Source: http://docplayer.pl/2641622-Raport-rynek-wyrobow-tytoniowych-a-polityka-fiskalna-panstwa.html
Timestamp: 2016-10-25 14:03:22+00:00

Document:
⭐RAPORT. Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa
RAPORT. Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa
Download "RAPORT. Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa"
1 1 RAPORT Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Centrum im. Adama Smitha Warszawa, wrzesień Opracował zespół ekspertów pod kierownictwem prof. Roberta Gwiazdowskiego w składzie: Andrzej Barna, Marek Wepa, Renata Marchewka2 Spis treści 1. Wstęp 3 2. Metodologia 4 3. Konkluzje 5 4. Analiza Wpływ opodatkowania na zachowania producentów i konsumentów Wpływ podatków na rynek Elastyczność rynku Teoria Laffera Budżet państwa Główni uczestnicy rynku oraz ich rola w procesach gospodarczych Strona podażowa rynku Tytoń Papierosy Wytwórcy wyrobów tytoniowych Strona popytowa rynku Przegląd aspektów prawnych dotyczących opodatkowania wyrobów tytoniowych, w szczególności papierosów Uwarunkowania wynikające z prawa UE Uwarunkowania wynikające z prawa krajowego Akty wykonawcze Dotychczasowe zasady i skutki prowadzonej polityki fiskalnej wobec rynku wyrobów tytoniowych w Polsce Polityka podnoszenia akcyzy na wyroby tytoniowe minimalne stawki akcyzy Polityka wzrostu opodatkowania akcyzą a wpływy budżetowe i konsumpcja papierosów Znaczenie ekonomiczne poszczególnych instrumentów kształtowania podatku akcyzowego i VAT wobec rynku 36 papierosów oraz ich modelowanie Znaczenie ekonomiczne instrumentu w postaci akcyzy minimalnej Znaczenie ekonomiczne instrumentu w postaci średniej ważonej ceny szt. papierosów dla celów akcyzowych Znaczenie ekonomiczne instrumentu w postaci akcyzy proporcjonalnej i specyficznej Ocena potencjalnych scenariuszy zmian parametrów podatku akcyzowego dla poszczególnych segmentów cenowych papierosów Ocena polityki fiskalnej wobec tytoniu do palenia oraz suszu Ocena potencjalnych scenariuszy zmian podatku akcyzowego od papierosów względem wymogów UE Polityka podatkowa wobec wyrobów tytoniowych w kontekście danych makroekonomicznych Pozycjonowanie skutków polityki podatkowej dla rynku papierosów w Polsce względem sytuacji w UE (2013) Zmiana polityki fiskalnej wobec rynku papierosów i tytoniu a rozwój szarej strefy Podsumowanie 64 Spis tabel i wykresów 653 1. Wstęp 3 1. WSTĘP Niniejszy raport został opracowany przez niezależny zespół ekspertów Centrum im. Adama Smitha na zlecenie British American Tobacco. Celem raportu jest analiza i prezentacja mechanizmów oddziaływania podatku akcyzowego na kształtowanie warunków biznesowych dla branży wyrobów tytoniowych w Polsce jak też ocena skuteczności ich funkcjonowania dla najważniejszego, krańcowego beneficjenta tego rynku, którym jest budżet państwa. Dane dotyczące rynku tytoniowego, otoczenie prawne oraz dotychczasowe skutki prowadzonej polityki fiskalnej zostały przedstawione w formie syntetycznej i jedynie w zakresie istotnym dla zrozumienia analitycznej części raportu. Główną intencją autorów raportu było pogłębienie wiedzy uczestników i beneficjentów rynku którymi są wytwórcy wyrobów tytoniowych, konsumenci oraz budżet państwa o korelacji pomiędzy polityką fiskalną a sytuacją ekonomiczną i zachowaniami podmiotów, której ona dotyczy. Raport odpowiada na pytanie, jak oceniać, interpretować i uwzględniać te zależności w kształtowaniu bieżących warunków fiskalnych. Wskazuje też na istniejące sprzężenie zwrotne, polegające na tym, że sytuacja na rynku wytwórczym i konsumenckim determinuje skuteczność, bezpieczeństwo i efektywność realizacji celów fiskalnych państwa. A to właśnie wytwórcy wyrobów tytoniowych są kluczowymi, fizycznymi płatnikami akcyzy i VAT. Celem raportu nie jest rekomendowanie szczegółowych stawek podatku. Stosowanie określonych instrumentów polityki fiskalnej określających stawki akcyzy implikuje jednak różnorodne ekonomiczne skutki i zachowania wśród producentów wyrobów tytoniowych, a skutki te i zachowania producentów z kolei są pochodną zachowania konsumentów. Rozumienie i uwzględnianie uwarunkowań, które powinny być przestrzegane w budowaniu modeli optymalizacji wpływów podatkowych ma więc znaczenie fundamentalne. Sukcesem raportu byłoby ujmowanie przez prawodawcę zagadnień szczegółowo prezentowanych w raporcie w trakcie prac i przygotowywania decyzji kształtujących opodatkowanie akcyzą wyrobów tytoniowych. Jak twierdził Jean-Baptiste Say: nie ma dobrych podatków są tylko złe. Ale wśród złych podatków niektóre są gorsze od innych. Podatki akcyzowe nakładane na niektóre dobra akcyzowe (głównie używki) są lepsze od innych podatków, które dla gospodarki są szkodliwe. Przykładem najdonioślejszym takiego szkodliwego podatku są podatki nakładane na wynagrodzenia czy to podatek dochodowy, czy to podatki celowe, jakimi są składki ubezpieczeniowe. Dlatego tak istotna jest optymalizacja wpływów z tytułu podatków akcyzowych nakładanych na dobra akcyzowe, w szczególności używki, których konsumpcja wywołuje skutki w zakresie zdrowia publicznego, co wpływa z kolei na wydatki budżetowe na ochronę zdrowia i na wysokość składki na ubezpieczenia zdrowotne. Wypracowanie modelu takiej optymalizacji pozwoliłoby na racjonalne zarządzanie polityką fiskalną państwa i zwiększanie wpływów podatkowych z podatków najmniej szkodzących gospodarce. Budżet państwa nie jest formalnie zobligowany do tego, aby dbać o interesy przedsiębiorców. Niemniej jednak wzajemne rozumienie zagadnień rządzących rynkiem tytoniowym powinno stanowić podstawę dla optymalnego kształtowania struktury i skali obciążeń fiskalnych. Rozwiązania przyjmowane przez prawodawcę nie powinny prowadzić do nierównego traktowania uczestników rynku i destabilizacji branży oraz jej potencjału gospodarczego, którym są przede wszystkim pracownicy, ponoszący zazwyczaj konsekwencje destabilizacji w postaci utraty miejsc pracy. Ujęte w raporcie dane źródłowe obejmują najbliższe czasookresy, dla których możliwe było pozyskanie oficjalnych informacji rynkowych lub statystycznych.4 4 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa 2. METODOLOGIA Raport oparty jest na metodologii stosowanej w ekonomicznej analizie prawa (Economic Analysis of Law EAL), która wprowadzona została przez chicagowską szkołę Law&Economics (L&E). U podstaw ekonomicznej analizy prawa leżą cztery, a w zasadzie trzy teorie: teoria racjonalnego wyboru (rational choice theory), teoria gier (game theory), twierdzenie Coase a (Coase theorem) i teoria kosztów transakcyjnych (transaction costs), która stanowi elementarną część twierdzenia Coase a, więc można uznać je obie za jedną. To, co stanowi o istocie prawa, można zredukować do realnie istniejących faktów, czyli zdarzeń, zachowań i przeżyć o charakterze ekonomicznym, które z kolei można ująć w modelach matematycznych. Jednym z celów prawa powinna być zatem efektywność ekonomiczna, prowadząca do zwiększenia dobrobytu indywidualnego i społecznego. Nawet jeśli nie uznajemy, że efektywność ekonomiczna powinna być celem normatywnym, to nie możemy nie uznać, że normy prawne powinny być ekonomicznie efektywne. EAL polega na zastosowaniu teorii ekonomii i właściwych jej narzędzi do badania systemu prawnego nie jako elementu egzogenicznego wobec systemu gospodarczego, ale jako jego zmiennej wewnętrznej. Najczęściej stosowanym narzędziem w EAL była teoria racjonalnego wyboru. Ewentualne zastrzeżenia dotyczące zasadności podstawowych tez tej teorii, które pojawiły się po wybuchu kryzysu finansowego 2008 roku, mogą stanowić podstawę podważania sensu ekonomicznej analizy prawa, która winna być stosowana jako metoda wykładni prawa, a przede wszystkim badania relacji między deklarowanym celem norm prawnych a ich bezpośrednimi skutkami. Choć jednak wybór jakiejś konkretnej teorii ekonomicznej do analizy prawa jest niezwykle istotny, można zastosować bardzo różne teorie, a nie tylko jedną, do analizy konkretnych rozwiązań prawnych i dokonać ich porównania dla oceny proponowanych norm prawnych i skutków ekonomicznych, jakie one mogą rodzić, oraz relacji między deklarowanymi celami ustawodawczymi a możliwością ich osiągnięcia za pomocą proponowanych norm prawnych. Bez względu na to, jaką teorię ekonomiczną przyjmiemy za podstawę rozważań, w pewnym miejscu analizy dochodzimy do konkretnych liczb, wskazujących skutki regulacji i głównych ich beneficjentów a przyjęta teoria staje się tylko ideologicznym uzasadnieniem proponowanych rozwiązań (i ich skutków). Istnienie w ekonomii szeregu kontrowersji, podobnie zresztą jak w innych dziedzinach nauki, nie oznacza bynajmniej, że jej podstawowe prawa są kwestią czyjejś opinii. Istnieją pewne prawa i mechanizmy, co do których zgadzają się przedstawiciele zupełnie różnych szkół. Zgodnie z podstawową tezą L&E ontologiczna istota prawa implikuje konieczność realizacji przez te prawa i mechanizmy celów ekonomicznych, którymi są: (1) zabezpieczenie podstawowych praw ekonomicznych podmiotów prawa, (2) rozstrzyganie konfliktów ekonomicznych między nimi oraz co istotne (3) sprzyjanie powiększaniu dobrobytu indywidualnego i społecznego. Regulacje podatkowe w swej istocie będące regulacjami prawnymi dotyczące rynku tytoniowego powinny brać pod uwagę te wszystkie trzy elementy.5 3. Konkluzje 5 3. KONKLUZJE Podatek VAT i akcyzowy stanowią główne źródło wpływów podatkowych państwa. Szczególne znaczenie ma opodatkowanie używek, które nie są dobrem podstawowym czy dobrem pierwszej potrzeby. Wyższe opodatkowanie używek jest lepszym rozwiązaniem niż opodatkowanie innych czynników produkcji bądź towarów. Jednakże błędne kształtowanie polityki wzrostu stawek podatkowych na używki może doprowadzić do załamania wpływów podatkowych z tego tytułu co będzie miało negatywne skutki dla budżetu państwa. Może to zrodzić pokusę zrównoważenia zmniejszonych wpływów z opodatkowania używek podwyższeniem stawek podatkowych na inne czynniki produkcji i towary, co miałoby bardzo negatywne skutki dla gospodarki. Podsumowując wyniki analiz zawartych w raporcie, szczególnego podkreślenia wymagają następujące konkluzje: 1. branża tytoniowa ma kluczowe znaczenie dla budżetu z uwagi na niemal 10% udział całkowitych podatków pośrednich od wyrobów tytoniowych w ogólnych wpływach budżetowych, 2. łańcuch biznesowy producentów surowca, pierwszych przetwórców tytoniu, producentów wyrobów tytoniowych jak też dystrybucja hurtowa oraz detaliczna kreuje bezpośrednio lub pośrednio ponad 500 tys. miejsc pracy, 3. nieskorelowane i niewspółmierne tempo podnoszenia akcyzy względem zmian sytuacji makroekonomicznej w Polsce wykreowało efekt załamania historycznego trendu wzrostu wpływów podatkowych od wyrobów tytoniowych, wpisujący się w klasyczny obraz konsekwencji opisanej krzywą Laffera, 4. ulegające załamaniu wpływy budżetowe są bezpośrednim skutkiem spadku wolumenu i wartości legalnie konsumowanych papierosów, ucieczką konsumentów do szarej strefy, szczególnie z obszaru papierosów segmentu popularnego, co ujawnia wykres 3, 5. w kontekście europejskim, poziom udziału podatków w średniej ważonej cenie detalicznej papierosów plasuje Polskę na 5. miejscu wśród 27 państw UE o najwyższym poziomie udziału czynników fiskalnych w strukturze ceny papierosów, w sytuacji gdy równocześnie Polska jest 4. w kolejności najuboższym państwem w UE, uwzględniając PKB na 1 mieszkańca, 6. wymagania formalne prawa europejskiego dotyczące poziomu akcyzy minimalnej w żaden sposób nie usprawiedliwiają ukształtowania obciążeń podatkowych na poziomie bliskim tym wymogom, jeśli do końca okresu przejściowego dla Polski pozostają 4 lata i możliwe jest stosowanie stawek niższych; akcyza minimalna w 2013 roku wynosi 87,5 euro/1 000 szt. papierosów, podczas gdy minimalny poziom 90 euro/1 000 szt. powinna osiągnąć dopiero w 2018 roku, 7. polityka wysokiego opodatkowania wyrobów tytoniowych kreuje dogodne środowisko dla rozwoju szarej strefy, której udział w całkowitym rynku wyrobów tytoniowych wzrósł z 12,3% w 2008 roku do ponad 21% w 2012 roku, utracone zaś przez budżet państwa wpływy podatkowe szacowane są na 4,5 mld zł w skali roku, 8. obowiązująca struktura podatku akcyzowego w odniesieniu do papierosów, tj. poziom akcyzy specyficznej oraz akcyzy proporcjonalnej tworzą niejednorodne warunki dla producentów sprzedających papierosy w poszczególnych segmentach cenowych, ponieważ udział podatków w cenie papierosów segmentu popularnego wynosi 83 85%, podczas gdy dla segmentu premium wynosi jedynie 76 78%, 9. mechanizmy kształtowania poziomu akcyzy nie powinny być wykorzystywane do kreowania zróżnicowanych bodźców ekonomicznych dla poszczególnych uczestników rynku wyrobów tytoniowych, których przykłady zawiera poniższe zestawienie:6 6 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Zastosowany mechanizm zmian akcyzy Wzrost specyficznej akcyzy przy utrzymaniu stałej stawki procentowej. Obniżenie stawki procentowej oraz podwyższenie stawki specyficznej. Ustalenie wskaźnika 105% całkowitej akcyzy od średniej ważonej ceny detalicznej dla obliczania minimalnej stawki akcyzy, przy zachowaniu poziomu akcyzy proporcjonalnej i specyficznej. Podwyższenie stawki proporcjonalnej o 5 p.p. oraz obniżenie stawki specyficznej przy standardowych skutkach zmiany średniej detalicznej ceny papierosów oraz utrzymaniu skali wzrostu minimalnej akcyzy. Bodźce ekonomiczne wobec wytwórców w paśmie cenowym Obecny system w większym stopniu obciąża podatkami segment tani, a w mniejszym segment premium. Podwyższanie stawki specyficznej, przy utrzymaniu stawki procentowej, nie zmienia istotnie obecnie istniejącej sytuacji. Dość równomierne skutki dla wytwórców niezależnie od segmentu, w którym operują. Zwiększenie preferencji dla pasma wysokich cen (segment premium). Radykalne pogorszenie ekonomicznych warunków działania dla wytwórców oferujących papierosy w dolnych pasmach cenowych segmencie popularnym. Pasmo luksusowe nie odnotowuje żadnych zmian. Częściowe ograniczenie preferencji ekonomicznych w paśmie wysokich cen (segment premium). Skutki scenariusza dla kształtowania dochodów budżetowych Skala wzrostu akcyzy decyduje o skali ryzyka niepożądanego odejścia części konsumentów do szarej strefy (ewentualnie innych legalnych form pozyskania papierosów tytoń oraz susz) i tym samym ryzyka niewykonania planowanych wpływów z akcyzy. Dobrowolne i nieuzasadnione pozbawienie budżetu państwa wpływów akcyzy z części ceny detalicznej papierosów luksusowych (efekt zmniejszenia akcyzy proporcjonalnej z 31,41% do 25%, tj. 6,41 p.p.). Uogólniając, oznacza to, że każde zmniejszenie stawki procentowej niesie korzyść szczególnie dla segmentu luksusowego, będącą iloczynem skali zmniejszenia stawki i dotychczasowego przychodu własnego wytwórcy operującego na tym rynku. Korzyść ta jest drugostronnie stratą budżetu państwa. Podniesienie ryzyka osiągnięcia globalnego celu budżetowego wskutek ustanowienia znacznie wyższego minimalnego progu cenowego papierosów z dążeniem do rekompensaty tego ryzyka wyłącznie w segmencie popularnym. W konsekwencji dodatkowy bodziec rozwoju szarej strefy. Dodatkowe wpływy budżetowe osiągnięte w paśmie premium. 10. sektor wytwórców wyrobów tytoniowych w Polsce, mimo iż obejmuje jedynie 4 kluczowych uczestników i kilku mniejszych lokalnych producentów, wykazuje znaczące zróżnicowanie ich udziału w poszczególnych segmentach produktowych rynku, a zatem wadliwe decyzje prawodawcy kształtujące obciążenia akcyzowe mogą naruszać nie tylko interes własny Skarbu Państwa, ale również naruszać zasadę braku ingerencji państwa w sytuację konkurencyjną danego uczestnika, 11. z uwagi na liczne bariery (formalne oraz rynkowe) zdolność swobodnego kreowania nowej marki papierosów przez danego wytwórcę a tym samym dążenie do alokacji portfela produktowego do innego segmentu rynku jest silnie ograniczona, uniemożliwiając wytwórcy działania obronne wobec skutków wadliwej polityki fiskalnej. Dotychczasowa polityka podatkowa realizowała podstawowy cel, jaki wynika z funkcji podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych, tj. zapewniała niemal coroczny, znaczący wzrost wpływów budżetowych z tego tytułu. Polityka ta oparta była na agresywnym podnoszeniu obciążeń akcyzowych wobec wyrobów tytoniowych. Aktualnie ryzyko regresu wpływów podatkowych z tego rynku jest naszym zdaniem przesądzone, a przekroczenie symbolicznego poziomu 10 zł za najtańszą paczkę papierosów było bodźcem dynamizującym działanie nielegalnego rynku.7 4. Analiza 7 Sytuacja ta oraz pozostałe wnioski zawarte w raporcie oznaczają: 1. konieczność weryfikacji przez Ministerstwo Finansów dotychczasowej polityki fiskalnej wobec rynku papierosów, poprzez ograniczenie tempa wzrostu akcyzy, 2. weryfikację stosowanych instrumentów kształtowania akcyzy uwzględniającą równoprawne traktowanie wytwórców wyrobów tytoniowych w połączeniu z optymalizacją wpływów podatkowych, 3. dalsze działania uszczelniające system podatkowy wobec wszelkich substytutów papierosów i innych wyrobów tytoniowych, 4. konieczność rozszerzenia metodyki działania organów (służba celna, policja) w celu skutecznego ograniczania nielegalnych operacji na rynku tytoniowym. 4. ANALIZA 4.1. Wpływ opodatkowania na zachowania producentów i konsumentów Analiza podatkowa musi uwzględniać prosty fakt, że podatki w nieunikniony sposób wpływają na postępowanie tych, od których są pobierane 1. Reakcje podatników mają nie tylko, albo nie zawsze, podłoże czysto ekonomiczne. Bardzo często są to reakcje uwarunkowane psychologicznie. W sensie psychologicznym decydujące znaczenie ma dokonywana przez podatnika ocena jego zdolności do ponoszenia ciężaru podatkowego w kontekście jego własnej sytuacji ekonomicznej. Ze względu na uwarunkowania ekonomiczne i psychologiczne może powstać zjawisko określane w doktrynie, a potwierdzone w praktyce podatkowej, jako przeciwreakcja na nacisk fiskalny 2. Obie przyczyny ekonomiczne i psychologiczne są wzajemnie uwarunkowane: opodatkowanie napotyka granicę psychologiczną, gdy ciężar podatkowy sprawia, iż efekt opodatkowania nie jest realizowany w zakładanej wysokości 3. W nauce wyróżnia się sześć różnych reakcji podatników: 1. dostosowanie się do podatku, czyli spełnienie obowiązku podatkowego, 2. przerzucanie podatku, 3. legalne unikanie podatku, 4. nadrobienie podatku, 5. nielegalne uchylanie się podatku, 6. wycofanie się z działalności będącej przedmiotem opodatkowania. Nadrabianie podatku polega na dokonywaniu usprawnień w firmie prowadzących do obniżenia kosztów czy do zwiększenia produkcji lub sprzedaży po to, aby korzyści stąd płynące zrekompensowały wzrost obciążeń 4. Politycy uważają, że zwiększenie podatków rodzi tendencję do pracy cięższej i dłuższej dla utrzymania poziomu dochodu netto po jego opodatkowaniu. Przekonanie takie opiera się na założeniu, że podatnicy przyjmą zwiększenie podatków jak dopust boży i nie będą podejmowali żadnych środków zaradczych na taką okoliczność. Nawet zresztą gdyby podatnicy zareagowali w sposób, jakiego oczekują politycy, to ich cięższa praca i tak przyniosłaby gorsze wyniki ekonomiczne i generalne zmniejszenie produkcji. Jeżeli bowiem jakiś przedsiębiorca operuje na skraju opłacalności z punktu widzenia marży jednostkowej, podwyższenie stawki podatkowej zmusza go do przejścia do szarej strefy lub zaniechania działalności gospodarczej. Czy można powiedzieć pytał już dwieście lat temu Jean-Baptiste Say że konieczność uiszczenia podatku zmusza klasę ludzi pracujących do podwojenia wysiłków, co powoduje wzrost produkcji? Przede wszystkim należy zauważyć, że same wysiłki nie wystarczą, aby produkować; do tego potrzebne są jeszcze kapitały, a podatek jest tym, co utrudnia oszczędność, z której powstają kapitały 5. Żadne usprawnienie produkcji nie zrekompensuje straty spowodowanej zwiększeniem stawek podatkowych. Podatnicy często liczą wysokość podatku, a nie wysokość zysku netto. Co więcej, ich najpowszechniejszą reakcją na zwiększone stawki podatkowe w podatku dochodowym jest zwiększenie własnej marży. Prawdą jest 1 H. Hazlitt, Ekonomia w jednej lekcji, Kraków 1993, s A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s Ibidem, s M. Pietrewicz, Polityka fiskalna, Warszawa 1993, s J.B. Say, Traktat o ekonomii politycznej, Warszawa 1960, s. 764.8 8 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa twierdzenie, że przerzucenie podatków należy do najpopularniejszych reakcji podatnika. Bezpośrednim odruchem opodatkowanego jest zamiar podniesienia ceny towaru lub usług, które sprzedaje, co najmniej o wysokość straty wywołanej podatkiem pisał na początku XX wieku Adam Krzyżanowski 6. Możliwość przerzucenia podatku zależy jednak od elastyczności rynku o czym będzie mowa dalej. Inne reakcje podatników na opodatkowanie nie są już tak powszechne ani oczywiste. Na przykład zmniejszanie przez podatników kosztów w reakcji na zwiększenie podatków. Obniżenie kosztów zwiększa bowiem zysk brutto do opodatkowania. O wiele powszechniejsza jest więc reakcja odwrotna: zwiększania kosztów, aby zmniejszyć dochód. Podejmowane są wówczas dość pochopne zakupy, które nie mają dostatecznego uzasadnienia ekonomicznego, a opierają się jedynie na kalkulacji podatkowej. Jeżeli istnieją ulgi inwestycyjne, to skłonność dokonywania niepotrzebnych wydatków jest jeszcze większa. W tej sytuacji podatnikowi pozostaje przystosowanie się do podatku poprzez wypełnienie obowiązku podatkowego lub też podjęcie próby uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Ocena, która reakcja jest powszechniejsza, dokonana może być w oparciu o modele teoretyczne odnoszące się do natury zachowań ludzkich lub poprzez empiryczną obserwację tych zachowań. Ekonomia jest nauką badającą wybory ludzkie odnoszące się do relacji pomiędzy celami a rzadkimi środkami mającymi alternatywne zastosowania 7. Tak rozumiana ekonomia przyjmuje pewną koncepcję człowieka, wyraźnie odróżniającego się od świata przyrody, który jest zdeterminowany prawami fizyki. Oryginalność ludzi na tle świata atomów polega na ich zdolności dokonywania wyborów w oparciu o określone przez nich samych cele. A wybory te dokonywane są zgodnie z zasadą maksymalizacji, która oznacza, że: 1. człowiek zmierza do osiągnięcia postawionego sobie celu przy pomocy jak najmniejszego nakładu, wystarczającego do osiągnięcia tego celu, albo 2. przy danej ilości nakładu, człowiek stara się maksymalizować swoje cele 8. Działalność gospodarcza nastawiona jest na wytwarzanie towarów i ich sprzedaż w sposób jak najbardziej efektywny. Miernikiem tej efektywności jest zysk. Podatki są niezbędnym nakładem obciążającym zysk brutto. Żeby móc dokonać sprzedaży i w efekcie osiągnąć zysk, trzeba zapłacić podatki. Ich wysokość każdy z podatników próbuje minimalizować. Legalne unikanie podatku oznacza wykorzystywanie przepisów prawnych stwarzających możliwość zmniejszenia ciężaru podatkowego dzięki różnego rodzaju ulgom, zwolnieniom bądź wyłączeniom podatkowym. Możliwe jest także wykorzystywanie istniejących luk w prawie, o co tym łatwiej, im bardziej skomplikowany jest system podatkowy. Tego typu działanie frater legem polega na korzystaniu z okazji stwarzanych przez prawo dających preferencje pewnego rodzaju wydatkom czy inwestycjom 9. Problem polega na tym, że wyższe stawki podatkowe skłaniają inwestorów do zajmowania się raczej podatkową stroną przedsięwzięcia niż jego przydatnością gospodarczą 10. Nielegalne jest natomiast podejmowanie działań contra legem, czyli uchylanie się od podatków. Niestety polityka podatkowa współczesnych państw sprawia, że uchylanie się od podatków nie jest powodem do wstydu. Im silniejsza jest pokusa uchylania się od obowiązku podatkowego, tym większe prawdopodobieństwo, że wielu podatników ulegnie tej pokusie. A siła tej pokusy jest wypadkową stopnia skomplikowania systemu podatkowego i efektywności działania aparatu kontroli skarbowej, czyli krótko mówiąc ryzyka wpadki z jednej strony oraz rozmiaru spodziewanego zysku czyli wysokości zobowiązania, którego próbuje się uniknąć z drugiej strony. Zbyt wysokie podatki są więc same w sobie zachętą do tego, aby ich nie płacić. Moralność podatku jest w odwrotnym stosunku do wysokości podatku; im podatki są wyższe, tym mniejsza jest moralność 11. Reakcje podatników są z jednej strony podyktowane subiektywnym postrzeganiem przez nich ciężaru podatkowego, który wyraża suma podatków zmniejszająca dochód podatnika, będąca różnicą między dochodem, 6 A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, Poznań 1923, s L. Robbins, An Essay on the Nature and Significance of Economic Science, London 1932, [za:] T. Mickiewicz, Wybór w gospodarce, Lublin 1996, s T. Mickiewicz, Wybór w gospodarce, op cit. s R.E. Hall, A. Rabushka, Podatek liniowy, Warszawa 1998, s Ibidem, s R. Rybarski, Nauka skarbowości, op. cit. s. 108.9 4. Analiza 9 który byłby do dyspozycji podatnika, gdyby nie trzeba było płacić podatku 12, a dochodem rzeczywistym, którym podatnik dysponuje po opłaceniu podatków. Nie ulega wątpliwości, że reakcje podatników na nakładanie podatków zależą od tego, w jaki sposób podatki te wpływają na kształtowanie się (lub zmiany) popytu i podaży na danym rynku od momentu ujawnienia się tego wpływu oraz od zmian poszczególnych rynków 13. Dlatego należy analizować skutki nakładania podatków przez pryzmat ich wpływu na kształtowanie się popytu i podaży na równowagę na rynku danego dobra, a w ostateczności na decyzje producentów, konsumentów i inwestorów 14. W sensie ekonomicznym reakcje podatników wiążą się ściśle ze stanem gospodarki narodowej jako takiej oraz tych jej działów, które najbardziej dotyka dany ciężar podatkowy. Ekonomiczne skutki nakładania podatków można przedstawić z punktu widzenia ich wpływu na popyt i podaż danego dobra na osi współrzędnych w następujący sposób 15 : 0 Ilość dobra A Krzywa D a reprezentuje popyt na dobro A, natomiast krzywa S a reprezentuje podaż tego dobra. Równowaga pomiędzy popytem na dobro A a jego podażą znajduje się w punkcie przecięcia się tych krzywych punkt R. W punkcie równowagi R dobro A osiąga cenę odpowiadającą odcinkowi 0N i po tej cenie sprzedawca jest skłonny sprzedać dobro A, natomiast nabywca jest skłonny kupić dobro A w ilości odpowiadającej odcinkowi 0C. Cena równowagi jest dla sprzedawcy ceną netto, bez opodatkowania. Jeżeli dobro A zostanie obciążone wyższym podatkiem od sprzedaży w wysokości odpowiadającej odcinkowi NT, nastąpi przesunięcie krzywej podaży do góry wykresu, ponieważ nałożenie lub zwiększenie podatku na dobro A spowoduje wzrost jego ceny. Popyt na dobro A zmniejszy się o wielkość odpowiadającą odcinkowi BC. W wyniku nałożenia lub zwiększenia podatku rośnie cena brutto dobra A, a zmniejsza się jego cena netto, którą po zmianie podatku odzwierciedla odcinek 0N. W konsekwencji maleje popyt na dobro A, a więc i jego podaż. Punkt równowagi przesuwa się na osi współrzędnych do punktu R 16. Jak widać, nałożenie lub zwiększenie podatku na dane dobro wywołuje spadek wpływów z jego sprzedaży na skutek spadku popytu na nie i spadku jego ceny netto. Podwyższona cena brutto zostaje pokryta w części przez sprzedającego, a w części przez kupującego. Proporcje ich udziału w pokryciu podwyższonej ceny zależą od czynników ekonomicznych, takich jak elastyczność popytu i podaży względem ceny oraz możliwości wpływania przez sprzedawcę (producenta) na poziom kosztów własnych. Jeżeli elastyczność popytu będzie sztywna, cały ciężar nałożonego/zwiększonego podatku poniesie nabywca. Wielkość podaży ani cena netto dobra A nie zmienią się. Jeżeli zaś elastyczność podaży będzie sztywna, nałożenie/zwiększenie podatku nie wywoła zmiany ceny brutto dobra A. Spadnie natomiast jego cena netto w wielkości odpowiadającej wielkości nałożonego/ zwiększonego podatku. Cały ciężar podatkowy poniesie w takim przypadku sprzedawca. Jeżeli popyt na dobro A byłby nieskończenie elastyczny, to konsekwencją nałożenia/zwiększenia podatku przy niezmienionej cenie brutto byłoby ograniczenie popytu i spadek ceny netto na skutek niemożliwości przerzucenia podatku na nabywcę. 12 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1995, s R.A. Musgrave, P.B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, New York 1984, s St. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Warszawa 1997, s Ibidem, s Ibidem, s. 156.10 10 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Jeżeli zaś nieskończenie elastyczna byłaby podaż dobra A, to konsekwencją nałożenia/zwiększenia podatku byłoby ograniczanie tej podaży przy wzroście ceny brutto aż do momentu osiągnięcia ceny równowagi wyznaczonej przez skłonność nabywców do płacenia wyższej ceny. Zatem im mniej elastyczne są podaż i popyt, tym mniejszy jest wpływ podatku na dany rodzaj aktywności gospodarczej, gdyż nałożenie/zwiększenie podatku nie wywołuje większych zmian w alokacji zasobów. Im większa jest natomiast ta elastyczność, tym wpływ podatków na alokację zasobów jest większy 17. Zależność pomiędzy podatkiem i jego wysokością a procesami gospodarczymi jest więc oczywista. Podatek wpływa bowiem na cenę opodatkowanego dobra, tym samym na jego popyt, co z kolei rzutuje na jego sprzedaż, ergo na produkcję i podaż. Działanie prawa popytu i podaży jest bowiem automatyczne. Rynek każdego dobra jest kształtowany przez podaż i popyt na nie oraz jego cenę. Wzrost ceny w skutek nakładania lub zwiększania podatków musi rzutować na sytuację na rynku. Po zwiększeniu stawek podatkowych możemy mieć do czynienia albo z sytuacją, w której dochód brutto podatnika do opodatkowania pozostaje niezmieniony wówczas zmniejsza się jego dochód netto po opodatkowaniu, albo podatnikowi udaje się powiększyć dochód brutto, przez co jego dochód netto po opodatkowaniu się nie zmniejsza. W pierwszym przypadku zwiększenie obciążeń podatkowych może spowodować albo zmniejszenie bezpośredniej konsumpcji, albo zmniejszenie oszczędności. Zmniejszenie konsumpcji, która także przecież jest opodatkowana, powoduje zmniejszenie wpływów podatkowych z tytułu podatków pośrednich, chyba że zwiększeniu stawek podatków bezpośrednich towarzyszy także zwiększenie stawek podatków pośrednich. To jednak może spowodować albo dalszy spadek konsumpcji, jeżeli podatników nie będzie po prostu stać na jej utrzymanie na dotychczasowym poziomie, albo spadek oszczędności i kapitalizacji. Z ekonomicznego punktu widzenia doniosłe znaczenie ma także zjawisko przerzucalności podatków. Pośród wszystkich wytwórców tego samego produktu jedni mogą łatwiej niż inni uniknąć skutków podatku 18. Zależy to w dużym stopniu od charakteru towaru obciążonego podatkiem i od miejsca danego podatnika w procesie gospodarczym. Podatki spadają na tych, którzy nie mogą się od nich obronić, ponieważ stanowią ciężar, od którego każdy się odsuwa jak tylko może, ale sposoby odsunięcia tego ciężaru różnią się nieskończenie w zależności od różnych rodzajów podatku i w zależności od funkcji, jakie spełniają w społeczeństwie 19. Podatek konsumpcyjny dotyka każdego producenta tylko w stosunku do wysokości jego udziału w produkcji towaru obciążonego podatkiem. Jeśli zostanie wprowadzona opłata od wina, właściciele winnic będą nią bardzo dotknięci. Jeśli natomiast obciążone zostaną wysokim podatkiem koronki, rolnicy dostarczający lnu do ich produkcji prawie tego nie dostrzegą. Producenci natomiast i kupcy będą tym podatkiem dotknięci bardzo silnie 20. Inny jest także rozkład skutków opodatkowania towarów pierwszej potrzeby i towarów zbytkowych na całą gospodarkę. Podatek nałożony na artykuły konsumpcyjne pierwszej potrzeby wpływa w większym lub mniejszym stopniu na prawie wszystkie inne produkty jest zatem pośrednio pobierany z dochodów wszystkich konsumentów 21. Jeśli jednak podaż produktów i popyt na nie pozostają te same mimo ustanowienia bądź podniesienia podatku, to ceny nie ulegają zmianie i konsument nie płaci najdrobniejszej nawet części podatku 22. Nie można z góry założyć, że jakiś podatek będzie przerzucony z uwagi na swój charakter, a inny nie. Zagadnienie przerzucania podatku nie zależy bowiem od natury podatku, tylko od stosunków ekonomicznych 23. Można sformułować kilka zasad przerzucalności podatków: przerzucanie jest łatwiejsze przy monopolu, trudniejsze zaś przy wolnej konkurencji; jest łatwiejsze w okresie dobrej koniunktury, trudniejsze w okresach depresji, gdy ceny spadają i popyt maleje; z uwagi na naturę podatku łatwiej przerzucić podatki pośrednie, gdy opodatkowany zostaje pewien akt gospodarczy, niż bezpośrednie, gdy opodatkowany zostaje dochód lub majątek; możliwość przerzucania podatku zależy od jego zasięgu łatwiej przerzuca się podatki, gdy ich podmiot lub przedmiot jest ograniczony, trudniej, gdy podatki są bardziej powszechne; z uwagi na technikę opodatkowania trudniej jest przerzucić jakiś podatek szczególny, fragmentaryczny, jak na przykład podatek spadkowy grupie spadkobierców nabywającym w spadku kamienice trudniej jest przerzucić podatek spadkowy na lokatorów niż wszystkim kamienicznikom podatek obrotowy z tytułu najmu mieszkań 24. Bardziej prawdopodobne i łatwiejsze jest przerzucenie podatku, 17 Ibidem, s J.B. Say, Traktat o ekonomii politycznej, PWN, Warszawa 1960, s Ibidem, s Ibidem, s Ibidem, s Ibidem, s R. Rybarski, Nauka skarbowości, op. cit, s Ibidem, s11 4. Analiza 11 gdy jego nakładanie i ściąganie jest zbliżone do momentu sprzedaży towaru lub usługi i maleje wraz z wydłużaniem tego okresu. Dzieje się tak dlatego, że podniesienie ceny produktu jest prawdopodobniejsze, gdy producent płaci podatek, uważany przezeń za część kosztów produkcji (...) Im bardziej przedmiot podatku jest oddalony od dobra, które z powodu opodatkowania ma doznać zwyżki w cenie, tym przerzucenie ceteris paribus jest trudniejsze 25. Możliwość przerzucania podatku jest także zależna od stosunku ewentualnej zwyżki cen do dochodów konsumentów oraz charakteru dóbr, których podwyżka cen będzie dotyczyć. Jeżeli na skutek zwiększenia podatków wytwórcy podwyższają cenę towaru, którego nabycie stanowi drobną pozycję w budżecie konsumenta, wówczas prawdopodobieństwo zaakceptowania przez niego podwyżki będzie wyższe. Sytuacja ulegnie zmianie, gdy dojdzie do podwyżki cen towarów, na które konsument wydaje znaczną część swoich dochodów. O możliwości przerzucenia podatku decyduje jednak w większym stopniu struktura popytu i zamożność nabywców niż charakter danego dobra. Popyt osób głodnych, ale zgoła pozbawionych środków nabywczych, nie podniesie ceny podstawowych środków spożywczych. Natomiast bogactwo osób konsumujących szampana pozwala windować jego cenę 26. Samo zestawienie stosunku ceny towaru do zamożności konsumenta nie pozwala wnioskować, iż łatwiej jest przerzucić podatek, który dotyczy dóbr tańszych albo nawet stosunkowo drogich, które jednak są względnie rzadko kupowane. Inaczej bowiem przyjmowane będą podwyżki cen artykułów tak zwanej pierwszej potrzeby, inaczej cen artykułów akcyzowych, jeżeli nabywcom pozostanie odpowiedni margines finansowy na zaspokojenie ich popytu. Łatwiej przerzucić podatki w dobrach pierwszej potrzeby i używek, jeżeli koszty ich zakupu nie stanowią większości wydatków danego konsumenta, a które i tak znajdą swoich nabywców, niż w towarach luksusowych, od których zakupu można się łatwiej powstrzymać. Rozbieżności ocen wzbudza kwestia przerzucalności podatków w zależności od koniunktury gospodarczej. Koniunktura zwyżkowa może ułatwiać przerzucanie podatków, gdyż wzrost cen jest łatwiej akceptowalny w atmosferze pewnego rodzaju euforii gospodarczej, a trudniej go zaakceptować w okresie recesji, gdy dochody konsumentów maleją. Przyglądając się kolejnym okresom hossy i bessy gospodarczej, można dojść jednak do wniosku, że przerzucanie podatków jest uwarunkowane wieloma czynnikami. Raz łatwiej jest przerzucić podatki w okresie wzrostu koniunktury, innym razem w okresie jej spadku w zależności od stopnia zmonopolizowania gospodarki, wysokości inflacji, wielkości zwyżki lub spadku. Trzeba jednak stwierdzić, że gdyby wszystkie pozostałe zmienne były takie same, to koniunktura wzrostowa bardziej sprzyja przerzucaniu podatków niż spadająca. Kryzys gospodarczy niezmiennie jest związany ze spadkiem popytu, ewentualny wzrost cen spowodowany dodatkowym opodatkowaniem popyt ten jeszcze bardziej ogranicza. Jednakże istotnym czynnikiem wpływającym na możliwość przerzucania podatku jest pomnażalność dóbr, których cena ma być podniesiona 27. Im dobra te są rzadsze, tym większa szansa na przerzucenie w ich cenie podatku, który trzeba zapłacić. Sporna jest także kwestia łatwości przerzucania podatków w warunkach monopolu. Monopol modyfikuje jedynie zagadnienie przerzucalności podatku w odniesieniu do dóbr tanio pomnażalnych 28, których zwiększenie produkcji zmniejsza cenę jednostkową, dzięki rozłożeniu ogólnych kosztów wytwarzania na więcej jednostek wytworzonego dobra. W przypadku dóbr drogo pomnażalnych, których zwiększenie produkcji nie redukuje ogólnych kosztów wytwarzania, nie ma różnicy pomiędzy sytuacją monopolisty a wielu producentów. Ceny takich dóbr i tak zawsze zbliżają się do granicy popytu. Ich wytwórcy są w stanie wydusić od spożywców cenę, odpowiadającą ich całkowitej zdolności konsumpcyjnej, także wtedy, gdy jest ich wielu 29. Monopol powoduje takie wyśrubowanie ceny, że po podwyżce podatków na kolejną podwyżkę nie ma już miejsca na rynku z uwagi na barierę popytu, tylko w odniesieniu do dóbr drogo pomnażalnych. W przypadku dóbr tanio pomnażalnych zarówno monopolista, jak i członkowie kartelu producentów tworzących taki monopol, muszą się zawsze liczyć z ewentualnym pojawieniem się konkurencji, którą może zrodzić zbyt wysoka cena produkowanych i dostarczanych przez nich dóbr. Dlatego nie mogą dowolnie i w nieskończoność podnosić cen. A zatem nie monopol czy wolna konkurencja ma decydujące znaczenie dla przerzucania podatków, lecz malejący lub wzrastający koszt wytwarzania większej ilości dóbr, w których cenie mają być przerzucone podatki. Najogólniej mówiąc, monopol jest czynnikiem utrudniającym przerzucanie, ale wpływ pomnażalności na ten proces gospodarczy jest silniejszy 30. Ceny dóbr pomnażalnych są identyczne z wysokością kosztów produkcji tego najdroższego wytwórcy, którego produkcja jest jeszcze niezbędna gwoli zaspokojenia popytu 31. W efekcie przerzucenie ewentualnego podatku na nabywców dóbr pomnażalnych jest możliwe tylko w sytuacji, gdy popyt na dane dobra nie został jeszcze 25 A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, op. cit., s A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, op. cit., s Ibidem, s Ibidem, s Ibidem, s Ibidem, s Ibidem, s. 140.12 12 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa zaspokojony przy poprzednim poziomie cen. W przeciwnym wypadku podwyżka ceny prowadziłaby nieuchronnie do ograniczenia konsumpcji, a to z kolei musiałoby prowadzić do spadku cen, który niweczyłby wcześniejszą podwyżkę związaną z przerzuceniem podatku. W takiej sytuacji dochodzi najczęściej do przerzucenia opóźnionego. Producenci ograniczają produkcję, w wyniku czego równowaga podaży i popytu na dane dobro zaczyna kształtować się na innym, niższym poziomie ilościowym, co pozwala podwyższyć cenę danego dobra. Następuje więc przerzucenie podatku, ale odłożone w czasie, niestety przy jednoczesnym ograniczeniu produkcji. Dzieje się tak jednak tylko w przypadku pomnażania dóbr po wzrastających kosztach, gdy koszty wzrostu produkcji przewyższają koszt dotychczas najdroższego wytwórcy. Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy pomnażanie dóbr odbywa się po kosztach malejących, to znaczy, że wzrostowi produkcji towarzyszy spadek kosztów wytwarzania, a tym samym cen jednostkowych, jak to miało miejsce w ostatniej dekadzie dwudziestego wieku z komputerami. W przypadku wzrostu podatku na tego typu dobra możliwość jego przerzucenia jest dużo większa. Konsumenci zyskiwali bowiem dotąd na zniżce cen i dlatego łatwiej zaakceptują teraz podwyżkę. A z drugiej strony przy malejących kosztach produkcji danego dobra marża jednostkowa jest zazwyczaj już tak mała, że nie ma miejsca na poniesienie przez producenta jeszcze zwiększonego ciężaru podatkowego. Gdyby zaś nastąpiło ograniczenie produkcji wywołane przez podwyższenie podatków, następowałaby natychmiastowa zwyżka cen towarów, które dotąd taniały właśnie dzięki wzrostowi produkcji. Podwyżka cen na skutek zmniejszenia produkcji mogłaby więc okazać się większa niż w przypadku przerzucenia podatku. Cena każdego dobra ustala się na poziomie, odpowiadającym popytowi najsłabszego konsumenta i podaży najsłabszego wytwórcy. Każda cena zapewnia renty konsumenta silniejszym konsumentom, tym którzy byliby gotowi dać więcej, i rentę producenta wytwórcom wytwarzającym taniej 32. Każda cena zapewnia zysk najsilniejszym konsumentom, którzy byliby skłonni zapłacić więcej za dane dobro, i najlepszym producentom, którzy dane dobro wytwarzają najtaniej. Gdy mamy do czynienia z sytuacją, w której wielu konsumentów gotowych byłoby zapłacić za dane dobro więcej, przerzucenie podatku jest stosunkowo łatwe. W sytuacji gdy istnieją duże różnice kosztów ponoszonych przez poszczególnych producentów, a producenci produkujący najtaniej mają wolne moce przerobowe lub gdy możliwe jest wejście na dany rynek nowego producenta mającego stosunkowo niskie koszty własne, przerzucenie podatku jest odpowiednio trudniejsze. Przerzucanie podatku może być częściowe lub całkowite. Decydujące znaczenie ma w tym względzie ogólna sytuacja gospodarcza kraju oraz rynkowa pozycja danego podatnika, który podatki próbuje przerzucić. Podatki można przerzucać w przód lub wstecz. Hurtownik może podnieść cenę towaru dla detalistów, którzy z kolei zwiększą ceną płaconą ostatecznie przez konsumentów, i wtedy mamy do czynienia z przerzuceniem podatku w przód, ku końcowi procesu gospodarczego. Można dokonać tu także rozróżnienia przerzucalności pierwszego stopnia (bezpośrednio) na odbiorcę i drugiego stopnia, gdy ten odbiorca przerzuca z kolei skutki podwyższonej ceny, jaką musiał zapłacić, na kolejną grupę kontrahentów lub odbiorców finalnych 33. Hurtownik może też zażądać od swoich dostawców producentów zwiększania rabatu i wtedy mamy do czynienia z podatkiem przerzuconym wstecz, ku pierwszym etapom procesu produkcji 34. Przy przerzuceniu podatku w przód cena towaru rośnie, przy przerzuceniu wstecz ulega obniżeniu. Jest to jednak możliwość czysto hipotetyczna, gdyż w dobie powszechnego opodatkowania dochodu i obrotu zwyżka podatków dotyczy w tym samym stopniu hurtownika co jego dostawców. Przerzucanie odbywa się zatem w jedną stronę na ostatecznego konsumenta poprzez zwiększenie ceny detalicznej. Jako że ekonomia jest nauką badającą wybory ludzkie odnoszące się do relacji pomiędzy celami a rzadkimi środkami (nakładami) mającymi alternatywne zastosowania 35, możliwość przerzucania podatków ma istotne znaczenie dla polityki fiskalnej. Użyty w tej definicji termin wybory ma kolosalne znaczenie. Człowiek to nie atom rządzony prawami mechaniki, bez własnego w tym udziału. Oryginalność człowieka na tle świata atomów, o której zapominają niekiedy twórcy przepisów podatkowych, polega na dokonywaniu przez niego nieustannych wyborów w oparciu o określone przez niego cele 36. Działania ludzkie charakteryzują się przewidywaniem i możliwością reagowania na przyszłe, przewidywalne działania innych 37. Przy wyznaczonym celu człowiek stara się zminimalizować nakłady potrzebne dla jego osiągnięcia, a przy danych nakładach maksymalizować efekty swojego działania. Racjonalnie postępujący człowiek zgodnie z zasadą maksymalizacji stara się zminimalizować 32 A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, op. cit., s A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, op. cit., s R. Rybarski, Nauka skarbowości, op. cit., s T. Mickiewicz, Wybór w gospodarce, op. cit., s Ibidem, s Ibidem, s. 11.13 4. Analiza 13 obciążenia podatkowe. Można się więc spodziewać, że będzie się starał wykorzystywać wszystkie legalne możliwości unikania opodatkowania, a ewentualne działania zamierzające do uchylenia się od opodatkowania podejmie, lub nie, w zależności od kalkulacji potencjalnego zysku i ryzyka wykrycia nadużycia. Jeżeli potencjalny zysk jest duży, bo stawka podatkowa wysoka, a ryzyko niewysokie z uwagi na niewydolność aparatu skarbowego, to można się spodziewać, że podejmie działania ukierunkowane na zmniejszenie, choćby nielegalne, zobowiązań podatkowych. Stratą gospodarczą wynikającą ze złej polityki podatkowej jest ścieśnienie możności rozwoju przedsiębiorstwa, tkwiące w zwyżce ceny, uskutecznionej gwoli przerzucenia podatku. Gdyby jej nie było, konsumpcja wzrastałaby szybciej, ewentualnie zmniejszałaby się w mniejszym stopniu. Zwyżka cen hamuje wzrost popytu. Obniża zyski wytwórcy. Zwyżka ceny o wysokość podatku wyrównuje damnum emergens, ale nie lucrum cessans. Nazywamy przerzuceniem całkowitym zwyżkę o wysokość podatku, pomijając stratę w procencie, w myśl zasady: De minimis non curatur 38. Tymczasem straty, które ponoszą przedsiębiorcy w razie przerzucenia podatku z powodu ujemnego wpływu zwyżki cen na zbyt produktów, a więc także na wysokość produkcji, bywają często pomijane, gdy chodzi o zdanie sprawy z całego obciążenia podatkowego. Jego wielkość nie jest równa kwotom wpłaconym do kas skarbowych z tytułu uiszczenia podatku. Te kwoty są widocznym obciążeniem podatkowym, obok którego istnieje niewidoczne i nieobliczalne, ukryte obciążenie. Przerzucone podatki są widoczną ofiarą ekonomiczną konsumentów, niewidoczną producentów, ponieważ podatki ograniczają ich możność zwiększenia wytwórczości Wpływ podatków na rynek Podatki wywołują różne skutki ekonomiczne dla różnych uczestników rynku. Zgodnie z powszechnie akceptowaną definicją ekonomia to nauka zajmująca się badaniem sposobów wykorzystania występujących w niedoborze zasobów mających alternatywne wykorzystanie 40. Wszystkie teorie ekonomiczne muszą odpowiadać na pytanie, w jaki sposób należy dysponować dostępnymi środkami. Do odpowiedzi na to pytanie konieczna jest analiza podmiotowej i przedmiotowej struktury rynku. Analiza struktury podmiotowej dotyczy udziału w rynku poszczególnych sprzedawców i nabywców. Analiza struktury przedmiotowej dotyczy relacji między elementami podaży a popytu przy danym poziomie cen. Struktury rynku zawsze podlegają zmianom w czasie. Im większa elastyczność rynku, zwłaszcza po stronie podażowej, tym zmiany te zachodzą szybciej. Analiza przebiegu zjawisk rynkowych w czasie pozwala na określenie fazy rozwoju rynku, a także na dostrzeżenie prawidłowości dotyczących kierunku i natężenia poszczególnych zjawisk. Podstawowe składowe szeregu czasowego analizy, które pozwalają określić fazę rozwoju rynku, to: tendencja rozwojowa (trend), wahania okresowe (periodyczne i regularne) oraz wahania nieregularne. Określenie trendu polega na wykazaniu istotnych i trwałych zmian rozmiaru analizowanego zjawiska, będących wynikiem oddziaływania na nie stałego zestawu przyczyn zasadniczych. Trend może być rosnący, malejący lub pozostający na stałym poziomie. Najważniejszą zmienną w analizie trendu jest czas, aczkolwiek nie jest on bezpośrednią przyczyną zmiany, lecz jedynie odzwierciedla wpływ wszystkich innych czynników na analizowane zjawisko. W analizie trendu dostrzec można wahania okresowe, odzwierciedlające pewien cykl zmian, mających podobne rozmiary i powtarzających się w regularnych odstępach czasowych. Z punktu widzenia długości cyklu wyróżnia się wahania krótkookresowe, sezonowe i koniunkturalne. Wahania nieregularne dotyczą intensywności, kierunku i częstotliwości występowania zjawiska. Mogą to być wahania losowe o matematycznie określonym rozkładzie prawdopodobieństw i wahania incydentalne, niepodlegające prawidłowościom losowym. Wahania losowe w matematycznych modelach analitycznych wyrażane są jakimś składnikiem losowym, a wahania incydentalne są wykazywane w postaci specjalnych zmiennych zero-jedynkowych. Zważywszy, że rynek to ogół stosunków wymiennych zachodzących pomiędzy sprzedającymi i kupującymi, każda analiza rynku zaczynać się musi od określenia jego podstawowych elementów, którymi są podaż i popyt oraz cena będąca pochodną relacji podaży i popytu. 38 A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, op. cit., s Ibidem, s L. Robbins, An Essay on the Nature and Significance of Economic Science, London, 1952, s. 16.14 14 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Branża tytoniowa jest jedną z najważniejszych branż z punktu widzenia fiskalnego. Jak każdy rynek, tak i rynek tytoniowy nie jest jednolity. Można mówić o zróżnicowaniu zarówno po stronie producentów i sprzedawców, a także po stronie towarowej (wielość dostępnych produktów) Elastyczność rynku Z punktu widzenia budżetu istotne jest spojrzenie na elastyczność rynku. Elastyczność popytu Elastyczność popytu to zmiana w wielkości popytu na dane dobro wywołana zmianami różnych czynników oddziałujących na popyt na owo dobro. Z ekonomicznego punktu widzenia elastyczność oznacza wrażliwość jednej wielkości (traktowanej jako zmienna zależna reakcja) na zmianę innej wielkości (traktowanej jako zmienna niezależna bodziec). W odniesieniu do rynku wielkościami tymi są podaż i popyt, które reagują na cenę, lub cena, która reaguje na zmiany w relacji: podaż popyt. W teoretycznych modelach rynkowych rozróżnia się więc elastyczność cenową podaży (elastyczność podaży względem ceny) i elastyczność cenową popytu (elastyczność popytu względem ceny). Odwrotność tych elastyczności określana jest jako ekspansywność i giętkość ceny. Elastyczność popytu w modelu matematycznym jest miarą względnych zmian funkcji wywołanych względnym przyrostem zmiennej niezależnej. W funkcji y = (f ) x elastyczność E xy definiuje się jako granicę, do której dąży stosunek względnego przyrostu (Δy) zmiennej zależnej y do względnego przyrostu (Δx) zmiennej niezależnej x, kiedy (Δx) dąży do zera. Elastyczność zmiennej zależnej y względem zmiennej x jest iloczynem pochodnej funkcji i stosunku zmiennej x do y, służy więc do mierzenia elastyczności w określonym punkcie (dla określonego x), a więc do badania reakcji zmiennej zależnej y na zmiany zmiennej niezależnej x przy założeniu, że inne czynniki są stałe i nie mają wpływu na zmienną y. Obliczona w ten sposób elastyczność nazywa się elastycznością punktową. Ponieważ jednak elastyczność jest funkcją, dla większości typów funkcji w każdym punkcie jest ona inna (z wyjątkiem funkcji izoelastycznej, którą jest funkcja podwójnie logarytmiczna: logy = loga + logx, gdzie: A wyraz stały; η elastyczność stała dla wszystkich punktów). Elastyczność punktowa może być zadowalającą miarą przy analizie rynku tylko i wyłącznie w określonym punkcie krzywej, gdy zmiany zmiennej niezależnej x są nieskończenie małe i rzadkie. Tymczasem zmiany zmiennych objaśniających (jak na przykład dochody czy ceny) są zazwyczaj skokowe. Dlatego właściwsze jest określenie elastyczności łukowej dla zmian zmiennej niezależnej x powyżej 5%. Elastyczność łukowa pokazuje przeciętną elastyczność w pewnym przedziale. Gdy znana jest wielkość x i y w dwóch punktach (0 i 1), można obliczyć zmiany stosunkowe obu zmiennych i, dzieląc stosunkową zmienną y przez stosunkową zmienną x, otrzymać elastyczność y względem x. Miarą elastyczności jest współczynnik elastyczności, którego wartość odzwierciedla stopień wrażliwości zmiennej zależnej y na zmiany zmiennej niezależnej x. Określa on, o ile jednostek zmieni się wielkość y, jeżeli x zmieni się o jedną jednostkę. W dominującym nurcie teorii ekonomii, popyt uważany jest za zmienną zależną. Za zmienne niezależne uważa się czynniki kształtujące popyt: dochody, ceny danego dobra oraz ceny dóbr substytucyjnych i komplementarnych. W zależności od tego, który z czynników wpływa najmocniej na wielkość popytu, wyróżnia się: (1) elastyczność dochodową, czyli elastyczność funkcji popytu na dane dobro względem poziomu dochodu; (2) elastyczność cenową, czyli elastyczność funkcji popytu względem poziomu ceny danego dobra i (3) elastyczność mieszaną (nazywaną też krzyżową), czyli elastyczność funkcji popytu na dobro A względem ceny dobra B. Elastyczność dochodowa popytu Zależność pomiędzy dochodami konsumentów a wielkością popytu na dane dobro jest najczęściej jednokierunkowa wraz ze wzrostem dochodów konsumentów, przy innych czynnikach niezmienionych, zwiększa się popyt na nie i odwrotnie. Dlatego współczynnik elastyczności dochodowej popytu informujący o zmianach popytu wyrażonych w procentach przy jednoprocentowych zmianach dochodu przyjmuje najczęściej wartości dodatnie. Elastyczność dochodowa popytu kształtuje się różnie, nie tylko w zależności od dochodów konsumentów, ale15 4. Analiza 15 także rodzaju dobra. W teorii ekonomii wyróżnia się trzy podstawowe kategorie dóbr: dobra niższego rzędu, dobra pierwszej potrzeby i dobra wyższego rzędu. Nie możemy pod tym względem jednoznacznie scharakteryzować rynku tytoniowego. Z obiektywnego punktu widzenia tytoń absolutnie nie należy do dóbr niższego rzędu czy pierwszej potrzeby. Jednak z punktu widzenia konsumentów używek, i teorii uzależnień, charakter dobra, jakim jest tytoń, nie może być już określony tak jednoznacznie. Elastyczność cenowa popytu O ile elastyczność dochodowa popytu ma charakter podmiotowy, gdyż jest skorelowana z podmiotami generującymi rynkowy popyt, o tyle elastyczność cenowa popytu ma charakter przedmiotowy, gdyż jest skorelowana z przedmiotem wymiany. Podstawową relację między ceną a popytem pokazuje krzywa popytu. Wskazuje ona, jaką ilość danego dobra nabędą konsumenci przy różnych poziomach ceny w określonym czasie na określonym rynku. Krzywa popytu ma nachylenie ujemne im wyższa jest cena jakiegoś dobra, tym mniejszą jego ilość konsumenci są skłonni nabyć, i odwrotnie. Obrazuje ona prawo popytu sformułowane przez Alfreda Marshalla. Im bardziej płaska (stroma) jest krzywa popytu w danym punkcie, tym większa (mniejsza) jest wartość absolutna elastyczności cenowej popytu. Siłę reakcji popytu na zmiany ceny danego dobra mierzy elastyczność cenowa popytu. Jest to stosunek procentowej zmiany wielkości popytu do procentowej zmiany ceny danego dobra, przy założeniu, że pozostałe zmienne nie ulegają zmianie (ceteris paribus). Z uwagi na reakcje popytu na zmianę ceny wyróżnia się: 1. popyt proporcjonalny (gdy procentowej zmianie ceny odpowiada dokładnie taka sama procentowa zmiana wielkości popytu w kierunku odwrotnym), 2. popyt elastyczny (gdy procentowa zmiana popytu jest większa niż procentowa zmiana ceny), 3. popyt nieelastyczny (gdy procentowa zmiana popytu jest mniejsza niż procentowa zmiana ceny), 4. popyt doskonale elastyczny (gdy dla danej ceny popyt może przybierać dowolnie różne rozmiary), 5. popyt sztywny (gdy dla dowolnej zmiany ceny zmiana popytu jest równa zeru). Elastyczność cenowa popytu jest determinowana kilkoma czynnikami: 1. stopniem, w jakim dane dobro zaspokaja podstawowe potrzeby konsumenta, 2. dostępnością substytutów danego dobra, 3. udziałem wydatków na zakup danego dobra w budżecie konsumenta, 4. poziomem ceny danego dobra, 5. czasem dostosowań konsumentów do zmiany ceny. Odwrotnością elastyczności cenowej popytu jest giętkość ceny. Współczynnik giętkości ceny pokazuje, o ile procent należy zmienić cenę na dane dobro, aby popyt na nie zmienił się o 1%. Elastyczność cenowa popytu jest jednym z podstawowych narzędzi analizy marginalnej. Rynek tytoniowy charakteryzuje mała elastyczność dochodowa popytu i wysoka elastyczność cenowa. Osoby palące palą niezależnie od uzyskiwanego dochodu. Palą, bo lubią palić. Jednak wzrost cen wpływa na zmniejszenie konsumpcji przynajmniej tej z legalnego (opodatkowanego) źródła.16 16 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa 4.4. Teoria Laffera Mogłoby się wydawać, że podwyżki stawek podatkowych przekładają się w prosty sposób na zwiększenie dochodów państwa. Praktyka nie potwierdza jednak tego, wydawałoby się logicznego, założenia. Z drugiej strony obniżki stawek podatkowych potrafią zaowocować zwiększeniem wpływów podatkowych. Na potwierdzenie tej tezy przywoływane są obliczenia zależności pomiędzy wysokością stopy podatkowej a wielkością wpływów podatkowych państwa, zwane krzywą Laffera 41. Nie jest ona konstrukcją teoretyczną, lecz wywiedzioną z empirii, banalną konstatacją, iż przy stawkach podatku 0% i 100% nie będzie żadnych wpływów do Skarbu oraz że między tymi granicznymi wielkościami jakieś podatki jednak się zbiera. Musi zatem istnieć w przedziale 0% 100% ekstremum (może ich być kilka), dla którego wpływy są większe niż w jego sąsiedztwie. W takim razie oczywiście musi istnieć taki zakres stóp podatkowych, w którym mamy do czynienia z odwrotną zależnością między wysokością stopy podatkowej a wielkością wpływów z podatku 42. Na bazie tej obserwacji powstał wykres krzywej nazwanej krzywą Laffera. W krzywej Laffera mamy funkcję R(T), gdzie T to stopa podatkowa (od 0 do 1, to jest od 0% do 100%), a R to wpływy z tytułu podatku. Funkcja jest równa 0 dla T=0% i dla T=100%. Funkcja ma wartości dodatnie w przedziale od 0% do 100% i ma swoje ekstremum lokalne (i globalne) w tym przedziale. O optymalnej stopie podatkowej maksymalizującej wpływy budżetowe (T MAX ) możemy mówić wtedy, gdy spełnia ona warunek optymalności Pareto, to znaczy rząd i podatnicy są w lepszej sytuacji (szczególnie finansowej) przy stopie podatkowej T MAX aniżeli przy innej stopie podatkowej T większej od T MAX. Kształt krzywej determinują skrajne wartości stóp podatkowych. Gdyby wysokość stopy podatkowej wynosiła 0%, wpływy państwa będą również wynosiły zero. Jednakże przy stopie podatkowej 100%, wpływy państwa także wyniosą zero. Nikt by nie pracował, gdyby cały dochód miał mu zostać odebrany nie będzie zatem czego opodatkowywać. Optymalna stopa podatkowa mieści się więc gdzieś pomiędzy tymi skrajnościami. Przekroczenie tego optimum powoduje spadek dochodów państwa mimo zwiększenia stopy podatkowej wpływy z podatków zaczynają maleć. Remedium na poprawę sytuacji budżetu państwa nie jest więc kolejne zwiększenie stawek podatkowych, a wręcz przeciwnie ich obniżenie. Istnieją bowiem dwie stopy podatkowe przynoszące ten sam dochód: jedna położona jest powyżej, a druga poniżej stopy optymalnej. W przypadku gdy realna stopa podatkowa jest wyższa od optymalnej, redukcja podatków przyniesie wzrost wpływów, poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania. Gdy zaś stopa podatkowa znajduje się poniżej owego optimum, wzrost wpływów można będzie osiągnąć poprzez działanie odwrotne czyli podwyżkę stawek podatkowych. Podatki mają bowiem dwoisty charakter: z jednej strony wywołują efekt arytmetyczny (wyższe podatki wyższe wpływy), z drugiej zaś efekt ekonomiczny (wyższe podatki niższa produkcja niższe wpływy) Więcej na ten temat por. R. Gwiazdowski, Krzywa Laffera. Rzecz o tym, jak obniżki stawek podatkowych mogą skutkować zwiększeniem wpływów podatkowych i vice versa, [w:] Przegląd Prawniczy 1/ Rzeczpospolita L. Filipowicz, Amerykańska ekonomia podaży, Warszawa 1992, s.68.17 4. Analiza 17 Na osi współrzędnych stawek podatkowych i przychodów państwa sytuację tę obrazuje punkt oznaczony literą B. Co ciekawe, wysokość przychodów jest w pierwszym (punkt A) i w drugim (punkt B) przypadku taka sama. Punkt A przedstawia jednak bardzo wysoką stawkę podatkową przy niskiej produktywności. Punkt B przedstawia bardzo niską stawkę podatkową przy wysokiej produktywności. Tak samo wygląda sytuacja po dalszym zmniejszeniu podatków z poziomu A do C lub ich zwiększeniu z poziomu B do D. Przychody państwa z jednej strony i produkcja z drugiej maksymalizowane są w punkcie E. Jeśli po osiągnięciu tego punktu nastąpi zmniejszenie stawki podatkowej przychody państwa spadną. Jeżeli jednak nastąpi podwyższenie stawki podatkowej przychody państwa także spadną. Nie oznacza to jednak, że nie ma różnicy, w którą stronę na krzywej Laffera przesunie się punkt styku współrzędnych. Obniżka podatków spowoduje co prawda zmniejszenie przychodów państwa, ale przy wzroście produkcji. Podwyżka podatków spowoduje natomiast taką samą redukcję przychodów państwa, na skutek zmniejszenia produkcji, ale właśnie przy spadku tejże produkcji. Z punktu widzenia gospodarki narodowej ta druga sytuacja jest zdecydowanie gorsza. Realne zmiany w wielkości produkcji następują pod wpływem zmian w ilości i jakości czynników produkcji. Jednym z najważniejszych czynników wpływających na poziom produkcji jest system podatkowy. Każdy podatek jest bowiem źródłem tak zwanego efektu akcyzowego nałożony na jakiekolwiek dobro, podwyższa jego cenę (koszt) w porównaniu z innymi dobrami. Zbyt wysokie stawki podatkowe powodują nie tylko spadek podaży najistotniejszych czynników produkcji: pracy i kapitału, ale także spadek popytu na te czynniki. Powstaje wówczas tak zwane sprzężenie zwrotne i gospodarka pogrąża się w stagnacji. Niższe podatki nie muszą więc w długim okresie wywoływać deficytu budżetowego, gdyż działają motywacyjnie na zwiększenie podaży czynników produkcji i chęć ich wykorzystania, zwiększając tym samym ogólną podstawę opodatkowania i w konsekwencji również dochody budżetu 44. W handlu obowiązuje bowiem święta zasada: mały zysk jednostkowy duży obrót duży zysk całkowity. Przekładając ją na język finansów publicznych, można powiedzieć: niskie podatki większy wzrost gospodarczy większe wpływy do budżetu. Zdaniem krytyków koncepcji Laffera reakcje podatników na zmiany stawek podatkowych nie są na tyle silne, by przyjąć wniosek, iż redukcja podatków tak zwiększyłaby bazę opodatkowania, iż wpływy nie uległyby obniżeniu 45. Niezwykle istotne w krzywej Laffera jest to, że wyznaczają ją litery, a nie liczby. Nie wiadomo bowiem, jaką wartość osiągnie punkt E w konkretnej sytuacji miejsca i czasu. Jest całkiem naturalne, że w różnych krajach będą różne wielkości T MAX, w zależności od historycznych i kulturalnych wydarzeń w przeszłości. Poza tym wielkość ta może ewoluować przez cały czas w zależności od ekonomicznych warunków. Krótkookresowa krzywa Laffera może różnić się znacząco od długookresowej 46. Miejsce położenia punktu maksymalizującego wpływy do budżetu zależy więc od wielu czynników. Chris Bolton pisze, że kiedy wysokość podatku rośnie od 0%, wpływy oczywiście będą rosły. Jednak w miarę zwiększania podatku, gdy coraz więcej pieniędzy jest zabieranych przez rząd, niektórzy przestają pracować bo im się nie opłaca, inni zmniejszają ilość godzin pracy, a jeszcze inni zaczynają oszukiwać na płaceniu podatków. Te problemy narastają wraz ze wzrostem podatku, mają też wpływ na ściągalność podatku, na skalę wykorzystywania luk podatkowych i ulg. Z tego powodu wpływy zaczynają maleć po osiągnięciu pewnego poziomu. Po tym punkcie zmniejsza się chęć do pracy, rozpoczynania przedsięwzięć, podejmowania ryzyka, czyli tego, co powoduje powstawanie miejsc pracy, poprawę sytuacji ekonomicznej i wzrost produktu narodowego brutto (GNP), które łącznie można nazwać Współczynnikiem Aktywności Ekonomicznej. Krzywa Laffera pokazuje, że wpływy są równe GNP x wielkość podatku x stopa zgodności (Compliance Rate). Obniżka podatku może spowodować wzrost wpływów przy wzroście Współczynnika Aktywności Ekonomicznej zwiększającego produkt narodowy brutto i większej akceptacji dla prawa podatkowego (...) Budżet państwa W 2011 roku wpływy podatkowe w budżecie państwa osiągnęły poziom 243 mld złotych. Istotną pozycją były wpływy ze sprzedaży wyrobów tytoniowych (akcyza i VAT), które stanowiły 23 mld złotych czyli ponad 9,60% wpływów podatkowych ogółem. 44 W. Bieńkowski, Reaganomika i jej wpływ na konkurencyjność gospodarki amerykańskiej, Warszawa 1995, s L. Filipowicz, Amerykańska..., op. cit., s Borkowski R., Ostaszewski K., The Inflection Point of the Laffer Curve ; 47 Bolton Ch., Basic Economic Theory. Supply & Demand and the Laffer Curve,18 18 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa W latach coroczna dynamika wzrostu wpływów podatkowych z tytułu akcyzy i VAT od wyrobów tytoniowych kształtowała się w przedziale od 7% do niemal 10%, a więc znacznie powyżej inflacji. W ujęciu długoterminowym, nominalne wpływy z obu tytułów do budżetu państwa wzrosły w latach o 36%. Biorąc pod uwagę inflację, był to wzrost realny wpływów w wysokości około 18%. Większość tej kwoty pochodziła z tytułu podatku akcyzowego, który w przedstawionym okresie nominalnie wzrósł o 35,4%, realnie zaś, po uwzględnieniu inflacji, o około 17,1%. Należy podkreślić, iż wzrost wpływów budżetowych z tytułu akcyzy miał miejsce przy malejącej sprzedaży wyrobów tytoniowych (w przeliczeniu na papierosy) na legalnym rynku z poziomu 72,6 mld sztuk w 2007 roku do poziomu 55,3 mld sztuk w 2012 roku. Powyższe ogólne dane dokumentują wagę podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych jako składnika corocznych wpływów do budżetu państwa. Ich szczegółowa analiza zostanie zaprezentowana w rozdziale 4.10 raportu Główni uczestnicy rynku oraz ich rola w procesach gospodarczych W długim łańcuchu wytwarzania i dystrybucji wyrobów tytoniowych bierze udział szereg podmiotów. Do głównych należą plantatorzy tytoniu oraz producenci wyrobów tytoniowych, a także pośrednicy w obrocie wyrobami tytoniowymi, tj. hurtownie. Na końcu łańcucha są punkty sprzedaży detalicznej. Uprawa tytoniu, przetwórstwo, produkcja wyrobów tytoniowych oraz handel tymi produktami ma znaczący udział w gospodarce naszego kraju. W samym tylko rolnictwie, przetwórstwie i produkcji wyrobów tytoniowych zatrudnionych jest ponad 66 tys. osób. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę miejsca pracy, które dotyczą kanałów dystrybucji, na które składa się przede wszystkim struktura 120 tys. punktów sprzedaży detalicznej i hurtowej. W wielu placówkach udział obrotu wyrobami tytoniowymi sięga 40% wartości utargu z całego oferowanego koszyka dóbr FMCG. Wyroby tytoniowe są bowiem drugą po alkoholu kategorią sprzedaży w ujęciu wartościowym 48. Skalę działania polskiego sektora produkcji wyrobów tytoniowych prezentuje tabela 1. Tabela 1. Wartość produkcji i obrotów handlowych polskiej branży produkcji wyrobów tytoniowych (mln zł, ceny bieżące) Kategoria Wartość produkcji sprzedanej wyrobów przemysłu tytoniowego Import tytoniu i przetworzonych wyrobów Eksport tytoniu i przetworzonych wyrobów 9 259, , , , , , ,2 403,4 805,5 806,3 981, , , ,5 279,7 200,2 863, , , , ,2 Saldo operacji handlu zagranicznego (E-I) -123,7-605,3 56, , , , ,7 Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS, Rocznik statystyczny rolnictwa 2012 Kluczową konkluzją zaprezentowanych danych jest blisko 100% dynamika wartości sprzedanej produkcji w minionej dekadzie. Kolejny ważny aspekt zmiany to dodatnie saldo operacji zagranicznych, które w 2011 roku trzeci raz z rzędu przekroczyło 3 mld zł. A zatem Polska to symbol nie tyle produkcji papierosów dla celów konsumpcji lokalnej, ile symbol eksportera. Łącznie z łańcuchem surowcowym, przetwarzania, produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych związane jest bezpośrednio i pośrednio zatrudnienie 500 tys. osób. W Polsce według GUS liczba pracujących, według stanu na 30 września 2012 roku, wynosiła tys. osób i była niższa niż przed rokiem o 0,2%. Tak więc liczba 48 Materiały prasowe z konferencji prasowej Polskiej Izby Handlu, Sopot, 6 września 2012.19 4. Analiza 19 pracujących w łańcuchu biznesowym związanym z przemysłem tytoniowym wynosi 5,89% ogółu zatrudnionych 49. Wskutek procesów prywatyzacyjnych oraz inwestycji kapitałowych dokonanych ze strony światowych korporacji tytoniowych aktualna struktura polskiego rynku wytwarzania wyrobów tytoniowych jest zbieżna ze strukturą ogólnoświatową. W Polsce funkcjonuje 6 zakładów produkcyjnych, w tym 5 kluczowych należy do czterech potentatów tytoniowych, którymi są: Philip Morris International, British American Tobacco, Imperial Tobacco, Japan Tobacco International. Zakłady przemysłu tytoniowego dysponują określonym potencjałem techniczno-technologicznym oraz zasobami kadrowymi. Korzystna dynamika całkowitej produkcji papierosów w Polsce została osiągnięta przy poprawie efektywności i wydajności pracy zatrudnionych. Sygnalizują to szczegółowe dane dotyczące nakładów inwestycyjnych w branży oraz skali zatrudnienia i poziomu przeciętnego wynagrodzenia. Tabela 2. Kategorie ekonomiczne branży przetwórstwa tytoniu w latach Kategoria /2005 Nakłady inwestycyjne (mln zł) 260,7 281,4 662,7 441,4 169% Przeciętne zatrudnienie (tys.) 6,5 6,7 6,0 5,8 89% Przeciętne mies. wynagrodzenie brutto (zł) 4 555, , , ,64 118% Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS, Rocznik statystyczny rolnictwa 2011 Przedstawione powyżej dane sygnalizują, że branża tytoniowa jest relatywnie stabilnym sektorem gospodarki, kierującym corocznie istotne strumienie gotówki na rozwój podnoszący efektywność ekonomiczną prowadzonej działalności. Branża jest jednocześnie solidnym pracodawcą w płaszczyźnie poziomu oferowanych wynagrodzeń Strona podażowa rynku Tytoń Tytoń uprawiany jest w ponad 100 państwach. Aktualnie światowa produkcja tytoniu szacowana jest na poziomie tys. ton w skali roku (prognoza zbiorów w 2012 roku). Wśród światowych plantacji dominują dwie główne odmiany tytoniu: 1. Virginia, określana też często jako FCV (Flue Cured Virginia), której udział w światowych uprawach kształtuje się na poziomie prawie 75%, 2. Burley z udziałem 10% w światowym rynku upraw. Uprawy FCV dominują na kontynencie azjatyckim i stanowią blisko 70% światowej produkcji tego surowca, z tego największy udział przypada na Chiny 55%. Produkcja na kontynencie europejskim, w Rosji oraz republikach ościennych (CIS) to jedynie 3% światowej produkcji. Uprawy tytoniu w EU stanowią jedynie 2% jego światowej produkcji. Polska jest na 37. miejscu w światowym rankingu producentów tytoniu (0,32% produkcji światowej). Odnotowywana jest natomiast znakomita, 2. pozycja Polski w Europie (4,16% produkcji europejskiej) tuż po Włoszech 50. Produkcja tytoniu w minionym dziesięcioleciu zawierała się w przedziale od 31 do 42 tys. ton w skali roku 51. Klimat w Polsce nie jest korzystny dla uprawy tej rośliny. W naszej strefie klimatycznej zbiór liści dokonywany jest raz w roku. Jeśli uwzględnimy istotne różnice klimatyczne między obu krajami, dostrzeżemy szczególną pozycję Polski jako producenta tytoniu. 49 GUS, Zatrudnienie i wynagrodzenia w gospodarce narodowej I III kw COGEA Ocena środków WPR dotyczących sektora surowca tytoniowego, sierpień Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Informacja o sytuacji w rolnictwie, Warszawa, lipiec 2011.20 20 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Tabela 3. Powierzchnia uprawy, produkcja oraz liczba plantatorów tytoniu w latach w Polsce Rok uprawy Powierzchnia Produkcja tytoniu (tys. ha) (tys. t) ,8 40, ,5 39, ,8 41, ,9 41, ,9 31, ,9 39,3 Źródło: Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Informacja o sytuacji w rolnictwie, Warszawa, lipiec 2011 Liczba plantatorów (tys.) 14,1 14,4 14,4 14,3 b.d. b.d. W ostatnich latach statystyki Ministerstwa Rolnictwa uległy ograniczeniu odnośnie do identyfikacji liczby plantatorów tytoniu. W świetle danych Związków Plantatorów Tytoniu należy szacować, że jest to obecnie poziom około 12,5 tys. gospodarstw rolnych, głównie małoobszarowych Papierosy Dominującym sposobem przetworzenia tytoniu jest produkcja papierosów, absorbująca około 80% światowego surowca. Służy on do wytworzenia niemal 6 bilionów sztuk papierosów rocznie. Mimo że produkcja papierosów odbywa się na wszystkich kontynentach, to jednak światowe centra wytwarzania nie odzwierciedlają w pełni struktury terytorialnej upraw tytoniu. Chiny zachowują pozycję niekwestionowanego lidera z udziałem 41% w produkcji papierosów, który został odnotowany w 2010 roku 52. Podkreślenia wymaga bardzo wysoki udział Polski w globalnej produkcji papierosów. W ostatnich latach produkcja Polski plasuje ją pomiędzy 7. oraz 9. miejscem na świecie 53. Ranking światowych eksporterów papierosów dalece odbiega od rejonów skalowanych wolumenem produkcji surowca. W rankingu tym dominują kraje europejskie, w tym Polska. Czołowe miejsca tego rankingu zajmują kolejno takie państwa, jak Niemcy z 3,1% udziałem w rynku światowym, Holandia 2%, oraz właśnie Polska 1,5%. Wykres 1. Ranking big 5 krajów eksporterów papierosów w 2010 roku, w ujęciu ilościowym (mld sztuk) oraz procentowym w transakcjach globalnych Pierścień zewnętrzny udział w rynku światowym (%) Pierścień wewnętrzny wolumen produkcji papierosów na eksport (mld sztuk) Źródło: Centrum im. A. Smitha, Raport Ekonomiczne skutki wdrożenia rewizji Dyrektywy 2001/37/WE21 4. Analiza Wytwórcy wyrobów tytoniowych Przetwarzanie tytoniu ma charakter dwustopniowy. W pierwszej kolejności następuje przygotowanie krajanki tytoniowej. Działalność taką prowadzi 5 zakładów, tj.: 1. Universal Leaf Tobacco Poland w Jędrzejowie, województwo świętokrzyskie, 2. Fermentownia Tytoniu w Krasnymstawie, województwo lubelskie, 3. Firma Luxor w Małej Wsi, województwo mazowieckie, 4. Tabak Polen w Warszawie, województwo mazowieckie, 5. Philip Morris Polska w Leżajsku, województwo podkarpackie. Drugim etapem jest przemysłowa produkcja wyrobów tytoniowych. Produkcja papierosów stanowi około 95% łącznej produkcji sektora produkcji wyrobów tytoniowych w Polsce. Obecne w Polsce są 4 międzynarodowe firmy tytoniowe, których strategie rozwoju mają charakter globalny oraz które zdecydowały się w przeszłości na inwestycje bezpośrednie na terenie Polski. Skoncentrowały one ponad 99% produkcji papierosów konsumowanych w kraju. Pozostali wytwórcy nie odgrywają ważnej roli w sferze udziału w rynku, niemniej jednak mają również znaczenie w zakresie miejsc pracy, które oferują, czy też jako płatnik podatków. Odmiennie kształtuje się sytuacja na rynku tytoni do palenia. Lokalni wytwórcy mają ponad 20% udział w tym rynku produktowym. Szczegółowe udziały poszczególnych producentów w krajowym rynku sprzedaży papierosów zaprezentowano poniżej. Wykres 2. Udział głównych producentów w wolumenie sprzedaży papierosów na rynku polskim w 2012 r. Źródło: Obliczenia własne Produkcja wyrobów tytoniowych prowadzona jest w 5 głównych zakładach (obok wymieniono ich właścicieli): 1. Augustów British American Tobacco (BAT), 2. Radom Imperial Tobacco (IT), 3. Tarnowo Podgórne Imperial Tobacco (IT), 4. Kraków Philip Morris International (PMI), 5. Gostków Japan Tobacco International ( JTI). Ponadto na rynku funkcjonuje sprywatyzowany w ostatnich latach przez Skarb Państwa zakład w Lublinie, którego udział w rynku papierosów nie wykracza ponad 0,6%. Jest jednak znaczący w innych segmentach wyrobów tytoniowych. Baza 6 fabryk wytwarzających papierosy i tytonie do palenia stawia Polskę na pierwszym miejscu w UE, przed Niemcami (4 zakłady), Francją (4 zakłady), Rumunią i Szwajcarią (po 3 zakłady). Tak ukształtowana własnościowo baza wytwórcza stanowiła podstawę systematycznej poprawy łącznych parametrów ekonomiki sektora. Począwszy od wysokiej dynamiki wolumenu produkcji, jego wartości, a kończąc na bilansie operacji handlowych wyrobami tytoniowymi.22 22 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa W przypadku pojawienia się niekorzystnych warunków dla prowadzenia działalności wytwórczej sektor ten ma jednak ograniczone możliwości reagowania na negatywne bodźce, które modyfikowałyby warunki prowadzenia biznesu. Dysponowanie jednym zakładem wytwórczym może skutkować koniecznością rozważenia całkowitego wycofania się z produkcji w Polsce jako ostatecznej alternatywy wobec mniej bolesnych procesów restrukturyzacyjnych przedsiębiorstw Strona popytowa rynku W 2012 roku legalna sprzedaż wyrobów tytoniowych (gdzie papierosy stanowią 94,2% wszystkich wyrobów) wynosiła łącznie około 55,3 mld w przeliczeniu na sztuki papierosów. Przez ostatnie 6 lat legalny rynek uległ ograniczeniu o około 18 mld sztuk w przeliczeniu na papierosy 54. Tendencję tę potwierdzają również poniższe dane GUS. Tabela 4. Konsumpcja papierosów na mieszkańca Polski w latach Spożycie papierosów z tytoniu lub mieszanek tytoniu z jego namiastkami w szt Źródło: GUS, Mały rocznik statystyczny 2012 Tak drastyczny spadek sprzedaży wyrobów tytoniowych na legalnym rynku nie oznacza jednak zmniejszenia świadomej konsumpcji papierosów, która realnie odnotowuje stabilizację w ostatnich 3 latach. Istnieją bowiem alternatywne możliwości zaspokojenia potrzeb konsumentów, jak chociażby szara strefa zarówno w sferze produkcji wyrobów tytoniowych w nielegalnych fabrykach, poza systemem fiskalnym, jak i przemytu wyrobów tytoniowych z państw ościennych. Dokładna analiza tego zagadnienia jest przedmiotem jednego z kolejnych rozdziałów. W tej części przedstawiamy również analizę struktury konsumpcji papierosów w trzech segmentach cenowych, na które w branży dzieli się strukturę rodzajową rynku. Wykres 3. Struktura konsumpcji papierosów w segmentach cenowych w latach Źródło: Obliczenia własne na podstawie AC Nielsen, grudzień Źródło: AC Nielsen.23 4. Analiza 23 Warto przy tym wyjaśnić zasady powyższej segmentacji rynku papierosów: 1. segment popularny obejmujący najpopularniejsze marki papierosów, a zarazem cenowo mieszczące się w najniższej grupie cen detalicznych, jaka występuje na rynku, 2. segment średni obejmujący marki, których ceny mieszczą się w paśmie cen średnich dla całego rynku, 3. segment premium obejmujący marki luksusowe, o relatywnie wysokich i bardzo wysokich cenach detalicznych. W badanym okresie, pomimo zmian cenowych wyrobów tytoniowych w poszczególnych segmentach rynku papierosów, struktura spożycia nie uległa diametralnym zmianom. Należy jednak podkreślić postępującą erozję sektora marek popularnych, który skurczył się o ponad 12 punktów procentowych w latach Odpowiedź na pytanie, czy jest to wynik przejścia konsumentów do wyższego segmentu, czy też ich ucieczki z legalnego rynku bądź ucieczki całkowitej (porzucenie palenia), jest oczywista. Zwróćmy uwagę, że pozostałe segmenty rynku również odnotowały spadek wolumenu sprzedaży, chociaż istotnie niższy. Zatem konsumenci opuścili legalny rynek papierosów, zasilając w głównej mierze szarą strefę, której rozmiary na podstawie badań wyspecjalizowanych podmiotów dokumentujemy w rozdziale Segment popularny pozostaje kluczowym segmentem sprzedażowym papierosów pod względem wolumenu nadal niemal 60% całego rynku, najmniejszym zaś jest segment premium. Rynek producentów papierosów jest bardzo zróżnicowany w zakresie udziału poszczególnych producentów w segmentach rynku. Tabela 5. Udział procentowy producentów w segmentach sprzedaży papierosów w latach Segment premium BAT 1,46% 1,50% 1,53% PMI 7,71% 7,85% 8,11% IMP 1,17% 1,18% 1,19% JTI 0,00% 0,00% 0,00% Segment średni BAT 6,19% 5,44% 5,19% PMI 17,23% 18,46% 19,54% IMP 4,98% 4,88% 4,62% JTI 1,90% 2,21% 2,44% Segment popularny BAT PMI IMP JTI 20,50% 13,57% 16,53% 8,32% 21,65% 11,02% 15,66% 9,55% 21,71% 10,28% 13,57% 11,13% Źródło: Obliczenia własne na podstawie AC Nielsen Ten obraz struktury rynku wynikający z preferencji zakupowych konsumentów oraz udziały wytwórców papierosów w sprzedaży w segmentach cenowych prowadzi do kilku wyjściowych wniosków: 1. najtrudniejszym osiągnięciem w rywalizacji rynkowej jest zaistnienie wytwórcy z własną marką papierosów w segmencie premium (co jest zresztą zrozumiałe w kontekście innych aspektów, tj. mnogości czynników, które kształtują w tym segmencie preferencje zakupowe klientów), 2. prostszym zadaniem jest obecność i rywalizacja w segmencie popularnym (w płaszczyźnie marketingowej jest to również logiczne z uwagi na dominację ceny detalicznej jako czynnika ważącego o zachowaniach zakupowych konsumenta), 3. w okresie największe zmiany udziału danego uczestnika rynku w danym segmencie osiągnęły skalę ledwie 3 punktów procentowych i dotyczyły zmian właśnie w segmencie popularnym.24 24 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Polska branża przemysłu tytoniowego obejmuje 5 głównych zakładów wytwórczych, których struktura własnościowa jest zbieżna z globalnym układem sił na rynku wyrobów tytoniowych. Z uprawą surowca, jego przetwarzaniem, produkcją wyrobów tytoniowych oraz ich dystrybucją i sprzedażą związane są miejsca pracy 500 tys. osób, tj. niemal 6% zatrudnionych ogółem w Polsce. Przy przetwarzaniu tytoniu i produkcji wyrobów tytoniowych zatrudnionych jest ponad 6 tys. pracowników, których roczne dochody brutto wynoszą ponad 400 mln zł, stanowiąc źródło utrzymania kilku tysięcy gospodarstw domowych. Plantacje tytoniu to kolejne 60 tys. miejsc pracy stałej lub sezonowej. Łącznie z zatrudnionymi w obszarze handlu działalność branży tytoniowej w Polsce odnosi się bezpośrednio lub pośrednio do ponad 500 tys. miejsc pracy. Wydatki inwestycyjne branży w latach przekroczyły wartość mln zł, co oznacza, że średniorocznie inwestycje własne branży wynosiły 460 mln zł. Branża zapewnia nadwyżkę w operacjach handlu zagranicznego na poziomie przekraczającym 3 mld zł rocznie. Na rynku papierosów istnieją trzy segmenty sprzedażowe, których udział w 2012 roku wynosił odpowiednio: segment premium 10,9%, segment średni 31,8%, segment popularny 57,3%. Koncerny tytoniowe mają bardzo zróżnicowany udział w sprzedaży swoich marek papierosów w poszczególnych segmentach rodzajowych rynku. Udział jednego z koncernów wynosi niemal 0% w rynku premium, podczas gdy udział innego w tym samym segmencie wynosi blisko 75%. Rynek legalnych wyrobów tytoniowych uległ ograniczeniu z poziomu 72,6 mld sztuk w 2007 roku (w przeliczeniu na papierosy) do poziomu 55,3 mld sztuk w 2012 roku. Polski system fiskalny opiera się w ¼ na wpływach z akcyzy, w ramach której dochody z akcyzy od wyrobów tytoniowych stanowią ponad 35%. Dochody z VAT i akcyzy od wyrobów tytoniowych w 2011 roku przekroczyły 9,6% dochodów z ogółu podatków i wynosiły 23,35 mld zł. Podatek akcyzowy jest kluczowym instrumentem polityki fiskalnej państwa, ponieważ akcyza jest łatwym narzędziem pozyskania pieniędzy dla budżetu państwa.25 4. Analiza Przegląd aspektów prawnych dotyczących opodatkowania wyrobów tytoniowych, w szczególności papierosów Akcyza jest formą obciążenia podatkowego dla szeregu dóbr konsumpcyjnych. Podstawową funkcją akcyzy jest funkcja fiskalna. Unia Europejska objęła podatek akcyzowy od niektórych produktów procesem harmonizacji. Proces harmonizacji obejmuje: 1. nośniki energii, 2. energię elektryczną, 3. napoje alkoholowe, 4. wyroby tytoniowe. Harmonizacja oznacza wspólne dla wszystkich krajów Unii Europejskiej zasady produkcji, przemieszczania i przechowywania wyrobów akcyzowych, wysokości i zasady poboru akcyzy. Stawki akcyzy na poszczególne wyroby są określane przez poszczególne państwa wspólnotowe, ale nie mogą one być niższe od poziomów ustalonych w dyrektywach Rady. Stawki akcyzy wyrażone są w: 1. kwocie na jednostkę wyrobu dotyczy tytoniu, paliw, alkoholu, energii elektrycznej, 2. procencie maksymalnej ceny detalicznej dotyczy tylko wyrobów tytoniowych, 3. procencie ceny wyrobu tylko dla wyrobów niepodlegających harmonizacji. W 2013 roku w państwach Unii Europejskiej akcyza na papierosy wynosi od 57% do 72% ceny krańcowej (tj. średniej ważonej ceny detalicznej). W Polsce akcyza w 2013 roku wynosi niemal 66% ceny krańcowej. Dodatkowo wyroby tytoniowe, tak jak większość towarów i usług, objęte są podatkiem od wartości dodanej (VAT), który w Polsce nazywa się podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%. Podatek ten liczony jest od ustalonej przez producenta ceny netto, która zawiera w sobie podatek akcyzowy. Dla produktów podlegających akcyzie oznacza to w praktyce podwójne opodatkowanie (VAT od akcyzy), którego ciężar spoczywa de facto na konsumentach. Wysokość akcyzy na wyroby tytoniowe uregulowana jest zarówno w prawie europejskim, jak i w prawie lokalnym, kształtowanym na terenie danego kraju wspólnotowego Uwarunkowania wynikające z prawa UE Prawo wspólnotowe dotyczące wyrobów tytoniowych określone jest w dwóch głównych dyrektywach Rady: /118/WE z 16 grudnia 2008 roku, tzw. Nowa Dyrektywa Horyzontalna, /64/UE z 21 czerwca 2011 roku, tzw. Dyrektywa Strukturalna. Dyrektywa Horyzontalna reguluje i ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Ustala miejsce i mechanizm powstawania obowiązku podatkowego. Ustanawia ona harmonizacje w zakresie zasad produkcji, przemieszczania i przechowywania wyrobów akcyzowych, zabezpieczenia poboru płatności akcyzowych i poboru podatków. Dyrektywa Strukturalna określa szczegółowe zasady konstrukcji struktury opodatkowania, wyznaczając minimalne punkty odniesienia dla akcyzy. Określa również dwa elementy składowe całkowitej akcyzy składnik specyficzny i proporcjonalny. Dla celów raportu przyjęte zostały następujące określenia: Akcyza specyficzna zwana również kwotową, Akcyza proporcjonalna zwana również procentową, udziałową lub ad valorem.26 26 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Kategorie występujące przy kształtowaniu akcyzy: 1. średnia ważona cena detaliczna obliczana...w odniesieniu do całkowitej wartości wszystkich papierosów dopuszczonych do konsumpcji, na podstawie detalicznej ceny sprzedaży obejmującej wszystkie podatki, podzielonej przez całkowitą liczbę papierosów dopuszczonych do konsumpcji. Jest ona określana najpóźniej do dnia 1 marca każdego roku na podstawie danych dotyczących wszystkich takich dopuszczeń do konsumpcji, które miały miejsce w poprzednim roku kalendarzowym (art. 8 pkt 2 Dyrektywy). Jej podstawową rolą jest pomiar zgodności stawki akcyzy w danym kraju z wymogami UE; 2. minimalna stawka akcyzy określona w Dyrektywie (art. 9) minimalna stawka podatków konsumpcyjnych, które zawierają: a. specyficzny podatek akcyzowy od sztuki produktu, b. proporcjonalny podatek akcyzowy obliczany na podstawie maksymalnej detalicznej ceny sprzedaży; Minimalne progi podatku akcyzowego określa art. 10 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z jego brzmieniem całkowity podatek akcyzowy (podatek specyficzny i podatek proporcjonalny z wyłączeniem VAT) od papierosów wynosi co najmniej 57% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów dopuszczonych do konsumpcji. Taki podatek akcyzowy wynosi nie mniej niż 64 EUR za papierosów, niezależnie od średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży. Dyrektywa Strukturalna określa perspektywę czasową zmian w wysokości akcyzy. Tabela 6. Minimalne progi podatku akcyzowego określone przez Dyrektywę 2011/64/UE Udział akcyzy specyficznej w całkowitym obciążeniu podatkowym (akcyza + VAT) Minimalny podatek akcyzowy nie mniejszy procentowo niż: Do Od // od * Poziom parametru w Polsce w 2013 r. 5 55% (do MPPC) 7,5 76,5% 40,77% 57% średniej ważonej ceny detalicznej 60% średniej ważonej ceny detalicznej Minimalny podatek akcyzowy 64 EUR za szt. 90 EUR za szt. 87,48 EUR nie mniejszy wartościowo niż: papierosów papierosów * Art. 10 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że Bułgaria, Estonia, Grecja, Łotwa, Litwa, Węgry, Polska oraz Rumunia mogą stosować okres przejściowy do dnia 31 grudnia 2017 r., czyli niższe stawki minimalne. 3. specyficzny składnik podatku akcyzowego określone w art. 8 ust. 3 Dyrektywy widełki, w jakich powinien mieścić się specyficzny składnik akcyzy: Do dnia 31grudnia 2013 roku specyficzny składnik podatku akcyzowego wynosi nie mniej niż 5% i nie więcej niż 76,5% wielkości całego obciążenia podatkowego wynikającego z dodania następujących wartości: specyficznego podatku akcyzowego; proporcjonalnego podatku akcyzowego i podatku od wartości dodanej VAT nałożonych na średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży. Art. 8 ust. 4. Dyrektywy reguluje zmianę widełek od dnia 1 stycznia 2014 roku specyficzny składnik podatku akcyzowego od papierosów wynosi nie mniej niż 7,5 % i nie więcej niż 76,5 % wielkości całego obciążenia podatkowego... 66% Opodatkowanie tytoniu do palenia drobno krojonego i suszu tytoniowego Dyrektywa Rady 2011/64/UE w art. 14 ust. 2 opisuje wysokość podatku akcyzowego na tytoń drobno krojony: Od dnia 1 stycznia 2013 roku całkowity podatek akcyzowy od tytoniu do palenia drobno krojonego przeznaczonego do skręcania papierosów wynosi co najmniej 43% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia drobno krojonego przeznaczonego do skręcania papierosów dopuszczonego do konsumpcji lub co najmniej 47 EUR za kilogram.27 4. Analiza 27 W Polsce opodatkowanie akcyzą tytoniu drobno krojonego (tytoniu do palenia) funkcjonuje adekwatnie do regulacji UE. Natomiast susz tytoniowy, który nie jest objęty regulacjami unijnymi, został w Polsce opodatkowany akcyzą dopiero od 1 stycznia 2013 roku. Ministerstwo Finansów informując o stanie prawnym dotyczącym suszu tytoniowego, podkreśla, że przepisy unijne nie regulują kwestii opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego. Susz tytoniowy, w takim znaczeniu, jakie nadano mu w Ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 roku, nie jest wyrobem tytoniowym ani w rozumieniu tych przepisów, ani w rozumieniu dyrektyw unijnych. W przepisach susz tytoniowy opodatkowano akcyzą, jednakże nie narusza to przepisów tzw. Dyrektywy Horyzontalnej (dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku). W art. 1 ust. 3 lit. a przepisy tej dyrektywy zezwalają na nakładanie podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu dyrektywy) Uwarunkowania wynikające z prawa krajowego W Polsce akcyza regulowana jest bezpośrednio przez Ustawę o podatku akcyzowym (dalej: Ustawa akcyzowa ) z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jednolity Dz. U. Nr 108, poz. 627 z 2011 roku) oraz towarzyszące jej akty wykonawcze (rozporządzenia, obwieszczenia). Ustawa akcyzowa określa 4 zasadnicze kwestie dotyczące wyrobów tytoniowych: 1. poziom podatku akcyzowego, 2. minimalną stawkę akcyzy, 3. średnią ważoną cenę detaliczną i przedział czasowy, w jakim jest obliczana, 4. maksymalną cenę detaliczną papierosów i tytoniu do palenia. Poziom podatku akcyzowego Zgodnie z zapisami Dyrektywy Strukturalnej wprowadzono w Polsce mieszany model opodatkowania papierosów akcyzą, która składa się ze stawki kwotowej, zwanej w UE podatkiem specyficznym, oraz stawki procentowej, tzw. podatku proporcjonalnego (UE). W art. 99 Ustawy akcyzowej uregulowano poziom podatku akcyzowego, który w 2013 roku wynosi: 1. na papierosy: a. 188,00 PLN za szt. (podatek specyficzny), b. 31,41% maksymalnej ceny detalicznej (podatek proporcjonalny); 2. na tytoń drobno krojony: a. 128,02 zł za kg (podatek specyficzny), b. 31,41%. (podatek proporcjonalny); 3. na susz tytoniowy: a. 218,40 zł za kg (podatek specyficzny). Minimalna stawka akcyzy W art. 99 ust. 4 Ustawa akcyzowa określa minimalną stawkę akcyzy: Minimalna stawka akcyzy na papierosy wynosi 100% całkowitej kwoty akcyzy, naliczonej od ceny równej średniej ważonej detalicznej cenie sprzedaży papierosów. Dalej art. 99 pkt 5d określa składnik, jaki jest niezbędny do ustalenia minimalnej stawki akcyzy: Na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy stosuje się średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów, obliczaną na podstawie danych za pierwszych 10 miesięcy roku poprzedzającego rok kalendarzowy, na który średnia ważona detaliczna cena sprzedaży papierosów jest obliczana. W dniu 30 listopada 2012 roku ukazało się obwieszczenie Ministra Finansów ogłaszające średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na rok 2013, w wysokości 544,98 zł za 1000 szt. papierosów. W przeliczeniu na paczkę papierosów (20 szt.) oznacza to, że średnio ważona cena detaliczna paczki papierosów wyniosła w okresie pierwszych 10 mies roku 10,90 zł. Minimalna stawka podatku akcyzowego w 2013 roku wynosi 359,18 zł za szt. papierosów.28 28 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Średnia ważona detaliczna cena sprzedaży Polska w Ustawie akcyzowej, zgodnie z wymogami UE, określiła sposób obliczania średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów. Art. 99 ust. 5a Ustawy akcyzowej stanowi: Średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów albo średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży tytoniu do palenia stanowi iloraz całkowitej wartości odpowiednio wszystkich papierosów albo tytoniu do palenia, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, i odpowiednio liczby tych papierosów albo ilości tytoniu do palenia. Przepis ten, mimo że nieznacznie odmiennie sformułowany niż w Dyrektywie Strukturalnej, jest z nią zgodny. Wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów oraz średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu w 2012 roku zostały wskazane w obwieszczeniu Ministra Finansów w dniu 28 lutego 2013 roku. Wyniosły one odpowiednio: 1. papierosów 545,87 zł w przeliczeniu na szt. papierosów, 2. tytoniu do palenia 412,81 zł w przeliczeniu na kilogram. Średnia ważona detaliczna cena sprzedaży obwieszczana jest dwukrotnie. Wynika to z faktu, iż zgodnie z wymogami prawa UE jest ogłaszana najpóźniej do 1 marca roku następnego, co ma na celu sprawdzenie zgodności jej wartości z wymogami UE. Natomiast na potrzeby kalkulacji minimalnego podatku akcyzowego w Polsce w roku następnym jest ogłaszana przed końcem danego roku. Maksymalna cena detaliczna Ustawa akcyzowa w art. 99 ust. 6 wprowadza określenie maksymalnej ceny detalicznej: Za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia. Obowiązek oznaczania wyrobu maksymalną ceną służy przede wszystkim prawidłowemu obliczaniu należnego podatku akcyzowego przez wytwórcę. Tabela 7. Instrumenty podatkowe w Polsce wobec poszczególnych wyrobów tytoniowych, stan na 1 stycznia 2013 roku Obciążenie/produkt Papierosy za każde Cygara i cygaretki Tytoń do palenia Susz tytoniowy szt. za każde szt. za każdy kg za każdy kg 31,41% od 31,41% od Akcyza maksymalnej ceny nie występuje maksymalnej ceny proporcjonalna detalicznej detalicznej nie występuje Akcyza specyficzna 188 zł 266,90 zł 128,02 zł 218,40 zł 359,18 zł Regulacja prawna Ustawa akcyzowa art Ustawa akcyzowa art % całkowitej Stawka minimalna kwoty akcyzy, naliczonej od ceny równej średniej ważonej detalicznej cenie sprzedaży papierosów. nie występuje brak nie występuje Ustawa akcyzowa określa sposób wyliczenia art Średnia ważona cena detaliczna (potrzeby ustalenia min. stawki akcyzy) 544,98 zł (za okres styczeń październik 2012) nie występuje 412,81 zł (za cały rok 2012) nie występuje Obwieszczenie Ministra Finansów Źródło: Obowiązujące prawo krajowe29 4. Analiza Akty wykonawcze Kluczowymi aktami wykonawczymi do Ustawy akcyzowej są obwieszczenia Ministra Finansów, publikowane na podstawie art. 99 ust. 13 oraz art. 99 ust. 14 Ustawy akcyzowej. Dodatkowo ważne dla producentów wyrobów tytoniowych są rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczące terminu, formy przekazywania oraz zakresu informacji dostarczanej przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, a niezbędnej do ustalenia średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów oraz średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia. Prawo unijne harmonizuje zasady obrotu wyrobami tytoniowymi oraz określa przedziały minimalnej akcyzy, zasady kształtowania struktury obciążeń akcyzowych i naliczania podatku. Prawo poszczególnych krajów członkowskich określa szczegółowe wartości: 1. akcyzy specyficznej (kwotowej) i proporcjonalnej (procentowej), 2. minimalnej stawki akcyzy, 3. średniej ważonej ceny detalicznej. Polska tak jak każdy kraj członkowski zobowiązana jest do przestrzegania ram podatku akcyzowego, jaki wynika z prawodawstwa UE. Polska jak wynika z danych zawartych w tabeli 6 nie narusza żadnego z kryteriów akcyzowych wymaganych przez UE Dotychczasowe zasady i skutki prowadzonej polityki fiskalnej wobec rynku wyrobów tytoniowych w Polsce Wyroby przemysłu tytoniowego należą do towarów objętych podatkiem akcyzowym, który w ramach Wspólnoty Europejskiej podlega harmonizacji, opisanej wcześniej w rozdziale raportu. Najistotniejszą rolą akcyzy jest generowanie dochodów budżetu państwa z konsumpcji towarów, z których, jak pierwotnie zakładano, konsument może bez szkody dla siebie zrezygnować. Okazało się jednak, że z niektórych towarów akcyzowych klient zrezygnować łatwo nie może z powodów gospodarczych (benzyna i olej napędowy) i mentalnych (papierosy, alkohol). W odniesieniu do wyrobów tytoniowych akcyza pełni funkcję regulatora rynku poprzez kreowanie ceny (ponad 80% ceny stanowią podatek akcyzowy i VAT), wpływy podatkowe zaś stanowią istotną pozycję w budżetach państw, kształtującą się na poziomie około 10% wpływów podatkowych ogółem. Oprócz akcyzy, papierosy i inne wyroby tytoniowe obciążone są podatkiem od towarów i usług (VAT), który jak już była mowa wcześniej, doliczany jest do ceny po opodatkowaniu akcyzą co oznacza de facto podwójne opodatkowanie tych dóbr. Dalej przedstawiono dotychczas obowiązujące zasady kształtowania polityki fiskalnej, które na przestrzeni lat ulegały licznym zmianom, co miało bezpośredni wpływ na osiągane wpływy podatkowe, zachowania konsumentów oraz powstanie nowych ryzyk dla funkcjonowania branży tytoniowej.30 30 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Polityka podnoszenia akcyzy na wyroby tytoniowe minimalne stawki akcyzy Dalej przedstawiono zmiany akcyzy na papierosy na przestrzeni ostatnich 10 lat. Tabela 8. Zmiany akcyzy na papierosy w latach Pozycja Wzrost Stawka kwotowa w zł na sztuk 64,00 68,40 75,10 80,90 91,00 138,50 146,80 158,40 170,97 188,00 194% Stawka procentowa 26,67% 28,48% 31,30% 33,70% 37,92% 31,41% 31,41% 31,41% 31,41% 31,41% 4,74 p.p. Minimalna stawka akcyzy na papierosy (w PLN) /1 000 szt. 115,80 129,44 150,00 146,33 181,72 222,80 271,68 300,72 328,13 359,18 210% Kurs EUR/ PLN (oficjalny kurs UE) Minimalna stawka akcyzy w EUR (według powyższego kursu) 4,57 4,36 3,92 3,96 3,77 3,38 4,25 3,94 4,38 4,11-10,2% 25,33 29,66 38,28 36,94 48,20 65,88 64,00 76,38 74,89 87,48 245% Dane w tabeli pokazują, iż w okresie 10 lat stawka akcyzy specyficznej wzrosła o 194%. Minimalna stawka akcyzy wzrosła o 210%. W tym samym czasie skumulowana inflacja przekroczyła 31,7%. Wartość minimalnej akcyzy wyrażonej w euro wzrosła z poziomu 25,3 euro do 87,5 euro za papierosów, czyli prawie 2,5-krotnie. Zmiany te związane są z koniecznością wdrożenia przyjętego przez Unie Europejską modelu harmonizacji wyrobów tytoniowych, a przede wszystkim z dążeniem do osiągnięcia jak największych dochodów budżetowych z podatku akcyzowego i VAT naliczanych od wyrobów tytoniowych, co powoduje, że podwyżki stawek podatkowych wprowadzane są szybciej niż to wynika z prawa wspólnotowego.31 4. Analiza Polityka wzrostu opodatkowania akcyzą a wpływy budżetowe i konsumpcja papierosów Szczegółowe dane dotyczące wpływów podatkowych od wyrobów tytoniowych z okresu ostatnich 5 lat przedstawiono w tabeli. Tabela 9. Dochody podatkowe z tytułu akcyzy i VAT od wyrobów tytoniowych w mld złotych w latach Pozycja (dane Zmiana w mld zł) 2007/2011 Wartość akcyzy 13,48 13,46 16,06 17,44 18,26 35,40% Wartość VAT 3,64 3,91 4,4 4,71 5,09 Dochody z VAT i akcyzy 17,12 17,37 20,46 22,15 23,35 36,40% Dochody VAT i akcyzy w dochodach 8,30% 7,27% 8,44% 9,95% 9,60% z podatku ogółem Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS, Mały Rocznik Statystyczny Polski 2012 Dane w tabeli pokazują, że budżet państwa w wyniku polityki fiskalnej uzyskuje ponad 23 mld złotych z tytułu podatku VAT i akcyzy od wyrobów tytoniowych. Nominalnie wpływy z obu tytułów do budżetu państwa wzrosły o 36%. Biorąc pod uwagę inflację z lat , nastąpił, jak już była mowa wcześniej, wzrost realny w wysokości około 18%. Większość tej kwoty pochodzi z tytułu podatku akcyzowego, który w tym okresie nominalnie wzrósł o 35,4%, realnie zaś po uwzględnieniu inflacji o około 17,1%. Należy podkreślić, iż wzrost wpływów budżetowych z tytułu akcyzy miał miejsce przy malejącej sprzedaży wyrobów tytoniowych na legalnym rynku z poziomu 72,7 mld sztuk w 2007 roku do poziomu 59,8 mld (w przeliczeniu na sztuki papierosów) w 2011 roku. Według danych za 11 miesięcy 2012 roku wpływy z akcyzy od wyrobów tytoniowych wyniosły 17,1 mld zł przy założeniach budżetowych na rok 2012 na poziomie 18,62 mld zł. W ostatecznym rozrachunku budżet państwa w 2012 roku nie osiągnął zamierzonych celów, a deficyt wykonania dochodów z akcyzy od wyrobów tytoniowych względem planu wyniósł 50 mln zł. Należy przypomnieć, iż w 2012 roku nastąpił dalszy spadek sprzedaży wyrobów tytoniowych do poziomu 55,3 mld sztuk w przeliczeniu na papierosy, czyli o 4,5 mld sztuk w przeliczeniu na papierosy. Przedstawione dane dokumentują wagę podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych jako składnika budżetu państwa. Wykres 4. Struktura dochodów podatkowych w roku 2011 Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS, Mały Rocznik Statystyczny Polski 2012 (miliardy złotych)32 32 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Akcyza jest drugim źródłem dochodów budżetowych. Pozycję lidera zajmują wpływy z tytułu podatku VAT, które odpowiadały w 2011 roku za 121-miliardowy strumień gotówki zasilającej budżet państwa. Na ponad 58 mld złotych wpływów z akcyzy wyroby tytoniowe stanowią ponad 31,5% realizowanych wpływów z akcyzy i stanowią drugą pozycję po akcyzie na paliwa silnikowe. Akcyza od wyrobów tytoniowych wyprzedza m.in. akcyzę z rynku wyrobów alkoholowych. Wykres 5. Wpływy z akcyzy z poszczególnych tytułów w roku 2011 Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS, Mały Rocznik Statystyczny Polski 2012 Przychody budżetowe z tytułu akcyzy na papierosy rosną bardzo dynamicznie pomimo wyraźnego spadku sprzedaży papierosów w sztukach na legalnym rynku. Jest to niewątpliwie wypadkową dwóch czynników, tj. polityki wzrostu podatku akcyzowego na papierosy oraz stymulowanego w ten sposób wzrostu cen detalicznych papierosów. Według szacunków ponad 95% przychodów z akcyzy z wyrobów tytoniowych stanowią przychody z opodatkowania papierosów. Tabela 10. Akcyza i papierosy w Polsce Kategoria Dynamika 2011/2007 Wartość akcyzy (mld złotych) Ilość sprzedanych papierosów 13,48 13,46 16,06 17,44 18,26 135,5% 69,9 63,1 61,1 57,3 55,6 79,5% (mld sztuk) Cena paczki papierosów 5,8 6,9 8,0 9,1 10,0 172,4% (złotych) Źródło: Opracowanie własne; dane GUS, Mały Rocznik Statystyczny Polski 2012 W okresie przy silnym spadku legalnej konsumpcji papierosów wpływy z akcyzy znajdowały się zasadniczo w trendzie wzrostowym. Jak to jednak wynika z przedstawionej teorii Laffera, istnieje bariera po której przekroczeniu wpływy podatkowe pomimo wzrostu stawki podatkowej zaczynają maleć, a nie rosnąć. Oczekiwane oficjalne dane statystyczne za 2012 rok sygnalizują moment rynkowej weryfikacji dotychczasowej polityki tj. skala wzrostu akcyzy silnie ogranicza popyt na legalne wyroby, który z kolei ogranicza wpływy budżetowe, a bardzo wysokie stawki podatku przestają być jak w latach poprzednich czynnikiem rekompensującym utratę wpływów budżetowych wynikającą z niższego wolumenu sprzedaży.33 4. Analiza 33 Wykres 6. Wpływy z akcyzy a sprzedaż ilościowa papierosów Źródło: Opracowanie własne Przedstawione dane obrazują podstawowe trendy w kształtowaniu się wzajemnie powiązanych parametrów, tj. wzrastających do końca 2011 roku przychodów z akcyzy od wyrobów tytoniowych oraz silnego trendu spadkowego legalnej sprzedaży papierosów aż do całkowitego wyhamowania trendu wzrostu wpływów podatkowych w 2012 roku. Efekt ten uzyskano wyłącznie wskutek dynamiki wzrostu akcyzy przekraczającej dynamikę domniemywanego spadku wolumenu rynku. Skutki tego zjawiska przedstawiono precyzyjnie w rozdziale 4.14 raportu. Wykres 7. Struktura ceny detalicznej paczki papierosów przychód własny wytwórcy oraz podatki (PLN) w latach Źródło: Opracowanie własne Przedstawiony wykres dokumentuje, iż w okresie minionej dekady udział podatków w cenie paczki papierosów systematycznie wzrastał z poziomu 68% w 2003 roku do ponad 82% w roku W tym czasie kwota pozostająca z ceny paczki papierosów po odjęciu podatków, a która służy do pokrycia przez wytwórców kosztów wytworzenia, dystrybucji i sprzedaży oraz realizowanej marży, wzrosła z poziomu 1,3 zł na paczkę do 2,1 zł w 2013 roku. Przychody własne wytwórców wzrosły więc niewspółmiernie wolno do tempa wzrostu obciążeń podatkowych. Dane te pokazują faktyczną siłę drenażu podatkowego konsumentów.34 34 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Ostatnimi danymi, które uzasadniają te wnioski, jest porównanie wycinkowe wpływów podatkowych z akcyzy za okres I kw. w latach Wykres 8. Wpływy budżetowe z podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w I kw (mln zł) Źródło: Opracowanie własne Rząd co roku prognozuje wpływy z akcyzy z wyrobów tytoniowych. Tabela 11. Planowane i zrealizowane wpływy do budżetu z akcyzy od wyrobów tytoniowych Pozycja (mld złotych) Dochody z akcyzy plan ,65 9,54 11,76 12,92 14,9 14,51 15,13 17,51 18,62 Dynamika (rok/rok) 110,3% 123,3% 109,9% 115,3% 97,4% 104,3% 115,7% 115,7% Dochody z akcyzy wykon. 9,28 9,82 11,25 13,48 13,46 16,06 17,44 18,26 18,57 Dynamika (rok/rok) 105,8% 114,6% 119,8% 99,9% 119,3% 108,6% 104,7% 101,7% Wykonanie /prognoza (%) 107,3% 103,0% 95,6% 104,4% 90,4% 110,7% 115,2% 104,3% 99,7% Źródło: Biuletyn statystyczny służby celnej Przedstawione dane wskazują przede wszystkim na malejący parametr corocznej dynamiki wpływów z akcyzy w latach , która przybrała wymiar niemal stagnacji w ostatnich dwóch latach. Ostatnie lata pokazały również, iż za wyjątkiem 2006, 2008 oraz 2012 roku mieliśmy do czynienia w praktyce z niedoszacowaniem wpływów podatkowych z akcyzy od wyrobów tytoniowych. Taki stan rzeczy był spowodowany nie tyle ostrożnością budżetową, ile przede wszystkim kontrowersyjną metodyką kształtowania stawek akcyzy oraz prognozowania wpływów budżetowych. Tezę tę formułujemy w oparciu o analizę najbardziej aktualnych publikacji Ministerstwa Finansów, jakie były prowadzone w kwestii akcyzy od wyrobów tytoniowych w II połowie 2012 roku. Kluczowe jest stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w uzasadnieniu do Ustawy z dn. 7 grudnia 2012 roku o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456).35 4. Analiza 35 Koncentrując się na papierosach, wskazujemy, że: 1. została sformułowana pierwsza oficjalna propozycja Ministerstwa Finansów w sprawie zmiany struktury stawek akcyzy, która to zmiana słusznie w myśl badań, jakie prezentujemy w raporcie została zarzucona w toku dalszych prac legislacyjnych (vide rozdział 4.11 raportu), 2. przedstawiona przez Ministerstwo Finansów finalna argumentacja wobec faktycznie uchwalonych zmian dotycząca: a. wymogów unijnych w zakresie kształtowania akcyzy na wyroby tytoniowe w świetle danych zawartych w rozdziale raportu nie ma zastosowania, gdyż struktura i wartości fiskalne na rynku wyrobów tytoniowych w Polsce są przewymiarowane względem wartości granicznych, określonych przez UE oraz stawiają Polskę na najwyższych pozycjach w gronie porównywalnych państw, b. podwyższenia akcyzy o 5% ogółem poprzez wzrost stawki akcyzy specyficznej z 170,97 zł do 188,00 zł/1 000 szt. i przyjęcia założenia nieuwzględniania podwyżek cen detalicznych papierosów, tj. przyjęcia średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży na szacowanym poziomie za 6 miesięcy 2012 roku, która wyniosła 539,50 zł/1 000 szt. i 10,79 zł/20 szt. jest karkołomną próbą postracjonalizacji decyzji, sprawiającą wrażenie, że Ministerstwo Finansów zapomniało o przepisach Ustawy o podatku akcyzowym, która obligatoryjnie wykorzystuje średnią ważoną cenę detaliczną z okresu 10 miesięcy danego roku do wyznaczenia akcyzy minimalnej w roku następnym (zagadnienie szczegółowo prezentujemy w rozdziale ). W praktyce mamy więc z jednej strony hipotetyczne 5% prognozowane przez Ministerstwo Finansów oraz faktyczne zmiany kluczowego parametru rynku, tj. stawki akcyzy minimalnej, która ostatecznie po uwzględnieniu wszystkich składowych wzrasta o 9,5%. Takie podejście deprecjonuje nie tylko systematykę pracy Ministerstwa Finansów nad zagadnieniem kształtowania stawek akcyzy, ale też oznacza, że zagrożona jest skuteczność planowania wpływów budżetowych. Skoro bowiem nie uwzględnia się właściwej metodyki szacowania zmian stawek akcyzy, to w jaki sposób miałoby zostać przeanalizowane oddziaływanie tych zmian na wpływy budżetowe? A te przecież co pokazują najprostsze statystyki rynku papierosów i wpływów podatkowych, które również zawieramy w raporcie polegają na modelowaniu skali wzrostu akcyzy względem szacowanej skali spadku wolumenu konsumowanych legalnie papierosów. W okresie dekady stawka akcyzy specyficznej w Polsce wzrosła prawie dwukrotnie, akcyzy minimalnej zaś o ponad 200%. W 2013 roku minimalna akcyza na papierosy zwiększyła się o 9,5% w stosunku do 2012 roku. Wartość minimalnej akcyzy wyrażonej w euro wzrosła z poziomu 25,3 euro (2004) do 87,5 euro/1 000 szt. papierosów (2013) czyli 2,5-krotnie. Z wyprzedzeniem 4 lat osiągnięto niemal poziom wymagany przez UE, gdyż minimum wspólnotowe 90 euro/1 000 szt. będzie obowiązywało dopiero od 1 stycznia 2018 roku. Dochody budżetu państwa z akcyzy i VAT od wyrobów tytoniowych wzrosły w latach o ponad 5 mld zł, czyli 36%. Wskutek polityki fiskalnej udział podatków w przeciętnej cenie detalicznej paczki papierosów wzrastał z poziomu 68% w 2003 roku do ponad 82% w roku Cele budżetowe państwa były realizowane z konsekwencją spadku legalnej konsumpcji papierosów, który jedynie w okresie lat wyniósł ponad 20%. Od roku 2012 oraz w styczniu 2013 roku obserwowane jest stopniowe spowolnienie, a następnie załamanie wpływów budżetowych z akcyzy od wyrobów tytoniowych. Za styczeń 2013 roku dochody z podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych były o ponad 17% mniejsze niż za analogiczny okres w 2012 roku, natomiast za cały I kw roku niższe o 7%. Programowanie przez Ministerstwo Finansów stawek akcyzy na kolejny rok jest realizowane co najmniej w sposób kontrowersyjny, czego skutkiem były znaczące rozbieżności pomiędzy planowanymi wpływami podatku akcyzowego do budżetu oraz faktycznym wykonaniem.36 36 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Znaczenie ekonomiczne poszczególnych instrumentów kształtowania podatku akcyzowego i VAT wobec rynku papierosów oraz ich modelowanie Dla pełnego obrazu zagadnień podejmowanych w tym rozdziale ponawiamy prezentację kategorii oraz wartościowych parametrów ekonomicznych, które kształtują politykę fiskalną wobec rynku papierosów w Polsce. Tabela 12. Wartości kategorii ekonomicznych kształtujących politykę fiskalną dla rynku papierosów w latach Kurs walutowy EUR/PLN 3,9608 3,7700 3,3819 4,2450 3,937 4,3815 4,1057 Średnia ważona detaliczna cena sprzedaży szt. papierosów (PLN) n.a. n.a. n.a. n.a. 453,23 500,35 544,98 dla potrzeb oznaczenia min. stawki akcyzy Średnia ważona detaliczna cena paczki 20 szt. (PLN) n.a. n.a. n.a. n.a. 9,06 10,01 10,90 Podatek akcyzowy proporcjonalny (udziałowy) 33,70% 37,92% 31,41 31,41 31,41 31,41 31,41% Podatek akcyzowy kwotowy (PLN/1 000 szt.) 80,90 91,00 138,50 146,83 158,40 170,97 188,00 VAT 22% 22% 22% 22% 23% 23% 23% Minimalna stawka podatku akcyzowego (PLN) 146,33 181,72 222,80 271,68 300,72 328,13 359,18 Minimalna stawka podatku akcyzowego (EURO) 36,94 48,20 65,88 64,00 76,38 74,89 87,48 Wyjaśnienia wymagają trzy kwestie metodologiczne: 1. zgodnie z Dyrektywą Rady kurs walutowy, jaki stosowany jest w danym roku do wyrażenia minimalnej stawki podatku akcyzowego dla papierosów w walucie euro, jest kursem publikowanym w Dzienniku Urzędowym UE, który obowiązywał w pierwszym roboczym dniu października roku poprzedniego, 2. brak danych odnośnie do średniej ważonej ceny detalicznej sprzedaży szt. papierosów i jej pochodnej, tj. ceny paczki 20 szt. papierosów w latach , wynika z obowiązującej w tym okresie odmiennej zasady kształtowania minimalnej stawki podatku akcyzowego, tj. opartej na metodzie najpopularniejszej kategorii cenowej (NKC), 3. średnia ważona detaliczna cena sprzedaży szt. papierosów (WAP) i jej pochodna, tj. średnia ważona cena paczki 20 szt. papierosów, ujęta w poszczególnych latach okresu , jest parametrem faktycznie występującym w roku poprzednim, niż rok przy którym została ujęta w tabeli; powodem takiego ujęcia są ustawowe zasady wykorzystania średniej ważonej w kalkulacji minimalnej stawki akcyzy Znaczenie ekonomiczne instrumentu w postaci akcyzy minimalnej Z uwagi na wymogi prawa UE dotyczące osiągania określonych stawek podatku akcyzowego w krajach członkowskich UE oraz z uwagi na praktyczne powody w zakresie szacowania wpływów budżetowych, w polskim systemie podatkowym jak wspomniano wcześniej ustawodawca wprowadził kategorię minimalnej stawki podatku akcyzowego. Minimalna stawka w Polsce jest równa 100% całkowitej akcyzy (suma składowych podatku, tj. elementu proporcjonalnego oraz specyficznego), naliczanej w odniesieniu do średniej ważonej ceny detalicznej sztuk papierosów. W celu określenia minimalnej stawki akcyzy średnia ważona cena detaliczna jest corocznie obwieszczana przez Ministra Finansów na podstawie danych za 10 pierwszych miesięcy roku poprzedniego. W praktyce legislacyjnej faktyczna wysokość minimalnej stawki podatku akcyzowego podlega corocznemu kształtowaniu przez Ministerstwo Finansów, jako wnioskodawcy zmian prawa w ramach tzw. corocznych ustaw związanych z realizacją budżetu państwa. W tym trybie możliwa jest prosta modyfikacja każdego z 3 elementów wpływających na poziom akcyzy minimalnej, gdyż mechanizm ten może być realizowany poprzez zmianę: 1. wysokości podatku w części proporcjonalnej, 2. wysokości podatku w części specyficznej, 3. wskaźnika procentowego określonego w art. 99 ust. 4 Ustawy akcyzowej ( Minimalna stawka akcyzy37 4. Analiza 37 na papierosy wynosi 100% całkowitej kwoty akcyzy, naliczonej od ceny równej średniej ważonej detalicznej cenie sprzedaży papierosów ). A zatem prawodawca dysponuje szeroką paletą możliwości kształtowania minimalnej stawki akcyzy bez ingerencji w materię ustawową. Nie oznacza to jednak, że sposób korzystania z takiego instrumentarium pozostaje bez znaczenia dla producentów oraz konsumentów. Należy podkreślić, że minimalna stawka akcyzy z uwagi na zasadę racjonalnego, tj. zgodnego z zasadami ekonomii, działania producentów kształtuje progowe (najniższe) ceny detaliczne papierosów, jakie zostaną określone przez wytwórców. Uwarunkowaniem ekonomicznym jest bowiem to, że każdy przedsiębiorca w celu legalnego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej musi zapewnić, aby cena detaliczna (z wyjątkiem np. krótkoterminowych promocji cenowych) wyrobu zabezpieczyła m.in.: 1. pokrycie jednostkowych kosztów wytworzenia wyrobu, 2. uiszczenie należnych podatków, 3. uzyskanie marży netto rentowności wytwórcy, będącej źródłem finansowania np. kosztów ogólnych przedsiębiorstwa. Wzrost stawek akcyzy minimalnej jest więc automatycznym bodźcem ekonomicznym do podniesienia cen detalicznych papierosów, o ile wytwórca nie ma możliwości obniżenia kosztów wytwarzania oraz gdy nie może naruszyć marży netto, którą realizuje na produkcie, dla zachowania rentowności prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę jednak, że podatki w cenie wyrobów tytoniowych stanowią ponad 80%, możliwości niwelowania skutków wzrostu stawek akcyzy przez koszty lub marżę są bardzo małe. W związku z tym wzrost akcyzy niemal automatycznie musi być przeniesiony na wzrost cen. Wieloskładnikowy i dominujący wymiar podatków zawartych w cenie wyrobów tytoniowych oraz niewielki udział przychodu brutto przypadającego wytwórcy prezentuje wykres: Wykres 9. Szczegółowa struktura procentowa udziału beneficjentów w przychodzie ze sprzedaży detalicznej paczki papierosów w 2012 roku Źródło: Obliczenia własne na podstawie obwieszczenia Ministerstwa Finansów w sprawie średniej ważonej ceny detalicznej papierosów w 2012 roku Jako przychód brutto wytwórcy rozumiana jest ta część ceny detalicznej, która faktycznie służy rozliczeniom kosztów wytworzenia wyrobu, kosztów logistyki i dystrybucji oraz z której wytwórca jest w stanie zapewnić rozwój własny (inwestycje) oraz pokryć koszty kapitału, czy to udziałowego (dywidenda), czy to dłużnego (odsetki). Z uwagi na wieloletni trend corocznego, znaczącego podnoszenia w Polsce akcyzy, należałoby sformułować tezę, że każda zmiana jej minimalnej stawki na papierosy powinna skutkować co najmniej proporcjonalnym podniesieniem cen papierosów w każdym segmencie cenowym, w jakim są one oferowane.38 38 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Wstępem do analizy słuszności tej tezy oraz roli akcyzy minimalnej są dane zawarte w dwóch prezentowanych niżej tabelach. Pierwsza ma wymiar całkowicie hipotetyczny, tj. obrazuje nieracjonalne zachowanie wytwórcy, który chciałby zaoferować papierosy konsumentom w takiej cenie, aby móc uzyskać wpływy równe podatkom, jakie zobligowany jest odprowadzić do budżetu państwa. Tabela 13. Cena detaliczna paczki 20 szt. papierosów w latach , z której wpływy są w 100% kierowane na uiszczenie przez przedsiębiorcę należnych podatków Cena detaliczna paczki 20 szt. papierosów (PLN) Źródło: Obliczenia własne 3,60 4,47 5,48 6,68 7,40 8,07 8,84 Dla przedsiębiorcy dopiero powyżej takich progów wartościowych rozpoczyna się przestrzeń ceny detalicznej, w której zaczyna on partycypować obok budżetu państwa w przychodzie ze sprzedaży paczki papierosów. W rzeczywistości racjonalne dla producentów papierosów pasmo cenowe właśnie z uwagi na kryterium akcyzy minimalnej pojawia się na dużo wyższym poziomie ceny detalicznej paczki papierosów. Jak wysoki jest to poziom, zależy od kosztów wytworzenia tej paczki przez danego przedsiębiorcę, kosztów logistycznych i dystrybucyjnych oraz innych uwarunkowań ekonomicznych omówionych wcześniej. Przedsiębiorca nadal musi uwzględniać, że powiększana przez niego cena detaliczna wobec ceny wskazanej w tabeli nr 13 nadal obciążona jest akcyzą proporcjonalną i VAT. Ponieważ przedmiotem raportu nie jest badanie kosztów wytworzenia papierosów, dalej oszacowano jedynie (w kontekście ogólnych informacji o przedziałach cenowych, w jakich faktycznie oferowane były papierosy na rynku detalicznym) poziomy cen detalicznych, które powinny spełniać kryteria racjonalności postępowania wytwórców papierosów. Jednocześnie poziomy te nie muszą odpowiadać dokładnie minimalnym cenom detalicznym, jakie zaoferowali konsumentom wytwórcy w opisanym wcześniej, najtańszym segmencie wyrobów popularnych. Są to jedynie oszacowania, które nie wpływają na metodykę w dalszych pracach analitycznych przeprowadzonych w tym rozdziale. Tabela 14. Racjonalne, najniższe poziomy cen detalicznych oferowanych przez producentów papierosów w latach Cena detaliczna paczki 20 szt. papierosów (PLN) Źródło: Obliczenia własne 3,88 4,78 5,37 7,95 9,06 10,01 10,9039 4. Analiza 39 Kategoria stawki akcyzy minimalnej oraz jej zmiany wyznaczają minimalne pasmo cenowe, w jakim wytwórcy mogą racjonalnie kształtować ceny detaliczne papierosów. Zmieniając stawkę akcyzy minimalnej, ustawodawca staje się współodpowiedzialny za kształtowanie cen detalicznych, a w konsekwencji również za reakcje konsumentów (wzrost lub spadek popytu). Zmiana (wzrost) akcyzy minimalnej ma wymiar administracyjny, zaś zachowania konsumentów mają nadal charakter rynkowy. Działania ustawodawcy kształtujące stawki akcyzy minimalnej stanowią o linii rozgraniczającej legalny rynek wyrobów tytoniowych, tj. wytwórców, którzy działając racjonalnie, tak kształtują ceny detaliczne, aby zabezpieczyły one uiszczenie podatków oraz osiągnięcie niezbędnego przychodu własnego brutto, oraz nielegalny rynek wyrobów tytoniowych, tj. sprzedających, którzy kształtują cenę detaliczną wyłącznie w taki sposób, aby zapewnić sobie przychód własny. Wzrost akcyzy minimalnej w ostatnich latach pokazuje, iż każda podwyżka akcyzy przekładała się na wzrost cen papierosów, a to z kolei przekłada się na spadek legalnej sprzedaży i jest potencjalnym bodźcem do powiększenia szarej strefy Znaczenie ekonomiczne instrumentu w postaci średniej ważonej ceny szt. papierosów dla celów akcyzowych Średnia ważona cena detaliczna szt. papierosów jest kategorią wykorzystywaną przez prawodawcę do wyznaczania minimalnej stawki akcyzy. Jej wartość obwieszczana przez Ministra Finansów na bazie danych za 10 miesięcy roku poprzedniego stanowi podstawę do obliczenia wartości nominalnej akcyzy udziałowej, która wraz z sumą wartości akcyzy specyficznej określonej dla danego roku wyznacza minimalną stawkę akcyzy. Funkcjonowanie średniej ważonej ceny detalicznej w procesie kształtowania stawki akcyzy minimalnej skutkuje swego rodzaju automatyczną, coroczną weryfikacją tej stawki w górę. Mechanizm tego procesu polega na tym, że dokonanie arbitralnego podwyższenia poziomu wskaźnika udziałowego lub specyficznego w danym roku kalendarzowym implikuje automatyczny skutek w postaci zmiany średniej ważonej ceny detalicznej szt. papierosów. Zatem w kolejnym roku nawet jeśli pracodawca powstrzyma się od podwyższenia akcyzy specyficznej lub proporcjonalnej i tak wyznaczona zostanie nowa, wyższa stawka akcyzy minimalnej, właśnie z uwagi na konsekwencje zdarzeń roku poprzedniego (wyższe średnie ważone ceny detaliczne). To z kolei wywołuje analogiczny ciąg przyczynowo-skutkowy w kolejnych latach tzw. długoterminową falę wzrostową. Jednoczesną konsekwencją wzrostu akcyzy minimalnej, wobec której producenci nie dysponują mechanizmem obronnym, jest konieczność podwyższenia cen detalicznych papierosów. Wynika ona z faktu, że jeżeli wzrost akcyzy minimalnej wynosi 9,5%, wówczas wraz z VAT (23%) implikuje to wzrost obciążenia podatkowego na produkcie na poziomie 11,7%. Brak zmiany cen oznaczałby, że najtańsze papierosy z segmentu popularnego byłyby sprzedawane przy 0 dochodzie wytwórcy, gdyż cała marża zostałaby przetransferowana do budżetu państwa. Dla zobrazowania na przykładzie 2013 roku wzrost akcyzy minimalnej bez zmian cen detalicznych pozbawiałby wytwórców przychodów rzędu 11,7% wartości detalicznej sprzedaży względem warunków, w jakich funkcjonowali oni w roku poprzednim. Założenie, że podwyższenie akcyzy nie wymaga podwyższenia cen detalicznych wyrobów tytoniowych, jest zatem całkowicie nieuprawnione. Należy zwrócić uwagę, że wzrost minimalnej stawki akcyzy w latach jest pochodną wzrostu średniej ważonej ceny detalicznej. Przykładowo: wzrost minimalnej stawki akcyzy wyniósł w 2013 roku 31,05 zł, w tym 14,02 zł było skutkiem wzrostu średniej ważonej ceny detalicznej paczki papierosów w roku poprzednim. Odpowiada to 45% całkowitego nominalnego wzrostu minimalnej akcyzy w 2013 roku. Należy odnotować, że w okresie nastąpił wzrost bazowego parametru w postaci średniej ważonej ceny detalicznej szt. papierosów z kwoty 453,23 zł do kwoty 544,98 zł, a zatem o ponad 20%. Decydujący wpływ na ten wzrost miał właśnie coroczny wzrost minimalnej akcyzy, gdyż jego skumulowana dynamika wyniosła 19,4%.40 40 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Wykres 10. Źródła nominalnego wzrostu minimalnej stawki akcyzy na szt. papierosów w latach (PLN) Źródło: Obliczenia własne Coroczny wzrost średniej ważonej ceny detalicznej szt. papierosów oraz dokonywane w ostatnich latach podwyższenia wartości akcyzy specyficznej były w latach wyłącznymi instrumentami, które kształtowały skalę wzrostu minimalnej stawki akcyzy. Średnia ważona cena detaliczna papierosów jest ustawowym, wyjściowym parametrem kalkulacyjnym, który w roku 2012 odpowiadał za 45% kwoty wzrostu akcyzy minimalnej. Funkcjonujący legislacyjnie mechanizm wykorzystywania średniej ważonej ceny detalicznej szt. papierosów dla określenia minimalnej stawki akcyzy stanowi w rzeczywistości algorytm automatycznej zmiany tej stawki w kolejnych latach. Podwyżki akcyzy, w tym wynikające ze zmiany średniej ważonej ceny detalicznej szt. papierosów, są automatycznym bodźcem dla wytwórców do podwyższenia cen detalicznych papierosów, gdyż w przeciwnym wypadku wzrost podatku odbywałby się kosztem ograniczenia lub rezygnacji z marży własnej przez wytwórców Znaczenie ekonomiczne instrumentu w postaci akcyzy proporcjonalnej i specyficznej Jak już wcześniej przedstawiono, zasadniczy mechanizm kształtowania akcyzy całkowitej dla rynku papierosów oparty jest na sumie dwóch składowych: 1. akcyzie proporcjonalnej, 2. akcyzie specyficznej. Szczegółowe dane prezentujące sposób kształtowania tych kategorii w latach zawarto na wykresie nr 10. Ocena tych danych prowadzi do wniosku, że polityka akcyzowa jest corocznie kształtowana poprzez: 1. określanie wyższych wartości akcyzy specyficznej, 2. relatywnie stabilne kształtowanie stawki akcyzy proporcjonalnej, która od 2009 roku przyjmuje wartość liniową.41 4. Analiza 41 Wykres 11. Stawki akcyzy proporcjonalnej oraz specyficznej w Polsce w latach Źródło: Obliczenia własne Oba instrumenty uczestniczą w kształtowaniu wartości akcyzy minimalnej, którą omówiono wcześniej. Ponadto stosowanie tych instrumentów ma zasadnicze znaczenie dla faktycznego poziomu obciążenia fiskalnego w cenach detalicznych wyrobów. Prezentują to wyniki zestawienia w tabeli 15, obrazujące na przykładzie roku 2013 wartości podatku akcyzowego, VAT oraz przychodu w części faktycznie przypadającej wytwórcy (przychód brutto wytwórcy) w odniesieniu do cen detalicznych dla szerokiego pasma cenowego paczki 20 szt. papierosów. Użyte w dalszych zestawieniach najniższe wartości cen detalicznych mają orientacyjny charakter i mogą wykraczać poza najniższą cenę, jaką racjonalnie mogą zaoferować wytwórcy papierosów, gdyż jak wspomniano wcześniej raport nie bada finansowych aspektów związanych z kosztami wytwarzania, logistyki, dystrybucji czy też rentowności przedsiębiorców. Tabela 15. Struktura udziału beneficjentów uczestników podziału przychodu ze sprzedaży detalicznej paczki papierosów w paśmie cenowym w roku /PLN 10,00 10,50 11,00 11,50 12,50 13,50 14,50 Akcyza minimalna 7,1765 7,1765 Akcyza proporcjonalna 3,4551 3,6122 3,9263 4,2404 4,5545 Akcyza specyficzna 3,7600 3,7600 3,7600 3,7600 3,7600 VAT 1,8699 1,9634 2,0569 2,1504 2,3374 2,5244 2,7114 Przychód brutto wytwórcy (PLN) 0,95 1,36 1,73 1,98 2,48 2,98 3,47 Przychód brutto wytwórcy (% ceny 9,54% 12,95% 15,71% 17,20% 19,81% 22,04% 23,96% detalicznej) Źródło: Obliczenia własne Kategoria pasma cenowego oznacza przedział cenowy, w którym oferowane są papierosy z różnych segmentów cenowych, który zawiera najniższą cenę detaliczną, jaka racjonalnie może być zaoferowana konsumentom przez danego producenta papierosów, jak i cały rynek. Kategoria przychodu brutto wytwórcy została zdefiniowana wcześniej. Kluczowym wnioskiem wynikającym z tego zestawienia jest teza, że dla potencjalnego pasma cen detalicznych papierosów część przychodu przypadająca wytwórcy wyrobu, zabezpieczająca koszty wytworzenia, dystrybucji oraz marże netto wykazuje silną korelację progresywną wraz ze wzrostem cen detalicznych. Inaczej rzecz ujmując paradoksalnie, w segmencie premium budżet państwa realizuje 76% przychodu ceny detalicznej nabytej przez konsumenta paczki papierosów, podczas gdy w segmencie popularnym stanowi to aż 85% ceny detalicznej42 42 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa co oznacza wyższe opodatkowanie konsumentów znajdujących się, jak można domniemywać, w strefie niższych dochodów od nabywców papierosów z segmentu premium. Obciążenia związane z obowiązującą strukturą podatku akcyzowego tworzą najtrudniejsze warunki działania dla przedsiębiorców operujących w niskich pasmach cen detalicznych dla swoich wyrobów, z uwagi na niższy udział przychodu brutto wytwórcy w cenie produktu. Obowiązująca struktura obciążenia akcyzowego powoduje, że w segmencie premium dedykowanym zamożniejszemu konsumentowi budżet państwa realizuje jedynie 76 78% przychodu z nabytej przez konsumenta paczki papierosów, podczas gdy w segmencie popularnym dedykowanym konsumentowi o niższych dochodach budżet państwa realizuje aż 83 85% przychodu z nabytej przez konsumenta paczki papierosów. Zmiana stawek akcyzy powinna być kształtowana w taki sposób, aby polityka fiskalna nie ingerowała i nie naruszała pozycji konkurencyjnej poszczególnych uczestników rynku Ocena potencjalnych scenariuszy zmian parametrów podatku akcyzowego dla poszczególnych segmentów cenowych papierosów Odpowiedź na pytanie, czy dotychczasowa polityka akcyzowa narusza warunki konkurencyjne dla uczestników rynku (producentów papierosów) w Polsce, wymaga pogłębienia analiz uwzględniających faktyczną strukturę polskiego rynku producentów papierosów oraz stworzenia odpowiednich modeli analiz ekonomicznych. Przyjęto, że adekwatnym modelem dla oceny tego zagadnienia jest ujęcie dynamiczne (na przestrzeni kilku okresów), będące porównaniem udziału przychodu przypadającego wytwórcy papierosów zawartego w cenie detalicznej wyrobu dla całego pasma cen detalicznych wyrobu. Jednocześnie przyjęto w modelu zmianę nominalnych wartości pasma cenowego zgodnie z dynamiką zmian stawki akcyzy minimalnej, przy czym za wyjściowe pasmo cenowe przyjęto wartości zawarte w tabeli nr 15 dla roku Dla poszczególnych okresów poprzedzających, tj. lat 2012 i 2011, dane wyjściowe oraz obliczeniowe prezentują kolejne tabele. Tabela 16. Struktura udziału beneficjentów uczestników podziału przychodu ze sprzedaży detalicznej paczki papierosów w racjonalnym paśmie cenowym w roku /PLN 9,20 9,50 10,00 10,50 11,50 12,50 13,50 Akcyza minimalna 6,5626 6,5626 6,5626 Akcyza proporcjonalna 3,2981 3,6122 3,9263 4,2404 Akcyza specyficzna 3,4194 3,4194 3,4194 3,4194 VAT 1,7203 1,7764 1,8699 1,9634 2,1504 2,3374 2,5244 Przychód brutto wytwórcy (PLN) Przychód brutto wytwórcy (% ceny detalicznej) Źródło: Obliczenia własne 0,92 1,16 1,57 1,82 2,32 2,82 3,32 9,97% 12,22% 15,67% 17,33% 20,16% 22,54% 24,56%43 4. Analiza 43 Tabela 17. Struktura udziału beneficjentów uczestników podziału przychodu ze sprzedaży detalicznej paczki papierosów w racjonalnym paśmie cenowym w roku /PLN 8,50 9,00 9,50 10,00 11,00 12,00 13,00 Akcyza minimalna 6,0144 6,0144 Akcyza proporcjonalna 2,9840 3,1410 3,4551 3,7692 4,0833 Akcyza specyficzna 3,1680 3,1680 3,1680 3,1680 3,1680 VAT 1,5894 1,6829 1,7764 1,8699 2,0569 2,0569 2,4309 Przychód brutto wytwórcy (PLN) Przychód brutto wytwórcy (% ceny detalicznej) Źródło: Obliczenia własne 0,90 1,30 1,57 1,82 2,32 2,82 3,32 10,54% 14,47% 16,54% 18,21% 21,09% 23,49% 25,52% Kluczowym wskaźnikiem porównawczym jest w tym modelu część ceny detalicznej, jaka przypada wytwórcy papierosów w pełnym paśmie cenowym, w którym może on praktycznie operować ze swoimi produktami na rynku (przychód brutto wytwórcy). Porównawcze zestawienie tego wskaźnika prezentuje wykres. Wykres 12. Wskaźniki udziału przychodu brutto wytwórców w cenie detalicznej racjonalnego pasma cenowego paczki 20 szt. papierosów w latach Źródło: Tabele nr 15, 16 oraz 17 raportu Rozkład danych na wykresie pozwala stwierdzić, że system podatkowy nie stworzył w badanym okresie istotnych preferencji dla poszczególnych segmentów cenowych, niezależnie od tego, w którym segmencie cenowym operują poszczególni uczestnicy rynku. Wizualizacją tej tezy jest wzajemne zachowujące stopień zbieżności położenie krzywych na wykresie. Wszyscy uczestnicy rynku są zatem dość równomiernie przemieszczani w prawą stronę, czyli w strefę wyższych poziomów cenowych. Oznacza to, że zachowanie w czasie podobnej wartości przychodu brutto na paczkę wymagało podobnej podwyżki cen w każdym segmencie cenowym.44 44 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Dodatkowo należy podkreślić, że w okresie tym nie nastąpiły inne zdarzenia zakłócające model, tj.: 1. zmiana podatku VAT od 1 stycznia 2011 roku stawka VAT wynosi 23%, 2. zmiana akcyzy proporcjonalnej w całym okresie akcyza ta wynosiła 31,41%, 3. zmiana wskaźnika 100% całkowitej akcyzy naliczonej od średniej ważonej ceny detalicznej dla oznaczania minimalnej stawki akcyzy w całym okresie obowiązywał wskaźnik 100%. Dane te wskazują, że faktycznie realizowana polityka fiskalna na przestrzeni lat była polityką dość neutralną w aspekcie ingerencji w obszar warunków biznesowych działania poszczególnych wytwórców, niezależnie od tego, który segment cenowy stanowi domenę ich działalności. Omawiane zagadnienie ma fundamentalne znaczenie dla polityki fiskalnej i jej wpływu na branżę wytwórców, ponieważ jest ona bardzo zróżnicowana w zakresie segmentu (wycinka pasma cenowego), w jakim oferuje swoje marki produktowe, oraz udziału w poszczególnych segmentach rynku. Zagadnienie to zostało przedstawione w rozdziale raportu (tabela nr 5). Najbardziej aktualne dane w tym względzie z roku 2012 przedstawiono na wykresach Wykres 13. Struktura ilościowa udziałów poszczególnych producentów w sprzedaży papierosów w segmencie premium w roku 2012 Źródło: Obliczenia własne na podstawie AC Nielsen W segmencie premium kluczową cechą jest dominująca pozycja jednego z graczy. Wykres 14. Struktura ilościowa udziałów poszczególnych producentów w sprzedaży papierosów w segmencie średnim w roku 2012 Źródło: Obliczenia własne na podstawie AC Nielsen45 4. Analiza 45 W segmencie średnim obserwowana jest wzrastająca rola pozostałych uczestników, przy nadal głównej roli jednego z nich. Wykres 15. Struktura ilościowa udziałów poszczególnych producentów w sprzedaży papierosów w segmencie popularnym w roku 2012 Źródło: Obliczenia własne na podstawie AC Nielsen W segmencie popularnym pojawia się bardziej zrównoważony rozkład udziału w rynku wszystkich uczestników. Struktury te obrazują bardzo duże znaczenie segmentu papierosów popularnych dla wszystkich uczestników rynku. Dodatkowo wskazują na znaczne zróżnicowanie w zakresie udziału wytwórców w poszczególnych segmentach cenowych. Za skrajne przypadki należy uznać: (1) dominującą pozycję PMI w segmencie premium ¾ rynku oraz (2) brak udziału JTI w tym samym segmencie. Na takim rynku gra prowadzona jest na niewielkich przestrzeniach, a sukcesem może być nawet zmiana pozycji w danym segmencie o dziesiąte części procenta. Taka sytuacja pokazuje skalę wrażliwości uczestników rynku na pozarynkowe bodźce związane z ekonomicznymi warunkami prowadzenia gry rynkowej dla wszystkich uczestników. I scenariusz symulacyjny zmiany polityki kształtowania akcyzy Drugim elementem w tym obszarze analizy jest prezentacja symulacji dla zmiany polityki fiskalnej. Porównanie dotyczy faktycznych warunków fiskalnych w roku 2013 oraz tych, które były rozważane przez Ministerstwo Finansów przy zmianach akcyzy od wyrobów tytoniowych w 2013 roku. Do modelu przyjęto parametry rozważane jesienią 2012 roku przez Ministerstwo Finansów, tj.: 1. obniżenie akcyzy proporcjonalnej do poziomu 25%, 2. ustalenie akcyzy specyficznej w kwocie 222,58 zł/1 000 szt. i poddano weryfikacji wartości pasma cen detalicznych paczki papierosów, które pozostaje niezmienne. Interesującą cechą przedstawionych tutaj, zmodyfikowanych warunków jest to, jak kształtuje się w takim przypadku akcyza minimalna.46 46 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Tabela 18. Symulacja rozkładu udziału przychodu brutto wytwórcy w cenie detalicznej paczki papierosów w roku 2013 dla odmiennych stawek akcyzy proporcjonalnej i specyficznej 2013 symulacja I 10,00 10,50 11,00 11,50 12,50 13,50 14,50 Akcyza minimalna 7,1765 7,1765 Akcyza proporcjonalna 2,7500 2,8750 3,1250 3,3750 3,6250 Akcyza specyficzna 4,4516 4,4516 4,4516 4,4516 4,4516 VAT 1,8699 1,9634 2,0569 2,1504 2,3374 2,5244 2,7114 Przychód brutto wytwórcy (PLN) Przychód brutto wytwórcy (% ceny detalicznej) Źródło: Obliczenia własne 0,95 1,36 1,74 2,02 2,59 3,15 3,71 9,54% 12,95% 15,83% 17,59% 20,69% 23,33% 25,60% Efekty takiej symulacji prowadzą do następujących wniosków: 1. zmiana rozkładu parametrów pomiędzy akcyzą udziałową a kwotową nie zmienia progowego celu fiskalnego, ponieważ całkowita akcyza minimalna kształtuje się na poziomie niemal identycznym jak w warunkach realnych (bazowych) i wynosi 358,83 zł wobec 359,18 zł (warunki realne zawarte w tabeli nr 15), 2. pasmo cenowe, w którym poruszają się producenci, pozostaje niezmienione, 3. do systemu rynkowej równowagi wprowadzone zostają administracyjne bodźce o charakterze preferencji dla podmiotów działających w paśmie cenowym premium, których wymiar graficzny ujawnia wzrastająca rozbieżność między krzywymi na poniższym wykresie, 4. preferencja ta stanowi różnicę pomiędzy stawkami akcyzy proporcjonalnej (w naszym przypadku 6,41%) i pomnożona przez wartość rynku premium odpowiada dochodom, których pozbawiony zostaje budżet państwa. Wykres 16. Udział marży brutto wytwórców w cenie detalicznej paczki papierosów w wariancie symulacyjnym oraz wariancie faktycznie wdrożonym w 2013 roku Źródło: Obliczenia własne47 4. Analiza 47 Należy zastrzec, że w najniższym przedziale cenowym nie są odnotowywane praktycznie żadne zmiany wobec wariantu bazowego. Kluczowym zagadnieniem jest spread, jaki pojawia się pomiędzy krzywymi w wysokich segmentach cenowych. Z ekonomicznego punktu widzenia oznacza on, że dla sformułowanych warunków symulacyjnych pojawia się dodatkowa korzyść ekonomiczna rzędu 1,5 1,6 punktu procentowego dodatkowego udziału wytwórcy w cenie detalicznej paczki papierosów wobec warunków, jakie wytwórca ten uzyskał w wariancie ukształtowania stawek podatku, które ostatecznie zostały wdrożone. A zatem pojawia się dodatkowa korzyść ekonomiczna dla wytwórców oferujących papierosy w segmencie premium, mimo że już obecnie jak wskazano wcześniej funkcjonują oni w bardziej preferencyjnych warunkach ekonomicznych (wyższe wskaźniki udziału przychodu własnego brutto w cenie paczki). II scenariusz symulacyjny zmiany polityki kształtowania akcyzy Trzecim aspektem analizy jest kwestia korzystania przez prawodawcę z możliwości zastosowania innego niż 100% wskaźnika całkowitej akcyzy dla średniej ceny detalicznej szt. papierosów dla oznaczenia minimalnej stawki akcyzy w danym roku. W związku z powyższym do symulacji (II wariant symulacyjny) przyjęto następujące założenia: 1. wprowadzono wskaźnik 105% całkowitej akcyzy liczonej od średniej ważonej ceny detalicznej szt. papierosów, 2. utrzymano akcyzę proporcjonalną na poziomie 31,41%, 3. akcyzę specyficzną utrzymano na poziomie roku 2013, tj. w kwocie 188,00 zł/1 000 szt., 4. w powyższych warunkach akcyza minimalna kształtuje się w wysokości 377,14 zł, a więc na znacznie wyższym poziomie niż określono dla 2013 roku (359,18 zł). Tabela 19. Symulacja rozkładu udziału wytwórców w cenie detalicznej paczki papierosów w roku 2013 z zastosowaniem wskaźnika 105% całkowitej akcyzy liczonej od średniej ważonej ceny detalicznej dla kalkulacji akcyzy minimalnej 2013 symulacja II 10,00 10,50 11,00 11,50 12,50 13,50 14,50 Akcyza minimalna 7,5427 7,5427 7,5427 7,5427 Akcyza proporcjonalna 3,9263 4,2404 4,5545 Akcyza specyficzna 3,7600 3,7600 3,7600 VAT 1,8699 1,9634 2,0569 2,1504 2,3374 2,5244 2,7114 Przychód brutto wytwórcy (PLN) Przychód brutto wytwórcy (% ceny detalicznej) Źródło: Obliczenia własne 0,59 0,99 1,40 1,81 2,48 2,98 3,47 5,87% 9,47% 12,73% 15,71% 19,81% 22,04% 23,96%48 48 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Uwzględniając dane bazowe dla roku 2013 roku zawarte w tabeli nr 15, otrzymujemy następujący wykres porównawczy. Wykres 17. Udział przychodu brutto wytwórców w cenie detalicznej paczki papierosów w II wariancie symulacyjnym oraz wariancie faktycznie wdrożonym w 2013 roku Źródło: Obliczenia własne Podstawowe konkluzje są następujące: 1. w wariancie symulacyjnym warunki działania dla wytwórców oferujących papierosy w dolnych pasmach cenowych ulegają radykalnemu pogorszeniu wobec tych, które istnieją realnie w roku 2013, 2. producenci działający w segmencie cenowym premium nie odnotowują żadnych konsekwencji związanych z ekonomią ich operacji sprzedaży papierosów w sytuacji, gdy jak wspomniano wcześniej obecnie realizowana stopa udziału przychodu własnego wytwórcy w tym segmencie jest najwyższa, 3. budżet państwa wskutek własnej decyzji podnosi ryzyko osiągnięcia globalnego celu budżetowego wskutek ustanowienia znacznie wyższego minimalnego progu cenowego papierosów (wyższa nominalna akcyza minimalna), będącego bodźcem do ucieczki konsumentów do szarej strefy, 4. wytwórcy operujący w segmencie popularnym są zmuszeni do odprowadzenia do budżetu równowartości około 2 punktów procentowych wartości ceny detalicznej papierosów ponad to, co wynika z warunków realnie obowiązujących w 2013 roku. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że dążenie do osiągania wysokiego przychodu własnego dla gracza, który chciałby zaistnieć w segmencie premium, wymaga wykreowania marki luksusowej, co przy ograniczeniach administracyjnych związanych z promocją i marketingiem wyrobów tytoniowych jest praktycznie niemożliwe. III scenariusz symulacyjny zmiany polityki kształtowania akcyzy Ostatnią symulacją, którą dla pełnego obrazu należy przeprowadzić, jest analiza zakładająca: 1. utrzymanie wskaźnika 100% całkowitej akcyzy liczonej od średniej ważonej ceny detalicznej szt. papierosów, obowiązującej w 2013 roku dla oznaczenia minimalnej akcyzy, 2. podwyższenie akcyzy proporcjonalnej do poziomu 36,41% (tj. o 5 p.p. ponad obowiązujący w 2013 roku poziom), 3. obniżenie akcyzy specyficznej z kwoty 188,00 zł/1 000 szt. do 160,75 zł/1 000 szt. W tych warunkach akcyza minimalna kształtuje się w wysokości 359,18 zł/1 000 szt., a więc dokładnie na poziomie takim, jaki realnie ustaliło Ministerstwo Finansów dla 2013 roku (359,18 zł).49 4. Analiza 49 Tabela 20. Symulacja rozkładu udziału wytwórców w cenie detalicznej paczki papierosów w roku 2013 z zastosowaniem wyższego o 5 punktów procentowych wskaźnika akcyzy proporcjonalnej oraz utrzymaniem akcyzy minimalnej na poziomie realnie obowiązującym w 2013 roku 2013 symulacja III 10,00 10,50 11,00 11,50 12,50 13,50 14,50 Akcyza minimalna 7,18 7,18 Akcyza proporcjonalna 4,0051 4,1872 4,5513 4,9154 5,2795 Akcyza specyficzna 3,2150 3,2150 3,2150 3,2150 3,2150 VAT 1,8699 1,9634 2,0569 2,1504 2,3374 2,5244 2,7114 Przychód brutto wytwórcy (PLN) Przychód brutto wytwórcy (% ceny detalicznej) Źródło: Obliczenia własne 0,95 1,35 1,72 1,95 2,40 2,85 3,29 9,47% 12,89% 15,66% 16,93% 19,17% 21,08% 22,72% Wizualizację porównawczą skutków założeń symulacji III względem realnie obowiązujących warunków podatkowych w 2013 roku przedstawia kolejny wykres. Wykres 18. Udział przychodu brutto wytwórców w cenie detalicznej paczki papierosów w III wariancie symulacyjnym oraz wariancie faktycznie wdrożonym w 2013 roku Źródło: Obliczenia własne Kluczową konkluzją takiego rozwiązania jest to, że budżet państwa mógłby w tym wariancie oczekiwać dodatkowych wpływów akcyzowych, które powinny odpowiadać maksymalnie 1% wartości rynku papierosów w segmencie premium. Jest to wariant nierówno oddziałujący na uczestników rynku, jednakże: 1. oddziaływanie nie przekracza 1 punktu procentowego, 2. segment premium co wykazaliśmy uprzednio dziś jest preferowany, 3. w segmencie tym można oczekiwać korzystniejszej relacji, jeśli chodzi o cenową elastyczność popytu, a zatem wariant jest mniej ryzykowny dla programowania wpływów budżetowych.50 50 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Zaprezentowane symulacje nie wyczerpują dostępnych opcji, jakie mogą być zastosowane przez ustawodawcę przy kształtowaniu akcyzy minimalnej czy też wzrostu łącznych obciążeń akcyzowych papierosów. Niemniej jednak powyższy sposób analizy przybliża mechanikę tych procesów i powinien być uwzględniany przy ocenie skutków zmian akcyzowych dla przedsiębiorców. Podsumowaniem tej części analizy jest synteza zawarta w tabeli 21, która dodatkowo komentuje wpływ danego scenariusza na kształtowanie dochodów budżetu państwa. Tabela 21. Zestawienie potencjalnych mechanizmów kształtowania stawek akcyzy oraz ich konsekwencje budżetowe Zastosowany mechanizm zmian akcyzy Bodźce ekonomiczne wobec wytwórców w paśmie cenowym Skutki scenariusza dla kształtowania dochodów budżetowych Wzrost specyficznej akcyzy przy utrzymaniu stałej stawki procentowej. Obniżenie stawki procentowej oraz podwyższenie stawki specyficznej. Ustalenie wskaźnika 105% całkowitej akcyzy od średniej ważonej ceny detalicznej do obliczania minimalnej stawki akcyzy, przy zachowaniu poziomu akcyzy proporcjonalnej i specyficznej. Podwyższenie stawki proporcjonalnej o 5 p.p. oraz obniżenie stawki specyficznej przy standardowych skutkach zmiany średniej detalicznej ceny papierosów oraz utrzymaniu skali wzrostu minimalnej akcyzy. Obecny system w większym stopniu obciąża podatkami segment tani, a w mniejszym segment premium. Podwyższanie stawki specyficznej przy utrzymaniu stawki procentowej nie zmienia istotnie obecnie istniejącej sytuacji. Dość równomierne skutki dla wytwórców niezależnie od segmentu, w którym operują. Zwiększenie preferencji dla pasma wysokich cen (segment premium). Radykalne pogorszenie ekonomicznych warunków działania dla wytwórców oferujących papierosy w dolnych pasmach cenowych segmencie popularnym. Pasmo luksusowe nie odnotowuje żadnych zmian. Częściowe ograniczenie preferencji ekonomicznych w paśmie wysokich cen (segment premium). Skala wzrostu akcyzy decyduje o skali ryzyka niepożądanego odejścia części konsumentów do szarej strefy (ewentualnie innych legalnych form pozyskania papierosów tytoń oraz susz) i tym samym ryzyka niewykonania planowanych wpływów z akcyzy. Dobrowolne i nieuzasadnione pozbawienie budżetu państwa wpływów akcyzy z części ceny detalicznej papierosów luksusowych (efekt zmniejszenia akcyzy proporcjonalnej z 31,41% do 25%, tj. 6,41 punktu procentowego). Uogólniając, oznacza to, że każde zmniejszenie stawki procentowej niesie korzyść szczególnie dla segmentu luksusowego, będącą iloczynem skali zmniejszenia stawki i dotychczasowego przychodu własnego wytwórcy operującego na tym rynku. Korzyść ta jest drugostronnie stratą budżetu państwa. Podniesienie ryzyka osiągnięcia globalnego celu budżetowego wskutek ustanowienia znacznie wyższego minimalnego progu cenowego papierosów z dążeniem do rekompensaty tego ryzyka wyłącznie w segmencie popularnym. W konsekwencji dodatkowy bodziec do rozwoju szarej strefy. Dodatkowe wpływy budżetowe osiągnięte w paśmie premium. Obowiązująca systematyka podatkowa dla rynku papierosów ze swoimi zmiennymi parametrami tworzy dość zawiły obraz, szczególnie jeśli chodzi o rozumienie skutków różnych decyzji fiskalnych. Przedstawione porównania symulacyjne wobec rzeczywistych warunków fiskalnych roku 2013 nie wyczerpują z uwagi na ilość zmiennych wszystkich możliwych rozwiązań, ale sądzimy, że w sposób wystarczający obrazują, jak powinna być dokonywana wszechstronna ocena w tym obszarze, aby realizowana polityka fiskalna była optymalna. Z uznaniem należy odnieść się do opisanych decyzji Ministerstwa Finansów z lat , które w najmniejszym z możliwych stopni ingerowały administracyjnie w wewnętrzną ekonomikę sektora, tj. każdego z obecnych na polskim rynku producentów papierosów. Z drugiej jednak strony decyzje te były i będą podejmowane w określonym środowisku potrzeb budżetowych a te, jak wiemy, są kolosalne. Stąd też wariant wzrostu akcyzy proporcjonalnej powinien być pierwszoplanowo rozważany jako mechanizm zabezpieczający51 4. Analiza 51 te potrzeby wobec wariantu wzrostu składnika specyficznego. W przeciwnym razie konsekwencje dla budżetu mogą być inne od zamierzonych, co zmusi Ministerstwo Finansów do poszukiwania wpływów podatkowych gdzie indziej w obszarach bardziej szkodliwych dla gospodarki. Na ukształtowanym i rozwiniętym rynku papierosów, jakim jest rynek polski, każde podwyższenie stawki minimalnej akcyzy wiąże się z analogicznym podwyższeniem cen detalicznych papierosów przez wytwórców. Producenci papierosów stanowią branżę bardzo wrażliwą na pozarynkowe bodźce związane z ekonomicznymi warunkami prowadzenia gry rynkowej z uwagi na zróżnicowaną strukturę udziału poszczególnych wytwórców w segmentach cenowych, w których oferują oni swoje wyroby. Realizowana polityka fiskalna na przestrzeni lat była polityką relatywnie neutralną w aspekcie ingerencji w obszar warunków biznesowych działania poszczególnych wytwórców. Stosowanie niektórych mechanizmów wzrostu akcyzy minimalnej (np. obniżenie stawki akcyzy proporcjonalnej czy też użycie wyższego wskaźnika niż 100%, zdefiniowanego w art. 99 ust. 4 ustawy akcyzowej) narusza zasadę równego traktowania przedsiębiorców, gdyż tworzone są dodatkowe korzyści dla producentów operujących produktami w wysokich przedziałach cenowych (segment premium) lub powstają dodatkowe obciążenia dla wytwórców operujących w niskich przedziałach cenowych (segment popularny). Zaoferowanie papierosów w segmencie premium przez nowego gracza wymaga wykreowania marki luksusowej, co nie jest osiągalne z uwagi na ograniczenia prawne w zakresie marketingu i promocji wyrobów tytoniowych, a sytuacja ta faworyzuje działających już w tym segmencie wytwórców. Stworzenie polityką fiskalną preferencji dla danego segmentu cenowego oznacza pozbawienie budżetu państwa dochodów odpowiadających wartości tej preferencji, gdyż wytwórca szczególnie w segmencie premium ma większe możliwości przerzucania całości podatku na konsumentów, jak była mowa w rozdziale Instrumentami, które są rekomendowane jako właściwe dla prowadzenia polityki akcyzowej w obecnej sytuacji budżetowej są: (1) podwyższenie akcyzy proporcjonalnej z równoczesnym obniżeniem akcyzy specyficznej lub (2) podwyższenie akcyzy specyficznej przy niezmiennej akcyzie proporcjonalnej. W tym samym czasie utrzymanie wskaźnika dla minimalnej stawki akcyzy na poziomie 100%, efektywnie zabezpiecza wpływy budżetowe przed potencjalnym skutkiem obniżki cen. Decyzje w sprawie całkowitego wzrostu akcyzy na papierosy powinny w szczególności wynikać z analizy tempa kurczenia się legalnego rynku, co powinno być przedmiotem nieustającego monitoringu.52 52 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Ocena polityki fiskalnej wobec tytoniu do palenia oraz suszu Suszone liście tytoniu o różnym stopniu przetworzenia, począwszy od suszu do krajanki tytoniowej, są naturalnym substytutem dla palaczy papierosów zamiast legalnie i nielegalnie nabywanych papierosów. Konsumpcja legalnego i nielegalnego tytoniu ma tendencję wzrostową. Pozostaje ona w pewnej zależności z polityką opodatkowania papierosów. Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza dwie kategorie tytoniu: 1. art. 98 ust. 5 określa wyrób tytoniowy do palenia jako tytoń pocięty, skręcony lub sprasowany w wyniku przetwarzania przemysłowego lub też odpady nadające się do palenia, 2. art. 99a za susz tytoniowy uznaje suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Ustanowione stawki podatku akcyzowego dla tytoniu i suszu przedstawia tabela 22. Tabela 22. Systematyka podstawowych kategorii podatku akcyzowego i ich wartości dla tytoniu i suszu w roku 2013 Kategoria Tytoń do palenia Susz tytoniowy Akcyza proporcjonalna 31,41% nie występuje Akcyza specyficzna PLN/kg 128,02 218,40 Minimalna stawka akcyzy nie występuje nie występuje Dalej przeprowadzono kalkulację opartą na realnych warunkach występujących w roku 2012, z wyjątkiem suszu, dla którego przyjęto wartość akcyzy z 2013 roku, gdyż w roku 2012 nie był on jeszcze objęty akcyzą. W kalkulacji uwzględniono średnioroczną ważoną cenę detaliczną tytoniu do palenia, jaka występowała w roku 2012, tj. 412,81 zł za kilogram, stawkę akcyzy kwotowej 31,41% oraz specyficznej 115,86 zł/kg. Przyjęto symulacyjnie taką cenę detaliczną dla transakcji na suszu, która zapewniłaby zbliżoną efektywność (udział marży brutto), jak też dla obrotu tytoniem do palenia 365 zł/kg. Zastosowano również hipotetyczne obciążenie suszu akcyzą, posługując się stawką obowiązującą faktycznie od 1 stycznia 2013 roku. Kalkulacje te są dodatkowo uzupełnione o prezentowane już stawki podatku akcyzowego dla papierosów. Za kategorię porównawczą przyjęto szt. oryginalnie wyprodukowanych papierosów. Ponieważ 1 papieros zawiera około 0,7 g tytoniu do palenia oraz około 1g suszu, zatem ekwiwalentem szt. papierosów jest 0,7 kg tytoniu lub 1 kg suszu. Tabela 23. Relacje cen detalicznych paczki 20 szt. papierosów oraz jej ekwiwalentów w roku 2012 Kategoria Papierosy szt. Tytoń do palenia 0,7 kg=1 000 Susz tytoniowy 1 kg=1 000 papierosów papierosów Średnia ważona cena detaliczna w przeliczeniu na szt. 544,98 288, ,00 papierosów w roku 2012 (PLN) Akcyza proporcjonalna PLN 171,18 90,76 0,00 Akcyza specyficzna PLN/kg 170,97 81,10 218,40 VAT (PLN) 101,91 54,03 68,25 Podatki ogółem 444,06 225,90 286,65 Przychód własny wytwórcy (PLN) 100,92 63,07 78,35 Przychód własny wytwórcy (%) 18,5% 21,8% 21,5% Cena orygin. paczki 20 szt. lub ekwiwalentu (PLN) 10,90 5,78 7,30 Źródło: Obliczenia własne53 4. Analiza 53 Dane te wskazują na: 1. wysoką atrakcyjność pozyskania przez konsumentów legalnego substytutu dla przemysłowo i legalnie wyprodukowanej paczki papierosów, 2. znacznie wyższe nominalnie obciążenie akcyzą suszu względem tytoniu (uwzględniając ekwiwalent wagowy), co wydaje się, że powinno skłaniać konsumentów do nabywania tytoniu do palenia wobec nieprzetworzonego suszu. Dla konsumentów poszukujących oszczędności różnica pomiędzy najniższymi cenami papierosów w segmencie popularnym, które kształtowały się na poziomie 9,80 zł 10,00 zł, wynosiła: 1. około 4,00 5,00 zł oszczędności na paczce przy zakupie legalnego tytoniu do palenia, 2. około 3,00 4,00 zł oszczędności na paczce przy zakupie legalnego suszu. Wynika to z oszacowania faktycznego pasma cenowego dla produktów, tj.: 1. dla tytoniu do palenia: 4,5 do 6 zł w przeliczeniu na paczkę 20 szt. papierosów, 2. dla suszu: 6 do 7 zł w przeliczeniu na paczkę 20 szt. papierosów. Uwzględniając fakt, że ceny skupu suszu tytoniowego od plantatorów kształtują się w Polsce w okolicach 10 zł za kilogram, należy sformułować tezę, że ten segment może bardzo elastycznie kształtować realne ceny transakcyjne. Ich efektem będzie możliwość uzyskania przez konsumenta na nielegalnym rynku suszu ekwiwalentu 1 paczki oryginalnych papierosów w znacznie niższej cenie niż 6 zł, a korzyść ekonomiczna sprzedawcy sięgnie w tym obrocie kilkuset procent. Sprzedaż suszu bez podatków (nielegalna) w cenie 20 zł/kg odpowiada w myśl przyjętych założeń przeliczeniowych cenie 40 gr za paczkę papierosów. Polityka fiskalna powinna być realizowana m.in. z zachowaniem zasady szczelności systemu. Objęcie akcyzą kolejnego półproduktu, jakim jest susz, jest działaniem uszczelniającym rynek, na którym skala nielegalnych operacji wykazuje najwyższy udział wśród wszystkich wyrobów tytoniowych. Stawki akcyzy na różnorodne substytuty legalnych papierosów powinny być kształtowane w taki sposób, aby przestrzeń ekonomiczna (korzyść) dla funkcjonowania nielegalnego obrotu była zbyt mała względem podejmowanego ryzyka prawnego takich działań Ocena potencjalnych scenariuszy zmian podatku akcyzowego od papierosów względem wymogów UE Analiza potencjalnych zmian akcyzy w polskim systemie podatkowym względem wymogów UE w pierwszej kolejności jest kwestią oceny bieżącego spełniania przez Polskę kryteriów zawartych w Dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 roku. Pierwszym z wymogów jest wysokość akcyzy minimalnej. Łącznie podatek proporcjonalny oraz specyficzny muszą wynosić co najmniej 57% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów dopuszczonych do konsumpcji oraz nie mogą być niższe niż 64 euro/1 000 szt. papierosów (warunek obowiązujący do 31 grudnia 2017 roku). W roku 2013 uwzględniając parametry kształtujące akcyzę minimalną oraz kurs walutowy wynikający z prawa UE Polska odnotowuje: 1. 65,91% udziału akcyzy minimalnej w średniej ważonej cenie detalicznej papierosów, 2. 87,48 euro podatku akcyzowego na szt. papierosów. Są to zatem poziomy daleko wykraczające poza poziomy minimalne. Należy jednak zwrócić uwagę, iż ocena ta w dużej mierze zależy od zmiennej, jaką jest właśnie kurs walutowy. Dla celów Dyrektywy przyjmowane są kursy dzienne. Potencjalny wpływ kursu walutowego na spełnienie kryterium minimalnej, całkowitej wartości akcyzy dla stawek obowiązujących w Polsce w 2013 roku przedstawia wykres 19.54 54 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Wykres 19. Akcyza minimalna w Polsce w 2013 roku w euro, wobec wymagań UE oraz ryzyka zmiennego kursu walutowego i długoterminowego kursu przeciętnego Źródło: Obliczenia własne na podstawie Eurostat W symulacji przyjęto przedział kursów walutowych odnotowanych w okresie lat (pierwszy roboczy dzień października), od najniższego, tj. 3,3819 euro/pln, do najwyższego, tj. 4,3815 euro/pln. Długoterminowy, przeciętny kurs średni w oparciu o pomiary punktowe notowań złotego w pierwsze dni października wyżej wymienionego okresu wynosi natomiast 3,9688 euro/pln. Należy ocenić, że osiągnięte przez ustawodawcę i Ministerstwo Finansów poziomy podatku akcyzowego pozostawiają bardzo duży margines bezpieczeństwa wobec ryzyka naruszenia prawa UE. Zasadniczym scenariuszem prowadzenia polityki państwa w zakresie podatku akcyzowego od papierosów jest kontynuacja działań dotychczasowych, poprzez sukcesywne podnoszenie akcyzy, z uwagi na konieczność osiągnięcia w roku 2018 progu co najmniej 90 euro/1 000 szt. Niemniej jednak próg ten przy umocnieniu się złotówki do poziomu 3,99 euro/pln w pierwszym roboczym dniu października 2012 roku, czyli o niecałe 3% wobec stanu faktycznego zostałby osiągnięty już w 2013 roku. To podkreśla, jak agresywną politykę wzrostu akcyzy zastosowało Ministerstwo Finansów na długoterminowej ścieżce, której perspektywą jest dopiero rok Obok wymagań prawa UE drugim czynnikiem, który kształtuje politykę podatkową, są potrzeby budżetu państwa, omówione w rozdziale Kluczową kwestią pozostaje tempo podnoszenia akcyzy, jakie miało i będzie mieć miejsce w krajowym ustawodawstwie akcyzowym. Z punktu widzenia uwarunkowań UE, które szczegółowo omówiono w rozdziale , tempo to było relatywnie dużo za szybkie. Konstruowanie jednoznacznych wniosków w tym zakresie wymaga jednak bieżącej oceny skutków gry rynkowej, jaka toczy się pomiędzy budżetem państwa, producentami oraz konsumentami papierosów. Wynik tej gry w świetle najświeższych danych nie jest korzystny dla żadnej ze stron. Wolumen legalnie sprzedawanych papierosów w okresie I II 2013 roku względem I II 2012 roku spadł o 13% 55. Jak wspomniano wcześniej spadek wpływów z akcyzy w całym I kwartale 2013 roku wyniósł 7%. W tych okolicznościach zachowanie legalnych miejsc pracy w sektorze wydaje się mało prawdopodobne. Historyczne dane wskazujące na efektywność systemu rozumianą jako zapewnienie wzrostu nominalnych wpływów budżetowych z tytułu akcyzy od wyrobów tytoniowych mimo corocznego spadku konsumpcji tych wyrobów, stają się wyłącznie historią. 55 Gazeta Wyborcza, 6 maja 2013 r., W. Gadomski Jak przez papierosy pali się budżet państwa.55 4. Analiza 55 Spowolnienie gospodarcze odnotowywane od III kwartału 2012 roku jest faktycznym testem funkcjonującej od lat polityki. Wcześniejsze dane wskazują, że test ten negatywnie zweryfikował zachłanność fiskusa. Rozważenia wymaga więc krótkoterminowa korekta polityki akcyzowej państwa wobec rynku papierosów oraz spowolnienie tempa wzrostu akcyzy, za czym przemawiają również szczegółowe dane zawarte w trzech kolejnych rozdziałach. Bieżące poziomy podatku akcyzowego nie tworzą ryzyka naruszenia prawa UE. Tempo podnoszenia akcyzy jest za szybkie względem wymagań UE. Potwierdzenie tej tezy zostało odnotowane w postaci spadku lub załamania się dochodów budżetu z tytułu akcyzy od papierosów w okresie spowolnienia gospodarczego, jako efekt silnego spadku legalnego popytu. Dla konstrukcji scenariuszy optymalizacyjnej korekty polityki podatkowej państwa ważniejsze są w aktualnej sytuacji uwarunkowania wewnętrzne (rzeczywiste dane rynkowe w zakresie bieżących zachowań konsumentów oraz wynikających stąd wpływów do budżetu) niż ryzyko niespełnienia kryteriów UE. Krótkoterminowa korekta polityki akcyzowej państwa wobec rynku papierosów oraz spowolnienie tempa wzrostu akcyzy powinny zostać wnikliwie przeanalizowane Polityka podatkowa wobec wyrobów tytoniowych w kontekście danych makroekonomicznych Relacje zmian cen wyrobów tytoniowych wobec zmian danych makroekonomicznych stanowią ważny element oceny, wyjaśnienia lub prognozowania skutków polityki podatkowej. Uwzględniając fakt, że na zmianę cen papierosów decydujący wpływ ma poziom akcyzy, w pierwszej kolejności ocenie poddana została dynamika zmian akcyzy minimalnej oraz dynamika PKB. Wykres 20. Dynamika PKB a dynamika minimalnej stawki akcyzy Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS Przedstawione dane wskazują, że polityka zmian akcyzy minimalnej nie jest skorelowana z dynamiką PKB. Niezależnie od spowolnienia gospodarczego czy też trendu wzrostowego dynamiki PKB, w latach realizowano politykę bardzo wysokich podwyżek akcyzy, natomiast w latach wysokich zmian akcyzy. Ocenę tę potwierdza kolejne zestawienie, zawierające porównanie ze wskaźnikiem rocznych zmian cen towarów i usług konsumpcyjnych.56 56 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Wykres 21. Wskaźnik zmiany cen a dynamika minimalnej stawki akcyzy Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS Ostatnim kryterium porównawczym jest przeciętne wynagrodzenie brutto w gospodarce narodowej. Wykres 22. Indeks zmian przeciętnego wynagrodzenia brutto w gospodarce a dynamika minimalnej stawki akcyzy Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS Dynamicznym ujęciem omawianych tu zagadnień jest porównanie skumulowanych wartości wskaźników w latach Wszystkie parametry odnotowują wartości powyżej 1, a zatem mamy do czynienia wyłącznie z trendami wzrostu. Badanie to ujawnia jednak skalę dysproporcji pomiędzy skutkami długookresowej polityki akcyzowej państwa wobec papierosów a przyrostem potencjału ekonomicznego rynku konsumentów. W ujęciu liczbowym skalę tych dysproporcji wyraża chociażby trzykrotnie szybsze tempo wzrostu stawek akcyzy niż tempo wzrostu przeciętnych wynagrodzeń brutto w gospodarce narodowej.57 4. Analiza 57 Wykres 23. Skumulowane indeksy zmian kategorii makroekonomicznych i akcyzy minimalnej w latach (2007=1,00) Źródło: Obliczenia własne na podstawie GUS Szczególnym okresem testu dotychczasowej polityki szybkiego podnoszenia obciążeń akcyzowych wobec papierosów jest okres począwszy od III kwartału 2012 roku. Tabela 24. Struktura dynamiki PKB w ujęciu kwartalnym (kwartał poprzedni = 100), sezonowo wyrównane Spożycie Spożycie indywidualne publiczne Inwestycje Popyt krajowy Eksport Import PKB I kw ,3 99,1 99, ,4 100,4 II kw ,1 100,6 99,8 99,6 102,1 96,9 100,1 III kw ,7 100,2 99,2 99,8 99,4 98,9 100,3 IV kw ,8 100,5 99, ,9 100,4 100,2 Źródło: GUS Od tego momentu dynamika konsumpcji indywidualnej przyjmuje wartości ujemne, a zatem pierwszy raz od wielu lat zmniejszają się wydatki gospodarstw domowych na konsumpcję, w tym prawdopodobnie na zakup oraz strukturę nabywanych wyrobów tytoniowych. Polityka kształtowania podatku akcyzowego w odniesieniu do papierosów nie jest realizowana w sposób skorelowany z rozwojem sytuacji makroekonomicznej Polski. Długoterminową politykę akcyzową wobec rynku papierosów należy ocenić jako agresywną z uwagi na tempo wzrostu obciążeń akcyzowych względem tempa wzrostu potencjału ekonomicznego konsumentów (nominalna i realna siła nabywcza). Istnieje ryzyko, że wskutek nienotowanego od wielu lat spadku konsumpcji indywidualnej w okresie III i IV kw roku realizacja dochodów budżetowych z akcyzy, a tym samym VAT, z tytułu sprzedaży papierosów nie będzie wykonana zgodnie z założeniami budżetowymi.58 58 Rynek wyrobów tytoniowych a polityka fiskalna państwa Pozycjonowanie skutków polityki podatkowej dla rynku papierosów w Polsce względem sytuacji w UE (2013) Polska zajmuje bardzo odległą (dokładnie 4. od końca) pozycję w rankingu porównawczym, uwzględniającym produkt krajowy brutto na mieszkańca w 27 państwach Unii Europejskiej. Jesteśmy wśród najuboższych krajów Unii. Słabsze dane odnotowują jedynie Łotwa, Rumunia i Bułgaria. Wykres 24. Względne poziomy produktu krajowego brutto per capita w UE w latach 2004, 2008 oraz 2011 (indeks odniesienia EU-27 = 100) Źródło: Eurostat W tym kontekście diametralnie odmiennie prezentuje się poziom całkowitego obciążenia fiskalnego (akcyza oraz VAT) papierosów w Polsce względem pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polska, ze wskaźnikiem 84,61% udziału całkowitych podatków w średniej ważonej cenie detalicznej papierosów, zajmuje 5. lokatę względem rynku o najwyższym poziomie fiskalizmu. Od lidera tego rankingu Wielkiej Brytanii dzielą Polskę jedynie 4 punkty procentowe. Wykres 25. Całkowity udział podatków w średniej ważonej cenie detalicznej papierosów w UE, stan na 1 stycznia 2013 roku Źródło: Komisja Europejska, Excise Duty Tables, Jan 2013 Minimalna wartość akcyzy dla sztuk papierosów, wyrażona nominalnie w euro, plasuje Polskę na 8. pozycji w UE, poczynając od państw o najniższym obciążeniu akcyzowym. Niższy poziom akcyzy minimalnej stosują Litwa, Łotwa, Bułgaria, Rumunia, Czechy, Estonia oraz Węgry. A przecież Czechy są zobligowane do zastosowania minimalnej akcyzy w wysokości 90 euro już od 1 stycznia 2014 roku. Wartość akcyzy w Polsce jak wspomniano w rozdziale jest natomiast o 36,7% wyższa od minimum wynikającego z Dyrektywy Rady.59 4. Analiza 59 Wykres 26. Minimalna wartość akcyzy w państwach UE, stan na 1 stycznia 2013 roku Źródło: Komisja Europejska, Excise Duty Tables, Jan 2013 Udział samego podatku akcyzowego w średniej ważonej cenie detalicznej papierosów wynosi w Polsce w 2013 roku 65,91%. Stan ten pozycjonuje Polskę w gronie 8 państw o najwyższym poziomie podatku akcyzowego w średniej ważonej cenie detalicznej. Wykres 27. Udział podatku akcyzowego w średniej ważonej cenie detalicznej papierosów w państwach UE, stan na 1 stycznia 2013 roku Źródło: Komisja Europejska, Excise Duty Tables, Jan 2013 W Polsce należy odnotować relatywnie wysokie wskaźniki fiskalizmu obejmującego rynek papierosów względem identyfikowanych w tych krajach Unii Europejskiej, które mają porównywalny poziom rozwoju gospodarczego. Podkreślenia wymaga, że wysoki udział podatków akcyzowych i VAT z używek w ogólnych wpływach podatkowych sam w sobie nie jest niczym nagannym. Jak już o tym była mowa we wstępie do raportu, wyższe opodatkowanie używek jest lepszym rozwiązaniem niż opodatkowanie innych czynników produkcji czy towarów. Jednakże błędne kształtowanie polityki wzrostu stawek podatkowych na używki może doprowadzić do załamania wpływów podatkowych z tego tytułu co będzie miało negatywne skutki dla budżetu państwa. Może to zrodzić pokusę zrównoważenia zmniejszonych wpływów z opodatkowania używek podwyższeniem stawek podatkowych na inne czynniki produkcji i towary, co miałoby bardzo negatywne skutki dla gospodarki. Pokazać jeszcze
Moduł I. Wprowadzenie do ekonomii Spis treści: Wstęp... 2 1. Przedmiot i główne działy ekonomii... 2 2. Metoda badawcza ekonomii... 4 3. Czynniki produkcji, koszt alternatywnej decyzji i krzywa transformacji... Bardziej szczegółowo EKONOMIA MIKROEKONOMIA
David Begg, Stanley Fischer, Rudiger Dornbusch EKONOMIA MIKROEKONOMIA Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne 1. WPROWADZENIE DO GOSPODARKI I EKONOMII podstawowe pojęcia i problemy rozwinięte w dalszych rozdziałach Bardziej szczegółowo PROPOZYCJE ZMIAN PODATKÓW
PROPOZYCJE ZMIAN PODATKÓW Spis treści: Prolegomena.....2 Podatek VAT w Polsce.......3 Analiza przychodów Państwa a podatek VAT....4 Założenia ujednoliconej stawki podatku VAT.......9 Wady i zalety zmiany Bardziej szczegółowo Tomasz Kaczor Konrad Soszyński
Tomasz Kaczor Konrad Soszyński Analiza konsekwencji napływu środków UE na sytuację makroekonomiczną, poziom kursu walutowego i perspektywy wypełnienia kryteriów konwergencji Raport opracowano w: PREVISION Bardziej szczegółowo Podstawy mikro- i makroekonomii
Podstawy mikro- i makroekonomii Podręczniki Politechnika Lubelska Politechnika Lubelska Wydział Zarządzania ul. Nadbystrzycka 38 20-618 Lublin Bogusław Ślusarczyk Stanisław Ślusarczyk Podstawy mikro- i Bardziej szczegółowo Stowarzyszenie na Rzecz Badania, Rozwoju i Promocji Turystyki Ewa Dziedzic Teresa Skalska
Stowarzyszenie na Rzecz Badania, Rozwoju i Promocji Turystyki Ewa Dziedzic Teresa Skalska Ekonomiczne uwarunkowania rozwoju usług turystycznych w Polsce Warszawa 2012 Recenzent: Prof. dr hab. Stefan Bosiacki Bardziej szczegółowo Świadczenie usług teleinformatycznych 312[02].Z4.02
MINISTERSTWO EDUKACJI NARODOWEJ Jadwiga Kaczmarska-Krawczak Świadczenie usług teleinformatycznych 312[02].Z4.02 Poradnik dla ucznia Wydawca Instytut Technologii Eksploatacji Państwowy Instytut Badawczy Bardziej szczegółowo INSTYTUCJONALNE I ORGANIZACYJNE ASPEKTY ROZWOJU USŁUG POŚREDNICTWA FINANSOWEGO W POLSCE
UNIWERSYTET W BIAŁYMSTOKU WYDZIAŁ EKONOMII I ZARZĄDZANIA KATEDRA EKONOMII POLITYCZNEJ Leszek Kropiwnicki INSTYTUCJONALNE I ORGANIZACYJNE ASPEKTY ROZWOJU USŁUG POŚREDNICTWA FINANSOWEGO W POLSCE Praca doktorska Bardziej szczegółowo Szara strefa w polskiej gospodarce
Krzysztof Łapiński Marcin Peterlik Bohdan Wyżnikiewicz Szara strefa w polskiej gospodarce Partnerem raportu jest Warszawa Kwiecień 2014 Spis treści Executive summary... 4 Wprowadzenie... 6 1. Definicja Bardziej szczegółowo Czy warto przyjąć euro w Polsce?
Czy warto przyjąć euro w Polsce? Jakub Borowski Zeszyt 4 Warszawa, 2008 Projekt został zrealizowany przy wsparciu udzielonym przez Islandię, Liechtenstein i Norwegię ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Bardziej szczegółowo Korekta Krystyna Mirkowska. Redakcja techniczna Leszek Ślipski. Projekt okładki AKME Projekty Sp. z o.o. ISBN 978-83-7658-116-3
Pracę zrealizowano w ramach tematu Rozwój i aplikacja zaawansowanych metod analitycznych do ewaluacji ex-ante i ex-post efektów zmian we Wspólnej Polityce Rolnej i w uwarunkowaniach makroekonomicznych Bardziej szczegółowo Analiza rentowności spółek giełdowych
Analiza rentowności spółek giełdowych Ujęcie teoretyczne Wzorcowa praca licencjacka Wrocław 2007 Analiza rentowności spółek giełdowych Spis treści Wstęp... 2 Rozdział 1. Istota, znaczenie rentowności we Bardziej szczegółowo Uniwersytet Warszawski Wydział Zarządzania
Uniwersytet Warszawski Wydział Zarządzania Mgr Maciej Kraus METODY WYNAGRADZANIA PRACOWNIKÓW DZIAŁU SPRZEDAŻY W PRZEDSIĘBIORSTWACH DZIAŁAJĄCYCH NA RYNKU INSTYTUCJONALNYM Praca doktorska na kierunku Zarządzanie Bardziej szczegółowo PATRONAT MEDIALNY: WYCENY. Pomysłu na lepszy tytuł na razie brak
Uniwersytet Warszawski Wydział Nauk Ekonomicznych Hubert Wiśniewski Wpływ zmiennych makroekonomicznych na indeksy giełdowe Praca doktorska Praca wykonana pod kierunkiem dr hab., prof. UW Ryszarda Kokoszczyńskiego Bardziej szczegółowo Świadomy Podatnik. Przewodnik
Świadomy Podatnik Przewodnik Jesteś odpowiedzialny wyłącznie za zapłatę podatku we właściwej wysokości obliczonej zgodnie z prawem ani więcej, ani mniej. (Deklaracja Praw Podatnika; Punkt V; Departament Bardziej szczegółowo Analiza przedsiębiorstw które otrzymały jednorazowe środki na podjęcie działalności gospodarczej z Powiatowego Urzędu Pracy w Grudziądzu w 2009 roku
Analiza przedsiębiorstw które otrzymały jednorazowe środki na podjęcie działalności gospodarczej z Powiatowego Urzędu Pracy w Grudziądzu w 2009 roku Grudziądz, wrzesień 2011 r. SPIS TREŚCI Wstęp 4 Rozdział Bardziej szczegółowo SPIS TREŚCI. Czy istnieją granice wzrostu popytu na przewozy? Sławomir Dorosiewicz...5
Zeszyty naukowe SPIS TREŚCI Czy istnieją granice wzrostu popytu na przewozy? Sławomir Dorosiewicz...5 Konsekwencje regulacji technicznych i operacyjnych w transporcie drogowym Agnieszka Guranowska - Merkisz...21 Bardziej szczegółowo Doradztwo gospodarcze PLUS. czerwiec 2010 r. PLUS 1
Doradztwo gospodarcze czerwiec 2010 r. PLUS PLUS 1 Spis treści 4. Rozciąganie czy skracanie horyzontów planowania? 11. Rentowność a koniunktura gospodarcza 16. O czym należy pamiętać, gdy zdecydujemy się Bardziej szczegółowo Dariusz Fatuła RYNEK JAKO SPOŁECZNY MECHANIZM WYMIANY DÓBR I USŁUG
Państwo i Społeczeństwo 2011 (XI) nr 2 Dariusz Fatuła RYNEK JAKO SPOŁECZNY MECHANIZM WYMIANY DÓBR I USŁUG Słowa kluczowe: rynek, mechanizm rynkowy, podaż, popyt, marketing, społeczeństwo MARKET AS A SOCIAL Bardziej szczegółowo Podstawowe strategie inwestowania
Krzysztof Jajuga Podstawowe strategie inwestowania Anatomia sukcesu P Instytucje i zasady Komisja funkcjonowania Nadzoru Finansowego rynku kapitałowego 33 Anatomia sukcesu Instytucje i zasady funkcjonowania Bardziej szczegółowo WYKORZYSTANIE CEN TRANSFEROWYCH W RACHUNKU EFEKTYWNOŚCI JEDNOSTEK BANKU ODPOWIEDZIALNYCH ZA ZYSKI
Jarosław Lesinski* WYKORZYSTANIE CEN TRANSFEROWYCH W RACHUNKU EFEKTYWNOŚCI JEDNOSTEK BANKU ODPOWIEDZIALNYCH ZA ZYSKI Wstęp Ceny transferowe są wykorzystywane w przedsiębiorstwach posiadających złożoną Bardziej szczegółowo Teoretyczne podstawy integracji walutowej
Hanna Żywiecka PRZYCZYNY I MECHANIZMY KRYZYSÓW WALUTOWYCH ZE SZCZEGÓLNYM UWZGLĘDNIENIEM ZNACZENIA MIĘDZYNARODOWYCH PRZEPŁYWÓW KAPITAŁU Warszawa 2002 Streszczenie Opracowanie poświęcone zostało analizie Bardziej szczegółowo Koncepcja wspólnych obszarów walutowych
MICHAŁ LACHOWICZ Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Kolegium Zarządzania i Finansów, doktorant Koncepcja wspólnych obszarów walutowych 1. Wstęp Wspólny obszar walutowy to terytorium obejmujące kraje lub Bardziej szczegółowo I Ty możesz zostać inwestorem
I Ty możesz zostać inwestorem WSTĘP Coraz częściej w życiu codziennym spotykamy się z pojęciami, które do niedawna dla większości z nas nie miały większego znaczenia. Duża część tych terminów ma związek Bardziej szczegółowo I. TEORETYCZNE PROBLEMY MARKETINGU PRASOWEGO. 1. Specyfika marketingu prasowego i rynek mediów
9 I. TEORETYCZNE PROBLEMY MARKETINGU PRASOWEGO 1. Specyfika marketingu prasowego i rynek mediów Z punktu widzenia marketingu na rynku prasy dogodnym jest jego ujmowanie jako procesu działań, którym można Bardziej szczegółowo Jak budować przewagę konkurencyjną dzięki ekoinnowacyjności?
2010 Jak budować przewagę konkurencyjną dzięki ekoinnowacyjności? redakcja Leszek Woźniak Jacek Strojny Elżbieta Wojnicka UNIA EUROPEJSKA EUROPEJSKI FUNDUSZ SPOŁECZNY Jak budować przewagę konkurencyjną Bardziej szczegółowo Efektywność, planowanie, rozwój
Efektywność, planowanie, rozwój Efektywność, planowanie, rozwój jednostki samorządu terytorialnego jednostki samorządu wobec kluczowych terytorialnego wyzwań strukturalnych wobec kluczowych wyzwań strukturalnych Bardziej szczegółowo Trzeci etap reform. J aki system podatko wy. Jaros³aw Neneman Rados³aw Piwowarski. www.case.com.pl 1

References: art. 10
 Art. 10
 art. 8
 Art. 8
 art. 14
 art. 1
 art. 99
 art. 99
 art. 99
 Art. 99
 art. 99
 art. 99
 art. 99
 art. 99
 art. 99
 art. 98
 art. 99