Source: https://www.no-zensur.de/2019/09/ueberlassung-landwirtschaftlicher-flaechen-fuer-naturschutzrechtlicher-ausgleichsmassnahmen/
Timestamp: 2019-09-17 16:48:28+00:00

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Über­las­sung land­wirt­schaft­li­cher Flä­chen für natur­schutz­recht­li­cher Aus­gleichs­maß­nah­men - Das freie Wort für eine freie Welt
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Über­lässt ein Steu­er­pflich­ti­ger, der sei­ne Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft durch Ein­nah­me–Über­schuss­rech­nung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, zu sei­nem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­de Grund­stü­cke gegen ein vor­aus­ge­zahl­tes Ent­gelt zur Nut­zung für die Durch­füh­rung natur­schutz­recht­li­cher Aus­gleichs­maß­nah­men, kann er das Gestat­tungs­ent­gelt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum ver­tei­len, wenn der Nut­zungs­über­las­sungs- und der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum mehr als fünf Jah­re betra­gen. Vor­aus­set­zung für die Ver­tei­lung der Ein­nah­me ist, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum anhand objek­ti­ver Umstän­de ‑und sei es auch im Wege sach­ge­rech­ter Schät­zung– fest­stell­bar (bestimm­bar) ist und einen Nut­zungs­über­las­sungs­zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren ent­gilt.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men inner­halb des Kalen­der­jah­res bezo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind. Als Aus­nah­me von die­sem Grund­satz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men, die auf einer Nut­zungs­über­las­sung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beru­hen, ins­ge­samt auf den Zeit­raum gleich­mä­ßig ver­tei­len kann, für den die Vor­aus­zah­lung geleis­tet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft Aus­ga­ben “für eine Nut­zungs­über­las­sung von mehr als fünf Jah­ren”.
Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich bei den Ein­nah­men für eine Nut­zungs­über­las­sung um Leis­tun­gen, die für eine Nut­zung von beweg­li­chen oder unbe­weg­li­chen Sachen sowie Rech­ten erbracht wer­den. Eine sol­che Nut­zungs­über­las­sung liegt im Streit­fall vor.
Ob eine Ver­ein­ba­rung zu einer Nut­zung berech­tigt, hat in ers­ter Linie das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu beur­tei­len. Dabei kommt es ent­schei­dend auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der zugrun­de lie­gen­den Ver­ein­ba­rung an, wie er sich nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung des wirk­li­chen Wil­lens der Ver­trags­par­tei­en ergibt. Die Tat­sa­chen– und Beweis­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, zu der auch die Aus­le­gung von Ver­trä­gen gehört, ist für das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich bin­dend. Die revi­si­ons­recht­li­che Über­prü­fung durch den BFH beschränkt sich daher dar­auf, ob die vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung unter Beach­tung der gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (ins­be­son­de­re §§ 133, 157 BGB) mög­lich ist und nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen wur­de.
Zwar räum­te die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin der S in dem Gestat­tungs­ver­trag nicht die aus­schließ­li­che Nut­zung der Ver­trags­flä­che ein, wie sich aus § 2 Nr. 3 des Gestat­tungs­ver­trags ergibt. Dies setzt § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG aber auch nicht vor­aus. Eine Nut­zungs­über­las­sung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG kann selbst dann vor­lie­gen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen eines Miet- oder Pacht­ver­hält­nis­ses nicht erfüllt sind. Der Begriff der Nut­zungs­über­las­sung umfasst zwar auch Miet- und Pacht­ver­hält­nis­se; er geht dar­über aber hin­aus, da er jeg­li­che Nut­zungs­über­las­sung berück­sich­tigt. Im Übri­gen geht auch das vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­ne Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.11.2012 zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Über­las­sung von Grund­stücks­flä­chen für natur­schutz­recht­li­che Aus­gleichs­maß­nah­men davon aus, dass mit einer sol­chen Über­las­sung ein Nut­zungs­recht ein­ge­räumt wird, auch wenn es sich umsatz­steu­er­recht­lich nicht um eine Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung han­delt.
Zwar hat sich Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin in dem Gestat­tungs­ver­trag neben der Über­las­sung der Ver­trags­flä­che zu wei­te­ren Leis­tun­gen ver­pflich­tet, die als sol­che kei­ne Nut­zungs­über­las­sung dar­stel­len. Dies gilt ins­be­son­de­re für die in § 9 des Ver­trags ver­ein­bar­te ding­li­che Siche­rung durch Ein­tra­gung beschränkt per­sön­li­cher Dienst­bar­kei­ten. Bei der Bestel­lung beschränkt per­sön­li­cher Dienst­bar­kei­ten han­delt es sich nicht um eine Nut­zungs­über­las­sung, son­dern um eine rechts­ge­schäft­li­che Ver­wer­tung des Grund­be­sit­zes durch ding­li­che Belas­tung.
Das Gestat­tungs­ent­gelt wur­de auch für “mehr als fünf Jah­re im Vor­aus geleis­tet” (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).
§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG bezieht sich (nur) auf Vor­aus­zah­lun­gen, die einen Nut­zungs­über­las­sungs­zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren ent­gel­ten.
Nach dem Geset­zes­wort­laut ist es zwar nicht ein­deu­tig, ob sich der Zeit­raum “von mehr als fünf Jah­ren im Vor­aus” (auch) auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum bezieht. Dies ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber mit der h.M. im Schrift­tum zu beja­hen.
Die­se Aus­le­gung ent­spricht zum einen dem Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers. Nach der Beschluss­emp­feh­lung und dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung über ein Gesetz zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten soll­te dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Wahl­recht ein­ge­räumt wer­den, “die ent­spre­chen­den Ein­nah­men sofort bei Zufluss oder gleich­mä­ßig ver­teilt auf den Zeit­raum, für den die Vor­aus­zah­lung ver­ein­bart ist, zu ver­steu­ern”. Damit woll­te der Finanz­aus­schuss in Anleh­nung an die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung und in Abkehr von dem BFH-Urteil vom 23.09.2003 errei­chen, Ein­mal­zah­lun­gen für lang­fris­ti­ge Nut­zungs­über­las­sun­gen auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum zu ver­tei­len.
Die Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs trägt auch dem Geset­zes­zweck Rech­nung. Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den soll­ten Nut­zungs­über­las­sun­gen bis zu fünf Jah­ren von der Rege­lung aus­ge­nom­men sein. Die­ser Ver­ein­fa­chungs­zweck lie­ße sich jedoch nicht errei­chen, wenn ‑abwei­chend vom Zufluss-/Abfluss­prin­zip– jede Vor­aus­zah­lung, die sich auf einen ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum als den der Zah­lung bezieht, zu einer Ver­tei­lung der Ein­nah­me füh­ren wür­de. Dies wäre aber der Fall, wenn sich der Zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren nicht auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum bezie­hen wür­de.
Aus der Rechts­fol­gen­be­stim­mung der gleich­mä­ßi­gen Ver­tei­lung der Ein­nah­me auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum ergibt sich nichts ande­res. Die­se Rege­lung ord­net ‑unab­hän­gig vom Zeit­raum der Nut­zungs­über­las­sung- die Ver­tei­lung der Ein­nah­me auf den Zeit­raum an, für den sie geleis­tet wur­de. Fal­len Nut­zungs­über­las­sungs- und Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum aus­ein­an­der, ist für die Ver­tei­lung der Ein­nah­me letz­te­rer maß­geb­lich.
Bei Bezug der Ein­nah­me, deren Ver­tei­lung in Rede steht, muss fer­ner fest­ste­hen, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum für die Nut­zungs­über­las­sung mehr als fünf Jah­re beträgt. Hier­für genügt nicht schon der Abschluss eines unbe­fris­te­ten, ordent­lich künd­ba­ren Ver­trags über eine Nut­zungs­über­las­sung. Das Gesetz ver­langt indes­sen nicht, dass die genaue Zeit­dau­er der Nut­zungs­über­las­sung im Vor­aus­zah­lungs­zeit­punkt bereits fest ver­ein­bart ist. Erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend ist viel­mehr, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum anhand objek­ti­ver Umstän­de ‑und sei es auch im Wege sach­ge­rech­ter Schät­zung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO)- fest­stell­bar (bestimm­bar) ist und einen Nut­zungs­über­las­sungs­zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren ent­gilt. Denn die gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Vor­aus­zah­lung auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum setzt den­knot­wen­dig vor­aus, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum jeden­falls bestimm­bar ist. Andern­falls ist eine gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Ein­nah­me auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum nicht mög­lich. Hier­nach kön­nen z.B. auch Ein­mal­zah­lun­gen für auf Lebens­zeit abge­schlos­se­ne Ver­trä­ge auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum ver­teilt wer­den, sofern sie für einen Zeit­raum von mehr als fünf Jah­ren geleis­tet wer­den und die mut­maß­li­che Lebens­er­war­tung nach der jeweils aktu­el­len Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts fünf Jah­re über­steigt.
Der Gestat­tungs­ver­trag ist auf unbe­stimm­te Zeit unter Aus­schluss einer ordent­li­chen Kün­di­gungs­mög­lich­keit geschlos­sen. Er fin­det erst mit dem voll­stän­di­gen Rück­bau des Kraft­werks und der voll­stän­di­gen Rekul­ti­vie­rung der Vor­ha­bens­flä­che sein Ende. Erst zu die­sem Zeit­punkt enden damit sowohl der Nut­zungs­über­las­sungs- als auch der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum, der nach dem Gestat­tungs­ver­trag die gesam­te Ver­trags­lauf­zeit umfasst. Bei die­ser Sach­la­ge gelangt der Bun­des­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu der Über­zeu­gung, dass der Nut­zungs­über­las­sungs­zeit­raum mehr als fünf Jah­re beträgt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz auch der Auf­fas­sung, dass der Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum im Streit­fall jeden­falls bestimm­bar ist. Er umfasst den Zeit­raum bis zum Abschluss des voll­stän­di­gen Rück­baus des Kraft­werks und der Rekul­ti­vie­rung der Vor­ha­bens­flä­che. Die­ser Zeit­raum ist anhand der vor­aus­sicht­li­chen Nut­zungs­dau­er des Kraft­werks und der für des­sen Rück­bau und die Rekul­ti­vie­rung benö­tig­ten Zeit­räu­me zumin­dest im Wege sach­ge­rech­ter Schät­zung fest­stell­bar. Der Streit­fall unter­schei­det sich hier­durch auch von dem Sach­ver­halt, der dem BFH-Urteil vom 20.07.2018 zugrun­de lag. Denn dort sah sich der Bun­des­fi­nanz­hof nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht in der Lage, “eine Bestim­mung des maß­geb­li­chen Zeit­raums anhand sons­ti­ger (objek­ti­ver) Umstän­de” vor­zu­neh­men.
Lie­gen nach alle­dem die Vor­aus­set­zun­gen des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG vor, stand der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ein Wahl­recht zu, das Gestat­tungs­ent­gelt im Zufluss­zeit­punkt sofort zu ver­steu­ern oder es auf den Vor­aus­zah­lungs­zeit­raum gleich­mä­ßig zu ver­tei­len. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin hat in ihrer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG von die­sem Wahl­recht Gebrauch gemacht und das Gestat­tungs­ent­gelt auf den Zeit­raum gleich­mä­ßig ver­teilt, für den es als Vor­aus­zah­lung min­des­tens geleis­tet wur­de. Das Finanz­ge­richt hat folg­lich zu Recht dar­auf erkannt, dass das Gestat­tungs­ent­gelt im Streit­jahr nur antei­lig als Betriebs­ein­nah­me anzu­set­zen ist.
naturschutzrechtlicher
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References: § 4
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 § 9

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 § 162
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