Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/ust/umsatzsteuerhaftung-trotz-fehlenden-steuerschadens-350835
Timestamp: 2019-10-14 01:00:59+00:00

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Vor­aus­set­zung der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me ist mit­hin zunächst die Fest­stel­lung, dass eine Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 370 AO vor­liegt. Dem Finanz­amt müs­sen vor­sätz­lich unrich­ti­ge Anga­ben über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen gemacht und dadurch Steu­ern ver­kürzt, d.h. nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wor­den sein (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Die Steu­er­hin­ter­zie­hung muss tat­be­stands­mä­ßig, rechts­wid­rig und vor­sätz­lich schuld­haft ver­wirk­licht wor­den sein 1.
Dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall lag ein sol­cher Fall der Steu­er­hin­ter­zie­hung zugrun­de: Der Geschäfts­füh­rer der A‑GmbH hat – auf Ver­an­las­sung des fak­ti­schen Geschäfts­füh­rers die­ser GmbH – die berich­tig­te Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung für Dezem­ber 1999 bzw. die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung 1999 und die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung III. Quar­tal bzw. die berich­tig­te Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung IV. Quar­tal 2000 beim Finanz­amt X ein­ge­reicht. Die A‑GmbH war zur Anrech­nung der in den genann­ten Erklä­run­gen aus­ge­wie­se­nen Vor­steu­ern nicht berech­tigt, weil die in § 15 UStG nor­mier­ten Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für den Abzug der Vor­steu­ern aus den Rech­nun­gen der C‑AG nicht vor­la­gen. Der die­ser natio­na­len Vor­schrift zu Grun­de lie­gen­de Art. 17 Abs. 1 der 6. USt-Richt­li­nie 2, heu­te Art. 167 MwSt­Sys­RL 3 bestimmt, dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ent­steht, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist befugt, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er u.a. die (im Inland) geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen abzu­zie­hen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder geleis­tet wur­den, soweit sie für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, heu­te Art. 168 MwSt­Sys­tRL). Abzieh­bar ist die in einer Rech­nung aus­ge­wie­se­ne, gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen (Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, heu­te Art.203 MwSt­Sys­tRL). Dem­nach erstreckt sich das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nicht auf eine Steu­er, die aus­schließ­lich des­halb geschul­det wird, weil sie in der Rech­nung aus­ge­wie­sen ist 4.
Die Steu­er­hin­ter­zie­hung war jeweils mit der Abga­be der unrich­ti­gen Steu­er­erklä­run­gen voll­endet, da die Vor­anmel­dun­gen nach § 168 i.V.m. § 164 AO zu Steu­er­fest­set­zun­gen unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung füh­ren. Die began­ge­ne Straf­tat ent­fällt nicht rück­wir­kend dadurch, dass das Finanz­amt die Abrech­nun­gen als Schein­rech­nun­gen erkann­te und den gewähr­ten Vor­steu­er­ab­zug in Ände­rungs­be­schei­den rück­gän­gig gemacht hat, so dass die Rech­nun­gen der C‑AG nur zeit­wei­lig zu dem gewünsch­ten Erfolg der Aner­ken­nung der in ihnen aus­ge­wie­se­nen Vor­steu­er­be­trä­ge geführt haben 5.
Uner­heb­lich ist, dass die gegen die bei­den Klä­ger wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung ein­ge­lei­te­ten Steu­er­straf­ver­fah­ren ein­ge­stellt wor­den sind. Eine straf­recht­li­che Ver­ur­tei­lung ist nicht Vor­aus­set­zung für die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me nach § 71 AO 6.
Die Haf­tung nach § 71 AO umfasst nach dem Wort­laut der Haf­tungs­norm die ver­kürz­ten Steu­ern bzw. die zu Unrecht gewähr­ten Steu­er­vor­tei­le ein­schließ­lich der Nach­zah­lungs­zin­sen. Gehaf­tet wird für den vom Hin­ter­zie­hungs­vor­satz umfass­ten noch nicht erfüll­ten Steu­er­an­spruch 7 bzw. den zu Unrecht in Anspruch genom­me­nen Steu­er­vor­teil.
Mit der Haf­tung nach § 71 AO soll der dem Fis­kus ent­stan­de­ne Ver­mö­gens­scha­den aus­ge­gli­chen wer­den 8. § 71 AO ist kei­ne Sank­ti­ons­norm. Da die Norm Scha­dens­er­satz­cha­rak­ter hat 9, ergibt sich die Höhe der Haf­tung unab­hän­gig vom Maß des Ver­schul­dens dar­aus, inwie­weit die Pflicht­ver­let­zung für den Steu­er­aus­fall ursäch­lich war 10.
Durch die von den Klä­gern began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung ist dem Finanz­amt ein Steu­er­scha­den ent­stan­den, weil durch den unbe­rech­tig­ten Vor­steu­er­ab­zug rechts­grund­los ein Umsatz­steu­er­erstat­tungs­an­spruch und –mit dem Weg­fall der Umsatz­steu­er­zahl­last– eine unge­tilg­te Steu­er­schuld der A‑GmbH ent­stan­den sind 11.
Der von der Haf­tung umfass­te Steu­er­scha­den durch die unbe­rech­tig­te Gel­tend­ma­chung der Vor­steu­er­be­trä­ge aus den Rech­nun­gen der C‑AG wäre auch nicht kom­pen­siert durch die Ent­rich­tung der in den Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er durch die C‑AG. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bemisst sich der für die Haf­tung nach § 71 AO maß­geb­li­che Scha­den allein nach dem Umfang der tat­säch­li­chen Erfül­lung der Steu­er­schuld, zu deren recht­zei­ti­ger Beglei­chung der zur Haf­tung Her­an­ge­zo­ge­ne ver­pflich­tet war 12. Dar­an ist fest­zu­hal­ten. Die abga­ben­recht­li­chen Haf­tungs­nor­men ähneln zwar den zivil­recht­li­chen Scha­dens­er­satz­vor­schrif­ten, glei­chen ihnen aber nicht in jeder Hin­sicht. Der im Scha­dens­er­satz­recht aner­kann­te Grund­satz des Vor­teils­aus­gleichs kann auf die steu­er­li­che Haf­tung eben­so wenig unein­ge­schränkt über­tra­gen wer­den, wie die Berück­sich­ti­gung des Mit­ver­schul­dens nach § 254 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs, eines hypo­the­ti­schen Kau­sal­ver­laufs oder die Leh­re vom Schutz­zweck der ver­letz­ten Norm 13. Denn der Haf­tungs­an­spruch nach § 71 AO ent­steht, wenn die Tat­be­stands­merk­ma­le die­ser Vor­schrift erfüllt sind. Für die Berück­sich­ti­gung von dort nicht genann­ten Umstän­den fehlt es an einer Rechts­grund­la­ge 14.
Schon nach dem Wort­laut des § 71 AO könn­ten Umsatz­steu­er­zah­lun­gen der C‑AG die Haf­tung nicht beein­flus­sen. Die Vor­schrift nor­miert täter­be­zo­gen die Haf­tung für die durch Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­kürz­ten Steu­ern 15. Der Steu­er­hin­ter­zie­her haf­tet in Höhe der auf­grund sei­ner Tat ver­kürz­ten bzw. hin­ter­zo­ge­nen Beträ­ge 16. Der Tat­bei­trag der Klä­ger, der die ihnen zur Last geleg­te Steu­er­hin­ter­zie­hung bewirk­te, liegt in der Gel­tend­ma­chung der Vor­steu­ern aus den Rech­nun­gen der C‑AG in der Umsatz­steu­er­erklä­rung für 1999 und in der Vor­anmel­dung IV. Quar­tal 2000 für die A‑GmbH.
Da die Haf­tung "für die ver­kürz­ten Steu­ern und die zu Unrecht gewähr­ten Steu­er­vor­tei­le" nach § 71 AO mit der Bege­hung der Steu­er­hin­ter­zie­hung ent­stan­den ist, d.h. im Streit­fall für die als Vor­steu­er unbe­rech­tigt ange­mel­de­te Umsatz­steu­er aus den Rech­nun­gen der C‑AG, wäre die Abfüh­rung der näm­li­chen Umsatz­steu­er durch den Lie­fe­ran­ten, auch wenn sie in einem Gesamt­plan zur Ver­mei­dung eines Steu­er­scha­dens vor­ge­se­hen sein soll­te, unbe­acht­lich.
Der Vor­halt, ein Scha­den des Fis­kus wer­de unge­recht­fer­tigt über­kom­pen­siert, wenn bei der Ermitt­lung der Haf­tungs­sum­me die vom Lie­fe­ran­ten abge­führ­te Umsatz­steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­be, geht fehl. Denn eine sol­che Über­kom­pen­sa­ti­on hät­te –läge sie vor– ihre Ursa­che nicht im Haftungs‑, son­dern im Umsatz­steu­er­recht und müss­te ggf. mit den dort vor­ge­se­he­nen Instru­men­ta­ri­en kor­ri­giert wer­den. Im Fall des unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses ist das Gebot der Umsatz­steu­erneu­tra­li­tät kraft Geset­zes –zunächst– auf­ge­ho­ben 17: Einer­seits wird die in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er allein wegen die­ses Steu­er­aus­wei­ses geschul­det (§ 14 Abs. 3 UStG a.F., § 14c Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 UStG i.d.F. des Art. 5 des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 15.12.2003 18 ), ande­rer­seits kann Vor­steu­er nicht allein des­halb abge­zo­gen wer­den, weil sie in einer Rech­nung aus­ge­wie­sen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) 19. Die dem Neu­tra­li­täts­prin­zip geschul­de­te Kor­rek­tur­mög­lich­keit bie­ten die Sät­ze 3 ff. des § 14c Abs. 2 UStG, indem sie ein geson­der­tes Ver­fah­ren zur Berich­ti­gung der geschul­de­ten Umsatz­steu­er vor­se­hen, soweit die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens –etwa durch Rück­zah­lung der gel­tend gemach­ten Vor­steu­er– besei­tigt wor­den ist.
Da das Finanz­amt die von der A‑GmbH in den Rech­nun­gen an die C‑GmbH zu Unrecht aus­ge­wie­se­ne, in den Erklä­run­gen für 1999 und 2000 aber ange­mel­de­te Umsatz­steu­er aus der Haf­tung genom­men hat, weil die C‑GmbH inso­weit kei­nen Vor­steu­er­ab­zug gel­tend gemacht hat, erüb­rigt sich eine Ent­schei­dung dazu, ob die­se Umsatz­steu­er –wäre sie tat­säch­lich nicht gezahlt wor­den– ursprüng­lich zu Recht in die Haf­tungs­sum­me ein­ge­flos­sen ist. Ledig­lich klar­stel­lend sei ange­merkt, dass die A‑GmbH zur Abfüh­rung die­ser unbe­rech­tigt aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er –wie bereits aus­ge­führt– gemäß § 14 Abs. 3 UStG a.F. ver­pflich­tet war, jeden­falls solan­ge die Rech­nun­gen nicht berich­tigt wor­den sind 20. Da nicht fest­ge­stellt ist, dass die A‑GmbH ihre Rech­nun­gen von der C‑GmbH zurück­ge­holt hat, schul­de­te sie den dar­in aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trag. Ob sie nach­träg­lich noch eine Berich­ti­gung des geschul­de­ten Steu­er­be­trags hät­te errei­chen kön­nen (vgl. § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG), kann dahin­ste­hen, da die­se in einem geson­der­ten Ver­fah­ren zu ver­fol­gen (vgl. § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG) und ent­spre­chend § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in einem spä­te­ren Besteue­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men wäre. Eine Redu­zie­rung der Haf­tungs­sum­me wäre danach nur dann ver­an­lasst gewe­sen, wenn fest­stün­de, dass die A‑GmbH die aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er abge­führt hat; ob andern­falls sich der Haf­tungs­be­trag –im Fal­le einer spä­te­ren Berich­ti­gung der ange­mel­de­ten Umsatz­steu­er– nach­träg­lich ver­rin­gern könn­te, wäre für die Recht­mä­ßig­keit des Haf­tungs­be­scheids ohne Bedeu­tung.
Auch die Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt, die Klä­ger als Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch zu neh­men, ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den: Nach § 191 Abs. 1 AO "kann" gegen den kraft Geset­zes Haf­ten­den ein Haf­tungs­be­scheid erlas­sen wer­den. Die­se Ent­schei­dung unter­liegt im Rah­men des § 102 FGO der gericht­li­chen Nach­prü­fung. Die Ermes­sens­ent­schei­dung im Fall einer Steu­er­hin­ter­zie­hung ist aller­dings in der Wei­se vor­ge­prägt, dass es einer beson­de­ren Begrün­dung der Ermes­sens­be­tä­ti­gung nicht bedarf 21.
BFH, Urteil vom 06.03.2001 – VII R 17/​00, BFH/​NV 2001, 1100[↩]
Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern, ABl.EG Nr. L 145/​1[↩]
EuGH, Urtei­le vom 13.12.1989 – C-342/​87 [Geni­us], Slg. 1989, 4227; vom 19.09.2000 C‑454/​98 [Schmeink & Cofreth und Stro­bel] Slg. 2000, I‑6973[↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 11.02.2002 – VII B 323/​00, BFH/​NV 2002, 891[↩]
BFH, Urteil vom 07.11.1973 – I R 92/​72, BFHE 111, 7, BSt­Bl II 1974, 125, zu § 392 RAO; vom 27.08.1991 – VIII R 84/​89, BFHE 165, 330, BSt­Bl II 1992, 9; vgl. auch Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO § 71 Rz 12; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 71 Rz 6, m.w.N.[↩]
BFH, Beschluss vom 27.03.2006 – VII B 117/​05, BFH/​NV 2006, 1254[↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 11.02.2002 – VII B 323/​00, BFH/​NV 2002, 891; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO § 71 Rz 14; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 71 Rz 11, m.w.N.; Halac­zin­sky, Die Haf­tung im Steu­er­recht, 3. Aufl., S. 78, Rz 177[↩]
vgl. zu § 69 AO BFH, Urteil vom 01.08.2000 – VII R 110/​99, BFHE 192, 249, BStB1 II 2001, 271[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1991 – VII R 3/​90, BFH/​NV 1991, 504; vom 26.08.1992 – VII R 50/​91, BFHE 169, 13, BSt­Bl II 1993, 8; Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 71 AO Rz 30[↩]
BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 891[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2008 – VII R 19/​08, BFHE 223, 303, BSt­Bl II 2009, 342, m.w.N.[↩]
BFH, Urteil vom 02.08.1988 – VII R 60/​85, BFH/​NV 1989, 150[↩]
"wer eine Steu­er­hin­ter­zie­hung … begeht, haf­tet für die ver­kürz­ten Steu­ern"[↩]
stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 891, m.w.N.[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 24.02.1994 – V R 43/​92, BFH/​NV 1995, 358[↩]
EuGH, Urteil in Slg. 1989, 4227[↩]
vgl. Nds. FG, Urteil vom 30.07.2010 – 16 K 55/​10, EFG 2010, 2127, zu § 14c UStG[↩]
stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 12.01.1988 – VII R 74/​84, BFH/​NV 1988, 692, 694[↩]

References: § 370
 § 370
 § 15
 Art. 17
 Art. 167
 Art. 168
 Art.203
 § 168
 § 164
 § 71
 § 71
 § 71
 § 71
 § 71
 § 254
 § 71
 § 71
 § 71
 § 14
 Art. 5
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 17
 § 191
 § 102
 § 392
 § 71
 § 71
 § 71
 § 71
 § 69
 § 71
 § 14