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Timestamp: 2018-09-21 20:10:25+00:00

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﻿ SENTENCIA 2011-00382/20469 DE AGOSTO 24 DE 2017
SENTENCIA 2011-00382 DE 24 DE AGOSTO DE 2017
CONTENIDO:EL USO DE LA PRUEBA SUPLETORIA PARA EL RECONOCIMIENTO DE PASIVOS EN LA DECLARACIÓN DE RENTA. SE EXPLICA DE CONFORMIDAD A LOS PREVISTO EN EL ARTÍCULO 771 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, QUE LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS Y NO OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD, QUE NO CUENTEN CON LA PRUEBA PRINCIPAL, PUEDEN DEMOSTRAR LOS PASIVOS CON UNA PRUEBA SUPLETORIA QUE CONSISTE EN QUE SE PRUEBE QUE LAS CANTIDADES RESPECTIVAS Y SUS RENDIMIENTOS, FUERON OPORTUNAMENTE DECLARADOS POR EL BENEFICIARIODICHA PRUEBA NO SE LIMITA A LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS DE LOS TERCEROS BENEFICIARIOS DE LOS PASIVOS, SINO QUE TAMBIÉN EXIGE DEMOSTRAR QUE EL CRÉDITO Y SUS INTERESES FUERON REGISTRADOS EN LAS MISMAS, PARA LO CUAL SE REQUIERE DE PRUEBAS ADICIONALES A LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA QUE PERMITA CONSTATAR ESA CIRCUNSTANCIASIN EMBARGO, ELLO NO IMPIDE QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EJERZA SU FACULTAD FISCALIZADORA PARA VERIFICAR LA REALIDAD DEL PASIVO, POR TAL RAZÓN SI LA DIAN LOGRA PROBAR LA INEXISTENCIA DE LAS DEUDAS, DESVIRTUANDO LA PRUEBA PRINCIPAL Y/O LA SUPLETORIA, LOS PASIVOS PUEDEN SER RECHAZADOS. EN ESE SENTIDO, SI EL CONTRIBUYENTE APORTA PRUEBA SUPLETORIA, ESTÁ SE CONDICIONA A QUE SE DEMUESTRE QUE EL BENEFICIARIO DE LA DEUDA DECLARÓ LAS CUENTAS POR COBRAR Y SUS RENDIMIENTOS, PARA TAL EFECTO LOS DOCUMENTOS QUE SE APORTEN COMO PRUEBA SUPLETORIA DEBEN TENER LA CAPACIDAD DE DAR CERTEZA QUE EL CRÉDITO Y LOS INTERESES DEL CRÉDITO HICIERON PARTE DEL PATRIMONIO DECLARADO POR LOS ACREEDORES.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN, ESTATUTO TRIBUTARIO, RECONOCIMIENTO DE LOS PASIVOS, PRUEBA SUPLETORIA, DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Sentencia 2011-00382/20469 de agosto 24 de 2017
Rad.: 660012331000201100382 01 (20469)
Actor: Agregados El Cairo S.A.S.
Referencia: alcance de la prueba supletoria en el reconocimiento de pasivos - renta 2006
Bogotá, D. C. veinticuatro de agosto de dos mil diecisiete.
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 21 de junio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que declaró la nulidad de los actos que modificaron la declaración de renta presentada por la sociedad Agregados El Cairo S.A.S. por el año gravable 2006.
En el presente caso, se debe establecer la procedencia de los pasivos por valor de $2.723.762.000, que según la actora, se derivan de contratos de mutuo y contratos de compraventa.
De acuerdo con la discusión planteada por las partes en este proceso(1), la decisión que se tome sobre los pasivos, determinará la procedencia de la renta líquida por comparación patrimonial y de la sanción por inexactitud.
2. Procedencia de los pasivos por $2.723.762.000.
2.1. El contribuyente afirmó que son procedentes los pasivos por valor de $2.723.762.000 declarados en el impuesto de renta del año 2006, por cuanto se encuentran soportados en recibos de caja, consignaciones, extractos bancarios y, en la prueba supletoria que consiste en las declaraciones de renta de los acreedores y el certificado del contador público de los mismos.
Precisó que una parte de los pasivos proviene de contratos de mutuo ($ 1.134.526.000) y, otra parte, de contratos de compraventa ($1.898.576.000) y, que estos últimos fueron adicionados al patrimonio declarado en el año 2003, por solicitud de la administración.
Sin embargo, para la DIAN las pruebas aportadas por el contribuyente “no llevan al convencimiento de la existencia de los pasivos”. Por el contrario, en el expediente se recaudaron ciertos documentos e indicios que demuestran que los pasivos no son reales(2).
2.2. Habida consideración de que la sociedad Agregados El Cairo S.A.S. se encontraba obligada a llevar contabilidad(3), conforme con los artículos 283(4) y 770(5) del Estatuto Tributario, los pasivos deben respaldarse en documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.
2.2.1. Aunque a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, las citadas normas no les exigen demostrar la realidad de las deudas con documentos de fecha cierta(6), sí deben sustentarlas con documentos externos que justifiquen la contabilización, porque estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos. De hecho, conforme con el artículo 774 del estatuto tributario, los comprobantes externos es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.
Pero en todo caso, se precisa que ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable(7).
De tal manera que tratándose de estos contribuyentes –obligados a llevar contabilidad– deben poner a disposición de la administración los libros de contabilidad, junto con los documentos de orden interno y externo que dieron lugar a los registros contables.
2.2.2. No obstante lo anterior, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad(8), que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.
Esta prueba supletoria no se limita a las declaraciones tributarias de los terceros beneficiarios de los pasivos, sino que también exige demostrar que el crédito y sus intereses fueron registrados en las mismas. Para lo cual se requiere de pruebas adicionales a la declaración tributaria que permitan constatar dicha circunstancia(9).
2.2.3. Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del estatuto tributario no limitan la facultad comprobatoria de la administración.
Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados.
Para ello, la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias(10).
2.3. Claro lo anterior, la Sala procede a relacionar las pruebas aportadas por las partes, en relación con los pasivos desconocidos en la suma de $2.723.762.000.
2.3.1. Contribuyente: La actora aportó el documento “terceros detallado por cuenta” en los que se discriminan los beneficiarios de la totalidad de los pasivos declarados a 31 de diciembre de 2006(11):
Concepto Nombre Saldo anterior Débitos Créditos Nuevo saldo
Préstamo terceros Piedrahita Gutiérrez Mario (27.514.260.65) 00.00 00.00 (27.514.260.65)
Préstamo terceros Muñoz Serna María Yolanda (66.034.225.56) 00.00 00.00 (66.034.225.56)
Préstamo terceros Bello Aguilar Yaneth (243.539.852.56) 00.00 00.00 (243.539.852.56)
Préstamo terceros Hernández Parada Yolanda (28.447.909.82) 00.00 00.00 (28.447.909.82)
Préstamo terceros Arango Corrales Carolina (203.529.124.74) 00.00 00.00 (203.529.124.74)
Préstamo terceros Bello Aguilar Doris María (242.215.857.57) 00.00 00.00 (242.215.857.57)
Préstamo terceros Ruiz Rivera Doris A. (66.034.225.56) 00.00 00.00 (66.034.225.56)
Préstamo terceros Bello Aguilar Ivar Antonio (324.911.597.17) 00.00 00.00 (324.911.597.17)
Préstamo terceros Bello Aguilar Héctor (909.503.168.34) 40.000.000.00 00.00 (869.503.166.34)
Préstamo terceros Bello Robín (218.063.500.82) 00.00 00.00 (218.063.500.82)
Préstamo terceros Bello Gil Nelson Gregorio (166.147.417.56) 00.00 00.00 (166.147.417.56)
Préstamo terceros Bello Gil José Alejandro (135.044.193.09) 00.00 00.00 (135.044.193.09)
Préstamo terceros Parra Muñoz Diyer Andrés (132.776.351.56) 00.00 00.00 (132.776.351.56)
Total (2.763.761.683.00) 40.000.000.00 00.00 (2.723.761.683.00)
(i) Pruebas de los pasivos derivados de contratos de mutuo:
— Recibos de caja, consignaciones y extractos bancarios expedidos en el año 2004(12):
Los recibos de caja expedidos por Agregados El Cairo S.A.S. informan que son por concepto de “prestamos de terceros” y relacionan diversos valores, sin especificar el nombre de dichos terceros.
Algunas de las consignaciones realizadas a favor del contribuyente no tienen el nombre del depositante ni el teléfono, y a las que sí contienen esa información, no coinciden con el nombre de los supuestos acreedores.
Los extractos bancarios del contribuyente reportan consignaciones, pero en estos documentos no se puede verificar el concepto y procedencia de las mismas.
(ii) Pruebas de los pasivos derivados de contrato de compraventa:
— Contratos de comodato suscritos en el año 2002 y, en los meses de febrero y marzo del 2003, mediante los cuales los señores Doris Bello Aguilar, Héctor Alfonso Bello Aguilar, Ivar Antonio Bello Aguilar, José Alejandro Bello Gil, Robín Bello, Yolanda Hernández Parada, Carolina Arango Corrales y, Yaneth Bello Aguilar, entregan a título de préstamo a Agregados El Cairo S.A.S. unas maquinarias por el término de un año(13).
— Posteriormente, durante el año 2003, los citados señores suscribieron con el contribuyente contratos de compraventa sobre las mismas maquinarias y por el mismo valor que fueron objeto del comodato(14).
En todos los contratos de compraventa se pactó:
“TERCERA: Forma de pago: El comprador paga el precio a que se refiere la cláusula anterior a la firma del presente contrato”. Además, se estableció una sanción pecuniaria por incumplimiento y se precisó que de presentarse algún conflicto el mismo sería resuelto por la justicia ordinaria.
QUINTA: Cláusula penal. Las partes establecen como sanción pecuniaria a cargo de quien incumpla una cualquiera de las estipulaciones derivadas de este acto jurídico la suma de $40.000.000 cantidad de la cual será acreedora la otra parte, pudiendo hacerla efectiva mediante el ejercicio de la acción ejecutiva, sirviendo de título de recaudo ejecutivo el presente documento.
SEXTA: En caso de presentarse algún conflicto jurídico como consecuencia de la firma del presente contrato la parte afectada podrá acudir a la justicia ordinaria para dirimir la situación”.
— Auto de Archivo Nº 16076 2004 002716 del 30 de diciembre de 2004, del expediente administrativo del impuesto de renta del año 2003. En esa providencia se dijo(15):
“1. En el balance de prueba a 31 de diciembre de 2003, la empresa traía un valor en la cuenta 150805 Propiedad Planta y Equipo, subcuenta Construcciones y Edificaciones $763.101.596 y en diciembre 31 de 2003 efectúa un movimiento contable que disminuye este valor en $504.540.776 quedando en $258.560.820. Este último valor fue el declarado como activos fijos en renta 2003.
Agregados El Cairo presentó once (11) contratos de comodato, en el que figuran como propietarios de 49 de los bienes que figuran en el inventario de bienes reconocidos en acta del 13 de septiembre de 2004. En dicha acta se encuentra numerado cada bien –los cuales no tiene contabilizados Agregados El Cairo por ser propiedad de Terceros–.
Cabe establecer que los comodantes son socios de Calizas y Agregados Boyacá.
El valor total de los bienes asciende a $1.898.576.000. No obstante, Agregados El Cairo aclara que de los mismos no se debe tener en cuenta $12.000.000 correspondiente al bien que no pudiendo ser puesto en funcionamiento debe ser descontado del mismo, ya que está en proceso de devolución, lo cual siendo razonable se determinó que el valor que se determinaba de los bienes en comodato es entonces $1.886.576.000.
En el expediente que nos ocupa reposan las declaraciones de renta 2003 de cada uno de los comodantes, obtenidas en el Sistema de Información Aduanero y Tributario en las que se verificó que entre los activos fijos depreciables, no depreciables y otros activos que declaran; sí existe el valor de los activos que cubra el valor de los bienes puestos en comodato; lo que motiva a determinar que el valor de los comodatos es aceptable.
Con lo anteriormente establecido, se concluye que la sociedad Agregados El Cairo EU debería corregir su declaración de renta año 2003 en los siguientes términos:
1. Incrementar sus activos fijos en el valor correspondiente al total de los bienes recibidos en comodato toda vez que los mismos estaban siendo sus productores de renta y que finalmente iban a quedar incorporados a la empresa y era la oportunidad para su saneamiento, aunque también se determinó que si los mismos no habían sido cancelados a sus propietarios es lógico que en este mismo valor se determinen como pasivos”.
(iii) Prueba supletoria de los pasivos:
— Certificados del Revisor Fiscal de la sociedad Agregados El Cairo S.A.(16), en los que invocando el libro diario del contribuyente, reporta respecto de cada acreedor, el número de los recibos de caja y el valor de la cuenta por pagar. De esos documentos se extrae lo siguiente:
Acreedor Folio Pasivo mutuo: consignaciones
Pasivo compraventa maquinaria
Abonos realizados años 2004-2005 Abonos realizados año 2006 Saldo a 31 diciembre de 2006
Piedrahita Gutiérrez Mario 1210 $33.510.000 NO $5.995.739 $0 $27.514.260
Muñoz Serna María Yolanda 1208 $67.480.000 NO $1.445.774 $0 $66.034.225
Bello Aguilar Yaneth 1224 $212.126.000 $36.500.000 $5.086.147 $0 $243.539.852
Hernández Parada Yolanda 1226 NO $35.000.000 $6.552.090 $0 $28.447.909
Arango Corrales Carolina 1228 $121.270.000 $85.000.000 $2.740.875 $0 $203.529.125
Bello Aguilar Doris María 1230 $175.420.000 $71.276.000 $4.480.142 $0 $242.215.858
Ruiz Rivera Doris A. 1220 $68.310.000 NO $2.275.774 $0 $66.034.226
Bello Aguilar Ivar Antonio 1214 $7.000.000 $323.000.000 $5.088.402 $0 $324.911.598
Bello Aguilar Héctor 1232 $73.820.000 $1.117.100.000 $1.416.834 $320.000.000 $869.503.166
Bello Robín 1216 $8.160.000 $213.700.000 $3.796.499 $0 $218.063.501
Bello Gil Nelson Gregorio 1218 $171.100.000 NO $4.952.582 $0 $166.147.418
Bello Gil José Alejandro 1212 $120.430.000 $17.000.000 $2.385.807 $0 $135.044.193
Parra Muñoz Diyer Andrés 1222 $136.200.000 NO $3.423.648 $0 $132.776.351
Total 1.194.826.000 $1.898.576.000 $49.640.313 $320.000.000 $2.723.761.682
— Certificados del contador público Manuel Camilo Rojas Nossa, en el que informa que realizó la declaración de renta de los acreedores por el año 2006 y, que dentro del patrimonio declarado se encuentran cuentas por cobrar a nombre del contribuyente(17). El valor de las cuentas por cobrar coincide con el saldo de los pasivos a 31 de diciembre informado en el certificado del revisor fiscal del contribuyente.
A esos certificados se adjuntó el anexo de la declaración de renta del año 2006 de los acreedores que discrimina las cuentas por cobrar que conforma el patrimonio declarado(18).
2.3.2. La DIAN recaudó las siguientes pruebas documentales e indicios para demostrar la inexistencia de los pasivos:
(i) Relación de las consignaciones aportadas por el contribuyente, en la que se constató que los teléfonos de los depositantes informados en algunas de ellas, o no contestan, o no conocen al depositante, o no existen(19).
(ii) Acta de visita final en la que se advirtió que los vendedores de las maquinarias eran socios del contribuyente(20):
“Al analizar los contratos remitidos por el contador del contribuyente, como aparece en el cuadro siguiente, encontramos que los vendedores son los socios de la empresa Calizas y Agregados Boyacá Ltda. Nit. 830.074.604, empresa que en los años 2001 y 2003, fue propietaria de Agregados El Cairo EU; igualmente todos estos contratos en su cláusula tercera expresan que el pago se realiza en la fecha de firma del contrato, y todos estos se pagaron en el año 2003.
(iii) En el contrato de compraventa consta que el pago de las maquinarias se hizo a la firma del contrato, esto es, en el año 2003.
(iv) Indicios de inexistencia de los pasivos(21):
a) El contribuyente corrigió su declaración de renta del año gravable 2003, para incluir los pasivos discutidos, esto es, los derivados del comodato y de las compraventas. La DIAN Precisó:
“Si tenemos en cuenta que en el proceso actual los valores discutidos (pasivos registrados en la cuenta acreedores varios corresponden a los pasivos generados en el año 2003 y 2004 los cuales según el contribuyente estaban vigentes para el año gravable 2006) corresponden básicamente a los mismos conceptos y similares valores que el contribuyente incluyó casi un año después en la declaración de renta del año gravable 2003 encontrándose un indicio de que los pasivos declarados por el contribuyente son inexistentes”.
b) Sobre las deudas no se pactaron intereses, a pesar de que sobre esas sumas no se ha exigido el pago por parte de los terceros. Todo ello, se ratifica en el certificado del revisor fiscal del contribuyente y del contador de los acreedores.
c) Existencia del pasivo por más de 3 años sin abonos representativos.
d) Los recibos de caja, consignaciones y extractos no permiten individualizar a los acreedores ni el recibo de dineros por concepto de préstamo.
3. Para la Sala, las anteriores pruebas documentales e indicios desvirtúan la realidad de los pasivos derivados de los contratos de mutuo y de compraventa, por las razones que pasan a explicarse:
3.1. Existen irregularidades en los recibos de caja y las consignaciones aportados como prueba principal del pasivo derivado de contratos de mutuo.
Si bien la ley no exige que el contrato de mutuo conste por escrito(22), es indispensable que la obligación se encuentre soportada con documentos que permitan establecer la existencia del pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable.
En el presente caso, la actora aportó recibos de caja por concepto de “préstamos a terceros” y consignaciones realizadas a su favor, pero en dichos documentos no consta el nombre de ninguno de los supuestos acreedores. De manera que, no se puede establecer que los dineros consignados fueron por concepto de un préstamo, en particular, el derivado de los contratos de mutuo.
En efecto, en algunas consignaciones no se precisó el depositante y, en las que sí, la DIAN no pudo constatar de quien procedían ni el concepto de la consignación porque los teléfonos informados en esos documentos o no existían, o no contestaban, o no conocían al depositante.
En tal sentido, los recibos de caja y las consignaciones no constituyen los documentos principales idóneos para soportar los pasivos registrados en la contabilidad del contribuyente.
3.2. En los contratos de compraventa que fueron aportados como prueba principal del pasivo relacionado con dichos acuerdos, no consta la existencia de una deuda por el pago de las maquinarias.
Se verifica en el expediente que en los años 2002 y 2003, el contribuyente celebró con sus socios unos contratos de comodato de maquinarias. Este acto fue revisado por la DIAN, mediante el auto de archivo Nº 16076 2004 002716 del 2004 del impuesto de renta del año 2003, en el que consta que la administración le sugirió al contribuyente la corrección de la declaración tributaria en el sentido de incluir esos bienes en el patrimonio y, en particular, en el pasivo “si los mismos no habían sido cancelados a sus propietarios”.
Nótese que en ese auto, los pasivos analizados por la DIAN fueron los derivados de los contratos de comodato, y no el de las compraventas del año 2003 que corresponden a los desconocidos por los actos aquí demandados. Por consiguiente, no se puede considerar que en ese acto administrativo la administración hubiere avalado la existencia del pasivo derivado de los contratos de compraventa, pues se repite, el pasivo que ésta revisó fue el generado en los contratos de comodato y respecto del impuesto de renta del año 2003.
Si bien los contratos de comodato y los de compraventa se suscribieron por iguales partes y objeto, ello no implica que ambos convenios recaigan sobre el mismo pasivo, porque en el caso de las compraventas se pactó de forma expresa que el pago del bien se realizaba a la fecha de la firma del documento, esto es, en el año 2003, hecho que no logró ser desvirtuado por el actor como se expondrá más adelante.
Adicionalmente, llama la atención de la Sala que a pesar de que los contratos de compraventa fueron celebrados en el año 2003 y el auto de archivo fue expedido en el año 2004, en ese acto administrativo se deja constancia que el contribuyente solo le presentó a la administración los contratos de comodato, sin que se haga mención de los contratos de compraventa, hecho frente al cual la parte demandante guardó silencio.
Lo que desconoce lo dicho por el contribuyente, según el cual, el pasivo declarado en el año 2006 existía desde la suscripción de esos contratos en el año 2003. Pues si era así, no entiende la Sala porque en el año 2004 únicamente fueron presentados ante la Administración los contratos de comodato de los años 2002 y 2003, y no los contratos de compraventa del año 2003.
De tal manera, que los contratos de compraventa allegados como prueba principal de los pasivos derivados de esos mismos contratos, no constituyen el documento idóneo porque no precisan el origen y la naturaleza del crédito registrado en la contabilidad del contribuyente, y por el contrario, dan cuenta que el pago se hizo en el año 2003.
3.3. Lo certificado por los acreedores mediante la prueba supletoria se encuentra desvirtuado con las pruebas documentales e indicios recaudados por la DIAN.
3.3.1. El contribuyente aportó como prueba supletoria de los pasivos los certificados del revisor fiscal de Agregados el Cairo S.A. y del contador público de los acreedores, junto con las declaraciones de renta y el anexo de cuentas por cobrar de los beneficiarios de los pasivos declarados.
Al constatar los citados documentos se encuentra que ambos coinciden en el valor de las cuentas por cobrar a cargo del contribuyente, y que el activo declarado por los acreedores es superior a dichas cuentas por cobrar, por lo que podrían hacer parte de los mismos.
3.3.2. Pero, para la Sala, las declaraciones de renta y demás documentos adicionales que aportó el contribuyente como prueba supletoria no prueban que el crédito y sus respectivos intereses fueron declarados por los supuestos acreedores.
Todo, porque existen documentos e indicios que le restan credibilidad a la prueba supletoria aportada por el contribuyente, en tanto desvirtúan las operaciones de préstamo de dinero que certifican los supuestos acreedores.
Conforme con el artículo 771 del estatuto tributario, la procedencia de la prueba supletoria se encuentra condicionada a que se demuestre que el beneficiario de la deuda declaró las cuentas por cobrar y sus rendimientos. Para tal efecto, los documentos que se aporten como prueba supletoria deben tener la capacidad de dar certeza que (i) el crédito y (ii) los intereses del crédito hicieron parte del patrimonio declarado por los acreedores, situación que no se presenta en este caso.
3.3.2.1. En relación con la declaración del crédito, los acreedores certificaron mediante el mismo contador que dentro del patrimonio declarado se encuentran cuentas por cobrar de un crédito a cargo de Agregados El Cairo S.A.S. Pero esa afirmación se encuentra desvirtuada con los recibos de caja, las consignaciones y los contratos de compraventa, que son los soportes directos de las operaciones de crédito declaradas y, que desconocen la existencia de un pasivo por contrato de mutuo y de compraventa.
En efecto, los recibos de caja y consignaciones no prueban el préstamo de los contratos de mutuo, porque no existe ningún vínculo entre esos documentos y los supuestos acreedores del contribuyente.
Por su parte, el contrato de compraventa de manera expresa señala que el precio de los bienes se pagó en el año 2003. Si bien las partes del contrato de compraventa estaban en libertad de modificar la fecha de pago del contrato, esa circunstancia solo fue soportada por el contribuyente con los certificados de revisor fiscal y de contador público que fueron expedidos con posterioridad a la verificación de los pasivos realizada por la DIAN.
A ello se suma el hecho que durante los años 2004 a 2005 el contribuyente informó abonos a la deuda derivada de los contratos de mutuo y compraventa por valor de $49.640.313, que corresponde a una cuantía mínima del valor del pasivo adquirido en el año 2003 –3.093.402.000–(23).
Adicionalmente, la Sala advierte que existen inconsistencias entre el valor de los abonos informados por el año 2006, pues mientras que el documento contable en el que se detalla los préstamos a terceros a 31 de diciembre de 2006 informa el valor de $40.000.000(24), en los certificados aportados como prueba supletoria se reporta la suma de $320.000.0000. Lo que demuestra que existe contradicción entre lo contabilizado en el año 2006 y lo reportado por el certificado del revisor fiscal del contribuyente.
Pagos que además, no fueron soportados con un documento distinto a los citados certificados. En todo caso, llama la atención de la Sala que los acreedores no ejercieron las acciones legales por la falta de pago de los préstamos.
3.3.2.2. En cuanto a la declaración de los intereses. La Sala advierte que sobre la deuda no se pagaron intereses, como se verifica en el certificado del revisor fiscal del contribuyente y del contador de los acreedores, a pesar de que existe un interés mínimo presunto sobre todo préstamo que celebren las sociedades y los socios, o viceversa, conforme al artículo 35 del estatuto tributario.
La falta de pago de intereses, además, de desvirtuar la realidad de los pasivos, desconoce uno de los requisitos de la prueba supletoria, concerniente a la prueba de la declaración de los rendimientos derivados del pasivo.
3.3.3. Todo ello, demuestra que el contribuyente en el año 2006 declaró un pasivo por un valor similar al que lo adquirió tres años atrás, y los acreedores registran un activo que no le reporta ingresos significativos, ni intereses, sin que exista una justificación válida para ello, lo que pone en evidencia la inexistencia del pasivo.
Así las cosas, no es procedente tener como prueba supletoria los certificados y declaraciones de renta de los acreedores.
3.4. En consecuencia, se mantiene el desconocimiento de pasivos por valor de $2.723.762.000.
4. Comparación patrimonial.
4.1. La Sala advierte que ni en la vía gubernativa ni en sede judicial(25), el contribuyente discutió la forma como la administración determinó la renta por comparación patrimonial, sino que únicamente controvirtió la aplicación de esa renta con fundamento en que los pasivos declarados eran reales, y no inexistentes como lo determinó la DIAN.
4.2. En consecuencia, dado que en esta providencia se determinó la procedencia del desconocimiento de los pasivos, se mantiene la renta por comparación patrimonial determinada en los actos demandados.
Por lo anterior, la Sala no dará prosperidad al cargo del demandante.
5.1. Habida consideración que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró pasivos inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud.
5.2. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(26), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(27), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% –establecido en la legislación anterior– al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
5.3. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
7. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año 2006, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $1.071.629.000 y establecer el saldo a pagar en la suma de $2.208.833.000.
Saldo a pagar por impuesto 58.957.000 1.130.586.000 1.130.586.000
Sanciones 6.618.000 1.721.224.000(28) 1.078.247.000(29)
Total saldo a pagar 65.575.000 2.851.811.000 2.208.833.000
Saldo a pagar por impuesto 1.130.586.000 1.130.586.000
Menos: Saldo a pagar declarado 58.957.000 58.957.000
Diferencia 1.071.629.000 1.071.629.000
Base sanción 1.071.629.000 1.071.629.000
Sanción 1.714.606.400 1.071.629.000
1. MODIFÍCANSE los numerales 1º y 2º de la sentencia apelada, los cuales quedarán así:
“1. Declaráse la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión del impuesto sobre la renta Nº 1624120100000010 del 18 de mayo de 2010, y la Resolución 900088 del 9 de junio de 2011, por medio de la cual la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2006 presentada por la sociedad Agregados El Cairo S.A.S., pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.
A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la sociedad Agregados El Cairo S.A.S corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia”.
1 La DIAN determinó la renta por comparación patrimonial por el desconocimiento de los pasivos y la demandante controvierte esa decisión bajo el argumento de que los pasivos son reales (fls. 1547-1549 - recurso de reconsideración).
2 Liquidación Oficial de Revisión. Fls. 1516-1526 c. a.
3 Las sociedades comerciales tienen la obligación de llevar contabilidad conforme con las prescripciones legales (artículo 19 numeral 2º Código de Comercio).
4 ARTÍCULO 283. Requisitos para su aceptación. Fuente original compilada: D.2053/74 art. 124. Para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado:
PARÁGRAFO. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.
5 ARTÍCULO 770. Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.
6 A diferencia de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, los cuales sí deben probar los pasivos con documentos de fecha cierta. Artículos 283 y 707 E.T.
7 Para efectos fiscales, el pasivo está conformado por las obligaciones o deudas vigentes a 31 de diciembre del respectivo año gravable, en tanto en ese momento se causa el impuesto de renta.
8 Así lo precisó la Sala en sentencia del 20 de junio de 2013, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 16780.
9 Así también lo ha entendido la doctrina. Whittingham García, Elizabeth, Las pruebas en el proceso tributario, TEMIS, Bogotá, 2005. Pág. 38.
10 Artículo 742 del estatuto tributario. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquéllos.
11 Fl. 66 c. a.
12 Fls. 822-900 c.a.e, y 901-958 c. a.f.
13 Fls. 200-221 c.p.2.
14 Fls. 800-821 c.a. e. A excepción de la venta realizada por el señor Héctor Alfonso Bello Aguilar que a pesar de continuar con el valor pactado por uno de los préstamos –$913.000.000– no incluyó una de las maquinarias –Hidrocono Lord Parisini– Fls. 218 c. 9.2. y 809 c.a.e.
15 Fls. 232-233 c.p. 2.
16 Fls. 1208-1232 c.a. h
17 Fls. 1234-1275 c.a.h
18 Fls. 1560-1610 c.a.j.
19 Fls. 1114-118 c.a.g.
20 Fls. 1136-1138 c.a.g.
21 Fls. 1517 vuelto-1526 c.a.i.
22 De los artículos 2221 a 2235 del Código Civil y 1163 a 1169 del Código de Comercio se infiere que el contrato de mutuo no requiere que conste por escrito; la ley solo exige para su perfeccionamiento la tradición de la cosa.
23 Según el certificado de revisor fiscal en el año 2003, el pasivo por mutuo fue adquirido por $1.194.826.000 y, la deuda derivada del contrato de compraventa por la suma de $1.898.576.000, para un total de $3.093.402.000. Confr. Numeral 2.3.1., (iii) prueba supletoria.
24 Cfr. numeral 2.3.1.
25 Fls. 1199-1207 c.a. h, 1535-1551 c.a.j, y 2-24 c.p.1.
26 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.
27 Artículo 647. Sanción por inexactitud. […].
28 Incluye la sanción declarada por el contribuyente por $6.618.000 y la sanción por inexactitud determinada en los actos por $1.714.606.400.
29 Incluye la sanción declarada por el contribuyente por $6.618.000 y la sanción por inexactitud determinada en $1.071.629.000.

References: ARTÍCULO 771
 artículo 774
 artículo 771
 artículo 771
 artículo 35
 artículo 282
 artículo 640
 artículo 647
 Resolución 
 ARTÍCULO 283
 ARTÍCULO 770
 Artículo 742
 Artículo 647