Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Orzecznictwo_Trybunalu_Sprawiedliwosci_Unii_Europejskiej_z_zakresu_VAT__Komentarz-ebook/p117689i194291
Timestamp: 2017-11-18 06:22:57+00:00

Document:
Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz [Roman Namysłowski] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00093 008410 11000938 na godz. na dobę w sumie
Autor: Roman Namysłowski Liczba stron: 1480
ISBN: 978-83-264-7842-0 Data wydania:
K O M E N T A R Z ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ Z ZAKRESU VAT POLSKA PERSPEKT Y WA redakcja naukowa Roman Namysłowski Warszawa 2014 Stan prawny na 1 września 2014 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Adam Choiński Opracowanie redakcyjne JustLuk Łamanie JustLuk Łukasz Drzewiecki, Krzysztof Drzewiecki, Krystyna Szych Projekt grafi czny okładki i stron tytułowych Sławomir Sobczyk Poszczególne części publikacji przygotowali: Roman Namysłowski – wybór i opracowanie orzeczeń TSUE, komentarz do orzeczeń dotyczących art. 1, 5, 6–8 Michał Borowski – komentarz do orzeczeń dotyczących art. 42, 89a, 89b Marcin Brzezin – komentarz do orzeczeń dotyczących art. 28a–28o, 29a i 41 Kamil Olczykowski – komentarz do orzeczeń dotyczących art. 43 Marcin Zawadzki – komentarz do orzeczeń dotyczących art. 15, 86, 88, 90 i 91 Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl Polska Izba Książki © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2014 ISBN: 978-83-264-3413-6 Wydane przez: Wolters Kluwer SA Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profi nfo.pl Spis treści SPIS TREŚCI Wykaz skrótów Przedmowa Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług DZIAŁ I. Przepisy ogólne DZIAŁ II. Zakres opodatkowania Rozdział 1. Przepisy ogólne Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów Rozdział 4. Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną DZIAŁ III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy Rozdział 2. Przedstawiciele podatkowi DZIAŁ IV. Obowiązek podatkowy Rozdział 1. Zasady ogólne Rozdział 2. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów Rozdział 3. Obowiązek podatkowy u małych podatników DZIAŁ V. Miejsce świadczenia Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów Rozdział 2. Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów Rozdział 2a. Miejsce świadczenia przy imporcie towarów Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług DZIAŁ VI. Podstawa opodatkowania 9 11 13 15 191 191 288 355 382 386 386 469 474 474 493 496 498 498 518 522 523 595 DZIAŁ VII. Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów 676 5 Spis treści DZIAŁ VIII. Wysokość opodatkowania Rozdział 1. Stawki Rozdział 2. Zwolnienia Rozdział 3. Zwolnienia z tytułu importu towarów Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0 Rozdział 5. Szczególne przypadki określania wysokości podatku należnego DZIAŁ IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności Rozdział 2. Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego DZIAŁ X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku Rozdział 1. Rejestracja Rozdział 2. Deklaracje Rozdział 3. Informacje podsumowujące Rozdział 4. Zapłata podatku DZIAŁ Xa. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach DZIAŁ XI. Dokumentacja Rozdział 1. Faktury Rozdział 2. Ewidencje Rozdział 3. Kasy rejestrujące Rozdział 4. Terminy przechowywania dokumentów DZIAŁ XII. Procedury szczególne Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców Rozdział 2. Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki Rozdział 4. Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków Rozdział 5. Szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego Rozdział 6. System zwrotu podatku podróżnym Rozdział 6a. Procedura szczególna dotycząca usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a 682 682 764 922 954 977 978 978 1159 1168 1235 1235 1253 1261 1267 1276 1283 1283 1320 1330 1336 1340 1340 1349 1362 1382 1404 1410 1417 6 Spis treści Rozdział 7. Procedury szczególne dotyczące podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Unii Europejskiej usługi elektroniczne osobom niepodlegającym opodatkowaniu Rozdział 7a. Szczególna procedura w zakresie świadczenia usług międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób Rozdział 8. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne – procedura uproszczona DZIAŁ XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe Rozdział 1. Zmiany w przepisach obowiązujących Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe Wykaz orzecznictwa O autorach 1420 1434 1437 1443 1443 1443 1457 1475 7 w druga dyrektywa dyrektywa VAT ósma dyrektywa pierwsza dyrektywa rozporządzenie VAT szósta dyrektywa TFUE TUE TWE Spis treści WYKAZ SKRÓTÓW Akty prawne – Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji Państw Członkowskich doty- czących podatków obrotowych – Struktura i procedury wspól- nego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 71 z 14.04.1967, s. 1303, z późn. zm.) – akt nieobowiązujący – dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.) – Ósma dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedzi- by na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, s. 11, z późn. zm.) – akt nieobowiązujący – Pierwsza dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Człon- kowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE L 71 z 11.04.1967, s. 1301, z późn. zm.) – akt nieobowiązujący – rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dy- rektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podat- ku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, z późn. zm.) – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system po- datku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, z późn. zm.) – akt nieobowiązujący – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsoli- dowana: Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) – Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 13) – Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsoli- dowana: Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37) 9 – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Inne – Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej / Wspólnot Europejskich – Europejska Wspólnota Gospodarcza – System Informacji Prawnej LEX – Zbiór Orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (do 1.05.2004 r.) – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (do 1 grudnia 2009 r. jako Trybunał Sprawiedliwości) – Unia Europejska – Wspólnota Europejska – Zbiór Orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Spis treści ustawa VAT Dz. Urz. UE/WE EWG LEX Rec. TS/TSUE UE WE Zb. Orz. 10 w Przedmowa PRZEDMOWA W 2014 r. minęło 10 lat funkcjonowania w Polsce unijnego VAT-u. W tym okresie jednym z kluczowych wydarzeń było zastąpienie obowiązującej w momencie naszego przystąpienia do Unii szóstej dyrektywy nową dyrektywą VAT, która uporządkowała do- tychczasowe przepisy. Po raz pierwszy oprócz dyrektywy jako aktu prawnego, stosowa- nego dla potrzeb ujednolicania przepisów podatkowych, przyjęto również rozporządzenie określające szczegółowe zasady stosowania przepisów wynikających z dyrektywy VAT i mające bezpośredni skutek dla podatników w poszczególnych państwach członkowskich. W tym czasie dorobek prawny Unii Europejskiej wzbogacił się ponadto o kolejne kilka- set orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT, z czego aż 27 dotyczyło wątpliwości powstałych na gruncie polskiego podatku od towarów i usług. Orzecznictwo TSUE ma kluczowe znaczenie zarówno dla pełniejszego zrozumienia fundamentalnych zasad podatku VAT, jak i zapewnienia spójności stosowania przepisów dyrektywy VAT we wszystkich krajach UE. Trybunał dokonuje bowiem interpretacji prawa unijnego, a nie przepisów poszczególnych państw członkowskich. Ta niewątpli- wa zaleta rozstrzygnięć TSUE stanowi zarazem pewną barierę dla polskich podatników w pełnym wykorzystaniu dorobku orzeczniczego Trybunału. Punktem odniesienia dla nich są bowiem przepisy ustawy o VAT – stąd obiektywne trudności w znalezieniu właś- ciwych wyroków, które mogłyby być pomocne przy ocenie zgodności polskich przepi- sów z prawem unijnym i stanowić niekwestionowany oręż we wszelkich sporach z or- ganami podatkowymi. Niniejsza publikacja usuwa te bariery, gdyż stanowi zbiór wybranych fragmentów oraz wszystkich tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości dotyczących VAT, wydanych do września 2014 r. Wyroki te, ułożone według daty ich wpływu oraz numeru sprawy, zostały przyporządkowane do konkretnych artykułów ustawy o VAT. Niektóre fragmen- ty orzeczeń TS i ich tezy zostały przytoczone w tłumaczeniu własnym autora i oznaczo- no je gwiazdką (*). Pozostała część została zaprezentowana w oryginalnym tłumaczeniu dostępnym na stronie http://curia.europa.eu/. Dodatkowo po każdym przepisie polskiej ustawy o VAT (lub ich grupie, jeżeli two- rzą one spójną całość) wskazane zostały przepisy dyrektywy VAT, którego stanowią one implementację, oraz przepisy rozporządzenia unijnego. Pozwala to, po pierwsze, na bez- pośrednie porównanie polskich przepisów z unijnymi. Po drugie, umożliwia lepsze zro- zumienie dokonywanej przez Trybunał analizy przepisów we wskazanych wyrokach. Orzeczenia dotyczące niektórych przepisów ustawy o VAT zostały również po- dzielone w sposób odzwierciedlający zakres tematyczny wydawanych przez Trybunał wyroków przy okazji komentowania konkretnego przepisu szóstej dyrektywy czy dy- rektywy 2006/112. Tak podzielone orzeczenia zostały opatrzone komentarzem, który wskazuje na najważniejsze tezy wynikające z tych orzeczeń i weryfikuje ich przydatność 11 Przedmowa dla polskiego podatnika, w szczególności pod kątem oceny zgodności polskich przepi- sów z prawem unijnym. Należy podkreślić, że pomimo tak bogatego dorobku orzeczniczego Trybunału Spra- wiedliwości UE daleka od prawdy byłaby teza, że wszystkie wątpliwości na gruncie VAT zostały już ostatecznie wyjaśnione. Z całą pewnością w kolejnych latach pojawią się waż- ne rozstrzygnięcia, które rzucą nowe światło na funkcjonowanie wspólnego systemu po- datku od wartości dodanej. Poza tym przepisy dyrektywy VAT, chociaż coraz rzadziej, podlegają zmianom, co również stanowi źródło potencjalnych wątpliwości sądów krajo- wych występujących z pytaniami prejudycjalnymi czy Komisji Europejskiej czuwającej nad prawidłową implementację przepisów unijnych do krajowego porządku prawnego. Należy także zakładać (gdyż tak się już dzieje), że orzecznictwo będzie poza tym wspomagało państwa członkowskie oraz podatników w walce z największym wyzwa- niem, przed jakim stoi system VAT, tj. wyłudzeniami podatku, których źródło tkwi w za- sadach opodatkowania transakcji towarowych dokonywanych pomiędzy podatnikami w różnych krajach UE. Mam nadzieję, że książka ta będzie dla Państwa pomocna w ocenie zgodności prze- pisów ustawy o VAT z prawem unijnym i stanie się źródłem inspiracji w toczonych spo- rach z organami podatkowymi. Roman Namysłowski 12 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; zm.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, poz. 1448, poz. 1529, poz. 1530; z 2013 r. poz. 35, poz. 1027, poz. 1608; z 2014 r. poz. 312, poz. 1171) Art. 1 DZIAŁ I Przepisy ogólne Art. 1. 1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. 2. Podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Spis treści A. Przepisy dyrektywy VAT ............................................................................................................. 11 A. Przepisy dyrektywy VAT ............................................................................................................. 15 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości ......................................................................... 12 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości ......................................................................... 16 I. Fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej ........................................... 12 I. Fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej ........................................... 16 1. Zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .......................... 12 1. Zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .......................... 16 2. Neutralność fiskalna ..................................................................................................... 43 2. Neutralność fiskalna ..................................................................................................... 46 II. Zasada proporcjonalności ................................................................................................ 51 II. Zasada proporcjonalności ................................................................................................ 53 III. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy VAT – ewolucja koncepcji ........................ 70 III. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy VAT – ewolucja koncepcji ........................ 72 IV. Filary orzecznicze ................................................................................................................. 82 IV. Filary orzecznicze ................................................................................................................. 84 1. Rzeczywistość gospodarcza – przyczyny ekonomiczne ................................. 82 1. Rzeczywistość gospodarcza – przyczyny ekonomiczne ................................. 84 2. Nadużycie prawa ........................................................................................................... 96 2. Nadużycie prawa ........................................................................................................... 97 3. Test wiedzy ..................................................................................................................... 114 3. Test wiedzy ..................................................................................................................... 116 • A. Przepisy dyrektywy VAT Artykuł 1 1. Niniejsza dyrektywa ustanawia wspólny system podatku od wartości doda- nej (VAT). 2. Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. […] 15 Art. 1 DZIAŁ I. Przepisy ogólne Artykuł 395 1. Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde pań- stwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiega- nia niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji. 2. Państwo członkowskie, które pragnie wprowadzić środki, o których mowa w ust. 1, kieruje do Komisji wniosek i przekazuje jej wszelkie niezbędne informacje. Jeżeli Komisja uzna, że nie posiada wszystkich niezbędnych informacji, kontaktu- je się ona z zainteresowanym państwem członkowskim w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania wniosku i precyzuje, jakie dodatkowe informacje są wymagane. Kiedy Komisja posiada już wszystkie informacje, które uzna za niezbędne do rozpatrzenia wniosku, w terminie jednego miesiąca powiadamia o tym wnioskujące państwo członkowskie i przekazuje wniosek w oryginalnej wersji językowej pozosta- łym państwom członkowskim. 3. W terminie trzech miesięcy od przesłania powiadomienia, o którym mowa w ust. 2 akapit drugi, Komisja przedstawia Radzie stosowny wniosek lub, jeżeli wnio- sek o odstępstwo budzi jej zastrzeżenia, komunikat przedstawiający te zastrzeżenia. 4. W każdych okolicznościach, procedura ustalona w ust. 2 i 3 zostaje zakończo- na w terminie ośmiu miesięcy od daty otrzymania wniosku przez Komisję. 5. W przypadkach szczególnie pilnej potrzeby określonych w art. 199b ust. 1 pro- cedurę ustanowioną w ust. 2 i 3 należy zakończyć w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Komisję. B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości I. Fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej 1. Zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Integracja gospodarcza krajów tworzących Europejską Wspólnotę Gospodarczą wymagała przyjęcia jednolitych zasad opodatkowania, ze szczególnym uwzględnie- niem podatków pośrednich, które nie będą prowadzić do pogorszenia warunków kon- kurencji ani utrudniać swobodnego przepływu towarów i usług w ramach wspólnego rynku. Oznaczało to konieczność wprowadzenia takiego systemu opodatkowania, któ- ry stworzy identyczne warunki konkurencji zarówno na rynku krajowym, jak i na po- ziomie Wspólnoty Europejskiej. Innymi słowy, system ten miał być neutralny dla pod- miotów gospodarczych. Wszystkie te założenia zostały przedstawione w preambule do Pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji usta- wodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE L 71 z 11.04.1967, s. 1301, z późn. zm.). Dyrektywa ta, zawierająca definicję wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiła pierwszy krok na drodze harmoniza- cji systemów prawnych poszczególnych państw członkowskich w zakresie podatków 16 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Art. 1 pośrednich. Podstawowe znaczenie dla kształtu i sposobu funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miał jej art. 2, który opisywał fundamentalne cechy tego systemu. Zgodnie z akapitem pierwszym tego artykułu: „Zasada wspólne- go systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dys- trybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany”. Tym samym podatek VAT powinien być podatkiem powszechnym i proporcjonalnym do ceny towarów i usług. Zasada ta była (i jest obecnie na gruncie dyrektywy VAT) realizowana m.in. zarówno poprzez bardzo szeroki zakres podmiotowy – obejmujący każdy podmiot prowadzą- cy działalność gospodarczą, jak i przedmiotowy opodatkowania – obejmujący wszel- kie czynności dokonywane przez podatnika występującego w takim charakterze, o ile czynności dokonywane są odpłatnie. Ponadto system ten miał prowadzić do opodatkowania wyłącznie konsumpcji poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwotę po- datku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Z akapitu drugiego w art. 2 pierwszej dyrektywy wynikało bowiem, że: „Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów”. Zasadę tę określa się zazwyczaj jako zasadę neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników. Została ona w sposób szczegółowy uregulowana najpierw w przepisach tytułu XI Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujedno- licona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, z późn. zm.), a obecnie w tytule X dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w spra- wie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.). W końcu system ten powinien objąć swym zakresem wszystkie stadia obrotu. Ce- chę tę definiował akapit trzeci w art. 2 pierwszej dyrektywy, w świetle którego: „Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącz- nie z tym etapem”. Efekt ten został osiągnięty m.in. poprzez definicję podatnika, którym zgodnie z art. 4 szóstej dyrektywy, a później przepisami tytułu III dyrektywy VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W związku z uchyleniem pierwszej dyrektywy, obecnie zasady funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w identycznym brzmieniu zostały zawarte w art. 1 dyrektywy VAT. Wskazane elementy podatku od wartości dodanej były brane pod uwagę przy roz- strzyganiu wątpliwości dotyczących zakresu stosowania i interpretacji szóstej dyrekty- wy, czy też dyrektywy VAT. Poniżej zostały zebrane wszystkie wyroki, w których Trybu- nał odwoływał się zarówno do art. 2 pierwszej dyrektywy, jak i art. 1 dyrektywy VAT. 17 Art. 1 DZIAŁ I. Przepisy ogólne Orzecznictwo Art. 1 dyrektywy VAT wyrok TS z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie C-272/13 Equoland Soc. Coop. Arl v. Agen‑ zia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Livorno, LEX nr 1483547 Teza: Szóstą dyrektywę 77/388, zmienioną dyrektywą 2006/18, należy interpretować w ten sposób, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej rzeczona dyrekty- wa stoi na przeszkodzie krajowemu uregulowaniu, na którego podstawie państwo człon- kowskie wymaga zapłaty podatku od wartości dodanej w przywozie, chociaż został on już uregulowany w drodze odwrotnego obciążenia poprzez wystawienie faktury wewnętrznej i wpis w ewidencji zakupów i sprzedaży podatnika. wyrok TS z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-440/12 Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) v. Finanzamt Hamburg ‑Bergedorf (orzeczenie wstępne), LEX nr 1382644 Z uzasadnienia: 36. Ponadto Trybunał orzekł już, że proporcjonalność podatku VAT do cen danych usług lub towarów stanowi, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy w sprawie podatku VAT, jedną z podstawowych cech owego zharmonizowanego podatku (zob. po- dobnie wyrok z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie C-200/90 Dansk Denkavit i Poulsen Trading, Rec. s. I-2217, pkt 11; ww. wyrok w sprawach połączonych Pelzl i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawach połączonych C-283/06 i C-312/06 KÖGÁZ i in., Zb. Orz. s. I-8463, pkt 40). Teza: 2. Artykuł 1 ust. 2 zdanie pierwsze i art. 73 dyrektywy 2006/112 należy interpre- tować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowej regulacji lub praktyce, zgodnie z którą w przypadku użytkowania automatów do gier z możliwością wygranej podstawę wymiaru podatku stanowi kwota przychodów z kas tych automatów po upływie określo- nego okresu czasu. 3. Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on krajowemu systemowi regulującemu podatek niezharmonizowany, w ra- mach którego to systemu podatek od wartości dodanej podlegający zapłacie jest dokładnie zaliczany na poczet owego pierwszego ze wskazanych podatków. wyrok TS z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-424/12 SC Fatorie SRL v. Direcţia Ge‑ nerală a Finanţelor Publice Bihor, LEX nr 1421776 Z uzasadnienia: 29. Należy przede wszystkim przypomnieć, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między usługodawcą a usłu- gobiorcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym. 18 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Art. 1 30. Należy również podkreślić, po pierwsze, że prawo do odliczenia stanowi integral- ną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (ww. wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 38; a także wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, Zb. Orz. s. I-7467, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). 31. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od cięża- ru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyni- ków – pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, pkt 24; a tak- że z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. I-6161, pkt 48). Teza: 1. W ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia, w okolicznościach takich jak okoliczności postępowania głównego, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz za- sada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość rzeczonego usługodawcy. 2. Zasada pewności prawa nie sprzeciwia się praktyce administracyjnej krajowych organów podatkowych polegającej na cofnięciu – przed upływem terminu przedawnie- nia – decyzji, na mocy której przyznały one podatnikowi prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej przy jednoczesnym zażądaniu od niego, w wyniku nowej kontroli, zapłaty tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. wyrok TS z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach C-249/12 i C-250/12 Corina ‑Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţe‑ lor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii i Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş (orzeczenie wstępne), LEX nr 1383201 Z uzasadnienia: 32. W tym względzie należy przypomnieć, że z art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny tych towarów i usług, a podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadcze- nie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Artykuł 78 tej dyrektywy wy- mienia niektóre elementy, które należą do podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 78 lit. a) wskazanej dyrektywy podatku VAT nie zalicza się do tej podstawy opodatkowania. Teza: Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sy- stemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki 19 Art. 1 DZIAŁ I. Przepisy ogólne dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiąza- na z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabyw- cy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. wyrok TS z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (orzeczenie wstępne), LEX nr 1219340 Z uzasadnienia: 14. Na wstępie należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w spra- wie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 21)1. Teza: Wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmu- jącemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jed- nego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek doty- czących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględnia- jąc szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. 1 Identycznie w wyroku TS z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, LEX nr 12390893, w którym Trybunał uznał, że: 1) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi od- rębne i niezależne od celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy usta- lenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne; 2) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubez- pieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czyn- ność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. 20 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Art. 1 wyrok TS z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gábor Tóth v. Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (orzeczenie wstęp- ne), LEX nr 1215226 Teza: Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sy- stemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być inter- pretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłacone- go z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub przed wystawieniem odpowied- niej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne do ustalenia tożsamości osoby wy- stawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług. wyrok TS z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors sp. z o.o. v. Mi‑ nister Finansów (orzeczenie wstępne), LEX nr 1170753 PL Z uzasadnienia: 45. Jak stwierdził rząd polski, w razie dopuszczenia zastosowania procedury opo- datkowania marży w takiej sytuacji jak w sprawie przed sądem krajowym podatek VAT nie byłby proporcjonalny do ceny towaru używanego sprzedawanego przez podatnika-po- średnika, mimo że inny podatnik na wcześniejszym etapie obrotu odliczył znaczną część zapłaconego podatku. Rozwiązanie takie byłoby niezgodne z zasadą powszechności po- datku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Teza: Artykuł 313 ust. 1 i art. 314 w związku z art. 136 i 315 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatnik-pośrednik nie ma prawa do stosowa- nia procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy, nabytych uprzednio ze zwol- nieniem z podatku od wartości dodanej od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniej- szym etapie obrotu. wyrok TS z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów v. Kraft Foods Polska S.A. (orzeczenie wstępne), LEX nr 1103543 PL Z uzasadnienia: 20. Co się tyczy kwestii, czy wymóg sporny w postępowaniu krajowym mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, należy przypo- mnieć, iż z art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego do- kładnie proporcjonalnego do ich ceny oraz że podstawa opodatkowania obejmuje wszyst- ko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za wskazane transakcje, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. 21 Art. 1 DZIAŁ I. Przepisy ogólne Teza: Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu od- mówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskie- go przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranno- ści w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Artykuł 2 pierwszej dyrektywy wyrok TS z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. GMAC UK plc, LEX nr 1500609 Z uzasadnienia: 41. Trzeba także przypomnieć, że według fundamentalnej zasady właściwej wspól- nemu systemowi podatku VAT i wynikającej z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich doty- czących podatków obrotowych (67/227/EWG) (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z art. 2 szó- stej dyrektywy podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub sprzedaży, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (zob. w szczególności wyroki: Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 29; Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). 42. Zatem w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty kwota stano- wiąca podstawę opodatkowania z tytułu umowy leasingu pojazdu powinna zostać sko- rygowana do wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika w ramach tej umowy. Wynagrodzenie otrzymane przez tego podatnika, zapłacone przez osobę trzecią w ramach innej czynności, w rozpatrywanej sprawie – sprzedaży oddanego przez leasin- gobiorcę pojazdu na aukcji – pozostaje bez wpływu na wniosek, że podatnik ten może powołać się na skutek bezpośredni art. 11 część C ust. 1 akapit pierwszy szóstej dyrekty- wy w ramach umowy sprzedaży ratalnej. Teza: Artykuł 11 część C ust. 1 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że w oko- licznościach takich jak te w postępowaniu głównym państwo członkowskie nie może nie 22 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Art. 1 zezwolić podatnikowi na powołanie się na skutek bezpośredni tego przepisu w odniesie- niu do danej czynności na tej podstawie, że podatnik ten może powołać się na przepisy prawa krajowego w odniesieniu do innej czynności dotyczącej tych samych towarów i że łączne zastosowanie tych przepisów prowadziłoby do ogólnego rezultatu podatkowego, którego ani przepisy krajowe, ani szósta dyrektywa 77/388, stosowane odrębnie do tych czynności, nie wywoływałyby ani nie zakładały. wyrok TS z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (orzeczenie wstępne), LEX nr 1143222 Z uzasadnienia: 23. Zasada wspólnego systemu podatku VAT zasadza się, zgodnie z art. 2 pierw- szej dyrektywy, na zastosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku konsump- cyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości trans- akcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. s. I-9373, pkt 21; z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-49/09 Komisja v. Polska, dotychczas nie- opublikowany w Zbiorze, pkt 44). 42. Zachowanie art. 2 akapit pierwszy pierwszej dyrektywy i zasady neutralności po- datkowej jest zatem zapewnione w przypadku łańcucha dystrybucji usług telekomunika- cyjnych takiego jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, w szcze- gólności jeżeli dystrybutor nie odsprzedaje kart bezpośrednio użytkownikowi końcowemu. Zarówno bowiem początkowa sprzedaż karty telefonicznej, jak i dalsza jej sprzedaż są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Na każdym etapie łańcucha podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny i umożliwia odliczenie podatku naliczonego. W szczególności w ramach ostatniej sprzedaży karty telefonicznej użytkownikowi koń- cowemu podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny, nawet jeśli ta cena nie jest tożsama z wartością nominalną karty. Teza: Wykładni art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podat- ków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podsta- wa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2003/92/WE z dnia 7 października 2003 r. należy dokonywać w ten sposób, że operator telefonii oferujący usługi teleko- munikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawiera- jących wszystkie informacje konieczne do wykonania międzynarodowych połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego ope- ratora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem in- nych podatników – hurtowników lub detalistów – świadczy odpłatnie usługi telekomu- nikacyjne na rzecz dystrybutora. Natomiast wskazany operator nie świadczy odpłatnie drugiej usługi użytkownikowi końcowemu, jeżeli ten ostatni po nabyciu karty telefo- nicznej korzysta z prawa do wykonania połączeń telefonicznych, czerpiąc informacje zawarte na tej karcie. 23 Art. 1 DZIAŁ I. Przepisy ogólne wyrok TS z dnia 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. The Rank Group plc (orze- czenie wstępne), Zb. Orz. 2011, s. I-10947 Teza: 1. Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmien- ne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź za- kłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie. 2. W obliczu istnienia odmiennego traktowania dwóch gier losowych ze względu na przyznanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej na mocy art. 13 część B lit. f) szó- stej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawo- dawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zasadę neutral- ności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie można uwzględniać okolicz- ności, iż te dwie gry należą do różnych kategorii zezwoleń i podlegają różnym systemom prawnym w zakresie kontroli i regulacji. 3. Do celów oceny w świetle zasady neutralności podatkowej, czy dwa rodzaje au- tomatów wrzutowych są podobne i wymagają tego samego traktowania pod względem podatku od wartości dodanej, należy zbadać, czy korzystanie z tych rodzajów jest po- równywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i odpowiada tym samym jego potrzebom, przy czym czynnikami, jakie można wziąć pod uwagę w tym zakresie, są w szczególności minimalne i maksymalne wysokości stawek i nagród, a także prawdo- podobieństwo wygranej. 4. Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że podatnik nie jest uprawniony do żądania zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego od okre- ślonych usług na podstawie naruszenia tej zasady, gdy organy podatkowe danego pań- stwa członkowskiego w praktyce potraktowały świadczenie podobnych usług jako usługi zwolnione, mimo że nie są one zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie właściwych przepisów krajowych. 5. Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które skorzystało ze swobodnego uznania przyznanego przez art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy 77/388 i zwolniło z podatku od wartości dodanej udostępnienie wszelkich środków do grania w gry losowe, wyłączając z tego zwolnienia jedną kategorię urządzeń spełniającą określone kryteria, nie może sprzeciwić się żądaniu zwrotu podat- ku od wartości dodanej opartemu na naruszeniu tej zasady na tej podstawie, że działało z należytą starannością przy opracowaniu nowego rodzaju urządzenia niespełniającego tych kryteriów. PL wyrok TS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Białym‑ stoku v. Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp.j. (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2010, s. I-7639 Z uzasadnienia: 29. W tym miejscu należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach sy- 24 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Art. 1 stemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwen- cji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99 Louloudakis, Rec. s. I-5547, pkt 67). wyrok TS z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Dan‑ mark A/S v. Skatteministeriet (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2009, s. I-10567 Z uzasadnienia: 40. W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej, a w szczególności prawo do odliczenia, stanowi, jako in- tegralna część mechanizmu podatku VAT, podstawową zasadę, na której opiera się wspól- ny system podatku VAT ustanowiony na mocy prawodawstwa wspólnotowego (zob. wy- roki: z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb. Orz. s. I-5129, pkt 14, 15 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb. Orz. s. I-3459, pkt 15). 41. Przywołana zasada neutralności podatkowej jest przeniesieniem przez prawodawcę wspólnotowego na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks Spencer, Zb. Orz. s. I-2283, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). 42. Jednakże o ile ta ostatnia zasada, podobnie jak inne zasady ogólne prawa wspól- notowego, ma rangę konstytucyjną, to zasada neutralności podatkowej wymaga opraco- wania legislacyjnego, które dokonywane jest przez akt wtórnego prawa wspólnotowego (zob. analogicznie, w zakresie ochrony akcjonariuszy mniejszościowych, wyrok z dnia 15 października 2009 r. w sprawie C-101/08 Audiolux i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 63). 43. W konsekwencji zasada neutralności podatkowej może być przedmiotem uści- śleń zawartych w takim akcie prawa wspólnotowego, takich jak transponowane do prawa duńskiego, wynikające z łącznego stosowania art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy oraz pkt 16 załącznika F do niej, zgodnie z którym podatnik wykonujący jed- nocześnie działalność opodatkowaną oraz zwolnioną działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości nie może odliczać w całości podatku VAT obciążającego ponoszone przez niego koszty ogólne. 44. Należy jeszcze podkreślić, że zasada równego traktowania, której szczegól- nym wyrazem na poziomie wtórnego prawa wspólnotowego w konkretnej dziedzinie podatków jest zasada neutralności podatkowej, wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (ww. wyrok w sprawie Marks Spencer, pkt 51 i przytoczone tam orzecz- nictwo). Zasada ta zakłada między innymi, że różne kategorie podmiotów gospodar- czych znajdujących się w porównywalnej sytuacji są traktowane w taki sam sposób, żeby uniknąć jakichkolwiek zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) WE. 45. Dokonując transpozycji szóstej dyrektywy, państwa członkowskie miały obo- wiązek uwzględnić zasadę równego traktowania, podobnie jak inne ogólne zasady prawa wspólnotowego, które mają rangę konstytucyjną i wiążą państwa członkowskie przy po- dejmowaniu przez nie działań w zakresie prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyroki: 25 Art. 1 DZIAŁ I. Przepisy ogólne z dnia 18 maja 2000 r. w sprawie C-107/97 Rombi i Arkopharma, Rec. s. I-3367, pkt 65; z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-396/98 Schloßstrasse, Rec. s. I-4279, pkt 44). 46. Tymczasem jak wynika z pism rządu duńskiego, poprzez sporne przepisy trans- ponujące szóstą dyrektywę ustawodawca duński, uwzględniając w należytym zakresie ogólną zasadę równego traktowania, zmierzał do postawienia przedsiębiorstw budowla- nych, które tak jak NCC obok działalności budowlanej wykonywały jeszcze działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości, w takiej samej sytuacji jak deweloperów, którzy ze względu na zwolnienie tej ostatniej działalności nie mogli odliczać podatku VAT od robót budowlanych wykonywanych dla nich przez przedsiębiorstwa trzecie, w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym. W tych okolicznościach nie można sku- tecznie powoływać się na zasadę neutralności podatkowej w celu uniknięcia stosowania w ten sposób transponowanych przepisów. Teza: 1. Artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podat- ków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjo- nalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalno- ści podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej. 2. Zasada neutralności podatkowej nie może stać na przeszkodzie temu, by przedsię- biorstwo budowlane, które rozlicza się z podatku od wartości dodanej z tytułu robót bu- dowlanych wykonywanych na własny rachunek (dostaw na swoją rzecz), nie mogło odli- czać w całości podatku od wartości dodanej dotyczącego kosztów ogólnych poniesionych w celu wykonania tych robót, jeżeli obrót wynikający ze sprzedaży w ten sposób wybu- dowanych budynków jest zwolniony z podatku od wartości dodanej. wyrok TS z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Staats secretaris van Finan‑ ciën v. Stadeco BV (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2009, s. I-5295 Z uzasadnienia: 35. W tym zakresie należy przypomnieć, że szósta dyrektywa nie przewiduje wyraź- nie przypadku, w którym podatek VAT omyłkowo zostaje wykazany na fakturze, wówczas gdy nie jest on należny na podstawie transakcji podlegającej temu podatkowi. Z powyższe- go wynika, że do czasu wypełnienia tej luki prawnej przez prawodawcę wspólnotowego do państw członkowskich należy rozwiązania tej sytuacji (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Karageorgou i in., pkt 49). 36. Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy przewidzenia w ich wewnętrznych porządkach praw- nych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoja dobrą wiarę (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 18). 26 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Art. 1 37. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wyma- ga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink Cofreth i Stro- bel, pkt 58; w sprawie Karageorgou i in., pkt 50). 38. Ponadto korekta ta nie może być uzależniona od swobodnego uznania organu po- datkowego (ww. wyrok w sprawie Schmeink Cofreth i Strobel, pkt 68). 39. W tym zakresie należy przypomnieć, iż przepisy, do których przyjęcia są upoważ- nione państwa członkowskie celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który pod- ważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. ww. wy- rok w sprawie Schmeink Cofreth i Strobel, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). 40. W związku z tym, jeśli zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, rzeczone zasady mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły instrumenty i za- sady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie i analogicznie ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 41). 41. W sprawie przed sadem krajowym okazuje się, że niderlandzkie organy podat- kowe uzależniły na podstawie ogólnych wytycznych Staats secretaris w tym zakresie ko- rektę podatku VAT naliczonego przez Stadeco od korekty faktur wystawionych przez EVD, bądź poprzez wystawienie nowych faktur niewykazujących podatku VAT, bądź to poprzez wystawienie noty korygującej. 42. Ponieważ zarówno faktura korygująca, jak i nota korygująca wskazują wyraź- nie usługobiorcy, że w danym państwie członkowskim nie należy się żaden podatek VAT, ponieważ usługobiorca nie posiada w tym zakresie żadnego prawa do odliczenia podat- ku VAT, należy stwierdzić, że taki warunek co do zasady może zapewniać likwidację ryzyka utraty wpływów podatkowych. Należy stwierdzić ponadto, że taki warunek nie uzależnia zwrotu tego podatku od swobodnego uznania organu podatkowego. 43. Ponadto o ile do sadu krajowego należy zbadanie, czy w postępowaniu przed nim Stadeco wykazała, że sama całkowicie zlikwidowała we właściwym czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych, to jednak Trybunał może w celu udzielenia temu sądowi użytecznej odpowiedzi dostarczyć mu niezbędnych wskazówek (zob. podobnie w szcze- gólności wyroki: z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, Zb. Orz. s. I-4863, pkt 30; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, dotychczas nieopubliko- wany w Zbiorze, pkt 33). 44. Z postanowienia odsyłającego wynika, że Stadeco przestawiła niderlandzkim organom podatkowym kopię noty korygującej wystawionej na EVD, podczas gdy w rze- czywistości Stadeco ani nie wystawiła takiej noty, ani też nie skorygowała faktur spor- nych w postępowaniu przed sądem krajowym. 45. Okazuje się bowiem, że w sprawie przed sądem krajowym ryzyko utraty wpły- wów podatkowych zostaje usunięte z powodu podwójnej okoliczności, po pierwsze, po- siadania przez EVD statutu podmiotu prawa publicznego, oraz po drugie, że skorzystanie przez EVD z usług Stadeco wyłącznie dla działalności niepodlegającej podatkowi obro- towemu w Niderlandach wyłączyło wszelkie prawo do odliczenia z tytułu tego podatku. 27 Art. 1 DZIAŁ I. Przepisy ogólne 46. Niemniej jednak – jak to zostało podniesione w pkt 30 niniejszego wyroku – nie można w sposób ogólny wykluczyć, że złożone okoliczności i stosunki prawne uniemoż- liwią stwierdzenie we właściwym czasie przez organy podatkowe, iż inne względy sprze- ciwiają się skorzystaniu z prawa do odliczenia. 47. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że poddanie korekty podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze warunkowi skorygowania tej faktury co do zasady nie wychodzi poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu, jakim jest całkowita eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych. Teza: Zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fak- turze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzy- ka utraty wpływów podatkowych. PL wyrok TS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K 1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2009, s. I-161 Teza: 2. Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią „specjalnych środków stanowiących odstęp- stwo”, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub uni- kaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. PL wyrok TS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2008, s. I-10921 Z uzasadnienia: Zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących po- datków obrotowych (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z szóstej dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu po- datku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych eta- pach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w szóstej dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach po- łączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C -371/07 Danfoss i AstraZeneca, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26). Ponadto prze- pisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwaran- 28 B. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Art. 1 tującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59). Teza: Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona pod- stawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy doko- nywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej na- liczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności pod- legającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zasto- sowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograni- czeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. wyrok TS z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie C-302/07 J D Wetherspoon plc v. The Commis‑ sioners of Her Majesty’s Revenue Customs (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2009, s. I-1467 Z uzasadnienia: Z powyższego wynika, że prawo wspólnotowe, w szczególności przepisy pierwszej i szóstej dyrektywy, oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności nie zawie- rają żadnego szczególnego przepisu w zakresie metody zaokrąglania kwot podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Koninklijke Ahold, pkt 42). Teza: 1. Prawo wspólnotowe, na obecnym etapie jego rozwoju, nie zawiera szczególnego przepisu w zakresie metody zaokrąglania kwot podatku od wartości dodanej. W braku szczególnego uregulowania wspólnotowego to do państw członkowskich należy ustale- nie zasad i metod zaokrąglania kwot podatku od wartości dodanej, przy czym państwa te są zobowiązane w trakcie tego ustalania do przestrzegania zasad, na których opiera się wspólny system tego podatku, w szczególności zasady neutralności podatkowej oraz za- sady proporcjonalności. W szczególności prawo wspólnotowe z jednej strony nie sprzeci- wia się stosowaniu krajowego przepisu wymagającego zaokrąglenia w górę kwot podatku od wartości dodanej, gdy ułamek najmniejszej rozpatrywanej jednostki monetarnej jest równy lub wyższy od 0,5, a z drugiej strony nie wymaga, by podatnikom zezwalano na zaokrąglanie w dół kwot podatku od wartości dodanej, gdy kwota ta zawiera ułamek naj- mniejszej krajowej jednostki monetarnej. 2. W przypadku sprzedaży po cenie zawierającej podatek od wartości dodanej, w bra- ku szczególnych przepisów wspólnotowych, do każdego z państw członkowskich należy ustalenie, w granicach wyznaczonych prawem wspólnotowym, a w szczególności z po- szanowaniem zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, poziomu, na którym można lub należy dokonać zaokrąglenia kwoty podatku od wartości dodanej zawierają- cej ułamek najmniejszej krajowej jednostki monetarnej. 29 Art. 1 DZIAŁ I. Przepisy ogólne 3. Ponieważ przedsiębiorcy obliczający ceny ich sprzedaży towarów i dostawy usług zawierające podatek od wartości d
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Orzecznictwo_Trybunalu_Sprawiedliwosci_Unii_Europejskiej_z_zakresu_VAT__Komentarz-ebookRO/p117689i194291" target="_blank" title="Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz [Roman Namysłowski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz [Roman Namysłowski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>

References: art. 1
 art. 42
 art. 28
 art. 43
 art. 15
 art. 28
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 1
 art. 199
 Art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 4
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 Art. 1
 Art. 1
 art. 1
 art. 73
 Art. 1
 art. 1
 art. 73
 art. 78
 art. 73
 Art. 1
 art. 1
 art. 135
 Art. 1
 art. 226
 art. 1
 art. 314
 art. 136
 art. 311
 art. 90
 art. 1
 art. 73
 Art. 1
 art. 90
 art. 2
 art. 2
 art. 11
 Art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 Art. 1
 art. 13
 art. 13
 Art. 1
 art. 19
 art. 28
 art. 3
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 1
 art. 109
 art. 27
 art. 2
 art. 17
 Art. 1
 Art. 1