Source: https://www.steuerverein.at/22-sonstige-einkuenfte-%C2%A7-29-estg-1988-teil-3/
Timestamp: 2020-04-02 13:17:29+00:00

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22 Sonstige Einkünfte (§ 29 EStG 1988; Teil 3)
Die Hauptwohnsitzbefreiung stellt grundsätzlich eine Gebäudebefreiung dar, wobei auch der Grund und Boden insoweit einbezogen wird, als der Grund und Boden der Nutzung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung als Garten oder Nebenfläche dient. Dies gilt bis zu einem Ausmaß, das „üblicherweise als Bauplatz“ erforderlich ist. Die Beurteilung, welche Grundstücksgröße üblicherweise für einen Bauplatz erforderlich ist, erfolgt nach der Verkehrsauffassung (VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0025). Dies ist bei Grundstücksflächen bis zu 1.000 m² – bezogen auf die Gesamtgrundstücksfläche und nicht auf den reinen Gartenanteil – jedenfalls anzunehmen. Bei größeren Grundstücken ist angesichts der üblichen Mindestbauplatzgrößen der 1.000 m² übersteigende Grundanteil steuerpflichtig. Zur Aufteilung des Veräußerungserlöses auf Grund und Boden und Gebäude siehe Rz 6645.
Von der Hauptwohnsitzbefreiung für das Gebäude nicht umfasst sind grundstücksgleiche Rechte (zB Baurechte). Bei der Veräußerung eines Baurechtes und des dazu gehörenden Gebäudes ist daher der Veräußerungserlös auf Gebäude und Baurecht aufzuteilen (siehe dazu Rz 6645); von der Hauptwohnsitzbefreiung ist nur der auf das Gebäude entfallende Veräußerungserlös erfasst.
Steht ein Grundstück im Miteigentum, steht der steuerfreie Grund und Boden-Anteil jedem Miteigentümer nur im Ausmaß des Miteigentumsanteiles zu. Ein eigenständiges Grundstück im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 stellt auch eine Eigentumswohnung dar. Daher ist auf jede Eigentumswohnung die 1.000 m²-Grenze gesondert zu beziehen.
Der KFZ-Abstellplatz ist bei der Veräußerung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung von der Hauptwohnsitzbefreiung miterfasst, soweit maximal zwei Stellplätze mitveräußert werden (unabhängig davon, ob sich der Parkplatz auf einem eigenen Grundstück [eigene Einlagezahl] befindet); die bloße Veräußerung eines Stellplatzes unterliegt nicht der Hauptwohnsitzbefreiung.
Als Grundstück im Sinne des § 30 EStG 1988 ist grundsätzlich die einzelne Parzelle (Grundstück im Sinne des Vermessungsgesetzes) anzusehen. Für Zwecke der Hauptwohnsitzbefreiung können aber benachbarte Grundstücke, die gemeinsam mit dem als Hauptwohnsitz genutzten Grundstück genutzt werden (zB weil sie in derselben EZ erfasst sind), als Einheit betrachtet werden. Dabei ist aber die 1.000 m²-Grenze im Wege einer Gesamtbetrachtung auf alle der einheitlichen Hauptwohnsitznutzung unterliegenden Grundstücke anzuwenden, sodass die Flächen der Nachbargrundstücke nur bis zur Erreichung des Gesamtausmaßes von 1.000 m² von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst sind. Dies gilt auch für ein Nachbargrundstück, das sich lediglich im Miteigentum des Eigentümers des als Hauptwohnsitz genutzten Grundstücks befindet. In diesem Fall ergibt sich die dem Miteigentumsanteil zuzurechnende Fläche aus der Fläche des Grundstücks dividiert durch den Miteigentumsanteil.
Von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst sind auch Nebengebäude, wenn diese für die Nutzung für selbständige Wohnzwecke oder betriebliche Zwecke nicht geeignet sind.
Befinden sich auf einem Grundstück zwei Gebäude, die für Wohnzwecke geeignet sind, von denen aber nur eines als Hauptwohnsitz genutzt wird, steht nur für dieses Gebäude die Befreiung zu. In Folge dessen ist der Grund und Boden beiden Gebäuden zuzuordnen. Dabei ist – unabhängig von den Grundstücksgrößen gemäß Grundbuch – das Verhältnis der Grundflächen der beiden Gebäude zu ermitteln und die Aufteilung der Gesamtfläche der Grundstücke in diesem Verhältnis vorzunehmen. Von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst ist daher die entsprechend dieser Verhältnisrechnung dem als Hauptwohnsitz genutzten Gebäude zuzuordnende Fläche bis höchstens 1.000 m².
Dies gilt auch dann, wenn sich diese Gebäude auf zwei nebeneinander liegenden und gemeinsam (zB als Garten) genutzten Grundstücken befinden.
Die Hauptwohnsitzbefreiung steht auch dann zu, wenn ein Grundstück mit zwei Gebäuden (wovon eines als Hauptwohnsitz genutzt wurde) im Zuge der Veräußerung geteilt wird und sich auf dem abgetrennten Teilgrundstück ein für selbständige Wohnzwecke geeignetes Nebengebäude befindet, in dem der Veräußerer nunmehr seinen Hauptwohnsitz neu begründet (vgl. auch Rz 6643).
Grundstück 1 (700 m²) und Grundstück 2 (900 m²) stehen im Eigentum des X und liegen nebeneinander. Beide Grundstücke sind bebaut, allerdings wird nur das Gebäude auf Grundstück 1 von X als Hauptwohnsitz genutzt; beide Grundstücke bilden aber den Garten für X. Die Grundfläche des Hauses auf Grundstück 1 beträgt 120 m², die Grundfläche des Hauses auf Grundstück 2 beträgt 60 m², somit beträgt das Verhältnis der Grundflächen der Gebäude 2:1. Die Gesamtfläche beider Grundstück (1.600 m²) ist in diesem Verhältnis den beiden Gebäuden zuzuordnen. Somit entfällt auf das Gebäude 1 eine Grundfläche von 1.067 m², die bis zu einem Ausmaß von 1.000 m² von der Hauptwohnsitzbefreiung erfasst ist.
Die Hauptwohnsitzbefreiung umfasst auch neben- oder übereinanderliegende parifizierte Wohnungen, die baulich verbunden sind und nachweislich durch den oder die Eigentümer gemeinsam (als Einheit) genutzt werden.
Nicht umfasst ist allerdings eine Einschränkung des Hauptwohnsitzes ohne Aufgabe des Hauptwohnsitzes (zB Abtrennung einer verbundenen Wohnung und Veräußerung des abgetrennten Teils bei weiterhin aufrechtem Hauptwohnsitz in der restlichen Wohnung).
Sind Flächen von Nachbargrundstücken, die einheitlich als Hauptwohnsitz genutzt werden (siehe Rz 6634a), sowohl als Bau- als auch als Grünland gewidmet, sind die unterschiedlich gewidmeten Flächen für die Gesamtheit aller Grundstücke in ein Verhältnis zu setzen. In diesem Verhältnis ist sodann die 1.000 m²-Grenze auf die Bau- und Grünlandflächen umzulegen. Dies gilt auch für eine einzige Parzelle, die sowohl als Bau- als auch als Grünland gewidmet ist, und die im Rahmen der Hauptwohnsitzbefreiung die 1.000 m²-Grenze übersteigt.
Es wird ein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück veräußert, welches aus drei Parzellen besteht, die unterschiedlich gewidmet sind. Die Parzellen sind alle unter einer EZ erfasst. Auf der ersten Parzelle steht das als Hauptwohnsitz genutzte Haus, wobei ein Teil der Fläche (rund um das Haus – 300 m²) als Bauland und ein Teil (100 m²) als Freiland gewidmet ist. Die zweite Parzelle (300 m²) ist als Freiland, die dritte Parzelle (500 m2) ist als Bauland gewidmet.
Auf das bebaute Grundstück entfallen 400 m². Diese unterliegen jedenfalls der Steuerbefreiung (300 m2 Bauland, 100 m2 Grünland). Die übrigen 600 m² der beiden anderen Grundstücke sind im Verhältnis der Flächen der beiden Grundstücke aufzuteilen: 300:500=3:5
Grünland: 3/8 von 600 m² = 225 m² von beiden Grundstücken
Bauland: 5/8 von 600 m² = 375 m² von beiden Grundstücken
Bezogen auf alle drei veräußerten Grundstücke sind daher im Bauland 675 m² (300+375) befreit und 125 m² steuerpflichtig und im Grünland 325 m² (100+225) befreit und 75 m² steuerpflichtig.
Alle drei Grundstücke (EZ) werden um gesamt 310.000 Euro verkauft, davon entfallen 120.000 Euro auf das Gebäude und 190.000 Euro auf Grund und Boden. Der Veräußerungserlös für den Grund und Boden ist auf die als Bauland und als Grünland gewidmete Fläche im Verhältnis der Marktpreise aufzuteilen (siehe Rz 6673).
Die gesamte Grundfläche entfällt zu 400 m2 auf Grünland und zu 800 m2 auf Bauland.
Grünlandpreis: 15 Euro/m2 * 400 m2 = 6.000 Euro
Baulandpreis: 230 Euro/m2 * 800 m2 = 184.000 Euro
Der steuerpflichtige Veräußerungserlös entfällt daher in Höhe von 1.125 Euro auf Grünland (für 75 m²) und in Höhe von 28.750 Euro auf Bauland (für 125 m²).
Für betrieblich genutzte Grundstücke kommt die Hauptwohnsitzbefreiung nicht zur Anwendung; soweit ein Grundstück daher dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, ist es unabhängig von der Grundstücksfläche nicht befreit. Bei einem gemischt genutzten Grundstück, dessen Grundstücksfläche 1.000 m² übersteigt, ist für die 1.000 m²-Grenze aber nur die dem Privatvermögen zuzurechnende Grundstücksfläche relevant. Die „Freifläche“ von 1.000 m² ist daher nicht im Verhältnis der privaten und betrieblichen Nutzung aufzuteilen.
Befindet sich ein gemischt genutztes Gebäude im Miteigentum, ist entscheidend, ob die betriebliche Nutzung in der Miteigentumsquote Deckung findet (siehe dazu Rz 574). Beträgt die betriebliche Nutzung durch einen Miteigentümer weniger als 1/3 der Gesamtnutzfläche des Gebäudes und findet sie in seiner Miteigentumsquote Deckung, erfasst die Miteigentumsquote bei diesem Miteigentümer den privat und den betrieblich genutzten Teil. Für den privaten Anteil kann zB eine Hauptwohnsitzbefreiung in Anspruch genommen werden, der betriebliche Teil ist allerdings steuerpflichtig. Bei jenem Miteigentümer, bei dem keine betriebliche Nutzung vorliegt, ist die Miteigentumsquote zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnen und kann daher eine allfällige Hauptwohnsitzbefreiung für die gesamte Miteigentumsquote geltend gemacht werden.
Ein Gebäude befindet sich je zur Hälfte im Miteigentum der Ehegatten A und B. Im EG befindet sich neben Wohnräumen auch das Büro von A, im OG die restliche Privatwohnung. Das Gebäude wird veräußert.
Variante 1: Das Büro macht 15% der Gesamtnutzfläche des Gebäudes aus; die betriebliche Nutzung liegt somit unter 20%, es erfolgt im Rahmen der Veräußerung keine Aufteilung in betriebliche und private Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen; auch kann die Hauptwohnsitzbefreiung für das gesamte Gebäude von A und B entsprechend ihren Miteigentumsanteilen in Anspruch genommen werden, da mehr als 2/3 für private Wohnzwecke genutzt werden.
Variante 2: Das Büro von A macht 23% der Gesamtnutzfläche des Gebäudes aus; im Rahmen der Veräußerung hat A nunmehr betriebliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen im Ausmaß von 23% und private im Ausmaß von 27%. Für den privaten Anteil kann A die HWS-Befreiung in Anspruch nehmen. Da B keine betriebliche Tätigkeit auf ihrem Miteigentumsanteil entfaltet, kann sie eine Hauptwohnsitzbefreiung für ihren gesamten Anteil in Anspruch nehmen, da insgesamt die Voraussetzung der Nutzung für Wohnzwecke zu mehr als 2/3 der Gesamtnutzfläche gegeben ist.
Bei Miteigentumsverhältnissen steht die Hauptwohnsitzbefreiung jenen Miteigentümern zu, welche die Voraussetzungen der Befreiung erfüllen. Die Steuerpflicht besteht in diesem Fall nur für jene Miteigentümer, welche das Hauptwohnsitzerfordernis (bzw. die „Behaltefrist“) nicht erfüllen. Dies gilt aufgrund des Transparenzprinzips auch, wenn das betreffende Grundstück zivilrechtlich einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zugehörig ist.
Der Steuerpflichtige A hat in 01 ein Eigenheim mit zwei Wohnungen erworben und benutzte seither eine der Wohnungen als Hauptwohnsitz. In 03 erwirbt der Steuerpflichtige B den zweiten Hälfteanteil des Eigenheims und benutzt die andere Wohnung als Hauptwohnsitz. In 04 wird das Gebäude von beiden veräußert. Der auf B entfallende Veräußerungserlös ist bei diesem steuerpflichtig.
Ein Freiberufler nutzt 15% seiner Eigentumswohnung betrieblich und den Rest privat (Hauptwohnsitz, Fristerfordernis erfüllt). Im Falle der Veräußerung der Eigentumswohnung tritt (auch für den betrieblich genutzten Teil) keine Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988 ein.
Ein Freiberufler nutzt 25% seiner Eigentumswohnung betrieblich und den Rest privat (Hauptwohnsitz, Fristerfordernis erfüllt). Im Falle der Veräußerung der Eigentumswohnung tritt keine Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988 ein, allerdings liegen hinsichtlich des betrieblich genutzten Anteils betriebliche Einkünfte vor, weil es sich auf Grund der 80/20-Regel um Betriebsvermögen handelt.
Bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze ist als Hauptwohnsitz jener Wohnsitz anzusehen, zu dem der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Ob ein „Hauptwohnsitz“ vorliegt, ist von der Abgabenbehörde im Rahmen der Sachverhaltswürdigung eigenständig zu beurteilen (BFG 3.12.2015, RV/4100952/2015). Einer Hauptwohnsitz-Meldung nach dem Meldegesetz kommt im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung zu. Ein Hauptwohnsitz kann aber unabhängig von der Meldung auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige an dem betreffenden Wohnsitz überhaupt nicht gemeldet ist oder dieser Wohnsitz bloß ein „weiterer Wohnsitz“ im Sinne des Melderechts ist.
Ein vorübergehender Aufenthalt an einem anderen Wohnsitz ist nicht befreiungsschädlich,
wenn der Steuerpflichtige den Hauptwohnsitz nicht in der Absicht verlässt, ihn endgültig aufzugeben und
die Abwesenheit nur kurzfristig erfolgt.
Vorübergehende Abwesenheiten, die sechs Monate nicht überschreiten, unabhängig davon, ob freiwillig oder unfreiwillig, können jedenfalls als kurzfristig angesehen werden. Längere Abwesenheiten sind einzelfallbezogen zu beurteilen.
Ist eine vorübergehende Abwesenheit nicht befreiungsschädlich, ist sie in den Lauf der Mindestfrist (zwei Jahre bzw. fünf Jahre) nicht einzurechnen. Eine vorübergehende Abwesenheit bewirkt somit eine Hemmung des Fristenlaufes.
Eigentumswohnungen (Eigenheime), die lediglich als Zweitwohnsitz (etwa im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) genutzt werden, können nicht unter diese Befreiung fallen (VwGH 29.07.2010, 2007/15/0235).
Eine bloße Nutzung als arbeitsplatznahe Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung begründet keinen Hauptwohnsitz, dieser ist grundsätzlich am Familienwohnsitz anzunehmen.
nach Anschaffung bzw. Herstellung des Eigenheimes (der Eigentumswohnung) die tatsächliche Verwendung als Hauptwohnsitz zwischen Bezug des Eigenheimes (der Eigentumswohnung) und Veräußerung mindestens zwei Jahre betragen hat.
Aus der Bezugnahme auf die „Anschaffung“ und „Veräußerung“ ist abzuleiten, dass der Steuerpflichtige das Hauptwohnsitzerfordernis als (zumindest wirtschaftlicher) Eigentümer und persönlich (siehe dazu Rz 6644) erfüllen muss. Da eine Anschaffung jedenfalls einen entgeltlichen Erwerb (siehe Rz 6623) erfordert, ergibt sich aus der Bezugnahme auf die Anschaffung auch, dass der 1. Tatbestand niemals bei einem unentgeltlichen Erwerb zur Anwendung kommen kann. Wurde das Eigenheim (die Eigentumswohnung) teilweise angeschafft bzw. hergestellt und teilweise unentgeltlich erworben, kann der 1. Tatbestand nur anteilig in Bezug auf den angeschafften bzw. hergestellten Teil zur Anwendung kommen. Wurde bei einem vor dem 31.3.2012 unentgeltlich erworbenen Grund und Boden ein Haus nach dem 31.3.2012 errichtet, ist die Einheitstheorie von Grund und Boden und Gebäude nicht mehr anwendbar (siehe dazu Rz 6654). Da die Hauptwohnsitzbefreiung grundsätzlich eine Gebäudebefreiung darstellt, liegen die Voraussetzungen des 1. Tatbestandes für das Gebäude vor, für den Grund und Boden mangels Anschaffung allerdings nicht. Daher kann die Befreiung nur für das Gebäude, nicht aber für den Grund und Boden-Anteil angewendet werden, es sei denn der 2. Tatbestand ist erfüllt.
Eine (auch kurzfristige) Vermietung oder betriebliche Nutzung von mehr als 1/3 der Nutzfläche des Eigenheims oder der Eigentumswohnung ist im Rahmen des 1. Tatbestandes stets befreiungsschädlich; eine Vermietung oder betriebliche Nutzung innerhalb der Toleranzfrist von einem Jahr (siehe Rz 6643) ist aber unschädlich.
Im Rahmen des 2. Tatbestandes (5 aus 10-Regelung) ist eine (auch kurzfristige) Vermietung oder betriebliche Nutzung befreiungsschädlich, wenn diese während der Nutzung als Hauptwohnsitz erfolgt. Erfolgt eine Vermietung oder betriebliche Nutzung des Grundstückes vor oder nach Aufgabe des Hauptwohnsitzes, ist diese unschädlich, solange die Vermietung oder betriebliche Nutzung nicht länger als 5 Jahre innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung des Grundstückes dauert. Erfolgt neben einer Nutzung des Gebäudes als Hauptwohnsitz eine Vermietung oder betriebliche Nutzung des Gebäudes in einem Umfang von mehr als 1/3 der Gesamtnutzfläche, ist dies für die Hauptwohnsitzbefreiung ebenfalls unschädlich, wenn das Gebäude für mindestens 5 Jahre innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung zu mindestens 2/3 als Hauptwohnsitz genutzt wurde.
Die zweijährige Frist beginnt (frühestens) mit der Anschaffung oder Herstellung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung. Erfolgt die Nutzung einer Wohnung auf Grundlage eines Anwartschaftsvertrages zum Erwerb von Wohnungseigentum (Wohnungseigentumsbewerber; siehe dazu unten) bzw. war der nunmehrige Wohnungseigentümer bereits vor der Parifizierung (Begründung des Wohnungseigentums) Miteigentümer des parifizierten Grundstückes und hat die Wohnung als Hauptwohnsitz genutzt, gilt die Eigentumswohnung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Anwartschaftsvertrages bzw. des Erwerbes des Eigentums am nicht parifizierten Grundstück als angeschafft; Zeiten der Nutzung als Hauptwohnsitz vor der Parifizierung sind daher in diesen Fällen zu berücksichtigen; dabei ist es unerheblich, ob es sich bereits vor der Parifizierung um ein Eigenheim iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 gehandelt hat. Dies gilt auch für den Fall, in dem der nunmehrige Wohnungseigentümer vor der Parifizierung Alleineigentümer des parifizierten Grundstückes war, wenn die veräußerte Wohnung bereits im Rahmen des noch nicht parifizierten Grundstückes als Hauptwohnsitz gedient hat.
Wohnungseigentumsbewerber ist derjenige, dem schriftlich, sei es bedingt oder befristet, von einem Wohnungseigentumsorganisator die Einräumung von Wohnungseigentum zugesagt wurde (§ 2 Abs. 6 WEG 2002). Bei Zweifel über diesen Zeitpunkt kann auch auf den Zeitpunkt der Anmerkung der Zusage der Einräumung von Wohnungseigentum im Grundbuch nach § 40 Abs. 2 WEG 2002 abgestellt werden.
Für die Frage der Nutzung seit der Anschaffung ist es nicht befreiungsschädlich, wenn das Eigenheim (die Eigentumswohnung) erst nach einem Zeitraum von höchstens einem Jahr ab der Anschaffung als Hauptwohnsitz bezogen wird. Ist das Eigenheim oder die Eigentumswohnung zum Zeitpunkt der Anschaffung (siehe dazu auch Rz 6629) noch nicht fertig gestellt, beginnt die einjährige Toleranzfrist mit der Fertigstellung des Eigenheimes bzw. des Gebäudes, in dem sich die Eigentumswohnung befindet.
Unschädlich ist auch die Aufgabe des Hauptwohnsitzes bis zu einem Jahr vor bzw. nach der Veräußerung (siehe Rz 6643). Zwischen Anschaffung und Veräußerung muss das Eigenheim (die Eigentumswohnung) jedoch stets mindestens zwei Jahre tatsächlich als Hauptwohnsitz genutzt worden sein (die Nutzung als Hauptwohnsitz nach der Veräußerung ist für die Erfüllung der Mindestfrist unbeachtlich).
Ein Steuerpflichtiger kauft am 8.8.01 eine Alteigentumswohnung. Mit Fertigstellung der Renovierungsarbeiten zieht er am 10.6.02 in diese Wohnung ein und begründet dort seinen Hauptwohnsitz.
Die Wohnung wird am 11.8.03 veräußert. Die Steuerbefreiung greift nicht, weil der Hauptwohnsitz nicht zwei Jahre bestanden hat.
Die Wohnung wird am 11.8.04 veräußert und gleichzeitig der Hauptwohnsitz aufgegeben. Der Steuerpflichtige hat den Hauptwohnsitz innerhalb der Toleranzfrist von einem Jahr nach der Anschaffung begründet und bis zur Veräußerung mehr als zwei Jahre (10.6.02 bis 11.8.04) beibehalten. Die Steuerfreiheit ist daher gegeben.
Die Wohnung wird am 11.8.04 verkauft, der Hauptwohnsitz wurde aber bereits am 1.5.04 aufgegeben. Der Steuerpflichtige hat nicht mindestens zwei Jahre den Hauptwohnsitz in dieser Wohnung gehabt. Die Befreiung greift daher nicht.
Die Wohnung wird am 11.8.03 verkauft, der Steuerpflichtige behält aber im Einvernehmen mit dem Erwerber seinen Hauptwohnsitz bis zum tatsächlichen Auszug am 30.6.04. Die Steuerbefreiung greift nicht, weil die Toleranzfrist nach der Veräußerung nicht mehr mitgezählt werden darf, somit zwischen Begründung des Hauptwohnsitzes und der Veräußerung nicht zwei Jahre verstrichen sind.
22.4.3.1.5 Fünfjahresfrist (2. Tatbestand)
Neu für private Grundstücksveräußerungen ab 1.4.2012 ist der 2. Tatbestand der Hauptwohnsitzbefreiung. Dazu muss der Hauptwohnsitz nicht seit der Anschaffung (und bis zur Veräußerung), aber innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung für mindestens fünf Jahre durchgehend vorgelegen haben. Hat der Veräußerer das Eigenheim oder die Eigentumswohnung bereits vor dem Eigentumserwerb als Hauptwohnsitz genutzt, sind auch diese Hauptwohnsitzzeiten für die Beurteilung des Fristerfordernisses zu berücksichtigen (VwGH 24.1.2018, Ra 2017/13/0005).
Bei der Ermittlung des Zeitraumes, in dem eine Eigentumswohnung als Hauptwohnsitz des Veräußerers genutzt wurde, ist es unerheblich, ob die Wohnung für den gesamten Zeitraum eine Eigentumswohnung iSd WEG 2002 darstellte; maßgebend ist lediglich, dass es sich beim Verkauf und bei der Aufgabe des Hauptwohnsitzes um eine Eigentumswohnung iSd WEG 2002 handelt (vgl. VwGH 24.1.2018, Ra 2017/13/0005).
Ein Stpfl nutzt eine Mietwohnung in einem Zinshaus seit 01 als Hauptwohnsitz. Als die Wohnungen des Zinshauses im Jahr 06 in Eigentumswohnungen umgewandelt und verkauft werden, erwirbt er die bisher gemietete Wohnung. Im Jahr 07 verkauft er die Wohnung und gibt den Hauptwohnsitz auf. Unter Berücksichtigung der Hauptwohnsitzzeiten vor dem Eigentumserwerb steht die Hauptwohnsitzbefreiung zu.
Das Wohnungseigentum der Eheleute wurde in 01 begründet, die Ehescheidung sowie die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens erfolgen in 06. Dabei geht der Hälfteanteil des Ehemannes an der Eigentumswohnung auf die Ehefrau über, welche die Wohnung weiterhin als Hauptwohnsitz nutzt. Bei späterer Veräußerung der Wohnung kann sie (für die gesamte Wohnung) die Hauptwohnsitzbefreiung in Anspruch nehmen.
Ein Wohnhaus mit 2 Wohnungen (Eigenheim) wird im Obergeschoß von den Eltern bewohnt (eigener Haushalt), im Erdgeschoß wohnt der Sohn seit mehr als 5 Jahren in einer eigenen Wohnung (eigener Haushalt). Nach dem Tod der Eltern verkauft der Sohn das Haus und möchte die Hauptwohnsitzbefreiung geltend machen. In diesem Fall steht ihm die Hauptwohnsitzbefreiung zu.
22.4.3.1.6 Aufgabe des Hauptwohnsitzes (beide Tatbestände)
Der Hauptwohnsitz muss mit der Veräußerung oder grundsätzlich spätestens ein Jahr nach der Veräußerung (Toleranzfrist) aufgegeben werden. Steht bei Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts die Absicht, den Hauptwohnsitz zu wechseln, bereits fest und der neue Hauptwohnsitz ist noch nicht bezugsfertig (insbesondere aufgrund von Umständen, die nicht in der Einflusssphäre des Veräußerers liegen), kann die Toleranzfrist im Einzelfall auch über ein Jahr hinausgehen (VwGH 1.6.2017, Ro 2015/15/0006).
Beim 1. Tatbestand darf der Hauptwohnsitz im Hinblick des Erfordernisses der durchgehenden Nutzung bereits innerhalb der Toleranzfrist von einem Jahr vor der Veräußerung aufgeben werden. Beim 2. Tatbestand kann der Hauptwohnsitz bereits früher aufgegeben worden sein, längstens aber fünf Jahre vor der Veräußerung.
1. Variante des Beispiels in Rz 6641 zum 1. Tatbestand:
Die Wohnung wird am 11.8.04 verkauft, der Steuerpflichtige behält aber im Einvernehmen mit dem Verkäufer den Hauptwohnsitz noch bis 10.6.05 bei, weil sein neuer Hauptwohnsitz erst errichtet wird. Die Steuerbefreiung ist gegeben, weil die Aufgabe des Hauptwohnsitzes nicht länger als ein Jahr nach der Veräußerung stattfindet.
2. A hat ein Eigenheim mit zwei gleich großen Wohnungen. Er veräußert einen Hälfteanteil (entspricht einer Wohnung) und behält seinen Hauptwohnsitz in der bereits bisher von ihm bewohnten Wohnung bei. Die Hauptwohnsitzbefreiung ist nicht anwendbar, weil der Hauptwohnsitz nicht aufgegeben wird.
3. B hat seit mehr als 5 Jahren den Hauptwohnsitz in seiner Eigentumswohnung. Er besitzt noch eine zweite Eigentumswohnung, die er vermietet. Nach Beendigung des Mietverhältnisses zieht er als Hauptwohnsitzer in die bisher vermietete Wohnung und veräußert den früheren Hauptwohnsitz: Die Befreiung steht zu.
Die Beibehaltung des veräußerten Grundstücks (zB als Mieter) als Nebenwohnsitz ist nicht befreiungsschädlich, in solchen Fällen muss aber die Hauptwohnsitzeigenschaft des neuen Wohnsitzes eindeutig dokumentiert sein.
Wird ein bebautes Grundstück beispielsweise an einen Bauträger veräußert, der das Gebäude abreißt und dem Grundstückseigentümer in weiterer Folge eine Eigentumswohnung im neu errichteten Wohnhaus auf demselben Grund und Boden überträgt, kann in diesem Fall die Hauptwohnsitzbefreiung (bei Vorliegen aller sonstigen Voraussetzungen) in Anspruch genommen werden, weil der bisherige Hauptwohnsitz aufgrund eines Abrisses des bestehenden Gebäudes aufgegeben wird und somit eine Grundvoraussetzung (Aufgabe des Hauptwohnsitzes) erfüllt wird. Dies gilt auch dann, wenn nicht das ganze Grundstück (der Fläche nach) veräußert wird, sondern nur Teile davon. Unschädlich ist dabei, dass der neue Hauptwohnsitz an derselben Adresse begründet wird.
Dies gilt auch für jene Fälle, in denen auf einem Grundstück ein zusätzliches Gebäude errichtet, das bisher als Hauptwohnsitz genutzte Gebäude veräußert, der Hauptwohnsitz im Zuge der Veräußerung aufgegeben und im neuen Gebäude begründet wird (vgl. auch Rz 6634b).
22.4.3.1.7 Eigener Hauptwohnsitz des Veräußerers
Das Hauptwohnsitzerfordernis muss für Veräußerungen ab 1.4.2012 vom Veräußerer selbst erfüllt worden sein. Die Hauptwohnsitzbefreiung ist damit nicht im Erb- oder Schenkungsweg übertragbar. Der 2. Tatbestand kann jedoch beim Rechtsnachfolger anwendbar sein, wenn er die Fünfjahresfrist unter Einrechnung der Zeiträume vor einem unentgeltlichen Erwerb (siehe Rz 6642) erfüllt.
K erbt die Eigentumswohnung der Eltern, aus der K bereits seit über fünf Jahren ausgezogen ist, und veräußert diese. Die Veräußerung ist nicht befreit. Wäre K innerhalb der letzten 10 Jahre mindestens fünf Jahre selbst Hauptwohnsitzer in dieser Wohnung (zB weil noch minderjährig), wäre die Befreiung anwendbar.
Die Befreiung ist auch dann nicht anwendbar, wenn der Hauptwohnsitz des Verstorbenen (mit gerichtlicher Zustimmung) bereits aus der Verlassenschaft heraus veräußert wird, weil die Einkünfte ab dem Todestag grundsätzlich dem/den Erben (und nicht dem Verstorbenen) zuzurechnen sind, es sei denn, er/sie erfüll(t)/en selbst das Hauptwohnsitzerfordernis nach dem 2. Tatbestand.
Wird allerdings das Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen und verstirbt danach der Veräußerer, bevor der Kaufpreis zufließt, kann die Hauptwohnsitzbefreiung von den Erben, denen die Einkünfte zuzurechnen sind, in Anspruch genommen werden, wenn der Erblasser die Voraussetzungen erfüllt hat.
Befindet sich ein Grundstück im Miteigentum einer Verlassenschaft und weiterer natürlicher Personen, die auch erbberechtigt sind, und wird dieses Grundstück sowohl durch die Verlassenschaft als auch durch die anderen Miteigentümer veräußert, können die anderen Miteigentümer für das gesamte Objekt die Hauptwohnsitzbefreiung in Anspruch nehmen, wenn sie selbst auch ihren Hauptwohnsitz in dem Eigenheim hatten und die übrigen Voraussetzungen für die Befreiung erfüllt sind (siehe dazu Rz 6642).
Gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sind Einkünfte aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden grundsätzlich (zur Nutzung zur Einkünfteerzielung siehe Rz 6647) von der Besteuerung ausgenommen. Ein auf den Grund und Boden bzw. grundstücksgleiche Rechte (zB Baurecht; siehe dazu Rz 6622) entfallender Veräußerungsgewinn ist jedoch steuerpflichtig (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0105, betr. Spekulationstatbestand). Der Veräußerungserlös ist in diesem Fall im Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen (VwGH 16.9.2015, Ro 2014/13/0008). Das sich aus den Anschaffungskosten des Grund und Bodens und den Herstellungskosten des Gebäudes ergebende Wertverhältnis wird im Regelfall nicht auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Veräußerung umlegbar sein. Liegt zwischen der Errichtung und der Veräußerung des Gebäudes ein längerer Zeitraum und werden keine umfangreichen Erhaltungsarbeiten in das Gebäude getätigt, verändert sich aufgrund der Alterswertminderung des Gebäudes das Wertverhältnis zugunsten des Grund und Bodens.
Kauf eines Baugrundes inklusive Nebenkosten um 15.000 Euro und Herstellung eines Hauses um 210.000 Euro. Keine Nutzung als Hauptwohnsitz. Verkauf der Liegenschaft um 450.000 Euro. Das Wertverhältnis von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits beträgt zum Zeitpunkt der Veräußerung 1:3 (das historische Aufteilungsverhältnis von 1:14 ist nicht anwendbar); der Veräußerungserlös beträgt daher für den Grund und Boden 112.500 Euro und für das Gebäude 337.500 Euro. Die steuerpflichtigen Einkünfte nach § 30 EStG 1988 betragen daher 112.500 Euro abzüglich 15.000 Euro = 97.500 Euro.
Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken, bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 den Anteil von Grund und Boden mit 20% anzusetzen (vgl. auch Rz 6447). Erscheint diese Aufteilung im konkreten Einzelfall (zB auf Grund eines hohen Bodenwertes im urbanen Raum) nicht sachgerecht, sind die tatsächlichen Verhältnisse (zB mittels Gutachten oder Vergleichspreisen) festzustellen.
Bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 ist das Aufteilungsverhältnis gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 idF des StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, iVm mit der dazu ergangenen GrundanteilV 2016, BGBl. II Nr. 99/2016, zu berücksichtigen. Siehe dazu Rz 6447 ff.
Die Befreiung steht nur zu, soweit das errichtete Gebäude nicht innerhalb der letzten zehn Jahre zur Erzielung von Einkünften genutzt worden ist. Dabei ist auch eine kurzfristige Nutzung zur Einkünfteerzielung befreiungsschädlich. Andererseits bleibt die Befreiung für nicht vermietete selbst hergestellte Gebäudeteile gewahrt. Als Nutzung zur Einkünfteerzielung kommen insbesondere die Vermietung sowie die Nutzung für betriebliche oder berufliche Zwecke in Betracht. Unerheblich ist, ob die Einkünfte im konkreten Einzelfall steuerpflichtig sind oder nicht.
Wird ein Gebäude in der Absicht, dieses zu vermieten, errichtet und werden Aufwendungen bereits vor Beginn der Einnahmenerzielung berücksichtigt (sog. vorweggenommene Werbungskosten, siehe dazu Rz 6420), wird eine Einkunftsquelle begründet (dies gilt auch für die Liebhabereibeurteilung). Wird das Gebäude in weiterer Folge noch vor Beginn der Vermietung veräußert, kann die Herstellerbefreiung nicht angewendet werden.
Wird im Zuge von Verkaufsverhandlungen ein Optionsentgelt vereinbart (um beispielsweise die Kaufabsicht zu stärken), steht dieses Entgelt der Inanspruchnahme einer Herstellerbefreiung nicht entgegen. Das Optionsentgelt wird nicht zur Erzielung von Einkünften iVm dem Gebäude vereinbart, sondern stellt eine Art „Stillhalterprämie“ und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 4 EStG 1988 dar.
Werden gleichzeitig die Voraussetzungen für die „Hauptwohnsitzbefreiung“ (Rz 6632) erfüllt, so geht diese vor. Es bleibt dann auch der auf den Grund und Boden im Umfang von 1.000 m2 entfallende Überschuss steuerfrei.
22.4.3.2.2 Begriff „selbst hergestellt“
Der Begriff „selbst hergestellt“ ist mit dem Herstellungsbegriff außerhalb des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gleichzusetzen (siehe Rz 6492 ff). Der Steuerpflichtige muss sohin Bauherreneigenschaft besitzen. Ein selbst hergestelltes Gebäude kann nur bei einem ins Gewicht fallenden (finanziellen) Baurisiko vorliegen. Nicht selbst hergestellt ist jedenfalls ein Gebäude, das zu einem Fixpreis erstellt worden ist (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071); Fixpreise mit einzelnen beauftragten Unternehmer sind jedoch unschädlich. Zu Fertigteilhäusern siehe Rz 6650.
Die unterschiedliche Behandlung eines angeschafften gegenüber einem hergestellten Gebäude steht einer weiten Auslegung des Begriffs des „selbst hergestellten Gebäudes“ entgegen (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071). Ein selbst hergestelltes Gebäude iSd § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 liegt daher nur dann vor, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als „Hausbau“ und nicht etwa als Haussanierung oder Hausrenovierung anzusehen sind (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071, VwGH 25.2.2003, 2000/14/0017 betr. Erneuerung der Decken, des Verputzes, der Fenster und Türen). Die Befreiungsbestimmung erfasst damit nur die erstmalige Errichtung eines Objektes. Eine erstmalige Errichtung liegt aber auch dann vor, wenn ein bestehendes Gebäude zuvor vollständig abgerissen wurde und an dessen Stelle ein neues Gebäude errichtet wird. Keine erstmalige Errichtung liegt aber vor, wenn ein bereits bestehendes Gebäude lediglich einer grundlegenden Sanierung oder einem grundlegenden Umbau unterzogen wird (zB das Gebäude wird bis auf die Außenmauern und die tragenden Mauern entkernt und umgebaut; vgl. dazu auch VwGH 24.9.2014, 2010/13/0154, wonach bei unveränderter Grundsubstanz keine Neuerrichtung vorliegt); dabei ist es unerheblich, ob die vom Steuerpflichtigen in der Folge aufgewendeten Herstellungskosten die Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Dies gilt auch für Teile an einem solchen Gebäude, selbst wenn daran Wohnungseigentum begründet wird. Ein Dachbodenausbau (Herstellung von Dachgeschoßwohnungen) ist kein „selbst hergestelltes Gebäude“ (VwGH 25.4.2012, 2008/13/0128), ebenso nicht eine Aufstockung des Gebäudes (VwGH 25.2.2003, 99/14/0316), sowie ein Zubau, der keine eigene bautechnische Einheit darstellt (siehe Rz 5699a; vgl. auch VwGH 2.6.2004, 99/13/0133). Die Herstellungskosten sind in diesem Fall bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen.
Wird ein Gebäude gemeinsam von einem Ehepaar im Miteigentum errichtet, gilt dieses Gebäude als durch beide Ehepartner selbst hergestelltes Gebäude. Die Herstellereigenschaft bezieht sich allerdings immer nur auf den Miteigentumsanteil und geht im Falle eines unentgeltlichen Erwerbes auch nicht auf den Rechtsnachfolger über (siehe dazu Rz 6646). Die Herstellerbefreiung kann somit nur für den eigenen Miteigentumsanteil geltend gemacht werden.
Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbes eines Miteigentumsanteils sind bei der späteren Veräußerung des gesamten Gebäudes durch den nunmehrigen Alleineigentümer die Herstellungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich und können im Rahmen seiner Einkünfteermittlung berücksichtigt werden (siehe dazu Rz 6660). Dies gilt auch für eingetragene Partnerschaften und Lebensgemeinschaften.

References: § 30
 § 30
 § 30
 § 30
 § 18
 § 40
 § 30
 § 30
 § 16
 § 27
 § 28
 § 30