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Timestamp: 2020-06-06 11:43:30+00:00

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Sentencia nº 00066 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Enero de 2008 - Jurisprudencia - VLEX 283304667
Número de Expediente: 2005-4707
EXP. N° 2005-4707
Mediante oficio N° 4870 de fecha 2 de junio de 2005 el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nº AP41-R-2005-000047 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación interpuesto el 27 de abril de 2005 por el abogado V.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 76.667, actuando con el carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima de Caracas del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 31 de diciembre de 2003, bajo el N° 17, Tomo 255 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia N° 815 dictada por el Tribunal remitente el 25 de agosto de 2004, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los abogados J.A.S.G., M.A.R.G. y A.A.W., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 45.169, 54.590 y 55.939, respectivamente, actuando con el carácter de “apoderados especiales” de la sociedad mercantil 3 COM INTERNATIONAL, INC. Sucursal Venezuela, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 7 de julio de 1995, bajo el N° 1, Tomo 277-A-Sgdo.; representación que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Segunda del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal en fecha 27 de julio de 1998, bajo el N° 60, Tomo 53, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
El aludido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTIRC-DSA-99-1-000310 de fecha 28 de junio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, mediante la cual se confirmaron las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000543 del 20 de mayo de 1998, por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos comprendidos desde el mes de agosto de 1995 hasta el mes de agosto de 1997, ambos inclusive; así como contra sus correlativas Planillas de Liquidación.
Según consta en auto de fecha 17 de mayo de 2005, la apelación se oyó libremente, remitiéndose el expediente a esta Sala adjunto al citado oficio N° 4870.
El 29 de junio de 2005 se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se designó ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, fijándose un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 2 de agosto de 2005 el abogado V.R.G., antes identificado, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación judicial del Fisco Nacional, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
El 20 de septiembre de 2005 el abogado J.A.S.G., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente, consignó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación fiscal.
Por auto del 5 de octubre de 2005, se fijó el quinto día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, difiriéndose luego para el 8 de diciembre de 2005.
Llegada la oportunidad para celebrar el referido acto, comparecieron los abogados V.R.G., en representación del Fisco Nacional, y J.A.S.G., actuando con el carácter de “apoderado especial” de la sociedad mercantil 3 Com International Inc. Sucursal Venezuela, quienes expusieron sus argumentos orales y consignaron sus conclusiones por escrito; seguidamente se dijo “VISTOS”.
En fecha 7 de febrero de 2007 se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y los Magistrados, L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
Mediante la Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° GRTI-RC-DF-1052-SIV2-97-001828 del 22 de septiembre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designó a los ciudadanos R.G.A.Z. y W.R., titulares de las cédulas de identidad Nros. 3.410.196 y 4.589.576, respectivamente, ambos con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, actuante el primero y supervisor el segundo, a los fines de verificar los pagos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 1995 hasta el mes de agosto de 1997, ambos inclusive, por parte de la contribuyente 3 Com International Inc. Sucursal Venezuela.
En fecha 20 de mayo de 1998 la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia levantó el Acta de Reparo N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000543, mediante la cual formuló objeciones fiscales en materia del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor durante los períodos señalados, en los siguientes términos:
“De la revisión fiscal efectuada se pudo determinar que la Contribuyente 3 COM INTERNATIONAL INC., presentó sus declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor desde Agosto de 1995 hasta Agosto de 1997, aplicando la alícuota cero (0) a las ventas reflejadas en cada una de ellas, asumiendo así la condición de ser una empresa exclusivamente exportadora de servicios, (…) de acuerdo con lo previsto en el Artículo 24 del Reglamento que rige la materia (…).
De la norma anteriormente transcrita se evidencia palmariamente, que la Contribuyente no puede ser favorecida con la alícuota del Cero Porciento (sic) (0%), que pauta el artículo 24 ya referido, visto que la prestación de servicios que realiza la empresa 3 COM SUCURSAL VENEZUELA, a favor de la empresa 3 COM INTERNATIONAL INC., domiciliada en Delaware U.S.A., constituye la generación de un hecho imponible dentro del territorio Nacional y además no se configura la exportación de servicios alegado por los asesores de la Contribuyente, ya que la empresa 3 COM SUCURSAL VENEZUELA, que fue registrada en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 07/07/95, Tomo N° 227-A Segundo, n° (sic) 1, cuyo Gerente es el Señor E.C., Cédula de Identidad N° 4.351.361, tiene como actividad principal lo siguiente:
Cooperar y asistir a 3 COM INTERNATIONAL en el mercadeo y en el manejo de las órdenes dentro del Territorio Nacional.
Promocionar y vender los productos a los clientes ubicados en el Territorio Venezolano (sic) 3 COM VENEZUELA, hace sus mejores esfuerzos para solicitar órdenes de los productos y asistir a 3COM CORPORATION en la realización de los programas internacionales de venta y mercadeo.
De acuerdo a los puntos antes señalados, está claro que 3 COM SUCURSAL VENEZUELA, presta servicios dentro del Territorio Venezolano (sic) lo que hace a 3 COM INTERNATIONAL, Contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de acuerdo a lo que establecen los Artículos 1 y 13 de la Ley en cuestión.
En virtud de todo lo señalado anteriormente, los créditos, debidos e impuestos a pagar quedan modificados (…)
TOTAL A PAGAR ................................................. Bs. 104.943.357,00
(…) las declaraciones correspondientes a los períodos antes citados, fueron presentadas todas de manera extemporánea contraviniendo lo establecido en los artículos (sic) 42 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario (…) con el Artículo 60 de su Reglamento (Exceptuando la del período de Agosto de 1997).
Se le participa a la contribuyente 3 COM INTERNATIONAL, INC., que a partir de la notificación de la presente Acta Fiscal comienza a correr el plazo de Quince (15) días hábiles para que proceda a presentar las Declaraciones Sustitutivas de los períodos investigados y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios y la multa correspondiente al Diez por Ciento (10%) del monto omitido (…) o en su defecto pueda acogerse a lo dispuesto en el artículo 146 del mismo Código (…)”.
El 14 de julio de 1998 la sociedad mercantil reparada, consignó escrito de descargos, alegando razones de hecho y derecho contra la mencionada Acta Fiscal.
Culminado el procedimiento correspondiente al sumario administrativo, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con el Jefe de División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, suscribieron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTIRC-DSA-99-1-000310, de fecha 28 de junio de 1999, mediante la cual se confirmaron las objeciones formuladas en el Acta de Reparo N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000543 del 20 de mayo de 1998.
En fecha 16 de septiembre de 1999 los apoderados judiciales de la empresa contribuyente, ejercieron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, alegando que el acto administrativo impugnado se encuentra “(i) viciado de nulidad absoluta por haber sido notificada fuera de la oportunidad legal prevista en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994; (ii) viciado de falso supuesto de hecho; (iii) inconstitucionalidad de la actualización monetaria del impuesto supuestamente adeudado y de los intereses compensatorios y (iv) improcedencia por inconstitucionalidad de las multas pues lesiona su derecho a la propiedad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva”.
Siguiendo ese orden de ideas, dicha representación insistió que la Resolución N° SAT-GRTIRC-DSA-99-1-000310 “fue suscrita, emitida y posteriormente notificada una vez vencido fatalmente el lapso de tiempo previsto para ello (…) por lo que dicha resolución es considerada nula de nulidad absoluta y por ende sin ningún efecto legal”.
Señalaron, que el falso supuesto de hecho y de derecho “se figura (sic) en el error interpretativo de los hechos y de las normas tributarias, materializado por parte de la Administración Tributaria al confirmar dentro del cuerpo del reparo la inadmisibilidad de la calificación de los servicios prestados por nuestra representada, en donde omiten reconocer el carácter de exportador de servicios que ella ostenta, y por ello oponiéndose de aceptar la alícuota cero (0%) (sic) prevista para este tipo de servicios por parte de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como la posibilidad de recuperar los créditos soportados con ocasión de los servicios de exportación, en los períodos impositivos de los meses de noviembre y diciembre de 1995; y enero, febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto de 1997”.
Derivado de tales razonamientos, alegaron “la improcedencia de la pretensión de aplicarles sanciones de índole pecuniaria a través de la resolución culminatoria del sumario administrativo, por cuanto su representada actuó conforme a la interpretación que de sus actividades apreció el SENIAT, en plena concordancia a sus argumentos e interpretaciones de su calificación como exportador de servicios a los efectos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, según se desprende del intercambio de criterios entre la Administración y nuestra representada a través de la consulta evacuada”.
Asimismo, expresaron que las siguientes cantidades “abismales, en sumatoria superan abiertamente el flujo de caja bruto anual de la sucursal venezolana (…) del cual podemos de modo esquemático resumir de la siguiente manera:
* Los intereses compensatorios fueron ilegalmente calculados (sic) sobre la base de impuesto actualizado”.
Finalmente, con fundamento en lo expuesto solicitaron la anulación del acto administrativo contenido en la Resolución N° SAT-GRTIRC-DSA-99-1-000310 de fecha 28 de junio de 1999, y sus correlativas planillas de liquidación.
Mediante sentencia N° 815 de fecha 25 de agosto de 2004, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil 3 COM Internacional, Inc. Sucursal Venezuela, con base en los siguientes razonamientos:
Vista la solicitud contenida en el cuerpo del Recurso Contencioso Tributario de Nulidad interpuesto por la recurrente, en virtud de la cual requiere a este Órgano Jurisdiccional se pronuncie previamente en relación con la caducidad del procedimiento Sumario Administrativo aperturado a la contribuyente (…) determinando la invalidez del Acta Fiscal y de la Resolución impugnada que la confirma (…).
(…) este Tribunal considera que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTIRC/DSA/99/1-000310, emanada en fecha 28 de junio de 1999 por la División de Sumario Administrativo conjuntamente con la Gerencia Regional de Tributos Internos (…) fue notificada válidamente a la empresa en fecha 16 de julio de 1999 a través de su Director Regional de Soluciones de Volumen de 3COM INTERNATIONAL, INC. SUCURSAL VENEZUELA, razón por la cual rechaza la pretensión de la recurrente (…). ASI SE DECLARA.
Decidida la cuestión de previo pronunciamiento, este Tribunal procede a conocer y decidir el fondo de la controversia (…) si efectivamente las actividades desarrolladas por la recurrente (…) reúnen o no los requisitos (…) para ser calificada como exportación de servicios, de lo cual dependerá la aplicación o no de la alícuota del 0% ó del 16.5% (…).
Previamente considera oportuno (…) hacer una breve consideración sobre la naturaleza jurídica de la sociedad mercantil 3 COM INTERNATIONAL, INC., SUCURSAL VENEZUELA (…) después de haber efectuado un análisis del material probatorio que cursa en los autos (…) es evidente que 3 COM INTERNATIONAL, INC., SUCURSAL VENEZUELA es (…) una sucursal de la sociedad mercantil 3 COM INTERNATIONAL, INC., constituida de conformidad con las leyes del Estado de Delaware, Estados Unidos de Norteamérica e inscrita por ante la Oficina del Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (…).
En consecuencia, si atendemos al concepto de lo que entendemos por sucursal es evidente que 3 COM INTERNATIONAL, INC., SUCURSAL VENEZUELA no constituye una persona jurídica diferente de su casa matriz, sino por el contrario es un establecimiento de ella domiciliado en el territorio nacional. Ahora bien, la Administración tributaria ha incurrido en un falso supuesto de hecho insubsanable que ha viciado irremediablemente su voluntad (…) supone erróneamente la existencia de dos personas jurídicas diferentes, afirmando que la sucursal domiciliada en Venezuela le presta servicios de asistencia, promoción y mercadeo a su casa matriz (…).
(…) lo que hace a la Resolución anulable de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…).
(…) no es correcta la objeción fiscal contenida en la Resolución impugnada, según la cual, los servicios que desarrolla la empresa 3 COM INTERNATIONAL, INC., SUCURSAL VENEZUELA en beneficio de 3 COM CORPORATION, no reúnen los requisitos de Ley para considerarse como una exportación de servicios, pues en su criterio (…) esas actividades no son ‘utilizadas en el extranjero’ (…) En el caso concreto y como bien lo reconoce la recurrente, los servicios son ejecutados en el país pero son efectivamente aprovechados en el extranjero por la receptora, ya que es en ese lugar donde se materializan los efectos económicos de los servicios de promoción, publicidad y asesoría técnica que desarrolla la sucursal (contribuyente) en beneficio de la sociedad mercantil 3 COM CORPORATION, por lo cual (…) se encuentra satisfecha el tercer requisito concurrente para calificar la actividad como un (…) exportación de servicios, la cual fue desconocida por la Administración (…) al incurrir en un falso supuesto de hecho (…).
En fuerza de lo anterior, este Tribunal considera que efectivamente la contribuyente 3 COM INTERNATIONAL, INC., SUCURSAL VENEZUELA satisface los requisitos concurrentes que exige la sana interpretación del artículo 25 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y (sic)Ventas al Mayor en concordancia con lo establecido en el artículo 24 de su Reglamento, motivo por el cual las actividades que desarrolla deben ser consideradas como una exportación de servicios gravables con una alícuota del cero por ciento (o%), siendo en consecuencia absolutamente improcedente la objeción fiscal en cuanto a este punto. ASÍ SE DECLARA.
En virtud de que ha sido declarada parcialmente la improcedencia de los reparos formulados a la recurrente, la misma se hace extensible de pleno derecho y dado su carácter accesorio a las sanciones impuestas con fundamento en aquellos, motivo por el cual este Tribunal declara igualmente la improcedencia de las multas liquidadas por contravención en lo que respecta a los reparos por concepto de Débitos Fiscales declarados con alícuota del cero por ciento (0%), formulados en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y (sic)Ventas al Mayor (ICSVM) para los períodos impositivos que van desde el mes de noviembre de 1995 hasta el mes de agosto de 1997 (…).
La actuación administrativa determinó que la contribuyente presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) de los períodos fiscalizados, con excepción de la correspondiente al mes de agosto de 1997 (…) se confirma la determinación del incumplimiento de dicho deber formal (…).
Por otra parte, la Resolución impugnada determinó que la contribuyente no había dado cumplimiento al deber formal de llevar los libros exigidos por el Artículo 51 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor (ICSVM) (…) para los períodos que fueron objeto de fiscalización (…) se confirma la determinación del incumplimiento de dicho deber formal (…).
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario de Nulidad (…) se anula parcialmente la Resolución impugnada y las Planilla de Liquidación emitidas, debiendo proceder esa Gerencia regional indicada a determinar y liquidar las multas respectivas que han quedado subsistentes (…).
Mediante escrito de fecha 2 de agosto de 2005 el abogado V.R.G., antes identificado, actuando como representante judicial del Fisco Nacional, fundamentó ante esta Alzada la apelación ejercida contra el fallo descrito en el capítulo precedente, esgrimiendo las siguientes consideraciones:
Expone, que el Juez a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, y en ese sentido analiza los siguientes puntos:
- En lo que respecta a la concurrencia de los tres elementos de cumplimiento taxativo necesarios para la configuración del mecanismo de exportación de servicios, resalta que los “Beneficiarios Finales de los servicios que motivaron la presencia de una Sucursal en Venezuela, (…) son empresas con Domicilio o Residencia en Venezuela”, contraponiéndose tal circunstancia al mandato legal del artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, concatenado con el artículo 24 de su Reglamento, en cuanto a que los receptores o beneficiarios de los servicios realizados en el país “NO TENGAN domicilio o residencia en Venezuela, condición concurrente e indispensable para ser beneficiarios de la alícuota impositiva especial del cero por ciento (0%), pretendida por la recurrente”.
En tal sentido, afirma la parte apelante que “al considerar el a quo a la empresa 3COM INTERNATIONAL, INC., con domicilio en Delaware, U.S.A., como única empresa beneficiaria de la Prestación de Servicio dado por su homónima, pero con la condición de Sucursal en Venezuela, desnaturaliza la esencia de lo que representa una ‘Sucursal’ en sentido general, así como las funciones y competencias asignadas por su Casa Matriz, encaminadas en su función de recibir a potenciales clientes que han sido captados dentro del territorio nacional, a los cuales previamente le han sido ofrecidos, promocionado y mercadeado el producto en Venezuela, obviando consecuencialmente a los finalmente beneficiarios del servicio, los cuales poseen Domicilio o Residencia en Venezuela, empresas en función de las cuales se creó una Sucursal con sede en Venezuela, por parte de 3 COM INTERNATIONAL con sede en U.S.A., circunstancia que configura en su primera parte, el vicio de falso supuesto de hecho en el que incurrió el juzgador”.
Agrega, “si estamos ante la presencia de tales ‘Beneficiarios Finales’, empresas las cuales poseen domicilio o residencia dentro del territorio nacional, la utilización o aprovechamiento de los servicios repercutirá en pro de estas empresas con domicilio o residencia dentro de Venezuela, dando como consecuencia la no salida del país con carácter definitivo de tales servicios, ya que la empresa 3 COM INTERNATIONAL, Sucursal Venezuela, se encarga de recibir a potenciales clientes tales como, los Distribuidores (…) así como los demás clientes venezolanos que adquieren los productos fabricados y vendidos por 3 COM INTERNATIONAL, INC. con domicilio en Delaware U.S.A., que han sido captados dentro del territorio nacional, a los cuales previamente le ha sido ofrecido, promocionado y mercadeado el producto en Venezuela, situación esta la cual fue calificada en su oportunidad por la Administración Tributaria como un Hecho Imponible, naciendo en consecuencia la Obligación Tributaria (…) condición que hace inaplicable la obtención del beneficio de una alícuota especial del cero por ciento (0%)”.
En tal sentido, aduce que la sentencia apelada incurre en el vicio de falso supuesto de hecho en lo que respecta a la falsa apreciación del lugar de utilización o aprovechamiento de los servicios, “lugar el cual es Venezuela, solicitando (…) a Sala Político Administrativa su declaración como primer punto en lo que respecta a este análisis”.
Argumenta, que el razonamiento precedente es confirmado por el evidente vicio de falso supuesto de derecho en el que incurre el Tribunal a quo al expresar que “En el caso concreto, y como bien lo reconoce la recurrente, los servicios son ejecutados en el país pero son efectivamente aprovechados en el extranjero por la receptora, ya que es en ese lugar donde se materializan los efectos económicos de los servicios de promoción, publicidad y asesoría técnica que desarrolla la sucursal (contribuyente) (…) por lo cual debe este Tribunal reconocer que se encuentra satisfecho el tercer requisito concurrente para calificar la actividad como una exportación de servicios, la cual fue desconocida por la Administración Tributaria (…) al haber confundido el lugar de utilización de los servicios (que en caso concreto es a todas luces Venezuela) (sic) con el lugar de su aprovechamiento económico (Estados Unidos de Norteamérica)”.
Afirma, que el juez de instancia “distorsionó el alcance dado por el legislador (…) a las normas objeto de análisis contenidos en los artículos 25 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 24 de su Reglamento (…) los cuales exigen que ‘exclusivamente’ su utilización o aprovechamiento sea en el extranjero, siendo menester destacar en este punto, que al utilizar el Legislador la palabra ‘o’, entiéndase ‘utilización o aprovechamiento’, está haciendo uso estricto de valor gramatical que esta contiene, al representar la conjunción que indica ‘equivalencia’ (…) no siendo su intención diferenciar tales términos, es decir, tratarlos de formas disyuntiva tal como lo realizó el sentenciador”, y fundamenta su razonamiento en la sentencia de esta Sala N° 00607 del 03 de junio de 2004, caso: Deportes El Marqués, C.A.
En ese sentido, solicita que se declare “en segundo lugar la existencia del falso supuesto de derecho en lo que respecta (…) a la improcedencia del requisito que los servicios sean exclusivamente utilizados o aprovechados en el extranjero, exigido por nuestro legislador para la configuración del Elemento Prestación de Servicio, siendo consecuencialmente inaplicable la alícuota impositiva especial del cero por ciento (0%) apoyada por la recurrente ,y aplicable la descrita por la Administración Tributaria”.
Además, solicita “en tercer lugar, la declaratoria de improcedencia del vicio de falso supuesto de hecho en el que supuestamente incurrió la Administración Tributaria en la materialización de los actos impugnados; y, en cuarto lugar, la declaratoria de procedencia de la sanción por Contravención dispuesta según el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…) ratificadas las sanciones dispuestas según los artículos 104, 106 y 74 eiusdem”.
Finalmente, con fundamento en todo lo expuesto pide se declare con lugar la apelación interpuesta y, en consecuencia, se revoque la parte de la sentencia N° 815 del 25 de agosto de 2004, que resultó desfavorable al Fisco Nacional.
CONTESTACIÓN A LOS FUNDAMENTOS
DE LA APELACIÓN FISCAL
En el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por la representante judicial del Fisco Nacional, los apoderados judiciales de la contribuyente esgrimieron que “La Procuraduría General de la República incurre en una errada calificación de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, tal como lo hizo el Fiscal actuante en sede administrativa y la Administración Tributaria durante cada una de las etapas del proceso contencioso tributario; es decir confunden 3 Com International Inc., sucursal Venezuela, con su casa matriz 3 Com International Inc., sociedad de comercio domiciliada en el Estado de Delaware, Estados Unidos de Norte América, obviando que los servicios de exportación gravados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor (…) con la alícuota impositiva del cero por ciento (0%) se prestan a un tercero que en este caso es 3 Com Corporation, que es otra sociedad de comercio domiciliada en S.C.C., Estados Unidos de Norte América, la cual posee personalidad jurídica diferente de 3 Com International Inc.”.
Al respecto, señalan que durante todo el proceso contencioso tributario “alegaron y probaron” que 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela, no presta ni factura sus servicios a través de un contrato de asistencia tecnológica a 3 Com International, Casa Matríz, sino que 3 Com International Inc., presta servicios a nivel mundial de mercadeo incluido el soporte técnico, limitado únicamente en cuanto a las instrucciones de uso de los equipos de marca 3 Com, fabricados y vendidos por 3 Com Corporation.
Explican, que “por cuanto 3 Com Corporation tomó la decisión de expandir su mercado de negocios en el área del Caribe y Latinoamérica, 3 Com International Inc., a los únicos fines de cumplir con sus objetivos de mercadeo de los productos que fabrica y vende directamente 3 Com Corporation, desde el Estado de California Estados Unidos de Norteamérica, y por razones de estrategia de mercado (…) 3 Com International Inc., tomó la decisión de instalar una sucursal en Venezuela (…) de conformidad con el artículo 354 del Código de Comercio Venezolano, (…) lo cual dio origen, en vista de las reglas antimonopolio, el principio de la individualidad de las cuentas entre empresas asociadas (…) y la naturaleza de sus operaciones (…) que 3 Com International Inc., sucursal Venezuela suscribiera un contrato de exportación de servicios directamente con 3 Com Corporation, cumpliendo así los fines y objetivos de su casa matriz, los cuales para Latinoamérica se limitan al mercadeo, promoción e inducción de uso de los productos”.
Insisten, que el acto administrativo recurrido desde un principio se encontraba “viciado de ‘falso supuesto (sic) error de hecho’ que se configuró al establecer supuestos de hecho cuyos efectos jurídicos son distintos de los realmente acaecidos (…) por cuanto 3 Com Corporation es una sociedad que no tiene domicilio ni establecimiento permanente en Venezuela, por lo que nos encontramos frente a una exportación de servicios entendiéndose por ésta aquella cuyo beneficiario o receptor no tiene domicilio ni residencia en el país, además de tratarse de un servicio exclusivamente aprovechado en el extranjero, lo cual está gravado con el impuesto al consumo suntuario y (sic) ventas al mayor con alícuota del cero por ciento (0%)”.
Señalan, que su representada “ante la incertidumbre sobre el tratamiento impositivo aplicable a las actividades de la sucursal de Venezuela en relación a la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el 18 de marzo de 1997 formuló consulta formal ante la Gerencia Jurídico Tributaria del (…) SENIAT, la cual emitió su opinión sobre la materia a través de Oficio de fecha 15 de abril de 1997, identificado con las siglas y números HGJT-200-1376”.
Añaden, que en el mencionado oficio la Gerencia indicó “el carácter de impuesto indirecto que tiene el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…) Asimismo, estimó que (…) Para que una actividad sea catalogada por la Ley como exportación de servicios debe reunir dos requisitos concurrentes que se desprenden del aparte único del artículo transcrito ut supra, a saber: *Que los beneficiarios o receptores de los servicios no tengan domicilio o residencia en el país. *Que dichos servicios sean exclusivamente utilizados en el extranjero. De manera que tenemos que si el receptor de los servicios no está domiciliado en Venezuela, y además tienen como destino su utilización total y exclusiva fuera de las fronteras del país, tal actividad será gravada con una alícuota impositiva del cero por ciento (0%), pero si por el contrario los servicios van a ser utilizados de alguna u otra forma en Venezuela, tal actividad estará gravada con el dieciséis y medio por ciento (16.5%) respectivo por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario (…)”.
En tal sentido, aducen de acuerdo a lo establecido en la Ley y a la interpretación de la Administración Tributaria contenida en el precitado Oficio N° HGJT-200-1376, que al ser su representada una sucursal de 3 Com International Inc., la cual presta en Venezuela -como en el resto de la Región Andina y el Caribe- servicios de “soporte técnico, promoción con sus adelantos tecnológicos, señalamiento de las funciones y bondades” de los bienes muebles comercializados en el extranjero directamente por 3 Com Corporation, fabricante vendedor del producto, “quien paga dichos servicios en el extranjero, resulta evidente que el beneficio o aprovechamiento de nuestros servicios se verifica en el extranjero (…) lo cual nunca jamás permite que se pueda confundir el lugar de utilización o aprovechamiento efectivo de sus servicios, lo cual es a todas luces en el extranjero, con el lugar de su prestación, el cual (…) ocurre dentro del territorio nacional, con ello provocando la necesaria utilización de la alícuota prevista por la Ley (…) del cero por ciento (0%)”.
Argumentan, que los alegatos desarrollados por la representación judicial del Fisco Nacional en la fundamentación de la apelación, “resultan contradictorios, carecen de asidero jurídico e incurren nuevamente en el vicio de falso supuesto (…) toda vez, que tal como consta en autos, su representada no ejecuta ninguna actividad a favor de su casa matriz, sino a favor de un tercero, receptor de dichos servicios, empresa que no tiene domicilio ni residencia en Venezuela, esto es 3 COM CORPORATION, debiendo entenderse que dicha empresa extranjera se erige como la única beneficiaria de tales servicios, no así los llamados consumidores finales o terceros adquirientes, (…) es decir debe entenderse del contrato mismo que rige las relaciones entre mi Representada y 3 COM CORPORATION que la beneficiaria de tales servicios es esta última”.
Denuncian por otra parte, la improcedencia de las sanciones, respecto a lo cual afirman que la magnitud de las multas constituye una violación a los principios constitucionales que rigen la tributación, en virtud de lo cual solicitan se ratifique el criterio del a quo en el sentido de considerar absolutamente improcedente cualquier accesorio producto del acto administrativo recurrido, toda vez que éste se encontraba claramente viciado de nulidad por fundamentarse en “falso supuesto (sic) error de hecho”.
Solicitan, en el supuesto de que se modifique o revoque total o parcialmente el criterio adoptado por el a quo, que la Sala se pronuncie respecto a la improcedencia de la actualización monetaria y los intereses compensatorios “y que ratifique de esta forma el criterio sentado y reiterado por la jurisprudencia de este Alto Tribunal”.
Asimismo, piden a la Sala que en caso de considerar improcedente su pretensión se sirva pronunciarse respecto a la improcedencia de cualquier acto administrativo de contenido sancionatorio, toda vez que su representada solicitó una consulta ante la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicios Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual emitió su opinión sobre la materia mediante oficio de fecha 15 de abril de 1997, en la que “claramente se evidenciaba que las actividades desarrolladas por mi Representadaza (sic) debían considerarse como una exportación de servicios por lo que resultaba aplicable la alícuota impositiva del cero por ciento (0%); por tanto son aplicables las disposiciones contenidas en los artículos 159 del derogado Código Orgánico Tributario y 234 del Código Orgánico Tributario de 2001”.
Finalmente, luego de volver a argumentar que “su representada tiene a su favor los hechos y el derecho, toda vez que su conducta ha sido siempre apegada a derecho”, solicitan se declare sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal.
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia N° 815 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 25 de agosto de 2004, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil 3 Com International, Inc. Sucursal Venezuela, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTIRC-DSA-99-1-000310 de fecha 28 de junio de 1999, que confirmó las objeciones formuladas en el Acta de Reparo N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000543 del 20 de mayo de 1998, por concepto de diferencia en el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos comprendidos desde el mes de agosto de 1995 hasta el mes de agosto de 1997, ambos inclusive.
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como los alegatos y defensas expuestas por cada una de las partes, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a determinar lo siguiente: por una parte si el pronunciamiento dictado por el Juez a quo estuvo ajustado a derecho al haber considerado que la actividad desarrollada por la sociedad mercantil 3 Com Internacional, Inc. Sucursal Venezuela “satisface los requisitos concurrentes que exige el artículo 25 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor en concordancia con lo establecido en el artículo 24 de su Reglamento”, y, por la otra, si tal como lo sostiene el Fisco Nacional en su apelación, el “a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho” al señalar que, en el caso de autos, concurren los elementos necesarios para calificar la actividad de la contribuyente como exportación de servicios, de lo cual dependerá la aplicación o no de la alícuota del cero por ciento (0%) o del dieciséis punto cinco por ciento (16,5%) del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; igualmente, de la anterior precisión se decidirá tanto de la procedencia o no de la sanción por contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis como, de la actualización monetaria e intereses compensatorios.
Planteada la litis en los términos expuestos, de la lectura del fallo apelado se advierte que el Juez de instancia consideró que la contribuyente 3 Com International, Inc. Sucursal Venezuela desarrolla en el territorio nacional servicios de promoción y publicidad en beneficio de la sociedad mercantil 3 Com Corporation y, además, ofrece asesoría en el mismo ámbito territorial a los clientes en Venezuela que adquieren los productos fabricados y vendidos por 3 Com Corporation; concluyendo que, por cuanto los servicios son ejecutados en el país pero efectivamente aprovechados en el extranjero donde en realidad se materializan los efectos económicos de los servicios, es incorrecta la objeción de la Administración Tributaria al dictar el acto impugnado.
Frente a tal razonamiento, el Fisco Nacional en su apelación sostiene que el Juez de Instancia incurrió en el vicio de falso supuesto en lo que respecta a la concurrencia de los dispositivos necesarios para la configuración del elemento “exportación de servicios”. En ese sentido, señala que “fueron los beneficiarios finales de los servicios prestados los que motivaron la presencia de la sucursal en Venezuela, el servicio lo presta directamente 3 Com International, Inc. Sucursal Venezuela a empresas con domicilio y residenciadas en Venezuela, quienes realmente utilizan o aprovechan los servicios prestados por la sucursal venezolana.
Asimismo, señala que el a quo al referirse a los verbos “‘utilización’ y ‘aprovechamiento’ marcó elementos diferenciadores contrario al uso dado por el legislador pues éstas deben ser ‘concurrentes’ al igual que todos y cada uno de los artículos supra identificados”.
Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito de contestación a la fundamentación de la apelación, reiteran que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTIRC-DSA-99-1-000310 de fecha 28 de junio de 1999, está viciada de falso supuesto de hecho y de derecho por interpretar erróneamente los hechos y omitir reconocer el carácter de exportador de servicios que ostenta su representada, pues “la circunstancia fáctica de su representada fue perfectamente evaluada por el a quo e igualmente concatenada a la normativa aplicable al caso”.
Destacan, “que es la Procuraduría quien incurre nuevamente en el vicio de falso supuesto al confundir el lugar de utilización del servicio con el de su efectivo aprovechamiento, en todo caso es evidente que los servicios son ejecutados o prestados en Venezuela (jamás lo hemos negado y ante esta instancia lo ratificamos nuevamente) pero su aprovechamiento se verifica en el extranjero, ya que es en ese lugar donde se materializan los efectos económicos de los servicios”.
Finalmente, con fundamento en todo lo alegado, consideran que debe estimarse absolutamente improcedente cualquier tipo de sanción o accesorio, toda vez que su representada formuló consulta ante la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual emitió su dictamen sobre la materia mediante oficio de fecha 15 de abril de 1997; y, en el supuesto negado de que se modifique o revoque total o parcialmente el criterio adoptado por el a quo, solicita un pronunciamiento respecto a la actualización monetaria y los intereses compensatorios.
Ahora bien, atendiendo a la denuncia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en que presuntamente incurre tanto el acto impugnado como el fallo apelado, es conveniente reiterar, que esta Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia sobre el tema ha destacado que el aludido vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa.
En tal sentido, observa esta Alzada que en el caso bajo análisis el objeto de discusión está referido a que el error de la Administración Tributaria de identificar a la empresa recurrente, su casa matriz y la empresa presuntamente beneficiaria de los servicios de exportación, contribuyó a la supuestamente incorrecta objeción fiscal, contenida en la resolución impugnada.
Señalado lo anterior y para mayor claridad en el planteamiento del caso bajo análisis precisamos, que del estudio del expediente sub examine, se observa que el Fisco Nacional reparó a la contribuyente 3 Com International, Inc. Sucursal Venezuela, sociedad mercantil registrada en territorio venezolano como se evidencia de registro mercantil señalado al inicio de esta sentencia, quien en sus propias palabras señaló que, “por la naturaleza de sus operaciones (…) suscribió un contrato de exportación de servicios directamente con [la empresa] 3 Com Corporation (…) empresa que no tiene domicilio ni establecimiento permanente en Venezuela, domiciliada en S.C., California, Estados Unidos de Norte América, la cual posee personalidad jurídica diferente de 3 Com International Inc. [su casa matriz]”. (Agregado de la Sala).
De igual forma, se advierte que la actividad que desarrolla la sociedad mercantil 3 Com International, Inc. Sucursal Venezuela es, como lo reconoce la contribuyente, “el mercadeo, promoción con sus adelantos tecnológicos, inducción, soporte técnico de los productos que fabrica y vende directamente 3 Com Corporation desde el Estado de California, Estados Unidos” cumpliendo así los fines y objetivos de su casa matriz. (Destacado de la Sala).
En tal sentido, estima esta Sala pertinente a los fines debatidos referirse a tales circunstancias, partiendo para ello de la observancia de la legislación aplicable al caso de autos, específicamente, lo previsto en los artículos 1, 13 y 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario del 28 de septiembre de 1994, posteriormente modificada según Gaceta Oficial N° 36.095 del 27 de noviembre de 1996) cuyo texto es del siguiente tenor:
“Artículo 1: Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica en este Decreto, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en este Decreto.
Artículo 13: Las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles cuando se ejecuten en el país, aunque ellos se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior. (…).
Artículo 25: La alícuota impositiva aplicable a la base imponible correspondiente será fijada anualmente en la Ley de Presupuesto y estará comprendida entre un límite mínimo de un cinco por ciento (5%) y un máximo de veinte por ciento (20%). Los bienes de consumo suntuario definidos en el Título VII de este Decreto serán gravados con una alícuota impositiva adicional de diez por ciento (10%) y veinte por ciento (20%), según corresponda.
Sin perjuicio de lo anteriormente establecido, se aplicará la alícuota impositiva del cero por ciento (0%) a las ventas de exportación de bienes muebles y de prestaciones de servicios, entendiéndose por estas últimas aquellas donde los beneficiarios o receptores de los servicios no tienen domicilio o residencia en el país y siempre que dichos servicios sean exclusivamente aprovechados en el extranjero.
A los mismos efectos, es preciso referir el contenido del Oficio N° HGJT-200-1376 de fecha 15 de abril de 1997, emitido por el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), como respuesta a la consulta que hiciera el 18 de marzo de 1997 la sociedad mercantil 3 Com International Inc. sucursal Venezuela, “con respecto a las operaciones de marketing realizadas en Venezuela, relacionadas con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor” consulta que fue evacuada de la siguiente manera:
A/C E.C.
ASUNTO: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas la Mayor (Territorialidad del servicio).
Expone el consultante que la actividad de su representada en Venezuela, es prestar servicio de soporte Técnico y Asesoría a los clientes de la Corporación 3 COM INTERNATIONAL INC, empresa constituida y domiciliada en Delaware USA. La referida asistencia tecnológica se origina por ventas realizadas por la corporación para clientes venezolanos, dichas ventas se facturan y pagan en USA, razón por la cual (…) encuadra la actividad de 3 COM INTERNATIONAL en el artículo 5 en concordancia con el ordinal 5 del artículo 10 y el artículo 13 [de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor].
Agrega además que la interrogante se plantea con respecto a las operaciones de marketing realizadas en Venezuela, y al efecto afirman que los ‘servicios prestados por 3 COM INTERNATIONAL INC. Sucursal Venezuela, a 3COM U.S. (sic) constituyen una exportación de servicios.
Al respecto esta Gerencia pasa a expresar su opinión en los siguientes términos:
En lo que respecta al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, se debe señalar que es un tributo indirecto que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios en los términos establecidos en el artículo 1 de la Ley (…).
Como se evidencia de la disposición transcrita up supra tenemos que si una persona natural o jurídica, presta servicios en el país, esto es, realiza una de las actividades definidas en la Ley como hecho imponible, deberá pagar el impuesto al consumo suntuario (…).
El hecho imponible representado por la prestación de servicios en el país, a título oneroso, es entendido a los efectos de la Ley como cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer, a tenor de lo establecido en el numeral 4 del artículo 9.
Efectivamente, en los términos establecidos en la Ley la definición de la prestación de servicios como hecho imponible, comprende tres elementos que deben concurrir simultáneamente: en primer lugar debe verificarse el desarrollo de una actividad constituida por una obligación de hacer; en segundo lugar, alguien debe aprovechar la actividad del otro proporcionándole una ventaja o provecho y por último, debe haber una remuneración económica, lo cual excluye las prestaciones realizadas a título gratuito.
En este orden de ideas tenemos que los servicios deben ser prestados en el país, y en base a ello la Ley en su artículo 13 trata el aspecto relacionado con la vinculación al territorio del país (…).
En general el concepto de territorialidad es el preferente en la aplicación Internacional del impuesto, lo cual encaja correctamente en un tributo indirecto cuyo objeto final es recaer sobre el consumo, (…) siempre que la entrega de bienes, la prestación de servicios o las importaciones se realicen dentro del ámbito espacial del tributo.
Ahora bien, si bien es cierto que la Ley no deja lugar a dudas en cuanto al lugar donde se debe realizar el servicio, si presenta un tratamiento distinto según el lugar donde se encuentre el receptor de los servicios que constituyen hecho imponible, por lo que consideramos pertinente realizar el análisis a la luz de dos supuesto:
RECEPTOR DE LOS SERVICIOS UBICADOS EN EL PAÍS
(…) además de los contribuyentes ordinarios la Ley contempla otra categoría de sujetos pasivos llamados responsables. En este sentido es necesario analizar la disposición contenida en el artículo 5 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (...).
Las personas citadas (…) adquieren el carácter de responsables del impuesto, es decir están obligadas a trasladar el tributo a sus clientes y a enterarlo al Fisco Nacional, por cuenta del prestador del servicio no domiciliado en el país.
Estamos en el entendido de que estos prestadores de servicio no domiciliados en el país son quienes realizan el hecho imponible previsto en la Ley sobre quienes recae, en principio, el cumplimiento de las obligaciones derivadas del hecho generador.
Sin embargo, el receptor de los servicios, esto es la entidad domiciliada en Venezuela se constituye responsable, que reemplaza al contribuyente ordinario en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sustitución esta que en los impuestos indirectos, donde se grava la transmisión de bienes y servicios en la cadena de comercialización, encuentra su justificación en el propósito de asegurar una oportuna y norma (sic) recaudación del tributo.
Tomando en consideración lo antes expuesto tenemos que el prestador de los servicios factura un monto específico por la realización de su actividad, y el receptor de tales servicios domiciliado en el país, en su calidad de responsable, lo sustituye en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, este último debería emitir facturas propias a los prestadores de servicios, no domiciliados, por las operaciones de que se trate.
En todo caso, debe constar en las facturas separadamente del precio o remuneración, el impuesto que se haya generado como débito fiscal en la operación, el cual deberá ser recargado o trasladado a los propios (…) receptores de servicios, que sean contribuyentes del impuesto, para quienes constituirá un crédito fiscal.
RECEPTOR DE LOS SERVICIOS UBICADOS EN EL EXTERIOR
(…) existe la posibilidad de que el servicio sea utilizado efectivamente por personas no domiciliadas en el país, caso en el cual debemos atender al contenido del artículo 25 de la Ley (…)
En este sentido para que una actividad sea catalogada por la Ley como Exportación de servicios debe reunir dos requisitos concurrentes que se desprenden del aparte único del artículo [25] a saber:
*Que los beneficiarios o receptores de los servicios no tengan domicilio o residencia en el país.
*Que dichos servicios sean exclusivamente utilizados en el extranjero.
De esta manera tenemos que si el receptor de los servicios no está domiciliado en Venezuela, y además tienen como destino su utilización total y exclusiva fuera de las fronteras del país, tal actividad será gravada con una alícuota impositiva del cero por ciento (o%), pero si por el contrario los servicios van a ser utilizados de alguna u otra forma en Venezuela, tal actividad estará gravada con la alícuota del dieciséis y medio por ciento (16,5%) respectivo por concepto de impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor (sic) en los términos ya referidos.
En los términos que anteceden queda expresada la opinión de esta Gerencia
(Destacado del oficio).
Es importante advertir que en el descrito oficio, la Gerencia Jurídico- Tributaria se limitó a explicar que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor es un tributo indirecto que grava la importación de los servicios establecidos en el artículo 1 de la Ley eiusdem, los cuales deben ser prestados en el país; indicando, que la Ley en su artículo 13 trata el aspecto relacionado con la vinculación al territorio. Asimismo, expuso que si bien es cierto que la Ley no deja lugar a dudas en cuanto al lugar donde se debe realizar el servicio, sí, presenta un tratamiento distinto según el lugar donde se encuentre el receptor de los servicios lo que constituyen el hecho imponible.
En efecto, la Gerencia Jurídico-Tributaria analiza dos supuestos: cuando el receptor de los servicios está ubicado en el país y cuando está ubicado en el exterior, concluyendo que si el receptor de los servicios no está domiciliado en Venezuela, y además tienen como destino su utilización total y exclusiva fuera de las fronteras del país, tal actividad será gravada con una alícuota impositiva del cero por ciento (0%), pero si por el contrario los servicios van a ser utilizados de alguna u otra forma en Venezuela, tal actividad estará gravada con la alícuota del dieciséis y medio por ciento (16,5%) por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. De esta manera genérica quedó expresada la opinión de dicha Gerencia, sin concluir si la empresa consultante estaba en una u otra situación.
Visto lo dispuesto por la normativa analizada, lo señalado por la Administración Tributaria en el acto impugnado y el oficio de evacuación de la consulta, encuentra este M.T. que a los fines de dilucidar la pendencia en cuanto al falso supuesto de derecho, debe contrastarse, en el caso concreto, la presunta interpretación errada de la norma con la circunstancia fáctica atinente a que los servicios que presta la sociedad mercantil contribuyente sean exclusivamente utilizados en el extranjero.
En tal sentido, juzga esta Alzada que en el caso de autos si bien debía esclarecerse el contenido de la norma previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal circunstancia comportaba igualmente un análisis de la situación fáctica materializada en cuanto a la utilización del servicio y sus beneficios, motivos éstos por los que no puede concluirse que en el caso objeto de la presente controversia se configure una violación de los preceptos constitutivos del acto que lo vicien de falso supuesto de derecho por error de interpretación de la norma. Así se declara.
Ahora bien, advertido la inexistencia del falso supuesto de derecho y en el entendido que la labor del juzgador no queda circunscrita a la simple interpretación de la norma debatida y de los conceptos presuntamente tergiversados por el Fisco Nacional, sino que debe extenderse a los motivos fácticos que llevaron a la Administración Tributaria a señalar que los servicios prestados por la contribuyente resultaban aprovechados en el país; observa la Sala, que el objeto principal de la sociedad mercantil 3 Com International Inc. Sucursal Venezuela es, incontrovertiblemente, el “mercadeo, promoción con sus adelantos tecnológicos, inducción, soporte técnico de los productos que fabrica y vende directamente 3 Com Corporation desde el Estado de California, Estados Unidos”, cumpliendo así los fines y objetivos de su casa matriz 3 Com Internacional, Inc., dichos servicios los presta indiscutiblemente en Venezuela a clientes que independientemente de quien los haya captado, reciben los servicios que constituyen el objeto principal de la empresa contribuyente en territorio nacional.
En este sentido, es importante destacar que el hecho de que la sociedad mercantil reciba el pago en forma de reembolso de su casa matriz, o que facture directamente a 3 Com Corporation, no modifica el hecho cierto que al prestar los servicios en territorio nacional nace la obligación tributaria para la empresa. Así se declara.
Con relación a la declaración precedente, estima la Sala que la contribuyente 3 Com internacional Sucursal Venezuela a los fines de enervar las afirmaciones contenidas en el acto impugnado, trajo a los autos los siguientes elementos probatorios:
1) Documento constitutivo de 3 Com internacional Sucursal Venezuela, instrumento del cual se evidencia que dicha empresa coopera y asiste a 3 Com Corporation en el mercadeo, promoción, inducción, soporte técnico de los productos que fabrica y vende directamente 3 Com Corporation a los clientes ubicados en territorio venezolano, lo que demuestra que 3 Com internacional Sucursal Venezuela, presta sus servicios en el país, por lo que no se trata de exportación de servicios exclusivamente utilizados en el extranjero como pretende probar la contribuyente de autos.
2) Contrato de prestación de servicios de “promoción o mercadeo con soporte técnico” entre 3 Com Internacional Sucursal Venezuela y 3 Com Corporation, el punto N° 3 de dicho contrato señala que la primera de las nombradas, “deberá cooperar, asistir (…) promocionar (…) los productos a los clientes ubicados en el territorio nacional (…) asistir en la realización de los programas internacionales de venta y mercadeo”, lo cual desvirtúa lo afirmado por la contribuyente en cuanto a que sus servicios son prestados exclusivamente en el extranjero.
3) De la precitada opinión de la Gerencia Jurídica-Tributaria, se desprende su criterio reiterado según el cual una actividad será calificada como exportación de servicios siempre que reúna los requisitos concurrentes contenidos en el artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.
4) Cartas emitidas por los distribuidores en Venezuela de productos marca 3 Com, tales como “CHS Venezuela”, “Distribuidora Cubix, C.A.” “Computadoras Magnabyte, C.A.”, quienes mediante dichos documentos manifiestan que “respecto a nuestra experiencia con 3 Com internacional sucursal Venezuela, la misma nos ha suministrado soporte técnico para entender el funcionamiento o uso de los productos , pero por esos servicios nunca nos ha facturado ni nos ha proveído de repuestos ni accesorios bajo relación comercial”, con lo cual queda comprobado que los servicios que desarrolla 3 Com internacional sucursal Venezuela son prestados y utilizados en territorio nacional.
Los prenombrados elementos probatorios fueron los que llevaron a la Administración Tributaria y, ahora a esta Sala, a formarse la firme convicción que el servicio prestado por 3 Com International Inc. Sucursal Venezuela resultaba de exclusivo aprovechamiento en el territorio nacional, independientemente de que el reembolso y pago de comisión de la contribuyente la reciba desde el extranjero, por lo que del hecho fáctico ocurrido en el caso concreto, se observa que constituye la generación de un hecho imponible dentro del territorio nacional, no configurándose la exportación de servicio alegado por la contribuyente. Así se declara.
Por tal motivo debe esta Sala rechazar por improcedente, el señalado alegato de los apoderados judiciales de la contribuyente como las afirmaciones hechas por el Juez de instancia sobre el vicio de falso supuesto de hecho por parte de la Administración Tributaria. Así se declara.
Dadas las mencionadas circunstancias, observa la Sala que el contenido de la impugnada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTIRC-DSA-99-1-000310, del 28 de junio de 1999, se adecua a las circunstancias de hecho probadas en sede administrativa y durante el proceso judicial, guardando la debida coherencia con el supuesto previsto en la norma legal que le sirvió de fundamento. Así se declara.
Señalado lo anterior, estima esta M.I. que siendo concurrentes los requisitos tipificados en el artículo 25 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, habiéndose establecido que los servicios prestados por 3 Com International Inc., sucursal Venezuela son en efecto de exclusiva utilización y aprovechamiento en Venezuela, en consecuencia al no cumplirse uno de los requisitos concurrentes, resulta improcedente calificar dichos servicios como de exportación. Debe entonces revocarse la sentencia N° 815 del 25 de agosto de 2004 en lo atinente a calificar de exportador de servicios a la sociedad mercantil recurrente. Así se declara.
Como consecuencia de la precedente declaración, y atendiendo a lo preceptuado en el citado artículo 13 eiusdem que determina la prestación de servicios en territorio nacional como hecho imponible aunque los mismos se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior, se advierte a la sociedad mercantil contribuyente que nació para ella la obligación fiscal de pagar la correspondiente alícuota del dieciséis y medio por ciento (16,5%) del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se declara.
Resuelta como ha sido la apelación planteada por la representación fiscal, toca a esta Sala decidir la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta Sala observar el contenido de la precitada norma, que resulta del siguiente tenor:
Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.
De la norma transcrita observa esta Alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta -sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.
Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo de la contravención.
En ese sentido, cabe señalar la solicitud de los apoderados judiciales de la empresa contribuyente respecto a “la improcedencia de cualquier acto administrativo de carácter sancionatorio toda vez que su representada formuló consulta ante la Gerencia Jurídico Tributaria (…) la cual emitió su opinión”, la Sala observa que la opinión emitida por dicha Gerencia en ningún momento personaliza, decide y califica las actividades realizadas por la consultante como exportadora de servicios, lo que hace la Administración Tributaria es exponer en forma genérica y, a la luz de la normativa señalada, lo que se considera servicios de exportación.
No obstante, advierte la Sala que la sociedad mercantil 3 Com International Inc. Sucursal Venezuela, efectuó la precitada consulta en fecha 18 de marzo de 1997, es decir en fecha anterior a que se designaran los fiscales nacionales que habrían de efectuar la investigación respecto al pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, consulta que fue evacuada en fecha 15 de abril de 1997 y a cuyo tenor la contribuyente entendió -a su decir- que su actividad encuadraba dentro de los parámetros del artículo 25 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En atención a lo indicado, estima la Sala que en este caso particular la sanción descrita en el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta improcedente, pues si bien es cierto que habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales y por tanto materializada la contravención, no obstante la contribuyente aportó a los autos un elemento de convicción que permite a esta M.I. advertir de manera fehaciente una circunstancia excepcional que hace prevalecer, en este caso concreto, el elemento subjetivo sobre el objetivo de la contravención, como es el hecho de haber consultado la calificación de los servicios que presta y haber actuado, según su propia interpretación, acorde con la opinión dada por la Administración Tributaria en la evacuación de la consulta . Derivado de ello, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994 (234 del Código Orgánico Tributario de 2001) surge a esta Sala declarar improcedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
Por otra parte, en relación a la solicitud de pronunciamiento por esta Sala, “respecto a la improcedencia de la actualización monetaria y los intereses compensatorios”, es oportuno señalar que la Sala Constitucional declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999, y en sentencia aclaratoria de la misma decisión dictada el 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial Nº 5.489 Extraordinario en fecha 22 de septiembre de 2000, dejó establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14-12-1999). En consecuencia, resulta forzoso declarar la improcedencia -en atención a la declarada inconstitucionalidad de la mencionada norma- de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria determinados a cargo de la sociedad mercantil 3 Com International Inc. Sucursal Venezuela. Así se declara.
Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, debe esta Sala
Político-Administrativa, declarar parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional. Así, se declara.
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 815 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 25 de agosto de 2004, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil 3 COM INTERNATIONAL INC., SUCURSAL VENEZUELA.
- Se REVOCA el fallo N° 815 dictado por el referido Tribunal, en lo que respecta a calificar como “servicios de exportación” la actividad desplegada por la contribuyente 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTIRC-DSA-99-1-000310 de fecha 28 de junio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), conforme con lo dispuesto en este fallo, en el que se declara improcedente la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En consecuencia, queda FIRME del aludido acto administrativo la diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor determinada por la Administración Tributaria para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 1995 hasta agosto de 1997, así como la multa por incumplimiento de deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigentes para los períodos reparados; y se ANULA del acto impugnado lo referente a los intereses compensatorios, actualización monetaria y la multa aplicada de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario del 1994.
- Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), practicar un nuevo cálculo del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y sus accesorios, tomando en cuenta esta decisión .
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de enero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.
En diecisiete (17) de enero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00066.
EXP. N° 2005-4707 EMO
Decisión de Tribunal Cuarto de Primera Instancia en Funciones de Control de Tachira (Extensión San Cristóbal), de 25 de Febrero de 2005

References: Resolución 
 Resolución 
 Artículo 24
 artículo 24
 Artículo 60
 artículo 146
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 151
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 20
 Resolución 
 artículo 25
 artículo 24
 Resolución 
 Artículo 51
 Resolución 
 artículo 25
 artículo 24
 artículo 97
 artículo 354
 Resolución 
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 artículo 24
 artículo 97
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 artículo 13
 artículo 1
 artículo 9
 artículo 13
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 artículo 1
 artículo 13
 artículo 25
 artículo 25
 Resolución 
 artículo 25
 artículo 13
 artículo 97

Artículo 97
 artículo 25
 artículo 97
 artículo 159
 artículo 97
 artículo 59
 Resolución 
 artículo 97
 artículo 97