Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podmioty-powiazane/0114-kdip2-2-4010-336-2018-1-ag
Timestamp: 2019-01-20 13:03:05+00:00

Document:
0114-KDIP2-2.4010.336.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna
♦ › Podmioty powiązane › 0114-KDIP2-2.4010.336.2018.1.AG
Zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów poniesionych na wynagrodzenie z tytułu nabytych Licencji, w części w jakiej refakturowane są na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot Powiązany
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów poniesionych na wynagrodzenie z tytułu nabytych Licencji, w części w jakiej refakturowane są na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot Powiązany – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów poniesionych na wynagrodzenie z tytułu nabytych Licencji, w części w jakiej refakturowane są na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot Powiązany.
Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017 r., poz. 2343, dalej: Ustawa CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych.
Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: Grupa), która korzysta z pakietu licencji na oprogramowanie komputerowe dostarczane poszczególnym jej członkom przez zewnętrznych dostawców oprogramowania (m.in. system finansowo-księgowy, edytory tekstu, arkusze kalkulacyjne, przeglądarki internetowe, platformy internetowe, programy antywirusowe; dalej: Licencje). Licencje dostarczane są na podstawie umów/porozumień zawartych przez Grupę w imieniu wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład. Zasadniczo członkowie grupy nie zawierają osobnych umów/porozumień na szczeblu lokalnym lub zawierają umowy/porozumienia wdrażające jedynie warunki kontraktowe wynegocjowane na poziomie globalnym przez całą Grupę. W ramach Grupy istnieje wyspecjalizowany podmiot (dalej: Podmiot Powiązany) zlokalizowany poza terytorium Polski, który odpowiedzialny jest za refakturowanie kosztów ponoszonych przez Grupę na rzecz dostawców oprogramowania na poszczególnych członków Grupy w rożnych krajach (użytkownicy końcowi), w tym na Spółkę.
Spółka zawarła z Podmiotem Powiązanym kompleksową umowę (dalej: Umowa) na świadczenie usług IT, obejmujące zapewnienie utrzymania i rozwoju systemów informatycznych funkcjonujących w Spółce, w ramach której dochodzi także do refakturowania kosztów Licencji użytkowanych przez Spółkę.
Licencje mają charakter odpłatny, a Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia kosztów z nimi związanych. Ceny za Licencje są kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez Podmiot Powiązany na rzecz podmiotów trzecich w związku z ich zakupem i przenoszone na poszczególnych licencjobiorców (w tym na Spółkę) bez naliczania dodatkowego narzutu. Alokacja kosztów do poszczególnych licencjobiorców odbywa się na podstawie przyjętych kluczy alokacji (np. wg ilości i rodzajów nabytych licencji, ilości stacji roboczych (komputerów, urządzeń mobilnych) czy liczby faktycznych użytkowników danego oprogramowania).
Umowa przewiduje również możliwość wystawienia faktury na Spółkę za Licencję bezpośrednio przez podmiot trzeci z uwzględnieniem powyższych zasad kalkulacji wynagrodzenia.
Czy koszty poniesione na wynagrodzenie z tytułu nabytych Licencji, w części w jakiej uiszczane są na rzecz podmiotu trzeciego za pośrednictwem Podmiotu Powiązanego, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na wynagrodzenie z tytułu nabytych Licencji, w części w jakiej uiszczane są na rzecz podmiotu trzeciego za pośrednictwem Podmiotu Powiązanego, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.
Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 min zł (art. 15e ust. 12 Ustawy CIT)).
Art. 16b ust. 1 Ustawy CIT w pkt od 4 do 7 wymienia następujące prawa lub wartości:
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, tj. w szczególności prawo do wynalazku (patent), prawo ochronne na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 10 Ustawy CIT, za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6.
Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że jeżeli koszty Licencji nie są ponoszone – bezpośrednio lub pośrednio – na rzecz podmiotu powiązanego, nie podlegają restrykcjom wynikającym z art. 15e Ustawy CIT. Przy tym sama wypłata wynagrodzenia poprzez Podmiot Powiązany nie oznacza jeszcze, że koszt został poniesiony bezpośrednio na jego rzecz. W ocenie Wnioskodawcy bowiem wydatek jest faktycznie czyniony na rzecz zewnętrznych dostawców oprogramowania, którzy stanowią faktycznych beneficjentów tych płatności. Rola Podmiotu Powiązanego sprowadza się jedynie do funkcji czysto administracyjnych, tj. podziału kosztów Licencji pomiędzy podmioty powiązane oraz dokonania rozliczeń zarówno z dostawcami oprogramowania, jak i ich użytkownikami (tj. podmiotami z Grupy). Z perspektywy Spółki nie pełni on zatem żadnej istotnej funkcji i możliwe byłoby jego pominięcie w procesie zakupu Licencji, co w niektórych przypadkach ma miejsce (wówczas rozliczenie następuje bezpośrednio z niepowiązanym dostawcą Licencji). Tym niemniej, w przypadku niektórych dostawców oprogramowania, w celu osiągnięcia oszczędności wynikających z efektów synergii i większej siły przetargowej w negocjacjach, Grupa godzi się aby funkcje administracyjne związane z rozliczeniem kosztów Licencji przejmowane były przez Podmiot Powiązany. Sam ten fakt jednak nie zmienia sensu i celu zawieranej transakcji, w ramach której także z perspektywy Spółki, Licencje dostarczane są przez dostawę oprogramowania, a rola Podmiotu Powiązanego ogranicza się jedynie do pełnienia funkcji administracyjnych. Z tego względu nie sposób uznać, aby wydatki na nabycie Licencji czynione były bezpośrednio na rzecz Podmiotu Powiązanego, gdyż faktycznymi odbiorcami tych należności są dostawcy oprogramowania niepowiązani z Grupą.
Nie można również mówić o poniesieniu kosztów Licencji pośrednio na rzecz Podmiotu Powiązanego. Ustawa CIT nie precyzuje okoliczności, w których wypłata wynagrodzenia dokonana jest pośrednio na rzecz innego podmiotu. Można jednak uznać, że beneficjentem płatności dokonywanej za pośrednictwem innych podmiotów jest ten podmiot, któremu można przypisać cechę tzw. rzeczywistego właściciela w rozumieniu Ustawy CIT.
W myśl art. 4a pkt 29 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.
Jak wspomniano powyżej Ustawa CIT zawiera definicję rzeczywistego właściciela. Z powyższej definicji wynika, iż dany podmiot, aby był uznany za rzeczywistego właściciela:
musi otrzymać daną należność dla własnej korzyści,
nie może być pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Podmiotu Powiązanego żaden z powyższych elementów składających się na ustawową definicję rzeczywistego właściciela nie został spełniony. Mianowicie, Podmiot Powiązany nie osiąga własnej korzyści z tytułu należności od Spółki, ponieważ działa jako podmiot przenoszący na Wnioskodawcę część kosztów (dotyczących Spółki) poniesionych przez Grupę na rzecz dostawców oprogramowania. Z tego tytułu Podmiot Powiązany wystawia na rzecz Wnioskodawcy refaktury nie naliczając dodatkowej marży. Podmiot powiązany jest zatem pośrednikiem przekazującym całość należności innemu podmiotowi, tj. Podmiotowi Powiązanemu.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż pojęcie „rzeczywistego właściciela” (ang. beneficial owner) zostało wprowadzone do Ustawy CIT z dniem 1 stycznia 2017 r., zaś wcześniej funkcjonowało głównie w regulacjach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w kwestii określenia znaczenia rzeczywistego właściciela pomocny jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku (dalej: Komentarz), który jakkolwiek nie stanowi wiążącego aktu prawnego, to niemniej stanowi zbiór uniwersalnych uwag, traktowanych powszechnie jako wytyczne w zakresie stosowania i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym pojęć w nich używanych.
Zgodnie z punktem 4.3 Komentarza do artykułu 12 Modelowej Konwencji OECD, bezpośredni odbiorca należności z tytułu licencji nie jest rzeczywistym właścicielem, gdy prawo odbiorcy do korzystania z należności z tytułu licencji jest ograniczone przez umowne lub prawne zobowiązanie do przekazania otrzymanej płatności innej osobie. Komentarz jako przykłady takich odbiorców wskazuje agenta, podmiot wyznaczony (ang. nominee), spółkę pośredniczącą, która działa jako powiernik lub zarządca/administrator (ang. conduit company acting as a fiduciary or administrator).
Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, faktycznym beneficjentem należności Spółki jest podmiot trzeci, podczas gdy Podmiot Powiązany jest odpowiedzialny za refakturowanie kosztów ponoszonych przez Grupę na rzecz niezależnych dostawców oprogramowania na poszczególnych członków Grupy w rożnych krajach (w tym na Spółkę). Podmiot powiązany wykonuje zatem funkcję podmiotu pośredniczącego, będącego administratorem licencji dostarczanych do poszczególnych podmiotów z Grupy (w tym Spółki) na podstawie umów/porozumień zawartych przez Grupę w imieniu wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład.
Zdaniem Spółki, Podmiotu Powiązanego nie można uznać za rzeczywistego właściciela, mimo że faktyczna płatność jest dokonywana przez Spółkę na jego rzecz. Podmiot Powiązany jest co prawda formalnym odbiorcą płatności od Spółki, jednakże posiada on ograniczone uprawnienia w zakresie dysponowania tymi środkami wynikające z obowiązku uregulowania zobowiązania do podmiotu trzeciego. W praktyce Podmiot powiązany pełni rolę zarządcy działającego na rachunek zainteresowanych podmiotów (tj. Spółki i dostawców oprogramowania).
Podsumowując, zdaniem Spółki, Podmiot Powiązany nie jest rzeczywistym właścicielem, a w konsekwencji koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie są kosztami poniesionymi bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT.
W konsekwencji, w ocenie Spółki, ograniczenia w zakresie uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e Ustawy CIT, nie będą miały zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu Licencji.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej także: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Analizując przedmiotowy wniosek organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy kosztów ponoszonych przez Spółkę na wynagrodzenie z tytułu nabytych Licencji pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, w sytuacji, gdy Licencje dostarczane przez podmioty trzecie refakturowane są na Spółkę przez Podmiot Powiązany, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej („Grupa”), która korzysta z pakietu licencji na oprogramowanie komputerowe dostarczane poszczególnym jej członkom przez zewnętrznych dostawców oprogramowania („Licencje”). Licencje dostarczane są na podstawie umów/porozumień zawartych przez Grupę w imieniu wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład. W ramach Grupy istnieje wyspecjalizowany podmiot „Podmiot Powiązany”) zlokalizowany poza terytorium Polski, który odpowiedzialny jest za refakturowanie ponoszonych przez Grupę kosztów na rzecz dostawców oprogramowania na poszczególnych członków Grupy w różnych krajach (użytkownicy końcowi), w tym na Spółkę. Spółka zawarła z Podmiotem Powiązanym kompleksową umowę („Umowa”) na świadczenie usług IT, obejmujące zapewnienie utrzymania i rozwoju systemów informatycznych funkcjonujących w Spółce, w ramach której dochodzi także do refakturowania kosztów Licencji użytkowanych przez Spółkę. Licencje mają charakter odpłatny, a Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia kosztów z nimi związanych. Ceny za Licencje są kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez Podmiot Powiązany na rzecz podmiotów trzecich w związku z ich zakupem i przenoszone na poszczególnych licencjobiorców (w tym na Spółkę) bez naliczania dodatkowego narzutu. Alokacja kosztów do poszczególnych licencjobiorców odbywa się na podstawie przyjętych kluczy alokacji.
Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy koszty ponoszone na wynagrodzenie z tytułu nabytych Licencji, w części w jakiej uiszczane są na rzecz podmiotu trzeciego za pośrednictwem Podmiotu Powiązanego (koszty refakturowane na Spółkę przez Podmiot Powiązany) podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop.
Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za Licencje, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.
Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić jednak należy, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop. Wnioskodawca nabywa bowiem przedmiotowe Licencje bezpośrednio od Podmiotu Powiązanego.
Koszty poniesione na wynagrodzenie z tytułu nabytych Licencji są fakturowane przez dostawców tych Licencji (podmioty trzecie) wprost na Podmiot Powiązany z Wnioskodawcą, a następnie refakturowane bez marży przez Podmiot Powiązany na Wnioskodawcę. Refakturowanie kosztów Licencji jest dokonywane w ramach zawartej między Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym Umowy o świadczenie usług IT.
Jak wynika zatem z opisu sprawy, Podmiot Powiązany nabywa od podmiotów trzecich Licencje, które są w następnej kolejności nabywane od Podmiotu Powiązanego przez Wnioskodawcę (refakturowane) na podstawie Umowy o świadczenie usług. Wnioskodawca jest przy tym beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) Licencji.
W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmiot Powiązany dokonuje przekazania wskazanych we wniosku Licencji. Jeżeli Podmiot Powiązany nabywa Licencję od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta Licencja jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako Licencja nabyta od Podmiotu Powiązanego. W niniejszej sprawie Podmiot Powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę Licencji od podmiotów trzecich oraz ich dostawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe Licencje bezpośrednio od Podmiotu Powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego Podmiotu. W związku z tym, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia poniesionych z tytułu nabytych Licencji, refakturowanych – na podstawie Umowy o świadczenie usług – na Wnioskodawcę przez Podmiot Powiązany, znajdzie zastosowanie art. 15e updop, ograniczający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji (jako praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop), poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. koszty nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-2.4010.336.2018.1.AG
0111-KDIB2-3.4010.229.2018.1.APA | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.355.2018.1.AM | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 11
 art. 9
 art. 16

Art. 16
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 15
 art. 4
 art. 11
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15