Source: http://iefer.org.ar/trabajos/MAESTRIATESIS.htm
Timestamp: 2020-02-28 05:09:58+00:00

Document:
MAESTRIA TESIS II
INSTITUTO DE ECONOMIA PÚBLICA Y DERECHO FINANCIERO
EL MODELO DE LA OCDE
Tesina Preparada por :
MARIO EDUARDO QUIRICO Setiembre de 2001
CAPITULO I DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
1.1.- EL PROBLEMA DE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL 7
1.2.- METODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION
CAPITULO II LOS CONVENIOS INTERNACIONALES
2.1.- LOS CONVENIOS BASICOS 15
2.2.- EL MODELO DE LA OCDE 17
CAPITULO III MODELO DE LA OCDE
3.1.- DEFINICION DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 20
3.2.- RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO
3.2.1.-CRITERIO GENERAL 31
3.2.2.-DETERMINACION DE RESULTADOS 32
3.2.3.-ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES QUE NO CIERRAN
UN CICLO MERCANTIL COMPLETO 37
CAPITULO IV TRATAMIENTO DE DIVIDENDOS, INTERESES,
CANONES Y GANANCIAS DE CAPITAL SEGUN
MODELO DE LA OCEDE Y EN LOS
CONVENIOS CELEBRADOS POR ESPAÑA
4.1.- DIVIDENDOS 40
4.2.- INTERESES 44
4.3.- CANONES 49
4.4.- GANANCIAS DE CAPITAL 55
CAPITULO V EL COMERCIO ELECTRONICO 58
IRPF Impuesto a la Renta de Personas Físicas Ley 40/1998
IS Impuesto Sobre Sociedades
LIS Ley del Impuesto sobre sociedades
IRNR Impuesto a la Renta No Residentes Ley 41/98
e.p Establecimiento Permanente
CDI Convenios Para evitar la Doble Imposición Internacional
MCE Mercado Común Europeo
OCDE Organización para la cooperación y el Desarrollo
E.C Estado Contratante
TEAC Tribunal Económico - Administrativo Central España
DGT Dirección General de Tributos (Ministerio de Economía y
Hacienda español).
FNR Fiscalidad de no residentes, doctrina administrativa,
Carmona, N; Cisneros, L; Pérez Rodilla, G, y Serret, I
(eds.), 92 y 95.
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria de
El tema que se investiga y se intenta desarrollar en este trabajo está relacionado con aspectos que hacen al incipiente proceso de globalizaciòn que se vive en el mundo que ha provocado la liberalización y expansión de los mercados, la relativizaciòn de las fronteras internacionales y, en general el aumento perdurable del comercio transnacional.
Dicha globalizaciòn ha llegado a tal punto y ha adoptado modalidades tan avanzadas que se podría comercializar prácticamente a todos los rincones del planeta desde una computadora, servidor o centro de operaciones informáticas.-
Esto trae como consecuencia el problema de la DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL, y los METODOS PARA EVITARLA, que es lo que trataremos de definir en el primer Capitulo de nuestro trabajo.
Existen diversas formas de solución para este problema de la Doble Imposición Internacional pero en general se ha optado por los TRATADOS O CONVENIOS INTERNACIONALES, y en especial EL CONVENIO DE LA OCDE que trataremos en el CAPITULO II. Estos convenios en general tienen como base la CONVENCION DE VIENA sobre el Derecho de los Tratados del 23 de mayo de 1969 que textualmente expresa en su artículo 2.1 a) ‘Se entiende por tratado un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el Derecho Internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos comunes y cualquiera que sea su denominación particular.’
Además de ser generalmente admitidas en el orden Internacional, las normas de interpretación de convenios enriquecen la doctrina administrativa y la jurisprudencia de muchos países. Sus normas se extendieron como fuente de aplicación del Derecho Internacional, aún en casos en que alguno de los países intervinientes no hubiera suscripto la Convención de Viena.
Otro antecedente importante es el TRATADO DE ROMA del año 1957, que permitió el comienzo, con apoyo legal de las bases de un derecho de las comunidades de Estado con carácter ‘supranacional’. El Tratado impone la armonización de la legislación en sectores tributarios específicos que posean una incidencia inmediata en el funcionamiento del Mercado Común que pueden afectar otros sectores tributarios. Además deben considerarse la importancia de las normas que prevén intervenciones destinadas a impedir que actuaciones de los Estados falseen las condiciones de competencia, provocando distorsiones en la formación del mercado común (Art. 101 y 102).
En general podemos decir que estos convenios tienen una doble naturaleza, es decir como norma de Derecho Internacional y a la vez ley interna incorporada por algún mecanismo determinado en cada Estado. El art. 27 de la Convención de Viena hace referencia a la supremacía de la norma internacional sobre la interna, cuando dice ‘Una parte no puede invocar lo establecido en su ley interna como justificación para incumplir lo establecido en un tratado’.
Las normas contenidas en dichos tratados procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno a un mismo sujeto pasivo.
Estos tratados no suelen ser muy diferentes unos de otros y en ellos se encuentran muchas cláusulas o todo el convenio se adapta a un convenio modelo.
El convenio típico suele basarse en el modelo establecido por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), en 1963. Este es el modelo al cual intentan aproximarse la mayoría de los países que suscribieron convenios de este tipo que tienden a respetar a nuestro entender, la tributación allí donde reside el sujeto que obtiene la renta.
También se han instrumentado convenios adicionales con cláusulas de Transferencia de información para conseguir el intercambio de datos entre los estados miembros.
A nivel Internacional contemplaremos entonces este modelo de convenio para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio, vigente desde 1992 que fuera actualizado posteriormente en 1995 para adaptarse a las nuevas coyunturas recogiendo las últimas recomendaciones publicadas tanto por la OCEDE como por la UNION EUROPEA y ofreciendo una versión mas actualizada.
En el TERCER CAPITULO relacionaremos este análisis con la Legislación Española, específicamente en lo referente a la tributación del IMPUESTO A LA RENTA PARA NO RESIDENTES, cuando estos desarrollan su actividad por medio de un ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
En general todos los convenios prevén un tratamiento diferenciado según si la renta se obtiene de una u otra forma pudiendo dar lugar a una doble imposición, así como a maniobras evasivas por lo que es necesario a nuestro entender precisar correctamente que se entiende por ESTABLECIMIENTO PERMANENTE y que tratamiento se dará en cada caso con relación a las distintas rentas o rendimientos que se obtengan.
Es importante considerar que debido a la firma de estos convenios coexisten dos tipos de medidas:
a)Normas internas aplicables a todas aquellas personas, bienes o rentas de países con los que no hay un convenio y,
b)Normas aplicables a las personas, bienes o rentas de los países con los que existe un convenio internacional.
En el CAPITULO IV nos referimos a algunos temas que consideramos centrales y que son reglamentados de alguna manera en el Modelo de convenio de la OCDE y el criterio aplicado por España al celebrar los distintos convenios en vigencia. Ellos son los DIVIDENDOS, INTERESES, CANONES Y GANANCIAS DE CAPITAL.
En el último Capitulo y como reconocimiento sobre un tema que cada día adquiere mayor vigencia hemos tratado de referirnos someramente al COMERCIO ELECTRONICO.
Por ultimo debemos recordar que existe gran preocupación por el fenómeno de evasión y fraude internacional, principalmente la que protagonizan las empresas multinacionales a través de la creación de sociedades de base situadas en PARAISOS FISCALES.
Estos países, de presión fiscal normalmente baja, sirven de trampolín para una mayúscula actividad de evasión y fraude fiscal por lo que en general se prevén normas específicas para evitarlo.
1.1.- PROBLEMA DE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
Como afirmamos en el prólogo de este trabajo, el avance de las relaciones comerciales, económicas, financieras y culturales por actividades realizadas en distintos países del planeta hizo que se intensificaran los intercambios en estas materias, enfrentàndonos a una serie de situaciones complejas especialmente en materia tributaria que hicieron necesario el dictado de un conjunto de normas por parte de los Estados, que se ha dado en llamar Derecho Internacional tributario.
Adherimos a una definición de Hector Villegas (1), ‘Entendemos por derecho internacional tributario aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los países’.
La doble imposición Internacional se produce cuando un mismo hecho imponible resulta sometido a gravámenes de similar naturaleza en dos o mas Estados, durante el mismo período fiscal y en perjuicio de un mismo sujeto.
Es decir que se produce como consecuencia de la utilización por los Estados de distintos criterios de interpretación en cuanto al momento o parámetro a considerar para que se configure el hecho imponible.
Al decir del Dr. Tulio Rosembuj (2) ‘La doble imposición es consecuencia de la utilización de los Estados de distintos criterios sobre los puntos de conexión tributaria o de diferente interpretación de los criterios similares aplicados’.
Dorn (3) estima que habrá doble imposición internacional ‘ siempre que varios países soberanos ejerzan su soberanía para someter a una misma persona a impuestos de naturaleza similar, por el mismo objeto impositivo’
(1)Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario
(7º edición) .Hector Villegas (Capitulo XIII). Pag. 481
(2)Elementos del Derecho Tributario I. Doctor. Tulio Rosembuj. Barcelona 1988
Pagina 104.
(3) Das Recht des Internationalen Deppelbesteuerung Vierteljahresschrift für Steuer und Finanzrecht, vol. I, 1927, pg. 190, citado por Borrás Rodríguez: La doble imposición: problemas jurídico-internacionales. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, pg. 29.
También se han pronunciado Del Arco Ruete (4) y Udina (5), señalando que existe doble imposición internacional ‘cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en varios países, por el mismo o análogo título y por el mismo período de tiempo o acontecimiento`
En estos casos ambos Estados generalmente consideran residente al sujeto pasivo exigiendo tributar por la renta mundial en ambos. Y en algunos casos aún sin conflicto de residencia se pretende gravar la renta en el país en que se produjo, lo que produce en ambos casos una situación a todas luces injusta.-
La preocupación por solucionar el problema de la doble imposición internacional es una cuestión de vieja data , ya que se consideró una injusticia al no distribuir adecuadamente la carga tributaria. Esto trababa el intercambio mercantil, la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos.
La doble imposición internacional también puede ser jurídica que se da cuando grava la misma renta o patrimonio en dos Estados distintos a dos personas jurídicas diferentes, como ocurre por ejemplo en el caso de una sociedad filial en un Estado y sociedad matriz en otro, cuando distribuyen los dividendos en este último país a sus accionistas, como bien señala el Dr. Rosembuj T.(6).
Las causales de este problema de doble imposición deben buscarse en el análisis del hecho imponible. Según el aspecto espacial del hecho imponible deben pagar tributo quienes están sujetos a la potestad de un estado. La sujeción puede determinarse por distintos tipos de permanencia como ser, nacionalidad, domicilio etc., y que tienen repercusión en el aspecto subjetivo del hecho imponible (vinculación entre el hecho imponible y el Estado destinatario del tributo).
Al respecto, consideramos importante un Informe sobre la doble Imposición redactado en 1923 por el Grupo de Economistas de la Sociedad de las Naciones (7):
(4) ‘Doble imposición internacional y Derecho Tributario español, Escuela de Inspección financiera Madrid, 1977 pg.46
(5) Il dinitto internacionales tributario, Cedam, Padova, 1949, pag. 256.’
(6) Obras citada en hoja 7, pag. 105
(7) LEAGUE OF NATIONS, Economic and Financial Commission - Report in double taxation submitted to the financial Commitee by Professors Bruins, Einaudi, Seligrman and Sir Josiah Stamp, Ginebra, 1923, pág. 20.
‘la solución ideal es que la renta global del individuo sea sometida a imposición, sólo una vez, y que la base imponible sea dividida entre las jurisdicciones fiscales conforme a los intereses del individuo en cada una de estas’
Los distintos criterios de potestad tributaria son los siguientes:
a)NACIONALIDAD: Es el mas antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente. Según este criterio cualquiera sea el lugar donde viva, trabaje, tenga ganancias o posea bienes, debe tributar en el país del cual es nacional.
b)DOMICILIO: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable (domicilio fiscal). El concepto de domicilio fiscal nunca ha sido muy claro y unánime en la doctrina y la legislación comparada, lo que ha descalificado en alguna medida este parámetro.
c)RESIDENCIA: La que cada Estado defina como residencia habitual del contribuyente sujeta a imposición en el mismo, de acuerdo a los parámetros que al efecto establezca.
En el caso de España por ejemplo se considera Residente cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Personas Físicas (Art. 9 Ley del IRPF) 1.-Que permanezca mas de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computàndose para determinar este periodo de permanencia, las ausencias esporádicas.
2.-Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (determinación esta que no resulta siempre de fácil resolución). Se agrega una presunción y es cuando residan en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente. Se introduce aquí el concepto de Centro de Interés Vital.
- Personas Jurídicas ( Art. 8.3 de la LIS )
1.-Que se hubieran constituido conforme a las leyes
2.-Que tengan su domicilio social en territorio español
3.-Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio
español(entendièndose cuando en él radique la dirección
y control del conjunto de sus actividades).
Aquí surge la duda de qué entendemos por ‘sede de dirección efectiva’, bien podría no coincidir con el Domicilio social o con el lugar donde se contrata. El criterio a adoptar debiera estar dado fundamentalmente por el lugar ‘donde se toman las decisiones de la empresa’ es decir quienes dirigen o manejan la misma.
El art.4º del Modelo de la OCDE define el concepto de ‘residente de un Estado Contratante’ como ‘ toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga...’. En el segundo párrafo fija los criterios a considerar en caso de dudas, en el orden siguiente:
1.Donde posea una vivienda permanente a su disposición
2.Donde tiene el centro de sus intereses vitales o
donde viva habitualmente (su morada)
Si ninguno de ellos prevalecen se resolverá de común acuerdo entre los Estados contratantes
d)ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: Sede fija de los negocios.
Está ligada al concepto de permanencia en un lugar fijo.
Según este criterio, el hecho de existir un Establecimiento Permanente da derecho al país a gravar la actividad económica que allí se desarrolla. Profundizaremos este concepto en el siguiente Capítulo.
Según la visión de Hector B: Villegas (8) los países exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, pero especialmente los de domicilio y residencia, ya que como estos países exportan los capitales a otras regiones del mundo fuera de sus fronteras, desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen y por eso recurren a los principios del domicilio y de la residencia.
En cambio, sigue diciendo este autor, la casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan al criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país. Estos países reciben los capitales del exterior, y de allí su lógico interés en gravar estos capitales que obtienen ganancias dentro de sus territorios.-
En la realidad ninguno de estos criterios es adoptado en forma rígida por sus postulantes, sino a través de una combinaciòn de ellos, por ejemplo cuando países sostenedores del criterio de la residencia, atemperan este criterio mediante procedimientos de créditos por inversiones, crédito por impuesto pagado (tax credit), crédito por impuesto exonerado (tax sparing), etc.-
(8) Hector Villegas ,Obra citada en hoja 7, pag.486
En nuestra opinión no se trata de una cuestión matemática o técnica sino que inciden aquí otros parámetros como las políticas de los Estados intervinientes (ej estimular las inversiones ), relaciones de poder o amistad que terminan a veces minando el objetivo que como habíamos dicho, principalmente es Evitar la Doble Imposición Internacional.
1.2.-METODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
El problema que hemos definido en el punto anterior puede evitarse o moderar sus consecuencias por medidas unilaterales dictadas por cada Estado en particular, o por CONVENIOS con otros estados.
Podemos distinguir entre los principales los siguientes métodos:
1.- Exención de las rentas obtenidas en el exterior: Se gravan las rentas que obtienen en su territorio y se eximen total o parcialmente las que se obtengan en el extranjero. Si la exención es total significa que estamos en presencia del criterio de la fuente, Según Hector Villegas (9), el sistema es poco usado por no convenir a los países industrializados y solo puede ser estimulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales, porque si la exención es indiscriminada, nada impide que los capitales se radiquen en otros países industrializados.-
El método de la exención al decir del profesor Tulio Rosembuj (10) ‘consiste en reducir la base imponible sujeta al impuesto en el estado de Residencia, de la parte de dicha base que es creada en el otro Estado’.
Total El Estado de Residencia no considera
(u Ordinaria) para ningún efecto la renta obtenida
en el otro Estado.
Permite que el estado de residencia
tome en consideración el conjunto
Con total de los rendimientos. Luego
Progresividad sólo los computa a los efectos de
calcular el tipo medio resultante de
la escala, aplicable al resto de la
renta o patrimonio del sujeto pasivo
(9) Hector V. Villegas Obra citada hoja 7, pag. 488
(10)Rosembuj Tulio . Obra citada hoja 7 pag. 106
En el método de exención, el sujeto pasivo puede verse perjudicado en el caso de sufrir pérdidas fiscales cuando actuando a través de un e.p donde los quebrantos son compensables pero sólo con los beneficios derivados del mismo e.p . De acuerdo con este método de exención no se podrán computar en la base imponible total del contribuyente en el Estado de residencia.
2)Método de Imputación
El método de imputación , que tiene su origen en el derecho Anglosajón, hace que ninguno de los Estados renuncie a la imposición , pero el estado de Residencia incluye en la base imponible sujeta a tributación las rentas o el patrimonio procedentes del Estado de la fuente , deduciendo total o parcialmente el impuesto pagado en este.
También reconoce dos modalidades:
a)Imputación Total o Integral: El Estado de Residencia permite deducir la totalidad del impuesto previamente satisfecho por el contribuyente en el Estado de la fuente por la misma renta o patrimonio que ahora se pretende gravar nuevamente.
b)Imputación Ordinaria; El Estado de residencia deduce el impuesto pagado en el extranjero teniendo como límite, el impuesto propio que proporcionalmente corresponde, a la parte de renta procedente del extranjero, es decir lo que correspondería pagar si la renta no se hubiera obtenido en dicho Estado.
Este método tiene un inconveniente serio, y es que los beneficios obtenidos en el Estado de la fuente se pierden en el de residencia, dado que sólo se deduce el impuesto percibido por el Estado de la fuente. Para solucionar esto la OCDE propone la imputación de los impuestos no pagados o exentos en el otro Estado (tax sparing).- De esta manera deduce también el impuesto que hubiera correspondido ingresar en la fuente si no mediara el beneficio o promoción fiscal.- Los países en vías de desarrollo han reclamado la inclusión de la cláusula del tax sparing a efectos de atraer inversiones.
España utiliza normalmente el método de imputación ordinaria en sus convenios para evitar la doble imposición habiéndolo incorporado a la legislación interna en el Impuesto de sociedades art. 24.4 y en cuanto al IRPF en el Art. 30.
En general dice Joaquin de Arespacochaga (11): ‘Desde el punto de vista fiscal, se puede afirmar que el método de imputación tiende a favorecer al Estado que cuenta con un nivel de imposición mas elevado. Es por eso que los países en vías de desarrollo tienden a evitar los métodos de imputación , salvo que sean capaces de convenir con el otro Estado una imputación de los impuestos no pagados en razón de los incentivos fiscales ofrecidos en el estado de la fuente (Tax sparing)’.
Existen sostenedores de ambos criterios cada uno de ellos con argumentos valederos lo que hace difícil determinar fehacientemente cual es mas conveniente y jurídicamente el mas valedero, sobre todo si consideramos que aquí entran en juego otros parámetros además del técnico, como la soberanía de los Estados y el contenido político que lleva implícito el tema.
Algunos autores consideran como otro procedimiento para evitar la doble imposición el de la armonización legislativa tributaria de los Estados que participan en el mercado común (Hector V. Villegas Obra Citada al pie de hoja 7 pag 491).
En cambio otros, como Calle Saiz (12) consideran la Armonización Tributaria como la exigencia básica para la conclusión de convenios internacionales.
Ambos criterios no son incompatibles desde ya, dado que aún sin considerarlo un método para evitar la doble Imposición Internacional la armonización tributaria constituye indudablemente un paso muy importante para mitigar este problema.
En este sentido el Dr. Rosembuj (13), apunta acertadamente que ‘la CEE tiende a la integración de las economías nacionales de los Estados miembros con el objetivo último de constituir un mercado común de características análogas a los del mercado interior de cada país.’
La libre circulación de bienes dentro de la UE se debe a esta armonización aunque la base de la tributación siga siendo el sistema tributario de cada país.
(11) ‘Planificación Fiscal Internacional 2º edic., Madrid 1998, pag. 372
(12) ‘Hacia convenios multilaterales para evitar la doble imposición internacional’ Estudios de doble imposición internacional, Autores Varios, Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1979 pag. 90),
(13) Obra citada hoja 7 pag. 109
Para el funcionamiento de un Mercado Común es necesario suprimir las discriminaciones de cualquier clase que tengan su origen en la nacionalidad y, evitar la doble imposición.
El Tratado de Roma de 1957 impone la armonización de la legislación tributaria especifica y la de sus sistemas tributarios relacionada con ello.
La solución ideal sería poder establecer un principio uniforme, y plasmarlo en el Derecho Internacional vigente, lo que por el momento resulta utópico.
El tema deberá resolverse entonces mediante tratados bilaterales o multilaterales que intentaremos esbozar en el siguiente Capítulo.
CAPITULO II.- LOS CONVENIOS INTERNACIONALES
2.1.-LOS CONVENIOS BASICOS
El primer antecedente lo encontramos en los trabajos de la Sociedad de las Naciones en 1921 y luego la ONU, han propiciado la concreción de tratados internacionales para solucionar el problema de la Doble Imposición Internacional.
Los primeros convenios fueron los de México en 1943 y Londres en 1946.
Un antecedente relevante es el TRATADO DE ROMA del año 1957, que creó el Mercado Común Europeo asentando las bases legales de un derecho internacional.
Se trata de garantizar la competencia justa entre las empresas sin discriminaciones por cuestiones de nacionalidad, estableciendo criterios equitativos de distribución de la carga tributaria. Así el Art. 95 del Tratado establece que ningún Estado debe gravar directamente o indirectamente los productos importados de los demás con impuestos interiores superiores a los que gravan los productos nacionales similares. La segunda parte del Art. 95 concluye ‘Además, ningún Estado miembro aplicará a los productos de los demás Estados miembros gravámenes interiores que tengan como finalidad la protección de otras producciones’ Es decir no pueden gravarse con impuestos de ningún tipo superiores a los que gravan a los productos internos similares y prohibir el establecimiento de aranceles aduaneros o tasas en el comercio entre los Estados miembros.
El Art. 96 a su vez, prohibe conceder a los productos exportados hacia otros Estado miembros desgravaciones de impuestos interiores que sean superiores a los gravámenes que les han sido aplicados. Es decir prohibe al sistema fiscal medidas distorsivas (como reembolsos) que pongan a las mercaderías provenientes de los Estados miembros en condiciones mas onerosas que las producidas en el mercado interno o que coloque en condiciones ventajosas a las mercaderías que se exportan.
El tratado impulsa una política de armonización directa para fijar los puntos de partida del Derecho Público Internacional. Así el art. 99 del Tratado de Roma establece que la Comisión examinará la forma que resulte posible armonizar las legislaciones de los distintos Estados miembros relativas a los impuestos.
Asimismo en el Tratado de Roma se deja ya establecido la prioridad del derecho comunitario sobre el derecho interno.
Los tratados internacionales una vez que entran en vigencia pasan a formar parte del derecho positivo de los Estados participantes. En España una vez publicados oficialmente los mismos la constitución establece la recepción automática en el derecho interno de las normas contenidas en los tratados o convenios internacionales sin necesidad de una norma específica que así lo disponga. Asimismo el tratado sólo podrá derogarse o modificarse por el Tribunal Constitucional.
A su vez en la legislación española en la Ley del IRPF en su art. 5º Tratados y convenios, dispone ‘Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española’
Igual disposición establecen los Art. 3º de la Ley del IS, y el Art. 4º de la Ley del IRNR.
Un tratado nunca crea o establece un gravamen que ya no estuviera vigente en la legislación interna de cada país, no pudiendo tampoco restringir o alterar la naturaleza del gravamen considerado.
Frecuentemente existe una cierta resistencia a firmar tratados internacionales ya que éstos afectan o limitan en cierta forma la Soberanía de un Estado. Algo similar ocurre en los mercados comunes debido a que existen a veces nacionalidades muy acentuadas.
Otro aspecto a tener en cuenta son los efectos de los tratados ya que los mismos rigen para los hechos en el momento de suscribirlos así como para el futuro.
El art. 189 del Tratado de la CEE señala como herramientas para cumplir sus fines a los reglamentos, las directivas, las decisiones y las recomendaciones.
No podemos dejar de señalar la CONVENCION DE VIENA del año 1969 cuyas normas son particularmente aplicables a los convenios de doble imposición, especialmente en cuanto a las normas interpretativas que se define en los art. 31 a 33 de la misma.
Estas normas de interpretación son generalmente admitidas utilizándolas como fuente de Derecho Internacional, aún cuando alguno de los países no hubiera suscrito la Convención de Viena
Joaquín de Arespacochaga (14), cita el caso Thiet/UFCT (1990) en el que la Corte Suprema de Austria acudió a las normas de la Convención de Viena para interpretar el Convenio con Suiza, aún cuando este último país no se había adherido a la citada Convención.
Otro antecedentes fundamental es el Convenio de la OCDE, cuyo modelo fue actualizado a setiembre de 1992 y cuya importancia determinó que la mayor parte de los tratados suscritos entre los diferentes Estados se hayan adaptado, tanto en la forma como en el contenido al mismo.
Atento a lo expresado en cuanto a su importancia haremos una referencia especifica a este MODELO en el punto siguiente.
2.2.-EL MODELO DE LA OCDE
Luego de la segunda guerra mundial, algunos países europeos crearon en la OECE (Organización Europea para la Cooperación Económica) que posteriormente en 1961 deviniera en la OCDE que inicia en 1971 (el Comité de Asuntos Fiscales) los trabajos de revisión del borrador de 1963 y sus comentarios, con el objetivo de armonizar convenios en base a definiciones, principios reglas y métodos uniformes de alcanzar un acuerdo para lograr una interpretación armonizada. Trabajos que concluyen en 1977 con la aprobación del nuevo Modelo de convenio para evitar la Doble Imposición de Rentas y Patrimonio.
Los objetivos principales de la OCDE son:
- Lograr el crecimiento mas alto y sostenible para sus miembros y proporcionar un nivel de vida cada vez mejor, siempre manteniendo una estabilidad financiera y, de esta manera contribuir al desarrollo de la economía mundial.
- Contribuir a una expansión económica sólida y sana, tanto en sus países miembros como en los países que no forman parte de la OCDE.
- Contribuir al crecimiento del comercio mundial de manera multilateral, sin discriminaciones y en base a las obligaciones y deberes internacionales.
(14) Obra citada en hoja 13, pag. 115.
La OCDE a través de sus numerosas recomendaciones , aunque no de obligado cumplimiento, ha intentado difundir pautas claras de actuación y a través de procedimientos administrativos ha acercado las posiciones de las distintas Administraciones cuando existen dudas o distintos puntos de vista sobre determinada materia.
Luego y debido al proceso de globalizaciòn, y agilización de las relaciones internacionales comerciales y financieras, se vio la necesidad de realizar continuas revisiones del modelo, por lo que en 1992 luego de una revisión general , se aprueba un Convenio Modelo dinámico.
Este modelo dinámico ofrece la posibilidad de adaptarse permanentemente a los cambios coyunturales incorporando las recomendaciones.
La modalidad consiste en realizar comentarios , luego de cada artículo a manera de interpretación o aclaraciones. Tanto el borrador de 1963 como los modelos de 1977 y 1992 llevan incorporados Comentarios. Podemos decir que no resultan aplicables, solamente si el convenio no se adapta al modelo o se separa de su contexto. Tienen gran valor interpretativo aún para tratados de países que no pertenecen a la OCDE aunque en estos casos no resultan vinculantes.
El modelo de la OCEDE fija ya en su Art. 1º un aspecto que resulta fundamental, al establecer que para poder hacer uso de los beneficios del convenio, es necesario ser RESIDENTE, de uno al menos, de los países contratantes.
Luego se definen los impuestos que comprende el acuerdo, que son, sobre la Renta y sobre el patrimonio indicando en cada convenio en particular a que impuestos en el momento de su vigencia se aplican.
Se hace la aclaración en el mismo artículo que ‘El convenio se aplicará igualmente sobre impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo...’
Esta disposición es necesaria para evitar que el convenio quede inaplicable de hecho ante cambios en la legislación fiscal de uno de los Estados.
Entendemos que, al decir de naturaleza análoga debería respetar el esquema básico de determinación del gravamen, por ejemplo en el Impuesto sobre las Rentas a través de una Ganancia Bruta a la cual se le efectúan deducciones de determinados gastos o costos y se obtiene la Ganancia Neta.
En España los convenios suscritos se refieren a los siguientes gravámenes:
a)Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas.
b)Impuesto sobre Sociedades.
c)Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas.-
Se establece también la obligación de comunicar al finalizar cada año las modificaciones realizadas en la legislación fiscal.
A efectos de evitar interpretaciones equivocas se incorporan (Art. 3º) definiciones de algunos términos como ‘persona’, ‘sociedad’,’ Empresa de un Estado Contratante ‘y’ Empresa de otro Estado Contratante’; ‘tráfico internacional’; ‘autoridad competente ‘nacionales’, entre otros.
Cualquier expresión que no se encuentre definida, tendrá para un Estado Contratante el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos objeto del convenio y cualquier significado que se atribuya por las Leyes fiscales de ese estado prevalecerá sobre las demás leyes (generales).
Como comentábamos al comienzo estos convenios para evitar Doble Imposición tienen también cláusulas de Intercambio de Información. En el caso del modelo de la OCDE se establece en el Art. 26 que los Estados se intercambiarán información necesaria relativa a los tributos relacionados con el convenio . Obliga al receptor a mantener las informaciones secretas y sólo comunicarlas a las autoridades administrativas o judiciales que tengan competencia en el convenio.
Se ha tratado de esbozar hasta aquí en rasgos generales las características principales del Modelo de convenio de la OCDE a efectos de una mejor interpretación de algunos aspectos específicos del mismo que trataremos en el siguiente capitulo.
CAPITULO III MODELO DE LA OCDE ASPECTOS ESPECIFICOS
3.1.- DEFINICION DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
En los CDI el concepto de ‘Establecimiento Permanente’ es fundamental dado que establece la diferencia entre desarrollar una actividad con un país que desarrollarla en dicho país, en su ámbito físico. Indica una presencia continuada, perdurable en el tiempo suficiente para considerar que se realiza una actividad empresarial.
Considerar que se está realizando una actividad empresarial a través de un e.p es decisivo para gravar las rentas de manera que tribute cualquiera sea el lugar donde la misma se hubiese obtenido.
En España por el art. 14.1 de la Ley del IRNR el régimen fiscal aplicable a un e.p es, en general el mismo que para las entidades residentes que realicen las mismas actividades, sujetando a imposición por consiguiente la renta mundial del e.p.
Definida la importancia del concepto de e.p a efectos de analizar las distintas formas de tributación de acuerdo al modelo de la OCDE es necesario entonces, precisar el término ‘establecimiento permanente’.
El Art. 5º del modelo de la OCDE define que debe entenderse por establecimiento permanente, estableciendo en el Primer párrafo: ‘A efectos del presente Convenio la expresión ‘establecimiento permanente’ significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una Empresa realiza toda o parte de su actividad".
Como vemos el articulo 5º comienza proporcionando una definición general amplia con un enfoque económico , luego enumera una lista de ejemplos, y por lo tanto no taxativa de ciertas actividades que ‘prima facie’ pueden considerarse constitutivos de e.p, y una enumeración de actividades excepcionales y que no constituyen e.p.
En esta definición encontramos los elementos esenciales del concepto, esto es, instalación fija de negocios, un lugar distinto. Es importante señalar que luego en los comentarios del artículo 5º se complementa el concepto diciendo que puede incluso existir una instalación de negocios cuando no se disponga ni sea preciso local alguno para el ejercicio de las actividades de la empresa, al disponer simplemente esta de un cierto emplazamiento.
También podemos decir que la definición engloba, algunos criterios básicos a que hacen referencia los comentarios del artículo y que podemos expresarlo de la siguiente manera:
1- El requisito de ‘instalación de negocios’, es decir una instalación física tal como locales, maquinas o utillaje.
2- Se refiere como vemos a elementos tangibles, como
instalaciones de todo tipo, oficinas etc., utilizadas por
el e.p en sus actividades.
Resulta asimismo indiferente la titularidad del ámbito físico para desarrollar la actividad, pudiendo ser de propiedad de la empresa o arrendada, pudiendo incluso realizar la actividad en locales pertenecientes a otra empresa, que es el caso por ejemplo de muchas empresas extranjeras que disponen de locales permanentes en otras empresas. En suma podemos decir que importa aquí la funcionalidad del uso del medio físico donde se desarrolla parte o toda la actividad del e.p. Este criterio es recogido por la Resolución del TEAC, de mayo 1998.
‘La relación exigida por los convenios en la definición de establecimiento permanente requiere un nexo directo entre el lugar de negocios y un determinado sujeto concretado no en un título posesorio, sino en la utilización efectiva del lugar por esa entidad, sociedad o sujeto, destacándose así la funcionalidad del lugar de negocios’ nos dice GARCIA PRATS (15).
Existen muchos ejemplos en doctrina que nos pueden ilustrar sobre el tema:
- Una empresa No Residente a la que le fue asignada una habitación de un hotel para desarrollar en ella una actividad de gestión de aquél por un período de 20 años constituye un e.p (Tribunal Fiscal Federal alemán - Gaceta Fiscal federal alemana, II 462 de 1993, Convenio Alemania/Reino Unido).
- Un agente de ventas (representante comercial) trabajando para diversas empresas en otro país no constituye un e.p dado que sus actividades son esporádicas y breves en cada caso (Tribunal fiscal Alemán Munich, 15 de diciembre 1992 , 38 Revista fiscal periódica alemana 1055, de 1992 Convenio Alemania/Suiza).
- La titularidad del lugar fijo no resulta relevante a efectos de su consideración como e.p (DGT, 16 de febrero de 1996, convenio España/Países Bajos).
(15) El establecimiento permanente. Análisis jurídico-tributario internacional de
la imposición societaria. Tecnos Madrid 1996, pag. 109).
- La explotación de un complejo o conjunto residencial constituye e.p con independencia de los requisitos formales recogidos en la legislación mercantil para la inscripción de establecimiento permanente. Tanto en la Ley interna como en los CDI se define lo que se entiende por e.p al margen de las formalidades jurídicas (DGT, 19 de julio 1998, Convenio España/Suiza, FNR, eds., 92 )
- La fijeza y permanencia de una empresa viene determinada por su mera participación en un proyecto, siendo irrelevante que no sea titular del mismo o que no asuma la ejecución total de aquel (DGT, 17 de abril 1995).
2-El concepto de ‘fijeza’ es decir fijo en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia.
Como ha señalado GARCIA PRATS (16), ‘Alude a la existencia de un vínculo geográfico entre la actividad desarrollada y el establecimiento permanente, y con él se pretende poner de manifiesto.
El elemento de fijeza no significa que el lugar de negocios este fijo al suelo, podría tratarse de una oficina desmontable, trasladable. Es decir que la instalación o el material utilizado no es necesario que esté fijo al suelo, en los propios comentario de la OCDE se señala la no necesidad de que el utillaje que constituya la instalación de negocios tenga que estar materialmente fijado al suelo, bastando simplemente que citado utillaje permanezca en un determinado lugar , y aún ni siquiera esto, ya que la propia naturaleza de un proyecto de construcción o de montaje puede obligar al empresario a desplazar su obra con cierta periodicidad (ej., construcción de una carretera) sin que esto deje de representar un proyecto único para la empresa.
En este sentido se expresó el Tribunal Economico-administrativo Central (España) en Resolución del 6 de mayo de1988, es decir que la instalación debe ser fija y existir generalmente una vinculación concreta entre la instalación de negocios y un punto geográfico determinado. Señala también que un e.p no existe más que si la instalación de negocios tiene un cierto grado de permanencia y no un carácter meramente temporal u ocasional.
Podemos citar aquí también ejemplos de doctrina:
(16) ‘El establecimiento Permanente. Análisis juridico-tributario de la
imposición societaria,’ Tecnos, Madrid 1996, pag. 112.
- Una plataforma petrolífera que cambia de lugar cada pocos meses no constituye un e.p (Hof s`Gravenhage, Rolno 4287/87-m-1,Revista fiscal periódica holandesa 1992/51, Convenio Países Bajos/Reino Unido).
- El requisito de fijeza exigido para la existencia de un e.p debe interpretarse en el sentido de permanencia en una oferta de bienes o servicios en el mercado. Un buque atracado en puerto se utiliza como alojamiento de forma temporal y por un plazo breve no constituye por ello e.p (DGT, Española 16 de julio 1990, convenio España/Italia, FNR , Obra citada ed. 1992 pag. 77)
3- El tercer criterio es la realización de actividad (parcial o totalmente) en dicha instalación fija.
En los comentarios del Art. 5º se indica que para que una instalación de negocios constituya un e.p la empresa que la utilice debe ejercer sus actividades en todo o en parte mediante ella.
Este concepto de ‘actividad’ de acuerdo al significado que le otorga el diccionario de la real academia española es la ‘facultad de obrar. Diligencia, prontitud en el obrar. Conjunto de tareas propias de una persona o entidad’. Esto exigirá la participación de personal de la empresa en la instalación, que puede o no relacionarse con terceros y por lo tanto tener o no poderes para obligar a la empresa.
En los comentarios al artículo 5º del Modelo cita el negocio de las maquinas recreativas, que sólo requieren personal encargado de la conservación de las mismas. Sería un e.p si la explotación la realiza el no residente y no lo sería si sólo instala las máquina y las alquila a otra empresa.
Otro ejemplo sería el de una empresa japonesa que alquila una flota de vehículos a disposición de un hotel en Barcelona. Diremos que existirá e.p si además la empresa tiene un local en Barcelona con al menos un personal desde donde controla , dirige y/o administra la actividad.
Podemos decir que, en nuestra opinión uno sólo de los elementos que hemos visto no es suficiente para determinar con certeza si estamos frente a un e. P ; debemos analizar la situación fáctica, la realidad económica. Entendemos que debiera al menos existir medios económicos, (pertenencia económica), la realización de una actividad , organizada y dirigida con el objeto de obtener lucro, aun cuando contribuya indirectamente al resultado empresarial conjunto.
Luego de esta definición general de e.p que intentamos analizar en el art. 5º del Modelo de la OCDE en el párrafo 2º se enumeran una serie de ejemplos que ‘a prima facie’ pueden considerarse como e.p. Son los siguientes:
a)sedes de dirección ; b) sucursales; c)las oficinas; d)las fabricas; e) los talleres; las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
La misma enumeración contienen los Modelos de EEUU. Su finalidad es clarificar la definición del punto 5.1 y concretar en algunos ejemplos. De todas maneras cada caso debe ser analizado a efectos de determinar si cumple con los requisitos que hemos enumerado anteriormente como por ejemplo si constituye un lugar fijo o cumple la exigencia de la permanencia a este efecto.
El párrafo 3 señala que las obras de construcción, instalación o montaje sólo constituyen establecimiento permanente , si su duración excede de 12 meses, limite temporal este que se aplica a cada obra, la cual según los comentarios del Modelo debe considerarse como una unidad incluso si se basa en diversos contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico.
Estas obras se incluyeron en un párrafo aparte a fin de evitar la confusión que producía al incluir en la enumeración del párrafo 2º un supuesto que virtualmente nunca constituía un ‘lugar de negocios’, lo que podría llevar a la errónea conclusión de que el resto de los enumerados en la lista no tenían necesariamente que cumplir con los requisitos del primer párrafo para constituir un e.p.
Los comentarios al Modelo de la OCDE indican también que una obra existe desde la fecha en que el empresario comienza su actividad, incluidos los trabajos preparatorios ejecutados en el lugar de la obra y continúa hasta que los trabajos se concluyen o se abandonan, sin que a estos fines tengan relevancia las interrupciones estacionales (por ejemplo mal tiempo que es algo frecuente en obras principalmente construcción de carreteras.)
En este sentido en doctrina podemos mencionar las siguientes:
Pronunciamiento del Ministerio Federal de finanzas austríaco, 3 Gaceta periódica austríaca p. 19 de 1993, Convenio Austria/URSS): ‘Los trabajos previos y preparatorios se incluyen en el cómputo del plazo si directamente sirven a la obra de construcción’
Para el cómputo de los doce meses se debe entender exclusivamente al tiempo de realización de las operaciones técnicas de construcción, sin incluir en aquel cómputo las operaciones preliminares preparatorias de naturaleza comercial o jurídica (Hoge Raas, holandés, 23 enero 1974, ‘Dreding case’, Revista Fiscal periódica holandesa 1986/100; Revista nº 259 de 1986).
En doctrina española existe un pronunciamiento de la DGT del 24 de enero 1989, convenio España/Bélgica, Revista Tributaria española número 126, ref. 2905 según el cual ‘ Una obra de construcción de duración inferior a 12 meses realizada en España no supone la existencia de un e.p ‘.
Sin embargo observamos que en la actualidad el criterio no es tan rígido ni uniforme atento a que en algunos convenios como el Hispano-Estadounidense en su artículo 5º punto 3º en el primer párrafo expresa ‘Las obras de construcción, instalación o montaje, o las instalaciones o plataformas o barcos de perforación utilizados para la exploración o explotación de recursos naturales, sólo constituyen establecimiento permanente si su duración excede los seis meses’.
Lo mismo ocurre con otros convenios firmados por España en que para considerar que existen e.p se debe exceder los seis meses como son los casos de Brasil, Argentina, China, Filipinas y México entre otros, así como en otros casos se deben exceder los 12 meses, tal el caso de Hungría por ejemplo donde se establece un mínimo de 24 meses, o la República de Túnez que establece un mínimo de 9 meses.
A efectos de una mejor ilustración del tema al final del capitulo acompañamos un cuadro en el cual se puede observar el dispar tratamientos dados a este tema en los distintos convenios firmados por España, en cuanto al aspecto temporal referido.
También consideramos importante destacar la afirmación contenida en los comentarios de que si una empresa encargada de ejecutar un proyecto subcontrata parte de los trabajos a otra, el tiempo de ejecución de la subcontratista debe considerarse como tiempo empleado por el empresario contratista de la obra, pudiendo tener a su vez el subcontratista un e.p si su actividad dura mas de doce meses.
En el párrafo 4º del Artículo 5 del Modelo de la OCEDE y a efectos de aclarar el concepto enumera una lista de exclusiones relativas a actividades que no constituyen establecimiento permanente aún en los casos en que se realice mediante una instalación fija de negocios: estos casos se refieren a utilizar instalaciones para almacenamiento o exposición o entrega de mercaderías en el caso de la letra a); simple depósito en la letra b); deposito para transformación de mercaderías por otra empresa en la c); local de compras o toma de información en la letra d); lugar fijo de negocios solamente para realizar tareas auxiliares o preparatorias en la letra e); lugar fijo de negocios para realizar cualquiera de las actividades anteriores combinadas de manera que conservan el carácter de auxiliares.
Referidos a este último punto Comentarios al modelo de la OCDE indican como condición que, en su conjunto dichas actividades deben conservar el carácter de auxiliares para la empresa en general. Es decir que estas actividades combinadas, sólo se desarrollen en forma parcial e incompleta considerando el objeto global de la empresa, dado que si permitieran realizar una actividad independiente y económicamente viable podría considerarse un e.p.
Asimismo la venta por ejemplo de mercaderías en exhibición comercial que no tenga un carácter permanente puede ser suficiente para entender que no existe e.p.
A veces resulta difícil determinar el carácter de auxiliar de dichas actividades y esto puede resultar una fuente de conflictos.
Mencionamos a continuación alguna doctrina que consideramos relevante sobre el tema que estamos considerando:
La lista de excepciones al art. 5.4 no es exhaustiva, aunque sí pretende concretar toda la variedad de situaciones en las que se considera existe actividad auxiliar (Ministerio Federal de Finanzas austríaco, 4 Gaceta periódica austríaca 180, de 1994, Convenio Austria/República Checa)
Si la actividad auxiliar se presta a favor de un tercero constituirá la actividad principal de la empresa y existirá e.p (Ministerio Federal de Finanzas austríaco 4 Gaceta Periódica austríaca 147, de 1994, Convenio Austria/URSS).
Una oficina de representación de una entidad bancaria cuyo objeto es la mera obtención de información se considera como una actividad preparatoria o auxiliar y no constituye e.p (DGT, 24 de enero 1979 convenio España/Canadá. FNR, eds 1992 p. 63.)
No hay e.p por la utilización por una no residente de instalaciones o depósitos de una residente con el fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías (DGT, 26 de abril de 1994 Convenio España/Alemania, art. 5.3, FNR, eds. 95, pag. 88).
En los párrafos 5º y 6º no se condiciona la configuración como un e.p al hecho de base fija de negocios sino a la presunción por la existencia de un vínculo jurídico con un representante en otro Estado.
En el apartado 5º se tienen que dar al menos las siguientes condiciones: Que exista una persona (física o jurídica); Que actúe en un Estado Contratante en nombre de una empresa residente en el otro Estado; Que tenga poder para obligar jurídicamente a dicha empresa; Que estos poderes se ejerzan con habitualidad y Que la actividad desarrollada por este representante o dependiente no tenga el carácter de auxiliar o preparatorio en los términos del párrafo 4 que comentamos anteriormente.
Es decir cuando la empresa actúe a través de personas físicas o jurídicas, que no tengan el estatuto de un profesional independiente (comisionistas, corredores etc.,) en el otro Estado, según lo expresa Clemente Checa Gonzalez (17).
Y, como bien ha precisado Perez Rodilla (18), ‘Dichas personas tienen que contar en cualquier caso , con poderes suficientes, y ejercitados con habitualidad, que les permitan concluir contratos que vinculen jurídicamente a la empresa de la que dependan, debiendo además, estar comprendida la actividad desarrollada por aquellos dentro del ámbito de la que es propia de esta última’
En el párrafo 6º se está refiriendo a la figura de un mediador (corredor, viajante etc.,) que actúa en carácter de independiente y por lo tanto constituye un ente distinto a la empresa a la cual representa y por ello no puede constituir un e.p de esta última.
En el apartado 37 de los Comentarios del Modelo de la OCDE se puntualiza en este sentido afirmando que, una persona no constituirá e.p de la empresa por cuenta de la que actúe si concurren las siguientes circunstancias:
a)que actúe de forma independiente en la empresa, tanto jurídica como económicamente;
b)que actúe en el marco ordinario de su actividad cuando obra por cuenta de la empresa no residente.
(17) ‘Impuesto sobre la Renta de no Residentes’ Clemente
Checa Gonzalez Pamplona 1999 pag. 179.
(18) Fiscalidad de las Inversiones extranjeras en España, Deusto, Bilbao, 1990, pag 104)
Si no se dan estas condiciones se podrá presumir que su encuadre sería el del apartado 5.
Veremos a continuación algunos ejemplos de Doctrina que consideramos adecuados para ejemplificar lo que acabamos de reseñar:
Un agente independiente que almacena y mantiene en consigna mercancías que recibe de la empresa que representa actúa en el marco ordinario de su actividad y , por tanto no da lugar a la existencia de e.p de la empresa representada (Tribunal Fiscal del Reich alemán entre 1919 y 1945 Gaceta Fiscal Federal alemana 714, 415, de 1931, Convenio Alemania/Suiza).
Para que no se dé la figura del agente independiente éste debe actuar bajo instrucciones de la empresa y además depender personalmente de la misma. Ambas condiciones deben concurrir (Tribunal Administrativo Austríaco, Suplemento a la Gaceta de Resoluciones del Tribunal Administrativo y el Constitucional austríaco 395 de 1994, Convenio Austria/Suiza).
No existe independencia económica cuando el contrato tiene carácter de exclusividad y la entidad no dispone de ningún otro cliente ( DGT , 8 de marzo de 1995, Convenio España/Francia)
En el párrafo 7 del Artículo 5º del Modelo de la OCDE hace referencia a las sociedades que residiendo en un Estado contratante fueran controladas por otra residente del otro Estado contratante no implica por este sólo hecho que cualquiera de estas se convierta en e.p de la otra.
Como menciona Clemente Checa Gonzalez (18), ‘Una filial puede constituir un e.p , pero sólo en el caso de que la misma no pueda considerarse agente independiente de la sociedad matriz y, que disponga de poderes que ejerza de forma habitual, que la faculten para concluir contratos en nombre de esta última.’
Queremos cerrar esta parte del trabajo con lo que de alguna manera es la definición de establecimiento permanente en la legislación española en la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes Nº 41/98, la cual establece en su artículo Nº 12.1.a) en su primera parte:
(18)Clemente Checa Gonzalez Obra citada hoja 27 pag. 180.
‘Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en el mismo de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte
de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.’
Como vemos este es un concepto mas abarcativo que el del modelo de la OCEDE el cual excluye la consideración como e.p los depósitos de mercancías, locales de compras, centros de captación de información y aquellas actividades consideradas preparatorias o auxiliares.
CUADRO DE CONVENIOS VIGENTES FIRMADOS POR ESPAÑA
FUENTE PAGINA DE INTERNET DE LA:
PAIS CONTRATANTE FECHA ARTICULO PERIODO
PUBLICACION DEL A EXCEDER
EN EL CONVENIO PARA SER
BOLETIN OFIC. CONSIDERADO
CONFEDERACION SUIZA 03.03.1967 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
AUSTRIA 06.01.1968 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
ALEMANIA 08.04.1968 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
FINLANDIA 11.12.1968 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
HOLANDA 16.10.1972 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
BELGICA 27.12.1972 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
DINAMARCA 28.01.1974 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
JAPON 02.12.1974 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
BRASIL 31.12.1975 Art.5º 2º Párr. Letra g) 6 meses
BRETAÑA 18.11.1976 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
SUECIA 22.01.1977 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
DE RUMANIA 02.10.1980 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
ITALIA 22.12.1980 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
CANADA 06.02.1981 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
ESLOVAQUIA 14.07.1981 Art.5º 2º Párr. 12 meses
DE CHECOSLOVAQUIA 14.07.1981 Art.5º 3º Párr. 12 meses
POLONIA 15.06.1982 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
REINO DE MARRUECOS 22.05.1985 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
UNION DE REPÚBLICAS
SOCIALISTAS SOVIÉTICAS 22.09.1986 Art.4º 2º Párr. 12 meses
REPÚBLICA DE TUNEZ 03.03.1987 Art.5º 2º Párr. Letra g) 9 meses
HUNGRIA 24.04.1987 Art.5º 3º Párr. 24 meses
LUXEMBURGO 04.08.1987 Art.5º 3º Párr. 12 meses
DE AMERICA 22.12.1990 Art.5º 3º Párr. 6 meses
BULGARIA 12.07.1991 Art.4º 3º Párr. 12 meses
REPUBLICA POPULAR CHINA 25.06.1992 Art.5º 3º Párr. Letra a) 6 meses
AUSTRALIA 29.12.1992 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
ECUADOR 05.05.1993 Art.5º 3º Párr. 12 meses
REPÚBLICA ARGENTINA 09.09.1994 Art.5º 3º Párr. Letra a) 6 meses
EST. UNIDOS MEXICANOS 27.10.1994 Art.5º 3º Párr. 6 meses
COREA DEL SUR 15.12.1994 Art.5º 2º Párr. Letra g) 12 meses
REPÚBLICA DE FILIPINAS 15.12.1994 Art.5º 3º Párr. Letra i) 6 meses
IRLANDA 27.12.1994 Art.5º 3º Párr. 12 meses
INDIA 08.02.1995 Art.5º 2º Párr. Letra k) 6 meses
REPÚBLICA PORTUGUESA 07.11.1995 Art.5º 3º Párr. 12 meses
REPÚBLICA FRANCESA 12.06.1997 Art.5º 3º Párr. 12 meses
REPÚBLICA DE BOLIVIA 10.12.1998 Art.5º 3º Párr. 12 meses
REINO DE TAILANDIA 09.10.1998 Art.5º 3º Párr. Letra a) 6 meses
ISRAEL 10.01.2000 Art.5º 3º Párr. 12 meses
INDONESIA 14.01.2000 Art.5º 3º Párr. Letra a) 183 días
FEDERACION RUSA 06.07.2000 Art.5º 3º Párr. 12 meses
CUBA 10.01.2001 Art.5º 3º Párr. 12 meses
REINO DE NORUEGA 10.01.2001 Art.5º 3º Párr. 12 meses
3.2.- RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
3.2.1.-CRITERIO GENERAL
En el Art.7 del Modelo de la OCDE se establece un principio fundamental y es que, ‘un Estado no puede gravar los beneficios empresariales de una persona física o jurídica no residente a no ser que aquellos se obtengan a través de un establecimiento permanente situado en él’. Se someterá así a tributación en el Otro Estado contratante sólo en la medida que puedan atribuirse a dicho e.p.
Es decir que la parte de beneficios de la empresa no atribuidas al e.p. no podrá gravarse en el Estado donde desarrolla su actividad si los beneficios fueron obtenidos por otros causes distintos a los de la actividad desarrollada por el e.p. Asimismo por otra parte se dispone, razonablemente, que tampoco los quebrantos producidos por actividades que no están relacionadas con las del e.p. se podrán computar o compensar con los resultados de este.
El tipo de gravamen a aplicar a los e.p es del 35% por ciento, excepto cuando la actividad sea la investigación y explotación de hidrocarburos en cuyo caso será el 40%).Como Vemos, el régimen fiscal aplicable es el mismo en general que el establecido para las personas o entidades residentes que realizasen las mismas actividades empresariales o profesionales, tributando por lo tanto cualquiera sea el lugar donde la renta se hubiere obtenido.
Por otra parte podría ocurrir (y ocurre frecuentemente) que un no residente en territorio español realice su actividad a través de varios establecimientos permanentes. La Ley 41/98 en su art. 16 dispone que se considerarán e.p distintos y en consecuencia deben gravarse por separado sin poder incluso compensar quebrantos entre sí. Aunque para ello según establece el legislador deben darse dos supuestos:
a)Que dichos establecimientos realicen actividades claramente
diferenciables. Y,
b)Que la gestión de las mismas se realice en forma separada.
Además, recordamos que el Art. 1º del Reglamento del IRNR, dichos e.p deben adoptar una denominación diferenciada y, en el caso de personas jurídicas un Número de Identificación Fiscal distinto por cada e.p.
Estos postulados están basados en el principio de la contabilidad separada, que en la legislación española se recoge en el art. 21.1 de la Ley del IRNR, que establece que los e.p. están obligados a llevar contabilidad separada, en relación a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que tuviesen afectados.
3.2.2.- DETERMINACION DE RESULTADOS
Para obtener los resultados del e.p. se pueden aplicar los dos métodos siguientes de acuerdo lo expresa Clemente Checa González (19):
a)Se calcula sobre el beneficio total de la empresa, conocido también como método indirecto, lo cual permite a una Hacienda gravar los resultados totales de la empresa extranjera, en proporción imputable a la sucursal en dicho Estado.
b)Calcular el resultado en base a la contabilidad del establecimiento permanente , o método directo, es decir considerando al mismo como una empresa independiente, sin importar los resultados totales de la empresa en su conjunto, la cual pudo haber obtenido beneficios o sufrido quebrantos.
En la legislación española como expresáramos anteriormente, y luego de una serie de modificaciones y cambios de criterios se optó por el método de la contabilidad separada desde la promulgación de la Ley de Reforma del sistema tributario de 1964, atribuyéndose a los e.p los mismos beneficios que hubieran podido obtener de tratarse de una empresa distinta aún en el caso de realizar iguales o similares actividades de la empresa de la que es e.p.
Es por ello que en la mayoría de los CDI firmados por España se adopta el método de la contabilidad separada(existen algunas excepciones como el caso del convenio con Checoslovaquia del 8 de mayo 1980, - art. 7.4-)
El párrafo 3º del Art. 7º del Modelo de la OCDE se refiere a la forma en que se ha de determinar los resultados del e.p, estableciendo que se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del e.p, de dirección y administración donde fuera que se hubieren realizado. Podríamos decir que nos estamos refiriendo a aquellos gastos necesarios para obtener, mantener y/o conservar la renta.
La mayoría de los CDI contienen normas que establecen restricciones a las deducciones de gastos o pagos tales como gastos de comisiones y honorarios por servicios, cánones o intereses (salvo entidades financieras) que se efectúan entre el e.p y su casa central, en virtud de operaciones de préstamos, derechos o patentes, licencias etc.
(19) Clemente Checa González Obra citada hoja 27, pag 232.
En general en los CDI se da a las Administraciones fiscales la posibilidad de realizar los ajustes que sean precisos para imputar a un e.p. el beneficio que hubiera obtenido si realizase sus actividades como una empresa independiente y en condiciones normales de mercado.
El nuevo apartado 12.1 de los Comentarios autoriza a las autoridades fiscales del e.p a realizar ajustes en la contabilidad cuando entre éste y la casa central existan acuerdos internos en condiciones que no se condicen con la realidad económica de entes independientes.
El apartado 13 de los comentarios por su parte autoriza también a realizar ajustes en los casos en que se acredite la existencia de precios de transferencia en las transacciones entre la sucursal y su casa central con el fin de traspasar beneficios entre ambas y en ambas direcciones.
En general la mayoría de los CDI establecen restricciones a deducciones tales como gastos por comisiones, honorarios, cánones e intereses (salvo en este caso de tratarse de entidades financieras).
El art. 17º de la Ley del IRNR en el caso de la legislación española establece que la base imponible del Impuesto a la Renta de No Residentes en el caso de e.p, se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del IS, siendo aplicable el régimen de compensación de bases imponibles negativas (de 10 años) con algunas limitaciones:
a) No permite la deducción en general de los pagos que el e.p efectúe a la casa central o a alguno de sus e,p en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados por servicios de asistencia técnica o el uso o cesión de bienes o derechos.
El fundamento de esta negación de deducibilidad de estos supuestos ‘gastos’ o ‘costos’ para la Hacienda del e.p es que se satisfacen dentro del mismo ente jurídico sin que exista obligación de pagos hacia terceros.
En relación a ello podemos mencionar la siguiente jurisprudencia:
- Los intereses de los prestamos realizados por la casa central a su e.p no son deducibles a efectos del cálculo del beneficio de este último (Höjesteret, Dinamarca: ver Winther Sorensen, N., 33 Revista Periódica 217, 1993, Convenio Dinamarca/EEUU).
b)Señala que para determinar la base imponible será deducible la parte razonable de gastos de dirección y generales de administración del e.p si se cumplen los siguientes requisitos :
1. Reflejos en los estados contables
2. Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración de importes, criterios y módulos de reparto.
3. Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados
Este tercer requisito se considera cumplido cuando estos criterios se basen en la utilización de factores realizada por el e,p y el coste total de dichos factores .
También establece que cuando no fuera posible utilizar este criterio, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación entre algunas de las siguientes magnitudes: cifra de negocios; costes y gastos directos; inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas e inversión media total en elementos efectos a explotaciones económicas .
Mencionamos aquí la siguiente jurisprudencia que consideramos representativa:
- La atribución de beneficios de un e.p se debe hacer tomando como referencia el volumen de ventas de aquél en relación con el total de la empresa ( Conseil d’Etat, 16 de febrero 1983, 4 Revista fiscal periódica francesa 221, Revista periódica 263).
Añade por otra parte el apartado, la plena aplicabilidad, en la forma que reglamentariamente se especifique, para la determinación de los gastos de dirección y generales de administración deducibles, del procedimiento previsto en el art. 9 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de Contribuyentes relativo a los acuerdos previos de valoración.
En este sentido el art. 2º del Reglamento del IRNR señala que los contribuyentes pueden someter a la administración propuestas para la valoración de estos gastos de dirección y generales de administración.
Mencionamos aquí también, la siguiente jurisprudencia:
- Respecto de los gastos de dirección y generales de administración realizados para los fines de un e.p. son deducibles, en todo caso, ‘los de carácter ordinario que efectivamente se hayan realizado y que puedan ser imputados a dicho establecimiento’ (DGT, 23 diciembre 1983 ,FNR, ed.92 pag. 85, Convenio España/Italia).
c)Tampoco se permite imputar el costo de los capitales propios de la entidad afectados al e.p.
También aquí entendemos la justificación radica en que no se generan obligaciones de pagos hacia terceros, sino que se satisfacen dentro de la misma entidad jurídica.
El apartado 2º del art. 17º de la Ley 41/98, de 9 de diciembre establece una regla específica de valoración de todas las operaciones que tengan lugar entre el e.p situado en España y su casa central, así como a las que se realicen con otros e.p. de la misma casa central, situados en el territorio español o en el extranjero o, incluso con otras sociedades vinculadas a la casa central. Establece que se valoraran con arreglo a las disposiciones del art. 16 de la LIS.
Evidentemente se pretende evitar que a través de la utilización de los precios de transferencia se produzca un vaciamiento de la base imponible del e.p situado en España y la transferencia de los beneficios al exterior sin tributar en la medida correspondiente.
El mencionado art. 16º de la LIS faculta a la administración a valorar ,dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado , las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiese determinado, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La determinación del valor normal de mercado, expresa el Dr. Rosembuj T (20), es el precio que hubiera sido acordado en operaciones análogas por empresas independientes. Esto implica el contraste externo respecto al precio que practican las empresas independientes en iguales circunstancias y el contraste interno, para operaciones similares, entre una empresa del conjunto vinculado y un tercero independiente. La diferencia del precios comparable de mercado es la corrección a realizar.
La OCDE definió en su momento (21) de la siguiente manera :’Son los precios con que una empresa transfiere bienes intangibles o presta servicios a compañías asociadas.’
(20) ‘Fiscalidad Internacional’ Madrid 1998 Pag. 27
(21) Transfer Pricing Guidelines for Multinationals and Tax Administrators - Publicado por la OCDE en parís, julio 1995)
Según Ramón Casero (22), ‘los precios de transferencia no se pueden considerar una ciencia exacta y que requieren la manifestación de juicios de valor por parte de las Administraciones fiscales así como de los Contribuyente.’
En la jurisprudencia el tema se encuentra estrechamente ligado a la evasión fiscal. Así por ejemplo en una Resolución del T.E.A.C de fecha 26 de abril de 1995 sobre Operaciones Vinculadas se expresa; ‘existen precios de transferencia cuando en la relación económica entre dos entidades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquel que sería el acordado entre dos entidades independientes.’
No existe un solo método de determinación de precios de transferencia o ‘valor normal de mercado entre partes independientes’ como lo llama la Ley del IS, debido precisamente a la carga de subjetividad que necesariamente involucra el abordaje del tema.
Consideramos importante la opinión del Dr. Rosembuj T. (23), cuando se refiere a la determinación del valor del canon y precios de transferencia en los siguientes términos:
‘La determinación del canon at arm`s lenght es posible cuando las propiedades de la concesión son homologables a las que realizan empresas independientes, en base a los derechos geográficos otorgados, exclusividad o no, período de tiempo. Si, como es natural no hay comparables de referencia el canon se valora en proporción a un conjunto de datos, para evitar que sea un medio irregular de transferencia de beneficios: tasa de retorno del capital. El coste del desarrollo de la tecnología; los términos contractuales de la concesión o licencia: fecha de extinción: exclusividad, ámbito geográfico
En la realidad resulta difícil su determinación sin incurrir en arbitrariedades debido principalmente a los siguientes factores:
- La confidencialidad de la información empresarial, lo que hace difícil su obtención.
(22) Informe OCDE sobre precios de Transferencia -13 de julio de 1995-, publicado en el Boletín Tributario de nov./dic. De 1995- Nota del autor mencionado) ‘
(23) Obra citada hoja 35, pag. 31.
- Las distintas estrategias financieras, comerciales, publicitarias, de producción de los grupos empresarios aún dentro de una misma actividad.
- La existencia en mayor o menor medida de riesgos empresariales.
En general diremos que si bien es cierto que muchas veces detrás de esto se encubren maniobras de evasión, también debemos reconocer que la integración mercantil, el impulso de las Inversiones, las políticas de publicidad, de integración de cadenas de producción, el tamaño de los mercados, los niveles de oferta y demanda, el costo del transporte, etc., hace que los grupos empresariales internacionales busquen a través de los precios de los bienes y servicios la optimización de su rentabilidad, debiendo concitar el interés fiscal como expresa el Dr. Rosembuj Tulio cuando la operación vinculada no es fruto de la realidad jurídica de las sociedades implicadas y es solamente un instrumento o medio exclusivo de reducción fiscal.
3.2.3.- ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES QUE NO CIERRAN UN
CICLO MERCANTIL COMPLETO.
En el apartado 4º de la Ley del IRNR, que es prácticamente el mismo derogado art. 50 de la Ley 43/1995, del IS, se refiere a este tipo de e.p que, disponiendo en
España de un lugar de trabajo o instalación destinan sus servicios o productos para consumo o uso propio, no cierran en forma completa el ciclo mercantil de compras, producción y ventas, incurriendo solamente en gastos que son solventados por su casa central sin que se destinen bienes o servicios a terceros, los ingresos y gastos se valorarán de acuerdo con las normas del art. 16º de la Ley 43/1995 del IS y los apartados del art. 17 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre del IRNR.
Luego al final del apartado, se prevé, con carácter subsidiario las siguientes reglas:
a) La base imponible se determinará aplicando el porcentaje que a estos efectos señale el Ministerio de Economía y Hacienda sobre el total de los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad que constituye el objeto del establecimiento permanente - gastos estos que se computarán por su importe íntegro sin admitir disminuciones algunas o compensaciones - adicionándose a esta cantidad la cuantía de los ingresos de carácter accesorio, como intereses o cánones que no constituyan su objeto empresarial, así como las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento.
b) La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen general, (esto es el 35 por 100) sin que sean aplicables a la misma las deducciones o bonificaciones reguladas en dicho régimen general.
El porcentaje señalado actualmente vigente es del 15 por 100 sobre los gastos incurridos para fijar la base imponible, (Esto en función de la disposición adicional segunda de la Orden de 31 de enero de 1992 que se encuentra vigente).-
Veamos un ejemplo: Una sociedad residente en el exterior, que tiene un e.p en España, de ciclo mercantil incompleto que tubo en su actividad solamente gastos por 5.678.930 ptas., se determinará el gravamen:
GASTOS 5.678.930,00 ptas.
BASE IMPONIBLE (15%) 851.839,50 “
GRAVAMEN DETERMINADO (35%) 298.143,82 “
Este procedimiento o determinación de base imponible excepcional ha merecido la critica de buena parte de la doctrina. En este sentido Tomé Muguruza, (24) escribió:
- ‘ Los coeficientes administrativos pueden facilitar la gestión del impuesto tanto a la Administración como a los contribuyentes , pero no deberían excluir la aplicación de los otros métodos cuando resulten más adecuados. Al contrario podrían dar lugar al gravamen de una renta presunta que no se correspondiese con la capacidad de pago derivada de las operaciones realizadas por el establecimiento. Hay que tener en cuenta que un método que estima la base imponible en función de un porcentaje de gastos no puede determinar jamás bases imponibles negativas...’
Sugiere este autor también, no excluir la posibilidad de los sujetos pasivos de someter a la Administración propuestas para la valoración de las operaciones tal el procedimiento previsto en el apartado 6º del art. 16º de la LIS
Existe también jurisprudencia en uno u otro sentido como los casos de la Sentencia del TSJ de Madrid de 6 de mayo de 1993 y del 31 de octubre de 1991 (Gaceta fiscal, número 97, 1992) o una mas reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 1998 que han adoptado tesis de ilegalidad de esta normativa. En sentido contrario encontramos una Sentencia del TSJ del País Vasco del 7 de enero de 1993.
(24) ‘Obligación real de contribuir’, Guía del IS, Autores varios: Ciss, Valencia, 1996 pag.611,
Como observamos, pareciera que a pesar de la vigencia de las normas el debate no se encuentra cerrado, la doctrina y jurisprudencia no son unánimes en uno u otro sentido. El sistema adoptado se funda a nuestro entender en la tesis de la unicidad jurídica del e.p en relación con la casa central y el resultado de la gestión en su conjunto imputando desde allí la presunción de una rentabilidad predeterminada en base a un margen de utilidad que se considere razonable (en este caso 15%). La tesis opuesta resiste que para la determinación de la renta gravada no se admita incluir todas las partidas negativas y positivas que la integran especialmente si consideramos que como expresáramos en el punto 3.1 del presente trabajo España ha adoptado el principio de la contabilidad separada para determinar en general los resultados de un e.p.
En nuestra opinión entendemos que al menos la Ley debiera prever la posibilidad de admitir prueba en contrario
CAPITULO IV.- TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS, INTERESES,
MODELO DE LA OCDE, Y EN LOS CONVENIOS DE
4.1.-DIVIDENDOS
En general se entiende por ‘dividendos’ las distribuciones de beneficios hechas a los accionistas o socios por las sociedades anónimas, comanditas por acciones, SRL, u otras sociedades de capital.
De acuerdo a lo establecido por el art. 10.3 del modelo de convenio de la OCDE el término dividendo significa los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de socio fundador u otros derechos que permitan participar en los beneficios así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones del Estado en que resida la sociedad.
Esta definición como observamos no es taxativa, recurre a ejemplos y de acuerdo a lo que establecen los CDI celebrados por España deja la posibilidad de considerar como dividendos lo que la propia legislación interna en la que reside la sociedad pagadora del dividendo establece como tal.
El Artículo 10 establece las pautas generales sobre la forma de gravar los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente en otro Estado contratante, dando libertad para negociar a través de los CDI.
En General podemos observar que se sigue un criterio de tributación compartida entre el Estado de la fuente (el de residencia de la entidad pagadora) y el Estado de residencia del perceptor del dividendo. En el primer caso se grava mínimamente, mientras que en el otro Estado (perceptor) se somete a tributación en su totalidad pero aplicando luego algún método para evitar doble tributación internacional de acuerdo a los que hemos reseñado someramente en el Capítulo I punto 1.2 del presente trabajo.
El artículo fija una tasa máxima en el Estado de la entidad pagadora, distinguiendo a este efecto entre dividendos intercompañías, art. 10.2.a), fijando en este caso el límite del 5 por ciento bruto sobre el mismo si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos y en los demás casos art. 10.2.b)(personas físicas o sociedades de personas).
Se refiere aquí el convenio a ‘beneficiario efectivo’, tratando de impedir, el uso abusivo de los convenios por interpósita persona o entidad que operen como meros intermediarios y que residen en el otro país signatario del Convenio, pero no son los beneficiarios efectivos de los dividendos.
Se da frecuentemente en la práctica que las entidades financieras actúan como intermediarios en el cobro de dividendos, esto no faculta a actuar a título de beneficiarios a los efectos del CDI.
En los convenios suscritos por España la cláusula del beneficiario efectivo se contiene en los firmados con Argentina, Austria, Bulgaria, Bolivia, Canadá, Corea del Sur, Cuba, Checoslovaquia, China, Ecuador, EEUU, Filipinas, Hungría, India, Indonesia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Marruecos, México, Reino Unido, Ruso, Túnez y la URSS.
En estos convenios sólo se aplicará el tipo reducido si en perceptor es el beneficiario efectivo (es decir el beneficiario último y autentico).
En algunos convenios se exigen adicionalmente un período de tiempo mínimo durante el cual la sociedad tenedora debe haber ostentado la posesión de las acciones de la pagadora para poder aplicar la tasa reducida
Esto tiene la finalidad de favorecer la inversión internacional, como también evitar la doble imposición a grupos de sociedades.
En España se sigue este régimen de tributación compartida en el sentido que los mismos pueden gravarse en el Estado de residencia del perceptor y en el de la fuente, aunque en este caso generalmente se limita al 15%. Conviene aclarar que, si las tasas máximas internas son inferiores en el país de la fuente, se aplicará esta última. (Ver cuadro al final del Capitulo). Es decir que se aplica el método de la imputación para evitar la doble imposición y se encuentra regulado en el Art. 30º de la Ley del IS.
Por otra parte también este artículo del modelo de la OCDE en el párrafo 4º , establece como excepción que los dividendos percibidos por una sociedad sólo quedarán gravados de acuerdo a las normas del art. 10, salvo que el beneficiario efectivo disponga, en el Estado de la pagadora del dividendo, de un establecimiento permanente o de una base fija en el sentido del art. 14. En este caso no se gravará sobre un porcentaje fijo sobre el importe bruto del dividendo, sino que tendrá el mismo tratamiento que las empresas residentes del Estado de la fuente. Este criterio siguen en general los convenios firmados por España.
Este apartado libera al Estado de la fuente de los dividendos de toda limitación en la tributación. Establece que el Estado de la fuente puede gravar dividendos como beneficiarios del e.p que posea el beneficiario residente del otro Estado en aquel.
En el apartado 5º del art. 10º trata de evitar que se grave los beneficios distribuidos por una sociedad no residente por el sólo hecho de que has sido generados por un e.p situado en el mismo.
Se trata en general de evitar la doble imposición económica, es decir gravar por un lado los beneficios de la sociedad y por otro lado los dividendos a nivel del accionista.
Para ello, se aplicaron algunos procedimientos como por ejemplo;
- Gravar con una tasa inferior a los beneficios distribuidos
con relación a los no distribuidos.
- Desgravación a computar por el accionista
- No gravar en cabeza de la sociedad los beneficios distribuidos.
Los limites de tributación se deben fijar con carácter recíproco, sin embargo encontramos excepciones en los casos concretos de Luxemburgo y Países Bajos en los cuales si se trata de dividendos pagados por una sociedad residente en Luxemburgo o Países Bajos a un Residente en España se aplica el máximo del 5 por 100; asimismo si se trata de dividendos pagados por una sociedad residente en España a un beneficiario residente en Luxemburgo o Países Bajos el tipo no superará el 10 por 100.
Debe señalarse también que el requisito establecido en el art. 10º.2 a), del Modelo de la OCDE, que exige poseer al menos el 25 por 100 de la sociedad que paga los dividendos, regla que España ha respetado en algunos casos como los convenios con Alemania; Argentina; Bolivia; Bulgaria; Coreano; Checoslovaco; Cuba; EEUU; Finlandia; Hungría; Indonesia; Japonés; Luxemburgo; Marruecos; México; Noruega; Polonia; Portugal; Rumania o Suiza, pero en cambio este requisito no se ha mantenido en algunos como los convenios con Austria; Dinamarca; Suecia o Túnez en que el porcentaje mínimo se estableció en el 50 por 100 y en otros incluso se estableció el 10 por 100, el mínimo de acciones con derecho a voto, tales los casos de Gran Bretaña y Filipinas.
En el siguiente cuadro podemos ver el tratamiento de los dividendos en los distintos convenios firmados por España en cuanto a porcentaje máximo para aplicar tributación de acuerdo al precepto del Art. 10.2 del Modelo de convenio de la OCDE:
ESTADO DIVIDENDOS ESPAÑOLES DIVIDENDOS ESTRANJEROS
CONTRATANTE A NO RESIDENTES A RESIDENTES EN ESPAÑA
P.Físicas P. Jurídicas P.Físicas P. Jurídicas
ALEMANIA 15 10 15 10
ARGENTINA 15 10 15 10
AUSTRALIA 15 15 15 15
AUSTRIA 15 10 15 10
BELGICA 15 15 15 15
BRASIL 15 15 15 15
BOLIVIA 15 10 15 10
BULGARIA 15 5 15 5
CANADÁ 15 15 15 15
COREA 15 10 15 10
CHECOESLOVAQUIA 15 5 15 5
CUBA 15 5 15 5
DINAMARCA 15 10 15 10
ECUADOR 15 15 15 15
EEUU 15 10 15 10
FILIPINAS 15 10 15 10
FINLANDIA 15 10 15 10
FRANCIA 15 15 15 15
HOLANDA 15 10 (1) 15 5 (2)
HUNGRIA 15 5 15 5
INDIA 15 15 15 15
INDONESIA 15 10 15 10
IRLANDA (3) 15 15 15 15
ISRAEL 10 10 10 10
ITALIA 15 15 15 15
JAPON 15 10 15 10
LUXEMBURGO 15 10 15 5
MARRUECOS 15 10 15 10
MEXICO 15 5 15 5
NORUEGA 15 10 15 10
POLONIA 15 5 15 5
PORTUGAL 15 10 15 10
R. UNIDO 15 10 15 10
RUMANIA 15 10 15 10
FED. RUSA 15 5 (4) 15 5 (4)
SUECIA 15 10 15 10
SUIZA 15 10 15 10
TAILANDIA 10 10 10 10
TUNEZ 15 5 15 5
URRSS 18 18 18 18
(1)1.-Si la sociedad que recibe los dividendos posee el 50 por 100 o mas del capital de las sociedad que los paga o,
2.-si la sociedad que percibe los dividendos posee el 25 por 100 o mas del capital de la sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25 por 100 o mas del mismo capital.
(2)1.-si la sociedad que recibe los dividendos posee el 50 por 100 o mas del capital de la sociedad que los paga o,
2.- si la sociedad que recibe los dividendos posee el 25 por 100 o más del capital de la sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra sociedad residente de España posea también el 25 por 100 o mas del mismo capital.
(3)Se aplica el régimen de ‘tax credit’
(4)Si se cumplen las condiciones siguientes:
i.- El beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas sociedades personalistas) que haya invertido, al menos, 100.000 (cien mil) ECU, o el importe equivalente en cualquier otra moneda, en el capital de la sociedad que paga los dividendos, y
ii.- Dichos dividendos están exentos de imposición en el otro Estado Contratante.
(5) Cuando sólo se cumpla una de las condiciones precedentes i o ii de la nota (4).
4.2.- INTERESES
El art. 11 del modelo de convenio de la OCDE establece ‘Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado’.
No obstante ello, el 2º párrafo del artículo añade que, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado , pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses.
Como vemos el método es de tributación compartida correspondiéndole tanto al Estado donde reside el acreedor de los intereses, como al Estado de la fuente de donde proceden los mismos, con una limitación para este último caso dado que no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses. El Estado de residencia a su vez acudirá a los métodos de imputación o exención para evitar la doble imposición como vimos en el Capítulo I, punto 1.2 del presente trabajo.
El Estado de la fuente en su caso fijará el modo de imposición y especialmente el modo de exigir el impuesto ya sea mediante retención en la fuente o por medio de declaración.
En el caso de España la mayoría de los CDI siguen esta regla, salvo en los casos de Bulgaria, Checoslovaquia, Hungría, Polonia y la URSS en los cuales sólo el Estado de residencia del beneficiario de los intereses tiene derecho a gravarlos.
Es decir, que los intereses procedentes de un Estado (España) y pagados a un residente de otro Estado (Ej, Cuba), tributarán normalmente en los dos Estados, aunque en el caso del Estado del que procedan (España) tributarán de acuerdo con el tipo limitado previsto en el convenio, que suele ser del 10 por 100 para el caso de los CDI celebrados por España (fuente pag Internet de la AEAT).
Señalaremos que en ámbito de la normativa interna española se contemplan determinadas exenciones, mas beneficiosas que lo previsto en los convenios, que son plenamente aplicables (Deuda Pública, Intereses comunitarios...) - Fuente Página de Internet de la AEAT -).
En el Modelo vigente de la OCDE se excluyen las penalizaciones por mora del ámbito del concepto de interés. Se funda en el hecho de su objetivo es indemnizar al acreedor por el incumplimiento tardío del deudor. No constituyen rentas del capital y podríamos decir que son sanciones o penalizaciones generalmente preacordadas por pagos fuera de los plazos convenidos.
En el apartado 11.4 del modelo se refiere al caso de intereses pagados al residente de un Estado que tiene un e.p en el estado del pagador, y la deuda correspondiente está vinculada a dicho e.p, formando parte de su activo estableciendo que en este caso se someten a tributación de acuerdo con los art. 7 (beneficios empresariales) o 14 (servicios profesionales independientes) según corresponda.
Aquí nos alejamos del criterio de tributación compartida dado que queda sujeto a gravamen en el Estado de residencia del beneficiario. Este apartado libera al Estado de la fuente de los intereses de toda limitación prevista en el artículo.
El apartado 5 del art. 11 del Modelo de la OCDE a efectos de determinar la fuente de procedencia de los intereses establece que proceden de un Estado determinado cuando el pagador es un residente del mismo o es del propio Estado, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entes locales.
Sin embargo esta regla tiene una excepción cuando el deudor tiene en el otro E.C un e.p o una base fija vinculada con el crédito generador ya que aquí se considera que los intereses proceden del Estado donde el pagador tiene el e.p con independencia si es residente o no de uno de los E.C, o aún en su caso de un tercer Estado. Estos intereses entonces son integrados a la base del e.p y tratados como beneficios empresariales o profesionales de base fija.
Valen para los intereses las misma consideraciones que efectuáramos para dividendos en cuanto a la expresión ‘beneficiario efectivo’.
Asimismo de acuerdo a los comentarios del convenio de la OCDE, el término ‘intereses pagados‘ debe interpretarse en el sentido amplio es decir pagar es poner los fondos a disposición del acreedor de acuerdo a lo previsto en el contrato respectivo o los usos y costumbres.
En nuestro entender se incluyen aquí los intereses devengados y exigibles.
A continuación incorporamos un cuadro que refleja en síntesis el tipo de interés reducido que se aplica en los distintos convenios firmados por España:
ESTADO MAXIMO OBSERVACIONES
ALEMANIA 10 Exención Intereses pagados al ‘Deutsche
Bundesbank’ o al ‘Kreditanstalt
für Wiederauf-bau’.
ARGENTINA 12,5 Exención: - Si el deudor de los intereses
es el Gobierno de un E.C o alguna
de sus entidades locales.
- Int. Pagados a otras instituciones u
organismos por convenios entre los E.C siempre
que el plazo excedan los 5 años.
- Intereses por ventas de equipos ind.
comerciales o científicos.
BELGICA 15 No es aplicable en algunos casos, Art. 11.4 CDI
BRASIL 15 En el caso de prestamos de Instit. Financieras
con destino a compra de equipos y utillaje: 10%
Exención: Los intereses de la deuda pública de
un E C sólo pueden someterse a imposición en
ese Estado. También el el caso que fueran
procedentes de un E C y pagados al Gobierno del
otro E C o una de sus subdivisiones políticas.
BOLIVIA 15 entas; Si el deudor fuera el E.C o una Inst.
Financiera y los relacionados con operaciones
Por compra de equipos industriales, comerciales
BULGARIA no Sólo se grava en el Estado de residencia.
COREA 10 Con algunas exenciones como ser: Procedentes de
un crédito obtenido de un E.C o cualquier
institución financiera: por venta de equipos
industriales, comerciales o científicos.
CHECOESLOVAQUIA no Sólo se grava en el Estado de residencia.
ECUADOR 10 Es del 5% en los siguientes casos: Pagados por
créditos por venta de equipos industriales,
comerciales o científicos, venta de mercancías
entre empresas o financiación de obras de cons
trucción, instalación o montaje. Tampoco por
prestamos de mas de 5 años de plazo cuando el
beneficiario fuera un E.C
EEUU 10 Exenciones:
1.Si el beneficiario efectivo fuera un E.C
2.Por prestamos a mas de 5 años de plazo
3.Los pagados en relación a la venta de
equipos industriales , comerciales o
FILIPINAS 15 Será el 10% si se pagan por :
1.Realcionado con Venta de equipos
industriales , comerciales o cientificos
2.Respecto de la emisión de bonos,
o títulos análogos ofrecidos al publico.
Exención si el deudor es el propio E.C
o alguna de sus entidades locales.
HUNGRIA no Sólo gravados en el estado de residencia.
INDIA 15 Exento si el beneficiario efectivo y perceptor
de los intereses es el Estado, una subdivisión
política o entidad del otro estado o el
Banco Central. También estará exento cuando lo
autorice el EC. de la fuente en determ. casos.
IRLANDA no Sólo gravados en el Estado de residencia.
ISRAEL 10 Será del 5 por 100 en el caso en que el origen
fuera por venta de equipos comerciales,
industriales o científicos
Exentos cuando se pagen por prestamos concedi-
dos o garantizados directamente por el otro EC
o cualquier otro organismo financiero público
que los EC acuerden.
ITALIA 12 Exentos si el deudor de los intereses es el
gobierno de un E C o sus entidades locales.
LUXEMBURGO 10 Exentos Intereses de préstamos concedidos por
un E C o uno de sus residentes al otro E C
o sus entidades locales y por prestamos con-
cedidos a un residente de un E C y garantizados
por uno de los dos E C a un residente del
otro E C.
MEXICO 15 10 por 100 cuando un banco sea el beneficiario
efectivo. Estarán exentos en el caso que el
beneficiario o el pagador sea uno de los E C
y en el caso que los intereses se paguen por
un prestamo a mas de tres años concdidos o
garantizados por entidades financieras de ese
E C , cuyo objeto fuere promover al exportación
POLONIA no Solo se grava en el Estado de Residencia.
R. UNIDO 12 Esta limitación no se aplicará en intereses
de créditos transmitidos en mercado de valores
cdo el beneficiario efectivo de los intereses
no esté sujeto a imposición en el E C del que
es residente, y cuando ceda el crédito del que
proceden los intereses, dentro de tres meses
desde la fecha en que dicho beneficiario
efectivo lo adquirió.
RUMANIA 10 Exentos en la fuente los intereses directamente
concedidos o Garantizados por un E C.
FED. RUSA 5 Exentos si el perceptor es el beneficiario y es
un E C, una de sus subdivisiones políticas o
entidades locales y si se pagan por créditos a
siete o mas años de plazo concedidos por un
banco u otra institución de crédito residente
de un E C.
SUIZA 10 Si los pagos son a un Banco residente en Suiza
por un préstamo a largo plazo (mínimo cinco
años) se someterán a imposición en Suiza.
TAILANDIA 15 Será del 10 por 100 si son percibidos por una
Exención: Si los intereses proceden de los E C
TUNEZ 10 Será el 5 por 100 cuando procedan de préstamos
cuya duración excedan los siete años.
URRSS no Sólo gravado en el Estado de Residencia.
4.3.- CANONES
El artículo 12 del Modelo de la OCDE define el término en el segundo párrafo de la siguiente manera:
2.- El término ‘cánones’ empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
En los CDI en general se limitan a mencionar los conceptos que comprende sin definir cada uno de ellos, resulta necesario acudir a la legislación interna de cada Estado. El inconveniente se presenta debido a la variedad de rendimientos que ello involucra.
Cabe aclarar aquí que los cánones variables o fijos por la explotación de yacimientos, fuentes u otros recursos naturales se rigen por el Art. 6 de Rendimientos inmobiliarios y no por este artículo.
El modelo adopta el criterio de tributación exclusiva de los cánones en el Estado de residencia del beneficiario estableciendo en el apartado uno que los cánones procedentes de un E C pagados a un residente de otro E.C sólo pueden someterse a imposición en este otro E.C si dicho beneficiario residente es el beneficiario efectivo.
En la práctica como señala Arespacochaga J.(25), en muchos CDI se establece un modelo de tributación compartida , reconociendo en el Estado de la fuente un derecho a gravar limitado, al igual que lo señalado en el caso de dividendos e intereses.
España en el convenio de la OCDE se reserva el derecho de gravar los cánones en la fuente.
En efecto, en el caso de España, la mayoría de los CDI celebrados establecen una potestad compartida, aunque limitada en el Estado de la fuente, esto indudablemente debido a su perfil importador de tecnología.
Esta reserva al Modelo de Convenio de la OCDE, como bien señala Pérez Rodilla(26), vino propiciada por el elevado déficit tecnológico de España con el conjunto de países miembros de la OCDE.
Con exención de los convenios con Bulgaria y Hungría los demás tratados suscritos por España reconocen el derecho de gravamen al Estado de la fuente.
En general el tipo máximo aplicado en la fuente es del 10 por 100 como los celebrados con China, Corea, Reino Unido, Rumania, Suecia, Indonesia entre otros o se limita al 5 por 100 como por ejemplo en los casos de Alemania, Austria, Ecuador, Finlandia, Francia, Irlanda, Noruega, Portugal, Rusia, Cuba, entre otros, o elevarse al 20 por 100 como en algunos casos para la India.
Volviendo a la definición del apartado 2º del Modelo esta se aplica a las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de alguno de los elementos de la misma, ya sea que se haya registrado o no.
Según lo expresa Arespacochaga J (27), si bien el Modelo no contiene propiamente una definición de know-how, los comentarios (ap. 11) recogen la conocida definición dada por la ‘Associatión des Bureaux `pur la Protección de la Propietée Industrielle’ (ANBPPI), que se refiere al ‘conjunto no divulgado de informaciones técnicas, patentables o no , que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento; procediendo de la experiencia, el know-
how es el complemento de los que un industrial no puede saber
Por el sólo examen del producto y el mero conocimiento del
Progreso de la técnica.
(25)Obra señalada en hoja 13 Pag. 275
(26) ‘La fiscalidad de los cánones en el Nuevo Modelo de Convenio de la OCDE DE 1992. La posición española’-Tribuna fiscal número 32, 1993, pag. 60,
(27)Obra citada a fojas 13 pag. 282)
Los comentarios diferencian los know-how de la simple prestación de servicios en que el cedente del know-how no interviene en la utilización por el cesionario de los conocimientos cedidos y no garantiza el resultado. En la asistencia técnica en cambio el servicio a prestar es en sí el objeto del contrato y el prestador garantiza un resultado.
En algunos contratos se incluyen conceptos que son mixtos es decir que pueden ser catalogados de cánones con otros que no, estableciendo al respecto que se deberá desagregar el contrato a efectos de determinar el importe correspondiente a cada tipo de prestación para someterla a tributación diferencialmente según corresponda. Aclara que sin embargo si existiera una prestación principal y otra accesoria el todo se regirá por la suerte de la principal.
La importancia radica en que los servicios de asistencia técnica tributan como beneficios empresariales o profesionales independientes.
En algunos convenios celebrados por España, por su redacción y la diversidad de rendimientos es difícil separar ambos tipos de elementos con claridad.
Seleccionamos aquí doctrina que consideramos aplicable al tema:
- En los contratos mixtos es necesario separar cada prestación individual ( DGT, 31 julio 1992, FNR 95 Convenio España/EEUU).
- La mera asistencia técnica , no incluida en el concepto de cánones según se define en el art. 12 de cada Convenio, tendrá el mismo tratamiento que la prestación de servicios (DGT, 12 marzo 1993, FNR 25, Pg.198).
- En los contratos mixtos, la remuneración total se someterá al régimen aplicable a la prestación principal (DGT, 12 junio 1995 Convenio España/Alemania).
- Un rendimiento concreto se considerará canon cuando implique exclusivamente una cesión de uso, pero no cuando se trate de una transmisión de la propiedad (TEAC, 25 abril 1990).
En general en los CDI celebrados por España, los rendimientos derivados de la explotación de películas cinematográficas proyectadas en salas especiales o en televisión son consideradas cánones.
Aquí se plantea una cuestión contemporánea sí los pagos referentes a programas informáticos (software) deben ser calificados como cánones, lo que constituye una materia de gran trascendencia debido a la enorme cantidad y cuantía de las transferencias internacionales de tecnología informática.
Nos dice Clemente Checa González (28) , ‘Los derechos que incorpora un programa de ordenador constituyen una forma de propiedad intelectual, pero difícilmente encajable en plenitud en una obra literaria, artística o científica, si bien en esta última es en la que parecen tener mejor acomodo, siendo este el criterio mantenido por los expertos de la OCDE, quienes han señalado que ‘la asimilación a una obra científica parece la mas realista’
En este sentido se pronunció la Resolución del TEAC de 29 de setiembre de 1993, en la que se declaró que estos programas , dado su contenido y e lenguaje por ellos utilizado, han de calificarse como obras científicas a efectos de la determinación del tipo impositivo aplicable conforme a lo establecido en el Convenio España-USA para evitar la doble imposición.
En los comentarios del modelo se hace referencia a la dificultad de aplicar retenciones en la fuente en los pagos de royalties , por el uso de software.
Los comentarios vienen a considerar que las operaciones de software no dan lugar a cánones, sino que deben ser tratados como beneficios empresariales. Recomendando analizar principalmente la esencia de la transacción mas que la forma comercial que adopte.
Es importante señalar aquí que España no se adhiere a la interpretación contenida en los apartados 14 y 15 de los comentarios que estamos considerando . Considera que los pagos relacionados con software se someten al alcance del artículo relativo a canon de transmisión parcial de los derechos de software, con independencia de que los pagos se realicen por el uso de un derecho de autor de software referido a una explotación comercial o al software adquirido para uso personal
Consideramos importante reflejar aquí algunos ejemplos de Doctrina que confirman lo expresado:
(28) Obra citada a hojas 27 pag. 124.
- ‘Se califican como cánones los pagos relativos a programas de ordenador cuando se producen en contraprestación a la disponibilidad de uso de los mismos para el desarrollo en la propia actividad empresarial’ ( DGT 14 marzo 1994, FNR ed.95 pg. 208, convenio España-Bélgica).
- ‘Son cánones los pagos relativos a servicios informáticos cuando se producen en contraprestación a la disponibilidad de uso de los mismos para su utilización en el desarrollo de la propia actividad empresarial’ (DGT, 12 junio 1995, Convenio España/Alemania).
- `Las actuaciones de un no residente relativas a la gestión de una red local de datos constituyen prestaciones accesorias para la utilización efectiva del sistema informático y sirven al fin último del uso por una empresa española de servicios informáticos, por lo que tienen la consideración de cánones. También la tienen la remuneración por las prestaciones relativas a los procesos y programas necesarios para la operatividad de la red local de datos. No en cambio así, las actividades necesarias para la formación de un colaborador (DGT 12 junio 1995, Convenio España/Alemania).
‘La entrega en propiedad de hardware constituye una renta empresarial. La mera cesión de uso de un equipo de esta naturaleza determinará la consideración del pago en contraprestación como un cánon. La misma consideración tendrán las ampliaciones posteriores de hardware en cumplimiento del contrato, según que se produzcan o no efectos traslativos de dominio.
Su mantenimiento y reparación constituye una actividad auxiliar cuyas contraprestaciones serán calificadas conforme a la prestación principal de puesta a disposición de los equipos (DGT, 12 junio 1995, convenio España/Alemania).
‘Constituyen cánones los pagos por comercialización de productos informáticos (DGT, 10 enero 1995, Convenio España/Alemania)
El apartado 3 del artículo 12 del Modelo de convenio de la OCDE establece al igual que en el caso de los dividendos o de los intereses, que cuando el beneficiario de los cánones ejerza en el otro Estado una actividad empresarial a través de un e.p o una base fija y el derecho o propiedad por el cual se paguen los cánones estén vinculados a aquellos no se aplica el criterio de la tributación compartida sometiendo a tributación en el Estado en que radica dicho e.p o base fija, según el art. 7 o 14 del Modelo. También en este caso se libera al Estado de la fuente de los cánones de toda limitación prevista en el artículo.
En el apartado 4 del art. 12 similar las aplicadas para el caso de intereses en el art. 11.6 estableciendo que las disposiciones del art. 12 sólo serán aplicables a la parte de los cánones que corresponda al precio que se hubiera pactado entre empresas independientes en un mercado de libre competencia, siempre que, en virtud de las relaciones especiales de vinculación entre el deudor y el beneficiario de los cánones, el precio exceda de aquellas normales condiciones de mercado.
El artículo no autoriza a realizar ajustes, sólo permite que en el caso de que aquellos no sean razonables, de acuerdo con el principio de precios independientes, que los Estados graven el exceso de los pagado como cánon de acuerdo con lo establecido en su legislación interna (Considerando lo determinado en el art.3.2)
Establece como requisito para que se aplique esta cláusula que los pagos reconocidos excesivos deben proceder de relaciones especiales que existan entre el deudor y el beneficiario efectivo o que ambos mantengan con terceras persona.
En la práctica existe la dificultad de determinar el importe considerado normal entre empresas independientes en un mercado de plena concurrencia (no siempre se dan estas condiciones) . Esto se obtiene relevando los precios usuales en la actividad, en el medio, pero nunca resulta sencillo debido justamente a que se trata de bienes inmateriales difíciles de valuar en su justa medida.
4.4.- GANANCIAS DE CAPITAL
Si bien el término ‘ganancias de capital’ no se define en el Modelo de la OCDE en el art. 13 donde son tratadas, sí en los comentarios (ap. 5) considera a ‘todas la rentas derivadas de la venta o permuta de bienes, la enajenación parcial, la expropiación la aportación social, la venta de un derecho, la donación e incluso la transmisión mortis causa.’
Luego deja la posibilidad de que esta enumeración pueda ser ampliada con la incorporación de cualesquiera otra operación considerada en la legislación interna del Estado que aplique el Convenio, (art. 3.2) como susceptible de generar ganancias de capital.
El criterio general del tratamiento de las ganancias de capital lo encontramos en el art. 13.4 del Modelo según el cual las ganancias derivadas de la enajenación de bienes sólo se someten a tributación en el Estado de residencia del transmitente. Esta regla tiene excepciones respecto de determinados bienes.
Deja entonces libertad a cada Estado para que lo establezca en su legislación e incluso determine si aplican un impuesto especial o lo integran al Impuesto General sobre la Renta (ap. 4 Com.).
Si comparamos la legislación fiscal de los Estado miembros de la OCDE podremos constatar que la imposición de las ganancias de capital es muy variante de un país a otro.
En general los que gravan las ganancias de capital lo hacen sobre la base de la enajenación de bienes .
En la legislación española, el art. 12 de la Ley del IRNR referido a que se consideran rentas obtenidas en el territorio español, en el párrafo primero , letra h., enumera como ganancias patrimoniales las siguientes:
* Las derivadas de valores emitidos por personas o
entidades residentes en España, aplicándose pues, el
criterio del lugar de emisión.
* Las derivadas de otros bienes situados en territorio
español o de derechos que deben cumplirse o se ejerciten
en dicho territorio, es decir existe un nexo de lugar.
* Los procedentes de forma directa o indirecta, de bienes
inmuebles situados en territorio en territorio español o
de derechos referentes a los mismos, considerándose en
particular incluidas:
- Las ganancias derivadas de los derechos o
participaciones en entidad, cuyo activo esté
constituido principalmente por inmuebles situados
- Las derivadas de la transmisión de derechos
o participaciones en una entidad, que atribuyan a
su titular de disfrute sobre bienes inmuebles situados
Establece el art. 13 del Modelo las reglas de distribución de la potestad tributaria con relación a las ganancias de capital de la siguiente manera:
a) Las derivadas de bienes inmuebles pueden someterse a gravamen en el Estado donde se encuentran los bienes, sin importar la residencia de su titular. Esto provoca Doble Imposición Internacional por lo que el Estado de la Residencia deben evitarla aplicando los métodos a los cuales nos referimos en el Capítulo I punto 1.2.
b) Sin embargo los diamantes de los bienes muebles sólo pueden someterse a gravamen en el Estado de residencia de su titular.
c) Como excepción , determinados bienes muebles pueden tributar en estado de la fuente cuando dichos bienes forman parte del activo de un e.p se sujetaran al gravamen allí donde este se encuentre. (art. 13.2 ).
En el apartado 3 se establece como regla particular que específicamente algunos elementos de transporte internacional (buques, aeronaves y embarcaciones) se graven únicamente en el Estado donde se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa. Es otra excepción a la regla general que mencionáramos anteriormente.
Además, nos dice Joaquín de Arespacochaga (29), el Estado de la dirección efectiva someterá a tributación estas rentas de acuerdo con lo dispuesto en su legislación interna, sin que las disposiciones del convenio puedan menoscabar este ejercicio.
En los convenios suscritos por España se hace una referencia expresa al tratamiento que expresáramos en el párrafo anterior. Salvo en los casos de los convenios con Austria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Finlandia, Francia, Marruecos, Noruega, Polonia, Rumania y Suiza, que no contienen esta cláusula, la enajenación se gravará por le criterio general, es decir en el Estado de residencia del transmitente.
Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad o de valores mobiliarios, bonos, obligaciones u otros títulos al no tener un tratamiento específico, se gravan de acuerdo al criterio general del art. 13.4 del modelo, es decir en el Estado de residencia del transmitente. (ap. 30 Com).
Algunos convenios reconocen sin embargo, el derecho de tributación en el Estado de la fuente en las enajenaciones de participaciones sustanciales en sociedades, entendiendo que lo que se transmite en realidad es el control de la compañía tal cual lo apunta Arespacochaga (30).
(29) Obra citada en hoja 13 pag. 302
(30)Obra citada en hoja 13 pg.303
Así por ejemplo vemos como en el convenio con Israel en la cláusula 13.3 expresa ‘Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga directa o indirectamente de la enajenación, intercambio u otra disposición, de participaciones en una sociedad residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado, si bien únicamente cuando el residente del Estado mencionado en primer lugar haya poseído, directa o indirectamente, en cualquier momento durante el período de los doce meses precedentes a dicha enajenación, intercambio o disposición participaciones que den derecho al menos al 25 por 100 del poder de voto en la sociedad. No obstante , el impuesto así exigido no podrá exceder el 25 por 100 del importe neto de las ganancias contempladas en este apartado.’
Disposición similar encontramos en el convenio con EEUU, aunque en este caso sin la limitación del último párrafo.
Así también los convenios con Argentina, Corea, Irlanda y México establecen una participación de al menos el 25 por 100 del capital como requisito para autorizar la tributación por el Estado de la fuente. En el CDI con India en cambio , se rebaja al 10 por 100 esta exigencia.
CAPITULO V EL COMERCIO ELECTRONICO
Por último consideramos ineludible hacer referencia someramente a los inconvenientes que está generando el comercio electrónico en el mundo, para ello nos basamos en el trabajo realizado por el Dr. Giampaolo Corabi (31)
Como señalábamos en la introducción al presente trabajo las formas modernas de comercio informático a través de un ordenador o electrónico como se denomina comúnmente ha venido a trastocar algunos conceptos o ideas básicas tradicionales en cuanto a la lucha contra la evasión.
La movilidad de pagos y el aumento considerable de transacciones electrónicas hacen que lo definamos definitivamente como un fenómeno complejo. Complejidad que radica justamente en la dificultad de definir y detectar dichas transacciones o pagos.
Es por lo tanto una cuestión básica a definir el problema de la localización dado que un servidor puede estar localizado en cualquier parte del mundo , lo que origina mayores problemas de tributación internacional. Esto si consideramos como parámetro válido al servidor porque podríamos tomar el buzón de correo o el acceso a un determinado sitio desde un Estado miembro.
Este tipo de comercio o forma de comercialización de productos y servicios hace que las teorías sobre establecimiento permanente que reseñamos en el presente trabajo podrían quedar obsoletas o al menos debieran ser revisadas. En efecto, el concepto aparece como desactualizado frente a las nuevas tecnologías, sobre todo en el momento de definir el papel de los sitios de Internet y evaluar su capacidad contributiva y las potestades tributarias correspondientes.
Las comunicaciones oficiales y los simposios de las mayores entidades transnacionales demuestran que un análisis del fenómeno es el primer paso hacia el conocimiento pleno de la materia pendiente aún de reglamentar. Mientras tanto el comercio electrónico no se detiene , se desarrolla vertiginosamente, sin reglas definidas.
(31) titulado ‘Consecuencias Tributarias del Comercio Electrónico` publicado en la edición digital en la página en Internet (www.iefpa.org.ar) del Instituto deEstudios de las Finanzas Públicas Argentinas en setiembre 2001.
Como dice el autor de la nota que mencionáramos al comienzo `hace un año uno de los argumentos mas mencionados en el ámbito de la tributación internacional, el otro aspecto de la evasión fiscal, era el peligro de la doble imposición: no double taxation!.Hoy este slogan ha sido reemplazado por uno mas actual: at least one tax¡ (‘un impuesto, por lo menos’).
Los Estados se encuentran realizando esfuerzos para lograr armonizar los principios básicos impositivos sobre el tema encontrando dificultades por la contraposición existente entre administraciones ya desarrolladas y sistemas en desarrollo. Es necesario encontrar soluciones que no dificulten, sino que promuevan el comercio en la red y que los Estados cuenten con las herramientas necesarias para capitalizar las ventajas que trae consigo la informatización de la información. Actualmente ya en muchos países las declaraciones juradas de los administrados son presentadas on-line con las ventajas de la seguridad , precisión y velocidad que esto conlleva.
Se plantea aquí una cuestión de oportunidad y es la siguiente; se crea un nuevo sistema tributario para el comercio internacional o, se intenta adaptar el tradicional. Por otra parte cabe preguntarse si el sistema legislativo está preparado para recibir el impacto de este fenómeno?.
Respecto de los impuestos sobre el consumo, los mismos son aplicados en el lugar donde este se produce y, ocurre muchas veces que la entrega virtual de productos no debe ser considerada entrega de mercancías. Este es el ámbito donde se encuentran quizás las mayores dificultades o divergencias entre los Estados.
La distribución de las potestades tributarias de los Estados deberá tener en consideración la existencia de elementos personales y territoriales para determinar las rentas a gravar. Se trata de evaluar la importancia atribuida a la residencia del sujeto pasivo o a la fuente efectiva de las ganancias. Históricamente para los impuestos indirectos ha prevalecido el principio del beneficio y en los impuestos directos es el elemento personal el que se ha consolidado.
En la red por sus características de a-territorialidad e inmaterialidad hace que la conexión real y personal se haga difusa. El anonimato en Internet y la falta de límites geográficos amenazan los principios de capacidad contributiva y de beneficio.
Es indispensable distinguir entre comercio de bienes materiales y comercio de productos informáticos que se entregan a través de la red y a su vez la sutil diferencia entre ‘entrega’ o ‘servicio’ en algunas prestaciones. A nivel internacional las normas redactadas exclusivamente para el comercio electrónico son escasas e insuficientes y por lo tanto las técnicas de control no son eficaces.
Es necesario, pues, encontrar un esquema normativo internacional capaz de crear un sistema fiscal que garantice una tributación equitativa, con base jurídica correspondiente, impidiendo que Internet se convierta en el mayor paraíso fiscal.

References: artículo 2
 artículo 96
 artículo 5
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 5
 Artículo 5
 Artículo 5
 Resolución 
 Artículo 10
 artículo 12
 Resolución 
 artículo 12