Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7671-PGP.html?identifiant=BOI-RSA-BASE-30-50-30-30-20130718
Timestamp: 2017-07-25 08:48:13+00:00

Document:
ATTENTION: 7671-PGPRSA - Base d'imposition des traitements, salaires et revenus assimilés - Charges déductibles du revenu brut - Dépenses professionnelles des salariés - Déduction des frais réels - Frais réels spécifiques3
BOI-RSA-BASE-30-50-30-30-20130718
Version en vigueur du 21/06/17 à aujourd'hui. Version en vigueur du 18/07/13 au 21/06/17
2013-07-18T09:58:10.000+02:002017-06-21T17:57:23.000+02:00
- qu'un professeur d'université qui ne dispose pas sur son lieu de travail du
bureau nécessaire à l'exercice de sa profession et qui est contraint d'affecter une pièce de son habitation principale à son activité peut déduire parmi ses frais professionnels une part des intérêts
de l'emprunt contracté pour l'acquisition de cette résidence. Cette part, qui ne peut faire double emploi avec la réduction d’impôt prévue à l’article 199 sexies du CGI, doit être déterminée en tenant
compte du fait que la pièce peut être utilisée à des fins autres que professionnelles, et du rapport existant entre la superficie du local et la surface totale de l'habitation
(CE, arrêt du 16 juin 1982, n° 25426) ;
- qu'un enseignant peut déduire les frais d'entretien et de chauffage d'une
pièce de son habitation principale lui servant de bureau, s'il est en mesure de les justifier
(CE, arrêt du 19 décembre 1986, n°
55597) ;
- qu'un professeur de lycée ne disposant pas d'autre bureau qu'une pièce de
son appartement pour effectuer les travaux et les recherches nécessités par son activité, peut déduire la fraction du loyer et des charges du logement se rapportant à la pièce aménagée à usage de
bureau (CE, arrêt du 6 juillet 1990, n°
98161).
Les principes dégagés par la Haute Assemblée s'appliquent dans les conditions
La possibilité de déduction est réservée aux activités qui, par nature,
nécessitent l'utilisation d'un bureau spécifique.
Il s'agit donc essentiellement des professions entraînant des travaux d'étude
(artistes musiciens, par exemple), de recherche (enseignants, journalistes, etc.), de gestion ou de création (activités liées à la bureautique à domicile, à la fabrication à domicile, etc.). Il peut
également s’agir d’un local spécifique (par exemple, stockage de produits de démonstration, d'échantillons ou de marchandises utilisées notamment par un VRP).
b. Le salarié ne doit pas disposer d'un bureau fourni par son employeur et adapté aux conditions d'exercice de sa
- soit d'un local professionnel sur leur lieu de travail (bureau, atelier,
etc.) compte tenu des conditions particulières dans lesquelles ils exercent sur place leur métier (enseignants sans bureau dans les établissements où ils dispensent leurs cours, artistes musiciens,
- soit d'un lieu de travail fixe en raison de la mobilité de l'emploi due à la
pluralité des employeurs (V.R.P. multicartes, etc.) ou à la précarité des fonctions (travailleurs intérimaires mis à la disposition de plusieurs entreprises utilisatrices par une société de travail
temporaire, etc.) ;
- soit d'un lieu de travail distinct de l'habitation principale compte tenu de
la domiciliation de l'employeur (représentants salariés d'entreprises étrangères ne disposant pas d'établissement en France, etc.) ou de l'évolution contemporaine des formes de travail à domicile
liées au développement de la bureautique et de l'informatique (prestataires de services salariés, ouvriers à domicile, enseignants de cours par correspondance, journalistes, etc.).
L'absence de bureau spécifiquement attribué par l'employeur s'apprécie en
fonction de la nature et des conditions d'exercice de la profession. Ainsi, par exemple, les activités d'enseignement nécessitent des études et des recherches, dans un cadre isolé, auquel l'intéressé
a libre accès. Aussi, lorsque l'employeur met à la disposition de plusieurs enseignants une salle de cours ou de réunion dans laquelle les professeurs peuvent également retirer leur courrier, cette
salle collective ne constitue pas un cadre leur permettant de préparer leur cours et ne peut être considéré comme un bureau
(CE, arrêt du 13 mai 1988, n° 72312 et
CAA Paris, arrêt du 21 novembre 1996, n° 95-2839).
Pour pouvoir prétendre à la déduction, les salariés doivent pouvoir justifier
que le local utilisé comme bureau est effectivement affecté à l'usage professionnel. Pour les artistes musiciens par exemple, l’affectation d’une pièce de leur résidence principale à des fins
professionnelles sera justifiée par la disposition au domicile d’instruments de musique dédiés aux répétitions ou par la réalisation d’agencements spécifiques (insonorisation par exemple).
Lorsqu'il est démontré que le local est exclusivement affecté à l'usage
professionnel, les frais afférents à cette pièce qui ouvrent droit à déduction sont retenus dans leur totalité.
Mais, en général, la pièce affectée à usage professionnel se révèle, en fait,
être également utilisée à d'autres fins (activités familiales ou de loisirs, pièce servant à la fois de salle à manger et de cabinet de travail, pièce utilisée pour des travaux personnels producteurs
d'autres revenus catégoriels.
La déduction est limitée à une quote-part qui est déterminée en fonction
des circonstances de l'espèce (cf. CE, arrêt
du 16 juin 1982, n° 25426 et CAA Paris, arrêt du 28 mai 1991, n° 446) b. L'importance de la superficie affectée à usage professionnel s'apprécie en fonction de l'activité
En règle générale, l'affectation d'une pièce de l'habitation principale doit
être suffisante pour permettre à l'intéressé d'effectuer les travaux ou d'entreposer le matériel nécessaire à l'exercice de la profession.
Cela dit, à titre de règle pratique, il peut être admis que la partie d’un
logement affectée à l’exercice de la profession représente :
- pour un logement comportant plus d’une pièce d’habitation, une pièce de ce
Il appartient aux intéressés qui demandent la déduction des charges afférentes
à plusieurs pièces de leur habitation de justifier des conditions particulières propres à leur profession.
Les dépenses déductibles doivent répondre aux conditions générales posées par
le 1 de l'article 13 du CGI et le 3° de l'article 83 du
CGI, c'est-à-dire :
- être effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu
salarial imposable ;
Dans ce cadre, il importe peu que le salarié soit propriétaire ou locataire de
son habitation principale, chacune de ces qualités ne lui permettant la prise en compte que des dépenses lui incombant.
- diverses dépenses à caractère locatif : les frais de nettoyage, de
gardiennage, de ramonage, d'éclairage, de chauffage, de primes d'assurance, etc. ;
- des dépenses d'agencements spécifiques à l'exercice de la profession à
concurrence du montant de la dépréciation subie ;
- les impôts locaux acquittés au titre de l'année d'imposition : taxe foncière
sur les propriétés bâties, taxe d'habitation, taxes facultatives instituées par les collectivités locales (taxes régionales, départementales ou communales, comme la taxe d'enlèvement des ordures
ménagères, la taxe de balayage, etc.) ;
- le loyer proprement dit, augmenté des sommes remboursées au bailleur (droit
de bail, taxe d'enlèvement des ordures ménagères, etc.).
Les frais occasionnés par l'achat de la résidence principale ne sont pas
déductibles, notamment le paiement immédiat et intégral du prix de revient au titre de l'année d'acquisition ou sous forme d'amortissement.
De même ne sont pas déductibles les dépenses qui ont pour objet la
reconstruction d'une partie de l'habitation ou son agrandissement, même si celui-ci était expressément motivé par le besoin de disposer d'un local professionnel.
Cependant les intérêts d'un emprunt contracté pour ces opérations demeurent
déductibles s'il est justifié qu'elles sont engagées par nécessité professionnelle.
- un loyer fictif correspondant à celui qui aurait dû être acquitté en cas de
prise à bail d'un local identique ;
- une somme représentative de la valeur locative cadastrale de la pièce à
En application des dispositions du cinquième alinéa du 3° de
l'article 83 du CGI, le propriétaire peut faire état de la dépréciation effectivement subie chaque année par le local. En
pratique, la prise en compte d'une telle dépréciation sera possible lorsque l’exercice par le salarié de son activité professionnelle dans sa résidence principale est de nature à entraîner une perte
de valeur de celle-ci.
Les dépenses qui se rapportent spécifiquement au local professionnel et qui
sont individualisées sont intégralement déductibles.
La quote-part des dépenses communes à l'habitation principale qui est
déductible au titre du local professionnel est calculée en fonction du rapport existant entre la superficie du seul local professionnel et la superficie totale de l'immeuble à usage mixte.
Lorsqu'il apparaît que le local professionnel fait également l'objet d'une
utilisation familiale, seul un pourcentage des dépenses correspondant au local professionnel est déductible.
Les salariés doivent être en mesure de justifier qu'ils ne disposent pas d'un
local professionnel attribué par leur employeur, de la nécessité d'affecter une partie de leur habitation à usage professionnel, du montant des dépenses imputables ainsi que de leur répartition.
- d'une attestation de l'employeur certifiant que l'intéressé ne dispose pas
d'un bureau sur son lieu de travail ;
- de l'acte d'acquisition ou de location de l'habitation principale qui fait
apparaître la superficie des pièces ;
- des factures de fournisseurs, d'installateurs, d'artisans ou d'entrepreneurs
mentionnant l'identité et l'adresse du client, les dates de réalisation et de paiement des prestations et des travaux, le montant du prix acquitté et la périodicité des versements, etc.
En cas d'option pour le régime des frais réels, le salarié ou le dirigeant
peut déduire les frais, droits et intérêts d'emprunt versés pour acquérir ou souscrire des parts ou des actions de la société dans laquelle il exerce son activité principale.
- d'être utiles à l'acquisition ou à la conservation du revenu provenant de
l'activité professionnelle principale exercée par le salarié ou le dirigeant dans la société. Le dispositif est également applicable en cas de cumul de fonctions ;
- d'être versées pour acquérir ou souscrire des parts ou des actions d'une
société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;
- de correspondre à la part de l'emprunt dont le montant est proportionné à la
rémunération annuelle perçue ou escomptée au moment où l'emprunt est contracté, c'est-à-dire de la part de l'emprunt qui n'excède pas le triple de cette rémunération.
Sont susceptibles de pouvoir déduire les frais, droits et intérêts d'emprunt
versés pour l'acquisition ou la souscription de titres de la société dans laquelle ils travaillent :
- les salariés et dirigeants qui ont opté pour la déduction de leur frais
professionnels pour leur montant réel et justifié.
Remarque : les dirigeants concernés sont ceux qui perçoivent une rémunération
imposable selon les règles des traitements et salaires, y compris ceux dont les rémunérations relèvent de l'article 62 du CGI.
- les salariés ou dirigeants qui exercent leur activité professionnelle principale dans la
société dont ils acquièrent les titres. La déduction est donc possible même lorsque le contribuable exerce plusieurs activités professionnelles, l'activité principale étant alors celle qui procure
plus de 50 % de l'ensemble des revenus professionnels du contribuable.
Remarque : le respect de cette condition s'apprécie annuellement. Lorsqu'elle
n'est pas respectée au cours de l'année considérée, aucune déduction n'est admise. Toutefois, au titre de l'année d'acquisition des titres, elle sera réputée remplie si, à partir du troisième mois
suivant l'acquisition ou la souscription des titres, l'activité exercée dans la société est l'activité principale du salarié ou dirigeant concerné. Elle sera également réputée remplie l'année de
cession des titres si l'activité exercée dans la société est l'activité principale du contribuable jusqu'à la cession des titres.
Les frais, droits et intérêts d'emprunt déductibles sont ceux versés à raison d'un emprunt
contracté pour acquérir ou souscrire des titres de sociétés :
- qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale agricole ou libérale au sens
des articles 34 du CGI , 35 du CGI,
63 du CGI et 92 du CGI.
- les sociétés dont l'activité est la gestion de leur propre patrimoine mobilier (sociétés
civiles de portefeuille, de capital-risque ou holdings non animatrices de leur groupe par exemple) ;
- les sociétés dont l'activité est la gestion de leur propre patrimoine immobilier (par
exemple les sociétés immobilières ayant pour objet la location de leurs immeubles nus).
La forme juridique de la société importe peu, sous réserve que les titres concernés soient des
actions ou parts sociales déjà émises ou à émettre.
3. Condition tenant à l'utilité de l'achat ou de la souscription des titres pour l'acquisition ou la conservation des
Les salariés et dirigeants ayant opté pour le régime des frais réels peuvent déduire les
frais, droits et intérêts d'emprunt versés pour l'acquisition ou la souscription de titres de la société dans laquelle ils exercent leur activité professionnelle principale à la condition que cette
opération soit utile à l'acquisition ou à la conservation de la rémunération perçue de cette société.
Cette condition d'utilité est considérée comme remplie lorsque l'acquisition ou la
souscription des titres est de nature à permettre l'exercice de l'activité en qualité de salarié ou dirigeant.
Il doit exister un lien direct entre la conclusion ou la poursuite du contrat de travail ou de
mandat social, l'acquisition ou la souscription des titres et enfin la souscription de l'emprunt.
L'utilité de l'achat ou de la souscription des titres pour l'acquisition ou la conservation
des revenus professionnels perçus ou escomptés de la société résulte de l'examen des circonstances de fait et doit être établie.
Le seul fait pour un salarié ou un dirigeant d'exercer son activité professionnelle dans une
société n'est pas suffisant pour établir l'utilité de l'acquisition des titres de cette société à l'acquisition ou la conservation de la rémunération versée par cette société.
En revanche, cette condition d'utilité pourra notamment être considérée comme remplie dans les
Les statuts de certaines professions réglementées imposent un pourcentage minimal, au sein
des sociétés de capitaux, d'associés disposant d'une qualification professionnelle spécifique. Il en est notamment ainsi pour les membres des sociétés d'exercice libéral (SEL), qui peuvent par exemple
être formées entre des avocats, des experts-comptables, des pharmaciens ou des huissiers, dont les dirigeants et les deux tiers des membres du conseil d'administration ou de surveillance doivent être
des associés exerçant leur profession au sein de la société et dont la moitié des actions ou parts doit être détenue par des professionnels exerçant leur activité au sein de la société.
Dès lors que l'exercice de leurs fonctions au sein de la société considérée implique pour
les intéressés une participation à son capital, les membres des professions réglementées peuvent déduire, pour la détermination de leur rémunération nette imposable à l'impôt sur le revenu, les frais,
droits et intérêts d'emprunt versés, le cas échéant, pour l'acquisition ou la souscription de titres de ladite société.
Les associés de ces mêmes professions, qui exercent leur activité au sein de sociétés
civiles professionnelles (SCP) qui ont opté pour l'impôt sur les sociétés, peuvent également déduire les frais, droits et intérêts d'emprunts versés pour l'acquisition ou la souscription de parts de
la société dans laquelle ils exercent leur activité principale.
Les dirigeants de sociétés de capitaux, visés au premier alinéa de
12 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990, peuvent également déduire les frais, droits et intérêts d'emprunt versés pour l'acquisition ou la souscription de titres de la société dans laquelle
ils exercent leur activité principale. Il en est de même pour les gérants de SCP soumises à l'impôt sur les sociétés, dès lors que le statut de la profession concernée l'exige.
La condition d'utilité des titres, et donc des dépenses supportées pour leur acquisition ou
leur souscription, doit également être considérée comme respectée lorsque la personne acquiert des actions ou parts d'une société déjà existante en vue d'y exercer son activité professionnelle
principale en qualité de salarié ou dirigeant, et que l‘exercice de cette activité découle directement de cette acquisition.
Tel est notamment le cas lorsque l'acquisition des titres permet la reprise d'une entreprise
par une personne qui en prend le contrôle, en devient le dirigeant et y exerce son activité professionnelle principale (acquisition d'un « outil professionnel »).
Il en est de même lorsque la souscription des titres permet la création d'une entreprise
Dans les autres situations, l'utilité de l'achat ou de la souscription des titres pour
l'acquisition et la conservation de la rémunération perçue doit être effectivement établie.
Tel pourra être le cas lorsque l'acquisition ou la souscription des titres et par voie de
conséquence l'emprunt a pour objet d'assurer la pérennité de la société confrontée à des difficultés financières, constatée par l'ouverture d'une procédure collective, et donc, en définitive, de
permettre à l'intéressé de préserver son revenu.
Lorsque l'acquisition ou la souscription des titres est nécessaire pour accéder à de
nouvelles fonctions dans la société dans laquelle l'activité est exercée, et dans la mesure où ce lien peut être justifié par l'intéressé, il peut également être admis que l'achat ou la souscription
des titres est utile à l'acquisition de la rémunération perçue ou escomptée de la société au moment où les titres sont acquis ou souscrits.
Il en est ainsi, par exemple, pour un salarié qui deviendrait associé, seul ou avec d'autres
associés, d'une société et accéderait ainsi à des fonctions de dirigeant.
En revanche, les frais, droits et intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la
souscription des titres de la société dans laquelle le salarié ou le dirigeant exerce son activité ne sont pas admis en déduction si cette acquisition n'a aucun effet sur la situation professionnelle
de l'intéressé, mais répond simplement à un objectif de constitution d'une épargne sous la forme d'un portefeuille de valeurs mobilières ou de droits sociaux.
Il en est ainsi, notamment, des acquisitions d'actions réalisées dans le cadre des
dispositifs d'épargne salariale et d'actionnariat salarié.
Les frais admis en déduction au titre des frais professionnels sur le
fondement du dernier alinéa du 3° de l'article 83 du CGI sont les frais, droits et intérêts d’emprunt liés à l’acquisition ou à
la souscription des parts ou actions de la société.
L’emprunt doit être exclusivement affecté au financement de l’acquisition ou
de la souscription des titres. Sont admis en déduction :
- les frais et droits supportés pour l'acquisition ou la souscription des
titres (commissions, honoraires, droits d'enregistrements, frais d'actes) ;
- les intérêts d'emprunts ainsi que les frais et droits y afférents. Seront
admis par exemple les frais de dossier acquittés lors de la souscription du prêt, les cotisations d'assurance destinées à en garantir le remboursement ainsi que les droits d'enregistrement acquittés
lors de la présentation volontaire de l'acte de prêt à la formalité.
Dès lors qu'ils ne se rapportent pas à leur souscription ou à leur acquisition, les frais de
garde des titres ne sont pas admis en déduction en application du 3° de l'article 83 (ils sont admis en déduction dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers auxquels ils se rapportent). De
même, en cas d'emprunt, la part des sommes payées qui correspond au remboursement du capital emprunté (« amortissement ») n'est pas admise en déduction.
Les frais et droits déduits en application du 3° de
l'article 83 du CGI ne pourront être à nouveau admis en déduction pour la détermination du gain net en capital réalisé lors de
la cession des titres en application de l'article 150-0 D du CGI.
Les frais, droits et intérêts d'emprunt admis en déduction sont ceux effectivement payés au
cours de l'année d'imposition, sous réserve du respect de la règle de proportionnalité exposée ci-dessous.
La déduction est admise sur justificatifs. En pratique, la personne concernée doit joindre à
sa déclaration d'ensemble des revenus une note exposant le détail des frais dont elle demande la déduction et, notamment, le détail des intérêts d'emprunts. Elle doit être en mesure de produire, à
toute demande du service, le contrat de prêt, le plan d'amortissement et tous justificatifs afférents aux frais.
La circonstance que l'utilité de l'acquisition ou de la souscription des titres pour
l'acquisition ou la conservation de la rémunération perçue ou escomptée de la société soit établie n'exclut pas le fait que l'acquisition des titres contribue également à la constitution d'un capital.
Pour cette raison, les intérêts, frais et droits admis en déduction sont ceux qui
correspondent à la part de l'emprunt dont le montant est proportionné avec la rémunération annuelle perçue ou escomptée à court terme de la société dont les titres sont acquis.
Remarque : Dans la présente section, le terme « intérêts » désigne l'ensemble
des frais, droits et intérêts d'emprunt susceptibles d'être admis en déduction.
Le 3° de l'article 83 du
CGI prévoit expressément que les intérêts d'emprunt admis en déduction sont ceux qui correspondent à la part de l'emprunt dont le montant est proportionné à la rémunération annuelle perçue ou
escomptée au moment où l'emprunt est contracté.
Les intérêts correspondant à la part de l'emprunt hors de proportion avec la rémunération
perçue ou escomptée au moment où l'emprunt est contracté ne sont donc pas déductibles.
A titre de règle pratique, et par analogie avec les pertes sur engagement de caution, le
montant des intérêts déductibles est celui qui correspond à la fraction de l'emprunt qui n'excède pas le triple de la rémunération annuelle perçue ou escomptée lors de la souscription de l'emprunt.
- le montant de la rémunération perçue ou escomptée à court terme l'année où l'emprunt est
Sous réserve que toutes les autres conditions soient par ailleurs remplies, lorsque le
montant de l'emprunt est inférieur au triple de cette rémunération, tous les intérêts afférents à cet emprunt sont déductibles.
Lorsqu'il est supérieur, seuls les intérêts correspondant à la part de l'emprunt qui
n'excède pas le triple de la rémunération annuelle perçue ou escomptée l'année où l'emprunt est contracté sont déductibles.
Dans cette hypothèse, le montant des intérêts déductibles sera égal chaque année au montant
des intérêts acquittés multiplié par le rapport entre le triple de la rémunération annuelle perçue ou escomptée à court terme l'année où l'emprunt est contracté et le montant total du capital
En 2011, un salarié qui opte chaque année pour le régime des frais réels et justifiés, a perçu
une rémunération de 100 000 € et acquis 600 000 € de titres de la société dans laquelle il travaille par un emprunt de même montant représentant au total 80 000 € d'intérêts.
Le montant de l'emprunt qu'il a contracté (600 000 €) est supérieur au triple de la
rémunération qu'il a perçue en 2011 (300 000 €).
En 2011, le salarié verse 10 000 € d'intérêts. Le montant d'intérêts déductibles au titre des
frais réels sera de : [(100 000 x 3) / 600 000] x 10 000 = 5 000 €
En 2012, le salarié verse 8 000 € d'intérêts. Le montant des intérêts déductibles au titre des
frais réels sera de : [(100 000 x 3) / 600 000] x 8 000 = 4 000 €
En cas de souscription de plusieurs emprunts au cours de différentes années, cette règle de
proportionnalité entre les emprunts souscrits et la rémunération annuelle perçue ou escomptée est appréciée, pour chaque emprunt, en prenant en compte le montant cumulé du capital restant dû au titre
de l'ensemble des emprunts au moment où le nouvel emprunt est souscrit.
Lorsque le montant total du capital emprunté excède trois fois la rémunération perçue ou
escomptée, les intérêts qui correspondent à la part du ou des emprunts qui excèdent ce plafond ne sont pas déductibles.
Un expert comptable qui opte chaque année pour le régime des frais réels et justifiés acquiert
sur plusieurs années des titres du cabinet dans lequel il travaille. Le tableau ci-après retrace les différentes acquisitions qu'il a réalisées et les emprunts qu'il a souscrits. Les emprunts sont
réputés contractés au 1er janvier de l'année.
Montant annuel des intérêts afférents à l'emprunt souscrit la même année payés au cours de l'année
- L'emprunt qu'il a souscrit en N (15 000 €) est inférieur au triple de sa rémunération (150
000 €), les intérêts de cet emprunt seront intégralement déductibles (4 000 € au total et 800 € par année d'imposition).
- En N + 1, il ne souscrit pas de nouvel emprunt, rembourse 3 000 € de son premier emprunt et
acquitte 800 € d'intérêts d'emprunt qu'il peut déduire en totalité.
- L'emprunt qu'il a souscrit en N + 2 (235 000 €) porte le montant total du capital emprunté en
N + 2 [235 000 + 15 000 – (2 x 3 000) = 244 000 € ] à un montant qui excède le triple de sa rémunération (210 000 €).
Les intérêts déductibles seront ceux qui correspondent à la part du capital inférieure au
triple de sa rémunération N+2 diminué du capital restant dû au titre du premier emprunt au moment où le deuxième emprunt est contracté soit :
Au titre de chaque année d'imposition, le contribuable pourra déduire 86 % [(210 000 – 9 000) /
235 000] des intérêts afférents à cet emprunt payés au cours de l'année.
- L'emprunt qu'il a souscrit en N + 3 (20 000) porte le montant total du capital emprunté en
N+3 [15 000 – (3 x 3 000) + (235 000 – 23 500) + 20 000 = 237 500 €] à un montant qui n'excède pas le triple de sa rémunération en N+3.
- En N+4, le salarié pourra déduire de ses revenus la somme de 6 300 € au titre des intérêts
d'emprunt. Ce montant correspond à la somme des intérêts déductibles au titre de chaque emprunt (800 + (5000 x 86 %) + 1200).
Dans le cas d'une acquisition de titres financée à la fois par un apport de fonds propres et
par un emprunt, la fraction des intérêts déductibles doit tenir compte de cet apport de fonds propres. Les intérêts déductibles sont ceux qui correspondent à la part de l'emprunt qui n'excède pas le
triple de la part de la rémunération proportionnelle à la part de l'acquisition financée par l'emprunt.
un salarié qui opte chaque année pour le régime des frais réels et justifiés acquiert des
titres de la société dans laquelle il travaille pour un montant de 700 000 €, financé par des fonds propres à hauteur de 400 000 € et par un emprunt de 300 000 € qui génère un montant total d'intérêts
de 80 000 €.
Le salaire annuel net dont bénéficie le salarié à la suite de cette acquisition est de 100 000
La part de la rémunération annuelle qui correspond à la part de l'acquisition financée par
l'emprunt s'élève à :
Le montant des intérêts déductibles s'élève en conséquence à : (128 571 / 300 000) x 80 000,
soit 34 286 €.
Au titre de chaque année d'imposition, le contribuable pourra déduire 43 % (128 571 / 300 000)
des intérêts qu'il a payés.
Cas particulier : transformation d'une société de personnes en société soumise à l'impôt sur
Les intérêts d'emprunt qui, du fait de la transformation d'une société de personne en
société soumise à l'impôt sur les sociétés ou en cas d'option pour la soumission à cet impôt, ne peuvent plus être déduits en application du I de
l'article 151 nonies du CGI peuvent, sous réserve de remplir toutes les conditions prévues, être déduits en application
du 3° de l'article 83 du CGI.
Dans ce cas, la condition de proportionnalité prévue pour le plafond de déduction des
intérêts d'emprunt s'apprécie en comparant le triple de la rémunération imposable selon les règles de droit commun des traitements et salaires versée ou escomptée à compter de la transformation de la
société ou de son changement de régime fiscal avec le montant du capital restant à rembourser à cette date.
La rémunération à prendre en compte pour le calcul du plafond de déduction s'entend des
revenus imposables selon les règles de droit commun applicables aux traitements et salaires, à l'exclusion de toutes les autres catégories de revenus, notamment des revenus de capitaux mobiliers ou
des gains de cessions de valeurs mobilières.
Il s'agit de la rémunération nette totale avant prise en compte des déductions pour frais
professionnels. Elle inclut notamment la totalité des primes et indemnités et imposables, à l'exception des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou
d'actionnariat salarié (intéressement, participation, plan d'épargne entreprise et assimilés, options sur titres, attributions d'actions gratuites etc..).
Les éléments de rémunération exonérés, notamment la rémunération des heures supplémentaires
exonérées jusqu'au 31 juillet 2012 en application de l'article 81 quater du CGI
(BOI-RSA-CHAMP-20-50-20) ou, pour les personnes impatriées, la prime d'impatriation et la rémunération correspondant à l'activité effectuée à l'étranger exonérées en
application de l'article 81 B du CGI ou de l'article 155 B
du CGI ne sont également pas pris en compte.
La rémunération de référence est la rémunération annuelle perçue ou escomptée à court terme
l'année au cours de laquelle l'emprunt est souscrit. Ainsi, lorsque le salarié n'a travaillé qu'une partie de l'année dans la société dont il acquiert des titres, la règle du triple s'apprécie par
référence avec la rémunération annuelle qu'il escompte au moment de la souscription de l'emprunt.
Lorsque l'emprunt est souscrit en N et que la prise de fonctions du salarié ou du dirigeant
intervient en N+1, la rémunération à prendre en compte est celle qu'il percevra en N + 1 et, si toutes les conditions sont par ailleurs remplies, les intérêts d'emprunt seront déductibles du revenu
imposable selon les règles de droit commun des traitements et salaires en N, le déficit catégoriel éventuellement constaté étant imputable sur son revenu global.
Un salarié acquiert des titres de la société dans laquelle il va exercer son activité le
01/07/N et perçoit, à compter de cette même date, une rémunération mensuelle de 5 000 €. Il a également perçu une rémunération de 50 000 € au titre de son activité dans une autre société jusqu'à
l'acquisition des titres. La rémunération à retenir pour l'application de la règle dite du « triple » au titre de l'année N et des années suivantes est la rémunération annuelle escomptée au moment où
l'emprunt est souscrit, c'est-à-dire 5 000 x 12 = 60 000 €.
Lorsque le salarié exerce déjà son activité dans la société lors de l'acquisition ou de la
souscription des titres, la rémunération de référence est celle perçue au cours de l'année d'acquisition ou de la souscription des titres ou celle escomptée à compter du moment où il devient associé.
Seule la rémunération perçue ou escomptée au titre de l'exercice de l'activité principale
dans la société doit être retenue. Les rémunérations perçues au titre d'autres activités ou mandats ne sont pas prises en compte.
Afin d’éviter le cumul d’avantages fiscaux, la déduction du revenu imposable
selon les règles des traitements et salaires sur le fondement du 3° de l’article 83 du CGI des intérêts d’emprunts liés à la
souscription ou l’acquisition de titres de sociétés n’est pas autorisée lorsque cette souscription ou cette acquisition a donné lieu aux réductions d’impôt prévues aux
articles 199 terdecies-0 A du CGI (réduction d’impôt sur le revenu au titre de la souscription en numéraire au
capital des PME), 199 terdecies-0 B du CGI (réduction d’impôt sur le revenu au titre des intérêts des emprunts
souscrits pour la reprise d’une entreprise) ou 885-0 V bis du CGI (réduction d’impôt de solidarité sur la fortune pour
la souscription au capital des PME).
Cette déduction ne peut pas non plus concerner les intérêts liés à la
souscription ou à l’acquisition de titres figurant dans un plan d’épargne en actions (PEA) (CGI, art. article 163
quinquies D) ou dans un plan d‘épargne salariale (titre III du livre III de la troisième partie du code du travail).
Bien entendu, les intérêts d’emprunt déjà admis en déduction du revenu
imposable en application de dispositions spécifiques, notamment celles prévues aux 2° quater ou 2° quinquies de l’article 83 du CGI, ne peuvent pas être à nouveau déduits sur le fondement du 3° de
l'article 83 du CGI.
Les contribuables doivent, le cas échéant, effectuer un choix entre la
déduction des intérêts d’emprunt dans les conditions prévues par le 3° de l’article 83 du CGI et le bénéfice de ces régimes de faveur.
La décision de bénéficier des réductions d’impôt mentionnées ci-dessus ou
d’inscrire les titres dans un PEA ou un plan d’épargne salariale entraîne la renonciation définitive, pour l’année considérée et les années suivantes, à la possibilité de déduire les intérêts
d’emprunt au titre des frais réels dans les conditions prévues au 3° de l’article 83 du CGI.
Il s’agit des frais liés à l’acquisition des instruments de musique et des
frais accessoires à cet instrument.
Conformément au cinquième alinéa du 3° de
l'article 83 du CGI, le montant de la dépense déductible au titre de l’acquisition de biens, comme les instruments de musique,
dont la durée d’utilisation est supérieure à un an s’entend de la dépréciation effectivement subie par le bien concerné au cours de l’année d’imposition considérée.
À titre de simplification, il est admis de déterminer cette dépréciation par
référence à une annuité d’amortissement calculée selon le mode linéaire.
Pour tenir compte de la difficulté de définir un système d’amortissement
opérationnel et de la spécificité que constitue la dépense professionnelle correspondante, il sera admis, à titre exceptionnel et par mesure de simplification, de fixer à un pourcentage de la
rémunération annuelle la partie des frais correspondant à l’acquisition des instruments de musique et aux frais accessoires, c’est-à-dire aux frais liés à l’entretien, l’utilisation et la protection
des instruments, notamment les primes d’assurances. Cette déduction couvrira également les matériels techniques, affectés totalement ou partiellement à un usage professionnel, que les artistes
musiciens peuvent détenir à leur domicile (matériels hi-fi tels que platines, disques, casques, micros... ou second instrument, tel qu’un piano).
La déduction accordée au titre de l’amortissement des instruments de musique
et des frais accessoires, ainsi que des matériels techniques à usage professionnel, est fixée à 14 % du montant total de la rémunération nette annuelle déclarée ès qualités à l’impôt sur le revenu, y
compris, le cas échéant, les rémunérations perçues au titre d’une activité d’enseignement artistique, exercée à titre accessoire notamment dans les conservatoires ou écoles de musique, ainsi que les
allocations et remboursements pour frais professionnels perçus qui doivent, sous réserve des indemnités mentionnées ci-dessous, être rapportés aux rémunérations imposables. La déduction n’est
toutefois calculée que sur la partie de la rémunération ainsi définie qui n’excède pas le montant de la rémunération correspondant au plafond de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de
10 % mentionné au deuxième alinéa du 3° de l'article 83 du CGI.
En revanche, l'enseignement des disciplines artistiques, notamment de la musique, n'ayant jamais
ouvert droit en tant que tel aux déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels, il n'est pas envisageable d'étendre en sa faveur un dispositif qui s'inscrit dans le contexte très
particulier de la suppression de ces déductions supplémentaires. Cela étant, lorsqu'un professeur de musique au conservatoire, par exemple, exerce parallèlement à son activité d'enseignement, une
activité artistique pour laquelle il est spécifiquement rémunéré, notamment s'il se produit dans des concerts, l'intéressé, qui doit alors opter pour la prise en compte du montant réel et justifié
de ses frais au titre de l'ensemble de ses revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires, peut bénéficier de cette déduction à raison du montant des rémunérations spécifiquement
perçues au titre de la seule activité artistique (RM Dolez n°2091, JO AN du 11 novembre 2002, p. 4179).
Après l'annulation par le Conseil d'Etat
(CE, arrêt du 6 mars 2006, n°262982) de
l'instruction 5 F -16-03 du 22 octobre 2003, la RM Dolez n°2091 précitée, non annulée, demeure applicable
(CE, avis du 8 mars 2013, n° 353782
ECLI:FR:CESEC:2013:353782.20130308).
En revanche, ne sont pas pris en compte par la déduction de 14 % les frais
correspondant aux intérêts des emprunts contractés éventuellement par les musiciens pour acquérir leur instrument de musique. La charge correspondante est donc déductible pour son montant réel
acquitté au cours de l’année d’imposition.
Bien entendu, les musiciens peuvent renoncer à la déduction de 14 % et
prendre en considération au titre de leurs frais réels l’annuité d’amortissement mentionnée ci-dessus ainsi que les autres frais que cette déduction est réputée couvrir.
Les artistes chorégraphique, les artistes lyriques et les choristes engagent
pour les besoins de l’exercice de leur profession des frais dont la justification précise peut être malaisée, alors même que le caractère professionnel et la réalité de ces frais sont incontestables.
Aussi, par mesure de simplification et par analogie avec la situation des
artistes musiciens, il sera admis que ces frais puissent être déduits globalement pour un montant égal à 14 % du montant total de la rémunération annuelle déclarée à l’impôt sur le revenu ès qualités
par les intéressés, éventuellement plafonnée, y compris, comme pour les artistes musiciens, les rémunérations perçues au titre d’une activité d’enseignement, exercée notamment dans les écoles de danse
ou les conservatoires, et les remboursements et allocations pour frais professionnels perçus (sous réserve également des indemnités mentionnées au III-D § 500.
Les frais concernés, compris dans la déduction de 14 %, qui ne peuvent alors
être déduits pour leur montant réel, sont les suivants :
- frais de formation : cours de danse ou de chant, selon le cas, cours de
piano, cours de solfège, honoraires de pianiste répétiteur, cours de langues étrangères pour les choristes lorsque leur répertoire le nécessite, etc. ;
- frais médicaux restant à la charge effective des intéressés : soins de
kinésithérapie, d’ostéopathie ou d’acupuncture, soins dentaires, notamment de prothèse, frais médicaux liés au contrôle ou à l’entretien des cordes vocales et, plus généralement, tous autres soins
médicaux en relation avec l’activité professionnelle ;
- frais d’instruments de musique et frais périphériques : il s’agit, comme
pour les artistes musiciens, des frais d’acquisition des instruments de musique, notamment de pianos dédiés aux répétitions, et des frais accessoires, ainsi que des frais d’acquisition et
d’utilisation de matériels techniques.
Bien entendu, les artistes chorégraphiques et lyriques, solistes ou
choristes, peuvent renoncer au bénéfice de cette mesure de simplification et faire état, pour leur montant réel et justifié, des dépenses qu’elle est réputée couvrir.
Les artistes peuvent déduire, sous réserve bien entendu d’en justifier, les
frais correspondant aux cours de chant ou de danse, notamment, qu’ils engagent en vue de se perfectionner, enrichir leur répertoire ou simplement entretenir leurs qualités artistiques.
De plus, les artistes peuvent être conduits à participer à des cours ou
sessions de formation leur permettant de s’inscrire à des concours renommés ou prestigieux. Bien que ces cours ou sessions de formation ne débouchent pas sur la délivrance d’un diplôme ou d’une
qualification, ils concourent à la notoriété professionnelle des intéressés et, dès lors, les frais correspondants peuvent être déduits au titre des frais professionnels.
À titre de simplification, il sera admis que les dépenses suivantes : frais
vestimentaires et de coiffure, de représentation, de communications téléphoniques à caractère professionnel, de fournitures diverses (partitions, métronome, pupitre, etc.), ainsi que les frais de
formation et les frais médicaux spécifiques autres que ceux engagés par les artistes chorégraphiques et les artistes lyriques, solistes ou choristes soient prises en compte dans le cadre d’une
déduction égale à 5 % de la même rémunération nette annuelle que celle définie, et éventuellement plafonnée, aux III-A § 440 et III-B § 460.
Les professeurs de musique qui, parallèlement à leur activité
d'enseignement, exercent à titre accessoire, une activité artistique pour laquelle ils sont spécifiquement rémunérés, peuvent bénéficier de la déduction de 5% à raison du montant des rémunérations
perçues au titre de la seule activité artistique dans les mêmes conditions que pour la déduction de 14 % définie au III-A § 440.
Cette mesure, à moins que le contribuable n’y renonce, est exclusive de la
déduction de ces frais pour leur montant réel.
La déduction de 5 % bénéficie aux artistes dramatiques, lyriques,
cinématographiques ou chorégraphiques, aux artistes musiciens, aux choristes, aux chefs d’orchestre ainsi qu’aux régisseurs de théâtre.
Il est admis que les artistes intermittents du spectacle puissent pratiquer
les déductions de 14 % et 5%, dans la mesure où ils en bénéficient, au titre de l’ensemble de leur rémunération annuelle, comprenant, le cas échéant, les indemnités versées par leur régime spécifique
En effet, les frais couverts par ces déductions sont par nature susceptibles
d’être exposés par les intéressés à l’occasion tant de l’exercice effectif de leur activité professionnelle que de la recherche de nouveaux cachets.
L’option pour la déduction de 14 % prévue au III-A §
440 ou au III-B § 460 selon le cas, et l’option pour la déduction de 5 % prévue au III-C § 470 sont indépendantes l’une de l’autre. Aussi, les
membres des professions concernées peuvent, le cas échéant, n’exercer qu’une seule de ces deux options et déduire les frais professionnels réputés couverts par l’autre option selon leur montant réel
Outre les frais spécifiques décrits ci-dessus, les membres des professions
artistiques peuvent bien entendu déduire leurs autres dépenses professionnelles dans les conditions générales.
Conformément aux dispositions du premier alinéa du 3° de
l’article 83 du CGI, l’application d’une déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels oblige le salarié à
rapporter à sa rémunération imposable l’ensemble des allocations perçues au titre de ses frais d’emploi, qui sont en principe exonérées au titre du 1° de
Par exception, certaines indemnités spécifiques aux professions artistiques,
en particulier, n’ont pas à être comprises dans leur revenu imposable par les bénéficiaires même lorsqu'ils ont opté pour la déduction de leur frais professionnels pour leur montant réel et justifié
et qu'ils ont appliqué la déduction de 5 % et, le cas échéant, de 14%.
Il sera admis qu’en cas d’option pour la déduction des frais professionnels
selon leur montant réel et justifié, lesdites indemnités, qui sont énumérées ci-après, n’ont pas à être rapportées à leur rémunération imposable par les salariés concernés. En contrepartie, ces
derniers ne peuvent bien entendu déduire pour un montant réel aucune dépense au titre des frais couverts par ces allocations.
Les allocations, indemnités ou remboursements de frais dont il s’agit sont
mentionnés au BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-30.
/bofip/7671-PGP.html?identifiant=BOI-RSA-BASE-30-50-30-30-20130718

References: l'article 13
 l'article 83

l'article 83
 l'article 62
 l'article 83
 l'article 83

l'article 83
 l'article 150
 l'article 83

l'article 151
 l'article 83
 l'article 81
 l'article 81
 l'article 155

l'article 83

l'article 83
 l'article 83
 § 500
 § 440
 § 460
 § 440
 §
440
 § 460
 § 470