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Timestamp: 2018-06-24 08:54:32+00:00

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Urteil vom 18.05.2010, X R 29/09 - Steuernsparen
Urteil vom 18.05.2010, X R 29/09
Sog. Öffnungsklausel nicht für Beamten-Versorgungsanwartschaften – Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz
Im Rahmen der sog. Öffnungsklausel können in die Prüfung, welche Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, nur die tatsächlich geleisteten Beiträge einbezogen werden. Versorgungsanwartschaften eines Beamten bleiben unberücksichtigt .
Im Streitjahr 2005 bezog der Kläger als pensionierter Beamter neben den Versorgungsbezügen in Höhe von 28.433 EUR auch Renteneinnahmen aus seiner Leibrente bei der Ärzteversorgung in Höhe von 19.385 EUR. Bei der Einkommensteuerveranlagung wurde die Altersrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei seinen sonstigen Einkünften in Höhe von 9.693 EUR als steuerpflichtige Einnahme erfasst.
Die Kläger waren der Auffassung, der Kläger sei durch das Zusammenwirken des § 55 Abs. 1 Nr. 4 BeamtVG mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG doppelt benachteiligt worden: Zum einen seien seine Pensionsbezüge wegen der Anrechnung seiner Altersrente um 1.024,69 EUR gekürzt worden und zum anderen habe er die freiwillig gezahlten Beiträge aus versteuertem Einkommen entrichtet. Ein Steuerabzug durch die Berücksichtigung von 50 % der erhaltenen Rentenzahlungen betreffe vor allem die Rentenanteile, die er wirtschaftlich gar nicht mehr erhalte, weil sie ihm aufgrund der Anrechnung bereits entzogen worden seien. Der Gesetzgeber habe diese Sonderkonstellation bei der Formulierung der sog. Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG offensichtlich nicht gesehen, sodass die sog. Öffnungsklausel auch in seinem Fall anwendbar sein müsse. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG müsse hinsichtlich der Beamten, die neben ihren Pensionsanwartschaften durch Zahlung freiwilliger Beiträge auch Rentenversicherungsanwartschaften begründeten, erweiternd ausgelegt werden, um eine willkürliche Ungleichbehandlung mit entsprechenden Angestellten zu vermeiden.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 150 veröffentlichen Urteil als unbegründet abgewiesen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) habe die von der Ärzteversorgung bezogenen Renten zu Recht in Höhe von 50 % als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften angesetzt. Die Regelung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG sei verfassungsgemäß. Eine verfassungskonforme erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel scheide im Streitfall aus.
Ihre Revision begründen die Kläger mit der Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Diese liege in der unterschiedlichen Besteuerung der Alterseinkünfte von Beamten und von rentenversicherungspflichtigen Angestellten aufgrund der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG. Leiste ein rentenversicherungspflichtiger Angestellter neben seinen Pflichtbeiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung freiwillige Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk, würden die sich daraus ergebenden Einnahmen durch die sog. Öffnungsklausel zu Recht steuerlich begünstigt. Leiste dagegen der Beamte ebenfalls aus seinem versteuerten Einkommen die gleichen freiwilligen Zahlungen an das Versorgungswerk, werde ihm diese Vergünstigung gleichheitswidrig verwehrt. Die Argumentation des FA und des FG, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG unterscheide nicht zwischen Beamten und rentenversicherungspflichtigen Angestellten und sei auf beide Personenkreise gleichermaßen anwendbar, greife zu kurz. Die in der Norm enthaltene Voraussetzung, die geleisteten Beiträge müssten für einen Zeitraum von zehn Jahren oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung liegen, könnten Beamte nicht erfüllen, da –im Gegensatz zur Situation des Arbeitnehmers– die für sie vorgesehene Altersvorsorge unabhängig von deren Höhe gänzlich unberücksichtigt bleibe, sodass die sog. Öffnungsklausel nicht ohne weiteres anwendbar sei.
Im Gegensatz zur Auffassung des FA könnten die Beitragsleistungen des Klägers mit den Beitragsleistungen eines Steuerpflichtigen, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, gleichgestellt werden. In seinem Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) habe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) festgestellt, die Versorgungsbezüge seien –ebenso wie beitragsfinanzierte Versicherungsrenten– Gegenwert für die zur Zeit der aktiven Beschäftigung erbrachten Dienstleistungen. Das BVerfG und auch der Bundesfinanzhof (BFH) gingen wie selbstverständlich davon aus, dass ein Beamter Beitragsleistungen erbringe, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung gleichzusetzen seien.
Auf die Frage der Doppelbesteuerung komme es nicht an. Selbst wenn man –zu Unrecht– annähme, eine Doppelbesteuerung sei nicht gegeben, verbliebe die ungerechtfertigte Privilegierung des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers, dessen Steuerbelastung wesentlich geringer sei als die des Klägers. Ein Arbeitnehmer könne seine Leibrente bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG insoweit mit dem Ertragsanteil besteuern, ohne dass eine Vergleichsrechnung zur Feststellung des Vorliegens einer Doppelbesteuerung notwendig sei. Demgegenüber müsse bei einem Beamten die Prüfung einer etwaigen Doppelbesteuerung anhand der vom FG aufgestellten Vergleichsrechnung vorgenommen werden.
das Urteil des FG vom 5. Mai 2009 sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 21. Dezember 2006 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 18. August 2008 und des Einspruchsbescheids vom 1. Oktober 2008 aufzuheben und die festgesetzte Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Ertragsanteils von 18 % bei den Einnahmen des Klägers aus der Altersrente der Nordrheinischen Ärzteversorgung zu mindern
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht die Renteneinkünfte des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung unterworfen und die Anwendung der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung seiner Renteneinkünfte abgelehnt. Die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ist verfassungsgemäß und verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG.
Auch die den Kläger treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Rechtsprechung wurde jüngst vom angerufenen Senat in seinen Urteilen vom 19. Januar 2010 X R 53/08 und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 und X R 58/08 (jeweils unter www.bundesfinanzhof.de veröffentlicht) bestätigt, in denen ausführlich dargelegt wurde, dass insbesondere auch die Übergangsregelung weder den Gleichheitssatz –auch in Bezug auf die Besteuerung von privaten Renten– verletzt noch gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Sie führt nicht zur Übermaßbesteuerung und ist verfassungsmäßig, solange das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil vom 19. Januar 2010 unter B.II. verwiesen.
b) Entgegen der Auffassung des Klägers kann die sog. Öffnungsklausel nicht in der Weise ausgelegt werden, dass bei der Berechnung der einzubeziehenden Beiträge neben den tatsächlich geleisteten Beiträgen „fiktive“ Beiträge zur Beamtenversorgung zu berücksichtigen sind. Gegen eine solche Auslegung sprechen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang und der Zweck der Norm. Bei einer solchen Sachlage kommt eine verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom 14. Oktober 2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, 60 f., m.w.N.).
aa) Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG können die Rentenzahlungen der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden, die darauf beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen Höchstbetrags „gezahlt“ wurden. Daraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass auch Zahlungen zu berücksichtigen sind, die lediglich als „fiktiv geleistet“ anzusehen sind.
Die Kläger berücksichtigen dabei nicht, dass der Gesetzgeber diesen Grundgedanken der gleichwertigen Vorsorgemöglichkeiten lediglich im Rahmen der endgültigen Regelung normiert hat, in der die Altersvorsorgeaufwendungen und die darauf beruhenden Alterseinkünfte sowohl der Beamten als auch der Angestellten und der Selbstständigen grundsätzlich gleich behandelt werden. Alle drei Berufsgruppen können Altersvorsorgeaufwendungen bis zu 20.000 EUR/40.000 EUR steuerlich geltend machen (§ 10 Abs. 3 EStG). Zu diesen Altersvorsorgeaufwendungen gehört bei den Arbeitnehmern neben den von ihnen selbst geleisteten Beiträgen der steuerfreie Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG (siehe § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Bei einem Beamten werden seine Versorgungsanwartschaften durch den Mechanismus des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG, wonach der entsprechende Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag bei der Berechnung des Höchstbetrags der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen ist, in das endgültige System der nachgelagerten Besteuerung bei Steuerfreistellung der Altersvorsorgeaufwendungen integriert.
bb) Dieser Befund wird durch die Gesetzesmaterialien gestützt. Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche Regelung sei „ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt“. Im Wesentlichen von einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbstständige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien, Selbstständige, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbstständige, die Beiträge an berufsständische Versorgungswerke erbrächten. Der Sonderausgabenabzug für die geleisteten Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel nur teilweise entlastend ausgewirkt (BTDrucks 15/2563, S. 8 – Anlage 2 Nr. 2). Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (BTDrucks 15/2986) wurde die sog. Öffnungsklausel in das AltEinkG aufgenommen. In seiner Begründung vom 29. April 2004 (BTDrucks 15/3004, S. 20) hat der Finanzausschuss ausgeführt, mit der Öffnungsklausel solle der Befürchtung einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden.
Diese Gesetzgebungshistorie zeigt die Intention des Gesetzgebers, mit der sog. Öffnungsklausel nur den besonderen Fällen einer Doppelbesteuerung begegnen zu wollen, die in den Berechnungen der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (–Sachverständigenkommission–, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Band 74, 2003, S. 50 ff.) nicht ausreichend Berücksichtigung gefunden hatten. Dies sind die Fälle, in denen –wie bei den Selbstständigen– die Altersvorsorgeaufwendungen nur in einem geringeren Maße als von der Sachverständigenkommission angenommen steuerlich entlastet worden waren. Die Situation des Klägers, der zusätzlich zu seiner Beamtenversorgung noch eine weitere Alterversorgung durch Beiträge zu einer Versorgungseinrichtung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG aufgebaut hat, wird dagegen nicht angesprochen und damit nicht als problematisch angesehen.
cc) Zweck der sog. Öffnungsklausel ist –wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lässt– die Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Aufgrund der sog. Öffnungsklausel wird nicht im konkreten Einzelfall geprüft, ob eine Doppelbesteuerung vorliegt, vielmehr wird sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich vermutet (Senatsurteil vom 4. Februar 2010 X R 58/08, unter B.IV.).
Die Öffnungsklausel stellt eine zulässige pauschalierende Regelung dar. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten –oder der mit der Anwendung der Öffnungsklausel möglicherweise eintretenden Privilegierung– gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 280, m.w.N.).
Bei der Öffnungsklausel hatte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien die steuerliche Situation der Selbstständigen im Auge, die aus zwei Gründen als nachteilig angesehen wurde: Zum einen stellte der Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dar (vgl. dazu auch Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b aa(1)) und zum anderen konnten die aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die daraufhin gesetzlich normierte Öffnungsklausel führt zu einer zulässigen pauschalierenden Lösung, obwohl sie die zugrunde liegenden Probleme nicht „punktgenau“ löst. Die Öffnungsklausel ist von ihrem Anwendungsbereich insofern weiter, als sie von allen Steuerpflichtigen, und nicht nur von den Selbstständigen, in Anspruch genommen werden kann. Zum anderen ist sie enger, weil nur die Renten mit dem Ertragsanteil versteuert werden können, die auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen. Eine möglicherweise eintretende Doppelbesteuerung bei Altersrenten, die auf Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, wird durch die Öffnungsklausel hingegen nicht verhindert; sie muss davon unabhängig geprüft werden.
bb) Der Gleichheitssatz könnte dann verletzt sein, wenn bei einem Beamten die gleiche Sachlage wie bei einem Arbeitnehmer oder einem Selbstständigen gegeben wäre und nur der Beamte nicht die Möglichkeit hätte, in den Anwendungsbereich der sog. Öffnungsklausel zu gelangen.
Bei dem Vergleich der steuerlichen Situation des Klägers als Beamter mit der eines Arbeitnehmers oder der eines Selbstständigen sind zwei Betrachtungsweisen möglich: Man kann dem Ansatz der Kläger folgen und sich damit begnügen, allein die freiwilligen Beiträge des Klägers mit den geleisteten Beiträgen eines Selbstständigen oder eines Angestellten zur freiwilligen Höherversicherung zu vergleichen. Man kann aber auch den Vergleich auf die steuerliche Abziehbarkeit der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen eines Angestellten, eines Selbstständigen und eines Beamten erstrecken (so der Ansatz des FA und des FG).
(1) Vergleicht man –dem Ansatz der Kläger entsprechend– nur die steuerliche Abziehbarkeit der Altersvorsorgebeiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze, sind im Gegensatz zur klägerischen Auffassung doch erhebliche Unterschiede zwischen Beamten und Nicht-Beamten festzustellen. Bereits das BVerfG hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 dargelegt, die unterschiedliche steuerliche Behandlung der diversen Vorsorgemaßnahmen in der Erwerbsphase sei vor allem dadurch gekennzeichnet, dass einerseits die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung weitgehend, jedoch nicht vollständig steuerbefreit seien oder steuermindernd geltend gemacht werden könnten, dass aber andererseits die nicht für die Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem Umfang als die Rentenversicherten sonstige Vorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen könnten. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die ausführliche Darstellung der Rechtslage bis 2005 –insbesondere § 3 Nr. 62, § 10 Abs. 3, § 10c Abs. 2 bis 4 EStG a.F.– und deren wirtschaftlichen Auswirkungen durch das BVerfG in BVerfGE 105, 73, unter A.I.5.c aa für Arbeitnehmer und A.I.5.c bb für Beamte verwiesen. Bereits diese Unterschiede zeigen, dass eine Einbeziehung der Rente des Klägers in die sog. Öffnungsklausel verfassungsrechtlich nicht erforderlich ist.
(2) Vergleicht man dagegen –wie das FA und FG– die steuerliche Behandlung der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen, sind die Unterschiede noch größer. Bei einem Arbeitnehmer ist nicht nur der Teil der Altersvorsorgeaufwendungen jenseits der Beitragsbemessungsgrenze ohne steuerliche Wirkung gewesen, sondern –im Gegensatz zum Alimentationsprinzip bei den Beamten– auch ein bestimmter Teil des Arbeitnehmerbeitrags bis zur Beitragsbemessungsgrenze, der es nach Auffassung des BVerfG in BVerfGE 105, 73, 128 gerechtfertigt hätte, die darauf beruhende Rente insoweit der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen. Bei dem Vergleich mit einem selbstständig tätigen Steuerpflichtigen muss zusätzlich noch berücksichtigt werden, dass dieser nicht in den Genuss des steuerfreien Arbeitgeberanteils gekommen ist.
b) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für den Zeitraum von 1964 bis 2000 eigene Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 120.687 DM erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren von 2000 bis 2004 steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen betrug 200.672 DM. Damit übersteigen die bereits vor Inkrafttreten des AltEinkG erhaltenen, nicht der Besteuerung unterworfenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn –wie vom FG zugunsten des Klägers unterstellt– sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären (siehe dazu aber oben II.2.c cc(1)).
c) Da beim Kläger keine Doppelbesteuerung eingetreten ist und auch unter keinen Voraussetzungen eintreten wird, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c), noch beurteilt werden, ob der Gesetzgeber den Auftrag des BVerfG, „in jedem Fall“ die Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat (zur Anwendung des Nominalwertprinzips vgl. Senatsurteil vom 19. Januar 2010 X R 53/08, unter B.II.5.b).
Zum anderen hat das BVerfG jüngst in einem Nichtannahmebeschluss vom 16. März 2009 2 BvR 1003/08 (Zeitschrift für Beamtenrecht 2009, 381) in Bezug auf die Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Versorgungsbezüge wegen des Zusammentreffens von Versorgungsbezügen und Renten nach § 55 BeamtVG nach Inkrafttreten des AltEinkG entschieden, dass sich auch mit „Wegfall des Steuerprivilegs für Altersrenten“ verfassungsrechtlich keine neue Situation ergeben habe. Mit der Besteuerung der Altersrenten sei ein verfassungsrechtlich bedenklicher Zustand beseitigt worden.

References: § 22
 § 55
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 Art. 3
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 Art. 3
 § 22
 § 22
 § 3
 § 10
 § 10
 § 10
 § 22
 § 10
 § 10
 § 3
 § 10
 § 10
 § 118
 § 55