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Timestamp: 2019-11-21 04:21:16+00:00

Document:
STS, 21 de Febrero de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 497961718
Número de Recurso: 4185/2011
IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE. Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias. En fin, si la culpabilidad de las infractoras ha de sustentarse en que ""a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento"", falta justificar la presencia del elemento intencional en la comisión de la infracción tributaria que se les imputa, no bastando decir que ""concurre culpabilidad o al menos negligencia en su actuación"". Se estima la casación.
Sentencia citada en: 22 sentencias, un artículo doctrinal, una resolución administrativa
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 4185/2011, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia de 6 de Junio de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 752/2009 , relativo al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
Ha sido parte recurrida la entidad IMACAR, S.A., representada por el Procurador D. Felipe Juanas Blanco.
La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por IMACAR, S.A., contra la resolución emitida el 6 de Octubre de 2009 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que anula por no ser ajustada a derecho, al reputar prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar y liquidar el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte («IEDMT», en lo sucesivo).
En esa resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central había desestimado las reclamaciones acumuladas 5738/08 y 5739/08, promovidas por IMACAR, S.L., y el GRUPO EMPRESARIAL MENA, S.L., contra el acuerdo de liquidación que, con fecha 8 de mayo de 2008, adoptó el Jefe Adjunto de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al IEDMT por un importe total de 681.801,77 euros (540.000 euros de cuota y 141.801,77 euros de intereses de demora), y contra el acuerdo de imposición de sanción pecuniaria por la comisión de infracción tributaria grave en relación con la anterior liquidación, que fue adoptado por el mismo Jefe Adjunto de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales el 12 de mayo de 2008, ascendiendo su cuantía a 303.750 euros.
La cuestión litigiosa versa sobre la exención que preveía el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , en la redacción aplicable ratione temporis , para la primera matriculación definitiva en España de aeronaves destinadas a ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.
Con fecha 21 de marzo de 2003, IMACAR y el GRUPO EMPRESARIAL MENA solicitaron la matriculación en el Registro de Matrícula de Aeronaves, como propietarias proindiviso, de la «aeronave privada» usada con matrícula EC-INS, y como arrendataria la compañía SKY SERVICE AVIATION, S.L., que tiene la condición de empresa de navegación aérea. Solicitaron además las compañía copropietarias del avión la exención prevista en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 , en los términos reglamentariamente establecidos, por tratarse de una exención rogada, que les fue reconocida por la Administración tributaria el 2 de junio de 2003. La primera matriculación definitiva en España de la aeronave se produjo el 30 de junio de 2003.
El 29 de octubre de 2003, la entidad BANCO ESPIRITO SANTO, S.A., adquirió la propiedad de la aeronave, para su posterior cesión de uso al GRUPO EMPRESARIAL MENA, en régimen de arrendamiento financiero. El mismo día se suscribió la novación y la modificación del contrato de arrendamiento de la aeronave, pasando a ser el GRUPO EMPRESARIAL MENA subarrendador único y SKY SERVICE AVIATION subarrendatario, habida cuenta de la transmisión del avión por los antiguos propietarios proindiviso al BANCO ESPIRITO SANTO, que resulta ser el nuevo propietario.
Finalmente, el 15 de diciembre de 2004 se firmó modificación del contrato de «arrendamiento/suarriendo de aeronave», con efectos desde el 1 de enero de 2005, estableciéndose una renta mínima básica anual de 50.000 euros, y modificándose el sistema de facturación de las obligaciones dimanantes del contrato.
La Inspección de los Tributos inició actuaciones de comprobación e investigación con carácter general respecto al IEDMT correspondiente a la «aeronave privada» con matrícula EC-INS, el 23 de mayo de 2007, con el objeto de comprobar el cumplimiento de las condiciones exigidas por los artículos 66.1.k ) y 65.3 de la Ley 38/1992 , para la obtención y el mantenimiento durante el plazo de cuatro años, respectivamente, de la exención en la primera matriculación definitiva en España de la aeronave, llegando a la conclusión nuclear, sustentada en los elementos de convicción obtenidos en las actuaciones y a la vista de los términos del contrato de arrendamiento de la aeronave suscrito el 21 de marzo de 2003 entre IMACAR, S.L., y el GRUPO EMPRESARIAL MENA, S.L., y SKY SERVICE AVIATION, S.L., de que los efectos queridos por las partes no fueron los del arrendamiento de cosa, sino los del arrendamiento de servicios, por lo que no se cumplía ab initio el presupuesto de la exención discutida, resultando procedente la exigencia del impuesto.
El Tribunal Económico Administrativo Central ratifica esa conclusión, considerando conforme a derecho además (i) el valor otorgado por la Inspección de los Tributos a la aeronave en la fecha de devengo del impuesto, que fue el consignado para la misma en la póliza de seguro suscrita por SKY SERVICE AVIATION, S.L., con ALLIANZ, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., para el período 20 de enero de 2003 a 25 de febrero de 2004, y (ii) la sanción pecuniaria impuesta a IMARCAR, S.L., y al GRUPO EMPRESARIAL MENA, S.L., dado que a la apariencia teórica se oponía la realidad del contrato de arrendamiento suscrito.
En su escrito de demanda, IMACAR, S.A., planteó como motivos impugnatorios de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de Octubre de 2009: (1º) la prescripción del derecho a la administración a comprobar y liquidar; (2º) la interpretación del contrato de arrendamiento; (3º) la comprobación del valor, en cuanto a la base imponible, y (4º) finalmente, la prescripción de la infracción y la ausencia de culpabilidad o negligencia, por lo que respecta a la sanción.
En la sentencia recurrida, la Sala de instancia considera que el devengo del IEDMT se produce en el momento de presentación de la solicitud de primera matriculación definitiva en España, aquí el 21 de marzo de 2003, sin que la fecha de inscripción en el Registro de Matrícula de Aeronaves, que aconteció el 30 de junio siguiente, tenga virtualidad alguna, dado que se trata de un registro administrativo y no fiscal, siendo la inscripción definitiva la culminación de un proceso ajeno en realidad al impuesto, por lo que cualquier acto o trámite posterior conducente a hacer efectiva o definitiva la inscripción en dicho registro carece de eficacia interruptiva de la prescripción. Entiende, por tanto, que, habiéndose comunicado el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación el 23 de mayo de 2007, transcurrió en exceso el plazo de cuatro años, con la consiguiente prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar y liquidar. Por lo que, sin entrar en el examen del resto de los motivos impugnatorios, declara la anulación de la liquidación practicada y, por ende, de la sanción impuesta.
Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue mantenido ante esta Sala, suplicando el dictado de sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra que desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y confirme la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.
Conferido traslado a IMACAR, S.A., se opuso al recurso, interesando sentencia que ratifique la recurrida, condenando en costas a la recurrente y, en otro caso, sentencia que «estimando la pretensión de esta parte y, declarando la Resolución del TEAC contraria a derecho, anule la liquidación practicada por la Administración, imponiendo al recurrente igualmente las costas del presente proceso» (sic).
Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 19 de Febrero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
El Abogado del Estado, frente a la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de junio de 2011 , que estima el recurso contencioso-administrativo planteado por IMACAR, S.A., contra la resolución del TEAC de 6 de octubre de 2009, que había confirmado el acuerdo de liquidación y el sancionador a los que se refiere, formula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 65 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en relación con los arts. 66.2 y 71 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , así como de los arts. 135 a 137 del Reglamento de dicha ley, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , y del apartado 3º de la Orden Ministerial de 8 de enero de 1997, sobre declaración-liquidación, lugar y plazo de presentación, del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
Considera la recurrente que la sentencia de instancia, al declarar prescrito el derecho de la Administración tributaria para comprobar y liquidar este impuesto, olvida que el plazo de prescripción no comienza a correr desde el momento de devengo, sino que, de conformidad con el art. 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , el día inicial del cómputo es aquél en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; esquema legal que califica como perfectamente congruente con el clásico principio que rige en materia de prescripción en nuestro Ordenamiento Jurídico, conocido como teoría de la actio nata .
Y así, explica, de acuerdo con lo establecido en el art. 71 de la Ley de Impuestos Especiales , el IEDMT debe ser objeto de autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo en los plazos y términos que se establezcan reglamentariamente; fijando el apartado tercero de la Orden Ministerial de 8 de enero de 1997, el plazo para presentar la autoliquidación y, en su caso, efectuar el correspondiente ingreso, desde la solicitud de la matriculación definitiva del medio de transporte y antes de que dicha matriculación se produzca efectivamente. Por lo tanto, el plazo de autoliquidación vence en el momento de la matriculación definitiva, en este caso el 30 de junio de 2003; momento a partir del cual se puede empezar a computar el plazo de prescripción.
Es más, afirma, la sentencia de instancia obvia asimismo que, entre la fecha de solicitud de matriculación de la aeronave y la fecha de matriculación definitiva de la misma, se produjeron una serie de actuaciones, del interesado y de la Administración tributaria, que interrumpen el plazo correspondiente, al referirse a la autoliquidación y comprobación del impuesto; concretamente, la solicitud de reconocimiento de la exención del pago del impuesto, que el sujeto pasivo presentó ante la Administración tributaria el 2 de junio de 2003, y las actuaciones subsiguientes a esa solicitud que culminaron con el reconocimiento de la exención en resolución de 2 de junio de 2003; hechos éstos que están reflejados en el expediente administrativo y que esta Sala si lo considera procedente, dice, puede integrar en la relación de hechos probados.
Sostiene que la tramitación previa de esta solicitud de reconocimiento de exención es un requisito imprescindible para la comprobación del IEDMT, puesto que, de conformidad con el esquema de la Ley de Impuestos Especiales, recogido en sus arts. 66.2 y 71.1, y desarrollado en los arts. 135 a 137 de su Reglamento, la aplicación de la exención discutida en el caso de autos queda condicionada a su previo reconocimiento por la Administración Tributaria, a solicitud del interesado, en tanto que, para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte, debe acreditarse el pago del impuesto o, en su caso, el reconocimiento de la no sujeción o de la exención.
Con independencia, pues, de que el reconocimiento de la exención por parte de la Administración, que sólo puede producirse a solicitud del interesado, sea un acto reglado, no discrecional, y de naturaleza declarativa, no constitutiva, conforme a la doctrina de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, lo cierto es, en su opinión, que este reconocimiento es un hito esencial del procedimiento de autoliquidación del impuesto, no cabiendo pretender, en ningún caso, que el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IEDMT pueda comenzar a correr antes de que se ultime el procedimiento de reconocimiento de la exención, de haber sido ésta solicitada; momento en el cual se puede producir la matriculación definitiva, y se produce por otra parte el vencimiento del plazo de autoliquidación del impuesto.
Al haber obviado, a su juicio, la aplicación de los preceptos legales y reglamentarios invocados, la sentencia de instancia incurre en la infracción del ordenamiento jurídico que denuncia y debe ser casada; remitiéndose por lo demás a las consideraciones sobre el fondo del asunto que están contenidas en la resolución administrativa y en la contestación a la demanda formulada por la Abogacía del Estado en la instancia.
La representación de INMACAR, S.A., opone al único motivo de casación articulado que el argumento del representante de la Administración tiene poco rigor y es desafortunado, porque con la exención el contribuyente queda eximido del cumplimiento de la obligación tributaria principal, tal y como de forma unánime se pronuncia la doctrina y una pacífica y reiterada jurisprudencia, así como el art. 22 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , exoneración que elimina la obligación de autoliquidar y las complementarias accesorias subsiguientes por falta de causa, lo que a su vez determina que, a cualquier efecto, el dies a quo sólo pueda ser el de la fecha de devengo.
Considera que la recurrente olvida que en el desarrollo lógico de la aplicación del tributo, la cuantificación del elemento material del hecho imponible exige que haya nacido la obligación tributaria, y olvida también que en los impuestos instantáneos el presupuesto de hecho consiste en una acción que se agota en el mismo momento de su realización, lo que avala que la fecha de devengo sea el punto de referencia de su correcta aplicación.
Entiende, por tanto, que no cabe usar como referencia la finalización del teórico y/o presunto plazo reglamentario de cumplimiento de una obligación, cuando ésta nunca existió a cargo del contribuyente y, en consecuencia, tampoco fue exigible, ni lo fueron las (posibles) subsiguientes obligaciones asociadas. Todo ello con independencia de que ninguna de las disposiciones que cita (Ley, Reglamento y Orden Ministerial) establece plazo alguno para cumplir las obligaciones a que se refiere, puesto que todas ellas, sin excepción, se limitan a exigir que el impuesto esté pagado antes de la inscripción en el Registro de Aeronaves. Pero tal exigencia no encierra en si misma un plazo, sólo puede ser entendida, dice, como una medida cautelar o condición para poder formalizar la inscripción de la aeronave en el registro administrativo; de hecho, se dirige tanto al contribuyente como al responsable del registro y de forma principal a este último. No es, pues, un plazo para autoliquidar y pagar el impuesto, y desde luego nunca será de aplicación a supuestos de exención.
Por consiguiente, el esquema legal al que alude la abogada del Estado no se cumple y, por ende, no es congruente con la teoría de la actio nata . Antes de iniciar la comprobación el 22 de mayo de 2007 no existía derecho alguno a favor de la Administración a cargo del contribuyente, así como tampoco una obligación de éste de autoliquidar el impuesto, porque la exención dejó sin causa de pedir a la Administración que, por tanto, no ostentaba frente al contribuyente otro derecho que el de comprobar la exención, que se devengó ex lege el 21 de marzo de 2003, con ocasión de la solicitud de primera matriculación, y que prescribió en la misma fecha de 2007.
Siendo la exención el efecto previsto por la norma tributaria para ciertos supuestos que integran el hecho imponible, su devengo (el de la exención) se produce directamente por mandato de la ley al realizarse el presupuesto de hecho exento. Si así no fuera, surgiría la obligación tributaria, y es opinión generalizada en la jurisprudencia y en la doctrina que en los supuestos de exención no nace la obligación para después anularse por aquélla.
En otro orden de cosas, afirma que no puede sostenerse que el nacimiento de la exención no se produzca ope legis sino en virtud del acuerdo administrativo de concesión como "parece" pretender la abogada del Estado, pese a que en el escrito de interposición (pág. 5) admita explícitamente que «con independencia de que el reconocimiento de la exención por parte de la Administración [...] sea un acto reglado, no discrecional, y de naturaleza declarativa y no constitutiva», y recuerda que así lo dejó alegado ante la Sala de instancia, invocando las sentencias de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 (recurso de casación 2062/1996 ) y 10 de octubre de 2008 (recurso de casación 6768/2005 ). La exención, pues, nace y se consolida en la fecha del devengo y esa fecha marca el comienzo del plazo de prescripción a todos los efectos, incluido sin duda el de comprobar y, en su caso, el posterior de liquidar. El reconocimiento de la exención tiene un alcance limitado y supone la mera constatación de que se cumplen los requisitos exigidos por la norma que prevé el beneficio. Por tanto, en el presente caso, el llamado acuerdo de concesión es tan sólo una toma de razón, mientras que la exención produce sus efectos desde el devengo; es decir, desde el 21 de marzo de 2003, coincidiendo con la solicitud de primera matriculación, y del devengo de la exención.
Sostiene, por las razones expuestas, que la alternativa de contar el plazo a partir de la efectividad de la inscripción definitiva no se ajusta a derecho, suponiendo, de facto, adicionar al plazo de cuatro años el tiempo en que tarda en tramitarse la inscripción definitiva, que puede prolongarse hasta meses, con la consiguiente vulneración de los principios constitucionales de igualdad y de seguridad jurídica.
No cabiendo olvidar, insiste, que el IEDMT grava la adquisición del elemento de transporte y se agota en ese mismo instante, y siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinadas modalidades de la realización del hecho imponible, el momento de su nacimiento o devengo debe asociarse a éste, de igual manera que en la modalidad del hecho gravado surge de él la obligación tributaria. En este sentido, afirma que las consultas y las contestaciones de la Dirección General de Tributos ponen de manifiesto cómo la estructura de este impuesto está concebida pensando en la matriculación de vehículos y por eso mismo, en ocasiones, su aplicación al resto de medios de transporte gravados plantea dudas, pero como tales no pueden conducir a alterar la exención y, en este caso, la prescripción ganada.
Reputa incierto que la sentencia impugnada obvie la fecha del 2 de junio de 2003 ; lo que ocurre es que entiende acertadamente que en nada afecta a la posible obligación principal (autoliquidación y pago del impuesto), que quedó enervada por la exención y, por tanto, nunca existió. La exención nació y se devengó, retrotrayendo sus efectos al momento en que aconteció el presupuesto de hecho generador de la misma: la solicitud de primera matriculación el 21 de marzo de 2003.
En su opinión, no puede asociarse al cumplimiento o incumplimiento de un procedimiento establecido por una Orden Ministerial para un fin distinto (liquidación del impuesto devengado) la adquisición o pérdida del derecho a la prescripción por el transcurso del tiempo, «si no es la propia ley la que supedita a este requisito su pérdida o adquisición. No es el caso. Por otra parte, ninguna de las actuaciones a que se refiere la Administración estuvo ordenada a liquidar o pagar el impuesto» (sic).
La fecha de solicitud de la exención y/o la fecha de inscripción en el Registro de Matrícula de Aeronaves no son más que fases del procedimiento de matriculación que, como pone de manifiesto la Dirección General de Tributos en las consultas V1896/08 y 627/03, que no interrumpen la prescripción.
Con cita, entre otros pronunciamientos judiciales, de la sentencia de esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2000 (recurso de casación 1157/1994 ), afirma que «es la fecha del devengo del tributo la determinante de la aplicación de la legislación vigente en dicho momento» , incluido, añade, el reconocimiento de la exención y las consecuencias de ese reconocimiento.
Asevera que la recurrente olvida que, por tratarse de un supuesto de exención, el contribuyente se encuentra eximido por ley del cumplimiento de la obligación tributaria principal (que no llega a nacer) y que, por tanto, ante la falta de objeto, nunca estuvo obligado a determinar (autoliquidar) el impuesto, circunstancias que dejan como fecha inicial del cómputo a cualquier efecto de aplicación del impuesto el día de devengo del mismo, incluido y de forma especial el derecho de comprobar como prius lógico para, en su caso, liquidar el impuesto; y, por supuesto, es también el dies a quo para el cómputo de la prescripción, que la Administración tributaria debería haber aplicado de oficio.
Insiste en que la Administración no concedió la exención como se pretende de contrario; simplemente se dio por enterada de su aplicación por los obligados con efectos a la fecha del devengo: 21 de marzo de 2003. El reconocimiento de que habla el Reglamento no pasa de ser, como dice el Diccionario de la «RAE», la acción y efecto de enterarse del contenido, la naturaleza y circunstancias de algo: el derecho a la exención en este caso.
Concluye su oposición arguyendo:
Por un lado, que la equiparación que pretende la Administración entre inscripción en el Registro y dies a quo para el cómputo de la prescripción crearía inseguridad jurídica, entre otras razones, porque la aplicación del impuesto es un prius respecto del Registro, y los asientos registrales no son un elemento de la obligación tributaria. De hecho, el artículo 24 del RD 416/1969 , que regula el Registro de Matrícula de Aeronaves, dispone que no se practicará ninguna inscripción en el mismo sin que se acredite previamente el pago, exención o prescripción del impuesto que corresponda, extremo que se consignará en el asiento; lo que comporta que el devengo y pago del impuesto, o la exención como es el caso, son un prius respecto de la inscripción, quedando así invalidada la pretensión de la Administración.
Y, por otro lado, que el reconocimiento de la exención no crea derecho, simplemente lo reconoce con efectos desde la fecha de su nacimiento, porque su devengo se produce directamente por mandato de la ley al realizarse el presupuesto de hecho exento. Devengada la exención, no llega a producirse el nacimiento de ninguna otra obligación incompatible con aquélla, incumbiéndolo a la Administración únicamente a partir del devengo de la exención el derecho a comprobar si se cumplen los requisitos de su aplicación, para lo que cuenta con cuatro años desde la solicitud de primera matriculación, tal y como lo ha entendido la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes arriba reseñadas, porque desde entonces consta la afectación de la aeronave al destino que justifica la exención; efecto típico de las exenciones subjetivas, como lo es la analizada en este caso.
Es menester comenzar recordando lo establecido por el art. 66.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , en la redacción aplicable al caso ratione temporis , por lo que aquí importa:
«La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), i) y k) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. [...]» .
Es evidente que la exención discutida, regulada entonces por la letra k) del artículo 66.1 de la Ley 38/1992 , para «[l]as aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea» , era una exención rogada, esto es, una exención cuyo disfrute requiere por decisión del legislador el previo reconocimiento por la Administración tributaria.
El Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, regulaba en los arts. 135 a 137 el trámite a seguir para obtener el reconocimiento previo de la exención que se examina. Conviene reproducir algunos fragmentos de estos preceptos en cuanto inciden en el presente caso:
«La aplicación de [...] los supuestos de exención a que se refieren los párrafos a), b), c), d), f) i) y k) del apartado 1 del artículo 66 de la misma Ley, estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el presente Título. La matriculación definitiva del medio de transporte estará condicionada a la acreditación ante el órgano competente en materia de matriculación del referido reconocimiento previo de la Administración tributaria» .
«A efectos de lo dispuesto en el artículo anterior, las personas o entidades a cuyo nombre se pretenda efectuar la primera matriculación definitiva del medio de transporte, presentarán, con anterioridad, ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, un escrito, sujeto al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda, solicitando la aplicación de tales supuestos. En dicho escrito se hará constar, como mínimo, el nombre, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del solicitante, la clase, marca y modelo del medio de transporte que se pretende matricular y el supuesto de no sujeción o de exención cuyo reconocimiento se solicita» .
Artículo 137. Documentación a aportar
«1. Al escrito al que se refiere el artículo anterior se acompañará [...] en el caso de [...] aeronaves, certificación de sus características técnicas, expedidas por el vendedor y, además, según los casos, la siguiente documentación:
b) Cuando se trate de los medios de transporte a que se refieren los párrafos a), b), c), f) i) y k) del artículo 66 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , el recibo corriente del Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que el solicitante desempeña la actividad a que se va a afectar el medio de transporte y que justifica la aplicación de la exención .
2. Los órganos gestores podrán requerir la presentación de cualquier otra documentación que deba obrar en poder del solicitante en razón de la no sujeción o exención cuya aplicación solicita , así como efectuar comprobaciones de los vehículos para constatar la adecuación de los mismos a su destino o finalidad » .
El modelo al que se refiere el trascrito artículo 136 del Reglamento de Impuestos Especiales , aplicable por razones temporales, se reguló en la Orden Ministerial de 2 de abril de 2001, por la que se aprueba el modelo 05 de solicitud de aplicación en el IEDMT de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible que requieren el reconocimiento previo de la Administración tributaria.
Fácilmente se aprecia que la labor del órgano de gestión tributaria competente no se contraía a tomar razón de la exención rogada, puesto que debía examinar la documentación de obligada aportación, lo que implicaba verificar los datos contenidos en la misma, estando autorizado además -aunque en el caso de autos no lo hiciera- para requerir documentación que debiera obrar en poder del solicitante en razón de la exención que solicitaba, y para efectuar comprobaciones de los vehículos para constatar la adecuación de los mismos a su destino o finalidad, lo que no son sino tareas de comprobación. Nada hay de extraño, se trata, como es lógico y por decisión del legislador, de comprobar prima facie si se cumplía el presupuesto legitimador de la exención.
Pero el reconocimiento de la exención por el órgano de gestión tributaria no excluía la posterior comprobación e investigación de la misma por la Inspección de los Tributos, con arreglo a los artículos 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril [ «La concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Salvo disposición expresa en contrario de una Ley, si la Inspección comprueba que no han concurrido tales condiciones o requisitos, practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal» ], y 115.3 de la Ley General Tributaria de 2003 [« Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley» ], y, en su caso, la práctica de la correspondiente liquidación del IEDMT:
(1º) Bien por advertir hechos o circunstancias relevantes presentes ab initio que no pudieron ser consideradas por el órgano de gestión tributaria cuando reconoció la exención solicitada, al no obrar en la documentación revisada o al no haber sido expuestas en sus verdaderos términos. En la sentencia de 14 de septiembre de 2012 (recurso de casación 3192/2009 , FD 6º), resolviendo un caso análogo al que ahora nos ocupa, razonamos que la Inspección de los Tributos, tras la realización de su actividad de comprobación e investigación, puede dejar sin efecto la exención provisionalmente reconocida por los órganos de gestión tributaria, cuando llegue a la convicción, con los elementos de juicio obtenidos en sus actuaciones, de que su otorgamiento nunca fue procedente, «pues las relaciones jurídicas subyacentes entre los interesados nunca deberían haber dado lugar al beneficio, si hubieran sido verdaderamente expuestas a la Administración y no disfrazadas, afirmando un "arrendamiento de aeronave", cuando en realidad lo era de "servicios"».
(2º) Bien por haberse modificado las circunstancias o los requisitos determinantes de la exención reconocida, antes de haber transcurrido cuatro años desde la «primera matriculación definitiva», si los sujetos pasivos, incumpliendo la obligación que le imponía el primer inciso del artículo 65.3 de la Ley 38/1992 , no autoliquidaban e ingresaban el IEDMT, con referencia al momento en que se hubiera producido dicha modificación, salvo que tras ella también resultara aplicable un supuesto de no sujeción o una exención.
En el primer supuesto el régimen jurídico de la prescripción del derecho de la Administración tributaria a comprobar la exención reconocida, en tanto que ésta determinó la inexigencia del IEDMT, no puede ser otro que el previsto para el derecho de la Administración a liquidar esa deuda tributaria, lo que en la Ley General Tributaria de 1963, aplicable por razones temporales, suponía:
Primero, que «[p]rescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración, para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» [artículo 64.a)].
Segundo, que «[e]l plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior, como sigue: En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; [...]» [artículo 65].
Y tercero, que «[l]os plazos de prescripción a que se refieren las letras a) [...] del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador. [...] c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda» [artículo 66.1, letras a) y c)].
Pues bien, el artículo 71.1 de la Ley 38/1992 dispone que «[e]l impuesto deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda» . Y el apartado Octavo, número Uno, de la Orden Ministerial de 26 de marzo de 2001, por la que se aprueban los modelos 565 y 567, en pesetas y en euros, de declaración-liquidación del IEDMT, el modelo 568 en euros de solicitud de devolución por reventa y envío de medios de transporte fuera del territorio y los diseños físicos y lógicos para la presentación de los modelos 568 en pesetas y en euros mediante soporte directamente legible por ordenador, establecía: «La presentación de los modelos 565 y 567, en pesetas y en euros, y, en su caso, el ingreso, deberán efectuarse una vez solicitada la matriculación definitiva del medio de transporte y antes de que la misma se haya producido. En los supuestos en que el hecho imponible no sea la matriculación definitiva, el plazo de declaración y, en su caso, de ingreso será de quince días naturales a contar desde el devengo del Impuesto» . Lo mismo que preveía el apartado tercero de la previa Orden Ministerial de 8 de enero de 1997, por la que se aprueba el modelo 565 de declaración-liquidación del IEDMT y los diseños físicos y lógicos para la presentación del modelo 568 mediante soporte directamente legible por ordenador, que fue derogada por la citada Orden Ministerial de 26 de marzo de 2001.
Sin que sea dable al olvido, además, que el plazo previsto en el apartado segundo, inciso primero, de la Orden Ministerial de 2 de abril de 2001, para presentar el modelo 05 de solicitud de aplicación en el IEDMT de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible que requieren el reconocimiento previo de la Administración tributaria, era el mismo dispuesto para presentar la correspondiente autoliquidación e ingreso del impuesto; a saber: «La presentación del modelo de solicitud de los supuestos de no sujeción, exención y reducción deberá efectuarse antes de la matriculación definitiva del medio de transporte, no pudiendo, en ningún caso, procederse a matricular definitivamente el mismo hasta que no se haya producido el reconocimiento del beneficio fiscal» .
Por tanto, para determinar el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar debía atenderse a la fecha de primera matriculación definitiva del medio de transporte, aquí el 30 de junio de 2003, porque ese era «el día en que finali[zaba] el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración» .
De lo expuesto se colige que en el caso enjuiciado no había prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar la exención inicialmente reconocida y, en su caso, liquidar el IEDMT, cuando el 23 de mayo de 2007 notificó la comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación.
Aún más, ni siquiera interpretando que el dies a quo del plazo prescriptivo era el de la presentación de la solicitud de primera matriculación definitiva, se habría producido la prescripción del derecho de la Inspección de los Tributos a liquidar el impuesto, porque el reconocimiento de la exención rogada por el órgano de gestión competente, con fecha 2 de junio de 2003, habría interrumpido el cómputo del plazo de prescripción, dado que es una acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente a la comprobación del impuesto devengado con la realización del hecho imponible. La diferencia técnica entre las exenciones y los supuestos de no sujeción radica, precisamente, en que las primeras caen dentro del hecho imponible, que se habrá producido aunque no nazca la obligación tributaria principal, mientras que los segundos caen fuera del mismo, por lo que no se habrá producido, en tanto que sirven para delimitar el hecho imponible de forma negativa.
Nada tiene que ver con el ya expuesto, el segundo de los supuestos enunciados en el tercer fundamento de derecho de esta sentencia, porque el artículo 65.3 de la Ley 38/1992 sólo resulta aplicable si se produce «[l]a modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley» , no pudiendo operar, por tanto, si el incumplimiento de tales circunstancias o requisitos se pudo producir ab initio .
Dentro de su ámbito de aplicación parece razonable interpretar, como hace la Dirección General de Tributos en las consultas tributarias 627/03 y V1896-08, que el cómputo de ese plazo legal de cuatro años para mantener la exención se realice desde «el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de primera matriculación definitiva», que es cuando se produce el inicial devengo del impuesto ex art. 68.1 de la Ley 38/1992 , en vez de hacerlo «desde la primera matriculación definitiva», como reza el tenor literal del art. 65.3 de la Ley 38/1992 , habida cuenta del procedimiento administrativo que debe seguirse para matricular allí una embarcación o aquí una aeronave, pero este resultado hermenéutico no afecta al devengo del IEDMT en tales casos, que se produciría, salvo que tras la modificación siga resultando aplicable un supuesto de no sujeción o uno de exención de los previstos en esa ley, «en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto» ( art. 68.3 de la Ley 38/1992 ), con la consiguiente obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto en el plazo reglamentariamente previsto.
En el supuesto de autos, después de la solicitud de primera matriculación definitiva de la aeronave, se produjeron modificaciones en el contrato de arrendamiento suscrito con la compañía de navegación aérea: (i) el 29 de octubre de 2003, la adquisición por la entidad BANCO ESPIRITO SANTO de la propiedad de la aeronave, para su posterior cesión de uso al GRUPO EMPRESARIAL MENA, en régimen de arrendamiento financiero, y la consiguiente novación y modificación del contrato de arrendamiento de la aeronave, pasando a ser el GRUPO EMPRESARIAL MENA subarrendador único y SKY SERVICE AVIATION subarrendatario, habida cuenta de la transmisión de la aeronave por los antiguos propietarios proindiviso al BANCO ESPIRITO SANTO; y (ii) el 15 de diciembre de 2004, la modificación del contrato de «arrendamiento/suarriendo de aeronave», con efectos desde el 1 de enero de 2005.
Teniendo en cuenta las fechas de estas modificaciones, el día en que la Inspección de los Tributos notificó el inicio de sus actuaciones, el 23 de mayo de 2007, tampoco había prescrito su derecho a comprobar si los sujetos pasivos seguían manteniendo o habían perdido el derecho a la exención inicialmente reconocido, como consecuencia de las mismas.
En conclusión, cuando la Inspección de los Tributos comunicó el inicio de sus actuaciones de comprobación e investigación con carácter general, respecto al IEDMT correspondiente a la «aeronave privada» con matrícula EC-INS, al objeto de comprobar el cumplimiento de las condiciones exigidas por los arts. 66.1.k ) y 65.3 de la Ley 38/1992 , para la obtención y el mantenimiento durante el plazo de cuatro años, respectivamente, de la exención en la primera matriculación definitiva en España de la aeronave, no había prescrito su derecho a hacerlo y, en su caso, a liquidar el impuesto correspondiente.
Procede estimar por ello el único motivo de casación invocado por la Administración General del Estado, casando y anulando la sentencia recurrida, lo que nos obliga, de acuerdo con el art. 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , a resolver el debate de instancia en los términos en los que se planteó entre las partes.
IMACAR, S.A., esgrimió en su escrito de demanda los siguientes motivos impugnatorios de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que recurría: (1º) la prescripción del derecho a la administración a comprobar y liquidar; (2º) la interpretación del contrato de arrendamiento; (3º) la comprobación del valor, en cuanto a la base imponible, y (4º) finalmente, la prescripción de la infracción y la ausencia de culpabilidad o negligencia, por lo que respecta a la sanción.
El primero de estos motivos impugnatorios debe ser rechazado, por lo razonado en los tres anteriores fundamentos de derecho de esta sentencia.
En el segundo motivo impugnatorio (páginas 17 a 26 del escrito de demanda), la actora discrepa de la interpretación del contrato de arrendamiento suscrito el 21 de marzo de 2003 entre IMACAR, S.L., y el GRUPO EMPRESARIAL MENA, S.L., como arrendadoras, y SKY SERVICE AVIATION, S.L., como arrendataria, que sostiene la Inspección de los Tributos y ratifica el Tribunal Económico-Administrativo Central, esto es, que no se tratara de un arrendamiento de cosa sino de un arrendamiento de servicios, esencialmente por las siguientes circunstancias: (i) SKY SERVICE AVIATION, S.L., disfrutó de la cesión plena del uso de la aeronave, ejerciendo la titularidad de su explotación, así como la dirección técnica y comercial de la misma, sin que a ello obste el que los arrendadores también la utilizasen, porque no la usaron como propietarios dominicales, sino como usuarios del servicio de transporte prestado por la arrendataria, al igual y en las mismas condiciones que cualesquiera otros usuarios del servicio; (ii) lo relevante para calificar un contrato de arrendamiento no es cómo se instrumente la renta, sino por qué se paga; (iii) inscrito el contrato en el Registro de Matrícula de Aeronaves como «arrendamiento de aeronave», como tal debe gozar de la presunción de certeza, en razón de que un funcionario público, experto en la materia, así lo calificó sin reparos, circunstancia que tiene efectos trascendentes, de conformidad con la Ley de navegación aérea y el Reglamento del Registro de Matrícula de Aeronaves, no pudiendo la Administración tributaria cuestionar el asiento registral, en tanto no se inscriba la declaración judicial de inexactitud o nulidad del mismo, ni tampoco ignorarlo, desconociendo el principio de seguridad jurídica; (iv) no consta que la aeronave fuese utilizada sólo o preferentemente, en el sentido de mayor número de vuelos, por los arrendadores; (v) nada añade al caso que el registrador no tuviera acceso a la «addenda» al contrato de arrendamiento, porque el clausulado esencial del contrato se mantuvo, no alterando la naturaleza de arrendamiento de aeronave, entendido como cesión del uso o disponibilidad de la misma, puesto que no la alteraban ni la forma de determinación de la renta que se estipulaba, ni el derecho preferente de uso de los arrendadores, que no limitaba las facultades de explotación de la compañía aérea arrendataria; (vi) avala la naturaleza del contrato suscrito como arrendamiento de cosa el hecho de que SKY SERVICE AVIATION, S.L., asuma el riesgo derivado del transporte, corriendo con el riesgo y ventura de la explotación de la aeronave, sin cláusula alguna en el contrato que le permitiera repercutir las cantidades que debiera, en su caso, satisfacer por daños o sanciones relacionados con la explotación de la aeronave, por eso figura como tomador y asegurado en la póliza de seguro suscrita, y (vii) en nada obsta a lo expuesto que otros costes y gastos los soporte el dueño del avión, al ser ésta la forma elegida para determinar el precio, que cabe vincular en el Derecho español a los ingresos obtenidos por el arrendatario de la cosa.
El abogado del Estado contesta que existen indicios suficientes de que la aeronave estaba siendo objeto de utilización por sus propietarias, tal y como señala el acuerdo de liquidación (folio 1.014 del expediente administrativo). Tratándose de una cuestión de prueba, considera que la parte actora no ha rebatido todos los indicios obrantes en el expediente, limitándose a realizar una interpretación subjetiva del contrato.
Expuestas la posiciones enfrentadas de las partes, procede comenzar examinando si, como sostiene la actora, constando el contrato suscrito en el Registro de Matrícula de Aeronaves como de «arrendamiento de aeronave», como tal debe gozar de la presunción de certeza, en razón de que un funcionario público, experto en la materia, así lo calificó sin reparos, no pudiendo la Administración tributaria cuestionar el asiento registral, en tanto no se inscriba la declaración judicial de inexactitud o nulidad del mismo, ni tampoco ignorarlo, desconociendo el principio de seguridad jurídica.
El alegato de la parte demandante desconoce que la Administración Tributaria dispone de la facultad de calificar los actos y los contratos en la comprobación e investigación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, porque se la atribuía explícitamente la Ley General Tributaria de 1963, vigente cuando se solicitó la primera matriculación definitiva en España de la aeronave, que en su artículo 28 establecía que «[e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» , y se la sigue atribuyendo el artículo 13 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , que establece: «[l]as obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» .
Pero es que además en el alegato se omite el relevante hecho de que la «addenda» al contrato suscrito el 21 de marzo de 2003, cuyo contenido no es meramente aclaratorio, al contener modificaciones del contrato, ni siquiera se presentó ante el Registro de Matrícula de Aeronaves, luego el funcionario experto de ese registro ni lo examinó, ni lo pudo tener en cuenta al asumir la calificación de «contrato de arrendamiento de aeronave», que le habían dado las partes que lo suscribieron. Como tampoco examinó esa «addenda», ni pudo hacerlo el funcionario del Registro Provincial de Bienes Muebles de Madrid, en el que también se inscribió el contrato de arrendamiento, por idéntica causa.
Estando facultada pues la Inspección de los Tributos para cuestionar la calificación del contrato suscrito como de «arrendamiento de aeronave», en la medida en que, como las partes no discuten, sólo si podía sostenerse tal calificación había derecho a la exención controvertida, recopiló una serie indicios de los que infiere la conclusión de que no se trataba de un arrendamiento de cosa, sino que se trataba de un arrendamiento de servicios, como lo califica la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada.
No habiendo aportado elemento de convicción adicional alguno a los obrantes en el expediente administrativo -ni siquiera solicitó el recibimiento del pleito a prueba-, IMACAR, S.A., se limita a argumentar en contra de la tesis sostenida por la Inspección de los Tributos y ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, pero no esgrime razones suficientes, a juicio de esta Sala, para arrumbar la conclusión de que el contrato suscrito el 21 de marzo de 2003 no era realmente de «arrendamiento de aeronave», sino que era de «arrendamiento de servicios».
Asegura que SKY SERVICE AVIATION, S.L., disfrutó de la cesión plena del uso de la aeronave, ejerciendo la titularidad de su explotación, así como la dirección técnica y comercial de la misma, pero resta toda importancia al hecho de que «el dueño de la aeronave resulta ser usuario de la misma en un porcentaje importante respecto al total de horas de vuelo [...] del 36% en el año 2003 y del 42% en el año 2004» (página 6 de la liquidación tributaria), porque ni siquiera era mayoritario el uso de los propietarios, y al hecho de que «el uso de la aeronave por parte del dueño de la misma tiene el carácter de preferente de acuerdo con lo pactado en la modificación del contrato de 21 de marzo de 2003» (página 6 de la liquidación tributaria), porque fue tratado como un cliente más, no como titular dominical del avión. No son ciertamente circunstancias determinantes para calificar el contrato como de arrendamiento de «aeronave» o de «servicios», pero desde luego tampoco son irrelevantes.
Añade que lo relevante para calificar un contrato de arrendamiento no es cómo se instrumente la renta, sino por qué se paga, pero no menciona que «en los casos en los que el propietario no realiza el uso directo de la aeronave, es decir cuando es cedida a terceros ajenos al dueño de la cosa, el pago realizado por el usuario tercero se atribuye en un 95% al arrendador» (página 6 de la liquidación tributaria), limitándose a reconocer, con cita de una sentencia de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1978 y de otra de la Audiencia Provincial de Cantabria de 13 de febrero de 2001, recurso 82/1999 , que, «aun siendo discutible que se considere como contrato de arrendamiento aquel en el que el pago de la renta total se ha pactado en función de los frutos o la rentabilidad que se obtenga del bien arrendado [...], cuando hay un precio mínimo cierto el contrato es de arrendamiento; en este caso es una realidad indiscutible» (sic); cuando es evidente que con este sistema, cuando no la utilizan las propietarias, recuperan los ingresos derivados de la explotación comercial de la aeronave, salvo en un 5%, que no es sino el coste derivado de la fórmula de gestión comercial, a través de una compañía de navegación aérea (página 6 del acuerdo de liquidación), porque, como las propietarias manifiestan en el contrato: «los Arrendadores no están autorizados por la DGAC para realizar ningún tipo de actividad mercantil con la aeronave» (penúltimo considerando).
Entiende que avala la naturaleza del contrato suscrito de arrendamiento de cosa el hecho de que SKY SERVICE AVIATION, S.L., asumiera el riesgo derivado del transporte, corriendo con el riesgo y ventura de la explotación de la aeronave, sin cláusula alguna en el contrato que le permitiera repercutir las cantidades que debiera, en su caso, satisfacer por daños o sanciones relacionados con la explotación de la aeronave; de ahí que figure como tomador y asegurado en la póliza de seguro suscrita. Olvida la actora, sin embargo, que, «como el resto de los gastos, el coste de dicho seguro vuelve a ser soportado por el dueño del avión» (página 14 de la liquidación).
Sugiere la demanda que la Inspección de los Tributos desdice su propia tesis, cuando considera obvio que los riesgos y responsabilidades frente a terceros sólo pueden ser imputables a SKY SERVICE AVIATION, S.L., en cuanto «titular de la explotación» (página 14 de la liquidación), y también cuando entiende que era ella «la empresa titular de la explotación y a la que se atribuye la dirección técnica y la dependencia de la tripulación» (página 13 de la liquidación), pero tal cosa no es cierta, pues sólo le reconoce la titularidad formal de la explotación, como afirma expresamente: «[n]o obstante constar formalmente como titular, si se analiza el contrato resulta que todos los costes derivados de la tripulación, la dirección técnica de la explotación y otros gastos no son soportados por el titular de la explotación sino por el dueño del avión» (página 13 de la liquidación).
Finalmente, sostiene la compañía demandante que, en nada obsta a su tesis, el hecho de que otros costes y gastos los soporte el dueño del avión, al ser ésta la forma elegida para determinar el precio, que en el Derecho español cabe vincular a los ingresos obtenidos por el arrendatario de la cosa, pero el sistema de facturación utilizado, cuya operativa es resumida en el acuerdo de liquidación (página 7 de la liquidación), no hace sino ratificar la tesis defendida por la Inspección de los Tributos y ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo-Central, para lo que basta dejar constancia del mismo:
«- En el caso de utilización directa por el propietario, SKY SERVICE AVIATION SL factura el vuelo y posteriormente el propietario incluye dicho importe en las facturas emitidas a SKY SERVICE AVIATION, SL, de forma que el resultado final es nulo para ambas partes. A partir de la medicación acordada a partir del 1 de enero de 2005, los vuelos del propietario no dan lugar a facturación alguna.
- En el caso de vuelos a terceros, SKY SERVICE AVIATION SL factura al cliente el 100% del vuelo y recibe del propietario factura por el 95% de dicho importe.
- Respecto de los gastos de mantenimiento, reparación y operatividad de la aeronave, son facturados por SKY SERVICE AVIATION SL al propietario».
Del esquema expuesto se infiere, como certeramente defiende la Inspección de los Tributos, que «lo que recibe el propietario de la aeronave a través de la de nominada renta del arrendamiento es el resultado derivado de la explotación del avión, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por el avión y los gastos totales derivados del mantenimiento, conservación y utilización, minorado en la retribución de SKY SERVICE AVIATION SL» (página 8 de la liquidación).
En suma, coincide esta Sala con la Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central en que los efectos queridos por las partes para el que denominan «contrato de arrendamiento de aeronave» no son los del arrendamiento de cosa sino los del arrendamiento de servicio, lo que supone incumplir el presupuesto legitimador de la exención mixta del art. 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales : « aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea ».
El segundo motivo impugnatorio de la demanda debe ser, pues, rechazado.
En el tercer motivo impugnatorio (páginas 26 a 28 del escrito de demanda), la actora discrepa del medio elegido por la Inspección de los Tributos para valorar la aeronave, al objeto de determinar la base imponible del IEDMT, cuya conformidad a derecho ratifica la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida: el valor asegurado en la póliza suscrita por SKY SERVICE AVIATION, S.L., con la entidad aseguradora ALLIANZ.
Alega que, no habiendo intervenido los arrendadores en ese contrato de seguro, ni siendo parte del mismo, el valor asegurado tiene en origen una característica que, si no anula su aplicación al caso, puede hacerlo inadecuado, ya que responde siempre a los intereses del tomador del seguro, la compañía de navegación aérea arrendataria en este caso, que fue quien pactó los términos del contrato con unos parámetros adecuados a su actividad y a su responsabilidad frente a terceros.
Pudiendo concurrir intereses distintos en los contratos de seguros, que condicionan el alcance de la cobertura o suma asegurada, se interroga: ¿por qué acudir a este medio de valoración, cuando existen otros más adecuados? Por ejemplo, el valor en aduana, que consta en el expediente y que goza de todas las garantías de certeza y objetividad, habiendo sido aceptado por la misma Dirección General de Aduanas. Y por qué hacerlo cuando, además, el baremo elegido sólo fue incorporado al artículo 57 de la Ley General Tributaria de 2003 , a partir del 1 de diciembre de 2006, casi cuatro años después de la fecha de devengo.
El abogado del Estado contesta que, con independencia de que los arrendadores intervinieran o no en la contratación de la póliza de seguro, se trata de un sistema objetivo de valoración, como se pone de manifiesto en el acuerdo de liquidación (folio 1.018 del expediente administrativo), sin que la demandante haya aportado un método alternativo que desvirtúe mínimamente la valoración realizada.
Pues bien, tratándose de la primera matriculación definitiva en España de una aeronave usada, la base imponible estaba constituida «por su valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto», esto es, cuando se solicitó la primera matriculación definitiva de la misma, con fecha 21 de marzo de 2003. Es verdad que el valor asegurado, 4.500.000 euros, es un valor acordado entre las partes del contrato, pero se trata de partes independientes y, aun cuando ciertamente no es un método de valoración al que hiciera referencia la Ley General Tributaria de 1963, vigente cuando se produjo el devengo del impuesto, sí aparecía expresamente previsto en el art. 57.1.f) de la Ley General Tributaria de 2003 , en la redacción vigente cuando se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación.
Si a lo dicho se añade (a) que la base imponible es el valor de mercado de la aeronave, no su valor en aduana, que partía del valor de transacción, es decir, del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, ex artículo 29 de Código Aduanero Comunitario entonces vigente, aprobado por el Reglamento CEE 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre 1992; (b) que las copropietarias no interesaron la realización de una tasación pericial contradictoria, y (c) que el 29 de octubre de 2003, más de ocho meses después de que solicitaran su primera matriculación definitiva en España, transmitieron el avión al BANCO ESPIRITO SANTO, que tampoco era una entidad vinculada con las mismas, por un precio de 4.275.000 euros más el 16 por 100 de impuesto sobre el valor añadido, la actora podrá no compartir el medio de valoración elegido por la Inspección de los Tributos, pero ni procedió de manera injustificada en Derecho, ni atribuyó a la aeronave un valor de mercado irreal o disparatado.
Por consiguiente, este tercer motivo impugnatorio del escrito de demanda también debe ser desestimado.
En el cuarto y último motivo impugnatorio (págs. 28 a 33 de la demanda), IMACAR, S.A., sostiene: A) la prescripción de la infracción, y B) la ausencia de culpa o negligencia.
Aduce que, fijando el artículo 189 [apartado 2] de la Ley General Tributaria de 2003 el dies a quo del plazo de prescripción en el momento en que se cometió la infracción, ha de estarse en este caso a la fecha de devengo del impuesto, porque no es aceptable fijarlo en el día en que la aeronave quedó definitivamente inscrita en el Registro de Aeronaves, como pretende la Inspección de los Tributos, por ser un registro meramente administrativo y por negar de este modo cualquier efecto a la fecha de devengo del impuesto.
Habida cuenta de que no se produjo la interrupción del plazo de prescripción hasta el 22 de mayo de 2007, toda vez que hasta entonces no consta acto de la Administración tributaria conducente a la comprobación de la situación tributaria de los obligados, ha prescrito si la hubiere, lo que niega, la infracción tributaria cometida, dado que el expediente sancionador se inició el 14 de marzo de 2008. Prescripción que debía ser apreciada de oficio por la Administración tributaria.
Ausencia de culpa o negligencia.
Expone que el Tribunal Económico-Administrativo Central, como antes lo hizo la Inspección de los Tributos, considera que los sujetos pasivos disfrutaron de una exención unida a un negocio jurídico que no puede entenderse efectivamente realizado, por lo que basándose en una apariencia teórica del arrendamiento dejaron de ingresar la totalidad de la deuda tributaria devengada, sin que respetaran la diligencia que les era exigible en el cumplimiento de las obligaciones fiscales y sin que se aprecie la concurrencia de alguna de las cláusulas de exclusión de responsabilidad legalmente previstas.
Sostiene, frente a esa tesis, que la matriculación de la aeronave fue conocida por la Administración tributaria en tiempo y forma, a la que nada se le ocultó, como lo avala la inscripción del contrato de arrendamiento en el Registro de Matrícula de Aeronaves, habiéndose aplicado la exención discutida en la convicción de su procedencia, sin incurrir, por tanto, con su conducta siquiera en simple negligencia, y menos aún en culpa.
Recuerda que la jurisprudencia ha venido a exigir la existencia de un ánimo de ocultación para confirmar las sanciones tributarias, de modo que ponga de manifiesto, claramente, la intencionalidad del presunto infractor, hasta el extremo de excluir las sanciones en supuestos que bien pudieran encuadrarse en la culpa, según los amplísimos criterios de la Ley General Tributaria, como son los de error de derecho sin más, sobre la base de la complejidad en aplicación de las normas tributarias. Cita en tal sentido las sentencias de 2 de diciembre de 2000 (recurso de casación 774/1995 , FD 2º), 15 de septiembre de 2000 (recurso de casación 6799/1994 ) y 25 de febrero de 1999 (recurso de casación 1728/1994 , FD 2º).
Aduce que esta doctrina jurisprudencial no se compadece en su aplicación con la literalidad del acuerdo de imposición de la sanción (folios 188 y 189 del expediente sancionador), en el que la Inspección manifiesta que el contrato de arrendamiento no es tal, ni susceptible de justificar la exención y que a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen elementos propios del arrendamiento, concluyendo que los sujetos pasivos dejaron de ingresar la totalidad de la deuda tributaria devengada, « con ausencia de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, por lo que concurre la culpabilidad o al menos negligencia en su actuación» , señalándose más adelante que « se estima que concurren las circunstancias determinante de la ocultación» .
No entiende que se califique la existencia de ocultación como de "al menos negligencia", después de haber afirmado que concurre "culpa", porque son términos antitéticos y ponen de manifiesto que la Inspección «dispara en todas las direcciones» (sic), sin que el Tribunal Económico Administrativo Central añada nada en su resolución, limitándose a repetir el argumento en el fundamento doceavo de la resolución recurrida.
Alega que la circunstancia de que no se entienda realizado el negocio jurídico es fruto de un análisis profundo del contrato suscrito y, sin perjuicio de que los Tribunales puedan dar la razón a la Administración tributaria, lo cierto es que «la imputación de responsabilidad a los obligados no deja de ser un conjunto de expresiones que no motivan la culpabilidad del sujeto pasivo, sólo se la atribuyen, pues son una simple manifestación genérica sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad de la conducta y, además, no conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que falta el nexo entre la intencionalidad y el hecho» (sic).
Afirma que la actuación de los obligados se basó en un criterio razonable sobre la aplicación del art. 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales , no cabiendo considerar que cometieron una infracción tributaria por seguir un criterio discrepante del que sostiene la Administración tributaria. Transcribe, a este respecto, un fragmento del fundamento decimotercero de nuestra sentencia de 15 de enero de 2009 [recurso de casación 10237/2004 ], del que destaca que no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que acredite su concurrencia.
El abogado del Estado contesta: A) en relación con la prescripción, que se remite a lo señalado al respecto en la liquidación y al hecho de que, existiendo un procedimiento de comprobación, es evidente que no se puede iniciar un procedimiento sancionador, mientras que no se tenga conocimiento de la concurrencia de los elementos del hecho imponible; y B) en relación con la culpabilidad, que se trata de una alegación genérica que no desvirtúa la existencia de negligencia, concretada en la indebida aplicación de una regulación que no admite exégesis distinta, máxime teniendo en cuenta la falta de pruebas en relación con la existencia de un contrato de arrendamiento con los elementos determinados en el Código Civil.
A) En cuanto a la prescripción de la infracción tributaria sancionada, no resulta discutible que el dies a quo del cómputo del plazo prescriptivo ha de situarse en el momento en que ésta fue cometida, pero tampoco lo es que ese momento no es el de devengo del impuesto, porque la infracción tributaria que ha sido sancionada consistió en dejar de ingresar la deuda tributaria devengada con la realización del hecho imponible, por falta de presentación en el plazo reglamentariamente establecido de la correspondiente autoliquidación del IEDMT y, como hemos concluido en el cuarto fundamento de derecho de esta sentencia, el susodicho plazo expiró el 30 de junio de 2003 , fecha de la primera matriculación definitiva de la aeronave.
Por consiguiente, cuando el 23 de mayo de 2007 la Inspección de los Tributos notificó el inicio de sus actuaciones de comprobación e investigación, interrumpiendo el cómputo del plazo de prescripción de la acción para sancionar la infracción tributaria, no habían transcurrido aún cuatro años desde que había sido cometida, por lo que cuando el 14 de marzo de 2008 se notificó el inicio del procedimiento sancionador no había prescrito la acción sancionadora.
B) En cuanto a la ausencia de culpa o negligencia, para dar cumplida respuesta al alegato de la demandante se debe partir de la motivación de la culpabilidad reflejada en el acuerdo sancionador, que dedica a tal menester sus páginas 4 y 5:
«A efectos de los artículos 77 de la Ley 230/1963 y 179 de la Ley 58/2003 , se considera a los interesados responsables de los hechos constitutivos de la infracción tributaria, teniendo en cuenta lo siguiente:
Los obligados tributarios disfrutaron de la exención del impuesto establecida para las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento a las empresas de navegación aérea. Es por tanto claro que la exención está ligada a un negocio jurídico concreto como es el arrendamiento de aeronave.
El Código Civil regula en su título VI el contrato de arrendamiento, estableciendo en su artículo 1543 : "En el arrendamiento de cosas una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso por tiempo determinado y precio cierto".
De acuerdo con esta definición, el arrendamiento de cosa implica la concurrencia de dos requisitos esenciales:
- Que el arrendatario adquiera el goce o uso de la cosa.
- Que el arrendador obtenga una cantidad de dinero o precio como contraprestación de la cesión del goce o uso.
El acuerdo de liquidación derivado del acta detalla las comprobaciones relativas al contrato y demás documentación incorporada al expediente. Como conclusión, no cabe aceptar la calificación del contrato celebrado entre las partes como de arrendamiento de cosa al que se vincula la exención, por cuanto se deduce del contrato y la comprobación de los hechos que el verdadero objeto del mismo no es otro que, en primer lugar el uso y disfrute preferente del avión por parte de su propietario, y en segundo lugar, cuando no se realiza un uso propio su cesión onerosa a terceros recuperando los ingresos obtenidos minorados en la retribución de la empresa de navegación aérea. En la medida que el desarrollo de dicha actividad exige la concurrencia de una empresa de navegación aérea, se contrata la intervención de SKY SERVICE AVIATION SL, la cual sin embargo no realiza realmente una explotación comercial del avión sino que presta al dueño los servicios necesarios para su propio uso y actúa como canalizador o intermediario para hacer llegar al propietario los ingresos y gastos del avión. De este modo al propietario se le atribuye la diferencia entre los ingresos y los gastos, asumiendo el riesgo económico de la explotación, mientras que SKY SERVICE AVIATION SL percibe una retribución del 5% de los ingresos procedentes de vuelos a terceros.
En consecuencia, se ha disfrutado por parte de los obligados de una exención ligada a un determinado negocio jurídico, el cual no puede entenderse realizado efectivamente por los mismos, puesto que a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento.
En consecuencia se estima que los sujetos pasivos no liquidaron el IEDMT devengado por al primera matriculación a su nombre de la aeronave de referencia, dejando de ingresar la totalidad de la deuda tributaria devengada, con ausencia de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, por lo que concurre culpabilidad o al menos negligencia en su actuación.
Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en los artículos 77.4 de la Ley 230/1963 y 179.2 de la Ley 58/2003 , por lo que se estima que procede la imposición de la sanción».
Amén de describir los hechos que motivan la regularización de la situación tributaria, lo que no basta para motivar la culpabilidad de los obligados tributarios, aun cuando sea necesario hacerlo, el acuerdo sancionador se limita a asegurar que "a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento" , porque los otros dos razonamientos que efectúa son irrelevantes: el primero no hace sino anudar la culpabilidad a la tipicidad de la conducta de las copropietarias, y el segundo no es más que una afirmación apodíptica, desprovista de contenido efectivo.
Empezando por el final, debemos recordar una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].
Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].
En fin, si la culpabilidad de las infractoras ha de sustentarse en que "a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento" , falta justificar la presencia del elemento intencional en la comisión de la infracción tributaria que se les imputa, no bastando decir que "concurre culpabilidad o al menos negligencia en su actuación" .
Por tanto, debemos acoger este cuarto y último motivo impugnatorio de la demanda y estimar en parte el recurso contencioso- administrativo 752/2009, interpuesto por IMACAR, S.A., contra la resolución emitida el 6 de Octubre de 2009 por el Tribunal Económico Administrativo Central, resolución que anulamos única y exclusivamente en cuanto confirma el acuerdo sancionador impugnado, que también anulamos por ser disconforme a Derecho.
Habiéndose estimado el recurso de casación, cada parte deberá satisfacer las costas causadas en el mismo, sin que proceda hacer imposición de costas tampoco en la instancia, al no concurrir las circunstancias previstas en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Recurso Nº: 4185/2011
Estimar el recurso de casación 4185/2001, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de 6 de Junio de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional , sentencia que se casa y anula.
Estimar en parte el recurso contencioso administrativo 752/2009, interpuesto por la representación de IMACAR, S.A., contra la resolución emitida el 6 de Octubre de 2009 por el Tribunal Económico Administrativo Central, anulándola única y exclusivamente en cuanto confirma el acuerdo sancionador impugnado, que anulamos por su disconformidad a Derecho.
No hacer expresa imposición de costas en la instancia y en el recurso de casación.
SAN, 15 de Enero de 2009
STS, 11 de Diciembre de 2008 (Casación para unificación de doctrina)
SAP Barcelona, 30 de Enero de 2001
STSJ Comunidad de Madrid 456/2013, 14 de Mayo de 2013
SAP Almería 9/2015, 16 de Enero de 2015

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 66
 artículo 66
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
e contrario
 artículo 24
 artículo 66
 Real Decreto 
 artículo 66

Artículo 137
 artículo 66
 artículo 136
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 65
 artículo 64
 artículo 71
 artículo 65
 resolución 
 artículo 28
 artículo 13
 resolución 
 resolución 
 artículo 57
 artículo 29
 artículo 189
 resolución 
 artículo 1543
 artículo 77
 artículo 179
 artículo 24
 artículo 77
 artículo 179
in fine
 resolución 
 resolución 
 resolución