Source: http://docplayer.cz/1763989-E-bulletin-4-2010-komory-daaov-ch-poradcu-aeske-republiky-nahrada-jizdnich-vydaju-socialni-zabezpeceni-v-evropske-unii.html
Timestamp: 2017-12-18 07:53:19+00:00

Document:
e-bulletin Komory daàov ch poradcû âeské republiky Náhrada jízdních výdajů Sociální zabezpečení v Evropské unii - PDF
e-bulletin Komory daàov ch poradcû âeské republiky Náhrada jízdních výdajů Sociální zabezpečení v Evropské unii
Download "e-bulletin 4 2010 Komory daàov ch poradcû âeské republiky Náhrada jízdních výdajů Sociální zabezpečení v Evropské unii"
1 e-bulletin Komory daàov ch poradcû âeské republiky Náhrada jízdních výdajů Sociální zabezpečení v Evropské unii Vývoz zboží dodávaného kupujícím na dodací doložce EXW Duben 2010
2 Obsah e-bulletin Komory daàov ch poradcû âeské republiky Koordinační výbor 248/ Vymezení pojmu obrat ve vztahu k některým finančním činnostem osvobozeným od DPH a jejich zohlednění při výpočtu koeficientu podle 76 odst. 2 zákona o DPH Rozšíření příspěvku č. 184/ / Stanovení nákladů na poskytování zaměstnaneckých benefitů ve formě možnosti bezúplatně používat zařízení zaměstnavatele zpohledu DPPO, DPFO a DPH / Problematika bodu 1. Přechodného ustanovení zákona č. 59/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních... 5 Základní směrnice Rady Evropské unie v oblasti daně z přidané hodnoty Ing. Pavel Beer Werdan... 7 Aplikace smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Slovenskou republikou v praxi Mgr. Magdaléna Vyškovská, Mgr. Jiří Černý Náhrada jízdních výdajů Ing. Karel Janoušek...18 Vývoz zboží dodávaného kupujícím na dodací doložce EXW Marek Reinoha...22 Daň z přidané hodnoty praktické využití nejnovější judikatury Evropského soudního dvora Reprografická činnost Pojmy dodání zboží a poskytování služeb Ing. Tomáš Brandejs...27 Vybráno ze soudní judikatury správního soudnictví České republiky Správa daní: Důvody pro neprominutí příslušenství daně Ing. Radek Lančík Vázanost správce daně rozhodčím nálezem o neplatnosti plné moci Mgr. Ing. Hana Skalická, Ph.D., BA Z jednání Prezidia dne Diář akcí Smuteční oznámení Datové schránky novinky v roce 2010 Ing. Patrik Šolc...39 Přihláška na vzdělávací akce KDP ČR Objednací lístek na publikace OBSAH Sociální zabezpečení v Evropské unii změny od roku 2010 Ing. Lucie Rytířová
3 VáÏené kolegynû a kolegové, dovolte mi, abych se pokusila svým textem nepokazit novou tradici úvodníků Bulletinu. Beru to jako možnost vyjádřit svoje osobní názory, myšlenky a postoje k existujícím problémům. Členkou Prezidia jsem se stala před čtyřmi lety. Předtím jsem tři roky pracovala jako členka Dozorčí komise a současně jsem od roku 2001 členkou Pracovní sekce pro profesní otázky vedené Markem Piechem. Proč to všechno zmiňuji? Častokrát si kladu otázku, proč jsem do Prezidia kandidovala. Čeho jsem chtěla a chci dosáhnout? V sekci jsme totiž od samého počátku při přípravě dokumentů pro potřeby Komory či členů (vzorové smlouvy, Stanovy apod.) vždy při rozborech případných problémů naráželi na potřebu prosazení některých myšlenek, přičemž jsme zcela jednoznačně věděli, že je může prosadit jenom Prezidium. Jenže my měli pocit, že Prezidium se chová, jako by o těch problémech či námětech nevědělo, měli jsme pocit, že chybí komunikace zdola nahoru. Řekla jsem si, že se pravdu nedozvím jinak, než když budu členem tohoto orgánu. ÚVODNÍK Po čtyřech letech musím konstatovat, že Prezidium informace má. Někteří jeho členové pravidelně čtou konferenci, něco dojde ze sekcí, něco dodá aparát Komory. Na zasedáních problémy probíráme, zabýváme se jimi, jsme ale pohříchu dlužni z těchto debat mediální výstup mám na mysli zápis ze zasedání zveřejňovaný v Bulletinu. Vypadá to pak, že ignorujeme názory a požadavky členů, protože z jejich debat plyne, že jim zpětná vazba chybí. Do Prezidia jsem kandidovala hlavně proto, že jsem chtěla a chci zlepšit komunikaci mezi členy Komory a Prezidiem, chci, aby všichni, kteří chtějí, měli pocit, že se mohou zapojit do diskuze, mohou předložit problém a budou slyšeni. Nepřipadá mi šťastný současný stav, kdy mnohdy už zoufalí kolegové považují za jedinou cestu, jak vyjádřit svůj názor, konferenci na webu s dovětkem: vážené Prezidium, odpověz! Co takhle si vybrat konkrétního člena Prezidia a bušit to rovnou do něj? Jsem volený zástupce bez konkrétního regionu, dobrovolně jsem na sebe vzala odpovědnost a práci. Když je někdo nespokojen s prací Prezidia, je jeho svatým právem říci proč, ale myslím, že také jakousi povinností alespoň maličko pro to něco udělat jako každý, kdo chce něco změnit. Jednou z těch maličkostí je nebát se a zkusit svůj názor prosadit. Není mi lehko, když čtu hodnocení Prezidia ve smyslu my a oni nebo tajné bratrstvo. Nejsme neomylní a nemáme patent na rozum. Prezidium dělá spoustu věcí pro prestiž Komory směrem navenek: komunikuje s ministerstvy, pořádá mezinárodní konference, udržuje mezinárodní styky. O všech těchto aktivitách je dostatek informací na webu Komory či v zápisech ze zasedání Prezidia. Ráda bych, abychom také lépe než dosud uměli komunikovat směrem dovnitř se členy. Zkuste pomoci to změnit. Pokusme se také zamyslet nad tím, co nás všechny spojuje a zároveň pomáhá zvýšit prestiž naší profese. Přeji všem, kteří chtějí, aby mohli. Ing. Alena Foukalová členka Prezidia KDP ČR daňová poradkyně, č. osvědčení 557 2
4 Koordinační výbor Vymezení pojmu obrat ve vztahu k nûkter m finanãním ãinnostem osvobozen m od DPH a jejich zohlednûní pfii v poãtu koeficientu podle 76 odst. 2 zákona o DPH Roz ífiení pfiíspûvku ã. 184/ / Uzavřeno dne Předkládají: Ing. Petra Pospíšilová, daňová poradkyně, č. osvědčení 2309 Ing. Jakub Dostálek, daňový poradce, č. osvědčení 3407 Oblast úpravy: daň z přidané hodnoty Klíčové pojmy: finanční činnosti osvobozené od DPH, finanční deriváty, vymezení pojmu obrat Související ustanovení: 76 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, 54 odst. 1 písm. o) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, článek 135 odst. 1 recastu Šesté směrnice, C-172/96, C-38/93 Za předkladatele Předmětem tohoto příspěvku bylo doplnění příspěvku č. 184/ Vymezení pojmu obrat ve vztahu k některým finančním činnostem osvobozeným od DPH a jejich zohlednění při výpočtu koeficientu podle 76 odst. 2 zákona o DPH. Doplnění se týká finančních derivátů (konkrétně úrokových a měnových swapů) a dále REPO operací s cennými papíry uzavřených za účelem poskytnutí úvěrového nástroje plátcem. Na základě argumentace uvedené v příspěvku předkladatelé navrhli přijmout následující závěry: 1. V případě provádění úrokových a měnových swapů, pokud s těmito deriváty plátce obchoduje na vlastní účet a není při tom protistraně samostatně účtována provize nebo poplatek, může být za úplatu (obrat) zahrnovanou do jmenovatele DPH koeficientu považován hospodářský výsledek plátce (celkový zisk nebo ztráta) z těchto transakcí za zdaňovací období. V případě úrokových a měnových swapů (včetně jejich prvotního sjednání a vypořádání), při jejichž uskutečnění je protistraně plátcem za transakci samostatně účtován poplatek nebo provize, je úplatou (obratem) vstupujícím do jmenovatele koeficientu součet těchto poplatků a provizí a hospodářského výsledku z těchto transakcí. 2. V případě REPO operací s cennými papíry, předkladatelé navrhli celou REPO operaci považovat pro účely DPH za jednu transakci představující poskytnutí financování. Dlužníkovi by tak neměl vznikat žádný dopad do DPH koeficientu. Na straně věřitele je úrokový výnos z této operace příjmem osvobozeným od DPH. Vyjádření Ministerstva financí Příspěvek byl projednán na jednání s předkladateli dne , na základě tohoto jednání MF zaujímá tato stanoviska k dílčím závěrům: K bodu 3.1. úrokové swapy Ministerstvo financí nesouhlasí s návrhem předkladatelů, tj. je nutné zachovat dosavadní postup celkový výnos brutto). K bodu 3.2. měnové swapy Ministerstvo financí souhlasí s návrhem předkladatelů. 3.3 REPO operace Jak vyplývá z příspěvku, smyslem bylo zabývat se přístupem k REPO operacím z hlediska DPH a z pohledu příjemce financování (dlužníka). REPO operací se pro účely tohoto příspěvku rozumí transakce, jejichž ekonomickou podstatou je přijetí financování, které je zajištěno převodem cenných papírů na věřitele se současnou dohodou o jejich budoucím nákupu dlužníkem. Převod cenných papírů je považován za formu zajištění. Ministerstvo financí při jednání navrhlo vycházet ze stanoviska k příspěvku č. 71/ Zajišťovací převod vlastnického práva, tj. vycházet z toho, že při zajištění dochází KOORDINAâNÍ V BOR 3
5 k převodu cenných papírů pouze z hlediska právního, nikoliv ekonomického a celou transakci posuzovat až když dojde k jejímu uskutečnění faktickému, z ekonomického hlediska. Jako osvobozené plnění bude v tomto případě uvedena celá hodnota realizovaného CP a nikoliv jen úrokový výnos. Stanovisko předkladatelů k vyjádření Ministerstva financí K bodu 3.1.: Vzhledem k tomu, že MF nenabídlo ke svému sdělení žádné podrobnější vysvětlení, a úrokový swap je nástroj obdobný měnovému swapu, není zřejmé, proč by měl mít z hlediska DPH jiný režim. Předkladatelé proto setrvávají na svém stanovisku, a příspěvek je v této části uzavřen s rozporem. Celé znění příspěvku je zveřejněno na webových stránkách KDP ČR. Stanovení nákladû na poskytování zamûstnaneck ch benefitû ve formû moïnosti bezúplatnû pouïívat zafiízení zamûstnavatele z pohledu DPPO, DPFO a DPH 287/ Uzavřeno na KV KOORDINAâNÍ V BOR Předkládá: JUDr. Ing. Dana Trezziová, daňová poradkyně, č. osvědčení 7 Oblast úpravy: daň z přidané hodnoty, daň z příjmů Klíčové pojmy: osvobození zaměstnaneckých benefitů poskytovaných zaměstnavatelem bezúplatně v souladu s 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů, nepeněžní plnění, zdanitelné plnění dle 14 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty Související ustanovení: 6 odst. 9 písm. d) a 25 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, 14 a 36 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Za předkladatele Cílem tohoto příspěvku je sjednotit výkladovou nejasnost při uplatňování osvobození u vybraných zaměstnaneckých benefitů poskytovaných zaměstnavatelem bezúplatně v souladu s 6 odst. 9 písm. d) ZDP, a to v situacích, kdy zaměstnavateli nevznikají v souvislosti s poskytováním těchto benefitů přímé náklady, jelikož poskytování těchto benefitů je garantováno z vlastních zdrojů. Zákon o daních z příjmů v 6 odst. 9 písm. d) stanoví, že nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení nebo ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce je osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti; jde-li však o poskytnutí rekreace včetně zájezdů, je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka Kč za kalendářní rok. Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. V návaznosti na výše uvedené stanoví 25 odst. 1 písm. h) ZDP, že nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce a možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, nelze uznat za výdaje (náklady) k dosažení, zajištění a udržení příjmů. V příspěvku se nezabýváme situací zařízení určeného k uspokojování potřeb zaměstnanců podle 25 odst. 1 písm. k) ZDP. V příspěvku dále nepojednáváme situaci, kdy je benefit podle 25 odst. 1 písm. h) ZDP poskytnut zaměstnavatelem osobě spojené dle 23 odst. 7 ZDP (např. jednateli, společníkovi, členu představenstva atd.). Dle 14 odst. 3 písm. a) ZDPH, ve spojení s 14 odst. 4 písm. a) ZDPH se za zdanitelné plnění, poskytnutí služby za úplatu, rozumí dočasné využití obchodního majetku 4
6 pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Základem daně pro DPH je v tomto případě dle 36 odst. 6 písm. b) ZDPH výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Vyjádření Ministerstva financí Legislativa daní z příjmů Ustanovení 25 odst. 1 písm. h) ZDP je v dané situaci velmi obtížně aplikovatelné, neboť nelze objektivně stanovit kritéria pro klíčování nákladů z důvodu neovlivnitelnosti ze strany provozovatele zařízení počet návštěvníků ze strany veřejnosti a vlastních zaměstnanců. Za předpokladu, že bude provozovatelem zvoleno objektivní kriterium eliminující jakékoliv nežádoucí daňové optimalizace lze připustit aplikaci 25 odst. 1 písm. h) ve spojení s 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Legislativa DPH Z hlediska DPH se nijak nerozlišují nepeněžité benefity poskytnuté bez omezení nebo s výrazným omezením, jak je uvedeno v textu příspěvku. Pokud se jedná o zdanitelná plnění podle 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 (dočasné využití obchodního majetku s uplatněním odpočtu daně nebo poskytnutí služby bez úplaty) je základ daně stanoven v 36 odst. 6 písm. b) ve výši celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. stejným způsobem jako při poskytnutí obdobného plnění pro ostatní příjemce služby. Podle ustanovení 36a zákona o DPH se stanoví základ daně v případě, že je poskytnuto plnění za úplatu pro osoby uvedené v odst. 3 za podmínek stanovených v odstavci 1. Základem daně je v takovém případě cena obvyklá zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Celé znění příspěvku je zveřejněno na webových stránkách KDP ČR. KOORDINAâNÍ V BOR Problematika bodu 1. Pfiechodného ustanovení zákona ã. 59/2010 Sb., kter m se mûní zákon ã. 353/2003 Sb., o spotfiebních daních 298/ Uzavřeno dne Předkládá: Ing. Ivo Šulc, daňový poradce, č. osvědčení 10 Oblast úpravy: spotřební daň Klíčové pojmy: Excise Movement and Control System, intrakomunitární doprava výrobků Související ustanovení: čl. 46 směrnice Rady č. 2008/118/ES, Přechodné ustanovení zákona č. 59/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních Za předkladatele Cílem tohoto příspěvku je sjednotit výklad prvního bodu přechodných ustanovení novely zákona, zákona č. 59/2010 Sb., zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v platném znění (dále jen zákona ). Jde o problematiku odložení účinnosti zavedení využití elektronického systému průvodních dokladů. Podle uvedeného textu prvního bodu přechodných ustanovení lze dovodit, že pokud jeden z členských států EU nepoužije k elektronický systém, pak i Česká republika nepřejde na tento způsob evidence průvodních dokladů. A to nejen vůči tomu konkrétnímu členského státu, který na elektronický systém nepřešel, ale vůči všem členským státům EU. Máme za to, že zákonodárce chtěl ale papírovou přepravu uplatnit jen v rámci přepravy mezi tím konkrétním členským státem, který na elektronický systém nepřešel. 5
7 Předkladatel navrhuje dvě možné varianty řešení: I. varianta Pokud jeden z členských států EU nepoužije k elektronický systém, pak i Česká republika nepřejde na tento způsob evidence průvodních dokladů. V tomto případě bude do pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně použita ve vztahu ke všem členským státům EU listinná podoba průvodních dokladů tak, jak ji stanoví směrnice 1992/12/EHS. II. varianta Pokud jeden z členských států EU (nebo více) nepoužije k elektronický systém, pak i Česká republika nepřejde na tento způsob evidence průvodních dokladů. V tomto případě bude do pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně použita ve vztahu jen k tomuto konkrétnímu státu Inzerce (nebo k těmto) listinná podoba průvodních dokladů tak, jak ji stanoví směrnice 1992/12/EHS. Vyjádření Ministerstva financí Ministerstvo financí nesouhlasí s variantou I. návrhu řešení a pouze částečně souhlasí s variantou II. Pokud některý z členských států EU nepoužije v období od do elektronický systém, bude pro dopravu vybraných výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně použita ve vztahu k těmto konkrétním státům listinná podoba průvodních dokladů tak, jak stanoví směrnice 1992/12/EHS. Celé znění příspěvku je zveřejněno na webových stránkách KDP ČR. DAŇOVÉ ZÁKONY A ÚČETNICTVÍ PODLE STAVU K S PARALELNÍM VYZNAČENÍM ZMĚN OD Publikace obsahuje úplná znění všech daňových zákonů, zákona o daňovém poradenství, zákona o územních finančních orgánech, zákona o účetnictví a zákona o auditorech. Dále v ní naleznete související vyhlášky, české účetní standardy a vybrané pokyny a informace Ministerstva financí ČR. Publikace je vhodná jako pomůcka ke kvalifikační zkoušce na daňového poradce. Názorné vyznačení změn u všech zákonů umožňuje přehledné porovnání provedených změn v čase, lze ji také využít jako podklad pro vypracování daňového přiznání k dani z příjmů za rok KOORDINAâNÍ V BOR Cena publikace je 400 Kč vč. DPH + poštovné, 415 Kč ve vybraných knihkupectvích v Praze a v Brně. Publikaci lze objednat na Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, Brno nebo na tel nebo na adrese Wolters Kluwer ČR, a. s., U Nákladového nádraží 6, Praha 3. Při osobním nákupu přímo v nakladatelství získáte slevu 15 %. Publikaci si můžete také objednat prostřednictvím dlouhodobé objednávky. V tom případě Vám bude obratem zaslána vždy po každém jejím vydání. Pro rok 2010 garantujeme cenu 380 Kč vč. DPH. Poštovné je pro dlouhodobé objednatele zdarma. SBORNÍK PŘÍKLADŮ Publikace je určena především těm, kteří se připravují na kvalifikační zkoušku na daňového poradce. Obsahuje příklady včetně řešení, mimo jiné i z termínů kvalifikačních zkoušek na daňového poradce, které proběhly v roce Cena publikace je 350 Kč vč. DPH + poštovné. (400 Kč ve vybraných knihkupectvích v Brně a v Praze) Sborník lze objednat na Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, Brno. 6
8 Základní smûrnice Rady Evropské unie v oblasti danû z pfiidané hodnoty Ing. Pavel Beer Werdan, daňový poradce, č. osvědčení 2946 Úvod Obsahem pfiíspûvku je rozbor nûkter ch v znamn ch evropsk ch smûrnic t kajících se danû z pfiidané hodnoty, které ovlivnily cel její proces harmonizace. Pfiíspûvek si neklade za cíl detailnû popsat více neï 60 evropsk ch smûrnic Rady EU a desítky doporuãení, návrhû, rozhodnutí, povolení a v jimek, které byly pfiijaty od roku 1967, ale zamûfiit se pouze na ty, které mûly podstatn dopad na cel v voj této oblasti. V příspěvku se budu věnovat zejména Šesté směrnici Rady ze dne /388/EHS, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu a Směrnici Rady ze dne /112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty která Šestou směrnici nahradila s účinností od , a dále následujícím doplňujícím směrnicím: Osmá směrnice Rady ze dne /1072/EHS řešící vyloučení dvojího zdanění, Směrnice Rady ze dne /181/EHS týkající se oblasti cel, Směrnice Rady ze dne /680/EHS, která otevírá prostor bez vnitřních hranic, v níž je zajištěn volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu, Směrnice Rady ze dne /77/EHS, která řeší, že od 1. ledna 1993 musí uplatňovat členské státy základní sazbu, která do nesměla být nižší než 15 %, Směrnice Rady ze dne /111/EHS rozebírající změny vedoucí k zjednodušení uplatňování DPH, Směrnice Rady ze dne /85/ES zabývající se problémem nezaměstnanosti. 1 Historický vývoj daně z přidané hodnoty Princip této nové francouzské koncepce spočíval pouze ve zdaňování spotřeby u spotřebitele. Daň je účtována dodavatelem, který jí získá od kupujícího dané služby nebo produktu a odvede ji na účet finančního úřadu. Daň se odvádí pouze z konečné ceny produktu, nikoliv z každé transakce bez nároku odpočtu. Daň také měla nahradit daně z obratu, což mělo odlehčit zdaňování podnikům. Tato myšlenka se ujala a také nabyla účinnosti Od svého vzniku byla daň z přidané hodnoty uvalena ve všech odvětvích Francie. Daň se osvědčila a zjistilo se, že tvoří podstatný podíl ve vládních příjmech francouzské ekonomiky. Daň z přidané hodnoty v tomto případě nebyla již kaskádového typu1, který používala většina západních zemí. Také na rozdíl od kaskádové daně daň z přidané hodnoty umožňuje daňový odpočet na vstupu. Systém daně z přidané hodnoty převzalo Evropské hospodářské společenství v době, kdy toto uskupení tvořilo šest členských států Belgie, Francie, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko a SRN1. Tyto státy dosud používaly různé formy nepřímých daní, z nichž většina byla typu kaskádových daní. Rozdíl mezi kaskádovým zdaněním a zdaněním DPH je znázorněn v následující tabulce, pro její zjednodušení je vždy uvažována přidaná hodnota ve výši Kč. DA Z P IDANÉ HODNOTY Daň z přidané hodnoty (taxe sur la valeur ajoutée) se zrodila ve Francii v roce Jejím zakladatelem a navrhovatelem byl ředitel finančního úřadu Ing. Maurice Laure, i když samotná koncepce vycházela již od německého průmyslníka Dr. Wilhelma von Siemense z roku Kaskádová daň cascade tax je termín používaný k popisu situace, kde je daň použita na hrubou hodnotu produkce v každé fázi výrobního cyklu. 7
9 Základní smûrnice Rady Evropské unie v oblasti danû z pfiidané hodnoty Tabulka č. 1 Rozdíl mezi kaskádovým zdaněním a zdaněním DPH Firma na výrobu dveří do aut Základ daně DPH 20 % Daňová povinnost Daňová povinnost (v Kč) (v Kč) kaskádový systém DPH systém (v Kč) (v Kč) Ocelárna výroba surových plechů lisování plechů ( ) lakýrna ( ) montovna dveří ( ) prodejna automobilových částí (marže) ( ) Celkem Charakteristika základních směrnic Přizpůsobovací proces v rámci systému DPH od roku 1967, kdy Komise doporučila systém DPH jako systém nepřímého zdanění v členských zemích, upravovalo více než 60 evropských směrnic Rady EU a desítky doporučení, návrhů, rozhodnutí, povolení a výjimek. Z důvodu obsáhlosti těchto dokumentů se zmíním pouze o základních a významných směrnicích, které ovlivnily směr a vývoj harmonizace daně z přidané hodnoty. 2.1 Směrnice Rady ze dne /227/EHS První směrnice Rady ze dne /227/EHS3, která se dotýká daně z přidané hodnoty pro prvních zakladatelských šest států, přičemž hlavním cílem bylo vytvořit vrámci hospodářské unie společný trh s poctivou soutěží, který má stejné vlastnosti jako vnitrostátní trh. Určila se společná harmonizace právních předpisů, aby nebyly narušeny podmínky hospodářské soutěže. Harmonizace vedla ke zrušení vícefázových daní a k přijetí společného systému daně z přidané hodnoty, která dosahuje největší jednoduchosti a neutrality, jestliže její působnost pokrývá všechny stupně výroby, distribuce a poskytování služeb. Rada si byla vědoma, že dosažení národních právních změn bude vyžadovat nejedno úskalí, a proto byl stanoven nejzazší termín , od kterého členské státy nesměly používat daň z obratu. Zpraxe je ale patrné, že vládám členských států byl uložen nelehký úkol, který byl pro některé státy do stanoveného termínu neproveditelný. Například Belgie směrnicí Rady 69/463/EHS žádala o prodloužení do z konjunkturálních a rozpočtových důvodů. Itálie žádala o prodloužení třikrát, poslední žádost byla podána k z důvodu daňové reformy. 2.2 Šestá směrnice Rady ze dne /388/EHS Nejznámější evropskou směrnicí v oblasti DPH, opěvovanou vodborných publikacích a veřejných médií, je Šestá směrnice Rady ze dne /388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně4. Je to stěžejní unijní právní předpis v oblasti DPH, který tvoří podklad pro začleňování jednotlivých pasáží do národních zákonů o DPH, Českou republiku nevyjímaje. Šestá směrnice se stává klíčovým nástrojem pro vytvoření rámce-páteře celého zákona o DPH a teoreticky by se dala použít bez jakýchkoliv politických, lobbistických, případně ekonomicko-sociálních vsuvek. Šestá směrnice se stává nástrojem pro harmonizaci členských států EU v oblasti daně z přidané hodnoty, což dokazuje téměř 50 doplňujících směrnic do přijetí recastu Šesté směrnice směrnice Rady ze dne /112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty platné od DA Z P IDANÉ HODNOTY Tabulka č. 2 Přehled směrnic doplňujících Šestou směrnici 77/388/EHS Číslo směrnice Popis směrnice 78/583/EHS prodloužení termínu pro dokončení úprav národních právních předpisů 79/1070/EHS úprava spolupráce mezi správci uvnitř Společenství 79/1072/EHS úprava vracení DPH osobám povinným k dani se sídlem v tuzemsku 80/368/EHS vynětí francouzských zámořských departementů z působnosti Šesté směrnice 83/181/EHS vymezení oblasti působnosti, pokud jde o osvobození od DPH při konečném dovozu určitého zboží 83/648/EHS odklad zavedení společného systému DPH v Řecku do Evropské hospodářské společenství bylo založeno šesti zakladatelskými státy tzv. Římskou smlouvou, která vstoupila v platnost 1. ledna Cílem této unie bylo vybudování společného trhu s volným pohybem kapitálu, zboží, služeb a pracovních sil. 3 First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes (První směrnice rady ze dne o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu). 4 Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes Common system of value added tax: uniform basis of assessment (Šestá směrnice rady ze dne o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně). 8
10 Základní smûrnice Rady Evropské unie v oblasti danû z pfiidané hodnoty Číslo směrnice Popis směrnice 84/386/EHS 85/346/EHS 85/361/EHS 85/362/EHS uplatnění daně z přidané hodnoty na nájem movitého hmotného majetku vymezení oblasti působnosti, pokud jde o osvobození od DPH při konečném dovozu některých zboží (limity pohonných hmot) výjimky u Německa ve spojení se speciální podporou poskytované některým zemědělcům jako náhrada za pokles příjmů v zemědělství osvobození od DPH o dočasném dovozu zboží kromě dopravních prostředků 86/247/EHS odklad zavedení společného systému DPH v Řecku k /560/EHS 88/331/EHS 89/219/EHS 89/465/EHS 90/237/EHS 91/680/EHS 92/77/EHS 92/111/EHS 94/4/ES 94/5/ES 94/75/ES 94/76/ES 95/7/ES 96/42/ES úprava vracení DPH osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství vymezení osvobození od DPH při konečném dovozu určitého zboží, např.léčiva vymezení oblasti působnosti, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od DPH při konečném dovozu zrušení některých odchylek stanovených v čl. 28 Šesté směrnice osvobození od DPH u dočasného dovozu zboží kromě dopravních prostředků doplnění Šesté směrnice s ohledem na odstranění daňových hranic sblížení sazeb DPH změny vedoucí k zjednodušení uplatňování DPH zvýšení úrovně úlev pro cestující ze třetích zemí a limity nákupů při cestování uvnitř Společenství zvláštní úprava vztahující se na použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti zavádění dočasných odchylných opatření pro Rakousko a Německo přechodná opatření v souvislosti s rozšířením EU k , pokud jde o DPH zavádění nových zjednodušení v oblasti působnosti určitých osvobození od daně a praktické podrobnosti jejich uplatňování uplatnění snížené sazby na zemědělské produkty a palivové dřevo 96/95/ES prodloužení minimálních sazeb 15 % a 5 % pro rok 1997 a /80/ES pravidla pro oblast investičního zlata 98/94/ES prodloužení odchylky pro Rakousko a Německo do /49/ES prodloužení minimálních sazeb 15 % a 5 % pro rok 1999 a /59/ES 1999/85/ES 2000/17/ES 2000/65/ES úprava daně z přidané hodnoty pro telekomunikační služby experimentální zavedení možnosti uplatňování snížené sazby DPH na služby s vysokým podílem lidské práce vyspecifikované v nové příloze K výjimky u Rakouska a Portugalska na pronájem nemovitostí za účelem bydlení určení osoby zodpovědné za zaplacení daně z přidané hodnoty 2001/4/ES prodloužení doby uplatňování minimální základní sazby 15 % do /115/ES 2002/38/ES zjednodušení, modernizování a harmonizování podmínek pro fakturaci ve vztahu k DPH úprava DPH vztahující se na služby rozhlasového a televizního vysílání a na určité elektronicky poskytované služby 2002/93/ES prodloužení využití snížené sazby DPH pro služby s vysokým podílem lidské práce do /92/ES 2003/93/ES 2004/7/ES pravidla týkající se místa dodání plynu a elektřiny o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní postup pro přijímání odchylek 2004/15/ES prodloužení využití snížené sazby DPH pro služby s vysokým podílem lidské práce do /56/ES vzájemná pomoc mezi příslušnými orgány členský států v oblasti přímých a nepřímých daní a daní zpojistného 2004/66/ES nutné změny do národních předpisů u přistoupivši států do EU, ČR, Estonsko, Kypr, Malta, Lotyšsko, Litva, Maďarsko, Polsko, Slovinsko, Slovensko 2004/106/ES vzájemná pomoc mezi příslušnými orgány členský států v oblasti přímých a nepřímých daní a daní z pojistného 2005/92/ES změna v prodloužení uplatňování minimální základní sazby 15% do /18/ES doporučení ze strany Komise uplatňovat sníženou sazbu na dodání zemního plynu, elektřiny a dálkového vytápění 2006/58/ES změna směrnice, pokud jde o dobu použitelnosti úpravy DPH vztahující se na služby rozhlasového a tel. vysílání a na určité elektronicky poskytované služby 2006/69/ES opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování DPH a napomoci zabránit daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem DA Z P IDANÉ HODNOTY 9
11 Základní smûrnice Rady Evropské unie v oblasti danû z pfiidané hodnoty Analýza této směrnice by přesáhla rámec tohoto příspěvku, zmíním se proto pouze o základních bodech. Směrnice je rozdělena do 19 hlav, přičemž každá hlava popisuje podrobně a výstižně jednotlivé oblasti tak, jako to známe i z českého zákona o DPH. Hlava I se týká úvodního ustanovení (řeší přijetí právních předpisů, aby nabyly účinnosti co nejdříve, nejpozději však do , hlava II oblast působnosti (předmět daně), hlava III územní působnost, hlava IV osoby povinné k dani, hlava V zdanitelné plnění, hlava VI místo zdanitelného plnění. Hlava XV vymezuje zjednodušené postupy, kde Komise může na základě návrhu povolit členskému státu odchylující opatření od směrnice z důvodu zjednodušení, zabránění úniku daní nebo vyhýbání se daňové povinnosti. V hlavě XVII zřizuje Poradní výbor pro DPH, který má za povinnost řešit otázky, povinné konzultace, posuzuje různé záležitosti. Tato směrnice je závazná pro všechny členské státy, přičemž forma a samotná implementace je ponechána na vnitrostátních orgánech. Česká republika se svým vstupem do EU k zavázala implementovat povinná ustanovení do národního zákona, což se stalo narychlo ušitým zákonem č. 235/2004 Sb. 2.3 Osmá směrnice Rady ze dne /1072/EHS Vyloučení dvojího zdanění řeší Osmá směrnice Rady ze dne /1072/EHS5. Pro správné fungování trhu bylo potřeba zabránit, aby osoba povinná k dani usazená v některém členském státě byla povinna odvést daň, která jí byla fakturována v souvislosti s dodáním zboží nebo poskytnutím služeb v jiném členském státě nebo která byla odvedena za dovoz do jiného členského státu, a tak podléhala dvojímu zdanění. Tento přístup znamenal pokrok k účinné liberalizaci pohybu osob, zboží a služeb, a tím i dokončení procesu hospodářské integrace. 2.4 Směrnice Rady ze dne /181/EHS Z důvodu potřeby další harmonizace společného systém DPH v oblasti cel, byla přijata směrnice Rady ze dne /181/EHS6, která stanovuje, aby členské státy osvobodily od daně konečný dovoz zboží, ovšem vztahuje-li se na ně osvobození od cla jiné, než jaké stanoví společný celní sazebník nebo vztahovalo-li by se na ně takové osvobození, kdyby bylo dovezeno ze třetí země. Směrnice vymezuje rozsah osvobození od daně z přidané hodnoty, stanoví prováděcí pravidla a z důvodu přehlednosti je rozdělena do 12 hlav. Tyto hlavy se dotýkají těchto oblastí: 1. dovoz osobního majetku FO ze zemí mimo Společenství, 2. výbava, studijní potřeby a vybavení domácnosti žáků nebo studentů, 3. dovoz zboží nepatrné hodnoty, 4. investiční majetek a ostatní zařízení dovážené při přemístění činnosti, 5. dovozy některých zemědělských produktů, 6. dovoz léčebných látek, léčiv, laboratorních zvířat a biologických nebo chemických látek, 7. zboží určené charitativním nebo dobročinným organizacím, 8. dovozy v rámci mezinárodních vztahů, 9. zboží dovážené k podpoře obchodní činnosti, 10.zboží dovážené ke zkouškám, analýzám nebo pokusům, 11.různá osvobození od daně, 12.obecná a závěrečná ustanovení. 2.5 Směrnice Rady ze dne /680/EHS Směrnice Rady ze dne /680/EHS7, která otevírá prostor bez vnitřních hranic mezi členskými státy od , v níž je zajištěn volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu, zrušení zdaňování při dovozu a vrácení daně při vývozu. Přechodná úprava vstupuje v platnost na dobu čtyř let (do ); poté byla nahrazena konečným systémem zdaňování obchodu mezi členskými státy založeným na zásadě zdaňování dodání zboží a poskytování služeb v členském státě původu Pro rozsáhlost směrnice uvedu pouze opět zásadní změny; 1. Doladění, doplnění, specifikování základních pojmů, např. třetí území, tuzemsko, dovoz zboží, základ daně, první místo určení, předmět daně, dopravní prostředek, pořízení zboží uvnitř Společenství, místo zdanitelného plnění, přepravou zboží, uskutečnitelná zdanitelná plnění, daňová povinnost, odpočet daně, uplatnění nároku na odpočet. 2. Stanovení limitu EUR k přechýlení místa u dodání zboží mezi členskými státy. Jestliže by mohlo dojít k vážnému narušení hospodářské soutěže, může stát snížit limit na EUR. 3. Specifikace dodání zboží osvobozeného od daně a osvobození pořízení zboží uvnitř Společenství od daně, osvobození přepravních služeb a dovozu zboží. 4. Specifikace identifikačního čísla, pravidla a náležitosti pro vystavení faktury a daňového přiznání a další. 2.6 Směrnice Rady ze dne /77/EHS V rámci harmonizace DPH byl proveden další významný krok vymezený ve Směrnici Rady ze dne DA Z P IDANÉ HODNOTY 5 Eighth Council Directive 79/1072/EEC of 6 December 1979 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in the territory of the country (Osmá směrnice rady ze dne o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku). 6 Council Directive 83/181/EEC of 28 March 1983 determining the scope of Article 14 (1) (d) of Directive 77/388/EEC as regards exemption from value added tax on the final importation of certain goods (Směrnice Rady ze dne , kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 14 odst. 1 písm. d) směrnice 77/388/EHS, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu). 7 Council Directive 91/680/EEC of 16 December 1991 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC with a view to the abolition of fiscal frontiers (Směrnice Rady ze dne , kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS s ohledem na odstranění daňových hranic). 10
12 Základní smûrnice Rady Evropské unie v oblasti danû z pfiidané hodnoty 92/77/EHS8. Od musí členské státy uplatňovat základní sazbu, která nesměla být nižší než 15 %. Též se mohla uplatňovat jedna či dvě snížené sazby. Snížené sazby nesmějí být nižší než 5 % a vztahují se pouze na dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze H (např. potraviny, farmaceutické zboží, lékařské vybavení, přeprava cestujících, voda, dodání knih, vstupné do divadel, cirkusů, veletrhů, kin, pohřební služby, výstavba bytů v rámci sociální politiky). Od roku 1994 Rada přezkoumává každé dva roky oblasti snížených sazeb a samozřejmě má možnost rozhodovat o případných změnách. Tyto dvě navržené a schválené minimální sazby nebyly dosud změněny. Na základě individuální žádosti bylo možné také uplatňovat sníženou sazbu na dodání zemního plynu a elektřiny, ale pouze za předpokladu kladného rozhodnutí Komise a nenarušení hospodářské soutěže. Členské státy, které byly povinny zvýšit základní sazbu uplatňovanou k o více než 2 %, mohly v oblasti snížených sazeb uplatňovat sníženou sazbu nižší než byla sazba minimální na dodání zboží a poskytování služeb uvedené v příloze H. Navíc mohly uplatňovat tuto sazbu i na restaurační služby, dětské ošacení, dětskou obuv a bydlení. Státy, které k uplatňovaly sníženou sazbu na restaurační služby, dětské ošacení, dětskou obuv a bydlení, mohly pokračovat v uplatňování této sazby. Tyto výjimky byly převzaty i do recastu Směrnice Rady ze dne /112/ES, článek 114 a článek Směrnice Rady ze dne /111/EHS Rozsáhlá Směrnice Rady ze dne /111/EHS9 opět významně doplňovala Šestou směrnici a zde nyní shrnu nejvýznamnější body: 1. Monacké knížectví a ostrov Man se nepovažují za třetí zemi. 2. V případě zboží dodávaného na palubě lodí, letadel nebo ve vlacích se místo plnění určuje místo zahájení přepravy cestujících. 3. Je určeno, že základem daně je i celní hodnota. 4. Základní sazbu DPH stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a je stejná jak pro dodání zboží, tak i pro poskytování služeb. Pro roky se minimální sazby stanovovaly jako v předchozí směrnici, tj. 15 % a 5 % a vztahovaly se pouze na dodání zboží a poskytnutí služeb uvedených v příloze H. 5. Trvalým bydlištěm nebo místem obvyklého pobytu se rozumí místo, které je uvedeno v cestovním pasu, v průkazu totožnosti a popřípadě v jiném dokladu totožnosti. 6. Daňová povinnost vznikne vystavením faktury nebo jiného dokladu, a to vystavením před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž došlo k zdanitelnému plnění. 7. Počínaje po dobu dvou let, kterou nelze prodloužit, je Španělsko a Itálie oprávněny používat předpisy odchylující se od zásady okamžitého odpočtu daně. 2.8 Směrnice Rady ze dne /85/ES Problémem nezaměstnanosti se jako jedna z prvních zabývala Směrnice Rady ze dne /85/ES10. Šestá směrnice stanoví, že členské státy mohou uplatňovat až dvě snížené sazby pouze na dodání zboží a poskytnutí služeb dle přílohy H. Vzhledem k aktuální otázce nezaměstnanosti bylo žádoucí povolit členským státům možnost vyzkoušet zavedení snížené sazby DPH pro služby s vysokým podílem lidské práce, které nejsou uvedeny v příloze H, a zkoumat dopad tohoto opatření na vytváření pracovních míst. Toto opatření mohla na jeho žádost Komise povolit kterémukoli členskému státu, a to po dobu nejvýše tří let v rozmezí let 2000 až Uplatňování snížené sazby lze povolit pouze u dvou kategorií (výjimečně tři kategorií) služeb uvedených v nové příloze K. Pro zařazení dané služby do snížené sazby byly stanoveny tyto podmínky: vysoký podíl lidské práce; poskytování z velké části přímo konečným spotřebitelům; převážně místní povaha a nenarušování hospodářské soutěže; existence úzké vazby mezi snížením cen v důsledku snížení sazby a předvídatelným zvýšením poptávky a zaměstnanosti. Příloha K uvádí služby, které by do této kategorie mohly patřit, např. drobné opravy: jízdních kol, obuvi a koženého zboží, oděvů, bytového textilu, renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů, čištění oken a úklid domácností, domácí pečovatelské služby, holičství a kadeřnictví. Povinností bylo vypracovat do podrobnou zprávu, kde bude popsána účinnost tohoto opatření z pohledu tvorby pracovních příležitostí a efektivnosti. 2.9 Směrnice Rady ze dne /112/ES Konec platnosti již nepřehledné, nesrozumitelné a mnohokrát novelizované Šesté směrnice a nahrazení této směrnice Směrnicí Rady ze dne DA Z P IDANÉ HODNOTY 8 Council Directive 92/77/EEC of 19 October 1992 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC (approximation of VAT rates) (Směrnice Rady ze dne , kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS (sblížení sazeb DPH). 9 Council Directive 92/111/EEC of 14 December 1992 amending Directive 77/388/EEC and introducing simplification measures with regard to value added tax (Směrnice Rady ze dne , kterou se mění směrnice 77/388/EHS a zavádějí se zjednodušení pro daň z přidané hodnoty). 10 Council Directive 1999/85/EC of 22 October 1999 amending Directive 77/388/EEC as regards the possibility of applying on an experiment basis a reduced VAT rate on labour-intensive services (Směrnice Rady ze dne , kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o možnost pokusného uplatnění snížené sazby DPH na služby s vysokým podílem lidské práce). 11
13 Základní smûrnice Rady Evropské unie v oblasti danû z pfiidané hodnoty 2006/112/ES11 s účinností od Žádný převrat v oblasti daně z přidané hodnoty se nekonal, jde pouze orozsáhlé přepracování s odkazy na První a Šestou směrnici, které obsahuje jen málo dílčích změn, to i přesto, že nás v úvodu osloví 67 bodů, z nichž uvedu několik významných úkolů a cílů: 1. Vytvoření vnitřního trhu je základem pro dosažení vytyčeného cíle, ale za předpokladu, že v členských státech jsou uplatňovány právní předpisy o dani DPH, které nenarušují podmínky hospodářské soutěže ani nebrání volnému pohybu zboží a služeb. 2. Společný systém DPH by měl vést k neutralitě v hospodářské soutěži, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány. 3. Povinnosti osob povinných k dani by měly být co nejvíce harmonizovány, aby byl zaručen rovnocenný způsob výběru DPH ve všech členských státech. 4. Má-li být při zavádění a jakákoliv následná změna společného systém DPH nabýt účinku zároveň ve všech členských státech musí být pojmy uskutečnění zdanitelného plnění a daňová povinnost harmonizovány. Totéž platí o základu daně. 5. Základní sazba DPH se stanovuje na minimální na úrovni 15 % a bude podléhat nadále přezkumu. 6. Komise vypracuje hodnotící zprávu o dopadu snížených sazeb uplatňovaných na místně poskytované služby, vytváření pracovních míst, hospodářský růst, fungování vnitřního trhu. 7. Zavedení a použití elektronické fakturace má umožňovat správcům daně výkon jejich kontrolních činností. Je potřeba vypracovat seznam údajů, které musí být povinně uváděny na fakturách, a zavést řadu společných opatření upravujících elektronickou fakturaci, elektronické uchovávání faktur, vystavování faktur pořizovatelem nebo příjemcem. 8. Umožnit by se mělo ve všech členských státech podávání některých hlášení a přiznání elektronickými prostředky. 9. Pro malé a střední podniky by měla být snaha ulehčení administrativních a statistických formalit. Členské státy by měly mít možnost nadále uplatňovat své zvláštní režimy pro malé podniky v souladu se společnými ustanoveními a s výhledem užší harmonizace. 10. Zůstává možnost, ale za určitých podmínek a s určitými omezeními přijímat nebo nadále uplatňovat zvláštní opatření odchylující se od této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit výběr daně nebo zamezit určitým druhům daňových úniků případně vyhýbání se daňovým povinnostem. 11. Aby bylo zajištěno uplatňování jednotného systému DPH, je třeba i nadále přijímat prováděcí opatření, která by se měla týkat zejména problému dvojího zdanění u přeshraničních plnění, vznikajících neuplatňování jednotných pravidel upravující místo zdanitelného plnění. Obsah směrnice je rozdělen do XV hlav a struktura je přibližně stejná jako v Šesté směrnici. Opět pro ilustraci hlava I Účel a oblast působnosti, hlava II Územní působnost, hlava III Osoby povinné k dani, hlava IV Zdanitelná plnění, hlava V Místo zdanitelného plnění, atd. V předposlední příloze XI je uveden výčet zrušených směrnic a v příloze XII srovnávací tabulka, která tvoří jakýsi můstek mezi směrnicí 67/227/EHS, 77/388/EHS a 2006/112/ES Směrnice Rady ze dne /8/ES Globalizace, deregulace a technologické změny v posledních letech způsobily značné změny v objemu obchodu se službami a v jeho struktuře. Neustále roste počet služeb, které je možné poskytnout na dálku, proto Komise z důvodu harmonizace a zjednodušování fungování společného systému DPH vyžadovala pozměnit směrnici 2006/112/ES a to Směrnicí Rady ze dne /8/ES12 s účinností od V zásadě veškeré poskytnutí služeb se zdaňuje v místě, kde dochází ke skutečné spotřebě. Jestliže by mělo dojít ke změně obecného pravidla o místě poskytnutí služby, bude nutné buď z politických nebo administrativních důvodů určit výjimky. U poskytnutí služby osobám povinným k dani se místo plnění vztahuje k místu, kde je usazen příjemce služby. Naopak v případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se nadále postupuje podle obecného pravidla, místo poskytnutí služby je tam, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti. Každá osoba povinná k dani, identifikovaná pro účely DPH podává souhrnné hlášení všech osob povinných k dani a právnických osob nepovinných k dani identifikovaných pro účely DPH, kterým poskytla zdanitelné služby. Nadále zůstává množství služeb, kde místo plnění je tam, kde se služba poskytuje. Jde o restaurační a stravovací služby, služby kulturní, umělecké, sportovní, vzdělávací, vědecké, veletrhy, výstavy, služby na nemovitostech, krátkodobý pronájem dopravních prostředků, přepravní služby, práce a oceňování movitého hmotného majetku aj. Závěr Během více než 30 let bylo vydáno více než 60 směrnic, z nich za nejvýznamnější lze považovat První směrnici 67/227/EHS, Šestou směrnici 77/388/EHS a recast Šesté směrnice 2006/112/ES. První z těchto uvedených započala dlouhou cestu harmonizace, přibližování národních práv k unijnímu, v druhé jsou zavedeny pravidla, základy, struktura celého daňového zákona, které fungovaly po dobu 20 let. Třetí přebírá otěže té druhé a již přehledněji, sumárně a čitelněji shrnuje všechny oblasti DPH. DA Z P IDANÉ HODNOTY 11 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (Směrnice Rady ze dne , o společném systému daně z přidané hodnoty). 12 Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services (Směrnice Rady ze dne , kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby). 12
14 Základní smûrnice Rady Evropské unie v oblasti danû z pfiidané hodnoty Směrnice řešily daň z několika oblastí. Na jedné straně na základě nařízení, stanovisek, rozhodnutí a doporučení doplňovaly, upravovaly či pozměňovaly zákon o dani z přidané hodnoty jako celek, který byl poté aplikován do národních zákonů. Hlavním důvodem bylo fungování trhu, předcházení daňovým únikům a narušování hospodářské soutěže. Na druhé straně směrnice na základě žádostí měly udělovat členským státům výjimky (přesunutí služby, zboží ze základní sazby do snížené), a to z různých důvodů např. podpora zaměstnanosti. Vzhledem k mnoha změnám, doplněním a úpravám odstavců hlavně Šesté směrnice, se stala tato směrnice nepřehlednou, zavádějící a netransparentní. I zkušení odborníci se ztráceli v mnoha pozměňujících ustanoveních, čímž docházelo ke zbytečným časovým ztrátám při aplikaci výkladu. Velká škála směrnic se věnovala pouze některým opakovaným, příp. specifickým oblastem (investiční zlato), změnám nebo prodlužování termínů a výjimek např. pro Itálii, Řecko či Rakousko při potížích s aplikací ustanovení směrnic do národní legislativy. Pozitivním přístupem se jeví stručná, vysvětlující, obsahová část před samotným textem evropské směrnice. Tento text vysvětluje, co je důvodem dané změny. Bohužel tuto obsahovou část, která by veřejnosti předložila prokazatelný důvod dané změny, postrádám v českém legislativním procesu, kde tyto důvody bývají obestřeny záhadami. Směrnicí 92/77/EHS byla Radou EU v rámci harmonizačního kroku v oblasti sazeb vymezena minimální hodnota pro sníženou sazbu 5 % a minimální hodnota pro základní sazbu 15 %, které v daných dimenzích zůstaly dodnes. Vedle těchto sazeb byla vytvořena příloha H, která stanovila zboží a služby, u kterých se může uplatňovat snížená sazba. K příloze H byla počínaje rokem 2000 z důvodu boje proti nezaměstnanosti ještě přidána příloha K, jež zahrnovala služby s vysokým podílem lidské práce, na které jednotlivé členské státy také mohou aplikovat sníženou sazbu. Z uvedených směrnic lze odvodit, že největší počáteční potíže se zaváděním DPH v praxi měly Itálie, Belgie (zakládající země) a Řecko (přistoupivši v roce 1981). V průběhu celého harmonizačního procesu nejvíce odchylek nebo výjimek měly Itálie, Rakousko a Německo. Na druhé straně o výjimku z uvedených směrnic vůbec nepožádalo Nizozemí, Lucembursko, Rumunsko a Bulharsko. Výjimky byly často udělovány novým členským státům v průběhu přistoupení do Unie na základě smlouvy o přistoupení k EU a měly trvalý nebo přechodný charakter. Ve směrnicích je ale lze spatřit pouze tehdy, jestliže členský stát požádá je prodloužení nebo zrušení této výjimky. Literatura [1] RAMBOUSEK, J. Nový zákon o DPH od vstupu ČR do EU. Praha : ASPI Publishing, 2004, ISBN [2] NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualizované vydání, Praha : ASPI, 2008, ISBN [3] SVÁTKOVÁ S. a kol. Výzkumný projekt č.402/04/1069, Analýza zatížení spotřebního koše daněmi ze spotřeby v ČR. Praha : [4] Směrnice Rady : [5] Value added tax, History of VAT in the EU: [6] Value Added Tax in France: DA Z P IDANÉ HODNOTY Inzerce DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY Směrnice Rady o společném systému daně z přidané hodnoty a zákon o dani z přidané hodnoty s úvodním slovem Blanky Mattauschové a Jana Rambouska V publikaci naleznete: konsolidovaný oficiální překlad směrnice Rady 2006/112/ES ve znění směrnice 2006/138/ES a 2007/75/ES a překlad souvisejících předpisů paralelně v českém i anglickém znění; převodní tabulky mezi Šestou směrnicí, směrnicí Rady 2006/112/ES a českým zákonem o dani z přidané hodnoty setříděné podle všech tří předpisů, které umožní rychle najít vztah mezi jednotlivými ustanoveními; převodní tabulky mezi Osmou a Třináctou směrnicí a českým zákonem o dani z přidané hodnoty; převodní tabulku mezi směrnicí Rady 2006/112/ES a souvisejícími českými zákony; výkladová stanoviska Ministerstva financí ČR. Vydává společně nakladatelství Wolters Kluwer ČR, a. s. a Komora daňových poradců ČR. Cena 425 Kč, stran 508, vazba brož. Publikaci lze objednat na Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, Brno nebo na tel nebo na adrese Wolters Kluwer ČR, a. s., U Nákladového nádraží 6, Praha 3. Při osobním nákupu přímo v nakladatelství získáte slevu 15 %. 13
15 Aplikace smlouvy o zamezení dvojímu zdanûní mezi âeskou republikou a Slovenskou republikou v praxi Mgr. Magdaléna Vyškovská, daňová poradkyně, č. osvědčení 2371, PETERKA & PARTNERS v.o.s., advokátní kancelář Mgr. Jiří Černý, advokát zapsaný u České advokátní komory pod č a Slovenské advokátní komory pod č. 3363, PETERKA & PARTNERS v.o.s., advokátní kancelář âeská republika a Slovenská republika jsou tradiãními obchodními partnery, a proto mûïe b t prospû né vûdût, jak bude zdanûn pfiíjem ãeského podnikatele ze zdrojû na území Slovenské republiky. Od rozdûlení federálního státu zjednodu uje zahraniãní obchod mezi obûma státy smlouva o zamezení dvojímu zdanûní. První smlouva, sjednaná na konci roku 1992, byla nahrazena souãasnû platnou smlouvou mezi âeskou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanûní a zabránûní daàovému úniku v oboru daní z pfiíjmu a z majetku publikovanou pod ã. 100/2003 Sb. (dále jen SZDZ ). MEZINÁRODNÍ ZDANùNÍ Musíme si ale uvědomit, že smlouva dává pouze informaci, zda a za jakých podmínek, případně při použití jaké maximální sazby, může být určitý příjem na Slovensku zdaněn, nenajdeme v ní však informaci o tom, zda tento příjem bude na Slovensku skutečně zdaněn. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění dávají totiž smluvnímu státu pouze možnost konkrétní příjem zdanit. Někdy však smluvní stát nevyužije všech možností, které mu smlouva dává a vybere buď daň nižší, než jakou smlouva připouští, nebo příjem úplně osvobodí. Důvodem je, že vnitřní daňový zákon může být liberálnější než příslušná smlouva. Cílem tohoto článku proto je upozornit na některá ustanovení vnitřního slovenského zákona o daních příjmů ve vazbě na SZDZ, která je tomuto zákonu nadřazena. 1 Vztah smlouvy o zamezení dvojího zdanění, českého a slovenského zákona o daních z příjmů Smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Slovenskou republikou je v souladu s Ústavami1 obou zemí nadřazena zákonu o daních z příjmů. Obdobně jako v České republice, i slovenský zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov (dále jen slovenský ZDP ), stanoví, že mezinárodní smlouva, která byla schválena, ratifikována a vyhlášena způsobem stanoveným zákonem, má přednost před zákonem o daních z příjmů. Nejprve tedy použijeme smlouvu o zamezení dvojímu zdanění a až subsidiárně slovenský ZDP. Zároveň ale platí že, i když SZDZ dává Slovenské republice právo konkrétní příjem zdanit, nepovažuje-li slovenský ZDP určitý příjem za předmět daně, osvobozuje-li ho od zdanění nebo ho zdaňuje nižší sazbou, než jí dovoluje SZDZ, použije se výhodnější lokální princip. 1 Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky a Ústavní zákon č. 460/1992 Z.z., Ústava Slovenské republiky. 14
16 Aplikace SZDZ mezi âeskou republikou a Slovenskou republikou v praxi Typickým a poměrně známým příkladem takové situace jsou příjmy zdaňované podle článku 10 SZDZ Dividendy, které má právo Slovenská republika zdanit. Tohoto práva se však Slovenská republika vzdává, a to jak vůči svým daňovým rezidentům, tak i nerezidentům2. Podle 12 odst. 7 písm. c) slovenského ZDP, který vymezuje předmět daně, podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku či podíly na výsledku podnikání vyplácené právnické osobě, nejsou totiž vůbec považovány za předmět daně. Obdobně stanoví i slovenský ZDP v 3 odst. 2 písm. c), podle něhož v případě fyzických osob nejsou předmětem daně podíly na zisku vyplácené ze zisku obchodní společnosti nebo družstva, určeného na rozdělení osobám, které se podílejí na jejich základním jmění nebo členům statutárního a dozorčího orgánu této obchodní společnosti nebo družstva, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodní společnosti nebo družstva a podíly na výsledku podnikání vyplácené tichému společníkovi3. V následujícím textu rozebereme některé instituty, které by mohly české subjekty podnikající ve Slovenské republice nejvíce zajímat. Podle našeho názoru to může být riziko vzniku stálé provozovny české společnosti ve Slovenské republice a s tím spojené povinnosti u slovenského finančního úřadu, licenční poplatky a úrokové příjmy. 2 Stálá provozovna Pokud vznikne české společnosti ve Slovenské republice stálá provozovna, jak ji definuje článek 5 SZDZ, musí česká společnost ve Slovenské republice příjem dosažený prostřednictvím této stálé provozovny zdanit v takovém rozsahu, jaký je možné jí připočítat. Podívejme se nejprve, jak stálou provozovnu definuje SZDZ. Stálou provozovnou se podle článku 5 SZDZ rozumí trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost českého podniku4 ve Slovenské republice. Patří sem zejména místo vedení části podniku, pobočka, kancelář, továrna, dílna, důl, naleziště přírodních zdrojů atd. Tato stálá provozovna je nazývána v České republice kamennou, ve slovenské odborné literatuře je obvykle označována jako stálá provozovna z důvodu existence trvalého místa. Stálou provozovnou, ve slovenské odborné literatuře někdy nazývanou montážní, může být podle článku 5 SZDZ i staveniště, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený, avšak pouze pokud takové staveniště, projekt nebo dozor trvají déle než 12 měsíců5. Předposlední možností vzniku stálé provozovny podle článku 5 SZDZ je stálá provozovna, která vzniká z titulu poskytování služeb. Podle SZDZ poskytování služeb, včetně poradenských nebo manažerských, podnikem České republiky nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných osob najatých tímto podnikem pro tento účel, založí stálou provozovnu, pokud tyto služby trvají na území Slovenské republiky po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Často je tato stálá provozovna nazývána v odborných kruzích jako tzv. službová stálá provozovna. Posledním základním druhem stálé provozovny podle článku 5 SZDZ je stálá provozovna, která vzniká z titulu tzv. závislého zástupce, v slovenské odborné literatuře nazývaná agentská stálá provozovna. Ta vzniká českému podniku, pokud má ve Slovenské republice zástupce, který tam jedná na jeho účet a obvykle používá oprávnění uzavírat smlouvy jeho jménem. Slovenský ZDP v 16 odst. 2, který vymezuje, co se považuje za stálou provozovnu, zní ve většině případů obdobně jako SZDZ. Tam, kde je slovenský ZDP nevýhodnější než SZDZ, jako je tomu v případě montážních stálých provozoven s pouze šestiměsíční lhůtou pro vznik stálé provozovny, se použije SZDZ. Naopak, je-li slovenský ZDP výhodnější, použije se tento lokální zákon. Bude to určitě v případě službových stálých provozoven, jejichž vznik slovenský ZDP spojuje pouze s trvalým místem pro jejich výkon. Tím se podle 16 odst. 2 slovenského ZDP rozumí v případě jednorázově vykonávané činnosti místo nebo zařízení, v kterém je činnost vykonávána, pokud doba výkonu činnosti přesáhne šest měsíců (souvisle nebo v několika obdobích dvanácti měsíců po sobě jdoucích). Na rozdíl od České republiky tedy ad hoc služby vykonávané českou společností na různých místech území Slovenské republiky nemohou založit tzv. službovou stálou provozovnu. Registrační povinnost stálých provozoven řeší pouze vnitřní slovenské zákony. Podle 31 zákona č. 511/1992 Z. z., o správě daní a poplatků (dále jen slovenský ZSDP ), má fyzická nebo právnická osoba povinnost oznámit místně příslušnému správci daně zřízení stálé provozovny a její umístění na území Slovenské republiky, a to do 30 dní od jejího zřízení. Křížovou povinnost notifikace uzavření smlouvy se zahraničním subjektem, kterému může touto skutečností vzniknout na slovenském území stálá provozovna, mají slovenští daňoví rezidenti a stálé provozovny nerezidentů umístěné na území Slovenské republiky, a to do 15 dnů od uzavření takové smlouvy. MEZINÁRODNÍ ZDANùNÍ 2 Nenechme se ale svést myšlenkou, že bychom dividendy jako čeští daňoví rezidenti nezdanili nikdy. Pokud bychom byli fyzickými osobami, musíme uvést kapitálový majetek ze zahraničí ve svém daňovém přiznání jako příjem podle 8 ZDP a zdanit jej (a nemáme žádnou daň k zápočtu, tedy zdaníme příjem standardní sazbou daně ve výši 15 %). Pokud jsme právnickými osobami, může být uplatněno osvobození od daně z příjmů, jsou- li naplněny podmínky 19 ZDP. Nejsou-li splněny, zahrnou se slovenské dividendy do samostatného základu právnických osob daně podle 20b ZDP. 3 Předmětem daně naopak zůstávají podíly na zisku vyplácené tichému společníkovi veřejné obchodní společnosti, podílu na zisku společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře a překvapivě i podíly společníka veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti na likvidačním zůstatku při likvidaci těchto společností a vypořádací podíly společníků těchto společností. 4 Výraz podnik podle článku 3 odst. 1 SZDZ označuje podnik provozovaný rezidentem České republiky a vztahuje se k jakékoliv činnosti. 5 I na Slovensku platí, že se každá stavba posuzuje zvlášť. 15
17 Aplikace SZDZ mezi âeskou republikou a Slovenskou republikou v praxi Co se týče základu daně stálé provozovny, jeho základní rámec je upraven v článku 7 SZDZ. Ve Slovenské republice je možné zdanit pouze takové příjmy, které lze přičítat stálé provozovně, a to ve výši, jako by stálá provozovna vykonávala činnost jako samostatný podnik za stejných nebo obdobných podmínek při naprosté nezávislosti ve styku s českým podnikem, jehož je stálou provozovnou. Podle slovenského ZDP jsou stálá provozovna a její český zřizovatel tzv. zahraničními závislými osobami definovanými v 2 písm. r) tohoto zákona. To znamená, že ačkoliv se jedná o jeden subjekt (stálá provozovna nemá samostatnou právní subjektivitu), základ daně stálé provozovny nemůže být ani podle slovenského ZDP nižší, než jaký by byl dosažen v případě, kdy by tato stálá provozovna vykonávala jako nezávislá osoba stejné nebo podobné činnosti nezávisle na svém zřizovateli. Na úpravu základu daně se použije přiměřeně postup podle 18 slovenského ZDP, který podrobně popisuje postupy při tvorbě cen při respektování principu tržního odstupu. Stálá provozovna právnické osoby sice nemá povinnost vést účetnictví podle slovenských předpisů, nicméně v souladu s 17 odst. 1 písm. d) slovenského ZDP jej může vést dobrovolně a použít ke stanovení základu daně6. Nerozhodne-li se stálá provozovna pro tuto možnost, základ daně se stanoví z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Není-li možné určit základ daně standardními postupy, stanoví slovenský ZDP náhradní metody. Vznikne-li českému podniku na území Slovenska více stálých provozoven, jejich základy daně a ztráty budou podle 17 odst. 26 slovenského ZDP kompenzovány (základem daně je jejich součet, nezahrnují se do něj příjmy podléhající srážkové dani, jíž je daňová povinnost splněna). Zákonná lhůta pro podání přiznání k dani z příjmů stálé provozovny je 3 měsíce po uplynutí zdaňovacího období. Je sice možné podat 15 dní před uplynutím této lhůty žádost o její prodloužení, a to maximálně o 3 měsíce, praktičtější však bude podat přiznání za stálou provozovnu v řádné lhůtě a prodloužené lhůty využít v České republice. Metodou zamezení dvojího zdanění v SZDZ je totiž metoda zápočtu daně, a proto je vhodné i podávání přiznání a získání potvrzení zaplacení daně vhodně načasovat. Pokud bude podáno přiznání za stálou provozovnu na Slovensku do 31. března určitého roku, bude mít český daňový rezident, který v České republice využije prodloužené lhůty pro podání přiznání k dani z příjmů (prostřednictvím daňového poradce, na základě žádosti nebo na základě zákona), dostatek času získat potvrzení o zaplacení daně od slovenského finančního úřadu do téhož roku. 3 Licenční poplatky Článek 12 SZDZ povoluje Slovenské republice zdanit příjmy rezidentů České republiky z licenčních poplatků, mají-li zdroj ve Slovenské republice. Maximální sazba daně, kterou může Slovenská republika uplatnit, je 10 % z hrubé částky licenčních poplatků, kterými se rozumí platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo za právo na užití jakéhokoliv patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo výrobního postupu, software nebo jakéhokoliv průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení nebo za informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké. Pod kategorii licenčních poplatků patří i platby za užití nebo za právo užití autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně kinematografických filmů a filmů nebo nahrávek a jakýchkoliv jiných prostředků obrazové nebo zvukové reprodukce používaných pro televizní nebo rozhlasové vysílání. U těch však SZDZ nedovoluje slovenské straně jejich zdanění, jsou-li vypláceny českým daňovým rezidentům. Tato druhá kategorie licenčních poplatků se zdaní jen v České republice. Pokud se ale vrátíme k těm licenčním poplatkům, které má právo Slovenská republika zdanit, zjistíme, že Slovenská republika na rozdíl od České republiky již nyní aplikuje směrnici Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami. Od daně jsou tak podle 13 odst. 1 písm. h) slovenského ZDP osvobozeny příjmy z úhrad od slovenských daňových rezidentů a od stálých provozoven daňových nerezidentů umístěných ve Slovenské republice za licenční poplatky definované v 16 odst. 1 písm. e) bod 1 a 2 slovenského ZDP7 a náhrady za použití nebo za poskytnutí práva na použití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení plynoucího ze zdroje na území Slovenské republiky, budou-li splněny následující podmínky: tyto příjmy jsou vypláceny právnické osobě, která je daňovým poplatníkem členského státu EU8 a která je jejich konečným příjemcem (nebo jsou vypláceny stálé provozovně této právnické osoby umístěné na území jiného členského státu EU, je-li konečným příjemcem těchto příjmů) a jsou vypláceny právnickou osobou slovenským daňovým rezidentem, nebo stálou provozovnou právnické osoby, která je daňovým poplatníkem členského státu EU a do dne výplaty příjmu po dobu nejméně 24 měsíců bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích: daňový poplatník vyplácející licenční poplatky má nejméně 25 % přímý podíl na základním jmění konečného příjemce tohoto příjmu nebo MEZINÁRODNÍ ZDANùNÍ 6 Stálé provozovny fyzických osob mohou vést jednoduché účetnictví, uplatňovat náklady v paušální výši k příjmům dosaženým ze zdrojů na Slovensku. 7 Jedná se zejména o úplaty za poskytnutí práva na použití nebo za použití předmětu průmyslového vlastnictví, software, návrhů, modelů, plánů, know- -how, úplaty za poskytnutí autorského práva nebo práva příbuzného autorskému právu. 8 Daňovým poplatníkem jiného členského státu se rozumí podle 2 písm. t) slovenského ZDP fyzická nebo právnická osoba, která podléhá zdanění na území tohoto členského státu EU z příjmů plynoucích ze zdrojů na území tohoto členského státu EU, jakož i ze zdrojů mimo území tohoto členského státu EU a která není považována na území Slovenské republiky za poplatníka s neomezenou daňovou povinností. 16
18 Aplikace SZDZ mezi âeskou republikou a Slovenskou republikou v praxi konečný příjemce tohoto příjmu má nejméně 25 % přímý podíl na základním jmění daňového poplatníka, který vyplácí tento příjem nebo jiná právnická osoba se sídlem v členském státu EU má nejméně 25 % přímý podíl na základním jmění daňového poplatníka, který tento příjem vyplácí, a zároveň má také nejméně 25 % přímý podíl na základním jmění konečného příjemce licenčních poplatků. Při splnění výše uvedených podmínek je tedy uplatněno osvobození od daně podle vnitřního zákona a pro českého daňového rezidenta je slovenský ZDP znovu výhodnější než samotná SZDZ. 4 Úroky Poslední kategorií příjmů, které by měly být zmíněny, jsou úroky. Ty mohou být obecně zdaněny podle článku 11 SZDZ pouze ve státě daňové rezidence jejich příjemce, tedy u českého daňového rezidenta jen v České republice. To však neplatí v případě, že by částka úroků z půjčky nebo úvěru poskytnutých českým daňovým rezidentem přesahovala v důsledku zvláštních vztahů existujících mezi plátcem a skutečným vlastníkem úroků částku, která by byla smluvena, kdyby nebylo takových vztahů. V takovém případě může být podle SZDZ částka úroků přesahující takto stanovenou částku zdaněna ve Slovenské republice. Ustanovení 13 odst. 1 písm. f) slovenského ZDP ale stanoví, že od daně budou osvobozeny úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, z výnosů podílových listů, dluhopisů, vkladových certifikátů, depozitních certifikátů a jiných cenných papírů a vkladů na roveň jim postavených, pokud plynou ze zdroje na území Slovenské republiky právnické osobě, která je daňovým poplatníkem členského státu EU a která je také konečným příjemcem těchto příjmů (nebo pokud plynou stálé provozovně této právnické osoby umístěné na území jiného členského státu EU, je-li konečným příjemcem těchto příjmů, od právnické osoby, daňového rezidenta Slovenské republiky). Dále musejí být splněny stejné podmínky ohledně časového testu a testu kapitálového propojení jako u licenčních poplatků (viz výše). I v tomto speciálním případě tedy, ačkoliv SZDZ zdanění ve Slovenské republice připouští, bude úrok českého daňového rezidenta ze zdroje na území Slovenské republiky zdaněn pouze v České republice. 5 Závěr Jak bylo naznačeno v úvodu tohoto článku, naším cílem bylo upozornit na skutečnost, že nestačí znát pouze ustanovení příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, ale je vhodné mít více informací o fungování daňového systému daného státu, včetně informací o skutečném zdanění příjmů českého podnikatele na Slovensku. Problematika stálých provozoven, licenčních poplatků či úrokových příjmů je samozřejmě mnohem složitější než uvádí tento článek, chtěli jsme však především upozornit na některá specifika slovenského zákona o daních z příjmů, která mohou mít v praxi dopad na zdanění českých daňových rezidentů. Ustanovení vnitřního daňového zákona často v návaznosti na evropské předpisy obsahují totiž podmínky výhodnější než samotná SZDZ. Při plánování obchodních transakcí ve Slovenské republice se proto vyplatí znát tato ustanovení detailněji, než by se na první pohled zdálo. MEZINÁRODNÍ ZDANùNÍ Inzerce MODELOVÁ SMLOUVA O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ A MAJETKU Překlad Danuše Nerudová, Kristýna Šimáčková Komentář k Modelové smlouvě OECD vychází historicky poprvé v českém jazyce. Obsahuje úplné znění Modelové smlouvy OECD k 17. červenci 2008, tzn. po přijetí sedmé aktualizace, komentář a výklad jednotlivých článků smlouvy a pojmů, jež jsou ve smlouvě používány, a dále také výhrady a stanoviska členských i nečlenských zemí OECD. Užitečnou pomůckou je anglicko-český slovník základních pojmů, s nimiž se lze v komentáři a Modelové smlouvě OECD setkat. Komentář je určen daňovým poradcům, pracovníkům státní správy, účetním, vysokoškolským studentům, pedagogům a dále všem, kteří se setkávají s problematikou mezinárodního zdaňování. Vydává společně nakladatelství Wolters Kluwer ČR, a. s., Komora daňových poradců ČR a Slovenská komora daňových poradců. 448 stran, vazba brožovaná, Kč Publikaci lze objednat na Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, Brno nebo na tel nebo na adrese Wolters Kluwer ČR, a. s., U Nákladového ndraží 6, Praha 3. Při osobním nákupu přímo v nakladatelství získáte slevu 15 %. 17
19 Náhrada jízdních v dajû Ing. Karel Janoušek Pro stanovení v e náhrady jízdních v dajû, které zamûstnanci vznikly na tuzemské nebo zahraniãní pracovní cestû, platí v zásadû stejná pravidla a postupy. Náhrada jízdních výdajů přísluší zaměstnanci v zásadě za použití dopravního prostředku, který k použití při pracovní cestě prokazatelně zaměstnavatel před pracovní cestou stanovil. Při vyúčtování jízdních výdajů je zaměstnanec povinen doložit příslušný doklad (s výjimkou dále uvedených případů) ze zaměstnavatelem určeného druhu dopravního prostředku, nikoliv jiného druhu dopravního prostředku. Pokud takovýto doklad ( jízdenku, letenku) nedoloží, může zaměstnavatel o proplacení náhrady jízdného rozhodnout podle 185 zákoníku práce. V tom případě jde skutečně pouze o dobrou vůli zaměstnavatele, zda zaměstnanci neprokázané jízdní výdaje proplatí. 1 Veřejná hromadná doprava Při určení, jaký dopravní prostředek veřejné hromadné dopravy má zaměstnanec na pracovní cestě použít (zaměstnavatel není ve svém rozhodování ničím omezen), může zaměstnavatel stanovit (ve vnitřním předpisu či před pracovní cestou) další podmínky, jako např. zda jde o rychlík 2. třídy, expres, SC apod.). Ve veřejné hromadné dopravě jsou přepravujícím se osobám prodávány kromě jednorázových jízdenek také různé zákaznické karty, kilometrické banky apod., jejichž účelem je poskytnout častěji se přepravovaným osobám určitou slevu z ceny jízdného, přičemž příslušná osoba za takovou možnost slevy uhradí předem určitý poplatek. Tento poplatek sice není jízdním výdajem, ale nic nebrání tomu, aby v případě, kdy četnost využití předmětné zákaznické karty, kilometrické banky apod. k pracovním cestám a porovnání obyčejného jízdného a zlevněného jízdného prokazuje pro zaměstnavatele ekonomické využití uhrazených výdajů spojených s pořízením zákaznické karty, byl zaměstnanci proplacen jako nutný vedlejší výdaj. V případě použití společné zlevněné jízdenky jde o prokázané jízdní výdaje související s pracovními cestami spolucestujících zaměstnanců. Protože je vydán jeden jízdní doklad týkající se více osob, který hradí jedna osoba, zahrne příslušnou celkovou uhrazenou částku do vyúčtování ten zaměstnanec, který ji uhradil a uvede, kterých dalších zaměstnanců se tyto jízdní výdaje týkají. Ostatní spolucestující zaměstnanci jízdní výdaje nemohou vykázat ani požadovat jejich proplacení, protože nemohou doložit originální doklad o jimi uhrazeném jízdním výdaji, a to také proto, že tuto společnou jízdenku neplatili. Při použití místní hromadné dopravy v obci, ve které má zaměstnanec sjednáno místo výkonu práce, neprokazuje podle 159 odst. 2 zákoníku práce zaměstnanec skutečné jízdní výdaje jízdenkou. Přesto je zaměstnavatel povinen mu náhradu jízdních výdajů MHD proplatit, a to ve výši odpovídající ceně jízdného platné v době konání pracovní cesty. V případě použití MHD na pracovní cestě v jiné obci, než má zaměstnanec sjednáno místo výkonu práce, musí zaměstnanec výši jízdních výdajů prokázat dokladem ( jízdenkou), leda by zaměstnavatel využil ustanovení 185 zákoníku práce. 1.1 Použití jiného než určeného dopravního prostředku Pokud zaměstnanec použije se souhlasem zaměstnavatele jiný dopravní prostředek, než mu byl k použití na pracovní cestě prvotně určen, přísluší mu podle 157 odst. 2 zákoníku práce náhrada jízdních výdajů ve výši ceny jízdného určeným dopravním prostředkem, a to i v případě, že zaměstnanec předloží doklad o ceně jízdného dopravním prostředkem, který skutečně použil. Jestliže tedy např. zaměstnavatel určil jako dopravní prostředek vlak, a poté (před pracovní cestou) zaměstnanci povolil použití soukromého osobního automobilu, přísluší zaměstnanci náhrada jízdních výdajů ve výši ceny jízdného vlakem. Na tiskopise Cestovní příkaz, pokud ho zaměstnavatel používá pro stanovení podmínek konání pracovní cesty, pak v kolonce určený dopravní prostředek stačí uvést např. R dodatečně povoleno AUV. Cenu jízdného, pokud ji zaměstnavatel např. z předchozích cest nezná, ověří na internetu, telefonicky anebo jiným vhodným způsobem (písemné potvrzení dopravce není potřebné). Nedá-li však zaměstnavatel s použitím jiného než předem určeného dopravního prostředku zaměstnanci souhlas, CESTOVNÍ NÁHRADY 18
20 Náhrada jízdních v dajû neměl by zaměstnanec jiný dopravní prostředek použít. Učinil-li by tak, porušil by pracovněprávní příkaz zaměstnavatele a nepříslušela by mu ani žádná náhrada jízdních výdajů, protože by nepředložil jízdenku z určeného dopravního prostředku. 1.2 Vozidlo, které zaměstnavatel zaměstnanci na pracovní cestu neposkytl V případě, kdy zaměstnavatel neurčí použití dopravního prostředku veřejné hromadné dopravy či jiného dopravního prostředku a ani neposkytne zaměstnanci na pracovní cestu služební vozidlo, může požádat zaměstnance, aby použil své soukromé vozidlo, vozidlo, které si zaměstnanec pořizuje formou finančního leasingu, vozidlo, které má zaměstnanec pronajato např. z půjčovny vozidel, příp. vozidlo, které má zaměstnanec vypůjčeno. 2 Základní náhrada a náhrada za spotřebované pohonné hmoty Pokud tedy zaměstnavatel zaměstnance požádá o použití uvedeného vozidla a zaměstnanec ho na pracovní cestě použije, přísluší zaměstnanci náhrada jízdních výdajů ve výši základní náhrady a náhrady za spotřebované PHM. Neměla by tedy nastat situace, kdy zaměstnanec použije na pracovní cestu svévolně své vlastní vozidlo a po ukončení pracovní cesty vyúčtuje náhradu jízdních výdajů ve výši základní náhrady a náhrady za spotřebované pohonné hmoty. Náhradu jízdních výdajů soukromým vozidlem v uvedené výši nelze zaměstnanci poskytnout ani v případě, kdy je jako dopravní prostředek určen např. autobus a zaměstnavatel dá dodatečně zaměstnanci souhlas s použitím jeho vozidla. Jde skutečně pouze o případy, kdy zaměstnavatel zaměstnance před pracovní cestou požádá, aby na pracovní cestě použil např. své vlastní vozidlo. Forma žádosti zaměstnavatele není zákoníkem práce stanovena a nemusí být tedy písemná. Bude-li např. na cestovním příkazu zaměstnavatelem uvedena zkratka AUV a na základě toho zaměstnanec své vozidlo použije, má se za to, že vyhověl žádosti zaměstnavatele. 2.1 Základní náhrada Základní náhrada (ZN) se stanoví jako součin sazby základní náhrady (SZN) a počtu kilometrů ujetých vozidlem na pracovní cestě: ZN = S ZN xkm Výše sazby základní náhrady je uvedena v 157 odst. 4 zákoníku práce, příp. v prováděcí vyhlášce MPSV pro příslušný kalendářní rok. Pro rok 2010 byla stanovena vyhláškou č. 462/2009 Sb., ve výši: 1,10 Kč pro jednostopá vozidla a tříkolky, 3,90 Kč pro osobní silniční motorová vozidla. Pro nákladní automobily tak podle 157 odst. 5 zákoníku práce činí sazba základní náhrady 7,80 Kč/km. Při použití přívěsu se uvedená sazba zvýší o 15 %. Nemusí přitom jít o přívěs zaměstnance, může to být přívěs zaměstnavatele nebo jakékoliv jiné osoby. Pro zaměstnance podnikatelských subjektů jsou uvedené sazby stanoveny jako minimální. Pro zaměstnavatele ve státní a příspěvkové sféře jsou uvedené sazby závazné. Uvedené sazby se použijí i při stanovení výše základní náhrady za vzdálenost ujetou vozidlem v zahraničí. Fyzická osoba-podnikatel, pokud může podle 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP daňově uplatnit základní náhradu, použije výše uvedené sazby základní náhrady, s výjimkou nákladních automobilů a autobusů, u kterých podle uvedeného ustanovení ZDP použije sazbu základní náhrady stanovenou pro osobní automobily, tj. sazbu 3,90 Kč/km. 2.2 Náhrada za spotřebované pohonné hmoty Náhrada za spotřebované PHM (NPHM) se stanoví jako součin spotřeby použitého vozidla (S) zpravidla stanovené v l/100 km, počtu kilometrů ujetých vozidlem na pracovní cestě (km) a ceny PHM (C) zpravidla zjištěné v Kč/litr: NPHM = S x km x C : Pravidla platná pro zaměstnance Spotřeba pohonné hmoty vozidla v l/100 km se zjistí výhradně z technického průkazu vozidla. Jde o údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz podle norem Evropského společenství. Jestliže v technickém průkazu takovýto údaj není, vypočítá se spotřeba jako aritmetický průměr všech hodnot o spotřebě uvedených v technickém průkazu příslušného vozidla. Není-li v technickém průkazu vozidla, který zaměstnanec na pracovní cestě na žádost zaměstnavatele použil, uveden žádný údaj o spotřebě PHM, je situace pro zaměstnance velmi složitá, protože v tom případě musí podle 158 odst. 4 zákoníku práce předložit zaměstnavateli technický průkaz vozidla shodného typu, ve kterém je alespoň jeden údaj o spotřebě PHM uveden. Tento postup je v praxi velmi těžko realizovatelný, protože najít vozidlo shodného typu a přesvědčit vlastníka takovéhoto vozidla k zapůjčení technického průkazu vozidla je prakticky nemožné. Jestliže zaměstnanec technický průkaz vozidla shodného typu se stejným objemem válců zaměstnavateli nepředloží, nemůže zaměstnavatel náhradu za spotřebované pohonné hmoty vypočíst, a tedy ani vyplatit. Použití údaje o spotřebě vozidla z jiného dokladu než je technický průkaz je, vzhledem k dikci ustanovení 157 odst. 4 zákoníku práce, nepřípustné. Nelze tedy použít ani případné potvrzení výrobce či akreditovaného dovozce, údaj o spotřebě uvedený v potvrzení servisu či STK, ani údaj z informačního letáku s údaji o spotřebě vozidla vystaveného prodejcem vozidel podle vyhlášky č. 245/2005 Sb., o náležitostech informačních štítků a plakátů s údaji o spotřebě pohonných hmot a emisích CO 2 při prodeji nových osobních vozidel apod. Přestože to právní předpisy v zásadě nepřipouští, vyskytují se v praxi případy, kdy jsou v technickém průkazu vozidla uvedeny 0 až 4 údaje o spotřebě PHM. V těchto případech lze pro zjištění údaje o spotřebě pro uvedený účel doporučit postup uvedený v tabulce č. 1: CESTOVNÍ NÁHRADY 19
2006L0112 CS 01.01.2015 016.001 1 Tento dokument je třeba brát jako dokumentační nástroj a instituce nenesou jakoukoli odpovědnost za jeho obsah B SMĚRNICE RADY 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o

References: zákona č. 59
 zákona č. 235
 zákona č. 235
 zákona č. 586
 zákona č. 235
 zákona č. 151
 čl. 46
 zákona č. 59
 zákona č. 59
 zákona č. 353
 čl. 28
 čl. 14
 zákona č. 511