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IMPORTANCIA DE LA LABOR DEL AUDITOR EN EL CONCURSO DE ACREEDORES.
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José Francisco Macías Crespo
1 IMPORTANCIA DE LA LABOR DEL AUDITOR EN EL CONCURSO DE ACREEDORES. Julián González Pascual Sonia Aranda Soria Dpto. Contabilidad y Finanzas Facultad de CC. EE. Y EE. Universidad de Zaragoza. Gran Vía ZARAGOZA Tfno Móvil: Fax: Área temática: A) Información financiera y normalización contable. Palabras clave: Auditor, Concurso de Acreedores, insolvencia, prevención. 1
2 IMPORTANCIA DE LA LABOR DEL AUDITOR EN EL CONCURSO DE ACREEDORES. RESUMEN Con la vigente Ley Concursal el auditor de cuentas está llamado a jugar un papel relevante a través de dos vías de participación activas y significativas. Se corresponden con actuaciones en dos escenarios distintos y con funciones diferentes: 1. Como miembro integrante de la Administración Concursal 2. Como auditor externo de las cuentas anuales del deudor. A lo largo de este trabajo tratamos de analizar las específicas funciones del auditor en cada uno de esos dos escenarios y la relevancia de las mismas dentro del proceso concursal. 2
3 INDICE: 1.- Introducción 2. La reciente reforma de la ley concursal; una necesidad urgente. 3.- El papel del auditor en el concurso como miembro de la Administración Concursal. 4.- El papel en el concurso del auditor de cuentas anuales del deudor El papel del auditor en el mecanismo de prevención adoptado por nuestra legislación concursal Mecanismos de prevención de insolvencia irreversible El informe del auditor y el concurso obligatorio El informe del auditor y el concurso voluntario El papel del auditor en la sección de calificación del concurso. 5.- Conclusiones Bibliografía. 1.- INTRODUCCIÓN Con la Ley 22/03 de 9 de julio, nueva Ley Concursal se da respuesta a la tan esperada como necesaria reforma global del derecho concursal español, una de las tareas legislativas que teníamos pendientes a principios del actual siglo para modernizar el ordenamiento jurídico español y colocarlo a la altura de los vigentes en países de nuestro entorno y nuestro mismo nivel económico. Este nuevo texto legal se propone corregir las deficiencias del anterior derecho. Una de las grandes aspiraciones de esta nueva Ley es garantizar la supervivencia de las empresas en crisis sujetas a un procedimiento concursal, es decir, se introduce una nueva filosofía de actuación por parte del legislador, acudir al procedimiento concursal a los primeros síntomas de dificultad financiera y evitar que se acuda cuando la situación ya sea irreversible. El auditor de cuentas ha tenido una función especial que cumplir a lo largo de los últimos quince años de vida de la normativa anterior, función que fue asignada de una 3
4 forma categórica en la ley de auditoría de cuentas 1 aprobada en 1988, producto de la anterior reforma mercantil española. La vigente ley concursal ha mantenido el protagonismo de los auditores en aspectos muy importantes del proceso vinculados a tareas del órgano de Administración Concursal, del que pueden formar parte, junto con otras tareas no explicitadas y relativas a funciones específicas de auditoría de cuentas que tienen también una considerable trascendencia. El papel importante que el auditor está llamado a desarrollar se va a centrar en torno a dos escenarios distintos identificables a lo largo del proceso concursal. Por un lado destacamos el mecanismo de prevención previsto por el legislador, por otro lado destacaremos la sección de calificación que se abrirá en algunos casos concretos perfectamente determinados en la ley. A lo largo de este trabajo vamos a centrar nuestro interés en el relevante papel que la vigente ley ha reservado a los auditores dentro del proceso concursal, papel diligente que se concentra en cada uno de los dos escenarios identificados en el párrafo anterior. Vamos a referirnos, en primer lugar a la reciente reforma concursal, como marco del desarrollo de nuestro trabajo, para pasar posteriormente a analizar el papel del auditor en el concurso pasando y, a continuación, destacaremos sus específicas funciones en cada uno de los dos escenarios señalados. 1 Disposición adicional cuarta de la Ley 19/1988 de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas: La referencia a los dos interventores peritos mercantiles o prácticos, contenida en el párrafo segundo del artículo 4º de la Ley de Suspensión de Pagos de 26 de julio de 1922, se entenderá hecha a auditores de cuentas. 4
5 2. LA RECIENTE REFORMA DE LA LEY CONCURSAL: UNA NECESIDAD URGENTE La situación del Derecho Concursal español anterior al 9 de julio de 2003, fecha de aprobación de la nueva Ley Concursal, estaba regulada por las siguientes fuentes normativas: -Código de Comercio de (Libro IV) -Código de Comercio de (Título I del Libro IV) -Ley de Enjuiciamiento Civil de (Título XII y XIII del Libro II) -Ley de Suspensión de Pagos de El régimen jurídico de las quiebras se integraba por las 3 primeras normas anteriores, mientras que la disciplina de la suspensión de pagos se recogía en la conocida Ley de Suspensión de Pagos de julio de Ésta última fue promulgada con carácter provisional, porque se dictó para resolver un caso concreto, pero inesperadamente llegó a convertirse en una pieza básica de nuestro Derecho concursal gracias a la flexibilidad de su regulación. Hasta aprobar a la vigente Ley Concursal las modificaciones legislativas que aparecieron fueron muy parciales y limitadas a materias concretas, lo que, lejos de mejorar el sistema concursal, contribuyó a establecer una situación de gran desorientación de la materia. La dispersión de normas, unido a la antigüedad de las mismas, hacía insostenible su vigencia y aplicación, lo cual justificaba una urgente reforma. Ante esta situación era urgente una reforma normativa que tratase de actualizar el proceso acercándolo a la regulación existente en los países de nuestro entorno. Así pues, las razones que llevaron a la reforma fueron diversas: el arcaísmo, inadecuación a la realidad social y económica, dispersión, coexistencia de diferentes figura concursales en función de la finalidad del concurso y de la personalidad del deudor, predominio de determinados intereses particulares en detrimento de otros generales, sentados en múltiples privilegios reconocidos de diferentes acreedores. 5
6 Después de diferentes intentos fallidos, se llevó a cabo la tan demandada reforma concursal española, que se articula en torno a dos leyes: -Ley Concursal. Ley 22/2003, de 9 de julio, que entró en vigor el pasado 1 de septiembre de Ley Orgánica 8/2003, de 9 de julio, para la Reforma Concursal, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del poder judicial. Ha sido necesaria esta normativa adicional a la Ley Concursal por los especiales efectos derivados de un proceso concursal en marcha, que pueden alcanzar a la integridad de derechos fundamentales de la persona del deudor, como son los de libertad, secreto de las comunicaciones, residencia y circulación por el territorio nacional; derechos que por estar reconocidos en una Ley Orgánica no podían ser mermados a través de la Ley Concursal. Con la filosofía financiera que subyace en la legislación actual se pretende superar la filosofía jurídico-empresarial existente hasta ahora consistente en acudir a la solicitud de suspensión de pagos con bastante retraso, cuando ya se puede hacer poco para evitar la quiebra. La reforma concursal ha supuesto un hito importante en el ordenamiento jurídico de empresas en dificultad financiera porque ha marcado el inicio de aplicación de procedimientos modernos y acordes con los aplicados por países de nuestro entorno y de nuestro mismo nivel, dando respuesta también a la problemática de los concursos transfronterizos, haciéndose eco, de esta forma, de la reglamentación europea al respecto. 3. EL PAPEL DEL AUDITOR EN EL CONCURSO COMO MIEMBRO DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL. La vigente Ley Concursal asigna al auditor de cuentas un papel destacado en el proceso concursal. Está llamado a jugar un papel relevante a través de dos vías de participación activas y significativas. Se corresponden con actuaciones en dos escenarios distintos y con funciones diferentes que pasamos a desarrollar: 1. Como miembro integrante de la Administración Concursal 6
7 2. Como auditor de cuentas anuales del deudor. El primer escenario está perfectamente tipificado en la vigente ley concursal, por lo que las indicaciones que hagamos a las funciones que lo abarcan irán acompañadas de las respectivas referencias a los artículos que las identifican. No ocurre así con las funciones correspondientes al segundo escenario. Por esta razón, el desarrollo de este trabajo se centrará fundamentalmente en la segunda de las funciones. No obstante consideramos necesario, de cara a alcanzar la solidez que debe presentar este trabajo, complementarlo con las referencias a la primera función, aspecto que vamos a tratar en este apartado 3. Con la nueva regulación, prevista en los artículos 26 y siguientes de la Ley 22/2003 de 9 de julio, se opta por un modelo de intervención totalmente diferente al anterior recayendo la administración en un órgano colegiado al que se le atribuyen funciones conjuntas, salvo algunas excepciones, y donde se regula su retribución y régimen de responsabilidad. La Administración Concursal es un órgano colegiado que estará integrado por los siguientes miembros: - Un abogado con experiencia profesional de, al menos cinco años de ejercicio efectivo. - Un auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiado, con una experiencia de al menos cinco años de ejercicio efectivo. - Un acreedor que sea titular de un crédito ordinario o con privilegio general, que no esté garantizado. Centrémonos en el auditor de cuentas. Para ser nombrado miembro de la administración concursal éstos (si cumplen la condición de tener una experiencia de más de cinco años en el ejercicio efectivo de la profesión), deberán manifestar anualmente al Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) su disponibilidad para dicho fin. A su vez, el ROAC presentará, durante el mes de diciembre de cada año, en el decanato de los juzgados competentes el listado de aquellos auditores que han manifestado su disponibilidad, para que dicho listado tenga efectos durante el año siguiente (art. 27.3). 7
8 Por otro lado, el auditor podría ser nombrado indirectamente por designación del miembro acreedor, previamente nombrado por el Juez, para ocupar el tercer lugar en el órgano de Administración Concursal. Por tanto, podrá darse el caso de que dos de los miembros integrantes de la administración concursal fuesen auditores de cuentas, el primero de éstos nombrado directamente por el Juez y el segundo que podrá ser nombrado directamente por el Juez como acreedor del concursado o nombrado por el acreedor representante de los acreedores. En caso de procedimiento abreviado la Ley prevé que la administración concursal recaiga en un único miembro que deberá ser abogado, auditor, economista o titulado mercantil colegiado. En el cuadro siguiente especificaremos de forma resumida el contenido de la ley sobre aquellos aspectos más importantes relativos a este órgano. ASPECTOS DESTACADOS CONTENIDO NORMATIVO 1.- Principios de actuación * Realiza funciones de auxilio judicial * Estas funciones pueden enmarcarse en un régimen de intervención o en otro de suspensión de capacidades readministración del deudor. * Nos encontramos ante un órgano colegial cuyas decisiones se toman por mayoría. * Pueden encomendarse a un única miembro funciones específicas 2.- Funciones * Las funciones más importantes podemos concretarlas en elaboración de informes, siendo el más importante el denominado informe ordinario. * Otras variadas, reguladas a lo largo de diferentes artículos inconexos. Citamos las más importantes: - Evaluación de la propuesta del convenio. - Asistencia a la junta de acreedores. - Decisión, en caso de intervención, sobre la cuantía y periodicidad de los alimentos del deudor persona física - Deducción de bienes para pagar créditos contra la masa - Dirección técnica de los recursos o incidentes concursales en que intervengan los administradores concursales. El papel del auditor en el concurso viene delimitado por las específicas e importantes funciones que el órgano al que pertenece debe desarrollar, siendo el auditor un miembro cualificado integrante de dicho órgano que aportará su formación y 8
9 experiencia para dar la respuesta técnica y profesional que requieren muchos de los cometidos encomendados por ley a la Administración Concursal. Fundamentalmente destacamos la aportación que el auditor puede hacer en la elaboración del informe ordinario en general y de alguno de sus apartados en particular. Concretamente destacamos la importante aportación que el auditor debe hacer en las tareas relacionadas en el apartado 1 del art. 75, que se centran en: 1º Análisis de datos y circunstancias del deudor expresados en la memoria, que el deudor debió presentar con su solicitud. Esta memoria contendrá la historia económica y jurídica del deudor, de la actividad o actividades a que se haya dedicado durante los tres últimos años y de los establecimientos, oficinas y explotaciones de que sea titular, de las causas del estado en que se encuentre y de las valoraciones y propuestas sobre la viabilidad patrimonial. 2º Estado de la contabilidad del deudor y, en su caso, juicio sobre las cuentas, estados financieros, informes y memoria presentada por el deudor con su solicitud. Ahora bien, en ningún caso debemos interpretar que la función que debe desarrollar la Administración concursal es la de auditoría en sentido estricto a pesar de que una de las tareas a realizar por la Administración Concursal, al elaborar el informe ordinario es la de expresar (art º) el juicio sobre las cuentas, estados financieros, informes y memoria presentados por el deudor. Y esto es así, entre otras razones, porque podría darse el caso de que ningún miembro de la Administración Concursal fuese auditor de cuentas. 3º Elaboración de las cuentas anuales del deudor, caso de que éste no las hubiera presentado, correspondientes al ejercicio anterior a la declaración de concurso. 4º Inventario de la masa activa. 5º Listado de acreedores completo y correcto. 6º Evaluación de la situación patrimonial del deudor. 7º Evaluación de las propuestas de convenio que se hubiesen presentado tanto por el deudor, bien en su modalidad de normal como anticipada, como por los acreedores. Destacamos esta específica función, puesto que se trata de evaluar la virtualidad y viabilidad financiera de las propuestas, que deberán realizarse sobre la base de las posibilidades financieras que tiene el deudor y alcanzará mediante el desarrollo de su actividad siempre dentro del marco de continuidad que pretende todo convenio. 9
10 Cumplir este cometido exige unos conocimientos financieros y económicos empresariales así como una experiencia profesional en temas de finanzas y economía empresarial. En principio las funciones se encomiendan con carácter general para la Administración Concursal, quien actuará de forma colegiada y tomará sus decisiones por mayoría. Sin embargo, de acuerdo con el art.35.2 el Juez bien podría establecer funciones específicas para un solo miembro en función de su formación. En este caso, no señala la ley de qué funciones concretas podemos estar hablando cuando el encargo individual se haga directamente al miembro de la Administración Concursal elegido con la formación de auditor de cuentas. No entraremos en este trabajo a considerar las específicas funciones que el Juez pudiera señalar en el proceso al auditor de cuentas por su formación y experiencia profesional y el papel que debiera jugar en ese caso. Este aspecto será analizado en trabajos posteriores. Con mención destacada vamos a referirnos a las funciones relativas o que tienen incidencia en la sección de calificación. Posteriormente, apartado 5.2, vamos a considerar también los efectos sobre la calificación del informe del auditor, pero considerando el informe que se presenta como producto final del proceso de auditoría externa y elaborado como profesional independiente. 4. EL PAPEL EN EL CONCURSO DEL AUDITOR DE CUENTAS ANUALES DEL DEUDOR. En este apartado nos centraremos exclusivamente en las consecuencias en el concurso que pueden derivar de su situación como profesional independiente que actúa auditando las cuentas anuales de una empresa que puede resultar insolvente y, por tanto, posible sujeto de concurso de acreedores. A analizar esta labor le dedicaremos la mayor parte de nuestro esfuerzo en este trabajo, principalmente por tratarse de una labor no especificada expresamente en la normativa concursal tal como ocurre con la del papel del auditor como miembro integrante de la Administración Concursal, como ya señalamos en el apartado 3 anterior. Esta será nuestra mayor aportación. 10
11 Concretamente nos centraremos en el papel y los efectos que el informe de auditoría, documento donde el auditor manifiesta su opinión, puede acarrear en el desarrollo del proceso, que se sitúan en torno a dos aspectos, identificables con los dos escenarios que venimos señalando: a) Papel del auditor y efectos en el mecanismo de prevención adoptado por nuestra legislación concursal b) Papel y efectos en la sección de calificación EL PAPEL DEL AUDITOR EN EL MECANISMO DE PREVENCIÓN ADOPTADO POR LA LEY CONCURSAL Mecanismos de prevención de insolvencia irreversible. Desde el punto de vista financiero uno de los objetivos perseguidos por los dirigentes de las empresas debe ser abordar el problema de la empresa en crisis en los momentos preliminares de la misma, puesto que así se evitará entrar en procesos financieros de recuperación siempre complicados e imposibles en algunos casos. En esta misma línea y con esta misma orientación filosófica, el legislador español ha querido establecer, en la vigente ley concursal, dos mecanismos que ayudarían en este cometido: a) mecanismo de anticipación de insolvencias futuras y b) obligación de dar respuesta inmediata a los primeros síntomas de dificultades financieras, a través del concurso obligatorio. El primero es una propuesta incompleta al que le falta desarrollo normativo y, como consecuencia, carente de aplicabilidad y eficacia, por lo que nos centraremos en el segundo. El objetivo de anticipación se ha plasmado en la ley en un conjunto de artículos, respondiendo a una orientación marcada en la exposición de motivos 2 de la ley, que 2 En la Exposición de Motivos de la Ley se indica, en este sentido: El sistema legal combina así las garantías del deudor con la conveniencia de adelantar en el tiempo la declaración de concurso, a fin de evitar que el deterioro del estado patrimonial impida 11
12 tratan de obligar 3 a la empresa a iniciar el proceso a los primeros síntomas de dificultad financiera que le acechen. Así, podemos ver el art. 5.1 de la Ley Concursal: 1. El deudor deberá solicitar la declaración de concurso dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que hubiera conocido o debido conocer su estado de insolvencia. 2. Salvo prueba en contrario, se presumirá que el deudor ha conocido su estado de insolvencia cuando haya acaecido alguno de los hechos que pueden servir de fundamento a una solicitud de concurso necesario conforme al apartado 4 del artículo 2 y, si se trata de alguno de los previstos en su párrafo 4, haya transcurrido el plazo correspondiente. Estos hechos aparecen recogidos en el artículo 2.4 de la Ley concursal: Deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los siguientes hechos: 1. El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor. 2. La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una manera general al patrimonio del deudor. 3. El alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor. 4. El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases siguientes: las de pago de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso; las de pago de cuotas de la Seguridad Social, y demás conceptos de recaudación conjunta durante el mismo período; las de pago de salarios e indemnizaciones y demás o dificulte las soluciones más adecuadas para satisfacer a los acreedores. Los estímulos a la solicitud de concurso voluntario, las sanciones al deudor por incumplimiento del deber de solicitarlo y el otorgamiento al crédito del acreedor instante de privilegio general hasta la cuarta parte de su importe son medidas con las que se pretende alcanzar ese objetivo. 3 La falta de cumplimiento por el deudor de esta obligación es motivo de calificación de culpabilidad en caso de iniciarse la fase de calificación (Art de Ley Concursal) 12
13 retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las tres últimas mensualidades. Los 3 primeros puntos se recogían, de forma aproximada, en la antigua regulación del concurso. Por esta razón vamos a destacar el punto 4 fundamentalmente por la novedad y consecuencias importantes que implica su implantación. En este punto se señala que si el deudor deja de atender sus obligaciones con Hacienda, con la Seguridad Social y con sus trabajadores, al pasar 3 meses, estamos ante una presunta insolvencia, que aporta el presupuesto objetivo que debe acompañar a la solicitud de concurso, tanto del deudor como de parte de los acreedores. Esta medida como vemos, va en consonancia con el deseo del legislador de poner en marcha el mecanismo concursal de forma rápida y anticipada, antes de que el deudor caiga en situación de de dificultad, insalvable o quiebra total. Establecer por parte del legislador unos hechos que dan lugar a presunción de insolvencia entraña una simplificación en el proceso, facilitada por dicha presunción en lugar de un análisis de la insolvencia, no exenta de un cierto riesgo, derivado precisamente de la simplificación utilizada en el calculo, riesgo que puede traducirse en errores en unos casos o falta de acierto en otros El informe del auditor y el concurso obligatorio. Vamos a referirnos, por separado, al informe de los auditores y al papel que debe jugar este informe en los casos de concurso obligatorio. A) El informe de los Auditores El informe de auditoría es el documento a través del cual el auditor expresa, entre otras cosas, su opinión sobre la información analizada, siendo ésta la función más importante y razón de ser del informe. Más concretamente, el auditor manifestará si las cuentas anuales comprobadas han sido elaboradas siguiendo los principios contables generalmente aceptados y si representan la imagen fiel de la situación patrimonial y financiera de la empresa. De esta forma se dará contenido al párrafo de opinión, que consideramos es el más importante del informe. 13
14 En su función de supervisor de cuentas el auditor es el elemento que puede detectar situaciones de insolvencia, cuyas referencias explicitadas en su informe debieran ser relevantes y suficientes para activar los mecanismos de prevención que hemos mencionado en el punto anterior. La pregunta que nos formulamos ahora es saber si puede o debe tener trascendencia el informe de auditoría en el proceso y, en ese caso, cual es el alcance de la repercusión en el desarrollo del mismo. Debe haber alguna conexión entre el contenido del informe de auditoría y el proceso concursal?; o lo que es lo mismo, todos los auditores debieran conocer el grado de incidencia de su informe, además de la responsabilidad que ello acarrearía, en un hipotético caso que la empresa auditada entre en concurso. La trascendencia de cara al concurso se centra en torno a los informes con salvedades y desfavorables que son los únicos que pueden contener los elementos que se necesitarían para causar efecto en alguna de las fases del concurso. Ahondando más aún, nos plantearemos dos cuestiones sobre el contenido del informe de auditoría: a) si debiera contener aquellos elementos relevantes para obligar al deudor a instar el concurso (concurso obligatorio). b) si debiera aportar los elementos financieros que sirviesen como prueba material y justificación de la insolvencia (presupuesto objetivo) que se requiere en caso de concurso necesario. Sobre estas dos reflexiones centraremos nuestro trabajo a partir de ahora. Éste, quizá sea el campo de actuación más interesante que se le abre al auditor dentro de los cambios producidos con la nueva legislación. B) El informe del auditor y el concurso obligatorio. El artículo 5.1 de la Ley Concursal, ya expuesto anteriormente, establece la obligación del deudor de solicitar la declaración del concurso dentro de los 2 meses siguientes a la fecha en que conociera o debiera conocer su estado de insolvencia. 14
15 El contenido de un informe de auditoria, puede poner de manifiesto situaciones de insolvencia o riesgo de continuidad en los casos en los que así haya sido apreciado por el auditor, lo cual implica que el deudor debe conocer su situación de riesgo cuando así consta en el informe de auditoría, derivando, como consecuencia, en la obligación legal de instar el proceso concursal. Sobre este particular se plantea otra cuestión bien distinta (cuestión meramente filosófica) relativa al papel que debe jugar el auditor en este asunto: realmente el papel del auditor es el de detectar situaciones de insolvencia? Por su lado, la Norma Técnica de Auditoría sobre aplicación del principio de empresa en funcionamiento aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en Resolución de 31 de mayo de 1993 viene a señalar los siguientes aspectos importantes para aclarar este tema: Las funciones del auditor de cuentas tampoco incluyen la predicción de sucesos futuros. La existencia de un informe de auditoría en el que no se hayan detectado irregularidades graves no es garantía ni implica la certeza de que la entidad auditada no vaya a tener problemas en el futuro. No obstante, el auditor deberá subrayar en el informe todos aquellos factores de riesgo e incertidumbres detectados. La Norma de Auditoria sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento también se pronuncia al respecto en el punto 1.5 La opinión técnica del auditor de cuentas tiene como objetivo otorgar un mayor grado de fiabilidad a las cuentas anuales, no constituyendo de ninguna forma una garantía sobre la viabilidad futura de una entidad. Queda perfectamente aclarado, que un auditor no va a la caza de errores ajenos, sino al cumplimiento del alcance y objetivos marcados en el plan de auditoria, y ello puede dar lugar a descubrir situaciones irregulares derivadas de la gestión derivándose por parte del auditor la obligación legal de informar de esos factores de riesgo e incertidumbres detectadas. Desde la ciencia económica se ha destacado el trabajo del auditor para ser un mecanismo de alerta de primer orden para evitar que se rompa un principio básico de las empresas españolas, el principio de empresa en funcionamiento o principio de continuidad de la actividad empresarial, sin embargo la situación normativa actual no concreta el poder aprovechar a los auditores en este aspecto. 15
16 El informe del auditor, implica una cierta garantía del contenido de las cuentas anuales, asumiendo una función informativa del estado económico-financiero de la sociedad de cara a los socios, acreedores y en caso de las sociedades cotizadas, al mercado. Ha de exigirse al auditor, que en el marco del derecho preconcursal, permita a la sociedad y a los que se relacionan con ella, acceder a una información válida para tomar decisiones acertadas. Ese deber informativo se concreta en el art b del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas donde se establece la obligación del auditor en poner de manifiesto las observaciones sobre cualquier hecho que hubiera comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación financiera de la entidad. En esta dirección va destinada la Norma Técnica del principio de empresa en funcionamiento. El auditor de cuentas debe prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar sobre la continuidad de la actividad normal de la entidad a lo largo del próximo ejercicio económico, para decidir si las mismas han de influir su opinión. En este sentido, el auditor se convierte en un verdadero instrumento de relevancia en la fase preconcursal, porque puede determinar si existen riegos de insolvencia. La Resolución de 31 de mayo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, cita en sus Anexo I y Anexo II, los aspectos a los que el auditor deberá prestar una especial atención, ya que pueden ser indicadores de que la empresa auditada está o puede estar en una situación de dificultad económicafinanciera que pudiera derivar en insolvencia. El auditor debe analizar especialmente los planes de la Dirección que puedan tener un efecto significativo sobre la solvencia y continuidad de la entidad durante el ejercicio siguiente al que está auditando. Puede ocurrir que una vez analizados todos los factores de duda y atenuantes subsistan dudas importantes sobre la continuidad futura de la empresa auditada. Esta situación lo deberá mencionar el auditor en su informe como incertidumbre. Ahora bien, de acuerdo con el art.5, la mera incertidumbre no debiera ser significativa para obligar de inmediato al deudor a tener que instar un concurso de acreedores. Entendemos que hay diferentes niveles posibles en relación con la situación que presenta una empresa respecto a la insolvencia. No todos los niveles deben acarrear las mismas consecuencias. Una cosa es el riesgo de insolvencia y otra muy distinta es estar en una situación real de insolvencia. 16
17 No obstante, debemos preguntarnos si también debiera ser vinculante un informe de auditoría con manifestación expresa de riesgo financiero (insolvencia previsible futura). Está claro que, si nos atenemos al contenido textual del art. 5, no debiera ser relevante a efectos de determinar la obligación de solicitud, puesto que dicho artículo vincula la obligación del deudor de solicitar concurso con las situaciones reales de insolvencia, y no con las previsiones de insolvencia. No obstante, si lo que verdaderamente queremos es prevenir, el mecanismo de prevención debería ponerse en marcha cuando la empresa todavía no esta en situación de insolvencia. Así pues, desde el punto de vista del mecanismo de prevención, consideramos que sí debiera ser relevante un informe de auditoría con opinión de riesgo de insolvencia inminente, pudiéndose utilizar por el deudor como justificación del necesario presupuesto objetivo de insolvencia inminente. En nuestra opinión, para cumplir con el objetivo de prevención, desde el que se contempla la razón de ser de esta obligación, el legislador debiera haber sido más ambicioso al redactar el artículo 5. Las circunstancias que dan lugar a obligación debieran ser ampliadas. Así pues, para que surtiese efecto la obligación de solicitar concurso sobre la base de riesgo financiero inminente, consideramos que el art.5 debería sufrir una modificación dando cabida en dicho artículo a los informes de auditoría que contienen alusiones a riesgo previsible de insolvencia. En nuestra opinión la redacción del artículo 5 debiera modificarse incluyendo la obligación de solicitar concurso cuando el deudor conozca o debiera conocer su situación de insolvencia real o previsible, sirviendo como elemento de conocimiento de insolvencia prevista, el propio informe de auditoría con mención expresa a riesgos inminentes. Por otro lado, entendemos que para que el informe de auditoría sirviese a los fines del art.5 ampliado en el sentido mencionado, debería modificarse la Norma de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento: a) Por un lado habría que ampliar la relación de factores que constituyen duda, dando cabida a aquellos hechos que proporcionan indicios de duda sobre la insolvencia previsible. b) Por otro lado debería ampliarse el alcance de la opinión en base a esta norma, incluyendo la obligación de mencionar no solo los casos que ofrezcan duda razonable sobre la continuidad actual (insolvencia actual), sino además aquellas situaciones de riesgo inminente. 17
18 Así pues, por las razones de eficacia que hemos expuesto, consideramos que el informe de auditoría con mención a los riesgos de insolvencia, bien se trate de actual o inminente, debería servir como fundamento en la que basar la solicitud de concurso obligatorio (art. 5) El informe del auditor y el concurso voluntario. La ley establece (art. 2) que el presupuesto objetivo del concurso es la insolvencia, definiéndola como la incapacidad de un empresario en cumplir regularmente sus obligaciones exigibles. Para los casos en los que la solicitud de concurso la realice el deudor (concurso voluntario) el estado de insolvencia que debe aportarse como presupuesto objetivo, podrá ser tanto el actual como el inminente. Para los demás casos en los que la solicitud la hace persona distinta al deudor la insolvencia solo puede ser actual. Los acreedores podrán basar la insolvencia del deudor únicamente en los medios de prueba establecidos en el art. 2.4, que son tomados como prueba objetiva de su insolvencia en grado de presunción. La relación de medios de prueba que contiene este artículo es, por tanto, relación cerrada, no admitiéndose otros medios de prueba para los acreedores instantes que los que contiene este artículo. Por el contrario el deudor podrá basar su insolvencia en cualquier medio de prueba que considere oportuno, bien sean los mismos que sirvieron como medio de prueba a los acreedores, o cualquier otros distintos (art. 14.1). Así pues, la enumeración de medios de prueba del art. 2.4 es una relación abierta para el deudor, puesto que permite incorporar alguno a los predeterminados en la normativa. En cualquier caso la insolvencia debe ser probada, sin que sea suficiente para ello (art. 7.2) la prueba testifical, en caso de solicitud de acreedor. Pues bien, entendemos que si el informe de auditoría del deudor contiene una opinión que identifique una situación de insolvencia real en la empresa auditada, bien sea ésta actual o inminente, podrá ser utilizado por el propio deudor como justificación de su insolvencia a los efectos de instar el concurso voluntario. Como resumen de este apartado 4.1 afirmamos que el informe de auditoría de la empresa deudora podrá ser vinculante tanto a efectos de obligar al deudor a solicitar 18
19 el concurso, como hemos visto en el apartado anterior, como a efectos de servir de prueba ante los concursos voluntarios EL PAPEL DEL AUDITOR EN LA SECCIÓN DE CALIFICACIÓN DEL CONCURSO. A) Sección de calificación. A través de la sección de calificación del proceso concursal se pretende establecer el grado de culpabilidad del deudor en su situación de crisis financiera. En el fondo se trata de no dejar impune las insolvencias que se presentan por haber incurrido el deudor en culpabilidad, ocasionando por ello un grave perjuicio a sus acreedores. La sección de calificación se abrirá cuando se apruebe un convenio en el que se haya establecido una reducción de la deuda (quita) superior a una tercera parte del principal de las deudas o un aplazamiento en los vencimientos (espera) superior a 3 años. Se abrirá así mismo en todos los casos en los que se tramite el proceso de liquidación. La calificación vendrá establecida por el Juez previa propuesta realizada por la Administración Concursal (art ) quienes señalaran también los cómplices imputados en caso de una propuesta de calificar la insolvencia como culpable. La calificación podrá ser: Insolvencia fortuita Insolvencia culpable. La calificación de culpable ocurrirá cuando (Art. 164) en la generación o agravación del estado de insolvencia hubiera mediado dolo o culpa grave del deudor o, si los tuviere, de sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, de sus administradores o liquidadores, de derecho o de hecho. La Ley Concursal contempla medios de prueba decisivos, es decir, sin admitir prueba en contra, y otros que suponen presunción con posibilidades de prueba en contra Los medios de prueba decisivos son (Art ): 1. Cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o 19
20 hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevara. 2. Cuando el deudor hubiera cometido inexactitud grave en cualquiera de los documentos acompañados a la solicitud de declaración de concurso o presentados durante la tramitación del procedimiento, o hubiera acompañado o presentado documentos falsos. 3. Cuando la apertura de la liquidación haya sido acordada de oficio por incumplimiento del convenio debido a causa imputable al concursado. 4. Cuando el deudor se hubiera alzado con la totalidad o parte de sus bienes en perjuicio de sus acreedores o hubiera realizado cualquier acto que retrase, dificulte o impida la eficacia de un embargo en cualquier clase de ejecución iniciada o de previsible iniciación. 5. Cuando durante los dos años anteriores a la fecha de la declaración de concurso hubieran salido fraudulentamente del patrimonio del deudor bienes o derechos. 6. Cuando antes de la fecha de la declaración de concurso el deudor hubiese realizado cualquier acto jurídico dirigido a simular una situación patrimonial ficticia. Por el contrario, se presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor o, en su caso, sus representantes legales, administradores o liquidadores (art. 165): 1. Hubieran incumplido el deber de solicitar la declaración del concurso. 2. Hubieran incumplido el deber de colaboración con el Juez del concurso y la administración concursal, no les hubieran facilitado la información necesaria o conveniente para el interés del concurso o no hubiesen asistido, por sí o por medio de apoderado, a la junta de acreedores. 3. Si el deudor obligado legalmente a la llevanza de contabilidad, no hubiera formulado las cuentas anuales, no las hubiera sometido a auditoría, debiendo hacerlo, o, una vez aprobadas, no las hubiera depositado en el Registro Mercantil en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración de concurso. 20

References: artículo 4
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 5
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 5
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