Source: http://derechogeneral.blogspot.com/2008/01/el-procedimiento-contencioso-tributario.html
Timestamp: 2014-08-28 03:06:30+00:00

Document:
DERECHO EN GENERAL: EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA
EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACIÓN PERUANAPonencia ante la Asamblea de la Asociación Iberoamericana de Tribunales Fiscales y Administrativos FRANCISCO J. INDACOCHEAPresidente del Tribunal Fiscal del PerúBuenos Aires, setiembre de 1998Sumario: 1. Naturaleza y especificidad del Contencioso Tributario. 2. Los Organos de Resolución. 3. El Procedimiento Contencioso Tributario. 4. Regulación del Procedimiento. 5. La Reclamación. 6. La Apelación. 7. El recurso de Queja. 8. La Demanda Contencioso Administrativo. 9. Otras Vías Judiciales disponibles. 1. Naturaleza y especificidad del contencioso tributario.El procedimiento tributario responde a determinadas exigencia y a ciertas características que lo singularizan. Por consiguiente, para fines de su individualización es conveniente someterlo a un análisis comparativo. Entre ellos puedo empezar con el proceso civil e inmediatamente aparece una primera distinción en la comprobación de que la situación de hecho que origina la controversia surge de un acto del que es ajeno una de las partes, mientras que en el proceso civil, por regla general, el hecho que constituye la base de la contienda es común a las partes involucradas. Por el contrario, el proceso tributario y el penal encuentran parecido porque, como explica Berliri(1), el contribuyente en el primero y el inculpado en el segundo, tienen interés en impedir a la otra parte (la Administración y el Ministerio Público) el conocimiento de los hechos que originarían la aplicación del impuesto o de la pena, respectivamente. Por esta razón, el procedimiento tributario y el proceso penal presentan coincidencias, particularmente en que ambos requieren primero de una fase investigativa o inquisitiva, previa a otra de naturaleza cognitiva, de donde se podría deducir la necesidad, en los dos procesos, de asignar cada una de las etapas a organismos diferentes.Otra característica del procedimiento tributario está relacionada con la importancia de la controversia y sus consecuencias futuras para el deudor. En muchos casos la naturaleza del contencioso es independiente de la cuantía discutida. Así, una sentencia simple que declare la inaplicabilidad de una exoneración al impuesto al valor agregado puede tener consecuencias determinantes para la continuidad de la actividad económica del contribuyente e, incluso, originar la necesidad de abandonarla, por la cantidad de transacciones que quedarían afectas.Una peculiaridad que contribuye a descubrir la especificidad del procedimiento tributario es el hecho que, para el contribuyente las contiendas con el fisco son incidentes casi cotidianos, ocurren frecuentemente, en tanto que un litigio civil o incluso no penal constituye generalmente un episodio excepcional y con motivaciones no siempre económicas. Esta circunstancia, en opinión de Berliri(2), origina que el costo del proceso tributario adquiera una gran importancia. En la controversia con el fisco, como el interés está focalizado en el tributo, puede afirmarse que en la medida que dicho costo, real o estimado, exceda la apreciación de la deuda, desaparecerá el interés en reclamar. Esto, a su vez, pone de manifiesto la necesidad de que el proceso tributario sea lo más rápido y económico posible.La tutela jurídica impositiva es también un elemento principal que está en la base del procedimiento contencioso tributario. Si pensamos en la jurisdicción administrativa como un estado superior del procedimiento administrativo en tanto que implica una función quasi jurisdiccional al someterse la controversia ante un tercero imparcial, o en otros términos, si consideramos que se refiere a la posibilidad que tiene el contribuyente de impugnar el acto administrativo ante un tribunal independiente, estaremos de acuerdo en afirmar que uno de sus objetivos es proteger al particular contra medidas antijurídicas de la Administración Fiscal.Kruse(3) señala que dicha protección puede garantizarse de dos maneras: vinculando a la Administración lo mas apretadamente posible a la normatividad vigente, limitando así los márgenes de su capacidad discrecional y sujetándola a procedimientos reglados, por una parte y, por otra, estableciendo que la jurisdicción financiera sea ejercida por tribunales administrativos especiales e independientes de las autoridades administrativas. Dicha independencia comprende, a su vez, dos aspectos: uno objetivo, signado por la separación del organismo fiscal y por la autonomía funcional del Tribunal y otro de carácter personal que corresponde a los jueces y que complementa el anterior, según el cual, los magistrados que lo integran no puedan ser removidos excepto por causas tipificadas en la ley.Por último, cabe discernir sobre un tema estrechamente vinculado al de la tutela impositiva. Me refiero al carácter del procedimiento que se ventila en la instancia del Tribunal Fiscal, aspecto en el que, sin embargo, se registran discrepancias, en el sentido de determinar si se trata de un Tribunal de anulación o de plena jurisdicción.Como todos sabemos, en el procedimiento de anulación el juicio es simple, su impulso es de oficio y en él, la parte demandada (la Administración) tiene una intervención limitada. En cambio, en el contenciosos de plena jurisdicción están presentes todas las etapas y diligencias propias de un proceso judicial, con acciones del demandante y de la Administración Tributaria, con ofrecimiento y actuación de pruebas, etc.En el Perú los tribunales administrativos nacieron debido a la necesidad de contar con órganos de resolución especializados e independientes que sustituyan a los jueces comunes en las controversias entre Administración y los ciudadanos. Respondieron mas a las particularidades de las materias involucradas (tributación, minería, etc.) que a la voluntad de establecer un fuero contencioso privativo al estilo del Consejo de Estado Francés, porque el contribuyente puede acudir al fuero común para impugnar la sentencia administrativa, toda vez que dicha facultad está en la esencia del sistema de control judicial adoptado por la ley peruana.Además, si bien en su fase judicial se desarrollan algunas diligencias adicionales y la ley permite a la Administración defender los intereses relacionados con los tributos que administra(4), la actuación de pruebas es limitada y la sentencia, tanto en la fase administrativa como en la judicial, no contiene una condena para la autoridad demandada, circunscribiéndose a confirmar o revocar la resolución administrativa o a declarar su nulidad por vicios procesales, salvo en los casos en que se ordena al fisco la devolución de impuestos pagados en exceso o indebidamente.Se aprecia entonces que el procedimiento contencioso tributario en el Perú se asemeja más al juicio de anulación que al de plena jurisdicción, aunque contiene algunos elementos de este último.2. Los órganos de resolución.2.1. La Administración TributariaEn primer lugar, permítanme mencionar sumariamente las distintas instituciones que conforman en el Perú "la Administración Tributaria", que en sentido amplio puede definirse como el o los organismos del Estado encargados de administrar tributos con facultades de recaudación y fiscalización. En el Perú existen diversas organizaciones estatales que se incluyen en este marco conceptual, de acuerdo al sector donde se ubican y al destino de los gravámenes que administran. De este modo tenemos a las administraciones que pertenecen al Gobierno Central:a) La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) que se encarga del Impuesto a la Renta y de los que afectan al consumo (el Impuesto General a las Ventas que es un impuesto al valor agregado y el Impuesto Selectivo al Consumo) y,b) La Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas) que administra los tributos sobre la internación de mercancías al país, también llamados derechos de importación o aranceles.En segundo término, hay que mencionar a las administraciones municipales o gobiernos locales, conformados por los municipios provinciales y los distritales que son políticamente autónomos, aunque procesalmente los segundos están sometidos a jerarquía respecto a los primeros. Todos ellos (en el Perú hay 193 municipios provinciales y 1807 municipios distritales) administran los llamados tributos municipales que comprenden impuestos que gravan la transferencia de inmuebles, el valor del patrimonio inmobiliario y vehicular y las tasas de servicios públicos.También existen otros órganos encargados de administrar diversos tributos o contribuciones con destinos específicos, tales como el Instituto Peruano de Seguridad Social (IPSS) que recauda y administra las aportaciones obligatorias de los asegurados y empleadores, el Servicio Nacional de Adiestramiento Industrial (Senati) que administra una contribución que pagan las empresas del sector manufacturero y el Servicio Nacional de Capacitación de la Industria de la Construcción (Sencico) encargado de administrar una contribución especializada que abonan las compañías de dicho sector.Las entidades anteriormente señaladas, tienen la condición de administraciones tributarias con las facultades que tal atribución implica. Si bien en el Perú, a partir de la reforma tributaria iniciada en 1991, se ha reducido el número de tributos que existían, todavía subsiste el problema que significa tener administraciones tributarias dispersas y algunas que, además de tener esa condición, cuentan con la facultad constitucional de crear tributos, como sucede con el caso de los gobiernos locales (municipalidades)(5), atribución que es una fuente importante de generación de controversias, debido a que con frecuencia los municipios se exceden en su utilización impulsados por su afán de obtener ingresos. En este orden de ideas, también los gravámenes internos y los derechos de importación, por ejemplo, son recaudados por dos instituciones distintas, aunque ambas pertenecen al Gobierno Central; sin embargo, cada una de ellas es una entidad independiente, tanto presupuestaria como administrativamente, con personería jurídica propia y, hasta hace poco, con normatividades procesales diferentes para la solución de los contenciosos.2.2. El Tribunal FiscalEl Tribunal Fiscal es el máximo órgano resolutivo en la última instancia administrativa de las controversias que se suscitan en materia tributaria. En general, no existen restricciones sobre los asuntos que pueden ser revisados en vía de apelación, pudiendo llegar al Tribunal la impugnación de cualquier acto que ha sido objeto de reclamación. En este sentido, el Tribunal es competente para conocer los siguientes temas: * Resoluciones expedidas por la Administración Tributaria en la instancia de la reclamación.* Resoluciones expedidas por la Administración Tributaria en vía de apelación cuando existe órgano sometido a jerarquía (instancia intermedia).* Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria.* Actos administrativos que tienen relación directa con la determinación de la obligación tributaria.* Quejas por infracciones de la Administración. 3. El Procedimiento Contencioso Tributario.En el sistema jurídico peruano al procedimiento tributario que se le distingue del contencioso administrativo en general y está diseñado para que funcione en dos fases: la primera o fase administrativa se desarrolla, a su vez, en dos etapas, en la primera instancia mediante la reclamación frente a la Administración Tributaria propiamente dicha y, posteriormente, en una segunda instancia, ante el órgano jurisdiccional administrativo (el Tribunal Fiscal) a través del recurso de apelación. En tanto que la segunda se sustancia ante el órgano jurisdiccional judicial y constituye la fase judicial. De esta manera, las etapas por las que puede atravesar la impugnación de un acto de la Administración Tributaria son las siguientes: en su fase administrativa: a) reclamación ante el órgano de la Administración que expidió dicho acto, lo que constituye en rigor una revisión o reconsideración, pero que puede resultar provechoso en ciertos casos porque permite que el fisco pueda corregir sus errores y, b) apelación ante el Tribunal Fiscal. Y en la fase judicial por medio de la denominada demanda contencioso administrativa ante la Corte Suprema de la República.Además, en su período administrativo el procedimiento contencioso tributario puede presentar algunas variantes, dependiendo de la Administración Tributaria específica donde se haya iniciado. Así, por ejemplo, determinadas instituciones o administraciones tributarias como las municipalidades distritales y el IPSS, son órganos sometidos a jerarquía desde una perspectiva procesal y las normas vigentes requieren que la apelación sea resuelta por el superior correspondiente antes de recurrirse al Tribunal Fiscal.4. Regulación del procedimientoEn lo que se refiere a la normatividad que gobierna el procedimiento contencioso tributario, los dispositivos legales pueden agruparse en generales y especiales.Son normas de carácter general el Código Tributario y la Ley General de Procedimientos Administrativos, mientras que entre las disposiciones específicas puedo mencionar el Decreto Supremo No 018-78-TR que regula los procedimientos para las controversias que se suscitan ante IPSS, así como la Ley de Tributación Municipal.El Código Tributario es la norma general principal y se aplica finalmente a todos los procedimientos contencioso tributarios. Las diferencias se presentan en aquellos que se inician ante las administraciones tributarias que tienen órganos sometidos a jerarquía, como ya he señalado, donde luego de haberse emitido pronunciamiento en el nivel de la reclamación, existe un recurso previo a la apelación ante el Tribunal Fiscal, de manera que el órgano superior, procesalmente hablando, tiene que pronunciarse en segunda instancia antes que el Tribunal Fiscal asuma jurisdicción. Es decir que en algunos casos estamos ante un recurso de apelación que es resuelto por la misma Administración Tributaria que expidió la resolución o acto impugnado. Esta instancia intermedia es sui generis y, en términos generales, simplemente dilatoria y, por tanto, perjudicial en ocasiones para la propia Administración. Pero también puede resultar desalentadora para el contribuyente, ya que casi siempre el superior en la segunda instancia confirma la a quo, pierde confianza en los órganos resolutivos ante la carencia de independencia en la emisión de los fallos. Por esta razón, el acceso a un tribunal independiente debería ser expeditivo a fin que intervenga y rectifique en su caso la actuación de la Administración que puede haber lesionado sus legítimos intereses o derechos.Vale la pena recordar en este punto que Giuliani Founrouge(6) ha destacado acertadamente que la efectiva independencia de los tribunales resolutorios es una condición primordial de la jurisdiccionalidad administrativa. En este sentido, es válido afirmar que el contencioso tributario, si reúne las características de rapidez, economía e independencia, cumple también una función tutelar muy importante erigiéndose en un contrapeso al poder superior de la Administración, que se manifiesta por ejemplo en la facultad de autotutela que le concede la ley, permitiéndole la persecución coactiva y sumaria de sus acreencias.Después del Código Tributario es preciso que me refiera a la Ley General de Procedimientos Administrativos, que también es de aplicación general pero sólo supletoriamente, vale decir, que los órganos resolutivos pueden acudir a ella sólo en la medida que el Código Tributario no hubiese previsto algún mecanismo respecto a cualquier parte del procedimiento contencioso tributario. Esta remisión supletoria responde a la identidad del acto o resolución que expide la Administración Tributaria y que el contribuyente impugna, pues si bien es cierto que la resolución tributaria tiene algunas particularidades que la distinguen en el universo de actos administrativos, no pierde su naturaleza administrativa, por lo que resulta apropiado cubrir las omisiones que pudiesen existir en el procedimiento recurriendo precisamente a otras normas de carácter procesal administrativo.5. La ReclamaciónEl recurso de reclamación, conocido también como de oposición, reposición, revocación o reconsideración, es definido por Dromi(7) como aquel que se interpone ante la misma autoridad que dictó el acto para que lo revoque, modifique o lo sustituya por contrario imperio.En algunos países este recurso tiene carácter optativo, pudiendo el administrado, si lo prefiere, presentar directamente el recurso jerárquico ante el órgano superior. En el Perú no existe el recurso jerárquico directo, salvo la llamada apelación de puro derecho, que procede cuando el asunto materia de controversia consiste únicamente en la aplicación o inaplicación de una ley determinada o su interpretación y no hay hechos que probar. Por consiguiente, resulta obligatorio en la mayor parte de las impugnaciones formular la reclamación para iniciar el procedimiento contencioso.Sobre el particular, considero que el carácter facultativo que se le otorga al recurso de reclamación o reconsideración en otras legislaciones, resulta conveniente para el contribuyente, quien es el afectado por el acto o resolución de la Administración, permitiéndosele acudir directamente ante la instancia superior e independiente, con el fin que resuelva la contienda, toda vez que la reclamación obligatoria implica, como se ha dicho, la revisión del acto por el mismo órgano que lo expidió, lo cual contribuye a la dilación muchas veces innecesaria y al incremento del costo del proceso.Es cierto que en otras naciones se exige que el contribuyente afiance la deuda para interponer la demanda directamente ante el Tribunal Administrativo, pero ese requisito no afecta el beneficio que significa la posibilidad de optar entre las dos vías. Así, el contribuyente podrá reclamar si tiene razones fundadas para lograr un resultado positivo en la primera instancia administrativa, pero si la controversia es técnicamente compleja y estima que una solución favorable es imprevisible, puede demandar a la Administración directamente ante un órgano de resolución especializado e independiente.5.1. Actos reclamables.El Código Tributario en el título II del libro segundo establece las facultades de la Administración para recaudar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria. Ahora bien, en uso de dichas atribuciones la Administración puede expedir órdenes de pago, resoluciones de determinación y resoluciones de multa. La primera nace de la constatación de una obligación exigible y tiene como materia una deuda de cuya cuantía hay certeza, a diferencia de la resolución de determinación que se origina en una auditoría o fiscalización. De modo que la Orden de Pago es el requerimiento de una obligación cierta, mientras que la determinación es simplemente la liquidación e imputación de una deuda que puede ser discutida por el contribuyente en cuanto a su veracidad y cuantía.Frecuentemente se suscita la cuestión sobre si una orden de pago es en realidad una resolución de determinación. En tales casos lo que está en juego es la aplicación del solve et repete para reclamar, lo cual sólo procede respecto de dicha orden. En cuanto a la resolución de multa, puede decirse que participa de las características de la de determinación, en lo que respecta a su impugnación, pero se diferencia de ésta porque se dirige a sancionar la comisión de la infracción de un deber formal.Estas tres clases de actos administrativos son susceptibles de reclamación, aunque también puede reclamarse la resolución ficta recaída sobre asuntos no contenciosos y otros actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, como puede ser la resolución por la que se declara la anulación, por causa atribuible al contribuyente, de un convenio de pago fraccionado.Cabe precisar, además, que la resolución ficta es la denominación jurídica del silencio administrativo que en la materia contencioso tributaria tiene una connotación negativa, pues transcurrido el plazo de ley sin que la Administración expida pronunciamiento respecto a la petición formulada, ésta se considera denegada.Por otra parte, el IPSS como órgano administrador de las contribuciones para la seguridad social, emite liquidaciones y multas, cuyo procedimiento contencioso se rige por normas específicas.5.2. Plazo para interponer el recurso de reclamaciónDe acuerdo a lo previsto en el Código Tributario, el plazo para reclamar es de 20 días hábiles y se cuenta desde el día siguiente al de la notificación de la resolución o acto reclamable. Este plazo no constituye uno de caducidad, pues opera sólo a efectos que el contribuyente pueda reclamar sin necesidad de la exigencia del pago previo, por lo que una vez transcurrido se aplica el principio de solve et repete, es decir que a partir de ese momento, para reclamar debe previamente pagarse la deuda que se pretende impugnar, actualizada hasta la fecha de pago. Sobre dicha actualización es necesario señalar que anteriormente la ley requería que se realizara hasta la fecha en que se interponía el recurso. En el nuevo Código Tributario la modificación introducida permite que la actualización llegue hasta la fecha en que el contribuyente pague la deuda y que, posteriormente, pueda formular el reclamo dentro del plazo de prescripción que es de 4 años, sin el costo adicional que significaría el pago de la suma actualizada a la fecha de presentación del recurso.5.3. Plazo para resolver la reclamaciónLa Administración cuenta con 6 meses para emitir pronunciamiento. Una vez transcurrido este plazo funciona, como se ha dicho, el denominado silencio administrativo negativo, que es una peculiaridad propia del contencioso tributario ya que, como regla general, en los procedimientos administrativos opera el silencio positivo.Conforme al mencionado principio, si en el plazo de 6 meses el contribuyente no obtiene una respuesta del órgano encargado de resolver, puede considerar desestimada la reclamación y acudir en apelación al Tribunal Fiscal. Aquí debo señalar que existe un porcentaje significativo de expedientes que llegan al Tribunal por aplicación del silencio administrativo negativo, lo que dificulta su labor, pues la revisión de dichas causas tiene que ser efectuada asumiendo, en la práctica, las funciones del órgano de primera instancia.5.4. Las pruebasAl hacer referencia a los medios probatorios hay que resaltar, primeramente, que su actuación opera tanto en la etapa de reclamación como en la apelación, es decir que no son exclusivos de una u otra. En segundo lugar, que las pruebas que se admiten son solamente la documentaria, la pericial y la inspección de la entidad encargada de resolver y que, contrariamente a lo que sucede en otras legislaciones, la confesión y el testimonio no se aceptan como medios de prueba en el procedimiento contencioso tributario. Esto obedece a un problema de larga data en el sistema judicial peruano, que concede escasa significación a dichas pruebas aunque la ley procesal común las contempla. Es en virtud de esa realidad que la normatividad procesal tributaria las ha eliminado de plano en lo que concierne al procedimiento contencioso.Otra característica peculiar del contencioso tributario peruano consiste en la admisibilidad en razón del tiempo de los medios probatorios. En efecto, el Código Tributario establece la prohibición de ofrecer y actuar pruebas documentarias que habiendo sido requeridas por la Administración durante la verificación o fiscalización, o sea en la etapa inquisitiva, previa al inicio del contencioso, no hubieran sido presentadas oportunamente, salvo que el contribuyente demuestre que la omisión no se produjo por su causa o que pague la deuda reclamada.Se trata, como se puede ver, de una norma restrictiva y pro-fisco y se aplica en todas las instancias del procedimiento, por lo menos en su fase administrativa, toda vez que no está previsto en forma suficientemente clara si se extiende a la fase judicial. Al respecto, aún no hay pronunciamiento de la Corte Suprema sobre el particular. La restricción tiene como finalidad evitar que el reclamante "fabrique" pruebas o actualice sus registros con posterioridad a la intervención fiscal, o aún que sostenga posteriormente la pérdida de aquellos como razón para la falta de presentación. Con el mismo propósito, la citada restricción tiene un agregado aplicable sólo en la segunda instancia del contencioso que se ventila ante el Tribunal Fiscal, en el sentido que tampoco se puede actuar medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo que la a quo haya incorporado aspectos que no se discutieron durante la reclamación.En estas circunstancias, de manera similar a lo que sucede con las presunciones legales en favor de la Administración, el Tribunal Fiscal se encuentra insoslayablemente limitado en su accionar, lo que evidentemente conspira contra la aplicación plena de la tutela impositiva como principio básico del procedimiento contencioso tributario. Sin embargo, como se verá más adelante, el Tribunal, mediante la facultad de reexamen que le concede la ley, cuenta con una herramienta que le permite equilibrar la limitación descrita.En lo que concierne a la carga de la prueba puedo decir que el principio que sostiene que el que alega un hecho debe probarlo, funciona, en lo general, en el contencioso tributario porque el accionante, vale decir, el contribuyente que impugna el acto administrativo, es a quien corresponde la carga de la prueba.Pero con algunas variantes debido a la dificultad de demostrar los hechos negados. En tal virtud, es frecuente que el Tribunal Fiscal requiera a la Administración la probanza de los reparos que ha imputado al contribuyente. También es del caso resaltar la importancia de apreciar la carga de la prueba en su aspecto objetivo, es decir concentrarse en destacar los hechos que hay que probar independientemente de quien los prueba, lo cual posibilita al Tribunal la búsqueda de la verdad material, tema al que me referiré enseguida, no sin antes mencionar que el énfasis en el lado objetivo de la carga de la prueba asemeja el contencioso tributario al proceso penal donde el juez tiene una participación cardinal en la dilucidación de los hechos.Por estar íntimamente vinculado al tema de la prueba, es importante que me refiera a lo que Dromi llama la investigación de la verdad material(8) que es consecuencia jurídica del principio del impulso de oficio, uno de los que tipifica la especialidad del procedimiento contencioso administrativo vis a vis los procesos judiciales. La búsqueda de la verdad material permite al órgano resolutivo administrativo desligarse de las pruebas aportadas por el contribuyente y ajustarse a los hechos, probados o no , y sustenta la facultad de reexamen con que cuenta tanto la Administración en la etapa de la reclamación como el Tribunal Fiscal en la de apelación y a cuyo amparo pueden realizar nuevas investigaciones de todos los extremos del asunto controvertido, aunque no hayan sido planteados por el interesado. Esto resulta particularmente importante en la segunda instancia, en la medida que el Tribunal Fiscal tiene así la capacidad necesaria para llegar a la verdad y resolver la controversia independientemente de lo alegado por las partes, ya sea la Administración o el propio contribuyente.5.5. La instancia de reclamación en materia aduaneraEn lo referente a los derechos de importación, es interesante destacar las diferencias procesales que existían hasta hace poco en virtud de las diferentes normatividades que regulaban, por un lado, tanto la Administración Aduanera como el procedimiento para la impugnación de sus actos y, por el otro, la que gobernaba la Administración de los llamados tributos internos y el procedimiento contencioso en este campo.Es a partir de 1996 cuando entró en vigencia la nueva Ley General de Aduanas, que se dispuso la unificación procedimental de las impugnaciones de ambas clases de gravámenes, extendiéndose la aplicación del Código Tributario al procedimiento aduanero, aunque las actividades de recaudación y administración sigue a cargo de instituciones distintas.Sin embargo, y a pesar de sus ventajas, la referida unificación procesal y resolutiva (porque el antiguo Tribunal de Aduanas quedó incorporado al Tribunal Fiscal), ha originado también algunos problemas derivados principalmente de la forma y oportunidad en que se efectivizó legislativamente la fusión, al haber, los órganos de resolución en primera instancia administrativa aduanera, encontrado ciertas dificultades para adaptarse a las normas procesales del Código Tributario, debido a que éstas habían sido diseñadas en lo fundamental para el contencioso relativo a tributos internos. Para efectos de este trabajo basta decir que las principales modificaciones procesales en el procedimiento contencioso aduanero, se han producido en los siguientes temas:* Apelación de las multas que impone la Administración Aduanera, cuyo trámite se ha perfeccionado y aclarado.* El recurso de reconsideración que ha quedado eliminado de la instancia de reclamación.* El comiso administrativo que ha sido perfeccionado en cuanto al trámite impugnatorio.* La cuantía mínima para apelar que ha sido eliminada.* La demanda contencioso administrativa, que ha sustituido al recurso de revisión y cuyo plazo de interposición y procedimiento admisorio han quedado asimilados a los correspondientes a los tributos internos.* El recurso de queja ante el Tribunal Fiscal que también ha quedado asimilado al trámite y al alcance del aplicable a los tributos internos.Asimismo, es preciso mencionar que los problemas procesales se han ido solucionado mediante pronunciamientos del Tribunal Fiscal que han sido publicados para que sean de observancia obligatoria por la Administración Aduanera.6. La apelaciónEl recurso de apelación en el contexto general del contencioso administrativo busca, como señala Dromi(9), la revisión por el órgano inmediato superior al emisor del acto impugnado. Se trata de un recurso optativo que se interpone usualmente ante este último, quien después de verificar los requisitos procesales aplicables, debe elevar los autos en el plazo legalmente establecido.En el Perú la especificidad del contencioso tributario impone normas especiales en cuanto a los referidos requisitos, al plazo para interponer la apelación, para la remisión de los actuados al superior, etc.6.1. Plazo de interponer la apelación.El recurso de apelación debe formularse dentro de los 15 días siguientes de aquel en que se practicó la notificación de la resolución apelada.Tampoco es éste un plazo de caducidad, pues la apelación se puede admitir una vez vencido, previo pago de la deuda actualizada y hasta 6 meses después de la indicada notificación.Nótese, empero, que respecto a la reclamación, en la apelación la ley ha introducido una característica particular: el referido plazo de 6 meses, el cual sí sería, finalmente, de caducidad ya que una vez cumplido, la resolución de primera instancia quedaría firme. Debo señalar, sin embargo, que el Código Tributario consagra el plazo de prescripción de 4 años a fin que el contribuyente accione para solicitar la devolución de tributos pagados en exceso o indebidamente, el que se cuenta desde que efectuó el pago, por tanto, si dicho término está aún vigente, no habrá inconveniente para que, por otra vía, aquel inicie otro procedimiento, ya bajo el principio de solve et repete, a fin de lograr de reivindicación de su derecho.6.2 Plazo para resolver la apelación.La ley le concede también al Tribunal Fiscal un plazo de 6 meses para resolver, pero, a diferencia de lo que ocurre en la primera instancia administrativa, en ésta no hay silencio administrativo negativo, existiendo, más bien, precedentes de la Corte Suprema que ha intepretado el precepto en el sentido que se trata de una recomendación legislativa y que el Tribunal Fiscal puede demorar su pronunciamiento si tiene causa justificada y resolver una vez vencido dicho plazo, ya que no hay forma expresa que lo prohiba.6.3 Apelación ante el órgano sometido a jerarquía.Antes de recurrir al Tribunal Fiscal las resoluciones expedidas por algunos organismos públicos en la instancia de reclamación, tienen que ser conocidos en vía de apelación por una instancia previa e intermedia. Tal es el caso de las resoluciones de las municipalidades distritales que son apelables ante los municipios provinciales y de las resoluciones que expiden las sub-gerencias del IPSS que deben ser conocidas por las gerencias departamentales de la misma institución. Una vez emitido el pronunciamiento en este nivel, el contribuyente, si no se encuentra conforme con el fallo, puede interponer apelación ante el Tribunal Fiscal.Como indiqué anteriormente, en el caso de las municipalidades distritales y provinciales el sometimiento jerárquico es sólo procesal, porque política, administrativa y financieramente, cada una de ellas constituye una administración tributaria autónoma e independiente. En realidad esta instancia intermedia opera como el llamado recurso jerárquico, con la diferencia que en vez de ser soslayable, como sucede en algunos países, tiene carácter obligatorio. En el Perú es ineludible en la jurisdicción municipal, siendo indispensable el pronunciamiento de la municipalidad provincial antes de someter a consideración del Tribunal Fiscal el recurso de apelación.En lo que respecta a las aportaciones al IPSS, la apelación ante el órgano superior jerárquico como requisito previo para acudir al Tribunal Fiscal se cumple en forma similar, pero con la diferencia que dicho órgano superior forma parte de la misma Administración Tributaria, lo que la acerca asimismo, al citado recurso jerárquico o, en cierta forma al recurso de reconsideración pero en dos niveles, uno ante la dependencia que emitió el acto o resolución y el otro ante el superior jerárquico de dicha dependencia, dilatándose innecesariamente, en mi criterio, la resolución de los casos que se ventilan ante estas administraciones.6.4 Apelación como instancia únicaExiste otra clase de actos cuya impugnación se tramita directamente en apelación ante el Tribunal Fiscal, como es el caso de la clausura de establecimientos comerciales y de oficinas de profesionales, el internamiento temporal de vehículos y el comiso de bienes.Estos casos constituyen procedimientos excepcionales previstos para la impugnación de actos administrativos específicos que imponen sanciones por infracciones a deberes formales y que tienen por objeto acelerar la solución de la controversia evitándose la excesiva dilatación del proceso mediante el reclamo previo que podría convertir en ineficaz la sanción, teniendo en cuenta su finalidad correctiva, pero a la vez educativa e incentivadora del cumplimiento de determinadas obligaciones formales, tales como la entrega del comprobante de pago en la venta de un producto o por la prestación de un servicio, el transporte de bienes con la documentación que acredita la titularidad y el destino de la mercadería, el cumplimiento que acredita la titularidad y el destino de la mercadería, el cumplimiento de los requisitos establecidos en la ley para que los documentos sustentatorios permitan acreditar la fehaciencia de las operaciones realizadas, etc. De manera que se pretende generalizar el entendimiento de que el incumplimiento de las obligaciones formales puede originar la imposición de la sanción en un plazo breve, aunque sin perjudicar el derecho del contribuyente a la correspondiente impugnación, respetándose el debido proceso.7. El recurso de queja.La ley de procedimientos administrativos ha establecido, mediante la queja administrativa, un mecanismo de defensa para los administrados en general que se consideran perjudicados por actos de la Administración Pública que retrasan el trámite de los expedientes impugnatorios. La ley tributaria, tratándose de asuntos de esta naturaleza y con el mismo propósito, contempla un recurso especial de garantía que el contribuyente puede interponer cuando se presentan, por parte del fisco, actuaciones que contravienen las disposiciones procesales del Código Tributario. En tales circunstancias, están facultados a formular queja directamente ante el Tribunal Fiscal.La queja persigue contrarrestar las arbitrariedades en que puede incurrir la Administración Tributaria en la sustanciación de las reclamaciones, siendo las más comunes el inicio de la cobranza coactiva a pesar de existir reclamación en trámite, la mora de la Administración en elevar los autos ante un recurso de apelación, la aplicación de sanciones administrativas no previstas en la ley tributaria, etc.En virtud de tratarse de un recurso de garantía para el contribuyente, el trámite de la queja en sumario, debiendo se resuelto por el Tribunal en 20 días; salvo que se requiera información o pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, en cuyo caso se puede producir alguna demora. Este informe previo es necesario en las quejas en que el contribuyente no aporta prueba documental de la arbitrariedad, pero no es obligatorio. Por tanto, cuando el Tribunal estima que cuenta con todos los elementos para resolver la queja, puede prescindir de él, consiguiéndose que su pronunciamiento sea expeditivo para que constituya realmente un freno y una solución al abuso o a la conducta de la Administración que afecta injustamente al contribuyente.8. La demanda contencioso administrativa.8.1. El control constitucional en el sistema judicial peruano.Antes de analizar la fase judicial del contencioso tributario que se inicia con la demanda contencioso administrativa, considero necesario explicar brevemente como opera en el Perú el control de la Constitución.Como afirma Bidard Campos citado por Spisso(10), el control constitucional puede ser positivo o negativo. En el primer caso el órgano jurisdiccional interpreta normas constitucionales o infraconstitucionales, mientras que en el segundo descalifica normas o actos contrarios a la Constitución.El control constitucional negativo a su vez puede clasificarse en concentrado si es que es exclusivo de un Tribunal creado especialmente para dicha función o difuso, cuando dicha facultad puede ser ejercida por cualquier órgano jurisdiccional. En el Perú rige un régimen mixto, según el cual por un lado, en virtud del control difuso cualquier juez puede cuestionar dentro de un proceso la legitimidad de una ley válidamente promulgada, prefiriendo la norma constitucional. Sin embargo, cabe señalar que la sentencia en tales casos no tiene efectos erga omnes, limitándose la inaplicación de la ley al caso concreto pero sin efectar su vigencia, pues su derogación efectiva solamente puede obtenerse mediante la acción de inconstitucionalidad conforme se verá enseguida. Es decir que las consecuencias de la sentencia son interpartes y el juez no puede anular o abrogar la norma que infringe el precepto constitucional.Por otro lado, coexiste la acción de inconstitucionalidad propiamente dicha que es característica del control concentrado de la Constitución, de competencia exclusiva del Tribunal Constitucional. El derecho al ejercicio de dicha acción es restringido. Toda vez que sólo puede plantearla el Presidente de la República, el Fiscal de la Nación, el Defensor del Pueblo, el 25% del número legal de congresistas, 5,000 ciudadanos, los colegios profesionales en materias de su especialidad y los presidentes de las regiones. El efecto de la sentencia, de resultar fundada, es abrogatorio de la norma y opera ex nunc, a diferencia de lo que ocurre con el control difuso donde los efectos de la sentencia son ex tunc, semejantes a los que se producirían con la nulidad del dispositivo pero de aplicación a un caso concreto.Esta disquisición es importante porque el Código Tributario obliga al Tribunal Fiscal a preferir la norma de mayor jerarquía(11) al momento de resolver, existiendo divergencia de opiniones respecto a los alcances de este precepto. Si bien como dije anteriormente, en el Perú los jueces deben preferir la Constitución a la ley, efectivizando así el control constitucional difuso, se discute si esta facultad se extiende a los tribunales administrativos o si es exclusivo de los órganos del Poder Judicial. Conforme afirma Spisso(12), si se reconoce la legitimidad del ejercicio jurisdiccional de los tribunales administrativos, habría que admitir su capacidad para practicar el control difuso y nada impediría que el Tribunal Fiscal pudiese inaplicar la norma de menor jerarquía y preferir la Constitución, atribución que se agregaría a la que ya viene ejercitando sobre el control constitucional positivo que no ha sido hasta ahora materia de discusión, toda vez que éste es aplicado tácitamente cuando el Tribunal Fiscal expide pronunciamientos que encierran una interpretación de las leyes respaldándose en la Constitución. Sin embargo, los artículos 138o de la Constitución y 14o de la Ley Orgánica del Poder Judicial se han interpretado en el sentido que impedirían al Tribunal Fiscal practicar el control de la constitucionalidad en su modalidad negativa porque se sostiene que han reservado su ejercicio a los jueces y tribunales del ámbito judicial, entendiendo que los tribunales administrativos no ejercen una labor jurisdiccional a plenitud. Por consiguiente, habría que concluir que el artículo 102º del Código Tributario debería interpretarse con un criterio restrictivo hasta el límite de preferir las leyes a los reglamentos, o dicho de otro modo, anteponer cualquier norma que, sin tener rango constitucional, sea de mayor jerarquía que otra que se le opone.Este análisis ayuda a entender los efectos de la sentencia que se expide como consecuencia de la interposición de una demanda contencioso administrativa, de cuya operatividad me ocuparé a continuación.8.2. Procedencia de la acción contencioso administrativa.La demanda contencioso administrativa procede contra las resoluciones administrativas que causan estado, por lo que una vez agotada la fase administrativa del procedimiento contencioso tributario con la resolución del Tribunal Fiscal, el contribuyente puede todavía recurrir al Poder Judicial, a fin que se pronuncie sobre el asunto que fue previamente objeto de reclamación y de apelación administrativa. Esta acción reviste condiciones y características especiales que merecen ser analizadas en detalle.8.3. Sujetos que pueden recurrir al Poder JudicialDe acuerdo a lo normatividad vigente pueden interponer demanda contencioso administrativa los contribuyentes y la Administración Tributaria. Sobre el particular, debo expresar, como en anteriores oportunidades, mi desacuerdo con la facultad amplia que tiene el fisco para accionar en este aspecto. Creo, más bien, que el proceso en su fase judicial debería estar reservado, salvo casos excepcionales, a los contribuyentes, porque ellos en la contienda con la Administración están enfrentados a un adversario superior donde no existe equiparidad de posiciones, debido a que el Estado actúa ejerciendo su facultad de ius imperium. Por esta razón, no debería concederse de manera ilimitada a la Administración, como ahora ocurre, el derecho de acudir en demanda al Poder Judicial para cuestionar los fallos del Tribunal Fiscal, excepto cuando existe evidencia de lesión grave del interés público y previa autorización expresa.Ante la situación existente el Tribunal Fiscal ha preparado un proyecto de ley por el cual, entre otros aspectos, se propone restringir la facultad de la Administración Tributaria para interponer demanda contencioso administrativa contra resoluciones del Tribunal. A modo informativo, resulta pertinente mencionar que desde enero hasta agosto del año en curso de las 127 demandas contencioso administrativas recibidas por el Tribunal, 82 procedían de la Administración Tributaria, es decir que el 64.5% de las impugnaciones provienen del fisco. Adicionalmente, es preciso manifestar que el ejercicio irrestricto de esta facultad por parte de la Administración, impide que las resoluciones del Tribunal causen estado y contribuye a una sensación de inseguridad jurídica en los contribuyentes que tienen causas pendientes en el Tribunal Fiscal similares a las demandas, pues, pese a que es posible que lleguen a obtener un fallo favorable que agota la vía administrativa pueden verse obligados a esperar el pronunciamiento del Poder Judicial, dilatándose la solución final de la controversia.La judicialización de los procedimientos tributarios origina, además, otro problema porque, en general, el Poder Judicial no cuenta con especialistas en Derecho Tributario. Si bien los vocales supremos son profesionales de reconocida trayectoria, lo que dificulta su labor motivando que las causas tributarias no se resuelvan con la celeridad que requieren los problemas de esta naturaleza. Recuérdese que la rapidez del contencioso tributario es una condición necesaria para evitar la obstaculización de la actuación de la Administración e impedir el incremento injusto de la deuda del contribuyente.8.4 Resoluciones susceptibles de revisión en el Poder Judicial.Como mencionara anteriormente, las resoluciones administrativas que causan estado, es decir, aquellas con las que termina la instancia administrativa, pueden ser impugnadas ante la corte Suprema de la República. Esta impugnación se realiza mediante la denominada acción contencioso administrativa prevista en el Código Procesal Civil. Esto quiere decir que las resoluciones del Tribunal Fiscal no son las únicas susceptibles de demanda a través del ejercicio de esta acción, sino que puede ser objeto de aquella cualquier resolución emitida por alguno de los órganos de resolución en última instancia administrativa existentes en el país. Si embargo, teniendo en cuenta la especialidad del contencioso tributario, la ley ha establecido una vía procedimental especial para impugnar judicialmente las resoluciones del Tribunal Fiscal, vía que se aparta del Código Procesal Civil en varios extremos con el objeto de preservar la celeridad del procedimiento. Asimismo, es conveniente destacar que no hay restricciones en lo concerniente a la naturaleza de las resoluciones impugnables, lo que permite que cualquier resolución que expide el Tribunal Fiscal pueda ser objeto de revisión en el Poder Judicial, de manera que la Corte Suprema se encarga de dirimir no sólo cuestiones de fondo sino temas de carácter procesal resueltos por el Tribunal Fiscal, tales como quejas o nulidades.La amplitud de esta facultad colisiona con el principio según el cual son impugnables judicialmente las resoluciones administrativas que causan estado, porque muchos pronunciamientos del Tribunal Fiscal que declaran la insubsistencia de la a quo no cierran la fase administrativa sino que, más bien, sólo tienen el efecto de retrotraer la contienda a la primera instancia, debiendo la Administración resolver nuevamente, subsanando el vicio procesal. Infortunadamente, como esta circunstancia no está prevista en la ley, el Tribunal está obligado a admitir las demandas formuladas contra esta clase de resoluciones y aún contra las que solucionan asuntos de mero trámite como las quejas, si es que cumplen con los requisitos taxativamente señalados en el Código Tributario, que son el plazo y la garantía (o el pago) condiciones que explicaré de inmediato.8.5 Requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa.He indicado anteriormente que la participación de la Administración y de los contribuyentes en la acción del rubro no se realiza en igualdad de condiciones; y precisamente al examinar los requisitos que tiene que reunir la demanda para su admisión se pueden apreciar estas diferencias. Dichos requisitos en la acción contencioso administrativa en materia tributaria son exigibles en dos intancias; en la primera ante el Tribunal Fiscal que recibe y califica la demanda antes de elevar el expediente a la Corte Suprema; y la segunda en dicha Corte Suprema que impone requisitos de admisibilidad adicionales conforme a las reglas del Código Procesal Civil.Las condiciones establecidas en el Código Tributario que son las que el Tribunal Fiscal tiene que considerar para la admisión a trámite de la demanda consisten, fundamentalmente, en el plazo y en la presentación de garantías.a) Plazo para interponer la demanda.El cómputo del plazo se realiza a partir de la notificación de la resolución al contribuyente. Pero como normalmente el Tribunal Fiscal remite sus resoluciones y los expedientes a la Administración Tributaria para su posterior notificación, pues no cuenta con la infraestructura que le permita hacerlo directamente, en la práctica termina beneficiando al fisco que, mediante la demora en la notificación se auto-concede más tiempo para preparar la fundamentación de su demanda. Por eso en la actualidad el Tribunal está implementando mecanismos que le permitirán suplir esta deficiencia con el fin de notificar al contribuyente oportunamente.b) Presentación de garantíasPara interponer la demanda el contribuyente debe acreditar el pago de la deuda tributaria materia de impugnación o acompañar una fianza bancaria por el monto actualizado de ésta; como es obvio, dicho requisito no opera cuando la Administración es quien ejerce la acción. Sin embargo, existen excepciones al pago previo de la deuda que resultan de la naturaleza de la resolución impugnada, esto es cuando se trata de resoluciones recaídas en recursos de queja, clausura de establecimientos y en los asuntos no contenciosos relacionados con la determinación de la deuda tributaria, que son apelados al Tribunal Fiscal.La exigencia del pago previo o el afianzamiento de la presunta deuda como requisito de la demanda, unida al precepto legal según el cual la presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria, responde al ejercicio de la autotutela ejecutiva que, como señala Spisso, conspira contra el principio de la tutela judicial efectiva(13). En tal virtud, queda en evidencia la falta de igualdad de condiciones entre las partes en conflicto, aunque es usual que en la práctica por la presentación de la fianza el fisco se abstenga de la ejecución mientras se ventila el litigio. Por último, debo mencionar que a diferencia de lo que ocurre en otras legislaciones, donde se exige una cuantía mínima para presentarse al Poder Judicial, en el Perú no interesa la suma involucrada en la resolución del Tribunal Fiscal, siendo impugnable, como ya se ha indicado, cualquier resolución de este organismo, ya sea de trámite o de fondo.9. Otras vías judiciales disponibles.El recurso impugnatorio descrito no constituye el único medio con que cuenta el contribuyente para hacer valer su pretensión. Por el contrario, la ley ha previsto otros conductos procesales que los ciudadanos tienen a su disposición para la protección de sus derechos contra los embates de la Administración Pública y que coexisten con el procedimiento especialmente diseñado para la controversia tributaria analizado en el acápite anterior. De estas vías alternas merecen destacarse la acción de amparo y la impugnación de resolución Administrativa.9.1. El amparoLa acción de amparo persigue la protección de los derechos constitucionales distintos a la libertad corporal protegida por el habeas corpus; y procede contra la acción u omisión de cualquier autoridad, funcionario o persona, que vulnere o amenace los demás derechos reconocidos por la Carta Magna. En la actualidad no son pocos los contribuyentes que acuden a esta acción de garantía como un medio eficaz para lograr la suspensión o paralización de la facultad de autotutela de la que goza la Administración Tributaria para el cobro de la deuda, como está sucediendo con el denominado Impuesto a la Renta, donde el Poder Judicial ha respaldado numerosas acciones de amparo presentadas en paralelo a la reclamación administrativa, por contribuyentes a los que se les ha pretendido cobrar este tributo. Aquí los jueces han considerado que dicho cobro vulneraría el derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad consagrados en la Constitución y que todo gravamen debe respetar.El ejercicio del amparo en casos como el señalado está ocasionando algunos problemas en el Tribunal Fiscal, puesto que en los expedientes administrativos impugnatorios de resoluciones de cobro del citado impuesto que se encuentran pendientes de pronunciamiento, se plantean dos interrogantes: en primer lugar si es que el Tribunal está facultado para resolver el expediente administrativo mientras que se encuentra en trámite la acción de amparo en el fuero común y, en segundo término, en el caso que se produzca un fallo judicial favorable para el amparista, si es que éste tiene o no carácter vinculante para el Tribunal Fiscal.En el primer tema los criterios están divididos. Hay quienes opinan que en tal circunstancia la validez y la cobranza de la deuda tributaria son asuntos que se encuentran cuestionados y pendientes de resolución en el Poder Judicial y que, por tanto, el Tribunal Fiscal no puede avocarse al conocimiento del expediente administrativo. Sin embargo, otros sostienen que en la acción de amparo el asunto en litigio es la supuesta violación del derecho constitucionalmente protegido, vale decir el derecho de propiedad u otro alegado por el demandante. Pero la cobranza de la deuda tributaria, si bien guarda relación con dicho tema, no constituye el asunto convertido propiamente en el amparo, que tiene un objeto diferente al del procedimiento contencioso tributario, pudiendo el Tribunal Fiscal pronunciarse sobre un problema que es de su competencia sin que ello vulnere la ley o algún principio constitucional. La controversia aún no ha sido resuelta.En cuanto a la vinculación del fallo que puede recaer en el amparo, también hay opiniones discrepantes. Algunos sostienen que la obligación de acatar y cumplir las decisiones judiciales alcanza a todas las autoridades del Estado, incluyendo los Tribunales Administrativos; mientras que la posición contraria también tiene defensores, y se sustenta en que estos Tribunales no ejercer función jurisdiccional plena, encontrándose obligados a aplicar la ley con prescindencia de su inconstitucionalidad supuesta o declarada por un fallo judicial. Además, señalan que la sentencia en el amparo no es vinculante porque es obligatoria solamente en el caso concreto. En este asunto la discusión también permanece abierta.Al margen de los problemas expuestos, hay que reconocer que en materia tributaria el ejercicio de esta acción constituye un claro ejemplo del control constitucional negativo o difuso, potestada de la que en el Perú gozan los jueces y no los Tribunales Administrativos.9.2 La impugnación de resolución administrativaEsta acción se encuentra normada en el Código Procesal Civil dentro del llamado proceso abreviado. La demanda se interpone contra cualquier resolución de la Administración Pública que cause estado, a fin de que el Tribunal Jurisdiccional declare su invalidez e ineficacia y está disponible para impugnar cualquier resolución de última instancia administrativa, incluyendo por supuesto las del Tribunal Fiscal. Se le llama proceso abreviado porque tiene plazos reducidos y su sustanciación es sumaria, aunque se aplican en rigor, todas las diligencias de un proceso común, tales como el ofrecimiento y actuación de pruebas, alegatos, informes, orales, etc., aunque en términos perentorios.Al igual que en la demanda contencioso administrativa, la instancia competente para conocer esta acción es la Corte Suprema, pero es poco utilizada en materia tributaria como medio impugnatorio de las resoluciones del Tribunal Fiscal, debido a la coexistencia de la demanda contenciosa explicada en el acápite 8 que constituye una vía específica y aún más breve que la aquí descrita.Sin embargo, no puede negarse que ésta es una vía procedimental alterna al alcance de los contribuyentes, a pesar de algunos inconveniente procesales que pueden convertirla en poco atractiva.En efecto, tal como señalé en el acápite 8.5.b), el afianzamiento de la deuda tributaria cuando se interpone demanda contencioso administrativa contra una resolución del Tribunal Fiscal, origina que la Administración se inhiba de ejecutarla mientras dure el juicio. En cambio, como para formular demanda en la vía del proceso abreviado no es necesario garantizar la deuda, el fisco podrá materializar las medidas de ejecución necesarias sin ninguna restricción, y el actor corre el riesgo que la Administración en vía de ejecución haga efectiva la resolución del Tribunal Fiscal a través del procedimiento coactivo, con el agravante que la sentencia favorable al justiciable no podría ordenar la devolución, salvo que éste la hubiera solicitado en su demanda como una pretensión accesoria. Esta circunstancia tornaría esta instancia en un simple juicio de anulación y el contribuyente se vería obligado a iniciar otro procedimiento administrativo para recuperar el pago indebido. Por esta razón, en esta clase de procesos resulta de principal importancia que el contribuyente solicite, accesoriamente a su demanda, la expedición de una medida cautelar (provisional) para que la Corte ordene la suspensión del Tribunal Fiscal. Si el órgano jurisdiccional considera que es atendible el pedido, mandará que se disponga la suspensión del cobro.Como se aprecia, sólo si se presentan estas condiciones, los efectos del proceso abreviado que se ventila conforme al Código Procesal Civil serían similares a los de la demanda contencioso administrativa que se tramita bajo la regulación del Código Tributario.Como una de las pocas características favorables a la utilización de esta acción puede citarse la mayor extensión del plazo para interponerla, que es de tres meses desde que se notifica la resolución del Tribunal Fiscal, mientras que el correspondiente a la demanda contencioso administrativa es de quince, computado a partir de la referida notificación.9.3. El proceso de conocimiento.Cuando el contribuyente se ve imposibilitado de usar alguna de las vías procedimentales analizadas más arriba debido al vencimiento de los plazos, puede aún recurrir a la acción del rubro que en el léxico procesal corresponde, con las diferencias del caso, al antiguo juicio ordinario. Pero el proceso de conocimiento tiene serias desventajas para la pretensión del actor, principalmente por su duración ya que se interpone ante el juez de primera instancia y por los supuestos restrictivos de la pretensión, pues, entre otros, sólo es pertinente cuando la cuestión debatida no cuenta con vía propia y se trata, además, de una controversia de derecho. En este sentido, el juez puede desestimarla de plano si tiene en cuenta que la impugnación de las resoluciones del Tribunal Fiscal tiene vía especial y si estima que no se dan las circunstancias para que ésta se soslaye.Por otra parte, como en estas circunstancias es probable que el fisco haya ya ejecutado la deuda mediante la acción coactiva, el proceso de conocimiento sólo le sería útil al contribuyente para mantener viva su pretensión a fin de que, en el caso de obtener un fallo favorable, pueda iniciar un procedimiento no contencioso ante la Administración Tributaria para alcanzar la devolución del tributo.9.4 Observación final.A manera de apostilla puedo indicar que no obstante que en asuntos tributarios las opciones procesales pueden beneficiar al contribuyente en el ejercicio de su derecho de defensa, la diversidad y la yuxtaposición de vías complica el panorama procesal, la expedición de las sentencias y la labor de los jueces y del Tribunal Fiscal, toda vez que, como se ha visto, se suscitan graves discrepancias en cuanto a la competencia y su capacidad de resolución de controversias cuando los interesados tienen procedimientos tramitándose simultáneamente en el fuero común.NOTAS:(1) Berliri Antonio. Principios de Derecho Tributario, volumen III. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1973. Pág. 437.(2) Berliri Antonio. Obra citada, Pág. 441.(3) Kruse Heinrich. Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1978. Pág. 503.(4) Código Tributario. Artículo 159o(5) Constitución Política del Perú: artículo 192o(6) Giuliani Founrouge Carlos y Navarrini Susana. Procedimiento Tributario. Ediciones. Depalmpa. Buenos Aires, 1981. Pág. 509.(7) Dromi Roberto. El Procedimiento Administrativo. Ediciones Ciudad Argentina. Buenos Aires, 1996. Pág. 261.(8) Dromi Roberto. Obra citada. Pág. 128.(9) Dromi Roberto. Obra citada. Pág. 266.(10) Spisso Rodolfo. Tutela judicial efectiva en materia tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1996. Pág. 20.(11) Código Tributario. Artículo 102o(12) Spisso Rodolfo. Obra citada. Pág. 21.(13) Spisso Rodolfo. Obra citada. Pág. 80. Publicado por

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
sui generis
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 102
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 Artículo 159
 artículo 192
 Artículo 102