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Timestamp: 2016-09-30 15:10:38+00:00

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Sonderausgabenabzug – trotz gesundheitsbewußtem Verhaltens | Rechtslupe
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Sonderausgabenabzug – trotz gesundheitsbewußtem Verhaltens	15. September 2016 | Einkommensteuer (privat)Geschätzte Lesezeit: 8 Minuten	Erstattet eine gesetzliche Krankenkasse dem Steuerpflichtigen im Rahmen eines Bonusprogramms gemäß § 65a SGB V von ihm getragene Kosten für Gesundheitsmaßnahmen, liegt hierin eine Leistung der Krankenkasse, die nicht mit den als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen des Steuerpflichtigen zu verrechnen ist1.
Diese Erstattung der Krankenkasse mindert also nicht die die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge.
In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatten die klagenden Eheleute Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG geltend gemacht. Ihre Krankenkasse – eine BKK – bot zur Förderung gesundheitsbewussten Verhaltens ein Bonusprogramm an. In der streitgegenständlichen Bonusvariante gewährte sie den Versicherten, die bestimmte kostenfreie Vorsorgemaßnahmen in Anspruch genommen hatten, einen Zuschuss von jährlich bis zu 150 € für Gesundheitsmaßnahmen, die von den Versicherten privat finanziert worden waren. Das Finanzamt sah in diesem Zuschuss eine Erstattung von Krankenversicherungsbeiträgen und verrechnete ihn mit den in diesem Jahr gezahlten Beiträgen. Dementsprechend ging das Finanzamt davon aus, dass auch die abziehbaren Sonderausgaben entsprechend zu mindern seien.
Das Finanzgericht Rheinland-Pfalf gab der hiergegen gerichteten Klage der Eheleute statt, da es sich nicht um die Erstattung von Beiträgen handele2. Der BFH bestätigte dieses Urteil und wies die Revision des Finanzamtes zurück:
Die streitgegenständliche Bonuszahlung führe nicht dazu, dass sich an der Beitragslast der Versicherten zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes etwas ändere. Die Zahlung habe ihren eigentlichen Rechtsgrund in einer Leistung der Krankenkasse, nämlich der Erstattung der von den Versicherten getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen. Die Bonuszahlung stehe nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern stelle eine Erstattung der vom Steuerpflichtigen getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen dar. Dem steht aus Sicht des Bundesfinanzhofs auch nicht entgegen, dass die Krankenkasse die Bonuszahlung als erstatteten Beitrag angesehen und elektronisch im Wege des Kontrollmeldeverfahrens übermittelt hatte. Dem kommt nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs keine Bindungswirkung zu.
Mit diesem Urteil, das sich lediglich auf die Bonusvariante in Form einer Kostenerstattung bezieht, widerspricht der Bundesfinanzhof ausdrücklich der Auffassung der Finanzverwaltung3, die in allen Krankenkassenleistungen aufgrund eines Bonusprogramms eine Beitragserstattung gesehen hat.
Die streitgegenständliche Bonusleistung der BKK -die Übernahme eines Anteils der Kosten für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen- stellt keine Erstattung der an die BKK gezahlten Krankenversicherungsbeiträge dar und mindert damit nicht den Sonderausgabenabzug der Eheleute.
Da nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG nur “Aufwendungen” als Sonderausgaben abziehbar sind, folgt hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist4. Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie den hier streitgegenständlichen Krankenversicherungsbeiträgen, steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt5.
Das Bonusmodell VorsorgePLUS gewährt dem Versicherten bei Inanspruchnahme bestimmter vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasster Vorsorgemaßnahmen einen Zuschuss von 150 EUR zu weiteren Aufwendungen, die zwar nicht Teil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind, aber ebenfalls im Wesentlichen der Prävention dienen.
Die Erstattung dieser Kosten durch die BKK beruht -dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig- auf § 65a SGB V. Hiernach kann die Krankenkasse in ihrer Satzung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Versicherte, die regelmäßig Leistungen zur Früherkennung von Krankheiten nach den §§ 25 und 26 SGB V oder qualitätsgesicherte Leistungen der Krankenkasse zur primären Prävention in Anspruch nehmen, Anspruch auf einen Bonus haben, der zusätzlich zu der in § 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V genannten abgesenkten Belastungsgrenze hinaus zu gewähren ist. Aufgrund von § 65a SGB V sollte den Krankenkassen die Möglichkeit eröffnet werden, in ihren Satzungen Anreize für gesundheitsbewusstes Verhalten zu schaffen6.
Inwieweit die Beiträge zur Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG mit einer Bonuszahlung gemäß § 65a SGB V verrechnet werden können, ist umstritten. Die Finanzverwaltung bejaht dies7, ebenso ein Teil des Schrifttums – oft mit Bezugnahme auf das BMF, Schreiben8. Andere verweisen zustimmend auf das Urteil der Erstinstanz9.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs können die streitgegenständlichen Bonuszahlungen mit den Krankenversicherungsbeiträgen der Eheleute nicht verrechnet werden.
Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG ist, wie unter II. 1.a dargelegt, dass der Steuerpflichtige durch seine Aufwendungen für den Basiskrankenversicherungsschutz endgültig wirtschaftlich belastet ist. Die Belastung entfällt demzufolge, wenn ihm diese Aufwendungen erstattet werden.
Eine solche Erstattung hat die Eheleutein im Streitfall hingegen nicht erhalten. Die streitgegenständliche Bonuszahlung führt nicht dazu, dass sich an der Beitragslast der Eheleutein zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG etwas ändert. Denn entscheidende Voraussetzung für die erlangte Bonusleistung ist die Tatsache, dass die Eheleutein weitere Aufwendungen für Gesundheitsmaßnahmen tätigen musste, so dass ihr von der BKK lediglich ein Teil dieser -zusätzlichen- Kosten erstattet wurde. Die streitgegenständliche Bonuszahlung steht damit nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern stellt eine Erstattung der von der Eheleutein getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit eine Leistung der BKK dar.
Im Gegensatz zur Auffassung des Finanzamt bildet der ungekürzte Ansatz der Krankenversicherungsbeiträge in diesem Fall die wirtschaftliche Belastung der Eheleutein korrekt ab und verstößt damit nicht gegen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG.
Die Einwendungen des Finanzamt und des BMF gegen die Nichtverrechnung der streitgegenständlichen Bonuszahlung mit den Beiträgen der Eheleutein sind nicht durchgreifend.
Zunächst kann der Bundesfinanzhof keinen Widerspruch zu dem ihn allerdings auch nicht bindenden, im BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1087 unter der Rz 71 formulierten Grundsatz sehen, dass Beitragsrückerstattungen -unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung, und soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen- die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr mindern, in dem sie zufließen. Im Streitfall werden nicht die Krankenversicherungsbeiträge der Eheleutein, sondern lediglich ihre zusätzlichen Gesundheitsaufwendungen reduziert.
Im Gegensatz zur Auffassung des BMF kann der notwendige Zusammenhang zwischen der Bonusleistung und dem (Basis-)Krankenversicherungsschutz auch nicht dadurch hergestellt werden, dass der Bonus nur gewährt wird, weil Vorsorgeleistungen des gesetzlichen Basisversicherungsschutzes in Anspruch genommen werden müssen und worden sind. Die notwendige Teilnahme an den von der BKK geforderten Vorsorgemaßnahmen stellt lediglich eine -wenn auch wichtige- Voraussetzung zur Erlangung der Bonuszahlung dar. Die Inanspruchnahme der Vorsorgeleistungen der Basisversorgung reicht jedoch allein nicht aus, um die streitgegenständliche Erstattung zu erhalten; entscheidend für die streitgegenständliche Bonusvariante war vielmehr, dass die Eheleutein Aufwendungen für weitere kostenpflichtige Gesundheitsmaßnahmen getragen hatte.
Dass in einer anderen Bonusprogrammvariante der BKK ohne weitere Voraussetzungen ein Geldbetrag gewährt wird, ist in diesem Zusammenhang unerheblich, da allein über die streitgegenständliche Bonusvariante zu entscheiden ist. Die Prämie selbst kann nur einheitlich betrachtet werden; eine Aufteilung dergestalt, dass die Eheleutein 40 EUR ohne Aufwendungen erhalten hätte und nur der übersteigende Betrag durch ihre Gesundheitsmaßnahmen verursacht wurde, ist nicht möglich.
Der wegen der intendierten Beitragsreduzierung vom BMF vorgenommene Vergleich der Bonuszahlungen gemäß § 65a SGB V mit den Aufwendungen für Krankheitskosten aufgrund von Selbstbehalten und Eigenbeteiligungen vermag den Bundesfinanzhof ebenfalls nicht zu überzeugen.
Dass durch das Bonusprogramm des § 65a SGB V insgesamt Einsparungen für die Beitragszahler bezweckt sind, die damit -als Folgewirkung- auch die für die Basisversorgung benötigten Mittel verringern könnten, stellt als (mittelbare) Finanzierungswirkung kein geeignetes Kriterium für die steuerliche Einordnung einer Zahlung dar10. Vor allem wird hierdurch nichts daran geändert, dass die Belastung der Eheleutein mit den Krankenversicherungsbeiträgen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch die Bonuszahlung nicht vermindert wurde.
Die Tatsache, dass die BKK die streitgegenständliche Bonuszahlung als erstatteten Beitrag angesehen und elektronisch im Wege des Kontrollmeldeverfahrens übermittelt hat, ist unerheblich. Die Meldung der BKK beruht auf der Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 72, die vom Bundesfinanzhof nicht geteilt wird.
Es kann dahinstehen, ob es sich bei der Bonuszahlung der BKK um eine steuerfreie Leistung aus einer Krankenversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt, oder -wie das Finanzgericht annimmt- um eine Zahlung, die sich keiner der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten zuordnen lässt und aus diesem Grund von vorneherein nicht steuerbar ist. In jedem Fall wird durch die Bonusleistung das steuerpflichtige Einkommen der Eheleute nicht erhöht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juni 2016 – X R 17/15
gegen BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 72↩
FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.04.2015 – 3 K 1387/14↩
vgl. BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087↩
ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.a, m.w.N.↩
zur Verrechnung von Beitragsrückerstattungen BFH, Urteile vom 20.02.1970 – VI R 11/68, BFHE 98, 357, BStBl II 1970, 314; vom 26.06.1996 – X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646, unter II. 1.b; Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2015 H 10.1↩
vgl. die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung, BT-Drs. 15/1525, S. 95↩
BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 72↩
vgl. z.B. Cöster in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 274; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 596; wohl auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 152 und 412; Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 185↩
so Fischer in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 10 Rz 5; Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 7; Gerauer, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2132↩
so zur Finanzierungswirkung der sog. Praxisgebühr BFH, Urteil vom 18.07.2012 – X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821, Rz 23↩
Weitere Informationen:Krankheitskosten, Beitragsrückerstattung der…Beschränkter Abzug der sonstigen VorsorgeaufwendungenBehinderten-Pauschbetrag – oder Steuerermäßigung…Schulwegkosten als außergewöhnliche BelastungenHäusliches Arbeitszimmer – und die Aufteilung der…Arbeitgeberzuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung…	Weiterlesen auf der Rechtslupe:
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