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Timestamp: 2018-08-15 02:57:29+00:00

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Os efeitos das liminares no mandado de segurança em matéria tributária - Jus.com.br | Jus Navigandi
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Os efeitos das liminares no mandado de segurança em matéria tributária
Márcio Alexandre Loti Henrique
Neste trabalho será abordado o tema do mandado de segurança e principalmente quais são os efeitos da concessão da medida liminar na seara tributária
A discussão sobre o mandado de segurança em matéria tributária, apesar de antiga, ainda é bastante fascinante, visto a existência de muitos pontos polêmicos que podem ser abordados pelos autores.
O presente artigo não tem a intenção de esgotar todos os pontos que podem ser discutidos acerca da matéria que está sendo tratada.
A intenção deste trabalho é trazer algumas noções básicas a respeito do mandado de segurança, passando, posteriormente, a analisá-lo sob a ótica do direito tributário e, por fim, tecer algumas considerações a respeito da concessão de liminares em sede de mandado de segurança e quais as conseqüências em relação ao lançamento tributário.
Tendo em vista tal objetivo, busca-se verificar as providências que os contribuintes devem tomar para que não sejam surpreendidos, quando da revogação da liminar ou da denegação da segurança, com cobranças de multas de mora e juros moratórios, por parte da administração pública, tendo em vista o mandado de segurança em matéria tributária figurar como uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conforme determina o artigo 151, inciso IV, do Código Tributário Nacional.
Tendo surgido pela primeira vez no ordenamento jurídico brasileiro na Constituição de 1934[1], o mandado de segurança sempre foi entendido como um remédio constitucional, tendo como objetivo a garantia de direitos individuais.
É certo, que a Constituição Federal de 1988 alargou as hipóteses do cabimento do mandado de segurança, estendendo o writ para a proteção, além dos direitos individuais, também dos direitos coletivos.
Assim, o mandado de segurança tornou-se um instrumento contra possíveis atos ilegais ou inconstitucionais, garantindo ao cidadão meios eficazes de combate às práticas arbitrárias do Poder Público.
O ponto principal a respeito do mandado de segurança é sua celeridade e eficiência na defesa dos direitos do impetrante, que deve manejá-lo sempre que tenha contra si abusos do Estado.
O mandado de segurança é uma condição de funcionamento do Estado Democrático de Direito, pois o particular, bem como a coletividade, na hipótese de mandado de segurança coletivo, têm que ter à disposição um instrumento para que o Poder Público figure dentro dos limites da legalidade.
O mandado de segurança é uma ação constitucional, que tem por escopo salvaguardar direito líquido e certo do impetrante, de forma preventiva ou repressiva, tendo em vista a ocorrência de lesão ou risco de lesão a tal direito, imputada a uma autoridade coatora.
De tal conceito, extrai-se a possibilidade da utilização do mandado de segurança em duas situações: para assegurar o direito do impetrado contra abusos já cometidos pelo Poder Público (mandado de segurança repressivo), bem como para evitar que tais abusos ocorram, podendo, neste caso, ser manejado o mandado de segurança preventivo, que tem como pressuposto a existência de justo receio de que a administração viole o direito do impetrante.
Hely Lopes Meirelles[2], ao tratar do conceito de mandado de segurança, ensina que:
“Mandado de segurança é o meio constitucional posto à disposição de toda pessoa física ou jurídica, órgão com capacidade processual, ou universalidade reconhecida por lei, para a proteção de direito individual ou coletivo, líquido e certo, não amparado por hábeas corpus ou hábeas data, lesado ou ameaçado de lesão, por ato de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça (CF, art. 5º, LXIX e LXX; Lei n. 1.533/51, art. 1º)”.
Clássica é a definição exposta por Hely Lopes Meirelles[3] a respeito de direito líquido e certo:
“Direito líquido e certo é o que se apresenta manifesto na sua existência, delimitado na sua extensão e apto a ser exercitado no momento da impetração”.
Tal definição mostra exatamente a preocupação que se deve ter para a impetração do mandamus, pois caso fique configurada qualquer espécie de controvérsia na existência do fundamento e do direito da demanda, não há que se aceitar o mandado de segurança, podendo o impetrante utilizar-se de outros meios impugnatórios judiciais para discutir o tema, visto que o manejo do mandado de segurança, na hipótese de ser denegada a ordem, não impede que o jurisdicionado ingresse com uma outra demanda judicial de natureza ordinária.
A despeito da expressão direito líquido e certo ser vaga e suscitar diversas interpretações, é correto afirmar que existe uma coerência dentre os doutrinadores no sentido de que o direito líquido e certo deve ser tido como aquele direito de existência induvidosa e de fácil comprovação.
No entanto, a coerência existente quanto à definição de direito líquido e certo não ocorre quando os autores tratam de sua natureza jurídica. Várias entendimentos são advogados sobre o tema.
Muitos doutrinadores entendem que o direito líquido e certo deve ser tido como uma condição especial da ação de mandado de segurança.
Por outro lado, outros entendem que o direito líquido e certo se confunde com o próprio mérito da ação constitucional.
Há, ainda, um terceiro posicionamento no sentido de que o direito líquido e certo deve ser considerado como condição da ação quando da primeira análise do writ e, caso se vislumbre sua ocorrência e conseqüente preenchimento de referida condição, deve ser tido como verdadeiro mérito da causa, na oportunidade de seu julgamento.
Tal posicionamento é defendido, dentre outros, por Lúcia Valle Figueiredo[4], Sérgio Ferraz[5] e Cleide Previtalli Cais[6].
Apesar de grande parte da doutrina realmente adotar o entendimento de que o direito líquido e certo possui esse caráter dúplice, parece que tal posição merece algumas considerações.
Entender que o direito líquido e certo é uma condição da ação do mandado de segurança significa dizer que, uma vez não concedida a segurança, haveria extinção do mandamus sem o exame do mérito.
Entretanto, não é isto que ocorre.
A análise do direito líquido e certo está intimamente ligada ao fundamento jurídico do pedido, mais especificamente, a sua razão de pedir.
Este entendimento é defendido por Erik Frederico Gramstrup, em seu artigo Do mandado de segurança tributário[7].
O autor ressalta que apesar do impetrante ter que demonstrar de plano a existência do direito líquido e certo, afastando qualquer dúvida que possa existir sobre os fatos narrados, bem como sobre a violação de seu direito, é inegável que a análise a ser realizada pelo magistrado não deve ocorrer através de uma cognição sumária, mas sim por meio de uma cognição exauriente, o que não vai de encontro à celeridade do rito do mandado de segurança.
Assim, é inquestionável que o direito líquido e certo não configura uma verdadeira condição da ação. Muito pelo contrário. O direito líquido e certo deve ser analisado depois de superada a etapa da cognição sumária da petição inicial.
Na verdade, o direito líquido e certo está contido nos fundamentos da demanda, inserto na causa de pedir do mandado de segurança, de forma que sua análise sempre resultará na denegação da segurança e não em sua extinção sem apreciação do mérito.
Isto confirmado pela análise do artigo 19 da Lei 12.016/09, que permite depreender que o writ deve ser denegado mesmo quando não apreciado o seu mérito. Neste norte, entender o direito líquido e certo como uma condição da ação seria criar uma confusão com a sistemática processual vigente.
Desta forma, o mandamus pode ser denegado tanto sem apreciação, quanto com apreciação de seu mérito, de forma que inexiste extinção sem apreciação do mérito por estar ausente a liquidez e a certeza do direito.
Com relação às formas de cognição admitidas no processo, devem-se salientar as palavras de Kazuo Watanabe[8]:
“Numa sistematização mais ampla, a cognição pode ser vista em dois planos distintos: horizontal (extensão, amplitude) e vertical (profundidade).
No plano horizontal a cognição tem por limite os elementos objetivos do processo estudados no capítulo precedente (trinômio: questões processuais, condições de ação e mérito, inclusive questões de mérito; para alguns: binômio, com exclusão das condições da ação; Celso Neves: quadrinômio, distinguindo pressuposto dos supostos processuais). Neste plano, a cognição pode ser plena ou limitada (ou parcial) segundo a extensão permitida.
No plano vertical, a cognição pode ser classificada segundo o grau de sua profundidade, em exauriente (completa) e sumária (incompleta).
E continua[9]:
“Com a combinação dessas modalidades de cognição, o legislador está capacitado a conceber procedimentos diferenciados e adaptado às várias especificidades dos direitos, interesses e pretensões materiais.
Em linha de princípio, pode-se afirmar que a solução definitiva do conflito de interesses é buscada através de provimentos que se assentem em cognição plena e exauriente, vale dizer, em procedimento plenário quanto à extensão do debate das partes e da cognição do juiz, e completo quanto à profundidade desta cognição. Decisão proferida com base em semelhante cognição propicia um juízo com índice de segurança maior quanto à certeza do direito controvertido, de sorte que a ela o Estado confere a autoridade de coisa julgada”.
Tendo em vista tais ensinamentos, fica evidente que a posição que mais se coaduna com o processo civil atual é exatamente a de que o direito líquido e certo está contido nos fundamentos do pedido do mandado de segurança, sendo que sua análise importará no reconhecimento de uma cognição plena e exauriente, objetivo que se busca com a impetração do mandamus.
Medida liminar é um provimento, concedido mediante um juízo de cognição sumária, que tem por finalidade a antecipação, provisória, de um ou alguns dos efeitos da sentença.
É evidente que não são todos os efeitos da sentença que são antecipados com a concessão da liminar, não podendo significar um prejulgamento do mérito da demanda, justamente pelo fato de ser proferida através de uma cognição sumária. Além disso, não há qualquer óbice para que o magistrado, mesmo tendo concedido a liminar, venha, ao final, julgar o processo de forma diferente.
Betina Rizzato Lara[10] trata desta questão:
“Nem todos os efeitos são antecipados pela liminar. Os efeitos que integram o conteúdo da sentença, ou seja, os de natureza declaratória ou constitutiva, não são passíveis de antecipação. A liminar só antecipa os efeitos externos ou secundários da sentença que, por esta condição, refletem-se no mundo dos fatos. Os principais, ao contrário, atual sempre no plano jurídico”.
A possibilidade de concessão de medida liminar em sede de mandado de segurança é prevista na Lei 12.016/09, em seu artigo 7º.
Primeiramente cabe ressaltar que, a concessão da liminar por parte do juiz competente não é uma faculdade, mas sim um dever, eis que, uma vez preenchidos os requisitos necessários, a concessão da liminar configura um verdadeiro direito subjetivo da parte, não existindo qualquer discricionariedade para o magistrado.
Ressalta-se, ainda, que tanto o despacho que conceder, quanto aquele que denegar liminar devem ser exaustivamente fundamentados, não apenas fazendo referências a dispositivos legais, uma vez que a liminar em sede de mandado de segurança é uma questão de suma importância para o deslinde da demanda e, principalmente, para a garantia do direito do impetrante.
São dois os requisitos que devem estar presentes para que haja a concessão da liminar no mandado de segurança: o relevante fundamento[11] e a ineficácia da medida.
O fundamento relevante pode ser entendido como aquele que demonstra de forma clara e inequívoca a violação ou ameaça de violação, por parte do ato impugnado, ao direito líquido e certo do impetrante, que deve ser amparado em normas jurídicas constitucionais ou infraconstitucionais.
Já, o requisito da ineficácia da medida, tem como justificativa a possibilidade do provimento final não produzir os efeitos almejados, caso a liminar não seja concedida, podendo, desta forma, o ato impugnado, continuar causando danos ao impetrante.
De acordo com os ensinamentos de Lúcia Valle Figueiredo[12]:
“Ineficácia da medida, singelamente, só pode significar a possibilidade de a decisão de mérito, no mandado de segurança, quedar-se inócua”.
Cabe ao impetrante demonstrar em sua petição inicial que o perigo da demora pode fazer com que o direito líquido e certo a ser tutelado pereça caso não seja, de imediato, resguardado pela ordem liminar.
Desta feita, como dito, uma vez atendidos esses dois requisitos, o magistrado deve conceder a liminar no mandado de segurança, a fim de acautelar o direito líquido e certo do impetrante.
Outro ponto que deve ser salientado quando se discute o tema das liminares em mandado de segurança é o referente a apresentação de caução ou contracautela para que haja sua concessão.
A partir do momento em que é inequívoco o direito da parte ter a liminar concedida em seu favor, uma vez preenchidos os requisitos necessários, não há que se falar em exigência de qualquer espécie de caução para a concessão da medida[13].
Assim, conclui-se como injurídica a exigência de caução para concessão da medida liminar, sob pena de estar-se restringindo norma constitucional, que nada dispôs sobre limitações ou exigências materiais para que as liminares em mandado de segurança fossem concedidas.
Este tema será analisado novamente, quando estiver sendo tratado das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, previstas no artigo 151 do Código Tributário Nacional.
Serão analisadas posteriormente, ainda, as conseqüências da revogação da liminar e da sentença denegatória da segurança no que tange às relações tributárias.
6. Mandado de segurança em matéria tributária
Em matéria tributária, o mandado de segurança é considerado a ação tributária por excelência.
Através do manejo do mandamus é possível discutir um sem número de matérias de ordem tributária, nas quais haja qualquer espécie de abuso por parte da autoridade fiscal, tais como: lançamentos, autos de infração, a expedição de certidões, entre outras.
O mandado de segurança possui algumas peculiaridades que o tornam extremamente atraentes para sua utilização pelo contribuinte, vez que não possui sucumbência, seu rito é mais célere que as demais ações ordinárias, a possibilidade da concessão de liminar, que visam a suspender a prática do ato impugnado e, principalmente, visam a suspender a exigibilidade do crédito tributário.
Em outras palavras, o mandado de segurança é uma ação constitucional que garante aos contribuintes uma via célere e adequada para a discussão de temas tributários e que tem o condão de proteger os contribuintes de abusos do fisco em relação a exações tributárias questionáveis.
É importante frisar que mesmo em se tratando de matéria tributária, o mandado de segurança pode ter caráter preventivo, quando exista um receio de lesão ao direito do contribuinte, ou caráter repressivo, quando a lesão ao direito do contribuinte já tiver ocorrido.
7. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário
Crédito tributário é o direito subjetivo do sujeito ativo de exigir, do sujeito passivo, a prestação pecuniária a que faz jus.
Por outro lado, o sujeito passivo tem o dever jurídico de pagar ao sujeito ativo a prestação pecuniária por este exigido. A tal essa conduta do sujeito passivo denomina-se débito tributário.
O crédito tributário e o débito tributário, somados ao objeto, compõem a relação jurídica.
Crédito tributário, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho[14], é: “o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro”.
O crédito tributário, na verdade, é a obrigação tributária vista pelo sujeito passivo, que tem o dever jurídico de pagar uma determinada importância, a título de tributo, ao sujeito ativo.
Ressalta-se que o crédito tributário é constituído através de uma norma individual e concreta, que pode ser produzida pela Administração, com o ato administrativo do lançamento ou pelo particular, nos casos dos tributos sujeitos ao chamado lançamento por homologação.
O artigo 151 do Código Tributário Nacional elenca em seus incisos as causas de suspensão do crédito tributário.
De acordo com o inciso IV de referido dispositivo legal, a medida liminar concedida em sede de mandado de segurança tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
Portanto, sendo concedida uma liminar em mandado de segurança, o fisco fica impedido de exigir o crédito tributário do contribuinte que impetrou o writ.
O termo exigibilidade tem por significado a possibilidade de cobrar, de se exigir o crédito tributário do sujeito passivo, o que é feito através da ação de execução fiscal.
A exigibilidade que trata o Código Tributário Nacional diz respeito ao direito do fisco em inscrever na dívida ativa o crédito tributário.
Ocorre que, a partir do momento em que existe uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o fisco fica impedido de inscrever referido crédito em dívida ativo e, consequentemente, não pode promover a competente ação executiva fiscal em face do contribuinte.
Importante salientar que o artigo 151 do Código Tributário Nacional, ao numerar as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o faz por meio de incisos que não guardam qualquer relação de interdependência.
Assim, a concessão de liminar no mandado de segurança já é totalmente hábil à suspende a exigibilidade do crédito tributário sem depender de qualquer outro requisito. Foi isto o que definiu o legislador e é um direito do contribuinte.
Ademais, os requisitos da concessão de liminar no mandado de segurança, são aqueles previstos no artigo 7º, inciso II, da Lei nº 12.016/09. Estando presentes, é obrigado o juiz a concedê-la não podendo condicioná-la a qualquer outra exigência.
Com isso, fica evidente que o magistrado não pode condicionar a concessão da liminar com qualquer outra garantia.
Infelizmente, não é isso que o Judiciário pratica diuturnamente. Os juízes têm o hábito de condicionar a concessão da medida liminar à prestação de caução pelo contribuinte, ou seja, para conseguir a obtenção da ordem liminar, o contribuinte deve apresentar outra garantia para o Judiciário, que não mais das vezes é o depósito do montante que está sendo discutido.
Contudo, como pode ser verificado pelo disposto no inciso II, do artigo 151, do Código Tributário Nacional, o depósito do montante integral do tributo é outra hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e, como já dito, não existe qualquer relação de interdependência entre os incisos do artigo sob comento.
Alberto Xavier[15], ao tratar do tema, assim escreveu:
“Exigir-se o depósito como condição de concessão de liminar seria transformar em cumulativos fundamentos de suspensão de exigibilidade que são claramente alternativos e, do mesmo passo, privar a medida liminar de qualquer efeito útil, pois o depósito a que se auto-condiciona, já teria por si só pleno efeito útil. Liminar em mandado de segurança e depósito são de convívio lógico impossível, pois ou é feito o depósito e a liminar é inútil ou ocorrem os pressupostos da liminar e o depósito perde a razão de ser”.
As hipóteses aludidas nos incisos II e IV, ambas do artigo 151, do Código Tributário Nacional, são medidas autônomas, sendo institutos com pressupostos próprios, de forma que a soma das duas hipóteses para que haja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário é uma dupla exigência que não decorre de lei.
Geraldo Ataliba[16] dissertou acerca do tema, entendendo, inclusive, que a dupla exigência viola o princípio da igualdade, inserto na Constituição Federal:
“(...) exigir depósito quando o depósito é uma faculdade da parte, exclusivamente de interesse da parte, do impetrante, daquele que pede a cautelar, viola, entre outros princípios constitucionais graves, o princípio da igualdade, porque só as empresas ou pessoas abonadas é que podem tranquilamente fazer depósitos ou oferecer fiança bancária. E quem sendo pobre ou estando em dificuldades não pode oferecer o depósito, não terá direito a ver a proteção constitucional estendida ao seu direito”.
Portanto, a exigência de depósito para a concessão de liminar é ilegal.
8. A concessão de liminares em mandado de segurança em matéria tributária e seus efeitos
Tema bastante controvertido diz respeito aos efeitos da concessão de liminares em mandado de segurança na esfera tributária.
Controvertido, pois várias conseqüências decorrem da concessão de referida ordem liminar.
A primeira conseqüência natural é justamente suspender a exigibilidade do crédito tributário, de acordo com o artigo 151, inciso IV, do Código Tributário Nacional.
Ocorre que, esta suspensão do crédito tributário, dependendo do momento em que for deferida a liminar, poderá trazer efeitos diversos, quando se fala em inscrição em dívida ativa, processo de execução fiscal e lançamento do tributo pelo ente competente.
Muitas dúvidas surgem também quando se questiona os efeitos da revogação da liminar em mandado de segurança. Tais dúvidas dizem respeito à cobrança de juros, multa e outras penalidades passíveis de cobrança pelo Poder Público.
Este artigo abordará algumas dessas questões, a fim de tentar introduzir algumas reflexões sobre o tema.
O primeiro ponto a ser abordado é a possibilidade ou não de se inscrever um crédito tributário em dívida ativa, quando esteja suspensa sua exigibilidade por força de uma medida liminar concedida em mandado de segurança.
Dispõe o artigo 201 do Código Tributário Nacional:
Fica evidente pelo dispositivo legal transcrito, que somente podem ser inscritos em dívida ativa aqueles créditos que forem exigíveis.
A certidão da dívida ativa é um título executivo extrajudicial, de acordo com o artigo 585, inciso VII, do Código de Processo Civil, sendo que para que realmente seja um título executivo deve possuir as características da certeza, liquidez e exigibilidade, conforme determina o artigo 586, também do Código de Processo Civil.
Desta forma, a partir do momento em que há a concessão da liminar em sede de mandado de segurança e esta possui o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, não há que se falar em possibilidade de inscrição de referido crédito em dívida ativa, eis que ausente um de seus requisitos.
Assim, o crédito tributário não poderá ser inscrito em dívida ativa até que a causa de suspensão de sua exigibilidade desapareça por completo.
Portanto, não restam dúvidas no que diz respeito a impossibilidade do fisco inscrever em dívida ativa aqueles créditos que estejam com sua exigibilidade suspensa.
Superada esta primeira discussão, outro ponto que deve ser analisado é com relação a eventual ação de execução fiscal.
Uma vez mais, fica claro que se a liminar em mandado de segurança for concedida antes da propositura da ação de execução fiscal pelo fisco, este não poderá promovê-la enquanto estiver suspensa a exigibilidade do crédito tributário pelos mesmos motivos elencados na hipótese anterior.
Em outras palavras, o requisito para que haja a propositura de uma demanda executiva fiscal é esta se fundar em um título líquido, certo e exigível. Se o requisito da exigibilidade não existir, pela ocorrência de uma das causas do artigo 151 do Código Tributário Nacional, é certo que a execução fiscal não pode subsistir.
Esta conseqüência pode ser facilmente verificada através da análise do artigo 618, inciso I, do Código de Processo Civil, que reza:
I – se o título executivo extrajudicial não corresponder a obrigação certa, líquida e exigível (art. 586)”.
Assim, a ação de execução fiscal não pode ser promovida durante a existência de uma liminar concedida em sede de mandado de segurança, com o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
No entanto, na hipótese da liminar ser concedida após a propositura da ação de execução fiscal pelo ente competente, a situação é diversa. Veja-se:
No momento do ingresso do executivo fiscal, todos os requisitos do título executivo extrajudicial, representado pela certidão de dívida ativa, estavam presentes, eis que referido título era certo, líquido e exigível.
Assim, sobrevindo uma causa de suspensão do crédito tributário, fica evidente que a ação de execução não poderá ser extinta, pois, até então, preenchia todos os requisitos legais. Entretanto, referido processo executivo deve ser suspenso até que desapareça a causa de suspensão do crédito tributário.
Esta é a solução mais adequada, eis que, em sede de mandado de segurança, pode ficar reconhecida a inexigibilidade da exação tributária. O prosseguimento da ação de execução fiscal, neste caso, poderia causar inúmeros e severos danos ao contribuinte.
Desta forma, a suspensão da ação de execução fiscal visa salvaguardar o patrimônio do contribuinte, a fim de que seus bens não sejam expropriados indevidamente, já que a relação jurídica tributária em que se funda a ação de execução pode deixar de existir.
Leandro Paulsen[17] defende este entendimento:
“Nos casos em que a exigibilidade é suspensa (art. 151 do CTN), resta obstada a possibilidade de ajuizamento da Execução Fiscal ou caso já ajuizada, fica suspensa”.
Deve-se analisar, nesta oportunidade, a possibilidade ou não do fisco efetuar o lançamento tributário quando existir uma liminar, concedida em mandado de segurança, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário.
O motivo que permitiria ao fisco efetuar o lançamento mesmo nas hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, seria o de evitar a decadência.
Decadência no direito tributário é a perda, por parte do fisco, do direito de lançar o tributo. Lançamento, por sua vez, é o ato jurídico administrativo pelo qual o Poder Público constitui o crédito tributário.
Neste particular, existe muita divergência entre os doutrinadores pátrios.
Há autores que entendem que, uma vez existindo uma hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o prazo decadencial também não pode fluir, pela existência de obstáculos impeditivos.
Por outro lado, há quem entenda que o fisco somente pode efetuar o lançamento, garantindo a não ocorrência da decadência, no caso de existir um despacho judicial autorizando a realização de referido lançamento. Sem tal despacho, o fisco ficaria impedido de constituir o crédito tributário durante a existência de uma causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Existe, ainda, uma terceira corrente que entende pela possibilidade do fisco efetuar o lançamento tributário, a fim de evitar a decadência, sem a necessidade de qualquer manifestação judicial autorizativa[18].
Esta posição encontra respaldo em vários doutrinadores nacionais, sendo que parece ser a mais correta para a situação em comento. Explica-se:
A realização do lançamento tributário é uma atividade administrativa vinculada e obrigatória. Esta característica pode ser verificada pela simples leitura do artigo 142, parágrafo único, do Código Tributário Nacional[19].
Assim, o agente público competente não pode deixar de realizar o lançamento do tributo devido, sob pena de ser responsabilizado funcionalmente.
Por tal motivo, somente há que se entender a existência de uma causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário, causa esta que não tem o condão de suspender também a efetivação do lançamento tributário. Há o impedimento da cobrança do tributo e não de sua constituição.
James Marins[20], quando trata deste assunto, escreve:
“Com efeito, no nosso regime de direito positivo consubstanciado no Código Tributário Nacional faz-se impostergável o poder-dever da Administração Fazendária em formalizar o crédito tributário, impondo imperativamente à autoridade fiscal (sob pena de responsabilidade funcional) a obrigação de observar o prazo decadencial previsto em lei para a realização do lançamento (dever de não perpetuar dúvidas ou inseguranças), sob pena de que venha a não mais poder realizá-lo validamente por padecer de caducidade”.
Por derradeiro, deve-se destacar que o fisco somente deve ficar autorizado a praticar o ato administrativo do lançamento do tributo, sem a possibilidade de aplicar qualquer espécie de penalidade ao contribuinte que esteja amparado por uma causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
O artigo 63, da Lei nº 9.430/96, expõe exatamente este entendimento:
“Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício”.
Ocorre que, muitas vezes, não respeitando o disposto no artigo transcrito, o fisco efetua o lançamento e no mesmo ato aplica uma penalidade contra o contribuinte. O fisco nesta hipótese utiliza-se do mesmo meio físico para efetuar o lançamento e aplicar a penalidade.
No entanto, o ato do lançamento e o ato de aplicação de penalidade devem ser entendidos como dois atos distintos. Na verdade, são duas normas jurídicas diversas, que não devem ser confundidas: a primeira é a norma individual e concreta que constitui o crédito tributário através do lançamento; a segunda é a norma que aplica uma penalidade contra o contribuinte.
Apesar de, na maioria das vezes, o fisco utilizar o mesmo suporte físico para a veiculação das duas normas, ambas não podem ser confundidas. O lançamento do tributo e o auto de infração são suportes físicos que veiculam normas jurídicas de natureza diversa[21].
Estes são os apontamentos mais importantes acerca dos efeitos da concessão da liminar em mandado de segurança em matéria tributária, com o intuito de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
No próximo ponto serão analisadas as conseqüências da revogação da liminar e da denegação da ordem do mandado de segurança, no que diz respeito à cobrança das exações tributárias.
9. A cassação da medida liminar e suas conseqüências
Inicialmente, deve ser ressaltado se a utilização do termo cassação está correta para aquelas hipóteses em que existe a denegação da segurança, e que, conseqüentemente, acaba por impedir que a medida liminar produza os efeitos que lhe são peculiares.
Na verdade, tanto na hipótese de concessão da ordem, quanto nas hipóteses de denegação da ordem no mandado de segurança, a sentença final do writ substitui a decisão que havia concedido a medida liminar no início do litígio.
No caso de concessão da segurança, a sentença tomará o lugar da decisão que conferiu a medida liminar, mas pela própria natureza da sentença, haverá a continuidade dos efeitos daquela, pois a decisão final confirmará a suspensão da situação que estava sendo resguardada pela ordem liminar.
Da mesma forma, quando houver a denegação da ordem, esta sentença substitui a decisão provisória que havia concedido a medida liminar e esta deixará de produzir efeitos, extinguindo-se.
Nesta segunda hipótese, o contribuinte deverá requerer a concessão de uma nova medida liminar diretamente ao tribunal competente para o julgamento do recurso e não requerer que a apelação seja recebida no efeito suspensivo, a fim de revigorar a liminar.
Desta forma, pode-se asseverar que:
“A cassação da liminar, por sua vez, nada mais é que uma decisão judicial modificadora de outra decisão judicial, ou, em outras palavras, uma norma individual e concreta que, por ser posterior à primeira, a substitui no ordenamento jurídico”[22].
Assim, ao afirmar que a sentença do mandado de segurança cassa a medida liminar, deve se entender que a sentença do mandado de segurança substitui a decisão provisória que havia concedido a liminar, conforme as explicações acima[23].
Enfrentado tal ponto, deve-se partir para as conseqüências decorrentes da revogação da medida liminar.
Verifica-se, de início, os efeitos da revogação da liminar sobre os atos praticados durante sua concessão.
Para abordar este assunto é necessário analisar o artigo 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96, que reza o seguinte:
“A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até trinta dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição”.
Percebe-se da simples leitura do dispositivo legal acima transcrito que há a proteção dos atos praticados pelo contribuinte durante o prazo em que a medida liminar vigorou. No entanto, também fica claro, que tais atos deverão ser revistos superado o prazo de trinta dias a contar da decisão que tiver denegado a segurança.
Importante destacar, nesta oportunidade, que se deve fazer uma diferenciação entre os atos reversíveis (exemplo: o contribuinte deixou de recolher o tributo durante o período que estava resguardado pela liminar, sendo que a sentença do mandado de segurança denegou a ordem e determinou que o contribuinte realizasse o recolhimento da exação tributária) e os atos irreversíveis (exemplo: o tributo deveria ser recolhido todo dia 10 de cada mês, sendo que por força da liminar o contribuinte passou a recolher todo dia 20 de cada mês. Com a denegação da segurança ficou determinado que o tributo realmente deveria ser recolhido no dia 10, no entanto, não tem como reverter tal situação, pois a exação tributária foi devidamente recolhida pelo contribuinte, só que em dias diversos) praticados pelo contribuinte sob a égide da liminar.
Quando se tratar de atos reversíveis, percebe-se que o artigo 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96, tem total aplicação, pois é dado um prazo de 30 dias para o contribuinte realizar os atos determinados pela sentença, sendo que no caso de inércia, poderão ser revistos todos os atos praticados sob a égide da medida liminar.
A situação nas hipóteses de atos irreversíveis, contudo, é diversa. Nesta espécie de ato, não há como o contribuinte refazer sua conduta antes praticada.
Desta forma, o artigo em questão deve ser relativizado e não deve ser aplicado ao caso concreto.
Seria um verdadeiro contra-senso admitir que o Estado-juiz permita ao contribuinte adotar determinada conduta e, posteriormente, o Estado-administração puna o contribuinte por ter tomado aquela conduta autorizada por medida liminar. Esta situação, caso fosse levada ao extremo, geraria uma grande insegurança ao contribuinte, o que não pode ser permitido no ordenamento jurídico pátrio.
Deve-se salientar, ainda, que vários doutrinadores vêm entendendo que todas as condutas praticadas pelo contribuinte, sejam reversíveis ou irreversíveis, durante a vigência de medidas liminares, não podem, em nenhuma hipótese, ser revistas, posteriormente, pelo Poder Público, isto porque os efeitos da revogação da liminar seriam ex nunc.
Alberto Xavier[24] advoga esta tese:
“As sentenças proferidas em mandado de segurança e em ações anulatórias não têm efeito retroativo, produzindo apenas efeitos ex nunc, mantendo intactos os efeitos suspensivos operados no passado pelas medidas liminares, que cessam apenas ex nunc, por caducidade”.
A aplicação do efeito ex nunc se justificaria, pois a revogação da liminar não poderia prejudicar o direito adquirido e o ato jurídico perfeito, previstos no artigo 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal.
Eurico Marcos Diniz de Santi[25] compartilha do mesmo entendimento:
“A liminar existiu, justificou-se, produziu seus efeitos (...). O juiz concede a liminar porque reconhece a dúvida. Na liminar, a dúvida se torna direito. A sentença pode desconfirmar essa dúvida, mas não pode negar a existência jurídica da dúvida (liminar) nem seus efeitos”.
Ambas as posições são relevantes, sendo que existem bons argumentos para a adoção de cada uma delas.
O que se deve destacar é que o princípio da segurança jurídica, inegavelmente, estará sendo consagrado se for dado o prazo de 30 dias, previsto no artigo 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96, para que o contribuinte produza todos os atos contra si impostos pela sentença do mandado de segurança.
Não se está negando a produção de efeitos da medida liminar revogada. Muito pelo contrário, está sendo concedido ao administrado um prazo extra para que possa cumprir com suas obrigações, tendo em vista que seu direito pleiteado em ação judicial não foi reconhecido.
Correto afirmar, todavia, que se o contribuinte não efetuar aquilo que ficou estipulado na decisão do mandado de segurança no prazo de 30 dias, estabelecido em lei, aí sim estará em mora e todos os atos reversíveis poderão ser revisados pelo Poder Público competente.
A mora ficará configurada, sendo certo que a partir do trigésimo primeiro dia, será lícito à administração proceder à autuação de multa de mora e juros moratórios, além de outras conseqüências resultantes do atraso deliberado no cumprimento de sentença judicial.
Em contrapartida, isto é, se o administrado realmente efetivar seus atos nos trinta dias estabelecidos, não poderá ter contra si a autuação de qualquer espécie de penalidade.
Isto porque, até o trigésimo dia não se pode falar em mora por parte do contribuinte que praticava seus atos fundamentados e resguardados por uma medida liminar[26].
Geraldo Ataliba[27] assevera:
“Sempre que alguém atua concretamente, na conformidade de um preceito normativo que lhe assegura o direito de assim atuar, não pode o intérprete jamais entender como ilícito tal comportamento. É mesmo logicamente inconcebível que um comportamento possa ser jurídico e antijurídico ao mesmo tempo”.
Além disso, é assegurado constitucionalmente o direito de acesso à justiça ao jurisdicionado.
Se o entendimento no caso sob análise fosse diverso, ou seja, que o contribuinte pudesse ter contra si, imediatamente, uma autuação quando revogada a liminar, ficaria evidenciado um desrespeito ao princípio ora citado, o que não pode se cogitar.
Assim, o entendimento que deve prevalecer é o de que não há que se falar em incidência de multa moratória, tampouco acerca de juros de mora (apesar do artigo 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96 tratar expressamente tão só da multa de mora, é certo que não podem incidir também os juros moratórios) ou qualquer outra penalidade durante o prazo de 30 dias estabelecido em legislação ordinária. Obviamente que a correção monetária, que tem por objetivo a simples atualização do dinheiro, deve incidir em todas as hipóteses.
Portanto, como dito, o contribuinte que tenha a seu favor uma liminar não pode ser confundido com aquele que tenha voluntariamente retardado o pagamento do tributo e, assim, não pode ter contra si os efeitos da mora, se estava autorizado judicialmente a praticar os atos da forma que praticou.
A mora, ademais, é uma conseqüência da exigibilidade. A partir do momento em que o crédito tributário estava com sua exigibilidade suspensa pela existência da liminar em sede de mandado de segurança, como estipula o artigo 151, inciso IV, do Código Tributário Nacional, é evidente que não há que se falar em mora.
A partir do momento que não resta configurado o atraso no pagamento, todas as conseqüências em relação a referido retardo também não podem ser aplicados. E é justamente neste ponto que não se deve aventar a possibilidade de aplicação de multa e juros moratórios.
Edmar Oliveira Andrade Filho ensina:
“A exigência de juros de mora nas circunstâncias aqui analisadas é ilegítima porque, na vigência da medida liminar ou da decisão que a confirme, não ocorre o pressuposto da incidência dos juros que é a mora debitoris. Assim, admitir a incidência de juros de mora durante o período em que, lógica e juridicamente, ela não existia, significa negar a vigência (naquele período) da regra do art. 151 do CTN. É criar ônus para aquele que utiliza o seu direito de petição e amputar a densidade normativa do princípio da jurisdição. É, em última análise, pretender a aplicação de penalidade diante do exercício regular de um direito”.
Destaca-se que, caso a obtenção da liminar tenha ocorrido quando o contribuinte já se encontrava em mora, ou seja, quando o tributo já estava vencido, neste caso, é óbvio, que a multa de mora, bem como os juros moratórios são devidos. Mas deve-se observar que a mora ocorreu antes da concessão da liminar. A aplicação das penalidades não se deu pelo fato da suspensão da exigibilidade do crédito. São situações diversas, que devem ter tratamento, também, diverso.
Interpretando-se a legislação desta forma, o contribuinte não será surpreendido com qualquer cobrança indevida ou abrupta, vez que, na oportunidade em que tomar a decisão de bater às portas do Poder Judiciário, ingressando com uma ação de mandado de segurança, estará plenamente ciente de seus atos e saberá que, na hipótese de denegação da ordem, com a conseqüente revogação de eventual medida liminar obtida no trâmite processual para suspender a exigibilidade do crédito tributário, terá o prazo improrrogável de 30 dias para efetivar todas as determinações estabelecidas na sentença final do mandado de segurança, sendo que, se permanecer inerte neste prazo legal, ficará configurada sua mora e sofrerá a autuação de todas as penalidades inerentes a sua inércia.
Agindo desta forma, não há que se falar em desrespeito a qualquer princípio constitucional: seja do acesso à justiça, seja da ampla defesa, seja da segurança jurídica, tendo o jurisdicionado todas as garantias constitucionais devidamente respeitadas.
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Advogado; especialista em Direito Processual Civil pela PUC/SP; mestre em Direito Processual Civil pela PUC/Campinas; especialista em Direito Tributário pelo IBET; mestre em Direito Tributário pela PUC/SP; doutorando em Direito Tributário pela PUC/SP

References: artigo 151
 artigo 19
 artigo 7
 artigo 151
 artigo 151
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 artigo 151
 artigo 151
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 artigo 201
 artigo 585
 artigo 586
 artigo 151
 artigo 618
 artigo 142
 artigo 63
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 artigo 5
 artigo 63
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