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Timestamp: 2018-12-11 04:24:29+00:00

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Exonération partielle des transmissions d'entreprises – articles 787 B et 787 C du CGI
Exonération de 75 % des droits de mutation à titre gratuit pour les transmissions d'entreprises
Dernière mise à jour: 19 mars 2017
Articles 787 B et 787 C du CGI,
Cette exonération existe depuis le 1er janvier 2000 pour les transmissions par décès. A compter du 1er janvier 2004, elle s'applique aussi en cas de donation en pleine-propriété, et depuis l'entrée en vigueur de la loi du 2 août 2005 aux donations de droits démembrés.
Initialement de 50 %, elle a été portée à 75 % par loi PME 2 août 2005.
Tandis qu'un dispositif antérieur aux articles 789 A et 789 B a été censuré par le Conseil Constitutionnel (Décision n° 95-369 DC du 28 décembre 1995), les articles 787 B et 787 C, dans leur rédaction applicable au 1er janvier 2004, ont été jugés conformes au principe d'égalité (Décision n° 2003-477 DC 31 juillet 2003).
Dans le cas des sociétés unipersonnelles (EURL, EARL, SASU,...) il est admis (BOI 7 G-3-12, n° 121):
- que le régime de l'article 787 B s'applique lorsque les conditions de l'engagement réputé acquis sont réunies,
- que le régime de l'article 787 C s'applique dans le cas contraire.
Dans l'hypothèse où l'ensemble des titres faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation se trouvent, au gré des cessions ou des donations effectuées entre les signataires, réunis entres les mains d'un seul associé au cours de la période de deux ans, il est admis que le bénéfice du régime de faveur applicable aux titres de sociétés continue de s'appliquer (BOI 7 G-3-12, n° 73).
Entreprises individuelles (article 787 C de CGI).
Parts de sociétés (article 787 B du CGI).
Annexe – Décisions du Conseil constitutionnel.
Les obligations déclaratives ont été précisées par le décret n° 2008-57 du 17 janvier 2008, dispositions codifiées aux articles 294 bis à 294 quater de l'annexe II au CGI.
Entreprises individuelles (article 787 C du CGI)
Pour bénéficier de l'exonération, la transmission doit porter sur l'entreprise individuelle dans son ensemble (ou sur une quote-part indivise de l'ensemble de l'exploitation). Il est probable que cette condition soit difficile à remplir dans le cas de donation. En pratique, s'agissant des exploitations viticoles, le dispositif restera donc cantonné à l'hypothèse des successions.
Les stocks sont considérés comme des biens nécessaires à l'exercice de la profession. Toutefois, il est admis que l'intégralité des stocks ne soit pas transmise, dès lors que l'impossibilité d'une telle transmission résulte d'une réglementation applicable en la matière (BOI 7 G-3-12, n° 121), comme c'est le cas en Champagne pour le vin affecté en "réserve individuelle" (RM Patriat n° 06239, JO Sénat 20 mai 2010 p. 1288).
Si l'entreprise dépend de la communauté, le régime de faveur peut s'appliquer à la transmission de la part du conjoint non exploitant (BOI 7 G-3-12, n° 125).
Depuis la loi du 2 août 2005, la transmission peut être affectée d’une réserve d’usufruit. Le dispositif est également applicable aux donations d’usufruit (RM Bobe n° 73315, JOAN 3 janvier 2006, p.76). Mais dans les deux cas, la donation n’ouvre alors pas droit à la réduction de 50 % prévue à l'article 790 du CGI pour les donations consenties en pleine-propriété avant 70 ans.
Pour les entreprises à associé unique, il est admis que les biens affectés à l'exploitation, mais non apportés – par exemple, les terres mises en valeur par une société agricole – bénéficient du régime de faveur (ex : ) (BOI 7 G-3-12, n° 121).
L'exploitation ne doit pas être divisée. Les héritiers, donataires ou légataires doivent s'engager à conserver pendant 4 ans (6 ans avant le 26 septembre 2007) les biens affectés à l'exploitation.
L'engagement doit figurer dans la déclaration de succession ou l'acte de donation et ne peut être formulé par voie de réclamation (Cass. com. 16 avril 2013, n° 12-17432).
Depuis le 29 décembre 2007, la donation des biens pendant cette période à un ou des descendants qui poursuivent l'engagement de conservation jusqu'à son terme ne remet pas en cause l'exonération partielle appliquée lors de la transmission antérieure.
Selon l'instruction du 22 mars 2012 (BOI 7 G-3-12, n° 126), la cession ou le remplacement isolé d'un élément d'actif (obsolescence d'un élément de l'actif, stocks...) ne suffit pas à caractériser la rupture de l'engagement de conservation (RM Roques, n° 52479, JOAN 22 février 2005, p. 1912).
Mais si l'exploitation est uniquement liquidatrice de stocks, les héritiers ou légataires ne peuvent bénéficier de l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévue à l'article 787 C du CGI ( RM de Courson n° 21240 JOAN 06/08/2013, p. 8414).
L'un d'eux doit poursuivre effectivement l'exploitation pendant les 3 années (5 années avant le 26 septembre 2007) qui suivent la transmission.
Cette condition n'implique pas que l'auteur de la transmission soit lui-même en activité à la date de celle-ci (Cass. com. 10 septembre 2013, n° 12-21140). L'exonération partielle peut ainsi s'appliquer si un hériter poursuit l'exploitation de l'entreprise, même si le défunt avait cessé son exploitation plusieurs années avant son décès.
Pour l'Administration, l'activité doit être exercée à titre principal (BOI 7 G-3-12, n° 132, décision de rescrit RES n°2006/49 du 24/10/2006).
Au contraire, la Cour d'appel de Pau juge qu'il n'est pas nécessaire que l'activité soit exercée à titre professionnel par l'héritier. Il suffit qu'elle soit poursuivie (CA Pau 10 janvier 2013, n° 11/03410).
Le partage avec soulte d'une entreprise individuelle transmise à une indivision, ne remet pas en cause le régime de faveur si l'ensemble des biens est transmis à l'attributaire de l'entreprise (BOI 7 G-3-12, n° 127).
En cas de décès du bénéficiaire de la transmission pendant la durée de l'engagement de conservation, le régime de faveur n'est pas remis en cause si les ayants cause poursuivent l'engagement jusqu'à son terme (BOI 7 G-3-12, n° 131).
Si les bénéficiaires ne peuvent exercer l'activité (enfants mineurs, majeurs incapacbles), il est admis que l'entreprise soit gérée ou administrée par un mandataire (BOI 7 G-3-12, n° 134).
Il a été précisé que l’entreprise individuelle peut être « transformée » en société. Dans ce cas, les biens transmis sous le régime de faveur doivent être apportés à la société, laquelle doit être créée à cette occasion et détenue en totalité par les bénéficiaires du régime de faveur. L’obligation de conservation est reportée sur les parts sociales et la société doit elle-même conserver les biens apportés, sauf remplacement ou cession isolée d’un élément d’actif (RM Marini n° 10014, JO Sénat 15 juillet 2004, p. 1569 et BOI 7 G-3-12, n° 128 et 129).
Parts de sociétés (article 787 B du CGI)
L'exonération de 75 % s'applique quelle que soit la part de capital transmise, quelle que soit la forme de la transmission gratuite (dons manuels notamment - BOI 7 G-3-12, n° 51), dès lors que l'activité prépondérante de la société est industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale - BOI 7 G-3-12, n° 2).
En cas de donation avec réserve d’usufruit, l’exonération n’est applicable que si les droits de vote de l’usufruitier sont statutairement limités aux décisions qui concernent l’affectation des bénéfices (cette limitation ne concernant que les titres transmis sous le bénéfice de l'exonération - BOI 7 G-3-12, n° 48 à 50) et il a été précisé que la limitation des droits de vote de l'usufruitier ne fait pas obstacle à l'évaluation de la nue-propriété selon le barème de l'article 669 du CGI (ibid.).
La limitation des droits de l'usufruitier par les statuts, c'est-à-dire au sein même du pacte social, peut seule en garantir la solidité juridique et, par suite, au cas particulier des « pactes Dutreil », justifier l'application dérogatoire de l'avantage fiscal concerné dans des situations où les titres de l'entreprise ne sont pas transmis en pleine propriété (RM Des Esgaulx n° 01108, JO Sénat 17/01/2013, p. 166).
Contrairement à ce qui est indiqué au BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10- n°310, le don manuel d'actions avec réserve d'usufruit peut bénéficier du pacte Dutreil si la société atteste que les statuts limitent les droits de l'usufruitier aux décisions concernant l'affectation de bénéfices (RM Belot n° 11747, JOAN 29/10/2013, p. 11317).
A noter que le dispositif est également applicable aux donations d’usufruit (BOI 7 G-3-12, n° 48 à 50). Mais la donation de droits démembrés n’ouvre alors pas droit à la réduction de 50 % prévue à l'article 790 du CGI pour les donations consenties en pleine-propriété avant 70 ans.
Le dispositif de faveur s’applique en cas de donation-partage avec soulte. La liquidation des droits est effectuée selon les attributions théoriques et c’est bien entendu le bénéficiaire effectif des titres de l’entreprise qui devra souscrire l’engagement individuel de conservation (RM Vachet n° 81926, JOAN 28 mars 2006, p. 3343).
L'exonération partielle prévue à l'article 787 B est cumulable avec celle prévue à l'article 793-1-3° du CGI en matière d'exploitations agricoles et forestières, si les conditions sont réunies (BOI 7 G-3-12, n° 2 et RM des Esgaulx n° 10587, JOAN 18 mars 2008, p. 2322).
L'avantage fiscal n'est accordé qu'aux parts pour lesquelles les associés ont, préalablement à la transmission, conclus entre eux un engagement de conservation pendant une durée minimum de deux ans.
Dans l’hypothèse où les titres constituent des biens communs, l’époux non signataire, qu’il ait ou non la qualité d’associé, est réputé signataire de l’engagement (BOI 7 G-3-12, n° 6).
L'engagement collectif de conservation est réputé acquis lorsque les parts ou actions détenues depuis deux ans au moins par une personne physique seule ou avec son conjoint ou le partenaire avec lequel elle est liée par un pacte civil de solidarité atteignent les seuils de 20 ou 34 % (voir ci-dessous), sous réserve que cette personne ou son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société concernée son activité professionnelle principale ou l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis lorsque la société est soumise à l'impôt sur les sociétés.
Cet engagement, qui doit porter sur au moins 34 % du capital de la société (20 % dans le cas de sociétés cotées) doit être en cours à la date de la transmission.
Depuis le 26 septembre 2007, lorsque les parts ou actions transmises par décès n'ont pas fait l'objet d'un engagement collectif de conservation, un ou des héritiers ou légataires peuvent entre eux ou avec d'autres associés le conclure dans les six mois qui suivent la transmission.
Il a été précisé que la durée initiale de l'engagement collectif de conservation peut être automatiquement prorogée par disposition expresse (acte initial) ou allongée par avenant (acte soumis à l'enregistrement à l'instar de l'engagement initial), sans qu’il soit imposé une durée minimale de prorogation de deux ans. Mais la dénonciation d’un engagement automatiquement prorogé doit être notifiée à l'administration pour lui être opposable. L'engagement collectif peut également prévoir un terme constitué par la réalisation d'un évènement (BOI 7 G-3-12, n° 15 et 16).
De plus, les bénéficiaires de la transmission doivent s'engager à conserver les parts pendant 4 ans (6 ans avant le 26 septembre 2007) à compter de l'expiration de l'engagement collectif en cours.
Depuis le 29 décembre 2007, les parts peuvent être données par le bénéficiaire à des descendants sous réserve que ceux-ci poursuivent l'engagement individuel de conservation jusqu'à son terme (art. 787 B.i).
En cas de transmission à une indivision, chaque co-indivisaire ayant pris l'engagement individuel de conservation, le partage ultérieur des parts ou actions, avec ou sans soulte, n'emporte pas la déchéance du régime de faveur prévu par l'article 787 B du code général des impôts, mais entraîne seulement un report de l'engagement individuel de conservation sur le bénéficiaire effectif des titres de l'entreprise (BOI 7 G-3-12, n° 57).
Un changement de régime matrimonial intervenant pendant la durée de l'engagement individuel, et qui aurait pour effet de rendre communs des titres qui ne l'étaient pas au jour de la mutation à titre gratuit, n'entraîne pas rupture de l'engagement individuel de conservation souscrit par l'époux apporteur des titres ayant bénéficié de l'exonération partielle prévue à l'article 787 B du C.G.I. Bien entendu, les titres ainsi placés en communauté devront être conservés par les conjoints jusqu'au terme de l'engagement individuel initialement souscrit (RES 2012/5 (ENR) du 14 février 2012).
Enfin, l'un au moins des bénéficiaires de la transmission ou des signataires de l'engagement collectif doit exercer effectivement au sein de la société son activité professionnelle principale (si la société est translucide, ou une des fonctions énumérées à l'article 885 Obis du CGI si elle est soumise à l'IS de plein droit ou sur option) pendant les 3 années (5 années avant le 26 septembre 2007) suivant la transmission (ou pendant toute la durée de l'engagement collectif si elle est supérieure).
Dans l'hypothèse d'un engagement collectif « réputé acquis », le bénéfice de l'exonération partielle ne trouve pas à s'appliquer lorsque, postérieurement à la transmission, la fonction de dirigeant est assurée par le donateur (RM Moreau n° 99759, JOAN 7 mars 2017).
Annexe – Décisions du Conseil Constitutionnel
Conseil constitutionnel - Décision n° 95-369 DC du 28 décembre 1995 (Loi de finances pour 1996):
Considérant qu'en instituant un abattement de 50 % sur la valeur de biens professionnels transmis entre vifs à titre gratuit à un ou plusieurs donataires, à la seule condition que ceux-ci conservent ces biens pendant une période de cinq années, sans exiger qu'ils exercent de fonction dirigeante au sein de l'entreprise et en étendant le bénéfice de cette mesure aux transmissions par décès accidentel d'une personne âgée de moins de soixante-cinq ans, la loi a établi vis-à-vis des autres donataires et héritiers des différences de situation qui ne sont pas en relation directe avec l'objectif d'intérêt général ci-dessus rappelé ; que dans ces conditions et eu égard à l'importance de l'avantage consenti, son bénéfice est de nature à entraîner une rupture caractérisée de l'égalité entre les contribuables pour l'application du régime fiscal des droits de donation et de succession ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres griefs de la requête, l'article 9 de la loi ne peut être regardé dans son ensemble comme conforme à la Constitution
Conseil constitutionnel - Décision n° 2003-477 DC 31 juillet 2003 (Loi pour l'initiative économique):
3. Considérant que l'article 43 étend aux donations en pleine propriété entre vifs le dispositif d'exonération des droits de succession antérieurement prévu par les articles 789 A et 789 B du code général des impôts ; que ce dispositif exonère, à concurrence de la moitié de leur valeur, la transmission de parts et actions d'une société, ainsi que celle des biens affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ; que cette exonération est subordonnée à diverses conditions relatives à la stabilité du capital et à la direction de l'entreprise ; que, s'agissant des sociétés cotées, l'article 43 réduit de 25 % à 20 % la part minimale des droits financiers et des droits de vote sur lesquels doit porter l'engagement collectif de conservation pris par le défunt ou le donateur avec d'autres associés ;
4. Considérant que les députés requérants font valoir que, si le législateur avait antérieurement restreint le bénéfice de l'avantage aux transmissions d'entreprise par décès, c'est en raison de la possibilité offerte par l'article 790 du code général des impôts de bénéficier d'une réduction des droits de donation pouvant aller jusqu'à 50 % ; qu'ils soutiennent que, « du fait de la combinaison de ces deux dispositifs, la personne bénéficiant de la donation d'une entreprise pourra prétendre à une économie d'impôt pouvant aller jusqu'à 75 % » et que, « compte tenu de sa disproportion par rapport à l'objectif poursuivi par le législateur, l'octroi d'un tel avantage aboutit à une rupture caractérisée du principe d'égalité devant l'impôt » ;
5. Considérant, d'une part, qu'il résulte des travaux parlementaires que le législateur a souhaité favoriser, en raison du contexte démographique, la transmission d'entreprise dans des conditions permettant d'assurer la stabilité de l'actionnariat et la pérennité de l'entreprise ; qu'il a subordonné l'extension aux donations de l'avantage fiscal prévu en cas de succession à une transmission en pleine propriété des actions ou des biens de l'entreprise ; que le bénéfice de cet avantage reste, par ailleurs, subordonné aux conditions, déjà prévues par le texte, relatives à la stabilité du capital et à la direction de l'entreprise ; que, dès lors, cet avantage n'est pas de nature à entraîner une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ;
6. Considérant, d'autre part, qu'il était loisible au législateur, au regard de l'objectif d'intérêt général ainsi poursuivi, de ne pas exclure les donations en cause du bénéfice de l'article 790 du code général des impôts, dès lors que ce dernier, qui tend à favoriser une transmission anticipée du patrimoine, a un objet et un champ d'application différents et que l'interdiction du cumul des deux dispositifs aurait fortement réduit le caractère incitatif de la mesure ;
7. Considérant, dans ces conditions, que le grief tiré, à l'encontre de l'article 43, d'une rupture de l'égalité devant l'impôt doit être rejeté.

References: l'article 787
 l'article 787
 l'article 790
 l'article 787
 l'article 669
 l'article 790
 l'article 787
 l'article 793
 l'article 885
 l'article 787
 l'article 787
 l'article 885
 l'article 9
 l'article 43
 l'article 43
 l'article 790
 l'article 790
 l'article 43