký posudek stanovící cenu podle zákona o oceòování nemovitostí. Ani tento pøedpis ov¹em nepøedpokládá stanovení ceny technikou odtr¾enou od reality, nebo» v § 2 odst. 1 stanoví, ¾e (m)ajetek a slu¾ba se oceòují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný zpùsob oceòování. Obvyklou cenou se pro úèely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosa¾ena pøi prodejích stejného, popøípadì obdobného majetku nebo pøi poskytování stejné nebo obdobné slu¾by v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenìní. Pøitom se zva¾ují v¹echny okolnosti, které mají na cenu vliv, av¹ak do její vý¹e se nepromítají vlivy mimoøádných okolností trhu, osobních pomìrù prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvlá¹tní obliby . Jiné zpùsoby oceòování pak jsou stanoveny v odst. 3 tého¾ ustanovení.
[34] Znalecký posudek è. 6930-109/2013 zpracovaný znalcem Ing. Miroslavem Kovalèíkem v nálezu také konstatuje, ¾e obdobné sportovní areály jsou velmi ¹patnì prodejné a daný areál s ohledem na jeho velikost je areálem s mimoøádnì obtí¾nou prodejností. Proto také podle § 44 odst. 11 tehdy platné oceòovací vyhlá¹ky è. 3/2008 Sb. sní¾il koeficient Kp o maximálních 30 % a souèasnì zohlednil i nevýhodnost polohy pozemkù a jejich zastavìnost. Znalec konstatuje, ¾e provedl prohlídku se zamìøením a v posudku ve¹keré oceòované nemovitosti podrobnì popsal vèetnì jejich vyu¾ití. Pøi oceòování pak mimo uvedené úpravy koeficientu Kp zohledòuje dal¹í kvalitativní ukazatele vèetnì opotøebení, leckdy maximálního, co¾ se projevuje ve sní¾ení cen jednotlivých nemovitostí. Pøíkladmo lze uvést stanovení ceny objektu kryté tribuny, kde by plná cena èinila 3 867 444,95 Kè a cena zji¹tìná èinila 1 335 993 Kè (s. 54 posudku), èi Pozemky II. zast. plocha-sklady , kde úpravy sni¾ující cenu èinily 53,50 % (s. 60 posudku), èi závodní dráha s plnou cenou 134 750 488,37 Kè a zji¹tìnou cenou 46 549 556,21 Kè (s. 67 posudku). Samotný poèet stran znaleckého posudku by jistì sám o sobì pokraèování nebyl ukazatelem jeho dùkazní hodnoty, zde je v¹ak tøeba konstatovat, ¾e s. 9-147 obsahuje seznam pøevádìných nemovitostí s konstatováním v¹ech rozhodných ukazatelù a jejich vlivu na stanovení zji¹tìné ceny a její výpoèty. Výsledná zji¹tìná cena pak èinila 450 786 850 Kè.
[35] Je ov¹em pravdou, ¾e se jednalo o posudek, který stì¾ovatel opatøil pro potøeby vymìøení danì z pøevodu nemovitostí. Základem danì z pøevodu nemovitostí podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, v rozhodném znìní, je cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu platná v den nabytí nemovitosti, a to i v pøípadì, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou ni¾¹í, ne¾ cena zji¹tìná. Je-li v¹ak sjednaná cena vy¹¹í ne¾ cena zji¹tìná, je základem cena sjednaná. Pro úèely stanovení danì z pøevodu nemovitostí je tak podstatná cena zji¹tìná podle zákona o oceòování nemovitostí, pøípadnì cena sjednaná, je-li vy¹¹í. Zákon o dani z pøíjmu stojí na jiném principu. Pøíjmem je pøíjem získaný z pøevodu nemovitostí, nejde-li o pøíjem od danì osvobozený, pøièem¾, jak vý¹e citováno, v § 23 odst. 7 tého¾ zákona jsou stanovena pravidla, která v pøípadì ceny sjednané mezi spojenými osobami umo¾òují zdanìní jiné èástky, ne¾ která byla skuteèným pøíjmem. Prvotní je zde cena obvyklá v bì¾ných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek, pøièem¾ pøípadný rozdíl mù¾e poplatník dolo¾it, nebo nelze-li takovou cenu urèit, je základem danì cena zji¹tìná. Správce danì vycházel z ceny zji¹tìné, nebo» byl názoru, ¾e u pøedmìtu prodeje pro jeho výjimeènost, je stanovení obvyklé ceny vylouèeno; krajský soud to akceptoval.
[36] Stì¾ovatel znaleckými posudky pøedlo¾enými v soudním øízení hodlal závìr správce danì o nemo¾nosti stanovení ceny obvyklé vyvrátit, vèetnì prokázání, ¾e cena obvyklá by nebyla dùvodem k vy¹¹ímu zdanìní, a tím ani k vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Úèelem znaleckého posudku znalce Ing. Tomá¹e Hudce ze dne 10. 2. 2015, è. 3/147/2015, bylo stanovit cenu obvyklou v dobì prodeje. Znalec vycházel ze zákona o oceòování majetku, pøièem¾ za podstatnou pro stanovení obvyklé ceny pova¾oval podrobnou znalost místního trhu s nemovitostmi. K dispozici mìl katastrální a mapové podklady, pøièem¾ vycházel z toho, ¾e pøedmìtem prodeje nebyl ucelený funkèní areál, co¾ výraznì ztì¾uje stanovení obvyklé ceny, nebo» s podobnými nemovitostmi se neobchoduje. Výmìru pozemkù 1 185 602 m2 oznaèil za nevýhodu. Ke srovnání u¾il následující realizované a inzerované prodeje: autodrom Sosnová v r. 2008 prodej 18 563 m2 za 1 856 300 Kè, v r. 2009 prodej 1343 m2 za 30 000 Kè, v r. 2011 prodej 277 m2 za 21 500 Kè, prodej pozemku-orná pùda, v Újezdu u Rosic, prodej 2013, 789 m2 za 199 000 Kè, prodej pozemku-ostatní plocha, v Drysicích, nabídka v r. 2015, 3253 m2 za 131 000 Kè, prodej komerèního pozemku v Bøe¾anech, nabídka v r. 2015, 77 992 m2 za 5 069 480 Kè, prodej pole v Ivanèicích, nabídka v r. 2015, 5118 m2, 127 950 Kè. V¹echny tyto pozemky znalec oznaèil za srovnatelné a s pøihlédnutím k místním podmínkám stanovil jednotkovou srovnávací cenu 70 Kè za m2 a výslednou cenu na 83 000 000 Kè. Znalecký posudek Ing. Hudce tedy stanoví cenu obvyklou pouze u pozemkù, pøièem¾ ke srovnání u¾il prodej èi nabídky pozemkù nejrùznìj¹ího u¾ití a i v jiném èasovém období. U pozemkù autodromu v Sosnové pominul zcela nesrovnatelný rozsah pozemkù. Znalec nijak blí¾e nespecifikuje nemovitosti, které byly pøedmìtem prodeje daòovým subjektem realizovaného, nezabývá se jejich stavem, nehodnotí jejich stávající èi mo¾né vyu¾ití, co¾ by u stanovení ceny obvyklé mìlo mít význam; souvislost s autodromem pova¾uje za zcela nerozhodnou. Vychází tedy z toho, ¾e pøedmìtem prodeje byly bì¾né pozemky, jejich¾ velikost a umístìní jsou komplikací prodeje. Logika tohoto posudku spoèívá v názoru, ¾e nelze-li nalézt objekt srovnatelný s objektem prodeje, pak jeho obvyklou cenou je cena jakýchkoliv jiných pozemkù; tomu nelze pøisvìdèit. Právì podrobný popis jednotlivých souèástí pøedmìtu kupní smlouvy, který provedl ve svém posudku znalec Ing. Kovalèík, vyvrací mo¾nost stanovení obvyklé ceny srovnáním s prodeji pozemkù, jak to provedl znalec Ing. Hudec. Pøedmìtem prodeje byly pozemky, na nich¾ se nachází závodní dráha (by» zèásti), komunikace, kanalizace, restaurace, tribuny, golfové høi¹tì, parkovi¹tì, atd. Lze pøisvìdèit krajskému soudu, ¾e pøevádìné nemovitosti tvoøí výraznou souèást brnìnského autodromu a k jeho provozu jsou také vyu¾itelné, co¾ je èiní výjimeènými. Obtí¾ná prodejnost takového objektu neznamená, ¾e lze obvyklou cenu stanovit srovnáním s jakýmikoliv pozemky. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s hodnocením a závìrem krajského soudu, ¾e znalecký posudek znalce Ing. Hudce není zpochybnìním správnosti postupu správce danì pøi stanovení kupní ceny (viz s. 11-13 rozsudku krajského soudu).
[37] Krajský soud provedl dùkaz i dal¹ím stì¾ovatelem pøedlo¾eným znaleckým posudkem, a to posudkem znalce Ing. Romana Staòka ze dne 5. 10. 2016, è. 2339-104/16. Ten rovnì¾ zmínil komplikace plynoucí ze støetu vlastnických práv ve sportovním areálu. Vìcnou hodnotu ke dni prodeje vypoèetl podle cenového pøedpisu ve vý¹i 471 600 400 Kè, k výnosové hodnotì uvedl, ¾e náklady pøevy¹ují dosahované výnosy z pronájmu. Srovnávací hodnotu pak urèil porovnáním s následujícími prodeji: autodrom Sosnová v r. 2008 prodej 18 563 m2 za 1 856 300 Kè (jednotková cena 100 Kè/m2), v r. 2009 prodej 1343 m2 za 30 000 Kè (jednotková cena 22 Kè/m2), v r. 2011 prodej 277 m2 za 21 500 Kè (jednotková cena 78 Kè/m2), pozemky v k. ú. Køivoklát 19 317 m2, v souèasné dobì nabízeny za jednotkovou cenu 103 Kè/m2. Z toho znalec dovodil, ¾e pozemky prodávané daòovým subjektem o výmìøe 1 199 844 m2 by byly prodejné za jednotkovou cenu 95 Kè/m2, srovnávací cena by tak èinila 113 985 180 Kè, a na jejím základì urèil cenu obvyklou ve vý¹i 115 000 000 Kè. Znalec tedy jako jeden z pøíkladù obdobného prodeje uvedl prodej pozemkù z doby zpracování svého posudku, tedy ze zcela jiného èasového období, pøièem¾ není jasné, èím by mìly být tyto prodeje obdobné èi srovnatelné. Jediným kritériem tak byl postupný prodej nìkolika pozemkù autodromu v Sosnové. Znalec ov¹em neuvádí ani k souboru nemovitostí prodávaných daòovým subjektem ani k nemovitostem prodávaným v Sosnové jejich bli¾¹í charakteristiku a vyu¾itelnost, vyjma nesrovnatelnì rozdílné výmìry, tak¾e z posudku lze seznat jen to, ¾e nìjak souvisí s autodromem. I zde Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje argumentaci krajského soudu (s. 13, 14 rozsudku krajského soudu), ¾e tento znalecký posudek rovnì¾ nezpochybòuje postup správce danì.
[38] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e existují i dal¹í srovnatelné prodeje nemovitostí a ¾e ¾alovaný i krajský soud pochybili, pokud je nevzali v úvahu. Jde v¹ak o pouhé tvrzení bez konkrétních údajù, které by umo¾òovaly pøípadnou obdobu èi srovnatelnost posoudit. Stì¾ovateli ov¹em nic nebrání v uplatnìní a dolo¾ení tìchto tvrzení v øízení nalézacím. Skuteènost, ¾e pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu byly stávající pomùcky dostateèné, nevyluèuje jejich vyvrácení v rámci dokazování v nalézacím øízení. Ve vztahu k vyu¾itelnosti trhu s nemovitostmi v rámci Evropské unie je stì¾ovatel opìt nekonkrétní, pouze je názoru, ¾e se jím mìl zabývat správce danì. K rozsahu zji¹»ování podkladù pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu ji¾ byly vý¹e uvedeny jeho hranice, pøièem¾ pøi závìru o nezbytnosti stanovení ceny podle cenového pøedpisu je rozhodné územní vymezení plynoucí z § 2 odst. 1 zákona o oceòování nemovitostí. Lze tak pøijmout dílèí závìr, ¾e se krajský soud nedopustil nezákonnosti posouzením právní otázky správnosti stanovení ceny rozhodné pro urèení vý¹e danì.
[39] Pøi uzavøení otázky, ¾e správce danì mìl podlo¾enou pravdìpodobnost domìøení danì v urèité vý¹i, je dále tøeba zkoumat naplnìní dal¹ích podmínek pro zaji¹tìní danì. Podle § 167 odst. 1 daòového øádu, (j)e-li odùvodnìná obava, ¾e daò, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daò, která dosud nebyla stanovena, bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání této danì spojeno se znaènými obtí¾emi, mù¾e správce danì vydat zaji¹»ovací pøíkaz. V daném pøípadì se jednalo o daò dosud nestanovenou, pøi vysoké pravdìpodobnosti jejího domìøení. Ze spisu správce danì plyne, ¾e mìl k dispozici doklady o prùbìhu likvidace, co¾ popsal vèetnì èasové souslednosti v odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu. Odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu tak splnilo i po¾adavky plynoucí z judikatury správních soudù (napø. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního pokraèování soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 9 Afs 13/2008-90, publ. pod è. 2001/2010 Sb. NSS, rozsudky tého¾ soudu ze dne 8. 9. 2010, è. j. 9 Afs 57/2010-139, a ze dne 25. 8. 2015, è. j. 6 Afs 108/2015-35). Z tých¾ dokladù vycházel i krajský soud (s. 8, 9 rozsudku). Zopakovat je tøeba, ¾e daòový subjekt se rozhodnutím valné hromady dobrovolnì rozpustil, vstoupil do likvidace, sestavil úèetní závìrku a zpracoval návrh na rozdìlení likvidaèního zùstatku, který byl pøipraven ke schválení; to v¹e pøed vydáním zaji¹»ovacího pøíkazu. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e samotný vstup do likvidace není dùvodem pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, zejména kdy¾ nebyly známy pøednostní pohledávky. Nejvy¹¹í správní soud shodnì s ¾alovaným i krajským soudem pova¾uje za podstatnou fázi likvidace a formu majetku spoèívajícího výhradnì ve finanèních prostøedcích na úètu. Mo¾nost rychlého pozbytí majetku je nepochybnì dùvodem pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, nebo» vybrání budoucí danì bylo ohro¾eno. Pøitom budoucí daò mìla èinit cca 52 880 040 Kè a ve¹keré prostøedky daòového subjektu èinily 30 486 000 Kè. Tvrzení stì¾ovatele o nekvalifikovaném stanovení vý¹e budoucí danì zde neobstojí, nebo» jak vý¹e uvedeno, v rámci potøebném pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu bylo zji¹tìní dostateèné. Poukaz krajského soudu na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 1. 2017, è. j. 4 Afs 22/2015-104, byl zcela namístì: (p)øedpokladem pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu na daò dosud nestanovenou podle § 167 odst. 1 zákona è. 280/2009, daòového øádu, je odùvodnìná obava, tj. pøimìøená pravdìpodobnost, (i) ¾e daò bude v budoucnu stanovena a zároveò (ii) ¾e v dobì její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými potí¾emi. Dùvody vztahující se k obìma prvkùm musí být uvedeny v odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu a podléhají soudnímu pøezkumu. Jsou-li dùvody nasvìdèující pravdìpodobnosti, ¾e daò bude stanovena, slab¹í , lze zaji¹»ovací pøíkaz pøesto vydat, jsou-li zji¹tìny silné dùvody nasvìdèující pravdìpodobnosti budoucí nedobytnosti danì (napø. daòový subjekt se zbavuje majetku, ukonèuje podnikatelskou èinnost apod. ). Správce splnil i po¾adavek, aby dùvody, pro které pova¾uje budoucí vybrání danì za ohro¾ené, uvedl ve svém rozhodnutí.
[40] Poslední výhrady stì¾ovatele smìøují proti nále¾itostem výroku zaji¹»ovacího pøíkazu, nebo» v nìm postrádá platební výrok. Pøednì je tøeba konstatovat, ¾e tato kasaèní námitka je odli¹ná od té, která byla uplatnìna v ¾alobì. Tam stì¾ovatel vùèi nále¾itostem zaji¹»ovacího pøíkazu namítal pouze to, ¾e v nìm není uvedena doba, po kterou má být daò zaji¹tìna (bod 18 ¾aloby). Krajský soud se s touto ¾alobní námitkou vypoøádal na s. 15 rozsudku a proti jeho argumentaci stì¾ovatel nebrojí. Neuplatòuje tedy nesprávné právní posouzení své ¾alobní námitky. Pøi úvaze o pøípustnosti dané kasaèní námitky vycházel Nejvy¹¹í správní soud z toho, ¾e nedostatek nále¾itostí výroku rozhodnutí, by pøi urèité intenzitì mohl být vadou, k ní¾ by krajský soud mìl pøihlí¾et z moci úøední [§ 76 odst. 1 písm. a), odst. 2 s. ø. s.], a proto se jí zabýval, by» takto se nejedná o kasaèní námitku podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., ale podle písm. d) tého¾ ustanovení.
[41] Výrokem zaji¹»ovacího pøíkazu bylo daòovému subjektu ulo¾eno, aby okam¾ikem oznámení tohoto zaji¹»ovacího pøíkazu zajistil úhradu danì, která nebyla dosud stanovena, slo¾ením jistoty na ní¾e uvedený depozitní úèet správce danì, a to ve vý¹i uvedené v následujícím rozpisu ( ). V pouèení je pak uvedeno, ¾e není-li ve výroku rozhodnutí stanovena lhùta 3 pracovních dnù ke slo¾ení jistoty, pak je toto rozhodnutí vykonatelné okam¾ikem oznámení daòovému subjektu (§ 167 odst. 3 d. ø.). Obecnì jsou nále¾itosti rozhodnutí vydávaných v daòovém øízení stanoveny v § 102 daòového øádu. Zaji¹»ovacím pøíkazem se podle § 167 odst. 2 d. ø. ukládá daòovému subjektu úhrada v pøíkazu uvedené èástky. Podle odst. 3 tého¾ ustanovení (n)ení-li nebezpeèí z prodlení, správce danì ulo¾í daòovému subjektu, aby do 3 pracovních dnù tuto èástku danì zajistil ve prospìch správce danì slo¾ením jistoty na jeho depozitní úèet . Ulo¾ení slo¾ení konkrétní èástky na konkrétní úèet správce danì ve lhùtì stanovené zákonem dostateènì naplòuje nále¾itosti zaji¹»ovacího pøíkazu ve smyslu citovaných ustanovení daòového øádu. Krajský soud tedy nepochybil, pokud nezru¹il zaji¹»ovací pøíkaz pro vady, k nim¾ by musel pøihlí¾et z moci úøední.
[42] Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e nebyl naplnìn ¾ádný ze stì¾ovatelem uplatnìných kasaèních dùvodù a nebyly shledány ani dùvody, pro které by napadený rozsudek musel být zru¹en nad jejich rámec. Proto dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. ji zamítl.
[43] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení, které mu v tomto øízení vznikly. Úspì¹nému ¾alovanému nevznikly náklady pøesahující jeho bì¾nou úøední èinnost, proto mu náhrada nákladù øízení nebyla pøiznána.

References: soud 
 soud 
 § 167
 § 23
 soud 
 § 167
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 23
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 167
 § 98
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 167
 § 102
 § 167
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 52
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 167
 § 92
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 23
 soud 
 soud 
 § 2
 § 44
 § 10
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 102
 § 167
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 § 60
 § 120