Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1992/nr_3/skattenytt_1992_a0083/
Timestamp: 2020-04-06 21:39:55+00:00

Document:
Inkomstbeskattning av fusion företagen enligt ABL 14:8 (s. 83) | FAR Online
1. Civilrättsliga fusionsregler
2. Inkomstskatterättsliga fusionsregler
2.1. Lättnadsreglerna i SIL
2.2 Principer till grund för beskattningsreglerna
2.3 Införandet av inkomstskattereglerna för fusion
2.4 Ändringar i inkomstskattereglerna för fusion
2.5 Tolkning av gällande regler
2.6 Lager, fordringar och liknande tillgångar
2.7 Reserveringar för framtida kostnader
2.8 Garantirisker
2.9 Avsättning till pensionsstiftelse
2.10 Avsättningar till pensionskonto
2.11 Värdeminskningsavdrag på byggnad, inventarier m.m.
2.12 Anskaffningsvärde på skog
2.13 Avsättningar till obeskattade reserver
2.14 Realisationsvinst m.m.
2.15 Underskottsavdrag
2.16 Uttagsbeskattning
3. Fusion ett sätt att företa inkomstutjämning
3.1 Olika alternativ
Skattenytt nr 3 1992 s. 83
Artikeln behandlar inkomstskattekonsekvenser vid fusion som omfattas av aktiebolagslagen (ABL) 14:8, dvs. mellan moderbolag och helägt dotterbolag. Jag redogör för tillkomsten och innehållet i de lagregler som gäller enligt lag om statlig inkomstskatt § 2 mom. 4 (SIL). Därefter gör jag en jämförelse mellan skatteeffekterna vid fusion och en pågående koncern. Jag belyser de inkomstutjämningar mellan moder- och dotterbolag som kan göras genom vinstutdelning, koncernbidrag och fusion. Slutligen redogör jag för om fusionsreglerna korresponderar med annan skattelagstiftning. Men först belyser jag i korthet de civilrättsliga fusionsreglerna. [2]
Enligt ABL 14 kap. kan två eller flera bolag smälta samman genom en fusion. Den civilrättsliga fusionen är ett formbundet förfarande varigenom en förmögenhetsförening av två eller flera aktiebolag sker. Samtliga tillgångar och skulder överlåts på det övertagande bolaget och det eller de upplösta bolagen upphör att existera såsom en självständig juridisk person. Fusionen kan, ur det övertagande bolagets perspektiv, jämföras med ett köp av tillgångar och skulder. Den skiljer sig emellertid åt från köpet genom att det överlåtande bolaget upphör. Fusionen skiljer sig också från förvärv av aktier i det överlåtande bolaget genom att det övertagande bolaget efter fusionen äger det överlåtande bolagets tillgångar och ansvarar för dess skulder direkt.
Fusionen innebär att ett eller flera aktiebolag upplöses och att upplösningen sker i ett formbundet förfarande där det bolag (eller bolagen) som upplöses (det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen) överlåter samtliga sina tillgångar och skulder på det bolag som förvärvar dessa (det övertagande bolaget). Upplösningen sker utan likvidation av tillgångar och skulder. Förmögenheten övertas i dess helhet och det övertagande bolaget träder istället för det upplösta bolaget in i dess rättigheter och förpliktelser.
Enligt ABL kan fusion gå till på två olika sätt, antingen genom s.k. absorption eller genom s.k. kombination. Absorption innebär att ett eller flera bolag upplöses och överlåter samtliga sina tillgångar och skulder på ett förvärvande bolag. Absorption är möjlig mellan moderbolag och helägt dotterbolag (ABL 14:8) och mellan bolag som inte står i sådant förhållande till varandra (ABL 14:1). Kombination är en fusionsform i vilken två eller flera aktiebolag (överlåtande bolag) förenas genom att bilda ett nytt aktiebolag som övertar deras tillgångar och skulder mot aktierna i det övertagande bolaget (ABL 14:2). Jag kommer i denna artikel enbart att behandla absorption mellan moderbolag och helägt dotterbolag (ABL 14:8).
Fusionen är en affärshändelse och skall som sådan medföra att inkomstskatt skall utgå. Det finns olika alternativ enligt vilka de i fusionen ingående bolagen skulle kunna beskattas. Moderbolaget t.ex. avyttrar dotterbolagsaktierna. Detta skulle kunna leda till en skattepliktig realisationsvinst. Dotterbolaget t.ex. avyttrar samtliga sina tillgångar och därmed skulle en skattepliktig inkomst kunna uppkomma. De inkomstskatteregler som finns har främst till syfte att underlätta fusionen genom att fusionen inte skall medföra några skattekonsekvenser.
I SIL § 2 mom. 4 finns lättnadsregler för fusion. Lagreglerna avser uteslutande fusion enligt ABL 14:8, dvs. mellan helägt dotterbolag och moderbolag. Fusionen ses enligt dessa regler som en omstrukturering av en koncern som inte skapar någon skatteförmåga. Lättnadsreglerna skall underlätta fusionen, men samtidigt skall de förhindra att fusionen blir ett medel att skapa skatteförmåner, t.ex. genom att nya av- och nedskrivningsunderlag skapas. I princip skall inte av- och nedskrivningsunderlagen påverkas genom fusionen. Om så blir fallet så skall en skatteeffekt inträffa. Syftet med reglerna är att de i fusionen ingående bolagen skall i inkomstskatteavseende anses som en skattskyldig. [3]
Inkomstskattereglerna om fusion tillkom i samband med de lättnader som infördes i utskiftningsskattereglerna. [4] Ändringarna i inkomstskattereglerna blev nödvändiga för att korrespondera med genomförda lättnader i utskiftningsskattereglerna. [5]
Man kan urskilja olika principer enligt vilka syftet uppnås att inga skattelättnader skall uppkomma. Först kan bolagen ses som en enhet (enhetsprincipen). Enligt enhetsprincipen anses inte fusionen medföra en överlåtelse av tillgångarna. [6] Tillgångarna tas upp hos det övertagande bolaget till det överlåtande bolagets skattemässiga restvärde. Detta värde i sin tur motsvarar inte det övertagande bolagets anskaffningsvärde utan som sådant anses det överlåtande bolagets ursprungliga anskaffningsvärde. [7]
Enligt ett annat synsätt kan fusionen ses som en överlåtelse av tillgångarna (restvärdeprincipen). [8] Det övertagande bolagets skattemässiga ingångsvärden skall därför vara dotterbolagets skattemässiga restvärden.
I litteraturen har även använts uttrycken kontinuitets- och identitetsprincipen, som då omfattar både enhets- och restvärdeprincipen. [9]
Principerna har utarbetats för att sammanfatta syftet att ingen skatteskillnad skall uppkomma i anledning av fusionen. Det går ej att direkt ur lagtexten utläsa principerna och de spelar därför inte någon självständig roll.
Enhets- och restvärdeprincipen kan uttolkas på olika ställen i lagstiftningen. Ett exempel på restvärdeprincipen är stadgandet om lager m.m. (SIL § 2 mom. 4 st. 2).
”Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsavseende gäller för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt.”
Enhetsprincipen framgår av SIL § 2 mom. 4 st. 3.
”Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.”
Vid tillkomsten av inkomstskattereglerna för fusion ansågs de i kommunalskattelagen (KL) införda reglerna enbart vara ett förtydligande av gällande rätt. [10] Frågan hade dock inte varit uppe till bedömning i domstolarna. Därför ville lagstiftaren råda bot på den osäkerhet som ändå ansågs råda. Reglerna rörde fusioner mellan helägt dotterbolag och moderbolag om inget av bolagen drev penningrörelse eller handel med fastigheter. I övriga fall lämnades det åt praxis att avgöra reglernas innehåll.
Från och med 1986 års taxering gäller att aktiebolag är skattskyldiga för statlig inkomstskatt men ej för kommunal. [11] Vid ändringen skedde en omredigering av KL. Syftet var att från KL rensa ut och föra över till SIL de regler som gäller för beskattning av aktiebolag. Man skulle undanröja olägenheter av det dubbla skattesystemet och den kommunala taxeringen för de juridiska personerna. Någon ändring av skattebelastningen var inte åsyftad. [12]
Reformen genomfördes så att de regler som i KL uteslutande gällde beskattningen av vissa juridiska personer utmönstrades ur KL och flyttades till SIL. Bestämmelser i KL som gällde samtliga juridiska personer lämnades däremot, liksom regler som är gemensamma för fysiska och juridiska personer, oförändrade i KL. De omfattades även efter reformen av hänvisningar i SIL till KL. Någon konsekvent flyttning av samtliga regler för juridiska personer till SIL skedde alltså inte. En av anledningarna till detta var att vissa bestämmelser hängde samman i KL. Om de flyttades från sitt sammanhang i KL till SIL skulle de orsaka svårigheter vid placeringen i SIL samt medföra en mera omständlig reglering av denna. Man får ha i åtanke att KL före 1986 års reform utgjort den systematiska utgångspunkten för den svenska skattelagstiftningen. [13] Förutom ändringarna i KL och SIL skedde vid reformen ändringar i andra berörda skatteförfattningar för att korrespondera med reformen. Dessa ändringar var, i de flesta fall de rör fusion, av redaktionell art, dvs. hänvisning till KL ändrades till SIL.
Efter införandet av det nya skattesystemet gäller i princip att samtliga regler som rör kommunal beskattning finns i KL. [14] Om dessa regler i KL har betydelse för den statliga beskattningen hänvisar SIL till KL. För de fall att det är frågan om endast statlig beskattning finns reglerna i SIL. Reglerna om kapitalbeskattning t.ex. finns endast i SIL. Reglerna om fusion rör endast juridiska personer. [15] Sådana juridiska personer beskattas endast statligt. Det medför att reglerna om fusion finns i SIL och inget återstår i KL. Däremot finns reglerna om t.ex. inventarieavskrivning kvar i KL. Att beakta reglerna om inventarieavskrivning kan bli aktuellt även vid en fusion. Det innebär att man för fusionen utgår från reglerna i SIL för att i enskilda frågor återgå till KL. [16]
Genom att reglerna har tillkommit och ändrats under olika perioder är det svårt att hitta en kontinuitet i regelsystemet. Samma regel om fusion har överförts mellan i princip olika skattesystem. Det är därför besvärligt, att med traditionell juridisk tolkningsmetod, bedöma hur nuvarande lagregler skall tolkas när ordalydelsen är oklar. Ett alternativ är att de ursprungliga förarbetena skall ligga till grund för tolkningen. Ett annat är att ändamålet och helheten i den nya lagstiftningen skall ligga till grund för tolkningen.
Jag har anlagt en tolkningsmetod där jag utgår från de förarbeten som tillkom i samband med det specifika stadgandet. Det gör att stadgandet kommer att ses lösryckt ur sitt sammanhang i nu gällande lag. Men jag menar att man inte med säkerhet kan utläsa generella syften med nuvarande skattelagstiftning, som i tolkningshänseende skulle ha företräde framför specifika uttalanden i förarbetena till aktuella lagregler. [17]
De regler som finns i SIL § 2 mom. 4 om fusion mellan aktiebolag gäller enbart fusion mellan helägt dotterbolag och moderbolag. [18] Till SIL § 2 mom. 4 har förts över stadganden från spridda lagrum i KL som berör fusion. Förarbetena i den nya skattereformen behandlar frågan om fusion sparsamt. [19] Detsamma gäller ändringarna vid 1986 års sammanförande av reglerna i SIL. [20] I huvudsak noteras att ändringarna är av redaktionellt slag. För de stadganden som har införts som nyheter eller ändrats genom den senaste skattereformen är förarbetena likaledes sparsamma. [21] Någon ändring i sak av de regler som ursprungligen gällde i KL har genom överförandet 1986 och genom den senaste skattereformen inte avsetts. [22]
De av mig belysta frågorna har inte heller varit uppe till bedömning i domstolarna. I vart fall inte efter den nya skattereformen, vilket skulle gett vägledning i nuläget. I doktrinen har bl.a. Bergström och Mattsson behandlat hur skattelag skall tolkas och förarbetenas betydelse. [23] Sammanfattningsvis menar de olika författarna att skattelag av domstolarna tolkas restriktivt. Domstolarna har i regel funnit att det ankommer på lagstiftaren att ändra skattelagstiftningen. Därför menar jag att domstolarna torde tolka gällande regler om fusion på ett restriktivt sätt. Det blir lagstiftarens uppgift att, även i ett fall där effekterna av stadgandet strider mot skattesystemets ändamål i övrigt, ändra lagstiftningen.
SIL § 2 mom. 4 st. 2 avser lager och liknande skattemässigt behandlade tillgångar. [24] Har moderbolaget övertagit lager, fordringar och liknande tillgång, skall moderbolaget intäktsföra det belopp varmed lagret och fordringarna i räkenskaperna upptagits över de hos dotterbolaget i beskattningsavseende gällande värdena.
Bestämmelserna motsvarar tidigare bestämmelser i KL införda under § 28 mom. 3 och § 29 mom. 1. I KL nämndes inte uttryckligen ”lager och liknande tillgångar”, istället nämndes ”fordringar” (KL § 28 mom. 3) och ”råämnen eller varor” (KL § 29 mom. 1). Den tidigare uppdelningen i två särskilda lagstadganden har frångåtts och lager jämte fordringar behandlas i SIL på likadant sätt. Någon ändring i sak är inte åsyftad i förhållande till KL:s regler. [25]
Enligt de tidigare fusionsreglerna skildes på lager och fordringar om det vid fusionen framkommit dolda reserver eller moderbolaget bokfört poster till ett ur bolagets synpunkt oförmånligt belopp. Något uttryckligt stadgande fanns inte i KL. I förarbetena observerades frågan av bl.a. kammarrätten, som i sitt remissyttrande anförde att för varulager och tillgångar för stadigvarande bruk, kom alla differenser i beskattningsavseende att beaktas vid moderbolagets taxering. [26] För andra tillgångar av rörlig natur och reservationer skulle, vid nybildning av dolda reserver hos moderbolaget, det belopp varmed nybildning sker utgöra skattepliktig intäkt. Om det framkommit dolda reserver eller att i moderbolagets räkenskaper poster bokförts till ett ur moderbolagets synpunkt oförmånligt belopp reglerades däremot inget i den föreslagna lagtexten.
Departementschefen menade att bestämmelserna skulle ha till huvudsakligt ändamål att förhindra att fusionsförfarandet utnyttjades för obehörigt skatteundandragande. [27] Då det troligen inte skulle vidtas sådana bokföringsåtgärder i praktiken, fanns det ingen anledning att tynga lagstiftningen med bestämmelser i frågan. Nuvarande lagtext reglerar inte hur man skall förfara om lager eller fordringar tagits upp till ett lägre värde. Jag skiljer nedan på fordringar och lager för att visa att de i vissa sammanhang kan komma att behandlas olika.
2.6.1 Fordringar
Allmänt gäller för fordringar att de civilrättsligt inte får tas upp över det värde, till vilket de kan beräknas inflyta. [28] Skattemässigt är en nedskrivning avdragsgill om den är motiverad av civilrättsliga skäl. [29] Förlust på fordringar behandlas skattemässigt olika beroende på fordringens karaktär. Om fordringen har karaktär av varufordran är förlusten avdragsgill enligt regler om nedskrivning av kundfordran. Om det däremot är en lånefordran presumeras en eventuell förlust vara en kapitalförlust, såvida lånet ej uppkommit som ett led i förvärvskällan. [30]
I SIL § 2 mom. 4 st. 2 nämns inget om hur man skall behandla fallet att fordringen hos moderbolaget tas upp till ett lägre belopp än det hos dotterbolaget upptagna skattemässiga restvärdet. Civilrättsligt godtas en sådan nedskrivning. [31] Skattemässigt godtas däremot inte generellt en nedskrivning av fordringen.
De sakkunniga har, vid tidpunkten för tillkomsten av reglerna i KL, tolkat de då gällande bestämmelserna om fordringar så, att moderbolaget vore berättigat till avdrag för differensen. [32] I litteraturen har Sandström belyst frågan. [33] Han menar att om fordringen vid fusionstillfället kan beräknas inflyta med lägre belopp än dess skattemässiga restvärde hos det överlåtande bolaget skall, där fordringen hos det övertagande bolaget upptagits till lägre värde än restvärdet, avdrag medges vid taxeringen. Avdrag medges endast för skillnaden mellan restvärdet och vad som beräknas inflyta.
2.6.2 Lager
Moderbolaget skall för övertaget lager ta upp skillnaden mellan skattemässiga restvärdet hos dotterbolaget och det högre värde som lagret tas upp till hos moderbolaget. [34] Tas lagret upp till ett lägre värde framgår inte i dagens lagtext hur detta skall bedömas.
Som jag nämnt tidigare sammanfördes reglerna om lager och fordringar i SIL. Eftersom avsikten inte var att göra några materiella ändringar torde samma regler gälla som tidigare. [35] Tidigare medgavs avdrag för skillnaden mellan lagrets hos moderbolaget bokförda värde och det hos dotterbolaget bokförda värdet. Man ansåg att det var en form av nedskrivning och sådan var tillåten. [36]
Det innebär idag att moderbolaget för ett lägre anskaffningsvärde än vad i KL 5 24 anv. p. 2 avses. Moderbolaget kan därigenom få fördelar vid inkomstbeskattningen jämfört med om ingen fusion skett.
2.6.3 Aktier i lager
Aktier och liknande tillgångar bör behandlas olika beroende på om de utgör lager eller inte. Aktier i lager behandlas som andra lagertillgångar. Moderbolaget skall, om aktierna tas upp till ett högre värde än dotterbolagets skattemässiga restvärde, ta upp mellanskillnaden som intäkt. [37] På motsvarande sätt torde en nedskrivning vara möjlig.
Aktier som inte ingår i lager torde falla utanför stadgandet. Förvisso nämner lagtexten ”liknande tillgångar”. Uttrycket åsyftar dock med lager och fordringar i näringsverksamhet liknande tillgångar. Inkomster från avyttring av kapitalplaceringsaktier och näringsbetingade aktier behandlas enligt reglerna för kapitalvinst respektive kapitalförlust. [38] Någon vinst eller förlust av aktierna har inte uppkommit genom fusionen. [39] Först när moderbolaget i sin tur realiserar aktierna kommer en vinst respektive förlust att uppkomma. I detta senare skede skall moderbolaget, som anskaffningsvärde, ta upp det anskaffningsvärde dotterbolaget hade.
Det kan uppkomma en situation där aktierna hos dotterbolaget behandlas som lager. Hos moderbolaget behandlas motsvarande aktier som kapitalplacering eller näringsbetingade aktier. I en sådan situation skall moderbolaget ta upp aktierna till dotterbolagets skattemässiga restvärde. Det innebär att moderbolaget kommer att göra skattemässiga kostnadsavdrag, som det inte skulle kunnat göra om aktierna hade ägts direkt.
Dotterbolaget kan i sina räkenskaper ha gjort avsättning för framtida kostnader för pensionsförpliktelser, garantiförbindelser eller liknande. Har avsättningen skett med obeskattade vinstmedel och bolaget medgivits avdrag vid taxeringen för avsättningen, skall belopp motsvarande avsättningen räknas som intäkt för moderbolaget. [40] Moderbolaget beviljas avdrag för samma belopp om det visar att det efter fusionen vidkänts eller kommer att få vidkännas kostnaderna, genom att en motsvarande avsättning verkställts i räkenskaperna.
Regeln är inte tillämplig om avsättningen hos dotterbolaget har skett med andra än obeskattade medel. Dotterbolaget har då inte medgivits avdrag vid inkomsttaxeringen och avsättningen skall inte heller intäktsföras hos moderbolaget. Moderbolaget kan dock beviljas avdrag för kostnader som inte dotterbolaget fått dra av, om moderbolaget visar att det kommer att få vidkännas eller har vidkänts kostnaderna.
Utskiftningssakkunniga yttrade angående dåvarande KL § 28 mom. 4, där regeln fanns, följande. [41]
”Om dotterbolaget vid fusionstillfället har avsättningar för framtida kostnader, för vilka kostnader avdrag medgivits vid dotterbolagets inkomsttaxering, synes det klart, att moderbolaget efter fusionen icke är berättigat till avdrag för dessa kostnader vid taxeringen, i den mån de icke överstiga reserveringarna hos dotterbolaget. Då det kan tänkas att de i dotterbolagets räkenskaper verkställda reserveringarna icke alltid komma till synes i moderbolagets räkenskaper efter fusionen, förorda de sakkunniga ett tillägg till 28 § kommunalskattelagen av innebörd, att, om aktiebolag genom sådan fusion, som här avses, övertager betalningsansvar för framtida kostnader, för vilka kostnader reserveringar gjorts i dotterbolagets räkenskaper med obeskattade vinstmedel, belopp motsvarande dessa reserveringar skall räknas såsom intäkt för moderbolaget. Sådan beskattning bör emellertid icke förekomma, därest utredning företes, som visar, att moderbolaget efter fusionen haft eller kan väntas få dessa kostnader – varvid dock i sistnämnda fall reservering måste finnas i moderbolagets räkenskaper – samt det finnes styrkt, att moderbolaget icke tillgodofört sig avdrag för dessa kostnader eller denna reservering vid taxeringen.”
Avsikten var att moderbolaget skulle försättas i samma situation som dotterbolaget angående reserveringar för framtida kostnader. Moderbolaget skulle också tvingas att öppet redovisa reserveringarna i räkenskaperna, genom att det måste intäktsföra reserveringen samtidigt som avdrag medges för samma belopp.
Stadgandet har även berörts i annat sammanhang i förarbetena. Lagändringen avsåg lagstiftning rörande beskattning vid fusion mellan ekonomiska föreningar. [42]
”Dotterbolaget kan vid inkomsttaxeringen ha medgivits avdrag för i räkenskaperna verkställda reserveringar för framtida kostnader såsom pensionsförpliktelser, garantiförbindelser o.d. Om moderbolaget i samband med fusionen övertager dessa förpliktelser äger moderbolaget inte få avdrag – vare sig på förhand eller vid förpliktelsernas infriande – för vad hos dotterbolaget redan avdragits. Däremot äger moderbolaget rätt till avdrag för sådana kostnader som inte omfattas av det hos dotterbolaget avdragna. Detta har reglerats på det sätt att i 28 § 4 mom. kommunalskattelagen upptagits en bestämmelse av innebörd, att ett belopp, motsvarande de hos dotterbolaget gjorda reserveringarna för nu ifrågavarande ändamål skall räknas som intäkt i moderbolagets rörelse. Men moderbolaget har samtidigt tillagts rätt till ett motsvarande avdrag under förutsättning att sistnämnda bolag visar att det efter fusionen vidkänts eller kommer att få vidkännas ifrågavarande kostnader, därvid i sistnämnda fall en häremot svarande synlig avsättning skall ha gjorts i moderbolagets räkenskaper samt att sistnämnda bolag inte redan tillgodoförts avdrag för dessa kostnader eller denna avsättning.”
Bolag kan under verksamheten åta sig garantiansvar under längre eller kortare tid. Enligt god redovisningssed skall en uppskattning ske av framtida garantikostnader och ett skäligt belopp avsättas för garantirisker. [43] Skatterättsligt medges avdrag för avsättning för garantirisker med det belopp som avsatts i räkenskaperna. [44] Bolaget kan skapa obeskattade reserver för framtida eventuella kostnader, genom att skuldföra en beräknad kostnad för åtaganden om framtida garantiförpliktelser. Avsättningen för framtida garantiutgifter skall återföras till beskattning nästföljande år. [45] Nästföljande års intäkt kommer att ökas med avsättningen såvida inte ny avsättning har skett.
Moderbolaget skall intäktsföra hos dotterbolaget gjorda avsättningar för garantiutgifter. [46] Därefter får moderbolaget vid utgången av beskattningsåret göra avdrag för de garantiförpliktelser som avsatts i räkenskaperna. På så sätt kommer moderbolaget att behandla garantiförpliktelserna som om de från början hade avsatts.
I och med 1967 års tryggandelag föreskrevs att pensionsstiftelse måste vara en realstiftelse. [47] Det innebär att medel måste tillföras stiftelsen. Stiftelsen tryggar att arbetsgivarens pensionsåtagande säkerställs. Stiftelsens förmögenhet kan vid bristande betalningsförmåga från arbetsgivarens sida tas i anspråk. För avsättning till pensionsstiftelse erhåller bolaget avdrag vid taxeringen enligt särskilda regler.
Stiftelsen äger en självständig förmögenhet och står under tillsyn av tillsynsmyndighet. [48] Stiftelsen är en självständig juridisk person och behandlas i enlighet härmed vid fusion. Moderbolaget kan vid fusionen överta pensionsutfästelsen och därmed överflyttas pensionsstiftelsen till moderbolaget. Om moderbolaget inte övertar dotterbolagets förpliktelser och pensionsstiftelse, skall pensionssäkring ske enligt tryggandelagens regler. [49] Några inkomstskattekonsekvenser för det övertagande bolaget uppkommer inte i och med fusionen.
Dotterbolaget kan ha gjort avsättningar till pensionskonto. Avsättning till pensionskonto innebär att bolaget, enligt allmän pensionsplan, skuldför framtida åtaganden för pensioner. [50] Avdrag medges vid taxeringen för avsättning till pensionskonto, om avsättningen inte överstiger arbetsgivarens pensionsreserv. Avsättning till pensionskonto medför inte någon likviditetsavtappning av bolaget, utan avsättningen är en ren bokföringstransaktion. [51] Resultatet i bolaget påverkas av hela avsättningen endast första året. Därefter påverkas resultatet av skillnaden mellan ingående och utgående balans på kontot. Om pensionskontot minskar under beskattningsåret skall minskningen behandlas som en skattepliktig intäkt. Om kontot ökar behandlas ökningen som en kostnad.
Avsättning till pensionskonto är sådant betalningsansvar som omnämns i SIL § 2 mom. 4 st. 6. [52] Avsättningen skall, om den hos dotterbolag gjorts med obeskattade vinstmedel, intäktsföras hos moderbolaget. Moderbolaget beviljas därefter avdrag för kostnader det vidkänts eller kommer att vidkännas. Moderbolaget skall förete utredning, som visar dels att det efter fusionen vidkänts eller kommer att få vidkännas kostnaderna dels att det inte tillgodofört sig avdrag för kostnaderna eller avsättningen. När dotterbolaget beviljades avdrag för avsättningen prövades avdragsrätten. Har avsättningen godkänts vid dotterbolagets taxering, torde det vara tillräckligt att moderbolaget visar att det övertagit samma ansvar som dotterbolaget hade och att moderbolaget gjort reserveringar i sina räkenskaper.
Moderbolaget kan i fusionen överta dotterbolagets byggnader, inventarier och liknande tillgångar. Vid fusion skall värdeminskningsavdrag och vad som återstår oavskrivet beräknas som om moder- och dotterbolaget utgjort en skattskyldig. [53] Det innebär att moderbolaget skall ta upp samma skattemässiga restvärde som dotterbolaget skulle ha upptagit och dotterbolagets anskaffningsvärde utgör anskaffningsvärde hos moderbolaget.
Immateriella rättigheter behandlas i princip på samma sätt som maskiner och inventarier. [54] I SIL § 2 mom. 4 st. 5 nämns patent, hyresrätt och goodwill men även andra immateriella rättigheter, som skatterättsligt behandlas på samma sätt faller härunder. Hit hör bl.a. varumärke, särskilda typer av tillstånd (vin- och sprittillstånd) samt etableringsrätt.
2.11.1 Moderbolaget övertar inventarier m.m. till annat värde än det skattemässiga restvärdet
Om moderbolaget övertar inventarierna till högre värde än det skattemässiga restvärdet hos dotterbolaget saknas överensstämmelse mellan bokfört värde och det i beskattningsavseende gällande värdet på inventarierna. Moderbolaget kan fortsätta tillämpa räkenskapsenlig avskrivning om mellanskillnaden tas upp som intäkt. Moderbolaget torde kunna överta och notera inventarierna i sitt avskrivningsunderlag till de värden inventarierna skulle lagts upp till hos dotterbolaget. [55]
Moderbolaget kan ta upp inventarierna till ett lägre bokfört värde än det skattemässiga restvärdet hos dotterbolaget. Moderbolaget anses då ha under fusionsåret avskrivit inventarierna med skillnadsbeloppet. Avdrag vid inkomsttaxeringen kan göras om det bokförda värdet på inventariebeståndet vid beskattningsårets utgång inte är lägre än det värde som kan godkännas enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. [56] Är det bokförda värdet lägre anses det som om moderbolaget i räkenskaperna gjort större avskrivning än enligt skattereglerna. Moderbolaget torde då få göra årliga avdrag med 20 procent av överavskrivningen. [57]
Om moderbolag genom fusionen övertar skog från dotterbolag, skall för anskaffningsvärde och ingångsvärde anses som om bolagen utgjort en skattskyldig. [58]
Skogsfastigheter behandlas skatterättsligt på ett särskilt sätt. Fastigheten som sådan minskar inte i värde. Avdrag medges dock under innehavstiden, för avyttring av skogen. [59] För juridisk person medges avdrag under innehavstiden med högst 25 procent av anskaffningskostnaden.
Fusionsregeln är tvingande på så sätt, att för beräkning av skogsavdrag skall moderbolaget utgå från dotterbolagets anskaffningsvärde. Det innebär att moderbolaget skall överta dotterbolagets anskaffningsvärde och ingångsvärde. Moderbolaget kan därefter inte göra större avdrag än vad dotterbolaget skulle kunnat göra.
Tidigare fanns det möjlighet att avsätta medel till olika fonder, t.ex. allmän investeringsfond. I och med införandet av det nya skattesystemet har dessa avsättningsmöjligheter försvunnit. [60] Istället har införts reserveringsmöjligheter enligt Lag (1990:654) om skatteutjämningsreserv och Lag (1990:653) om ersättningsfonder. Enligt de nya reglerna får moderbolaget överta dotterbolagets avsättning till skatteutjämningsreserv (§ 13). Motsvarande gäller om dotterbolaget gjort avsättningar till ersättningsfond (§ 9 st. 6). För enligt tidigare lagstiftning gjorda fondavsättningar gäller, i den mån de finns kvar, att moderbolaget tillåts skattemässigt träda istället för dotterbolaget.
Fusionen kan medföra att realisationsvinst uppkommer hos moderbolaget p.g.a. avyttringen av aktier i dotterbolaget. De utskiftningsskattesakkunniga menade att moderbolaget vid fusion förvärvade dotterbolagets tillgångar genom ett med köp eller byte jämförligt fång. [61]
”Om således fusionen ur skatteteknisk synpunkt innebär, att moderbolaget avyttrar dotterbolagsaktierna, kan – om verkliga värdet av de från dotterbolaget vid fusionen övertagna tillgångarna efter avdrag för övertagna skulder överstiger moderbolagets anskaffningskostnad för dotterbolagsaktierna – fusionen i vissa fall medföra uppkomsten av skattepliktig realisationsvinst för moderbolaget, nämligen i de fall då moderbolaget innehaft aktierna kortare tid än fem år och förvärvat dem genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.”
För att underlätta fusioner, föreslog de sakkunniga, att fusionen inte skulle medföra varken skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust. [62]
Det kan för dotterbolagets räkning också uppkomma frågan om realisationsvinst har uppkommit p.g.a. avyttring av tillgångarna. Enligt SIL § 2 mom. 4 st. 7 föreskrivs att skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust i intet fall skall anses uppkomma vid fusion. [63]
När moderbolaget i framtiden avyttrar den övertagna egendomen skall, vid bedömandet av frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit, anses som om moder- och dotterbolag utgjort en skattskyldig. Tidpunkten för moderbolagets förvärv av egendomen anses vara dotterbolagets tidpunkt för förvärvet och som anskaffningskostnad gäller dotterbolagets anskaffningskostnad. För fastighet t.ex. gäller att till anskaffningskostnaden skall läggas kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad även under den tid dotterbolaget ägt fastigheten. Från vid realisationsvinstberäkningen avdragsgilla kostnader skall dras vid taxeringen åtnjutna värdeminskningsavdrag även under den tid dotterbolaget ägt tillgången. Anskaffningskostnaden får slutligen ökas med avgifter vid förvärvet av egendomen genom fusionen, t.ex. lagfartsstämpel. [64]
Dotterbolaget kan vid fusionen ha ansamlade förluster. Moderbolaget har samma rätt till underskottsavdrag som dotterbolaget skulle haft. Det gäller såväl underskott i näringsverksamhet som underskott p.g.a. realisationsförluster. [65]
I tidigare stadgande om förlustavdrag fanns det möjlighet för moderbolaget att utnyttja dotterbolagets förlustavdrag om det var frågan om sådan gynnad fusion som avsågs i dåvarande SIL § 2 mom. 4. [66] Nuvarande bestämmelse har utvidgats till att omfatta även realisationsförluster. [67] Dessutom har bestämmelsen utvidgats att omfatta samtliga aktiebolag. Meningen är att moderbolaget skall ha samma rätt till förlustavdrag som dotterbolaget skulle haft. Det innebär att om det är en realisationsförlust hos dotterbolag är det också en realisationsförlust hos moderbolaget. Motsvarande gäller för förluster i näringsverksamhet.
Genom reglernas utformning har det uppkommit möjlighet att omvandla underskott mellan moder- och dotterbolag. Dotterbolaget kan driva en verksamhet i vilken underskott skall redovisas som realisationsförluster. Om samma underskott hos moderbolaget skall redovisas i näringsverksamhet kommer moderbolaget att kunna omvandla realisationsförluster till förluster i näringsverksamhet. Förutsättningen är att underskotten inte är framtagna. Moderbolaget skall överta den egendom i vilken underskotten finns, t.ex. fastigheter, till de skattemässiga restvärdena och därefter hos sig redovisa underskottet.
Som regeln i SIL § 2 mom. 4 st. 8 är utformad är samtliga dotterbolagets förluster, oberoende hur de har uppkommit, avdragsgilla. Genom upphävandet av lagen om förlustavdrag har reglerna om sådana avdrag influtit i nämnda stadgande i SIL. [68] Någon hänsyn har inte tagits till tidigare lydelse § 9 i lagen om förlustavdrag. Det innebär att det inte längre finns ett krav för att förlustavdrag skall vara möjliga att överta vid fusion att förvärvaren skall ha fått en tillgång av verkligt eller särskilt värde för rörelsen eller kapitalförvaltningen. [69] Uttalanden i förarbetena till nya lagstiftningen tyder dock på att samma begränsningar skall gälla för rätten att kvitta underskott mot andra slags inkomster som enligt de gamla reglerna för förluster som har uppkommit enligt de gamla reglerna. [70] Förluster uppkomna enligt de nya reglerna däremot begränsas inte på samma sätt som förluster uppkomna under de gamla reglerna.
Genom stadgandet i SIL § 2 mom. 4 st. 11 framgår uttryckligen att någon uttagsbeskattning inte skall ske vid fusionen. [71] Det innebär att moderbolaget inte skall beskattas för att ha tagit ut tillgångar ur dotterbolaget enligt reglerna om uttagsbeskattning.
Det finns olika varianter enligt vilka man kan föra över medel mellan moder- och dotterbolag. Lättnadsreglerna för fusion, medför att tillgångar och skulder och även vinster och underskott utan skatteeffekt kan föras över från dotterbolaget till moderbolaget. Syftet med fusionsreglerna är att bolagen skall försättas i samma situation som om de från början utgjort en skattskyldig. Det gör att fusionen i princip blir ett medel att förena moder- och dotterbolaget till ett skattesubjekt. Genom föreningen kan det uppkomma vissa gynnsamma skatteeffekter som inte hade varit möjliga under koncernens bestånd. Dessa effekter är inte förenliga med det syfte som framställts för lättnadsreglerna. [72]
Reglerna om koncernbidrag, vinstutdelning och fusion hänger samman. Samtliga dessa regelsystem tillåter inkomstöverföringar mellan moder- och dotterbolag. Fusionsreglerna ger en icke avsedd förmånlig skatteeffekt genom ytterligare möjligheter till inkomstutjämning mellan vissa bolag än vad som gäller enligt utdelnings- respektive koncernbidragsreglerna.
Fusionen medför att bolag kan utnyttja möjligheterna att ta upp tillgångar till andra (lägre) värden än de värden som skattemässigt gäller hos dotterbolaget. Efter ett sådant övertagande kan moderbolaget skriva upp de övertagna tillgångarna och kvitta mot egna förluster. Tas tillgångarna upp till högre värden kan moderbolaget kvitta den uppkomna intäkten direkt mot motsvarande förluster. Motsvarande effekter kan i vissa fall vara möjliga att åstadkomma med hjälp av koncernbidrags- eller vinstutdelningsreglerna. Fusionen blir i sådant fall ytterligare ett medel att uppnå inkomstutjämningar. I de fall effekterna inte skulle vara möjliga att uppnå på annat sätt, blir fusionen en oönskad gynnsam variant av inkomstöverföring.
Det finns inte någon koppling mellan reglerna om överförande av ansamlade vinstmedel och fusionsreglerna. Enligt den s.k. Lundinlagstiftningen kan skattefrihet åtnjutas för utdelning på aktier endast om tillgång av verkligt värde erhållits i samband med aktieförvärvet. [73] Begränsningen avser endast sådana vinstmedel som funnits vid förvärvet. Det är genom fusionen möjligt för moderbolaget att på sig överföra vinstmedel som ansamlats hos dotterbolaget före övertagandet. Ett sådant förfarande hade inte varit möjligt under koncernens bestånd.
Vid fusion jämställs investmentbolag och förvaltningsbolag med andra bolag. Det gör att man mellan olika bolagstyper kan utnyttja fusionsreglerna för att föra över förluster, underskott och vinster på ett sätt som inte skulle vara möjligt enligt reglerna om koncernbidrag och vinstutdelning.
Jag skall visa olika situationer där fusionen ger skatteförmåner. Framställningen gör inte anspråk på att täcka alla möjliga varianter. Avsikten är att med exempel visa på inkonsekvenserna i regelsystemet. Den enligt lättnadsreglerna tänkta situationen är där moderbolaget kan ta emot koncernbidrag från dotterbolaget och i sin tur ge motsvarande bidrag till dotterbolaget. I sådant fall kommer en fusion innebära att moderbolaget inte kommer i en skattemässigt förmånligare situation genom fusionen än om överföringar hade skett genom koncernbidrag eller vinstutdelning. Moderbolaget har under koncernens bestånd kunna flytta över medel och fusionen är enbart en variant av denna möjlighet.
Men en fusion kan företas mellan andra bolag och i fusionen kan företas åtgärder som medför gynnsammare skatteeffekter. Ett exempel är att det inte stadgas något om att dotterbolaget skall ha varit helägt under beskattningsåret. Det torde därför vara så att det räcker att dotterbolaget är helägt vid den tidpunkt då fusionen företas. Ett annat exempel är att skattefrihet inte ges för utdelning från förvaltningsföretag eller investmentföretag som äger aktier för vilka moderbolaget inte skulle varit frikallat för utdelning. Inte heller är investmentföretag eller förvaltningsföretag frikallade från utdelning från dotterbolag. Genom fusionen kommer sådana bolag att få oönskade skattelättnader. Jag redogör först, för jämförelsens skull, i korthet för reglerna om skattefrihet för vinstutdelning och koncernbidrag.
3.1.1 Vinstutdelning
Reglerna om utdelning innehåller i korthet följande. [74] Man skiljer på ”vanliga” aktiebolag och vissa särskilda företagstyper. Till särskilda företag hör livförsäkringsföretag, investmentföretag och förvaltningsföretag. För att utdelning överhuvud skall kunna mottas skattefritt skall det vara utdelning från svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening. Mottagaren skall vara ett svenskt rättssubjekt. Utdelningen får inte vara avdragsgill hos det utdelande företaget.
Andra företag än livförsäkringsföretag, investmentföretag och förvaltningsföretag är frikallade från skattskyldighet på utdelning på näringsbetingade aktier (organisationsaktier). Med näringsbetingade aktier menas att aktierna inte får innehas som omsättningstillgång. Som organisationsaktier anses aktieinnehav där det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade 1/4 eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget. Skattefrihet för utdelning föreligger dock inte för utdelning på aktier i förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta äger mer än enstaka aktier på vilka utdelning skulle varit skattepliktig eller andelarna hade ägts direkt av det bolag som äger aktierna i förvaltningsföretaget.
Med förvaltningsföretag avses ett aktiebolag som förvaltar värdepapper och därutöver inte direkt eller indirekt driver någon eller endast obetydlig verksamhet. Skattefrihet för förvaltningsföretag föreligger för utdelning som de vidareutdelar nästa år. Den inkomst av utdelning som reserveras blir däremot beskattad. Om företaget är ett moderföretag i en koncern och något företag i koncernen driver rörelse kommer moderföretaget att anses vara rörelsedrivande och inte omfattas av reglerna i detta sammanhang.
Investmentföretag är skattepliktiga för mottagen utdelning men å andra sidan får de göra avdrag för lämnad utdelning. [75] Investmentföretag kan alltså inte i något fall frikallas för utdelning på aktier. Skillnaden mot förvaltningsföretag är att investmentföretag inte nödvändigtvis måste vidareutdela medlen samma år. Investmentföretaget kan spara mottagen utdelning och dela ut den först ett senare år. Bolaget får ändå avdrag för gjord utdelning det senare året. Utgör de innehavda aktierna omsättningstillgångar hos bolaget som innehar dem, föreligger inte skattefrihet för utdelningen.
3.1.2 Koncernbidrag
Moderbolaget kan under koncernens bestånd föra över medel till sig genom koncernbidrag. Moderbolaget kan också genom koncernbidrag föra över dotterbolagets underskott på sig. Koncernbidrag kan ges i två riktningar. Från dotter- till moderbolag eller från moder- till dotterbolag. För att koncernbidrag skall kunna ges krävs generellt att moderföretaget är ett svenskt aktiebolag. [76] Bidraget skall redovisas öppet av båda företagen vid samma års taxering. Dotterföretaget skall vara svenskt aktiebolag och ha ägts av moderföretaget till mer än 90 % under hela beskattningsåret eller alltsedan dotterföretaget började driva verksamhet. Inget av företagen får vara livförsäkringsföretag, bostadsföretag, investmentföretag eller förvaltningsföretag.
För koncernbidrag från moderföretag till dotterföretag räcker det med att de generella kraven är uppfyllda. Om bidraget går från dotterföretag till moderföretag gäller ytterligare att avdrag medges för bidrag endast om moderföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterbolaget. Detta för att garantera utdelningsbeskattningens effektivitet.
3.1.3 Dotterbolaget är ett förvaltnings/investmentföretag
Antag att dotterbolaget är ett förvaltnings/investmentföretag som äger aktie i större omfattning, för vilka moderbolaget skulle varit skattskyldigt för utdelning. Dotterbolagets vinster kan i sådant fall, i strid med utdelningsreglerna, föras över på moderbolaget genom fusionen, helt utan skattekonsekvenser. Reglerna i SIL § 2 mom. 4 skiljer nämligen inte på förvaltnings/investmentföretag och andra företag. Dotterbolagets obeskattade reserver kan också föras över till moderbolaget utan att behöva tas upp till beskattning. Moderbolaget kan utan skattekonsekvens överta dotterbolagets samtliga vinstmedel. Något som inte hade gått att göra utan beskattning i annat fall.
3.1.4 Förluster hos vissa dotterbolag
För förluster uppkomna hos dotterbolaget föreligger också en inkonsekvens i förhållande till koncernbidragsreglerna. Antag att dotterbolaget är ett livförsäkringsföretag, bostadsföretag, investmentföretag eller förvaltningsföretag. I sådant fall kan inte moderbolaget genom koncernbidrag kvitta bort dotterbolagets underskott. [77] Genom fusionen kan dock moderbolaget överta dotterbolagets ansamlade och under året uppkomna underskott. [78]
3.1.5 Dotterbolaget driver byggnadsrörelse m.m.
Det kan finnas situationer där dotterbolaget driver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller liknande verksamhet medan moderbolaget inte gör det. Fastigheter hos dotterbolaget kommer att anses som omsättningstillgångar. Övertagandet av fastigheter ställer till problem. Hos dotterbolaget är fastigheter lager. Hos moderbolaget kommer fastigheterna att bli anläggningstillgångar. Frågan uppstår till vilket värde moderbolaget skall överta fastigheterna.
Enligt SIL § 2 mom. 4 st. 2 skall moderbolaget ta upp lager till dotterbolagets skattemässiga restvärde. Tas lager upp till ett högre värde skall mellanskillnaden tas upp som intäkt. Hos moderbolaget kommer fastigheterna att få karaktären av anläggningstillgång och skall avskrivas enligt reglerna för sådana. Fastigheterna kommer då hos moderbolaget att få ingångsvärden som motsvarar dotterbolagets skattemässiga restvärde. Som dotterbolagets skattemässiga restvärde räknas, enligt BFL § 14, det lägsta av anskaffningsvärdet eller det verkliga värdet på balansdagen.
Har fastigheterna minskat i värde kan moderbolaget överta dem genom fusionen till det verkliga värdet. Detta värde blir då ingångsvärde för framtida avskrivningar. Samtidigt har dotterbolaget gjort en förlust genom att det i sina räkenskaper redovisat fastigheterna till det verkliga värdet som understiger anskaffningsvärdet. Förlusten kan moderbolaget i sin tur överta i fusionen och utnyttja den till att kvitta mot vinster i sin näringsverksamhet.
3.1.6 Moderbolaget är ett förvaltningsföretag
Om moderbolaget är ett förvaltningsbolag kan det inte ta emot utdelning från dotterbolaget skattefritt. Förvaltningsföretaget kan endast ta emot utdelningen skattefritt till den del utdelningen vidareutdelas samma år. [79] Genom att fusionera ett dotterbolag med vinstmedel kommer moderbolaget att undvika kravet att vidareutdela den mottagna utdelningen samma år.
3.1.7 Moderbolaget är ett investmentföretag
Om moderbolaget är ett investmentföretag kan det inte ta emot skattefri utdelning från dotterbolag. [80] Moderbolaget har dock i sin tur rätt att göra avdrag för verkställd utdelning under året. [81] Genom fusionen kommer moderbolaget att kunna överta dotterbolagets vinster. Någon skattekonsekvens kommer inte att uppkomma enligt reglerna i SIL § 2 mom. 4. Inte heller uppkommer skattekonsekvens i det andra ledet, när moderbolaget vidareutdelar medlen till sina aktieägare. På detta sätt kommer medlen att helt undvika beskattning i företagssektorn.
Lättnadsreglerna korresponderar illa med andra skatteregler vars avsikt är att förhindra obehöriga skatteförmåner.
Lättnadsreglernas syfte är att försätta bolagen i en situation där de skall anses som en skattskyldig. Detta ursprungliga syfte har förfelats genom nyinförda regler och ändringar i de ursprungliga reglerna. Någon korrespondens har, i och med ändringarna i skattesystemet, inte skett för fusionsreglerna. Det innebär att fusionen har blivit ett medel att uppnå skatteförmåner i strid med fusionsreglernas ursprungliga syfte och i strid med skattesystemet i övrigt. Att angripa fusionen med hjälp av lagen mot skatteflykt torde vara utsiktslöst, eftersom fusionen regelmässigt kan antas ha ett affärsmässigt syfte.
I vissa fall kommer bolagen att anses som en skattskyldig i strid med regler om koncernbidrag och skattefrihet för vinstutdelning. Det görs numera ingen skillnad vid fusion mellan förvaltnings/investmentföretag och andra företag. Det innebär att fusionen kan bli ett medel att föra över tillgångar mellan olika företagstyper. I slutändan kan det medföra att intäkter inte blir beskattade i företagssektorn överhuvud. Investmentföretag t.ex. får göra avdrag för verkställd utdelning. Har investmentföretaget övertagit obeskattade tillgångar genom fusionen kommer dessa tillgångar överhuvud inte att bli beskattade. Fusionen kan också innebära att moderbolaget kan göra förlustavdrag på ett sätt som inte är avsett i övrig lagstiftning.
Sammantaget medför detta att fusionen har blivit ett medel att föra över tillgångar och underskott mellan koncernbolag, på ett sätt som strider mot övrig lagstiftning. Det torde ankomma på lagstiftaren att samordna fusionsreglerna med övriga inkomstutjämnande regler i inkomstskattelagstiftningen.
Martin Smiciklas är doktorand vid institutionen för handelsrätt, Lunds universitet.
Artikeln är skriven inom ramen för projektet ”Redovisning och ekonomisk styrning” vid Lunds universitet, som möjliggjorts via donationer av Crafoordska stiftelsen.
För en närmare redogörelse av de civilrättsliga reglerna se Smiciklas, Martin, Svensk Juristtidning, 1990 s. 703.
SOU 1949:56 s. 84, Prop. 1950:240 s. 91, Prop. 1957:46 s. 39–41, Prop. 1962:50 s. 28. Se också Sandström, K.G.A., Skattelagarnas bestämmelser angående inkomstbeskattning i fall, då fusion ägt rum, Svensk skattetidning 1965, s. 75–76 (nedan Sandström).
Lagen om utskiftningsskatt är numera upphävd (SFS 1990:1452). Ds Fi 1990:38 och prop. 1990/91:54.
SOU 1949:56 och Prop. 1950:240.
Sandström, s. 75
SOU 1949:56 s. 84–85 och Sandström, s. 76–77.
Prop. 1957:46 s. 39. Departementschefen menar att principen att de fusionerade företagen skall anses som en skattskyldig gäller (enhetsprincipen), men att härifrån i vissa fall görs undantag så att moderbolagets anskaffningsvärde bestäms motsvara det skattemässiga restvärdet hos dotterbolaget (restvärdemetoden).
Grosskopf, Göran – Rabe, Gunnar, Det svenska skattesystemet, 1991, s. 496 och Wiman, Bertil, Koncernbeskattning, 1991, s. 140. Grosskopf-Rabe använder termen kontinuitetsprincipen och Wiman identitetsprincipen.
Prop. 1950:240 s. 88–89
SFS 1984:1060, Prop. 1984/85:70 och SkU 1984/85:23.
Prop. 1984/85:70 s. 150.
Prop. 1989/90:110 s. 294. Se om rättskällorna bl.a. Bexhed, Jan-Mikael, Rättskällorna inom skatterätten – kan de förbättras och göras mer lättillgängliga? Skattenytt, 1990, s. 541.
De nya reglerna infördes huvudsakligen genom SFS 1990:650 och 1990:651.
Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. SIL § 2 mom. 4 st. 1.
Regeringen har tillsatt en kommitté som skall göra en teknisk översyn av inkomstskattelagstiftningen. Målet är att utforma ett regelsystem som är överskådligt och språkligt moderniserat. Dir 1991:39.
Angående målsättningen i den nya reformen se t.ex. SOU 1989:34 s. 157–177, 271 och Prop. 1989/90:110 s. 514–519.
ABL 14:8.
Prop. 1989/90:110 s. 693.
Prop. 1984/85:70 s. 177 och s. 252, Ds Fi 1984:9 s. 49.
SIL § 2 mom. 4 st. 8 och st. 11. Prop. 1989/90:110 s. 693.
Förarbetena till de ursprungliga lagreglerna är i huvudsak SOU 1949:56 och Prop. 1950:240.
Bergström, Sture, Hur bör förarbetena användas vid tolkning av skattelag?, Skattenytt, nr 7, 1984. Mattsson, Nils, Hur tolkas skattelag? Svensk skattetidning 1981 s. 291.
Jfr KL § 28 mom. 3 st. 1 och § 29 mom. 1 i dessas lydelse t.o.m. 1985 års taxering.
Prop. 1984/85:70 s. 177, s. 252 och 255.
Prop. 1950:240 s. 84.
Prop. 1950:240 s. 89.
Bokföringslagen 1976:125 § 14 (BFL).
KL § 24.
Grosskopf, Göran – Rabe, Gunnar, Det svenska skattesystemet, 1991, s. 482.
BFL § 14
Enligt grunderna för anvisningarna till dåvarande KL § 41 p 1 jämfört med KL § 29 mom. I sista ledet. SOU 1949:56 s. 81 och Prop. 1957:46 s. 21.
Sandström s. 84–85.
SIL § 2 mom. 4 st. 2.
Prop. 1984/85:70 s. 177, 252 och 255.
SOU 1949:56 s. 81, Prop. 1957:46 s. 21, 26 och Sandström, s. 82.
Angående indelningen i olika aktieslag se t.ex. Grosskopf, Göran – Rabe, Gunnar, Det svenska skattesystemet, 1991, s. 518–520.
SIL § 2 mom. 4 st. 7.
SIL § 2 mom. 4 st. 6.
SOU 1949:56 s. 85.
Prop. 1957:46 s. 21.
Prop. 1973:207 s. 35. Bökmark, Jan – Svensson, Bo, Bokföringslagen, 1988, s. 134.
KL § 24 anv. p. 5.
KL § 24 anv. p. 5 st. 2.
Tryggandelagen § 31.
Tryggandelagen § 25. SOU 1965:41 och Prop. 1967:83–84.
KL § 23 anv. p. 20 e. SOU 1965:41 och Prop. 1967:83–84.
BFL § 19.
SIL § 2 mom. 4 st. 3.
Prop. 1957:46 s. 40–41.
SOU 1949:56 s. 83, Prop. 1957:46 s. 39–40 och Sandström, s. 85–88.
Prop. 1957:46 s. 39–40 och Sandström, s. 86–87.
KL § 23 anv. p. 13 st. 9.
SIL § 2 mom. 4 st. 5.
KL § 23 anv. p. 9.
SOU 1989:34 s. 254 och Prop. 1989/90:110 s. 547.
SOU 1949:56 s. 78.
Civilrättsligt påverkar fusionsdifferensen moderbolagets resultat. Denna frågeställning faller dock utanför min framställning.
SOU 1949:56 s. 84, Prop. 1950:240 s. 82–83 och Prop. 1957:46 s. 23.
SOU 1949:56 s. 84, Prop. 1957:46 s. 23 och Sandström, s. 95.
SIL § 2 mom. 4 st. 8.
Lag (1960:63) om förlustavdrag § 10.
Lagen om förlustavdrag upphävdes genom SFS 1990:682.
RÅ 1988 not 110.
Prop. 1989/90:110 s. 608.
SOU 1949:56, Prop. 1950:240, Prop. 1957:46 och Prop. 1962:50.
SIL § 7 mom. 8 st. 5.
SIL § 7 mom. 8.
SIL § 2 mom. 10.
Även svenska ekonomiska föreningar, sparbanker eller ömsesidiga skadeförsäkringsföretag kan vara moderföretag. SIL § 2 mom. 3 st. 1.
SIL § 2 mom. 3.
SIL § 7 mom. 8 st. 2.

References: § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 28
 § 29
 § 28
 § 29
 § 2
 § 28
 § 4
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 9
 § 2
 § 2
 § 2
 § 14
 § 2
 § 2
 § 2
 § 28
 § 29
 § 14
 § 24
 § 14
 § 41
 § 29
 § 2
 § 2
 § 2
 § 24
 § 24
 § 31
 § 25
 § 23
 § 19
 § 2
 § 23
 § 2
 § 23
 § 2
 § 10
 § 7
 § 7
 § 2
 § 2
 § 2
 § 7