Source: https://www.steuerverein.at/13-verdeckte-ausschuettungen-teil-6/
Timestamp: 2019-09-16 10:52:48+00:00

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13 Verdeckte Ausschüttungen (Teil 6)
Zur Prüfung der Angemessenheit von Mietzinsen ist das Heranziehen von Fremdvergleichsmieten zulässig; dabei erfordert eine abschließende Beurteilung jedoch eine ausreichende Sachverhaltserhebung und eine Auseinandersetzung mit den Argumenten des Abgabepflichtigen (VwGH 10.5.1994, 90/14/0050, betreffend jahresweise Vermietung eines Einfamilienhauses der „Luxuskategorie“ in einer Feriengegend).
Wird der Pachtbetrieb von der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen rückübertragen, müssen die von der Betriebsgesellschaft erworbenen und nunmehr dem Besitzunternehmen übergebenen Wirtschaftsgüter angemessen abgegolten werden. Verzichtet die Betriebsgesellschaft auf einen Kaufpreis oder setzt sie diesen zu gering an, liegt eine verdeckte Ausschüttung an den (die) Besitzunternehmer vor. Die bloße Rückführung der gepachteten Wirtschaftsgüter kann hingegen keine verdeckte Ausschüttung auslösen. Dies gilt auch für die Rückführung eines gepachteten Firmenwertes, wobei die Pacht für den Firmenwert aber idR keine Abnutzungskomponente enthalten darf. Hat sich hingegen der Firmenwert praktisch erst in der Betriebsgesellschaft herausgebildet (zB durch erhebliche unternehmerische Veränderungen in der Betriebsgesellschaft), muss es anlässlich der Rücküberführung des Pachtbetriebes auch zu einer entsprechenden Abgeltung dieses Firmenwertes kommen. Für die bloße Werterhöhung eines gepachteten Firmenwertes muss jedoch – sofern im Pachtvertrag nicht vorgesehen – keine Gegenleistung verlangt werden. Dies scheint deshalb gerechtfertigt, weil die Werterhöhung am Firmenwert durch die Betriebsführung sozusagen automatisch eintritt; ein Austauschverhältnis der Art, dass der Firmenwert für den Besitzunternehmer geschaffen und deshalb von ihm abgegolten werden müsste, kann nicht angenommen werden.
Siehe im Übrigen die grundsätzlichen Ausführungen zum Stichwort „Firmenwert“, Rz 757.
Siehe das Stichwort „Aushaftende Einlagen“, Rz 692 und 693.
Ist ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger Anteilsinhaber einer AG in einem Niedrigsteuerland (hier: Panama), das ein Gewerbe in einem dritten Land (hier: Schweiz) betreibt, können die beim Steuerpflichtigen festgestellten Geldzuflüsse auch dann als verdeckte Ausschüttung angesehen werden, wenn die Heranziehung der AG im Niedrigsteuerland zur Umgehung einer Steuerpflicht im dritten Land erfolgt. Die Regelung des § 22 BAO kommt nämlich nur bei einer Umgehung österreichischer Abgaben iSd § 3 BAO bzw. sofern sich dies aus dem Unionsrecht ergibt – von Abgaben anderer Mitgliedstaaten der EU -, nicht aber bei einer zur Umgehung von Steuern außerhalb des Unionsgebietes gewählten Gestaltung zur Anwendung (VwGH 25.11.1999, 97/15/0104).
Siehe das Stichwort „Gesellschafterversammlung“, Rz 785.
Siehe das Stichwort „Verbundene Unternehmen“, Rz 959 bis 964.
Siehe das Stichwort „Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse“, Rz 856 bis 861.
Grundsätzlich kann ein Erfinder, der an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sein Patent durch Lizenzvergabe, durch Verkauf oder durch Einbringung in die Kapitalgesellschaft als Sacheinlage verwerten. Es treten aufgrund des Trennungsprinzips keine anderen steuerlichen Folgen als bei Leistungsbeziehungen mit Fremden ein. Die Gründung einer Kapitalgesellschaft, die dann als Lizenznehmer oder Patenterwerber auftritt, ermöglicht deshalb die Anwendung der Begünstigung des § 38 Abs. 1 EStG 1988. Eine Verwertung durch eine „andere Person“ iSd § 38 Abs. 1 EStG 1988 liegt nach der Judikatur nämlich stets dann vor, wenn es sich beim verwertenden Rechtsträger um eine Kapitalgesellschaft handelt (VwGH 8.5.1984, 83/14/0115, 83/14/0119).
Siehe auch die Stichworte „Erfindervergütung“, Rz 752 und „Lizenzeinnahmen“, Rz 853.
Pension (Verpflichtungen, Zusagen, Rückstellungen)
Pensionszusagen können unter Beachtung der Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 mit steuerlicher Wirksamkeit nicht nur Arbeitnehmern, sondern auch an andere für die Körperschaft tätige Personen gemacht werden (insb. an Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 Z 2 EStG 1988), wobei Aktivbezug und Pensionserwartungen wirtschaftlich eine Einheit darstellen (VwGH 23.5.1978, 1630/77, 1805/77). Die Pensionserwartung ist daher ein Teil der Gesamtausstattung des Dienstverhältnisses.
Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für Pensionsansprüche eines gesellschaftsnahen Geschäftsführers sind dann verdeckte Ausschüttungen, wenn die Pensionszusage, auf welcher der Pensionsanspruch beruht, in der gegebenen Form einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht erteilt worden wäre; an die demnach zu prüfenden Voraussetzungen ist in jeder Hinsicht ein strenger Maßstab anzulegen (VwGH 24.6.1999, 94/15/0185).
Ist die Gesamtausstattung unangemessen, ist die verdeckte Ausschüttung zunächst bei der Pensionszusage anzusetzen (siehe auch das Stichwort „Dienstverhältnis“, Rz 734 bis 736).
Die Versagung der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage hat bereits dann zu erfolgen, wenn auch nur eine der wesentlichen Bestimmungen der Pensionszusage so beschaffen ist, dass sie dem Grunde nach als Ganzes bei vernünftiger wirtschaftlicher Vorgangsweise einem gesellschaftsfremden Dritten nicht gemacht worden wäre (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241; VwGH 10.4.1997, 94/15/0210; VwGH 24.6.1999, 94/15/0185; siehe auch EStR 2000 Rz 3392).
Bestehen so genannte Escape-Klauseln, die es der Körperschaft ermöglichen, bei qualifizierten wirtschaftlichen Schwierigkeiten die Pensionszusage zurückzunehmen, könnte für den Fall des Eintritts dieser Schwierigkeiten im Beibehalten einer – wenn auch zunächst angemessenen Pensionszusage – eine verdeckte Ausschüttung liegen (vgl. VwGH 24.11.1987, 87/14/0157; EStR 2000 Rz 3395).
Eine verdeckte Ausschüttung ist auch bei einem Minderheitsgesellschafter (VwGH 14.9.1979, 1264/78) oder einem gesellschaftsnahen Gesellschafter (VwGH 24.6.1999, 94/15/0185) denkbar.
Die Tatsache, dass eine Anrechnung von Vordienstzeiten als Mitunternehmer abgabenrechtlich nicht möglich ist, kann für sich allein die Abfertigungszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer der Nachfolgegesellschaft und die nachfolgenden Pensionszahlungen nicht zur verdeckten Ausschüttung wandeln. Die Abgabenbehörde hat vielmehr die objektive Angemessenheit der Tätigkeitsvergütung zu prüfen (VwGH 29.3.1989, 85/13/0074, 85/13/0075).
Indizien für eine dem Fremdvergleich standhaltende Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer sind:
der Anwartschaftszeitraum zwischen Zusage und Antritt entspricht dem bei einer üblichen Firmenpension, zumindest aber sieben Jahre;
die Qualifikation des Geschäftsführers steht insbesondere aufgrund der Absolvierung einer Probezeit fest;
die voraussichtliche Ertragsentwicklung der Körperschaft erlaubt die Pensionszusage;
kein Entgegenstehen betrieblicher Besonderheiten.
b) Unteilbarkeit der steuerlichen Anerkennung
Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Pensionszusage dem Grunde nach ergibt sich, dass sie nur entweder steuerlich anerkannt werden oder nicht. Ist sie nur in einem ihrer wesentlichen Bestimmungen dem Grunde nach unangemessen, muss die steuerliche Anerkennung zur Gänze versagt werden (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093). Die Überlegung, dass es bei an der Kapitalgesellschaft beteiligten Arbeitnehmern auf die Gesamtausstattung der Entlohnung ankommt, dh. dass für die Frage der Angemessenheit auf die Summe von Aktivbezügen und dem künftigen Pensionsbezug abzustellen ist, ändert nichts daran, dass die Pensionszusage als eine Sonderausstattung des Dienstverhältnisses einer strengeren Beurteilung unterliegt, die zum Teil auf eher formalistische Komponenten bezogen ist.
Zur Frage der Anerkennung einer der Höhe nach unangemessenen Pensionszusage siehe unten „Angemessenheit der Höhe nach“, Rz 877.
c) Angemessenheit der Höhe nach
Grundsätzlich darf die Pensionszusage nicht zu einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen. Die zugesagte Pension darf daher einschließlich einer Sozialversicherungspension keinesfalls höher sein, als der Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101, 83/14/0104; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). Zur Bedeutung der Anrechnung bzw. Nichtanrechnung von Sozialversicherungspension siehe EStR 2000 Rz 3391 ff.
Ist die Pensionszusage dem Grunde nach angemessen, der Höhe nach jedoch unangemessen, ist die Rückstellungsbildung nur hinsichtlich des unangemessenen Teils zu versagen, hinsichtlich des angemessenen Teils jedoch anzuerkennen (vgl. auch EStR 2000 Rz 3393, letzter Absatz).
Ein weiterer Anhaltspunkt für die Angemessenheit ergibt sich aus dem Verhältnis von Eigenkapital der Gesellschaft und Höhe der Pensionsverpflichtungen. Beträgt die Rückstellung ein Mehrfaches des Eigenkapitals, spricht dies für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung (VwGH 23.5.1978, 1630/77, 1805/77); dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Unüblich ist es auch, dass neben der Ehegattin die geschiedene Ehegattin eine Pensionszusage erhält, und zwar sogar dann, wenn die Gesamtausstattung dadurch nicht unangemessen wäre.
Pensionserhöhungen, auf die kein gesetzlicher Anspruch besteht, können ebenfalls eine verdeckte Ausschüttung darstellen, insb. dann, wenn anderen Arbeitnehmern keine Pensionserhöhung zugestanden wird. Dies gilt auch für eine nachträgliche Ausweitung der Pensionszusage in Richtung Hinterbliebenenversorgung (siehe hiezu auch das Stichwort „Hinterbliebenenversorgung“, Rz 881).
Pensionserhöhungen, die nach Eintritt des Geschäftsführers in den Ruhestand vereinbart werden, sind insoweit keine verdeckte Ausschüttung, als sie eine Anpassung an gesteigerte Lebenshaltungskosten darstellen bzw. sich an gesetzlichen Steigerungssätzen orientieren. Werden jedoch die Pensionen der übrigen Arbeitnehmer nicht den gestiegenen Lebenshaltungskosten angepasst, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor.
d) Angemessenheit nach zeitlichen Komponenten
Ein hohes Alter des Pensionsberechtigten im Zeitpunkt der Pensionszusage spricht für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung (VwGH 2.3.1977, 2030/76, 2117/76 und VwGH 27.6.1978, 0789/78, 0847/78, jeweils betreffend einen 78 Jahre alten Pensionsberechtigten). In einem derartigen Fall würde sich insbesondere dann kein wirtschaftlich und vernünftiger denkender Kaufmann einem fremden Angestellten gegenüber bereit finden, eine Pensionszusage im Höchstausmaß gesetzlicher Pensionsansprüche zu gewähren, wenn bis dahin keinerlei Pensionsanspruch bestanden hat und anzunehmen ist (Alter, entsprechende Absichtserklärungen), dass der Pensionsfall innerhalb allerkürzester Zeit eintreten werde.
Da üblicherweise der Pensionsanspruch „erdient“ werden muss, wird insbesondere auch eine Pensionszusage, die nach relativ kurzer Dienstzeit (jedenfalls aber bereits nach einem Zeitraum von weniger als sieben Jahren) bzw. nach Erreichen des Pensionsalters eine Pensionszahlung gewährt, die Annahme einer verdeckten Ausschüttung rechtfertigen; vgl. hiezu bspw.:
VwGH 10.4.1973, 1632/72: Alter des Pensionsberechtigten über 65, Dienstzeit 6,5 Jahre;
VwGH 14.2.1978, 0106/75: Pensionsberechtigte 64 und 70 Jahre alt, Dienstzeit 1,5, Anwartschaftszeit 4,5 Jahre; Höhe: 80% des Letztbezuges
VwGH 14.9.1979, 1264/78: Dienstzeit 3,5 Jahre.
VwGH 18.2.1981, 3142/80: Dienstzeit 2 Jahre
VwGH 10.4.1997, 94/15/0210: Pensionszusage an die 50-jährige Gesellschafterin; Pensionsantritt mit 55 Jahren bei einer Dienstzeit von 6 Jahren
Eine nach längerer Dienstzeit bei Pensionseintritt zugesagte Pension kann jedoch dann als angemessen bewertet werden, wenn sie als Abgeltung besonderer Leistungen während der Aktivitätszeit gewährt wird (vgl. VwGH 29.3.1989, 85/13/0074, 85/13/0075).
Absolut atypisch sind Vereinbarungen, wonach bereits vor dem Pensionsanfall über die angesammelte Rückstellung verfügt werden kann (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101, 83/14/0104). Verdeckte Ausschüttungen stellen unter Umständen vertragliche Zusagen dar, dass die Pension im Falle der Berufsunfähigkeit sofort ausbezahlt wird (VwGH 10.4.1973, 1632/72, betreffend den Fall einer Zusage mit 80% des Letztbezuges, in dem die Begünstigten bei Erteilung der Zusage bereits 70 und 64 Jahre alt waren und die Leistung nach 3 bzw. 4,5 Jahren zugeflossen wäre). Ein gegenüber den Kündigungsmöglichkeiten der Körperschaft wesentlich erhöhter Kündigungsschutz des Pensionsberechtigten löst hingegen grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung aus (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093). Es genügt, wenn die Pensionszusage den Zeitpunkt festlegt, ab dem der Pensionsanspruch zusteht. Eine Verpflichtung des Pensionsberechtigten, zu einem bestimmten Zeitpunkt in den Ruhestand zu treten, ist hingegen nicht erforderlich (VwGH 4.10.1983, 82/14/0239).
Werden einem nicht mehr tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer, der auf eine bestimmte Zeit befristete Pensionsbezüge erhält, kurz vor Fristablauf die gleichen Pensionszusagen auf Lebenszeit zugesagt, sind die nach Ablauf der ursprünglichen Frist weitergezahlten Versorgungsbezüge verdeckte Ausschüttungen, sofern sie nicht bspw. soziale Gründe (die auch für fremde Geschäftsführer Geltung fänden) gerechtfertigt sind.
e) Hinterbliebenenversorgung
Soll durch eine Pensionsvereinbarung mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Witwenpension oder Versorgung sonstiger Hinterbliebener ohne jede Wartezeit eintreten, ist die Pensionszusage unter Umständen in der Gesellschafterstellung gelegen und vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen (VwGH 14.2.1978, 0106/75; VwGH 18.2.1981, 3142/80, betreffend eine Zusage, bei der der Begünstigte bei Erteilung bereits über 65 Jahre alt war und die Alterspension bereits ab dem 68. Lebensjahr geflossen wäre und die Arbeitsunfähigkeitspension ab sofort möglich war).
Siehe Stichwort „Kraftfahrzeug“, Rz 834 bis 837.
Siehe auch die Stichworte „Mietverhältnis, Pachtverhältnis“, Rz 856 bis 861, sowie „Dienstwohnung“, Rz 737 bis 739.
Siehe Stichwort „Lieferverkehr“, Rz 847 bis 851.
Rabatte im Rahmen von grundsätzlich anzuerkennenden Lieferbeziehungen begründen dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn sie sich im Rahmen der branchen- und geschäftsüblichen Höhe zB für Großhandelseinkäufe bewegen. Grundsätzlich ist ein Fremdvergleich anzustellen. Siehe aber auch die Stichwörter „Lieferverkehr“, Rz 847 bis 851, und „Verbundene Unternehmen“, Rz 959 bis 964.
Soweit diese an die in Abschnitt 13.3, Rz 590 bis 599, beschriebenen Personen erfolgen, sind sie verdeckte Ausschüttungen. Siehe auch das Stichwort „Scheingeschäfte“, Rz 908.
Reisekostenaufwand
Aufwand für Reisen, welche im typischerweise betrieblichen Interesse unternommen werden, kann idR ohne dadurch eine verdeckte Ausschüttung auszulösen, von der Körperschaft ersetzt werden. Anders liegt der Fall jedoch, wenn zB ein Gesellschafter-Geschäftsführer ohnehin eine Vergütung erhält, die aufgrund ihres Ausmaßes die Reisekosten abdeckt. Die Gesamtausstattung ist zu beachten. Daneben kann ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegen, wenn die Körperschaft den Dienstnehmern Reisekosten ersetzt, welche die Sätze des § 26 Z 4 EStG 1988 übersteigen.
Werden Kosten für Reisen, welche ein Naheverhältnis zur Lebensführung nahe legen (siehe zB EStR 2000 Rz 1651, „Studienreisen- und Fortbildungsreisen“) übernommen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.
Soweit eine Zahlung einer Rente an den Anteilsinhaber betroffen ist, siehe das Stichwort „Pension“, Rz 874 bis 881.
Wird eine Rente als Gegenleistung für den Kauf oder Verkauf eines Wirtschaftsgutes gewährt, gelten die beim Stichwort „Lieferverkehr“, Rz 847 bis 851 dargestellten Grundsätze. Der Wert der Rente ist jener der Gegenleistung entgegenzustellen.
Sie sind verdeckte Ausschüttungen, soweit dem Repräsentationsbedürfnis eines der Anteilsinhaber Rechnung getragen wird. Repräsentationsaufwendungen im betrieblichen Interesse sind Betriebsausgaben, soweit dies zulässig ist (siehe § 12 KStG 1988 und Abschnitt 18, Rz 1259 und 1260, sowie § 20 EStG 1988 und EStR 2000 Rz 4701 ff).
Übernimmt eine Körperschaft vom Anteilsinhaber Risikogeschäfte (darunter sind vor allem die so genannten Termingeschäfte zu verstehen) im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Körperschaft, sind daraus entstehende Verluste verdeckte Ausschüttung (sofern die Anteilsinhaber sich nicht zum Verlustausgleich verpflichtet haben), wenn die Übernahme nach Art und Umfang bei dieser Körperschaft völlig unüblich, mit hohen Risken verbunden und aus privaten Spekulationsabsichten des Anteilsinhabers zu erklären sind.
Für sich allein bedeutet die Form der Rohgewinntantieme keine verdeckte Ausschüttung. Allerdings sind die unter dem Stichwort „Tantiemen“, Rz 935, gemachten Ausführungen zu beachten. Siehe auch das Stichwort „Geschäftsführervergütung“, Rz 776 bis 778.
Rückforderung von verdeckten Ausschüttungen
Siehe Rz 670 unter dem Stichwort „Steuerklauseln und Satzungsklauseln“. Ist vertraglich das Rückgängigmachen der verdeckten Ausschüttungen und eine Verzinsung dieser Rückforderungen vorgesehen, können bei der Körperschaft diese Zinsen erst dann aktiviert werden, wenn zum Bilanzstichtag das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung bereits bekannt war. Wird bei Bestehen einer solchen Vereinbarung auf das Geltendmachen des Rückforderungsanspruches oder der Verzinsung verzichtet, liegt eine neuerliche verdeckte Ausschüttung vor.
Siehe Rz 666 bis 675.
Siehe Rz 570 bis 572 und 666 bis 675.
Auch ein nachträgliches Umdeuten von gesellschaftsrechtlichen Vorgängen in Rechtsgeschäfte zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber und umgekehrt ist unzulässig, da auf diese Weise die steuerlichen Folgen nachträglich willkürlich gestaltet werden könnten.
Rückzahlung von Stammeinlagen
Siehe Stichwort „Einlagenrückzahlungen“, Rz 745.
Ruhende GmbH
Wird einem Anteilsinhaber eine Geschäftsführervergütung bezahlt, welche auch einem Geschäftsführer gezahlt werden müsste, der nicht Gesellschafter ist, handelt es sich auch dann nicht um eine verdeckte Ausschüttung, wenn der Betrieb der GmbH ruht.
Erhält der Anteilsinhaber im Rahmen eines Dienstverhältnisses Sachbezüge, sind diese im Rahmen der Gesamtausstattung auf Angemessenheit zu überprüfen. Siehe die Stichwörter „Dienstverhältnis“, Rz 734 bis 736, „Dienstwohnung“, Rz 737 bis 739, „Kraftfahrzeug“, Rz 834 bis 837.
Siehe Rz 627.
Beteiligt sich die Körperschaft an einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme zugunsten ihres Anteilsinhabers, etwa einem Zwangsausgleich, ist ein in einem im gleichen Maß wie alle anderen Gläubiger des Anteilsinhabers vorgenommener Schuldnachlass keine verdeckte Ausschüttung (VwGH 27.3.1985, 83/13/0068, 83/13/0074). Siehe dazu EStR 2000 Rz 7250 ff.
Siehe das Stichwort „Besserungsverpflichtungen“, Rz 705. Die vorzeitige Rückzahlung von Sanierungszuschüssen aufgrund von Direktzahlungen dritter verbundener Unternehmen kann, wenn beim zahlungswilligen dritten Unternehmen keine betriebliche Veranlassung des Aufwandes gegeben ist, verdeckte Ausschüttung sein.
Satzungsklauseln
Die Errichtung einer Sauna in einem betrieblich genutzten Gebäude ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn die Sauna von allen Arbeitnehmern genutzt werden kann. Eine Sauna im Wohnungsverband des geschäftsführenden Anteilsinhabers ist nach den Grundsätzen der angemessenen Gesamtausstattung zu beurteilen. Siehe die Stichworte „Dienstwohnung“, Rz 737 bis 739, und „Geschäftsführervergütung“, Rz 776 bis 778.
Siehe das Stichwort „deliktisches Verhalten“, Rz 730. Verzichtet die Körperschaft auf einen Schadenersatzanspruch gegen den Anteilsinhaber, etwa auf jenen, welcher aus einem verschuldeten Verkehrsunfall auf einer Fahrt im betrieblichen Interesse entsteht, liegt in diesem Verzicht eine verdeckte Ausschüttung.
Wird dem Anteilsinhaber ein Vermögensvorteil aus einem Scheingeschäft zugewendet, ist dies als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen (VwGH 24.4.1996, 94/13/0124, 96/13/0051, VwGH 15.7.1998, 96/13/0039).
Bedient sich eine Körperschaft eines fachlich nicht qualifizierten Geschäftsführers, der in einer Nahebeziehung (zB Ehefrau) zu einem Auftragnehmer der Körperschaft steht, welcher über die notwendige fachliche Qualifikation verfügt und auch tatsächlich die Geschäfte führt, handelt es sich bei den Zahlungen an den „Scheingeschäftsführer“ um gesellschaftsrechtlich veranlasste und daher um verdeckte Ausschüttungen.
Soweit Schmiergelder von der Körperschaft geleistet werden, sind § 12 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 und § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 zu beachten (siehe EStR 2000 Rz 4840 ff) und sind diese bei Zutreffen der dort genannten Bedingungen nicht abzugsfähig. Gleiches gilt bei fehlender Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO.
Handelt es sich bei der „Schmiergeldzahlung“ tatsächlich um eine verdeckte Entnahme des Anteilsinhabers, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, wenn diese von der Körperschaft genehmigt ist.
Erhält der geschäftsführende Anteilsinhaber Schmiergeldzahlungen von dritter Seite und hat die Gesellschaft einen Anspruch auf diese Vorteile (Warenlieferanten), liegt bei der Körperschaft keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn sie ihren Anspruch auf Herausgabe der Schmiergelder gegen den Anteilsinhaber nicht geltend macht.
Siehe Stichwort „Sanierung“, Rz 903. Liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines steuerlich anzuerkennenden Darlehens vor (siehe Stichwort „Darlehen“, Rz 720 bis 727), kann im Verzicht auf die Rückzahlung eine verdeckte Ausschüttung liegen, soweit der Forderungserlass nicht betrieblich begründet ist.
Hinsichtlich der Übernahme von Schulden durch die Körperschaft zugunsten des Anteilsinhabers ist auf die Ausführungen zum „Schulderlass“, Rz 911, zu verweisen. Bei fehlender betrieblicher Veranlassung liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Eine betriebliche Veranlassung kann vorliegen, wenn die Schuldübernahme durch die Körperschaft Teil einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme für das Unternehmen des Anteilsinhabers ist (zB mit dem Ziel der Sicherung eines Absatzmarktes). Keine verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn gleichzeitig von der Körperschaft werthaltige gleich hohe Ersatzforderungen gegen den Anteilsinhaber aktiviert werden. Für die Übernahme des Haftungsrisikos gebührt ein angemessenes Entgelt. Wird dieses nicht geleistet, liegt insofern eine verdeckte Ausschüttung vor.
Gewinne aus Schwarzgeschäften sind grundsätzlich als verdeckte Ausschüttung anzusehen und nach Maßgabe des geltenden Gewinnverteilungsschlüssels auf die Anteilsinhaber zu verteilen. Sie sind jedoch nur bestimmten Anteilsinhabern zuzurechnen, wenn die Mehrgewinne abweichend vom Verteilungsschlüssel nur diesen zugeflossen sind (VwGH 24.3.1998, 97/14/0118, 97/14/0119). Dass festgestellte Mehrgewinne nicht an die Anteilsinhaber ausgeschüttet, sondern für weitere „Schwarzeinkäufe“ verwendet worden seien, ist von den Anteilsinhabern zu beweisen (VwGH 21.12.1989, 89/14/0151). Gleiches gilt für die Behauptung, mit den Schwarzgeldern sei Schmiergeld bezahlt worden oder es wäre das Schwarzgeld Dienstnehmern zugekommen.
Siehe auch das Stichwort „Mehrgewinne“, Rz 855.
Siehe dazu in Abschnitt 13.3.3, Rz 593, und unter „verbundene Unternehmen“, Rz 959 bis 964, und „Lieferverkehr“, Rz 847 bis 851.
Die Ausführungen zum Stichwort „Sauna“ gelten sinngemäß für Schwimmbäder. Ist das Zurverfügungstellen eines Schwimmbades als verdeckte Ausschüttung anzusehen, bemisst sich deren Höhe an einer vergleichbaren Fremdmiete.
Es kommt im Steuerrecht nicht darauf an, ob das Selbstkontrahieren zwischen Anteilsinhaber und Körperschaft zivilrechtlich zulässig ist. Es gilt die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Allerdings sind bei solchen Geschäften die Grundsätze der Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu beachten (siehe Rz 570 bis 572; VwGH 14.4.1993, 91/13/0194). Siehe auch das Stichwort „Insichgeschäft“, Rz 813.
Es gelten die Ausführungen zum Stichwort „Schwarzgeschäfte“, Rz 913, entsprechend.
Der Sicherheitszuschlag führt bei den Anteilsinhabern zur verdeckten Ausschüttung (zB VwGH 24.3.1998, 97/14/0118, 97/14/0119). Die verdeckte Ausschüttung ist auf die Anteilsinhaber nach Maßgabe der Gewinnverteilungsquoten zu verteilen (siehe auch das Stichwort „Mehrgewinne“, Rz 855).
Erhält der geschäftsführende Anteilsinhaber eine Sondervergütung für „weitere Tätigkeiten“, handelt es sich dann um eine verdeckte Ausschüttung, wenn diese Tätigkeiten von den Aufgaben im Rahmen der Geschäftsführung nicht klar abgegrenzt sind oder die Höhe der Sondervergütung nicht eindeutig festgelegt ist (siehe auch die Stichwörter „Geschäftsführervergütung“, Rz 776 bis 778, „Provisionen“, Rz 886, und zur Berechenbarkeit der Vergütung im Allgemeinen beim Stichwort „Tantiemen“, Rz 935).
Werden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung für den Anteilsinhaber geleistet, ohne dass ein entsprechender Dienstvertrag besteht, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, soweit dies nicht in der angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers Deckung findet (vgl. die Stichworte „Pflichtversicherungsbeiträge“, Rz 882, „Geschäftsführervergütung“, Rz 776 bis 778).
Stammeinlage – nicht geleistete
Wird in einem Konzern eine Steuerberatungsgesellschaft gegründet, die gegenüber den Konzernmitgliedern gegen ein unangemessen niedriges Entgelt tätig wird, kann dies verdeckte Ausschüttung sein. Siehe auch das Stichwort „verbundene Unternehmen“, Rz 959 bis 964.
Verdeckte Ausschüttungen kommen im Rahmen der Gründung einer Privatstiftung bei unentgeltlicher Übertragung von Vermögenswerten einer Körperschaft auf die Privatstiftung in Betracht, wenn dadurch im Endeffekt der Nutzen dieser Vermögenswerte dem Anteilsinhaber oder einer ihm nahe stehenden Person zu Gute kommt und dies nicht betrieblich veranlasst (zB Arbeitnehmerförderung, welche für alle Dienstnehmer – auch den Anteilsinhaber – gleich gestaltet wird) ist.
Wendet eine GmbH, die im Eigentum einer Privatstiftung steht, dem Begünstigten der Stiftung einen Vermögensvorteil zu, und liegt die wirtschaftliche Veranlassung hierfür nicht in gegenüber der GmbH erbrachten Leistungen, sondern in der Stellung des Zuwendungsempfängers als Begünstigtem der Stiftung, wird also das Vermögen der GmbH und damit der ihre Anteile haltenden Stiftung vermindert, während das Vermögen des Begünstigten eine Vermehrung erfährt, liegt einerseits eine (verdeckte) Ausschüttung der GmbH an die Stiftung und andererseits eine (verdeckte) Zuwendung der Stiftung an den Begünstigten vor (VwGH 11.2.2016, 2012/13/0061).
Siehe das Stichwort „GmbH und stille Gesellschaft“, Rz 799.
Siehe das Stichwort „Deliktisches Verhalten“, Rz 730.
Siehe das Stichwort „Scheingeschäftsführer“, Rz 909.
Wird der geschäftsführende Anteilsinhaber als Subunternehmer der Körperschaft tätig, ist dies nur dann als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen, wenn dabei die Regeln über die steuerliche Anerkennung von Beziehungen zwischen nahen Angehörigen verletzt werden (siehe Rz 570 bis 572 und das Stichwort „Gesellschafter-Geschäftsführer, Allgemeines“, Rz 784).
Sieht ein Syndikatsvertrag Regeln über die zwangsweise Veräußerung von Anteilen an die anderen Anteilsinhaber vor und ist diese Regelung gesellschaftlich veranlasst, sind Übertragungen von Anteilsrechten, welche nicht dem fremdüblichen Preis entsprechen, als verdeckte Ausschüttung zu betrachten (siehe auch das Stichwort „Geschäftsanteilsveräußerung“, Rz 773).

References: § 22
 § 3
 § 38
 § 38
 § 14
 § 22
 § 26
 § 12
 § 20
 § 12
 § 20
 § 162