Source: http://kraken.slv.cz/2Afs84/2008
Timestamp: 2018-08-14 11:35:43+00:00

Document:
2Afs84/2008
2 Afs 84/2008-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: BOHEMKA s. r. o., se sídlem Prùmyslová 2401/9, Jablonec nad Nisou, zastoupeného JUDr. Janem Vodièkou, advokátem se sídlem Vald¹tejnská 381/6, Liberec II, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 5. 2006, è. j. 8702/06-1300, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci ze dne 28. 4. 2008, è. j. 59 Ca 86/2006-44,
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 5. 2006, è. j. 8702/06-1300. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto stì¾ovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 1. 11. 2005, è. j. 89606/05/187910/0813, kterým mu byl dodateènì vymìøen nadmìrný odpoèet na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období kvìten 2005 ve vý¹i 4180 Kè. Správce danì stì¾ovateli domìøil DPH, nebo» neuznal odpoèet z faktury è. F2050012 ze dne 29. 4. 2005 vystavené spoleèností Soare sekt a. s. ve vý¹i 1 725 500 Kè, z èeho¾ DPH tvoøilo 275 500 Kè. Krajský soud ¾alobu zamítl mj. s tím, ¾e stì¾ovatel svoje tvrzení ohlednì dorovnání cen mezi osobami spojenými nijak neprokázal, a to ani v odvolacím øízení. ®alovaný tak vedle sporné faktury a smlouvy o poskytování konzultací nemìl k dispozici ¾ádné dùkazy, z nich¾ by ¹lo seznat a èasovì, skutkovì i právnì kvalifikovat èástku, z ní¾ byl uplatnìn nárok na odpoèet danì.
Stì¾ovatel proti tomu v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ). Po rekapitulaci správního a soudního øízení pak uvádí, ¾e nesouhlasí se závìry krajského soudu obsa¾enými na listu è. 5 rozsudku, které se týkají otázky uplatnìní odpoètu DPH z faktury vystavené dne 29. 4. 2005 spoleèností Soare sekt a. s. Nesouhlasí s tím, ¾e neprokázal svoje tvrzení, ¾e se sporné plnìní na základì pøedmìtné faktury týkalo sní¾ení ceny dodávek v souvislosti s nezbytností pou¾ití obvyklé ceny, nebo» na stì¾ovatele a spoleènost Soare sekt a. s. je tøeba pohlí¾et jako na spojené osoby podle § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e podáním ze dne 20. 12. 2005 nejen vysvìtlil okolnosti a smysl pøedmìtné fakturace, ale toto tvrzení také prokazoval pomocí ekonomické kalkulace a relevantních pokynù OECD a Ministerstva financí. V rámci odvolacího øízení tak pøedlo¾il dùkazní prostøedek, s ním¾ se ¾alovaný mìl vypoøádat podle § 2 odst. 3 a § 30 (pozn. soudu: stì¾ovatel má na mysli § 31, nebo» ten upravuje dokazování) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích zmìn a doplnìní, (dále té¾ daòový øád ), co¾ v¹ak neuèinil.
Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e spoleènost Soare sekt a. s. vystupovala vùèi nìmu jako ovládající osoba ve smyslu pøíslu¹ných ustanovení zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 3 zákona o daních z pøíjmù tak byl vztah mezi touto spoleèností a stì¾ovatelem hodnocen jako vztah osob jinak spojených , které mají podle citovaného ustanovení za povinnost upravit základ danì v souladu s pravidlem tr¾ního odstupu, tj. ve vzájemných transakcích pro úèely danì z pøíjmù pou¾ít takové ceny, které by byly pou¾ity v obvyklých tr¾ních transakcích mezi nezávislými osobami. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e je formálním vlastníkem nìkterých obchodních znaèek, pod kterými bylo mo¾né vyrábìt prodejná ¹umivá vína , av¹ak nemá ¾ádné vlastní produkèní kapacity pro nákup vlastní suroviny a prodej hotových výrobkù. Výrobcem tedy byl pouze formálnì, nebo» nákup surovin, zpracování výrobkù i jejich odbyt zadával spoleènosti Soare sekt a. s. V této situaci pak bylo tøeba najít zpùsob stanovení pøevodních cen mezi zúèastnìnými osobami tak, aby stì¾ovatelùv zisk odpovídal jeho podílu na dané produkci a byla dodr¾ena pravidla tr¾ního odstupu mezi spojenými osobami. Z kalkulace pøedlo¾ené stì¾ovatelem v odvolacím øízení pak vyplynulo, ¾e celkový zisk stì¾ovatele z obchodù se spoleèností Soare sekt a. s. zcela odpovídá po¾adavkùm pøíslu¹né smìrnice OECD vztahující se k pøevodním cenám mezi spojenými osobami (z této smìrnice vychází metodický pokyn Ministerstva financí D-258 z roku 2004). Z uvedených pøedpisù je zøejmé, ¾e správné nastavení cen mezi spojenými osobami je mo¾né dvìma zpùsoby. Buï metodou nákladù a pøirá¾ky a nebo metodou srovnatelné nezávislé ceny licenèních poplatkù k obchodní známce. Vzhledem k tomu, ¾e nezávislá cena v daném pøípadì nebyla k dispozici, bylo tøeba pou¾ít metodu prvou a stanovit cenu pomocí nákladù a pøirá¾ky. Pøimìøená zisková pøirá¾ka se pøipou¹tí ve vý¹i 3-7 %, co¾ v daném pøípadì také odpovídalo. Bez vyúètování slu¾eb spoleènosti Soare sekt a. s. prostøednictvím pøedmìtné faktury by se dostal ekonomický vztah obou subjektù do rozporu s pøíslu¹nými daòovými pøedpisy. Navíc zisk vytvoøený bez úhrady za slu¾by by byl zcela nereálný a neodpovídal by tomu, ¾e stì¾ovatel nenesl ¾ádné podnikatelské riziko, nemusel hledat odbyt ani organizovat výrobu.
Stì¾ovatel pøiznává svoje pochybení v tom, ¾e nesprávnì oznaèil pøijaté zdanitelné plnìní. Je v¹ak pøesvìdèen, ¾e podstata plnìní byla prokázána tím, ¾e jeho jediný partner je vùèi nìmu ovládající osobou a bez vyúètování tohoto plnìní by do¹lo k pou¾ití nesprávných cen mezi spojenými osobami. Stì¾ovatel tak nesouhlasí s krajským soudem, ¾e ¾alovaný nemìl, vyjma fakturace, ¾ádný dùkazní prostøedek, ze kterého by mohl kvalifikovat èástku, z ní¾ byl uplatnìn odpoèet danì. ®alovaný, který se uvedenou kalkulací nezabýval, tak nesplnil povinnost mu ulo¾enou § 31 odst. 2 daòového øádu. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e dorovnání ceny zpracovatelských operací, které spoleènost Soare sekt a. s. pro stì¾ovatele zaji¹»ovala, bylo provedeno teprve poté, co byly analyzovány výsledky vzájemných plnìní a bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel dosáhl zisku, který neodpovídá reálnému podílu na vlastní produkci. Dále nesouhlasí se závìrem ¾alovaného, ¾e pokyn D-258 je mo¾né pou¾ít pouze u nadnárodních spoleèností a poukazuje k tomu na jeho èl. 1. 4, který se týká pou¾itelnosti pokynu i v pøípadì transakcí mezi ekonomicky a personálnì propojenými osobami v rámci Èeské republiky. ®alovaný tak pochybil, pokud stì¾ovateli neumo¾nil prokazovat obsah daòového dokladu tak, jak lze podle § 73 odst. 12 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále té¾ zákon o DPH). Stì¾ovatel také rozporuje závìr ¾alovaného o odli¹ném re¾imu zákona o DPH, nebo» existuje úzká provázanost mezi daní z pøíjmù a DPH. Jestli¾e pak zákon o daních z pøíjmù ukládá spojeným osobám aplikovat pravidlo tr¾ního odstupu, nelze od toho odhlédnout ani pøi urèení správné vý¹e DPH. Navrhuje proto rozsudek krajského soudu zru¹it.
®alovaný ve svém vyjádøení s kasaèní stí¾ností nesouhlasí a upozoròuje na absenci podpisu stì¾ovatele, pøípadnì jeho zástupce, na kasaèní stí¾nosti. Navrhuje proto její odmítnutí, pøípadnì zamítnutí.
Vzhledem k tomu, ¾e dne 17. 7. 2008 byla Nejvy¹¹ímu správnímu soudu doruèena kasaèní stí¾nost øádnì podepsaná stì¾ovatelovým zástupcem a zdej¹í soud neshledal ani jiné dùvody pro nì¾ by bylo tøeba kasaèní stí¾nost odmítnout, zabýval se jí vìcnì. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ( nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím soudním øízení ), v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. ( vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost ) a v § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. ( nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé ). Konkrétnì pak zejména nesouhlasí se závìry krajského soudu, ¾e neprokázal svoje tvrzení o tom, ¾e sporné plnìní na základì pøedmìtné faktury se týkalo dorovnání cen v souladu s pravidlem tr¾ního odstupu.
Ze spisu k tomu vyplynulo, ¾e správce danì provedl u stì¾ovatele vytýkací øízení zamìøené na provìøení nadmìrného odpoètu DPH za zdaòovací období kvìten 2005, v rámci nìho¾ vyzval stì¾ovatele k prokázání oprávnìnosti uplatnìného odpoètu ve smyslu § 72 a § 73 zákona o DPH u faktury è. F2050012 ze dne 29. 4. 2005 vystavené na èástku 1 725 500 Kè, z èeho¾ DPH tvoøilo 275 500 Kè od dodavatele Soare sekt a. s., a to na plnìní oznaèené jako marketingová podpora. Souèástí spisu je smlouva o poskytování konzultací ze dne 15. 1. 2004 uzavøená mezi spoleèností Soare sekt a. s. jako konzultantem na stranì jedné a stì¾ovatelem jako objednatelem na stranì druhé, z ní¾ bylo zji¹tìno, ¾e se konzultant zavázal poskytovat objednateli na jeho objednávku a za podmínek vymezených touto smlouvou odborné konzultace z oboru marketing prodeje ¹umivých vín , zpùsoby propagace na trhu, metodika pou¾ívání kupních cen, obchodní strategie prodeje se zvlá¹tním zamìøením na podej do øetìzcù a marketingovou podporu. Objednatel se zavázal platit konzultantovi odmìnu za konzultace poskytnuté na základì této smlouvy. Správce danì stì¾ovatele dne 22. 8. 2005 vyzval k prokázání plnìní, na nì¾ byla vystavena zmínìná faktura. Probìhlo nìkolik ústních jednání, kde stì¾ovatel uvádìl, ¾e pøedmìtem zmínìné smlouvy byla pomoc pøi obchodu zamìøeném na øetìzce, know-how a logistiku. Pøedpokládalo se toti¾, ¾e stì¾ovatel bude dodávat do øetìzcù, co¾ se v¹ak nepodaøilo. Uvedl také, ¾e nemá ¾ádné zamìstnance a ve¹kerou èinnost pro nìho vykonávala spoleènost Soare sekt a. s., která po uplynutí roku 2004 po¾adovala odmìnu. Správce danì v¹ak konstatoval, ¾e nebylo prokázáno poskytnutí slu¾eb fakturovaných spoleèností Soare sekt a. s. stì¾ovateli fakturou è. F 2050012 a nebylo tedy prokázáno uskuteènìní zdanitelného plnìní ve smyslu
§ 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH; uplatnìný odpoèet DPH v èástce 275 500 Kè pak stì¾ovateli neuznal.
Proti tomu podal stì¾ovatel odvolání, které doplnil podáním ze dne 20. 12. 2005. Zde poukazoval na to, ¾e na nìho a na spoleènost Soare sekt a. s. je tøeba pohlí¾et jako na osoby ovládané a ovládající ve smyslu § 66a odst. 2 obchodního zákoníku, nebo» zmínìná spoleènost je stì¾ovatelùv dlouholetý jediný objednatel a zákazník a nepøímo tak fakticky vykonávala rozhodující vliv na øízení a provozování stì¾ovatele. K tomu odkázal na komentáø k obchodnímu zákoníku. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù se tak jedná o osoby jinak spojené, které mají za povinnost upravit základ danì v souladu s pravidlem tr¾ního odstupu, tj. ve vzájemných transakcích pro úèely danì z pøíjmù pou¾ít takové ceny, které by byly pou¾ity v obvyklých tr¾ních transakcích mezi nezávislými osobami. Stì¾ovatel zde upozornil, ¾e je formálním vlastníkem nìkterých obchodních znaèek, pod kterými bylo mo¾né vyrábìt prodejná ¹umivá vína. Vzhledem k tomu, ¾e nemá ¾ádné vlastní produkèní kapacity ani personální a vìcné pøedpoklady, zadával v¹e spoleènosti Soare sekt a. s. Bylo tak tøeba najít zpùsob stanovení pøevodních cen mezi zúèastnìnými osobami tak, aby stì¾ovatelùv zisk odpovídal jeho podílu na dané produkci a byla dodr¾ena pravidla tr¾ního odstupu mezi spojenými osobami. Poukázal na to, ¾e pro zpracování cen v souladu se zásadou tr¾ního odstupu slou¾í rozsáhlá metodika OECD, ze které vychází pokyn MF D-258 z roku 2004. Podle stì¾ovatele je pøi posuzování pøimìøené ziskové mar¾e podstatné, které bì¾né podnikové funkce, kdo ze zúèastnìných vykonává. V daném pøípadì ve¹keré podstatné funkce zaji¹»ovala spoleènost Soare sekt a. s. s výjimkou vlastnictví obchodních známek, které ov¹em nemají pøíli¹ významnou cenu. Z uvedených pøedpisù je pak mo¾né nastavení cen dvìma zpùsoby-buï metodou nákladù a pøirá¾ky a nebo metodou srovnatelné nezávislé ceny licenèních poplatkù k obchodní známce. Vzhledem k tomu, ¾e srovnatelnou nezávislou cenu obchodní známky nemá stì¾ovatel k dispozici, postupoval podle metody prvé. Pøimìøená zisková pøirá¾ka je pak ve vý¹i 3-7 %, co¾ v daném pøípadì také odpovídalo. Stì¾ovatel také pøipou¹tí logické nedostatky ve smlouvì o poskytování konzultací, a pøiznává, ¾e by mìly být tyto náklady zahrnuty do ceny zpracovatelských operací, které zaji¹»ovala spoleènost Soare sekt a. s. nebo do ceny surovin. Vzhledem k tomu, ¾e zisk stì¾ovatele byl neúmìrnì vysoký, bylo tøeba zvý¹it poøizovací cenu zpracovatelských, nákupních a odbytových operací provádìných zmínìnou spoleèností. Sporné zdanitelné plnìní tak bylo skuteènì pøijato, av¹ak do¹lo k jeho nesprávnému oznaèení v uzavøené smlouvì a vydaném daòovém dokladu.
®alovaný stì¾ovatelovo odvolání zamítl. Zdùraznil pøitom, ¾e správce danì neuznal daò z faktury è. F 2050012 z hlediska zákona o DPH, nikoliv z hlediska zákona o daních z pøíjmù. Podle zákona o DPH, a to zejména podle § 2, § 72 a § 73, správce danì zkoumal, zda stì¾ovatel v daòovém øízení dolo¾il a prokázal uskuteènìní plnìní tak, jak je na tomto dokladu a ve smlouvì o poskytování konzultací uvedeno. Bìhem vytýkacího øízení bylo zji¹tìno, ¾e náklady spojené s marketingem a distribucí byly náklady spoleènosti Soare sekt a. s., která mìla tyto náklady promítnout do svých prodejních cen, jako¾ i cen stì¾ovateli dodávaných komodit. Pokyn D-258 se týká pouze nadnárodních vztahù a nelze jej tedy pou¾ít na projednávaný pøípad. Uvedení tohoto pokynu, poukaz na § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a uvedení hypotézy o pøevodních cenách mezi spojenými osobami, jsou pro posouzení problematiky DPH, která vznikla u stì¾ovatele, zcela irelevantní. ®alovaný konstatoval, ¾e stì¾ovatel a spoleènost Soare sekt a. s. jsou na sobì nezávislé spoleènosti, nejsou majetkovì ani personálnì propojeny a dodavatelsko odbìratelské vztahy se øídí obchodním zákoníkem, jako u ostatních spoleèností. Poukázal také na to, ¾e stì¾ovatel sám v odvolání pøipou¹tí, ¾e mezi ním a spoleèností Soare sekt a. s. do¹lo ke vztahùm, které bylo tøeba nìjak pojmenovat a ocenit hodnotu plnìní. Nejednalo se v¹ak o vztahy, které byly oznaèeny ve smlouvì a fakturovány. Obì spoleènosti tak mìly uzavøít smlouvu na plnìní, která odpovídala mezi nimi realizovaným vztahùm a ne na plnìní, která provedena nebyla, kdy k jejich fakturaci do¹lo pouze z dùvodu odstranìní disproporcí ve vzájemné fakturaci. ®alovaný zdùraznil, ¾e i kdyby èinnosti uvedené ve smlouvì o poskytování konzultací, byly realizovány, nemohl by je stì¾ovatel vyu¾ít ke své ekonomické èinnosti a DPH by tedy nebyla v souladu s § 72 zákona o DPH stejnì uznána. ®alovaný uzavøel, ¾e chyba nebyla v nepøesném oznaèení slu¾eb, jak uvádí daòový subjekt, ale v tom, ¾e daòový subjekt neprokázal uskuteènìní uvedených slu¾eb a to v rozsahu a zpùsobem uvedeným ve smlouvì a na dokladu.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval dùvodem kasaèní stí¾nosti podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy námitkou týkající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, a to pøesto, ¾e stì¾ovatel tuto námitku blí¾e nekonkretizuje. Uvedený dùvod je toti¾ soud povinen zkoumat z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Není toti¾ zpravidla mo¾né se zabývat hmotnìprávní argumentací, pokud pøezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce-tedy pokud soud nevyèerpal celý pøedmìt øízení, jak byl vymezen v ¾alobì, a ve svém rozhodnutí se nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami.
Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaný pod è. 133/2004 Sb. NSS) lze za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny. Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat i rozhodnutí, která vùbec neobsahují právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné.
Po pøezkoumání napadeného rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvody pro vyslovení jeho nepøezkoumatelnosti. Z výrokù napadeného rozsudku krajského soudu lze jednoznaènì zjistit, jak soud ve vìci rozhodl, jeho výrok není vnitønì rozporný a je oddìlitelný od odùvodnìní. Z rozsudku je také zøejmé, kdo je úèastníkem øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nesouhlas stì¾ovatele s vlastním hodnocením soudu nemù¾e sám o sobì znamenat nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Dùvody, pro které krajský soud ¾alobu zamítl jsou z odùvodnìní rozsudku seznatelné. Se závìry soudu ostatnì stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti sám polemizuje. Nejvy¹¹í správní soud tedy námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí neshledal dùvodnou.
Pøi posuzování dùvodnosti kasaèní stí¾nosti zdej¹í soud dále vycházel ze znìní pøíslu¹ných ustanovení daòového øádu a zákona o DPH.
Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH ve znìní úèinném pro rok 2005 má nárok na odpoèet danì plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. V souladu s § 73 odst. 12 zákona o DPH se nárok na odpoèet danì prokazuje daòovým dokladem, který musí obsahovat v¹echny nále¾itosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje se nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu (odkazováno je zde na § 31 odst. 9 daòového øádu).
Podle § 43 odst. 1 daòového øádu v pøípadì, ¾e vzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, nebo dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení a dokladù daòovým subjektem pøedlo¾ených nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, sdìlí správce danì tyto pochybnosti daòovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádøil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù øádnì prokázal . Odstavec 2 zmínìného ustanovení vymezuje nále¾itosti výzvy urèené pro daòový subjekt. Ustanovení § 31 odst. 9 citovaného zákona pak ukládá daòovému subjektu prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván .
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl ve svém rozsudku ze dne 28. 2. 2008, è. j. 9 Afs 93/2007-84, www.nssoud.cz, prokazování nároku na odpoèet danì je tedy prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech deklarováno, èi nejsou-li splnìny dal¹í zákonné podmínky pro jeho uplatnìní . Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Stì¾ovatel nárok na odpoèet danì uplatnil pøed správcem danì a byl proto povinen k výzvì správce danì uplatnìný nárok jednoznaènì prokázat.
Pokud stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e svoje tvrzení neprokázal, nelze mu dát za pravdu. Krajský soud zcela správnì upozornil na to, ¾e jednou z podmínek pro nárok na odpoèet DPH je prokázání existence zdanitelného plnìní, k èemu¾ byl stì¾ovatel povinen podle § 43 a § 31 odst. 9 daòového øádu. V daném pøípadì ze spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed finanèním úøadem setrvával na tom, ¾e faktura byla vystavena za marketingovou podporu na základì smlouvy o konzultaci. Poskytnutí fakturovaných slu¾eb v¹ak podle názoru finanèního úøadu neprokázal a nadmìrný odpoèet DPH byl stì¾ovateli proto o èástku 275 000 Kè sní¾en. Teprve v podaném odvolání proti platebnímu výmìru stì¾ovatel pøipustil svoje pochybení, které spatøoval v nesprávném oznaèení zdanitelného plnìní na faktuøe a uvedl, ¾e se jednalo o úpravu pøevodních cen pøi obchodování mezi ním a spoleèností Soare sekt a. s. tak, aby byla dodr¾ena pravidla tr¾ního odstupu cen, nebo» jsou se zmínìnou spoleèností spojenými osobami. Sdìlil té¾, ¾e k úpravì cen do¹lo metodou nákladù a pøirá¾ky.
Pøesto¾e stì¾ovatel v odvolání pøipou¹tí, ¾e by mìly být náklady podle pøedmìtné sporné faktury zahrnuty do ceny zpracovatelských operací, které zaji¹»ovala spoleènost Soare sekt a. s. nebo do ceny surovin, neuvádí, proè tomu tak nebylo. Navíc ani nevysvìtlil, proè byla mezi ním a spoleèností Soare sekt a. s. uzavøena smlouva o konzultacích a podle této smlouvy fakturováno, kdy¾ fakticky k ¾ádným konzultacím nedo¹lo, ale fakturace se mìla týkat úpravy cen mezi spojenými osobami. Rovnì¾ je také s podivem, ¾e stì¾ovatel skuteènost o tom, ¾e jsou spolu se spoleèností Soare sekt a. s. spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, uvedl a¾ v podaném odvolání a netvrdil ji ji¾ v øízení pøed finanèním úøadem. Tato skuteènost mu jistì musela být známa, nebo» právì ta mìla být podle jeho tvrzení hlavním dùvodem vystavení sporné faktury. Uvedený stì¾ovatelùv pøístup pak jistì není v souladu se zásadou úzké spolupráce daòového subjektu se správcem danì pøi správném stanovení a vybrání danì, tak jak ji stanovuje § 2 odst. 9 daòového øádu.
I kdy¾ zdej¹í soud odhlédne od právì uvedených okolností pøípadu, které se stì¾ovatel ani nepokusil objasnit, je z vý¹e uvedeného zøejmé, ¾e stì¾ovatel neprokázal nejen existenci zdanitelného plnìní podle smlouvy o poskytování konzultací (od tvrzení o tom, ¾e faktrua byla vystavena za marketingovou podporu na základì smlouvy o konzultacích ostatnì ustoupil ji¾ bìhem daòového øízení), ale nijak nedolo¾il ani svoje tvrzení nové o nezbytnosti dorovnání cen podle pravidel tr¾ního odstupu . V podaném odvolání sice ob¹írnì vysvìtluje údajné okolnosti vystavení sporné faktury (ani¾ by se v¹ak pokusil vysvìtlit vý¹e nastínìné nejasnosti, zejména pak to, proè jeho tvrzení doznalo tak zásadní zmìny), nicménì svoje sdìlení ¾ádným dùkazním prostøedkem nedolo¾il. Odkazuje-li v kasaèní stí¾nosti na ekonomickou kalkulaci, tak ta souèástí podaného odvolání není a není k nìmu ani pøilo¾ena. V odvolání je toliko naznaèen zpùsob, jakým stì¾ovatel mìl dospìt k fakturované èástce (pou¾ití obvyklé pøirá¾ky ve vý¹i 3-7 %), ani¾ by bylo zøejmé, zda tomu tak skuteènì bylo, nebo» ¾ádný ekonomický rozpoèet dolo¾en není. Stì¾ovatel tak nejen nedokládá, ale ani netvrdí jaké obchody byly v rozhodném období mezi obìma spoleènostmi zrealizovány ani jaké èástky mìly být vyplaceny. Není tak vùbec zøejmé, zda by bez vyplacení fakturované èástky byl stì¾ovatelùv zisk skuteènì tak neúmìrnì vysoký, ¾e bylo tøeba pøikroèit k dorovnání cen, jak namítal v kasaèní stí¾nosti. Za dùkaz prokazující uvedené tvrzení jistì nelze pova¾ovat ani pokyn D-258 nebo metodiku OECD, nebo» ¾ádný z uvedených pøedpisù nic takového nedokládá a dokládat ani nemù¾e. Uvedené pøedpisy toti¾ mohou stanovovat rámec a pravidla pro stì¾ovatelem zmínìné dorovnávání cen, av¹ak nijak nemohou dokazovat, ¾e v konkrétní situaci k tomuto dorovnání opravdu dojít mìlo a jakým zpùsobem k nìmu následnì do¹lo.
Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e si je vìdom postupu ¾alovaného, který stì¾ovatelovo nové tvrzení o dùvodu vystavení faktury (dorovnání cen podle pravidel tr¾ního odstupu) uplatnìné a¾ v odvolání oznaèil za nerelevantní a naopak zdùraznil, ¾e stì¾ovatel neprokázal plnìní uvedené na faktuøe a ve smlouvì. Je pravdou, ¾e se ¾alovaný mohl stì¾ovatelovým tvrzením zabývat podrobnìji a ne je pouze odmítnout jako pro danou vìc nepodstatné, na druhou stranu nelze øíci, ¾e by se s ním nevypoøádal vùbec. Navíc za situace, kdy ¾alovaný také jednoznaènì uvedl, ¾e podle jeho názoru stì¾ovatel a spoleènost Soare sekt a. s. nejsou osobami spojenými, pøièem¾ také sdìlil, proè tomu tak je, se jeho pøezkum uvedené otázky jeví zcela dostaèujícím. Samotná skuteènost, ¾e se mohl argumentací stì¾ovatele uplatnìnou v odvolání zabývat podrobnìji, také nic nemìní na závìru krajského soudu o tom, ¾e stì¾ovatel svoje tvrzení o uskuteènìní zdanitelného plnìní neprokázal, co¾ je v dané vìci podstatné. Jiná situace by nastala, pokud by stì¾ovatel svoje nové tvrzení nejen øádnì zdùvodnil, ale také prokázal. Tak tomu ale nebylo.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil ve svém rozsudku ze dne 16. 3. 2005, è. j. 5 Afs 23/2003-122, publikovaném pod è. 1254/2007 Sb. NSS, pro posouzení oprávnìnosti nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je rozhodující, aby daòový subjekt prokázal, ¾e byly splnìny podmínky, za nich¾ lze odpoèet uplatnit, a vyvrátil ve¹keré pochybnosti, které správce danì vyjádøil. V daném pøípadì se zdej¹í soud zcela ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel neprokázal existenci zdanitelného plnìní na základì sporné faktury a tedy ani oprávnìnost nároku na odpoèet DPH podle § 72 zákona o DPH. V daném pøípadì mìl správce danì o stì¾ovatelovì tvrzení oprávnìné pochybnosti, které øádnì vyjádøil, a stì¾ovatele k jejich objasnìní vyzval podle § 43, § 31 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovatel v¹ak tvrzené skuteènosti neprokázal. Naopak v odvolání proti platebnímu výmìru uvedl okolnosti zcela nové, které rovnì¾ ¾ádným dùkazním prostøedkem nedolo¾il. Dùvody kasaèní stí¾nosti uvedené v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. tak rovnì¾ nebyly shledány naplnìnými.
Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel existenci zdanitelného plnìní neprokázal, není tøeba se v dané vìci ji¾ zabývat ani dal¹ími jeho námitkami uplatnìnými v kasaèní stí¾nosti [dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], nebo» i kdyby byly shledány dùvodnými, nemohly by nijak zmìnit závìr o tom, ¾e ¾alovaný v souladu se zákonem stì¾ovateli neuznal uplatnìný odpoèet DPH v èástce 275 500 Kè. Posuzování toho, zda stì¾ovatel a spoleènost Soare sekt a. s. byly skuteènì osobami spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a zda by pokyn D 258 byl aplikovatelný na takovou situaci, by tak bylo pouze akademické, navíc rozporné se zásadou rychlosti a hospodárnosti øízení.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal naplnìným ¾ádný z tvrzených dùvodù kasaèní stí¾nosti a proto kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìta).

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 23
 § 2
 § 30
 § 31
 § 23
 § 31
 § 73
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 § 72
 § 73

§ 2
 § 66
 § 23
 § 2
 § 72
 § 73
 § 23
 § 72
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 § 73
 § 31
 § 43
 § 31
 soud 
 soud 
 § 43
 § 31
 § 23
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 § 43
 § 31
 § 103
 § 103
 § 23
 soud