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LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL. Pedro Ricardo Quiroz Quezada 1 RESUMEN - PDF
LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL. Pedro Ricardo Quiroz Quezada 1 RESUMEN
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Alberto Araya Casado
1 159 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL Pedro Ricardo Quiroz Quezada 1 RESUMEN La Internacionalización de las operaciones de las empresas en un mercado en el cual no hay fronteras se debe fundamentalmente porque los medios de comunicación cada vez son más modernos y ello hace necesario contar con Estados Financieros Auditados, cuyo lenguaje y terminología sea común en todos los países. La necesidad de la armonización contable, auditoría y ética es una necesidad impostergable, para asegurar la máxima confiabilidad a los trabajos que se emitan a Nivel internacional, no se debe olvidar que la función más importante del auditor en La sociedad es asegurar confiabilidad a los Estados Financieros que examina y que se divulgan públicamente, esta confianza no debe disminuirse, porque en tal caso la función del auditor sería destruída. Esta creciente apertura de los mercados, la intensificación del comercio Internacional y del intercambio económico entre los países, la movilidad de los capitales y, por ende, la internacionalización del mercado de capitales, han generado un fenómeno que constituye un gran desafio para las empresas y para la profesión de contadores públicos, fenómeno que ha sido denominado: la Globalización de los negocios. Desde hace siglos, la información que ha servido de base para la realización de los negocios y para las decisiones económicas financieras de los gobiernos, ha sido la información contable. La auditoría Integral es el proceso de obtener y evaluar objetivamente, en un período determinado, evidencia relativa a la información financiera, al comportamiento económico y al manejo de una entidad con el propósito de informar sobre el grado de corres- 1 Profesor del Departamento Académico de Economía y Planificación2 160 Anales Científicos UNALM pondencia entre aquellos y los criterios o indicadores establecidos o los comportamientos generalizados. La auditoría integral engloba e implica efectuar una auditoría financiera, una auditoría de cumplimiento, una auditoría de control interno y de gestión. La creciente complejidad de las empresas y las relaciones económicas, lejos de reemplezarla por otro tipo de información, han ratificado e intensificado su imprescindible necesidad. El lenguaje de los negocios ha sido y sigue siendo el lenguaje contable. No ha sido posible aún, generar otro tipo de medición que permita evaluar, a la vez clara y rigurosamente, la potencialidad de una inversión y establecer, de la misma forma y con razonable seguridad. ABSTRACT In the companys the international Operations in a commercial Market Which don t have frontiers fundamentaly because the ways of comunications each time are more moderns and that be necesary to have Audited Financial States, which language and technical term are common in all countries. The Auditory, ethics and armonization are necesary and they can t postpone, for be sure the maxim security and reliance in the works at that international level. Don t forget the most important function of the Auditor in the society is be sure in the financial status what they tell publicly, this trust don t be less, if not that function will be destroyed. The Auditory is Growine up and that International Market Between Countries and movine the capitals so they generate a challenge for the companies and for the public Accountant Professsionals. This event has been called: Business Globalization. Lone Time ago, that information was the base of the business and financial economic decisions of the governments, this was the Accountant information. The Integral Auditory is the process to obtain and evalue in a specified period, the relative financial information, that is the conclusion, the manage of the institution, the criteries or the general constitution. In the Integral Globe Auditory you have to do a Financial Auditory, a fulfilment Auditory and an intern control in gestion auditory. The different Economic relations between the Market to change a different information they ratificate and intensificate that use. The business language had been and will be the Accountant Language. They Don t know other medition can be evalue, clear and reigorously the potenciality of an inversion an establish in the same way and reasonable safety.3 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL 161 INTRODUCCION En los años sesenta, la industria se apresuró a captar las oportunidades en los mercados emergentes. En esta época se produjo el nacimiento de la industria de la informática, con el predominio de la IBM. El rápido desarrollo de la televisión y del mercado de la alta fidelidad revolucionó el sector de bienes de consumo. Se reconoció el poder económico potencial del Japón. Las empresas que operaban en estos mercados incipientes procuraban sobre todo la exportación y, encabezadas por las multinacionales norteamericanas, se aferraban agresivamente a las oportunidades del mercado. Pero simultáneamente se produjo la primera oleada de productos japoneses, entre ellos los automoviles pequeños. Se desarrollaron consorcios como Litton, Textron e ITT. En los años ochenta, la globalización constituyo el aspecto dominante. Las empresas japonesas crearon plantas de montaje en Europa para burlar las regulaciones de la comunidad económica europea. Fueron los años en que se multiplicaron las fusiones y adquisiciones como vehículo de globalización del mercado. Se procuraba aumentar la cuota de mercado y, por primera vez, las marcas se consideraron activos industriales. La desregulación fue asimismo una dimensión clave de los años ochenta. El big bang de Londres perturbo gran parte del mercado de capitales europeo e incluso mundial; se vio entonces que había escasas diferencias entre las empresas bancarias y las aseguradoras. En Estados Unidos, la década del ochenta fue la era de Reegan, de clara tendencia a las grandes empresas. Algunos mercados que antes sufrían restricciones, como China, empezaron a abrirse. En los años 90, la globalización de la marca será mas importante que la política industrial. Las empresas centrarán su estrategia en conseguir la vanguardia competitiva. La geografía dejará de ser, por tanto, el factor dominante en la determinación de la estructura organizativa de la empresa. Dado, que en la actualidad las economías del mundo están viviendo un proceso de grandes transformaciones debido a los nuevos retos que impone la globalización, esto exige que las empresas logren dominar nuevas habilidades para adecuarse a los cambios en la tecnología de producción, en las tecnologías de información y en los requerimientos y necesidades de los consumidores de todo el mundo. El reto que plantea la globalización es el de ser competitivos no sólo localmente, sino también internacio-nalmente, pues todas las empresas del mundo que produzcan bienes o servicios similares estarán en pugna por las mejores oportunidades del mercado global. En este contexto el empresario, el inversionista necesita de las auditorias integrales que implican la ejecución de las auditorías financieras, de cumplimiento, de control interno y de gestión. La auditoría integral encarna un modelo de control completo, susceptible de entregar una seguridad razonable como se requiere a los inversionistas y terceros, sobre la idoneidad de las operaciones económicas, la fidegnidad de los estados financieros, la eficiencia y eficacia de la gestión administrativa y de los procesos decisionales, el aprovechamiento de oportunidades de negocios, la competencia y calidad de los productos, la evaluación del impacto ambiental y la neutralización de riesgos. METODOLOGIA Identificación del Problema : Problema Principal: En qué medida el empleo (uso) de la Auditoría Integral constituye una necesidad en la globalización que se viene dando a nivel empresarial?4 162 Anales Científicos UNALM Problemas Secundarios: OBJETIVOS DE LA INVESTIGACION De qué manera los objetivos diseñados en este tipo de Auditoría, ayudan a lograr internacionalizar las actividades ecónomicas de las empresas? Cómo el control constituye la esencia de este tipo de auditorias, para alcanzar la globalización a nivel empresarial? Porqué el alcance del trabajo de este tipo de auditoría es útil para una empresa que desea calidad y competencia? De qué manera el modelo que usa la auditoría integral es producto del avance tecnológico? Cómo el enfoque multidisciplinario que tiene la auditoría integral puede aportar a una empresa que opte por una estrategia global? En qué medida este nuevo modelo de desarrollo profesional debe contribuir para que la empresa participe en el mercado global? De qué manera los procesos de la auditoría integral influirán en las alianzas estratégicas? En qué medida algunas evidencias en la auditoría integral se logran por la reducción de distancias, tiempos y simultaneidad de la información a nivel mundial? En qué grado los principios generales de una auditoría integral deben ser cumplidos por los auditores en una economia de libre mercado? En qué medida la naturaleza de este tipo de auditoria sirve para analizar una estrategia global? Objetivo General: Conocer a plenitud el uso (empleo) de la auditoría integral, mediante el empleo de las técnicas de entrevista, encuesta y análisis documental; con la finalidad de determinar técnicamente si este tipo de auditoría constituye una necesidad en el globalización que se viene dando a nivel empresarial. Objetivos Especificos: Determinar si los objetivos diseñados en este tipo de auditoría ayudan a internacionalizar las actividades económicas de las empresas. Analizar cómo el control constituye la esencia de este tipo de auditoría para alcanzar la globalización a nivel empresarial. Determinar si el alcance del trabajo de este tipo de auditoría es útil para una empresa que desea calidad y competencia. Explicar si el modelo que usa la auditoría integral es producto del avance tecnológico. Analizar los enfoques multidisciplinarios que tiene la auditoría integral y la forma en que puede aportar a una empresa que opte por una estrategia global. Determinar si este nuevo modelo de desarrollo profesional debe contribuir para que la empresa participe en el mercado global. Conocer los procesos de la auditoría integral y de que forma influirán en las alianzas estratégicas. Conocer en qué medida algunas evidencias de la auditoría integral se logran por la reducción de distancias, tiempos y simultaneidad de la información a nivel mundial.5 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL 163 Analizar los principios generales que se utilizan en la auditoría integral y cómo deben ser cumplidos por los auditores en una economía de libre mercado. Conocer la naturaleza de este tipo de auditoría y en qué medida sirve para analizar una estrategia global. Conocer el creciente auge empresarial y el desarrollo de las organizaciones económicas unido a la globalización y el requerimiento de los inversionistas y propietarios de contar con un arquetipo de control que les garantice integramente la salvaguarda de sus recursos e investigar por qué las auditorías tradicionales entregan informes no seguros y sin valor agregado y ante ello proponer el uso de la auditoría integral en nuestro país. HIPOTESIS DE LA INVESTIGACION HIPOTESIS PRINCIPAL Si el empleo de la auditoría Integral es importante para las empresas, entonces constituye verdaderamente una necesidad en la globalización que se viene dando a nivel empresarial. HIPOTESIS SECUNDARIAS Si los objetivos diseñados en este tipo de auditorías son correctas, entonces ayudan a internacionalizar las actividades económicas de las empresas. Si el control constituye la esencia en este tipo de auditorias, entonces permite alcanzar la globalización a nivel empresarial. Si el alcance del trabajo en este tipo de auditorías es integral para una empresa que desea calidad y competencia, entonces se tiene que determinar correctamente dicho alcance. Si el modelo de auditoría integral es producto del avance tecnológico, entonces dicho modelo resulta ser de actualidad. Si el valor agregado del informe de auditoría Integral es útil, entonces permite a la empresa optar por una estrategia global. Si este nuevo modelo de desarrollo profesional es ejercido cabalmente, entonces debe contribuir para que la empresa participe en el mercado global. Si los procesos de auditoria integral cumplen su objetivo, entonces constituirán factores que influirán favorablemente en las alianzas estratégicas. Si algunas evidencias en la auditoria integral se tienen que obtener de fuera del país y son de suma importancia, entonces estos se lograrán por la reducción de distancias, tiempos y simultaneidad de la información a nivel mundial, oportunamente. Si los principios generales de una auditoría integral son inherentes al auditor, entonces deben ser cumplidos por dichos profesionales en el ejercicio de su profesión en una economía de libre mercado. Si la naturaleza de este tipo de auditoría constituye una nueva disciplina, entonces su resultado sirve para analizar estrategias globales. VARIABLES E INDICADORES EN LA INVESTIGACION VARIABLE INDEPENDIENTE X. AUDITORIA INTEGRAL INDICADORES X1. Objetivos de la auditoría X2. Control en las auditorías X3. Alcance6 164 Anales Científicos UNALM X4. Modelo X5. Desarrollo profesional X6. Procesos X7. Evidencias X8. Principios generales VARIABLE DEPENDIENTE Y. GLOBALIZACION DE LA ECONOMIA INDICADORES Y1. Internacionalización Y2. Globalización empresarial Y3. Calidad y competencia Y4. Avance Tecnológico Y5. Estrategia global Y6. Mercado global Y7. Alianza estratégica Y8. Economía de libre mercado RESULTADOS Y DISCUSION ANTECEDENTES Y EVOLUCION DE LA AUDITORIA Por primera vez la verificación tipo auditoría la historia lo señala que puede.encontrarse en los registros de la civilización de Mesopotania, cerca de 3600 A.C.. En ella, la separación de funciones se aplicó encargando escribanos distintos para preparar los resúmenes y los listados de transacciones. En dichos listados aparecen pequeñas marcas, puntos, círculos, etc., indicando una forma de verificación, quizás las primeras marcas de auditoría.1 Los Egipcios, Hebreos, Griegos, Romanos e Incas también empleaban medidas de verificación ejecutada por una persona independiente, tales como, inspección física u ocular y obtención de unas certificaciones sobre entregas y recepciones de bienes. A veces los esclavos fueron requeridos como contadores porque fue prohíbido la tortura de hombres libres y se consideró la declaración de un esclavo torturado más confiable que la del hombre libre hecha bajo declaración jurada. La práctica más comun fue el envio de un representante independiente que tenía la responsabilidad de informar sobre cualquier irregularidad o desviación. Uno de ellos acompañó a Colon en 1492 como representante de la Reina Isabel. Antes del empleo de registros por escrito, estos representantes tuvieron que operar sobre la base de lo que se oyó fueron oyentes o auditores. Posteriormente, con el uso de los registros contables, la base de la información examinada fue principalmente dichos registros. 2 Las primeras auditorías formales de registros financieros estaban orientadas hacia las necesidades de las empresas de asegurar el manejo del dinero con seguridad y el registro exacto de las transacciones fueron exámenes en detalle de cada transacción efectuados con la finalidad de divulgar los fraudes. Posteriormente es probable que el mayor progreso de la auditoría introducida en este siglo ha sido el cambio de enfoque que sustituyó la búsqueda de fraude. En este nuevo enfoque, el auditor considera: 1) La determinación de la razosnabilidad de la presentación de la situación de la empresa (Balance General) principios del presente siglo. 1 IPDEVI DEL PERU, SEMINARIO SOBRE AUDITORIA OPERACIONAL, P.1 2 IPDEVI DEL PERU, Op.cit., p.17 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL 165 2) La determinación adicional de la razonabilidad de la presentación de los Resultados de las operaciones (Estado de Ganancias y Pérdidas), aproximadamente en Evaluación de la eficiencia, efectividad y economía de las operaciones y la recomendación para mejorar y fortalecer el sistema de control interno (Auditoría Operacional, en 1960). Paralelamente con este cambio de enfoque han evolucionado dos conceptos importantes: a) La verificación de transacciones y operaciones a través de pruebas selectivas en lugar del examen detallado, y b) El examen y evaluación del control interno como base para determinar el grado de confianza que merece y consecuentemente establecer el alcance de las pruebas selectivas a ser aplicadas. Estos dos conceptos inicialmente aplicados a operaciones financieras también han sido comprobados como aplicables a exámenes de operaciones no financieras. La auditoría ha evolucionado de un exámen rutinario y detallado de transacciones financieras orientado a la búsqueda de fraudes, a un exámen profesional y selectivo cuya profundidad se determina en base de la confiabilidad del control interno con dos aspectos básicos: 1) Dar fe sobre la razonabilidad de la presentación de los Estados financieros (Dictamen del Auditor). 2) Presentar recomendaciones a la gerencia para mejorar el control interno (carta de recomendaciones). El último objetivo en forma más profunda y amplia es la finalidad de la auditoría operacional, que adecuadamente desarrollada, es el instrumento principal de la gerencia efectiva de una empresa. A continuación se muestra en forma objetiva la evolución histórica de la Auditoría (Operacional). Periodo Objetivos de la Auditoría Extensión de la Verificación Año 1850 Divulgar fraudes Detallada Divulgar fraudes y errores Detallada aplicando algunas pruebas Determinar la razonabilidad Detallada aplicando números de pruebas. de la situación financiera presentada y divulgar fraudes y errores Determinar la razonabilidad de la Pruebas selectivas. de la situación fianciera presentada y divulgar fraudes y errores Determinar la razonabilidad de Pruebas selectivas. La situación financiera y los re- Sultados de las operaciones Determinar la razonabilidad de la Pruebas selectivas. Al presente Situación financiera y los resulta- Dos de las operaciones y evaluar La eficiencia, economía y efectividad de la gerencia.8 166 Anales Científicos UNALM Los autores J.W. Cook y G.M. Winkle, manifiestan que desde el mismo momento en que existio el comercio se llevaron a cabo auditorías de algún tipo. Las primeras auditorías fueron revisiones meticulosas y detalladas de los registros establecidos para determinar si cada operación había sido asentada en la cuenta apropiada y por el importe correcto. El propósito principal de estas primeras auditorías era detectar desfalcos y determinar si las personas en posiciones de confianza estaban actuando e informando de manera responsable. Las primeras auditorías estaban encaminadas a asegurar al propietario de un negocio que los empleados contratados habían mantenido correctamente las cuentas y que existían todos los activos y se encontraban registradas a las cantidades apropiadas. Más adelante, al intentar obtener dinero prestado, el propietario podía utilizar el balance general para mostrar a un banquero que el negocio tenía sufientes activos para garantizar el préstamo. Con frecuencia los banqueros exigían que un auditor independiente verificara la exactitud de dichos balances generales. 3 Después e la revolución industrial el alcance y la complejidad de los negocios seamplionotablemente.alaumentar en tamaño las compañias emplearon mayor número de personas y sus sistemas contables se volvieron mucho mas desarrollados. Con un sistema contable mayor y más personas participantes, resultó posible dividir las tareas dentro de la compañía. Ninguna persona tenía la responsabilidad de manejar la totalidad de la operación; las funciones de custodia de activosy su registro fueron separadas y se establecieron otros controles internos efectivos para proteger los activos y prevenir y detectar los desfalcos. Los auditores internos también se convirtieron en una parte importante de los sistemas de control. Al aumentar el volumen de actividad mercantil y la complejidad de los sistemas contables, resultó prohibitivo el costo de las auditorías detalladas. Además, se comprendio que la meta de descubrir errores se podia llevar a cabo con mayor efectividad mediante un sistema adecuado de control interno. El papel del Auditor cambió de la búsqueda de desfalcos y de certificar la exactitud del balance general a la revisión del sistema y comprobación de las evidencias a fin de poder emitir una opinión sobre la presentación correcta de todos los estados financieros. La creciente atomización de la propiedad de las corporaciones estimuló el desarrollode la auditoría moderna. Las bolsas de valores a rincipios del siglo establecieronrequisitos mínimos para la presentación de informes de compañias cuyas accionesestaban registradas en las mismas. La legislación Federal (EEUU) sobre valores de1933 y 1944 creó la Security and Exchange Comission (SEC), amplió los requisitos de presentación de informes y exigió que los estados financieros fueran dictaminados por auditores independientes. El autor Robert E. Schlosser, manifiesta que existe la evidencia de que alguna especie de auditoría se practicó en tiempos remotos. El hecho de que los soberanos exigieran el mantenimiento de las cuentas de su residencia por dos escribanos independientes, pone de manifiesto que fueron tomadas algunas medidas para evitar des- 3 COOK,J.W. y G.M. WINKLE. AUDITORIA., P.139 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL 167 falcos en dichas cuentas. A medida que se desarrolló el comercio, surgio la necesidad de las revisiones independientes para asegurarse de la adecuación y fiabilidad de los registros mantenidos en varias empresas comerciales. La auditoría como profesión fue reconocida por primera vez bajo la Ley Británica de Sociedades anónimas de 1862 y el reconocimiento general tuvo lugar durante el mandato de la Ley : Un sistema metódico y normalizado de contabilidad era deseable para una adecuada información y para la prevención del fraude. También reconocía una aceptación general de la necesidad de efectuar una revisión independiente de las cuentas de las pequeñas y grandes empresas. Desde 1862 hasta 1905, la profesión de la auditoría creció y florecio en Inglaterra, y se introdujo en los Estados Unidos hacia En Inglaterra se siguio haciendo incapié en cuanto a la detección del fraude, pero la auditoría en los Estados Unidos tomó un camino independiente lejos de la detección del fraude como objetivo primordial de la auditoría. 4 En 1912 Montgomery dijo: En los que podrían llamarse los días en los que se formó la auditoría, a los estudiantes se les enseñaba que los objetivos primordiales de ésta eran: La detección y prevención del fraude. La detección y prención de errores; sin embargo, en los años siguientes hubo un cambio decisivo en la demanda y el servicio, y los propósitos actuales son: El cerciorarse de la condición financiera actual y de las ganancias de una empresa. La detección y prevención del fraude, siendó éste un objetivo menor. Este cambio en el objetivo de la auditoría continuo desarrollandose, no sin oposición, hasta aproximadamente En este tiempo existía un cierto grado de acuerdo en que el auditor podría y debería no ocuparse primordialmente de la detección del fraude. El objetivo principal de una auditoría independiente debe ser la revisión de la posición financiera y de los resultados de operación como se indica en los estados financieros del cliente, de manera que pueda ofrecerse una opinión sobre la adecuación de estas presentaciones a las partes interesadas. Paralelamente al crecimiento de la auditoría independiente en los Estados Unidos, se desarrollaba la auditoría interna y del gobierno, lo que entró a formar parte del campo de la auditoría. A medida que los auditores independientes se apercibieron de la importancia de un buen sistema de control interno y su relación con el alcance de las pruebas a efectuar en una auditoría independiente, se mostraron partidarios del crecimiento de los departamentos de auditoría dentro de las organizaciones de los clientes, que se encargarian del desarrollo y mantenimiento de unos buenos procedimientos de control interno, independientemente del departamento de contabilidad general. Progresivamente, las compañias adoptaron la expansión de las actividades del departamento de auditoría interna hacia áreas que están más allá del alcance de los sistemas contables. En nuestros días, los departamentos de auditoría interna son revisores de todas las fases de las corporaciones, de las que las operaciones financieras forman parte. La auditoría gubernamental fue oficialmente reconocida en 1921 cuando el Congreso de los Estados Unidos estableció la Oficina General de Contabilidad. 4 SCHLOSSER, Robert., ENCICLOPEDIA DE LA AUDITORIA., P.710 168 Anales Científicos UNALM CONCEPTUALIZACION DE LA AUDITORIA DEFINICION El informe del comité sobre conceptos básicos de auditoría de American Accounting Association, define la auditoría de la siguiente manera: Un proceso sistemático que obtiene y evalúa objetivamente la evidencia con respecto a declaraciones acerca de acciones económicas y eventos; dicho proceso determinará el grado de correspondencia entre estas declaraciones y el criterio para comunicar los resultados a los usuarios interesados. 5 Extendiendo esta definición: Un proceso sistemático comprende una serie de pasos o procedimientos lógicos, estructurados y organizados. Obtener y evaluar evidencia de manera objetiva significa examinar las bases para declaraciones (representaciones) y evaluar los resultados juiciosamente, sin prejuicios o desviaciones a favor o en contra de la persona (o entidad) que hace las declaraciones. Declaraciones acerca de las acciones económicas y eventos son las protestas hechas por la entidad o por la persona. Comprenden la esencia de la auditoría. Las afirmaciones incluyen información contenida en estados financieros, reportes internos de operación y declaraciones de impuestos. Grado de correspondencia se refiere a la cercanía en que las afirmaciones pueden vincularase con criterios establecidos. La expresión de correspondencia puede cuanti- ficarse como la cantidad de faltante dentro del fondo de caja chica, o podrá ser cualitativa, como el grado en que los estados financieros son razonables. Criterios establecidos son los estándares contra los cuales se juzgan las afirmaciones o representaciones. Los criterios podrán constituir reglas prescritas por cuerpos legislativos, presupuestos o demás medidas de desempeño establecidas por la administración o principios de contabilidad generalmente aceptados establecidos por el Finacial Accounting Standards Board (FASB) y demás órganos autorizados. La comunicación de los resultados se realiza mediante un informe escrito que indique el grado de correspondencia entre las declaraciones y los criterios establecidos. Este tipo de comunicación puede incrementar o debilitar la credibilidad de las declaraciones de la parte. Usuarios interesados son las personas que utilizan (o confian en) los hallazgos del auditor. En el entorno de negocios se incluye a los accionistas, administradores, acreedores, dependencias gubernamentales y público en general. CONCEPTUALIZACION DE LA AUDITORIA INTEGRAL a) DEFINICION La auditoría Integral es el proceso de obtener y evaluar objetivamente, en un período determinado, evidencia re lativa a la información financiera, al comportamiento económico y al manejo de una entidad con el propó- 5 KELL, Walter y William BOYNTON, AUDITORIA MODERNA., P.4.11 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL 169 sito de informar sobre el grado de correspondencia entre aquellos y los criterios o indicadores establecidos o los comportamientos generalizados. La auditoría integral engloba e implica efectuar una auditoría financiera, una auditoría de cumplimiento, una auditoría de control interno y de gestión. 6 b) OBJETIVOS Los objetivos de la auditoria integral son: 1) Determinar, si a juicio del auditor, los estados financieros de la entidad se pre sentan de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptados, siendo esta una auditoría financiera. 2) Determinar, si la entidad a cumplido, en el desarrollo de sus operaciones con las disposiciones legales que le sean aplicables, sus reglamentos, los estatutos y las decisiones de los órganos de dirección y administración, siendo esta una auditoría de cumplimiento 3) Evaluar el sistema de control interno de la entidad con el alcance necesario para dictaminar sobre el control interno, siendo este una auditoría de control interno. 4) Evaluar el grado de efiencia y eficacia en el logro de los objetivos previstos por la entidad y el grado de eficiencia y efi cacia con que se han manejado los recur sos disponibles,siendo este una auditoría de Gestión. La auditoría integral es un modelo de cobertura global y consecuentemente no se trata de una suma de auditorías. C. PRINCIPIOS GENERALES Al efectuar una auditoría integral, el auditor debe cumplir con el Código de Etica Profesional. 7 Los principio éticos que se aplican a las responsabilidades profesionales del auditor son: 1) Independencia 2) Integridad 3) Objetividad 4) Competencia profesional y debido cuidado 5) Confidencialidad 6) Conducta profesional 7) Normas técnicas. D. EVIDENCIA La evidencia en la auditoría significa, la información obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa su informe. La evidencia en la auditoría integral comprende documentos fuentes y registros contables subyacentes a los estados financieros, información corroborativa de otras fuentes, procedimientos sobre el manejo de los ciclos e indicadores de gestión. En la auditoría integral la evidencia se obtiene de 6 BLANCO LUNA, Yanel. XXII CIC TRABAJOS INTERAMERICANOS, P.72 7 Ibid, p.7212 170 Anales Científicos UNALM una mezcla apropiada de pruebas de control, de procedimientos sustantivos, análisis de proyecciones y análisis de los indicadores de eficiencia y eficacia. 8 Las pruebas de control, significan pruebas realizadas para obtener evidencia en la auditoría sobre lo adecuado del diseño y operación efectiva de los sistemas de contabilidad y de control interno. Los procedimientos sustan-tivos significan pruebas realizadas para obtener evidencia de la auditoría para encontrar manifestaciones erróneas de sustancia relativa en los estados financieros o en sus operaciones, y son de dos tipos: 1) Pruebas de Detalles de transacciones y balances; y 2) Procedimientos analíticos. La suficiencia y la propiedad están interrelacionadas y se aplican a la evidencia en la auditoría obtenida tanto de las pruebas de control como de los procedimientos sustantivos. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia en la auditoría, apropiada es la medida de la calidad de evidencia en la auditoría y su relevancia para una particular afirmación y su confiabilidad. Generalmente, el auditor encuentra necesario confiar en evidencia en la auditoría que es persuasiva y no definitiva y a menudo buscará evidencia en la auditoría de diferentes fuentes o de una naturaleza diferente para soportar la misma afirmación. La confiabilidad de la evidencia en la auditoria es influenciada por su fuente: Interna o Externa, y por su naturaleza:visual, de documentos u oral. Es la confiabilidad de la evidencia en la auditoría depende de la circunstancia individual, las siguientes generalizaciones ayudarán para evaluar la confiabilidad de la evidencia en la auditoría: 1. La evidencia en la auditoría de fuentes externas tal como la confirmación o manifestación recibida de una tercera persona es más confiable que la generada internamente. 2. La evidencia en la auditoría generada internamente es más confiable cuando los sistemas de contabilidad y de control interno relacionados son efectivos. 1. La evidencia en la auditoría obtenida directamente por el auditor es más confiable que la obtenida de la entidad.la evidencia en la auditoría en formas de documentos y manifestaciones escritas es más confiable que las manifestacio nes orales. 2. La evidencia en la auditoría es más persuasiva cuando las partidas de evidencia de diferentes fuentes o de una diferente naturaleza son consistentes.en estas circunstancias, el auditor puede obtener un grado acumulado de confianza más alto del que se obtendría de partidas de evidencia en auditoría cuando se consideran individualmen-te. Asi mismo por el contrario,cuando la eviden cia en la auditoría obtenida de una fuen te es inconsistente con la obtenida de otra, el auditor determina qué procedimientos adicionales son necesarios para resolver la inconsistencia. Los procedimientos para obtener evidencia en la auditoría integral son los siguientes: - Inspección - Observación 8 ibid, p.7313 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL Interrogatorio - Observación. - Confirmación - Cálculo - Procedimientos analíticos. E. DOCUMENTACION. En la auditoría integral, el auditor deberá documentar los asuntos que son importantes para apoyar la opinión o informe de auditoría y dejar evidencia de que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con las normas técnicas de trabajo señaladas por la profesión. Se entiende por documentación, el material, papeles de trabajo preparados por y para, u obtenidos o retenidos por el auditor en conexión con el desempeño de la auditoría. Estos papeles de trabajo pueden ser en la forma de datos almacenados en papel, película, medios electrónicos, u otros medios. 9 La finalidad de los papeles de trabajo son: 1. Auxiliar en la planeación y desempeño de la auditoría. 2. Auxiliar en la supervisión y revisión del trabajo de auditoría. 3. Registra la evidencia en la auditoría resultante del trabajo realizado, para apoyar el informe del auditor. En los papeles de trabajo deberán prepararse la planeación, la na-turaleza,oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría desarrollados, y por lo tanto los resultados, y las conclusiones extraídas de la evidencia obtenida. En ellos deberán incluirse el razonamiento del auditor sobre todos los asuntos importantes que requieran un ejercicio de juicio, junto con la conclusión del auditor. En áreas que impliquen cuestiones dificiles de principio o juicio, los papeles de trabajo registrarán los hechos relevantes que fueron conocidos por el auditor en el momento de alcanzar las conclusiones. La extensión de los papeles de trabajo es un caso de juicio profesional, ya que no es necesario ni práctico documentar todos los asuntos que el auditor considere. Al evaluar la extensión de los papeles de trabajo que se deberán preparar y ser retenidos, pueden ser útil para el auditor considerar qué es lo que sería necesario para proporcionar a otro auditor sin experiencia previa con la auditoria una comprensión del trabajo realizado y la base de las decisiones de principios tomados pero no los aspectos detallados de la auditoría. Los papeles de trabajo son diseñados y organizados para cumplir con las circunstancias y las necesidades del auditor para cada auditoría en particular.el uso de los papeles de trabajo estandarizados, pueden mejorar la eficiencia con que son preparados y revisados dichos papeles de trabajo, también facilitan la delegación de trabajo a la vez que proporcionan un medio para controlar su calidad. Para mejorar la eficiencia de la auditoría, el auditor puede utilizar agendas o calendarios, análisis y otros documentos preparados por la entidad. Para ello, el auditor necesita estar satisfecho de que sus materiales han sido adecuadamente preparados. En los papeles de trabajo generalmente se incluyen: 10 9 ibid, p ibid, p. 7514 172 Anales Científicos UNALM - Información referente a la estructura organizacional de la entidad. - Extractos o copias de documentos legales importantes, convenios, y minutas. - Resumen de las principales leyes, reglamentos y normas que debe cumplir la entidad. - Información concerniente a la industria, entorno económico y entorno le gislativo dentro de los que operan la entidad. - Evidencia del proceso de planeación in cluyendo programas de auditoría y cualesquier cambios al respecto. - Evidencia de la comprensión del auditor de los sistemas de contabilidad y de control interno. - Evidencia de evaluaciones de los riesgos inherentes y de control y cualesquiera revisiones al respecto. - Evidencia de la consideración del auditor del trabajo de auditoría interna y las conclusiones alcanzadas. - Análisis de transacciones y balances de prueba. - Análisis de tendencias, índices importantes e indicadores económicos. - Un registro de la naturaleza, tiempos y grado de los procedimientos de auditoría desarrollados y de los resultados de dichos procedimientos. - Evidencia que el trabajo realizado por los auxiliares fue supervisado y revisado. - Una indicación sobre quién desarrolló los procedimientos de auditoría y cuándo fueron desarrollados. - Copias de comunicaciones con otros auditores, expertos y otras terceras partes. - Copias de cartas o notas referentes a asuntos de auditoría comunicados a, o discutidos con la entidad, incluyendo los términos del trabajo y las debilidades sustanciales de control interno. - Cartas de representación recibidas de la entidad. - Conclusiones alcanzadas por el auditor concernientes a aspectos importantes de la auditoría, incluyendo cómo se resolvieron los asuntos excepcionales o inusuales, si los hay, revelados por los procedimientos del auditor. - Copias de los estados financieros, dictámen u otros informes del auditor. F.COMPONENTES La auditoría integral comprende la ejecución de las siguientes auditorías: Auditoría financiera,auditoría de cumplimiento,auditoría de gestión y auditoría de control interno. INFORMES DE LA AUDITORIA INTEGRAL Como resultado de la auditoría integral, el auditor debe emitir los siguientes informes: Informes intermedios, (que pueden ser trimestrales, mensuales) indicando el trabajo desarrollado y los resultados obtenidos, indicando los procedimientos de15 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL 173 auditoria aplicados en cada una de las áreas auditadas con sus hallazgos y conclusiones. 11 Informe final, con su dictamen u opinión sobre : Estados Financieros básicos Lo adecuado del control interno El cumplimiento de las normas legales, reglamentarias y estatutarias La gestión de los administradores y La concordancia entre la información adicional presentada por los administradores. Informes eventuales sobre errores, irregularidades, actos ilegales o desviaciones significativas del control interno que encuentre en el desarrollo del trabajo, así como las recomendaciones que estime pertinentes con relación a las diferentes situaciones observadas a fin de adoptar las medidas a que haya lugar. Los informes intermedios pueden tener su origen en requerimientos gubernamentales, de comisiones de valores o de organismos encargados del control y vigilancia de las compañías, en estos casos se exigen al auditor alcances mínimos en el trabajo y en el contenido del informe. Pero también los informes intermedios son fruto del proceso de la auditoria integral para comunicar la culminación de un trabajo en un área o sección de la compañía,para comunicar deficiencias importantes en los controles internos, incumplimientos de leyes y regulaciones o para proponer sugerencias y recomendaciones. En consecuencia los informes intermedios de la auditoría integral son muy variados en su estructura y contenido y dependen de las circunstancias en las que sean elaborados. CONCEPTUALIZACION DE LA GLOBA- LIZACION A NIVEL EMPRESARIAL En los últimos años, la economía mundial ha atravesado por un período de convulsiones profundas debido a cambios en la división internacional del trabajo, que han propiciado agudos desequilibrios económicos en la mayoría de los países, y han fomentado también un proceso de cambio estructural que se está dando tanto en las relaciones económicas internacionales como en el interior de las economías de casi todas las naciones. 12 Entre las tendencias fundamentales que se pueden observar en el entorno mundial, pueden mencionarse cambios drásticos en aspectos tales como el uso de materias primas, ya que los productos primarios muestran una tendencia decreciente en importancia en la producción mundial, siendo sustituídos por materiales sintéticos, el factor mano de obra también ha perdido importancia relativa como componente de la producción, debido a la automatización de procesos industriales. Esto afecta el empleo de personal no calificado, pero incrementa la demanda por recursos humanos con un mayor nivel de calificación, el comercio exterior ha mostrado un aumento dramático, siendo su tasa de crecimiento mayor a la que se tiene en la demanda doméstica de la mayoría de los países, principalmente los que se hallan en desarrollo, énfasis en la producción de bienes industriales, pues mientras los precios de las materias primas tradicionales han venido disminuyendo, los productos manufacturados han mantenido su valor, por lo que la mayoría de los países está orientando su producción hacia aquellas actividades que agreguen un mayor valor. De 11 ibid, p LOYOLA, Antonio y Macario SCHETTINO. ESTRATEGIA EMPRESARIAL EN UNA ECONOMIA16 174 Anales Científicos UNALM igual manera, el comercio internacional muestra un mayor auge en la comercialización de bienes intermedios que en productos terminados. Uno de los procesos más serios de la economía mundial en los últimos años es la universalización del sistema financiero internacional. Todas estas tendencias tienen como determinante común la tecnología. La revolución tecnológica de los últimos años ha hecho posibles esos cambios en la dinámica de la economía internacional. Los cambios tecnológicos han propiciado modificaciones en la composición de lal producción a nivel mundial, y de manera fundamental en la industria manufacturera, transformando los procesos de producción mediante la incorporación de nuevas tecnologías, y restando importancia relativa a las materias primas naturales y a la mano de obra en los costo de fabricación. Todo esto ha traído como consecuencia la globalización de los mercados y de la producción. En la medida en que el comercio internacional se convierte en el motor de crecimiento para muchas economías debido a que brinda mayores posibilidades para comercializar sus productos que los propios mercados internos, éstas empiezan a considerar al mundo como su mercado, lo cual les permite aumentar sus relaciones e interdependencia haciendo del orbe un mercado global. Esta aceleración del comercio internacional traspasa el ámbito de la comercialización y distribución de productos a nivel mundial, extendiéndose a la provisión de insumos y a las mismas actividades de transformación, por lo que el concepto de globalización implica considerar al mundo como el mercado, fuente de insumos y espacio de acción tanto para la producción como para la adquisición y comercialización de productos. El proceso de globalización trae como consecuencia que al aumentar las redes de relaciones entre unidades productivas de diferentes regiones, y por tanto las interrelaciones entre diferentes economías, se modifica sustancialmente la estructura de la economía mundial. Así, podemos observar cambios fundamentales que están dando a la economía internacional una nueva configuración. Entre esos cambios, la aparición de nuevos países industrializados juega un rol esencial. A partir de los años 70, la creciente participación de países en desarrollo en el comercio internacional, ha propiciado una concepción diferente de la economía mundial al forzar una mayor competencia. Por un lado en los costos, debido a que una de las ventajas con las que estos países se han incorporado a la economía global es su bajo costo en mano de obra, combinando con una adecuada base tecnológica, lo que les permite ofrecer precios bajos. Por otro, sus índices de crecimiento ofrecen mercados atractivos para otros países, lo cual intensifica la competencia por nuevos mercados. La creación de bloques comerciales regionales es otro de los cambios que imperan en el entorno mundial. Se observa una intensificación de los procesos de integración Económica por bloques de países, que, debido a su afinidad comercial y cultura, han estrechado las relaciones de cooperación entre ellos. Entre los principales ejemplos tenemos el Mercado Común Estados Unidos-Canadá, la consolidación del Mercado Común Europeo y la llamada Cuenca del Pacifico. Dichos procesos de integración pretenden lograr un mayor flujo de bienes, servicios y factores de la producción entre esos países. Esta tendencia a la cooperación regional entre grupos de países que surge debido a la falta17 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL 175 de instituciones globales que coordinen la acción colectiva de las naciones en el plano político y económico, facilita la coordinación eficiente, ya que busca armonizar sus diferentes instrumentos de política económica, a la vez que les permite una posición más favorable en el proceso de globalización. 13 La apertura del bloque socialista es quizá uno de los cambios más notables en el entorno internacional actual, al presentarse un rápido proceso de inserción de las economías socialistas en la dinámica económica y comercio mundial. A raíz de un fuerte proceso de deterioro económico, que produjo una desaceleración en el crecimiento de estas economías, se inicia un amplio proceso de apertura que tiene como finalidad una participación más activa de estos países en la economía mundial, con el objeto de beneficiarse de la globalización: contar con fuentes de insumos y capitales más amplios, colocar parte de su producción en nuevos mercados, etc.todo lo manifestado permite caracterizar a la economía interna-cional actual como escenario policéentrico, que implica la desaparición de una sola fuerza dominante en la economía mundial para repartir las fuerzas económicas en varios centros industriales, comerciales y financiero alrededor del planeta. Este proceso de globalización, tiene una serie de implicaciones que los han hecho posible, que profundizarán ese proceso en el futuro y que se describen a continuación: 1) Una característica fundamental de la globalización, es la base sobre la cual se ha fincado este proceso. El desarrollo de la economía ha estado ligado al aprovechamiento de ventajas comparativas por los diferentes países e industrias, lo cual ha impulsado a redimir las bases de la competencia a nivel mundial. Mientras que en el pasado, las ventajas comparativas que podia tener un país con respecto del mundo estaban vinculadas a la dotación natural de recursos escasos que sirvieran como factores de la producción (materias primas, mano de obra, ubicación geográfica, etc.), actualmente las ventajas que puede tener una nación con respecto a otras son aquellas que deliberadamentese desarrollan para dar fortaleza a ese país. La ventajas comparativas permiten a un país promover aquellas actividades en que puede producir con costos relativamente más bajos que el resto del mundo. Sin embargo, como resultado de la aplicación intensiva de las nuevas tecnologías y de cambios en los sistemas de producción, las determinantes de las ventajas comparativas se han visto drásticamente modificadas. Ahora se habla de ventajas comparativas dinámicas, ya que éstas no se consiguen de una manera pasiva y de forma natural, sino que se adquieren y se buscan deliberadamente. Entre las determinantes de las ventajas comparativas actuales, y que afectan a las tradicionales, se tienen: 1 La automatización. 2 Los sistemas de producción flexibles. 3 Los nuevos materiales y los nuevos sis temas de comunicación y transportación. Esto presiona a los países a promover y desarrollar nuevas ventajas comparativas, que son básicamente aquéllas relacionadas con la innovación y el desarrollo tecnológico, con la educación y la capacitación del recurso humano, con la dotación de infraestructura y con el marco regulatorio, con el fin de 13 ibid, p.518 176 Anales Científicos UNALM que sus industrias puedan enfrentar mejor el entorno competitivo actual. 14 La globalización ha modificado también el tipo de competencia el plano internacional. El proceso de globalización ha propiciado una mayor movilidad de los recursos productivos ( materiales, financieros, tecnológicos y humanos) trayendo como consecuencia una disminución en el control que se ejerce sobre los mismos. A su vez, al competir ya sea por la obtención o por la canalización de esos recursos, se provoca una mayor interdependencia entre las unidades productivas, lo cual tiende a disminuir en términos relativos la dependencia hacia un mercado específico o hacia un proveedor único de recursos. La competencia, por tanto, ya no se centra únicamente en un nicho de mercado o un país, sino que se convierte realmente en un fenómeno mundial. La competividad de una industría bajo esta perspectiva ya no depende exclusivamente de su posiciónen el mercado local, sino principalmente en el mercado global. Esto obliga a las empresas a que con el fin de elevar su competitividad, aprovechen las ventajas que les ofrece el proveerse de insumos más allá de sus fronteras nacionales, penetrar en mercados externos y aún más, dividir sus procesos de producción alrededor del mundo. La competitividad de una industria bajo esta perspectiva ya no depende exclusivamente de su posición en el mercado local, sino principalmente en el mercado en el mercado global. Esto obliga a las empresas a que con el fin de elevar su competitividad, aprovechen las ventajas que les ofrece el proveerse de insumos más allá de sus fronteras nacionales, penetrar en mercados externos y aún más, dividir sus procesos de producción alrededor del mundo. Como resultado de los dos aspectos anteriores, la necesidad de crear ventajas comparativas y de elevar la competitividad a través de la inserción en los mercados globales, alrededor del mundo, y en países con economías y sistemas politicos muy diferentes, se está presentando el fenómeno de la reestructuración industrial. Este proceso pretende hacer ajustes a la estructura económica e industrial de un país con el objeto de elevar sus índices de productividad, fomentar una base tecnológica más amplia, y desarrollar nuevas ventajas comparativas a fin de adaptar sus sistemas productivos a la nueva competencia internacional; se deduce que, la finalidad de los procesos de reestructuración industrial es la de integrar de manera más armónica sus economías a la economía global. El fenómeno de la reestructuración industrial se presenta de manera universal, como una respuesta que toma matices diferentes en cada país, para enfrentar las nuevas condiciones de la economía mundial y lograr una posición favorable en la dinámica global. Entre las caracteristicas generales que presentan los procesos de reestructuración industrial en diversos países del mundo se encuentran: a) Su carácter deliberado, ya que no es un proceso que surja de manera natural, sino que es inducido mediante diferentes instrumentos de política, lo cual obliga a un proceso de planificación del mismo. b) La necesidad de que sea participativo, debido a que los aspectos que involucra el proceso de reestructuración demandan compromiso y participación de los diferentes sectores de la sociedad. c) Pretende dar una nueva configuración a la estructura productiva, ya que busca 14 ibid, p.619 LA AUDITORIA INTEGRAL Y LA GLOBALIZACION A NIVEL EMPRESARIAL 177 reactivar aquellos sectores industriales en crisis a fin de mantener su viabilidad, al mismo tiempo que intenta desarrollar nuevos sectores productivos que fortalezcan su aparato industrial y lo hagan más eficiente. d) Busca modernizar los modos de operación de las industrias tanto en sus aspectos técnicos como organizativos, a fin de que eleven su productividad y logren mayores niveles de eficiencia. La globalización es un fenómeno que está compuesto por dos elementos fundamentales: El mercado global y la producción global, lo cual representa atractivas ventajas para las industrias de diferentes países que buscan aprovecharlas a fin de mejorar sus niveles de competitividad, y para lo cual deben a su vez desarrollar bases de competencia más sólidas que impulsen un proceso de cambio y modernización a efecto de integrarse y mantenerse en la dinámica actual de la economía global. 15 La Empresa Global es aquella empresa que tiene participación en mercados extranjeros. El aumento de la competencia extranjera es por si mismo una razón para que los negocios se globalizen a fin de adquirir tamaño y destrezas que les permitan competir más eficazmente. 16 Estrategia Global Una estrategia es global en el grado en que esté integrado entre diversos países. La estrategia global no se debe equiparar con ningún elemento particular: productos estandarizados o un mercado mundial o una red manufacturera global, por el contrario, debe ser una combinación flexible de muchos elementos. 17 CONCLUSIONES - La Auditoria Integral engloba e implica efectuar una auditoria financiera, una auditoria de cumplimiento, una auditoria de control interno y de gestión. - La creciente complejidad de las empresas globalizadas y las relaciones económicas, lejos de reemplazar a la Información Contable por otro tipo de información, han ratificado e intensificado su imprescindible necesidad. - El lenguaje de los negocios ha sido y sigue siendo el lenguaje contable. No ha sido posible aún, generar otro tipo de medición que permita evaluar, a la vez clara y rigurosamente, la potencialidad de una inversión y establecer, de la misma forma y con razonable seguridad, como lo realiza la Auditoria Integral. - La Auditoria Integral es un modelo de cobertura global y consecuentemente no se trata de una suma de auditorias como son la auditoria financiera, Operativa, de Gestion, y de cumplimiento. - El desarrollo de la economía ha estado ligado al aprovechamiento de ventajas comparativas por los diferentes paíse e industrias, lo cual ha impulsado a redimir las bases de la competencia a nivel mundial. Mientras que en el pasado, las 15 ibid, p.8 16 Yip, George, GLOBALIZACION, P Ibid, P.1.20 178 Anales Científicos UNALM ventajas comparativas que podia tener un país con respecto del mundo estaban vinculadas a la dotación natural de recursos escasos que sirivieran como factores de producción, actualmente las ventajas que puede tener una nación con respecto a otras son aquellas que deliberadamente se desarrollan para dar fortaleza a ese país. - La globalizacion presiona a los países a promover y desarrollar nuevas ventajas comparativas, que son básicamente aquellas relacionadas con la innovación y el desarrollo tecnológico, con la educación y la capacitación del recurso humano, con la dotación de infraestructura y con el marco regulatorio, con el fin de que sus industrias puedan enfrentar mejor el entorno competitivo actual. - La Auditoria Integral encarna un modelo de control completo, susceptible de entregar una seguridad razonable como se requiere a los inversionistas y terceros, sobre la idoneidad de las operaciones económicas, la fidegnidad de los estados financieros, la eficiencia y eficacia de la gestión administrativa y de los procesos decisionales, el aprovechamiento de oporturnidades de negocios, la competencia y calidad de los productos, la evaluación del impacto ambiental y la neutralización de riesgos. 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 artículo 211
 artículo 5
 Resolución 
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