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Timestamp: 2020-07-03 23:42:22+00:00

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Vorweggenommene Erbfolge | Nießbrauch bei der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG
01.04.2007 | Vorweggenommene Erbfolge
von Rechtsanwältin Dr. Claudia Klümpen-Neusel, Wuppertal
Gemäß § 14 ErbStG werden mehrere, innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird dann die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre (fiktive Steuer).
Anstelle der fiktiven Steuer ist jedoch die tatsächliche für die früheren Erwerbe entrichtete Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist als die fiktive Steuer. Wie wirkt sich nun aber ein Nießbrauchsrecht aus, das sich der Schenker bei der früheren Zuwendung vorbehalten hat? Die hierzu von der Finanzverwaltung bisher vertretene Auffassung ist durch denBFH mit Urteil vom 8.3.06 (ErbBstg 06, 266; DStRE 06, 849; Abruf-Nr. 061758) verworfen worden. Welche Auswirkungen diese für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung nach sich zieht, soll im folgenden Beitrag dargestellt werden.
1. Grundsatz der Zusammenrechnung
Die erbschaftsteuerliche Vorgehensweise bei der Zusammenrechnung mehrerer von derselben Person anfallender unentgeltlicher Erwerbe innerhalb von zehn Jahren ist im Gesetz niedergelegt (§ 14 ErbStG) und von der Finanzverwaltung in den ErbStR anhand eines Beispiels veranschaulicht worden. Insbesondere anhand der Richtlinien wird deutlich, dass die fiktive Steuer auf der Grundlage der Wertermittlung von „damals“ und der persönlichen Verhältnisse (Steuerklasse) von „heute“ berechnet wird:
Beispiel: H 70 ErbStH
Erwerb Barvermögen 1998
./. 10.000 DM
190.000 DM
Steuer 1998 (Steuersatz 23 %)
43.700 DM
22.344 EUR
Erwerb Barvermögen 2003
+ 102.258 EUR
602.258 EUR
./. Persönlicher Freibetrag (Steuerklasse I Nr. 1)
295.258 EUR
Steuer auf Gesamterwerb (Steuersatz 15 %)
./. Persönlicher Freibetrag 2003 (307.000 EUR), höchstens beim
Erwerb 1998 verbrauchter Freibetrag der Steuerklasse III
./. 5.112 EUR
Fiktive Steuer 2003 (Steuersatz 2003 11 %)
Anzurechnen ist die höhere tatsächliche Steuer 1998
./. 22.344 EUR
Festzusetzende Steuer 2003
2. Berücksichtigung eines vorbehaltenen Nießbrauchsrechts
Hat nun bei einem früheren Erwerb der Schenker sich oder seinem Ehegatten das Nießbrauchsrecht an dem geschenkten Gegenstand vorbehalten, ist das Nießbrauchsrecht bei der Zusammenrechnung aufgrund einer erneuten Schenkung innerhalb von zehn Jahren gem. § 14 ErbStG und bei der Berechnung der abzuziehenden Steuer nicht mehr zu berücksich­tigen.
Die Auswirkungen des Nießbrauchsvorbehalts im Rahmen der früheren Schenkung haben sich damit quasi verbraucht. Insbesondere kommt auch eine (erneute) Stundung nach § 25 ErbStG nicht in Betracht, wenn die Berechnung nach § 14 ErbStG ohne Berücksichtigung des früheren Nießbrauchsrechts zu einer höheren Steuer für den Letzterwerb führt als mit Berücksichtigung des früheren Nießbrauchsrechts. Dies hat der BFH mit Urteil vom 8.3.06 (ErbBstg 06, 182; DStRE 06, 849; Abruf-Nr. 061758) entschieden.
Beispiel: Nießbrauch bei Zusammenrechnung
Der Vater schenkt seiner Tochter im Jahr 2004 Aktien im Wert von EUR 5 Mio. (Steuerwert nach Anwendung des § 13a ErbStG: EUR 3.103.750). Seiner Frau (Alter zur Zeit der Zuwendung 55 Jahre) behält er das Nießbrauchsrecht daran vor. Fünf Jahre später schenkt er seiner Tochter nochmals Barvermögen im Wert von EUR 2 Mio.
Aktien (Steuerwert nach Anwendung des § 13a ErbStG)
3.103.750 EUR
2.898.700 EUR
Steuersatz 19 v. H.
Von dem Steuerbetrag i.H. von 550.753 EUR waren im Jahre 2004 129.998 EUR sofort fällig, 420.755 EUR wurden gestundet. Bei der sofortigen Ablösung der gestundeten Steuer wäre ein abgezinster Betrag von 104.768 EUR zu zahlen gewesen.
Erwerb Barvermögen 2005
Erwerb Aktien 2004
+ 3.103.750 EUR
5.103.750 EUR
4.898.750 EUR
4.898.700 EUR
Steuer auf Gesamterwerb (Steuersatz 19 %)
930.753 EUR
Fiktive Steuer 2005 auf Vorerwerb 2004
Persönlicher Freibetrag 2005 (205.000 EUR)
Fiktive Steuer 2005 – entspricht hier der tatsächlich entrichteten Steuer (Steuersatz 2005 19 %)
./. 550.753 EUR
Festzusetzende Steuer 2005
Bei der Berechnung der Steuer für den Letzterwerb taucht das Nießbrauchs­recht des früheren Erwerbs nicht auf und kann sich daher nicht auswirken. Denn Abzugsverbot und Stundungsgebot des § 25 ErbStG sind nach Auffassung des BFH nur im Rahmen der Ermittlung derjenigen steuerrecht­lichen Bereicherung zu berücksichtigen, die mit einer Nutzungs- oder Rentenlast belastet ist.
Dies war im Beispielsfall allein die Zuwendung im Jahre 2004. Im Rahmen der Steuerermittlung für diese Zuwendung wurde das Nießbrauchsrecht berücksichtigt, es ist somit „verbraucht“. Bei der erneuten Zuwendung im Jahre 2005 wurde hingegen kein Nießbrauchsvorbehalt ausgesprochen, so dass auch bei der Ermittlung der Schenkungsteuer eine solche Belastung nicht zu berücksichtigen ist.
Liegt hinsichtlich des Letzterwerbs eine (weitere) Belastung i.S. des § 25 Abs. 1 ErbStG vor, ist die Steuer für den Letzterwerb nur insoweit zu stunden, als die Mehrsteuer auf der nicht berücksichtigten Belastung des Letzterwerbs beruht. Dies hat der BFH ausdrücklich in seinem oben genannten Urteil festgestellt. Er wendet sich damit gegen die Auffassung von Gebel, die dieser in ZEV 04, 98, 102 geäußert hat, wonach im Falle eines Nießbrauchsvorbehaltes sowohl bei der früheren als auch bei der späteren Zuwendung auch die Belastung des Vorerwerbs bei der Berechnung des (neuen) Stundungsbetrages zu berücksichtigen wäre.
Zu der Frage, wie die fiktive Steuer oder die tatsächlich zu entrichtende Steuer i.S. des § 14 Abs. 1 S. 2und 3 ErbStG zu ermitteln sind, hat sich der BFH im Urteil vom 8.3.06 (ErbBstg 06, 182; DStRE 06, 849; Abruf-Nr. 061758) ebenfalls geäußert. Er stellte fest, dass die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung (H 58 Abs. 3 ErbStH), wonach die tatsächlich zu entrichtende Steuer lediglich die für den Vorerwerb nach § 25 Abs. 1 S. 1und 2 ErbStG sofort zu entrichtende Steuer zuzüglich des Ablösebetrages nach § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG beinhaltet, unzutreffend ist.
Die Berechnungsweise der Finanzverwaltung führe dazu, dass dem Erwerber der Vorteil aus einer Steuerstundung für den Vorerwerb oder aus einer Ablösung der zu stundenden Steuer mit dem Barwert bei einer Zusammenrechnung dieses Erwerbs mit einem späteren Erwerb wieder entzogen werde, ohne dass es dafür einen sachlichen Grund gebe. Die finanziellen Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung werden besonders bei einer Gegenüberstellung der jeweils festzusetzenden Schenkungsteuer deutlich:
Beispiel: Festzusetzende Schenkungsteuer
Festzusetzende Schenkungsteuer nach Ansicht des BFH (vgl. oben)
Steuer auf Gesamterwerb 2005 (einschließlich Vorerwerb 2004)
./. Fiktive Steuer 2005 auf Vorerwerb 2004)
Festzusetzende Schenkungsteuer nach Ansicht der Finanzverwaltung
./. sofort zu entrichtende Steuer auf Vorerwerb 2004
./. 129.998 EUR
./. Ablösebetrag für gestundete Steuer auf Vorerwerb 2004
./. 104.768 EUR
695.987 EUR
3. Bevorstehende Änderungen durch den UntErlG vom 25.10.06
Nach dem Gesetzesentwurf – der momentan allerdings wieder über­arbeitet wird – darf die Steuer, die sich aus der Steuer für den Gesamt-erwerb abzüglich der früheren tatsächlich gezahlten Steuer oder der fiktiven Steuer auf den Vorerwerb ergibt (= festzusetzende Steuer – im Beispielsfall 380.000 EUR), nicht niedriger sein als die Steuer, die ohne Berücksichtigung der Vorerwerbe auf den letzten Erwerb festzusetzen wäre. Die Steuer auf den letzten Erwerb, die isoliert ohne Beachtung des § 14 ErbStG festzusetzen wäre, darf also nicht unterschritten werden.
Quelle: Ausgabe 04 / 2007 | Seite 106 | ID 86632

References: § 14
 § 14
 § 14
 § 25
 § 14
 § 13
 § 13
 § 25
 § 25
 § 14
 § 25
 § 25
 § 14