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11.01.2012 · IWW-Abrufnummer 120448
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 03.11.2011 – 11 K 435/10
Zu den Voraussetzungen der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG.
Mit der Formulierung der „fast ausschließlichen Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs” hat der Gesetzgeber den Abzugsbetrag betriebsbezogen und nicht personenbezogen ausgestaltet. Es kommt somit auf den jeweiligen steuerlichen abzugrenzenden Betrieb an.
Wird ein WG in mehreren Betrieben genutzt, ist eine außerbetriebliche Nutzung zu bejahen, wenn die Nutzung in einem „anderen Betrieb” des Stpfl. erfolgt.
Streitig ist die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger ist Landwirt und betreibt außerdem ein gewerbliches Lohnunternehmen. Er ermittelt den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG durch Bestandsvergleich. Der Gewinn aus dem Lohnunternehmen wird durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. In der Gewinnermittlung 2008 des gewerblichen Lohnunternehmens bildete der Kläger einen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG i.H.v. 72.000 EUR für die Anschaffung eines Mähdreschers der Marke X. Die Anschaffung des Mähdreschers war für das Jahr 2009 geplant. Der Mähdrescher wurde im Folgejahr am 28. Mai 2009 für 180.000 EUR angeschafft. Er wird zu ca. 80 v.H. im Lohnunternehmen und zu ca. 20 v.H. im landwirtschaftlichen Betrieb genutzt. Der Kläger nutzte den Mähdrescher nicht für private Zwecke.
Der Beklagte versagte wegen der Nutzungsverhältnisse den Investitionsabzugsbetrag und erließ am 3. Juni 2010 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid 2008. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 22. September 2010 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob der Kläger Klage.
Der Kläger trägt vor, dass die Voraussetzungen des § 7g EStG für den Investitionsabzugsbetrag vorliegen würden. Insbesondere werde der Mähdrescher gem. § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG ausschließlich betrieblich genutzt. Das Merkmal der betrieblichen Nutzung diene allein dazu, die Privatnutzung des steuerlich begünstigt angeschafften Wirtschaftsguts auszuschließen. So sei als betriebliche Nutzung auch die vorübergehende Nutzungsüberlassung an Dritte unschädlich. Der Investitionsabzugsbetrag sei auch dann zu gewähren, wenn das Wirtschaftsgut im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von einem Besitzunternehmen an ein Betriebsunternehmen überlassen werde. Die betriebsvermögensmäßige Verbindung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen sei hierfür ausschlaggebend.
Die Überlassung des Mähdreschers an den landwirtschaftlichen Betrieb sei allenfalls vorübergehend.
Zwischen dem Lohnunternehmen und dem landwirtschaftlichen Unternehmen des Klägers bestehe ein enger Zusammenhang. Dieser Zusammenhang sei vergleichbar mit der sachlichen und personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Der einzige Unterschied des vorliegenden Falls zu einer Betriebsaufspaltung bestehe darin, dass vorliegend zwei Einzelunternehmen bestehen würden, wohingegen bei der Betriebsaufspaltung jedenfalls als Betriebsunternehmen eine Gesellschaft beteiligt wäre.
Der Begriff des Betriebs sei ertragsteuerlich sehr weit auszulegen. Diese weite Auslegung ergebe sich aus der Entnahmevorschrift des  § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. So sei keine Entnahme für betriebsfremde Zwecke gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb überführt werde. Diese weite Auslegung sei auch für § 7g EStG zu beachten.
Überdies bedeute im Streitfall betriebliche Nutzung im Lohnunternehmen allein eine Nutzung als Mähdrescher für andere Betriebe. Dies sei im Streitfall gegeben, wenn auch die Nutzung zum Teil für einen anderen Betrieb des Klägers erfolgt sei.
Nach der Gesetzesformulierung reiche eine „fast” ausschließliche betriebliche Nutzung. Im Streitfall sei aber der Mähdrescher tendenziell zu über 80 v.H. in dem Lohnunternehmen des Klägers genutzt worden. Dies sei eine „fast” ausschließliche Nutzung im Sinne des § 7g EStG.
Hilfsweise werde geltend gemacht, dass der Investitionsabzugsbetrag insoweit zu berücksichtigen sei, wie der Mähdrescher im Lohnunternehmen umfänglich genutzt worden sei (= 80 v.H. = 57.600 EUR).
Im Sommer 2009 sei der Mähdrescher zu 85 v.H. im Lohnunternehmen eingesetzt worden. Im Sommer 2010 habe der Kläger ihn zu 82 v.H. im Lohnunternehmen eingesetzt. Im Jahr 2008 sei beabsichtigt gewesen, den Mähdrescher 2009 zu 87 v.H. und 2010 zu 85 v.h. einzusetzen, da entsprechende Kundenreservierungen vorlagen.
Es sei keine starre prozentuale Grenze von Gesetzes Wegen vorgesehen, wenn eine „fast ausschließliche Nutzung” gefordert werde. Eine solche Grenze hätte der Gesetzgeber im Gesetz geregelt, wenn er sie gewollt hätte.
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 3. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. September 2010 dergestalt zu ändern, dass der beantragte Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 72.000 EUR gewährt wird.
Der Beklagte trägt vor, dass das Wirtschaftsgut in dem Betrieb, in dem es angeschafft werden soll, auch später genutzt werden müsse. Die im Streitfall vorliegende 80 prozentige Nutzung im gewerblichen Lohnunternehmen stelle keine nahezu ausschließliche Nutzung im Sinne des Gesetzes dar. Dies gelte auch dann, wenn der Kläger im Laufe seiner Klagebegründung von einer tendenziellen Nutzung über 80 v.H. spreche. Eine Betriebsaufspaltung liege im Streitfall nicht vor, so dass die Erwägungen des Prozessbevollmächtigten insoweit nicht erheblich seien. Die Regelung des § 7g EStG sei betriebsbezogen zu beurteilen, so dass ein Steuerpflichtiger mit mehreren Betrieben den Abzug in jedem Betrieb geltend machen könne. Mithin beziehe sich die Vorschrift gerade auf den einzelnen Betrieb bzw. die einzelne Betriebsstätte. Der hilfsweise geltend gemachte Betrag könne nicht berücksichtigt werden, da eine Formulierung wie „insoweit ist zu berücksichtigen” nicht im Gesetz enthalten sei.
Betrage die tatsächliche Nutzung des Mähdreschers im Betrieb nicht mindestens 90 v.H., so sei von einer fast ausschließlichen Nutzung im Betrieb nicht auszugehen.
Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 3. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. September 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl. I 2007, 1912 - UntStRG -) liegen nicht vor. Es fehlt an einer fast ausschließlichen Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Klägers.
1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des UntStRG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 v.H. der voraussichtlichen Anschaffungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann jedoch nur dann in Anspruch genommen werden, wenn u.a. neben der Beachtung bestimmter Größenmerkmale des Betriebs der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen und mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG in der Fassung des UntStRG).
Im Streitfall liegen bis auf die Voraussetzung der Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs unstreitig die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag vor.
2. Im Streitfall kommt es allein auf eine Nutzung des Mähdreschers im Lohnunternehmen des Klägers an. Eine Nutzung im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers kann nicht berücksichtigt werden. Dies ergibt eine Auslegung des Gesetzes nach dem Wortlaut und seiner historischen Entstehung.
a) Nach dem Wortsinn des Gesetzeswortlauts (§ 7g Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der Fassung des UntStRG), der die Grenze der Auslegung darstellt, ist erforderlich, dass die fast ausschließliche Nutzung „in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs” erfolgen muss. Damit hat der Gesetzgeber den Abzugsbetrag betriebsbezogen und nicht personenbezogen ausgestaltet. Es kommt somit auf den jeweiligen steuerlich abzugrenzenden Betrieb an.
Nicht nur der Wortsinn, sondern auch nach der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt sich diese Eingrenzung. Die Gesetzesregelung lehnt sich an die bereits zu den Sonderabschreibungen im bisherigen § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStGaF ergangenen Regelungen an. Dies hat der Gesetzgeber so beabsichtigt (BT-Drucks. 16/4841, 52). Dort ist ebenfalls eine mindestens ein Jahr bestehende Verbleibensfrist in einer „inländischen Betriebsstätte dieses Betriebs” geregelt (§ 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStGaF). Damit hat auch der Gesetzgeber eine betriebsbezogene Sichtweise gewollt.
b) Dies führt im Streitfall dazu, dass allein die betriebliche Nutzung im Lohnunternehmen des Klägers maßgeblich ist. Denn bei mehreren Betrieben des Steuerpflichtigen ist eine außerbetriebliche Nutzung in diesem Sinne somit auch gegeben, wenn die Nutzung in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen erfolgt (ebenso BMF v. 8. Mai 2009 IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633 Rz. 44; Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStGKStG (Loseblatt), § 7g EStG, Rz. 85; Brandis in Blümich, EStG (Loseblatt), § 7g EStG Rz. 45; Kulosa in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 7g EStG Rz. 36; zur § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStGaF bereits FG Köln Beschl. v. 14. August 2000 6 V 3304/00, DStRE 2000, 1235; R 83 Abs. 6 EStR 1999).
c) Dem steht auch nicht entgegen, dass bei einer Betriebsaufspaltung die Nutzung des Wirtschaftsguts in der Betriebsgesellschaft der Besitzgesellschaft zugerechnet werden kann. Die insoweit von der Rechtsprechung angenommene Ausnahme zu der betriebsbezogenen Sichtweise hat einen spezifischen Grund, der im Streitfall nicht dazu führt, ebenfalls aus sachlichen Gründen eine abweichende Entscheidung zu treffen.
aa) Ließe man bei der Betriebsaufspaltung die Gewährung der Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen sind, nicht zu, so wäre eine Zulage in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung gänzlich ausgeschlossen. Denn die Besitzgesellschaft investiert hier zwar, aber sie nutzt die von ihr angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter nicht selbst im eigenen Betrieb, die Betriebsgesellschaft nutzt die Wirtschaftsgüter zwar, sie hat selbst aber nicht investiert. Dieses Ergebnis widerspräche der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung, die weit verbreitet und von der Rechtsprechung anerkannt ist. Ihr Sinn und Zweck besteht gerade darin, dass die Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes bei ihr auf zwei Rechtsträger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind (BFH-Urt. v. 20. Mai 1988 III R 86/83, BStBl. II 1988, 739).
Die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des Abs. 2 sind daher bei einer Betriebsaufspaltung auch dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige das anzuschaffende Wirtschaftsgut einem Betriebsunternehmen im Sinne des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlässt (R 7g Abs. 7 EStRaF). In diesem Sinne hat auch der BFH zu ähnlich lautenden Verbleibensvorschriften wie z.B. des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) i.d.F. vom 2. Januar 1979 entschieden. Allerdings hat die Rechtsprechung eine Ausnahme von der strengen gesetzlichen Bindung des begünstigten Wirtschaftsgutes an den Betrieb des Investors nur dann für möglich gehalten, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind (BFH-Entscheidungen v. 26. März 1993 - III S 42/92, BStBl II 1993, 723; v. 16. September 1994 - III R 45/92, BStBl II 1995, 75; v. 29. November 2007 - IV R 82/05, BStBl II 2008, 471). Diese Voraussetzung ist nach Auffassung des BFH nur dann erfüllt, wenn entweder - in Fällen einer „normalen” Betriebsaufspaltung - die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt - in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung - die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist (BFH-Urt. v. 29. November 2007 - IV R 82/05, BStBl II 2008, 471).
Auch lässt der BFH eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung nicht ausreichen, wenn der Besitzbetrieb einen eigenen gewerblichen Betrieb unterhält. Denn in diesem Fall kann die Besitzgesellschaft selbst die Voraussetzungen für die Gewährung der Subvention schaffen, so dass die Notwendigkeit der Übertragung von für die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags erforderliche Merkmale nicht besteht (BFH-Urt. v. 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFH/NV 2003, 388 zu § 2 Nr. 2 des Fördergebietsgesetzes; BFH-Urt. v. 20. März 2003 III R 50/96, BStBl. II 2003, 613 zum InvZulG).
bb) Im Streitfall ist kein sachlicher Grund zu erkennen, wonach eine Übertragung der betrieblichen Nutzung durch den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers auf das Lohnunternehmen erfolgen müsste. Das Lohnunternehmen ist ein gewerbliches Unternehmen, das selbst die Voraussetzungen für die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages schaffen kann. Es ist daher nicht mit der Besitzgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung vergleichbar, die selbst nicht das Investitionsgut nutzt, sondern allein durch die Betriebsgesellschaft das Wirtschaftsgut nutzen lässt.
d) Die betriebsbezogene Sichtweise entspricht auch dem Charakter der Regelung des § 7g EStG als Subventionsnorm. Sie ist restriktiv auszulegen, damit Missbrauchsmöglichkeiten ausgeschlossen werden können. Bei der Ausgestaltung einer steuerrechtlichen Subventionsnorm - wie im Streitfall § 7g EStG - ist der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers weiter als für steuerrechtliche Eingriffsnormen. Es liegt grundsätzlich in der Entscheidung des Gesetzgebers, welche Sachverhalte er fördern will, solange er bei der Auswahl der Fördertatbestände nicht willkürlich verfährt. Der Fördertatbestand gemäß § 7g Abs. 2 EStG ist daher bewusst eng gefasst worden, um unerwünschte Gestaltungen und Mitnahmeeffekte zu vermeiden (vgl. BFH-Beschl. v. 12. November 2008 VIII B 201/07, juris zur Existenzgründerförderung). Die Missbrauchsgefahr besteht bei Anwendung der Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag insbesondere dann, wenn der andere Betrieb des Steuerpflichtigen, in dem das Wirtschaftsgut genutzt wird, nicht die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag erfüllt (z.B. die Größenmerkmale nicht erfüllt werden). Der Betrieb, der den Investitionsabzugsbetrag geltend macht, käme in diesem Fall in den Genuss der Förderung, obwohl zum Teil eine nicht förderwürdige Nutzung erfolgte.
3. Es liegt auch keine „fast ausschließliche Nutzung” im Lohnunternehmen vor. Entgegen der Auffassung des Klägers ist diese Voraussetzung erst erfüllt, wenn das Wirtschaftsgut zu mindestens 90 Prozent betrieblich genutzt wird (BT-Drucks. 16/4841, 52; BFH-Beschl. v. 26. November 2009 VIII B 190/09, BFH/NV 2010, 331 a.E.; BMF v. 8. Mai 2009 IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633 Rz. 46). Diese auch in der Gesetzesbegründung angegebene Richtschnur lehnt sich - so die Gesetzesbegründung - an die zu den Sonderabschreibungen im bisherigen § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStGaF bestandenen Regelungen an. In § 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStGaF wurde eine „ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche” Nutzung vorausgesetzt, die nach der hierzu ergangenen Rechtsprechung und Literatur eine nicht mehr als 10 prozentige außerbetriebliche Nutzung vorsah (Kulosa in Schmidt, a.a.O., § 7g Rz.36 i.V.m. Rz 53; vgl. BFH-Urt. v. 6. April 1990 - III R 2/87, BStBl. II 1990, 752 zu § 4b InvZulG; Urt. v. 31. Juli 1981 - III R 42/79, BStBl. II 1981, 772 zum InvZulG).
Da im Streitfall auch unter Beachtung der im Klageverfahren vorgetragenen Nutzungsumfänge des Mähdreschers im Lohnunternehmen die Grenze von 90 v.H. nicht überschritten wurde, war im Ergebnis der Investitionsabzugsbetrag zu Recht abgelehnt worden.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

References: § 7
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 § 4
 § 5
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 § 1
 § 2
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 § 115