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Timestamp: 2019-10-14 09:32:43+00:00

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Imposte dirette - Società - Disavanzo di fusione - Avviamento - Legittimità (Fusione e scissione) - 101Professionisti.it
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In tema di imposte sui redditi d'impresa, - ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123, sia nel testo originario che in quello modificato dalla L. n. 67 del 1988, art. 7, comma 6, che non ha modificato sostanzialmente la disciplina di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 16, - il disavanzo di fusione realizzato per incorporazione da parte di una società che già possedeva l'intero capitale sociale dell'incorporata e che procede alla fusione senza aumentare il proprio capitale sociale e annullando tutte le quote rappresentative dell'intero capitale sociale dell'incorporata, può, nel regime previgente al 1 gennaio 1995 (data di entrata in vigore della L. n. 724 del 1994, il cui art. 27, ha introdotto il principio di neutralità fiscale delle fusioni), essere iscritta in bilancio alla voce avviamento. Ne consegue, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, comma 3, la legittimità della deduzione fiscale della quota di ammortamento.
Sent. n. 20630 del 25 settembre 2009 (ud. del 23 aprile 2009) della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Prestipino, Rel. Polichetti Imposte dirette – Società - Disavanzo di fusione - Avviamento – Legittimità – Deduzione fiscale - D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123 Fatto e Diritto - In data 28.02.90 la società F.E. Spa ha stipulato atto di fusione per incorporazione della società "N.F." (la denominazione sociale è stata successivamente variata nella attuale F.E.S.); a seguito della suddetta operazione di fusione per incorporazione è emerso un disavanzo di fusione che la incorporante ha iscritto nelle proprie attività per L. 2.000.000 quale avviamento. Nei bilanci relativi agli esercizi chiusi il 31.12.91 e il 21.12.92, la società ha iscritto una quota di ammortamento di detta posta di avviamento, di L. 150.000.000 per entrambi i relativi periodi d’imposta. In data 3.11.97 l’Ufficio Distrettuale II DD di Parma ha notificato gli avvisi di accertamento 64/A e 65/A contestando l’indeducibilità dell’importo di L. 15.000.000 quale quota di ammortamento dell’avviamento e quindi rettificando per pari importo gli imponibili dichiarati per le imposte IRPEG e ILOR ed irrogando le relative sanzioni. Avverso questi due avvisi di accertamento la F.E. Spa ha presentato ricorso avanti la C.T.P. di Parma. In data 29.08.90 la società I. Spa ha stipulato l’atto di fusione per incorporazione della I. Spa nella F.A. Spa (la denominazione sociale è stata successivamente variata nell’attuale I. Spa). A seguito della suddetta operazione di fusione per incorporazione è emerso un disavanzo di fusione che la incorporante ha iscritto nelle proprie attività per L. 4.882.771.000 quale avviamento, iscrivendo poi tra i componenti negativi di reddito le relative quote di ammortamento nei bilanci relativi agli esercizi chiusi il 31.08.90 (quota di L. 455.181.000), il 31.12.90 (quota di L. 227.50.000) e il 31.12.91 (quota di L. 350.000.000). In data 11.11.97 l’Ufficio Distrettuale delle II DD di Parma ha notificato all’I. Spa gli avvisi di accertamento n. 67/A, 68/A, e 69/A contestando l’indeducibilità degli importi dedotti quali quote di ammortamento di dette poste di avviamento, rettificando per pari importo gli immobili dichiarati per le imposte IRPEG e ILOR ed irrogando le relative sanzioni. La Società I. avverso tali avvisi di accertamento ha proposto tre ricorsi avanti la C.T.P. di Parma. In data 18.05.98, i ricorsi anzidetti, riuniti per connessione a quelli proposti dalla FBR-ELBO Spa, vennero tutti ritenuti infondati e respinti, con compensazione delle spese, dalla C.T.P. di Parma che con sentenza n. 154/04/98 accoglieva le argomentazioni dell’Ufficio. In particolare il Giudice di l grado ha ritenuto che le operazioni di fusione per incorporazione possano prestarsi a casi di elusione, perchè il valore di una partecipazione azionaria, non sottoposto alla stima del mercato ma solo a quella del detentore, è vago e opinabile, e ciò ha portato l’Amministrazione Finanziaria a disconoscere a fini fiscali tali operazioni di rivalutazione. La C.T.P. di Parma ha affermato che il legislatore con l’introduzione del TUIR ha inteso, nel caso di fusione per incorporazione e totale annullamento della partecipazione azionaria dell’incorporante (o meglio dell’incorporata), a differenza del passato, riconoscere la possibilità di annoverare fra le plusvalenze anche le rimanenze ed il valore di avviamento, così implicitamente ammettendo la liceità di considerare ai fini fiscali il disavanzo di fusione; questa possibilità è stata però abrogata con effetti retroattivi dalla L. n. 67 del 1988, art. 7, comma 6, il quale ha sostituito l’ultima parte del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123, comma 2, (T.U.I.R.), il quale stabiliva che "nella determinazione del reddito della società derivante da fusione o incorporazione non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle azioni o quote o dell’annullamento della azioni o quote di alcune della società fusa possedute da altre nè delle plusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze ed il valore di avviamento, iscritte in bilancio e fino alla concorrenza del disavanzo", (a partire dall’inciso "né delle plusvalenze") con il nuovo testo: " e delle plusvalenze iscritte a bilancio non si tiene conto fino a concorrenza delle differenze tra il costo delle azioni o quote delle società incorporate annullate per effetto della fusione ed il valore del patrimonio netto risultante dalle scritture contabili". Questo nuovo testo, così si legge nella sentenza di 1^ grado, esclude inequivocabilmente dal novero delle plusvalenze a fini fiscali quella relativa alle rimanenze e all’autostimato valore di avviamento, e la soppressione di tale inciso, chiaramente a fini antielusivi, ha un significato tale da escludere, contrariamente alla difesa delle ricorrenti, che ciò sia dovuto a svista o incuria. Avverso detta sentenza n. 154 le Società I. Spa e F.E., hanno entrambe proposto appello avanti alla C.T.R. per l’Emilia - Romagna chiedendo la riforma della sentenza impugnata e l’annullamento degli avvisi di accertamento impugnati, con vittoria di spese. L’Ufficio si è costituito, ritenendo legittimo il convincimento del primo Giudice di merito, ha chiesto il rigetto degli appelli. I suddetti ricorsi sono stati riuniti per connessione. Le società appellanti, censurando con ricorsi sostanzialmente simili la sentenza di primo grado, osservano che le operazioni di fusione sono state eseguite prima delle successive leggi (la prima è la L. n. 408 del 1990) che hanno esplicitamente cercato di evitare l’uso dell’istituto giuridico in questione a fini elusivi. Pertanto al di là della verifica delle reali intenzioni del legislatore circa la soppressione dell’inciso relativo all’avviamento, alle appellanti pare che il tentativo di interpretare una legge in modo antielusivo per un periodo d’imposta anteriore alle prime leggi c.d. "antielusive" non sia consentito al Giudice. Esaminate poi le norme civili sulla legittimità dell’iscrizione dell’avviamento e l’eventuale interferenza dell’art. 123 cit. T.U.I.R. sulla normativa civilistica, le appellanti si soffermano sulla detraibilità fiscale dell’ammortamento dell’avviamento derivante da fusione per incorporazione e quindi senza concambio. La Commissione Tributaria Regionale di Bologna ritenne fondati e meritevoli di accoglimento i ricorsi evidenziando quanto segue. Il disavanzo di fusione, inteso come maggior costo della partecipazione rispetto alla corrispondente frazione di patrimonio netto della società incorporata, deve trovare allocazione nell’attivo del bilancio della società incorporante, risultando altrimenti quest’ultimo contabilmente zoppo (Cass. n. 4382/86). Fino all’emanazione del TUIR, giurisprudenza e dottrina ritenevano che se la società incorporante, allo scopo di assorbire la differenza di fusione, procede alla rivalutazione effettiva e diretta di un o più cespiti autonomamente individuati o alla rivalutazione indiretta dell’azienda acquistata mediante l’iscrizione di una posta a titolo di avviamento, siffatta rivalutazione, in ogni caso, non era assoggettabile all’imposta (Cass. n. 4382/86 cit.). Infatti la presenza di un avviamento dell’incorporata, alla base del divario tra le partecipazioni annullate ed il valore dell’incorporata, giustificava l’assorbimento del disavanzo, mediante iscrizione non assoggettabile ad imposta dei beni dell’incorporata perché il nuovo valore iscritto rappresentava il costo effettivamente sostenuto dalla società incorporante. Successivamente anche il T.U.I.R. del 1986 nella originaria formulazione dell’art. 123, comma 2, menzionò la facoltà di iscrivere l’avviamento in franchigia fiscale, così come aveva già stabilito il D.P.R. n. 598 del 1973, art. 16, comma 2. A parere della Commissione la lettera e la ratio del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123, in vigore dal 2.03.89, non precludono l’iscrizione dell’avviamento e il combinato disposto dell’art. 68, comma 3, del citato T.U.I.R., ammette la detraibilità del relativo ammortamento. Il più volte richiamato art. 123, comma 2, nel testo modificato dalla L. n. 67 del 1988, art. 7, comma 6, limita, infatti, la detassazione delle c.d. plusvalenze da concambio ma non limita certamente l’iscrizione dell’avviamento. Infine si sottolinea, ad abundantiam, che il legislatore, con la L. n. 724 del 1994, art. 27, ha escluso, a far tempo dal 24 febbraio 1995, la possibilità di utilizzo del disavanzo di fusione, confermando così implicitamente tale utilizzo per il passato. Le Amministrazioni in epigrafe indicate hanno proposto ricorso innanzi a questa Corte le Amministrazioni in epigrafe indicate, per il tramite dell’Avvocatura Generale dello Stato deducendo la violazione e falsa applicazione degli 68, comma 3, e art. 123, commi 1 e 2, del T.U.I.R. del 22.12.1986 (nei testi vigenti per il 1990), nonché omesso esame di punto decisivo in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5. Nonché nei confronti della s.p.a. I. la violazione e falsa applicazione dell’art. 123 del sopra citato T.U.I.R. (nei testi vigenti per il 1990) nonché omesso esame di un punto decisivo in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5. Le società in epigrafe indicate presentavano un articolato controricorso chiedendo il rigetto del ricorso proposto dall’Amministrazione delle Finanze contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Bologna, con condanna alle spese, competenze ed onorari dei ricorrenti. Il ricorso è infondato. Come stabilito dalla giurisprudenza di questa Corte: "In tema di imposte sui redditi d’impresa, - ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123, sia nel testo originario che in quello modificato dalla L. n. 67 del 1988, art. 7, comma 6, che non ha modificato sostanzialmente la disciplina di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 16, - il disavanzo di fusione realizzato per incorporazione da parte di una società che già possedeva l’intero capitale sociale dell’incorporata e che procede alla fusione senza aumentare il proprio capitale sociale e annullando tutte le quote rappresentative dell’intero capitale sociale dell’incorporata, può, nel regime previgente al 1 gennaio 1995 (data di entrata in vigore della L. n. 724 del 1994, il cui art. 27, ha introdotto il principio di neutralità fiscale delle fusioni), essere iscritta in bilancio alla voce avviamento. Ne consegue, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, comma 3, la legittimità della deduzione fiscale della quota di ammortamento". (Cass. 28/09/2007 n. 20243 Rv. 600603; conformi n. 3413 del 2002 Rv. 553401 e n. 81104 del 2003 Rv. 563445). Pertanto il ricorso deve essere rigettato con condanna alle spese dei ricorrenti. P.Q.M. - La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali che liquida in Euro 1.500,00, di cui 100,00 per spese.
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References: art. 123
 art. 7
 art. 16
 art. 27
 art. 68
 art. 123
 sentenza 
 art. 7
 art. 123
 sentenza 
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