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Timestamp: 2019-02-20 06:57:05+00:00

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Aussenprüfung Archive - OBENHAUS Anwaltskanzlei für Steuerrecht Zürich - Deutsches Recht
Ein Straf- oder Bußgeldverfahren kann nur dann eingeleitet werden, wenn ein Anfangsverdacht vorliegt. Dieser Verdacht muss sich auf konkrete Anhaltspunkte gründen, die über bloße Vermutungen oder Möglichkeiten eines strafbaren Tuns hinausgehen (§ 152 StPO).
Kriminalistische Erfahrungen müssen es als möglich erscheinen lassen, dass eine verfolgbare Straftat vorliegt. Hierbei handelt es sich nicht um eine Ermessensentscheidung der Strafverfolgungsbehörde, wenn auch ein gewisser Beurteilungsspielraum offen stehen soll (Meyer-Goßner, § 152 StPO Rn. 4). Der Anfangsver- dacht braucht noch keinen hinreichenden oder gar dringenden Tatverdacht darstellen, wie er etwa zur Anklageerhebung bzw. zur Begründung eines Haftbefehls notwendig ist. Nicht jedes steuerliche Mehrergebnis begründet für sich alleine genommen den Verdacht einer Steuerstraftat; bestehen jedoch Anhaltspunkte für Manipulationen durch den Steuerpflichtigen, liegt ein solcher Tatverdacht natürlich nahe. Derartige Manipulationen könnten etwa nicht erklärte tatsächliche Einkünfte, Umdatierung von Verträgen oder Erstellung von Scheinverträgen oder fiktiven Rechnungen sein.
Bloße Möglichkeiten einer Steuerhinterziehung eröffnen jedoch die Befugnis zu Vorfeldermittlungen mit dem Ziel der Aufdeckung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO).
Sofern man diese Befugnisnorm allerdings inzident zur Grundlage von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen macht, bestehen hiergegen Bedenken (Niedersächsisches Finanzgericht vom 11.11.2005, 6 K 21/05, wistra 2006, S. 194; Weidemann, Zur Zulässigkeit des Sammelauskunftsersuchens auf Grund von § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, wistra 2006, S. 452). § 208 AO gibt den Finanzbehörden lediglich eine abgabenrechtliche Befugnis und keine vorverlegte Befugnis zu strafrechtlichen Ermittlungsmaßnahmen. Hierbei würde ansonsten die Gefahr bestehen, dass das Zwangsmittelverbot gem. § 393 AO unterlaufen würde. § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO dürfte somit als Befugnisnorm nur dann in Frage kommen, wenn strafrechtliche Maßnahmen etwa wegen Verfolgungsverjährung oder sonstiger Verfahrenshindernisse nicht mehr in Betracht kommen. Bei Vorliegen eines konkreten Tatverdachts, ist das Strafverfahren einzuleiten (§ 397 AO).
Es gibt eine Reihe immer wiederkehrender Anlässe, die die Ermitt- lungsbehörden dazu bringen, Sachverhalte auf ihre steuerstrafrechtliche Relevanz zu überprüfen. Zur Erforschung von Straftaten sind die Straf- verfolgungsbehörden auf Grund des Legalitätsprinzips (§ 152 StPO) verpflichtet. Je nach den Umständen kann eine solche Überprüfung einen Anfangsverdacht begründen; typische Fallgestaltungen, wie bei- spielsweise Strafanzeigen, Kontrollmitteilungen oder Erkenntnisse anlässlich von Außenprüfungen, fallen dabei immer wieder auf.
Anhaltspunkte, die einen Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steu- erhinterziehung rechtfertigen, sind insbesondere:
Unklare Einnahmen und Ausgaben,
Bareinzahlungen auf Konten,
Scheinverträge,
vor- oder nachdatierte Verträge,
Mängel in der Kassenführung,
Vernichtung ursprünglicher Aufzeichnungen,
Nichtführung eines Kassenbuchs,
Ungeklärte Vermögenszuwächse,
Gewinnverlagerungen ins Ausland
Nach Beschluss des BGH vom 6.2.2001 (VII B 277/00, NJW 2001, S. 2573) kann ein steuerstrafrechtlicher Anfangsverdacht jedenfalls nicht auf allgemein übliche Geld- oder Kapitalanlagen im Ausland, die von den Anlegern über ein deutsches Kreditinstitut in banküblicher Weise abgewickelt werden, gegründet werden. Dies muss in Anbetracht der Gewährleistung der Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern (Art. 46 ff. EG-Vertrag.) den EU-Bürgern allgemein gestattet werden.
Erkenntnisse anlässlich von Außenprüfungen beim Betroffenen oder bei Dritten
Die wichtigsten Erkenntnisquellen für Ermittlungsanlässe stellen Fest- stellungen anlässlich einer Außenprüfung dar. Im Folgenden soll des- halb ein Überblick über das Außenprüfungsverfahren gegeben werden.
Die Außenprüfung gibt den Finanzbehörden die Möglichkeit, Besteue- rungsgrundlagen umfassend zu prüfen, wobei die Steuerschuldner zur Mitwirkung verpflichtet sind (§ 200 AO). Die Zulässigkeit der Außenprüfung richtet sich nach den Vorschriften der §§ 193 ff. AO. Der Prüfer ist verpflichtet, den gesamten Sachverhalt sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu überprüfen (§ 199 AO); dies dient dem Ziel, allgemeine Steuergerechtigkeit zu verwirklichen (BFH vom 2.10.1991 – X R 89/89, BStBl. 1992 II, S. 220). Die Finanzverwaltung hat zur Selbstbindung eine Betriebsprüfungsordnung (BpO) erlassen, in der die Durchführung der Betriebsprüfung im Ein- zelnen geregelt. In aller Regel führen Außenprüfungen zu steuerlichen Mehrergebnissen, so dass der Verdacht einer Steuerstraftat des Öfteren gegeben sein wird. Bei Vorliegen des Verdachts einer Steuerstraftat liegt es im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde, die Steuerfahn- dung zu informieren.
Sorgfältige steuerliche Beratung im Rahmen einer Außenprüfung kann weitreichende Folgen im Strafverfahren begrenzen.
Bei den Einkünften aus gewerblicher, land- und forstwirtschaftlicher oder freiberuflicher Tätigkeit sowie bei Personen, die zur Einbehaltung von Steuern verpflichtet sind, wie beispielsweise Arbeitgeber, ist eine Außenprüfung unbeschränkt möglich. Darüber hinaus nur, wenn eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig ist (§ 193 Abs. 2 AO).
Der Umfang der Außenprüfung wird in der schriftlichen Prüfungsan- ordnung (§ 196 AO) festgelegt. Die Angaben der Prüfungsanordnung sind wichtig für die Frage der Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 4 AO), der Korrektur (§ 173 Abs. 2 AO) sowie der Möglichkeit einer strafbefreien- den Selbstanzeige (§ 371 AO). Insoweit ist die Sperrwirkung der Prü- fungsanordnung genau zu ermitteln.
Die Prüfungsanordnung als Steuerverwaltungsakt ist selbständig mit dem Einspruch gem. § 347 AO anfechtbar. Der Einspruch ist binnen eines Monats ab Bekanntgabe der schriftlichen Prüfungsanordnung einzulegen (§ 355 Abs. 1 AO).
Nur die erfolgreiche Anfechtung einer Prüfungsanordnung verhindert die Verwertung der Ergebnisse der Außenprüfung. Dies hindert die Finanzämter jedoch nicht an der Durchführung von Wiederholungs- prüfungen. Fehler bei der Anordnung der Außenprüfung gibt es häufig bei der Zustellung an den falschen Adressaten, beispielsweise an den Gesellschafter anstatt an die zu überprüfende Gesellschaft. Eine Anfech- tung der Prüfungsanordnung hat zumindest die Rechtswirkung, dass die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige auch bei bloß formal fehlerhafter Prüfungsanordnung eröffnet bleibt.
Die Prüfung selbst findet in der Regel in den Geschäftsräumen des Steu- erpflichtigen statt. Dabei ist der Steuerpflichtige umfassend zur Mitwir- kung verpflichtet (§ 200 Abs. 1 AO).
Die Außenprüfung findet grundsätzlich ihren Abschluss in der Schluss- besprechung (§ 201 AO). Es ergeht schließlich ein schriftlicher Prü- fungsbericht über das Ergebnis der Außenprüfung. Besteht der Verdacht eines Strafverfahrens, muss der Steuerpflichtige hierauf in der Schlussbesprechung gem. § 201 Abs. 2 AO hingewiesen werden.
Jedoch auch zuvor hat der Prüfer bei Verdacht einer Steuerstraftat die Prüfung zu unterbrechen (§ 10 BpO), die Buß- und Strafsachenstelle zu informieren und den Steuerpflichtigen darauf hinzuweisen, dass nunmehr die Mitwirkungspflichten nicht mehr mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden können (§ 393 Abs. 1 AO).
Häufig besteht die Gefahr, dass diese Mitteilung des Prüfers an den Steuerpflichtigen unterbleibt oder zu spät erfolgt, um sich nicht wichtiger Erkenntnisquellen zu verschließen. Höchste Vorsicht ist deshalb geboten, wenn der Prüfer ohne weitere Angaben die Außenprüfung un- terbricht.
Am Ende der Prüfung hat als Ausbildung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs (§ 91 AO) eine abschließende Besprechung auch in strafrechtlicher Hinsicht stattzufinden.
§ 85 AO stellt die Rechtsgrundlage zur Fertigung von Kontrollmitteilun- gen dar. Diese Vorschrift ist zunächst eine Aufgabennorm, die die Pflicht der Finanzbehörden festlegt, die Steuern nach Maßgabe der Ge- setze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (Klein/Brockmeyer, AO, § 85 Rn. 4 ). Gem. § 194 Abs. 3 AO können anlässlich einer Außenprüfung Kontrollmitteilungen gefertigt werden, mit denen steuerliche Verhältnisse anderer Personen an das örtlich zuständige Finanzamt zur weiteren steuerlichen oder gar straf- rechtlichen Ermittlung weitergegeben werden. Gerade Prüfungen bei Banken bieten ein großes Potenzial an Möglichkeiten, Kontrollmittei- lungen über Bankkunden zu fertigen; das Bankgeheimnis steht hier nicht entgegen. Lediglich ungezielte Stichproben oder generelle Kon- trollmitteilungen sind ausgeschlossen (§ 30a AO).
Dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt wird, stehen nach h. M. keine Auskunftsverweigerungsrechte nach §§ 101, 103 AO zu; lediglich das Berufsgeheimnis aus § 102 AO soll geschützt sein (Klein/Rüsken, § 194 AO, Rn. 28).
Beispiel: Anlässlich einer Außenprüfung fallen dem Prüfer Betriebsausgaben wie etwa Darlehenszinsen oder Zahlungen als Vergütung für freie Mitarbeitertätigkeit auf. Dies kann der Außenprüfer zum Anlass nehmen, bei den Geschäftspartnern des geprüften Unternehmens über Kontrollmitteilungen durch das örtlich zuständige Finanzamt Ermittlungen auszulösen.
Auch Behörden und Gerichte sind verpflichtet, Tatsachen, die dienstlich in Erfahrung gebracht wurden und die den Verdacht einer Steuerstraftat begründen, den Finanzbehörden mitzuteilen (§ 116 AO); gleiches gilt bei dem Verdacht der Geldwäsche (§ 13 GWG). Die dienstliche Ver- schwiegenheitspflicht gilt insoweit nicht (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO).
Ein hinlänglicher Anlass für die Ausfertigung von Kontrollmitteilungen besteht nach dem Beschluss des BFH vom 2.8.2001 (VII b 290/99, NJW 2001, S. 3655) jedenfalls dann, wenn ein Betriebsprüfer bei Prüfung der bankinternen Konten feststellt, dass Bankkunden Tafelgeschäfte außerhalb ihrer bei der Bank geführten Geldkonten in anonym visierter Form in der Art von Bargeschäften ab- wickeln. Insofern entfaltet auch das Bankgeheimnis keine Schutz- oder Vertrauenswirkung für den Bankkunden, wenn sich sogar ein steuer- strafrechtlicher Anfangsverdacht hieraus ableiten lässt.
Daneben besteht die Möglichkeit internationaler Kontrollmitteilungen, sog. Spontanauskünfte von ausländischen Steuerverwaltungen. Gerade von den US-amerikanischen Steuerbehörden erfolgen häufig Auskünfte an das Bundesamt für Finanzen.52
Gerade Ermittlungen im Ausland werden zunehmend durch elektronische Recherche-Methoden erleichtert. Hierzu wird sich immer öfter der zentralen Informations-Vermittlung aus externen Datenbanken bedient.
Weitere wichtige Erkenntnisse für die Steuerfahndung sind vor allem (auch anonyme) Strafanzeigen von dritten Personen, die aus persönlichen Motiven dem Steuerpflichtigen missgünstig gestimmt sind. Häufig kommt dies bei familienrechtlichen Auseinandersetzungen wie beispielsweise einem Ehescheidungsverfahren oder auch Anzeigen übergangener Erben, die auf den Pflichtteil gesetzt wurden, vor. Auch von Wettbewerbern, gekündigten Arbeitnehmern oder gar früheren Geschäftspartnern sind Anzeigen oftmals Mittel einer fragwürdigen Streit- kultur.
Anzeigepflicht von Steuerstraftaten durch öffentliche Stellen
§ 116 AO gebietet es Gerichten und sonstigen Behörden von Bund und Ländern bei Verdacht auf mögliche Steuerstraftaten von selbst diese Tatsachen den Finanzbehörden mitzuteilen. Hierbei reicht es schon aus, wenn dienstlich bekannt gewordene Tatsachen auf eine Steuerstraftat schließen lassen. Diese Informationen müssen gem. § 116 Abs. 1 AO unmittelbar dem Bundeszentralamt für Steuern mitgeteilt werden.
Beispiel: Erkennt ein Zivilrichter im Rahmen von Prozessen über die Teilnahme an einer Internet-Auktion, dass der Versteigerer häufig an Internet-Auktionen teilnimmt, so kann dies den Richter meldepflichtig hinsichtlich eventueller Gewerbesteuerhinterziehungen machen.
Automatisierte Abfrage von Kontostammdaten
Die Banken und Kreditinstitute verfügen bereits seit dem 1.6.2002 gem. § 24c KWG über ein automatisiertes Kontenabrufsystem hinsichtlich ihrer Kundendaten, um etwa Gewinne aus schweren Straftaten aufzudecken zu helfen. Durch das Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23.12.2003 (Strafbefreiungserklärungsgesetz – StraBEG – vom 23.12.2003, BGBl. 2003 I, S. 2928) ist in die Abgabenordnung § 93 b AO eingefügt wor- den, der Kreditinstitute verpflichtet, diese Dateien auch für Kontenabrufe zu Gunsten des Bundeszentralamts für Steuern zur Verfügung zu stellen. Gem. § 93 b Abs. 2 AO darf das Bundeszentralamt für Steuern auf Ersuchen der für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden bei den Kreditinstituten einzelne Daten im automatisierten Verfahren be- züglich der dort gespeicherten Bankkunden erfragen und dann an die ersuchende Finanzbehörde übermitteln. Die entsprechende Auskunfts- pflicht ergibt sich aus § 93 Abs. 7 und 8 AO, welche ebenfalls durch das Steueramnestie-Gesetz vom 23.12.2003 ins Gesetz eingefügt wurden. Hiernach kann also die Finanzbehörde bei den einzelnen Kreditinstitu- ten, zunächst über den Umweg des Bundesamts für Finanzen auf ein- zelne Daten hinsichtlich Konto- und Depotverbindungen zugreifen.
Voraussetzung ist, dass die Auskunft zur Erhebung und Festsetzung von Steuern erforderlich ist und ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflich- tigen entweder nicht zum Ziel geführt hat oder auch keinen Erfolg verspricht.
Kontostammdaten sind insbesondere die Depot- oder Kontonummern, der Tag der Einrichtung oder Auflösung sowie Namen und Anschriften der Verfügungsberechtigten. Jedenfalls im ersten Zugriff ist der Abruf von Kontenbewegungen oder Kontenständen nicht möglich. Hierdurch sollen Auskunftsersuchen ins Blaue hinein vermieden werden.
Im Übrigen kann die Finanzbehörde auch für andere Behörden Konten- abfragen vornehmen, die Leistungen nach den Sozialgesetzen gewähren (§ 93 Abs. 8 AO).
In einem ersten Schritt werden somit zunächst die Kontenstammdaten festgestellt, erst im zweiten Schritt können dann konkrete Auskunftser- suchen an die Bank gestellt werden, um auch Kontenstände und Kontenbewegungen festzustellen, vgl. §§ 30a Abs. 5, 93 AO. Die rechts- wissenschaftliche Literatur hat hier zum Teil zu Recht eine vollständige Aushöhlung des so ohnehin nicht existierenden Bankgeheimnisses befürchtet.
Rechtsschutzmöglichkeiten gegenüber derartigen automatisierte Kon- tenabfragen sind ohnehin sehr eingeschränkt: erfährt der Steuerpflich- tige im Vorfeld von der Möglichkeit derartiger Abrufe von Konteninformationen die ihn betreffen, so könnte er hiergegen mit der vorbeugen- den Unterlassungsklage vorgehen. Dies gebietet die Gewährung effekti- ven Rechtsschutzes gem. Art. 19 Abs. 4 GG.5
Erfährt der Steuerpflichtige im Vorfeld nichts von dieser Kontenabfrage, bleibt es ihm nur vorbehalten, die daraufhin ergehenden Steuerfestsetzungen im Rahmen des Steuerbescheides mit Einspruch anzugreifen.
Die Vorschriften der §§ 93 und 93b AO sind zwischenzeitlich einer ver- fassungsgerichtlichen Überprüfung unterzogen worden. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 13.6.2007 (1 BvR 1550/03, NJW 2007, S. 2464) festgestellt, dass § 93 Abs. 7 AO in Verbindung mit § 24c KWG mit dem Grundgesetz vereinbar sind, da das Mittel des automatisierten Stammdatenabrufs erforderlich ist, um die Gesetzeszwecke zu erreichen. Die entspre- chenden Gesetze dienen Gemeinwohlbelangen von erheblicher Bedeutung, nämlich einer wirksamen Strafverfolgung und Verbrechensbekämpfung. Allein die Vorschrift gem. § 93 Abs. 8 AO hat das Bundesverfassungsgericht insoweit für verfassungswidrig erachtet, als hier der Kreis der Behörden, die ebenfalls ein Ersuchen auf Abruf von Kontostammdaten starten können, nicht ausreichend bestimmt ist. Das Bundesverfassungsgericht hat hierzu eine Frist zur Normenkonkretisierung gesetzt, die zwischenzeitlich auch eingehalten wurde.
Informationaustausch von Steuerdaten
Mehr zum Informationsaustasch von Steuerdaten finden Sie auf unserem Themenportal Selbstanzeigeberatung.de

References: § 152
 § 208
 § 208
 § 393
 § 208
 BGH 
 § 347
 § 201

§ 85
 § 85
 § 194
 § 102
 § 194

§ 116
 § 116
 § 24
 § 93
 § 93
 § 93
 Art. 19
 § 93
 § 24
 § 93