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CIRCOLARE N. 62 /E. Roma, 31 dicembre Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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Silvestro Frigerio
1 CIRCOLARE N. 62 /E Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma, 31 dicembre 2003 Oggetto: Modificazioni delle disposizioni tributarie riguardanti i contratti assicurativi stipulati con imprese non residenti. Articolo 41-bis del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269 convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.
2 2 INDICE 1. PREMESSA IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI REDDITI DI CAPITALE CORRISPOSTI IN DIPENDENZA DI CONTRATTI ASSICURATIVI IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLE RISERVE MATEMATICHE...8
3 3 1. PREMESSA L articolo 41-bis introdotto dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, in sede di conversione del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, recante disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dell andamento dei conti pubblici (di seguito: decreto ) ai commi da 1 a 3, rende applicabili alle imprese di assicurazione estere operanti nel territorio dello Stato in regime di libertà di prestazione di servizi alcune disposizioni fiscali in materia di imposte sostitutive su taluni redditi di capitale di natura assicurativa e sulle riserve matematiche dei rami vita. In particolare, tali disposizioni sono finalizzate a razionalizzare il regime tributario dei contratti assicurativi di natura finanziaria, attribuendo alle polizze estere un regime analogo a quello attualmente previsto per le polizze stipulate con imprese di assicurazione residenti in Italia. 2. IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI REDDITI DI CAPITALE CORRISPOSTI IN DIPENDENZA DI CONTRATTI ASSICURATIVI Come già chiarito nella circolare n. 29/E del 20 marzo 2001, capitolo III, i rendimenti finanziari che derivano da contratti di assicurazione sulla vita, diversi da quelli aventi per oggetto il rischio di morte, di invalidità permanente e di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, nonché di capitalizzazione, sono qualificati come redditi di capitale ai sensi dell articolo 41, comma 1, lettera g-quater), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Ai fini della determinazione dei relativi proventi da assoggettare a tassazione, l articolo 42, comma 4, del TUIR, prevede che i capitali corrisposti in dipendenza dei predetti contratti costituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l ammontare percepito e quello dei premi pagati.
4 4 L articolo 26-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 prevede in tal caso l applicazione da parte dell impresa di assicurazione di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dall articolo 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 (pari al 12,50 per cento). Naturalmente, tale disposizione non si applica ai proventi della medesima specie conseguiti da soggetti che esercitano attività d impresa, proventi che, per effetto dell articolo 45, comma 1, del TUIR, non costituiscono redditi di capitale, bensì redditi d impresa. Pertanto, ai redditi in esame conseguiti da soggetti che esercitano attività d impresa non è applicabile la predetta imposta sostitutiva di cui all articolo 26-ter, comma 1, del D.P.R. n Inoltre, il comma 2 dell articolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede l applicazione di un imposta sostitutiva, sempre nella medesima misura del 12,50 per cento, sui redditi di cui all articolo 41, comma 1, lettera g-quinquies), del TUIR, ossia sui rendimenti delle prestazioni pensionistiche erogate in forma periodica di cui all articolo 47, comma 1, lettera h-bis), del TUIR e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale. Tale imposta deve essere applicata dai sostituti d imposta indicati nel primo comma dell articolo 23 del D.P.R. n. 600 del Con particolare riferimento alle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale, la lettera h) del citato articolo 47 ha previsto che esse sono quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese di assicurazione autorizzate dall ISVAP ad operare nel territorio dello Stato, o quivi operanti in regime di stabilimento o di prestazioni di servizi, che non consentono il riscatto della rendita successivamente all inizio dell erogazione. Il comma 4-ter dell articolo 42 del TUIR, dispone che i predetti rendimenti sono costituiti dalla differenza tra l importo di ciascuna rata di rendita o di prestazione pensionistica e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finanziari, ossia della rata che tiene conto soltanto della vita media residua.
5 5 Si ricorda, altresì, che le disposizioni previste per la tassazione dei redditi di cui all articolo 41, comma 1, lettera g-quater), del TUIR si rendono applicabili anche con riferimento alle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale in corso di costituzione. In tal caso, infatti, le imprese di assicurazione applicano l imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dall articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997 sul risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta. Se le predette rendite derivano da contratti stipulati con imprese di assicurazione operanti nel territorio dello Stato in regime di libertà di prestazione di servizi, l imposta sostitutiva è applicata dal contribuente nel periodo d imposta in cui matura il diritto alla prestazione ed è versata con le modalità e nei termini previsti per il versamento a saldo delle imposte risultanti dalle dichiarazioni dei redditi. In linea generale, qualora i redditi di capitale di cui all articolo 41, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies), del TUIR siano erogati da soggetti non residenti, ai sensi del previgente comma 3 dell articolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, si rendono applicabili le disposizioni dell articolo 16-bis del TUIR, ossia l indicazione dei rendimenti assicurativi nella dichiarazione dei redditi ai fini dell autoliquidazione della relativa imposta sostitutiva. Ciò premesso, il comma 1 dell articolo 41-bis del decreto ha sostituito il comma 3 dell articolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 prevedendo che sui predetti redditi di capitale di cui all articolo 41, comma 1, lettere g-quater) e g- quinquies), del TUIR, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti nel territorio dello Stato, è dovuta un imposta sostitutiva dell imposta sui redditi con l aliquota del 12,50 per cento. Pertanto, con la finalità di rendere omogeneo il trattamento fiscale di tali rendimenti, la disposizione consente di estendere il regime di sostituzione tributaria ai redditi di capitale di natura assicurativa dovuti da imprese estere, percepiti da soggetti residenti in Italia non esercenti attività d impresa, equiparando, in tal modo, il trattamento tributario dei proventi corrisposti da
6 6 imprese di assicurazione non residenti a quelli della medesima natura corrisposti da imprese italiane. In particolare, si ritiene che l impresa di assicurazione estera, per evitare ai propri contraenti residenti in Italia di effettuare, nell ambito della dichiarazione dei redditi, l autoliquidazione dell imposta sostitutiva e, nel rispetto delle condizioni previste dall articolo 4, comma 4, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, l indicazione della consistenza dell investimento all estero e dei trasferimenti da, verso e sull estero che hanno interessato nel corso dell anno gli investimenti stessi, possa facoltativamente applicare le imposte sostitutive sui redditi di capitale di natura assicurativa di cui trattasi, anche per il tramite di un rappresentante fiscale scelto tra i sostituti d imposta indicati nell articolo 23 del D.P.R. n. 600 del Sulla base di tale presupposto, è previsto che, ai fini della determinazione e del versamento dell imposta, l impresa di assicurazione estera possa: 1. determinare, applicare e versare direttamente l imposta sostitutiva; 2. fare effettuare tali adempimenti ad un rappresentante fiscale residente in Italia che risponde in solido con l impresa estera. Nel primo caso, l impresa estera provvede direttamente all applicazione dell imposta, al versamento della stessa mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata redatta sulla base di un modello conforme a quello approvato con decreto ministeriale, modello F24 (si veda art. 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605 e articoli 17 e 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241) e alla trasmissione del modello 770 per l indicazione per massa dei redditi erogati e delle somme complessivamente versate. In alternativa, l impresa di assicurazione estera nomina un rappresentante fiscale per l effettuazione di tali adempimenti, fornendogli gli elementi per la determinazione dell imposta sostitutiva e la provvista per l effettuazione del relativo versamento. Ove sia necessaria l acquisizione di elementi non conosciuti dall impresa assicurativa estera, è previsto che il percipiente debba comunicare i dati e le
7 7 informazioni utili per la determinazione dei redditi, consegnando la relativa documentazione o, in mancanza, una dichiarazione sostitutiva nella quale attesti i dati e le informazioni. Si ricorda, in proposito, che qualora i redditi di capitale siano stati assoggettati a ritenuta o ad imposta sostitutiva, non si applicano gli obblighi di rilevazione previsti dall articolo 1 del decreto-legge n. 167 del 1990 per le operazioni di trasferimento dall estero delle relative somme (v. art. 10, comma 4, del D.Lgs. n. 461 del 1997). Inoltre, non sussistono gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi del contribuente previsti dall articolo 4, commi 1 e 2, del citato decretolegge n. 167 (indicazione della consistenza dell investimento all estero e dei relativi trasferimenti da, verso e sull estero) qualora il contratto assicurativo sia concluso per il tramite di intermediari finanziari residenti di cui all articolo 1 dello stesso decreto-legge e qualora sia ad essi conferito l incarico di incassare i redditi derivanti da tale contratto (v. art. 4, comma 4, del D.L. n. 167 del 1990 e risoluzione n. 394/E del 24/12/2002). L articolo 41-bis conferma, in via residuale, l applicazione dell articolo 16-bis del TUIR nel caso in cui i redditi siano percepiti dal contribuente senza l intervento di un sostituto d imposta. In tale ipotesi, ovviamente, il contribuente, oltre che compilare la dichiarazione dei redditi ai fini della autoliquidazione dell imposta, è tenuto anche agli obblighi dichiarativi derivanti dalle disposizioni contenute nell articolo 4 del citato decreto-legge n. 167 del 1990 (modulo RW). L opzione dell impresa estera di assumere gli obblighi del sostituto d imposta a decorrere da una specifica data, direttamente o tramite il rappresentante fiscale, per tutte le polizze in essere e per quelle stipulate successivamente, deve essere comunicata all Amministrazione finanziaria nella prima dichiarazione dei sostituti d imposta che sia obbligata a presentare in relazione alle imposte sostitutive trattenute e versate.
8 8 L esercizio della facoltà di applicazione dell imposta sostitutiva direttamente da parte dell impresa assicurativa estera o mediante il rappresentante fiscale dovrà essere comunica anche al contraente. In caso di revoca, l opzione precedentemente esercitata resta valida per tutti i contratti assicurativi, stipulati da contraenti residenti in Italia, che risultino in essere alla data della revoca. Per quanto attiene all attività di controllo, gli uffici dell Amministrazione finanziaria possono attivare le procedure di scambio di informazioni disciplinate dalle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni e dalle direttive comunitarie. Tali disposizioni si applicano per i redditi percepiti dal 1 gennaio IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLE RISERVE MATEMATICHE Il comma 3 dell articolo 41-bis del decreto ha inserito il comma 2- quinquies all articolo 1 del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 novembre 2002, n. 265, estendendo talune disposizioni ivi previste anche alle imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi. In particolare, l articolo 1, comma 2, del decreto-legge n. 209 del 2002 prevede per le società e gli enti che esercitano attività assicurativa l obbligo del versamento di un imposta pari allo 0,20 per cento da applicare sulle riserve matematiche dei rami vita iscritte nel bilancio dell esercizio, escluse quelle relative ai contratti aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente da qualsiasi causa derivante ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, nonché quelle relative ai fondi pensione e ai contratti di assicurazione di cui all articolo 9-ter del decreto legislativo 21 aprile 1993, n Il versamento dell imposta è effettuato, per ciascun periodo d imposta, entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi.
9 9 L imposta versata determina la spettanza di un credito d imposta da utilizzare, a far data dal 1 gennaio 2005, in sede di versamento delle ritenute previste dall articolo 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 e dell imposta sostitutiva prevista dall articolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del Le somme versate costituiscono, quindi, un anticipo delle predette ritenute e imposte sostitutive da applicare sui rendimenti compresi in tali riserve al momento dell erogazione delle relative prestazioni. Con la circolare n. 85/E del 26 novembre 2002 sono stati forniti chiarimenti al riguardo e con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 28 novembre 2002 sono state previste le modalità di versamento dell imposta dello 0,20 per cento e l indicazione delle somme versate nel modello di dichiarazione dei redditi delle società di assicurazione. Il comma 2-quinquies dell articolo 1 del decreto-legge n. 209 del 2002, introdotto dalla norma in esame, prevede che, a decorrere dal periodo d imposta in corso al 1 gennaio 2004, le disposizioni sopra riportate si rendono applicabili anche alle imprese di assicurazione estere operanti nel territorio dello Stato. In tale ipotesi, l imposta dello 0,20 per cento è commisurata esclusivamente all ammontare delle riserve matematiche dei rami vita relative ai contratti di assicurazione stipulati da soggetti residenti in Italia. A tal fine, la norma specifica che le imprese estere possono adempiere direttamente oppure nominare un rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato che risponde in solido con l impresa estera per gli obblighi di determinazione e versamento dell imposta e provvede alla dichiarazione annuale delle somme dovute. In ogni caso occorrere tener presente che l obbligo del versamento della predetta imposta sostitutiva sulle riserve matematiche è strettamente collegato alla possibilità di scomputo della somma versata a tale titolo in sede di versamento dell imposte dovute sui rendimenti assicurativi delle polizze stipulati con contraenti residenti in Italia.
10 10 Da ciò ne deriva che l imposta dello 0,20 per cento è dovuta esclusivamente da quelle imprese di assicurazione estere che operano in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi che optano per l applicazione dell imposta sostitutiva del 12,50 per cento di cui al citato articolo 26-ter, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, anche attraverso la nomina di un rappresentante fiscale che provvede alla determinazione e al versamento della stessa, nonché ai relativi obblighi dichiarativi. Pertanto, l imposta dello 0,20 per cento non è dovuta dalle imprese di assicurazione estere che, pur operando nel territorio dello Stato, non intendono provvedere agli adempimenti di sostituzione tributaria, lasciando al contribuente l onere di indicare i predetti redditi di capitale di natura assicurativa nella dichiarazione annuale dei redditi. A tal fine, rileva la sussistenza o meno dell obbligo di applicazione dell imposta sostitutiva al 31 dicembre di ciascun anno. In caso di revoca dell opzione, deve ritenersi che l imposta dello 0,20 per cento debba essere commisurata alle sole riserve relative alle polizze per le quali l impresa estera deve continuare ad effettuare gli adempimenti in qualità di sostituto d imposta.

References: Articolo 41
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