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Timestamp: 2018-01-17 04:57:18+00:00

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Sentencia A.N. de 26 de diciembre de 2013. IS. Liquidación. Deducción por doble imposición internacional - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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IS: Liquidación. Deducción por doble imposición jurídica internacional respecto de determinadas rentas obtenidas en Brasil. Devolución de los ingresos indebidos. Cuantificación de la base. Deben tenerse en cuenta las rentas netas, esto es, los ingresos menos los gastos realizados para su obtención. Convenio hispano-brasileño. Se desestima.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 109/2011 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador don Francisco García Crespo en nombre y representación de la entidad GRUPO ANTOLÍN IRAUSA, S.A. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 2.866.698,54 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.
Primero.—La parte indicada interpuso, con fecha 15 de abril de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.
Segundo.—En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 27 de julio de 2011, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, anulando el acto recurrido por no ser conforme a Derecho y que se declare, en consecuencia, el derecho de la actora a la devolución de los ingresos indebidos efectuados en el Tesoro Público, por importe total de 1.560.681,86 euros, así como los intereses de demora correspondientes desde la fecha del respectivo ingreso y el reconocimiento de los remanentes de créditos fiscales por importe de 1.306.016,88 euros, que fueron aplicados en las liquidaciones impugnadas.
Tercero.—De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien contestó a la misma mediante escrito presentado el 14 de diciembre de 2011 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la inadmisión del recurso o, subsidiariamente, su desestimación y la confirmación de la resolución impugnada.
Cuarto.—Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 28 de noviembre de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.
Primero.—Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad GRUPO ANTOLÍN IRAUSA, S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de febrero de 2011 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa deducida por la citada sociedad frente al acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 30 de noviembre de 2009 por el que se liquida el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, con cuantía de 1.585.885,67 euros.
Según consta en autos, el grupo fiscal demandante núm. 27/95 (integrado por diecinueve sociedades) se dedica al comercio al por mayor de vehículos y sus accesorios. La regularización que ahora nos ocupa ha consistido en modificar la deducción declarada por doble imposición jurídica internacional respeto de las rentas percibidas de determinadas entidades del grupo residentes en Brasil, concretamente TRIMTEC Ltda., INTERTRIM Ltda. e IRAMEC Ltda. por prestación de servicios según contratos de apoyo a la gestión, prestación de servicios de I+D y otras actividades de intermediación.
Los impuestos brasileños satisfechos por vía de retención fueron del 15% del importe íntegro de los pagos. El contribuyente integró en las bases imponibles del impuesto no el impuesto satisfecho en el extranjero (el 15% de la rentas) sino el impuesto pagado a causa del "tax sparing" (25%), aplicándose dicho 25% como deducción por doble imposición jurídica internacional.
En el acta de conformidad núm. A01-76507240 de fecha 23 de septiembre de 2009 se califican las rentas cobradas como cánones, intereses y como rentas procedentes de servicios profesionales de los artículos 12, 11 y 14 del Convenido para evitar la Doble Imposición Internacional hispano-brasileño y se aplica una deducción del 25% en el caso de los cánones, del 20% en los intereses y del 15% en los restantes casos.
Y en la liquidación impugnada, tras una primera resolución del TEAC de 17 de febrero de 2011 (que modifica un acuerdo anterior derivado del acta de disconformidad núm. A02-71619783), se aplica el límite máximo derivado del artículo 23 del Convenio y del artículo 31.1.b) del texto refundido de la ley del impuesto, considerando que el concepto "renta" ha de integrarse por los ingresos correspondientes "menos los gastos realizados para su obtención".
Este es el único punto discrepante entre las partes. Según la Administración, en la cuantificación de la base de la deducción por doble imposición internacional deben tenerse en cuenta no solo las rentasbrutas obtenidas por el contribuyente en Brasil, sino las correspondientes rentas netas, esto es, los ingresos menos los gastos realizados para su obtención, de manera que tanto la Inspección como el TEAC consideran como gastos imputables a los servicios, a los efectos de calcular el límite de la deducción, en el caso del contrato de prestación de servicios y del acuerdo marco de colaboración todo el coste de prestación de los mismos, y en el caso de las otras rentas (por actividades de intermediación) la totalidad de su importe.
La parte actora, por el contrario, entiende que del Convenio Internacional y de la normativa aplicable se desprende el derecho a practicar la deducción del impuesto extranjero "sobre la totalidad de las rentas gravadas en Brasil de conformidad con el Convenio", admitiendo, a lo sumo, que pueda aplicarse el criterio de las "rentas netas en el Estado de la fuente", de modo que en ningún caso cabría reducir los gastos incurridos por el perceptor en su Estado de residencia.
Segundo.—Alega el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, la causa de inadmisibilidad del recurso prevista en el artículo 69.b, en relación con el 45.2.d), ambos de la Ley Jurisdiccional, al no haber aportado el recurrente el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos para entablar acciones las personas jurídicas.
Con independencia de que no pueda hablarse, en puridad, de la existencia de una doctrina jurisprudencial uniforme sobre la exigencia del requisito mencionado a las sociedades mercantiles, es lo cierto que el eventual defecto derivado de la falta de aportación de los documentos en cuestión ha de reputarse subsanable (extremo no controvertido, a tenor de la jurisprudencia sobre la cuestión) y que, en el caso de autos, la sociedad demandante ha subsanado aquella omisión en el escrito de conclusiones presentado el 30 de diciembre de 2011 (una vez conocida la objeción formulada por el representante de la Administración), mediante la aportación del acuerdo, adoptado por el órgano competente, en el que se decide la impugnación jurisdiccional del acto administrativo ahora recurrido.
Ello determina el rechazo de la causa de inadmisibilidad aducida por el Abogado del Estado, entendiéndose corregido el defecto alegado.
Tercero.—El artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, bajo la rúbrica "deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo", señala:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible".
Por su parte, el artículo 23 del Convenio Hispano-Brasileño dispone: "Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en el párrafo 2, 3 y 4, deducirá del Impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo la cantidad deducida no puede exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante".
En las recientes sentencias del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2009 y 14 de junio de 2013, confirmando pronunciamientos anteriores de esta misma Sala, se interpreta el citado precepto del Convenio y su conexión con la legislación española (el precepto correspondiente del Reglamento del Impuesto, coincidente en este punto con el citado artículo 31 del actual Texto Refundido) en los siguientes términos:
" El artículo 23 del Convenio Hispano-Brasileño dispone: "Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en el párrafo 2, 3 y 4, deducirá del Impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo la cantidad deducida no puede exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante".
Dicho en términos simples: la deducción de los impuestos soportados en el otro Estado tiene su límite en lo que hubiera soportado como tributación de haber sido obtenidos en España, esto es, es una norma coincidente con lo dispuesto en el artículo 175 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , conforme al cual en el caso de obligación personal, cuando existan rendimientos gravados en el extranjero "se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubiesen obtenido en territorio español" aplicado sobre los rendimientos netos e incrementos de patrimonio.
De esta manera al ser la tributación soportada por el establecimiento permanente por los rendimientos obtenidos en Brasil superior a la que correspondería de haberlos obtenidos en España, no procede, como por la recurrente se pretende, deducir la total tributación soportada en Brasil por tales rendimientos sino únicamente, como se dice por la Inspección y posteriormente se confirmara por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que ahora se recurre, la parte correspondiente a los ingresos obtenidos en Brasil, tomando como base los rendimientos netos (esto es, disminuyendo tales ingresos en los gastos correspondientes) al tratarse de obligación personal y con el límite de la tributación que en España hubiera correspondido a tales rendimientos netos".
A ello debe añadirse que la última de las sentencias citadas (la de 14 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 1256/2011) entiende aplicable el criterio expuesto aun cuando no exista establecimiento permanente, afirmando meridianamente que " el propio art. 23 establece que la deducción de los impuestos soportados en Brasil tienen como límite lo que hubiera soportado como tributación de haber sido obtenida la renta en España, para cuya determinación, como señala el Abogado del Estado, se aplica la normativa española, la cual, conforme a los artículos 10 a 23 del Impuesto sobre Sociedades, considera a efectos fiscales como renta gravada la resultante de los ingresos menos gastos ".
Cuarto.—Despejada de esta forma la cuestión sobre la cuantificación de la base de la deducción por doble imposición internacional en el sentido de que en la misma deben tenerse en cuenta las rentas netas, esto es, los ingresos menos los gastos realizados para su obtención, el recurso no puede prosperar.
Y es que la alegación consistente en que los gastos que pueden computarse (para cuantificar aquella base) deben ser, exclusivamente, los incurridos en el Estado de la fuente (Brasil, en el caso) no se desprende en modo alguno de los preceptos aplicables, ni de la jurisprudencia citada.
Cualquiera que sea el lugar en el que se han producido los gastos (sea el Estado extranjero, sea el de residencia del sujeto pasivo), lo verdaderamente relevante es la vinculación, conexión o correlación de tales gastos con la obtención de los ingresos a tenor de la norma española que determina cómo se calcula la base imponible (artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto), y que no es otra que la de la "renta neta", esto es, los ingresos menos los gastos vinculados con dicha renta.
Por eso resulta correcta la liquidación impugnada: en los ingresos derivados del contrato de prestación de servicios (repercusión por la sociedad matriz a sus filiales de ciertos servicios aplicando el método de cost-plus), o del acuerdo marco de colaboración (repercusión de los servicios de ingeniería prestados a las filiales por los proyectos que éstas desarrollan determinando su precio por el mismo método) o de las otras rentas (repercusión de gastos soportados por la matriz por cuenta de sus filiales), la Inspección y el TEAC han considerado los correspondientes gastos imputables a los servicios (en los dos primeros casos) o la totalidad de su importe (en el tercero), respetando el criterio de la renta neta a efectos de calcular el importe de la deducción por doble imposición internacional en los términos que se derivan de la normativa aplicable.
Quinto.—Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto al ser ajustada a Derecho la resolución del TEAC impugnada y sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, al no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe.
Que rechazando la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda y desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GRUPO ANTOLÍN IRAUSA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de febrero de 2011 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa deducida por la citada sociedad frente al acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 30 de noviembre de 2009 por el que se liquida el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, con cuantía de 1.585.885,67 euros, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución del TEAC ajustada a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.
Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección, para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a su notificación.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 23
 artículo 31
 artículo 69
 artículo 31
 artículo 23
 artículo 31
 artículo 23
 artículo 175
 resolución 
 resolución 
 artículo 139
 resolución 
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