Source: https://www.spaudit.cz/dph-a-uplata-spojena-s-nahradou-zhotoviteli-v-souvislosti-odstoupenim-od-smlouvy-objednatelem/
Timestamp: 2018-11-20 21:32:17+00:00

Document:
DPH a úplata spojená s náhradou zhotoviteli v souvislosti odstoupením od smlouvy objednatelem | spaudit.cz
DPH a úplata spojená s náhradou zhotoviteli v souvislosti odstoupením od smlouvy objednatelem
Nejvyšší správní soud (NSS) se v rámci rozhodnutí č.j. 7 Afs 124/2016 – 35 zabýval otázkou, zda plnění přijaté v souvislosti s odstoupením od smlouvy ze strany odběratele představuje zdanitelné plnění, podléhající dani z přidané hodnoty na výstupu.
Zhotovitel uzavřel smlouvu o dílo, kterou se zavázal, že pro objednatele provede výstavbu výrobní haly. Objednatel následně (ještě před protokolárním předáním díla) od smlouvy o dílo odstoupil. Poté odstoupil od smlouvy o dílo i žalobce. Nastalou situaci se nepodařilo vyřešit dohodou, a žalobce proto podal v souladu s rozhodčí doložkou sjednanou ve smlouvě o dílo žalobu k Mezinárodnímu rozhodčímu soudu při Mezinárodní obchodní komoře. Rozhodčím nálezem byla objednateli stanovena povinnost zaplatit dokončené a doposud neuhrazené práce provedené podle původní projektové dokumentace, ve výši stanovené na základě propočtu ze smluvní ceny a objemu realizovaných a dosud uhrazených prací. Ze svědeckých výpovědí a písemných vyjádření stran bylo zjištěno, že dílo bylo dokončeno na 95% projektové dokumentace. Správce daně dovodil, že zhotovitel poskytl objednateli službu za úplatu, která je předmětem DPH dle dikce § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „zákon o DPH“); a jako den uskutečnění zdanitelného plnění označil den, kdy došlo k předání a převzetí díla ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a) zákona o DPH.
Kromě dalších procesních aspektů bylo klíčovou otázkou posouzení, zda v uvedeném případě částka vyplacená objednateli byla „finančním vyrovnáním odpovídajícím újmě zhotovitele a obohacení objednatele“, nebo zda se jednalo o zdanitelné plnění a v případě, že jednalo o zdanitelné plnění, jaký byl datum uskutečnění tohoto zdanitelného plnění.
Nejvyšší správní soud v obecné rovině vyjádřil souhlas s tím, že některé právní vztahy založené na bezdůvodném obohacení jedné ze stran nespadají pod předmět DPH – v těchto vztazích totiž obvykle neexistuje žádné dodání zboží za úplatu, poskytnutí služby za úplatu ani pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, či nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani. Demonstrovat daný závěr lze například na klasickém případu bezdůvodného obohacení založeného zasláním peněžních prostředků na nesprávný účet. Je však vždy nutné posoudit skutkové okolnosti daného případu a poté vyhodnotit, zda okolnosti nastalé mezi stranami zakládají povinnost jedné ze stran přiznat a odvést daň z přidané hodnoty.
Pro zodpovězení otázky, zda zhotoviteli vznikla povinnost přiznat a následně odvést daň z přidané hodnoty, je nutné primárně posoudit, jestli zhotovitel poskytl v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti objednateli službu za úplatu.
Poskytnutí služby definuje § 14 zákona o DPH, z jehož dikce je zřejmé, že službou pro účely daně z přidané hodnoty může být velmi široký okruh jednání ekonomických subjektů (jde o všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti). V řešeném případě zhotovitel s objednatelem uzavřel smlouvu o dílo, kterou se zavázal poskytnout objednateli ve smlouvě definované plnění spočívající zjednodušeně ve výstavbě výrobní haly. Tuto halu zhotovitel (za platnosti a účinnosti smlouvy) dostavěl z 95%. Výrobní hala následně přešla do vlastnictví objednatele, který ji využívá. Odstoupením od smlouvy sice zanikla smluvní povinnost zhotovitele, nicméně tato skutečnost ničeho nemění na tom, že fakticky již došlo k poskytnutí plnění. Je tudíž podle názoru NSS nezpochybnitelné, že zhotovitel poskytl objednateli službu ve smyslu zákona o DPH.
Rovněž podmínka poskytnutí služby za úplatu byla za předmětného skutkového stavu splněna. Ve smlouvě o dílo byla za poskytnutou službu sjednána cena. I když odstoupením od smlouvy smluvní ujednání zaniklo, nestalo se zhotovitelem poskytnuté plnění bezúplatným. Nebylo pouze postaveno na jisto, zda zhotovitel nějakou úplatu fakticky obdrží či nikoliv a jaká bude její případná výše. O této otázce pak rozhodoval rozhodčí soud.
Případy odstoupení od smlouvy spadají v rámci unijní úpravy pod čl. 90 odst. 1 směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, který stanoví následující pravidlo: „Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.“ Unijní úprava tak pro případy odstoupení od smlouvy nezakládá zpětný zánik daňové povinnosti, resp. nepovažuje takové případy za nespadající pod předmět DPH. Odstoupení od smlouvy dle předmětného ustanovení směrnice zapříčiňuje „pouze“ snížení základu daně.
Úplata byla zhotoviteli poskytnuta v přímé souvislosti s provedením díla a byla odvozena od ceny díla. Rozhodčí tribunál určil předmětnou finanční částku propočtem z ceny sjednané ve smlouvě o dílo. Předmětná částka tak nebyla kompenzací újmy na straně zhotovitele, ani ekvivalentem obohacení na straně objednatele, ale ve své podstatě šlo o odměnu za provedenou práci (a to i přes fakt, že související smluvní ustanovení zanikla odstoupením od smlouvy).
Dle § 21 odst. 6 zákona o DPH platí, že při zdanitelném plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo, se toto plnění považuje za uskutečněné dnem převzetí a předání díla nebo jeho dílčí části. Nejvyšší správní soud se výkladem tohoto ustanovení (resp. obsahově shodného ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) již zabýval a dospěl k závěru, že pro jeho aplikaci není nutné splnění žádných dalších podmínek vyplývajících typicky z práva soukromého např. sepsání protokolu o předání a převzetí díla, bezvadnost díla aj. Skutečnost, že nebyl sepsán protokol o předání a převzetí díla, představuje toliko porušení soukromoprávní povinnosti a nemá vliv na uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je faktické předání a převzetí díla.
Nejvyšší správní soud konstatoval, že k faktickému předání díla pro účely DPH došlo dne, kdy došlo k odstoupení od smlouvy, resp. dne kdy se obě strany shodly, že smlouva již nebyla účinná. V tomto okamžiku zhotovitel již neměl faktický přístup k dílu a nemohl na něm provádět žádné další práce. Faktické oprávnění nakládat s dílem tak přešlo na objednatele. Došlo tudíž k uskutečnění zdanitelného plnění, neboť jeho další realizování již nebylo možné. Skutečnost, že objednatel odmítl podepsat předávací protokol a finalizovat tak soukromoprávní proces předání díla, na tomto závěru nic nemění.
Z výše uvedeného rozhodnutí plynout dva zásadní závěry: 1. náhrada přijatá za dodané služby či zboží, byť po odstoupení od smlouvy, může být (a velmi často skutečně bude) zdanitelným plněním podléhajícím dani na výstupu, ačkoliv nedošlo k úplnému naplnění původně uzavřené smlouvy; 2. datum uskutečnění zdanitelného plnění není možno odvozovat pouze na základě předávacího protokolu (či obdobného soukromoprávního dokumentu), nýbrž na faktickém předání a převzetí díla, vyplývajícím z objektivních okolností obchodního případu.
Bulletin SP Audit 07/2016 (pdf) (prosinec 2016)
1. Přeřazení stravovacích služeb do první snížené sazby DPH
2. DPH a úplata spojená s náhradou zhotoviteli v souvislosti odstoupením od smlouvy objednatelem
3. Trestní odpovědnost firem nově

References: soud 
 § 2
 zákona č. 235
 § 21
 soud 
 § 14
 čl. 90
 § 21
 soud 
 zákona č. 588
 soud