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62004CJ0522
Arrêt de la Cour (deuxième chambre) du 5 juillet 2007. Commission des Communautés européennes contre Royaume de Belgique. Manquement d'État - Libre circulation des personnes - Libre circulation des travailleurs - Libre prestation des services - Liberté d’établissement - Libre circulation des capitaux - Articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen - Directive 2002/83/CE - Législation fiscale prévoyant un traitement moins favorable des cotisations aux régimes de retraite professionnels versées aux entreprises d'assurances établies à l’étranger - Imposition en Belgique des capitaux et des valeurs de rachat versés aux bénéficiaires ayant transféré leur résidence à l'étranger - Convention fiscale préventive de la double imposition - Représentant responsable. Affaire C-522/04.
Recueil de jurisprudence 2007 page I-05701
1. États membres — Obligations — Manquement — Maintien d'une disposition nationale incompatible avec le droit communautaire 2. Libre circulation des personnes — Travailleurs — Liberté d'établissement — Libre prestation des services — Citoyenneté de l'Union européenne — Restrictions — Législation fiscale (Art. 18 CE, 39 CE, 43 CE et 49 CE; accord EEE, art. 28, 31 et 36; directive du Parlement européen et du Conseil 2002/83, art. 5, § 1; directive du Conseil 92/96, art. 4) Sommaire
Royaume de Belgique, représenté par M me E. Dominkovits et M. M. Wimmer, en qualité d’agents,
composée de M. C. W. A. Timmermans, président de chambre, MM. P. Kūris (rapporteur), J. Klučka, M me R. Silva de Lapuerta et M. L. Bay Larsen, juges,
avocat général: M me C. Stix-Hackl,
1. Par sa requête, la Commission des Communautés européennes demande à la Cour de constater que:
– en soumettant la déductibilité des cotisations patronales d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition, prévue à l’article 59 du code des impôts sur les revenus 1992 coordonné par l’arrêté royal du 10 avril 1992 ( Moniteur belge du 30 juillet 1992, p. 17120), tel que modifié par la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale ( Moniteur belge du 15 mai 2003, p. 26407, et – rectificatif – Moniteur belge du 26 mai 2003, p. 28892, ci‑après le «CIR 1992»), que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique;
– en exigeant, sur la base de l’article 224/2bis du règlement général sur les taxes assimilées au timbre issu de l’arrêté royal du 3 mars 1927 ( Moniteur belge du 6 mars 1927, p. 921), tel que modifié par l’arrêté royal du 30 juillet 1994 ( Moniteur belge du 1 er septembre 1994, p. 22260, ci-après le «règlement général»), des assureurs étrangers qui n’ont en Belgique aucun siège d’opération qu’ils fassent agréer, avant d’offrir leurs services en Belgique, un représentant responsable y résidant, lequel s’engage, personnellement et par écrit, envers l’État belge, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique,
Le cadre juridique L’accord EEE 2. Les articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord EEE correspondent, respectivement, aux articles 39 CE, 43 CE, 49 CE et 56 CE.
La réglementation communautaire 3. L’article 1 er , paragraphe 1, de la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs, de certains droits d’accises et des taxes sur les primes d’assurance (JO L 336, p. 15), telle que modifiée par la directive 2003/93/CE du Conseil, du 7 octobre 2003 (JO L 264, p. 23, ci-après la «directive 77/799»), énonce:
4. Aux termes de l’article 2 de la directive 76/308:
5. L’article 3 de la directive 76/308 dispose:
b) en Belgique:	i)	Taxe annuelle sur les contrats d’assurance
6. Les articles 4 et suivants de la directive 76/308 fixent les règles que doivent comporter les dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres en vue d’assurer le recouvrement, dans chaque État membre, des créances visées à l’article 2 de cette directive qui sont nées dans un autre État membre.
7. L’article 5, paragraphe 1, de la directive 2002/83 dispose: «L’agrément est valable pour l’ensemble de la Communauté. Il permet à l’entreprise d’assurances d’y exercer des activités soit en régime d’établissement, soit en régime de libre prestation de services.»
8. L’article 50 de la directive 2002/83, intitulé «Taxes sur les primes», prévoit:
9. L’article 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83 dispose:
10. Selon le point k), intitulé «Modalités établies par l’État membre d’accueil pour la perception des taxes indirectes sur les primes d’assurance des contrats conclus en libre prestation de services: désignation d’un représentant fiscal de l’assureur», du sous-titre 3, consacré à l’application des principes relatifs à la notion d’intérêt général au secteur des assurances, du titre II, intitulé «L’intérêt général dans les troisièmes directives sur les assurances – L’applicabilité des règles d’intérêt général», de la communication interprétative de la Commission 2000/C 43/03, intitulée «Liberté de prestation de services et intérêt général dans le secteur des assurances» (JO 2000, C 43, p. 5, ci-après la «communication interprétative»), les États membres ont la possibilité d’exiger la désignation d’un représentant fiscal de l’assureur agissant en libre prestation de services, afin de garantir à l’État membre d’accueil le respect de sa propre législation et la perception des impôts, sous réserve que les modalités d’application concrètes de cette mesure par cet État membre satisfassent aux critères dégagés par la Cour de justice des Communautés européennes, notamment les exigences de nécessité et de proportionnalité.
La réglementation nationale 11. L’article 34 du CIR 1992 est libellé comme suit:
«§ 1 er . Les pensions, rentes et allocations en tenant lieu comprennent, quels qu’en soient le débiteur, le bénéficiaire, la qualification et les modalités de détermination et d’octroi:
b) cotisations et primes en vue de la constitution d’une pension complémentaire visée dans la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, en ce compris les pensions complémentaires attribuées en exécution d’un engagement de solidarité [pris, au niveau sectoriel, par une commission ou une sous-commission paritaire ou, au niveau d’une entreprise, par l’employeur, au profit de travailleurs et/ou de leurs ayants droit] et les pensions constituées au moyen de cotisations et primes visées à l’article 38, § 1 er , alinéa 1 er , 18° et 19°;
§ 2. Les revenus de l’épargne-pension comprennent: 1° l’épargne placée sur un compte-épargne collectif ou individuel; 2° les pensions, rentes, capitaux et valeurs de rachat d’une assurance- épargne; 3° les transferts suivants:
– le transfert partiel des avoirs des comptes-épargne ou des réserves techniques des assurances-épargne; – le transfert total des avoirs d’un compte-épargne individuel ou collectif à une assurance-épargne; – le transfert total des réserves techniques relatives à une assurance-épargne à un compte-épargne individuel ou collectif.
12. Les cotisations et primes visées à l’article 38, paragraphe 1, premier alinéa, 18° et 19°, du CIR 1992, auquel se réfère l’article 34, paragraphe 1, 2°, sous b), in fine, du même code, sont, d’une part, les cotisations et primes patronales d’assurance versées en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré en vue de la constitution d’une rente ou d’un capital en cas de vie ou en cas de décès en faveur des travailleurs et, d’autre part, les cotisations et primes d’entreprises d’assurances versées en exécution d’une assurance de même nature en faveur des dirigeants d’entreprises.
13. L’article 52 du CIR 1992 énonce:
– d’un engagement collectif ou individuel qui doit être considéré comme un complément aux indemnités légales en cas de décès ou d’incapacité de travail par suite d’un accident du travail ou d’un accident ou bien d’une maladie professionnelle ou d’une maladie; […]
7°bis	les cotisations visées au point 7° incluent notamment [les pensions complémentaires de retraite ou de survie des travailleurs indépendants];
14. L’article 59, paragraphe 1, du CIR 1992 dispose: «Les cotisations et primes patronales visées à l’article 52, 3°, b, ne sont déductibles à titre de frais professionnels qu’aux conditions et dans les limites suivantes:
1° il faut qu’elles soient versées à titre définitif à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance établie en Belgique; […]»
15. L’article 145/1 du CIR 1992 prévoit:
1° à titre de cotisations et primes personnelles visées à l’article 34, § 1 er , 2°, alinéa 1 er , a à c, payées à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations du travailleur, ou à l’intervention de l’entreprise par voie de retenue sur les rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail;
16. L’article 145/3 du CIR 1992 est libellé comme suit:
17. L’article 270 du CIR 1992 énonce: «Sont redevables du précompte professionnel:
18. L’article 364bis du CIR 1992 dispose: «Lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert.
Pour l’application de l’alinéa 1 er , tout transfert visé à l’article 34, § 2, 3°, est assimilé à une attribution.»
19. L’article 364ter du CIR 1992 prévoit: «Lorsque les capitaux ou les valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations personnelles visées à l’article 52, 7°bis, ou à l’article 145/1, 1°, de cotisations patronales, ou de cotisations de l’entreprise, sont transférés, par l’institution de prévoyance ou l’entreprise d’assurances auprès de laquelle ils ont été constitués, au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit, dans un engagement de pension ou une convention de pension similaire, cette opération n’est pas considérée comme un paiement ou une attribution, même si ce transfert est effectué à la demande du bénéficiaire, sans préjudice du droit de percevoir l’impôt lors du paiement ou de l’attribution ultérieurs par les institutions ou entreprises au bénéficiaire.
L’alinéa 1 er n’est pas applicable au transfert du capital ou de la valeur de rachat à une institution de prévoyance ou à une entreprise d’assurances établie à l’étranger.»
20. Le code des taxes assimilées au timbre, tel qu’en vigueur au 1 er janvier 2004 (ci-après le «CTAT»), dispose à son article 173:
21. L’article 176/1, premier alinéa, du CTAT énonce:
22. L’article 177 du CTAT prévoit que la taxe annuelle sur les contrats d’assurance est acquittée:
23. L’article 178 du CTAT prévoit:
24. L’article 224/2bis du règlement général dispose:
La procédure précontentieuse 25. Après avoir mis le Royaume de Belgique en demeure de présenter ses observations sur la compatibilité de plusieurs dispositions de la réglementation belge avec les articles 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE et 56 CE, les articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord EEE ainsi que les articles 4 et 11, paragraphe 2, de la directive 92/96, la Commission a, le 19 décembre 2003, émis un avis motivé invitant cet État membre à prendre les mesures nécessaires pour s’y conformer dans un délai de deux mois à compter de sa réception.
26. N’étant pas satisfaite de la réponse réservée par le Royaume de Belgique audit avis, la Commission a introduit le présent recours.
Sur le recours Sur les entraves à la libre prestation des services Argumentation des parties
27. Selon la Commission, l’article 59 du CIR 1992, en ce qu’il subordonne la déduction des cotisations patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition qu’elles soient versées à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance établie en Belgique, ainsi que l’article 145/3 du CIR 1992, en ce qu’il subordonne à la même condition la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire, constituent une restriction à la libre prestation des services. Une telle réglementation dissuaderait, d’une part, les intéressés de souscrire des assurances de retraite complémentaire auprès d’entreprises d’assurances ou d’institutions de prévoyance établies dans un autre État membre et, d’autre part, ces entreprises et institutions d’offrir leurs services sur le marché belge. Or, aucune raison objective ne permettrait au Royaume de Belgique de justifier cette réglementation, dès lors que, en vertu de conventions bilatérales ou sur la base de circulaires administratives, ses autorités compétentes acceptent la déduction de cotisations versées à l’étranger.
28. La Commission soutient qu’une entrave à la libre prestation des services est également constituée par la règle discriminatoire fixée à l’article 364ter du CIR 1992, qui prévoit l’imposition des capitaux ou des valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou de cotisations personnelles relatives à une assurance de retraite complémentaire qui sont transférés à un fonds de pension ou à un organisme d’assurances établi à l’étranger. En effet, un tel transfert ne serait pas imposable lorsqu’il a lieu vers un fonds de pension ou un organisme d’assurances établi en Belgique.
29. Par ailleurs, la Commission fait valoir que l’article 224/2bis du règlement général, qui oblige les entreprises d’assurances étrangères à désigner un représentant résidant en Belgique, lequel s’engage personnellement au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, combiné avec la responsabilité solidaire de l’assuré prévue à l’article 177, 3°, du CTAT, est disproportionné à la nécessité de garantir le paiement de ladite taxe. En effet, des moyens moins contraignants, tels que des accords d’échange de renseignements avec les autres États membres, permettraient d’atteindre ce résultat.
30. La Commission souligne en outre que la directive 77/799 permet une telle assistance entre États membres, laquelle, combinée avec la coresponsabilité des résidents assurés, rendrait superflue la désignation d’un représentant responsable.
31. Enfin, la Commission ajoute que la réglementation nationale compromet les droits des institutions et des organismes d’assurances, en introduisant des dispositions fiscales contraires aux règles du traité CE relatives aux principes de libre circulation et de non-discrimination. En effet, d’une part, ces institutions et ces organismes qui ont obtenu un agrément dans un État membre, en application de l’article 5 de la directive 2002/83, devraient pouvoir exercer leur activité soit en régime d’établissement, soit en régime de libre prestation des services dans l’ensemble de la Communauté. D’autre part, les mêmes institutions et les mêmes organismes établis dans un État membre devraient être autorisés, conformément à l’article 53, paragraphe 2, de ladite directive, à transférer en tout ou en partie leur portefeuille à un cessionnaire établi dans la Communauté.
32. Le gouvernement belge souligne que, du fait des modifications apportées par la loi-programme du 27 décembre 2005 ( Moniteur belge du 30 décembre 2005, p. 57315), par l’arrêté royal du 15 février 2006 modifiant le [règlement général] ( Moniteur belge du 2 mars 2006, p. 12463) et par l’arrêté ministériel du 8 mars 2006 portant exécution de l’article 224, alinéa 3, [dudit règlement] ( Moniteur belge du 21 mars 2006, p. 16249), il n’y a plus d’obligation de désignation d’un représentant fiscal responsable pour les entreprises d’assurances non établies en Belgique, mais qui ont leur siège principal sur le territoire de l’Espace économique européen.
33. À titre liminaire, il convient de relever que, par son recours, la Commission demande à la Cour de constater notamment que le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 11, paragraphe 2, de la directive 92/96, devenu après refonte l’article 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83. Toutefois, eu égard à l’annexe VI de la directive 2002/83, portant tableau de correspondance, il y a lieu de relever que l’article 11, paragraphe 2, de la directive 92/96 correspond non pas à l’article 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83, mais à l’article 14, paragraphe 1, de cette même directive. Dans ces conditions, force est de constater que la Cour n’e st pas en mesure de connaître avec certitude la base juridique sur laquelle elle doit se prononcer pour apprécier le bien-fondé de ce grief.
34. Il y a donc lieu de déclarer le grief tiré du non-respect de l’article 11, paragraphe 2, de la directive 92/96, devenu après refonte l’article 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83, irrecevable.
35. Il convient de rappeler que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (voir arrêt du 30 janvier 2007, Commission/Danemark, C‑150/04, non encore publié au Recueil, point 34 et jurisprudence citée).
36. Il y a également lieu de rappeler que les prestations de services en matière d’assurances constituent des services au sens de l’article 50 CE et que l’article 49 CE s’oppose à l’application de toute réglementation nationale qui, sans justification objective, entrave la possibilité pour un prestataire de services d’exercer effectivement cette liberté (voir arrêt Commission/Danemark, précité, point 37 et jurisprudence citée).
37. Dans l’optique d’un marché unique, et pour permettre de réaliser les objectifs de celui-ci, l’article 49 CE s’oppose à l’application de toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un État membre (arrêt Commission/Danemark, précité, point 38 et jurisprudence citée).
38. Il ressort en outre d’une jurisprudence constante de la Cour que l’article 49 CE s’oppose notamment à toute réglementation nationale de nature à prohiber ou à gêner davantage les activités du prestataire établi dans un autre État membre, où il fournit légalement des services analogues (voir, en ce sens, arrêts du 28 avril 1998, Safir, C‑118/96, Rec. p. I‑1897, point 22, et du 8 septembre 2005, Mobistar et Belgacom Mobile, C‑544/03 et C‑545/03, Rec. p. I‑7723, point 29).
39. En l’espèce, il convient de constater que, en soumettant, par application de l’article 59 du CIR 1992, la déductibilité des cotisations patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition qu’elles soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique et en soumettant, par application des articles 145/1 et 145/3 du CIR 1992, la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire payées à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations du travailleur ou à l’intervention de l’entreprise par voie de retenue sur les rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail à la condition que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique, la réglementation belge a pour effet de rendre la libre prestation des services en matière d’assurances à partir d’autres États membres plus difficile que celle purement interne au Royaume de Belgique. Ces mesures sont de nature à dissuader les preneurs d’assurance de souscrire des contrats d’assurance auprès d’assureurs étrangers. Partant, ces mesures constituent des entraves à la libre prestation des services prévue à l’article 49 CE.
40. Cette conclusion doit s’appliquer également pour ce qui concerne l’article 364ter du CIR 1992, selon lequel sont imposés des capitaux et des valeurs de rachat transférés à un fonds de pension ou à une entreprise d’assurances établi à l’étranger, alors qu’une telle imposition n’est pas prévue lorsque de tels transferts sont effectués vers un fonds de pension ou une entreprise d’assurances établi en Belgique. Cette mesure est en effet de nature à gêner davantage les activités de prestataires de services en matière d’assurances établis dans un autre État membre que le Royaume de Belgique, où ils fournissent légalement de tels services.
41. Enfin, s’agissant de l’obligation, prévue à l’article 224/2bis du règlement général, pour une entreprise d’assurances établie dans un autre État membre, de désigner un représentant responsable en Belgique, il convient de constater qu’une telle obligation, par les charges et les contraintes qu’elle entraîne, y compris pour les entreprises disposant d’un agrément au sens de l’article 5 de la directive 2002/83, est de nature à dissuader ces entreprises de proposer leurs services en Belgique. Partant, une telle réglementation constitue également une entrave à la liberté de prestation des services. 42. La Commission fait également valoir que le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 36 de l’accord EEE, relatif à la liberté de prestation des services.
43. Ainsi que le précise l’article 6 de l’accord EEE, les dispositions de ce dernier, dans la mesure où elles sont en substance identiques aux règles correspondantes du traité et des actes arrêtés en application de celui-ci, sont, pour leur mise en œuvre et leur application, interprétées conformément à la jurisprudence pertinente de la Cour antérieure à la signature dudit accord.
44. Par ailleurs, tant la Cour que la Cour de l’Association européenne de libre-échange (AELE) ont reconnu la nécessité de veiller à ce que les règles de l’accord EEE qui sont identiques en substance à celles du traité soient interprétées de manière uniforme (arrêts de la Cour du 23 février 2006, Keller Holding, C‑471/04, Rec. p. I‑2107, point 48 et jurisprudence citée; du 26 octobre 2006, Commission/Portugal, C‑345/05, non encore publié au Recueil, point 40, et de la Cour AELE du 12 décembre 2003, EFTA Surveillance Authority/Iceland, E‑1/03, EFTA Court Report, p. 143, point 27).
45. Or, il convient de relever que la règle interdisant les restrictions à la liberté de prestation des services énoncée à l’article 36 de l’accord EEE est identique à celle établie à l’article 49 CE.
46. Dans ces conditions, il doit être conclu que la réglementation belge en cause constitue une entrave à la liberté de prestation des services telle que prévue aux articles 49 CE et 36 de l’accord EEE.
47. Il résulte toutefois d’une jurisprudence bien établie que les mesures nationales susceptibles de gêner ou de rendre moins attrayant l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité peuvent néanmoins être admises à condition qu’elles poursuivent un objectif légitime compatible avec le traité, qu’elles soient justifiées par des raisons impérieuses d’intérêt général, qu’elles soient propres à garantir la réalisation de l’objectif qu’elles poursuivent et qu’elles n’aillent pas au‑delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (voir, en ce sens, arrêts du 11 mars 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, point 49; du 7 septembre 2006, N, C‑470/04, Rec. p. I‑7409, point 40, et Commission/Danemark, précité, point 46).
48. Or, force est de constater que le gouvernement belge n’invoque de justification que pour ce qui concerne la réglementation imposant l’obligation, pour une entreprise d’assurances établie dans un autre État membre, de désigner un représentant responsable résidant en Belgique. Partant, cette justification doit être vérifiée par la Cour. S’agissant toutefois des autres mesures faisant l’objet du grief de la Commission tiré de la violation de la règle relative à la liberté de prestation des services prévue aux articles 49 CE et 36 de l’accord EEE, le recours de la Commission doit d’ores et déjà être considéré comme fondé, dès lors qu’aucune justification n’est invoquée en ce qui concerne ces mesures par ledit gouvernement.
49. Celui-ci soutient que l’obligation de désigner un représentant responsable résidant en Belgique est nécessaire pour atteindre l’objectif tenant à la nécessité d’assurer le paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique souscrits auprès d’entreprises d’assurances établies dans un autre État membre. De plus, dès lors que cette obligation n’aurait aucune incidence sur l’agrément d’une entreprise d’assurances ainsi que sur le transfert de son portefeuille, elle ne serait pas disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi.
50. Selon la Commission, l’obligation générale et absolue prévue à l’article 224/2bis du règlement général, qui impose aux entreprises d’assurances étrangères de désigner un représentant responsable résidant en Belgique, combinée avec la responsabilité solidaire de l’assuré découlant de l’article 177, 3°, du CTAT, est une mesure disproportionnée qui constitue une entrave à la libre prestation des services des compagnies et des institutions d’assurances établies dans d’autres États membres. En effet, le paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance pourrait être assuré par des moyens moins contraignants, tels que l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des taxes sur les primes d’assurance prévue par la directive 77/799.
51. Afin de déterminer si l’obligation, prévue à l’article 224/2bis du règlement général, de désigner un représentant responsable résidant en Belgique est nécessaire pour garantir le paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats conclus à l’étranger pour des risques situés en Belgique, il convient de déterminer si cet objectif pourrait être atteint par des mesures moins contraignantes.
52. En premier lieu, en ce qui concerne l’établissement de ladite taxe, il s’impose de constater que l’article 1 er , paragraphe 1, premier tiret, de la directive 77/799 prévoit l’échange, entre les autorités des États membres, de toutes les informations susceptibles de leur permettre l’établissement correct des taxes sur les primes d’assurance, notamment de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance prévue par le droit belge.
53. En deuxième lieu, en ce qui concerne le paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, il convient de souligner que, conformément à l’article 50, paragraphe 3, de la directive 2002/83, le Royaume de Belgique peut appliquer aux entreprises d’assurances qui prennent des engagements sur son territoire ses dispositions nationales concernant les mesures destinées à garantir la perception des impôts indirects et des taxes parafiscales grevant les primes d’assurance relatives aux contrats portant sur des risques situés dans cet État membre.
54. Or, il résulte de l’article 177 du CTAT que l’assuré est personnellement débiteur de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance lorsque le contrat concerné a été souscrit auprès d’un assureur qui n’est pas établi en Belgique et n’y a pas d’agence, de succursale, de représentant ou de siège quelconque d’opérations ni de représentant responsable au sens de l’article 178 du CTAT et que ledit contrat n’a pas été souscrit par l’entremise d’un courtier ou d’un autre intermédiaire résidant en Belgique.
55. Il s’ensuit que le droit belge contient des mesures propres à satisfaire l’objectif d’assurer le paiement de cette taxe qui sont moins attentatoires à la libre prestation des services que l’obligation de désigner un représentant responsable résidant en Belgique.
56. En troisième lieu, en ce qui concerne le recouvrement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, force est de constater que la directive 76/308 précise que les taxes sur les primes d’assurance, parmi lesquelles, aux termes de l’article 3, paragraphe 1, sixième tiret, sous b), de cette directive, ladite taxe annuelle, font l’objet d’une assistance mutuelle pour leur recouvrement.
57. Il résulte de ce qui précède que le Royaume de Belgique dispose des moyens nécessaires au recouvrement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance. Il s’ensuit que l’obligation, pour les entreprises d’assurances qui ne sont pas établies dans cet État membre, de désigner un représentant responsable résidant en Belgique va au-delà de ce qui est nécessaire pour garantir le paiement de cette taxe et est donc disproportionnée à cet objectif.
58. Partant, l’argumentation présentée par le gouvernement belge pour justifier l’obligation, prévue à l’article 224/2bis du règlement général, de désigner un représentant responsable en Belgique ne saurait être retenue. Il y a donc lieu de conclure que, pour ce qui concerne cette obligation, le grief de la Commission tiré de la violation de la règle relative à la libre prestation des services prévue aux articles 49 CE et 36 de l’accord EEE doit être considéré comme fondé.
59. Il y a donc lieu de conclure que le manquement est constitué en ce qui concerne ces deux dernières dispositions.
60. Eu égard à tout ce qui précède, il y a lieu de constater que, en maintenant la réglementation susvisée, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 CE, 36 de l’accord EEE et 4 de la directive 92/96, après refonte l’article 5, paragraphe 1, de la directive 2002/83.
Sur l’entrave à la libre circulation des personnes Argumentation des parties
61. Selon la Commission, l’article 59 du CIR 1992, en ce qu’il subordonne la déduction des cotisations patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition qu’elles soient versées à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance établie en Belgique, ainsi que les articles 145/1 et 145/3 du CIR 1992, en ce qu’ils subordonnent à la même condition la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire, sont contraires à la libre circulation des travailleurs salariés et indépendants. En effet, lorsque de tels travailleurs qui ont exercé une activité professionnelle dans un État membre autre que le Royaume de Belgique, dans lequel ils ont adhéré à un régime de retraite professionnel, viennent travailler dans ce dernier État membre, les cotisations payées audit régime ne pourraient pas être déduites ou donner lieu à une réduction d’impôt. Cependant, les revenus découlant desdits régimes seraient imposables en Belgique lorsque lesdits travailleurs y résident.
62. De même, la Commission considère que l’imposition des capitaux ou des valeurs de rachat lorsqu’ils sont transférés à un fonds de pension ou à un organisme d’assurances établi à l’étranger, résultant de l’article 364ter du CIR 1992, constitue une atteinte non justifiée à la liberté de circulation et à la liberté d’établissement des travailleurs salariés et indépendants résidant en Belgique qui désirent aller dans un autre État membre afin d’y exercer une activité économique et qui, à cette occasion, veulent transférer lesdits capitaux ou lesdites valeurs de rachat. En effet, l’émigration d’un résident belge vers un autre État membre constituerait non un «abus», mais l’exercice d’un droit fondamental reconnu aux articles 18 CE, 39 CE et 43 CE ainsi qu’aux articles 28 et 31 de l’accord EEE.
63. La Commission soutient enfin que l’article 364bis du CIR 1992, qui crée la fiction selon laquelle le paiement ou l’attribution de capitaux, de valeurs de rachat et de l’épargne a lieu le jour qui précède le transfert du domicile du contribuable ou du siège de sa fortune à l’étranger, constitue une atteinte non justifiée à la liberté de circulation et à la liberté d’établissement des travailleurs salariés et indépendants ainsi qu’au droit général de libre circulation des personnes au titre de l’article 18 CE.
64. Dans sa lettre du 30 mai 2006 en réponse à une question de la Cour, le gouvernement belge a précisé que, par suite d’un arrêt de la Cour de cassation belge du 5 décembre 2003, les autorités belges n’appliquent désormais les dispositions de l’article 364bis du CIR 1992 que dans l’hypothèse où soit aucune convention fiscale préventive de la double imposition n’a été conclue, soit une telle convention attribue le droit d’imposer le revenu au Royaume de Belgique. En outre, le capital ne serait imposé qu’à partir du moment où il est effectivement payé ou attribué, et ce à des taux identiques à ceux qui s’appliquent aux résidents belges.
65. À titre liminaire, il convient de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, tant les dispositions du traité relatives à la libre circulation des travailleurs que celles en matière de liberté d’établissement s’opposent notamment à ce que l’État membre d’origine entrave, respectivement, la libre acceptation et l’exercice d’un emploi par l’un de ses ressortissants dans un autre État membre ainsi que l’établissement dans un autre État membre de l’un de ses ressortissants ou d’une société constituée en conformité avec sa législation (voir en ce sens, notamment, arrêt Commission/Portugal, précité, points 17 et 18 ainsi que jurisprudence citée).
66. En l’espèce, pour ce qui concerne, en premier lieu, le refus, d’une part, d’accorder un droit à déduction des cotisations patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré lorsqu’elles sont versées à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance qui n’est pas établie en Belgique, qui découle de l’article 59 du CIR 1992, et, d’autre part, d’accorder, en application des articles 145/1 et 145/3 du CIR 1992, la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire versées à des organismes établis dans d’autres États membres, la réglementation nationale a pour effet d’accorder un avantage fiscal différent selon le lieu d’encaissement desdites cotisations et est, de ce fait, de nature à dissuader les travailleurs salariés et indépendants d’exercer leur droit de circuler librement dans un autre État membre.
67. Il s’ensuit que les articles 59, 145/1 et 145/3 du CIR 1992 entravent la libre circulation des travailleurs salariés ainsi que la liberté d’établissement des travailleurs indépendants, telles que garanties par les articles 39 CE et 43 CE.
68. En deuxième lieu, il convient de constater que, comme l’a relevé M me l’avocat général au point 59 de ses conclusions, la fiction créée par l’article 364bis du CIR 1992 tend à permettre une imposition lors du franchissement d’une frontière par les travailleurs salariés ou indépendants.
69. À cet égard, la déclaration des autorités belges selon laquelle il ne serait plus fait application de l’article 364bis du CIR 1992 en présence d’une convention fiscale préventive de la double imposition qui attribue le droit d’imposer le revenu à l’autre État contractant, même lorsque cet État n’use pas de ce droit, ne saurait constituer une correcte exécution des obligations qui incombent au Royaume de Belgique en vertu du droit communautaire.
70. En effet, mêm e si, dans la pratique, les autorités d’un État membre n’appliquent pas une disposition nationale contraire au droit communautaire, la sécurité juridique exige néanmoins que cette disposition soit modifiée (voir, en ce sens, arrêts du 9 mars 2000, Commission/Italie, C‑358/98, Rec. p. I‑1255, points 16 et 17, ainsi que du 13 juillet 2000, Commission/France, C‑160/99, Rec. p. I‑6137, point 22).
71. Il s’impose dès lors de considérer que l’article 364bis du CIR 1992 entrave également la libre circulation des travailleurs salariés ainsi que la liberté d’établissement des travailleurs indépendants garanties par les articles 39 CE et 43 CE.
72. S’agissant, enfin, du grief tiré de la violation, par ledit article 364bis, du droit général de libre circulation des personnes garanti par l’article 18 CE en ce qui concerne les personnes non économiquement actives, la même conclusion s’impose par identité de motifs (voir en ce sens, notamment, arrêt du 18 juillet 2006, De Cuyper, C‑406/04, Rec. p. I‑6947, points 39 et 40).
73. En troisième lieu, en imposant les transferts de capitaux ou de valeurs de rachat opérés par le fonds de pension ou l’organisme d’assurances auprès duquel ils ont été constitués au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d’assurances établi en dehors de la Belgique, l’article 364ter du CIR 1992 dissuade les travailleurs salariés et indépendants d’aller s’installer dans un autre État membre, en les empêchant de faire suivre leur épargne.
74. Il s’impose dès lors de constater que l’article 364ter du CIR 1992 entrave la libre circulation des travailleurs salariés ainsi que la liberté d’établissement des travailleurs indépendants garanties par les articles 39 CE et 43 CE.
75. La Commission fait également valoir que, du fait de l’existence des mêmes dispositions de droit interne, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 28 et 31 de l’accord EEE, relatifs à la liberté de circulation des travailleurs et à la liberté d’établissement.
76. À cet égard, il convient de relever que les règles interdisant les restrictions à la liberté de circulation et à la liberté d’établissement énoncées aux articles 28 et 31 de l’accord EEE sont identiques à celles établies aux articles 39 CE et 43 CE.
77. Dans ces conditions, le recours de la Commission doit être également considéré comme fondé pour ce qui concerne le grief tiré de la violation des règles relatives à la liberté de circulation des personnes et à la liberté d’établissement énoncées dans l’accord EEE.
78. Par conséquent, il convient de constater que, en maintenant en vigueur une réglementation qui refuse d’accorder, conformément à l’article 59 du CIR 1992, le droit à déduction des cotisations patronales ou V, conformément aux articles 145/1 et 145/3 du CIR 1992, la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles versées à des organismes d’assurances établis dans d’autres États membres, ou qui crée, conformément à l’article 364bis du CIR 1992, une fiction juridique, ou qui impose, conformément à l’article 364ter du CIR 1992, les capitaux et les valeurs de rachat transférés à un fonds de pension ou à un autre organisme d’assurances établi en dehors de la Belgique, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 39 CE et 43 CE ainsi que des articles 28 et 31 de l’accord EEE.
79. Les dispositions du traité et de l’accord EEE relatives à la libre circulation des travailleurs, à la liberté d’établissement et à la libre circulation des personnes s’opposant aux dispositions nationales visées au point précédent du présent arrêt, il n’est pas nécessaire d’examiner séparément cette réglementation à la lumière de l’article 56 CE concernant la libre circulation des capitaux (voir, en ce sens, arrêts précités Commission/Portugal, point 45, et Commission/Danemark, point 76).
80. Par conséquent, il y a lieu de constater que:
Sur les dépens 81. En vertu de l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation du Royaume de Belgique et ce dernier ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de le condamner aux dépens.
1) –	En soumettant la déductibilité des cotisations patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition, prévue à l’article 59 du code des impôts sur les revenus 1992 coordonné par l’arrêté royal du 10 avril 1992, tel que modifié par la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique; – en soumettant la réduction d’impôt pour épargne à long terme accordée, en vertu des articles 145/1 et 145/3 du code des impôts sur les revenus 1992, tel que modifié par la loi du 28 avril 2003, pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire payées à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations du travailleur ou à l’intervention de l’entreprise par voie de retenue sur les rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail à la condition que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique; – en prévoyant, à l’article 364bis du code des impôts sur les revenus 1992, tel que modifié par la loi du 28 avril 2003, que, lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 de ce code sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert et en assimilant à une attribution, en vertu du second alinéa dudit article 364bis, tout transfert visé à l’article 34, paragraphe 2, 3°, de ce même code, de sorte que tout assureur a l’obligation de retenir un précompte professionnel, conformément à l’article 270 dudit code, sur les capitaux et les valeurs de rachat payés à un non-résident qui a été, à un moment quelconque, résident fiscal belge pour autant que ces derniers ont été constitués, entièrement ou partiellement, pendant la période au cours de laquelle l’intéressé était résident fiscal belge, même si les conventions fiscales bilatérales conclues par le Royaume de Belgique accordent le droit d’imposer de tels revenus à l’autre État contractant; – en imposant, en vertu de l’article 364ter du code des impôts sur les revenus 1992, tel que modifié par la loi du 28 avril 2003, des transferts de capitaux ou de valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou de cotisations personnelles de retraite complémentaire opérés par le fonds de pension ou l’organisme d’assurances auprès duquel ils ont été constitués au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d’assurances établi en dehors de la Belgique, tandis qu’un tel transfert ne constitue pas une opération imposable si les capitaux ou les valeurs de rachat sont transférés à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d’assurances établi en Belgique; – en exigeant, sur la base de l’article 224/2bis du règlement général sur les taxes assimilées au timbre issu de l’arrêté royal du 3 mars 1927, tel que modifié par l’arrêté royal du 30 juillet 1994, des assureurs étrangers qui n’ont en Belgique aucun siège d’opération qu’ils fassent agréer, avant d’offrir leurs services en Belgique, un représentant responsable y résidant, lequel s’engage personnellement, par écrit, envers l’État belge, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 39 CE, 43 CE et 49 CE, des articles 28, 31 et 36 de l’accord sur l’Espace économique européen du 2 mai 1992 ainsi que de l’article 4 de la directive 92/96/CEE du Conseil, du 10 novembre 1992, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe sur la vie, et modifiant les directives 79/267/CEE et 90/619/CEE (troisième directive assurance vie), après la refonte l’article 5, paragraphe 1, de la directive 2002/83/CE du Parlement européen et du Conseil, du 5 novembre 2002, concernant l’assurance directe sur la vie. 2) Le recours est rejeté pour le surplus. 3) Le Royaume de Belgique est condamné aux dépens. Haut

References: art. 28
 art. 5
 § 1
 art. 4
 § 1

§ 2
in fine
 § 1
 § 2