Source: http://kraken.slv.cz/9Afs109/2008
Timestamp: 2018-09-18 18:35:02+00:00

Document:
9Afs109/2008
9 Afs 109/2008-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: MiM s. r. o., se sídlem sídl. Vajgar 702, Jindøichùv Hradec III, zastoupeného JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem se sídlem Komenského 6/V, Daèice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 3. 2008, è. j. 1598/08-1300, ve vìci vymìøení danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 2. 9. 2008, è. j. 10 Ca 81/2008-18,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ) ze dne 2. 9. 2008, è. j. 10 Ca 81/2008-18, a vrácení vìci k dal¹ímu projednání. Tímto rozhodnutím krajský soud zamítl ¾alobu, kterou se stì¾ovatel domáhal pøezkoumání rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen ¾alovaný ) ze dne 11. 3. 2008, è. j. 1598/08-1300, jím¾ byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Jindøichovì Hradci (dále té¾ správce danì ) ze dne 10. 8. 2007, è. j. 59991/07/086910/5445 a è. j. 60000/07/086910/5445, platebním výmìrùm na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období III. ètvrtletí roku 2006 ve vý¹i 6556 Kè a IV. ètvrtletí roku 2006 ve vý¹i 21 253 Kè.
Stì¾ovatel namítá, ¾e jeho vìc nebyla v pøede¹lých øízeních správnì právnì posouzena. Tvrdí, ¾e nájem a podnájem je úplatný vztah a vý¹i nájemného lze stanovit dohodou. V daném pøípadì bylo ujednání o nájemném na vùli jednajících stran, nebo» nebylo upraveno obecnì závazným právním pøedpisem; nájemné bylo stanoveno srozumitelnì a urèitì, bìhem trvání nájmu nebyla vý¹e nájemného ¾ádnou ze stran zpochybnìna. Tvrdí-li krajský soud ¾e zpùsob stanovení nájemného neodpovídá uvedenému právnímu pøedpisu a smluvními úèastníky zvolený postup není obvyklý , není patrné, se kterou èástí zákona je podle soudu smlouva v rozporu. Dále uvádí, ¾e soudu nepøíslu¹í spekulace nad situací, kdy by výherní hrací automaty nepøinesly ¾ádný zisk. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e se o podnájem nebytových prostor jedná, nebo» pøedmìtem podnájmu byl celý ve smlouvì vymezený nebytový prostor, nikoli jen prostor pod hracími pøístroji. Dále poukazuje na skuteènost, ¾e obsluha hracích pøístrojù byla slu¾bou poskytovanou pronajímatelem v souvislosti s nájmem, resp. podnájmem, a je tøeba tuto odli¹ovat a zákon také tuto odli¹uje od nájmu, resp. podnájmu. Ostatnì nebyla to jediná slu¾ba poskytovaná v souvislosti s touto nájemní smlouvou, nebo» ve sm. IV. Bod 4.4 je popsáno, co se rozumí slu¾bami spojenými s podnájmem .
Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e se v daném pøípadì nejedná o podnájem, nýbr¾ o poskytnutí práva umístit v provozovnì do vymezeného prostoru výherní hrací pøístroje. Namítá, ¾e se krajský soud neúplnì seznámil s podnájemní smlouvou a její èástí II., ve které je stanoven úèel smlouvy nejen jako provozování herny s výherními hracími pøístroji, ale i provozování sázkové kanceláøe a jiných loterií a sázkových her. Na závìr uvádí, ¾e jeliko¾ ¹lo o podnájem celé místnosti, nikoli pouze její èásti, jde o klasický nájem, a to se v¹emi zákonem pøedpokládanými nále¾itostmi. Vzhledem k tomu, ¾e se jedná o podnájem nebytových prostor, neshledává stì¾ovatel dùvodným polemizovat nad rozdílem mezi pøístroji výherními (jejich¾ u¾ívání je omezeno zákonem) nebo prodejními automaty (jejich¾ u¾ívání je volné). Stì¾ovatel má za to, ¾e do¹lo k nesprávnému právnímu posouzení vìci a navrhuje, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zru¹en a vrácen k novému projednání.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti trvá na tom, ¾e stejnì jako správce danì správnì posoudil vzájemný vztah stì¾ovatele a podnájemce pro daòové úèely jako poskytnutí práva k umístìní výherních hracích pøístrojù a nikoliv jako podnájem nebytových prostor. Konstatuje, ¾e v dané vìci se nejedná o klasický podnájem. ®alovaný tvrdí, ¾e stì¾ovatel nepøenechal podnájemci k u¾ívání nebytový prostor, ale zcela specifický vymezený prostor (místnost o 15 m2), který nemá dveøe a není ani jiným zpùsobem uzamykatelný, podnajal k zaji¹tìní podnikatelské èinnosti podnájemce za stanovených podmínek. Nesouhlasí ve vztahu k podnájemní smlouvì se zpùsobem stanovení ceny podnájemného, která není dána pevnou èástkou, ale je odvozována od vý¹e tr¾by výherních hracích pøístrojù, i poskytováním nadstandardních slu¾eb obsluhy pøístrojù a osoby, vèetnì náhradníka, odpovìdné za dodr¾ování zákazu hry a vstupu osob mlad¹ích 18 let. Pro tyto dùvody posoudil vztah jako poskytnutí práva k umístìní výherních hracích pøístrojù a spolupráci pøi jejich provozování. Ve¹kerá úplata, kterou stì¾ovatel od podnájemce obdr¾el, je proto úplatou za uskuteènìné zdanitelné plnìní, které podléhá dani z pøidané hodnoty. Ve svém vyjádøení ¾alovaný konstatuje, ¾e ke svým závìrùm dospìl na základì v¹ech dùkazù zji¹tìných v daòovém øízení, zákona o pøidané hodnotì, ©esté smìrnice-èlánku 13 B písm. b) a rozhodnutí Evropského soudního dvora (pátého senátu) ze dne 12. 6. 2003, Sinclair Collis Collis Ltd. v Commissioners of Customs and Excise [C-275/01, Recueil, s. I-05965 (dále jen Sinclair Collis )]. Dodává, ¾e stì¾ovatel nevznesl ¾ádné nové argumenty, které by svìdèily o nesprávném právním posouzení vìci. Navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynuly následující podstatné skuteènosti: Pøi kontrole danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období III. a IV. ètvrtletí roku 2006 pøedlo¾il stì¾ovatel jako dùkaz prokazující pravdivost údajù v daòovém pøiznání smlouvu o podnájmu nebytových prostor ze dne 20. 12. 2005, uzavøenou mezi ním jako nájemcem a spoleèností Play & Win R. D. s. r. o. jako podnájemcem. Z této smlouvy vyplynulo, ¾e stì¾ovatel podnajal nebytový prostor o výmìøe 15 m2, nacházející se v pøízemí budovy Pra¾ská 58, Jindøichùv Hradec, a to za úèelem provozování herny s výherními hracími pøístroji. Smlouvou se stì¾ovatel také zavázal poskytovat podnájemci slu¾by spojené s podnájmem, kterými se rozumí úhrada elektrické energie, plynu, odvoz odpadu, vodné, stoèné, náklady na vytápìní a zaji¹tìní obsluhy výherních hracích pøístrojù a zaji¹tìní odpovìdné osoby (vèetnì náhradníka) za dodr¾ování zákazu hry a vstupu osob mlad¹ích 18 let do provozovny a zaji¹tìní dohledu této osoby v dobì provozování výherních hracích pøístrojù nad dodr¾ováním tohoto zákazu. Ze smlouvy dále vyplývá, ¾e podnájemné bylo stanoveno dle jejího bodu IV. odst. 4.1. ve vý¹i 45 % z tr¾by z výherních hracích automatù za zúètovací období, tj. pøíslu¹ný kalendáøní mìsíc, tj. rozdílu vsazených a vyplacených èástek, po odeètu nákladù odvodu na veøejnì prospì¹né úèely dle § 4 zákona è. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách. Za vý¹e uvedené slu¾by nále¾ela stì¾ovateli odmìna ve vý¹i 5 % z vý¹e definované tr¾by. Èástky pøijaté za slu¾by spojené s podnájmem stì¾ovatel vykázal jako uskuteènìná zdanitelná plnìní s místem plnìní v tuzemsku a daò z nich uvedl do daòového pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období. Èástky pøijaté za podnájem stì¾ovatel vykázal jako zdanitelná plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì a uvedl je na øádek è. 530 daòového pøiznání. Správce danì neposoudil vztah vyplývající ze smlouvy o podnájmu nebytového prostoru jako podnájemní a dospìl k závìru, ¾e jde o poskytnutí práva k umístìní výherních hracích pøístrojù a o spolupráci pøi jejich provozování. Úplata obdr¾ená v souvislosti s provozováním výherních hracích pøístrojù tak byla úplatou za uskuteènìné zdanitelné plnìní podle § 36 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v platném znìní (dálen jen zákon o dani z pøidané hodnoty ). Na základì výsledkù daòové kontroly byly vydány správcem danì dne 10. 8. 2007 platební výmìry è. j. 59991/07/086910/5445 a è. j. 60000/07/086910/5445, kterými byla stì¾ovateli vymìøena daòová povinnost u danì z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období. Proti tìmto platebním výmìrùm podal stì¾ovatel vèas odvolání. ®alovaný ve svém rozhodnutí o odvolání proti tìmto rozhodnutím uvedl, ¾e správce danì posoudil situaci ve smyslu § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v platném znìní (dále jen zákon o správì daní a poplatkù), a hodnotil ka¾dý z dùkazù jednotlivì a v¹echny dùkazy ve vzájemné souvislosti. Vycházel z poznatku o faktické situaci, ¾e podnájemce nemìl samostatnì bez souèinnosti stì¾ovatele pøístup do nebytového prostoru, který mìl mít pronajatý, a ¾e o zaji¹tìní vlastního provozu výherních hracích pøístrojù se dìlil s pronajímatelem, co¾ vyplývá z vysvìtlení jednatele stì¾ovatele, pana Milana Bìhana, který pøi ústním jednání dne 3. 10. 2007, do protokolu è. j. 68330/07/086930/6839, správci danì sdìlil, ¾e zamìstnanci podnájemce klíèe od podnajatého prostoru nemìli a mohli do nìj vejít pouze po dohodì s ním. Na poslední otázku správce danì kdo ze spoleènosti Play & Win R. D. s. r. o. má pøístup do podnajatého nebytového prostoru a za jakých podmínek , jednatel Milan Bìhan odpovìdìl, ¾e firma Play & Win R. D. s. r. o. nemá klíè od pronajatých prostor. Urèení zamìstnanci Play & Win R. D. s. r. o. mají klíè od pronajatých prostor u mì kdykoli k dispozici, na po¾ádání jim ho zapùjèím . Dne 11. 10. 2007 pan Milan Bìhan doplnil pøi ústním jednání zaznamenaném v protokolu è. j. 69730/07/086930/6839 vý¹e zmínìný protokol tak, ¾e byl podnájemcem zmocnìn, aby mìl klíè od podnajatého nebytového prostoru u sebe on a na pokyn podnájemce jeho zamìstnancùm klíè vydal nebo nebytový prostor odemknul. Správce danì naznal, ¾e tímto doplnìním stì¾ovatel neprokázal, ¾e by podnájemce mìl právo u¾ívat vymezený prostor jako vlastník, proto dospìl k závìru, ¾e se nejedná o podnájem nebytových prostor, ale o poskytnutí práva k umístìní výherních hracích pøístrojù a o spolupráci pøi jejich provozování, tedy o poskytnutí slu¾by ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty. Svoji argumentaci podpoøil ©estou smìrnicí i judikaturou Evropského soudního dvora ve vìci Sinclair Collis. ®alovaný odvolání proti platebním výmìrùm správce danì zamítl.
Z obsahu soudního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel podal ¾alobu ke krajskému soudu, v ní¾ uplatnil námitky obsa¾ené v odvolání. Namítl, ¾e správce danì nevnímá smlouvu o podnájmu nebytových prostor v celém jejím obsahovém kontextu a nerozli¹uje podnájem a vedle toho slu¾by spojené s podnájmem. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e jde vlastnì o dvì smlouvy, které je nutno odli¹ovat. Tak i sám uèinil, kdy¾ úplatu za slu¾by øádnì zdanil, podnájem, který odpovídá zcela nájemnímu pomìru, pak naprosto v souladu se zákonem podøadil k plnìním osvobozeným od danì bez nároku na odpoèet danì.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e cena podnájemného není stanovena obvyklým zpùsobem, není zjistitelná do budoucna a odvíjí se od nejistých ziskù, které mohou být dokonce i nulové. Krajský soud dále tvrdí, ¾e obsluhu výherních hracích pøístrojù a dohled nad jejich provozem nelze pova¾ovat za standardní slu¾by spojené s podnájmem. Zaji¹»ováním obsluhy výherních hracích pøístrojù a zákonem pøedepsaného dohledu se stì¾ovatel podílel na provozování tìchto pøístrojù. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e se o klasický podnájem nejedná, proto k pøedmìtné smlouvì o podnájmu nebytového prostoru jako takové správní orgány nemusely pøihlí¾et. Dále konstatoval, ¾e výklad Evropského soudního dvora byl správními orgány aplikován správnì. Rozhodl, ¾e v pøedmìtné smlouvì se o podnájem nejedná, ¾e stì¾ovatel poskytl provozovateli výherních hracích pøístrojù slu¾bu ve formì poskytnutí práva umístit v provozovnì do vymezeného prostoru výherní hrací pøístroje a na takové podnikatelské èinnosti provozovatele tìchto pøístrojù se podílel. Jeliko¾ byl podnájem vylouèen, jednalo se o slu¾bu úplatnou, která podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty podléhá zdanìní. Úplata získaná za tyto poskytnuté slu¾by nále¾í podle § 36 odst. 1 tého¾ zákona do základu danì.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je zastoupen osobou s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním [§ 105 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. )]. Soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Úvodem je nutno konstatovat, ¾e v pøedmìtu sporu jde o vìc skutkovì spadající do doby po vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii souèasnì vedlo k pøistoupení ke spoleènému systému danì z pøidané hodnoty, který je právnì regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského spoleèenství a sice v první øadì ©estou smìrnicí Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) , která byla v prùbìhu doby vícekrát novelizována a s úèinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena smìrnicí 2006/112/ES (dále jen ¹está smìrnice ).
Za situace, kdy vìc spadá do období po pøistoupení Èeské republiky do Evropské unie a souèasnì se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, její¾ vznik, pùsobení a úèel je bezprostøednì navázán na komunitární právo, vychází Nejvy¹¹í správní soud pøi interpretaci èeského zákona o dani z pøidané hodnoty z principu eurokonformního výkladu. Eurokonformní výklad v¹ak souèasnì nemù¾e slou¾it jako základ pro výklad vnitrostátního práva contra legem, resp. výklad, na jeho¾ základì by byla stanovena povinnost nad rámec vnitrostátního zákona.
Klíèovou otázkou pro uplatnìní danì z pøidané hodnoty je v souzené vìci otázka, zda stì¾ovatelem poskytované plnìní lze podøadit pod pojem nájem nebytových prostor , který je od danì z pøidané hodnoty dle ustanovení § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 odst. 4 zákona o dani z pøidané hodnoty osvobozen.
Pro odpovìï na otázku, zda plnìní smluvními úèastníky oznaèené jako podnájem nebytových prostor spadá pod pojem nájem , který je od danì z pøidané hodnoty osvobozen ve smyslu èl. 13 èásti B písm. b) ¹esté smìrnice, resp. èl. 135 a ustanovení § 56 zákona o dani z pøidané hodnoty, je nutno vylo¾it pojem nájem pro úèely danì z pøidané hodnoty a souèasnì posoudit v¹echny okolnosti, za nich¾ se plnìní uskuteèòuje.
©está smìrnice nedefinuje ani pojem pronájem nemovitého majetku , ani pojem pacht , ani neodkazuje na jeho vymezení v právních pøedpisech èlenských státù. Ohlednì osvobození od danì uvedeného v èl. 13 ¹esté smìrnice Evropský soudní dvùr (dále také Soudní dvùr èi ESD ) opakovanì konstatoval, ¾e osvobození je autonomní pojem práva Spoleèenství, který musí být definován na úrovni Spoleèenství [srovnej napø. rozsudek ESD ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26, právo u¾ívat most za mýtné (rozsudek C-358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52-58)].
Soudní dvùr tento pojem definoval ve své judikatuøe, kterou generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer shrnul v bodech 20 a 21 svého stanoviska k vìci Temco Europe C-284/03 následovnì: 1) vlastník nemovitosti pøevádí na jinou osobu (2) s vylouèením jakékoliv jiné osoby (3) u¾ívací a po¾ívací právo na sjednanou dobu (5) a za nájemné.
Jakkoliv tedy pronájem nemovitého majetku spadá pod pojem hospodáøské èinnosti ve smyslu èl. 4 ¹esté smìrnice, pøedstavuje zpravidla relativnì pasivní èinnost, závisející na pouhém plynutí èasu, která nevede k významné tvorbì hodnoty. Soudní dvùr mnohokrát zdùraznil, ¾e pro úèely správného uplatnìní osvobození je tøeba odli¹it pasivní pøenechání majetku k u¾ívání od ostatních èinností, které mají buï povahu prùmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou buï výjimky stanovené v ¹esté smìrnici (ubytování, nájem bezpeènostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zaøízení), anebo je jejich pøedmìt lépe charakterizován poskytováním urèité slu¾by, ne¾ pouhým poskytnutím urèité vìci k u¾ívání, jako napø. právo u¾ívat golfové høi¹tì (rozsudek C-150/99 ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo u¾ívat most za mýtné (rozsudek C-358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52-58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C-275/01 Sinclair Collis Collis). Pokud jde o aplikaci èl. 13B(b) ¹esté smìrnice, pojem osvobození má být vykládán restriktivnì a jeho obsah by mìl být jednotný ve v¹ech èlenských státech.
Èeský zákon o dani z pøidané hodnoty neobsahuje pro své úèely ¾ádnou vlastní definici nájmu, ¾ádné ze zákonných ustanovení souèasnì nepova¾uje právo umístit výherní automaty v urèité provozovnì za nájem èi jiné osvobozené plnìní. Jestli¾e tedy vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání s ¹estou smìrnicí ¾ádnou výjimku týkající se osvobození nájmu, je pøi výkladu pojmu nájem pro úèely danì z pøidané hodnoty nutno zohlednit vý¹e uvedená výkladová pravidla stanovená judikaturou Evropského soudního dvora.
Pøi výkladu vnitrostátního práva nebudou tedy v obecné rovinì pod pojem nájem pro úèely osvobození od danì z pøidané hodnoty spadat taková plnìní, pro jejich¾ poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale její¾ u¾ití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnìní (veèeøe v restauraci, hraní golfu na golfovém høi¹ti, mýtné).
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje se správností aplikace rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vìci Sinclair Collis na posuzovanou vìc. Konstatuje v¹ak, ¾e vypoøádání se krajského soudu s argumentací ¾alovaného, ve které se odvolává na rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vìci Sinclair Collis, nebylo zcela pøiléhavé, pøesto¾e jeho aplikaci pova¾uje za správnou.
Evropský soudní dvùr se ve vìci Sinclair Collis zabýval otázkou, zda poskytnutí prostoru k instalování prodejních automatù na cigarety lze pova¾ovat za nájem nemovitosti. Soudní dvùr vzhledem k okolnostem pøípadu dospìl k závìru, ¾e nelze. Stì¾ejním argumentem rozhodnutí bylo, ¾e uzavøená smlouva mezi smluvními stranami nezaruèila nájemci (zde majiteli prodejních automatù na cigarety) právo kontrolovat a omezit pøístup k prostorám, kde byly automaty umístìny. Nájemce nemìl volný pøístup k místu, kde se automaty nacházely, jeho pøístup byl také omezen na provozní dobu podniku a právo k pøístupu nebylo mo¾no vykonávat bez souhlasu majitele podniku. Za dal¹í tøetí strany mìly pøístup k automatùm na základì podmínek majitele podniku, nikoli na základì podmínek urèených nájemcem (vlastníkem automatù). Evropský soudní dvùr tuto pøedbì¾nou otázku uzavøel v bodì 31 tak, ¾e pro øádný výklad èlánku 13 (B) ¹esté smìrnice poskytnutí práva majitelem prostor majiteli prodejních automatù s cigaretami k instalaci, provozu a udr¾ování tìchto automatù v jeho prostorách na místì urèeném majitelem prostor po dobu dvou let, za úplatu stanovenou v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret a jiného tabákového zbo¾í v jeho prostorách, ani¾ by majiteli automatù bylo udìleno i právo ovládat a kontrolovat tyto automaty a prostor, na nìm¾ jsou umístìny, nikoli ve smyslu jakém bylo ve smlouvì stanoveno (pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu-¹lo o ovládání ve smyslu pøístupu k automatùm jen se souhlasem majitele podniku, v dobì provozních hodin a pro úèely udr¾ování automatù, doplòování zásob a vybírání penìz), neodpovídá nájmu nemovitosti tak, jak je stanoveno ve zmínìném ustanovení (pøeklad Nejvy¹¹ího správního soudu).
Nejvy¹¹í správní soud se proto ve vý¹e uvedeném smyslu zamìøil na zkoumání faktického vztahu mezi úèastníky pøedmìtné podnájemní smlouvy tak, jak vyplývá ze správního spisu. Mìlo-li by být stì¾ovateli vyhovìno, Nejvy¹¹í správní soud by musel dojít k závìru, ¾e pøedmìtná smlouva nejen vykazuje v¹echny formální znaky podnájemní smlouvy, ale i ¾e faktický vztah mezi nájemcem a podnájemcem odpovídá podnájemnímu vztahu.
Nejvy¹¹í správní soud není vázán formálním oznaèením smlouvy jako smlouvy o podnájmu nebytových prostor; aèkoli daná smlouva obsahuje ve¹keré formální nále¾itosti platné podnájemní smlouvy, je nutno pro úèely správného uplatnìní danì z pøidané hodnoty zkoumat jak skuteèný obsah smlouvy, tak ekonomické dùvody, které strany vedly k uzavøení dané smlouvy.
V souzené vìci je zejména nesporné, ¾e podnájemce nemìl klíè od podnajatého prostoru (výpovìï jednatele stì¾ovatele v protokolu ze dne 3. 10. 2007, è. j. 68330/07/086930/6839), tedy nemìl pøístup k místnosti, kterou mìl u¾ívat na základì nájemního vztahu. Tato skuteènost ji¾ sama o sobì popírá podstatu nájemního, resp. podnájemního vztahu. Doplnìní výpovìdi uvedené v protokolu ze dne 11. 10. 2007, è. j. 69730/07/086930/6839, ¾e podnájemce nemìl klíè, nebo» zmocnil stì¾ovatele k tomu, aby sám otevíral dveøe zamìstnancùm podnájemce, nebylo nikterak dolo¾eno a neprokázalo, ¾e by podnájemce mìl mo¾nost pøístupu k podnajatému prostoru jako by byl vlastníkem. Podnájemce navíc mohl nemovitost vyu¾ívat pouze tím zpùsobem, ¾e zde umístil výherní hrací automaty. V daném pøípadì není u¾ití místnosti èi vymezeného prostoru cílem smlouvy, ale pouhým prostøedkem k dosa¾ení cíle jiného. Hlavním cílem, tedy pøíèinou uzavøení pøedmìtné podnájemní smlouvy, nebylo dle názoru soudu pasivní pøenechání prostoru k u¾ívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími pøístroji, vèetnì zaji¹»ování obsluhy výherních hracích pøístrojù a zákonem pøedepsaného dohledu. Skuteènost, ¾e zaji¹tìní obsluhy výherních hracích pøístrojù a slu¾bu dohledu stì¾ovatel zdaòoval samostatnì, nemù¾e mít na posouzení charakteru poskytovaného plnìní ¾ádný vliv. V této souvislosti je vhodné pøipomenout jeden ze základních principù konstrukce danì z pøidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnìní, které by obecnì nemìlo být v zájmu fungujícího systému DPH umìle dìleno, rozvedený napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, è. j. 9 Afs 5/2007-70, www.nssoud.cz, èi v rozsudku ESD C-41/04 Levob Verzekeringen [2005] I-9433, § 30 ( pokud dvì nebo nìkolik dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani prùmìrnému spotøebiteli je tak tìsnì spojeno, ¾e z ekonomického hlediska objektivnì tvoøí celek, jeho¾ rozdìlení by mìlo umìlou povahu, v¹echna tato dílèí plnìní nebo tyto úkony tvoøí jediné plnìní pro úèely uplatnìní DPH ). Pokud jde o zdanìní úplaty za slu¾by elektrické energie, plynu, odvoz odpadu, vodné, stoèné, apod. neshledává Nejvy¹¹í správní soud v takovém jednání ¾ádný rozpor s právními pøedpisy, nebo» na tyto slu¾by se pohlí¾í jako na samostatná zdanitelná plnìní a to i v pøípadì, ¾e jsou poskytovány v souvislosti s nájmem, nebo» jde o slu¾by, které jdou jednoznaènì nad rámec pouhého úplatného pasivního pøenechání prostor k u¾ívání. Postup stì¾ovatele v tomto ohledu plnì odpovídá i dosavadní správní praxi.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e obsahem poskytovaného plnìní byl nájem, resp. podnájem vymezených prostor, a proto nelze èástky nabyté na základì této smlouvy podøadit pod plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì, mezi nì¾ patøí i nájem, resp. podnájem, podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Pokud jde o námitku týkající se zpùsobu stanovení ceny, zdej¹í soud souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e cena za slu¾by èi nájem nebytového prostoru, není-li urèena obecným právním pøedpisem, je zcela na dohodì smluvních stran. ®ádný právní pøedpis nestanoví, ¾e cena za umo¾nìní provozu výherních automatù v urèité provozovnì musí být urèena pevnou èástkou. Nicménì lze konstatovat, ¾e obvykle vý¹e nájemného velmi èasto odrá¾í spí¹e jiné faktory ne¾ je vý¹e v budoucnu dosa¾eného obratu, jako je napø. umístìní dané nemovitosti v urèité lokalitì, dopravní dostupnost, doba nájmu apod. Dovozovat neexistenci nájemního vztahu pouze ze sjednání tzv. obratového nájemného v¹ak není samo o sobì mo¾né. Obdobnì poukázání na mo¾nou situaci, kdy by výnosy z výherních hracích pøístrojù byly nulové a cena za slu¾by by byla v takovém úèetním období ve vý¹i 0 Kè, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za spekulativní.
Nejvy¹¹í správní soud v souvislosti se stranami zvoleným zpùsobem stanovení ceny poznamenává, ¾e v rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vìci Sinclair Collis, ve kterém si strany nájemní smlouvy stanovily cenu nájemného v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret (bod 31), se Evropský soudní dvùr v posouzení nájemního vztahu k takovému stanovení ceny nijak negativnì nevyjádøil a za vadné je nepova¾oval.
Námitka, ¾e krajský soud se neúplnì seznámil s podnájemní smlouvou, kdy nezohlednil èást II. podnájemní smlouvy, ve které je stanoven úèel smlouvy nejen jako provozování herny s výherními hracími pøístroji, ale i jako provozování sázkové kanceláøe a jiných loterií a sázkových her, je nedùvodná vzhledem k tomu, ¾e otázka provozování sázkové kanceláøe a jiných loterií èi sázkových her nebyla pøedmìtem sporu.
K tvrzení stì¾ovatele, ¾e jde-li o nájem, resp. podnájem, celé konkrétnì a øádnì vymezené místnosti, jde o klasický nájem, resp. podnájem, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pouhé øádné vymezení místnosti nenaplòuje znaky nájmu, resp. podnájmu. Jeliko¾ o podnájemní vztah ne¹lo, je i polemika nad rozdílem automatù prodejních a pøístrojù výherních bezpøedmìtná.
I pøes èásteènou dùvodnost kasaèní stí¾nosti týkající se nesprávného posouzení zpùsobu stanovení vý¹e úplaty ze strany krajského soudu je v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v souladu s ustálenou judikaturou tohoto soudu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 23/2005-93, publikovaný pod è. 781/2006 Sb. NSS) nutno zohlednit v nìm obsa¾ený právní závìr, ¾e skuteènost, ¾e v øízení o kasaèní stí¾nosti obstál jen nìkterý z dùvodù, pro které krajský soud zru¹il správní rozhodnutí, nemusí vést nutnì ke zru¹ení rozsudku krajského soudu. Nejde o situaci zcela toto¾nou s daným pøípadem, ov¹em procesní situace a problémy spojené s jejím øe¹ením jsou shodné. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku vy¹el z názoru, ¾e pøedmìtem posouzení v øízení o kasaèní stí¾nosti je opodstatnìnost výroku rozhodnutí krajského soudu. V øízení o kasaèní stí¾nosti je toti¾ pøedmìtem posouzení pøedev¹ím zákonnost tohoto výroku. Za situace, kdy je rozhodnutí krajského soudu pøezkoumatelné, o èem¾ nemá v daném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud pochybnost, lze nesprávné dílèí závìry krajského soudu korigovat právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu, bez toho, aby rozhodnutí krajského soudu bylo zru¹eno. Takto bylo postupováno i v daném pøípadì, nebo» není na místì ru¹it napadený rozsudek krajského soudu, jeho¾ výrok obstál pøi pøezkumu zákonnosti, by» se opírá o dílèí nesprávné závìry, jejich¾ korekce byla provedena vý¹e, stejnì jako napø. i v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2008, è. j. 6 As 68/2006-125.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, proto ji dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 s. ø. s., podle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 4
 § 36
 § 2
 § 14
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 36
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 § 51
 § 56
 § 56
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 30
 soud 
 § 51
 § 56
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud