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Timestamp: 2018-02-18 21:55:20+00:00

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Die Bewertungsvereinfachungsverfahren. Die Vorschriften des § 240 Abs. 3 und 4 HGB sowie des § 256 HGB unter Berücksichtigung von Beschaffungspreisänderungen
2. Rahmen der Bewertungsvereinfachungsverfahren
2.1 Überblick und gesetzliche Regelung der Verfahren
2.2. Niederstwertprinzip
2.3 Legitimation und Grenzen der Bewertungsvereinfachungsverfahren ..
2.3 Bewertungsstetigkeit
2.4 Stille Reserven
3. Die Bewertungsvereinfachungsverfahren
3.1 Verfahren der Festbewertung und Durchschnittsmethode
3.1.1 Verfahren der Festbewertung
3.1.2 Durchschnittsmethode
3.1.3 Fazit zu Festwert- und Durchschnittsmethode
3.2 Verbrauchsfolgeverfahren
3.2.1 FIFO-Methode
3.2.2 LIFO-Methode
3.2.3 Fazit zu Verbrauchsfolgeverfahren
Abb. 1 : Bewertungsvereinfachung im Überblick
Abb. 2: Bewertungsvereinfachungsverfahren bei unterschiedlichen 5 Preisentwicklungen
Abb. 3: Stille Rücklage
Abb. 4: Beispiel für periodische gewogene Durchschnittsbewertung
Abb. 5: Bestands-und Verbrauchsbewertung nach der FIFO-Me- 10 thode
Abb. 6: Bestands- und Verbrauchsbewertung nach der periodischen 12 LIFO-Methode
Vorliegender Text befasst sich mit den Bewertungsvereinfachungsver­fahren, welche kraft § 240 in Absätzen 3 und 4 sowie in § 256 des Han­delsgesetzbuches im Rahmen des externen Rechnungswesens in Deutschland Kaufleuten und Unternehmen heute erlaubt sind. Hierbei han­delt es sich um die LIFO-Methode, die FIFO-Methode, die Durch­schnittsmethode und das Verfahren der Festbewertung.[1] Besonderes Augenmerk wird auf die Bewertungsvereinfachungsverfahren im Zusammenhang mit Beschaffungspreisänderungen gelegt. Dieser Fokus ist deshalb von Bedeutung, da, wie gezeigt werden wird, in solchen Situa­tionen nicht nur die Bewertung von Vermögensgegenständen vereinfacht wird, sondern die Wahl des Vereinfachungsverfahrens Einfluss auf wichtige bilanzielle Kennzahlen, bspw. die Höhe des erwirtschafteten Gewinns, hat. Phasen konstanter Beschaffungspreise betreffend hingegen wird sich ergeben, dass die Verfahren ausschließlich der Bewertungsvereinfachung bzw. der Ermöglichung von Bewertungen dienen.
Ziel der Abhandlung ist es, herauszuarbeiten, welche Verfahren für Un­ternehmen in Abhängigkeit von ihrer Zielsetzung zweckmäßig sind. In diesem Zug wird auch auf die Bildung stiller Reserven eingegangen. Es wird gezeigt, wann unter Anwendung der Bewertungsvereinfachungsver­fahren stille Reserven gebildet werden können, weiterhin welchen Zweck Bi lanzersteiler damit verfolgen können. Außerdem werden Interessen der Leser von Bilanzen und Scheingewinne kurz behandelt.
Zuerst werden die Gesetzesgrundlagen der einzelnen Verfahren sowie in ihrem Zusammenhang relevante Regelungen aufgegriffen. Auch wird der grundsätzliche Anwendungsbereich von Bewertungsvereinfachungsver­fahren dargelegt und gezeigt, wann auf Einzelbewertungen verzichtet wird. Folgend werden die einzelnen Verfahren und ihre Wirkung auf Bilanzen bei Beschaffungspreisänderungen thematisiert. Hier wird herausgestellt, welche Verfahren zu welchen bilanziellen Ergebnissen führen können und welche Motive demnach ihre Anwendung rechtfertigen. Abschließend wer­den die ausgearbeiteten Erkenntnisse zusammengefasst.
Im Bezug auf Beschaffungspreisänderungen werden lediglich Szenarios mit monoton steigenden bzw. fallenden Preisen diskutiert. Steigende Preise werden ausführlicher als fallende Preise betrachtet. Diese Entscheidung wurde getroffen, da der Einfluss fallender Preise auf Bilanzansätze durch das Niederstwertprinzip im Vergleich zu Situationen steigender Preise rela­tiv insignifikant ist. Situationen schwankender Preise erfahren keine geson- derte Aufmerksamkeit, da sie lediglich eine Mischung von steigenden und fallenden Preisen darstellen und dementsprechend zu behandeln sind.[2]
Der Gesetzgeber schreibt in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB vor, dass im Jahresabschluss ausgewiesene Vermögensgegenstände und Schulden einzeln zu bewerten sind - hierzu müssen Vermögensgegenstände und Schulden einzeln erfasst werden.[3] Unter „Bewertungsvereinfachungsver­fahren“ werden Ausnahmen von dieser Regelung bezeichnet, die es er­lauben, auf wertmäßig differenzierende Quantifizierung der Vermögensge­genstände zu verzichten.[4] [5] Dies führt zur avisierten Vereinfachung der Bew­ertungen. Abbildung 1 gibt einen Überblick über die in § 240 Abs. 3 und 4 sowie in § 256 HGB dargestellten Bewertungsvereinfachungsverfahren.
Abb. 1: Bewertungsvereinfachung im Überblick5
§ 240 Abs. 3 HGB erlaubt, dass „Vermögensgegenstände des Sachan­lagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe [..], wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden [können,] sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine kör­perliche Bestandsaufnahme durchzuführen.“ Dies beschreibt das Verfahren der Festbewertung.[6] Abs. 4 des gleichen Paragraphen bezieht sich auf „Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegen­stände und Schulden“ und erlaubt hier die Zusammenfassung zu einer Gruppe und den Ansatz mit, wie auch aus der Abbildung hervorgeht, „dem gewogenen Durchschnittswert“. Diese beiden Verfahren werden in § 256 Satz 2 HGB als für den Jahresabschluss zulässig deklariert. Schließlich ist es nach § 256 Satz 1 HGB erlaubt, „gleichartige^] Vermögensgegen- stände[n] des Vorratsvermögens“ zu unterstellen, es seien die Objekte zuerst veräußert bzw. aufgebraucht worden, die zuerst oder zuletzt angeschafft wurden. Man spricht hiervon „Verbrauchsfolgeverfahren“.[7] Kapitalgesellschaften (außer u. U. Kleinstkapitalgesellschaften[8] ) sind gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB bei Verwendung eines Verbrauchsfolgever­fahrens oder der Durchschnittsmethode verpflichtet, im Anhang wertmäßige Unterschiede zum jüngsten „vor dem Abschlußstichtag bekannten Börsenkurses] oder Marktpreises]“ - sofern sie in erheblicher Ausprägung bestehen - pauschal je bewertete Gruppe auszuweisen. Unter „Gleichar­tigkeit“ wird Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung bzw. Funktions­gleichheit verstanden.[9] Die Formulierung „annähernd gleichwertig“ erlaubt Preisunterschiede bis 25%.[10]
In § 253 Abs. 3 und 4 HGB ist das Niederstwertprinzip geregelt. Es präsen­tiert sich in zwei Ausprägungen, dem gemilderten Niederstwertprinzip (Abs. 3), das im Anlagevermögen angewendet wird, und dem strengen Niederst­wertprinzip (Abs. 4), welches sich auf das Umlaufvermögen bezieht.[11] Gemäß des gemilderten Niederstwertprinzips sind im Anlagevermögen Ab­schreibungen auf den dann aktuellen Zeitwert vorzunehmen, wenn sich der Wert der Anlage voraussichtlich dauerhaft verringert hat. Weiterhin dürfen Finanzanlagen auch bei wahrscheinlich nur zeitlich begrenzter Wertmin­derung auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden.[12] Das strenge Niederstwertprinzip schreibt vor, dass im Umlaufvermögen Vermögensgegenstände stets auf den aktuellen Markt- oder Börsenwert abzuschreiben sind, sollte dieser niedriger als der aktuell angesetzte Wert ausfallen. Für den Fall, dass ein Markt- oder Börsenpreis nicht existiert bzw. nicht zu ermitteln ist, ist auf die zum Abschlussstichtag gängigen Her- stellungs- oder Beschaffungskosten abzuschreiben, sollten sie den aktuell angesetzten Wert übersteigen.[13]
2.3 Legitimation und Grenzen der Bewertungsvereinfachungsver­fahren
Bewertungsvereinfachungsverfahren sind per Gesetz zugelassen, da, sofern Anschaffungskosten gleichartiger Waren innerhalb einer Periode variieren und die Waren nicht nach Anschaffungskosten getrennt gelagert werden, eine Einzelbewertung unmöglich ist.[14] Weiterhin existieren Situa­tionen, in denen eine Einzelbewertung zwar möglich, jedoch unverhältnis­mäßig aufwendig wäre.[15] Zu Gunsten der Vereinfachungsverfahren darf sowohl gegen andere Regelungen im HGB als auch gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstoßen werden.[16] Die Nutzung von Vereinfachungsverfahren kann der Bildung von Scheingewinnen Vorbeugen, was ebenfalls einen Grund für ihre Erlaubnis darstellt. Scheingewinne entstehen z. B., wenn bei steigenden Beschaf­fungspreisen bei abgehenden Gütern die historischen statt die aktuellen Beschaffungskosten berücksichtigt werden. Sollte, gemessen am his­torischen Beschaffungspreis, ein Gewinn durch den Abgang entstanden sein, der unter Berücksichtigung der aktuellen Beschaffungspreise nicht existent wäre, wird dieser als „Scheingewinn“ bezeichnet.[17] Festzuhalten ist, dass, wie in Abbildung 1 gezeigt, lediglich die Methode der Festbewertung unmittelbar zu einem Bilanzansatz führt.[18] Die übrigen Ver­fahren dienen, wie zu sehen ist, lediglich der Ermittlung fiktiver Anschaf­fungskosten. Da sie beim Umlaufvermögen angewendet werden, wo das strenge Niederstwertprinzip gilt, kann mit ihrer Hilfe nur dann ein Bilanz­ansatz gebildet werden, wenn der Tageswert am Bilanzstichtag über dem mittels eines der Verbrauchsfolge- oder des Durchschnittsverfahrens ermit­telten Wert liegt.[19] Die folgende Abbildung gibt Auskunft darüber, welche der fiktiven Anschaffungskosten ermittelnden Bewertungsverein­fachungsverfahren bei unterschiedlichen Preisentwicklungen zu einem Bi­lanzansatz führen können und zeigt, wann das Niederstwertprinzip dem entgegensteht. Die ebenfalls enthaltenen Informationen zu stillen Reserven werden in Abschnitt 3 aufgegriffen.
Abb. 2: Bewertungsvereinfachungsverfahren bei unterschiedlichen Preisen­twicklungen[20]
§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gebietet, dass Bewertungsmethoden über aufeinanderfolgende Jahresabschlüsse hinweg beibehalten werden müssen. Dadurch wird eine bessere Beurteilung der Entwicklung von Un­ternehmen durch Lektüre verschiedener Bilanzen ermöglicht.[21] Daraus, dass der Einsatz unterschiedlicher Bewertungsvereinfachungsverfahren zu unterschiedlichen Bilanzansätzen führen kann,[22] ergibt sich, dass ein Wechsel der Verfahren nicht im Sinne der Bewertungsstetigkeit sein kann. Wechseln ist daher nur erlaubt, wenn eine valide Rechtfertigung, wie z. B. eine reale Änderung der Verbrauchsreihenfolge im Falle der Verbrauchsfol­geverfahren, den Wechsel begründet.[23] Kapitalgesellschaften müssen weiterhin gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB Wechsel und ihren Einfluss auf die Bilanz im Bilanzanhang erläutern und rechtfertigen.[24]
Stille Reserven bzw. Rücklagen bezeichnen eine positive Differenz zwi­schen dem Wert eines Vermögensgegenstandes und seinem Bilanzansatz; sie entstehen mithin, wenn Vermögen unterbewertet bzw. Schulden über­bewertet werden.[25] Ihre Bezeichnung „still“ resultiert aus der Tatsache, dass sie in Bilanzen nicht sichtbar sind.[26] Abbildung 3 stellt ein Beispiel des im Folgenden weiter thematisierten Szenarios, der Bildung stiller Reserven mittels Unterbewertung, dar.
Abb. 3: Stille Rücklage[27]
Die Bildung stiller Reserven ist im Sinne des Gesetzgebers, gemäß des in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geregelten Vorsichtsprinzips[28] ist sie sogar er­wünscht.[29] Stille Reserven führen bei Bildung, wie zu sehen ist, zu einem geringeren Eigenkapitalausweis, weiterhin sind sie erst bei ihrer Auflösung, z. B. wenn die unterbewerteten Vermögensgegenstände das Unternehmen bilanziell betrachtet verlassen, zu versteuern.[30] Da durch die Bildung stiller Reserven nicht die tatsächliche Situation des bilanzierenden Un­ternehmens, sondern lediglich seine Bilanz verändert wird, gestaltet sich eine Auflösung von gebildeten stillen Reserven zu einem späteren Zeit­punkt als unumgänglich und hat betragsmäßig den gleichen Einfluss auf die Bilanz wie die Bildung.[31] Die Bildung stiller Reserven stellt sich als er­folgsmindernd, ihre Auflösung als erfolgserhöhend dar.[32] Dies liegt daran, dass durch die Bildung Aufwand relativ hoch, Vermögen relativ gering aus­gewiesen wird - bei der Auflösung geschieht das Gegenteil.[33] Leser und Analysten von Bilanzen haben ein Interesse daran, sich möglichst exakt über die vorherrschende wirtschaftliche Lage des Un­ternehmens, dessen Bilanz sie studieren, zu informieren.[34] Sie möchten der Realität entsprechende Auskünfte über „Vermögens-, Finanz- und Er­tragslage“ erhalten.[35] Im Sinne genauer Information ist es notwendig, die stillen Reserven zu ermitteln und in der Betrachtung zu berücksichtigen.[36] Interesse an korrekter Information kann aus vielfältigen Gründen bestehen, bspw. sind Gläubiger und potentielle Gläubiger interessiert daran, zu er­fahren, wie es um Liquidität sowie Gewinne und damit die Fähigkeit, Schulden zu begleichen, bestellt ist.[37]
Kraft dieses Verfahrens ist erlaubt, statt der Einzelbewertung eine gleich­bleibende Menge und einen gleichbleibenden Wert bei Gegenständen des Sachanlagevermögens sowie bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen anzuset­zen, wenn diese regelmäßig verbraucht und erneuert werden.[38] Bei fortwährendem anteiligem Verbrauch und Neuanschaffung des Verbrauch­ten finden sich Waren verschiedenen Alters und damit Wertes im Inventar, die nicht mit angemessenem Aufwand getrennt voneinander bilanziert wer­den können.[39] An dieser Stelle wird der die Bewertungsvorgänge verein­fachende Charakter des Verfahrens deutlich.[40] Weitere Voraussetzung ist, dass der Bestand weder in Größe, Zusammensetzung noch Wert starken Veränderungen unterliegt und sein Wert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist.[41] Einem annähernd wertmäßig korrekten Bi­lanzansatz dient die Pflicht zur Aufstellung einer Inventur alle drei Jahre, bzw. wann immer sich abzeichnet, dass die dem Festwert zugrunde liegen­den Voraussetzungen nicht länger erfüllt sein könnten.[42] Wird bei Inventur eine Erhöhung des Wertes um mehr als 10% festgestellt, so ist der Festwert in der Bilanz anzupassen.[43] Weiterhin ist das Niederst­wertprinzip zu berücksichtigen und dementsprechend ggfs. abzuschreiben.[44] Analog ist die Bildung stiller Reserven durch Beschaf­fungspreissteigerungen möglich (da der Bilanzansatz erst bei Inventur angehoben wird), jedoch werden diese bei jeder Inventur zwangsläufig aufgelöst.[45]
Wird das Verfahren der Festbewertung eingesetzt, werden Zugänge unmit­telbar als Aufwand verbucht während auf Abschreibungen verzichtet wird.[46] Der Gesetzgeber unterstellt, dass die als Ersatz angeschafften Zugänge, die als Aufwand qualifiziert werden, aufwandsmäßig ungefähr dem Wert entsprechen, der sich auch aus planmäßiger Abschreibung ergeben würde.[47] Dass es sich bei angeschafften Gütern um Ersatz handelt, ergibt sich bereits aus den Voraussetzungen für das Festwertverfahren. Der Bi­lanzansatz im Anlagevermögen wird hier erst nach mehrjähriger Abschrei­bung ermittelt, nachdem eine repräsentative Altersstruktur geschaffen wurde - er beträgt dann in Abhängigkeit von Dauer der Nutzung, Methode der Abschreibung und restlichem Wert bei Ausscheiden i.d.R. zwischen 40% und 50% der ursprünglichen für Herstellung oder Anschaffung ange­fallenen Kosten.[48]
Die mittels § 240 Abs. 4 HGB legitimierte Durchschnittsmethode stellt auf „gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegen­stände und Schulden“ ab und erlaubt hier eine Bewertung mittels „gewo­genem Durchschnitt“ nachdem sie jeweils zu Gruppen zusammengefasst wurden.
Die Berechnung des gewogenen Durchschnitts erfolgt, indem die Summe der jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anfangsbe­standes und aller Zugänge durch die Summe der Güter von Anfangsbe­stand sowie aller Zugänge des Betrachtungszeitraumes dividiert werden.[49] Es ist zu unterscheiden zwischen dem einfachen (bzw. periodischen[50] ) gewogenen und dem gleitenden (bzw. permanenten[51] ) gewogenen Durch­schnittsverfahren.[52] Ersteres beschreibt einen Vorgang, bei dem am Ende der betrachteten Periode ein gewogener Durchschnitt gebildet wird, bei dem gleitenden gewogenen Durchschnittsverfahren wird dies nach jedem Warenzugang vorgenommen.[53] Es ergibt sich einerseits, dass das Ver­fahren des einfachen gewogenen Durchschnitts das weniger aufwendige darstellt; andererseits präsentiert das gleitende gewogene Durch­schnittsverfahren sich als genauer.[54]
Wie Abbildung 2 zeigt, führt die Durchschnittsmethode bei monoton steigenden Beschaffungspreisen zur Bildung stiller Reserven. Dies ergibt sich daraus, dass bei Bildung eines gewogenen Durchschnitts bei steigen­den Anschaffungskosten notwendigerweise ältere Werte, welche in den gewogenen Durchschnitt einfliessen, zu einem durchschnittlich niedrigeren Wert in der Bilanz führen, der auch für die jüngeren, teurer angeschafften Vermögensgegenstände gilt. Bei stetig fallenden Preisen stellt sich die Si­tuation zunächst umgekehrt dar, es würde also durchschnittlich über dem aktuellen Anschaffungspreis bewertet. Dies verhindert das strenge Niederstwertprinzip, was ebenfalls Abbildung 2 zu entnehmen ist.
Abb. 4: Beispiel für periodische gewogene Durchschnittsbewertung[55]
Abbildung 4 veranschaulicht, wie bei Zugängen innerhalb einer Periode zu unterschiedlichen Beschaffungskosten ein Durchschnitt gebildet wird, mit Hilfe dessen der Abgang sowie der Endbestand bewertet werden. Be­trachtet man bspw. den Zugang vom 10.11.01, wo 100 kg zu 25 € pro kg zugehen, denen ein gewogener Durchschnitt von 22 € pro kg zugeordnet wird, wird deutlich, dass hier 3 € pro kg stille Rücklagen darstellen würden.
Auf Grund dessen, dass bei den Verfahren der Festbewertung und der Bil­dung von gewogenen Durchschnitten naturgemäß Mittelwerte errechnet werden kann ihr primärer Zweck niemals die Erzielung besonders hoher oder niedriger Bilanzansätze für Güter sein. Verglichen mit den Verbrauchs­folgeverfahren werden hier bei sich verändernden Beschaffungspreisen geringere Abweichungen von den realen Werten, also vom Einsatz des Verfahrens der Einzelbewertung, sofern es anwendbar ist, erzielt, weshalb sie bspw. für die gezielte Bildung stiller Reserven eher ungeeignet sind.[56] Sofern die Wahl auch auf eines der Verbrauchsfolgeverfahren fallen kön­nte, sind die Durchschnitts- oder Festwertmethode Unternehmern und Un­ternehmen zu empfehlen, wenn eine möglichst „glatte“ Bilanzierung erzielt werden soll, sodass relativ große Unterschiede im Vergleich unter­schiedlicher Bilanzen vermieden und wenige oder keine Anpassungen auf Grund des Niederstwertprinzips erforderlich werden sollen.
„FIFO“ steht für „first in - first out“; entsprechend der Bezeichnung wird bei dieser Methode unterstellt, dass die am längsten zurückliegenden Zugänge das Unternehmen als erstes verlassen.[57] Demnach sind zum Ende der be­trachteten Periode die jüngsten Zugänge noch im Unternehmen vorhanden - sofern nicht alles aufgebraucht wurde.[58] Eine Unterscheidung in perio­dische und permanente Methode ist hier nicht sinnvoll, da dadurch das wertmäßige Endergebnis einer Periode nicht beeinflusst würde.[59]
Abb. 5: Bestands- und Verbrauchsbewertung nach der FIFO-Methode[60]
Abbildung 5 zeigt beispielhaft die FIFO-Methode in einer Situation von Zugängen zu steigenden Beschaffungspreisen, wobei schon der erste neue Zugang teurer ist als die bereits im Bestand enthaltenen Gegenstände. Zu sehen ist, dass der steigende Beschaffungspreis in Verbindung mit der FIFO-Methode dazu führt, dass der Endbestand auf 2.088 € festgelegt und ein Verbrauch von 2.106 € ausgewiesen wird.[61]
Betrachtet man die Tatsache, dass bei der FIFO-Methode zuerst angeschaffte Waren zuerst als verbraucht eingestuft werden in Verbindung mit den steigenden Beschaffungspreisen in dem Beispiel, wird deutlich, dass diese Kombination zu einem relativ hohen Ausweis des Endbestands und niedriger Bewertung der Abgänge führt.[62] Bspw. ergäbe eine Bewer­tung nach dem periodischen Durchschnittsverfahren einen Endbestand von lediglich 1.992,15 €, Abgänge im Wert von 2.201,85 €.[63] Hohe Bewertung des Endbestands und niedriger Ansatz von Abgängen geht einher mit hohem Ausweis von Gewinn.[64] Da hier die zuerst einge­gangen Güter als zuerst abgegangen betrachtet werden, sind bei steigen­den Anschaffungskosten grundsätzlich die Güter mit den höchsten Anschaf­fungskosten in der Bilanz enthalten. Auf Grund dessen, dass bspw. der vor­letzte Zugang bei gleicher Menge günstiger war als der letzte, werden stille Reserven gebildet - außer, wie Abbildung 2 bereits darstellt, wenn der Endbestand gerade dem letzten Zugang entspricht. Auch hier ist analog bei beständig fallenden Preisen das strenge Niederstwertprinzip zu berück­sichtigen.
Bei dieser Methode wird davon ausgegangen, dass die zuletzt angeschafften Güter als erstes verbraucht bzw. veräußert werden, entsprechend steht „LIFO“ für „last in -first out“.[65] Der Endbestand wird also aus den am längsten im Unternehmen vorhandenen Beständen ermittelt.[66] Dies wirkt der Bildung von Scheingewinnen entgegen.[67] Es wird ebenso wie bei der gewogenen Durchschnittsmethode zwischen periodischem und permanentem Verfahren unterschieden.[68] Im Gegensatz zur FIFO-Methode ergeben sich nicht zwingend die gleichen Endergebnisse.[69] Auch hier wird bei der permanenten Methode jeder Zugang in zeitlicher Reihenfolge indi­viduell zur Bewertung der folgenden Abgänge herangezogen und bei der periodischen Methode lediglich zum Ende des Betrachtungszeitraumes eine Bewertung vorgenommen.[70] Daher ist auch hier die permanente Methode deutlich aufwendiger - Konsequenz ist, dass sie seltener angewendet wird.[71]
Abb. 6: Bestands- und Verbrauchsbewertung nach der periodischen LIFO- Methode[72]
Anhand von Abbildung 6 ist zu sehen, dass bei gleichen Voraussetzungen wie bei dem Beispiel zur FIFO-Methode unter Anwendung der LIFO-Me- thode der Verbrauch mit 2.294 € und der Endbestand mit 1.900 € bewertet werden.[73] Verglichen mit der Methode des gewogenen Durchschnitts und der FIFO-Methode ergibt sich, dass mittels LIFO-Methode in einem Umfeld von steigenden Beschaffungspreisen der Endbestand mit dem niedrigsten und die Verbräuche mit dem höchsten Wert angesetzt werden.[74] Abbildung 2 zeigt, dass, wenn bei kontinuierlich steigenden Anschaf­fungskosten die LIFO-Methode angewendet wird, stille Reserven entste­hen. Dies ergibt sich daraus, dass durch die Unterstellung des Abgangs der zuletzt angeschafften Güter bei steigenden Anschaffungskosten davon ausgegangen wird, dass die teuersten Güter zuerst das Unternehmen ver­lassen. Dadurch wird der Endbestand ohne oder mit geringer Berücksichti­gung der steigenden Preise angesetzt - somit entstehen stille Rücklagen.[75] Wie schon bei der Methode des gewogenen Durchschnitts und bei der FIFO-Methode wäre auch hier analog zur Bildung stiller Rücklagen bei kon­tinuierlich steigenden Beschaffungspreisen im umgekehrten Fall auf Grund des strengen Niederstwertprinzips abzuschreiben.
Es wurde gezeigt, dass die Verbrauchsfolgeverfahren sich bei variierenden Beschaffungspreisen nicht nur zur Bewertungsvereinfachung eignen. Sie dienen, bei Eintritt der erwarteten Preisentwicklung, wie deutlich wurde, weiterhin der Realisation bilanzpolitischer Ziele wie bspw. der Bildung stiller Rücklagen und damit der Beeinflussung des bilanziellen Eigenkapitals und Unternehmenserfolges, was etwa durch Manipulation der Bilanzansätze Im Umlaufvermögen realisierbar ist. Während bei steigenden Preisen zur Generierung stiller Reserven das LIFO-Verfahren sich eignet, wurde eben­so gezeigt, dass mittels FIFO-Methode hohe Gewinne ausgewiesen wer­den können.
Aus den aufgeführten Aspekten ergibt sich, dass die Verbrauchsfolgever­fahren für Bilanzersteller Instrumente zur Erreichung bilanzpolitischer Ziele darstellen können. Für Leser der Bilanzen folgt hieraus eine Situation, in der für eine realistische Einschätzung des betrachteten Unternehmens mehr Aufwand notwendig ist und weniger Genauigkeit erzielt werden kann.
Die Betrachtung der einzelnen Bewertungsvereinfachungsverfahren hat ergeben, dass bei kontinuierlich fallenden Kosten der Anschaffung häufig das strenge Niederstwertprinzip den Bilanzansatz bestimmt. Unabhängig von der Wahl des Verfahrens ist in diesen Fällen darum das bilanzielle Ergebnis dasselbe.
Weiterhin wurde gezeigt, dass bei kontinuierlich steigenden Anschaffungs­preisen stille Rücklagen in Abhängigkeit von der Wahl des Verfahrens in unterschiedlichen Höhen gebildet werden. Auch wird der auszuweisende Gewinn beeinflusst. Zunächst ergibt sich hieraus, dass in Abhängigkeit von den Zielen betreffend die Ausgestaltung der Bilanz das passende Bewer­tungsvereinfachungsverfahren gewählt werden kann. Dem ist jedoch zu entgegnen, dass hierfür eine gute Abschätzung über die zukünftige Preisentwicklung der zu bewertenden Güter getroffen werden müsste, ist doch ein Wechsel der Verfahren auf Grund der Regelung in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB häufig ausgeschlossen. Aus der Analyse ist ebenfalls hervorge­gangen, dass Bewertungsvereinfachungsverfahren bei konstanten Beschaffungspreisen ausschliesslich ihren namensgebenden Zweck er­füllen und lediglich bei sich verändernden Preisen einen bilanzlenkenden Charakter aufweisen können. Es bleibt festzuhalten, dass die Analyse der einzelnen Verfahren herausgestellt hat, dass sich die Verbrauchsfolgever­fahren für Bilanzersteller am besten eignen, wenn in der Bilanz etwa stille Rücklagen gebildet, Erfolge und/oder Eigenkapital beeinflusst werden, oder Scheingewinne behandelt werden sollen. Die Durchschnitts- und Fest­wertmethode hingegen sind Mittel der Wahl, wenn es um reine Bewer­tungsvereinfachung geht.
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[1] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 720f.
[2] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 220,
[3] Vgl. Bieg/Kußmaul/Waschbusch (2012), S. 52.
[4] Vgl. Baetge/Kirschmiiele (2012), S. 356.
[5] Entnommen aus: Wöhe/Döring (2013), S. 720.
[6] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 720.
[7] Vgl. Buchholz (2011), S. 78.
[8] Vgl. §264 Abs. 1 HGB.
[9] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek (2014), S. 255.
[10] Vgl. Schildbach (2009), S. 196.
[11] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 687.
[12] Vgl. §253 Abs. 3 HGB.
[13] Vgl. §253 Abs. 4 HGB.
[14] Vgl. Wöhe/Kußmaul (2012), S. 126.
[15] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek (2014), S.252.
[16] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2012), S. 360.
[17] Vgl. Baetge/Kirschmiiele (2012), S. 363.
[18] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 722.
[19] Vgl. Wöhe/Kußmaul (2012), S. 126.
[20] Modifiziert entnommen aus Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 220.
[21] Vgl. Wöhe/Kußmaul (2012), S. 63.
[22] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 218f.
[23] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S. 167.
[24] Vgl. Wöhe/Kußmaul (2012), S. 64.
[25] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 670f.
[26] Vgl. Küting/Weber (2012), S. 218.
[27] Stark Modifiziert entnommen aus Wöhe/Döring (2013), S. 671.
[28] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S.685.
[29] Vgl Wöhe/Döring (2013), S.673.
[30] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 346f.
[31] Vgl. Küting/Weber (2012), S. 218.
[32] Vgl. Brösel (2012), S. 97.
[33] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S. 166.
[34] Vgl. Küting/Weber (2012), S. 1.
[35] Rehkugler/Poddig (1998), S. 15.
[36] Vgl. Küting/Weber (2012), S. 220.
[37] Vgl. Leffson (1984), S. 28.
[38] Vgl. § 240 Abs. 3 HGB.
[39] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek (2014), S. 258f.
[40] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek (2014), S. 259.
[41] Vgl. §240 Abs. 3 HGB.
[42] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2012), S. 365.
[43] Vgl. Meyer (2014), S. 106.
[44] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2012), S. 366.
[45] Vgl. Wolf (2010), S. 96.
[46] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schulze (2014), S. 168.
[47] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek (2014), S. 259.
[48] Vgl. Meyer (2014), S. 105f.
[49] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek (2014), S. 256.
[50] Vgl. Bieg/Kußmaul/Waschbusch (2012), S. 149.
[51] Vgl. Bieg/Kußmaul/Waschbusch (2012), S. 149.
[52] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S. 158.
[53] Vgl. Meyer (2014), S. 113.
[54] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S.159f.
[55] Entnommen aus Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek (2014), S. 256.
[56] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S. 166.
[57] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 721.
[58] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek (2014), S. 257.
[59] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S. 162.
[60] Entnommen aus Schildbach (2009), S. 199.
[61] Vgl. Schildbach (2009), S. 199.
[62] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S. 166.
[63] Vgl. Schildbach (2009), S. 196.
[64] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S. 166.
[65] Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 721.
[66] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 218.
[67] Vgl. Baetge/KirscIVThiele (2012), S. 363.
[68] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2012), S. 361.
[69] Vgl. Bieg/Kußmaul/Waschbusch (2012), S. 147.
[70] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 219.
[71] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2012), S. 361.
[72] Entnommen aus Schildbach (2009), S. 198.
[73] Vgl. Schildbach (2009), S. 198.
[74] Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze (2014), S. 166.
[75] Vgl. o. V. (o. J.).
V371635
9783668505872
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