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di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro - Dottori commercialisti, Studio Morri Cornelli e associati - PDF
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Beata Bosco
1 11 Ottobre 2011, ore 14:46 Operazioni di compravendita con locazione finanziaria Sale and lease back: tassazione immediata della plusvalenza La questione relativa al corretto trattamento fiscale della plusvalenza derivante da un operazione di sale and leaseback è ormai da qualche anno di particolare interesse, soprattutto in considerazione del fatto che lo stesso, secondo quanto precisato dall Amministrazione finanziaria, risulta differente a quello previsto a livello civilistico. di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro - Dottori commercialisti, Studio Morri Cornelli e associati Secondo quanto disposto dall articolo 2425-bis, comma 4, del c.c. la plusvalenza derivante da operazioni di compravendita con locazione finanziaria deve essere ripartita in funzione della durata del contratto di locazione, mentre dal punto di vista fiscale permangono ancora delle incertezze, con particolare riferimento alla corretta individuazione del periodo di imputazione della plusvalenza in questione. In particolare, va precisato che tale problematica riguarda le imprese che non adottano nella redazione del bilancio i principi contabili internazionali (IAS). Infatti, per i soggetti che adottano gli IAS, dal momento che l articolo 83 del TUIR dispone che valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili, la plusvalenza concorre alla formazione del reddito d impresa
2 in base a quanto disposto dallo IAS 17. In termini concreti, l impresa cedente/utilizzatrice, nel caso in cui l operazione di vendita e retrolocazione corrisponde ad un leasing finanziario, non deve considerare come un provento di una compravendita l eccedenza del corrispettivo derivante dalla cessione del bene poi riacquistato in locazione, bensì deve spalmare la stessa lungo tutta la durata del contratto di leasing. Al contrario, non di facile soluzione appare la questione nel caso in cui l impresa cedente/utilizzatrice adotti nella redazione del bilancio i principi contabili nazionali (OIC), dal momento che, in assenza di una specifica disposizioni tributaria, si sono sviluppate in argomento posizioni differenti: i) secondo quanto espresso dall Amministrazione finanziaria, nella Circolare ministeriale n. 218/E del 30 novembre 2000, la plusvalenza in oggetto deve essere imputata nell anno di realizzo, secondo quanto stabilito dall articolo 86 del TUIR, salva la possibilità, al ricorrere dei requisiti richiesti dalla norma, di applicare il regime opzionale, di cui al comma 4 di tale articolo. Tale orientamento aveva in data successiva trovato conferma nella risposta fornita dai rappresentanti dalla Direzione regionale delle Entrate del Piemonte nel corso di una videoconferenza MAP svoltasi a Torino il 6 aprile 2006 e nella più recente Risoluzione n. 237/E del 25 agosto 2009; ii) in senso contrario, dando rilevanza a quanto previsto dal disposto dall articolo 2425-bis, comma 4, del c.c. autorevole dottrina ha sostenuto che sarebbe opportuno superare l approccio giuridico formale, valorizzando anche sotto il profilo fiscale i profili sostanziali della struttura negoziale del sale and lease back; in altri termini, l operazione in parola dovrebbe essere ricondotta nell alveo della disciplina dell articolo 109, comma 2, lett. b), del TUIR e la plusvalenza da essa derivante dovrebbe essere spalmata anche
3 fiscalmente su tutta la durata del contratto di locazione. In senso conforme a quanto sostenuto dall Agenzia delle Entrate si colloca la recente sentenza n. 266/16/11 del 12 maggio 2011 della Commissione tributaria provinciale di Roma, nella quale è stato chiarito che la plusvalenza derivante da un contratto di sale and lease-back non deve essere imputata per competenza in relazione alla durata del contratto, secondo quanto disposto dall articolo 2425, comma 4, del c.c., ma interamente nell anno di stipula del contratto stesso. Tale decisione trae origine dal ricorso proposto dinanzi alla competente commissione tributaria provinciale contro l avviso di accertamento notificato alla società ricorrente, la stessa ha sostenuto la legittimità del proprio operato, e di conseguenza dell imputazione di tale plusvalenza per competenza in relazione alla concordata durata del contratto di lease-back, richiamando la complessa natura del contratto composto da due contratti collegati funzionalmente tra di loro (vendita e leasing finanziario), i quali devono essere considerati unitariamente posti in essere per pervenire al finanziamento dell impresa cedente e poi locataria dell immobile. Di conseguenza, la stessa ha rilevato come non sia possibile considerare i suddetti due contratti ai fini impositivi come due autonome fattispecie; pertanto deve trovare applicazione il disposto dell articolo 2425, comma 4, del c., secondo il quale le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione. Per condividendo quanto sostenuto dalla ricorrente in ordine alla natura del contratto, la competente commissione tributaria provinciale dopo aver evidenziato che la retrocessione dell immobile è del tutto eventuale, ha ritenuto che non possano trovare applicazione le conclusioni a cui è
4 pervenute la ricorrente. Infatti, in ambito tributario esiste una norma specifica (art. 86 e 109 del TUIR) e più nello specifico: i) l articolo 86, comma 4, del TUIR che prevede che le plusvalenze patrimoniali concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto; ii) l articolo 109 poi al comma 2 lett. a) del TUIR dispone che i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti alla data della stipulazione dell'atto per gli immobili. Pertanto deve ritenersi che la fattispecie in esame sia direttamente disciplinata dalla normativa tributaria, che in quanto speciale prevale sulla normativa civilistica, rilevando peraltro da una parte che quest ultima ha effetti limitati al diritto societario, ed in particolare è diretta a disciplinare la formazione del bilancio a fini civilistici e dall altra che il contratto in esame, pur avendo una finalità di finanziamento, pur tuttavia realizza, comunque una cessione disciplinata ai fini tributari dal T.U.I.R. Tuttavia, tale conclusione non appare del tutto condivisibile soprattutto in considerazione del fatto che: i) la ripartizione della plusvalenza da sale and lease back in funzione della durata del contratto di leasing, è comportamento non solo in linea con i principi contabili, ma che trova riconoscimento anche nel disposto dall articolo 2425-bis, quarto comma, del c.c.; ii) tale criterio di imputazione temporale della plusvalenza in commento si riflette anche, in via generale, nella
5 determinazione del reddito d impresa in virtù degli articoli 83 e 109, comma 1, del TUIR; non sono ravvisabili, nella normativa vigente del TUIR, principi enorme generali o particolari, dai quali far discendere una preclusione all automatica e naturale applicazione di tale criterio temporale di imputazione della plusvalenza nella determinazione del reddito d impresa. Copyright - Riproduzione riservata Copyright 2011 Wolters Kluwer Italia - P.I Cod. ISSN Sviluppato da OS3 srl
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References: articolo 2425
 articolo 83
 articolo 86
 articolo 2425
 articolo 109
 sentenza 
 articolo 2425
 articolo 2425
 articolo 86
 articolo 109
 articolo 2425
 art.10