Source: http://kraken.slv.cz/9Afs42/2011
Timestamp: 2018-08-21 04:43:29+00:00

Document:
9Afs42/2011
9 Afs 42/2011-56
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobkynì: DERPAL s.r.o., se sídlem Litvínovice 12, Èeské Budìjovice, zast. JUDr. Bedøichem Benkem, advokátem se sídlem ®i¾kova 1, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 1. 12. 2010, è. j. 5483/10-1300, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 27. 4. 2011, è. j. 10 Af 7/2011-25,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým tento soud zamítl její ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 1. 12. 2010, è. j. 5483/10-1300. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl její odvolání proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 20. 5. 2010, è. j. 157589/10/077910302422, è. j. 157597/10/077910302422, è. j. 157606/10/077910302422, è. j. 157612/10/077910302422, è. j. 157622/10/077910302422, è. j. 157637/10/077910302422 a è. j. 157721/10/077910302422, kterými byla stì¾ovatelce dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období èerven a¾ prosinec roku 2007, v celkové vý¹i
1 254 000 Kè, a zároveò jí bylo pøedepsáno penále podle § 37b zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), v celkové vý¹i 250 800 Kè.
Stì¾ovatelka podává kasaèní stí¾nost z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), nebo» má za to, ¾e napadený rozsudek vykazuje nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech.
Stì¾ovatelka je názoru, ¾e ze spisového materiálu je patrno, ¾e o samotném uskuteènìní zdanitelného plnìní nebylo nikdy pochyb. Má za to, ¾e faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní øádnì prokázala, nebo» pøedlo¾ila bezvadné daòové a úèetní doklady, co¾ je ostatnì zachyceno ve zprávì o daòové kontrole. Mimo to byly správcem danì provìøeny i dal¹í skuteènosti (písemné smlouvy a dolo¾ení zpùsobu a rozsahu zaplacení), které sice nemají pøímý vliv na mo¾nost uplatnìní daòového nároku, dokládají v¹ak skutkový stav tvrzený stì¾ovatelkou. Proto má stì¾ovatelka za to, ¾e popis skutku v odùvodnìní rozsudku krajského soudu neodpovídá skuteènému skutkovému stavu, jak vyplývá ze spisového materiálu. Z tohoto dùvodu je stì¾ovatelka rovnì¾ názoru, ¾e argumentace judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu uvedená v napadeném rozsudku je nepøípadná, nebo» ve v¹ech citovaných pøípadech byl uèinìn závìr, ¾e nebylo prokázáno pøijetí zdanitelného plnìní, ze kterého byl uplatnìn nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty. Vzhledem k vý¹e uvedenému tyto pøípady na právì projednávanou vìc nedopadají.
Za vá¾nou vadu stì¾ovatelka pova¾uje skuteènost, ¾e krajský soud akceptoval závìr ¾alovaného, ¾e se v jejím pøípadì jednalo o jednání zdánlivì dovolené, které má ve skuteènosti povahu zneu¾ití práva, tedy jednání protiprávního, které nemù¾e zalo¾it nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, neuvedl v¹ak, v èem konkrétnì toto zneu¾ití práva stì¾ovatelky shledal. Za nesmyslnou pova¾uje vìtu, ¾e skuteènosti nasvìdèují tomu, ¾e skuteèným úèelem série transakcí bylo razantní navý¹ení ceny deklarovaného zdanitelného plnìní za úèelem vyinkasování odpoètu danì z pøidané hodnoty na úkor státního rozpoètu , kdy¾ stì¾ovatelka prokázala zaplacení celé ceny vèetnì danì z pøidané hodnoty a pouze uplatnila nárok ve vý¹i svého døívìj¹ího výdaje. Stì¾ovatelka tak nikdy nemohla dosáhnout ¾ádné výhody, nebo» v nejvý¹e pro ni pøíznivém pøípadì by jí byl výdaj danì z pøidané hodnoty toliko kompenzován.
V návaznosti na právì uvedené stì¾ovatelka odmítá závìr krajského soudu týkající se jejího dùkazního bøemene o jejím (ne)podílu na zvý¹ení ceny poskytnuté slu¾by. Domnívá se, ¾e není její povinností pøedkládat dùkazy, ¾e do¹lo k navý¹ení ceny bez jejího pøièinìní. Má naopak za to, ¾e informace, na základì kterých je závìr o nedùvodném/podezøelém navý¹ení ceny postaven, byly zji¹tìny zpùsobem pro stì¾ovatelku vylouèeným/nedostupným. Stì¾ovatelka dále uvádí, ¾e sice nebylo ze strany správce danì o faktickém uskuteènìní reklamy ¾ádných pochyb, nicménì stì¾ovatelce neoprávnìnì ulo¾il, aby prokázala, ¾e slu¾by byly poskytnuty právì fakturujícími spoleènostmi. Navíc podotýká, ¾e v pøípadì reklamy umístìné na cigaretových automatech nevystupovali ani ¾ádní prostøedníci a ani správce danì neshledal ¾ádného navy¹ování ceny. Rovnì¾ má za to, ¾e správní orgány nepøípadnì smì¹ovaly pøípady reklamy umístìné na cigaretových automatech s pøípady reklamy v oblasti sportu. Na základì v¹ech vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrvával na tom, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení neprokázala oprávnìnost uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období, týkajícího se plnìní od spoleèností APTRANS, s. r. o. (dále jen APTRANS ), a JL Credit s. r. o. (dále jen JL Credit ) v po¾adované vý¹i. Co se týèe spoleèností APTRANS a JL Credit, z dùkazù, které mìl správce danì k dispozici, vyplynulo, ¾e se nikdo ze spoleènosti APTRANS v jejím sídle nezdr¾uje a není zde ani vyvíjena ¾ádná podnikatelská èinnost. Tato spoleènost nepøiznala za pøedmìtná zdaòovací období uskuteènìní ¾ádných zdanitelných plnìní ze stì¾ovatelkou pøedlo¾ených smluv. Správce danì vyslechl zástupce bývalého spoleèníka spoleènosti APTRANS Emila Mochnáèe. Jeho výpovìï v¹ak nemá ¾ádnou vypovídací hodnotu, nebo» témìø na ¾ádnou z otázek neopovìdìl, pøièem¾ uvádìl, ¾e na fakta si nevzpomíná. Podobnì ¾alovaný zjistil, ¾e spoleènost JL Credit je rovnì¾ nekontaktní, adresa sídla slou¾í jen jako doruèovací adresa, na které není vyvíjena ¾ádná obchodní èinnost ani zde není vedeno úèetnictví. Bývalý jednatel Jiøí Dobe¹ se k podání svìdecké výpovìdi nedostavil a nepodaøilo se jej pøedvést ani Policí ÈR. Správci danì se tedy nepodaøilo ovìøit u obchodních partnerù stì¾ovatelky, ¾e k poskytnutí plnìní do¹lo zpùsobem deklarovaným na pøedlo¾ených daòových dokladech. Pøitom vycházel z toho, ¾e k prokázání nároku na odpoèet danì nestaèí pøedlo¾it formálnì bezchybné doklady, ale je nutné prokázat, ¾e deklarované plnìní se reálnì uskuteènilo v tvrzené cenì. Stì¾ovatelka odmítla takové dùkazy poskytnout, naopak tvrdila, ¾e je na správci danì, aby prokázal, ¾e se tak stalo. ®alovaný je názoru, ¾e jím tvrzený postup v daòovém øízení je v souladu s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudky ze dne 5. 2. 2009, è. j. 2 Afs 46/2008-175, a ze dne 29. 5. 2009, è. j. 7 Afs 54/2009-90.
®alovaný rovnì¾ trvá na tom, ¾e skutková situace daného pøípadu byla posouzena správnì jako zneu¾ití práva za úèelem získání daòové výhody, tedy nároku na odpoèet danì. Na poskytnutí slu¾eb se toti¾ podílel celý øetìzec èeských spoleèností, na jeho¾ zaèátku byla spoleènost STES a. s. a na konci dodavatel stì¾ovatelky spoleènost APTRANS, pøièem¾ posledním v øetìzci byla stì¾ovatelka, a právì v posledním èlánku tohoto øetìzce do¹lo k extrémnímu navý¹ení ceny poskytované slu¾by. ®alovaný má za to, ¾e skuteèným úèelem série transakcí bylo vyinkasovat na úkor státního rozpoètu odpoèet danì z pøidané hodnoty ve vý¹i 1 254 000 Kè za pøedmìtná zdaòovací období. Takové jednání stì¾ovatelky ¾alovaný pova¾uje za protiprávní, které jako takové nemù¾e zalo¾it nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty. Pokud stì¾ovatelka namítá, ¾e správní orgány smì¹ovaly pøípady reklamy umístìné na cigaretových automatech s pøípady reklamy v oblasti sportu, potom ¾alovaný uvádí, ¾e vzhledem k tomu, ¾e rovnì¾ plnìní spoèívající v poskytnutí slu¾by reklamy na cigaretových automatech dokládala stejnì jako ostatní zdanitelná plnìní pouze fakturami, není dùvodu mezi nimi rozli¹ovat. ®alovaný z vý¹e uvedených dùvodù navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Pøi rozhodování vycházel z následujících podstatných skuteèností patrných ze správního a soudního spisu. Dne 14. 4. 2008 byla u stì¾ovatelky zahájena daòová kontrola mimo jiné za vý¹e uvedená zdaòovací období (protokol o ústním jednání è. j. 125142/08/077930/5806). Stì¾ovatelka pro úèely daòové kontroly pøedlo¾ila faktury a Smlouvy o reklamì a propagaci od dodavatele APTRANS. Pøedmìtem smlouvy ze dne 11. 5. 2007 bylo vyrobit a umístit reklamní plátna na cigaretových automatech od kvìtna do prosince roku 2007 a pøedmìtem smlouvy ze dne 2. 8. 2007 bylo vyrobit a umístit reklamní plátna v zábìru televizních kamer pøímých pøenosù (ÈT 2 a ÈT 4) pøi ètrnácti utkáních 1. Gambrinus ligy kopané od srpna do prosince 2007. Rovnì¾ pøedlo¾ila faktury a Smlouvu o reklamì a propagaci od dodavatele JL Credit, jejím¾ pøedmìtem bylo vyrobit a umístit reklamní plátna v zábìru televizních kamer pøímých pøenosù (ÈT 2 a ÈT 4) pøi dvou sportovních utkáních, a to dne 26. 12. 2007 XIII. Roèník Vánoèního halového turnaje internacionálù v hale Eden v Praze o velkou cenu AZC a dne 31. 12. 2007 Silvestrovské derby pra¾ských S SK Slavia Praha-AC Sparta Praha. Dále stì¾ovatelka pøedlo¾ila fotodokumentaci reklamy na jednotlivých fotbalových zápasech a videokazety se záznamy jednotlivých utkání.
Bìhem této kontroly správce danì prostøednictvím do¾ádání na místnì pøíslu¹né správce danì zjistil, ¾e vý¹e uvedení dodavatelé stì¾ovatelky jsou nekontaktní a na výzvy správcù daní nereagují. Správce danì dále u místnì pøíslu¹ných správcù danì zjistil, ¾e reklama byla na jednotlivých fotbalových stadionech realizována prostøednictvím externího dodavatele reklamy spoleèností STES s. r. o., která reklamní plochy na jednotlivá utkání na objednávku poskytla spoleènosti JVM Promotion s. r. o. Tato spoleènost reklamní plochy na jednotlivá utkání pronajala dal¹ím spoleènostem, mimo jiné i spoleènosti LENA SPORT s. r. o., která pronajala reklamní plochy v roce 2007 spoleènosti APTRANS a za umístìní reklamních panelù této spoleènosti fakturovala. Pøitom z tìchto faktur vyplývá, ¾e prùmìrná cena reklamní plochy na jeden zápas, kterou fakturovala spoleènost LENA SPORT s. r. o. jednotlivým odbìratelùm, se pohybovala kolem èástky 23 000 Kè. Spoleènost APTRANS následnì fakturovala stì¾ovatelce za reklamní slu¾by v prùmìru na jeden zápas v hodnotì 275 000 Kè.
Právy na reklamní slu¾by na XIII. Roèník Vánoèního halového turnaje internacionálù v hale Eden v Praze o velkou cenu AZC 2007 a Silvestrovské derby pra¾ských S SK Slavia Praha-AC Sparta Praha 2007 disponovala spoleènost NIOSPORT s. r. o., pøièem¾ cena v nabídce reklamních ploch byla 20 000 Kè. Správce danì dále zjistil, ¾e reklamní slu¾by fakturovala spoleènost NIOSPORT s. r. o. spoleènosti LENA SPORT s. r. o. Pøitom ze stì¾ovatelkou pøedlo¾ených dùkazù vyplývá, ¾e jí za reklamní slu¾by fakturovala spoleènost JL Credit 500 000 Kè. Dále bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost LENA SPORT s. r. o. se spoleèností JL Credit nespolupracovala a nevystavila pro ni ¾ádné faktury. Bývalého jednatele spoleènosti JL Credit Jiøího Dobe¹e se správci danì nepodaøilo úspì¹nì pøedvolat ani pøedvést za souèinnosti orgánù Policie ÈR.
Z právì uvedeného správce danì naznal, ¾e se v daném pøípadì jednalo o øetìzec transakcí, resp. o fakturaci reklamních slu¾eb prostøednictvím celé øady èeských spoleèností, na jeho¾ konci byly vý¹e uvedené spoleènosti APTRANS a JL Credit, které jako koneèní dodavatelé stì¾ovatelce fakturovaly extrémnì navý¹ené ceny za poskytované slu¾by. Proto na stranì správce danì vznikly pochybnosti o tom, ¾e stì¾ovatelka skuteènì plnìní z deklarovaných smluv a faktur od dodavatelù APTRANS a JL Credit, za které uplatnila nárok na odpoèet danì, fakticky pøijala a pou¾ila ke své ekonomické èinnosti.
Ze zprávy o daòové kontrole dále vyplývá, ¾e správce danì nebyl úspì¹ný pøi zji¹»ování potøebných informací u dodavatelù stì¾ovatelky, nebo» tito byli nekontaktní. Proto vyzval stì¾ovatelku (výzva ze dne 29. 7. 2009, è. j. 200114/09/077930/305806), aby se vyjádøila ke skuteènostem (uvedeným v bodì 1.-11. výzvy), na základì nich¾ by bylo mo¾no prokázat, ¾e ke zdanitelnému plnìní skuteènì ze strany deklarovaných dodavatelù do¹lo. Stì¾ovatelka mìla zodpovìdìt, jakým zpùsobem se nakontaktovala s pøedmìtnými dodavateli, zda cena byla výhodná, èi obvyklá, z jakého dùvodu uzavøela smlouvy právì s uvedenými dodavateli, jak a kde probíhala jednání s dodavateli, s kým a kde byly smlouvy uzavøeny, kdo a od koho byla zdanitelná plnìní pøebírána atd. Stì¾ovatelka na výzvu dodala pouze informace o názvech barù a heren a fotografie barù a heren a cigaretových automatù, na kterých byla umístìna její reklama. V odpovìdi stì¾ovatelka dále uvedla, ¾e na skuteènosti uvedené v bodì 1.-8. není povinna odpovídat, nebo» jsou pro daný pøípad irelevantní. K po¾adavku pod bodem 9., v nìm¾ byla po¾ádána, aby uvedla podrobné informace ohlednì fakturace reklamních slu¾eb (kolik z fakturovaných èástek èinilo zaji¹tìní výroby reklamních bannerù a kolik zaji¹tìní jejich umístìní, kdo zaji¹»oval jejich odstranìní po skonèení reklamní akce a co se s nimi dále stalo, zda byly v¾dy novým dodavatelem vyrábìny nové bannery, co se stalo s reklamními plátny, které mìly být umístìny na cigaretových automatech od kvìtna 2007 do prosince 2007 a jaká èástka z fakturovaných èástek pøipadá na jejich výrobu), stì¾ovatelka podotkla, ¾e se v¾dy jednalo o komplexní reklamní slu¾bu a není jí známo, kolik èinilo zaji¹tìní výroby bannerù, ani co se stalo s reklamními plátny. Stì¾ovatelka neprovádìla èi nezaji¹»ovala èinnosti související s výrobou ani umístìním reklamy, tyto otázky se týkají poskytovatele slu¾by nikoli stì¾ovatelky. K bodu 10. stì¾ovatelka pøedlo¾ila vý¹e uvedenou fotodokumentaci a k poslednímu bodu uvedla, ¾e má za to, ¾e s ohledem na skutkový stav pøípadu a dùkazní prostøedky správci danì pøedlo¾ené pova¾uje pøijetí plnìní i jeho pou¾ití pro vlastní ekonomickou èinnost za prokázané.
Ze zprávy o daòové kontrole je dále patrno, ¾e se správci danì podaøilo pøedvolat k podání svìdecké výpovìdi zástupce bývalého jednatele spoleènosti APTRANS Emila Mochnáèe, který ov¹em ¾ádné konkrétní informace neposkytl. Uvedl pouze, ¾e smlouvy se stì¾ovatelkou podepsal, na nic jiného si nevzpomíná. Správce danì rovnì¾ na základì výzvy k souèinnosti penì¾ního ústavu zjistil, ¾e z úètù dodavatelù, na které byly platby od stì¾ovatelky pøijaty v souvislosti s konkrétními fakturami, které stì¾ovatelka pøedlo¾ila, byly následující den po pøijetí platby provádìny výbìry hotovosti znaèného obnosu.
Na základì v¹ech vý¹e uvedených skuteèností a posouzení dùkazních prostøedkù dospìl správce danì k závìru, ¾e se stì¾ovatelce nepodaøilo prokázat oprávnìnost uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty z faktur od dodavatelù APTRANS a JL Credit uskuteènìných v roce 2007. Dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelkou toti¾ nebyly schopny faktické uskuteènìní pøedmìtného zdanitelného plnìní, resp. skuteènost, ¾e reklamní slu¾by ve smyslu pøedlo¾ených faktur od pøedmìtných dodavatelù skuteènì pøijala, prokázat. Správce danì uvedl, ¾e pøedlo¾ené Smlouvy o reklamì a propagaci, faktury, fotodokumentace a videozáznamy nemohou samy o sobì prokázat, zda byl pøedmìt smlouvy skuteènì splnìn. Vzájemnou souvislost mezi uzavøenými smlouvami o reklamì a propagaci, umístìnými reklamami dle videozáznamù a fotografií a fakturami pøijatými od dodavatelù deklarovaných slu¾eb nelze jednoznaènì dovodit pouze na základì pøedlo¾ených dùkazù. Stì¾ovatelka dle správce danì nedostála povinnosti prokázat dal¹í skuteènosti, které by uskuteènìní zdanitelného plnìní bez pochybností prokázaly. Dospìl proto k závìru, ¾e stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty ve smyslu § 72 odst. 1 a 2 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro daná zdaòovací období (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), za vý¹e uvedená zdaòovací období neoprávnìnì. Na základì výsledkù daòové kontroly správce danì vydal rozhodnutí ze dne 20. 5. 2010, è. j. 157589/10/077910302422, è. j. 157597/10/077910302422, è. j. 157606/10/077910302422, è. j. 157612/10/077910302422, è. j. 157622/10/077910302422, è. j. 157637/10/077910302422 a è. j. 157721/10/077910302422, kterými stì¾ovatelce dodateènì vymìøil daò z pøidané hodnoty za vý¹e uvedená zdaòovací období v celkové vý¹i 1 254 000 Kè a zároveò jí pøedepsal penále podle § 37b zákona o správì daní a poplatkù v celkové vý¹i 250 800 Kè.
Proti tìmto rozhodnutím podala stì¾ovatelka odvolání, v nìm¾ namítala, ¾e vzhledem k tomu, ¾e správce danì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e existenci reklamy nezpochybòuje a ¾e stì¾ovatelka pøedlo¾ila formálnì bezvadné daòové doklady, je zøejmé, ¾e nárok na uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty vznikl. Dal¹í skuteènosti nebylo nutno prokazovat. Postup správce danì a jeho závìr není v souladu se zákonem o správì daní a poplatkù, ani se zákonem o dani z pøidané hodnoty. ®alovaný odvolání zamítl. Nad rámec zprávy o daòové kontrole uvedl, ¾e spoleènost APTRANS nepøiznala uskuteènìní jakýchkoli zdanitelných plnìní ze stì¾ovatelkou pøedlo¾ených smluv, v¹echny pøedlo¾ené smlouvy jsou v podstatì toto¾né, navíc ve v¹ech je odcitován odkaz na v té dobì ji¾ neplatný právní pøedpis (zákon è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty). Po posouzení vìci ¾alovaný v souladu se závìry správce danì konstatoval, ¾e pøesto¾e plnìní spoèívající v poskytnutí reklamních slu¾eb bylo pøijato, v prùbìhu øízení vyvstaly pochybnosti, zda slu¾by dodaly právì vý¹e uvedení dodavatelé (APTRANS a JL Credit). Tuto skuteènost v¹ak stì¾ovatelka neprokázala. ®alovaný uvedl, ¾e pouhé formální doklady o uskuteènìní zdanitelného plnìní nelze pova¾ovat za dostateèné. V pøípadì pochybností je nutno prokázat rovnì¾ faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní. Se závìry správce danì se plnì ztoto¾nil. Rovnì¾ pøezkoumal, zda daòové øízení probìhlo v souladu se zákonem, a dospìl k závìru, ¾e tomu tak bylo. Nad rámec konstatoval, ¾e v dané vìci by nárok na odpoèet danì stì¾ovatelka neosvìdèila ani v pøípadì, ¾e by se jí faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní prokázat podaøilo. Ze skutkového stavu je toti¾ zøejmé, ¾e uvedené obchodní pøípady nemìly vzhledem k nevysvìtlenému extrémnímu navý¹ení cen za pøedmìtné slu¾by koncovými dodavateli ekonomický smysl, nýbr¾ mìl být na základì nich vyinkasován odpoèet danì z pøidané hodnoty v maximální vý¹i, a to na úkor státního rozpoètu. Takové jednání je nutno pova¾ovat v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu za zneu¾ití práva, kterému nelze poskytnout právní ochranu.
Proti tomuto rozhodnutí podala stì¾ovatelka ¾alobu, v ní¾ pøedev¹ím namítla, ¾e není zøejmé, proè správce danì, pøesto¾e konstatoval pøedlo¾ení formálnì bezvadných dokladù a pøijetí zdanitelných plnìní spoèívajících v reklamních slu¾bách, souèasnì dospìl k závìru, ¾e se jí nepodaøilo prokázat pøijetí plnìní právì od deklarovaných dodavatelù a za uvedenou cenu. Za nièím nepodlo¾ené pova¾uje tvrzení ¾alovaného, ¾e skuteèným úèelem transakce bylo nezákonné získání nadmìrného odpoètu. Ke skuteènosti o navý¹ení ceny uvedla, ¾e nemìla mo¾nost, jak si ovìøit cenu obvyklou, a ¾e na navý¹ení ceny se nijak nepodílela. Trvala na tom, ¾e faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní realizovala. Krajský soud se plnì ztoto¾nil se závìry správce danì i ¾alovaného, pøièem¾ uvedl, ¾e správce danì i ¾alovaný mìly k dispozici dostatek dùkazù pro to, aby dospìly k závìru, ¾e stì¾ovatelka svùj nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty neprokázala. Námitku stì¾ovatelky, ¾e byla dotazována na skuteènosti, na kterých se nepodílela, shledal krajský soud nedùvodnou, nebo» správce danì po¾adoval prokázat uskuteènìní zdanitelného plnìní, na kterém se stì¾ovatelka podílela. Ve vztahu k závìru o zneu¾ití práva v souvislosti s extrémním navý¹ením cen za reklamní slu¾by krajský soud podotkl, ¾e pokud stì¾ovatelka tvrdila, ¾e se tak stalo bez její souèinnosti, potom nenavrhla ani ¾ádné dùkazy, které by toto zpochybnily.
Z vý¹e uvedeného je patrno, ¾e podstatou sporu je posouzení otázky, zda vzhledem ke skutkovému stavu vìci vyplývajícímu ze spisového materiálu byla stì¾ovatelka oprávnìna nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období uplatnit, èi nikoli.
Plátce danì z pøidané hodnoty má za splnìní urèitých podmínek nárok uplatnit si odpoèet danì z pøidané hodnoty, a tak si sní¾it svùj základ danì. Tento nárok vyplývá z § 72 zákona o dani z pøidané hodnoty, který rovnì¾ vymezuje základní podmínky pro uplatnìní tohoto nároku. Podle odstavce prvního citovaného ustanovení nárok na odpoèet danì má plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu. Odstavec druhý tého¾ ustanovení potom stanoví, u kterých pøijatých zdanitelných plnìní lze nárok uplatnit. Podle § 73 odst. 1 tého¾ zákona plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúètován podle zvlá¹tního právního pøedpisu, popøípadì evidován podle § 100 u plátcù, kteøí nevedou úèetnictví. V pøípadì splátkového nebo platebního kalendáøe je tato podmínka splnìna zaúètováním jednotlivých èástek uvedených na tìchto daòových dokladech, popøípadì jejím zaevidováním podle § 100 u plátcù, kteøí nevedou úèetnictví.
V souvislosti s právì uvedeným je nutno odkázat rovnì¾ na § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona pak stanoví, ¾e správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Zmiòovaná ustanovení zákona o správì daní a poplatkù vymezují základní otázku týkající se bøemena tvrzení a bøemena dùkazního, tj. základní otázkou daòového øízení, kterou je nutno zodpovìdìt v ka¾dém jednotlivém pøípadì. Otázkou distribuce bøemene tvrzení, ale pøedev¹ím problematického bøemene dùkazního, se ji¾ mnohokrát zabýval nejen Nejvy¹¹í správní soud, ale i Ústavní soud. Ten ve svém nálezu pléna ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, dostupném na http://nalus.usoud.cz/Search/Search.aspx, dovodil, ¾e § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù je nutno vykládat tak, ¾e nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava dùkazního bøemene v daòovém øízení není v rozporu s ustanovením èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavnì zaruèenými právy a svobodami . Na tento nález pléna Ústavní soud dále navázal napø. v nálezu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/2005, rovnì¾ dostupném na vý¹e uvedené webové stránce, v nìm¾ uvedl, ¾e dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti nese ten, kdo tuto skuteènost tvrdí. V daòovém øízení stíhá daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). Dùkazní bøemeno se vztahuje pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Nejvy¹¹ího správní soud se danou problematikou rovnì¾ nesèetnìkrát zabýval, pøíkladmo je mo¾no citovat rozsudek ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 172/2006-115, uvedený pod è. 1663/2008 Sb. NSS, v¹echna zde uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz, v nìm¾ bylo uvedeno, ¾e dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù stíhá daòový subjekt ohlednì v¹ech skuteèností, které v daòovém pøiznání uvedl, resp. byl povinen uvést nebo k nim¾ byl správcem danì vyzván. Dùkazní bøemeno ve smyslu citovaného ustanovení je postaveno na prokázání toho, co daòový subjekt tvrdí, resp. uvádí v daòovém pøiznání. V daném rozsudku bylo rovnì¾ v souladu s judikaturou Ústavního soudu akcentováno, ¾e dùkazní bøemeno ve smyslu citovaného ustanovení v¹ak není postaveno na prokázání negativní skuteènosti , tedy toho, co daòový subjekt sám netvrdí.
Je tedy patrno, ¾e prvotní bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní le¾í na daòovém subjektu. Nicménì je nutno podotknout, ¾e proká¾e-li správce danì v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné, pøesouvá se v takovém pøípadì dùkazní bøemeno opìt na daòový subjekt, který musí svými dal¹ími tvrzeními podlo¾enými dùkazy pochybnosti správce danì rozptýlit. V takovém pøípadì je daòový subjekt i pøes splnìní své prvotní povinnosti povinen v intencích § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskuteènìním sporného úèetního pøípadu dolo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù, které by jeho tvrzení osvìdèily (k tomu srovnej napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS).
Na základì vý¹e uvedeného lze konstatovat, ¾e nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty má daòový subjekt pouze tehdy, pokud splní podmínky stanovené v § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty a v souladu s § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù bez jakýchkoli pochybností proká¾e faktické pøijetí zdanitelného plnìní v souladu se svými tvrzeními. V návaznosti na vý¹e uvedené je nutno podotknout, ¾e zpravidla nepostaèí, pokud daòový subjekt pouze pøedlo¾í bezvadné daòové doklady (faktury èi jiné doklady). V pøípadì jistých pochybností je nutno pøedlo¾ené faktury a jiné doklady podlo¾it i dal¹ími dùkazy, které tvrzení z dokladù vyplývajících jednoznaènì potvrdí (k tomu srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73).
Lze proto konstatovat, ¾e oprávnìnost stì¾ovatelkou uplatnìného odpoètu danì z pøidané hodnoty závisí na tom, zda stì¾ovatelka v rámci daòového øízení splnila v¹echny podmínky zákonem stanovené k uplatnìní takového nároku, pøedev¹ím, zda unesla své dùkazní bøemeno ohlednì v¹ech skuteèností, které sama v rámci daòového øízení, resp. daòových pøiznáních, tvrdila, a na základì nich¾ si odpoèet také uplatnila. Na Nejvy¹¹ím správním soudu tedy je v intencích kasaèních námitek vyhodnotit, zda správní orgány a krajský soud vìc posoudily správnì, kdy¾ dospìly k závìru, ¾e se stì¾ovatelce svá tvrzení prokázat nepodaøilo.
Z obsahu spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty z pøijatých plnìní od vý¹e uvedených dodavatelù týkajících se poskytnutí slu¾by reklamy. Správce danì u stì¾ovatelky zahájil daòovou kontrolu, pøièem¾ stì¾ovatelka k prokázání svých tvrzení uvedených v daòovém pøiznání pøedlo¾ila pøedev¹ím faktury vystavené dodavateli a Smlouvy uzavøené s dodavateli na poskytnutí reklamy a propagaci. Uskuteènìní zdanitelného plnìní mìly prokázat rovnì¾ fotodokumentace a videozáznamy, na nich¾ bylo zaznamenáno, ¾e k reklamním slu¾bám skuteènì do¹lo. Stì¾ovatelka tak pøedlo¾ila jak bezvadné daòové doklady, tak dal¹í skuteènosti, které sice existenci plnìní prokazovaly, nicménì ¾ádný ze stì¾ovatelkou pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù neprokazoval, ¾e k tvrzenému zdanitelnému plnìní do¹lo právì tak, jak uvádìla. Na základì toho vznikly správci danì zcela oprávnìnì pochybnosti, zda ke zdanitelným plnìním skuteènì do¹lo od pøedmìtných dodavatelù. Na základì svých vlastních zji¹tìní potom správce danì zjistil dal¹í fakta (nekontaktnost dodavatelù, øetìzení poskytování reklamních slu¾eb s extrémním navý¹ením ceny, nevìrohodnost svìdecké výpovìdi Emila Mochnáèe), které jeho pochybnosti potvrzovaly. Správce danì své pochybnosti stì¾ovatelce øádnì sdìlil a na základì svých zji¹tìní odùvodnil. V souladu s vý¹e uvedeným tak znovu pøe¹lo bøemeno dùkazní na stì¾ovatelku, a to i pøesto, ¾e svou prvotní povinnost bez jakýchkoli pochybností pøedlo¾ením pøedmìtných faktur a smluv øádnì splnila. Stì¾ovatelka v¹ak následnì ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky neposkytla, naopak setrvávala na svém nesprávném názoru, ¾e dùkazní povinnost pøedlo¾ením daòových dokladù, jako¾ i dal¹ích skuteèností (smlouvy a fotodokumentace), øádnì splnila. Trvala na tom, ¾e okolnosti skutkového stavu byly jednoznaènì z jí pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù patrny. To i navzdory tomu, ¾e ji správce danì øádnì vyzval (výzvou ze dne 29. 7. 2009, è. j. 200114/09/077930/305806), aby prokázala skuteènosti, které by jednoznaènì faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní od dodavatelù prokázaly. V rámci pøedmìtné výzvy po stì¾ovatelce po¾adoval prokázání jakýchkoli skuteèností, které by uskuteènìní zdanitelného plnìní právì ze strany dodavatelù osvìdèily. Výslovnì pak stì¾ovatelku vyzval k vylíèení okolností prùbìhu úèetního pøípadu, na základì nich¾ by bylo mo¾né faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní prokázat. Jednalo se o skuteènosti, jakým zpùsobem se nakontaktovala na dodavatele, zda si ovìøovala výhodnost ceny za po¾adované reklamní slu¾by, jaká kritéria uplatnila pøi výbìru právì uvedených dodavatelù, jak a kde probíhala jednání s dodavateli, kdo byl jednání pøítomen, kdo byl pøítomen podpisu smluv, kde byly smlouvy podepsány, kdo a od koho pøebíral plnìní, jakým zpùsobem probíhaly úhrady a proè bìhem tøí let uzavøela na toto¾né slu¾by smlouvy se ètyømi dodavateli. Správce danì se s ohledem na extrémní navý¹ení ceny rovnì¾ dotazoval na konkrétní rozpoèet úhrady za poskytované slu¾by. Závìrem výzvy stì¾ovatelku vyzval k prokázání, ¾e plnìní od dodavatelù pøijala a pou¾ila na svou ekonomickou èinnost. Nutno poznamenat, ¾e stì¾ovatelka prokazování tìchto dal¹ích skuteèností pova¾ovala pro posouzení dané vìci za irelevantní a výslovnì jakékoli dal¹í skuteènosti prokazovat odmítla. Na skuteènost rozpoètu úhrady uvedla, ¾e se jednalo o komplexní plnìní a ¾e jí není známo, kolik èinilo zaji¹tìní reklamního materiálu, ani co se pozdìji s reklamními plátny stalo. Zdej¹í soud se proto ztoto¾nil se závìry správních orgánù, jako¾ i krajského soudu, které za takového stavu vìci dospìly k závìru, ¾e se stì¾ovatelce oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty prokázat nepodaøilo, a to jak v pøípadì reklamy poskytované na fotbalových stadionech pøi sportovních utkáních, tak v pøípadì reklamy umístìné na cigaretových automatech. Pøesto¾e v pøípadì reklamy na cigaretových automatech navý¹ení ceny zji¹tìno nebylo, nic to nemìní na tom, ¾e se stì¾ovatelce ani v tomto pøípadì nepodaøilo prokázat, ¾e zdanitelná plnìní pøijala právì od jí deklarovaného dodavatele. Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e rovnì¾ pøezkoumal, zda správní orgány postupovaly v souladu se zákonem, poskytly stì¾ovatelce ve¹kerou souèinnost, jako¾ i ve¹kerá pouèení o jejích právech a povinnostech, a naznal, ¾e tyto své povinnosti splnil.
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e ani námitka vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgány pøi svém rozhodování vycházely, nemá oporu ve spise, není dùvodná. Zdej¹í soud toti¾ zjistil, ¾e správní orgány posoudily ve¹keré dùkazy, které jim byly ze strany stì¾ovatelky pøedlo¾eny, jako¾ i ty, které si z vlastní iniciativy v souladu s § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù poøídily (výsledky do¾ádání u místnì pøíslu¹ných správcù daní, výsledky výzev k souèinnosti a pøedvolání svìdkù), a to ka¾dý jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu závìry, které z nich uèinily, zcela v souladu se zákonem na nyní projednávanou vìc aplikovaly. Zdej¹í soud neshledal ¾ádný rozpor mezi skutkovými zji¹tìními správních orgánù ani krajského soudu a obsahem spisového materiálu. Neshledal ani rozpor mezi skutkovými zji¹tìními a právními závìry, které na základì nich uèinily. Napadený rozsudek naopak pova¾uje za zcela srozumitelný a øádnì odùvodnìný. Má-li stì¾ovatelka za to, ¾e rozpor skutkového zji¹tìní a právního závìru o neoprávnìnosti uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je tøeba shledávat v tom, ¾e správní orgány uvedly, ¾e existenci reklamy, tedy pøedmìtu zdanitelného plnìní, nezpochybòují, a pøesto dospìly k závìru o neprokázání faktického uskuteènìní zdanitelného plnìní, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e se k této problematice ji¾ vý¹e podrobnì vyjádøil. Proto na tomto místì jen poznamenává, ¾e dùkaz o existenci reklamní slu¾by (na základì fotodokumentace a videozáznamù) je¹tì nemù¾e sám o sobì osvìdèit zpochybòovanou skuteènost, ¾e k pøijetí zdanitelného plnìní do¹lo právì zpùsobem tvrzeným stì¾ovatelkou, tj. od deklarovaných dodavatelù. Není proto ani zpùsobilý prokázat oprávnìnost nároku stì¾ovatelky na uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období.
Zdej¹í soud shrnuje, ¾e dùvodem vydání pøedmìtných platebních výmìrù, jimi¾ byla stì¾ovatelce dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty a pøedepsáno penále, byla skuteènost, ¾e se jí v rámci daòového øízení nepodaøilo prokázat, ¾e nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty uplatnila oprávnìnì, nebo» se jí nepodaøilo prokázat, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní, na základì nìho¾ odpoèet uplatnila, se fakticky uskuteènilo, jak deklarovala. Pokud stì¾ovatelka svá tvrzení o tom, ¾e zdanitelné plnìní bylo skuteènì poskytnuto deklarovanými dodavateli, øádnì neprokázala, a ani ¾ádným zpùsobem nevysvìtlila extrémní navý¹ení cen za poskytované slu¾by na konci øetìzce transakcí týkajících se reklamních slu¾eb, nelze nic vytýkat ¾alovanému ani krajskému soudu, pokud vyjádøily názor, ¾e daný pøípad vykazuje znaky zneu¾ití práva za úèelem dosa¾ení daòové výhody, resp. uplatnìní nadmìrného odpoètu danì z pøidané hodnoty na úkor státního rozpoètu. Namítá-li stì¾ovatelka, ¾e krajský soud neuvedl, v èem konkrétnì zneu¾ití práva ze strany stì¾ovatelky spatøuje, má zdej¹í soud za to, ¾e z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e toto zneu¾ití krajský soud s ohledem na neprokázání podstatných skuteèností úèetního pøípadu shledal v tom, ¾e stì¾ovatelka za reklamu a propagaci mìla dodavatelùm zaplatit zcela nepøimìøené èástky, navíc v pøípadì reklamy na fotbalových stadionech extrémnì navý¹ené v porovnání s cenami, za které tuto reklamu nabízela spoleènost pùvodnì s reklamními právy disponující. Pokud uvádí, ¾e nerozumí, jakou výhodu by mìla získat, kdy¾ prokázala, ¾e cenu dodavatelùm zaplatila a øádnì splnila rovnì¾ svou daòovou povinnost, pøièem¾ její výdaje by jí potom byly pouze kompenzovány, potom zdej¹ímu soudu nezbývá ne¾ podotknout, ¾e by k takové kompenzaci do¹lo neoprávnìnì. Navíc Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøesto¾e bylo prokázáno, ¾e deklarovanou cenu za pøedmìtné slu¾by uhradila, nepodaøilo se jí v¹ak prokázat podstatnou skuteènost, ¾e tyto slu¾by byly fakticky pøijaty od dodavatelù, na jejich¾ úèty byla cena zaplacena.
K námitce stì¾ovatelky, ¾e na ni krajský soud neoprávnìnì uvalil bøemeno dùkazní o jejím (ne)podílu na zvý¹ení ceny poskytnutých reklamních slu¾eb, tj. o skuteènostech, které nebyla povinna prokazovat, zdej¹í soud uvádí, ¾e z napadeného rozsudku je patrno, ¾e prokázání této skuteènosti nebylo pro posouzení daného pøípadu stì¾ejní, nebo» krajský soud svou pozornost zamìøil pøedev¹ím na to, zda se stì¾ovatelce bìhem daòového øízení podaøilo prokázat skuteènost, ¾e ke zdanitelnému plnìní skuteènì do¹lo zpùsobem deklarovaným stì¾ovatelkou. V prùbìhu øízení stì¾ovatelka nepøedlo¾ila ¾ádná tvrzení ani dùkazní prostøedky, které by pochybnosti o prùbìhu pøedmìtného obchodního pøípadu vyvrátily.
Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu pøezkoumal v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. a ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky není dùvodná, proto ji podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatelka v soudním øízení úspìch nemìla, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. Úèastníku
øízení podle obsahu spisu ¾ádné náklady øízení nad rámec jeho obvyklé èinnosti nevznikly, proto soud rozhodl tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 § 103
 soud 
 soud 
 § 72
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 § 73
 § 100
 § 100
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 72
 § 73
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 110
 § 109
 soud 
 § 60
 § 120
 soud