Source: https://www.nkcr.cz/casopis-ad-notam/detail/39_132-dedeni-a-dane
Timestamp: 2019-10-15 02:05:50+00:00

Document:
Dědění a daně
Úvodní strana Časopis Ad Notam Dědění a daně
RNDr. Mgr. Petr Couf
V odborné literatuře se daňové souvislosti dědění většinou redukují na uplatnění daně dědické. Máme za to, že samo uvalení daně dědické na přesun jmění (dědictví) z majetkové sféry zůstavitele do majetkové sféry dědice nepatří mezi aplikačně obtížné partie daňového práva. Svědčí o tom skutečnost, že právní pomoc ohledně daně dědické není vyhledávána příliš často, i zanedbatelné množství sporů o vyměření daně dědické projednávaných správními soudy.
Od 1. 1. 2014 se situace ještě zjednodušila. Daň dědická je zrušena a nabytí dědictví je předmětem daně z příjmů. Nabytí dědictví je od daně z příjmů pro fyzické i pro právnické osoby bez výjimky osvobozeno. I nabytí odkazu představuje pro odkazovníka bezúplatný příjem a tento příjem je rovněž od daně z příjmů osvobozen.
Nová úprava se uplatní v případech, kdy zůstavitel zemřel až po 31. 12. 2013. V případě smrti zůstavitele do konce roku 2013 se daň dědická ještě bude vyměřovat podle zrušeného zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.
V případech, kdy zůstavitel nebyl výdělečně činný a pozůstalost sestávala jen z věcí osobní potřeby, byla daň dědická prvním a poslední setkáním s daněmi při dědění.
Úplně jiná situace nastává v případě, pokud zůstavitel byl výdělečně činný a součástí pozůstalosti je podnik (v terminologii nového občanského zákoníku1 závod), který zůstavitel provozoval. Takový zůstavitel přicházel s daněmi pravidelně do styku, protože při provozu závodu průběžně nastávají skutečnosti, které mají daňové důsledky (typicky alespoň na dani z příjmů a na dani z přidané hodnoty). Provoz závodu se přitom nemůže zastavit ani po dobu projednávání pozůstalosti. S daněmi je proto potřeba se vypořádávat i v průběhu řízení o pozůstalosti a po jeho skončení, kdy provoz závodu definitivně a v plném rozsahu převezme dědic.
Především o takových případech pojednává tento příspěvek. Nemusí jít o podnikatele s rozsáhlým podnikem-závodem. Nemusí jít ani o podnikatele. Stačí, když zůstavitel pronajímal byty v činžovním domě.
1. Soukromoprávní souvislosti
Smrtí zůstavitel ztrácí schopnost mít práva a povinnosti. Pozůstalost, tj. majetek a dluhy, které zůstavitel zanechal, připadne dědici, popřípadě se rozdělí mezi více dědiců. Kdo bude povolán za dědice, určuje zůstavitel pořízením pro případ smrti. Pokud zůstavitel pro případ smrti nepořídil, určuje okruh dědiců zákon.
Po smrti zůstavitele soud zahajuje z moci úřední řízení o pozůstalosti. Účelem řízení je určit:
okruh dědiců,
rozsah pozůstalosti,
jak bude s pozůstalostí naloženo.
Úkony soudu prvního stupně provádí jako soudní komisař notář, kterého k tomu soud pověřil.
Řízení o pozůstalosti končí jedním ze tří způsobů:
je zastaveno proto, že zůstavitel zanechal jen nepatrný majetek („není co dědit“),
dědici, popřípadě více dědicům je potvrzeno nabytí dědictví ke dni smrti zůstavitele,
je nařízena a provedena likvidace dědictví a z výtěžku jsou uspokojeni věřitelé.
Nejčastěji je dědicům potvrzeno nabytí dědictví. Na dědice se po skončení řízení o pozůstalosti hledí tak, že nabyli vlastnické a jiné právo k majetku, který zdědili, okamžikem smrti zůstavitele. Je-li dědiců více, pozůstalost je mezi ně rozdělena. Mezi dědice se dělí i pasiva dědictví, věřitelům však za zůstavitelovy dluhy odpovídají společně a nerozdílně; rozdělení pasiv tak působí jen mezi dědici navzájem.
Po dobu řízení o dědictví tu je pozůstalost, ale není na jisto postaveno, kdo ji zdědil, a v případě více dědiců, jak bude mezi dědice rozdělena.
V případech, kdy součástí pozůstalosti jsou jen věci osobní potřeby, lze pozůstalost ponechat po dobu řízení nedotčenu a následně ji vydat dědici ve stavu, v jakém ji zůstavitel zanechal.
V případě, že součástí pozůstalosti je závod, nájemní dům či jakákoli jiná složka jmění, která vyžaduje kvalifikovanou správu, nelze ji jednoduše po dobu řízení ponechat ve stavu, v jakém ji zanechal zůstavitel, a pak ji v nezměněném stavu předat dědici. Provoz závodu či péče o pronajímanou věc se po dobu řízení o pozůstalosti nemůže zastavit. Občanský zákoník proto předpokládá, že pozůstalost či její část budou po dobu řízení o pozůstalosti spravovány. Uplatní se zde režim prosté správy majetku2.
Pozůstalost nebo její část může spravovat:
správce pozůstalosti určený zůstavitelem,
vykonavatel závěti určený zůstavitelem,
dědici (jeden z dědiců nebo více dědiců společně),
správce pozůstalosti jmenovaný soudem.
Působnost správce je určena vymezením spravovaného majetku. Může se stát, že takto je spravována jen část pozůstalosti, zejména v situaci, kdy zůstavitel, dědici či soud uváží, že ostatní složky pozůstalosti správu nepotřebují. Může se rovněž stát, že osob spravujících pozůstalost je více a každá spravuje tu část pozůstalosti, k jejíž správě byla povolána nebo jejíž správy se ujala. V případě pochybností či neshod o tom, kdo je pozůstalost či její konkrétní část oprávněn spravovat, může pozůstalostní soud vydat usnesení podle § 156 ZZŘS3, kterým potvrdí, kdo je osobou spravující pozůstalost. Usnesení může být důležitým legitimačním prostředkem ve vztahu ke třetím osobám. I ve vztahu ke správci daně.
Osoba, která spravuje pozůstalost, jedná v právních vztazích vlastním jménem na účet pozůstalosti, resp. té její části, kterou spravuje. To by měla dávat najevo při veškerém právním jednání, zejména písemném – například „Josef Novák, spravující pozůstalost po Anně Novákové, zemřelé ... posledním bytem...“ Beneficientem správy je osoba, které bude nabytí dědictví potvrzeno (se zpětnými účinky ke dni smrti zůstavitele).
Z právních jednání je po dobu správy zavázána osoba, která pozůstalost spravuje. Po stránce majetkové ovšem jde o závazek ve prospěch či k tíži spravované pozůstalosti. Pokud skončením správy závazky nezanikají, měly by společně s pozůstalostí přejít na dědice.
Součástí pozůstalosti je závod – truhlářství. Osoba, která tento závod jako součást pozůstalosti spravuje, činí všechna právní jednání, které se běžně při provozu závodu činí. Sjedná-li například smlouvu o výrobě a dodávce nábytku a ještě před jejím splněním řízení o pozůstalosti skončí, pak závazky touto smlouvou založené trvají a jejich nositelem je po skončení řízení o pozůstalosti dědic, který tento závod nabyl.
2. Daňové důsledky smrti zůstavitele
„Ležící pozůstalost“ pro účely daní
Podle § 239a odst. 1 daňového řádu4 „Pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.“
Tato věta je pro celou úpravu daní v souvislosti s děděním klíčová. Smrtí zůstavitele zanikla jeho právní osobnost. Zůstalo jeho jmění (pozůstalost). Součástí pozůstalosti jsou i daňové následky skutečností, které nastaly ještě za života zůstavitele, a to i takové, o kterých nebylo do smrti zůstavitele rozhodnuto. I pozůstalost sama může vyvolávat skutečnosti podléhající zdanění. Při skončení řízení o pozůstalosti bude dědicům potvrzeno nabytí pozůstalosti, a to zpětně k okamžiku smrti zůstavitele. V průběhu řízení o pozůstalosti však nemusí být zřejmá osoba, které by daňové důsledky příslušející pozůstalosti bylo možno přičítat. Daňový řád proto konstruuje osobnost, které se budou přičítat práva a povinnosti v oblasti daní, které by zůstavitele stíhaly, kdyby nadále žil. Daňový řád se vydal cestou fikce prodloužení zůstavitelovy osobnosti až do okamžiku, kdy je řízení o pozůstalosti skončeno a je na jisto postaveno, kteří dědici pozůstalost nabyli.5 V dalším textu budeme skutečnou smrt zůstavitele nazývat smrtí civilní a okamžik, ke kterému končí fikce zůstavitelova prodlouženého života podle § 239a DŘ, smrtí daňovou.
Z praktických důvodů jsme daňové dopady dědění rozdělili do čtyř témat:
1. Řízení o daních, které se týkají období, kdy zůstavitel žil.
2. Zdanění skutečností, které nastaly v průběhu řízení o pozůstalosti.
3. Okamžik daňové smrti zůstavitele.
4. Daňové důsledky vstupu do práv a povinností vlastníka či držitele.
Zdůrazňujeme, že vše, co bude řečeno níže, platí v případě smrti zůstavitele po 31. 12. 2013. V případě, že zůstavitel zemřel před 1. 1. 2014, se použijí dosavadní daňové předpisy hmotněprávní i procesní.
2.1 Řízení o daních, které se týkají období, kdy zůstavitel žil
V této části se budeme věnovat jen těm právům a povinnostem, které mají svůj původ v událostech nastalých ještě za (skutečného) života zůstavitele. Není proto pochyb, že jde o skutečnosti, jejichž následky v oblasti daní hmotněprávní daňové předpisy přičítají zůstaviteli jako daňovému subjektu, aniž by bylo třeba fikci podle § 239a odst. 1 DŘ užít. Jde „jen“ o to, jakým způsobem se zůstavitel svých povinností či práv zhostil anebo teprve po své civilní smrti zhostí.
Základní povinnosti daňového subjektu jsou daň tvrdit (přiznat) a platit.
Tím, že pro účely daní zákon vytvořil fikci pokračování právní osobnosti zůstavitele i po jeho civilní smrti, nedochází ke dni civilní zůstavitelovy smrti k žádnému přechodu práv a povinností na jinou osobu, protože daňově zůstavitel dál žije. Vzniká jen problém, že zůstavitel ztratil schopnost právně jednat ve smyslu NOZ6 (tedy i ve smyslu DŘ7), proto daňový předpis musí stanovit i pravidlo, jakým způsobem zůstavitel v době po své civilní smrti a před svou daňovou smrtí bude v daňovém řízení jednat. Zákonodárce vyšel z předpokladu, že v průběhu řízení o pozůstalosti bude pozůstalost vždy někým spravována. Praxe ukazuje, že tento předpoklad nebude vždy naplněn.8
Daňový řád stanoví, že osoba spravující pozůstalost je tou osobou, která vlastním jménem a na účet pozůstalosti plní povinnosti zůstavitele.9 Je-li osob spravujících pozůstalost více, je daňovým řádem povolána k tomu, aby plnila daňové povinnosti zůstavitele v období po jeho civilní smrti do jeho daňové smrti, každá z nich; tato povinnost je stíhá společně a nerozdílně.
Daňový řád výslovně ukládá povinnost podat daňové tvrzení za část zdaňovacího období, která uplynula před dnem civilní smrti zůstavitele, do tří měsíců od civilní smrti zůstavitele. Lhůta se vztahuje i na všechna přiznání, která zůstavitel měl podat a nepodal, pokud lhůta pro jejich podání dosud neuplynula. Výjimkou je daň z nemovitých věcí, která má lhůtu pro podání upravenu jinak.
V přiznání bude jako daňový subjekt uveden zůstavitel, přiznání podepíše a podá svým jménem osoba spravující pozůstalost. Tím, že zákonodárce přijal fikci pokračování daňového života zůstavitele, nebudou se podaná přiznání podstatně lišit od přiznání, která podává žijící osoba. Jedinými rozdíly budou zkrácené poslední zdaňovací období (zdaňovací období bude předčasně ukončeno smrtí zůstavitele) a podepisující osoba. Místní příslušnost finančního úřadu zůstavitele zůstává zachována až do jeho daňové smrti.
Pokud v zákonné lhůtě přiznání nikdo nepodá, správce daně může vyžadovat podání přiznání jen po osobách, které se správy pozůstalosti nebo její části již ujaly.
Zástupce zůstavitele
Byl-li zůstavitel zastoupen, například daňovým poradcem, státní správa dovozuje, že s ohledem na fikci trvajícího daňového života zůstavitele jeho zastoupení při správě daní v okamžiku civilní smrti nezaniklo a trvá dále. Daňová tvrzení i další podání správci daně může při tomto výkladu účinně podat dosavadní zástupce a naopak úřad bude i nadále doručovat písemnosti dosavadnímu zástupci. Předestřený názor má i své odpůrce, protože podle § 448 NOZ smrtí zmocnitele zastoupení obecně zanikne.
Vyměření daně za dobu civilního života zůstavitele je pro správce daně podstatné pro její následné vybrání. Správce daně v postavení věřitele je totiž oprávněn k zajištění úhrady daně podniknout potřebné kroky, např. navrhnout odloučení pozůstalosti. Obdobně v případě likvidace dědictví správce daně přihlašuje pohledávky z titulu platby daní stejně jako jiní věřitelé. Pokud by daň nebyla vyměřena, správce daně by neměl co přihlásit.
Placení daní by měla rovněž zajistit osoba spravující pozůstalost, a to na účet pozůstalosti, tedy zpravidla z peněz, které jsou součástí pozůstalosti. Dosavadní praxí v řízení o dědictví byla blokace finančních prostředků zůstavitele uložených u banky do doby pravomocného skončení řízení o dědictví. Nakládat se zůstatky na bankovních účtech zůstavitele soud umožnil zpravidla až po skončení řízení o pozůstalosti dědici, který bankovní účet zdědil. Po dobu řízení tak byly peníze, které zůstavitel zanechal, zmrazeny a k úhradě daně, stejně jako jiných zůstavitelových dluhů, je nebylo možno použít. Na tuto praxi reaguje daňový řád tím, že po dobu řízení o pozůstalosti neběží lhůta pro placení daně a nedoplatek na dani zůstavitele se od smrti zůstavitele do pravomocného skončení řízení o pozůstalosti neúročí. Tím se zároveň předchází případům, které v minulosti ojediněle nastaly, kdy správce daně z obavy před marným uplynutím lhůty pro placení daně vybral daň od domnělého dědice, který se však nakonec dědicem nestal, a správce daně následně těžko hledal cestu, jak této osobě zaplacenou daň vrátit.10 Podle úpravy účinné od 1. 1. 2014 by navíc k blokaci majetku, včetně nakládání se zůstatky na bankovních účtech, nemělo docházet plošně, ale jen v odůvodněných případech.
Vstup do probíhajícího řízení
Pokud v okamžiku smrti zůstavitele probíhá daňové řízení, nepřerušuje se. Počala-li za života zůstavitele běžet nějaká lhůta, běží dál. Pokud osoby, které s pozůstalostí mají co do činění (vykonavatel závěti, správce pozůstalosti nebo její části, manžel zůstavitele, dědici), nejsou seznámeny s probíhajícím daňovým řízením nebo je s ním neseznámí zástupce zůstavitele, zpravidla nemají reálnou možnost do řízení účinně zasáhnout. V případě, kdy je do řízení zasáhnout třeba (například běží lhůta pro podání opravného prostředku), musí tak podle § 239b odst. 1 DŘ činit osoba spravující pozůstalost. Pokud při tom potřebuje součinnost správce daně (například hodlá uplatnit právo nahlédnout do spisu), musí své postavení ve vztahu k pozůstalosti prokázat. Skutečnost, které osoby spravují pozůstalost, lze osvědčit například úředním potvrzením soudu o skutečnostech známých ze spisu,11 popř. usnesením soudu podle § 156 nebo § 157 ZZŘS.
Bude-li v důsledku smrti daňového subjektu zmeškána lhůta, jsou podle našeho názoru dány důvody pro navrácení lhůty v předešlý stav. Žádost o navrácení lhůty v předešlý stav musí být podána do 15 dnů poté, co pominuly důvody zmeškání původní lhůty. Domníváme se, že překážka (důvod zmeškání) trvá nejen v okamžiku smrti zůstavitele, ale po celou dobu, po kterou neexistovala osoba, která by mohla vykonávat procesní práva daňově stále žijícího zůstavitele. To se může přihodit i v situaci, kdy domnělí dědici vedou spor o dědické právo (takže není známo, kdo je dědicem), na správě pozůstalosti se nedohodnou a soud nevyhoví návrhu na jmenování správce pozůstalosti nebo alespoň její části, která se zdanění týká. Do doby skončení řízení o pozůstalosti tu nebude nikdo, s kým by správce daně v řízení o daních zůstavitele jednal (a komu by správce daně umožnil výkon procesních práv, například nahlížet do spisu). Překážka, která bránila vykonat právo zůstavitele, například podat odvolání v odvolací lhůtě, tak může trvat i několik let. Lhůtu však lze navrátit v předešlý stav nejdéle do jednoho roku poté, co marně uplynula lhůta původní.12
Zdanění skutečností, které nastaly v průběhu řízení o pozůstalosti
Až do skončení řízení o pozůstalosti se uplatňuje fikce trvání života zůstavitele. Zákonodárce cítil potřebu výslovně upravit, jaké povinnosti se civilně mrtvému, ale daňově stále žijícímu zůstaviteli přičítají13: „Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.“ Striktně vzato, uvedené ustanovení vymezuje pro období po civilní smrti zůstavitele prázdnou množinu. Daňové zákony vycházejí ze soukromoprávních vztahů, pro potřeby daní je klasifikují a navazují na ně práva a povinnosti v oblasti daní. Fikce prodloužení daňového života působí jen pro oblast daní, v soukromoprávních vztazích člověk po své civilní smrti již žádná práva ani povinnosti nemá, ani mu nemohou vznikat nová. Není-li v tomto období zůstavitel účasten žádných soukromoprávních vztahů, nemohou z nich být odvozeny žádné povinnosti daňové. Domníváme se, že ač to zákon výslovně nestanoví, daňově stále žijícímu zůstaviteli se po jeho civilní smrti pro účely daní mají přičítat ty právní skutečnosti, které se přičítají pozůstalosti. O tomto záměru předkladatele zákona svědčí i důvodová zpráva.
Přijměme proto pracovně závěr, že osobě zůstavitele se v období od okamžiku civilní smrti do okamžiku daňové smrti přičítají všechny právní skutečnosti, které vznikají, existují a zanikají na účet pozůstalosti.
Jde o zásadní změnu v pojetí daňových povinností spjatých s pozůstalostí. Do konce roku 2013 daňové předpisy neobsahovaly zvláštní ustanovení, komu se mají daňové povinnosti spjaté s pozůstalostí přičítat. Vzhledem k tomu, že podle občanského zákoníku14 jde o majetek dědiců, přičítaly se dědicům. V případě, že se o dědické právo vedl spor, nebylo na jisto postaveno, která osoba je dědicem. V daňovém řízení se tato nejistota o osobě dědice projevovala tím, že nebylo na jisto postaveno, která osoba je povinna daň přiznat a které osobě má být daň vyměřena, popřípadě po ní i vymáhána. Správce daně osobu poplatníka někdy vybral mezi potenciálními dědici na základě vlastního úsudku o tom, kdo se dědicem stane, jako o předběžné otázce. Nejvyšší správní soud se k popsané situaci ve svém rozsudku čj. 5 Afs 88/2010­‑51 ze dne 7. 4. 2011 vyslovil tak, že o osobě poplatníka daně si správce daně nemůže učinit úsudek jako o předběžné otázce, a to ani v případě, kdyby kvůli vleklému sporu o dědické právo marně uplynula lhůta pro vyměření daně.
Procesní předpisy se snažily různým způsobem do daňového řízení „vtáhnout“ osobu, která pozůstalost nebo její část spravuje. V případě, kdy dědic-majitel pozůstalosti měl postavení plátce, správce pozůstalosti mohl daň svým jménem (to jest ve svém přiznání) přiznat a zaplatit. V přiznání, které podával správce, se sčítala vlastní daň správce a daň za spravovanou pozůstalost. To nebylo ideální, byla to však cesta, jak daň v postavení plátce přiznat a do veřejných rozpočtů odvést. Tak byl zajištěn výběr odvodů z mezd (daně i veřejných pojistných), daně z přidané hodnoty, daně z příjmů vybírané srážkou. Pro majetkové daně (silniční, z nemovitostí) zákon stanovil zvláštní režimy. Například daň z nemovitostí podle úpravy účinné od roku 2006 do konce roku 2013 přiznal a zaplatil za celé období řízení o pozůstalosti až po skončení řízení dědic, který nemovitost nabyl.
V případě, kdy dosud neznámý dědic-majitel pozůstalosti byl v postavení poplatníka daně z příjmů, nebyl tu nikdo, kdo by daň z příjmů přiznal, ani ji nebylo komu vyměřit, natož po kom by měla být vymáhána. Rozhodně poplatníkem této daně nebyl správce, nikdy nešlo o jeho příjmy, které by on sám byl povinen přiznat jako poplatník daně z příjmů. Tam, kde pozůstalost generovala zisk a okruh dědiců nebyl najisto postaven, finanční správě nezbývalo, než po uplynutí lhůty pro vyměření daně na výběr daně z těchto příjmů rezignovat.
Úprava od roku 2014
Povinnosti a práva, které daňové zákony přičítají zůstaviteli, v řízení o daních plní a vykonává osoba spravující pozůstalost. Spravuje-li pozůstalost více osob, povinnosti vůči správci daně plní společně a nerozdílně. Pokud tedy správu různých částí pozůstalosti vykonávají různé osoby, musí vůči správci daně postupovat společně. Například musí podat jedno společné přiznání k dani, která se týká různých částí pozůstalosti.
Součástí pozůstalosti jsou závod-truhlářství a činžovní dům. Zůstavitel nezanechal závěť, dědici jsou dvě děti. Jeden z dědiců se ujme provozu truhlářství, druhý se ujme správy činžovního domu. Vedle toho zůstavitel zanechal další majetek, například své oděvy, ty však zůstávají nedotčeny ve skříni a žádnou správu nepotřebují.
Přiznání k dani z příjmů, které se přičítají pozůstalosti, je povinna podat kterákoli z osob spravujících pozůstalost, a to jedno za celou pozůstalost. Na zaplacení daně se buď nějak dohodnou a každý zaplatí část podle toho, jak se na celkové dani která část pozůstalosti podílela, nebo daň nezaplatí, ta se do konce řízení o pozůstalosti neúročí a pak platební povinnost přejde na dědice.
Protože pozůstalost jako společenství jmění15 je novým prvkem úpravy dědění, a to v soukromém i v daňovém právu, zastavíme se u některých rysů spojených s její správou podrobněji.
Pozůstalost ani její část není účetní jednotkou.16 To neznamená, že správce není povinen vést spolehlivé záznamy o majetku, který spravuje. Na dokladech, které osvědčují právní skutečnosti nastalé v průběhu správy pozůstalosti, bude jako účastník uveden správce. Lze doporučit, aby vedle jeho jména a adresy bylo výslovně vyznačeno, že vystupuje jako osoba spravující pozůstalost.
Zůstavitel je i nadále poplatníkem daně z příjmů fyzických osob. V jeho přiznání se však neuplatní nezdanitelná část základu daně, odčitatelné položky od základu daně, slevy na dani ani daňové zvýhodnění na děti.
Jsou-li zůstavitelovy zdanitelné příjmy podrobeny srážkové dani, plátce na účet pozůstalosti uplatní srážkovou daň (například banka běžným způsobem srazí daň z úroků připsaných na bankovní účet). U příjmů podle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP bude přicházet v úvahu i zápočet srážkové daně podle § 36 odst. 8 ZDP.
Subjektem, který pro účely daní uskutečňuje zdanitelná plnění, je daňově stále žijící zůstavitel. Zároveň je subjektem, který pro účely daní zdanitelná plnění přijímá. Na daňových dokladech tedy musí být uvedeno zůstavitelovo jméno, místo podnikání a DIČ.
Máme na mysli veřejnoprávní oprávnění, podléhající regulaci podle živnostenského17 či jiného zákona. Takové oprávnění nevyplývá z vlastnictví závodu (čili se nedědí, ani jinak nepřechází na osobu spravující pozůstalost). Většina závodů je provozována po živnostensku. Živnostenský zákon pamatuje na situaci, kdy podnikatel zemře, a v § 13 uvádí výčet osob, které jsou oprávněny závod provozovat v době od civilní smrti zůstavitele až do skončení řízení o pozůstalosti. Ve výčtu jsou obsaženy všechny osoby, které přicházejí v úvahu jako osoby spravující pozůstalost. Pro provoz závodu v této době tedy vyjmenované osoby nepotřebují vyřizovat zvláštní živnostenské oprávnění, protože jim vzniká ze zákona na základě zůstavitelova oprávnění, jen tuto skutečnost musí živnostenskému úřadu oznámit.
Jde-li o závod fyzické osoby podnikající podle zvláštních předpisů,18 bude v podnikání moci pokračovat pouze osoba, která je nositelem příslušného oprávnění podle zvláštního zákona. V těch případech však lze předpokládat, že pokud některý z dědiců příslušné profesní oprávnění má, plynule provoz závodu převezme, jinak se provoz závodu smrtí zůstavitele zastaví a dědici buď závod zcizí, nebo ho zlikvidují.
Práva a povinnosti zaměstnavatele přecházejí na osobu spravující pozůstalost jen tehdy, pokud byl zaměstnavatel živnostníkem anebo poskytovatelem zdravotních služeb.19 Práva a povinnosti zaměstnavatele budou vykonávána osobou spravující pozůstalost, včetně vzniku, změn a ukončení pracovního poměru. Na to úzce navazuje plnění povinností vůči správě sociálního zabezpečení, zdravotním pojišťovnám a finančnímu úřadu (daň ze závislé činnosti).
Vůči finančnímu úřadu bude plátcem daně zůstavitel, protože i zde se užije fikce daňového života. Není potřeba podepisovat nová Prohlášení poplatníka, protože zaměstnavatelem pro účely daně ze závislé činnosti je i nadále zůstavitel.
Ve vztahu ke správě sociálního zabezpečení a vůči zdravotním pojišťovnám však žádná fikce žijícího zůstavitele nepůsobí. Vůči nim bude správce vystupovat svým jménem. V podávaných hlášeních budou stejně jako dosud smícháni vlastní zaměstnanci osoby spravující pozůstalost a osoby zaměstnané na účet pozůstalosti.
Osoba spravující pozůstalost, nebyla-li dosud zaměstnavatelem, by se měla přihlásit do registru zaměstnavatelů20 do osmi dnů a v téže lhůtě by měla oznámit „nástup“ zaměstnanců, jejichž pracovní poměr smrtí zůstavitele neskončil a které nyní zaměstnává na účet pozůstalosti.
V ostatních případech smrtí zaměstnavatele pracovní poměr zaniká. Jde zejména o zaměstnance osob podnikajících na základě zvláštních předpisů a dále například o domovníky v činžovních domech.
Dopad daňového života zůstavitele po jeho civilní smrti na daňovou povinnost třetích osob
Fikce pokračujícího daňového života zůstavitele po jeho civilní smrti není a funkčně nemůže být omezena jen na vztah k daňové povinnosti zůstavitele. Zůstavitel nežil ve vakuu a interakce s ním ovlivňovaly, a po dobu jeho již jen daňového života ještě budou ovlivňovat, ostatní civilně i daňově žijící osoby. Skutečnost, že se civilní a daňové právo v úpravě režimu pozůstalosti vydaly každé svou cestou, přináší situace, které se mohou jevit jako lehce absurdní. Řešení některých je přímočaré, jiné budou vyžadovat hlubší analýzu a citlivý výklad. Ve sporných otázkách patrně sjednotí postup až soud.
Zůstavitel bude nepochybně, třeba i několik let po své smrti, daňovým subjektem. Byl-li za (civilního) života plátcem DPH, bude i nadále uskutečňovat zdanitelná plnění a vystavovat k nim daňové doklady. Skutečnost, že civilně zemřel, by vzhledem k jeho daňovým řádem upravenému daňovému životu neměla příjemcům plnění působit žádné obtíže při uplatňování nároku na odpočet daně z jím uskutečněných zdanitelných plnění. V tomto bodě považujeme zákonnou úpravu za jednoznačnou.
Jelikož se pro účely správy daní na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil, bude nutno daňově považovat zůstavitele za manžela jeho vdovy (vdovce) až do daňové smrti zůstavitele, a to patrně i tehdy, uzavře-li pozůstalý manžel v průběhu trvání řízení o pozůstalosti nový sňatek. To může vést k zajímavým situacím při uplatňování nezdanitelných částek pozůstalým manželem, při rozdělování příjmů na spolupracující osoby i při zdaňování příjmů z pronájmu majetku ve společném jmění manželů. Pro účely daní se účinky vypořádání společného jmění manželů buď odsunou až k okamžiku daňové smrti zůstavitele, nebo se pro účely daní převezme okamžik vypořádání SJM podle civilních právních vztahů21, čímž však dojde k paradoxní situaci, kdy pro daňové účely bude společné jmění manželů vypořádáno dříve, než pro účely správy daní skončí manželství a SJM zanikne.
Účtuje-li dědic či odkazovník v (podvojném) účetnictví, je povinen účtovat o majetku ke dni jeho nabytí dle civilního práva. Generuje-li nabytý majetek výnosy, je dědic či odkazovník povinen o nich od nabytí majetku průběžně účtovat, a to i v průběhu řízení o pozůstalosti. Tedy v době, kdy daňové právo přisuzuje a zdaňuje výnosy i majetek zůstaviteli. Dědic či odkazovník však mají povinnost při stanovení svého základu daně z příjmů vycházet ze svého účetnictví. Zákon o daních z příjmů22 neobsahuje ustanovení, které by výslovně vylučovalo ze základu daně dědice výnosy, které je povinen zdanit zůstavitel. Dvojímu zdanění výnosu z dědictví tak dědic může čelit jen argumentací smyslem zákona, případně doufat, že v době řízení o jeho dani z příjmů již bude řízení o pozůstalosti skončeno, a dědic tak již bude moci prokázat, že příjmy zdanil jeho právní předchůdce.
2.3 Okamžik daňové smrti zůstavitele
Zůstavitel daňově žije až do dne předcházejícího právní moci rozhodnutí, kterým řízení o pozůstalosti končí.
usnesení o zastavení řízení podle § 153 nebo 154 ZZŘS v případech, kdy v pozůstalosti nebyl žádný majetek anebo majetek nepatrné hodnoty,
potvrzení nabytí dědictví dědicům podle § 185 ZZŘS,
rozvrhové usnesení podle § 272 a 276 odst. 2 ZZŘS.
Rozhodnutí zpravidla nabude právní moci marným uplynutím odvolací lhůty. Odvolací lhůta je určena ve dnech a uzavře se vždy o půlnoci. Následující den je usnesení již pravomocné. Přesně do tohoto okamžiku je umístěna daňová smrt zůstavitele podle § 239a odst. 1 DŘ. V případech, kdy usnesení nabude právní moci jiným způsobem než marným uplynutím odvolací lhůty, tedy např. vzdáním se práva na odvolání nebo doručením rozhodnutí o odvolání, skončí řízení v průběhu dne. V těchto případech zůstavitel daňově zemře v den, kdy usnesení nabude právní moci, a to již v 0:00 hodin.
Součástí pozůstalosti je závod.
Usnesení, jímž soud potvrzuje nabytí dědictví, je vydáno 3. 7. 2014. Právní moci nabude marným uplynutím 15denní odvolací lhůty dne 18. 7. 2014. Zůstavitel daňově žije do 17. 7. 2014 24:00 hod. Až do 17. 7. 2014 bude pro účely daní provozovatelem závodu zůstavitel, od 18. 7. 2014 bude provozovatelem závodu dědic.
Usnesení, jímž soud potvrzuje nabytí dědictví, je vydáno 3. 7. 2014. Téhož dne se ve 14:00 hod. dědici vzdají práva na odvolání. Zůstavitel daňově žije do 2. 7. 2014 24:00 hod. Již od 3. 7. 0:00 hod. je pro účely daní provozovatelem závodu dědic, jen to prvních 14 hodin nikdo nevěděl. Daňové doklady vystavené v dopoledních hodinách ještě s DIČ zůstavitele bude nutno posuzovat velmi citlivě.
Poslední přiznání za období správy pozůstalosti
Osoba spravující pozůstalost je povinna do 30 dnů od daňové smrti zůstavitele, tedy od právní moci skončení řízení o pozůstalosti, podat přiznání ke všem daním za poslední zdaňovací období správy, popřípadě i za všechna předchozí období, za která dosud přiznání nebyla podána. Daň za tato období finanční úřad vyměří ještě zůstaviteli. Daň z nemovitých věcí má zvláštní úpravu, poskytuje lhůtu dvouměsíční.
Bude-li dědic pokračovat ve výkonu ekonomické činnosti po zemřelém plátci, stane se plátcem daně z přidané hodnoty ke dni daňové smrti zůstavitele podle § 6e ZDPH23.
Nebude-li dědic pokračovat ve výkonu ekonomické činnosti zůstavitele, který byl plátcem daně z přidané hodnoty, § 79b ZDPH ukládá dědici povinnost snížit nárok na odpočet daně obdobně jako při ukončení registrace plátce daně. Jde o logické ustanovení, ale jeho praktické provedení vzbuzuje pochybnosti. Daň za daňově žijícího zůstavitele přiznává osoba spravující pozůstalost, k tomuto obecnému pravidlu je ustanovení § 79b ZDPH speciální, takže snížení odpočtu podle něho bude muset uplatnit dědic. Logicky vychází, že za poslední zdaňovací období zůstavitele se budou muset v tomto případě podat dvě přiznání k DPH: jedno podá osoba spravující pozůstalost za „běžné“ události, které jsou předmětem daně z přidané hodnoty, a druhé podá dědic podle zvláštního ustanovení § 79b ZDPH, obsahující jen snížení odpočtu daně v důsledku nepokračování v ekonomické činnosti zůstavitele.
Pokud by registrace zůstavitele jako plátce DPH byla zrušena ještě před jeho daňovou smrtí, pak by osoba spravující pozůstalost v posledním přiznání k DPH postupovala podle § 79a ZDPH jako při běžném zrušení registrace plátce; postup podle § 79b ZDPH by se již neuplatnil.
Daň z příjmů zůstavitele
Zákon o daních z příjmů výslovně ukládá postupovat tak, jako by zůstavitel svojí daňovou smrtí ukončil činnost. Na zůstavitele se tak v plné míře vztahují ustanovení o úpravě základu daně při ukončení podnikání podle § 23 odst. 8 ZDP. U poplatníků vedoucích daňovou evidenci podle § 7b ZDP se musí základ daně zvýšit o cenu zásob ke dni úmrtí, zvýšit o cenu pohledávek s výjimkou pohledávek podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a snížit o výši závazků. Totéž by měli provést poplatníci, kteří nejsou účetní jednotkou. Ve srovnání se stavem do 31. 12. 2013 tak přetrvává diskontinuita podnikatelské činnosti zůstavitele, oproti stavu k 31. 12. 2013 se jen posunul okamžik, ke kterému k ní dochází, na konec řízení o pozůstalosti.
Odpisy hmotného majetku lze v posledním zdaňovacím období zůstavitele uplatnit jen v poloviční výši podle § 26 odst. 7 ZDP.
Daňové důsledky vstupu do práv a povinností vlastníka či držitele
Fiktivním prodloužením života zůstavitele se podařilo dosáhnout kontinuity daňových povinností v okamžiku civilní smrti zůstavitele. K okamžiku daňové smrti zůstavitele, tedy ke dni předcházejícímu pravomocnému skončení řízení o pozůstalosti, kontinuita končí. U všech daní dochází ke změně daňového subjektu, jehož stíhá povinnost daně přiznat a platit.
Daňová povinnost zůstavitele – míněna ta, která vznikla za zůstavitelova života, i ta, která vznikala po zůstavitelově civilní smrti až do skončení řízení o pozůstalosti – přechází na dědice podle § 239a odst. 3 DŘ „rozhodnutím soudu o dědictví“. Soud však rozhoduje jen o jmění, které zanechal zůstavitel v okamžiku smrti, a nikoli o právech a povinnostech, které vznikly až po smrti zůstavitele, zpravidla jeho dědicům. O daňové povinnosti, která vznikla v době mezi civilní a daňovou smrtí zůstavitele, pozůstalostní soud vůbec nerozhoduje. Domníváme se, že zákonodárce slovy „rozhodnutím soudu“ toliko vymezil okamžik, k němuž pro účely správy daní k přechodu daňové povinnosti na dědice dojde, nikoli modus přechodu. Musíme proto důsledně rozlišovat, z jakého období zůstavitelova daňového života přecházející daňová povinnost pochází.
Pokud jde o daňovou povinnost vzniklou za života zůstavitele, ta je součástí pozůstalosti, byť by k jejímu vyměření došlo až po zůstavitelově smrti. Pro její přechod na dědice, zejména v rovině platební, se užijí ustanovení občanského zákoníku pro přechod majetku či dluhů. Přechod majetku (daňového přeplatku) musí respektovat usnesení soudu, kterým bylo potvrzeno nabytí dědictví. Za splnění zůstavitelova dluhu (daňového nedoplatku) odpovídají všichni dědici společně a nerozdílně s tím, že odpovědnost dědice, který uplatnil výhradu soupisu, je omezena výší ceny nabytého dědictví.
Daňová povinnost vzniklá po civilní smrti zůstavitele, kterou daňový zákon zůstaviteli jen fikcí přičítá, není součástí pozůstalosti ke dni civilní smrti zůstavitele a pro její přechod na dědice se nelze opřít o ustanovení nového občanského zákoníku. Fikci prodlouženého života zůstavitele konstruuje daňové právo výlučně pro své účely, a proto o přechodu této povinnosti, fiktivně přičítané zůstaviteli, na dědice se musí rozhodnout v daňovém řízení; mimo daňové řízení tento přechod neexistuje. Je-li dědiců více, je na místě daňovou povinnost mezi ně rozdělit. V případě závazku nelze solidaritu mezi více dědici v rovině platební v tomto případě dovodit, jde tedy o závazky dílčí a je na správci daně, aby o jejich přechodu na dědice i o rozdělení mezi dědice rozhodl. K přechodu dochází v okamžiku, kdy již soud rozhodl o rozdělení pozůstalosti mezi dědice. Rozdělení daňové povinnosti, zejména v rovině platební, by podle našeho názoru mělo věcně vycházet z rozdělení pozůstalosti, jak je pozůstalostní soud provedl či schválil.
Přechodem daňové povinnosti se podle § 239 DŘ rozumí přechod všech práv a povinností, které měl právní předchůdce jako daňový subjekt. Oproti předchozímu procesnímu daňovému předpisu – zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – DŘ výslovně stanoví, že dědic vstupuje do všech práv a povinností zůstavitele, nejen do povinnosti platit. Na dědice tak vedle povinnosti daň přiznat a zaplatit přechází například i právo podat řádný či mimořádný opravný prostředek či namítnout promlčení.
Zděděné pohledávky a závazky u dědice, který není účetní jednotkou
Dědic, který není účetní jednotkou, musí odlišovat daňově zděděné pohledávky, závazky a zásoby od ostatních pohledávek, závazků a zásob. Zdůrazňujeme „daňově“ zděděné, protože dědic soukromoprávně dědictví nabyl již ke dni smrti zůstavitele, zatímco daňově by měly dědicův základ daně ovlivňovat jen ty právní skutečnosti, které nastaly po okamžiku, který za smrt zůstavitele považují daňové zákony.
Při inkasu zděděných pohledávek a při úhradě zděděných závazků půjde o příjmy a výdaje dědice, které neovlivňují základ daně z příjmů, protože jde o příjmy zdaněné nejpozději ke dni daňové smrti zůstavitele. Jen v případě, kdy by inkaso daňově zděděné pohledávky převýšilo její částku, která se u zůstavitele již promítla do základu daně (může jít např. o pohledávku nabytou postoupením za nižší cenu než nominále, kterou se podaří plně započíst), by se do základu daně zahrnul rozdíl inkasa a ceny nabytí.
Použití majetku nabytého dědictvím či odkazem
Je-li děděním nabyt majetek, který lze odpisovat, musí dědic jako univerzální právní nástupce pokračovat v odepisování podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Za první rok může odpisy uplatnit v poloviční výši.
Použití jiného zděděného majetku než odpisovaného povede u právnických osob k nedaňovým nákladům podle nového znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. To se velmi negativně projeví zejména v případě zásob. Zděděné zásoby nesníží základ daně u zůstavitele ani u dědice, i kdyby byly dědicem plně použity k dosahování zdanitelných příjmů!
Je-li odkazem nabyt majetek, který lze odpisovat, určí odkazovník jeho vstupní cenu podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP a odpisy budou daňově účinným nákladem. Je-li odkazovníkem právnická osoba, budou náklady generované použitím odkazu nedaňové shodně jako v případě majetku nabytého děděním.
Zděděné zásoby jsou u poplatníka-fyzické osoby neúčtující v soustavě podvojného účetnictví problémem. Do 31. 12. 2013 dědic mohl podle § 5 odst. 7 ZDP o hodnotu zásob snížit základ daně z příjmů. Uvedené ustanovení bylo k 1. 1. 2014 ze zákona bez náhrady vypuštěno. Pokud se dědici podaří prokázat, že hodnota zásob se promítla do jeho zdanitelných příjmů (například u přímého materiálu by to mělo být možné na základě kalkulací cen výrobků nebo služeb), pak by se část tržeb odpovídající spotřebovanému materiálu mohla nezahrnovat do základu daně s poukazem na skutečnost, že byla zdaněna u právního předchůdce. Oproti stavu do konce roku 2013 bude snížení základu daně z příjmů dědice-fyzické osoby, který není účetní jednotkou, o zděděné zásoby neelegantní, pracné a důkazně obtížné.
Dlouhou dobu bylo sporné, zda dědic-fyzická osoba může uplatňovat ztráty vyměřené zůstaviteli. Od roku 2001 § 5 odst. 3 ZDP výslovně stanovil, že o daňovou ztrátu zůstavitele, kterou zůstavitel neuplatnil, může základ daně snižovat dědic. Tak tomu bylo až do konce roku 2013. Zákonným opatřením Senátu bylo s účinností od roku 2014 ustanovení o přechodu ztráty na dědice vypuštěno, podle důvodové zprávy pro jeho nadbytečnost. Lze očekávat novou vlnu sporů o možnost odečítat daňovou ztrátu. S poukazem na ustanovení § 239 DŘ, podle něhož se přechodem daňové povinnosti rozumí přechod práv a povinností daňového subjektu – tedy i práva snížit základ daně z příjmů o dosud neuplatněnou ztrátu – se argumenty pro přechod práva uplatnit daňovou ztrátu na dědice nalézt dají.
Dědic, který pokračuje v živnosti poté, co mu je potvrzeno, že zdědil zůstavitelův závod, je ještě tři měsíce oprávněn pokračovat v živnosti na základě živnostenského oprávnění zůstavitele. Pokud do tří měsíců neohlásí svoji živnost či nepožádá o svoji koncesi, živnostenské oprávnění odvozené od živnostenského oprávnění zůstavitele dědici marným uplynutím tříměsíční lhůty zanikne. Existence živnostenského oprávnění je podstatná pro správnou klasifikaci příjmů ke zdanění podle § 7, popř. § 10 ZDP.
Daň z příjmů při prodeji nemovitosti fyzickou osobou
Do pětileté lhůty pro osvobození příjmů z prodeje podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP se dědici započítává i doba, po kterou měl tuto nemovitost ve vlastnictví zůstavitel, ale jen pokud byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. V ostatních případech pětiletá lhůta počíná dědici běžet ode dne nabytí vlastnického práva, tedy od civilní smrti zůstavitele v souladu s usnesením pozůstalostního soudu, kterým je dědici nabytí dědictví potvrzeno.
Daň z převodu nemovitostí při vkladu do obchodní společnosti nebo družstva
Převod nemovitosti jako splacení nepeněžního vkladu do obchodní společnosti nebo družstva byl podle dnes již zrušeného § 20 odst. 6 písm. d) [od 31. 12. 2012 písm. e)] zákona č. 357/1992 Sb. podmíněně osvobozen od daně z převodu nemovitostí. Pokud v době do pěti let vkladatel přestane být společníkem nebo členem osoby, do níž se nemovitost vkládala, osvobození zanikne a daň z převodu bude vkladateli vyměřena. Pokud však k zániku účasti na společnosti (členství v družstvu) dojde smrtí společníka, daňová povinnost zaniká. Nejenže tedy zůstaviteli nevznikla daňová povinnost pro nedodržení pětiletého časového testu, ale dokonce daňová povinnost z titulu vkladu navždy zanikla (přesněji: vklad zůstal navždy osvobozen od daně z převodu nemovitostí), a to i v případě, kdy by se dědic vůbec nestal společníkem či členem družstva nebo zděděný podíl či členství obratem zcizil.
Pokud vkladatel-společník zemře po 31. 12. 2013, pro účely správy daně se na takovou skutečnost hledí, jako by žil až do dne předcházejícího skončení řízení o pozůstalosti. Dojde-li v průběhu řízení o pozůstalosti ke zcizení podílu na obchodní korporaci, pro účely správy daní by se na takovou skutečnost hledělo, jako by zcizitelem byl zůstavitel a uplatnil by se pětiletý časový test. K zániku daňové povinnosti smrtí zůstavitele by došlo až právní mocí skončení řízení o pozůstalosti.
Cenné papíry, účast fyzických osob na obchodních společnostech a družstvech
Časové testy pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob se vyskytují i v jiných ustanoveních § 4 odst. 1 ZDP než při prodeji nemovitostí. Jde například o lhůty podle písm. r) a w) (pět let pro převod obchodního podílu a členství v družstvu, tři roky pro převod cenných papírů) či podle písm. c) (prodej movitých věcí). Vzhledem k tomu, že v ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP zákon výslovně uvádí započítávání doby vlastnictví zůstavitele v časovém testu, zatímco jinde mlčí, a contrario docházíme k závěru, že tam, kde zákon mlčí, k započítávání doby vlastnictví zůstavitele do časového testu nedochází. Někdy to je ku prospěchu poplatníka (při osvobození příjmů z prodeje věcí se nepřihlíží k tomu, zda byly součástí obchodního majetku zůstavitele a kdy došlo k jejich vyřazení), jindy k jeho tíži (osvobození příjmů z prodeje obchodního podílu či účasti na družstvu).
Nový režim správy daní po smrti daňového subjektu v zásadě vítáme. Není vyvolán jen přijetím nového občanského zákoníku, ale zejména neudržitelností dosavadního stavu, který poplatníky i správce daně často vháněl do neřešitelných situací a který byl po právu ze strany státní správy i odborné veřejnosti dlouhodobě kritizován.
V době komunismu se dědily převážně věci osobní potřeby a pro tyto účely úprava dědění z roku 1950 postačovala. Po návratu ke společnosti s právem svobodně vlastnit majetek a podnikat se stávají předmětem dědění i rozsáhlejší majetkové hodnoty včetně závodů. Majetkové vztahy a právní jistota třetích osob v průběhu řízení o pozůstalosti nutně vyžadovaly změnu a nový občanský zákoník stav značně zlepšil. Teprve potřeba státu vybrat a spravovat daně však ukázala, že i sám stát považuje ležící pozůstalost za efektivnější uspořádání práv k majetkovým statkům, zejména z pohledu práv třetích osob (zde: výběrčích daní), než řešení přijaté v novém občanském zákoníku.
Je škoda, že se stejnou cestou jako daňové právo – pokračování právní osobnosti zůstavitele až do skončení řízení o pozůstalosti – nevydalo i právo soukromé. Ležící pozůstalost přitom obsahoval i obecný zákoník občanský z roku 1811, který byl na našem území v účinnosti až do konce roku 1950. Nešlo by tedy na našem území o novinku.
Tím, že se daňové právo vydalo svou cestou a nenavazuje na soukromoprávní vztahy, musí daňová úprava čelit překvapivým situacím, které vzniknou v důsledku odlišností obou úprav. Některé jsme zachytili i v tomto příspěvku. Nechme se proto překvapit, jak se nová úprava v praxi osvědčí. n
1 Tj. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „nový občanský zákoník“ nebo „NOZ“).
2 Viz § 1678 odst. 1, § 1406 NOZ.
3 Zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních (dále jen „ZZŘS“).
4 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“).
5 Pro účely daní se tu konstruuje ležící pozůstalost. Institut ležící pozůstalosti byl do konce roku 1950 součástí našeho právního řádu a působil ve všech právních vztazích, nejen pro účely daní.
6 § 23 NOZ.
7 § 24 odst. 1 DŘ.
8 Nemusí jít jen o několik prvních dnů či týdnů po smrti zůstavitele, do doby, než se správce či dědic správy pozůstalosti ujme. Pokud vede několik osob spor o dědické právo a nebyl-li ustanoven správce pozůstalosti, nemusí být po několik let na jisto postaveno, kdo je osobou, která je ke&nb

References: zákona č. 357
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 156
 § 239
 § 239
 § 239
 § 448
 soud 
 § 239
 § 156
 § 157
 soud 
 soud 
 § 7
 § 36
 § 13
 § 153
 § 185
 § 272
 § 239
 soud 
 soud 
 § 6
 § 79
 § 79
 § 79
 § 79
 § 79
 § 23
 § 7
 § 24
 § 26
 § 239
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 239
 § 30
 § 25
 § 29
 § 5
 § 5
 § 239
 § 7
 § 10
 § 4
 § 20
 zákona č. 357
 § 4
 § 4
 zákona č. 89
 § 1678
 § 1406
 § 23
 § 24