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Timestamp: 2019-10-23 00:56:17+00:00

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Die Pensionszusage und das Problem mit der verdeckten ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
J O Jan Oberdörster (Autor)
1.1 Relevanz der vGA und Bedeutung der Pensionszusage
2 Systematik der vGA
2.1 Tatbestandsmerkmale einer vGA
2.1.1 Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
2.1.2 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
2.1.3 Auswirkung auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d § 4 Abs. 1 S. 1 EStG
2.1.4 Kein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung
2.1.5 Geeignet ist einen sonstigen Bezug i. S. d § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen
2.2 Rechtsfolgen der vGA
2.2.1 Auf Ebene der Gesellschaft
2.2.2 Auf Ebene des Gesellschafters
2.2.2.1 Gesellschafter ist eine natürliche Person (Anteile im Privatvermögen)
2.2.2.2 Gesellschafter ist eine natürliche Person (Anteile im Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen)
2.2.2.3 Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft
2.2.2.4 Auswirkungen der vGA auf die Gewerbesteuer
2.3 Bewertung der vGA
3 Problemfeld Pensionszusage
3.1 Allgemeines zur Pensionszusage
3.2 Zivilrechtliche Wirksamkeit und Kriterien für die Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG
3.2.1 Zivilrechtliche Voraussetzungen
3.2.2 Anforderungen des § 6a EStG
3.3 Körperschaftsteuerrechtliche Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage
3.3.1 Ernsthaftigkeit
3.3.1.1 Pensions-Altersgrenze
3.3.1.2 Warte- / Probezeit
3.3.1.3 Rückdeckungsversicherung
3.3.2 Erdienbarkeit
3.3.2.1 Beherrschende GesGf
3.3.2.2 Nicht beherrschende GesGf
3.3.3 Angemessenheit
3.3.4 Finanzierbarkeit
3.4.1 Unverfallbarkeit
3.4.2 Dienstzeitunabhängige Invaliditätsversorgung bzw. BFH Urteil v. 24
3.4.3 Nur-Pension
3.4.4 Weiterbeschäftigung des GesGf über den vorgesehenen Pensionszeitpunkt hinaus
3.4.5 Erteilung einer zusätzlichen Pensionszusage an einen beherrschenden GesGf für eine nach dem vereinbarten Pensionszeitpunkt ausgeübte Tätigkeit
3.4.6 Pensionsanpassung bei beherrschenden GesGf
3.4.7 Hinterbliebenenversorgung für den Lebensgefährten
Abbildung 1: Alters- und Witwenrente an eine nahestehende Person
„Wenn sich zwei streiten, ist auf dem Gebiet des Körperschaftsteuerrechts der Auslöser dafür häufig ein Thema, das Steuerberater, Gerichte, Finanzverwaltung und Wirtschaftsprüfer nun schon seit Jahren intensiv beschäftigt: die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).“1 Nach Auffassung des ehemaligen Richters am Bundesfinanzhof Klaus Buciek seien im Jahr 2005 mindestens die Hälfte der im Bereich der Besteuerung von Kapitalgesellschaften streitig geführten Verfahren Fälle aus dem Themenbereich der vGA.2 Die Vielzahl an höchstrichterlichen Entscheidungen und die zahlreichen Beiträge der steuerrechtlichen Literatur3 zeigen, dass das Thema auch aktuell nicht an Brisanz verloren hat.
Der Begriff vGA ist tatbestandsmäßig gesetzlich nicht geregelt.4 Lediglich § 8 Abs. 3 S. 2 KStG gibt vor, dass eine vGA das Einkommen i. S. d. § 8 Abs. 1 KStG nicht mindern darf.5 Es handelt sich somit um eine Gewinnkorrek- turvorschrift6 bzw. eine Einkünfteermittlungsvorschrift7, die - ganz allgemein - si- cherstellen soll, dass die Leistungsfähigkeit der Körperschaft und des Gesellschaf- ters zutreffend festgestellt wird.8 Die vGA soll gewährleisten, dass die im Gesell- schaftsrecht (GmbHG, AktG) erfolgte Trennung von Gesellschaft und seinen An- teilseignern auch im Steuerrecht durchgeführt wird und die Kapitalgesellschaft ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgen kann.9 Das Schutzobjekt der vGA ist somit die „Besteuerung der Körperschaft nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit“10.
Privat veranlasste Aufwendungen werden bei Einzelunternehmen und Mitunter- nehmerschaften über das Kapitalkonto ausgeglichen und mindern den Gewinn nicht. In der Bilanz einer juristischen Person besitzen die Gesellschafter keine eigenen Kapitalkonten, sodass eine Abbildung gesellschaftsrechtlich veranlasster Zahlungen11 innerhalb der Bilanz nicht möglich ist.12 Da die Aufwendungen einer Körperschaft jedoch innerhalb der Bilanz als Betriebsausgabe erfasst werden, bedarf es einer außerbilanziellen Hinzurechnung, um zu gewährleisten, dass13 „bei gleichem Lebenssachverhalt unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens die gleiche Bemessungsgrundlage versteuert wird.“14
Die Bedeutung der vGA hat sich auch nach Einführung des Teileinkünfteverfah- rens im Wesentlichen nicht verändert. Sie sichert das inländische Steueraufkom- men bei beschränkt Steuerpflichtigen, hat Bedeutung für die Gewerbe- und Um- satzsteuer, erfasst unangemessene Zuwendungen an den Gesellschafter, die an- dernfalls nicht steuerpflichtig gewesen wären, unterbindet „StSparmodelle15 in der Form, dass (unangemessene) Rückstellungen bei der KapGes16 steuermindernd gebildet werden, denen mangels Zufluss keine StErhöhung auf der G‘ter-Ebene17 entspricht“18 und unterbindet Einkommensverschiebungen an nahe stehende Per- sonen des Gesellschafters.19
Die betriebliche Altersvorsorge stellt ein bedeutsames personalpolitisches Instru- ment für Arbeitgeber dar. Für Arbeitnehmer ist sie eine wichtige Komponente der sozialen Absicherung. Vor allem für Arbeitnehmer respektive GesGf, die von der Sozialversicherungspflicht20 befreit sind oder deren Gehalt höher ist als die Bei- tragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung, ist sie unverzicht- bar um den bisherigen Lebensstandard im Alter zu sichern.21
Im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge ergeben sich für GesGf von Kapital- gesellschaften verschiedene Durchführungswege, die zu jeweils unterschiedlichen steuerlichen Folgen in der Anspar- und Leistungsphase führen.22 Unterschieden wird zwischen mittelbaren und unmittelbaren Durchführungswegen. Mittelbare Durchführungswege sind gemäß § 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG die Abwicklung über eine Unterstützungskasse, eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder ei- nen Pensionsfonds und erfolgen somit über einen Versorgungsträger. Unmittelbar über den Arbeitgeber erfolgt nach § 1 Abs. 1 BetrAVG die Direktzusage23.24
Die Direktzusage ist nach Skudlarek ein häufig genutzter Weg der betrieblichen Altersvorsorge.25 Nach einer Gehaltsstrukturuntersuchung aus dem Jahr 2012 er- halten 31,4 v. H. der GesGf eine betriebliche Altersvorsorge in Form einer Pensi- onszusage. Bei Fremdgeschäftsführern liegt der Anteil bei 21,9 v. H. Unterteilt man nach Wirtschaftszweigen, erhalten 36,9 v. H. aus der Branche Industrie und 24,9 v. H. der Geschäftsführer aus dem Dienstleistungsbereich eine Direktzusa- ge.26
Im Allgemeinen entspricht eine Pensionszusage einer Vereinbarung zwischen Ar- beitgeber und Arbeitnehmer, mit welcher sich der Arbeitgeber verpflichtet,27 „dem Arbeitnehmer unter den Voraussetzungen der Zusage eine Versorgungsleistung zu zahlen.“28
Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung stellen Aufwand dar.29 Aus der zeitver- setzten Rückstellungsbildung und Auflösung entsteht für die Gesellschaft ein Steuerstundungseffekt im Ertragsteuerbereich. Betrachtet man den gesamten Zeitraum sind die Rückstellungsbildung und Auflösung erfolgsneutral.30 Die Rück- stellung bringt einen Innenfinanzierungseffekt mit sich, sodass Liquidität für bspw. Neuinvestitionen zur Verfügung steht.31
Angesichts der Tatsache, dass eine Pensionszusage an einen GesGf zur steuerli- chen Anerkennung eine Vielzahl von Kriterien erfüllen muss, ist es die Intention der Arbeit, diese Kriterien darzustellen und zu analysieren. Der Schwerpunkt soll dabei auf den körperschaftsteuerlichen Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage liegen. Dabei stehen die Auffassung der Finanzverwaltung, die Rechtsprechung des BFH und die Rechtsprechung der Finanzgerichte im Vor- dergrund. Letztlich soll diese Arbeit eine fundierte Grundlage schaffen, die es er- möglicht, eine Pensionszusage an einen GesGf zu erteilen, die zugleich die kör- perschaftsteuerlichen Kriterien erfüllt und somit die Annahme einer vGA vermei- det. Untersucht werden im Speziellen Pensionszusagen, die im Problemkreis der vGA liegen. Damit geht einher, dass der Pensionsberechtigte ein GesGf oder eine ihm nahe stehende Person ist und die Untersuchung auf die Besteuerung von Ka- pitalgesellschaften und deren GesGf abzielt.
Zum genaueren Vorgehen sind zu Beginn der einzelnen Kapitel kleine Einführun- gen gegeben, die als Einleitung in die jeweiligen Kapitel dienen sollen. Den Aus- gangspunkt der Arbeit soll in Kapitel 2 die Darstellung der vGA bilden. Hierbei ste- hen die Tatbestandsmerkmale, die steuerrechtliche Behandlung der vGA bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter und die Bewertung der vGA im besonderen Fokus.
Gegenstand der Untersuchung in Kapitel 3 sind die Kriterien zur steuerlichen An- erkennung einer Pensionszusage. Der Aufbau richtet sich nach R 8.7 KStR, wo- nach die Prüfung bei Pensionsverpflichtungen in zwei Schritten verläuft. Im ersten Schritt ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang eine Rückstellung gebildet wer- den darf. In einem zweiten Schritt ist dann zu prüfen, ob und inwieweit die Pensi- onsverpflichtung auf einer vGA beruht. Im Anschluss werden Sonderfälle der Pen- sionszusage erläutert und analysiert. Zusätzlich folgt eine Checkliste, die bei der Prüfung der steuerlichen Anerkennung einer Pensionszusage als Hilfe dienen soll.
In Kapitel 4 soll abschließend ein Fazit aus den in den vorherigen Kapiteln her- ausgearbeiteten Ergebnissen gezogen werden.
Der BFH hat mit seinem Urteil v. 22.2.198932 den Begriff der vGA neu33 definiert und in weiteren Urteilen34 ergänzt. Hiernach ist eine vGA
- sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG aus- wirkt,
- nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht und
- geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen.35
Eine Vermögensminderung bzw. eine verhinderte Vermögensmehrung liegt vor, wenn eine Körperschaft einen Aufwand tätigt, dem entweder „keine angemessene Gegenleistung gegenüber steht, oder wenn […] [die Körperschaft] für eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erhält.“36 Zur Beurteilung, ob eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, ist auf den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG abzustellen37.38 Die verhinderte Vermögensmehrung stellt dabei eine fiktive Größe39 dar. Die folgenden Beispiele sollen verdeutlichen, was unter einer Vermögensminderung und was unter einer verhinderten Vermögensmehrung zu verstehen ist:
Beispiel 1 (Vermögensminderung):
Der Alleingesellschafter A verkauft das Grundstück B, welches sich bisher in sei-nem Privatbesitz befand, an seine Gesellschaft C und erhält dafür einen Kaufpreis i. H. v. TEUR 200 ; angemessen wären jedoch TEUR 100.40
Beispiel 2 (verhinderte Vermögensmehrung):
Der Alleingesellschafter A kauft ein Grundstück seiner Gesellschaft C und zahlt dafür einen Kaufpreis i. H. v. TEUR 100 ; angemessen wären jedoch TEUR 200.41
Bei einer verhinderten Vermögensmehrung ist es nicht erforderlich, dass dem Ge- sellschafter korrespondierend ein Vermögensvorteil zufließt.42 Gemäß H 8.5 KStH (Vorteilsausgleich) führt eine verhinderte Vermögensmehrung jedoch nur insoweit zu einer vGA, als dass die verhinderte Vermögensmehrung von einem ordentli- chen und gewissenhaften Geschäftsleiter nicht hingenommen werden würde. Im Umkehrschluss bedeutet dies, wird die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung unter gleichen Umständen auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter anerkannt, kommt es zu keiner vGA. Dies ist bspw. bei einem sog. Vorteilsausgleich der Fall. Ein angemessenes Entgelt wird hier zwischen Gesellschaft und Gesellschafter in einer anderen Weise verein- bart.43 Zur Anerkennung des Vorteilsausgleichs ist jedoch ein Vertrag erforderlich, der die Leistung und Gegenleistung verknüpft und dokumentiert.44
Liegt eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vor, kann diese nur dann zu einer vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG führen, wenn sie auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.45 Merkmal einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderung ist jene Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person46, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, § 34 Abs. 1 S. 1 GenG) nicht ge- währt hätte (sog. Fremdvergleich) (H 8.5 KStH, Veranlassung durch das Gesell- schaftsverhältnis).47 Die Beurteilung ähnelt der Abgrenzung zwischen privat und betrieblich veranlassten Ausgaben bei Personenunternehmen. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter muss dafür sorgen, dass „seiner“ Gesellschaft ein angemessener Gewinn verbleibt. Da bei rein betrieblichen Vorgängen Gestal- tungen durch das Gesellschaftsverhältnis zu Grunde liegen können, ist zur Beur- teilung letztlich entscheidend, ob bei einem nicht beteiligten Gesellschafter selber Maßstab angewendet worden wäre. Hierbei kommt es nicht auf die subjektive feh- lerhafte Werteinschätzung an, sondern auf das objektive Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung. Der angewendete Fremdvergleich zielt auf ver- gleichbare Sachverhalte ab.48 Gemäß H 8.5 KStH (Veranlassung durch das Ge- sellschaftsverhältnis) ist der Vertragspartner beim Fremdvergleich mit einzubezie- hen. Bei der Prüfung des doppelten Fremdvergleichs ist neben der Einbeziehung eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch „auf die Interessen- lage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen“ (H 8.5 KStH, Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis).49
Dazu hat die Rechtsprechung des BFH neben dem Fremdvergleich den Begriff der „Unüblichkeit“ eingeführt, da der Fremdvergleich bei Rechtsgeschäften, die innerhalb des Gesellschafterkreises abgeschlossen werden, wenig hilfreich ist. Danach ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis anzunehmen, wenn das Geschäft unüblich ist, selbst wenn dieses, sowie die einhergehenden Chancen und Risiken angemessen sind.50
Nach R 8.5 Abs. 2 KStR gelten für den beherrschenden Gesellschafter Besonder- heiten. Hiernach ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung „auch dann anzu- nehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird“ (R 8.5 Abs. 2 KStR)51. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist selbst dann anzunehmen, wenn ein An- spruch auf Vergütung aus einer gesetzlichen Regelung resultiert, wie z. B. bei ei- ner Arbeitsleistung (§ 612 BGB), dieser aber keine klare und eindeutige Vereinba- rung zugrunde liegt. Regelungen zu Sondervergütungen müssen nachvollziehbar aufzeigen, wie die Sondervergütung zu berechnen ist (H 8.5 KStH, Klare und ein- deutige Vereinbarung).52 Daneben darf es keine Ermessensspielräume über die Berechnungsgrundlagen geben.53
Leistungen an nahe stehende Personen des beherrschenden Gesellschafters un- terliegen ebenfalls dem Gebot der klaren und eindeutigen Vereinbarung im Vor- aus, sodass es keine Unterscheidung gibt, ob der Vermögensvorteil dem beherr- schenden Gesellschafter selber oder einer ihm nahestehenden Person gewährt wird.54 Die Beweislast, dass entsprechend einer klaren und eindeutigen Vereinba- rung verfahren wurde, liegt beim beherrschenden Gesellschafter (H 8.6 KStH, Beweislast bei beherrschenden Gesellschafter). Eine Vereinbarung ist klar und eindeutig, wenn ein nicht beteiligter Dritter nachvollziehen kann, welche Leistung (Höhe und ob die Leistung einmalig oder fortlaufend gezahlt wird) aufgrund der Vereinbarung zu zahlen ist.55 Da die Vereinbarung im Voraus getroffen werden muss, geht einher, dass nachträgliche Vereinbarungen, die auf einen früheren Zeitpunkt abzielen, steuerrechtlich unbeachtlich sind (H 8.5 KStH Rückwirkende Vereinbarung). Nach Auffassung des BFH ist, sofern eine Leistung bereits er- bracht wurde und die Vergütungsvereinbarung erst später getroffen wird, jedoch nur jener Teil vGA, der vor der Vereinbarung erbracht worden ist.56
Eine beherrschende Stellung liegt vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und somit entscheidenden Einfluss auf die Gesellschafterver- sammlung ausüben kann (H 8.5 KStH, Beherrschender Gesellschafter).57 Wirken mehrere Gesellschafter zusammen und haben diese gleichgerichtete Interessen, so werden zur Beurteilung einer beherrschenden Stellung die Stimmrechte (Antei- le) zusammengerechnet.58 Gemäß H 8.5 KStH (Gleichgerichtete Interessen) lie- gen gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen vor, wenn bei der Bemessung der Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgt werden. Ein Zu- sammenwirken ist anzunehmen, wenn eine übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung vorliegt.59 Gleichwohl liegen nicht zwangsläufig gleichgerichtete Interessen vor, wenn die Gesellschafter lediglich nahe Angehörige wie z. B. Ehepartner60 sind (H 8.5 KStH Gleichgerichte- te Interessen).
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann anzunehmen, wenn eine an sich klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung, tat- sächlich nicht durchgeführt wird (H 8.5 KStH, Tatsächliche Durchführung von Ver- einbarungen)61.
2.1.3 Auswirkung auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG
Eine vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wird nur angenommen, wenn die gesell- schaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmeh- rung) auch Auswirkungen auf die Höhe des Unterschiedsbetrags62 gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG (Steuerbilanzgewinn) hat. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG verfolgt das gleiche Ziel wie bspw. die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, die sich ebenfalls nicht auf den Steuerbilanzgewinn auswirken dürfen.63 Da auf den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG abzustellen ist, geht einher, dass die Rechtsfolge einer vGA erst in der zweiten Stufe der Gewinnermittlung64 (außerbilanziell) ansetzt.65
Nach der früheren Rechtsprechung des BFH musste sich eine Minderung nur auf die Einkommenshöhe auswirken, um zu einer vGA zu führen. Das Abzielen auf den Unterschiedsbetrag erweitert die alte Definition, da jetzt selbst steuerfreie Einkünfte, die bisher nicht zu einer vGA führten, weil diese keine Auswirkung auf das Einkommen der Gesellschaft haben, nunmehr ebenfalls zu einer vGA führen können.66 Ein Beispiel soll dies verdeutlichen:
Die M GmbH (Muttergesellschaft) veräußert 50 v. H. an der T GmbH (Tochtergesellschaft) an den Gesellschafter der M GmbH zu einem Preis von TEUR 50. Einangemessener Veräußerungspreis liegt bei TEUR 100.
In der Folge des § 8b Abs. 2 KStG bleibt die Vermögensminderung bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschaft außer Ansatz, sodass es nach der alten Rechtsauffassung zu keiner vGA kommen würde.67 „Gleichwohl kann sich aber eine vGA ergeben, welche mittels des Abstellens auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG erfasst werden soll und kann.“68
Gewinnausschüttungen69 können sowohl offen als auch verdeckt erfolgen. Offene Ausschüttungen ergehen aus gesellschaftsrechtlichen Vorgaben. Das sind bspw. Dividenden, Aktien und jene Gewinnausschüttungen, die in der Gesellschafterver- sammlung einer GmbH beschlossen werden. Um eine offene Ausschüttung vor- zunehmen, ist ein ordnungsgemäßer Gewinnverwendungsbeschluss unabdingbar. Offene Gewinnausschüttungen erfolgen auf Grund eines handelsrechtlichen Ge- winnverteilungsbeschlusses, in welchem beschlossen wird, wie das Ergebnis auf- geteilt werden soll (Zuführung in die Rücklagen oder Ausschüttung an die Gesell- schafter)70.71 Bei einer offenen Gewinnausschüttung tritt somit die gesellschaftli- che Veranlassung offen in Erscheinung, wohingegen bei einer vGA „der Ausschüt- tungscharakter und damit die gesellschaftliche Veranlassung verdeckt“72 ist.73
Eine vGA ist nach diesem Begriffsmerkmal nur anzunehmen, wenn es keinen Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung gibt.
2.1.5 Geeignet ist einen sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen
Darüber hinaus setzt eine vGA voraus, dass der Vorgang, der zur Vermögensmin- derung bzw. zur verhinderten Vermögensmehrung geführt hat, auch geeignet ist, einen sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen (Vorteileig- nung).74 Dabei ist es unbeachtlich, ob es zu einem tatsächlichen Vorteilszufluss kommt.75 Zusätzlich ist es unerheblich, ob der Vorgang bei dem Gesellschafter mit einem anderen Wert anzusetzen wäre.76 Die Vorteilseignung ist auch dann gege- ben, wenn der Vorteil zu Gunsten einer nahestehenden Person des Gesellschaf- ters ist.77 Ist die Person mehreren Gesellschaftern nahe, so ist die vGA dem Ge- sellschafter zuzurechnen, von dem „nach Lage des Falles anzunehmen ist, dass nur dieser […] [der begünstigten Person] etwas zuwenden wollte“78. Sofern alle die Begünstigungsabsicht haben, ist die vGA unter den Gesellschaftern aufzuteilen.79
An einer Vorteilseignung fehlt es bspw. bei den Aufwendungen für eine Rückdec- kungsversicherung für eine dem GesGf zugesagte Pension80 oder bei anfallenden Refinanzierungskosten für eine vGA oder offene Gewinnausschüttung81.82
Das Einkommen einer Gesellschaft, auf die das Körperschaftsteuergesetz An- wendung findet, bestimmt sich gemäß § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG setzt nach dem BFH auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung an, nämlich außerhalb des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 KStG.83
Durch die Hinzurechnung erhöht sich das Einkommen und damit die steuerliche Bemessungsgrundlage. Ein Beispiel soll dies verdeutlichen:
Sofern eine Pensionszusage oder eine Tantieme steuerlich nicht in voller Höhe anzuerkennen ist, die vGA aber noch nicht aus der Gesellschaft abgeflossen ist, so hat die Gesellschaft Rückstellungen respektive Verbindlichkeiten passiviert. Diese Rückstellungen bzw. Verbindlichkeiten stellen zwar vGA dar, sind aber so- wohl in der Handelsbilanz (zivilrechtlich wirksame Verpflichtung), als auch in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG, auszuweisen84. Eine Bilanzberichtigung nach R 4.4 Abs. 1 EStR kommt infolgedessen nicht in Betracht, da die Bilanzen nicht unrichtig sind.85 Im Zeitraum, in der die Rückstellungen angewachsen sind, hat sich das Einkommen der Gesellschaft vermindert. Außerhalb der Bilanz wird nun der jährliche Minderungsbetrag als vGA hinzugerechnet, sofern die Veranla- gung der Körperschaftsteuer noch geändert werden kann. Dementsprechend darf die Steuerfestsetzung weder verjährt, noch darf die Änderungssperre gemäß § 173 Abs. 2 AO infolge eine früheren Betriebsprüfung ausgelöst sein.86 Die Rechtsfolge der vGA ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen.87 Eine Saldierung ist nur beim Vorteilsausgleich zulässig.88
Dazu ist für den Passivposten, der die vGA beinhaltet, für die weitere steuerliche Behandlung „in einer Nebenrechnung ein Teilbetrag I zu bilden und […] ein […] Teilbetrag II festzuhalten“89.90 Der Teilbetrag I ergibt sich aus dem Gesamtbetrag der vGA (alle Veranlagungszeiträume respektive keine jährliche Aufteilung). Im Teilbetrag II ist festzuhalten, welcher Teil des Teilbetrages I bereits bei der Ein- kommensermittlung außerbilanziell berücksichtigt worden ist.91 Die Teilbeträge sind jährlich an die Entwicklung des Passivpostens anzupassen.92 Sofern die Ver- pflichtung in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen ist, bspw. auf Grund des Todes des Pensionsberechtigten oder auf Grund einer Rückstellungsminde- rung für eine gehaltsabhängige Pensionszusage nach Gehaltsherabsetzung, sind auch die Teilbeträge aufzulösen.93 „Die Gewinnerhöhung, die sich durch die Auflö- sung der Verpflichtung in der Steuerbilanz ergibt, ist, soweit sie anteilig auf den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Verpflichtung entfällt, bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II außerhalb der Steuerbilanz vom Steu- erbilanzgewinn […] abzuziehen.“94 Diese „Gegenberichtigung“95 außerhalb der Steuerbilanz ist notwendig, um eine doppelte Erfassung96 i. H. d. Teilbetrages II zu vermeiden.97
Eine vGA erhöht das körperschaftsteuerliche Einkommen i. S. d. § 8 Abs. 1 KStG. In der Folge steigt die Körperschaftsteuerbelastung der Gesellschaft um 15 v. H.98 der außerbilanziell hinzugerechneten vGA (zzgl. SolZ).99 Daneben erhöht die vGA den Gewerbeertrag nach § 7 S. 3 GewStG i. V. m. § 7 S. 1 GewStG, sodass mehr Gewerbesteuer zu entrichten ist.100 Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 440 v. H.101 führt dies zu einer erhöhten Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft i. H. v. 31,225 v. H.102 der Bemessungsgrundlage der vGA.
Darüber hinaus kann eine vGA auch umsatzsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen. Dabei ist zwischen unentgeltlichen und verbilligten Leistungen zu unter- scheiden.103
Überträgt bspw. eine GmbH ihrem Gesellschafter unentgeltlich eine Maschine, ist diese nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG gleichgestellt mit einer entgeltlichen Lieferung. Unentgeltliche sonstige Leistungen (GmbH überlässt ihrem Gesellschafter unent- geltlich einen PKW) sind gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Folglich unterliegen unentgeltliche Lieferungen, sowie unentgeltliche sonstige Leistungen der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen ergibt sich aus § 10 Abs. 4 UStG. Hier- nach entspricht die Bemessungsgrundlage einer unentgeltlichen Leistung den Ko- sten und einer unentgeltlichen Lieferung dem Einkaufspreis oder den Selbstko- sten.104
Leistet eine Kapitalgesellschaft verbilligt, so findet § 10 Abs. 5 UStG Anwendung. Entsprechend ist die Mindestbemessungsgrundlage jener Wert der sich aus § 10 Abs. 4 UStG ergibt. Ist das tatsächliche Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG höher als das des § 10 Abs. 4 UStG, ist das tatsächliche Entgelt die maßgebende Be- messungsgrundlage.105
Sofern die vGA erst im Zuge einer Betriebsprüfung erkannt wurde, ist die Umsatz- steuer i. d. R. noch nicht berücksichtigt, sodass bilanziell eine Umsatzsteuerver- bindlichkeit anzusetzen ist. Die Umsatzsteuer stellt eine abzugsfähige Be- triebsausgabe dar, ist jedoch beim Einkommen nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen, da die vGA ohnehin mit dem Bruttowert erfasst wird (R 8.6 KStR, Wert der verdeckten Gewinnausschüttungen, Beweislast, Rückgängigmachung).106
VGA zu Gunsten einer natürlichen Person sind, sofern die natürliche Person die Beteiligung der zuwendenden Gesellschaft im Privatvermögen hält, gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG als Einkünfte aus Kapital- vermögen zu erfassen.107 Die Besteuerung beim Gesellschafter setzt grundsätz- lich voraus, dass der Vermögensvorteil dem Anteilseigner selber oder einer nahe- stehenden Person zugeflossen108 ist.109 Auch ein mittelbarer Zufluss, wie bspw. über ein Verrechnungskonto bei der Kapitalgesellschaft, über welches der Gesell- schafter verfügen kann, ist dabei ausreichend (H 20.2 EStH, Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen)110.
Bei einem beherrschenden Gesellschafter gilt nach Auffassung der Finanzverwal- tung und des BFH der Vermögensvorteil bereits „zum Zeitpunkt der Beschlussfas- sung über die Gewinnverwendung [als] […] zugeflossen, wenn die Gesellschafter- versammlung eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs beschlossen hat“ und die Körperschaft nicht wegen Zahlungsunfähigkeit111 insolvent ist.112
VGA i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, die nach dem 31.12.2008113 zufließen, unterliegen bei den Anteilseignern, sofern sich die Anteile im Privatvermögen befinden (§ 20 Abs. 8 EStG), dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d EStG.114 Der Einkommensteuersatz beträgt 25 v. H.
Gemäß § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG wird bei diesen Einkünften die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer)115. Überdies sind der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer zu erheben.116 Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer i. H. v. 25 v. H. der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer (§ 32d Abs. 1 S. 3 EStG)117. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs nach § 32d EStG setzt voraus, dass die dem Anteilseigner zugeflossene vGA auf Ebene der Gesellschaft nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG außerbilanziell hinzugerechnet wurde und somit das Einkommen der Gesellschaft nicht gemindert hat (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG)118.
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) sind als Wer- bungskosten nur der Sparer-Pauschbetrag i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG abzuziehen. Dieser ist EUR 801 bzw. bei zusammenveranlagten Ehegatten EUR 1602. Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist nach § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ausge- schlossen.
Die Kapitalertragsteuer wird entweder vom Schuldner der Kapitalerträge oder von der auszahlenden Stelle für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge abge- führt (§ 44 Abs. 1 EStG).119 Bei einer vGA „fehlt es in der i. d. R. an einem Kapital- ertragsteuerabzug durch die ausschüttende Körperschaft“120, da eine vGA meist erst nachträglich aufgedeckt wird.121 In diesen Fällen kann das Finanzamt einen Nachforderungsbescheid nach § 167 Abs. 1 S. 1 AO gegen den Schuldner der Kapitalertragsteuer122 respektive gegen die ausschüttende Körperschaft erlassen. Alternativ kann das Finanzamt die ausschüttende Körperschaft durch einen Haftungsbescheid i. S. d. § 191 AO i. V. m. §§ 44 Abs. 5 EStG, 73g EStDV in Anspruch nehmen oder die Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, bei der Einkommensteuer festsetzen123 (§ 32d Abs. 3 EStG).124 Letzteres ist jedoch nicht bei ausländischen Anteilseignern, bei denen die Steuerpflicht auf inländische Kapitalerträge beschränkt ist, möglich.125
Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG Auf Antrag können Kapitalerträge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach dem Einkommensteuertarif i. S. d. § 32a EStG unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens126 und Teilabzugver- bots besteuert werden, sofern der Anteilseigner im Zeitpunkt der Antragsstel- lung127 entweder unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 v. H. beteiligt ist oder zu mindestens 1 v. H. beteiligt und beruflich für diese tätig128 ist. Der Antrag kann im Fall einer nachträglich aufgedeckten vGA in Folge einer Betriebsprüfung nicht nachgeholt werden, sofern die Einkommensteuererklärung bereits abgege- ben wurde.129 Entsprechend ist die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nur für vGA relevant, die von vornherein als solche erkannt werden bzw. für zukünftige vGA oder aber die Einkommensteuererklärung noch nicht abgegeben wurde.
Durch den Antrag sind die Regelungen des Sparer-Pauschbetrags gemäß § 20 Abs. 9 EStG ausdrücklich nicht anzuwenden. Der Antrag zur Besteuerung nach § 32a EStG kann sinnvoll sein und zu einer Steuerersparnis führen, wenn die tatsächlichen Werbungskosten erheblich sind.
1 Stollfuß, 2016, Vorwort
2 Vgl. Buciek, 2005, S. 60
3 Vgl. Oppenländer, 2004, S.1. Nach Frotscher ist die vGA das körperschaftsteuerliche Institut mit der höchsten Entscheidungsdichte. Vgl. Frotscher, KStG, Anhang zu § 8, vGA, Rz. 4c
4 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 225 ; Stolze, 1999, S. IX ; Oppenländer, 2004, S. 8 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 9 ; Gosch, 2015, § 8, Rz. 166 ; Dötsch et al., 2004, S. 129, Rz. 3
5 Diese Vorschrift gilt für alle Körperschaften, die ihr Einkommen nach § 8 Abs. 1 KStG ermitteln.
6 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 10 ; Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 240
7 Der BFH erfasst den § 8 Abs. 2 S. 3 KStG als Einkünfteermittlungsvorschrift und nicht als Ein- kommensermittlungsvorschrift. Vgl. BFH, Urteil v. 29.6.1994, I R 137/93. Nach der Literatur ist dies sinnvoll und zutreffend. Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 240 ; Gosch, 2015, § 8, Rz. 177 und 395
8 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 220 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 10 ; Frotscher, KStG, Anhang zu § 8, vGA, Rz. 8 f.
9 Vgl. Oppenländer, 2004, S. 3 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 18 ; Dötsch et al., 2004, S. 129, Rz. 1 ; Gosch, 2015, § 8, Rz. 158
10 Frotscher, KStG, Anhang zu § 8, vGA, Rz. 17
11 In einer Körperschaft sind keine privat veranlassten Zahlungen möglich, jedoch gesellschafts- rechtlich veranlasste Zahlungen, die die steuerliche Bemessungsgrundlage ebenfalls nicht min- dern dürfen. Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 22
12 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 22
13 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 22
14 Harle / Kulemann, 2016, Rz. 22
15 Die Abkürzung entspricht nach dem Abkürzungsverzeichnis dem Wort „Steuersparmodelle“.
16 Die Abkürzung entspricht nach dem Abkürzungsverzeichnis dem Wort „Kapitalgesellschaft“.
17 Die Abkürzung entspricht nach dem Abkürzungsverzeichnis dem Wort „Gesellschafter-Ebene“.
18 Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 222
19 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 222 ; Frotscher, KStG, Anhang zu § 8, vGA, Rz. 4 (bezie- hen sich auf den ganzen Absatz)
20 Sozialversicherungspflichtig sind alle abhängig Beschäftigten. Zur Frage wann ein GesGf sozialversicherungspflichtig bzw. sozialversicherungsfrei ist vgl. z. B. § 7 Abs. 1 SGB IV ; DRV, 2014, S. 1 f. ; IWW, 2010, S. 82 ;
21 Vgl. Buttler, 1997, S. 1 ; Skudlarek, 2014, S. 333 f. ; IWW, 2010, S. 82 f. ; Haas, 2015, S. 1 f.
22 Vgl. Wochinger, 2016, Rz. 1
23 Der Begriff Pensionszusage wird synonym verwendet. Vgl. Wochinger, 2016, Rz. 3 ; Höfer, 2016, Rz. 1
24 Vgl. hierzu auch Höfer, 2016, Rz. 1
25 Vgl. Skudlarek, 2014, S. 333
26 Vgl. Rath / Siems / Mertens, 2013, S. 5
27 Vgl. Kolbe, 2014, S. 831
28 Kolbe, 2014, S. 831
29 Vgl. Ahrend / Förster / Rößler, 2015, Teil 2 Rz. 171
30 Vgl. Höfer, 2016, Rz. 9 ; Ahrend / Förster / Rößler, 2015, Teil 2 Rz. 172
31 Vgl. Höfer, 2016, Rz. 9 ; Prätsch / Schikorra /Ludwig, 2012, S. 187 ; Ahrend / Förster / Rößler, 2015, Teil 2 Rz. 172
32 BFH, Urteil v. 22.2.1989, I R 44/85
33 Zur alten „Definition“ vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 12 ; Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 230 f.
34 BFH, Urteil v. 7.8.2002, I R 2/02 ; BFH, Urteil v. 20.10.2004, I R 4/04 ; BFH, Urteil v. 23.2.2005, I R 70/04 ; BFH, Urteil v. 6.4.2005, I R 15/04 ; BFH, Urteil v. 11.10.2012, I R 75/11 ; BFH, Urteil v. 26.6.2013, I R 39/12 35
35 Vgl. zu den Merkmalen auch Gosch, 2015, § 8, Rz. 166 f. ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 14 ; Dötsch et al., 2004, S. 129, Rz. 4
36 Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 275. Vgl. hierzu auch Harle / Kulemann, 2016, Rz. 24 ; Gosch, 2015, § 8, Rz. 245
37 Die Vermögensminderung ist demnach auf Grundlage der Steuerbilanz (wie diese ohne Be- rücksichtigung von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG aufzustellen gewesen wäre) zu ermitteln. Vgl. Ren- gers, 2016, KStG, § 8, Rz. 276
38 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 276 ; Oppenländer, 2004, S. 11 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 24
39 Gewinn der sich ergeben hätte, wenn die verhinderte Vermögensmehrung zutreffend bilanziert worden wäre, abzüglich des bereits bilanzierten Gewinns. Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 25
40 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 24
41 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 25
42 Vgl. Gosch, 2015, § 8, Rz. 177 und 245
43 Vgl. zum Verständnis des Vorteilsausgleichs BFH, Urteil v. 8.6.1977, I R 95/75
44 Zum Vorteilsausgleich bei beherrschenden Gesellschaftern bedarf es einer klaren und eindeuti- gen Vereinbarung im Voraus. Vgl. hierzu. BFH Urteil v. 7.12.1988, I R 25/82 ; BFH Urteil v. 8.11.1989, I R 16/86. Zum Vorteilsausgleich bei internationalen Unternehmen. Vgl. H 8.5 KStH (Vorteilsausgleich)
45 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 27
46 „Zur Begründung des „Nahestehens“ reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapital- gesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwen- dung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst. Ehegatten können als naheste- hende Person angesehen werden.“ H 8.5 KStH (Nahestehende Person) Zur Begrifflichkeit der nahestehenden Person insbesondere bei Schwestergesellschaften und international verbunden Unternehmen siehe H 8.5 KStH (Nahestehende Person).
47 Vgl. hierzu auch Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 275 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 28
48 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 28
49 Vgl. hierzu auch BFH, Urteil v. 11.9.2013, I R 28/13
50 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 28 f.
51 Hierbei handelt es sich um eine erweiterte vGA. „Durch diese verschärften Anforderungen soll vermieden werden, dass beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen ihnen und der Gesellschaft, den Gewinn […] beliebig [beein- flussen können] […].“ Harle / Kulemann, 2016, Rz. 41
52 Vgl. hierzu auch Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 305 und 295 ; BFH, Urteil v. 30.1.1985, I R 37/82
53 Vgl. BFH, Urteil v. 17.12.1997, I R 70/97
54 Vgl. BFH, Urteil v. 22.2.1989, I R 9/85 ; Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 295 ; Briese, 2009, S. 2346
55 Vgl. BFH, Urteil v. 30.1.1985, I R 37/82 ; Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 306
56 Vgl. Gosch, 2015, § 8, Rz. 325. Nach Gosch ist dies zwar sachgerecht, aber nicht logisch. Nach ihm wird entweder die einheitliche Gesamtleistung auf Basis einer entsprechenden Vereinba- rung erbracht oder eben nicht.
57 Sofern besondere Umstände hinzutreten reichen eine 50 v. H. Beteiligung aus, um eine beherr- schende Stellung anzunehmen. Vgl. hierzu BFH, Urteil v. 23.10.1985, I R 247/81. Im Urteilsfall war ein Gesellschafter zu 50 v. H. an einer Gesellschaft beteiligt. Die Gesellschaft selber durfte nach Satzung nur als Handelsvertreter oder Kommissionär für den Gesellschafter tätig sein. Vgl. hierzu auch Harle / Kulemann, 2016, Rz. 59
58 Vgl. BFH, Urteil v. 1.2.1989, I R 73/85. Vgl. hierzu auch BFH, Urteil v. 29.4.1987, I R 192/82 ; BFH, Urteil v. 29.7.1992, I R 28/92
59 Vgl. hierzu auch BFH, Urteil v. 10.11.1965, I 178/63 U
60 Vgl. hierzu BFH, Urteil v. 1.2.1989, I R 73/85.
61 Zum schematischen Ablauf einer Veranlassungsprüfung und den sich daraus ergebenen Prü- fungsstufen vgl. Gosch, 2015, § 8, Rz. 284 f.
62 Nach Reiß ist das Abstellen auf den Unterschiedsbetrag redundant, da sich dies bereits aus dem Merkmal der verhinderten Betriebsvermögensmehrung bzw. Betriebsvermögensminderung ergebe. Vgl. Reiß, 2003, S. 30
63 Vgl. hierzu Gosch, 2015, § 8, Rz. 184 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 31 f.
64 In der ersten Stufe wird der Steuerbilanzgewinn gemäß § 4 Abs. 1 S.1 EStG ermittelt.
65 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 31 f. ; Gosch, 2015, § 8, Rz. 171
66 Vgl. Gosch, 2015, § 8, Rz. 169 und 171
67 Vgl. Gosch, 2015, § 8, Rz. 169 und 171
68 Gosch, 2015, § 8, Rz. 169
69 Eine Gewinnausschüttung ist die Gewinnverteilung einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesell- schafter. Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 33
70 Vgl. hierzu auch § 29 GmbHG
71 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 33 ; Gosch, 2015, § 8, Rz. 375 f.
72 Gosch, 2015, § 8, Rz. 376
73 Vgl. Gosch, 2015, § 8, Rz. 376
74 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 281 ; BFH, Urteil v. 7.8.2002, I R 2/02
75 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 281. Für die Annahme einer vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist der Vermögenszufluss beim Gesellschafter nicht erforderlich. Der Ver- mögenszufluss ist lediglich - auf Ebene des Gesellschafters - für die Annahme von Kapitalein- künften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG notwendig. Vgl. hierzu Kapitel 2.2.2.1 und Harle / Kulemann, 2016, Rz. 37
76 Vgl. BFH, Urteil v. 18.3.2009, I R 63/08 (NV) ; Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 281
77 Vgl. BFH, Urteil v. 30.1.2013, II R 6/12, Rz. 25 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 37
78 BFH, Urteil v. 22.2.2005, VIII R 24/03
79 Vgl. BFH, Urteil v. 22.2.2005, VIII R 24/03 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 38
80 Vgl. hierzu BFH, Urteil v. 7.8.2002, I R 2/02
81 Vgl. hierzu BFH, Urteil v. 31.3.2004, I R 83/03
82 Vgl. hierzu auch Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 281
83 Vgl. hierzu BFH, Urteil v. 29.6.1994, I R 137/93. Die Finanzverwaltung stimmt diesem Vorgehen zu, wobei noch im BMF Schreiben v. 28.5.2002 teilweise eine Korrektur innerhalb der anders definierten Steuerbilanz befürwortet wird. Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 421 ; BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2-S 2742-32/02. Zu diesem „Meinungsstreit“, der nach Gosch als überholt anzusehen ist und in der Praxis ohnehin keine sonderlich große Bedeutung hat. Vgl. Gosch, 2015, § 8, Rz. 395 f. Im Ergebnis ist der Meinungsstreit nach Rengers i. d. R. unerheb- lich, wobei er in Ausnahmefällen erheblich sein kann. Vgl. zu den Ausnahmefällen Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 421 f. Nach der aktuellen Auffassung der Finanzverwaltung ist gemäß H 8.6 KStH (Steuerbilanzgewinn) die vGA außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Ermitt- lung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen.
84 Eine innerbilanzielle Betrachtungsweise übersieht den Grundsatz der Maßgeblichkeit, sodass eine innerbilanzielle Korrektur das Bilanzbild sowie das Vermögen der Gesellschaft verfälschen würde. Vgl. hierzu Gosch, 2015, § 8, Rz. 397
85 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 77 (bezieht sich auf den ganzen Absatz)
86 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 77 ; BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2-S 2742-32/02
87 Vgl. BFH, Beschluss v. 6.7.2000, I B 34/00 ; Gosch, 2015, § 8, Rz. 398 ; Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 421
88 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 421
89 Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 421. Vgl hierzu auch Harle / Kulemann, 2016, Rz. 78
90 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 421 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 78
91 Vgl. BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2-S 2742-32/02, Rz. 8
92 Vgl. BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2-S 2742-32/02, Rz. 9
93 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 424
94 Vgl. BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2-S 2742-32/02, Rz. 9
95 Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 424
96 Im Veranlagungszeitraum wird die vGA gewinnerhöhend außerbilanziell erfasst. Entfällt die Verpflichtung ergibt sich ein Ertrag aus der Auflösung des Passivpostens und somit eine Dop- pelerfassung i. H. d. Teilbetrages II. Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 424 ; BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2-S 2742-32/02, Rz. 9
97 Vgl. Rengers, 2016, KStG, § 8, Rz. 424. Bezüglich der Einzelfälle zur Teilbetragsberechnung wird auf die Ausführungen von Gosch verwiesen. Siehe Gosch, 2015, § 8, Rz. 415 f.
98 Ergibt sich aus § 23 Abs. 1 KStG
99 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 93
100 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 80 f.
101 Entspricht dem Gewerbesteuerhebesatz 2015 für die Stadt Düsseldorf (Amtlicher Gemeinde- schlüssel: 05111000). Vgl. Statistisches Bundesamt, 2015
102 Ergibt sich aus der KSt (15 v. H.) + SolZ (5,5 v. H. x 15 v. H.) + GewSt (3,5 v. H. x 440 v. H.)
103 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 87 f.
104 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 87
105 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 88
106 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 87
107 Vgl. Ratschow, 2016, EStG, § 20, Rz. 110 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 97 ; Gosch, 2015, § 8, Rz. 404
108 Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH gelten Einnahmen als zugeflossen, so- bald der Steuerpflichtige über diese wirtschaftlich verfügen kann. Vgl. BFH, Urteil v. 8.10.1991, VIII R 48/88
109 Vgl. Ratschow, 2016, EStG, § 20, Rz. 110 ; BFH, Urteil v. 19.06.2007, VIII R 54/05 ; Becker / Brunner / Kräh, 2016, S. 1651
110 Zum Zufluss bei einer Novation vgl. BFH, Urteil v. 14.2.1984, VIII R 221/80. Zum Zufluss bei Verschiebung des Auszahlungstags vgl. BFH, Urteil v. 21.10.1981, I R 230/78
111 Eine Gesellschaft ist zahlungsfähig bis zur Einleitung eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens. Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 102
112 BFH, Urteil v. 17.11.1998, VIII R 24/98. Vgl hierzu auch H 20.2 EStH ( Zuflusszeitpunkt bei Ge- winnausschüttungen)
113 Bei Zufluss der vGA vor dem 1.1.2009 galt das Halbeinkünfteverfahren. Vgl. hierzu Harle / Ku- lemann, 2016, Rz. 105 f.
114 Vgl. hierzu auch Harle / Kulemann, 2016, Rz. 116
115 Die Kapitalertragsteuer hat nach § 43 Abs. 5 EStG Abgeltungswirkung.
116 Vgl. hierzu auch Lindberg, 2016, § 44, Rz. 3
117 Zur Anrechnung der ausländischen Steuer bei ausländischen Kapitalerträgen siehe § 32d Abs. 5 EStG i. V. m. § 43a Abs. 3 S. 1 EStG
118 Hat die vGA das Einkommen auf Ebene der Gesellschaft gemindert und kann dieses nicht mehr berichtigt werden, weil es bestandskräftig ist, so ist die „ganze“ vGA mit dem Einkommensteuer- tarif nach § 32a EStG zu versteuern. Dabei ist jedoch die Ausnahme des § 32d Abs. 2 Nr. 4 Hs. 2 EStG zu beachten. Der § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d S. 2 und der § 32d Abs. 2 Nr. 4 Hs. 2 EStG verfolgen dasselbe Ziel (keine Steuerbegünstigung, sofern das Einkommen auf Ebene der Gesellschaft gemindert wurde), sodass die Ausführungen des § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d S. 2 EStG auch hier Anwendung finden. Vgl. hierzu Kapitel 2.2.2.2
119 Vgl. Lindberg, 2016, § 44, Rz. 3 und 20 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 116
120 Harle / Kulemann, 2016, Rz. 116
121 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 116
122 Der Schuldner der Kapitalertragsteuer ist im Fall des § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 1 S. 1 EStG).
123 In diesem Fall erhöht sich die Einkommensteuer um die auf die Kapitalerträge entfallende Kapitalertragsteuer. Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 116
124 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 116 ; Lindberg, 2016, § 44, Rz. 25
125 Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 116
126 Zu beachten ist allerdings § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d S. 2 EStG, wonach das Teileinkünfteverfah- ren nur Anwendung findet, wenn der sonstige Bezug (vGA) das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat. Dabei ist jedoch die Ausnahme des § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d S. 3 EStG zu beachten. Vgl. Harle / Kulemann, 2016, Rz. 109
127 Zu weiteren Details bei der Antragsstellung vgl. Werth, 2016, § 32d, Rz. 146 f.
128 Zum Begriff der beruflichen Tätigkeit vgl. BMF, Schreiben v. 9.10.2012, IV C 1 - S 2252/10/10013, Rz. 138 ; Werth, 2016, § 32d, Rz. 143
129 Vgl. BFH, Urteil v. 28.7.2015, VIII R 50/14 ; Werth, 2016, § 32d, Rz. 146 ; Harle / Kulemann, 2016, Rz. 122
Jan Oberdörster (Autor)
V354613
9783668421349
9783668421356
Hinweis: Auszüge aus Gesetzen (z.B. KStG, EStG ...), Richtlinien (z.B. KStR, EStR ...) und Hinweisen (z.B. KStH, EStH ...) sind nicht mit Anführungszeichen zitiert, da dies beim wissenschaftlichen Arbeiten nicht üblich ist.
Pensionszusagen, vGA, verdeckte Gewinnausschüttung, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, § 6a EStG
Jan Oberdörster (Autor), 2016, Die Pensionszusage und das Problem mit der verdeckten Gewinnausschüttung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/354613

References: § 4
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 § 191
 § 32
 § 20
 § 32
 § 32
 § 20
 § 32
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
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 § 8
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 § 7
 § 8
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 § 4
 § 8
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 § 29
 § 8
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 § 20
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 § 23
 § 20
 § 8
 § 20
 § 43
 § 44
 § 32
 § 43
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 § 3
 § 32
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 § 20
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 § 32
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 § 8
 § 6