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Timestamp: 2016-10-23 18:01:39+00:00

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133 II 15316. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X. SA contre Administration f�d�rale des contributions et Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (recours de droit administratif)
2A.677/2006 du 16 mai 2007
Art. 12, 15 al. 2 let. l et art. 16 al. 1, 2e phrase OTVA; art. 14 et 20 al. 1, 3e phrase LTVA; art. 45a OLTVA; prestations de services exon�r�es de l'imp�t sous le r�gime de l'OTVA et localis�es � l'�tranger sous l'empire de la LTVA; vices de forme. Enonc� et mise en oeuvre du principe du pays de destination (consid. 3). Localisation des prestations de services sous le r�gime de l'OTVA (consid. 4.1) et de la LTVA (consid. 5.1). Exon�ration de l'imp�t (OTVA) si les prestations sont utilis�es ou exploit�es � l'�tranger (consid. 4.2). Exigences de preuve sous le r�gime de l'OTVA (consid. 4.3) et de la LTVA (consid. 5.2). Dans les deux cas, la nature des prestations de services en cause doit �tre clairement �tablie. En l'occurrence, les pi�ces produites ne satisfont pas � ces exigences, certaines ayant �t� au surplus �tablies apr�s le contr�le fiscal (consid. 7.2). Novelle du 24 mai 2006 et communication y relative de l'Administration f�d�rale des contributions (consid. 6). L'art. 45a OLTVA ne dispense pas de prouver l'exportation de services ou leur localisation � l'�tranger (consid. 7.4). Faits � partir de page 154
BGE 133 II 153 S. 154
X. SA (ci-apr�s: la Soci�t� ou la recourante), soci�t� anonyme de si�ge � A., est immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Selon l'inscription au registre du commerce, elle a pour but "la cr�ation de soci�t�s, le financement ainsi que la prise et la d�tention de participations au capital social d'autres soci�t�s et l'exercice de direction de soci�t�s et ce dans le sens d'une soci�t� holding".
Les 13 et 18 d�cembre 2000, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) a effectu� aupr�s de la Soci�t� un contr�le BGE 133 II 153 S. 155 fiscal portant sur la p�riode allant du 1er janvier 1995 au 30 septembre 2001 (du 1er trimestre 1995 au 3e trimestre 2001). A la suite de ce contr�le, l'Administration f�d�rale a �tabli le d�compte compl�mentaire n� 139'514 d'un montant de 68'982 fr., portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1996 au 4e trimestre 2000, ainsi que le d�compte compl�mentaire n� 139'515 d'un montant de 17'679 fr., se rapportant aux p�riodes fiscales allant du 1er trimestre au 3e trimestre 2001. La reprise portait sur des prestations de services fournies � la soci�t� Y. SA, � B. (Espagne). La Soci�t� avait d�clar� ces prestations comme �tant exon�r�es de TVA. Toutefois, elle n'avait pas fourni les pi�ces justificatives requises pour b�n�ficier de l'exon�ration.
Les d�comptes compl�mentaires ont �t� confirm�s par d�cisions du 9 d�cembre 2004 et par d�cisions sur r�clamation du 17 mars 2005. La Soci�t� a interjet� recours contre ces prononc�s aupr�s de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours).
Par d�cision du 10 octobre 2006, la Commission de recours a rejet� les recours. Elle a consid�r� que les documents fournis par la Soci�t� n'�taient pas de nature � justifier l'exon�ration, faute de contenir des indications pr�cises sur le genre et l'utilisation des prestations de services en cause. En particulier, les documents �tablis a posteriori �taient d�pourvus de valeur probante. La Commission de recours a �galement rejet� l'argumentation de la recourante qui, invoquant le droit � la protection de la bonne foi, soutenait qu'en �tablissant ces pi�ces apr�s coup, elle n'avait fait que donner suite aux requ�tes de l'administration fiscale. Enfin, la Commission de recours a estim� que la recourante ne pouvait se pr�valoir de l'art. 45a de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative � la loi sur la TVA (OLTVA; RS 641.201), car la reprise litigieuse n'�tait pas due � un simple vice de forme, mais � un d�faut de preuve, de sorte que cette disposition n'�tait pas applicable.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Soci�t� demande au Tribunal f�d�ral d'annuler cette d�cision et de dire que les prestations en cause sont exon�r�es de la TVA, sous suite de frais et d�pens. Elle se plaint d'une constatation inexacte des faits pertinents et d'un exc�s du pouvoir d'appr�ciation et d�nonce une violation des art. 9, 29 et 30 Cst., 12 et 16 de l'ordonnance f�d�rale du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO BGE 133 II 153 S. 1561994 p. 1464 et les modifications ult�rieures), 14 et 20 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20) et 45a OLTVA.
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations. L'Administration f�d�rale conclut au rejet du recours avec suite de frais.
2. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, a �t� remplac�e par la loi f�d�rale du m�me nom, du 2 septembre 1999, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, en tant qu'il porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1996 au 4e trimestre 2000. Au surplus, la loi du m�me nom est applicable pour ce qui est des p�riodes fiscales allant du 1er au 3e trimestre 2001.
3. En tant qu'imp�t ayant pour objet la d�pense de consommation des particuliers, la TVA doit �tre pr�lev�e au moment et au lieu o� la prestation est consomm�e. C'est pourquoi, lorsque la prestation est fournie dans un pays (pays d'origine) et consomm�e dans un autre (pays de destination), la TVA doit �tre pr�lev�e dans ce dernier (principe du pays de destination, aussi appel� "principe de l'imposition dans le pays de destination"). Ce principe peut �tre mis en oeuvre de deux mani�res. Selon la premi�re m�thode, les biens et les services sont assujettis � la taxe, mais font l'objet d'une exon�ration proprement dite (d�taxation), soit d'une imposition au taux z�ro, dans le pays d'origine; leur exportation donne droit � la d�duction de la charge fiscale pr�alable. Les biens et services sont impos�s dans le pays de destination. L'autre m�thode consiste � d�finir le lieu de l'op�ration imposable de telle mani�re que celle-ci soit soumise � la souverainet� fiscale du pays de destination. L'op�ration n'est alors passible de la TVA que dans ce pays, qui est �galement celui de la consommation des biens et services; l'imp�t pr�alable peut n�anmoins �tre d�duit dans le pays d'origine (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, Fribourg 2000, p. 3, 22, 259). BGE 133 II 153 S. 157
4. 4.1 L'art. 4 OTVA soumet � l'imp�t notamment les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse (let. b).
Intitul� "Lieu des prestations de services", l'art. 12 al. 1 OTVA dispose ce qui suit:
"Sous r�serve du 2e alin�a, est r�put� lieu d'une prestation de services l'endroit o� le prestataire a son si�ge social ou un �tablissement stable � partir duquel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit � partir duquel il exerce son activit�."
L'art. 12 al. 2 OTVA r�gle les exceptions, soit les prestations de services qui se rapportent � un bien immobilier, les prestations de transport ainsi que les activit�s accessoires aux transports, dont le lieu est fix� respectivement � l'endroit de la construction, dans le pays o� le parcours est effectu� et au lieu o� l'activit� est � chaque fois effectivement exerc�e.
En vertu des art. 4 et 12 al. 1 OTVA, les prestations de services qu'un prestataire suisse fournit � un destinataire ayant son si�ge ou son domicile � l'�tranger sont, en principe, localis�es en Suisse et, partant, imposables.
Parmi les op�rations qui sont exon�r�es de l'imp�t, avec droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, l'art. 15 OTVA mentionne "d'autres prestations de services [que celles �num�r�es aux lettres pr�c�dentes] imposables qui sont fournies � un destinataire ayant son si�ge social ou son domicile � l'�tranger, � condition qu'elles soient utilis�es ou exploit�es � l'�tranger" (al. 2 let. l). Cette disposition r�alise le principe du pays de destination en suivant la premi�re des deux m�thodes d�crites ci-dessus (consid. 3).
4.2 Le lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services vis�es par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA est r�gl� par les Instructions � l'usage des assujettis TVA (ch. 557a ss des Instructions 1997) et, de mani�re plus d�taill�e, par la notice n� 13 de l'Administration f�d�rale concernant l'exon�ration de certaines prestations de services fournies � l'�tranger ou acquises de l'�tranger (ci-apr�s: la notice n� 13; ch. 2). Quatre cat�gories de prestations de services doivent �tre distingu�es.
La premi�re cat�gorie est form�e des prestations fournies en relation avec des immeubles, qui sont utilis�es au lieu de situation de l'immeuble. La deuxi�me cat�gorie comprend notamment les prestations BGE 133 II 153 S. 158de services culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement et de divertissement; celles-ci sont utilis�es au lieu o� elles sont effectivement fournies. Le troisi�me groupe se compose des prestations de services dites immat�rielles (XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en mati�re de TVA, Archives 69 p. 403 ss, 415), qui sont utilis�es � l'endroit o� leur destinataire a son si�ge ou son domicile (principe du domicile). Le quatri�me groupe est form� de toutes les autres prestations de services, qui n'appartiennent � aucune des trois cat�gories pr�cit�es; ces prestations sont utilis�es au lieu o� elles sont localis�es par l'art. 12 OTVA, c'est-�-dire en principe � l'endroit o� leur prestataire a son si�ge ou son domicile.
Dans le cas des prestations de services dites immat�rielles, la seconde condition pos�e par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, celle de l'utilisation � l'�tranger, se confond avec la premi�re, qui veut que leur destinataire ait son si�ge ou son domicile � l'�tranger. S'agissant de ces prestations, l'Administration f�d�rale admet ainsi de mani�re g�n�rale la franchise d'imp�t d�s lors qu'il est �tabli que le destinataire a son si�ge ou son domicile � l'�tranger, en pr�sumant que les prestations sont utilis�es au m�me endroit (OBERSON, op. cit., p. 414 s.). Au nombre des prestations dites immat�rielles figurent celles appel�es "services de management", qui sont d�finies comme "la fourniture, contre paiement d'une contre-prestation ('Management fees'), de prestations de services relevant des domaines de la publicit�, de la fourniture ou de l'obtention d'informations, du traitement des donn�es, des expertises comptables, des r�visions, du controlling, des conseils juridiques, �conomiques et techniques ou de prestations de services similaires" (notice n� 13 dans sa teneur du 31 janvier 1997).
4.3 Selon l'art. 16 al. 1, 2e phrase OTVA, le droit � l'exon�ration des prestations de services fournies � l'�tranger doit �tre prouv� par des documents comptables et des pi�ces justificatives. Le D�partement f�d�ral des finances d�cide de quelle mani�re l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2, 1re phrase OTVA). Dans la mesure o� elle met le fardeau de la preuve � la charge de l'assujetti, cette r�gle correspond au principe g�n�ral selon lequel il appartient au fisc de d�montrer l'existence d'�l�ments cr�ant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des �l�ments qui r�duisent ou �teignent son obligation fiscale (XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal f�d�ral en mati�re de TVA rendue en 2001, Archives 72 p. 27 ss, 33). BGE 133 II 153 S. 159
Les exigences en mati�re de preuve sont pr�cis�es dans les Instructions, qui prescrivent les pi�ces � produire, ainsi que les indications que celles-ci doivent comporter. Au chapitre 6, intitul� "Op�rations exon�r�es de la TVA, avec droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable; preuve", les Instructions 1997 disposent ce qui suit (ch. 567):
"Sont r�clam�s � titre de preuves:
a. des copies de factures, des pi�ces justificatives du paiement et
b. des procurations �crites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des contrats et mandats, pour autant que ceux-ci aient �t� �tablis ou conclus.
Les indications suivantes ressortiront clairement des documents pr�cit�s, � savoir: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du si�ge de l'acqu�reur ou du client, ainsi que des indications d�taill�es sur le genre et l'utilisation des prestations fournies . "
Les Instructions 1994 � l'usage des assujettis TVA avaient la teneur suivante (ch. 567):
"Il est r�clam� en tant que preuves:
a. Des mandats �crits, des contrats �crits ou une procuration �crite (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des copies de factures, ainsi que des documents prouvant le paiement, desquels ressortiront avec clart� le nom/ la maison, l'adresse et le lieu de domicile/si�ge de l'acqu�reur ou du client et par ailleurs des indications d�taill�es sur le genre et l'utilisation des prestations fournies.
Mat�riellement, ces prescriptions sont donc sensiblement les m�mes qu'il s'agisse des �ditions 1994 ou 1997: de mani�re g�n�rale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pi�ces attestant le paiement ainsi que des contrats, pour autant que ceux-ci aient �t� �tablis par �crit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou si�ge, adresse) et de conna�tre de mani�re d�taill�e la nature et l'utilisation de celles-ci. L'indication pr�cise de la nature des prestations rev�t une importance particuli�re compte tenu du fait que la d�termination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations (cf. ci-dessus consid. 4.2) et, partant, leur exon�ration en d�pendent.
S'agissant en particulier des services de management, la notice no 13 dans sa teneur du 31 janvier 1997 pr�cise ce qui suit (p. 5):
"Toutefois, l'exon�ration fiscale implique que des documents ad�quats attestent avec clart� la nature des prestations de services concern�es par BGE 133 II 153 S. 160ces chiffres d'affaires fournis � l'�tranger. Le prestataire de services domicili� en Suisse qui fournit de telles prestations de services � un destinataire domicili� � l'�tranger doit donc imp�rativement:
a) soit d�tailler pr�cis�ment dans ses factures la nature des prestations de services concern�es;
b) soit, si dans sa facture il n'est question que de 'management fees' sans pr�cision aucune par rapport � la nature des prestations de services fournies, faire au moins un renvoi au contrat en vertu duquel les services sont fournis et qui contient une description d�taill�e de ces prestations de services."
La lettre b constitue un assouplissement des exigences relatives aux indications qui doivent figurer sur les factures (cf. arr�t 2A.507/2002 du 31 mars 2004, publi� in RF 59/2004 p. 569, RDAF 2004 II p. 136, consid. 4).
5. 5.1 L'art. 5 LTVA soumet � l'imp�t notamment les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse (let. b).
Intitul� "Lieu de la prestation de services", l'art. 14 LTVA dispose ce qui suit � son alin�a 1:
"Sous r�serve des al. 2 et 3, est r�put� lieu de la prestation de services l'endroit o� le prestataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable � partir duquel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement, le lieu de son domicile ou l'endroit � partir duquel il exerce son activit�."
L'art. 14 al. 2 LTVA r�gle d'abord, d'une mani�re analogue � l'art. 12 al. 2 OTVA, le lieu des prestations de services qui se rapportent � un bien immobilier, des prestations de transport ainsi que des activit�s accessoires aux transports. Il d�finit ensuite le lieu des prestations artistiques, scientifiques, didactiques, sportives, r�cr�atives et des prestations analogues (let. d) ainsi que des prestations dans le domaine de la coop�ration internationale au d�veloppement et de l'aide humanitaire (let. e).
L'art. 14 al. 3 LTVA �tablit une liste de prestations de services - dites immat�rielles (OBERSON, op. cit., p. 414) - qui sont localis�es � l'endroit "o� le destinataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement, le lieu de son domicile ou l'endroit � partir duquel il exerce son activit�". Cette liste �quivaut dans les grandes lignes � celle des prestations de services dont la notice n� 13 fixe le lieu d'utilisation � BGE 133 II 153 S. 161l'endroit o� le destinataire a son si�ge ou son domicile. Elle est largement inspir�e de l'art. 9 al. 2 let. e de la Sixi�me directive du Conseil de l'Union europ�enne du 17 mai 1977 en mati�re d'harmonisation des l�gislations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, de mani�re � �viter la double imposition et les lacunes d'imposition (cf. Initiative parlementaire "Loi f�d�rale sur la taxe sur la valeur ajout�e [Dettling]", Rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national du 28 ao�t 1996, FF 1996 V 701 ss, ad art. 13, p. 30 s. du tir� � part).
Ainsi, l'art. 14 LTVA conserve la r�gle g�n�rale de l'art. 12 OTVA, selon laquelle le lieu des prestations de services se d�termine en fonction de leur prestataire. Il allonge toutefois la liste des exceptions, en y incluant notamment les prestations de services immat�rielles, au point que la r�gle g�n�rale devient pour celles-ci en r�alit� l'exception (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 74). La notice n� 6 de l'Administration f�d�rale concernant les prestations de services transfrontali�res et la d�limitation entre livraison et prestation de services, valable depuis l'entr�e en vigueur de la loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e le 1er janvier 2001 (ci-apr�s: la notice n� 6), contient des pr�cisions sur les cat�gories de prestations de services de l'art. 14 LTVA et �num�re certaines d'entre elles de mani�re exemplative (ch. 3.2).
S'agissant des prestations de services immat�rielles, l'art. 14 al. 3 LTVA fait exception � la r�gle g�n�rale: le lieu de la prestation se d�termine en fonction du destinataire et non du prestataire. D�s le moment o� leur destinataire se trouve � l'�tranger, les prestations vis�es � l'art. 14 al. 3 LTVA sont ainsi localis�es � l'�tranger et, partant, ne sont pas imposables en Suisse, conform�ment au principe du pays de destination qui est ici mis en oeuvre � l'aide de la seconde des m�thodes d�crites ci-dessus (consid. 3). Comme il s'agit d'op�rations qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur territoire suisse, celui-ci peut, en vertu de l'art. 38 al. 3 LTVA, d�duire l'imp�t pr�alable grevant les biens et les services utilis�s pour fournir ces prestations. On aboutit ainsi � un m�me r�sultat que dans le cas d'une imposition suivie d'une exon�ration proprement dite (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 291). Par rapport au r�gime de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, celui de l'art. 14 al. 3 LTVA pr�sente l'avantage de renoncer � la condition de l'utilisation ou de l'exploitation � l'�tranger, qui s'�tait av�r�e difficilement praticable, du fait BGE 133 II 153 S. 162que, pour certains services, le lieu d'utilisation est impossible � d�terminer avec pr�cision (OBERSON, op. cit., p. 414).
5.2 S'agissant des exigences de preuve, l'art. 20 al. 1, 3e phrase LTVA dispose que "pour les prestations de services fournies � l'�tranger, le droit � l'exon�ration doit �tre prouv� par des documents comptables et des pi�ces justificatives". Le D�partement f�d�ral des finances r�gle les modalit�s de la preuve que l'assujetti doit rapporter pour obtenir la reconnaissance de la fourniture de prestations de services � l'�tranger (art. 20 al. 2 LTVA).
Les Instructions 2001 contiennent des pr�cisions (ch. 388) qui sont en substance identiques � celles des Instructions 1997. Les documents doivent notamment renseigner de mani�re d�taill�e sur le genre des prestations fournies, ce qui rev�t une importance particuli�re dans la mesure o� cela d�termine leur rattachement local et, partant, leur soumission � la TVA suisse: leur localisation d�pend du point de savoir si elles entrent dans l'une des cat�gories des alin�as 2 et 3 de l'art. 14 LTVA ou si elles tombent sous le coup de la r�gle g�n�rale de l'alin�a 1.
On peut affirmer ainsi que le passage du syst�me de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e � celui de la loi du m�me nom n'a pas apport� de modification du point de vue des exigences de preuve. En particulier, l'indication de la nature des prestations de services dans les factures et autres documents, qui �tait n�cessaire pour d�terminer leur lieu d'utilisation - crit�re dont l'ordonnance faisait d�pendre leur exon�ration -, demeure indispensable sous l'empire de la loi, puisqu'elle permet de les localiser et de d�terminer par l� si elles sont, ou non, imposables en Suisse.
6. 6.1 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 p. 2353) de l'ordonnance relative � la loi sur la TVA a introduit une section 14a intitul�e "Traitement des vices de forme", qui comporte le seul article 45a. La teneur de cette disposition est la suivante:
"Un vice de forme n'entra�ne pas � lui seul une reprise d'imp�t s'il appara�t ou si l'assujetti prouve que la Conf�d�ration n'a subi aucun pr�judice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme pr�vue par la loi ou par la pr�sente ordonnance sur l'�tablissement de justificatifs."
Outre cette disposition g�n�rale, la novelle contient deux autres r�gles formelles de port�e plus limit�e. D'une part, elle a introduit un art. 15a, disposition unique de la section 7a, intitul�e BGE 133 II 153 S. 163"Facturation". Selon cette disposition, les factures et documents assimil�s qui ne satisfont pas aux exigences de l'art. 37 al. 1 let. a et b LTVA concernant l'indication du nom et de l'adresse du fournisseur et du destinataire de la prestation sont n�anmoins admis, � condition que les indications qui y figurent suffisent � "identifier formellement les personnes concern�es". D'autre part, la novelle a modifi� l'art. 14 al. 2 OLTVA, qui fait partie des dispositions sur l'imposition de la marge, en lui ajoutant une seconde phrase. Selon la premi�re phrase de cette disposition, l'assujetti qui, en violation de l'art. 37 al. 4 LTVA, mentionne l'imp�t sur les factures ou les documents analogues doit l'imp�t sur la totalit� de la contre-prestation et non pas seulement sur la marge. La seconde phrase ajout�e par la novelle r�duit la port�e de la premi�re: lorsque les documents pr�cit�s, tout en mentionnant l'imp�t, indiquent qu'il s'agit d'un cas d'imposition de la marge, ce mode d'imposition est admis "s'il appara�t ou si l'assujetti prouve qu'en d�pit de ce vice, la Conf�d�ration n'a subi aucun pr�judice financier".
La novelle est entr�e en vigueur le 1er juillet 2006. Selon un communiqu� de presse du D�partement f�d�ral des finances du 24 mai 2006, elle est applicable d�s son entr�e en vigueur � tous les cas pendants. Au demeurant, le D�partement f�d�ral des finances se r�f�re dans son communiqu� � la motion 05.3743 intitul�e "Rappels d'imp�ts au titre de la TVA. Halte au formalisme fiscal", d�pos�e le 30 novembre 2005 par le Conseiller national Philipp M�ller et dont le Conseil f�d�ral a propos� l'acceptation. La novelle r�pondrait aux attentes exprim�es dans cette motion.
6.2 Dans une communication du 27 octobre 2006 intitul�e "Traitement des vices de forme", l'Administration f�d�rale a pr�cis�, exemples � l'appui, la port�e des nouvelles dispositions de l'ordonnance relative � la loi sur la TVA. Cette communication comprend trois parties correspondant aux trois dispositions mentionn�es ci-dessus.
Parmi les "cas concrets d'application" se rapportant � l'art. 45a OLTVA, l'Administration f�d�rale mentionne la preuve en cas de fourniture de prestations de services � l'�tranger, au sens de l'art. 14 al. 3 LTVA (ch. 2.3.1). Elle d�crit sa pratique y relative ant�rieure � la novelle du 24 mai 2006 comme suit:
"Pour examiner si les prestations de services fournies sont r�gies par l'article 14 alin�a 3 LTVA, une d�signation pr�cise de la prestation dans BGE 133 II 153 S. 164la facture ou dans le contrat est n�cessaire. Jusqu'� pr�sent, l'exon�ration n'�tait d'embl�e pas admise si la d�signation de la prestation n'�tait pas suffisamment pr�cise dans la facture. Il �tait insuffisant p. ex. de d�signer les prestations de services sous les termes de 'prestations de services de management' sans que la facture e�t d�crit plus en d�tail les prestations fournies concr�tement ou renvoy� au contrat contenant les d�tails."
En se fondant sur la novelle du 24 mai 2006, l'Administration f�d�rale a modifi� sa pratique dans le sens suivant:
"D�sormais, si, compte tenu de l'ensemble des circonstances (p. ex. correspondance, contrats, mandats, d�comptes, procurations, etc.), on peut tenir pour vraisemblable que la prestation factur�e � l'�tranger constitue une prestation de services au sens de l'article 14 alin�a 3 LTVA, l'exon�ration de l'imp�t est possible m�me si la d�signation de la prestation est impr�cise dans la facture."
L'Administration f�d�rale donne ensuite deux exemples. Le premier est celui d'une entreprise suisse qui facture � une entreprise anglaise des prestations d�sign�es par les termes "diverses prestations de services de management". Il ressort cependant des rapports de travail des employ�s de l'entreprise suisse qu'il s'agissait de t�ches dans le domaine de la comptabilit� et de l'administration ainsi que de l'�tablissement de statistiques sur l'�volution du chiffre d'affaires et du d�veloppement du marketing. Les rapports de travail permettent de ranger les prestations de services en cause dans celles qui sont vis�es � l'art. 14 al. 3 LTVA, de sorte qu'elles peuvent �tre localis�es au si�ge du destinataire � l'�tranger et, partant, ne sont pas soumises � la TVA suisse. Dans le second exemple, une entreprise suisse qui fournit � la fois des prestations de surveillance des personnes et des biens et de conseil sur des questions de s�curit� adresse � une entreprise fran�aise une facture libell�e "nos prestations de services pour la p�riode du 3 au 10 ao�t 2006". La facture ne permet pas de d�terminer s'il s'agit de prestations de conseil relevant de l'art. 14 al. 3 LTVA ou de prestations de surveillance tombant sous le coup de la r�gle g�n�rale de l'art. 14 al. 1 LTVA. Comme il n'existe pas d'autres documents fournissant des pr�cisions sur la nature des prestations en cause, la preuve de la localisation � l'�tranger n'est pas rapport�e et les prestations sont soumises � la TVA suisse au taux normal.
7. 7.1 En l'esp�ce, il est constant que la recourante est li�e � la soci�t� Y. SA par un contrat oral. Aux fins de justifier l'exon�ration des BGE 133 II 153 S. 165prestations de services fournies � cette derni�re, la recourante a produit cinq factures d'honoraires d'un montant de 20 millions de pesetas chacune, dat�es du 15 mars 2002, pour l'ensemble des prestations fournies durant chacune des ann�es 1997 � 2001. Ces factures �num�rent les activit�s exerc�es pour le compte de la soci�t� espagnole: pr�sentation de celle-ci � des investisseurs institutionnels, r�unions avec des banquiers du groupe, n�gociations avec des partenaires ou des autorit�s, suivi des investissements, etc. Par ailleurs, la recourante a fourni une attestation du pr�sident du conseil d'administration de Y. SA dat�e du 6 juillet 2002, selon laquelle durant les ann�es en question la recourante a ex�cut� de nombreuses t�ches pour le compte de cette soci�t� espagnole. Les "missions" de la recourante consistaient principalement � rechercher et � n�gocier de nouvelles acquisitions dans divers pays, � d�velopper son march� d'exportation et � poursuivre les investissements d�j� r�alis�s dans divers pays. Pour ses prestations, la recourante �tait r�mun�r�e � hauteur de 20 millions de pesetas par ann�e, les frais de d�placement etc. �tant rembours�s en sus. Par ailleurs, la recourante a produit un d�compte des remboursements par Y. SA des frais de voyage et de repr�sentation pour les ann�es 1997 � 2001, des notes de frais et des avis de cr�dit y relatifs ainsi que des copies des agendas du pr�sident de son conseil d'administration.
7.2 La recourante soutient d'abord qu'� partir du moment o� l'autorit� intim�e a retenu - d'une mani�re qui lie le Tribunal de c�ans - que les prestations de services en cause ont �t� fournies � une soci�t� �trang�re et, partant, export�es, elles doivent �tre exon�r�es. La discussion sur les moyens de preuve n'aurait ainsi plus lieu d'�tre.
Cette argumentation m�conna�t le fait que, sous le r�gime de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, l'exon�ration ne d�pend pas de la seule condition que les prestations de services soient fournies � un destinataire ayant son si�ge ou son domicile � l'�tranger. En effet, l'art. 15 al. 2 let. l OTVA la fait d�pendre de la condition suppl�mentaire que ces prestations soient utilis�es ou exploit�es � l'�tranger. Le lieu d'utilisation ou d'exploitation d�pend du genre des prestations de services en cause. Il est vrai que, dans le cas des prestations dites immat�rielles, qui sont utilis�es au lieu o� le destinataire a son si�ge ou son domicile (principe du domicile), la pratique de l'Administration f�d�rale est d'admettre de mani�re g�n�rale la franchise d'imp�t d�s lors qu'il est �tabli que le destinataire a son si�ge ou son domicile � l'�tranger, en pr�sumant BGE 133 II 153 S. 166que les prestations sont utilis�es au m�me endroit (consid. 4.2). Toutefois, cela pr�suppose que l'on ait affaire de mani�re prouv�e � des prestations immat�rielles telles que d�finies.
Sous l'empire de la loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, il ne suffit pas non plus que les prestations de services soient fournies � un destinataire � l'�tranger pour qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Il faut encore que cette circonstance conduise � localiser les prestations � l'�tranger, de sorte qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Tel est bien le cas des prestations dites immat�rielles qui sont rattach�es � l'endroit o� leur destinataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable, ou encore son domicile ou le lieu � partir duquel il exerce son activit� (art. 14 al. 3 LTVA). En revanche, pour d'autres types de prestations, l'art. 14 al. 2 et 3 LTVA retient d'autres crit�res de rattachement et selon la r�gle g�n�rale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les prestations sont localis�es � l'endroit o� leur prestataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable, ou encore son domicile ou le lieu � partir duquel il exerce son activit�. Ainsi, le fait que les prestations sont fournies � un destinataire � l'�tranger n'exclut pas qu'elles soient localis�es en Suisse et, partant, imposables dans ce pays. Ici aussi, il est donc essentiel que la nature des prestations de services soit clairement �tablie.
Or, dans le cas particulier, les documents produits par la recourante ne suffisent pas � �tablir le genre de prestations dont il s'agit. En effet, la preuve de l'exportation de biens et de prestations de services est soumise � des exigences particuli�rement rigoureuses, compte tenu du fait qu'il n'est en g�n�ral pas possible d'effectuer un contr�le aupr�s du destinataire sis � l'�tranger. En Europe, les cas o� des exportations de biens ou de prestations de services ont �t� exon�r�es ind�ment - parfois � la suite de manoeuvres frauduleuses - sont nombreux. Pour ces raisons, des pi�ces �tablies apr�s coup, � la suite d'un contr�le fiscal, ne peuvent �tre prises en consid�ration (arr�t 2A.546/2003 du 14 mars 2005, publi� in Archives 75 p. 311, RF 60/2005 p. 620, RDAF 2005 II p. 346, consid. 2.6 et 3.3). Ainsi, les factures du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 - dont on peut au demeurant se demander si elles contiennent des indications suffisamment pr�cises sur la nature des prestations de services en cause - sont d�pourvues de valeur probante. Quant aux autres documents produits, s'ils sont contemporains aux op�rations litigieuses, ils ne parviennent pas plus � en �tablir la nature. BGE 133 II 153 S. 167
7.3 La recourante soutient aussi que les exigences en mati�re de preuve de l'exportation des prestations de services qui ressortent de la jurisprudence du Tribunal de c�ans (arr�t 2A.507/2002 du 31 mars 2004 et d�cisions ult�rieures) sont post�rieures aux p�riodes fiscales litigieuses, de sorte qu'on ne pourrait lui reprocher de les avoir m�connues.
Contrairement � ce que semble admettre la recourante, la jurisprudence du Tribunal f�d�ral � laquelle elle se r�f�re n'a pas pos� d'exigences nouvelles en mati�re de preuve de l'exportation des prestations de services. Ainsi, l'exigence de moyens de preuve �crits ressort de l'art. 16 al. 1, 2e phrase OTVA. D�j� dans leur �dition de 1994, les Instructions ont pr�cis� qu'il devait s'agir de factures et de pi�ces attestant le paiement et que ces documents devaient contenir des indications d�taill�es sur le genre et l'utilisation des prestations fournies. La recourante pouvait et devait donc conna�tre ces exigences lors des p�riodes fiscales en cause.
7.4 La recourante se pr�vaut ensuite de l'art. 45a OLTVA. Elle conteste l'avis de l'autorit� intim�e selon lequel il ne s'agit pas en l'esp�ce d'un simple vice de forme, mais d'un "d�faut de preuve", de sorte que cette disposition ne serait pas applicable.
Il ressort de la communication de l'intim�e du 27 octobre 2006 que l'art. 45a OLTVA a vocation � s'appliquer en mati�re de preuve de l'exportation de prestations de services: le fait que les documents produits � titre de moyens de preuve ne satisfont pas aux exigences de forme pos�es par la loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (ou l'ordonnance du m�me nom) constitue un vice de forme au sens de cette disposition. Selon celle-ci, l'Administration f�d�rale ne peut effectuer une reprise d'imp�t pour des motifs purement formels; une telle reprise doit �tre justifi�e mat�riellement, par l'existence d'un "pr�judice financier" pour la Conf�d�ration. En vue d'�viter une reprise, l'assujetti peut d�montrer l'absence d'un tel pr�judice. Lorsque c'est la preuve de certains faits qui n'est pas apport�e en la forme prescrite, l'Administration f�d�rale ne peut sans autre examen consid�rer que ces faits ne sont pas �tablis et reprendre l'imp�t de ce chef. Elle doit rechercher la "v�rit� mat�rielle" � la lumi�re de l'ensemble des documents pertinents (cf. la communication concernant la pratique pr�cit�e, ch. 2.1, 2.3.1, 2.9). On peut s'interroger sur la l�galit� de cette disposition qui d�roge notamment aux art. 20 et 37 LTVA et se demander si le Conseil f�d�ral �tait habilit� � dispenser BGE 133 II 153 S. 168l'assujetti, � certaines conditions, de respecter des prescriptions de forme express�ment pr�vues par la loi. Dans le cas particulier, cette question peut demeurer ind�cise, car l'art. 45a OLTVA n'est de toute mani�re d'aucun secours � la recourante. En effet, s'agissant de l'exportation de prestations de services, l'art. 45a OLTVA ne change rien au fait que la nature des prestations doit �tre �tablie et que la preuve en incombe � l'assujetti qui soutient qu'elles sont exon�r�es (au sens de l'art. 15 OTVA) ou ne sont pas imposables en raison de leur localisation � l'�tranger (en vertu notamment de l'art. 14 al. 3 LTVA); la r�gle selon laquelle la preuve de l'exportation de prestations de services ne peut �tre rapport�e � l'aide de documents �tablis apr�s coup, � la suite d'un contr�le fiscal, ne s'en trouve pas affect�e non plus.
En l'esp�ce, on a vu que les factures dat�es du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 ne peuvent �tre prises en consid�ration et qu'� la lumi�re de l'ensemble des (autres) pi�ces du dossier il n'est pas possible de d�terminer clairement la nature des prestations de services que la recourante a fournies � Y. SA. Dans ces conditions, les chiffres d'affaires correspondants ne sauraient �tre exon�r�s (sous le r�gime de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e) ni �chapper � l'imposition en Suisse (sous l'empire de la loi du m�me nom), le fait que les prestations ont �t� fournies � un destinataire sis � l'�tranger ne suffisant pas � cet �gard (cf. consid. 7.2).
8. La recourante pr�tend finalement qu'elle a �tabli les factures dat�es du 15 mars 2002 � la demande de l'Administration f�d�rale et soutient que, dans ces conditions, en vertu du principe de la protection de la bonne foi (art. 9 Cst.), il y a lieu de les prendre en consid�ration et d'admettre qu'elles suffisent � prouver l'exportation des prestations de services en cause.
L'Administration f�d�rale n'a fait qu'indiquer � la recourante le genre de moyens de preuve que celle-ci devait lui remettre (cf. son courrier du 18 d�cembre 2001, pi�ce n� 6 du dossier de l'Administration f�d�rale). Elle ne lui a donn� aucune assurance qui pourrait �tre interpr�t�e en ce sens que l'exportation de prestations de services pourrait �tre prouv�e � l'aide de pi�ces �tablies apr�s coup. D�s lors, la recourante ne peut rien tirer � son profit du principe de la protection de la bonne foi.
art. 14 al. 3 LTVA,
art. 45a OLTVA,
art. 15 al. 2 let,
art. 14 LTVA suite... ,
art. 4 OTVA,
art. 12 al. 2 OTVA,
art. 15 OTVA,
art. 12 OTVA,
art. 14 al. 1 LTVA,
Art. 12, 15 al. 2 let,
art. 9, 29 et 30 Cst.,
art. 93 al. 1 LTVA,
art. 12 al. 1 OTVA,
art. 16 al. 2, 1re,
art. 5 LTVA,
art. 14 al. 2 LTVA,
art. 38 al. 3 LTVA,
art. 20 al. 2 LTVA,
art. 37 al. 1 let. a et b LTVA,
art. 14 al. 2 OLTVA,
art. 37 al. 4 LTVA,
art. 14 al. 2 et 3 LTVA,
art. 20 et 37 LTVA,

References: Art. 12
 art. 16
 art. 14
 art. 45
 art. 9
 art. 4
 art. 13
 art. 15
 l'article 14
 l'article 14
 art. 20

art. 14

art. 45

art. 15

art. 14

art. 4

art. 12

art. 15

art. 12

art. 14

Art. 12

art. 9

art. 93

art. 12

art. 16

art. 5

art. 14

art. 38

art. 20

art. 37

art. 14

art. 37

art. 14

art. 20