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Timestamp: 2019-10-18 17:18:09+00:00

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Die Vermeidung des § 50d (3) EStG durch die Zwischenschaltung ...
Akademische Arbeit 2017 33 Seiten
2. Erläuterung grundlegender Begriffe und Gesetze
3. Inhalt und Wirkung des § 50d (1) EStG
4. Die Regelung des § 50d (3) EStG
4.1 Hintergrund der Einführung
4.2 Inhalt des § 50d (3) EStG
4.2.1 Persönliche Entlastungsvoraussetzungen
4.2.2 Sachliche Entlastungsvoraussetzungen
4.3 Ermittlung der Rückerstattungsquote des § 50d (3) EStG
5. Die Rolle einer inländischen GmbH & Co. KG im Rahmen des § 50d (3) EStG im DBA-Fall
Im Rahmen der stetig voranschreitenden Globalisierung beziehungsweise Digitalisierung und dem daraus entstehenden Konkurrenzkampf müssen Unternehmen immer neue Märkte und Vertriebswege erschließen um entsprechende Gewinne zu erzielen. Dies bedeutet auch, dass grenzüberschreitende internationale Sachverhalte zukünftig weiter zunehmen werden. In diesem Zusammenhang spielt die Steuergestaltung als Instrument zur Vermeidung einer unnötig hohen Steuerlast eine große Rolle. Sowohl international agierende Unternehmen als auch Privatpersonen möchten ihre Gewinne möglichst niedrig besteuern und suchen deshalb nach Lösungsansätzen um dies auch zu erreichen. Das Zusammenwirken verschiedener gesetzlicher Regelungen kann zu steuerlichen Schlupflöchern und somit unerwarteten Steuervorteilen führen, denen die Politik mit neuen gesetzlichen Regelungen entgegenwirken wird. Um eine ungerechtfertigte Rückerstattung von Quellensteuer (zum Beispiel im Rahmen einer Dividendenausschüttung oder einer Lizenzvergabe) zu verhindern, wurde die Anti-Missbrauchsvorschrift des § 50d (3) EStG geschaffen. Jedoch können sich auch nach der Einführung eines neuen Gesetzes weitere Gestaltungsmöglichkeiten ergeben. Diese Seminararbeit soll einen Überblick darüber geben, wie die Regelung des § 50d (3) EStG durch das Einschalten einer inländischen GmbH & Co. KG umgangen werden kann. Aus Gründen der Übersichtlichkeit liegt der Fokus dieser Arbeit nur auf der Kapitalertragsteuer im Rahmen eines DBA-Falles. Der Solidaritätszuschlag wird nicht beachtet.
Das nachfolgende Kapitel soll einen Überblick über wichtige Gesetze und Begriffe geben, die essentiell sind, um die nachfolgenden Ausführungen zu verstehen. Folgendes soll nun erläutert werden:
- Territorialprinzip
- Betriebsstätte und Betriebsstättenvorbehalt
- Abzug von Kapitalertragsteuer gemäß § 43 EStG beziehungsweise § 43a EStG
- Sondervorschriften für den Steuerabzug gemäß § 32 KStG
Der Begriff des Territorialprinzips beschreibt einen Grundsatz, der dem Staat das Recht aus einem verwirklichtem Sachverhalt zuordnet, auf dessen Territorium der Tatbestand auch tatsächlich verwirklicht wurde.1
Betriebsstätte und Betriebsstättenvorbehalt
Eine Betriebsstätte ist grundsätzlich eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die den Zweck hat, dem Betrieb eines Unternehmens – dem sogenannten Stammhaus - zu dienen. Sie ist im Gegensatz zum Stammhaus als unselbstständig anzusehen. Sowohl im nationalen Recht der Abgabenordnung als auch in den Doppelbesteuerungsabkommen befinden sich Regelungen zur Definition. Häufige Anknüpfungspunkte zum Vorliegen einer Betriebsstätte sind zum Beispiel der Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsstelle oder eine Fabrikationsstätte. Eine genaue Einzelbetrachtung ist jedoch unabdingbar. Der Begriff der Betriebsstätte knüpft an das Territorialprinzip an.2 Darauf aufbauend beschreibt der Betriebsstättenvorbehalt einen Besteuerungstatbestand, der dem Staat das Besteuerungsrecht zuordnet, in dem der Tatbestand auch verwirklicht wurde. Das bedeutet, dass der Gewinn einer ausländischen Betriebsstätte auch tatsächlich im Ausland besteuert wird und nicht dort, wo das Stammhaus seinen Sitz hat.3
Hinter der GmbH & Co. KG verbirgt sich eine Kommanditgesellschaft nach § 161 HGB. Sie besitzt mindestens einen Komplementär und einen Kommanditisten. In ihrer Grundstruktur ist die GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft, an der als persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH beteiligt ist. Ziel der Rechtsform ist eine Haftungsbeschränkung.4 Da Personengesellschaften wie die GmbH & Co. KG als transparent gelten, wird nicht die Gesellschaft selbst der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer unterworfen, sondern ihre Gesellschafter. Die Gesellschaft ist folglich kein Steuersubjekt, sondern lediglich Steuerobjekt. Für gewerbesteuerliche Zwecke gilt die GmbH & Co. KG jedoch als Steuersubjekt.5 Der Sitz und die Leitung der Gesellschaft wird im Handelsregister eingetragen. Aufgrund der Definition einer Betriebsstätte nach § 12 AO beziehungsweise Artikel 5 OECD-MA nimmt die GmbH & Co. KG im internationalen Kontext eine besondere Rolle ein, auf die in den nachfolgenden Kapiteln näher eingegangen werden soll.6
Sofern eine Kapitalgesellschaft eine Dividende an ihre Anteilseigner ausschüttet, muss gemäß § 43 (1) Nr.1 i.V.m. § 43a (1) Nr.1 EStG eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% direkt einbehalten werden. Diese ist an das Finanzamt zu überführen. Verantwortlich für den Einbehalt der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 44 (1) S.3 EStG die ausschüttende Gesellschaft.7
Sondervorschriften für den Steuerabzug gemäß § 32 KStG
Eine Kapitalgesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung innerhalb der BRD besitzt, gilt gemäß § 2 (1) KStG als beschränkt steuerpflichtig. Sofern diese Gesellschaft inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG bezieht, die dem Abzug von Kapitalertragsteuer unterliegen, so gilt die Steuerschuld gemäß § 32 (1) Nr.2 KStG als abgegolten. Voraussetzung hierfür ist, dass diese Einkünfte nicht innerhalb eines inländischen Gewerbetriebes angefallen sind. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass die Steuerschuld nicht abgegolten ist, sofern die Einkünfte innerhalb eines inländischen gewerblichen Betriebes angefallen sind und diese somit zwingend veranlagt werden müssen.8
Sofern eine inländische Kapitalgesellschaft eine Dividende an ihre Anteilseigner ausschüttet, liegen Einkünfte i.S.d. § 20 (1) Nr. 1 EStG vor. Auch ausländische Anteilseigner fallen unter diese Regelung - unabhängig davon, ob es sich um natürliche oder juristische Personen handelt. Die innerhalb der BRD erzielte Dividende unterliegt der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 (4) EStG beziehungsweise § 2 (1) KStG i.V.m. § 49 (1) Nr.5 a) EStG (eventuell auch unter Berücksichtigung von § 49 (2) EStG). Gemäß § 50 (2) EStG beziehungsweise § 32 (1) Nr.2 KStG hat der Abzug der Kapitalertragsteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen eine abgeltende Wirkung, wobei die Höhe der tatsächlich zu entrichtenden Kapitalertragsteuer aufgrund unilateraler als auch bilateraler Vorschriften niedriger sein kann als die einbehaltenen 25%.9 Um den komplexen Anforderungen des internationalen Steuerrechts gerecht zu werden, hat der Gesetzgeber die Regelung des § 50d (1) EStG eingeführt, aufgrund dieser der deutsche Staat zunächst 25% Kapitalertragsteuer ungeachtet jeglicher Sondervorschriften einbehält, ohne die Höhe des tatsächlichen Steuersatzes dadurch einzuschränken. Durch einen entsprechenden Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge beim Bundeszentralamt für Steuern kann die Differenz zwischen der einbehaltenen und der tatsächlich zu entrichtenden Steuer erstattet werden.10 Ziel dieser auf ersten Blick umständlichen Regelung ist die Sicherung des deutschen Steuersubstrates, da der Finanzverwaltung durch das pauschale Einbehalten der 25% Kapitalertragsteuer die Möglichkeit eingeräumt wird, den Sachverhalt genau zu überprüfen und somit unberechtigte Erstattungen zu verhindern. Mögliche Erstattungsregelungen ergeben sich zum Beispiel aus den Doppelbesteuerungsabkommen, in denen regelmäßig ein geringerer Quellensteuersatz als 25% vereinbart ist. Als unilaterale Erstattungsvorschrift ist die Mutter- Tochterrichtlinie gemäß § 43b EStG zu nennen. Sofern diese anzuwenden ist, findet eine vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer statt.11
Das nachfolgende Kapitel soll einen inhaltlichen Überblick über das Wesen des § 50d (3) EStG geben. Zunächst sollen kurz die Gründe für die Einführung dieses Gesetzes genannt werden, um es anschließend genauer zu analysieren. Durch ein selbst erstelltes Beispiel soll die Berechnung der Erstattungsquote i.S.d.§ 50d (3) EStG verdeutlicht werden.
Wie im vorherigen Kapitel beschreiben, besteht gemäß § 50d (1) EStG für ausländische Gesellschafter die Möglichkeit einer Steuerrückerstattung, sofern der einbehaltene Quellensteuersatz über dem tatsächlichen zu entrichtenden Steuersatz liegt. Betroffene Gesellschafter haben jedoch grundsätzlich das Ziel, dass ihre Steuerlast so gering wie möglich ausfällt. Um in den Anwendungsbereich von unilateralen beziehungsweise bilateralen Vorschriften und den daraus resultierenden Steuervorteilen zu kommen, könnte der ausländische Gesellschafter zwischen sich und seine inländische Kapitalgesellschaft, eine weitere substanzlose Kapitalgesellschaft im EU-Ausland schalten. Hierdurch käme der Gesellschafter zu steuerlichen Vorteilen, die ihm eigentlich nicht zu stehen würden. Folglich läge eine missbräuchliche Verwendung der unilateralen beziehungsweise bilateralen Erstattungsvorschriften vor. Um dies zu verhindern, wurde § 50d (3) EStG durch den deutschen Gesetzgeber eingeführt. Diese Regelung beinhaltet eine Rückausnahme der Erstattungs- gtatbestände des § 50d (1) EStG.12
Gemäß § 50d (3) S.1 EStG wird einer ausländischen Gesellschaft die einbehaltene Kapitalertragsteuer i.S.d. § 50d (1) EStG nicht erstattet, soweit:13
- an dieser Gesellschaft Personen beteiligt sind, denen die Freistellung nicht zustehen würde, wenn sie die Einkünfte selbst in unmittelbarer Form erzielen würden (persönliche Entlastung) und
- die von der ausländischen Gesellschaft im entsprechenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus einer eigenen Wirtschaftstätigkeit stammen (erste sachliche Entlastungsebene), sowie
- wenn in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Gründe fehlen (erste Option der zweiten sachlichen Entlastungsebene) oder
- die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessenen Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (zweite Option der zweiten sachlichen Entlastungsebene aufgrund der Oder-Formulierung)
Die Regelung des § 50d (3) S.1 EStG ist kumulativer Art, das bedeutet, dass alle beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit die Rückerstattung der Kapitalertragsteuer nicht gewährt wird. Im Umkehrschluss findet eine Erstattung i.S.d. § 50d (1) S.1 EStG statt, wenn mindestens eine der vorliegenden Voraussetzungen nicht erfüllt wird. Man spricht in diesem Zusammenhang von Entlastungsberechtigung. Aufgrund der Soweit-Formulierung können Erträge von der Regelung des § 50d (3) EStG betroffen sein, aber auch nicht. Sofern sie darunterfallen, liegen sogenannte schädliche Erträge vor. Um eine Überprüfung und somit eine mögliche Entlastung i.S.d. § 50d (3) S.1 EStG vorzunehmen, ist eine genaue Definition der persönlichen und sachlichen Entlastungsvoraussetzungen notwendig.
Adressat dieser Norm ist zunächst eine ausländische zwischengeschaltete Gesellschaft, deren Definition aufgrund des Verweises in § 50d (3) S.1 EStG auf § 50d (1) f. EStG jeweils nach den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen oder den Katalogen der Mutter-Tochterrichtlinie gemäß § 43b EStG i.V.m. Anlage zwei des EStG vorzunehmen ist. Innerhalb eines Abkommens wird der Begriff Gesellschaft häufig als juristische Person beschrieben. Kapitalgesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, können somit unter den Begriff der ausländischen Gesellschaft fallen. An dieser ausländischen Gesellschaft sind wiederum Personen beteiligt, die sowohl natürliche als auch juristische Personen sein können. Um in den Genuss der persönlichen Entlastungsberechtigung zu kommen, müssten diese Personen selbst persönlich entlastungsberechtigt sein, wenn sie die Einkünfte unmittelbar beziehen würden, wobei eine gesonderte Prüfung eines jeden Gesellschafters vorzunehmen ist. Mögliche Entlastungen können sich zum Beispiel durch die Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens ergeben, aber auch aus unilateralen Vorschriften wie § 44a (9) EStG. Sofern börsennotierte Aktiengesellschaften als Gesellschafter fungieren, gelten die Regelungen i.S.d. § 50d (3) S.1 EStG aufgrund § 50d (3) S. 5 EStG nicht.14 Man geht davon aus, dass ein Börsenunternehmen nicht substanzlos ist.
Sofern eine persönliche Entlastung nicht gewährt werden kann, findet eine zweistufige Überprüfung der sachlichen Entlastungsvoraussetzung statt. Gemäß § 50d (3) S.1 EStG wird die Erstattung der Kapitalertragsteuer auf erster Stufe nicht gewährt, wenn die von der ausländischen Gesellschaft im entsprechenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge aus keiner eigenen Wirtschaftstätigkeit stammen. Unter Bruttoerträgen versteht man Einkünfte i.S.d. § 9 AStG, während eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht. Die ausländische Gesellschaft muss dem dortigen Marktgeschehen aktiv, ständig und nachhaltig nachgehen, wobei auch das Erbringen von Leistungen an Konzerngesellschaften als aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr gilt, sofern diese gegen gesondertes Entgelt erbracht beziehungsweise wie gegenüber fremden Dritten abgerechnet werden. Hält eine ausländische Gesellschaft lediglich eine Beteiligung im Betriebsvermögen und besitzt darüber hinaus keine weitere Funktion, gilt eine mögliche Dividendenausschüttung als nicht aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit bezogen – somit wäre ein Kriterium i.S.d. § 50d (3) S. 1 EStG erfüllt. Sofern Einkünfte, die nicht aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit stammen, vorliegen, werden sie als schädliche Einkünfte bezeichnet.15 Da die Formulierung des § 50d (3) S.1 EStG kumulativer Art ist, bedarf es auch der Überprüfung der weiteren Kriterien, ob eine Erstattung möglich ist oder nicht. Wenn die von der ausländischen Gesellschaft im entsprechenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus einer eigenen Wirtschaftstätigkeit stammen, müssen in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Gründe fehlen. Im Zuge der Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass folgende Fälle als wirtschaftlicher Grund für das Zwischenschalten einer ausländischen Gesellschaft gelten:
- eine Gesellschaft, die als Spitze eines weltweiten Konzerns agieren soll 16
- eine Gesellschaft soll Beteiligungen von einigem Gewicht im Basisland und/ oder Drittländern erwerben und gegenüber den Beteiligungsgesellschaften geschäftsleitende Funktionen wahrnehmen 17
- eine Gesellschaft muss mindestens zwei Beteiligungen bündeln, um eine Tochtergesellschaft zu finanzieren 18
- eine Gesellschaft wird im Rahmen des gesamtunternehmerischen Konzepts eingeschaltet 19
Nach Ansicht der Rechtsprechung liegt kein wirtschaftlicher Grund für das Einschalten einer ausländischen Gesellschaft vor, wenn dies lediglich aus Steuerspargründen oder zur Sicherung des inländischen Vermögens in Krisenzeiten dient.20 Sowohl die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft zur Minimierung der Haftungsrisiken als auch das bloße Halten von Beteiligungen an Tochterunternehmen ohne Ausübung einer geschäftsleitenden Funktion wird ebenfalls nicht als ausreichend betrachtet.21 Die sonstigen beachtlichen Gründe sollen aufgrund der geringen Relevanz in der Praxis nicht näher beleuchtet werden. Sofern kein wirtschaftlicher Grund als vorliegend angesehen werden kann, ist das zweite Kriterium i.S.d. § 50d (3) S. 1 EStG erfüllt. Ein weiteres Kriterium dieser Norm ist der nicht angemessene Geschäftsbetrieb, der am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen muss. Der Bundesfinanzhof definiert einen angemessenen Geschäftsbetrieb anhand folgender Merkmale (plausible Darlegung unter Umständen gefordert):22
- das Vorhandensein von Geschäftsräumen inklusive Kommunikationsmittel
- Anstellung von qualifizierten Personal, das die entsprechenden Aufgaben eigenständig erledigen kann (beinhaltet auch leitendes Personal)
- Geschäfte, die zwischen nahestehenden Personen i.S.d. § 1 (2) AStG müssen einem Fremdvergleich standhalten
Aufgrund der Oder-Formulierung im letzten Teil des § 50d (3) S.1 EStG ist es für die Anwendung der Anti- Missbrauchsklausel (keine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer) ausreichend, wenn lediglich eins der beiden Merkmale der zweiten sachlichen Entlastungsebene – neben den anderen geforderten Kriterien - erfüllt ist. (Prüfungsschema des § 50d (3) EStG – siehe Anlage eins im Anhang)
Um einen Missbrauch im Rahmen der Steuererstattung zu vermeiden, bedarf es der Berechnung einer sogenannten Entlastungsquote. Hierbei wird auf erster Stufe analysiert ob für die ausländische Gesellschaft schädliche Einkünfte vorliegen. Ist dies der Fall, muss auf nächster Stufe die persönliche Entlastung der Gesellschafter der ausländischen Gesellschaft geprüft werden. Sofern diesen eine Entlastung zusteht, wird die Entlastungsquote mit der Anteilsquote an der ausländischen Gesellschaft als auch dem schädlichen Anteil der Einkünfte multipliziert. Dieses Vorgehen wird für alle Gesellschafter durchgeführt. Die Addition der berechneten Teilentlastungen pro Gesellschafter zuzüglich der unschädlichen Einkünfte der ausländischen Gesellschaft (sofern vorhanden) ergeben die Erstattungsquote der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (Beispiel zur Ermittlung der Rückerstattungsquote - siehe Anlage zwei im Anhang).23
Wie bereits in vorherigen Kapiteln beschrieben, ist die Regelung des § 50d (3) EStG sehr komplex und eine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer unter Umständen nur schwer zu realisieren. Der nachfolgende Absatz soll einen Überblick darüber geben, wie die Wirkungsweise des § 50d (3) EStG umgangen werden kann. Folgende Ausgangssituation soll der Fallbeschreibung dienen:
Früher war die X-Ltd. ein erfolgreiches Unternehmen im Bereich der Produktion von Gartenzwergen. Aufgrund dessen beteiligte sich die X-Ltd. auch an der Hahn AG, weil diese wichtige Rohstoffe für die Produktion lieferte. Da der Geschäftsbetrieb der X-Ltd. mittlerweile eingestellt wurde, dient das Betriebsvermögen der X-Ltd. nur noch dazu, die Beteiligung an der Hahn AG zu verwalten. Hauptgesellschafter der X-Ltd. ist ein großer Konzern. Zudem sind noch einige Anteile im Streubesitz. Eine alternative Gestaltung soll eine höhere Steuerrückerstattung gewähren, da die Berechnung der Entlastungsquote als nicht zufriedenstellend betrachtet wird. Dadurch soll das hohe Emissionspotential der Hahn AG optimal genutzt werden. Zudem soll der Konzern intern umstrukturiert werden, da einige Abläufe unflexibel und ineffizient sind. Hier ist vor allem das Rechnungswesen der einzelnen Konzerngesellschaften zu nennen.
Die Regelung des § 50d EStG erfordert einen Steuerabzug, der aufgrund § 32 (1) Nr.2 KStG eine abgeltende Wirkung hat, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger i.S.d. § 2 Nr.1 KStG die Einkünfte bezieht und diese nicht in einem inländischen Gewerbebetrieb angefallen sind. Im vorliegenden Fall ist dies zu bejahen, da die X-Ltd weder Sitz noch Geschäftsleitung innerhalb von Deutschland besitzt und sie Einkünfte aus Dividenden nach § 20 (1) Nr.1 EStG bezieht, die dem Steuerabzug unterliegen. Um eine Abgeltung und somit eine Überprüfung der persönlichen und sachlichen Entlastungsebene zu vermeiden, könnte sich die ausländische X-Ltd. auch die Umkehrwirkung des § 32 (1) Nr.2 KStG zu Nutzen machen. Konsequenz hieraus wäre, dass die Abgeltungs- wirkung vermieden werden kann, sofern die Einkünfte der beschränkt Steuerpflichtigen X-Ltd. in einem inländischen Gewerbebetrieb anfallen würden. Wenn dies der Fall sein sollte, müssten die Dividendeneinkünfte einer Veranlagung unterworfen werden.24 Die Begründung eines inländischen Gewerbebetriebes für die X-Ltd. ließe sich durch die Zwischenschaltung einer inländischen GmbH & Co. KG erreichen. Eine Zuordnung der Anteile der inländischen Hahn AG zur GmbH & Co. KG ist ebenso notwendig. Diesbezüglich müssen folgende Dinge geklärt werden:
- wie erfolgt die Ausgestaltung der Gesellschafter der GmbH & Co. KG
- wie wird die inländische GmbH & Co. KG im internationalen Kontext behandelt
- welche Formen der GmbH & Co. KG sind notwendig zur gewünschten Gestaltung (originär gewerblich tätig oder gewerblich geprägt)
- Gründe für die Substanzausstattung der Gesellschaft sowie deren Art und Weise
- welchen Steuerpflichten unterliegt die GmbH & Co. KG
- wie wird die Dividende besteuert und wie erfolgt eine mögliche Steuerrückerstattung
- wie erfolgt die Zuordnung der Beteiligung zur GmbH & Co. KG
Ausgestaltung der GmbH & Co. KG
Als erster Schritt erfolgt die Bestimmung des Komplementärs und des Kommanditisten der inländischen GmbH & Co. KG. So könnte die ausländische X-Ltd. eine inländische GmbH gründen, die die Rolle als Komplementär und Geschäftsführer ausfüllt, während die X-Ltd. als Kommanditist in Frage käme. Da die Gesellschaft lediglich als Investmentinstrument dient, empfiehlt sich grundsätzlich eine recht geringe Kapitalausstattung um ein mögliches Haftungsvolumen nicht unnötig zu erhöhen. Um diesen Anspruch gerecht zu werden, sollte sich die Komplementär-GmbH nicht am Kapital der GmbH & Co. KG beteiligen. Weiterhin muss die Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Handelsregister eingetragen werden. Bevor jedoch die Rolle der GmbH & Co. KG im internationalen Kontext betrachtet werden kann, muss zunächst ein kurzer Blick auf deren Wesen nach deutschem Rechtsverständnis geworfen werden. Für Personengesellschaften gilt das Transparenzprinzip, das bedeutet, dass nicht die Gesellschaft selbst, sondern ihre Gesellschafter der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer unterworfen werden. Dieses Grundverständnis ist elementar um die Rolle der Gesellschaft im internationalen Kontext näher zu beleuchten.
Grundlegende Dinge zur Beurteilung internationaler Sachverhalte
Grundsätzlich gibt es sowohl unilaterale als auch bilaterale Maßnahmen um die steuerlichen Beziehungen zwischen zwei Staaten zu regeln. Zuerst erfolgt immer eine Überprüfung nach deutschem Rechtsverständnis. Prüfungsmaßstab sind hierbei die Regelungen des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes sowie die Abgabenordnung. Damit ein steuerlicher Sachverhalt aus internationaler Sicht überhaupt vorliegen kann, muss entweder eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nach deutschem Rechtsverständnis bestehen. Anschließend erfolgt die Zuordnung des Besteuerungstatbestandes an eines der beiden Länder. Um einer innerhalb der Bundesrepublik Deutschland grundsätzlich beschränkt steuerpflichtigen Person einen entsprechenden Besteuerungstatbestand zuzuordnen, bedarf es der Überprüfung von § 49 EStG. Alle Sachverhalte, die sich innerhalb dieser Regelung befinden, sind in Deutschland der Steuer zu unterwerfen. Als nächster Schritt erfolgt die Überprüfung ob zwischen Deutschland und dem anderen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde. Wenn dies nicht der Fall ist, wird der Sachverhalt abschließend nach nationalem Recht beurteilt. Liegt jedoch ein Abkommen vor, so ist dessen Wirkung ebenfalls zu analysieren, da Unterschiede zwischen den beiden Rechtsgrundlagen vorliegen könnten. Sofern Abweichungen bestehen, wird die Auslegung des Abkommensrechtes als vorrangig bewertet. Außerdem ist zu erwähnen, dass es sich beim Doppelbesteuerungsrecht um ein sogenanntes Schrankenrecht handelt. Ein Doppelbesteuerungsabkommen allein genügt nicht um einen steuerlichen Tatbestand zu erzeugen.25 Hierfür bedarf es zunächst dem Vorliegen einer unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht nach nationalem Recht. Ein Doppelbesteuerungsabkommen nimmt unter Umständen lediglich eine Umverteilung bestehender Steuertatbestände vor.26 Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsabkommens kann unterlassen werden, wenn keine beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht nach nationalem Recht vorliegt.
1 Vgl. Kahle/ Lübbehüsen, Brennpunkt der Besteuerung von Betriebsstätten, 2016, S.7.
2 Vgl. Weber/ Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 2016, S.164; BFH vom 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl II 1993, S.462.
3 Vgl. Kahle/ Lübbehüsen, Brennpunkt der Besteuerung von Betriebsstätten, 2016, S.46.
4 Vgl. Söffing, Die GmbH & Co. KG, 2016, S.1 ff.
5 Vgl. BFH GrS vom 03.05.1993, BStBl II 1993, S.616 u. S.621; Richter/ Schnittker u.a., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, 2015, S.71 f.
6 Vgl. Richter/ Schnittker u.a., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, 2015, S.98 f.
7 Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S. 507, S. 510 ff.
8 Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S. 876.
9 Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S. 507 f., S. 529, S. 531.
10 Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S.534.
11 Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S.512.
12 Vgl. Schwarz, Treaty overriding und § 50d EStG, 2016, S.20; BFH vom 17.11.1999, I R 11/99, BStBl II 2001, S.824.
13 Vgl. BMF vom 24.01.2012, IV B 3, S 2411/07/10016, BStBl I 2012, S. 171.
14 Vgl. Sumalvico, § 50d (3) EStG nach dem BeitrRLUmsG, 2017, S. 102 ff.; Schwarz, Treaty overriding und § 50d EStG, 2016, S. 181 ff.
15 Vgl. BMF vom 24.01.2012, IV B 3, S 2411/07/10016, BStBl I 2012, S. 171, Rz. 5.1
16 Vgl. BFH vom 29.01.1975, I R 135/70, BStBl II 1975, S. 553 ff.
17 Vgl. BFH vom 24.02.1976, VIII R 155/71, BStBl II 1977, S. 265 f.; BFH vom 29.07.1976, VIII R 41/74, BStBl II 1977, S. 261.
18 Vgl. BFH vom 23.10.1991, I R 40/89, BStBl II 1992, S. 1026 ff.; BFH vom 20.03.2002, I R 63/99, BStBl II 2003, S. 50 ff.
19 Vgl. BFH vom 31.05.2005, I R 74, 88/04, BStBl II 2006, S. 118 ff.
20 Vgl. BFH vom 29.07.1976, VIII R 41/74, BStBl II 1977, S. 261 ff.; BFH vom 05.03.1986, I R 201/82, BStBl II 1986, S. 496 ff.
21 Vgl. BFH vom 16.01.1976, III R 92/74, BStBl II 1976, S. 401 ff.; BFH vom 27.08.1997, I R 8/97/ BStBl II 1998, S. 163 ff.
22 Vgl. BFH vom 20. März 2002, I R 38/00, BStBl II 2002, S. 819, S. 822.
23 Vgl. Schwarz, Treaty overriding und § 50d EStG, 2016, S. 220.
24 Vgl. NWB, wichtige Steuergesetze, 2017, S. 845, S. 876.
25 Vgl. Bannes/ Cloer, Natürliche Personen im internationalen Steuerrecht, NWB Steuer und Studium 03/ 2017, S. 159.
26 Vgl. Buhl/ Rotter, Fallstudie aus dem internationalen Steuerrecht, NWB, Steuer und Studium 06/ 2017, S.370.
9783668943810
9783668943827
v465992
§ 50d Abs.3 EStG GmbH & Co. KG

References: § 50
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 § 43
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 § 32
 § 161
 § 12
 § 43
 § 43
 § 44
 § 32
 § 2
 § 49
 § 32
 § 20
 § 1
 § 2
 § 49
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 § 32
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 § 9
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 § 1
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 § 50
 § 50
 § 32
 § 2
 § 20
 § 32
 § 49
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 § 50
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