Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/2000/nr_1-2/skattenytt_2000_a0053/
Timestamp: 2020-04-06 01:45:22+00:00

Document:
Oriktig uppgift – upplysningsskyldighet och bevisbörda (s. 53) | FAR Online
1 Den skattskyldiges skyldighet att lämna kompletterande upplysningar
RÅ 1995 not. 83 – vinstbolagsaffär (skattetillägg – eftergift)
RÅ 1996 ref. 1 – avdrag på grund av aktieutdelning (eftertaxering)
RÅ 1998 ref. 58 II – leasinginventarier (skattetillägg)
2 Bevisbördan för skattemyndigheten
RÅ 1996 not. 54 – förvärv av bostadsrätt (ej eftertaxering)
RÅ 1996 not. 241 – förvärv av personbil (eftertaxering och skattetillägg)
3 Oriktig uppgift och rättsliga bedömningar
a) Den verkliga innebörden av en rättshandling
RÅ 1989 ref. 44 – beräknad ränta (eftertaxering)
RÅ 1997 ref. 1 – lön eller gåva (skattetillägg)
RÅ 1998 ref. 9 – förtäckt utdelning (eftertaxering och skattetillägg)
b) Innebörden av god redovisningssed
RÅ 1989 ref. 82 – förskottshyra för maskiner (skattetillägg – eftergift)
c) Rättsliga bedömningar – sammanfattning
Skattenytt nr 1–2 2000 s. 53
Oriktig uppgift – upplysningsskyldighet och bevisbörda
”...det allmänna har utgifter som måste betalas. Genom skattereglerna fördelas dessa utgifter på medborgarna. Om ett större antal skattskyldiga undandrar sig sin skattskyldighet, måste nya skatter utskrivas för att fylla bristen. Den omfattande underdeklarationen har i själva verket sedan länge ställt oss inför en sådan situation. Riktigheten av det sagda rubbas inte av att vissa allmänna utgifter är politiskt omstridda, att statsbudgeten även användes som medel i den ekonomiska politiken osv. I princip betyder varje obefogad skattelättnad för en person, att motsvarande börda vältras över på andra skattskyldiga.” (regeringsrådet Sten Walberg, Något om bevisbördan i taxeringsprocess, Skattenytt 1968 s. 303)
Det har hänt en hel del på skatteområdet sedan 1968. Omfattande skatteomläggningar har genomförts. Skattesatserna har förändrats. Det förändrar dock inte betydelsen av Sten Walbergs resonemang; det är lika relevant idag som det var för 30 år sedan. En stor del av tryggheten och välfärden i samhället bygger på ett väl fungerande beskattningssystem. Det är mot den bakgrunden man ska se skatteförvaltningens kontrollverksamhet.
Två viktiga rättsliga instrument i skatteförvaltningens kontrollarbete är (a) rättelse genom eftertaxering och (b) påförande av skattetillägg. Dessa två åtgärder omgärdas av relativt utförliga regelsystem. En gemensam förutsättning för att eftertaxering ska kunna ske och skattetillägg påföras är att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration.
Ett stort antal frågeställningar i samband med fastställandet av oriktig uppgift har behandlats i rättspraxis. En del andra frågeställningar har diskuterats flitigt, under senare år bl.a. nivån på skattetilläggen och frågan om påförande av skattetillägg är förenligt med den s.k. Europakonventionen. Avsikten med denna artikel är inte att diskutera dessa frågeställningar och heller inte att heltäckande analysera problematiken kring oriktig uppgift. [1] Jag vill i stället begränsa mig till att något belysa – och diskutera – tre frågeställningar rörande oriktig uppgift: (1) den skattskyldiges skyldighet att lämna kompletterande upplysningar i deklarationen, (2) den bevisbörda som åvilar skattemyndigheten vid fastställandet av en oriktig uppgift och (3) frågan om oriktig uppgift och rättsliga bedömningar. Detta kommer att ske mot bakgrund av en del rättsfall som kommit under senare år.
Det ankommer på varje deklarant att komplettera deklarationen med sådan information att skattemyndigheten kan göra en verklig bedömning av innehållet i deklarationen och fastställa en korrekt inkomst. Detta krav framgår av lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. I 2 kap. 3 § anges att ”var och en bör, utöver vad som framgår av deklarationsformulären, meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för egen taxering”. En liknande bestämmelse fanns t.o.m. 1990 års taxering i 31 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623).
Av rättspraxis kan utläsas att upplysningsskyldigheten är långtgående. I flera avgöranden i Regeringsrätten har utelämnandet av kompletterande uppgifter inneburit att en oriktig uppgift lämnats i deklarationen. Följande två äldre rättsfall kan nämnas.
I RÅ 1976 ref. 155 hade en fastighetsmäklare yrkat avdrag för kostnader för representation, som egentligen avsåg en middag på mäklarens 50-årsdag. Avdraget återfördes till beskattning genom eftertaxering. Sambandet mellan den bristande informationen i deklarationen och konstaterandet av den oriktiga uppgiften framgår av följande avsnitt i domskälen: ”Hon borde därför jämlikt 31 § 1 mom. taxeringslagen ha i deklarationen upplyst om att avdraget avsåg kostnader i samband med 50-årsdagen. Genom att underlåta detta får hon anses ha lämnat sådant oriktigt meddelande som avses i 114 § taxeringslagen. ”
I rättsfallet RÅ 1984 1:36 hade en skattskyldig redovisat fastighetsförsäljningar i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Försäljningarna ansågs dock utgöra rörelse varför eftertaxering ägde rum. Regeringsrätten uttalade följande beträffande innehållet i deklarationen och förutsättningarna för eftertaxering: ”Varken självdeklarationen eller de därvid fogade handlingarna innehöll upplysningar rörande omfattningen och beskaffenheten av B:s verksamhet i Stockholm som skulle ha möjliggjort en bedömning av frågan om rätt förvärvskälla. Genom att redovisa verksamheten på detta ofullständiga sätt har B lämnat sådant oriktigt meddelande som enligt 114 § taxeringslagen utgör grund för eftertaxering.” [2]
I några rättsfall under senare år berörs skyldigheten att lämna kompletterande upplysningar.
Ett aktiebolag förvärvade ett kaffeparti på balansdagen den 30 april 1984. Värdet av kaffelagret skrevs ned i bokslutet. I maj 1984 avyttrades kaffepartiet med en betydande vinst. När den skattskyldige sålde aktierna i bolaget i juli 1984 fanns det därför en obeskattad vinst i bolaget. Regeringsrätten fann att det förelåg förutsättningar för tillämpning av de då gällande vinstbolagsbestämmelserna i kommunalskattelagen. I frågan om den skattskyldiges redovisning i deklarationen gjorde Regeringsrätten följande bedömning.
”Genom sin underlåtenhet att i deklarationen redovisa samtliga omständigheter av betydelse för bedömningen av aktieförsäljningen i fråga har Mats C. lämnat en oriktig uppgift, som enligt 116 a § i den numera upphävda taxeringslagen (1956:623) utgör grund för att påföra skattetillägg.”
Skattetillägget eftergavs dock med hänsyn till ”den i målet aktuella skatterättsliga frågans komplicerade natur”.
Ett aktiebolag yrkade avdrag för lämnad aktieutdelning enligt lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning, s.k. Annell-avdrag, med 832 000 kr. Regeringsrätten fann att bolaget var berättigat till Anell-avdrag med 120 000 kr samt avdrag enligt lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier med 630 000 kr, dvs. ett sammanlagt avdrag på grund av aktieutdelning med 750 000 kr. Det i deklarationen överskjutande avdraget på (832 000 – 750 000 =) 82 000 kr återfördes till beskattning genom eftertaxering. I frågan om sambandet mellan den bristande informationen och den oriktiga uppgiften uttalade Regeringsrätten följande.
”Vad gäller förutsättningarna för eftertaxering kan noteras att bolaget i sin allmänna självdeklaration som avgående post vid beräkning av inkomst av rörelse tog upp 832 000 kr avseende ’avdrag för lämnad aktieutdelning enligt lagen 1967:94’. Några upplysningar om hur avdragsposten beräknats redovisades inte. Som underinstanserna funnit får bolaget därigenom – med hänsyn till de verkliga förhållandena – anses ha lämnat ett sådant felaktigt meddelande som avses i 114 § taxeringslagen (1956:623).”
Ett aktiebolag, SMAB, hade förvärvat inventarier från ett svenskt finansbolag. Sistnämnda bolag hade förvärvat inventarierna från ett tyskt finansbolag, som i sin tur hade förvärvat inventarierna från de tyska företag som använde inventarierna. Respektive förvärvare hade leasat tillbaka egendomen till respektive säljare. I deklarationen yrkade SMAB värdeminskningsavdrag avseende inventarierna. Regeringsrätten medgav ej avdraget och uttalade därvid bl.a. att ”syftet med avtalen har varit att ge SMAB ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att till SMAB i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna”. De otillräckliga upplysningarna i deklarationen beskrev Regeringsrätten på följande sätt.
”SMAB har i sin självdeklaration inte lämnat sådana uppgifter om transaktionerna med ifrågavarande inventarier som möjliggjort en bedömning av transaktionernas verkliga innebörd. Det finns därför förutsättningar att påföra bolaget skattetillägg enligt 116 a § taxeringslagen (1956:623).”
De tre rättsfallen belyser den slutsats som kan dras av tidigare rättspraxis – det föreligger en långtgående skyldighet för den skattskyldige att lämna kompletterande upplysningar i deklarationen. Rättsläget kan därför sammanfattas på följande sätt. Varje skattskyldig har rätt att sin deklaration hävda att en intäkt är skattefri respektive att en kostnad är avdragsgill. Det räcker emellertid inte att den skattskyldige uttrycker detta i deklarationen genom att utelämna intäkten eller dra av kostnaden. Den skattskyldige måste komplettera en sådan redovisning i deklarationen med sådan information om de faktiska förhållandena att skattemyndigheten – med ledning av deklarationen – kan kontrollera att den skattskyldiges bedömning av skattefriheten respektive avdragsgillheten är riktig. Om den skattskyldiges bedömning är felaktig, och om kompletterande information inte har lämnats i deklarationen, föreligger en oriktig uppgift som kan medföra eftertaxering och påförande av skattetillägg.
I 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324), TL, anges att eftertaxering får ske om den skattskyldige ”lämnat oriktig uppgift”. På motsvarande sätt anges i 5 kap. 1 § TL att skattetillägg ska påföras om den skattskyldige lämnat en uppgift som ”befinns oriktig”. Det är en vedertagen uppfattning att det är skattemyndigheten som har bevisbördan för fastställandet av en oriktig uppgift i dessa situationer.
Även på detta område finns en omfattande rättspraxis. Följande två äldre rättsfall – ett avseende intäkter och ett avseende kostnader – kan nämnas.
I RÅ 1980 1:56 hade ett fåmansaktiebolag utelämnat intäkter i stor omfattning. Taxeringsintendenten hävdade att företagsledaren skulle beskattas för de oredovisade intäkterna. Inledningsvis uttalade Regeringsrätten att ”i princip är taxeringsintendenten bevisskyldig för att sådant oriktigt meddelande lämnats”. Företagsledaren invände i målet att han hade saknat all kännedom om felaktigheterna i bolaget (det var hans hustru som skötte bokföringen m.m.). Regeringsrätten fann att man inte kunde bortse från företagsledarens invändning och ogillade taxeringsintendentens talan om eftertaxering.
Rättsfallet RÅ 1981 1:84 gällde avdrag för kostnader i en målerirörelse. Taxeringsintendenten hävdade att eftertaxering borde ske med ett belopp motsvarande kostnader som inte kunnat styrkas. Regeringsrätten vägrade dock eftertaxering med följande motivering: ”Det förhållandet att H inte förmått att med verifikationer eller på annat sätt styrka att han haft kostnaderna i fråga innebär i och för sig inte att han lämnat sådant oriktigt meddelande som utgör förutsättning för eftertaxering enligt 114 § taxeringslagen. På grund härav och då i målet inte förekommit andra omständigheter, som i förening med nämnda förhållande kan anses visa att H genom avdragsyrkandet lämnat oriktigt meddelande, kan eftertaxering inte lagligen ske.”
Från senare års praxis kan följande rättsfall nämnas vari bevisbördan för det allmänna berörts. Båda fallen avser en påstådd oredovisad intäkt.
Sonen till en skattskyldig hade förvärvat en bostadsrätt av den skattskyldiges arbetsgivare, ett landsting. Riksskatteverket hävdade att förvärvet hade skett till underpris och att den skattskyldige hade erhållit en förmån i sin anställning. Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att ”det är det allmänna som i en taxeringsprocess har att visa att sådant oriktigt meddelande förekommit”. Domstolen uttalade bl.a. att det allmänna ”inte förebringat” ”någon direkt bevisning” för att priset bestämts med hänsyn till den skattskyldiges anställning, och att ”Riksskatteverket stöder sin talan i Regeringsrätten helt på antagna omständigheter”. Eftertaxering vägrades med följande motivering. [3]
”Med hänsyn till vad sålunda och i övrigt förekommit kan inte anses styrkt att Håkan G. lämnat oriktigt meddelande i sin till 1988 års taxering lämnade självdeklaration genom att inte nämna något om sonen Magnus G:s köp av den bostadsrätt varom i målet är fråga.”
Skattemyndigheten bedömde att en person hade förvärvat en personbil av s.k. förserietyp av sin arbetsgivare till underpris. Enligt myndigheten uppgick underpriset till 74 000 kr. I Regeringsrätten framförde den skattskyldige olika argument varför utköpspriset borde godtas – bilen var en begagnad förseriebil; han hade rätt att tillgodoräkna sig personalrabatt; det fanns brister på bilen. Efter att ha redovisat skattemyndighetens motinvändningar, och efter en egen bedömning av den skattskyldiges invändningar, fann domstolen att ”de förhållanden som skattemyndigheten åberopat bör därför ligga till grund för värderingen av bilen”. En oriktig uppgift ansågs föreligga, vilken medförde såväl eftertaxering som skattetillägg.
Rättsfallen bekräftar den tidigare slutsatsen – det är skattemyndigheten som har bevisbördan för fastställandet av en oriktig uppgift i den skattskyldiges deklaration. Myndigheten måste påvisa omständigheter som visar att den skattskyldige erhållit en intäkt som han utelämnat i deklarationen, eller att den skattskyldige gjort avdrag för en kostnad som han inte haft. I den första av de två domarna från 1996 hade det allmänna inte lagt fram en utredning som visade att förvärvet av bostadsrätten innebar en skattepliktig förmån för den skattskyldige. I den andra domen förelåg uppenbarligen en godtagbar utredning. De invändningar som den skattskyldige framförde var inte av sådant slag att de kunde rucka på skattemyndighetens bevisning.
I många fall rörande eftertaxering och påförande av skattetillägg är den tvistiga frågan inte huruvida den skattskyldige faktiskt erhållit en intäkt eller huruvida han verkligen haft en uppgiven kostnad. I många intäktsfall råder det ingen tvekan om att den skattskyldige erhållit en inkomst (i någon mening); däremot är frågan om inkomsten är skattepliktig. I många avdragsfall råder det ingen tvekan om att den skattskyldige haft en kostnad (i någon mening); däremot är frågan om kostnaden är avdragsgill. I dessa fall finns det inga ytterligare faktiska omständigheter för skattemyndigheten att påvisa. Vad som kvarstår – och vad som kan vara nog så komplicerat – är i stället den rättsliga bedömningen, dvs. att i ett specifikt inkomst- eller kostnadsfall tillämpa en lagregel, inklusive förarbeten och rättspraxis, för att nå fram till slutsatsen att inkomsten är skattepliktig respektive att kostnaden inte är avdragsgill.
Det finns ett stort antal avgöranden i Regeringsrätten där oriktig uppgift konstaterats efter att det först skett en bedömning av skatteplikten för en inkomst eller avdragsgillheten för en kostnad. Några exempel från senare år på när en inkomst bedömts vara skattepliktig är RÅ 1987 ref. 61, angående förmån av fri skatt för anställd hos ett utländskt företag i Sverige (eftertaxering och skattetillägg), RÅ 1988 ref. 30 II, angående medföljande hustrus resa (skattetillägg – eftergift), RÅ 1991 ref. 16, angående realisationsvinst vid försäljning av häst (skattetillägg – eftergift) samt RÅ 1995 not. 83, angående vinstbolagsaffär (skattetillägg – eftergift; se redogörelsen ovan). Ett exempel på när en kostnad inte ansetts vara avdragsgill är RÅ 1994 ref. 85, angående avdrag för bidrag till dotterbolag i USA (eftertaxering och skattetillägg).
I de två avslutande avsnitten kommer jag att redogöra för rättspraxis där frågan om oriktig uppgift aktualiserats i fall med två särskilda rättsfrågor: (a) den verkliga innebörden av en rättshandling och (b) innebörden av god redovisningssed.
Vid inkomstbeskattningen kan det i vissa fall bli aktuellt att bedöma den verkliga innebörden av en eller flera rättshandlingar. [4] En sådan bedömning är en rättslig bedömning och skiljer sig principiellt inte från andra mer vanliga bedömningar, exempelvis när en uttrycklig skatteregel skall tolkas med ledning av ordalydelsen, förarbeten och rättspraxis.
Skattemyndigheten har även i dessa fall bevisbördan för fastställandet av de faktiska omständigheter som ska ligga till grund för bedömningen av den verkliga innebörden. Myndigheten måste således visa att den skattskyldige genomfört en eller flera rättshandlingar, att vissa avtal ingåtts, att vissa penningströmmar förekommit osv.
Skattemyndigheten får försöka övertyga skattedomstolarna om riktigheten i den rättsliga bedömningen, dvs. den verkliga innebörden av rättshandlingen. Bedömningen av den verkliga innebörden bör därvid inte påverkas av den processuella situationen, dvs. om det är en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg, eller en situation med vanlig omprövning av taxeringen. Den särskilda bevisbörda vid eftertaxering och påförande av skattetillägg som åvilar skattemyndigheten, avseende faktiska omständigheter rörande en skattepliktig inkomst eller en icke existerande kostnad, får därför ingen särskild betydelse vad gäller den rättsliga bedömningen.
I följande rättsfall under senare år har Regeringsrätten bedömt den verkliga innebörden av en eller flera rättshandlingar och samtidigt fastställt att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i deklarationen. [5]
En medlem i en religiös församling lånade pengar i en bank. Han överlämnade det lånade beloppet till församlingen som åtog sig att betala amorteringarna på lånet till dess det slutbetalts. Församlingen betalade inte någon ränta på det mottagna beloppet. Regeringsrätten fann att särskilda skäl förelåg för att beskatta församlingsmedlemmen för en beräknad ränta. Förutsättningar för eftertaxering ansågs föreligga.
En person hade varit VD i ett aktiebolag ingående i en koncern. Aktierna i koncernen överläts till ett utomstående företag. Därefter erhöll VD:n ett stort penningbelopp som gåva från den tidigare majoritetsägaren i koncernen. Gåvan ansågs ha ett sådant samband med anställningen i aktiebolaget att det erhållna beloppet skulle beskattas som intäkt av tjänst. En oriktig uppgift förelåg, vilken medförde påförande av skattetillägg.
Ett aktiebolag hade förvärvat aktierna i ett annat bolag. I samband med förvärvet upptog ägarbolaget ett lån i det ägda bolaget. Regeringsrätten ansåg att ägarbolaget inte hade haft förmåga att betala tillbaka lånet. Lånebeloppet ansågs därför utgöra utdelning på aktierna i det ägda bolaget. I sin motivering hänvisade Regeringsrätten till ett aktiebolagsrättsligt synsätt som innebar att ”ett ’lån’ från ett aktiebolag till dess ägare behandlats inte som lån utan som otillåten vinstutdelning”. Domstolen redogjorde vidare för vad som vid ett sådant synsätt utgjort ”grunden för omrubriceringen av transaktionen”. Förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg ansågs föreligga.
De närmare omständigheterna framgår av den tidigare redogörelsen för rättsfallet. Av Regeringsrättens domskäl i skattetilläggsdelen kan utläsas att domstolen gjorde ”en bedömning av transaktionernas verkliga innebörd” som skiljde sig från den skattskyldiges egen syn.
Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, om inte särskilda skatteregler anger annat. Därvid ska god redovisningssed beaktas. Frågan om god redovisningssed aktualiseras normalt vid periodisering av inkomster och utgifter, dvs. vid fastställandet av vilket beskattningsår en intäkt eller kostnad skall medtas vid inkomstberäkningen.
När en oriktig uppgift aktualiseras i fall med tillämpning av god redovisningssed gäller frågan exempelvis inte huruvida den skattskyldige haft en kostnad, utan huruvida den kostnad som bokförts i räkenskaperna – avseende en utgift eller en skuld – är avdragsgill. Den situation som förelåg i rättsfallet RÅ 1981 1:84 – där frågan gällde om oriktig uppgift förelåg när kostnader inte kunde styrkas – är således inte aktuell i dessa fall. I dessa fall råder det ingen osäkerhet om att den skattskyldige haft kostnaden, utan osäkerheten gäller den rättsliga, dvs. redovisningsmässiga, grunden för avdrag. Det är därför även här frågan om en rättslig bedömning som inte bör påverkas av den bevisbörda som annars åvilar skattemyndigheten vid fastställandet av en oriktig uppgift.
Lagstiftaren utgår från att en oriktig uppgift kan fastställas när ett redovisningsmässigt fel föreligger i deklarationen. I samband med den översyn av skattetilläggssystemet som genomfördes med tillämpning från 1992 års taxering utvidgades området för den lägre procentsatsen för skattetillägg enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL till att omfatta fall när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. I förarbetena till ändringen konstaterades bl.a. följande. [6]
”Till periodiseringsfel i skattetilläggshänseende bör man först och främst räkna de fall då den oriktiga uppgiften avser ett belopp som hänförts till fel beskattningsår och som i redovisningsteknisk mening utgör ett periodiseringsfel. Periodiseringsfel innefattar inte bara fel i fråga om rätt beskattningsår vid redovisning av inkomst eller avdrag utan också t.ex. fel som uppstår vid värdering av pågående arbeten, kundfordringar m.fl. tillgångs- eller skuldposter.”
I följande rättsfall har Regeringsrätten ansett att den skattskyldiges redovisning stred mot god redovisningssed och samtidigt fastställt att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i deklarationen. [7]
En ekonomisk förening hade betalat förskottshyra för maskiner som användes i verksamheten. Direktavdrag medgavs ej eftersom det ansågs att förskottshyran skulle periodiseras över nyttjandetiden på fem år. [8] Föreningen ansågs ha lämnat en skattetilläggsgrundande oriktig uppgift. Skattetillägget eftergavs emellertid med hänsyn till bl.a. att innebörden av god redovisningssed såvitt gällde periodisering av förskottsbetalningar hade varit omtvistad.
De rättsfall jag återgett ovan visar att en komplicerad rättslig bedömning – av den verkliga innebörden av en rättshandling eller innebörden av god redovisningssed – inte utesluter konstaterandet av en oriktig uppgift. Rättsfallen förstärker dessutom mitt resonemang om att den rättsliga bedömningen inte påverkas av den processuella situationen, och att därmed den särskilda bevisbörda vid eftertaxering och påförande av skattetillägg som annars åvilar skattemyndigheten inte får någon särskild betydelse vad gäller den rättsliga bedömningen.
Tillvaron är full av motsägelser och motpoler. I regelsystemen för eftertaxering och skattetillägg finns två sådana motpoler. Å ena sidan föreligger det en långtgående skyldighet för den skattskyldige att lämna kompletterande upplysningar om faktiska omständigheter i sin deklaration; om så inte sker föreligger en oriktig uppgift som kan medföra såväl rättelse genom eftertaxering som påförande av skattetillägg. Å andra sidan finns det en skyldighet för skattemyndigheten att påvisa faktiska omständigheter som visar att den skattskyldige erhållit en intäkt som han utelämnat i deklarationen, eller att den skattskyldige gjort avdrag för en kostnad som han inte haft; om en sådan utredning inte förebringas kan varken eftertaxering eller påförande av skattetillägg ske. Ett antal rättsfall under senare år bekräftar dessa slutsatser.
Om det är klarlagt att en inkomst eller en kostnad föreligger är nästa steg att vid en rättslig bedömning fastställa huruvida inkomsten är skattepliktig respektive huruvida kostnaden är avdragsgill. Skattemyndigheten får försöka övertyga skattedomstolarna om riktigheten i sin rättsliga bedömning, t.ex. att en rättshandling har en annan – verklig – innebörd än den form rättshandlingen utvisar. Enligt min uppfattning kan det inte ställas något särskilt krav i bevishänseende på skattemyndigheten när det gäller den rättsliga bedömningen i situationer med oriktig uppgift. Den rättsliga bedömningen är en fråga för sig som inte bör påverkas av den processuella situationen, dvs. om det är en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg, eller en situation med vanlig omprövning av taxeringen.
Lars Möller arbetar på Skattemyndigheten i Stockholm, skattekontor riks.
För mera heltäckande redogörelser under senare år av frågan om oriktig uppgift kan hänvisas till Göran Landerdahl, Om uppgiftsplikt och oriktig uppgift enligt taxeringslagen, Svensk Skattetidning 1982 s. 329–352 (del I) och s. 475–491 (del II), Riksskatteverket, Handledning för taxeringsprocess (1989), Börje Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål (1995) samt Riksskatteverket, Handledning för taxeringsförfarandet (1996).
Bedömningen och domskälen fick en liknande utformning i rättsfallet RÅ 1987 ref. 46.
Utgången och motiveringen blev densamma i RÅ 1996 not. 55.
Uttrycket ”den verkliga innebörden”, och liknande uttryck, har regelbundet återkommit i Regeringsrättens praxis. I två avgöranden under senare tid – RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 1999 not. 18 – har Regeringsrätten uttalat detta med särskild tydlighet: ”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts”. Det är ett synsätt som jag känner stark sympati med.
Tidigare rättsfall vari Regeringsrätten bedömt den verkliga innebörden av rättshandlingar och samtidigt fastställt att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i deklarationen är RÅ 1968 Fi 714 – förtäckt utdelning (eftertaxering), RÅ 1972 ref. 44 II – bokslutslager (eftertaxering), RÅ 1974 ref. 27 – förtäckt utdelning (eftertaxering), samt RÅ 1980 1:26 – betalning till hustruns aktiebolag (eftertaxering).
Prop. 1991/92:43 s. 68.
I ytterligare några rättsfall har oriktig uppgift konstaterats i samband med bokföringsmässig inkomstberäkning. Dessa rättsfall avser emellertid inte tillämpning av god redovisningssed utan särskilda skatteregler: RÅ 1991 not. 113 – direktavdrag för utgifter för konstverk (skattetillägg – eftergift), RÅ 1991 not. 506 – reducering av avskrivningsunderlag för inventarier med avskrivningslån (skattetillägg) samt RÅ 1995 ref. 11 – oredovisad kontant betalning motsvarande ej redovisad ingående varufordran (eftertaxering och skattetillägg). Även några äldre rättsfall, RÅ 1975 ref. 94 och RÅ 1975 ref. 115, hör till denna kategori. Båda gällde avdrag för ingående balansposter (skattetillägg).
Utgången blev likartad i RÅ 1994 ref. 17 vilket gällde avdrag för förhöjd första avgift vid leasing av personbil. I det målet hade skattemyndigheten emellertid inte aktualiserat frågan om oriktig uppgift.

References: § 1
 § 1
 Domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 
 domstolen