Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0115-kdit2-1-4011-343-2018-2-as
Timestamp: 2020-05-27 08:03:53+00:00

Document:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0115-KDIT2-1.4011.343.2018.2.AS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, zwanej dalej „ustawą PIT”), tj. m.in. programistów, testerów oprogramowania, analityków oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą.
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie i dostawa rozwiązań dotyczących oprogramowania dla podmiotów związanych z transportem i turystyką: biur podróży, agentów turystycznych oraz innych.
W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in: programy komputerowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, prezentacje, a także inne twórcze prace.
Pracownicy Wnioskodawcy tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.), zwanej dalej PrAut. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 powyższa działalność oraz jej rezultaty (wskazane przykładowo w pkt 3 powyżej) kwalifikują się do kategorii działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.
W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT polegającą na wytwarzaniu utworów, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych.
W związku z powyższym, Wnioskodawca w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, wyróżni część wynagrodzenia przysługującą za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającą w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”) oraz część należną za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.
Wnioskodawca uwzględni rozdział kwoty miesięcznego wynagrodzenia w umowach o pracę w przypadku pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują pracę, którą cechuje twórczy charakter oraz kwalifikuje się jako działalność w zakresie programów komputerowych i innego rodzaju działalność wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
Wnioskodawca wyjaśnia, iż stworzył przejrzysty i jasny mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego pracownikom honorarium autorskiego, który jest bezpośrednio związany z rozporządzeniem prawami autorskimi przez pracownika. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą dokładnie określone w umowie o pracę, regulaminach i innych dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy.
Mechanizm, o którym mowa w pkt 9 powyżej, stanowi kompleksowe rozwiązanie pozwalające wyróżnić część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium autorskie) na podstawie szeregu czynników m.in. znajomości realiów branży informatycznej oraz konieczności zatrudniania osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich. Tym samym, Wnioskodawca zgodnie z przyjętymi przez siebie zasadami, ustali wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika, a tym samym ustali dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego pracownikowi w danym miesiącu. Honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter. Ponadto, nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich.
W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, nie otrzyma honorarium autorskiego. W takim przypadku pracownik nie przeniesie bowiem praw autorskich do utworów na pracodawcę, a tym samym nie będzie podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi. Wobec tego, pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określoną w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w jego ramach nie zostanie ujęte honorarium autorskie, do którego możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.
Wnioskodawca będzie prowadził jednocześnie za pomocą własnego oprogramowania ewidencję utworów stworzonych przez pracowników w ramach działalności twórczej w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b PIT. Wnioskodawca zobowiąże także pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu.
W przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko w sytuacji, jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył on utwór w ramach podejmowanej działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. W sytuacji gdyby jego nieobecność skutkowała brakiem wytworzenia jakiegokolwiek utworu w danym miesiącu, to wynagrodzenie autorskie nie będzie mu przysługiwało.
Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego, tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Z tego powodu, honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach itp.
Wnioskodawca zapewni, że umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierać będą postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również wskażą precyzyjny mechanizm pozwalający wyróżnić w kwocie wynagrodzenia honorarium autorskie dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie comiesięczne określenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu PrAut oraz mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
W powyżej opisanym zakresie, Wnioskodawca zapewni procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę, zgodnie z pkt 17 powyżej.
Wnioskodawca planuje ustalić wartość honorarium autorskiego jako kwotę wyliczaną jako procentowa wartość miesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi na danym stanowisku. Kwota honorarium autorskiego zostanie ustalona w umowie o pracę. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia kwotowej wysokości honorarium autorskiego. Wartość honorarium autorskiego pracownika na określonym stanowisku będzie odpowiadać wycenionej przez pracodawcę wartości autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych przez pracownika na danym stanowisku. Wartość ta będzie ustalona przez Wnioskodawcę przy wzięciu pod uwagę m.in. takich czynników jak rodzaj utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe pracowników, ocena przydatności utworów z perspektywy działalności Wnioskodawcy, stopień pracy twórczej pracowników konieczna do wytwarzania utworów oraz planowane korzyści związane z utworami stworzonymi przez pracownika.
Wieloletnie doświadczenie Wnioskodawcy w branży informatycznej oraz wiedza na temat liczby i jakości utworów tworzonych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach, umożliwia Wnioskodawcy określenie tego, jaka część wynagrodzenia pracownika na określonym stanowisku powinna stanowić honorarium autorskie odpowiadające rzeczywistej, w ujęciu rynkowym dla pracodawcy, wartości wytworzonych przez danego pracownika utworów.
Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że sposób określenia wysokości honorarium autorskiego nie będzie uzależniony od czasu pracownika poświęconego na tworzenie utworu, bowiem samo poświęcenie określonej ilości czasu na wykonanie przez pracownika jego obowiązków nie świadczy o tym, że utwór powstał.
Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że ewidencji podlegać będą utwory wytworzone przez pracowników w danym miesiącu. W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu utworu, nie otrzyma on honorarium autorskiego.
Honorarium autorskie będzie jednoznacznie określone w umowie o pracę w sposób pozwalający wyliczyć dokładną, sprecyzowaną wartość kwotową. Honorarium autorskie będzie bowiem stanowiło procentową część wynagrodzenia zasadniczego, stanowiącego całość wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, co zostanie w jasny sposób wskazany w umowie o pracę. Tym samym honorarium autorskie zostanie ustalone w umowie o pracę w sposób kwotowy (jako procent całości wynagrodzenia zasadniczego).
Kwota honorarium autorskiego zostanie ustalona tak, aby odpowiadać wycenionej przez pracodawcę wartości autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych przez pracownika na danym stanowisku. Wartość ta będzie ustalona przez Wnioskodawcę przy wzięciu pod uwagę m.in. takich czynników jak rodzaj utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej, ocena przydatności utworów z perspektywy działalności Wnioskodawcy, stopień pracy twórczej pracowników konieczna do wytwarzania utworów oraz planowane korzyści związane z utworami stworzonymi przez pracownika.
Honorarium autorskie będzie określone łącznie za wszystkie utwory do których przeniesiono majątkowe prawa autorskie w danym miesiącu za które pracownik otrzymuje wynagrodzenie.
Określenie stałej wysokości honorarium autorskiego w danym miesiącu bez dokonywania indywidualnej wyceny każdego stworzonego utworu po jego opracowaniu, koresponduje ze stałą i utrwaloną praktyką występującą w wielu branżach, w których dochodzi do rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów. Zwykle bowiem, wysokość wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich jest szacowana z góry, po określeniu zakresu prac i ustaleniu jakie utwory będą stworzone, na co obie strony stosunku prawnego wyrażają zgodę, akceptując warunki umowy i konkretną kwotę wynagrodzenia za przeniesienie praw do powstałych w ramach prac utworów.
W przypadku umów o pracę przyjęte podejście jest właściwe, szczególnie że Wnioskodawca posiada dokładną wiedzę na temat zakresu obowiązków pracowników i tworzonych przez nich utworów, co umożliwia mu ustalenie adekwatnej wartości honorarium za rozporządzanie prawami do tych utworów dla konkretnych pracowników.
Powyższe potwierdzać będzie także fakt, że podpisując umowę o pracę bądź aneks do umowy o pracę, pracownicy będą akceptować honorarium autorskie w nich określone. Wnioskodawca nie wyklucza, iż honorarium autorskie będzie mogło ulec zmianie w przypadkach, kiedy wzięcie pod uwagę czynników określonych powyżej doprowadzi Wnioskodawcę do wniosku o konieczności jego modyfikacji.
Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników (honorarium autorskiego) opisanego przez Wnioskodawcę, istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącej honorarium autorskie, wyodrębnionej w sposób opisany we wniosku, możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.
2. Powyższy wniosek wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, które uprawniają do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też: „50% koszty”) w stosunku do honorarium autorskiego twórcy pozostającego w stosunku pracy. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie wskazuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty, a organy skarbowe wielokrotnie potwierdziły, że jednym z takich źródeł mogą być umowy o pracę. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. IPPB2/4511 -363/16-3/MK1: „Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy”. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również prawidłowe w kontekście obecnego stanu prawnego.
3. Mając powyższe na uwadze podkreślić trzeba, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, zastosowanie 50% kosztów możliwe będzie gdy:
a) efektem pracy pracownika jest stworzenie utworu w rozumieniu PrAut, będącego rezultatem działalności twórczej w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT;
b) pracownik korzysta z praw przysługujących mu do utworu, o którym mowa powyżej lub rozporządza tymi prawami.
4. W odniesieniu do wymogu wskazanego w ust. 3 lit. a powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 PrAut jest niezwykle szeroka, bowiem zgodnie z nią utworem będzie „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac pracownika jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku pracowników, o ile będzie on twórczy i indywidualny.
5. Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorskoprawnej podlega bowiem „każde dzieło [...] byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r., sygn. II C 834/52, Wiadomości ZAiKS 1978/79, poz. 7, s. 42) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.
6. Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi także art. 1 ust. 2 PrAut, który zawiera przykładowy, otwarty, katalog przedmiotów, które mogą zostać uznane za utwór. Znajdują się w nim m.in. programy komputerowe, a więc efekty prac przekazywane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostaną zobowiązani do podejmowania prac twórczych.
7. Odnosząc się do dalszej części warunku przedstawionego w pkt 3 lit. a powyżej, Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że utwory w rozumieniu PrAut, wytworzone w wyniku obowiązków pracowniczych będą powstawać w zakresie działalności twórczej o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co będzie weryfikowane.
8. W związku z tym należy uznać, że warunek wskazany w pkt 3 lit a powyżej zostanie spełniony w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym.
9. W zakresie warunku wskazanego w pkt 3 lit. b powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że umowy o pracę, zawierane z pracownikami, będą potwierdzać fakt rozporządzania prawami do utworów przez tych pracowników poprzez przeniesienie należących do pracowników majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów pracowniczych na pracodawcę, w zamian za honorarium autorskie.
10. Zgodnie z treścią umów o pracę, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi - twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę, będących efektem działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT (np. będących programami komputerowymi). Tym samym honorarium autorskie będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi do wytworzonych utworów.
11. Wysokość honorarium autorskiego, należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez pracownika, zostanie ustalona na podstawie precyzyjnego i przejrzystego mechanizmu, zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, w sekcji G wniosku. Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego w sytuacji, kiedy nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu. W takim przypadku pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określoną w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w jego ramach nie zostanie ujęte honorarium autorskie, do którego możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu. Postanowienia w tym zakresie będą wyraźnie opisane w relacjach z pracownikami i będą pozwalały ustalić dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu, stanowiącego dla Wnioskodawcy, według oceny dokonanej zgodnie z przejętymi przez Wnioskodawcą zasadami, rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika.
12. Jednocześnie rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą ewidencji przekazanych utworów. Wnioskodawca będzie kontrolował, czy przekazywane mu efekty prac mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu zarówno PrAut jak i ustawy PIT, w tym art. 22 ust. 9b PIT, a tym samym, czy pracownik dokonuje rozporządzenia prawami autorskimi i należne mu jest honorarium autorskie, do którego zastosowanie znajdą 50% koszty.
13. Z powyższych względów w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, również warunek wskazany w pkt 3 lit. b powyżej zostanie spełniony. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jasne i przejrzyste wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium autorskiego) wraz z możliwością każdorazowego wskazania konkretnych twórczych rezultatów działalności w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT - utworów chronionych prawem autorskim (ewidencja wprowadzona u Wnioskodawcy) oraz odpowiednimi zapisami umownymi potwierdzającymi przeniesienie praw autorskich, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Powyższe potwierdza m in. następująca interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF: „W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.
14. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość prezentowanych regulacji wewnętrznych dotyczących honorarium autorskiego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tak np.: a) interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2018 r., sygn. 0112- KDIL3-1.4011.56.2018.1.AN; b) interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0112- KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS; c) interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. 0112- KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA.
15. W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i kwestie organizacyjne, które zamierza wprowadzić Wnioskodawca, spełniają nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy PIT, ale także czynią zadość warunkom stawianym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.
16. Zgodnie bowiem z dotychczas prezentowanymi interpretacjami, 50% koszty mogą zostać zastosowane tylko wówczas gdy: a) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, b) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, c) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także d) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak m. in. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114- KDIP3-3.4011.305.2018.2.PP), z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM) oraz z dnia 23 lipca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.293.2018.2.MS)).
17. Komentując powołane wyżej wymogi, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez jego pracowników utworów i weryfikacji przez Wnioskodawcę, czy rzeczywiście powstały, jak również plany w zakresie potwierdzenia w umowach o pracę, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów, wytwarzanych w ramach działalności twórczej wynikającej z art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Jednocześnie, za to rozporządzenie, pracownikom przysługiwać będzie honorarium autorskie, którego wysokość będzie precyzyjnie określana przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, tak aby zapewnić, że pozostaje ona w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika do stworzonych przez niego utworów. Honorarium autorskie będzie przy tym równe wartości dla Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów, a Wnioskodawca będzie ponadto prowadził dokumentację potwierdzającą osiągnięcie przychodu przez pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.
18. Wnioskodawca wskazuje, że wypłata honorarium autorskiego będzie ściśle związana z ewidencją utworów, z której będzie wynikać jakie utwory stworzył pracownik i do jakich utworów rozporządził prawami na wnioskodawcę w danym miesiącu. Honorarium autorskie będzie wypłacane tylko i wyłącznie w przypadku stworzenia przez pracownika utworów w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co zostanie ustalone w oparciu o ewidencję przekazanych pracodawcy przez pracowników utworów.
19. Przedmiotowa ewidencja będzie oparta na miesięcznej sprawozdawczości działalności twórczej pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym, co umożliwi Wnioskodawcy weryfikację, czy w konkretnym miesiącu utwór powstał - został stworzony przez pracownika. W sytuacji gdyby w ciągu miesiąca pracy nie powstał żaden utwór z zakresu działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego. W takiej sytuacji brak będzie bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez pracownika a działalnością pracownika.
20. Z takiego sposobu określenia honorarium autorskiego wynika, że będzie ono odpowiadało konkretnej wartości, jaką mają dla Wnioskodawcy przekazane w danym miesiącu utwory. W takiej sytuacji przychód uzyskany z tytułu działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT będzie rzeczywisty i będzie pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika.
21. Tym samym wynagrodzenie autorskie nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich, co wielokrotnie podkreślał w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS: m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT3.4011.230.2018.1.IL), z dnia 25 czerwca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.160.2018.1.DW) oraz 23 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114- KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM).
22. Zdaniem Wnioskodawcy jasne jest, że honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter. Z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich do utworów będących rezultatem działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, uzyska on wynagrodzenie autorskie (honorarium autorskie), stanowiące bezpośredni ekwiwalent rozporządzenia przez niego prawami do utworów oraz równe rzeczywistej wartości utworów dla Wnioskodawcy. Takie wyróżnienie honorarium autorskiego szczególnie uwydatnia związek zachodzący pomiędzy powstaniem utworu i rozporządzeniem do niego prawami na rzecz Wnioskodawcy, a wypłatą honorarium autorskiego pracownikowi.
23. W związku z powyższym należy podkreślić, że przedstawiony model jest zgodny z wymogami prezentowanymi dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazywał, że osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego, tak m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM, z dnia 8 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.315.2018.2.GG) oraz 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114- KDIP3-3.4011.290.2018.1.AK).
24. Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie został wskazany sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego do którego znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Taka sytuacja będzie miała miejsce w odniesienia do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.
25. Dodatkowo można także zauważyć, że sposób wyodrębnienia honorarium autorskiego zgodny jest także ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. (DD3.8223.361.2017), w którym stwierdza on, iż „zasadne jest, aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”, a także „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu.”. Minister Finansów w wydanym stanowisku nie przedstawia jednakże jednego konkretnego, właściwego w jego ocenie, sposobu wyodrębnienia honorarium autorskiego, pozostawiając jego określenie w gestii płatnika (pracodawcy).
26. W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych kwestii organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% będą mogły zostać zastosowane do przychodów pracowników należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
Dodatkowo w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przepisy prawa, a zwłaszcza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, nie wskazują metod czy sposobu ustalenia wysokości honorarium autorskiego, do którego znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, jak również nie precyzują, czy konieczne jest wyliczanie honorarium autorskiego dla konkretnego utworu, czy też możliwe jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego dla wszystkich utworów stworzonych w danym miesiącu. Przepis ten bowiem nie odwołuje się do pojęcia „utworu”, lecz do „przychodów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi”, które mogą być należne za przeniesienie praw do kilku czy kilkunastu utworów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że ww. przepis wskazuje jedynie na konieczność zapewnienia, aby 50% koszty uzyskania przychodu stosowane były do konkretnej kwoty przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, bez wskazywania czy przychód ten należny jest za rozporządzenie prawami do jednego czy kilku utworów.
Natomiast kwestia ustalenia wysokości honorarium, w tym sposób i procedura jej ustalenia, jest wyłączną decyzją płatnika i powinna wynikać z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem. Powyższe stanowisko zostało już dwukrotnie potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w wypowiedziach:
Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Pana Pawła Cybulskiego z dnia 4 czerwca 2018, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22075, oraz
Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Pana Pawła Gruzy z dnia 30 lipca 2018, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22980.
W obu tych pismach Ministerstwo Finansów potwierdziło, że to na płatniku spoczywa obowiązek ustalenia wysokości honorarium autorskiego, odwołując się zwłaszcza do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt. III SA/Va 2134/14, zgodnie z którym kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Jak słusznie stwierdził Sąd (i co zostało podkreślone przez Ministerstwo w obu odpowiedziach na interpelację): „Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane - w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy - za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie (opracowanie) tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami.” Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że skoro kwestii tych nie regulują przepisy podatkowe, to w gestii stron stosunku pracy pozostaje ustalenie „odpowiedniej” wysokości honorarium autorskiego.
Uzupełniając powyższe argumenty trzeba pamiętać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 Prawo Przedsiębiorców „przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa”. Jak wskazano powyżej, brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego celem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym na Wnioskodawcę nie może zostać nałożony obowiązek stosowania tylko jednej, konkretnej metody.
Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca ma świadomość, iż konieczne jest określenie tej wysokości w sposób rynkowy, jasny i przejrzysty, a także na podstawie konkretnych, zaakceptowanych przez obie strony stosunku pracy - pracodawcę i pracownika - postanowień umów o pracę. Wnioskodawca zapewni powyższe w rzetelny sposób.
Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisów prawa, także ich wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów, sądy administracyjne, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Wnioskodawca zapewni, aby 50% koszty uzyskania przychodu były stosowane wyłącznie do honorarium autorskiego należnego za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, które zostanie ustalone precyzyjnie, jasno i jednoznacznie poprzez wyodrębnienie go w wynagrodzeniu pracowniczym. Wykonawca spełni także pozostałe wymogi określone w przepisach prawa, zwłaszcza w zakresie ewidencjonowania utworów.
W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych należy podkreślić, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je jako procentową wartość miesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi na danym stanowisku pracy łącznie za wszystkie utwory do których przeniesiono majątkowe prawa autorskie, przy wzięciu pod uwagę m.in. takich czynników jak rodzaj utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe pracowników, oceny przydatności utworów z perspektywy działalności Wnioskodawcy, stopień pracy twórczej pracowników koniecznej do wytwarzania utworów oraz planowane korzyści związane z utworami stworzonymi przez pracownika.
Metoda ta nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę, a tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie stałej wysokości honorarium autorskiego, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
0115-KDIT2-1.4011.343.2018.2.AS

References: art. 13
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 Art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 8
 art. 31
 art. 22
 art. 22