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06.05.2009 · IWW-Abrufnummer 091469
Finanzgericht Köln: Urteil vom 18.12.2008 – 9 K 2414/08
9 K 2414/08
Streitig ist, ob dem minderjährigen Kläger wegen des Erwerbs von Todes wegen einer zum Nachlass seines Vaters gehörenden Arztpraxis der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu gewähren bzw. zu belassen sind, obwohl diese Praxis nach Ausschreibung des Vertragsarztsitzes durch die Kassenärztliche Vereinigung (KV) ... wenige Monate nach dem Tod seines Vaters veräußert worden ist.
Der am ... 2000 geborene Kläger ist gesetzlicher Alleinerbe seines am ... 2006 gleichzeitig mit seiner Mutter und seinem Bruder verstorbenen Vaters (Erblasser). Zu seinen - des Klägers - Vormündern wurden zunächst ausweislich der Bestallungsurkunde des Amtsgerichts der Stadt C vom ... 2006 für den Wirkungskreis der Personensorge Frau U und für den Bereich der Vermögenssorge Frau Steuerberaterin S bestellt. Mittlerweile ist Frau U als alleiniger Vormund für beide Wirkungskreise zuständig.
Der Erblasser war bis zu seinem Tod in der Stadt F als Facharzt für ... hausärztlich tätig. Für diese Arztgruppe hatte der zuständige Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen der KV ... wegen festgestellter Überversorgung gemäß § 103 des Sozialgesetzbuchs V (SGB V) eine Zulassungsbeschränkung (gesperrtes Gebiet) angeordnet. Da der im Zeitpunkt des Erbfalls sechsjährige Kläger nicht über die für eine Fortführung der freiberuflichen Praxis erforderliche Berufsqualifikation verfügt, beantragten seine gesetzlichen Vertreter am ... 2006 und am ... 2006 gegenüber der KV ..., den Vertragsarztsitz des Erblassers im Ärzteblatt öffentlich auszuschreiben. Daraufhin gab der Zulassungsausschuss für Ärzte der Stadt L bei der KV ... mit Beschluss vom ... 2007 dem Antrag des Herrn X auf Zulassung zur Kassenpraxis mit Wirkung zum 1. April 2007 statt.
Im Rahmen der am 28. August 2007 bei dem Beklagten eingereichten, von Frau S als Vormund erstellten Erbschaftsteuererklärung bezifferte diese den Wert der zum Nachlass gehörenden Arztpraxis mit insgesamt ... EURO und beantragte, dem Kläger wegen seines diesbezüglichen Erwerbs die für Betriebsvermögen geltenden Steuerentlastungen des § 13a ErbStG zu gewähren. Wegen der Einzelheiten der Wertermittlung wird auf die amtliche "Anlage Betriebsvermögen" sowie die dieser beigefügten Ergänzungslisten zur Erbschaftsteuererklärung Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 29. Oktober 2007 setzte der Beklagte ausgehend von einem Wert des Erwerbs i.H. von ... EURO Erbschaftsteuer i.H. von ... EURO gegen den Kläger fest. Dabei ließ er die Steuervergünstigungen gemäß § 13a ErbStG mit der Begründung unberücksichtigt, der Erbe könne mangels beruflicher Qualifikation die Arztpraxis des Erblassers nicht fortführen.
Auf den Einspruch des Klägers erteilte der Beklagte ihm unter dem 28. Mai 2008 einen gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Teilabhilfebescheid, in dem er die Erbschaftsteuer wegen eines anderen Streitpunkts und der Auswertung einer zwischenzeitlich durchgeführten Bedarfswertfeststellung auf 67.785 EURO herabsetzte. In der nachfolgenden Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2008 erkannte der Beklagte darüber hinaus nachträglich geltend gemachte und belegte Erbfallkosten an, aus deren Abzug eine weitere Verminderung der Erbschaftsteuer auf nunmehr ... EURO resultierte. Im Übrigen, d.h. hinsichtlich der in erster Linie begehrten Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG, wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Hierzu führte er im Wesentlichen aus:
Die erzwungene Veräußerung der Arztpraxis aufgrund der fehlenden Qualifikation des Klägers habe den nachträglichen Wegfall der Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG zur Folge. Zwar seien Betriebsvermögensfreibetrag und Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG wegen der in § 96 des Bewertungsgesetzes (BewG) angeordneten Gleichstellung der Gewerbebetriebe mit der Ausübung freier Berufe auch beim Erwerb freiberuflicher Betriebsvermögen zu berücksichtigen. Diese Vergünstigungen entfielen jedoch sowohl bei gewerblichem als auch bei freiberuflichem Vermögen mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn und soweit der Erwerber dieses - wie hier - innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 ErbStG veräußere oder aufgebe. Dass es kassenärzterechtlich weder zulässig noch der minderjährige Kläger in der Lage sei, die Arztpraxis seines Vaters selbst fortzuführen, rechtfertige keine abweichende Beurteilung. Auch eine erzwungene Veräußerung, z.B. wegen fehlender beruflicher Qualifikation, bewirke den Verlust der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung der Prozessbevollmächtigte des Klägers im Wesentlichen vorträgt:
Der Beklagte habe es zu Unrecht unter Hinweis auf § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abgelehnt, dem Kläger wegen des Erwerbs der väterlichen Arztpraxis die Steuerentlastungen gemäß § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewähren. Denn die Nachversteuerungsvorschrift des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sei auf freiberufliche Betriebsvermögen nicht anwendbar. Soweit der Beklagte sich zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung auf § 96 BewG berufe, verkenne er, dass diese Vorschrift, die eine Ungleichbehandlung zwischen freiberuflichen Betrieben einerseits und Gewerbebetrieben andererseits verbiete, lediglich eine redaktionelle Arbeitserleichterung für den Bereich des Bewertungsrechts darstelle. Demgegenüber gebe es im Rahmen des § 13a Abs. 5 ErbStG für eine derartige Ungleichbehandlung von vornherein keinen sachlichen Grund. Die Ausübung eines freien Berufs setze nämlich - anders als der Betrieb eines Gewerbes - ausnahmslos das Vorhandensein einer besonderen persönlichen Qualifizierung, regelmäßig in Form einer abgeschlossenen Beraufsausbildung nach einem akademischen Studium, voraus. In Anbetracht dessen stelle es beim Erwerb eines freiberuflichen Betriebs die Regel dar, dass die Erben berufsrechtlich verpflichtet seien, diesen zu veräußern, und insoweit lediglich einer ihnen obliegenden Rechtspflicht nachkämen. Im Gegensatz dazu sei dem Erben eines Gewerbebetriebs dessen Fortführung normalerweise erlaubt. Diesem Unterschied sei bei der Auslegung des § 13a Abs. 5 ErbStG Rechnung zu tragen. Die darin normierten Veräußerungssanktionen beträfen ausschließlich Betriebe, deren Fortführung dem Gesamtrechtsnachfolger rechtlich erlaubt sei. Der Umstand, dass das freiberufliche Betriebsvermögen in § 13a Abs. 5 ErbStG nicht erwähnt werde, stelle daher auch keine durch Analogie zu schließende planwidrige Regelungslücke dar. Für eine Gleichsetzung der freiberuflichen Vermögen mit den Gewerbebetrieben über § 96 BewG bleibe bei diesem Gesetzesverständnis kein Raum.
Dem zehnjährigen Kläger sei es zum einen mangels ärztlicher Approbation und abgeschlossener Facharztweiterbildung objektiv nachprüfbar unmöglich, die geerbte Arztpraxis selbst fortzuführen. Zum anderen habe er das nachlasszugehörige Betriebsvermögen überhaupt nur dadurch realisieren können, dass er innerhalb eines halben Jahres nach dem Erbfall gegenüber der KV ... die Ausschreibung des Vertragsarztsitzes beantragt habe, da dieses Ausschreibungsrecht gemäß § 4 Abs. 3 des Bundesmantelvertrags für Ärzte (BMV-Ä) spätestens nach Ablauf zweier Quartale ende. Der Verlust des Ausschreibungsrechts nach Ablauf eines halben Jahres und die Behaltensregeln des § 13a Abs. 5 ErbStG harmonierten nicht miteinander. Deshalb verbiete es sich, diese Regelung, zumal gestützt auf eine vorgebliche Analogie zu § 96 BewG, auf derartige Sachverhalte anzuwenden und dem rechtlich zur Veräußerung gezwungenen Erben sowohl den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG als auch den Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG zu nehmen.
Da die Zulassungsverordnung für Vertragseärzte (Ärzte-ZV) gemäß §§ 19a, 20, 32 grundsätzlich die vollzeitige höchstpersönliche Ausübung der vertragsärztlichen Tätigkeit erfordere und eine Missachtung dieses Erfordernisses den unmittelbaren Entzug der Zulassung zur Folge habe, seien für den Kläger, dem die persönliche Qualifikation für eine vertragsärztliche Zulassung fehle, eine Verpachtung der Praxis, ein entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch oder eine aufschiebend bedingte Übertragung zu keinem Zeitpunkt in Betracht gekommen.
Soweit der Beklagte zur Begründung seiner ablehnenden Auffassung das BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 39/03 (BFH/NV 2005, 1449) heranziehe, seien die dortigen Rechtsgrundsätze auf den Streitfall nicht übertragbar, da es hier - anders als in dem der BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt - nicht um die Veräußerung eines Gewerbebetriebs, sondern um die Veräußerung einer freiberuflichen Praxis gehe. Da diese Fallgruppe jedoch im Unterschied zu den gewerblichen Betrieben in § 13a Abs. 5 ErbStG nicht genannt sei, sei im vorliegenden Fall gerade nicht über die Frage einer möglichen teleologischen Reduktion zu entscheiden, sondern über die Zulässigkeit einer über den Gesetzeswortlaut hinausgehenden Analogie.
Im Übrigen rechtfertige der Gesetzgeber die in § 13a ErbStG normierte Begünstigung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten mit dessen besonderer Gemeinwohlgebundenheit. Der mit dieser Regelung verfolgte Zweck, die möglichst unveränderte Fortführung des Betriebs zu erleichtern und vorhandene Arbeitsplätze zu erhalten, habe im Streitfall indes allein durch die Ausschreibung des Vertragsarztsitzes und Praxisübergabe an den durch die KV ... zugelassenen Nachfolger erreicht werden können. Wäre im Streitfall gleichwohl der Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 ErbStG einschlägig, würde dies die Intention des Gesetzgebers konterkarieren.
die Erbschaftsteuer unter Änderung des Bescheides vom 28. Mai 2008 und Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2008 auf ... EURO herabzusetzen,
die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Er hält an seiner im außergerichtlichen Vorverfahren vertretenen Auffassung fest. Zur Begründung nimmt er Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:
Wegen der bewertungs- und erbschaftsteuerrechtlichen Gleichbehandlung des der Ausübung eines freien Berufs dienenden Vermögens mit einem Gewerbebetrieb in § 96 BewG unterliege auch begünstigtes Betriebsvermögen in Gestalt freiberuflicher Praxen und Sozietätsanteilen den Behaltensregelungen des § 13a Abs. 5 ErbStG. Der Gesetzgeber habe in Kenntnis dieser Gleichbehandlung das Freiberuflervermögen im Gesetzeswortlaut des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht ausdrücklich genannt. Aus der Nichterwähnung könne daher entgegen der Ansicht des Klägers nicht gefolgert werden, dass die Nachversteuerungstatbestände für Freiberuflerpraxen unbeachtlich seien (R 63 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuerrichtlinien - ErbStR 2003, FG Nürnberg, Urteil vom 14. Mai 1998 IV 92/97, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 1420, sowie Moench, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 108).
Die Veräußerung der Arztpraxis innerhalb von fünf Jahren nach dem Erbfall führe mithin zum Wegfall der Steuerbegünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG. Aus welchen Gründen die Veräußerung erfolgt sei, sei dabei nicht entscheidungserheblich (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 39/03, BFH/NV 2005, 1449).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Prozessakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten ergänzend Bezug genommen.
I. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Mai 2008 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2008 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Beklagte hat die Erbschaftsteuer für den Erwerb des Klägers von Todes wegen als Alleinerbe seines verstorbenen Vaters (§§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB) zu Recht ohne Berücksichtigung des Betriebsvermögensfreibetrags und des Bewertungsabschlags (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG) festgesetzt, weil der Kläger die zum Nachlass gehörende Vertragsarztpraxis vor Ablauf der fünfjährigen Behaltensfrist veräußert und dadurch den Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG verwirklicht hat.
1. Dabei ist der Beklagte zutreffend davon ausgegangen, dass dem Kläger die vorgenannten Vergünstigungen (§ 13a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 ErbStG) in dem für die Steuerentstehung maßgeblichen Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG) zunächst zugestanden haben.
a) Beim Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 EURO außer Ansatz (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der nach Abzug des Freibetrags verbleibende Wert des Vermögens i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG ist nur mit 65 v.H. anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Freibetrag und verminderter Wertansatz gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG), eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran. Voraussetzung für die Annahme eines begünstigten Erwerbs ist danach, dass entweder der ganze Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Gesellschaftsanteil an dem Betrieb übertragen werden. Für die Begünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG erforderlich ist darüber hinaus, dass das betreffende Vermögen im Zeitpunkt der Steuerentstehung, hier also des Erbfalls, als Betriebsvermögen i.S. des § 12 Abs. 5 ErbStG vom Erblasser auf den Erwerber (Kläger) übergeht und bei diesem inländisches Betriebsvermögen bleibt (vgl. hierzu Kapp / Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 7.1 und Rz. 93.2, sowie R 51 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 ErbStR 2003).
Zwar ist das der Ausübung einer freiberuflichen Einzelpraxis dienende Betriebsvermögen im Gesetzeswortlaut des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht ausdrücklich genannt. Aus dem Gesamtzusammenhang der Regelung, insbesondere der Erwähnung der freiberuflichen Mitunternehmerschaften (Anteile an Gesellschaften i.S. des § 18 Abs. 4 EStG), und aus der bewertungsrechtlichen Gleichsetzung der Gewerbetriebe mit der Ausübung freier Berufe (§ 96 BewG) ergibt sich jedoch nach einhelliger, sowohl vom Beklagten als auch vom erkennenden Senat geteilter Auffassung, dass sich die steuerlichen Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG auch auf das Betriebsvermögen einer freiberuflichen Einzelunternehmung erstrecken (vgl. hierzu R 51 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2003, BFH-Vorlagebeschluss zum EuGH vom 11. April 2006 II R 35/05, BFHE 213, 110, BStBl II 2006, 627, 630 zu III. 3 b, FG Hamburg, Urteil vom 4. September 2007 3 K 91/06, EFG 2008, 700 ff, m.w.N., FG Nürnberg, Urteil vom 14. Mai 1998 IV 92/97, EFG 1998, 1420, FG Münster, Urteil vom 25. Oktober 2007 3 K 4323/05 Erb, Umsatz- und Verkehrsteuer-Rundschau - UVR 2008, 42, Meincke, ErbStG, Kommentar, 14. Auflage, § 13a Rz. 18, Kapp/Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 30, Christoffel in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, Kommentar, 1. Auflage, § 13a Rz. 97, Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 264, Moench/Weinmann, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 108, u.a.m.).
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen waren die Voraussetzungen für die Gewährung des Betriebsvermögensfreibetrags und des Bewertungsabschlags (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 ErbStG) im maßgeblichen Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) unstreitig erfüllt. Insbesondere hat der Tod des Erblassers nicht dazu geführt, dass sein freiberufliches Betriebsvermögen in der Hand des Klägers zu Privatvermögen wurde (vgl. hiezu BFH-Urteil vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, 39, m.w.N.).
2. Gleichwohl hat der Beklagte den Wert des dem Kläger angefallenen Erwerbs von Todes wegen im Rahmen der angefochtenen Erbschaftsteuerfestsetzung zu Recht ohne Berücksichtigung der vorgenannten Vergünstigungen ermittelt, weil deren Voraussetzungen infolge Ausschreibung des Vertragsarztsitzes und Verkauf der zugehörigen Facharztpraxis noch vor bestandskräftiger Durchführung der Erbschaftsteuerveranlagung entfallen sind.
a) Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1, Halbs. 1 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert.
b) Ob und inwieweit die genannten Vergünstigungen rückwirkend abzuerkennen sind, wenn der Erwerber innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist (begünstigt erworbenes) Betriebsvermögen veräußert, das der Ausübung einer freiberuflichen Einzelpraxis dient(-e), hat der Gesetzgeber in § 13a Abs. 5 ErbStG nicht ausdrücklich geregelt. Der erkennende Senat geht jedoch in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung in der Kommentarliteratur (vgl. z.B. Moench/Weinmann, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 108, Christoffel in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, Kommentar, 1. Auflage, § 13a, Rz. 97, Hübner in Viskorf u.a., NWB-Kommentar zum ErbStG/BewG, 2. Auflage, § 13a ErbStG, Rz. 24, zustimmend wohl auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar, § 13a Rz. 264; a.A. offenbar Kapp/Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 115, und Ebeling/Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Teil II, Rz. 963.13, sowie Felix, Betriebs-Berater - BB - 1995, 2345, und 1994, 477, 480, allerdings zu § 13 Abs. 2a ErbStG a.F.), der zu dieser Frage bereits ergangenen erstinstanzlichen Finanzrechtsprechung (FG Hamburg, Urteil vom 4. September 2007 3 K 91/06, EFG 2008, 700, m.w.N., und FG Nürnberg, Urteil vom 14. Mai 1998 IV 92/97, EFG 1998, 1420) und der Verwaltungsauffassung (R 63 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2003) davon aus, dass der Anwendungsbereich des die Nachversteuerung, d.h. den Wegfall der Befreiung regelnden Abs. 5 des § 13a ErbStG die freiberuflichen Einzelunternehmungen in gleicher Weise einschließt wie der den Anspruch auf die Vergünstigungen begründende, wortlautidentische Abs. 4 Nr. 1 der(selben) Vorschrift.
aa) Für diese Auslegung spricht bereits die dem Gesamtregelungskontext des § 13a ErbStG immanente Gesetzessystematik. Danach gliedert sich die Vorschrift einerseits in einen den Anspruch des Erwerbers begründenden und mithin steuerbegünstigenden Teil (Absätze 1, 2 und 4), in dem die Art der Verschonung (Freibetrag und Bewertungsabschlag) und ihr Geltungsbereich (begünstigtes Vermögen) normiert sind, sowie in den die Rücknahme dieser Vergünstigungen regelnden Abs. 5 (Nachversteuerung) andererseits. Aus dieser gesetzlichen Grundkonzeption ergibt sich, dass die Nachversteuerung gemäß § 13a Abs. 5 auf Korrespondenz mit der Begünstigung des Vermögenserwerbs angelegt ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 39/03 (BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571, 572 zu II. 1 a, und FG Hamburg, Urteil vom 4. September 2007 3 K 91/06, EFG 2008, 700). Die in Abs. 5 Nr. 1 bis 4 abschließend aufgezählten Anwendungsfälle der Nachversteuerung sind keine eigenständigen Steuertatbestände i.S. des § 38 AO, sondern begründen lediglich den Wegfall einer Vergünstigung für den ursprünglichen Erwerb. Sie knüpfen deshalb stets an den ursprünglichen Erwerbsvorgang an mit der Folge, dass dieser auch im Rahmen der Nachversteuerung Gegenstand der Besteuerung bleibt (Hübner in Viskorf u.a., NWB-Kommentar zum ErbStG/BewG, 2. Auflage, § 13a ErbStG Rz. 115).
bb) Die der Gesamtregelung innewohnende, auf inhaltliche Entsprechung ausgerichtete Systematik wird nach außen hin dadurch dokumentiert, dass der Gesetzgeber in Nr. 1 der Absätze 4 und 5 aufeinander abgestimmte Formulierungen verwendet hat. So wiederholt Abs. 5 Nr. 1 nahezu wortlautidentisch die in Abs. 4 Nr. 1 aufgezählten Anwendungsfälle "Gewerbebetrieb", "Teilbetrieb", "Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes" und "Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien". Hier wie dort sind zwar Beteiligungen an einer freiberuflichen Gesellschaft ("Gesellschaft i.S. des § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes") bzw. Sozietät aufgeführt; nicht ausdrücklich genannt ist hingegen das Betriebsvermögen freiberuflicher Einzelpraxen. Nimmt man daher an, dass die Nichterwähnung der freiberuflichen Einzelunternehmung in Absatz 4 Nr. 1 auf einem Redaktionsversehen beruht (so z. B. Meincke, ErbStG, Kommentar, 14. Auflage, § 13a Rz. 18), so muss dies folgerichtig auch für die weitgehend gleichlautende Textfassung des Absatzes 5 Nr. 1 gelten.
cc) Unabhängig davon ergibt sich die Einbeziehung der freiberuflichen Einzelpraxen sowohl in das anspruchsbegründende begünstigte Vermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG als auch in die korrelierende Nachversteuerungsregelung des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nach allgemeiner, vom erkennenden Senat geteilter Meinung aus der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorangestellten Definition des Begriffs "inländisches Betriebsvermögen" mittels Klammerverweis auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG in Verbindung mit der dortigen Bezugnahme auf u.a. §§ 95 und 96 BewG (vgl. z.B. Moench/Weinmann, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 108, und FG Hamburg, Urteil vom 4. September 2007 3 K 91/06, EFG 2008, 700 ff). Nach dieser Verweisungskette ist - wie es in § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG einleitend heißt - "für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen" u.a. die Vorschrift des § 96 BewG "entsprechend anzuwenden" (§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG), d.h. die Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Betrieb eines Gewerbes gleich zu erachten. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang die Auffassung vertritt, § 96 BewG stelle lediglich eine redaktionelle Arbeitserleichterung für den Bereich des Bewertungsrechts dar, ist seiner Argumentation zum einen entgegenzuhalten, dass ohne die zur dogmatischen Begründung herangezogene "Brücke" der §§ 12 Abs. 5 ErbStG, 96 BewG die Anwendbarkeit des § 13a ErbStG auf freiberufliche Einzelpraxen insgesamt, also auch hinsichtlich seiner anspruchsbegründenden Absätze 1, 2 und 4 in Frage stünde. Zum anderen verkennt er, dass § 13a ErbStG nach seiner Funktion und seinem gesetzlichen Standort (unter der Gliederungsüberschrift "II. Wertermittlung" vor §§ 10 - 13a) ebenfalls zu den Bewertungsvorschriften gehört, weil seine Anwendung den Wert des Erwerbs und mithin die Höhe der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage unmittelbar beeinflusst.
dd) Die dem Klägervortrag offenkundig zugrunde liegende Vorstellung, § 13a ErbStG sei zwar hinsichtlich seiner den Verschonungsanspruch begründenden Voraussetzungen, namentlich der Tatbestandsmerkmale des Abs. 4 Nr. 1, einer weiten Auslegung im Wege der lückenschließenden Analogie zugänglich, nicht jedoch im Bereich der Nachversteuerungsregelungen des Absatzes 5, vermag den Senat aufgrund der vorab (zu 2. b) aa) und bb)) aufgezeigten dogmatischen Erwägungen nicht zu überzeugen.
(1) Zur Begründung seiner Auffassung ("Rosinentheorie") kann sich der Kläger dabei insbesondere nicht auf das grundsätzliche Verbot einer steuerverschärfenden Analogie berufen. Zwar gilt bei der Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften die Besonderheit, dass im Wege der Rechtsfortbildung über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinaus keine Steuertatbestände ausgeweitet und keine neuen Steuertatbestände geschaffen werden dürfen. Insoweit ist Rechtsfortbildung, insbesondere im Wege der Analogie, unzulässig (BVerfG-Entscheidungen vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318, 328, vom 13. Dezember 1966 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1, 4, und vom 15. Juli 1969 1 BvR 457/66, BVerfGE 26, 327, 335f, Klein / Gersch, Abgabenordnung, Kommentar, 9. Auflage, § 4 Rz. 36, sowie Tipke / Kruse, Abgabenordnung, Kommentar, § 4 Rz. 360, jeweils m.w.N.). Eine in diesem Sinne unstatthafte Analogie liegt hier jedoch nicht vor. Die Einbeziehung der freiberuflichen Einzelpraxen in den Anwendungsbereich des § 13a ErbStG begründet weder einen neuen Steuertatbestand noch erweitert sie bereits existierende Steuerbelastungen. Durch die Ausdehnung des Absatzes 5 Nr. 1 auf das Vermögen freiberuflicher Einzelunternehmungen wird vielmehr lediglich - bei Vorliegen der Nachversteuerungsvoraussetzungen im Übrigen - eine zuvor im Wege der Analogie zugunsten des Steuerpflichtigen gewährte Steuervergünstigung i.S. des § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG folgerichtig wieder zurückgenommen. Dem entspricht die Regelungssystematik des § 13a ErbStG, derzufolge die Nachversteuerungsregelungen des Absatzes 5 ohnehin keine eigenständigen Steuertatbestände i.S. des § 38 AO darstellen (vgl. hierzu unter 2.b) aa) der Entscheidungsgründe, m.w.N.).
(2) Ein anderes Gesetzesverständnis ist auch nicht deshalb geboten, weil - wie der Kläger weiterhin argumentiert - der Erbe einer nachlasszugehörigen Freiberuflerpraxis im Gegensatz zum Erwerber eines Gewerbebetriebs regelmäßig nicht über die für die Fortführung der Praxis erforderliche persönliche und / oder berufsspezifische Qualifikation verfügt. Zwar verkennt der Senat die aus den berufsrechtlichen Zugangsvoraussetzungen resultierenden Besonderheiten speziell bei Ärzten und Juristen grundsätzlich nicht, wenngleich statistisch belegt ist, dass gerade diese Berufsgruppen mit einer Wahrscheinlichkeit von 70 v.H. die höchste "Vererblichkeitsquote" aufweisen. Ebenso wenig übersieht er das im Streitfall hinzutretende Problem, dass der im Zeitpunkt des Erbfalls sechsjährige Kläger aus Altersgründen zudem auch nicht in der Lage gewesen wäre, die für die Berufsausübung notwendigen Qualifikationen zu erwerben. Gleichwohl hält der Senat eine differenzierende Auslegung des Gesetzes dahin, dass zwar der Erwerb einer freiberuflichen Einzelpraxis gemäß § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 ErbStG begünstigt, die daran anknüpfende Möglichkeit der Nachversteuerung jedoch (generell) nicht gelten soll, schon deshalb nicht für sachgerecht, weil sie - gleichsam mit überschießender Tendenz - auch solche Erben oder sonstigen Erwerber endgültig erbschaftsteuerlich verschonen würde, die das begünstigt erworbene Freiberuflervermögen innerhalb von fünf Jahren veräußern oder die Praxis aufgeben, obwohl sie die für eine Fortführung erforderliche Berufsqualifikation besitzen.
(3) Unabhängig davon hat der BFH in seiner grundlegenden Entscheidung vom 16. Februar 2005 II R 39/03 (BFH/NV 2005, 1449) die Auffassung geäußert, der Wegfall der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG a.F. (jetzt § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) trete unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben wurde; eine teleologische Reduktion des Nachversteuerungstatbestands komme insoweit nicht in Betracht. Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass sich der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt von der hier vorliegenden Situation insofern unterscheiden mag, als der Spielraum für "unternehmerische Entscheidungen" und mit ihm das "Spannungsfeld zwischen Gestaltungsfreiheit und Eigenverantwortlichkeit" (Ziffer 2.c) der Urteilgründe II R 39/03) bei einem Unternehmer, dessen Gewerbebetrieb von Insolvenz bedroht ist, im Streitfall im Einzelfall größer sein kann als der eines minderjährigen Erben einer Vertragsarztpraxis. Dieser Unterschied ändert aber nichts an der dem BFH-Urteil zu entnehmenden grundsätzlichen Tendenz, im Rahmen des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG auf "Motivforschung" zu verzichten und die Nachversteuerung ungeachtet der Frage durchzuführen, ob und inwieweit die Ver äußerung bzw. Aufgabe des begünstigt erworbenen Vermögens freiwillig erfolgt oder erzwungen worden ist (vgl. 2. c) der Urteilsgründe zu II R 39/03).
(4) Auch soweit der Kläger geltend macht, die fristgerechte Ausschreibung des Vertragsarztsitzes sei überhaupt die einzige Möglichkeit gewesen, das ererbte Vermögen zu realisieren und die mit dem Praxisbetrieb zusammenhängenden Arbeitsplätze entsprechend dem Zweck des § 13a ErbStG zu erhalten, führt dies zu keinem abweichenden Entscheidungsergebnis. Der Gesetzgeber hat die Gewährung (und das Behaltendürfen) des Freibetrags und des Bewertungsabschlags nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG sowie die darin liegende Privilegierung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten auch mit der Erleichterung der Betriebsfortführung u.a. zur Erhaltung von Arbeitsplätzen begründet (Begründung zum Entwurf des Standortsicherungsgesetzes vom 4. Januar 1993, BR-Drucks. 1/93, 49, und vom 20. Januar 1993, BT-Drucks. 12/4158, 47; Begründung zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 1997 vom 11. Juni 1996, BT-Drucks. 13/4839, 64 ff, BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 39/03, BFH/NV 2005, 1449, 1450). Dieses Förderungsziel wird - wie der BFH in der zitierten Grundsatzentscheidung weiter ausgeführt hat - objektiv verfehlt, wenn der Betrieb innerhalb der gesetzlich festgelegten Fünfjahresfrist veräußert oder aufgegeben wird. Diese Aussage impliziert neben der Erkenntnis, dass es allein auf die objektive Zielverfehlung ankommt, auch, dass der Gesetzgeber die Betriebsfortführung und mit ihr die Arbeitsplatzerhaltung nicht schlechthin, sondern nur in der Person des Erwerbers begünstigen will. Andernfalls wäre die Anwendung des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG bei sämtlichen nicht mit einem Personalabbau einhergehenden Betriebsveräußerungen verfehlt. Dass es nach der Konzeption des deutschen ErbStG grundsätzlich nicht auf die Nachlassmasse als solche, sondern allein auf die durch sie vermittelte Bereicherung beim einzelnen Erben ankommt, ergibt sich zudem aus dem Charakter der deutschen Erbschaftsteuer als einer subjektbezogenen Erbanfallsteuer (vgl. hierzu Meincke, ErbStG, Kommentar, 14. Auflage, § 1 Rz. 8, und Tipke / Lang, Steuerrecht, 19. Auflage, § 12 Rz. 103, m.w.N.).
c) Da der erkennende Senat aus den vorab dargelegten Gründen die Nachversteuerungsregelung des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG auch bei Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis für anwendbar hält, kann er die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu beantwortende Frage dahinstehen lassen, ob das zu Lebzeiten des Erblassers freiberufliche Betriebsvermögen bereits mit seinem Übergang auf den berufsfremden Kläger zu gewerblichem Betriebsvermögen geworden ist mit der Folge, dass Gegenstand der die Nachversteuerung auslösenden Veräußerung ohnehin kein freiberufliches, sondern gewerbliches Betriebvermögen gewesen wäre (zur einkommensteuerrechtlichen Umqualifizierung des Freiberufler-Betriebsvermögens im Erbfall vgl. BFH-Urteile vom 12. März 1992 IV R 29/92, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, und vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922).
II. Da die angefochtene Erbschaftsteuerfestsetzung nach Lage der Akten auch im Übrigen rechtmäßig ist und weitergehende Einwände zudem nicht erhoben werden, war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO als unbegründet abzuweisen.
III. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zugelassen, ob § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG auf freiberufliche Betriebsvermögen anwendbar ist.
RechtsgebietErbStG	VorschriftenErbStG § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ErbStG § 13a Abs. 2 ErbStG § 13a Abs. 5 Nr. 1

References: § 13
 § 103
 § 13
 § 13
 § 172
 § 13
 § 13
 § 13
 § 96
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 96
 § 13
 § 13
 § 13
 § 96
 § 4
 § 13
 § 96
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 96
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 3
 § 13
 § 13
 § 13
 § 15
 § 18
 § 13
 § 12
 § 13
 § 13
 § 18
 § 13
 EuGH 
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 15
 § 18
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 38
 § 13
 § 15
 § 18
 § 18
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 12
 § 13
 § 12
 § 96
 § 18
 § 96
 § 13
 § 13
 § 13
 § 4
 § 4
 § 13
 § 13
 § 13
 § 38
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 1
 § 12
 § 13
 § 135
 § 115
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13