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Timestamp: 2018-04-21 03:55:36+00:00

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BFH-Urteil vom 4.10.2016, IX R 8/16 (veröffentlicht am 21.12.2016)
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 1.10.2015, 7 K 7216/13 (EFG 2016 S. 1609 = SIS 16 18 46)
Der Kläger schloss mit seiner Mutter am 10.10.2002 einen schriftlichen Mietvertrag über das Haus. Darin war vereinbart, dass der Mietzins von 400 € zum dritten Werktag eines Monats auf das Konto des Klägers zu zahlen sei. Ferner waren Nebenkosten nach einer einmal jährlich zu erstellenden Abrechnung zu zahlen. Eine Vorauszahlung von Nebenkosten war nicht vereinbart. Die Kündigungsfrist betrug zwölf Monate. Eine Anpassung der Kaltmiete an die ortsübliche Vergleichsmiete durch den Vermieter war jederzeit mit einer Frist von einem Monat möglich.
Am 6.12.2002 erfolgte ein Nachtrag zum Mietvertrag. Darin war abweichend von der Zahlungsbestimmung im Mietvertrag vereinbart, die Miete und die Nebenkosten einmal jährlich durch Widerruf der Schenkung und Aufrechnung zu leisten. Dies sollte gelten, solange noch Schenkungsbeträge vorhanden seien.
Datum Zeitraum Nachzahlung
30.5.2005 1.5.2004-30.4.2005 3.133,66 €
30.5.2006 1.5.2005-30.4.2006 2.950,98 €
30.5.2007 1.5.2006-30.4.2007 4.555,14 €
30.5.2008 1.5.2007-30.4.2008 2.064,79 €
In den Jahren 2004 bis 2008 lagen - einschließlich der Nachentrichtung von zunächst wegen einer Mietminderung einbehaltener Beträge - folgende Mietzahlungen und Schenkungswiderrufe vor:
Datum Miete Nebenkosten-
nachzahlung Schenkungs-
6. Dezember 2005 5.640,00 € 3.133,66 € 8.773,66 €
6. Dezember 2006 5.640,00 € 2.950,98 € 8.590,98 €
6. Dezember 2007 5.640,00 € 4.555,14 € 10.195,14 €
6. Dezember 2008 5.640,00 € 2.064,79 € 7.704,00 €
7. Dezember 2008 4.640,00 € 4.640,00 €
In seiner Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Doppelhaushälfte in Höhe von ./. 15.618 €; er wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) zunächst mit geringen Abweichungen mit einem Betrag in Höhe von ./. 15.152 € veranlagt. In seiner Einkommensteuererklärung 2007 erklärte der Kläger hinsichtlich des Objekts negative Einkünfte in Höhe von ./. 7.364 €, die ebenfalls erklärungsgemäß berücksichtigt wurden.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens vertrat das FA die Auffassung, dass die Gestaltung des Mietverhältnisses einem Fremdvergleich nicht standhalte. Zudem fehle es an der Überschusserzielungsabsicht. Es kündigte unter Hinweis auf die damit verbundene Verböserung der Steuerfestsetzung an, keine Verluste aus dem Mietverhältnis mit der Mutter des Klägers zu berücksichtigen. Mit Einspruchsentscheidung vom 1.7.2013 wies das FA daher die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück. Zugleich verböserte es die Steuerfestsetzungen 2006 und 2007 und berücksichtigte die Verluste aus der Vermietung der Doppelhaushälfte an die Mutter des Klägers nicht mehr.
Die nachfolgend erhobene Klage beim Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Nach Auffassung des FG seien die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Der Mietvertrag zwischen dem Kläger und seiner Mutter sei steuerlich anzuerkennen. Das Mietverhältnis sei bürgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen. Es halte mit Blick auf die getroffenen Vereinbarungen und in seiner Durchführung einem Fremdvergleich stand. Es bestünden zwar Abweichungen zum Normalfall eines Mietvertrags. Diese seien aber nicht wesentlich. Die nur einmal jährlich gestattete Zahlung durch Aufrechnung mit dem Widerrufsbetrag aus der Schenkung zum Ende des Jahres nehme der Regelung im Mietvertrag nicht die Fremdüblichkeit. Die Abweichung bei der Vereinbarung zu den Nebenkosten, die nur einmal jährlich nach Abrechnung zu entrichten waren, stelle nur eine geringfügige Abweichung zu einem fremdüblichen Vertrag dar. Die Vereinbarung einer Miete, die - jedenfalls zu Anfang des Mietvertrags - deutlich unter der ortsüblichen Miete gelegen habe, führe im Rahmen des Fremdvergleichs nicht zur Aberkennung des Mietvertrags an sich. Eine zu niedrige Miete sei nicht in die Beurteilung des Fremdvergleichs einzubeziehen. Eine verbilligte Vermietung führe nach § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) allenfalls zu einer teilentgeltlichen Vermietung und damit zu einer anteiligen Kürzung des Werbungskostenabzugs. Hier seien jedoch die Werbungskosten in voller Höhe und nicht nur anteilig abzuziehen. Sowohl die vereinbarte als auch die tatsächlich gezahlte Miete lägen zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Vergleichsmiete. Die danach durchzuführende Überschussprognose sei positiv.
Das FA beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat im Rahmen einer unvollständigen und unzutreffenden Gesamtwürdigung rechtsfehlerhaft angenommen, dass das streitige Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Mutter einem Fremdvergleich standhält und der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.
1. Die steuerliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahe stehenden Personen ist u.a. davon abhängig, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.11.2013 IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529, unter II.1., und 16.2.2016 IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).
Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahe stehenden Personen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt. Es ist daher geboten, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch - wie im Streitfall - unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrags oder aus privaten, familiären Gründen. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 529, unter II.1., m.w.N.).
Die revisionsrechtliche Überprüfung der (hierfür notwendigen) Gesamtwürdigung des FG durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen (Indizien) einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. BFH-Urteile vom 1.8.2012 IX R 18/11, juris = SIS 13 10 27, unter II.1.; in BFH/NV 2014, 529, unter II.1., und in BFH/NV 2016, 1006, unter II.1.b, jeweils m.w.N.). Maßgebliche Beweisanzeichen bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 des EStG) zugehörig sind, bilden insbesondere die Kriterien des Fremdvergleichs. Jedenfalls die Hauptpflichten der Vertragsparteien müssen klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 529, unter II.1., m.w.N.).
a) Das FG hat die bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen gebotene Gesamtbetrachtung unvollständig durchgeführt. Im Rahmen der bei der Prüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nötigen Gesamtwürdigung aller Umstände (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.2012 IX R 18/11, juris = SIS 13 10 27) hat es die in zeitlichem Zusammenhang mit dem Mietvertrag abgeschlossene Schenkungsabrede nicht ausreichend in seine Betrachtung einbezogen, sondern fehlerhaft allein auf den abgeschlossenen Mietvertrag abgestellt und dessen tatsächliche Durchführung überprüft. Das FG hat nicht gewürdigt, dass die wirtschaftliche und rechtliche Verbindung zwischen Schenkungsvertrag und Mietvertrag, wie sie mit dem Nachtrag zum Mietvertrag vom 6.12.2002 erfolgt war, bereits nicht fremdüblich ist. Insoweit hat es den Umstand verkannt, dass ein fremder Mieter sich auf ein derartiges Vertragsgeflecht nicht eingelassen hätte. Ein fremder Mieter wird im Hinblick auf den Abschluss eines Mietverhältnisses dem Vermieter in zeitlichem Zusammenhang mit der beabsichtigten Nutzung der Immobilie gewöhnlich keinen Geldbetrag unter Widerrufsvorbehalt schenken. Eine derartige Kombination aus Mietvertrag und Schenkungsversprechen wird allenfalls zwischen Angehörigen vereinbart und umgesetzt. Sie ist Ausdruck eines den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierenden Näheverhältnisses und dokumentiert die private Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.2012 IX R 18/11, juris = SIS 13 10 27).
Dies gilt zunächst für dem Umstand, dass die Mietzahlungen nur einmal jährlich im Nachhinein geleistet und auch die Nebenkosten ohne Vorauszahlungen nur einmal jährlich abgerechnet und mit erheblicher Verzögerung beglichen werden. Mietzahlungen über Wohnraum werden regelmäßig und üblicherweise - wie § 556b BGB dispositiv vorgibt - monatlich im Voraus geleistet. Nebenkostenvorauszahlungen werden ebenfalls üblicherweise monatlich im Voraus geleistet. Ein fremder Vermieter würde sich auf eine nur jährliche Zahlung und die damit verbundene erhebliche Vorleistung seinerseits hinsichtlich der Wohnraumüberlassung und der Nebenkosten nicht einlassen. Eine nur einmal jährliche erfolgende Zahlung ist daher als unüblich und damit auch als nicht fremdüblich einzustufen. Dies wird durch den Umstand verstärkt, dass der Kläger die Nebenkosten bereits im Mai des jeweiligen Jahres abgerechnet, eine Begleichung der Forderung aber erst im Dezember des jeweiligen Jahres im Wege der Aufrechnung erfolgte. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich dabei auch nicht um eine geringfügige und damit unbeachtliche Abweichung. Beide Pflichten betreffen die Hauptpflichten aus einem Mietvertrag (§ 535 BGB), nämlich die Zahlung von Miete und Nebenkosten.
Zudem betrug nach dem vom FG in seinen Feststellungen in Bezug genommenen Mietvertrag die Kündigungsfrist für die Mieterin zwölf Monate, obwohl es sich bei der Fristenregelung in § 573c BGB um unter den Parteien eines Mietvertrags zwingendes, nicht abdingbares Recht handelt. Eine Anpassung der Kaltmiete an die Vergleichsmiete war nach den getroffenen Vereinbarungen jederzeit mit einer Frist von einem Monat möglich, ohne dass auf die (ebenfalls nicht abdingbaren) Beschränkungen des § 558 BGB Rücksicht genommen wurde. Zudem war - trotz der erheblichen Vorleistungen des Klägers - eine Mietsicherheit (§ 566a BGB) nicht vereinbart.
3. Die Sache ist spruchreif. Nach den nicht mit Verfahrensrügen und daher bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) steht fest, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das Mietverhältnis des Klägers mit seiner Mutter nicht den Kriterien des Fremdvergleichs entspricht. Es kann daher in den Streitjahren 2006 und 2007 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Der Senat kann die im Streitfall erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.2013 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1057, unter II.3.).

References: § 21
 § 76
 § 556
 § 573
 § 558
 § 118