Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb3-423-573b-11-ps
Timestamp: 2020-08-15 12:53:16+00:00

Document:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › ITPB3/423-573b/11/PS
Prawidłowość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.
W dniu 7 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego.
Spółka wskazuje również, że otrzymała interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2011 r. wydaną za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-638/09/MT) wskazującą na prawidłowość przyjętej metodologii. W związku jednak ze zmianą sposobu rozliczeń przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych oraz co za tym idzie dla celów podatkowych, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.
Zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych Spółki w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Rozwinięciem powyższej ogólnej zasady są przepisy art. 15 ust. 4 i następne ustawy, które statuują podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Wyjątek stanowią koszty napraw taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego spoza grupy kapitałowej CTL, które ujmowane są dla celów rachunkowych poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujęcie kosztów dla celów rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe bierne stanowi wyjątek od generalnej zasady, zgodnie z którą ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, ujęcie kosztów dla celów rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe bierne nie ma wpływu na ujęcie tych kosztów dla celów podatkowych. W konsekwencji, Spółka prawidłowo ujęła przedmiotowe koszty poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych Spółki w miesiącu poniesienia kosztu, tj. ujęcia w księgach rachunkowych. Takie rozliczenie kosztów jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, ponieważ koszt napraw rozliczany jest finalnie w miesiącu zakończenia przeglądu/naprawy i jednocześnie przyjęta przez Spółkę metodologia jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu rozliczeń międzyokresowych biernych, czego wyraźnie zakazuje art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, rozliczenie następuje zgodnie z ujęciem księgowym, odpowiednio zmodyfikowanym przez reguły wynikające z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe rozliczenie poniesionych kosztów w kosztach uzyskania przychodu o okresach przeszłych oraz nie ma podstaw do rozliczenia poniesionych kosztów w czasie w okresach przyszłych, gdyż takie ujęcie nie było by zgodne z ujęciem rachunkowym.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konkluzje potwierdzają następujące interpretacje indywidualne:
interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-162/11-2/AG: „jeśli koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami jest ujęty w księgach danego roku podatkowego (n) w kosztach oraz na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów, ale wynika on z faktury (rachunku) wystawionej w kolejnym roku podatkowym (n+1), to data, na którą dokonano takiego ujęcia kosztu w danym roku podatkowym (n) nie stanowi daty poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. Tym samym, w takim przypadku, koszt ten będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w roku podatkowym (n+1), gdyż dopiero w tym roku podatkowym (n+1) będzie wypadała data poniesienia tego kosztu określona zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o pdop.”
interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-230/08-4/DG: „Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego wydatków, które zostały ujęte poprzez utworzone w tym roku podatkowym rozliczenia międzyokresowe bierne. Wydatki takie mogą natomiast zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostaną poniesione, tj. ujęte w księgach na podstawie otrzymanych dokumentów (w szczególności faktur), z wyjątkiem kosztów dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego. Wobec powyższego należy uznać przyjętą przez Spółkę metodę rozliczenia kosztów pośrednich na przełomie lat podatkowych za prawidłową.”
Wskazane w art. 15 ust. 4e ustawy określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).
Zgodnie z art. 39 ust. 2 tejże ustawy, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
Stosownie do art. 39 ust. 3 tej ustawy odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.
Należy zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Warunkiem ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wiarygodne oszacowanie kosztów, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.
Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Pamiętać należy jednak, że pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów. Rozwiązanie, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to nie dotyczy bowiem takich przypadków, które miałyby odnosić się do ujętych w księgach jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności Spółka posiada zarówno własne jak i dzierżawione lokomotywy oraz wagony. Zgodnie z umowami dzierżawy Spółka odpowiada za stan techniczny taboru i w związku z tym ponosi koszty związane z ich naprawami. Są to naprawy główne (ng) i naprawy rewizyjne (nr), przeglądy duże (pd) i przeglądy okresowe (po) oraz naprawy zbiornika zewnętrzne (rz) i wewnętrzne (rw). Naprawy dokonywane są w ściśle określonych odstępach czasowych w zależności od typu lokomotywy czy wagonu (np. naprawy główne dla określonego typu lokomotywy wykonywane są co 16 lat natomiast naprawy rewizyjne co 4 lata). Naprawa główna różni się od naprawy rewizyjnej zakresem wykonywanych prac. Spółka precyzuje również, że naprawa główna ma szerszy zakres wykonywania prac w stosunku do naprawy rewizyjnej, niemniej jednak naprawy te nie powodują zwiększenia wartości użytkowej środka transportu, a jedynie przywracają ich zdolność do dalszego użytkowania przez następne lata. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i obowiązującymi w spółce zasadami polityki rachunkowości. W przypadku taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wszystkie koszty napraw są w ujęciu bilansowym wykazywane w kosztach operacyjnych poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne. Rezerwy budowane są stopniowo od początku okresu umowy do pierwszej naprawy/przeglądu i od naprawy do następnej naprawy/przeglądu. Rezerwa rozwiązywana jest w momencie zakończenia naprawy/przeglądu po otrzymaniu faktury dokumentującej poniesienie kosztu. Koszty bilansowe pozostają bez zmiany natomiast wartość kosztu z faktury jest jednorazowo ujmowana w podatkowych kosztach operacyjnych w momencie otrzymania faktury dokumentującej poniesienie kosztu, czyli w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu.
Reasumując, z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, które zostały ujęte poprzez utworzone rozliczenia międzyokresowe bierne. Wydatki takie mogą natomiast zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie, w którym zostaną poniesione, tj. ujęte w księgach na podstawie otrzymanych dokumentów.
Skoro więc Wnioskodawca księguje przedmiotowe koszty na gruncie prawa bilansowego jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i jak wskazuje rezerwy rozwiązywane są w momencie zakończenia naprawy/przeglądu po otrzymaniu faktury dokumentującej poniesienie kosztu – to tym samym należy uznać, że z uwagi na wyjątek określony cyt. przepisem art. 15 ust. 4e ustawy Spółka postępuje słusznie kwalifikując przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu.
W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy Organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zasad ujmowania w księgach rachunkowych ponoszonych przez Niego wydatków. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości.
ITPB3/423-573b/11/PS
IPPB5/423-230/08-4/DG | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 39
 art. 39
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14