Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-vymereni-dane-dan-z-pridane-hodnoty-vymereni-nadmerneho-odpoctu.p1822.html
Timestamp: 2020-06-01 07:49:41+00:00

Document:
Daňové řízení: vyměření daně; daň z přidané hodnoty: ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
1872/2009
Daňové řízení: vyměření daně; daň z přidané hodnoty: vyměření nadměrného odpočtu
Daňové řízení: vyměření daně. Daň z přidané hodnoty: vyměření nadměrného odpočtu
k § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
k § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 258/1994 Sb., č. 133/1995 Sb. a č. 17/2000 Sb.*)
Zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až den vydání platebního výměru je tedy dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dnes § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006-57)
srov. č. 351/2004 Sb. NSS a č. 605/2005 Sb. NSS.
Pavel H. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o penále na dani z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Jindřichově Hradci sdělil žalobci rozhodnutím ze dne 15. 12. 2004 předpis penále na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období od 1. 1. 2003 do 31. 1. 2003 ve výši 9 607 Kč.
Odvolání proti tomuto rozhodnutí žalovaný dne 2. 6. 2005 zamítl.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích dne 11. 11. 2005 zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí krajského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména namítal, že podle § 64 odst. 1 d. ř. je přeplatek na dani definován jako částka plateb převyšující splatnou daň. Dle § 40 odst. 1 téhož zákona je daň splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání; definice přeplatku tak vychází z kategorie daně splatné, a nikoliv daně vyměřené. Z § 64 odst. 1 a 2 d. ř. pak vyplývá, že nikdy nemůže zároveň existovat přeplatek a nedoplatek u stejné daně, což potvrzuje i vyhláška č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům. Osobní účet daňového subjektu má k určitému okamžiku logicky vždy pouze jeden zůstatek; přeplatek jako rozdílová veličina vzniká prvním dnem, kdy existují zároveň jak splatná daň, tak i platby, které daň převyšují. Okolnost, že přeplatek byl vyměřen s prodlením, na skutkovém stavu věci nic nemění. Fakticky správce daně přeplatek drží a je jeho věcí, kdy a za jakých formálních náležitostí si jej zaúčtuje, poplatník nemůže uvedenou okolnost ovlivnit. Postupem vycházejícím z názoru krajského soudu by byla deklarována nerovnost mezi státem a poplatníkem, neboť stát sice přeplatek má, ale zkonstruoval předpis tvrdící, že jej nemá, a navíc sám toho, kdo byl jeho věřitelem, penalizuje. Šlo by tak o stav odporující ústavnímu pořádku, zejména čl. 4 odst. 1 a čl. 37 Listiny základních práv a svobod.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že § 46 d. ř. zakotvuje výjimku z § 40 odst. 1 téhož zákona. Dle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty se za den vzniku přeplatku v důsledku nadměrného odpočtu považoval den vyměření. Stěžovatel podal daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za prosinec 2002, avšak správci daně vznikly pochybnosti, proto se stěžovatelem zahájil vytýkací řízení. V předmětném daňovém řízení tak došlo k vyměření daně až po skončení vytýkacího řízení a daň byla vyměřena dle § 46 odst. 4 d. ř. platebním výměrem ze dne 27. 3. 2003. Za den vyměření je tedy nutno považovat den vystavení platebního výměru a až tímto dnem vznikl stěžovateli přeplatek k dani z přidané hodnoty na osobním daňovém účtu. Ke dni vyměření daňové povinnosti za měsíc leden 2003 (tj. 25. 2. 2003), ani ke dni podání žádosti stěžovatele o použití nadměrného odpočtu na úhradu daňové povinnosti (24. 2. 2003), nebyl žádný přeplatek na osobní daňovém účtu stěžovatele vykázán, neboť přeplatek vznikl až ke dni 27. 3. 2003, kdy část byla použita na úhradu daňové povinnosti za měsíc leden 2003 a část vrácena stěžovateli. Správce daně vyměřil stěžovateli penále, neboť daň zaplatil s prodlením, tj. dnem vyměření nadměrného odpočtu. Rozhodujícím je totiž den vydání rozhodnutí o vyměření nadměrného odpočtu, nikoliv stav osobního daňového účtu stěžovatele. Žalovaný závěrem odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2004, čj. 5 Afs 25/2003-57*), a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
V souzené věci hodlal daňový subjekt uhradit svou daňovou povinnost (daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003) přeplatkem na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec roku 2002. Takovýto postup je s ohledem na § 59 odst. 3 písm. e) d. ř. v zásadě možný, ovšem za situace, že je na některém z osobních daňových účtů daňového subjektu takovýto přeplatek evidován. Vzhledem k okolnosti, že tímto přeplatkem měl být v předmětné věci nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2002, je pro věc samu zásadní otázka vzniku nadměrného odpočtu, čili existence přeplatku na dani.
Pojem přeplatku definuje pro daňové účely § 64 odst. 1 d. ř., který se však s ohledem na § 97 citovaného zákona neuplatní v případě nadměrného odpočtu, neboť zvláštní daňový zákon, zákon o dani z přidané hodnoty, ve svém § 37a (v současnosti se jedná o § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.) stanoví pro vznik přeplatku, nadměrného odpočtu, jiný okamžik, a to vyměření tohoto nadměrného odpočtu. Před okamžikem vyměření tedy žádný nadměrný odpočet neexistuje, a proto ho nelze ani použít na úhradu jiné daňové povinnosti.
Nejvyšší správní soud považuje v této souvislosti za vhodné zdůraznit, že daňový řád obsahuje poměrně jasná pravidla pro stanovení daňové povinnosti. Jedním z nejčastějších způsobů vyměření daně je tzv. konkludentní vyměření daně dle § 46 odst. 5 d. ř. K němu dochází v případě, kdy správce daně nemá pochybnosti o výši daňové povinnosti, kterou daňový subjekt deklaroval ve svém daňovém přiznání. V případě, kdy správce daně pochybnosti má, což je časté zejména u vykázání nadměrného odpočtu, zahájí s daňovým subjektem tzv. vytýkací řízení, kdy mu výzvou dle § 43 cit. zákona tyto pochybnosti sdělí a současně mu stanoví lhůtu k nápravě. Tak tomu bylo i v souzené věci. Podstatným je ovšem fakt, že zahájením vytýkacího řízení dochází k nevyměření daně, a tudíž nevzniká ani nadměrný odpočet, a tím pádem ani přeplatek na dani, a to do doby, než je zjištěno, resp. rozhodnuto, že si daňový subjekt nárokuje nadměrný odpočet oprávněně. Jestliže tedy správce daně v zahájeném vytýkacím řízení dospěje k závěru, že nadměrný odpočet byl daňovým subjektem nárokován neoprávněně, resp. že skutečnosti, které daňový subjekt uvedl ve svém daňovém přiznání, nemají oporu ve skutkových zjištěních, vyměří daňovému subjektu daňovou povinnost v jiné výši, a to platebním výměrem. Platební výměr však správce daně vydává i v případě, kdy ve vytýkacím řízení dospěje k závěru, že daňová povinnost daňového subjektu by měla být nižší než deklarovaná daňovým subjektem v jeho daňovém přiznání, či že měla být stejná. Zahájí-li správce daně vytýkací řízení dle § 43 d. ř., absolutně tímto úkonem vyloučí možnost aplikace § 46 odst. 5 cit. zákona, tj. vyměření daně za pomoci
. Je proto nerozhodné, s jakým výsledkem správce daně ukončí vytýkací řízení, neboť je vždy povinen o této skutečnosti vyrozumět daňový subjekt platebním výměrem, a to zejména z důvodu právní jistoty daňového subjektu. Až vydání platebního výměru je skutečností rozhodnou pro vlastní vyměření daně, tj. z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty pro vznik nadměrného odpočtu. Výše uvedené plně odpovídá rozhodovací praxi a je dovoditelné i např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-59*).
V souzené věci tedy výzva, kterou správce daně dne 7. 2. 2003 zahájil vytýkací řízení ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2002, měla za následek nevyměření nadměrného odpočtu dle pravidla stanoveného v § 46 odst. 5 d. ř. Proto v době, kdy daňový subjekt žádal uhrazení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003, tj. dne 24. 2. 2003, neexistoval na jeho osobním účtu vratitelný přeplatek z titulu nadměrného odpočtu, neboť k vyměření tohoto odpočtu došlo až vydáním platebního výměru (27. 3. 2003).
Daňovému subjektu v případě platby daní nic nebrání, aby využíval všech eventualit daných mu zákonem. Je proto obecně možné, aby se rozhodl uhradit ji přeplatkem na této dani, tj. převedením nadměrného odpočtu, jak tomu bylo v předmětné věci. Je však třeba zopakovat, že nadměrný odpočet vzniká až vyměřením, tj. jeho uvedení v daňovém přiznání nemá automaticky za následek jeho vznik. V době žádosti o převedení přeplatku na dani na úhradu jiné daňové povinnosti fakticky ani právně žádný daňový přeplatek neexistoval, tedy nebyl evidován na osobním daňovém účtu daňového subjektu, a to z důvodu probíhajícího vytýkacího řízení. Tato skutečnost byla stěžovateli zřejmá, neboť mu výzva ze dne 7. 2. 2003 byla doručena. Správce daně proto nemohl vyhovět žádosti daňového subjektu a tento měl uhradit svou daňovou povinnost jiným způsobem. V dané věci nelze vykládat zákonná ustanovení jiným způsobem. Je tak třeba odmítnout závěr o možnosti konkludentního vyměření daně se zpětnou účinností v případě, kdyby byl nález vytýkacího řízení shodný s daňovým přiznáním, neboť by tím byl daňový subjekt zkrácen na svém právu podat proti takovému "fiktivnímu" rozhodnutí odvolání dle § 48 a násl. d. ř.
Jestliže stěžovatel dále uvádí, že na jeho osobním účtu nemůže nikdy současně existovat přeplatek a nedoplatek u stejné daně, Nejvyšší správní soud se s jeho názorem ztotožňuje, avšak zdůrazňuje, že v dané věci vznikl přeplatek až ke dni 27. 3. 2003. Správce daně tedy postupoval zcela v souladu se zákonem, když předepsal stěžovateli penále za pozdní platbu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003. Daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003, splatná ke dni 25. 2. 2003, byla totiž, v důsledku skutečností uvedených výše, uhrazena až dne 27. 3. 2003. Tato konstrukce je v souladu s konstrukcí daně z přidané hodnoty, protože není možné požadovat vrácení nadměrného odpočtu před tím, než je najisto postaveno, že tento nárok daňového subjektu je oprávněný. Daňový subjekt tak z povahy věci nemůže nakládat s něčím, co právně neexistuje. Uvedený postup je zcela v souladu s ústavním pořádkem České republiky a je
zákonem. Na stěžovatele tak lze aplikovat starou právní zásadu
"ignoratia juris neminem excusat"
, kasační stížnost je proto nedůvodná.
S účinností od 1. 5. 2004 zrušen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Publikované pod č. 351/2004 Sb. NSS.
Publikován pod č. 605/2005 Sb. NSS.

References: § 46
 zákona č. 337
 § 37
 zákona č. 588
 § 46
 zákona č. 337
 § 37
 zákona č. 588
 § 105
 zákona č. 235
 soud 
 § 64
 § 40
 § 64
 čl. 4
 čl. 37
 § 46
 § 40
 § 37
 § 46
 § 59
 § 64
 § 97
 § 37
 § 105
 zákona č. 235
 soud 
 § 46
 § 43
 § 43
 § 46
 § 46
 § 48
 soud