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Timestamp: 2019-08-20 08:03:35+00:00

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﻿ SENTENCIA 15839 DE OCTUBRE 10 DE 2007
SENTENCIA 15839 DE 10 DE OCTUBRE DE 2007
CONTENIDO:IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. LA UTILIDAD O APROVECHAMIENTO DEL SERVICIO DE PROMOCIÓN DE VENTAS QUE DESARROLLE UNA EMPRESA EXTRANJERA, MEDIANTE UNA INTERMEDIARIA QUE RESIDE EN EL RESPECTIVO PAÍS PROMOCIONANDO BIENES O SERVICIOS DE LA EMPRESA EXTRANJERA ESTÁN GRAVADOS CON IVA
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, SOCIEDAD EXTRANJERA, UTILIDAD SOCIETARIA
Sentencia 15839 de octubre 10 de 2007
Radicación 25000-23-27-000-2003-00335-01(15839)
Dra. Maria Inés Ortiz Barbosa
Bogotá D.C., diez de octubre de dos mil siete.
EXTRACTOS: « Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la Sentencia de septiembre 29 de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que denegó las pretensiones de la demanda contra las liquidaciones oficiales de revisión que modificaron las declaraciones de IVA de los bimestres 1º y 6º de 1999.
• 1er Bimestre de 1999
La sociedad actora presentó declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 1999, el 24 de marzo de 1999, con un saldo a favor de $ 80.070.000.
La división de fiscalización tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, profirió el auto de apertura 310632002000124 de febrero 27 de 2002, para verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con IVA del primer período de 1999.
El 29 de abril de 2002 se profirió el requerimiento especial 310632002000121, en el que propuso la modificación de la privada al adicionar como ingresos gravados la suma de $ 59.848.000 por prestación de servicios en contratos de corretaje con sociedades extranjeras, que la contribuyente llevó como exentos al considerarlos prestados para el exterior [art. 481 literal e] . Por ende, se generó un mayor impuesto de $ 9.576.000, una sanción por inexactitud de $ 15.322.000, para un menor saldo a favor de $ 55.172.000.
Previa respuesta al acto anterior, el 17 de enero de 2003 se profirió la liquidación oficial de revisión 310642003000002 en los términos planteados en el requerimiento especial.
La accionante en uso del parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, demandó directamente ante la justicia administrativa la actuación.
• 6º Bimestre de 1999
El 25 de enero de 2000 presentó el denuncio tributario de IVA por el sexto bimestre del año gravable de 1999 en donde liquidó un saldo a favor de $ 1.711.483.000.
Con el auto de apertura 310632002000129 de febrero 27 de 2002, se ordenó investigación por el período mencionado.
El 29 de abril de 2002 la DIAN profirió el requerimiento especial 310632002000135, en donde igualmente calificó como gravadas las comisiones recibidas por los contratos de corretaje, toda vez que no se enmarcan dentro de la concepción de exportación de servicios. Lo anterior dio lugar a un mayor valor de ingresos gravados de $ 4.563.532.000, un impuesto de $ 684.530.000, sanción por inexactitud de $ 1.095.248.000, para un total saldo a pagar de $ 68.295.000.
Previa respuesta al requerimiento especial en el que insiste en la exención de los servicios prestados, se expidió la liquidación oficial de revisión 310642003000003 de enero 17 de 2003 con las misma glosas propuestas, demanda directamente ante la jurisdicción.
Debe la Sala decidir la legalidad de las liquidaciones oficiales de revisión mediante las cuales se modificaron las declaraciones de impuesto sobre las ventas del 1º y 6º bimestre de 1999.
Los puntos en que se centra la apelación son: Extemporaneidad del acto oficial de revisión que modificó la declaración de IVA del primer bimestre de 1999, por haberse notificado por fuera de los tres años que contemplaba el artículo 710 del estatuto tributario; Que los servicios prestados por la actora de promoción de ventas son exentos de IVA, por ser utilizados por empresas sin negocios en Colombia; Y que la sanción por inexactitud es improcedente al existir divergencias de criterio sobre el derecho aplicable.
—Oportunidad del acto oficial de revisión.
Para el impugnante a la luz del artículo 710 del estatuto tributario antes de que sus incisos cuarto y quinto fuesen derogados por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000, la notificación de la liquidación de revisión no podía exceder de tres años contados desde la fecha de presentación de la declaración privada, por lo que si la declaración de impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 1999 se presentó el 24 marzo de ese año, el plazo máximo era hasta el 24 de marzo de 2002, de ahí que al notificarse el 22 de enero de 2003, se realizó por fuera de la oportunidad legal.
Los apartes pertinentes del artículo 710 con la modificación introducida por el artículo 135 de la Ley 223 de 1995 (1) rezaban:
En todo caso, el término de notificación de la liquidación oficial no podrá exceder de tres años contados desde la fecha de presentación de la declaración privada.
En el caso de las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, el plazo máximo de que trata el inciso anterior se contará desde la fecha de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del período gravable al que correspondan las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, de acuerdo con lo dispuesto en al artículo 705-1 del estatuto tributario. (Negrilla de la Sala).
Por su parte, el artículo 705-1 establece:
Término para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente. Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable. (Negrilla de la Sala).
Como la liquidación privada de IVA del primer bimestre de 1999 se presentó el 24 de marzo de 1999, se trata de una actuación ya iniciada, cuyo término había empezado a correr en vigencia del texto que contenía el artículo 710 del estatuto tributario (L. 223/95, con la sustitución realizada por el artículo 135), antes de la derogatoria acaecida con el artículo 134 de la Ley 633 de 2000, de tal manera que se rige por el precepto legal vigente al momento de su iniciación [L. 153/87, art. 40].
No obstante, no puede aplicarse la norma pues por tratarse de una declaración de Impuesto sobre las ventas el legislador en el artículo 710 estatuto tributario, condicionó su firmeza a la fecha de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del período gravable a la que corresponda la de IVA, con lo cual si se discute el primer bimestre de 1999, se toma el denuncio rentístico del año gravable de 1999, que para el caso fue presentado el 12 de abril del 2000 [hecho que las partes no discuten], por lo que el término de tres años para notificar validamente la liquidación de revisión vencía el 12 de abril de 2003, y se notificó el 22 de enero de ese año (fl. 260, c. a. 2), dentro de la oportunidad legal. Por ende, no prospera el cargo.
—Servicios exentos de IVA.
La sociedad actora sostuvo tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción, que los servicios de promoción de ventas que le prestó a entes sociales sin negocios ni domicilio en Colombia, son exentos de impuesto sobre las ventas en atención a lo previsto en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, al ser utilizados en el exterior, mientras que la DIAN sostuvo que tanto su prestación como utilización se llevó a cabo en el territorio nacional, por tratarse de un típico contrato de corretaje.
Dentro de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas previstos en el artículo 420 del estatuto tributario, se encuentra la prestación de servicios en el territorio nacional [lit. b]. Y por regla general los servicios se consideran prestados en la sede del prestador del servicio, independientemente del lugar en que se ejecute la actividad o labor contratada, con excepción de los eventos determinados legalmente [par. 3º].
Para efectos de IVA se considera servicio “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración (2) ”.
Ahora bien, con el artículo 20 de la Ley 223 de 1995, se adicionó el artículo 481ib. con el literal e), en el sentido de considerar exentos de IVA aquellos servicios que a pesar de prestarse dentro del territorio nacional en desarrollo de un contrato escrito, se utilizan exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia. Es así como dijo:
“También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento”.
La disposición en comento ha sido objeto de modificación por las Leyes 488 de 1998 [art. 58], 633 de 2000 [art. 33] y 1111 de 2006 [art. 62], para que reciban el tratamiento de exentos los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior.
Así las cosas, el legislador tributario contempló una salvedad a la regla de gravabilidad impositiva en materia de Impuesto sobre las ventas, para aquellos servicios que si bien son prestados dentro del territorio colombiano, por ser utilizados en el exterior, adquieren la connotación de exentos o sea gravados a tarifa cero, con el derecho de recuperar el impuesto repercutido o pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para cumplir la actividad contratada, a través de la devolución de los impuestos descontables [art. 485 ib.].
—Que el servicio sea prestado en el país.
—En desarrollo de un contrato escrito.
—Utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y
—Cumplir los requisitos que señale el reglamento, que para el caso debatido se indican en el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996 (3) , cuyo texto se transcribe:
a. Que el servicio contratado será utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia.
b. Valor total del contrato.
En las normas citadas se encuentra que para predicar la exportación de un servicio, uno de los parámetros es que el destinatario o sea la empresa o persona que lo requiere no tenga ningún tipo de nexo con el país, es decir, carezca de domicilio, negocios o actividades en Colombia.
Otro de los requerimientos es que su prestación se realice dentro del territorio nacional, lo que deja por fuera servicios terminados o extinguidos y/o ejecutados por fuera de Colombia, pues en tal evento se saldría del presupuesto de ejecución nacional con utilización en el extranjero.
Y que el servicio sea utilizado total y exclusivamente en el exterior por la empresa foránea, que es lo que en realidad le da la calidad de exportado, lo que se traduce en que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad prestada se realice en forma integral fuera del país.
Precisamente frente a la exportación de servicios prevista en los preceptos a los cuales se ha hecho referencia, la Sala (4) expresó que corresponde en cada caso particular determinar si quien solicita la exención da cumplimiento a los requisitos para hacerse merecedor a ella.
Y añadió que para las actividades relacionadas con la agencia comercial, la intermediación y la representación, son servicios que se concretan en obligaciones de hacer y en cumplimiento de las cuales una persona natural o jurídica efectúa una actividad en el territorio nacional, que tiene por objeto realizar uno o más negocios jurídicos, o promocionar la explotación de negocios por cuenta de otra persona, a cambio de una contraprestación y resaltó que tratándose de empresas sin negocios o actividades en Colombia, que contraten servicios prestados en el país, debe tenerse en cuenta para efectos de la exención que se dé alcance a las exigencias consagradas en el Decreto 380 de 1996.
En el caso en estudio, la Sala observa que la sociedad Dow Química de Colombia S.A. aportó a lo largo de la investigación los siguientes contratos (fls. 71 a 135, c. a. 1 y 71 a 135 c. a. 2):
• Contrato de promoción de ventas suscrito con Pulisur S.A. existente bajo las leyes de Argentina.
• Contrato de promoción de ventas celebrado con la sociedad Petroquímica Dow S.A. existente bajo las leyes de Chile.
• Contrato de promoción de ventas celebrado con la sociedad Dow Química Chilena S.A. existente bajo las leyes de Chile.
• Contrato de promoción de ventas celebrado con Dow Química S.A. bajo las leyes de Brasil.
• Y contrato de promoción de ventas celebrado entre la sociedad The Dow Chemical Company bajo las leyes de Estados Unidos de América.
La Sala advierte que el texto de los contratos guarda una redacción similar, por lo cual se tomará el último mencionado, para efectos del estudio respectivo.
Este contrato es efectivo a partir del 1º de agosto de 1998, entre The Dow Chemical Company, sociedad existente bajo las leyes de Estados Unidos de América, que en adelante se denominará la vendedora, y Dow Química de Colombia S.A. sociedad existente bajo las leyes de Colombia, que en adelante se denominará la promotora.
9. La vendedora pagará a la promotora por actuar como promotora de ventas en la forma explicada arriba, una comisión base dólares de los Estados Unidos (o la moneda que las partes de vez en cuando acuerden), sujeta a la legislación vigente, representada en un porcentaje del precio de venta facturado por los productos vendidos por la vendedora a un cliente en el territorio en todos los caso en que la promotora haya pasado la información de la vendedora al cliente o viceversa. El porcentaje aplicable de comisión y los productos a los que corresponden están definidos en el apéndice A. La comisión y los productos para los cuales aplican pueden cambiar ocasionalmente mediante mutuo consentimiento por escrito entre la vendedora y la compradora, y en ningún caso serán mayores de los permitidos por las respectivas leyes de los dos países involucrados. Las comisiones serán pagaderas trimestralmente sobre las ventas de la vendedora durante el trimestre anterior, de las ventas a los clientes, a menos que las partes lo acuerden de una manera diferente.
10. La vendedora concederá a la promotora un descuento sobre los productos comprados por la promotora a la vendedora. El monto del descuento y el método para calcularlo para cada producto se establecen en el apéndice A. Dichos montos y métodos pueden ser variados por convenio mutuo escrito entre la vendedora y la promotora. La promotora conviene en proporcionar a la vendedora toda la información necesaria para calcular el descuento aplicable, en el momento y forma en que razonablemente la vendedora lo solicite.
11. No obstante lo pactado en la cláusula 9 y 10, la vendedora tendrá derecho, sin previo consentimiento de la promotora, de cambiar la clasificación de los productos del apéndice A, determinar la clasificación de nuevos productos y/o porcentajes de comisiones y descuentos para los productos. La vendedora notificará oportunamente a la promotora cualquiera de los cambios en dicho apéndice.
(…) (Negrilla fuera texto).
De acuerdo con lo convenido en el contrato trascrito y en los demás observados por la Sala, la sociedad colombiana actúa como intermediaria en calidad de promotora de ventas, dado que el interés de la empresa extranjera es mantenerse en contacto con los usuarios potenciales de sus productos, o sea, posibles clientes o compradores interesados en los bienes que ofrece la vendedora, sin mediar relación de colaboración, dependencia, mandato o representación.
Lo anterior encuadra dentro de la definición legal de “contrato de corretaje” contemplado en el artículo 1340 del Código de Comercio, en donde “Se llama corredor a la persona que, por su especial conocimiento de los mercados, se ocupa como agente intermediario en la tarea de poner en relación a dos o más personas, con el fin de que celebren un negocio comercial, sin estar vinculado a las partes por relaciones de colaboración, dependencia, mandato o representación”.
Así la actividad que despliega el corredor es completamente promocional, encaminada a poner en contacto a dos personas, para que ellas contraten, sin participar en la conclusión del negocio como mandatario o representante de alguna de las partes. Su labor es preliminar, de promocionar y concertar (5) .
Del contrato de corretaje emergen sus características esenciales:
—La presencia de un profesional en la intermediación de negocios con especial conocimiento en un área específica. En el asunto debatido, Dow Química De Colombia S.A. conoce ampliamente todo lo relacionado con productos de polietileno, químicos, plásticos y otros en el territorio colombiano.
—El servicio consiste en la actividad tendiente a la promoción o ambientación para que se celebre un negocio jurídico, que para el caso equivale a la búsqueda de posibles compradores de los productos ofrecidos por los entes sociales sin domicilio en Colombia.
—No realiza el negocio jurídico por cuenta de un tercero, sino que su labor es meramente promocional.
—La remuneración para el intermediario que actúa de promotor, como sucede en el caso estudiado, se concreta en una comisión una vez se realicen las respectivas ventas.
De lo expuesto, la Sala estima que la prestación o ejecución del servicio de promoción de ventas se desarrolló en el territorio nacional, en la medida en que es allí en donde contacta los potenciales compradores de la gama de artículos que ofrecen los entes extranjeros con los que suscribió los convenios.
Pero como lo que realmente determina la exención del servicio es su “utilización total y exclusivamente fuera de Colombia” [art. 481, lit. e] es menester analizar si la utilidad o aprovechamiento del servicio de promoción de ventas se verifica en los países en donde residen las respectivas empresas.
Al respecto la Sala encuentra que como la “utilización “se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior (6) .
La Sala observa que de acuerdo con lo estipulado en los contratos, su utilización no es total y exclusivamente fuera del territorio colombiano, como quiera que de la promoción de ventas efectuada por Dow Química de Colombia S.A. [promotora] puede beneficiar la del exterior [vendedora] como ocurre con el derecho que tiene la promotora a que se le conceda un descuento en los productos que le compre a la entidad extranjera, para posteriormente someterlos a reventa, al igual que revender los que le sean devueltos por los clientes [cláusulas 9 y 11 de los contratos celebrados con Brasil, Argentina y Chile; 3, 10 y 12 con EEUU].
También se acuerda la promoción de ventas en donde la actora actúa como intermediaria, también se contempla un típico contrato de compraventa, dado que otorga a la “Promotora” la posibilidad de que esta compre los bienes a precios favorables por la aplicación de los descuentos pactados en los apéndices de los contratos, actuaciones que además se desarrollan dentro del territorio del contrato, que para el caso es Colombia.
Unido a lo anterior, la Sala no advierte dentro del contenido de los contratos que exista una cláusula especifica que contenga la forma como el servicio prestado por la demandante, se utilizaría total y exclusivamente en el domicilio de las entidades transnacionales, como lo ordenaba el artículo 23 del Decreto 380 de 1996 (aplicable para el período discutido), aspecto que descarta la exención de IVA por su exportación, al incumplirse un parámetro legal concebido para su reconocimiento.
Por lo analizado, para la Sala la actuación de la DIAN de gravar con IVA los ingresos declarados por la sociedad como exentos, se ajusta a derecho.
—Sanción por inexactitud.
La sociedad apelante sostiene que se presenta una divergencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable que la exonera de la sanción de inexactitud conforme a lo dispuesto en el artículo 647 del estatuto tributario.
La Sala en reiterados pronunciamientos ha sostenido que las diferencias respecto al alcance e interpretación de los textos legales, siempre que los hechos sean completos y verdaderos impiden aplicar el mecanismo sancionatorio, que básicamente se dirige a castigar aquellas conductas evasivas o elusivas que implican un manejo defraudatorio de la carga tributaria de los que se deriva un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor.
En el caso concreto existe una discrepancia conceptual entre la sociedad actora y la administración en relación con la expresión “se utilicen exclusivamente en el exterior” prevista en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, para la exención de IVA en los servicios exportados, sin que se advierta la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados para contribuir en menor medida con el fisco.
Por lo anterior, la Sala levantará la sanción de inexactitud impuesta dadas las diferencias de criterio entre la DIAN y el la sociedad actora en la interpretación del derecho aplicable, razón por la cual se efectuará una nueva liquidación para excluirla tanto en el primer bimestre de 1999 como en el sexto del mismo año, así:
—Liquidación del primer bimestre de 1999.
Concepto Código Valor determinado
Total Imp. a cargo FU 1.287.030.000
Imp. Desc. Por Oper. de Import. GB 1.062.652.000
Imp. Desc. Oper. Gravadas. GS 84.016.000
Impus. Desc. Por Servicios. GM 44.244.000
Total impuestos descontables. GR 1.190.912.000
Saldo a pagar del periodo. FA 96.118.000
Saldo a favor del periodo. HC 0
Menos saldo a favor sin Dev. o Com. GN 166.612.000
Retenciones por IVA practicadas. GT 0
Más sanciones.* VS 0
Total saldo a pagar. HA 0
Total saldo a favor. HB 70.494.000
* Se levanta sanción de inexactitud de $15.322.000
—Liquidación del sexto bimestre de 1999.
Total Imp. a cargo FU 2.507.744.000
Imp. Desc. por Oper.de Import. GB 3.121.371.000
Imp. Desc. Oper. Gravadas. GS 182.210.000
Impus. Desc. por servicios. GM 231.116.000
Total impuestos descontables. GR 3.534.697.000
Saldo a pagar del periodo. FA 0
Saldo a favor del periodo. HC 1.026.953.000
Menos saldo a favor sin Dev. o Com. GN 0
Total saldo a favor. HB 1.026.953.000
* Se levanta sanción de inexactitud de $1.095.248.000.
1. Anúlanse Parcialmente las liquidaciones oficiales de revisión 310642003000002 del 17 de enero de 2003 y 310642003000003 del 17 de enero de 2003 a cargo de la sociedad Dow Química De Colombia S.A. por el primero y sexto bimestre de 1999, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá y,
Fíjase como saldo a favor por Impuesto sobre las ventas del Primer bimestre de 1999 la suma setenta millones cuatrocientos noventa y cuatro mil pesos mcte ($ 70.494.000).
Fíjase como saldo a favor por Impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 1999 la suma de mil veintiséis millones novecientos cincuenta y tres mil pesos mcte ($ 1.026.953.000).
2. A título de restablecimiento del derecho se declara que la sociedad Dow Química de Colombia S.A. no está obligada a pagar las sanciones de inexactitud de quince millones trescientos veintidós mil pesos ($ 15.322.000) por el primer bimestre de 1999 y mil noventa y cinco millones doscientos cuarenta y ocho mil pesos ($ 1.095.248.000) por el sexto bimestre de 1999.
Reconocése personería para actuar a nombre de la Nación, a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano, conforme al poder que obra en el informativo.
La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.»
(1) Derogados por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000.
(2) Artículo 1º del Decreto 1372 de 1992.
(3) El artículo 23 del Decreto 380 de 1996 fue subrogado por el 6º del Decreto 2681de 1999.
(4) Sentencia de marzo 20 de 1998, expediente 8231, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla.
(5) Contratos mercantiles. Arrubla Paucar, Jaime Alberto. Tomo I, 8ª Edición 1997.
(6) Impuesto al Valor Agregado IVA. Plazas Vega, Mauricio A. Temis Segunda Edición, Año 1999.

References: artículo 720
 artículo 710
 artículo 710
 artículo 134
 artículo 710
 artículo 135
 artículo 705
 artículo 705
 artículo 710
 artículo 135
 artículo 134
 artículo 710
 artículo 481
 artículo 420
 artículo 20
 artículo 481
 artículo 23
 artículo 1340
 artículo 23
 artículo 647
 artículo 481
 artículo 134
 Artículo 1
 artículo 23