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Timestamp: 2017-03-24 14:03:23+00:00

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Nachträgliche Geltendmachung von Forschungsfreibeträgen für 1991 und 1992 - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 14.04.2003, RV/0077-W/02
Nachträgliche Geltendmachung von Forschungsfreibeträgen für 1991 und 1992
RV/0077-W/02-RS1
Da in § 4 Abs. 4 Z 4 idF BGBl. Nr. 400/1988 keine Einschränkung des Antragsrechts auf die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages in der Steuererklärung mehr enthalten ist, kann dieser auch in wiederauf­genommenen Verfahren betreffend die Jahre 1991 und 1992 erstmals beantragt werden. Zusatzinformationen betroffene Normen:
unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung gegen die Bescheide des
Finanzamtes für Körperschaften, nunmehr Finanzamt für den 12.,
13., 14. Bez u. Purkersdorf in Wien, betreffend Körperschaft- und
Gewerbesteuer 1991 bis 1993 entschieden: Der
Berufung wird hinsichtlich Körperschaft- und Gewerbesteuer 1991 Folge
gegeben, sowie hinsichtlich Körperschaft- und Gewerbesteuer 1992 teilweise
Folge gegeben und hinsichtlich Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993
abgewiesen. Die Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993
werden abgeändert Die
Körperschaftsteuer beträgt für das Jahr 1991 €
-3.146,37 das entspricht S -43.295,00 (Gutschrift) für das Jahr 1992 €
2.879,95 das entspricht S 39.629,00 für das Jahr 1993 €
164.078,62 das entspricht S 2.257.771,00 Die Gewerbesteuer beträgt
für das Jahr 1991 €
0,00 das entspricht S 0,00 für das Jahr 1992 €
21.802,50 das entspricht S 300.009,00 für das Jahr 1993 €
81.750,54 das entspricht S 1.124.912,00 Die
Bemessungsgrundlagen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und
den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden
einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die
Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Rechtsbelehrung
Im Jahre 1995 fand bei der Bw., deren Betriebsgegenstand
die Entwicklung, Herstellung und Verwaltung kinematografischer Geräte ist,
eine Buch- und Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1991 bis 1993 statt.
Die Betriebsprüferin stellte hinsichtlich der von der
Bw. in den Jahren 1992 und 1993 gebildeten Rückstellung für noch
nicht konsumierte Urlaube fest, dass bei der Berechnung der Rückstellung
auf Basis eines Urlaubsanspruches von 30 Tagen von 21 Leistungstagen
ausgegangen wurde. Nach Ansicht der Prüferin sei jedoch mit dem
Erfüllungsbetrag des während der Urlaubstage anfallenden Gehalts zu
bewerten, das sind 26 Tage pro Monat. Weitere Abweichungen ergaben sich aus der
Anwendung eines durchschnittlichen Lohnnebenkostensatzes in Höhe von
26 % auch auf jene Bezüge, die über der
Höchstbemessungsgrundlage lagen und aus einem Additionsfehler. Aufgrund dieser Feststellungen wurde die Rückstellung
1992 um S 115.726,00 auf S 436.569,00 vermindert und 1993 um insgesamt
S 328.118,00 auf S 482.532,50 erhöht (siehe Tz. 27 des
Betriebsprüfungsberichts vom 31. Oktober 1995 i.V.m. Abschnitt II
Punkt 10 der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom
6. Oktober 1995). Im Punkt 13 der Niederschrift über die
Schlussbesprechung hielt die Prüferin zur Geltendmachung von
Forschungsfreibeträgen fest, dass im Zuge der Betriebsprüfung vom
steuerlichen Vertreter nach der erstmaligen Präsentation der
vorläufigen Prüfungsfeststellungen der Antrag auf die Anerkennung
eines Forschungsfreibetrages gemäß
§ 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1998 für die Jahre 1991 und 1992 gestellt worden sei, wobei
die Anerkennung von S 990.252,00 bzw. S 1.021.063,00 begehrt wurden.
Der Antrag wurde schließlich schriftlich mittels
eingeschriebenem Brief vom 13. Juni 1995 eingebracht. Seitens des
steuerlichen Vertreters wurde darauf hingewiesen, dass die normativen
Voraussetzungen in den einzelnen Jahren bereits bei der Erstellung der
jeweiligen Steuererklärungen vorgelegen wären und auf die
Geltendmachung der Freibeträge lediglich vergessen worden wäre. Der
steuerliche Vertreter begründete seinen Antrag damit, es handle sich beim
Forschungsfreibetrag um keine Steuerbegünstigung, sondern um eine fiktive
Betriebsausgabe, welche jedenfalls bei einer Wiederaufnahme des Verfahrens zu
gewähren ist. Die Betriebsprüferin vertrat demgegenüber die
Auffassung, der Antrag des steuerlichen Vertreters ziele darauf ab, einen
richtigen Bilanzansatz durch einen anderen richtigen Bilanzansatz zu ersetzen.
Eine Bilanzänderung sei jedoch nur mit Zustimmung der Abgabenbehörde
möglich, wobei diese nur dann zu erteilen ist, wenn die Bilanzänderung
wirtschaftlich begründet sei. Dem Antrag des steuerlichen Vertreters wurde
daher von der Betriebsprüfung nicht Folge geleistet. Das Finanzamt für Körperschaften folgte den
Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ mit Datum vom
15. Dezember 1995 Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheide wie
folgt: Körperschaftsteuer für 1991 Einkünfte aus Gewerbebetrieb S 2.568.174,00 Gesamtbetrag der Einkünfte S 2.568.174,00 Sonderausgaben S -258.320,00 Verlustabzug S -2.309.854,00 Einkommen S 0,00 anrechenbare Steuer S -43.295,00 Gutschrift S 43.295,00 Gewerbesteuer für 1991
Gewinn aus Gewerbebetrieb S 2.568.174,00 Hinzurechnung nach § 7 Z 1
GewStG S +223.505,00 Gewerbeertrag S 2.791.679,00 Fehlbeträge (Verlustvorträge) S -2.791.679,00 Gewerbeertrag S 0,00 Steuermessbetrag vom Gewerbeertrag 0 einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag 0 Bundesgewerbesteuer, Gewerbesteuer und
Zuschläge S 0,00 Körperschaftsteuer für
1992 Einkünfte aus Gewerbebetrieb S 8.444.745,00 Gesamtbetrag der Einkünfte S 8.444.745,00 Sonderausgaben S -258.320,00 Verlustabzug S -6.309.785,00 Einkommen S 1.876.640,00 Körperschaftsteuer S 562.980,00 anrechenbare Steuer S -20.791,00 Abgabenschuld S 542.189,00 Gewerbesteuer für 1992
Gewinn aus Gewerbebetrieb S 8.444.745,00 Hinzurechnung nach § 7 Z 1
GewStG S +266.011,00 Gewerbeertrag S 8.710.756,00 Fehlbeträge (Verlustvorträge) S -4.884.880,00 Gewerbeertrag S 3.825.876,00 abgerundeter Gewerbeertrag S 3.825.800,00 Steuermessbetrag vom Gewerbeertrag 172.161 einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag 172.161 Bundesgewerbesteuer, Gewerbesteuer und
Zuschläge S 533.699,00 Körperschaftsteuer für
1993 Einkünfte aus Gewerbebetrieb S 7.798.515,00 Gesamtbetrag der Einkünfte S 7.798.515,00 Sonderausgaben S -258.320,00 Einkommen S 7.540.195,00 Körperschaftsteuer S 2.262.060,00 anrechenbare Steuer S -4.379,00 Abgabenschuld S 2.257.681,00 Gewerbesteuer für 1993
Gewinn aus Gewerbebetrieb S 7.798.515,00 Hinzurechnung nach § 7 Z 1
GewStG S +265.151,00 Gewerbeertrag S 8.063.666,00 abgerundeter Gewerbeertrag S 8.063.600,00 Steuermessbetrag vom
Gewerbeertrag 362.862 einheitlicher
Gewerbesteuermessbetrag 362.862 Bundesgewerbesteuer, Gewerbesteuer und
Zuschläge S 1.124.872,00 Innerhalb verlängerter
Rechtsmittelfrist wurde mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom
29. Jänner 1996 Berufung gegen die oben bezeichneten Bescheide
erhoben. Die Bw. beantragte: die
Berechnung der Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube auf
Basis von 21 produktiven Arbeitstagen pro Monat für die Jahre 1992 und 1993
vorzunehmen, wodurch eine Verminderung der erfolgten Hinzurechnung für 1992
auf S 93.471,00 und für 1993 auf S 265.019,00 erfolgen
würde, und die
Anerkennung des im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens geltend gemachten
Forschungsfreibetrages gemäß
EStG 1988 für das Jahr 1991 im Ausmaß von S 990.252,00
und 1992 von S 1.021.063,00.
Zur Begründung des ersten Berufungspunktes
führte die Bw. unter anderem aus, dass die Rückstellung nicht
konsumierter Urlaube auf Basis von 26 Tagen pro Monat berechnet worden sei.
Die Festsetzung dieses Divisors sei jedoch ein Fehlschluss, weil von der
generellen Werktagzahl von 26 Tagen und nicht von der betriebsspezifischen
Anzahl der produktiven Arbeitstage pro Monat ausgegangen worden wäre. Die
betriebsspezifische Anzahl von produktiven Arbeitstagen pro Monat werde wie
folgt errechnet : Summe Tage/Jahr 365 Sonntage -52 Werktage/Jahr 313 Urlaubsanspruch/Jahr -30 durchschnittliche Feiertage -13 durchschnittliche sonstige Abwesenheit/DN -13 produktive Arbeitszeit/Jahr 257 produktive Arbeitszeit/Monat 21 Aufgrund der zu diesem
Themenkreis bereits ergangen Literatur, insbesondere Hofians, Steuerliche
Behandlung von Urlaubsrückstellungen, Österreichische Steuerzeitung
Nr. 20/1986 und Olbrich, Zur Berechnung der Urlaubsrückstellung, Die
Wirtschaftsprüfung, Nr. 6/1985, sei festzuhalten, dass jener Aufwand
rückzustellen ist, der durch das Recht auf Nichtarbeit des Dienstnehmers im
folgenden Wirtschaftsjahr entsteht. In diesem Sinn seien daher die Kosten des Arbeitnehmers nur
auf seine tatsächlichen produktiven Arbeitstage im vorliegenden Fall, eben
21 Tage pro Monat, aufzuteilen. Zum zweiten Berufungspunkt, dem Forschungsfreibetrag,
führte die Bw. aus, die behördliche Begründung stelle eine
vollkommen unrichtige Qualifizierung des einkommensteuerrechtlich normierten
Forschungsfreibetrages dar; es würden folgende Umstände verkannt
werden: Im
§ 4 Abs. 4 EStG 1988 werde ausdrücklich festgehalten, dass
der unter Z 4 geregelte Forschungsfreibetrag jedenfalls eine
Betriebsausgabe sei. Demnach könne im Zuge des
Betriebsprüfungsverfahrens die gegenständliche Betriebsausgabe des
Forschungsfreibetrages, wie jede andere Betriebsausgabe, nachträglich
geltend gemacht werden. Die
Verweigerung der Anerkennung des Forschungsfreibetrages werde auch damit
begründet, dass eine Bilanzänderung vorliege, obwohl die Prüferin
im Betriebsprüfungsbericht unter Punkt 7 betreffs des
Forschungsfreibetrages für 1993 von S 778.200,00 einen
außerbilanzmäßigen Ansatz feststellt habe. Diese
Ausführungen würden eine widersprüchliche Argumentation zeigen
und dass das Wesen einer Bilanzänderung nicht erkannt worden wäre.
Laut EStR 1984, Abschnitt 14 sei von einer Bilanzänderung nur
dann zu sprechen, wenn steuer- und handelsrechtlich verschiedene
Bilanzansätze zulässig sind. Da der in Anspruch genommene
Forschungsfreibetrag keine Aufnahme in der Bilanz erfährt, also keine
Bilanzposition begründet, könne keine Bilanzänderung mangels
Vorliegen eines Bilanzansatzes bewirkt werden. Verdeutlicht werde dieser
Umstand, dass es keine Möglichkeit gibt, den Forschungsfreibetrag zu
verbuchen, sodass dies nur außerhalb der Bilanz bei der Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen Berücksichtigung findet. Der
Vergleich des Forschungsfreibetrages mit den übrigen
Investitionsbegünstigungen des Einkommensteuergesetzes betreffs der
nachträglichen Geltendmachung sei für den Forschungsfreibetrag nicht
zulässig, weil nach Ruppe, Grundriss des österreichischen
Steuerrechts, 2. Kapitel, IV, 12d der Forschungsfreibetrag nicht auf
Erfindungen des Anlagevermögens eingeschränkt ist, sondern auch die
Entwicklung des Umlaufvermögens betrifft. Durch diese Ausweitung
überschreite der Forschungsfreibetrag das Ausmaß der im
Einkommensteuergesetz normierten Investitionsbegünstigungen
(Investitionsrücklage, Investitionsfreibetrag). Selbst
wenn die Finanzbehörde von der Qualifikation einer Bilanzänderung
nicht abgehen sollte, müsste dem Argument des Nichtvorliegens von
wirtschaftlichen Gründen widersprochen werden. Im Zuge des
Betriebsprüfungsverfahrens wären die wirtschaftlichen Auswirkungen der
Nichtanerkennung der Bilanzänderung nicht berücksichtigt worden, weil
die Bw. nach umfangreichen Investitionen in der Prüfungsperiode die
wirtschaftliche Belastung in Form der Kreditfinanzierung zu tragen hätte
oder andernfalls zum wirtschaftlichen Nachteil die Investitionstätigkeit
einstellen hätte müssen. Bei der Beurteilung des Vorliegens von
wirtschaftlichen Gründen im Zusammenhang mit der von der Finanzbehörde
angesprochenen beantragten Bilanzänderung bleibe das
Verfassungsgerichtshoferkenntnis VfGH 25.6.1992, G 58/92,
unberücksichtigt, das feststelle, dass eine wissentliche Entscheidung
über die Gewinnverwendung erst erfolgen könne, wenn die Kenntnis
über die Höhe des Gewinnes gegeben sei. Auf das gegenständliche
Verfahren bezogen, bedeute dies, dass infolge der Wiederaufnahme des Verfahrens,
das eine geänderte Gewinnsituation bedingt, eine neue Ausübung der
Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ermöglicht und damit eine
geänderte Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen in den
wiederaufgenommenen Veranlagungsjahren zuzulassen sei. Bei Nichtentsprechung
dieses Erkenntnisses würde die erfolgte Wiederaufnahme ausschließlich
zum Nachteil des Steuerpflichtigen bestehen, was nicht der Absicht des
Gesetzgebers entsprechen würde. Wenn die Finanzbehörde den
Forschungsfreibetrag als Bilanzänderung im Zuge des Verfahrens
qualifiziert, hätte sie auch eine Ermittlungspflicht betreffs Vorliegens
der wirtschaftlichen Umstände getroffen. Ein Anzeichen hiefür
wäre ein Vorhalt gewesen, der jedoch nie erfolgte. Der Begründung
liege daher ein Verfahrensmangel im Hinblick auf die Feststellung der
wirtschaftlichen Verhältnisse betreffs der von der Finanzbehörde
zugrundegelegten bzw. angenommenen Bilanzänderung zugrunde. Ein
weiterer Verfahrensmangel sei auch in der Verletzung des Parteiengehörs
festzustellen, weil in zahlreichen Besprechungen und im Schreiben vom
18. September 1995 des steuerlichen Vertreters der Standpunkt des
Bundesministeriums für Finanzen mit dem Ersuchen vorgetragen wurde, eine
Stellungnahme des zuständigen Fachbereichsleiters zu erhalten, dessen
Ansicht jedoch dem Steuerpflichtigen nicht nachweislich zur Kenntnis gebracht
worden sei. Zusammenfassend hielt die Bw.
fest, dass der beantragte Forschungsfreibetrag im Jahre 1991 und 1992
mangels eines Separatausweises als Bilanzposition keine Bilanzänderung
bewirken könne, sodass der Forschungsfreibetrag gemäß der
eindeutigen Normierung des § 4 Abs. 4 EStG 1988 als Betriebsausgabe zu
qualifizieren sei. Abschließend beantragte die Bw. eine mündliche
Berufungsverhandlung. Die Prüferin führte in ihrer Stellungnahme vom
2. Juli 1996 zum Berufungspunkt Rückstellung für noch nicht
konsumierte Urlaube aus, dass der bei einer 6-Tage-Woche anzuwendende Divisor 26
betrage. Dieser ergebe sich aus folgender Berechnung : 30 Arbeitstage
abzüglich 4 nicht bezahlte Sonntage. Eine Kürzung um die
Nichtleistungstage sei nicht zulässig, weil auch für diesen Zeitraum
Gehalt bzw. Lohn zu bezahlen sei. Zum Punkt "Forschungsfreibetrag" wiederholte die
Prüferin, dass seitens des steuerlichen Vertreters keine wirtschaftlichen
Gründe bzw. neue Umstände angegeben worden wären. Weiters
führte sie unter anderem aus, dass es sich beim Forschungsfreibetrag um
eine fiktive Betriebsausgabe handle, deren Wesen in einer
Steuerbegünstigung liege und deren Geltendmachung ein steuerliches
Wahlrecht darstelle. Den Ausführungen des steuerlichen Vertreters zu einer
Bilanzänderung könne nicht gefolgt werden. Eine buchmäßige
Erfassung sei sehr wohl möglich, sie erfolge einerseits auf einem
Aufwandskonto und anderseits auf dem Konto steuerfreie Rücklage. Des
weiteren sei zu bemerken, dass in diesem Zusammenhang jedenfalls die Kriterien,
die zu einer Bilanzänderung herangezogen werden müssen, zu beachten
seien. Dies wäre zB auch bei einem Antrag auf nachträgliche
Erhöhung eines Forschungsfreibetrages der Fall. Darüber hinaus seien
steuerrechtlich und handelsrechtlich in diesem Zusammenhang durchaus
unterschiedliche Bilanzansätze möglich. Der Forschungsfreibetrag
stelle nämlich eine Steuerbegünstigung dar, die geltend gemacht werden
kann. Eine nachträgliche Änderung sei nur unter den Voraussetzungen
der Bilanzänderung möglich. Nach Ansicht der Prüferin sei ein Vergleich mit den
Investitionsbegünstigungen durchaus zulässig, da auch für den
Forschungsfreibetrag ebenso wie für Investitionsbegünstigungen keine
gesetzliche Verpflichtung zur Inanspruchnahme bestehe. Hinsichtlich der in der Berufung angeführten
wirtschaftlichen Gründe hielt die Prüferin fest, dass die finanziellen
Auswirkungen der Feststellungen der Betriebprüfung keinen im Unternehmen
gelegenen wirtschaftlichen Grund darstellen würden, der eine
Bilanzänderung rechtfertigen würde; vielmehr sollten durch die
nachträgliche Geltendmachung des Forschungsfreibetrages lediglich die
Folgen der Steuernachforderung ausgeglichen werden. Zu dem Verfahrensmangel des
Parteiengehörs wurde ausgeführt, dass im Rahmen eines
Betriebsprüfungsverfahrens das Parteiengehöhr formlos sei, dh. in der
Regel mittels Gesprächen mit dem Abgabepflichtigen respektive mit dem
steuerlichen Vertreter gewährt wird, was im Zuge mehrerer Besprechungen
auch hier der Fall gewesen wäre. Der steuerliche Vertreter hätte mit
der zuständigen Fachbereichsleiterin bezüglich der nachträglichen
Geltendmachung des Forschungsfreibetrages ein Telefongespräch geführt.
Der Einwand, das Parteiengehöhr wäre verletzt worden, gehe somit ins
Leere. In der Gegenäußerung vom 6. September 1996
wiederholte die Bw. ihr Vorbringen hinsichtlich der Rückstellung für
noch nicht konsumierte Urlaube und brachte hinsichtlich des
Forschungsfreibetrages vor, dass das Gesetz grammatikalisch im strengsten
Wortsinn auszulegen sei. Da der Forschungsfreibetrag gemäß
§ 4 Abs. 4 Z. 4 EStG 1988 ausdrücklich unter den
Betriebsausgaben angeführt werde, könnten nur die Normen für die
Geltendmachung von Betriebsausgaben zur Anwendung gelangen. Weiters führte
die Bw. aus, dass der § 4 Abs. 4 EStG 1988 kein Wahlrecht
kenne, denn der Gesetzestext normiere eine Entscheidung : " ... der
Forschungsfreibetrag beträgt bis zu 12% der Forschungsaufwendungen." Auch
die Inanspruchnahme des erhöhten Forschungsfreibetrages stelle kein
Wahlrecht dar, sondern eine Entscheidung über das geltend zu machende
Ausmaß bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen. Eine gesetzliche
Kann-Bestimmung sei immer an eine bestimmte Form der Antragstellung gebunden.
Die Anführung des Forschungsfreibetrages unter den "Betriebsausgaben" und
die Bestimmung "der Freibetrag beträgt ... " ohne weiteren Zusatz über
die Geltendmachung, lassen keine Interpretation eines Wahlrechtes zu. Die
einzige Voraussetzung für die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages sei
das Vorliegen von Forschungsaufwendungen, die im gegenständlichen Fall im
Rahmen der Betriebsprüfung nicht bestritten worden wären. Infolge
Vorliegens von Forschungsaufwendungen sei der Forschungsfreibetrag als
Betriebsausgabe in Erfüllung der amtlichen Selbstermittlungspflicht auch im
gegenständlichen Fall zu berücksichtigen. Die formale
Möglichkeit, die Inanspruchnahme des Forschungsfreibetrages als
Rücklage im Rahmen der Bilanz darzustellen, sei kein taugliches Mittel den
gesetzlich normierten Charakter der Betriebsausgabe in eine andere Form der
Investitionsrücklage bzw. des Investitionsfreibetrages umzudeuten, denn
entscheidend sei der materielle Gehalt des Gesetzestextes. Durch seine
unterschiedliche Textierung normiere der Gesetzgeber geltend zu machende
Investitionsbegünstigungen als Betriebsausgabe und als Spezialdotation, die
ausdrücklich geltend gemacht werden muss. Bei allen Spezialdotationen seien
strenge Formvorschriften der Antragstellung vorgesehen, die beim
Forschungsfreibetrag entfallen, sodass der Gesetzgeber eine eindeutige
Differenzierung zwischen den beiden Typen von Investitionsbegünstigungen
vorgesehen hat, sodass eine gleiche Auslegung für die Geltendmachung aller
Investitionsbegünstigungen unzulässig ist, weil dies vom Gesetzgeber
nicht vorgesehen worden sei. Die Aussage, dass die nachträgliche
Änderung des Forschungsfreibetrages nur unter den Voraussetzungen einer
Bilanzänderung möglich sei, entspreche nicht dem grammatikalischen
Gesetzestext. Da der Forschungsfreibetrag als "Betriebsausgabe" normiert sei,
könne dieser selbstverständlich als nachträgliche Betriebsausgabe
geltend gemacht werden, denn eine unterschiedliche Behandlung von fiktiven und
tatsächlichen Betriebsausgaben sei im § 4 Abs. 4
EStG 1988 nicht vorgesehen. Da tatsächliche Betriebsausgaben im Zuge
des Betriebsprüfungsverfahrens durch Belegvorlage nachträglich geltend
gemacht bzw. gemäß
§ 184 BAO angesetzt werden könnten,
sei die nachträgliche Geltendmachung des Forschungsfreibetrages als
"Betriebsausgabe" ebenfalls zulässig. Abschließend ersuchte die Bw. aufgrund der
dargelegten Argumente dem Berufungsbegehren stattzugeben. Im Berufungsverfahren wurde die Bw. mit Schreiben der
Finanzlandesdirektion vom 28. Juni 2002 unter anderem
aufgefordert : 1) Die Aufwendungen zur Entwicklung oder Verbesserung
volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen der Berufungsjahre 1991 und 1992
nachzuweisen (Belege, Grundaufzeichnungen, forschungsprojektbezogene
Arbeitsaufschreibungen etc. zur verlässlichen Kostenerfassung des
Leistungsbereiches "Forschung und Entwicklung"). 2) Den volkswirtschaftlichen Wert der angestrebten oder
abgeschlossenen Erfindungen nachzuweisen. Dazu wurde um die Vorlage der
Bescheinigungen des Bundesministers für wirtschaftliche Angelegenheiten
bzw. wenn die Erfindungen patentrechtlich geschützt sind, um Vorlage des
Patentes bzw. der Patente ersucht. Weiters wurde ersucht, bekanntzugeben, wer
der Erfinder der jeweiligen Erfindung, wer der Patentinhaber (Ing. B. oder die
Bw.) und gegebenfalls wer der Nutzungsberechtigte ist. 3) Aufstellungen beizubringen, aus welchen die der
einzelnen angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung zugeordneten
Forschungsaufwendungen ersichtlich sind. 4) Berechnungen der beantragten Forschungsfreibeträge
von S 990.252,00 für 1991 und S 1.021.063,00 für 1992
vorzulegen. 5) In Bezug auf den Berufungspunkt
"Urlaubsrückstellung" wurde mit Hinweis auf das Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 12. Jänner 1993, Zl. 92/14/0165,
ersucht mitzuteilen, ob dieser Berufungspunkt aufrecht bleibt. Als Frist wurden sechs Wochen ab der Zustellung, die am
2. Juli 2002 erfolgte, eingeräumt. Aufgrund telefonischer Anfragen des steuerlichen Vertreters
wurde die Frist bis Ende Oktober 2002 verlängert. Im Schreiben der steuerlichen Vertretung vom
30. Oktober 2002 wurde zu den Punkten des Vorhaltes ausgeführt :
1) Die im Vorhalt genannten Entwicklungskosten 1991
und 1992 würden durch die Hauptbuchkonten im Faxausdruck belegt werden. Da
das angeforderte Beleggut sehr umfangreich sei, werde eine Belegeinsicht direkt
bei der Bw. vorgeschlagen bzw. lege die Kanzlei auf Aufforderung bestimmte
Belege in der Dienststelle vor. 2) Die erforderliche Originalbescheinigung über den
volkswirtschaftlichen Wert von Erfindungen für die Jahre 1991
und 1992 würde per Post gesendet werden. Insoweit Ing. B. als
Erfinder in der jeweiligen Patentanmeldung genannt werde, handle es sich um
"Diensterfindungen", die ausschließlich der Bw. zur alleinigen Nutzung zur
Verfügung stünden. Ing. B. habe keine Lizenzzahlungen erhalten. Der in
der Berechnung des Forschungsbeitrages enthalten Anteil der Lohnkosten für
Ing. B. trage dem 50%igen Zeitaufwand seiner Arbeitstätigkeit für die
gegenständlichen Erfindungen Rechnung. Neben den Managementaufgaben
wäre die Erfindertätigkeit Gegenstand der Diensterfüllung. 3) In diesem Zusammenhang werde auf die unter Punkt 1
vorgeschlagene Erledigung verwiesen. 4) Im Anschluss werden die Berechnungen für die
beantragten Forschungsfreibeträge 1991 und 1992 gefaxt. Nach den
Berechnungen belaufen sich die Entwicklungs- und Personalkosten samt
Lohnnebenkosten 1991 auf S 5.501.404,17 und 1992 auf S 5.672.572,44. Der Forschungsfreibetrag von 18 % beträgt 1991 S 990.252,00 und
1992 S 1.021.063,00. 5) Inwieweit das Verwaltungsgerichtshoferkenntnis bei der
Berechnung der abzugeltenden Urlaubstage angewendet werden könnte,
müsse noch überprüft werden. Im November 2002 langten bei der Finanzlandesdirektion
Bescheinigungen über den volkswirtschaftlichen Wert von Erfindungen des
Bundesministers für Wirtschaft und Arbeit vom 23. Oktober 2002
für die Jahre 1991 bis 1993 ein. Darin wurde gemäß
Z. 4 EStG 1988 für die Veranlagungsjahre 1991 bis 1993
bescheinigt, dass folgende Erfindungen als volkswirtschaftlich wertvoll
anzusehen sind : Arbeitstitel
: Filmkamera "M. Compact"
Weiterentwicklungen, insbesondere gemäß
folgenden Patenten: AT
X1 B (Gehäuse für eine Filmkamera)
X2 B (Verfahren zur Aufnahme von nacheinander erfolgenden ähnlichen
Bewegungsabläufen mittels eines Bildaufnahmegerätes)
In weiteren Schreiben des Bundesministeriums für
Wirtschaft und Arbeit vom 23. Oktober 2002 an das nunmehr zuständige
Finanzamt wurde mitgeteilt, dass laut Antragstellerin die Aufwendungen zur
Entwicklung oder Verbesserung der in der jeweiligen Bescheinigung
angeführten Erfindungen im Jahr 1991 € 399.802,63, im Jahr 1992 €
412.241,91 und im Jahr 1993 € 314.217,89 betragen
würden. Die Bw. beantragte mit Schreiben vom 31. Jänner
2003 die Entscheidung über die eingebrachten Berufungen durch den ganzen
Berufungssenat sowie die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung. Mit
Schreiben vom 11. April 2003 wurden die Anträge auf Entscheidung durch den
gesamten Berufungssenat sowie auf Durchführung einer mündlichen
Verhandlung zurückgezogen. Über
Berufungspunkt Rückstellung für noch
nicht konsumierte Urlaube. Nach den Ausführungen bei
Quantschnigg / Schuch, Einkommensteuer-Handbuch EStG 1988, § 5
Tz. 51, Seite 264, ist es unzulässig, für Belange der
Rückstellungsberechnung den Arbeitslohn auf produktive Arbeitstage
(exklusive Feiertage, voraussichtliche Krankheitstage) umzurechnen. Es handle
sich ja um eine Bewertung eines lohnbezogenen Erfüllungsrückstandes;
Lohn werde aber gleichermaßen für produktive und unproduktive
Arbeitstage bezahlt. Ähnlich der Verwaltungsgerichtshof in dem Erkenntnis
VwGH 12.1.1993, 92/14/0165: Da Löhne für Lohnzahlungszeiträume zu
bezahlen sind und nicht für produktive Arbeitszeiträume, verbiete sich
bei der Aufwandsabgrenzung die Herstellung eines zeitlichen Zusammenhanges mit
einem "produktiven Leistungswochenlohn". Nach Platzer / Kros, Buchhaltungs- und
Bilanzierungs-Handbuch, 7. Auflage Seite 242,Orac, Wien,1983, ist das
Entgelt in einen Betrag je Werktag umzurechnen (dh. das Monatsentgelt ist auf 26
Werktage zu verteilen). Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist wesentlich, dass
es sich bei der Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube um
eine Abgrenzung eines lohnzahlungszeitraumbezogenen
Erfüllungsrückstandes handelt. Daher ist der Divisor mit 26 Werktagen
anzusetzen. Folglich waren die diesbezüglichen Berufungsanträge als
unbegründet abzuweisen. Berufungspunkt Forschungsfreibetrag: Die Bw. hat die Bilanz per
31. Dezember 1991 und die Gewinn- und Verlustrechnung vom
1. Jänner 1991 bis 31. Dezember 1991 noch nach den vor dem
Rechnungslegungsgesetz geltenden Bestimmungen gelegt. Die Jahresabschlüsse
1992 und 1993 wurden nach den Vorschriften des Rechnungslegungsgesetzes,
BGBl. Nr. 475/1990, erstellt. Gemäß
Abs. 2 EStG 1988 muss der Steuerpflichtige die
Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellen. Ist die
Vermögensübersicht nicht nach diesen Grundsätzen erstellt oder
verstößt sie gegen zwingende Vorschriften dieses Bundesgesetzes, so
muss er sie auch nach dem Einreichen beim Finanzamt berichtigen. Andere
nachträgliche Änderungen der Bilanz sind nur zulässig, wenn sie
wirtschaftlich begründet sind und das Finanzamt zustimmt. Das Finanzamt
muss zustimmen, wenn die Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist.
Nach § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988 zählt zu den gesetzlich ausdrücklich aufgezählten
Betriebsausgaben jedenfalls ein Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur
Entwicklung oder Verbesserung volks-wirtschaftlich wertvoller Erfindungen,
ausgenommen Verwaltungs- oder Vertriebs-kosten sowie Aufwendungen für
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Forschungs-aufwendungen). Der
volkswirtschaftliche Wert der angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung ist
durch eine Bescheinigung des Bundesministers für wirtschaftliche
Angelegenheiten nachzuweisen. Die Bescheinigung ist nicht erforderlich, wenn die
Erfindung bereits patentrechtlich geschützt ist. Der
Forschungsfreibetrag beträgt grundsätzlich bis zu 12% der
Forschungsaufwendungen.
erhöhter Forschungsfreibetrag bis zu 18% kann geltend gemacht werden, wenn
die Erfindungen nicht anderen Personen zur wesentlichen Verwertung
überlassen werden. Eine wesentliche Verwertung liegt vor, wenn im
Wirtschaftsjahr die Einnahmen aus der Verwertung der Erfindungen durch andere
Personen mehr als 25% der Forschungsaufwendungen dieses Wirtschaftsjahres
In den Erläuterungen zu § 4 Abs. 4
wird u.a. ausgeführt: Das bisher in der Z 4 vorgesehene Aktivierungswahlrecht
für die Entwicklung, Verbesserung und Sicherung volkswirtschaftlich
wertvoller Erfindungen konnte im Hinblick auf die Einführung eines
Aktivierungsverbotes für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche
Wirtschaftsgüter entfallen (siehe Erläuterungen zu § 4
Abs. 1). In der Z 4 verbleiben daher nur die nach altem Recht
vorgesehenen Forschungsfreibeträge für die Entwicklung und
Verbesserung volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen. Die
diesbezüglichen Voraussetzungen sind inhaltlich grundsätzlich
unverändert. Die bisher vorgesehene Nachversteuerung des erhöhten
Forschungsfreibetrages - eine Nachversteuerung war im Fall der wesentlichen
Verwertung von Erfindungen durch andere innerhalb von vier Jahren vorgesehen -
ist samt des Verbotes der Fremdüberlassung der Erfindung innerhalb von vier
Folgejahren aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung entfallen. Eine
weitere administrative Erleichterung ergibt sich durch den Verzicht auf die
Bescheinigung des volkswirtschaftlichen Wertes einer Erfindung in Fällen,
in denen die Erfindung bereits patentrechtlich geschützt ist. § 4 Abs. 4 Z. 4 EStG 1988
enthält keine Vorschrift über die Geltendmachung des
Forschungsfreibetrages (anders noch die Vorgängerbestimmung des
§ 4 Abs. 4 Z. 4 EStG 1972, nach welcher ein
Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn gemäß
§ 5 ermittelt,
in der Steuererklärung den Forschungsfreibetrag beantragen konnte - siehe
auch VwGH 10.11.1993, 91/13/0180 [ÖStZB 1994, Seite 297 ff]).
Die Bw. vertritt zusammengefasst die Ansicht, dass die
allgemeinen Regeln über die Geltendmachung von Betriebsausgaben anzuwenden
sind. Das Finanzamt ist dagegen der Auffassung, dass der Antrag
auf Geltendmachung im Betriebsprüfungsverfahren als Bilanzänderung zu
beurteilen ist, der mangels wirtschaftlicher Begründung die Zustimmung zu
verweigern ist. Nach den Ausführungen bei Quantschnigg / Schuch,
a.a.O., § 5, Tz 20.4, Seite 239, ist der
Forschungsfreibetrag als "echter" Freibetrag und nicht als Bilanzposition
konzipiert. Mangels ausdrücklicher Anordnung einer Aufnahme in die Bilanz
findet auf ihn das Maßgeblichkeitsprinzip keine Anwendung. Der
Forschungsfreibetrag kann daher erstmals bei der steuerlichen Gewinnermittlung
ausgewiesen werden. Auch die 1992 anzuwendenden § 205 HGB und
§ 208 HGB normieren nach Ansicht der Berufungsbehörde keine
Verpflichtung zum Ausweis eines Forschungsfreibetrages in der Bilanz (siehe
Quantschnigg / Schuch, a.a.O., § 5, Tz 20.1, Seite 238,
und Egger / Samer, Der Jahresabschluss nach dem Rechnungslegungsgesetz,
2. Auflage, Linde Verlag, Seite 185 f) Doralt führt in seinem
Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Teil I bis III,
§§ 1-32, 3. Auflage, § 4 Tz 306,
Seite 266, aus, dass der Forschungsfreibetrag außerbücherlich
(in der Steuererklärung) geltend zu machen ist. Da nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 4
Z. 4 EStG 1988 der Ausweis eines Forschungsfreibetrages in der Bilanz
nicht verlangt wird, schließt sich die Berufungsbehörde den oben
wiedergegebenen Kommentarmeinungen an (siehe zu einer vergleichbaren
Rechtsfrage, nämlich der außer-bilanzmäßigen
Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages durch eine Kapitalgesellschaft,
VwGH 21.1.1980, 1688, 3058/79 [ÖStZB 1980, Seite 244], mit
Verweis auf VwGH 13.9.1978, 2085/76 u. 1579/78 [ÖStZB 1979,
Seite 122 f]) Die Bw. ist somit berechtigt, die
Forschungsfreibeträge in den Streitjahren 1991 und 1992 außerhalb der
Handels- und Steuerbilanz geltend zu machen. Folglich sind die Bestimmungen
über die Bilanzänderung für die Lösung der strittigen
Rechtsfrage nicht heranzuziehen. Da im Einkommensteuergesetz 1988 keine
Einschränkung des Antragsrechts auf die Geltendmachung in der
Steuererklärung mehr enthalten ist, kann die Bw. die
Forschungsfreibeträge somit auch in wiederaufgenommenen Verfahren geltend
machen (siehe RdW 1992/2, Seite 94). Mit den vorliegenden Bescheinigungen des Bundesministers
für Wirtschaft und Arbeit ist der volkswirtschaftliche Wert der Erfindungen
im Verfahren vor der Berufungsbehörde nachgewiesen worden. Nach den Angaben
in den Schreiben des Bundesministeriums für Wirtschaft und Arbeit betrugen
die Aufwendungen zur Entwicklung oder Verbesserung der in den Bescheinigungen
angeführten Erfindungen im Jahr 1991 € 399.802,63 und 1992
€ 412.241,91 (das entspricht S 5.501.404,13 und
S 5.672.572,35). Die Berechnung der Forschungsfreibeträge für
1991 und 1992 entspricht der von der Betriebsprüfung nicht beanstandeten
Berechnung des Forschungsfreibetrages für 1993. Aus diesen Gründen war den Berufungsanträgen
hinsichtlich der Geltendmachung der Forschungsfreibeträge
für 1991 und 1992 stattzugeben. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
der Jahre 1991 und 1992 sind somit um S 990.252,00 und
S 1.021.063,00 zu verringern. Daraus ergeben sich folgende
Änderungen. die
Investitionsrücklage 1992 wird von S 716.600,00 auf
S 614.500,00 verringert;
Gewerbesteuerrückstellung 1992 wird von S 534.000,00 auf
S 300.000,00 vermindert;
Investitionsfreibetrag 1993 wirkt sich nunmehr mit S 4.707,00
gewinnmindernd aus. die
Investitionsrücklage 1993 wird von S 992.000,00 auf
S 987.000,00 gekürzt
Die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb werden wie folgt rechnerisch ermittelt: Körperschaftsteuer
1991: Einkünfte aus Gewerbebetrieb S 2.568.174,00 - Stattgabe betreffend
Forschungsfreibetrag S -990.252,00 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
neu S 1.577.922,00
Körperschaftsteuer 1992: Einkünfte aus
Gewerbebetrieb S 8.444.745,00
- Stattgabe betreffend
Forschungsfreibetrag S -1.021.063,00 + Anpassung der
Investitionsrücklage 1992 S +102.100,00 + Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung
1992 S +234.000,00 Einkünfte aus Gewerbebetrieb neu
S 7.759.782,00 Körperschaftsteuer 1993: Einkünfte aus Gewerbebetrieb S 7.798.515,00 - gewinnmindernde Dotierung des IFB 1993 S -4.707,00 + Anpassung der Investitionsrücklage
1993 S +5.000,00 Einkünfte aus Gewerbebetrieb neu S 7.798.808,00 Die Berechnung der Körperschaftsteuer und
Gewerbesteuer für die Jahre 1991 bis 1993 erfolgt auf beiliegenden
Berechnungsblättern. Beilage:
6 Berechnungsblätter Wien,
14. April 2003 nach oben
Abweichung zu Rz 1325 EStR 2000 siehe BMF vom 27.11.1991, RdW 1992/2, Seite 94: Ein Forschungsfreibetrag kann auch nachträglich (zB im Rahmen eines Betriebsprüfungsverfahrens) geltend gemacht werden. betroffene Normen:
Findok-Nr: 3648.1, aufgenommen am: 25.04.2006 14:18:43, zuletzt geändert am: 28.03.2008, Dokument-ID: e736d220-97bb-42e3-9aa1-9b0bccf44c18, Segment-ID: 92471833-bcd5-4de6-b903-070b01e47b65

References: § 4

§ 4
 § 7
 § 7
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§ 4
 § 4

§ 4
 § 4
 § 4

§ 184
 § 5
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4

§ 4

§ 5
 § 5
 § 205

§ 208
 § 5
 § 4
 § 4