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Timestamp: 2017-08-22 05:29:33+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 05.01.2004, RV/1333-W/03
VfGH-Beschwerde zur Zl. B228/04 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 28.2.2005 abgelehnt. VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/13/0075 eingebracht. Mit Erk. v. 19.12.2007 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/0083-W/08 erledigt.
RV/1333-W/03-RS1 Permalink
RV/1333-W/03-RS2 Permalink
RV/1333-W/03-RS3 Permalink
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Eidos Deloite & Touche Steuerberatung GmbH, gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk in Wien vom 26. Februar 2002 betreffend Juli 1999, August 1999, September 1999, Oktober 1999, November 1999, Dezember 1999, Jänner 2000, März 2000 und Mai 2000 entschieden:
17.039,96 €
234.475,- ATS
42.312,81€
582.237,- ATS
222.193,77 €
3.057.453,- ATS
19.925,58 €
274.182,- ATS
70.041,42 €
963.791,- ATS
97.503,40 €
1.341.676,- ATS
108.507,88 €
1.493.101,-ATS
68.211,52 €
938.611,- ATS
14.076,95 €
193.703,- ATS
Einige Banken dürften bei Verkäufen von Nullkuponanleihen, gestützt auf eine seitens des Bundesministeriums für Finanzen erteilte Anfragebeantwortung, dass auch eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404), die Stückzinsen finanzmathematisch berechnet haben. Dies wurde von einigen Kunden dazu genutzt, den sich aus den beiden unterschiedlichen Berechnungsweisen ergebenden Differenzbetrag zu lukrieren, indem sie Wertpapiere bei einer linear abrechnenden Bank kauften, die Papiere aus dem Depot entnahmen und bei einer finanzmathematisch abrechnenden Bank wieder verkauften. Weiters wurden wahrscheinlich Wertpapiere nach der Depotentnahme ins Ausland verbracht und dort steuerfrei verkauft und verblieb dadurch die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift dem Kunden als endgültiger Vorteil.
Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume Juli 1999, August 1999, September 1999, Oktober 1999, November 1999, Dezember 1999, Jänner 2000, März 2000, und Mai 2000wurde von der Betriebsprüfung bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt.
Mit Bescheiden vom 26. Februar 2002 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für
fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge wird auf die Darstellung in Niederschrift der Betriebsprüfung vom 11. Februar 2002 verwiesen.
Kapitalertragsteuer von Behebungen
Eine wesentliche Frage bilde im konkreten Fall die Auslegung der Bestimmung des § 95 Abs 4 Z 3 EStG, wonach bei Kapitalerträgen bei Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons eine Verpflichtung zum Abzug der Kapitalertragsteuer entsteht. Dabei fingiere der Gesetzgeber die "Meldung" des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen als Veräußerung. Nach Quantschnigg/Schuch, Rz 9.3 zu § 95 solle der Begriff "Meldung" im Sinn eines "Kenntniserlangens" durch die Bank verstanden werden. Abschnitt 4.4 der Kapitalertragsteuerrichtlinien interpretierten diese Bestimmung so, dass der Wegfall der Voraussetzungen für die Abzugspflicht oder für die Befreiung von der Abzugspflicht (Änderung der Grundlagen für den Steuerabzug) bzw die Meldung hierüber als Veräußerung des Wertpapiers gilt. Insbesondere sei dies in folgenden Fällen gegeben: Eintritt in die oder Austritt aus der unbeschränkten Steuerpflicht, Wegfall oder Begründung einer kuponauszahlenden Stelle im Inland, Abgabe einer Optionserklärung (siehe auch Rz 7762 EStR 2000). Im Bereich der Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren erstrecke sich die Steuerpflicht somit auch auf anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Wertpapiers, also insbesondere auf die so genannten Stückzinsen (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG). Der Steuerabzug sei in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die anteiligen Kapitalerträge nach den Kriterien des § 19 zufließen (§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG). Die Annahme einer Veräußerung des Wertpapiers bewirke in diesen Fällen eine zeitanteilige Erhebung der Kapitalertragsteuer.
Letztlich sei zu berücksichtigen, dass bei Forderungswertpapieren die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug an das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle im Inland anknüpfe (§ 93 Abs 3 letzter Satz EStG). § 95 Abs 3 Z 2 EStG normiere die Bank, die an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt, als kuponauszahlende Stelle. Es sei grundsätzlich so, dass der Begriff der kuponauszahlenden Stelle nicht mit dem Depot identisch sei. Wenn daher die Abgabenbehörde 1. Instanz behaupte, dass die Entnahme aus dem Depot eine KEST-Pflicht begründet, dann sei dieses Ergebnis nicht aus dem Gesetz abzuleiten. Nur dann, wenn es anlässlich der Beendigung der kuponauszahlenden Stelle im Inland zu einer entsprechenden Meldung darüber komme, und dies gleichzeitig mit einem Zufließen von anteiligen Kapitalerträgen verbunden sei, könne überhaupt eine KESt-Pflicht ausgelöst werden.
Unterstelle man, dass mit Entnahme aus dem Depot auch eine kuponauszahlende Stelle im Inland hinsichtlich der entnommenen Wertpapiere wegfalle (was nicht zwingend sei und von der bescheiderlassenden Behörde nicht einmal behauptet wurde), stelle sich weiters die Frage, ob diese Beendigung der Funktion als kuponauszahlende Stelle zu einer fiktiven Veräußerung iSd § 95 Abs 4 Z 3 EStG führe. § 95 Abs 4 Z 3 EStG spreche allgemein von "Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen". Nachdem die Kapitalertragsteuerpflicht an das Bestehen einer kuponauszahlenden Stelle knüpfe, könne der Wegfall einer derartigen kuponauszahlenden Stelle im Inland in Übereinstimmung mit den Ausführungen der Kapitalertragsteuerrichtlinien (EStR) iVm einer Meldung über diesen Umstand gegenüber dem Abfuhr- und Haftungspflichtigen als eine fiktive Veräußerung anzusehen sein. Fraglich sei, ob dies im konkreten Fall zutreffe. Jedenfalls habe die bescheiderlassende Behörde keine diesbezüglichen Feststellungen getroffen. Im konkreten Fall werde aber von der bescheiderlassenden Behörde die Depotentnahme als solche - entgegen dem Gesetzeswortlaut - als Veräußerungstatbestand gesehen. Gern § 93 Abs 1 EStG unterlägen im Inland bezogene Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren der KESt, wobei die kuponauszahlende Stelle gern § 95 Abs 3 Z 2 EStG zum Abzug der KESt verpflichtet sei. Darunter falle insbesonders ein inländisches Kreditinstitut, "das an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt". Eine kuponauszahlende Stelle sei durch das Kriterium der Auszahlung der Kapitalerträge charakterisiert. Die kuponauszahlende Stelle werde begründet, indem ein inländisches Kreditinstitut die Kapitalerträge an den Investor auszahlt oder gutschreibt. Die Zahlstelle müsse weder über das Wertpapier noch über den Kupon verfügen. Insbesondere müsse das Wertpapier nicht auf einem inländischen Depot hinterlegt sein (Rz 7712 EStR 2000). Es komme nicht auf einen bestimmten Titel für die Auszahlung der Kapitalerträge an. Auch nach den Erläuternden Bemerkungen sei eine Hinterlegung auf einem inländischen Depot nicht erforderlich (§ 93; 621 BlgNR XVII. GP. Ebenso Doralt, ESt-Kommentar3 Tz 9 zu § 95). Da es daher für das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle unerheblich sei, ob das Wertpapier bzw der Zinskupon tatsächlich in einem inländischen Depot verwahrt werde oder nicht, könne die Entnahme aus dem Depot keinen Einfluss auf die Abzugspflicht durch die kuponauszahlende Stelle haben. Einziges Kriterium für das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle sei die Auszahlung der Zinsen. Die KESt-Pflicht gehe daher wesentlich weiter und sei auch in Fällen anzuwenden, bei denen das Wertpapier gerade nicht in einem Depot einer Bank lagere.
Gern § 95 Abs 4 Z 3 EStG erfolge der KESt-Abzug bei Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Ebenso als Veräußerung gelte die "Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen". Beispielsweise werde im Gesetz die Erteilung bzw der Widerruf einer Betriebsvermögenserklärung gern § 94 Z 5 EStG aufgezählt. Die KESt-Abzugspflicht könne daher nur die Meldung eines Ereignisses auslösen, das die Abzugspflicht durch die kuponauszahlende Stelle beendet.
§ 95 Abs 4 Z 3 2. Satz EStG sei mit BGBl 1993/12 eingeführt worden. Die Erläuternden Bemerkungen (811 BlgNR XVIII. GP) sähen vor, dass diese Bestimmung auf die Erteilung bzw den Widerruf einer Befreiungserklärung gern § 94 Z 5 EStG anwendbar ist. Wörtlich führten die EB weiter aus: "Durch die Einfügung des Begriffes "insbesondere" im Klammerausdruck des § 95 Abs 4 Z 3 soll - der derzeitigen Praxis entsprechend - verdeutlicht werden, dass die Begründung der Abzugspflicht in Ausnahmefällenauch aus anderen Gründen als dem Widerruf der Befreiungserklärung denkbar ist (zB Meldung über einen Wechsel in der persönlichen Steuerpflicht)." Da durch die Entnahme aus dem Depot nicht das "Bestehen" einer Bank als inländische kuponauszahlende Stelle beendet werde, komme es zu keiner Beendigung der Abzugspflicht seitens der Bank. Der Bank als Haftungsverpflichtender für die KESt gehe im Normalfall keine vom Gesetz geforderte "Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen" zu. Bei der Bank selbst werde idR nur der faktische Vorgang der Depotentnahme gesetzt. Dies schließe das Weiterbestehen einer inländischen kuponauszahlenden Stelle nicht aus.
Wäre die Rechtsansicht des Finanzamtes, die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegt, gesetzeskonform, würde die Depotentnahme eine Beendigung der KESt-Pflicht bedeuten. Dies würde zur Folge haben, dass beispielsweise das so genannte "Tafelgeschäft" nicht KESt-pflichtig wäre. Beim so genannten Tafelgeschäft würden die Kunden das entsprechende Wertpapier mit nach Hause nehmen. Bei Kuponfälligkeit werde der Kupon zur Abrechnung bei der Bank eingereicht. Gehe man davon aus, dass die Depotentnahme bzw die körperliche Ausfolgerung des Wertpapiers an den Kunden die KESt-Abzugspflicht beendet, wären die bei der Bank als Zahlstelle eingereichten Zinskupons beim Tafelgeschäft nicht KESt-pflichtig. Dasselbe würde im wesentlichen auch bei Übertragung auf eine Depot bei einer anderen Bank gelten. Mangels einer Beendigung einer kuponauszahlenden Stelle im Inland bzw einer Meldung darüber sei der Tatbestand es § 95 Abs 4 Z 3 EStG nicht erfüllt.
Im Ergebnis würde die Rechtsansicht des Finanzamtes bedeuten, dass die von § 95 Abs 4 Z 3 EStG geforderte "Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen", insofern ins Gegenteil verkehrt wird, als die Bank jedenfalls bei der Depotentnahme die KESt auf die zeitanteiligen Zinsen abziehen müsste, außer ihr liegt eine "Meldung über das Nichtvorliegen von Umständen vor, die die Abzugspflicht beenden". Dieses Ergebnis sei aber nicht aus dem Gesetz abzuleiten.
Selbst wenn man der Meinung wäre, es würde durch die Depotentnahme ein Veräußerungstatbestand verwirklicht, würde mangels eines Zuflusses von Zinserträgen anlässlich der Depotentnahme kein KESt-Pflicht ausgelöst.
Gehe man nämlich grundsätzlich davon aus, dass eine fiktive Veräußerung iSd § 95 Abs 4 Z 3 EStG vorliegt, werde aber für eine tatsächliche KESt-Pflicht zusätzlich verlangt, dass es zu einem "Zufließen (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich dieser Veräußerung" kommt. § 95 Abs 4 Z 3 EStG enthalte eine Fiktion hinsichtlich des Veräußerungstatbestandes. Bezüglich des Zuflusses werde auf § 19 EStG verwiesen.
Auf Grundlage des Erkenntnisses des VwGH vom 5,7.1994, 91/14/0064, liege aber kein Zufluss vor. Für die Verpflichtung zur Vornahme eines Steuerabzuges sei nämlich jedenfalls Voraussetzung, dass es zu einem Zufließen von Kapitalerträgen iSd § 19 EStG aus Anlass der (fiktiven) Veräußerung kommt. Aufgrund der zitierten Entscheidung des VwGH sei davon auszugehen, dass es bei Veräußerung eines Wertpapiers zu keinem Zufluss von anteiligen Kapitalerträgen aus Anlass dieser Veräußerung kommt. Nach der zitierten Entscheidung trete nämlich der anteilige Zufluss an den Veräußerer erst in dem Zeitpunkt ein, in dem auch der Zufluss beim Rechtsnachfolger erfolgt. Aus der Sicht des Kapitalertragsteuerabzuges stelle sich aber die Frage, ob sich aus § 95 Abs 4 Z 3 EStG nicht ein anderer Zuflusszeitpunkt ableiten lässt. Diese Bestimmung enthalte eine Zuflussfiktion für Zwecke der Kapitalertragsteuer.
Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren würden für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit oder im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers als zugeflossen gelten.
Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren sähe somit der Gesetzgeber den Zeitpunkt der Fälligkeit oder den Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge iSd § 19 EStG aus Anlass der Veräußerung als maßgeblichen Zeitpunkt für den Kapitalertragsteuerabzug an. Der Zufluss für Zwecke der Kapitalertragsteuer setze damit voraus, dass in einem Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung des Wertpapiers ein Zufluss von Kapitalerträgen iSd § 19 EStG stattfindet. Nach der zitierten Rechtsprechung sei dies allerdings nicht der Fall. Nach dieser Rechtsprechung sei nämlich nicht der Zufluss des für die Übertragung der Zinsanwartschaft erhaltenen Abtretungspreises beim Abtretenden, sondern der Zufluss des Zinsertrages beim Übernehmer für die zeitliche Erfassung iSd § 19 EStG maßgebend. Erst der Zufluss beim Erwerber bewirke auch den Zufluss beim Veräußerer des Wertpapiers. Das Entgelt aus der Abtretung der Forderung auf den anteiligen Zinsertrag (Stückzinsen) werde nicht als Kapitalertrag angesehen, sodass es im Zeitpunkt der Veräußerung des Wertpapiers auch zu keinem Zufließen anteiliger Kapitalerträge iSd § 19 EStG komme, was aber § 95 Abs 4 Z 3 EStG ausdrücklich verlangt. Der Zufluss bei Fälligkeit der Kapitalerträge erfolge aber nicht anlässlich einer Wertpapierübertragung, sondern unabhängig von einer solchen. Durch den ausdrücklichen Verweis auf § 19 EStG würden die Zuflussgrundsätze nach dieser Bestimmung auch für KESt-Zwecke gelten. Ein unterschiedlicher Zuflussbegriff sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Im Gegenteil: Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf § 19 EStG in § 95 Abs 4 Z 3 EStG sei vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber einen identen Zuflussbegriff verwendet (vgl demgegenüber die davon abweichenden Zuflussfiktionen in § 95 Abs 4 Z l und Z 2 EStG).
Bei Nullkuponanleihen erfolgte somit der Zufluss im Sinne des § 19 EStG 1988 erst bei Tilgung am Ende der Laufzeit (VwGH 5.7.1994, 91/14/0064; siehe auch Rz 6178 EStR 2000).
Wenn nun daher bei einer Veräußerung eines Wertpapiers kein Zufluss von anteiligen Kapitalerträgen nach den Grundsätzen des § 19 EStG stattfinde, weil der Zufluss unabhängig von der Wertpapierübertragung erst bei Kuponfälligkeit (bei Nullkuponanleihen: bei Endfälligkeit) eintritt, dann könne dies erst recht nicht bei einer fiktiven Veräußerung der Fall sein. Tatsächliche und fiktive Veräußerung seien nämlich nach dem Gesetzeswortlaut gleich zu behandeln. Entfalle aber nun bei einer tatsächlichen Veräußerung die Annahme eines Zuflusses, komme auch bei einer fiktiven Veräußerung ein derartiger nicht in Betracht. Damit bestehe keine Rechtsgrundlage für die Erhebung der Kapitalertragsteuer.
Insgesamt sei die Bw. daher der Ansicht, dass die Kapitalertragsteuervorschreibung "aufgrund von Behebungen" zu Unrecht erfolgte, weil
eine Depotentnahme keinen Umstand darstellt, der die Abzugspflicht beendet, weil die KEST-Pflicht gar nicht an die Depotverwahrung anknüpft
weil eine Meldung über die Abzugspflicht beendende Umstände in den konkreten Fällen nicht erfolgte
• anlässlich der Depotentnahme keine anteiligen Kapitalerträge zuflossen.
3. Steuerpflicht von Entnahmen aus dem Depot
Findok-Nr: 7525.1, aufgenommen am: 27.01.2004 12:21:07, zuletzt geändert am: 12.03.2010, Dokument-ID: 3945d75b-34ba-4240-969d-546a211a257d, Segment-ID: 363d8f44-47cd-4125-a1c2-cad90a703aa7

References: § 95
 § 95
 § 19
 § 95
 § 95
 § 95
 § 93
 § 95
 § 95
 § 95
 § 94

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