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Timestamp: 2017-04-25 14:38:42+00:00

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Sentencias	(Renta) Sentencia 19895. Ingresos por conceptos de cuotas de afiliación, son considerados ingresos constitutivos de renta.
Publicado el Martes, 13 Septiembre 2016 00:00	Comentario: Los ingresos recibidos por conceptos de cuotas ordinarias y extraordinarias, por parte de los socios de un club, son considerados como ingresos gravables, ya que la percepción de estos, aumentan el patrimonio de la sociedad; los mismos no pueden ser considerados como un activo, ya que están siendo recibidos de manera monetaria y en contraprestación por un servicio recibido de parte del Club; de acuerdo a lo anterior la Sala consideró que estos aportes deben ser considerados como ingresos tanto contables como fiscales; y la no declaración de los mismos, en las declaraciones tributarias correspondientes, da lugar a sanción por inexactitud. Sentencia 19895 Consejo de Estado 28 de Junio de 2016.Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la U.A.E. DIAN contra la sentencia del 28 dejunio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que resolvió:“1. - Se profiere fallo inhibitorio con respecto a la pretensión de nulidad del Requerimiento EspecialNo. 112382010000021 de marzo 10 de 2010, emanado de la División de Gestión de Fiscalización, yse DECLARA LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 11241 2010000104 del 22 denoviembre de 2010, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la misma Administración,notificada el 24 de noviembre de 2010.2. - SEGUNDO (sic). A título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaraciónprivada correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2007 del día 24 de abril de2008, radicada con sticker No. 91000005309029 y se deja sin efecto el mayor valor a cargo porconcepto de Sanción por Inexactitud por valor de $1.160.773.000 en el evento de que ella haya sidopagada se ordena su devolución debidamente indexada.3. - SIN COSTAS.4. - RECONOCER personería al abogado JHON JAIRO RAMÍREZ GÓMEZ, identificado con la cédula deciudadanía número 71.753.712 y portador de la Tarjeta Profesional No. 107.511 del ConsejoSuperior de la Judicatura, para continuar representando a la parte demandante en este proceso,conforme el poder otorgado a folio 96 del expediente.” I.ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOSEl 22 de noviembre de 2010, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión No.112412010000104, mediante la que modificó el impuesto de renta del año 2007 que habíadeclarado el demandante[1] .El contribuyente prescindió del recurso de reconsideración, y acudió per saltum ante la jurisdicción,conforme con el artículo 720 del ET.
ANTECEDENTES PROCESALES1.LA DEMANDAEn ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el apoderado judicial del ClubDeportivo El Rodeo propuso ante el Tribunal Administrativo de Antioquia las siguientespretensiones:“Que previo el trámite respectivo se declare:1.) La NULIDAD de los actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos deMedellín que a continuación se describen:---a) Requerimiento especial No. 112382010000021 de fecha 10 de marzo de 2010, emanado de laDivisión de Gestión de Fiscalización, y --- Liquidación Oficial de Revisión No. 112412010000104 del22 de noviembre de 2010, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la mismaAdministración, notificada el 24 de noviembre de 2010.2.) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se RESTABLEZCA EL DERECHO de laCorporación Club Deportivo El Rodeo, declarando la firmeza de la declaración privada del impuestosobre la renta correspondiente al año 2007.3.) Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtudde que su actuación fue arbitraria ya que no tiene soporte legal serio.”1.1.Normas violadasEl demandante invocó como normas violadas las siguientes:-Artículos 83, 95, 363 de la Constitución Política.-Artículos 2 y 3 del Decreto 01 de 1984 (Código Contencioso Administrativo).
-Artículos 27, 28, 58, 59, 104, 105, 683, 742, 744, 745 y 752 del E.T.-Artículo 7 del Decreto 1372 de 1992.-Artículos 2, 13, 38, 55 y 99 del Decreto 2649 de 1993.1.2.Concepto de la violaciónEl demandante planteó el concepto de la violación en los cargos por violación a normas superioresy por falsa motivación, que explicó de la siguiente manera:Planteó que la Administración de Impuestos de Medellín expidió el Requerimiento Especial No.112382010000021 en el que propuso modificar la declaración del impuesto sobre la rentacorrespondiente al año gravable 2007, para adicionar ingresos operacionales por valor de$3.627.413.000, correspondientes a los aportes ordinarios y extraordinarios realizados por losafiliados al Club durante el año 2007, lo que implicaba la disminución de la pérdida líquida delejercicio de $4.016.177.000 a $388.764.000 e impuso una sanción por inexactitud de$1.160.773.000. Que, en consecuencia, pasó de tener un saldo a favor de $7.512.000 a un saldo apagar de $1.153.261.000.Dijo que la Corporación Club Deportivo El rodeo es una entidad sin ánimo de lucro, que cumplefunciones de interés público y social, cuya misión es defender el espíritu deportivo y cuidar la saluda través del deporte. Que la entidad está enmarcada dentro de la Ley del Deporte (181 de 1995) yasí es reconocido por Coldeportes .Sostuvo que el patrimonio del club está compuesto por bienes de distinto origen y naturaleza[2].Que, en desarrollo de la autonomía de la voluntad de los fundadores y afiliados al club, éstosdecidieron desde la fundación que los afiliados debían entregar un aporte patrimonial que se llevaríaal capital, y que se pagaría mensualmente. Que ese aporte de los afiliados no se registra comoingreso, pues no tiene esa connotación, toda vez que contable y fiscalmente son recursospatrimoniales.Que eso no implica que el club no registre ingresos, toda vez que en desarrollo de su objeto social,genera ingresos que se registran como ventas e ingresos operacionales. Que en ventas se relacionanlos ingresos que tienen que ver con alimentos y bebidas y, en operacionales, los ingresos propios dela actividad principal, como patrocinios deportivos, consumos mínimos, clases de golf y fútbol, inscripciones a torneos, ingresos del gimnasio, servicios de bolas, carnés, entre otros. En otros ingresos hay rubros por alquiler de salones, equipos y ayudas audiovisuales.
Que, en consecuencia, la decisión del club de registrar contablemente como mayor valor delpatrimonio los aportes ordinarios y los aportes extraordinarios recibidos de sus afiliados, estáamparada en el artículo 39 de los estatutos y no contraviene normas contables ni fiscales.Dijo que contrario a lo dicho por la Administración, el club nunca ha afirmado en ningún documentooficial que el manejo de los aportes ordinarios y extraordinarios, como aportes a capital, hayaderivado en un resultado del ejercicio que no refleja la situación económica real de la Corporación.Que esa afirmación parece ser extractada por el funcionario de la DIAN de un borrador u hoja deltrabajo del informe de gestión del año 2006, que ni siquiera se refiere al año 2007 y que por errorse llevó el funcionario cuando efectuó la visita de verificación a las instalaciones del club.Que en dicho informe, que se presentó a consideración de la Asamblea de Afiliados y del que seadjuntó copia en la respuesta al requerimiento, junto con el informe de gestión del año 2007, noquedó consignado en el texto citado en el requerimiento, pues es un borrador, que no refleja larealidad económica de la Corporación.Que el club sí hizo justo cómputo del resultado neto del ejercicio contable, como consta en losestados financieros, y sus notas del año 2007, que se adjuntaron al expediente administrativo quereposa en la DIAN, toda vez que efectuó el necesario y adecuado reconocimiento de las operacionesen las cuentas apropiadas, por el monto correcto y en el periodo que corresponde, razón por la queel resultado se ajustó a la realidad económica de la Corporación.Citó los artículos 27 y 28 del ET para concluir que para las compañías y entidades que llevancontabilidad de causación (todas, pues la “de caja” no es autorizada en Colombia), como es el casode la Corporación Club Deportivo El Rodeo, los ingresos, los costos, y las deducciones se realizancuando se causan, esto es, cuando nace la obligación de exigir su pago aunque el mismo no se hayaefectuado todavía, que para el caso del demandante es cuando se presta el servicio originario delingreso.Insistió en que los aportes de los afiliados que fueron capitalizados en esa vigencia fiscal no soningresos, pues, contrario a lo que se dijo en el requerimiento, no corresponden a lo que la DIANllama “retribución por los servicios que el club deportivo les presta, es decir, se materializa lacontraprestación por parte del socio para pertenecer a la entidad o utilizar sus instalaciones,independientemente que también adquiera servicios prestados por el club, en virtud de lo cualconstituyen su actividad y por lo tanto un ingreso ordinario.” Que esos aportes tampoco encajan enla definición de ingresos del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993.Que, en este caso, si bien hay entrada de recursos a la entidad, esos flujos de recursos tampoco soningresos desde el punto de vista contable, pues tales recursos -aunque incrementan el patrimoniode la Corporación- no están originados en la prestación de servicios como lo afirma la DIAN, ademásque provienen de los aportes de capital por decisión del órgano soberano, que es la Asamblea deAfiliados. Que no es un ingreso originado en la prestación de servicios, pues efectivamente laCorporación no ha prestado ningún servicio al afiliado que genere esa contraprestación.
Repitió que la Corporación sí presta algunos servicios a los afiliados, que son facturados como tal,que generan IVA, que ha sido declarado y pagado y que, como se puede ver en antecedentes, fueronregistradas en la declaración de renta. Que, de hecho, en la declaración de renta que originó estedebate, el demandante informó ingresos brutos por $4.210.442.000.Adujo que para que se genere un ingreso derivado de la prestación de un servicio se requiere, deconformidad con el artículo 99 del Decreto 2649 de 1993, que “1. El servicio se haya prestado enforma cabal o satisfactoria. 2. No exista incertidumbre sobre el monto que se ha de recibir por laprestación del servicio y se reconozcan los costos que ha de ocasionar dicha prestación (…)”.Que el mismo artículo 460 del ET, dispone que “el impuesto se causa sobre todo pago que reciba elclub de sus asociados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de suactividad”. Que en este caso los afiliados no pagan al club ningún servicio ni le generan a este ningúningreso. Que la cifra que se adiciona como ingresos en el acto administrativo demandado no generóIVA por cuanto no se definió como un pago, que implique un ingreso para el club, pues simplementees un aporte que se hace por efectos de su afiliación a la entidad.Sostuvo que las cuotas de afiliación no se tratan como ingreso. Que así lo sostuvo la DIAN en losconceptos No. 100445 del 30 de diciembre de 1998 y 075643 del 11 de agosto de 2000, enconsonancia con el artículo 7 del Decreto 1372 de 1992.Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud es improcedente, en tanto no se dan lospresupuestos legales para su imposición: esto es, la omisión de ingresos y la solicitud de deduccionesimprocedentes, sino también porque se presentan diferencias de criterio entre la Administración yel contribuyente, respecto de la interpretación del derecho aplicable al caso. Que tampoco se acudióa maniobras fraudulentas ni se suministraron datos falsos, equivocados, incompletos odesfigurados, como lo exige el artículo 647 del ET.Que el presupuesto, que a juicio de la DIAN genera la imposición de la sanción, es la presuntaomisión de ingresos y la inclusión de deducciones no procedentes por conceptos de timbre nacionaly de industria y comercio. Que, no obstante, los supuestos ingresos omitidos no se generaron, y enel requerimiento especial no se cuestionaron ni rechazaron las deducciones, mucho menos porimpuestos de timbre e industria y comercio. Que, en consecuencia, el requerimiento especial estáfalsamente motivado en lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud. Que la justificación dela sanción luego fue cambiada en la liquidación oficial de revisión cuestionada, fundada en ladisminución de la pérdida declarada por la sociedad.Que el hecho de que la Corporación hubiera interpretado las normas para concluir que los aportesordinarios, de afiliación y extraordinarios se pueden llevar al patrimonio y no a los ingresos y que talinterpretación no hubiera sido compartida por la DIAN, revela, sin lugar a dudas, una diferencia decriterios acerca de la interpretación del derecho aplicable en este caso.
2.CONTESTACIÓN DE LA DEMANDALa apoderada judicial de la DIAN contestó la demanda en los siguientes términos:
Dijo que los aportes ordinarios o extraordinarios que efectúan los afiliados no son otra cosa que elpago por el acceso al club deportivo y al uso de las instalaciones del mismo, entre los que se cuentalas deportivas de cada disciplina o modalidad y conexas, entendida como el derecho a la prestacióndel servicio que adquiere el afiliado y que el actor se obliga a prestar a cada uno de ellos.Citó los artículos 3 del Decreto 4400 de 2004, 27 del ET y 97 del Decreto 2649 de 1993, para concluirque los aportes ordinarios y extraordinarios efectuados por los afiliados de la corporación son uningreso tanto contable como fiscal, en tanto se cumplen los presupuestos de las normas para queasí sean tenidos.Adujo que en este caso el ingreso no sólo fue efectivamente recibido, sino que su contabilización noafectó las cuentas transitorias, lo que derivó en un resultado del ejercicio que no refleja la situacióneconómica real de la Corporación, tal como da cuenta la última página de la nota a los estadosfinancieros.Sostuvo que para obtener el justo cómputo del resultado neto del ejercicio contable, es necesarioel reconocimiento y adecuado registro de las operaciones en las cuentas apropiadas, por el montocorrecto y en el periodo que corresponde, de lo contrario el resultado no estará ajustado a larealidad. Que los ingresos, como parte integral del estado de resultados, no pueden excluirse delcálculo del beneficio neto para los contribuyentes del régimen tributario especial como en este caso.Indicó que conforme con el artículo 3 del Decreto 2649 de 1993, es necesario que la informacióncontable permita conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, lasobligaciones que tenga que transferir recursos a otros entes, los cambios que hubierenexperimentado tales recursos y el resultado obtenido en el periodo, de la misma manera que debepermitir predecir flujos de efectivo, de suerte que resulta igualmente necesario, que la informaciónpermita establecer obligaciones por gravitar sobre otros entes económicos, ellos deben transferirrecursos a favor de la entidad que produce la información financiera, cifras que serán la base parafundamentar las determinaciones de cargas de trabajo.Que el revisor fiscal de la demandante, consciente de la importancia de la información contable,presentó el informe de los estados financieros del actor por la vigencia fiscal 2007, pese a que elapoderado alega que es un borrador, sin hacer uso de la carga de la prueba y sin acreditar en elproceso la existencia de otro informe presentado ante la Asamblea General de Afiliados de laCorporación. A continuación, efectuó unas consideraciones respecto de la carga de la prueba.Dijo que el apoderado de la demandante se contradice al considerar que una parte de los aportesde los afiliados no son ingresos y seguidamente los admite como tal, pero justificó la nocontabilización en que no se había prestado efectivamente el servicio. Que en el plenario estádemostrado no solamente que el servicio fue prestado en forma satisfactoria por la sociedad, sinotambién que en la declaración de renta del año gravable 2007 solicitó como beneficios tributarioslos costos y gastos en que incurrió para que dicha satisfacción en el servicio fueran viables. Queprueba de ello es la pérdida fiscal reconocida por la autoridad tributaria. Que ese hecho tampocofue controvertido por la demandante.Que, en consecuencia, es aplicable al caso lo dicho en el concepto 100445 de 1998, cuandoestablece la forma de calcular el beneficio neto o excedente para entidades sin ánimo de lucro, queconcuerda con el artículo 357 del ET.
Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud es procedente, pues el actor, para la vigencia fiscal2007, omitió incluir ingresos recibidos por concepto de aportes ordinarios y extraordinarios de losafiliados, omisión que ocasionó una menor pérdida líquida por dicha vigencia y un mayor impuestoa pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.Adujo que en la demanda se citó la sentencia C- 160 de 1995, que se refiere a la sanción por noinformar. Contra lo afirmado por el actor, dijo que en este caso no cabe la sanción por no suministrarinformación, pues la jurisprudencia ha sido enfática al sostener que se causa daño con la omisiónde información o con la presentación de dicha información pero con errores, distinto de lo dispuestoen el artículo 647 del ET, que sólo opera en los procesos de determinación del tributo. Que tampocoexiste diferencia de criterios, razón por la que pidió que se denegaran las pretensiones de lademanda.3.LA SENTENCIA APELADAEl Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia del 28 de junio de 2012, declaró lanulidad de los actos administrativos acusados.A juicio del Tribunal, no es procedente que los ingresos obtenidos por una entidad sin ánimo delucro, por concepto de aportes ordinarios o extraordinarios sean tenidos en cuenta para liquidar elimpuesto sobre la renta.Dijo que conforme con la las Leyes 75 de 1986 y 84 de 1988, las entidades sin ánimo de lucro fueronconsideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta, pues antes carecían de esa calidad.Que, incluso, están sometidas al impuesto sobre la renta bajo una modalidad especial, que en laactualidad es regulada por los artículos 356 al 364 del ET, especialidad que se manifiesta en la tarifadel 20% y la exención del impuesto sobre la renta cuando se cumplan ciertas condiciones.Dijo que las expresiones generales usadas por los artículos 357 y 460 del ET, tales como “totalidadde los ingresos”, “cualquiera que sea su naturaleza” y “sobre todo pago que reciba el club de susasociados o de terceros”, expresiones que se predican de la base gravable o beneficio neto oexcedente, deben ser contextualizadas con el artículo 26 del ET y, en especial, con el destino y origende los aportes que se realizan a este tipo de entidades.Que si se tiene en cuenta que los aportes son sumas de dinero que se transfieren por los asociadosa las corporaciones o asociaciones para obtener la calidad de corporados o asociados, su origen ocausa no está en la prestación de un servicio gravado con el impuesto sobre la renta por parte delclub al asociado, o en virtud de la ejecución de una actividad industrial o comercial por parte delclub, tal como el mismo artículo 460 del ET lo exige, al disponer que el pago del socio o tercero debeconstituir un ingreso en razón de su actividad, el origen de dicho ingreso está en la celebración deun negocio jurídico de asociación, por lo que no son pagos recibidos en virtud de la prestación deun servicio o actividad.Que, además, debe tenerse en cuenta que los aportes permiten el acceso de una persona a unacorporación o asociación, para la persona es un egreso y para la entidad sin ánimo de lucro constituye su capital y patrimonio, el primero constituido por el valor de los bienes y derechos conseguidos con los recursos provenientes de los aportes, y que, a su vez, ante una eventual liquidación de la entidad, revierten a los asociados o a una entidad de beneficencia a otra entidad sin ánimo de lucro, de tal forma que el valor del aporte hace parte del activo (patrimonio) y del pasivo, pues es una deuda a cargo de la Corporación o asociación que se hará efectiva ante una liquidación de la misma, a favor del asociado, o de un tercero.
Que, en consecuencia, los aportes son un concepto neutral, y no constituyen un incremento netodel patrimonio, no enriquecen al club, y además no se puede decir de ellos que se obtienen deldesarrollo de la actividad social, pues se causan en el negocio jurídico de la asociación.Citó las sentencias del 25 de septiembre de 1995[3] y del 24 de mayo de 2007[4], para concluir queno todo ingreso que una persona natural o jurídica obtenga debe incluirse o hará parte de unproceso de depuración, pues solo lo harán los que incrementan en forma neta o real el patrimonio.Que es así como los aportes, al no incrementar en forma neta y real el patrimonio de las entidadessin ánimo de lucro, a pesar de ser ingresos, no son ingresos tributarios o fiscales dentro del procesode depuración de la renta, tal como se desprende del artículo 26 del ET. Por lo anterior, consideróque los recursos recibidos por la Corporación no son ingresos desde el punto de vista contable, puestales recursos no incrementan en forma neta y real el patrimonio y no están originados en laprestación de un servicio, como pretende hacerlo ver la DIAN.En relación con la sanción por inexactitud, sostuvo que era evidente la diferencia de criterios, pues,para la Administración los aportes están incluidos en el concepto de ingreso a que se refiere elartículo 26 del ET, mientras que para el demandante dicho concepto no se extiende a los aportes.Concluyó, entonces, que los ingresos de la Corporación no son operacionales ni deben ser tenidosen cuenta para depurar la renta y, por ende, no procede la imposición de la sanción por inexactitud,teniendo en cuenta los principios de proporcionalidad y razonabilidad que deben caracterizar lasactuaciones de la Administración.3.1.Salvamento de votoLa magistrada Yolanda Obando Montes salvó el voto.Dijo que en este caso no se discute régimen especial alguno para la determinación del impuesto ala renta objeto de discusión. Que tampoco se discute el monto o la existencia de los aportesordinarios y extraordinarios que la Administración tributaria consideró que se debieron declararcomo ingresos operacionales de parte de la actora.Que, en consecuencia, la naturaleza de la demandante como entidad sin ánimo de lucro no tieneinjerencia, no obstante se debe precisar que tratándose de una asociación sin ánimo de lucro noexiste razón para afirmar que los aportes de los socios van dirigidos al capital de la entidad, como sísucede en una entidad con dicho ánimo, pues precisamente dichos aportes se dirigen a desarrollarel objeto social como lo estimó la DIAN.
Adujo que la actuación de la Administración se ajustó a la Constitución y a la Ley, y que losargumentos de la DIAN concuerdan con la realidad encontrada en los ingresos detectados, que eransusceptibles de incrementar el patrimonio de la contribuyente y que correspondían al pago por laprestación de los servicios de la Corporación.Que no está de acuerdo con el argumento de la demandante, en el sentido de que el tratamientodado a los ingresos se fundamenta en el artículo 39 de los estatutos del club, y que dichos ingresosforman parte del patrimonio, toda vez que existen normas fiscales y contables que obligan a dar untratamiento específico a esos ingresos, normas que no pueden ser desconocidas por la corporacióndemandante.Que, en consecuencia, se apartaba de la decisión adoptada por la mayoría, pues consideraba quedebían negarse las pretensiones de la demanda.4.EL RECURSO DE APELACIÓNLa DIAN sostuvo que a diferencia de lo dicho por el Tribunal, el hecho de que la demandantepertenezca al régimen especial de determinación del impuesto sobre la renta –entidades sin ánimode lucro- no varía en nada la connotación de ingreso de los dineros recibidos por ella, puesindependientemente del régimen aplicable, la calidad del ingreso no varía, lo que cambia es elmonto del impuesto a liquidar. Que cosa distinta es que el Gobierno determine, en consideración aciertas actividades, quiénes están obligados a presentar declaración de renta y quiénes no o quiénestienen un régimen especial para presentarla de acuerdo con la calidad de contribuyente.Dijo que los aportes ordinarios o extraordinarios que efectúan los afiliados no son otra cosa que elpago por el acceso al club deportivo y al uso de las instalaciones del mismo, entre los que se cuentalas deportivas de cada disciplina o modalidades y conexas, entendida como el derecho a laprestación del servicio que adquiere el afiliado y que el actor se obliga a prestar a cada uno de ellos.Insistió en que tanto los aportes ordinarios y extraordinarios efectuados por los afiliados son uningreso contable y fiscal, en tanto cumplen con todos los presupuestos legales para serlo. Que eneste caso el ingreso no sólo fue efectivamente recibido, sino que su contabilización no afectó lascuentas transitorias, lo que derivó en un resultado del ejercicio que no refleja la situación económicareal de la Corporación, tal como da cuenta la última página de la nota a los estados financieros.Repitió que para obtener el justo cómputo del resultado neto del ejercicio contable era necesario elreconocimiento y adecuado registro de las operaciones en las cuentas apropiadas, por el montocorrecto y en el periodo que corresponde, pues, de lo contrario, el resultado no estaría ajustado ala realidad. Que los ingresos, como parte integral del estado de resultados, no pueden excluirse delcálculo del beneficio neto para los contribuyentes del régimen tributario especial como en este caso.Indicó que carece de fundamento normativo la apreciación de la sentencia, en el sentido de queaunque los dineros incrementan el patrimonio de la Corporación, no están originados en laprestación de servicios, pues, reiteró, que al ser el objeto social la práctica de un deporte en cualquiera de sus modalidades, y el aprovechamiento del tiempo libre, así como el impulso de programas de interés público y social, resulta claro que para tales actividades debe disponer de las instalaciones propias para cada disciplina deportiva, a fin de cumplir su objeto social.
Adujo que las instalaciones requieren de recursos para su creación, mantenimiento, adecuación, afin de que se encuentren en las condiciones aptas para el desarrollo de la respectiva actividaddeportiva en cualquiera de sus modalidades, bajo el entendido de que se trata de una entidad sinánimo de lucro, los recursos para cumplir con su objeto social provienen precisamente de losaportes de los afiliados, y de los demás ingresos que pueda percibir en desarrollo de los actos onegocios jurídicos civiles o mercantiles para la ejecución del mismo.Que en este caso, los aportes son sumas de dinero que se transfieren por los corporados paraobtener esa calidad, y, en consecuencia, su origen y causa está en la prestación de un serviciogravado con el impuesto sobre la renta por parte del club al asociado, tal como lo exige el artículo460 del ET.Reiteró que el apoderado de la demandante se contradice al considerar que una parte de los aportesde los afiliados no son ingresos y seguidamente los admite como tal, pero justificó la nocontabilización en que no se había prestado efectivamente el servicio.Que en el expediente está demostrado que el servicio fue prestado en forma satisfactoria por lasociedad, y que en la declaración de renta del año gravable 2007 solicitó como beneficios tributarioslos costos y gastos en que incurrió para que dicha satisfacción en el servicio fueran viables. Queprueba de ello es la pérdida fiscal reconocida por la autoridad tributaria. Que ese hecho tampocofue controvertido por la demandante.Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud es procedente, pues el actor no incluyó ingresosrecibidos por concepto de aportes ordinarios y extraordinarios de los afiliados. Que los argumentosesgrimidos por el juez de primera instancia son desacertados, en tanto con el proceder deldemandante se alteró la información plasmada en la declaración privada, al punto de no haberdeclarado ingresos que debían aparecer en la misma, y así se evadió el pago de impuestos porconcepto de renta, con defraudación del fisco, lo que avala la imposición de la sanción porinexactitud.5.ALEGATOS DE CONCLUSIÓNLa demandante presentó, en alegatos, los mismos argumentos de la demanda.La DIAN reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.5.1.CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público no conceptuó en este caso.III.CONSIDERACIONES DE LA SALALa Sala decide si se ajusta a derecho la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412010000104 del 22de noviembre de 2010, que modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios de laCorporación Club Deportivo El Rodeo, por el año gravable 2007.1. Problema Jurídico¿Los aportes ordinarios y extraordinarios que hicieron los socios a la Corporación Club Deportiva ElRodeo por el año gravable 2007 son ingresos gravados con el impuesto sobre la renta?2.Solución del caso2.1.De si los aportes ordinarios y extraordinarios hechos a la demandante por los afiliados constituyeningreso gravable La Sala considera que los aportes ordinarios y extraordinarios que hicieron lossocios a la Corporación Club Deportiva El Rodeo por el año gravable 2007 son ingresos gravados conel impuesto sobre la renta, por las siguientes razones:El artículo 19 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:ARTÍCULO 19. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobrela renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI delpresente Libro: 1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepciónde las contempladas en el artículo 23 de este Estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientescondiciones: a) Que el objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud,deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protecciónambiental, o a programas de desarrollo social; b) Que dichas actividades sean de interés general, yc) Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social. …PARÁGRAFO 4o. Para gozar de la exención del impuesto sobre la renta, los contribuyentescontemplados en el numeral 1 de este artículo, deberán cumplir además de las condiciones aquíseñaladas, las previstas en los artículos 358 y 359 de este Estatuto.Los artículos 357 y siguientes del Estatuto Tributario disponen, además, lo siguiente:
neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restaráel valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresoso con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este Título, incluyendoen los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.ARTICULO 358. EXENCIÓN SOBRE EL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE. El beneficio neto o excedentedeterminado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando sedestine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas quedesarrollen dicho objeto social.El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto delbeneficio de que trata este artículo.La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen suobjeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra.ARTICULO 359. OBJETO SOCIAL. El objeto social que hace procedente la deducción y exención deque tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura,deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social,siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad.De acuerdo con el certificado de existencia y representación expedido por la Cámara de Comerciode Medellín, que aparece en los folios 2 a 4 del expediente, la demandante está constituida comouna corporación sin ánimo de lucro, cuyo objeto social es “fomentar la práctica de golf, ecuestre,tenis, natación, squash, tiro, billar, fútbol, patinaje, arco y cualquier otro deporte o modalidaddeportiva; la recreación y el aprovechamiento del tiempo libre e impulsar programas de interéspúblico y social. Igualmente podrá celebrar todos los actos o negocios jurídicos, civiles ocomerciales, que sean necesarios para la ejecución de su objeto, y que tengan relación de medio afin con este”.En esas condiciones, la demandante está sujeta al régimen tributario especial anteriormentereferenciado, que, entre otras cosas dispone que tributan sobre el beneficio neto o excedente quese calcula a partir de la totalidad de los ingresos que perciban entidades como la demandada, sinimportar su naturaleza.En los términos del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, “Los ingresos representan flujos deentrada de recursos, en forma de incremento del activo o disminuciones del pasivo o unacombinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta debienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante unperiodo, que no provienen de los aportes de capital.” (Subraya la Sala).En concordancia con esa disposición, el artículo 3 del Decreto 4400 de 2003[5], dispone que losingresos son todos aquellos bienes, valores o derechos, en dinero o en especie, ordinarios yextraordinarios, cualquiera sea su naturaleza y denominación, que se hayan percibido en el periodogravable y susceptibles de incrementar el patrimonio neto de la entidad. (…)”
El demandante alegó que los aportes ordinarios y extraordinarios que entregan los socios al Club nose registran como ingresos sino directamente como activo porque así lo dispusieron los sociosfundadores en el artículo 39 de los estatutos sociales, que dispone:“ARTÍCULO 39º. BIENES QUE CONFORMAN EL PATRIMONIO: El patrimonio del Club Deportivo estaráformado por los siguientes bienes:1. Los aportes ordinarios realizados por los afiliados mensualmente. 2. Los aportes extraordinarios realizados por los afiliados. 3. Los bienes que en el transcurso de vigencia del Club Deportivo le sean donados por cualquier persona natural o jurídica. 4. Los subsidios, ayudas o beneficios económicos que le sean cedidos u otorgados por entidades estatales u organismos no gubernamentales tanto nacionales como extranjeras.”Para la DIAN, en cambio, los aportes de los socios (ordinarios y extraordinarios) constituyen uningreso tanto contable como tributario, pues fueron recibidos de los afiliados en contraprestaciónde los servicios ofrecidos por el Club.La Sala considera que la DIAN tiene la razón, toda vez que los ingresos materia de debate sonsusceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente. La realización del ingreso también esevidente, en tanto los aportes ordinarios y extraordinarios de los asociados están dirigidos agarantizar el cumplimiento del objeto social de la corporación y se perciben por el derecho de accesoal club que, como se vio, ofrece un sinnúmero de servicios relacionados con el objeto social:actividades deportivas.En ese sentido, como los ingresos constituyen un pago razonablemente cuantificado en dinero, dadopor los afiliados para el acceso al club deportivo y al uso de las instalaciones, la Sala considera quesí existe un ingreso, realizado y originado en la prestación de un servicio, susceptible de incrementarel patrimonio del contribuyente, razón por la que debe ser gravado.2.2.De la sanción por inexactitudEl demandante solicitó que se le exonerara de la sanción de inexactitud, por haberse presentadouna diferencia de criterios.La Sala considera que no hay lugar a levantar esa sanción, por las siguientes razones:El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone:“ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en lasdeclaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operacionesgravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos,deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos,inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informessuministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos odesfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favorpara el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entreel saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declaradopor el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipoque se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos,constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en ladeclaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas,o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente alciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veintepor ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero delpresente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan lossupuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaracionestributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas deimpuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que loshechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.Esta Sala ha sostenido reiteradamente que, cuando el artículo 647 citado se refiere a lainterpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derechopropiamente dicha”. No se refiere a la interpretación de los hechos y, por eso, no es factibleexonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en lasdeclaraciones tributarias se derive de errores de hecho.También se ha dicho que la interpretación errónea “consiste en aplicar la disposición pertinente ala controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error dehermenéutica jurídica”[6] y que identificar cuándo se está en presencia de un error deinterpretación no es tarea fácil. Sin embargo, se ha tenido como pauta identificar la metodología ylas pautas legales[7] y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a lainterpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias[8] .De lo anterior se deduce que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho enque incurra el contribuyente por indebida interpretación, los hechos y cifras denunciados deben sercompletos y verdaderos y la carga de la prueba está en cabeza del mismo contribuyente, pues, antela ausencia de esa prueba, deberá aplicarse la sanción, así se advierta el “error de interpretación”que lo indujo a incluir en la declaración tributaria erogaciones a título de costos, deducciones,descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos.
Analizado el caso concreto, la Sala advierte que no se presentó ninguna diferencia de criterios entrela DIAN y la parte actora, única circunstancia establecida en el artículo 647 del E.T. para eximir alcontribuyente de la sanción por inexactitud.En efecto, la controversia se centró en que, para la DIAN, los aportes de los socios al club porconcepto de cuotas ordinarias y extraordinarias eran un ingreso. Por el contrario, para lademandante, dichos aportes formaban parte del activo y no eran susceptibles de incrementar elpatrimonio, pues dada la actividad sin ánimo de lucro desarrollada, no tenían la vocación deenriquecer al club, sino que eran destinados al desarrollo del objeto social.De acuerdo con lo dicho en precedencia, los aportes de los asociados al club son considerados uningreso para efectos de calcular el beneficio neto o excedente, razón por la que la omisión de suregistro generó un menor impuesto a cargo y se tipificó la infracción a que alude el artículo 647 delEstatuto Tributario.Por lo anterior, la Sala considera que la sentencia apelada debe ser revocada, para, en su lugar,denegar las pretensiones de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de loContencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República deColombia y por autoridad de la ley,F A L L APRIMERO. REVÓCASE la sentencia del 28 de junio de 2012, dictada por el Tribunal Administrativo deAntioquia. En su lugar,DENIÉGANSE LAS PRETENSIONES del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho que promovió la Corporación Club Deportivo El Rodeo contra la U.A.E. DIAN, por las razones expuestas.SEGUNDO. RECONÓCESE personería al abogado Julio César Ruiz Muñoz para actuar comoapoderado de la DIAN, en los términos del poder conferido en el folio 162 del cuaderno principaldel expediente.TERCERO. RECONÓCESE personería al abogado Juan Esteban Sanín Gómez para actuar comoapoderado de la Corporación Club Deportivo El Rodeo, en los términos del poder conferido en elfolio 183 del cuaderno principal del expediente.Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA PresidenteHUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENASJORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ[1] Adicionó ingresos y disminuyó la pérdida líquida. Propuso sanción por inexactitud y liquidó saldoa pagar. [2] Artículo 39.: BIENES QUE CONFORMAN EL PATRIMONIO: El patrimonio del ClubDeportivo estará conformado por los siguientes bienes: 1. Los aportes ordinarios realizados por los afiliados mensualmente. 2. Los aportes extraordinarios realizados por los afiliados. 3. Los bienes que en el transcurso de vigencia del Club Deportivo le sean donados por cualquier persona natural o jurídica. 4. Los subsidios, ayudas o beneficios económicos que le sean cedidos u otorgados por entidades estatales u organismos no gubernamentales, tanto nacionales como extranjeros. [3] M.P.
Consuelo Sarria Olcos . [4] M.P. María Inés Ortiz Barbosa.[5] Por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente alRégimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones.[6] CONSEJO DE ESTADO. SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejero ponente:GERARDO ARENAS MONSALVE. Bogotá, D. C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010).Radicación número: 11001 -03- 15-000 -2005-00452 -00(S). Actor: SOCIEDAD KARLA LIMITADA.Demandado: BOGOTA DISTRITO CAPITAL.CONSEJO DE ESTADO. SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejera ponente:SUSANA BUITRAGO VALENCIA. Bogotá, D. C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil nueve(2009). Radicación número: 11001 -03- 15-000 -2003-00442 -01(S). Actor: ALVARO HERNANVELANDIA HURTADO. Demandado: EJERCITO NACIONAL[7] Capítulo IV del Código Civil sobre interpretación de la Ley.[8] 18109 ibídem.

References: artículo 720
 artículo392
 artículo 39
e contrario
 artículo 38
 artículo 99
 artículo 460
 artículo 7
 artículo 647
 artículo 3
 artículo 357
 artículo 647
 artículo 26
 artículo 460
 artículo 26
 artículo 39
 artículo460
 artículo 19
 artículo 23
 artículo 38
 artículo 3
 artículo 39
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 647
 Artículo 39
 artículo 19