Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/ippb3-423-1188-14-5-jbb
Timestamp: 2018-03-22 15:20:18+00:00

Document:
Czy sytuacja, w której w niektórych okresach zgodnie z warunkami pożyczki wieloletniej odsetki będą należne do wysokości limitu osiągniętego zysku netto (nie mniej niż 2,5%) będzie wiązała się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia?
IPPB3/423-1188/14-5/JBBinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 13 marca 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014r. (data wpływu 24 listopada 2014r.), uzupełnionego w dniu 05.03.2015r. (data wpływu 09.03.2015r.), na podstawie wezwania z dnia 17.02.2015r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji udzielenia pożyczki wieloletniej spółce komandytowej, przez jej wspólnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia – jest prawidłowe.
W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych udzieleniem pożyczki spółce komandytowej, przez jej wspólnika, w szczególności czy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie wspólnika spółki komandytowej (Pożyczkobiorcy).
Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje jako wspólnik spółki komandytowej (dalej: „Pożyczkobiorca”, „Spółka Komandytowa”) udzielić Spółce Komandytowej pożyczki (dalej: „pożyczki wieloletnie”). Obydwa podmioty posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Pożyczki wieloletnie będą udzielane na czas oznaczony i nieoznaczony. Do spłaty pożyczki wieloletniej będzie dochodziło w terminach i na zasadach określonych w umowie pożyczki, w tym na zasadzie raty balonowej, tj. jednorazowej płatności całej należnej pożyczkodawcy kwoty po upływie okresu finansowania. Pożyczki będą udzielane na różne okresy, w tym długoterminowo (np. do 10 lat) lub na czas nieoznaczony. W przypadku pożyczek udzielanych na czas nieoznaczony, Pożyczkobiorca obowiązany będzie zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu umowy pożyczki przez Pożyczkodawcę, zgodnie z art. 723 Kodeksu Cywilnego.
Udzielane przez Pożyczkodawcę pożyczki wieloletnie będą niezabezpieczone. Odsetki od pożyczki wieloletniej będą wyliczane na poziomie x% rocznie. Wysokość odsetek należnych za dany rok podatkowy nie może być jednak wyższa od zysku netto osiągniętego przez Pożyczkobiorcę w danym roku i nie niższa od 2,5% w skali roku. W przypadku, jeżeli zysk netto w danym roku podatkowym jest niższy niż kwota należnych odsetek, Pożyczkodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek jedynie w wartości, która odpowiada kwocie osiągniętego zysku netto w danym roku nie niższej niż 2,5%.
Ustalone odsetki od pożyczki wieloletniej (zaciągniętej w złotych polskich) będą, w niektórych okresach odsetkowych, wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości. Oprocentowanie ustalone w ramach pożyczki wieloletniej będzie bowiem uwzględniać jej wieloletni charakter, sposób spłaty, brak zabezpieczeń spłaty oraz ryzyko, iż w niektórych okresach (latach podatkowych) w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku. W związku z powyższym, Pożyczkodawca powziął wątpliwości co do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu udzielenia pożyczki wieloletniej oraz sposobu jej rozliczenia. Nie jest celem Pożyczkodawcy potwierdzenie rynkowości planowanego oprocentowania pożyczek wieloletnich.
Czy Pożyczkodawca powinien rozpoznawać przychody podatkowe wynikające z udzielenia pożyczki wieloletniej, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 updop...
Czy Pożyczkodawca powinien rozpoznać przychód wynikający z udzielonej pożyczki wieloletniej, na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop oraz 12 ust. 4 pkt 2 updop...
Czy dla celów art. 5 ust. 1 updop, przy ustaleniu proporcji udziału w zysku Spółki Komandytowej należy uwzględniać wypłatę odsetek od pożyczki wieloletniej...
Czy sytuacja, w której w niektórych okresach zgodnie z warunkami pożyczki wieloletniej odsetki będą należne do wysokości limitu osiągniętego zysku netto (nie mniej niż 2,5%) będzie wiązała się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia...
Niniejsza interpretacja, stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Odpowiedź na pytania od pierwszego do trzeciego, została udzielona odrębną interpretacją z dnia 24.02.2015r., nr IPPB3/423-1188/14-3/JBB.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), sytuacja w której w okresach, w których zgodnie z warunkami pożyczki wieloletniej odsetki będą należne do wysokości limitu osiągniętego zysku netto (nie mniej niż 2,5 %) nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem dla celów podatkowych jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć poprzez nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie jednak zakres tych pojęć został ustalony przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował nieodpłatne świadczenie m.in. w uchwałach siedmiu sędziów NSA z 18.11.2002 r. sygn. akt PPS 9/02 oraz z 16.10.2006r. „nieodpłatnym świadczeniem są te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy”.
Wskazano również przesłanki, których spełnienie powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia. Kluczową cechą na którą wskazują autorzy jest w tym wypadku nieekwiwalentność świadczenia: „z istoty pojęcia przychodu, co dodatkowo uzasadniają regulacje określające sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 5-6a PDOPrU) wynika, że przychód powstaje wtedy, gdy podatnik otrzymuje określoną korzyść, za którą w zwyczajnych warunkach, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności stanu faktycznego, zwykle trzeba uiścić określony ekwiwalent. Należy przy tym brać również pod uwagę cechy podmiotów biorących udział w świadczeniu, a każdy przypadek analizować indywidualnie” (Aleksandra Ohońska (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2014, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014).
Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II PSK 788/10 wskazał, iż: „podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku”.
Przenosząc powyższe na stan faktyczny wniosku, należy wskazać, iż w ocenie Spółki, w przypadku pożyczki partycypacyjnej nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. Zgodnie bowiem z przedstawionymi warunkami zawarcia pożyczki partycypacyjnej pożyczka partycypacyjna jest świadczeniem ekwiwalentnym, wzajemnym i odpłatnym. W zamian za udostępnienie kapitału Pożyczkobiorcy Pożyczkodawca otrzyma odsetki (splata rat). Odsetki zostały w ten sposób skalkulowane by uwzględniać ryzyko, iż w niektórych okresach w związku i osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na tynku.
Fakt, iż kwota odsetek może w poszczególnych latach podatkowych ulegać zmianie oraz forma spłaty rat nie wpływają jednak na sam fakt odpłatności udzielonej pożyczki partycypacyjnej.
Dodatkowo należy wskazać, iż sam ustawodawca przy ustalaniu wytycznych dla badania „rynkowości” transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wskazuje, iż odpłatność świadczenia nie musi być taka sama w każdym badanym okresie a nawet powinna uwzględniać ponoszone ryzyko.
Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z dnia 10 września 2009 r. (tj. z dnia 26 czerwca 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186)): „Analiza porównywalności transakcji powinno uwzględniać stosowaną strategię gospodarczą, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia gospodarcza obejmuje w szczególności: (...) 2) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe”.
Tym samym jeżeli Pożyczkodawca, w niektórych okresach będzie otrzymywał niższe odsetki, to nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego tub częściowo odpłatnego świadczenia.
W uzupełnieniu złożonym w dniu 05.03.2015r. (data wpływu 09.03.2015r.), na podstawie wezwania Organu interpretacyjnego, Spółka wyjaśnia, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie pytania czwartego wyłącznie w swojej indywidualnej sprawie, tj. jako wspólnik Spółki Komandytowej (Pożyczkodawca).
Spółka pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż jak wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji z dnia 18 listopada 2014 r. status spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów jest ona „transparentna” podatkowo, tzn. to nie Spółka Komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Tym samym, Spółka jako przyszły wspólnik Spółki Komandytowej jest zainteresowana, czy sytuacja, w której w niektórych okresach zgodnie z warunkami pożyczki wieloletniej, odsetki od pożyczki będą niższe niż w pozostałych okresach (może się zdarzyć, iż w tych okresach odsetki będą niższe niż odsetki od pożyczek oferowanych na rynku), będzie wiązała się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego z częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki, jako wspólnika Spółki Komandytowej.
Wątpliwości te związane są głównie z faktem, iż jak Spółka wskazała w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację: „odsetki od pożyczki wieloletniej (zaciągniętej w złotych polskich) będą, w niektórych okresach odsetkowych, wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości. Oprocentowanie ustalone w ramach pożyczki wieloletniej będzie bowiem uwzględniać jej wieloletni charakter, sposób spłaty, brak zabezpieczeń spłaty oraz ryzyko, iż w niektórych okresach (latach podatkowych) w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku”. Tym samym Spółka pragnie potwierdzić, że powyższy sposób naliczania odsetek od pożyczki wieloletniej nie wiąże się z korzystaniem przez Pożyczkobiorcę z kapitału Pożyczkodawcy (w niektórych okresach rozliczeniowych) nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie i tym samym nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki (wspólnika).
Zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego/częściowo nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
W myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.
W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie updop.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 updop wskazuje natomiast, iż te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie zawartej umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero ustalone w powyższy sposób przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami wspólnika (w tym z działalności gospodarczej) w celu opodatkowania określonego na ich podstawie dochodu.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami są w szczególności - wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatne świadczenia”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zatem istota nieodpłatnego świadczenia sprowadza się do braku ekwiwalentności, czyli równowartości za dany towar, czy usługę. Przez ekwiwalent rozumiemy wartość, w której jest wyrażona wartość innego towaru lub usługi.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie (tu: udziela pożyczki) na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego”. W takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - „świadczy samemu sobie”. Korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału pożyczki nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu.
Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej - Pożyczkobiorcy) do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 updop. Wynika to z przedstawionych powyżej powodów nie zaś z oceny „rynkowości” odsetek w wysokości, nie mniej niż 2,5% w kontekście nieodpłatności/ częściowej odpłatności świadczenia z tytułu pożyczki wieloletniej.
Przy czym Organ interpretacyjny podkreśla, że powyższa ocena dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki komandytowej, który jednocześnie jest pożyczkodawcą, nie odnosi się zaś do pozostałych wspólników spółki komandytowej.
Jednocześnie organ pragnie podkreślić, że powyższa interpretacja została wydana przy założeniu, że udzielenie przez Spółkę Spółce Komandytowej pożyczki wieloletniej nie ma charakteru „wspólnego przedsięwzięcia”. Takiej oceny dokonał sam Wnioskodawca, uzasadniając, że cyt.: „Nie ulega wątpliwości, iż pożyczka wieloletnia nie daje Pożyczkodawcy praw analogicznych do praw z udziałów w Spółce Komandytowej. Pożyczkodawcy nie będzie przysługiwać wobec Spółki Komandytowej roszczenie o wypłatę zysku, nie będzie on również posiadał / wykonywał żadnych uprawnień korporacyjnych z tytułu udzielenia pożyczki”. Organ interpretacyjny, przyjął tę ocenę jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
IPPB3/423-1188/14-3/JBB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pożyczka > IPPB3/423-1188/14-5/JBB

References: art. 14
 art. 723
 art. 5
 art. 12
 art. 5
 art. 12
 art. 4
 art. 1
 art. 4
 art. 1
 art. 5
 Art. 5
 art. 12
 art. 12