Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/iptpb3-4511-189-15-5-gg
Timestamp: 2017-10-24 04:10:47+00:00

Document:
IPTPB3/4511-189/15-5/GG | Interpretacja indywidualna
Czy w związku ze zbyciem akcji bądź udziałów przez Spółki cypryjskie w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstaje przychód, o którym mowa w art 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) i art. 30f ust. 7 ustawy o PIT?
IPTPB3/4511-189/15-5/GGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez spółki cypryjskie akcji bądź udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe.
W dniu 1 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez spółki cypryjskie akcji bądź udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPTPB3/4511-189/15-2/GG (doręczonym w dniu 4 grudnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 13 stycznia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 stycznia 2016 r.)
Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem w spółkach z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółki cypryjskie”), które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. W każdej z tych spółek Wnioskodawca posiada co najmniej 25% udziałów lub akcji.
Spółki cypryjskie są z kolei akcjonariuszami bądź udziałowcami w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółki polskie”).
W przyszłości możliwe będą sytuacje, gdzie będzie dochodzić do umorzenia akcji lub udziałów posiadanych przez Spółki cypryjskie w kapitale Spółek polskich.
Umorzenia takie będą przeprowadzane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: KSH), tj. w trybie art. 199 KSH w przypadku umarzenia udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i w trybie art. 359 KSH i w przypadku umarzania akcji spółek akcyjnych. W szczególności, wskazane umorzenia dokonane zostaną za zgodą Spółki cypryjskiej będącej udziałowcem lub akcjonariuszem danej Spółki polskiej, w drodze nabycia akcji lub udziałów własnych przez daną Spółkę polską w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenia zostaną dokonane bez wynagrodzenia.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej odnoszącej się wyłącznie do skutków podatkowych mogących wystąpić na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po Jego stronie, w związku z czym nie wnosi o wydanie interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla spółek cypryjskich. Ponownie przedstawił opis zdarzenia przyszłego stwierdzając, że spółki cypryjskie są to spółki działające w formie spółek.... Spółki te wykazują podobieństwo do konstrukcji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.
Są to spółki działające w formie spółek.... Spółki te wykazują podobieństwo do konstrukcji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca wyjaśnił, że niniejszym wnioskiem zmierza do określenia, czy zdarzenie polegające na umorzeniu bez wynagrodzenia udziałów lub akcji w polskich spółkach spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) i art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To powstanie tego przychodu jest jednym z warunków uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Stąd pytanie Organu, czy spółki cypryjskie są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie powstaje dochód o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) i art. 30f ust. 7 ustawy o PIT. To z kolei stanowi pytanie Wnioskodawcy do Organu podatkowego. Niniejszy wniosek dotyczy więc odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy czy wystąpi jeden z warunków uznania spółek cypryjskich za zagraniczne spółki kontrolowane.
Jak już Wnioskodawca wskazywał w złożonym wniosku, przedmiotowe umorzenia przyjmą charakter umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia (tj. nastąpi nabycie udziałów/akcji przez daną spółkę polską w celu ich umorzenia), co oznacza, iż były lub będą one dokonywane w trybie, odpowiednio dla: (i) spółek akcyjnych - art. 359 Kodeksu spółek handlowych, (ii) spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - art. 199 Kodeksu spółek handlowych.
Wnioskodawca posiada udziały w spółkach cypryjskich przez okres dłuższy niż 30 dni.
Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzował przepisy, które powinny stanowić podstawę interpretacji: art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 9 ust 1, art. 19 ust. l, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).
W związku z powyższym opisem z zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
Czy w związku ze zbyciem akcji bądź udziałów dokonanych przez Spółki cypryjskie w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) i art. 30f ust. 7 ustawy o PIT...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem akcji bądź udziałów przez Spółki cypryjskie w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) i art. 30f ust. 7 ustawa o PIT).
Zgodnie z przepisem art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Zagraniczną spółką kontrolowaną, zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT, jest zagraniczna spółka spełniającą łącznie następujące warunki:
co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z póżn. zm.).
Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, „podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a), albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (...)”.
Zgodnie z przepisem art. 30f ust. 7 ustawy o PIT, „Dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej”.
Aby więc po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy związany ze zbyciem w celu umorzenia danych akcji lub udziałów przez Spółki cypryjskie, dla spółek tych powinien powstać przychód podatkowy – zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT, powstanie takiego przychodu należy badać na gruncie przepisów tej właśnie ustawy.
Stąd w przypadku, w którym tytułem umorzenia udziałów/akcji posiadanych przez Spółki cypryjskie powstałby przychód, mógłby on rodzić po stronie Wnioskodawcy, w określonych przypadkach, obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w zakresie uznania tych podmiotów za tzw. zagraniczne spółki kontrolowane lub potencjalnie opodatkowania ich dochodu.
Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Zasady umarzania akcji zawarte są w art. 359 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą akcjonariusza, w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych. Jednocześnie zgodnie z art. 359 § 2 KSH za umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia, co jednak wymaga przedstawienia odpowiedniego uzasadnienia we wspomnianej wyżej uchwale walnego zgromadzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia.
Analogiczne normy dotyczące umorzenia udziałów znajdują się w przepisie art. 199 § 1-7 KSH.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie określone regulacje w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów/akcji znajdują się w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, który jednak nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że na gruncie tego przepisu opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu „odpłatnego zbycia udziałów (akcji)”.
Umorzenie udziałów lub akcji bez wynagrodzenia jest umorzeniem nieodpłatnym. Brak wynagrodzenia wynika z zastosowania trybu przewidzianego w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wobec braku określenia wynagrodzenia za umarzane udziały lub akcje nie wystąpi warunek odpłatności, o którym mowa we wspomnianym przepisie.
Nie sposób doszukać się tu przysporzenia majątkowego po stronie podmiotów, będących udziałowcami/akcjonariuszami i których udziały/akcje są umarzane. Nie sposób określać tu również przychodu na podstawie art. 19, czy art. 25 ustawy o PIT.
Biorąc pod uwagę charakter transakcji zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia, należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2010 r., znak: IBPBII/2/423-20/10/AK. Mianowicie, w interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „W stosunku do opisanej transakcji nie znajdzie jednak zastosowanie cytowany wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki-Córki w celu umorzenia tych udziałów, na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.
Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2012 r., w wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-514/12-2/AG), w której potwierdził on, że „po stronie I jako zbywającego nieodpłatnie swoje udziały w celu umorzenia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu i jednocześnie nie będą mieć zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawy uPDOP) dotyczący cen transferowych i art. 14 uPDOP dotyczący ustalenia „ceny”.
W związku z powyższymi okolicznościami, w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Spółki cypryjskie udziałów/akcji w spółkach polskich bez wynagrodzenia nie powstanie jakikolwiek przychód w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, czy art. 30f ust. 7 ustawy o PIT.
Końcowo Wnioskodawca wskazuje również, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie braku powstania jakiegokolwiek przychodu dla spółki zbywającej nieodpłatnie w celu umorzenia udziały posiadane w kapitale drugiej spółki nie powstaje przychód podatkowy, zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym między innymi w:
interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-424/12-2/MC), zgodnie z którą „Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez Wnioskodawcę posiadanych przez Niego udziałów w Spółce Kapitałowej bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po Jego stronie żadne przysporzenie majątkowe”.
interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-423/12-3/MF), w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „zbycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia przez M. nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółek, tj. udziałowców umarzających udziały M”;
interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-401/12-2/DP), w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „Wnioskodawca (...) nie otrzyma z tytułu zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki Operacyjnej żadnego wynagrodzenia, a tym samym nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia. W konsekwencji, umorzenie udziałów/akcji SKA należących do Wnioskodawcy dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423 -26/10/MM), w której potwierdzono, że: „umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, nie spowoduje po stronie wspólnika, którego udział jest umarzany bez wynagrodzenia powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (...)”;
interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-24/1O/MM), w której wyraźnie podkreślono, że: „w przypadku braku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zgodnie z przepisami ustawy, podatnik, którego udziały są umarzane nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
W świetle powyższego, w związku ze zbyciem akcji bądź udziałów przez Spółki cypryjskie w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) i art. 30f ust. 7 ustawy o PIT.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że w związku z planowanym zbyciem akcji bądź udziałów przez Spółki cypryjskie w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. b) i art. 30 ust. 7 ustawy o PIT.
Nadmienia się jednocześnie, że niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IPTPB3/4511-189/15-5/GG

References: art. 30
 art. 14
 art. 16
 art. 169
 art. 14
 art. 199
 art. 359
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 359
 art. 199
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 9
 art. 19
 art. 24
 art. 25
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 359
 art. 359
 art. 199
 art. 9
 art. 21
 art. 9
 art. 24
 art. 30
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 11
 art. 9
 art. 14
 art. 14
 art. 199
 art. 11
 art. 14
 art. 30
 art. 30
 art. 12
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30