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Timestamp: 2020-06-06 21:52:38+00:00

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Verrechenbare Werbungskostenüberschüsse - und die Übernahme eines negativen Kapitalkontos | Rechtslupe
Nach dem Norm­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG soll die Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung so weit wie mög­lich der Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos bei einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ange­gli­chen wer­den [1]. Unter­schie­de zwi­schen einer gewerb­lich täti­gen Kom­man­dit­ge­sell­schaft und einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erge­ben sich des­halb, weil die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht durch Ver­mö­gens­ver­gleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), son­dern durch Über­schuss­rech­nung zu ermit­teln sind. Bei der sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung des § 15a EStG im Rah­men des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kann daher nicht ‑wie bei gewerb­lich täti­gen Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten- das Kapi­tal­kon­to der Steu­er­bi­lanz maß­ge­bend sein. Viel­mehr ist das Kapi­tal­kon­to jedes Gesell­schaf­ters selb­stän­dig zu ermit­teln, wobei von den durch die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter geleis­te­ten Ein­la­gen aus­zu­ge­hen ist. Die­se Ein­la­gen sind um spä­te­re Ein­la­gen sowie um die posi­ti­ven Ein­künf­te der Vor­jah­re zu erhö­hen und um die Ent­nah­men und nega­ti­ven Ein­künf­te der Vor­jah­re zu ver­min­dern [2]. Eine der­ar­ti­ge Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft ent­spricht am ehes­ten dem Zweck des § 15a EStG: Als Aus­druck sei­ner erfor­der­li­chen aktu­el­len, wirt­schaft­li­chen Belas­tung sol­len nur sol­che Ver­lust­an­tei­le die Steu­er­schuld sofort min­dern, die zu einer gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gens­ein­bu­ße oder ‑gefähr­dung durch Haf­tung füh­ren [3].
Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb der Kom­man­dit­an­tei­le zäh­len, bestimmt sich für die Gewinn­ein­künf­te wie auch für die Über­schuss­ein­künf­te, mit­hin auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, nach § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB- [4]. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, fer­ner die Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten.
Han­delt es sich ‑wie im Streit­fall- um die Anschaf­fung des Anteils an einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft, so lie­gen nach den bilanz­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen [5] Anschaf­fungs­kos­ten vor, soweit die Zah­lun­gen des Erwer­bers den Stand des Kapi­tal­kon­tos des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters über­stei­gen. Über­nimmt der Erwer­ber des Gesell­schafts­an­teils zusätz­lich die Ver­pflich­tung, ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters mit künf­ti­gen Über­schuss­an­tei­len auf­zu­fül­len, so kann er wei­te­re Anschaf­fungs­kos­ten erst dann gel­tend machen, wenn sol­che zur Ver­rech­nung füh­ren­den Über­schuss­an­tei­le ent­ste­hen [6]. Für gewerb­lich täti­ge Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten mit Steu­er­bi­lanz folgt die­ses Ergeb­nis aus dem inso­weit bilanz­recht­lich bestehen­den Pas­si­vie­rungs­ver­bot sol­cher Ver­bind­lich­kei­ten, die erst aus künf­ti­gen Gewin­nen zu til­gen sind [7]. Dies umfasst auch die Ver­pflich­tung gegen­über dem ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter, das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to mit künf­ti­gen Gewinn­an­tei­len auf­zu­fül­len. Das im Rah­men eines Gesell­schaf­ter­wech­sels über­nom­me­ne unter­schei­det sich von dem ori­gi­när beim Alt­ge­sell­schaf­ter ent­stan­de­nen nega­ti­ven Kapi­tal­kon­to. Im Gegen­satz zu die­sem ent­steht das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to des über­neh­men­den Gesell­schaf­ters nicht durch die Zuwei­sung eines Ver­lust­an­teils auf der Grund­la­ge der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung ‑für die das Pas­si­vie­rungs­ver­bot kei­ne Bedeu­tung hat‑, son­dern durch ent­gelt­li­chen Erwerb auf der Grund­la­ge des Über­nah­me­ver­trags. Das Pas­si­vie­rungs­ver­bot bedeu­tet, dass die Neu­ge­sell­schaf­ter im Zeit­punkt des Erwerbs des Gesell­schafts­an­teils noch kei­nen Auf­wand gel­tend machen kön­nen; ein sol­cher ent­steht erst, wenn sie auf einen Gewinn­an­teil ver­zich­ten müs­sen, der ihnen in der Fol­ge­zeit zuzu­rech­nen ist [8]. Für eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de KG mit Über­schuss­rech­nung ‑wie im Streit­fall- folgt das dar­ge­stell­te Ergeb­nis aus dem beschrie­be­nen Norm­zweck und dem Rege­lungs­ge­halt des § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a EStG. Eine tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung des Erwer­bers tritt erst ein, wenn zur Ver­rech­nung füh­ren­de Über­schuss­an­tei­le ent­ste­hen. Allein auf­grund der Über­nah­me eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den KG ist eine sol­che gegen­wär­ti­ge, wirt­schaft­li­che Belas­tung des Erwer­bers nicht gege­ben.
Dem Rege­lungs­ziel des § 15a EStG ent­spre­chend hat der BFH bereits ent­schie­den, dass beim Wech­sel des Kom­man­di­tis­ten in die Rechts­stel­lung eines Kom­ple­men­tärs der für den Kom­man­di­tis­ten bis­her fest­ge­stell­te ver­re­chen­ba­re Ver­lust nicht in einen aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lust umzu­qua­li­fi­zie­ren ist [9]. Selbst dann, wenn der Kom­man­di­tist sei­ne Haft­sum­me nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res, für das nach § 15a Abs. 1 EStG ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te fest­ge­stellt wur­den, in einem dem Gesamt­be­trag des Fremd­ka­pi­tals der KG ent­spre­chen­den (oder über­stei­gen­den) Umfang erhöht (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 und 2, 175 HGB) und er damit auch für die (Alt-)Verbindlichkeiten ein­zu­ste­hen hat, die zum Anfall der ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te geführt haben, wer­den die­se auf­grund der nach­träg­li­chen Haf­tungs­er­wei­te­rung nicht in aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te umqua­li­fi­ziert. Eben­so füh­ren nach­träg­li­che Ein­la­gen weder zu einer nach­träg­li­chen Aus­gleichs- oder Abzugs­fä­hig­keit eines vor­han­de­nen ver­re­chen­ba­ren Wer­bungs­kos­ten­über­schus­ses noch zu einer Aus­gleichs- oder Abzugs­fä­hig­keit des dem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­den Anteils am Wer­bungs­kos­ten­über­schuss eines zukünf­ti­gen Wirt­schafts­jah­res, soweit durch den Wer­bungs­kos­ten­über­schuss ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG; § 15 Abs. 1a EStG wur­de durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794, ein­ge­fügt; zuvor bereits BFH, Urteil vom 14.12 1995 – IV R 106/​94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, m.w.N.). Wenn jedoch der Wech­sel des Kom­man­di­tis­ten in die Rechts­stel­lung des Kom­ple­men­tärs mit dem damit ein­tre­ten­den Haf­tungs­ri­si­ko oder die nach­träg­li­che Leis­tung einer Ein­la­ge in die KG nicht dazu füh­ren, dass bereits vor­han­de­ne ver­re­chen­ba­re Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se in aus­gleichs- und abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se umqua­li­fi­ziert wer­den, so kann dies erst recht nicht für die blo­ße Über­nah­me eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos durch den Erwer­ber des Kom­man­dit­an­teils gel­ten, der inso­weit zu die­sem Zeit­punkt nicht wirt­schaft­lich belas­tet ist und sich kei­nem Haf­tungs­ri­si­ko aus­setzt, son­dern ledig­lich damit ein­ver­stan­den ist, dass spä­te­re Ein­nah­men­über­schüs­se zur Auf­fül­lung des von ihm über­nom­me­nen nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos ver­wandt wer­den.
s. zuletzt BFH, Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/​13, BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 08.09.1992 – IX R 335/​87, BFHE 169, 418, BStBl II 1993, 281, unter III.; vom 15.10.1996 – IX R 72/​92, BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250, m.w.N.[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263, Rz 13, m.w.N.[↩]
BFH, Urtei­le vom 12.09.2001 – IX R 52/​00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 28.03.2007 – IX R 53/​04, BFH/​NV 2007, 1845[↩]
dazu BFH, Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/​79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164[↩]
BFH, Urteil vom 14.06.1994 – VIII R 37/​93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.b, m.w.N.[↩]
BFH, Urteil in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246[↩]
BFH, Urteil vom 14.10.2003 – VIII R 38/​02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, für eine GmbH & Co. KG, die zu einer OHG umge­wan­delt wur­de[↩]
Feri­en­woh­nun­gen – und die Prü­fung der… Im Rah­men der Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Feri­en­woh­nun­gen ist nicht ent­schei­dend, ob die Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se auf per­sön­li­chen Nei­gun­gen oder pri­va­ten Moti­ven beru­hen. Nach § 21 Abs.…

References: § 21
 § 15
 § 5
 § 15
 § 21
 § 15
 § 255
 § 21
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 21