Source: http://www.podatki.egospodarka.pl/146126,Podwojne-opodatkowanie-powstanie-zagranicznego-zakladu,1,70,1.html
Timestamp: 2018-05-20 13:55:09+00:00

Document:
Podwójne opodatkowanie: powstanie zagranicznego zakładu - eGospodarka.pl - Interpretacje i wyjaśnienia
eGospodarka.pl › Podatki	› Interpretacje i wyjaśnienia	› Podwójne opodatkowanie: powstanie zagranicznego zakładu
Podwójne opodatkowanie: powstanie zagranicznego zakładu
Zagraniczny zakład to skomplikowana rzecz © baranq - Fotolia.com
Lekarz, świadczący część usług dla zagranicznej firmy w jej placówce zlokalizowanej na terenie Niemiec, prowadzi tam zagraniczny zakład. Zagraniczna placówka może bowiem istnieć nie tylko, gdy podatnik ma stały dostęp do konkretnego pomieszczenia, ale także gdy to nie istnieje, a występuje tylko określona przestrzeń do własnej dyspozycji - uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15.01.2017 r. nr 0115-KDIT3.4011.404.2017.1.MR
Wnioskodawca jest lekarzem i współpracuje od 2013 r. z MDK w Niemczech (instytucja publiczna wydająca orzeczenia o zdolności do pracy, konieczności rehabilitacji medycznej i psychoterapii oraz innych świadczeń zdrowotnych i socjalnych na zlecenie niemieckich kas chorych).
Część pracy wnioskodawcy polega na przyjmowaniu i badaniu pacjentów oraz wydawaniu orzeczeń i zaleceń, które to mają miejsce w pomieszczeniach należących do MDK. Wnioskodawca nie wie przy tym, na jakiej podstawie prawnej MDK z tych pomieszczeń korzysta. Z tytułu ich udostępnienia wnioskodawcy jednakże MDK pobiera od niego kwotę 5 euro od jednego przyjętego pacjenta (od września 2016 r.). Nie jest to jednak umowa najmu.
Wnioskodawca podczas badania pacjentów zbiera niezbędne dane i informacje, zaś ostateczne wnioski formułuje już w Polsce i przesyła je do MDK elektronicznie. Zbieranie informacji z wywiadu oraz badanie poszczególnych pacjentów, którzy są wybierani i umawiani przez pracowników MDK, odbywa się średnio raz w miesiącu, w odstępach kilkutygodniowych, częściowo w zależności od potrzeb ustalanych przez pracowników MDK.
Nadto MDK zleca i nadzoruje wykonywanie badań i wystawianie opinii, nie tylko w wymiarze merytorycznym, ale również ustalając czas, miejsce oraz termin ostatecznego wykonywania usług. Nie występuje tutaj zatem niezależność organizacyjna.
Wnioskodawca podkreślił, że ani na budynku, ani na drzwiach udostępnionych mu pomieszczeń nie figuruje jego nazwisko ani inne dane osobowe. Nie jest też z góry znany czasookres, w jakim pomieszczenia będą mu udostępniane. Te się mogą zmieniać (różne pokoje w zależności od dostępności).
Zagraniczny zakład to skomplikowana rzecz
Pojęcie powstania zagranicznego zakładu w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowaniu jest bardzo szerokie. Nie wymaga wręcz, aby polski podatnik miał do wyłącznej dyspozycji określone pomieszczenie czy nawet posiadał do niego ściśle sprecyzowany tytuł prawnych (najem czy własność). Wystarczy tutaj sam stosunkowo stały dostęp do takiego pomieszczenia, chociaż i to nie jest obligatoryjne wymagane. Dlatego stałe świadczenie usług w siedzibie kontrahenta - nawet jeżeli odbywa się raz w miesiącu - w zasadzie zawsze wiąże się z powstaniem zakładu.
W udostępnianych pomieszczeniach nie jest też przechowywany żaden majątek trwały należący do wnioskodawcy.
Wnioskodawca zadał pytanie, czy w powyższej sytuacji występuje u niego zagraniczny zakład i gdzie w związku z tym powinien płacić podatek dochodowy? W przedstawionej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:
„(...)Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do art. 14 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.
Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów (art. 14 ust. 2 powołanej umowy).
Stała placówka, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy, oznacza placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, warsztat, fabrykę lub kopalnię.
Z powyższych przepisów wynika, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położoną na terytorium tego państwa stałą placówkę. W takim przypadku dochód, który może być przypisany tej stałej placówce może być opodatkowany w Niemczech. Dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. a umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).
Dokonując interpretacji postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
Jak wynika z Komentarza artykuł 14 został skreślony z Modelowej konwencji 29 kwietnia 2000 r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14. Ponadto, czasami trudno było jasno określić, jaka działalność wchodzi w zakres artykułu 14, a nie wchodzi w zakres artykułu 7. Skutkiem skreślenia artykułu 14 jest to, że dochód osiągany z wykonywania wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze jest traktowany jak dochód przedsiębiorstw na podstawie artykułu 7.
Chociaż art. 14 dotyczący opodatkowania wolnych zawodów został wykreślony z Konwencji OECD w 2000 r., to odpowiadające mu postanowienia nadal obecne są w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i to nie tylko tych podpisywanych przed datą wykreślenia.
Regulacje dotyczące wolnych zawodów wprowadzają ogólną zasadę, iż dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób (Polska). Wyjątkiem jest sytuacja, w której polski rezydent wykonujący wolny zawód posiada w drugim kraju stałą placówkę. W takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia. Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993).
Przy czym regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi być ono używane w sposób ciągły.
Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.
Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.
Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.
Czasowe przerwy w działalności nie powodują, że placówka przestaje istnieć. Jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter.
Jeżeli charakter działalności przedsiębiorstwa jest taki, że przemieszcza się ono do różnych sąsiadujących ze sobą miejsc, to może być trudno ustalić, czy istnieje "stała placówka" (jeżeli zajmuje dwie placówki i spełnione są inne warunki wymienione w artykule 5, to oczywiście przedsiębiorstwo ma dwie stałe placówki).
Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. (...)
Uznać zatem należy, że Wnioskodawca – wbrew jego stanowisku – prowadził (prowadzi) działalność na terenie Niemiec za pośrednictwem stałej placówki (placówek), tj. mając w określonym czasie (już od 2013 r. i obecnie) do własnej dyspozycji przestrzeń (pomieszczenia, pokoje) należącą do innego podmiotu. Na podstawie informacji zawartych we wniosku też należy przyjąć, że działalność ta miała i ma charakter regularny i powtarzalny (odbywa się średnio raz w miesiącu, w odstępach kilkutygodniowych, częściowo w zależności od potrzeb ustalanych przez pracowników MDK). Również w przyszłości – pod warunkiem, iż okoliczności przedstawione we wniosku nie ulegną zmianie – działalność Wnioskodawcy za pośrednictwem pomieszczeń udostępnionych przez MDK należy uznać za wykonywaną z wykorzystaniem stałej placówki.
W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy – które należy ocenić negatywnie – zakładającego, iż nie będą spełnione warunki działalności o samodzielnym charakterze wskazać trzeba, że decydujące znaczenie dla określenia dochodów, których opodatkowanie może podlegać opisanym wyżej zasadom ma ustalenie jakiego rodzaju działalność może być uznana za wykonywanie wolnego zawodu. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługując się określeniem „w szczególności” wskazują, że zawarty w nich katalog ma jedynie charakter przykładowy. Objęte pojęciem wolnych zawodów zostały m.in. działalność literacka, naukowa, artystyczna, wychowawcza, oświatowa, jak również samodzielnie wykonywana działalność lekarzy, prawników, techników, inżynierów, architektów oraz dentystów. Należy zaznaczyć, że nie jest to katalog zamknięty i może obejmować również inną działalność osób fizycznych wykonywaną osobiście. Zgodnie z poprzednią treścią Komentarza do Konwencji OECD, postanowienia omawianego artykułu mają zastosowanie do tzw. wolnych zawodów i innej działalności o niezależnym charakterze wykonywanej przez osobę fizyczną, z wyjątkiem działalności przemysłowej i handlowej oraz działalności zawodowej wykonywanej na podstawie umowy zatrudnienia (por. Komitet Spraw Podatkowych OECD - Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja skrócona, czerwiec 1998, tłumaczenie K. Bany, Warszawa 1998, s. 175).
Przyjmuje się, co znajduje poparcie w literaturze podmiotu, że działalność ta musi być wykonywana samodzielnie zarówno w sensie faktycznym (osobiście) jak i prawno-organizacyjnym, tzn. w ramach własnej działalności zarobkowej danej osoby. W realiach rozpatrywanej sprawy to Wnioskodawca osobiście – na podstawie zawartej umowy o współpracy – wykonuje określone czynności (badanie pacjentów, wydawanie orzeczeń i zaleceń). Czyni to w wykonywaniu własnej działalności, w ramach swojej praktyki lekarskiej. Wobec tego kryterium samodzielnego charakteru działalności, o którym mowa w art. 14 umowy, jest w sytuacji Wnioskodawcy spełnione.
W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Niemiec prowadzona jest za pomocą położonej tam stałej placówki (placówek), dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany tej placówce (placówkom) podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Niemczech jak i w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce (art. 14 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).(...)”
Usługi budowlane: kiedy powstaje zagraniczny zakład?
Plac budowy jako zakład w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania
Firma na ryczałcie: zagraniczny zakład bez podatku dochodowego
Wspólnicy spółki komandytowej podatek dochodowy płacą w Polsce
Usługi budowlane: plac budowy jako zagraniczny zakład
Więcej na ten temat: zakład podatkowy, prowadzenie działalności gospodarczej, podatek od firmy, system podatkowy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podwójne opodatkowanie, opodatkowanie podatkiem dochodowym, miejsce opodatkowania

References: art. 3
 art. 14
 art. 5
 art. 24
 art. 14
 art. 14