Source: http://laadministracionaldia.inap.es/noticia.asp?id=1198941
Timestamp: 2020-07-05 15:40:36+00:00

Document:
EDICIÓN DE 03/06/2020
El Tribunal Supremo ha declarado que la falta de contenido liquidatario de la declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, el discutible carácter “ratificador” de las liquidaciones previas y el cambio de régimen jurídico, en cuanto la normativa vigente señala -ahora- que no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales, determina que dicho resumen anual (el modelo 390) carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente.
Nº de Recurso: 5962/2017
Nº de Resolución: 450/2020
En Madrid, a 18 de mayo de 2020.
Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación núm. 5962/2017, interpuesto por la mercantil ALUB SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL, representada por la procuradora de los tribunales doña María José Rodríguez Teijeiro, bajo la dirección letrada de doña Sara Muñiz Buendía, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 13 de septiembre de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 36/2016, cuyo objeto estaba constituido por una liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer y cuarto trimestre de 2008.
Ha comparecido, como recurrida, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, que ha actuado bajo la representación y defensa del abogado del Estado.
En el procedimiento ordinario núm. 36/2016, seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se dictó sentencia con fecha 13 de septiembre de 2017 cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:
Notificada dicha sentencia a las partes, la representación procesal de la mercantil ALUB SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL, demandante en la instancia, presentó escrito ante la Sala sentenciadora preparando recurso de casación, y dicho órgano judicial, por auto de 6 de noviembre de 2017, lo tuvo por preparado, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, tanto la parte recurrente, como la recurrida, la Administración General del Estado.
TERCERO. Admisión del recurso.
Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 9 de abril de 2018, la admisión del recurso de casación, determinando asimismo las cuestiones que presentaban interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de " fundamentos de derecho" de la actual sentencia.
En el escrito de interposición del recurso de casación, la representación procesal de ALUB SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL, tras argumentar lo que tuvo por conveniente, suplicó a la Sala:
"Que tenga por interpuesto recurso de casación contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 19 de septiembre de 2017, en el Procedimiento Ordinario 36/2016 y, tras seguir el recurso sus trámites, dicte en su día sentencia por la que, estimando el recurso, case la sentencia impugnada con los siguientes pronunciamientos:
1. Que la presentación del modelo 390 declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido no puede considerarse un supuesto de interrupción de la prescripción del artículo 68.1.c) de la Ley 58/2003, como "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".
2. Que está prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 3T 2008".
QUINTO. Oposición al recurso de casación.
La representación procesal de la Administración General del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito de 12 de septiembre de 2018 en el que, tras alegar lo que tuvo por conveniente, terminaba suplicando a esta Sala lo siguiente:
"Que teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que, fijando como doctrina la que se postula en el apartado anterior, desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".
SEXTO. Conclusión, señalamiento para votación y fallo y deliberación.
La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 21 de abril de 2020, fecha en la que, como consecuencia de la suspensión de los plazos procesales ordenada en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no pudo llevarse a efecto. A tal fin, se pospuso la celebración de tales actos al día 12 de mayo de 2020 -en que este Tribunal ya pudo contar con los medios telemáticos suficientes al efecto para llevarlos a cabo-, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.
PRIMERO. Hechos y actos administrativos litigiosos relevantes para la actual controversia casacional; debate en el proceso de instancia.
1. La entidad ALUB SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL presentó la autoliquidación por el tercer trimestre del año 2008 del Impuesto sobre el Valor Añadido con fecha 20 de octubre de 2008.
2. Tras la sustanciación de un procedimiento de comprobación limitada por el impuesto y ejercicio de referencia, se dictó una propuesta de liquidación que fue notificada por primera vez al contribuyente el 22 de octubre de 2012 en la Dirección Electrónica Habilitada, hecho que ha de reputarse no controvertido porque es declarado como probado por la Sala de instancia y no se discute en casación.
3. El 2 de febrero de 2009 el citado contribuyente había presentado el Modelo 390, declaración resumen anual del IVA de 2008.
4. Con independencia de otras cuestiones que fueron suscitadas en la instancia, el debate en casación ha quedado circunscrito a la eventual prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al tercer trimestre de 2008, a cuyo efecto la discrepancia entre las partes se centra únicamente en un extremo: el de si la presentación del Modelo 390 interrumpió o no el citado plazo de prescripción.
5. La relevancia de dicha cuestión es evidente si tenemos en cuenta los hitos cronológicos que se han puesto de manifiesto por cuanto, de negarse el efecto interruptivo de la prescripción de la presentación del resumenanual, habría prescrito el derecho a liquidar el tercer trimestre de 2008 pues el 22 de octubre de 2012 (fecha en la que se notifica la primera actuación al contribuyente) habría transcurrido el plazo de cuatro años contados desde la fecha en la que la sociedad autoliquidó el tributo (20 de octubre de 2008).
SEGUNDO. La sentencia recurrida, la discrepancia del contribuyente con la misma y la cuestión que presenta interés casacional objetivo.
1. La sentencia impugnada afirma -como hizo la Administración y el Tribunal Regional de Madrid- que la presentación del Modelo 390 ha interrumpido el derecho de la Administración a liquidar, invocando al respecto la jurisprudencia de esta Sala que arranca de la sentencia de 25 de noviembre de 2009 (recurso de casación núm. 983/2004) y que ha sido reiterada en posteriores pronunciamientos.
Señala esa doctrina, reproducida íntegramente por la Sala de Madrid, lo siguiente:
"Una primera aproximación pone de relieve que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio. Siendo esto cierto, no se puede ignorar que a dicha declaración se acompañan las declaracionesliquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual, pues si así no fuera, la declaración-resumen anual y las liquidaciones (en este caso trimestrales) serían contradictorias, y por lo tanto, rechazables. Ello permite concluir que aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año.
2. La entidad recurrente considera que la jurisprudencia contenida en las sentencias citadas por la sala de instancia, dictadas bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, no es aplicable al caso litigioso por varias razones:
La primera, porque la redacción del artículo referido a la interrupción de la prescripción no es coincidente en la Ley de 1963 -artículo 66.1.c)- y en la Ley de 2003 -artículo 68.1.c)-.
La segunda, porque la vigente Ley General Tributaria, a diferencia de la anterior, contiene unas definiciones de lo que ha de entenderse por declaración, liquidación y autoliquidación (artículos 101.1, 119.1 y 120.1) de las que se infiere que la declaración-resumen anual, modelo 390 no es una liquidación o una autoliquidación, sino una "declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas".
La tercera, porque las autoliquidaciones presentadas mensual o trimestralmente no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA desde que entró en vigor la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, de manera que decae el argumento que llevó al Tribunal Supremo a otorgar carácter interruptivo a la presentación del modelo 390.
3. El auto de admisión del presente recurso de casación, dictado con fecha 9 de abril de 2018, se refiere, exclusivamente, a dicha cuestión que, como hemos visto, constituye la clave para la solución del litigio. Nos pregunta, efectivamente, dicho auto -tras constatar que sobre los preceptos de la Ley General Tributaria de 2003 no existe jurisprudencia- lo siguiente:
"Si la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, constituye un supuesto de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria o si no tiene virtualidad interruptiva alguna".
TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.
1. Conviene recordar, en primer lugar, que la declaración-resumen anual de IVA (modelo 390) es una declaración tributaria que contiene las operaciones realizadas a lo largo del año natural relativas a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Están obligados a presentarla todos aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tengan la obligación de presentar autoliquidaciones periódicas del IVA, ya sean mensuales o trimestrales.
Deberá presentarse en los treinta primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la declaración. Los vencimientos que coincidan con un día inhábil se considerarán trasladados al primer día hábil siguiente.
2. Es indiscutible que la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero debe anticiparse desde ahora que el objetivo inmediato de esa declaración no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación.
3. La jurisprudencia de esta Sala y Sección ha afirmado, como se ha dicho, que la presentación de esa declaración tiene efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos mencionados en el propio resumen anual.
Lo ha hecho, empero, bajo un régimen jurídico distinto -como veremos- del que aquí resulta de aplicación.
Y ello no solo desde la perspectiva de los preceptos legales que disciplinan la prescripción, sino del propio mecanismo de presentación de la declaración-resumen anual, pues, ahora, no debe aportarse, junto con la declaración-resumen anual, uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio.
a) El artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 señalaba que los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".
El actual artículo 68.1, por el contrario, dispone que esa interrupción solo tiene lugar "por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".
Como señala con acierto la parte recurrente en casación, la Ley General Tributaria de 2003 ha dado un concepto expreso de "declaración", "liquidación" y "autoliquidación" que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a "liquidar o autoliquidar" la deuda tributaria. Así:
"La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria" (artículo 101).
"Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (artículo 119.2).
"Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar" (artículo 120.1).
Es evidente, por tanto, que la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas.
b) El propio Tribunal Supremo reconoce -desde la citada sentencia de 25 de noviembre de 2009- que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio.
Pero a continuación explica por qué -a pesar de ese contenido material no liquidatorio- ostenta capacidad para interrumpir la prescripción. Y la razón es simple: porque a la declaración resumen- anual " se acompañan las declaraciones-liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual" (...) de manera que " aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año".
Esa es la razón esencial que condujo a esta Sala a sentar la doctrina expresada sobre la interrupción de la prescripción: como el modelo 390 debe acompañarse de las autoliquidaciones trimestrales del año al que se refiere, supone una ratificación de las mismas y, por tanto, " no es una simple comunicación informativa", sino una " declaración" -como su propio nombre indica- que incorpora documentos y datos relevantes, de contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año.
c) Este argumento, sin embargo, ya no sirve para justificar la aptitud interruptiva de la prescripción, pues desde la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, por la que se regulan el lugar, plazo y forma de presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelos 390 y 392 en pesetas y en euros y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE de 29 de diciembre de 2000) las autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA.
Quiere ello decir, por tanto, que el carácter interruptivo de la prescripción de la presentación del modelo no puede ya ampararse en los "datos y documentos" que se acompañan, ni en el "contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año", como señalaba el Tribunal Supremo en los pronunciamientos citados.
4. Resulta especialmente significativo, además, que el Tribunal Económico Administrativo Central ha dejado de aplicar la jurisprudencia indicada por entender que, desde el año 2004, el argumento empleado por dicha jurisprudencia para sostener el carácter interruptivo de la prescripción ya no puede defenderse.
En su resolución 0799/2013 de 22 de septiembre de 2016 se afirma lo siguiente:
"Las declaraciones-liquidaciones periódicas, con su correspondiente plazo de declaración, suponen el nacimiento del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (dies a quo, el día siguiente al final del plazo de presentación de la declaraciónliquidación), y no podemos considerar que la declaración-resumen anual tenga virtualidad para interrumpir ese plazo de prescripción. La declaración-resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas que puedan tener la virtualidad de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", o al menos no en relación con ningún periodo distinto al último periodo de liquidación trimestral o mensual del ejercicio, para el cual la información de la declaración-resumen anual es relevante en cuanto a las posibles regularizaciones a efectuar en el último periodo de liquidación cuando se sepan ya los porcentajes definitivos de deducción del ejercicio.
Como hemos indicado, no estamos desconociendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pero consideramos que el hecho de no tener que aportar en el ejercicio 2004 junto con la declaración- resumen anual uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio, constituye una diferencia fundamental que puede llevar a dar un trato distinto a la declaraciónresumen anual respecto del otorgado por el TS en las Sentencias citadas, dado el apoyo que en esta circunstancia se fundamenta el órgano jurisdiccional.
5. Además, en dicha resolución el TEAC incorpora determinados argumentos que -forzoso es decirlo- son plenamente compartidos por esta Sala. Tales argumentos refuerzan la tesis -que sostenemos- de que la declaración-resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaracionesliquidaciones periódicas y, por tanto, no ostenta la condición de "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria", como la ley exige.
Deben destacarse al respecto las siguientes afirmaciones (con las que, como se ha dicho, coincidimos):
a) En la declaración-resumen anual se suministra información de datos acumulados anualmente y, por tanto, "en ningún caso se refieren o se distinguen de manera específica por trimestres o meses, haciendo imposible diferenciar la parte correspondiente a cada uno de los períodos de declaración-liquidación que comprende el año natural, por lo que no puede esta declaración-resumen anual referirse a un período concreto de declaraciónliquidación".
b) Como regla general, el resumen-anual constituye "una mera operación aritmética consistente en el sumatorio de los resultados de las casillas correspondientes a los distintos importes de cuotas devengadas, o de cuotas soportadas deducibles" y no "un desarrollo pormenorizado de los importes declarados en las declaracionesliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, de forma tal que permitan concluir que se está suministrando una información que permita a la Administración tributaria un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo".
c) La declaración-resumen anual "no tiene un contenido liquidatorio, puesto que únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales (...) pero sin que se realicen operaciones de liquidación o autoliquidación, las cuales ya se habrán hecho en las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales correspondientes.
d) Aunque en el resumen anual debe suministrarse cierta información adicional, ésta "se refiere esencialmente al conjunto del año natural, sin distinción de trimestres o meses", de manera que "va a permitir a la Administración tributaria conocer cuál es la situación fiscal del sujeto pasivo a 1 de enero y que será la que determine en buena medida (...) la tributación del sujeto pasivo en el ejercicio siguiente". Esto es, "la Administración tributaria obtiene, a través del resumen anual de un ejercicio, una información trascendente que aplicará al ejercicio siguiente".
e) Y en relación con la información relativa a la situación fiscal del sujeto pasivo a 31 de diciembre, "la información se refiere esencialmente a las operaciones que el sujeto pasivo debe realizar en el plazo de presentación de la última declaración-liquidación trimestral o mensual del año natural, y no a operaciones que supongan una modificación o alteración del resultado de las declaraciones- liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres o a los once primeros meses".
6. En definitiva, (i) la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, (ii) el discutible carácter "ratificador" de las liquidaciones previas y, sobre todo, (iii) el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente.
7. Solo cabría añadir que resulta, al menos, singular la posición del abogado del Estado en el presente recurso de casación, pues defiende una postura contraria a la que viene sosteniendo de manera reiterada el TEAC en los últimos cuatro años, siendo así que los criterios de dicho órgano de revisión económico-administrativos obligan a la Administración Tributaria -a la que el abogado del Estado representa y asiste- a atemperar sus decisiones a las que emanan de dicho órgano (lógicamente, salvo jurisprudencia contraria al respecto), como se sigue de manera indubitada de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la vigente Ley General Tributaria.
CUARTO. Resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso de casación.
Trasladando la citada doctrina al supuesto de autos, es claro que procede la estimación del recurso de casación, pues, una vez declarado que la presentación del resumen-anual carece de efectos interruptivos de la prescripción, debe reputarse prescrito el derecho a liquidar el tercer trimestre de 2008, pues cuando se notifica la primera actuación de comprobación (el 22 de octubre de 2012, comunicación de la liquidación provisional) ya había transcurrido el plazo de cuatro contado desde la fecha en que se presentó la autoliquidación del período (20 de octubre de 2008).
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad.
Y, respecto de las causadas en la instancia, dadas las serias dudas que el asunto plantea, cada parta abonará las suyas y las comunes, por mitad.
Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia y declarar, en consecuencia, que la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, carece de virtualidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la mercantil ALUB SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 13 de septiembre de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 36/2016, cuyo objeto estaba constituido por una liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer y cuarto trimestre de 2008, sentencia que se casa y anula.
Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil ALUB SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL contra la resolución dictada por el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2015, que desestimó la reclamación económicoadministrativo deducida frente a liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, período impositivo 3T y 4T de 2008, anulando las expresadas resoluciones por su disconformidad a derecho en el particular relativo al tercer trimestre de 2008, por estar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el mencionado tributo en dicho ejercicio, con el consiguiente derecho a la devolución al contribuyente de lo ingresado por tal concepto más los intereses legales correspondientes.
Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, no sobre las de la instancia.
D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas D. Isaac Merino Jara Dña. Esperanza Córdoba Castroverde PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS CUDERO BLAS, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.

References: artículo 89
 artículo 68
 Real Decreto 
 artículo 66
 artículo 68
 resolución 
 resolución 
 artículo 239
 Resolución 
 artículo 93
 resolución