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Timestamp: 2016-10-26 15:30:54+00:00

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2P.127/2001 (21.12.2001)
II. �ffentlichrechtlichen Abteilung, M�ller, Ersatzrichter Cavelti und Gerichtsschreiberin M�ller.
A.________ und B.________, Beschwerdef�hrer, vertreten durch Versicherung F.________, Bern,
Steuerverwaltung des Kantons Graub�nden, Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden,
Seine pers�nliche Vorsorge hat er bis zum 1. Januar 1997 �ber die gebundene Selbstvorsorge der S�ule 3a bei der Versicherung C.________ aufgebaut, w�hrend seine einzige Angestellte bei der Personalvorsorgestiftung D.________, Bern, versichert war. Noch vor Vollendung seines 64. Altersjahrs entschloss sich Dr. A.________, seine Erwerbst�tigkeit als selbst�ndiger Arzt bis mindestens zum 70. Altersjahr fortzusetzen.
Er beschloss, das in der gebundenen Selbstvorsorge der S�ule 3a angesammelte Altersvorsorgekapital noch vor Erreichen des Rentenalters in die berufliche Vorsorge der 2. S�ule �berzuf�hren. Zu diesem Zweck schloss er sich zur Durchf�hrung einer Kadervorsorge f�r sich und seine Angestellte mit Wirkung per 1. Januar 1997 der E.________ Sammelstiftung an. Die Ausgestaltung dieser Kadervorsorge richtete sich nach dem von der Sammelstiftung erlassenen Vorsorgereglement in der Fassung vom Mai 1997.
Am 21. Februar 1997 wurde aus der Aufl�sung der gebundenen Selbstvorsorge der S�ule 3a bei der Versicherung C.________ ein Betrag von Fr. 173'554. 95 ausbezahlt und an die Sammelstiftung �berwiesen. Die kantonale Steuerverwaltung Graub�nden erliess am 28. September 1999 die Veranlagungsverf�gungen f�r das Jahr 1997 f�r die Sondersteuer auf einmaligen Kapitalabfindungen von Fr. 173'555.-- aus Vorsorge nach Bundes- und kantonalem Recht. Die Verf�gungen waren mit dem Hinweis versehen: "Steuerfreie Umwandlung in
2. S�ule nicht m�glich". Die Verf�gungen blieben unangefochten.
B.- Am 30. August 1999 reichten die Eheleute A.________-B. ________ die ordentliche Steuererkl�rung 1999/ 2000 ein. Darin machten sie unter anderem Abz�ge f�r geleistete Vorsorgebeitr�ge an die 2. S�ule (E.________) von Fr. 17'116.-- (1997) und Fr. 17'100.-- (1998) geltend. Mit Veranlagungsverf�gungen vom 16. Dezember 1999 f�r die Kantons- und die Bundessteuern 1999/2000 wurden in Abweichung von der Selbstdeklaration der Eheleute A.________-B. ________ die einbezahlten Vorsorgebeitr�ge an die 2. S�ule f�r 1997 und 1998 nicht zum Abzug zugelassen und das Verm�gen um den aus der S�ule 3a bezogenen Kapitalbetrag aufgestockt. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerverwaltung Graub�nden am 27. September 2000 ab mit der Begr�ndung, das strittige Vorsorgeprodukt der E.________ entspreche nicht den gesetzlichen Anforderungen des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831. 40).
C.- A.________ und B.________ zogen am 26. Oktober 2000 den Einspracheentscheid mit Rekurs (soweit die Kantonssteuern betreffend) bzw. mit Beschwerde (soweit die direkte Bundessteuer betreffend) an das Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden weiter.
Mit Entscheid vom 23. Januar 2001 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden den Rekurs und die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid ab.
Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragen sie, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. Januar 2001, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung der steuerlichen Abzugsf�higkeit der von den Beschwerdef�hrern geltend gemachten Beitr�ge in der H�he von Fr. 17'000.-- (eventuell Fr. 10'096.--) im Jahr 1997 und Fr. 17'528.-- (eventuell Fr. 13'211.--) im Jahr 1998 und von Fr. 174'768.-- im Jahr 1997 f�r den Einkauf von Beitragsjahren an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Eventuell seien bei der Veranlagung 1999/2000 betreffend die direkte Bundessteuer unter Ziff. 11.1 "Vorsorgebeitr�ge S�ule 2" Beitr�ge in der H�he von Fr. 17'000.-- (eventuell Fr. 10'096.--) im Jahr 1997 und Fr. 17'528.-- (eventuell Fr. 13'211.--) im Jahr 1998 zum Abzug zuzulassen.
Zudem sei beim Einkommen im Jahr 1997 unter "Einkauf von Beitragsjahren" ein Beitrag von Fr. 174'768.-- zum Abzug zuzulassen. Die Sache sei zur entsprechenden Korrektur der Veranlagung 1999/2000 an die Steuerverwaltung des Kantons Graub�nden zur�ckzuweisen.
Mit der staatsrechtlichen Beschwerde beantragen sie, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graub�nden vom 23. Januar 2001 betreffend die Kantonssteuern aufzuheben.
Die kantonale Steuerverwaltung Graub�nden schliesst auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde und der staatsrechtlichen Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden beantragt, die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
1.- a) Beim Entscheid des Verwaltungsgerichts handelt es sich, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, um einen Entscheid einer kantonalen Beschwerdeinstanz im Sinne von Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642. 11). Gegen diesen ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zul�ssig (Art. 146 DBG).
Die Beschwerdef�hrer sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert und nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdef�hrung legitimiert. Auf die frist- und formgerechte Beschwerde ist einzutreten.
b) Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graub�nden ist, soweit die Kantonsteuern betreffend, ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid, gegen den auch beim Bund kein anderes Rechtsmittel zur Verf�gung steht. Die staatsrechtliche Beschwerde ist somit zul�ssig (Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 und Art. 87 OG). Die Beschwerdef�hrer sind als Steuerpflichtige zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert (Art. 88 OG).
2.- a) Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung und Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige und unvollst�ndige Feststellung des Sachverhalts (Art. 104 lit. a und b OG), nicht jedoch Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (vgl. Art. 104 lit. c OG) ger�gt werden. Hat - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden, ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, sofern diese nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensgarantien erfolgt ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
b) Die staatsrechtliche Beschwerde muss die wesentlichen Tatsachen und eine kurzgefasste Darlegung dar�ber enthalten, welche verfassungsm�ssigen Rechte bzw. welche Rechtss�tze inwiefern durch den angefochtenen Entscheid verletzt worden sind (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG). Das Bundesgericht untersucht nicht von Amtes wegen, ob ein kantonaler Hoheitsakt verfassungswidrig ist, sondern pr�ft nur rechtsgen�gend vorgebrachte und, soweit m�glich, belegte R�gen (BGE 110 Ia 1 E. 2 S. 3/4, 119 Ia 197 E. 1d S. 201). Der Beschwerdef�hrer hat sich mit der Begr�ndung im angefochtenen Entscheid im Einzelnen auseinander zu setzen und zu erkl�ren, welches geschriebene oder ungeschriebene verfassungsm�ssige Individualrecht verletzt worden sein soll.
Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 107 Ia 186). Wird eine Verletzung des Willk�rverbots geltend gemacht, kann der Beschwerdef�hrer sich nicht damit begn�gen, den angefochtenen Entscheid einfach als falsch oder willk�rlich zu bezeichnen und ihm seine Sicht der Dinge gegen�berzustellen; er hat vielmehr anhand der angefochtenen Subsumtion im Einzelnen darzulegen, inwiefern der Entscheid an einem qualifizierten und offensichtlichen Mangel leidet (BGE 117 Ia 10 E. 4b S. 11/12).
3.- Die Beschwerdef�hrer r�gen, das Verwaltungsgericht gehe zu Unrecht davon aus, dass der Steuerpflichtige Dr. med. A.________ den Aufbau seiner versicherungsrechtlichen Altersvorsorge in den Jahren 1997/98 vollumf�nglich �ber die S�ule 3a finanziert habe und der Wechsel zur beruflichen Vorsorge der 2. S�ule gem�ss BVG erst gegen Ende 1999 bzw. im Januar 2000 erfolgt sei.
Diese R�ge, die Tatsachenfeststellungen des Verwaltungsgerichts st�nden in klarem Widerspruch zu den Akten, ist begr�ndet. Dies ergibt sich einerseits aus der Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen, welche ausdr�cklich Vorsorgebeitr�ge zugunsten der S�ule 2 geltend gemacht haben und sodann auch aus der Aufl�sung des Vorsorgekapitals aus der S�ule 3a im Jahre 1997. Unbestritten ist im weiteren, dass der Beschwerdef�hrer beabsichtigte, im Jahre 1997 seine Vorsorge �ber die S�ule 2 mittels einer Kaderversicherung mindestens bis zum Erreichen des 70. Altersjahrs sicherzustellen.
Die Feststellung des Verwaltungsgerichts, es sei erstellt, dass die Steuerpflichtigen den Aufbau ihrer versicherungsrechtlichen Altersvorsorge in der hier allein interessierenden Steuerperiode 1997/1998 (recte Bemessungsperiode) vollumf�nglich �ber die S�ule 3a finanziert h�tten, trifft somit offensichtlich nicht zu.
b) Eine solche klar aktenwidrige Tatsachenfeststellung beruht auf einer offensichtlich unhaltbaren Beweisw�rdigung (vgl. BGE 124 I 208 E. 4a S. 211). Es stellt sich daher, soweit die kantonalen Steuern und damit das staatsrechtliche Beschwerdeverfahren betreffend, die Frage, ob der kantonale Entscheid aufzuheben ist.
Das Bundesgericht hebt einen Entscheid im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde nur auf, wenn er sich im Resultat als verfassungswidrig erweist und nicht schon dann, wenn nur die Begr�ndung unhaltbar ist. Es ist daher im vorliegenden Fall zu pr�fen, ob sich der angefochtene Entscheid allenfalls unter Substituierung der rechtlichen Begr�ndung im Resultat verfassungsrechtlich halten l�sst (BGE 124 I 208 E. 4a S. 211, mit Hinweisen).
4.- Wie die folgenden �berlegungen zeigen werden, ist der angefochtene Entscheid im Ergebnis mit dem Bundesrecht, eingeschlossen die Bundesverfassung, vereinbar, womit sowohl die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als auch die staatsrechtliche Beschwerde abzuweisen sind:
a) Gem�ss den eigenen Ausf�hrungen der Beschwerdef�hrer in ihrer Einsprache vom 14. Januar 2000 hat sich A.________ mit Wirkung ab 1. Januar 1997 der Sammelstiftung der F.________ angeschlossen, um f�r die in seiner Arztpraxis t�tigen Personen, deren Jahresgehalt den doppelten BVG-Koordinationsbetrag von damals Fr. 47'760.-- �berstieg, im Sinne einer Kadervorsorge Vorsorgeleistungen f�r das Alter und bei Invalidit�t vorzusehen. Gem�ss dem Vorsorgereglement umfasste das versicherte Gehalt das gesamte �ber dem doppelten BVG-Koordinationsbetrag liegende, f�r die AHV massgebende Einkommen. Der Steuerpflichtige selbst war gem�ss den eigenen Ausf�hrungen nicht der Basisversicherung bei der Personalvorsorgestiftung D.________ beigetreten.
In ihrem Entscheid vom 16. Dezember 1999 hatte die Veranlagungsbeh�rde den Abzug der Vorsorgebeitr�ge an diese Kaderversicherung verweigert, weil sie nach R�cksprache mit der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung zum Schluss gekommen war, dass die Kaderversicherung in der damals abgeschlossenen Form "steuerlich nicht zul�ssig" sei. Hierauf f�hrten die Beschwerdef�hrer, vertreten von F.________ in ihrer Einsprache vom 14. Januar 2000 aus, der Steuerpflichtige sei "selbstverst�ndlich bereit, die bei der F.________ bestehende Vorsorge auch in rein formeller Hinsicht den Anforderungen des BVG anzupassen"; auch die Versicherung biete dazu Hand, indem sie das Vorsorgereglement r�ckwirkend ab 1. Januar 1997 so anpasse, dass dem umh�llenden Charakter (S�ule 2a und 2b in ein und demselben Vorsorgeplan) vollumf�nglich Rechnung getragen werde, sodass die Vorsorge neu nun auch die Vorsorge nach S�ule 2a bei der E.________ Sammelstiftung umfasste.
Zu beurteilen ist, ob das im Jahr 2000 r�ckwirkend per 1. Januar 1997 in Kraft gesetzte neue Vorsorgereglement, das nebst der Kaderversicherung auch eine obligatorische Grundversicherung beinhaltet, zu ber�cksichtigen ist, wie die Beschwerdef�hrer verlangen.
Die Steuern auf dem Einkommen der nat�rlichen Personen sind vom Prinzip der Periodizit�t gepr�gt. Sie werden nicht nur in regelm�ssigen Abst�nden erhoben, vielmehr sind auch die Steuerberechnungsgrundlagen durch die Zeitperioden bestimmt. Die Steuer wird dabei vom Einkommen berechnet, das in einer bestimmten Zeitperiode erzielt worden ist. Daraus folgt, dass nur das w�hrend einer bestimmten Periode, vorliegend in der Bemessungsperiode 1997/98 erzielte Einkommen und die damit im Zusammenhang stehenden Abz�ge steuerwirksam geltend gemacht werden k�nnen. Bei der Beurteilung der Frage, ob die f�r berufliche Vorsorge geleisteten Zahlungen von der Steuer abgezogen werden k�nnen, ist auf diejenige Vorsorgeform abzustellen, die im Zeitpunkt der geleisteten Beitr�ge g�ltig war; eine Jahre sp�ter gemachte r�ckwirkende �nderung von steuerrechtlich relevanten Sachverhalten nach Ablauf einer Bemessungsperiode verletzt das Periodizit�tsprinzip.
Die Beitr�ge k�nnen daher nur ber�cksichtigt werden, falls sie im an eine im entsprechenden Zeitraum mit dem BVG in Einklang stehende Vorsorgeform geleistet worden sind.
Die Veranlagungsbeh�rde hat daher zu Recht eine r�ckwirkende Ver�nderung des steuerrechtlich massgeblichen Sachverhalts nach Erlass der Veranlagungsverf�gung nicht mehr ber�cksichtigt; die Frage der Abzugsf�higkeit der geleisteten Beitr�ge ist daher nach dem urspr�nglichen Vorsorgereglement zu beurteilen, das in den Jahren 1997/1998 vorlag.
b) Nach Art. 4 Abs. 1 BVG k�nnen sich Arbeitnehmer und Selbst�ndigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen; die Bestimmungen �ber die obligatorische Versicherung, insbesondere die in Art. 8 festgesetzten Einkommensgrenzen, gelten sinngem�ss f�r die freiwillige Versicherung (Art. 4 Abs. 2BVG).
Die von den Selbst�ndigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beitr�ge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar, wie auch Beitr�ge f�r weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen (Art. 81 Abs. 2 und 82 Abs. 1 BVG). Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele k�nnen, wie die Veranlagungsbeh�rde zu Recht ausf�hrt, nur auf bestimmte Weise erreicht werden. Zu beachten sind die Grunds�tze der Kollektivit�t, der Planm�ssigkeit, der Angemessenheit und der Gleichwertigkeit.
Der Grundsatz der Kollektivit�t verlangt den Einbezug s�mtlicher Arbeitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen einzelner Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinne von "� la carte-Versicherungen". Der Selbst�ndigerwerbende, der sich nur in der S�ule 2b versichern will, verletzt den Grundsatz der Kollektivit�t; er kann sich nur in einer �berobligatorischen Versicherung versichern, wenn er auch das obligatorische BVG-Minimum versichert hat, zu der die Kaderversicherung einen Zusatz darstellt (vgl. Konferenz staatlicher Steuerbeamter, Kommission BVG, Berufliche Vorsorge und Steuern, Anwendungsf�lle, Muri/Bern 1992, S. 257; Maute/ Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. , Muri/ Bern 1999, S. 109; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 56 zu Art. 33). Das Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden und die Veranlagungsbeh�rde haben deshalb zu Recht den urspr�nglichen Vorsorgeplan wegen des Fehlens der obligatorischen Versicherung in der S�ule 2a als dem BVG widersprechend beurteilt und die Abzugsf�higkeit der geleisteten Vorsorgebeitr�ge verneint.
Dass die urspr�nglich gew�hlte Vorsorgeform - eine Kaderversicherung f�r den Beschwerdef�hrer und seine Angestellte, ohne dass der Beschwerdef�hrer im obligatorischen Bereich (2a) versichert war - unzul�ssig war, haben �brigens die von der F.________ vertretenen Beschwerdef�hrer nicht nur im Einspracheverfahren - sinngem�ss -, sondern auch im Beschwerdeverfahren vor dem kantonalen Verwaltungsgericht einger�umt; sie haben das Fehlen einer 2a-S�ule f�r den Beschwerdef�hrer als Versehen bezeichnet. Sie gehen aber - nach dem Gesagten zu Unrecht - davon aus, dass die r�ckwirkende Einbindung in die Basisvorsorge steuerlich ber�cksichtigt werden kann.
5.- Die Beschwerdef�hrer werfen dem Verwaltungsgericht vor, es habe ihren Anspruch auf rechtliches Geh�r verletzt, indem es die "aktenkundig seit dem 1. Januar 1997 bestehende berufliche Kadervorsorge" einfach als nicht existent betrachtet habe. Dieser Vorwurf deckt sich hier mit dem - zutreffenden - Vorwurf der falschen Sachverhaltserhebung, deren Konsequenzen oben (E. 2) ausgef�hrt wurden.
6.- Ist ein Steuerpflichtiger im Unklaren dar�ber, ob eine von ihm gew�hlte Vorsorgeform BVG-konform ist oder nicht, so kann er das Vertragsmodell f�r die gebundene Vorsorgeversicherung bzw. -vereinbarung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung einreichen. Diese pr�ft, ob Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und teilt das Ergebnis mit (Art. 1 Abs. 4 der Verordnung vom 13. November 1985 �ber die steuerliche Abzugsberechtigung f�r Beitr�ge an anerkannte Vorsorgeformen [BVV 3; SR 831. 461.3]). Dies hat der Steuerpflichtige vorliegend nicht getan; sonst w�re es ihm erpart geblieben, die urspr�ngliche, nicht BVG-konforme Kadervorsorge nachtr�glich mit dem Kunstgriff einer r�ckwirkenden �nderung des Vertragsmodelles - die nach dem Gesagten steuerlich nicht ber�cksichtigt werden kann - zu ersetzen.
7.- Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der angefochtene Entscheid - obwohl der massgebliche Sachverhalt teilweise nicht korrekt erhoben worden ist - mit einer substituierten Begr�ndung aufrechterhalten werden kann. Es ist daher sowohl die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als auch die staatsrechtliche Beschwerde abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Verfahrens den Beschwerdef�hrern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153 a OG).
4.- Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 4'000.-- wird den Beschwerdef�hrern auferlegt.
5.- Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 140
 Art. 103
 Art. 86
 Art. 87
 Art. 104
 BGE 
 Art. 4
 Art. 8
 Art. 33
 Art. 153
 Art. 153