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Timestamp: 2020-08-11 12:15:34+00:00

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Az.: IX R 57/00
Urteil vom 09.07.2002
Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg – Az.: 4 K 2014/98 – Urteil vom 25.11.1999
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines Grundstücks, das er mit einem 1991 fertiggestellten Gebäude bebaute. In dem Gebäude befinden sich zwei Wohnungen.
Der Kläger vermietete beide Wohnungen ab dem 1. Januar 1992 bis zum 31. Dezember 1993 an ein Wirtschaftsberatungsunternehmen. Das Mietverhältnis wurde aber bereits im April 1993 beendet. Ab dem 1. September 1993 vermietete der Kläger erneut beide Wohnungen bis zum 1. September 1998. Aus § 3 des Mietvertrags ergibt sich der Wille des Vermieters “danach die Räume für sich, die zu seinem Haushalt gehörenden Personen oder seine Familienangehörigen (zu) nutzen”. Anfang 1995 wurde dieses Mietverhältnis vorzeitig beendet. Die Wohnung im Obergeschoss des Hauses vermietete der Kläger vom 1. September 1995 bis zum 31. Dezember 1998. § 3 dieses Vertrages erhielt eine dem am 1. September 1993 abgeschlossenen Vertrag entsprechende Klausel. Auch dieses Mietverhältnis wurde vorzeitig am 30. November 1996 beendet. Die Wohnung im Erdgeschoss nutzt der Kläger seit dem 1. März 1995 selbst. Vom 1. Dezember 1996 bis zum 30. November 1997 bewohnte er überdies die Wohnung im Obergeschoss. Seit dem 1. Dezember 1997 vermietete er diese Wohnung erneut.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 machte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 163 660 DM geltend. Er erklärte Mieteinnahmen von 18 000 DM und berücksichtigte als Werbungskosten neben anderen hier nicht streitigen Aufwendungen (Absetzungen für Abnutzung –AfA–, Schuldzinsen, übrige Werbungskosten) in Höhe von 13 357 DM, Sonderabschreibungen u.a. nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe von 160 973 DM. Für das Streitjahr 1995 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 712 DM sowie einen Abzugsbetrag für die nunmehr eigengenutzte Wohnung im Erdgeschoss nach § 7 FördG in Höhe von 467 DM. Für das Streitjahr 1996 erklärte er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 4 136 DM sowie einen Abzugsbetrag für die eigengenutzte Wohnung nach § 7 FördG von 467 DM. Der aus dem Vorjahr übrig gebliebene Verlust sollte in Höhe von 21 778 DM in 1996 abgezogen werden.
Nach Überprüfung des Steuerfalls gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zu dem Ergebnis, dass auf Grund der befristeten Verträge keine Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben sei. Daraufhin setzte das FA die Einkommensteuer 1994 auf 1 140 DM fest und hob die von ihm zuvor erlassenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1994, zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 auf. Unter Berücksichtigung der Aufhebungsbescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge setzte es die Einkommensteuer 1995 auf 3 679 DM und die Einkommensteuer 1996 auf 6 062 DM fest.
Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass es dem Kläger in den Streitjahren an der Absicht gefehlt habe, einen Einnahmeüberschuss zu erzielen.
c) Dagegen kann sich ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige in der Zeit seiner nicht auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit kein positives Gesamtergebnis erreichen kann (BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116 – betreffend die Beteiligung an einem Bauherrenmodell mit Rückkaufsangebot oder Verkaufsgarantie). Es kommt dann nicht darauf an, aus welchen Gründen (z.B. der Lebensführung i.S. von § 12 EStG) er den Werbungskostenüberschuss hinnimmt.
a) Ist eine langfristige Vermietung –wie im Streitfall– nicht beabsichtigt, so ist eine Prognose erforderlich, ob ein Totalüberschuss erzielt werden soll (BFH in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2. e; BFH in BFHE 197, 151, unter II. 1. d). Diese Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung hat als Vorhersage einer zukünftigen Entwicklung den voraussichtlichen “Totalüberschuss” aus Vermietung und Verpachtung einzubeziehen, der nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermitteln ist. Ob negative Einkünfte aufgrund von steuerrechtlichen Subventions- und Lenkungsnormen, die bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich außer Ansatz bleiben (BFH in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2. e; BFH in BFHE 197, 151, unter II. 1. e ff, m.w.N.), bei einer wegen befristeter Vermietungstätigkeit entsprechend befristeten Prognose zu berücksichtigen sind, richtet sich nach dem mit den betreffenden Normen verbundenen Lenkungszweck sowie der Art der Förderung. Würde dies verfehlt, wenn man die Auswirkungen der Vorschrift bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht berücksichtigte, dürfen die negativen Einkünfte nicht in die Prognose einfließen (so BFH in BFHE 197, 151, unter II. 1. e ff).
aa) Durch das FördG soll dem Eigentümer ein Anreiz gegeben werden, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (BTDrucks 12/562, S. 72). Es sollten angesichts des desolaten Zustandes des Wohnungsbestandes alle Anstrengungen unternommen werden, einen umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsprozess sowie eine umfassende Neubautätigkeit in den neuen Bundesländern und in Berlin in Gang zu setzen (BTDrucks 12/562, S. 61). Dieser Gesetzeszweck wird zwar generell durch die Herstellung oder Anschaffung von Neubauten erreicht. Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen muss das Gebäude jedoch innerhalb des Förderzeitraums fremdvermietet werden; denn die nach § 3 FördG begünstigten Baumaßnahmen müssen zur Einkünfteerzielung eingesetzt werden (BFH-Urteil vom 14. September 1999 IX R 35/97, BFHE 189, 433, BStBl II 2000, 478). Der Gesetzgeber fördert das selbstgenutzte Gebäude in § 7 FördG. Er ging offensichtlich davon aus, dass die Fördermaßnahmen Gebäude betrafen, die entweder zur Erzielung von Einkünften –dann Sonderabschreibungen– oder zu eigenen Wohnzwecken –dann Abzugsbetrag nach § 7 FördG– genutzt werden (so BFH-Urteil in BFHE 189, 433, BStBl II 2000, 478, unter 2. a a.E.).
bb) Ob durch das Einbeziehen in die Prognose die Zielsetzung einer Norm unterlaufen würde, hängt davon ab, welchen konkreten Vorteil der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen durch diese Norm zukommen lässt, um ihn zu einem normentsprechenden Verhalten zu bewegen. Ordnet er die Subvention als die Normal-AfA übersteigende Abschreibungen in die jeweilige Einkunftsart ein, macht er sie von deren Voraussetzungen abhängig. Die §§ 1, 3, 4 FördG eröffnen dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, von seinen Herstellungskosten bis zu 50 v.H. (§ 4 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 FördG) als Sonderabschreibungen im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes und in den vier folgenden Jahren in Anspruch zu nehmen. Herstellungskosten darf der Steuerpflichtige nach der allgemeinen steuerrechtlichen Systematik indes nicht sofort steuerrechtlich geltend machen, sondern muss sie auf die Gesamtdauer der Nutzung, die der Gesetzgeber bei Gebäuden gemäß § 7 Abs. 4 EStG typisiert, verteilen. Die steuerrechtlichen Lenkungsnormen der §§ 1, 3, 4 FördG konzentrieren durch ihr Gestaltungsangebot einen erheblichen Teil der Herstellungskosten vorab geltend zu machen, die steuerliche Entlastungswirkung, um den Steuerpflichtigen dadurch zu Investitionen i.S. von § 3 FördG zu veranlassen. Anders als das Investitionszulagenrecht fördert das Gesetz die Investitionsmaßnahme nicht durch eine steuerliche Transferleistung (Steuervergütung), die dem Steuerpflichtigen endgültig verbleiben soll. Vielmehr nimmt es die steuerrechtlichen Wirkungen vorweg, die sonst erst im Laufe der Nutzung dieses Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit einer Einkunftsart eintreten würden (vgl. zur Wirkungsweise auch Blümich/Brandis, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 7 EStG Rz. 47; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 7 Rdnr. A 396, m.w.N.). Dieses Vorziehen steuerrechtlicher Wirkungen als Mittel, den Förderzweck zu erreichen, hat den Charakter einer Steuerstundung, der zu einem Ausgleich in späteren Zeiträumen und damit anders als eine steuerliche Transferleistung nicht zu einem endgültig verbleibenden Steuervorteil führt (vgl. § 7a Abs. 9 EStG). Es ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige Herstellungskosten nur dann steuerrechtlich geltend machen kann, wenn und soweit er das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften nutzt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Herstellungskosten sind in vollem Umfang nur dann steuerverhaftet, wenn das Gebäude auf Dauer in steuerrechtlich bedeutsamer Weise genutzt werden soll (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG). Nimmt der Steuerpflichtige die Steuervergünstigung in Anspruch, müssen die vorab geltend gemachten Herstellungskosten mit einer beabsichtigten steuerrechtlich bedeutsamen Nutzung zusammenhängen, und das bedeutet: Sie müssen in die –zeitlich befristete– Prognose einbezogen werden. Denn sonst könnte der Steuerpflichtige systemwidrig Herstellungskosten geltend machen, die –bezogen auf die Gesamtdauer der Nutzung– nicht durch den Einkünfteerzielungstatbestand, sondern durch die angestrebte Eigennutzung veranlasst sind.
cc) Bei einer einen Zeitraum von 30 Jahren umfassenden Prognose (so BFH in BFHE 197, 151, unter II. 1. e, cc) ist hingegen zu vernachlässigen, dass die sich aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen ergebenden Vorteile nicht in vollem Umfang durch die Nachteile in späteren Veranlagungszeiträumen (lineare AfA mit geringerem AfA-Volumen) ausgeglichen werden. Erstreckt sich die Vermietungstätigkeit über längere Zeiträume, entspricht das Verhalten des Steuerpflichtigen dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteil in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Aus diesem Grund darf ihm bei der Prüfung, ob er die Absicht hat, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, das vom Gesetzgeber durch die Sonderabschreibung erlaubte Vorverlagern von Werbungskosten in frühere Veranlagungszeiträume nicht zum Nachteil gereichen. Ebenso verhält es sich, wenn der Steuerpflichtige seine Tätigkeit auf Grund eines neu gefassten Entschlusses aufgibt. Anders ist es aber, wenn der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– die Vermietungstätigkeit auf wenige Jahre befristet und dabei ernsthaft in Betracht zieht, die Wohnung anschließend selbst zu nutzen. Da seine Vermietungsabsicht von vornherein nur einen eng begrenzten Zeitraum umfasst, ist sie nicht auf eine dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechende langfristige Vermietungstätigkeit gerichtet. Der Steuerpflichtige beabsichtigt vielmehr, durch die Vornahme von Sonderabschreibungen einen ihm endgültig verbleibenden Steuervorteil zu erlangen; dies gebietet es, bei der Frage, ob er dennoch Vermietungseinkünfte zu erzielen beabsichtigt, in die Totalüberschussprognose die geltend gemachten Sonderabschreibungen einzubeziehen.
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References: § 3
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 § 126
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 § 21
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