Source: http://kraken.slv.cz/7Afs137/2015
Timestamp: 2018-02-18 20:30:10+00:00

Document:
7Afs137/2015
7 Afs 137/2015-30
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Tomá¹e Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: AWR studio, s. r. o., se sídlem Peroutkova 57, Praha 5, zastoupený Mgr. Martinou Pe¹ákovou, advokátkou se sídlem Kozinova 2, ©umperk, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 3. 2015, è. j. 6 Af 15/2011-68,
Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 26. 3. 2015, è. j. 6 Af 15/2011-68, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 23. 12. 2010, è. j. 15890/10-1300-106187, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 5 (dále jen správce danì ) ze dne 3. 6. 2010, è. j. 265840/10/005516105236, o dodateèném vymìøení danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období III. ètvrtletí roku 2009 v èástce 1.591.487 Kè a sdìleno penále v èástce 318.297 Kè.
Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e podstatou sporu je otázka, zda výstavba nástavby pøedstavovala poskytnutí slu¾by podle ust. § 14 odst. 1 vìta prvá zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ), a zda tedy okam¾ikem uskuteènìní zdanitelného plnìní bylo provedení slu¾by, nebo zda se jednalo o slu¾bu podle ust. § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, kdy by okam¾ik poskytnutí zdanitelného plnìní byl urèen poskytnutím práva k vyu¾ití nástavby. Podle mìstského soudu mohl vlastník nemovitosti od okam¾iku pøedání stavby právnì i fakticky pøedmìt zhodnocení u¾ívat, a proto lze v pøípadì plnìní stì¾ovatele hovoøit o slu¾bì podle ust. § 14 odst. 1 vìty první zákona o DPH, u ní¾ je podle ust. § 21 citovaného zákona okam¾ikem uskuteènìní zdanitelného plnìní okam¾ik jejího poskytnutí nebo den vystavení daòového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáøe nebo dokladu na pøijatou úplatu, a to ten den, který nastane døíve. Dále uvedl, ¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, è. j. 1 Afs 70/2010-57, na který odkazoval stì¾ovatel, na projednávanou vìc nedopadá, jeliko¾ vztah stì¾ovatele a vlastníka budovy nebyl vztahem nájemním. V nyní projednávaném pøípadì byla podepsána smlouva o budoucí nájemní smlouvì, která nemìla pøímý vliv na obsah vlastnického práva, který by vlastníka vìci omezoval v jeho oprávnìní vìc dr¾et, nakládat s ní a u¾ívat ji. V tomto ohledu odkázal mìstský soud na ust. § 50a zákona è. 40/1964 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obèanský zákoník ), a na rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 29. 10. 1997, sp. zn. 2 Cdon 1505/97.
Proti rozsudku mìstského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vyjádøil nesouhlas se závìrem mìstského soudu, ¾e v daném pøípadì se jednalo o stavební èinnost, která byla poskytnutím slu¾by podle ust. § 14 odst. 1 vìta první zákona o DPH. Podle jeho názoru na daný pøípad dopadá rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2010, è. j. 1 Afs 70/2010-57, proto¾e je nepodstatné, zda výdaje na nástavbu vynalo¾il nájemce nebo budoucí nájemce. I v pøípadì budoucího nájmu není technické zhodnocení v neomezené dispozici vlastníka, jeliko¾ vlastník budovy a¾ do doby skonèení nájmu nemá mo¾nost vlastního vyu¾ití vzniklé hodnoty, nemù¾e ji pronajmout, ani s ní jinak nakládat a po dokonèení je povinen umo¾nit u¾ívání budoucímu nájemci. Ve smlouvì o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvì bylo výslovnì dohodnuto, ¾e technické zhodnocení bude v dispozici a u¾ívání stì¾ovatele. Omezuje-li nájemní smlouva vlastníka v jeho právu vìc u¾ívat, pak obdobnì jej omezuje i smlouva o budoucí nájemní smlouvì. V daném pøípadì okam¾ikem poskytnutí slu¾by byl a¾ okam¾ik skonèení nájmu, nebo» do té doby vlastník ¾ádnou faktickou mo¾nost vyu¾ití nástavby nemìl. Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e závìry mìstského soudu jsou v rozporu s obsahem smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy, ve kterých si stì¾ovatel a vlastník budovy nesjednali provedení èinnosti pro vlastníka budovy za úplatu. Navíc ust. § 33 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), staví jednoznaènì na roveò právní pomìry nájemce i budoucího nájemce. Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek mìstského soudu a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odvolací finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti k námitce stì¾ovatele, ¾e vlastník budovy nemohl disponovat s pøedmìtnou nástavbou, uvedlo, ¾e pøedmìtná nástavba pøe¹la do dispozice vlastníka budovy pøed uzavøením nájemní smlouvy. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel mìl s vlastníkem nemovitosti uzavøenou smlouvu o budoucí nájemní smlouvì, nemá na posouzení dispozice vlastníka s majetkem vliv. Podle budoucí nájemní smlouvy mìl vlastník budovy povinnost uzavøít se stì¾ovatelem nájemní smlouvu do 10 dnù ode dne kolaudace nástavby. Právo vlastníka disponovat s pøedmìtnou nástavbou bylo umocnìno tím, ¾e do doby, ne¾ do¹lo k uzavøení nájemní smlouvy, mohl s nemovitostí disponovat prakticky neomezenì. Ke stí¾ní námitce, ¾e si smluvní strany nesjednaly, ¾e by mìl stì¾ovatel provést stavební práce za úplatu, uvedlo, ¾e toto tvrzení je v rozporu s obsahem smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy, ve kterých je uvedeno, ¾e nedílnou souèástí smluv je pøedpokládaný rozpoèet stavebních úprav, pøièem¾ po provedení prací bude odsouhlasena úplná cena provedených prací, a v budoucí nájemní smlouvì je uvedena vý¹e roèního nájemného. Mezi smluvními stranami bylo jasnì sjednáno, ¾e nástavba bude provedena za urèitou, dodateènì odsouhlasenou, cenu. K námitce, ¾e mìstský soud rozhodl v rozporu s obsahem smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy, uvedlo, ¾e ze smluv plyne, ¾e stì¾ovatel poskytl vlastníkovi slu¾bu spoèívající ve výstavbì nástavby na jeho nemovitosti za urèitou cenu a následnì si od nìj tuto nástavbu pronajal za pøedem dohodnutou cenu. K uskuteènìní zdanitelného plnìní tak do¹lo po kolaudaci pøedmìtné stavby je¹tì pøed uzavøením nájemní pokraèování smlouvy. Odvolací finanèní øeditelství proto navrhlo, aby byla kasaèní stí¾nost jako nedùvodná zamítnuta.
Podle obsahu správního spisu byla u stì¾ovatele zahájena dne 23. 3. 2010 daòová kontrola DPH za zdaòovací období III. ètvrtletí roku 2009. Dùvodem pro její zahájení byly poznatky správce danì z vytýkacího øízení za zdaòovací období I. ètvrtletí roku 2009, kdy bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel na základì smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvì nebytových prostor, kterou uzavøel dne 28. 4. 2008 s Èeským sdru¾ením Církve adventistù sedmého dne (dále jen vlastník budovy ), provedl nástavbu nového podla¾í na domì vlastnìném tímto subjektem. Stì¾ovatel se zavázal provést na vlastní náklady nástavbu, která mu mìla být po zkolaudování pronajata na dobu 10 let a po ukonèení nájmu mìlo dojít k vyúètování nákladù na vybudování nástavby a nájemného formou vzájemného zápoètu závazkù a pohledávek. Pøi daòové kontrole správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel v souvislosti s provádìním nástavby pøijal zdanitelná plnìní v èástce 8.376 245,88 Kè spolu s èástkou 1.591.487 Kè na DPH a postupnì uplatnil nárok na odpoèet danì. Dne 21. 9. 2009 nabylo právní moci kolaudaèní rozhodnutí a dne 24. 9. 2009 uzavøel stì¾ovatel s vlastníkem budovy smlouvu o nájmu nebytových prostor vytvoøených nástavbou na dobu 10 let od 1. 10. 2009. Nájemné bylo staveno v èástce 130.344 Kè za období od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 a v èástce 521.376 Kè roènì s pravidelným navy¹ováním podle inflace. Ve smlouvì bylo také sjednáno, ¾e stì¾ovatel bude nástavbu odepisovat, ¾e faktury za nájemné budou vystavovány jednou roènì se splatností a¾ ke dni ukonèení nájmu, kdy dojde ke vzájemnému vyúètování, pøi nìm¾ bude celková èástka nájemného zapoètena proti zùstatkové cenì nástavby vypoètené jako rozdíl mezi náklady na vybudování nástavby vynalo¾enými stì¾ovatelem a odpisy. Dále bylo pøi kontrole zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel v souvislosti s provedením nástavby nevykázal ¾ádné uskuteènìné zdanitelné plnìní. Ve zprávì o daòové kontrole, která byla se stì¾ovatelem projednána dne 27. 5. 2010, správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel tím, ¾e technické zhodnocení nemovitosti nepøefakturoval vlastníkovi domu, a to ke dni právní moci kolaudaèního rozhodnutí, poru¹il ust. § 21 zákona o DPH. Dne 3. 6. 2010 vydal správce danì dodateèný platební výmìr, kterým stì¾ovateli z uskuteènìného zdanitelného plnìní se základem danì 8.376.246 Kè domìøil DPH ve vý¹i 1.591.487 Kè. Základ danì byl stanoven v èástce odpovídající nákladùm vynalo¾eným stì¾ovatelem na provedení nástavby. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání, o kterém rozhodlo Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu napadeným rozhodnutím, ve kterém uvedlo, ¾e stì¾ovatel provedl na základì dohody s vlastníkem budovy nástavbu nového podla¾í, a tím poskytl vlastníkovi budovy slu¾bu, spoèívající v provedení stavebních prací, co¾ pøedstavuje zdanitelné plnìní, u nìho¾ je okam¾ikem uskuteènìní zdanitelného plnìní okam¾ik pøedání dokonèené nástavby vlastníkovi budovy, ke kterému muselo dojít nejpozdìji dne 30. 7. 2009.
Podle ust. § 14 odst. 1 zákona o DPH se poskytnutím slu¾by pro úèely tohoto zákona rozumí v¹echny èinnosti, které nejsou dodáním zbo¾í nebo pøevodem nemovitosti. Poskytnutím slu¾by se rozumí také a) pøevod práv, b) poskytnutí práva vyu¾ití vìci nebo práva anebo jiné majetkové vyu¾itelné hodnoty, c) vznik a zánik vìcného bøemene, d) pøijetí závazku zdr¾et se urèitého jednání nebo strpìt urèité jednání nebo situaci.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti primárnì namítl, ¾e mìstský soud pochybil, pokud vyhodnotil vybudování nástavby jako poskytnutí slu¾by ve smyslu ust. § 14 odst. 1 vìta prvá zákona o DPH. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje námitku stì¾ovatele za nedùvodnou a plnì se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e vybudování nástavby v nyní projednávaném pøípadì pøedstavuje poskytnutí slu¾by podle ust. § 14 odst. 1 vìta prvá zákona o DPH a ¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 9. 2010, è. j. 1 Afs 70/2010-57, na nyní posuzovanou vìc nedopadá. V citovaném rozsudku se jednalo o situaci, kdy byl sjednán nájem tepelného zaøízení a nájemce po dohodì s vlastníkem budovy v prùbìhu nájmu postupnì uvedené zaøízení zhodnocoval. Nejvy¹¹í správní soud tehdy dospìl s ohledem na uvedené okolnosti pøípadu k závìru, ¾e vzhledem k elasticitì vlastnického práva a jeho rozprostøení se po ukonèení nájemního vztahu v¹ude tam, kde døíve bylo právo nájemní, se nemù¾e pøi ukonèení nájmu a pøenechání zhodnoceného majetku pronajímateli jednat o èinnost nájemce . Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku také uvedl, ¾e a¾ do ukonèení nájmu nemohl vlastník budovy zhodnocený majetek u¾ívat, nebo» s ohledem na existující nájemní právo nebyl v jeho úplné dispozici, a do jeho neomezené dispozice se zhodnocený majetek dostal teprve v okam¾iku, kdy byl nájemní vztah ukonèen. Proto se jednalo o poskytnutí práva vyu¾ití jiné majetkové vyu¾itelné hodnoty ve smyslu ust. § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. V nyní projednávané vìci jsou v¹ak skutkové okolnosti zcela odli¹né. Stì¾ovatel toti¾ v prùbìhu budování nástavby nebyl v nájemním vztahu se stì¾ovatelem. Tyto subjekty mìly pouze uzavøenou smlouvu o budoucí nájemní smlouvì. Závìry vyslovené v citovaném rozsudku proto nemohou být v nyní projednávaném pøípadì aplikovány. Namítl-li stì¾ovatel, ¾e je nepodstatné, zda výdaje na nástavbu vynalo¾il nájemce nebo budoucí nájemce, proto¾e i v pøípadì budoucího nájmu nebyla nástavba v neomezené dispozici vlastníka budovy, jeliko¾ a¾ do doby skonèení nájmu nemìl mo¾nost jakkoliv nástavbu u¾ívat, poukazuje Nejvy¹¹í správní soud, shodnì jako mìstský soud, na rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 29. 10. 1997, sp. zn. 2 Cdon 1505/97, ve kterém byla øe¹ena povaha smlouvy o smlouvì budoucí. Aèkoliv se závìry v nìm vyslovené týkaly budoucí kupní smlouvy, podle Nejvy¹¹ího správního soudu je lze aplikovat i v dané vìci. Nejvy¹¹í soud uvedl, ¾e samotná skuteènost, ¾e pøedmìt plnìní prodávající ji¾ døíve ve smlouvì o budoucí smlouvì slíbil poskytnout jinému, není skuteèností, která by mìla za dùsledek neplatnost následné kupní smlouvy. Opaèný výklad by pøisuzoval právním vztahùm ze smlouvy o budoucí smlouvì úèinky, rovnající se úèinkùm vztahù absolutních, které tato smlouva nevyvolává. Její poru¹ení má právní dùsledky jen mezi jejími úèastníky. Pokud tedy úèastník smlouvy o budoucí smlouvì pøevede vìc, její¾ budoucí pøevod je obsahem smlouvy, platnou kupní smlouvou na osobu tøetí, zaniknou práva a povinnosti ze smlouvy o budoucí smlouvì pro nemo¾nost plnìní a na jejich místo nastupují odpovìdnostní vztahy mezi úèastníky smlouvy. Rovnì¾ v dané vìci lze ve shodì s citovaným rozsudkem Nejvy¹¹ího soudu dospìt k závìru, ¾e aèkoliv stì¾ovatel mìl s vlastníkem budovy podepsanou smlouvu o budoucí nájemní smlouvì, vlastník budovy mohl pøedmìtem této smlouvy, tj. vybudovanou nástavbou, bez jakéhokoliv omezení disponovat, mohl jej pronajmout jiné osobì, pøièem¾ práva a povinnosti z budoucí nájemní smlouvy by zanikly a na jejich místo by nastoupily odpovìdnostní vztahy mezi stì¾ovatelem a vlastníkem budovy. Navíc nájemní smlouva byla mezi vlastníkem budovy a stì¾ovatelem uzavøena dne 24. 9. 2009 s úèinností ode dne 1. 10. 2009, zatímco nástavba byla zkolaudována ji¾ dne 21. 9. 2009. Nejvy¹¹í správní soud proto uvedenou stí¾ní námitku pova¾uje za nedùvodnou.
Jeliko¾ se s ohledem na vý¹e uvedené v daném pøípadì nejedná o poskytnutí práva vyu¾ití jiné majetkové hodnoty podle ust. § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, urèuje se okam¾ik poskytnutí zdanitelného plnìní podle ust. § 21 odst. 5 písm. a) citovaného zákona. Podle tohoto ustanovení se pøi poskytnutí slu¾by zdanitelné plnìní pova¾uje za uskuteènìné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daòového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáøe nebo dokladu na pøijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane døíve. Jeliko¾ daòový doklad nebyl stì¾ovatelem vystaven, okam¾ik poskytnutí daòového plnìní nastal okam¾ikem poskytnutí uvedené slu¾by, tj. okam¾ikem poskytnutí nástavby vlastníkovi budovy. Nejvy¹¹í správní soud se tedy plnì ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu. pokraèování Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále argumentoval tím, ¾e si s vlastníkem budovy nesjednal úplatu, jeliko¾ se zavázal, ¾e vybuduje na své náklady nástavbu, kterou bude na základì nájemní smlouvy po dobu 10 let u¾ívat, po uplynutí nájmu ji vydá vlastníkovi a vlastník uhradí stì¾ovateli podle ust. § 667 odst. 1 obèanského zákoníku zùstatkovou hodnotu investice do provedené nástavby. Podle ust. § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je pøedmìtem DPH poskytnutí slu¾by za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskuteèòování ekonomické èinnosti, s místem plnìní v tuzemsku. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 22. 10. 2010, è. j. 1 Afs 70/2010-57, uvedl, ¾e pøedmìtem zákona o DPH je poskytnutí slu¾by za úplatu, nikoli cena za tuto slu¾bu. V citovaném rozsudku dospìl také k závìru, ¾e v pøípadì dvou zdanitelných plnìní (tj. v nyní projednávaném pøípadì poskytnutí slu¾by ve formì nájmu a ve formì vybudování nástavby) platí, ¾e [j]estli¾e úplaty za tato zdanitelná plnìní byly provedeny vzájemným zapoètením vniklých pohledávek, nemá tato skuteènost vzhledem k § 4 odst. 1 písm. a) a § 36 zákona o DPH na vznik zdanitelného plnìní ¾ádný vliv. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl s ohledem na vý¹e uvedené k závìru, ¾e vybudování nástavby stì¾ovatelem bylo provedeno za úplatu, a bylo tudí¾ zdanitelným plnìním ve smyslu zákona o DPH.
Podle Nejvy¹¹ího správního soudu není dùvodná ani stí¾ní námitka týkající se stì¾ovatelova legitimního oèekávání a nerespektování vùle smluvních stran. Argument stì¾ovatele, ¾e ust. § 33 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù staví na roveò právní pomìry nájemce i budoucího nájemce, není opodstatnìný, jeliko¾ toto ustanovení pouze definuje, ¾e technickým zhodnocením jsou za splnìní dal¹ích podmínek také výdaje související napø. s vybudováním nástavby, pokud je hradí budoucí nájemce. Pro posouzení charakteru slu¾by v pøípadì stì¾ovatele v¹ak bylo urèující ust. § 14 odst. 1 zákona o DPH, nikoliv ust. § 33 zákona o daních z pøíjmù vymezující technický charakter zhodnocení. Stejnì tak není nedùvodná ani námitka poukazující na nesprávnost závìrù správních orgánù a mìstského soudu ve vztahu k obsahu smlouvy o financování nástavby a budoucí nájemní smlouvy. K námitce nerespektování vùle smluvních stran Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e Odvolací finanèní øeditelství neupíralo stì¾ovateli a vlastníkovi budovy právo sjednat si, ¾e se stì¾ovatel stane nájemcem a ¾e vypoøádání závazkù a pohledávek plynoucích z realizace nástavby a jejího následného pronájmu probìhne a¾ po skonèení nájemního vztahu. Na vznik daòové povinnosti z titulu uskuteènìní zdanitelného plnìní, spoèívajícího v provedení stavebních prací, v¹ak nemá existence tìchto ujednání ¾ádný vliv.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu nákladù nepøiznal, proto¾e stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl a Odvolacímu finanènímu øeditelství ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.
V Brnì 9. èervence 2015

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 14
 § 14
 § 14
 § 21
 soud 
 § 50
 § 103
 § 14
 § 33
 soud 
 soud 
 § 21
 § 14
 soud 
 § 14
 soud 
 § 14
 soud 
 soud 
 § 14
 soud 
 soud 
 § 14
 § 21
 soud 
 § 667
 § 2
 soud 
 § 4
 § 36
 soud 
 § 33
 § 14
 § 33
 soud 
 § 60
 § 120
 soud