Source: https://m.diplom.de/document/226712
Timestamp: 2020-01-18 19:54:28+00:00

Document:
Aktuelle Entwicklung der CFC-Legislation (...
von Jennifer Klein (Autor)
1. Einführung: Controlled Foreign Company- Legislation (Hinzurechnungsbesteuerung)
2. Grundlagen der CFC- Legislation
2.1.Ausländische Gesellschaft (CFC)
2.1.1.Rechtsform und Steuerpflicht
2.1.2.Beherrschungsbeteiligung
2.2.Inländischer Gesellschafter
2.2.1.Rechtsform und Steuerpflicht
2.2.2.Hinzurechnungsbeteiligung
2.3.Tatbestand
2.3.1.Art der Einkünfte
2.3.2.Niedrigbesteuerung
2.4.Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft
2.5.Rechtsfolgen
2.5.1.Einkünftehinzurechnung
2.5.2.Hinzurechnungsbetrag
2.5.3.Ausnahmen
2.5.4.Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbelastungen
2.5.5.Bestimmungen über die Anwendung von DBA
2.6.Zielsetzungen von CFC- Gesetzgebungen
3. Vereinbarkeit der CFC- Regeln mit Europäischem Gemeinschaftsrecht
3.1.Vereinbarkeit mit Primärrecht (Grundfreiheiten)
3.1.1.Kapitalverkehrsfreiheit
3.1.2.Niederlassungsfreiheit
3.1.3.Mögliche Rechtfertigungsgründe bei einem Eingriff in die Grundfreiheiten
3.2.Vereinbarkeit mit Sekundärrecht: Mutter- Tochter- Richtlinie
4. CFC- Regeln (Hinzurechnungsbesteuerung) in Deutschland
4.1.Entwicklungen und Zielsetzung der CFC- Vorschriften
4.2.Ausländische Gesellschaft (CFC)
4.2.1.Rechtsform und Steuerpflicht
4.2.2.Beherrschungsbeteiligung
4.3.Inländischer Gesellschafter
4.3.1.Rechtsform und Steuerpflicht
4.3.2.Hinzurechnungsbeteiligung
4.4.Tatbestand
4.4.1.Niedrigbesteuerung
4.4.2.Erzielen von passiven Einkünften
4.5.Rechtsfolgen
4.5.1.Einkünftehinzurechnung
4.5.2.Ausnahmen
4.5.3.Bestimmungen über die Anwendung von DBA
4.6.Hinzurechnungsbetrag
4.6.1.Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages und Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbelastungen
4.6.2.Sonderregelung für nachgeschaltete Zwischengesellschaften
4.7.Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit EU- Recht
5. CFC- Legislation in Frankreich
5.1.Historische Entwicklung und Zielsetzung der CFC- Gesetzgebung
5.2.Ausländische Gesellschaft (CFC)
5.2.1.Rechtsform und Steuerpflicht
5.2.2.Beherrschungsbeteiligung
5.3.Inländischer Gesellschafter
5.3.1.Rechtsform und Steuerpflicht
5.3.2.Hinzurechnungsbeteiligung
5.4.Tatbestand
5.4.1.Niedrigbesteuerung
5.4.2.Erzielen von passiven Einkünften
5.5.Rechtsfolgen
5.5.1.Einkünftehinzurechnung
5.5.2.Ausnahmen
5.5.3.Bestimmungen über die Anwendung von DBA
5.6.Hinzurechnungsbetrag
5.6.1.Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags
5.6.2.Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbelastungen
5.7.Kompatibilität der CFC- Legislation mit EU- Recht
6. CFC- Legislation in Großbritannien
6.1.Historische Entwicklung und Zielsetzung der britischen CFC- Gesetzgebung
6.2.Ausländische Gesellschaft (CFC)
6.2.1.Rechtsform und Steuerpflicht
6.2.2.Beherrschungsbeteiligung
6.3.Inländischer Gesellschafter
6.3.1.Rechtsform und Steuerpflicht
6.3.2.Hinzurechnungsbeteiligung
6.4.Tatbestand
6.4.1.Niedrigbesteuerung
6.4.2.Erzielen von passiven Einkünften
6.5.Rechtsfolgen
6.5.1.Einkünftehinzurechnung
6.5.2.Ausnahmen
6.5.3.Bestimmungen über die Anwendung von DBA
6.6.Hinzurechnungsbetrag
6.6.1.Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages und Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbelastungen
6.7.Vereinbarkeit der CFC- Regeln mit EU- Recht
Verzeichnis der gesetzlichen Regelungen
Abbildung 1: Zurechnung in Abhängigkeit der Art der Einkünfte bei CFC- Regeln in ausgewählten EU- Ländern
Abbildung 2: Behandlung der CFC- Einkünfte in ausgewählten Ländern
Die Globalisierung hat in den letzten Jahrzehnten dazu geführt, dass sowohl der Waren- als auch der Kapitalverkehr über die Landesgrenzen hinweg signifikant zugenommen haben.[1] Besonders die Öffnung von Grenzen bezüglich des Kapitalflusses ist dabei von großer Bedeutung. Sie erleichtert multinationalen Unternehmen ihre Geschäfte, auch außerhalb ihres Heimatlandes, nach ihren Vorstellungen zu gestalten. Dazu gehört auch, dass Staaten eben diesen multinationalen Unternehmen einen Anreiz bieten möchten, Investitionen in diesem Staat zu tätigen, zum Beispiel indem man bestimmten Personengruppen oder Geschäftszweigen eine bevorzugte oder niedrigere Besteuerung anbietet.[2] In Deutschland nennt man Staaten, die solche Steueranreize bieten, Steueroasen oder Niedrigsteuerstaaten, international ist von „tax havens“ oder „low- tax- regimes“ die Rede. Als klassische Steueroasen gelten unter anderem die Schweiz, Luxemburg, Liechtenstein, die Bahamas und die Bermudas.
Viele Gesetzgeber sehen sich durch das Vorhandensein von Steueroasen gezwungen Maßnahmen zu ergreifen, um die Flucht in diese zu verhindern. Eine Maßnahme dabei ist die Einführung von Controlled Foreign Company- Regelungen (im Folgenden: CFC- Regeln, CFC- Gesetzgebung, anti- avoidance- rules oder Hinzurechnungsbesteuerung genannt).[3]
Als „Controlled Foreign Companies“ (nachfolgend: CFCs) werden überwiegend Gesellschaften („companies“) bezeichnet, die ihren Sitz im Ausland („foreign“) haben und die von ihren im Inland ansässigen Gesellschaftern beherrscht („controlled“) werden.[4] Die CFC- Legislation hingegen stellt einen Sammelbegriff der steuerlichen Normen dar, die unter bestimmten Voraussetzungen die juristische Selbständigkeit der Unternehmen negiert und einen Zugriff des Sitzstaates des Anteilseigners auf die Gewinne der Gesellschaft ermöglicht.[5]
Vorreiter der CFC- Gesetzgebungen waren die USA, die ihre CFC- Rules mit den „subpart F“ Regeln im Jahr 1962 einführten.[6] Erst ca. zehn Jahre später folgte Deutschland, dessen Außensteuergesetz sich stark an den amerikanischen Vorschriften orientiert. Nach Deutschland folgten Frankreich und Großbritannien. Vor allem in den letzten Jahren hat die Anzahl der CFC- Gesetzgebungen deutlich zugenommen.[7] 2006 konnten weltweit 19 Staaten eine CFC- Gesetzgebung vorweisen.
Das Problem der Gewinnverlagerung vom Inland in ein Niedrigsteuerland wird oft als Steuerflucht bezeichnet und wird von den meisten Staaten als ungerechtfertigte oder missbräuchliche Steuerreduzierung durch Ausnutzung internationaler Steuergefälle angesehen.[8] Besonders hochindustrielle Staaten mit hohen Steuerlasten befürchten, dass ihnen dadurch Steuereinnahmen entgehen.[9] Nach Schätzungen werden auf diese Weise zum Beispiel in Frankreich 450- 760 Millionen € jährlich und in England allein durch die Kanalinseln und die Isle of Man 100 Milliarden englische Pfund der inländischen Besteuerung entzogen.[10] Da die Verlagerung der Gewinne vom Inland ins minder besteuerte Ausland meist durch die Errichtung von Controlled Foreign Companies erfolgt, versuchen die Staaten mittels der Einführung von CFC- Gesetzgebungen, die Einkünfte dieser ausländischen Gesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen auch der heimischen Steuer zu unterwerfen.
Doch nicht nur die einzelnen Staaten sind bemüht eine solche Missbrauchsregelung einzuführen, sondern auch die Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) und die Europäische Union (EU) rufen die Staaten dazu auf, eine solche Gesetzgebung einzuführen.[11] Dabei haben weder die OECD noch die EU konkrete Vorgaben gemacht oder gar ein einheitliches Vermeidungskonzept auf Abkommensbasis erstellt. Genau das lässt viel Interpretationsspielraum bei der Errichtung und Auslegung der einzelnen CFC- Legislationen und führt unter anderem zur Problematik der Kompatibilität der CFC- Regeln mit europäischem Gemeinschaftsrecht.
Die Funktionsweise und die Herausarbeitung der Voraussetzungen für die Anwendung der CFC- Regeln und deren Konflikt mit der europäischen Gesetzgebung, sind Gegenstand dieser Arbeit. Zielsetzung dieser Arbeit ist es, die Unterschiede und Gemeinsamkeiten ausgewählter EU- Staaten und ihrer CFC- Gesetzgebungen unter Berücksichtigung ihrer Entwicklung aufzuzeigen. Eine Detailanalyse unter Berücksichtigung sämtlicher strittiger Problempunkte innerhalb der jeweiligen CFC- Regeln würde jedoch den Rahmen dieser Arbeit sprengen und ist nicht Ziel und Gegenstand dieser Arbeit.
Die Arbeit ist in sieben wesentliche Teile gegliedert. Kapitel 1 stellt eine kurze Einführung in die Thematik der CFC- Gesetzgebungen dar. Im 2. Kapitel werden allgemeine Grundlagen zur CFC- Legislation und deren Grundgedanken geklärt und soll die Struktur dieser Arbeit aufzeigen. Da die CFC- Gesetzgebungen auf einem einheitlichen Konzept beruhen kann die Überprüfung, ob die Einschaltung einer ausländischen Gesellschaft eine als ungerechtfertigt befundene, auf Steuerflucht begründete Steuervermeidung bezweckt, in ausgewählten EU- Staaten anhand von drei Kriterien untersucht werden:
1. Ist die ausländische Gesellschaft eine CFC?
2. Liegt eine Niedrigbesteuerung der Erträge im Sitzstaat vor?
3. Stammen die Erträge überwiegend aus passiven Tätigkeiten?
Ebenso werden im 3. Kapitel kurz die Konfliktpunkte der CFC- Regeln mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht aufgeführt. In den nachfolgenden Kapiteln erfolgt anhand der in Kapitel 2 dargestellten Struktur eine Untersuchung der CFC- Regeln anhand ausgewählter EU- Staaten.
Diese Arbeit soll, mit Hilfe des Untersuchungsschemas von Sandler[12] aufzeigen, wie die einzelnen Staaten dieses Grundkonzept im Rahmen ihrer individuellen CFC- Gesetzgebungen konkretisiert haben. Dies soll anhand
- der Definition des persönlichen Anwendungsbereichs:
- Ausländische Gesellschaft und inländischer Gesellschafter,
- dem Tatbestand:
- Niedrigbesteuerung und passive Einkünfte und
- anhand der Rechtsfolgen:
- Hinzurechnung der Einkünfte der CFC zum inländischen Gesellschafter und Ausnahmen
geschehen. Im letzten Teil der Arbeit wird eine Schlussbilanz zum Thema gezogen. Einen zusammenfassenden Überblick über die wichtigsten Regelungsinhalte der einzelnen nationalen CFC- Regeln erfolgt im Anhang A dieser Arbeit.
2.1. Ausländische Gesellschaft (CFC)
2.1.1. Rechtsform und Steuerpflicht
Um ein zwischenstaatliches Steuergefälle zu nutzen, können abhängige Gesellschaften im Ausland dazu dienen, Gewinne eines Konzerns in einem Land mit einem möglichst niedrigen Steuersatz anfallen zu lassen.[13] Dazu ist meist nur eine minimale physische Präsenz in dem betreffenden Staat erforderlich. Derartige abhängige Gesellschaften werden als Basisgesellschaft oder Controlled Foreign Company (CFC) bezeichnet.
Die Anforderungen an die Rechtsform und die Steuerpflicht der CFCs ist von Land zu Land unterschiedlich. Für die meisten Staaten kommen als CFC nur Gesellschaften in Rechtsform einer Kapitalgesellschaft in Frage. Hierzu gehören unter anderem Deutschland, Dänemark und Großbritannien.[14] Einige Staaten dehnen den Anwendungsbereich der CFC- Regeln auch auf CFCs in Rechtsform einer Betriebsstätte oder Personengesellschaft bzw. ähnlichen Personenvereinigung aus. Hierzu gehören z.B. Frankreich, Spanien und Finnland. Wie diese Begrifflichkeiten definiert werden, wird meist nach national geltendem Recht festgelegt.[15] Allgemein lässt sich aber folgendes sagen: Die sogenannte Basisgesellschaft („base- company“) wird oft synonym mit dem Begriff der Zwischengesellschaft eingesetzt (z.B. im deutschen Außensteuergesetz). Sie stellt eine Sonderform der Organisation von Auslandsbeziehungen dar.[16] Basisgesellschaften sind in Niedrigsteuerländern ansässige (Kapital-)Gesellschaften, welche von im Hochsteuerland ansässigen Gesellschaftern gegründet oder erworben wurden. Sie verfolgen wirtschaftliche Interessen fast ausschließlich außerhalb ihres Sitzstaates.
Juristische Personen sind zweckgebundene Organisationen, die über eine eigene Rechtsfähigkeit verfügen.[17] Sie kann Träger von eigenen Rechten sein und ist selbständiges Rechtssubjekt, welches durch seine Organe vertreten wird. Unter den Begriff der juristischen Person fallen je nach Auslegung der nationalen Gesetze: Kapitalgesellschaften (z. B. Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften, Stiftungen, Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen. Insbesondere der Betriebsstättenbegriff ist reine Auslegungssache der nationalen Rechtssprechungen. Allgemein kann darunter jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage verstanden werden, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (z.B. Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen oder Warenlager etc.).[18]
2.1.2. Beherrschungsbeteiligung
Eine Hinzurechnungsbesteuerung kann nur dann gerechtfertigt sein, wenn ein oder mehrere Gesellschafter dazu in der Lage sind, die Ausschüttungspolitik der ausländischen Gesellschaft zu bestimmen.[19] Dies lässt sich aus dem Begriff „Controlled Foreign Company“ ableiten, denn wie bereits erwähnt handelt es sich hierbei um im Ausland ansässige Firmen, die von Inländern kontrolliert bzw. beherrscht werden.[20] Wann der jeweilige Staat davon ausgeht, dass ausreichend Einflussmöglichkeit des Gesellschafters bei geschäftspolitischen Entscheidungen besteht, legen die Staaten selbst fest.[21] Die Variationsmöglichkeiten sind sehr hoch. Eine Gemeinsamkeit aller Länder ist allerdings, dass die Beteiligungshöhe als Maßstab für die Einflussmöglichkeit angesehen wird. Die nationalen Gesetzgebungen bestimmen unter anderem, wie hoch der Anteilsbesitz oder die Stimmrechte der Inländer an der CFC sein muss, damit die Gesetzgebung angewendet werden kann.[22] Hierbei gibt es viele unterschiedliche Ansätze: Manche Länder sehen eine Beherrschung durch einen oder mehrere Gesellschafter („concentrated group“) vor (z.B. Deutschland oder Großbritannien). Andere Länder gehen von einer Mindestbeteiligung („minimum interest requirement“) eines einzelnen Gesellschafters als Voraussetzung aus (z.B. Dänemark und Frankreich).[23] Die meisten CFC- Regeln sehen eine Beteiligung von Inländern zu mindestens 50% am Kapital und/ oder den Stimmrechten der ausländischen Gesellschaft vor.[24] Diese oft geforderte Minimum- Quote von 50% bezieht sich dabei auf das Ausmaß der Kontrolle die vom inländischen Gesellschafter auf die CFC ausgeübt werden kann. Man geht dabei davon aus, dass der inländische Gesellschafter in diesem Fall Einfluss auf die geschäftspolitischen Entscheidungen der CFC hat. Daher werden auch bei nahezu allen CFC- Gesetzgebungen direkte und indirekte Beteiligungen (z.B. über Dritte) sowohl bei der Überprüfung der Anwendungsvoraussetzungen als auch bei der Zurechnung berücksichtigt. Auf diese Weise kann eine Umgehung der CFC- Regeln mittels Einschaltung einer anderen ausländischen Unternehmung, die Anteile an der CFC hält, vermieden werden.
Wann der Tatbestand der Beherrschung gegeben sein muss, ist von Land zu Land unterschiedlich und variiert von jeder Zeit im Jahr (z.B. United Kingdom) bis hin zum Ende eines Wirtschaftsjahres einer CFC (z.B. Deutschland).[25]
2.2. Inländischer Gesellschafter
2.2.1. Rechtsform und Steuerpflicht
Nicht jeder inländische Steuerzahler der in irgendeiner Form an einer CFC beteiligt ist, fällt automatisch unter deren Anwendungsbereich.[26] In den meisten Staaten erfasst die Hinzurechnungsbesteuerung alle inländischen Gesellschafter, unabhängig von ihrer Rechtsform.[27] Ausnahmen sind Frankreich und Großbritannien, bei denen die Hinzurechnungsbesteuerung nur bei inländischen Gesellschaftern in Rechtsform einer Körperschaft angewendet wird. Meistens aber wird bei der Steuerverpflichtung zwischen natürlichen Personen und Körperschaften oder zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht („unlimited or limited tax liability“) unterschieden.[28] Demnach variiert je nach Definition des Begriffs des Shareholders der Anwendungsbereich der CFC- Regeln sehr.
2.2.2. Hinzurechnungsbeteiligung
Mittels CFC- Regeln sollen die steuerlichen Vorteile die durch die CFC entstehen beseitigt oder verringert werden.[29] Dazu werden dem inländischen Anteilseigner unter bestimmten Voraussetzungen die Einkünfte der CFC zugerechnet. Die Voraussetzungen bei der Zurechnung, der Art und Zusammensetzung der zuzurechnenden Einkünfte und der Rechtsfolgen sind je nach Land unterschiedlich. Jedoch erfolgt die Zurechnung des Einkommens der Controlled Foreign Companies zu den inländischen Gesellschaftern meistens anteilig nach dem Kapitalanteil oder dem Gewinnanspruch der einem Inländer zusteht.[30] Manche CFC- Legislationen sehen, zusätzlich zu den Anwendungsvoraussetzungen, auch Mindestbeteiligungsquoten bei den Zurechnungen vor.[31] In diesem Fall findet eine Zurechnung nur statt, wenn ein bestimmter Prozentsatz an Anteilen der CFC gehalten wird (z.B. Portugal oder Finnland).[32]
2.3. Tatbestand
Welche Tatbestände für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung gegeben sein müssen ist unterschiedlich.[33] Generell handelt es sich aber um die Erzielung niedrig besteuerter und passiver Einkünfte der CFC, dies kann in Kombination oder allein als Tatbestand gelten.
2.3.1. Art der Einkünfte
Eine CFC- Gesetzgebung muss festlegen, welche Einkünfte der CFC beim inländischen Gesellschafter der Besteuerung unterliegen.[34] Diesbezüglich kann man grundsätzlich zwischen zwei Ansätzen unterscheiden, welche nicht strikt voneinander zu trennen sind (siehe Abbildung 1).[35] Bei der Transaktionsmethodik („transactional approach“) liegen die sogenannten schädlichen/ passiven Einkünfte („tainted income“, „passive income“) der ausländischen Gesellschaft im Mittelpunkt des Interesses.[36]
Die Schädlichkeit der Einkünfte ist bei Ländern die die Transaktionsmethodik anwenden (z. B. Deutschland, Spanien), Voraussetzung für die Anwendung der CFC- Regeln. Generell werden unter dem Begriff „passive Einkünfte“ die Einkünfte verstanden, die man sehr leicht zu Einheiten im Ausland verschieben kann.[37] Zu diesen Einkünften gehören oft Einkünfte aus:
- Portfoliobeständen,
- Zinseinkünfte,
- Dividenden oder
- Veräußerungsgewinne.
Zweiter Ansatz ist die sogenannte Unternehmensmethodik („entity approach“, „all- or nothing approach“).[38] Hier stehen die Eigenschaften des Ansässigkeitsstaates der Gesellschaft im Vordergrund. Länder die diesen Ansatz verfolgen, stellen zwar grundsätzlich keine Anforderungen an die Art der Einkünfte, aber bei einem bestimmten Anteil „guter Einkünfte“ kommt es dann regelmäßig nicht zur Anwendung der CFC- Gesetzgebung (Bsp: Großbritannien, Finnland, Frankreich, Italien).
Wie in Abbildung 1 deutlich wird, liegt der wesentliche Unterschied zwischen beiden Ansätzen darin, dass beim transactional approach nur die schädlichen Einkünfte zugerechnet werden, wohingegen beim entity approach/ all- or- nothing approach schädliche Einkünfte dazu führen, dass das gesamte Einkommen der ausländischen Gesellschaft anteilig ihren inländischen Gesellschaftern zugerechnet wird. Welche Einkünfte als aktiv oder passiv, schädlich oder nicht schädlich eingestuft werden, definiert die jeweilige CFC- Gesetzgebung.
Die meisten CFC- Legislationen stellen sowohl Anforderungen an die Art der Einkünfte, als auch an die Eigenschaften des Ansässigkeitsstaates der ausländischen Gesellschaft (i. d. R. die steuerliche Belastung).[39]
2.3.2. Niedrigbesteuerung
Dass die ausländische abhängige Gesellschaft einer Niedrigbesteuerung unterliegt oder in einem Land, das als Steueroase deklariert wird, ansässig ist, ist in der Regel Voraussetzung für die Anwendung der CFC- Regeln.[40] Die Definition des Begriffs der Niedrigbesteuerung ist dafür also essentiell.[41] Daher können anti- avoidance- rules nur angewendet werden, wenn die Steueroase als solche definiert und identifiziert werden kann.
Generell versteht man unter einer Steueroase ein Gebiet mit geringer oder gänzlich fehlender Besteuerung, die allgemein gilt oder auf bestimmte Tätigkeiten, Personen oder Bereiche beschränkt ist (Vorzugsbesteuerung).[42] Steueroasen sind dabei insbesondere attraktiv für stark standortflexible Tätigkeiten wie z.B. Finanzierungen oder Geldanlagen. Wie die Steueroase oder die Niedrigbesteuerung definiert wird ist sehr unterschiedlich. Dennoch gibt es, trotz aller Länderunterschiede, auch hier eine Gemeinsamkeit.[43] Als Basis für die Definition einer Steueroase wird meist der heimische Steuersatz in Relation zum ausländischen Steuersatz betrachtet (Steuerbelastungs-vergleich). Unterschreitet die tatsächliche ausländische Steuer die inländische Steuer bzw. den inländischen Steuersatz um einen bestimmten Prozentsatz, so wird der ausländische Staat als tax haven eingestuft.[44] Die Prozentsätze schwanken dabei sehr und liegen z.B. bei 50% in Frankreich oder bei 25% in Deutschland.[45] Viele Länder wenden zusätzlich oder stattdessen auch das sog. Listensystem mit der Nutzung von black lists (z.B. Italien, Portugal) und/ oder white lists (z.B. UK) an.[46] Dabei wird bei Gesellschaften, die in den Staaten der black list ansässig sind, generell von einer niedrigen Besteuerung ausgegangen.[47] Gegenteiliges gilt für die white lists, hier wird davon ausgegangen, dass der Staat grundsätzlich nicht als Steueroase eingestuft wird.[48]
2.4. Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft
Ein international anerkannter Rechtsgrundsatz ist, Kapitalgesellschaften als eigenständige Rechtssubjekte zu behandeln und zwar auch dann, wenn sie international in einen Konzern eingegliedert sind.[49] Dieser Grundsatz führt zur rechtlich getrennten Behandlung von Gesellschaftern und Gesellschaft (Trennungsprinzip). Das Trennungsprinzip ermöglicht somit eine Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen. Das Prinzip der rechtlichten Selbständigkeit bedeutet auch eine eigenständige Steuersubjekteigenschaft von Kapitalgesellschaften, die einen Durchgriff auf die Anteilseigner einer Gesellschaft verhindert. Dies bedeutet, dass erst mit der Gewinnausschüttung ein steuerbarer Tatbestand auf Gesellschafterebene entsteht.[50] Mit Hilfe von sogenannten Basis- oder Zwischengesellschaften ist es also möglich Gewinne im Ausland zu thesaurieren und sie so gegen die Besteuerung im Inland abzuschirmen (=Abschirmwirkung der juristischen Person).[51] Besteuert werden diese Gewinne nur wenn sie an den Gesellschafter im Inland ausgeschüttet werden.[52] Dieser Abschirmeffekt, der aus dem Trennungsprinzip resultiert, wird durch die Hinzurechnungsbesteuerung durchbrochen.[53]
2.5. Rechtsfolgen
Die jeweiligen CFC- Regelungen sind bezüglich der Zurechnung, der Art der Zusammensetzung der zuzurechnenden Einkünfte und den Rechtsfolgen einer Zurechnung sehr unterschiedlich.[54]
2.5.1. Einkünftehinzurechnung
Die Abschirmwirkung auf Ebene der ausländischen Gesellschaft wird durchbrochen und der Gesellschaftsgewinn der CFC wird dem inländischen Anteilseigner unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen hinzugerechnet.[55] Die Ausgestaltung der Rechtsfolgeregelung ist abhängig davon, welcher Ansatz bei der Bestimmung des Tatbestandes gewählt wurde.[56] Sofern der Tatbestand, das Vorliegen überwiegend passiver Einkünfte der CFC (allein oder in Kombination mit der Niedrigbesteuerung) ist, kommt es regelmäßig lediglich in Höhe dieser passiven Einkünfte zu einer Hinzurechnungsbesteuerung (z.B. Deutschland, Spanien). Geht es nur um den Tatbestand der Niedrigbesteuerung, sind alle Einkünfte der CFC von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen (z.B. Frankreich, Großbritannien). Dabei sind in fast allen Staaten die hinzuzurechnenden Einkünfte nach den Rechtsvorschriften des Sitzstaates des Anteilseigners zu ermitteln. Der so ermittelte Hinzurechnungsbetrag muss auf die einzelnen betroffenen Gesellschafter aufgeteilt werden. Betroffen sind nur Gesellschafter die im Kapitel 2.2 dieser Arbeit „Inländischer Gesellschafter“ erwähnt wurden. Es müssen daher nicht zwingend alle Gesellschafter, die bei der Prüfung der Beherrschung der CFC berücksichtigt wurden, auch von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen sein. Daher sind bei Staaten, die bei der Beherrschungsbeteiligung die Gesamtheit aller inländischen Anteilseigner berücksichtigen, die Hinzurechnungs- und die Beherrschungsbeteiligung nicht identisch.
2.5.2. Hinzurechnungsbetrag
Bei der Zurechnung der Einkünfte einer CFC können sich nicht nur Unterschiede hinsichtlich des Umfangs der Einbeziehung der Einkünfte ergeben, sondern auch Unterschiede bei der Technik der Zurechnung.[57]
Deutschland und Frankreich sehen in der Hinzurechnungsbesteuerung eine vorweggenommene Gewinnausschüttung und qualifizieren demgemäß den Hinzurechnungsbetrag als fiktive Dividende (siehe Abbildung 2).[58] Andere Länder hingegen (z.B. Schweden) rechnen dem inländischen Gesellschafter die Einkünfte der CFC als normale gewerbliche Einkünfte hinzu.[59] Wiederum andere Länder (z.B. Spanien) sehen Einkünfte aus der CFC sogar als Einkünfte eigener Art an.
Pauschal sagen aber alle CFC- Regeln aus, dass in Höhe des Hinzurechnungsbetrags, der sich aus dem Gewinn der CFC ableiten lässt, eine Versteuerung beim Anteilseigner stattfinden soll.[60]
Ausschüttbar sind nur Gewinne.[61] Es kann daher nur dann zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommen, wenn die CFC Gewinne erzielt hat. Eine Verrechnung der Verluste der CFC mit Gewinnen des inländischen Anteilseigners ist nicht immer möglich.[62] Viele Länder gewähren dafür einen Verlustvortrag auf Ebene der CFC.[63] Somit kann zu einem späteren Zeitpunkt eine Verrechnung von Verlusten der ausländischen Gesellschaft mit zukünftigen positiven Einkünften der CFC erfolgen.
2.5.3. Ausnahmen
Fast alle Staaten, sehen Ausnahmen vor, bei welchen die Hinzurechnungs-besteuerung nicht greift.[64] Diese kann unter anderem in Form einer Freigrenze gewährleistet werden oder durch den Nachweis erbracht werden, dass die Gewinnverlagerung ins niedrig besteuerte Ausland nicht Hauptziel der Errichtung der CFC war („motive test“). Aber auch eine Freistellung bei Vorliegen überwiegend aktiver Tätigkeiten der CFC kann gewährt werden.
2.5.4. Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbelastungen
Unterliegt der Gewinn der CFC einmal bei der CFC selbst der ausländischen Steuer und noch einmal in Form des Hinzurechnungsbetrags im Inland der Steuer, so kommt es zu einer Doppelbelastung des von der CFC erwirtschafteten Gewinns.[65] Zur Vermeidung einer Doppelbelastung gibt es zwei Konzepte. Einmal die Nettomethode, wobei der Hinzurechnungsbetrag dem inländischen Gesellschafter netto, d.h. abzüglich der bereits im Ausland bezahlten Steuer, zugerechnet wird. Zum Zweiten gibt es die Bruttomethode, wobei der Hinzurechnungsbetrag dem inländischen Gesellschafter brutto, d. h. ohne Abzug der ausländischen Steuer, zugerechnet wird. Die von der CFC bereits gezahlte ausländische Steuer kann in diesem Fall jedoch auf die inländische Steuerschuld des Gesellschafters angerechnet werden.
Zu einer Doppelbelastung des inländischen Gesellschafters kann es aber auch im Falle einer tatsächlichen Ausschüttung der Gewinne der CFC kommen.[66] In diesem Fall hat der inländische Gesellschafter bereits in Form der Hinzurechnungsbesteuerung sein (fiktives) Einkommen von der CFC versteuert und muss dann den tatsächlich ausgeschütteten Gewinn abermals im Inland versteuern. In diesem Fall wird bei der Anrechnungsmethode die Dividende der CFC im Inland nicht von der Steuer befreit, sondern unterliegt dort der Besteuerung.[67] Die Steuer, die im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung bereits vorab erhoben wurde, kann jedoch angerechnet werden. Bei Anwendung der Freistellungsmethode wird die Dividende der CFC im Inland freigestellt.[68]
2.5.5. Bestimmungen über die Anwendung von DBA
Unternehmen werden zunehmend außerhalb ihrer Landesgrenzen tätig.[69] Aufgrund der hierbei auftretenden grenzüberschreitenden Tätigkeiten kann es oft zu einer Doppelbesteuerung von Einkünften und Vermögen kommen. Um dies zu vermeiden gibt es sogenannte bilaterale Maßnahmen. Eine Möglichkeit ist die, mit einem anderen Staat ein Doppelbesteuerungs-abkommen (DBA) zu vereinbaren. DBA sind gegenseitige Abkommen, in welchem zwei Staaten vereinbaren, die Steueransprüche der beteiligten Staaten untereinander aufzuteilen.[70] Im Zusammenhang mit CFC- Regeln und DBAs wird hier oft von einem „treaty override“ gesprochen.[71] Dieser liegt vor, wenn Bestimmungen des nationalen Steuerrechts inhaltsgleiche Regelungen in einem bestehenden DBA mit Vorbehalten versehen, aufheben oder ändern. Ob ein treaty override zulässig ist oder nicht richtet sich nach innerstaatlichem Recht.[72] So kann es z.B. in Frankreich oder Finnland nicht zu einem treaty override kommen, da der Vorrang von Völkerrecht vor nationalem Recht im Grundgesetz bestimmt ist. In Dänemark zum Beispiel ist ein treaty override in sofern möglich, als dass das Parlament auch eine von den im DBA vereinbarten Regeln abweichende Regelung wählen kann.[73]
2.6. Zielsetzungen von CFC- Gesetzgebungen
Wie sich im Laufe dieser Arbeit herausstellen wird sind die Ziele und Absichten bei der Einführung einer CFC- Gesetzgebung von Land zu Land unterschiedlich, dennoch gibt es einige Gemeinsamkeiten.[74]
Generell zielen CFC- Regeln auf passive Einkommen und Einkommen von Basisgesellschaften mit Sitz in einer Steueroase ab, wenn diese zum Zwecke der Steuervermeidung errichtet wurden. Um dies zu vermeiden ist es besonders Hochsteuerländern zu empfehlen internationale Umgehungsregeln („anti- avoidance rules“) einzuführen. Das klassische Hauptziel der Hinzurechnungsbesteuerung liegt dabei in der Besteuerung von Basisgesellschaften und der Verhinderung der Steuerflucht.[75] Die Nutzung internationaler Steuergefälle zwecks Erlangung (ungerechtfertigter) Steuervorteile soll vermieden werden.[76] Mit Hilfe der CFC- Vorschriften sollen die steuerlichen Vorteile die aus der Zwischenschaltung von im Niedrigsteuerland ansässigen, ausländischen abhängigen Gesellschaften entstehen, beseitigt oder verringert werden.[77] Zudem soll die Einführung von CFC- Regeln dazu dienen, mittels des Prinzips der Kapitalexportneutralität, Neutralität hinsichtlich der Investitionsentscheidungen eines Steuerinländers herzustellen.[78] CFC- Legislationen die dieses Prinzip verfolgen, möchten, dass das Steuersystem keine Auswirkungen auf die Entscheidung haben soll, in welchem Land eine Investition getätigt wird.[79]
In allen Mitgliedstaaten gilt der Vorrang des Europäischen Gemeinschaftsrechts vor nationalem Recht.[80] Rechtsgrundlage ist die Rechtssprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) und die sich dem EuGH anschließenden jeweiligen nationalen Rechtssprechungen. Das Europarecht gliedert sich in primäres und sekundäres Gemeinschaftsrecht.[81] Das Europäische Primärrecht ist das Recht der Gründerverträge deren spätere Ergänzungen und Änderungen ebenso wie die Beitrittsverträge. Es wird maßgeblich durch die sogenannten Europäischen Grundfreiheiten geprägt. Sie gelten als „Pfeiler“ des gemeinsamen Marktes. Als sekundäres Recht gelten alle Rechtsakte, die von den Organen der Europäischen Gemeinschaft aufgrund des primären Gemeinschaftsrechts erlassen werden. Dazu zählen Richtlinien, Verordnungen, Entscheidungen und Beschlüsse sowie Stellungnahmen und Empfehlungen. In diesem Zusammenhang wird insbesondere die Vereinbarkeit mit der Mutter- Tochter- Richtlinie („parent- subsidiary directive“) und der Verstoß gegen die Niederlassungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit diskutiert. Die Argumentationsweise soll hier anhand dieser Beispiele kurz dargestellt werden.[82]
3.1. Vereinbarkeit mit Primärrecht (Grundfreiheiten)
Der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital stellt die Grundlage des europäischen Binnenmarktes dar.[83] Die Grundfreiheiten sind teils als Beschränkungs-, teils als Diskriminierungsverbote ausgestaltet. Nach ständiger Rechtssprechung sieht der EuGH eine Beschränkung einer Grundfreiheit gegeben, sofern durch die zu prüfende Norm eine Nutzung der Freiheit behindert oder weniger attraktiv gestaltet wird.[84] Unterliegt also der vergleichbare inländische Sachverhalt im Sinne des Paarvergleiches einer günstigeren formellen oder materiellen Behandlung, so ist hierin eine Beschränkung zu sehen.
3.1.1. Kapitalverkehrsfreiheit
Das Recht auf freien Kapitalverkehr ist in Art. 56 Abs. 1 EG festgelegt und umfasst die Übertragung von Geld- und Sachkapital, insbesondere zu Anlage- und Investitionszwecken.[85] Sämtliche Beschränkungen des Kapitalverkehrs sind verboten. Zweck ist der von der EU angestrebte einheitliche Finanzraum. Kapitalverkehrstransaktionen beinhalten sowohl die Gründung und Erweiterung von Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften als auch die Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen zur Schaffung und Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen.[86] Somit gilt auch die Beteiligung oder Gründung einer CFC als Direktinvestition i.S.d. Art. 56 EG. Demnach darf bezüglich der Kapitalaus- und einfuhr nichts anderes gelten als für den inländischen Kapitalverkehr. Die Beteiligung an einem Unternehmen im europäischen Ausland oder Drittland darf also nicht zu einer Schlechterstellung des Gesellschafters im Vergleich zum Halten einer Beteiligung an einem Unternehmen im Inland führen. Und genau damit wird ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit begründet, da durch die Anwendung von CFC- Gesetzgebungen, sowohl eine Ungleichbehandlung in Bezug auf den Erwerb und das Halten in- und ausländischer Beteiligungen, als auch generell eine Behinderung bei binnengemeinschaftlichen Kapitalbewegungen entsteht.
3.1.2. Niederlassungsfreiheit
Die Niederlassungsfreiheit gibt den europäischen Bürgern bzw. Unternehmen das Recht auf Niederlassung in einem anderen Mitgliedsstaat zur Ausübung gewerblicher, landwirtschaftlicher oder freiberuflicher Erwerbstätigkeiten.[87] Der Begriff der Erwerbstätigkeit ist nach Rechtssprechung des EuGH weit auszulegen und beinhaltet generell jede Marktteilnahme am anderen Mitgliedstaat vorausgesetzt sie wurde mit dem Ziel aufgenommen, sich langfristig ins Wirtschaftsleben des Gastlandes zu integrieren. Ziel ist es, eine Inländergleichbehandlung herzustellen.[88] Der Artikel der Niederlassungsfreiheit verbietet es den Mitgliedstaaten, die Niederlassung von Angehörigen eines Mitgliedstaates in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern.[89] Daraus lässt sich ableiten, dass die CFC nicht schlechter gestellt sein darf, als jede andere inländische Tochtergesellschaft einer im Niederlassungsstaat ansässigen Muttergesellschaft.[90] Dies gilt nach wiederholter Rechtssprechung des EuGH auch im Bereich der direkten Steuern. Ebenso muss bei der Prüfung, ob ein Diskriminierungsverbot i.S.d. Art. 43 EG vorliegt, die Situation im Herkunftsland berücksichtigt werden. Wird ein Inländer der im Ausland investiert im Gegensatz zu einem Inländer der im Inland investiert mittels der CFC- Gesetzgebung schlechter gestellt als Letzterer, dann wird mit einem Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot im Rahmen der Niederlassungsfreiheit argumentiert.
3.1.3. Mögliche Rechtfertigungsgründe bei einem Eingriff in die Grundfreiheiten
Wird ein Eingriff in die Grundfreiheiten bejaht, so ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob für diese Ungleichbehandlung sachliche Gründe der Rechtfertigung bestehen.[91] Einschlägige Rechtfertigungsgründe werden z. T. explizit im EG- Vertrag genannt (z.B. Gründe der öffentlichen Sicherheit oder Gesundheit) oder durch die Rechtssprechung des Europäischen Gerichtshofes herausgebildet. Nur wenn es an einem Rechtfertigungsgrund fehlt, gilt die entsprechende Grundfreiheit als verletzt.[92]
Als ein möglicher Rechtsfertigungsgrund kommt z.B. der Verlust von Steuereinnahmen zur Sprache. Allerdings sollte jedes Individuum frei entscheiden können, wo es investieren und Einkommen erzielen möchte.[93] Der Verlust der Steuereinnahmen sei dabei nur „logische Konsequenz“. Ein Verstoß könne mit diesem Argument also nicht ausreichend begründet werden. Auch mit Missbrauch und Steuerumgehung als Rechtfertigungs-grund für den Verstoß kann nicht stichfest argumentiert werden.[94] Der EuGH ist zwar der Meinung, dass eine Norm, die gegen die Grundfreiheit verstößt nicht als gemeinschaftswidrig angesehen werden kann, wenn sie der Missbrauchs- oder Steuervermeidung dient, aber das Problem hierbei sind die unterschiedlichen nationalen Auslegungen des Umgehungs- und Missbrauchsbegriffs. Auch das Argument der Niedrigbesteuerung ist nach Rust nicht zulässig, da die Niedrigbesteuerung nur eine der Tatbestandsmerkmale der CFC- Gesetzgebung darstellt und die Niedrigbesteuerung im Ausland nicht zu negativen Konsequenzen führen sollte.[95] Zudem führe die Niedrigbesteuerung ja nicht automatisch zu einem Missbrauch, sondern sei vielmehr Konsequenz der jeweiligen nationalen Steuergesetzgebung in dem die CFC ansässig ist. Ebenso wird die Kapitalexportneutralität auch oft als Rechtfertigungsgrund angeführt, mit der Begründung, dass CFC- Regelungen die Kapitalexportneutralität wieder herstellen würden.[96] In diesem Zusammenhang müsste dann aber konsequenter Weise auf alle Einkünfte und nicht nur auf passive Einkünfte der CFC die Hinzurechnungsbesteuerung angewendet werden.[97] Nur der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz des nationalen Steuersystems wurde bisher vom EuGH für eine Diskriminierung anerkannt.[98] Demnach leidet ein Steuerzahler unter bestimmten Steuergesetzen, erhält auf der anderen Seite aber auch gewisse Vorteile. Diese müssten aber den gleichen Steuerzahler betreffen. Aber auch hiergegen kann Einspruch erhoben werden, da bei der CFC- Legislation der Vorteil aufgrund der Niedrigbesteuerung bei der CFC liegt und der Nachteil beim Anteilseigner, der dafür „bestraft“ wird. Somit liegen der Vor- und der Nachteil nicht beim Steuerzahler allein.[99]
3.2. Vereinbarkeit mit Sekundärrecht: Mutter- Tochter- Richtlinie
Die Mutter- Tochter- Richtlinie (nachfolgend MTR genannt) ist eine EG- Richtlinie, die die Besteuerung von Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen innerhalb der Europäischen Gemeinschaft regelt. Ziel ist die Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung von grenzüberschreitend gezahlten Dividenden einer im Ausland ansässigen Tochtergesellschaft, an die Muttergesellschaft. Art. 4 Abs. 1 der MTR 2003 besagt, dass diese Gewinne entweder nicht im Staat der Muttergesellschaft und im Staat der Betriebsstätte besteuert werden oder beide besteuern die Gewinne, lassen dann aber zu, dass die Muttergesellschaft und der Staat der Betriebsstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbeitrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaften für diesen Gewinn entrichten, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen kann.[100] Bei Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft kann also wahlweise zwischen der Freistellungsmethode oder der Anrechungsmethode gewählt werden.[101] Die CFC- Besteuerung kann nun insoweit mit der Mutter- Tochter- Richtlinie in Konflikt treten, sofern sie nichtausgeschüttete Gewinne einer EU- Kapitalgesellschaft besteuert, welche, wenn sie tatsächlich ausgeschüttet würden, in den Anwendungsbereich der Richtlinie fielen.[102] Ein Konflikt der Richtlinie könnte sich zum einen daraus ergeben, dass das beim inländischen Steuerpflichtigen besteuerte Einkommen eine Gewinnausschüttung im Sinne der Richtlinie darstellt. Zum anderen könnte ein Verstoß aber auch darin gesehen werden, dass die CFC- Besteuerung einer tatsächlichen Ausschüttung zwar zuvorkommt, dass das im Inland der Steuer unterworfene Einkommen aber gerade keine Gewinnausschüttung im Sinne der Richtlinie darstellt. Somit würde die Richtlinie durch den Mitgliedstaat umgangen werden. Problematisch hierbei ist, dass die MTR den Begriff der Gewinnausschüttung nicht definiert. Demnach stellt sich hier die Frage, ob ein Zugriff auf nichtausgeschüttete Gewinne unter den Begriff der ausgeschütteten Gewinne subsumiert werden kann. Zudem muss man sich fragen, ob die in der CFC- Regelung vorgesehenen Mechanismen zur Vermeidung der Doppelbelastung nicht bereits den Anforderungen der Richtlinie genügen. Die meisten nationalen CFC- Regeln sehen eine Anrechnung vor, die eine von der MTR genehmigte Alternative darstellt.
4.1. Entwicklungen und Zielsetzung der CFC- Vorschriften
Für Kapitalgesellschaften gilt in Deutschland steuerlich grundsätzlich das Trennungsprinzip.[103] Mit Hilfe von sogenannten Basis- oder Zwischengesellschaften können Gewinne einer ausländischen Kapitalgesellschaft somit im Falle einer Thesaurierung von einer Besteuerung auf Ebene des in Deutschland ansässigen Gesellschafters abgeschirmt werden. Besteuert werden diese Gewinne nur wenn sie an den Gesellschafter in Deutschland ausgeschüttet werden.[104] Somit kann der deutsche Steuerzahler eine ausländische Gesellschaft, die in einer Steueroase ansässig ist, zwischenschalten und diese zwecks Steuerersparnis nutzen. Die ausländische Gesellschaft erzielt dabei ein Einkommen, welches nur gering besteuert wird, der deutsche Steuerzahler profitiert davon und kann sein Geld investieren ohne darauf in Deutschland Einkommenssteuer zahlen zu müssen. Dieser Abschirmeffekt, der aus dem Trennungsprinzip resultiert, wird durch die deutsche Hinzurechnungs-besteuerung durchbrochen, sofern die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aus passiven Tätigkeiten stammen und im Ausland einer niedrigen Besteuerung unterliegen.[105]
Ziel der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung ist es, die mit der Einschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften (Zwischengesellschaften) verbundene Nutzung des internationalen Steuergefälles für bestimmte passive Einkünfte (Zwischeneinkünfte) auszuschließen.[106] Um dies verhindern zu können, führte die deutsche Finanzverwaltung bereits 1960 mit dem sogenannten Oasenerlass eine gesetzliche Regelung ein.[107] Da die allgemeinen Missbrauchsregeln (ehemals §6 StAnpG, heute §42 AO) kaum Anwendung und Zuspruch vom BFH fanden, wurde am 08. September 1972 mit den §§ 7- 14 Außensteuergesetz (AStG) eine gesetzliche Missbrauchsregelung eingeführt. Basis für die deutsche Hinzurechnungs-besteuerung war die weltweit erste CFC- Gesetzgebung, die amerikanischen subpart F- Regeln von 1962.
Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung ist seit dem gravierenden Änderungen unterlegen.[108] Im Jahr 2000 schließlich kam es im Rahmen des Steuersenkungsgesetz (StSenkG) zu einem Höhepunkt bezüglich der Änderungen, da dieses durchweg heftiger Kritik ausgesetzt wurde, führte der Gesetzgeber 2001 schließlich das Unternehmensteuerfortentwicklungs-gesetzes (UntStFG) ein, um den Rechtszustand des StSenkG wiederherzustellen. Da die Änderungen des UntStFG rückwirkend zum 01.01.2001 in Kraft traten, kamen die Regelungen des StSenkG de facto niemals zum Einsatz. Zu einer weiteren gravierenden Änderung kam es 2003 im Rahmen des sehr ausführlichen Anwendungserlasses (AEAStG), der die Handhabung des Gesetzes erleichtern und Unklarheiten beseitigen sollte.[109] Die jüngsten Änderungen durch das SEStEG mit Wirkung vom 01.01.2007 betrafen vor allem die Anpassung der Hinzurechnungsbesteuerung an europarechtliche Anforderungen.
[1] Vgl. OECD, 1996, S. 9
[2] Vgl. Brähler, 2007, S. 1
[3] Vgl. OECD, 1996, S. 9
[4] Vgl. Brähler, 2007, S. 6
[5] Vgl. Lütke, 2006, S. 17
[6] Vgl. Brähler, 2007, S. 106
[7] Vgl. Brähler, 2007, S. 8- 10
[8] Vgl. Brähler, 2007, S. 1
[9] Vgl. Stefaner, 2002, S. 415
[10] Vgl. Brähler, 2007, S. 8- 10; Stefaner, 2004, S. 339
[11] Vgl. Brähler, 2007, S. 2, S. 11
[12] Vgl. Sandler, 1998
[13] Vgl. Linn, 2007, S. 67
[14] Vgl. Brähler, 2007, S. 106
[15] Vgl. Linn, 2007, S. 67
[16] Vgl. Brosig, 1993, S. 5- 6; Djanani/ Brähler, 2008, S. 430- 431
[17] Vgl. www.steuerlinks.de
[18] Vgl. Henselmann/ Schmidt, 2003, S. 26
[19] Vgl. Brähler, 2007, S. 107
[20] Vgl. Linn, 2007, S. 69- 70; OECD, 1996, S. 32
[21] Vgl. Brähler, 2007, S. 107
[22] Vgl. Linn, 2007, S. 69- 70; OECD, 1996, S. 32
[23] Siehe diese Arbeit: Anhang A
[24] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 19; OECD, 1996, S. 34
[25] Vgl. OECD, 1996, S. 39
[26] Vgl. OECD, 1996, S. 62; Lang/ u.a., 2004, S. 18
[27] Vgl. Brähler, 2007, S. 110
[28] Vgl. OECD, 1996, S. 62; Lang/ u.a., 2004, S. 18
[29] Vgl. Linn, 2007, S. 68
[30] Vgl. Linn, 2007, S. 237
[31] Vgl. Linn, 2007, S.69- 71
[32] Vgl. Linn, 2007, S. 237- 238
[33] Vgl. Brähler, 2007, S. 111
[34] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 22
[35] Vgl. Linn, 2007, S. 70- 71
[36] Vgl. Achilles, 2005, S. 48; Lang/ u.a., 2004, S. 23
[37] Vgl. OECD, 1996, S. 49
[38] Vgl. Achilles, 2005, S. 48; Lang/ u.a., 2004, S. 23
[39] Vgl. Linn, 2007, S. 70- 71; Lang/ u.a., 2004, S. 21
[40] Vgl. Linn, 2007, S. 72- 73
[41] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 19
[42] Vgl. Henselmann/ Schmidt, 2003, S. 152
[43] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 19
[44] Vgl. Brähler, 2007, S. 111
[45] Vgl. Linn, 2007, S. 72
[46] Siehe auch diese Arbeit: Anhang A
[47] Vgl. OECD, 1996, S. 40- 41; Lütke, 2006, S. 42; Linn, 2007, S. 72- 73
[48] Vgl. Brähler, 2007, S. 112
[49] Vgl. Djanani/ Brähler, 2008, S. 292
[50] Vgl. Pyszka/ Brauer, 2004, S. 161
[51] Vgl. Djanani/ Brähler, 2008, S. 429
[52] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 257
[53] Vgl. Djanani/ Brähler, 2008, S. 429
[54] Vgl. Linn, 2007, S. 68- 69
[55] Vgl. Lütke, 2006, S. 42
[56] Vgl. Brähler, 2007, S. 113- 114
[57] Vgl. Linn, 2007, S. 73
[58] Vgl. Linn, 2007, S. 74- 75; Djanani/ Brähler, 2008, S. 449; Brähler, 2007, S. 116
[59] Vgl. Linn, 2007, S. 74- 75
[60] Vgl. Linn, 2007, S. 237; Brähler, 2007, S. 116
[61] Vgl. Brähler, 2007, S. 120
[62] Vgl. Linn, 2007, S. 74- 75; Lang/ u.a., 2004, S. 24- 25
[63] Siehe diese Arbeit: Anhang A
[64] Vgl. Brähler, 2007, S. 115
[65] Vgl. Brähler, 2007, S. 121- 123
[66] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 24- 45
[67] Vgl. Linn, 2007, S. 74- 75
[68] Vgl. Brähler, 2007, S. 122
[69] Vgl. Brähler, 2007, S. 126
[70] Vgl. Djanani/ Brähler, 2008, S. 20
[71] Vgl. Djanani/ Brähler, 2008, S. 87
[72] Vgl. Brähler, 2007, S. 138- 139
[73] Die Kompatibilität der CFC- Regeln mit DBAs zu überprüfen ist sehr umfangreich und wird daher nicht weiter in dieser Arbeit ausgeführt.
[74] Vgl. Sandler, 1998, S. 9
[75] Vgl. Lütke, 2006, S. 42
[76] Vgl. Große, 2003, S. 33
[77] Vgl. Linn, 2007, S. 68- 69
[78] Vgl. Große, 2003, S. 33
[79] Vgl. Sandler, 1998, S. 15
[80] Vgl. Brähler, 2007, S. 239
[81] Vgl. www.europarl.de
[82] Weitere Verstöße gegen andere Grundfreiheiten und deren Argumente für oder gegen einen Verstoß, werden im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter aufgeführt, da dies zu umfangreich wäre.
[83] Vgl. Achilles, 2005, S. 143; Art. 3 Abs. 1c EG; Art. 14 Abs. e EG
[84] Vgl. Lütke, 2006, S. 84- 85
[85] Vgl. www.juraforum.de
[86] Vgl. Brähler, 2007, S. 221- 223
[87] Vgl. www.eufis.de
[88] Vgl. Brähler, 2007, S.215- 216; Art. 43 EG
[89] Vgl. Achilles, 2005, S. 146
[90] Vgl. Brähler, 2007, S. 217- 218
[91] Vgl. Brähler, 2007, S. 224
[92] Hier wird kurz auf die Rechtfertigungsgründe eingegangen, die am Häufigsten im Zusammenhang mit der Kapitalverkehrs- und der Niederlassungsfreiheit aufgeführt werden.
[93] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 273
[94] Vgl. Brähler, 2007, S. 225- 226
[95] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 274
[96] Vgl. Achilles, 2005, S. 146, S. 171
[97] Vgl. Achilles, 2005, S. 146
[98] Vgl. Brähler, 2007, S. 230
[99] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 27
[100] Vgl. Richtlinie 90/435/EWG vom 23.07.1990, geändert durch Richtlinie 2003/123/EC vom 22.12.2003
[101] Vgl. Brähler, 2007, S. 236
[102] Vgl. Achilles, 2005, S. 177- 179
[103] Vgl. Pyszka/ Brauer, 2004, S. 161
[104] Vgl. Lang/ u.a., 2004, S. 257
[105] Vgl. Djanani/ Brähler, 2008, S. 429
[106] Vgl. Pyszka/ Brauer, 2004, S. 161
[107] Vgl. Linn, 2007, S.75- 76
[108] Vgl. Brähler, 2007, S.16
[109] Vgl. Djanani/ Brähler, 2008, S. 397
v226712
Hochschule RheinMain – Wirtschaft, International Business Administration
hinzurechnungsbesteuerung cfc-legislation außensteuergesetz steuerrecht mutter-tochter-richtlinie
Jennifer Klein (Autor)

References: EuGH 
 EuGH 
 Art. 56
 Art. 56
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 43
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 4
 §6
 §42
 Art. 3
 Art. 14
 Art. 43