Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklady-niepieniezne/ilpb4-423-256-14-6-lm
Timestamp: 2017-10-22 21:15:22+00:00

Document:
ILPB4/423-256/14-6/ŁM | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wniesienia udziałów/akcji w formie aportu do spółki trzeciej oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji.
ILPB4/423-256/14-6/ŁMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wniesienia udziałów/akcji w formie aportu do spółki trzeciej (pytanie nr 5) – jest prawidłowe,
ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji (pytanie nr 6):
jest nieprawidłowe – w części wskazującej na nominalną wartość objętych udziałów/akcji Spółki,
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 i nr 6. Jednocześnie w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje z 25 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-256/14-2/ŁM, nr ILPB4/423-256/14-3/ŁM, nr ILPB4/423-256/14-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-256/14-5/ŁM.
Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Bank mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej wiązać się będzie z osiągnięciem przychodu przez Bank na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, także w przypadku objęcia udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej będzie wartość nominalna obejmowanych przez Bank udziałów/akcji w spółce trzeciej.
Natomiast w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia powyższych udziałów/akcji przez Bank, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k ustawy CIT, tj. koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji Spółki.
Należy zauważyć, że przedmiotem wkładu do spółki trzeciej będą udziały w Spółce w ilości nie dającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. W związku z powyższym wkład niepieniężny w postaci powyższych udziałów/akcji nie będzie stanowił transakcji „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy CIT.
Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej będzie wartość nominalna obejmowanych przez Bank udziałów/akcji w spółce trzeciej zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.
Natomiast w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia powyższych udziałów/akcji przez Bank koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k ustawy CIT, tj. koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT stosuje się odpowiednio.
Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej wyrażenia „wartość nominalna” w ustawie CIT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego „wartości nominalnej” dla potrzeb określenia wysokości przychodu, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Wnioskodawcy słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.
W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 KSH, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne.
Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) przewyższa wartość nominalną udziałów.
Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów/akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stąd wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.
Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy CIT, przy wykorzystaniu uregulowań KSH, zbieżna jest również z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Bank mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej wiązać się będzie z osiągnięciem przychodu przez Bank na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, także w przypadku objęcia udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej będzie wartość nominalna obejmowanych przez Bank udziałów/akcji w spółce trzeciej.
Natomiast w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia powyższych udziałów/akcji przez Bank, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. lk ustawy CIT, tj. koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji Spółki.
Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-458/13-4/KJ).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wniesienia udziałów/akcji w formie aportu do spółki trzeciej jest prawidłowe.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada 100% akcji swojej spółki zależnej – spółki akcyjnej, która może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Wnioskodawca nabył akcje w Spółce w drodze zakupu (Wnioskodawca dysponuje tytułem własności powyższych akcji). Wnioskodawca rozważa wyzbycie się tychże udziałów/akcji m.in. przez wniesienie mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej. Rozważana koncepcja może zakładać również objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. w zamian za wkłady o wartości większej niż wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Wobec powyższego z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej w zamian za wkład w postaci udziałów/akcji Spółki powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartości nominalnej objętych w spółce trzeciej udziałów/akcji.
Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 tej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Z kolei z art. 14 ust. 3 tejże ustawy wynika, że: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.
Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki trzeciej wkładu niepieniężnego, w postaci mniejszej niż 50% udziałów/akcji Spółki, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce i objęcie w zamian udziałów/akcji spółki trzeciej, także w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji spółki trzeciej, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).
Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w niniejszej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji:
Z treści pytania nr 6 wynika, że jego przedmiotem jest ustalenie kosztów podatkowych z tytułu ewentualnego zbycia udziałów/akcji spółki trzeciej.
Stąd należy powołać art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
Regulacja zawarta w art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy odnosi się do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w postaci udziałów/akcji Spółki) – statuując zasadę, że kosztem z tego tytułu jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jednocześnie ustawodawca nie ustanowił, jak ma to miejsce w przepisie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszącym się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, żadnej normy prawnej zezwalającej na ustalanie przez organy podatkowe innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów.
Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszt podatkowy Wnioskodawcy, w momencie zbycia udziałów/akcji w spółce trzeciej objętych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci udziałów/akcji Spółki) na dzień zbycia udziałów/akcji spółki trzeciej, zostanie określony w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów/akcji spółki trzeciej z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Końcowo zauważa się, że stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe w części wskazującej na nominalną wartość objętych udziałów/akcji Spółki. Wynika to z faktu, że wyrażeniem „Spółka” została oznaczona spółka zależna Wnioskodawcy, której udziałów/akcji zamierza się on wyzbyć m.in. przez ich wniesienia aportem do spółki trzeciej. W wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca obejmie udziały/akcje spółki trzeciej. Zatem to wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej będzie kosztem podatkowym z tytułu ich odpłatnego zbycia.
Podsumowując – w przypadku odpłatnego zbycia objętych udziałów/akcji spółki trzeciej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej udziałów/akcji spółki trzeciej.
IPPB5/423-588/14-2/RS | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-458/13-4/KJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wkłady niepieniężne > ILPB4/423-256/14-6/ŁM

References: art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 157
 art. 154
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 7
 art. 21
 art. 10
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15