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Timestamp: 2018-04-21 15:30:07+00:00

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BFH: Ort der Lieferung bei Versendung über Konsignationslager
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BFH-Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15 (veröffentlicht am 18.1.2017)
UStG § 3 Abs. 6
MwStSystRL Art. 32
Richtlinie 77/388/EWG Art. 8 Abs. 1 Buchst. b
Vorinstanz: Hessisches FG vom 25.8.2015, 1 K 2519/10 (EFG 2015 S. 2229 = SIS 15 27 24)
Im Rahmen einer während des finanzgerichtlichen Verfahrens abgeschlossenen tatsächlichen Verständigung gingen die Klägerin und der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) davon aus, dass für 95 % der Lieferungen bereits bei Beginn der Versendung in Spanien verbindliche Bestellungen der Beigeladenen vorlagen.
Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage überwiegend statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2229 veröffentlichten Urteil setzt die Anwendung von § 3 Abs. 6 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Übereinstimmung mit Art. 32 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17.5.1977 (Richtlinie 77/388/EWG) ein Umsatzgeschäft und damit eine Lieferung gegen Entgelt voraus. Grundlage der Versendung müsse ein Umsatz sein. Es genüge nicht, dass eine Versendung erst bei Hinzutreten weiterer Umstände zu einem Umsatz führe. Auf der Grundlage der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) könne eine Versendungslieferung auch bei einer kurzfristigen Einlagerung in ein Lager des Lieferanten vorliegen, wenn der Kunde als Abnehmer feststehe. Dies gelte aber nicht für Lieferungen, für die bei Beginn der Beförderung in Spanien noch kein Umsatzgeschäft vorgelegen habe, da es an einer verbindlichen Bestellung gefehlt habe. Ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung nicht zur Abnahme verpflichteter und damit nur potentieller Abnehmer sei einem bereits feststehenden Abnehmer nicht gleichzustellen.
das Urteil des FG aufzuheben, soweit es die Klage abge­wiesen hat, sowie die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2006 vom 22. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsent­scheidung vom 1. September 2010 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf jeweils 0 € herabgesetzt wird.
II. Die Revision des FA und die Anschlussrevision der Klägerin sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich der Ort der von der Klägerin unstreitig ausgeführten Lieferungen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn die Person des Abnehmers bereits bei Beginn der Versendung feststeht.
b) § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt eine Versendung an den Abnehmer voraus. Dieser muss im Zeitpunkt der Versendung nach Maßgabe des der Lieferung zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses, aus dem sich die Person des Abnehmers ergibt (BFH-Urteil vom 25.4.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, unter II.2.c aa), feststehen. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG erfordert in Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 32 MwStSystRL und zuvor Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Richtlinie 77/388/EWG), dass "der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird". Wie sich aus der Rechtsfolgenanordnung der Vorschrift ergibt, muss "die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer" erfolgen, der somit bereits beim Beginn der Versendung feststehen muss. Auch dies stimmt mit Art. 32 MwStSystRL überein. Danach befindet sich der Lieferort an dem "Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet".
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH gilt eine Lieferung auch dann gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG als bei Beginn der Versendung ausgeführt, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Erwerber herausgegeben wird (BFH-Urteil vom 30.7.2008 XI R 67/07, BFHE 222, 138, BStBl II 2009, 552, Leitsätze 1 und 2). Der BFH hat dies insbesondere damit begründet, dass § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG auch anzuwenden ist, wenn es dem Lieferer nach Beginn der Beförderung oder Versendung noch möglich ist, über den Gegenstand der Lieferung neu zu disponieren und den Gegenstand wie im Fall einer sog. Umkartierung an einen anderen Abnehmer zu liefern (BFH-Urteil in BFHE 222, 138, BStBl II 2009, 552, unter II.1.b). Damit kommt es für die Anwendung dieser Vorschrift nicht darauf an, dass die Verfügungsmacht bereits mit dem Beginn der Versendung auf den Abnehmer übergeht, zumal sich der Lieferort dann nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG (Art. 31 MwStSystRL) bestimmt und die gesonderte Regelung zur Versendungslieferung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG überflüssig wäre.
Eine Einlagerung für den beim Beginn der Versendung bereits feststehenden Abnehmer - wie im Streitfall - nur für kurze Zeit, um den produktionsbedingt beim Abnehmer für die nächsten Tage und Wochen benötigten Warenbedarf zu decken, unterbricht noch nicht die im Streitfall in Spanien begonnenen Versendungen.
cc) Dies stimmt mit der Rechtsprechung des EuGH überein. Der EuGH stellt für eine Versendungs- oder Beförderungslieferung, die zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung und einem korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb führt, darauf ab, "ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sind" (EuGH-Urteil X vom 18.11.2010 C-84/09, EU:C:2010:693, Rz 33). Der danach erforderliche zeitliche und sachliche Zusammenhang als kontinuierlicher Ablauf wird durch eine von vornherein nur vorübergehende Einlagerung auf kurze Zeit wie im Streitfall nicht beeinträchtigt.
dd) Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber in Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (ebenso Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom 15.12.2015, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2016, 454) davon ausgeht, dass anstelle einer entgeltlichen Lieferung aus dem Bestimmungsmitgliedstaat in das Inland eine nicht nur vorübergehende Verwendung und damit ein innergemeinschaftliches Verbringen i.S. von § 1a Abs. 2 UStG auch dann vorliege, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) weiterzuliefern (z.B. Verbringen in ein Auslieferungs- oder Konsignationslager), schließt sich der erkennende Senat dem aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht an.
3. Auch das Vorbringen der Klägerin, mit dem sie geltend macht, dass die Person des Abnehmers nicht bereits bei Beginn der Versendung feststehen müsse, greift nicht durch. Die Versendungslieferung erfordert bereits nach dem Wortlaut von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und Art. 32 MwStSystRL eine Versendung an einen Abnehmer. Die im Zeitpunkt der Versendung nur wahrscheinliche Begründung einer Abnehmerstellung ist einer tatsächlichen Abnehmerstellung nicht gleichzustellen. Ansonsten drohen Beurteilungsschwierigkeiten im Hinblick auf den Grad einer dann erforderlichen Wahrscheinlichkeitsprüfung. Derartige Nachteile lassen sich nicht durch einen im Schrifttum angenommenen Vereinfachungszweck (Frye, UR 2013, 889 ff., und Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1a Rz 63 ff.) ausgleichen. Ob es bei Beginn der Versendung an einem feststehenden Abnehmer fehlt, da eine unaufgeforderte Warenzusendung im Rahmen eines zu diesem Zeitpunkt lediglich vom Versender einseitig beabsichtigten Kaufs auf Probe vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490), oder ob der Abnehmer wie im Streitfall aus anderen Gründen bei Beginn der Versendung noch nicht verbindlich feststeht, ist ohne Bedeutung.

References: § 3
 Art. 32
 Art. 8
 § 3
 Art. 32
 Art. 8
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 8
 Art. 32
 § 3
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 § 3
 EuGH 
 EuGH 
 § 1
 § 3
 Art. 32
 § 1