Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-3992-2004-12-07-2006-52351
Timestamp: 2018-08-17 07:04:54+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/3992/2004, 12-07-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3992/2004 de 12 de Julio de 2006
Núm. Resolución: 00/3992/2004
En las transmisiones de terrenos efectuadas por los miembros de una Junta de Compensación, como contraprestación de los servicios de urbanización, en vez de mediante derramas en metálico, se produce el devengo del IVA con ocasión de dichas transmisiones por tratarse de un pago anticipado. El devengo del IVA se produce en el momento en que los bienes se ponen a disposición del adquirente, en el caso concreto cuando tenga eficacia el acto de aprobación del proyecto de compensación. Como la normativa específica en materia urbanística requiere que este acto sea objeto no sólo de notificación individual sino de publicación, por la especial trascendencia que tienen los actos que en este procedimiento se llevan a cabo, habría que determinar la fecha en que se publica y estar a esa fecha para entender producido el devengo. La base imponible por la transmisión de aprovechamientos por parte de los miembros de la Junta en pago de los servicios que ésta les va a prestar, no puede cuantificarse por el valor total de la parcela adjudicada pues la misma no se forma exclusivamente con los derechos de aprovechamiento a los que renuncian los propietarios, sino que incluye también otros derechos de aprovechamiento provenientes de parcelas que la Junta había expropiado.
En la Villa de Madrid, a 12 de julio de 2006 en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la JUNTA DE COMPENSACIÓN PLAN PARCIAL ... con NIF ... y en su nombre y representación por D. ... con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el acuerdo de liquidación de fecha 15 de septiembre de 2004 dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en ... referido al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) por los ejercicios 2001 y 2002 en el que se determina una deuda tributaria de 2.080.967,14 euros comprensiva de una cuota de 1.839.977,35 euros y unos intereses de demora de 240.989,79 euros.
PRIMERO.- Las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca de la entidad recurrente y que tuvieron comienzo en fecha 25 de septiembre de 2003, concluyeron con la firma en disconformidad del Acta nº ... Tanto en dicha acta como en el informe ampliatorio preceptivo, se ponen de manifiesto los siguientes extremos con relevancia para el caso que nos ocupa:
1. En sesión extraordinaria del Pleno del Ayuntamiento de ..., celebrada el 19 de octubre de 1994, se fijó, como sistema de actuación del Plan Parcial número ... , el de compensación, aprobándose dicho Plan por el Ayuntamiento con fecha 14 de julio de 1995. Con fecha 27 de marzo de 1996 se constituyó la Junta de Compensación que, a tal efecto, se inscribió en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras. La Asamblea General de la Junta, en fecha 11 de julio de 2000, aprobó el Proyecto de Compensación del Plan parcial número ..., siendo aprobado con fecha 29 de noviembre de 2000 por el Ayuntamiento de ...
De acuerdo con el artículo 3° de los Estatutos de la Junta de Compensación del Plan Parcial número ..., publicado en el Boletín Oficial de ... y de la Provincia de ... de 1994, la Junta tendrá por objeto el desarrollo del Plan Parcial, la ejecución de su urbanización y la actuación compensatoria de los terrenos comprendidos dentro del Polígono denominado, en el Plan General de Ordenación Urbana de ...
Establece el apartado primero del artículo 15 de dichos Estatutos que la incorporación de los propietarios no presupone la transmisión a la Junta de la propiedad de los inmuebles, pero la Junta de Compensación actuará como fiduciaria con pleno poder dispositivo. Igualmente, este artículo dispone, en su apartado tercero, que la Junta podrá gravar y enajenar terrenos, bien aportados por sus miembros, para hacer frente a los gastos de urbanización, previo acuerdo adoptado en Asamblea General.
De acuerdo con los artículos 36, 38 y 39 de los citados Estatutos de la Junta de Compensación se dispone que, entre otras, las aportaciones a aquélla están constituidas por las cuotas ordinarias y extraordinarias, siendo las primeras las destinadas a sufragar los gastos generales de la Junta y las extraordinarias las que apruebe la Asamblea. Dichas cuotas serán proporcionales a la participación de cada miembro en la Junta.
La Base 9ª de las de Actuación de la Junta, publicadas en el mismo BO ... los Estatutos, establece que los miembros de la Junta, propietarios de terrenos o titulares de derechos, habrán de realizar sus aportaciones, en metálico o en especie, en los plazos que a tal efecto señale la Asamblea General y, en todo caso, en la forma y término que establecen los Estatutos.
En el Proyecto de Compensación, protocolizado en escritura de fecha 16 de marzo de 2001, en el apartado 3: "DESCRIPCION DE FINCAS RESULTANTES", páginas 288 a 291, bajo la denominación de "SUPERFICIES O PARCELAS DE RESERVA PARA SUFRAGAR LOS GASTOS DE URBANIZACION", se señala que al amparo de lo dispuesto en el artículo 172.d) del Reglamento de Gestión Urbanística, la Junta se reserva, en su caso, para enajenarlas directamente a fin de sufragar los gastos de la urbanización las siguientes parcelas: "MANZANA ..., MANZANA ..., PARCELA ..., PARCELA ..., PARCELA ...". Las tres últimas parcelas se reservan para pago de justiprecio en expedientes expropiatorios. La Asamblea General de 12 de marzo de 2002, decidió proceder a la enajenación de las parcelas ...
De acuerdo con el Proyecto de Compensación la Manzana ... es de uso residencial y comercial, y ocupa una superficie de 11.814,18 metros cuadrados correspondiéndole 44.302,36 unidades de aprovechamiento y se le asignan ... viviendas. La manzana ... se destina a equipamiento comercial, ocupa una superficie de 7.417 metros cuadrados y le corresponden 25.199,40 unidades de aprovechamiento materializables en 17.309 metros cuadrados sobre rasante, todos ellos comerciales. Las parcelas ... y ... tienen uso residencial para vivienda unifamiliar.
2. La Junta de Compensación es sujeto pasivo del impuesto en cuanto urbanizadora de los terrenos aportados a la misma por sus miembros. La financiación de dicha urbanización es efectuada mediante derramas en proporción al valor de su participación a la fecha de cada una de las mismas.
La Junta de Compensación realiza para sus miembros un servicio, el de urbanización, que constituye hecho imponible de este impuesto de los regulados en el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose el devengo del mismo, de acuerdo con el apartado Uno.2° del artículo 75, cuando se presten los servicios, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, de acuerdo con el apartado Dos del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
La Junta, cada vez que ha efectuado una derrama en metálico a sus miembros, ha emitido la correspondiente factura en la que ha incluido el importe de la cuota devengada al tipo general del impuesto. Y lo ha hecho al entender que estaba efectuando el cobro anticipado del precio de una prestación de servicio.
La reserva en favor de la Junta de las cinco parcelas antes descritas ha supuesto la inscripción en el Registro de la Propiedad de las mismas. La protocolización del Proyecto de Compensación en documento público permite su inscripción a nombre de los titulares resultantes según el mismo de las parcelas adjudicadas. El efecto producido por la reserva a favor de la Junta de dichas parcelas y su venta en el año 2002, al menos de las manzanas ... y ... es que aquélla ha dejado de derramar en metálico a sus miembros y, sin embargo, la urbanización ha continuado desarrollándose.
Debe entenderse, por tanto, que los juntacompensantes están retribuyendo en especie el servicio de urbanización mediante una renuncia, en favor de la Junta, de los derechos que le corresponden en la misma.
Por ello, igual que en las derramas en metálico se produce el devengo anticipado de la correspondiente cuota de IVA a través del cobro de las mismas, en el pago en especie es la inscripción registral de las parcelas en cuestión a nombre de la Junta la que determina el devengo anticipado del impuesto.
En cuanto a la determinación de la base imponible, la Ley 37/1992 contempla una regla especial para las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, en el artículo 79.Uno, considerándose como base la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. Así, el valor de la retribución en especie es el equivalente al valor de mercado de las parcelas de resultado adjudicadas a la Junta de acuerdo con el proyecto de compensación y dicho valor debe determinarse en el momento en que se efectúa la reserva con la consiguiente inscripción registral.
Pudiera entenderse que, en la medida que con los recursos financieros obtenidos por el destino dado en un momento dado a las parcelas adjudicadas, venta y adjudicación en expedientes expropiatorios, se está financiando el servicio de urbanización, debiera procederse a determinar provisionalmente la base imponible al desconocerse el "quantum" de aquellos, todo ello de acuerdo con el artículo 80.Seis de la Ley 37/1992 y en un momento posterior rectificarla en su caso. Sin embargo, el actuario considera que en la medida en que la adjudicación se efectúa en una determinada fecha y de acuerdo con unas determinadas condiciones, como señala el artículo 79.Uno "en la misma fase de producción o comercialización....", debe procederse a determinar la base de una forma definitiva con referencia a la fecha antes aludida por el valor de las parcelas adjudicadas.
Respecto de la parcela la Manzana ... hay que decir que la reserva en un Proyecto de Compensación de parcelas de resultado a favor de la Junta, como ya se ha razonado, determina un devengo de IVA que la misma debe repercutir a sus miembros por el hecho imponible prestación de servicio. Simultáneamente, en la medida que se realiza una transmisión de la propiedad de unos derechos urbanísticos materializables en unas determinadas parcelas, existe un hecho imponible en entrega del artículo 8 de la Ley 37/1992. Éste existirá en la medida que se haya producido la transmisión de dichos derechos, circunstancia que no sucede cuando la adquisición de las parcelas por parte de la Junta haya sido a través de expedientes expropiatorios en los que aquélla, de acuerdo con la normativa urbanística, sea beneficiaria. Sin embargo esta circunstancia no afecta al hecho imponible prestación de servicios dado que el mismo es el que es y todo ello con independencia de cómo se hayan adquirido por la Junta los derechos urbanísticos. La prestación del servicio de urbanización no es inferior por el hecho de que parte de las fincas iniciales hayan sido expropiadas. La contestación a este interrogante puede encontrarse si se contesta a una pregunta: ¿no existirá el servicio de urbanización por el hecho de haberse llevado a cabo expedientes expropiatorios que en su totalidad afecten a las fincas originales que de acuerdo con el resultado de la compensación acordada tengan coincidencia física con la parcelas adjudicadas a la Junta?. El actuario considera que el servicio es el mismo, debiéndose determinar la base imponible por el valor de las parcelas en el momento de sus inscripción en el Registro de la Propiedad a nombre de la Junta por el importe que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado.
Con fecha 13 de mayo de 2004, se emite informe por el Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre valoración de las parcelas Manzana ..., Manzana ... y ..., determinando los siguientes valores:
Manzana ...: 8.621.997,37 euros
Manzana ...: 2.371.033,08 euros
Parcela ...: 126.706,95 euros
Parcela ...: 253.413,91 euros
Los anteriores importes constituyen base imponible del hecho imponible prestación de servicios por un devengo anticipado, debiendo calcularse la cuota devengada al tipo general del impuesto, 16%, de acuerdo con lo previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
El sujeto pasivo no repercutió las cuotas devengadas correspondientes a las bases imponibles descubiertas por la Inspección.
Mediante diligencia de 5 de junio de 2004 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. El interesado, al amparo de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, no presentó alegaciones en defensa de sus derechos e intereses.
En consecuencia, se formuló la propuesta de regularización contenida en el apartado cuarto del acta resultando:
Cuota: 1.839.977,35 euros.
Intereses de demora: 240.989,79 euros.
Deuda a ingresar: 2.080.967,14 euros.
El acta y el informe ampliatorio fueron notificados el día 1 de julio de 2004. La Inspección advierte al interesado de su derecho a presentar ante la Dependencia de Inspección, a través de la Secretaría Administrativa, las alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha del acta o a la de su recepción, sirviendo dicha acta para la iniciación del expediente a que se refiere el apartado primero del artículo 146 de la Ley General Tributaria.
El día 16 de julio de 2004 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifiesta lo siguiente:
- No ha existido el hecho imponible que se pretende someter a tributación ya que no puede sostenerse válidamente la tesis de que la adjudicación de parcelas efectuada a favor de la Junta en el Proyecto de Compensación pueda ser considerada como un pago en especie de una derrama implícita efectuada para atender a gastos de urbanización. Tal adjudicación de parcelas no es más que un acto de dotación a la Junta de un patrimonio propio para que por ésta sea destinado a atender sus necesidades financieras. Como consecuencia de la adjudicación la Junta deviene propietaria de unos terrenos que han de ser urbanizados, y que le son transmitidos de forma expresa con una afección real a los gastos de urbanización. Por ello, la Junta, al contratar la ejecución de la urbanización y llevar a efecto sus correspondientes obras, no sólo está prestando un servicio a los juntacompensantes sino también a sí misma en cuanto propietaria de terrenos en el ámbito. Para atender a los gastos de urbanización la Junta puede practicar derramas a sus miembros, con su correspondiente IVA, pero también podrá atender a los gastos con sus propios recursos en cuyo caso no hay que presumir derrama implícita alguna ni el correspondiente devengo del IVA. A mayor abundamiento, la liquidación propuesta resulta neutral desde el punto de vista económico, sin suponer quebranto alguno a la Hacienda Pública.
- En el supuesto de que la Inspección considere la existencia de hecho imponible hay que decir, respecto de la parcela identificada como Manzana ..., obtenida por expropiación, que la entidad beneficiaria de la expropiación de aquellas propiedades que no se adhirieron voluntariamente al proceso urbanizador es la Junta de Compensación en cuanto entidad jurídica con personalidad propia y no los juntacompensantes individual o colectivamente considerados. Por ello los derechos urbanísticos correspondientes a las fincas expropiadas pertenecen a la Junta por derecho propio y no por cesión efectuada por los miembros de la Junta.
Hay que resaltar que cuando fue necesario proceder a financiar la expropiación de las fincas, se produjo practicando a los juntacompensantes las correspondientes derramas que incluyeron la repercusión del IVA legalmente exigido.
En consecuencia, no cabe regularizar la base imponible que el actuario imputó a la fincas expropiadas. Según el Proyecto de Compensación, el porcentaje de derechos urbanísticos expropiados, referidos al total de fincas adjudicadas a la Junta es del 27,91 %.
- Por otra parte, la fecha que considera el actuario que se produce el devengo de la operación, coincidente con la protocolización del Proyecto de Compensación, es errónea ya que el devengo se produce con la aprobación del Proyecto de Compensación por la Junta: 17 de julio de 2000. Recordar que las Juntas de Compensación son entidades administrativas de derecho público, participando sus actos de la naturaleza de actos administrativos, y por lo tanto eficaces frente a terceros desde el momento de su promulgación.
El hecho imponible se produce y el tributo se devenga en el momento en que se produce la transmisión del poder de disposición de las parcelas a la Junta de Compensación. La normativa general atribuye eficacia, incluso a los documentos privados, por lo que incuestionablemente la aprobación por la Junta del Proyecto de Compensación será el momento determinante del devengo, sin perjuicio de que, con posterioridad a este acto se produjera la aprobación definitiva por parte del Ayuntamiento o la protocolización del documento. Lo que no parece tener apoyatura jurídica es considerar la fecha de protocolización del Proyecto de Compensación ya que se trata de un trámite de naturaleza voluntaria, no constituyendo condición necesaria para la inscripción del Proyecto de Compensación en el registro de la Propiedad ya que ésta, de acuerdo con la legislación hipotecaria, puede llevarse a efecto mediante certificación administrativa del acuerdo municipal de aprobación de dicho proyecto.
- Finalmente, se está disconforme con la valoración asignada a las fincas. Dicho valor debería ser el que se contempla en el Proyecto de Compensación, en el que las unidades de aprovechamiento se valoran a 17.390 pesetas/unidad, valor establecido según criterios objetivos y de mercado basado en la media de los valores de adjudicación alcanzados en las subastas efectuadas por el Ayuntamiento de Oviedo para enajenar derechos urbanísticos que ostentaba la Junta. Para acreditarlo, se acompañan, como anexos, cuatro escrituras de compraventa en que dichas adjudicaciones se materializaron y que, en razón de su fecha, diciembre de 1999, han de considerase vigentes.
SEGUNDO.- El Inspector Jefe dicta con fecha 15 de septiembre de 2004 acto administrativo de liquidación tributaria sobre la base del contenido del acta y el informe ampliatorio y contestando las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo.
En este acto se precisa que la regularización propuesta tiene su causa en la entrega, por parte de los juntacompensantes, de determinadas parcelas con el fin de sustituir el pago de las derramas en dinero.
Si por las derramas cobradas en metálico por la Junta de Compensación a sus miembros, para financiar los gastos de urbanización se debe repercutir las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así se ha realizado por la propia Junta, en el mismo sentido se debe repercutir a sus miembros la correspondiente cuota impositiva cuando el pago se realiza en "especie", con la entrega a la misma de una parcela, para que con el producto de su venta posterior por la propia Junta, se financien gastos y costes de la urbanización.
La tributación de la operación no puede depender de cómo se efectúe el pago de los servicios de urbanización. Si las cantidades que la Junta de Compensación derrama entre sus miembros para sufragar los gastos de urbanización constituyen conceptos sujetos al IVA no existe causa que justifique excluir de tributación la aportación de bienes que realizan los juntacompensantes para sufragar los gastos de urbanización por el mero hecho de que el pago o contraprestación de los servicios prestados, en vez de ser dinerario, se haya efectuado en especie.
En relación con la prestación de servicios financiada mediante la venta de las fincas expropiadas, esta circunstancia no afecta al hecho imponible prestación de servicios dado que el mismo es el que es con independencia de cómo se hayan adquirido por la Junta los derechos urbanísticos. La prestación del servicio de urbanización no es inferior por el hecho de que parte de las fincas iniciales hayan sido expropiadas.
Por lo que respecta al devengo del impuesto, el acto de liquidación sostiene que se produce una especie de permuta entre los juntacompensantes y la Junta de Compensación: los primeros entregan una parcela a cambio de los servicios de urbanización de la Junta. Esta entrega de la parcela supone un pago anticipado de los gastos de urbanización futuros sujetos al IVA, por lo que, de acuerdo con el artículo 75.Dos de la LIVA el devengo se produce en el momento de la puesta a disposición, de la transmisión de la propiedad, de la parcela a la Junta de Compensación, siendo este momento el de la fecha de la escritura pública de Protocolización del Proyecto de Compensación, el 16 de marzo de 2001.
El sujeto pasivo alega que la fecha que debería tomarse en consideración es la de 17 de julio de 2000, coincidente con la aprobación del Proyecto de Compensación y no la de la correspondiente escritura publica de protocolización.
Sin embargo, en el acuerdo de liquidación se rechaza este interpretación y se mantiene la fecha del documento público amparándose en lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil que recoge la denominada transmisión instrumental:
"La tradición instrumental que establece el artículo 1.462 del Código Civil requiere, por un lado, que el vendedor se halle en posesión del bien que va a enajenar y, por otro lado, la expresada tradición instrumental entraña una presunción "iuris tantum", que puede ser destruida cuando de la propia escritura resultare o se dedujere claramente lo contrario, de modo indubitativo (Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 1995) o porque así se desprenda por los hechos incontrovertibles de la realidad física y jurídica (Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 1995).
Ninguno de estos requisitos se han dado para poder desvirtuar la citada presunción, por lo que se considera correcta la fecha considerada por el actuario como constitutiva del devengo de las operaciones regularizadas.
Hay que resaltar que el sujeto pasivo firmó en conformidad el acta ... por la que se consideró conforme las declaraciones-liquidaciones presentadas por el sujeto pasivo en 2000, en las que no incluyó el devengo del IVA que se está regularizando".
Por último, respecto a la base imponible, en el acuerdo de liquidación se precisa lo siguiente:
"La base imponible de los gastos de urbanización que se van a pagar es, junto al importe de las derramas satisfechas en metálico, la cuantía del valor de mercado de las parcelas transmitidas calculados en el momento de realizar la adjudicación.
Pese a las alegaciones del sujeto pasivo sobre la improcedencia del valor de mercado establecido por la Administración, de conformidad con el artículo 52.1 de la Ley General Tributaria, el arquitecto de esta Delegación de la AEAT, Don ..., ha determinado el valor de mercado de las fincas entregadas a la Junta de Compensación en 11.499.858,26 euros.
Se trata de una valoración realizada por un funcionario competente que reúne la titulación y capacitación técnica adecuada a la naturaleza de los bienes a valorar y la fijación del valor administrativo tiene una motivación bastante, tal y como exige el artículo 13.2 de la Ley 1/1998".
TERCERO.- Este acuerdo fue notificado el 17 de septiembre de 2004 y frente al mismo se interpuso reclamación económico-administrativa en única instancia ante este Tribunal Central mediante escrito presentado el 15 de octubre de 2004 en el que el sujeto pasivo se limitaba a solicitar que se tuviera por interpuesta dicha reclamación.
Puesto de manifiesto el expediente, el 8 de junio de 2005 presentó escrito de alegaciones en el que solicita que sea anulada la liquidación impugnada por no haberse producido el hecho imponible. Subsidiariamente, sostiene que el devengo debería entenderse producido en el ejercicio 2000, cuando se aprueba definitivamente el proyecto de compensación. Además, respecto a la base imponible señala que la valoración no es correcta ya que debería haberse tomado el importe señalado en el Proyecto de Compensación y que, en cualquier caso, no deben computarse las unidades de aprovechamiento que no fueron aportadas por los juntacompensantes.
El desarrollo de estas alegaciones lo divide la entidad reclamante en tres epígrafes:
A. Producción del hecho imponible regularizado.
Como ya alegaba ante el órgano de Inspección, el sujeto pasivo sostiene que no se ha producido el hecho imponible puesto que la "adjudicación de parcelas no podrá ser considerada más que como un acto de dotación a la Junta de un patrimonio propio para que por ésta sea destinado a atender sus necesidades financieras".
B. Periodo impositivo en el que debe entenderse producido el hecho imponible.
La reclamante alega, con carácter subsidiario, que el devengo se produce con la aprobación definitiva del Proyecto de Compensación por parte del Ayuntamiento en la fecha de 20 de noviembre de 2000, ya que sostiene que "las Juntas de Compensación son entidades administrativas de derecho público, participando sus actos de la naturaleza de actos administrativos, y por lo tanto eficaces frente a terceros desde el momento de su promulgación". Añade que "lo que en todo caso carece de toda apoyatura jurídica es llevar la fecha de devengo del tributo a la de protocolización del Proyecto de Compensación, ya que este trámite es de naturaleza voluntaria, no constituyendo si quiera condición necesaria para la inscripción del Proyecto de Compensación en el Registro de la Propiedad, ya que ésta, de acuerdo con la legislación hipotecaria, puede llevarse a efecto mediante certificación administrativa del acuerdo municipal de aprobación de dicho Proyecto".
C. Base imponible objeto de regularización
Bajo este epígrafe se plantean dos alegaciones: la primera referida a las unidades de aprovechamiento que se ceden a la Junta, y la segunda a su valoración. Respecto a la primera, sostiene la reclamante que parte de las parcelas que se reservan para la Junta -en concreto, parte de la Manzana ...- no proviene de la aportación de derechos de aprovechamiento de los juntacompensantes sino que pertenecían a la Junta en virtud de expropiaciones llevadas a cabo y que fueron financiadas mediante derramas en metálico por las cuales ya se repercutió el correspondiente IVA a los miembros de la Junta. Por lo que respecta a la segunda alegación, la reclamante sostiene que la valoración debe efectuarse atendiendo "al momento del devengo del Impuesto, es decir, a la fecha de aprobación definitiva del Proyecto de Compensación". Por ello entiende que el valor debe ser el que se contempla en el Proyecto de Compensación, en el que las unidades de aprovechamiento aparecen valoradas para todos los propietarios a razón de 17.390 pesetas/unidad. Añade que "esta valoración se determinó atendiendo a criterios estrictamente objetivos y de mercado, y fue establecida en la media de los valores de adjudicación alcanzados en las subastas efectuadas por el Ayuntamiento de ... para enajenar derechos urbanísticos que ostentaba en la Junta".
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.
SEGUNDO.- Del examen del expediente se desprende que las cuestiones que se plantean y que deben ser resueltas son las siguientes:
- Realización del hecho imponible del IVA en la entrega de parcelas a una Junta de Compensación para atender a los costes y gastos de la urbanización.
- Devengo del impuesto en la operación mencionada.
- Determinación de la base imponible.
TERCERO.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA:
"Están sujetas a este Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
A los efectos de este impuesto, tiene la consideración de empresario o profesional, de acuerdo con lo recogido en el artículo 5 de la LIVA, además de quienes realicen tales actividades empresariales o profesionales, las sociedades mercantiles, y "quienes realicen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación, de edificaciones destinadas, en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
Por lo tanto, la Junta de Compensación tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido; en particular, respecto a las operaciones que efectúa en favor de sus propios miembros.
La Junta de Compensación es sujeto pasivo del Impuesto en cuanto urbanizadora de los terrenos, financiando estas obras de urbanización a través de la exigencia a sus miembros de aportaciones en metálico o derramas, normalmente previas a que se preste el servicio de urbanización, en proporción al valor de su participación. Es decir, la Junta de Compensación actúa como empresaria al realizar actividades empresariales recibiendo unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares de los terrenos a urbanizar. Por tanto, al estar sujeto al Impuesto este servicio de urbanización prestado a sus propios miembros, financiado con el cobro de estas derramas, la Junta de Compensación debe repercutir el correspondiente Impuesto a sus miembros, que debe ser soportado por estos. En este caso, se reconoce por la Inspección que la Junta de Compensación ha actuado de esta manera, repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido a sus miembros en las derramas en metálico abonadas por estos. Sin embargo, cuando los juntacompensantes, como contraprestación de estos servicios de urbanización, pagan las derramas mediante la transmisión de terrenos, se produce el hecho imponible del impuesto por el pago anticipado de dichas derramas. No podemos admitir la tesis de la reclamante cuando sostiene que con la aportación de los derechos de aprovechamiento se dota a la Junta de un patrimonio propio, ya que, como hemos visto, la finalidad de la Junta será la urbanización de los terrenos, y para eso es precisamente para lo que se dota de los medios financieros necesarios que pueden consistir en aportaciones en metálico o, como en el presente caso, en la renuncia de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que en virtud del proyecto de compensación correspondan a los propietarios para que la junta de compensación, a través de su enajenación en el mercado, obtenga nuevos recursos para hacer frente a sus obligaciones. En conclusión, debemos desestimar esta pretensión de la reclamante y considerar adecuado a derecho el acuerdo impugnado por lo que se refiere a la realización del hecho imponible del IVA en esta operación.
CUARTO.- Por lo que se refiere al devengo del impuesto, en primer lugar hay que recordar que el artículo 75 de la LIVA señala:
"Uno. Se devengará el impuesto:
1.° En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
2.° En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible del impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
La cita de este artículo y en especial de su apartado Dos resulta relevante en cuanto en este caso se está produciendo un pago anticipado de los servicios que la Junta de Compensación va a prestar a sus miembros. La entrega de los derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes que se realiza en pago de los servicios de urbanización que realizará la Junta de Compensación, por lo que ésta deberá repercutir el IVA correspondiente, como ya hemos dejado sentado en fundamento de derecho precedente. Surge entonces el problema de determinar el momento en que debe entenderse producido el devengo del impuesto por dicho pago anticipado. Dado que se trata de una entrega de bienes habrá que estar al momento en que éstos se pongan a disposición del adquirente. No obstante, este caso presenta la particularidad de que las transmisiones de dominio se derivan de una acto que tiene carácter administrativo, cual es el de aprobación del proyecto de compensación por parte del órgano administrativo actuante en la ejecución del planeamiento urbanístico. De acuerdo con el artículo 174 del Reglamento de Gestión Urbanística (RGU) aprobado por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto se prevé que la Junta apruebe el proyecto de compensación "por mayoría de sus miembros que a su vez represente los dos tercios de las cuotas de participación"; y a continuación añade que: "El proyecto así tramitado se elevará a la aprobación definitiva de la Administración actuante". Aunque de modo tangencial, el Tribunal Supremo se ha referido al carácter administrativo de estos actos en la Sentencia de 9 de octubre de 1993 en la que manifiesta que: "La inscripción en el Registro de la Propiedad de los acuerdos de aprobación de los proyectos de compensación y de las reparcelaciones correspondientes no tiene carácter constitutivo, esto es, no es requisito necesario para que dichos acuerdos sean válidos y produzcan la eficacia ejecutiva propia de los actos administrativos, en los términos establecidos por el ordenamiento jurídico".
Por tanto, destacada su naturaleza administrativa, debemos considerar, a efectos del devengo, el momento en que dicho acto tiene eficacia jurídica. Para ello, y con carácter previo, debemos recordar que la eficacia de los actos administrativos está condicionada a que su contenido sea puesto en conocimiento de los interesados. Así, como principio general, se regula en el Capítulo Tercero del Título Quinto de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que precisa, en su artículo 58, que "se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos previstos en el artículo siguiente", artículo en el que se regula la práctica de la notificación. La eficacia de los actos administrativos, aunque sean válidos y ejecutivos, se demora, entre otros casos, hasta el momento en que los destinatarios de los mismos tengan exacto conocimiento de su contenido, y así lo establece el artículo 57 en su apartado 2 de la Ley 30/1992: "La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior".
En materia urbanística, este principio general de la eficacia de los actos administrativos sujetos a comunicación, se recoge con rigor en el artículo 111.1 del RGU, que, en relación con el proyecto de reparcelación, establece que: "La resolución definitiva que recaiga será notificada a todos los interesados y publicada en la misma forma prevista en el artículo 108 de este Reglamento para el trámite de información pública". La referencia al proyecto de reparcelación -que no es necesario cuando la ejecución urbanística se realice por el sistema de compensación (artículo 73 RGU)- tiene su explicación en el presente caso por la equiparación de efectos jurídicos que se realiza en el artículo 174.4 del RGU: "La aprobación definitiva del proyecto de compensación hecha por el órgano actuante produce los mismos efectos jurídicos que la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación". Y esta equiparación debe extenderse tanto a los efectos jurídico-reales del proyecto de reparcelación, regulados en los artículos 122 y siguientes del RGU, como a las normas que regulan los modos en que el acto de reparcelación se pone en conocimiento de los interesados. El artículo 111 del RGU, por remisión al artículo 108 del mismo texto, exige tanto su notificación individualizada -citación personal- como su publicación en el "Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad". Por tanto, una vez aprobado definitivamente, como señala el artículo 174.3 se procederá a su inscripción en el Registro de la Propiedad, para lo que podrá otorgarse escritura pública o expedir el certificado administrativo al que se refiere el artículo 2.2 Real Decreto 1093/1998, de 4 de julio, que le reconoce en su artículo 1 el carácter de acto inscribible.
En consecuencia, el devengo debe entenderse producido cuando tenga eficacia el acto de aprobación del proyecto de compensación, sin que sea preciso que el mismo haya adquirido firmeza en vía administrativa, pues sus efectos se despliegan desde que se pone en conocimiento de los interesados. Debemos rechazar la tesis sostenida por la reclamante, que considera que el devengo se entenderá producido en la fecha de aprobación del proyecto, puesto que no tiene en cuenta que, dada la naturaleza administrativa del acto al que nos referimos, su eficacia debe quedar demorada hasta el momento de su notificación y publicación, como ya hemos analizado anteriormente. Pero tampoco podemos acoger sin más la tesis seguida por la Inspección puesto que la protocolización notarial del acuerdo no es un trámite necesario ni afecta a la eficacia del acto administrativo. Como hemos visto, la normativa específica en materia urbanística requiere que este acto sea objeto no sólo de notificación individual sino de publicación, por la especial trascendencia que tienen los actos que en este procedimiento se llevan a cabo. No es un medio alternativo de puesta en conocimiento de los interesados del contenido de los actos que les afectan, sino que en este caso es un requisito más que, en concordancia con lo ya expuesto, será condición de su eficacia; es decir, no bastará para entender producidos los efectos jurídicos que el acto haya sido objeto de notificación a los interesados sino que es preciso igualmente que se produzca la publicación del mismo. Por tanto, en opinión de este Tribunal Central en el caso que nos ocupa habría que determinar la fecha en que este acto se publica en el sentido del artículo 111 del RGU y estar a esa fecha para entender producido el devengo del impuesto. En particular, debemos entender que el acto se publica desde el momento en que se lleve a cabo la inserción del mismo en cualquiera de los medios requeridos en el artículo 111 -por remisión al 108-: Boletín Oficial de la provincia, tablón de anuncios del Ayuntamiento y periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. A una conclusión similar llega la Dirección General de Tributos en la resolución de 17 de junio de 2005 en un caso muy parecido al presente, si bien se trata de un agente urbanizador y de los efectos impositivos del consiguiente proyecto de reparcelación.
Puesto que en el presente expediente no consta la fecha a la que nos referimos en el párrafo anterior, debemos anular en este punto la liquidación impugnada para que el órgano encargado de la ejecución de la presente resolución, siguiendo los criterios en ella señalados, proceda a determinar el devengo del impuesto en la fecha de publicación del acto de aprobación del proyecto de compensación.
QUINTO.- Finalmente por lo que se refiere a las alegaciones sobre la base imponible, partimos del artículo 79.Uno de la LIVA el cual establece que:
"En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadirla valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuese superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".
Por un lado, la reclamante alega su disconformidad con la valoración obtenida por la Inspección por entender que las unidades de aprovechamiento se valoran en el proyecto de compensación a 17.390 pesetas/unidad para todos lo propietarios y que este debe ser el valor que se tome para la cuantificación de la base imponible. Este Tribunal no puede aceptar esta alegación puesto que, si bien presenta como término de comparación las escrituras de compraventa de las unidades de aprovechamiento correspondientes al Excmo. Ayuntamiento de ... en ese Plan Parcial, no se justifica suficientemente la analogía de los términos de la comparación, por lo que se refiere al valor de mercado de las concretas y específicas parcelas que se adjudicaron a la Junta de Compensación y sus similitudes o diferencias con las correspondientes al Ayuntamiento. Por tanto, este Tribunal entiende correcta y ajustada a derecho la valoración que se establece en el informe del arquitecto de la AEAT puesto que se refiere al valor de mercado de las parcelas que se adjudican a la Junta de Compensación siguiendo un procedimiento de valoración suficientemente motivado.
Por otro lado, la reclamante sostiene que la valoración de una de las parcelas adjudicadas a la Junta -la de la Manzana ...- es incorrecta puesto que en la misma se incluían derechos de aprovechamiento que pertenecían a la Junta por expropiación de los propietarios que no se integraron en la misma; y que dichas expropiaciones se financiaron con las derramas en metálico que se exigieron a los juntacompensantes y por las que se repercutió el IVA correspondiente. Efectivamente, de la descripción de la mencionada parcela se deduce que la misma alberga tanto "el aprovechamiento urbanístico generado por las parcelas aportadas al Proyecto por la Junta previa su obtención por expropiación" como, además, "el aprovechamiento urbanístico necesario hasta completarla, detraído a cada uno de los miembros de la Junta en proporción al derecho que respectivamente tienen en la misma". Consecuentemente, la transmisión de aprovechamientos por parte de los miembros de la Junta en pago de los servicios que ésta les va a prestar, que es la operación gravada en este expediente, no puede cuantificarse en este caso por el valor total de la parcela adjudicada pues la misma no se forma exclusivamente con los derechos de aprovechamiento a los que renuncian los propietarios, como se desprende de la descripción de la misma, sino que incluye también otros derechos de aprovechamiento provenientes de parcelas que la Junta había expropiado. El actuario considera que la prestación del servicio de urbanización no es inferior por el hecho de que parte de las fincas iniciales hayan sido expropiadas, y se pregunta si en el caso de que todas las parcelas que se adjudicasen a la Junta provinieran de parcelas expropiadas a sus propietarios originarios debería entenderse que no se produce una derrama en especie, o que no hay servicio de urbanización realizado por la Junta. El actuario considera que el servicio es el mismo, debiéndose determinar la base imponible por el valor de las parcelas en el momento de sus inscripción en el Registro de la Propiedad a nombre de la Junta por el importe que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado. La contestación a esta pregunta retórica que se formula el actuario debe realizarse teniendo en cuenta cómo se financian las expropiaciones que ha llevado a cabo la Junta, puesto que si ésta exigió a sus miembros una derrama ordinaria o extraordinaria para este fin, y por esta derrama se repercutió el IVA correspondiente, habrá que concluir que, al menos, parte de los servicios de urbanización que presta la Junta ya han sido objeto de imposición y no pueden repercutirse nuevas cuotas sobre el valor total de las parcelas adjudicadas, ya que ello supondría un claro efecto de doble imposición.
En consecuencia, debería tenerse en cuenta esta circunstancia en la cuantificación de la base imponible; si bien, no podemos considerar correcto el porcentaje de descuento que propugna la reclamante (el 27,91 %) ya que el mismo se refiere, según sus propias manifestaciones, a todos los derechos urbanísticos expropiados por la Junta, sin tener en cuenta que parte de los mismos no se financiaron con derramas sino con otras parcelas adjudicadas a la Junta, como consta en la descripción de las parcelas ... y ..., lo cual determinaría que ese porcentaje de descuento sea necesariamente menor.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por la JUNTA DE COMPENSACIÓN PLAN PARCIAL Nº ... con NIF ... y en su nombre y representación por D. ... con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 15 de septiembre de 2004 dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en ... referido al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) por los ejercicios 2001 y 2002 en el que se determina una deuda tributaria de 2.080.967,14 euros comprensiva de una cuota de 1.839.977,35 euros y unos intereses de demora de 240.989,79 euros ACUERDA estimarla parcialmente de acuerdo con lo establecido en los fundamentos de derecho anteriores.
Real Decreto 3288/1978 de 25 de Ago (Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana) VIGENTE
Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 27 Fecha de Publicación: 31/01/1979 Fecha de entrada en vigor: 31/01/1979 Órgano Emisor: Ministerio De Obras Publicas Y Urbanismo
ARTICULO 227.
ARTICULO 226.
ARTICULO 224.
CAPITULO IV. EJECUCION DE LOS PROGRAMAS DE ACTUACION URBANISTICA
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 3263/2012, 26-02-2015
Orden: Administrativo Fecha: 26/02/2015 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Frias Ponce, Emilio Num. Recurso: 3263/2012
Sentencia Administrativo Nº 154/2012, TSJ Murcia, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 174/2011, 22-02-2012
Orden: Administrativo Fecha: 22/02/2012 Tribunal: Tsj Murcia Ponente: Alonso Diaz-marta, Leonor Num. Sentencia: 154/2012 Num. Recurso: 174/2011
Sentencia Administrativo Nº 10762/2008, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 440/2005, 20-10-2008
Orden: Administrativo Fecha: 20/10/2008 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Martin Martin, Gervasio Num. Sentencia: 10762/2008 Num. Recurso: 440/2005
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 2839/2010, 05-03-2013
Orden: Administrativo Fecha: 05/03/2013 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Gonzalez Gonzalez, Oscar Num. Recurso: 2839/2010
Sentencia Administrativo Nº 444/2007, TSJ Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 562/2006, 19-10-2007
Orden: Administrativo Fecha: 19/10/2007 Tribunal: Tsj Castilla Y Leon Ponente: Varona Gutierrez, Valentin Jesus Num. Sentencia: 444/2007 Num. Recurso: 562/2006
Las entregas de terrenos edificables están gravadas y las entregas de terrenos no edificables están exentas, excepto las entregas de terrenos urbanizables o en curso efectuadas por el urbanizados o en curso efectuadas por el urbanizador. Respecto...
Cuota de participación en el pago de las derramas
Una derrama es una cuota extraordinaria y puntual que deberán pagar los vecinos debido a la necesidad de la comunidad de propietarios de sufragar un determinado gasto para el edificio, generalmente no previsto. Se hace referencia expresa a las der...
NOTA: La expresión del aplazamiento del pago no surtirá efectos en perjuicio de tercero, a menos que se garantice aquél con hipoteca o se dé a la falta de pago el carácter de condición resolutoria explícita. En ambos casos, si el precio...
AL [ORGANO] D/Doña [NOMBRE], provisto de DNI nº [DNI], con domicilio a efectos de notificaciones en [LUGAR], C/ [CALLE], nº [NUMERO], actuando en su propio nombre y derecho, ante ese órgano comparece y como mejor proceda en Derecho, DICE: PR...
Modelo de notificación de anuncio de pago de la expropiación
Finca nº [NUMERO], afectada por el Expediente de Expropiación forzosa motivado por las obras [DESCRIPCION]. Con fecha de [FECHA], se ha dictado la resolución del siguiente tenor literal: ¨Para proceder al pago de las fincas expropiadas con motiv...
IVA - SUJETOS PASIVOS - INVERSION DEL SUJETO PASIVO - EJECUCIÓN DE OBRA: JUNTAS DE COMPENSACIÓN
Materia133118 - IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO - SUJETOS PASIVOS - INVERSION DEL SUJETO PASIVOPreguntaUna Junta de compensación fiduciaria tiene encomendada la realización de un proceso de urbanización de los terrenos integrantes de un sector ur...
IS, LEY 27/2014 - BI - INGRESOS COMPUTABLES Y NO COMPUTABLES - JUNTAS DE COMPENSACIÓN: DERRAMAS
Materia134478 - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, LEY 27/2014 - BASE IMPONIBLE - INGRESOS COMPUTABLES Y NO COMPUTABLESPreguntaJunta de Compensación que actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo en relación con las fincas de los partícipes: Imput...
IS R.D.LEG. 4/2004 - BI - IMPUTACIÓN TEMPORAL - JUNTAS DE COMPENSACIÓN: DERRAMAS
Materia125897 - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES R.D.LEG. 4/2004 - BASE IMPONIBLE - IMPUTACIÓN TEMPORALPreguntaJunta de Compensación que actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo en relación con las fincas de los partícipes: Imputación de los ...
IS R.D.LEG. 4/2004 - DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR - ART. 42: REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS - DERRAMAS SATISFECHAS A JUNTA COMPENSACIÓN
Materia131965 - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES R.D.LEG. 4/2004 - DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES - ART. 42: REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOSPreguntaEl importe de derramas satisfechas a una junta de compensación de carácter...
Resolución Vinculante de DGT, V2875-17, 07-11-2017
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 07/11/2017 Núm. Resolución: V2875-17
Resolución de TEAC, 00/306/2007, 24-02-2009
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 24/02/2009 Núm. Resolución: 00/306/2007
Resolución Vinculante de DGT, V2738-15, 22-09-2015
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 22/09/2015 Núm. Resolución: V2738-15
Resolución de TEAC, 00/286/2005, 18-04-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 18/04/2007 Núm. Resolución: 00/286/2005
Resolución Vinculante de DGT, V1984-08, 30-10-2008
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 30/10/2008 Núm. Resolución: V1984-08

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 3
 artículo 15
 artículo 172
 artículo 11
 artículo 75
 artículo 79
 artículo 80
 artículo 79
 artículo 8
 artículo 90
 artículo 146
 artículo 75
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 52
 artículo 13
 Real Decreto 
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 75
 artículo 174
 Real Decreto 
 artículo 58
 artículo 57
 artículo 111
 resolución 
 artículo 108
 artículo 174
 artículo 111
 artículo 108
 artículo 174
 artículo 2
 Real Decreto 
 artículo 1
 artículo 111
 artículo 111
 resolución 
 artículo 79

Real Decreto 
 resolución 

Resolución 

Resolución 

Resolución 

Resolución 

Resolución