Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/itpb3-4511-221-15-ps
Timestamp: 2017-12-12 04:46:22+00:00

Document:
ITPB3/4511-221/15/PS | Interpretacja indywidualna
Kwestia uznania spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, opodatkowania dochodów uzyskanych za jej pośrednictwem oraz obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji.
ITPB3/4511-221/15/PSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie nieuznania podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz obowiązków ewidencyjnych z tym związanych – jest prawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie nie uznania podmiotuza zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz obowiązków ewidencyjnych z tym związanych.
Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 26 lutego 2016 r. nr ITPB3/4511-221/15-2/PS wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.).
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”).
Wnioskodawca będzie posiadać udziały w spółce kapitałowej - Besloten Vennootschap (B.V. - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii, będącej holenderskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka holenderska”), przez okres dłuższy niż 30 dni. Spółka holenderska będzie podlegać w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca oraz krewni Wnioskodawcy do drugiego stopnia pokrewieństwa (dalej: „Krewni Wnioskodawcy”) będą posiadać łącznie ponad 25% udziałów w kapitale spółki holenderskiej.
Spółka holenderska będzie mieć charakter holdingowy i może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych) oraz udzielania pożyczek. Spółka holenderska nie będzie prowadziła innego rodzaju działalności niż wskazany.
W przyszłości, w czasie, gdy Wnioskodawca oraz krewni Wnioskodawcy będą posiadać udziały Spółki holenderskiej, Spółka holenderska może dokonać transakcji opłacenia certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „Fundusz 2”) poprzez przeniesienie na rzecz Funduszu 2 posiadanych przez spółkę certyfikatów inwestycyjnych (dalej: „Papiery wartościowe”) w innym polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „Fundusz 1”). W zamian za Papiery wartościowe Funduszu 1 Spółka holenderska otrzyma certyfikaty inwestycyjne w Funduszu 2. Więcej niż 50% przychodów Spółki holenderskiej, które będą osiągnięte w roku podatkowym, będzie pochodzić z opisanej transakcji na Papierach wartościowych.
Z tytułu wymienionej transakcji Spółka holenderska uzyska przychód podatkowy oraz rozliczy koszty uzyskania przychodu, analogicznie jak w przypadku zbycia Papierów wartościowych. Dochód uzyskany z tego tytułu przez Spółkę holenderską nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego - będzie podlegał opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym, według stawki 20%, jeżeli Spółka holenderska uzyska dochód do 200.000 EUR albo według stawki 25%, jeżeli Spółka holenderska uzyska dochód ponad 200.000 EUR.
W roku podatkowym, w którym Spółka holenderska dokona opłacenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu 2 Papierami wartościowymi Funduszu 1, Spółka holenderska nie uzyska innych przychodów pasywnych, które byłyby opodatkowane stawką podatku dochodowego w Holandii niższą o co najmniej 25% od stawki 19% czyli stawką 14,25% lub były zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Holandii (poza zwolnieniami wynikającymi z Dyrektywy Rady 2011/96 UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011 r. str. 8, z późn. zm.).
Przychody Spółki holenderskiej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dokonana zostanie opisana we wniosku transakcja opłacenia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu 2 certyfikatami inwestycyjnymi w Funduszu 1 przekroczą kwotę odpowiadającą 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy.
Spółka holenderska będzie prowadzić działalność holdingową, obejmującą posiadanie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych bądź certyfikatów inwestycyjnych w funduszu lub funduszach inwestycyjnych. Spółka holenderska może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych) oraz udzielania pożyczek.
Spółka holenderska nie będzie tworzyć struktury w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, a zawierane przez nią porozumienia będą zgodne z rzeczywistością gospodarczą, będą miały uzasadnienie gospodarcze i nie będą w oczywisty sposób sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki. Spółka holenderska będzie również samodzielnie wykonywać swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Z uwagi na holdingowy charakter Spółki holenderskiej spółka ta będzie jednak posiadać niewielką bazę materiałową i nie jest planowane, aby poza osobami zarządzającymi miała posiadać rozbudowane wyposażenie lub inny własny personel. Tym samym nie będzie zachodzić współmierność pomiędzy zakresem działalności spółki, a posiadanym przez spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem.
W kontekście przedstawionych zdarzeń przyszłych postawiono następujące pytania:
Czy Spółka holenderska powinna zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako udziałowiec Spółki holenderskiej, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego przez Spółkę holenderską w roku podatkowym, w którym Spółka holenderska dokona opłacenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu 2 Papierami wartościowymi Funduszu 1 oraz do złożenia stosownego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę holenderską...
Czy Wnioskodawca, jako udziałowiec Spółki holenderskiej, będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym uwzględni Spółkę holenderską, nawet jeżeli Spółka holenderska nie będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Czy Wnioskodawca, jako udziałowiec Spółki holenderskiej, powinien ewidencjonować zdarzenia zachodzące w Spółce holenderskiej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
- do pytania nr 1- Spółka holenderska nie powinna zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie osiągnie ona w roku podatkowym przychodów pasywnych, które będą opodatkowane w Holandii podatkiem dochodowym według stawki niższej o 25% od stawki 19% lub będą zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Holandii. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego przez Spółkę holenderską w roku podatkowym, w którym Spółka holenderska dokona opłacenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu 2 Papierami wartościowymi Funduszu 1. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany również do złożenia odrębnego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę holenderską.
Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyte w niniejszym artykule określenie:
spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2
nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.
Jak stanowi art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:
- - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przezokres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odseteki pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowaniaw państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominującychi spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 30f ust. 4 tej ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia.
Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że Spółka holenderska jest zagranicznym rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę w Holandii - państwie członkowskim Unii Europejskiej, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w związku z tym Spółka holenderska nie może być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na względzie, należy sprawdzić czy względem Spółki holenderskiej nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że aby Spółka holenderska mogła zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, warunki, o których mowa w art. 30f ust. 3 lit. a-c muszą być spełnione łącznie.
Wnioskodawca oraz krewni Wnioskodawcy do drugiego stopnia pokrewieństwa będą posiadać łącznie ponad 25% udziałów w kapitale Spółki holenderskiej. Wnioskodawca będzie również posiadać bezpośrednio udziały w Spółce holenderskiej nieprzerwanie przez okres 30 dni, a zatem zostanie spełniony warunek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla uznania Spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Więcej niż 50% przychodów Spółki holenderskiej, które będą osiągnięte w roku podatkowym, będzie pochodzić z opisanej transakcji na Papierach wartościowych. Tym samym, zostanie spełniony warunek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania Spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje w art. 19 ust. 1 stawkę podatku dochodowego w wysokości 19%. Stawka niższa o co najmniej 25% stawki podstawowej obowiązującej w Polsce wyniesie maksymalnie 14,25%. Zgodnie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) aby spółka zagraniczna była uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, osiągane przez nią w roku podatkowym przychody pasywne, o których mowa w ust. 3 pkt 3 lit. b) przywołanego przepisu powinny być opodatkowane stawką niższą niż 14,25%, zwolnione lub wyłączone z opodatkowania (poza zwolnieniami, o których mowa w Dyrektywie Rady nr 2011/96 UE).
W Holandii, dochody osiągane przez spółkę kapitałową B.V., w tym dochody z tytułu opłacenia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym, nie będą podlegać zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochody holenderskiej spółki kapitałowej B.V., będą więc opodatkowane według stawki 20% (do 200.000 EUR dochodu) albo 25% (jeżeli B.V. osiągnie dochód przekraczający 200.000 EUR).
Biorąc zatem pod uwagę, że dochody z tytułu opłacenia przez Spółkę holenderską certyfikatów inwestycyjnych w FIZAN 2 Papierami wartościowymi FIZAN 1 będą opodatkowane w Holandii według stawki 20 lub 25%, to nie zostanie spełniony warunek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania Spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Tym samym, ponieważ warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie, w opinii Wnioskodawcy, Spółka holenderska nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną dla Wnioskodawcy ze względu na niespełnienie kryterium wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 45 ust. laa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.
Ponieważ Spółka holenderska nie będzie spełniać wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną (względem Spółki holenderskiej nie zostanie spełniona przesłanka z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia do właściwego urzędu skarbowego odrębnego zeznania o wysokości dochodu Spółki holenderskiej osiągniętego w roku podatkowym, ani do wpłacenia podatku z tytułu udziału w Spółce holenderskiej.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez Ministra Finansów, w szczególności w interpretacji indywidualnej: z 8 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. IPPB5/423-1082/14-2/AM (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).
W opinii Wnioskodawcy Spółka holenderska nie będzie prowadzić w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie natomiast prowadzić w Holandii działalność gospodarczą właściwą do swojego holdingowego charakteru. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, do Spółki holenderskiej nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 30f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dla uznania Spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną konieczne jest stwierdzenie łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedmiotowym przypadku nie będzie mieć miejsca.
- do pytania nr 2 - Wnioskodawca, będący udziałowcem Spółki holenderskiej, będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru spółek zagranicznych, o którym mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie uwzględniać Spółkę holenderską.
W myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Jak stanowi art. 30f ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej. Nie oznacza to, że pomniejszenie dotyczy udziału udziałowca pośredniego jako takiego ale odnosi się do udziału związanego z prawem do udziału w zysku.
Tym samym, w myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy są wspólnikami spółek zagranicznych, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1, 2 oraz pkt 3 lit. a, są obowiązani do prowadzenia rejestru tych spółek. Mając zatem na uwadze, że względem Spółki holenderskiej są spełnione warunki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca, jako udziałowiec będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru spółek zagranicznych, w którym uwzględniona zostanie Spółka holenderska.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów w szczególności w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. IPPB5/423-1082/14-2/AM (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).
- do pytania nr 3 - z uwagi na to, że Spółka holenderska nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca, jako udziałowiec Spółki holenderskiej nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o której mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej.
Z przepisu art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika zatem, że polski podatnik jest zobowiązany do prowadzenia rejestru spółek zagranicznych, jeżeli względem spółki zagranicznej spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obowiązek zewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o, obciąża polskiego podatnika, tylko wyłącznie gdy dana spółka zagraniczna jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, skoro Spółka holenderska nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną, ponieważ względem niej nie dojdzie do spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce holenderskiej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez Ministra Finansów, w szczególności w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. IPPB5/423-1082/14-2/AM (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych – jest prawidłowe.
Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).
Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek opodatkowania tych dochodów wskazaną stawką podatku.
W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.
Stosownie do przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka oznacza:
nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (mający nieograniczony obowiązek podatkowy), posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, spółka holenderska jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Holandii czyli osobą prawną nieposiadającą siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli wypełnia warunek wskazany w art. 30f ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tej jednostki za zagraniczną spółkę.
Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.
Zgodnie z art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczną spółką kontrolowaną jest;:
-- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanychz prawem uczestnictwa w zyskach,
co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym,o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziałuw zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższejo co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).
Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a) stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Jak z powyższego wynika zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:
Kryterium miejsca siedziby lub zarządu zagranicznej spółki jest, w niektórych przypadkach, samodzielnym kryterium decydującym o uznaniu takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Dotyczy to sytuacji, gdy zagraniczna spółka posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599). Również w sytuacji gdy zagraniczna spółka posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych, tj. zgodnie art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wymagającą rozstrzygnięcia jest kwestia, czy spółka zagraniczna będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnościąz siedzibą w Holandii, będącą holenderskim rezydentem podatkowym spełnia ustawowe kryteria do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Analizując wyżej ustawowo określone przesłanki uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną stwierdzono, że wskazana spółka holenderska, posiada siedzibę w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2, tj.:
Holandia nie jest wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 599), jako kraj lub terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową,
Zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. 2003, Nr 216, poz. 2120) Królestwem Holandii. Jak z powyższego wynika Holandia, (tj. kraj, na terytorium którego spółka zagraniczna Wnioskodawcy ma siedzibę) nie jest krajem, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak z powyższego wynika nie spełnia wyżej wskazanych ustawowo określonych dwóch rozdzielnych przesłanek do uznania spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Ponadto zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest uznana również zagraniczna spółka spełniająca łącznie wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następujące warunki:
w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.
co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, to jest: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.
Oceny statusu danej zagranicznej spółki jako „zagranicznej spółki kontrolowanej” pod kątem spełnienia ww. trzech kryteriów należy dokonywać przez pryzmat pojedynczego podatnika. Bowiem ta sama zagraniczna spółka będąca dla jednego podatnika (z uwagi na posiadanie w niej „kwalifikowanego” udziału w kapitale etc.) „zagraniczną spółką kontrolowaną”, nie będzie miała takiego statusu dla innego polskiego podatnika (posiadającego w niej udział w kapitale etc. niższy niż 25%).
Zgodnie z przedstawionym zdarzeniu przyszłym:
Wnioskodawca będzie posiadać udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Holandii, będącej holenderskim rezydentem podatkowym przez okres dłuższy niż 30 dni. Wnioskodawca oraz krewni Wnioskodawcy do drugiego stopnia pokrewieństwa będą posiadać łącznie ponad 25% udziałów w kapitale spółki holenderskiej - tym samym spółka holenderska spełnia warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
spółka holenderska ma charakter holdingowy i może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotami papierami wartościowymi (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych) oraz udzielania pożyczek. We wniosku podano, że spółka holenderska nie będzie prowadziła innego rodzaju działalności. W roku podatkowym w którym spółka holenderska dokona opłacenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu 2, Papierami wartościowymi, więcej niż 50% przychodów spółki holenderskiej będzie pochodzić z przedmiotowej transakcji – czyli co najmniej 50 % przychodów spółki holenderskiej w roku podatkowym będzie pochodzić z przychodów pasywnych (zbycia praw z instrumentów finansowych) - tym samym spółka holenderska spełnia warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
spółka holenderska w roku podatkowym, w którym dokona opłacenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu 2, Papierami wartościowymi będzie z tego tytułu opodatkowana stawką 20% przy dochodzie z transakcji do 200.000 EURO, albo według stawki 25% przy dochodzie z transakcji przekraczającym 200.000 EURO. Ponadto spółka holenderska poza wskazanym wyżej przychodem nie uzyska innych przychodów pasywnych, które byłyby zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Holandii lub opodatkowane stawką niższą co najmniej o 25% od stawki 19% tj. stawką 14,25%. – tym samym spółka holenderska nie spełnia warunku wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka holenderska, o której mowa we wniosku nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej, z uwagi na niespełnienie jednego z łącznych warunków, o których mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Natomiast stosownie do ust. 5 art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:
W myśl art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.
Analiza wskazanych regulacji prawnych wskazuje, że zarówno obowiązek złożenia zeznania jak i obowiązek zadeklarowania w tym zeznaniu dochodów oraz zapłaty podatku od tych dochodów dotyczy wyłącznie zagranicznej spółki kontrolowanej.
W związku z powyższym skoro opisana we wniosku spółka holenderska nie spełnia ustawowych przesłanek do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, to na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, z dochodu uzyskanego przez spółkę holenderską jak i obowiązek zapłaty podatku od tego dochodu tej spółki.
Obowiązki ewidencyjne jakie ciążą na polskim podatniku posiadającym udziały w zagranicznej spółce czy też zagranicznej spółce kontrolowanej, zostały wskazane w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w art. 30f ust.16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił konsekwencje nie przedstawienia wskazanych wyżej ewidencji i rejestru w ustawowo określonym terminie lub nieprawidłowego ich prowadzenia. Stosownie do art. 30f ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę treść wskazanych regulacji, stwierdzić należy, że na Wnioskodawcy spoczywa jedynie obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, gdyż spółka holenderska spełnia warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast zgodnie z ustawową regulacją obowiązek prowadzenia ewidencji, w której podatnicy, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, dotyczy jedynie podatników mających udziały w zagranicznych spółkach kontrolowanych.
Reasumując skoro spółka holenderska, w której Wnioskodawcy ma udziały nie spełnia warunków ustawowo określonych dla uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w której należy zaewidencjonować zdarzenia zaistniałe w zagranicznej spółce kontrolowanej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
IBPB-1-2/4510-725/15/BG | Interpretacja indywidualna
ITPB4/4511-139/15-3/AS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-66/16-2/RS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-1082/14-2/AM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółki > ITPB3/4511-221/15/PS

References: art. 14
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 15
 art. 22
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 1
 art. 3
 art. 30
 art. 3
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 45
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 15
 art. 22
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 15
 art. 22
 art. 30
 art. 24
 art. 15
 art. 2
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 45
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 15
 art. 22
 art. 24
 art. 15
 art. 57
 art. 47