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Timestamp: 2020-04-06 20:20:26+00:00

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BFH-Urteil vom 17.12.1998 (IV R 21/97) BStBl. 2000 II S. 116
Für betriebliche Zuwendungen, die nur unter einer noch nicht eingetretenen Bedingung zurückzuzahlen sind, ist unabhängig davon, ob das Rechtsverhältnis als auflösend oder aufschiebend bedingte Liquiditätshilfe oder als bedingt erlassbarer Zuschuss anzusehen ist, eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden.
EStG § 5 Abs. 1; HGB §§ 247 Abs. 1, 249 Abs. 1.
Vorinstanz: FG München (EFG 1977, 752)
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. In den Streitjahren 1982 bis 1986 erhielt sie für ein Entwicklungsprojekt vom damaligen Bundesminister für Forschung und Technologie (BMFT) eine Zuwendung von insgesamt 1.940.612 DM, höchstens 50 v.H. der tatsächlich entstehenden Selbstkosten in einem Förderzeitraum vom 1. Juli 1982 bis 31. Dezember 1987. Die Bewilligung erfolgte aufgrund der "Bewirtschaftungsgrundsätze für Zuwendungen auf Kostenbasis an Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben" (BKFT 75). Das Vorhaben wurde als marktnah i.S. des § 25 BKFT 75 gefördert. In diesem Bewirtschaftungsgrundsatz heißt es:
"(1) Bei einem vom ZG (= Zuwendungsgeber) im Zuwendungsbescheid als marktnah bezeichneten Vorhaben hat der ZE (= Zuwendungsempfänger) die Zuwendung vorbehaltlich des Absatzes 3 zurückzuzahlen. Ein Vorhaben kann als marktnah bezeichnet werden, wenn es in einem überschaubaren Zeitraum mit überschaubarem Aufwand und Risiko eine kommerzielle Verwertung erwarten lässt oder unmittelbar darauf gerichtet ist.
(2) Die Rückzahlungsverpflichtung wird drei Jahre nach dem im Zuwendungsbescheid auf den Kalendertag festgelegten Abschluss des Vorhabens wirksam. Die Rückzahlung ist in der Regel in fünf gleichen Jahresraten zu leisten. Die erste Jahresrate wird vier Jahre nach dem im Zuwendungsbescheid auf den Kalendertag festgelegten Abschluss des Vorhabens fällig. Die Zuwendung ist von dem in Satz 1 bestimmten Zeitpunkt an in Höhe des jeweils offenstehenden Betrags mit 6,5 v.H. p. a. zu verzinsen. ...
(3) Die Rückzahlungsverpflichtung wird nicht wirksam, wenn der ZE glaubhaft darlegt, dass das wissenschaftlich- technische Ziel in wichtigen Punkten nicht erreicht wurde oder eine kommerzielle Verwertung nicht möglich ist.
(4) Der ZG kann während des Rückzahlungszeitraums auf die Rückzahlung noch nicht getilgter Beträge verzichten, wenn der ZE glaubhaft darlegt, dass die Verwertung der Ergebnisse des geförderten Vorhabens zu keinem nachhaltigen Umsatz geführt hat.
In den Jahren 1982 bis 1986 wurden Fördermittel von 1.940.037,28 DM ausgezahlt, die von der Klägerin durch Bildung einer Rückstellung jeweils erfolgsneutral behandelt wurden. In den Schlussbilanzen für die Streitjahre sind folgende Rückstellungsbeträge ausgewiesen:
223.822 DM
1.308.912 DM
1.719.562 DM
1.824.938 DM
1.940.037 DM
Obwohl die Klägerin das wissenschaftlich-technische Ziel des Vorhabens erreichte, konnte sie in den Folgejahren keine nachhaltigen Umsätze daraus erzielen.
Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Rückstellungen nicht mehr an und erließ entsprechend geänderte Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide sowie einen geänderten Einheitswertbescheid für das Betriebsvermögen.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 752) im wesentlichen aus, die Fördermittel seien nicht als gewisse Verbindlichkeiten zu bilanzieren, denn an den Bilanzstichtagen habe noch nicht festgestanden, ob die Bedingungen für die Rückzahlung eintreten würden. Auch eine Verbindlichkeitsrückstellung habe nicht gebildet werden dürfen, denn die Rückzahlungsverpflichtung sei wegen ihrer engen wirtschaftlichen Verknüpfung mit künftigen Erlösen nicht in der Vergangenheit verursacht. Ohne Bedeutung sei, dass die Rückzahlung nur von späteren Erlösen, nicht aber Gewinnen abhänge.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Zur Unterstützung ihrer Auffassung beruft sie sich auf ein Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer. Dieses kommt zu dem Ergebnis, eine aufschiebend oder auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung sei grundsätzlich in Abhängigkeit von der Wahrscheinlichkeit des Eintritts bzw. des Wegfalls der Rückzahlungsverpflichtung zu passivieren. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gelte nur, wenn die Rückzahlungsverpflichtung unter der Bedingung stehe, dass
- ein Vermögensgegenstand einen bestimmten Zeitraum im Unternehmen verbleibe,
- Jahresüberschüsse entstünden und diese Bedingung noch nicht eingetreten sei,
- die einem bezuschussten Projekt zuzurechnenden Erträge die zuzurechnenden Aufwendungen überstiegen und diese Bedingung noch nicht eingetreten sei.
Die Klägerin beantragt, nachdem sie die Revision wegen des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1984 mit Zustimmung des FA zurückgenommen hat, unter Aufhebung des FG- Urteils und der Einspruchsentscheidung die Gewinnfeststellungsbescheide 1982 bis 1986 vom 15. Juli 1988, die Gewerbesteuermessbescheide 1982 und 1983 vom 5. August 1988 sowie 1986 vom 31. August 1988 mit der Maßgabe abzuändern, dass eine Verbindlichkeit, hilfsweise eine Rückstellung in Höhe der erhaltenen Fördermittel berücksichtigt wird.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es trägt vor, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürften nur gebildet werden, wenn sie im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht seien. Daran fehle es, wenn die Rückzahlungsverpflichtung von in der Zukunft liegenden Vorbedingungen abhänge. Bei bedingt rückzahlbaren öffentlichen Zuwendungen knüpfe die Rückzahlungsverpflichtung an den wirtschaftlichen Erfolg des geförderten Vorhabens an, so dass eine Passivierung erst im Jahr der tatsächlichen Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung möglich sei. Es mache keinen Unterschied, ob die Rückzahlung aus künftigen Gewinnen oder Erlösen zu erfolgen habe.
Der Bundesfinanzhof (BFH) vertrete in ständiger Rechtsprechung ebenfalls die Auffassung, dass bei Rückzahlungsverpflichtung aus künftigen Gewinnen eine Passivierung erst mit Auftreten der Gewinne zulässig sei (Beschluss des Großen Senats vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C. I. 5.; Urteile vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741, und vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502). Soweit der BFH entschieden habe, dass ein aus künftigen Erlösen zu tilgender Kredit als Verbindlichkeit zu bilanzieren sei (Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320), wende die Finanzverwaltung dieses Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF- Schreiben vom 28. April 1997, BStBl I 1997, 398). Ebenso verfahre die Verwaltung mit dem Urteil des Senats vom 3. Juli 1997 IV R 49/96 (BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; hierzu BMF-Schreiben vom 27. April 1998, BStBl I 1998, 368), mit dem die Bildung einer Rückstellung für bei Erreichen eines bestimmten Buchabsatzes rückzahlbaren Druckbeihilfen zugelassen worden sei. Die Auffassung der Verwaltung werde auch von gewichtigen Stimmen im Schrifttum geteilt (Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 920; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 5 Rz. 315; Groh, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1997, 522, 524).
Im Streitfall sei die Rückzahlungsverpflichtung im Ergebnis vom kommerziellen Erfolg des Vorhabens abhängig gewesen. Diesbezüglich habe eine derartige Unsicherheit bestanden - das habe auch der tatsächliche weitere Verlauf gezeigt -, dass eine Rückstellung unter dem Gesichtspunkt einer Rückzahlung der Fördermittel nicht habe gebildet werden dürfen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), soweit die Gewinnfeststellungs- und die Gewerbesteuermessbescheide betroffen sind.
1. Nach §§ 247 Abs. 1, 266 Abs. 3 Buchst. c des Handelsgesetzbuchs (HGB) bzw. bis 1985 nach den in § 151 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 zum Ausdruck kommenden handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind Kaufleute, die wie die Klägerin zur Führung von Büchern und Aufstellung von Abschlüssen verpflichtet sind, handelsrechtlich und damit nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch steuerrechtlich verpflichtet, Verbindlichkeiten zu passivieren. Gleiches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB bzw. § 152 Abs. 7 AktG 1965 für die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600).
2. Eine Verbindlichkeit ist nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373). Ist die Verpflichtung noch nicht wirksam entstanden, weil sie von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, kann danach keine Bilanzierung einer gewissen Verbindlichkeit erfolgen. Gleiches gilt nach dem Senatsurteil in BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244 für eine auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung, bei der der Gläubiger den Eintritt der Bedingung nicht einseitig herbeiführen kann. Denn wirtschaftlich betrachtet unterscheidet sich der Schwebezustand bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung bei derartigen Fallgestaltungen nicht von Fällen, in denen eine aufschiebende Bedingung vereinbart ist. Danach ist keine gewisse Verbindlichkeit zu bilanzieren, wenn der Unternehmer betriebliche Zuwendungen erhalten hat, die unter einer noch nicht eingetretenen Bedingung zurückzuzahlen sind.
So verhält es sich im Streitfall, in dem ein Schwebezustand mindestens bis zum Ablauf des Förderzeitraums bestand, denn erst nach Abschluss des geförderten Entwicklungsprojekts konnte die Klägerin als Zuwendungsempfänger beurteilen, ob das wissenschaftlich-technische Ziel erreicht war und eine kommerzielle Verwertung möglich sein würde. Diese Feststellungen waren Voraussetzung dafür, nach § 25 Abs. 3 BKFT 75 zu verfahren, um die Rückzahlungsverpflichtung nicht "wirksam" werden zu lassen. In diesem Zusammenhang kann dahinstehen, welche Bedeutung der Begriff des "Wirksamwerdens" für die Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung hat. Selbst wenn die Verpflichtung bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der Fördermittel entstanden sein sollte, stand sie mindestens bis zum Abschluss des Förderzeitraums unter der Bedingung, dass nicht die Voraussetzungen des § 25 Abs. 3 BKFT 75 glaubhaft dargelegt wurden.
3. Entgegen der Auffassung des FG sind aber vorliegend die Voraussetzungen erfüllt, die die Rechtsprechung für die Bildung einer Rückstellung ungewisser Verbindlichkeiten entwickelt hat. Eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit ist danach zu bilden, wenn sie im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und ihre Geltendmachung gegenüber dem Steuerpflichtigen nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist (BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550).
a) Ungewiss ist eine Verbindlichkeit, die dem Grunde nach nicht mit Sicherheit, aber doch mit Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird oder hinsichtlich deren Höhe zusätzlich oder allein Ungewissheit besteht (Senatsurteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Vorliegend hat sich die Rückzahlungspflicht zu den streitigen Bilanzstichtagen hinreichend als Verbindlichkeit konkretisiert. Denn mit der Auszahlung der Fördergelder stand fest, dass unter den Bedingungen der BKFT 75 die Klägerin zur Rückzahlung gegenüber dem Ministerium verpflichtet sein würde.
b) Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 23. Oktober 1985 I R 227/81, BFH/NV 1987, 123; in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158). Für den Streitfall ist die Frage ohne Bedeutung, ob der wirtschaftlichen Verursachung noch eine eigenständige Bedeutung zukommt, wenn die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag rechtlich bereits wirksam entstanden ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, m.w.N., und vom 6. November 1991 XI R 41/88, BFHE 166, 212, BStBl II 1992, 335). Weder eine auflösend noch eine aufschiebend bedingte Verpflichtung ist in diesem Sinne voll wirksam entstanden. In beiden Fällen steht der rechtliche Bestand der Verbindlichkeit noch nicht endgültig fest.
Die Verpflichtung zur Rückzahlung der Fördermittel ist bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Fördergelder wirtschaftlich verursacht. Betrifft eine ungewisse Verbindlichkeit zurückzugewährende Erlöse, so ergibt sich die wirtschaftliche Verursachung der Rückzahlung aus der erfolgswirksamen Vereinnahmung dieser Erlöse. Deshalb hat der BFH in ständiger Rechtsprechung die Bildung einer Rückstellung für die erwartete Rückgewähr eines empfangenen Entgelts anerkannt (zuletzt Senatsurteil in BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244, m.w.N.).
c) Im übrigen hängt die Bildung der Rückstellung von dem Grad der Wahrscheinlichkeit ab, dass die Klägerin auf Rückzahlung in Anspruch genommen wird. Da nach den Förderbedingungen die Rückzahlungsverpflichtung nur unter bestimmten Voraussetzungen "wirksam" werden sollte und außerdem vom Zuwendungsgeber ganz oder teilweise auf die Rückzahlung der Fördermittel verzichtet werden konnte, ist für jeden Bilanzstichtag eine Prognose darüber anzustellen, ob und ggf. in welcher Höhe eine Inanspruchnahme auf Rückzahlung ernsthaft zu erwarten war. Es handelt sich dabei um eine dem FG vorbehaltene Tatfrage.
d) Dieses Ergebnis entspricht dem Realisationsprinzip, denn es wird der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag als realisiert anzusehende (Netto-)Gewinn ausgewiesen. Die Bildung einer Rückstellung für die ungewisse Verpflichtung zur Rückzahlung der Mittel führt zu einer Korrektur des Gewinns in Höhe der zu erwartenden Rückzahlung.
aa) Die Passivierung kann nicht mit dem von der Finanzverwaltung vorgetragenen Argument abgelehnt werden, dass mit der Rückzahlung der Zuwendung nicht gegenwärtiges, sondern nur künftiges Vermögen belastet sei. Die gegenwärtige Vermögensbelastung wird bereits dadurch deutlich, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen würde, dass eine bedingte Rückzahlungsverpflichtung besteht, wenn ihre Geltendmachung wahrscheinlich ist. Dies würde zu einem Abschlag vom Kaufpreis führen, der unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Rückzahlungsverpflichtung ermittelt würde, ggf. bis zur Höhe des gesamten Zuwendungsbetrags. Soweit mit einer Rückzahlung zu rechnen ist, handelt es sich bei dem erhaltenen Betrag um Fremd- und nicht um Eigenkapital. Erfasst man die Zuwendung zunächst in voller Höhe als Erlös und Eigenkapitalvermehrung, muss im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip, dessen Ausprägung das Realisationsprinzip ist, eine Korrektur des Betriebsvermögens durch Bilanzierung eines Passivpostens erfolgen.
bb) Andererseits gebietet das Realisationsprinzip nicht, unabhängig von Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten einen Passivposten in voller Höhe des empfangenen Betrags zu bilanzieren, wie jüngst von Moxter (Betriebs-Berater 1998, 2464) gefordert worden ist. Zwar folgt aus dem Realisationsprinzip, dass Vermögensmehrungen nur gewinnerhöhend erfasst werden dürfen, wenn sie "so gut wie sicher" sind. Das hindert aber beispielsweise nicht, eine Forderung aus einem gegenseitigen Rechtsverhältnis zu aktivieren, obwohl für die tatsächliche Verwirklichung der Forderung im Hinblick auf Gewährleistungsansprüche, Rücktrittsrecht oder Insolvenz des Schuldners noch gewisse Risiken bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786). Diese Risiken werden durch Bildung einer Rückstellung (Senatsurteil vom 30. Juni 1983 IV R 41/81, BFHE 140, 30, BStBl II 1984, 263) bzw. durch Einzel- oder Pauschalwertberichtigung (BFH-Urteil vom 1. April 1958 I 60/57 U, BFHE 67, 47, BStBl III 1958, 291) berücksichtigt. Auch bei auflösend bedingten Forderungen hat der BFH Gewinnrealisierung angenommen (Urteil vom 14. März 1986 III R 179/82, BFHE 146, 541, BStBl II 1986, 669, unter II. 2. b aa). Nicht weitergehend ist die Gewinnrealisierung infolge einer bedingt rückzahlbaren Zuwendung, wenn das Risiko des Bedingungseintritts durch Bildung einer Rückstellung erfasst wird, denn es gelten insoweit keine strengeren Maßstäbe für die Wahrscheinlichkeitsprognose.
4. Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat nicht von dem Urteil des X. Senats des BFH in BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 ab.
a) Dort hatte der X. Senat angenommen, dass ein aus künftigen Einspielerlösen zurückzuzahlender Filmförderungskredit als gewisse Verbindlichkeit bilanziert werden müsse, weil Rechtsgrund und Höhe des Kredits festgelegt seien. Dass sich bei nicht ausreichenden Einspielerlösen der Rückzahlungsbetrag vermindere, stehe der Behandlung als Verbindlichkeit nicht entgegen. Allerdings sei eine Bewertung auch mit einem geringeren Wert als dem Rückzahlungsbetrag möglich, was sich nach einer Wahrscheinlichkeitsprognose richte. Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkte bestimmen zwar auch die Bewertung der Verbindlichkeitsrückstellung, deren Ansatz der erkennende Senat für vorzugswürdig hält. Trotzdem ergibt sich bei Ansatz einer Verbindlichkeit oder einer Rückstellung nicht dasselbe betragsmäßige Ergebnis. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur insoweit in Betracht, als der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (BFH-Urteile vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, jeweils m.w.N.). Demgegenüber soll ein Bewertungsabschlag auf die nach Meinung des X. Senats zu bilanzierende Verbindlichkeit nur vorgenommen werden, soweit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine Rückzahlung nicht zu leisten ist.
b) Eine Divergenz liegt aber deshalb nicht vor, weil der X. Senat seine Entscheidung durch die besonderen Rückzahlungsbedingungen des von ihm entschiedenen Einzelfalls gerechtfertigt hat. Im Hinblick darauf sah er seinerseits keine Abweichung von dem BFH- Urteil in BFHE 160, 323, das mit der hier vertretenen Auffassung übereinstimmt. Dem schließt sich der erkennende Senat an.
5. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird noch Feststellungen zur Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin aus der Rückzahlungsverpflichtung an den einzelnen Bilanzstichtagen treffen müssen.

References: § 5
 § 25
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 § 151
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 § 249
 § 152
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