Source: http://kraken.slv.cz/1Afs16/2017
Timestamp: 2018-06-24 09:27:07+00:00

Document:
1Afs16/2017
1 Afs 16/2017-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce: NURA, s. r. o., se sídlem Lipová 1, A¹, zastoupen Mgr. Jiøím Halaburtem, LL.M., advokátem se sídlem Plzeòská 11, Karlovy Vary, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 5. 2015, è. j. 15132/15/5300-22443-711513, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 11. 2016, è. j. 57 Af 17/2015-112,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 11. 2016, è. j. 57 Af 17/2015-112, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Dne 29. 11. 2010 vydal Finanèní úøad v A¹i (dále jen správce danì ) platební výmìr è. j. 27879/10/124970402112, kterým ¾alobci vymìøil daò z pøidané hodnoty (DPH) za zdaòovací období prosinec 2009 ve vý¹i 157.109 Kè, a platební výmìr è. j. 27885/10/124970402112, kterým ¾alobci vymìøil DPH za zdaòovací období leden 2010 ve vý¹i 145.488 Kè. Správce danì k vydání oznaèených platebních výmìrù pøistoupil poté, co v rámci vytýkacího øízení dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno, kdy¾ nevyvrátil pochybnosti správce danì o pøijetí zdanitelných plnìní od dodavatele M. K., pøesto¾e pøedlo¾il formálnì bezvadné daòové doklady.
[2] Finanèní øeditelství v Plzni rozhodnutími ze dne 21. 12. 2011, è. j. 9037/11-1300-401087 a è. j. 9039/11-1300-401087, odvolání ¾alobce proti výmìrùm zamítlo, a platební výmìry za prosinec 2009 a leden 2010 potvrdilo.
[3] ®alobce závìry odvolacího orgánu napadl ¾alobou ke Krajskému soudu v Plzni, který rozhodnutí o odvolání ze dne 21. 12. 2011 zru¹il rozsudkem ze dne 23. 10. 2013, è. j. 57Af 7/2012-68, a vrátil vìc k dal¹ímu øízení, ve kterém ulo¾il odvolacímu orgánu doplnit dokazování. Konkrétnì odvolací orgán zavázal zjistit skuteènosti rozhodné pro závìr o tom, zda osobou vykonávající práce pro ¾alobce byl M. K.
[4] Dnem 1. 1. 2013 nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, podle jeho¾ § 7 písm. a) vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm Odvolací finanèní øeditelství se sídlem v Brnì, které je ve smyslu § 69 s. ø. s. správním orgánem, na který pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Plzni. Jako ¾alovaný odvolací orgán tak v následujícím øízení vystupovalo ji¾ Odvolací finanèní øeditelství (dále jen ¾alovaný ).
[5] Po doplnìní dokazování ¾alovaný znovu rozhodl o odvolání proti platebním výmìrùm ze dne 19. 5. 2015, è. j. 15132/15/5300-22443-711513, tak, ¾e je zmìnil v èásti týkající se bankovního spojení, k jeho¾ zmìnì do¹lo v souvislosti s reorganizací finanèní správy, a v ostatním ponechal výroky napadených výmìrù beze zmìny. Dle ¾alovaného z existence prokazatelných objektivních skuteèností (viz bod 45 rozhodnutí ¾alovaného) vyplynulo, ¾e ¾alobce nepøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována k ovìøení, zda plnìní, která provádí, jej nepovedou k úèasti na daòovém podvodu. Podle ¾alovaného uvedené objektivní skuteènosti jako celek dostateènì prokázaly, ¾e ¾alobce mohl vìdìt a mìl, ¾e se úèastní plnìní, které je souèástí obchodu zasa¾eného daòovým podvodem. Dùkazní bøemeno bylo podle § 92 odst. 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, pøedmìtnou výzvou pøeneseno zpìt na ¾alobce, který v¹ak na výzvu nijak nereagoval ani nepøedlo¾il ¾ádné dùkazní prostøedky, aèkoliv mìl dle § 92 odst. 3 daòového øádu pøedlo¾it relevantní dùkazní prostøedky, ze kterých by vyplývalo, ¾e jednal v dobré víøe a uèinil ve¹kerá rozumná opatøení, která lze od nìj oèekávat, aby se vyhnul úèasti na podvodném jednání.
[6] ®alobce odvolací rozhodnutí opìt napadl ¾alobou ke krajskému soudu, který jej rozsudkem ze dne 8. 11. 2016 zru¹il, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[7] Krajský soud uvedl, ¾e ¾alovaný postupoval v souladu s právním názorem krajského soudu vysloveným ve zru¹ujícím rozsudku ze dne 23. 10. 2013, nebo» doplnil dokazování, aby uèinil závìr, ¾e bylo prokázáno uskuteènìní stavebních prací, a ¾ádný z dùkazních prostøedkù nesvìdèil tomu, ¾e by stavební práce nebyly provedeny M. K.
[8] Krajský soud dále odmítl ¾alobní námitku, ¾e ¾alovaný na základì doplnìní dokazování zmìnil skutkový stav a jeho právní posouzení, k èemu¾ odkázal na § 114 odst. 2 daòového øádu, dle nìho¾ vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatnìné, které v¹ak mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je provìøí. Pokud by v rámci doplnìní dokazování a následného hodnocení dùkazù dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e je nutno vycházet z odli¹ného skutkového stavu, byl by takový postup v souladu se zákonem.
[9] Dùvodnou krajský soud shledal námitku ¾alobce, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, ¾e by ¾alobkynì vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e jí uplatnìný nárok na odpoèet DPH vy¹el z plnìní, které bylo souèástí podvodu. K definici podvodu poukázal krajský soud na judikaturu Soudního dvora EU (SD EU) ve vìci Halifax plc a dal¹í v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 (dále jen vìc Halifax ) a ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen vìc Optigen ). Judikatura SD EU tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu -Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (dále jen ¹está smìrnice ), nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì rozhodné posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce, vèetnì právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty (blí¾e viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, è. j. 9 Afs 94/2009-156). Krajský soud na základì uvedené judikatury konstatoval, ¾e zneu¾ití pravidel DPH nemusí být jediným, ale musí být hlavním úèelem provedené transakce, k èemu¾ odkázal na rozsudek SD EU ze dne 21. 2. 2008 ve vìci Ministero dell'Economia e delle Finanze v. Part Service Srl., C-425/06 (dále jen vìc Part Service ).
[10] Krajský soud zrekapituloval, ¾e dle ¾alovaného dùkazy provedené v øízení prokázaly, ¾e ¾alobce mohl a mìl vìdìt o své úèasti na podvodu s cílem získat nárok na odpoèet danì ze státního rozpoètu. Tento nárok prokazoval daòovými doklady vystavenými dodavatelem stavebních prací M. K., pøièem¾ DPH z tìchto plnìní nebyla do státního rozpoètu odvedena. Z ¹etøení správce danì tak vyplynuly skuteènosti, na základì kterých uzavøel, ¾e na ¾alobce nelze hledìt jako na osobu jednající v dobré víøe, která pøijala ve¹kerá rozumnì po¾adovatelná opatøení, aby zajistila, ¾e operace, které provádí, nepovedou k úèasti na daòovém podvodu. Krajský soud uvedl, ¾e proto posuzoval, zda ¾alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí nále¾itì zdùvodnil, ¾e ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní. Dále posuzoval, zda bylo prokázáno, ¾e ¾alobce jako spoleènost s ruèením omezeným s pøedmìtem podnikání pronájem nemovitostí, bytù a nebytových prostor a výroba, obchod a slu¾by neuvedené v pøílohách 1 a¾ 3 ¾ivnostenského zákona pøi dodávkách stavebních prací dodavatelem M. K. vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e plnìní, na jeho¾ základì uplatnil nárok na odpoèet DPH, bylo souèástí podvodu spáchaného tímto dodavatelem na vstupu, k èemu¾ odkázal na vý¹e citované rozsudky SD EU a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 9. 2015, è. j. 1 Afs 219/2014-52.
[11] Krajský soud poukázal, ¾e ¾alovaný zmìnil pùvodní právní závìr na základì nových skutkových zji¹tìní uèinìných v rámci pokraèování v odvolacím øízení. Dle ¾alovaného tato skutková zji¹tìní vzbuzují vá¾né podezøení o podvodném jednání v rámci posuzovaných plnìní. Novými skutkovými zji¹tìními byl obsah usnesení Okresního státního zastupitelství v Chomutovì ze dne 23. 11. 2012, è. j. 1 ZT 422/2012-15, a postup správce danì pøi zji¹»ování pobytu M. K., vèetnì do¾ádání nìkolika finanèních úøadù o provedení jeho svìdecké výpovìdi. Za zásadní skuteènost ¾alovaný oznaèil znalecký posudek z odvìtví psychiatrie týkající se du¹evního stavu M. K. a na nìj navazující usnesení Okresního státního zastupitelství v Chomutovì, kterým bylo zastaveno trestní stíhání M. K.. Dále pak vyjádøení M. K. v rámci protokolu o výslechu obvinìného ze dne 25. 10. 2012, kde dle ¾alovaného výslovnì pøipustil pouze zprostøedkování jako svou jedinou mo¾nou èinnost a uvedl, ¾e sám nic nestavìl .
[12] Krajský soud se nejprve zabýval otázkou, zda ¾alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí nále¾itì posoudil, zda v daném pøípadì ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní a dospìl k závìru, ¾e se ¾alovaný touto otázkou vùbec nezabýval. V nyní posuzovaném pøípadì nebylo na rozdíl od pøípadu ve vìci Halifax èi Part Service prokázáno, ¾e jediným cílem, který ¾alobce a jeho dodavatel stavebních prací M. K. pøedmìtnými plnìními sledovali, bylo vyhnout se placení DPH. Bylo pouze zji¹tìno, ¾e dodavatel ¾alobce neodvedl z pøedmìtných plnìní daò z pøidané hodnoty. Dle krajského soudu tedy ¾alovaný ve svém rozhodnutí nále¾itì nezdùvodnil, ¾e ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní.
[13] Dále krajský soud posuzoval, zda bylo prokázáno, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e plnìní, na jeho¾ základì uplatnil nárok na odpoèet DPH, bylo souèástí podvodu spáchaného tímto dodavatelem na vstupu (viz rozsudky SD EU, zejména ve vìcech Optigen, Mahagében a Kittel, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 9. 2015, è. j. 1 Afs 219/2014-52) a shledal, ¾e ¾alovaný toto ve svém rozhodnutí nedostateènì zdùvodnil. ®alovaný pova¾oval za objektivní okolnosti prokazující, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e je souèástí podvodného jednání 1) skuteènost, ¾e M. K. k datu uzavøení rámcové smlouvy o dílo, tj. k 2. 6. 2008, nedisponoval ¾ádným ¾ivnostenským oprávnìním; 2) ¾e byla mezi ¾alobkyní a M. K. uzavøena toliko rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které nebyly ¾ádné konkrétnìj¹í údaje o rozsahu dodávek stavebních prací, o zpùsobu dodání materiálu, o konkrétním místì provedení a druhu stavební práce; 3) ¾e byly ve¹keré platby uskuteèòovány v hotovosti, aèkoliv mìl M. K. úèet u penì¾ního ústavu a jednalo se v souhrnu o èástku více ne¾ 10 milionù korun a v jiném pøípadì, kdy ne¹lo o tak vysoké èástky, byly platby èinìny bezhotovostním pøevodem; 4) ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila ¾ádnou stavební dokumentaci zachycující prùbìh stavebních úprav. ®alovaný oznaèil jednání ¾alobce s ohledem na uvedené za jednání, které nelze oznaèit za péèi øádného hospodáøe, a to ji¾ vzhledem k tomu, co bylo zji¹tìno ze znaleckého posudku o psychickém stavu M. K., na jeho¾ podkladì bylo zastaveno trestního stíhání této osoby pro krácení danì.
[14] Krajský soud zdùraznil, ¾e ¾alobci nebyl nárok na odpoèet DPH uznán z toho dùvodu, ¾e plnìní bylo souèástí daòového podvodu, a nikoli z dùvodu, ¾e uskuteènìní zdanitelného plnìní nebylo prokázáno. ®alovaný se v rámci nového posouzení odvolání a po doplnìní dokazování neztoto¾nil se závìrem prvostupòového správce danì, ¾e nebylo prokázáno, ¾e by zdanitelná plnìní provedl M. K., plátce DPH, ale konstatoval, ¾e správcem danì provedené dùkazy v daòovém øízení, tj. provedené svìdecké výpovìdi spolu s ostatními dùkazními prostøedky, tj. doklady a listiny pøedlo¾ené odvolatelem správci danì, prokazují ve vzájemné souvislosti uskuteènìní stavebních prací a ¾ádný z dùkazních prostøedkù nesvìdèí o tom, ¾e by stavební práce nebyly provedeny M. K. . ®alovaný v¹ak dále shledal, ¾e se v pøedmìtném øízení jedná o plnìní zasa¾ené u ¾alobkynì na vstupu daòovým podvodem, v nìm¾ nebyla odvedena DPH. Dospìl proto k závìru, ¾e, aèkoliv odvolatel splnil formální nále¾itosti pro uplatnìní nároku na odpoèet danì, tak v dùsledku prokázání, ¾e pøijaté zdanitelné plnìní bylo souèástí daòového podvodu, kterého se odvolatel úèastnil, a za okolností, ¾e o této skuteènosti odvolatel na základì objektivních okolností vìdìt mohl a mìl, nevznikl odvolateli nárok na odpoèet danì.
[15] Krajský soud uvedl, ¾e dùkazní bøemeno v dané situaci spoèívalo na ¾alovaném. Ten mìl prokázat, ¾e ¾alobce vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného jeho dodavatelem. Z odùvodnìní napadeného rozhodnutí v¹ak dle krajského soudu nebylo zøejmé, na základì jakých provedených dùkazù ¾alovaný dospìl k závìrùm o tom, ¾e postup ¾alobce pøi zadávání zakázek M. K. nebyl obvyklým postupem a ukazoval na podvod. Tím byla dle krajského soudu poru¹ena ve smyslu § 8 odst. 1 daòového øádu zásada volného hodnocení dùkazù, nebo» ¾alovaný uèinil skutkové a právní závìry, které nemají podklad v provedeném dokazování. Tato skuteènost zpùsobila nezákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» nebylo-li prokázáno, ¾e zde existovaly náznaky vzbuzující podezøení, ¾e do¹lo k nesrovnalosti nebo podvodu, nebylo mo¾no dospìt k závìru, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e plnìní uplatòovaná k odùvodnìní nároku na odpoèet DPH byla souèástí podvodu spáchaného dodavatelem na vstupu.
[16] Krajský soud závìrem odmítl názor ¾alovaného, ¾e k pøenosu dùkazního bøemene na ¾alobce do¹lo po té, kdy byl ¾alovaným seznámen se závìry odvolacího øízení, a bylo na nìm, aby navrhoval dùkazy, ¾e nevìdìl, resp. nemohl vìdìt, ¾e se úèastní daòového podvodu. Z judikatury SD EU jednoznaènì vyplývá, ¾e je na daòovém orgánu, nikoli na daòovém subjektu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu.
[17] ®alovaný (dále stì¾ovatel ) brojí proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[18] Krajský soud dle stì¾ovatele v napadeném rozsudku nesprávnì vyhodnotil, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, ¾e by ¾alobce vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e jím uplatnìný nárok na odpoèet DPH vy¹el z plnìní, které bylo souèástí podvodu. Závìr soudu, ¾e se stì¾ovatel nezabýval a neprokázal, ¾e hlavním cílem úèastníka øízení bylo získání výhody, oznaèil stì¾ovatel za nesprávný. Krajský soud v této souvislosti skrze rozsudek Halifax i judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu opakovanì odkazoval na institut zneu¾ití práva. Stì¾ovatel v¹ak takový závìr neuèinil, nebylo proto nutné se prokazováním toho, ¾e hlavním cílem bylo primárnì získání výhody, zabývat. Naopak byl uèinìn závìr o podvodu s odkazem na pøíslu¹nou judikaturu, dle které postaèuje pomocí definování objektivních kritérií prokázat neopatrnost daòového subjektu v obchodním vztahu, a tím prokázat, ¾e o úèasti na podvodném jednání (by» nìkoho jiného) vìdìt pøinejmen¹ím mohl, èi mìl.
[19] Podle stì¾ovatele krajský soud té¾ nesprávnì posoudil, ¾e (druhostupòový) správce danì mìl prokazovat, ¾e ¾alobce o podvodu vìdìt musel.
[20] Stì¾ovatel rovnì¾ zpochybòuje názor krajského soudu, ¾e se stì¾ovatel mýlí, pokud má za to, ¾e výzvou dle § 115 daòového øádu, kterou byl ¾alobce seznámen s vydefinováním objektivních kritérií po doplòování odvolacího øízení, pøenesl dùkazní bøemeno ze stì¾ovatele zpìt na ¾alobce.
[21] Stì¾ovatel uvádí, ¾e v daòovém odvolacím øízení dospìl k závìru, ¾e se ¾alobce úèastní plnìní zasa¾eného podvodem na DPH, pøièem¾ dle stì¾ovatele o tom mìl nebo mohl vìdìt. V odvolacím øízení stì¾ovatel pro posouzení klíèové právní otázky aplikoval zejména rozsudky SDEU ve vìci C-409/99 Metropol a Stadler ze dne 8. 1. 2002, C-465/03 Kretztechnik AG ze dne 26. 5. 2005, C-439/04 a C-440/04 Alex Kittel ze dne 6. 7. 2006, C-324/11 Gábor Tóth ze dne 6. 9. 2012, C-273/11 Mecsek Gabona Kft ze dne 6. 9. 2012 a rozsudek ve vìcech C-80/11 Mahagében Kft a C-142/11 Péter Dávid ze dne 21. 6. 2012.
[22] Krajský soud oproti stì¾ovateli aplikoval rozsudky SDEU ve vìci C-255/02 Halifax ze dne 21. 2. 2006, ve vìci C-425/06 Part Service ze dne 21. 2. 2008 a dále rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 7 Afs 54/2006 ze dne 16. 10. 2008. Pøedmìtem vý¹e uvedených rozsudku Halifax, Part Service a rozsudku è. j. 7 Afs 54/2006 je situace, kterou lze nazvat zneu¾ití práva . Stì¾ovatel v¹ak pøedmìtnou vìc jako zneu¾ití práva nikdy nehodnotil. Krajský soud tak ve svém rozsudku pøekvalifikoval právní závìr napadeného rozhodnutí.
[23] Daòový podvod lze nejobecnìji vymezit jako situaci, kdy daòový subjekt neodvede èástku, kterou získal jako DPH. S ohledem na skutkové okolnosti mohou existovat rùzné varianty a modifikace, jim¾ je spoleèná chybìjící daò. Pouhá skuteènost, zda byla nebo nebyla odvedena DPH za pøedchozí nebo následující plnìní nemá vliv na nárok na odpoèet, pokud daòový subjekt nevìdìl nebo nemohl vìdìt, ¾e plnìní bylo zasa¾eno podvodem. Pokud o existenci podvodu daòový subjekt mohl a mìl vìdìt, je mo¾né jej èinit odpovìdným za zapojení se do obchodní transakce zasa¾ené tímto podvodem. K pøenesení dùkazního bøemene zpìt na daòový subjekt dochází na základì tzv. vìdomostního testu, v nìm¾ se na základì objektivních okolností zkoumá nestandardnost obchodní transakce. Následnì správce danì posuzuje, zda daòový subjekt pøijal opatøení k zamezení jeho mo¾né úèasti na podvodu. Stì¾ovatel takto postupoval v posuzované vìci.
[24] Za zneu¾ití práva lze v nejobecnìj¹í rovinì oznaèit plnìní, která nejsou uskuteènìna v rámci obvyklých podmínek, ale pouze s cílem získat zneu¾ívajícím zpùsobem výhody vyplývající z unijního práva. Jediným cílem plnìní je tedy daòové zvýhodnìní. Pokud je zji¹tìno zneu¾ití práva, daòové orgány mohou zpìtnì po¾adovat vrácení odpoètené èástky, proto¾e musí být nastolena situace, jaká by existovala v pøípadì neexistence zneu¾ití. Zákaz zneu¾ití práva vede k zákazu èistì vykonstruovaných plnìní, zbavených hospodáøské reality, která se uskuteèòují pouze za úèelem získání daòového zvýhodnìní.
[25] Hlavní rozdíly mezi daòovým podvodem a zneu¾itím práva lze vymezit následovnì. V pøípadì zneu¾ití práva platí, ¾e: (1) cílem pøedmìtné transakce je získání daòového zvýhodnìní, (2) zneu¾itím práva je sti¾eno pøedmìtné plnìní, (3) dobrá víra daòového subjektu nemù¾e být pøedpokládána, proto¾e hlavním cílem transakce je získání daòového zvýhodnìní, a (4) ze v¹ech skutkových okolností transakce je potvrzeno, ¾e daòový subjekt musel vìdìt o zneu¾ití práva. V pøípadì podvodu na DPH platí, ¾e: (1) hlavním cílem pøedmìtné transakce nemusí být získání daòového zvýhodnìní, (2) získání daòového zvýhodnìní mohlo být cílem nìkteré z pøedcházejících nebo následných transakcí, (3) daòový subjekt mù¾e prokázat svou dobrou víru a (4) existují objektivní okolnosti prokazující, ¾e daòový subjekt vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e se svým plnìním úèastní podvodu na DPH.
[26] Z napadeného rozsudku nevyplývá, proè krajský soud aplikoval v posuzované vìci rozsudky týkající se zneu¾ití práva. Krajský soud tedy pracoval s judikaturou nepøesnì a pøekvalifikoval právní posouzení uèinìné stì¾ovatelem.
[27] K otázkám pøenosu dùkazního bøemene a dobré víry daòového subjektu stì¾ovatel odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, který vymezuje situace, v nich¾ daòový subjekt mohl vìdìt, ¾e pøijal nebo uskuteènil plnìní v øetìzci zasa¾eném daòovým podvodem. Tak tomu bude v pøípadì, ¾e existují náznaky vzbuzující podezøení, ¾e do¹lo k nesrovnalosti nebo k podvodu.
[28] V nyní posuzovaném daòovém øízení byly zji¹tìny objektivní skuteènosti prokazující, ¾alobce vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e je souèástí podvodného jednání. Mezi tyto skuteènosti lze zaøadit zejména (1) skuteènost, ¾e M. K. k datu uzavøení rámcové smlouvy o dílo, tj. ke 2. 6. 2008, nedisponoval ¾ádným ¾ivnostenským oprávnìním; (2) skuteènost, ¾e byla mezi ¾alobcem a M. K. uzavøena pouze rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které nebyly ¾ádné konkrétnìj¹í údaje o rozsahu dodávek stavebních prací, o zpùsobu dodání materiálu, o konkrétním místì provedení ani druhu stavební práce; (3) skuteènost, ¾e byly ve¹keré platby uskuteèòovány v hotovosti, aèkoliv mìl M. K. úèet u penì¾ního ústavu a jednalo se v souhrnu o èástku více ne¾ 10 milionù korun a v jiném pøípadì, kdy ne¹lo o tak vysoké èástky, byly platby èinìny bezhotovostním pøevodem; a (4) skuteènost, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádnou stavební dokumentaci zachycující prùbìh stavebních úprav. Na základì tìchto objektivních skuteèností dospìl stì¾ovatel k závìru, ¾e byl spáchán daòový podvod, èím¾ splnil po¾adavky na nìj kladené judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které není tøeba prokázat, jakým zpùsobem a kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán daòový podvod, ale musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval (viz rozsudek ze dne
30. 5. 2013, è. j. 1 Afs 13/2013-61). Dùkazní bøemeno bylo na ¾alobce v odvolacím øízení pøeneseno výzvou k vyjádøení ze dne 20. 2. 2015, è. j. 5605/15/5200-20446-711513.
[29] Dále stì¾ovatel vytýká napadenému rozsudku nepøezkoumatelnost, nebo» se krajský soud zabýval otázkou, která vùbec nebyla pøedmìtem odvolacího øízení. Krajský soud kladl stì¾ovateli k tí¾i, ¾e neøe¹il otázku zneu¾ití práva, pøesto¾e stì¾ovatel zalo¾il své závìry na zji¹tìní, ¾e posuzované plnìní bylo souèástí daòového podvodu. Stì¾ovatel nikdy netvrdil, ¾e hlavním úèelem dotèeného plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní, pøesto mu krajský soud vytkl, ¾e uvedenou skuteènost neprokázal. Odùvodnìní napadeného rozsudku je tedy vnitønì rozporné a nesrozumitelné.
[30] Závìrem stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud hodnotil objektivní okolnosti, o které stì¾ovatel opøel své závìry, pouze jednotlivì, bez jejich vzájemných souvislostí. Z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu ov¹em vyplývá, ¾e by» posuzované indicie samy o sobì nesvìdèí o nezákonnosti, ve svém souhrnu mohou tvoøit ucelený soubor, který jednoznaènì prokazuje, ¾e daòový subjekt o podvodu na dani vìdìl, nebo pøinejmen¹ím mohl vìdìt (srov. rozsudek ze dne 4. 10. 2012, è. j. 1 Afs 56/2012-42). Krajský soud zcela opomnìl úvahy stì¾ovatele obsa¾ené v napadeném rozhodnutí vztahující se k opatøením, která lze po úèastníku øízení rozumnì vy¾adovat, aby pøede¹el své vìdomé úèasti na daòovém podvodu.
[31] ®alobce se k vìci vyjádøil pøípisem ze dne 21. 3. 2017, ve kterém navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout. ®alobce uvádí, ¾e se plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem krajského soudu. Stì¾ovatel neprokázal, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e pøedmìtná plnìní byla souèástí podvodu spáchaného dodavatelem na vstupu. V prùbìhu øízení bylo prokázání, ¾e stavební práce byly provedeny, a ¾e je realizoval M. K. Mìl-li stì¾ovatel za to, ¾e skutkový dìj probìhl jinak, bylo na nìm, aby v tomto smìru doplnil dokazování. Pokud tak neuèinil, neunesl dùkazní bøemeno. ®alobce dále namítá, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e na rozdíl od rozhodnutí, na nì¾ odkazoval, bylo cílem ¾alobce získat daòové zvýhodnìní uskuteènìním stavebních prací pro ¾alobce. ®alobce následnì rozebírá rozdíl mezi daòovým podvodem a zneu¾itím práva a vyjadøuje pøesvìdèení, ¾e aby mohl stì¾ovatel uèinit závìr o existenci podvodu, musel by prokázat, ¾e a jak se pøíslu¹ná plnìná vymykala z bì¾ných obchodních transakcí. U ¾alobce byly provedeny kontroly i za jiná období, a stì¾ovatel ¾ádná pochybení nezjistil. S odkazem na judikaturu ¾alobce zdùrazòuje, ¾e daòový orgán nemù¾e vy¾adovat, aby osoba povinná k dani dùkladnì provìøovala vystavitele faktur v souvislosti s nárokem na odpoèet DPH, nebo» by tak byla vlastní kontrolní èinnost pøenesena na osoby povinné k dani. Závìrem poukazuje ¾alobce na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí.
[32] Kasaèní stí¾nost je projednatelná.
[33] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu, nebo» pouze pøezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla zpùsobilé být pøedmìtem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Azs 47/2009-71).
[34] Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem (viz napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, è. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì
(viz napø. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, è. j. 3 As 4/2007-58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 2 Afs 203/2016-51). Podobnì je napø. ji¾ zmínìným rozsudkem è. j. 2 Ads 58/2003-75 vymezena nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost tak, ¾e za nesrozumitelné je tøeba obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
[35] K nepøezkoumatelnosti rozsudkù správních soudù i rozhodnutí správních orgánù je pak Nejvy¹¹í správní soud povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). V daném pøípadì ov¹em nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu stì¾ovatel namítal.
[36] Stì¾ovatel konkrétnì namítl, ¾e se krajský soud zabýval otázkou, která vùbec nebyla pøedmìtem odvolacího øízení. Krajský soud kladl stì¾ovateli k tí¾i, ¾e neøe¹il otázku zneu¾ití práva, pøesto¾e stì¾ovatel zalo¾il své závìry na zji¹tìní, ¾e posuzované plnìní bylo souèástí daòového podvodu. Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku hodnotí jako dùvodnou.
[37] Koncept zneu¾ití práva SD EU pou¾ívá v rùzných oblastech unijního práva, vèetnì práva daòového. Spoleèným znakem je, ¾e míøí na tzv. èistì umìlé situace, kdy fyzická èi právnická osoba zámìrnì umìle vytvoøí podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva, ani¾ by právní normy formálnì poru¹ila. Za zneu¾ití je pova¾ována situace, kdy ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní. I pøes formální pou¾ití podmínek stanovených relevantními ustanoveními ¹esté smìrnice (resp. v souèasnosti platné smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty, dále jen smìrnice o DPH ) a vnitrostátních pøedpisù provádìjících tuto smìrnici by poskytnutí daòového zvýhodnìní osobì povinné k dani bylo v rozporu s cílem sledovaným tìmito ustanoveními. Soudy jsou proto oprávnìny zjistit skuteèný obsah a význam dotèených plnìní (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, odst. 73-75 a 81). Za zneu¾ití práva lze proto obecnì oznaèit obcházení smyslu a úèelu právních norem, ani¾ by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich znìním.
[38] Naopak podvodem na DPH dochází k poru¹ení právních norem. Podvody na DPH mohou nabývat rùzných forem. Jak poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel a Recolta (C-439/04 a C 440/04, odst. 35), ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, è. j. 9 Afs 44/2011-343).
[39] Jedná se tedy o dva odli¹né zpùsoby, jak neoprávnìnì získat daòový prospìch.
[40] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, ¾e zneu¾ití práva nebylo v posuzované vìci prokázáno. V této skuteènosti v¹ak nelze shledat pochybení stì¾ovatele, nebo» v daném pøípadì zneu¾ití práva ¾alobci nepøièítal, logicky jej tedy nebyl povinen prokazovat. Stì¾ovatel vyslovil závìr o podvodu na DPH, posuzování podmínek zneu¾ití práva krajským soudem tak bylo v dané vìci zcela bezpøedmìtné. Stì¾ovatel netvrdil, ¾e hlavním úèelem dotèeného plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní, pøesto mu krajský soud vytkl, ¾e uvedenou skuteènost neprokázal. Odùvodnìní napadeného rozsudku je tedy nesrozumitelné, a ve svém dùsledku nepøezkoumatelné.
[41] Pro posouzení, zda se ¾alobce úèastnil podvodu na DPH spáchaného dodavatelem, je tøeba postupovat v nìkolika krocích. Nejprve, je tøeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem do¹lo. Pokud ano, je tøeba na základì objektivních skutkových okolností posoudit, zda ¾alobce vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, a zda pøijal ve¹kerá opatøení, která od nìj mohla být rozumnì vy¾adována, aby zajistil, ¾e jej pøijetí plnìní nepovede k úèasti na podvodu.
[42] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e zji¹tìné skutkové okolnosti svìdèí pro závìr, ¾e se dodavatel posuzovaného plnìní M. K. dopustil podvodu na DPH. Jednou z typických forem podvodu na DPH je situace, kdy plátce DPH prodá zbo¾í s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, aèkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy k daòovému úniku. Poté tento dodavatel zmizí ze scény . Nepodává daòová pøiznání, je pro místnì pøíslu¹ného správce danì nekontaktní, apod.
[43] Takové okolnosti byly zji¹tìny i v nyní posuzované vìci. V prùbìhu daòového øízení bylo zji¹tìno, ¾e dodavatel deklarovaných stavebních prací M. K. je nekontaktní, za zdaòovací období 1. ètvrtletí 2009 a¾ 2. ètvrtletí 2010 nepodával daòová pøiznání k DPH, a proto správce danì zru¹il registraci k DPH s úèinností ode dne 2. 4. 2010. Z daòových dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem za kvìten 2009-leden 2010 bylo zji¹tìno, ¾e se stavební práce mìly uskuteènit v celkové vý¹i 10.793.803 Kè bez DPH. Ve zde posuzovaných zdaòovacích obdobích prosinec 2009 a leden 2010 si odvolatel nárokuje z pøijatých zdanitelných plnìní v celkové vý¹i 5.396.946,40 Kè vèetnì DPH odpoèet danì v celkové vý¹i 867.824,40 Kè vèetnì DPH, která nebyla dodavatelem odvolatele do státní pokladny odvedena, èím¾ byla naru¹ena neutralita systému DPH (viz odst. 36 rozhodnutí stì¾ovatele).
[44] Za této situace je tøeba posoudit, zda je mo¾né ¾alobci odepøít nárok na odpoèet z dùvodu spoluúèasti na popsaném podvodu.
[45] Obecnì platí, ¾e [n]árok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené na vstupu není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem s daní z pøidané hodnoty, ani¾ by to sama poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen, spojené vìci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, odst. 55 a výrok).
[46] Naopak, pokud je s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta, spojené vìci C-439/04 a C-440/04, odst. 61 a výrok).
[47] Nárok na odpoèet danì je tedy chránìn pouze za situace, kdy plátce danì o zámìru zkrátit daò nevìdìl, a ani s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem vìdìt nemohl. Pouze za této situace je namístì trvat na tom, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se nemù¾e mìnit na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, ¾e ka¾dé plnìní je tøeba posuzovat samostatnì a samo o sobì, bez ohledu na jeho úèel nebo výsledky, toti¾ vychází z po¾adavku, aby spoleèný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vy¾aduje, aby pou¾ívání unijních právních pøedpisù bylo pøedvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opaèném pøípadì, tedy je-li s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet (viz rozsudek è. j. 9 Afs 44/2011-343, obdobnì té¾ rozsudek ze dne 30. 5. 2012, è. j. 1 Afs 26/2012-34).
[48] Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, musí být pro úèely smìrnice o DPH pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem. Takový výklad je v souladu s cílem unijního systému DPH, nebo» tím, ¾e ztì¾uje podvodná plnìní, mù¾e jim i zabránit (viz rozsudek Kittel a Recolta, odst. 56 a¾ 58). Skuteènost, ¾e se na takovou osobu hledí pro úèely DPH jako na spolupachatele podvodu nezakládá bez dal¹ího trestní odpovìdnost, dùsledkem je pouze ztráta nároku na odpoèet. Jakkoliv nárok na odpoèet nemù¾e být v zásadì omezen, boj proti podvodùm a daòovým únikùm je cíl uznaný a podporovaný smìrnicí o DPH i Soudním dvorem (viz napø. rozsudek ze dne 27. 9. 2007, Teleos, C-409/04, odst. 61).
[49] Klíèovou otázkou pro posouzení nároku ¾alobce na odpoèet tedy je, zda vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Vìdomost ¾alobce je pøitom tøeba posoudit podle objektivních okolností.
[50] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje stì¾ovateli, ¾e v posuzované vìci byly zji¹tìny objektivní okolnosti svìdèící pro závìr, ¾e ¾alobce mìl vìdìt, ¾e se pøijetím plnìní od dodavatele M. K. úèastní podvodu. Za takové okolnosti pova¾uje zejména (1) skuteènost, ¾e M. K. k datu uzavøení rámcové smlouvy o dílo, tj. ke 2. 6. 2008, nedisponoval ¾ádným ¾ivnostenským oprávnìním; (2) skuteènost, ¾e byla mezi ¾alobcem a M. K. uzavøena pouze rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které nebyly ¾ádné konkrétnìj¹í údaje o rozsahu dodávek stavebních prací, o zpùsobu dodání materiálu, o konkrétním místì provedení ani druhu stavební práce; (3) skuteènost, ¾e byly ve¹keré platby uskuteèòovány v hotovosti, aèkoliv mìl M. K. úèet u penì¾ního ústavu a jednalo se v souhrnu o èástku více ne¾ 10 mil. Kè a v jiném pøípadì, kdy ne¹lo o tak vysoké èástky, byly platby èinìny bezhotovostním pøevodem; a (4) skuteènost, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádnou stavební dokumentaci zachycující prùbìh stavebních úprav. Zejména v souvislosti se zpùsobem provádìní plateb lze vyjádøit pochybnosti o souladu s úèelem a smyslem zákona o omezení plateb v hotovosti, kterým je omezit daòové úniky, racionalizovat a optimalizovat penì¾ní hotovostní obìh, zvý¹it bezpeènost zúèastnìných subjektù a pùsobit proti legalizaci výnosù z trestné èinnosti (viz dùvodová zpráva k uvedenému zákonu, snìmovní tisk è. 264/0, 4. volební období).
[51] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e popsané okolnosti mìly u ¾alobce vyvolat pøinejmen¹ím podezøení, zda se pøijetím dotèeného plnìní nebude podílet na daòovém podvodu. V rozsudku Mahagében a Dávid Soudní dvùr uzavøel, ¾e [j]estli¾e existují náznaky vzbuzující podezøení, ¾e do¹lo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozøejmì od obezøetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného pøípadu vy¾adovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u nìho¾ zamý¹lí nakoupit zbo¾í èi slu¾by za úèelem uji¹tìní se o jeho vìrohodnosti (odst. 60).
[52] Zpravidla v pøípadì standardních okolností platí, ¾e správce danì nemù¾e vy¾adovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpoèet DPH, ovìøovala, zda vystavitel faktury týkající se zbo¾í a slu¾eb, na které je uplatòován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotèené zbo¾í a je s to uvedené zbo¾í dodat a ¾e splnil své povinnosti ohlednì podání daòového pøiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, ¾e nedo¹lo k nesrovnalostem èi podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu mìla k dispozici potøebné doklady (rozsudek Mahagében a Dávid, odst. 61). Pokud v¹ak okolnosti transakce vzbuzují podezøení o mo¾ném podvodu na DPH, lze po osobì povinné k dani po¾adovat vìt¹í obezøetnost.
[53] S ohledem na popsané okolnosti nyní posuzované vìci bylo mo¾né po ¾alobci rozumnì po¾adovat, aby pøijal opatøení, která by zajistila, ¾e se pøijetím dotèeného plnìní nebude podílet na daòovém podvodu. ®alobce pøijetí takových opatøení netvrdil, a tím ménì prokázal. Ze zji¹tìní uèinìných v daòovém øízení naopak vyplývá, ¾e i za takto podezøelých okolností jednal neobezøetnì. Na základì tìchto objektivních skuteèností dospìl stì¾ovatel k závìru, ¾e byl spáchán daòový podvod, èím¾ splnil po¾adavky na nìj kladené judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které není tøeba prokázat, jakým zpùsobem a kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán daòový podvod, ale musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval (viz rozsudek ze dne 30. 5. 2013, è. j. 1 Afs 13/2013-61).
[54] Jakkoliv bylo na ¾alobci, za jakých podmínek obchod uzavøe a jaká rizika je ochoten podstoupit, pokud následnì chtìl nárokovat odpoèet DPH vztahující se k takové transakci, bylo na nìm, aby si zajistil podklady, které mu umo¾ní takový nárok øádnì uplatnit, a které proká¾ou, ¾e jednal v dobré víøe, ¾e se neúèastní podvodného jednání. Lze pøedpokládat, ¾e pokud by si ¾alobce vy¾ádal patøièné záruky obchodu, tzn. obchodování za pøimìøenì obezøetných obchodních podmínek, eliminoval by mo¾nost podvodný obchod vùbec uzavøít, nebo pøinejmen¹ím by tímto zpùsobem osvìdèil svou dobrou víru zalo¾enou na tom, ¾e uèinil v¹e, co po nìm bylo mo¾né rozumnì po¾adovat, aby své úèasti na podvodu zabránil.
[55] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit také v tom, ¾e krajský soud hodnotil objektivní okolnosti, o nì¾ stì¾ovatel opøel své závìry, pouze izolovanì. Krajský soud nepøihlédl k tomu, ¾e zji¹tìné okolnosti ve svém souhrnu prokazují závìr, ¾e ¾alobce si úèasti na podvodném jednání dodavatele M. K. pøinejmen¹ím mìl být vìdom. Ka¾dý dùkaz zaji¹tìný ve správním øízení, zvlá¹tì dùkaz nepøímý, je tøeba v¾dy hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù v kontextu s ostatními dùkazy, nikoliv izolovanì. I v pøípadì, ¾e ¾ádný ze shromá¾dìných dùkazù není sám o sobì dostaèujícím dùkazem k prokázání protiprávního jednání, ucelený souhrn tìchto dùkazù mù¾e mít dostateènou vypovídací schopnost (srov. napø. rozsudky ze dne 29. 1. 2015, è. j. 8 Afs 25/2012-351, odst. 261, nebo ze dne 29. 3. 2012, è. j. 5 Afs 7/2011-619).
[56] Okolnosti posuzované vìci ve svém souhrnu jasnì ukazují, ¾e ¾alobce dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Jinými slovy, s ohledem na okolnosti zji¹tìné a prokázané správními orgány ¾alobce nemù¾e úspì¹nì tvrdit, ¾e o daòovém podvodu nevìdìl nebo nemohl vìdìt. V posuzované vìci se tedy neuplatní základní ratio judikatury Soudního dvora, kterým je ochrana subjektivní práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takovéhoto daòového podvodu-slovy rozhodnutí ve spojených vìcech Kittel a Recolta: subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, která od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (srov. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100).
[57] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1, vìty první, s. ø. s. zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. Krajský soud v nìm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[58] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne mìstský soud (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 7
 § 69
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 § 114
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud