Source: http://kraken.slv.cz/1Afs40/2006
Timestamp: 2018-07-19 00:38:04+00:00

Document:
1Afs40/2006
è. j. 1 Afs 40/2006-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudkyò JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobce J. B., zastoupeného JUDr. Petrem Novákem, advokátem se sídlem Palachova 14, Litomìøice, proti ¾alovanému Finanènímu úøadu v Øíèanech, se sídlem Politických vìzòù 1233, Øíèany, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 3. 2004, è. j. 16741/04/059923/4366, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2005, è. j. 44 Ca 42/2004-23,
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2005, è. j. 44 Ca 42/2004-23, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèasnou kasaèní stí¾ností se stì¾ovatel (dále i ¾alobce ) domáhal zru¹ení pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Øíèanech. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl námitku ¾alobce, podanou proti sdìlení ¾alovaného ze dne 11. 2. 2004, è. j. 10676/04/059923/4366, vydanému podle § 52 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ).
®alobce se u ¾alovaného domáhal uznání zániku práva vymáhat na nìm pohledávky z titulu nezaplacené danì z pøíjmù obyvatelstva podle zákona è. 389/1990 Sb., o dani z pøíjmù obyvatelstva. Dovolával se aplikace § 26 odst. 2 tohoto zákona, podle nìho¾ bylo mo¾né vymìøit a vymáhat daò, zvý¹ení a penále nejpozdìji do 10 let poèítaných od konce zdaòovacího období, v nìm¾ byl poplatník povinen podat pøiznání k dani. ®alobce namítal, ¾e tato lhùta uplynula 1. 1. 2004; správce danì nemohl proto vymáhat ji¾ zru¹enou daò podle daòového øádu a aplikovat tak lhùty del¹í.
V odùvodnìní rozsudku soud uvedl zejména, ¾e od 1. 1. 1993 dosud je úèinný daòový øád, a proto pro vymáhání nedoplatku platí § 70 tohoto zákona. Zákon o dani z pøíjmù obyvatelstva byl zru¹en, vyjma nìkolika ustanovení, § 26 v¹ak mezi nimi není vyjmenován a proto se jedná rovnì¾ o zru¹ené ustanovení, podle nìho¾ nelze ji¾ po 1. 1. 1993 postupovat. Daòový nedoplatek za rok 1992 (o který se v souzené vìci jedná) se stal splatným ji¾ v roce 1993 v øádném termínu pro pøiznání a zaplacení danì. Právo vybrat a vymáhat tento nedoplatek by bylo podle § 70 odst. 1 daòového øádu promlèeno, kdyby v¹ak nebyl proveden úkon, smìøující k jeho vybrání, zaji¹tìní èi vymo¾ení. Je-li nedoplatek zaji¹tìn zástavním právem na nemovitosti zápisem v pøíslu¹né evidenci, nelze do tøiceti let po tomto zápisu proti uplatnìní zaji¹tìného práva namítat promlèení nedoplatku. Nedoplatky jsou zaji¹tìny zástavním právem na nemovitostech ¾alobce, které vzniklo 22. 10. 1996. Proti vymáhání daòového nedoplatku za rok 1992 nelze proto namítat promlèení. Zánik práva v daòovém øádu upraven není, nedo¹lo ani k zániku práva ¾alovaného nedoplatek na dani za rok 1992 vymáhat. Soud odmítl dále ¾alobcovy námitky, vztahující se k daòové kontrole, jako¾ i k vadám øízení, je¾ pøedcházely vymìøení danì, nebo» tyto otázky nebyly pøedmìtem pøezkoumávaného rozhodnutí a ¾alobce mìl navíc mo¾nost domáhat se pøezkoumání tìchto rozhodnutí u soudu v procesnì vhodné dobì, co¾ neuèinil.
®alobce napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. a domáhal se jeho zru¹ení. Poukázal na nesprávný závìr soudu, odmítající na danou vìc aplikovat prekluzivní lhùty, uvedené v § 26 zákona è. 389/1990 Sb. Zákon nemù¾e pùsobit retroaktivnì. Tím, ¾e by byl aplikován na daòovou povinnost za rok 1992 daòový øád, který v té dobì nebyl v úèinnosti, by do¹lo k nedovolenému zpøísnìní pravidel vztahujících se k právnímu stavu, zalo¾enému podle jiných pravidel. Soudu dále vytknul, ¾e odmítl jeho námitky, vztahující se k vadnì vedené daòové kontrole, jako¾ i k procesním pochybením vniklým pøed domìøením danì. Podkladem k domìøení danì byly výsledky z revize za rok 1992, proto mìl soud pøezkoumat i zákonnost tohoto postupu. V závìru navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný dùvodnost kasaèní stí¾nosti odmítl a setrval na závìru, ¾e jeho postup byl v souladu s platnými zákony, odkázal rovnì¾ na své vyjádøení k ¾alobì.
Pro posouzení vìci je pøedev¹ím rozhodné, ¾e daò z pøíjmù obyvatelstva za rok 1992 byla ¾alobci domìøena na základì výsledkù daòové kontroly, provedené finanèními orgány v období od 5. 9. 1995 a¾ 26. 1. 1996 a to dodateèným platebním výmìrem ze dne 6. 2. 1996. Proto¾e ¾alobce daòový domìrek nezaplatil, správce danì pøistoupil k jeho vymáhání. Pøedmìtná pohledávka za rok 1992 (neuhrazená daò) byla zaji¹tìna zástavním právem na nemovitostech ¾alobce vymezených v rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 6. 1996, è. j. 7775/972/96/DEX/V¹. ®alovaný toto rozhodnutí zaslal Katastrálnímu úøadu P.-v. k vyznaèení poznámky o vzniku zástavního práva na nemovitostech ¾alobce. Dne 6. 1. 2004 byla doruèena ¾alovanému ¾alobcova námitka, v ní¾ poukázal na to, ¾e je vedeno dra¾ební øízení na jeho dùm v Ø. pro údajnou pohledávku na dani z pøíjmù obyvatelstva pøesto, ¾e podle § 26 zákona è.389/1990 Sb. toto právo ji¾ zaniklo 1. 1. 2004, nebo» tímto dnem uplynulo 10 let poèínajících od konce zdaòovacího období, kdy byl povinen podat pøiznání k této dani. ®alovaný ve své odpovìdi odmítl dùvodnost takového názoru s tím, ¾e na nemovitosti vázne zástavní právo a proto námitku promlèení nelze podle § 70 odst. 5 daòového øádu do tøiceti let po zápisu zástavy uplatnit. ®alobce poté podal proti tomuto sdìlená námitky podle § 52 daòového øádu, o nich¾ ¾alovaný rozhodl ¾alobou napadeným rozhodnutím tak, ¾e zánik práva vymáhat dlu¾nou daò se neøídí § 26 zákona è. 389/1990 Sb., ale § 70 daòového øádu, tedy ¾e se uplatní pro vymáhání danì lhùty del¹í (6 a 20 let).
Za onu nesprávnì posouzenou právní otázku oznaèil tedy ¾alobce odmítnutí aplikace § 26 zákona è. 389/1990 Sb., o dani z pøíjmù obyvatelstva, tedy lhùt pro vymáhání danì, vzniklé za zdaòovací období roku 1992 (ji¾ zru¹ené danì) a za pøedpokladu, ¾e pohledávka byla navíc zaji¹tìna zástavním právem.
Zákon è. 389/1990 Sb. ve svém § 26 stanovil, ¾e daò, její zvý¹ení a penále nelze vymìøit ani vymáhat po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ byl poplatník povinen podat pøiznání k dani, popøípadì zaplatit daò pau¹ální èástkou, nebo v nìm¾ mìla být provedena srá¾ka danì nebo zálohy na daò.
Je-li v¹ak v této lhùtì proveden úkon k vymìøení nebo vymáhání danì nebo penále, bì¾í lhùta pro vymìøení nebo vymáhání znovu od konce roku, ve kterém byl poplatník, popøípadì dlu¾ník o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a vymáhat daò, její zvý¹ení a penále lze v¹ak nejpozdìji do 10 let poèítaných od konce zdaòovacího období, v nìm¾ byl poplatník povinen podat pøiznání k dani, popøípadì zaplatit daò pau¹ální èástkou nebo v nìm¾ mìla být provedena srá¾ka danì nebo zálohy na daò.
Zákon tak stanovil subjektivní i objektivní (3 a 10 let) prekluzivní lhùtu pro vymáhání danì z pøíjmù obyvatelstva. I samotný nadpis (zánik práva), jako¾ i obsah tohoto ustanovení svìdèí jednoznaènì tomu, ¾e pravidlo, podle nìho¾ po uplynutí dané lhùty nelze daò vymìøit ani vymáhat, je dùsledkem toho, ¾e tato daò zanikla. Zaniklo tak právo státu na zaplacení této danì, jako¾ i tomu odpovídající povinnost daòového subjektu.
Pro øízení o daních døíve platila vyhlá¹ka è. 16/1962 Sb. (o øízení ve vìcech daní a poplatkù), která byla zru¹ena a nahrazena s úèinností od 1. 1. 1993 daòovým øádem. Jeho § 101 stanoví, ¾e platí i pro øízení zahájená pøed jeho úèinností, pøièem¾ právní úèinky ji¾ provedených procesních úkonù zùstávají zachovány. V § 102 odst. 1 pak vztahuje svoji pùsobnost také na zru¹ené danì, pokud øízení o nich bude konáno je¹tì po úèinnosti tohoto zákona. Odstavec 3 pak navazuje na toto obecné pravidlo vytèením jistých specifik pro stanovení a vymìøení mj. i danì z pøíjmù obyvatelstva, ponechává k aplikaci nìkterá ustanovení zákona o dani z pøíjmù obyvatelstva. Na vymáhání danì z pøíjmù obyvatelstva v¹ak tento obecný procesní pøedpis, spoleèný pro v¹echny danì, nepamatuje.
Daòový øád upravuje lhùty pro vymáhání daòových nedoplatkù v § 70 a oproti zákonu è. 389/1990 Sb. samostatnì reguluje lhùtu pro vymìøení danì (kterou koncipuje jako prekluzivní lhùtu) a lhùtu pro její vymáhání (kterou koncipuje naopak jako lhùtu promlèecí). Prekluzivní lhùtu pro vymáhání stanovenou v zákonì è. 389/1990 Sb., tak nahradila lhùta promlèecí, nadto s výraznì del¹ím trváním (6 a 20 let). Nová úprava tak jednoznaènì ztí¾ila právní postavení daòového dlu¾níka a naopak výraznì zvýhodnila postavení státu.
Nahrazení prekluzivní lhùty lhùtou promlèecí je natolik výrazná zmìna-zámìna jednoho institutu za jiný-¾e nelze mít za to, ¾e by § 70 daòového øádu jednodu¹e nahradil § 26 zákona è. 389/1990 Sb. K tomuto závìru vede nejen odli¹ný charakter obou lhùt, ale i fakt, ¾e daòový øád, na rozdíl od zákona è. 389/1990 Sb. rozdìlil re¾im lhùt pro vymìøení a lhùt pro vymáhání danì. Nadto, daòový øád je (zjednodu¹enì øeèeno) pøedpisem obecným a platí pro nìj tedy princip subsidiarity, zatímco zákon è. 389/1990 Sb., jako¾ i na nìj navazující zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, jsou pøedpisy zvlá¹tními, které upravují konkrétní druhy danì. Zjednodu¹ení zde spoèívá v tom, ¾e o vztahu subsidiarity a speciality lze uva¾ovat jenom v relaci mezi konkrétními ustanoveními obou pøedpisù, vztahujících se na tuté¾ materii.
Nelze tedy pøijmout závìr, ¾e by lhùta, která zapoèala bì¾et podle § 26 zákona è. 389/1990 Sb. plynule pokraèovala podle § 70 daòového øádu. Nelze ani uva¾ovat o tom, ¾e lhùta plynoucí podle § 26 zákona è. 389/1990 Sb. skonèila a od úèinnosti daòového øádu by zaèala bì¾et nová, tentokrát del¹í (6 a 20 let) promlèecí lhùta. Taková interpretaèní alternativa je z ústavního hlediska nepøípustná, nebo» fakticky výraznì prodlu¾uje dobu, po kterou by bylo mo¾no daò vymáhat. Na právní vztah zalo¾ený v dobì mírnìj¹í právní úpravy by tak dopadly dùsledky nové a pøísnìj¹í a to bez jakékoliv opory v zákonì.
Vylouèen je rovnì¾ závìr, ¾e by lhùta podle § 70 daòového øádu poèala plynout je¹tì pøed jeho úèinností; jednalo by se tak o nepøípustnou pravou retroaktivitu. Jako absurdní nelze akceptovat ani závìr, ¾e pozbytím úèinnosti zákona è. 389/1990 Sb. zanikla i mo¾nost vymáhat daò z pøíjmu obyvatelstva.
Za této situace je jedinou schùdnou výkladovou variantou, respektující ústavnìprávní principy, pou¾ití § 40 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., tedy pøechodného ustanovení zákona o daních z pøíjmù, jím¾ byl zru¹en mj. zákon o dani z pøíjmu obyvatelstva. Podle tohoto ustanovení platí, ¾e pro daòové povinnosti za rok 1992 a pøedchozí léta se pou¾ijí dosavadní pøedpisy; toto ustanovení má pøednost pøed § 101 a § 102 daòového øádu, nebo» ve vztahu k nim je jednak lex specialis a jednak i lex posterior.
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e daòové nedoplatky na zru¹ených daních (zde daò z pøíjmu obyvatelstva), u kterých marnì uplynula prekluzivní lhùta vymezená zákonem (è. 389/1990 Sb.) pro trvání práva tyto nedoplatky vymáhat, je nutno pova¾ovat fakticky za zaniklé. Takové nedoplatky nelze tedy ji¾ vymáhat a je na místì postup podle § 66 odst. 2 daòového øádu.
Z uvedených závìrù lze pak jen dovodit, ¾e jedná-li se o nedoplatek zaji¹tìný zástavním právem, nelze rovnì¾ aplikovat § 70 odst. 5 daòového øádu (z dùvodù shora vylo¾ených). Bylo by zcela absurdním, kdyby poté, co zanikl dluh uplynutím prekluzivní lhùty pro jeho vymo¾ení, nastoupila aplikace § 70 odst. 5 daòového øádu s tím, ¾e dluh sice zanikl, av¹ak daòový subjekt by po dobu tøiceti let od zápisu zástavního práva na nemovitosti nemohl namítat promlèení nedoplatku. Zanikl-li tedy dluh uplynutím prekluzivní lhùty, je povinen správce danì zru¹it zástavní právo, nebo» to zaniklo rovnì¾.
®alobcovu námitku, ¾e soud mìl rovnì¾ pøezkoumat postup správce danì, který pøedcházel jejímu vymìøení, v¹ak Nejvy¹¹í správní soud odmítá jako nedùvodnou, nebo» tyto skuteènosti nebyly pøedmìtem ¾alobou napadeného rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud tedy ze v¹ech shora uvedených dùvodù shledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným, proto jej zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je soud vázán právním názorem, v tomto rozsudku vysloveným (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 52
 § 26
 soud 
 § 70
 § 26
 § 70
 Soud 
 § 103
 § 26
 soud 
 soud 
 § 26
 § 70
 § 52
 § 26
 § 70
 § 26
 § 26
 § 101
 § 102
 § 70
 § 70
 § 26
 § 26
 § 70
 § 26
 § 70
 § 40
 § 101
 § 102
 soud 
 § 66
 § 70
 § 70
 soud 
 soud 
 soud 
 soud