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Timestamp: 2020-01-24 21:51:28+00:00

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BFH Urteil vom 05.05.1983 - IV R 43/80 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 05.05.1983 - IV R 43/80
Die schenkweise Übereignung eines Grundstücks des Betriebsvermögens auf einen Dritten ist nur dann als Entnahme zu werten, wenn der Betriebsinhaber nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum verliert.
EStG § 4 Abs. 1; StAnpG § 11
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und Frau S betrieben im Streitjahr 1972 in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ein gewerbliches Unternehmen (Weingut mit Weinhandel). Frau S ist 1974 verstorben; Alleinerbin ist die Klägerin.
Zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs (im folgenden Firma X), dessen Gewinn nach § 5 i. V. m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt wird, gehörte umfangreicher Grundbesitz, der im Alleineigentum der Klägerin stand. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 22. Dezember 1972 übertrug die Klägerin einen Teil der betrieblich genutzten Grundstücke (Parzellen von insgesamt 52 064 qm) schenkweise, jedoch in Anrechnung auf die Erb- und Pflichtteilsansprüche (Nr. 13 des Vertrags), zu je 1/2 auf ihre beiden damals noch minderjährigen Kinder. Unter bestimmten Voraussetzungen konnte die Schenkerin Rückübertragung der Grundstücke verlangen; der bedingte Rückforderungsanspruch war durch eine Rückauflassungsvormerkung und eine unwiderrufliche Vollmacht zugunsten der Schenkerin gesichert (Nrn. 9 bis 12 des Vertrags). Die Grundstücke waren im Übergabevertrag nach Maßgabe der Beschreibung im Grundbuch mit Weingarten und Ackerland bezeichnet. In Nr. 14 des Übergabevertrags war vereinbart, daß die übertragenen Grundstücke von der Firma X oder einer nahestehenden Firma "pachtweise zu bewirtschaften" und die Erträge dem Pächter auf Wunsch als verzinsliches Darlehen zu belassen sind. Außerdem heißt es in Nr. 7 des Übergabevertrags, der Rechtsvorgang, für den die erforderlichen Genehmigungen einzuholen seien, bezwecke die Nutzung "Weinbau". Die Vertragsparteien erklärten die Auflassung der Grundstücke und beantragten die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch; die Kinder wurden 1973 als Grundstückseigentümer in das Grundbuch eingetragen.
Die Firma X buchte die von der Klägerin verschenkten Grundstücke zum 31. Dezember 1972 als entnommen aus. Dabei setzte sie als Entnahmewert den Verkehrswert für Weinberggelände in Höhe von 5 DM pro qm, insgesamt 260 320 DM an. Den nach Abzug des Buchwerts von 48 420 DM verbleibenden Entnahmegewinn von 211 900 DM stellte sie in eine Rücklage nach § 6b EStG ein.
Im Jahre 1975 fand bei der Firma X eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, daß für Entnahmegewinne keine Rücklage nach § 6b EStG gebildet werden könne; auch seien Gegenstand der als Entnahme zu wertenden Grundstücksschenkung nicht "Weinberge, sondern Baugelände, Rohbauland oder Bauerwartungsland" gewesen. Die Grundstücke seien überwiegend in einem Flächennutzungsplan der Stadt ... als Bauland (Gewerbegebiet) ausgewiesen. Die Aufstellung eines entsprechenden Flächennutzungsplans sei im Mai 1969 in Auftrag gegeben worden; 1973 sei dieser beschlossen und 1974 genehmigt worden. Der Teilwert der verschenkten Grundstücke werde für eine bereits bei der Einheitsbewertung 1935 als Bauland bewertete Teilfläche auf 60 DM pro qm und im übrigen auf 40 DM pro qm, insgesamt auf 2 371 380 DM geschätzt. Der Entnahmegewinn, der allein der Klägerin zuzurechnen sei, erhöhe sich somit um 2 111 060 DM.
In der Schlußbesprechung am 23. Oktober 1975 schlossen sich die Vertreter des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt -- FA --) dieser Auffassung des Prüfers an. Daraufhin erklärten die Vertreter der Klägerin, diese werde die Schenkung wegen Irrtums anfechten, weil sie die Grundstücke nicht verschenkt hätte, wenn sie Kenntnis von dem Wert gehabt hätte, der den Grundstücken von der Finanzverwaltung beigemessen werde.
Mit Schreiben vom 5. November 1975 an das Vormundschaftsgericht focht die Klägerin den Schenkungsvertrag gemäß § 119 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) an. In einer notariellen Urkunde vom 9. Dezember 1975 wiederholte die Klägerin ihre Anfechtungserklärung. Gleichzeitig erklärte der gerichtlich bestellte Pfleger der beschenkten Kinder, er habe von der Anfechtungserklärung Kenntnis genommen und erkenne diese als berechtigt an. Demgemäß erklärten die Beteiligten die Rückauflassung der Grundstücke. Mit Beschluß vom 25. Februar 1976 genehmigte das Vormundschaftsgericht die Erklärung des Pflegers betreffend die Anfechtung des Schenkungsvertrags und die Rückauflassung. Seit 1977 ist die Klägerin wieder als Eigentümerin der Grundstücke ins Grundbuch eingetragen.
Aufgrund bestimmter Äußerungen der Klägerin zu vom Grundbuchamt zu entscheidenden Kostenfragen beabsichtigte das Vormundschaftsgericht zunächst, die Genehmigung vom 25. Februar 1976 zu widerrufen, sah dann aber mit eingehender Begründung von einem solchen Widerruf ab.
Das FA erließ auf der Grundlage des Ergebnisses der Betriebsprüfung einen Gewinnfeststellungsbescheid und einen Gewerbesteuermeßbescheid für 1972. Dabei ging das FA davon aus, daß die Anfechtung der Grundstücksschenkung die Grundstücksentnahme nicht rückwirkend ungeschehen machen könne.
Die Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die Grundstücksschenkung zwar eine Entnahme darstelle, diese aber durch die zivilrechtlich wirksame Irrtumsanfechtung rückwirkend weggefallen sei. Zwar sei eine Entnahme im Regelfall ein tatsächlicher Vorgang, der als solcher nicht mit Wirkung für die Vergangenheit beseitigt werden könne. Dies gelte aber dann nicht, wenn dem Realakt ein Rechtsgeschäft zugrunde liege und dieses rückwirkend wegfalle. Demgemäß änderte das FG die angefochtenen Steuerbescheide.
Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, insbesondere über die Frage des anzusetzenden Wertes der entnommenen Grundstücke, zurückzuverweisen. Das FA rügt Verletzung materiellen Rechts.
Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet.
Der Senat kann offenlassen, ob die einkommensteuerrechtlichen Rechtswirkungen einer Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Form der schenkweisen Übereignung eines Grundstücks des Betriebsvermögens auf einen Dritten unter bestimmten Voraussetzungen, z. B. bei Anfechtung der Schenkung wegen Irrtums (§ 119 BGB), rückwirkend entfallen können und ob bejahendenfalls die Voraussetzungen hierfür im Streitfall erfüllt sind (vgl. zur einkommensteuerrechtlichen, insbesondere bilanzsteuerrechtlichen Problematik der "Rückgängigmachung" von gewinnrealisierenden Geschäftsvorfällen z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, 482, BStBl II 1978, 191, mit weiteren Nachweisen; ferner Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 5. November 1982 V ZR 217/81, Wertpapier-Mitteilungen -- WM -- 1983, 123; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 14. Dezember 1982 VIII R 54/81, BFHE 137, 456, BStBl II 1983, 315). Denn die Revision des FA kann selbst dann keinen Erfolg haben, wenn beide oder wenigstens eine dieser Fragen zu verneinen sein sollte. Entscheidend ist, daß die Klägerin im Hinblick auf die ihr im Übergabevertrag vom 22. Dezember 1972 vorbehaltene Rechtsstellung von Anfang an wirtschaftliche Eigentümerin des übertragenen Grundbesitzes geblieben ist und der Grundbesitz unverändert wie bisher für betriebliche Zwecke (Weinbau) der Firma X genutzt wurde.
1. Zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Prozeßbeteiligten davon ausgegangen, daß die schenkweise übereignung eines Grundstücks des Betriebsvermögens auf einen Dritten einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu werten ist, und zwar selbst dann, wenn das Grundstück weiterhin für betriebliche Zwecke des bisherigen Grundstückseigentümers genutzt wird (z. B. BFH-Urteile vom 14. April 1967 VI 9/65, BFHE 88, 331, BStBl III 1967, 391; vom 28. Februar 1974 IV R 60/69, BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 481). Voraussetzung einer Entnahme ist aber, daß der Betriebsinhaber nicht nur das zivilrechtliche Eigentum, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum verliert, weil sich die subjektive Zurechnung von Wirtschaftsgütern bilanzsteuerrechtlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, insbesondere also danach bestimmt, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist (z. B. BFH-Urteile vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, 521, BStBl II 1971, 133; vom 27. September 1979 IV R 149/72, BFHE 129, 439, 441). Bleibt der Betriebsinhaber wirtschaftlicher Eigentümer der schenkweise übertragenen Wirtschaftsgüter, liegt keine Entnahme vor, sofern die Wirtschaftsgüter weiterhin vom Betriebsinhaber für betriebliche Zwecke genutzt werden, insbesondere also keine Änderung in der tatsächlichen Nutzung eintritt, die für sich betrachtet als Entnahme zu werten ist.
2. Maßgeblich für die Frage, ob die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin geblieben ist, muß im Streitfall, der einen Übergabevertrag aus dem Jahre 1972 zum Gegenstand hat, die Rechtslage vor Inkrafttreten der Abgabenordnung -- AO 1977 -- (vgl. jetzt § 39 AO 1977) sein. Danach war die Aufzählung der Fälle wirtschaftlichen Eigentums in § 11 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) nicht erschöpfend (z. B. Urteil in BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133). Die Vorschriften des § 11 StAnpG waren vielmehr beispielhafter Ausdruck des allgemeinen Rechtsgedankens (und eines entsprechenden Grundsatzes ordnungsmäßiger Bilanzierung), daß ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, wenn (und solange) er die wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher ausdruck das Eigentum ist (BFH-Urteil vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264, 268, BStBl II 1982, 107). Danach ist (bzw. bleibt) wirtschaftlicher Eigentümer, wer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut dergestalt ausübt, daß er den rechtlichen Eigentümer "für Dauer" von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so daß ein Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung hat (z. B. Urteile in BFHE 134, 264, 268, BStBl II 1982, 107; in BFHE 129, 439, 441). Auf dieser Grundlage hat der VIII. Senat des BFH z. B. entschieden, daß derjenige, der ein Grundstück im Rahmen vorweggenommener Erbfolge schenkweise unter Nießbrauchsvorbehalt überträgt, wirtschaftlicher Eigentümer bleibt, wenn er den übereigneten Grundbesitz "wirtschaftlich unverändert, insbesondere in gleichem Maße, in gleicher Weise, gegen Entzug gleichgesichert und auf die gleiche Dauer wie zuvor ,nutzt"' (BFH-Urteil vom 8. März 1977 VIII R 180/74, BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629).
3. Im Streitfall hat sich die Klägerin im Übergabevertrag vom 22. Dezember 1972 langfristig eine Rechtsstellung vorbehalten, die sie (bzw. ihren Testamentsvollstrecker) in die Lage versetzte, hinsichtlich des verschenkten Grundbesitzes "die wirtschaftliche Herrschaft auszuüben, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist", nämlich die das Eigentum kennzeichnende Nutzungs- und Verwertungsbefugnis; kraft dieser der Klägerin vorbehaltenen Rechtsstellung waren die Beschenkten als rechtliche Eigentümer langfristig daran gehindert, auf den Grundbesitz wirtschaftlich einzuwirken, insbesondere "die wirtschaftliche Herrschaft auszuüben, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist", z. B. den Grundbesitz frei zu nutzen und zu verwerten; der Herausgabeanspruch der rechtlichen Eigentümer war (einstweilen noch) ohne wirtschaftliche Bedeutung.
a) Der Übergabevertrag vom 22. Dezember 1972, auf den das angefochtene Urteil Bezug nimmt und der demgemäß vollinhaltlich Teil der tatsächlichen Feststellungen des FG ist, enthält zur Verwertungs- und Nutzungsmacht der Vertragsbeteiligten im einzelnen folgende Regelungen:
aa) Die Klägerin und "im Falle ihres Vorversterbens der von ihr bestimmte Testamentsvollstrecker" waren berechtigt, den Übergabevertrag zu widerrufen und die Rückübereignung der Grundstücke zu verlangen, wenn der Erwerber den Grundbesitz ohne Zustimmung der Klägerin veräußert oder belastet, wenn über das Vermögen des Erwerbers das Konkursverfahren eröffnet wird oder ein Erwerber die Zahlungen einstellt oder ein Gläubiger des Erwerbers die Zwangsvollstreckung in den Grundbesitz betreibt, wenn ein Erwerber ohne Hinterlassung von Abkömmlingen stirbt oder wenn sich der Erwerber groben Undanks gegenüber der Klägerin schuldig macht (Nr. 9 Satz 1). Dieses Widerrufsrecht erlosch erst 15 Jahre nach dem Ableben der Klägerin bzw. 15 Jahre nach Volljährigkeit des Erwerbers, sofern die Klägerin vor Vollendung des 21. Lebensjahres des Erwerbers versterben sollte (Nr. 9 Satz 3 i. V. m. Nr. 13). Zur Sicherung des Widerrufsrechts der Klägerin (bzw. ihres Testamentsvollstreckers) wurde eine Rückauflassungsvormerkung zu Lasten des Grundbesitzes in das Grundbuch eingetragen (Nr. 11) und die Klägerin unwiderruflich bevollmächtigt, im Falle eines Widerrufs das Eigentum auf sich selbst oder auf einen Dritten zu übertragen, wobei es für die Ausübung der Vollmacht im Außenverhältnis keines Nachweises bedurfte, daß die Voraussetzungen für einen Widerruf der Grundstücksübertragung vorliegen (Nr. 12). Der Grundbesitz war den Erwerbern mit dem Verkehrswert auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche anzurechnen, den die Grundstücke bei dem Ableben der Klägerin haben (Nr. 13).
bb) Die Grundstücke waren von der Firma X oder einer nahestehenden Firma oder deren Rechtsnachfolger "pachtweise zu bewirtschaften". Die Erträge waren "dem Pächter auf Wunsch" als verzinsliche Darlehen zu belassen. "Entnahmen" waren nur mit Zustimmung der Klägerin (bzw. ihres Testamentsvollstreckers) zulässig (Nr. 14).
b) Die rechtliche Würdigung dieser Bestimmungen unter dem Blickwinkel des wirtschaftlichen Eigentums der Vertragsbeteiligten ergibt:
aa) Den Beschenkten war durch das Widerrufsrecht der Klägerin und dessen Sicherung durch Auflassungsvormerkung und unwiderrufliche Vollmacht langfristig, nämlich mindestens für die Lebenszeit der Klägerin und weitere 15 Jahre, jegliche Verwertungsbefugnis hinsichtlich des Grundbesitzes entzogen. Sie konnten den Grundbesitz (ohne Zustimmung der Klägerin bzw. ihres Testamentsvollstreckers) weder veräußern noch belasten. Auch ein Zugriff der Gläubiger der Beschenkten auf den Grundbesitz war ausgeschlossen.
In gleicher Weise war den Beschenkten eine freie Nutzung des Grundbesitzes verwehrt. Sie waren insbesondere außerstande, den Grundbesitz anders als durch "pachtweise" Überlassung an die Firma X zu nutzen, insbesondere also z. B. zu bebauen und zu vermieten. Es ist nicht ersichtlich, daß die pachtweise Überlassung an die Firma X für die Beschenkten jederzeit kündbar sein sollte. Mit dem Versuch, ein Kündigungsrecht gegen den Willen der Klägerin durchzusetzen, hätten sich die Beschenkten überdies der Gefahr eines Widerrufs der Schenkung ausgesetzt. Aber auch in der allein möglichen Form der Nutzung durch pachtweise Überlassung an die Firma X waren die Beschenkten weitgehend recht- und machtlos. Die Höhe des Pachtentgelts war nicht festgelegt; es war schon wegen des Widerrufsrechts der Klägerin wirtschaftlich betrachtet dem freien Ermessen der Klägerin anheimgegeben. Auch stand das Pachtentgelt nicht zur freien Verfügung der Beschenkten. Das Pachtentgelt kam den Beschenkten allenfalls in der Gestalt einer frühestens 15 Jahre nach dem Tode der Klägerin fälligen Darlehensforderung zugute.
bb) Umgekehrt war der Klägerin als Schenkerin und bisherigen Grundstückseigentümerin die das Eigentum kennzeichnende Rechtsmacht zur Nutzung und Verwertung des Grundbesitzes verblieben. Die Klägerin (bzw. ihre Rechtsnachfolger) konnten auch nach Abschluß des Übergabevertrags den Grundbesitz langfristig für betriebliche Zwecke der Firma X nutzen. Zwar ist aus der vorgesehenen "pachtweisen" Bewirtschaftung zu entnehmen, daß die Klägerin bzw. die Firma X für die Nutzung ein Entgelt schulden sollte. Dieses Entgelt war aber letztlich nicht sofort, sondern erst 15 Jahre nach dem Tode der Klägerin fällig und belastete die Klägerin bzw. die Firma X deshalb nicht mehr als ein in gleicher Weise befristetes, auf Zahlung eines Kapitalbetrags gerichtetes Schenkungsversprechen. Die Klägerin war allerdings im Innenverhältnis zu den Beschenkten nicht mehr befugt, den Grundbesitz auf eigene Rechnung zu verwerten, insbesondere zu veräußern. Sie hatte aber die Rechtsmacht hierzu kraft der ihr vorbehaltenen unwiderruflichen und im Außenverhältnis unbeschränkten Vollmacht. Dieser Rechtsmacht war unter dem Blickwinkel des Fortbestands des wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin um so größeres Gewicht beizumessen, als von den Beschenkten naturgemäß mindestens zu Lebzeiten der Klägerin nicht zu erwarten war, daß sie sich irgendwelchen Verwertungsmaßnahmen der Klägerin hinsichtlich des Grundbesitzes widersetzen und ihren Standpunkt gegenüber der Klägerin notfalls im Klagewege durchsetzen werden.
Haufe-Index 74701
BStBl II 1983, 631
BFHE 1984, 36

References: § 4
 § 11
 § 5
 § 4
 § 6
 § 6
 § 119
 § 4
 BGH 
 § 4
 § 39
 § 11
 § 11