Source: http://kraken.slv.cz/1Afs73/2004
Timestamp: 2018-04-26 06:11:30+00:00

Document:
1Afs73/2004
1 Afs 73/2004-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobkynì Pozemní stavby Tøebíè, s. r. o., se sídlem Hrotovická 169, 674 01 Tøebíè, zastoupené JUDr. Jaroslavem Pavlíkem, advokátem se sídlem Bráfova 20, 674 01 Tøebíè, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno (po¹tovní pøihrádka 372), proti rozhodnutí ze dne 21. 12. 2001, è. j. 4185/2001/FØ/120, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 2. 2004, è. j. 29 Ca 37/2002-38,
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 10. 4. 2001 vymìøil Finanèní úøad v Tøebíèi ¾alobkyni daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 926 640 Kè. Odvolání proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 21. 12. 2001. Pøisvìdèil správci danì v tom, ¾e transakce spoèívající v nabytí obchodního podílu na komanditní spoleènosti PPPZ k. s. formou vlo¾ení pohledávek v celkové hodnotì 1 972 732 Kè a následný pøevod tohoto podílu za cenu ve vý¹i 1 % vkladu byla zastøeným postoupením nedobytných nebo obtí¾nì vymahatelných pohledávek ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ); ¾alobkynì jím dosáhla toho, ¾e o vzniklou úèetní ztrátu sní¾ila svùj hospodáøský výsledek a ke konci roku 1996 u¾ ve svém majetku neevidovala ani pohledávky, ani obchodní podíl na komanditní spoleènosti. Takový postup pak správce danì dùvodnì neuznal a o rozdíl mezi hodnotou vlo¾ených pohledávek a hodnotou výnosu z pøevodu obchodního podílu zvý¹il základ danì.
®alobì, kterou ¾alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného, Krajský soud v Brnì vyhovìl; rozsudkem ze dne 17. 2. 2004 napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Vytkl ¾alovanému, ¾e v rozhodnutí neuvedl a nezhodnotil dùkazy, které jej vedly k závìru o zastøených právních úkonech. Jestli¾e ¾alovaný dospìl k tomu, ¾e ¾alobkynì postoupila nedobytné nebo obtí¾nì vymahatelné pohledávky, bylo jeho povinností takové jednání prokázat a oznaèit nejen osobu cedenta, ale i cesionáøe a zabývat se i tím, zda mezi tìmito osobami skuteènì k postoupení pohledávky do¹lo. Mìl také zhodnotit, zda tvrzený právní úkon èi úkony byly platné. Nic z toho ¾alovaný neuèinil; proto je jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
Proti rozsudku Krajského soudu v Brnì podal ¾alovaný kasaèní stí¾nost. V ní setrval na tom, ¾e skutková zji¹tìní správce danì byla pro jeho závìry dostaèující; v rozhodnutí ¾alovaného jsou pak uvedeny úvahy, které pøivedly finanèní orgány k jejich závìrùm. ®alovaný odkázal na rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, v nìm¾ byl za stejných skutkových okolností vyjádøen názor toto¾ný s názorem ¾alovaného. Za zcela zásadní pak ¾alovaný pova¾uje rozhodnutí Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 2. 2004, è. j. 29 Ca 447/2001-31: vìc je toti¾ co do skutkových zji¹tìní toto¾ná s vìcí ¾alobkynì (i zde jde o obchodní podíl na spoleènosti PPPZ k. s. posléze pøevedený na komplementáøe spoleènosti-spoleènost DUNYK, s. r. o.), ov¹em krajský soud ji posoudil zcela odli¹nì a ¾alobu zamítl.
®alovaný zdùraznil, ¾e ¾alobkynì mìla v daòovém øízení mo¾nost své transakce vysvìtlit; to se jí v¹ak nepodaøilo. V daòovém øízení spoèívá dùkazní bøemeno prioritnì na daòovém subjektu; pokud tedy ¾alobkynì neprokázala ekonomický dùvod zahrnutí ztráty ze sporné transakce do daòových nákladù, nelze finanèním orgánùm vytýkat, ¾e tuto ztrátu nevylouèily z daòovì úèinných výdajù. Odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného nelze chápat tak, ¾e celou transakci pova¾uje ¾alovaný za postoupení pohledávek spoleènosti DUNYK, s. r. o., za cenu ve vý¹i 1 % hodnoty pohledávek. ®alovaný v odùvodnìní dospívá k tomu, ¾e transakcí do¹lo k zastøenému odpisu pohledávek do nákladù, a to ve snaze vylouèit postup podle § 24 odst. 2 písm. s) a § 25 odst. 1 písm. z) zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Z toho je zøejmé, ¾e ¾alovaný nepøekvalifikoval spornou transakci na postoupení pohledávky spoleènosti DUNYK, s. r. o., nýbr¾ toliko poukazoval na skuteènost, ¾e ¾alobkynì uskuteènìním této transakce obcházela zákon ve snaze zahrnout hodnotu nedobytných pohledávek do nákladù. V øízení se stalo zøejmým, ¾e zmínìná komanditní spoleènost byla zalo¾ena jen proto, aby její komanditisté prostøednictvím ztrátového prodeje obchodního podílu sní¾ili svùj daòový základ.
Závìrem ¾alovaný namítl, ¾e krajský soud poru¹il § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» rozhodnutí ¾alovaného zru¹il z dùvodu zde uvedeného, aèkoli pøedtím ji¾ naøídil jednání. ®alovaný proto ze v¹ech uvedených dùvodù navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek Krajského soudu v Brnì a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobkynì dne 14. 12. 2005 adresovala Nejvy¹¹ímu správnímu soudu podání obsahující text jeho vlastního rozsudku ve vìci 5 Afs 223/2004 ze dne 15. 9. 2005 a dovolávala se argumentace zde obsa¾ené.
První senát Nejvy¹¹ího správního soudu, jemu¾ byla vìc pøidìlena rozvrhem práce, pøi jejím pøedbì¾ném projednávání zjistil, ¾e jeho právní názor na výklad § 2 odst. 7 daòového øádu je odli¹ný od názoru, který Nejvy¹¹í správní soud dosud zastával; postoupil proto vìc roz¹íøenému senátu. Ten ve svém usnesení ze dne 3. 4. 2007, è. j.-89, uvedl pøedev¹ím, ¾e o zastírání (disimulaci) ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu mù¾e jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost. Zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù právního vztahu je proto pro pou¾ití tohoto ustanovení urèující, a ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak nemù¾e dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona. Roz¹íøený senát dále zdùraznil, ¾e povinností finanèních orgánù je v pøípadì aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu uvést nejen zji¹tìný, formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, ale i pøezkoumatelným zpùsobem uvést úvahy, které je k takovému závìru vedly, vèetnì oznaèení a zhodnocení dùkazù, o které svá zji¹tìní opírají.
První senát Nejvy¹¹ího správního soudu-poté, co mu vìc byla vrácena-shledal, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
®alovaný poukazuje na to, ¾e ¾alobkynì neunesla v daòovém øízení své dùkazní bøemeno, nebo» neobjasnila ekonomický dùvod svých úèetních operací. V tom má ¾alovaný pravdu; tento závìr ale není nijak podmínìn aplikací § 2 odst. 7 daòového øádu, a naopak, z toho, ¾e ¾alobkynì neunesla své dùkazní bøemeno, neplyne nutnì závìr o existenci zastøeného právního úkonu ve smyslu tohoto ustanovení. ®alovaný pøiléhavì zpochybnil ekonomické okolnosti sporné transakce a dovodil, ¾e ¾alobkynì sní¾ila svùj daòový základ neoprávnìnì. Zjistil, ¾e úèetní hodnota pohledávek vlo¾ených do spoleènosti PPPZ k. s. odpovídala jejich reálné hodnotì urèené znaleckým posudkem. Mnohonásobnì ni¾¹í cenu, za ni¾ byl takto získaný podíl den po jeho nabytí pøeveden, pak ¾alobkynì nijak nevysvìtlila; s ohledem na nezhor¹enou majetkovou situaci komanditní spoleènosti nebyl k takovému sní¾ení hodnoty obchodního podílu dùvod. Koneènì k obdobným transakcím do¹lo i u dal¹ích komanditistù spoleènosti PPPZ k. s., co¾ svìdèí o tom, ¾e samotná komanditní spoleènost byla zalo¾ena úèelovì. Provedení této ekonomické analýzy v¹ak je¹tì neznamená, ¾e správce danì projednávanou vìc také nále¾itì právnì kvalifikoval, tj. na základì skutkových zji¹tìní a ekonomického rozboru vìci aplikoval správné ustanovení zákona.
®alovaný tvrdí, ¾e nehodnotil celou transakci jako zastøené postoupení pohledávek spoleènosti DUNYK, s. r. o., jako¾to postupiteli; naopak ve svém rozhodnutí zdùrazòoval, ¾e ¾alobkynì prostøednictvím této transakce hodlala obejít zákon o daních z pøíjmù, èím¾ do¹lo k zastøenému odpisu pohledávek do nákladù. Této argumentaci nemohl Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèit. Celé odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného smìøuje právì k závìru o zastøeném postoupení pohledávek. Dùsledkem tohoto zastøeného postoupení pohledávek pak byl podle ¾alovaného zastøený odpis pohledávek do nákladù (srov. str. 4 rozhodnutí ¾alovaného, první odstavec). Tato úvaha není správná: odpis pohledávek do nákladù byl úkonem zcela zjevným a z úèetnictví snadno seznatelným, nikoli úkonem zastøeným. Pokud pak jde o zastøené postoupení pohledávek , je nutno souhlasit s krajským soudem v tom, ¾e závìr o zastøeném právním úkonu nemù¾e vycházet jen z toho, jak se úkon zvenèí jeví. Úkon musí být prokázán, musí být urèen jeho obsah i jeho strany, a v neposlední øadì té¾ vùle stran. Jak ve svém shora citovaném usnesení uvedl roz¹íøený senát, jeho¾ názor je pro rozhodování v této vìci urèující, disimulovaným právním úkonem je takový úkon, pøi nìm¾ strany ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí-shodují se tedy jejich vùle a projevy takové vùle-chybí ale shoda mezi jejich spoleènou shodnou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Zkoumání vùlí domnìlých stran zastøeného úkonu a pomìru tìchto vùlí k jejich projevùm v¹ak ¾alovaný pominul. Nezabýval se tím, zda skuteèným úmyslem ¾alobkynì bylo postoupit nedobytné pohledávky spoleènosti DUNYK, s. r. o., zda vùlí spoleèností DUNYK, s. r. o., bylo stát se postupníkem a získat mno¾ství nedobytných nebo obtí¾nì vymahatelných pohledávek, a zda se dále obì strany shodly na tom, ¾e navzdory tìmto svým skuteèným vùlím budou navenek vystupovat jako pøevodce a nabyvatel obchodního podílu a pøedstírat jeho pøevod.
Krajský soud správnì dovodil, ¾e závìr o zastøeném právním úkonu spoèívajícím v postoupení pohledávek je v takovém pøípadì nepøezkoumatelný. Ulo¾il proto ¾alovanému, aby své závìry nále¾itì zdùvodnil zpùsobem, který v rozsudku naznaèil; takovéto zdùvodnìní ov¹em musí ¾alovaný provést jen tehdy, setrvá-li na svých závìrech i v dal¹ím øízení. Jeliko¾ rozhodnutí ¾alovaného trpìlo nepøezkoumatelností, nemohl se krajský soud vyjadøovat k samotné hmotnìprávní otázce povahy sporného úkonu, resp. transakce sestávající z nìkolika úkonù, a tedy nemohl pøedjímat, zda se ¾alovaný svých závìrù pøidr¾í, nebo zda z pøípadného dal¹ího dokazování v daòovém øízení vyplynou jiná skutková zji¹tìní a jiné právní závìry. Pøesto v¹ak ¾alovanému ulo¾il, aby se v dal¹ím øízení zabýval i otázkou platnosti sporného úkonu èi úkonù.
Zkoumání této otázky je pro objasnìní celé transakce zásadní. Jak toti¾ naznaèil ji¾ roz¹íøený senát, splacení obchodního podílu vlo¾ením pohledávek do komanditní spoleènosti a následný pøevod podílu nebyly právními úkony pøedstíranými, jim¾ by strany dávaly najevo nìco, co ve skuteènosti nechtìjí; úmyslem v dané vìci skuteènì bylo vlo¾ením pohledávek obchodní podíl splatit a následnì jej prodat. Je tedy zøejmé, ¾e ne¹lo o simulované právní úkony, ale o úkony odpovídající skuteèné a vá¾né vùli úèastníkù, která se shodovala s jejich projevem a nebyl jimi zastírán jiný právní úkon (skuteènost) rozhodný pro stanovení daòové povinnosti. Ne¹lo tak o simulované právní úkony a správce danì proto mìl takové úkony zkoumat zejména z hlediska jejich platnosti ve smyslu § 38 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku (o ní¾ by pravomocnì rozhodl soud), nebo si sám takovou otázku posoudit jako otázku pøedbì¾nou ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu . Z toho je patrné, ¾e ¾alovaný-vázán názorem krajského soudu-provede ve vìci dal¹í dokazování, bude-li ho tøeba; své závìry pak musí øádnì podlo¾it skutkovými zji¹tìními i právní argumentací. Nemù¾e v¹ak opomenout ani zkoumání otázky platnosti sporných úkonù: výsledek tohoto zkoumání pak uká¾e, zda ¾alobkynì pøi vkládání pohledávek do komanditní spoleènosti a pøi následném pøevodu obchodního podílu postupovala zpùsobem, který zákon pøipou¹tí, a zda mohla vzniklou úèetní ztrátu zahrnout do daòovì úèinných nákladù. Sám ¾alovaný se dotkl mo¾ného zpùsobu øe¹ení sporné otázky ve své kasaèní stí¾nosti, kde uvedl, ¾e ¾alobkynì obcházela zákon ve snaze sní¾it svùj daòový základ (k tomu srov. § 39 obèanského zákoníku: Neplatný je právní úkon, který svým obsahem nebo úèelem odporuje zákonu nebo jej obchází anebo se pøíèí dobrým mravùm. ). Zmínku o obcházení zákona (vycházející snad z mlèky uèinìného pøedpokladu o neplatnosti úkonu) v¹ak ¾alovaný opravdu uèinil a¾ v kasaèním øízení; jeho nesprávnou argumentaci v rozhodnutí o odvolání to nemù¾e zhojit.
Odkazuje-li ¾alobkynì na rozsudky krajských soudù v obdobných vìcech, je nutno poznamenat, ¾e závìry krajských soudù nemohou mít ¾ádný vliv na rozhodování zdej¹ího soudu v konkrétní vìci. Nejvy¹¹í správní soud je naopak povolán k tomu, aby nezávisle na výsledku øízení o ¾alobì pøezkoumal vìc v kasaèním øízení. Rozporu mezi pøezkoumávaným rozsudkem a rozsudkem tého¾ krajského soudu ve vìci 29 Ca 447/2001 si je zdej¹í soud vìdom; právì v takových pøípadech vystupuje do popøedí jeho role pøi sjednocování judikatury krajských soudù. Je zøejmé, ¾e jsou tu dva zcela odli¹né názory krajského soudu; pøedpokladem sjednocení je pak výbìr pouze jednoho z tìchto názorù. Nejvy¹¹í správní soud se pøiklání k názoru, který vyslovil krajský soud v pøezkoumávané vìci (srov. naproti tomu rozsudek ve vìci 1 Afs 75/2004 ze dne 18. 7. 2007, v nìm¾ zdej¹í soud naopak zru¹il rozsudek ve vìci 29 Ca 447/2001 ze dne 25. 2. 2004, jím¾ krajský soud zamítl ¾alobu). I ¾alobce odkázal v prùbìhu kasaèního øízení na rozsudek zdej¹ího soudu ve vìci 5 Afs 223/2004 ze dne 15. 9. 2005; ten se v¹ak týká opakované daòové kontroly a nemá ¾ádný vztah k projednávané vìci.
®alovaný namítl i procesní pochybení krajského soudu spoèívající v tom, ¾e zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s., aèkoli ji¾ pøedtím naøídil jednání: toto ustanovení toti¾ pøedpokládá rozhodování bez naøízení jednání, a naopak, jednání se naøídí jen tehdy, nepostupuje-li se podle § 76 odst. 1 a 2 (srov. § 76 odst. 3). Ani v této námitce se nelze se ¾alovaným ztoto¾nit. Rozhodování bez naøízení jednání v pøípadì, ¾e je rozhodnutí sti¾eno vadami podle § 76 odst. 1 a 2, je právem soudu, nikoli povinností; o tom ostatnì svìdèí i § 76 odst. 3 in fine, podle nìj¾ soud zru¹í napadené rozhodnutí z dùvodù podle odst. 1 a 2 i tehdy, vyjdou-li tyto vady najevo pøi jednání. Pokud zákon takovou mo¾nost výslovnì upravuje, nelze mít pochyby o tom, ¾e se jedná o postup pøípustný. Je-li pak i navzdory formulaci soud zru¹í napadené rozhodnutí pro vady øízení bez jednání [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] mo¾no zru¹it rozhodnutí z tìchto dùvodù i pøi samotném jednání, je mo¾no (argument a maiori ad minus) je zru¹it i pøed zahájením ji¾ naøízeného jednání.
V Brnì dne 18. èervence 2007

References: soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 § 76
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 § 28
 § 39
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 § 76
 § 76
 § 76
 § 76
in fine
 soud 
 soud