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Timestamp: 2017-10-21 06:26:40+00:00

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Boletín Fiscal :: EY Boletín Fiscal :: Ernst & Young - Aspectos relevantes de las reformas fiscales para el ejercicio 2010
Aspectos relevantes de las reformas fiscales para el ejercicio 2010
En un ambiente económico adverso y en medio de fuertes críticas y malestar generalizado que se ha detonado primordialmente por el sentido recaudador que tiene la misma y en ciertos aspectos de retroceso, el pasado 31 de octubre de 2009 el Congreso de la Unión aprobó la reforma fiscal para el ejercicio 2010, misma que terminó de ser enviada al Ejecutivo Federal, para que proceda a su publicación en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el 5 de noviembre de 2009 y que incluye las siguientes Leyes y Decretos:
Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2010, la cual fue publicada en el DOF el pasado 25 de noviembre de 2009.
Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el DOF el 1 de abril de 1995. A la fecha de emisión de este documento (30 de noviembre de 2009) este Decreto no ha sido publicado en el DOF.
Decreto que reforma y adiciona diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, el cual fue publicado en el DOF el pasado 27 de noviembre de 2009.
Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley Federal de Derechos, publicado también en el DOF el 27 de noviembre de 2009.
Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley Federal de Derechos, relativo al régimen fiscal de Petróleos Mexicanos, publicado en el DOF el 27 de noviembre de 2009.
Aunque la reforma se plantea como una solución indispensable en beneficio de las finanzas públicas, consideramos que tendrá un impacto fiscal relevante en las empresas y se estima que puede desincentivar la inversión que tanto se requiere en el país y por ende tener un efecto económico adverso.
En términos de competitividad, la reforma fiscal para el ejercicio fiscal 2010 puede ser cuestionable, dadas las tendencias económicas y tributarias globales que se han implementado en otros países (reducción de tasas en impuestos directos, implementación de estímulos y mayor énfasis en impuestos indirectos).
Este es un aspecto de vital importancia si se considera que los recursos que se obtendrán por el aumento de la recaudación no están plenamente identificados con su destino, es decir, si realmente se canalizarán a inversión o gasto corriente. Durante todo el proceso legislativo se cuestionó sobre la transparencia y destino de dichos recursos y en su caso la viabilidad de aumentar el déficit fiscal vía la toma de crédito.
Ante esa circunstancia, esperamos que en el futuro cercano se evalúe la conveniencia de buscar un mayor fomento a la inversión y con ello buscar la reactivación económica a través de estímulos fiscales y otras medidas tributarias o económicas.
Efectivamente, durante años se ha venido discutiendo sobre la viabilidad de reducir las tasas del impuesto sobre la renta, tanto corporativo como de personas físicas y fortalecer los impuestos indirectos con una tasa general única, aplicable a todas las actividades económicas. Lo anterior tendría por objeto fomentar el ahorro y apuntalar la inversión. Ello sólo aconteció de manera temporal en materia del impuesto sobre la renta pero no así en impuestos indirectos.
De igual forma resulta muy cuestionable el que no se implementen más estímulos fiscales aplicables a la investigación y desarrollo y en lugar de ello se deroguen los existentes.
El aspecto fundamental de este paquete económico, sin lugar a dudas es la reforma aprobada en materia de consolidación fiscal, que en lugar de tener como objetivo lograr un fortalecimiento del régimen (del cuál México es pionero a nivel internacional ya que estableció las primeras disposiciones en este rubro hace más de treinta años), se está enfocando primordialmente a inhibirlo y prácticamente obligar en algunos casos, a desconsolidar a los grupos que actualmente tributan en este régimen, lo cual resulta a todas luces muy criticable tal y como se comenta más a detalle dentro de este documento.
Así las cosas, el presente documento tiene la finalidad de informar sobre las principales reformas fiscales que después de un largo e intenso debate, finalmente fueron aprobadas por el Congreso de la Unión, así como proporcionar comentarios que estimamos pueden ser de utilidad para nuestros amigos y clientes en su actividad diaria, bajo el siguiente:
I. RESUMEN EJECUTIVO DE LA REFORMA FISCAL 2010
II. COMENTARIOS A LA REFORMA FISCAL 2010
1.1.1 ISR corporativo
1.1.2 Consolidación fiscal
1.2 Intereses pagados por instituciones del sistema financiero
1.2.1 Régimen fiscal aplicable en el ejercicio 2010
1.2.2 Régimen fiscal aplicable en el ejercicio 2011
1.2.3 Retención del ISR sobre recursos líquidos a personas morales y residentes en el extranjero
1.3 Banco de México como empresa del sistema financiero
1.4 Estados de cuenta como comprobante fiscal
1.5 Sociedades de Inversión de Capitales
1.6 Estímulos Fiscales
1.7 Donatarias autorizadas
1.7.1 Determinación del impuesto y del remanente distribuible
1.7.2 Ingresos por otras actividades
1.8 Personas Físicas
1.8.1 Tasa de Impuesto
1.8.2 Enajenación de casa habitación.
1.8.3 Deducción de intereses por créditos hipotecarios
1.9 Residentes en el extranjero
1.9.1 Enajenación de acciones
1.9.2 Intereses y ganancia en la enajenación de acciones de sociedades de inversión de deuda y sociedades de inversión de renta variable
1.9.3 Intereses pagados a residentes en el extranjero
2.1 Información sobre conceptos base para IETU
2.2 Crédito fiscal por deducciones en exceso
3.1 Tasa del impuesto
3.3 Comprobantes fiscales
4.1 Bebidas con contenido alcohólico y cerveza
4.2 Tabacos labrados
4.3 Juegos y Sorteos
4.4 Servicios de telecomunicaciones
4.5 Definición de términos y ajuste a diversos preceptos
4.6 Momento de cobro
5.1 Tasa del impuesto
6. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (CFF)
6.1.1 Concepto de Entidad Financiera
6.1.2 Actualización de cantidades contenidas en el CFF
6.1.3 Procedimiento para el cálculo de las UDIS
6.1.4 Declaraciones complementarias
6.1.5 Información al fisco de operaciones a entidades financieras
6.2 Facultades de las autoridades fiscales
6.2.1 Medidas de apremio
6.2.2 Omisión de presentación de declaraciones y avisos.
6.2.3 Ampliación del objeto visitas de verificación
6.2.4 Ampliación del lugar en donde se practicarán visitas de verificación
6.2.5 Información para motivar resoluciones
6.3 Infracciones, multas y delitos fiscales
6.3.1 Multas e infracciones
6.3.2 Delitos Fiscales
6.3.3 Nuevo delito relacionado con dispositivos de seguridad
6.4 Procedimiento administrativo de ejecución y embargo
6.4.1 Aseguramiento precautorio
6.4.2 Embargo de bienes
6.4.3 Inmovilización de fondos
6.4.4 Transferencia a la Tesorería de la Federación (TESOFE) de fondos inmovilizados
6.5 Comprobantes digitales
7. LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN (LIF)
7.1 Estímulos fiscales
7.2 Recargos
7.4 Derogación de disposiciones que contengan exenciones
8. Efecto de la reforma fiscal 2010 en los estados financieros
8.1 Cambio en tasas
8.2 Consolidación Fiscal
En este orden de ideas, a continuación procederemos a comentar estos cambios, como sigue:
I RESUMEN EJECUTIVO DE LA REFORMA FISCAL 2010
1 IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISR)
Esta reforma incluye un incremento temporal del 2% en la tasa del ISR para todos los contribuyentes, (excepto para el sector primario, cuyo incremento es definitivo). La tasa general se incrementará al 30% para el 2010 y hasta el 2012. La tasa fiscal se reduce a 29% en el 2013 y regresa al 28% en el 2014.
En lo que muy probablemente constituye la reforma más importante a la Ley del ISR, se encuentra la relativa al régimen de consolidación fiscal. En resumen, esta reforma traerá consigo la reversión de los beneficios obtenidos al 2004 y los correspondientes a partir de 2005 se revertirán después de cinco ejercicios de diferimiento.
25% en los años 6 y 7
20% en el año 8
15% en los años 9 y 10
A través de la LIF para el ejercicio fiscal 2010, se limita que el crédito fiscal generado por el exceso de deducciones previsto en el artículo 11 de la Ley del IETU, sea únicamente aplicado contra el propio IETU en los diez ejercicios siguientes hasta agotarse y ya no así contra el ISR causado en el ejercicio en el que se generó el citado crédito como actualmente prevé la disposición.
3 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Se incrementó en un punto porcentual a la tasa general del IVA, pasando de 15% a 16% y del 10% a 11% en región fronteriza. En este sentido, alimentos y medicinas siguen sin gravarse.
A través de disposición transitoria se prevé que por la enajenación de bienes, prestación de servicios y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que se hayan efectuado durante 2009, se podrá seguir aplicando la tasa general del 15% (ó 10%), siempre que los bienes o los servicios se hayan entregado o proporcionado durante dicho año y el pago de las contraprestaciones correspondientes se paguen dentro de los 10 días naturales inmediatos posteriores a la entrada en vigor de la Ley, sin embargo, se exceptúa de este tratamiento a las operaciones de enajenación de bienes y prestación de servicios celebradas entre partes relacionadas.
4 IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS (IEPS)
La reforma incluye cambios en el IEPS, estableciéndose un nuevo gravamen del 3% sobre los servicios de telecomunicaciones y se otorgan exenciones para los servicios de telefonía rural, servicios de telefonía pública y los servicios de Internet. Este impuesto se aplicará a todos los demás servicios de telefonía celular y fija, TV por cable y servicios satelitales.
La reforma también contiene incrementos al impuesto al consumo de bebidas alcohólicas y cigarros.
Asimismo, se incrementa la tasa del impuesto al consumo para los juegos de apuesta y los boletos de lotería, del 20% al 30%.
5 IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO (IDE)
La tasa del impuesto sobre los Depósitos en Efectivo se incrementó a 3% sobre los depósitos en efectivo mensuales que excedan de $15,000. Actualmente la tasa es de un 2% y es aplicable a los depósitos en efectivo que exceden de $25,000 al mes.
II COMENTARIOS A LA REFORMA FISCAL 2010
Se aprobó el ajuste e incremento temporal en la tasa del ISR corporativo como sigue:
Derivado del incremento temporal de la tasa corporativa, se ajusta también lo siguiente:
Para el ejercicio 2010, 2011 y 2012:
Cuando conforme a la Ley del ISR se deba aplicar el factor de 1.3889 se aplicará el factor de 1.4286 (pago de dividendos, consolidación fiscal, etc.).
Cuando conforme a la Ley del ISR se deba aplicar el factor de 0.3889 se aplicará el factor de 0.4286 (distribución de dividendos).
Cuando conforme a la Ley del ISR se deba aplicar la reducción del 25.00% se aplicará la reducción del 30.00% (actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas).
Para el ejercicio 2013:
Cuando conforme a la Ley del ISR se deba aplicar el factor de 1.3889 se aplicará el factor de 1.4085.
Cuando conforme a la Ley del ISR se deba aplicar el factor de 0.3889 se aplicará el factor de 0.4085.
Cuando conforme a la Ley del ISR se deba aplicar la reducción del 25.00% se aplicará la reducción del 27.59%.
Aunque el incremento de tasas se plantea como una solución temporal el efecto económico obligará a las empresas a replantear su estrategia de negocios y a establecer planes que les permitan afrontar esta carga tributaria adicional.
Como se comentó, una de las reformas más relevantes es la relativa al régimen de consolidación fiscal, que en su esencia requerirá la reversión a partir de 2010 de los beneficios obtenidos a 2004; mientras que los obtenidos a partir de 2005 se iniciará su reversión a partir de 2011.
El pago real se realizará en los siguientes términos:
25% en los años 6 y 7.
20% en el año 8.
15% en los años 9 y 10.
En general la reversión se relaciona con pérdidas fiscales utilizadas en la consolidación, distribuciones de dividendos en exceso del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) o Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE) entre los integrantes del Grupo (en lo sucesivo, dividendos contables), diferencias entre las CUFINE´s sobre una base individual contra la base consolidada, etc.
Hay que tomar en cuenta que para esta reforma, se contempló a través del artículo 1 de la LIF, que Nacional Financiera, S.N.C. podrá otorgar créditos a las sociedades controladoras que, conforme a las disposiciones aplicables, durante 2010 deban cubrir el ISR diferido a que se refiere el artículo 70-A de la Ley del ISR, correspondiente a 2004 y ejercicios anteriores, a efecto de que sean utilizados exclusivamente para cubrir dicho impuesto diferido.
El impacto que la reforma citada puede tener en los contribuyentes que consolidan fiscalmente puede ser muy significativo, razón por la cual estimamos conveniente analizar con mayor detalle los cambios al régimen de consolidación primordialmente desde los siguientes enfoques:
a) Aspectos legales, por lo que respecta a las violaciones que la reforma implica y las posibilidades de amparo que existen al respecto.
b) Aspectos fiscales, referidos al procedimiento y puntos que deben considerarse para determinar el ISR consolidado.
A continuación procederemos a analizar estos aspectos como sigue, de tal suerte que nuestros comentarios les sean útiles en la evaluación que en lo particular se realice:
a) Aspectos legales relacionados con las reformas al régimen de consolidación fiscal.
Considerando la jurisprudencia reiterada de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), una Ley no puede tener efectos respecto de situaciones jurídicas ocurridas en el pasado anterior a su vigencia. Si una Ley posterior modifica o altera situaciones ocurridas en el pasado, esa Ley puede ser tildada de retroactiva y, por ende, de inconstitucional.
En ese sentido, las sociedades que ejercieron la opción de consolidar fiscalmente con base en las disposiciones legales actualmente vigentes, adquirieron el derecho y la obligación de pagar los impuestos hasta ahora diferidos por la amortización anticipada de pérdidas, por lo que estimamos
que; pretender ahora que los momentos de pago cambien, resultaría retroactivo e inconstitucional.
Consideramos que es más evidente la violación constitucional a la garantía de irretroactividad tratándose del impuesto sobre dividendos contables pues, en términos de las disposiciones vigentes, este impuesto no es un diferido sino más bien, no se ha causado.
Por lo anterior, sería conveniente y en algunos casos necesario, que las empresas que consolidan evalúen la posibilidad de recurrir al juicio de amparo, el cual deberá de interponerse, en su caso, dentro de los treinta días siguientes (autoaplicativo) a la fecha en que entre en vigor dicha reforma, lo anterior por transgredir la garantía de irretroactividad y proporcionalidad entre otras.
En adición al aspecto de constitucionalidad, también es altamente recomendable evaluar todos los puntos de la reforma fiscal que pueden tener un impacto particular en las empresas que consolidan, ya que en algunos casos, existen temas de legalidad que deben evaluarse con detenimiento para efectos de que en estos casos singulares, también se hagan valer los medios de defensa que jurídicamente correspondan.
Se han comentado en diversos medios y “entre los afectados” los cambios que a partir del 2010 sufrirá la consolidación fiscal y los efectos relevantes que traen consigo.
Teniendo en cuenta que el tema es muy extenso y pueden presentarse diversos casos, estimamos conveniente comentar algunos puntos que consideramos son de aplicación general, sin dejar de mencionar la necesidad de que cada Grupo evalúe su situación en lo particular, ya que no hay lugar a dudas de que si bien las reglas son las mismas para todos, la realidad es que los efectos y la aplicación de estas no lo son, puesto que cada Grupo tiene sus propias peculiaridades1.
Como primera aproximación al tema, cabe hacer notar que no sólo se trata de una reforma eminentemente recaudatoria2, sino que:
Es tal la cantidad de deficiencias técnicas, que algunas de ellas implican tener que pagar un ISR cuando no se ha tenido beneficio alguno, o determinar importes a cargo mayores a los que realmente deben corresponder.
Dependiendo de la opción que se elija para el cálculo del impuesto diferido a 2004, cuando se desconsolide el Grupo, se debe pagar el ISR que según la reforma aprobada corresponde por los dividendos contables que las controladas hayan pagado con anterioridad a 1999; siendo que conforme a la Ley en vigor a 1998 tal impuesto no existe.
Parte de las reformas tienen por objeto “neutralizar” los “beneficios” fiscales derivados de interpretaciones o de la aplicación misma de las reglas existentes en ejercicios pasados, a grado tal que hacen pensar que dichos aspectos no tienen más finalidad que la de conllevar a los Grupos a evaluar su desconsolidación en 2009.
Por lo anterior, debe preguntarse si para el caso específico del Grupo de que se trate es o no conveniente desconsolidar en el 20093; o bien, seguirlo haciendo con la esperanza de que las autoridades fiscales, o el propio legislador, proceda a realizar las aclaraciones y/o reformas que se requieren respecto de los cambios aprobados para que el régimen de consolidación sea “neutral” tanto para el contribuyente como para el fisco federal y, en caso de que ello no ocurra, esperar a que los tribunales correspondientes compartan los argumentos de defensa correspondientes que hagan valer los contribuyentes. Así las cosas, esta pregunta sólo se responde haciendo un análisis y evaluación de cada Grupo en particular y de los diversos criterios e interpretaciones que se pueden presentar con motivo de los cambios aprobados.
En su esencia la reforma implica que:
El ISR diferido a 2004 se deba enterar en cinco pagos, debiendo cubrirse un 25% en junio de 2010; otro 25% en 2012, 20% en 2013 y 15% tanto en 2014 como en 2015.
El ISR diferido correspondiente al ejercicio de 2005 debe pagarse en un 25% a partir de 2012, 25% en 2013; 20% en 2014; 15% en 2015 y 15% en 2016, y así sucesivamente.
Por lo anterior, la reforma aprobada establece diversas reglas específicas para la determinación del ISR diferido a 2004 y para el entero del ISR diferido a partir del ejercicio fiscal de 2005.
Así las cosas, consideramos conveniente proporcionar en primer término, los comentarios relativos a las disposiciones y la mecánica para el cálculo del ISR diferido de 2005 en adelante y posteriormente, comentaremos aquéllas disposiciones que regulan el cálculo y entero del ISR diferido a 2004, ya que las primeras dan sustento a las segundas.
Bajo este orden de ideas, y con el objeto de destacar las razones del por qué consideramos que las reformas aprobadas no son del todo afortunadas, nos permitiremos transcribir, en algunos casos, los párrafos de los artículos reformados y/o adicionados en la Ley del ISR que estimemos necesario, para que a partir de su análisis externemos nuestros comentarios. Para tales efectos seguimos el mismo orden que guardan los artículos dentro de la Ley.
Cálculo del ISR diferido a partir de 2005. Revisión y opinión del contador público que dictamina los estados financieros.
De acuerdo con el nuevo segundo párrafo de la fracción II, del artículo 65 de la Ley del ISR, en el dictamen de estados financieros para efectos fiscales, el contador público de acuerdo con las pruebas selectivas que lleve a cabo en los términos del CFF, su Reglamento y las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT), deberá revisar y emitir opinión sobre algunos de los diversos conceptos establecidos en el artículo 72 de la Ley del ISR, dentro de los cuales se encuentra el inciso c), que regula el registro tanto de las utilidades o pérdidas fiscales “corporativas” como de las utilidades y pérdidas fiscales en venta de acciones incurridas en lo individual por la controladora, y de la disminución de las mismas que le habría correspondido de no haber ésta consolidado, cuyo registro se incorporó desde años atrás.
Al respecto, consideramos que debería precisarse que la revisión y opinión que se solicita, no se refiere al contenido del registro
(conceptos), sino al registro en sí; es decir, respecto de su existencia e integración, máxime si la controladora ha sido dictaminada por distintos contadores públicos.
Cálculo del ISR consolidado. No reversión de pérdidas por las cuales se perdió el derecho a su disminución (“recaptura a los 10 ó 5 ejercicios”, según corresponda) si éstas ya fueron revertidas previamente conforme al artículo 70-A de la Ley del ISR.
Con respecto a este tema, el Artículo 68, cuarto nuevo párrafo de la Ley del ISR, señala que:
…“Lo dispuesto en los dos párrafos anteriores no procederá respecto de las pérdidas fiscales o las pérdidas en enajenación de acciones que se hayan considerado en la determinación y pago del impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta Ley”… (énfasis añadido)
En virtud de que la “recaptura” prevista en el artículo 68 de la Ley del ISR no se eliminó o modificó a efecto de acortar en esta misma disposición el plazo de reversión a 5 ejercicios,4 ahora existen dos esquemas de reversión contenidos en los artículos 68 y 70-A de la Ley del ISR (más el previsto de tiempo atrás en el artículo 71 de la Ley del ISR).
Por esta razón, se establece la preeminencia de la reversión contemplada en el artículo 70-A de la Ley del ISR, lo que significa que una vez que tales pérdidas son consideradas en el cálculo del diferido a la luz de dicho artículo, ya no procede su reversión en términos del artículo 68 de la misma Ley.
Ahora bien, toda vez que el ISR diferido en términos del artículo 70-A de la Ley del ISR se enterará en cinco anualidades, no es del todo claro si la referida no reversión en los términos del artículo 68 de la propia Ley, está condicionada a que se haya terminado de realizar el entero de la última anualidad, lo cual no debería ser, ya que debe bastar con que se haya considerado la pérdida para el cómputo del ISR diferido que se está pagando en las anualidades indicadas para que no opere su reversión en términos del artículo 68.
Eliminación para el cálculo del resultado fiscal o pérdida fiscal consolidada de un monto equivalente a las pérdidas individuales amortizadas previamente y revertidas vía el artículo 70-A de la Ley del ISR.
En relación con este punto, el artículo 68 de la Ley del ISR, en su quinto nuevo párrafo, señala que también podrán restarse contra la utilidad fiscal consolidada o sumarse a la pérdida fiscal consolidada, según se trate, las pérdidas fiscales o las pérdidas por enajenación de acciones obtenidas por las sociedades controladas y controladora en el ejercicio fiscal en el que sean disminuidas de su utilidad fiscal por dichas sociedades a nivel individual o de las ganancias que por enajenación de acciones obtengan, según corresponda y hasta por el monto de la misma; siempre que las citadas pérdidas se hubieran considerado en la determinación y pago del impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de la Ley en algún ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se disminuyan a nivel individual dichas pérdidas.
La inclusión de este párrafo tiene por objeto evitar una duplicidad en el pago de ISR cuando las pérdidas fiscales de la controlada o controladora ya hubiesen sido previamente revertidas a la luz de la mecánica del artículo 70-A de la Ley en comento, en atención a que no obstante que la controladora revierta tales pérdidas en un plazo máximo de 5 ejercicios, la misma sigue estando obligada a incorporar las utilidades fiscales del ejercicio en el que la controlada (o ella “en lo individual”) amortice dichas pérdidas en lo individual; razón por la cual, es procedente la disminución o incremento que se regula en este párrafo (en lo sucesivo “conciliación”).
Cabe aclarar que, como una consecuencia de la “conciliación” indicada, se procede a neutralizar el posible incremento de la Utilidad Fiscal Neta (UFIN) consolidada que tendría la controladora al reconocer las utilidades propias y de las controladas contra las cuales amortizan sus pérdidas individuales; razón por la cual, cuando se opta por el sistema “cedular” para el cálculo del diferido a que se refiere el artículo 71-A de la Ley del ISR, en tal disposición se contempla el incremento al saldo del Registro de la CUFIN Consolidada (aunque la disposición dice: “cuenta fiscal neta consolidada”, lo cual es incorrecto y genera inseguridad jurídica); sin embargo, la condición establecida para que opere tal incremento es errónea, por lo que éste no procederá de no corregirse tal situación. Aunado a lo anterior, debe aclararse que el incremento no sólo debe ser al saldo del Registro, sino de la CUFIN Consolidada misma.
Asimismo, sería conveniente que se precisara que la pérdida que se podrá restar o sumar en los términos del párrafo que se comenta (“conciliación”) sea a valores actualizados, considerando que las pérdidas fiscales se actualizan y que la reversión de las mismas a la luz del artículo 71-A de la Ley del ISR se hace a valores históricos.
Por otro lado, la reversión de las pérdidas en términos del artículo 70-A de la Ley del ISR se realiza en función de la participación consolidable existente al ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se realiza el cálculo del ISR diferido, participación que podrá variar con posterioridad, razón por la cual, la disminución o aumento de las pérdidas a que se refiere este párrafo (“conciliación”) debe hacerse en el porcentaje en que se consideró para el cálculo del ISR diferido en términos del citado artículo 70-A, no obstante que la controlada en el ejercicio en que amortice sus pérdidas individuales sea a una participación diferente; lo anterior, dado que el monto del ISR diferido calculado en términos del artículo 70-A de la Ley del ISR no se procede a ajustar si con posterioridad cambia el porcentaje de participación accionaria (ver comentarios al artículo 75 de la Ley del ISR).
Por lo que respecta a pérdidas en venta de acciones, la “conciliación”, está sujeta a que la controlada (o controladora en lo individual) amortice sus pérdidas contra la ganancia que obtenga por la enajenación de acciones. Sin embargo, tales pérdidas también pueden ser amortizadas contra la ganancia en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones; razón por la cual, es necesario se precise esta situación.
De igual forma sería deseable que se precise que el coeficiente de utilidad consolidado se determinará a partir de la utilidad fiscal consolidada per se y no considerando la cantidad que resulte después de restar a ésta el importe de las pérdidas que se revierten vía la “conciliación” que se comenta.
Finalmente, en virtud de que la “conciliación” de las pérdidas que se comentan opera en el ejercicio en el que tales pérdidas “…sean disminuidas de su utilidad fiscal por dichas sociedades…”, sería acertado, por obvio que parezca, que se aclare que la controladora no obstante que técnicamente no disminuye sus pérdidas individuales contra sus utilidades fiscales individuales, ya que al día de hoy no presenta una declaración individual, puede realizar la disminución o incremento de las pérdidas que ésta hubiera amortizado de no haber consolidado. Para tales efectos, el registro a que se refiere el inciso c) de la fracción I del artículo 72 de la Ley del ISR contiene la información necesaria para tales efectos.
Mecánica para la determinación del ISR diferido que debe revertirse después de 5 ejercicios de diferimiento.
Sobre este particular, el artículo 70-A, primer párrafo, de la Ley del ISR señala lo siguiente:
“Las sociedades controladoras deberán enterar, en cada ejercicio fiscal, el impuesto sobre la renta actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deba efectuar el pago.”
Es conveniente comentar que no existe a la fecha, y tampoco la reforma establece una definición de qué es o cómo se integra el referido “impuesto diferido”; lo cual es entendible dada la complejidad jurídica que implicaría pretender decir, por ejemplo, que la consolidación fiscal, en un mismo ejercicio, genera dos impuesto a nivel de la controladora, el ISR que corresponde al resultado fiscal consolidado y, a la vez, un ISR diferido, lo que implicaría establecer la mecánica para pretender decir que la consolidación fiscal genera un ISR diferido en ese mismo ejercicio.
En virtud de lo anterior, simplemente se opta por dar a conocer una mecánica para la determinación del ISR diferido en el sexto ejercicio inmediato anterior a aquél por el cual se realiza su cálculo.
Si bien este primer párrafo es más que claro y contundente respecto de que lo que debe pagarse es: “…el impuesto sobre la renta… que se hubieran diferido con motivo de la consolidación… y que no se hubiera pagado…”, en la realidad esto es muy diferente, en atención a que la mecánica establecida en la Ley del ISR para tales efectos implica, en muchos casos, determinar un impuesto a cargo en exceso a lo que realmente corresponde pagar de no haber consolidado; lo cual es por demás criticable.
En relación con el impuesto diferido no pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se realiza el cálculo del mismo, estimamos que considerando que las declaraciones de consolidación se deben presentar a más tardar en el mes de abril del ejercicio siguiente a aquél al que corresponden y que a través de la misma se paga el impuesto resultante al ejercicio de que se trate; es deseable que se precise que no procede la reversión respecto del ISR determinado al cierre del ejercicio inmediato anterior al que se realiza el cálculo del ISR diferido, en la medida en que se presente la declaración correspondiente.
Asimismo, es criticable que, si se elige el artículo 71 del la Ley del ISR para el cómputo del ISR diferido, éste tenga que actualizarse desde el sexto ejercicio, ya que la mecánica del artículo contempla que las partidas a revertir serán actualizadas. Lo anterior generará un pago indebido.
Opciones para el cálculo del ISR diferido.
El citado artículo 70-A de la Ley del ISR, en su segundo párrafo, también expresa que:
“Para los efectos del párrafo anterior, las sociedades controladoras aplicarán el procedimiento previsto por el artículo 71 de esta Ley o podrán optar por lo establecido en el artículo 71-A de la propia Ley. El procedimiento que se elija conforme a este párrafo deberá aplicarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales contados a partir de aquél en el que se empiece a ejercer la opción citada.”
Es del conocimiento generalizado que la mecánica prevista en el artículo 715 de la Ley del ISR: (i) contiene aberraciones que implican la determinación de un impuesto indebido; y, (ii) que está redactado y es aplicable para determinar el ISR (y mediante disposiciones transitorias el impuesto al activo) que debe enterarse en caso específico de una desincorporación o desconsolidación.
En virtud de lo anterior, es criticable que para el cálculo del ISR diferido del sexto ejercicio inmediato anterior al que se realiza el cálculo, se imponga de inicio la obligación de proceder a su determinación en términos del artículo 71 de la Ley del ISR y que este artículo no haya sido objeto de reformas para contemplar una mecánica expresa respecto de cómo computar tal impuesto a la luz del mismo. Por lo anterior, si se pretende calcular el impuesto diferido en términos de tal artículo, será necesario asumir infinidad de criterios y peculiaridades que no deberían de existir y no tendrían razón de ser6.
Estimamos que, para pretender mitigar las aberraciones que el artículo 71 de la Ley del ISR contiene, es que se establece en la reforma que los contribuyentes podrán optar por aplicar la mecánica prevista en el artículo 71-A de la propia Ley, bajo el supuesto de que ésta no contiene tales aberraciones. Sin embargo, resulta ser que aún la mecánica prevista en este artículo 71-A puede llevar a realizar el pago de un impuesto que nunca se ha diferido y en ciertos casos, que nunca se diferirá, lo que es preocupante, por lo que esperemos que se procedan a realizar las aclaraciones y/o reformas pertinentes a efecto de que efectivamente se revierta sólo aquello que se debe.
Ahora bien, como lo establece la disposición, una vez que la controladora decida qué artículo aplicar para el cálculo del impuesto diferido, lo deberá seguir haciendo en por lo menos cinco ejercicios, contados a partir de aquél en que se elija.
Como primera reflexión, debe recordarse que el artículo 71 de la Ley del ISR establece un sistema de “acumulación”, puesto que las partidas a revertir se adicionan o disminuyen, según sea el caso, a la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior, lo que implica, en estricto apego:
Poder amortizar las pérdidas fiscales consolidadas con que se cuente a la fecha;
Acumular únicamente el importe de los “dividendos contables”.
Subsistir con el problema de que tal artículo no reconoce que por los años de 1999 a 2004 el porcentaje de consolidación fue del 60% de la participación accionaria;
Que este artículo, literalmente, no establece que los dividendos contables a revertir serán sólo los que se hayan generado de 1999 a la fecha (aunque así debe ser, ya que a 1998 no generaban un ISR diferido);
Que tal artículo contiene aberraciones que implican dobles pagos con motivo del comparativo del saldo de RUFINES7 y CUFINE´s;
Que puede incluso hasta asumirse que su procedimiento sólo aplica en casos de desconsolidación o desincorporación y que el impuesto diferido al sexto ejercicio no corresponde a ninguno de estos eventos; etc.
Aunado a lo anterior, la actual regla miscelánea fiscal I.3.5.4 que establece una mecánica alterna para efectos del artículo 71 de la Ley del ISR que pretende mitigar buena parte de las citadas aberraciones, pero a cambio de un “sistema cedular” por lo que respecta a los dividendos contables, según la exposición de motivos, dejará de tener vigencia a partir del 2010 y, de no ser así, es claro que la literalidad de la misma establece que tal regla es aplicable para el caso del cálculo del diferido con motivo de una desincorporación o desconsolidación, por lo que tampoco es seguro que se pueda utilizar para el cálculo de un impuesto diferido al sexto ejercicio cuando no existe tal desconsolidación o desincorporación; salvo que se proceda a hacer la precisión y adecuación pertinente por parte de las autoridades fiscales.
Ahora bien, la opción que otorga la Ley del ISR al contribuyente es que éste pueda aplicar la mecánica del artículo 71-A, la cual establece un “sistema cedular” para el pago del diferido tanto por pérdidas fiscales como de dividendos y utilidades contables, así como de la utilidad que resulta por el comparativo del registro de CUFINE´s; lo que implica, de inicio:
Que no se pueden amortizar pérdidas fiscales con las que la controladora cuente a la fecha;
Que siempre habrá un pago de ISR por los dividendos y “utilidades” contables;
Que el ISR cedular que se pague por los dividendos y utilidades contables no podrá acreditarse en los términos del artículo 11 de la Ley del ISR, ya que a cambio de ello se permite incrementar el saldo de la CUFIN consolidada con el monto de tales dividendos o utilidades contables (aunque existen problemas de referencia);
Que también este artículo puede llevar al pago de un impuesto que no se ha diferido o que al ejercicio del cálculo ya no se debe, etc.
Como se observa, es criticable que, para definir qué camino tomar, al día de hoy, ambas disposiciones, ya sea el artículo 71 o el 71-A de la Ley del ISR, estén redactadas de tal forma que ello dará lugar a múltiples interpretaciones y posturas, generando complejidad e inseguridad jurídica y a la vez posibles interpretaciones que no necesariamente compartirán las autoridades fiscales; por ello, sería deseable que lo antes posible se aclaren estos múltiples aspectos.
Entero en cinco parcialidades del impuesto diferido.
El citado artículo 70-A de la Ley del ISR, en su sexto párrafo dispone que:
“El impuesto diferido que se determine conforme al tercer párrafo de este artículo se deberá enterar en cinco ejercicios fiscales conforme a lo siguiente:
I. 25% en el ejercicio fiscal en el que se deba efectuar el pago del impuesto diferido.
II. 25% en el segundo ejercicio fiscal.
III. 20% en el tercer ejercicio fiscal.
IV. 15% en el cuarto ejercicio fiscal.
V. 15% en el quinto ejercicio fiscal.”
Como se observa, no se establece en qué mes del ejercicio de que se trate debe enterarse la parcialidad respectiva y en consecuencia, tampoco será viable proceder a su actualización. Por la primera parcialidad podría pensarse que deba ser en el mes de abril.
Lo anterior es más preocupante, en virtud de que se establece que en caso de que la controladora no entere el ISR “en tiempo”, las autoridades fiscales procederán a exigir el pago del importe omitido, más el remanente respectivo, con sus respectivos accesorios; razón por la cual, es necesario que se corrija esta situación.
Prelación de artículos
Finalmente el artículo 70-A de la Ley del ISR, en su último párrafo, señala lo siguiente:
“Los efectos que resulten de la desincorporación a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de esta Ley, no se considerarán si los mismos ya fueron reconocidos en la determinación y pago del impuesto sobre la renta a que se refiere el presente artículo.”
Es evidente que lo que se pretende es evitar un “doble efecto”, ya que los conceptos y montos previamente reconocidos para el cálculo del impuesto diferido en los términos del artículo 70-A de la Ley del ISR ya no deben considerarse en caso de que ocurra con posterioridad una desincorporación (hace falta que la disposición precise que tampoco operará en caso de desconsolidación). Esto implica que se siga conservando el derecho al entero del ISR diferido en las anualidades establecidas sin tener que ajustar el importe de las mismas, no obstante que antes de cubrir las mismas se desincorpore la empresa de que se trate.
Mecánica optativa para la determinación del ISR diferido conforme al artículo 71-A de la Ley del ISR
Conviene precisar que, cuando se opta por el artículo 71-A de la Ley del ISR, el mismo sólo regula el ISR correspondiente a las pérdidas fiscales y al diferencial de registros de CUFINE´s; razón por la cual, el ISR correlativo a los dividendos y utilidades contables se regula en el artículo 78 de la misma Ley (sistema cedular), siendo la suma de ambos conceptos el impuesto diferido a enterar de optar por el artículo 71-A de la Ley del ISR.
Reversión de pérdidas.
Con respecto a la reversión de pérdidas, el artículo 71-A de la Ley del ISR, en su primer párrafo, fracción I, señala que se considerará el monto de las pérdidas fiscales de las sociedades controladas y de la sociedad controladora, así como las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones a que se refiere el primer párrafo del inciso e), fracción I, del artículo 68 de la Ley en comento, que hubieran sido generadas y disminuidas en la determinación del resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada del sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto, y que la sociedad o sociedades que la generaron no hubieran podido disminuir al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en que deba efectuarse el pago del impuesto diferido.
Al respecto debemos destacar que no se distingue la causa por la cual no se amortizó la pérdida, por lo que basta con que la empresa de que se trate no haya podido disminuirla, por la razón que sea, para que se esté obligado a la reversión del saldo que corresponda. Esto implica que, por ejemplo, en caso de haberse escindido la empresa que sufrió la pérdida, un monto equivalente a las pérdidas que haya transferido a la escindida deberán revertirse.
Si bien ello puede limitar ciertas planeaciones (ya que conforme al artículo 71 de la Ley del ISR se revierten sólo las que la empresa tenga derecho a disminuir), lo cierto es que habrá casos en los que tal reversión no debe proceder, por ejemplo, si la escindida siguió consolidando, amortizó tales pérdidas y la controladora no las disminuyó en términos del segundo párrafo del inciso b), de la fracción I, del artículo 68 de la Ley del ISR.
De igual forma, la mecánica de reversión a 5 ejercicios puede implicar casos en lo que se deba pagar un ISR que en realidad no se ha diferido, lo que significa que ahora será el fisco federal quien se estará financiando en algunos casos con la consolidación.
Asumiendo un caso hipotético pero muy ilustrativo; en donde la pérdida de la controlada es la misma que la pérdida consolidada, que la controlada no ha amortizado sus pérdidas al sexto ejercicio, así como tampoco la controladora. En este caso, se deberá pagar el ISR correlativo a las pérdidas una vez llegado el sexto ejercicio cuando ni siquiera existe un impuesto diferido. Lo mismo ocurre en caso de que la controladora cuente con pérdidas fiscales consolidadas por amortizar en menor importe que las sufridas por el Grupo. Es decir, al no permitir “amortizar” las pérdidas consolidadas pendientes de disminuir al cierre del ejercicio inmediato anterior al que se realiza el cálculo del impuesto diferido se generará un pago de ISR que no ha materializado su beneficio, puesto que sólo representa un “crédito fiscal activo” por las pérdidas consolidadas pendientes de amortizar.
En otro orden de ideas, si bien las pérdidas fiscales se actualizan en términos del artículo 61 de la Ley del ISR, el monto de las que se debe revertir no debe ser el importe de éstas actualizado al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se realiza el cálculo del ISR diferido, sino el importe histórico correspondiente; ya que el impuesto cedular resultante se actualizará desde el año al que corresponde el ISR diferido.
Tratándose de la reversión de pérdidas en participación consolidable existente al ejercicio inmediato anterior a aquél en que se realiza el cálculo del diferido (actual) y no en la existente en el ejercicio al cual corresponde la pérdida, estimamos que mecánicamente es correcto que así sea, sin embargo, en los casos en que el porcentaje de participación se incrementó después del ejercicio al que corresponde la pérdida es claro que el ISR diferido no se generó al 100% en el año al que corresponde la pérdida, sino en la medida y monto en el que se incrementó la participación consolidable; razón por la cual, es criticable que el 100% del ISR diferido acumulado se actualice desde el ejercicio al que corresponde la pérdida.
Saldo de las cuentas al sexto ejercicio y no al actual. Diferencial de CUFINE´s
En cuanto a este punto, el artículo 71-A de la Ley del ISR, primer párrafo, fracción II, prevé que la sociedad controladora comparará los saldos del registro de la CUFIN consolidada del sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto, y de la sociedad controladora y de las controladas.
En términos generales, existe una utilidad por diferencial de CUFINE´s, entre otros factores, cuando existen pérdidas fiscales reportadas en el ejercicio y aprovechadas en el consolidado. Por lo tanto, el diferencial entre dichos saldos representa (previa factorización) el monto de las utilidades que no han pagado ISR por virtud de la aplicación en el consolidado de pérdidas fiscales de otras empresas del Grupo. Así las cosas, en el año base, el diferencial (factorizado) es equivalente a las pérdidas aprovechadas. Sin embargo, en la medida en que la empresa que reportó las pérdidas las amortiza en lo individual el ISR diferido se revierte.
Bajo este orden de ideas, es criticable que la mecánica del artículo 71-A de la Ley del ISR, sí contemple que las pérdidas por revertir serán las pendientes de amortizar al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se realiza el cómputo del ISR diferido y, sin embargo, por lo que respecta al saldo de las CUFINE´s obligue a que se considere el saldo existente de éstas al sexto ejercicio anterior, lo cual, evidentemente, genera que se esté pagando un ISR diferido que en realidad ya no se encuentra diferido por un monto equivalente al ISR implícito de las pérdidas que las empresas han amortizado en lo individual. Por lo anterior, sería deseable que se corrija íntegramente esta situación.
Incremento al saldo del Registro de la Cuenta de CUFIN consolidada con las pérdidas que se revierten
De igual forma el artículo 71-A de la Ley del ISR señala que el saldo del registro de la CUFIN consolidada se podrá incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas señaladas en la fracción anterior, el ISR que se haya determinado y que se pague en los términos del último párrafo de este artículo, siempre y cuando correspondan a aquellas pérdidas que se disminuyeron de conformidad con el artículo 68, quinto párrafo de la Ley del ISR
Consideramos que el hecho de que la mecánica contemple el incremento al saldo del registro de la CUFIN consolidada con el monto neto de las pérdidas que se revierten, no tienen otra finalidad más que evitar un doble efecto. Sin embargo, y como resultado de las adecuaciones que se hicieron en el Congreso a la iniciativa del Ejecutivo Federal, se modificó esta parte para indicar que el incremento al referido registro está condicionado a que las pérdidas por las que procede el incremento son las que se hayan disminuido en términos del quinto párrafo del artículo 68 de la Ley del ISR; lo cual, evidentemente, es un error, ya que tal requisito es imposible de satisfacer en el ejercicio en el que se realiza el cálculo del diferido (puesto que las pérdidas que se revierten, en su caso, se amortizarán por la empresa que las generó con posterioridad al ejercicio en el que se calcula el diferido).
El resultado de lo anterior es pagar un doble ISR por las pérdidas pendientes de amortizar, cuando es justamente lo que pretende evitarse con el incremento que se comenta. Esperamos que esto sea corregido a la brevedad; sobre todo, cuando se trata de una mecánica que es optativa y, como lo ha señalado la Corte para otros casos, en el caso de determinadas opciones, no se puede alegar violación a las garantías, por haber optado el contribuyente en aplicar tal o cual mecánica o régimen, situación que, evidentemente, no debería ser en este caso.
También sería deseable que, toda vez que el 71-A establece un “sistema cedular”, se aclare que el incremento que se comenta no sólo sea al registro del saldo de la CUFIN consolidada, sino también al saldo de la cuenta de CUFIN consolidada en sí misma.
Finalmente, vale la pena aclarar también que no es necesario que esté pagado el impuesto para que proceda el incremento, ya que como se ha señalado, la propia Ley establece que éste se pagará en cinco anualidades.
Disminución del saldo del registro de la CUFIN consolidada y no así el de las controladas.
En relación con este concepto, se prevé que el saldo del registro de la CUFIN consolidada se disminuirá con el saldo del registro de la misma cuenta correspondiente a las sociedades controladas y a la controladora, hasta llevarla a cero.
Consideramos que es criticable que se proceda a cancelar el saldo del registro de la CUFIN consolidada y no así el de las controladas, máxime que, a partir del 2005, el saldo de tales registros será acumulativo; lo que generará “utilidades por diferenciales de CUFIN” improcedentes.
La cancelación del saldo del registro de la CUFIN consolidada y de la misma CUFIN consolidada se explica en los casos en que una controlada se desincorpora del Grupo, pero en el caso que nos ocupa, no existe tal desincorporación, por lo que al ejercicio siguiente el saldo del registro de las controladas se volverá a comparar con el consolidado, dando una distinción; no obstante y que la propia disposición establezca un “crédito” contra el ISR por diferencial de CUFINE´s de los siguientes ejercicios (aunado a que el crédito no garantiza la neutralidad deseada), puesto dicho crédito no releva al contribuyente de tener que enterar efectivamente en las cinco anualidades el monto del ISR en exceso determinado.
Nuevos registros a llevar y desconsolidación del Grupo en caso de no proporcionar la información que se indica.
En el artículo 72 de la Ley del ISR, se incluyen los nuevos registros a llevar y que son en los términos de la fracción I:
f) Del monto total del impuesto sobre la renta diferido por cada ejercicio fiscal, que se hubiera generado con motivo de la consolidación fiscal.
g) Del monto del impuesto sobre la renta diferido enterado en cada ejercicio fiscal, señalando el ejercicio en que éste se generó.
h) Del saldo del impuesto sobre la renta diferido pendiente de enterar, por cada ejercicio fiscal.
i) De la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada correspondiente al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal.
j) De la cuenta de utilidad fiscal neta de las sociedades controladas y de la controladora correspondiente al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal.
k) De las pérdidas de las sociedades controladas y de la controladora, correspondientes al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal.
Los registros a que se refieren los incisos f), g), h), i), j) y k) de esta fracción se deberán llevar por los ejercicios fiscales por los que se esté obligado a conservar la contabilidad. Los montos a que se refieren los mencionados incisos f) y h), deberán actualizarse desde el ejercicio en que se debió haber pagado el impuesto correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior de no haber consolidado y hasta el último mes del ejercicio de que se trate.
Las cuentas de utilidad fiscal neta consolidada y de las sociedades controladas y de la controladora, que se incorporen a los registros a que se refieren los incisos i) y j) de esta fracción se determinarán conforme a la mecánica establecida en los artículos 69 y 88 de esta Ley.”
Los registros referidos deben determinarse no en el sexto ejercicio anterior, sino en el ejercicio en el que se calcula el monto del ISR diferido que correspondió al sexto ejercicio inmediato anterior; por ejemplo, en el 2011 respecto del diferido en 2005.
Lo anterior explica por qué estos registros en específico deben conservarse durante el plazo en que deba conservarse la contabilidad (que son cinco como regla general) y no como el resto de los registros que se contemplan en el artículo 72 de la Ley del ISR, que deben conservarse durante todo el tiempo que se consolide; de esta forma, el periodo de conservación equivale a los 5 ejercicios que se otorgan para el pago en anualidades del diferido.
Respecto de llevar una CUFIN correspondiente a los impuestos diferidos, hay varias posibilidades de cómo debería integrarse; sin embargo, y no obstante que se indica que para tales efectos se debe aplicar la mecánica prevista en el artículo 69 y 88 de la Ley del ISR, lo cierto es que sigue siendo necesario que se aclare el procedimiento, puesto que, por ejemplo, el monto de los dividendos y utilidades contables por los cuales se paga el ISR no forma parte del cálculo de la CUFIN en términos del artículo 69 y 88 de la misma Ley y, menos cuando por tales dividendos no aplicará el crédito previsto en el artículo 11 del la Ley del ISR.
Información a proporcionar y causas de desconsolidación
Sobre este tema, el artículo 72 de la Ley del ISR dispone lo siguiente:
“VI. En el dictamen fiscal las sociedades controladoras deberán revelar la siguiente información respecto del cálculo del impuesto diferido que les corresponda enterar conforme al artículo 70-A de esta Ley:
a) La determinación del impuesto sobre la renta diferido que deban enterar.
b) El importe de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, por cada sociedad controlada y por la controladora al 31 de diciembre del ejercicio por el que calcula el impuesto diferido
c) El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de las sociedades controladas y de la controladora, así como los que correspondan a la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada.
d) Por cada empresa del grupo, el importe de los dividendos distribuidos a sociedades del mismo grupo que no provengan de cuenta de utilidad fiscal neta por los que se calcule el impuesto diferido.
e) El porcentaje de participación accionaria y/o consolidable, según corresponda, de la sociedad controladora respecto de cada una de las sociedades controladas por las que calcule el impuesto diferido.
La sociedad controladora que no cumpla con la obligación a que se refiere esta fracción deberá desconsolidar a todas sus sociedades controladas en los términos del artículo 71 de esta Ley y enterar la totalidad del impuesto sobre la renta diferido, incluso aquél que corresponda a la sociedad controladora, pendiente de pago por todo el periodo en que se consolidó el resultado fiscal, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado en los términos de este Capítulo y hasta que el mismo se realice.”
La información indicada, por virtud de lo previsto en el nuevo segundo párrafo de la fracción II del artículo 65 de la Ley del ISR, sobre bases selectivas, debe ser revisada y emitirse una opinión por parte del contador público que dictamina los estados financieros para efectos fiscales. Tarea más que complicada si se considera que la mecánica prevista tanto para el cálculo del diferido de 2005 en adelante como del diferido a 2004 contienen una infinidad de lagunas, imprecisiones y cálculos que implican determinar, en algunos casos, impuestos diferidos que no proceden; razón por la cual, es crucial que se proceda a la aclaración de los aspectos que deben ser aclarados y respecto de los cuales sólo nos hemos referido a algunos de ellos. Afortunadamente, según nuestra interpretación, la sanción de desconsolidar opera por no presentar la información indicada en el dictamen, mas no por el hecho de que los criterios que se sigan para su determinación no sean compartidos por las autoridades fiscales.
Variación en la participación accionaria, no actualización de las pérdidas fiscales por variación en la participación accionaria, cuando éstas han sido previamente consideradas en el cálculo del impuesto diferido conforme al artículo 70-A de la Ley del ISR.
Sobre este punto en particular, el artículo 75, determina que:
“Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a las modificaciones a las utilidades o las pérdidas fiscales de las controladas de ejercicios anteriores, a las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68 de la misma Ley, siempre que en ejercicios anteriores a aquel en el que se haya dado la variación en la participación accionaria de la sociedad controladora en el capital social de alguna de sus sociedades controladas, los conceptos antes citados se hayan considerado para la determinación y pago del impuesto diferido previsto por el artículo 70-A de esta Ley.”
Si bien el párrafo hace referencia a la no necesidad de ajustar tanto a las pérdidas como a las utilidades por variación en la participación accionaria, cuando tales conceptos se hayan considerado previo a la variación en la determinación del impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de la Ley del ISR; la realidad de las cosas es que las utilidades fiscales no son materia del cálculo de reversión indicado; ya que éste sólo involucra a las pérdidas fiscales, diferencial de CUFINE´s, dividendos y utilidades contables.
Debe tomarse en cuenta que las partidas que no se ajustan lo son sólo en el porcentaje en el que se consideraron para el cálculo del ISR diferido, por lo que el exceso sí debe ajustarse en términos del artículo 75 de la Ley del ISR, lo que implicará más complejidad al esquema de consolidación.
Ahora bien, la mecánica del artículo 71-A de la Ley del ISR está diseñada de tal suerte que las pérdidas fiscales que se deben revertir son aquellas que se hayan generado y subido al consolidado en el ejercicio en el que se incurrieron, aunque en la participación consolidable existente al ejercicio inmediato anterior a aquél en que se realiza el cálculo del ISR diferido. Razón por la cual, en el caso de que después de calculado el ISR diferido exista un incremento en la participación consolidable, ello implica que sí debe procederse a realizar el ajuste a las pérdidas fiscales en términos del propio artículo 75 de la misma Ley (a la alza), razón por la cual, el incremento en el reconocimiento de las pérdidas en el consolidado por virtud de la variación indicada no corresponderá a la letra del artículo 71-A de la Ley del ISR, a una pérdida aprovechada en el consolidado en el ejercicio en el que ésta se sufrió por la empresa de que se trate, sino su reconocimiento se daría con posterioridad; por lo que no amortizar tales pérdidas la empresa que las sufrió, habrá una distinción en el cálculo.
Por otro lado, estimamos necesario que se precise que en el caso de dividendos y utilidades contables por los cuales ya se haya determinado el ISR diferido en términos del artículo 78 de la Ley del ISR, que el monto de los mismos ya no se deberán restar del costo fiscal de las acciones de la emisora que los decretó cuando la controladora enajene parte de sus acciones.
Dividendos y utilidades contables
Se adicionan dos párrafos al artículo 78 de la Ley en comento, para regular la mecánica de reversión del ISR correlativo a los dividendos y utilidades contables correspondientes al sexto ejercicio inmediato anterior a aquél en que se debe realizar el cálculo del diferido (2011 respecto de 2005, y así sucesivamente).
Tales párrafos establecen una mecánica “cedular” para la reversión del ISR correlativo a dichos dividendos y utilidades; razón por la cual, la misma sólo es aplicable para cuando la controladora opta por calcular el ISR diferido de las pérdidas fiscales y diferenciales de CUFIN en términos del artículo 71-A de la Ley del ISR; puesto que de optar para tales efectos por el artículo 71 de la misma Ley, dichos dividendos (este artículo sigue omitiendo hacer referencia a las utilidades contables) se revierten mediante el sistema de “acumulación”.
Aclarado lo anterior, los cuatro párrafos que se adicionan para regular el régimen cedular son como sigue:
“El impuesto por los dividendos o utilidades que las sociedades que consolidan se hubieran pagado entre sí en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se deba efectuar el pago, y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deba efectuar el pago del impuesto diferido de conformidad con el artículo 70-A de esta Ley, se calculará aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley vigente en el ejercicio fiscal en que dichos dividendos fueron pagados o dichas utilidades fueron distribuidas conforme a la mecánica que se establece en el primer párrafo del artículo 11 de esta Ley.
La sociedad controladora podrá optar por calcular el pago del impuesto sobre la renta diferido por los dividendos o utilidades a que se refiere el párrafo anterior, aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley vigente en el ejercicio fiscal en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido, conforme a la mecánica que se establece en el primer párrafo del artículo 11 de esta Ley. Para tal efecto, los dividendos o utilidades se actualizarán desde el mes en que se pagaron o distribuyeron y hasta el mes en que deba pagarse el impuesto diferido de conformidad con el artículo 70-A de esta Ley.
La opción que se elija conforme a los dos párrafos anteriores deberá aplicarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales, contados a partir de aquél en que se empiece a ejercer la citada opción.
Una vez pagado el impuesto diferido a que se refiere este artículo, el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada a que se refiere la fracción II del artículo 71-A de esta Ley, se incrementará con el monto de los dividendos o utilidades de que se trate.”
Cabe señalar que para el cálculo del ISR diferido a 2004 correspondiente a los dividendos y utilidades contables de 1999 a 2004 también se prevé un mecanismo cedular esencialmente equivalente al contenido en los párrafos transcritos, toda vez que para el cálculo del tal impuesto también se establece que, de inicio, el procedimiento a seguir es el previsto en el artículo 71 de la Ley del ISR y, de manera optativa, el dado a conocer mediante las fracciones VII, VIII y IX del Artículo Cuarto Transitorio.
Así las cosas, nuestra conclusión es que, habiendo optado por el sistema cedular tanto para el cálculo del ISR diferido a 2004 como el que corresponda de 2005 en adelante, es viable que para uno y otro ejercicio se pueda elegir una u otra posibilidad (aplicar la tasa de ISR vigente en el año en el que se pagó el dividendo o aplicar la tasa de ISR vigente en el año en el que se “paga” -debe entenderse como año en el que se cuantifica el impuesto a pagar, ya que se paga en cinco parcialidades- el impuesto).
Aclarado lo anterior y en un caso como el descrito (optar por el sistema cedular), considerando que las tasas del ISR corporativo se han modificado desde el año de 1999 a la fecha y de que de 2012 a 2013 se volverán a modificar para regresar al 28% en 2014, si es que antes no ocurre otra cosa, la mejor alternativa es optar para el cálculo del ISR diferido a 2004 por la tasa vigente en 2010 y, para el diferido de 2005 en adelante, por la tasa del año en el que se pagó el dividendos o utilidad.
Ahora bien, en el último párrafo se establece el derecho al incremento del saldo de la cuenta de CUFIN consolidada (así lo interpretamos, no obstante existen problemas de referencia, por lo que sería deseable que éstos se aclaren) con el importe de los dividendos y utilidades por los cuales se cubre el ISR diferido, lo cual es lógico, ya que el sistema cedular implica que tales dividendos no sean tratados como una partida “acumulable” en el consolidado. No obstante, valdría la pena que se precise que el incremento se dará en el ejercicio en el que se calcule el ISR diferido correlativo a tales dividendos y utilidades, ya que, literalmente, establece que tal incremento operará: “…una vez pagado el impuesto…”, siendo que se otorga un plazo de pago de cinco ejercicios (25%, 25%, 20%, 15% y 15%), razón por la cual, no resulta justificable que si ya se determinó el impuesto y sólo se está cubriendo en anualidades, más su actualización, no se proceda a reconocer el incremento al saldo de la Cuenta de CUFIN consolidada (y al registro de tal cuenta) el monto de los citados dividendos y utilidades, ya que, de no ser así, se puede generar un doble pago de ISR en caso de que la consoladora pague un dividendo o utilidad después de haber calculado e iniciado a pagar el ISR de tales dividendos y utilidades.
Otro tema interesante de comentar es el relativo a los dividendos contables pagados por controladas fusionadas a partir de 2002, ya que se establece en la Ley del ISR que la fusión constituye una desincorporación; por lo cual, en caso de ello ocurrir, la controladora tendría que proceder a cubrir el ISR que corresponda a los dividendos contables pagados por la controlada que es fusionada por otra empresa del Grupo que consolida. Sin embargo, a través de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) (actual regla I.3.5.5) se ha venido estableciendo que en tales casos la controladora podrá optar por no enterar el ISR correspondiente a los dividendos contables que se causa con motivo de la referida desincorporación, previa presentación del aviso a que se refiere la RMF. En tal caso, la RMF es clara al indicar que el ISR correlativo a tales dividendos contables (mismo que ya se habría causado con motivo de la desincorporación, por lo que ahora sólo estaría pendiente su entero) se procederá a enterar por la controladora cuando se esté en alguno de los supuestos previstos en el artículo 78 de la Ley del ISR.
Al respecto, es claro que, en términos de la Ley, la controladora estaba obligada a pagar le ISR correlativo a los dividendos contables, puesto que ya se habría detonado una de las causales que dan lugar a la causación del impuesto correlativo a tales dividendos; sin embargo, también es claro que gracias al aviso presentado en términos de la RMF la controladora obtuvo, por virtud de la regla referida, el derecho a diferir el entero del impuesto correspondiente a tales dividendos, hasta el momento en el que se esté en uno de los supuestos contemplados en el artículo 78 de la Ley del ISR. Así las cosas, sería conveniente que las autoridades fiscales aclaren si las mismas respetarán el beneficio otorgado por la referida regla, ya que no se trata de un ISR que esté pendiente de causación.
Cálculo del ISR diferido a 2004, régimen de transición
Esencialmente, se establece una mecánica equivalente a la que ya hemos comentado para el caso de la determinación del ISR diferido de 2005 en adelante; es decir se debe elegir entre aplicar el procedimiento previsto en el artículo 71 de la Ley del ISR o el previsto en las fracciones VII, VIII y IX del Artículo Cuarto Transitorio de la Ley del ISR.
Las comentarios, críticas y preocupaciones respecto de establecer, de inicio, que para el cálculo del ISR diferido a 2004 se debe utilizar el procedimiento del artículo 71 de la Ley del ISR, cuando tal artículo es aplicable al caso de desconsolidación o desincorporación, son, en esencia, los mismos que los ya externados; por lo que, a efecto de no ser reiterativos, en el presente apartado sólo nos ocupamos de algunos comentarios, de los muchos existentes, aplicables al caso específico del régimen de transición (diferido a 2004), como sigue:
Obligación de revertir el ISR diferido a 2004
La fracción VI del artículo Cuarto Transitorio de la Ley del ISR, expresa lo siguiente:
“Durante el ejercicio fiscal de 2010 la sociedad controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A de la Ley del impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a 2005, y que no hubiera sido pagado al 31 de diciembre de 2009 Para tal efecto, la sociedad controladora aplicará el procedimiento previsto en el artículo 71 de la citada Ley, o podrá optar por lo dispuesto en la fracción VIII de esta disposición transitoria.
El entero del impuesto diferido a que se refiere el párrafo anterior, se deberá efectuar en cinco ejercicios fiscales por la sociedad controladora conforme al esquema de pagos siguiente:
a) 25%, mediante declaración que se presente en el mes de junio del ejercicio fiscal de 2010.
25%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal de 2011.
20%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal de 2012.
15%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal de 2013.
15%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación el ejercicio fiscal de 2014”.
Considerando que la mecánica prevista en el artículo 71 de la Ley del ISR puede tener efectos negativos relevantes para algunos Grupos, por las aberraciones que contiene y debido a que la mecánica contenida en la fracción VIII pretende mitigar éstas, pero no obstante la misma también puede llevar a determinar un impuesto diferido inexistente, es que resulta muy preocupante que, al ser una opción aplicar la mecánica prevista en tal fracción VIII (de la mano con la fracción VII y IX) pueda dar lugar a que en un juicio en contra de las disposiciones que den por resultado el pago de cantidades en exceso a lo debido, se argumente que al tratarse de una opción, no da lugar a violaciones (recuérdese los antecedentes del régimen de transición para el costo de ventas en 2005 o del propio régimen de consolidación en 1999, etc.).
Lo anterior es sumamente preocupante si se considera que justamente en el sistema optativo para el cálculo del diferido a 2004 (fracción VII) se establece que para efectos del cálculo del diferido a 2004 no se considerarán los dividendos y utilidades distribuidos o pagados antes de 1999, pero que los mismos sí serán considerados en el caso de que el Grupo se desconsolide. Razón por la cual, es una decisión transcendente para aquellos Grupos que previo a 1999 tengan importantes cantidades de dividendos o utilidades contables, puesto que en términos de la regla miscelánea fiscal I.3.5.4 en vigor, se reconoce que, conforme al sistema fiscal aplicable a la consolidación hasta el año de 1998, el “libre flujo de dividendos” en empresas que consolidan no generaba un impuesto diferido; razón por la cual, de optar por el régimen cedular para el cálculo del diferido a 2004 implica, el día en que el Grupo se desconsolide, tener que argumentar la no aplicación de tal disposición. Lo anterior, para Grupos como el descrito, implica la necesidad de evaluar una desconsolidación en el 2009.
Cabe señalar que si se opta por el sistema cedular para el cálculo del diferido a 2004, ello no significa que para el cálculo del diferido de 2005 en adelante se deba usar el mismo sistema, o viceversa; ya que se está en presencia de dos opciones diferentes (Art 71 Vs 71-A ó Art. 71 Vs Frac. VII, VIII y IX).
Por otra parte, del análisis del calendario de pagos establecido, resulta que en junio de 2010 debe cubrirse el 25% del diferido a 2004; y el siguiente 25% hasta abril del 2012, ya que es el mes en el que debe presentarse la declaración de consolidación del ejercicio del 2011, según la Ley del ISR en vigor. Es decir, por el año de 2011 no habrá necesidad de realizar desembolso, lo que implica contar con seis ejercicios para el entero del ISR diferido a 2004.
Igualmente, de un análisis riguroso de la redacción del calendario de pagos que se comenta, se puede llegar a concluir que el monto del ISR diferido determinado a 2004 no debe actualizarse por la inflación ocurrida entre diciembre de 2004 y junio de 2010, así como tampoco por lo que respecta a los enteros de las cuatro parcialidades restantes; lo anterior, entre otros, por que no existe un plazo específico de actualización y el previsto en el artículo 70-A de la Ley del ISR no corresponde con el diferido a 2004. Puede pensarse que la no actualización del impuesto diferido a 2004 sea con el objeto de no agravar más las necesidades de liquidez que la reforma que se comenta implicará para los Grupos que consolidan desde 2004 o antes.
Otro punto a considerar es que el plazo para el pago de la parcialidad que corresponda, es la fecha en la deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio que corresponda según la tabla. Esto significa que la declaración de consolidación bien podrá presentarse antes de que venza el plazo por así resultar conveniente y no obstante, el pago de la parcialidad hasta el límite establecido para tales efectos.
Un aspecto a considerar es que no está contemplado qué pasa si el Grupo decide desconsolidarse después del 2010, ya que estrictamente, no habrá una declaración del ejercicio de consolidación por los años siguientes. Debería precisarse en qué mes, en su caso, debe seguirse pagando la anualidad respectiva; ya que si bien no es claro, dado que la obligación de revertir el ISR diferido a 2004 nace del artículo 70-A de la Ley del ISR, podría llegarse a pensar que en la desconsolidación del Grupo ya no debe reconocerse los efectos que se hubiesen reconocido para la “determinación y pago” del diferido a 2004, según se establece en el último párrafo del artículo 70-A de la propia Ley, que si bien habla de desincorporación, habrá que recordar que el mismo artículo 71 de la Ley del ISR establece que éste es aplicable a la desconsolidación. En realidad, lo procedente es que se pague, ya sea en el calendario ordinario establecido o el remanente por revertir a la fecha de desconsolidación. Esto debería aclararse.
Reversión del ISR correlativo a pérdidas fiscales y diferenciales de CUFINE´s.
Por lo que se refiere a la fracción VIII, en el que se contempla la reversión de referencia, el saldo del registro de la CUFIN consolidada y del registro de las controladas, y de la controladora en lo individual al 31 de diciembre de 2004, será el importe al que ascienda la CUFIN a esa fecha determinado por las compañías.
Si bien parece práctico establecer lo anterior, es necesario realizar un análisis específico de la integración de tales saldos, ya que por ejemplo, en el caso de fusiones de controladas ocurridas entre 2002 y 2004, será necesario definir qué postura asumir respecto de las distinciones que las fusiones conllevan por lo que respecta a tener que cancelar el saldo de la CUFIN de la controlada con el de la controlada que se desincorpora por fusión, pero que, técnicamente, no existe disposición expresa que indique que un monto equivalente deba incrementarse al saldo de la CUFIN consolidada, lo cual así debiera ser (caso inverso se tienen en la escisión).
Debe tomarse en cuenta que el saldo de la CUFIN se integra, para quienes aplica, con datos desde 1975, razón por la cual, será vital definir si a la fecha en que se constituyó por primera vez la CUFIN consolidada (1990 ó 1991, según corresponda) los saldos “conciliaban o no”; ya que, como se recordará, tiempo después se eliminó de la Ley la posibilidad de ajustar el saldo inicial de la CUFIN consolidada por variaciones posteriores en la participación accionaria, etc.
Otro aspecto a considerar para la determinación del referido saldo, es que, hasta 2001, los dividendos “distribuidos” afectaban el saldo de la CUFIN, no obstante que se pagasen con posterioridad.
También se establece que será de cero tanto para la controladora como para las controladas y controladora en lo individual. Esto, en principio, es lógico desde la óptica de que el impuesto diferido a 2004 equivale, por decirlo así, a una “desconsolidación virtual a esa fecha”; razón por la cual, a partir del diferido de 2005 se parte de ceros.
Con respecto al incremento del saldo del registro de la CUFIN consolidada con el monto neto de las pérdidas fiscales que se revierten, consideramos que existe una imprecisión, puesto que debería decirse que el incremento será al saldo de la Cuenta de CUFIN consolidada y no al registro, puesto que este, a partir de 2005, inicia en cero.
Aunado a lo anterior, se cometió el mismo problema de supeditar el incremento a que las pérdidas sean de las que se disminuyen en términos del quinto párrafo del artículo 68 de la Ley del ISR, lo que imposibilita el referido incremento.
En torno a la actualización de pérdidas a revertir, si bien hubo Grupos que hasta antes de 1997 (año en que se reformó la Ley) incorporaban las pérdidas de las controladas en la determinación del resultado fiscal consolidado previa actualización con la inflación del segundo semestre del ejercicio en el que se incurrió la pérdidas, la realidad es que en atención a que finalmente se aclaró que las pérdidas que deberán considerarse para el cálculo del diferido a 2004 serán las que se hayan incurrido de 2000 a 2004, ello implica que no tiene sustento alguno el que se establezca que para el cálculo del diferido a 2004 se debe considerar el saldo de las pérdidas por amortizar a enero de 2010, actualizadas desde el segundo mes del ejercicio en el que se incurrieron y diciembre de 2004.Los integrantes de esta Comisión de Hacienda y Crédito Público, con base en las facultades que nos confieren los artículos 39, 45 y demás relativos de la Ley Orgánica del Congreso de los Estados Unidos Mexicanos, así como los artículos 60, 65, 87, 88 y demás aplicables del Reglamento para el Gobierno Interior del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos, sometemos a la consideración de esta Honorable Asamblea el siguiente:
Con respecto a las pérdidas incurridas entre 1999 y 2004 y la UFIN correlativa, a diferencia del artículo 71 de la Ley del ISR, sí se reconoce en estas disposiciones transitorias que por las pérdidas por revertir incurridas en el referido periodo, se deberá considerar que se consolidó al 60% de la participación accionaria, tanto para las pérdidas a revertir como para la integración del saldo del registro de las CUFINE´s.
En relación a las pérdidas incurridas por la controladora pura u operativa, antes de de 1999 ó 2001, según corresponda, estimamos conveniente comentar que conforme a la Ley en vigor (disposiciones transitorias de 2002), es claro que una controladora pura no debe revertir las pérdidas que en lo individual ésta haya reportado al consolidado e incurridas antes de 2002; mientras que las controladoras “operativas” las reportadas antes de 1999. Sin embargo, las disposición transitoria que se comenta, para efectos prácticos, omitió reconocer los anteriores derechos, lo cual es grave, ya que estrictamente, de optar por éste régimen cedular, se tendría que aceptar que procede tal reversión para el cálculo del impuesto diferido a 2004.
Sobre el punto referido a pérdidas aplicada contra el “inventario base”, cabe mencionar que el importe de las pérdidas aplicadas, no debe ser considerado como no disminuido a 2009, ya que las regla es que las pérdidas a revertir serán las que no se hayan disminuido por la empresa que las generó, mas no que no las hayan podido disminuir en términos del artículo 61 de la Ley del ISR.
Finalmente, cabe señalar que existen deficiencias respecto de la referencia a conceptos tales como registro de CUFIN y CUFIN, lo que genera inseguridad jurídica.
Reversión de utilidades y dividendos contables de 1999 a 2004.
En la fracción VII del citado artículo Cuarto Transitorio de la Ley del ISR, se prevé lo siguiente:
Tratándose de dividendos distribuidos a 1998, debe recordarse que conforme a la Ley en vigor en su momento, estos dividendos, no daban lugar a impuesto diferido.
Esta disposición, a diferencia de la Ley, aclara que las utilidades contables tampoco incrementan el saldo de la CUFIN del receptor.
Se establece que, para el registro de la CUFIN consolidada a 2004, para la determinación de la utilidad por diferenciales de CUFIN, a esa fecha se debe incrementar el saldo del registro con el monto de los dividendos o utilidades por los que se pague el ISR correlativo, pero se establece como condición que siempre que se pague el ISR.
Estimamos que ello no significa que deba estar pagado a enero de 2010, el 100% del ISR para que se pueda considerar el incremento referido, ya que ello sería una aberración; sino, más bien que se entere tal impuesto conforme al calendario de pagos establecido (2010 a 2015).
Por otra parte, sería conveniente que se aclare que el incremento no sólo es para efectos del registro de la CUFIN consolidada a 2004, sino que también procede al saldo en sí de la cuenta de CUFIN consolidada, ya que, de no ser así, se generaría un doble pago de ISR.
Finalmente, se hicieron las precisiones correspondientes al texto de la iniciativa para precisar que los conceptos especiales de consolidación ocurridos entre 2000 y 2001 deben considerarse como realizados con terceros para el cálculo del ISR diferido a 2004. Esto es muy criticable cuando por Ley (2002) quedó claro que en estos casos, por haber presentado el aviso correspondiente, el ISR se generaría hasta que el bien de que se trate (acciones, activos fijos) se enajene fuera del Grupo.
Impuesto al Activo (IA)
El cálculo de los impuestos diferidos a 2004, no implica tener que considerar en su determinación el eventual IA cuyo entero esté diferido por parte de la controladora.
No obstante, tal impuesto sigue siendo necesario revertirlo en caso de que exista una desincorporación o desconsolidación.
Es lamentable que no se establezca con claridad que la controladora que pague el ISR diferido a 2004 pueda considerar éste para, en su caso, recuperar el IA a que haya lugar.
Conclusiones sobre lo que debería hacerse en lo que resta de 2009 con respecto a la reforma en materia de consolidación fiscal
Considerando lo antes expuesto, queda claro que es necesario hacer un análisis profundo y evaluación de las cifras de cada Grupo, con el fin de determinar las diversas alternativas que pueden existir y considerar, entre otras situaciones:
Si se desconsolida al Grupo en 2009;
Si sólo se desincorporan algunas controladas en 2009;
Si existen reestructuras corporativas;
Si realmente existe un diferido o sólo es resultado de las aberraciones que la mecánica contiene al día de hoy;
Si realmente es atractivo seguir consolidando y los riesgos que ello implicaría de optar o no por el “sistema cedular” establecido para el cálculo del diferido a 2004.
Como parte de la reforma fiscal para el ejercicio fiscal 2010 y conforme a disposiciones transitorias, a partir del ejercicio 2011, entrará en vigor una reforma sustancial relacionada con el cálculo del impuesto sobre intereses que deben retener y enterar las instituciones del sistema financiero.
Según la exposición de motivos, lo anterior se debe principalmente, a que los intereses percibidos por las personas físicas no son declarados (por supuestos complejos aspectos administrativos) o bien la retención se considera pago definitivo8 y que de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes la retención del ISR se calcula aplicando la tasa anual que establece la LIF del ejercicio fiscal correspondiente, sobre el monto del capital que da lugar al pago de los intereses, lo cual estrictamente no obedece a la capacidad contributiva de las personas físicas, toda vez que en la mayoría de los casos el ISR retenido es superior o inferior al impuesto que le hubiera correspondido a estas personas de haber acumulado a sus demás ingresos el monto de los intereses percibidos.
Así las cosas, en materia de intereses por los ejercicios 2010 y 2011, se deberá observar lo siguiente:
De acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes la retención del ISR tendrá el carácter de pago definitivo cuando el contribuyente no obtenga ingresos por concepto de intereses superiores a $100,000.00.
De acuerdo con disposiciones transitorias, se establece que la retención que deba efectuarse y la acumulación de los intereses devengados durante el ejercicio fiscal 2010, según se trate de personas físicas o morales, se efectuará conforme a las disposiciones establecidas en la Ley del ISR vigente en ese ejercicio.
Asimismo de acuerdo con las citadas disposiciones transitorias y lo previsto por la LIF para el ejercicio fiscal 2010, las instituciones que componen el sistema financiero deberán retener y enterar el impuesto aplicando la tasa del 0.6% sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los intereses, desde la fecha de inicio de la inversión o desde el día en el que el contribuyente hubiese cobrado por última vez intereses y hasta el 31 de diciembre de 2010.
Tratándose de intereses pagados por sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero, en los términos de la Ley del ISR que deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista a través de bolsa de valores autorizadas o mercados de amplia bursatilidad, los contribuyentes personas físicas acumularán los intereses devengados a su favor durante el ejercicio fiscal de 2010. En estos casos la retención se efectuará por quien pague los intereses, conforme al primer párrafo del artículo 160 de la Ley del ISR vigente al 31 de diciembre del citado año, aplicando la tasa del 20% sobre los intereses nominales.
De igual forma, las disposiciones transitorias prevén que, las instituciones que componen el sistema financiero, deberán presentar la información a que se refiere el artículo 159, fracción I de la Ley del ISR (declaración informativa relacionada con el pago de intereses), correspondiente al ejercicio fiscal de 2010, mediante declaración anual que presentarán ante el SAT a más tardar el día 15 de febrero de 2011.
En esencia, el único cambio que se incorpora para el ejercicio 2010, con respecto al año 2009, es el relativo a la disminución de la tasa que pasa del 0.85% al 0.6% aplicable sobre el capital. Esta disminución parecería ser acertada, sin embargo habrá que esperar la tasa anual de inflación, para conocer si efectivamente la citada tasa del 0.6% guardará proporción con el impuesto del ejercicio.
A partir del ejercicio 2011, entrará en vigor una reforma sustancial aplicable al régimen de intereses. En efecto, la retención del ISR que se efectúe en ese ejercicio por las empresas que componen el sistema financiero, y será aplicable tanto a personas físicas como a personas morales, mediante la aplicación de la tasa del 30% al “interés real positivo”, siguiendo la mecánica consistente en entradas menos salidas sobre la base de lo “devengado” y considerando para ello todas las cuentas y activos financieros mantenidos por los contribuyentes en las instituciones que componen el sistema financiero.
Para el caso de personas físicas con ingresos por depósitos o créditos derivados de inversiones en el extranjero, también se impone la obligación de calcular el ISR correlativo al “interés real positivo” devengado en cada mes, debiendo proceder al pago mensual del impuesto que corresponda.
1.2.2.1. Interés real positivo
Para efectos de calcular el interés real devengado a favor o interés real positivo, se deberá identificar lo siguiente:
El saldo inicial, incluyendo los intereses devengados no cobrados, de las cuentas que generen intereses a favor. Para estos efectos, se considerará el saldo al último día del mes inmediato anterior a aquél por el que se realiza la retención o el monto del primer depósito tratándose de apertura de cuentas.
El saldo inicial se convertirá en Unidades de Inversión (UDIS), para lo cual se dividirá el saldo inicial entre el valor de la UDI a la fecha del saldo inicial.
Los depósitos realizados en el mes denominados en UDIS. Para tales efectos se dividirá el valor de cada depósito entre el valor de la UDI del día en que se efectúen los mismos.
El saldo final de las cuentas que generen intereses a favor, considerando para tales efectos dicho valor en UDIS. Para estos efectos se dividirá el saldo final entre el valor de la UDI al último día del mes de que se trate.
Los retiros efectuados en el mes denominados en UDIS, considerando para tales efectos el valor de dicha unidad a la fecha de cada uno de los retiros.
Hecho lo anterior se efectuará la siguiente operación aritmética:
Suma del saldo final más retiros efectuados, ambos convertidos en UDIS
Suma del saldo inicial y depósitos realizados, ambos convertidos en UDIS
Resultado o diferencia de saldos
Valor de la UDI del último día del mes de que se trate o, en su caso, del día de la cancelación, enajenación o traspaso de la cuenta o activo financiero que corresponda
Intereses reales devengados a favor del contribuyente
1.2.2.2. Definición de conceptos
Cuentas y activos financieros
Se consideran cuentas, entre otras, aquéllas que deriven de depósitos a la vista, depósitos de ahorro, depósitos retirables en días preestablecidos, y depósitos a plazo o con previo aviso, así como la subcuenta de aportaciones voluntarias y la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, a que se refiere la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.
Asimismo, se consideran activos financieros, entre otros, los títulos de crédito, valores, operaciones de reporto y préstamos de valores, así como las operaciones financieras derivadas de deuda, las sociedades de inversión cuyos rendimientos de la cartera total de inversión se consideren gravados para efectos de la Ley del ISR, los planes personales de retiro, así como el componente de ahorro de las primas de los seguros de vida y de los seguros de pensiones a que se refieren las fracciones I y II del artículo 8 de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros.
Se entenderá como depósito cualquier entrega en dinero o en bienes que realice el contribuyente a la cuenta o activo financiero de que se trate. La nueva disposición establece que también se consideran depósitos los recursos obtenidos por la enajenación de títulos de crédito o valores que la Ley del ISR considera exentos, así como los intereses cobrados provenientes de títulos o valores exentos en los términos de dicha Ley y el monto de los dividendos percibidos.
Se considerará retiro, la entrega que en dinero o en bienes realice la institución integrante del sistema financiero al contribuyente de la cuenta o activo financieros que corresponda.
También se considerará retiro el monto de los recursos destinados a la compra de títulos de crédito o valores cuya enajenación se considere como ingreso exento.
Es importante destacar que la retención que realicen los integrantes del sistema financiero se deberá efectuar sobre los recursos líquidos disponibles al día siguiente a aquél en el que dicho impuesto se haya calculado y su entero deberá hacerse dentro de los tres días hábiles siguientes. Cabe mencionar que se contemplan reglas para el caso de que el inversionista no tenga fondos líquidos suficientes para efectuar la retención. Cuando no existan fondos líquidos disponibles en las cuentas o activos financieros o estos fondos no sean suficientes para efectuar la retención del ISR, las instituciones integrantes del sistema financiero efectuarán la retención total o parcial del impuesto pendiente de retención que corresponda de manera inmediata, en el momento en el que por cualquier motivo existan fondos líquidos disponibles en las cuentas o activos financieros del contribuyente. En este caso se contempla que el impuesto pendiente de retención se actualice conforme al procedimiento que marca la Ley, hasta el día en el que se lleve a cabo su pago.
En el caso de personas morales residentes en México deberán considerar la citada retención como pago provisional del ISR y los residentes en el extranjero estarán a lo dispuesto en el artículo 195 de la presente Ley por los ingresos por intereses que obtengan de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, sin perjuicio que aplique algún Tratado para Evitar la Doble Tributación.
1.2.2.4 Retención del ISR a personas físicas
De acuerdo con la reforma al régimen de intereses las personas físicas considerarán como pago definitivo el ISR retenido por las instituciones que componen el sistema financiero.
Lo anterior dará lugar a que las personas físicas ya no declaren estos ingresos para efectos de su declaración anual, toda vez que dicho impuesto es definitivo. Aunque lo anterior puede resultar en cierta forma práctico, cabe hacer la reflexión de que la tasa del 30% aplicable a estos ingresos puede ser mayor que la que le correspondería de aplicarse la tarifa respectiva, de tal suerte que el impuesto aplicado, podría no guardar proporcionalidad con el impuesto anual.
1.2.2.5 Intereses pagados por personas distintas del sistema financiero
Conforme al nuevo régimen fiscal de intereses, que estará en vigor a partir del año 2011, las personas distintas de las instituciones que componen el sistema financiero, que paguen intereses a personas físicas, no estarán obligadas a efectuar la retención del ISR sobre el monto de los mismos, tal y como sucede en la actualidad y hasta el 31 de diciembre de 2010.
En congruencia con lo anterior, las personas físicas que obtengan ingresos por intereses provenientes de personas que no se consideren integrantes del sistema financiero, estarán obligadas a efectuar pagos definitivos de forma mensual sobre el monto de los intereses reales positivos devengados y determinados conforme al artículo 58-A de la Ley del ISR, aplicando la tasa del 30%.
El impuesto determinado tendría que enterarse directamente por la persona física a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél en el que se obtuvo el ingreso. Este punto que resulta de aplicación práctica y le quita carga administrativa a las perdonas de referencia que pagan estos intereses, puede tener efecto en cuanto a la recaudación del impuesto, ya que las personas físicas pudieran no cumplir con esta obligación, ya sea por desconocimiento u omisión, de tal suerte que es probable que las autoridades no hayan considerado esta situación.
Adicionalmente, estimamos conveniente comentar también que si bien es cierto lo anterior puede resultar práctico, la tasa del 30% aplicable a estos ingresos puede ser mayor que la que le correspondería de aplicarse la tarifa respectiva, de tal suerte que el impuesto aplicado, podría no guardar proporcionalidad con el impuesto anual.
De igual forma es importante destacar que conforme al nuevo régimen que estará en vigor a partir del ejercicio 2011, las personas físicas pagaran el ISR sobre los intereses reales positivos conforme se “devenguen”, independientemente del cobro de los mismos y de las personas que los paguen (instituciones del sistema financiero y personas distintas a las instituciones del sistema financiero).
Por lo que se refiere a las personas físicas, cabe recordar que como regla general, éstas acumulan sus ingresos conforme al esquema de flujo de efectivo y que de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes la retención del ISR sobre los intereses, se efectúa al momento de su cobro e inclusive la acumulación de los mismos en los casos en que procede se da hasta que efectivamente se cobren, salvo que se trate de intereses pagados por sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero y que deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista, así como de créditos e inversiones en el extranjero a través de instituciones en el extranjero.
Ahora bien, se establece que en el caso de obtener una pérdida derivada de la obtención de un interés real negativo, ésta daría lugar a un crédito fiscal9 que las instituciones que componen el sistema financiero podrían aplicar contra las retenciones que deban efectuarse al contribuyente de que se trate, por ingresos por intereses que se perciban en el ejercicio y la parte del crédito fiscal que no se hubiese podido acreditar en el ejercicio se podría aplicar en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo, actualizado por la inflación.
Cabe señalar que el reconocimiento del interés negativo no es del todo nuevo, toda vez que de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes se reconoce este como una disminución de los ingresos a nivel anual, si bien es cierto no es crédito, sí permite la disminución de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio. No obstante lo anterior, es de señalarse que a través de la reforma fiscal se amplía el plazo de aplicación del crédito por la obtención de un interés real negativo de 5 a 10 años y se limita la misma a disminuirse únicamente del ISR que derive de los intereses reales percibidos, situación que desde luego contrasta a lo que actualmente se regula en la Ley del ISR, ya que en la actualidad la deducción del interés real negativo puede disminuirse inclusive de otros ingresos, salvo que se tratará de ingresos por salarios o por actividades empresariales y profesionales.
Cabe mencionar que la nueva mecánica también resultará aplicable a los depósitos en el extranjero que mantengan las personas físicas.
Respecto al concepto de interés existieron diversos cambios relacionados fundamentalmente con el cálculo de los intereses reales; sin embargo destaca la eliminación referente a que se considera interés la cancelación de primas de seguros o a los rendimientos de dichas primas, así como de los pagos que se efectúen a los asegurados o a sus beneficiarios en el caso de seguros cuyo riesgo amparado sea la supervivencia del asegurado cuando se encuentren gravados por la Ley del ISR y siempre que la prima haya sido pagada directamente por el asegurado. Para este último caso los ingresos quedaran gravados conforme al Capitulo IX del Título IV de la Ley del ISR “De los demás ingresos que obtengan las personas físicas”.
A este respecto, es realmente cuestionable el gravamen sobre los citados intereses y más aún si se considera que existen pagos que propiamente no representan un interés, sino el pago del riesgo amparado que tiene una naturaleza jurídica distinta y que por tal motivo no debería estar gravada.
Finalmente no debemos omitir otro punto que es muy destacable y muy cuestionable, y está referido a la alta carga administrativa y costos adicionales que las instituciones del sistema financiero tendrán con motivo de estas reformas a la Ley en materia de intereses, más aún si se considera el contexto económico actual.
Estimamos conveniente señalar que la reforma en su contexto general resulta muy criticable si atendemos al sólo hecho de que por razones administrativas y en un afán de hacer más claro el mecanismo de retención y pago del impuesto, es que se modifica el régimen fiscal de intereses, cuando la misma tiene un afán más bien de tipo recaudatorio.
Con la finalidad de dar mayor claridad y precisión al artículo 8 de la Ley del ISR, se estimó conveniente por parte del legislador incluir al Banco de México como parte del sistema financiero, toda vez que ese instituto central, en términos de la Ley que lo rige:
Realiza operaciones con los intermediarios que forman parte de dicho sistema, a efecto de promover el sano desarrollo del propio sistema financiero y propiciar el buen funcionamiento de los sistemas de pagos.
Lleva a cabo operaciones, entre otros, con el Gobierno Federal, Estados Extranjeros, organismos descentralizados y fideicomisos públicos de fomento.
Se amplía el concepto de los estados de cuenta que pueden considerarse como comprobante fiscal para soportar las deducciones autorizadas, señalándose no sólo a los estados de cuenta de cheques emitidos por instituciones de crédito, sino en general a los estados de cuenta en los que se consigne el pago mediante cheques; traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa; tarjeta de crédito, de débito o de servicio, o monedero electrónico, siempre que se cumplan los requisitos que establece el artículo 29-C del CFF. Esta reforma entrará en vigor a partir del 1 de julio de 2010.
Se reforma el régimen de diferimiento aplicable a este tipo de sociedades; para ahora establecer, que para poder optar por diferir la acumulación de la ganancia en la venta de acciones, intereses, y el ajuste anual por inflación, hasta que se distribuyan dividendos, esto será posible siempre y cuando se cumpla con el promedio invertido de sus activos en acciones de empresas promovidas, a que hace referencia el propio artículo 50 de la Ley del ISR.
Con esta nueva redacción, queda claro que para poder diferir la acumulación de los conceptos señalados en el párrafo anterior, también se tiene que cumplir con el requisito del promedio de inversión de sus activos en empresas promovidas; aspecto que con la actual Ley, se entendía que el diferimiento aplicaba para la ganancia en la venta de acciones; aun y cuando no se cumpliera con el mencionado promedio de inversión.
De acuerdo con disposiciones transitorias, esta reforma entrará en vigor a partir del ejercicio 2011.
En materia de estímulos fiscales de ISR las reformas son las siguientes:
Se eliminó el estímulo fiscal referente a la investigación y desarrollo de tecnología previsto en la Ley del ISR, estableciéndose un régimen de transición para el acreditamiento del estimulo pendiente de aplicar de diciembre 2008, conforme a las disposiciones vigentes al 31 de diciembre de 2009.
Por lo que se refiere al estímulo por proyectos de Inversión en la producción cinematográfica nacional, la reforma básicamente se centra en establecer que el crédito fiscal que tome el contribuyente, no será tratado como un ingreso acumulable para efectos del ISR; seguramente esto es con objeto de generar una mayor promoción al cine mexicano de calidad; esperemos que así sea.
La nota a destacar es que el crédito aún se puede aplicar contra el IA.
Se elimina del último párrafo del artículo 93 de la Ley del ISR vigente a 2009 la excepción referente a que las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles, no deberían determinar el impuesto correspondiente en el caso de que obtuvieran ingresos con motivo de la enajenación de activos distintos de su activo fijo o por la prestación de servicios a personas distintas de sus miembros o socios, siempre que los mismos representarán más del 5% del total de sus ingresos.
Adicionalmente se aclara que todas las personas morales con fines no lucrativos, incluidas las donatarias autorizadas y los fideicomisos que cuenten con autorización deberán determinar el remanente distribuible por los siguientes conceptos:
Erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos de Ley.
Con lo anterior, se logró homologar las obligaciones fiscales de todas las donatarias, garantizar mayor certidumbre jurídica respecto de las actividades que pueden realizar dichas donatarias autorizadas y asegurar la transparencia de la información referente, entre otras consideraciones.
Otro de los cambios más significativos en materia del régimen de las personas morales no contribuyentes, es el referente a que las personas morales y los fideicomisos que cuenten con la autorización para recibir donativos deducibles y que perciban ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados para recibir tales donativos, hasta un 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate no estarán gravados. Por el excedente, dichas personas deberán pagar el ISR en los mismos términos del Título II de la Ley del ISR.
Cabe aclarar que lo anterior entrará en vigor a partir del 1 de mayo de 2010.
Además se hace una aclaración de cuales ingresos no se considerarán como provenientes de actividades distintas a los ya citados fines, siendo estos los recibidos por donativos; apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, las entidades federativas, o municipios; enajenación de bienes de su activo fijo o intangible; cuotas de sus integrantes; intereses; derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual; uso o goce temporal de bienes inmuebles, o rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito, colocados entre el gran público inversionista en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT.
Mediante disposiciones de vigencia temporal de la Ley del ISR, se ajustan para los ejercicios fiscales de 2010 a 2012 las tasas marginales de los últimos tres tramos de la tarifa del ISR para las personas físicas, con objeto de ubicar la tasa marginal máxima en 30 %.
Se prevé que este incremento en la tasa no impacte a las personas físicas con ingresos de hasta $10,298.35 mensuales.
Cabe destacar que para el ejercicio fiscal 2013, se propone que las tasas marginales que se incrementarían, se disminuyan proporcionalmente en 3.33 % respecto a las vigentes en 2012, quedando la tasa máxima en 29 % para 2013 y a partir del ejercicio fiscal de 2014, las tasas marginales que se incrementarían regresarían a su nivel actual, ubicando la tasa marginal máxima en 28 %.
Se mantiene la exención por la enajenación de casa habitación hasta un monto que no exceda de un millón quinientas mil UDIS, misma que en la actualidad equivale aproximadamente a seis millones de pesos.
No obstante, se limita la exención señalando que la misma es aplicable siempre que durante los cincos años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación de que se trate, los contribuyentes no hubieren enajenado otra casa habitación por la que hubieran obtenido esta exención.
Esta limitante va encaminada principalmente a que la exención sea aplicable a aquellas personas que efectivamente enajenen la casa en que de ordinario habitan.
La deducción personal de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios únicamente se podrá tomar tratándose de créditos contratados con los integrantes de sistema financiero destinados a la adquisición de su casa habitación del contribuyente y siempre que el monto total de los mismos no exceda de $1,500,000 UDIS.
Lo anterior con el objeto de que el contribuyente deduzca en el ejercicio, únicamente los intereses pagados de su casa habitación y no obtenga el beneficio de la deducción por la adquisición de otros inmuebles que no tengan como destino el que sean habitados por el propio contribuyente.
Se establece que las entidades financieras residentes en el extranjero, en las que el Gobierno Federal participe, podrán pagar el ISR por la ganancia en la venta de acciones o títulos valor, de acuerdo con la tarifa escalonada aplicable a personas físicas, siempre que se cumpla con lo previsto en el artículo 190 de la Ley del ISR.
Se establece un nuevo procedimiento para la determinación de la ganancia que obtengan los residentes en el extranjero que inviertan en acciones de las antes mencionadas. La ganancia en enajenación de acciones de sociedades de inversión de deuda y sociedades de inversión de renta variable ya era considerada como interés para efectos fiscales. En general, se establece la obligación de calcular el costo promedio ponderado de adquisición por cada acción propiedad del residente en el extranjero. Este costo ponderado se recalcula cada vez que hay una nueva adquisición de acciones. Asimismo, se prevé que la ganancia en la enajenación de acciones se determinará multiplicando el número de acciones enajenadas por la diferencia entre el precio de venta y el costo promedio ponderado de adquisición. Es importante destacar que dicho costo promedio no se actualizará por inflación lo que representará que el ingreso obtenido pague impuestos a valores nominales.
De acuerdo con disposiciones transitorias, se confirma nuevamente que los intereses pagados en general a bancos extranjeros, podrán estar sujetos a una tasa del 4.9%, siempre que el beneficiario efectivo de esos interese sea residente de un país con el que se encuentre en vigor un Tratado para Evitar la Doble Tributación celebrado con México y se cumplan con los requisitos previstos en dichos tratados.
A través de la LIF aprobada por el Congreso de la Unión para el ejercicio fiscal 2010 se incluye una disposición con aspectos que tienen incidencia directa en el IETU, mismas que a continuación se comentan:
Al igual que fue contemplado en la LIF del 2009, se mantiene, ahora integrado en un segundo párrafo del artículo 22 de la citada Ley para el ejercicio fiscal 2010, la obligación para los contribuyentes del IETU de presentar a las autoridades fiscales en el mismo plazo establecido para la presentación de los pagos provisionales y de la declaración del ejercicio, según se trate, la información correspondiente a los conceptos que sirvieron de base para su determinación, en los formatos que para tales efectos establezca el SAT mediante reglas de carácter general.
Asimismo se destaca, que la citada información deberá presentarse incluso cuando no resulte IETU a pagar ya sea pago provisional o en declaración del ejercicio.
En el mismo artículo 22 de la LIF en su último párrafo, se confirma la inclusión de un ingrediente nuevo no considerado en dicho ordenamiento en el año 2009 como sí ocurrió en el caso del inciso anterior, en el que particularmente se limita que el crédito fiscal generado por el exceso de deducciones previsto en el artículo 11 de la Ley del IETU sea únicamente aplicado contra el propio IETU en los diez ejercicios siguientes hasta agotarse y ya no así contra el ISR causado en el ejercicio en el que se generó el citado crédito como actualmente prevé la disposición.
Al formar esta limitante parte de una Ley que entra en vigor a partir del ejercicio 2010 y atendiendo a la propia mecánica de cuantificación del crédito correspondiente, se entendería que en consecuencia esta reforma debería tener su impacto en la declaración del ejercicio en comento y no así en la del 2009.
Como ya se comentó anteriormente, con esta medida se busca fundamentalmente reforzar el control y la naturaleza del IETU ya que durante el 2008 se percibieron inconsistencias entre los montos de dichos créditos generados por empresas y las inversiones realizadas por éstas. Recordemos que dicho crédito se contempló con el fin de no afectar y desincentivar la inversión en las empresas y en especial aquellas que lo realizan en niveles importantes.
Por otra parte, llama la atención que esta medida sea propuesta a través de la LIF y no así por medio de una propuesta de reforma al propio artículo 11 de la Ley del IETU donde se regula la mecánica y procedimiento de aplicación del citado crédito. Lo anterior pudiera entenderse como un intento de sólo limitar el acreditamiento por el ejercicio del 2010, sin embargo, habría que esperar si, por un lado se pretende continuar con la limitante en el año 2011 y en adelante o de no ser esa la intención, bajo que considerandos podría reactivarse la aplicación de la mecánica que actualmente prevé la Ley en vigor.
No debe perderse de vista que el 2011 es un año que podría tener especial relevancia e inclusive impacto en la continuidad del IETU por virtud de que, según se contempla en el artículo Décimo Noveno Transitorio de la Ley del IETU que entró en vigor a partir del 1 de enero del 2008, La Secretaría de Hacienda y Crédito Público deberá analizar y estudiar la conveniencia de derogar algunos Títulos importantes de la Ley ISR como son el de las Personas Morales y el de las Personas Físicas (de éste último, sólo ciertos Capítulos) con el fin de que los hoy sujetos de gravamen en esos Títulos queden regulados únicamente por la Ley del IETU. Desde luego para ello, habrá también que esperar las resoluciones a las que llegue la SCJN respecto a la constitucionalidad del IETU ya que podrían jugar un papel fundamental en el futuro del IETU como impuesto y desde luego en su estructura de aplicación.
En virtud de que los legisladores no aprobaron la iniciativa que contenía la creación de la Ley de la Contribución para el Combate a la Pobreza, a través de la cual se proponía gravar con una tasa general del 2% a las actividades objeto del IVA (enajenación de bienes, prestación de servicios, uso o goce temporal de bienes e importación de bienes o servicios) incluidos alimentos y medicinas, se propuso modificar e incrementar la tasa del IVA, pasando de 15% a 16% y del 10% a 11% en región fronteriza.10
A través de disposición transitoria se establece que tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes contratados con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma, las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a dicha fecha, estarán afectas al pago del IVA de conformidad con las disposiciones al momento de su cobro, esto es a las tasas del 16% u 11%. Con lo anterior es claro que el legislador desea gravar operaciones de uso o goce temporal de bienes y servicios a la tasa del 16% u 11% por contratos celebrados con anterioridad al 1 de enero de 2010 cuando la contraprestación sea cobrada con posterioridad al 10 de enero.
Dentro de dicha disposición, se prevé que las contraprestaciones que se “paguen” durante los diez días inmediatos posteriores a la entrada en vigor de la Ley (del 1 al 10 de enero de 2010) por la enajenación de bienes, prestación de servicios que se hayan efectuado durante 2009, se podrá seguir aplicando la tasa general del 15% (ó 10%, según corresponda), siempre que los bienes o los servicios se hayan proporcionado durante dicho año. Sin embargo, se exceptúa de ese tratamiento a las operaciones celebradas entre partes relacionadas.
En el caso del uso o goce temporal de bienes, resulta aplicable el mismo caso, estableciéndose que el bien de que se trate debió haber sido entregado antes de la fecha de entrada en vigor del Decreto de reforma.
Consideramos que el régimen transitorio de la Ley del IVA generará diversos problemas prácticos, confusiones y peculiaridades, que a manera de ejemplo se comentan a continuación:
Como se comentó con anterioridad se establece que por aquellas operaciones correspondientes al ejercicio 2009 y cobradas en los primeros diez días naturales del ejercicio 2010, la intención es que sea aplicable la tasa del 15% (ó 10%, según corresponda) en todos los casos (cumpliendo con los requisitos aplicables), sin embargo, la disposición lamentablemente es desafortunada y nos puede llevar a absurdos, como por ejemplo que la tasa del 15% no sea aplicable si la contraprestación se paga parcialmente en 2009 y el remanente en los primeros diez días de 2010. Ello debido a que el transitorio hace referencia estrictamente a que la contraprestación sea pagada en 2010 y no contempla la posibilidad de pagos parciales en 2009 y el remanente en 2010.
A la luz de la redacción de la disposición transitoria en comento, se genera una problemática práctica toda vez que no se prevé la regulación respecto del traslado del impuesto y la expedición de comprobantes fiscales que amparan actos y actividades realizados en 2009, cuyo cobro se lleve a cabo con posterioridad al 10 de enero de 2010, lo cual ha generado diversas interpretaciones y posibles soluciones prácticas para cumplir con la obligación respectiva y evitar el incumplimiento que dé lugar al no acreditamiento del IVA y la no deducibilidad de las erogaciones para ISR e IETU, como por ejemplo:
Expedir los comprobantes fiscales de 2009 de los cuales se tenga conocimiento que se van a cobrar con posterioridad al 10 de enero de 2010 a la tasa del 16% (u 11%, según corresponda);
Cancelación de la factura y reexpedición del comprobante con el traslado del IVA a la tasa del 16%;
Emisión de notas de crédito por concepto de devoluciones o bonificaciones y expedición de un nuevo comprobante fiscal con el traslado del impuesto a la tasa del 16%;
Emisión de comprobante con el traslado del 1% respectivo; etc.
Desde un punto de vista jurídico y fiscal, estrictamente las anteriores alternativas prácticas de solución no son perfectas, y desde luego ameritan un análisis más profundo en lo particular:
Respecto de la opción de emitir un comprobante fiscal desde 2009 a la tasa del IVA del 16%, el contribuyente que pretenda aplicar esta posibilidad, implicaría utilizar una tasa de IVA que aún no está en vigor y por lo tanto jurídicamente hablando no sería correcto, sin dejar de mencionar la posible problemática en materia de deducción y acreditamiento del IVA trasladado.
En relación con el tema de cancelar la factura y reexpedir nuevamente el comprobante fiscal, se pudiera generar un problema en la deducción del ISR, al tener una fecha distinta al ejercicio en el que el adquirente, el prestatario o quien reciba el uso o goce temporal de bienes pretenda efectuar la deducción correspondiente (2009).
Al expedir una nota de crédito por el monto total de la operación, las autoridades fiscales pudieran cuestionar el concepto y la razón del por qué se emitió una nota de crédito argumentando que no se trate de una bonificación, descuento o devolución, ya que estrictamente no se estaría emitiendo por ninguno de estos motivos.
Respecto a expedir un comprobante fiscal adicional trasladando el 1% se tendría que expedir el mismo comprobante con la totalidad de requisitos fiscales, incluyendo el valor total del bien, del servicio o el uso o goce temporal de que se trate. Aun y cuando desde un punto de vista práctico pudiera ser una alternativa, operativamente hablando puede no resultar del todo viable para algunos contribuyentes por virtud de que de acuerdo a sus sistemas pudiera dar lugar a un reconocimiento adicional de ingresos que legalmente hablando no estarían relacionados con una nueva enajenación.
Cualquiera que sea la opción elegida por cada contribuyente, sin lugar a duda implicará una tarea administrativa y un efecto y consecuencia jurídico- fiscal adicional sujeto a analizarse, razón por la cual esperamos que las autoridades fiscales pronto den a conocer su criterio o reglas especificas respecto de este tema.
En el caso de intereses, que deriven de créditos otorgados por instituciones del sistema financiero; créditos otorgados a través de contratos de apertura de crédito o cuenta corriente en los que el acreditado o cuentacorrentista pueda disponer del crédito mediante el uso de tarjetas expedidas por el acreedor; y de operaciones de arrendamiento financiero; devengados en el ejercicio 2009, la tasa de IVA aplicable sería del 15% ó 10% según se trate, toda vez que en estos casos el IVA se calcula con base en el “valor real de los interés devengados”. Lo anterior con independencia de que dichos intereses sean cobrados en el ejercicio 2010, razón por la cual no habría necesidad de observar el régimen de transición.
Otro aspecto que en la práctica puede dar origen a diversas interpretaciones, es el referente a operaciones de factoraje financiero o cesión de derechos de créditos, relacionadas con operaciones que de origen estén gravadas a la tasa del 15%. Ello en virtud de que en estas operaciones se considera que el precio o contraprestación pactada se cobra y por ende el IVA correlativo se causa en el momento en que ocurre la cesión11; sin embargo, la disposición transitoria habla de que debe ser el pago de la contraprestación el que debe ocurrir en esos primeros diez días, lo que no necesariamente acontece.
Así pues, si el adquirente de los bienes o quien reciba los servicios o el uso o goce temporal de bienes no paga el precio o contraprestación pactada en los términos del artículo transitorio, surge la interrogante respecto de si puede o no aplicar el régimen de transición (tasa del 15%), o bien si la tasa aplicable será del 16% por no haber existido pago de la contraprestación.
Adicionalmente a los problemas prácticos o de cargas administrativas que genera la transición en comento, consideramos que dicho régimen transitorio, también contiene vicios de constitucionalidad que atentan contra las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias, contenidas en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna, así como violación al principio de no retroactividad de la Ley establecido en el artículo 14 del mismo ordenamiento legal, por lo siguiente:
En materia de proporcionalidad, en los casos en los que quien realice los actos o actividades gravados por la Ley del IVA durante 2009 y cuyo cobro sea posterior a los 10 primeros días naturales de 2010, estará obligado a enterar el IVA causado por dichos actos o actividades a la tasa del 16%. No obstante, si los contribuyentes por determinada razón deben enterar la diferencia del 1% del IVA con recursos propios, (absorben el impuesto) consideramos que esta situación sería violatoria del principio citado ya que elevaría su carga tributaria y consecuentemente no atendería a su verdadera capacidad contributiva.
En materia de equidad, existe un trato diferenciado entre contribuyentes que celebren los actos o actividades con partes relacionadas y aquellos que lo hagan con partes independientes, ya que los primeros no podrán aplicar las tasas vigentes durante 2009 aún y cuando éstas se cobren dentro de los primeros 10 días de 2010, mientras que los segundos sí lo podrán hacer. Esto se agrava más aún si se considera que el caso de actividades relacionadas con el uso o goce temporal de bienes pudiera no existir esta limitante
También existe un trato diferenciado, entre contribuyentes que cobren las contraprestaciones durante los primeros 10 y días los que lo hagan al día 11, porque ambos realizan los actos o actividades durante 2009, sin embargo, no reciben el mismo tratamiento.
En relación con los intereses, se condiciona la exención del pago del IVA sobre los intereses originados por créditos otorgados a personas físicas con actividades empresariales, que presten servicios personales independientes o que otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles a lo siguiente:
Se encuentren inscritas en el registro federal de contribuyentes (RFC).
Que en el caso de personas físicas con actividades empresariales, éstas no tributen conforme a régimen de pequeños contribuyentes “Repecos”.
Mediante disposición transitoria se prevé que las personas físicas que realicen los actos y actividades citados deberán proporcionar a las instituciones del sistema financiero su clave del RFC para acreditar que no optaron por pagar el impuesto en el régimen de Repecos.
Asimismo, se prevé que esta reforma entre en vigor a partir del 1 de julio de 2010.
Con el fin de armonizar la Ley con el nuevo esquema de comprobantes fiscales digitales que se aprobaron en el CFF, se ratifican ajustes a la Ley eliminando de su texto la referencia que se hace de que los comprobantes fiscales deben ser impresos en establecimientos autorizados por el SAT. Esta reforma entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
Con respecto al incremento de tasas y el régimen transitorio de gravamen que se prevé para 2010, consideramos que al igual que en la Ley del IVA, el mismo generará problemas prácticos a los contribuyentes respecto de los actos o actividades celebrados durante 2009, pero cuyas fechas de cobro sean posteriores a los 10 primeros días del ejercicio de 2010, ello en virtud de que los contribuyentes deberán cobrar las contraprestaciones con las tasas aplicadas durante 2009, sin embargo, estarán obligados a enterar el impuesto a las tasas vigentes durante 2010, por lo que existirá una diferencia de impuesto que pueden llevar a tener que absorber el impuesto al momento de enterarlo al fisco federal.
Independientemente de los problemas prácticos o de cargas administrativas que genera la transición de ambas Leyes, consideramos que dicho régimen transitorio también contiene vicios de constitucionalidad que atentan contra las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias, contenidas en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna, así como violación al principio de no retroactividad de la Ley establecido en el artículo 14 del mismo ordenamiento legal, y que en esencia son similares a las que comentamos en el caso de la Ley del IVA.
Una vez señalado lo anterior, procederemos a comentar los cambios en esta Ley.
Mediante disposición transitoria se aprobó el incremento temporal de la tasa del impuesto aplicable a la enajenación e importación de bebidas alcohólicas con una graduación mayor a 20° G.L., para Incrementarse del 50% al 53%, la cual será aplicable durante 2010, 2011 y 2012, para disminuir a 52% durante 2013 y establecerse nuevamente al 50% en el ejercicio 2014.
De igual forma, se aprueba un incremento temporal a la tasa del impuesto aplicable a la enajenación de cerveza, para quedar en 26.5% para los años de 2010, 2011 y 2012 y de 26% durante el año de 2013, estableciéndose nuevamente a la tasa actual que es de 25% en el ejercicio 2014.
Asimismo, en las disposiciones transitorias de la Ley del IEPS, se prevé que por las contraprestaciones que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, por la enajenación de bebidas alcohólicas con una graduación de más de 20° G.L., cervezas y tabacos labrados que se hayan llevado a cabo durante 2009, se podrán aplicar las tasas vigentes en dicho ejercicio, siempre que los productos se hayan entregado durante 2009 y el pago de las contraprestaciones se realicen dentro de los 10 días naturales inmediatos posteriores a la entrada en vigor de la Ley, sin embargo, se exceptúa de este tratamiento a las operaciones celebradas entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero.
Adicionalmente al gravamen que se causa con la aplicación de la tasa correspondiente, se grava también con una cuota de $0.10 la enajenación e importación de los tabacos labrados por cada unidad que se enajene o se importe, en función del contenido de gramos de tabaco.
Para estos efectos, el peso de un cigarro equivale a 0.75 gramos de tabaco, incluyendo el peso de otras sustancias con que esté mezclado el tabaco.
A través de disposición transitoria se prevé la aplicación gradual de esta cuota para quedar de la siguiente forma: $0.04 para el año de 2010, $0.06 para el año de 2011 y $0.08 para el año de 2013.
Se aprueba el incremento de la tasa aplicable a la realización de juegos con apuestas y sorteos del 20% al 30%.
Asimismo, se establecen obligaciones adicionales a cargo de las personas que realicen juegos con apuestas y sorteos, consistentes en llevar sistemas de cómputo mediante los cuales informen al SAT de manera permanente y en línea y tiempo real, de los registros de las transacciones efectuadas con motivo de los juegos y sorteos con apuestas, así como del control de caja y efectivo de las cantidades efectivamente percibidas por estas actividades, cuyo incumplimiento será sancionado con la clausura de los establecimientos que tenga el contribuyente.
Se excluye de la sanción cuando el incumplimiento sea con motivo de fallas en el sistema, siempre y cuando se presenten avisos en los plazos y términos que se establezcan mediante reglas de carácter general.
Cabe señalar que estas obligaciones no serán aplicables cuando los participantes de los juegos con apuestas y sorteos no deban sujetarse al pago del impuesto, a las donatarias autorizadas, entre otros.
Es de destacarse el hecho de que estas obligaciones serán exigibles a partir del 1º de julio de 2008, según disposiciones transitorias de la Ley.
Se adicionó el gravamen a los servicios prestados mediante el uso de redes públicas de telecomunicaciones, tales como servicios de telefonía celular y televisión por cable o satélite, se aprobó que éstos se graven con una tasa del 3% aplicable sobre la contraprestación que se cobre por dichos servicios, quedando exentos los servicios de telefonía fija rural y pública que se presta en poblaciones de hasta 5,000 habitantes; de interconexión, así como los servicios de internet cuando se presten a través de una red fija o móvil.
En caso de que el servicio de internet se preste de manera conjunta con otros servicios, el monto de la contraprestación por este servicio deberá determinarse de manera separada. Cabe destacar que los servicios de Internet exentos no podrán exceder del 30% del total de las contraprestaciones que se facturen en forma conjunta con otros servicios.
Mediante disposición transitoria se prevé que los servicios prestados mediante el uso de redes públicas que se hayan proporcionado con anterioridad al 1º de enero de 2010, no estarán afectos al pago del impuesto aun y cuando el pago de los mismos se realicen en la fecha mencionada o con posterioridad.
Respecto a la prestación de estos servicios, se adicionó un precepto para establecer que los servicios de telecomunicaciones que se gravarán por la Ley, serán los que se presten en territorio nacional, cuando éstos se lleven total o parcialmente en el mismo.
Como consecuencia de la aprobación del impuesto a los servicios a través de redes públicas, se aprobó la adición de las definiciones de red pública de telecomunicaciones, red de telecomunicaciones y equipo terminal de telecomunicaciones.
Asimismo, con la aprobación de la cuota aplicable a tabacos labrados, se aprobaron ajustes a diversas disposiciones de la Ley con el fin de incluir el efecto de la citada cuota con respecto al impuesto acreditable, establecer la forma en que se determinará la base gravable, el momento de causación y el cálculo del impuesto.
e aprobó la adición de un precepto para establecer que se considerarán efectivamente cobradas las contraprestaciones correspondientes a los actos o actividades que grava la Ley, cuando se realicen los supuestos que para tal efecto se establecen en la Ley del IVA.
5. I MPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO (IDE)
Se incrementa la tasa del IDE en un punto porcentual, pasando del 2% al 3% sobre los depósitos en efectivo efectuados en un mes.
Asimismo se reduce la exención de $25,000 a $15,000 sobre los depósitos efectuados en efectivo en el mes.
De igual forma se elimina la exención para las personas físicas con actividades empresariales y profesionales, así como a las personas morales por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de créditos otorgados por las instituciones del sistema financiero; disposición que entrará en vigor a partir del 1 de julio de 2010.
Las personas físicas que tengan derecho a la exención ya señalada, deberán de proporcionar su RFC para que la institución financiera valide con el SAT, que no realiza actividades empresariales o profesionales.
Se incorpora al CFF el concepto de entidad financiera, extendiéndose dicho concepto a las instituciones de crédito, instituciones de seguros, administradoras de fondos para el retiro, uniones de crédito, casas de bolsa, sociedades financieras populares, sociedades de inversión de renta variable, sociedades de inversión en instrumentos de deuda, sociedades operadoras de sociedades de inversión y sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión, así como también se amplía este supuesto a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
Lo anterior, con el fin de que las autoridades fiscales se apoyen en dichas entidades financieras para vigilar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y para que a través de ellas se pueda efectuar el embargo, inmovilización y, en su caso transferencia, de los montos depositados en dichas instituciones, cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación o el procedimiento administrativo de ejecución sobre créditos firmes o no garantizados.
Se modificó el procedimiento del cálculo de la actualización de las cantidades que se establecen en dicho ordenamiento para incorporar un mes que se perdía, con el fin de otorgar mayor seguridad a los contribuyentes.
Congruente con la reforma referente al cálculo de retenciones de ISR por intereses cuya base se toma considerando las UDIS, se introduce en el CFF el procedimiento para determinar el valor de las UDIS respetando con ello el principio de legalidad.
Se establece que no tendrán efecto fiscal alguno las declaraciones complementarias de ejercicios anteriores que presenten los contribuyentes cuando éstas tengan repercusión en el ejercicio que se está revisando.
Consideramos que esta disposición limita los derechos del contribuyente y puede traer como consecuencia una grave afectación económica.
Como una medida que contribuya a hacer más eficientes y expeditas las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, se precisó que además de la obligación que tiene la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV) de proporcionar información respecto de los depósitos, servicios, fideicomisos o cualquier otra operación que soliciten las autoridades fiscales, también la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro (CONSAR), Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF) o las entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamos deberán estar obligadas a ello.
El SAT podrá solicitar directamente a dichas entidades la información precisada cuando se ejerzan las facultades de comprobación, en relación con el cobro de créditos fiscales firmes o del procedimiento administrativo de ejecución.
A fin de facilitar la determinación y cobro de créditos fiscales, se precisa que los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, que se opongan, impidan u obstaculicen físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de las facultades de comprobación, las autoridades fiscales podrán aplicar como medidas de apremio el decretar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente dejando acta circunstanciada de la oposición del contribuyente.
Además, las autoridades fiscales, podrán solicitar a la autoridad competente se proceda por desobediencia a un mandato legítimo de autoridad competente e incluso ingresar al domicilio, establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o semifijos, con la ayuda de la fuerza pública.
Consideramos que dicha reforma es ilegal, pues no se establece la forma de levantar el embargo una vez que sean solventados los obstáculos para el desarrollo del ejercicio de las facultades de comprobación.
Ante la omisión de presentar declaraciones, avisos y demás documentos en los plazos señalados en las disposiciones fiscales, se estará al orden siguiente:
Se impondrá una multa y se requerirá al contribuyente hasta por tres ocasiones otorgándole un plazo de 15 días para cumplir con cada requerimiento.
Después del tercer requerimiento y no habiendo contestación, se hará efectiva al contribuyente o al responsable solidario una cantidad igual al monto mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las últimas seis declaraciones de la contribución correspondiente.
Cuando la autoridad conozca el monto de la declaración omitida, ésta procederá a determinar una cantidad igual, precisándose que el pago, no libera al contribuyente de presentar la declaración omitida.
En caso de que el contribuyente presente la declaración omitida después de que las autoridades fiscales hayan notificado la cantidad adeudada, sólo se pagará la diferencia entre lo determinado y la cantidad a pagar señalada en la declaración. En caso de que la cantidad prevista en la declaración sea menor a la determinada por la autoridad, la diferencia pagada se podrá compensar en declaraciones subsecuentes.
Se precisa que la determinación del crédito fiscal por la omisión en el cumplimiento de las declaraciones, podrá hacerse efectiva a través del procedimiento administrativo de ejecución a partir del tercer día siguiente al de la notificación del adeudo, precisándose que contra ello, resulta procedente el recurso de revocación en el cual se podrán hacer valer agravios contra éste como contra la resolución determinante del crédito fiscal.
Con la finalidad de fortalecer las facultades de comprobación en materia aduanera, se precisa que las autoridades fiscales podrán practicar visitas domiciliarias a fin de comprobar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas de autorizaciones, concesiones, padrón o registro establecidas en la ley de la materia, así como para verificar que los sistemas y registros electrónicos se realicen conforme a las disposiciones fiscales.
Derivado de lo anterior, se precisa que las visitas domiciliarias podrán realizarse en aquellos lugares donde se realicen actividades relacionadas con las concesiones, autorizaciones, padrón o registro en materia aduanera.
Se precisa que la información que conste en los comprobantes fiscales digitales, impresos con dispositivos de seguridad, así como aquella que conste en la base de datos que lleven o tengan en su poder las autoridades fiscales, podrán servir para motivar sus resoluciones.
Se actualizan diversas infracciones y sanciones, relacionadas con el nuevo esquema de comprobantes fiscales digitales, de papel con dispositivo de seguridad o mediante el estado de cuenta bancario.
Los contribuyentes serán sancionados -con las mismas penas del delito de defraudación fiscal-, ya sea por comercializar los dispositivos de seguridad o timbres y cuando utilicen con efectos fiscales los comprobantes(digitales y no) cuyos dispositivos de seguridad no cumplan con los requisitos previstos en los artículos 29-29-A del CFF.
Se precisa que se comercializan los dispositivos de seguridad, cuando contengan datos que no correspondan al contribuyente para el que fueron autorizados.
Se precisa que se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión al que fabrique, falsifique, reproduzca, enajene, distribuya, transmite, comercialice, obtenga, guarde, conserve, use, oculte, destruya, modifique, altere, manipule o posea dispositivos de seguridad sin haberlos adquirido legalmente.
Se precisa que las autoridades fiscales podrán decretar el embargo precautorio de los bienes o la negociación del contribuyente hasta por el monto de los adeudos fiscales determinados de forma presuntiva, en términos de los artículos 56 y 57 del CFF.
Se precisa que los bienes, la negociación del contribuyente, así como los depósitos en entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, podrán dejarse en posesión del contribuyente en su calidad de depositario, debiendo éste rendir cuentas mensuales a la autoridad fiscal que corresponda respecto de los bienes custodiados.
Se aumenta el número de bienes que pueden ser embargados por parte de las autoridades fiscales, destacando los componentes de ahorro o inversión asociados a seguro de vida, así como los depósitos en moneda nacional o extranjera que se realice en cualquier tipo de cuenta que tenga el contribuyente en alguna entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo.
Se estableció que la inmovilización de fondos procederá únicamente por el monto del crédito fiscal determinado y sus accesorios o bien por el importe no cubierto por la garantía ofrecida por el contribuyente.
En estos casos, la autoridad fiscal deberá informar a la CNBV, CNSF, CONSAR, entidad financiera o sociedad cooperativa de que se trate, a fin de que inmovilice la cuenta de inmediato y asegure los fondos.
En caso de insuficiencia de recursos, la entidad financiera o la sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate, deberá buscar otras cuentas del contribuyente a fin de inmovilizarlas y conservarlas hasta por el monto del crédito fiscal, debiendo informar (de ser el caso) al SAT dentro de los dos días siguientes a la fecha de inmovilización.
Se precisa que en aquellos casos en que el crédito fiscal haya quedado firme, se estará a lo siguiente:
Si la autoridad fiscal tiene inmovilizadas cuentas bancarias o de sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, se ordenará la transferencia de recursos hasta por el monto del crédito o bien por el importe de la garantía que no haya sido suficiente para cubrir el crédito fiscal, debiendo de informar de tal situación al SAT dentro de los 3 días siguientes a la orden de transferencia acompañando el comprobante que lo acredite.
Si está garantizado a través de forma distinta a depósito en dinero, carta de crédito, o fianza, las autoridades fiscales requerirán al contribuyente para que efectúe el pago del crédito en un plazo de 5 días, de no hacerlo, se procederá a hacer efectiva la garantía o proceder al embargo de sus cuentas bancarias o de sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
Si está garantizado a través de depósito en dinero, carta de crédito, o fianza, las autoridades fiscales procederán hacer efectiva la garantía.
Si no está garantizado, la autoridad fiscal, procederá a la inmovilización de las cuentas y transferencia de recursos.
Si el contribuyente considera que el monto transferido al fisco federal es superior al crédito fiscal, deberá demostrar tal situación acompañando las pruebas que lo acredite a fin de que la autoridad fiscal proceda su devolución en términos del artículo 22 del CFF.
Si el SAT considera que el monto transferido es el correcto, el contribuyente podrá hacer valer en su contra, el recurso de revocación.
Actualmente, las disposiciones fiscales exigen que los contribuyentes expidan comprobantes con requisitos fiscales varios por las operaciones que realizan; dichos comprobantes deben ser impresos por establecimientos autorizados o digitales, con las regulaciones que para este último caso establece el propio CFF.
Con la reforma a los artículos 22, 29, 29-A y 29-C del CFF, que entrará en vigor en el año de 2011, todos los contribuyentes que realicen operaciones por un valor mayor a dos mil pesos, deberán emitir comprobantes fiscales de manera digital.
Para ello, el SAT pone a disposición de los contribuyentes su página de Internet a través de la cual y con los programas del propio SAT se podrá efectuar este tipo de facturación digital.
Para la emisión de estos comprobantes se deberá contar con firma electrónica avanzada, con el respectivo “sello digital” y estar amparados por un “certificado” expedido para tal efecto. Consideramos que, en su oportunidad, el SAT deberá expedir las reglas requeridas para estas operaciones.
Los comprobantes que se expidan deberán estar validados por el SAT respecto de sus requisitos para que esta autoridad asigne el correspondiente número de folio e incorpore el sello digital.
Asimismo, se agrega la figura de “proveedores de comprobantes fiscales”, quienes previa autorización, podrán realizar la validación del comprobante, la asignación de folio e incorporación del sello digital correspondiente.
En el caso de requerirlo el cliente, se deberá además emitir una impresión del documento digital. Cabe señalar que este tipo de comprobantes, como los actualmente vigentes, deben conservarse y registrarse.
Aquellos contribuyentes que pretendan efectuar deducciones o acreditamientos amparados en un documento digital, estarán obligados a comprobar su autenticidad, la autorización del número de folio y la vigencia del certificado que ampare el sello digital; para ello, deberán accesar a la página de Internet del SAT.
Tratándose de operaciones cuyo monto no exceda de dos mil pesos, el comprobante respectivo podrá emitirse por los medios tradicionales y con los requisitos hoy existentes, sin embargo, deberán ahora tener adherido un “dispositivo de seguridad” tipo timbre o marbete que será adquirido con proveedores que autorice el propio SAT y la asignación del folio correspondiente será vía electrónica a través de la página de Internet de la autoridad fiscal.
Para efectos de deducción o acreditamiento con base en estos comprobantes impresos, el contribuyente tendrá que comprobar que los datos de quien lo expide son los correctos y que el dispositivo de seguridad corresponde al emisor; esto a través de la página de Internet del SAT.
Dado que esta reforma entrará en vigor hasta el año 2011, se establece que quienes a esa fecha cuenten con comprobantes impresos en establecimientos autorizados, podrán seguir utilizándolos hasta la fecha en que se agote su vigencia.
Como beneficio a los contribuyentes que utilicen los comprobantes digitales, se establece que, en su caso, el plazo para que el SAT efectúe la devolución de los saldos a favor o de las cantidades que procedan conforme a las Leyes fiscales, será de 20 días, en sustitución de los 40 días de que disponen actualmente las autoridades fiscales.
Como parte de la reforma fiscal para 2010 a través de la LIF se establecieron disposiciones en materia de consolidación fiscal, IETU y estímulos fiscales, por lo que por cuestiones prácticas y para mejor comprensión del contenido se decidió incorporar dichas disposiciones en cada apartado por impuestos, por lo que no se encontrará la cronología de los artículos reformados como aparecen en la LIF.
e mantienen en general los estímulos fiscales en materia del IEPS por la venta de diesel que adquieran personas que realicen actividades empresariales. Este estímulo continúa sin ser aplicable a la industria de la minería. En este sentido resulta cuestionable, al igual que para el ejercicio de 2009, que dicho estímulo no sea aplicable a la minería, con ello, desde nuestra perspectiva sigue existiendo inequidad en el otorgamiento del mismo.
Los recargos en general se establecen como sigue:
0.75% sobre saldos insolutos para los casos de prórroga para el entero de créditos fiscales.
Con base en lo anterior, la tasa de recargos para el caso de mora será del 1.125%.
Estas tasas de recargos, según lo establece la LI incluyen la actualización.
Continúa la reducción de multas en un 50% por infracciones cometidas por incumplimiento de obligaciones fiscales federal diferentes a las establecidas para la obligación de pago, entre otras, las relacionadas con el RFC, con la presentación de declaraciones, solicitudes o avisos, con la obligación de llevar contabilidad, así como aquéllos casos a los que se impongan multas por no efectuar los pagos provisionales de una contribución, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81, fracción IV del CFF, con excepción de las impuestas por declarar pérdidas fiscales en exceso y las contempladas en el artículo 85, fracción I del CFF, independientemente del ejercicio por el que corrija su situación derivado del ejercicio de facultades de comprobación,
Se establece que se pagará el 50 por ciento de la multa que le corresponda al contribuyente si lleva a cabo dicho pago después de que las autoridades fiscales inicien el ejercicio de sus facultades de comprobación y hasta antes de que se le levante el acta final de la visita domiciliaria o se notifique el oficio de observaciones a que se refiere la fracción VI del artículo 48 del CFF, siempre y cuando, además de dicha multa, se paguen las contribuciones omitidas y sus accesorios, cuando sea procedente.
También se establece que se pagará el 60% de la multa cuando el contribuyente corrija su situación fiscal y pague las contribuciones omitidas junto con sus accesorios correspondientes, en su caso, después de que entre otros casos, se levante el acta final de la visita domiciliaria.
A través del artículo 18 de la Ley en comento, se derogan las disposiciones que contengan exenciones, totales o parciales, o consideren a personas como no sujetos de contribuciones federales, otorguen tratamientos preferenciales o diferenciales en materia de ingresos y contribuciones federales, distintos de los establecidos en la presente Ley, en el CFF, ordenamientos legales referentes a organismos descentralizados federales que prestan los servicios de seguridad social, decretos presidenciales, tratados internacionales y las Leyes que establecen dichas contribuciones, así como los reglamentos de las mismas.
Lo establecido en el párrafo anterior también será aplicable cuando las disposiciones que contengan exenciones, totales o parciales, o consideren a personas como no sujetos de contribuciones federales, otorguen tratamientos preferenciales o diferenciales en materia de ingresos y contribuciones federales, se encuentren contenidas en normas jurídicas que tengan por objeto la creación o las bases de organización o funcionamiento de los entes públicos o empresas de participación estatal, cualquiera que sea su naturaleza
Esta disposición es relevante y sobre todo entender el verdadero alcance de la misma, si se considera, que en el régimen de consolidación fiscal, existen una serie de reglas que aclaran o establecen mecanismos para efectos de, entre otros aspectos, la determinación del ISR diferido por desincorporación o desconsolidación, etc.
Para fines del cálculo del impuesto diferido correspondiente al cierre del ejercicio 2009, deberán hacerse las proyecciones respectivas y aplicar la tasa que estará vigente en el ejercicio en que se materializarán las diferentes partidas que dan origen al impuesto en cuestión.
En materia de consolidación fiscal, deberá calcularse el pasivo no reconocido por el ISR acumulado al cierre del ejercicio que terminará el 31 de diciembre de 2008, que se pudiera generar por:
Dividendos entre las compañías del Grupo no provenientes de CUFIN
Diferenciales entre la CUFIN consolidada y la suma de la CUFIN de la controladora individual y las subsidiarias.
En su caso, partidas especiales de consolidación.
Una vez cuantificado el pasivo que se originó por la consolidación fiscal, en el balance general será necesario hacer la clasificación correspondiente en corto y largo plazo, de acuerdo con las fechas de pago que se establecen en la reforma.
1 Número de ejercicios fiscales que llevan consolidando desde antes o después de 1999 ó 2004; fusiones realizadas entre empresas del grupo antes o después del 2002; escisiones realizadas de empresas controladas e incluso de la controladora misma; reestructuraciones corporativas; transferencia del régimen de consolidación fiscal a otra controladora; variaciones en la participación accionaria; estrategias fiscales implementadas; etc.
2 Toda vez que a partir de 2010 sólo se podrá gozar, como máximo, de un plazo de cinco ejercicios en el que se mantendrá diferido el entero de los benéficos fiscales derivados de la consolidación que se generen a partir de 2005; mientras que los acumulados a 2004 se deben pagar en cinco parcialidades, entre 2010 y 2015 (en el 2011, conforme a la literalidad de las reformas aprobadas, no habría entero de la parcialidad correspondiente al ISR diferido a 2004).
3 Desde luego, ello implica pagar el 100% del impuesto diferido en una sola exhibición; lo que conlleva un problema de liquidez.
4 Lo cual se justifica en virtud de que la “recaptura” prevista en el artículo 68 de la Ley del ISR no sólo procede por el transcurso del tiempo -10 ó 5 años-, sino también cuando se pierde el derecho a la aplicación de las pérdidas por las razones previstas en el artículo 61 de la Ley del ISR; lo cual puede ocurrir antes de 5 ejercicios después de ocurrida la pérdida.
5 En términos del artículo 71 de la Ley del ISR, el impuesto resultante en sus términos es uno sólo y corresponde a la reversión de pérdidas fiscales; diferenciales de RUFINE´s y CUFINES, así como a los dividendos contables; mientras que si se elige la mecánica “cedular” prevista en el artículo 71-A de la Ley del ISR, el artículo 71-A cubre el ISR relativo a la reversión de pérdidas fiscales y diferenciales de CUFINE´s; mientras que el artículo 78 de la misma correlativo a los dividendos y utilidades contables.
6 Según la exposición de motivos, las reglas administrativas que se opongan a las reformas dejarán de tener vigencia a partir del 1º de enero de 2010; dentro de ellas, la regla I.3.5.4., misma que pretende mitigar parte de las aberraciones que se contienen en el artículo 71 de la Ley del ISR, pero a cambio de un “sistema semicedular” por cuanto que el ISR correlativo a los dividendos y utilidades contables se calcula por separado; aunado a que, literalmente, dicha regla opera para el caso de desincorporaciones o desconsolidaciones, pero no para el cálculo de un ISR diferido al sexto ejercicio inmediato anterior al que se efectúa el cómputo, puesto que dicha regla no contiene, por obvias razones, referencia alguna en este sentido.
7 Registro de Utilidades Fiscales Netas
8 De acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes la retención del ISR tendrá el carácter de pago definitivo cuando el contribuyente no obtenga ingresos por concepto de intereses superiores a $100,000.00.
9Las personas físicas podrán considerar como crédito fiscal el ISR pagado sobre los intereses reales positivos que deriven de operaciones con personas que no sean integrantes del sistema financiero y que deriven de cuentas incobrables.
10En forma congruente con la modificación a las tasas aplicables de 16% y 11%, se realizaron ajustes a diversos preceptos de la Ley en los que se mencionan la aplicación de las mismas.
11Salvo que se trate de operaciones por las que se opte por diferir el impuesto hasta el cobro, según lo previsto en el artículo 1-C de la Ley del IVA.

References: artículo 11
 artículo 1
 artículo 70
 artículo 65
 artículo 72
 artículo 70
 Artículo 68
 artículo 70
 artículo 68
 artículo 71
 artículo 70
 artículo 68
 artículo 70
 artículo 68
 artículo 68
 artículo 70
 artículo 68
 artículo 70
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 70
 artículo 70
 artículo 70
 artículo 75
 artículo 72
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 715
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 11
 artículo 71
 artículo 70
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 78
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 68
 artículo 71
 artículo 68
 artículo 61
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 68
 artículo 68
 artículo 72
 artículo 72
 artículo 69
 artículo 69
 artículo 11
 artículo 72
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 65
 artículo 70
 artículo 75
 artículo 68
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 artículo 70
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 artículo 75
 artículo 71
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 artículo 71
 artículo 78
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 artículo 71
 artículo 71
 artículo 70
 artículo 10
 artículo 11
 artículo 10
 artículo 11
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 71
 Resolución 
 artículo 78
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 artículo 71
 artículo 71
 artículo 70
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 70
 artículo 70
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 artículo 71
 artículo 68
 artículo 71
 artículo 61
 artículo 160
 artículo 159
 artículo 8
 artículo 195
 artículo 58
 artículo 8
 artículo 29
 artículo 50
 artículo 93
 artículo 190
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 31
 artículo 14
 artículo 31
 artículo 14
 resolución 
 artículo 22
 artículo 81
 artículo 85
 artículo 48
 artículo 18
 artículo 68
 artículo 61
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 71
 artículo 78
 artículo 71
 artículo 1