Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-naliczony/ilpp1-443-239-13-6-ai
Timestamp: 2018-03-18 12:02:20+00:00

Document:
ILPP1/443-239/13-6/AI | Interpretacja indywidualna
1. Czy w związku z podjęciem w marcu 2013 r. decyzji o odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska?
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego ewentualnego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
3. W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska?
ILPP1/443-239/13-6/AIinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) oraz z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących rozbudowy targowiska, tj. wydatków inwestycyjnych oraz
wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę targowiska
W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących rozbudowy targowiska, tj. wydatków inwestycyjnych oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę targowiska. Wniosek uzupełniono w dniach 22 i 29 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.
Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie. Gmina, jako właściciel targowiska, ponosi bieżące wydatki związane z jego utrzymaniem, w tym w szczególności związane z utrzymaniem czystości, zakupem mediów, remontami i naprawami. Wydatki te dokumentowane są przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.
Ponadto, obecnie Gmina realizuje inwestycję w zakresie rozbudowy targowiska miejskiego, obejmującą m. in. wykonanie stołów oraz zadaszenia targowiska. Wartość tej inwestycji przekracza 15.000 zł. Zakończenie tej inwestycji planowane jest na koniec czerwca 2013 r. W związku z rozbudową targowiska Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.
Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z targowiskiem miejskim.
Obecnie, od sprzedających na targowisku Gmina pobiera wyłącznie opłatę targową (z mocy prawa, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Miejskiej.
Jednakże, po zakończeniu realizowanej inwestycji i oddaniu rozbudowanego targowiska do użytkowania, Gmina zamierza pobierać od zasadniczej części sprzedających na targowisku również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych, tj. z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji. Opłaty te pobierane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tytułu świadczonych usług udostępniania miejsc handlowych Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, a wartość opłat za te usługi wraz z należnym podatkiem VAT wykazywać w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7.
Decyzję o wprowadzeniu tego typu opłat za udostępnianie miejsc handlowych (które Gmina będzie pobierała niezależnie od opłaty targowej od zasadniczej części sprzedających) Gmina podjęła w marcu 2013 r.
Ponadto, z pisma z dnia 20 maja 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych związanych z modernizacją, przebudową i remontami targowisk do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Czy w związku z podjęciem w marcu 2013 r. decyzji o odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska...
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego ewentualnego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu...
W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska...
W związku z podjęciem w marcu 2013 r. decyzji o odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska.
W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.
Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych do momentu zmiany decyzji co do przeznaczenia przedmiotowego targowiska, tj. do marca 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo w deklaracji za marzec 2013 r., stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku zakupów dokonywanych od kwietnia 2013 r. - Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne.
W treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową przedmiotowego targowiska.
Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż dzierżawa/rezerwowanie miejsc handlowych będzie odbywało się na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem Gmina w tym zakresie będzie działa w charakterze podatnika VAT.
Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, odpłatne dzierżawienie/rezerwowanie miejsc (stoisk) handlowych podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Gminę, działającą w roli podatnika VAT, na targowisko, w sposób bezsprzeczny i bezpośredni są związane z działalnością opodatkowaną VAT.
W szczególności Gmina zaznacza, że ponoszone obecnie wydatki inwestycyjne związane z rozbudową przedmiotowego targowiska były/są niezbędne dla możliwości odpłatnego udostępniania miejsc (stoisk) handlowych. Bez ich poniesienia nie będzie możliwe zawieranie umów cywilnoprawnych, których przedmiotem będzie rezerwacja/dzierżawa miejsc handlowych. Bez przeprowadzenia przedmiotowej inwestycji, targowisko funkcjonowałoby na dotychczasowych zasadach, tj. Gmina pobierałaby od sprzedających wyłącznie opłatę targową. W konsekwencji, dzięki rozbudowie targowiska powstaną nowe miejsca handlowe, w tym zadaszone stoiska handlowe, które Gmina będzie mogła odpłatnie udostępniać zainteresowanym handlującym na podstawie umów na rezerwację/dzierżawę tych miejsc. Tym samym, zdaniem Gminy, ponoszone przez Nią wydatki inwestycyjne na rozbudowę targowiska związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
Jednocześnie, zdaniem Gminy, wydatki te nie są związane z czynnościami podlegającymi zwolnieniu z VAT, gdyż Gmina nie będzie wykonywała na targowisku czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegałyby zwolnieniu z VAT.
Gmina pobiera wprawdzie opłatę targową, jednakże jest to opłata o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobierana z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT. Zdaniem Gminy, fakt pobierania opłaty targowej nie ma/nie będzie miał wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, wydatki inwestycyjne ponoszone przez Nią na rozbudowę targowiska są/będą związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (opłatne udostępnianie miejsc handlowych) oraz ze zdarzeniem spoza zakresu VAT (pobór opłaty targowej). W konsekwencji, przedmiotowe targowisko będzie wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.
Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.
Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt: I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a wiec pozostają niejako poza „strefa zainteresowania” tego podatku”.
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności podatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.
Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.
Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem.
W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi Ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadaniami pozostającymi poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć Ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.
Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.
Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt: I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”, Gmina również wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w której organ podatkowy zgodził, się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.
Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której stwierdził, iż „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego, Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskim.
Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu poza pasem ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.
Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.
Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m. in. w interpretacji:
z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-950/12-4/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem jak do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska”;
z dnia 27 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-606/12-2/HW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest/będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest/nie będzie wykorzystywany do działalności korzystającej ze zwolnienia od podatku, a ponadto nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego rodzaju działalności, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących pozostałe wydatki inwestycyjne i bieżące związane z modernizacją i funkcjonowaniem targowiska”;
z dnia 7 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-538/12-5/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska”.
Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska.
Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zamierza ona pobierać od sprzedających nie tylko opłatę targową, lecz od zasadniczej ich części także opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (tj. z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji). Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków nie była/nie jest/nie będzie ona w stanie określić, w jakim zakresie obiekt ten - a więc również wydatki poniesione na jego rozbudowę, a także późniejsze utrzymanie - będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.
Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.
Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na targowisko miejskie, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w powoływanej już wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w cytowanej już powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.
Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, wskazał, iż: „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.
W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym, nie ma potrzeby stosowania jakiegokolwiek klucza określającego część podatku podlegającą odliczeniu.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska, które zostały poniesione do momentu zmiany decyzji co do jego przeznaczenia, tj. do marca 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia całego „nagromadzonego” podatku VAT jednorazowo w deklaracji za marzec 2013 r.
Natomiast w przypadków zakupów dokonanych po zmianie decyzji odnośnie wykorzystania targowiska po jego rozbudowie, tj. od kwietnia 2013 r. - Gmina powinna dokonywać zasadniczo odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą wydatki inwestycyjne.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-571/12-2/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „(...) Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT”.
Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IBPP3/443-390/12/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych realizowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci kanalizacyjnej na terenie gminy (...), a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Odnośnie więc zakupów dokonanych do marca 2012 r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w marcu 2012 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za marzec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 97 ust. 1-3 w związku z art. 97 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od marca 2012 r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych:
z dnia 23 listopada 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-726/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego (...). Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem odnośnie zakupów dokonanych do lipca 2012 r., korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w lipcu 2012 r., korekty tej należy dokonać w deklaracji za lipiec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 97 ust. 1-3 w związku z art. 97 ust. 7 i 8 ustawy. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od lipca 2012 r., w stosunku do których wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.”;
z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. ILPP2/443-916/12-5/JK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „w zakresie wydatków poniesionych na budowę Sali sportowej oraz remizy przed zmianą decyzji co do ich przeznaczenia, Gmina ma prawo dokonać korekty podatku VAT naliczonego stosownie do art. 97 ust 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 97 ust. 7d ustawy. Korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. za sierpień 2012 r. Natomiast w przypadku zakupów dokonanych po zmianie decyzji związanej z przeznaczeniem tych lokali - Gmina powinna dokonać odliczenia za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę od wykonawcy robót lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 11 ustawy.”;
z dnia 25 stycznia 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-886/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tego podatku (...) Tym samym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powyższych przepisów. Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w kwietniu 2012 r, korekty tej należy dokonać w deklaracji za kwiecień 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 97 ust. 1-3 w związku z art. 97 ust. 7 i 8 ustawy. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, w stosunku do których wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (...) na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.”
Reasumując, zdaniem Gminy, w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych do momentu zmiany decyzji co do przeznaczenia targowiska po jego rozbudowie, tj. do marca 2013 r., ma ona prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo w deklaracji za marzec 2013 r. stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, natomiast odnośnie zakupów dokonanych po tym miesiącu Gmina może dokonywać obniżenia według tzw. zasady ogólnej (o ile nie będą jej dotyczyć inne wyjątki w zakresie momentu odliczenia podatku).
Dodatkowo zauważyć należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie. Gmina, jako właściciel targowiska, ponosi bieżące wydatki związane z jego utrzymaniem, w tym w szczególności związane z utrzymaniem czystości, zakupem mediów, remontami i naprawami. Wydatki te dokumentowane są przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Obecnie Gmina realizuje inwestycję w zakresie rozbudowy targowiska miejskiego, obejmującą m. in. wykonanie stołów oraz zadaszenia targowiska. Wartość tej inwestycji przekracza 15.000 zł. Zakończenie tej inwestycji planowane jest na koniec czerwca 2013 r. W związku z rozbudową targowiska Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z targowiskiem miejskim.
Obecnie, od sprzedających na targowisku Gmina pobiera wyłącznie opłatę targową o charakterze publicznoprawnym (z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Miejskiej. Pobieranie tej opłaty przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT. Po zakończeniu realizowanej inwestycji i oddaniu rozbudowanego targowiska do użytkowania, Gmina zamierza pobierać od zasadniczej części sprzedających na targowisku również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych, tj. z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji. Opłaty te pobierane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tytułu świadczonych usług udostępniania miejsc handlowych Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, a wartość opłat za te usługi wraz z należnym podatkiem VAT wykazywać w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7. Decyzję o wprowadzeniu tego typu opłat za udostępnianie miejsc handlowych (które Gmina będzie pobierała niezależnie od opłaty targowej od zasadniczej części sprzedających) Gmina podjęła w marcu 2013 r.
Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych związanych z modernizacją, przebudową i remontami targowisk do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych rozbudową targowiska.
Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).
Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają/ nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast udostępnianie stoisk (miejsc) handlowych na podstawie umowy cywilnoprawnej – jak rozstrzygnięto w wydanej w dniu 20 czerwca 2013 r. interpretacji nr ILPP1/443-239/13-5/AI – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przy czym, zbadać należy czy przedmiotowa czynność może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.
Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc (stoisk) handlowych. Zatem, ww. czynność jest czynnością opodatkowaną.
Zatem, ww. czynność ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, jest/będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie więc, wydatki inwestycyjne związane z rozbudową targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stoisk handlowych – czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).
Należy w tym miejscu podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina po zakończeniu inwestycji w zakresie rozbudowy targowiska miejskiego, będzie wykonywać zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony (dzierżawa/rezerwacja miejsc handlowych), jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy (opłata targowa pobierana z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych). Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym targowiskiem, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu VAT, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.
Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii okresu za jaki Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową targowiska. Obecnie, od sprzedających na targowisku Gmina pobiera wyłącznie opłatę targową o charakterze publicznoprawnym (z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych) - która stanowi czynność spoza zakresu opodatkowania VAT. Natomiast, po zakończeniu realizowanej inwestycji i oddaniu rozbudowanego targowiska do użytkowania, Gmina zamierza pobierać od zasadniczej części sprzedających na targowisku również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych, tj. z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji. Opłaty te pobierane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Decyzję w tej kwestii podjęto w marcu 2013 r. Natomiast zakończenie inwestycji rozbudowy targowiska nastąpi w czerwcu 2013 r.
W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania targowiska z czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na wykorzystywanie do czynności jednocześnie w działalności opodatkowanej i niepodleagjącej opodatkowaniu podatkiem VAT.
I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W przedmiotowej sprawie nie miało miejsca oddanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji, w związku z powyższym, w przypadku zakupów dokonanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie wykorzystania części targowiska, tj. do miesiąca marca 2013 r. zastosowanie znajdzie korekta wynikająca z art. 91 ust. 8 ustawy w zw. z art. 91 ust. 5, z uwzględnieniem ust. 7a ustawy. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, czyli po ww. miesiącu, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 ustawy.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:
W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym targowiskiem oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.
W związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1, pytanie z pkt 2 stało się bezprzedmiotowe.
W przypadku zakupów dokonanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie wykorzystania części targowiska zastosowanie znajdzie korekta wynikająca z art. 91 ust. 8 ustawy w zw. z art. 91 ust. 5 z uwzględnieniem ust. 7a ustawy. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 ustawy.
Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących rozbudowy targowiska, tj. wydatków inwestycyjnych oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę targowiska w przedstawionym stanie faktycznym i opisanym zdarzeniu przyszłym. Natomiast wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, iż udostępnianie miejsc handlowych na targowiskach (na podstawie umów cywilnoprawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT został załatwiony w dniu 20 czerwca 2013 r. interpretacją nr ILPP1/443-239/13-5/AI. Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowisk została załatwiona interpretacją indywidualną z dnia 20 czerwca 2013 r. nr ILPP1/443-239/13-7/AI.
ILPP1/443-239/13-5/AI | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-484/13/AMP | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-390/12/MN | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-538/12-5/MD | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-606/12-2/HW | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-916/12-5/JK | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-571/12-2/DG | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-726/12-6/MW | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-886/12-6/MW | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-950/12-4/MG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek naliczony > ILPP1/443-239/13-6/AI

References: art. 14
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 art. 114
 FSK 
 art. 90
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 97
 art. 97
 art. 86
 art. 97
 art. 97
 art. 86
 art. 86
 art. 97
 art. 97
 art. 86
 art. 86
 art. 97
 art. 97
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 2
 art. 6
 art. 15
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 90
 art. 90
 art. 88
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86