Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0115-kdit3-4011-383-2018-1-mr
Timestamp: 2018-12-12 17:37:02+00:00

Document:
0115-KDIT3.4011.383.2018.1.MR | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółki › 0115-KDIT3.4011.383.2018.1.MR
Czy majątek Spółki przejęty przez Wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy z tytułu przejęcia przedsiębiorstwa Spółki, w tym praw i obowiązków na zasadzie sukcesji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy Wnioskodawca może przyjąć w swojej rozpoczętej działalności gospodarczej nową zaktualizowaną wartość początkową środków trwałych (przejętych z majątkiem Spółki) dla celów odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przejęciem majątku spółki jawnej:
w części dotyczącej uznania przejmowanego majątku za przedsiębiorstwo – jest prawidłowe;
w części dotyczącej powstania przychodu w związku z przejęciem majątku – jest nieprawidłowe;
w części dotyczącej możliwości określenia nowej wartości początkowej środków trwałych – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przejęciem majątku spółki jawnej.
Wnioskodawca był wspólnikiem (z 50% udziałem w zysku / stracie) dwuosobowej spółki jawnej (dalej: Spółka), która działała jako wykonawca umów o roboty budowlane (główny przedmiot działalności Spółki). Spółka posiada nadany NIP: oraz jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) i składała dotąd miesięczne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Spółka wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Podatnikami w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOF”) z tytułu dochodów osiąganych w Spółce byli wspólnicy Spółki. Wspólnicy dokonywali zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności Spółki. Po skutecznym wypowiedzeniu przez drugiego wspólnika umowy Spółki, Wnioskodawca złożył w oparciu o art. 66 ksh pozew o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 ksh. Wyrokiem z 2018 r. Sąd Okręgowy przyznał Wnioskodawcy prawo do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z pozwanym (występującym wspólnikiem) na podstawie art. 65 ksh. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w 2018 r.
Na mocy ww. wyroku przedsiębiorstwo Spółki stało się z dniem uprawomocnienia się ww. wyroku przedsiębiorstwem prowadzonym przez Wnioskodawcę indywidualnie - w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W obrocie prawnym nie jest bowiem możliwe funkcjonowanie spółki jawnej z jednym tylko wspólnikiem. Z tego powodu 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawca, po odpowiednim zgłoszeniu w rejestrze CEiDG, rozpoczął wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej pod nazwą, posługując się nadanym mu NIP. Wnioskodawca zamierza także dokonać rejestracji dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej począwszy od lipca 2018 r.
W przypadku tego swoistego przekształcenia na podstawie art. 66 ksh spółki osobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna). Wnioskodawca wstępuje w ogół praw i obowiązków stanowiących cały majątek dotychczas funkcjonującej Spółki (przedsiębiorstwo Spółki) - w celu kontynuowania jej działalności bez jakichkolwiek ograniczeń. Wnioskodawca od momentu przejęcia majątku Spółki staje się jedynym właścicielem ruchomości i nieruchomości, które dotąd były własnością Spółki. Wnioskodawca kontynuując działalność Spółki prowadzi także sprawy jeszcze niezakończone przez Spółkę, tj. czynności pozasądowe i czynności sądowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Wnioskodawca na zasadzie kontynuacji i sukcesji realizuje umowy zawarte jeszcze przez Spółkę, tj. umowy o roboty budowlane, umowy o podwykonawstwo, umowy dostawy towarów i świadczenia usług, umowy dzierżawy, umowy zlecenia, umowy kredytowe, umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami Spółki. Wnioskodawca dochodzi także roszczeń na drodze sądowej i pozasądowej od kontrahentów Spółki. Majątek przejęty przez Wnioskodawcę (przedsiębiorstwo Spółki) nadaje się do prowadzenia przez wnioskodawcę - na zasadzie kontynuacji - działalności gospodarczej już w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie analogicznej działalności, jak dotąd prowadzona przez Spółkę.
Wnioskodawca po przejęciu majątku Spółki otrzymuje / będzie otrzymywał i wystawia / będzie wystawiał na własny rachunek faktury VAT z tytułu ww. umów zawartych jeszcze przez Spółkę, ale kontynuowanych - po przejęciu majątku Spółki - już przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (sukcesora). Ponadto, Wnioskodawca - już jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą - osiąga / będzie osiągał na własny rachunek przychody i ponosi / będzie ponosił koszty uzyskania przychodu z wykorzystaniem przejętego majątku Spółki (na zasadzie kontynuacji). Przykładowo może zdarzyć się sytuacja, gdy usługi budowlane zostały rozpoczęte przez Spółkę, natomiast ich kontynuacja będzie już prowadzona przez Wnioskodawcę po przejęciu majątku Spółki, tj. może być tak, że część faktur za takie usługi została wystawiona przez Spółkę, a pozostała część przez Wnioskodawcę już jako przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Ponadto, może zdarzać się sytuacja, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury za usługi / towary nabyte jeszcze przez Spółkę, ale otrzymanie faktur nastąpi w okresie, gdy majątek Spółki zostanie już przejęty przez Wnioskodawcę. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza, że ww. faktury mogą zawierać dane Spółki jako nabywcy (tj. nazwę i NIP Spółki). Wnioskodawca zawiadomił / zamierza zawiadomić kontrahentów, że przejął majątek Spółki i rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności. Na skutek przejęcia majątku Spółki przez Wnioskodawcę Spółka podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym bez przeprowadzenia likwidacji (ustaje jej byt prawny, lecz nie ustaje przedsiębiorstwo Spółki), a Wnioskodawca jako były wspólnik, który przejął majątek Spółki, obowiązany jest rozliczyć się z drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 ksh. Wnioskodawca rozlicza się z drugim wspólnikiem wypłacając mu wartość udziału kapitałowego oznaczoną na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku Spółki. Drugi wspólnik, po wystąpieniu ze Spółki, nadal partycypuje w interesach kontynuowanych przez wspólnika przejmującego majątek spółki (Wnioskodawcę), ale jedynie w zakresie spraw rozpoczętych w czasie, gdy występujący wspólnik był wspólnikiem Spółki, zarówno w zakresie zysku, jak i straty. Wnioskodawca zamierza dokonać przy udziale rzeczoznawcy wyceny majątku Spółki w celu rozliczenia udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem według aktualnej wartości zbawczej tego majątku (w tym środków trwałych, które dotąd były wykorzystywane i amortyzowane przez wspólników w Spółce). Przedmiotowa wycena może spowodować, że wartość środków trwałych po aktualnej (rynkowej) wycenie przez rzeczoznawcę może być wyższa niż wartość początkowa, od której wspólnicy w Spółce dokonywali dotąd odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca będzie się jednak rozliczał na bazie odpowiednich reguł prawa handlowego i bilansowego z występującym wspólnikiem według wartości środków trwałych (majątku Spółki) według aktualnej rynkowej wyceny. Wnioskodawca zamierza wyrejestrować z VAT (jako podatnika VAT czynnego) Spółkę ze skutkiem od początku lipca 2018 r. Tym samym Wnioskodawca złożył za czerwiec 2018 r. ostatnią deklarację VAT-7 z danymi Spółki jako podatnika VAT (deklarując odpowiednio VAT naliczony i należny za ten okres), natomiast od lipca 2018 r. rozliczenia VAT z wykorzystaniem przedsiębiorstwa Spółki będą już dokonywane przez wnioskodawcę jako podatnika VAT (tj. z podaniem jego danym jako podatnika VAT). Wnioskodawca zaznacza, że taki model rozliczeń (tj. złożenie ostatniej deklaracji VAT za czerwiec 2018 r. przez Spółkę) został uzgodniony w trakcie kontaktów z pracownikami właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Taki model rozliczenia podatku VAT pozwoli na zachowanie zgodności z miesięcznymi rozliczeniami VAT w tym z danymi wymaganymi dla struktur jednolitego pliku kontrolnego i systemem księgowym w prowadzonej działalności Spółki / Wnioskodawcy. Działanie takie nie spowoduje także zaniżenia zobowiązania w VAT, ponieważ odpowiedni podatek należny i naliczony zostanie odpowiednio jednokrotnie i w odpowiednim momencie dla celów powstania obowiązku podatkowego w VAT / powstania prawa do odliczenia VAT zadeklarowany (w czerwcu przez Spółkę, a od lipca przez Wnioskodawcę).
Wnioskodawca, jako jednoosobowy przedsiębiorca, w pełni kontynuuje / zamierza kontynuować działalność gospodarczą i opodatkowaną VAT na przejętym majątku przedsiębiorstwa Spółki w zakresie analogicznym jak prowadzona dotąd działalność przez Spółkę, tj. dokonując czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1, 3 i 4).
1. Czy majątek Spółki przejęty przez Wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy z tytułu przejęcia przedsiębiorstwa Spółki, w tym praw i obowiązków na zasadzie sukcesji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy Wnioskodawca może przyjąć w swojej rozpoczętej działalności gospodarczej nową zaktualizowaną wartość początkową środków trwałych (przejętych z majątkiem Spółki) dla celów odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, majątek Spółki przejęty przez niego stanowi przedsiębiorstwo na gruncie PDOF. Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PDOF przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025). Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:
Zdaniem Wnioskodawcy, przejęty majątek Spółki spełnia wyraźnie ww. założenia definicji przedsiębiorstwa. Przejęty majątek Spółki nadaje się w pełni do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (jako sukcesora Spółki) i - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - składa się w szczególności z wierzytelności i zobowiązań, praw do ruchomości i nieruchomości, w tym budynków, urządzeń, pojazdów.
Tym samym przejęty przez Wnioskodawcę majątek Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów o PDOF.
Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przejęcia majątku Spółki, w tym praw i obowiązków na zasadzie sukcesji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w PDOF. Zgodnie z art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o PDOF jasno wynika, że wartość środków pieniężnych wydanych przez spółkę niebędącą osobą prawną i otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu PDOF. Tym samym, w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa Spółki będą wchodzić środki pieniężne, ich wydanie Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy PDOF. Zdaniem Wnioskodawcy omawiane przepisy należy także rozciągać na omawiany przypadek Wnioskodawcy, tj. przejęcie majątku Spółki (niebędącej osobą prawną) przez Wnioskodawcę, ponieważ w tym przypadku także dochodzi do likwidacji Spółki (niemniej bez formalnego prowadzenia postępowania likwidacyjnego) z chwilą uprawomocnienia się wyroku przyznającego wnioskodawcy prawa do przejęcia majątku Spółki. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:
interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 10 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPB3.4511.68.2016.2.AC), w której organ podatkowy uznał, że: „otrzymanie przez Nią, jako wspólnika SpO środków pieniężnych tej spółki i Znaku, z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-33/16-3/TW), w której wskazano: „otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-31/16-3/TW), w której organ podatkowy przyjął, że: „otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych”.
Zgodnie z art, 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawna lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ewentualny przychód w związku z otrzymaniem składników majątku likwidowanego podmiotu (Spółki) nie powstaje w dacie ich otrzymania przez wspólnika (Wnioskodawcę), lecz dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia. W konsekwencji powyższego w momencie likwidacji Spółki (przejęcia jej majątku) Wnioskodawca w związku z otrzymaniem składników majątku likwidowanego podmiotu nie powinien rozpoznawać przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF. Potencjalny przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją takiego podmiotu. Za ww. wykładnią przemawia także ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która wprowadziła omawiane wyżej regulacje i w uzasadnieniu do nowelizacji wskazano, że: „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:
innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu”.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 26 października 2016 r. (sygn. 3063-ILPB1- 3.4511.120.2016.1.WS), w której organ uznał, że: „zarówno w przypadku wydania przez Spółkę Osobową i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych jak i innych składników majątku, w ramach Likwidacji Spółki Osobowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód. Mając zatem na uwadze, że w skład aktywów Przedsiębiorstwa mogą wchodzić środki pieniężne lub składniki majątku niestanowiące środków pieniężnych (aktywa Przedsiębiorstwa będą należeć do jednej bądź drugiej kategorii), w związku z wydaniem Przedsiębiorstwa w ramach Likwidacji i otrzymaniem go przez Wnioskodawcę nie powstanie dochód po stronie Wnioskodawcy”,
interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 25 maja 2016 r. (sygn. IPTPB1.4511.283.2016.1.DJD), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę składników majątku o charakterze niepieniężnym (w tym nieruchomości), jako wynik rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
interpretacji indywidualnej Dyrektora IS Poznaniu z 23 maja 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-390/16-2/AA), w której organ uznał, że: „zatem w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jej wspólnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061-IPTPB3.4511.115.2016.1.KJ), w której organ uznał, że: „zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Pieniędzy, Wierzytelności oraz Udziałów nie będzie powodować dla Niego powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 29 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-776/15/BK), w której organ rozstrzygnął, że: „niezależnie jednak od sposobu nabycia składników majątku ww. spółki jawnej, sam fakt ich otrzymania częściowo z tytułu rozwiązania spółki jawnej a częściowo w ramach odpłatnego nabycia od drugiego wspólnika tej spółki nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa regulująca ten podatek nie wiąże bowiem powstania tego obowiązku z ww. zdarzeniem prawnym”.
Podsumowując, z tytułu przejęcia przedsiębiorstwa Spółki, w tym praw i obowiązków na zasadzie sukcesji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w PDOF.
Zdaniem Wnioskodawcy, może przyjąć w swojej rozpoczętej działalności gospodarczej nową zaktualizowaną wartość początkową środków trwałych (przejętych z przedsiębiorstwem Spółki) dla celów odpisów amortyzacyjnych w PDOF (tj. według wartości rynkowej lub nabycia w zależności od tego, czy wystąpi dodatnia wartość firmy).
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca przejął przedsiębiorstwo Spółki w tym środki trwałe, od których wcześniej wspólnicy Spółki dokonywali odpisów amortyzacyjnych w PDOF. Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność w analogicznym przedmiocie, jak w Spółce, oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych w swojej działalności gospodarczej (prowadzonej już jednoosobowo).
Ponadto, jak zostało wskazane, Wnioskodawca zamierza dokonać z udziałem rzeczoznawcy wyceny majątku Spółki w celu rozliczenia udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem według aktualnej wartości zbawczej tego majątku (w tym środków trwałych, które dotąd były wykorzystywane i amortyzowane przez wspólników w Spółce). Przedmiotowa wycena może spowodować, że wartość środków trwałych po aktualnej (rynkowej) wycenie może być wyższa niż wartość początkowa, od której wspólnicy w Spółce dokonywali dotąd odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca będzie się jednak rozliczał z występującym wspólnikiem według wartości środków trwałych (majątku Spółki) według aktualnej rynkowej wyceny - Wnioskodawca dokona niejako nabycia tych środków trwałych od występującego wspólnika według wartości rynkowej tej majątku. Wnioskodawca dokona zatem odpłatnego rozliczenia (nabycia) z występującym wspólnikiem. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. W myśl ust. 3 tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy.
Zgodnie natomiast z ust. 14 cytowanego przepisu w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia z występującym wspólnikiem według aktualnych rynkowych wartości środków trwałych Spółki (odpłatności) oraz to, że majątek Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów o PDOF, Wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych / nabytych w związku z likwidacją Spółki według zasad wynikających z ust. 14 art. 22g ustawy o PDOF, tj. według wartości rynkowych środków trwałych z majątku Spółki lub różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa Spółki a wartością majątku niestanowiącego środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych - w zależności od tego, czy wystąpi dodatnia wartość firmy.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22g ust. 12, zgodnie z którym, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Nie znajdzie zastosowania także ust. 14c tego przepisu, który stanowi, że w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.
W przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi bowiem do zmiany formy prawnej Spółki, ani połączenia, czy podziału Spółki, ani też Wnioskodawca nie otrzymuje środków trwałych lecz musi dokonać ich nabycia poprzez rozliczenie z występującym wspólnikiem ze Spółki (za odpłatnością).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych związanych z przejęciem majątku spółki jawnej:
W opisie wniosku wskazano, że Wnioskodawca, po skutecznym wypowiedzeniu przez drugiego wspólnika umowy Spółki, złożył w oparciu o art. 66 ksh pozew o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 ksh. Wyrokiem z 9 maja 2018 r. Sąd Okręgowy przyznał Wnioskodawcy prawo do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z pozwanym (występującym wspólnikiem) na podstawie art. 65 ksh. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się 29 czerwca 2018 r.
Otóż na mocy art. 66 Kodeksu spółek handlowych jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65.
W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się ugruntowany pogląd, że przepis ten ma na celu ochronę przedsiębiorstwa spółki. Nie przewiduje on przedłużenia spółki, ale zapobiega likwidacji jej przedsiębiorstwa (tak J. Trzebiński, Regulacje prawne..., op. cit., s. 193). Tak więc na przejmującego przechodzą wszelkie składniki tworzące przedsiębiorstwo spółki. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 552 k.c., ma miejsce sukcesja uniwersalna. Sama czynność zbycia jest następstwem jednostronnej czynności prawnej - nabycia uno actu.
Na powyższe zagadnienie należy spojrzeć nieco inaczej w przypadku przejęcia majątku spółki, w tym przedsiębiorstwa, w trybie art. 66 k.s.h. (...) sytuacja jest zbliżona do tej, która wiąże się ze zbyciem przedsiębiorstwa, ale nie jest z nią tożsama. Przede wszystkim nie mamy tu do czynienia z żadną czynnością prawną między zbywcą a nabywcą, a przejęcie następuje z mocy orzeczenia sądowego. Po drugie, gdy chodzi o skutki w sferze praw i obowiązków, należy przyjąć sukcesję konstytutywną, tożsamą w istocie z zasadą kontynuacji, przyjętej w procesach przekształcania spółek (art. 551 i n. k.s.h.) czy "przerejestrowania" spółki cywilnej w spółkę jawną (art. 26 § 3-6 k.s.h.). Z pewnością przejście tych praw i obowiązków ma z punktu widzenia skutków charakter "mocniejszy" niż sukcesja, o której mowa w art. 552 k.c. Przede wszystkim dlatego, że art. 552 k.c. przewiduje możliwe wyjątki od możliwości zbycia niektórych składników majątkowych. W przypadku rozstrzygnięcia sądowego wyłączenia takie są niedopuszczalne, ze względu na cel utrzymania przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie. Kolejna różnica przy przejściu majątku na jednego ze wspólników w stosunku do zbycia przedsiębiorstwa dotyczy zobowiązań i obciążeń. Zostały one aktualnie wyłączone z pojęcia przedsiębiorstwa. Natomiast w przypadku przejęcia majątku zobowiązania i obciążenia również przechodzą na przejmującego (tak również SN w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., IV CSK 414/16, LEX nr 2312232).
W związku z powyższym uznać należy, że przejęcie majątku w rozumieniu art. 66 k.s.h., nawet gdy częścią jest przedsiębiorstwo, jest konstrukcją specyficzną, również w stosunku do zbycia przedsiębiorstwa. Chodzi więc o to, aby w wyniku kontynuacji praw i obowiązków ze sfery stosunków cywilnoprawnych, administracyjnych, pracowniczych, doszło do takiego przejęcia majątku, w tym przedsiębiorstwa, aby działalność była nieprzerwana, niezakłócona z punktu widzenia przede wszystkim uczestników obrotu (kontrahentów) dotychczasowej spółki (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018).
Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia, przejęcie majątku spółki jawnej w trybie art. 66 Kodeksu spółek handlowych należy uznać za kontynuację przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Jednocześnie czynności tej nie należy utożsamiać ze zbyciem. Wnioskodawca – wspólnik będący następcą prawnym spółki jawnej stał się wyłącznym właścicielem całego jej majątku wskutek prawomocnego wyroku sądu.
Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Na gruncie art. 551 kodeksu cywilnego ustawodawca zdefiniował pojęcie przedsiębiorstwa poprzez wskazanie ogólnej definicji przedsiębiorstwa oraz przykładowego zespołu składników majątkowych, które wchodzić mogą w skład przedsiębiorstwa wykorzystywanych podczas prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem w rozumieniu kodeksu jest zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
W świetle powołanej definicji przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak wskazać, że aby zespół składników uznany został za przedsiębiorstwo niekoniecznie musi zawierać zawierający wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego składniki majątkowe. Wynika to bowiem z faktu, iż na gruncie powołanego przepisu ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w szczególności" co wskazuje wyłącznie na przykładowy charakter przedstawionego wyliczenia.
W analizowanym stanie faktycznym składniki majątkowe przejęte przez Wnioskodawcę w trybie art. 66 Kodeksu spółek handlowych – w kontekście kontynuacji dotychczasowej działalności spółki jawnej – należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei, odnosząc się do kwestii powstania przychodu w związku z przejęciem przedsiębiorstwa stwierdzić trzeba, akceptując doktrynę, że przejście majątku spółki na podmiot wskazany w wyroku nie jest uzależnione od obowiązku rozliczenia się z drugim wspólnikiem, który nie uzyskał prawa do przejęcia i nie zależy od jakichkolwiek innych czynności w tym zakresie. Prawu wspólnika do majątku odpowiada roszczenie drugiego wspólnika o rozliczenie się, stosownie do art. 65 k.s.h (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018).
Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.
Uwzględniając zanalizowane przepisy, w sytuacji Wnioskodawcy, który przejmuje przedsiębiorstwo spółki jawnej z obowiązkiem rozliczenia się z drugim wspólnikiem, nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże nie można podzielić argumentacji Wnioskodawcy, według której w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy regulujące likwidację spółki niebędącej osobą prawną.
W konsekwencji, wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, skutkowała uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Rozpatrując natomiast zagadnienie dotyczące możliwości ponownego określenia wartości początkowej przejętych środków trwałych ważnym jest podkreślić, że sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 22g ustawy.
W myśl art. 22g ust. 12 ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Przepis art. 22g ust. 12 ustawy ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 Ustawy PIT).
Jak już wskazano powyżej Wnioskodawca (sukcesor) – w wyniku przejęcia na podstawie art. 66 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorstwa – kontynuuje działalność przedsiębiorstwa spółki jawnej w zmienionej formie prawnej – jednoosobowa działalność gospodarcza. A zatem na podstawie omawianych przepisów, zobowiązany jest do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę jawną. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę jawną.
W rezultacie nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, według którego może on przyjąć w swojej rozpoczętej działalności gospodarczej nową zaktualizowaną wartość początkową środków trwałych (przejętych z przedsiębiorstwem Spółki) dla celów odpisów amortyzacyjnych w PDOF (tj. według wartości rynkowej lub nabycia w zależności od tego, czy wystąpi dodatnia wartość firmy).
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Poza tym zostały wydane na podstawie innych okoliczności faktycznych niż przedmiotowa sprawa.
Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.
0115-KDIT3.4011.383.2018.1.MR
ILPB1/4511-1-390/16-2/AA | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 66
 art. 65
 art. 65
 art. 66
 art. 65
 art. 5
 art. 551
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 8
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 66
 art. 65
 art. 65
 art. 66
 art. 65
 art. 552
 art. 66
 art. 552
 art. 552
 art. 66
 art. 1
 art. 66
 art. 5
 art. 551
 art. 552
 art. 551
 art. 551
 art. 66
 art. 5
 art. 65
 art. 1
 art. 14
 art. 14
 art. 11
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 66