Source: https://www.gestionepertu.es/deducibilidad-gastos-de-suministros-vivienda-gastos-de-manutencion/
Timestamp: 2020-02-20 03:05:13+00:00

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La nueva Ley del Trabajo Autónomo introduce novedades sobre la posibilidad de deducir los gastos por suministros de electricidad, agua y telecomunicaciones cuando el autónomo ejerza su actividad en su propia vivienda, y gastos de manutención del titular de la actividad.
La Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, publicada en el BOE del 25 de octubre, introduce medidas que repercuten en diferentes ámbitos (Seguridad Social, derechos colectivos del trabajador autónomo, formación profesional para el empleo de los trabajadores autónomos y fiscal), ciñéndonos en este análisis a las medidas de índole tributaria que entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2018.
Dicha norma ha modificado la regla 5ª del artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), introduciendo una nueva regulación relativa a dos gastos deducibles de los rendimientos netos de las actividades económicas.
La primera medida se refiere a los gastos por suministros de electricidad, gas, agua y telecomunicaciones cuando el empresario o profesional ejerza su actividad en su propia vivienda habitual.
La segunda regula los gastos de manutención del propio contribuyente, de tal modo que, por un lado, se somete su deducción al cumplimiento de determinados requisitos y, por otro, se limita la cuantía de dicho gasto.
Como se puede ver, desde un punto de vista objetivo la reforma es muy limitada, de tal modo que no afectará a la mayor parte de empresarios o profesionales que desarrollan su actividad fuera de su vivienda. No obstante, aún lo podría haber sido más desde el punto de vista subjetivo si se hubiera aplicado, tal y como establecía la propuesta inicial, únicamente a los contribuyentes sujetos al régimen de estimación directa simplificada. No obstante, la norma finalmente aprobada resulta de aplicación a las dos modalidades de estimación directa.
Por otra parte, la medida que podía haber tenido una mayor repercusión en la práctica desapareció de la Proposición inicial en el trámite inicial en el Congreso –posiblemente por su coste recaudatorio–. Se trataba de equiparar la regulación en el IRPF y en el IVA de los gastos relativos a la adquisición o alquiler de los vehículos de turismo que se afecten, total o parcialmente, a la actividad empresarial o profesional. Dicha norma habría permitido eliminar la exigencia de que el contribuyente pruebe la afectación exclusiva del vehículo a la actividad como requisito para la deducción del gasto en el IRPF, pues en dicho impuesto habría regido también la presunción de afectación del vehículo del 50 % que se aplica, con carácter general, en el IVA, salvo que se pruebe un porcentaje de uso diferente. Sin embargo, como se ha indicado, esta norma desapareció durante la tramitación parlamentaria, sin que haya sido recuperada con posterioridad, lo que ha reducido notablemente el impacto práctico de la nueva normativa.
En cuanto a la reforma finalmente aprobada, la nueva letra b) del precepto señalado establece que:
«… Tendrán la consideración de gasto deducible en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior”.
En el caso de viviendas parcialmente afectas a la actividad, la Administración ha admitido con carácter general la posibilidad de deducir los gastos de titularidad o alquiler de los inmuebles, en la proporción en la que se encuentre la parte afecta en relación con la superficie total (amortización o cuota de alquiler, comunidad, IBI, tasa de basuras, gastos de financiación seguros, etc.). No obstante, ha negado durante años la posibilidad de deducir los gastos de los suministros necesarios para la habitabilidad del inmueble, al considerar que solo era posible su deducción si se demostraba que el consumo estaba vinculado exclusivamente a la actividad económica, lo que solo era posible si se disponía de un doble contador de cada suministro. No obstante, diversas resoluciones judiciales se habían manifestado en contra de este criterio administrativo, siendo particularmente relevante la STSJ de Madrid de 10 de marzo de 2015, que señaló que dicho criterio administrativo carecía de toda base legal, considerando que no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible el uso del inmueble. Por su parte, el TEAC admitió la deducibilidad parcial de los gastos de suministros, si bien consideró que para la determinación del importe deducible no era suficiente con determinar la proporción entre los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad económica en relación con la superficie total, sino que habría que tener en cuenta los días laborables y las horas en que se ejercía la actividad económica en el inmueble. En la medida en que dicha resolución fue dictada como consecuencia de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, el fallo del TEAC vinculaba a todos los órganos administrativos, lo que obligó a la DGT a cambiar el criterio que hasta ese momento había defendido.
En suma, la norma finalmente aprobada cuantifica el gasto teniendo en cuenta el criterio defendido por el TEAC y la DGT, aunque para facilitar su aplicación se establece un cálculo objetivo de las horas en las que se ejerce la actividad. En concreto, sobre el porcentaje de la vivienda que se encuentre afecto se aplicará un 30 %. Así, en caso de que un 25 % de la vivienda se encuentre afecta a la actividad, el porcentaje que se podrá deducir de los suministros será el 7,5 % (25 x 30 %).
La norma finalmente aprobada es muy diferente de la que constituyó la propuesta inicial, que fijaba la deducción del gasto en un porcentaje fijo del 20 % de los gastos de suministros. Este criterio era mucho más razonable, pues pretendía ser proporcional (aunque aplicando un coeficiente único) al porcentaje de uso de la vivienda en la actividad. Así es en la medida en que para determinar el porcentaje de deducción de los suministros no es un criterio adecuado el tiempo de uso efectivo del inmueble en la actividad, sino que se tiene que tener en cuenta que una parte importante del precio de tales suministros tiene que ver con la mera disponibilidad del servicio, abonándose numerosos conceptos que no están relacionados con el consumo. Por tanto, la reforma lo que ha hecho es legalizar el criterio administrativo que ya venía aplicando la DGT desde 2016, con la única novedad de determinar objetivamente el tiempo de ejercicio de la actividad en un 30% del total, con el objetivo de simplificar este cálculo.
Es cierto que se permite que tanto la Administración como el contribuyente puedan establecer un porcentaje diferente, pero difícilmente será admisible un porcentaje mayor que se fundamente en las horas de desarrollo efectivo de la actividad, que es el único criterio que va a admitir la Administración tributaria, pues el porcentaje legal está calculado para una jornada laboral semanal de 50,4 horas [(50,4 x 100)/168 = 30 %). Además, el esfuerzo probatorio que debería hacer el contribuyente no se vería compensado con el incremento del gasto deducible. Si en el caso anterior el contribuyente probase una jornada laboral semanal de 70 horas se podría deducir el 10,42 % de los gastos de suministros [25 x (70 x 100)/168)], lo que supondría un incremento del gasto de un 2,92 %.
En relación con los gastos de manutención la nueva letra c) del artículo 30.2, regla 5ª, de la LIRPF establece que:
«…tendrán carácter deducible los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores”.
Obviamente, la norma no incorpora un nuevo gasto que los contribuyentes puedan deducir únicamente desde su entrada en vigor. Los empresarios y profesionales ya deducen como gasto los importes reflejados en las facturas cuando las comidas tienen relación con la actividad económica, si bien la Administración trata de evitar en los procedimientos de comprobación que por esta vía se terminen deduciendo gastos personales o de ocio. Esto ha generado una enorme conflictividad, tanto por la dificultad de la justificación de la vinculación del gasto con la actividad como por la determinación de la cuantía deducible. Lo que hace la reforma es, por un lado, someter la deducción del gasto a determinados requisitos y, por otro, limitar el importe deducible.
En cuanto a los requisitos que se exigen para que los gastos de manutención resulten deducibles se establece, en primer lugar, la necesidad de que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y, en segundo lugar, que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago.
Se ha de advertir que son requisitos diferentes a los que exige el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) para la exención de las dietas, artículo al que se remite el nuevo precepto solo para la cuantificación del gasto pero no para la determinación de los requisitos que resultan exigibles para que sea posible su deducción. Si bien se debe cumplir alguna condición adicional, como la prohibición del pago en efectivo, no se exige que el gasto se realice en una localidad diferente a aquella en la que se encuentra el centro de trabajo o el domicilio, por lo que este no es un requisito que deban cumplir los empresarios y profesionales a estos efectos.
En cualquier caso, además de estas condiciones particulares que establece el propio precepto, hay que tener en cuenta el resto de los requisitos que, con carácter general, se exigen a los gastos deducibles. Por tanto, se deberá justificar el gasto mediante la correspondiente factura y se deberá también probar su vinculación con el desarrollo de la actividad y su correlación con los ingresos.
Es precisamente en este punto donde se han producido los mayores conflictos entre la Administración y los contribuyentes, por lo que la nueva norma no ayudará a superar esta cuestión. Téngase en cuenta que en relación con estos gastos la Administración es especialmente estricta a la hora de analizar su vinculación con la actividad empresarial o profesional y que, además, en muchos de los casos planteados ante los tribunales se ha avalado el criterio administrativo al considerar que no quedaba suficientemente probada dicha relación con la actividad. Por ello, algún tribunal ha considerado que deben aportarse indicios que permitan dar una apariencia de que con carácter general tales gastos se realizan en el desarrollo de la actividad, como podrían ser, entre otros, la prueba de que las comidas se desarrollan en lugares donde se han realizado trabajos, que no tengan lugar en días no laborables u otros similares, siendo, además, fundamental que no existan facturas que presenten anomalías, pues en tal caso puede surgir una duda razonable sobre todos los gastos deducido.
Ahora bien, el aspecto más relevante de la norma es el límite cuantitativo que impone. En realidad, lo que hace esta reforma es incorporar el criterio que, sin base legal, venía aplicando la DGT para cuantificar el gasto deducible. Este centro directivo ha considerado que aquellos gastos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, no tendrán carácter deducible, en la medida en que vendrían a satisfacer, al menos en parte, necesidades personales y no las propias de la actividad económica. Precisamente, para determinar el importe del gasto que ha de considerarse normal y, en definitiva, deducible, ha tomado como cuantías orientativas los importes de las dietas exentas por desplazamientos de los trabajadores a que se refiere el artículo 9 del RIRPF. Lo que ha hecho la nueva letra c) del artículo 30.2, regla 5.ª, de la LIRPF, más que contribuir a que exista mayor seguridad jurídica, es legalizar el criterio que hasta ahora constituía solo una práctica administrativa, estableciendo unos límites máximos diarios para este gasto.
Cuando no se pernocte en un municipio distinto del lugar de trabajo o de residencia del preceptor, la cantidad máxima que se podrá deducir será 26,67 €/día, si el desplazamiento es en España, o 48,08 €/día, si se produce en el extranjero.
Si se pernocta fuera de los municipios señalados el gasto deducible ascenderá, como máximo, a 53,34 €/día cuando el desplazamiento se produzca en España y a 91,35 €/día, cuando tenga lugar en el extranjero.

References: artículo 30
 resolución 
 artículo 30
 artículo 9
 Real Decreto 
 artículo 9
 artículo 30