Source: http://kraken.slv.cz/1Afs34/2012
Timestamp: 2018-09-24 10:29:11+00:00

Document:
1Afs34/2012
Spis 1 Afs 34/2012 byl spojen se spisem 1 Afs 33/2012 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
1 Afs 33/2012-26
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: R. H., zastoupený JUDr. Adamem Wilkem, Ph.D., advokátem se sídlem Hradní 640/3, Boskovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobách proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 8. 2010, èj. 11445/10-1101-701962, èj. 11443/10-1101-701962, èj. 11442/10-1101-701962 v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alovaného proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2012, èj. 30 Af 99/2010-35, a èj. 30 Af 98/2010-35, a ze dne 29. 2. 2012, èj. 30 Af 100/2010-40,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 33/2012, sp. zn.a sp. zn. 1 Afs 39/2012 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 33/2012.
II. Rozsudky Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2012, èj. 30 Af 99/2010-35 a èj. 30 Af 98/2010-35, a ze dne 29. 2. 2012, èj. 30 Af 100/2010-40, s e z r u ¹ u j í a vìci s e v r a c í Krajskému soudu v Brnì k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad v Boskovicích (dále jen správce danì ) provedl u ¾alobce kontrolu na dani z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2006 a 2007. Správce danì pøi této kontrole zjistil, ¾e pro ¾alobce pracovali v letech 2006 a 2007 pracovníci pro ¾alobce faktury za vykonanou práci. Správce danì posoudil èástky vyplácené tìmto osobám bìhem roku 2006 a 2007 za provedenou práci jako pøíjmy plynoucí fyzickým osobám ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmu. Z nich mìla být ¾alobcem jako plátcem danì sra¾ena pøi výplatì tìchto pøíjmù záloha na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti. V¹ichni ¾ivnostníci vykonávali pro daòový subjekt na základì ústnì uzavøených smluv rùzné na sebe navazující soubory zednických, izolatérských, pøípravných a dokonèovacích stavebních prací. Uvedli, ¾e práce zadával, pøebíral a kontroloval ¾alobce, ten v¹ak jejich èinnost vykazoval jako èinnost svou povahou obchodnìprávní. ©lo konkrétnì napø. o zdìní, omítání, betonování, obklady, zateplovaní fasád a podkroví, lepení, izolace podlah, výkopové práce, terénní úpravy, sekání, pøíprava venkovní dla¾by, apod.
[2] Dne 21. 1. 2010 proto správce danì vydal platební výmìr, jim¾ pøedepsal ¾alobci k pøímému placení daò z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2006 ve vý¹i 314.608 Kè. Obdobná zji¹tìní uèinil správce danì té¾ ke zdaòovacímu období 2007. Proto 22. 1. 2010 vydal platební výmìr, jim¾ pøedepsal ¾alobci k pøímému placení daò ve vý¹i 301.863 Kè. Za zdaòovací období 2006 bylo správcem danì té¾ zji¹tìno, ¾e daòový subjekt vyplatil P. P. na základì faktury è. 1/06 ze dne 31. 1. 2006 èástku 3800 Kè, kterou správce danì posoudil jako pøíjem plynoucí fyzické osobì ze závislé èinnosti. Proto dne 22. 1. 2010 vydal platební výmìr, jim¾ pøedepsal ¾alobci k pøímému placení daò z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2006 ve vý¹i 670 Kè. Souèasnì ke v¹em dodateèným platebním výmìrùm bylo podle § 37b odst. 1 písm. a) a § 69 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (ve znìní úèinném do 31. 12. 2010) sdìleno penále, a to ve vý¹i 62.921 Kè, 60.372 Kè a 134 Kè (v celkové vý¹i tedy 123.427 Kè). Se svými odvoláními ¾alobce u Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen ¾alovaný ) neuspìl.
[3] Proti rozhodnutím ¾alovaného cit. v záhlaví podal ¾alobce tøi ¾aloby ke krajskému soudu. Ve v¹ech ¾alobách uplatnil toto¾né námitky. Krajský soud v¹echna napadená rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. zru¹il, nebo» neobsahovala pøezkoumatelné úvahy, vèetnì oznaèení a zhodnocení dùkazù, o které ¾alovaný svá zji¹tìní opíral. Krajský soud ¾alovanému vytkl, ¾e v jeho rozhodnutích chybí posouzení otázky dobrovolnosti uzavøení obchodnìprávního vztahu mezi ¾alobcem a jednotlivými fyzickými osobami, jako¾ i posouzení toho, z èeho ¾alovaný dovozuje, ¾e vzniklý vztah není v souladu s obecnými principy. ®alovaný ve svých rozhodnutích nijak neuvedl, z èeho dovozuje vùli úèastníkù smluvního vztahu uzavøít jinou smlouvu, ne¾ smlouvu o dílo, tj. ¾e by se jednalo o úkon simulovaný dle § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. ®alovaný v této souvislosti neprovedl úvahu, z èeho dovozuje, ¾e svìdecká výpovìï jednotlivých fyzických osob je v této èásti nevìrohodná. V rozhodnutích ¾alovaného tak absentuje posouzení, o jaký typ jednání v posuzovaném pøípadì jde, tj. zda o simulovaný právní úkon, obcházení zákona, èi zneu¾ití práva. Krajský soud dále uvedl, ¾e není jeho úkolem nahrazovat èinnosti finanèních orgánù a sám provádìt takové posouzení skutkových zji¹tìní. Takovým postupem by mohl být ¾alobce zkrácen na svých právech brojit proti rozhodnutí finanèních orgánù konkrétními ¾alobními námitkami, smìøujícími i proti právnímu posouzení.
II. Struèné shrnutí základních argumentù uvedených v kasaèních stí¾nostech a vyjádøení ¾alobce
[4] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) rozsudky krajského soudu vèas napadl kasaèními stí¾nostmi. V nich shodnì uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., právní otázky. Stì¾ovatel uvádí, ¾e ze svìdeckých výpovìdí fyzických osob, které vykonávaly fakturované práce pro ¾alobce, vyplynulo, ¾e tito pracovníci nedodávali ¾alobci ucelené dílo, ale jednalo se o výkon práce, pøi ní¾ byli tito pracovníci povinni dbát pøíkazu ¾alobce. Tito pracovníci neprovádìli urèité dílo ve smyslu § 536 odst. 2 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, jeliko¾ fyzické osoby nevyvíjely soustavnou èinnost samostatnì, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, nýbr¾ jim byla práce ¾alobcem zadávána, pøebírána a kontrolována.
[5] Stì¾ovatel nesouhlasí s hodnocením krajského soudu, ¾e ve svých rozhodnutích neposoudil otázku dobrovolnosti obchodnìprávního vztahu mezi ¾alobcem a jednotlivými fyzickými osobami; stì¾ovatel uvádí, ¾e není rozhodující, zda fyzické osoby nechtìly uzavøít se ¾alobcem pracovnìprávní vztah, a ani to, zda byl jejich obchodní vztah výsledkem svobodné dohody, nebo» pro správce danì je relevantní jenom fakt, zda se jedná o závislou èinnost, a tudí¾ rozhodující je skuteèný vztah plátce danì a poplatníka pøi výkonu práce, nikoliv vznik právního vztahu mezi nimi. Pro stanovení veøejnoprávní daòové povinnosti není tak rozhodné, jaký smluvní typ, jen¾ je zdrojem pøíjmu, úèastníci mezi sebou uzavøou ve sféøe práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován. Správce danì ani stì¾ovatel neupírá ¾alobci svobodu zvolit si, jakým právním úkonem zamý¹lený právní vztah zalo¾í, jsou to v¹ak veøejnoprávní pøedpisy neumo¾òující subjektùm zvolit si zpùsob zdanìní pøíjmu z uzavøeného právního vztahu.
[6] Stì¾ovatel se dále nemohl ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e nijak neuvedl, z èeho dovozuje vùli úèastníkù smluvního vztahu uzavøít jinou smlouvu, ne¾ smlouvu o dílo, ani to, z èeho dovozuje vyplývající nevìrohodnost výpovìdí jednotlivých fyzických osob v této vìci. Stì¾ovatel má za to, ¾e v pøedmìtném pøípadì podrobnì rozvádí ty skuteènosti, které jej vedly k závìru, ¾e skuteènou vùlí smluvních stran byla zastøená závislá èinnost (jednalo se o dlouhodobé, soustavné a pravidelné, úplatné pracovnìprávní vztahy). Stì¾ovatel nehodnotil výpovìdi svìdkù jako¾to nevìrohodné. Naopak, právì z nich vyplynulo, ¾e se v daném pøípadì jednalo o zastøený právní stav a ve skuteènosti o závislou èinnost (práce zadával, pøebíral a kontroloval ¾alobce).
[7] Stì¾ovatel pøiznává, ¾e ani v jednom z napadených rozhodnutí není výslovnì uvedeno, zda se jedná o simulovaný právní úkon (podle § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù), obcházení zákona èi zneu¾ití práva. Z kontextu daných rozhodnutí v¹ak dostateènì zøejmì vyplývá, ¾e se v ka¾dém pøípadì jedná o dissimulaci podle § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, proto¾e úèastníci zastírají právní úkon chtìný právním úkonem ve skuteènosti nechtìným. Za dané situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (skuteènì chtìný), pøichází do úvahy aplikace § 2 odst. 7 zákon o správì daní a poplatkù a správce danì vychází pøi stanovení daòové povinnosti z právní skuteènosti (s odkazem na usnesení NSS èj. 1 Afs 73/2004-89).
[8] Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozsudky krajského soudu zru¹il a vìci vrátil k dal¹ímu øízení.
[9] ®alobce se ke kasaèním stí¾nostem ani na výzvu soudu nevyjádøil.
III. Spojení vìcí proti rozhodnutím tého¾ stì¾ovatele, která spolu skutkovì souvisejí. ®alobce proti rozhodnutím uplatnil shodné ¾alobní námitky, krajský soud své rozsudky odùvodnil v podstatì shodnì, obdobné jsou té¾ dùvody obsa¾ené v kasaèních stí¾nostech. Jsou proto splnìny podmínky uvedené v § 39 odst. 1 s. ø. s. Proto prvním výrokem Nejvy¹¹í správní soud spojil øízení o pøedmìtných kasaèních stí¾nostech ke spoleènému projednání.
[11] Soud posoudil dùvodnost kasaèních stí¾ností, zjistil pøitom vadu, kterou se musel zabývat i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). V tìch èástech rozsudkù krajského soudu, v nich¾ mìl krajský soud vyjádøit závazný právní názor ke skuteènému obsahu právního úkonu , tak krajský soud neuèinil, a namísto toho pøezkoumal nìco, co ¾alobce vlastnì pøímo ani nezpochybnil. Kasaèní stí¾nosti jsou proto dùvodné, napadené rozsudky jsou nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost a nedostatek dùvodù [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Nejvy¹¹í správní soud pro vý¹e uvedenou vadu rozsudkù krajského soudu nemohl vùbec pøikroèit k meritornímu pøezkumu kasaèních námitek stì¾ovatele.
[12] Správce danì provedenou kontrolou zjistil, ¾e pøi výplatì pøíjmù, které se podle nìj mají podøadit pod pøíjmy plynoucí ze závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, nebyla z tìchto pøíjmù ¾alobcem sra¾ena záloha na daò. Proto byl správce povinen v souladu s na vìc aplikovatelnými § 38h odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù a s § 69 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, èástku, která ¾alobcem nebyla sra¾ena ve správné vý¹i, pøedepsat tomuto plátci k pøímému placení.
[13] Domìøení danì v konkrétních pøípadech vztahù mezi ¾alobcem a osobami konajícími pro nìj zednické práce pozùstává ze dvou na sebe logicky a podmínìnì navazujících krokù. Tím prvním krokem je zji¹tìní skuteèného obsahu právního úkonu , který mezi sebou soukromoprávní subjekty uzavøely. Jinými slovy jde o podøazení projevu vùle smluvních stran pod pojem závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (dále té¾ krok I. ). Podmínìnì navazujícím krokem je eventuální aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù (dále té¾ krok II. ). V pøípadech neshody mezi vùlí a projevem vùle je nutné rozli¹ovat absolutní anebo relativní simulaci na stranì jedné. V pøípadech shody mezi vùlí a jejím projevem je dále mo¾né zva¾ovat obcházení zákona (in fraudem legis), zneu¾ití práva, anebo zcela zákonné konání v souladu s právem na stranì druhé.
[14] Pro úèely posuzované vìci tak vyvstává po¾adavek odli¹ovat pøípady simulovaných právních úkonù od pøípadù, kterými dochází k obcházení èi zneu¾ití práva. Jakkoliv mohou vést zmínìné typy jednání ke stejným procesním dùsledkùm v daòovém øízení, není mo¾né je zamìòovat [srov. rozsudek ze dne 13. 5. 2010, èj. 1 Afs 11/2010-94, publ. pod è. 2085/2010 Sb. NSS, bod 37; v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz].
[15] Pouze v pøípadì, kdy v kroku I. zji¹tìný skuteèný obsah uzavøeného smluvního vztahu (projev vùle) neodpovídá samotné, navenek prezentované vùli kontrahentù, je mo¾né uplatnit § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù.
[16] Nutnost zachování logické a podmínìné posloupnosti krokù I. a II., definovaných v bodì [13], vyplývá té¾ z usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, èj. 1 Afs 73/2004-89, publ. pod è. 1301/2007 Sb. NSS. V nìm se uvádí mimo jiné: Roz¹íøený senát pøi posouzení sporné právní se podává, ¾e pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. V rámci daòového øízení je tedy nepochybnì povinností daòových orgánù pøi rozhodování o urèité daòové povinnosti zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, slovy zákona skuteèný obsah právního úkonu.
[17] Krok I., jako¾to povinnost zji¹»ovat formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný obsah právního úkonu [skuteèný stav vìci], pøedstavuje nezbytnou podmínku pro krok II., tudí¾ pro samotnou aplikaci § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù [následné zkoumaní pomìru mezi vùlí a jejím projevem (skuteèným stavem vìci)].
[18] Konkrétnì pro pøípad, v nìm¾ má být pracovnìprávní vztah nebo výkon závislé èinnosti navenek zastøen vztahem obchodnìprávním, lze dovodit následující. Je interpretaènì nesporné, pokud správce danì podle § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù materiálnì nahlí¾í na obsah smluvního vztahu kontrahentù (krok I.), pøièem¾ zji¹tìný skuteèný stav podrobí subsumpci pod pojem závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Tím zároveò splní nutnou podmínku pro aplikaci kroku II., tedy aplikaci na § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, v ní¾ provede porovnání zji¹tìného, skuteèného stavu a navenek deklarované vùle smluvních stran.
[19] Ke stejnému logicky podmínìnému postupu lze zavázat i krajský soud, a to z následujícího dùvodu. Pokud se soud nejdøív vypoøádá se skuteèným obsahem právního úkonu smluvních stran, je mo¾né, ¾e dospìje k právnímu názoru, ¾e skuteèný stav vìci nesplòuje znaky závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. V takovémto pøípadì smluvní strany svou vùli uzavøít obchodnìprávní vztah nepøedstíraly a jejich vùle je v souladu s projevem vùle vykonávat èinnost samostatnì, vlastním jménem, na vlastní náklady a vlastní odpovìdnost. V daném pøípadì se jedná o situaci v souladu se zákonem. Není tady ¾ádný dùvod pro aplikaci kroku II. K aplikaci § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù mù¾e dojít jenom tehdy, pokud tu je nesoulad mezi vùlí a projevem vùle pro zastírání pracovnìprávního vztahu vztahem obchodnìprávním. Logický závìr pak zní, ¾e soud nemù¾e udìlat krok II. bez kroku I. , tedy nemù¾e pøezkoumávat aplikaci § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, ani¾ by vyjádøil svùj závazný právní názor k otázce skuteèného obsahu právního úkonu . Ve v¹ech pøípadech v¹ak musí zcela konkrétnì a jednoznaènì uvést, které pro skuteèný obsah právního úkonu rozhodné skutkové okolnosti byly øádnì objasnìny, èi nikoliv [srov. rozsudek NSS ze dne 17. 1. 2008, èj. 5 As 29/2007-64].
[20] V pøípadech, kdy soud pøeskoèí krok I., èili se nevypoøádá se skuteèným stavem vìci, ale rovnou pøikroèí k pøezkumu kroku II., èili pøezkumu aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, zalo¾í své rozhodnutí na skuteèném stavu vìci, ani¾ by daný skuteèný stav pøezkoumal. Právì tak, jak bude ní¾e vysvìtleno, postupoval i krajský soud. Uèinil tak pøesto, ¾e i sám ¾alobce v ¾alobách argumentoval jen tím, ¾e v daném pøípadì nelze hovoøit o závislé èinnosti. ®alobce ani v jedné z ¾alob nevytkl stì¾ovateli absenci odkazu na § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Nejen to, dokonce sám na § 2 odst. 7 odkazoval. ®alobce tedy zpochybòoval jen argumenty v rámci kroku I., proèe¾ podle nìj vùbec nebylo mo¾né pøikroèit do kroku II.
[21] Obecnì právì pøi provádìné subsumpci zji¹tìného skuteèného stavu pod pojem závislé èinnosti jak správcem danì, tak i stì¾ovatelem (krok I.), dochází k onomu vymezení a uvedení tìch dùkazù, které tvoøí nièím nenaru¹ený a ucelený soubor vzájemnì se doplòujících a na sebe navazujících dùkazù, které mají spolehlivì a jednoznaènì deklarovat vùli kooperujících spolupracujících osob a ¾alobce byla setrvat ve vztahu obdobnému závislé èinnosti. Pakli¾e krajský soud tvrdí, ¾e takováto vùle není seznatelná, mìl podle § 76 odst. 1 písm. a) pøíp. b) s. ø. s. konkrétnì a jednoznaènì uvést, v èem spatøuje nedostatek dùvodù nebo nedostatky v dokazování. Jinak by stì¾ovatel vlastnì nevìdìl, jak dále ve svém øízení postupovat.
[22] Odùvodnìní ve v¹ech tøech napadených rozsudcích krajského soudu jsou tvoøena v pøevá¾né èásti jen doslovnì citovanými pasá¾emi rozhodnutí zdej¹ího soudu, a to konkrétnì rozsudky ze dne 13. 4. 2010, èj. 1 Afs 124/2009-75 a ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97. Doslovná citace tvoøí celkem tøi ze ètyø stran právního hodnocení krajského soudu. V poslední ètvrtinì svého hodnocení bez dal¹ího komentáøe nebo vzta¾ení citovaných právních názorù na konkrétní skutkový stav krajský soud uvádí výtky k rozhodnutím stì¾ovatele. Jádro výtek smìruje k nepøezkoumatelnosti aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù z nedostatkù dùvodù (krok II.). Závìrem krajský soud zavazuje stì¾ovatele, aby se pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal s tím, zda v posuzovaném pøípadì jde o simulovaný právní úkon, obcházení zákona, èi zneu¾ití práva. V¹echna tøi rozhodnutí stì¾ovatele tak krajský soud zru¹il ze shodných dùvodù podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. v dùsledku nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù pøi aplikaci § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù.
[23] Judikáty NSS, na které krajský soud odkázal, jsou nepochybnì v dané vìci relevantní, a to jak pro posouzení podøazení skuteèného obsahu právního úkonu pod závislou èinnost , tak i pro zkoumání pomìru mezi vùlí a jejím projevem. Jejich pou¾ití krajským soudem je v¹ak zcela mechanické a je otázkou, jaký úèel v odùvodnìní tak dlouhé citace vlastnì plní. Pokud je èást odùvodnìní rozsudku krajského soudu, v ní¾ se mìl krajský soud vyjádøit ke skutkovým a právním otázkám vyplývajícím z uplatnìných ¾alobních bodù, tvoøena z valné èásti toliko pasá¾emi pøevzatými bez dal¹ího komentáøe z judikátu v jiné, skutkovì i právnì odli¹né vìci, ani¾ by krajský soud zároveò vylo¾il, jaký význam mají tyto pøevzaté závìry pro jeho rozhodnutí ve vìci, je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek dùvodù (srov. rozsudek NSS ze dne 17. 1. 2008, èj. 5 As 29/2007-64, Honební spoleèenstvo Podbøezí). Krajský soud mìl tedy vylo¾it, jaký význam mají uvádìná rozhodnutí a vztáhnout je na svá rozhodnutí v dané vìci. Zejména pak mìl odùvodnit, proè podle jeho názoru ze skutkového stavu a odùvodnìní správních rozhodnutí nevyplývá, ¾e by se mìlo jednat o èinnost, která nespadá pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[24] Je zøejmé, ¾e krajský soud pøezkoumal jenom samotnou aplikaci § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù (krok II.), ani¾ by se pøezkoumatelným zpùsobem pokusil vyjádøit ke zji¹tìnému skuteènému obsahu právního úkonu , který byl správcem danì následnì podøazen pod pojem závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (krok I.). Namístì je pak otázka, z jakého skutkového stavu vìci krajský soud vycházel pøi svém pøezkumu, resp. zda se pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal s otázkou, jedná-li se v daném pøípadì o èinnost závislou anebo o èinnost, která je vykonávaná samostatnì, pod vlastním jménem, na vlastní náklady a vlastní odpovìdnost. Sedm z devíti ¾alobních bodù ¾alobce pøitom smìrovalo proti nesprávnì vylo¾enému a nesprávnì aplikovanému pokynu MF ÈR ze dne 10. 8. 2005, D-285 ve spojení s § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Správce danì se mìl dle ¾alobce dopustit nesprávné subsumpce zji¹tìného skutkového stavu vìci, nebo» nesprávnì aplikoval § 536 obchodního zákoníku, vadnì podøadil zednické, izolatérské i stavební dokonèovací práce, pau¹álnì stanovenou cenu za dílo, pravidelnou mìsíèní fakturaci, soustavné a pravidelné vztahy, výkon práce v pøedmìtném období pouze pro jednoho plátce, vztah nadøazenosti a podøazenosti, pou¾ívaní vlastního náøadí, jako¾ i náøadí a materiálu ¾alobce, pod èinnost závislou. V návaznosti na to pak ¾alobce uvádí, ¾e dobrovolným uzavøením smluv náklady a vlastní odpovìdnost dochází ke shodì mezi vùlí a projevem vùle smluvních stran, èili aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù (krok II.) vùbec nepøichází do úvahy; k její aplikaci není dán právní dùvod.
[25] Krajský soud rovnou pøistoupil k pøezkumu § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Pak ale krajský soud nutnì vycházel ze zji¹tìného skutkového stavu, který podøadil pod pojem závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Soud v odùvodnìní bez nìjaké dal¹í argumentace vskutku naznaèuje, ¾e podøazení pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je správné. Doslova v napadených rozsudcích uvádí: ze zji¹tìného skutkového stavu nevyplývá, ¾e by se v posuzovaném pøípadì jednalo o specializované èinnosti vykonávané pouze krátkodobì èi nesoustavnì, jejich¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele, napø. nìkteré pøípady nárazových èi sezónních prací, prací závislých na poèasí, èi prací na jednorázové zakázce. Takto je dle judikatury NSS vymezena èinnost, která nespadá pod ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP (s. 10 rozsudku sp. zn. 30 Af 98/2010, bod 23 rozsudku sp. zn. 30 Af 100/2010, s. 10-11 rozsudku sp. zn. 30 Af 99/2010).
[26] Krajský soud zmiòuje rovnì¾ usnesení roz¹íøeného senátu NSS, èj. 1 Afs 73/2004-89 (ji¾ cit. v bodì [16] shora), a vytýká stì¾ovateli, ¾e se nevypoøádal s otázkou shody vùle a projevu vùle kontrahentù, a to tím zpùsobem, ¾e i kdyby stì¾ovatel zjistil, ¾e v daném pøípadì vùle a projev vùle jsou ve shodì, tedy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, nemù¾e to automaticky vést k závìru o zákonnosti jednání ¾alobce. Tato teze krajského soudu se v¹ak zcela míjí s rozhodnutími stì¾ovatele, který dovodil nesoulad projevu vùle a skuteèného obsahu právních úkonù. Jako takový je proto tento argument krajského soudu nesrozumitelný.
[27] Jedinými dvìma srozumitelnými výtkami, které se týkají samotného kroku I., je tak údajné nevypoøádání se stì¾ovatele s dobrovolností smluvních stran pøi uzavírání obchodnìprávního vztahu, resp. nevysvìtlení, z èeho stì¾ovatel dovodil nevìrohodnost svìdkù.
[28] K prvé výtce zdej¹í soud uvádí, ¾e nedobrovolnost a ekonomický nátlak je jen jedním z pøíkladù, které mohou dovodit sumbsumpci pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (viz stì¾ovatelem cit. rozsudek ze dne 13. 4. 2010, èj. 1 Afs 124/2009-75, AGRA De¹tná, a. s., bod 53, resp. rozsudek ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97, LICHNA TRADE CZ, s. r. o.). V daném pøípadì stì¾ovatel s ohledem na provedené dùkazy nedobrovolnost nedovodil (opaènì tomu bylo napø. v kauze AGRA De¹tná, v ní¾ právì správce danì a poté ¾alovaný argumentoval nedobrovolností uzavøení obchodních smluv). To pak samozøejmì neznamená, ¾e proto v rozhodnutích nìjaká nezbytná podmínka sumbsumpce pod § 6 odst. 1 písm. a) chybí. Tím ménì to pak mù¾e znamenat, ¾e stì¾ovatel snad mìl výslovnì dodat, ¾e v daném pøípadì nedobrovolnost neshledal.
[29] K výtce druhé lze struènì uvést, ¾e stì¾ovatel nedovodil nevìrohodnost svìdkù. Naopak naprosto pøezkoumatelnì hodnotil jejich výpovìdi ve svìtle konkludentního chování a toho, ¾e vùlí kooperujících osob i ¾alobce bylo ve skuteènosti zalo¾it smluvní vztah odpovídající závislé èinnosti § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (s. 10-11 a s. 13 rozhodnutí èj. 11443/10-1101-701962, resp. s. 9-10 a s. 12-13 rozhodnutí èj. 11442/10-1101-701962, pøípadnì s. 10-11 a s. 13 rozhodnutí èj. 11445/10-1101-701962). Proto¾e stì¾ovatel nedovodil nevìrohodnost svìdeckých výpovìdí, je samozøejmì absurdní a v rozporu s obsahem správního spisu pokyn, aby vysvìtlil, z èeho nevìrohodnost dovodil.
[30] V daném pøípadì jsou tak rozsudky krajského soudu nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost a nedostatek dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. V dal¹ím øízení Nejprve se tedy krajský soud pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøí ke zji¹tìnému skutkovému stavu vìci, následnì pøezkoumá subsumpci správce danì a ¾alovaného, kteøí podøadili zji¹tìný skuteèný stav pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, a to v rozsahu vymezeném ¾alobními námitkami (krok I.). Pokud krajský soud zjistí, ¾e pro takto vymezený pøezkum ¾alobou napadených rozhodnutí neposkytují rozhodnutí stì¾ovatele dostateèný podklad, a» ji¾ pro absentující dùvody èi pro nedostateèné zji¹tìní skutkového stavu, zru¹í ¾alobou napadené rozhodnutí dle § 76 odst. 1 písm. a) nebo písm. b) s. ø. s. a vìc vrátí stì¾ovateli k dal¹ímu øízení. V takovém pøípadì v¹ak musí zcela konkrétnì a jednoznaènì uvést, se kterými otázkami se správní orgán øádnì nevypoøádal, resp. které pro vìc rozhodné skutkové okolnosti nebyly øádnì objasnìny. Krajský soud samozøejmì mù¾e dospìt té¾ k závìru o pøezkoumatelnosti správních rozhodnutí, av¹ak mù¾e dospìt k tomu, ¾e zji¹tìná fakta nemìla být subsumována pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. V takovémto pøípadì zru¹í napadená rozhodnutí pro nezákonnost (§ 78 odst. 1 s. ø. s.).
[31] Dospìje-li krajský soud naopak k závìru, ¾e v daném pøípadì nebyla èinnost fyzických osob vykonávaná nezávisle pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností, ale podle pokynù ¾alobce, pøièem¾ se jednalo o vztahy dlouhodobé, soustavné, pravidelné a úplatné, potvrdí v tomto správnost subsumpce tìchto vztahù pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Vezme pøitom v potaz té¾ to, ¾e i kdy¾ snad stì¾ovatel § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù formálnì neoznaèil, neznamená to je¹tì bez dal¹ího vadu s vlivem na zákonnost celého rozhodnutí, pokud lze z obsahu rozhodnutí jednoznaènì správnou normu urèit. Bylo by toti¾ naprosto formalistické a kontraproduktivní, pokud by správní soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného jen proto, aby do nìj ¾alovaný doplnil jednu vìtu, ve které by uvedl, ¾e jde o simulaci ve smyslu § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù (srov. k tomu judikát è. 2085/2010 Sb. NSS, cit. v bodì [14] shora, zvlá¹tì pak text související s bodem 43).
[32] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné, a proto rozsudky krajského soudu zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ím øízením (§ 110 odst. 1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s.). V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o nákladech øízení o tìchto kasaèních stí¾nostech (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 6
 § 37
 § 69
 soud 
 § 76
 soud 
 § 2
 soud 
 § 103
 § 536
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 6
 § 38
 § 69
 § 6
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 6
 § 2
 soud 
 § 6
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 § 76
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 76
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 2
 § 6
 soud 
 § 6
 § 536
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 § 6
 Soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 103
 soud 
 § 6
 soud 
 § 76
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 soud