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Timestamp: 2019-01-19 22:41:38+00:00

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Resolución de TEAC, 00/560/2005, 23-11-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/560/2005 de 23 de Noviembre de 2006
Núm. Resolución: 00/560/2005
En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT de fechas 29 de noviembre de 2004 y 19 de julio de 2005 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades (declaración consolidada), ejercicio 1999, y cuantía, 1.056.790,20 euros (la mayor).
PRIMERO.- Con fecha 22 de julio de 2004, los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar lo siguiente:
A) Las actuaciones se refieren al grupo de sociedades ..., del cual es sociedad dominante X, S.A. Dicha sociedad había presentado declaración-liquidación (modelo 220) por el ejercicio comprobado. Posteriormente, con fecha 11 de julio de 2002, el Grupo presentó escrito dirigido al jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la ONI comunicando que determinadas empresas del Grupo procedían a acogerse en el ejercicio 1999 a la opción por diferimiento del artículo 21 LIS. A dicho escrito se acompaña declaración complementaria del Grupo en relación con el citado ejercicio. De la citada declaración complementaria no se deriva ingreso ni devolución adicional respecto a la inicialmente presentada, pero sí modificaciones en las partidas incluidas en dicha declaración inicial.
B) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 30/9/2002 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:
1. Dilaciones imputables. Por lo que a la comprobación del Grupo por el Impuesto sobre Sociedades se refiere, se han producido las siguientes dilaciones imputables: en diligencia de 27/5/2003 figura documentada una dilación imputable al Grupo desde el 30/1/2003 hasta el 27/5/2003, lo que determina que en el cómputo de las actuaciones no se tengan en cuenta 116 días naturales. Y en diligencia de 11/6/2004, en referencia a la de 15/3/2004, consta una dilación en la comprobación de la base imponible individual de Y, S.A. desde el 4/8/2003 hasta el 14/11/2003, por lo que, del cómputo de duración de las actuaciones, se deben excluir 101 días naturales.
2. El plazo de duración de las actuaciones inspectoras fue ampliado a 24 meses por acuerdo del Inspector-Jefe de 10/8/2003.
C) El grupo fiscal manifiesta su conformidad expresa a parte de los ajustes. Los ajustes (en base) respecto de los cuales el grupo fiscal manifiesta expresamente su disconformidad son:
1. Incremento de 11.184.051.105 pesetas relativo a la dotación del ejercicio al Fondo de Insolvencias genérica (artículo 12.2 de la Ley 43/1995 y 7 apartados 2 y 3 del Real Decreto 537/1997).
2. Incremento de 9.584.785.627 pesetas correspondientes a la variación experimentada en el ejercicio por la provisión por operaciones de futuros dotada por la sociedad dominante (artículo 13.1 de la LIS).
3. Incrementos por reducción de los ajustes extracontables negativos practicados por X (380.625.474 pesetas), Y (1.073.738.651 pesetas), Z (55.182.426 pesetas) e W (239.332.100 pesetas) en concepto de "Reinversión de Beneficios Extraordinarios".
4. Incremento equivalente a la minoración del ajuste negativo practicado en sede X por importe de 463.654.102 pesetas, correspondiente a sus sucursales de ... y ... (exención recogida en los convenios de doble imposición).
D) Respecto de las cantidades con derecho a deducción por doble imposición internacional, la Inspección ha realizado las siguientes correcciones:
1. Minorar en 4.483.901.203 pesetas, la deducción por doble imposición practicada por el Grupo, correspondiente a los dividendos percibidos por X de M, al entender que no le es aplicable el artículo 30 bis de la Ley 43/1995, ya que no se cumple el requisito de su punto 3.b), en cuanto que M no ha estado sujeto a un Impuesto de características comparables al Impuesto de Sociedades español.
2. Minorar en 582.392.278 pesetas la deducción por doble imposición internacional en el caso de rentas obtenidas a través de sucursales extranjeras (artículo 29 y 29 bis LIS), correspondientes al resultado contable de los establecimientos permanentes de ... (234.031.934 pesetas) y ... (348.198.113 pesetas).
E) Ajustes en disconformidad en materia de retenciones. Las retenciones deducidas por el Grupo, procede disminuirlas en 874.452.049 pesetas, que es el importe de las retenciones soportadas sobre unos dividendos que tienen su origen en la compra por la entidad V a la entidad T de acciones de varias empresas que cotizan en bolsas españolas. Esta compra se realiza una vez acordado el pago de dividendos y poco antes de su cobro, habiéndose garantizado la recompra de tales acciones por parte de la vendedora al mismo precio de venta, mediante la firma simultánea de opciones de compra y de venta recíprocas. Así resulta, que V obtiene una renta, que por aplicación del artículo 28.2 de al LGT, ha de calificarse como una retribución por la ejecución del mandato de cobro de los dividendos por parte de T, y no como un dividendo pagado por entidades que cotizan en Bolsa, por lo que la retención practicada por dichos dividendos no corresponde a V, aunque formalmente haya sido objeto de retención por figurar como titular de las acciones por cuya tenencia se perciben dichos dividendos. Por todo ello se propone la eliminación de las indicadas retenciones, ya que las mismas se practicaron sobre unos dividendos que para V no constituyen ingresos por tal concepto.
F) Exclusión del Grupo ... de la entidad S, NIF ... Su comprobación quedó ultimada a través de la diligencia A-04 n° ... Como resultado de las actuaciones llevadas a cabo, cerca de esta entidad, la Inspección ha venido a considerar que la misma no debe formar parte del Grupo en el período objeto de comprobación, por hallarse incursa en la situación patrimonial prevista en número 4 del apartado 1, del artículo 260, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, situación específicamente contemplada en el artículo 81.4 de la Ley 43/1995.
G) Ajustes en Consolidación correspondientes al Fondo de Fluctuación de Valores. Se considera improcedente la reversión de ajustes correspondientes a sociedades participadas que se incorporan o salen del grupo, respecto de las cuales las sociedades participantes tienen una provisión por depreciación de su inversión en aquéllas. Por otra parte, la sociedad R, participada por X, es objeto de una aportación de activos a Q. La aportación de los activos implica la desaparición en la participante de su importe y las provisiones, sin que de ello, y por ello exclusivamente, se deduzca efecto alguno en consolidación. El importe total de los ajustes propuestos por improcedencia de la reversión de ajustes en consolidación es de 6.587.884.483 pts.
H) Solicitudes planteadas por el Grupo. Además de los ajustes propuestos por la Inspección, el Grupo plantea las siguientes solicitudes:
1. Solicitud de admisión como gasto deducible del IVA soportado considerado como no deducible en la comprobación del IVA, ejercicio 1999, de la sociedad dominante del Grupo. Como consecuencia de la comprobación del IVA, ejercicio 1999, en !a sociedad dominante, X el Grupo solicita que el IVA que se considere no deducible por aplicación de la regla de prorrata, sea objeto de deducción como gasto en el Impuesto sobre sociedades del Grupo del mismo ejercicio 1999.
2. Solicitud de que se tenga en cuenta la deducibilidad como gasto de los impuestos satisfechos por la sucursal de ... Si la Inspección rechaza su deducibilidad en cuota, el Grupo solicita que sea aceptado el importe de los impuestos locales de ... como gasto deducible en el ejercicio.
I) Otros ajustes en disconformidad. El grupo deja constancia en el acta de su disconformidad con la aplicación de los créditos fiscales (bases negativas y deducciones pendientes) realizada por la Inspección en la propuesta de regularización.
SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 29 de noviembre de 2004 acuerdo de liquidación en el que se confirman los ajustes propuestos en el acta. No obstante, se corrige un error aritmético en el cómputo de la suma de los ajustes realizados en conformidad a la entidad Y. El incremento de cuota debido al error aritmético (10.500.000 pts.) queda compensado no obstante por un incremento en las deducciones aplicadas en el ejercicio, de modo que la cuota líquida y la cuota a ingresar no varían. Igualmente se desestima la solicitud de la entidad de considerar gasto deducible el IVA soportado no deducible y el impuesto local de ... La deuda tributaria resultante asciende a 1.056.790,20 €, de los que 874.914,77 € corresponden a la cuota y 181.875,43 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 30 de noviembre de 2004.
TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador de tipo abreviado por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad presentó alegaciones.
Con fecha 19 de julio de 2005 se dictó acuerdo sancionador. En dicho acuerdo se tiene en cuenta lo establecido en la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003, General Tributaria, resultando dicha Ley más favorable que la Ley 230/1963. En consecuencia, se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, consistente en "obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" . Se consideran sancionables todas las modificaciones realizadas por la Inspección a los datos declarados.
La base de la sanción fue de 874.914,77 euros y la sanción del 50 % de dicha cantidad (sin graduación), de acuerdo con el artículo 193.2 de la Ley 58/2003 (infracción leve).
Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 22 de julio de 2005.
CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 27 de diciembre de 2004 y el 28 de julio de 2005 respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1. Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras e improcedencia de las dilaciones imputables. Incumplimiento del plazo para iniciar el expediente sancionador.
2. Procedencia de la decisión extemporánea de acogerse al diferimiento por reinversión.
3. Respecto de la provisión genérica por insolvencias, el Grupo manifiesta su desacuerdo con el procedimiento de cálculo. Entiende que debe cuantificarse en función de la diferencia de saldos existente al principio y al final del ejercicio, y no por importes brutos, lo cual es aplicable respecto de otras entidades mercantiles, pero no para las entidades financieras, que se rigen por la Circular 4/91 del Banco de España.
4. Que la provisión por pérdidas potenciales en operaciones de futuros sobre valores y tipos de interés no son subsumibles en el ámbito de las "provisiones para riesgos", según su consideración en el Plan General de Contabilidad y en el artículo 13.1 de la Ley 43/1995, sino que se trata de provisiones específicas (Norma 9 Circular 4/1991) que tienen plena cobertura y deben ser admitidas como fiscalmente deducibles.
5. Que proceden los ajustes negativos practicados por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 21 Ley 43/1995) y por corrección monetaria (artículo 15 Ley 43/1995) en la transmisión de bienes adjudicados en pago de deudas, en cuanto que tales bienes se catalogan como inmovilizado material (Norma 29 Circular 4/91), no se requiere la afectación de esos bienes a la actividad empresarial.
6. En relación con la exención de rentas obtenidas por las sucursales de ... y ... (convenios de doble imposición), alega que la renta exenta no debe incluir la "imputación de gastos de la Central", ya que no corresponde a gastos reales sino que se trata de una imputación "nocional" admitida a efectos fiscales por las autoridades alemanas y japonesas.
7. Respecto de las deducciones relativas a establecimientos permanentes en ... y ... (artículo 29 bis Ley 43/1995), no procede tampoco la imputación fiscal de los gastos de dirección de la Central, dado el carácter "nocional" de tales gastos. Reitera los argumentos dados respecto a las sucursales en ... y ...
8. Respecto a la deducción en base imponible para evitar la doble imposición económica internacional regulada en el artículo 30 bis de la Ley 43/1995, el Grupo entiende que el impuesto ... es comparable al Impuesto sobre Sociedades español. Para una interpretación sistemática del término "comparable" acude a la expresión utilizada en el artículo 20 bis, introducido por la Ley 6/2000 ("impuesto de naturaleza idéntica o análoga") porque se trata en ambos casos de mecanismos para evitar la doble imposición y para promover la internacionalización de la economía española. Añade que, en la actualidad, existe Convenio en vigor con ...
9. Respecto a las retenciones soportadas sobre unos dividendos cuyo origen es la compra de acciones por V a la entidad no residente T, está acreditado que V cobró los dividendos y soportó las retenciones.
10. Sobre la exclusión del Grupo de la entidad S, se alega la incompetencia de la Inspección para la comprobación del patrimonio de la sociedad. Debe partirse del resultado contable para hacer los ajustes que procedan en el orden fiscal.
11. Respecto a los ajustes en consolidación relativos a la provisión por depreciación de valores, según los artículos 86, 87 y 95 Ley 43/1995, el Grupo alega que tanto la dotación como la reversión son operaciones internas, respecto de las que proceden las eliminaciones e incorporaciones pertinentes, siendo la modificación operada por la Ley 24/2001 (en vigor desde el 1 de enero de 2002) una modificación sustantiva y no meramente técnica.
12. La Inspección no ha explicitado las bases imponibles negativas y deducciones vivas de cara a ejercicios futuros, lo que genera inseguridad jurídica.
13. Improcedencia de la sanción impuesta en lo que se refiere a la operación con T, puesto que a quien se debería haber sancionado es a ésta y no al grupo X.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes:
1ª.- Plazo de duración de las actuaciones inspectoras y plazo para iniciar el expediente sancionador.
2ª.- Procedencia de la opción extemporánea para acogerse al diferimiento por reinversión.
3ª.- Si resultan procedentes los incrementos de base imponible firmados en disconformidad que hacen referencia a los siguientes conceptos:
a) Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias referidas a determinadas posiciones crediticias y a su método de cálculo.
b) Dotaciones a la provisión para la cobertura de riesgos en operaciones de opciones y futuros financieros.
c) Procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión (artículo 21 LIS) y de la corrección monetaria en la transmisión de bienes adquiridos en aplicación de otros activos, y si éstos forman o no parte del inmovilizado.
d) Eliminación de la doble imposición en el caso de las rentas procedentes de las sucursales de ... y ...
4ª.- Si proceden las modificaciones que hacen referencia a las siguientes deducciones:
a) Deducción para evitar la doble imposición internacional, regulada en el artículo 29 bis de la LIS, practicada por el Grupo respecto de las rentas obtenidas por sus sucursales en ... y ...
b) Aplicación de la deducción para evitar la doble imposición económica internacional, regulada en el artículo 30 bis de la LIS, a los dividendos percibidos de la filial en ...
5ª.- Si procede la no deducción de las retenciones practicas sobre los dividendos que tienen su origen en la compra por una entidad del grupo a una entidad no residente en territorio español de acciones emitidas por entidades residentes y cotizadas en Bolsa.
6ª.- Procedencia de la exclusión del Grupo ... de la entidad S.
7ª.- Ajustes en consolidación referentes a la provisión por depreciación de valores de las participaciones en entidades que se incorporan o salen del Grupo.
8ª.- Falta de concreción por la Inspección de las bases imponibles negativas y deducciones vivas para ejercicios futuros y consecuencias de ello.
9ª.- Procedencia de la sanción.
SEGUNDO.- La primera de las cuestiones a resolver se refiere al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, debiendo determinarse si se han producido o no dilaciones imputables. La reclamante entiende que ha atendido de modo general y amplio las peticiones de la Inspección y sin embargo ve "congelado" el cómputo del plazo porque una sola de las solicitudes no haya sido cumplimentada de manera íntegra, lo que resulta contrario al espíritu de la norma. Durante los periodos de dilación se ha seguido pidiendo y aportando de modo profuso nueva documentación. La actuación del grupo ha estado presidida por la colaboración, sin existir actuación obstructiva, pese a haberse producido un solapamiento en el tiempo de actuaciones a distintos grupos ficales, pero en definitiva pertenecientes al mismo grupo económico. La anómala actuación de la Administración, consistente en el retraso en dictar y notificar el acto de liquidación no puede perjudicar al contribuyente. En cuanto al expediente sancionador, señala que cuando se inició del expediente sancionador, según escrito de 16-2-2005, había transcurrido el plazo de un mes desde la incoación del acta de disconformidad (artículo 49.2 RGIT) e igualmente desde la notificación del acuerdo de liquidación (Instrucción AEAT de 4-11-1999).
En relación con las cuestiones planteadas, hemos de partir de la existencia de dos retrasos en la aportación de documentación solicitada: uno de 116 días, imputable al grupo, y otro de 101 días imputable a Y. Dichos retrasos constituyen dilaciones imputables al obligado tributario, de acuerdo con el artículo 31 bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT, sin que la general colaboración de la entidad, a la que ésta alude, impida dicha calificación: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado". El cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud (Resolución TEAC de 1-6-2006, RG 3077/03). Por su parte, el apartado 4 del artículo 31 bis señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", teniendo dicho este Tribunal, entre otras en resoluciones de 05-05-2006 (RG 7049/06) y 18-05-2006 (RG 2479/03) que, de conformidad con la norma expuesta, la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección. Como reconoce la reclamante, la Inspección ha seguido un sistema de peticiones, estableciendo un calendario de entrega y llevando un riguroso inventario del estado de las solicitudes, como no podía ser de otra manera, en aras a una mayor seguridad jurídica para ésta. El solapamiento de actuaciones al que se alude no es tal, por cuanto las distintas actuaciones en ningún caso se han referido al mismo grupo fiscal en cuanto sujeto pasivo. Por lo que se refiere al retraso en dictarse el acto de liquidación resultante del acta de disconformidad, se ha de indicar que, en todo caso, el incumplimiento del plazo del mes contemplado en el artículo 60.4 RGIT no implica la caducidad del procedimiento (sentencia de la Audiencia Nacional de ...-2006, entre otras). En consecuencia, habiéndose iniciado las actuaciones el 30-9-2002, existir dilaciones imputables por un total de 217 días y haberse ampliado el plazo a 24 meses por acuerdo del Inspector-Jefe, debemos concluir que no se ha excedido el plazo máximo de duración, pues éste habría concluido el 15-5-2005.
Por lo que se refiere al plazo para iniciar el procedimiento sancionador, el artículo 209 de la Ley 58/2003 (aplicable a los procedimientos iniciados a partir de 1-7-2004) establece que dicho procedimiento sancionador no se podrá iniciarse una vez transcurridos tres meses desde la notificación de la liquidación. La liquidación fue notificada el 30-11-2004, iniciándose el expediente sancionador el 16-2-2005, por lo tanto dentro del plazo de los tres meses.
En consecuencia, deben desestimarse por los motivos expuestos las alegaciones de la reclamante sobre tales cuestiones.
TERCERO.- La segunda cuestión planteada se refiere a la procedencia de la opción extemporánea para acogerse al diferimiento por reinversión. Con fecha 11 de julio de 2002, el Grupo presentó escrito dirigido al jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la ONI, comunicando que determinadas empresas del Grupo procedían a acogerse en el ejercicio 1999 a la opción por diferimiento del artículo 21 LIS. A dicho escrito se acompaña declaración complementaria del Grupo en relación con el citado ejercicio. De la citada declaración complementaria no se deriva ingreso ni devolución adicional respecto a la inicialmente presentada, pero sí modificaciones en las partidas incluidas en dicha declaración inicial.
La Inspección rechaza dicha solicitud extemporánea, debido a que en el momento de cambio de criterio, presentación de la declaración complementaria, el artículo 21 LIS estaba derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la cual sustituyó el régimen de diferimiento por una deducción en cuota (artículo 36 ter LIS). Igualmente entiende que la opción por el diferimiento sólo puede ejercitarse en el momento de presentación de la declaración, de modo que si el sujeto pasivo no hizo ajuste alguno en la declaración, se entiende que ha optado por la tributación de la plusvalía. Por su parte, la reclamante sostiene que el incentivo del diferimiento por reinversión establecido en el artículo 21 LIS no se configura como una opción irrevocable y sujeta a un plazo preclusivo. Por lo que se refiere a la derogación del artículo 21 LIS, la misma no incide en una petición efectuada en relación con el ejercicio 1999, aunque la misma se haga tras la entrada en vigor de la Ley 24/2001.
Este Tribunal Central tuvo oportunidad de pronunciarse en Resolución de 27 de febrero de 2004 (Vocalía 4.ª, R.G. 3031/2003) acerca del carácter y requisitos del diferimiento por reinversión, señalando lo siguiente:
"Este beneficio fiscal, en contra de lo que mantiene el interesado, no es de aplicación automática porque el ejercicio del derecho de diferimiento del incremento de patrimonio que reconoce el citado artículo 21 está sujeto al cumplimiento de una serie de requisitos. Entre éstos se encuentra la obligación de reinvertir la totalidad de la renta obtenida con la enajenación en la adquisición de determinados elementos materiales dentro de un plazo concreto, así como, los establecidos en el artículo 38 del Real Decreto 537/1997 por el que se aprueba el Reglamento del IS, que afirma "Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:
e) Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación. Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible".
La memoria con el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias conforman las cuentas anuales cuya formulación corresponde a los administradores de la sociedad (art. 171 del RDLeg. 1564/1989 por el que se aprueba el TRLSA) y su aprobación a la Junta General de accionistas (art. 212 del RDLeg. 1564/1989). Estas cuentas anuales deben ser revisadas por auditores de cuentas (art. 203 del RDLeg.) que deberán redactar un informe que contendrá al menos "las observaciones sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutaria que hubieran comprobado en la contabilidad, en las cuentas anuales o en el informe de gestión de la sociedad" y "sobre cualquier otro hecho que hubieren comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación financiera de la sociedad" (art. 209 del RDLeg. 1564/1989). La memoria deberá recoger, entre otros datos, según señala el artículo 200, apartado décimo del Real Decreto Legislativo 1564/1989 "La diferencia que se pudiera producir entre el cálculo del resultado contable del ejercicio y el que resultaría de haber efectuado una valoración de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir éstos con los principios contables de obligada aplicación".
En consecuencia, el cumplimiento de los requisitos de mención en memoria que establece la normativa tributaria conlleva que sea la Junta General de accionistas quien al aprobar las cuentas anuales asuma la decisión de acogerse al diferimiento por reinversión. Por consiguiente, el incumplimiento de los requisitos de contabilización -inclusión en la memoria del conjunto de datos que señala el art. 38 del RD 537/1997, así como, de las diferencias temporales, en este caso el impuesto diferido generado por no coincidir los criterios contables con los fiscales, correspondiendo a los auditores de cuenta poner de manifiesto la adecuación o no a la legalidad del contenido tanto de la memoria como del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias- no puede considerarse un mero requisito formal que tiene trascendencia a efectos del control por parte de la Administración Tributaria sino que su falta conlleva que la Junta de accionistas al aprobar las cuentas precisamente lo que decidía es no acogerse al diferimiento.
Este Tribunal no puede admitir la solicitud del reclamante para aplicar un beneficio fiscal, habiendo transcurrido más de dos años desde que se generó la renta en base a "un cambio de expectativas de inversión" cuando, como hemos señalado anteriormente, la capacidad para tomar tal decisión corresponde a los accionistas de la entidad, debiendo cumplirse una serie de requisitos que constituyen el mecanismo de control establecido por las normas tributarias y mercantiles para garantizar el cumplimiento de la legalidad. La trascendencia jurídico-fiscal que conlleva la aplicación del artículo 21 de la Ley 43/1995, como hemos reflejado anteriormente, impide que estemos ante un beneficio fiscal de aplicación automática, será la Junta General mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta quien tome la decisión respecto de la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión, así, la memoria de la entidad correspondiente al ejercicio 1999 en el apartado 23 dedicado a la "situación fiscal" recoge la conciliación del resultado contable con la base imponible, no reflejándose en el apartado de diferencias temporales por "plusvalías enajenación de inmovilizado" importe alguno, es decir, la entidad a través de su órgano competente ha decidido no aplicar la posibilidad que le otorgaba el artículo 21".
Resolución de TEAC, 00/4463/2003, 30-03-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 30/03/2006 Núm. Resolución: 00/4463/2003

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 Real Decreto 
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