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Novedades fiscales en materia de precios de transferencia. A Efectos Legales - PDF
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Gerardo Herrera Alarcón
1 Sección elaborada por Garrigues Novedades fiscales en materia de precios de transferencia A pesar de que ya se han introducido mejoras en la fiscalidad de las inversiones españolas en el exterior, todavía quedaba pendiente reformar nuestra normativa de precios de transferencia a fin de asegurar una correcta repercusión de los costes incurridos por matrices españolas de grupos multinacionales en la prestación de servicios de apoyo y en la cesión de intangibles a sus filiales extranjeras, Ramón López de Haro y Mario Ortega Calle Abogados.Garrigues Nº 232 Octubre 2006 Estrategia Financiera 71
2 Ficha Técnica AUTOR: López de Haro, Ramón; Ortega Calle, Mario TÍTULO: Novedades fiscales en materia de precios de transferencia FUENTE: Estrategia Financiera, nº 232. Octubre 2006 LOCALIZADOR: 95 / 2006 RESUMEN: La economía española ha crecido de manera importante en los últimos años, convirtiéndose en exportadora de bienes y servicios. En paralelo, la tributación de las rentas obtenidas en el exterior por las multinacionales españolas se ha visto sensiblemente mejorada. Como contrapeso a estos últimos beneficios fiscales, y en línea con las normativas existentes en materia de precios de transferencia en la mayoría de países europeos y con las recomendaciones de la UE al respecto, se van a introducir en España, a través de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, normas que modifican de manera muy sustancial la regulación existente en la actualidad en materia de precios de transferencia, y que afectarán de manera especial a las transacciones realizadas por matrices españolas con sus filiales extranjeras. DESCRIPTORES: A efectos legales, fiscalidad, precios de transferencia, Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Impuesto sobre el Valor Añadido. En los últimos diez años, la economía española ha experimentado un crecimiento espectacular a ritmos nunca antes vistos, tanto en términos de desarrollo interno como en lo que respecta a la expansión internacional de nuestras empresas, las cuales han realizado un buen número de operaciones de adquisición de sociedades extranjeras (principalmente en Latinoamérica y Europa), convirtiendo de este modo a nuestro país en exportador de bienes y servicios. Este notable incremento en los índices de crecimiento de la economía española ha venido acompañado de la introducción de importantes medidas legislativas que han permitido una mejora sustancial de la fiscalidad de las inversiones españolas en el exterior, tales como la posibilidad de deducir fiscalmente en España el sobreprecio pagado en la compra de acciones de sociedades extranjeras (el conocido como fondo de comercio financiero) o la exención en las rentas (dividendos y plusvalías) obtenidas por la participación en el capital de entidades no residentes en territorio español. De cara a asegurar la simetría del sistema (exportación de bienes y servicios gravables y dividendos y plusvalías exentas) quedaba, sin embargo, por reformar nuestra normativa de precios de transferencia a fin de asegurar una correcta (y completa) repercusión de los costes incurridos por matrices españolas de grupos multinacionales en la prestación de servicios de apoyo y en la cesión de intangibles a sus filiales extranjeras. La falta de adecuación de la normativa sobre precios de transferencia hasta ahora en vigor con la nueva condición de España como país exportador de bienes y servicios, unida a la existencia en los países de nuestro entorno de normas más estrictas en esta materia suponía un riesgo claro de pérdida de recaudación para nuestro fisco. De hecho, el creciente número de ajustes en materia de precios de transferencia efectuados en otras jurisdicciones en relación con transacciones en las que la contraparte es una sociedad española ha motivado un aumento de los procedimientos amistosos que, en buen número de casos han tenido, en última instancia, como efecto la reducción de la base imponible originalmente declarada por la entidad española en cuestión. La constatación de este cúmulo de hechos y circunstancias por parte de las autoridades fiscales españolas, junto con el ya conocido propósito por parte de éstas de adaptar la normativa existente al contexto internacional, y en particular, a las directrices establecidas por la OCDE y a las recomendaciones del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre precios de transferencia, ha motivado la introducción en el Proyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal -actualmente en fase de tramitación parlamentaria - de una profunda modificación de la normativa española en este área, que resultará aplicable para los ejercicios que se inicien a partir del próximo 1 de enero de Las líneas maestras de la reforma del actual artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de su futuro desarrollo reglamentario se dirigen principalmente al establecimiento de obligaciones concretas para las sociedades en lo que se refiere a la valoración de sus transacciones con entidades vinculadas, así como respecto a la documentación que deben producir y conservar en relación con dichas operaciones. Se configura asimismo un nuevo procedimiento para la comprobación, por parte de la Inspección, del valor normal de mercado (aquél que se pactaría entre partes independientes) de tales transacciones y se establece, por otro lado, la posibilidad de imponer importantes sanciones por el incumplimiento de las citadas obligaciones de documentación (cuyo alcance está todavía pendiente de conocerse). Todo ello requerirá, sin duda, una profunda revisión de las políticas de repercusión de cargos intra-grupo seguidas hasta la fecha por los grupos multinacionales establecidos en España, especialmente en lo que respecta a las transacciones realizadas con entidades extranjeras. Comentamos a continuación las principales novedades que pretenden introducirse mediante el citado Proyecto de Ley en materia de precios de transferencia. NOVEDADES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Obligación del contribuyente de valorar a mercado las transacciones realizadas con entidades vinculadas: la normativa actual confiere la facultad de ajustar la valoración acordada en transacciones vinculadas únicamente a la Administración Tributaria, y sólo si dicha valoración da lugar a una menor tributación en España de la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado, o un diferimiento de la misma. La novedad que introduce el Proyecto en relación con este punto (y que constituye además una de los cambios más significativos con respecto a la norma vigente) es la obligación expresa para el 72 Estrategia Financiera Nº 232 Octubre 2006
3 contribuyente de valorar por su valor normal de mercado las operaciones que realice con personas o entidades vinculadas. Facultad de comprobación por parte de la Administración: en consonancia con la obligación anterior, la norma en proyecto faculta a la Administración Tributaria para comprobar la valoración otorgada a las operaciones realizadas entre entidades vinculadas y efectuar los ajustes que considere oportunos, y ello, con independencia de que no llegue a producirse una menor tributación en España (a diferencia de lo que ocurre ahora). Esta facultad parece configurarse como potestativa, de tal modo que el ajuste a mercado no resultaría obligatorio para la Inspección en aquellos casos en los que tal ajuste favoreciese al contribuyente, es decir, que generase un mayor gasto deducible o un menor ingreso computable para el sujeto pasivo. La valoración que determine la Administración respecto de una determinada transacción será aplicable también al resto de personas o entidades vinculadas que intervengan en la operación, lo que en principio garantizará el ajuste correlativo de signo contrario en la otra entidad o persona vinculada (siempre que ésta sea residente fiscal en España). Obligaciones de documentación: la valoración a mercado de las operaciones realizadas con entidades vinculadas debe justificarse por parte del contribuyente mediante la oportuna documentación que deberá mantener a disposición de la Administración tributaria. Tal como hemos comentado anteriormente, la norma se remite al posterior desarrollo reglamentario para la concreción del contenido de esta obligación, si bien se prevé que dicho desarrollo se fundamente en el Código de Conducta adoptado por la Unión Europea con base en los trabajos realizados por el Foro Conjunto en materia de Precios de Transferencia. También está previsto que el futuro reglamento pueda establecer excepciones o modificaciones de la obligación general de documentación, de acuerdo con las características de los grupos de empresas o las operaciones (por ejemplo, las obligaciones de documentación relativas a transacciones efectuadas dentro de un grupo de consolidación fiscal o a aquéllas realizadas por pymes podrían ser más flexibles que las del resto). Concepto de vinculación: el Proyecto de Ley introduce además cambios significativos en la noción de personas o entidades vinculadas, entre los que cabe destacar los siguientes: Se sustituye el término sociedad por el de entidad, lo cual permitiría ampliar el perímetro de vinculación a otro tipo de entidades, como por ejemplo Instituciones de Inversión Colectiva, Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico, etcétera Se cambia la referencia a los ascendientes y descendientes de socios y/o consejeros y administradores por la nueva de personas unidas por razones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado. Se mantiene la vinculación entre socio y sociedad en los supuestos en los que se tiene una participación directa del 5% (o del 1% si se trata de sociedades cotizadas). Asimismo, si la participación se detenta de manera indirecta, dicho porcentaje igualmente se mantiene en el 25%. Se establece que existirá un Grupo, a estos efectos, cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su lugar de residencia y de su obligación o no de formular cuentas anuales consolidadas. Se amplían los supuestos de vinculación, no solo a los administradores de derecho, sino también a los de hecho. Si bien los criterios de vinculación son extraordinariamente amplios, se espera que la obligación de documentación de transacciones entre compañías vinculadas se module en función de la mayor cercanía de las entidades vinculadas. Métodos de valoración: la nueva redacción propuesta para el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula de forma más ordenada, correcta y acorde a las directrices de la OCDE los diferentes métodos de valoración para la determinación del valor normal de mercado, señalando, con carácter principal, tres métodos diferentes: (i) El método del precio libre comparable. (ii) El método del coste incrementado. (iii) El método del precio de reventa, sin que a estos efectos se establezca, como ocurre en la normativa actual, la prelación del primero respecto de los otros dos. Asimismo, se establecen dos métodos subsidiarios (basados en el beneficio que deben obtener las entidades intervinientes en relación con un conjunto de transacciones agregadas) para aquellos casos en los que, debido a la complejidad o a la falta de información respecto de las operaciones, no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores (basados en el precio de la transacción): (i) El método de la distribución del resultado de la operación. (ii) El método del margen neto del conjunto de las operaciones. Este último no se encuentra recogido en la normativa actualmente vigente. Servicios: en línea con las últimas resoluciones judiciales en materia de servicios de apoyo a la gestión, w Nº 232 Octubre 2006 Estrategia Financiera 73
4 w que han ido recortando de manera notable el alcance de dicho concepto, el Proyecto de Ley sustituye dicha expresión por la más amplia, y acorde con las Directrices de la OCDE en la materia, de gastos en concepto de servicios (entre los que cabría entender incluidos los servicios financieros), que deberán ser valorados conforme a los métodos antes señalados. Además, la nueva regulación elimina la necesidad de que exista un contrato escrito previo a la prestación de este tipo de servicios, si bien condiciona la deducción de este tipo de gastos a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad para su destinatario. A este respecto, creemos que sería conveniente definir con mayor precisión lo que debe entenderse por ventaja o utilidad para el destinatario de los servicios, puesto que de lo contrario dicha cláusula puede convertirse en una fuente de litigios. Asimismo, se introduce la posibilidad de utilizar métodos de imputación para el reparto de los costes indirectos que no resulte posible individualizar entre las distintas personas o entidades beneficiarias, siempre que los mismos atiendan a criterios de racionalidad. Cost sharing : se amplía también la regulación y el alcance de los llamados contratos de reparto de costes, los cuales resultarán aplicables a cualquier actividad susceptible de ser acogida a este tipo de acuerdos (y no sólo a las actividades de investigación y desarrollo como ocurre en la normativa actual). La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de esta naturaleza estará condicionada al cumplimiento de determinados requisitos: (i) Las personas o entidades que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. (ii) La aportación que realice cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. (iii) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o de las personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios. La utilización de este tipo de contratos ofrece importantes oportunidades de planificación fiscal, en particular, en relación con la cesión de uso o explotación de bienes intangibles entre compañías pertenecientes al mismo Grupo. Acuerdos Previos de Valoración: se amplía la vigencia de los acuerdos previos de valoración de operaciones (APAs) alcanzados con la Administración Tributaria a un máximo de cuatro años (actualmente son tres), y se extiende su posible alcance a todas las operaciones del período impositivo en curso en la fecha de su aprobación e incluso a las realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente. Ajuste secundario: la nueva norma introduce una regulación específica en relación con el denominado ajuste secundario, al establecer que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto al normal de mercado, la diferencia entre ambos tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal correspondiente a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de tal diferencia. En particular, el Proyecto de Ley señala que la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en las transacciones entre una entidad y sus socios tendrá la consideración de participación en los beneficios de dicha entidad (dividendos), si la diferencia fuera favorable al socio, o de aportación a los fondos propios por parte de éste, si la diferencia fuera a favor de la entidad. Sin embargo, la nueva normativa no señala nada respecto a las transacciones que pudieran realizarse entre otras partes vinculadas. Esta cuestión es una de las que ha generado mayor polémica dentro de la reforma ya que plantea la posibilidad de realizar ajustes a la base imponible de los contribuyentes que podrían dar lugar a una doble imposición. Procedimiento de comprobación: la nueva normativa contiene también una regulación de las líneas principales del procedimiento de comprobación y ajuste por parte de la Inspección en materia de precios de transferencia, sin perjuicio de su remisión a un posterior desarrollo reglamentario. Como novedades principales de dicho procedimiento, cabe señalar las siguientes: Se señala expresamente que las actuaciones de inspección se entenderán realizadas exclusivamente con el obligado tributario al que se inspeccione. A diferencia de lo que ocurre en la regulación actual, no se introduce ninguna referencia a la posibilidad de presentar alegaciones antes de que se emita la liquidación provisional por la Administración tributaria. Se reconoce la posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria en relación con la determinación del valor normal de mercado, aunque no queda definido si será posible plantearla en todos los casos, o sólo en aquellos que están previstos en la Ley General Tributaria. Por último, la nueva norma aclara también que la presentación de un recurso o de una solicitud de tasación pericial contradictoria interrumpe el 74 Estrategia Financiera Nº 232 Octubre 2006
5 plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria (4 años), iniciándose de nuevo su cómputo una vez que la valoración de la Administración haya adquirido firmeza. Infracciones y sanciones: adicionalmente a la regulación del procedimiento para la comprobación del valor normal de mercado, el Proyecto de Ley también efectúa una descripción de las infracciones tributarias específicas derivadas del incumplimiento de las nuevas obligaciones introducidas en materia de precios de transferencia: Tendrá la consideración de infracción grave la no aportación, o aportación incompleta, inexacta o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo que se establezca en el reglamento, deba mantenerse a disposición de la Administración tributaria. También constituirá infracción tributaria grave el hecho de que el valor normal de mercado que se desprenda de la documentación aportada por el contribuyente difiera del declarado en los distintos impuestos. Por lo que respecta a la cuantía de la sanción, cuando no proceda la realización de ajustes a la valoración acordada, aquélla consistirá en una multa pecuniaria de euros por cada dato o conjunto de datos, omitido, inexacto o falso. A este respecto, hay que señalar que el Proyecto de Ley no concreta los supuestos en los que deberá entenderse que no procede efectuar ajustes ni tampoco el alcance de la expresión cada dato o conjunto de datos, lo que, llevado al extremo, podría dar lugar a sanciones muy elevadas. Esta incertidumbre resulta sin duda criticable y debería ser eliminada a lo largo de la tramitación parlamentaria de la reforma. Cuando sí resulte procedente la realización de ajustes a la valoración acordada, la sanción será equivalente al 15% de la diferencia entre el valor acordado y el de mercado, con un mínimo equivalente al doble de la sanción que corresponda por aplicación de lo señalado en el apartado anterior. Se excluyen expresamente de sanción aquellos casos en los que, habiendo cumplido el contribuyente con sus obligaciones de documentación, y habiendo declarado la valoración derivada de la misma, la Administración practique correcciones valorativas por discrepar respecto de la valoración determinada por aquél. Por consiguiente, en la medida en que el contribuyente cumpla adecuadamente con sus obligaciones de documentación estará en disposición de evitar cualquier sanción derivada de la mera discrepancia en cuanto a la valoración otorgada a sus transacciones intragrupo Por último, es de destacar que la nueva norma prevé que las anteriores sanciones pueden reducirse por firma en conformidad, con acuerdo y/o pronto pago. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Extensión a no residentes: el Proyecto de Ley introduce un nuevo apartado en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), que hace extensivas a los no residentes las obligaciones comentadas anteriormente, con independencia de que éstos actúen en España a través de un establecimiento permanente. Por otro lado, se especifica que dichas obligaciones también son aplicables respecto de las transacciones entre establecimientos permanentes dentro o fuera de España. Suspensión de la liquidación: se introduce una Disposición Adicional única a la Ley del IRNR que permite suspender la obligación de pago de la deuda tributaria derivada de un ajuste por precios de transferencia, con ocasión de la solicitud de aplicación del procedimiento amistoso de los Convenios para evitar la Doble Imposición o del Convenio de Arbitraje para conseguir eliminar la doble imposición internacional derivada de dicho ajuste. Esta cuestión reviste especial importancia en la medida en que ya no será necesario, como hasta la fecha, para los contribuyentes a los que se les levante un acta por precios de transferencia recurrir dicha acta ante los tribunales económico administrativos a los solos efectos de evitar tener que pagar la deuda tributaria resultante de dicha acta, estando todavía pendiente de resolución el procedimiento amistoso planteado con ocasión de la misma. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El Proyecto de Ley da nueva redacción al apartado quinto del artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), sustituyendo la regla de valoración a coste por la de valoración a mercado para la determinación de la base imponible en los supuestos en los que exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación sujeta y no exenta. No obstante, el alcance de dicha obligación queda limitado a los casos en los que la contraprestación pactada sea notoriamente inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia y siempre que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma. 9 Nº 232 Octubre 2006 Estrategia Financiera 75
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo *
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo * LUIS IGNACIO FADÓN ODRIOZOLA MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Justificación del tema

References: artículo 16
 artículo 42
 artículo 16
 artículo 15
 resolución 
 artículo 79