Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1996/nr_6/skattenytt_1996_a0360/
Timestamp: 2020-04-10 00:38:32+00:00

Document:
15.2 Överraskningsrevision
15.3 Skönstaxering (bruttovinstberäkning)
15.4 Eftertaxering
15.5 Skattetillägg
15.6 Besvär i särskild ordning
15.7 Resning
15.8 Övriga frågor
Skattenytt nr 6 1996 s. 360
Antalet inkomna skattemål till länsrätterna har stabiliserats under senare år till omkring 17 000 vilket under 1995 motsvarade ca 15 procent av alla dit inkomna mål. Balanserade skattemål i länsrätterna vid utgången av 1995 uppgick till 29 953 vilket motsvarade nästan 50 procent av samtliga länsrättsmål. [1] Genomsnittsåldern för skattemålen var ca 2,5 år varav ca 10 000 äldre än tre år. [2] Antalet eftertaxeringar i skattemyndigheterna uppgick 1995 till 3 467 (ca 2 000 under 1994 och knappt 1 000 under 1993). [3] En väsentlig orsak till att skattemålen fortfarande är relativt sett många och gamla är att andra mål i länsrätt i stor utsträckning behandlas med förtur. En annan orsak är att s.k. pilotmål till och från väntar på avgörande i Regeringsrätten. [4] Eftertaxeringar enligt taxeringslagen (1990:324), TL, beslutade av skattemyndighet ägde rum första gången under 1993. Eftersom antalet möjliga eftertaxeringsår enligt TL nu blivit fler har som en följd därav också antalet beslut om eftertaxeringar ökat. I förhållande till antalet överklaganden av skattskyldig till länsrätten stannade ca 20 procent i skattemyndigheten i samband med den obligatoriska omprövningen som sker där. [5]
Den följande redovisningen är disponerad i enlighet med vad som framgår av ingressen till denna artikel. I vanlig ordning dominerar mål om direkt skatt. Mål om besvär i särskild ordning behandlas som en egen grupp även om de innefattar avgörande om resning.
I RÅ 1995 ref 51 var fråga om tillräckliga skäl förelegat för åtgärder enligt 5–8 §§ lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, TvL (s.k. överraskningsrevision) m.m.
Enligt 5 § första stycket TvL får revision genomföras i den reviderades verksamhetslokaler även om den reviderade inte lämnat sitt medgivande till det, såvida revisionen inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats. Detsamma gäller om det finns en påtaglig risk för att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas. Om den nämnda risken föreligger får också enligt andra stycket i paragrafen åtgärden genomföras utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske. Vid prövningen av frågan om det föreligger risk för undanhållande eller förvanskning gäller enligt förarbetena att riskbedömningen skall göras efter en helhetsbedömning men att risken skall kunna beläggas i det enskilda fallet. Som exempel på omständigheter som kan tyda på sådan risk nämns i förarbetena bl.a. tecken på att den reviderade eller hans företrädare försöker undandra sig sina skyldigheter och tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden (Regeringsrätten hänvisar här till prop. 1993/94:51 s. 102 och 154 f).
Verksamheten i fråga avsåg pizza- och caférörelse som drevs i handelsbolagsform. Länsrätten och kammarrätten ansåg inte förutsättningar för överraskningsrevision föreligga. Till stöd för sitt yrkande i Regeringsrätten åberopade Riksskatteverket (RSV) bl.a. att bolagets verksamhet uppvisade en låg bruttovinst. Inkomster av betydande omfattning fick antas ha uteslutits ur bolagets redovisning. Att så var fallet styrktes av de uppgifter som framkommit vid polisspaning och som stämts av mot bolagets mervärdesskatteredovisning. Att inkomster uteslutits ur redovisningen medförde dels att bolaget undandragit sig sin skyldighet att betala mervärdesskatt, dels att verksamhetens resultat, för vilket delägarna var skattskyldiga, redovisades till för lågt belopp. Det fanns enligt RSV vidare anledning att anta att svart arbetskraft anlitats, och att bolaget inte hade kommit in med uppbördsdeklaration för februari och mars 1995. En kontantberäkning vid 1994 års taxering visade underskott för delägarna. Information om oredovisade intäkter och svarta löner i en restaurang erhölls normalt från kassaapparaten m.m. och en kassainventering. Det var även av synnerlig vikt att en lagerinventering kunde erhållas. För att skatterevisorn skulle få tillgång till ovannämnda slag av information måste revisionen enligt RSV genomföras i verksamhetslokalerna. Det förelåg enligt RSV även skäl för eftersökande av handlingar hos bolagets revisionsbyrå. Inför 1995 års taxering hade byrån ansökt om och beviljats byråanstånd vad gällde bolagets uppgiftsskyldighet. Det kunde därför antas att delar av räkenskapshandlingarna förvarades hos byrån. Det fanns enligt RSV risk att handlingarna skulle återlämnas till bolaget och att de därefter kunde komma att undanhållas eller förvanskas, om de inte fick eftersökas samtidigt med att handlingarna eftersöktes hos bolaget. – Den information som var av intresse i sammanhanget var normalt mycket lätt att undanhålla eller förvanska. För att undvika den påtagliga risk som fanns för att handlingar av ovan angivet slag skulle komma att undanhållas eller förvanskas var det av mycket stor vikt att revisionen genomfördes utan att bolaget först underrättades. – RSV tillade vidare att revisionen omfattade inkomsttaxering i så måtto att den omfattade bolagets skyldighet att lämna uppgifter till ledning för delägarnas taxering, men eftersom handelsbolag inte var ett självständigt inkomstskattesubjekt var det inte möjligt att förordna om taxeringsrevision avseende bolaget.
Mot bakgrund av vad RSV anfört om revisionens inriktning fann Regeringsrätten att revisionen inte utan svårigheter kunde genomföras på annan plats än i bolagets verksamhetslokaler. Vad som anförts fick också enligt Regeringsrätten anses visa att det förelåg en påtaglig risk för att bolaget kunde undanhålla eller förvanska det som fick granskas, inventeras eller besiktigas om tillfälle gavs. Fog fanns därför att tillåta att åtgärden genomfördes utan att bolaget underrättades i förväg. RSVs talan i dessa hänseenden bifölls.
RSV hade därutöver yrkat att beslut skall meddelas om att handlingar som omfattades av revisionen skulle få eftersökas och omhändertas dels i bolagets verksamhetslokaler, dels hos bolagets revisionsbyrå. Såvitt angår det första yrkandet gällde enligt Regeringsrätten, när revision genomförs i den reviderades verksamhetslokal med stöd av 5 § TvL, enligt 6 § samma lag att handlingar som omfattas av revisionen får eftersökas i verksamhetslokalen och omhändertas där, bl.a. om det finns en påtaglig risk att handlingarna undanhålls eller förvanskas. Beslut enligt 6 §§ TvL fattas enligt 14 § samma lag av granskningsledare. RSVs yrkande i denna del kunde därför inte bifallas.
Vad avsåg yrkandet om tillstånd till eftersökande och omhändertagande av handlingar hos revisionsbyrån gäller enligt 8 § TvL att sådant tillstånd får ges om det finns särskild anledning att anta att handlingarna finns där. Härutöver gäller de förutsättningar som anges i 7 § första stycket 2, nämligen bl.a. att det föreligger påtaglig risk för att handlingarna undanhålls eller förvanskas. Föreligger sådan risk får åtgärden enligt 7 § andra stycket genomföras utan att den reviderade underrättas.
På grundval av vad RSV uppgivit fanns enligt Regeringsrätten särskild anledning att anta att handlingar som omfattades av revisionen fanns hos revisionsbyrån. Det fick enligt Regeringsrätten förutsättas att revisionsbyrån gentemot bolaget var skyldig att när som helst återlämna sådana handlingar på anfordran. Med hänsyn härtill fick den risk för undanhållande eller förvanskning från bolagets sida, som förut konstaterats föreligga, enligt Regeringsrätten omfatta även dessa handlingar. Regeringsrätten biföll därför yrkandet. Med beaktande av den nämnda risken för undanhållande eller förvanskning fick åtgärden vidtas utan föregående underrättelse till bolaget.
Regeringsrätten beslutade enligt 5 och 8 §§ TvL dels att revision fick ske i bolagets verksamhetslokaler, dels att handlingar som omfattades av revisionen fick eftersökas och omhändertas hos revisionsbyrån. Åtgärderna fick företas utan att bolaget underrättades i förväg. Regeringsrättens dom skulle tillställas bolaget först i samband med verkställigheten. Regeringsrätten avslog RSVs yrkande i övrigt.
Regeringsrätten ansåg således att det fanns en påtaglig risk (en konkret risk i det enskilda fallet) för undanhållande eller förvanskning av revisionsmaterialet. En viss osäkerhet föreligger enligt min mening beträffande det individuella värdet av de bevis som RSV åberopade. Vid prövningen av rekvisitet ”påtaglig risk” kan emellertid en kvantitativt mindre och kvalitativt svagare bevisning få godtas i förhållande till vad som annars gäller i taxeringsmål. En sådan ordning är en konsekvens av att fråga är om förprocessuella tvångsmedel. [6] Viktigt att notera är även att riskbedömningen hos den reviderade enligt Regeringsrätten också inkluderade företagets revisor hos vilken räkenskapsmaterial kunde antas förvaras. Noteras bör också att Regeringsrätten inte begränsade revisionen i den reviderades verksamhetslokaler när den, med några undantag, möjligen inte behövde utföras där. För en mer utförlig kommentar till det aktuella rättsfallet hänvisas till Hultqvist i SN 1995 s. 716 ff och till Leidhammar i SST 1995 s. 690 ff.
I RÅ 1995 ref 31 var fråga om förutsättningarna för skönstaxering i det ordinarie förfarandet, när konkreta fel i räkenskaperna för en rörelse inte påvisats men den på grundval av räkenskaperna beräknade bruttovinsten var lägre än den för branschen normala (inkomsttaxering 1987). [7]
Regeringsrätten nämnde inledningsvis att en bestämmelse om skönstaxering infördes första gången genom lagstiftning år 1955. Den togs påföljande år in som 21 § taxeringslagen (1956:623), GTL. Med ändringar som endast var av redaktionell art överfördes den sedermera till 4 kap. 3 § TL. Det är 21 § GTL som är tillämplig i målet. Den lyder: Har deklaration ej avgivits eller kan, på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklaration, inkomst av viss förvärvskälla eller skattepliktig förmögenhet icke tillförlitligen beräknas, skall inkomsten eller förmögenheten uppskattas efter vad med hänsyn till föreliggande omständigheter finnes skäligt.
Frågan i målet var om det fanns förutsättningar att vid 1987 års taxering uppskatta inkomsten av den av bolaget bedrivna rörelsen efter skön. I underinstanserna hade det allmänna som grund för skönstaxering åberopat bl.a. att bolagets räkenskaper varit behäftade med formella och materiella brister. I Regeringsrätten gjordes inte längre gällande att några sådana brister hade påvisats. Till stöd för sin talan åberopade RSV uteslutande att den i målet utförda bruttovinstkalkylen visade en kraftig och inte nöjaktigt förklarad differens i förhållande till vad som var normalt i branschen. Regeringsrätten gjorde följande bedömning.
När ett företags deklaration och räkenskaper är formellt korrekta brukar de normalt tillmätas ett betydande bevisvärde. [8] Om materiella fel ändå påvisas, skall de naturligtvis rättas. Ett oriktigt uppgiftslämnande kan också föranleda sanktioner i form av bl.a. skattetillägg. Skönstaxering är däremot inte en sanktion mot ett bristfälligt uppgiftslämnande utan en utväg som skall tillgripas bara när inkomsten inte kan beräknas på annat sätt (prop. 1955:160 s. 101–102). Som framgår av den nyss citerade lagtexten fordras för skönstaxering enligt Regeringsrätten att deklaration inte har lämnats eller att deklarationen eller underlaget för den har sådana brister att de inte utgör en tillförlitlig grund för inkomstberäkning. Frågan om en skönsmässig uppskattning av ett företags inkomst aktualiseras i regel först sedan det vid en granskning har framkommit att räkenskaperna har formella eller materiella brister. I förevarande fall är situationen en annan. Som utgångspunkt för den bedömning som skall göras i målet gäller numera enligt Regeringsrätten att några konkreta brister i deklarationen eller räkenskaperna inte har påvisats.
I ett sådant läge uppkommer enligt Regeringsrätten frågan vilken betydelse som skall tillmätas bevismedel av det slag som en bruttovinstkalkyl utgör. Utmärkande för denna metod – liksom för en sådan metod som beräkning av kontantöverskott – är att den utgår från uppgifter som finns i deklarationen eller räkenskaperna och lägger dessa uppgifter till grund för en fortsatt analys. Om en sådan analys ger ett resultat som med hänsyn till övriga kända förhållanden inte framstår som rimligt, ligger det nära till hands att anta att handlingarna i fråga inte ger en korrekt information och således inte är tillförlitliga. Lagtexten hindrar inte att förutsättningarna för skönstaxering fastställs på denna indirekta väg. Det kan visserligen sägas att domstolarna varit obenägna att godta beräkningar av nu avsett slag som tillräckligt stöd för skönstaxering. [9] Praxis ger dock flera exempel på att resultatet av en bruttovinstkalkyl tillagts en avgörande betydelse för möjligheterna att i det ordinarie förfarandet tillgripa skönstaxering. [10]
Mot denna bakgrund kan enligt Regeringsrätten rättsläget beskrivas så att det inte är uteslutet att tillgripa skönstaxering i det ordinarie förfarandet när konkreta fel i deklarationen eller räkenskaperna visserligen inte har påvisats men resultatet av en bruttovinstkalkyl ändå med viss styrka indikerar brister i deklarationen eller dess underlag. Det är inte möjligt att generellt uttala vilket bevisvärde som i dessa sammanhang bör tillmätas en bruttovinstberäkning. Vid bedömningen måste enligt Regeringsrätten beaktas att metoden normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment, både såvitt gäller beräkningen av bruttovinsten hos det enskilda företaget och när det gäller att fastställa en rättvisande jämförelsenorm. Resultatet av en kalkyl kan dessutom inte bedömas isolerat utan måste ställas i relation till de förklaringar som den skattskyldige kan ha lämnat och övriga föreliggande omständigheter. Om det emellertid – även med beaktande av nämnda osäkerhetsmoment – kan konstateras att den på grundval av räkenskaperna beräknade bruttovinsten väsentligt avviker från vad som är normalt för liknande företag i branschen och om omständigheterna i övrigt inte ger en rimlig förklaring till avvikelsen, bör lagens krav på brister i deklarationen eller dess underlag kunna anses uppfyllda och skönstaxering således kunna komma i fråga.
I förevarande fall var det fråga om en av den skattskyldige och hans bror i handelsbolag bedriven rörelse, som hade omfattat livsmedelsförsäljning från en s.k. närbutik ansluten till VIVO-kedjan i kombination med försäljning av drivmedel och biltillbehör samt verkstadstjänster. Verksamheten bedrevs utan anställda i Luppio, ett mindre samhälle i glesbygd. Närmaste livsmedelsaffär var belägen på 5 km avstånd i Hedenäset. Verksamheten var också utsatt för konkurrens från en större affär i Övertorneå som i sin tur styrdes av de speciella förhållanden som gällde för gränshandeln. Omsättningen uppgick under beskattningsåret 1986 till drygt 6 milj kr, varav ca 55 procent hänförde sig till livsmedelsförsäljningen. Handelsbolaget försattes i konkurs år 1993.
De anmärkningar som från det allmännas sida framställts beträffande det för verksamheten redovisade resultatet avsåg uteslutande livsmedelsförsäljningen. För denna hade på grundval av handelsbolagets räkenskaper framräknats en bruttovinst på knappt 2,5 procent, varvid dock antagits att hela den lagerökning som räkenskaperna utvisade varit hänförliga till biltillbehör och olja. Det hade uppgetts att en sammanställning av bruttovinster för livsmedelsdetaljhandeln i Norrbottens län avseende 1983–1985 års taxeringar visade ett genomsnitt på 18,2 procent (med en median på 17,9 procent, en nedre kvartil på 14,9 procent och en övre kvartil på 20,1 procent). Vidare hade upplysts att en något lägre bruttovinst kunnat noteras för livsmedelshandlare som haft sin verksamhet förlagd i anslutning till gränsövergångar (i Haparanda 12–15 procent för butiker med en omsättning likvärdig med den som redovisats för handelsbolaget).
Regeringsrätten noterade att den beräkning av handelsbolagets bruttovinst som gjorts på grundval av räkenskaperna var behäftad med vissa osäkerhetsmoment, åtminstone såvitt avsåg behandlingen av lagerökningen. Vidare framstod det som ovisst om de för hela länet sammanställda bruttovinsterna, avseende beskattningen 1982–1984, verkligen gav en rättvisande grund för jämförelse med en verksamhet som under år 1986 bedrivits på de villkor och under de förutsättningar som gällt för handelsbolaget. Även med beaktande av dessa förhållanden kan det dock konstateras att en betydande skillnad förelåg mellan den på grundval av räkenskaperna beräknade bruttovinsten på livsmedelsförsäljning och den bruttovinst som kunde vara att förvänta.
Till förklaring av denna avvikelse från normal bruttovinst anförde den skattskyldige i Regeringsrätten omständigheter, av vilka några inte åberopats tidigare i målet. Med anledning härav hänvisade RSV till den bestämmelse i 37 § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291), som föreskriver att omständigheter som klaganden åberopar först i Regeringsrätten får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Regeringsrätten anförde att bestämmelsen är enligt sin lydelse inte tillämplig på den skattskyldiges talan, eftersom han inte var klagande i Regeringsrätten. Vidare borde enligt Regeringsrätten beaktas att parternas argumentering i underinstanserna – på grund av den ståndpunkt som det allmänna då intog – var nästan helt inriktad på frågan huruvida brister hade påvisats i handelsbolagets räkenskaper. Sedan det allmänna i Regeringsrätten begränsat grunden för sin talan och parternas uppmärksamhet därmed hade kommit att mer än tidigare riktas mot frågan om betydelsen av den låga bruttovinsten, skulle det enligt Regeringsrätten inte vara rimligt att bortse från de nya omständigheter som den skattskyldige åberopat. Dessa omständigheter innebar i huvudsak att det på grund av verksamhetens inriktning, affärsläget och konkurrensförhållandena varit nödvändigt att hålla låga priser samt att det förekommit ett betydande svinn och dessutom stora förluster på frukt och andra färskvaror. Bristande förmåga och bristfällig utbildning hade också åberopats.
De förklaringar som den skattskyldige lämnat var enligt Regeringsrätten mycket allmänt hållna. Vissa konkreta exempel hade dock anförts, avseende bl.a. de situationer där rabatterade priser hade förekommit eller där misstag gjorts vid inköp eller prissättning. Uppgifterna framstod enligt Regeringsrätten inte som osannolika. Vid bedömningen av vilka krav som i förevarande fall borde ställas på den skattskyldiges bevisning kunde dessutom enligt Regeringsrätten inte bortses från att frågan om betydelsen av den låga bruttovinsten – av nyss berörda skäl – kommit att uppmärksammas i processen först på ett sent stadium då det knappast längre var möjligt att på ett tillfredsställande sätt dokumentera de åberopade förhållandena.
Vid en helhetsbedömning av vad som förekommit i målet fann Regeringsrätten att de förklaringar till den låga bruttovinsten som den skattskyldige lämnat borde godtas. Den i och för sig betydande avvikelsen från vad som kunde antas ha varit normal bruttovinst utgjorde således enligt Regeringsrätten i förevarande fall inte tillräckligt skäl för skönstaxering.
Regeringsrättens dom bekräftar principiellt angiven rättspraxis från 1960-talet. Denna innebär att det allmännas bevisbörda för ordinarie skönstaxeringsförutsättningar – med skönstaxering som resultat (rättsföljd) – kan anses fullgjord med stöd av enbart en bruttovinstberäkning. Vilket beviskrav denna praxis uttrycker är dock i viss mån osäkert. Enligt min uppfattning bör beviskravet i ordinarie taxeringsmål kunna bestämmas till ”sannolikt”, dvs en säkerhet som på kunskaps- och erfarenhetsmässig grund kan placeras mellan det mindre säkra ”antagligt” och det mer säkra ”visat/styrkt”. I det aktuella målet ansågs det allmännas bevisning inte tillräcklig. Bevisvärdet av den åberopade bruttovinstberäkningen (bevisfaktum) som grund för möjligheten att göra en tillförlitlig beräkning av inkomsten (rättsfaktum/bevistema), påverkades av flera var för sig olikartade omständigheter (hjälpfakta). Den skattskyldiges förklaringar om rabatter, misstag vid inköp eller prissättning m.m. kan sägas utgöra sådana motverkande omständigheter som traditionellt förknippas med generella bevismedel som bruttovinstberäkningar. Regeringsrätten har också vägt in den statistiska tillförlitligheten i de av det allmänna åberopade beräkningarna och funnit dessa behäftade med vissa osäkerhetsmoment. Det gäller dels generellt avseende beräkningar som jämförande norm i det aktuella länet, dels specifikt avseende behandlingen av lagerökningen i det aktuella handelsbolaget. Slutligen synes Regeringsrätten av processuella skäl tillmätt de av den skattskyldige åberopade motverkande omständigheterna ett starkare bevisvärde i detta mål än vad de annars skulle ha fått. Regeringsrätten skriver:
”Vid bedömningen av vilka krav som i förevarande fall bör ställas på den skattskyldiges bevisning kan dessutom inte bortses från att frågan om betydelsen av den låga bruttovinsten . . . kommit att uppmärksammas i processen först på ett sent stadium då det knappast längre är möjligt att på ett tillfredsställande sätt dokumentera de åberopade förhållandena.”
Frågan om dessa motverkande hjälpfakta endast i förening eller var för sig placerat bruttovinstberäkningens bevisvärde under beviskravet i målet är vanskligt att svara på. Eftersom Regeringsrätten använder lokutionen ”Vid en helhetsbedömning av vad som förekommit i målet . . .” ligger det nära till hands att det är den motverkande bevisning i förening som avses. Det betyder möjligen att förutsättningarna för det allmänna att fullgöra sin bevisbörda i mål av förevarande slag i allmänhet kan vara större än i det aktuella målet. Sådana förutsättningar kan föreligga om bruttovinstberäkningen vilar på en tillförlitlig statistisk grund och processen redan från första instans koncentreras på beräkningens bevisvärde. Förutsättningarna för det allmänna att vinna mål om skönstaxering är självfallet också mycket större om en låg bruttovinst åberopas tillsammans med t.ex. konstaterade allvarliga fel och brister i räkenskaperna. En sådan kombination av olika bevismedel är vanlig i mål om skönstaxering. [11]
I RÅ 1995 ref 11 var fråga en skattskyldig som underlät att vid 1980 års taxering redovisa en utgående varufordran. Sedan betalning influtit nästföljande beskattningsår och även denna lämnats oredovisad har hinder inte funnits föreligga för eftertaxering för det år då betalningen influtit. Eftertaxering för 1981.
Till stöd för sitt yrkande om eftertaxering anförde RSV bl.a. följande. Enligt kontinuitetsprincipen kunde avdrag för en ingående fordran medges endast om beloppet hade redovisats som en utgående fordran vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Den skattskyldige medgavs därför vid 1981 års taxering inte något avdrag för värde av ingående fordran. Detta berodde på att han inte beskattats för någon utgående fordran vid 1980 års taxering. Eftersom betalningen var skattepliktig enligt 28 § KL och skulle redovisas på blankett R1 när den erhölls och taxeringsnämnden kunde rätta felet vid 1981 års taxering, lämnade den skattskyldige enligt RSV genom att inte redovisa betalningen ett oriktigt meddelande som medförde att inkomsskatt påfördes honom med ett för lågt belopp vid 1981 års taxering. Enligt RSV förelåg därför förutsättningar för eftertaxering.
Den betalning som den skattskyldige erhöll den 3 januari 1980 utgjorde enligt Regeringsrätten intäkt av rörelse enligt 28 § 1 mom. KL i dess lydelse vid 1981 års taxering. Det ålåg därför den skattskyldige att redovisa den ifrågavarande intäktsposten i sin deklaration till 1981 års taxering. Genom att underlåta detta ansåg Regeringsrätten att den skattskyldige hade lämnat ett oriktigt meddelande till ledning för sin taxering 1981.
Frågan är vidare enligt Regeringsrätten om det oriktiga meddelandet föranlett att inkomstskatt på grund av taxeringen påförts den skattskyldige med ett för lågt belopp. Avgörande för den frågan är i första hand KLs bestämmelser om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder (punkt 1 av anvisningarna till 41 § punktens dåvarande lydelse, numera punkt 1 av anvisningarna till 24 §). Av dessa bestämmelser framgår bl.a. att hänsyn vid inkomstberäkningen skall tas till fordringsposter och att den s.k. kontinuitetsprincipen skall upprätthållas på det sättet att som värde av ingående fordringsposter skall tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående fordringsposter. Den skattskyldige skulle, om han följt bestämmelserna, ha tagit upp den aktuella fordringen som utgående post vid 1980 års taxering (någon grund för nedskrivning har enligt Regeringsrätten uppenbarligen inte förelegat) och skulle följaktligen ha blivit beskattad för fordringsbeloppet vid den taxeringen. Om fordringen hade redovisats på det sättet, skulle den också ha tagits upp som ingående post vid 1981 års taxering och skulle därmed enligt Regeringsrätten vid den taxeringen ha eliminerat beskattningen av den i januari 1980 influtna betalningen. Fordringen har emellertid inte, vare sig vid den ursprungliga taxeringen eller enligt senare beslut om rättelse, tagits till beskattning vid 1980 års taxering. Av den nyss berörda kontinuitetsprincipen följer enligt Regeringsrätten att den skattskyldige vid sådant förhållande inte ägt tillgodoräkna sig fordringen som ingående post vid 1981 års taxering. Någon rätt för honom att avräkna fordringsbeloppet mot den influtna betalningen har således enligt Regeringsrätten inte inträtt. Den skattskyldiges underlåtenhet att vid 1981 års taxering redovisa betalningen som intäkt skall på grund härav anses ha föranlett att inkomstskatt på grund av taxeringen påförts honom med ett för lågt belopp. Beträffande motiveringen var två regeringsråd skiljaktiga. Regeringsrätten fann vidare att det förelåg förutsättningar för påförande av skattetillägg enligt 116 a § taxeringslagen (1956:623) och att det inte fanns skäl för eftergift av skattetillägget. Med andra ord bifölls sålunda RSVs talan.
Skatterättsligt innebär Regeringsrättens dom, till skillnad mot länsrättens och kammarrättens avgöranden, att den skattskyldige beskattas för det aktuella beloppet det år då betalningen skedde (1980) i stället för det år då fordringen uppkom (1979). [12] Genom eftertaxering kan beskattning således ske avseende en oredovisad fordran för det år betalning erhållits, trots att rätt beskattningsår enligt bokföringsmässiga grunder är det år fordringen uppkommer.
I Rå 1995 ref 5 var fråga om det förelåg sådana omständigheter som krävs för att det skall anses uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg enligt 5 kap. 1 § och 6 § TL vid 1992 års taxering.
Den skattskyldige avyttrade genom köpekontrakt i maj 1991 del av fastighet med en beräknad realisationsvinst till i det närmaste 400 000 kr. Fastigheten redovisades som näringsfastighet. Den skattskyldige redovisade inte avyttringen i sin allmänna självdeklaration vid 1992 års taxering och upplyste heller inte på något sätt om att avyttring ägt rum. Regeringsrätten redogjorde inledningsvis för innehållet i de aktuella bestämmelserna.
Enligt 5 kap. 1 § TL skall den som lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin taxering påföras skattetillägg med 40 procent av sådan skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts honom. Skattetillägg tas emellertid enligt 5 kap. 4 § TL inte ut om rättelse såvitt avser bl.a. inkomst av kapital gjorts eller kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, och som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång under taxeringsåret. Vidare efterges enligt 5 kap. 6 § TL skattetillägget helt om felaktigheten eller underlåtenheten har sådant samband med, såvitt nu är ifråga, den skattskyldiges bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig eller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgifternas beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. Slutligen sker enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL avgiftsberäkningen efter 20 procent om den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheterna och varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november under taxeringsåret.
Regeringsrätten fann att den skattskyldige hade lämnat oriktig uppgift, att uppgifter som kommit skattemyndigheten till handa före utgången av november 1992 inte var sådana kontrolluppgifter som avses i 5 kap. 4 § TL (vissa uppgifter om fastighetsförsäljningar genom tingsrätternas/Centralnämndens för fastighetsdata) samt att det med hänsyn till den information som tillhandahålls skattskyldiga och då det inte kunde anses att den skattskyldige haft att bedöma en svår skatterättslig fråga, inte kunde beviljas eftergift på grund av bristande erfarenhet eller uppgiftens beskaffenhet. Den fråga som återstod för Regeringsrätten var om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget.
De situationer, som det i förarbetena inte ansågs möjligt att belysa med konkreta exempel, tog främst sikte på fall där eftergiftsgrunden skulle fungera som en ”ventil” när andra eftergiftsgrunder inte var tillämpliga. För eftergift krävdes att påföljden i dessa fall inte stod i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till eller det av annan anledning framstod som stötande att ta ut tillägget. Oskäligheten kunde – framhölls det – ha sin grund i den vid uppgiftslämnandet föreliggande situationen men också i omständigheter som inträffat efter det att den oriktiga uppgiften lämnades. [13]
Enligt Regeringsrätten får det anses stå klart att enbart skattetilläggets storlek inte kan medföra en tillämpning av denna eftergiftsgrund. Inte heller kan enligt Regeringsrätten de omständigheter i samband med själva fastighetsförsäljningen, som åberopats i målet, nämligen främst att frågan om återgång av köpet aktualiserats i oktober 1991 och att vissa kostnader uppkom först under 1992, utgöra en sådan grund. Det förhållandet att skattemyndigheten genom tingsrätternas/Centralnämndens för fastighetsdata försorg erhåller vissa uppgifter om fastighetsförsäljningar motiverar inte heller enligt Regeringsrätten en sådan tillämpning. Grund för eftergift enligt 5 kap. 6 § förelåg således inte enligt Regeringsrätten.
Vad slutligen gäller avgiftsberäkningen konstaterade Regeringsrätten att de uppgifter om fastighetsförsäljningen som enligt det nyss sagda funnits tillgängliga för skattemyndigheten inte varit tillräckliga för att möjliggöra rättelse av den oriktiga uppgiften. Förutsättningar för tillämpning av 5 kap. 1 § tredje stycket TL förelåg därför inte. Beräkningen skulle således enligt Regeringsrätten ske efter 40 procent på ett underlag av 390 288 kr. [14]
I RÅ 1995 not 83 var fråga om tillämpning av vinstbolagsreglerna i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL i dess lydelse vid inkomsttaxeringen 1985 och om bestämmelserna om eftergift av sådant skattetillägg som avses i 116 a § taxeringslagen (1956:523), GTL. Regeringsrätten fann i det aktuella målet att nyss nämnda vinstbolagsbestämmelser var tillämpliga och som en konsekvens därav att grund i målet då också förelåg för påföring av skattetillägg. Mot bakgrund av den i målet aktuella skatterättsliga frågans komplicerade natur fann Regeringsrätten det dock ursäktligt att ifrågavarande uppgifter inte hade lämnats i deklarationen. Skäl att efterge skattetillägg förelåg därför.
När det gäller eftergift av skattetillägg i anledning av uppgiftens beskaffenhet är avsikten att möjliggöra eftergift när den skattskyldige haft att bedöma en svår skatterättslig fråga. I förarbetena till bestämmelsen om eftergift enligt 116 h § GTL, som motsvaras av 5 kap. 6 § TL uttalas att fråga om eftergift skall bedömas med utgångspunkt i om skattefrågans svårighetsgrad objektivt sett kan föranleda eftergift. Den kan bli tillämplig när lagstiftning eller praxis inte gett klart besked om gällande rätt beträffande den fråga som uppgiften avser eller frågan är ovanlig och svårbedömd även för den som är väl insatt i beskattningsfrågor. Oriktigheten kan också ha föranletts av att nya materiella regler har tillkommit eller att tillämpning av regler har ändrats genom ny praxis. [15]
15.6 Besvär i särskild ordning [16]
I RÅ 1995 not 110 var fråga besvär i särskild ordning enligt 99 § GTL avseende 1988 års taxering i anledning av att den skattskyldige påstod att han inte nåtts av underrättelse från dåvarande taxeringsnämnden angående beslut om åsatt skönstaxering. Besvären i särskild ordning var således föranledda av att den ordinarie besvärstiden försuttits. Rätt till besvär i särskild ordning ansågs inte föreligga varken med stöd av 99 § eller 100 § GTL. I kammarrätten hade den skattskyldige gett in utredning som gav vid handen att hans taxering skulle sättas ned väsentligt. Utredningen avsåg en försäljning av en bostadsrätt och uppgifter om ränteutgifter. Skattemyndigheten tillstyrkte att taxeringarna skulle sättas ned med 33 000 kr (skönstaxeringen uppgick till 127 600 kr). Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd men beviljade i stället resning avseende den skattskyldiges inkomsttaxeringar 1988 och förordnade att målet skulle tas upp till prövning av Länsrätten i Stockholms län.
I RÅ 1995 not 223 hade den skattskyldige i sin självdeklaration vid inkomsttaxeringen 1987 redovisat realisationsvinst från avyttring av fastighet. Hon angav därvid av misstag förvärvsåret till 1981 i stället för rätteligen 1962. Den skattskyldige överklagade i särskild ordning med yrkande om omräkning av omkostnadsbeloppet och fast belopp. Rätt till besvär i särskild ordning ansågs inte föreligga. Regeringsrätten beviljade resning. Rättsfallet kan jämföras med RÅ 1995 not 306. Den skattskyldige yrkade i besvär i särskild ordning angående hans inkomsttaxering att hans taxering skulle omprövas och ändras enligt en till besvärsinlagan fogad ny deklaration. I den nya deklarationen redovisade den skattskyldige avdragsgilla kostnader avseende två fastigheter med 74 735 kr högre belopp i förhållande till tidigare yrkande. Differensen hänförde sig till pantbrevskostnader som i den ursprungliga deklarationen upptagits på avskrivningsplan för fastigheterna i stället för att rätteligen redovisas som direktavdrag. Besvär i särskild ordning ansågs inte föreligga. I stället beviljades resning.
I RÅ 1995 not 260 åberopade den skattskyldige som skäl för besvärsrätt i särskild ordning att han på grund av utflyttning till Canada haft stora svårigheter att få och lämna information om sina inkomstförhållanden i Sverige samt att detta fått till följd att begärda kompletterande upplysningar inte nått skattemyndigheterna i tid. Länsrätten hade ursprungligen på talan av skattemyndigheten genom dom bestämt den skattskyldiges taxeringar efter skön. Den skattskyldige hade i besvär i särskild ordning hos länsrätten yrkat taxering enligt en där lämnad deklaration. Besvären överlämnades till kammarrätten som inte ansåg att rätt till besvär i särskild ordning förelåg. Regeringsrätten fann i likhet med kammarrätten att rätt till besvär i särskild ordning inte förelåg. Regeringsrätten ansåg emellertid att med hänsyn till särskilda förhållanden synnerliga skäl förelåg att pröva den skattskyldiges ifrågavarande inkomsttaxeringar på nytt. Resning beviljades. Jfr likartade omständigheter i RÅ 1995 not 261.
15.7 Resning [17]
Resning i avgjort ärende samt återställande av försutten tid beviljas enligt 11 kap. 11 § första stycket regeringsformen av Regeringsrätten eller, i den mån det föreskrives i lag, av lägre förvaltningsdomstol, när fråga är om ärende för vilket regeringen, förvaltningsdomstol eller förvaltningsmyndighet är högsta instans. I annat fall beviljas resning och återställande av försutten tid av Högsta domstolen, eller, i den mån det föreskrives i lag, av annan domstol som icke är förvaltningsdomstol.
Resning beviljas i rättspraxis vanligen
om rättstillämpningen, som låg till grund för beslutet uppenbart stred mot lag eller författning eller
om det på grund av fel vid ärendets handläggning eller annat särskilt förhållande förelåg synnerlig anledning att pröva saken på nytt.
I RÅ 1995 not 5 beviljades resning i anledning av ändrad realisationsvinst vid 1986 års taxering för skattskyldig vid fastighetsförsäljning. Genom förlikning vid tingsrätt hade den skattskyldige kommit överens med sin motpart om nedsättning av köpeskillingen med visst belopp vilket erlades. Den skattskyldiges taxering sattes ned med belopp som motsvarade skillnaden mellan tidigare redovisad realisationsvinst och medgivet allmänt avdrag avseende makes realisationsförlust vid försäljning av aktier. Jfr RÅ 1995 not 6 där mannen beviljades resning vid 1987 års taxering avseende nyss nämnda för mannen vid 1986 års taxering outnyttjade realisationsförlust. Jfr också RÅ 1995 not 153, RÅ 1995 not 216 och RÅ 1995 not 310 där Regeringsrätten på principiellt samma grunder beviljat resning avseende inkomsttaxering i anledning av nedsättning och ändrad beräkning av realisationsvinst som uppkommit vid fastighetsförsäljning. I RÅ 1995 not 313 beviljades skattskyldig resning i anledning av beräknad realisationsvinst vid fastighetsförsäljning. Den skattskyldige hade i ordinär ordning vid sin inkomsttaxering inte redovisat ett antal fakturor avseende byggkostnader m.m. Orsaken var dels svårigheter att förstå det svenska språket och därmed förenade möjligheter att hävda sin rätt, dels att de aktuella handlingarna övertagits av hans sambo från vilken han separerat i samband med fastighetsförsäljningen. Genom att hänsyn togs till den numer förebringade utredningen uppkom ingen realisationsvinst för den skattskyldige i anledning av fastighetsförsäljningen.
I RÅ 1995 not 188 ansökte den skattskyldige om resning avseende inkomsttaxering 1986. Den skattskyldige yrkade i sin deklaration till ledning för 1986 års taxering avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen med 6 390 kr (7 390 – 1 000). Taxeringsnämnden frångick deklarationen genom att medge avdrag för kostnader för resor med 1 544 kr (2 544 – 1 000) beräknat efter kostnaden för bussresor för en del av sträckan och för bilresor resterande del. Den skattskyldige ansökte om resning och yrkade att Regeringsrätten skulle bestämma taxeringen i enlighet med deklarationen. Med hänsyn till omständigheterna i målet fann Regeringsrätten skäl att bevilja resning och hänvisade därvid till RÅ 1991 ref 44. Den skattskyldige skulle därvid enligt Regeringsrätten medges avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats med yrkat belopp. Regeringsrätten beviljade resning. Ingressen till RÅ 1991 ref 44 har följande lydelse: ”Resning har beviljats då skattedomstol antagits ha felaktigt tillämpat vissa uttalanden i RSV:s anvisningar Dt 1983:44 såsom bindande föreskrifter och skattskyldig med anledning därav nekats visst avdrag för vilka förutsättningar förelegat enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen. Plenum.”
I RÅ 1995 not 312 beviljades resning vid 1990 års taxering i anledning av att den skattskyldige vid sin inkomsttaxering av misstag deklarerat inkomst (realisationsvinst på aktier) vid såväl 1989 som 1990 års taxering.
I RÅ 1995 not 321 beviljade Regeringsrätten, på talan av RSV skattskyldig resning vid 1988 års inkomsttaxeringar mot bakgrund av den skattskyldiges levnadsförhållanden under 1987. Han hade själv uppgett att han var ”utslagen” och därjämte klart redogjort för sina faktiska förhållanden varför det fick anses sannolikt att han varken bedrivit rörelseverksamhet eller uppburit skattepliktig inkomst.
I RÅ 1995 not 57 beviljades resning vid inkomsttaxeringen 1989 på grund av att länsrätten hade överskridit beloppsramen samt felaktigt avslagit ansökan om uppskov med betalning av realisationsvinst.
I RÅ 1995 not 251 beviljades resning vid inkomsttaxeringen i anledning av att skattefri del av livränta hade beskattats.
I RÅ 1995 not 259 beviljades resning vid inkomsttaxeringen 1988 i anledning av skatteflyktslagen inte borde ha tillämpats vid aktuellt förfarande med köp och försäljning av aktier. Länsrätten hade i sin dom utgått från den felaktiga uppfattningen att Bakelitverken AB varit att anse som en s.k. utdelningsfond. Denna oriktiga åsikt hade länsrätten sedan lagt till grund för att tillämpa skatteflyktslagen på fallet. Med hänsyn härtill förelåg enligt Regeringsrätten synnerliga skäl för att pröva saken på nytt. Resning skulle därför beviljas. Vid den prövningen beaktades de av Regeringsrätten i RÅ 1994 ref 56 uppställda principerna för den skattemässiga bedömningen av köp och försäljning av andelar i s.k. utdelningsbolag. En tillämpning av dessa principer gav enligt Regeringsrätten vid handen att de transaktioner som var aktuella i målet skulle godtas skattemässigt. Ett regeringsråd var skiljaktig och ansåg att den skattskyldige inte åberopat någon giltig ursäkt till varför han inte överklagat länsrättens dom. Den omständigheten att länsrätten grundat sin dom på en felaktig åsikt utgjorde enligt den skiljaktiges mening inte skäl för resning.
I RÅ 1995 not 399 var fråga om en utländsk medborgare vars pojkvän lovade att ombesörja att hennes deklaration lämnades in till skatteförvaltningen. Så skedde emellertid inte och hon fick inte vetskap om detta förrän skönstaxeringen var ett faktum. Pojkvännen åtog sig för hennes räkning att överklaga till länsrätten för att erhålla rättelse. Hon utfärdade en fullmakt för honom. Av någon anledning ingavs emellertid handlingarna för sent. Hon hade formellt stått som delägare i ett handelsbolag men hade för övrigt inte deltagit i verksamheten och därmed inte heller haft några inkomster av denna. Regeringsrätten beviljade resning.
I RÅ 1995 ref 27 var fråga om skattemyndighet fullgjort kommunikationsskyldigheten vid omprövningsbeslut (taxering 1991 av ett aktiebolag). Av handlingarna i målet framgår följande.
Den 29 juni 1992 utsändes ett utkast till revisionspromemoria avseende ett handelsbolag, vari aktiebolaget var delägare. Därvid bifogades ett meddelande att eventuella erinringar skulle lämnas till specialrevisionskontoret vid Skattemyndigheten i Stockholm. Några synpunkter på detta utkast kom inte in varför en slutlig revisionspromemoria upprättades den 1 september 1992. Denna skickades med bud till handelsbolagets boxadress. Vid samma tillfälle skickades en granskningspromemoria avseende aktiebolaget till samma adress. Till granskningspromemorian fanns revisionspromemorian bifogad samt ett meddelande om att ärendet skulle komma att överlämnas till Skattemyndigheten i Gotlands län. Sistnämnda skattemyndighet meddelade omprövningsbeslut den 1 december 1992 utan att dessförinnan ha kontaktat vare sig handelsbolaget eller aktiebolaget. Frågan i målet är om skattemyndigheten fullgjort den kommunikationsskyldighet som föreskrivs i 3 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324), TL.
Vid införandet av taxeringsförordningen – sedermera taxeringslagen (1956:623), GTL, togs i 65 § in bestämmelser om kommunikationsplikten i taxeringsärenden. Dessa bestämmelser har senare omformulerats vid två tillfällen. Enligt den ursprungliga lydelsen tillerkändes en skattskyldig rätt att yttra sig när taxeringsnämnden fann anledning att åsätta honom taxering med avvikelse från självdeklarationen. Kommunicering fick underlåtas bara om det var fråga om felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende eller när eljest yttrande av den skattskyldige uppenbarligen inte var erforderligt för frågans bedömande.
Genom den s.k. RS-reformen fick 65 § GTL fr.o.m. år 1979 en ny utformning. Den utredning som lade fram förslagen om ändringar i samband med reformen ansåg att bestämmelsen om kommunicering i 65 § GTL skulle slopas och att taxeringsnämndens skyldighet att kommunicera skulle bestämmas av föreskriften om kommunicering i 15 § dåvarande förvaltningslagen (1971:290). Denna föreskrift – som i princip hade samma lydelse som 17 § förvaltningslagen (1986:223) – hade emellertid närmast avseende på parts rätt att få ta del av utredningsmaterial som av annan tillförts ett ärende, och departementschefen föreslog därför att 65 § GTL skulle behållas med en något ändrad utformning (prop. 1977/78:181 s. 218). Han framhöll att taxeringsnämnden självfallet skulle tillse att de frågor som uppkom vid deklarationsgranskningen blev utredda i den utsträckning som behövdes och var möjlig att åstadkomma. I utredningen borde ingå att när så var påkallat ge den skattskyldige tillfälle att förklara sig och ge sina synpunkter. Frågan om skattskyldigs rätt att få tillfälle att yttra sig innan nämnden beslutat frångå hans deklaration i ett eller annat avseende borde dock enligt departementschefens mening ses mot den ordning RS-reformen innebar, nämligen att taxeringsnämnden inte bara hade möjlighet utan också skyldighet att under hela taxeringsperioden ompröva beslut när skattskyldig begärde det eller skäl för omprövning annars visade sig föreligga. Departementschefen ansåg därför att ett bibehållande av den då gällande ordningen skulle få deklarationsgranskningen att framstå som onödigt tungrodd för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter. Den skattskyldige borde självfallet alltid få tillfälle att yttra sig när detta behövdes för att frågan skulle bli utredd och tillräckligt belyst. Han ansåg att en sådan ordning kunde nås på ett tillfredsställande sätt genom en bestämmelse om att taxeringsnämnden skulle tillse att utredning görs och tillfälle bereds den skattskyldige att yttra sig när detta behövdes för nämndens ställningstagande.
Bestämmelser om skattemyndighets kommunikationsskyldighet finns numera i 3 kap. 2 § TL, vilken lag trädde i kraft den 30 juni 1990 och tillämpas första gången på mål som avser 1991 års taxering. Det nämnda lagrummets första stycke behandlar kommunikationsplikten när skattemyndigheten avser att frångå den skattskyldiges uppgifter i avlämnad självdeklaration och innebär att den skattskyldige skall ges tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs om det inte är onödigt.
I prop. 1989/90:74 med förslag om införande av TL framhöll departementschefen (s. 248) att den ändrade lydelsen av 65 § GTL i samband med RS-reformens införande inte hade syftat till något påtagligt avsteg från den tidigare ordningen och att kommunikationsplikten sträckte sig längre än vad som följde av förvaltningslagens regler. Den av honom föreslagna lydelsen av 3 kap. 2 § TL innebar enligt sin ordalydelse en omfattande kommunikationsplikt. För taxeringsärenden i allmänhet avsågs emellertid inte den ändrade ordalydelsen innebära någon ändring av tidigare ordning. Även fortsättningsvis kunde rättelser av uppenbara fel i deklarationen ske utan att yttrande inhämtas från den skattskyldige. Den skattskyldige hade alltid möjlighet att begära omprövning av beslutet. Den ändrade lydelsen fick sin största betydelse i ärenden där skattemyndigheten ändrade ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel. I sådana ärenden skulle enligt departementschefens mening den skattskyldige regelmässigt få tillfälle att yttra sig innan beslut meddelades.
De lagändringar som skett i samband med RS-projektets genomförande och vid införandet av TL kan sålunda enligt Regeringsrättens mening inte anses ha inneburit någon egentlig förändring av den omfattande kommunikationsplikt som ursprungligen gällde enligt 65 § GTL.
Enligt 4 kap. 14 § första stycket TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige – utom i vissa fall som här saknar intresse – inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Det rör sig här om en yttersta tidsgräns av samma slag som den som enligt 115 § första stycket GTL gällde i eftertaxeringsfallen. En bristande kommunikation i sådana fall har i rättspraxis i allmänhet ansetts medföra att eftertaxeringsbeslutet saknar laga verkan (Regeringsrätten hänvisade till exempelvis RÅ 1973 not Fi 1006 och RÅ 1975 ref 1). I ett avgörande – RÅ 1988 ref 66 – har Regeringsrätten visserligen konstaterat att underlåtenheten att låta part komma till tals var en handläggningsbrist som medförde att beslutet saknade laga verkan. Målet gäller emellertid ett slutförande av en klagande taxeringsintendents talan i ett eftertaxeringsmål och avser således ett helt annat förhållande än det nu aktuella. Avgörandet saknar därför enligt Regeringsrätten helt betydelse för detta mål.
Såvitt avser den i målet aktuella situationen skall enligt Regeringsrätten först konstateras att det förhållandet att det i juni 1992 utsända utkastet inte bemöttes inte kan anses innebära att aktiebolaget godtagit de i utkastet angivna förslagen till ändrad taxering. Det kan mot den bakgrunden inte anses onödigt att ge aktiebolaget tillfälle att yttra sig över den slutliga revisionspromemorian innan ärendet avgjordes. Anledning att på sådan grund underlåta att kommunicera med aktiebolaget har således inte förelegat. När skattemyndigheten i Stockholms län i september 1992 översände revisionspromemorian till aktiebolaget var till granskningspromemorian fogad ett meddelande om överlämnandet av ärendet till Skattemyndigheten i Gotlands län. Detta meddelande som således utsändes av en annan myndighet än den som skulle avgöra ärendet, angav inte någon tid m.m. för ett yttrande från aktiebolaget. Meddelandet var utformat på ett sådant sätt att det kunde bibringa mottagaren uppfattningen att Skattemyndigheten i Gotlands län senare självständigt skulle ta ställning till om och i vad mån myndigheten med anledning av innehållet i promemorian skulle företa en omprövning av ett tidigare fattat taxeringsbeslut. Mot bakgrund härav kan det översända meddelandet inte anses innebära att Skattemyndigheten i Gotlands län fullgjort kommunikationsskyldigheten. Skattemyndighetens omprövningsbeslut den 1 december 1992 saknar på grund härav och med hänsyn till vad tidigare anförts laga verkan. RSVs besvär skall därför inte bifallas. Regeringsrätten fastställde det slut kammarrättens beslut innehåller.
Yrkande och prövningens omfattning
I RÅ 1995 not 346 var fråga om prövningens omfattning när skattemyndighet av misstag framställt ett annat yrkande än det avsedda. I sitt överklagande till kammarrätten gjorde skattemyndigheten gällande att lagen (1980:865) mot skatteflykt principiellt skulle tillämpas på de transaktioner med utdelningsfonder som den skattskyldige vidtagit. Skattemyndigheten konstaterade i inlagan till kammarrätten att länsrätten inte funnit lagen tillämplig och att detta förklarades av att någon skatteförmån inte ansågs ha uppkommit ifrågavarande taxeringsår eftersom realisationsförlusten då inte kunde utnyttjas. Emellertid kunde det kvittningsutrymme för senare utnyttjande som genererats genom den tillskapade realisationsförlusten disponeras ensidigt av den skattskyldige varför skattefördelen enligt skattemyndighetens mening fick anses ha uppkommit redan vid företagandet av de transaktioner som tillskapat kvittningsutrymmet. Skattemyndigheten avslutade resonemanget med att hävda att skatteflyktsklausulen var direkt tillämplig vid förevarande taxering och att denna skulle bestämmas som om transaktionerna inte hade genomförts. Denna ståndpunkt överensstämde således helt med grunderna för myndighetens yrkande i länsrätten. Avslutningsvis hemställde emellertid skattemyndigheten med stöd av vad som ovan anförts i överklagandet att kammarrätten med tillämpning av lagen mot skatteflykt skulle fastställa taxeringsnämndens beskattningsåtgärd (taxeringsnämnden hade godtagit deklarationen). Det avslutningsvis framställda yrkandet var alltså helt oförenligt med de argument som skattemyndigheten hade anfört såväl i överklagandet som tidigare i länsrätten. Förhållandet gav starkt stöd för antagandet att skattemyndigheten avsåg att fullfölja sin i länsrätten förda talan och att således det avslutande yrkandet av misstag fått en formulering som inte stämde överens med myndighetens avsikt. Det kunde hävdas att misstaget i själva verket framstod så klart att kammarrätten skulle ha haft fog för att redan utan skattemyndighetens hörande utgå från att myndighetens talan hade samma innebörd som i länsrätten. I varje fall var förhållandet så anmärkningsvärt att rätten i enlighet med bestämmelserna i 8 § förvaltningsprocesslagen borde ha berett myndigheten tillfälle att klargöra innebörden av överklagandet innan målet företogs till slutligt avgörande. Målet borde därför enligt Regeringsrätten visas åter till kammarrätten, som hade att i sak pröva det allmännas talan såsom innebärande en fullföljd av den talan som skattemyndigheten fört i länsrätten. Regeringsrätten upphävde kammarrättens beslut och visade målet åter till kammarrätten för prövning i sak i enlighet med det ovan sagda.
Den slutsats som kan dras av domen är att förvaltningsdomstolarna i skattemål inte får lägga ett uppenbart felaktigt yrkande till grund för sin prövning – när det samtidigt föreligger ett annat och klart angivet yrkande – utan att i vart fall efterhöra vad part vill uppnå med sin talan. Enligt min mening fanns förutsättningar i kammarrätten att pröva det riktiga yrkandet utan kommunicering. En ledamot i kammarrätten var för övrigt skiljaktig och ansåg att förutsättningar förelåg för prövning i sak av det riktiga yrkandet. Skyldigheten att tillse att parts yrkanden är rätt uppfattade bör enligt min mening självfallet gälla oavsett processform – belopps- eller sakprocess. Jfr prop. 1989/90:74 s. 376, RÅ 1976 ref 106, SOU 1991:106 s. 526 ff, Wennergren, Förvaltningsprocess, Tredje upplagan, Stockholm 1995 s. 217 ff och RSVs Handledning för taxeringsprocess s. 70. Beträffande uttalanden om prövningens föremål och omfång i förvaltningsprocessen kan också hänvisas till Lavin i FT 1995 s. 143 ff.
Saken i mål om mervärdesskatt
I RÅ 1995 ref 94 var fråga om återförvisning på grund av att kammarrätts dom ej möjliggjorde beräkning av storleken av ingående och utgående skatt (skatt enligt äldre lagstiftning). I en kammarrättsdom beträffande ett handelsbolags mervärdesskatt har ställning tagits till bolagets skattskyldighet och redovisningsskyldighet under viss period men inte till storleken av ingående och utgående mervärdesskatt. Eftersom någon beräkning av skattens storlek inte varit möjlig att göra på grundval av uppgifterna i domen har målet återförvisats till kammarrätten. Av Regeringsrättens dom framgår vidare följande.
Enligt numera 15 kap. 19 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, jfr i målet aktuella 40 a § mervärdesskattelagen (1968:430), skall skattemyndigheten snarast efter det att en domstol meddelat beslut i ett mål om skatt fatta det beslut om skatteberäkning som föranleds av domstolens beslut. Skattemyndighetens beräkning kan, som RSV anfört, inte genomföras på ett tillförlitligt sätt om beräkningen förutsätter inhämtande och bedömning av uppgifter som hänför sig till det av domstolen avgjorda målet men som domstolen inte tagit ställning till.
Kammarrättens dom rörande handelsbolagets mervärdesskatt innefattar, enligt Regeringsrätten, inte något ställningstagande i fråga om storleken av bolagets ingående eller utgående skatt under den i domslutet angivna tidsperioden. Någon beräkning av skattens storlek är därför inte möjlig att göra på grundval av uppgifterna i domen. Med hänsyn härtill – och då avgörandet innebär att kammarrätten skiljt sig från målet – bör detta visas åter till kammarrätten för ny behandling. Regeringsrätten upphävde domen och visade målet åter till kammarrätten för ny behandling.
Ett regeringsråd var skiljaktig beträffande motiveringen. Han anförde att den fråga om skattskyldighet och redovisningsskyldighet för viss bolagets verksamhet som kammarrätten besvarat i sitt domslut hade i tidigare instanser behandlats i skälen för respektive avgörande. Ett överklagande kan i princip inte rikta sig blott mot skälen i ett beslut, och bolagets talan kan inte heller anses ha haft en så inskränkt innebörd. Kammarrätten skulle således enligt det skiljaktiga regeringsrådet med hänsyn till dels omfattningen av tidigare instansers avgöranden, dels innebörden av bolagets talan ha prövat även frågan om storleken av de belopp med vilka skatt skulle utgå för respektive period. Resultatet av sistnämnda prövning borde ha utgjort domslutet i kammarrättens dom. Med hänsyn härtill – och då avgörandet innebär att kammarrätten slutligen skilt sig från målet – bör enligt regeringsrådet målet visas åter till kammarrätten för ny prövning.
Av Regeringsrättens dom framgår således att det i det aktuella fallet inte var tillräckligt att kammarrätten enbart gjorde ändring i och fastställde ett rättsförhållande om skattskyldighet eller redovisningsskyldighet. Dessa frågor skulle av kammarrätten även ha besvarats såvitt avser storleken av bolagets ingående och utgående skatt under den i domslutet angivna tidsperioden. Först då hade det varit möjligt att göra en bedömning av skattens storlek på grundval av uppgifterna i domen. Bestämmelsen i 15 kap. 19 § ML motsvaras av 4 kap. 23 § TL (beslut om taxeringsåtgärder). Även på taxeringsområdet förhåller det sig så att skattemyndighetens beslut om taxeringsåtgärder skall vara en direkt konsekvens av domstolens beslut till den del det innebär en ändring i det överklagade beslutet. Det innebär, i analogi med Regeringsrättens nu aktuella avgörande, att en överklagad och ändrad dom i ett mål om taxering måste innehålla sådana bedömningar att skattemyndigheten som en direkt konsekvens av dessa kan fastställa den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst och inkomst av kapital och vidta de åtgärder i övrigt som föranleds av domstolens beslut.
Tilläggas kan här också att skattemyndigheten i ett beslut om taxeringsåtgärder inte får komma in på bedömningar av t.ex. ett avdrags skälighet eller liknande. Beslut om taxeringsåtgärder skall endast innebära en omtaxering med de ändrade förutsättningar som framgår av domstolens beslut. Om de nu redovisade slutsatserna se också Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet 1, Stockholm 1992 s. 4:23:1 ff och 6:23:1 ff.
Dispens från vinstbolagsbestämmelserna
I RÅ 1995 not 24 åsatte länsrätten och kammarrätten den skattskyldige taxering 1989 med tillämpning av de s.k. vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL. Hos Regeringsrätten yrkade den skattskyldige att taxeringarna skulle sättas ned till de belopp som taxeringsnämnden fastställt. Till stöd för sin talan anförde han att RSV genom beslut medgivit undantag från bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL. RSV medgav bifall till besvären. I anledning härav ändrade Regeringsrätten kammarrättens och länsrättens domar och fastställde taxeringsnämndens beskattningsåtgärder.
I RÅ 1995 not 370 var fråga om utdömande av vite i anledning av föreläggande att fullgöra skyldighet att avge gåvodeklaration. Sådan skyldighet ansågs föreligga. I målet var ostridigt att föreläggandena inte följts. Skäl för jämkning av vitesbeloppen ansågs inte föreligga. De försuttna vitena om 1 000 respektive 1 000 kr utdömdes. Om viten se Lavin, Viteslagstiftningen, Stockholm 1989 och Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet 1, Stockholm 1992 s. 7:1:1 ff.
Domstolsverket informerar, Nr 2 1996, Bilaga 3:9.
Domstolsverkets målstatistik för 1995.
RSVs verksamhetsstatistik för 1995, V-STAT.
Jfr SN 1994 s. 344 f.
Svaga bevis får emellertid inte ömsesidigt förstärka varandra, jfr Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Stockholm 1995 s. 138.
Om bevisvärdering av bruttovinstberäkningar se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Stockholm 1995 s. 160 ff.
Regeringsrätten hänvisade här till Hedborg m.fl., Taxeringshandbok, 2 uppl., s. 52 och 59, Lagergren, Rättvisa vid taxering, 2 uppl., s. 264 och 268 och Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet 1 s. 4:3:7; jfr vad som i prop. 1955:160 s. 101 sägs om betydelsen av korrekt förda anteckningar.
Regeringsrätten hänvisade här till jfr Lagergren, a.a. s. 286 och Almgren-Leidhammar, a.a. s. 4:3:7.
Se av Regeringsrätten åberopade rättsfallen RÅ 1962 not. 940, RÅ 1966 not. Fi 1738, RÅ 1967 not. Fi 1605, RÅ 1968 not. Fi 199 och RÅ 1968 not. Fi 2296 samt kommentarer av bl.a. Hermanson m.fl., Taxeringshandbok, 1981 s. 60 och Almgren-Leidhammar, a.a. s. 4:3:7–8). En annan sak enligt Regeringsrätten är att en låg bruttovinst eller ett lågt kontantöverskott inte ansetts utgöra tillräckligt skäl för en skönsmässig eftertaxering (se bl.a. RÅ 1984 1:79 och RÅ 1987 not 635).
Om bevisprövningen vid skönstaxering när bristfälliga räkenskaper, bruttovinstberäkningar och kontantberäkningar åberopas se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Stockholm 1995 s. 207 ff. Se också s. 362 ff angående jämförelser mellan eftertaxering och skönstaxering när t.ex. bruttovinst- resp. kontantberäkningar åberopas som bevis.
Regeringsrätten hänvisade här till prop. 1973:119 s. 21 och prop. 1980/81:68 s. 181–183 samt RÅ 1967 Fi 1745.
Regeringsrätten hänvisade här till prop. 1991/92:43 s. 87.
Regeringsrätten hänvisade till RÅ 1975 ref 75, RÅ 1982 1:25, RÅ 1983 1:6 och RÅ 1993 ref 95 (I–III) samt till prop. 1977/78:136 s. 196–198, prop. 1991/92:43 s. 64–66, 87–88, 91–92, 113, 1991/92:SkU7 s. 60, RSV Dt 1992:7, Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet s. 5:6:14 TL och Thornstedt m.fl., Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. 1992 s. 161–162.
Prop. 1977/78:136 s. 156. Se vidare härom i Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet 1, Stockholm 1992 s. 5:6:9 ff, RSVs Handledning för taxeringsprocess, Göteborg 1989 s. 399 ff och Landerdahl-Remstam, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen, Göteborg 1989 s. 249 ff.
Om institutet besvär i särskild ordning och förutsättningarna för dess tillämpning se SN 1993 s. 345. Ofta åberopade besvärsgrunder vid tillämpningen av 100 § taxeringslagen (1956:623), GTL, är de som anges i paragrafen, punkt 6 och 7 (belopps-, nyhets- och ursäktlighetskriterierna). Besvärstiden är fem år efter utgången av taxeringsåret, se vidare RSVs Handledning för taxeringsprocess s. 199 ff. Besvär i särskild ordning enligt angivna lagrum avseende 1990 års taxering (sista året för GTLs tillämpning) kunde således anföras till utgången av år 1995.
Från och med den 1 april 1995 skall resning och återställande av försutten tid i skattemål prövas av kammarrätten i stället för av Regeringsrätten, jfr SFS 1995:21, prop. 1994/95:27. Kammarrättens avgörande i fråga om resning och återställande av försutten tid, får – om det gått sökanden emot – överklagas till Regeringsrätten och det krävs prövningstillstånd i Regeringsrätten för att få målet prövat där, prop. 1994/95:27 s. 168. Beslut som har meddelats före den 1 april överklagas enligt äldre bestämmelser. Om grundlagsändringen i 11 kap. 11 § första stycket regeringsformen se SFS 1994:1480, prop. 1993/94:116, bet. 1993/94:KU36, rskr 1993/94:359, bet. 1994/95:KU7, rskr 1994/95:13. Om resning se SOU 1964:27 s. 620 ff, Wennergren, Förvaltningsprocess, 3 upplagan, Stockholm 1995, s. 307 ff, Ragnemalm, Extraordinära rättsmedel i förvaltningsprocessen s. 158 och Westerberg, Allmän förvaltningsrätt s. 147. För skatteområdets del se också Hermanson m.fl., Taxeringshandbok, 2 upplagan, Lund 1981, s. 310 ff, RSV Handledning för taxeringsprocess, s. 501 ff, Remstam-Landerdahl, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen, s. 441 och Bergström i SST 1985 s. 742 ff.

References: § 1
 § 3
 domstolen 
 domstolen 
 § 3
 § 3