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Timestamp: 2020-02-28 02:05:57+00:00

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BFH-Urteil vom 28.5.1998 (X R 32/97) BStBl. 1998 II S. 565
EStG § 3 Nr. 68, § 3c, § 10e Abs. 6.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie seine Ehefrau erwarben ein Grundstück, auf dem sie ein Einfamilienhaus errichten ließen, das sie im Dezember 1987 bezogen. Zur Finanzierung des Bauvorhabens gewährte der Arbeitgeber dem Kläger ein Darlehen über 160.000 DM sowie einen nach § 3 Nr. 68 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) steuerfreien Zinszuschuß von 2.000 DM.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1987 machte der Kläger die auf das Arbeitgeberdarlehen gezahlten Schuldzinsen nach § 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte die Aufwendungen antragsgemäß. Nachdem das FA aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung von dem steuerfrei ausgezahlten Zinszuschuß erfahren hatte, änderte es den Einkommensteuerbescheid für 1987 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und kürzte die abziehbaren Schuldzinsen um den Zinszuschuß. Der Einspruch des Klägers war erfolglos.
Die Anwendung des § 3c EStG würde im übrigen gegen den Zweck des § 3 Nr. 68 EStG verstoßen. Die darin geregelte Steuerbefreiung subventioniere den Erwerb oder die Errichtung einer eigengenutzten Wohnung. Würde der Vorkostenabzug von Schuldzinsen um die steuerfrei gezahlten Zinszuschüsse gekürzt, käme der Erwerber oder Hersteller einer eigengenutzten Wohnung bis zur erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nie in den Genuß der mit § 3 Nr. 68 EStG bezweckten Subventionierung. Eine solche Einschränkung sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen.
Selbst wenn § 3 Nr. 68 EStG aber im Streitfall grundsätzlich anwendbar sei, fehle es am unmittelbaren Zusammenhang des Zinszuschusses mit den Schuldzinsen. Bei der Zahlung der 2.000 DM habe es sich nämlich nur um zulässigerweise umgewandelten Arbeitslohn gehandelt. Der Arbeitgeber habe eine Leistungsprämie (Sonderzahlung) in Höhe eines für alle Mitarbeiter einheitlichen Prozentsatzes des Arbeitslohns gezahlt ohne Rücksicht darauf, welcher Teilbetrag gemäß § 3 Nr. 68 EStG steuerfrei bleibe. Der Arbeitgeber habe den Betrag somit nicht bezahlt, um die Belastung durch die Schuldzinsen zu verringern. Er - der Kläger - hätte die Prämie auch ohne Zinsbelastung in gleicher Höhe erhalten. In diesem Fall hätte er lediglich die gesamte Prämie versteuern müssen.
a) Das zusätzliche Tatbestandserfordernis soll sicherstellen, daß nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die nach der Rechtslage vor 1987 als Werbungskosten abziehbar waren (gl. A. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Anm. 531). Denn der Vorkostenabzug wurde geschaffen, um den - vor Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung möglichen - Werbungskostenabzug von Aufwendungen in der Bau- und Anschaffungsphase bei eigengenutzten Wohnungen in seinen Wirkungen zu erhalten (BTDrucks 10/3633 S. 10). Eine Erweiterung der bisherigen Abzugsmöglichkeiten war damit nicht gewollt.
b) Zinszuschüsse des Arbeitgebers sind nach § 3 Nr. 68 EStG nur steuerfrei, wenn die Darlehen mit der Errichtung oder dem Erwerb einer eigengenutzten Wohnung zusammenhängen. Würde der Arbeitnehmer die Wohnung vermieten, wären vom Arbeitgeber gewährte Zinszuschüsse als Arbeitslohn der Einkommensteuer zu unterwerfen und die Finanzierungskosten für die (vermietete) Wohnung in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Ein doppelter steuerlicher Vorteil durch Freistellung eines Teils des Arbeitslohnes von der Einkommensteuer und Abzug von Schuldzinsen in Höhe des steuerfreien Betrages als Werbungskosten kann sich bei der Fremdvermietung einer Wohnung somit nicht ergeben.
d) Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Schuldzinsen nicht nur zu kürzen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zusätzlich zum vereinbarten Arbeitslohn einen Zinszuschuß zahlt, sondern ebenso, wenn er lediglich geschuldeten Arbeitslohn in einen steuerfreien Zinszuschuß umwandelt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1994 VI R 12/94, BFHE 176, 107, BStBl II 1995, 511). Auch ein zusätzlich gezahlter Zinszuschuß ist Entgelt für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und deshalb dem Grunde nach Arbeitslohn (§ 19 EStG). Die Einnahmen sind nur deshalb steuerfrei, um den Arbeitnehmer von den Aufwendungen für die Finanzierung eines eigengenutzten Wohnungseigentums zu entlasten. Sie gleichen somit in Fällen der Großen Übergangsregelung Werbungskosten aus und hängen deshalb unmittelbar mit den Schuldzinsen zusammen. Unerheblich ist, daß die Zinszuschüsse dem Grunde nach Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sind, die Schuldzinsen aber Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Denn nach der Rechtsprechung liegt ein unmittelbarer Zusammenhang auch dann vor, wenn steuerfreie Einnahmen einer Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Entscheidend ist, daß die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis - Darlehen zur Finanzierung einer eigengenutzten Wohnung - veranlaßt sind. Ein unmittelbarer Zusammenhang innerhalb derselben Einkunftsart ist nicht erforderlich (BFH in BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784).
e) Da die Finanzierungskosten für die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe der steuerfreien Zinszuschüsse nicht als Werbungskosten abziehbar sind, dürfen sie insoweit auch nicht als Vorkosten berücksichtigt werden. Zwar ist die Große Übergangsregelung für Wohnungen, die - wie im Streitfall - nach 1986 erstmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, nicht anwendbar (vgl. § 52 Abs. 21 Satz 2 i. V. m. § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG). Entscheidend für die Parallelwertung mit den Werbungskosten ist jedoch nicht, daß im konkreten Fall steuerfreie Zinszuschüsse und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nebeneinander möglich sind. Es kommt vielmehr darauf an, ob in Fällen, in denen steuerfreie Zinszuschüsse nach § 3 Nr. 68 EStG und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zusammentreffen, die Schuldzinsen ungekürzt als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Nur so kann die Parallelwertung mit den Werbungskosten ihrem Zweck gerecht werden, den Abzug als Vorkosten auf die Aufwendungen zu beschränken, die auch unter Geltung der Nutzungswertbesteuerung als Werbungskosten abziehbar waren.
Räumte der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Darlehen zinslos oder zinsverbilligt ein, gehörten die Zinsersparnisse nach der Rechtslage vor 1987 grundsätzlich zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 19 EStG). Den Einnahmen in Form der Zinsersparnis standen jedoch im Regelfall entsprechende Werbungskosten gegenüber, so daß für die Einnahmen im Ergebnis keine Einkommensteuer anfiel. Die Finanzverwaltung behandelte die Zinsersparnisse bei einem unverzinslichen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen deshalb von vornherein nicht als steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Zinsen - falls sie tatsächlich gezahlt würden - dem Grunde nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben wären (Abschn. 50 Abs. 2 Nr. 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 1984).

References: § 3
 § 3
 § 10
 § 3
 § 10
 § 173
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 10
 § 3
 § 52
 § 21
 § 3