Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-postup-k-odstraneni-pochybnosti-danova-kontrola-nezakonny-zasah.p3799.html
Timestamp: 2020-02-24 18:49:08+00:00

Document:
Daňové řízení: postup k odstranění pochybností; daňová kontrola; nezákonný zásah
k § 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
Bezprostřední zahájení daňové kontroly po ukončení postupu k odstranění pochybností ve smyslu § 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, nepředstavuje nezákonný zásah správce daně v situaci, v níž správce daně shledá nutnost pokračovat v dokazování v rámci daňové kontroly, a nikoliv již v rámci postupu k odstranění pochybností, z důvodu přetrvávajících pochybností o správnosti daňové povinnosti daňového subjektu a předpokládaného časově náročnějšího dokazování.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 6. 2018, čj. 15 A 128/2015-31)*)
č. 1983/2010 Sb. NSS; stanovisko Ústavního soudu č. 368/2011 Sb.
Společnost s ručením omezeným Péče v Německu proti Finančnímu úřadu pro Ústecký kraj o ochranu před nezákonným zásahem.
Žalobkyně se žalobou domáhala, aby soud určil, že daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září, říjen 2014 dne 17. 3. 2015 zahájená žalovaným Finančním úřadem pro Ústecký kraj, územním pracoviště v Lounech, byla vůči žalobkyni nezákonným zásahem.
Žalobkyně nesouhlasila s dílčími závěry správce daně, že nedokázala odstranit jeho pochybnosti ohledně správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů v daňových tvrzeních ve vztahu k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září, říjen 2014, kdy žalobkyně vykázala nadměrný odpočet. Ve vztahu ke zdaňovacímu období září a říjen 2014 dokonce správce daně nevyjevil žádné
pochybnosti ohledně daňových tvrzení žalobkyně ve výzvách ze dne 10. 11. 2014 a ze dne 5. 1. 2015, a proto nebylo možné zahájit daňovou kontrolu na základě § 90 odst. 3 daňového řádu. Okolnost, že v daňových tvrzeních k období září a říjen 2014 nebyla uvedena ekonomická činnost žalobkyně, nebyla vyjádřením relevantních pochybností žalovaného, neboť žalovaný byl s časovým předstihem před vydáním předmětných výzev o povaze ekonomické činnosti informován žalobkyní při jednání dne 17. 10. 2014. Rovněž okolnost, že přijatá plnění převyšují plnění uskutečněná v obdobích září a říjen 2014 nebyla dle žalobkyně způsobilá založit
pochybnost ohledně údajů uvedených v daňových tvrzeních. Vedle toho měla žalobkyně za to, že správce daně posléze dne 15. 4. 2015 svévolně přikročil ještě k rozšíření rozsahu daňové kontroly, aniž by k tomuto kroku byl dán racionální důvod a aniž by byly dány najevo další pochybnosti ohledně dokladů a záznamů za kontrolovaná zdaňovací období, které vyšly najevo v dosavadním průběhu daňové kontroly. Tento postup byl v rozporu se zásadami proporcionality a předvídatelnosti výkonu veřejné moci, a v této souvislosti žalobkyně odkázala na stanovisko Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, zn. Pl. ÚS – st. 33/11, č. 368/2011 Sb.
V návaznosti na to žalobkyně uvedla, že postup k odstranění pochybností ve smyslu § 89 odst. 1 daňového řádu a daňová kontrola ve smyslu § 85 daňového řádu se od sebe odlišují, neboť pro užití postupu k odstranění pochybností je třeba relevantních pochybností správce daně ohledně správnosti, průkaznosti či úplnosti daňového tvrzení, navíc z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-52, č. 2729/2013 Sb. NSS a ze dne 25. 6. 2014, čj. 1 Aps 20/2013-61, vyplývá, že postup k odstranění pochybností je možno užít jen tehdy, pokud nejsou dány předpoklady pro obsáhlé a časově náročné dokazování, přičemž tento postup nelze libovolně zaměňovat s daňovou kontrolou. Dále žalobkyně podotkla, že dle § 90 odst. 3 daňového řádu postup k odstranění pochybností může vyústit toliko ve vydání platebního výměru, či v přechod do daňové kontroly, a to v rozsahu důvodů pro pokračování dokazování čili v rozsahu důvodů pramenících z neodstraněných pochybností správce daně.
Dle žalobkyně užití postupu k odstranění pochybností, či zahájení daňové kontroly bez existence relevantních pochybností, kdy je sledován cíl pouze zamezit vrácení nadměrného odpočtu, představuje zneužití veřejného práva, totéž představuje i bezdůvodné rozšíření rozsahu daňové kontroly. Pozdržet vrácení nadměrného odpočtu nárokovaného v daňovém tvrzení daňovým subjektem je správce daně oprávněn totiž pouze tehdy, pokud objektivně existují
pochybnosti ohledně údajů uvedených v daňovém tvrzení. Tehdy je správce daně oprávněn, resp. povinen nepřistoupit k vyměření nadměrného odpočtu a zahájit postup k odstranění pochybností, či zahájit daňovou kontrolu. Pokud žádné
pochybnosti neexistují, je správce daně povinen nadměrný odpočet vrátit daňovému subjektu do 30 dnů od jeho vyměření.
Při jednání soudu konaném dne 27. 6. 2018 zástupce žalobkyně setrval na tom, že ve vztahu k žalobkyni byla uskutečněna nezákonná daňová kontrola, jelikož vycházela z nezákonných výzev k odstranění pochybností správce daně. V daném případě byly všechny tři výzvy k předmětným zdaňovacím obdobím srpen, září, říjen 2014 nezákonné z toho důvodu, že neobsahovaly
pochybnosti. K výzvě vztahující se k srpnu 2014 uvedl, že byla nesplnitelná, neboť toliko obsahovala sdělení správce daně o nekontaktnosti odběratele žalobkyně, což navíc nepředstavovalo
pochybnost. K výzvě vztahující se k září 2014 uvedl, že v ní správce daně nepochopitelně požadoval po žalobkyni uvést předmět ekonomické činnosti, ačkoliv informace v tomto směru mu byla poskytnuta v rámci ústního jednání, které se uskutečnilo dne 17. 10. 2014. K výzvě vztahující se k říjnu 2014 uvedl, že v ní správce daně nepochopitelně požadoval vysvětlení, proč příjmy žalobkyně převyšují její výdaje, třebaže tato skutečnost z daňového hlediska představuje vznik tzv. nadměrného odpočtu, který je veřejnoprávní pohledávkou, na kterou má žalobkyně bez dalšího ze zákona nárok. Na podporu svých názorů pak zástupce žalobkyně poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 105/2012-37, a ve vztahu k otázce včasnosti předmětné žaloby pak na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 5. 2017, čj. 10 As 24/2015-71, č. 3577/2017 Sb. NSS.
[11] V rámci meritorního posouzení žaloby se soud neztotožnil s názory žalobkyně o tom, že jí žalovaný nesdělil
pochybnosti ohledně daňových tvrzení ke zdaňovacím obdobím září a říjen 2014. Z výzvy ze dne 18. 11. 2014, která se vztahovala ke zdaňovacímu období září 2014, a z výzvy ze dne 5. 1. 2015, která se vztahovala ke zdaňovacímu období říjen 2014, jež byly učiněny v rámci postupu k odstranění pochybností ve smyslu § 89 odst. 1 daňového řádu, prokazatelně vyplývá, že obě výzvy obsahovaly
pochybnosti správce daně o tvrzeních žalobkyně v jejích daňových tvrzeních. Za tyto
pochybnosti soud ve shodě se žalovaným považuje ohledně zdaňovacího období září 2014 okolnost, že přijatá zdanitelná plnění, ze kterých žalobkyně uplatňovala nárok na odpočet daně, byla poskytována společností Tintarella, a. s., která je nekontaktní a nepodává daňová přiznání; dále že žalobkyně za toto zdaňovací období nepřiznává žádná uskutečněná zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně, přičemž žalobkyně dosud neprokázala, jak jí přijatá zdanitelná plnění od společnosti Tintarella souvisí s její ekonomickou činností; a dále že žalobkyně v daňovém přiznání neuvádí svoji ekonomickou činnost a zároveň uplatňuje plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Ohledně zdaňovacího období říjen 2014 za dané
pochybnosti soud ve shodě se žalovaným považuje jednak okolnost, že hodnota přijatých zdanitelných plnění převyšuje výši uskutečněných plnění a jednak okolnost, že žalobkyně v daňovém přiznání neuváděla svoji hlavní ekonomickou činnost, v důsledku čehož není zřejmé, zda plnění na vstupu byla skutečně přijata a použita pro její ekonomickou činnost. Obě výzvy (rovněž jako výzva vztahující se ke zdaňovacímu období srpen 2014, jak soud rozvede níže) tak obsahovaly konkrétní pochybnosti správce daně o správnosti daňových přiznání žalobkyně tak, jak předpokládá § 89 odst. 1 daňového řádu. Tomu pak odpovídal i následný postup správce daně, který byl souladný i s judikaturou správních soudů (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2017, čj. 4 Afs 182/2016-18: Pochybností ve smyslu § 89 odst. 1 daňového řádu, se rozumí i „
případy, kdy správce daně má v rukou silné důkazy, na základě nichž lze s vysokou pravděpodobností, ne-li dokonce s praktickou jistotou, očekávat závěr o nesprávnosti tvrzení daňového subjektu. I pro takovou situaci poskytuje postup k odstranění pochybností procesní rámec, v němž může daňový subjekt na takové podklady reagovat a buď uznat své pochybení, nebo naopak poskytnout informace a důkazy, které mohou na případ vrhnout jiné světlo, eventuálně i vyvrátit do té chvíle zdánlivě přesvědčivá zjištění správce daně
.“) (…)
[13] V daném případě z obsahu předloženého správního spisu přitom nevyplývá, že by žalobkyně odstranila výše popsané pochybnosti správce daně, které se vztahovaly ke zdaňovacím obdobím září a říjen 2014. Ve vztahu ke zdaňovacímu období srpen 2014 je třeba podotknout, že žalobkyně v žalobě v tomto směru nijak nerozporovala, že by žalovanému neměly vzniknout
pochybnosti tak, jak je uvedl ve své výzvě k odstranění pochybností ze dne 17. 10. 2014, tj. okolnost, že přijatá zdanitelná plnění, ze kterých žalobkyně uplatňovala nárok na odpočet daně, byla poskytována společností Tintarella, která je nekontaktní a nepodává daňová přiznání; a okolnost, že ohledně zdanitelných plnění deklarovaných žalobkyní jako dodání do jiného členského státu, a to plátci Piotr N., bylo zjištěno, že tento plátce neplní své daňové povinnosti.
[14] Za tohoto skutkového stavu žalovaný legitimně u žalobkyně následně v rámci ústního jednání, které se uskutečnilo dne 17. 3. 2015, ukončil postup k odstranění pochybností týkajících se daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září a říjen 2014 a namísto toho přikročil k bezprostřednímu zahájení daňové kontroly za identická zdaňovací období, a to v rozsahu přetrvávajících pochybností. Postup žalovaného v tomto směru nepředstavoval žádný nezákonný zásah, jak dovozovala žalobkyně.
[15] Bezprostředním zahájením daňové kontroly po ukončení postupu k odstranění pochybností v situaci, v níž správce daně shledá nutnost pokračovat v dokazování v rámci daňové kontroly, a nikoliv již v rámci postupu k odstranění pochybností z důvodu přetrvávajících pochybností o správnosti daňové povinnosti daňového subjektu s předpokladem časově náročnějšího dokazování, se přitom opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud. V rozsudku ze dne 22. 12. 2015, čj. 4 Afs 238/2015-29, Nejvyšší správní soud výslovně dovodil, že správce daně není případným návrhem daňového subjektu na pokračování dokazování ve smyslu § 90 odst. 2 daňového řádu věty druhé vázán, když daňovou kontrolu může správce daně zahájit na základě vlastního uvážení s tím, že není nutno vždy poskytovat 15denní lhůtu pro podání případného návrhu daňového subjektu na pokračování dokazování ve smyslu § 90 odst. 2 daňového řádu věty druhé.
[16] Pokud posléze žalovaný dne 15. 4. 2015 přikročil k rozšíření rozsahu předmětné daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září a říjen 2014, a to v plném rozsahu předmětu kontroly, neshledal soud ani v tomto postupu žalovaného nezákonný zásah, jak dovozovala žalobkyně.
[17] Žalobkyně by měla brát v potaz skutečnost, že správce daně může v intencích § 85 odst. 3 daňového řádu rozšířit rozsah daňové kontroly i na ověřování skutečností dosud neověřovaných. Povinností správce daně je pak v těchto případech ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu, dříve než začne provádět daňovou kontrolu s rozšířenějším rozsahem, náležitě vymezit rozšiřovaný rozsah daňové kontroly a o této skutečnosti vyrozumět kontrolovaný subjekt. Této povinnosti žalovaný zjevně dostál, když o svém záměru provádět daňovou kontrolu s rozšířenějším rozsahem včetně jakého rozsahu – v daném případě v plném rozsahu předmětu kontroly – náležitě vyrozuměl zástupce žalobkyně při ústním jednání, které se uskutečnilo dne 15. 4. 2018. Svůj postup žalovaný přitom dle názoru soudu racionálně zdůvodnil svými pochybnostmi o stanovení daně jako celku ve správné výši s ohledem na dosavadní průběh daňového řízení a dosavadní učiněné poznatky. Žalobkyně se mýlí, pokud dovozuje, že žalovaný, aby legitimně mohl přikročit k rozšíření rozsahu daňové kontroly, byl povinen jí sdělit zcela nové pochybnosti o správnosti jejích daňových tvrzení. Žádnou takovouto „
novou povinnost tvrzení
“ zákonodárce nekoncipoval, a proto soud námitky žalobkyně v tomto směru vyhodnotil jako nedůvodné.
[18] V daném případě nesporně předmětná daňová kontrola byla pro žalobkyni zásahem do jejích veřejných subjektivních práv, ovšem šlo o zásah zákonný. Soud neshledal, že by žalovaný vůči žalobkyni postupoval svévolně a v rozporu se zásadami proporcionality a předvídatelnosti výkonu veřejné moci a že by nepřípustně svými úkony v daňovém řízení sledoval toliko cíl zamezit vrácení nadměrného odpočtu žalobkyni. Správce daně byl oprávněn pozdržet vrácení nadměrného odpočtu, který nárokovala žalobkyně, jelikož prokázal existenci relevantních pochybností ohledně údajů uvedených žalobkyní v jejích daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září a říjen 2014. S ohledem na uplatněné žalobní námitky, které převážně spočívaly v polemice žalobkyně o tom, že správce daně nedisponoval relevantními pochybnostmi, soud považuje za vhodné směrem k žalobkyni ještě připomenout, že z aktuální a konstantní jednotné judikatury správních soudů včetně Nejvyššího správního soudu vyplývá, že správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném plnění kontrolované daňové povinnosti – viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009-46, č. 1983/2010 Sb. NSS. Postup správce daně vůči žalobkyni nebyl v rozporu se závěry obsaženými ve stanovisku Ústavního soudu zn. Pl. ÚS-st. 33/11 a rovněž ani s rozhodnutími Nejvyššího správního soudu, jichž se nepříhodně dovolávala žalobkyně.
*) Nejvyšší správní soud zastavil řízení o kasační stížnosti žalobkyně usnesením ze dne 25. 9. 2018, čj. 2 Afs 278/2018-20.

References: § 89
 zákona č. 280
 § 89
 zákona č. 280
 soud 
 § 90
 § 89
 § 85
 § 90
 soud 
 § 89
 soud 
 soud 
 soud 
 § 89
 § 89
 soud 
 § 90
 § 90
 soud 
 § 85
 § 87
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud