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Timestamp: 2020-04-01 22:50:30+00:00

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Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – Mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung und der Min­destei­gen­bei­trag | Rechtslupe
Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge. Die Pflicht­mit­glied­schaft in einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk führt nicht zu die­ser Begüns­ti­gung nach § 10a Abs. 1 EStG 1. Ein Pflicht­mit­glied in einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk kann jedoch mit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt nach § 79 Satz 2 EStG sein.
§ 79 EStG in der für das hier ent­schie­de­ne Streit­jahr 2005 maß­ge­ben­den Fas­sung lau­tet: "Nach § 10a Abs. 1 begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen haben Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge (Zula­ge). Lie­gen bei Ehe­gat­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehe­gat­te nach Satz 1 begüns­tigt, so ist auch der ande­re Ehe­gat­te zula­ge­be­rech­tigt, wenn ein auf sei­nen Namen lau­ten­der Alters­vor­sor­ge­ver­trag besteht."
Bereits im Urteil vom 21.07.2009 2 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof eine mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung der dor­ti­gen Klä­ge­rin nicht des­halb ver­neint, weil die­se als von der Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­tes Mit­glied eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks nicht unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt war. Die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung schei­ter­te im Ergeb­nis nur dar­an, dass die dor­ti­ge Klä­ge­rin selbst kei­nen zer­ti­fi­zier­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trag abge­schlos­sen hat­te. Eine Zula­ge­be­rech­ti­gung des nicht unter § 79 Satz 1 EStG fal­len­den Ehe­gat­ten ist auch vom Wil­len des Gesetz­ge­bers umfasst, wenn die Ver­nei­nung eines unmit­tel­ba­ren Zula­ge­an­spruchs ‑trotz direk­ter eige­ner Betrof­fen­heit von einer Absen­kung des Ver­sor­gungs­ni­veaus- dar­auf beruht, dass eine ver­fah­rens­recht­li­che Vor­aus­set­zung des § 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird 3.
Dem Ehe­mann stand in dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall im Streit­jahr 2005 auch eine unge­kürz­te Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge zu. Der Anspruch auf eine unge­kürz­te Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge ergibt sich bei mit­tel­ba­rer Zula­ge­be­rech­ti­gung (grund­sätz­lich) aus § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die­ser hat­te im Streit­jahr den fol­gen­den Wort­laut: "Ein nach § 79 Satz 2 begüns­tig­ter Ehe­gat­te hat Anspruch auf eine unge­kürz­te Zula­ge, wenn der zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis nach § 79 Satz 1 gehö­ren­de Ehe­gat­te sei­nen Min­destei­gen­bei­trag unter Berück­sich­ti­gung der den Ehe­gat­ten ins­ge­samt zuste­hen­den Zula­gen erbracht hat."
Der Wort­laut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung stellt nur auf das Erbrin­gen des Min­destei­gen­bei­trags, nicht jedoch auf sei­ne För­de­rung ab. § 86 Abs. 1 Satz 5 EStG erwei­tert dies inso­weit, als min­des­tens der Sockel­bei­trag von 60 EUR vom unmit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten zu leis­ten ist. Auch § 79 Satz 1 EStG, auf den § 79 Satz 2 EStG hin­sicht­lich der mit­tel­ba­ren Zula­ge­be­rech­ti­gung bei Ehe­gat­ten ver­weist, ver­langt allein den Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge, nicht jedoch deren Gewäh­rung. Ein Rück­griff auf den Begriff der "geför­der­ten Bei­trä­ge" nach § 82 Abs. 2 EStG erüb­rigt sich folg­lich.
Auch der Zweck des § 79 Satz 2 EStG spricht nicht dage­gen, ledig­lich eine Ein­zah­lung des för­de­rungs­fä­hi­gen Betra­ges zu ver­lan­gen. Im Geset­zes­ent­wurf der Koali­ti­ons­frak­tio­nen zum Alters­ver­mö­gens­ge­setz vom 14.11.2000 4 ist die ‑damals sinn­ge­mäß im Ent­wurf des § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG ent­hal­te­ne- Rege­lung wie folgt begrün­det wor­den:
"Bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten wer­den bei­de zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis gerech­net, wenn nur einer die Vor­aus­set­zung des Absat­zes 1 Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tat­sa­che Rech­nung getra­gen, dass auch der nicht pflicht­ver­si­cher­te Ehe­gat­te von der Ren­ten­ni­veau­ab­sen­kung des Pflicht­ver­si­cher­ten betrof­fen ist. Es wird somit bei­den Ehe­gat­ten ermög­licht, eine eigen­stän­di­ge zusätz­li­che Alters­vor­sor­ge auf­zu­bau­en."
Der Gesetz­ge­ber woll­te also jedem Ehe­gat­ten, selbst wenn er wie im Fall eines von der Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­ten Mit­glie­des eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks selbst gar nicht direkt von einer Absen­kung des Ver­sor­gungs­ni­veaus betrof­fen ist, eine eige­ne Begüns­ti­gung zukom­men las­sen, um so die mit­tel­ba­re Absen­kung des Leis­tungs­ni­veaus auf­zu­fan­gen 5.
Für beson­de­re über den Wort­laut sowohl des § 79 Satz 2 EStG wie auch des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG hin­aus­ge­hen­de Vor­aus­set­zun­gen fehlt es des­halb bereits an einem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len. Viel­mehr soll­te für den von der Ren­ten­kür­zung des pflicht­ver­si­cher­ten Ehe­gat­ten gleich­falls betrof­fe­nen Ehe­gat­ten allein der Anreiz geschaf­fen wer­den, für eine eige­ne kapi­tal­ge­deck­te Alters­vor­sor­ge zu sor­gen 6.
Etwas ande­res ergibt sich nicht aus der durch das JStG 2007 vom 13.12 2006 7 ein­ge­führ­ten Ergän­zung des Wort­lau­tes des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG. Hier­nach ver­langt die Norm mit Wir­kung ab dem 1.01.2007 für die Zula­ge­ge­wäh­rung an den mit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten die Erbrin­gung eines "geför­der­ten" Min­destei­gen­bei­trags des unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten.
Nach der Geset­zes­be­grün­dung 8 soll es sich zwar ledig­lich um die Klar­stel­lung han­deln, dass im Rah­men des Min­destei­gen­bei­trags nur die zuguns­ten des Ver­trags des unmit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten geleis­te­ten Bei­trä­ge zu berück­sich­ti­gen sind, für die die­ser ent­we­der einen Zula­gen­an­trag gestellt hat oder für die ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a EStG bean­sprucht wor­den ist und die inso­weit steu­er­ver­strickt sind.
Hier­aus ist aber nicht zwin­gend zu schlie­ßen, dass es sich tat­säch­lich nur um eine dekla­ra­to­ri­sche Vor­schrift han­delt. Eine Geset­zes­be­grün­dung, wonach eine Neu­re­ge­lung nur klar­stel­lend zu ver­ste­hen sei, ist für die Gerich­te nicht bin­dend und schränkt weder die Kon­troll­rech­te und –pflich­ten der Fach­ge­rich­te und des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) ein noch rela­ti­viert sie die für sie maß­geb­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be 9. Auch eine sol­che ver­meint­li­che Klar­stel­lung kann ggf. als rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­rung anzu­se­hen sein. Ob sie gegen­über dem alten Recht dekla­ra­to­risch oder kon­sti­tu­tiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neu­en Rechts ab, der zumeist durch Aus­le­gung ermit­telt wer­den muss. Ist eine Norm vor der Neu­re­ge­lung in der ursprüng­li­chen Fas­sung von den Gerich­ten in einem Sinn aus­zu­le­gen, der mit der Neu­re­ge­lung aus­ge­schlos­sen wer­den soll, liegt aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht eine kon­sti­tu­tiv wir­ken­de Neu­re­ge­lung vor 10. Dies ist vor­lie­gend der Fall.
Wie bereits dar­ge­legt, reich­te es nach der bis zum 31.12 2006 gül­ti­gen Fas­sung des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG aus, dass der Min­destei­gen­bei­trag des unmit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten nur geleis­tet, nicht aber geför­dert wer­den muss­te. Nach der bis­he­ri­gen Rege­lung hat­te der mit­tel­bar zula­gen­be­rech­tig­te Ehe­gat­te des­halb schon bei Erbrin­gen die­ses Min­destei­gen­bei­trags den Anspruch auf die vol­le Zula­ge. Genau dies soll­te die Neu­re­ge­lung in § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG ver­hin­dern 11. Die Ergän­zung des Wort­lauts des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG war damit kei­ne Klar­stel­lung; viel­mehr wur­de kon­sti­tu­tiv eine zusätz­li­che Anspruchs­vor­aus­set­zung geschaf­fen. Der feh­len­de dekla­ra­to­ri­sche Cha­rak­ter der Neu­re­ge­lung zeigt sich zudem deut­lich dar­in, dass die geän­der­te Vor­schrift gemäß Art.20 Abs. 6 JStG erst zum 1.01.2007 in Kraft getre­ten ist 12. Für das Streit­jahr jeden­falls kommt die­ser Ände­rung kei­ne Bedeu­tung zu.
wei­ter­füh­rend: BFH, Urteil vom 29.07.2015 – X R 11/​13, BFHE 250, 531, BSt­Bl II 2016, 18, unter II. 2.[↩]
BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 33/​07, BFHE 225, 457, BSt­Bl II 2009, 995[↩]
so bereits BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/​14, BFHE 249, 475, BSt­Bl II 2015, 709, Rz 44[↩]
so schon BFH, Urteil in BFHE 249, 475, BSt­Bl II 2015, 709, unter II. 2.a cc[↩]
so schon BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BSt­Bl II 2016, 18, Rz 33[↩]

References: § 79
 § 10
 § 10
 § 79

§ 79
 § 10
 § 26
 § 79
 § 10
 § 86
 § 79
 § 79
 § 86
 § 86
 § 79
 § 79
 § 82
 § 79
 § 10
 § 79
 § 86
 § 86
 § 10
 § 86
 § 86
 § 86
 Art.20