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Timestamp: 2019-01-23 05:34:15+00:00

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BFH, 21.09.2016, V R 50/15 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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Die Beteiligten streiten hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 und 2005 (Streitjahre) darüber, ob der als gemeinnützige Körperschaft anerkannte Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit seinem „Familienhotel“ teilweise einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb oder in vollem Umfang einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält.
Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Er ist Mitglied im katholischen Arbeitskreis für Familienerholung e.V. (Arbeitskreis e.V.), der seinerseits dem Deutschen Caritasverband angehört. Der Arbeitskreis e.V. ist ferner Mitglied der Bundesarbeitsgemeinschaft –BAG– Familienerholung (BAG), welche das Internetportal „urlaub-mit-der-familie.de“ betreibt. Das Konzept der Familienferienstätten ist davon geprägt, dass Familien die erste Zielgruppe sind.
Der Kläger bezweckte nach seiner Satzung vom 16. Februar 2000 die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen, die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, die Bildung von Jugendlichen und Erwachsenen, die Förderung der Familie und insbesondere die Förderung von Familienerholung und -bildung. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Trägerschaft und Unterhaltung der Ferien- und Bildungsstätte „Familienhotel …“ in … –nachfolgend Hotel– verwirklicht. Im Jahr 2005 wurde der Satzungszweck um die Bildung von Familien und die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie ergänzt.
Um den Integrationsansatz zu fördern und eine Belegung des Hotels sicherzustellen, beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2005, verstärkt auch die Zielgruppe der sog. „Normalverdiener“ zu bewerben.
Für beide Streitjahre wurde der Kläger zunächst antragsgemäß vom seinerzeit zuständigen Finanzamt … durch Bescheide vom 16. Februar 2007 (betreffend das Jahr 2003) und vom 28. Februar 2007 (betreffend das Jahr 2005) jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO veranlagt.
Im Jahr 2007 verlegte der Kläger seinen Sitz, wodurch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) örtlich zuständig wurde. In den Jahren 2007 bis 2009 führte das FA beim Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung durch. Die Prüferin forderte diverse Unterlagen, u.a. Aufzeichnungen über die Prüfung der Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Satz 1 Nr. 1 und § 53 Satz 1 Nr. 2 AO, beim Kläger an. In der Folgezeit legte der Kläger keine Nachweise vor, aus denen erkennbar ist, dass zwei Drittel der Leistungen an die vorgenannten Personengruppen erbracht wurden. Unter dem 8. April 2010 (betreffend das Jahr 2003) und dem 19. April 2010 (betreffend das Jahr 2005) erließ das FA entsprechende Änderungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO mit Aufhebung der Vorbehalte. Die Einsprüche blieben erfolglos.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend hervorgehoben, dass insbesondere die Gruppe der „Normalverdiener“, die einen weiteren erheblichen Anteil der Gäste ausmache, sich geweigert hätten, den vom Kläger erstellten und herausgegebenen Fragebogen auszufüllen, so dass die jeweils gebuchten Räume auch nicht zu ermäßigten Tarifen hätten belegt werden können. Der Anteil der bedürftigen „Geringverdiener“ im Rahmen dieser Gruppe müsse daher geschätzt werden, was im Ergebnis das Überschreiten der streitbefangenen Zwei-Drittel-Quote zur Folge habe.
1. Von der Körperschaftsteuer befreit sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO –i.S. einer Gegenausnahme– vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, unter II.1.).
Der Kläger muss diese Voraussetzungen nachweisen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16; vom 11. April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724, Rz 17; FG Brandenburg, Urteil vom 25. November 1998 2 K 825/96 G, EFG 1999, 199, Rz 37; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 66 Rz 8; Klein/ Gersch, AO, 12. Aufl., § 53 Rz 7; Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler –HHSp–, § 66 AO Rz 27; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., S. 389, § 7 Rz 91 a.E.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 4, jeweils m.w.N.); er hat aber keine Nachweise erbracht.
Hierzu wären Aufzeichnungen darüber erforderlich gewesen, wem die Unterstützung zugutegekommen ist; diese hätten Aufschluss darüber geben müssen, in welchem Umfang und aufgrund welcher Ermittlungsart –Registrierung, Erfassung, Ausgabe von Ausweisen– das vom Kläger betriebene Familienhotel seine Leistungsempfänger der in § 53 AO genannten Personengruppe zugeordnet hat (vgl. z.B. Musil in HHSp, § 66 AO Rz 27). Dies ist im Streitfall nicht geschehen.
Denn der Kläger hat nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG in den Streitjahren nicht alle ihm zur Verfügung stehenden Aufklärungsmöglichkeiten zur Ermittlung der Zwei-Drittel-Grenze ausgeschöpft; er hat schon nicht vorgetragen, weshalb es ihm unmöglich war, bei der jedenfalls gebotenen Registrierung der Hotelgäste die für die Anwendung des in § 53 AO erfassten Personenkreises erforderlichen Angaben z.B. mithilfe eines kurzen –nicht zu kompliziert gefassten– Standardformulars abzufragen (vgl. dazu auch z.B. BFH-Urteil in BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16). Vor diesem Hintergrund genügt das Vorbringen des Klägers nicht, um die von ihm behauptete „Beweisnot“ zu belegen. Überdies legt das Nichtausfüllen des Formulars durch die Gruppe der sog. „Normalverdiener“ entgegen der Darstellung des Klägers eher die Schlussfolgerung nahe, dass diese Gäste gerade keine bedürftigen Geringverdiener mit Anspruch auf eine entsprechende Ermäßigung des Übernachtungspreises waren.
Im Übrigen ist dem FA darin zu folgen, dass die Pflicht zur Schätzung nach § 162 AO seit jeher im Zusammenhang mit dem in § 88 AO geregelten Untersuchungsgrundsatz steht, der seinerseits unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu interpretieren ist (vgl. z.B. Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 2, m.w.N.). Fällt das nicht zu überwindende Aufklärungsdefizit –wie hier– in die Risikosphäre des Steuerpflichtigen, darf dieser dafür nicht durch eine sich zu seinen Gunsten auswirkende Beweismaßreduktion belohnt werden; dies bedeutet, dass eine Beweislastentscheidung zuungunsten des Steuerpflichtigen getroffen werden muss (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 24a).
An dieser Beurteilung ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, dass der Gesetzgeber zum 1. Januar 2013 in § 53 Satz 1 Nr. 2 Satz 8 AO bestimmte Beweiserleichterungen eingeführt hat (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21. März 2013, BGBl I 2013, 556). Zwar erfasst diese Bestimmung Fälle, in denen es der Körperschaft faktisch unmöglich ist, den für die Anwendung von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO erforderlichen Nachweis zu führen – beispielsweise beim Betrieb eines Obdachlosenheims. Für die Anwendung dieser Regelung ist aber entscheidend, ob die Leistung typischerweise nur Bedürftigen zugutekommt (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 53 Rz 13). Abgesehen davon, dass die Streitjahre zeitlich lange vor Inkrafttreten dieser Regelung liegen, wäre im Streitfall auch diese Voraussetzung nicht erfüllt, weil das vom Kläger betriebene 4-Sterne Familienhotel unstreitig auch von nicht bedürftigen Gästen genutzt wurde.
b) Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass das Familienhotel nicht die Voraussetzungen der in § 68 AO namentlich genannten –im Streitfall in Betracht kommenden– Zweckbetriebe erfüllt.
bb) Nach § 65 AO ist ein „Zweckbetrieb gegeben, wenn
3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist“.
(1) Eine Tätigkeit dient in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. Schauhoff, a.a.O., § 7 Rz 85). Diese Voraussetzung ist beispielsweise nicht erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege –wie hier– im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 66 AO Rz 2).
(aa) Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass der Kläger im Hinblick auf den Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO schon nicht die Erfüllung der in § 53 AO genannten Zwei-Drittel-Grenze nachgewiesen hat. Es hat zutreffend hervorgehoben, dass die Leistungen des Klägers in ihrer Gesamtrichtung nicht auf Not leidende oder gefährdete Mitmenschen ausgerichtet seien; vielmehr beruhte der vom Kläger mit dem Betrieb des Hotels verfolgte Ansatz darauf, verschiedenen Besuchergruppen, vor allem Familien jedweder Art Beherbergungs– und Verpflegungsleistungen anzubieten. Die verstärkte Belegung des Hotels mit „Normalfamilien“ ließ gerade nicht den Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtswesens ausgerichtet war.
Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass diese von ihm erbrachte Integrationsleistung durchaus auch steuerlich förderungswürdig erscheinen mag. Der Senat ist als Teil der rechtsprechenden Gewalt i.S. von Art. 20 Abs. 3 GG insoweit aber an die gesetzlichen Vorgaben der §§ 65 ff. AO gebunden, welche die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege als Zweckbetrieb –wie aufgezeigt– abschließend festlegen.
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References: § 164
 § 53
 § 53
 § 164
 § 5
 § 64
 § 66
 § 53
 § 66
 § 7
 § 66
 § 53
 § 66
 § 118
 § 53
 § 162
 § 88
 § 162
 § 162
 § 53
 § 53
 § 53
 § 68
 § 65
 § 7
 § 66
 § 66
 § 53
 Art. 20