Source: http://profipravo.cz/index.php?page=article&id_category=16&id_article=260617&csum=d1a54f57
Timestamp: 2019-02-22 13:21:05+00:00

Document:
NSS: Nicotnost rozhodnutí v daňovém řízení
Zdroj: č. 3702/2018, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
Prejudikatura: č. 652/2005 Sb. NSS a č. 1629/2008 Sb. NSS.
Věc: Akciová společnost DPÚK proti Ministerstvu financí o vydání rozhodnutí, o kasační stížnosti žalobkyně.
Městský soud žalobu zamítl rozhodnutím ze dne 15. 9. 2017, čj. 10 A 96/2017-59. Konstatoval, že žaloba na ochranu před nečinností správního orgánu se nevztahuje k přezkoumání již vydaného úkonu správního orgánu, ale slouží k poskytnutí ochrany proti nezákonné nečinnosti správního orgánu ve vymezených případech. Rozhodné není formální označení, ale zda se materiálně jedná o rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení, jehož vydání se žalobce domáhá. Rozhodnutí o nicotnosti posoudil městský soud věcně tak, že jím bylo rozhodnuto o odvolání žalobkyně, neboť je v něm uvedeno, že bylo vydáno v odvolacím řízení, bylo vydáno v reakci na odvolání žalobkyně, a bylo jím tedy rozhodnuto právě o tomto odvolání. Zda je rozhodnutí o nicotnosti vydáno v souladu s daňovým řádem, je otázka jeho zákonnosti, která může být řešena v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 s. ř. s. Pro úplnost městský soud poukázal na to, že § 105 daňového řádu není výslovně označen za součást samostatného řízení o nicotnosti, a otevírá proto možnost prohlásit nicotnost rozhodnutí správního orgánu prvního stupně ve všech řízeních, v nichž bude rozhodovat správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který nicotné rozhodnutí vydal. Odkázal v tomto směru na usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 3. 2013, čj. 7 As 100/2010-65, č. 2837/2013 Sb. NSS, ve věci Michala P.).
Citované usnesení ve věci Michala P. uvádělo, že odvolací orgán není oprávněn prohlásit nicotnost napadeného rozhodnutí, neboť takový deklaratorní výrok nelze podle § 90 odst. 1 správního řádu v odvolacím řízení učinit. Stejně tak i nadřízený správce daně, který rozhoduje o odvolání, nemůže rozhodnout jinak, než mu umožňuje konečný výčet možností upravený v § 116 daňového řádu. V obou právních režimech je možné v rámci odvolacího řízení toliko zrušit rozhodnutí I. stupně s odkazem na některý z postupů uvedených v § 90 odst. 1 správního řádu, respektive § 116 daňového řádu. Pokud je rušené rozhodnutí nicotné, pak je třeba ve výroku zrušujícího rozhodnutí uvést, že ke zrušení rozhodnutí došlo z důvodu nicotnosti napadeného rozhodnutí.
I v případě, že by daňový řád výslovně neupravoval samostatně řízení o prohlášení nicotnosti rozhodnutí, stále platí, že konečný výčet možností nadřízeného správce daně, jak rozhodnout o odvolání, je upravený toliko v § 116 daňového řádu. Ustanovení § 105 daňového řádu je upraveno v části daňového řádu, která upravuje obecně průběh řízení, zatímco § 116 daňového řádu je upraven v části, která upravuje speciálně jediný druh řízení, a to řízení odvolací. Ani z pohledu systematického uspořádání se oba právní předpisy nijak významně neliší. Ve správním řádu jsou rovněž ustanovení o nicotnosti rozhodnutí součástí hlavy VI., která upravuje průběh řízení v prvním stupni, zatímco odvolací řízení je upraveno také samostatně v hlavě VIII. Ani správní řád neupravuje řízení o nicotnosti jako samostatné řízení výslovně. I ze systematického zařazení obou ustanovení tak zjevně plyne, že deklaratorní rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí nemůže být rozhodnutím o odvolání.
(…) [13] V prvé řadě se Nejvyšší správní soud musel zabývat tím, zda se vůbec má zabývat povahou vydaného rozhodnutí o nicotnosti. Podle § 79 odst. 1 s. ř. s. platí: „Ten, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky, které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochraně proti nečinnosti správního orgánu, může se žalobou domáhat, aby soud uložil správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení. To neplatí, spojuje-li zvláštní zákon s nečinností správního orgánu fikci, že bylo vydáno rozhodnutí o určitém obsahu nebo jiný právní důsledek.“
[19] Základní způsoby rozhodnutí o odvolání upravuje § 116 odst. 1 daňového řádu, podle něhož: „Odvolací orgán a) napadené rozhodnutí změní, b) napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení, nebo c) odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí.“ Podle § 114 odst. 1 daňového řádu je odvolacím orgánem správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal.
„§ 105 Nicotnost rozhodnutí
(5) Podnět, který neshledal správce daně oprávněným, odloží a podatele o tom do 30 dnů vyrozumí.“
[22] Nejvyšší správní soud se též ztotožňuje s tím, že právní úprava nicotnosti je v mnoha ohledech obdobná jak v daňovém řádu, tak ve správním řádu, a lze proto v mnoha směrech vyjít z usnesení ve věci Michala P. V něm rozšířený senát mimo jiné dospěl k následujícím závěrům: „[35] Těžkou, kvalifikovanou formou nezákonnosti rozhodnutí je i jeho nicotnost. Kvůli ní se totiž sice hledí na rozhodnutí prvního stupně jako na neexistující a zdánlivé, nicméně takové rozhodnutí současně není v souladu s konkrétními ustanoveními zákona či jiného právního předpisu. […] Není tedy žádný důvod k tomu, aby odvolací orgán nemohl napravit i takovou vadu rozhodnutí prvního stupně, která způsobuje jeho nicotnost. Jestliže je totiž odvolací řízení určeno k odstranění všech pochybení správního orgánu prvního stupně, tak tím spíše v něm musí být napravena i nejtěžší vada rozhodnutí, pro kterou na něho nelze nahlížet jako na existující správní akt. [36] Jestliže tedy odvolací správní orgán považuje napadené rozhodnutí za nicotné a žádné jiné jeho vady či vady jemu předcházejícího řízení neshledá, nemůže odvolání zamítnout s odkazem na to, že tato jediná vada zjištěná v odvolacím řízení ho vede k závěru, podle něhož nebylo odvolání podáno proti rozhodnutí správního orgánu, nýbrž proti neexistujícímu správnímu aktu a že se tak nápravy lze domáhat jen v řízení o prohlášení nicotnosti podle § 77 a § 78 správního řádu a v soudním řízení správním. [39] Řízení o prohlášení nicotnosti je tedy toliko subsidiární možností k dosažení nápravy nicotnosti rozhodnutí z důvodu uvedeného v § 77 odst. 1 správního řádu v případech, kdy takové rozhodnutí nelze odstranit v odvolacím řízení. Stejným způsobem je nutné pojímat i vyslovení nicotnosti rozhodnutí správního orgánu v soudním řízení správním.“
[24] Od toho, zda se otázkou nicotnosti může odvolací orgán v rámci podaného odvolání zabývat, je třeba odlišit otázku, jak může na zjištěnou nicotnost rozhodnutí reagovat. Pokud jde o správní řád, pak rozšířený senát dospěl v usnesení ve věci Michala P. k závěru, že odvolací orgán „[n]ení oprávněn nicotnost napadeného rozhodnutí prohlásit, neboť takový deklaratorní výrok nelze podle § 90 odst. 1 správního řádu v odvolacím řízení učinit. Nicotnost rozhodnutí, k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný, lze (s výjimkou vydání rozhodnutí správním orgánem nadřízeným věcně příslušnému správnímu orgánu) prohlásit jen podle § 77 odst. 2 věty druhé a § 78 odst. 1 věty první správního řádu. Uvedená pravomoc správního orgánu nadřízeného správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal, je však systematicky zařazena mezi ustanovení upravující řízení o prohlášení nicotnosti. Toto řízení je samostatným procesním institutem, a proto ustanovení v něm uvedená nelze použít pro účely jiných řízení upravených ve správním řádu.“
[27] Se stěžovatelkou nelze souhlasit, že by situace ve správním řádu a daňovém řádu byla stejná. Jak již bylo citováno z usnesení ve věci Michala P., řízení o nicotnosti je samostatným procesním institutem správního řádu. Uvedené vyplývá zejména z § 77 odst. 3 správního řádu (§ 78 odst. 1 správního řádu ve znění účinném do 30. 6. 2017), který uvádí, že pokud správní orgán neshledá důvody k zahájení řízení o prohlášení nicotnosti, sdělí tuto skutečnost podateli. K závěru, že se jedná o samostatné řízení, dochází i doktrína (srov. Vedral, J. Správní řád – komentář. 2. vyd. Praha : Bova Polygon, 2012, s. 672–674). Oproti tomu § 105 daňového řádu o žádném zvláštním řízení o prohlášení nicotnosti nehovoří. Stejně tak i odborná literatura dospívá k závěru, že nicotnost lze prohlásit v rámci běžných řízení podle daňového řádu, zejména v odvolacím či přezkumném řízení (srov. komentář k § 105 v Baxa, J.; Dráb, O.; a kol. Daňový řád: Komentář. Praha : Wolters Kluwer. Dostupný v systému ASPI, stejně tak Lichnovský, O.; Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 3. vyd. Praha : C. H. Beck, 2016, s. 424).
[28] Ostatně sám rozšířený senát uvedenou úvahu v usnesení ve věci Michala P. naznačil, když uvedl: „V tomto směru se ustanovení správního řádu upravující prohlašování nicotnosti rozhodnutí z moci úřední poněkud liší od znění § 105 [daňového řádu], podle něhož není prohlašování nicotnosti rozhodnutí správce daně výslovně součástí samostatného řízení o prohlášení nicotnosti. Ustanovení § 105 daňového řádu, které umožňuje prohlásit nicotnost ze všech důvodů, tak otevírá určitý prostor pro závěr o možnosti prohlásit nicotnost rozhodnutí prvního stupně ve všech řízeních, v nichž bude rozhodovat správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který nicotné rozhodnutí vydal.“
[29] Možnost prohlásit nicotnost v jakýchkoliv řízeních vedených nejblíže nadřízeným správcem daně je nepochybně vhodnější formou řešení než případná nutnost rozhodnout o zrušení takového rozhodnutí. Jak uvedl například rozšířený senát v rozsudku ze dne 13. 5. 2008, čj. 8 Afs 78/2006-74, č. 1629/2008 Sb. NSS: „Z povahy vad způsobujících nicotnost pak plynou i příslušné právní následky. S nejtěžšími vadami jsou tak nutně spojeny i ty nejtěžší následky. Proto není nikdo povinen nicotné správní rozhodnutí respektovat a řídit se jím. Hledí se na něj, jako by vůbec neexistovalo, pročež tedy jde o nezhojitelné právní nic.“ S ohledem na to také instituty platného práva počítají zásadně s tím, že se nicotnost rozhodnutí pouze deklaruje [viz § 77 odst. 2 správního řádu, § 105 odst. 1 daňového řádu a § 76 odst. 2, § 78 odst. 5, § 100 odst. 2, 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], neboť něco neexistujícího lze jen obtížně zrušit. Pokud tedy lze vyložit příslušný procesní předpis tak, aby bylo možné nicotnost rozhodnutí deklarovat, je třeba dát přednost takovému výkladu.
[32] Není důvodu, aby prohlášením nicotnosti nebyl vyčerpán předmět řízení o odvolání. Šlo by teoreticky uvažovat i o tom, že by se na rozhodnutí o nicotnosti nahlíželo pouze jako na dílčí rozhodnutí v rámci odvolacího řízení. V takovém případě by zřejmě teprve následně mělo být odvolací řízení zastaveno podle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu, neboť řízení by se stalo bezpředmětným, když by nebylo o čem rozhodovat. To by však platilo pouze v situaci, že by výčet rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání uvedený v § 116 byl taxativní a daňový řád jiné způsoby rozhodnutí nepřipouštěl. Není však důvod na § 116 takto nahlížet. Ostatně pravidlo pro rozhodnutí odvolacího orgánu v případě zjištění uplynutí lhůty pro stanovení daně je stanoveno také jinde než v § 116, a to v § 111 odst. 6 daňového řádu. Stejně tak způsobem rozhodnutí o odvolání je jeho zastavení, upravené v § 106 daňového řádu. Není proto důvodu, aby způsobem rozhodnutí o odvolání nemohlo být prohlášení nicotnosti napadeného rozhodnutí.
[34] Bylo nadbytečné zabývat se použitelností rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 As 36/2010, na který poukázal žalovaný. Vztahoval se k přezkumnému řízení podle správního řádu a jeho závěry byly navíc výslovně překonány usnesením ve věci Michala P. (viz bod [42] citovaného usnesení).

References: soud 
 soud 
 § 65
 soud 
 § 105
 § 90
 § 116
 § 90
 § 116
 § 116
 § 105
 § 116
 soud 
 § 79
 soud 
 § 116
 § 114
 soud 
 § 77
 § 78
 § 77
 § 90
 § 77
 § 78
 § 77
 § 105
 § 105
 § 105
 § 105
 § 77
 § 105
 § 76
 § 78
 § 100
 § 106
 § 116
 § 116
 § 116
 § 111
 § 106