Source: http://data.riksdagen.se/dokument/GG03241
Timestamp: 2019-10-15 06:27:00+00:00

Document:
Regeringens proposition 1992/93:241
om övergång till konventionell beskattning av allmännyttiga bostadsföretag
1992/93:241
Cari Bildt
1 propositionen föreslås att. de allmännyttiga bostadsföretagen skall beskattas konventionellt. Detta innebär att bostadsföretagen skall beskattas på samma sätt som privata fastighetsägare. Förslaget innebär också en reglering av vissa övergångsfrågor.
1 Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 241
1 Förslag till Prop. 1992/93:241
Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom föreskrivs att 2 § 7 mom. och 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt' skall ha följande lydelse.
7 mom. Med bostadsförening och bostadsaktiebolag förstås ekonomisk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen eller bolaget. Som bostadsförening eller bostadsaktiebolag anses även ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annan för deras personliga räkning avsedd gemensam anordning i byggnad som ägs av föreningen eller bolaget.
Har fastighet tillhört bostadsförening eller bostadsaktiebolag skall såsom intäkt av fastigheten tas upp följande poster.
1. Ett belopp motsvarande för helt år räknat tre procent av fastighetens
taxeringsvärde året näst före taxeringsåret. Är taxeringsvärde inte åsätt
för året näst före taxeringsåret, beräknas intäkten på gmndval av
fastighetens värde, uppskattat enligt de gmnder, som gällt för åsättande
av taxeringsvärde för året näst före taxeringsåret.
2. Ett belopp motsvarande under beskattningsåret erhållet statligt
räntebidrag för bostadsändamål.
1 fråga om fastighet, för vilken intäkten skall beräknas enligt andra stycket, får avdrag inte göras för andra omkostnader än för ränta på lånat, i fastigheten nedlagt kapital, återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamål samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld.
Vad som sägs i detta motnent skall även gälla i fråga om fastig­het, vilken tillhön bolag, förening eller stiftelse, som av bostads-styrelsen (statens byggnadslåne­byrå) eller länsbostadsnämnden erkänts såsom allmännyttigt bo­stadsföretag. Vidare får regeringen efter ansökan medge att vad som sägs i detta moment skall gälla i fråga om fastighet som tillhön an­nat företag under förutsättning att
Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. Senaste lydelse 1991:1833.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1992/93:241
1. företagets verksamhet uteslu­tande eller så gott som uteslutande består i att äga och förvalta bo­stadsfastigheter samt
2. företaget bedriver sin verk­samhet enligt principer liknande dem som gäller för allmännyttiga bostadsföretag.
Regeringens medgivande får återkallas om omständigheterna ger anledning till det.
Äger fastigheten del i sådan samfällighet som avse i 41 a § kom­munalskattelagen (1928:370) skall fastighetens andel av samfällighetens taxeringsvärde inräknas i underlaget för intäktsberäkningen enligt andra stycket 1 i de fall där samfälligheten utgör en särskild taxeringsenhet. Vidare skall som intäkt tas upp dels sådan inkomst som avses i punkt 2 av anvisningarna till nyssnämnda paragraf i den mån den utgörs av avkastning av kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan utdelning som avses i punkt 4 av anvisningarna till samma paragraf.
16 mom. Förvärvar en juridisk person - direkt eller genom förmedling av dotterföretag - aktier i sådan omfattning att förvärvaren får ett bestämmande inflytande i ett aktiebolag, som inte är fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), går aktiebolaget vid taxeringen för det beskattningsår då förvärvet sker miste om rätten till avdrag för underskott som avses i 26 § kommunal­skattelagen om det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Den som äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget anses ha ett bestämmande inflytande i detta. Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar.
Föranleder en överlåtelse av aktier eller andelar i ett allmän­nyttigt bostadsföretag eller annan ändring i fråga om företagel att godkännandet som allmämtyttigt bostadsföretag skall återkallas har företaget vid taxeringen för det beskattningsår då ändringen in­träffade inte rätt till avdrag för underskott som avses i 26 § kom-munalskaltelagen. \td nu har sagts om allmännyttigt bostads­företag gäller också företag som efter medgivande av regeringen har
Senaste lydelse 1990:651
tillämpat samma metod vid in­komstbeskattningen som de allmän­nyttiga bostadsföretagen.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas dock för beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet.
2. Bestämmelserna i punkterna 3 - 8 gäller sådant bostadsföretag som avses i 2 § 7 mom. fjärde stycket i dess lydelse intill den 31 december 1993.
3. Ett bostadsföretag som taxeras enligt de nya bestämmelserna medges
inte avdrag för underskott enligt 26 § kommunalskattelagen (1928:370)
i den mån underskottet avser förvaltning av fastighet som avses i 2 §
7 mom. fjärde stycket i dess äldre lydelse.
4. Vid tillämpningen av bestämmelserna om värdeminskningsavdrag i punkterna 6 och 12 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) skall bokfört värde för byggnader och inventarier anses utgöra vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet (det skattemäs­siga restvärdet) vid ingången av det beskattningsår för vilket taxering första gången sker enligt de nya bestämmelserna. Med bokfört värde avses värdet i balansräkningen för det sista beskattningsår för vilket taxering skall ske enligt de äldre bestämmelserna. Har nämnda tillgångar skrivits upp under detta eller något av de två närmast föregående räkenskapsåren skall det tidigare värdet, efter avdrag för skälig värde­minskning, i stället utgöra det skattemässiga restvärdet.
5. Omfattar det bokförda värdet för byggnad enligt punkt 4 inte sådan markanläggning som anskaffats före ikraftträdandet eller markanläggning som anskaffats efter ikraftträdandet men under ett beskattningsår för vilket taxering sker enligt de äldre bestämmelserna skall, vid tillämpning av bestämmelserna om värdeminskningsavdrag, byggnadens anskaffnings­värde och skattemässiga restvärde ökas med markanläggningens anskaff­ningsvärde respektive bokförda värde. Bestämmelserna i punkt 4 om uppskrivning skall därvid tillämpas på motsvarande sätt.
6. Vad som i punkt 5 sagts om markanläggning skall tillämpas på motsvarande sätt i fråga om anslutningsavgift och anläggningsbidrag som avses i punkt 17 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370).
7. Föreskrifterna i punkterna 4-6 skall tillämpas på motsvarande sätt i fråga om tillgångar i sådan samfällighet som avses i 41 a § kom­munalskattelagen (1928:370).
8. Har ett bostadsföretag i balansräkningen för det sista beskattningsår för vilket taxering skall ske enligt de äldre bestänmielserna redovisat särskild tillgångspost enligt lagen (1972:175) med vissa bestämmelserom bokföring av bostadslån m.m., skall avdrag medges med tre procent om året av tillgångspostens belopp enligt särskild plan.
2 Förslag till Prop. 1992/93:241
Lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter
Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter skall ha följande lydelse.
Förvärvas egendomen av en juridisk person är dock skatten trettio kronor för varje fullt tusental kronor av egendomens värde utom då förvärvaren
1) skulle ha varit befriad från gåvoskatt om egendomen hade erhållits som gåva,
2) är en bostadsrättsförening el- 2) är en bostadsrättsförening, ler av bostadsstyrelsen eller läns­bostadsnämnd erkänd som ett all­männyttigt bostadsföretag enligt de
bestämmelser om lån av statsmedel till främjande av bostadsbyggandet som gällde vid tiden för förvärvet,
Skatten är dock i fall som avses i första och andra styckena alltid lägst femtio kronor.
Finansdepartementet Prop. 1992/93:241
Närvarande: statsministern Bildt, ordförande, och statsråden Friggebo, Johansson, Laurén, Hörnlund, af Ugglas, Dinkelspiel, Thurdin, Hellsvik, Wibble, Björck, Davidsson, Könberg, Lundgren, Unckel, P. Westerberg, Ask
Proposition om övergång till konventionell beskattning av allmännyttiga bostadsföretag
1 Ärendet
Vid inkomstbeskattningen av flerbostadshus gäller olika regler beroende på vem som äger fastigheten. För flerbostadshus som ägs av allmän­nyttiga bostadsföretag sker beskattningen enligt en starkt schabloniserad metod till skillnad från den konventionella metod enligt vilken privatägda flerbostadshus beskattas. Under senare år har alltmer ifrågasatts om denna olikhet är lämplig. En övergång till konventionell metod för allmännyttiga bostadsföretag förordades på sikt av Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF). 1 Bostadsrättsvärderingskom-mitténs (BVK) betänkande (SOU 1992:8) lämnades vad som kan betecknas som ett principförslag härom. Sedermera har frågan även översiktligt berörts av Utredningen om statens stöd för bostadsfinansi­eringen i dess slutbetänkande (SOU 1992:47) där en övergång till konventionell beskattning också förordas. De nämnda betänkandena har remissbehandiats. Sammanställningar av remissyttrandena har upprättats inom Finansdepartementet och finns tillgängliga i lagstiftningsärendet. En förteckning över de remissinstanser som yttrat sig över BVK:s betänkan­de bör fogas som bilaga 1 till protokollet.
Jag avser nu att lägga fram förslag om en övergång till beskattning enligt konventionell metod för de allmännyttiga bostadsföretagen. De senast nämnda utredningsförslagen utgör tillsammans med remissyn­punkterna samt underhandskontakter med Riksskatteverket och Bokfö­ringsnämnden samt med företrädare för Kommunförbundet, Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag SABO och Sveriges Fastighetsägareförbund underlag för de ställningstaganden som gjorts.
Något godkännande av bostadsföretagens allmännyttiga karaktär görs inte längre och något sådant behov föreligger inte heller framdeles vid beskattningen. Bostadsföretagen kännetecknas emellertid av att de nästan uteslutande ägs av en kommun eller av att kommunen har ett be­stämmande inflytande över företaget. Jag kommer därför i det följande att genomgående vid mina förslag använda beteckningen kommiinägda
bostadsföretag när jag avser de företag som hittills betecknats som Prop. 1992/93:241 allmännyttiga. Därvid inkluderar jag även de andra bostadsföretag vars fastigheter fått schablonbeskattas efter regeringens medgivande.
Regeringen beslutade den 18 mars 1993 att inhämta Lagrådets yttrande över lagförslagen. De till Lagrådet remitterade lagförslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2. Lagrådet har i yttrande lämnat förslagen utan erinran. Lagrådets yttrande bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 3.
Vissa ändringar av närmast redaktionell karaktär har företagits i förhållande till de till Lagrådet remitterade förslagen.
Som inledningsvis framgått kan ägare till hyreshus i dag inkomstbeskattas för fastighetsverksamheten antingen enligt en konventionell metod eller enligt en schablonmetod. Inkomstbeskattning enligt den konventionella metoden innebär att intäktema från fastighetsförvaltningen behandlas på samma sätt som övrig näringsverksamhet, dvs. redovisning sker av de verkliga intäkterna och kostnaderna i verksamheten enligt bokförings-mässiga gmnder. Privatägda hyreshus beskattas enligt denna metod. Före 1991 års skattereform skedde beskattningen i inkomstslaget annan fastig­het men sker numera i inkomstslaget näringsverksamhet.
Vissa bostadsföretags fastigheter beskattas däremot enligt schablon­metoden. Bestämmelserna finns i 2 § 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Inkomstberäkningen innebär att dels ett belopp mots­varande 3 % av fastighetens taxeringsvärde, dels ett belopp motsvarande under beskattningsåret erhållet statligt räntebidrag för bostadsändamål, skall tas upp som intäkt. Avdrag får inte göras för andra omkostnader än för ränta på lånat i fastigheten nedlagt kapital, återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamål samt tomträttsavgäld eller liknande av­gäld. Liksom för privata fastighetsförvaltare beskattas verksamheten numera i inkomstslaget näringsverksamhet mot tidigare i inkomstslaget annan fastighet. Inkomsten av verksamheten beräknas enligt bokförings-mässiga gmnder. Skattesatsen är som för andra juridiska personer 30 %.
Det är enbart bostadsföretagets inkomst av fastighetförvaltning som skall redovisas på detta schablonmässiga sätt. Inkomst av verksamhet som företaget kan ha vid sidan av sin fastighetsförvaltning, t.ex. reavinst vid fastighetsavyttringar, beskattas enligt det regelsystem som gäller för inkomst av näringsverksamhet.
Bland de verksamhetsformer som kommer i fråga för denna schablon­metod kan nämnas bostadsföreningar (numera är det främst bostads­rättsföreningar som kommer i fråga) och bostadsaktiebolag. Bostads­företagen måste emellertid uppfylla vissa villkor i fråga om sin verksam-
hetsinriktning för att schablonmetoden skall kunna tillämpas - bostads- Prop. 1992/93:241 företagen kallas då "äkta".
Schablonmetoden tillämpas även i fråga om fastighet som tillhört bolag, förening eller stiftelse som av Boverket eller av Länsbostadsnämn­den erkänts som allmännyttigt bostadsföretag. Regeringen kan enligt 2 § 7 mom. SIL efter ansökan medge att även annat företag schablonbeskat­tas om verksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att äga och förvalta bostadsfastigheter samt företaget bedriver verksamheten enligt principer liknande dem som gäller för allmännyttiga bostadsföre­tag.
Schablonbeskattningen av s.k. äkta bostadsföretag och allmännyttiga bostadsföretag har i sina huvuddrag tillämpats sedan 1955 års taxering. Från början skilde sig utformningen av schablonmetoden något åt mellan dessa verksamhetsformer. Principen var emellertid att beskattningen skulle ske av en beräknad avkastning av det egna i fastigheten nedlagda kapitalet. Sedan år 1959 sker intäktsberäkningen på likartat sätt i de båda fallen, dvs, som intäkt skall tas upp 3 % av taxeringsvärdet, varefter avdrag får göras för räntekostnader och tomträttsavgälder.
Begreppet allmännyttigt bostadsföretag härrör från vissa författningar om statliga lån och bidrag som utges till kommunala företag som drivs i bostadsfrämjande syfte. Några nya godkännanden som allmännyttigt bostadsföretag kan inte lämnas efter utgången av år 1991. För bostads­företag som godkänts som allmännyttigt har godkännandet dock fortfa­rande betydelse såväl i bostadsfinansieringssammanhang som för beskatt­ningen. Ett godkännande kan alltjämt återkallas under vissa fömtsätt­ningar, t.ex. om aktier i bolaget överlåts till någon annan än kommunen.
Motiven till att utsträcka schablonmetoden till nämnda företag var främst att de bedrev sin verksamhet utan enskilt vinstsyfte samt att de stod under kommunal eller statlig kontroll. Frånvaron av enskilt vinst­syfte ansågs dock inte utesluta att skälig avkastning erhölls på det i företaget insatta kapitalet. Vidare framhölls att hyrorna var så bestämda att någon vinst inte uppkom, i varje fall inte på längre sikt sedan hänsyn tagits till bl.a. kommande underhållskostnader. Det anfördes att de dittills gällande beskattningsreglerna medfört speciella besvärligheter för de allmännyttiga bostadsföretagen särskilt under de första åren med små reparationsbehov men stora amorteringar.
I samband med utformningen av den urspmngliga lydelsen av scha­blonbestämmelsen framhölls att lagstiftningen i viss mån fick betraktas som ett provisorium. Anledningen angavs vara att kommunerna fått till­skapa särskilda bolag, föreningar eller stiftelser av samma typ och ställning i beskattningshänseende som enskilda vinstsyftande företag för att komma i åtnjutande av de statliga lånen. Denna belägenhet hade de allmännyttiga bostadsföretagen försatts i utan att konsekvenserna härav blivit beaktade. Därför ansågs att den rättsliga konstmktionen av dessa företag borde ses över. Om en ny ordning skulle framkomma borde även beskattningsfrågan kunna få en annan tillfredsställande lösning.
Även vid den ändring av bestämmelsen som företogs år 1959 - då intäktsberäkningen enligt schablonmetoden gjordes identisk för såväl de äkta som de allmännyttiga bostadsföretagen - framhölls på nytt att schablonmetoden inte innebar någon rationell lösning på längre sikt men att den kunde kvarstå såsom ett förlängt provisorium.
Prop. 1992/93:241
3 Konventionell beskattningsmetod
Mitt förslag: Kommunägda bostadsföretag skall beskattas enligt konventionell metod fr.o.m. 1995 års taxering. För sådana företag vars räkenskapsår löper över årsskiftet 1993/94 (bmtet räkenskapsår) tillämpas dock de äldre bestämmelserna. Särskilda övergångsregler införs för att underlätta övergången.
BVK:s förslag: Överensstämmer med mitt förslag även om ett alternativt tidigare ikraftträdande också föreslogs.
Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser har tillstyrkt eller lämnat förslaget utan erinran. Hyresgästernas Riksförbund uttrycker dock viss tveksamhet till förslaget. Förbundet framhåller att schablonbe­skattningen har gett fömtsättningar för företagens ekonomiska dis­positioner som väsentligt skiljer sig från de som gäller vid konventionell beskattning. Dessa skillnader innebär omställningsproblem vid byte av beskattningsprincip som kräver speciella övergångslösningar om de allmännyttiga bostadsföretagen inte skall missgynnas. LO anser att det finns starka skäl för att slopa dagens schablonbeskattning för allmännyt­tiga bostadsföretag. Vissa frågor som t.ex. avdrag för avsättning till underhålls- och reparationsfonder och val av övergångstid måste dock ytterligare analyseras. SABO framhåller att de allmännyttiga bo­stadsföretagen i framtiden bör ges möjlighet att konkurrera på bo­stadsmarknaden med övriga fastighetsägare på lika villkor. SABO ställer sig därför positivt till en övergång till konventionell beskattning.
Skälen för mitt förslag: Det kan konstateras att schablonmetoden kommit att tillämpas i över tre decennier på de kommunägda bo­stadsföretagens fastighetsförvaltning. Den har således fått en permanent karaktär trots att den vid tillkomsten angavs vara ett provisorium. Schablonmetoden ansågs på sikt inte utgöra någon skattemässig förmåns­behandling av de kommunägda bostadsföretagen eftersom deras vinst­motiv inte var uttalade. De betänkligheter som framfördes vid schablon­metodens tillkomst synes främst ha rört dess stabilitet. Bostadsföretagen kunde förr eller senare finna metoden oförmånlig. Denna farhåga har hittills inte besannats även om schablonmetoden diskuterats flitigt under senare tid. Däremot har en ombildning mellan olika företagsformer fortgått, innebärande främst att aktiebolagsformen har blivit vanligare.
]* Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 24!
En omprövning av schablonbeskattningen framstår som motiverad med tanke på bl.a. de ändrade förhållanden som 1991 års skattereform inneburit. Ledmotivet för skattereformen är att olika slag av verksam­heter och organisationsformer skall ges så enhetliga, likformiga och neutrala skatteregler som möjligt. Dessa gmndprinciper talar således för att skillnaderna i inkomstskattereglerna mellan det kommunägda och det privata fastighetsbeståndet avskaffas.
Jag föreslår därför att schablonbeskattningen för de kommunägda bostadsföretagen avskaffas.
Bytet av beskattningsmetod föranleder ställningstaganden och särskilda lösningar i ett antal övergångsfrågor. Det gäller främst underskott som härrör från tiden före övergången, utrymmet för värdeminskningsavdrag samt vissa särskilda bokföringsposter.
1 det följande avser jag att lägga fram förslag också i dessa delar.
Förslagen beräknas inte ha några statsfinansiella effekter på kort eller medellång sikt.
4 Frågor i samband med byte av beskattningsmetod
Mitt förslag: Avdrag för värdeminskning av byggnader och inven­tarier beräknas enligt vanliga regler. Vid övergången till konven­tionell beskattning skall byggnaders bokförda värde utgöra skatte-mässigt restvärde. Befintliga markanläggningar hänförs till byggnad. Även för inventarier skall bokfört värde utgöra skattemässigt restvärde.
Underskott i fastighetsförvaltningen som uppkommit löre över­gången till konventionell beskattning får inte utnyttjas när bo­stadsföretaget beskattas konventionellt.
För bostadsföretag som schablonbeskattats skall sådana kostnader som fått bokföras som tillgångspost i bostadsföretagets balansräkning enligt lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m.m. skrivas av skattemässigt med 3 % om året enligt en särskild avskrivningsplan baserad på vad som kvarstår av till­gångsposten vid övergången till konventionell beskattning.
BVK:s förslag: Utgångspunkten för beräkning av värdeminskningsav­dragen skall vara en avskrivningsplan som anses ha löpt från byggnadens förvärvstidpunkt.
Bostadsföretagen skall få beakta underskott från de två beskattningsår som föregått övergången om dessa underskott hade uppstått vid en konventionell beskattning.
Den särskilda bokföringslagen behandlades inte av BVK.
Remissinstanserna: 5/4BOhar invänt mot kommittéförslaget beträffan- Prop. 1992/93:241 de värdeminskningsavdragen och föreslagit att det bokförda värdet vid övergången skall anses utgöra skattemässigt restvärde.
BVK:s förslag om underskottsavdragen är inte tillräckligt belyst enligt SABO. En utredning bör därför göras om hur många företag som skulle få över- resp. underskott med detta förslag. Enligt SABO borde det övervägas att ge bostadsföretagen underskottsavdrag beräknat enligt schablonmetoden för ett antal år tillbaka. Sveriges Fastighetsägareförbund anser att den tid som underskotten får utnyttjas bakåt i liden bör utsträckas till tio år för juridiska personer och sex år för stiftelser.
SABO har berört den särskilda bokföringslagen såväl i remissyttrandet som i en särskild skrivelse till Finansdepartementet (dnr 4409/92). Enligt SABO bör balansposterna i sin helhet få skrivas av skattemässigt genom att läggas till byggnadernas anskaffningsvärde.
Vid konventionell beskattning av näringsverksamhet utgår man från företagets verkliga intäkter och kostnader. Bland kostnaderna behandlas utgifter för anläggningstillgångar på visst sätt. Utgifter för anskaffning av anläggningstillgångar såsom byggnader och inventarier fördelas genom ett avskrivningsförfanmde och varje enskilt beskattningsår belastas därigenom med en viss del av anskaffningsutgiften. 1 vissa fall får i stället omkostnadsföring ske direkt, t.ex. i fråga om inventarier av mindre värde eller med en kortare ekonomisk livslängd än tre år.
Byggnader skrivs av enligt planenlig avskrivning med en viss procent av byggnadens anskaffningsvärde (punkt 6 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen [1928:370], KL). Procentsatsen bestäms med hän­syn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Enligt Riksskatte­verkets rekommendationer (RSV Dt 1991:14) bör avdrag normalt medges med 2 % för hyreshus. Till anskaffningsvärdet hänförs även utgifter för ny-, till- eller ombyggnad.
Före 1991 års skattereform förelåg en möjlighet för fastighets-förvaltande företag till snabbare avskrivning av värmepannor, hiss­maskineri och jämförlig maskinell utmstning som ingick i byggnadsvärdet (punkt 2 b av anvisningarna till 25 § KL i dess lydelse före den 1 juli 1990). Anskaffningsvärdet för sådan utmstning fick brytas ut ur anskaff­ningsvärdet för byggnaden och skrevs av med 5 - 10 % om året medan procentsatsen för värdeminskningsavdrag för byggnader var 1,75 % för byggnader av trä och 1,5 % för byggnader av sten, tegel eller betong (Meddelanden från Riksskattenämnden, Serie 1 nr 1 1970 p. 1). Vid ut­byte av sådan utmstning förelåg inte - till skillnad från vad som gäller enligt nuvarande regler - rätt till reparationsavdrag. Utrangeringsavdrag fick i stället göras för oavskriven del av anskaffningsvärdet.
För sådan maskinell utmstning som anskaffats före skattereformen kvarstår möjligheten till snabbare avskrivning (punkt 14 av övergångsbe­stämmelserna till SFS 1990:650).
Anslutningsavgifter eller anläggningsbidrag som fastighetsägaren erlagt Prop. 1992/93:241 för nyttighet (t.ex. anslutning till elnätet, VA- eller fjärrvärmeanläggning samt bidrag för uppförande av sådan anläggning) som är knuten till fastigheten är numera generellt avdragsgilla enligt de regler som gäller för inventarier (punkt 17 av anvisningarna till 23 § KL). Före skatte­reformen fick sådana utgifter normalt dras av med 5 % om året (punkt 2 b av anvisningarna till 25 § KL i dess lydelse före den 1 juli 1990 och RSV Dt 1975:50 II 2). De äldre bestämmelserna gäller fort­sättningsvis för utgifter före övergången (punkt 17 av övergångsbe­stämmelserna till SFS 1990:650).
Även markanläggningar skrivs av planenligt. Avdrag får normalt göras med 5 % om året på anskaffningsvärdet (punkt 7 av anvisningarna till 23 § KL). Bestämmelserna gäller numera även fastighetsförvaltande företag. Före 1991 års skattereform fanns i princip inte begreppet markanläggning i inkomstslaget annan fastighet. Utgifterna för vissa sådana anordningar fick i stället inräknas i byggnadens anskaffnings­värde. För vid övergången till de nya skattereglerna befintliga markan­läggningar gäller de äldre bestämmelerna även fortsättningsvis (punkt 15 av övergångsbestämmelserna till SFS 1990:650).
Värdeminskningsavdrag för inventarier kan beräknas enligt två olika metoder, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdemetod (punkterna 12 -14 av anvisningarna till 23 § KL). Huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning innebär att avdrag för avskrivning får göras med maximalt 30 % av inventariernas restvärde. Avskrivningen görs alltså kollektivt på hela inventariebeståndet. Underlaget utgör summan av det ingående balansvärdet på de inventarier som finns vid årets början och an­skaffningsutgiften för under året anskaffade inventarier som finns kvar vid årets slut.
När huvudregeln tillämpas kommer viss del av anskaffningsutgiften för inventarier att förbli oavskriven. Möjlighet finns därför att tillämpa en kompletterande regel. Den innebär att inventarierna får skrivas av med 20 % av anskaffningsutgiften per år.
Restvärdemetoden är en förenklad variant av räkenskapsenlig avskrivning. Skillnaden är huvudsakligen att det inte finns något krav på överensstämmelse mellan skattemässigt och bokföringsmässigt restvärde. Maximalt värdeminskningsavdrag är 25 %.
Eftersom de kommunägda bostadsföretagens fastigheter beskattats efter schablon där enda avdragsposter varit skuldränta, tomträttsavgäld och liknande har anledning inte funnits att upprätta skattemässiga avskriv­ningsplaner. Hänsynstagandet till värdeminskning m.m. har i stället gjorts genom den låga intäktsprocenten.
En omläggning från schablonbeskattning till konventionell beskattning fordrar att man tar ställning till bl.a. vilket initialt skattemässigt restvärde som skall gälla för byggnader, markanläggningar och inventarier vid övergången, dvs. bestämmer hur mycket som skall anses återstå oavskri­vet av anskaffningsutgiften.
Schablonmetoden har lett till att de kommunägda bostadsföretagens Prop. 1992/93:241 fastighetsförvaltning ofta visat skattemässiga underskott. Underskotten är fiktiva i den meningen att de inte motsvaras av verkliga förluster i verksamheten. Detta sammanhänger med att bara schablonintäkten redo­visats på intäktssidan medan i huvudsak enbart räntekostnader och tomträttsavgälder fått dras av. Underskott kan på detta sätt ackumuleras och senare utnyttjas i annan konventionellt beskattad verksamhet.
En övergång till konventionell beskattning aktualiserar frågan hur underskott som uppkommit före övergången till konventionell beskattning skall hanteras.
Vid remissbehandlingen av BVK:s betänkande väcktes även frågan vilka skattekonsekvenser som en övergång till konventionell be­skattningsmetod föranleder såvitt avser tillämpningen av lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m.m. - här kallad den särskilda bokföringslagen.
Den skattemässiga inkomstberäkningen för inkomstslaget näringsverk­samhet bygger på bokföringsmässiga gmnder. Efter 1991 års skatte­reform har således en koppling behållits mellan redovisning och beskattning, vilket numera framgår av bl.a. 24 § KL med anvisningar. Även de kommunägda bostadsföretagen har sedan 1979 års taxering haft rätt att beräkna inkomst av fastighet enligt bokföringsmässiga gmnder trots att de schablonbeskattats. Fr.o.m. 1992 års taxering blev redovis­ning enligt bokföringsmässiga gmnder obligatorisk.
För konventionellt beskattade bostadsföretag som tillämpat den särskilda bokföringslagen torde vidtagna åtgärder också ha fått genomslag vid beskattningen. De schablonbeskattade bostadsföretagen påverkas där­emot inte skattemässigt av sådana bokföringsåtgärder. Även nämnda om­ständighet aktualiserar ett antal frågor.
Som framgått av bakgmndsbeskrivningen föreligger flera frågor som måste behandlas i samband med att de kommunägda bostadsföretagen skall övergå till att bli konventionellt beskattade. Det sätt på vilket frågorna hanteras är av väsentlig betydelse för att dessa bostadsföretag skall få en med övriga konventionellt beskattade bostadsföretag likformig behandling. Vid beredningen av frågorna har framkommit både praktiska och principiella problem. Det är enligt min mening inte möjligt att ange någon materiellt sett entydigt riktig lösning. Det blir därför nödvändigt att göra en skälighetsbedömning av de sammantagna effekterna av dessa övergångslösningar. Mot bakgmnd härav anser jag att det är lämpligast att behandla dessa övergångsfrågor sammanhållet. Utformningen av övergångsreglerna har naturligtvis skett med kännedom om och med hänsyn till de speciella ekonomiska villkor under vilka de kommunägda bostadsföretagen verkar. Syftet med förslagen är att de sammantaget skall ge ett skäligt resultat som inte försvårar bostadsföretagens fortsatta verksamhet men som inte heller snedvrider konkurrensen i förhållande till privatdriven fastighetsförvaltning. Jag kommer i det följande att
redovisa de frågor som enligt min bedömning kräver särskilda övergångs- Prop. 1992/93:241 regler samt mitt ställningstagande till dessa.
Skattemässigt restvärde
En omläggning från schablonbeskattning till konventionell metod fordrar att man tar ställning till vilket initialt skattemässigt restvärde som skall gälla för avskrivningsbara anläggningstillgångar dvs. att bestämma hur mycket som skall anses återstå oavskrivet av anskaffningsutgiften, framför allt för byggnader. BVK har föreslagit att man bör utgå från de allmänna regler som gäller för värdeminskningsavdrag för byggnad på näringsfastighet. Detta skulle innebära att en avskrivningsplan fick upprättas vid omläggningen till konventionell beskattning och att planen beaktade den värdeminskning som skett från den tidpunkt då byggnaden förvärvades.
SABO framliåller att BVK:s förslag kan få vissa negativa effekter. Vissa bostadsföretag, som under längre tid gjort avskrivningar med belopp enbart motsvarande amorteringarna, skulle få ett betydligt högre bokfört än skattemässigt restvärde. De skulle därför vid en konventionell beskattning tvingas till högre intäkter för att täcka de redovisningsmässiga avskrivningarna, vilka i sin helhet inte kan utnyttjas som värdeminsk­ningsavdrag vid beskattningen. Enligt SABO skulle detta leda till en hårdare beskattning av bostadsföretag som i sin bokföring skrivit av mindre än till det skattemässiga restvärdet. SABO menar därför att det vore bättre att använda det bokförda värdet som skattemässigt restvärde.
För egen del vill jag framhålla att ett hänsynstagande till värdeminsk­ning redan har skett inom ramen för schablonbeskattningen. Den av BVK föreslagna lösningen med ett restvärde efter en konstmerad avskriv­ningsplan är därför principiellt sett riktig. Lösningen överensstämmer också med den som gäller i fråga om kaniktärsbyte från privatbostad till byggnad i näringsverksamhet (punkt 6 åttonde stycket av anvisningarna till 23 § KL). Sådana konsekvenser som SABO påtalar kan uppkomma på lång sikt, nämligen när det skattemässiga restvärdet närmar sig noll. Detta inträffar även för privata fastighetsägare som gjort större skattemässiga än bokföringsmässiga avskrivningar.
Mot bakgrund av bl.a. att den av BVK föreslagna lösningen är förenad med vissa komplikationer samt vad jag inledningsvis sagt om syftet att uppnå ett totalt sett skälig lösning på övergångsfrågorna är jag emellertid beredd att ansluta mig till SABO:s förslag om att låta det bokförda värdet utgöra skattemässigt restvärde. Utgifter före övergången för vissa mark­anläggningar, anslutningsavgifter och anläggningsbidrag bör också få hänföras till anskaffningsvärdet för byggnader. Detsamma bör gälla beträffande tillgångar i vissa samfälligheter.
1 författningskommentaren (avsnitt 7) kommer jag att utveckla närmare hur detta värde skall fastställas.
Frågan om värdeminskningsavdrag har betydelse även vid reavinstbe­räkningen vid avyttring av näringsfastighet. Vid en avyttring återförs medgivna värdeminskningsavdrag till beskattning. Det bör därför här
betonas att detta enbart gäller sådana värdeminskningsavdrag som Prop. 1992/93:241 verkligen medgetts under den tid bostadsföretagen varit konventionellt beskattade. Detta framgår av punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL.
"Gamla" underskott
Reglerna om förlustutjämning ändrades i samband med 1991 års skatte­reform. Enligt de tidigare reglerna fick uppkomna underskott utnyttjas under en viss tid som förlustavdrag. För vissa skattskyldiga, däribland stiftelser, gällde att förlustavdragen fick utnyttjas senast sex år efter förluståret. För aktiebolag och ekonomiska föreningar gällde en tioårs­period. Förlustens storlek bestämdes först vid den taxering då förlustav­draget yrkades, dvs. underskottets storlek fastställdes inte det år då det uppkom.
1 det nya skattesystemet görs förlustutjämning genom att avdrag medges för underskott i förvärvskällan vid inkomstberäkningen det påföljande året (26 § KL). Underskottets storlek beräknas och bestäms redan vid inkomsttaxeringen för underskottsåret. Uppkommer underskott flera år i rad ackumuleras underskotten.
BVK har ansett det lämpligt att låta de kommunägda bostadsföretagen få beakta sådana underskott som skulle ha uppkommit om de tillämpat konventionell beskattning under de två senaste beskattningsåren före omläggningen till konventionell beskattning. Nämnda tidsbegränsning motiverades - fömtom av rent praktiska hänsynstaganden - av önskemålet att åstadkomma balans mot sådana bostadsföretag som skulle ha redovisat överskott om dessa hade beskattats enligt konventionell metod för tidigare år. Ett hänsynstagande till de bostadsföretag som skulle ha uppvisat underskott vid konventionell beskattning borde därför inte utsträckas alltför långt tillbaka i tiden.
Enligt Sveriges Fastighetsägareförbund bör tidsperioden utsträckas till tio år för juridiska personer och sex år för stiftelser, vilket enligt förbundet motsvarar de tidsperioder som gällt för konventionellt beskat­tade juridiska personer vid övergången i 1991 års skattereform. För­bundet menar att neutralitetsaspekterna därmed tillgodoses. Även SABO har framfört sådana synpunkter.
För egen del anser jag att utgångspunkten för i vad mån gamla under­skott skall få utnyttjas efter övergången principiellt sett bör vara att de skattemässiga underskotten motsvaras av faktiska förluster. Det är emellertid inte praktiskt möjligt att avgöra i vilken utsträckning så har varit fallet. Allmänt sett torde bostadsföretagen i regel kontinuerligt ha redovisat skattemässiga förluster medan man bokföringsmässigt redovisat nollresultat. Att bygga en övergångslösning på en jämförelse med det skattemässiga utfallet vid konventionell beskattning för förfluten tid är därför inte en framkomlig väg.
Det kan vidare enligt min mening inte anses rimligt att de kommun­ägda bostadsföretagen skall få tillgodogöra sig fiktiva underskott som ackumulerats som förlustavdrag i fastighetsförvaltningen under den tid deras fastigheter schablonbeskattats. Detta hänger samman med att
omläggningen från schablonmetod till konventionell metod i sig innebär Prop. 1992/93:241 att ett nytt beskattningssystem skall tillämpas. Det synsättet har redan tidigare tillämpats i samband med att rätten till förlustavdrag slopades för de bostadsföretag som förlorat sin allmännyttiga karaktär. I den proposition som låg till gmnd för riksdagens beslut framhöll departe­mentschefen att principen bör vara att underskotten bara skall få utnyttjas så länge schablonbeskattningen består. Riksdagen delade denna stånd­punkt (prop. 1986/87:119, bet. SkU 1986/87:44, rskr. 276, SFS 1987: 336). Bestämmelsen återfinns numera i 2 § 16 mom. andra stycket SIL.
En lösning som innebär att gamla förluster inte får utnyttjas efter övergången till konventionell beskattning leder också till att spärregler av nämnda typ kan undvaras.
Mot bakgmnd av vad jag anfört i det föregående och med beaktande av den helhetsbedömning som övergångsreglerna kräver bör enligt min mening gamla underskott inte få utnyttjas efter övergången till konven­tionell beskattning. Jag föreslår därför att det samlade underskott i fastighetsförvaltningen som bostadsföretagen redovisat under sista året vid beskattning enligt schablonmetoden inte skall få utnyttjas när bostadsföretagen övergår till att beskattas enligt konventionell metod.
Den särskilda bokföringslagen
Som jag framhållit vid bakgmndsbeskrivningen har bokföringsåtgärder enligt den särskilda bokföringslagen inte haft någon skattemässig inverkan för de schablonbeskattade bostadsföretagen. SABO har dock tagit upp den skattemässiga hanteringen av bokföringsåtgärderna. Jag avser därför att i det följande särskilt uppehålla mig vid denna fråga.
Frågan kräver dock en kort bakgmndsbeskrivning. (Jfr bl.a. Paritetslå-neutredningens betänkande [SOU 1971:67] Ränteomfördelning och vinstutdelning och prop. 1972:76 med förslag till vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m.m. samt även civilutskottets betänkande CU 1978/79:35 med anledning av motioner om bokföring av under­hållslån).
Införandet av den särskilda bokföringslagen påkallades av vissa konsekvenser i samband med det under åren 1968 - 1974 gällande paritets- resp. räntelånesystemet. Detta bostadsfinansieringssystem byggde på att kapitalkostnaderna omfördelades tidsmässigt. Låntagaren fick låna erforderlig del av räntekostnaderna på det statliga bostadslånet och erhöll även tillskott till räntekostnaderna för de underliggande krediterna. Lånebeloppen lades till den urspmngliga bostadslåneskulden. I början av en bostadsfastighets innehavstid uppstod således en skuldökning för låntagaren avseende räntor. Skuldökningen kom emellertid att bli större än beräknat främst beroende på en högre allmän räntenivå än som var fömtsatt från början.
Den skuldökning som uppstod i början av låneperioden förorsakade vissa svårigheter. Principiellt skulle nämligen skuldökningen - de kapitaliserade räntekostnaderna - redovisas på balansräkningens passiv­sida tillsammans med övriga skuldposter. Till följd av att någon
motsvarande uppbyggnad inte redovisades på balansräkningens tillgångs- Prop. 1992/93:241 sida kunde ett bostadsföretag vid tillräckligt stor skuldökning bli tvunget att upprätta kontrollbalansräkning. För att företagen av dessa skäl inte skulle tvingas avstå från möjligheten att låna, infördes en speciallagstift­ning på området. Genom den särskilda bokföringslagen tilläts företagen att balansera skulduppbyggnaden på balansräkningens passivsida med en fiktiv motpost på aktivsidan. Härigenom kunde det egna kapitalet hållas intakt. Metoden rönte kritik eftersom en kostnad för redovisningsperioden - räntekostnaderna - tilläts bli aktiverad i stället för att belasta den aktuella perioden. 1 lagtexten uppställs emellertid kravet att upplysning skall lämnas om hur posten har påverkat årsresultatet.
Under skulduppbyggnadsperioden fick således den samlade skuldök­ningen tas upp som en särskild tillgångspost i balansräkningen. Räntorna på de aktuella bostadslånen torde ha debiterats ett utgiftskonto. Genom att de dessutom fått aktiveras, dvs. torde ha krediterats utgiftskontot som därmed utjämnats samt motsvarande post debiterats ett särskilt tillgångs­konto (bostadslånepost), har resultaträkningen i och för sig inte påver­kats. Resultatet har emellertid redovisats såsom bättre än vad som motsvarar det verkliga förhållandet. Enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers FAR rekommendationer bör förändringen av ifrågavarande balanspost redovisas som en bokslutsdisposition. Det är först under den senare "amorteringsperioden" när den s.k. bostadslåneposten minskar som den senarelagda räntekostnaden kommer att direkt påverka resultatet i minskande riktning.
Den bestämmelse som tillåter att sådana ränteposter får tas upp på balansräkningens tillgångssida finns numera i första stycket i den särskilda bokföringslagen. Lagen har sedermera utvidgats till att gälla även vissa andra låneformer. Även här rör det sig om utgifter som enligt ordinarie bokföringsprinciper omedelbart skulle ha kostnadsförts men som alltså tillåtits bli aktiverade. 1 balansräkningen skall posterna enligt lagen specificeras under beteckningarna underhållslånepost, reparationslå-nepost resp. ersättningslånepost.
SABO har framhållit att de allmännyttiga bostadsföretagen har anpassat sin hyressättning till bl.a. den redovisningsmässiga kostnad som uppstår vid avskrivning av dessa poster. SABO har med anledning härav begärt besked om humvida bostadsföretagen kommer att tillåtas att göra skattemässiga avskrivningar med samma belopp eller om företagen blir beskattade för denna "senarelagda intäkt".
Bostadslånepost och ersättningslånepost
Vad först angår de räntor som återfinns under beteckningarna bostads­lånepost resp. ersättningslånepost, vilka fått aktiveras enligt första resp. fjärde stycket den särskilda bokföringslagen, torde dessa poster sedan länge befinna sig i en "amorteringsperiod" eftersom det bakomliggande lånesystemet övergavs vid mitten av 1970-talet. Dessa räntor har varit avdragsgilla och torde också rent faktiskt ha dragits av vid taxeringen för
det beskattningsår då de debiterats eller räntelån betalats ut (jfr P™P- 1992/93:241 prop. 1967:153 s. 169).
Eftersom ifrågavarande ränteposter numera undergår den senarelagda kostnadsföringen kan det ifrågasättas om de skall vara skattemässigt avdragsgilla efter övergången till konventionell beskattning av de kom­munägda bostadsföretagen.
Frågan har i princip inget samband med hur man skall förfara med de "gamla" underskotten. Till följd av schablonmetoden torde de kom­munägda bostadsföretagen så gott som undantagslöst kontinuerligt ha redovisat skattemässiga förluster. Bokföringsmässigt torde de däremot ha redovisat nollreslutat. De skattemässiga förlusterna har kunnat utnyttjas under som mest en tioårsperiod enligt närmare angivna regler som upphört i samband med skattereformen. Dessa bostadsföretag torde dock vanligtvis inte haft inkomslgivande verksamhet utanför fastighetsför­valtningen mot vilket förlustavdragen kunnat utnyttjas. Föriust torde således vanligtvis ha lagts lill förlust. De samlade förlusterna kan därför ha uppgått till betydande belopp. Fr.o.m. 1992 års taxering fick förlustavdragen föras över i det nya skattesystemet med milande underskottsavdrag. De förlustavdrag som förts över i det nya systemet har emellertid inget samband med räntor från det tidigare bostadslåne­systemet som upphörde år 1975, eftersom den period under vilka de kunnat utnyttjas som förlustavdrag för länge sedan gått till ända. Man behöver således generellt sett inte befara att de räntor som har samband med nämnda bostadslån skulle bli dubbelt beaktade om avdragsrätt dessutom medges vid den konventionella beskattningen för den senarelag­da kostnadsföringen. Det kan dock inte uteslutas att förluster hänförliga till dessa räntor kunnat utnyttjas som förlustavdrag under tidigare år. Detta torde dock nu vara ogörligt att utröna. Av bl.a. denna anledning blir bedömningen av om det är riktigt att medge skattemässig avdragsrätt för nu ifrågavarande poster osäker. En ytterligare komplikation är att bostadslåneposten kan ha ersatts med en ersättningslånepost.
Underhållslånepost, reparationslåneposi och ersättningslånepost
Reglerna om aktivering av de kostnader som bokförts under beteck­ningarna underhållslånepost, reparationslåneposi eller sådana poster som numera kan ha övergått i en ersättningslånepost, finns i andra, tredje resp. tjärde styckena i den särskilda bokföringslagen. Dessa regler överensstämmer med dem som gäller för bostadslåneposten med den skillnaden att dessa poster fortfarande kan vara i ett uppbyggnadsskede. Detta gäller de i andra stycket omnämnda underhålls-, reparations- eller energisparåtgärder för vilka bidrag har erhållits enligt förordningen (1983:974) om statligt räntestöd vid förbättring av bostadshus, det s.k. RBF-stödet.
Som framgått har i huvudsak endast räntekostnader och tomträttsavgäl­der varit avdragsgilla vid beskattningen enligt schablonmetoden. Nu ifrågavarande underhålls- och reparationskostnader har således inte kunnat dras av. Ett hänsynstagande till sådana kostnader sker genom den
låga intäktsprocenten. Underhålls- och reparationskostnader som finan- Prop. 1992/93:241
sierats med statligt lånestöd har sedan 1981 års taxering inte heller fått
dras av omedelbart av den som beskattats enligt konventionell metod
(punkt 4 av anvisningarna till 23 § KL). Dessa kostnader skall i stället
beaktas genom värdeminskningsavdrag (punkt 6 av anvisningarna till
23 § KL).
Vid övergången till konventionell beskattning har man således här att ta ställning till flera omständigheter. För det första är nämnda underhålls-och reparationskostnader, liksom de tidigare behandlade räntekostnader­na, i princip senarelagda och belastar resultatet under "amorteringsperio­den". För det andra har kostnadema inte varit avdragsgilla under den tid som bostadsföretagen varit beskattade enligt schablonmetoden. Slutligen kan i posterna ingå utgifter som skulle ha periodiserats även vid en konventionell beskattning enligt punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL.
Om sistnämnda balansposter tilläts bli avdragsgilla som senarelagda kostnader i takt med att de minskar genom amorteringar uppnås ungefär samma effekt som om de lagts till avskrivningsunderlaget för byggnader enligt nämnda anvisningspunkt. För att dessa poster skall betraktas som avdragsgilla kostnader krävs dock enligt min mening en uttrycklig reglering vid övergången till konventionell beskattningsmetod.
Inte heller de övriga senarelagda underhålls- och reparationkostnaderna fick dras av vid schablonbeskattningen. Det kan naturligtvis sättas i fråga om det från adminstrativa utgångspunkter över huvud är ändamålsenligt att göra en åtskillnad i den skattemässiga behandlingen av dessa poster. Balansposterna torde inte vara specificerade till den grad att man kan utläsa och göra nämnda åtskillnad. Därtill kommer att det i huvudsak inte längre byggs upp balansposter av detta slag och att de därför i sinom tid kommer att upphöra.
Sammanfattande bedötnning beträffande den särskilda bokföringslagen
Som framgår av det anförda avser de balansposter som tas upp i den särskilda bokföringslagen enbart av aktiverade ränte-, underhålls- och reparationskostnader. Anledningen till att de tillåtits bli noterade på balansräkningens tillgångssida är önskemålet att företaget inte skall behöva upprätta kontrollbalansräkning. De representerar således inget substansvärde. Följaktligen bör de inte heller, såsom SABO föreslagit, läggas till byggnadernas anskaffningsvärde och gmnda värdeminsknings­avdrag i det ordets rätta bemärkelse - som framgått görs detta dock i vissa fall som regleras i punkterna 4 och 6 av anvisningarna till 23 § KL. Fråga är i stället om periodiserade utgifter som skulle kunna föranleda skattemässigt avdrag när de kostnadsförs. Vidare avser de aktiverade posterna både avdragsgilla och inte avdragsgilla kostnader vid schablon­metoden.
Det kan således råda tveksamhet om hur dessa poster principiellt sett bör hanteras skattemässigt vid övergången. Skäl kan anföras såväl för som emot en skattemässig avdragsrätt. 1 sammanhanget gör sig även gällande de ifrågavarande bostadsföretagens konsolideringsbehov men
också andra, rent praktiska, hänsynstaganden som de hanteringsmässiga Prop. 1992/93:241 fördelarna av att ha gemensamma regler för de olika posterna.
Vid en samlad bedömning anser jag att övervägande skäl talar för att låta samtliga nu ifrågavarande kostnader vara avdragsgilla vid taxeringen. Avdragsrätten bör dock ske genom ett årligt procentavdrag enligt en särskild skattemässig avskrivningsplan. Procentsatsen för de årliga avdragen bör komma till uttryck i lagtext. Enligt min mening kan det anses skäligt att fastställa denna till 3 %.
En omständighet att beakta i detta sammanhang är att den särskilda bokföringslagen inte är begränsad till kommunägda bostadsföretag utan avser i tillämpliga fall även privata fastighetsägare. Lagen är inte heller av tvingande karaktär. I den mån en privat fastighetsägare har tillämpat den särskilda bokföringslagen finns för närvarande ingen skattemässig särreglering såvitt avser den bokföringstekniska åtgärden. Någon sådan behövs inte heller i fortsättningen för de bostadsföretag som hittills beskattats enligt konventionell metod. Den särskilda skattemässiga av­skrivningsplanen avseende balansposterna bör enbart gälla för de kom­munägda bostadsföretagen med hänsyn till att övergångsproblemen i nu förevarande avseende endast är förknippade med den schablonmetod som gällt för dessa företag.
De föreslagna reglerna bör tas in i övergångsbestämmelserna.
Nuvarande reserveringar
Avslutningsvis vill jag ta upp en fråga som inte berördes av BVK men som dock är av principiellt intresse. Det gäller den övergångsvisa hanteringen av befintliga reserveringar. Under beredningen av lagstift­ningsärendet har ett klarläggande begärts om hur redan avsatta fonderade medel kommer att hanteras vid övergången. SABO har hävdat att de reserveringar som bostadsföretagen gjort i bokföringen under den tid de varit schablonbeskattade skall betraktas som beskattat eget kapital. Jag delar den bedömningen. Enligt min mening är ett sådant synsätt en självklar konsekvens av den hittillsvarande beskattningsprincipen. Någon uttrycklig reglering av detta kan inte anses behövlig.
5 Följdändringar
Slopandet av den skattemässiga särbehandlingen av de kommunägda bostadsföretagen leder till att konsekvensändringar behöver göras i vissa författningar, exempelvis i vissa bostadslåneförordningar.
1 enlighet med vad jag nu anfört har inom Finansdepartementet upprättats förslag till
1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
2. lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid Prop. 1992/93:241
inskrivningsmyndigheter.
7 Författningskommentarer 7.1 Lagen om statlig inkomstskatt 27 mom.
Ändringen innebär m fjärde och femte styckena slopas.
1 det nuvarande tjärde stycket anges den bestämmelse som slår fast att de beskattningsregler som enligt momentet gäller för de s.k. äkta bostads­företagen även skall gälla för de allmännyttiga bostadsföretagen. Med allmännyttigt bostadsföretag avses bolag, förening eller stiftelse som av bostadsstyrelsen eller länsbostadsnämnden erkänts som allmännyttigt. Den 1 januari 1991 ersatte Boverket Plan- och bostadsverket, Bostads­styrelsen och Statens planverk (SFS 1990:1364). Enligt den numera upp­hävda förordningen (1986:694) om handläggning, förvaltning m.m. av bostadslån och räntebidrag kunde bolag eller stiftelse, som förvaltade bostadsfastigheter och som arbetade utan enskilt vinstsyfte, godkännas som allmännyttigt bostadsföretag av länsbostadsnämnden under fömtsätt­ning att kommunen tillsköt hela gmndkapitalet och utsåg samtliga leda­möter i företagets styrelse.
Enligt det nuvarande fjärde stycket kan regeringen efter ansökan medge även annat företag schablonbeskattning i fråga om fastighet om dess verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att äga och förvalta bostadsfasiigheier samt företaget bedriver sin verksamhet enligt principer liknande dem som gäller för allmännyttiga bostadsföre­tag. Möjligheten att ge sådant medgivande tillkom genom lagstiftning år 1985 och har hittills getts i endast ett par fall.
De nya beskattningsregler som föreslås för de kommunägda bostads­företagen kommer således att innefatta hela den nu nämnda kretsen före­tag som omfattas av nuvarande fjärde stycket.
Som framgår kvarstår övriga delar av momentets bestämmelser. Dessa tar sikte på de företag som vanligtvis går under benämningen äkta bostadsföretag. Härmed förstås, fömtom vissa gamla bostadsföreningar och bostadsaktiebolag, numera främst bostadsrättsföreningar som upp­fyller vissa krav. För dessa kvarstår schablonbeskattningen.
Harmoniseriiigen av skattereglerna för de kommunägda bostadsföre­tagen med vad som generellt gäller för andra juridiska personer innefattar även koncernbidragsreglerna. Begränsningen i 2 § 3 mom. första stycket a) genom hänvisningen till 2 § 7 mom., kommer således i fortsättningen att enbart gälla de schablonbeskattade äkta bostadsföretagen.
Motsvarande gäller även den hänvisning till 2 § 7 mom. SIL som görs i punkt 1 av anvisningarna till 2 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
2 § 16 mom. Prop. 1992/93:241
Enligt övergångsbestämmelserna får sådant underskott i förvärvskälla, som uppkommit under den tid då kommunägt bostadsföretag taxerats enligt schablonmetoden, inte utnyttjas under efterföljande år. Härigenom bortfaller behovet av en bestämmelse med den innebörd som återfinns i andra stycket. Andra stycket kan därför slopas.
De nya reglerna träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering för bostadsföretag med kalenderår som räkenskapsår. För företag med räkenskapsår som löper över årsskiftet 1993/1994 (brutet räkenskapsår) skall dock de äldre bestämmelerna tillämpas.
1 punkterna 3 - 8 ges övergångsregler för de bostadsföretag vars fastighetsförvaltning varit schablonbeskattad enligt 2 § 7 mom. fjärde stycket i dess äldre lydelse.
Underskott som har uppkommit i den schablonbeskattade fastighetsför­valtningen och som inte utnyttjats senast vid den taxering då företaget sista gången skall beskattas enligt schablonmetoden, får inte utnyttjas efter övergången till konventionell metod. Detta skall emellertid inte gälla för den del av underskottet som i förekommande fall kan vara hänförligt till redan före övergången konventionellt beskattad verksamhet. 1 prak­tiken gäller detta främst reaförluster på fastigheter. Sådana förluster som inte utnyttjats tidigare får alltså utnyttjas även efter övergången till konventionell beskattning. 1 fråga om reaförluster som hänför sig till 1991 eller tidigare års taxeringar gäller särskilda bestämmelser (punkt 6 av övergångsbestämmelserna till SFS 1990:651).
Som framgått av den allmänna motiveringen skall det skattemässiga restvärdet vid övergången anses utgöras av det bokförda värdet. Härigenom blir bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning för inventarier tillämpliga. 1 fråga om byggnader kommer värdeminskningsavdragen enligt generella regler att baseras på anskaffningsvärdet.
Med bokfört värde förstås värdet i balansräkningen för det sista beskattningsår för vilket taxering skall ske enligt de äldre bestäm­melserna.
För att förhindra en skattemässig anpassning inför övergången skall en uppskrivning av tillgångarna inför övergången inte få genomslag vid bestämmande av det skattemässiga restvärdet. Tillgångarna får inte ha
skrivits upp under detta eller något av de närmast föregående två räken- Prop. 1992/93:241 skapsåren. För det fall sådan uppskrivning har skett skall i stället det tidigare inte uppskrivna bokförda värdet tillämpas, efter att avdrag gjorts för den värdeminskning som tillgångarna har undergått från och med det räkenskapsår uppskrivning skett.
Har markanläggning anskaffats under beskattningsår för vilket de äldre bestämmelserna skall gälla och ingår inte markanläggningens värde i det bokförda värdet för byggnad enligt punkt 4, skall utgiften och det bokförda värdet för sådan markanläggning inräknas i anskaffningsvärdet resp. det skattemässiga restvärdet för byggnaden vid beräkningen av värdeminskningsavdragen. Förbudet i punkt 4 mot att i visst fall tillämpa ett uppskrivet värde på byggnad har även gjorts tillämpligt på markan­läggning. Bestämmelserna i anvisningspunkt 7 till 23 § KL blir tillämp­liga endast i fråga om markanläggningar som anskaffas fr.o.m. beskatt­ningsår som taxeras enligt de nya bestämmelserna.
Sådan anslutningsavgift eller anläggningsbidrag avseende nyttighet för fastighet som hör till beskattningsår för vilket de äldre bestämmelserna skall gälla och som inte ingår i det bokförda värdet för byggnad enligt punkt 4, skall inräknas i anskaffningsvärdet resp. det bokförda värdet för byggnaden vid beräkningen av värdeminskningsavdragen. Bestämmelser­na i anvisningspunkt 17 till 23 § KL blir tillämpliga endast i fråga om utgifter eller bidrag under beskattningsår som taxeras enligt de nya bestämmelserna.
För samfällighet som inte är självständigt skattesubjekt sker beskattningen hos delägande fastighet. För delägande fastighet i sådan samfällighet skall därvid bestämmelserna i punkterna 4 - 6 gälla på motsvarande sätt i fråga om tillgångar i samfälligheten som belöper på fastigheten.
1 denna punkt anges att tillgångspost enligt den särskilda bokföringslagen skall föranleda åriigt skattemässigt avdrag. Avdraget skall uppgå till tre procent om året och baseras på det belopp med vilket tillgångsposten har tagits upp i balansräkningen för det sista beskattningsår för vilket taxering skall ske enligt de äldre bestämmelserna. Som framgår av punkt 2 gäller bestämmelserna i punkt 8 inte de bostadsföretag som redan tidigare har beskattats enligt konventionell metod.
Som framgår av den allmänna motiveringen kan viss tillgångspost som avses i den särskilda bokföringslagen även framdeles komma att öka beloppsmässigt. Sådant tillkommande belopp skall emellertid inte läggas
till avskrivningsunderlaget enligt denna punkt. Det framgår av bestäm- Prop. 1992/93:241
melsen att det endast är tillgångspost som föreligger vid i punkten
nämnda beskattningsår som skall gmnda avdrag enligt denna punkt. Den
skattemässiga hanteringen av tillkommande belopp skall, efter det att
konventionell beskattningsmetod skall tillämpas, ske genom föreskrifterna
i punkt 4 andra stycket resp. punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL.
Någon särskild erinran om detta i sistnämnda bestämmelser torde inte
Den skilda skattemässiga behandlingen av gamla och nya sådana poster nödvändiggör en särredovisning av posterna.
7.2 Stämpelskattelagen
Justeringen är att se som ett led i harmoniseringen av reglerna för kommunägda och privatägda fastigheter.
2. lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.
Regeringen ansluter sig till föredragandens hemställan och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredaragan-den lagt fram.
Sammanställning över remissinstanser som avgett yttranden över Prop. 1992/93:241 betänkandet (SOU 1992:8) Fastighetstaxering m.m. - Bostadsrätter Bilaga 1 från Bostadsrättsvärderingskommittén
Efter remiss har yttranden över betänkandet avgivits av Riksskatteverket (RSV), Riksförsäkringsverket, Boverket, Statens institut för byggnadsforskning. Lantmäteriverket (LMV), Centralnämnden för fas­tighetsdata (CFD), Statskontoret, Riksrevisionsverket (RRV), Hovrätten över Skåne och Blekinge, Kammarrätten i Sundsvall, Kammarrätten i Jönköping, Tekniska Högskolan i Stockholm, Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Svenska Arbetsgivare­föreningen, HSB:s Riksförbund, Hyresgästemas Riksförbund, Landsor­ganisationen i Sverige, Mäklarsamfundet, Riksbyggen, Samfundet för fastighetsekonomi. Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges Allmän­nyttiga Bostadsföretag SABO, Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralor­ganisation, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Industriförbund, Tjänstemännens Centralorganisation och Villaägarnas Riksförbund.
Yttranden har också inkommit från Skattebetalarnas Förening, Stockholms Handelskammare och Medborgarrättsrörelsen.
Stockholms Handelskammare, Svenska Arbetsgivareföreningen och Sveriges Industriförbund har avgivit ett gemensamt yttrande.
Lagrådsremissens lagförslag Prop. i992/93:24i
Härigenom föreskrivs att 2 § 7 mom. och 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse.
7 mom.' Med bostadsförening och bostadsaktiebolag förstås ekonomisk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen eller bolaget. Som bostadsförening eller bostadsaktiebolag anses även ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annan för deras personliga räkning avsedd gemensam anordning i byggnad som ägs av föreningen eller bolaget.
Oför året näst före taxeringsåret, beräknas intäkten på gmndval av
I fråga om fastighet, för vilken intäkten skall beräknas enligt andra stycket, får avdrag inte göras för andra omkostnader än för ränta på lånat, i fastigheten nedlagt kapital, återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamål samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld.
Vad som sägs i detta moment skall även gälla i fråga om fas­tighet, vilken tillhön bolag, före­ning eller stiftelse, som av bo­stadsstyrelsen (statens byggnads­lånebyrå) eller länsbostadsnämn­den erkänts såsom allmännyttigt bostadsföretag. Vidare får rege­ringen efter ansökan medge att vad som sägs i detta moment skall gälla i fråga om fastighet som
'Senaste lydelse 1991:1833.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydebe Prop. 1992/93:241
Bilaga 2 som sägs i detta moment skall gäl­la ifråga om fastighet som tillhört annat företag under förutsättning att
1. företagets verksamhet uteslut­ande eller så gott som uteslutande består i att äga och förvalta bo­ stadsfastigheter samt
2. företaget bedriver sin verksa­mhet enligt principer liknande dem som gäller för allmännyttiga bo­stadsföretag.
16 mom.- Förvärvar en juridisk person - direkt eller genom förmedling av dotterföretag - aktier i sådan omfattning att förvärvaren får ett bestämmande inflytande i ett aktiebolag, som inte är fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), går aktiebolaget vid taxeringen för det beskattningsår då förvärvet sker miste om rätten till avdrag för underskott som avses i 26 § kommunal­skattelagen om det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Den som äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget anses ha ett bestämmande inflytande i detta. Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar.
Föranleder en överlåtelse av aktier eller andelar i ett allmän­nyttigt bostadsföretag eller annan ändring i fråga om företaget att godkännandet som allmännyttigt bostadsföretag skall återkallas har företagel vid taxeringen för det beskattningsår då ändringen in­träffade inte rätt till avdrag för underskott som avses i 26 § kom-munalskatielagen. Vad nu har
-Senaste Ivdelse 1990:651
Bilaga 2 sagts om allmännyttigt bostads­företag gäller också företag som efter tnedgivande av regeringen har tillämpat samma metod vid in­komstbeskattningen som de allmän­nyttiga bostadsföretagen.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första
gången vid 1995 års taxering. De nya bestämmelserna i punkterna 2 - 7
gäller sådant bostadsföretag som avses i 2 § 7 mom. fjärde stycket i dess
lydelse intill den 31 december 1993. Äldre bestämmelser tillämpas dock
för beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet.
2. Första gången ett bostadsföretag skall taxeras enligt de nya bestämmelserna medges inte avdrag för underskott enligt 26 § kom­munalskattelagen (1928:370) i den mån underskottet avser sådan fastighetsförvaltning som avses i 2 § 7 mom. fjärde stycket i dess äldre lydelse.
3. Vid tillämpningen av bestämmelserna om värdeminskningsavdrag i punkterna 6 och 12 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) skall bokfört värde för byggnader och inventarier anses utgöra vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet (skattemässigt restvärde) vid ingången av det beskattningsår för vilket taxering första gången sker enligt de nya bestämmelserna. Med bokfört värde avses värdet i balansräkning för år 1993 eller, vid annat räkenskapsår än kalenderår, det räkenskapsår som löper ut närmast efter den 31 december 1993. Har sådana tillgångar skrivits upp detta eller något av de två närmast föregående räkenskapsåren skall det ouppskrivna värdet, efter avdrag för skälig värdeminskning, i stället utgöra skattemässigt restvärde.
4. Beträffande markanläggning som anskaffats före ikraftträdandet och markanläggning som anskaffats efter ikraftträdandet men under ett beskattningsår för vilket taxering sker enligt de äldre bestämmelserna skall föreskrifterna i punkt 2 a av anvisningarna till 25 § kommunal­skattelagen (1928:370), i dess lydelse intill den 1 juli 1990, tillämpas. Ingår sådan markanläggning inte i det bokförda värdet för byggnad enligt punkt 3 skall, vid tillämpning av bestämmelserna om värdeminskningsav­drag, byggnadens anskaffningsvärde och skattemässiga restvärde ökas med markanläggningens anskaffningsvärde respektive bokförda värde. Bestämmelserna i punkt 3 om uppskrivning skall därvid tillämpas på motsvarande sätt.
5. 1 fråga om anslutningsavgift och anläggningsbidrag som avses i punkt 17 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) skall utgifter före ikraftträdandet och utgifter efter ikraftträdandet men under ett beskattningsår för vilket taxering sker enligt de äldre be­stämmelserna hänföras till anskaffningsvärdet för byggnad. Ingår sådan
Bilaga 2 utgift inte i det bokförda värdet för byggnad enligt punkt 3 skall vid tillämpningen av bestämmelserna om värdeminskningsavdrag byggnadens anskaffningsvärde ökas med utgiften respektive det värde med vilket den upptagits i bokföringen.
6. Föreskrifterna i punkterna 3 - 5 skall tillämpas på motsvarande sätt i fråga om tillgångar i sådan samfällighet som avses i 41 a § kom­munalskattelagen (1928:370).
7. Har ett bostadsföretag i balansräkningen för år 1993 eller, vid annat räkenskapsår än kalenderår, för det räkenskapsår som löper ut närmast efter den 31 december 1993 redovisat balanspost enligt lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m.m., skall avdrag medges med tre procent om året av balanspostens belopp enligt särskild plan.
8§'
1) skulle ha varit befriad från gåvoskatt om egendomen hade erhållits
som gåva,
2) är en bostadsrättsförening 2) är en bostadsrättsförening,
eiler av bostadsstyrelsen eller
länsbostadsnämnd erkänd som ett allmännyttigt bostadsföretag enligt de bestämmelser om lån av stats­medel till främjande av bostads­byggandet som gällde vid liden för förvän-et,
3) är en kreditinrättning som enligt lag, reglemente eller bolagsordning iir skyldig att åter avyttra egendomen,
'Senaste lydelse 1984:404.
LAGRÅDET Prop. 1992/93:241
BUaga 3 Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1993-03-30
Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 18 mars 1993 har regeringen på hemställan av statsrådet Lundgren beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till
l.lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 2.lag om ändring i lagen (1984:4040) om stämpelskatt vid inskriv­ningsmyndigheter.
Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Nils-Ove Äng.
Innehåll Prop. 1992/93:241
1 Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 2
2 Lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter 5
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 1 april 1993 6
1 Ärendet 6
2 Bakgmnd 7
3 Konventionell beskattningsmetod 9
4 Frågor i samband med byte av beskattningsmetod 10 Skattemässigt restvärde 14 "Gamla" underskott 15 Den särskilda bokföringslagen 16
Bostadslånepost och ersättningslånepost 17
Underhållslånepost, reparationslåneposi
och ersättningslånepost 18
Sammanfattande bedömning beträffande
den särskilda bokföringslagen 19
Nuvarande reserveringar 20
5 Följdändringar 20
6 Upprättade lagförslag 20
7 Författningskommentarer 21
7.1 Lagen om staflig inkomstskatt 21
7.2 Stämpelskattelagen 24
8 Hemställan 24
9 Beslut 24
Bilaga 1 Förteckningar över remissinstanser 25
Bilaga 2 De remitterade lagförslagen 26
Bilaga 3 Lagrådets yttrande 31
gotab 43562, Siockholm 1993 32

References: § 7
 § 7
 §
7
 § 7
 § 7
 § 16
 § 3
 § 7
 § 7
 § 16
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7