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Fiscal News N. 90. Il reato di omessa dichiarazione. La circolare di aggiornamento professionale
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Fabriciano Adriano Marchetti
1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Il reato di omessa dichiarazione Dal 18 settembre 2011 soglia di punibilità più bassa Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari È sufficiente il mero superamento della soglia di euro di imposte evase, perché si configuri il reato di omessa presentazione della dichiarazione, previsto dall art. 5 del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74. Si tratta di un reato omissivo proprio, che può essere realizzato da chiunque sia obbligato alla presentazione delle dichiarazioni annuali in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto. Premessa È sufficiente il mero superamento della soglia di euro di imposte evase, perché si configuri il reato di omessa presentazione della dichiarazione. Si tratta di un reato omissivo proprio, nel senso che può essere realizzato da chiunque sia obbligato, secondo la normativa tributaria, alla presentazione delle dichiarazioni annuali in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto. Art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 Ai sensi dell art. 5 del D.Lgs.10 marzo 2000 n. 74, commette il reato in parola chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l Iva (dolo specifico), non presenti, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a queste imposte, quando l imposta evasa sia superiore a euro, con riferimento a ciascuna delle singole imposte. La sanzione prevista è la reclusione da uno a tre anni. Ai sensi del comma 2 del medesimo art. 5, non si considera omessa, la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza. Ne deriva che, la consumazione del delitto si realizza con l inutile decorrenza di 90 giorni dalla scadenza del termine previsto per la presentazione. 1
2 La configurazione del reato, per espressa disposizione contenuta nel citato comma 2, è esclusa nelle ipotesi di dichiarazione presentata ma non sottoscritta o non redatta su stampato conforme a quello prescritto. L elemento soggettivo è il dolo specifico, consistente nella volontà di evadere le imposte. Secondo un orientamento giurisprudenziale ricordato dalla sentenza n /14 della Terza Sezione Penale della Cassazione, il termine di novanta giorni dalla scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale relativa all imposta sui redditi o Iva, individuato per legge come momento consumativo del reato, di cui all art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000, decorre, quando le scadenze siano diverse, a seconda della modalità prescelta dal contribuente per la presentazione della dichiarazione, dall ultima scadenza prevista dalle leggi tributarie. Ciò comporta che il reato può dirsi consumato, trascorsi novanta giorni dall ultima scadenza (vedi Cass., sentenze n /2011 e n /2010). A fondamento di tale tesi è posta la considerazione che, secondo la testuale formulazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, comma 2, il periodo di novanta giorni concesso al contribuente per presentare la dichiarazione non è configurato quale causa di non punibilità del reato già consumato, bensì quale ulteriore termine per l adempimento ( non si considera omessa la dichiarazione ), equiparato sul piano concreto alle altre irregolarità previste dalla norma (dichiarazione non sottoscritta o non redatta su stampato conforme al modello prescritto). Si è, pertanto, affermato il principio per cui il reato di omessa dichiarazione dei redditi relativo a un anno d imposta deve ritenersi consumato nel gennaio del secondo anno successivo e, cioè, con il decorso dell ulteriore termine di novanta giorni dalla scadenza del 31 ottobre dell anno successivo a quello d imposta, previsto per l invio in via telematica delle dichiarazioni (ai sensi dell art. 2 del d.p.r. n. 322 del 1998). Abbassamento delle soglie L art. 2, comma 36-vicies, lettera f), D.L. n. 138/11 (L. conv. n. 148/11) ha recentemente novellato l art. 5 del D.Lgs. n. 74/00, riducendo da ,53 (equivalenti ai vecchi 150 milioni di lire) a euro la soglia di imposta evasa che fa scattare la sanzione penale. Si ricorda che, per imposta evasa deve intendersi l intera imposta dovuta, al netto delle somme versate a titolo di acconto, di ritenuta e comunque in pagamento di detta imposta prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (vedi art. 1, lettera f, D.Lgs. n 74/2000). 2
3 Omessa dichiarazione Imposta evasa ex art. 5 D.Lgs. 74/2000 Fino al 17 settembre 2011 Superiore a euro ,53 Dal 18 settembre 2011 Superiore a euro ,00 Determinazione imposta evasa La corretta quantificazione dell imposta evasa, quale parametro per far scattare la rilevanza penale della omessa dichiarazione, è un profilo più volte trattato nella giurisprudenza della Suprema Corte. Cassazione Quarta Sezione Penale sentenza n. 7615/2014 Compete esclusivamente al giudice penale il compito di procedere all'accertamento e quindi alla determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa, attraverso una verifica che può venirsi a sovrapporre e anche entrare in contraddizione con quella effettuata dinanzi al giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria. Cassazione Quarta Sezione Penale sentenza n /2008 Il tributo effettivamente dovuto deve essere correlato al risultato economico conseguito e deve essere determinato, sulla base delle risultanze probatorie acquisite nel processo penale, contrapponendo ricavi e costi d'esercizio fiscalmente detraibili, in una prospettiva di prevalenza del dato fattuale reale rispetto ai criteri di natura meramente formali che caratterizzano l'ordinamento tributario. Cassazione- Terza Sezione Penale sentenza n /2014 Nel processo penale le presunzioni tributarie hanno un mero valore indiziario sicché l accusa di omessa dichiarazione deve essere supportata da altri elementi. In particolare, le movimentazioni sul conto corrente bancario intestato al contribuente o a un suo familiare non legittimano, di per sé, la condanna penale. È noto che, in tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione ai fini di evasione dell'imposta sui redditi (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) non può farsi ricorso alla presunzione tributaria secondo cui tutti gli accrediti registrati sul conto corrente si considerano ricavi dell'azienda (art. 32, comma primo n. 2, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600), in quanto spetta al giudice penale la determinazione dell'ammontare 3
4 dell'imposta evasa procedendo d'ufficio ai necessari accertamenti, eventualmente mediante il ricorso a presunzioni di fatto (ex multis, Cass. sez. III pen. n del 2011). L accertamento e la determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa, da intendersi come l'intera imposta dovuta, devono essere compiuti dal giudice penale attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria (cfr. Cass. sez. III pen. n /2011). Sequestro finalizzato alla confisca La determinazione dell'imposta evasa acquista particolare importanza anche per la determinazione dell'importo da sottoporre a sequestro preventivo. Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n. 1199/2011 Il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, disposto per il reato di omessa dichiarazione, deve essere riferito all'ammontare dell'imposta evasa, poiché essa costituisce un indubbio vantaggio patrimoniale direttamente derivante dalla condotta illecita e, come tale, riconducibile alla nozione di "profitto" del reato in questione. Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n. 5759/2014 Il profitto confiscabile, anche nella forma per equivalente, e costituito da qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può dunque consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo. Superamento della sogliaelemento costitutivo del reato È importante ricordare che, il superamento della soglia dell imposta evasa non costituisce una condizione oggettiva di punibilità, come tale sottratta alla rappresentazione del fatto da parte del soggetto agente. Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n /2013 Le soglie di punibilità previste per i reati tributari hanno natura di elementi costitutivi del reato, con la conseguenza che tali soglie devono essere investite dal dolo, per cui se l'imputato non è consapevole di averle superate, non può essere condannato. 4
5 Questa conclusione appare conforme al principio del favor rei e trova conferma sia nel tenore della relazione Governativa di accompagnamento al D.Lgs. n. 74 del 2000, sia nell orientamento espresso dalle Sezioni Unite, secondo cui le soglie di punibilità sono elementi costitutivi del reato (sentenza n /2013). Altre massime Da altre recenti pronunce di legittimità sul reato di omessa dichiarazione, si ricavano le seguenti massime. Cassazione Terza Sezione Penale sentenza n /2013 L adempimento dell obbligo di comunicazione Iva non esclude il reato di omessa dichiarazione, previsto dall art. 5 del D.Lgs. n. 74 del La comunicazione Iva, prevista dall'art. 8 bis del D.P.R. n. 322 del 1998, introdotto dall'art. 9 del D.P.R. n. 435 del 2001, finalizzata ad adempiere agli obblighi comunitari, di cui all'art. 22, paragrafo 4, della Direttiva CEE n. 77/388 del 17 maggio 1977, non è sostitutiva della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi e Iva. Cassazione Sezione Tributaria Civile sentenza n. 1240/2014 In caso di mancata presentazione della dichiarazione Iva, l Amministrazione Finanziaria è legittimata ad avvalersi di presunzioni semplici per accertare il volume d affari della società. La sentenza 1240/14 spiega che l'art. 55 del decreto Iva consente, nel caso di mancata presentazione della dichiarazione annuale Iva, di determinare induttivamente l'ammontare imponibile e l'aliquota applicabile sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'ufficio e tra tali dati può essere senza dubbio incluso il dato indicato dalla parte nella dichiarazione mod. 760, relativa allo stesso anno di quello preso in esame (cfr. Cassazione, sentenze 792/2003, 19321/2006 e 4381/2011). Tale principio si pone peraltro in linea con l'orientamento secondo cui, nell'ipotesi di omessa della dichiarazione da parte dell azienda, la legge abilita gli Uffici a servirsi di qualunque elemento ai fini dell'accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo, e anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici sul presupposto dell'inferenza probatoria dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti, sicché, a fronte della legittima prova presuntiva offerta dall'ufficio, l'onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della predetta pretesa, incombe sul contribuente (cfr. Cassazione, ordinanza n. 5228/2012). 5
6 Cassazione Sezione Tributaria Civile sentenza n /2013 Pagare la sanzione irrogata per l'omessa dichiarazione Iva non significa prestare acquiescenza rispetto alla pretesa concernente il tributo. È pacifico, nella giurisprudenza di legittimità, che la definizione del profilo sanzionatorio del rapporto tributario, mercé il pagamento della sanzione stessa (ovvero la sua definizione agevolata ai sensi dell'art. 16, comma 3, del d.lgs. 10 dicembre 1997, n. 472), non comporta effetti di acquiescenza o di riconoscimento della fondatezza della pretesa né integra una confessione o un elemento di prova, non concernendo il profilo (meramente) tributario del rapporto, di guisa che resta materia tributaria impregiudicata la sorte del tributo e la possibilità del contribuente di contestarlo (cfr. Cass. n del 2012, n del 2004 e n del 1991). Sanzioni per omessa presentazione della dichiarazione Le ultime due massime in rassegna introducono il tema delle sanzioni applicabili in caso di omessa presentazione della dichiarazione. A tal proposito si ricorda che: nel caso di omessa dichiarazione dei redditi, è applicabile una sanzione amministrativa dal 120 per cento al 240 per cento dell'ammontare delle imposte dovute (art. 1 comma 1 e 3 del D.Lgs. 471/97); nel caso di omessa dichiarazione Irap, è applicabile una sanzione amministrativa dal 120 per cento al 240 per cento dell'ammontare dell'imposta dovuta (art. 32 comma 1 del D.Lgs. 446/97); nel caso di omessa dichiarazione Iva, è applicabile una sanzione amministrativa dal 120 per cento al 240 per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione (art. 5 comma 1 del D.Lgs. n. 471/97). Come chiarito dall Agenzia delle Entrate, per imposta dovuta deve intendersi la differenza tra l'imposta accertata e quella versata a qualsiasi titolo (circ. n. 54/E del ). - Riproduzione riservata - 6

References: art. 5
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 art. 2
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