Source: http://kraken.slv.cz/8Afs33/2011
Timestamp: 2018-06-20 06:04:31+00:00

Document:
8Afs33/2011
8 Afs 33/2011-99
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì: JUDr. R. V., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 9. 2009, èj. 10229/09-1102-702767, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 3. 2011, èj. 31 Ca 172/2009-64,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 3. 2011, èj. 31 Ca 172/2009-64, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. [1] Finanèní úøad v Ro¾novì pod Radho¹tìm (správce danì) rozhodnutím ze dne 22. 9. 2008, èj. 57564/08/404922/3426, dodateènì vymìøil ¾alobkyni daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 248 576 Kè.
[2] ®alovaný rozhodnutím ze dne 14. 9. 2009, èj. 10229/09-1102-702767, odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí správce danì zamítl.
II. [3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou, v ní¾ namítla, ¾e daòové orgány poru¹ily § 31 odst. 2 a § 2 odst. 1, 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), proèe¾ je napadené rozhodnutí nezákonné a nicotné. Ve¹keré dùkazní øízení smìøovalo k posouzení výmìny støechy jako opravy a prokázání, ¾e souèástí vyúètování jsou i práce charakteru oprav, nikterak nesouvisejících se zmìnou úèelu u¾ívání èásti nebytových prostor a opravy týkající se drobné a bì¾né údr¾by na zbývající podlahové plo¹e objektu v rozsahu 88 %, kterých se zmìna úèelu u¾ívání netýkala. K výmìnì støechy do¹lo v dùsledku jejího opotøebení. Výmìna støechy odpovídá definici oprav dle § 652 odst. 2 obèanského zákoníku. Bylo úèelné, ¾e se tak stalo pøi provádìní jiných stavebních prací-budování ordinací. Zmìny, které byly pøi výmìnì støe¹ní konstrukce provedeny, jsou vyvolány pouze zmìnou pou¾itých technologií a neznamenají zmìnu technických parametrù støechy. Správce danì podle ¾alobkynì posoudil jako technické zhodnocení i výdaje charakteru oprav. ®alobkynì rovnì¾ namítla, ¾e se ¾alovaný ve svém rozhodnutí nevypoøádal se v¹emi skuteènostmi uvedenými v odvolání. Neodùvodnil, proè neosvìdèil pøedlo¾ené doklady a výslechy svìdkù jako dùkazní prostøedky. ®alobkyni dále neumo¾nil, aby se vyjádøila k fotodokumentaci, zejména z roku 1995 a 1997.
[4] Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 9. 3. 2011, èj. 31 Ca 172/2009-64, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[5] Krajský soud pøednì neshledal, ¾e by napadené rozhodnutí trpìlo natolik intenzivními vadami, aby mohlo být pova¾ováno za nicotné. Jako dùvodnou naopak shledal námitku tvrdící nezákonnost napadeného rozhodnutí.
[6] Podstatou sporu je posouzení rozsahu oprav a technického zhodnocení nemovitosti na ulici Mostní è. p. 102 ve Vala¹ském Meziøíèí v dùsledku provedených stavebních prací v roce 2005. Soud zdùraznil, ¾e není oprávnìn hodnotit odborné otázky technického rázu, mezi které patøí i posouzení charakteru realizovaných stavebních prací. Pøíslu¹í mu toliko zkoumat zákonnost napadeného rozhodnutí v rozsahu vymezeném v ¾alobì. Rozhodující je pro nìj skutkový stav, který ve vìci byl v dobì vydání napadeného rozhodnutí, tak¾e musí vycházet ze skutkových zji¹tìní odborné povahy tak, jak byla objasnìna v prùbìhu daòového øízení. Posouzení, zda jednotlivé stavební práce provedené v rozhodném období na pøedmìtné nemovitosti mají povahu technického zhodnocení majetku, nebo naopak jeho opravy èi udr¾ování, a v jakém faktickém rozsahu, v¹ak vy¾aduje èinnost osoby k tomu odbornì vybavené, která je nezávislá na úèastnících øízení. ®alobkynì po celou dobu trvání daòového øízení nesouhlasila se závìry daòových orgánù. Jí pøedlo¾ené odborné vyjádøení Ing. F. T. daòové orgány vyhodnotily tak, ¾e se nejedná o posudek soudního znalce z oboru stavebnictví. V této souvislosti soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, èj. 8 Afs 31/2005-98, podle nìho¾ podaøí-li se daòovému subjektu tvrzené skuteènosti prokázat a pøedkládá-li hodnovìrné dùkazy pro svá tvrzení, av¹ak správce danì takové dùkazy nehodlá pøijmout, je na nìm, aby prokázal, ¾e dùkazy pøedlo¾ené subjektem, nejsou s to obstát.
[7] Krajský soud souhlasí s ¾alobkyní, ¾e pro skutkové posouzení vìci z odborného hlediska nezjednaly daòové orgány dostateèné odborné podklady, jak jim ukládá § 31 odst. 2 daòového øádu. Rozhodnutí ¾alovaného tak bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní. ®alovanému proto ulo¾il, aby v daòovém øízení byl pøizván znalec z pøíslu¹ného odvìtví základního oboru stavebnictví a podal posudek o tom, zda a které práce a náklady a v jakém faktickém rozsahu byly výdaji na nezbytnou údr¾bu nemovitosti, na opravy nemovitosti a na technické zhodnocení nemovitosti tak, aby bylo mo¾no posoudit, které výdaje byly v rozhodném období výdaji prokazatelnì vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù a které naopak jsou výdaji pøímo souvisejícími s technickým zhodnocením nemovitosti.
[8] K námitkám ¾alobkynì ohlednì nesprávného postupu správce danì v rámci místního ¹etøení a nemo¾nosti se vyjádøit k fotodokumentaci, soud konstatoval, ¾e zji¹tìní skutkového stavu vìci a jeho následné právní posouzení bude zalo¾eno zejména na závìrech znaleckého posudku, který bude pro úèely daòového øízení vypracován. Tyto námitky proto soud nepova¾uje za dùvodné.
III. [9] Zru¹ující rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[10] Podle stì¾ovatele bylo zákonnou povinností ¾alobkynì dolo¾it v¹echny jí tvrzené skuteènosti ve vìci vynalo¾ených výdajù. Pokud tedy tvrdila, ¾e se v pøípadì posuzovaných stavebních prací jedná o opravu nemovitosti, byla nepochybnì povinna tato svá tvrzení prokázat. K pøechodu dùkazního bøemene na správce danì dle § 31 odst. 8 daòového øádu dojde pouze v pøípadì, ¾e daòový subjekt pøedlo¾í hodnovìrné dùkazní prostøedky pro své tvrzení a správce danì je nepøijme. Pak je na správci danì, aby prokázal, ¾e daòovým subjektem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky se nemohou stát dùkazy.
[11] Z provedeného daòového øízení vyplynulo, ¾e pøed zapoèetím stavebních prací se v pøedmìtné nemovitosti nacházely prodejní místnosti sportovního zbo¾í vèetnì kanceláøí. Novì byla zbudována alergologická ambulance a pìt lékaøských ordinací vèetnì sociálního zaøízení. Do¹lo ke zmìnì dispozic v nadzemním podla¾í a k vestavbì nových místností a také k roz¹íøení vybavenosti a pou¾itelnosti majetku. Zásahy do majetku mìly za následek nejenom zmìnu jeho úèelu, ale i zmìnu jeho technických parametrù. Provádìné práce naplnily v¹echny znaky technického zhodnocení dle § 33 zákona o daních z pøíjmù.
[12] Pøi zji¹»ování, zda do¹lo k technickému zhodnocení nemovitosti, je nutno konfrontovat její stav pøed úpravou a poté. Provedené práce nelze posuzovat z hlediska toho, jak byly nazvány, ale s ohledem na jejich faktický dopad. Primárnì není dùle¾itý dùvod ani cíl úpravy. Stì¾ovatel s odkazem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, èj. 1 Afs 29/2006-87 a ze dne 8. 11. 2007, èj. 9 Afs 50/2007-59, konstatoval, ¾e v posuzovaném pøípadì byly splnìny podmínky stanovené v § 33 zákona o daních z pøíjmù, a sice ¾e cena úpravy pøesáhla èástku 40 000 Kè a souèasnì se jednalo o výdaj na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukci èi modernizaci majetku.
[13] Správce danì vyvrátil, ¾e se jednalo o pouhou opravu nemovitosti z dùvodu havarijního stavu. Rozli¹ení stavebních prací na opravy a technické zhodnocení je nutno hodnotit v kontextu v¹ech okolností, jako je rozsah stavby, zmìna úèelu u¾ívání èi zmìna technických parametrù budovy. Pokud je cílem stavebních prací vyu¾ívat nemovitost pro èinnosti zcela odli¹né od té, které slou¾ila pùvodnì, nikoliv ji uvést do pøedchozího stavu, je nutno takové stavební práce jako celek pova¾ovat za technické zhodnocení, a to bez ohledu na to, ¾e èást stavebních prací mù¾e vykazovat charakter oprav, nebo» tyto práce byly vyvolány právì snahou o provedení technického zhodnocení, v posuzovaném pøípadì zmìnou úèelu u¾ívání a s tím spojenou zmìnou technických parametrù.
[14] Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e správce danì byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za daòový subjekt. Po správci danì nelze ani po¾adovat odstranìní rozporù mezi dùkazy. Po¾adavek krajského soudu, aby stì¾ovatel zjednal dostateènì odborné podklady, znamená popøení prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat to, co sám tvrdí. Ulo¾ení povinnosti doplnit znalecký posudek je nedùvodným pøenesením dùkazního bøemene na správce danì a také povinností jdoucí nad zákonný rámec. Stì¾ovatel odkázal na zprávu o provedené daòové kontrole a na odùvodnìní rozhodnutí o odvolání, z nich¾ plyne, ¾e vyvrátil dùkazní prostøedky ¾alobkynì. Stì¾ovatel s odkazem na judikaturu pøipomenul, ¾e pro závìr o neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem postaèí, pokud se mu nepodaøí rozptýlit dùvodné pochybnosti správce danì. Souèástí povinnosti správce danì plynoucí z § 31 odst. 8 daòového øádu není povinnost vyhledávat dùkazy k tvrzení daòového subjektu.
[15] Stì¾ovatel uzavøel, ¾e z provedeného dùkazního øízení je zøejmé, ¾e provedením prací na pøedmìtné nemovitosti nebylo dosa¾eno pouze pùvodního stavu, ale budova jimi získala novou technickou hodnotu.
IV. [16] ®alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odmítla tvrzení stì¾ovatele, ¾e ve¹keré výdaje uvedené ve zprávì z daòové kontroly jsou výdaji na technické zhodnocení. V èásti nebytových prostor pøedmìtné budovy, na plo¹e cca 12 % z celkové podlahové plochy, do¹lo ke zmìnì u¾ívání prostor a tedy k výdajùm na technické zhodnocení. ®alobkynì u ostatních stavebních prací prokázala, ¾e se jednalo o opravy a bì¾nou údr¾bu. Ta se navíc provádìla ve zcela jiných prostorách budovy. Stì¾ovatel podle ¾alobkynì nevzal v úvahu zcela odli¹ný charakter jednotlivých stavebních prací a bez bli¾¹ího odùvodnìní v¹echny výdaje prohlásil za technické zhodnocení. Provedenými stavebními pracemi nedo¹lo ke zmìnì technických parametrù celé budovy a nedo¹lo ani k roz¹íøení vybavenosti a pou¾itelnosti majetku, jak nesprávnì tvrdí stì¾ovatel, nebo» pouze èást stavebních prací se týkala zmìny u¾ívání èásti prostor.
[17] ®alobkynì souèasnì vznesla otázku mo¾ného uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. Rozhodnutí správce danì není k dne¹nímu dni pravomocné. Za poslední úkon správce danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾uje zahájení daòové kontroly dne 29. 11. 2007. Nová prekluzivní lhùta pro pravomocné vymìøení danì tedy uplynula dne 31. 12. 2010.
V. [18] Stì¾ovatel v replice k vyjádøení ¾alobkynì ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e prekluzivní lhùta pro vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 zaèala bì¾et dne 29. 11. 2007 a v souladu s názorem ¾alobkynì se skuteènì jednalo o den posledního úkonu správce danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. S ohledem na § 41 s. ø. s. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní a poplatkù nebì¾í po dobu øízení pøed soudem. ®alobkynì podala proti rozhodnutí stì¾ovatele ¾alobu, která byla krajskému soudu doruèena dne 20. 11. 2009. Od tohoto okam¾iku do¹lo k pøeru¹ení bìhu lhùty pro vymìøení pøedmìtné daòové povinnosti. Dne 30. 3. 2011 podal stì¾ovatel proti zru¹ujícímu rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost. Tím do¹lo k novému pøeru¹ení lhùty pro vymìøení danì. Podle § 264 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu platí, ¾e pro posouzení bìhu a délky lhùty, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona postupuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu, je¾ je jí svou povahou a úèelem nejbli¾¹í; tato lhùta neskonèí døíve ne¾ v den, ve kterém by konèila podle dosavadních právních pøedpisù. Tato lhùta je dle § 148 odst. 1 tého¾ zákona rovnì¾ tøíletá.
VI. [19] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[21] Podstata sporu mezi úèastníky øízení spoèívá v oprávnìnosti postupu ¾alobkynì, která v posuzovaném zdaòovacím období jako výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù uplatnila èástku 758 279 Kè vynalo¾enou na opravu nemovitosti nacházející se na ul. Mostní 102 ve Vala¹ském Meziøíèí. Správci danì vznikly pochybnosti, zda tato èástka pøedstavuje výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z pøíjmù, tedy zda se skuteènì jedná o výdaje (náklady) charakteru oprav, jak deklarovala ¾alobkynì, a naopak, zda se nejedná o výdaje na technické zhodnocení nemovitosti ve smyslu § 25 odst. 1 písm. p) ve spojení s § 33 zákona o daních z pøíjmù.
[22] Technické zhodnocení je termín u¾ívaný pro daòové úèely. Podle § 33 zákona o daních z pøíjmù se jím rozumí výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily èástku 40 000 Kè. Za rekonstrukci se pova¾ují zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù. Modernizace spoèívá v roz¹íøení vybavenosti nebo pou¾itelnosti majetku. S ohledem na § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmù posouzení uskuteènìných výdajù coby technické zhodnocení pro daòový subjekt znamená nemo¾nost jejich jednorázového uplatnìní jako daòových výdajù ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù, ale pouze ve formì postupnì uplatòovaných odpisù hmotného majetku.
[23] Opravou vìci je ve smyslu § 652 odst. 2 obèanského zákoníku èinnost, kterou se zejména odstraòují vady vìci, následky jejího po¹kození nebo úèinky jejího opotøebení. Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, èj. 1 Afs 29/2006-87, ze dne 22. 3. 2007, èj. 7 Afs 108/2006-153, nebo ze dne 23. 3. 2007, èj. 2 Afs 5/2006-96, v¹echna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz) vymezuje opravu jako èinnost, kterou se odstraòuje èásteèné fyzické opotøebení nebo po¹kození vìci za úèelem uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu.
[24] Krajský soud se v pøezkoumávaném rozhodnutí nezabýval vìcnou podstatou pøípadu, tedy tím, zda se v daném pøípadì jednalo o opravu nemovitosti nebo o její technické zhodnocení, nebo» shledal zásadní nedostatky v dùkazním øízení. Nejvy¹¹í správní soud s ním ale jeho závìry nesdílí, jak bude podáno dále.
[25] Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì vyslovil, ¾e pro posouzení stavebních prací coby oprav, nebo technické zhodnocení je tøeba dostateènì zjistit výslednou zmìnu nemovitosti, a to konfrontací jejího pùvodního stavu se stavem po provedeném zásahu (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, èj. 1 Afs 37/2008-79, ze dne 8. 11. 2007, èj. 9 Afs 50/2007-59, nebo ze dne 12. 2. 2009, èj. 5 Afs 44/2008-57). Závìr o tom, jaký charakter mìly stavební práce na nemovitosti daòového subjektu, musí vyplynout z øádného dùkazního øízení ve smyslu § 31 daòového øádu. Podstatný je pøitom faktický charakter provedených prací a nikoliv jejich formální oznaèení na jednotlivých úèetních dokladech èi jiných dokumentech. Jestli¾e je tedy postaveno najisto, jaké stavební práce byly provedeny a jaká byla jejich technická povaha (zaznamenaná napø. v podkladech stavebního úøadu èi plynoucí ze znaleckých posudkù), vlastní subsumpce tìchto zji¹tìní pod re¾im oprav nebo technického zhodnocení ve smyslu zákona o daních z pøíjmù nále¾í samotným daòovým orgánùm.
[26] Rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je vymezeno pøedev¹ím v § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu. Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòové øízení je tak zalo¾eno na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Tomu pak také odpovídá povinnost správce danì, aby s ohledem na zásadu souèinnosti umo¾nil daòovému subjektu prokázat v¹echny relevantní skuteènosti, a tím tak unést jeho dùkazní bøemeno. Správce danì naproti tomu prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Musí pøitom pøihlí¾et ke v¹emu, co v øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3, § 31 odst. 2 tého¾ zákona).
[27] Z uvedeného lze vyvodit, ¾e pokud ¾alobkynì trvala na tom, ¾e náklady vynalo¾ené za provedené stavební práce mají charakter oprav, bylo právì na ní, aby takové tvrzení prokázala a vyvrátila tak pochybnosti správce danì, zda se s ohledem na výsledek tìchto prací nejedná o technické zhodnocení. Pokud by ¾alobkynì tyto skuteènosti prokázala, a to pøedlo¾ením hodnovìrných dùkazù, a správce danì by je pøesto nehodlal osvìdèit, pak by bylo na nìm, aby vyvrátil jejich prùkaznost a prokázal, ¾e dùkazy pøedlo¾ené daòovým subjektem nemohou obstát.
[28] ®alobkynì v prùbìhu øízení pøedkládala jednotlivé doklady, jimi¾ chtìla prokázat správnost údajù v podaném daòovém pøiznání. Jednalo se zejména o úèetní doklady za uskuteènìné práce, projektovou dokumentaci, stavební povolení a kolaudaèní rozhodnutí vztahující se k alergologické ambulanci a k ordinaci lékaøù, dále rozpis prací podle jednotlivých dokladù, v nich¾ rozèlenila stavební práce na opravy a na technické zhodnocení, a odborné vyjádøení Ing. F. T. V øízení byly dále provedeny svìdecké výpovìdi svìdkù projektanta Ing. M. M., statika Ing. J. P., zástupce dodavatelské spoleènosti Ing. M. H. a dodavatele stavebních prací Z. ©.
[29] Zásada volného hodnocení dùkazù se projevuje v tom, ¾e správce danì není povinen vzít v úvahu v¹echny dùkazy navr¾ené daòovým subjektem, nebo» má právo je nejprve samostatnì posoudit, a tedy i vylouèit ze svého rozhodování. Takto mù¾e postupovat, pouze pokud nále¾itì odùvodní své úvahy, proè navr¾ený dùkaz nepova¾uje za relevantní. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e tím, ¾e správce danì odùvodnìnì neosvìdèí nìkterý dùkazní prostøedek jako dùkaz, nepøebírá odpovìdnost za prokázání skuteèného stavu vìci. Správce danì toti¾ není povinen vyhledávat dùkazní prostøedky svìdèící ve prospìch daòového subjektu.
[30] Daòové orgány vycházely z toho, ¾e do¹lo ke zmìnì u¾ívání pøedmìtného objektu z prodejny sportovního zbo¾í vèetnì kanceláøí na alergologickou ambulanci a pìt ordinací lékaøù se zázemím pro personál i pacienty. Souèasnì byla polo¾ena nová støecha. Správce danì po provedeném dùkazním øízení uvedl øadu skuteèností, pro které se domníval, ¾e stavební, konstrukèní a dispozièní zmìny na nemovitosti naplòují charakter technického zhodnocení. Tyto skuteènosti a závìry byly podle Nejvy¹¹ího správního soudu dostateèným dùvodem pro vá¾né pochybnosti o tom, zda ¾alobkynì postupovala správnì, jestli¾e pøedmìtné náklady deklarovala jako opravy. Správce danì tak ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu unesl dùkazní bøemeno. Pokud se v¹ak ¾alobkynì pøesto stále domnívala, ¾e provedené stavební práce nikterak neovlivnily technické parametry ani u¾itnou hodnotu objektu, a jednalo se o opravy, bylo na ní, aby v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu tyto pochybnosti správce danì rozptýlila.
[31] Úkolem krajského soudu bylo posoudit, zda mìl daòový orgán dostateèné mno¾ství podkladù pro závìr o charakteru provedených èinností na nemovitosti. Krajský soud v posuzovaném pøípadì zalo¾il dùvodnost ¾aloby právì na skuteènosti, ¾e správce danì dostateènì nezjistil skutkový stav vìci, a to zejména s poukazem na fakt, ¾e nepøihlédl k ¾alobkyní pøedlo¾enému odbornému vyjádøení Ing. F. T. Nejvy¹¹í správní soud má ov¹em za to, ¾e to byl krajský soud, kdo se pøi hodnocení dùvodnosti ¾aloby nezabýval dostateèností zji¹tìného skutkového stavu a kdo v daném pøípadì nesprávnì posoudil otázku dùkazní povinnosti.
[32] Z pøedmìtného stanoviska vyplývá, ¾e výmìna støechy uskuteènìná v roce 2005, byla provedena s cílem zaji¹tìní provozuschopného stavu a bezpeènosti pøedmìtné nemovitosti. Správce danì prvního stupnì ve zprávì o daòové kontrole i ¾alovaný v rozhodnutí o odvolání tento dùkaz hodnotili v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù a vylo¾ili, proè na jeho základì nemohli pøisvìdèit ¾alobkyni, ¾e se jednalo o opravu nemovitosti. ®alovaný pøi hodnocení relevance tohoto vyjádøení rovnì¾ neodhlédl ani od toho, ¾e Ing. T. není znalcem v oblasti stavebnictví, nýbr¾ v oblasti ekonomiky (ceny a odhady zbo¾í zahranièní elektrotechniky), elektroniky a elektrotechniky, proèe¾ jeho posouzení postrádá odpovídající odbornost. Daòové orgány tedy podle Nejvy¹¹ího správního soudu zcela srozumitelnì vylo¾ily, z jakých dùvodù nepova¾ují toto stanovisko za onen nezpochybnitelný hodnovìrný dùkaz, který by slou¾il k uspokojivému posouzení odborných otázek technického rázu, jak po¾adoval krajský soud.
[33] Krajský soud uzavøel, ¾e daòové øízení bude nutno doplnit o pøíslu¹ný znalecký posudek z oblasti stavebnictví. I pøes u¾ití trpného rodu lze dovodit, ¾e krajský soud se domnívá, ¾e tento posudek by mìl obstarat daòový orgán a nikoliv daòový subjekt. Pro úvahu o tom, koho v dané fázi øízení stíhalo dùkazní bøemeno (tedy i ve vztahu k obstarávání znaleckého posudku), je rozhodující to, ¾e pochybnosti správních orgánù byly opodstatnìné. Skuteènost, ¾e se daòové orgány neztoto¾nily se závìry plynoucími ze stanoviska Ing. T. a jiných dokladù pøedlo¾ených ¾alobkyní, a ¾e zji¹tìný skutkový stav vìci jim staèil ke zpochybnìní tvrzení ¾alobkynì, ¾e do¹lo k opravì, a nikoliv k technickému zhodnocení nemovitosti, podle Nejvy¹¹ího správního soudu sama o sobì nevyústila v povinnost správce danì obstarat znalecký posudek z oboru stavebnictví. Taková skuteènost proto nezapøíèinila pøechod dùkazního bøemene na správce danì, ale naopak mìla za následek povinnost daòového subjektu pøedlo¾it èi navrhnout takové hodnovìrné dùkazní prostøedky, které budou zpùsobilé vyvrátit dùvodné pochybnosti správce danì.
[34] Krajský soud na podporu svých závìrù citoval èást rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, èj. 8 Afs 31/2005-98 (stejnì tak i rozsudek ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125), obecnì se vyjadøující k povinnosti správce danì dostateènì zjistit skutkový stav vìci a také k prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat hodnovìrnými dùkazy v¹e, co sám tvrdí. Nerozvedl v¹ak, na základì jakých skuteèností ve smyslu uvedeného judikátu, dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì v prùbìhu daòového øízení pøedlo¾ila takové dùkazy, které hodnovìrnì prokazují charakter stavebních prací coby oprav nemovitosti. Pro pøesvìdèivost své argumentace ani výslovnì neuvedl, jaký okam¾ik pova¾oval za rozhodný z hlediska pøechodu dùkazního bøemene z daòového subjektu na správce danì, èi zda pokládá provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví za obligatorní podklad pro posouzení, zda stavební práce pøedstavují opravu èi technické zhodnocení nemovitosti. Nevyjádøil se ani k relevanci a dostateènosti ostatních dùkazù obstaraných v prùbìhu daòového øízení.
[35] Nejvy¹¹í správní soud se zøetelem k vý¹e øeèenému shrnuje, ¾e daòové orgány pøinejmen¹ím dùvodnì zpochybnily závìr o povaze provedených stavebních prací a tedy uplatnìní vynalo¾ených nákladù do daòového základu, a to i v souvislosti s tvrzením ¾alobkynì o èásteèné zmìnì charakteru u¾ití budovy. ®alovaný srozumitelnì vysvìtlil, na základì jakých poznatkù dospìl k pochybnostem o tom, zda se skuteènì jedná o opravu nemovitosti, a naopak, na základì jakých podkladù dospìl k závìrùm, ¾e stavební práce byly provedeny s cílem zmìnit u¾ívání stavby, a proto je tøeba je pokládat za výdaje spojené s technickým zhodnocením nemovitosti. Uèinil tak nejenom ve vztahu ke stanovisku Ing. T., ale ke v¹em pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm. V posuzované vìci tedy správce danì nemusel sám ze své aktivity naøizovat provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví jen proto, ¾e ¾alobkynì pøedlo¾ila posouzení znalce (z nerelevantního oboru), které nebylo s to vyvrátit pochybnosti správce danì. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e za nastalé situace nelze tvrzení krajského soudu o potøebnosti provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví bez dal¹ího vylouèit, ani potvrdit, a to bez øádného zhodnocení dal¹ích podkladù, obsa¾ených v daòovém spisu. Zdej¹í soud souèasnì konstatuje, ¾e se nemohl vyjádøit ke správnosti závìru ¾alovaného o tom, ¾e se jednalo o technické zhodnocení majetku. Tento úkol eventuálnì pøipadne krajskému soudu, dospìje-li k závìru o zákonnosti a dostateènosti provedeného dùkazního øízení.
[36] Krajský soud se nezabýval ani provedeným dokazováním k problematice charakteru a úèelu stavebních prací. Nezkoumal, zda a v jakém rozsahu stavebními pracemi do¹lo ke zmìnì technických parametrù a u¾ívání objektu, jak tvrdil ¾alovaný a zèásti uznala i sama ¾alobkynì.
V dané vìci toti¾ nelze pøi posuzování dùvodnosti ¾aloby odhlédnout ani od toho, ¾e ¾alobkynì namítala, ¾e stavební práce provedené v letech 2005 a 2006 na pøedmìtné nemovitosti lze z hlediska úèelu zákona o daních z pøíjmù rozèlenit na èást vykazující charakter oprav, smìøujících k uvedení nemovitosti do pùvodního stavu, a na èást prací majících za úèel zmìnu u¾ívání nemovitosti; jen v této èásti bylo podle ¾alobkynì mo¾no pova¾ovat výdaje vynalo¾ené na tyto práce za technické zhodnocení nemovitosti. Tyto náklady mají toti¾, jak ji¾ bylo vysloveno, odli¹ný dopad z hlediska urèení vý¹e daòového základu i danì samotné.
[37] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na tuto skuteènost pro úèely dal¹ího øízení pøed krajským soudem v obecné rovinì uvádí, ¾e pokud ve¹keré stavební úpravy byly provádìny v rámci jedné stavební akce (tj. v rámci stavebních prací, které tvoøí z hlediska vìcného i èasového rozsahu tìchto prací i z hlediska jejich úèelu jeden celek), smìøující ke zmìnì technických parametrù a zpùsobu vyu¾ití pøedmìtné nemovitosti, není nutné zkoumat charakter ka¾dé dílèí jednotlivé úpravy, tj. zda nìkterá dílèí stavební èinnost mohla být opravou. Jinými slovy øeèeno, náklady, které pøesahují zákonem stanovenou vý¹i a které byly zároveò vynalo¾eny na stavební práce tvoøící jediný zámìr, který je z celkového hlediska nástavbou, pøístavbou, stavební úpravou, rekonstrukcí nebo modernizací ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù, je nutno v celém jejich rozsahu pova¾ovat za technické zhodnocení. Do pøímých daòových nákladù proto nelze vyèleòovat výdaje vynalo¾ené na dílèí stavební práce, které by samy o sobì mohly být pova¾ovány za opravy (viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 12. 2009, èj. 5 Afs 106/2008-47, ze dne 9. 10. 2008, èj. 2 Afs 53/2008-48, nebo ze dne 16. 11. 2010, èj. 5 Afs 85/2009-67).
[38] Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e krajský soud bude muset v dal¹ím øízení rovnì¾ zohlednit, nakolik obecnì èi konkrétnì uplatnila ¾alobkynì námitky v podané ¾alobì. Míra konkrétnosti a obsah jednotlivých námitek podstatnou mìrou toti¾ pøedurèují závìr o dùvodnosti èi nedùvodnosti podané ¾aloby.
[39] Nejvy¹¹í správní soud se koneènì zabýval námitkou vznesenou ¾alobkyní ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, a sice ¾e ve vìci do¹lo k uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. Soud pøihlí¾í k prekluzi z úøední povinnosti. Námitka uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì z pøíjmu ¾alobkynì není dùvodná.
[40] V posuzovaném pøípadì se jedná o daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Lhùta dle § 47 odst. 1 daòového øádu by pohledem nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, uplynula dne 31. 12. 2008. Pøed uplynutím této tøíleté prekluzívní lhùty byla v projednávané vìci dne 29. 11. 2007 zahájena daòová kontrola. Tímto úkonem správce danì do¹lo ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu ke znovuzahájení bìhu tøíleté prekluzívní lhùty od konce roku 2007. Pøedmìtnou daò tak bylo tøeba domìøit pravomocnì do 31. 12. 2010.
[41] Plynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení (domìøení) danì ov¹em není mo¾né poèítat pouze pomocí daòového øádu, ale v pøípadì, ¾e ve vìci probíhá soudní pøezkum daòového rozhodnutí, je tøeba zohlednit i ustanovení soudního øádu správního. Zahájením soudního øízení se lhùta pro vymìøení (domìøení) danì v souladu s § 41 s. ø. s. staví a pokraèuje a¾ po jeho pravomocném skonèení. Èásti lhùty ubìhlé pøed zahájením soudního øízení a po jeho skonèení se sèítají (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, èj. 1 Afs 9/2008-59).
[42] ®alobkynì napadla rozhodnutí stì¾ovatele ¾alobou doruèenou krajskému soudu dne 19. 11. 2009, èím¾ do¹lo ke stavìní bìhu prekluzivní lhùty. Krajský soud rozhodl zru¹ujícím rozsudkem dne 9. 3. 2011, jen¾ byl ¾alovanému doruèen dne 16. 3. 2011 a ¾alobkyni dne
29. 3. 2011. ®alovaný podal proti rozsudku kasaèní stí¾nost dne 30. 3. 2011, èím¾ do¹lo k dal¹ímu stavìní bìhu prekluzivní lhùty. Øízení pøed soudními orgány dosud neskonèilo. Z uvedeného vyplývá, ¾e prekluzivní lhùta tedy nemohla uplynout dnem 31. 12. 2010.
[43] Závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, èj. 5 Afs 42/2004-61, na který ¾alobkynì poukazovala ve svém vyjádøení, nejsou v posuzovaném pøípadì pøiléhavé. Nejvy¹¹í správní soud nepopírá, ¾e o daòové povinnosti ¾alobkynì musí být rozhodnuto v prekluzivní lhùtì pravomocným zpùsobem. Jak ji¾ ale bylo uvedeno, k uplynutí této lhùty prozatím nedo¹lo.
[44] Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, zru¹il rozsudek krajského soudu pro nezákonnost a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti (110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì 25. dubna 2012

References: soud 
 § 31
 § 2
 § 24
 § 652
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 § 31
 § 33
 § 33
 § 31
 § 31
 § 47
 § 47
 § 41
 § 264
 § 148
 soud 
 § 24
 § 25
 § 33
 § 33
 § 25
 § 24
 § 652
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 47
 § 47
 § 41
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud