Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/0111-kdib1-3-4010-380-2018-1-iz
Timestamp: 2018-12-10 23:59:16+00:00

Document:
♦ › Różnice kursowe › 0111-KDIB1-3.4010.380.2018.1.IZ
Czy w przypadku stosowania przez Spółkę tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka jest obowiązana do ujęcia w swoim wyniku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w tym również różnic kursowych obliczonych od pozycji, które nie są ujmowane w wyniku podatkowym Spółki,
- czy w odniesieniu do umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych ze względu na ich podwójne ujęcie w księgach rachunkowych Spółki (jako zrealizowane różnice kursowe oraz jako element przychodu należnego)
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
w przypadku stosowania przez Spółkę tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka jest obowiązana do ujęcia w swoim wyniku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w tym również różnic kursowych obliczonych od pozycji, które nie są ujmowane w wyniku podatkowym Spółki,
w odniesieniu do umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych ze względu na ich podwójne ujęcie w księgach rachunkowych Spółki (jako zrealizowane różnice kursowe oraz jako element przychodu należnego),
w odniesieniu do umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych ze względu na ich podwójne ujęcie w księgach rachunkowych Spółki (jako zrealizowane różnice kursowe oraz jako element przychodu należnego).
PL S.A. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie oddawania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w tym m.in. samochodów oraz innych urządzeń i maszyn. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), jak i umowy leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT, w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty określonej w walucie obcej).
1 grudnia 2016 r. Spółka stała się jedynym akcjonariuszem spółki RLP S.A. (dalej „Spółka Przejęta”), a 28 kwietnia 2017 r. (dalej „dzień połączenia”) w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało zarejestrowane połączenie Spółki ze Spółką Przejętą, dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), przez przeniesienie na Spółkę całego majątku Spółki Przejętej.
Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: „MSR”). Rok finansowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jednocześnie, sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez firmę audytorską.
Począwszy od 1 stycznia 2018 r., Spółka dokonała zmiany metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych z tzw. metody podatkowej, określonej w art. 15a ustawy o CIT, na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, 29 stycznia 2018 r. Spółka złożyła do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) pisemne zawiadomienie o wyborze rachunkowej metody stosowania różnic kursowych. Spółka zamierza stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe.
W Spółce, różnice kursowe dla celów rachunkowych rozpoznawane są m.in. na następujących pozycjach wyrażonych w walutach obcych:
środkach pieniężnych,
walutowych instrumentach pochodnych,
kredytach walutowych,
należnościach bieżących, w tym faktury dokumentujące okresowe opłaty leasingowe oraz tzw. wartość końcową określoną zgodnie z art. 17c ustawy o CIT,
należnościach leasingowych (niezafakturowany „kapitał” z tytułu umów leasingu operacyjnego i finansowego),
należnościach z tytułu pożyczek,
kaucjach,
Wobec faktu, że zasady określone w MSR 17 (jak również zasady określone w MSSF 16, który wejdzie w życie 1 stycznia 2019 r. zastępując MSR 17) w sposób odmienny od ustawy o CIT regulują kwestię podziału leasingu na tzw. operacyjny i finansowy, umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT są w większości przypadków ujmowane jako leasing finansowy w księgach rachunkowych. W konsekwencji, umowa leasingu w bilansie finansującego jest ewidencjonowana jako należność z tytułu leasingu finansowego, a przedmiot finansowania jest ewidencjonowany wyłącznie w ewidencji pozabilansowej prowadzonej dla potrzeb podatkowych. Z kolei, w rozliczeniach podatkowych cała rata leasingowa stanowi przychód podatkowy, a przedmiot finansowania stanowi środek trwały finansującego podlegający odpisom amortyzacyjnym.
Na skutek dokonanego połączenia ze Spółką Przejętą, obecnie w Spółce funkcjonują równolegle dwa systemy księgowe:
System L, który wykorzystywany był w Spółce przed dniem połączenia oraz
System S, który przed dniem połączenia stosowany był w Spółce Przejętej i w którym w dalszym ciągu ewidencjonowane są zdarzenia związane z majątkiem Spółki Przejętej.
Na potrzeby ustalenia wyniku finansowego, Spółka sumuje wyniki finansowe wynikających z ksiąg prowadzonych odpowiednio w Systemie L oraz ksiąg prowadzonych w Systemie S. Na skutek równoległego stosowania Systemu L oraz Systemu S, Spółka rozpoznaje w rachunku zysków i strat niezrealizowane różnice kursowe stosując dwie metody. Należy przy tym wskazać, że stosowane przez Spółkę metody ujmowania w rachunku zysków i strat niezrealizowanych różnic kursowych mają wyłącznie znaczenie prezentacyjne, wynikają z logiki działania poszczególnych systemów finansowo-księgowych i nie wpływają na wysokość ostatecznie rozpoznanego wyniku finansowego ani podatkowego.
W odniesieniu do większości składników aktywów i pasywów ewidencjonowanych w Systemie L, Spółka rozpoznaje niezrealizowane różnice kursowe narastająco. W praktyce, oznacza to, że Spółka w danym okresie ujmuje w księgach rachunkowych prowadzonych w Systemie L (na kontach wynikowych) wyłącznie różnicę pomiędzy wyceną niezrealizowanych różnic kursowych dokonaną na koniec poprzedniego okresu a bieżącą wyceną niezrealizowanych różnic kursowych dokonaną na koniec danego okresu, odpowiednio jako zwiększenie salda konta niezrealizowanych różnic kursowych lub jako jego zmniejszenie.
Jednocześnie, w odniesieniu do składników aktywów i pasywów ewidencjonowanych w Systemie S oraz części aktywów i pasywów (wymagalnych należności i zobowiązań) w walutach obcych ewidencjonowanych w Systemie L, Spółka rozpoznaje niezrealizowane różnice kursowe stosując tzw. metodę stornowania. Oznacza to, że Spółka w danym okresie ujmuje w księgach rachunkowych (na kontach wynikowych):
ze znakiem przeciwnym (stornuje) wycenę niezrealizowanych różnic kursowych dokonaną na koniec poprzedniego okresu oraz
bieżącą wycenę niezrealizowanych różnic kursowych dokonaną na koniec danego okresu.
Tym samym, w odniesieniu do wyniku księgowego wynikającego z ksiąg prowadzonych w ramach Systemu S oraz Systemu L w zakresie części aktywów i pasywów (wymagalnych należności i zobowiązań) w walutach obcych, wynik finansowy w danym okresie per saldo jest zwiększany/zmniejszany o kwotę przypadającą na różnicę pomiędzy bieżącą wyceną niezrealizowanych różnic kursowych a wyceną różnic kursowych z poprzedniego okresu, tj. zmianę wyceny niezrealizowanych różnic kursowych.
Jednocześnie, docelowo Spółka planuje przenieść wszystkie swoje księgi do Systemu S. W konsekwencji, po przeniesieniu ksiąg do Systemu S, niezrealizowane różnice kursowe od wszystkich pozycji aktywów i pasywów Spółki ujmowane będą w księgach rachunkowych metodą stornowania.
Spółka, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, rozpoznaje księgowo różnice kursowe:
i. pomiędzy przyjętym kursem historycznym a kursem średnim NBP na dzień wyceny zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT,
ii. powstające podczas fakturowania spłaty części kapitałowej leasingu:
pomiędzy kursem historycznym a kursem umownym (kursem sprzedaży) w przypadku leasingu denominowanego oraz
pomiędzy kursem historycznym a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (spłaty raty) w przypadku leasingu walutowego.
W efekcie stosowanych przez Spółkę metod ujmowania różnic kursowych oraz przyjętego sposobu fakturowania różnic kursowych, Spółka nalicza różnice z wyceny (niezrealizowane) pomiędzy kursem historycznym a kursem średnim NBP na dzień ostatniej wyceny, które to różnice podlegają stornowaniu bądź są księgowane odpowiednio jako zwiększenie lub zmniejszenie salda konta niezrealizowanych różnic kursowych. Natomiast, różnice kursowe zrealizowane, naliczone pomiędzy kursem historycznym a kursem umownym są ujmowane jako element przychodu należnego z tytułu Okresowej Opłaty Leasingowej (dalej jako: „OOL”). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 ustawy CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Przyjęta przez Spółkę metodologia jest zgodna z przepisami o rachunkowości, natomiast w ocenie Spółki, konieczne jest wprowadzenie rozwiązania korygującego podwójne ujmowanie różnic kursowych w wyniku podatkowym, ponieważ zrealizowane różnice kursowe są w całości ujęte również jako element przychodu należnego z tytułu OOL.
Przedmiotowa korekta jest niezbędna, aby narastająco wynik podatkowy Spółki był równy wynikowi księgowemu Spółki.
Niezależnie, Spółka wskazuje, że przed dniem połączenia, Spółka Przejęta stosowała się do wydanej dla niej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2015 r. o sygnaturze IPPB5/4510-910/15-3/IŚ. Interpretacja ta, dotycząca analogicznego zagadnienia w analogicznym stanie prawnym i faktycznym (z zastrzeżeniem, że w przypadku Spółki Przejętej wszystkie różnice kursowe rozpoznawane były metodą stornowania), potwierdzała stanowisko Spółki Przejętej, że „w odniesieniu do umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast księgowo jako leasing finansowy), Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych ze względu na ich podwójne ujęcie w księgach rachunkowych Spółki (jako zrealizowane różnice kursowe oraz jako element przychodu należnego)”.
Tym samym, złożenie niniejszego wniosku przez Spółkę ma na celu potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej możliwości stosowania podejścia, które uprzednio stosowane było w Spółce Przejętej przed dniem połączenia.
Czy w przypadku stosowania przez Spółkę tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka jest obowiązana do ujęcia w swoim wyniku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w tym również różnic kursowych obliczonych od pozycji, które nie są ujmowane w wyniku podatkowym Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Czy w odniesieniu do umów leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych ze względu na ich podwójne ujęcie w księgach rachunkowych Spółki (jako zrealizowane różnice kursowe oraz jako element przychodu należnego)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
W przypadku stosowania przez Spółkę tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka jest obowiązana do ujęcia w swoim wyniku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w tym również różnic kursowych obliczonych od pozycji, które nie są ujmowane w wyniku podatkowym Spółki.
Art. 9b ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Spółka zwraca uwagę, że art. 9b ustawy o CIT nie wskazuje, by na wynik podatkowy wpływały jedynie różnice kursowe od transakcji walutowych i wycen aktywów i pasywów ujmowanych w kalkulacji podatkowej. Tym samym, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, przychodami i kosztami podatkowymi są różnice kursowe od wszystkich transakcji walutowych, wyrażonych w walucie aktywów i pasywów bilansowych oraz walutowych pozycji pozabilansowych, bez względu na to, czy wskazane transakcje/aktywa/pasywa/pozycje pozabilansowe mają same w sobie wpływ na wynik podatkowy.
Na powyższe wskazuje również brzmienie uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT w zakresie m.in. wprowadzenia rachunkowej metody różnic kursowych (Sejm V kadencji, druk sejmowy nr 733), z którego wynika, że celem wprowadzenia tej metody jest zapewnienie możliwości „ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego”. Co za tym idzie, ideą rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zapewnienie jednolitego rozpoznawania różnic kursowych dla celów rachunkowych oraz podatkowych (bez konieczności przeprowadzania dodatkowej analizy, które z różnic kursowych powinny zostać uwzględnione w wyniku podatkowym).
W konsekwencji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka jest obowiązana do ujęcia w swoim wyniku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w tym również różnic kursowych obliczonych od pozycji, które nie są ujmowane w wyniku podatkowym Spółki.
Na marginesie, należy zauważyć, że stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Spółkę było również wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2017 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.142.2017.1.AW), w której organ odstąpił od uzasadnienia akceptując stanowisko wnioskodawcy, że podatnik „w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOP ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o PDOP przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów)”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2016 r. (nr IBPB-1-3/4510-252/16/IZ), w której organ odstąpił od uzasadnienia akceptując stanowisko wnioskodawcy, że „przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego czy dany przychód/wydatek ma charakter podatkowy czy też niepodatkowy. Także art. 9b ust. 7 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, nie różnicują traktowania różnic kursowych ustalonych w oparciu o przepisy o rachunkowości w zależności od podatkowej kwalifikacji przychodu/wydatku, których różnice kursowe dotyczą. Art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, mówi bowiem wyłącznie o automatycznym zaliczaniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2015 r. (nr IPPB5/423-1055/14-2/IŚ), w której organ odstąpił od uzasadnienia akceptując stanowisko wnioskodawcy, że „stosując do rozliczenia różnic kursowych dla celów PDOP zasady wynikające z przepisów o rachunkowości, na Spółce nie ciąży obowiązek weryfikacji pozycji, których dotyczą pod kątem brzmienia przepisów art. 12- 76 ustawy o PDOP”,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2013 r. (nr ILPB4/423-350/13-2/DS), w której organ odstąpił od uzasadnienia akceptując stanowisko wnioskodawcy, że „przedmiotowe zasady będą mieć również zastosowanie w sytuacji, gdy rachunkowe różnice kursowe powstawać będą w zakresie przychodów, czy kosztów, które w myśl art. 12 ust. 7, art. 15 czy art. 16 Ustawy CIT będą mieć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych charakter niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest bowiem modyfikowana przepisami Ustawy CIT, w szczególności przepisy art. 9b Ustawy CIT nie rozróżniają traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rachunkowych różnic kursowych w zależności od kwalifikacji przez przepisy Ustawy CIT wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice”.
W ocenie Spółki, wycena składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w momencie stosowania metody rachunkowej rozpoznawania różnic kursowych, powinna uwzględniać wpływ rozwiązań charakterystycznych dla rachunkowości, które stosuje Spółka podczas ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Jedną z takich sytuacji jest podwójne ujmowanie w rachunku finansowym Spółki zrealizowanych różnic kursowych (jako zrealizowane różnice kursowe oraz jako element przychodu należnego), a następnie dokonywanie korekty otrzymanego wyniku o wysokość zrealizowanych różnic kursowych. Otrzymany w ten sposób wynik podatkowy będzie tożsamy z wynikiem podatkowym, jaki uzyskałaby Spółka, gdyby nie dokonała zmiany przyjętej metodologii ustalania różnic kursowych, ponieważ w sensie ekonomicznym wciąż będzie prezentować wpływ różnic kursowych na wynik Spółki w sposób prawidłowy (poprzez wykazanie ich jako elementu przychodu należnego). Konieczność stosowania powyższej metody (tj. podwójnego wykazywania wpływu różnic kursowych na wynik Spółki a następnie dokonywanie korekty) wynika z obowiązku prawidłowego przedstawienia wyniku finansowego Spółki, zgodnie z przepisami o rachunkowości, poprzez uwzględnienie wpływu realizowanych różnic kursowych na wysokość OOL. Przyjęte przez Spółkę rozwiązanie jest zgodne z przepisami o rachunkowości.
Spółka, dokonując kalkulacji wyniku rachunkowego dotyczącego zawartych transakcji leasingu, uwzględnia następujące elementy składowe: odsetki od OOL, różnicę pomiędzy bieżącą wyceną niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych na koniec okresu, a wyceną niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych w poprzednim okresie oraz różnice kursowe zrealizowane naliczone od raty wymagalnej w bieżącym okresie.
Gdyby Spółka stosowała podatkową metodę ustalania różnic kursowych, na jej podstawę opodatkowania wpływ miałyby przychód należny z tytułu OOL pomniejszony o amortyzację przedmiotu leasingu oraz przychód należny z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej jako „WK”) pomniejszony o koszt likwidacji środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.
Stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, Spółka teoretycznie, na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, mogłaby być zobowiązana do uwzględnienia w swojej kalkulacji zarówno różnicy pomiędzy bieżącą wyceną niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych na koniec okresu a wyceną niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych w poprzednim okresie oraz zrealizowanych różnic kursowych, jak i powinna uwzględnić przychód należny z tytułu OOL i WK pomniejszony o amortyzację przedmiotu leasingu i koszt likwidacji środka trwałego.
Spółka podkreśliła, że w przypadku stosowania powyższego schematu, różnice kursowe będące częścią OOL i WK zostałyby ujęte w wyniku podatkowym Spółki dwukrotnie - jako element przychodu należnego z tytułu OOL i WK oraz jako zrealizowana różnica kursowa, co prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z rzeczywiście zawartymi transakcjami.
W ocenie Spółki, powinna ona być uprawniona do dokonania korekty, w wysokości zrealizowanych różnic kursowych, gdyż są one również ujęte jako element pozycji „przychody należne z tytułu OOL i WK”. Poniżej Spółka prezentuje dalsze argumenty na poparcie swojego stanowiska.
Zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w niniejszym wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka jest obowiązana do ujęcia w swoim wyniku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w tym również różnic kursowych obliczonych od pozycji, które nie są ujmowane w wyniku podatkowym Spółki.
W świetle powyższego, Spółka wskazuje, że w jej ocenie, w przypadku zawartej walutowej umowy leasingu, która dla celów podatkowych traktowana jest jako leasing operacyjny (tj. spełnia warunki wskazane w art. 17b ustawy o CIT), natomiast dla celów rachunkowych klasyfikowana jest jako leasing finansowy, wycena bilansowa należności z tytułu rat kapitałowych powinna stanowić przychód/koszt podatkowy mimo, że sama wycena jest neutralna podatkowo (nie stanowi ani przychodu podatkowego, ani kosztu jego uzyskania w rozumieniu ustawy o CIT). Jeżeli bowiem w księgach rachunkowych ujęte zostały różnice kursowe, to powinny one, w świetle art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, wpłynąć na wynik podatkowy jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (dalej jako: „NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (tj. po tzw. kursie bieżącym).
W myśl art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli spełniają wymogi opisane w ust. 1 pkt 1-3 niniejszego artykułu.
Mając na uwadze treść wyżej wskazanych regulacji, w przypadku umowy leasingu w walucie obcej (lub denominowanej w walucie obcej) traktowanej w świetle art. 17b ustawy o CIT jako leasing operacyjny, a na podstawie przepisów księgowych zakwalifikowanej jako leasing finansowy, opodatkowaniu po stronie leasingodawcy podlegają poszczególne raty leasingowe. Oznacza to, że w przypadku przychodów w walutach obcych (jak np. rat leasingowych w leasingu walutowym), odpowiednio w momencie ich otrzymania lub zapłaty, powstać mogą różnice kursowe.
W opinii Spółki, zgodnie z przytaczanym już art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.
Zastosowanie powyższych reguł (ujmowanie różnic kursowych ustalonych według zasad rachunkowych przy jednoczesnym rozpoznawaniu przychodów w walutach obcych z zastosowaniem norm określonych w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT) może w niektórych sytuacjach prowadzić do skutków, które wydają się niezamierzone przez ustawodawcę.
W przypadku tego typu umów leasingu zawarcie konkretnej umowy może być ewidencjonowane w bilansie Spółki jako należność z tytułu rat leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych Spółka traktuje je jako leasing operacyjny.
W świetle art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości różnice kursowe zostaną wykazane, to powinny wpływać na wynik podatkowy Spółki. Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
W przypadku umów wyrażonych w walucie obcej, poprzez rozpoznanie dla celów podatkowych raty leasingowej w walucie obcej jako przychodu przeliczonego po ww. kursie NBP, niejako „automatycznie” uwzględnione zostaną w podstawie opodatkowania naliczone różnice kursowe związane z tą ratą leasingową. Jednocześnie, ze względu na fakt, że ta sama umowa leasingu zakwalifikowana jest przez Spółkę dla celów księgowych jako leasing finansowy, to w konsekwencji Spółka dokonuje wyceny należności z tytułu rat leasingowych w walucie obcej. W rezultacie, stosując uregulowania zawarte w art. 9b ust. 1 pkt 2 i w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT dwukrotnie ujęte zostaną w rachunku podatkowym te same różnice kursowe:
jako wycena należności z tytułu leasingu i różnice kursowe powstające na spłacie części kapitałowej raty oraz
jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej.
W opinii Spółki, dwukrotne ujęcie w rachunku podatkowym (jako przychód lub jako koszt), zaburzałoby wynik podatkowy Spółki jak również stało w sprzeczności z założeniami podatku CIT oraz prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Warto również wskazać, że na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”). Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Mając na uwadze powyższe, Spółka odczytuje zamiar ustawodawcy, zawarty w art. 9b ustawy o CIT, jako uproszczenie metodologii ustalania różnic kursowych przez podatników. Zatem, podwójne ujęcie w wyniku podatkowym różnic kursowych byłoby niezgodne z interpretacją celowościową powołanych przepisów.
Spółka podkreśla, że jest świadoma faktu pierwszeństwa wykładni literalnej w procesie odczytywania norm prawnych. Niemniej jednak, ugruntowana jest linia orzecznicza NSA, w której podkreśla się, że wykładnia gramatyczna (językowa) jest tylko jednym ze sposobów wykładni przepisu i winna być ona uzupełniana w zależności od charakteru danej regulacji wykładnią historyczną systemową, funkcjonalną i celowościową (uchwała 7 sędziów NSA z 29 maja 2000 r., ONSA 2001, nr 1, poz. 2), w przypadku gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.
W ocenie Spółki, odmienna interpretacja, niż zaprezentowana jako własne stanowisko Spółki w niniejszym wniosku, w sposób sztuczny powodowałaby podwójne ujęcie w przychodach bądź kosztach podatkowych Spółki różnic kursowych powstających w związku z działalnością Spółki. Podwójny wpływ zmiany kursu waluty na wynik podatkowy Spółki mógłby zostać wyeliminowany przykładowo poprzez dokonanie korekty przychodów podatkowych z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych zrealizowanych stanowiących element przychodu należnego odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako przychód należny z OOL i WK.
Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 25 listopada 2015 r. o sygnaturze IPPB5/4510-910/15-3/IŚ, która została wydana w analogicznej sprawie dla Spółki Przejętej i która była stosowana w Spółce Przejętej przed dniem połączenia.
Ponadto, należy również wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną 25 kwietnia 2014 r. o sygnaturze IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ, w której jako prawidłowy został uznany pogląd, że: „(...) w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa”. Spółka zwróca uwagę, że przedmiotowa interpretacja została wydana na skutek uprzedniego jej zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w związku z oddaleniem skargi, również do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wydanej z naruszeniem prawa, gdyż początkowo organ zajął odmienne stanowisko w tym zakresie. W trakcie kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 21 maja 2013 r. o sygnaturze III SA/Wa 705/13, będąc związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 7 marca 2013 r. o sygnaturze II FSK 1377/11, uznał interpretację przyjętą przez organ za nieprawidłową.
Dodatkowym argumentem w ocenie Spółki jest fakt, że gdyby nie zdecydowała się ona na zmianę sposobu ustalania różnic kursowych, to nie powstałoby zagrożenie podwójnego ujęcia różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki. Przyjęcie odmiennej interpretacji niż przedstawiona przez Spółkę w niniejszym wniosku, prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. W analogicznej sytuacji następowałaby znaczna dysproporcja pomiędzy pozycją podatnika stosującego rachunkową metodę ustalania różnic kursowych a podatnika stosującego tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, mimo że, co do zasady, w długim okresie czasu powyższe metody powinny skutkować analogicznym wynikiem podatkowym. Tezę, że odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można jej dokonać, jest nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji podatników potwierdza wyrok WSA w Krakowie z 24 października 2013 r. o sygnaturze I SA/Kr 1217/13.
Podsumowując, w świetle wykładni systemowej, jak i celowościowej niniejszych przepisów, by uniknąć opisanych negatywnych konsekwencji i doprowadzić do prawidłowego ujęcia wartości różnic kursowych, Spółka powinna być uprawniona do dokonywania odpowiednich korekt przychodów podatkowych w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszym wniosku.
0111-KDIB1-3.4010.380.2018.1.IZ
0111-KDIB2-1.4010.236.2018.2.EN | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-1055/14-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-910/15-3/IŚ | Interpretacja indywidualna

References: art. 9
 art. 13
 art. 14
 art. 9
 art. 17
 art. 17
 art. 492
 art. 15
 art. 9
 art. 9
 art. 17
 art. 17
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 9

Art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 Art. 9
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 17
 art. 9
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 FSK