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Timestamp: 2018-08-18 18:15:44+00:00

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RACCOMANDAZIONI CONTABILI N. 1 DIRITTI PLURIENNALI ALLE PRESTAZIONI DEI CALCIATORI N. 3 COMPARTECIPAZIONI EX ART. 102 BIS DELLE N.O.I.F. - PDF
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1 RACCOMANDAZIONI CONTABILI N. 1 DIRITTI PLURIENNALI ALLE PRESTAZIONI DEI CALCIATORI N. 2 CAPITALIZZAZIONE COSTI VIVAIO N. 3 COMPARTECIPAZIONI EX ART. 102 BIS DELLE N.O.I.F. N. 4 CESSIONI TEMPORANEE DI CONTRATTO N. 5 CREDITI VERSO SOCIETA DI CALCIO N. 6 DEBITI VERSO SOCIETA DI CALCIO N. 7 VERSAMENTI SOCI N. 8 RICAVI E PROVENTI TIPICI DELLE SOCIETA CALCISTICHE N. 9 PREMI INDIVIDUALI E COLLETTIVI EX ART. 93 DELLE N.O.I.F. N. 10 RISERVA EX ART. 10, COMMA 3, DELLA LEGGE N. 91/1981
2 RACCOMANDAZIONE CONTABILE N. 1 DIRITTI PLURIENNALI ALLE PRESTAZIONI DEI CALCIATORI A. DEFINIZIONE E CARATTERISTICHE I diritti pluriennali alle rappresentano la voce principale dei bilanci delle società di calcio. Questa voce comprende i costi sostenuti da una società nelle seguenti ipotesi: a) stipulazione diretta, ipotesi che si verifica in due casi:! nel caso di tesseramento di calciatori c.d. svincolati, quindi dopo la scadenza del precedente contratto fra gli stessi calciatori e altre società;! nel caso di tesseramento di calciatori che sottoscrivano il loro primo contratto da professionista; b) cessione del contratto, ossia nell ipotesi di acquisizione dei diritti a seguito della cessione del contratto di calciatori professionisti da parte di altre società. Si ricorda che, a seguito della sentenza della Corte di Giustizia Europea del 15 dicembre 1995, nota come Sentenza Bosman, e della successiva emanazione del D.L. n. 485/1996, convertito nella Legge n. 586/1996, sono state dichiarate illegittime le indennità di preparazione e promozione sino a quel momento riconosciute da una società sportiva ad un altra società nell ipotesi di trasferimento di un calciatore professionista a fine contratto. L art. 5, comma 2, della Legge n. 91/1981, legge che disciplina le norme in materia di rapporti tra società e sportivi professionisti, ammette la cessione del contratto, prima della scadenza, da una società sportiva ad un altra, purché vi consenta l altra parte e siano osservate le modalità fissate dalle Federazioni sportive nazionali. La cessione del contratto di un calciatore può avvenire a titolo definitivo o a titolo temporaneo. Con riferimento alle cessioni temporanee di contratto si rinvia all apposita Raccomandazione Contabile n. 4. La cessione del contratto a titolo definitivo è regolata dall art del Codice Civile e, per quanto concerne i trasferimenti di calciatori tra società nazionali, principalmente dagli artt. 95 e 102 delle N.O.I.F.. Si rileva, in particolare, che ai sensi dell art. 95, comma 8, delle N.O.I.F. l accordo per il trasferimento o la cessione di contratto deve essere sottoscritto, a pena di nullità, da coloro che possono impegnare validamente le società contraenti agli effetti sportivi e nei rapporti federali, nonché dal calciatore e, se questi è minore di età, anche da chi esercita la potestà genitoriale. Per i contratti aventi come controparte una società estera non esistono schemi predeterminati, ma gli stessi soggiacciono all ordinaria normativa contrattuale, purché non in contrasto con i Regolamenti internazionali e fatte salve le necessarie autorizzazioni internazionali al trasferimento. B. CLASSIFICAZIONE E RILEVAZIONE B.I Classificazione I diritti pluriennali alle costituiscono una posta patrimoniale attiva di natura immateriale a carattere pluriennale, poiché il relativo valore corrisponde ad una situazione di vantaggio della società che detiene il diritto, rispetto alle altre società, destinata a durare nel tempo. Si ritiene utile sottolineare che il beneficio correlato all acquisizione di ciascun diritto è rappresentato dalla prestazione sportiva del calciatore, che costituisce il presupposto di eventuali incrementi dei ricavi derivanti dalla vendita dei biglietti, dalla cessione dei diritti televisivi e da altre fattispecie, quali ad esempio sponsorizzazioni, merchandising e proventi pubblicitari. 1
3 Il contratto tra il calciatore e la società costituisce il titolo giuridico per l iscrizione in bilancio del relativo diritto alle prestazioni sportive. Il costo sostenuto per l acquisizione del diritto deve essere iscritto come voce specifica nell attivo dello Stato Patrimoniale fra le immobilizzazioni immateriali, utilizzando la seguente denominazione: B) I. 8) Diritti pluriennali alle La previsione di questa voce specifica si rende necessaria ai sensi dell art ter, comma 3, del Codice Civile. Per quanto attiene alla cessione dei diritti alle si deve rilevare che tale operazione produce due effetti: 1) il primo consiste nel diritto della società cessionaria di assumere, nel rapporto con il calciatore, la posizione della società cedente e nel corrispondente obbligo di pagare alla società cedente il prezzo convenuto; 2) il secondo consiste nella modificazione soggettiva del rapporto con il calciatore, modificazione che si realizza con la stipulazione di un nuovo contratto, in base al quale il calciatore potrà far valere i propri diritti e dovrà adempiere le proprie obbligazioni solo nei confronti della società cessionaria, sua nuova contraente. Il diritto della società cessionaria di assumere, nel rapporto con il calciatore, la posizione della società cedente ha una sua valenza economica determinata dal prezzo convenuto fra le società per la cessione del contratto. Questo prezzo è correlato alla posizione giuridica che la società cessionaria assume, a seguito della cessione, per l intera durata del nuovo contratto. E, quindi, indubbio che il diritto acquisito debba essere iscritto fra le immobilizzazioni immateriali. B.II Momento rilevante ai fini della rilevazione contabile del diritto Il momento temporale di iscrizione in bilancio degli effetti economici e finanziari dei contratti relativi alle prestazioni sportive dei calciatori, e pertanto della rilevazione contabile dei diritti, è quello della data di sottoscrizione dei contratti stessi. I contratti stipulati con calciatori già tesserati con altre società nazionali, sia nel caso di stipulazione diretta che nel caso di cessione del contratto, sono assoggettati alle norme federali ed a una procedura che prevede il deposito presso la Lega competente entro cinque giorni dalla sottoscrizione e, comunque, non oltre il termine previsto per i trasferimenti o le cessioni di contratto. Tali contratti diventano efficaci solo dopo la concessione da parte della Lega competente del visto di esecutività (c.d. ratifica). Si rileva che, ai sensi dell art del Codice Civile, l effetto del rilascio del visto di esecutività da parte della Lega competente retroagisce alla data di sottoscrizione. Per i contratti stipulati con calciatori già tesserati con società estere, sia nel caso di stipulazione diretta che nel caso di cessione del contratto, il momento temporale di iscrizione è sempre costituito dalla data di sottoscrizione del contratto, cui retroagisce l effetto del rilascio del certificato internazionale di trasferimento (c.d. transfert ) da parte della Federazione estera di provenienza del calciatore. I contratti, pertanto, si perfezionano, ossia si completano nella loro struttura, dopo la sottoscrizione e, fino al momento della concessione del visto di esecutività o del rilascio del transfert, si trovano nella situazione propria dei contratti sospensivamente condizionati, disciplinati dagli artt e seguenti del Codice Civile. 2
4 B.III Rilevazioni contabili Le società calcistiche possono acquisire il diritto alle prestazioni sportive dei calciatori con le seguenti due modalità: 1) stipulazione diretta, ossia mediante stipulazione di un contratto direttamente con il calciatore nei seguenti casi: a) calciatore c.d. svincolato, alla scadenza del precedente contratto dello stesso con altra società nazionale; b) calciatore proveniente da società calcistica dilettantistica nazionale, in caso di sottoscrizione del primo contratto da professionista; c) calciatore c.d. svincolato, alla scadenza del precedente contratto dello stesso con altra società estera; d) calciatore proveniente da società calcistica estera, in caso di sottoscrizione del primo contratto da professionista; 2) cessione del contratto, ossia mediante stipulazione di un contratto con la società titolare del diritto alle prestazioni sportive del calciatore, sia nazionale che estera, avente ad oggetto la cessione del contratto con lo stesso calciatore. 1) Acquisizione del diritto a seguito di stipulazione diretta 1.a) Acquisizione del diritto relativo a calciatore svincolato da società calcistica nazionale Nel caso di stipulazione diretta di un contratto con un calciatore alla scadenza del precedente contratto dello stesso con altra società, la società che ne acquisisce le prestazioni non dovrà iscrivere nello Stato Patrimoniale alcuna posta, salvo, eventualmente, la capitalizzazione degli oneri accessori di diretta imputazione. Gli oneri accessori sono costituiti principalmente dai compensi riconosciuti dalle società a favore di Agenti di Calciatori che hanno mediato il trasferimento dei calciatori in forza di regolare mandato. La società effettuerà la seguente rilevazione contabile: Diritti pluriennali alle a Debiti verso fornitori Per capitalizzazione degli oneri accessori di diretta imputazione 1.b) Acquisizione del diritto relativo a calciatore proveniente da società dilettantistica nazionale in caso di stipulazione del primo contratto da professionista Nel caso di stipulazione diretta di un contratto con un calciatore proveniente da società dilettantistica nazionale, che stipuli il suo primo contratto da calciatore professionista, la società dovrà contabilizzare nella apposita voce dello Stato Patrimoniale, oltre agli eventuali oneri accessori, il corrispettivo dovuto a titolo di premio di addestramento e formazione tecnica ex art. 99 delle N.O.I.F. alla società presso la quale il calciatore ha svolto la sua ultima attività dilettantistica. La società effettuerà la seguente rilevazione contabile: Diritti pluriennali alle a Debiti verso società calcistiche Per capitalizzazione del premio di addestramento e formazione tecnica ex art. 99 N.O.I.F. 3
5 1.c) Acquisizione del diritto relativo a calciatore svincolato da società calcistica estera Nel caso di stipulazione diretta di un contratto con un calciatore di età superiore ad anni 23 1, alla scadenza del precedente contratto dello stesso con una società estera, la società che ne acquisisce le prestazioni non dovrà iscrivere nello Stato Patrimoniale alcuna posta, salvo, eventualmente, la capitalizzazione degli oneri accessori di diretta imputazione. Nel caso, invece, di stipulazione diretta di un contratto con un calciatore di età inferiore ad anni 23, la società dovrà contabilizzare nella apposita voce dello Stato Patrimoniale, oltre agli eventuali oneri accessori, il corrispettivo dovuto a titolo di indennità di formazione all ultima società titolare del diritto secondo quanto previsto dal Regolamento FIFA sullo Status ed il Trasferimento dei Calciatori. La società effettuerà la seguente rilevazione contabile: Diritti pluriennali alle a Debiti verso società calcistiche Per capitalizzazione dell indennità di formazione 1.d) Acquisizione del diritto relativo a calciatore proveniente da società estera in caso di stipulazione del primo contratto da professionista Nel caso di stipulazione diretta di un contratto con un calciatore proveniente da società estera e di età superiore ad anni 23, che stipuli il suo primo contratto da calciatore professionista, la società che ne acquisisce le prestazioni non dovrà iscrivere nello Stato Patrimoniale alcuna posta, salvo, eventualmente, la capitalizzazione degli oneri accessori di diretta imputazione. Nel caso, invece, di stipulazione diretta di un contratto con un calciatore di età inferiore ad anni 23, la società dovrà contabilizzare nella apposita voce dello Stato Patrimoniale, oltre agli eventuali oneri accessori, il corrispettivo dovuto a titolo di indennità di formazione a tutte le società per le quali il calciatore è stato tesserato e che abbiano contribuito alla sua formazione, secondo quanto previsto dal Regolamento FIFA sullo Status ed il Trasferimento dei Calciatori. La società effettuerà la seguente rilevazione contabile: Diritti pluriennali alle a Debiti verso società calcistiche Per capitalizzazione dell indennità di formazione 2) Acquisizione del diritto a seguito di cessione del contratto 2.a) Acquisizione del diritto relativo a calciatore proveniente da società nazionale Nel caso di cessione del contratto, la società acquirente (cessionaria) il diritto alle prestazioni del calciatore deve corrispondere alla società di provenienza del calciatore (cedente) il prezzo concordato. Si rileva che il regolamento dei crediti e dei debiti delle società calcistiche avviene mediante il conto Lega c/trasferimenti, conto che funge da stanza di compensazione dei crediti e debiti derivanti dalle operazioni di trasferimento dei diritti alle prestazioni sportive dei calciatori. 1 Si precisa che, ai sensi del Regolamento FIFA per lo Status ed il Trasferimento dei Calciatori, l indennità di formazione è dovuta se il trasferimento del calciatore avviene entro il termine della stagione sportiva durante la quale il calciatore compie l età di 23 anni. 4
6 Il corrispettivo riconosciuto dalla società cessionaria alla società cedente dovrà essere rilevato come segue: Diversi a Lega c/trasferimenti Diritti pluriennali alle Iva a credito Per acquisizione del diritto alle prestazioni sportive 2.b) Acquisizione del diritto relativo a calciatore proveniente da società estera Nel caso di calciatore già professionista proveniente da società estera, la società dovrà contabilizzare nella apposita voce dello Stato Patrimoniale: a) il prezzo di cessione; b) l indennità di formazione dovuta secondo quanto previsto dal Regolamento FIFA sullo Status ed il Trasferimento dei Calciatori; c) il contributo di solidarietà dovuto secondo quanto previsto dal Regolamento FIFA sullo Status ed il Trasferimento dei Calciatori. Nel caso di calciatore proveniente da società estera si possono verificare le seguenti fattispecie: 2.b.1) Acquisizione del diritto relativo a calciatore già professionista di età superiore ad anni 23 In questo caso dovrà essere rilevato il prezzo di cessione ed il contributo di solidarietà dovuto a tutte le società per le quali il calciatore è stato tesserato e che abbiano contribuito alla sua formazione secondo quanto previsto dal Regolamento FIFA sullo Status ed il Trasferimento dei Calciatori. Diritti pluriennali alle a a Diversi Per acquisizione del diritto alle prestazioni sportive a Debiti verso società calcistiche (indicare la società creditrice del prezzo di cessione) Debiti verso società calcistiche (indicare le società creditrici del contributo di solidarietà) 5
7 2.b.2) Acquisizione del diritto relativo a calciatore già professionista di età inferiore ad anni 23 In questo caso, oltre al prezzo di cessione ed al contributo di solidarietà, dovrà anche essere rilevata l indennità di formazione da riconoscere all ultima società titolare del diritto secondo quanto previsto dal Regolamento FIFA sullo Status ed il Trasferimento dei Calciatori. Diritti pluriennali alle a a a Diversi Per acquisizione del diritto alle prestazioni sportive a Debiti verso società calcistiche (indicare la società creditrice del prezzo di cessione) Debiti verso società calcistiche (indicare le società creditrici del contributo di solidarietà) Debiti verso società calcistiche (indicare la società creditrice dell indennità di formazione) Per le rilevazioni contabili relative alla cessione dei diritti alle si veda l apposito paragrafo compreso nel capitolo seguente. C. VALUTAZIONE C.I Valore da iscrivere in bilancio Nell ipotesi di stipulazione diretta il valore originario di iscrizione è pari al premio di addestramento e formazione tecnica oppure all indennità di formazione dovuti rispettivamente ai sensi dell art. 99 delle N.O.I.F. e in base a quanto previsto dal Regolamento FIFA sullo Status ed il Trasferimento dei Calciatori. Nell ipotesi di cessione del contratto il valore originario di iscrizione è pari al corrispettivo dovuto alla società cedente e, in caso di acquisizione da società estera, al contributo di solidarietà ed alla indennità di formazione dovuti in base a quanto previsto dal Regolamento FIFA sullo Status ed il Trasferimento dei Calciatori. Il costo di acquisizione dei diritti alle prestazioni sportive dei calciatori include anche gli eventuali oneri accessori di diretta imputazione. Il valore originario deve essere rettificato degli ammortamenti accumulati alla chiusura dell esercizio, come di seguito specificato. C.II Ammortamento Poiché i diritti pluriennali alle sono immobilizzazioni immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo, il relativo costo, ai sensi dell art del Codice Civile, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla residua possibilità di utilizzazione. L esercizio di decorrenza dell ammortamento dei diritti è quello in cui avviene il tesseramento dei calciatori. 6
8 Il criterio di ammortamento dei diritti alle, nel rispetto del principio della prudenza, è quello della ripartizione del costo del diritto, come sopra definito, in quote costanti ovvero in quote decrescenti, per l intera durata del contratto che vincola il calciatore alla società. Resta inteso che, con riferimento alla totalità dei diritti alle, deve essere adottato un unico criterio di ammortamento e che non sono in ogni modo ammesse modalità di ammortamento diverse da quelle sopra menzionate. Il piano di ammortamento originario subisce le modificazioni conseguenti al prolungamento del contratto tra la società e il calciatore a seguito dell eventuale rinnovo anticipato dello stesso. In questa ipotesi il nuovo piano di ammortamento deve tenere conto del valore netto contabile del diritto alla data del prolungamento del contratto e della nuova durata dello stesso. La rilevazione contabile a fine esercizio dell ammortamento deve essere effettuata individualmente per ogni diritto come segue: Ammortamento diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori (scheda individuale) Per ammortamento del diritto alle prestazioni sportive a Fondo ammortamento diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori (scheda individuale) Nello Stato Patrimoniale deve essere esposto il valore netto contabile (importo non ancora ammortizzato) dei diritti pluriennali alle. C.III Svalutazione Con riferimento a tutte le immobilizzazioni immateriali, la residua possibilità di utilizzazione delle stesse deve essere soggetta ad un riesame e ad una conferma costante nel tempo. Nel caso si riscontri una riduzione durevole delle condizioni di utilizzo futuro, tale riduzione deve essere riflessa nel bilancio d esercizio attraverso una svalutazione. Per quanto attiene ai diritti pluriennali alle, l abbandono dell attività agonistica da parte dello sportivo e l infortunio grave subito costituiscono specifiche ipotesi di riduzione del valore dei diritti. Nell ipotesi in cui, in pendenza di contratto, il calciatore decida di abbandonare l attività agonistica, la società, in ottemperanza al sopramenzionato principio generale della residua possibilità di utilizzazione, deve imputare a Conto Economico, quale svalutazione della relativa immobilizzazione, tutta la parte di costo non ammortizzato, in quanto è venuta meno la capacità di produrre benefici economici futuri da parte del calciatore. Analoga svalutazione del valore netto contabile del diritto, da imputare a Conto Economico, deve essere effettuata per effetto di un grave infortunio subito da parte del calciatore che lo costringa ad abbandonare l attività agonistica. Si rileva che, a fronte di tale costo, la società deve contabilizzare i diritti riconosciuti (proventi) derivanti dal risarcimento assicurativo. E opportuno precisare che il riesame del valore residuo del diritto alle prestazioni del calciatore deve essere effettuato dalle società anche nell ipotesi di infortunio non così grave da configurare l immediato abbandono dell attività da parte del calciatore, ma di entità, comunque, tale da determinare incertezza in merito alla recuperabilità del valore del diritto. Si rileva, infine, che qualora vengano meno, in tutto o in parte, le cause che hanno determinato la svalutazione, questa non può essere mantenuta. Il valore originario, pertanto, deve essere ripristinato al netto degli ulteriori ammortamenti non calcolati a causa della precedente svalutazione. 7
9 La rilevazione contabile da effettuare in caso di svalutazione dei diritti è la seguente: Svalutazione diritti pluriennali alle a Diritti pluriennali alle (scheda individuale) (scheda individuale) Per svalutazione del diritto alle prestazioni sportive C.IV Cessioni dei diritti: plusvalenze e minusvalenze Nel caso di cessione dei diritti, previa rilevazione del relativo ammortamento per il periodo di disponibilità nell esercizio delle prestazioni del calciatore, la società cedente effettuerà le seguenti rilevazioni contabili: a) Cessione del diritto per un corrispettivo superiore al valore netto contabile iscritto in bilancio alla data di cessione Diversi a Diversi Lega c/trasferimenti Fondo ammortamento diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori a Diritti pluriennali alle a Plusvalenze da cessione dritti pluriennali alle a Iva a debito Per cessione del diritto alle prestazioni sportive b) Cessione del diritto per un corrispettivo inferiore al valore netto contabile iscritto in bilancio alla data di cessione Diversi a Diversi Lega c/trasferimenti Fondo ammortamento diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori Minusvalenze da cessione dritti pluriennali alle a Diritti pluriennali alle a Iva a debito Per cessione del diritto alle prestazioni sportive Si rileva che le plusvalenze e le minusvalenze connesse alla cessione dei diritti alle prestazioni dei calciatori non possono essere considerate derivanti da fatti estranei all attività ordinaria delle società di calcio, in quanto la cessione dei diritti è evento collegato profondamente all attività caratteristica delle società stesse. Le plusvalenze e le minusvalenze in parola, quindi, trovano collocazione nel Conto Economico fra le componenti ordinarie. In particolare, la plusvalenza derivante da un maggior valore tra il prezzo di cessione del diritto rispetto al relativo valore netto contabile deve essere collocata nella voce A) 5) del Conto Economico, ossia fra gli Altri ricavi e proventi ; la minusvalenza derivante da un minor valore tra il prezzo di cessione del diritto rispetto al relativo valore netto contabile deve essere collocata nella voce B) 14) del Conto Economico, ossia fra gli Oneri diversi di gestione. 8
10 Nell eventualità che il diritto oggetto di cessione si riferisca ad un calciatore a suo tempo acquisito senza riconoscere alcun corrispettivo ad altra società, ipotesi limitata ai casi di sottoscrizione diretta del contratto con un calciatore c.d. svincolato, e senza imputazione di alcun onere accessorio, oppure con un calciatore proveniente dal proprio vivaio, la società cedente deve rilevare, oltre al credito nei confronti della società cessionaria, anche un provento pari al corrispettivo della cessione. Questo provento costituisce, analogamente alla plusvalenza relativa alla cessione del diritto alle iscritti nell attivo dello Stato Patrimoniale, una componente positiva di carattere ordinario da iscrivere nella voce A) 5) del Conto Economico, ossia fra gli Altri ricavi e proventi compresi nel valore della produzione, utilizzando la voce Plusvalenze da cessione diritti pluriennali alle. C.V Rivalutazione I diritti pluriennali alle non possono essere oggetto di rivalutazione. D. NOTA INTEGRATIVA Le principali informazioni da fornire in Nota Integrativa sono le seguenti:! il principio contabile con cui sono stati determinati i valori dei diritti alle prestazioni dei calciatori;! il metodo e il piano di ammortamento adottato;! i cambiamenti del metodo di ammortamento e i relativi effetti e motivazioni;! i movimenti dei diritti nel corso dell esercizio, specificando, distintamente per i calciatori della prima squadra e delle squadre giovanili, il costo globale originario dei diritti, le acquisizioni e le cessioni avvenute; gli ammortamenti accumulati e quelli dell esercizio, le svalutazioni accumulate e quelle effettuate nell esercizio; inoltre, con riferimento a ciascuna società con la quale siano state poste in essere una o più transazioni relative al trasferimento dei diritti, deve essere predisposta una tabella che riepiloghi gli acquisti e le cessioni, evidenziando il valore dei diritti acquisiti e il valore delle plusvalenze e delle minusvalenze realizzate in relazione ai diritti ceduti; infine, deve essere analiticamente riportato in un apposito allegato il valore di ogni singolo calciatore che abbia fatto parte della rosa della prima squadra;! l ammontare dei diritti per i quali non è iniziato l ammortamento e quelli riferiti a calciatori al momento non utilizzati a causa di infortuni e/o altre motivazioni, unitamente alle ragioni e all ammontare dell eventuale svalutazione apportata;! gli impegni significativi assunti con altre società calcistiche per la cessione e/o l acquisizione di diritti. Si osserva, infine, che nella Relazione sulla Gestione devono essere indicati i fatti di rilievo verificatisi successivamente alla chiusura dell esercizio, quali ad esempio gli effetti patrimoniali ed economici (plusvalenze e minusvalenze) derivanti da contratti di cessione e/o di acquisto di diritti contabilizzati dopo la data di riferimento del bilancio o da altri possibili eventi rilevanti relativi ai diritti alle. 9
11 RACCOMANDAZIONE CONTABILE N. 2 CAPITALIZZAZIONE COSTI VIVAIO A. DEFINIZIONE E CARATTERISTICHE Si definiscono costi del vivaio quei costi, aventi natura pluriennale, che le società di calcio sostengono per la promozione e l organizzazione del settore giovanile. Si ritiene che i costi del vivaio possano essere assimilati ai costi di ricerca e sviluppo sostenuti dalle imprese industriali e che, riconosciuta la relativa utilità pluriennale, possano essere capitalizzati. La capitalizzazione dei costi in parola deve avvenire nella loro globalità: non è consentito, infatti, effettuare qualsiasi riferimento ai singoli calciatori del settore giovanile. Possono essere capitalizzati esclusivamente i costi di struttura e gestione del settore giovanile delle società di calcio, intendendosi per tali:! i premi di preparazione corrisposti, ai sensi dell art. 96 delle N.O.I.F., per il tesseramento di giovani calciatori;! i costi per vitto, alloggio e trasporto con riferimento alle gare disputate dalle squadre giovanili;! i rimborsi spese corrisposti ai calciatori del settore giovanile;! i compensi e i rimborsi spese corrisposti ad allenatori, istruttori e tecnici del settore giovanile;! i costi connessi alla stipulazione di assicurazioni contro gli infortuni con riferimento all attività dei calciatori del settore giovanile;! le spese sanitarie sostenute a favore dei calciatori del settore giovanile. B. CLASSIFICAZIONE, VALUTAZIONE E RILEVAZIONE I costi del vivaio possono, pertanto, essere iscritti nell attivo dello Stato Patrimoniale, con l esplicito consenso del Collegio sindacale, ove esistente, e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Si rileva che, ai sensi dell art. 2426, comma 1, numero 5), del Codice Civile, fino a che l ammortamento non sia completato, possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l ammontare dei costi non ammortizzati. I costi del vivaio capitalizzati devono essere iscritti come voce distinta tra le immobilizzazioni immateriali con la denominazione: B) I. 7) Capitalizzazione costi vivaio La capitalizzazione dei costi del vivaio deve avvenire in via indiretta, ossia facendo transitare a Conto Economico le seguenti voci: B) Costi della produzione L importo da capitalizzare risulta dai vari sottoconti che accolgono i costi capitalizzabili relativi al vivaio. A) 4) b) Incrementi di immobilizzazioni per capitalizzazione costi vivaio La previsione delle due voci specifiche Capitalizzazione costi vivaio e Incrementi di immobilizzazioni per capitalizzazione costi vivaio si rende necessaria ai sensi dell art ter, comma 3, del Codice Civile. 10
12 Alla chiusura dell esercizio la società effettuerà le seguenti rilevazioni contabili: Capitalizzazione costi vivaio a Incrementi di immobilizzazioni per capitalizzazione costi vivaio Per capitalizzazione costi vivaio Ammortamento a capitalizzazione costi vivaio Per ammortamento costi vivaio capitalizzati Fondo ammortamento capitalizzazione costi vivaio Nello Stato Patrimoniale deve essere indicato l ammontare della voce Capitalizzazione costi vivaio al netto del relativo fondo ammortamento. 11
13 RACCOMANDAZIONE CONTABILE N. 3 COMPARTECIPAZIONI EX ART. 102 BIS DELLE N.O.I.F. A. DEFINIZIONE E CARATTERISTICHE L art. 102 bis delle N.O.I.F. ammette che una società, che abbia acquisito il diritto alle prestazioni sportive di un calciatore professionista per effetto di una cessione definitiva di contratto, possa contestualmente stipulare un accordo con la società cedente (c.d. accordo di partecipazione), che preveda un diritto di partecipazione di quest ultima (c.d. compartecipazione), in misura paritaria, agli effetti patrimoniali conseguenti alla titolarità del contratto come di seguito specificato. Si precisa che, al fine di poter legittimamente perfezionare un accordo di partecipazione, la società cessionaria del diritto alle prestazioni sportive, ossia la società cedente il diritto di partecipazione, deve aver stipulato un contratto economico con il calciatore avente durata minima di due anni. L accordo di partecipazione, come espressamente stabilito dall art. 102 bis delle N.O.I.F., ha durata di un anno. Con il consenso delle due società interessate e del calciatore l accordo di partecipazione può essere rinnovato, a condizione che il contratto economico tra società e calciatore abbia scadenza successiva alla scadenza del rinnovo dell accordo di partecipazione. Pur se giuridicamente autonomo e distinto, l accordo di partecipazione è direttamente collegato al contratto di cessione del diritto alle prestazioni sportive di un calciatore: tale accordo, quindi, non può essere perfezionato se in un momento logicamente precedente, seppure contestuale, non sia stato stipulato un contratto di cessione. Il diritto di partecipazione deve essere espresso nel contratto ed è limitato agli effetti patrimoniali: la società, che abbia stipulato un accordo di partecipazione contestualmente alla cessione del diritto alle prestazioni sportive di un calciatore, ha perso ogni diritto nei confronti del calciatore stesso, sia riguardo alle prestazioni sia riguardo alla titolarità del tesseramento. B. CLASSIFICAZIONE Mentre l acquisizione del diritto alle prestazioni sportive del calciatore configura, per la società cessionaria, una posta a carattere pluriennale che produce i suoi effetti per tutto l arco temporale in cui il calciatore svolge la propria attività presso la società stessa, il diritto di partecipazione assume una veste diversa. Per la società cessionaria del diritto di partecipazione (cedente il diritto alle prestazioni sportive), il diritto deve essere iscritto nello Stato Patrimoniale fra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni con la denominazione: C) III. 7) Compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. Per la società cedente il diritto di partecipazione (cessionaria del diritto alle prestazioni sportive), il perfezionamento dell accordo comporta il sorgere di una passività finanziaria. Tale passività dovrà essere iscritta tra i debiti con la denominazione: D) 14) Debiti per compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. La previsione di queste due voci specifiche si rende necessaria ai sensi dell art ter, comma 3, del Codice Civile. C. VALUTAZIONE E RILEVAZIONE C.I Presupposto di iscrizione nello Stato Patrimoniale e momento rilevante ai fini della rilevazione contabile Il titolo giuridico che consente l iscrizione nello Stato Patrimoniale è rappresentato dall accordo di partecipazione, mentre il momento temporale di iscrizione in bilancio è, in analogia a quanto rilevato nella Raccomandazione Contabile n. 1, quello relativo alla data di sottoscrizione dell accordo stesso. 12
14 Il principio sopra esposto si riferisce sia al momento in cui si verifica il presupposto per l iscrizione della compartecipazione fra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni e del debito per compartecipazione, sia al momento in cui interviene la risoluzione dell accordo di partecipazione. C.II Valori da iscrivere in bilancio e rilevazioni contabili C.II.a Valori da iscrivere in bilancio al momento della conclusione dell accordo di partecipazione e rilevazioni contabili La società cedente il diritto alle prestazioni sportive del calciatore e cessionaria del diritto di partecipazione dovrà iscrivere nell attivo dello Stato Patrimoniale, alla voce Compartecipazioni ex art. 102 bis delle N.O.I.F., un valore determinato nella misura del 50 per cento del corrispettivo stabilito nel contratto di cessione del diritto alle prestazioni sportive. Contestualmente la società cessionaria di quest ultimo diritto e cedente il diritto di partecipazione dovrà iscrivere nel passivo dello Stato Patrimoniale, alla voce Debiti per compartecipazioni ex art. 102 bis delle N.O.I.F., un debito di importo equivalente. Si espongono di seguito le rilevazioni contabili relative alla seguente ipotesi: la società A acquisisce nell esercizio n/n+1 il diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi per 1.200,00 dalla società B, stipulando un contratto economico con lo stesso calciatore della durata di tre anni; contestualmente la società A cede alla società B il diritto di partecipazione per 600,00. Rilevazioni contabili società A: luglio n Diversi a Lega c/trasferimenti Diritti pluriennali alle Iva a credito 240 Per acquisizione del diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi luglio n Lega c/trasferimenti a Debito per compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. Per cessione del diritto di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi Ammortamento diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori giugno n+1 a Fondo ammortamento diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori (scheda individuale) (scheda individuale) Per ammortamento del diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi Rilevazioni contabili società B: luglio n Lega c/trasferimenti a Diversi a Diritti pluriennali alle Iva a debito 240 Per cessione del diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi 13
15 Si noti che, nella rilevazione contabile sopra esposta, deve essere indicata l eventuale plus/minusvalenza, tenuto conto del valore netto contabile del diritto ceduto. luglio n Compartecipazioni ex art. 102 a Lega c/trasferimenti 600 bis N.O.I.F. Per acquisizione del diritto di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi C.II.b Risoluzione dell accordo di partecipazione L accordo di partecipazione deve essere risolto, secondo specifiche modalità, nei termini stabiliti annualmente dal Consiglio Federale. Le società possono, tuttavia, risolvere consensualmente ed anticipatamente l accordo di partecipazione durante i periodi di trasferimento dei calciatori stabiliti annualmente dal Consiglio Federale. All atto della risoluzione dell accordo di partecipazione possono verificarsi le seguenti fattispecie:! la società titolare del diritto alle prestazioni sportive e cedente il diritto di partecipazione, per effetto della risoluzione dell accordo, conserva la titolarità delle prestazioni sportive del calciatore;! la società cessionaria del diritto di partecipazione, per effetto della risoluzione dell accordo, riacquista la titolarità del diritto alle prestazioni sportive del calciatore. Per ciascuna delle due possibili situazioni occorre ulteriormente distinguere l ipotesi in cui il corrispettivo relativo alla risoluzione dell accordo di partecipazione sia superiore o inferiore rispetto al valore che risulta iscritto nello Stato Patrimoniale delle società alle voci Compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. e Debiti per compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. (pari al 50 per cento del prezzo dell originaria cessione del diritto alle prestazioni sportive). C.II.b.1 La società titolare del diritto alle prestazioni sportive e cedente il diritto di partecipazione conserva la titolarità delle prestazioni sportive del calciatore ed il corrispettivo per la risoluzione dell accordo di partecipazione è superiore rispetto al 50 per cento del prezzo dell originaria cessione Proseguendo l esempio del paragrafo C.II.a e considerando un corrispettivo per la risoluzione dell accordo di partecipazione pari a 700,00, la società cedente il diritto di partecipazione dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili:! storno del debito per la compartecipazione ex art. 102 bis delle N.O.I.F., iscritto alla data della conclusione dell accordo;! registrazione del debito per un importo pari al corrispettivo determinato in sede di risoluzione dell accordo, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico di un onere da compartecipazione, pari alla differenza tra il valore della partecipazione ed il prezzo stabilito all atto della risoluzione. giugno n+1 Diversi a Lega c/trasferimenti 700 Debiti per compartecipazioni 600 ex art. 102 bis N.O.I.F. Oneri da compartecipazioni 100 ex art. 102 bis N.OI.F. Per risoluzione dell accordo di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi 14
16 La società cessionaria del diritto di partecipazione dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili:! storno del valore iscritto fra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni per la compartecipazione ex art. 102 bis delle N.O.I.F.;! registrazione del credito per un importo pari al corrispettivo determinato in sede di risoluzione dell accordo, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico di un provento da compartecipazione, pari alla differenza tra il valore della partecipazione ed il prezzo stabilito all atto della risoluzione. giugno n+1 Lega c/trasferimenti a Diversi 700 a Compartecipazioni ex art bis N.O.I.F. a Proventi da 100 compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. Per risoluzione dell accordo di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi C.II.b.2 La società titolare del diritto alle prestazioni sportive e cedente il diritto di partecipazione conserva la titolarità delle prestazioni sportive del calciatore ed il corrispettivo per la risoluzione dell accordo di partecipazione è inferiore rispetto al 50 per cento del prezzo dell originaria cessione In questa ipotesi, considerando un corrispettivo per la risoluzione dell accordo di partecipazione pari a 500,00, la società cedente il diritto di partecipazione effettuerà le seguenti rilevazioni contabili:! storno del debito per la compartecipazione ex art. 102 bis delle N.O.I.F., iscritto alla data della conclusione dell accordo;! registrazione del debito per un importo pari al corrispettivo determinato in sede di risoluzione dell accordo, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico di un provento da compartecipazione, pari alla differenza tra il valore della partecipazione ed il prezzo stabilito all atto della risoluzione. Debiti per compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. giugno n+1 a Diversi 600 a Lega c/trasferimenti 500 a Proventi da compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. 100 Per risoluzione dell accordo di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi La società cessionaria del diritto di partecipazione dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili:! storno del valore iscritto fra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni per la compartecipazione ex art. 102 bis delle N.O.I.F.;! registrazione del credito per un importo pari al corrispettivo determinato in sede di risoluzione dell accordo, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico di un onere da compartecipazione, pari alla differenza tra il valore della partecipazione ed il prezzo stabilito all atto della risoluzione. 15
17 giugno n+1 Diversi a Compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. Lega c/trasferimenti 500 Oneri da compartecipazioni 100 ex art. 102 bis N.OI.F. Per risoluzione dell accordo di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi 600 C.II.b.3 La società cessionaria del diritto di partecipazione riacquista la titolarità del diritto alle prestazioni sportive ed il corrispettivo per la risoluzione dell accordo di partecipazione è superiore rispetto al 50 per cento del prezzo dell originaria cessione Nell ipotesi in esame, considerando un corrispettivo per la nuova cessione del diritto alle prestazioni sportive del calciatore pari a 1.400,00 e conseguentemente un corrispettivo per la risoluzione dell accordo di partecipazione pari a 700,00, la società cedente il diritto di partecipazione dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili:! registrazione della cessione del diritto alle prestazioni del calciatore;! registrazione del credito per un importo pari al prezzo di cessione, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico della plusvalenza, pari alla differenza tra il prezzo di cessione ed il costo storico al netto degli ammortamenti;! storno del debito per la compartecipazione ex art. 102 bis delle N.O.I.F., iscritto alla data della conclusione dell accordo;! registrazione del debito per un importo pari al corrispettivo determinato in sede di risoluzione dell accordo, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico di un onere da compartecipazione, pari alla differenza tra il valore della partecipazione ed il prezzo stabilito all atto della risoluzione. giugno n+1 Diversi a Diversi Lega c/trasferimenti Fondo ammortamento diritti 400 pluriennali alle prestazioni dei calciatori a Diritti pluriennali alle a Plusvalenze da cessione dritti 600 pluriennali alle prestazioni dei calciatori a Iva a debito 280 Per cessione del diritto alla prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi giugno n+1 Diversi a Lega c/trasferimenti 700 Debiti per compartecipazioni 600 ex art. 102 bis N.O.I.F. Oneri da compartecipazioni 100 ex art. 102 bis N.OI.F. Per risoluzione dell accordo di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi 16
18 La società cessionaria del diritto di partecipazione dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili:! registrazione dell acquisizione del diritto alle prestazioni del calciatore;! registrazione del debito per un importo pari al prezzo di cessione, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! storno del valore iscritto fra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni per la compartecipazione ex art. 102 bis delle N.O.I.F.;! registrazione del credito per un importo pari al corrispettivo determinato in sede di risoluzione dell accordo, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico di un provento da compartecipazione, pari alla differenza tra il valore della partecipazione ed il prezzo stabilito all atto della risoluzione. giugno n+1 Diversi a Lega c/trasferimenti Diritti pluriennali alle Iva a credito 280 Per acquisizione del diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi giugno n+1 Lega c/trasferimenti a Diversi 700 a Compartecipazioni ex art bis N.O.I.F. a Proventi da 100 compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. Per risoluzione dell accordo di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi C.II.b.4 La società cessionaria del diritto di partecipazione riacquista la titolarità del diritto alle prestazioni ed il corrispettivo per la risoluzione dell accordo di partecipazione è inferiore rispetto al 50 per cento del prezzo dell originaria cessione In questa ipotesi, considerando un corrispettivo per la nuova cessione del diritto alle prestazioni sportive del calciatore pari a 1.000,00 e conseguentemente un corrispettivo per la risoluzione dell accordo di partecipazione pari a 500,00, la società cedente il diritto di partecipazione dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili:! registrazione della cessione del diritto alle prestazioni del calciatore;! registrazione del credito per un importo pari al prezzo di cessione, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico della plusvalenza, pari alla differenza tra il prezzo di cessione ed il costo storico al netto degli ammortamenti;! storno del debito per la compartecipazione ex art. 102 bis delle N.O.I.F., iscritto alla data della conclusione dell accordo;! registrazione del debito per un importo pari al corrispettivo determinato in sede di risoluzione dell accordo, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico di un provento da compartecipazione, pari alla differenza tra il valore della partecipazione ed il prezzo stabilito all atto della risoluzione. 17
19 giugno n+1 Diversi a Diversi Lega c/trasferimenti Fondo ammortamento diritti 400 pluriennali alle prestazioni dei calciatori a Diritti pluriennali alle a Plusvalenze da cessione dritti 200 pluriennali alle prestazioni dei calciatori a Iva a debito 200 Per cessione del diritto alla prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi Debiti per compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. giugno n+1 a Diversi 600 a Lega c/trasferimenti 500 a Proventi da compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. 100 Per risoluzione dell accordo di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi La società cessionaria del diritto di partecipazione dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili:! registrazione dell acquisizione del diritto alle prestazioni del calciatore;! registrazione del debito per un importo pari al prezzo di cessione, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! storno del valore iscritto fra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni per la compartecipazione ex art. 102 bis delle N.O.I.F.;! registrazione del credito per un importo pari al corrispettivo determinato in sede di risoluzione dell accordo, che troverà il suo regolamento all interno del conto corrente di corrispondenza intrattenuto con la Lega;! rilevazione nel Conto Economico di un onere da compartecipazione, pari alla differenza tra il valore della partecipazione ed il prezzo stabilito all atto della risoluzione. giugno n+1 Diversi a Lega c/trasferimenti Diritti pluriennali alle Iva a credito 200 Per acquisizione del diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi giugno n+1 Diversi a Compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. Lega c/trasferimenti 500 Oneri da compartecipazioni 100 ex art. 102 bis N.OI.F. Per risoluzione dell accordo di partecipazione relativo al diritto alle prestazioni sportive del calciatore Mario Rossi
20 D. NOTA INTEGRATIVA La Nota Integrativa deve contenere due distinti prospetti analitici di movimentazione per le voci Compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F. e Debiti per compartecipazioni ex art. 102 bis N.O.I.F.. Devono, inoltre, essere indicati gli effetti a Conto Economico derivanti dalla risoluzione degli accordi di partecipazione. 19
21 RACCOMANDAZIONE CONTABILE N. 4 CESSIONI TEMPORANEE DI CONTRATTO A. DEFINIZIONE E CARATTERISTICHE L art. 103 delle N.O.I.F. prevede la possibilità per la società titolare del diritto alle prestazioni sportive di un calciatore di cedere il relativo contratto a titolo temporaneo ad un altra società. Nella fattispecie in esame, la società cedente, rimanendo di fatto titolare del diritto, continuerà ad ammortizzarne il costo in relazione alla durata del contratto originario. Tale soluzione è coerente con il principio di correlazione tra costi e ricavi: il ricavo correlato alla cessione temporanea è rappresentato dal corrispettivo riconosciuto alla società cedente dalla società cessionaria. La cessione temporanea di contratto ha una durata minima pari a quella che intercorre tra i due periodi dei trasferimenti ed una durata massima di una sola stagione sportiva. B. CLASSIFICAZIONE Il corrispettivo connesso alla cessione temporanea di contratto rappresenta per la società cedente un ricavo relativo alla gestione ordinaria. Tale componente positivo di reddito deve essere iscritto nel Conto Economico fra gli Altri ricavi e proventi, utilizzando la seguente voce: A) 5) g) Ricavi da cessione temporanea prestazioni calciatori Per la società cessionaria, invece, il costo connesso alla cessione temporanea di contratto costituisce un componente negativo di reddito che deve essere iscritto nel Conto Economico fra gli Oneri diversi di gestione, utilizzando la seguente voce: B) 14) d) Costi per acquisizione temporanea prestazioni calciatori La previsione di queste due voci specifiche si rende necessaria ai sensi dell art ter, comma 3, del Codice Civile. C. VALUTAZIONE E RILEVAZIONE Il valore della cessione temporanea di un contratto è determinato sulla base del corrispettivo dovuto dalla società cessionaria alla società cedente. La società cedente il contratto di un calciatore a titolo temporaneo dovrà effettuare la seguente rilevazione contabile: Lega c/trasferimenti a Diversi a Ricavi da cessione temporanea prestazioni calciatori a Iva a debito Per cessione temporanea del contratto 20

References: ART. 102
 ART. 102
 ART. 102
 ART. 93
 ART. 10
 sentenza 
 Sentenza 
 art. 5
 art. 95
 art. 99
 art. 99
 art. 99
 art. 96
 art. 2426
 ART. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 102
 art. 103