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Timestamp: 2019-11-14 10:56:03+00:00

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IV R 24/15 - Urteil BFH vom 02.10.2018
IV R 24/15
BFH 02.10.2018 - IV R 24/15
vorgehend FG München, 5. Februar 2015, Az: 15 K 582/12, Urteil
§ 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002
§ 252 Abs 1 Nr 4 Halbs 2 HGB
§ 101 Nr 2 Halbs 2 BGB
§ 730 Abs 1 BGB
§ 15 Abs 3 GmbHG
1. NV: Die Forderung gegen den Erwerber einer GmbH-Beteiligung aus dem Vorbehalt eines Gewinnausschüttungsanspruchs ist sogleich zu aktivieren, wenn dem Veräußerer Ansprüche gegen den Erwerber auch bei Vereitelung des Anspruchs zustehen .
2. NV: Gewährt ein im Wege unechter Realteilung aus der Personengesellschaft ausscheidender Gesellschafter der Gesellschaft eine Leistung, mit der der Betrag ausgeglichen werden soll, um den der Wert des zur Abfindung übertragenen Gesellschaftsvermögens den Abfindungsanspruch übersteigt, führt diese Leistung bei der Personengesellschaft in voller Höhe zu einem Gewinn .
Die K-GmbH sollte A ein zinsloses Darlehen in Höhe von 383.468,91 € --dies entspricht 750.000 DM-- gewähren. Dieses Darlehen war befristet bis zur vollständigen Auszahlung einer Dividende der K-GmbH an A in Höhe einer Ausschüttung von 1 Mio. DM (nach Körperschaftsteuer, vor Kapitalertragsteuer und persönlicher Einkommensteuer) und sollte durch Verrechnung mit dem Dividendenanspruch getilgt werden. Im Falle einer --nur außerordentlich möglichen-- Kündigung durch die Darlehensgeberin wurde ein Zahlungsanspruch des A gegen C in Höhe von 750.000 DM Zug um Zug gegen Rückzahlung des Darlehens begründet. C verpflichtete sich in eigener Person und als Geschäftsführer noch zu errichtender Gesellschaften, die Voraussetzungen für diesen Anspruch unverzüglich zu schaffen. Vorsorglich trat C den Dividendenanspruch an A ab. Für den Fall, dass die Finanzbehörden die Dividende ganz oder teilweise B oder C zurechnen und deshalb keine Besteuerung als Dividende bei A vornehmen sollten, sollte A den anderen Beteiligten 25 % der zugerechneten Dividenden abzüglich Kapitalertragsteuer erstatten, soweit den anderen diese angerechnet worden sei. A wurde noch im Vergleichstermin ein Scheck über 383.468,91 € übergeben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 22. Juli 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Gewinnfeststellung) betreffend das Jahr 2002 (Streitjahr) die Einkünfte für die Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der GbR zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. A wurden hierbei laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 39.328 € zugerechnet. Am 23. August 2006 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Mit Urteil vom 2. Dezember 2009 10 K 2634/06 gab das Finanzgericht (FG) einer Klage betreffend den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 statt und verminderte einen bisher für A festgestellten Veräußerungsgewinn um 383.468,92 €. Die Zahlung dieses Betrags durch die K-GmbH an A betrachtete das FG nicht als Teil des Veräußerungspreises für den übertragenen Teilanteil an der GbR. Aus dem gerichtlichen Vergleich vor dem OLG ergebe sich, dass diese Zahlung in Zusammenhang mit der Realteilung gestanden und bezweckt habe, A vor seinem endgültigen Ausscheiden noch an unverteilten Gewinnen der K-GmbH zu beteiligen. Die steuerlichen Folgerungen des im Jahr 2002 geschlossenen Vergleichs seien nicht im (dortigen) Streitjahr 1998 zu ziehen.
Am 21. April 2010 änderte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid 2002 unter Hinweis auf das FG-Urteil vom 2. Dezember 2009 und § 174 der Abgabenordnung (AO). A wurde neben dem bisher schon festgestellten laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nicht nach dem allgemeinen Schlüssel zu verteilen ist, in Höhe von 383.469 € zugerechnet.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens änderte das FA am 29. Dezember 2011 den Gewinnfeststellungsbescheid 2002 erneut dahingehend, dass es für die Klägerin zu 1. einen nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn von 188.865 € feststellte und diesen A zurechnete. Dieser Gewinn ergab sich aus einem Veräußerungserlös von 383.469 € abzüglich des auf A entfallenden Buchwerts der Anteile an der K-GmbH von 5.739 € und nach Abzug eines nach § 3 Nr. 40 EStG als steuerfrei behandelten Teils des Gewinns.
b) Im Streitfall ist ausschließlich ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Gesamthandsvermögen der GbR streitig, denn die Kläger greifen die Feststellung an, wonach die GbR im Streitjahr einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 188.865 € erzielt hat. Nicht angefochten ist die weitere Feststellung, dass dieser Veräußerungsgewinn allein dem A zugerechnet wird. Klagebefugt ist in Bezug auf den Gesamthandsgewinn nur die Klägerin zu 1. (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Die Klage des Klägers zu 2. ist unzulässig, weil nicht über eine Frage gestritten wird, die ihn i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht.
Zu beurteilender Sachverhalt ist hier die Zahlung des Betrags von 383.468,91 € an A am Tag des Vergleichs vor dem OLG. Diese Zahlung hatte das FA irrig im Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1998 erfasst, wie auf Grund des rechtskräftigen Urteils des FG vom 2. Dezember 2009 10 K 2634/06 feststeht. Den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 hat das FG auf Grund einer Klage der Kläger zu deren Gunsten dahingehend geändert, dass die Zahlung nicht im dortigen Streitjahr 1998 berücksichtigt wurde. Demzufolge konnte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid für das hiesige Streitjahr 2002 zu Lasten der Kläger ändern, um die zutreffenden steuerlichen Folgerungen aus der Zahlung zu ziehen. Der erstmalige Änderungsbescheid erging am 21. April 2010 und damit innerhalb der Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO.
Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 29. Dezember 2011 erging während des Verfahrens über den zulässig von den Klägern eingelegten Einspruch gegen den Bescheid vom 21. April 2010. Er wirkte zugunsten der Kläger, weil der steuerpflichtige Gesamthandsgewinn von 383.469 € auf 188.865 € herabgesetzt wurde.
3. Der angefochtene Bescheid verletzt die Klägerin zu 1. auch materiell nicht in ihren Rechten. Das FA hat zu Recht einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der GbR infolge der Zahlung des Betrags von 383.468,91 € an A festgestellt.
b) Der GbR ist ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 16 EStG entstanden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anteile an der K-GmbH auf die N-KG oder in ein Betriebsvermögen des C übertragen worden sind (dazu nachfolgend unter II.3.b aa), oder ob die Anteile in das Privatvermögen des C übergegangen sind (dazu nachfolgend unter II.3.b bb). Einer weiteren Aufklärung dieses Sachverhalts bedarf es nicht, denn in jedem Fall hat die Übertragung zu einem Gewinn der GbR i.S. des § 16 EStG geführt, der den festgestellten steuerpflichtigen Betrag von 188.865 € nicht unterschreitet.
(dd) Es kann dahinstehen, ob die Einnahme aus dem Spitzenausgleich nach § 3 Nr. 40 EStG in dessen im Streitjahr geltender Fassung zur Hälfte steuerbefreit ist. Denn selbst wenn dies der Fall wäre und die Steuerbefreiung bereits im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte --wie vom FA gehandhabt-- zu einer Minderung des festzustellenden Betrags führen würde, wäre dieser Betrag mit 191.734 € (50 % von 383.469 €) nicht niedriger als der im angefochtenen Bescheid festgestellte Betrag von 188.865 €.
(2) Im Streitfall ist danach der GbR aus der Übertragung der Anteile an der K-GmbH und der T-GmbH ein Gewinn i.S. des § 16 EStG von mindestens 377.730 € entstanden. Selbst wenn in den beiden GmbH-Anteilen keine stillen Reserven ruhten, als diese --wie hier unterstellt-- auf C übertragen wurden, hat zumindest der Aktivposten für den Anspruch auf vorbehaltene Gewinnausschüttungen von 750.000 DM zu einem Gewinn im Zusammenhang mit der Übertragung der Beteiligungen geführt. Rechtsgrundlage dieses Gewinns ist § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG, weil die GbR sämtliche Anteile an der K-GmbH hielt und sie mithin einen (fiktiven) Teilbetrieb veräußert hat. Dementsprechend war für die GbR ein Gewinn i.S. des § 16 EStG gesondert und einheitlich festzustellen.
(3) Ob für die aus der Aktivierung folgende Betriebsvermögensmehrung eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG in dessen im Streitjahr geltender Fassung zu berücksichtigen ist, bedarf keiner Entscheidung, weil auch dann der festzustellende Gewinn nicht niedriger als der im angefochtenen Bescheid festgestellte Betrag von 188.865 € wäre.

References: § 16

§ 252

§ 101

§ 730

§ 15
 § 174
 § 34
 § 3
 § 48
 § 174
 § 16
 § 16
 § 3
 § 16
 § 16
 § 16
 § 3