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Timestamp: 2018-06-22 09:53:12+00:00

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Régimen de Coparticipación Federal by Juan Esper Zamar - Issuu
RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS
Por J. J. ESPER ZAMAR
El Estado debe cumplir funciones complejas para la realización de sus fines, tanto en lo referente a la selección de los objetivos, las erogaciones, a la obtención de los medios para atenderlas – pecuniarios o de otra especie – y a la gestión y manejo de ellos1. Es decir que en otras palabras confluyen en esta materia dos ramas científicas: la economía y la política; un complejo de conceptos heterogéneos que ha generado variadas discusiones teóricas que bien sitúan su fundamento ya sea en una u otra disciplina2. Esta materia de estudio ha sido crucial en el desarrollo político de la sociedad civil, y por ello su historia está íntimamente ligada a la de aquella. Es así que se vuelve necesario examinar la materia con una visión global de la cuestión. Sin embargo, y en aras de focalizar la exposición, es conveniente partir directamente del concepto que quizá más ha influido en los cambios a nivel general de este sistema: el Federalismo. BIDART CAMPOS describe este concepto como una combinación de dos fuerzas: la centrípeta y la centrífuga, en cuanto compensa en la unidad de un solo estado la pluralidad y la autonomía de varios. Para el autor el estado federal se compone de muchos estados miembros (que en nuestro caso se llaman "provincias"), organizando una dualidad de poderes: el del estado federal, y tantos locales cuántas unidades políticas lo conforman3. Y esta es una concepción mayoritariamente aceptada en la doctrina4. En otras palabras se da una situación de fricción, en el mejor de los términos, entre los poderes, lo que sin duda alguna obliga a un mayor cuidado por parte de quien posee una potestad e impone, por otro lado, a aquel que la desea ostentarlo, la obligación de velar por su efectivo y correcto cumplimiento. Esta no es otra cosa que una esfera más del pensamiento republicano, de lo que la doctrina norteamericana luego llamó la teoría de los “checks and balances” (frenos y contrapesos, en su correcta traducción). 1
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Derecho Financiero” – 9 Ed. – Buenos Aires: La Ley, 2004, pag. 4.
Para más información ver GIULIANI FONROUGE, Carlos M., ob. cit., sobre todo las teorías Italiana e Inglesa.
BIDART CAMPOS, Germán J., “Manual de la Constitución Reformada – Tomo I, Tercera Reimpresión”, Buenos Aires - 2006, Ed. Ediar, pags. 437-438. 4
Para RODOLFO SPISSO coexisten dos fuerzas opuestas que tratan de superarse recíprocamente, y sobre cuyo equilibrio y necesaria armonización se funda el esquema ideal del régimen federal: una fuerza centrípeta ejercida por la Nación e impuesta por el papel protagónico de las políticas nacionales, en orden a impulsar el desarrollo, que responde a la idea de que es impensable que las provincias o municipalidades puedan realizarse aisladamente y al margen del proyecto nacional; y una fuerza centrífuga, impulsada por los gobiernos locales, que, más allá de su identificación con los objetivos de la Nación, aspiran a tener una mayor participación en la elaboración y ejecución de aquellas políticas, persiguiendo muchas veces intereses contrapuestos con los de ésta, todo lo cual configura una situación extremadamente compleja, en la que la materialización de las finalidades comunes se visualiza como de difícil consecución.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos Este concepto, que ha sido tan fundamental como trascendente para la formación del Estado Moderno5, fue recogido por los autores HAMILTON, MADISON Y JAY, quienes en una serie de ensayos políticos destinados a conseguir apoyo6 para la ratificación de una nueva constitución para Estados Unidos, difundidos en periódicos7 de Nueva York, publicaron lo que, en su conjunto, se conoce como The Federalist Papers. Sus publicaciones, especialmente las de MADISON, hicieron hincapié en la necesidad de forjar un sistema de equilibrios de poder entre el Estado Central y los Estados de la Unión. Explica el ex presidente norteamericano que “es verdad que el gobierno debe exhibir una presencia unificada de cara al exterior, pero dentro del país se ha de estructurar un equilibrio entre el poder de los Estados miembros y del gobierno federal”8. Sabido es que la Constitución del 17 de septiembre 1787 de los Estados Unidos, primera Ley Fundamental escrita, enfrentó esta dicotomía en sus orígenes9 y en cierta medida obvió resolverla, es por eso que estos autores propiciaron la convicción popular de que debía existir un poder central sencillo que dé más poder a la Unión, y evitar convertirse en una mera agrupación de estados locales y débiles. Esta interpretación terminó siendo crucial para las bases del constitucionalismo argentino. JUAN BAUTISTA ALBERDI, partiendo del supuesto de que “las constituciones deben ser adecuadas al país que las recibe”, propuso un sistema mixto que “abrace y concilie las libertades de cada provincia y las prerrogativas de toda la Nación” (Conf. “Bases”, cap. XVII) 10. Su proyecto sienta la base del art. 1, y el sentido de la palabra “federal” - inserta en él - debe ser entendido como una “fusión entre las formas de unidad y federación” (Conf. “Bases”, caps. XXI y XXII). Es decir que pensó un país intermedio entre una federación y un país unitario. Este sistema lo dividió en un Gobierno Federal y en gobiernos de provincia. Lo cierto es que este autor quiso conciliar los sistemas “puros” unitarios – como fue el de Rousseau en Francia – y “puros” federales – como el norteamericano11 –. La Constitución argentina sancionada en 1853 se mantuvo fiel a esa estructura “semifederal o mixta”12, en la cual las provincias son autónomas13 y el art. 10414 originario estableció: “las provin-
Entendido este como la sociedad políticamente organizada en base a una “Declaración de Derechos y Garantías” (iniciada en la ‘Virginia Bill of Rights’ de 1776) que además asegure el funcionamiento de la República en base a la teoría de la “División de Poderes”, de Montesquieu, a través de un sistema de gobierno Democrático. 6
Así como en reacción a distintos ensayos publicados por “antifederalistas” en contra de la ratificación de la Convención de Filadelfia. 7 8
La mayor parte de la serie fue publicada en el Independent Journal y el New-York Packet. ALEXANDER HAMILTON, JAMES MADISON Y JOHN JAY, “El federalista”, Editorial Akal, Madrid.
En la Convención de Filadelfia de 1787 BENJAMIN FRANKLIN y JAMES MADISON median en el conflicto entre los “federalistas centralistas” (Alexander Hamilton, John Adams, George Washington) y los “republicanos federalistas” (más tarde demócratas: THOMAS JEFFERSON). Conf.: Hermann KINDER y Werner HILGEMANN, “Atlas Histórico Mundial”, Tomo II, Ed. Itsmo, Madrid, 1996. 10
SAGÜÉS, NÉSTOR PEDRO, “Manual de Derecho Constitucional”, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2007, pag 221.
ALBERDI se refiere a la forma federal de los Estados Unidos haciendo hincapié en su esencia diferente. Para él se trata de distintas colonias independientes, sin unidad de origen, que firman un acuerdo de naturaleza contractual en pie de igualdad, mientras que las colonias del virreinato tenían una comunidad esencial y estaban regidas por el mismo Virrey. Dice el auto en “Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina” (1854): “Esa manera de administración dividida o descentralizada, peculiar de las federaciones, y tan útil e inevitable en determinadas circunstancias, como la administración unitaria en ciertas otras, será la que convenga al gobierno económico de la Confederación Argentina”, lo cual deja a las claras su posición intermedia frente a la cuestión. Para él la República Argentina, decía, “es tan incapaz de una pura y simple federación como de una pura y simple unidad. Necesita por circunstancias, de una federación unitaria o de una unidad federativa” (“Bases”, Caps. XVII y XXIV). Sin embargo se debe tener en cuenta que el “ideal” para ALBERDI siempre fue la unidad pura, y es a ella a la cual todos los gobiernos deberían tender (“Bases”, Caps. XIX y XXI), no obstante lo cual no fue éste el espíritu que impregnó el articulado de la Constitución de 1853. Tanto es así que Sarmiento critica la obra en sus “Comentarios” diciendo que el proyecto alberdiano es una “copia” del modelo norteamericano en cuanto a su sistema federal (tanto así que mereció una respuesta expresa a estas acotaciones por parte del este último). 12
SAGÜÉS, NÉSTOR PEDRO, op. cit.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos cias conservan todo el poder no delegado por esta constitución al gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación”. Hasta aquí parecería correcto pensar que no existe razón para justificar una inclinación por el gobierno federal, no al menos en la Constitución histórica. Sin embargo el devenir histórico determinó un favorecimiento al poder central y con argumentos esgrimidos en una amplia doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a propósito de la interpretación dicho artículo15 y su adecuación al art. 31 del mismo cuerpo normativo. No hay que olvidar, como bien recuerda SPISSO, que la Constitución es un conjunto de principios y de normas que integran un sistema orgánico, cuyas disposiciones deben interpretarse armónicamente en función de la filosofía política que las inspira. Asimismo, luego de la reforma de 1994, el sistema se transformó en tripartito ingresando en la escena del federalismo argentino el estado municipal. El municipalismo significó, en cierta medida, una atenuación del régimen hasta ese entonces vigente. La ley 24.309 que inició el procedimiento de reforma de la constitución en el año 1993, invocó como uno de los principales conceptos del núcleo de coincidencias básicas la necesidad de darle estatus constitucional al régimen municipal. En virtud de la introducción del nuevo artículo 123 en la constitución nacional se le dio un nuevo sentido al artículo quinto, el cual se refería ya a los municipios, pero sólo garantizaba un "régimen municipal" (ver ap. V, cap. III). A partir de la última reforma el poder se descentraliza en tres estadios: a) el estado federal o nacional que es soberano; b) las provincias, que tienen autonomía (no soberanía) disponiendo de poder constituyente para organizarse, dándose así sus propias instituciones, se rigen por ellas y conservan todo el poder no delegado al estado federal; c) los municipios, con una “autonomía atenuada” en virtud de la cual, si bien no se dan sus propias normas jurídicas constitutivas, poseen una serie de atributos y competencias suficientes como para diferenciarse del estado provincial (poseen un poder ejecutivo, un poder legislativo, y un poder judicial, respetando el régimen republicano y democrático). Sin embargo, cierta doctrina sostiene que a diferencia de los dos primeros, estos no gozan
En el sentido que eligen a sus propias autoridades, dictan sus constituciones locales, etc. (Conf. SAGÜÉS, NÉSTOR PEDRO, ob. cit.). A propósito del análisis de las relaciones posibles entre los estados federales y el gobierno federal BIDART CAMPOS dice que pueden ser de tres tipos: de subordinación (en la que la federación está llamada a actuar como unidad), de participación (en la que los estados locales colaboran en la formación de las decisiones del gobierno federal) o de coordinación (en la que se delimitan las competencias propias del estado federal y de las provincias). Para el autor el primer sistema es el vigente en la República Argentina, y fundamenta su postulado en el art. 121 de la CN, dice: “donde leemos ‘poder no delegado’ debemos interpretar que la delegación es hecha por las provincias ‘a través’ de la constitución como instrumento originario de formación y estructura de la federación”. 14
Luego de la reforma de 1994, el art. 121.
Por ejemplo en Fallos 263:437, ha establecido que “es cierto que en tanto los poderes de las provincias son originarios e indefinidos, los delegados a la nación son definidos y expresos, pero no lo es menos que estos últimos no constituyen meras declaraciones teóricas, sino que necesariamente han de considerarse munidos de todos los medios y posibilidades de instrumentación indispensables para la consecución real y efectiva de los fines para los cuales se instituyeron tales poderes, en tanto éstos se usen conforme a los principios de su institución. De no ser así aquellos poderes resultarían ilusorios y condenados al fracaso por las mismas provincias que los otorgaron. De aquí las supra mencionadas facultades provinciales no pueden amparar una conducta que interfiera en la satisfacción de un interés público nacional”. Asimismo en un el caso Estado Nacional c/ Provincia de Chubut, la Corte ha expresado que “debe subrayarse que, conforme al principio de que quien tiene el deber de procurar un determinado fin, tiene el derecho de disponer de los medios necesarios para su logro efectivo (…), en tanto se mantenga en los límites razonables de los mismos conforme a las circunstancias”.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos de un poder originario, sino que conservan las atribuciones que las respectivas provincias les otorguen16. Así las cosas llegamos al actual régimen político argentino, donde el Gobierno Federal posee facultades restrictas y las provincias conservan las “no delegadas”, con el aditivo de que el primero puede valerse de los medios que, dentro de lo razonable y necesario “de acuerdo a las circunstancias”, precise para conquistar los objetivos que el Constituyente planteó y que le competen exclusivamente a la administración central, ya que es sólo ella capaz de conseguirlo17. Hoy esta estructura se conforma, cuantitativamente, por un gobierno nacional, 23 gobiernos provinciales y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 1178 municipios y 977 comunas 18. En este vasto marco debemos ubicar las llamadas potestades tributarias. Pero antes de pasar este tema, debemos dejar en claro que debe ser un objetivo ineludible mantener, o restablecer, el régimen federal en la Nación Argentina, ya que esta es y será la única vía que permita desarrollar los potenciales locales en un país de tan vasta extensión geográfica y riqueza productiva. Asimismo, no se puede dejar de lado el hecho de que realmente el sistema funcionará cuando proporcione las administraciones subnacionales los recursos necesarios para llevar a cabo las funciones concebidas en el reparto de las competencias acordadas. En otras palabras, debemos propiciar un régimen en el cual los gobiernos locales gocen de un poder real y no formal como pareciera ocurrir. II.
FEDERALISMO FISCAL Y DISTRIBUCIÓN DE POTESTADES TRIBUTARIAS.
La actividad financiera estatal, que se exterioriza en la obtención de recursos y en la realización de gastos apareja, recíprocamente, la recaudación fiscal y la afectación de erogaciones. No obstante, aunque en un primer momento parecerían ser conceptos ajenos al derecho, sería erróneo considerar esta materia como estrictamente fiscal, económica, o financiera, sino todo lo contrario, su naturaleza y su reglamentación es de carácter “jurídico-constitucional”. Un concepto más técnico de poder tributario apunta a la posibilidad jurídica de crear y exigir tributos con relación a personas o bienes que se encuentran en la respectiva jurisdicción. Y tributo es la detracción que, en virtud de ese poder tributario, se hace de una porción de riqueza de los contribuyentes a favor del estado19. Debemos aclarar por último que la causa fuente de estos no son otra cosa 16
MARIO VOLMAN, “Régimen Tributario”, Buenos Aires – 2005, Ed. La Ley, pag. 91.
Es decir “constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad, para nosotros, para nuestra posteridad, y para todos los hombres del mundo que quieran habitar en el suelo argentino”. 18
Datos pertenecientes al año 2005, extraídos de una investigación hecha a propósito del llamado “Plan Fénix”. La experiencia comparada nos revela que, en el mundo, se encuentran superadas aquellas estructuras gubernamentales donde sólo existen dos o tres niveles de gobierno y además hay una significativa dispersión en el número y tamaño de los gobiernos subnacionales. Por ejemplo, Estados Unidos, cuenta con 50 estados, 39.000 condados y municipios y 44.000 autoridades locales de “propósito especial”. Entre otros países desarrollados, existen modelos similares al de Alemania, con 13 lander (estados) tres ciudades estados, 329 condados y 14.915 municipalidades; o, incluso, el Japón cuenta con 47 “prefecturas”, 655 ciudades y 2.586 villas o pueblos (Asensio, 2006:34). Francia, por su parte, posee alrededor de 36.000 municipios y cada uno tiene su jefe comunal, su concejo municipal y su propio presupuesto. Italia tiene 8.100 comunas, mientras Brasil, está constituido por 26 estados, un Distrito Federal y 5.563 municipios. 19
Bidart Campos, Germán J., “Manual de la Constitución Reformada – Tomo II, Tercera Reimpresión”, Buenos Aires - 2006, Ed.
Ediar.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos que el “imperium” del Estado mismo, por lo que resultaría erróneo definirlo como retributivo (de un servicio) o como una “carga pública”, en el sentido que surge del articulado constitucional. Existen porque el Estado los establece. Ahora bien, la Constitución Nacional se refiere en primer lugar a lo que denomina como “tesoro nacional”, y expresa en su art. 4: “el Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional”. Su extrema laxitud ha suscitado interpretaciones heterogéneas prácticamente desde su propia sanción. Para hacer más claro el desarrollo del tema distinguiremos en dos momentos: antes y después de la última reforma constitucional. Antes de 1994 se interpretó casi sin discrepancias que la coordinación del antiguo artículo 67 incisos 1° y 2°, dejaba en claro que el reparto de competencias en materia tributaria giraba en torno a los impuestos directos e indirectos, puesto que el texto vigente hasta la reforma se refería a “contribuciones directas” en el citado artículo 67 inciso 2°, y a las “demás contribuciones” en el artículo 4°, previendo en el mismo artículo 67 inc. 1°, los impuestos aduaneros con el nombre de “derechos de importación y exportación” 20. Se trató inicialmente de un sistema de separación y concurrencia de fuentes (ver cap. III), en tanto que los arts. 4 y 67, inc. 2 preveían que las contribuciones o derechos del comercio exterior eran exclusivos del gobierno federal, mientras que las contribuciones internas, directas o indirectas correspondían a las provincias (separación de fuentes). Especialmente cuando "la defensa, seguridad común y bien general del estado lo exijan" se admitía que el gobierno federal estableciera también contribuciones directas y también indirectas (concurrencia de fuentes). Sin embargo, luego de la reforma el sistema definitivo quedó establecido de la siguiente manera: 1) Corresponden a la nación (art. 4°, 9° a 12°, 75 inciso 1° y 2°, 126 y cctes. de la CN): a) En forma exclusiva: el producto de los derechos de importación y exportación, las ventas de correo y las demás tasas y contribuciones especiales que fije por los servicios prestados en jurisdicción nacional o las obras que se realizan en él21. b) En forma concurrente con las provincias: los impuestos indirectos y los directos22 que establezca por tiempo determinado, siempre que la defensa, la seguridad y el bien general del estado lo exijan23. 20
Bidart Campos, Germán J., op. cit., pag. 172.
María Inés Ruiz recuerda que los artículos 9° a 12° y el art. 126 y ccs. prohíben a las provincias establecer aduanas interiores y fijar gravámenes aduaneros. Se dispone que la circulación interna de mercaderías de producción nacional o importada, serán líderes de los derechos llamados de tránsito. El artículo primero establece respecto de los buques que en ningún caso podrán concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio. Corresponde a la nación, según el artículo quinto inciso tercero reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí. 22
Los autores antiguos, basados en las doctrinas fisiocráticas, fundaban la distinción en la posibilidad de traslación del gravamen, y así consideraban directo al soportado efectivamente por el contribuyente “de iure” e indirecto al que se trasladaba, incidiendo en el patrimonio de un tercero; más los estudios modernos han demostrado lo incierto de esta premisa, ya que, por ejemplo, el impuesto a los réditos de las empresas, como el gravamen sobre los capitales y otros tenidos por directos, se traslada hacia terceros al computarse en el costo de los productos que se comercializan, en el de los servicios que se prestan.
2) Corresponden a las provincias (art. 75 inciso 2°, art. 126 y cctes. de la CN): a) En forma exclusiva: los impuestos directos (excepto los establecidos por la nación con carácter excepcional conforme al artículo 75 inciso segundo), las demás tasas y contribuciones especiales por servicios que presten u obras que se realicen en las jurisdicciones locales. b) En forma concurrente con la nación: todos los impuestos indirectos. 3) Corresponden a los municipios (arts. 5° y 123° de la CN): todas las potestades que les otorguen sus respectivas provincias. 4) Los impuestos concurrentes, excepto aquellos que tengan asignación específica, son coparticipables. El ejercicio concurrente de facultades tributarias por parte de la Nación, las provincias y sus municipalidades impone la indispensable coordinación, so pena de desnaturalizar el programa constitucional. Es por ello que, concordante con este principio y con el objeto de restituir el sistema federal perdido desde la misma sanción de la Constitución, la ley 24.309, que llamó a la Convención Constituyente para la última reforma, estableció como uno de los “temas habilitados” el fortalecimiento del régimen federal, en estos términos: “distribución de competencias entre la Nación y las provincias respecto de la prestación de servicios y en materia de gastos y recursos. Régimen de coparticipación”. Su consiguiente implantación determinó la reformulación del inciso 2° del art. 75, el cual agregó dos facultades del Congreso Nacional (el poder federal) inexistentes en el antiguo articulado: 1) Imponer contribuciones indirectas24 como facultad concurrente con las provincias. 2) A la facultad de imponer contribuciones directas le agrega un complemento: “las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables”. Consagrando el texto constitucional un régimen formalmente existente en la Argentina desde 1934. Pero sobre este tema trataremos en el punto siguiente. De todo esto queda claro que la materia tributaria ha sido, es y será, un factor decisivo en el ámbito de un estado federal como el nuestro. Sería incoherente pensar que podría subsistir un sistema en el cual se otorguen facultades y competencias sin la capacidad para llevarlas adelante. Por ello debe ser considerada positiva la modificación del constituyente de 1994, por todo en cuanto abogó por una reinstauración del régimen, que si bien quiso sostener la Constitución histórica (1853/60), careció de efectividad desde el momento en el que el aparato estatal creció y precisó de otras fuentes de recaudación como veremos más adelante, aunque en la realidad no se hayan conseguido las metas propuestas.
La práctica constitucional ha desvirtuado totalmente la aludida restricción, soslayándola mediante un simulado acatamiento a sus disposiciones, mediante el arbitrio de sucesivas prórrogas, que pretenden ser justificadas sobre la base de un supuesto estado de emergencia nacional, que, según el legislador, se ha venido prolongando indefinidamente desde 1932, cuando, por primera vez, se sanciona a nivel nacional el impuesto a los réditos. 24
Nótese que por la expresión “contribuciones indirectas” debe entenderse como impuestos indirectos.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos Sin embargo, debemos dejar en claro que este resurgimiento federalista, al menos en el plano teórico, no se dio solo en el ámbito fiscal, sino también en el sistema educativo, de salud pública 25, de servicios públicos26, etc. A modo de conclusión, y en vistas al futuro podemos decir que el “nuevo” federalismo argentino, entonces, requiere una reconstrucción del federalismo fiscal, estableciéndose relaciones financieras intergubernamentales entre la Nación y las provincias y entre las provincias entre sí; entre las provincias y sus municipios y, eventualmente, entre los municipios entre sí, y, en algunos municipios una relación entre el gobierno central y sus distritos descentralizados y, quizá, entre los distritos entre sí. Esta red de interrelaciones cooperativas, asociativas, etc., algunas vigentes y otras posibles, requiere, necesariamente, adecuadas instituciones fiscales que las coordinen y garanticen27.
LLAMADO DEL SISTEMA.
“RÉGIMEN
IMPUESTOS”. FORMACIÓN
i. INTRODUCCIÓN. La coparticipación de impuestos es el mecanismo mediante el cual las provincias ven convertido en ingresos disponibles en sus presupuestos, una parte de la recaudación de impuestos legislados y administrados por el gobierno nacional. Es un sistema que se creó para solucionar la repartición de ingresos provenientes de los impuestos cuya facultad de recaudación y gasto es una potestad concurrente entre los gobiernos locales (provincias – municipios) y el gobierno central (nación). En términos generales, cabe adelantar que se trata de una estructura basada en principios de solidaridad, equidad e igualdad, debidos recíprocamente entre los estados componentes de la federación y la confederación. Mediante el nuevo art. 75, inc. 2, párr. 2° y 3°, se introduce el principio de suficiencia financiera, por el que se supedita la distribución de los ingresos públicos a las competencias, servicios y funciones que cada provincia posee y presta. Principio debe ser respetado también en su aplicación a los municipios por las provincias, aun cuando su Constitución Provincial no se haya adecuado a la Constitución Nacional de 199428.
En 1978 se transfirieron desde la Nación a las Provincias los establecimientos de enseñanza pre-primaria y primaria. La ola más reciente se tuvo hacia 1992 cuando fueron reasignadas las responsabilidades de la provisión de educación primaria (transferencia de 1905 escuelas con 112.000 docentes y 14.200 no docentes) salud y minoridad y familia (19 establecimientos de salud con 92.000 agentes y 22 institutos de minoridad y familia con 1.700 empleados) a las provincias. 26
Dos resoluciones dictadas en 1979 disponen transferir sin cargo a las provincias, a partir del 1 de enero de 1980, los servicios en los sectores eléctricos, gas natural, riego y obras sanitarias (agua potable, cloacas y otros servicios). 27
Ángel José Sciara, “Presupuesto Público y Coparticipación Federal (una mirada desde el país del interior)”, Presentado en la convocatoria El Plan Fénix en vísperas del Segundo Centenario, Proyecto Estratégico de la Universidad de Buenos Aires, Buenos Aires, 2-5 de agosto de 2005. 28
ÁNGEL JOSÉ SCIARA, op. cit. El autor explica silogísticamente la solución en estos términos: “ante la frecuente y permanente transferencia de competencias, servicios y funciones desde las provincias hacia los municipios, como ya vimos, muchas veces por el simple abandono de las responsabilidades provinciales, la aplicación del principio de suficiencia financiera en la relación provinciamunicipios, se torna indispensable. En otras palabras, este principio debe ser respetado también en su aplicación a los municipios por las provincias, aun cuando su Constitución Provincial no se haya adecuado a la Constitución Nacional de 1994”.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos En términos técnicos se trata de uno de los cinco sistemas clásicos para coordinar el ejercicio del poder de imposición (“imperium”) en estados unitarios o federales29, y constituye un medio determinante para la asignación de recursos públicos con destino a la ejecución de las políticas de estado y la satisfacción de necesidades públicas. Para algunos autores se trata, en condiciones justas y equitativas, de un instrumento que afianza y garantiza el federalismo, para otros se trata de una forma de socavar las potestades constitucionalmente reservadas a las provincias. Lo cierto es que diversas razones políticas, económicas e históricas llevaron a la necesidad de establecer un régimen que rija el sistema impositivo de nuestro país. Este recibe el nombre de Coparticipación Federal de Impuestos.
ii. FORMACIÓN DEL SISTEMA. La crisis fiscal originada por el pánico “Baring” en 1890 demostró la vulnerabilidad de la base de imposición externa reservada a la Nación, y promovió el primer debate sobre el federalismo tributario posterior a la sanción de la Constitución. El punto en cuestión era si había alguna norma constitucional que le impidiera a la Nación recaudar sus impuestos internos en todo el territorio del país de modo permanente. En aquel momento se impuso la tesis del ministro de hacienda Vicente López, que sostenía que el texto constitucional no tenía objeciones sobre la materia. Las provincias aceptaron cederle a la Nación tal derecho con la condición de que fuera renovado anualmente. Desde entonces dirigió una relación distinta entre ambos niveles de gobierno. Las transferencias nacionales pasaron a financiar un 6.5% del gasto provincial en 1900, y un 11.5% en 1910. El estado situación se mantuvo casi sin variantes hasta la década de 1930. En 1935 el Congreso aprobó un conjunto de importantes leyes que reestructuraron el sistema tributario nacional30. Por un lado, la ley de unificación de los impuestos internos, que, además de unificarlos, dispuso que el gobierno nacional los recaudaría, y estableció un régimen de coparticipación federal de la recaudación; las provincias recibirían su parte en la medida en que se comprometieran a eliminar sus propios impuestos internos, o aquellos gravámenes similares a los que la Nación empezaba a recaudar. El porcentaje de la recaudación nacional que se giraría a cada provincia salió del peso relativo de cada una de ellas en la recaudación global costos internos propios en años previos. Por otro lado, se creó el impuesto a las ventas, sobre la base de un impuesto a las transacciones de 1931, y se ratificó el impuesto a los réditos de 193231. Este par de gravámenes también quedó sujeto a la coparticipación federal. Éste segundo régimen entretenía un 82.5% de la recaudación para la Nación y transfería el 17.5% restante a las provincias, que entonces eran 14, y a la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires (distribución primaria). La distribución entre las provincias de la parte que le correspondía (distribución secundaria), se hacía conforme a ponderadores calculados de esta forma: 10% en relación con la recaudación nacional obtenida en cada provincia, 30% de acuerdo con los recursos provinciales propios, 30% en relación con los gastos provinciales, y 30% de acuerdo con la población de cada jurisdicción. El nuevo federalismo fiscal así erigido aumento a un 29%, ya en 1939, la fracción del gasto provincial financiada con transferencias nacionales.
Los restantes son a) separación de fuentes; b) concurrencia de fuentes; c) cuotas adicionales; y d) transferencias condicionadas o incondicionadas (Conf. PABLO MARÍA GARAT, “Coparticipación y Federalismo ¿son compatibles?”, Revista Civilidad Año XXVII N° 29, marzo 2011). 30
Históricamente el federalismo ha cedido desde siempre ante las crisis.
Punto de partida de lo que hoy se conoce como impuesto a las ganancias.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos En las décadas que siguieron hasta 1972 las relaciones entre la Nación y las provincias se administraron dentro del molde recién descripto. Durante el período se incorporaron algunos impuestos nacionales régimen de coparticipación (ganancias eventuales en 1943, beneficios extraordinarios en 1946, sustitutivo a la transmisión gratuita de bienes en 1951), cambió a favor de las provincias la participación primaria en ambos fondos coparticipados, se modificó la distribución secundaria del fondo constituido por los impuestos internos unificados (que adoptó el método de ponderación del segundo fondo), y se modificó el sistema de ponderación del segundo fondo, constituido con los impuestos a las ventas y los réditos, entre otros. El resultado de estos cambios fue una mayor disociación entre las responsabilidades de gasto y de financiamiento en las provincias. En 1960, los recursos nacionales financiaban un 47% del gasto provincial. Por cierto, las mayores transferencias nacionales a las provincias eran acompañadas por mayores transferencias de gastos; este hecho, sin embargo, no justifica la violación del principio de correspondencia fiscal en que se incurría. En 1973 se sanciona ley 20.22132 con el objeto de reducir la dependencia provincial de los aportes del tesoro nacional, que por entonces habían aumentado mucho en compensación de la merma en términos reales que sufría la recaudación coparticipada a raíz de la creciente inflación, la nueva ley volvió a elevar la participación primaria a favor de las provincias. En el nuevo régimen, los impuestos nacionales, incluyendo todos los que se crearán en el futuro, con excepción de aquellos de afectación específica, se integraban a un sistema único. Un 48.5% de la recaudación de impuestos coparticipados quedará para la Nación (la cual remitía 1.8 puntos porcentuales a la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y 0.2 puntos a tierra del fuego); otros 48.5% se transfería automáticamente a las provincias, las cuales quedaron imposibilitadas de recaudar tributos similares a los nacionales, y un 3% iba a un Fondo de Desarrollo Regional33. La distribución secundaria se efectuaba según el método de ponderadores (ver nota 32). Por último esta ley creó la Comisión Federal de Impuestos como Órgano de Aplicación de la Ley, la misma mantiene su vigencia hasta nuestros días. En un plano normativo, la nueva distribución secundaria perseguía una igualación de las capacidades de los fiscos provinciales en la provisión de ciertos bienes públicos, tales como educación primaria, salud, justicia y seguridad. En 1977 el financiamiento nacional del gasto provincial ascendió a un 62%.
Según la nota de remisión al Presidente de facto de la Nación (GRAL. LANUSSE), para la sanción del proyecto, se trata de una leyconvenio que sustituye y unifica a los tres regímenes actualmente vigentes (14.788, 14.390 y 14.060). Dice además: “se ha decidido sustentar la preparación del proyecto en los siguientes objetivos: a) Garantizar una mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales, mediante la implementación de un importante aumento de la coparticipación, a efectos de reducir la dependencia del Tesoro Nacional que se observa en la actualidad; b) Reconocer la necesidad de un tratamiento preferencial a las provincias con menores recursos a efectos de posibilitar a todas ellas la prestación de los servicios públicos a su cargo en niveles que garanticen la igualdad de tratamiento a todos los habitantes; c) Obtener una simplificación del régimen que facilite el mecanismo de distribución y la actividad de los órganos de administración y contralor. Dentro de este contexto, los aspectos específicos más relevantes de la reforma que se propone son los que se anuncian a continuación: -establecimiento de un sistema único para distribuir todos los impuestos nacionales coparticipados; -asignación por partes iguales a la Nación y al conjunto de las Provincias del monto total recaudado por dichos impuestos; -distribución entre provincias, en forma automática, del cuarenta y ocho y cinco décimos por ciento (48,5%) del total recaudado, utilizando los siguientes criterios: .sesenta y cinco por ciento (65%) por población (1); .veinticinco por ciento (25%) por brecha de desarrollo (2); y .diez por ciento (10%) por dispersión de población (3). (1) La distribución por población se fundamenta en la estrecha relación existente entre los servicios públicos provinciales y el número de habitantes. (2) La distribución por brecha de desarrollo (que mide la diferencia de riqueza de cada provincia con respecto a la del área más desarrollada del país) se justifica por la necesidad de compensar la relativa debilidad de la base tributaria de las provincias más rezagadas. (3) La distribución por dispersión demográfica obedece a la intención de tener en cuenta la situación especial de las provincias de baja densidad de población respecto a la organización de la prestación de sus respectivos servicios públicos” (el resaltado es nuestro). 33
Según el art. 16 de la ley, el objetivo del Fondo de Desarrollo Regional es el de financiar inversiones en trabajos públicos de interés provincial o regional, destinados a la formación de la infraestructura requerida para el desarrollo del país, incluyendo estudios y proyectos. Constituye el continuador del ex Fondo de Integración Regional.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos En vista del fuerte incremento de los recursos coparticipados que había generado la normalización económica de los años anteriores, de las dificultades para transferir gastos adicionales a las provincias, y de una apremiante necesidad de reducir los impuestos al trabajo (que financiaban el sistema provisional), el gobierno nacional puso en práctica en 1980 un mecanismo de pre-coparticipación34 que beneficiaba a la Nación en la distribución primaria de los fondos coparticipados. La idea era neutralizar las pérdidas recaudatorias que ocasionaría la rebaja de los impuestos al trabajo con una generalización del IVA (que había reemplazado al impuesto a las ventas en 1975). Pero como casi la mitad del producido de la generalización del IVA se derramaría en forma automática a las provincias, era menester que la nación retuviera una fracción adicional de la recaudación coparticipada; en vez de seguir su curso predestinado a la Nación, las provincias y el FDR, esta fracción se desviaría hacia el sistema previsional35. La aceleración inflacionaria de la década de 1980 provocó un marcado deterioro de la recaudación coparticipable en términos reales, y un correspondiente aumento de los aportes del tesoro nacional en compensación. En 1983 el financiamiento nacional del gasto provincial alcanzó un máximo histórico de 72%; nunca fue la Argentina tan poco federal como entonces. A fines de 1984 venció el régimen de coparticipación establecido por la ley 20.22136 y, no habiendo se sancionado una nueva ley, las relaciones nación-provincias ingresaron en una etapa de vacío legislativo. Hasta 1988 las transferencias a las provincias se manejaron en forma discrecional, por medio de aportes del Tesoro nacional. En 1988 se sancionó la ley 23.548, que estableció el nuevo régimen de coparticipación federal de impuestos. Además del IVA, de los impuestos internos, a las ganancias y a los activos, entre otros menores, la ley declaró coparticipable el "excedente de combustibles"37. De modo que se ampliaron los fondos sujetos a coparticipación. Y aumentó la participación primaria da las provincias en relación con la ley anterior. Esta vez, la Nación reducirá su parte al 42,3%, y las provincias la aumentaban al 57,7%, la más alta participación en la historia; un punto porcentual de la parte destinada a las provincias serían administrados discrecionalmente por el gobierno nacional en la forma de aportes del Tesoro. Respecto de la distribución secundaria, cabe señalar que los porcentajes provinciales no salieron de un método de ponderadores, como en 1935 y en 1973, sino del promedio de los aportes del tesoro recibidos por cada provincia durante los años de vacío legislativo. Éste es el método de los "números mágicos" al que aluden algunos expertos. Ya en 1990, en un contexto de estabilidad y crecimiento, el gobierno nacional reflotó la idea de pre-coparticipaciones. Ante el fuerte aumento de los recursos coparticipados que fluían automáticamente las provincias, y que éstas asignaban a cubrir nuevas erogaciones de inspiración provincial, la Nación impulsó en un comienzo nuevas transferencias de gastos en las áreas de educación secundaria, salud y minoridad, y luego acordó con las provincias dos pre-coparticipaciones. Para la primera de ellas, retuvo un 16% de la recaudación del impuesto a las ganancias para atender los problemas de las grandes urbes (10 puntos porcentuales para la provincia de Buenos Aires y el resto para otras provincias). Por la segunda, la Nación retuvo 20% adicional de la recaudación del impuesto a las 34
La incidencia en el orden práctico de este sistema, que capta parte de los fondos coparticipables para adjudicarlos al Sistema de la Seguridad Social (en ese caso), no es otro que otorgarle discrecionalidad a la Nación en la distribución de los mismos, porque la Administración Nacional de la Seguridad Social depende del ministerio de Economía de la Nación, y el destino de sus recursos resulta de muy difícil, sino imposible, control. 35
Éste es un ejemplo ilustrativo de los engendros a que obliga la rigidez de una mala institución económica como el régimen de fondos comunes que consideramos. 36
Se había previsto que el nuevo sistema regiría desde el 1º de enero de 1973 hasta el 31 de diciembre de 1980, fecha en que se dispondrá de los resultados del próximo Censo Nacional de Población y Vivienda, los cuales aportan la información básica para la determinación de los porcentajes de distribución. 37
Entre otras cosas, la ley estableció una garantía fundamental para las provincias en su art. 7 al decretar que “el monto a distribuir a las provincias, no podrá ser inferior al treinta y cuatro por ciento (34%) de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración Central, tengan o no el carácter de distribuibles por esta Ley”.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos ganancias y un 11% de la recaudación del IVA, con el objeto de cubrir el déficit previsional de arrastre y el déficit incremental que surgiría de la creación del sistema de jubilación privada (por el delirio de los aportes personales desde las cajas estatales a las AFJP). El Pacto Fiscal I38 denominado "Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales", comenzó a regir en septiembre de ´92. Modificó la distribución primaria de los recursos, afectando parte de la masa coparticipable provincial para ser distribuida entre las provincias con desequilibrios fiscales y para atender el pago de las obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos. El Pacto Fiscal II39, conocido como el “Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento”, fue firmado el 12 de agosto de 1993. Su objetivo fue equiparar la política tributaria de las provincias y mejorar la competitividad de los sectores productivos. Sin embargo, la recesión de 1995 demostró que el descenso de la presión tributaria provincial ocasionó la baja de los costos de producción, pero no benefició la capacidad productiva de las provincias.
iii. EL MANDATO CONSTITUCIONAL. Por su parte la Convención Constituyente de 1993 decidió redactar el inciso 2° del nuevo artículo 75 en los siguientes términos: a) “(…) Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Punto sobre el cual ya hemos tenido oportunidad de explayarnos. Sólo resta decir que conforme al inciso 3° corresponde al mismo Congreso la facultad de “establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara” 40. El establecimiento de asignaciones específicas de recursos coparticipables por el Congreso de la Nación no se puede fundar, como se ha hecho, en necesidades del Tesoro de la Nación para el financiamiento de programas sociales o de salud (art. 2, ley 24.625), para consolidar la sustentabilidad del programa económico nacional (art. 3, ley 25.413), o para la eliminación o reducción de peajes o compensaciones tarifarias a las empresas de servicios públicos, etc., pues ello es subordinar la gobernabilidad de las provincias a los deseos del gobierno nacional. Las asignaciones específicas de recursos coparticipables deberían estar reservadas a supuestos de significativa trascendencia nacional en que esté en peligro la subsistencia de la Nación frente a una grave conmoción interior o exterior, el traslado de la Capital Federal, o algún otro proyecto de gran envergadura que justifique la medida41. 38
Firmado por el Presidente, Dn. CARLOS SAÚL MENEM y los Señores Gobernadores de las Provincias de: Buenos Aires, Dn. EDUARDO DUHALDE; Catamarca, Dn. ARNOLDO CASTILLO; Chaco, Dn. ROLANDO TAUQUINAS; Entre Ríos, Dn. MARIO MOINE; Formosa, Dn. VICENTE JOGA; Jujuy, Dn. ROBERTO DOMÍNGUEZ; La Pampa, Dn. RUBÉN MARÍN; La Rioja, Dn. BERNABÉ ARNAUDO; Mendoza, Dn. RODOLFO GABRIELLI; Misiones, Dn. RAMÓN PUERTA; Río Negro, Dn. HORACIO MASSACCESI; Salta, Dn. ROBERTO ULLOA; San Juan, Dn. JORGE ESCOBAR; San Luis, Dn. ADOLFO RODRÍGUEZ SAA; Santa Cruz, Dn. NÉSTOR CARLOS KIRCHNER; Santa Fe, Dn. CARLOS A. REUTEMANN; Santiago del Estero, Ing. CARLOS ALDO MUJICA; Tierra del Fuego, Dn. JOSÉ ESTABILLO; Tucumán, Dn. RAMÓN ORTEGA; Chubut, Dn. CARLOS MAESTRO. 39
Ratificado por el Congreso por ley 24.699.
Aunque el Congreso es el llamado “Poder Federal”, por su contenido representativo, lo cierto es que se mantiene la regla y la excepción en manos del poder central, pues es él mismo el que fija las asignaciones específicas, que posibilitan a la Nación conservar fondos que deberían ser repartidos a las provincias, sin otro recaudo que el de las mayorías. 41
RODOLFO SPISSO, op. cit.
Por último la masa coparticipable excluye: a) derechos de importación y exportación; b) tributos establecidos por la Nación en el ejercicio de su jurisdicción en la Capital Federal; c) tasas nacionales por servicios prestados; d) contribuciones patronales y aportes personales recaudados por la Nación para el sistema de seguridad social. b) “Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos. El régimen de la coparticipación federal de impuestos se estructura sobre la base de la figura de la ley convenio42, fórmula creada por la ley 12.139, que requiere la adhesión a la norma nacional por parte de las provincias, mediante el dictado de las respectivas leyes, sancionadas por las Legislaturas provinciales. A la par que adquieren el derecho a participar en la distribución de los tributos nacionales, las provincias asumen, por sí y por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones, la obligación de no sancionar impuestos locales análogos a los coparticipados, por lo cual no deben gravar con impuesto alguno, cualquiera fuera su característica o denominación salvo las excepciones expresas que la ley de coparticipación consagra, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados, ni las materias primas utilizadas en la elaboración de los productos sujetos a dichos impuestos43. Sobre este punto cabría preguntarse sobre la posibilidad de las provincias de “convenir” sobre estos puntos con la Nación. Sabido es que la forma Federal tiene preexistencia a la misma Constitución. Las 14 provincias de la Confederación Argentina y, en 1860, Buenos Aires, cedieron en un primer momento diversas funciones al Gobierno de la Nación. Las potestades no concedidas en el instrumento constitutivo son reservadas por las mismas. Ahora bien, se discute si las provincias pueden igualmente cederlas, y si es así, cuál es el límite que encuentra dicha facultad. La ley-convenio, o de coparticipación, constituye un acuerdo, dista de ser una ley federal con virtualidad suficiente para ser “impuesta”44 a las provincias, por lo contrario es requisito indispensable la anuencia de las legislaturas provinciales conjuntamente con las constituciones locales para lograrlo. Existe un último requisito de validez que es la clase de impuesto sobre la cuál puede acordarse: luego de la reforma de 1994 quedó claro que sólo son coparticipables los impuestos indirectos, sobre los cuales existe una competencia concurrente entre las esferas federales45. Finalmente debe quedar en claro que no se trata una cesión propiamente di42
PEDRO J. FRÍAS lo llamó “Federalismo de Concertación”, y se trata de un régimen cooperativo entre las esferas federales basada en el art. 125 de la Constitución (parte pertinente): “Las provincias pueden celebrar tratados parciales para fines de administración de justicia, de intereses económicos y trabajos de utilidad común, con conocimiento del Congreso Federal (…)”. En efecto, los pactos provinciales que habían dejado de celebrarse en 1853, comienzan a aparecer tímidamente a partir de 1948, para luego afirmarse a fines de la década de los ’50 y así continuar hasta la actualidad, con distintos objetivos y denominaciones. 43
RODOLFO SPISSO, “Derecho Tributario”, Ed. Lexis Nexis- Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2009.
Lo cual sería violatorio de uno de los principios rectores del poder tributario: su irrenunciabilidad. LINARES QUINTANA, por su parte, consideró que las leyes convenio instituidas en materia fiscal, en relación con impuestos tanto directos como indirectos, implican, por parte de las provincias, una renuncia al ejercicio de importantes aspectos de su poder impositivo, que relajan sensiblemente la autonomía provincial. (LINARES QUINTANA, SEGUNDO V., “El poder impositivo y la libertad individual”, Ed. Alfa, Buenos Aires, 1951, págs. 165 -169) 45
BIDART CAMPOS se inclinó por la constitucionalidad de las leyes convenio en cuanto se refieren a impuestos indirectos, en los cuales la competencia es concurrente entre la Nación y las provincias, ya que en tal hipótesis éstas no delegan su poder impositivo al Estado federal, sino que simplemente se abstienen de ejercerlo, y, a su vez, el gobierno nacional ejerce una competencia que le ha sido deferida por la Constitución. En cambio, en materia de impuestos directos, cuya competencia es en principio de las provincias y sólo excepcionalmente de la Nación (art. 67, inc. 2 - hoy art. 75, inc. 2 -, CN), la inconstitucionalidad originada en el carácter permanente de tales tributos establecidos por la Nación, aunque la permanencia se consiga a través de prórrogas sucesivas, no se sanea
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos cha, sino de una abstención de ejercicio de esas competencias, la cual debe responder a criterios razonables y duración establecida (más allá de que se prorroguen indefinidamente en el tiempo)46. Este razonamiento ha sido seguido por la Corte Suprema de la Nación en el caso “Madariaga Anchorena”, donde estableció que las provincias pueden limitar convencionalmente el ejercicio de su poder impositivo a través de acuerdos con el Estado Federal. Por lo restante debe quedar claro que todo acuerdo posee concesiones recíprocas. En el caso, la Nación, sin desconocer los poderes tributarios de las provincias, se limita a ofrecerles una parte del producido de los impuestos nacionales que integran la masa coparticipable, a cambio del compromiso asumido por aquéllas de abstenerse del ejercicio de sus facultades impositivas en determinados aspectos. Por último la “automaticidad” a la que refiere la parte final del párrafo describe que la remisión debe ser realizada sin retrasos ni procesos47, dejando constitucionalmente vedadas las llamadas “pre-coparticipaciones”, las cuales, a nuestro entender, no pueden ser instaurados ni siquiera por la misma “ley-convenio”, ya que la misma debe seguir las directrices constitucionales y se halla fuera de las esfera de convención. c)
“La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. Estos conceptos son los ponderadores utilizados para realizar la segunda distribución, que debe ser hecha teniendo en cuenta esos criterios (visiblemente similares a los sostenidos en la ley 20.221). Concordante con estos principios encontramos la nueva cláusula del progreso, 75, inc. 19, que en su parte pertinente, acentuando la solidaridad para el logro de tales objetivos, impone al Congreso el deber de proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio, mediante políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de las provincias y regiones.
d) “La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias. El artículo no impone necesariamente que la remisión de la ley al Congreso debe ir precedida de un acuerdo formal entre el Poder Ejecutivo nacional y los gobernadores provinciales. No cabe duda de que un acuerdo previo facilitará la sanción del proyecto de ley, que tiene al Senado como Cámara de origen, más exigir acuerdo previo entre todas las jurisdicciones implicaría cambiar la regla de la mayoría absoluta de los miembros de cada Cámara del con el régimen convencional de las leyes de coparticipación, en mérito a que el régimen de distribución de competencias entre el Estado federal y las provincias, fijado por la Constitución, no es susceptible de alterarse por acuerdos de partes. (BIDART CAMPOS, GERMÁN, “Tratado elemental de derecho constitucional”, t. I, Ed. Ediar, Buenos Aires, 1986, pág. 385). 46
Agrega RODOLFO SPISSO que una de las obligaciones esenciales asumidas por las provincias adheridas consiste en no establecer impuestos locales análogos a los nacionales coparticipados, lo que no importa una abdicación impuesta a los gobiernos locales, sino sólo una simple abstención voluntariamente aceptada por éstos del ejercicio de atribuciones propias. (RODOLFO SPISSO, “Derecho Tributario”, Ed. Lexis Nexis- Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2009). 47
Anteriormente el art. 6 de la ley 23.548 establece que “el Banco de la Nación Argentina, transferirá automáticamente a cada provincia y al Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias, el monto de recaudación que les corresponda, de acuerdo a los porcentajes establecidos en la presente Ley. Dicha transferencia será diaria y el Banco de la Nación Argentina no percibirá retribución de ninguna especie por los servicios que preste conforme a esta Ley”. Hoy este principio tiene jerarquía constitucional.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos Congreso por la de la unanimidad48. Esto fue lo que sucedió con anterioridad a la reforma con diversos Pactos Fiscales (I y II), Compromisos, etc49. En el mismo orden, del articulado se desprende que existe una jerarquía superior de parte de la llamada “ley-convenio” por sobre el orbe jurídico infra-constitucional, ya que la misma no puede ser modificada unilateralmente ni reglamentada por el Poder Ejecutivo. e) “No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. La inclusión de este extracto estuvo motivada por la tendencia iniciada a fines de los años ’80, cuando empezaron a devolverse competencias a las provincias en distintos ramos, pero sin las partidas necesarias, sean por el presupuesto, ATN (Aportes del Tesoro de la Nación) o subsidios. No es otra cosa que garantizar la responsabilidad fiscal de las provincias que al aceptar competencias deben tener la posibilidad de exigir los fondos necesarios para su cumplimiento, puesto que sería una devolución formal y no real. En un segundo aspecto constituye una garantía contra lo que se podría denominar “clientelismo provincial”. f) “Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición”. Si bien este organismo mantiene su vigencia desde la ley 20.221, fue reformado por las leyes 23.548 y 25.049, la Comisión Federal de Impuestos (C.F.I.) está actualmente integrado por funcionarios de la Nación, del gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y de los Ministerios de Hacienda, Economía y Finanzas de las provincias, quienes tienen a su cargo el estricto cumplimiento del régimen.
Hoy, después de la reforma de 1994, mantiene su vigencia la ley 23.548 (ver Anexo I), que como bien dice su título “Régimen Transitorio…”, su origen es eminentemente temporal, y si bien ha sufrido numerosas modificaciones, aún no ha sido tratado debidamente y renovado en su conjunto, tal como lo dicta la Constitución. Esta preside el sistema en términos generales, como “ley marco”, sin embargo la situación es mucho más compleja y básicamente está regida por diversas leyes y normas inferiores. A continuación haremos una breve reseña de estas50:
A) LEY 24.130. Acuerdos entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales. B) Decreto 1807/93. Pacto Federal para el Empleo, La producción y el Crecimiento. C) LEY 24.699. Prórroga del Pacto Fiscal-Modificación de la Distribución del Producido de los Impuestos sobre Combustibles, Ganancias y Bienes Personales no Incorporados al Proceso Económico. D) LEY 25.235. Compromiso Federal. E) LEY 25.400. Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal. F) DECRETO Nº1584/01. Ratifícanse el Compromiso por la Independencia, el Acuerdo de apoyo institucional para la gobernabilidad de la República Argentina y la segunda Addenda al Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal. G) LEY 25.570. Acuerdo Nación - Provincias sobre la relación financiera y bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos celebrado entre en estado nacional, los estados provinciales y la ciudad autónoma de Buenos Aires, el 27 de febrero de 2002. Todas ellas se encuentran parcialmente vigentes. 50
Los datos pertenecen al informe de la Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, Subsecretaría de Ingresos Públicos, Secretaría de Hacienda, Ministerio de Economía y Finanzas Públicas. Al 31 de marzo de 2011.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos 1) La ley 24.13051, que ratificó el Pacto Fiscal I, dispuso una detracción previa de los fondos coparticipables, autorizando al Estado nacional a deducir (ver Anexo II): a) El 15% de la recaudación de los tributos coparticipables para atender el pago de las obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos52. b) $43.800.00053 para ser distribuidos entre los estados provinciales en las siguientes proporciones: Santa Cruz, Tierra del Fuego y Chubut, $3.000.000 a cada una; Río Negro, La Pampa, Neuquén y Salta, $ 2.500.000 a cada una; Catamarca, Formosa, Jujuy, La Rioja, San Juan, Santiago del Estero, Tucumán, Misiones, Mendoza y San Luis, $ 2.200.000 a cada una; Entre Ríos, $ 1.900.000; y Córdoba y Santa Fe, $ 500.000 a cada una, para afrontar los costos de los servicios ferroviarios. 2) El decreto 1399/200154 estableció como recurso de la AFIP el 2,75% (hoy 1,9) de todos los tributos nacionales, incluidos los recursos aduaneros55. 3) La ley 23.966 y la ley del IVA (t.o.1997) retiene el 11% del IVA, el cual se destina al Régimen Nacional de Seguridad Social56 (ver Anexo II). 4) La ley 24.625 estableció un impuesto adicional de emergencia del 7% sobre el precio final de cada paquete de cigarrillos vendidos en territorio nacional57, la ley 25.239 lo aplicó al financiamiento del Sistema Nacional de Seguridad Social.
Por el Art. 76 de la Ley N° 26.078 B.O. 12/1/2006 se dispone lo siguiente: "Prorrógase durante la vigencia de los impuestos respectivos, o hasta la sanción de la Ley de Coparticipación Federal que establece el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional, lo que ocurra primero, la distribución del producido de los tributos prevista en las Leyes Nos. 24.977, 25.067 y sus modificatorias, Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus modificatorias), 24.130, 23.966 (t.o. 1997 y sus modificatorias), 24.464 — artículo 5° —, 24.699 y modificatorias, 25.226 y modificatorias y 25.239 — artículo 11 —, modificatoria de la Ley N° 24.625, y prorróganse por cinco años los plazos establecidos en el artículo 17 de la Ley N° 25.239." 52
La laxitud de la expresión ha dejado en manos de la Nación el destino de estos fondos para ser utilizado no solo para cubrir las necesidades de la Seguridad Social sino aquello que involucre de una u otra manera un “gasto operativo”, término que resalta por su falta de precisión. 53
Suma fija que no ha sido actualizada desde 1992. El hecho responde a que al ser un convenio es necesaria la anuencia de los signatarios para su modificación. El resultado es que en el juego inflacionario y la devaluación de la moneda a partir de 2002 el monto, en términos comparativos, es visiblemente inferior al acordado con las provincias. 54
Por art. 26 de la Ley Nº 26.546 (Ley de Presupuesto General 2010 – Prorrogado por Decreto para el año 2011) se limita para el Ejercicio Fiscal 2010 al 1,90% la alícuota establecida. 55
Dicho porcentaje fue reducido a partir del año 2004 al 1,90%, conforme a las leyes 25.967, 26.078 y 25.967. Más dicho porcentaje es retenido directamente por la AFIP del 89% de la recaudación del IVA, que es la parte coparticipable de dicho tributo (art. 4 dec. 1399/2001). Es decir que las provincias contribuyen al sostenimiento de la AFIP sobre la base del porcentaje del 1,90% calculado sobre la totalidad de los tributos nacionales, incluido los aduaneros, cuyo monto resultante se detrae exclusivamente del IVA, con lo cual las provincias contribuyen a sufragar los gastos de funcionamiento de la Dirección General de Aduana, aunque no participan en la distribución de los recursos aduaneros. 56
De esta detracción se destina el 93,7% se destina al Régimen Nacional de la Previsión Social y el 6,3% restantes a las Cajas de Previsión provinciales y municipales. 57
Esta alícuota que se elevó al 21% para luego sufrir reducciones. Para el período 1/1/2007 al 31/12/2007 se la estableció en el 7%. Originariamente su producido se destinaba al Tesoro nacional para el financiamiento de programas sociales o de salud. La ley 26.078 (Presupuesto 2006) dispuso que durante la vigencia del tributo o hasta la sanción de la nueva ley de coparticipación, lo que ocurra primero, se mantiene la asignación específica de este tributo. Por otro lado decir que se mantiene la asignación específica del tributo hasta que se sancione la nueva ley de coparticipación tributaria, cuya sanción se viene difiriendo sine die, importa un notorio desvío de las prescripciones constitucionales que sólo admiten el establecimiento de asignaciones específicas de recursos coparticipables por tiempo limitado.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos 5) La ley 23.96658 creó el impuesto sobre la explotación, transporte y comercialización de los combustibles líquidos y el gas creando un sistema de distribución59. La ley 24.69960 (Pacto Federal II) asignó al Régimen Nacional de Seguridad Social (ver Anexo IV): a) El 21% del producido por los gravámenes específicos a las naftas, gasolina natural, solvente, aguarrás, y a los productos compuestos por mezcla de hidrocarburos que califiquen como naftas. b) El 100% de los tributos que graven el gasoil, diesel-oil, kerosén y el gas natural comprimido. 6) La ley 24.69961 también dispuso que el producido del impuesto de la ley 24.674 a los automotores, chasis con motor y motores de tales vehículos, que utilicen gasoil, gravados con una tasa hasta el 10%, se destina al Régimen Nacional de Seguridad Social (ver Anexo IV). 7) La ley 26.02862 crea un impuesto a la transferencia o importación de gasoil con afectación específica63 por lo que queda en manos de la Nación. 8) La ley 24.97764 destina el 70% del producido del Régimen simplificado para Pequeños Contribuyentes al Régimen Nacional de Previsión Social (ver Anexo V). 9) La ley 25.41365 creó el impuesto sobre los Créditos y Débitos Bancarios destinaba el producido del tributo a la creación de un Fondo de Emergencia Pública 66, administrado por el
La ley 26.078 (Presupuesto 2006) la extendió al período de vigencia de los tributos o hasta la sanción de la nueva ley de coparticipación federal. 59
Inicialmente el art. 19 establecía el siguiente criterio de distribución:
*Fo.Na.Vi.: Fondo Nacional de la Vivienda. 60
Esta distribución se mantiene vigente gracias al “Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal” de 1999 y su Addenda de 2000, ratificados por la ley 25.400, la cual en su art. 3 dice: “Prorrógase hasta el 31 de diciembre de 2005 o hasta la sanción de la Ley de Coparticipación Federal que establece el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional, la distribución del producido de los impuestos prevista en las Leyes 24.977, 25.067, 24.464, 20.628 (t.o. 1997 y sus modificatorias), 23.966 (t.o. 1997 y sus modificatorias), 24.130, 24.699, 24.919, 25.063, 25.082 con suspensión de su artículo 3°, 25.226 y 25.239 conforme al artículo 75 inciso 3 de la Constitución Nacional”. 61
En su art. 3 dice: “el producido del impuesto que gravare a los automotores, chasis con motor y motores de tales vehículos que utilicen como combustible gasoil, en lo que corresponda a una alícuota aplicable sobre la base imponible de hasta el 10%, será destinado al financiamiento del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones hasta el 31 de diciembre del año 1.999. (Prorrogado indefinidamente por la ley 25.400 – ver nota 59). 62
Por art. 37 de la Ley 26.422 B.O. 21/11/2008 se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2024.
Por lo que no es coparticipable. La afectación específica está constituida por: “al desarrollo de los proyectos de infraestructura vial, a la eliminación o reducción de los peajes existentes, a hacer efectivas las compensaciones tarifarias a las empresas de servicios públicos de transportes de pasajeros por automotor, a la asignación de fondos destinados a la mejora y profesionalización de servicios de transporte de carga por automotor y a los subsidios e inversiones para el sistema ferroviario de pasajeros o de carga”. 64
La ley 26.078 lo prorrogó indefinidamente hasta la sanción de una ley de coparticipación.
La ley 26.545 B.O. 2/12/2009 se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2011.
Según el art. 3: “con destino a la preservación del crédito público y a la recuperación de la competitividad de la economía otorgándole preferencia a la actividad de las pequeñas y medianas empresas”.
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos Poder Ejecutivo. La ley 26.18067 destina el 70% de la recaudación al Tesoro nacional a fin de contribuir a consolidar la sustentabilidad del programa fiscal y económico. 10) La ley 20.62868, t.o.1997, de impuesto a las ganancias, con la modificación establecida por la ley 24.69969, instituye una detracción previa del producido de la recaudación del tributo, a la que le asigna los siguientes destinos (ver Anexo III): a) La suma de $ 120.000.000 anuales para el Régimen Nacional de Seguridad Social. b) La suma de $ 20.000.000 anuales con destino a la cuenta especial "Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias". c) La suma de $ 440.000.000 anuales al conjunto de las provincias, a distribuir según la ley 23.548. El resto de la recaudación se destina70: d) El 20% al Régimen de Seguridad nacional. e) El 10% hasta un monto de $ 650.000.000 anuales, a la provincia de Buenos Aires, con destino específico a obras de carácter social. El excedente de dicho monto será distribuido entre el resto de las provincias, mensualmente, según la ley 23.548. f) Un 2% a la cuenta "Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias". g) El 4% se distribuirá entre todas las jurisdicciones provinciales, excluida la de Buenos Aires conforme con el índice de necesidades básicas insatisfechas71. 11) La ley 26.09572, autoriza al Poder Ejecutivo a crear verdaderos tributos disimulados bajo la forma de cargos específicos. 12) La ley 26.181, que crea el Fondo Hídrico de Infraestructura, establece, con afectación específica al desarrollo de proyectos, obras, mantenimiento y servicios de infraestructura hídrica y otros73.
Ídem nota 65.
La Ley 26.545 B.O. 2/12/2009, prorroga hasta el 31 de diciembre de 2019 la vigencia de esta Ley.
Vigente indefinidamente por ley 25.400.
Nótese que fruto de la abrogación del sistema de la convertibilidad y el posterior brote inflacionario, estos montos fijos (que no varían desde 1992) han disminuido en términos comparativos respecto de lo acordado con las provincias. 71
El decreto 648/2006 actualizó por última vez los “prorrateadores” a usarse para la distribución, de la cual, como se dijo, quedan fuera la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autónoma. 72
Esta ley crea “cargos específicos”, para el desarrollo de obras para la expansión del sistema de generación, transporte o distribución de los servicios de gas natural, gas licuado y electricidad, como aporte a los fondos de los fideicomisos constituidos o a constituirse para el desarrollo de obras de infraestructura de los servicios de gas y electricidad. Dichos cargos que son verdaderos tributos que deben percibir de los usuarios las empresas generadoras, transportistas o distribuidores de energía eléctrica o gas natural constituye no sólo la forma más desembozada de transgredir el principio de reserva de ley, sino también la de sustraer fondos a los recursos coparticipables. 73
También “de recuperación de tierras productivas, de control y mitigación de inundaciones y de protección de infraestructura vial y ferroviaria, un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito o importación de nafta sin plomo hasta noventa y dos (92) RON, nafta sin plomo de más de noventa y dos (92) RON, nafta con plomo hasta noventa y dos (92) RON, y nafta con plomo de más de noventa y dos (92) RON, y sobre el gas natural distribuido por redes destinado a gas natural comprimido para el uso como
Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos 13) La ley 25.849, que crea la Corporación Vitivinícola Argentina, instituye una contribución a cargo de los establecimientos vitivinícolas destinada a la financiación de las actividades y programas del Plan Estratégico Argentina Vitivinícola. Claro está que este sistema se caracteriza por la dispersión de normas, en su mayoría de cuestionable constitucionalidad, y principalmente por ser transitorio y de excepción (para una descripción más gráfica ver Anexo VI), lo que lo transforma en inestable e imprevisible, además de ser excesivamente beneficioso para el poder central. Para tener una idea más gráfica del estado de situación observemos los datos recogidos por la Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal de la Nación (Ministerio de Economía): Concepto 1- IMPUESTOS
Ganancias IVA
Total $252.847,0
$76.651,6 $116.386,0
$3.056,0
$9.474,4
$1.647,8
$101,0
Bienes personales Créditos y Débitos en cta. cte.
$5.146,8 $26.884,7
$6.360,1
$3.640,2
Otros s/combustibles
$5.268,7
$2.092,6
Adicional s/cigarrillos
Radiodifusión p/TV, AM y FM
$404,7
$393,1
$56.974,6
$11.182,6
$45.547,4
3- AP. Y CONTRIB. A LA S. SOC. $100.078,0
$37.603,2
$54.656,0
$8.883,6
Otros SIPA
$1.064,8
$409.899,6
CLASIF. PRESUPUESTARIA
$197.676,8
Contribuciones Seguridad Social Provincias No presupuestarios
$97.279,1 $100.989,4 $13.954,3
$244,6
combustible en automotores, o cualquier otro combustible líquido que los sustituya en el futuro”, regirá hasta el día 31 de diciembre de 2029.
En resumen, tuvo la Nación a su disposición en el año 2010, el 75 % de la recaudación. Supone una violación directa al art. 7º de la ley 23.548, el cual establece que “el monto a distribuir a las provincias, no podrá ser inferior al treinta y cuatro por ciento (34%) de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración Central, tengan o no el carácter de distribuibles por esta Ley”. Sin embargo, esto no es todo. Diversas leyes permiten al Poder Ejecutivo Nacional tomar el pago de impuestos con asignación específica (no coparticipable) “a cuenta” del pago de impuestos coparticipables. Esto sucede, por ejemplo, con la 25.413 que faculta al Poder Ejecutivo a disponer que el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias constituya un pago a cuenta de los demás impuestos, incluidos los que recaen sobre la nómina salarial. De la misma forma lo establece la ley 23.966 para los productores agropecuarios, mineros y pesquero74, en detrimento de la base imponible sobre la cual se calcula el impuesto a las ganancias (coparticipable) que disminuye en favor del ITC (impuesto a la transferencia de combustibles – no coparticipable). Por otro lado la ley 24.44375, de 1995, destinó al Fondo de Emergencia Social de Rosario y Santa Fe la suma $30.000.000 de los recursos que le corresponden a la provincia de Buenos Aires, por la distribución prevista en el art. 19, inc. b de la ley 23.966 de impuestos a los combustibles líquidos y gas. La ley 26.075, por su parte, instituye una asignación específica por cinco años que comprende el incremento, respecto del año 2005, de los recursos anuales coparticipables correspondientes a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en el régimen de la ley 23.54876.
Luego del análisis actual queda claro que el esfuerzo del constituyente del ’94 no tuvo los efectos esperados. El presidencialismo y el centralismo se acentuaron desde su sanción. La implementación de diversos sistemas como las leyes convenio, las llamadas “leyes de emergencia”, el abuso de los DNU, la formación de impuestos adicionales con “afectaciones específicas” poco claras –que terminan dejando en mano de la Nación la recaudación y distribución de los fondos–, los “superpoderes” del Jefe de Gabinete de Ministros para reasignar fondos presupuestarios 77, etc., han creado un sistema de financiamiento indirecto por parte de la Nación a las provincias a través de Aportes del Tesoro Nacional, los cuales son indispensables para la mayor parte de la obra pública provincial, ya que sus presupuestos se van en gastos corrientes.
a) Para los sectores agropecuarios, pesquero y minero, el cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias del 100% del Impuesto a la Transferencia de Combustible contenido en las compras de gasoil realizadas en el respectivo período fiscal y que fueron utilizadas como combustibles en esas actividades (art. 15, ley 23.966). Alternativamente también podrán computarlo como pago a cuenta del impuesto al valor agregado (art. 15.2, ley 23.966). b) Para el sector de transporte público de pasajeros y de carga, el cómputo como pago a cuenta del IVA del 100% del ITC contenido en las compras de gasoil (art. 15.2, ley 23.966), y el cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y adicionalmente del IVA del 100% del ITC contenido en las compras de gas licuado uso automotor y gas natural comprimido (art. 15.1, ley 23.966). Para las empresas de transporte de carga, el cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y subsidiariamente del impuesto a la ganancia mínima presunta el 50% del ITC contenido en las compras de gas oil (art. 15.1, ley 23.966). 75
Dicha afectación fue prorrogada por las leyes 25.226, 25.400 y 26.078, esta última durante el período de vigencia de los tributos o hasta el momento en que se dicte la nueva ley de coparticipación federal. 76
Más en el año 2011 en que por primera vez en la historia de un gobierno constitucional de la Argentina se ha prorrogado la vigencia del presupuesto para el ejercicio anterior, trayendo como consecuencia directa un excedente recaudatorio (superávit) inmenso sobre el cual el Poder Ejecutivo Nacional tiene plena disposición.
La situación tiene como consecuencia directa una dependencia de los gobiernos provinciales para con el gobierno nacional, tornando escasa, sino nula, la posible independencia política de las mismas. Basta sino el ejemplo de la Provincia de Buenos Aires, provincia más rica y con mayores problemas económico-sociales. Aloja en el conurbano 10 millones de habitantes con dramáticos cuadros de miseria y marginación social. Esta provincia alberga casi el 40 por ciento de la población y de la pobreza total del país, registra elevados índices de inseguridad y de carencia de servicios básicos como agua potable y cloacas; además aporta más del 35 por ciento del PBI nacional. Sin embargo, apenas recibe el 20 por ciento de los menguados fondos coparticipados; la inequidad que perjudica a Buenos Aires es evidente cuando se observa que la coparticipación per cápita de los bonaerenses es apenas la mitad de la coparticipación per cápita de Santa Fé y Córdoba o la cuarta parte del promedio correspondiente al resto de las provincias. Esta notoria desigualdad obliga a Buenos Aires a maximizar su presión tributaria; los bonaerenses pagan impuestos provinciales para cubrir casi la mitad del presupuesto de su provincia, mientras que el promedio del resto de las provincias indica una contribución de apenas el 15% a sus gastos propios. En síntesis: las provincias quedan cautivas de un sistema que permite a la Nación extraer total o parcialmente tributos de la masa coparticipable a fin de darles una asignación específica; régimen en el cual la recaudación de los tributos coparticipables sufre ingentes reducciones debidas a beneficios concedidos por la Nación, o en menor medida por las provincias, en el marco de las leyes de promoción industrial. Por lo demás, la incidencia negativa en el producido de los tributos coparticipables, por medidas del Estado federal doble mercado para la negociación de las divisas, emisión monetaria, establecimiento de ahorros forzosos etc. , que benefician sólo a la Nación, hace del sistema de coparticipación un mecanismo con notorios desvíos que urge corregir en orden a fortalecer el régimen federal, objetivo perseguido por la reforma constitucional de 1994, que a esos fines institucionalizó el régimen de coparticipación tributaria.
De lo estipulado en el art. 75, inc. 2, el régimen de coparticipación debe establecerse mediante el acuerdo de la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, en base a una ley convenio. Ese acuerdo será luego ratificado por el Congreso. En virtud de esta característica es a priori muy difícil, y jurídicamente inadmisible, que se presenten proyectos en la cámara de origen (senadores), pues su tratamiento debe hacerse de la misma manera que los Pactos Federales de los ’90 o los Acuerdos del 2000. Sin embargo encontramos diversas leyes de reforma parcial del sistema vigente, reclamando por la coparticipación de determinados impuestos que recauda y administra la Nación. Estos en su mayoría velan por la distribución del impuesto a los Créditos y Débitos bancarios (“impuesto al cheque”), que hoy es el tercer impuesto en el orden de importancia cuantitativamente. Un buen ejemplo constituye el expediente 4060-D-2010, que dispone coparticipar el 100% del tributo78, establece su art. 3: “El cien por ciento (100%) del producido de este impuesto se distribuirá solamente entre las provincias 78
Según el proyecto la distribución de lo recaudado por este impuesto, se conformará de la siguiente manera: La Rioja (7%); Catamarca (7%); Corriente (5%); Formosa (6%); Chaco (5.5%); Jujuy (5.5%); Salta (5%); Santiago del Estero (5%); Misiones (5%); Tucumán (4.5%); Entre Rios (4.5%), San Juan (5%); San Luis (4%); Mendoza (3%); Córdoba (3%); Santa Fe (3%); Buenos Aires (3%); Ciudad Autónoma de Buenos Aires (2%); La Pampa (3.5%); Neuquén (2.5%); Río Negro (3%); Chubut (3%); Santa Cruz (2.5%); Tierra del Fuego (2.5%).
del territorio Nacional y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”. Es decir que pretende evitar que la Nación obtenga ingreso alguno por el impuesto. Por su parte el 6205-D-2009 propone que el impuesto se coparticipe como cualquier contribución sujeta a coparticipación, es decir, en virtud de la ley 23.548. De esta manera la Nación recibiría una parte de lo que le pertenece según este sistema. El proyecto 1780-D-2010 propone algo similar, pero con un aditivo novedoso: en su art. 4 establece “del total percibido por las provincias, éstas deberán destinar el 50% a sus respectivos Estados Municipales, según los coeficientes de coparticipación de recursos Provincia-Municipios, instituidos en cada una de ellas y/o mecanismos que los reemplacen”. En términos afines proponen esto otros varios79. Por otro lado encontramos interesantes proyectos que proponen el efectivo cumplimiento de leyes existentes y que en virtud de regulaciones, a juicio de estos legisladores, que son ilegales. Entre ellas el expediente 6146-D-2009 dispone que se cumpla directamente con lo establecido en la ley 23.548, sin las modificaciones posteriores80. Por su parte el proyecto 1184-D-2010 establece la transferencia a las provincias de la totalidad de los recursos que al cierre del último ejercicio fiscal finalizado hayan sido integrados al Fondo de Aportes del Tesoro Nacional no asignados, es decir, retenidos. Yendo a otro punto existen, desde antaño, varios proyectos impulsados por Fundaciones, Asociaciones, Partidos Políticos, Analistas, Economistas y diversos investigadores que han tomado conocimiento público y que son de lo más variados. Veamos los más conocidos81: a.
“Plan Fenix”: su propuesta tiende a un sistema más progresivo, gravando con mayores alícuotas a quienes poseen mayores ganancias. Considera de gran importancia para el sistema tributario a las retenciones a las exportaciones. b. CIPPEC: proponen aumentar la presión tributaria de Ganancias en las personas físicas, y reducirla en empresas que reinvierten. Reducir alícuotas de IVA en la canasta básica y revisar sus métodos de recaudación. Eliminar las retenciones a largo plazo y conservar el ICyDB a cuenta de otros impuestos. También se propone transformar el impuesto a los Bienes Personales en un impuesto al Patrimonio Neto y descentralizarlo a las provincias, junto con los IIBB (que deberían ser modificados por un impuesto menos distorsivo). Por último, plantean volver a imponer un impuesto a las herencias. c. FMI: Propone ampliar la base imponible de Ganancias, aumentando la presión tributaria sobre las personas físicas. Propone cambios en el modo de recaudación y de devo-
Así 1715-D-2010; 0963-D-2010; 0517-D-2010; 0494-D-2010, entre muchos otros más. En sus fundamentos el proyecto analiza las modificaciones al sistema que desfiguraron el espíritu del mismo y condujeron a una situación irreversible: “así, del Impuesto al Valor Agregado, se sustrajo un 11% para el régimen previsional; del Impuesto a los bienes personales se sustrajo una parte para financiar el sistema previsional; del Impuesto a las Ganancias, sólo es coparticipable el 64%, el 20% se destina a Seguridad Social de la Nación y el 10% al Fondo de Reparación Histórica del conurbano de la Pcia de Buenos Aires; del Impuesto a los Combustibles, la Nación retiene el 34%, el 42% FONAVI,y 24% asignación específica. Por otra parte, durante la década del 90, con los sucesivos pactos fiscales, se otorgaron nuevas competencias a las provincias sin la debida asignación de los recursos necesarios para hacer frente a los mismos en el largo plazo. (…) En Agosto de 1992 se firmó el "Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales" por el cual las Pcias cedieron el 15% de la masa coparticipable para el Sistema de Seguridad Social y una cantidad fija mensual de $ 43.800.000 del total de la masa coparticipable para el "Fondo para Desequilibrios Fiscales" mientras que la Nación únicamente se comprometió a transferir a las provincias que acordaran, una cantidad mínima de $725.000.000 mensuales hasta diciembre del año 1993. Mediante el Pacto Fiscal II, llamado "Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento", las Provincias se comprometieron a derogar sus impuestos de sellos, algunos impuestos provinciales específicos a la transferencia de combustible, gas, energía eléctrica y servicios sanitarios, los gravámenes a intereses a plazo fijo y caja de ahorros y modificar el impuesto a los ingresos brutos sustituyéndolo por un impuesto general al consumo. Asimismo se obligaron a privatizar los servicios provinciales. Todas estas reformas al sistema de distribución primaria y secundaria de impuestos, así como los compromisos asumidos por las provincias en lo relativo a los impuestos que a ellas les corresponde fijar, afectaron gravemente los recursos provinciales y contribuyeron a la desfinanciación de las mismas”. 81 Los datos son extraídos del “Centro de Implementación de Políticas Públicas para la Equidad y el Crecimiento” (CIPPEC). 80
lución del IVA, y la eliminación de las retenciones y el ICyDB previo reemplazo por otra fuente de financiamiento. El tema exige un análisis mucho más exhaustivo, ya que un sistema que rige desde hace casi 80 años no puede ser modificado de un día para otro, por lo que es necesario implementar una modalidad progresiva y contar con políticas económicas a largo plazo, cuestión no menor. Por ello cualquier proyecto que pretenda cambiar el status quo deberá en primer lugar demostrar como aspira cambiar el estado de las cosas, en lo que al proceso se refiere, y luego buscar una situación de real equidad que haga eco de los reclamos federales de las provincias y su población.
La descentralización y el federalismo, conceptos análogos, son principios que interesan tanto a la sociedad civil como al Estado, en tanto la misma significa una distribución del poder que acerca la decisión del gobierno al nivel donde ella va a tener aplicación directa82. Implica ni más ni menos que ofrecerle al ciudadano la posibilidad de participar más directamente en la administración pública a la vez que posibilita el desarrollo de las economías locales y la mejor administración de fondos –en un sistema que funcione correctamente–. La vasta extensión geográfica y la diversidad de la riqueza productiva hacen ineludiblemente necesaria la participación local en la administración de los fondos. Aunque sin dudas no se puede obviar la situación de desigualdad que el devenir histórico determinó en los distintos estados provinciales, creemos necesario poner un límite al poder centralizado en su afán de acaparar los caudales locales en pos de la consecución de sus propias políticas. Esto resulta claro para cualquier ciudadano en contacto con su realidad social y económica: las inversiones realizadas por el Estado Nacional, renuentemente no responden a necesidades directas de la población, sino que mayormente forman parte de un plan más extenso que haciendo uso de grandes capitales soluciona poco los reclamos sociales. Esta descentralización será más efectiva mientras más se profundice. Poniendo en manos de aquel que tiene una relación directa con el vecino, como el Intendente en su municipio, se logrará un mayor control de la actividad pública y administrativa, y el ejecutante electo tendrá a su disposición las herramientas necesarias para solucionar los conflictos y atender a las necesidades del pueblo con el que convive día a día. Concluimos que es necesaria una reforma radical del sistema, porque lo impone la Constitución Nacional, y porque los defectos del actual régimen ya son palpables y muchas veces irreversibles. En esa reforma habrá de atenderse a la mayor descentralización posible, trabajando con cada municipio, y posibilitar la participación ciudadana en la dirigencia de las políticas públicas en aras de llevar adelante un sistema de gobierno que haga eco de la forma de estado que el constituyente de 1853 ideó, y que creemos fue la mejor decisión.
Dr. ALBERTO RICARDO DALLA VIA y Dr. PABLO MARÍA GARAT, “El Federalismo Fiscal y el Régimen de Coparticipación a partir de la Reforma Constitucional de 1994”. Instituto Nacional de Administración Pública.
ANEXO VI Vigencia de los Impuestos
Juan Esper Zamar
Trabajo realizado para la materia Derecho Tributario
juanjoseesperzamar

References: artículo15
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 artículo 67
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 artículo 4
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 artículo 75
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 artículo 5
 artículo 11
 artículo 17
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 artículo 3
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