Source: http://kraken.slv.cz/8Afs2/2007
Timestamp: 2018-08-18 03:38:04+00:00

Document:
8Afs2/2007
8 Afs 2/2007-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Døevaøská a lesnická spoleènost, s. r. o., se sídlem Moskevská 1/14, Most, zastoupeného Ing. Radkem Lanèíkem, daòovým poradcem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 2. 2006, èj. 1480/06-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 9. 2006, èj. 15 Ca 92/2006-30,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 9. 2006, èj. 15 Ca 92/2006-30, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 3. 2. 2006, èj. 1480/06-1200, zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Mostì (správce danì) ze dne 23. 1. 2004, èj. 5206/04/206911/1420, kterým byla ¾alobci vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 30 380 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který rozsudkem ze dne 14. 9. 2006, èj. 15 Ca 92/2006-30, napadené rozhodnutí ¾alovaného a platební výmìr správce danì pro nezákonnost zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Pøedmìtem sporu bylo podle krajského soudu posouzení vztahu § 24 odst. 1, 2 a § 25 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a jejich aplikace na ¾alobcem uplatnìný odpis promlèených pohledávek ve vý¹i 1 261 236 Kè jako daòovì uznatelných nákladù. Krajský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e k této otázce existuje judikatura krajských soudù i Nejvy¹¹ího správního soudu, od ní¾ není dùvodu se odchylovat, nebo» nedo¹lo ke zmìnì právní úpravy nebo spoleèenských èi ekonomických pomìrù.
U výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù musí být zøejmé, jaké konkrétní pøíjmy byly èi mìly být jejich vynalo¾ením skuteènì získány a nepostaèuje, aby se na zvý¹ení základu danì v rozhodném zdaòovacím období pouze podílely. Výdaji podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù jsou pak i v tomto ustanovení vyjmenované výdaje, které nemají jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy daòového poplatníka. Výdaje uvedené v § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pak nelze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ani kdyby mìly jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.
Ve smyslu § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù je hodnota odepsaných pohledávek ¾alobce daòovì neuznatelným výdajem, s výjimkou vyplývající z § 24 a § 10 zákona o daních z pøíjmù. Tato výjimka se vztahuje mj. na § 24 odst. 1 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ lze výdaje, které nejsou podle § 25 zákona o daních z pøíjmù výdaji na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, pova¾ovat za daòovì uznatelné výdaje jen do vý¹e pøíjmù s nimi souvisejících a za podmínky, ¾e jsou souèástí výdajù a výnosù ve stejném zdaòovacím období nebo byly souèástí výnosù v pøedchozích zdaòovacích obdobích.
®alobce podle krajského soudu dolo¾il, ¾e pohledávky, které v roce 2002 po¾adoval zahrnout do daòovì uznatelných výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, byly v pøedchozích letech ve zdanitelných výnosech a byly zdanìny. Jedná se tedy o náklady, vùèi kterým existují v pøedchozích letech zdanitelné pøíjmy ve stejné vý¹i. Hodnota odepsaných pohledávek ve vý¹i 1 261 236 Kè je proto ve smyslu výjimky podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù daòovì uznatelným výdajem, resp. nákladem, za zdaòovací období roku 2002.
Správní orgány podle krajského soudu nesprávnì uzavøely, ¾e náklady v podobì odepsaných pohledávek nelze podøadit pod ¾ádný náklad podle § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a tedy ani uplatnit § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Nesprávný byl i závìr ¾alovaného, ¾e ¾alobce mìl pøiøadit výdaje ve formì odpisu pohledávek ke konkrétnímu výnosu z tìchto pohledávek. Nejednoznaènost právní úpravy ve vztahu k mo¾nosti odpisu pohledávek pak podle krajského soudu nelze vykládat v neprospìch daòového subjektu.
Krajský soud vytkl ¾alovanému rovnì¾ závìr, podle nìj¾ ¾alobce ji¾ uplatnil jako daòový výdaj ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, a to v úèetním zdaòovacím období, kdy tyto pohledávky vznikly. Tento závìr není podle krajského soudu nièím podlo¾ený a tvrdil-li tuto skuteènost ¾alovaný, le¾elo odpovídající dùkazní bøemeno na nìm, nikoliv na ¾alobci. Nesprávný je proto i související závìr ¾alovaného, ¾e ¾alobce v tomto smìru tí¾ilo dùkazní bøemeno.
III.1 ®alovaný (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù. V dùsledku toho dospìl krajský soud k závìru, ¾e hodnota odepsaných pohledávek je ve smyslu § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù daòovì neuznatelným výdajem, pokud se neuplatní výjimka ve vztahu k § 24 a § 10 zákona o daních z pøíjmù a ve smyslu výjimky podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je hodnota odepsaných pohledávek uznatelným výdajem za zdaòovací období roku 2002.
Krajský soud nesprávnì posoudil rovnì¾ otázku, zda mìl ¾alobce povinnost pøiøadit výdaje ve formì odpisu pohledávek ke konkrétnímu výnosu z tìchto pohledávek. Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem, ¾e má-li daòová uznatelnost oporu v nìkterém z ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, napø. podle písm. zc) jako v nyní posuzované vìci, není tøeba dále zkoumat splnìní podmínky vyjádøené v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Krajský soud v této souvislosti rovnì¾ uvedl, ¾e tvrzení stì¾ovatele, podle nìj¾ ¾alobce ji¾ uplatnil náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, jako daòový výdaj podle § 24 zákona o daních z pøíjmù, není nièím podlo¾ené a jeho prokázání bylo na stì¾ovateli.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e v pøípadì uplatòování zákona o daních z pøíjmù v oblasti tvorby opravných polo¾ek je tøeba vycházet z § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ za výdaje, resp. náklady, vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uznat zejm. tvorbu opravných polo¾ek na vrub nákladù, s výjimkou uvedenou v § 24 zákona o daních z pøíjmù. Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù jsou výdaji podle odstavce 1 tého¾ ustanovení také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tím je zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ). Jako daòový výdaj je pak mo¾né uplatnit hodnotu pohledávky, ke které byla vytvoøena opravná polo¾ka ve smyslu § 8a zákona o rezervách, a to pouze jednou, ve zdaòovacím období, v nìm¾ byla opravná polo¾ka tvoøena podle zákona o rezervách, nikoliv opakovanì, jak se sna¾í èinit ¾alobce s odkazem k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Podle stì¾ovatele není mo¾né, aby ¾alobce výdaj, který ji¾ jednou zahrnul do daòových výdajù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, opakovanì uplatnil jako odpis promlèené pohledávky s jeho podøazením § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Odpis promlèených pohledávek není v § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù uveden jako náklad, který nelze uznat za náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, na nì¾ se ¾alobce odvolává, nepojednává o odpisu promlèených pohledávek, ale o jmenovité hodnotì pohledávky nebo poøizovací cenì postoupené pohledávky, co¾ nelze zamìòovat.
Krajský soud nevylo¾il § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù správnì, proto¾e toto ustanovení lze pou¾ít tehdy, existují-li daòové výnosy. Pokud k tìmto výnosùm existují nedaòové náklady, lze i ty daòovì uplatnit podle citovaného ustanovení.
Podle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat zejm. jmenovitou hodnotu pohledávky nebo poøizovací cenu postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 zákona o daních z pøíjmù. ®alobce pak mohl postupovat podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ lze jako daòový výdaj uplatnit v pøíslu¹ném zdaòovacím období také opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon.
Stì¾ovatel naopak nesouhlasí s tím, ¾e daòový subjekt nemohl ve smyslu § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù uplatnit jako daòový výdaj hodnotu pohledávky a proto ji podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3. zákona o daních z pøíjmù uplatnil dodateènì. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e zákonodárce nepochybnì nezamý¹lel v pøípadì tvorby opravných polo¾ek jejich mo¾né uplatnìní jako daòového výdaje kdykoliv a v jakékoliv vý¹i, proto¾e pak by tuto problematiku neøe¹il samostatnými ustanoveními zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce v ¾alobì uvedl, ¾e se jedná o odpis pohledávek, které se vztahují k jakýmsi výnosùm v minulých letech, byl ze strany ¾alobce jistì uplatnìn odpis pohledávek vytvoøený podle § 8a zákona o rezervách, a to ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù ve zdaòovacím období, ve kterém byla opravná polo¾ka vytvoøena. ®alobce tedy opakovanì uplatòuje dal¹í náklady ve smyslu jednorázového odpisu pohledávek. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e skuteènost, ¾e ¾alobce ji¾ uplatnil jako daòový výdaj podle § 24 zákona o daních z pøíjmù náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, není jeho nièím nepodlo¾ené tvrzení a bylo na ¾alobci, aby prokázal opak.
III.2 ®alobce navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Tvrdí, ¾e stanoví-li § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù neomezenou výjimku ve vztahu k § 24 zákona o daních z pøíjmù, není zdùvodnitelné, proè tato výjimka nemá platit ve vztahu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel øe¹il mezeru v zákonì ve vztahu mezi § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù a § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù nepøípustným výkladem v neprospìch daòového poplatníka, resp. ¾alobce.
®alobce nesouhlasí s názorem stì¾ovatele, podle nìj¾ je i v pøípadì výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù tøeba zkoumat splnìní podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu naopak vyplývá, ¾e u výdajù specifikovaných v § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je podmínka jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù vyjádøená v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù splnìna automaticky a není tøeba ji dále zkoumat. Odpis pohledávek jako náklad pak souvisí s èinností ¾alobce (§ 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù) a jedná se o pohledávky ¾alobce z obchodního styku, které pøi svém vzniku v pøedchozích letech byly zachyceny ve zdanitelných výnosech ¾alobce a byly tak zdanìny. Ostatnì, nesplnìní této podmínky nebylo ¾alobci ani vytýkáno.
®alobce pova¾uje za nesmyslné tvrzení stì¾ovatele, podle nìj¾ je podlo¾ené, ¾e ¾alobce ji¾ uplatnil jako daòový výdaj podle § 24 zákona o daních z pøíjmù náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, a podle nìj¾ mìl ¾alobce prokázat opak. Navíc tuto skuteènost tvrdil stì¾ovatel, nikoliv ¾alobce, pøièem¾ stì¾ovatel nejen své tvrzení neprokázal, ale to ani nemá oporu ve spisu. V tomto smìru ¾alobce poukázal na skuteènost, ¾e pøi nahlí¾ení do spisu správce danì dne 4. 5. 2004 ve stanovisku správce danì k odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru nenalezl zmínku o tom, ¾e ¾alobce uplatnil jako daòový výdaj náklady, které souvisely se vznikem pohledávky. Tato informace vyplývá a¾ z rozhodnutí ¾alovaného, který nejen nevyzval ¾alobce k prokázání toho, zda neuplatnil jako daòový výdaj náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, ale jeho závìr nemá ani jinak oporu ve spisu.
Ve vztahu k dal¹í stí¾ní námitce ¾alobce uvádí, ¾e tvorba opravné polo¾ky a odpis pohledávky jsou dvì odli¹né kategorie, které nelze vzájemnì sluèovat, proto jsou náklady na nì øe¹eny v § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù oddìlenì. Tvorba opravné polo¾ky je øe¹ena v § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù, odpis pohledávky je øe¹en v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù. Tvrdí-li dále stì¾ovatel, ¾e v § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù je obsa¾ena zvlá¹tní úprava mo¾nosti zahrnout nezaplacené pohledávky do daòovì úèinných nákladù, ¾alobce naopak uvádí, ¾e citované ustanovení neobsahuje nic, co by se týkalo zahrnutí nezaplacených pohledávek do daòovì úèinných nákladù, ale obsahuje pouze podmínky pro tvorbu opravných polo¾ek k pohledávkám. Odli¹nost tvorby opravné polo¾ky a odpisu pohledávky lze dovodit i z Opatøení Ministerstva financí ze dne 13. 11. 2001,
èj. 281/89 759/2001, kterým se s úèinností od 1. 1. 2002 stanovila úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele.
®alobce stì¾ovateli rovnì¾ vytkl, ¾e se jeho argumentace opravnými polo¾kami objevuje a¾ v kasaèní stí¾nosti. Je tedy nepøípustná, proto¾e se kasaèní stí¾nost nemù¾e opírat o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl. ®alovaný opravnými polo¾kami argumentoval ve svém pøedchozím rozhodnutí v této vìci, které v¹ak bylo krajským soudem zru¹eno, ani¾ proti nìmu stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost. Stì¾ovatel pak vydal (nyní napadené) rozhodnutí, kde ji¾ opravnými polo¾kami neargumentuje a znovu tak uèinil a¾ v nyní pøezkoumávané kasaèní stí¾nosti.
Vyluèuje-li stì¾ovatel zámìnu pojmù odpis promlèených pohledávek a jmenovitá hodnota pohledávky, resp. poøizovací cena postoupené pohledávky, tvrdí ¾alobce, ¾e se jedná pouze o gramatický výklad, a ¾e výraz hodnota pohledávky pøedstavuje mno¾inu zahrnující mj. podmno¾inu výrazu odpis pohledávek. Zároveò, pokud by se na odpis pohledávek nevztahoval § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, byl by odpis v¾dy daòovì uznatelný tak, jak o nìm bylo úètováno na vrub úètu 546 (odpis pohledávky), proto¾e základem danì by v takovém pøípadì byl jen hospodáøský výsledek zji¹tìný z úèetnictví.
Dále ¾alobce uvádí, ¾e tvrdil, ¾e k nedaòovému odpisu pohledávek existují daòové výnosy a proto lze odpis pohledávek pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady. K tomuto tvrzení pøedlo¾il rovnì¾ dùkazy, a to výbìr vìt z deníku a výpisy z úètù 311 MD a 6.. D úètovaných v letech 1995, 1996 a 1997 s barevnì vyznaèenými pøíslu¹nými polo¾kami. Tím pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì a stì¾ovatele, kteøí mìli vyvrátit dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem. ®alovaný pøitom na uvedené dùkazy nereagoval vùbec, správce danì pouze uvedl, ¾e v èásti týkající se sní¾ení základu danì o hodnotu odepsaných pohledávek nebude vyhovìno, nebo» dle pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù v pøílohách odvolání nebyly splnìny podmínky dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù , ani¾ by vysvìtlil, proè tyto dùkazy nesplòují podmínky pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. ®alobce nesouhlasí se závìrem, ¾e se jedná o jakési výnosy v minulých letech, nebo» pøesnì dolo¾il, o jaké výnosy se v minulých letech jednalo.
®alobce polemizuje rovnì¾ s tvrzením, ¾e uplatnil odpis pohledávek, vytvoøený podle § 8a zákona o rezervách, a to ve zdaòovacím období [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù], ve kterém byla opravná polo¾ka vytvoøena. Tvorba opravné polo¾ky a odpis pohledávky jsou rozdílné kategorie, které nelze smì¹ovat. Tvrzení ¾alovaného o odpisu pohledávek a souèasnì o tvorbì opravných polo¾ek [§ 8a zákona o rezervách a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù] nedává smysl, proto¾e k odepsané pohledávce nelze opravnou polo¾ku tvoøit.
®alobce nesouhlasí s tvrzením, ¾e opakovanì uplatòuje dal¹í náklady ve smyslu jednorázového odpisu pohledávek a dodává, ¾e na toto tvrzení není mo¾né blí¾e reagovat, nebo» není nijak podlo¾eno.
III.3 Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Zákon o daních z pøíjmù zmiòuje pohledávky v rámci pozitivní (§ 24 odst. 2) i negativní (§ 25) definice daòových výdajù (nákladù) [dále jen výdaj ].
Pohledávky se mohou promítnout v daòových výdajích pøedev¹ím prostøednictvím vytvoøených opravných polo¾ek [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, § 1 zákona o rezervách]. Daòovým výdajem v takovém pøípadì není samotná pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, ale opravná polo¾ka. Zákon o rezervách stanoví pro vytváøení opravných polo¾ek k pohledávkám øadu podmínek, z nich¾ lze zmínit zejména tu, ¾e opravné prostøedky lze vytváøet pouze k nepromlèeným pohledávkám, promlèení pohledávky pak vede ke zru¹ení opravné polo¾ky (§ 8a zákona o rezervách). Zákon o rezervách rovnì¾ odvíjí mo¾nou vý¹i opravné prostøedky od naplòování zásady vigilantibus iura daòovým poplatníkem (vìøitelem), kdy vy¹¹í opravné polo¾ky ne¾ v základní vý¹i (§ 8a odst. 1 zákona o rezervách) lze vytváøet pouze tehdy, kdy¾ bylo ohlednì pohledávky zahájeno rozhodèí, soudní nebo správní øízení, jeho¾ se poplatník øádnì úèastní a øádnì a vèas èiní úkony potøebné k uplatnìní jeho práv (§ 8a odst. 2 zákona o rezervách).
Dále se pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, mù¾e stát daòovým výdajem tehdy, je-li sama pøedmìtem dal¹í obchodní operace a vzniká-li v souvislosti s ní pøíjem-jeho¾ vý¹e ostatnì limituje mo¾nou vý¹i uplatnìného daòového výdaje [§ 24 odst. 2 písm. o), s) zákona o daních z pøíjmù].
Jmenovitou hodnotu pohledávky je mo¾né uplatnit jako daòový výdaj také v taxativnì vypoètených pøípadech, kdy je plnìní z ní prakticky vylouèené, a to z dùvodù na stranì dlu¾níka [§ 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù].
Jakkoliv není shora uvedený výèet pøípadù, kdy se pohledávky projevují v pozitivní definici daòových výdajù, úplný, lze z nìj dovodit smysl zákonné úpravy. Ta v zásadì uplatnìní pohledávky jako daòového výdaje bez dal¹ího neumo¾òuje a není-li k pohledávce vytvoøena opravná polo¾ka nebo se pohledávka nestane pøedmìtem samostatné obchodní transakce v souvislosti s ní¾ vznikají dal¹í pøíjmy, v rámci daòových výdajù se neprojeví. Výjimku v tomto smìru pøedstavuje § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, umo¾òující odepsat jmenovitou hodnotu pohledávky za taxativnì vypoètenými dlu¾níky (srov. rovnì¾ související § 8 zákona o rezervách).
Tento závìr odpovídá i negativní definici daòových výdajù, která výslovnì jmenovitou hodnotu pohledávky z daòových výdajù vyluèuje [§ 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù] s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 .
Z hlediska posuzované vìci se jeví zásadní výklad toho, co se rozumí onou výjimkou uvedenou v § 24 . Ze shora uvedeného vyplývá, ¾e tuto výjimku pøedstavují zejména pøípady související s postoupením pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. o), s) zákona o daních z pøíjmù] a pøípady pohledávek za taxativnì vyjmenovanými dlu¾níky [§ 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù]. Do tohoto rámce ji¾ nespadají pøípady, kdy je k pohledávce vytvoøena opravná polo¾ka [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù], proto¾e její protipól v negativním výètu daòových výdajù nalezneme v § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù.
®alobce ov¹em výjimkou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù rozumí i § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, podle kterého jsou daòovými výdaji také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù s nimi souvisejících za podmínky, ¾e jsou souèástí nákladù a výnosù ve stejném zdaòovacím období nebo byly souèástí výnosù v pøedchozích zdaòovacích obdobích .
Názor ¾alobce není správný, resp. není správný v posuzované vìci, kdy ¾alobce uplatòuje jako daòový výdaj hodnotu promlèené pohledávky (resp. její úèetní odpis). Pøedev¹ím je tøeba uvést, ¾e podmínkou aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je existence pøíjmù souvisejících s daným výdajem. Jakkoliv lze v obecné rovinì pøitakat ¾alobci, ¾e u výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí daòový subjekt zpravidla prokazovat jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, proto¾e podmínka jejich souvislosti se zdanitelnými pøíjmy se pova¾uje automaticky za splnìnou, není mo¾né tento závìr slepì pau¹alizovat.
®alobce v tomto smìru v odpovídající èásti vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti citoval øadu rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Z nich se rozsudek ze dne 9. 1. 2008, èj. 5 Afs 152/2006-37 (www.nssoud.cz), týkal § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z pøíjmù, rozsudek ze dne 5. 9. 2007, èj. 7 Afs 129/2006-135 (www.nssoud.cz), se týkal § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù a rozsudek ze dne 26. 2. 2007, èj. 5 Afs 158/2005-227 (www.nssoud.cz), se týkal § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù.
By» ve v¹ech uvedených rozsudcích Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e u výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù není potøeba prokazovat jejich souvislost s pøíjmy, je tøeba tento názor vnímat v kontextu rozhodování ka¾dé jednotlivé vìci, kdy byl rozhodný výklad v¾dy urèitého písmene § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se proto výkladem v rámci konkrétního ustanovení bude zabývat i v nyní posuzované vìci.
Umo¾òuje-li § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù zahrnout mezi výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù také nìkteré nedaòové výdaje, stanoví pro takový postup nìkolik podmínek. První z nich je, ¾e je mo¾né tyto výdaje uplatnit pouze do vý¹e pøíjmù s nimi souvisejících. Takto jednoznaènì definovaná podmínka pøitom bezpochyby vyluèuje mo¾nou aplikaci obecného principu, podle nìj¾ u výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù není potøeba prokazovat jejich souvislost s pøíjmy. Podmínka toti¾ nejen omezuje vý¹i, do ní¾ lze výdaje uplatnit, ale tuto vý¹i odvozuje od pøíjmu, který musí být jednoznaènì ztoto¾nìn a to v souvislosti s konkrétním výdajem. Druhou podmínkou je, ¾e tento (konkrétní) pøíjem je souèástí výnosù v daném zdaòovacím období nebo byl souèástí výnosù v pøedchozích zdaòovacích obdobích. Druhou podmínku je vzhledem k úèelu interpretovaného ustanovení tøeba vylo¾it tak, ¾e se výnosy rozumí výnosy daòové, resp. jedná se o pøíjem, který byl skuteènì pøedmìtem danì. Povinnost daòového subjektu prokázat ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù souvislost urèitých pøíjmù a výdajù pøitom vyplývá z tohoto ustanovení samotného a lze ji dovodit nezávisle na (jinak identickém) obecném pravidle vyplývajícím z § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, nemù¾e být bez dal¹ího výdajem, proto¾e sama o sobì pøedstavuje pro subjekty úètující v soustavì podvojného úèetnictví výnos. Její uplatnìní jako výdaje umo¾òuje napø. § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je ov¹em koncipováno ponìkud jinak a výslovnì po¾aduje existenci pøíjmu souvisejícího s výdajem. Má-li být (v duchu argumentace ¾alobce) výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, musí existovat nìjaký dal¹í pøíjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím pøíjmem nemù¾e být samotná pohledávka, která by se dostala do dvojjediného postavení daòového pøíjmu a zároveò výdaje. V takovém pøípadì by ov¹em bylo jen obtí¾nì mo¾né hovoøit o výdaji a s ním souvisejícím pøíjmu. Lze tedy uzavøít, ¾e neexistence pøíjmu souvisejícího s pohledávkou, pøièem¾ tímto pøíjmem nemù¾e být pohledávka samotná, vyluèuje její uplatnìní jako daòového výdaje kombinovanou aplikací § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù a § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud ve své argumentaci odkazuje i na Opatøení Ministerstva financí è. 281/89 759/2001, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele, uveøejnìné ve Finanèním zpravodaji è. 11/2001 (dále jen úètová osnova ), které ve vztahu k úètové tøídì 5 (náklady) v èl. I. odst. 4 uvádí, ¾e analytické úèty v úètové tøídì 5 je tøeba pøizpùsobit ustanovením zákona o daních z pøíjmù. Podle èl. II. odst. 5.6 se pak na vrub úètu 546 (odpis pohledávky) úètují pøípady odpisu pohledávky v souladu s § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Pøípadný odpis pohledávek nad uvedený rámec se sleduje na oddìlených analytických úètech k tomuto úètu.
Úèetní odpis promlèených pohledávek pøedstavuje právì pøípad, o kterém mìlo být úètováno na oddìleném analytickém úètu (resp. na oddìlených analytických úètech) k úètu 546 (odpis pohledávky). Daòové zohlednìní tohoto odpisu nebylo (jak vyplývá z argumentace shora) mo¾né a (úèetní) odpis se nemohl daòovì projevit ani prostøednictvím hospodáøského výsledku (§ 23 odst. 2 zákona o dani z pøíjmù), nebo» ten musí být pro daòové úèely v¾dy zvý¹en o èástky, které nelze podle zákona o daních z pøíjmù zahrnout do výdajù [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2. zákona o daních z pøíjmù].
®alobce ji¾ v ¾alobì a poté i ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti hovoøí nikoliv o uplatnìní jmenovité hodnoty pohledávky jako daòového výdaje, ale o uplatnìní odpisu pohledávky. Tato skuteènost ov¹em nemá vliv na shora uvedenou argumentaci. By» se pohledávka svým odpisem stala nákladem, nemù¾e vést tato skuteènost k závìru, ¾e se takovou úèetní operací stal výnos, který dosud úèetnì pøedstavovala, bez dal¹ího pøíjmem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Nad rámec nutného odùvodnìní je tøeba dodat, ¾e výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za pou¾ití § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù navr¾ený ¾alobcem zcela popírá smysl a systematiku zákonné úpravy. Jeho akceptace by toti¾ prakticky negovala ustanovení zákona o daních z pøíjmù a zákona o rezervách vztahující se k daòovému zohlednìní nepromlèených a øádnì vymáhaných pohledávek, resp. ve srovnání s tìmito pohledávkami by se daòové uplatnìní pohledávek, a to i pohledávek promlèených, u nich¾ vìøitel (daòový subjekt) zcela rezignoval na zásadu vigilantibus iura, stalo podstatnì jednodu¹¹ím a podléhajícím ménì omezením.
Jakkoliv tedy Nejvy¹¹í správní soud pøitakal v obecné rovinì výkladu ¾alobce, podle nìj¾ je mo¾né podøadit promlèenou pohledávku § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, ji¾ se s ním neztoto¾nil pøi výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Ve vztahu k poslednì citovanému ustanovení Nejvy¹¹í správní soud naopak pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e jej krajský soud nevylo¾il správnì, nebo» je lze pou¾ít pouze tehdy, existují-li k výdaji odpovídající daòové pøíjmy.
Jakkoliv se tato úvaha jeví s ohledem na argumentaci shora obsoletní, Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil krajskému soudu ani v závìru, podle nìj¾ ¾alobce dolo¾il, ¾e pohledávky, které v roce 2002 po¾adoval zahrnout do daòovì uznatelných výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, byly v pøedchozích letech ve zdanitelných výnosech a byly zdanìny. Krajský soud tento závìr odùvodnil tím, ¾e uvedené skuteènosti ¾alobkynì dolo¾ila v pøílohách k podanému odvolání ze dne 27. 10. 2003 proti daòovému pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 a k podanému odvolání ze dne 31. 3. 2004 proti platebnímu výmìru ze dne 23. 1. 2004, kdy¾ v nich vyznaèila polo¾ky pohledávek odepsaných v roce 2002, které byly vykázány ve zdanitelných výnosech v pøedchozích letech svého vzniku . Argumentace krajského soudu nemá oporu ve spisu a je ve své obecnosti zcela nepøezkoumatelná, nebo» z ní nevyplývá, o jaké pøílohy se jednalo.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pro úplnost argumentace poukazuje na vyjádøení ¾alobce ke kasaèní stí¾nosti, podle nìj¾ vìdom si svého dùkazního bøemene stran tvrzení o daòových výnosech pøedlo¾il ¾alobce v pøílohách k odvolání ze dne 27. 10. 2003 ( ) výbìr vìt z deníku a výpisy z úètù 311 MD a 6.. D úètovaných v letech 1995, 1996 a 1997 s barevnì vyznaèenými pøíslu¹nými polo¾kami . Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e souèástí správního spisu je soubor listin nazvaný výbìr vìt z deníku, oznaèený firmou ¾alobce a datem tisku 26. 10. 2003 a listina oznaèená jako detail úètu Hlavní knihy ¾alobce dle období za úèetní období od 01/2002 do 12/2002. Tyto listiny samy o sobì ov¹em nijak neprokazují, ¾e byly výnosy odpovídající odpisovaným pohledávkám skuteènì zdanìny.
V souladu s touto argumentací pak nelze ¾alobci pøisvìdèit, ¾e pøedlo¾ením uvedených listin pøe¹lo na daòové orgány dùkazní bøemeno co do tvrzení, ¾e výnosy odpovídající pohledávkám byly zdanìny.
Ve svìtle argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se výkladu pojmu pøíjmy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, ov¹em není skuteènost, zda byly výnosy odpovídající daným pohledávkám zdanìny, podstatná.
Nejvy¹¹í správní soud tak nepøisvìdèil výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù provedenému krajským soudem. Ve vztahu k závìru krajského soudu, podle nìj¾ byly pøedmìtné pohledávky v pøedchozích letech ve zdanitelných výnosech a zdanìny, pak Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným.
Pouze na okraj a pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se stì¾ovatel mýlí v názoru, podle nìj¾ mìl ¾alobce vycházet z § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù za pou¾ití § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù a § 8a zákona o rezervách. Tento postup v pøípadì ¾alobce nepøicházel v úvahu ji¾ jen proto, ¾e stì¾ovatelem zmínìný § 8a zákona o rezervách dopadá pouze na nepromlèené pohledávky. Zároveò lze pøisvìdèit ¾alobci ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti a v názoru, ¾e stì¾ovatel nemù¾e vznést kasaèní stí¾ností novou argumentaci, která se neodrazila v jeho rozhodnutí, nebyla obsa¾ena ve vyjádøení k ¾alobì a není ani reakcí na právní argumentaci krajského soudu (srov. § 104 odst. 4 s. ø. s. per analogiam).
Nejvy¹¹í správní soud nesdílí se stì¾ovatelem pochyby o závìru krajského soudu, podle nìj¾ není podlo¾ené tvrzení stì¾ovatele, ¾e ¾alobce ji¾ uplatnil náklady, které souvisely se vznikem pohledávky jako daòový výdaj podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatele by v tomto smìru stíhalo dùkazní bøemeno a dlu¾no dodat, ¾e souèástí spisu nejsou ¾ádné doklady, z nich¾ by bylo mo¾né popsaný závìr dovodit.
Koneènì pak Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nepøisvìdèil názoru ¾alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, podle nìj¾ se v pøípadì nyní øe¹ené problematiky jedná o mezeru v zákonì, kterou nelze øe¹it v neprospìch daòového subjektu. Z argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu shora se nijak nepodává, ¾e by musel svým výkladem pøeklenout mlèení zákona.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dílem dùvodnou, dílem pak shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, proto jej podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem
Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovnì¾ o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 10
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 soud 
 § 24
 § 103
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 § 25
 § 24
 § 10
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 8
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 10
 § 24
 § 25
 § 23
 § 8
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 § 25
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 8
 § 24
 soud 
 § 1
 § 24
 § 8
 § 24
 § 10
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 25
 § 24
 § 8
 § 8
 § 104
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud