Source: http://kraken.slv.cz/2Afs139/2005
Timestamp: 2018-07-18 07:24:25+00:00

Document:
2Afs139/2005
è. j. 2 Afs 139/2005-83
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce Ing. M. P., zastoupeného JUDr. Vladimírem Davidem, advokátem se sídlem Louny, Mírové nám. 48, proti ¾alovanému Finanènímu øe ditelství v Ústí nad Labe m, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 611, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 4. 2005, è. j. 15 Ca 167/2003-49,
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 5. 2003, è. j. 1182/110/03. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Bílinì ze dne 21. 10. 2002, è. j. 38068/02/211970/0771, è. 1020000319, kterým mu byla podle pomùcek dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2000 ve vý¹i 478 017 Kè. Krajský soud vy¹el z názoru, ¾e ¾alovaný postupoval v souladu se zákonem, nebo» stì¾ovatel na výzvu podle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád) neprokázal skuteènosti, které se týkaly jeho podnikatelské èinnosti (osobní vklad stì¾ovatele do pokladny toti¾ je tøeba za takovou skuteènost pova¾ovat). Podle krajského soudu bylo plnì na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e vlo¾ené penì¾ní prostøedky byly skuteènì osobním vkladem stì¾ovatele do podnikání a nikoliv nezdanìným pøíjmem [§ 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu]. Pokud tak stì¾ovatel neuèinil a vzniklé pochybnosti ani na výzvu neodstranil, nebylo mo¾no základ danì ovìøit a stanovit daò z pøíjmu fyzických osob za rok 2000 dokazováním.
Stì¾ovatel proti tomu v kasaèní stí¾nosti namítá dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ). Nezákonnost rozhodnutí spatøuje v tom, ¾e výzva Finanèního úøadu v Bílinì ze dne 20. 5. 2002 (pozn. soudu: stì¾ovatel má na mysli výzvu ze dne 14. 5. 2002, kterou pøevzal dne 20. 5. 2002), ve které po nìm bylo po¾adováno prokázání zdanìní penì¾ních prostøedkù vlo¾ených jako osobní vklad do podnikání, pøípadnì nároku na osvobození podle § 4 zákona è. 582/1992 Sb., o daních z pøíjmù, byla fakticky nesplnitelná. Z ¾ádného právního pøedpisu toti¾ neplyne daòovému subjektu povinnost prokazovat v pøípadì svých soukromých finanèních prostøedkù zpùsob a dobu, kdy do¹lo k jejich zdanìní. Existuje rovnì¾ celá øada mo¾ností, jak získat finanèní prostøedky, ani¾ by s tím byla spojena povinnost tyto pøíjmy evidovat. Stì¾ovatel se dále podivuje nad tím, ¾e soud pøiznal správci danì vùèi daòovým subjektùm vrchnostenskou pozici , to je podle nìho skandální a odporující obecnì platným normám. Podle stì¾ovatele se tak ze strany krajského soudu mù¾e jednat o apriorní upøednostnìní jedné strany sporu v øízení pøed soudem, kde mají obì strany rovné postavení. Na podporu zákonnosti výzvy se krajský soud odkázal na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 574/02. S tím v¹ak stì¾ovatel nesouhlasí a uvádí, ¾e povinnost daòového subjektu prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení nebo vyúètování, kterou stanoví § 31 odst. 9 daòového øádu, platí pouze v rozsahu § 43 odst. 1 tohoto zákona; správce danì si tak nemù¾e roz¹íøit okruh dùvodù, pro které lze uèinit výzvu vùèi daòovému subjektu. V daném pøípadì je tøeba pojem daòové øízení chápat jako kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2000 a jen k tomu se mohla výzva vztahovat. Uvedené usnesení Ústavního soudu na tom nemù¾e nic zmìnit, nebo» Ústavní soud není orgánem zákonodárným a svým usnesením není oprávnìn poskytnout práva èi ukládat povinnosti nad mez stanovenou zákonem. Pøedmìtná výzva finanèního úøadu je tak podle stì¾ovatele v rozporu se zákonem, nebo» se nevtahuje k daòovému øízení, jeho¾ pøedmìtem je kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2000, a smìøuje k prokázání zdanìní blí¾e nespecifikovaných pøíjmù stì¾ovatele v minulosti, nikoliv k odstranìní pochybností o správnosti dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem v daòovém øízení. Pøi extenzivním výkladu by pak správce danì mohl po¾adovat na daòovém subjektu prokázání jakékoliv skuteènosti, s jakýmkoli èasovým odstupem, bez ohledu na to, jak souvisí s probíhajícím øízením. Pokud tedy stì¾ovatel mìl reálnou mo¾nost získat finanèní prostøedky pøed okam¾ikem, kdy se stal plátcem danì z pøíjmù fyzických osob nebo sice poté, ale tyto prostøedky nepodléhaly ¾ádné zvlá¹tní evidenci, je výzva v rozporu se zákonem. Podle stì¾ovatele je výzva rovnì¾ nesplnitelná, nebo» ¾ádné doklady o jeho pøíjmech v minulosti neexistují a ¾ádný pøedpis neukládá daòovému subjektu takové doklady vytváøet a uschovávat pro daòové úèely. Z pouhé neexistence tìchto dokladù pak nelze vyvozovat, ¾e osobní vklady jsou zdanitelným pøíjmem. Pokud mìl správce danì pochybnosti, byl povinen provést daòovou kontrolu za pøedchozí léta a stì¾ovateli prokázat, ¾e v konkrétním roce dosáhl pøíjmy, které nezdanil.
K usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 574/02 stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e v nìm není zmínìn následek nesplnìní povinnosti daòového subjektu prokázat pùvod a zdroj finanèních prostøedkù, resp. zda jsou ji¾ zdanìny, pokud jsou vlo¾eny do podnikání a pokud je o nich tak úètováno. Rovnì¾ Ústavní soud neuvedl, co se rozumí zdanitelným pøíjmem ani z jakých ustanovení jakého zákona dovodil, ¾e dùsledkem nesplnìní výzvy je domìøení danì. Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e by daòový subjekt shora uvedenou povinnost mìl, ale i kdyby tomu tak bylo, nelze v pøípadì jejího nesplnìní bez dal¹ího dokazování domìøit daò. Pøedmìtem danì z pøíjmu jsou toti¾ pøíjmy podle § 6 a¾ § 9 zákona o daních z pøíjmù a nikoliv samotná existence finanèních prostøedkù (majetku). Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na to, ¾e v rámci daòového øízení pøedlo¾il úèetní doklady a zápisy, které prokazují podstatu vkladù a ústnì do protokolu poskytl tvrzení o mo¾nosti nabytí finanèních prostøedkù v minulosti. Nebyly tak splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, nebo» pøedlo¾il ve¹keré dùkazy, které mìl k dispozici, a dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu neunesl správce danì; k tomu poukazuje na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-88. Stì¾ovatel také zdùrazòuje, ¾e není zøejmé, o jakou daò má v daném pøípadì jít, nebo» nebylo prokázáno, zda se jedná o pøíjem podléhající dani z pøíjmu, èi dani darovací, pøípadnì pøíjem sice zdanitelný, av¹ak u nìho¾ vzhledem k èasovému odstupu nelze daò domìøit (stì¾ovatel tvrdil, ¾e to jsou úspory od roku 1991).
Stì¾ovatel má rovnì¾ zato, ¾e je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný. Dùvody nepøezkoumatelnost zakládající, spatøuje stì¾ovatel jednak v tom, ¾e tvrzení krajského soudu o vrchnostenském postavení správce danì je nejen nezákonné, ale té¾ nesrozumitelné (rovnost správce danì a daòového subjektu je stanovena i v § 2 daòového øádu) a zejména v tom, ¾e krajský soud v rozsudku zu¾uje právní otázku toliko na posouzení toho, zda byly naplnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek èi nikoliv, a øadou ¾alobních námitek ze nezabýval dostateènì nebo vùbec. Dostateènì se nezabýval tím, zda je pøedmìtná výzva vydána v souladu se zákonem a zda je splnitelná; vùbec se pak nezabýval tím, co tvoøí pøedmìt danì z pøíjmù a zda osobní penì¾itý vklad fyzické osoby tímto pøíjmem je èi nikoliv, dále tím, kdo nese dùkazní bøemeno v situaci, kdy¾ se jedná o prokázání toho, zda je osobní vklad zdanitelným plnìním èi nikoliv, tím, zda je pravdivé stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e existuje celá øada mo¾ností, jak získat finanèní prostøedky, které není tøeba evidovat a v neposlední øadì tím, zda pøedmìtem zdanìní mohou být jakékoliv finanèní prostøedky a zda se v daném pøípadì nejedná ze strany správce danì o uplatnìní nezákonné majetkové danì. Vzhledem k uvedenému stì¾ovatel navrhuje zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e výzvu Finanèního úøadu v Bílinì ze dne 14. 5. 2002 pova¾uje za souladnou se zákonem (daòovým øádem), nebo» stì¾ovatel byl vyzván k dolo¾ení skuteèností, které sám tvrdil, kdy¾ o nich úètoval jako o finanèních prostøedcích vlo¾ených do podnikání-tedy jako o pøíjmech neovlivòujících základ danì. Stì¾ovatel tak byl povinen prokázat, ¾e se skuteènì jedná o osobní vklady a nikoliv o pøíjmy podléhající dani z pøíjmù fyzických osob. Pokud by stì¾ovatel tyto penì¾ní prostøedky nezahrnul do úèetnictví v roce 2000, skuteènì by nebyl povinen zdanìní pøíjmù v minulosti prokazovat podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Nemohl-li stì¾ovatel po¾adované skuteènosti prokázat, nemìl tyto penì¾ní prostøedky zaúètovat do penì¾ního deníku. Daò podle pomùcek pak byla stanovena proto, ¾e stì¾ovatel neprokázal, jaká byla vý¹e jeho pøíjmù v roce 2000. Dále ¾alovaný zdùraznil, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì neuvádìl, ¾e by daò mohla být stanovena dokazováním, toliko namítal, ¾e výzva není v souladu s právními pøedpisy. K tomu odkazuje na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 2/2004, které øe¹ilo obdobnou situaci.
Stì¾ovatel kasaèní stí¾ností namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., domnívá se toti¾, ¾e nebyly naplnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, ¾e ¾alovaný stì¾ovatele k prokázání zdanìní pøíjmù vyzval nezákonnì a výzva byla nesplnitelná. Dále pova¾uje rozhodnutí krajského soudu za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, která se týká èásti odùvodnìní, kde soud zmiòuje vrchnostenské postavení správce danì vùèi stì¾ovateli, a pro nedostatek dùvodù, nebo» se soud nezabýval, pøípadnì nedostateènì zabýval, celou øadou stì¾ovatelových ¾alobních námitek, tedy dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
K tomu ze správního spisu vyplynulo, ¾e v rámci daòové kontroly danì z pøíjmù stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2000 byl stì¾ovatel výzvou Finanèního úøadu v Bílinì (dále té¾ správce danì) ze dne 14. 5. 2002 vyzván podle § 31 odst. 9 a § 43 odst. 1, § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu mimo jiné k tomu, aby prokázal, jakým zpùsobem a kdy do¹lo ke zdanìní vkladu stì¾ovatele do pokladny ve vý¹i 1 512 200 Kè a jednotlivých vkladù na bì¾ný úèet v období roku 2000 v celkové èástce 58 300 Kè, pøípadnì aby dolo¾il a prokázal nárok na osvobození podle § 4 zákona o daních z pøíjmù nebo splnìní podmínek uvedených v § 3 odst. 4 uvedeného zákona; k tomu mu byla stanovena lhùta 15 dnù. Stì¾ovatel byl také pouèen o tom, ¾e nevyhoví-li výzvì, správce danì bude oprávnìn zjistit základ danì a stanovit daò podle pomùcek. Dne 3. 6. 2002 stì¾ovatel doruèil na Finanèní úøad v Bílinì vyjádøení k této výzvì, kde uvedl, ¾e peníze, které na poèátku roku 2000 vlo¾il do pokladny, byly jeho dlouholeté úspory. Rovnì¾ zbývající èástky vkládané na bì¾ný úèet bìhem roku 2000 byly ze stì¾ovatelových úspor. Ty byly zdanìny ve mzdách od jeho zamìstnavatelù a daní z pøíjmù fyzických osob z podnikatelské èinnosti. K tomu dolo¾il pøiznání k daní z pøíjmù fyzických osob za roky 1993, 1995-1999. Pøi ústním jednání konaném dne 24. 6. 2002 bylo stì¾ovateli sdìleno, ¾e správce danì nepova¾uje jeho vysvìtlení o vkladu celo¾ivotních úspor za dostateèné a vyzývá proto stì¾ovatele k prokázání jeho tvrzení dal¹ími dùkazními prostøedky (napø. výpisy z úètù, na které tyto úspory ukládal). K tomu stì¾ovatel pøípisem ze dne 15. 7. 2002 uvedl, ¾e taková výzva je nezákonná a nesplnitelná. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì uzavøel, ¾e stì¾ovatel neprokázal zdanìní penì¾ních èástek zaúètovaných v penì¾ním deníku, úèetnictví stì¾ovatele je tak nevìrohodný dùkazní prostøedek a ke stanovení danì je tøeba pou¾ít pomùcek. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 21. 10. 2002, è. j. 38068/02/211970/0771, è. 1020000319, pak stì¾ovateli podle pomùcek dodateènì stanovil základ danì ve vý¹i 1 570 500 Kè a vymìøil daò ve vý¹i 478 017 Kè. Proti tomu podal stì¾ovatel odvolání, ve kterém zejména namítal nezákonnost a nesplnitelnost výzvy správce danì ze dne 14. 5. 2002. Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 13. 5. 2003 bylo v¹ak jeho odvolání zamítnuto.
Stì¾ovatel pøednì namítá nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, a to hned z nìkolika dùvodù. Zejména pova¾uje rozsudek za nesrozumitelný (a rovnì¾ nezákonný) pokud jde o tvrzení krajského soudu, ¾e správce danì je ve vrchnostenském postavení. Tuto námitku v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku mimo jiné uvedl, ¾e (...) aèkoliv mezi správcem danì a daòovými subjekty neexistuje rovné postavení, kdy¾ správce danì vystupuje v pozici vrchnostenské, je pøesto právnì zabezpeèeno postavení daòových subjektù tak, aby své postavení nemohl správní orgán zneu¾ívat. Jedním z prostøedkù vymezujících jasnì vzájemný vztah mezi daòovým subjektem a správcem danì je rozlo¾ení dùkazního bøemene v prùbìhu daòového øízení mezi tyto dva subjekty. Jak plyne ze shora citovaného, ale zejména z kontextu celého rozsudku, uvedené sdìlení se nevztahovalo na øízení pøed soudem [tam je rovnost úèastníkù zaruèena nejen zákonem (§ 36 odst. 1 s. ø. s.), ale té¾ Listinou základních práv a svobod (èl. 37 odst. 3) a krajský soud tuto skuteènost v øízení ¾ádným zpùsobem nezpochybnil], nýbr¾ na správní (daòové) øízení, kde správce danì, resp. ¾alovaný, není úèastníkem (na rozdíl od øízení soudního), nýbr¾ skuteènì vystupuje v pozici vrchnostenské; autoritativnì toti¾ rozhoduje o právech a povinnostech daòových subjektù (úèastníkù). Uvedená poznámka krajského soudu tak byla nejen zcela v souladu se zákonem, ale také dostateènì srozumitelná; tvrzenou nepøezkoumatelnost pak zpùsobit nemohla.
Stì¾ovatel v¹ak spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku také v tom, ¾e se krajský soud nedostateènì zabýval jeho ¾alobními námitkami. K tomu je tøeba nejprve poukázat na to, ¾e krajský soud je podle § 75 odst. 2 s. ø. s. oprávnìn pøezkoumat napadené výroky rozhodnutí zásadnì v mezích ¾alobních bodù (a¾ na nìkteré výjimky stanovené v § 76 odst. 1 a 2 uvedeného zákona). Ze spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì namítal nezákonnost a nesplnitelnost výzvy správce danì ze dne 14. 5. 2002, nebo» z ¾ádného právního pøedpisu neplyne povinnost prokazovat v pøípadì svých soukromých finanèních prostøedkù zpùsob a dobu jejich zdanìní. Rovnì¾ poukázal na skuteènost, ¾e ¾alovaný i správce danì pomíjí existenci celé øady mo¾ností získání finanèních prostøedkù, ani¾ by osoba, která je získá, byla povinna tyto pøíjmy evidovat a podávat o nich daòová pøiznání (napø. nìkterý prodej movitých vìcí, za urèitých podmínek pøíjmy z prodeje cenných papírù nabytých v rámci kuponové privatizace, nìkteré druhy darování). V pøípadì stì¾ovatele se jednalo o dlouhodobé úspory, které pocházely z pøíjmù, je¾ byly pøiznány k dani nebo od danì osvobozeny. Stì¾ovatel je po dobu, kdy tyto pøíjmy vytváøel, neevidoval a ani evidovat nemohl. Krajský soud pak v napadeném rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì uplatnil jedinou námitku ohlednì toho, zda splnil èi nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností . Dále se pak zabýval tím, zda byly naplnìny podmínky pro stanovení danì pomocí pomùcek a v rámci toho rovnì¾ posuzoval zákonnost pøedmìtné výzvy správce danì; tu posoudil jako souladnou se zákonem, zejména na podkladì § 7 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a § 31 odst. 9 daòového øádu a uzavøel s tím, ¾e správce danì mìl plné právo po stì¾ovateli po¾adovat prokázání zdanìní finanèních èástek vlo¾ených v roce 2000 do pokladny a na bì¾ný úèet. Na podporu správnosti svých závìrù poukázal na ustálenou judikaturu správních soudù i Ústavního soudu, konkrétnì na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. Afs 25/2003-88 (pozn. soudu: krajský soud mìl na mysli rozsudek è. j. 2 Afs 25/2003-88) a usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/02. Podle krajského soudu bylo plnì na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e vlo¾ené penì¾ní prostøedky byly skuteènì osobním vkladem stì¾ovatele do podnikání a nejedná se o nezdanìný pøíjem [§ 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu]. Pokud tak neuèinil, nebylo mo¾no základ danì ovìøit a stanovit daò z pøíjmu fyzických osob za rok 2000 dokazováním. Vzhledem k uvedenému stì¾ovateli nelze pøisvìdèit, ¾e by se krajský soud dostateènì nezabýval jeho námitkou o nezákonnosti pøedmìtné výzvy.
Naopak je tøeba s ním souhlasit v tom, ¾e se krajský soud opomenul vyjádøit k jeho tvrzení o tom, ¾e existuje celá øada mo¾ností, jak získat finanèní prostøedky, které není tøeba evidovat, a ¾e právì pøedmìtné vklady stì¾ovatele do pokladny a na bankovní úèty pochází z tìchto zdrojù. Uvedené sdìlení krajský soud skuteènì ponechal stranou a výslovnì se k nìmu nevyjádøil. V daném pøípadì v¹ak z obsahu rozsudku plyne jasné pøesvìdèení soudu o stì¾ovatelovì povinnosti prokázat zdroj a zdanìní uvedených prostøedkù. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tak krajský soud-sice nikoliv výslovnì, av¹ak v daném pøípadì dostateènì-vyjádøil svùj názor, ¾e není rozhodné, zda vklad vlo¾ený stì¾ovatelem pocházel z prostøedkù, které mìly být zdanìny, èi nikoliv, nýbr¾ to, ¾e stì¾ovatel nevyhovìl výzvì správce danì a neodstranil pochybnosti o tom, zda tyto prostøedky byly zdanìny, èi nikoliv, pøípadnì ¾e ¾ádné dani nepodléhaly. Uvedený postup krajského soudu, by» není zrovna nejvhodnìj¹í, nepøezkoumatelnost jeho rozsudku rovnì¾ nezakládá.
Pokud jde o námitku, ¾e se soud nezabýval tím, co tvoøí pøedmìt danì z pøíjmù a zda osobní penì¾itý vklad fyzické osoby tímto pøíjmem je èi nikoliv, dále tím, kdo nese dùkazní bøemeno v situaci, kdy¾ se jedná o prokázání toho, zda je osobní vklad zdanitelným plnìním èi nikoliv, a v neposlední øadì tím, zda se v daném pøípadì nejedná ze strany správce danì o uplatnìní nezákonné majetkové danì, jedná se o námitky, které stì¾ovatel v ¾alobì výslovnì neuplatnil a krajský soud se jimi tak v souladu s dispozièní zásadou vyjádøenou v § 75 odst. 2 s. ø. s. zabývat nemusel. Nejvy¹¹í správní soud tudí¾ neshledal naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti uvedeného v § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel dále namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu, kterou spatøuje zejména v tom, ¾e výzva Finanèního úøadu v Bílinì ze dne 14. 5. 2002 byla vydána v rozporu se zákonem, nebo» se nevtahuje k daòovému øízení, jeho¾ pøedmìtem je kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2000, a smìøuje k prokázání zdanìní blí¾e nespecifikovaných pøíjmù stì¾ovatele v minulosti. Zákonnost a oprávnìnost uvedené výzvy je pak jednou z podmínek pro to, aby mohla být stanovena daò podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu). Tento zpùsob stanovení daòové povinnosti je zpùsobem náhradním v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti vyjádøené v § 2 odst. 2 daòového øádu a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì vyjádøené v § 2 odst. 9 daòového øádu.
Pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì (tj. podle pomùcek) je splnìní dvou podmínek, a to poru¹ení zákonné povinnosti ze strany daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a souèasnì nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Mezi tìmito pøedpoklady musí být dána pøíèinná souvislost. Jsou-li splnìny tyto zákonné pøedpoklady a správce danì stanoví základ danì a daò podle pomùcek, odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daòového øádu zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Rovnì¾ tak obrana daòového subjektu je omezena mo¾ností napadat pouze dodr¾ení èi nedodr¾ení uvedených podmínek pro stanovení danì právì tímto náhradním zpùsobem. Subjekt tak ji¾ nemù¾e vlastnì ovlivnit vý¹i danì èi volbu jednotlivé pomùcky.
V daném pøípadì se jedná o skuteènost, ¾e dùvodem pro domìøení danì byly penì¾ní vklady stì¾ovatele do podnikání, jejich¾ pùvod, popøípadì zdanìní èi osvobození od danì, v pøedcházejících zdaòovacích období stì¾ovatel ani k výzvì správce danì neprokázal. Tvrdil jen, ¾e se jednalo o jeho dlouhodobé úspory (od roku 1991), které pocházely ze zdrojù øádnì zdanìných, pøípadnì ze zdrojù, které ¾ádné dani nepodléhaly, ani¾ by je v¹ak blí¾e konkretizoval. K tomuto svému tvrzení stì¾ovatel dolo¾il daòová pøiznání za roky 1993 a 1995-1999, z nich¾ v¹ak vyplynulo, ¾e jeho pøíjmy v této dobì zdaleka nedosahovaly èástky, kterou jako osobní vklad do podnikání vlo¾il.
Jak bylo uvedeno vý¹e, pøedpokladem pro u¾ití pomùcek pøi stanovení danì je nesplnìní zákonných povinností daòového subjektu pøi dokazování a souèasná nemo¾nost stanovit daò za u¾ití dùkazù. Zákonná povinnost pøi dokazování je vyjádøena v § 31 odst. 9 daòového øádu, podle nìho¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, pøièem¾ (dle nálezu Ústavního soudu è. 130/1996 Sb.) toto ustanovení nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Podstatné rovnì¾ je, ¾e je to právì správce danì, kdo dokazování provádí a kdo jej vede. Podle § 31 odst. 2 daòového øádu správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, v tom není vázán jen návrhy daòových subjektù. Z uvedeného je zøejmé, ¾e dokazování v daòovém øízení není sice postaveno stroze na vy¹etøovací zásadì, jako je tomu u jiných typù správních øízení a je proto na daòovém subjektu, aby bez pochyb prokázal svá tvrzení, nicménì je i na správci danì, aby rovnì¾ sám zji¹»oval rozhodné skuteènosti pro správné stanovení danì, zvlá¹tì pak za situace, kdy se do jeho dispozièní sféry dostane informace o skuteènosti, která mù¾e být pro výsledek øízení rozhodná. Tvrzeními stì¾ovatele v daném pøípadì bylo, ¾e vkladem byly jeho celo¾ivotní úspory, a nikoliv pøíjmy z podnikání ve zdaòovacím období roku 2000.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je známo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/02, na které odkazuje krajský soud ve svém rozsudku a podle nìho¾ je správce danì oprávnìn po¾adovat na daòovém subjektu prokázání pùvodu a zdroje finanèních prostøedkù, resp. zda tyto byly ji¾ zdanìny, pokud jím byly vlo¾eny do podnikání a pokud o nich bylo takto úètováno, a to za situace, kdy dosavadní pøíjmy a výdaje tak, jak vyplynuly z daòových pøiznání, takovéto vklady neodùvodòují. Vyjádøený názor Ústavního soudu není ojedinìlý a naopak se jedná o jeho konstantní judikaturu (viz napø. usnesení ze dne 8. 3. 2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, èi usnesení ze dne 3. 9. 2002, sp. zn. II. ÚS 750/2000). Nejvy¹¹í správní soud v¹ak také zaznamenal nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, který je vùèi shora uvedeným usnesením Ústavního soudu, o nì¾ se opírá napadený rozsudek krajského soudu, rozhodnutím pozdìj¹ím. Zde Ústavní soud poukázal na to, ¾e v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto èasovì a vìcnì omezeném rámci lze po daòovém subjektu po¾adovat nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Roz¹íøení dùkazního bøemene mimo tento rámec je nepøípustným vyboèením (excesem) správce danì, které v rovinì ústavnìprávní pøedstavuje zásah do autonomní sféry jednotlivce, a tedy i poru¹ení èl. 2 odst. 2 a èl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést dùkazní bøemeno v daòovém øízení je tedy tøeba vùèi daòovému subjektu vykládat tak, aby vùbec je¹tì byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na stranì jedné a veøejným zájmem na stranì druhé. Vymìøí-li èi domìøí-li správce danì na základì takto excesivnì vylo¾ené dùkazní povinnosti daòového subjektu daò podle pomùcek, poru¹í tím rovnì¾ i èlánek 11 odst. 5 Listiny.
Uvedený nález Ústavního soudu se v¹ak vztahoval k pøípadu skutkovì odli¹nému od vìci právì projednávané; daòový subjekt byl toti¾ vyzván k prokázání zdroje a zdanìní finanèních prostøedkù, které pùjèil obchodní spoleènosti, v ní¾ byl spoleèníkem. Tuto skuteènost v¹ak neprokázal, pouze uvedl, ¾e je celý ¾ivot zamìstnán a ¾e se jednalo o jeho úspory od roku 1963. Správce danì mu pak domìøil pomocí pomùcek daò z pøíjmù fyzických osob. Ústavní soud pøednì zdùraznil diferenci mezi osobami podnikajícími a osobami v závislé èinnosti (mezi nì¾ patøil daòový subjekt) v pøípadì evidenèní povinnosti pøíjmù. Rovnì¾ poukázal na to, ¾e v tomto pøípadì se nejednalo o pøíjmy stì¾ovatele, které by mohly podléhat dani z pøíjmù, nýbr¾ o jeho výdaj. Pokud pak správce danì po¾adoval po stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e v roce, kdy pùjèku poskytl, disponoval s takovými finanèními prostøedky, nelze dovozovat, ¾e pouze v tomto roce uvedená èástka tvoøila stì¾ovatelùv pøíjem. Tato èástka mohla být tvoøena celou øadou dílèích pøíjmù stì¾ovatele, které v¹ak nikterak nesouvisely s jeho daòovou povinností v roce, kdy je obchodní spoleènosti pùjèil. Ze strany správce danì se tak jednalo o nepøípustnou extenzi dùkazního bøemene stì¾ovatele a zásah do jeho autonomního prostoru, nebo» po nìm bylo po¾adováno obecnì prokazovat majetkové pomìry, bez souvislosti s øízením o vymìøení danì z pøíjmù.
V daném pøípadì je v¹ak situace odli¹ná. Jestli¾e v pøípadì právì popsaném byl vyzván k prokázání zdrojù a zdanìní svých financí obèan , který je pùjèil obchodní spoleènosti a který o nich nebyl povinen úètovat ani je evidovat, v daném pøípadì je to podnikající fyzická osoba, která tyto peníze vlo¾ila jako osobní vklad do svého podnikání a takto o nich i úètovala. Plnì na ni (stì¾ovatele) tak dopadá povinnost stanovená v § 31 odst. 9 daòového øádu a § 43 tohoto zákona; tedy prokázat k výzvì správce danì skuteènosti, je¾ sám tvrdí (vyvrátit pochybnost správce danì, která vznikla na základì dokazování daòovými pøiznáními stì¾ovatele, o pùvodu finanèních prostøedkù stì¾ovatelem zaúètovaných jako osobní vklad do podnikání a prokázat, ¾e finanèní prostøedky, které takto zaúètoval, byly skuteènì osobním vkladem do podnikání a nikoliv nezdanìnými pøíjmy). Jedná se tak o dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností tvrzených stì¾ovatelem-nebo» to byl on, kdo takto finanèní èástky v penì¾ním deníku oznaèil-tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k jeho daòové povinnosti. Výzva k prokázání takových skuteèností je pak zcela v souladu se shora zmínìnými rozhodnutími Ústavního soudu. Pøitom na výzvy správce danì nepostaèuje reagovat pouhým tvrzením, ale je nezbytné dolo¾it tvrzení dùkazy. Stì¾ovatel v¹ak pùvod penìz neprokázal a ani k tomuto úèelu nenavrhl relevantní dùkazy; ve vztahu ke svému tvrzení, ¾e se jedná o vklad do podnikání, tak neunesl dùkazní bøemeno a nesplnil svoji zákonnou povinnost.
Lze samozøejmì se stì¾ovatelem souhlasit, ¾e existují pøíjmy, které zdanìny být nemusí, to v¹ak na shora uvedeném nic nemìní. Stì¾ovatel byl toti¾ povinen prokázat, ¾e pøedmìtné finanèní prostøedky, které zaúètoval jako osobní vklad do podnikání, byly tvoøeny právì tìmito pøíjmy. V daném pøípadì toto neprokázal, pouze toti¾ hovoøil o celo¾ivotních úsporách , ani¾ by se je alespoò pokusil blí¾e konkretizovat. Pokud pak správce danì za dané situace-a s ohledem na dosavadní pøíjmy stì¾ovatele-vyvodil, ¾e se jednalo o pøíjmy, které podléhají dani z pøíjmù, a to v roce, kdy byla pøedmìtná èástka do úèetnictví stì¾ovatele vnesena (tj. 2000), postupoval v souladu se zákonem, nebo» podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 daòového øádu byly naplnìny.
Namítá-li stì¾ovatel, ¾e pøedmìtná výzva správce danì byla nesplnitelná, nelze s ním opìt souhlasit. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, stì¾ovatel byl povinen prokázat, ¾e se skuteènì jednalo o vklad do podnikání z jeho osobních prostøedkù a nikoliv o nezdanìné pøíjmy. Stì¾ovatel tuto skuteènost mohl prokázat jakkoliv tak, aby byla ovìøena správnost jeho tvrzení a vyvrácena pochybnost správce danì (§ 31 odst. 4 daòového øádu), napø. daòovými pøiznáními, výpisy z bankovních úètù, listinami (darovacími èi kupními smlouvami), svìdeckými výpovìïmi, apod. Stì¾ovatel se v¹ak v daném pøípadì omezil toliko na tvrzení o celo¾ivotních úsporách, které jím pøedlo¾ená daòová pøiznání ani zdaleka nedokládala. Dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. tak rovnì¾ neobstojí.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal naplnìným ¾ádný z tvrzených dùvodù kasaèní stí¾nosti, a proto ji jako nedùvodnou podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl.

References: soud 
 soud 
 § 31
 § 16
 § 103
 § 4
 soud 
 soud 
 § 31
 § 43
 soud 
 soud 
 § 6
 § 9
 § 31
 § 2
 soud 
 § 31
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 § 31
 § 43
 § 16
 § 4
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 76
 soud 
 § 7
 § 31
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 § 103
 § 2
 § 2
 § 50
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 31
 § 43
 § 31
 § 103
 soud 
 § 110