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Timestamp: 2019-10-17 20:30:07+00:00

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Der Einfluss internationaler Entwicklungen auf die deutschen ... | Hausarbeiten publizieren
2 Bestandsaufnahme bisheriger Einflüsse internationaler Entwicklungen auf nationale Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen
2.1 Bilanzrichtlinien-Gesetz
2.2 Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich ein- schließlich Transformation der International Standards on Auditing
2.3 Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz
2.4 Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz
2.5 Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz
2.6 Normierungsvorschläge der Regierungskommission Corporate Governance
2.6.1 Hintergrund und internationale Implikationen der Normierungsvorschläge
2.6.2 Normierungsstand
2.7 Deutscher Corporate Governance Kodex
2.8 Transparenz- und Publizitätsgesetz
3 Aktuelle europäische Entwicklungen und deren mögliche Einflüsse auf nationale Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen
3.1 EU-Richtlinie 2001/65/EG (EU-Fair-Value-Richtlinie)
3.1.1 Hintergrund und Zielsetzung
3.1.2 Regelungsinhalt
3.1.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich der Fair Value- Bewertung
3.1.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich und Ausgestaltung der Fair Value-Bewertung
3.1.3 Umsetzung der EU-Fair-Value-Richtlinie in nationales Recht
3.1.3.1 Aktueller Diskussionsstand unter Berücksichtigung des Maßnahmenkatalogs der Bundesregierung vom 25.2.2003
3.1.3.2 Kritische Analyse
3.2 EU-Empfehlung 2002/590/EG (EU-Unabhängigkeits-Empfehlung)
3.2.1 Hintergrund und Zielsetzung
3.2.2 Regelungsinhalt
3.2.2.1 Allgemeine Grundprinzipien zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers
3.2.2.2 Prinzipien zur Behandlung besonderer Umstände
3.2.3 Kongruenz mit bisherigen nationalen Normen zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers
3.2.4 Umsetzung der EU-Empfehlung zur Unabhängigkeit in nationales Recht
3.2.4.1 Aktueller Diskussionsstand
3.2.4.2 Konzept der Bundesregierung: Maßnahmenkatalog vom 25.2.2003
3.2.4.3 Kritische Analyse
3.3 EU-Verordnung Nr. 1606/2002 (EU-IAS-Verordnung)
3.3.1 Hintergrund und Zielsetzung
3.3.2 Regelungsinhalt
3.3.2.1 Basisrechtsakt zur Anwendung der IAS und Anerkennungsverfahren
3.3.2.1.1 Basisrechtsakt zur Anwendung der IAS
3.3.2.1.2 Verfahren zur Anerkennung der IAS
3.3.2.2 Enforcement der Rechnungslegung
3.3.3 Wahlrechtsausübung zur Anwendung der IAS auf nationaler Ebene
3.3.3.1 Aktueller Diskussionsstand
3.3.3.2 Konzept der Bundesregierung: Maßnahmenkatalog vom 25.2.2003
3.3.3.3 Kritische Analyse der Wahlrechtsausübung und Vorschläge zur kurzfristigen Fortentwicklung des Handelsbilanzrechts
3.3.3.3.1 Wahlrechtsausübung zur IAS-Anwendung
3.3.3.3.2 Kurzfristige Fortentwicklung des Handelsbilanzrechts
3.3.4 Ausgestaltung des Enforcements der Rechnungslegung auf nationaler Ebene
3.3.4.1 Das gegenwärtige deutsche Enforcement-System
3.3.4.2 Aktueller Diskussionsstand zur Weiterentwicklung des gegenwärtigen deutschen Enforcement-Systems
3.3.4.3 Konzept der Bundesregierung zur Weiterentwicklung des deutschen Enforcement-Systems: Maßnahmen- katalog vom 25.2.2003
3.3.4.4 Kritische Analyse
3.4 EU-Richtlinie 2003/51/EG (EU-Modernisierungs-Richtlinie)
3.4.1 Hintergrund und Zielsetzung
3.4.2 Zukünftige Bedeutung der europäischen Rechnungslegungs- Richtlinien
3.4.3 Konzeptioneller Aufbau und Regelungsinhalt
3.4.4 Umsetzung der EU-Modernisierungs-Richtlinie in nationales Recht
3.4.4.1 Aktueller Diskussionsstand
3.4.4.2 Vorschläge zur Wahlrechtsausübung
4 Aktuelle außereuropäische Entwicklungen und deren mögliche Einflüsse auf nationale Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen
4.1 IAS-US-GAAP-Konvergenz-Projekt
4.1.1 Hintergrund und Stand der Konvergenzbemühungen
4.1.2 Kritische Analyse möglicher Auswirkungen auf nationale Normen
4.2 Sarbanes-Oxley-Act of 2002
4.2.1 Zielsetzung und Anwendungsbereich
4.2.2 Regelungsinhalte zur Abschlussprüfung und deren mögliche Auswirkungen auf die deutschen Abschlussprüfer und Prüfungsnormen
4.2.2.1 Public Company Accounting Oversight Board
4.2.2.2 Registrierungspflicht
4.2.2.3 Rechnungslegungs- und Prüfungsstandards
4.2.2.4 Unabhängigkeitsstandards
4.2.2.5 Audit Committees
4.2.2.6 Externe Qualitätskontrolle
4.2.3 Initiativen zur Erreichung einer Ausnahmeregelung
4.2.4 Kritische Analyse
4.3 Rückwirkungen des Sarbanes-Oxley-Act of 2002 auf die Normensetzung auf europäischer und nationaler Ebene
4.3.1 EU-Vorschlag KOM (2003) 138 endgültig (EU-Transparenz- Richtlinie-Vorschlag)
4.3.1.1 Hintergrund und Zielsetzung
4.3.1.2 Regelungsinhalt zu periodischen Publizitätspflichten
4.3.1.3 Kritische Analyse möglicher Auswirkungen auf nationale Normen
4.3.2 Mitteilung der EU-Kommission zur Stärkung der Abschluss- prüfung in der EU (EU-Mitteilung zur Abschlussprüfung)
4.3.2.1 Hintergrund und Zielsetzung
4.3.2.2 10-Punkte-Aktionsplan zur Abschlussprüfung
4.3.2.3 Kritische Analyse möglicher Auswirkungen auf nationale Normen
4.3.3 Mitteilung der EU-Kommission zur Modernisierung des Gesellschaftsrechts und Verbesserung der Corporate Gover- nance in der EU (EU-Mitteilung zur Corporate Governance)
4.3.3.1 Hintergrund und Zielsetzung
4.3.3.2 Elemente des Aktionsplans zur Rechnungslegung und Abschlussprüfung
4.3.3.3 Kritische Analyse möglicher Auswirkungen auf nationale Normen
Abb. 1 Überblick über wesentliche, derzeit noch nicht normierte Vorschläge der Baums-Kommission
Abb. 2 Wahlrechte zum persönlichen Anwendungsbereich nach der EU-Fair-Value-RL
Abb. 3 Erst- und Folgebewertung von Finanzinstrumenten nach der EU-Fair-Value-RL
Abb. 4 Rechnungslegung in der EU ab 2005/2007 nach der EU-IAS-VO
Abb. 5 Rechnungslegung in Deutschland ab 2005/2007 laut Maßnahmenkatalog der Bundesregierung vom 25.2.2003 60
Abb. 6 Vorschläge zur Abschaffung bisheriger Wahlrechte als
Beitrag zur kurzfristigen Fortentwicklung des HGB
Abb. 7 Überblick über die Gestaltungsparameter einer
Enforcement-Institution
Abb. 8 Konzept der Bundesregierung zu einer Enforcement-Institution
Abb. 9 Überblick über wesentliche Änderungen im Zuge der
EU-Modernisierungs-RL
Abb. 10 Vorschläge zur Ausübung der Wahlrechte im Zuge der
Abb. 11 10-Punkte-Aktionsplan der EU-Kommission zur Abschlussprüfung
Abb. 12 Die Rechnungslegung und Abschlussprüfung betreffenden Elemente des Aktionsplans der EU-Kommission zur Moderni- sierung des Gesellschaftsrechts und zur Verbesserung der Corporate Governance in der EU
Abb. 13 Wertorientierte Strategien im Rahmen des Shareholder Value-Konzepts
Abb. 14 Entwicklung vom Financial Audit zum Business Audit
Abb. 15 Überblick über den aktuellen Stand der ISA-Transformation
Abb. 16 Überblick über wesentliche Unterschiede zwischen dem Enforcement der SEC und des FRRP
Abb. 17 Überblick über die wesentlichen im Schrifttum entwickelten Modelle einer Enforcement-Institution und deren rechtliche Verankerung
Abb. 18 Synopse: Wesentliche Normen zur Unabhängigkeit nach bisherigem nationalen Recht und gemäß der EU-Unabhängig- keits-Empfehlung
Abb. 19 Synopse: Wesentliche Normen zur Unabhängigkeit nach der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung und auf Basis des Maßnahmenkatalogs vom 25.2.2003
Abb. 20 Synopse: Wesentliche Normen zur Unabhängigkeit nach dem SOA und auf Basis des Maßnahmenkatalogs vom 25.2.2003
Die deutsche Rechnungslegung[1] – und damit eng verbunden[2] auch die Wirtschaftsprüfung[3] – befinden sich derzeit in einer Umbruchphase.[4] Dies ist insbesondere darauf zurückzuführen, dass die nationalen Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen nicht mehr ausschließlich durch nationale Gegebenheiten determiniert werden, sondern mit zunehmender Intensität unter dem Einfluss internationaler Entwicklungen stehen. Evident wird dies an den derzeit in Deutschland intensiv geführten Diskussionen zur Anwendung der International Accounting Standards (IAS)[5] im Zuge der EU-IAS-VO[6], zum Sarbanes-Oxley Act of 2002 (SOA)[7] sowie zu den Mitteilungen der EU-Kommission zur Abschlussprüfung[8] und zur Corporate Governance[9] und deren möglichen Auswirkungen auf die deutschen Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen.
Internationale Entwicklungen im Bereich der Rechnungslegung und Prüfung sowie die daraus resultierenden Einflüsse spiegeln sich zum einen im Zuge entsprechender
Adaptionen direkt in (novellierten) Normierungen auf nationaler Ebene wider. Die nationalen Normierungen können dabei entweder gesetzlicher oder – wie in jüngerer Zeit zu beobachten –auch außergesetzlicher Natur sein. Zum anderen ist zunehmend festzustellen, dass die Einflüsse internationaler Entwicklungen gewissermaßen bereits auf einer Vorstufe in Rechnungslegungs- und Prüfungskonventionen auf EU-Ebene[10] zum Ausdruck kommen, die dann – je nach Art der Konvention – auf einer nachgelagerten Stufe direkt oder indirekt in nationale Normen Eingang finden. Im Zuge der Globalisierungstendenzen ist des Weiteren eine Entwicklung erkennbar, wonach in zunehmendem Maße auch rein nationale Gesetzgebungen anderer Länder aufgrund ihrer extraterritorialen Wirkung mittelbaren Einfluss auf deutsche Normierungen nehmen können.[11] Daneben ist zu berücksichtigen, dass die vorgenannten Entwicklungen von zahlreichen weiteren, die Rechnungslegung und Prüfung betreffenden Regelungen und Standards internationaler Institutionen, wie Standardsetter, Börsenaufsichtsbehörden und berufsständischer Vertretungen – insbesondere derjenigen der Wirtschaftsprüfer[12] – flankiert werden. Auch diese Regelungen und Standards entfalten wiederum Bindungswirkung auf nationaler Ebene. Ihnen ist insoweit ebenfalls ein Normencharakter zuzusprechen[13], was im Sinne einer ganzheitlichen Betrachtung eine angemessene Berücksichtigung in vorliegender Arbeit impliziert.
Analysiert man die internationalen Entwicklungen mit Einfluss auf die deutschen Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen, so lassen sich diese – wie nachfolgend zu zeigen sein wird – gewissermaßen auf zwei getrennten, jedoch nicht isoliert nebeneinander stehenden gedanklichen „Schienen“ herleiten. Bei der ersten „Schiene“ handelt es sich um den Shareholder Value-Ansatz und bei der zweiten „Schiene“ um normative[14] Initiativen seitens der EU[15] und des US-amerikanischen Gesetzgebers.
Der Shareholder Value-Ansatz, der Mitte der 80er Jahre des zwanzigsten Jahrhunderts maßgeblich von Rappaport geprägt wurde, hat seinen Ursprung auf dem US-amerikanischen Kapitalmarkt und fand infolge der Globalisierung des Wettbewerbs und der Kapitalmärkte mit etwas zeitlichem Nachlauf auch rasche Verbreitung in Kontinentaleuropa.[16] Das Shareholder Value-Konzept wird definiert als ein im Mittelpunkt der unternehmerischen Gestaltung liegendes Instrument der strategischen Unternehmensführung, welches das Ziel verfolgt, den Unternehmenswert für die Anteilseigner (Shareholder) langfristig zu maximieren. Dies soll dadurch erreicht werden, dass sämtliche Geschäftsstrategien an der zukünftigen voraussichtlichen Rendite gemessen werden.[17] Unter der Maximierung des Unternehmenswertes wird im Rahmen dieses Ansatzes die Maximierung des Marktwertes des Eigenkapitals verstanden.[18] Ausgangspunkt für die Ermittlung dieses Marktwertes bilden dabei die zukünftig erzielbaren Cash Flows, die mittels eines gewichteten Kapitalkostensatzes diskontiert werden.[19]
Zu den Aktivitäten des Managements gehören im Rahmen des Shareholder Value-Konzepts die Schaffung von Anreizmechanismen für die Führungsebene(n) im Hinblick auf die Zielsetzung „Maximierung des Shareholder Value“ (Säule I) sowie die Suche und Bewertung von Handlungsalternativen zur Steigerung des Unternehmenswertes (Säule II).[20] Eine weitere grundlegende Aufgabe des Managements besteht in der aktiven und intensiven Kommunikation zwischen Unternehmen und Anteilseignern (Investor Relations[21]) im Rahmen einer unternehmenswertsteigernden Informationspolitik mit dem Ziel, eine adäquate Bewertung des Unternehmens zu ermöglichen (Säule III).[22] Ergänzt werden diese Aktivitäten im Rahmen der Säule IV durch die Installierung von in- und externen Überwachungs- und Steuerungssystemen (Corporate Governance).[23] Im vorliegenden Kontext spielen insbesondere die Säulen III und IV eine entscheidende Rolle, die nachfolgend einer näheren Betrachtung unterzogen werden.
Ein derzeit im Schrifttum[24] intensiv diskutiertes auch und im vorliegenden Kontext interessantes Element der Säule III ist das Value Reporting. Das Value Reporting ist ein Element der Investor Relations[25] und umfasst sowohl gesetzliche, als auch freiwillige Komponenten der externen Unternehmenspublizität[26]. Es dient primär dazu die sog. Wertlücke, verstanden als Differenz zwischen dem aktuellen Börsenwert und dem potentiellen inneren Wert[27] des Unternehmens, die in erster Linie[28] auf eine asymmetrische Informationsverteilung zwischen dem Management und den Anteilseignern zurückzuführen ist, zu schließen.[29] Unter idealtypischen Modellannahmen eines vollkommenen Kapitalmarktes[30] würde zwar eine auf die Maximierung des Unternehmenswertes ausgerichtete Unternehmensführung zwangsläufig zu einer sofortigen Reflexion in einer adäquaten Börsennotierung führen. Realiter kann aufgrund einer unvollkommenen Kapitalmarkteffizienz[31] die Transformation einer erfolgreichen wertorientierten Unternehmenssteuerung in eine entsprechende Kurssteigerung jedoch keineswegs als Automatismus betrachtet werden, weshalb eine zielgerichtete Informierung des Kapitalmarktes im oben genannten Sinne als eine unerlässliche Aufgabe des Wertmanagements zunehmend erkannt und auch praktiziert wird.[32] Von dieser kapitalmarktorientierten Entwicklung gehen wiederum Ausstrahlungswirkungen auf die Rechnunglegungs- und Prüfungsnormen aus.
Die Corporate Governance, IV. Säule des Shareholder Value-Konzepts, folgt nach angloamerikanischen Verständnis aus der Trennung von Eigentum und Verfügungsmacht[33] und betrifft in erster Linie die Funktionsweise der Leitungsorgane, ihre Zusammenarbeit und die Kontrolle ihres Verhaltens durch Marktkräfte sowie durch institutionelle und regulatorische Vorkehrungen.[34] Elemente eines Corporate Governance-Systems sind u.a. ein funktionierendes Risikomanagement, der Aufsichtsrat, die Abschlussprüfung, das Peer Review-Verfahren sowie das Enforcement der Rechnungslegung[35].[36] Eine funktionierende Corporate Governance trägt wesentlich zur Verminderung sog. Agency-Kosten bei und ist somit in höchstem Maße ökonomisch relevant.[37] Agency-Kosten betreffen dabei nach der Acency-Theorie[38] diejenigen Kosten, die aus der Trennung von Eigentum und Verfügungsmacht resultieren. Dabei geht es einerseits um diejenigen Kosten, ausgedrückt in einer Verminderung des Unternehmenswertes, die durch eigennütziges Verhalten des Managements entstehen und andererseits um diejenigen Kosten, die zur Vermeidung eben dieses Verhaltens anfallen, z.B. Überwachungskosten und Durchsetzungskosten von Verträgen.[39] Theoretisch lässt sich ein optimales Maß an Corporate Governance ableiten, bei dem die Kosten zusätzlicher Überwachung den Nutzen in Form von Unternehmenswertsteigerungen durch geeignetes Verhalten des Managements eben ausgleichen.[40] Als Indiz dafür, dass der aktuelle Stand der Corporate Governance in vielen Fällen noch von einem im obigen Sinne definierten Optimalzustand abweicht, mag die Tatsache dienen, dass einer Umfrage von McKinsey[41] zufolge, Investoren in Westeuropa und Nordamerika bereit sind, für Unternehmensanteile einen Aufschlag von durchschnittlich 12% bis 14% zu zahlen, sofern die betreffenden Unternehmen über eine gute Corporate Governance verfügen.[42] Die jüngsten Unternehmenszusammenbrüche und Bilanzskandale in Europa[43] und in den USA[44] zeigen deutlich, dass diese Aufschläge nicht unberechtigt sind und erzeugen gleichzeitig einen Druck zur Verbesserung der Corporate Governance-Systeme, was wiederum Rückwirkungen auf die Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen hat.[45]
Insgesamt lässt sich feststellen, dass mit einer zunehmenden Shareholder Value-Orientierung grundlegende und im vorliegenden Kontext bedeutsame Entwicklungstendenzen verbunden sind: Im Bereich der Rechnungslegung reagieren Gesetzgeber sowie Standardsetter auf die geänderten Publizitätsanforderungen vor allem mit einer zunehmenden internationalen Harmonisierung und Ausweitung der vom Kapitalmarkt geforderten Berichtsinhalte. Dabei ist eine starke Orientierung an den IAS und den United States-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)[46] als den beiden international dominierenden und als Shareholder Value-orientiert geltenden[47] Normensystemen zu konstatieren.[48] Begleitet wird diese Entwicklung von verstärkten Internationalisierungstendenzen in der Wirtschaftsprüfung, die auf eine weltweite Harmonisierung der Prüfungsgrundsätze abzielen.[49] Des Weiteren bestehen nationale wie internationale Bestrebungen zur Ausweitung und qualitativen Verbesserung der bestehenden Corporate Governance-Systeme. Diese betreffen u.a. die Elemente Risikomanagement, Enforcement der Rechnungslegung, Aufsichtsrat sowie Peer-Review-System und betreffen somit unmittelbar die Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen.
Richtet man sein Augenmerk auf die normativen Initiativen der EU und des US-amerikanischen Gesetzgebers, so lassen sich auch aus dieser „Schiene“ internationale Einflüsse auf die nationalen Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen ableiten. Die normativen Initiativen der EU dienen dabei generell der Niederlassungsfreiheit und der Realisierung des europäischen Binnenmarktes, die als Oberziele des europäischen Gemeinschaftsrechts festgelegt sind.[50] Vor diesem Hintergrund sind primär auch die Harmonisierungsbestrebungen der EU zu sehen.[51] Insbesondere forciert die EU derzeit die Implementierung eines einheitlichen, international anerkannten Rechnungslegungssystems einschließlich eines funktionierenden Enforcements, um eine verbesserte Vergleichbarkeit und Transparenz von Jahresabschlüssen als Grundvoraussetzungen für einen effizienten und voll integrierten Kapitalmarkt in Europa zu erreichen.[52] Erklärtes Ziel ist es, auf diese Weise eine verbesserte Kapitalallokation und Senkung der Kapitalkosten zu erreichen.[53] Neben der Harmonisierung der Rechnungslegung verfolgt die EU zudem das Ziel, die gesetzliche Abschlussprüfung in Europa auf einem einheitlichen und hohen Niveau zu etablieren,[54] um die Informationskosten am Kapitalmarkt, die einen erheblichen Teil der Transaktionskosten ausmachen, zu senken.[55] Im Mittelpunkt steht dabei insbesondere der Dreiklang Prüfungsstandards – Berufsgrundsätze (Ethik) – Qualitätskontrolle.[56] Zudem ist die EU jüngst bestrebt, gleichwertige Corporate Governance-Regeln in Europa zu gewährleisten.[57]
Die jüngsten normativen Initiativen der EU zur Abschlussprüfung und zur Corporate Governance dienen jedoch nicht mehr ausschließlich dem Harmonisierungsgedanken. Sie sind vielmehr auch die Reaktion auf die extraterritoriale Wirkung normativer Initiativen des US-amerikanischen Gesetzgebers im Rahmen des am 30.7.2002 in Kraft getretenen SOA.[58] Dieser stellt die Antwort auf die in den USA massiv aufgetretenen Finanzskandale und das damit verbundene Versagen der Corporate Governance-Systeme dar, mit der Konsequenz, dass die Vorschriften zur Abschlussprüfung und Corporate Governance drastisch verschärft wurden und zumindest partiell zu Konflikten mit den europäischen und speziell mit den deutschen Normen führen.[59]
Die Untersuchung des Einflusses internationaler Entwicklungen auf die deutschen Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen erfolgt aus Gründen der Systematik in historischer Abfolge[60] anhand der jeweiligen Normierungen und Konventionen, in denen sie sich widerspiegeln. Wo es erforderlich ist, werden auch Vorstufen zu Normierungen und Konventionen in die Betrachtungen mit einbezogen. Dies betrifft zum einen die Vorschläge der Regierungskommission Corporate Governance (sog. Baums-Kommission[61]), die unter wesentlichem Einfluss internationaler Entwicklungen stehen und die – soweit noch nicht geschehen – in absehbarer Zeit normiert werden,[62] zum anderen finden wesentliche Mitteilungen der EU-Kommission Berücksichtigung, in denen geplante künftige Normierungen zum Ausdruck kommen.
Unter Gliederungspunkt 2 erfolgt eine Bestandsaufnahme bisheriger Einflüsse internationaler Entwicklungen auf nationale Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen. Im Rahmen dieses Teils der Arbeit werden die wesentlichen international induzierten Einflüsse anhand der jeweiligen nationalen Normierungen, beginnend mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG)[63] aus dem Jahr 1985, skizziert. Das Ziel in diesem Gliederungspunkt besteht darin, grundlegende Tendenzen aufzuzeigen und damit die Grundlage für die daran anschließende Abhandlung zu legen.
Gegenstand der Gliederungspunkte 3 und 4 sind aktuelle internationale Entwicklungen und deren möglichen Einflüsse auf nationale Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen. Dabei erfolgt eine logische Trennung zwischen den europäischen und den außereuropäischen, d.h. in erster Linie angloamerikanischen Entwicklungen. Die Abhandlung erfolgt jeweils in historischer Abfolge anhand der jeweiligen internationalen Normierungen und Konventionen bzw. Vorstufen hierzu. In denjenigen Fällen, in denen internationale Konventionen Ausgangspunkt für bereits umgesetzte nationale Normierungen waren, werden diese bei den nationalen Normierungen unter Gliederungspunkt 2 mit abgehandelt. Dies betrifft insbesondere EU-Richtlinien und -Empfehlungen, die bereits in nationales Recht umgesetzt sind.
Bei der Abhandlung aktueller europäischer Entwicklungen unter Gliederungspunkt 3 erfolgt zunächst eine Darlegung der jeweiligen EU-Konvention in Bezug auf den Hintergrund, die Zielsetzung, den Anwendungsbereich und den Regelungsinhalt. Daran schließt sich jeweils eine differenzierte Betrachtung zur Umsetzung[64] der Konvention in nationales Recht an. Als Ausgangsgrundlage soll dabei jeweils ein Überblick über die diesbezüglich im Schrifttum geführte Diskussion dienen. Darauf aufbauend wird das Konzept der Bundesregierung auf Basis jüngster Veröffentlichungen[65] aufgegriffen und anschließend einer kritischen Analyse unterzogen bzw. dort, wo es angebracht erscheint, werden eigene Vorschläge entwickelt und diskutiert.
Gliederungspunkt 4 widmet sich den aktuellen außereuropäischen Entwicklungen. Den ersten Untersuchungsgegenstand bildet dabei das im Bereich der Rechnungslegung bedeutsame IAS-US-GAAP-Konvergenzprojekt (4.1). Daran schließen sich die Abhandlungen des US-amerikanischen SOA (4.2) an, bevor dessen Rückwirkungen auf die Normensetzung auf europäischer und nationaler Ebene abgehandelt werden (4.3). Die einzelnen Entwicklungen werden dabei jeweils wieder einer kritischen Analyse unterzogen. Die Arbeit schließt in Gliederungspunkt 5 mit einer Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse und einem Ausblick auf zukünftige Entwicklungen.
2 Bestandsaufnahme bisheriger Einflüsse internationaler Entwick- lungen auf nationale Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen
Das BiRiLiG vom 19.12.1985[66] ist eine Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf einen europäischen Impuls zur Angleichung des Rechts für Kapitalgesellschaften und Konzerne.[67] Der europäische Impuls ist in diesem Zusammenhang in der Vierten[68], Siebenten[69] und Achten EG-RL[70] zu sehen, die mit dem BiRiLiG in nationales Recht umgesetzt wurden.[71] Die genannten EG-Richtlinien beruhen auf Art. 44 Abs. 2 lit. g) EG-Gründungsvertrag[72] und dienen der Angleichung[73] des Gesellschaftsrechts in Europa.[74] Sie stellten den ersten umfassenden Versuch dar, das eigentlich in der jeweiligen nationalen Kompetenz stehende Rechnungslegung- und Prüfungsrecht über Landesgrenzen hinaus anzugleichen[75] und waren für die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts von wesentlicher Bedeutung.[76]
Im Bereich der Rechnungslegung beschränkte sich der deutsche Gesetzgeber nicht auf die reine Transformation der EG-Richtlinien, sondern nahm die nationale Umsetzung zum Anlass einer umfassenden Neugestaltung des Bilanzrechts.[77] Die Rechnungslegungsnormen wurden vom Aktiengesetz (AktG) in das Handelsgesetzbuch (HGB) übernommen, wobei sich die Novellierungen des HGB nicht nur auf den Anwendungsbereich der EG-Richtlinien (Kapitalgesellschaften und Konzerne[78]), sondern grundlegend auch auf Nicht-Kapitalgesellschaften bezogen. Die für alle Unternehmen geltenden Regeln wurden in den §§ 238-263 HGB[79] kodifiziert und für Kapitalgesellschaften – entsprechend den Vorgaben der Vierten EG-RL – in den §§ 264-289 HGB[80] um spezielle Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften sowie vor allem umfassende Angabe- und Erläuterungspflichten ergänzt.
Für den Einzelabschluss von Aktiengesellschaften (AG) waren mit der Umsetzung der Vierten EG-RL vergleichsweise wenige Neuerungen verbunden. Der deutsche Gesetzgeber beließ es weitestgehend bei den schon nach dem AktG geltenden Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen, kodifizierte einige Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) u.a. in § 252 HGB[81] und ließ die nach dem AktG bestehenden Wahlrechte[82] im Wesentlichen[83] bestehen.[84] Diese Regelungen waren nunmehr auch von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) anzuwenden, die zudem fortan den gleichen Prüfungs- und Offenlegungspflichten wie eine AG unterworfen waren.[85]
Die umfassendsten Änderungen durch das BiRiLiG betraf die bis dahin in Deutschland eher stiefmütterlich behandelte Konzernrechnungslegung,[86] die im Zuge dessen eine gewisse angelsächsische Prägung erfuhr.[87] Hervorzuheben ist dabei die Verankerung der Abkoppelbarkeit des Konzernabschlusses von den dividenden- und steuerpolitisch beeinflussten Ansätzen des Einzelabschlusses, wodurch zugleich eine wichtige Voraussetzung für eine stärkere Internationalisierung der Rechnungslegung börsennotierter deutscher Unternehmen geschaffen wurde.[88] Ergänzend ist noch darauf hinzuweisen, dass der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung der Siebenten EG-RL nahezu alle Wahlrechte in das nationale Recht übernahm, was der Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen in Deutschland und Europa eher abträglich war.[89]
In Bezug auf die Abschlussprüfung schrieben die in Rede stehenden Richtlinien nur vor, dass der Jahresabschluss und der konsolidierte Abschluss grds. zu prüfen sind[90] und dass diese Prüfung mit beruflicher Sorgfalt vorzunehmen ist.[91] Obwohl die Richtlinien keine weiteren Konkretisierungen vorsahen[92] und insoweit keine weiteren Transformationspflichten für den deutschen Gesetzgeber bestanden, kam es dennoch im Rahmen des BiRiLiG zu wesentlichen Novellierungen der deutschen Prüfungsnormen.[93] Diese betrafen vor allem die Verschärfung und Ausweitung der Ausschlusstatbestände des § 319 HGB[94] zur Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sowie die Berichterstattung im Prüfungsbericht (§ 321 HGB[95]) und Bestätigungsvermerk (§ 322 HGB[96]). Im vorliegenden Kontext herauszustellen ist dabei die Erweiterung des Bestätigungsvermerks, mit der eine Annäherung an die internationale Prüfungspraxis erreicht werden sollte.[97]
2.2 Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich einschließlich Transformation der International Standards on Auditing
Mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.4.1998[98] reagierte der Gesetzgeber auf spektakuläre Unternehmenskrisen in Deutschland.[99] Dabei verfolgte der Gesetzgeber primär eine Verbesserung der Kontrollmechanismen, um damit rechtzeitig kritische Entwicklungen im Unternehmen aufzuzeigen.[100] Erklärtes Ziel des Gesetzgebers war hierbei u.a. die Verbesserung der Qualität der Abschlussprüfung einerseits und der Zusammenarbeit von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer andererseits.[101] Nicht zuletzt dadurch sollte eine Verringerung der sog. Erwartungslücke[102] erreicht werden,[103] wie sie vor allem auch international gefordert wurde.[104] Darüber hinaus wollte der Gesetzgeber vor dem Hintergrund der zunehmenden Bedeutung der internationalen Kapitalmärkte für börsennotierte Gesellschaften mit dem KonTraG insbesondere eine gegenüber den Kapitalmarktteilnehmern in allen Bereichen erhöhte Unternehmenspublizität (Transparenz) und damit verbunden eine Annäherung an internationale Rechnungslegungs- und Prüfungsstandards erreichen.[105] Zusammenfassend betrachtet können die neuen Vorschriften des KonTraG zur Rechnungslegung sowie deren Prüfung als Ergebnis eines kapitalmarktinduzierten Reformzwangs angesehen werden.[106] Seibert[107] führt in diesem Zusammenhang treffend aus, dass das KonTraG insgesamt unter der Wirkung der Shareholder Value-Doktrin stand. Der Gesetzgeber machte demgemäß die Internationalisierung und Kapitalmarktorientierung zum Leitbild der neuen, nachfolgend darzustellenden, Vorschriften.[108]
Als erste wesentliche inhaltliche Änderung der Rechnungslegungsnormen im Rahmen des KonTraG ist die Erweiterung des (Konzern)Lageberichts um einen sog. Risikobericht[109] (§§ 289 Abs. 1, 315 Abs. 1 HGB[110]) zu sehen. Mit dieser Neuerung wird emen zunehmenden Stellenwert der verbalen Berichterstattung[111] zumindest partiell Rechnung getragen.[112] Des Weiteren wurde für börsennotierte Unternehmen das Spektrum der Informationen, die im nach HGB erstellten Konzernanhang pflichtgemäß zu vermitteln sind, um zwei Rechenwerke erweitert, die unverzichtbare Bestandteile der Jahresabschlüsse auf Grundlage von angelsächsischen Normensystemen zur Rechnungslegung sind.[113] Es handelt sich hierbei um die Kapitalflussrechnung[114] und die Segmentberichterstattung[115] (§ 297 Abs. 1 HGB[116]).
An dieser Stelle sei auf die Tendenz aufmerksam gemacht, dass deutsche Unternehmen zunehmend dazu übergehen, das externe und interne Rechnungswesen zu vereinheitlichen.[117] Dies zeigt sich gerade in der externen Segmentberichterstattung, die – soweit sie auf dem sog. Management Approach[118] beruht – prinzipiell mit den intern verwendeten Berichtsgrößen zur Entscheidung über die Allokation finanzieller Mittel übereinstimmt.[119] Somit ist eine weitere internationale Angleichung zu beobachten, denn eine Differenzierung in internes und externes Rechnungswesen ist international weder üblich noch durchsetzbar.[120]
In Bezug auf die Struktur der Rechnungslegung in Deutschland wurde – um die internationale Akzeptanz der deutschen Rechnungslegung zu fördern[121] – die institutionelle Grundlage für einen privaten Standardsetter angelsächsischer Prägung geschaffen.[122] Es wurde der Deutsche Standardisierungsrat (DSR)[123] gegründet und mit Vertrag vom 3.9.1998 vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) gemäß § 342 Abs. 1 HGB anerkannt.[124] Nach § 342 HGB[125] hat der DSR neben der Beratung des BMJ bei Gesetzgebungsverfahren zu Fragen der Rechnungslegung[126] und der Vertretung Deutschlands in internationalen Standardisierungsgremien[127] die Aufgabe, Grundsätze zur Konzernrechnungslegung zu entwickeln, die diesen Status mit Bekanntmachung durch das BMJ erhalten.[128] In diesem Zusammenhang bemüht sich der DSR – wo dieses sinnvoll erscheint – in seinen Standards[129] um eine möglichst weitgehende Übereinstimmung mit internationalen Normen.[130] Es ist somit zu konstatieren, dass über das Standardsetting des DSR zweifelsohne eine Anpassung der deutschen Grundsätze zur Konzernrechnungslegung an internationale Standards stattfindet.[131] Darüber hinaus wird im Schrifttum[132] die Meinung vertreten, dass die Anpassung der Konzernrechnungslegung an internationale Standards wiederum langfristig einen faktischen Druck auf den Einzelabschluss auslöst, so dass dieser ebenfalls nach internationalen Grundsätzen erstellt wird, was schließlich auf die handelsrechtlichen GoB zurückwirkt.
Es sei an dieser Stelle bereits darauf hingewiesen, dass allerdings in Zukunft die Bedeutung des DSR als Standardsetter für die deutsche Konzernrechnungslegung abnehmen wird, da künftig – wie noch darzustellen sein wird[133] – das IASB die Entwicklung der Rechnungslegungsvorschriften dominieren wird.[134] Dieser Entwicklung trägt der DSR laut Pressemitteilung vom 16.7.2003[135] Rechung, indem er seine Arbeit strategisch neu ausrichtet. Den internationalen Entwicklungen der Kapitalmarktberichterstattung folgend, wird der DSR künftig die Zusammenarbeit mit dem IASB und seinen weiteren nationalen Partnergremien verstärken, um die Entwicklung der internationalen Standards aktiver zu gestalten und die Belange der deutschen Rechnungsleger und Kapitalmarktteilnehmer verstärkt einbringen zu können.[136]
Neben den Novellierungen im Bereich Rechnungslegung bewirkte das KonTraG auch die Schaffung einer Reihe von gesetzlichen Rahmenbedingungen, um die deutschen Prüfungsgrundsätze an internationale Standards anzupassen.[137] Kern der Reformen waren dabei die neu gefassten Normen zum Prüfungsinhalt (§ 317 HGB[138]) sowie zur Berichterstattung in Form des Prüfungsberichts (§ 321 HGB[139]) und des Bestätigungsvermerks (§ 322 HGB[140]).[141]
Mit der Neufassung des § 317 HGB sollte eine stärkere Problem- und Zukunftsorientierung der Prüfung erreicht werden.[142] Die Erweiterungen des gesetzlichen Prüfungsumfangs betreffen im Wesentlichen das Erkennen von Unrichtigkeiten und Verstößen,[143] die Prüfung des Lageberichts,[144] die Prüfung des vom Vorstand einer AG nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtenden Risikofrüherkennungssystems[145] sowie die Prüfung der neuen Elemente des Konzernanhangs[146] bei börsennotierten Mutterunternehmen.[147]
Vor dem Hintergrund dieser erweiterten Prüfungspflichten des KonTraG und der gleichzeitigen Forderung der Stakeholder[148], die Abschlussprüfung müsse einen für sie spürbaren Mehrnutzen[149] entfalten, entwickelte sich der primär auf die korrekte Abbildung einzelner Geschäftsvorfälle[150] abstellende, risikoorientierte Prüfungsansatz (sog. Financial Audit[151]) zu einem die Gesamtheit der Geschäftsprozesse und das Geschäftsfeld fokussierenden geschäftsorientierten Prüfungsansatz (sog. Business Audit).[152] Dieser neuere Ansatz versteht sich als Ergänzung zum Financial Audit und zielt insbesondere darauf ab, durch Prüfungshandlungen Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit des Unternehmens zu gewinnen, welche die Entdeckung risikobehafteter Prüfungsfelder fördern und somit die Wahrscheinlichkeit der Aufdeckung wesentlicher Fehler im Jahresabschluss erhöhen.[153] Dieser Entwicklung trägt auch das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)[154] Rechnung, in dem es aktuell im Rahmen des „Audit Risk Model“-Projekts den derzeitigen traditionellen Prüfungsansatz in Richtung Geschäftsrisikoorientierung novelliert.[155] Dies wird wiederum Rückwirkungen auf die deutschen Prüfungsnormen haben.[156]
Durch den Ausbau des Prüfungsansatzes zum Business Audit mündet auch die Kommunikation des Prüfungsergebnisses durch den Abschlussprüfer in eine verstärkt problemorientierte Berichterstattung.[157] Diesbezüglich hervorzuheben ist die Stellungnahme des Abschlussprüfers zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter,[158] sowie die Feststellungen des Abschlussprüfers zum Risikofrüherkennungssystem[159] im Prüfungsbericht.[160] Hinsichtlich des Bestätigungsvermerks[161] ist herauszustellen, dass dieser von einem „Formeltestat“ zu einem international üblichen „Bestätigungsbericht“ weiterentwickelt wurde.[162] Dies geschah mit dem Ziel, die Erwartungslücke zu schließen.[163]
Mit dem KonTraG wurden des Weiteren – insbesondere zur Sicherung der Unabhängigkeit und Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers aus der Sicht der Öffentlichkeit – einige wesentliche berufsrechtliche Bestimmungen an internationale Maßstäbe angepasst. Die Intention des deutschen Gesetzgebers bestand hierbei insbesondere darin, die internationale Akzeptanz deutscher Prüfungen zu stärken.[164] Als wesentliche Maßnahmen sind zu nennen:[165]
- die fortan verpflichtende Erteilung des Prüfungsauftrages an den Abschlussprüfer durch den Aufsichtsrat, statt wie bisher durch den gesetzlichen Vertreter (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG i.V.m. § 318 Abs. 1 Satz 4 HGB[166]); korrespondierend hierzu ist der Aufsichtsrat Empfänger des Prüfungsberichts (§ 170 Abs. 3 Satz 2 AktG[167]),
- die Absenkung der Höchstgrenze der Honorare aus einem Mandat an den Gesamteinnahmen von 50% auf 30% (§ 319 Abs. 2 Nr. 8 HGB)[168],
- die verpflichtende Einführung einer internen Prüferrotation auf der Ebene des verantwortlichen Abschlussprüfers, sofern dieser den Bestätigungsvermerk bei einer börsennotierten AG in mehr als sechs Fällen der letzen zehn Jahre gezeichnet hat (§ 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB[169]),
- die Erhöhung der Haftungsgrenzen bei fahrlässigen Handlungen auf 1 Mio. € bzw. 4 Mio. € bei börsennotierten AGs (§ 323 Abs. 2 Satz 2 HGB[170]).
Eng verbunden mit den Neuregelungen des KonTraG ist die Transformation der sog. International Standards on Auditing (ISA) in nationale Prüfungsgrundsätze. Dies beruht darauf, dass international orientierte Anleger und Analysten ein steigendes Bedürfnis nach vergleichbaren und verlässlichen Rechnungslegungsinformationen haben, die wiederum nach einheitlichen Regeln geprüft werden.[171] Zentrale Stelle für die Standardisierung der Abschlussprüfung auf internationaler Ebene ist unbestritten die International Federation of Accountants (IFAC)[172] ,[173] deren satzungsmäßiges Ziel es ist, einen harmonisierten internationalen Berufsstand der Wirtschaftsprüfer zu entwickeln und permanent zu verbessern, um qualitativ hochwertige Abschlussprüfungen anbieten zu können.[174] Im Zentrum der Tätigkeit des IAASB, dem wichtigsten Ausschuss der IFAC, steht die Erarbeitung und Verbreitung weltweit anerkannter Prüfungsgrundsätze, der sog. ISA,[175] denen im Zuge der stetig voranschreitenden Internationalisierung der Kapitalmärkte herausragende Bedeutung zukommt.[176] Die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) und das Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW) sind dabei als Mitglieder der IFAC verpflichtet „(…) by using their best endeavors (…)“[177], die ISA national umzusetzen, soweit dies unter nationalen Gegebenheiten möglich ist.[178] Nachdem mit dem KonTraG gesetzliche Rahmenbedingungen geschaffen wurden, um die deutschen Prüfungsgrundsätze an internationale Standards anzupassen, hat sich das IDW dieser Aufgabe angenommen und im Jahr 1998 mit der Transformation der ISA in deutsche Prüfungsgrundsätze begonnen.[179] Der Transformationsprozess, im Zuge dessen die deutschen Prüfungsnormen eine erhebliche internationale Prägung erfuhren, ist zwischenzeitlich so gut wie abgeschlossen.[180]
Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) vom 20.4.1998[181] steht im inneren Zusammenhang mit dem KonTraG[182] und ist die Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf die Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland.[183] Die zunehmende Öffnung der Kapitalmärkte und der steigende Kapitalbedarf führte Anfang der 90er Jahre zum Wunsch deutscher Unternehmen, ihre Konzernabschlüsse nach internationalen Normen aufzustellen.[184] Erinnert sei hierbei nur an das Listing der Daimler-Benz AG an der New York Stock Exchange (NYSE) im Jahre 1993 und den damit verbundenen Zwang, den deutschen Konzernabschluss um eine Überleitungsrechnung (Reconciliation) auf nach US-GAAP ermittelten Werten zu ergänzen.[185] Diesem Wunsch wurde – im Alleingang der künftigen Entwicklung in der EU vorgreifend –[186] durch Einführung des § 292a HGB[187] Rechnung getragen,[188] wonach börsennotierte Unternehmen, die Mutterunternehmen eines Konzerns sind, unter bestimmten Bedingungen[189] einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsnormen aufstellen dürfen. Als internationale Rechnungslegungsnormen gelten dabei die IAS und die US-GAAP.[190] Die Regelung des § 292a HGB wurde jedoch von vorn herein bis Ende 2004 befristet.[191] Bis zu diesem Zeitpunkt sollen durch den DSR die deutschen Rechnungslegungsgrundsätze für den Konzernabschluss unter Berücksichtigung internationaler Standards novelliert werden.[192]
Als Ausfluss einer „europäischen Internationalisierung“ der Rechnungslegung und Abschlussprüfung sind die Novellierungen im Zuge des Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG) vom 24.2.2000[193] zu sehen.[194] Hintergrund des KapCoRiLiG ist die Umsetzung der EU-GmbH & Co.-RL[195] in nationales Recht, wozu die Bundesregierung bereits bis zum 1.1.1995 verpflichtet gewesen war.[196]
Kern des KapCoRiLiG sind die §§ 264a-c HGB[197], wonach alle „& Co.“-Konstruktionen, bei denen haftungsbegrenzte juristische Personen Vollhafter sind, als Kapitalgesellschaften gelten und folglich deren Vorschriften bzgl. Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung zu beachten haben.[198] Des Weiteren wurden im Rahmen des KapCoRiLiG generell die Offenlegungspflichten verschärft (insbesondere §§ 335 - 335b HGB[199]) und § 292a HGB[200] auf kapitalmarktorientierte Konzerne, bei denen mindestens ein Unternehmen einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) in Anspruch nimmt oder die Zulassung beantragt hat, ausgeweitet. Zudem wurden die Kriterien für die größenabhängige Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht (§ 293 HGB[201]) herabgesetzt und dadurch die Bedeutung von Konzernabschlüssen in Deutschland weiter gestärkt.[202]
Mit dem Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz (WPOÄG) vom 19.12.2000[203] wurde – in Anlehnung an das US-amerikanische Peer-Review[204] -System[205] – im deutschen Berufsstand der Wirtschaftsprüfer in §§ 57a-h Wirtschaftsprüferordnung (WPO)[206] ein System der externen Qualitätskontrolle eingeführt. Auslöser dieser Entwicklung waren entsprechende Vorgaben seitens der EU[207] und der IFAC[208].[209] Weiter wollte der Gesetzgeber mit dem WPOÄG in Fortführung des KonTraG die Prüfungsqualität sichern und damit verbunden das Vertrauen der Öffentlichkeit festigen sowie die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaftsprüfer fördern.[210]
Nach § 57a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 WPO sind Wirtschaftsprüfer nunmehr[211] verpflichtet, sich im Abstand von drei Jahren einem Peer-Review durch einen bei der WPK registrierten Wirtschaftsprüfer zu unterziehen, wenn sie gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen durchführen.[212] Verfügt der Wirtschaftsprüfer über keine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme am Peer-Review, ist er nach § 319 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 7 HGB[213] als Abschlussprüfer ausgeschlossen.[214] Zweck des Peer-Review ist eine mit hinreichender Sicherheit abzugebende Beurteilung des prüfenden Wirtschaftsprüfers über die Angemessenheit und Wirksamkeit des vom geprüften Wirtschaftsprüfer eingesetzten internen Qualitätssicherungssystems.[215] Maßstab der Beurteilung ist dabei die WPK/IDW VO 1/1995.[216] Der Peer-Review ergänzt somit als Appendix die bisherige Qualitätskontrolle, bestehend aus (1) Einrichtung des Qualitätssicherungssystems, (2) Beachtung des Qualitätssicherungssystems bei der Prüfung und (3) interne Nachschau.[217] Einzelheiten des Peer-Review-Systems sind in der Satzung für Qualitätskontrolle nach § 57c WPO[218] und im IDW PS 140 und IDW PH 9.140 niedergelegt.
Organisatorisch ist das Peer-Review-System bei der WPK angegliedert,[219] die der Aufsicht des Bundesministeriums für Wirtschaft und Arbeit (BMWA) untersteht.[220] Handelnde neben dem Prüfer sind der Qualitätskontrollbeirat und die Kommission für Qualitätskontrolle. Letzterer obliegt u.a. die Registrierung der Prüfer, die Entgegennahme der Kontrollberichte und die Erteilung sowie der Widerruf der Teilnahmebescheinigungen.[221] Der Qualitätskontrollbeirat repräsentiert die Öffentlichkeit[222] und ist insbesondere für die Überwachung der Angemessenheit und der Funktionsfähigkeit des Systems verantwortlich. Darüber hinaus obliegt dem Qualitätskontrollbeirat die Erarbeitung von Empfehlungen zur Fortentwicklung und Verbesserung des Systems der Qualitätskontrolle und die Erstellung eines jährlichen öffentlichen Berichts,[223] der im Juni 2003 für das Jahr 2002 der Öffentlichkeit vorgestellt wurde.[224]
Vor dem Hintergrund der im Jahr 2000 infolge weiterer Unternehmenskrisen (u.a. Philipp Holzmann) in Deutschland neu aufgekommenen Corporate Governance-Diskussion setzte der Bundeskanzler im Mai 2000 die sog. Baums-Kommission ein.[225] Die Kommission erhielt den Auftrag, sich mit möglichen Defiziten des deutschen Systems der Unternehmensführung und –kontrolle zu beschäftigen. Darüber hinaus sollte sie – im Hinblick auf den durch die Globalisierung und die Internationalisierung der Kapitalmärkte sich vollziehenden Wandel der Unternehmens- und Marktstrukturen – Vorschläge für eine Modernisierung des rechtlichen Regelwerkes unterbreiten.[226]
Entsprechend dieser Auftragstellung berücksichtigte die Baums-Kommission im Rahmen ihrer im Juli 2001 verabschieden und vorgelegten[227] Empfehlungen in hohem Maße internationale Entwicklungen. Im Bericht des Vorsitzenden Baums wird hierzu ausgeführt: „Erhebliche Bedeutung hat die Regierungskommission bei der Erarbeitung ihrer Empfehlungen internationalen Entwicklungen und ähnlichen Reformplänen des Auslandes beigemessen. In einer Vielzahl von Einzelfragen sind Vermerke zu Lösungen des ausländischen Rechts erstellt worden. Zusätzlich zu den allgemeinen Stellungnahmen ausländischer Experten und Verbände sind ergänzende Auskünfte zu Einzelfragen eingeholt worden. Der Regierungskommission haben Vorschläge zur Reform zahlreicher ausländischer Rechte (…) vorgelegen.“[228]
Analysiert man die vom Bundeskabinett in Gänze gebilligten[229] Vorschläge der Baums-Kommission, so stellt man hierbei in der Tat einen beachtlichen Einfluss internationaler Entwicklungen fest. Evident wird dies insbesondere bei der Empfehlung zur Entwicklung eines deutschen Corporate Governance Kodex,[230] womit man einem weltweiten Trend[231] zu gesonderten Corporate Governance-Standards in Form von Kodizes folgt.[232] Aber auch in Bezug auf die inhaltlichen Vorschläge zur Rechnungslegung und Prüfung ist der Einfluss internationaler Entwicklungen nicht verkennbar. Hervorzuheben sind hierbei die Vorschläge zur Zwischenberichterstattung,[233] zum Enforcement der Rechnungslegung,[234] zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers[235] und zu Audit Committees.[236]
Vom umfangreichen Vorschlagspaket der Baums-Kommission wurden zwischenzeitlich gut zwei Drittel umgesetzt.[237] Die Umsetzung erfolgte dabei in zwei Stufen, und zwar im Rahmen des Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK)[238] und des Transparenz- und Publizitätsgesetzes (TransPuG)[239],[240] bzgl. deren Darstellung auf die beiden nachfolgenden Gliederungspunkte[241] verwiesen wird. Hinsichtlich einiger, die Rechnungslegung und Prüfung betreffenden Vorschläge, die auf internationalen Entwicklungen beruhen, steht derzeit eine abschließende Normierung noch aus. In der nachfolgenden Abb. 1 werden einige, m.E. wesentliche Punkte in tabellarischer Form dargestellt. Sofern aktuell eine diesbezügliche Normierung auf nationaler Ebene (sog. dritte Umsetzungsstufe[242]) vorgesehen ist oder diese Themen in EU-Konventionen aufgegriffen werden, erfolgt ein entsprechender Hinweis auf die Fundstelle und den Gliederungspunkt der Arbeit, unter dem der entsprechende Sachverhalt abgehandelt wird.
Abb. 1: Überblick über wesentliche, derzeit noch nicht normierte Vorschläge
der Baums-Kommission
Auf Empfehlung der Baums-Kommission[248] erarbeitete die im September 2001 von der Justizministerin eingesetzte Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex (sog. Cromme-Kommission[249]) den auf freiwilliger Selbstregulierung der Wirtschaft basierenden DCGK. Damit wurde dem internationalen Trend zu Unternehmensführungskodizes[250] gefolgt und gewissermaßen die Grundlage für eine außergesetzliche Normierung geschaffen.[251] Mit dem DCGK wurden diejenigen Empfehlungen der Baums-Kommission, die an den Kodex adressiert waren, fast vollständig umgesetzt.[252]
Allgemeines Ziel des DCGK ist es, das deutsche Corporate Governance-System transparent und nachvollziehbar zu machen, um damit insbesondere das Vertrauen der internationalen und nationalen Anleger zu fördern.[253] Im Schrifttum wird der am 26.2.2002 verabschiedete[254] DCGK, als wichtiger Schritt auf dem Weg der Modernisierung und besseren Kommunikation der Corporate Governance-Situation in Deutschland eingestuft.[255] Der Kodex richtet sich in erster Linie an börsennotierte Konzerngesellschaften[256] und enthält u.a. international induzierte Empfehlungen sowie Anregungen[257] zur Unternehmensberichterstattung, Rechnungslegung und Abschlussprüfung, die zum Teil „(…) dem bisher in der Praxis Üblichen nicht ohne weiteres entsprechen (…)“.[258] Diese gesetzesergänzenden[259] Empfehlungen sind mit einem durch das TransPuG eingeführten Comply or Explain-Mechanismus im Rahmen der sog. Entsprechungserklärung des Vorstands und des Aufsichtsrats[260] verknüpft, mittels dessen unbegründete Abweichungen über den Kapitalmarkt sanktioniert werden sollen.[261]
Die Unternehmensberichterstattung betreffend enthält der DCGK m.E. in dem in Rede stehenden Kontext bemerkenswerte Handlungsempfehlungen zur informationellen Gleichbehandlung der inländischen Aktionäre mit Finanzanalysten und im Ausland ansässigen Anteilseignern.[262] Flankierend fordert der Kodex, dass Aktionäre zeitnah und gleichmäßig mit Informationen via Internet versorgt werden sollen.[263] Zum einen spiegelt sich in diesen Regelungen des DCGK die Tendenz zu einer verstärkten Internet-Berichterstattung wider, wie es im Schrifttum[264] schon länger gefordert wird,[265] zum anderen zeigt sich hierin unmittelbar der verstärkte Trend zu einer an den Informationsbedürfnissen der Shareholder orientierte Unternehmensberichterstattung börsennotierter Konzerne, der im Schrifttum[266] auch als Übergang der Rechnungslegung vom bisherigen Financial Accounting zum Business Reporting[267] beschrieben wird. In diesem Zusammenhang werden in der Literatur aktuell das Value Reporting[268] sowie die aussagekräftige Erfassung und Darstellung immaterieller Werte[269] diskutiert.
Dieses von den internationalen Kapitalmärkten geforderte Publizitätsverhalten induziert (in Teilen) eine Erweiterung der klassischen Abschlussprüfung.[270] Finden die Angaben Eingang in den Lagebericht, geht die Prüfung bzgl. Art und Umfang der zu prüfenden Informationen über den gesetzlichen Mindestumfang hinaus.[271] Nach IDW PS 350[272] sind diese trotzdem uneingeschränkt prüfungspflichtig. Erfolgen die Angaben außerhalb der prüfungspflichtigen Finanzinformationen, wird gemäß IDW PS 202[273] ein kritisches Lesen notwendig.[274] Parallel hierzu besteht die Tendenz, die Glaubwürdigkeit außerhalb des Jahresabschlusses veröffentlichter kapitalmarktrelevanter Informationen durch einen Wirtschaftsprüfer bestätigen zu lassen, mit der Folge, dass die Prüfungsintervalle verkürzt werden und sich die Abschlussprüfung zu einer permanenten Prüfung (Continous Auditing) entwickelt.[275] Bezüglich der Prüfung kapitalmarktrelevanter Informationen plant das IDW derzeit die Transformation des ISA 100[276].[277] Das Continous Auditing ist aktuell als neues Projekt beim IAASB in der Entwicklung.[278] Dies zeigt, dass die vorstehenden kapitalmarktinduzierten Entwicklungen – über die ISA-Transformation – wiederum mittelbare Auswirkungen auf die deutschen Prüfungsnormen haben werden.
Neben diesen mittelbaren Folgen enthält der DCGK weitere Handlungsempfehlungen, die den Abschlussprüfer unmittelbar betreffen. Zum ersten sieht der DCGK als Empfehlung die Einrichtung von Audit Committees[279] nach angelsächsischem Vorbild vor.[280] Diese Audit Committees haben sich u.a. mit der erforderlichen Unabhängigkeit des Prüfers, der Erteilung des Prüfungsauftrages an den Abschlussprüfer, der Bestimmung von Prüfungsschwerpunkten sowie der Honorarvereinbarung zu befassen.[281] Zum zweiten hat der Aufsichtsrat bzw. das Audit Committee nunmehr von dem vorgesehenen Abschlussprüfer im Vorfeld der Unterbreitung des Wahlvorschlags an die Hauptversammlung eine sog. Unabhängigkeitserklärung einzuholen.[282] Schließlich soll der Aufsichtsrat bzw. das Audit Committee mit dem bestellten Abschlussprüfer zusätzliche Informationspflichten vereinbaren, die wesentliche Feststellungen und Vorkommnisse sowie Tatsachen betreffen, die auf die Unrichtigkeit der nach § 161 AktG abzugebenden Entsprechungserklärung hindeuten.[283] Mit diesen Regelungen soll in erster Linie die derzeit international diskutierte Unabhängigkeit der Prüfer[284] gestärkt werden.[285]
Die Empfehlungen zur Rechnungslegung sehen neben international üblichen und prüfungspflichtigen[286] Einzelinformationen (u.a. über individualisierte Vorstands- und Aufsichtsratsvergütungen,[287] Aktienoptionsprogramme[288] und über den Aktienbesitz einzelner Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder[289]) die Veröffentlichung von Zwischenberichten während des Geschäftsjahres vor.[290] Ferner sollen Zwischenberichte und der Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt[291] und den Adressaten zeitnah öffentlich zugänglich gemacht werden.[292] Auch aus diesen Bestimmungen lässt sich die im DCGK zum Ausdruck kommende Zielsetzung einer entscheidungsrelevanten und zeitnahen Berichterstattung im Sinne des Shareholder Value-Konzepts ersehen.
Mit dem Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) vom 19.7.2002[293] setzt das BMJ den 1998 mit dem KonTraG und dem KapAEG eingeleiteten Wandel fort.[294] Zwei Aspekte stehen im Vordergrund:[295] Die Verbesserung der deutschen Corporate Governance sowie die Fortsetzung der Harmonisierung und Internationalisierung der kapitalmarktorientierten Konzernrechnungslegung. Dabei werden teilweise die Reformvorschläge der Baums-Kommission[296] sowie des DSR[297] aufgegriffen.[298] Insgesamt kann das TransPuG als „ein weiterer Schritt zur Internationalisierung und Kapitalmarktorientierung“[299] bezeichnet werden, der den „(…) Auftakt notwendiger, weitreichender Änderungen des Aktien- und Bilanzrechts (…)“[300] darstellt, auf die in den nachfolgenden Gliederungspunkten näher einzugehen sein wird.
Als erster zentraler Aspekt des TransPuG ist die Verpflichtung des Aufsichtsrats bzw. der Hauptversammlung zur Billigung des Konzernabschlusses (§ 171 Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 173 Abs. 1 Satz 2 AktG[301]) zu nennen, wodurch der Konzernabschluss eine nicht unerhebliche Aufwertung erfährt.[302] Mit diesem Schritt wurde dem Umstand Rechung getragen, dass der Konzernabschluss als Informationsmedium für die Kapitalmarktteilnehmer im angelsächsischen Raum eine dominierende Rolle spielt[303] und auch in Deutschland immer mehr an Bedeutung gewinnt.[304] Besondere Erwähnung verdienen im Zusammenhang mit der Harmonisierung und der Internationalisierung der Konzernrechnungslegung die Erweiterung des Konzernabschlusses um die Elemente Kapitalflussrechnung, Segmentberichterstattung und Eigenkapitalspiegel für alle kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen (§ 297 Abs. 1 Satz 2 HGB[305]) sowie die Eliminierung (allein) steuerlicher Wertansätze aus dem Konzernabschluss (§ 308 Abs. 3 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB[306]).[307] Letztere Novellierung wird im Schrifttum[308] auch als Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit für den Konzernabschluss tituliert.[309] Neuerungen in der Abschlussprüfung betreffen insbesondere die Prüfung der (Konzern)Anhangsangaben über die Abgabe und Publizierung der Entsprechungserklärung gemäß § 161 AktG (§§ 285 Nr. 16, 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB[310]) sowie die Erweiterung des § 317 Abs. 4 HGB[311] zur Prüfung des Risikoüberwachungssystems auf alle börsennotierten AGs, worin sich wiederum eine zunehmende Kapitalmarktorientierung widerspiegelt.
Am 27.9.2001 wurde die EU-Fair-Value-RL[312] verabschiedet. Ziel dieser Richtlinie ist es, den Gesellschaften, die der Vierten und Siebenten EG-RL bzw. der EG-Bankbilanz-RL[313] unterliegen,[314] die uneingeschränkte Anwendung des IAS 39 (revised 2000)[315]
– betreffend die Fair Value-Bewertung von Finanzinstrumenten – zu ermöglichen.[316] Die EU-Fair-Value-RL ist als erster Schritt zu sehen, mit dem die EU-Kommission die europäischen Bilanz-Richtlinien für die Anwendung der IAS öffnen möchte.[317]
Hintergrund der in Rede stehenden Richtlinie ist die Mitteilung der EU-Kommission „Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung“ vom 14.11.1995[318].[319] Im Rahmen dieser Mitteilung schlägt die EU-Kommission vor, den internationalen Harmonisierungsprozess, wie er bereits vom IASC auf den Weg gebracht worden war, zu unterstützen.[320] International operierende europäische Unternehmen sollten die Möglichkeit haben nur einen einzigen Abschluss erstellen zu müssen und zwar vorzugsweise auf der Basis der IAS.[321] Nach Ansicht der EU-Kommission sei die Erstellung von zwei Abschlüssen nicht nur kostenintensiv, sondern vor allem auch irreführend.[322] Entsprechend dieser Zielsetzung wird die EU aufgefordert, dafür Sorge zu tragen, dass die Kohärenz zwischen den Richtlinien im Bereich der Rechnungslegung und den Entwicklungen bei der Festlegung internationaler Rechnungslegungsstandards, insbesondere im Rahmen des IASC, gewahrt bleibt.[323] Diese Kohärenz ist nun u.a. in Bezug auf die Bewertung von Finanzinstrumenten augrund neuerer Entwicklungen nicht mehr gegeben, so dass die europäischen Bilanz-Richtlinien dahingehend zu ändern sind, dass sie die Bewertung bestimmter Finanzaktiva und -passiva auf der Grundlage des Fair Value zulassen.[324]
3.1.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich der Fair Value-Bewertung
Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs sieht die EU-Fair-Value-RL für die Mitgliedstaaten ein mehrfaches Wahlrecht vor. Nach Art. 1 Ziff. 1 EU-Fair-Value-RL[325] können die Mitgliedstaaten wählen, ob sie die Fair Value-Bewertung von Finanzinstrumenten entweder für alle Gesellschaften vorschreiben oder auf einzelne Gruppen von Gesellschaften beschränken, ob sie die Fair Value-Bewertung nur für den Konzernabschluss einführen oder auch auf den Einzelabschluss ausdehnen und ob die Bewertung zum Fair Value verpflichtend oder nur als Unternehmenswahlrecht neben die Bewertung zu Anschaffungskosten tritt. Die im Rahmen der EU-Fair-Value-RL vorgesehenen Wahlrechte können zusammenfassend wie folgt dargestellt werden:
Abb. 2: Wahlrechte zum persönlichen Anwendungsbereich nach der EU-Fair- Value-RL
3.1.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich und Ausgestaltung der Fair Value- Bewertung
Die EU-Fair-Value-RL sieht die Fair Value-Bewertung für Finanzinstrumente des Handelsbestands und für solche Instrumente vor, die zur Veräußerung verfügbar sind (available-for-sale). Ausgenommen von der Fair Value-Bewertung sind hingegen nicht-derivative Finanzinstrumente, die bis zur Fälligkeit gehalten werden (held-to-maturity), Darlehen und Forderungen, die selbst geschaffen und nicht im Handelsbestand sind, sowie Beteiligungen an Töchtern, Gemeinschafts- und assoziierte Unternehmen, eigene Anteile, Entgelte aus Unternehmenserwerben und andere Finanzinstrumente, die anerkannt anders zu bewerten sind.[326]
Der zentrale Terminus „Fair Value“ und das Regelungsobjekt „Finanzinstrument“ werden in der EU-Fair-Value-RL nicht näher geregelt. Damit wird der Sache nach auf die IAS verwiesen.[327] Nach den IAS ist unter Fair Value der Betrag zu verstehen, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Verbindlichkeit beglichen werden könnte.[328] Ein Finanzinstrument ist nach dem Verständnis der IAS ein Vertrag, der gleichzeitig bei dem einen Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen zu einer finanziellen Schuld oder einem Eigenkapitalinstrument führt.[329]
Wertänderungen von, in der Bilanz zum Fair Value angesetzten, Finanzinstrumenten sind nach der EU-Fair-Value-RL grds. ergebniswirksam zu berücksichtigen,[330] so dass es hierbei entgegen dem derzeitigen deutschen Realisations- und Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) zu einem Ausweis unrealisierter Gewinne kommen kann.[331] Lediglich für Finanzinstrumente, die zur Veräußerung verfügbar sind, kann vorgesehen werden, dass die entsprechenden Wertänderungen erfolgsneutral in eine Rücklage eingestellt werden.[332] Zusammenfassend ergibt sich folgende Kategorisierung:[333]
Abb. 3: Erst- und Folgebewertung von Finanzinstrumenten nach der
EU-Fair-Value-RL[334]
Die EU-Fair-Value-RL ist gemäß Art. 4 bis Ende 2003 in nationales Recht umzusetzen.[335] Ausgangspunkt der Diskussion hierzu ist in Deutschland ein Vorschlag des DSR, den dieser nach Maßgabe des § 342 Abs. 1 Nr. 2 HGB erarbeitete und bereits Ende 2001 vorlegte.[336] Nach Ansicht des DSR[337] soll dabei die Fair Value-Bewertung für alle Konzernabschlüsse verpflichtend geregelt werden. Eine Beschränkung auf Unternehmen, die einen geregelten Markt in Anspruch nehmen, wird ausdrücklich abgelehnt. Begründet wird dies in erster Linie damit, dass mit einer beschränkten Anwendung der Fair Value-Bilanzierung auf bestimmte Konzernabschlüsse unweigerlich die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse sinken würde.
Nach den Vorstellungen des DSR[338] soll die Pflicht zur Fair Value-Bewertung zur Erreichung einer einheitlichen handelsrechtlichen Lösung grds. auch auf den Einzelabschluss ausgeweitet werden. Dadurch soll eine unterschiedliche Behandlung identischer Sachverhalte im Einzel- und Konzernabschluss vermieden werden. Durch die Aktivierung höherer Zeitwerte komme es zwar zum Ausweis unrealisierter Gewinne, deren Ausschüttung könne aber nach Ansicht des DSR bei Kapitalgesellschaften durch eine Ausschüttungssperre begegnet werden, die für den Einzelabschluss von Nichtkapitalgesellschaften nur von begrenztem Wert wäre. Ausgeprägte Probleme bereite darüber hinaus die Verknüpfung von handelsrechtlichem Einzelabschluss und Steuerbilanz. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips[339] bestehe die Gefahr, dass der Fiskus einen Zeitwertgewinn als GoB-konform interpretiert und – ungeachtet einer denkbaren Ausschüttungssperre – besteuert. Deshalb könne, so der DSR, „die Entscheidung im Jahresabschluss eine Fair Value-Bewertung zu fordern, zuzulassen oder zu verbieten, (…) erst nach abschließender Verständigung mit dem Bundesministerium der Finanzen über die steuerlichen Konsequenzen getroffen werden.“[340] Sollte sich dabei herausstellen, dass die Fair Value-Bilanzierung im handelsrechtlichen Einzelabschluss mit steuerlichen Folgen verbunden wäre, „die nicht annehmbar sind, müsste bis auf weiteres von einer Umsetzung für den Jahresabschluss abgesehen werden.“[341]
Wertänderungen beim Handelsbestand sollen nach Ansicht des DSR[342] – wie es auch die EU-Fair-Value-RL vorsieht – ergebniswirksam behandelt werden. Für Finanzinstrumente, die zur Veräußerung verfügbar sind, sieht der DSR[343] die Einrichtung einer besonderen Rücklage vor. Dadurch soll das Junktim zwischen Bewertung und Aufwands- und Ertragsrealisierung aufgehoben werden, um somit in der Bilanz das Ziel der Informationsvermittlung und in der Ergebnisrechnung (weiterhin) das Ziel der Kapitalerhaltung zu verfolgen.
Im Schrifttum erfahren die Vorschläge des DSR in Bezug auf die Einheitlichkeit der Bilanzierung von Finanzinstrumenten im Konzernabschluss überwiegend Zustimmung.[344] Die (sofortige) Ausdehnung der Fair Value-Bewertung von Finanzinstrumenten auf den Einzelabschluss stößt jedoch überwiegend auf Kritik.[345] Das IDW fordert zwar im Rahmen einer langfristigen Perspektive für den Einzel- und Konzernabschluss ebenfalls grds. identische Rechnungslegungsvorschriften, schlägt jedoch aufgrund der bislang ungeklärten, vorgenannten Folgefragen im Einzelabschluss ein abgestuftes Vorgehen vor, wonach bis zu deren Klärung die Einführung der Fair Value-Bewertung auf den Konzernabschluss begrenzt werden soll.[346] Hommel/Berndt kritisieren generell die „ergebnisorientierte Vorgehensweise“[347] des DSR in Bezug auf den Einzelabschluss und lehnen bis zur Lösung der Besteuerungsfrage die Fair Value-Bewertung im Einzelabschluss ab.[348] Der Vorschlag zur Einrichtung einer besonderen Rücklage für Finanzinstrumente, die zur Veräußerung verfügbar sind, wird hingegen grds. begrüßt.[349]
Die Bundesregierung plant in ihrem Maßnahmenkatalog vom 25.2.2003[350], der auf dem 10-Punkte-Plan aus dem Jahr 2002[351] beruht, das Handelsbilanzrecht zur Annäherung an europäische und internationale Rechnungslegungsregeln für den Konzernabschluss wie für den Einzelabschluss fortzuentwickeln.[352] Teil dieser HGB-Modernisierung ist die Einführung einer Fair Value-Bewertung von Finanzinstrumenten. Die Bundesregierung sieht dabei lediglich eine „(…) Fair-Value-Bewertung für Finanzinstrumente im Konzernabschluss [vor], soweit hierfür liquide Märkte bestehen“.[353]
Mit der Umsetzung der EU-Fair-Value-RL stehen in naher Zukunft kaum reversible Entscheidungen an, die zum einen grundlegende Prinzipien des HGB, insbesondere das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) sowie das Realisations- und Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), betreffen und zum anderen weitreichende Auswirkungen auf das Steuer- und Gesellschaftsrecht haben können. Mit dem o.g. Maßnahmenkatalog hat der Gesetzgeber eine erste Weichenstellung bzgl. seiner Wahlrechte zur Fair Value-Bewertung von Finanzinstrumenten gegeben. Der Maßnahmenkatalog sieht dabei eine Fair Value-Bewertung nur für Finanzinstrumente im Konzerabschluss vor, soweit hierfür liquide Mittel bestehen. Der Gesetzgeber folgt insoweit dem Vorschlag des IDW, wonach bis zur Klärung der Folgefragen im Einzelabschluss (Kapitalerhaltung, Ausschüttung, Besteuerung), die Fair Value-Bewertung auf den Konzernabschluss beschränkt werden soll. Der viel weitergehende Vorschlag des DSR, im Sinne einer einheitlichen handelsrechtlichen Lösung grds. die Fair Value-Bewertung auch auf den Einzelabschluss auszuweiten, wird – zumindest kurz- bis mittelfristig – wohl nicht realisiert.
Die skizzierte Vorgehensweise der Bundesregierung stellt m.E. einen pragmatischen und unter Berücksichtigung des derzeitig gültigen Rechts zu begrüßenden Weg dar.[354] Zwar ist m.E. langfristig eine (möglichst) einheitliche handelsrechtliche Lösung im Einzel- und Konzernabschluss anzustreben. Jedoch ist die Ausweitung der Fair Value-Bewertung auf den Einzelabschluss – auch unter Berücksichtigung der vorgenannten Vorschläge des DSR – derzeit ohne vorherige, grundlegende Reformen im Gesellschafts- und Steuerrecht nicht gangbar. Während der Konzernrechnungslegung in Deutschland nach h.M. im Schrifttum ausschließlich eine Informationsfunktion zukommt,[355] hat der Einzelabschluss nach derzeit geltenden Recht neben einer Informations-, Rechenschafts- und Dokumentationsfunktion vor allem eine Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion zu erfüllen.[356] Die Ausschüttung und Steuerbemessung gehen dabei traditionell vom Grundsatz der (nominellen) Kapitalerhaltung aus.[357] Dieser Grundsatz würde infolge eines durch die Fair Value-Bewertung induzierten Ausweises nicht realisierter Gewinne durchbrochen, indem kurzfristig stille Reserven in Form von Ausschüttungen an die Anteilseigener abfließen könnten.[358] Des Weiteren verstößt der Ausweis unrealisierter Gewinne im handelsrechtlichen Einzelabschuss, der aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch die Grundlage für die Steuerbemessung darstellt, gegen fundamentale Prinzipen der steuerlichen Gewinnermittlung.[359]
Die geplante Beschränkung der Fair Value-Bewertung von Finanzinstrumenten im Konzernabschluss auf diejenigen Fälle, in denen liquide Märkte bestehen, stellt m.E. eine ausgewogene Lösung dar. Die Begründung für diese Einschätzung lässt sich aus den Vor- und Nachteilen der Fair Value-Bewertung und dem damit verbundenen Widerstreit von Objektivierung und Entscheidungsrelevanz ableiten.[360] Der Vorzug der Fair Value-Bewertung liegt darin begründet, dass Zeitwertansätze grds. am besten geeignet sind, um die künftigen Cash Flows des Unternehmens abschätzen zu können.[361] Mit dem Ansatz von Zeitwerten werden die aktuellen Wertverhältnisse am Bilanzstichtag gezeigt und potentielle Manipulationen der Rechnungsleger eingeschränkt.[362] Die Fair Value-Bewertung soll damit einen Beitrag dazu leisten, dem Informationsbedürfnis der Kapitalmarktteilnehmer nach entscheidungsrelevanten Informationen nachzukommen.[363] Notwendige Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Zeitwerte im Sinne des Objektivierungsgebots zuverlässig ermittelt werden können.[364] Dies ist jedoch häufig dann nicht der Fall, wenn für die zu bewertenden Bilanzposten kein funktionsfähiger Markt vorhanden ist.[365] Mit der geplanten Aufnahme der Fair Value-Bewertung in den Konzernabschluss würde jener somit aufgrund erhöhter Entscheidungsrelevanz tendenziell aussagefähiger und gewönne als Grundlage für Investitions- und Desinvestitionsentscheidungen der Anteilseigener an Wert.[366] Mit der Beschränkung der Fair Value-Bewertung auf diejenigen Fälle, in denen für die Bewertung liquide Märkte bestehen, würde dabei gleichzeitig ein notwendiges Maß an Zuverlässigkeit und Objektivierung bewahrt. Der Vorschlag der Bundesregierung kann insofern insgesamt als Lösung interpretiert werden, die im Sinne einer Balance zwischen Entscheidungsrelevanz und Objektivierung versucht, die grundsätzlichen Vorteile der Fair Value-Bewertung zu nutzen und gleichzeitig deren Nachteile weitestgehend zu vermeiden.[367]
Abschließend bleibt noch zu klären, was unter liquiden Märkten konkret zu verstehen ist und welche Finanzinstrumente in die Fair Value Bewertung mit einbezogen werden sollen.[368] Weiter steht noch eine Aussage des Gesetzgebers dazu aus, ob für Wertänderungen von zur Veräußerung verfügbaren Finanzinstrumenten, eine Fair Value-Rücklage zuzulassen ist. Eine solche Fair Value-Rücklage wäre bei einer Beschränkung der Fair Value-Bewertung auf den Konzernabschluss m.E. entbehrlich.[369]
Zusammenfassend lässt sich konstatieren, dass mit der EU-Fair-Value-RL – zumindest auf Konzernebene – nunmehr auch in der deutschen Rechnungslegung ein gewisser Trend zur Zeitwertbilanzierung unter Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips zu beobachten ist.[370] International, insbesondere auch im Rahmen der IAS[371], besteht diese Tendenz schon seit längerem.[372] Versucht man, diesen Trend bilanztheoretisch einzuordnen, bedeutet die Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips bei der Bewertung von Vermögensgegenständen im Umlaufvermögen insoweit auch die Abkehr von einem Element der dynamischen Bilanztheorie Schmalenbachs und gleichzeitig die Zuwendung zur statischen Bilanztheorie, in dem bei Finanzinstrumenten der höhere beizulegende Wert im Sinne von Simon zur Anwendung kommt.[373] Im Schrifttum wird in diesem Zusammenhang auch von einem Paradigmenwechsel für die deutsche (Konzern)Rechnungslegung gesprochen.[374] Dieser Paradigmenwechsel hin zur Fair Value-Bewertung und den damit verbundenen Schätz- und Ermessensspielräumen[375] bleibt naturgemäß nicht ohne Folgen für die Abschlussprüfung, da jede Abschlussprüfung letztlich eine Beurteilung des Prüfungsobjekts im Hinblick auf seine Konformität mit den angewandten Rechnungslegungsnormen darstellt.[376] Dies spiegelt sich bereits deutlich in dem kürzlich verabschiedeten ISA 545[377] wider, mit dem das IAASB den bisherigen ISA 540[378] in Bezug auf die Prüfung beizulegender Zeitwerte konkretisiert. Mit der Transformation des ISA 545 wird der Fair Value-Trend in der Rechnungslegung in Kürze auch in den deutschen Prüfungsnormen seinen Niederschlag finden.
Am 16.5.2002 hat die EU-Kommission die sog. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung[379] verabschiedet, die in einem zweijährigen Verhandlungsprozess vom sog. EU-Committee on Auditing[380] erarbeitet wurde. Sie fällt in eine Zeit, in der – ausgelöst durch den Zusammenbruch von Enron – die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer wieder einmal intensiver Diskussionsgegenstand[381] ist.[382]
Hintergrund und eigentlicher Auslöser der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung sind die, bereits im Grünbuch der EU-Kommission aus dem Jahr 1996[383] festgestellten EU-weiten Unterschiede im Verständnis davon, was unter Unabhängigkeit im Sinne der Achten EG-RL[384] zu verstehen ist.[385] Diese Unterschiede, so die EU-Kommission, erschwerten es vor allem, Anlegern in Bezug auf Unternehmen in der EU eine gleich hohe Gewähr dafür zu bieten, dass Abschlussprüfer ihrer Prüfungsqualität EU-weit in unabhängiger Weise nachkommen.[386] Vornehmliches Ziel der in Rede stehenden EU-Empfehlung müsse es daher sein, die in den einzelnen Mitgliedstaaten bestehenden Regelungen zur Unabhängigkeit von Abschlussprüfern auf ein gemeinsames Fundament zu stellen.[387] Jeder Mitgliedstaat der EU soll „(…) durch die Anwendung von Grundprinzipien den Abschlussprüfern, den Regulierungsbehörden und der interessierten Öffentlichkeit ein gemeinsames Verständnis von der Forderung nach Unabhängigkeit vermitteln (…).“[388]
Wie der Hinweis auf die Anwendung von Grundprinzipien bereits zeigt, betont die EU-Kommission im Rahmen ihrer EU-Empfehlung – wie der IFAC Code of Ethics[389] – den sog. Framework Approach,[390] der im Schrifttum[391] auch als Principle-based Approach tituliert wird. Die EU-Empfehlung basiert demzufolge, wie auch nachfolgend gezeigt wird, auf allgemeinen Grundprinzipien zur Identifikation, Beurteilung und Reaktion auf Unabhängigkeitsrisiken, die durch Prinzipien zur Behandlung besonderer Umstände ergänzt werden. Sie richtet sich an alle europäischen Abschlussprüfer, die nach der Achten EG-RL zugelassen sind und gesetzliche Abschlussprüfungen erbringen.[392]
Die EU-Kommission setzt im Abschnitt A. „Rahmenkonzept“ zunächst fest, dass sich die Forderung nach Unabhängigkeit sowohl auf die innere Einstellung (independence of mind), als auch auf den Anschein der Unabhängigkeit (independence in appearance) richtet.[393] Ein Abschlussprüfer gilt demnach als unabhängig, wenn ein kundiger Dritter in Kenntnis aller relevanten Umstände des jeweiligen Prüfungsauftrags zu dem Schluss kommt, dass der Prüfer in Bezug auf den Mandanten weder gemeinsame noch entgegengesetzte Interessen verfolgt und er sämtliche ihm bekannten Aspekte objektiv und unparteiisch beurteilt.[394] Die Unabhängigkeit kann dabei von mehreren Faktoren bedroht werden. Dazu zählen u.a. Eigeninteresse, Überprüfung eigener Leistungen, Interessenvertretung, Vertrautheit oder Vertrauen, sowie Einschüchterung.[395]
Der Abschlussprüfer hat entsprechend den allgemeinen Grundprinzipien zunächst eigenverantwortlich zu prüfen, ob die vorstehend genannten Gefahren für seine Unabhängigkeit bestehen und wie jenen durch geeignete Schutzmaßnahmen entgegengewirkt werden kann.[396] Zu den Schutzmaßnahmen, die für alle Prüfungsaufträge gelten, gehören:[397] Einbeziehung des Kontrollorgans[398] des Mandanten, externe Qualitätssicherung[399], Eigentum an und Kontrolle über Prüfungsgesellschaften, interne Qualitätssicherungssysteme für Prüfungsgesellschaften sowie die detaillierte Offenlegung der Honorare für Prüfungs- und bestimmte Nichtprüfungsleistungen[400]. Die finale Schutzmaßnahme, das Verbot, besteht darin, bestimmte Beziehungen nicht einzugehen.[401]
Die Verantwortung für die Wahrung der Unabhängigkeit gegenüber dem einzelnen Mandanten trägt die zum Abschlussprüfer bestellte Person.[402] Der Personenkreis, für den die Prinzipien zur Unabhängigkeit gelten, ist sehr weit gefasst. Er umfasst neben dem Abschlussprüfer selbst[403] alle – natürliche und juristische – Personen, „(…) die in der Lage sind, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen“[404], mithin alle Mitarbeiter des Prüfungsteams, zur Prüfung hinzugezogene Fachkräfte aus anderen Bereichen (z.B. Rechtsanwälte, Steuerberater, IT-Fachleute) und mit der Beaufsichtigung der Prüfung oder der Qualitätskontrolle des betreffenden Auftrags befasste Mitarbeiter.[405]
Im Abschnitt B: „Besondere Umstände“ nennt die EU-Empfehlung Beispiele dafür, wie die allgemeinen Grundprinzipien in den Fällen anzuwenden sind, die am häufigsten ein Risiko für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers mit sich bringen.[406] Dabei wird insbesondere darauf eingegangen, welche Schutzmaßnahmen der Abschlussprüfer im Einzelfall zur Risikobegrenzung treffen sollte. Folgende Fälle und Beziehungen werden – neben den nachfolgend gesondert anzusprechenden Nichtprüfungsleistungen und Honoraren – behandelt:[407] finanzielle Beteiligungen, geschäftliche Beziehungen, Beschäftigung beim Mandanten oder einer Prüfungsgesellschaft, Übernahme einer Führungs- und Kontrollfunktion beim Mandanten und verwandtschaftliche oder sonstige persönliche Beziehungen. In diesem Zusammenhang werden auch explizite Fälle genannt, in denen im Sinne der EU-Empfehlung eine Unabhängigkeit zu verneinen ist. Dazu gehören:[408] eine direkte finanzielle Beteiligung, eine erhebliche indirekte finanzielle Beteiligung, geschäftliche Beziehungen, die nicht Teil des normalen Geschäftsverkehrs sind und eine Konstellation, bei der ein Familienangehöriger beim Mandanten eine gehobene Führungsposition innehat.
Die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen für den Prüfungsmandanten oder eines seiner verbundenen Unternehmen ist nach der EU-Empfehlung grds. zulässig, sofern generelle Voraussetzungen erfüllt sind, d.h. dass der Prüfer nicht an Entscheidungen im Namen des Mandanten beteiligt ist und dass er bei Unternehmen des öffentlichen Interesses[409] zum einen schriftlich seine Unabhängigkeit bestätigt und zum anderen das Kontrollorgan schriftlich über die für zusätzliche Leistungen bezogenen Honorare und über Einzelheiten bestehender Aufträge unterrichtet.[410] Im Einzelnen werden folgende Nichtprüfungsleistungen erörtert, die ggf. zu generellen oder faktischen Verbotstatbeständen führen können:[411] Erstellung von Buchhaltungsunterlagen und Jahresabschlüssen, Entwicklung und Umsetzung von Finanzinformationssystemen, Bewertungsleistungen, Beteiligung an der Innenrevision des Mandanten, Auftreten für den Mandanten bei der Beilegung von Rechtsstreitigkeiten und Einstellung von Führungskräften.
In der EU-Empfehlung werden darüber hinaus verschiedene Prinzipien zum Prüfungshonorar behandelt, wie etwa das Verhältnis zwischen dem von einem Mandanten insgesamt bezogenen Honorar und dem Gesamtumsatz der Prüfungsgesellschaft.[412] Ferner werden Prinzipien zur internen Rotation aufgestellt.[413] Danach wird ein Austausch des Prüfungspartners mit Schlüsselfunktion[414] innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren empfohlen. Eine Rückkehr zum Prüfungsmandat ist dann erst nach Ablauf einer zweijährigen Karenzzeit zulässig.
Vor dem Hintergrund der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung stellt sich die Frage, ob und inwieweit eine Kongruenz mit den bisherigen nationalen Normen zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers besteht und ob hieraus ein entsprechender Anpassungsbedarf resultiert. Eine diesbezügliche Beurteilung setzt zunächst einen Überblick über die derzeit auf nationaler Ebene bestehenden Grundnormen zur Unabhängigkeit voraus.[415]
Der Grundsatz der Unabhängigkeit ist auf nationaler Ebene Teil der allgemeinen Berufspflichten der Wirtschaftsprüfer und als solcher in § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO niedergelegt sowie in § 2 Berufssatzung[416] konkretisiert. Der Wirtschaftsprüfer hat ferner als Abschlussprüfer nach §§ 20 und 21 Berufssatzung[417] besondere Berufspflichten, namentlich die Unbefangenheit, die Unparteilichkeit und die Besorgnis der Befangenheit, zu beachten. Liegt ein Fall der Besorgnis der Befangenheit (§ 319 Abs. 3 Satz 1 HGB) vor, hat der Wirtschaftsprüfer seine Tätigkeit nach der Generalnorm des § 49 WPO zu versagen. § 319 HGB konkretisiert dabei in einer teilweise sehr detaillierten Form Sachverhalte, welche die Befangenheit des Abschlussprüfers unwiderlegbar vermuten lassen.[418] Danach zählen zu den Ausschlussgründen u.a. eine finanzielle Beteiligung (§ 319 Abs. 2 Nr. 1 HGB), eine Tätigkeit in Organen oder als Arbeitnehmer (§ 319 Abs. 2 Nr. 2-4 HGB), ein Mitwirken an der Buchführung und der Erstellung des Jahresabschlusses (§ 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB),[419] ein Überschreiten der Honorargrenze von 30% der Gesamtumsätze (§ 319 Abs. 2 Nr. 8 HGB) und eine Missachtung der Regelung zur internen Rotation nach sechs Jahren bei der Prüfung von am amtlichen Handel notierten AGs (§ 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB). Darüber hinaus können weitere, in § 319 HGB nicht genannte Sachverhalte die Besorgnis der Befangenheit nach § 49 WPO begründen.[420] Die Beurteilung, ob in einem konkreten Fall die Besorgnis der Befangenheit gegeben ist, hat sich an den – eher allgemein gehaltenen und in § 21 Berufssatzung[421] niedergelegten – berufsständischen Grundsätzen zu orientieren[422] und hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.[423]
Insgesamt stellt sich die gegenwärtige nationale Situation in der Weise dar, dass zum einen eine unübersichtliche Normenvielfalt in HGB, WPO und Berufssatzung besteht[424] und dass zum anderen diese Normen weder einem klar prinzipienorientierten Gesamtansatz, noch ausschließlich regelbasierten Einzelregelungen folgen.[425] Der in § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO festgelegte allgemeine Grundsatz der Unabhängigkeit wird zwar an vereinzelten Stellen fallweise konkretisiert, nicht jedoch systematisch ausgefüllt.[426] Dasselbe gilt sinngemäß für die Generalnorm des § 49 WPO.[427] Im Ergebnis ist somit zu konstatieren, dass zwischen den bisherigen nationalen Normen zur Unabhängigkeit und der EU-Empfehlung – wie es auch die vergleichende Gegenüberstellung in Abb. 18 im Anhang, S. XXIII, verdeutlicht – sowohl formale, als auch inhaltliche Inkongruenzen bestehen.[428] Dies erfordert entsprechende Anpassungen auf nationaler Ebene[429], die in den nachfolgenden Gliederungspunkten noch diskutiert werden müssen.
Die Umsetzung der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung in nationales Recht bringt – wie vorstehend gezeigt – einen erheblichen Anpassungsbedarf mit zentraler Bedeutung für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer mit sich. Diese Bedeutung spiegelt sich in einer intensiven Diskussion im Schrifttum wider. Im Vordergrund stehen dabei der gemeinsame Vorschlag der WPK und des IDW an das BMJ vom 8.10.2002[430] und die Empfehlungen des Arbeitskreises Abschlussprüfung und Corporate Governance[431] vom 31.7.2003,[432] die quasi als Aktualisierung und Überarbeitung der diesbezüglichen
– eher allgemein gehaltenen – Vorschläge der Baums-Kommission[433] betrachtet werden können. Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich primär auf die beiden genannten Diskussionsbeiträge, wobei auch explizit auf die Ergebnisse der vom Arbeitskreis im Vorfeld seiner Empfehlungen durchgeführten Befragung eingegangen wird.
Mit der Zielsetzung, den europäischen Rahmenbedingungen, gleichzeitig aber auch den internationalen Vorgaben des IFAC Code of Ethics[434] in vollem Umfang Rechnung zu tragen, schlagen die W PK und das IDW[435] vor, die derzeitige Normenvielfalt in HGB, WPO und der Berufssatzung durch die Übernahme des sog. Framework-Approach ins deutsche Recht zu beseitigen.[436] Dazu soll – entsprechend dem Grundmuster der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung – § 319 HGB insgesamt neu gefasst und als Grundregel in der Weise ausgestaltet werden, dass alle wesentlichen, die Unabhängigkeit des Prüfers gefährdenden Tatbestände erfasst werden. Aus Gründen der Rechtssicherheit soll zudem der vorgegebene Rahmen durch eine Konkretisierung bestimmter, die Unabhängigkeit gefährdende Umstände ausgefüllt werden. Als geeignete Möglichkeit für eine detaillierte Konkretisierung der Unabhängigkeitsregelungen böte sich die Berufssatzung an, die neben den in einem restrukturierten § 319 HGB enthaltenen Prinzipien
– entsprechend dem Code of Ethics – auch Unabhängigkeitsfragen beinhalten könnte, die nicht die gesetzliche Abschlussprüfung betreffen. In Bezug auf Beratungsleistungen und dem damit verbundenen Problemkreis des Selbstprüfungsverbots plädieren die WPK und das IDW für eine Generalisierung des derzeitigen § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB, verbunden mit einer etwaigen Konkretisierung von Verbotstatbeständen.[437] In Betracht komme ein Verbot zur Übernahme der internen Revision, zur Erstellung von Bewertungsgutachten, deren Ergebnisse sich unmittelbar im Abschluss niederschlagen und zur Erbringung von Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Gestaltung und Implementierung von Groß-IT-Finanzinformationssystemen.[438] Ein weiterer Vorschlag betrifft die Einführung einer Regelung zur Offenlegungspflicht von Prüferhonoraren im Anhang prüfungspflichtiger Unternehmen, wozu §§ 285, 314 HGB entsprechend zu erweitern wären. Eine Deckelung der Beraterhonorare im Verhältnis zum Gesamthonorar wird hingegen strikt abgelehnt. Zu einer in der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung[439] vorgesehenen sog. Cooling-Off-Period hat sich das IDW gesondert geäußert und sich dabei entsprechend den EU-Vorgaben für die Einführung einer Cooling-Off-Period mit einer Dauer von zwei Jahren ausgesprochen.[440]
In Übereinstimmung mit den Vorschlägen der WPK und des IDW spricht sich auch der Arbeitskreis[441] gegen ein generelles Verbot von Prüfung und gleichzeitiger Beratung eines zu prüfenden Unternehmens aus.[442] Vielmehr soll durch eine entsprechende Anpassung des § 319 HGB ein auf Prinzipien beruhender Ansatz implementiert werden. Der vorgeschlagene Wortlaut des neuen § 319 HGB sieht dabei in Anlehnung an die EU-Unabhängigkeits-Empfehlung eine gesetzliche Verankerung allgemeiner Grundsätze zur Befangenheit vor. Zudem regt der Arbeitskreis an, bestimmte Dienstleistungen durch den Abschlussprüfer ausdrücklich gesetzlich zu untersagen.[443] Neben den von der WPK und des IDW angesprochenen Dienstleistungen und dem bisher schon geltenden Verbot zur Mitwirkung an der Buchführung bzw. der Erstellung des Jahresabschlusses, sieht der Arbeitskreis ein Verbot zur Übernahme von Managementaufgaben, zur Erbringung von gestaltenden Rechtsberatungsleistungen, die Gegenstand des Jahresabschlusses sind und sich nicht nur unwesentlich auf diesen auswirken, sowie zur Erbringung von Finanzdienstleistungen und versicherungsmathematischen Dienstleistungen vor. Zudem sollen Steuerberatungsleistungen des Abschlussprüfers beim zu prüfenden Unternehmen in Fällen von strategisch-gestaltenden Maßnahmen und bei der Vertretung des zu prüfenden Unternehmens vor Finanzgerichten untersagt werden. Im Übrigen sollen Steuerberatungsleistungen weiterhin zulässig sein.[444]
Der Arbeitskreis spricht sich des Weiteren für eine Vorabgenehmigung aller künftig zulässigen Beratungsleistungen des Abschlussprüfers durch den Aufsichtsrat bzw. durch das Audit Committee,[445] für eine Offenlegung der an den Abschlussprüfer gezahlten Honorare im Anhang des Prüfungsmandanten[446] sowie für eine Deckelung des Verhältnisses von Prüfungs- und Beratungshonoraren aus. Letztgenannte Empfehlung, wonach diejenigen Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen sein sollen, die in den letzten fünf Jahren aus der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen mehr Honorareinnahmen erzielt haben als aus der Abschlussprüfung, widerspricht dem Meinungsbild der vom Arbeitskreis durchgeführten Befragung[447] und wurde gegen das Votum der Wirtschaftsprüfer verabschiedet, die diese Regelung als „wenig zielführend“[448] ansehen. Darüber hinaus empfiehlt der Arbeitskreis eine Verschärfung der internen Rotation dergestalt, dass künftig Wirtschaftsprüfer auszuwechseln sind, sofern sie in den dem zu prüfenden Geschäftsjahr vorhergehenden zehn Jahren den Bestätigungsvermerk in mehr als fünf Fällen gezeichnet oder in mehr als sieben Fällen an der Prüfung in einer Schlüsselposition mitgewirkt haben. Von einer externen Rotation wird hingegen abgesehen.[449] Schließlich – und das ist zugleich wohl der umstrittenste Punkt –[450] empfiehlt der Arbeitskreis, jedoch gegen das Votum der Wirtschaftsprüfer, mehrheitlich eine Ausweitung der Haftung des Abschlussprüfers. Nach den Vorstellungen des Arbeitskreises sollen Abschlussprüfer zukünftig unter bestimmten Voraussetzungen für Vermögensschäden der Aktionäre in Form von Kursverlusten haften.
Alle vorstehend genannten Empfehlungen des Arbeitskreises sollen jedenfalls für Abschlussprüfer kapitalmarktorientierter Unternehmen gelten. Welche der Änderungsvorschläge auf Abschlussprüfer nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen angewendet werden sollten, lässt der Arbeitskreis hingegen offen. Der Berufstand der Wirtschaftsprüfer spricht sich in diesem Zusammenhang im Grundsatz für die Einführung einheitlicher Regelungen aus,[451] was jedoch insbesondere für mittelständische Wirtschaftsprüfungsgesellschaften erhebliche Mehrbelastungen zur Folge hätte.
Am 25.2.2003 hat die Bundesregierung im Rahmen ihres Maßnahmenkatalogs erste Eckpunkte zur Anpassung der Unabhängigkeitsregeln publiziert.[452] Danach soll künftig ein Wirtschaftsprüfer folgende Beratungs- und Dienstleistungen nicht mehr durchführen können, wenn er gleichzeitig Prüfer des Jahresabschlusses ist und sich seine beratende Tätigkeit auf den Abschluss auswirkt: (1) Buchführung (wie bisher), (2) Bewertungsgutachten, (3) Aktuartätigkeit, (4) Einrichtung, Überwachung oder Durchführung der Innenrevision, (5) Managementtätigkeiten, (6) Entwicklung und Einrichtung von finanziellen Informationssystemen und (7) Tätigkeit als Finanzdienstleister. Darüber hinaus wird (8) ein Verbot der Rechtsberatung einschließlich der Steuerberatung geprüft, soweit diese mit – gerichtlicher oder außergerichtlicher – Vertretung des Mandanten verbunden ist. Einem Statement Geigers vom 10.10.2003[453] zufolge sollen dabei die Beratungsverbote (1) bis (5) für alle Prüfer gelten. Die Verbote (6) bis (8) sollen hingegen nur Wirtschaftsprüfer betreffen, die kapitalmarktorientierte und andere Unternehmen von größerer Bedeutung prüfen. Die Steuerberatung dürfe dabei von diesen Prüfern dann nicht ausgeübt werden, wenn sich eine gestaltende Beratung auf den zu prüfenden Jahresabschluss auswirke. Darüber hinaus sollen diese Prüfer künftig nicht mehr vor Gerichten als Vertreter des Mandanten in Rechts- und Steuerangelegenheiten auftreten. Im Übrigen soll die Rechts- und Steuerberatung weiterhin möglich bleiben.
Neben den genannten Beratungsverboten sieht der Gesetzgeber eine „(…) vollständige Transparenz aller vom Abschlussprüfer erbrachten Leistungen durch Mitteilung an den Aufsichtsrat und Angabe im Abschluss, verbunden mit der Genehmigungspflicht des Aufsichtsrats für Nichtprüfungsleistungen“[454] vor. Darüber hinaus soll die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers durch erweiterte Regelungen zur personellen Verflechtung und finanziellen Abhängigkeit des Prüfers gestärkt werden. Dabei fasst der Gesetzgeber insbesondere folgende Maßnahmen ins Auge: (1) ein Verbot bestimmter direkter und indirekter finanzieller Beteiligungen, (2) eine Senkung der Umsatzabhängigkeitsgrenze des § 319 Abs. 2 Nr. 8 HGB, (3) eine Regelung zum Verhältnis der Honorare für die Abschlussprüfung und für Nichtprüfungsleistungen sowie (4) eine Erweiterung der Regelung des § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB zum internen Prüferwechsel dergestalt, dass künftig alle verantwortlichen Prüfungspartner einzubeziehen sind und der Zeitraum auf fünf Jahre verkürzt wird. Schließlich soll die Haftung des Abschlussprüfers in zweierlei Hinsicht erweitert werden: (1) der Höhe nach für Prüfungen aller an einem organisierten Kapitalmarkt notierten Unternehmen und (2) dem Kreis der Anspruchsberechtigten nach, indem die Dritthaftung erweitert werden soll.
Bei allen vorgenannten Punkten sollen die Belange mittelständischer Prüfungsgesellschaften Berücksichtigung finden. Die Bundesregierung hält sich also offen, neue Regelungen auf Wirtschaftsprüfer zu beschränken, die an einem organisierten Kapitalmarkt tätige Unternehmen prüfen.
Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, impliziert die EU-Unabhängigkeits-Empfehlung einen weitreichenden Anpassungsbedarf der nationalen Normen zur Unabhängigkeit und zwar sowohl in formaler, als auch in inhaltlicher Hinsicht. Die Bundesregierung hat hierauf reagiert und sieht in ihrem Maßnahmenkatalog eine Vielzahl an regulatorischen Eingriffen in die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers vor. Soweit es die teilweise noch vage formulierten Eckpunkte erkennen lassen, folgt die Bundesregierung weitestgehend den Empfehlungen des Arbeitskreises und geht zum Teil erheblich über die ursprünglichen Vorschläge der Baums-Kommission hinaus. So hielt die Baums-Kommission weder eine Genehmigungspflicht von Nichtprüfungsleistungen durch den Aufsichtsrat, noch eine Offenlegung der Prüfungshonorare im Jahresabschluss für notwendig.[455] Auch für eine Ausweitung der Haftung des Abschlussprüfers sah sie keine Notwendigkeit.[456]
Vergleicht man die Anforderungen der EU-Empfehlung mit den Eckpunkten des Maßnahmenkatalogs, so deuten sich schon diverse Inkongruenzen an.[457] So sieht der Maßnahmenkatalog im Gegensatz zur EU-Empfehlung beispielsweise keine Cooling-Off-Period vor. Andererseits scheint der Gesetzgeber über die EU-Empfehlung hinausgehen zu wollen. So soll nach den Vorstellungen der Bundesregierung die interne Rotation aller verantwortlichen Prüfer bereits nach fünf, statt wie in der EU-Empfehlung vorgesehen, nach sieben Jahren erfolgen. Die Pflicht zur formalen Vorabgenehmigung von Nichtprüfungsleistungen durch den Aufsichtsrat ist in der EU-Empfehlung überhaupt nicht erst vorgesehen. Darüber hinaus scheint – und das ist m.E. die gravierendste Feststellung – die Bundesregierung im Unterschied zur EU-Empfehlung keinen durchgängigen prinzipienorientierten Ansatz zu verfolgen. Darauf deutet zumindest die reine Aufzählung von Verboten bestimmter Beratungsleistungen im Maßnahmenkatalog hin, was eher einem kasuistischen Ansatz entsprechen dürfte.[458] Es bleibt zu hoffen, dass dieser Auflistung einzelner Unvereinbarkeitstatbestände – wie vom Arbeitskreis und vom IDW vorgesehen – grundlegende, prinzipienorientierte Unabhängigkeitsanforderungen vorangestellt werden und es so zumindest zu einer Kombinationslösung kommt. Denn – wie es auch in der vorstehend skizzierten Diskussion zum Ausdruck kam – trägt ein auf Prinzipien basierender Ansatz zu besser handhabbaren und wirksameren Unabhängigkeitsanforderungen bei. Zudem entspricht ein solcher Ansatz eher der deutschen Rechtstradition.[459] Auch aus europäischer Sicht sind die sich abzeichnenden Inkongruenzen zu kritisieren. Wie die Fédération des Experts Comptables Européens (FEE)[460] zu Recht feststellt, sollten Bilanzierungsskandale wie Enron die Mitgliedstaaten nicht dazu verleiten, mittels kasuistischer Verbotstatbestände für Nichtprüfungsleistungen über die Vorgaben der EU-Empfehlung hinauszuschießen, da dies den Prinzipienansatz zerstören und gleichzeitig die angestrebte Konvergenz der Unabhängigkeitsnormen in Europa konterkarieren würde.
Vor dem Hintergrund dieser Kritikpunkte stellt sich die Frage nach der Intention der Bundesregierung, von dem europäischen Prinzipienansatz abzuweichen und zumindest teilweise einen kasuistischen Ansatz zu verfolgen. Analysiert man die Publikationen und Statements aus den Kreisen des BMJ[461], das für die Novellierung der Unabhängigkeitsnormen verantwortlich ist, so zeigt sich schnell die Ursache des Handelns. Diese liegt in außereuropäischen Entwicklungen begründet, die in die bisherigen, im Maßnahmenkatalog dargelegten Überlegungen, ebenfalls einflossen. Eine Schlüsselrolle kommt dabei dem US-amerikanischen SOA zu, der – wie nachfolgend noch zu zeigen sein wird –[462] zumindest partiell für europäische Wirtschaftsprüfer Wirkung entfaltet und u.a. in Bezug auf die Unabhängigkeitsregelungen einen kasuistischen Ansatz verfolgt. Mit anderen Worten scheint die Bundesregierung mit ihrem wohl zu erwarteten Kombinationsansatz aus Prinzipienorientierung und Kasuistik sowohl die europäischen, als auch die angloamerikanischen Vorgaben erfüllen zu wollen. Die Eckpunkte des Maßnahmenkatalogs stellen insofern eine Kompromisslösung dar, die aus konzeptionellen Gründen zu keiner vollständigen Kongruenz mit beiden Vorgaben führen kann.
Ein weiterer Trend, der sich in den Eckpunkten des Maßnahmenkatalogs widerspiegelt, ist die zunehmende Zweiteilung des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer. Diese Tendenz, die mit dem KonTraG in Form der mandatsbezogenen Differenzierung in der Regelung des § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB zur internen Rotation begann, ist die logische Folge der verschärften Unabhängigkeitsanforderungen. Auf der einen Seite fordert der Schutz der Anteilseigener höhere Unabhängigkeitsstandards, die in erster Linie auf den Anschein der Unabhängigkeit (independence in appearance) zielen. Auf der anderen Seite sind insbesondere kleine und mittelständische Wirtschaftsprüfer oftmals nicht in der Lage, diese hohen Anforderungen zu erfüllen. Um eine Konzentration auf dem Prüfermarkt zu verhindern, bleibt als einzige Konsequenz die Differenzierung der Unabhängigkeitsanforderungen nach mandatsbezogenen Kriterien, wie sie auch im Maßnahmenkatalog in Bezug auf die Verbotstatbestände und die Haftung angedeutet sind.
[1] Im Folgenden wird – soweit keine gegenteilige Angabe erfolgt – unter Rechnungslegung grds. die handelsrechtliche (externe) Rechnungslegung deutscher Kapitalgesellschaften verstanden. Sofern eine Differenzierung in Einzel- und Konzernabschluss bzw. börsennotiert und kapitalmarktorientiert zu erfolgen hat oder Personenhandelsgesellschaften angesprochen werden, erfolgt ein expliziter Hinweis. Die Ausführungen in dieser Arbeit beschränken sich – bis auf die Ausführungen unter Gliederungspunkt 2.2 der Arbeit zur Konvergenz zwischen internem und externem Rechnungswesen – grds. auf die externe handelsrechtliche Rechnungslegung unter Einbezug der (Zwangs-)Publizität im Sinne einer Offenlegung von Instrumenten der externen Rechnungslegung. Zur Unterscheidung zwischen internem und externem Rechnungswesen vgl. Heyd 2001, S. 201.
[2] Im Bericht der Regierungskommission Corporate Governance [Baums 2001a, Tz. 266, S. 281.] wird hierzu treffend ausgeführt: „Auch die Abschlussprüfung (…) kann sich immer nur innerhalb des Rahmens bewegen, den das materielle Rechnungslegungsrecht ihr vorgibt. Bedeutung und Qualität der Abschlussprüfung hängen damit maßgeblich von diesen Vorgaben ab.“ Zum Beziehungsgeflecht zwischen Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen vgl. im Einzelnen Ruhnke 2002c, Sp. 1842-1843.
[3] Die Ausführungen zur Wirtschaftsprüfung umfassen im Folgenden neben den Normen zur eigentlichen Berufsausübung auch die Aspekte Berufsethik, Qualitätssicherung und Berufsaufsicht einschließlich Sanktionsmechanismen. Keine explizite Berücksichtigung findet dagegen die Ausbildung der Berufsträger. Die im Weiteren gebrauchten Begriffe „Wirtschaftsprüfung“, „Abschlussprüfung“ und „Prüfung“ werden synonym verwendet.
[4] Vgl. auch Ebke 1997, S. 12. Vgl. des Weiteren in Bezug auf die Rechnungslegung Hucke 2000, S. 65; Arbeitskreis 2001b, S. 160; Hahn 2001, S. 1267; Watrin 2001, S. 933; Herzig/Bär 2003, S. 8 sowie im Kontext der Wirtschaftsprüfung stellvertretend Freidank 2001, S. 261.
[5] Im Zuge der Umstrukturierung des ehemaligen International Accounting Standards Committee (IASC) zum heutigen International Accounting Standards Board (IASB) Anfang 2001 wurde beschlossen, dass die IAS künftig International Financial Reporting Standards (IFRS) heißen sollen [Vgl. hierzu Bruns 2002, S. 173-174.]. Im Folgenden wird aus Vereinfachungsgründen die alte Bezeichnung beibehalten.
[6] Vgl. EU-IAS-VO vom 19.7.2002, ABlEG L 243 2002, S. 1.
[7] Vgl. SOA vom 30.7.2002, 116 STAT. 745 et seq = 15 USC 7201, S. 745.
[8] Vgl. EU-Kommission 2003e, S. 1-27.
[9] Vgl. EU-Kommission 2003i, S. 1-33.
[10] Im Nachfolgenden werden unter Konventionen Abkommen aufgrund völkerrechtlicher Verträge verstanden. Unter Rechnungslegungs- und Prüfungskonventionen in diesem Sinne fallen auf EU-Ebene die die Rechnungslegung und Prüfung betreffenden Verordnungen und Richtlinien des Europäischen Parlaments und des Rates sowie Empfehlungen der EU-Kommission. Grundlage dieser Konventionen ist der EG-Gründungsvertrag, ABlEG C 325, 2002, S. 33. Eine EU-Verordnung hat dabei allgemeine Geltung, sie ist in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat [Vgl. Art. 249 Abs. 2 EG-Gründungsvertrag, S. 132.]. Eine EU-Richtlinie ist für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet wird, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überlässt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel [Vgl. Art. 249 Abs. 3 EG-Gründungsvertrag, S. 132.]. Empfehlungen der EU-Kommission hingegen haben für die Mitgliedsstaaten zwar formal keinen verbindlichen Charakter [Vgl. Art. 249 Abs. 5 EG-Gründungsvertrag, S. 132.], entfalten jedoch zumeist eine erhebliche politische Bindungswirkung [Vgl. u.a. Niehues 2002, S. 183, bezogen auf die EU-Unabhängigkeits-Empfehlung.].
[11] Eine zunehmende internationale Auswirkung nationaler Gesetze stellen auch Kamann/Simpkins fest. Vgl. Kamann/Simpkins 2003, S. 183.
[12] Der im Weiteren verwendete Begriff „Wirtschaftsprüfer“ umfasst sowohl einzelne Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer, als auch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften/Buchprüfungsgesellschaften und Partnerschaften von Wirtschaftsprüfern/vereidigten Buchprüfern.
[13] Im Schrifttum werden die Prüfungsstandards (PS) des Instituts der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW) und die International Standards on Auditing (ISA) ebenfalls als Prüfungsnormen eingeordnet. Ruhnke spricht in diesem Zusammenhang von fachtechnischen Prüfungsnormen. Vgl. Ruhnke 2002b, S. 158; Ruhnke 2002c, Sp. 1847.
[14] Judikative Entwicklungen, insbesondere der Einfluss der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs auf die deutschen Rechnungslegungsnormen, werden in vorliegender Arbeit ausgeklammert.
[15] Mit in die Überlegungen eingeschlossen ist auch die ehemalige EG, die durch den Vertrag von Maastricht in EU umbenannt wurde.
[16] Vgl. Rappaport 1999, S. 1-3; Günther 2002, Sp. 2658.
[17] Vgl. Rappaport 1995, S. 12-13.
[18] Vgl. Rappaport 1999, S. 39 sowie Freidank 2000, S. 17, dessen Ausführungen sich auf die Steigerung und nicht auf die Maximierung des Unternehmenswertes beziehen.
[19] Rappaport wählt hierbei die Discounted Cash Flow-Methode nach dem Entity-Ansatz [Vgl. Rappaport 1999, S. 39-56.]. Vgl. hierzu auch Freidank 2000, S. 17 und 19 sowie im Einzelnen IDW S 1, Tz. 125-146, S. 30-33.
[20] Vgl. Freidank 2000, S. 17; Freidank 2003b, S. 55.
[21] Investor Relations umfassen die gesamte Kapitalmarktkommunikation und beinhalten sowohl die gesetzlich normierte, regelmäßige Publizität, wie Jahres- oder Zwischenberichterstattungen, als auch Elemente der freiwilligen Unternehmenspublizität. Vgl. Günther/Otterbein 1996, S. 404-410.
[22] Vgl. Buchner 1994, S. 514; Pape 2000, S. 714; Günther/Beyer 2001, S. 1623-1624 sowie Freidank 2003b, S. 55.
[23] Vgl. Freidank 2003b, S. 55. Zu den wertorientierten Strategien im Rahmen des Shareholder Value-Konzepts vgl. Abb. 13 im Anhang, S. XVI.
[24] Vgl. stellvertretend Labhart/Volkart 2001, S. 118-136 und Arbeitskreis 2002a, S. 2337-2340.
[25] Vgl. zur Abgrenzung der Begriffe Investor Relations und Value Reporting Ruhwedel/Schultze 2002, S. 608.
[26] Vgl. Fischer/Becker/Wenzel 2001, S. 2001; Ruhwedel/Schultze 2002, S. 609.
[27] Der innere Wert ergibt sich als Barwert aus den Nettoentnahmeerwartungen der Anteilseigener zuzüglich des Wertes eventueller Handlungs-(Real-)optionen. Vgl. Labhart 1999, S. 146-154.
[28] Für die Wertlücke zwischen dem Börsenwert und dem (potentiellen) inneren Wert können auch verhaltenstheoretische Aspekte ursächlich sein. Vgl. Labhart 1999, S. 111.
[29] Vgl. Ruhwedel/Schultze 2002, S. 606.
[30] Vgl. stellvertretend zu den Modellannahmen eines vollkommen Marktes Siebke 2003, S. 66-67.
[31] Vgl. zu den verschiedenen Formen der Kapitalmarkteffizienz Labhart 1999, S. 47-49.
[32] Vgl. Günther/Beyer 2001, S. 1624.
[33] Vgl. Hachmeister 2002, Sp. 487.
[34] Vgl. Baums 2001b, S. S7.
[35] Unter Enforcement der Rechnungslegung werden im Folgenden in Anlehnung an die FEE [Vgl. FEE 2002, S. 31.] und Hütten [Vgl. Hütten 2003, S. 124.] alle Maßnahmen zur Durchsetzung der Rechnungslegungsnormen und damit zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Finanzberichterstattung verstanden. Sowohl Coenenberg [Vgl. Coenenberg 2001b, S. 403.], als auch Küting/Wohlgemuth [Vgl. Küting/Wohlgemuth 2002, S. 266.] nehmen eine weitergehende Unterteilung in ein internes und externes Enforcement vor. Diese (weitergehende) Differenzierung wird als entbehrlich erachtet und in der vorliegenden Arbeit nicht vorgenommen.
[36] Vgl. Freidank 2003b, S. 55.
[37] Vgl. Nonnenmacher 2002, S. 61.
[38] Vgl. hierzu instruktiv Marten/Quick/Ruhnke 2001, S. 24-27 sowie im Einzelnen Christensen 2002, Sp. 28-39.
[39] Vgl. Eidenmüller 2001, S. 1047; Marten/Quick/Ruhnke 2001, S. 25-26.
[40] Vgl. Nonnenmacher 2002, S. 61.
[41] Vgl. McKinsey&Company 2002, S. 2.
[42] Vgl. auch Nonnenmacher 2002, S. 61.
[43] Zu nennen ist in diesem Zusammenhang der Bilanzskandal um Ahold. Vgl. hierzu HB 2003e, S. 1 sowie HB 2003f, S. 14.
[44] An erster Stelle ist hierbei auf den Aufsehen erregenden Enron -Zusammenbruch zu verweisen. Vgl. hierzu im Einzelnen Lüdenbach/Hoffmann 2002b, S. 1169-1175; Lüdenbach/Hoffmann 2003b, S. 388. Zu Politisch-ökonomischen Betrachtungen zum Zusammenbruch der Rechnungslegung in den USA vgl. Sunder 2003, S. 141-150.
[45] Hachmeister stellt in diesem Zusammenhang zutreffend fest, dass die Regelungen der Corporate Governance u.a. dem Recht der Rechnungslegung und Prüfung entstammen [Vgl. Hachmeister 2002, Sp. 487.]. Novellierungen der Corporate Governance-Systeme haben somit i.d.R. auch Rückwirkungen auf die Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen.
[46] Zu den zentralen Unterschieden der Rechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP vgl. exemplarisch Müller/Wulf 2000, S. 127-154; Ballwieser 2002a, Sp. 353-374; Selchert/Erhardt 2003, S. 51-286.
[47] Die Rechnungslegung nach einem Normensystem, das wie die IAS und US-GAAP auf dem Decision-Usefulness-Kriterium basiert, gilt als Shareholder Value-orientiert bzw. als Shareholder Value-freundlich. Vgl. Hütten/Lorson 2000, S. 524.
[48] Vgl. auch Günther/Beyer 2001, S. 1625. In diesem Zusammenhang wird in der Literatur auch häufig von der Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung gesprochen, wobei jedoch hinsichtlich der begriffsbildenden Komponente „Internationalisierung“ kein Konsens besteht. Nachfolgend wird hierunter die zunehmende Orientierung des deutschen Rechnungslegungssystems und der Rechnungslegungspraxis an angelsächsische Rechnungslegungsgepflogenheiten verstanden. Im Vordergrund stehen dabei die IAS und die US-GAAP. Durch diese Begriffsabgrenzung kann bereits dann von einer Internationalisierung gesprochen werden, wenn Rechnungslegungssymptome (z.B. die Segmentberichterstattung oder Kapitalflussrechnung) Eingang in die deutsche Rechnungslegung finden. Des Weiteren ermöglicht die gewählte Definition neben der unmittelbaren Orientierung an (originären) angelsächsischen Normen zur Rechnungslegung auch, die europäischen Harmonisierungsbemühungen sowie den Einfluss der IAS unter das Thema der Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland zu subsumieren. Vgl. ähnlich Hütten/Lorson 2000, S. 522.
[49] Vgl. Freidank 2000, S. 9; Mertin/Schmidt 2001, S. 334; Förschle 2001a, S. 271 und 298; Mertin 2003, S. 9.
[50] Vgl. Kirchner 2002b, Sp. 1939.
[51] Vgl. exemplarisch EU-Kommission 2003i, Tz. 1.2, S. 7.
[52] Vgl. EU-Kommission 2000, Tz. 1-2, S. 3, sowie ergänzend Göthel 2001, S. 2057-2058; Ekkenga 2001, S. 2362;
Herzig/Bär 2003, S. 1.
[53] Vgl. EU-IAS-VO-Vorschlag vom 13.2.2001, ABlEG C 154 E 2001, S. 285; EU-Kommission 2003g, Tz. 6. lit. b) Ziff. 5, S. 23 sowie ergänzend Böcking/Herold/Wiederhold 2003, S. 406.
[54] Vgl. EU-Kommission 1996, Tz. 1.1-9.3, S. 280-295; EU-Kommission 2000, Tz. 27, S. 10; Hammers-Strizek/Dannen-bring 2001, S. 20.
[55] Vgl. Richter 2003, S. 80.
[56] Vgl. EU-Kommission 1996, Tz. 1.1-9.3, S. 280-295; EU-Kommission 2000, Tz. 27, S. 10; Hammers-Strizek/Dan-nenbring 2001, S. 21.
[57] Vgl. EU-Kommission 2003i, Tz. 1.2, S. 7.
[58] Vgl. EU-Kommission 2003i, S. 5.
[59] Vgl. stellvertretend Lanfermann/Maul 2002, S. 1725-1732.
[60] Als Merkmale für die historische Einordnung der Normierungen und Konventionen sowie den Vorstufen hierzu gelten: bei Gesetzen der Beschluss, beim Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) sowie bei EU-Verordnungen und -Richtlinien die Verabschiedung, bei EU-Empfehlungen die Abgabe der Empfehlung und bei Vorschlägen zu einer EU-Richtlinie sowie Mitteilungen der EU-Kommission die Vorlage. Dabei haben endgültige Fassungen grds. Vorrang vor Entwürfen und Vorschlägen. Bei den Vorschlägen der Regierungskommission Corporate Governance wurde als Merkmal der historischen Einordnung die Vorlage des Schlussberichts zugrunde gelegt.
[61] Benannt nach dem Vorsitzenden der Regierungskommission Corporate Governance Theodor Baums.
[62] Die Vorschläge wurden vom Bundeskabinett in Gänze gebilligt. Die Bundesregierung beabsichtigt deshalb in jetziger Legislaturperiode die bisher übrig gebliebenen Vorschläge umzusetzen. Vgl. TransPuG RegE, S. 20.
[63] Vgl. BiRiLiG vom 19.12.1985, BGBl. I 1985, S. 2355.
[64] Streng genommen wäre in Bezug auf die EU-IAS-VO nicht von einer Umsetzung, sondern eher von einer Ausgestaltung zu sprechen, da eine Umsetzung in nationales Recht aufgrund der unmittelbaren Bindungswirkung einer EU-Verordnung nicht erforderlich ist. Aus Vereinfachungsgründen wird in vorliegendender Arbeit auf diese terminologische Differenzierung verzichtet.
[65] Den Ausführungen liegt der Kenntnisstand zum 1.12.2003 zugrunde. Sollten bedeutende Ereignisse nach diesem Zeitpunkt eintreten, erfolgt hierauf ein Hinweis im Ausblick unter Gliederungspunkt 5 der Arbeit.
[66] Das BiRiLiG trat am 1.1.1996 in Kraft. Vgl. Art. 13 BiRiLiG, S. 2433.
[67] Vgl. Börner 1986, S. 166-167; Kirsch 2002, S. 745.
[68] Vgl. Vierte EG-RL vom 25.7.1978, ABlEG L 222 1978, S. 11 (sog. Bilanzrichtlinie). Im Folgenden wird – sofern eine Richtlinie originär als EG-Richtlinie erlassen wurde - weiterhin die Bezeichnung „EG-Richtlinie“ verwandt, auch wenn nach der Umbenennung der ehemaligen EG in EU durch den Vertrag von Maastricht die Bezeichnung „EU-Richtlinie“ formal korrekter wäre. Vgl. zu dieser Vorgehensweise exemplarisch auch Kaum 2000, S. 46; Hucke 2000, S. 66-67.
[69] Vgl. Siebente EG-RL vom 13.6.1983, ABlEG L 193 1983, S. 1 (sog. Konzernbilanzrichtlinie).
[70] Vgl. Achte EG-RL vom 10.4.1984, ABlEG L 126 1984, S. 20 (sog. Abschlussprüferrichtlinie).
[71] Vgl. stellvertretend Coenenberg 2001a, S. 33.
[72] Vgl. Art. 44 Abs. 2 lit. g) EG-Gründungsvertrag, S. 53 bzw. Art. 54 Abs. 3 lit. g) in der ursprünglichen Fassung des EG-Gründungsvertrags, auf den in der Achten EG-RL Bezug genommen wird.
[73] Ziel war eine Angleichung, keine Vereinheitlichung. Vgl. Kirchner/Schwartze 1985, S. 399-400; Born 2002, S. 668.
[74] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2002, S. 26.
[75] Vgl. auch Kirsch 2002, S. 744, dessen Ausführungen sich jedoch ausschließlich auf das Rechnungslegungsrecht beziehen.
[76] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2002, S. 26.
[77] Vgl. hierzu instruktiv Börner 1986, S. 167-168.
[78] Vgl. Art. 1 Abs. 1 Vierte EG-RL, S. 2 sowie Art. 4 Abs. 1 lit. a) Siebente EG-RL, S. 4.
[79] Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu §§ 238-263 HGB BiRiLiG, S. 2355-2360.
[80] Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu §§ 264-289 HGB BiRiLiG, S. 2360-2369.
[81] Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu § 252 HGB BiRiLiG, S. 2355-2358.
[82] Zu nennen ist hierbei u.a. die Ober- und Untergrenze der Herstellungskosten. Vgl. Kirsch 2002, S. 744-745.
[83] Eine bedeutende Ausnahme bildet die Pensionsrückstellung. Aus dem bisherigen Passivierungswahlrecht wurde eine Passivierungspflicht. Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu § 249 HGB BiRiLiG, S. 2357-2358.
[84] Vgl. Kirsch 2002, S. 744-745. Die Vierte EG-RL sah 41 nationale Wahlrechte und 35 Unternehmenswahlrechte vor. [Vgl. Born 2002, S. 668.] Diese Wahlrechte standen zwar einer guten Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse der Mitgliedstaaten
– und damit dem wichtigsten Ziel der Richtlinie – entgegen, waren aber Bedingung für eine Einigung der Mitgliedstaaten. [Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2002, S. 26].
[85] Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu §§ 264, 316, 325 HGB BiRiLiG, S. 2360-2361, 2380, 2384-2385. Es sei an dieser Stelle erwähnt, dass die Gleichstellung der GmbH mit der AG vom deutschen Gesetzgeber nicht gewollt war. Vgl. hierzu Helmrich 1985,
[86] Vgl. Kirsch 2002, S. 744.
[87] Vgl. Hütten/Lorson 2000, S. 525.
[88] Vgl. Coenenberg 2001a, S. 33.
[89] Vgl. Kirsch 2002, S. 745.
[90] Vgl. Art. 51 Abs. 1 Vierte EG-RL, S. 24 und Art. 37 Abs. 1 Siebente EG-RL, S. 18. In Ausübung des Wahlrechts nach Art. 51 Abs. 2 Vierte EG-RL, S. 24 nahm der deutsche Gesetzgeber mit § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB [Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu § 316 HGB BiRiLiG, S. 2380.] kleine Kapitalgesellschaften von der Verpflichtung zur Jahresabschlussprüfung aus.
[91] Vgl. Art. 23 Achte EG-RL, S. 10.
[92] Vgl. auch Richter 2003, S. 83.
[93] Vgl. Grewe 1986, S. 85.
[94] Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu § 319 HGB BiRiLiG, S. 2381-2382. Die Verschärfungen betrafen aber vor allem Regelungen, die bereits in den Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer vorgesehen waren. Zu den Änderungen vgl. im Einzelnen Grewe 1986, S. 86-87.
[95] Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu § 321 HGB BiRiLiG, S. 2383. Vgl. hierzu im Einzelnen Grewe 1986, S. 90-91.
[96] Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu § 322 HGB BiRiLiG, S. 2383. Vgl. hierzu im Einzelnen Grewe 1986, S. 91-92.
[97] Zum einen ergänzte § 322 Abs. 1 HGB [Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu § 322 HGB BiRiLiG, S. 2383.] das Formeltestat über die (bisherige) reine Bestätigung der Gesetzes- und Satzungsmäßigkeit hinaus um die Feststellung, dass der Jahres- und Konzernabschluss unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft bzw. des Konzerns vermittelt und dass der (Konzern-)Lagebericht im Einklang mit dem Jahresabschluss bzw. dem Konzernabschluss steht [Vgl. Gross/Schruff 1986, S. 290; Grewe 1986, S. 91.]. Zum anderen wurden die vom Berufstand nach internationalem Vorbild entwickelten Ergänzungen der gesetzlich vorgeschriebenen Kernfassung des Bestätigungsvermerks übernommen. [Vgl. Gross/Schruff 1986, S. 287 und 291.]. Nach § 322 Abs. 3 Satz 1 HGB [Vgl. Art. 1 Ziff. 8 zu § 322 HGB BiRiLiG, S. 2383.] war der Bestätigungsvermerk nun zwingend zu ergänzen, wenn zusätzliche Bemerkungen erforderlich erscheinen, um einen falschen Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks zu vermeiden.
[98] Vgl. KonTraG vom 27.4.1998, BGBl. I 1998, S. 786.
[99] Vgl. u.a. Böcking/Orth 1998b, S. 1241; Kirsch 2002, S. 746.
[100] Vgl. Ernst/Seibert/Stuckert 1998, S. 1-6; Böcking/Orth 1998a, S. 351; Böcking/Orth 1999, S. 418.
[101] Vgl. KonTraG RegE, S. 29.
[102] Unter der Erwartungslücke versteht man die Diskrepanz zwischen der Erwartung an Inhalt und Aussagekraft der Abschlussprüfung und der von der Öffentlichkeit wahrgenommenen Prüfungsleistung. Vgl. Marten/Köhler 2002a, Sp. 703.
[103] Vgl. ebenda, S. 30. Zur kritischen Würdigung dieses gesetzgeberischen Ziels vgl. Böcking/Orth 1998a, S. 351-363.
[104] Vgl. Freidank 2001, S. 249.
[105] Vgl. KonTraG RegE, S. 29; Ernst/Seibert/Stuckert 1998, S. 2; Böcking/Orth 1998a, S. 351-352.
[106] Vgl. Böcking/Orth 1998b, S. 1241.
[107] Vgl. Seibert 2002b, S. 22.
[108] Vgl. Böcking/Orth 1998c, S. 1873.
[109] Zur Ausgestaltung des Risikoberichts im (Konzern)Lagebericht vgl. IDW RS HFA 1, Tz. 29-36, S. 10-12 sowie DSR DRS 5, Tz. 1-37, S. 13-23.
[110] Vgl. Art. 2 Ziff. 3 zu § 289 HGB und Art. 2 Ziff. 5 zu § 315 HGB KonTraG, S. 789.
[111] Vgl. hierzu stellvertredend AICPA 1994, S. 1.
[112] Vgl. Hütten/Lorson 2000, S. 526.
[113] Vgl. auch Hütten/Lorson 2000, S. 526 sowie Kirsch 2002, S. 746.
[114] Vgl. hierzu DSR DRS 2, Tz. 1-58, S. 13-41 sowie die dazugehörigen Tabellen 5 und 6 in der Anlage, S. 42-49.
[115] Vgl. hierzu DSR DRS 3, Tz. 1-51, S. 13-33 sowie die dazugehörigen Anlagen 1 und 2 , S. 35-45.
[116] Vgl. Art. 2 Ziff. 4 zu § 297 HGB KonTraG, S. 789.
[117] Vgl. u.a. Haller 1997, S. 270; Horváth/Arnaout 1997, S. 267.
[118] Auch DSR DRS 3 basiert grds. auf dem Management Approach. Vgl. Hahn 2002, Tz. 24, S. 13.
[119] Vgl. Hahn 2000, S. 671; ähnlich Bruns 1999, S. 601 und Menn, der darauf hinweist, dass bisher nur zur internen Steuerung und Kontrolle erhobene Daten Eingang in die externe Rechnungslegung, u.a. in die Segmentberichterstattung, finden [Vgl. Menn 2000, S. 212.].
[120] Vgl. Scheffler 2001, S. 10.
[121] Vgl. Hucke 2000, S. 85.
[122] Vgl. u.a. Hütten/Lorson 2000, S. 526; Kirsch 2002, S. 746-747. Zur Verfassungsmäßigkeit der Einrichtung und Tätigkeit eines solchen privaten Standardsetters vgl. Hucke 2000, S. 78-84.
[123] Vgl. im Einzelnen zur Struktur des DSR Scheffler 1999, S. 410.
[124] Vgl. u.a. Knorr 2001, S. 89; Kirsch 2002, S. 746-747.
[125] Vgl. Art. 2 Ziff. 14 zu § 342 HGB KonTraG, S. 791.
[126] Vgl. § 342 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB. Dieser Aufgabe kam der DSR in jüngerer Zeit u.a. mit dem Entwurf eines Gesetzes „Zur Internationalisierung der Rechnungslegung“ sowie Vorschlägen zur Umsetzung der EU-IAS-VO nach. Auf die einzelnen Gesetzesvorschläge des DSR wird nachfolgend im jeweiligen Kontext unter Verweis auf die Fundstelle Bezug genommen.
[127] Vgl. § 342 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB.
[128] Vgl. § 342 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 HGB. Zu den Aufgaben des DSR vgl. im Einzelnen Havermann 2000, S. 693-701; Baetge/Krumnow/Noelle 2001, S. 769-774.
[129] Der aktuelle Stand der vom DSR verabschiedeten und vom BMJ bekanntgemachten Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) ist auf der Homepage des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) (http://www.standardsetter.de/drsc/documents. php?do= show& doc_typ=1&language=german) abrufbar.
[130] Vgl. Kirsch 2002, S. 747.
[131] Vgl. stellvertretend Knorr 2001, S. 89.
[132] Vgl. stellvertretend Grotherr/Jorewitz 2001, S. 149-150.
[133] Vgl. im Einzelnen Gliederungspunkt 3.3 der Arbeit.
[134] Vgl. Freidank 2003a, S. 8.
[135] Vgl. DRSC 2003b, S. 1.
[136] Vgl. DRSC 2003b, S. 1.
[137] Vgl. Mertin/Schmidt 2001, S. 317; Förschle/Schmidt 2002, S. 183.
[138] Vgl. Art. 2 Ziff. 6 zu § 317 HGB KonTraG, S. 789-790.
[139] Vgl. Art. 2 Ziff. 9 zu § 321 HGB KonTraG, S. 790.
[140] Vgl. Art. 2 Ziff. 10 zu § 322 HGB KonTraG, 790-791.
[141] Vgl. Böcking/Orth 1999, S. 422.
[142] Vgl. KonTraG RegE, S. 30 und 95.
[143] Vgl. § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB i.d.F. des KonTraG.
[144] Vgl. § 317 Abs. 2 HGB i.d.F. des KonTraG. Zur Prüfung des Lageberichts vgl. IDW PS 350, Tz. 1-29, S. 1-9.
[145] Vgl. § 317 Abs. 4 HGB i.d.F. des KonTraG. Zur Ausgestaltung eines Risikomanagementsystems im Sinne des KonTraG vgl. Emmerich 1999, S. 1075-1089. Zur Prüfung desselben vgl. Giese 1998, S. 451-458 und IDW PS 340, Tz. 1-37, S. 1-11.
[146] Vgl. zur Prüfung der Segmentberichterstattung IDW PS 300, Tz. 44, S. 12 und Lenz/Focken 2002, S. 857-863. Zur Prüfung der Kapitalflussrechnung vgl. Lenz/Focken 2000, S. 500-513.
[147] Vgl. im Einzelnen zur Novellierung des Prüfungsinhalts infolge des KonTraG Dörner 1998, S. 1-3; Böcking/Orth 1999, S. 422-426; Dörner 2000, S. 102-103; Hellwig 2001, S. 68-70.
[148] Zu den Stakeholdern eines Unternehmens zählen neben Eigen- und Fremdkapitalgebern auch Mitarbeiter, Geschäftspartner und die Öffentlichkeit. Vgl. Schneider/Strenger 2000, S. 108.
[149] Zum Nachweis des Nutzens von Abschlussprüfungen vgl. Ruhnke 2003b, S. 250-280.
[150] Vgl. Dörner 1998, S. 1-4; Wiedmann 1998, S. 349-350.
[151] Vgl. ADS 2000b, § 317 HGB, Tz. 150-153, S. 94-96; Ruhnke 2002b, S. 162.
[152] Vgl. Dörner 1998, S. 2-3; Dörner 2000, S. 104; ADS 2000b, § 317 HGB, Tz. 154-160, S. 96-99.
[153] Vgl. Böcking 2001b, S. 59. Zum Übergang vom Financial Audit zum Business Audit vgl. Abb. 14 im Anhang, S. XVII.
[154] Das IAASB ist eines der bedeutendsten Committees der International Federation of Accountants (IFAC). Vgl. hierzu im Einzelnen die Ausführungen auf S. 16 und 17 der Arbeit. Zur aktuellen Arbeit des IAASB vgl. Mertin 2003, S. 1-9.
[155] Vgl. hierzu im Einzelnen Mertin 2003, S. 6-8.
[156] Vgl. hierzu im Einzelnen die Ausführungen auf S. 16 und 17 der Arbeit.
[157] Vgl. KonTraG RegE, S. 101.
[158] Vgl. § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB i.d.F. des KonTraG. Vgl. hierzu im Einzelnen IDW PS 450, Tz. 28-34, S. 1129-1130.
[159] Vgl. § 321 Abs. 4 HGB i.d.F. des KonTraG. Vgl. hierzu im Einzelnen IDW PS 450, Tz. 104-107, S. 1136-1137.
[160] Vgl. im Einzelnen zur Novellierung des Prüfungsberichts infolge des KonTraG Dörner 1998, S. 3-4; Böcking/Orth 1999, S. 426-428; Dörner 2000, S. 104; Stolberg/Zieger 2000, S. 439-453.
[161] Vgl. zur Erteilung von Bestätigungsvermerken IDW PS 400, Tz. 1-117, S. 1-31.
[162] Vgl. § 322 HGB i.d.F. des KonTraG. Es sei darauf hingewiesen, dass zwischenzeitlich das IDW einheitliche Formulierungen für Bestätigungsvermerke entwickelt hat. Vgl. hierzu IDW PS 400, Anhang, S. 31-42. Vgl. im Einzelnen zur Novellierung des Bestätigungsvermerks infolge des KonTraG Dörner 1998, S. 4-5; Böcking/Orth 1999, S. 429-431; Dörner 2000, S. 105; Stolberg/Zieger 2000, S. 454-462.
[163] Vgl. KonTraG RegE, S. 104-105.
[164] Vgl. insbesondere KonTraG RegE, S. 99 und 100.
[165] Vgl. hierzu im Einzelnen Dörner 1998, S. 5-7.
[166] Vgl. Art. 1 Ziff. 12 zu § 111 AktG und Art. 2 Ziff. 7 lit. a) zu § 318 HGB KonTraG, S. 787 und 790.
[167] Vgl. Art. 1 Ziff. 24 lit. b) aa) zu § 170 AktG KonTraG, S. 788. Nach § 321 Abs. 5 Satz 2 2. Halbsatz HGB muss jedoch dem Vorstand Gelegenheit gegeben werden, vor Zuleitung des Prüfungsberichts an den Aufsichtsrat zu diesem Stellung zu nehmen.
[168] Vgl. Art. 2 Ziff. 8 lit. a) aa) zu § 319 KonTraG, S. 790.
[169] Vgl. Art. 2 Ziff. 8 lit. b) zu § 319 KonTraG, S. 790.
[170] Vgl. Art. 2 Ziff. 11 zu § 323 HGB KonTraG, S. 791.
[171] Vgl. Mertin/Schmidt 2001, S. 334.
[172] Die IFAC wurde in 1997 anlässlich des XI. International Accountants-Kongresses in München gegründet. Deutsche Mitglieder der IFAC sind die WPK und das IDW. Vgl. Mertin/Schmidt 2001, S. 318.
[173] Vgl. stellvertretend Ruhnke 2002b, S. 156 und Richter 2003, S. 78.
[174] Vgl. IFAC Proposed Preface, S. 111.
[175] Vgl. Freidank 2001, S. 258.
[176] Vgl. Freidank 2000, S. 9; Förschle 2001a, S. 285. Zur Bedeutung internationaler Prüfungsnormen vgl. im Einzelnen Ruhnke 1999, S. 237-241.
[177] IFAC Proposed Preface, S. 111, Fußnote 2.
[178] Vgl. hierzu auch IDW PS 201, Tz. 32, S. 8.
[179] Vgl. IDW 1998, S. 652-653.
[180] Eine Übersicht zum aktuellen Transformationsstand gibt Abb. 15 im Anhang, S. XVIII-XX. Zum Transformationsprozess im Einzelnen vgl. auch Jacob 2001, S. 237-244.
[181] Vgl. KapAEG vom 20.4.1998, BGBl. I 1998, S. 707.
[182] Vgl. u.a. KonTraG RegE, S. 30.
[183] Vgl. KapAEG RegE, S. 131-135.
[184] Vgl. stellvertretend Ernst/Seibert/Stuckert 1998, S. 6.
[185] Vgl. hierzu im Einzelnen Genz 2001, S. 12.
[186] Vgl. Biener 2003, S. 13.
[187] Vgl. Art. 1 Ziff. 4 zu § 292a HGB KapAEG, S. 708.
[188] Vgl. Ernst/Seibert/Stuckert 1998, S. 6-8; Kirsch 2002, S. 746; Biener 2003, S. 13.
[189] Vgl. zu den Bedingungen im Einzelnen DSR DRS 1, Tz. 1-196, S. 19-123; DSR DRS 1a, Tz. 1-11, S. 9-15.
[190] Vgl. KapAEG RegE, S. 134; DSR DRS 1, Tz. 10-13, S. 25.
[191] Vgl. Art. 5 KapAEG, S. 709.
[192] Vgl. Freidank 2003a, S. 8.
[193] Vgl. KapCoRiLiG vom 24.2.2000, BGBl. I 2000, S. 154. Zur zeitlichen Anwendbarkeit vgl. insbesondere Art. 48 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuche (EGHGB).
[194] Vgl. Freidank 2001, S. 249, dessen Ausführungen sich jedoch primär auf das Prüfungswesen beziehen.
[195] Vgl. EU-GmbH & Co.-RL vom 8.11.1990, ABlEG L 317 1990, S. 60.
[196] Vgl. Art. 3 EU-GmbH & Co.-RL, S. 62 sowie Freidank 2001, S. 250.
[197] Vgl. Art. 1 Ziff. 4 zu §§ 264a-c HGB KapCoRiLiG, S. 154-155.
[198] Vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele 2002, S. 27; Kirsch 2002, S. 745. Vgl. im Einzelnen zu den genannten Neuerungen
Strobel 2000, S. 57-59.
[199] Vgl. Art. 1 Ziff. 18-19 zu §§ 335-335b HGB KapCoRiLiG, S. 156-157.
[200] Vgl. Art. 1 Ziff. 10 zu § 292a HGB KapCoRiLiG, S. 156.
[201] Vgl. Art. 1 Ziff. 11 zu § 293 HGB KapCoRiLiG, S. 156.
[202] Vgl. auch Kirsch 2002, S. 746. Vgl. im Einzelnen zu den genannten Neuerungen Strobel 2000, S. 53-56. An dieser Stelle sei darauf aufmerksam gemacht, dass im Rahmen der EU-Richtlinie zur Anpassung von Euro-Beträgen vorgesehen ist, die Schwellenwerte der §§ 267 und 293 HGB für die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse nach fünf Jahren turnusgemäß um 16,8% anzuheben. Vgl. Art. 1 EU-RL zur Anpassung von Euro-Beträgen vom 13.5.2003, ABlEG L 120 2003, S. 22. Eine Umsetzung dieser Richtlinien-Vorgabe in nationales Recht ist im Laufe des Jahres 2003 zu erwarten. Vgl. Meyer 2003, S. 852.
[203] Vgl. WPOÄG vom 19.12.2000, BGBl. I 2000, S. 1769.
[204] Peer-Review bedeutet in diesem Kontext die Überprüfung der Arbeit eines Abschlussprüfers durch einen anderen Abschlussprüfer mit der Besonderheit, dass das Ergebnis der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Vgl. Niehus 2002a, Sp. 1613.
[205] Ein entsprechender Bezug auf das US-amerikanische System findet sich im WPOÄG RegE an mindestens drei Stellen. Vgl. WPOÄG RegE, S. 31-32. Zum damals als Vorbild fungierenden US-amerikanischen Peer-Review-System vgl. Marten 2001, S. 23-26; Marten/Köhler 2002b, S. 241-251; Marten/Köhler/Meyer 2003, S. 13-17.
[206] Vgl. Art. 1 Ziff. 26 zu §§ 57a-h WPO WPOÄG, S. 1774-1776.
[207] Die Forderung der EU zur Einrichtung einer externen Qualitätskontrolle ergibt sich zum einen aus dem Grünbuch der EU-Kommission über die Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der EU [Vgl. EU-Kommission 1996, Tz. 4.31 und 4.36, S. 291.] sowie aus der EU-Empfehlung zur Qualitätssicherung [Vgl. EU-Empfehlung zur Qualitätssicherung vom 15.11.2000, ABlEG L 91 2001, S. 91.]. Zur Qualitätssicherung im europäischen Kontext vgl. im Einzelnen Hammers-Strizek/Dannenbring 2001, S. 19-21; van Hulle 2001a, S. 157-162.
[208] Die IFAC hat im Juni 1999 ein Statement „Assuring the Quality of Professional Services“ herausgegeben, mit dem sie ihre Mitglieder, u.a. das IDW und die WPK, verpflichtet, eine obligatorische externe Qualitätskontrolle einzuführen. Vgl. hierzu auch IDW PS 140, Tz. 5, S. 3.
[209] Vgl. WPOÄG RegE, S. 32.
[210] Vgl. ebenda, S. 31.
[211] Nach § 136 WPO haben sich Abschlussprüfer, die bei am amtlichen Markt notierten AGs Abschlussprüfungen durchführen, bis zum 31.12.2002, alle übrigen Prüfer, die gesetzliche Abschlussprüfungen durchführen, bis zum 31.12.2005 einem Peer-Review zu unterziehen. Vgl. Art. 1 Ziff. 43 Abs. 1 zu § 136 WPO WPOÄG, S. 1778.
[212] Vgl. auch IDW PS 140, Tz. 6, S. 3.
[213] Vgl. Art. 3 Ziff. 1 zu § 319 HGB WPOÄG, S. 1781.
[214] Vgl. auch IDW PS 140, Tz. 6, S. 3-4.
[215] Vgl. IDW PS 140, Tz. 12, S. 5; Marten/Köhler/Meyer 2003, S. 11.
[216] Vgl. Marten/Köhler/Meyer 2003, S. 11.
[217] Vgl. Niehus 2000, S. 1133-1135.
[218] Vgl. WPK 2001, S. 42-47.
[219] Vgl. Art. 1 Ziff. 25 zu § 57 WPO WPOÄG, S. 1774.
[220] Vgl. Marten/Köhler/Meyer 2003, S. 11.
[221] Vgl. Art. 1 Ziff. 26 zu § 57e WPO WPOÄG, S. 1775-1776.
[222] Nach § 57f Abs. 1 Satz 1 WPO dürfen Mitglieder des Qualitätskontrollbeirats nicht zugleich Mitglied bei der WPK sein. Vgl. Art. 1 Ziff. 26 zu § 57f WPO WPOÄG, S. 1776.
[223] Vgl. Art. 1 Ziff. 26 zu § 57f WPO WPOÄG, S. 1776. Zur Qualitätskommission und zum Qualitätskontrollbeirat vgl. im Einzelnen Niehus 2000, S. 1136-1137; Sahner/Schulte-Groß/Clauß 2001, S. 14-17; Poll 2003, S. 154.
[224] Vgl. hierzu im Einzelnen WPK 2003b, S. 1-2.
[225] Vgl. Marx 2001, S. S9; Seibert 2002b, S. 23.
[226] Vgl. Baums 2001a, S. 1.
[227] Vgl. Baums 2001a, Tz. 5-7, S. 49-52.
[228] Baums 2001a, S. 5-6.
[229] Vgl. TransPuG RegE, S. 20.
[230] Vgl. Baums 2001a, Tz. 5-6, S. 49-51.
[231] Allein in der EU wurden in den letzten zehn Jahren etwa 40 nationale und internationale Corporate Governance-Kodizes angenommen. Vgl. EU-Kommission 2003i, S. 13. Zum Vergleich der Corporate Governance-Kodizes in der EU vgl. die Studie von Weil, Gotshal &Manges LLP 2002, S. 1-82.
[232] Vgl. Baums 2001a, Tz. 5-7, S. 49-52; Baums 2001b, S. S8; Werder 2002, S. 801.
[233] Vgl. Baums 2001a, Tz. 269-271, S. 284-287; Tz. 288-289, S. 298-299; Tz. 325, S. 328.
[234] Vgl. ebenda, Tz. 277-278, S. 290-292.
[235] Vgl. ebenda, Tz. 302-308, S. 310-316.
[236] Vgl. ebenda, Tz. 312-314, S. 319-321.
[237] Vgl. Seibert 2003a, S. 33 sowie Seibert 2003b, S. 693.
[238] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, S. 1-4.
[239] Vgl. TransPuG vom 19.7.2002, BGBl. I 2002, S. 2681.
[240] Vgl. Seibert 2002b, S. 35.
[241] Vgl. Gliederungspunkte 2.7 und 2.8 der Arbeit.
[242] Vgl. Seibert 2003a, S. 32.
[243] An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass empirischen Studien zufolge [Vgl. stellvertretend Alvarez/Wotschofsky 2000, S. 310-319; Selch/Rothfuss 2000, S. 506-519.] für deutsche Unternehmen im Vergleich zur internationalen Praxis ein erheblicher Nachholbedarf hinsichtlich Qualität und Häufigkeit einer unterjährigen Berichterstattung festzustellen ist und insofern eine solch gesetzliche Regelung dringend geboten erscheint. Diese Ansicht vertreten auch Naumann/Tielmann [Vgl.
Naumann/Tielmann 2001, S. 1452.].
[244] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 7.1.1, S. 4.
[245] An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass das IDW schon seit Längerem die Einführung eines Reviews von Quartalsberichten fordert [Vgl. IDW 2002b, S. 152.]. Der Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltsvereins [Vgl. Handelsrechtsausschuss 2003, S. 22.] weist in diesem Zusammenhang m.E. völlig zu Recht darauf hin, dass zusammen mit der Einführung eines Reviews auch die Haftung für den Prüfer geregelt werden müsse. Vgl. zu diesem Problemkreis auch die Ausführungen unter Gliederungspunkt 4.3.1.3 der Arbeit.
[246] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 7.2.1, S. 4.
[247] Es steht zu vermuten, dass der deutsche Gesetzgeber– wie vom Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltsvereins [Vgl. Handelsrechtsausschuss 2003, S. 24.] empfohlen – zunächst die Erfahrungen mit der Kodex-Empfehlung abwarten wird und es vorerst zu keiner gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe einer Unabhängigkeitserklärung durch den Abschlussprüfer kommt, mit der Folge, dass dem Vorschlag der Baums-Kommission nicht vollständig entsprochen wird.
[248] Vgl. Baums 2001a, Tz. 5-7, S. 49-52.
[249] Benannt nach dem Vorsitzenden der Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex Gerhard Cromme.
[250] Zur Regulierung durch Unternehmensführungskodizes vgl. im Einzelnen Kirchner 2002a, S. 95-117.
[251] Vgl. Werder/Talaulicar 2003, S. 16.
[252] Vgl. Seibert 2002b, S. 35.
[253] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 1, S. 1.
[254] Zwischenzeitlich wurde der DCGK zweimal angepasst und letztmalig i.d.F. vom 21.5.2003 am 4.7.2003 im elektronischen Bundesanzeiger neu veröffentlicht. Vgl. hierzu BMJ 2003a, S. 1-2; BMJ 2003c, S. 1-2. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf diese Fassung.
[255] Vgl. Werder 2002, S. 801.
[256] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 1, S. 1.
[257] Die Inhalte des DCGK lassen sich in drei Kategorien einteilen: Neben der reinen Darstellung des geltenden Rechts werden Empfehlungen an die Gesellschaftsorgane, welche durch „soll“ und Anregungen, die durch „sollte“ oder „kann“ gekennzeichnet sind, unterschieden. Vgl. ebenda, Tz. 1, S. 1 sowie ausführlich Werder 2002, S. 802-803.
[258] Schüppen 2002, S. 1118.
[259] Vgl. Werder/Talaulicar/Kolat 2003, S. 1857. Zur Rechtsnatur der Bestimmungen des DCGK vgl. im Einzelnen Ulmer 2002, S. 158-165; Seibt 2003, S. 470-471.
[260] Vgl. Art. 1 Ziff. 16 zu § 161 AktG TransPuG, S. 2682. Zur Entsprechungserklärung vgl. im Einzelnen Ihrig/Wagner 2002, S. 789-792; Pfitzer/Oser/Wader 2002, S. 1120-1123; Seibt 2002, S. 251-258. Vgl. zu zwischenzeitlich erschienen empirischen Erhebungen zur Entsprechenserklärung Berlin Center of Corporate Governance 2003, S. 1-5;
Werder/Talaulicar/Kolat 2003, S. 1857-1863; Oser/Orth/Wader 2003, S. 1337-1341. Den Ergebnissen dieser Studien zufolge erfahren die Empfehlungen des DCGK ein hohes Maß an Zustimmung.
[261] Vgl. Gelhausen/Hönsch 2002, S. 532; Seibert 2002b, S. 30 und 33. Für das Funktionieren einer reinen Kapitalmarktsanktionierung sprechen die Ergebnisse einer Befragung von McKinsey [Vgl. McKinsey&Company 2002, S. 2.], wonach Investoren in Westeuropa und Nordamerika bereit sind, für Anteile an einem Unternehmen mit einem gut funktionierenden Corporate Governance-System einen Aufschlag von durchschnittlich 12 % bis 14% zu bezahlen. In Bezug auf den DCGK würde dies bedeuten, dass diejenigen Unternehmen, die den Kodex befolgen, vom Kapitalmarkt mit höheren Aktienkursen belohnt werden (et
vice versa). Vgl. eher zweifelnd zu diesem Mechanismus Claussen/Bröcker 2002, S. 1200-1201. Erhardt/Novak stehen der Funktionsfähigkeit einer reinen Kapitalmarktsanktionierung generell kritisch gegenüber und befürworten, den Kodex stattdessen mit institutionellen Durchsetzungskompetenzen auszustatten [Vgl. Ehrhardt/Nowak 2002, S. 336-337.].
[262] Nach Tz. 6.3 DCGK soll die Gesellschaft den Aktionären „(…) unverzüglich sämtliche neuen Tatsachen, die Finanzanalysten und vergleichbaren Adressaten mitgeteilt worden sind, zur Verfügung stellen.“ Unter Tz. 6.5 DCGK folgt die Empfehlung, dass „Informationen, die die Gesellschaft im Ausland aufgrund der jeweiligen kapitalmarktrechtlichen Vorschriften veröffentlicht, (…) auch im Inland unverzüglich bekannt gegeben werden [sollen]“ [Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 6.3, S. 3 und Tz. 6.5, S. 4.]. Vgl. bzgl. der diesen Regelungen zugrunde liegenden Empfehlung der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 143, S. 169-170.
[263] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 6.4, S. 3. Vgl. bzgl. der dieser Regelung zugrunde liegenden Empfehlung der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 143, S. 169-170.
[264] Vgl. stellvertretend Arbeitskreis 2001b, S. 161.
[265] Die Internet-Berichterstattung verläuft derzeit noch sehr uneinheitlich, weshalb aktuell intensiv Vorschläge zu Grundsätzen ordnungsmäßiger Internet-Berichterstattung diskutiert werden. Vgl. hierzu Stubenrath/Löbig 2002, S. 1337-1339. Zu den ökonomischen Auswirkungen der Internet-Berichterstattung vgl. Wagenhofer 2003a, S. 262-278.
[266] Vgl. u.a. Böcking 1998, S. 44; Zwirner/Heiden 2002, S. 287.
[267] Business Reporting beinhaltet eine Unternehmenspublizität, die vergangenheits- und zukunftsbezogen, quantitativ und qualitativ sowie mehrwertig ausgerichtet ist und sich (teilweise) von der strikten Trennung in internes und externes Rechnungswesen trennt [Vgl. Böcking 1998, S. 44.]. Böcking führt an dieser Stelle ergänzend aus, dass die klassische Bilanztheorie bisher – in einer isolierten und den Markkontext vernachlässigenden Betrachtungsweise – bei der Informationsfunktion von den (widersprüchlichen) Informationswünschen der einzelnen Jahresabschlussadressaten ausgehe. Dies solle durch das Business Reporting überwunden werden. Vgl. zum Business Reporting auch den Jenkins Committee Report des AICPA [Vgl. AICPA 1994,
S. 1-141] sowie ergänzend Noll/Weygandt 1997, S. 59-62.
[268] Vgl. zum Verhältnis von Value Reporting und Business Reporting Ruhwedel/Schultze 2002, S. 606-607. Zu möglichen Ansätzen des Value Reporting vgl. Labhart/Volkart 2001, S. 118-136; Arbeitskreis 2002a, S. 2337-2340; Ruhwedel/Schultze 2002, S. 609-613. Zu empirischen Studien hierzu vgl. u.a. Fischer /Wenzel/Kühn 2001, S. 1211-1216; Fischer/Becker/Wenzel 2001, S. 2002-2007; Ruhwedel/Schultze 2002, S. 613-628.
[269] Vgl. u.a. Maul/Menninger 2000, S. 529-533; Arbeitskreis 2001a, S. 990-995; Zwirner/Heiden 2002, S. 288-290; Günther 2002, Sp. 2670; Arbeitskreis 2003c, S. 1233-1237.
[270] Vgl. Förschle 2001a, S. 282; Küting/Dawo/Heiden 2001, S. 615.
[271] Vgl. Förschle 2001a, S. 282.
[272] Vgl. IDW PS 350, Tz. 6, S. 3.
[273] Vgl. IDW PS 202, Tz. 7, S. 2.
[274] Vgl. auch Arbeitskreis 2002a, S. 2340 sowie Ruhnke 2002b, S. 160.
[275] Vgl. Förschle 2001a, S. 281; Küting/Dawo/Heiden 2001, S. 616-620.
[276] Vgl. IFAC ISA 100, S. 130-158.
[277] Vgl. Ruhnke 2002b, S. 161.
[278] Vgl. hierzu Mertin 2003, S. 6.
[279] Vgl. ausführlich zum Audit Committee Arbeitskreis 2000, S. 2281-2285; Ranziger/Blies 2001, S. 455-462; Richter 2002, Sp. 111-119; Scheffler 2003b, S. 236-263.
[280] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 5.3.2, S. 3 sowie bzgl. den dieser Regelung zugrunde liegenden Empfehlungen der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 312-314, S. 319-321.
[281] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 5.3.2, S. 3. An dieser Stelle sei auch auf die jüngsten Vorschläge des Arbeitskreises Abschlussprüfung und Corporate Governance zur Ergänzung der Tz. 5.3.2 und 7 des DCGK hingewiesen. Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 3-5.
[282] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 7.2.1, S. 4 sowie bzgl. der dieser Regelung zugrunde liegenden Empfehlung der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 303, S. 311-313.Vgl. zur Unabhängigkeitserklärung im Einzelnen IDW PS 345,
Tz. 36-56, S. 1007-1009, sowie Anhang 2, S. 1019-1020; Gelhausen/Hönsch 2002, S. 530-531; Pfitzer/Orth/Wader 2002, S. 753-755.
[283] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 7.2.3, S. 4. Vgl. zur Erweiterung der Informationspflichten im Einzelnen IDW PS 345, Tz. 57-59, S. 1009; Gelhausen/Hönsch 2002, S. 532.
[284] Vgl. hierzu im Einzelnen die Gliederungspunkte 3.2, 4.2.2.4 und 4.3.2.2 der Arbeit.
[285] Vgl. Baums 2001a, Tz. 302, S. 310-311.
[286] Die Angaben sind jeweils „im Anhang des Konzernabschlusses“ bzw. allgemein „im Konzernabschluss“ zu machen. Die Angaben sind somit gemäß § 317 Abs. 1, 2 i.V.m. § 297 Abs. 1 HGB Gegenstand der Konzernabschlussprüfung.
[287] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 4.2.4, S. 2 und Tz. 5.4.5, S. 3 sowie bzgl. den diesen Regelungen zugrunde liegenden Empfehlungen der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 257-259, S. 270-273. Es sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass der DCGK im Bereich der Organvergütung entsprechend den Vorgaben des Maßnahmenkatalogs der Bundesregierung vom 25.2.2003 [Vgl. BMJ/BMF 2003, Tz. 3, S. 5-6.] mit Beschluss der Cromme-Kommission vom 21.5.2003 weiterentwickelt wurde. Dies betrifft insbesondere die Empfehlung zur individualisierten Offenlegung der Organvergütung. Vgl. hierzu im Einzelnen BMJ 2003b, S. 1-3.
[288] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 7.1.3, S. 4 sowie bzgl. der dieser Regelung zugrunde liegenden Empfehlung der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 258, S. 271-272.
[289] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 6.6, S. 4 sowie bzgl. der dieser Regelung zugrunde liegenden Empfehlung der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 261-262, S. 274-275.
[290] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 7.1.1, S. 4 sowie bzgl. den diesen Regelungen zugrunde liegenden Empfehlungen der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 269-270, S. 284-286. Zur Erstellung von Zwischenabschlüssen vgl. DSR DRS 6, Tz. 1-32, S. 13-25.
[291] Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 7.1.1, S. 4.
[292] Der Konzernabschluss soll binnen 90 Tagen nach Ende des Geschäftsjahres und der Zwischenabschluss 45 Tage nach Ende des Berichtszeitraums öffentlich zugänglich gemacht werden. Vgl. Regierungskommission DCGK 2003, Tz. 7.1.2, S. 4 sowie bzgl. der dieser Regelung zugrunde liegenden Empfehlung der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 276, S. 290.
[293] Zur zeitlichen Anwendbarkeit des TransPuG vgl. insbesondere Art. 54 EGHGB und Art. 13-15 Einführungsgesetz zum Aktiengesetz (EGAktG).
[294] Vgl. Pfitzer/Oser/Orth 2002, S. 157.
[295] Vgl. TransPuG RegE, S. 18-20.
[296] Vgl. Baums 2001a, S. 21-44.
[297] Vgl. DRSC 2001b, S. 1-5.
[298] Vgl. TransPuG RegE, S. 18-20.
[299] Busse von Colbe 2002c, S. 1583. Eine ähnliches Resümee zieht Niehus. Vgl. Niehus 2002c, S. 58.
[300] Pfitzer/Oser/Orth 2002, S. 165.
[301] Vgl. Art. 1 Ziff. 18 lit. b) zu § 171 AktG und Art. 1 Ziff. 19 zu § 173 AktG TransPuG, S. 2682 sowie bzgl. der diesen Regelungen zugrunde liegenden Empfehlung der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 274, S. 288-289.
[302] Vgl. Pfitzer/Oser/Orth 2002, S. 158 und 163.
[303] Vgl. Gräfer 1992, S. 4.
[304] Vgl. TransPuG RegE, S. 53.
[305] Vgl. Art. 2 Ziff. 4 zu § 297 HGB TransPuG, S. 2684. Zum Eigenkapitalspiegel vgl. DSR DRS 7, Tz. 1-18, S. 11-21.
[306] Vgl. Art. 2 Ziff. 5 zu § 298 HGB und Art. 2 Ziff. 9 zu § 308 HGB TransPuG, S. 2684.
[307] Beide Neuregelungen gehen auf Vorschläge des DSR zurück. Vgl. DRSC 2001b, S. 2 und 4. Der Empfehlung der Baums-Kommission zu § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB [Vgl. Baums 2001a, Tz. 272, S. 287.] wurde mit dieser Regelung ebenfalls entsprochen.
[308] Vgl. Freidank/Pottgießer 2003, S. 890.
[309] Einen Überblick über Änderungen der Konzernrechnungslegung infolge des TransPuG geben Busse von Colbe 2002c, S. 1583-1587; Nonnenmacher 2002, S. 57-61; Schurbohm/Streckenbach 2002, S. 845-853.
[310] Vgl. Art. 2 Ziff. 1 lit. b) zu § 285 HGB und Art. 2 Ziff. 11 lit. a) cc) zu § 314 HGB TransPuG, S. 2683-2684 sowie bzgl. der diesen Regelungen zugrunde liegenden Empfehlung der Baums-Kommission Baums 2001a, Tz. 12, S. 56. Es sei darauf hingewiesen, dass bei der Prüfung dieser Anhangsangaben die Prüfung der materielle Richtigkeit der Entsprechungserklärung selbst nicht Prüfungsgegenstand ist. Vgl. TransPuG RegE, S. 63; IDW PS 345, Tz. 22, S. 1005; Baums 2001a, Tz. 12, S. 56; Seibert 2002a, S. 584; Gelhausen/Hönsch 2002, S. 535. Ruhnke [Vgl. Ruhnke 2003a, S. 374.] weist in diesem Zusammenhang richtigerweise darauf hin, dass im Falle der Aufnahme der Entsprechenserklärung in den Anhang oder Lagebericht diese nach § 316 HGB vollumfänglich prüfungspflichtig ist. Vgl. grundlegend zu den Pflichten des Abschlussprüfers im Zusammenhang des § 161 AktG IDW PS 345, Tz. 9-35, S. 1003-1007.
[311] Vgl. Art. 2 Ziff. 13 zu § 317 HGB TransPuG, S. 2684.
[312] Vgl. EU-Fair-Value-RL vom 27.9.2001, ABlEG L 283 2001, S. 28.
[313] Vgl. EG-Bankbilanz-RL vom 8.12.1986, ABlEG L 372 1986, S. 1.
[314] Nach deutschem Recht sind dies Gesellschaften mit folgenden Rechtsformen: AG, Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), GmbH sowie GmbH & Co. KG. Vgl. Ernst 2001c, S. 247.
[315] Vgl. IASB IAS 39 (revised 2000), S. 39-1 bis 39-77. IAS 39 (revised 2000) wird derzeit wiederholt überarbeitet. Vgl. Scheffler 2003a, S. 76.
[316] Vgl. EU-Fair-Value-RL, Tz.10-11, S. 28; Ernst 2002, S. 165.
[317] Vgl. DRSC 2001a, S. 2; Ernst 2001c, S. 245.
[318] Vgl. EU-Kommission 1995, Tz. 1-6, S. 1-9.
[319] Vgl. EU-Fair-Value-RL, Tz. 8, S. 28.
[320] Vgl. EU-Kommission 1995, Tz. 1.4, S. 2.
[321] Vgl. ebenda, Tz. 1.4, S. 2. Die Bevorzugung der IAS wurde damit begründet, dass nur das IASC in seiner Standardsetzung Resultate erziele, die innerhalb eines engen Zeitrahmens eine klare Aussicht hätten, von den internationalen Kapitalmärkten anerkannt zu werden. Vgl. Van Hulle 2003, S. 973.
[322] Vgl. EU-Kommission 1995, Tz. 1.3, S. 2.
[323] Vgl. ebenda, Tz. 1.4, S. 2.
[324] Vgl. EU-Fair-Value-RL, Tz. 6-9, S. 28.
[325] Vgl. Art. 1 Ziff. 1 zu Art. 42a Abs. 1 EU-Fair-Value-RL, S. 29.
[326] Vgl. Art. 1 Ziff. 1 zu Art. 42a Abs. 1-4 EU-Fair-Value-RL, S. 29.
[327] Vgl. Schulze-Osterloh 2003, S. 94.
[328] Vgl. IASB IAS 39 (revised 2000) Tz. 8, S. 39-16.
[329] Vgl. IASB IAS 39 (revised 2000), Tz. 8, S. 39-15.
[330] Vgl. Art. 1 Ziff. 1 zu Art. 42c Abs. 1 EU-Fair-Value-RL, S. 29. Für Sicherungsgeschäfte gelten Sonderbestimmungen.
[331] Vgl. u.a. Scheffler 2001, S. 24.
[332] Vgl. Art. 1 Ziff. 1 zu Art. 42c Abs. 2 EU-Fair-Value-RL, S. 29.
[333] Die Kategorisierung entspricht derjenigen in IAS 39 (revised 2000). Vgl. DRSC 2001a, S. 5; Ernst 2001c, S. 247.
[334] Modifiziert entnommen aus DRSC 2001a, S. 5.
[335] Vgl. Art. 4 Abs. 1 EU-Fair-Value-RL, S. 32.
[336] Vgl. DRSC 2001a, S. 1-13. Auf die Vorschläge zu Angabenpflichten im (Konzern)Anhang und (Konzern)Lagebericht sowie generell zur gesetzestechnischen Umsetzung der Vorschläge wird nicht im Einzelnen eingegangen, da diese Bereiche vorliegend eher von untergeordneter Bedeutung sind.
[337] Vgl. ebenda, S. 3.
[338] Vgl. ebenda, S. 3-4.
[339] Vgl. zum Maßgeblichkeitsprinzip im Einzelnen Herzig 2002, Sp. 1536-1546.
[340] DRSC 2001a, S. 4.
[341] Ebenda, S. 4.
[342] Vgl. DRSC 2001a, S. 7.
[343] Vgl. ebenda, S. 7.
[344] Vgl. u.a. Ernst 2001c, S. 251; IDW 2002c, S. 205; Ernst 2002, S. 171. Kritisch hingegen Hommel/Berndt 2002, S. 90-91. Zur Differenzierung von Rechnungslegungsregeln generell vgl. Pellens/Fülbier 2000, S. 572-592.
[345] Zustimmung im Hinblick auf die Einführung der Fair Value-Bewertung für Finanzinstrumente auch im Einzelabschluss erfährt der DSR jedoch vom Deutschen Anwaltsverein. Nicht nachvollziehbar ist m.E. dabei indes, dass der Deutsche Anwaltsverein im gleichen Atemzug für ein Festhalten am bisherigen Realisationsprinzip plädiert. Vgl. Deutscher Anwaltsverein 2003, S. 8.
[346] Vgl. IDW 2002c, S. 205 und 207.
[347] Hommel/Berndt 2002, S. 91.
[348] Vgl. ebenda, S. 91.
[349] Vgl. ebenda, S. 92.
[350] Vgl. BMJ/BMF 2003, S. 1-13 sowie ergänzend Goffart 2003, S. 3; HB 2003d, S. 4; Marshall/Rössing 2003, S. 11. Im Folgenden wird der in Rede stehende Maßnahmenkatalog der Bundesregierung vom 25.2.2003 auch vereinfacht als „Maßnahmenkatalog“ bezeichnet.
[351] Vgl. BMJ 2002, S. 1-4.
[352] Vgl. BMJ/BMF 2003, Tz. 4, S. 7.
[353] BMJ/BMF 2003, Tz. 4, S. 7.
[354] Der Vorschlag der Bundesregierung wird ebenfalls in weiten Teilen der Literatur begrüßt. Vgl. stellvertretend
Freidank/Pottgießer 2003, S. 891.
[355] Vgl. Busse von Colbe 2002d, Sp. 1345; Freidank 2003a, S. 9.
[356] Vgl. Freidank 2002, Sp. 1251.
[357] Vgl. Freidank/Pottgießer 2003, S. 891.
[358] Vgl. Ernst 2001c, S. 252; Euler 2002, S. 878.
[359] Vgl. hierzu im Einzelnen Arbeitskreis Bilanzrecht 2002, S. 2379; Spengel 2003a, S. 34; Herzig/Bär 2003, S. 5; Zeitler 2003, S. 1531 sowie Gliederungspunkt 3.3.3.1 der Arbeit.
[360] Vgl. zum Widerstreit von Objektivierung und Entscheidungsrelevanz im Rahmen der Fair Value-Bewertung auch Busse von Colbe 2000, S. 653-654.
[361] Vgl. Scheffler 2003a, S. 75.
[362] Vgl. ebenda, S. 75 sowie im Ergebnis auch Busse von Colbe. Vgl. Busse von Colbe 2000, S. 671-672.
[363] Vgl. Scheffler 2001, S. 24.
[364] Vgl. ebenda, S. 24.
[365] Vgl. Scheffler 2003a, S. 75-76.
[366] Vgl. auch Busse von Colbe 2000, S. 653.
[367] Eine ähnliche Lösung zur Fair Value-Bewertung schlägt Ekkenga [Vgl. Ekkenga 2001, S. 2367.] vor. Seiner Ansicht nach soll die Fair Value-Bewertung nur dann bemüht werden, wenn ein aktueller Marktpreis vorhanden ist. Ist dieser nicht oder nicht verlässlich feststellbar, sollen weiterhin die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Ansatz kommen. In solchen Fällen bestünde eine Einschätzungsprärogative des (primären) Kapitalmarktes: Es sei Sache der Anleger, nicht etwa des Bilanzierenden selbst, unrealisierte Ertragserwartungen, die durch Marktpreise nicht abgesichert sind, zu bewerten und den Ertragswert des Unternehmens über die Börsenkurse zu definieren. Dabei bleibe es Sache des Bilanzierenden, seine subjektiven Wertschätzungen im Anhang oder Lagebericht verbal zu erläutern.
[368] Vgl. Freidank/Pottgießer 2003, S. 891.
[369] Vgl. ebenfalls IDW 2002c, S. 205.
[370] Die Bilanzierungspraxis hat sich zwar bereits bisher schon teilweise über das Anschaffungs-, Realisations- und Imparitätsprinzip hinweggesetzt. Es handelte sich hierbei jedoch um Ausnahmefälle. Vgl. hierzu Scheffler 2003a, S. 73.
[371] Hinzuweisen ist hierbei insbesondere auf die Fair Value-Bilanzierung im Rahmen des IAS 40 [Vgl. IASB IAS 40 (2000),
Tz. 24-49, S. 40-12 bis 40-17.]. Dort wird das Fair Value-Accounting als bevorzugte Bewertungsmethode für nicht-finanzielle Vermögenswerte angewendet. Vgl. hierzu im Einzelnen Baetge/Zülch/Matena 2002, S. 417-421. Zur Fair Value-Bilanzierung im Rahmen der IAS allgemein vgl. Kley 2001, S. 2257-2262.
[372] Vgl. hierzu auch Scheffler 2001, S. 22-24 sowie Böcking/Sittmann-Haury 2003, S. 195 unter besonderem Hinweis auf die Joint Working Group of Standard Setters.
[373] Vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele 2002, S. 15.
[374] Vgl. u.a. Busse von Colbe 2002a, S. 172; Baetge/Zülch/Matena 2002, S. 422; Herzig/Bär 2003, S. 5.
[375] Vgl. zu den mit der Fair Value-Bewertung verbundenen Schätz- und Ermessensspielräumen exemplarisch Scheffler 2001,
S. 24; Lüdenbach/Hoffmann 2003a, S. 9-10.
[376] Vgl. stellvertretend Ruhnke 2002b, S. 163.
[377] Vgl. Ifac ISA 545, S. 351-371.
[378] Vgl. Ifac ISA 540, S. 345-350. Das deutsche Pendant von ISA 540 ist IDW PS 314. Vgl. hierzu Abb. 15 im Anhang, S. XIX.
[379] Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung vom 16.5.2002, ABlEG L 191 2002, S. 22.
[380] Das Committee on Auditing wurde 1998 auf der Grundlage der „Mitteilung der EU-Kommission betreffend die Abschlussprüfung in der Europäischen Union: Künftiges Vorgehen“ mit der Zielsetzung eingesetzt, Lösungsvorschläge zu Fragen der Abschlussprüfung in der EU zu erarbeiten. Vgl. EU-Kommission 1998, Tz. 3.2, S. 14.
[381] Vgl. stellvertretend IDW 2002d, S. 692-696 sowie jüngst Backhaus/Meffert/Bongartz/Eschweiler 2003, S. 625-637.
[382] Vgl. auch Niehues 2002, S. 182.
[383] Vgl. EU-Kommission 1996, Tz. 4.7, S. 288.
[384] Vgl. Art. 24-27 Achte EG-RL, S. 10-11.
[385] Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung, Tz. 5 und 7, S. 22-23.
[386] Vgl. ebenda, Tz. 5, S. 22.
[387] Vgl. ebenda, Tz. 9, S. 23.
[388] Ebenda, Tz. 9, S. 23.
[389] Vgl. IFAC Code of Ethics, Sec. 8, S. 30-75.
[390] Vgl. Hagemeister 2002, S. 334; WPK/IDW 2002a, S. 1270.
[391] Vgl. u.a. Marx 2002, S. 307; Ferlings/Lanfermann 2002, S. 2118; FEE 2003a, S. 1.
[392] Dies ergibt sich allgemein aus der Beschränkung der Kommissionskompetenzen auf die im EG-Gründungsvertrag geregelten Bereiche sowie unmittelbar aus der Bezugnahme der EU-Empfehlung auf die Achte EG-RL über die Zulassung zum Abschlussprüfer. Vgl. hierzu Niehues 2002, S. 184.
[393] Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung, Abschnitt A, S. 24.
[394] Vgl. ebenda, Abschnitt A, S. 24.
[395] Vgl. ebenda, Abschnitt A.3, Ziff. 1, S. 25. Vgl. zu den Gefahren der Unabhängigkeit im Einzelnen Hagemeister 2002, S. 334.
[396] Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung, Abschnitt A.3, Ziff. 1-3 und Abschnitt A.4, Ziff. 1-2, S. 25. Dieses Prinzip wird auch als sog. „threats-and-safeguards“-Prinzip bezeichnet. Vgl. Marx 2002, S. 307.
[397] Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung, Abschnitt A.4-A.5, S. 25-27.
[398] Unter einem Kotrollorgan sind nach dem Verständnis der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung u.a. der Aufsichtsrat und das Audit Committee zu verstehen. Vgl. ebenda, Glossar, S. 55.
[399] Auf Deutschland bezogen handelt es sich hierbei um das unter Gliederungspunkt 2.5 der Arbeit behandelte Peer-Review-Verfahren.
[400] Treffender wäre eigentlich der Begriff „Nichtabschlussprüfungsleistungen“. Vgl. hierzu auch Niehues 2002, S. 184. Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch im Folgenden der Begriff „Nichtprüfungsleistungen“ beibehalten.
[401] Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung, Abschnitt A.4.1, S. 25.
[402] Vgl. ebenda, Abschnitt A.2.2, Ziff. 1, S. 25.
[403] Vgl. ebenda, Abschnitt A.2.2, Ziff. 2 lit. a), S. 25.
[404] Ebenda, Abschnitt A.2.2, Ziff. 2 lit. b), S. 25.
[405] Vgl. ebenda, Abschnitt A.2.2, Ziff. 3, S. 25.
[406] Vgl. ebenda, Abschnitt B, S. 27-33.
[407] Vgl. ebenda, Abschnitt B.1-B.6, S. 27-29.
[408] Vgl. ebenda, Abschnitt B.1, Ziff. 2 lit. a) i) und a) ii), S. 27, Abschnitt B.2, Ziff. 2, S. 28 und Abschnitt B.6, Ziff. 1 lit. a), S. 29.
[409] Unter Unternehmen von öffentlichem Interesse sind nach dem Verständnis der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung Unternehmen zu verstehen, die aufgrund ihrer Tätigkeit, ihrer Größe, ihrer Belegschaftsstärke oder ihrer Unternehmensverfassung und dem dadurch bedingten großen Kreis von Interessengruppen von erheblichem öffentlichen Interesse sind. Dazu zählen u.a. Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds und börsennotierte Unternehmen. Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung, Glossar, S. 56.
[410] Vgl. ebenda, Abschnitt A.4.1.2, S. 25-26 sowie Abschnitt B.7.1, S. 29-30.
[411] Vgl. ebenda, Abschnitt B.7.2, S. 30-32. Vgl. hierzu auch im Einzelnen Niehues 2002, S. 189-192; Schwandtner 2002, S. 326-327; Hagemeister 2002, S. 335-340; Schmidt 2003, S. 780-784 sowie Abb. 18 im Anhang, S. XXIII-XXIV.
[412] Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung, Abschnitt B.8.2, S. 32.
[413] Vgl. ebenda, Abschnitt B.10, Ziff. 2, S. 33.
[414] Unter einem Prüfungspartner mit Schlüsselfunktion ist nach der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung ein Prüfungspartner des Auftragsteams zu verstehen, der auf Gruppenebene über bedeutende Sachverhalte Bericht zu erstatten hat, wie über wichtige Tochterunternehmen oder Geschäftsfelder des Prüfungsmandanten oder wesentliche Risikofaktoren, die mit der Pflichtprüfung eines Mandanten in Verbindung stehen. Vgl. ebenda, Glossar, S. 55.
[415] Vgl. zu den derzeit bestehenden nationalen Normen zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers auch Schindler/Rosin 2001, S. 119-120; Röhricht 2001, S. S80-S84 sowie ausführlich Ewert 2002, Sp. 2387-2391.
[416] Vgl. WPK 1996, S. 3. Nach § 2 Abs. 1 Berufssatzung dürfen Wirtschaftsprüfer keine Bindungen eingehen, die ihre berufliche Entscheidungungsfreiheit beeinträchtigen oder beeinträchtigen könnten.
[417] Vgl. WPK 1996, S. 9-10.
[418] Vgl. ADS 2000a, § 319 HGB, Tz. 42, S. 290-291; Ewert 2002, Sp. 2390.
[419] Vgl. hierzu auch die einschlägige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH): Grundlegend: BGH 1997, S. 1162-1165 („Allweiler“), jüngst bestätigt durch BGH 2002, S. 383-387 („HypoVereinsbank“). Vgl. hierzu auch die jeweiligen Ausführungen von Röhricht [Vgl. Röhricht 1998, S. 153-163.] und Marx [Vgl. Marx 2003, S. 431-436.].
[420] Vgl. ADS 2000a, § 319 HGB, Tz. 51, S. 293-294.
[421] Vgl. WPK 1996, S. 10. Nach § 21 Abs. 1 Berufssatzung liegt eine Besorgnis der Befangenheit insbesondere vor, wenn nahe Beziehungen des Wirtschaftsprüfers zu einem Beteiligten oder zum Gegenstand der Beurteilung bestehen, die geeignet sein können, die Urteilsbildung zu beeinflussen. Nahe Beziehungen bestehen nach § 21 Abs. 2 Berufssatzung u.a. zwischen nahen Angehörigen im Sinne des § 15 Abgabenordnung oder bei finanziellen oder kapitalmäßigen Bindungen gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen. § 21 Abs. 3 Berufssatzung beschreibt weiter Tatbestände, welche die Besorgnis der Befangenheit begründen können.
[422] Vgl. Hagemeister 2002, S. 334.
[423] Vgl. WPK 1996, S. 34 und Hagemeister 2002, S. 334.
[424] Vgl. zu dieser Festestellung auch WPK/IDW 2002a, S. 1270.
[425] Vgl. hierzu auch Ferlings/Lanfermann 2002, S. 2117.
[426] Vgl. ebenda, S. 2117.
[427] Vgl. Hagemeister 2002, S. 340.
[428] Vgl. u.a. ebenda, S. 340.
[429] Einen Anpassungsbedarf stellen ebenfalls fest: Ferlings/Lanfermann 2002, S. 2117; Hagemeister 2002, S. 340; WPK/IDW 2002a, S. 1270; Schwandtner 2002, S. 328; Ernst 2003a, S. 20-21; Baetge/Lutter 2003, S. 9. Auch eine Professoren-Befragung von Mandler kommt zu diesem Ergebnis. Vgl. Mandler 2003a, S. 348.
[430] Vgl. WPK/IDW 2002a, S. 1270-1271.
[431] Beim Arbeitskreis Abschlussprüfung und Corporate Governance handelt es sich um ein Expertengremium, das sich aus Vertretern der Unternehmen, der Wissenschaft, institutioneller Anleger und der prüfenden Berufe zusammensetzt. Ziel dieses Gremiums ist es, in Kooperation mit dem BMJ und dem BMWA Empfehlungen an den Gesetzgeber und die Cromme-Kommission zu erarbeiten. Im Vordergrund steht dabei die Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers [Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. V.]. Das Gremium wird im Rahmen dieses Gliederungspunktes vereinfachend auch verkürzt als „Arbeitskreis“ bezeichnet.
[432] Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 9-15 und 23-28 sowie BZ 2003b, S. 6; BMJ 2003d, S. 1 sowie Scheidges 2003, S. 4.
[433] Vgl. Baums 2001a, Tz. 300, S. 310 und Tz. 302-308, S. 316.
[434] Die WPK und das IDW sind als Mitglieder der IFAC verpflichtet „…by using their best endeavors…“ [IFAC Proposed Preface, S. 111.] neben den ISA auch den Code of Ethics der IFAC national umzusetzen.
[435] Vgl. hierzu und im Folgenden WPK/IDW 2002a, S. 1270-1271.
[436] Für einen Framework- bzw. Principle-based-Approach – zumindest als Ausgangslage – spricht sich die überwiegende Mehrheit des Schrifttums aus. Vgl. u.a. Ferlings/Lanfermann 2002, S. 2122; Schmidt 2003, S. 786 sowie die Umfrage des Arbeitskreises, wonach 64% der Befragten für einen prinzipienbasierten Ansatz plädieren [Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 39.].
[437] Verbotstatbestände sollten vor allem dann in Erwägung gezogen werden, wenn die betroffenen Leistungen in den Augen der Öffentlichkeit als in besonderem Maße die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährdend wahrgenommen werden. Vgl. hierzu auch schon IDW 2002d, S. 693.
[438] Vgl. hierzu auch schon IDW 2002d, S. 693.
[439] Vgl. EU-Unabhängigkeits-Empfehlung, Abschnitt B.3, Ziff. 4, S. 28.
[440] Vgl. IDW 2002f, S. 1038-1039. Das IDW schlägt in diesem Zusammenhang eine Ergänzung der gesellschaftsrechtlichen Regelungen zu den Anforderungen an Vorstände bzw. Geschäftsführer (§ 76 Abs. 3 AktG und § 6 Abs. 2 GmbHG) vor. Zudem soll in den DCGK eine Empfehlung aufgenommen werden, die auch leitende Mitarbeiter des Rechnungswesens umfasst.
[441] Vgl. hierzu und im Folgenden Baetge/Lutter 2003, S. 9-15 und 23-28.
[442] Dies entspricht auch dem Ergebnis der vom Arbeitskreis im Vorfeld durchgeführten Befragung. Danach votierten 71% der Befragten gegen eine generelle Trennung von Prüfung und Beratung [Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 43.]. Im Rahmen einer Professoren-Befragung von Mandler [Vgl. Mandler 2003a, S. 348.] sprach sich hingegen die Mehrheit für eine generelle Trennung von Prüfung und Beratung aus. Diese Meinung wird auch von Baetge/Heidemann vertreten, die an die Abschlussprüfer appellieren, die Schmalenbach `sche Definition der Wirtschaftsprüfung zu beherzigen: ´Die Wirtschaftsprüfung darf kein Geschäft sein, sondern muss ein Amt im besten Sinne des Wortes werden.`[Vgl. Baetge/Heidemann 2002, S. 20.].
[443] Auch mit dieser Empfehlung folgt der Arbeitskreis dem Ergebnis seiner Befragung. Danach hatten sich 72% der Befragten, die zuvor eine generelle Trennung von Prüfung und Beratung ablehnten, für eine Erweiterung der Ausschlusstatbestände des § 319 HGB ausgesprochen [Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 46.]. Die Verbote werden darüber hinaus auch vom IDW getragen [Vgl. IDW 2003p, S. 3.].
[444] Das IDW begrüßt die grundsätzliche Zulässigkeit der Steuerberatung, sieht jedoch in der Vertretung vor den Finanzgerichten keine Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und lehnt diesbezügliche Empfehlung ab. Vgl. IDW 2003p, S. 4.
[445] Diese Regelung fand im Rahmen der Befragung nur eine knappe Mehrheit von 51%. [Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 49.]. Die Baums-Kommission hatte sich gegen eine Offenlegung der Honorare gegenüber der Öffentlichkeit ausgesprochen und sich für eine Offenlegung gegenüber dem Aussichtsrat/Audit Committee ausgesprochen [Vgl. Baums 2001a, Tz. 305, S. 313-314.].
[446] Eine Offenlegung der Prüferhonorare lehnte die Mehrheit der Befragten ab [Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 59.]. Ebenfalls ablehnend: Baums 2001a, Tz. 308, S. 315; Schruff 2001, S. S94. Für eine Offenlegung sprechen sich dagegen aus: Niehus 2002b, S. 625; Ring 2002, S. 1354; Bormann 2002, S. 196.
[447] In der Befragung lehnten 70% der Teilnehmer eine solche Regelung ab. Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 55.
[448] IDW 2003p, S. 4. Vgl. hierzu auch WPK 2003a, S. 3.
[449] Die externe Rotation wird ebenfalls vom IDW [Vgl. IDW 2002d, S. 694.] und von 71% der vom Arbeitskreis Befragten abgelehnt [Vgl. Baetge/Lutter 2003, S. 60.]. Ebenfalls kritisch: Ballwieser 2001a, S. 111. Befürwortend hingegen: Niehus 2003, S. 1643; Kley 2003, S. 267.
[450] Vgl. hierzu die Kritik des IDW [Vgl. IDW 2003p, S. 5-6 und IDW 2003q, S. 1-2.]. Auch die Baums-Kommission hatte sich gegen eine Ausweitung der Haftung des Abschlussprüfers ausgesprochen. [Vgl. Baums 2001a, Tz. 300, S. 310.].
[451] „Stets muss aber der Grundsatz gelten, dass der gesamte Berufsstand qualitativ hochwertigen und einheitlichen Anforderungen unterliegt.“ Naumann 2003a, S. 28.
[452] Vgl. BMJ/BMF 2003, Tz. 5, S. 8-10. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich – falls keine gesonderte Angabe erfolgt – ausschließlich auf den in Rede stehenden Maßnahmenkatalog vom 25.2.2003.
[453] Vgl. Geiger, zit. in: o.V. 2003a, S. 2299. Geiger ist Staatssekretär im BMJ.
[454] Vgl. BMJ/BMF 2003, Tz. 5, S. 8-10.
[455] Vgl. Baums 2001a, Tz. 305, S. 313-314 und Tz. 308, S. 315-316.
[456] Vgl. ebenda, Tz. 300, S. 310.
[457] Zu einer detaillierten vergleichenden Analyse der Regelungen zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers nach der EU-Unabhängigkeits-Empfehlung und den Eckpunkten laut Maßnahmenkatalog vgl. Abb. 19 im Anhang, S. XXV-XXVI. Es ist hierbei zu berücksichtigen, dass dieser Vergleich wegen der noch teilweise vagen Formulierungen im Maßnahmenkatalog keinen abschließenden Charakter haben kann.
[458] Vgl. zu dieser Feststellung auch IDW 2003m, S. 127.
[459] Vgl. in diesem Sinne auch Schmidt 2003, S. 786.
[460] Vgl. FEE 2003a, S. 4.
[461] Vgl. u.a. Seibert 2003a, S. 44; Seibert 2003b, S. 696; Hartenbach, zit. in: BMJ 2003e, S. 5. Seibert ist Ministerialrat und Hartenbach Staatsekretär im BMJ.
[462] Vgl. hierzu im Einzelnen Gliederungspunkt 4.2 der Arbeit.
V91179
9783638052108
Einfluss Entwicklungen Rechnungslegungs- Prüfungsnormen
Stefan Weber (Autor), 2004, Der Einfluss internationaler Entwicklungen auf die deutschen Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/91179

References: Art. 44
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 § 342
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 § 318
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 § 292
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