Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spadek/ibpbii-2-4511-385-15-mm
Timestamp: 2018-11-14 20:11:17+00:00

Document:
♦ › Spadek › IBPBII/2/4511-385/15/MM
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 25 czerwca 2015 r.
Opodatkowanie odsetek od nieterminowej wypłaty spłaty związanej z działem spadku.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 marca 2015 r. (data otrzymania drogą elektroniczną 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od nieterminowej wypłaty spłaty związanej z działem spadku – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od nieterminowej wypłaty spłaty związanej z działem spadku.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą żadnej działalności. W 2003 r. Wnioskodawca odziedziczył spadek po zmarłej babce – 1/4 wartości mieszkania na ówczesne czasy – 11.125 zł. Udział w nabyciu spadku miał również brat Wnioskodawcy w wysokości 1/4 oraz wujek Wnioskodawcy w wysokości l/2 wartości masy spadkowej. Po odliczeniu długu po zmarłej babce, czysta wartość, od której został obliczony podatek od spadków i darowizn w części Wnioskodawcy wyniosła 9.750 zł. Od tej kwoty został naliczony i zapłacony podatek od spadków i darowizn (na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 października 2003 r. ustalającej wartość podatku od spadków i darowizn zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa oraz ustawą o podatku od spadków i darowizn.) Z uwagi na brak porozumienia między spadkobiercami, została zawarta ugoda sądową, z której wynikało, że wujek miał spłacić Wnioskodawcę i brata Wnioskodawcy w kwotach po 7.500 zł, wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek zwłoki, w odpowiednich terminach do 30 grudnia 2006 r. oraz 30 grudnia 2008 r. Spadek nie została spłacony w wyznaczonym terminie. Spłata została dokonana 18 lipca 2014 r. Kwoty otrzymane w wysokości po 13.500 zł stanowiły należność główną + odsetki. Spłata została udokumentowana notarialnie. W związku z powyższymi okolicznościami otrzymane odsetki za zwłokę (nieterminowe uregulowanie płatności) są przychodem podlegającym opodatkowaniu.
Jaką kwotę przychodu należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji „inne przychody” zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, aby obliczyć i wskazać w zeznaniu rocznym odsetki za zwłokę jako „pozostałe przychody” należy pomniejszyć kwotę 13.500 zł otrzymaną w 2014 r. o kwotę 9.750 zł, gdyż ta kwota została już opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, a nie o kwotę 7.500 zł (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z uwagi, że dziedziczenie jest objęte podatkiem od spadków i darowizn nie może być również objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie przychodu otrzymanego w udziale spadku, jako spłata jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota, którą Wnioskodawca powinien wskazać w zeznaniu rocznym w PIT-37 w pozycji „inne przychody” wynosi 3.750 zł.
W pierwszej kolejności należy podkreślić i wyjaśnić, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w związku z nabyciem spadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Z tytułu nabycia spadku powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Ponieważ podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego – to od tak ustalonej wartości (jak wskazał Wnioskodawca od 9.500 zł) zapłacił on podatek od spadków i darowizn. Wówczas – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – Wnioskodawca nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Zatem nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11), że źródłem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca jest już bowiem na kolejnym etapie. Mamy w nim do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca dokonuje zbycia udziału w masie spadkowej na rzecz wuja a więc dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w masie spadkowej na podstawie działu spadku, z którego przychód – na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zaś przychody nabyte tytułem działu spadku nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu. Zatem fakt, że z tytułu nabycia spadku Wnioskodawca zobowiązany był opodatkować podatkiem od spadków i darowizn kwotę 9.500 zł nie ma w ogóle wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty 13.500 zł, którą Wnioskodawca otrzymał od wuja. Myli się więc Wnioskodawca twierdząc, że aby obliczyć i wskazać w zeznaniu rocznym odsetki za zwłokę jako „pozostałe przychody” należy pomniejszyć kwotę 13.500 zł o kwotę, która była przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czyli 9.750 zł. Wnioskodawca nie dostrzega bowiem różnicy między obowiązkiem opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu zbycia na rzecz wuja udziału w spadku (spłaty) i odsetek od nieterminowej wypłaty tej spłaty z opodatkowanym uprzednio nabyciem spadku. Spłatę Wnioskodawca otrzymał z tytułu zbycia na rzecz wuja udziału w spadku (udziału w nieruchomości) a ponieważ wuj wypłacił ją po terminie, to powiększona została ona o odsetki. Ani kwota spłaty, ani odsetki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych po raz drugi z tego samego tytułu – czyli z tytułu nabycia spadku, rozpatrywać należy ewentualny podatek z tytułu zbycia udziału w spadku i otrzymania spłaty oraz z tytułu otrzymania odsetek, które wuj zobowiązany był mu zapłacić w związku z nieterminową wypłatą spłaty, której wysokość zgodnie z ugodą sądową wynosiła 7.500 zł.
Zgodnie przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.
W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zaś postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.
Jeżeli spadek przypadku kilku spadkobiercom mogą oni na podstawie działu spadku podzielić się majątkiem spadkowym. W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.
W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest podział rzeczy lub prawa stanowiącego majątek spadkowy poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas jeżeli otrzymana przez spadkobiercę w wyniku działu spadku kwota jest ekwiwalentna lub niższa od wartości posiadanego udziału w spadku, to otrzymanie tej kwoty nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym istotne znaczenie będzie miała okoliczność, aby spłata nie przekroczyła wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego na dzień działu spadku, a czynność prawna rzeczywiście została dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W przeciwnym razie w stosunku do powstałej nadwyżki w spłacie należy rozpoznać przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizyczny, jeżeli odpłatne zbycie w drodze działu spadku miało miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spadek a więc zmarł spadkodawca. Ponadto ustalenia wartości udziału nabytego w spadku należy dokonać na podstawie cen rynkowych obowiązujących na dzień działu spadku i porównać ją trzeba do kwoty otrzymanej spłaty. Natomiast odsetki z tytułu nieterminowej spłaty na rzecz spadkobiercy podlegają opodatkowaniu jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetki nie są spłatą.
Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – do źródeł przychodów zalicza się inne źródła.
W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Wierzyciel może zatem żądać odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. W niniejszej sprawie świadczeniem głównym Wnioskodawcy jest kwota spłaty, zaś odsetki są świadczeniem dodatkowym, ubocznym, należnością z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego.
Należy zatem pamiętać, że odsetki mają charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego i stanowią oddzielny tytuł prawny. Celem odsetek nie jest ochrona spadkobiercy, lecz ochrona szeroko pojętego wierzyciela, niezależnie od tytułu z jakiego wierzytelność pochodzi.
Okoliczność jednoczesnego wystąpienia przez podatnika w roli osoby uprawnionej z tytułu spłaty w ramach działu spadku oraz osoby, której przysługuje roszczenie z tytułu odsetek nie powoduje rozciągnięcia reżimu prawnego odnoszącego się do działu spadku na odsetki.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1170/13 „w orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. Wokanda 1998/12/48). Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r. PS 1997/9/72).”
Z wniosku wynika, że zgodnie z zawartą między spadkobiercami ugodzą sądową Wnioskodawca miał otrzymać spłatę w wysokości 7.500 zł. Nadwyżka otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych to odsetki za nieterminowe wykonanie zobowiązania ciążącego na wuju Wnioskodawcy, które to odsetki stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł. Ponieważ należnością główną była kwota 7.500 zł – kwota spłaty, to środki otrzymane ponad tę kwotę stanowią odsetki za nieterminową spłatę.
Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej ugody o podział majątku spadkowego miał otrzymać od wuja 7.500 zł a ze względu na nieterminowe uregulowanie płatności otrzymał 13.500 zł, to kwota 6.000 zł stanowi odsetki za zwłokę. Gdyby bowiem wuj Wnioskodawcy wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku spłaty we właściwych terminach, to Wnioskodawca otrzymałby wyłącznie 7.500 zł. Zatem kwota, którą Wnioskodawca otrzymał ponad kwotę 7.500 zł niewątpliwie stanowi odsetki za zwłokę w spłacie, które stanowią dla Wnioskodawcy źródło przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, otrzymana spłata i odsetki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stąd okoliczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn nie ma wpływu na opodatkowanie spłaty i odsetek, stanowiących odrębną kategorię dochodu. Jako przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać całą wartość otrzymanych odsetek z tytułu nieterminowej spłaty w ramach działu spadku czyli 6.000 zł. Kwotę odsetek Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu PIT-36 w pozycji „inne źródła”, a nie w zeznaniu PIT-37, ponieważ zeznanie PIT-37 przeznaczone jest dla podatników, którzy uzyskują przychody wyłącznie za pośrednictwem płatnika. Zatem jeżeli Wnioskodawca w 2014 r. uzyskał przychody za pośrednictwem płatnika, które co do zasady podlegają wykazaniu w zeznaniu PIT-37, to z uwagi na osiągnięte bez pośrednictwa płatnika przychody z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty spłaty związanej z działem spadku, Wnioskodawca winien złożyć zeznanie PIT-36 i wykazać w nim zarówno przychody z tytułu odsetek jak również inne osiągnięte w 2014 r. za pośrednictwem płatnika przychody. Podatnicy, którzy uzyskują przychody z wielu źródeł, w tym część za pośrednictwem płatnika oraz część bez pośrednictwa płatnika, składają PIT-36.
IBPBII/2/4511-385/15/MM
DD6/033/81A/MNX/09/RD-114182 | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 10
 art. 2
 art. 84
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 1
 art. 2
 art. 10
 art. 924
 art. 1035
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 481
 art. 10
 art. 10