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Timestamp: 2020-07-05 19:58:52+00:00

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﻿ DIFICULTADES LEGISLATIVAS PARA ALCANZAR LA INDEPENDENCIA EN LA AUDITORÍA DE CUENTAS
CONTENIDO:LA CUALIDAD DE INDEPENDENCIA CONSTITUYE LA CARACTERÍSTICA FUNDAMENTAL QUE DEBEN POSEER LOS AUDITORES DE CUENTAS ANUALES EN EL EJERCICIO DE SU ACTIVIDADHASTA TAL PUNTO QUE LA EXISTENCIA DE DICHA ACTIVIDAD CARECE DE SENTIDO SI NO ES DESEMPEÑADA POR PROFESIONALES INDEPENDIENTES.EN ESTE TRABAJO SE ANALIZAN LAS VENTAJAS Y DESVENTAJAS DE LAS POSIBLES MEDIDAS PARA GARANTIZAR LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR.LA CONCLUSIÓN DE LA INVESTIGACIÓN ES QUE LA TIBIEZA Y LAS EQUIVOCACIONES EN LA REGULACIÓN INTERNACIONAL SON EL PRINCIPAL ESCOLLO PARA ALCANZAR UN ALTO NIVEL DE INDEPENDENCIA EN EL TRABAJO DEL AUDITOR.
TEMAS ESPECÍFICOS:PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA, AUDITOR, AUTONOMÍA DEL AUDITOR, CONTROL DEL TRABAJO DEL AUDITOR
TÍTULO:DIFICULTADES LEGISLATIVAS PARA ALCANZAR LA INDEPENDENCIA EN LA AUDITORÍA DE CUENTAS
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:63, JUL.-SEP./2015, PÁGS. 107-134
Dificultades legislativas para alcanzar la independencia en la auditoría de cuentas
Revista Nº 63 Jul-Sep. 2015
Doctor en Derecho, Universidad Carlos III
Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Complutense
La cualidad de independencia constituye la característica fundamental que deben poseer los auditores de cuentas anuales en el ejercicio de su actividad. Tanto es así, que es posible afirmar que la existencia de dicha actividad solo tiene sentido si es desempeñada por profesionales independientes.
En este trabajo se analizan las ventajas y desventajas de las posibles medidas para garantizar la independencia del auditor. Tras analizar el concepto y la dimensión de la independencia del auditor externo, se estudian sucesivamente las posibles medidas a tomar: la mejora del control del trabajo del auditor, la limitación de la actividad y la limitación temporal.
1. Independencia del auditor
El escepticismo profesional es considerado “como la piedra angular de la auditoría” (García Benau et al. 2013: 236). El Parlamento Europeo y el Consejo de la UE (Comisión Europea 2011a: art. 15) definen la actitud de escepticismo profesional como “la [actitud] que implica mantener una mente inquisitiva y alerta ante cualquier circunstancia que pueda apuntar a una posible incorrección debida a error o fraude, y examinar críticamente la evidencia en auditoría”.
Este escepticismo “se consigue con la aplicación de su criterio profesional más la independencia del auditor” (Comisión Europea 2010; Parlamento Europeo 2011: apartado 23).
La cualidad de independencia constituye la característica fundamental que deben poseer los auditores de cuentas anuales en el ejercicio de su actividad. Tanto es así que la existencia de dicha actividad carece de sentido si no es desempeñada por profesionales independientes (Flint 1988: 55). La doctrina se ha manifestado al respecto con afirmaciones rotundas: “(…) solo manteniendo la posición de independencia están en condiciones de servir con propiedad a quienes confían en ellos” (Cook & Winkle, 1987: 65), “(…) a menos que el auditor sea independiente, la opinión que emita no será más fiable que los estados preparados por la dirección” (Stettler 1977: 5).
Ahora bien, para el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA 1996: ET 52.011) “La independencia ha sido siempre (…) la piedra angular de su estructura filosófica. A pesar de lo competente que pueda ser cualquier auditor, su opinión sobre los estados financieros tendría poco valor para aquellos que confían en él (…) si no mantuviese su independencia”. El Parlamento Europeo (2011), a su vez, subraya que “en la calidad de la auditoría, la independencia del auditor juega un papel fundamental”.
La independencia del auditor no tiene una definición inequívoca por ser un concepto indeterminado y difícilmente observable empíricamente. Pese a lo anterior, existe una definición doctrinal clásica, admitida de forma generalizada, válida como primera aproximación: “(…) la probabilidad de que el auditor informe de un error o anomalía que haya descubierto” (Watts y Zimmerman 1983: 614).
En la segunda norma de las Normas Técnicas de Carácter General, emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), se define a la independencia como
“una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones”.
La independencia puede definirse desde una perspectiva subjetiva u objetiva. La subjetiva es aquella que viene dada por el estado mental del auditor; “(…) conceptos tales como honradez, integridad y objetividad para valorar la información contable y financiera definen esa independencia subjetiva” (Sahuquillo 2008: 2). El problema es que las investigaciones efectuadas (Firth 2002) concluyen que la independencia real es muy difícil (si no imposible) de observar en la práctica, por lo que surge la independencia objetiva.
El cumplimiento, por parte de los profesionales, del deber de independencia está condicionado a que los usuarios de esta actividad así lo perciban y, para ello, el auditor debe ser independiente “de forma real” e independiente “en apariencia” (Titard 1971; DeAngelo 1981; Gul 1989: 48; Ruddock et al. 2011).
La legislación que recoge por primera vez la importancia de “parecer independiente”, además de la lógica “ser independiente”, es la Statements on Auditing Standards estadounidense (SAS 1973).
En la actualidad, los organismos estadounidenses se basan exclusivamente en la independencia objetiva. Tanto es así que la definición de independencia establecida por la que tiene su origen en la estadounidense, la Securities and Exchange Commission (SEC 2011), no hace referencia en ningún momento a aspectos que tengan relación con la independencia en su vertiente real:
“(…) no se considera a un auditor independiente con respecto a un cliente en particular si un inversor razonable, con conocimiento de todos los aspectos relevantes y circunstancias, concluiría que el auditor no es capaz de llevar a cabo su trabajo con juicio imparcial y objetividad”.
Por su parte, en España se requería exclusivamente la necesidad de “ser independiente” hasta el artículo 51 de la Ley 44/2002, que incluyó la necesidad de “parecer independiente”. Asimismo, la Ley 44/2002 de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (BOE de nov. 23/2002), en su artículo 51, modificó el artículo 8º de la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC), dando como resultado que
“los auditores de cuentas deberán ser y parecer independientes en el ejercicio de su función, (…) debiendo abstenerse de actuar cuando su objetividad en relación con la verificación de sus documentos contables correspondientes pudiera verse comprometida”.
La definición en la legislación española ha virado de nuevo, pues en la actualidad ha desaparecido la afirmación “debe parecer” independiente, limitándose a afirmar que “debe ser” independiente. De esta forma, el artículo 8º de la Ley 12/2010 establece que
“Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de los estados financieros u otros documentos contables pudiera verse comprometida. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán abstenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada en los términos previstos en el apartado 8.3 de la Ley 12/2010”.
Coincidiendo lo anterior con la redacción del punto 1 del artículo 12 del proyecto de Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, publicado en marzo del 2011.
Aunque la búsqueda de la independencia del auditor con la empresa auditada siempre ha sido considerada como una cualidad fundamental para el desarrollo de la labor de revisión contable, las medidas para fomentarla crecieron a partir de la cadena de escándalos, por irregularidades contables y actuaciones gerenciales fraudulentas, que comenzaron con los casos Enron-Andersen, 2001, y Parmalat, en 2003. Según los estudios de Lindberg y Beck (2003) y Marcelo et al. (2002), las percepciones de los usuarios sobre el cumplimiento de la cualidad de independencia por parte de los auditores se vieron mermadas tras la quiebra de Enron-Andersen.
Este trabajo analiza las ventajas y desventajas de las posibles medidas para garantizar la independencia del auditor, y observar si se están tomando los pasos adecuados. Para ello se estudian los desarrollos normativos internacionales, con especial referencia a la regulación comunitaria:
• “Libro Verde. Política de auditoría: lecciones de la crisis” (Comisión Europea 2010);
• Resolución del Parlamento Europeo de 13 de septiembre del 2011 sobre “Políticas de auditoría: lecciones de la crisis” (Parlamento Europeo 2011);
• Propuesta borrador de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo (Comisión Europea 2011b), por la que se modifica la VIII Directiva 2006/43/CE (Parlamento Europeo y Consejo de la UE 2006);
• Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo sobre las auditorías de las entidades de interés público (Comisión Europea 2011a); y
• Dictamen del Comité Económico y Social Europeo (CESE) emitido el 16 de junio del 2011 (CESE 2011).
Entre las medidas para aumentar la independencia del auditor con la empresa auditada se destacan tres: (a) mejorar el control del trabajo del auditor, (b) fijar incompatibilidades con otras actividades complementarias (limitación de actividad) y (c) establecer la rotación obligatoria (limitación temporal).
2. Mejora del control del trabajo del auditor
Dependiendo del país, el control del trabajo del auditor se realiza por medio de un organismo independiente o por un auto revisión por parte de las empresas auditoras.
La primera medida consiste en mejorar el control del trabajo del auditor si se demuestra que en un futuro los niveles de independencia disminuirán sustancialmente. En este caso, sería necesario profundizar en soluciones que rompan con la actual relación cliente-auditor, que dificulta la independencia por la propia esencia del negocio.
Con el sistema actual de relación cliente-auditor, la auditoría nunca podrá ser independiente del todo por la propia esencia del negocio. La ley somete a las empresas a un experto independiente, nombrado por la sociedad auditada, por lo que el análisis económico de esta relación contractual provoca dudas sobre la independencia del auditor, pues existe la ley social insoslayable de “quien paga, manda”.
El problema se acentúa si se tiene en cuenta que en la actualidad se ha producido una marcada captación de los auditores de cuentas por parte de las sociedades auditadas. En consecuencia, los auditores se han convertido en servidores de las empresas que auditan, para asegurarse la renovación de sus contratos y el progresivo incremento de su retribución global por servicios de auditoría, valoraciones de los activos y pasivos, según las normas contables, consultoría, asesoramiento legal y asesoramiento fiscal.
Ante la eventual pérdida de independencia pueden valorarse cuatro soluciones para llevar a cabo mejoras en el control. La primera es la revisión tutelada, como la del ICAC en España. La segunda es una revisión de auditor a auditor, como lo señalado en la Recomendación de la Comisión de 15 de noviembre del 2000, sobre el control de la calidad de la auditoría legal en la Unión Europea (DOCE, L. 91/91 de mar. 31/2001, requisitos mínimos, punto 2, Metodología). Este procedimiento debe ir unido a la fijación de un plazo legal límite en que una firma de auditoría puede auditar a una misma sociedad, ya que de este modo sabrá que su trabajo será sometido al juicio de la firma de auditoría que la suceda. La tercera consiste en que los auditores sean privados, pero que un organismo público (en nuestro caso de ámbito comunitario) designe al auditor a cada empresa auditada por turnos rotatorios, teniendo en cuenta la dimensión y capacidad del trabajo de cada auditor. Esta alternativa ha sido desechada por la Resolución del Parlamento Europeo del 13 de septiembre del 2011 sobre políticas de auditoría: lecciones de la crisis (Parlamento Europeo 2011: apartado 23), que descarta que el nombramiento de los auditores sea por un tercero distinto de la empresa auditada, quien es la que los remunera. La cuarta solución es crear un organismo de supervisión independiente, de carácter público, que se encargue de auditar a todas las sociedades.
De momento no recomendamos la adopción de medidas a largo plazo porque, aunque pueden mejorar la independencia y abrir nuevos mercados en el exterior, iría en contra de la eficiencia de los procedimientos de auditoría. La principal desventaja de que un organismo público designe a los auditores privados es que produciría efectos negativos al mercado, ya que los turnos se acercarían a ser automáticos, independientemente de la eficiencia de la firma. Por su parte, la creación de un organismo público que audite directamente eliminaría los beneficios que genera la competencia empresarial y disminuiría las inversiones (incluido el capital humano) para mejorar los procedimientos de auditoría.
3. Limitación de actividad
La segunda medida consiste en fijar incompatibilidades entre la actuación del auditor y la posibilidad de ejercer simultáneamente actividades complementarias. La fijación o no de estas actividades es fundamental en estos momentos, cuando la aplicación de las normas del International Accounting Standards Board (IASB) está generalizada mundialmente, directamente o por medio de la aproximación de las legislaciones contables locales a ellas, por ejemplo las PGC 2007 y PGC-PYMES. Las normas del IASB incluyen criterios económicos de valoración como el fair value, el costo amortizado, Black-Scholes o métodos de valoración de opciones, que se apartan de los criterios jurídicos de valoración fácilmente aplicables por todos los empleados de la compañía. En este entorno, a los clásicos negocios de los auditores, como la consultoría, la asesoría fiscal o la propia de revisión de las cuentas, se unen el asesoramiento en la aplicación de los criterios de valoración, el test de deterioro y otros requerimientos intrínsecamente establecidos en las normas contables.
Desde la entrada en vigencia en España de la Ley 44 del 2002, podemos conocer, en el informe anual de cada empresa, el importe facturado a cada cliente, distinguiendo auditoría y otros servicios. Observando estos datos, podemos afirmar que las multinacionales auditoras realizan trabajos de auditoría, abogacía, y consultoría jurídica y fiscal a un mismo cliente. Esta variedad de tareas, inicialmente prohibida, está justificada porque los grupos multinacionales de auditoría han creado un entramado de diversas sociedades, con personalidad jurídica autónoma, en la que cada una de ellas realiza un trabajo diferente al cliente. De esta forma, cada división, que es una persona jurídica, realiza una actividad, mientras que todas las divisiones de la multinacional ofrecen un servicio global e integrado.
Ahora bien, existen efectos perniciosos en la realización de diversas actividades por parte del auditor.
“Es probable que la independencia de los auditores que prestan a sus clientes servicios masivos de auditoría se resienta, y ello por dos razones: de un lado, porque el temor a perder un cliente importante —es decir, un cliente del que se obtienen muchas cuasi-rentas particulares— invita a ser más complaciente; y, de otro, porque si como consultora le ha asesorado en campos tales como sistemas de información, diseño de programas de control, planning fiscal, servicios jurídicos, etc., como auditora le costará más trabajo revisar ciertas irregularidades que pueden tener su origen en las propias recomendaciones” (Paz Ares 1996: 107).
Sin embargo, a pesar de sus efectos, la doctrina no es partidaria de limitar la actividad. El mismo autor (Paz Ares 1996: 108) no propone la prohibición drástica de la realización de otras actividades, sino que recomienda otras actuaciones como, por ejemplo, obligar a publicitar los ingresos obtenidos por ellas.
Los estudios empíricos han mostrado resultados contradictorios; mientras que Frankel et al. (2002) observan una relación de pérdida de independencia por ofrecer servicios adicionales a la auditoría, Chung y Kallapur (2003) no han encontrado evidencia entre proporcionar servicios de consultoría y una disminución en la independencia del auditor.
Independientemente de la opinión doctrinal y de los resultados empíricos, la fijación de incompatibilidades ha sido valorada como medida positiva por la mayoría de legislaciones internacionales, tanto porque puede dar buenos resultados, como porque es fácilmente aplicable. Las restricciones en la actuación han sido establecidas con diferente profundidad por cada legislación.
Los organismos estadounidenses, tanto la SEC como el AICPA, vienen defendiendo, desde hace mucho tiempo, la separación teórica de la auditoría y la consultoría. La SEC (2011) considera que la oferta de servicios adicionales perjudica la independencia del auditor debido a la dependencia económica que genera, pues los auditores pueden ser más permisivos y tratar a los clientes de forma más favorable para retener así al cliente y obtener en un futuro mayores ingresos de este. El mismo organismo observa que la prestación de servicios adicionales implica que el auditor adopte un papel gerencial en diversas operaciones, siendo difícil que se ponga distancia a la dirección de la compañía y, además, se estaría auditando su propio trabajo.
La limitación de actividad vigente en Estados Unidos está recogida en el artículo 201 de la Sarbanes/Oxley Act of 2002 (U.S. House of Representatives: 2002), la cual enumera las actividades prohibidas a los auditores; entre ellas destacan las valoraciones y las relacionadas con servicios jurídicos y recursos humanos.
Es importante indicar que los organismos reguladores de la UE no se ponen de acuerdo. La VIII Directiva, aprobada el 17 de mayo del 2006 (Parlamento Europeo y Consejo de la UE 2006), permite que también se puedan realizar otro tipo de servicios, siempre que el auditor legal reúna los requisitos de independencia. Por su parte, el artículo 22, apartado 2, de la Directiva 2006/43/CE, propone una clara diferenciación entre los servicios de auditoría y los servicios adicionales, al señalar que no se deberían prestar servicios de auditoría en casos en los que “una tercera parte objetiva, razonable e informada pueda llegar a la conclusión de que la independencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría está comprometida”. La interpretación de este artículo ha sido muy diferente dentro de los Estados miembro, por lo que el Libro Verde “Política de auditoría: Lecciones de la crisis” planteó la posibilidad de reforzar la prohibición de prestar servicios distintos a la auditoría por parte de las sociedades de auditoría.
Asimismo, en el informe “Política de auditoría: lecciones de la crisis”, aprobado por el Parlamento Europeo (2011), se subraya que es probable que existan conflictos de intereses cuando las empresas auditoras ofrecen servicios diferentes a la misma empresa. El apartado 29 del texto del Parlamento Europeo concreta que los servicios de auditoría interna y externa no deben prestarse al mismo tiempo.
La postura del Parlamento Europeo rechaza la prohibición absoluta de prestar otros servicios, como se manifestaba en el dictamen inicial, y apunta a la elaboración de una “lista de las condiciones bajo las que dichos servicios se considerarán incompatibles con la auditoría”. Es más, el Parlamento Europeo reconoce que la prestación de esos servicios puede desarrollar un papel esencial para ampliar la capacidad de pequeñas y medianas firmas de auditoría.
La Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (Comisión Europea 2011a: artículo 15) establece que
“el auditor legal o la sociedad de auditoría deberá ser independiente respecto de la entidad auditada y no participará en su proceso de toma de decisiones; no realizará ningún tipo de operación relacionada con instrumentos financieros que hayan sido emitidos, garantizados o de alguna otra forma apoyados por cualquier entidad auditada que pertenezca al ámbito de sus actividades de auditoría, salvo que se trate de participaciones en organismos de inversión colectiva diversificada, incluidos los fondos gestionados como, por ejemplo, fondos de pensiones y seguros de vida”.
En cuanto a la propuesta de la Comisión Europea de prohibir prestar otros servicios diferentes de la auditoría, el Parlamento Europeo la rechazó en su informe y apuntó a la elaboración de una “lista de las condiciones bajo las que dichos servicios se considerarán incompatibles con la auditoría”. En otro orden de cosas, el Parlamento también reconoció que la prestación de esos servicios puede desempeñar un papel esencial para ampliar la capacidad de pequeñas y medianas firmas de auditoría.
La propuesta de la comisión, que preveía prohibir a las auditoras ofrecer servicios no relacionados con la auditoría a los clientes que auditen, fue rechazada con las enmiendas aprobadas el 25 de abril del 2013 por la Comisión de Asuntos Jurídicos del Parlamento Europeo a la nueva norma que regulará el sector. El organismo alegaba que ello sería “contraproducente” para la calidad de la auditoría. Según las enmiendas del Parlamento, solo deben prohibirse los servicios que amenacen la independencia de las auditorías, por ejemplo, la asesoría fiscal que afecte directamente a las cuentas de la empresa auditada.
Luego, el Parlamento Europeo aprobó el 3 de abril del 2014, (previa aprobación de la Comisión de Asuntos Jurídicos de la Eurocámara el 20 de enero del 2014) una norma cuyo objetivo es reforzar la independencia de las empresas de auditoría. La norma creó una “lista negra” de servicios que las auditoras tendrán prohibido ofrecer a las compañías a las que auditen, en particular todo lo relacionado con asesoría fiscal y lo ligado a la estrategia financiera y de inversión. El objetivo de esta medida es limitar el riesgo de conflictos de interés. Para completar la regulación, se introdujo un límite del 70% —basado en la media de tres años— a los ingresos que pueden obtener las auditoras por servicios no relacionados con la auditoría que no estén prohibidos.
Esta tibieza en la regulación comunitaria complica el entendimiento de las normas, tanto de forma directa, como su influencia sobre las normas nacionales.
En España, la Ley de Auditoría de Cuentas de 1988 (LAC) no aseguró suficientemente el principio de independencia con la limitación de la actividad, al no prohibir que una misma sociedad o sociedades del mismo grupo prestasen a un mismo cliente los servicios de auditoría y de asesoramiento jurídico (fiscal, mercantil...).
Por otra parte, la Ley 44 del 2002 amplió los supuestos de incompatibilidad ya existentes en el artículo 8.2 de la LAC: tener cargos directivos, de administración o supervisión; tener interés financiero directo o indirecto, consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado como los empresarios, los administradores y los responsables del área económica-financiera de las empresas o entidades auditadas; llevanza de material o preparación de los documentos contables de la entidad auditada; prestación al cliente de auditoría, de servicios, de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información, salvo determinadas circunstancias; prestación de servicios de valoración en cantidades significativas que conlleven un grado importante de subjetividad; auditoría interna, salvo determinadas circunstancias; relación empresarial, a menos que se ajuste a la actividad empresarial normal y no sea significativa; servicios de abogacía “simultáneamente para el mismo cliente o para quienes lo hubiesen sido en los tres años precedentes, salvo que dichos servicios se prestasen por personas jurídicas distintas y con consejos de administración diferentes” (LAC, art. 8.2.i); participación en la contratación de altos directivos o personal clave para el cliente de la auditoría; y la percepción de honorarios conjuntos de auditoría y otros distintos de la auditoría a un único cliente, siempre que estos constituyan un porcentaje indebidamente elevado de los ingresos anuales del auditor de cuentas al considerar el promedio de los últimos cinco años.
Además de lo anterior, la Ley 44 del 22 de noviembre del 2002, en sus artículos 47 a 53 y en sus disposiciones adicionales novena, décima, undécima y decimocuarta, obliga a publicar en el informe anual los honorarios facturados a cada cliente, distinguiendo auditoría y otros servicios, así como a cualquier sociedad del grupo a que pertenezca el auditor o con las que esté vinculado por propiedad común, gestión o control.
A este respecto, el proyecto de real decreto legislativo publicado en marzo del 2011, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas introduce, en el artículo 21, “Honorarios y transparencia en la remuneración de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría”, en su segundo apartado, una novedad no incluida en la Ley 12/2010:
“los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas anualmente las horas y honorarios facturados a cada entidad auditada, distinguiendo las que corresponden a trabajos de auditoría de cuentas y otros servicios prestados, así como cualquier otra información que precise el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para el ejercicio de sus funciones”.
Por su parte, el vigente artículo 8.3 de la Ley 12/2010, que coincide con el artículo 13 del proyecto de Texto Refundido de la Ley de Auditoría, establece lo siguiente:
“en todo caso, se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, además de en los supuestos de incompatibilidad previstos en otras leyes, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en el auditor de cuentas firmante del informe de auditoría:
a) La condición de cargo directivo o de administración, el desempeño de puestos de empleo o de supervisión interna en la entidad auditada, o el otorgamiento a su favor de apoderamientos con mandato general por la entidad auditada.
b) Tener interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada sí, en uno u otro caso, es significativo para cualquiera de las partes.
c) La existencia de vínculos de matrimonio, de consanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o de consanguinidad colateral hasta el segundo grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes mantengan estos últimos vínculos, con los empresarios, los administradores o los responsables del área económica-financiera de la entidad auditada.
d) La llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.
e) La prestación a la entidad auditada de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas, medidas en términos de importancia relativa, en los estados financieros u otros documentos contables de dicha entidad correspondientes al periodo o ejercicio auditado, siempre que el trabajo de valoración conlleve un grado significativo de subjetividad.
f) La prestación de servicios de auditoría interna a la entidad auditada, salvo que el órgano de gestión de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditoría interna, de la consideración y ejecución de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditoría interna.
g) La prestación de servicios de abogacía para la entidad auditada, simultáneamente para el mismo cliente, salvo que dichos servicios se presten por personas jurídicas distintas y con consejos de administración diferentes, y sin que puedan referirse a la resolución de litigios sobre cuestiones que puedan tener una incidencia significativa, medida en términos de importancia relativa, en los estados financieros correspondientes al periodo o ejercicio auditado.
h) La percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada, siempre que estos constituyan un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, considerando la media de los últimos tres años.
i) La prestación a un cliente de auditoría de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de dicho cliente, salvo que el cliente asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por el cliente, el cual debe asumir también la responsabilidad del diseño, ejecución, evaluación y funcionamiento del sistema”.
La Ley 12/2010 también presenta cuatro cambios respecto a la legislación precedente:
• Respecto a los servicios de valoración, se incorpora la referencia a la importancia relativa para medir si las cantidades valoradas son significativas y se especifica que deben serlo en relación al periodo auditado.
• En cuanto a los servicios de abogacía, se añade la prohibición de prestación (incluso por persona jurídica distinta) si son referidos a la resolución de litigios sobre cuestiones que puedan tener incidencia significativa, medida en términos de importancia relativa, en el periodo auditado.
• Respecto a la percepción de honorarios por otros servicios, se modifica “porcentaje indebidamente elevado” por “porcentaje significativo” y el cómputo de cinco (5) años para medirlo se pasa a tres (3) años.
• Se elimina (aunque siempre sujeto a la identificación de amenazas y salvaguardas) el mantenimiento de relaciones empresariales, la participación de contratación de altos directivos y la prestación por el socio firmante de otros servicios.
La verdadera razón de que las auditoras sigan realizando trabajos de actividades, aunque es consensuado que podría menoscabar su independencia, es que suponen una enorme fuente de ingresos, incluso a veces mayores que los de la propia auditoría. Además, en nuestra opinión, cuando se consigue regular la exclusión de actividad es porque realmente a las multinacionales auditoras no les interesa hacerse cargo de esa tarea; esta idea puede ser observada en la normalización española para regular las valoraciones a fair value.
Por su parte, las disposiciones adicionales novena, décima y undécima de la Ley 44/2002, y el artículo 8.3.e de la Ley 12/2010, con buen criterio, exigen que el auditor que realice la determinación del valor razonable debe ser un auditor nombrado por la sociedad o por el registro mercantil, pero siempre diferente al nombrado por la sociedad.
En este sentido, la Ley 44/2002 obliga a contratar otro auditor, no conformándose con el cambio de equipo dentro de la firma, para hacer la valoración de fair value. De la redacción legal podemos extraer que la razón para establecer esta exclusión de actividad es que la ley considera que las actividades de valoración están prohibidas para el auditor de cuentas anuales porque afectan su independencia, basándose en la incompatibilidad establecida en el artículo 8.2.f de la nueva redacción de la Ley de Auditoría de Cuentas. Esta opinión española es concordante con el artículo 10.g.(3) de la SEC de 1934, introducida por el artículo de la “Sarbanes/Oxley Act of 2002”.
Si esta fuera la verdadera razón, no existirían dudas respecto a que los auditores no deben prestar servicios de asesoramiento y abogacía a sus auditados. Sin embargo, al afirmarse en la ley que las actividades de valoración están prohibidas para el auditor, pero la consultoría y demás no, podemos suponer que la verdadera razón es otra. En realidad, las multinacionales auditoras no tenían interés en asumir estos servicios “(...) porque en la práctica sus clientes les presionarían para que, por los honorarios percibidos en concepto de la auditoría de cuentas, realizasen tales valoraciones” (Vicent Chulia 2004: 207).
Por todo ello, para alcanzar la independencia, recomendamos separar la auditoría del resto de actividades, no solo las de apoyo al cálculo de los criterios de valoración.
4. Limitación temporal
El tercer medio institucional para preservar la independencia de los auditores de cuentas es la rotación obligatoria en el ejercicio de su cargo.
Existen opiniones favorables a limitar la relación cliente-auditor, pero también organismos, autores y estudios empíricos que avalan la permanencia del auditor.
En contra de la rotación obligatoria ya estaban organismos como el Cohen Report (1945) y posteriormente surgieron opiniones doctrinales. Paz Ares (1996: 105) sostiene que: “(...) No solo porque, al acortar la secuencia natural de las inversiones de arranque, eleva de manera sustancial los costes de la auditoría, sino también porque en absoluto garantiza una mejor calidad de la auditoría”. En la misma dirección, Arruñada y Paz Ares (1995: 31) defienden que la duración prolongada permite el ahorro de costes (que en gran medida son costes de arranque) y favorecen un mejor conocimiento del cliente, evitando que se produzcan efectos adversos sobre la competencia; además, afirman que la rotación obligatoria reduce la competencia en el mercado de la auditoría, estableciendo “(...) un sistema de turnos que divide artificialmente el mercado, minorando los incentivos de las firmas para invertir”. Ambos argumentos, sin duda válidos, son problemas empresariales de los auditores, no argumentos contrarios a la consecución de la independencia.
Los estudios empíricos más reconocidos son contrarios al establecimiento de medidas de rotación. Myers et al. (2003) y Ghosh y Moon (2005) demostraron cómo una mayor duración está asociada a una mayor calidad del trabajo. Por su parte, Carcelo y Nagy (2004) no encontraron evidencia de que las situaciones de fraude contable sean más frecuentes cuando la rotación del auditor es menor.
Ahora bien, la mayoría de las legislaciones establecen, de forma más o menos rigurosa, la rotación obligatoria. No obstante, en todas ellas se ha generalizado una serie de excepciones legales que permiten el ejercicio de la actividad auditora en una empresa cliente durante muchos años.
Para incrementar exclusivamente la cualidad de la independencia, sin tener en cuenta el resto de atributos del trabajo de la auditoría, parece imprescindible fijar una limitación temporal. Pero es necesario llevarlo a cabo de forma efectiva, no como se ha realizado en Estados Unidos y España para las cotizadas y las grandes sociedades. La ley estadounidense “Sarbanes/Oxley Act of 2002” (U.S. House of Representatives: 2002) no ha conseguido su objetivo de alcanzar una rotación obligatoria, ya que el artículo 203 solamente obliga a la rotación de los equipos de auditores, pero no a la firma de auditoría. En España la Ley 44/2002 tampoco consigue unos niveles altos de independencia porque solo exige la rotación del director y de la totalidad de los miembros del equipo de auditoría, pero no de la firma. Además, la Ley 12/2010 empeora la situación porque obliga a que se cambie el auditor, pero no el equipo ni la firma. Este criterio se mantiene también en el proyecto de Texto Refundido, publicado en marzo del 2011.
En España, hasta el año 1995, existía una rotación obligatoria. Transcurrido el plazo del nombramiento del auditor, el contrato cesaba y no podía realizar la actividad auditora en la sociedad:
“Las personas que deben ejercer la auditoría de las cuentas serán nombradas por la junta general antes de que finalice el ejercicio por auditar, por un periodo de tiempo determinado, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve, a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar. No podrán ser reelegidas hasta que hayan transcurrido tres ejercicios desde la terminación del periodo anterior” [Redacción del apdo. 1º del art. 204 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas anterior a Ley 2/1995].
La Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada 2/1995 modificó los artículos 8º de la LAC y 204 del TRLSA permitiendo que, agotado el plazo del primer nombramiento, el auditor pueda ser renovado indefinidamente por la sociedad auditada. Más adelante, el artículo 51.1 de la Ley 44/2002, sobre medidas de reforma del sistema financiero, estableció que los auditores serían contratados por un periodo de tiempo no inferior a tres años, ni superior a nueve, pudiendo ser contratados anualmente una vez hubiera finalizado el periodo inicial. El apartado 4º del artículo 8º de la LAC fue modificado de nuevo por la Ley 16/2007 del 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea, quedando redactado en la actualidad de la siguiente manera:
“Los auditores serán contratados por un periodo inicial que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por periodos máximos de tres años una vez que haya finalizado el periodo inicial. Durante el periodo inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el periodo inicial, no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa”. El vigente artículo 264.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) posee una redacción equivalente.
Esta es la norma general para todas las sociedades anónimas. La Ley 44/2002 también introduce una excepción que afecta únicamente a: (a) las sociedades sometidas a supervisión pública, (b) las cotizadas y (c) las que tengan cifra de negocios superior a treinta millones de euros. El artículo 8.4 de la nueva redacción de la Ley de Auditoría de Cuentas dispone:
“(...) una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres años para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente (...) aunque no hubiesen cumplido durante algún periodo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas”.
Como se puede ver, esta regulación solo exige la rotación del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditoría, pero no de la firma.
El vigente artículo 8º quáter de la Ley 12/2010 (art. 19 del proyecto Texto Refundido Ley de Auditoría de Cuentas) establece que:
“Los auditores serán contratados por un periodo de tiempo determinado inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por periodos máximos sucesivos de tres años, una vez que haya finalizado el periodo inicial. Si a la finalización del periodo de contratación inicial o de prórroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en contrario, el contrato quedará tácitamente prorrogado por un plazo de tres años” (…) “Tratándose de entidades de interés público (EIP), o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente. Será obligatoria dicha rotación cuando en el séptimo año o, en su defecto, en los años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de entidad de interés público o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50.000.000 de euros con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la entidad objeto de auditoría de cuentas no hubiese cumplido durante algún periodo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este párrafo”.
Respecto a la legislación pretérita, la Ley 12/2010 mantiene, que para EIP y sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50 millones de euros, la obligación de rotación a los siete años, pero ciñéndose al auditor firmante del informe, además, reduce el periodo de descanso a 2 años.
Las últimas legislaciones comunitarias aprobadas, sobre las que existían muchas esperanzas para resolver la situación definitivamente, también han sido un fracaso. El pleno del Parlamento Europeo aprobó, el 28 de septiembre del 2005, el texto definitivo de la Directiva sobre control de las firmas auditoras, que regula la actividad de los profesionales de la auditoría.
La nueva ley establece la rotación obligatoria del socio auditor cada siete años. La llamada rotación externa, u obligación de que las empresas cambien periódicamente de firma auditora y no solo de socio, se valora positivamente, aunque se deja como opción para cada legislación nacional.
El acuerdo final ha perdido así la ambición inicial; la directiva lo reconoce expresamente en su artículo 52, calificando el texto como “una armonización de mínimos” y autorizando a los Estados a “imponer normas más exigentes si lo desean”. Por otro lado, la VIII Directiva, aprobada el 17 de mayo del 2006 establece que la rotación obligatoria de siete años se limite al socio auditor, sin que sea necesario que rote también la firma auditora.
Por su parte, el “Libro Verde” (Comisión Europea 2010) establece la rotación obligatoria de la sociedad de auditoría cuando se cumplen un número determinado de años y no solo de los socios auditores.
Por el contrario, el texto aprobado por el Parlamento Europeo (2011) reitera su opinión de que no es la rotación externa, sino los cambios regulares de auditores lo que constituye la mejor solución reguladora, tal y como está establecido en la Directiva 2006/43/CE. Así, se aboga por la rotación obligatoria de los socios principales de la auditoría, incluso si cambian de sociedad. En el documento finalmente aprobado se indica que la actual “rotación del socio proporciona la independencia necesaria para la efectividad de una auditoría”. Por ello, se descarta la rotación de la sociedad de auditoría. Incluso, el Parlamento señala, en su informe, que “la actual rotación del socio proporciona la independencia necesaria para la efectividad de una auditoría”.
Ahora bien, la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público (Comisión Europea 2011a: artículo 17) introdujo la rotación obligatoria. Para reducir la amenaza de familiaridad, incluyó la rotación obligatoria de las sociedades de auditoría al cabo de un plazo máximo de seis años. No obstante, si se realizan auditorías conjuntas, es decir, si la entidad auditada nombra a más de una sociedad de auditoría para llevar a cabo su auditoría, el periodo tras el cual se hace obligatoria la rotación puede ampliarse a nueve años.
Se estipuló también un periodo transitorio durante el cual la sociedad de auditoría no podrá volver a auditar a la misma entidad (al menos cuatro años).
La propuesta de la comisión, que preveía una rotación obligatoria cada 6 años (ampliable a 9 en caso de auditorías conjuntas) con el objetivo de reforzar la independencia de las empresas de auditoría, fue rechazada con las enmiendas aprobadas el 25 de abril del 2013 por la Comisión de Asuntos Jurídicos del Parlamento Europeo a la nueva norma que regulará el sector. Tanto lo modificó que las grandes empresas podrán mantener la misma auditora hasta 25 años seguidos. La presión por parte de los distintos actores implicados y de las asociaciones que agrupan a las grandes firmas del sector, llevaron a la Eurocámara a extender este periodo obligatorio a un máximo de 14 años, que puede ser ampliado hasta 25 años en algunos casos concretos, si se introducen salvaguardas para garantizar que la relación entre empresa y auditor no es demasiado estrecha: si existe una evaluación completa del auditor por parte del comité de auditoría de la empresa, hay una licitación, o si la auditoría se realiza de manera conjunta.
Luego, el 3 de abril del 2014, el Parlamento Europeo aprobó (previa aprobación de la Comisión de Asuntos Jurídicos de la Eurocámara el 20 de enero del 2014) la última norma cuyo objetivo es reforzar la independencia de las empresas de auditoría. La norma impone la rotación obligatoria de las auditoras cada 10 años. Este plazo podrá prorrogarse otros 10 años si se lleva a cabo una licitación de los servicios de auditoría y hasta 14 años si la empresa auditada contrata a más de una auditora para revisar sus cuentas. El acuerdo diluye así la propuesta original de la Comisión Europea, que preveía una rotación obligatoria cada seis años —ampliable a nueve si se realizaban auditorías conjuntas a cargo de al menos dos empresas—, así como un plazo transitorio de 4 años antes de que una auditora pueda volver a ser contratada por el mismo cliente.
El efecto de estas normalizaciones, tan variables y contradictorias, es que permiten perpetuarse a las relaciones entre la firma de auditoría y la entidad auditada.
La supresión de la rotación obligatoria tras los nueve años fue defendida con argumentos económicos, que ocultaban, en parte, la verdadera motivación para su defensa: el gran poder fáctico del grupo de presión de las grandes multinacionales auditoras.
La rotación obligatoria generaría un mecanismo de evaluación temporal de los auditores, es decir, los auditores entrantes controlarían el trabajo de las firmas salientes, por lo que los posibles fallos de auditoría no se perpetuarían indefinidamente.
Ante las deficiencias de la normativa española y el declarado fracaso de la normativa europea, podríamos pensar que la situación es complicada, sin embargo, la propia complejidad de la situación ofrece la solución. El artículo 52 de la directiva sobre control de las firmas auditoras señala que el texto es una armonización de mínimos, por lo que se autoriza expresamente a los estados comunitarios que impongan normas más restrictivas si lo desean. En esta situación la solución es que la legislación española instaure como obligatoria la rotación de la firma de auditoría para todo tipo de sociedades, no solo la de los equipos de auditores o del auditor responsable.
De las respuestas publicadas por la Comisión Europea sobre la consulta realizada a finales del 2010 a más de 700 miembros de la profesión, supervisores, inversores, académicos, autoridades públicas y asociaciones profesionales, sobre diversas cuestiones incluidas en el “Libro Verde” (Comisión Europea: 2010), se deduce que aspectos como la rotación obligatoria o la prohibición de prestación de servicios distintos a los de auditoría por las firmas auditoras, lejos de contribuir a mejorar el valor añadido de las auditorías, redundarían en una disminución de la calidad de las mismas.
En concreto, sobre la rotación obligatoria, existe una oposición mayoritaria, principalmente por los perjuicios que esta medida puede tener para la calidad de la auditoría, así como por el incremento de los costes asociados.
En cuanto a la prestación de servicios distintos de los de auditoría se deduce que estos aumentan el conocimiento del auditor sobre la empresa y sobre la gestión de sus riesgos y, por tanto, aumentan la calidad del trabajo de auditoría, a la vez que se entiende que existen mecanismos de control suficientes para garantizar la independencia del auditor sin la necesidad de prohibir prestar estos servicios. Sin embargo, recomiendan la creación de una lista de servicios permitidos y prohibidos.
En nuestra opinión, la regulación debería establecer una rotación de firma (no es suficiente con que se cambie el equipo y se mantenga la firma) y de equipo (tampoco es suficiente el cambio de firma y que se mantenga el equipo). Es verdad que esta rotación completa o total aumentará el tiempo y el esfuerzo de las personas que la realizan, pero no es necesariamente cierto que aumentará los precios de la auditoría, mucho más cuando claramente existen cárteles de precios entre los proveedores de servicios de auditoría. Pero, aunque aumentara el precio, incrementaría el nivel de independencia, por lo que es necesario decidir qué nivel de independencia deseamos.
La independencia real es imposible de observar en la práctica, por esta razón, las definiciones de independencia establecidas en las legislaciones y organismos internacionales están centradas en buscar que la actuación parezca independiente, más incluso que en la búsqueda de ser independiente.
La independencia aparente y real está en sospecha en un entorno económico como el actual, donde existe una acusada concentración sectorial de las multinacionales auditoras.
Los problemas de independencia tienen su origen en la deficiente regulación estadounidense y europea, sin duda, provocadas por las presiones de las grandes firmas internacionales de auditoría. El camino de la SEC y de la regulación del Congreso estadounidense es el equivocado. La de la UE es deficiente porque son equivocados, además depende de lo que esté establecido en Estados Unidos, y lo peor es que no se ponen de acuerdo entre los diferentes organismos de la UE.
Nuestra propuesta para mejorar la independencia se basa en dos actuaciones. La primera es instaurar la rotación externa obligatoria total o completa (de firma y de equipo) para todo tipo de sociedades sin renovación en un plazo máximo de nueve años. Con esta medida se impide que se convierta en permanente la relación cliente-auditor, y al rotar se realiza una cierta revisión auditor-auditor al terminar el plazo de nueve años. Cada legislación debe reinstaurar la regla de rotación externa obligatoria que no debió suprimirse. Igualmente, la rotación obligatoria debe ser de firma, y no debe admitirse solo la rotación de los equipos de auditores o del director del equipo de auditoría, sin el cambio de firma de auditoría, como en Estados Unidos o en España para algunos tipos de sociedades. Pero también debe ser de equipo, de forma que tampoco sea suficiente el cambio de firma y que se mantenga el equipo.
La segunda es separar de forma total la auditoría del resto de los negocios ofrecidos a sus clientes. De esta forma, las auditoras podrán realizar servicios de valoraciones de los elementos registrados en contabilidad, de consultoría, de asesoramiento legal y de asesoramiento fiscal, pero no a las mismas empresas que realizan la auditoría.
Los recelos de los auditores a perder la relación contractual con los clientes actuales quedan compensados con las oportunidades de negocio que se abren con esta nueva situación; por un lado, podrían conseguir los clientes de otros auditores que terminen sus contratos, por el otro, podrían contratar el resto de servicios a clientes que no auditen. Esta situación reforzaría las competencias en el mercado de la auditoría, promoviendo la mejora en la eficiencia de los procesos.
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1. Española
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Ley 26/2003 de 17 de julio, por la que se modifica la Ley 24/1998, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, con la finalidad de reforzar la transparencia de las sociedades cotizadas.
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Proyecto de Real Decreto Legislativo, publicado en marzo del 2011, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.
Real Decreto 302/1989 de 17 de marzo, por el que se aprueba el estatuto y la estructura orgánica del ICAC.
Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA).
Real Decreto 1636/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (RLAC).
Real Decreto 1784/2000 de 27 de octubre, por el que se modifica el Real Decreto 302/1989 de 17 de marzo, por el que se aprueba el estatuto y la estructura orgánica del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Ley 17 de julio de 1951 de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas (BOE 199, de 18 de julio de 1951. Corrección de errores BOE 218, de 6 de agosto de 1951).
Ley 24/1988 del Mercado de Valores, de 28 de julio de 1988 (BOE 275, de 29 de julio de 1988).
Ley 19/1989 de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en Materia de Sociedades (BOE de 27 de julio de 1989).
Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE 310 de 27 de diciembre de 1989. Corrección de errores BOE 28 de 1 de febrero de 1990).
Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 310 de 27 de diciembre de 1990. Corrección de errores BOE 63 de 14 de marzo de 1991).
Ley 2/1995 de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (BOE 71, de 24 de marzo de 1995).
Real Decreto 1784/1996 de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (BOE 184 de 31 de julio de 1996).
Ley 37/1998 de 16 de noviembre, de Reforma de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE 275 de 17 de noviembre de 1998).
Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (BOE de 3 de julio del 2010).
RESOLUCIÓN de 19 de enero de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría.
Ley 12/2010 de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988 de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988 de 28 de julio, del Mercado de Valores y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria.
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PARLAMENTO EUROPEO; CONSEJO DE LA UNIÓN EUROPEA. (2006): Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo del 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo. Diario Oficial de la Unión Europea L. 157 de 09/06/06. Bruselas: Parlamento Europeo/Consejo de la Unión Europea.

References: artículo 51
 artículo 51
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 12
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 201
 artículo 22
 artículo 15
 artículo 8
 real decreto 
 artículo 21
 artículo 8
 artículo 13
 resolución 
 resolución 
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 10
 artículo 203
 artículo 51
 artículo 8
 artículo 264
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 52
 artículo 17
 artículo 52
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 

Real Decreto 

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RESOLUCIÓN 
 Real Decreto 
 artículo 54
 Resolución 
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