Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wszczecie-postepowania-podatkowego-tylko-w-okreslonym-czasie_28_32014.htm?idDzialu=28&idArtykulu=32014
Timestamp: 2019-07-16 00:22:18+00:00

Document:
Wszczęcie postępowania podatkowego tylko w określonym czasie
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 582/13 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz A. C. kwotę 4.317 (cztery tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.
1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 582/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2012 r. określono stronie wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany w dniu 28 maja 2007 r. stanowiącego majątek wspólny A. i E. małżonków C., 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, a wskazane okoliczności są istotne i odnoszą się wyłącznie do sprzedaży. Organ podkreślił, że przywoływane w pismach strony i pełnomocnika zwolnienia podatkowe nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. odnoszą się wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży, a nie w wyniku zamiany nieruchomości. Natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. nie może zostać zastosowane, ponieważ przedmiotem zamiany była nieruchomość rolna – grunt (zabudowany jedynie budynkiem magazynowym), nie związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, a taki grunt nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w tym przepisie.
1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32a u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w sposób wyczerpujący określił zakres przedmiotowy zwolnienia w przypadku przychodów uzyskanych w drodze zamiany, przy czym zakres ten jest węższy, niż w przypadku przychodów uzyskanych w drodze sprzedaży. Ustosunkowując się do eksponowanego przez pełnomocnika art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f., stwierdził, że z treści tego przepisu wynika wprost, że zwolnieniem objęte są jedynie przychody uzyskane z zamiany gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z budynkiem mieszkalnym, jego częścią, udziałem w takim budynku lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wskazał, że przedmiotem zamiany był grunt niezwiązany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (zabudowany jedynie budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym), który nie mieści się w żadnej z wskazanych kategorii. Z kolei zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych; nie dotyczy natomiast przychodów uzyskanych w wyniku zamiany. Ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie szerszym określeniem "przychód z odpłatnego zbycia" (które obejmowałoby przychody ze sprzedaży oraz przychody z zamiany), lecz jednoznacznie wskazał, że zwolnieniem obejmuje przychody ze sprzedaży. Podkreślił, że znaczenia pojęć "sprzedaż" i "zamiana" należy poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego. Chociaż sprzedaż i zamiana wykazują podobieństwa, stanowią jednak różne stany faktyczne i z woli ustawodawcy zakres przedmiotowy zwolnienia od opodatkowania w obydwu przypadkach jest różny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane z zamiany nieruchomości są wolne od opodatkowania, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez uzyskujących ten przychód. Natomiast wskazany przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.
2.1. Skarżący wywiódł skargę do WSA w Gliwicach, w której wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w tym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 121, art. 124, i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.
2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że zamiana gruntu – wbrew przekonaniu organu - wypełnia znamiona zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. Wskazał, że organy podatkowe doszły do błędnego wniosku, iż grunt położony w K. nie jest związany z budynkiem mieszkalnym. Organy posłużyły się wykładnią językową; jednakże dokonana na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. analiza nie mieści się już w wykładni językowej i stanowi nadinterpretację organów. Pełnomocnik wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. nie ma odniesienia do budynku mieszkalnego, a odniesienie do lit. a) tego punktu dotyczy lokalu. Czasownik "wymienionym" jest w liczbie pojedynczej, a istnienie spójnika "lub" pomiędzy wyrazami "budynkiem" – "lokalem wymienionym w lit. a" stwierdza wymienność lub rozłączność tych części zdań. W ocenie pełnomocnika gdyby odniesienie do lit. a) miało dotyczyć zarówno budynku, jak i lokalu, to czasownik winien znaleźć się w liczbie mnogiej brzmiącej: "wymienionymi", gdyż budynek i lokal jako całość stanowią liczbę mnogą, a nie pojedynczą. Podkreślił, że tę tezę potwierdza treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych (zasad prawnych) z art. 121, art. 124, i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uzasadnił po pierwsze, podnoszoną już w odwołaniu okolicznością, że podatnik w 2007 r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z zamiany na cele mieszkaniowe i właściwy organ do września 2012 r. nie podejmował żadnych czynności, pozostawiając stronę w przekonaniu o zasadności zwolnienia. Po drugie, zarzucił instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wywiódł, że prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych może stanowić wystarczającą podstawę uchylenia decyzji.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.
2.4. Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy wywodził, że w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotne było zwolnienie określone w części tego przepisu oznaczonej lit. c), które obejmuje przychody z zamiany gruntu (udziału w gruncie) związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Nie były objęte zwolnieniem przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny (budynkiem produkcyjnym, usługowym, handlowym czy magazynowym). Za takim rozumieniem przepisu przemawiała zarówno wykładnia językowa, wykładnia pozajęzykowa, jak też wykładnia systemowa. WSA w Gliwicach zauważył, że zakres zwolnienia wynikający z zamkniętego katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. nie pozwala na jego poszerzenie o przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny. Zastosowana przez ustawodawcę rozłączność, wyrażająca się użyciem spójnika "lub" oznacza, że dla objęcia zwolnieniem przychodu z zamiany gruntu jest wymagane związanie gruntu tylko z jednym z elementów spośród elementów wymienionych w jednostce redakcyjnej przepisu oznaczonej lit. a); nie zaś z budynkiem mieszkalnym i lokalem mieszkalnym równocześnie. Nadto podkreślono, że w języku polskim dopuszcza się użycie orzeczenia w liczbie pojedynczej w przypadku zastosowania między innymi spójnika "lub" i wbrew przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej użycie w przepisie określenia "wymienionym" nie oznacza, iż odnosi się ono tylko do jednego z elementów zawartych w normie. Zdaniem Sądu I instancji wykładnia systemowa nakazuje – pomimo braku jednoznacznego językowego stwierdzenia powyższego – obejmować zwolnieniem przychody z zamiany gruntu (a także: udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu) związanego także z: udziałem w budynku mieszkalnym, częścią budynku mieszkalnego, udziałem w lokalu mieszkalnym. Zaprezentowana wykładnia doznaje wsparcia w wykładni celowościowej i systemowej, gdyż ustanowione przez prawodawcę zwolnienia przychodów z zamiany, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a)-c), mają jednoznacznie wyeksponowany cel mieszkaniowy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. WSA w Gliwicach stwierdził, że użyte w określenie "sprzedaż" oznacza umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 i następne Kodeksu cywilnego. Z tego względu zwolnieniem podatkowym zamieszczonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. objęte były wyłącznie przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości. Ponadto, Sąd I instancji zauważył, że w przywołanym przez pełnomocnika art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. od podatku dochodowego, jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali. Już samo sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży. Natomiast sprzedaż generująca przychód jest wynikiem lub pozostaje w związku z wielostronną umową o zamianie budynków lub praw do lokali. W tym przypadku ustawodawca uwzględnił okoliczność, iż w szeroko rozumianym prawie mieszkaniowym dochodzi do zawarcia wielostronnych umów zamiany (porozumień), które stanowią dopiero podstawę do zawarcia umowy sprzedaży lokalu lub budynku, w związku ze specyfiką dysponowania lokalami o różnych tytułach prawnych w zasobach publicznych i spółdzielczych. Ponadto WSA w Gliwicach uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził m.in., że niezasadny był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji działał w przedmiotowej sprawie wnikliwie i szybko, w oparciu o zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych. Sąd zakwalifikował działania (zaniechania) organów podatkowych jako nie naruszające prawa procesowego, gdyż działały one w granicach prawa i tej kwalifikacji nie może zmienić okoliczność, że takie postępowanie organów mogło rodzić skutki wywołujące niezadowolenie strony.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyro...

References: art. 28
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 28
 art. 21
 art. 123
 art. 200
 art. 121
 art. 124
 art. 125
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 28
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 121
 art. 124
 art. 125
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 535
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 121
 art. 124
 art. 125