Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-czynnosci-cywilnoprawnych/ibpb-2-1-4514-237-15-asz
Timestamp: 2017-10-22 21:16:37+00:00

Document:
Zakup towarów używanych.
IBPB-2-1/4514-237/15/ASzinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2015 r. (wpływ do Biura – 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zakupu towarów używanych – jest prawidłowe.
W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zakupu towarów używanych.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jako wspólnik spółek cywilnych oraz osobowych spółek prawa handlowego. Przedmiotem działalności gospodarczej było do tej pory świadczenie usług lombardowych (udzielanie pożyczek pod zastaw) oraz sprzedaż towarów używanych.
Wnioskodawca rozważa w niedalekiej przyszłości zmianę profilu prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i spółek cywilnych oraz osobowych spółek prawa handlowego, których jest wspólnikiem). Zmiana profilu działalności gospodarczej polegałaby na rezygnacji ze świadczenia usług finansowych oraz rozpoczęciu obrotu towarami używanymi.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (bądź spółka osobowa, w której jest on wspólnikiem) dokonywałby zakupu towarów używanych od:
podmiotów nieopodatkowanych z tytułu tej transakcji podatkiem od towarów i usług,
podmiotów opodatkowanych z tytułu tej transakcji podatkiem od towarów i usług.
Czy Wnioskodawca w przypadku dokonywania zakupu towarów używanych jest obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...
Czy podstawą opodatkowania w przypadku zakupu towarów używanych będzie wartość rynkowa tego towaru określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku...
Czy Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych...
Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nabędzie na przestrzeni określonego okresu czasu (tydzień, miesiąc, rok) różne towary używane (każdy o wartości rynkowej niższej lub równej 1.000,00 zł) od tego samego podmiotu o łącznej wartości rynkowej przekraczającej 1.000,00 zł - powstanie u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu rzeczy używanych tylko w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione poniższe przesłanki:
sprzedający (kontrahent Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawca z tytułu dokonania tej transakcji nie są opodatkowani podatkiem od towarów i usług,
podstawa opodatkowania przekracza 1.000,00 zł.
Podstawą opodatkowania w przypadku zakupu towaru używanego będzie wartość rynkowa tego towaru określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku.
Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych.
W przypadku, gdy Wnioskodawca nabędzie na przestrzeni określonego okresu czasu (tydzień, miesiąc, rok) różne towary używane (każdy o wartości rynkowej niższej lub równej 1.000,00 zł) od tego samego podmiotu o łącznej wartości rynkowej przekraczającej 1.000,00 zł - nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Obowiązek podatkowy z tytułu transakcji sprzedaży rzecz i praw majątkowych ciąży na kupującym, zaś stawka podatku wynosi 2 %.
Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
Natomiast w świetle art. 9 pkt 6 ww. ustawy zwalnia się z opodatkowania sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1.000,00 zł.
W świetle powyższych przepisów należy dojść do konkluzji, że Wnioskodawca, który będzie dokonywał zakupu towarów używanych od innych podmiotów, będzie obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione poniższe przesłanki:
W przypadku zaś gdy podstawa opodatkowania nie przekroczy 1.000,00 zł Wnioskodawca (lub spółka osobowa, której jest wspólnikiem) nie będzie obowiązany do złożenia (bez wezwania organu podatkowego) deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia zakupu towaru używanego.
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku zakupu towaru używanego będzie wartość rynkowa tego towaru.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury wartość rynkowa powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wszelkie wartości korygujące tę wartość (oczyszczanie, usunięcie drobnych usterek i wad), które zaistnieją po dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. najczęściej po dniu dokonania zakupu, pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania.
Zdaniem Wnioskodawcy, wiele dokonywanych przez niego (spółki, w których uczestniczy) transakcji zakupu towarów używanych będzie miało charakter powtarzalny co do rodzaju i gatunku rzeczy, miejsca położenia oraz stanu i stopnia zużycia. W przypadku ustalenia przez Wnioskodawcę maksymalnych cen skupu towarów używanych i stosowania ich z uwzględnieniem rodzaju i gatunku towaru, miejsca położenia oraz stanu i stopnia zużycia można będzie uznać stosowane przez Wnioskodawcę ceny skupu jako odpowiadające wartości rynkowej towaru używanego. Ceny rynkowe będą w tym wypadku oszacowane przez Wnioskodawcę (spółkę osobową, której jest wspólnikiem) na podstawie porównania wewnętrznego. Późniejsze działania Wnioskodawcy mające na celu poprawę stanu i renowację zakupionych rzeczy - mimo, iż mogą zwiększyć ich wartość rynkową pozostaną bez wpływu na pierwotnie określoną wartość (stanowiącą jednocześnie podstawę opodatkowania).
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania przez niego zakupu towarów używanych (zarówno podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i niepodlegających ww. podatkiem), nie jest on (ani spółka osobowa, której jest wspólnikiem) obowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 3a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązani są prowadzić rejestr podatku. Ustawa wymienia jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie osoby wykonujące zawód notariusza. Pomimo, iż u Wnioskodawcy (lub spółki osobowej, w której jest wspólnikiem) może zachodzić tożsamość podmiotowa podatnika i płatnika to na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (i rozporządzeń z niej wynikających) nie jest on obowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów ww. podatku.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nabędzie on na przestrzeni określonego okresu czasu (tydzień, miesiąc, rok) różne towary używane (każdy o wartości rynkowej niższej lub równej 1.000,00 zł) od tego samego podmiotu o łącznej wartości rynkowej przekraczającej 1.000,00 zł nie powstanie u niego obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych traktuje każdą transakcję sprzedaży/zakupu autonomicznie i odrębnie. Brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających sumowanie transakcji pomiędzy dwoma podmiotami w określonym okresie rozliczeniowym.
Zgodnie z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabędzie od osoby fizycznej XY niebędącej z tytułu tychże transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług:
używany towar A o wartości rynkowej 500 zł dnia 1 czerwca 2016 r.,
używany towar B o wartości rynkowej 600 zł dnia 4 czerwca 2016 r.,
używany towar C o wartości rynkowej 800 zł dnia 7 czerwca 2016 r.
Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej z tych czynności odrębnie, ani od jednej łącznej podstawy opodatkowania.
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.
Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy kupującym jest osoba fizyczna to obowiązek ciąży na osobie fizycznej a gdy kupującym jest spółka, to obowiązek ten ciąży na spółce.
W myśl art. 5 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Na mocy art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.
Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 10 ust. 3a pkt 1 cyt. ustawy płatnicy są obowiązani prowadzić rejestr podatku.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że sprzedaż towarów używanych kwalifikowana jest jako sprzedaż rzeczy i podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Niezależnie jednak od powołanych powyżej przepisów, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona (za wyjątkiem sytuacji w ustawie szczegółowo wymienionych). Wyłączenie danej czynności cywilnoprawnej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma więc miejsce tylko w przypadku, gdy z tytułu dokonania tej właśnie czynności, jedna ze stron jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Należy również wskazać, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży rzeczy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jako wspólnik spółek cywilnych oraz osobowych spółek prawa handlowego. Przedmiotem działalności gospodarczej było do tej pory świadczenie usług lombardowych (udzielanie pożyczek pod zastaw) oraz sprzedaż towarów używanych.
Wnioskodawca rozważa w niedalekiej przyszłości zmianę profilu prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i spółek cywilnych oraz osobowych spółek prawa handlowego których jest wspólnikiem). Zmiana profilu działalności gospodarczej polegałaby na rezygnacji ze świadczenia usług finansowych oraz rozpoczęciu obrotu towarami używanymi.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (bądź spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) dokonywałby zakupu towarów używanych od podmiotów nieopodatkowanych z tytułu tej transakcji podatkiem od towarów i usług oraz od podmiotów opodatkowanych z tytułu tej transakcji podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania zakupu towarów używanych zauważyć należy, że powołany powyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie te czynności cywilnoprawne, których stroną zbywającą (sprzedawcą) jest podmiot niepodlegający regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy sprzedaży. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Zatem, tylko w sytuacji, gdy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca dokona zakupu towarów używanych, którakolwiek ze stron tej konkretnej czynności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie z tego podatku zwolniona, wówczas czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem warunków do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Natomiast czynność nabycia towarów używanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku od towarów i usług podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki wynoszącej 2% wartości rynkowej nabywanej rzeczy.
Jeżeli jednak wartość rynkowa przedmiotu danej transakcji nie przekroczy kwoty 1.000,00 zł, to wówczas ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jeżeli jednak wartość rynkowa przedmiotu nabywanego przez Wnioskodawcę przekroczy kwotę 1.000,00 zł, to wówczas na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawca będzie obowiązany bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru (PCC-3) oraz obliczyć i wpłacić ten podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (moment dokonania czynności cywilnoprawnej).
Zgodnie z powołanym powyżej art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowić będzie wartość rynkowa rzeczy określona na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności. Zatem późniejsze działania Wnioskodawcy mające na celu poprawę stanu i renowację zakupionych rzeczy pozostaną bez wpływu na pierwotnie określoną wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania.
Należy również zgodzić, się z Wnioskodawcą, że nie jest on zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów nabywcy rzeczy – którzy nie są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych - nie mają obowiązku prowadzenia rejestrów osób dokonujących sprzedaży towarów używanych dla potrzeb tego podatku.
Należy również wyjaśnić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży jako poszczególne jednostkowe czynności cywilnoprawne. Jeżeli np. w jednym dniu zostanie zawartych kilka odrębnych umów sprzedaży, nawet pomiędzy tymi samymi osobami, każda z nich będzie podlegać odrębnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, chyba, że wartość przedmiotu konkretnej umowy sprzedaży nie będzie przekraczała 1.000,00 zł. Wówczas będzie miało bowiem zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie istnieje bowiem możliwość sumowania wartości poszczególnych odrębnych umów sprzedaży.
Jeżeli zatem Wnioskodawca nabędzie na przestrzeni określonego okresu czasu od osoby fizycznej niebędącej z tytułu tej transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług używane towary (każdy o wartości rynkowej niższej lub równiej 1.000,00 zł) o łącznej wartości rynkowej przekraczającej 1.000,00 zł, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają bowiem umowy sprzedaży jako poszczególne jednostkowe czynności cywilnoprawne.
Końcowo wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy a zatem tylko dla niego wywołuje skutki prawne.
W niniejszej interpretacji odniesiono się zatem tylko do kwestii skutków podatkowych zakupu towarów używanych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie odniesiono się natomiast do kwestii obowiązków podatkowych spółki osobowej, której wnioskodawca jest wspólnikiem. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od czynności cywilnoprawnych > IBPB-2-1/4514-237/15/ASz

References: art. 14
 art. 1
 art. 2
 art. 9
 art. 6
 art. 10
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 6
 art. 6
 art. 10
 art. 10
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 10
 art. 6
 art. 9
 art. 14
 art. 47