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Timestamp: 2019-06-20 01:37:24+00:00

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﻿ APLICACIÓN DE LAS CLAÚSULAS GENERALES ANTI- ABUSO EN COLOMBIA
CONTENIDO:CON LA ÚLTIMA REFORMA TRIBUTARIA, COLOMBIA BUSCÓ MODERNIZAR EL SISTEMA TRIBUTARIO. SE INCLUYERON, ENTRE OTROS ASPECTOS, NORMAS DE SUBCAPITALIZACIÓN Y SE ADOPTÓ UNA CLÁUSULA GENERAL ANTI-ABUSO.
TEMAS ESPECÍFICOS:CLÁUSULA ABUSIVA, CONTROL DE LA EVASIÓN TRIBUTARIA, EVASIÓN DEL IMPUESTO
TÍTULO:APLICACIÓN DE LAS CLAÚSULAS GENERALES ANTI- ABUSO EN COLOMBIA
AUTOR:JUAN PABLO GODOY Y MÓNICA INÉS HERNÁNDEZ
TEMAS GENÉRICOS:IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS DERECHO TRIBUTARIO
REVISTA IMPUESTOS N°:180, NOV.-DIC./2013, PAG. 25-30
Aplicación de las cláusulas generales anti-abuso en Colombia
Revista Nº 180 Nov.-Dic. 2013
Socio - Director práctica minas y petróleos Godoy & Hoyos
Mónica Inés Hernández(1)
Consultora Senior en la práctica de impuestos Godoy & Hoyos
El mundo globalizado en el que vivimos no se ha terminado de recuperar de la última gran crisis económica y financiera, la cual tuvo como causa, en parte, la falta de transparencia, el uso de jurisdicciones off shore y estructuras abusivas para evitar el pago de impuestos(2). Como consecuencia de dicha crisis, gran cantidad de Estados quedaron sin recursos suficientes para atender sus necesidades y obligaciones. Por lo anterior, los Estados preocupados por sus finanzas vienen promoviendo iniciativas que garanticen la adecuada tributación, asegurando que no se usen figuras abusivas para erosionarla artificialmente(3).
Colombia, por su parte, no ha sido ajena a la tendencia internacional y con la última reforma tributaria (L. 1607 de dic. 26/2012) buscó modernizar su sistema tributario. Así, se incluyeron normas de subcapitalización de tal forma que se evite el traslado de bases gravables a otras jurisdicciones más allá de “lo permisible”. De la misma forma, dentro de este proceso de modernización y buscando proteger sus arcas, el Estado colombiano también adoptó una cláusula general anti-abuso.
Y es que, a pesar de que internacionalmente se reconoce que existe libertad contractual, y en esa medida los contribuyentes pueden estructurar sus negocios y transacciones de tal forma que asuman la menor carga impositiva dentro del marco de las denominadas economías de opción(4), también es aceptado que los particulares no pueden utilizar las formas y tipologías contractuales y corporativas para fines más allá de los previstos sin que medie un propósito de negocios, es decir, la única finalidad de utilizar una estructura o tipología específica no puede ser la obtención de un alivio tributario en cualquiera de sus modalidades.
Resulta importante tener en cuenta que con anterioridad a la reforma tributaria, las autoridades tributarias también venía cuestionando las conductas abusivas de los contribuyentes, pero a través de cláusulas generales anti-abuso de carácter doctrinal y jurisprudencial(5) tales como el fraus legis (fraude a la ley), el abuso del derecho, el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma y la simulación. No obstante, el legislador consideró que estas herramientas no eran suficientes ni apropiadas. Consideró que en ciertos casos, sobre todo en aquellos de gran complejidad, el uso de dichos mecanismos resultaba excesivamente engorroso, entre otros, por los diferentes malabares argumentativos y jurídicos a los que los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN y los jueces tenían que acudir para recalificar determinada conducta elusiva(6).
Por todo lo expuesto, a continuación nos referiremos a: i) las cláusulas generales anti-abuso de origen doctrinal y jurisprudencial aplicadas con anterioridad a la expedición de la Ley 1607 de 2012 y ii) la nueva cláusula de carácter positivo introducida por la reforma tributaria.
2. Cláusulas generales anti-abuso de origen doctrinal y jurisprudencial existentes antes de la expedición de la Ley 1607 del 2012
Como ya se mencionó, en Colombia la lucha contra el fenómeno del abuso en materia tributaria (elusión), previo a la reforma tributaria, fue desarrollada con base en la jurisprudencia y la doctrina.
2.1. La Corte Constitucional
La Corte Constitucional fue la primera en pronunciarse y en diferentes fallos(7) sentó los cimientos para que la administración pudiera: (i) recalificar las conductas de los contribuyentes y así otorgarles efectos tributarios acordes a la realidad económica de dichas conductas, e (ii) invertir la carga de la prueba en los procesos de fraude a la ley, logrando que el contribuyente fuera el encargado de demostrar la cuestionada correspondencia entre la sustancia económica de la conducta y la forma jurídica mediante la cual se llevó a cabo(8). Dicha jurisprudencia estableció que tales consecuencias tenían los siguientes fundamentos:
1) El abuso de las formas jurídicas o fraude a la ley. El aprovechamiento de ciertas deficiencias normativas, acomodando determinada conducta a una forma jurídica que no concuerda con la realidad económica de dicha conducta, debe ser considerado como un abuso de las formas jurídicas o fraude a la ley, y más si se hace con un fin elusivo. Tal consideración supone entonces la facultad del Estado de desconocer los efectos producidos por dicho negocio jurídico y, de ser necesario, recalificar la conducta de acuerdo con la forma jurídica que más concuerde con su finalidad y sustancia económica(9).
2) Principio de eficacia: parafraseando lo dicho por Corte Constitucional en múltiples ocasiones, el principio constitucional de eficacia en materia tributaria no solo se observa en el deber estatal de recaudar el tributo con el menor costo administrativo posible, sino también en crear mecanismos que permitan evitar y combatir la evasión y elusión tributarias(10).
3) Principios de equidad y solidaridad: bajo el entendido de que es obligación de todos los ciudadanos contribuir para los gastos del Estado (principio de solidaridad), de acuerdo a su capacidad contributiva, y en proporciones iguales a aquellos en circunstancias iguales o similares (principio de equidad), las prácticas elusivas llevan inevitablemente a la vulneración de los mencionados principios, ya que: (i) llevan a que solo aquellos que no eludan los tributos tengan que soportar el financiamiento de los gastos del Estado, aumentando de manera injustificada su carga tributaria; y (ii) generan que aquellos que eludan el pago de los tributos, contribuyan en menor proporción a aquellos en iguales o similares circunstancias, y en igual proporción a aquellos que tienen una capacidad contributiva menor(11).
2.2. La DIAN
Por su parte, la DIAN, en el Concepto 51977 del 2005, manifestó que el concepto de fraude fiscal podía aplicarse en Colombia a pesar de no existir para ese momento una norma de derecho positivo que así lo reconociera.
En este concepto se elaboró una definición de fraude fiscal con base en la doctrina y la jurisprudencia de la Corte Constitucional, según la cual el fraude fiscal es “el abuso de las formas jurídicas con desviación de los objetivos pretendidos por el legislador, ocultando o alterando los hechos económicos con la consecuente disminución de los tributos a pagar”.
Para esta entidad las características del fraude fiscal son: i) que la conducta no necesariamente implica por sí misma la violación de la ley en forma directa o la configuración de un hecho punible; ii) la realidad económica contrasta frente a la realidad formal; iii) se abusa de las formas jurídicas; iv) se presenta una desviación de los objetivos perseguidos por la ley, al tener como finalidad la de aminorar o eliminar la carga tributaria y v) comporta una responsabilidad objetiva por la elusión de las obligaciones tributarias, lo que sanciones para el implicado, como es el caso de la sanción por inexactitud.
La DIAN estimó que esta figura resultaba aplicable en Colombia, pues era la materialización de los principios constitucionales de equidad, eficiencia, progresividad y prevalencia del derecho sustancial sobre la forma.
Este pronunciamiento general fue aplicado posteriormente en diversas oportunidades a casos concretos(12). Ejemplo de ello es el Concepto 66902 del 2009, en el cual la DIAN manifestó que constituye para los socios un ingreso gravable con el impuesto sobre la renta, el valor de los aportes reembolsado o restituido a estos como consecuencia de la disminución del capital de la sociedad, cuando dicha disminución opere sobre el valor capitalizado de las utilidades o de las cuentas previstas en el artículo 36-3 del estatuto tributario (prima en colocación de acciones, revalorización del patrimonio, entre otras), pues se está defraudando el propósito de la norma consistente en el fortalecimiento patrimonial de las sociedades.
2.3. El Consejo de Estado
Por su parte, el Consejo de Estado se ha pronunciado en diversas oportunidades sobre lo que podríamos denominar eventos de aplicación de cláusulas anti-abuso, tomando como fundamento el principio de la primacía de la verdad real sobre lo formal.
En este sentido(13), en sentencia de 14 de abril del 2011, dicha entidad analizó el caso de una entidad sin ánimo de lucro que desarrollaba las siguientes actividades:
La entidad constituyó un fideicomiso para recibir las donaciones provenientes de sus benefactores.
El fideicomiso, con el dinero recibido como donación, efectuó operaciones de compra y venta de títulos de inversión TIPS en unidades UVR.
Los títulos eran vendidos a una sociedad intermediaria que posteriormente los vendía a los donantes originales.
Otro intermediario adquiría nuevamente los títulos a los donantes originales y, posteriormente los vendía al fideicomiso.
En desarrollo de estas operaciones se genera una pérdida y gasto financiero para la entidad sin ánimo de lucro y un beneficio para los donantes, que obtuvieron la deducción por donaciones a organismos deportivos.
Para el Consejo de Estado “esa operación se ejecutó en contra de los objetivos pretendidos por el legislador y con el fin de alterar los hechos económicos y disminuir los tributos a pagar”. Además, manifestó que es función de la administración tributaria “velar porque no se infrinja la obligación tributaria sustancial, directamente o a través de operaciones que, aunque aparentemente legales, tienen por objeto menguar los intereses del fisco”. En virtud de esta función, la administración se encuentra autorizada para desconocer los efectos fiscales de determinados negocios sin negarles su validez, ni usurpar atribuciones de otras autoridades.
3. Cláusula general anti-abuso de carácter positivo en Colombia
La Ley 1607 del 2012 introdujo, en sus artículos 122, 123, y 124(14), una nueva cláusula general anti-abuso de carácter positivo, en relación con la cual no conocemos casos concretos de aplicación hasta el momento. No obstante, acoge, al menos parcialmente, los mismos principios desarrollados por la Corte Constitucional, la DIAN y el Consejo de Estado. En efecto, la aplicación de la cláusula anti-abuso está sometida a que: (i) se utilice una operación o serie de operaciones con la finalidad de alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales definidos de conformidad con el artículo 6.1.1.1.3 del Decreto 2555 de 2010; (ii) con el objeto de obtener provecho tributario, consistente, entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias; (iii) sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento. Así mismo, se reitera que el fraude a la ley con propósitos tributarios constituye abuso en materia tributaria. De esta forma, se positiviza, al menos parcialmente, el desarrollo anterior de la jurisprudencia y la doctrina.
Ahora bien, es necesario señalar que el efecto de la aplicación de la cláusula implica que “en el evento de presentarse abuso en los términos del artículo 869 de este estatuto, la administración tributaria tendrá la facultad de desconocer los efectos de la conducta constitutiva de abuso y recaracterizarlos o reconfigurarlos como si la conducta abusiva no se hubiere presentado”(15). La consagración positiva de este efecto es de suma importancia, pues se dota de certeza jurídica al contribuyente en relación con la consecuencia jurídica de las conductas abusivas.
Por otro lado, aun cuando, de acuerdo con los antecedentes legislativos, una de las intenciones de la inclusión de las disposiciones mencionadas consistía en “que los contribuyentes deben contar con salvaguardas que les brinden seguridad jurídica”, dichas salvaguardas no parecen tan claras. Primero, por la amplitud de la norma, pues el elemento subjetivo parcialmente puede ser definido por la administración. Tan cierto es esto que la norma establece que las operaciones deben realizarse con el objeto de obtener provecho tributario, consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias. Y segundo, porque no es claro el procedimiento que debe seguirse para decidir sobre el abuso y el procedimiento correspondiente de defensa(16).
En efecto, si bien es un órgano colegiado el encargado de tomar la decisión, pareciera que dicho procedimiento fuera secreto y solo en caso de contribuyentes con patrimonio superior a 192.000 UVT éste puede llegar a ser llamado a defenderse. En los demás casos no es claro en qué momento la administración informa al contribuyente de su investigación y cuándo deben aportarse las pruebas, aun cuando está previsto que esto debe ocurrir previamente a la expedición de cualquier acto administrativo en el que se propongan o liquiden tributos, intereses o sanciones.
Así mismo, no es clara la finalidad del parágrafo del artículo 869-2, pues el mismo prevé que la facultad conferida a la administración en materia de abuso “será ejercida con el fin de garantizar la aplicación del principio constitucional de sustancia sobre forma en casos de gran relevancia económica y jurídica para el país”. ¿Significa esto entonces que la doctrina de la sustancia sobre la forma solo aplica para casos de gran relevancia económica y jurídica para el país? ¿O que las facultades de desconocimiento y recaracterización no se debe aplicar en el día a día sino en casos “emblemáticos”?
Con la nueva cláusula anti-abuso los contribuyentes deben poner especial atención a la hora de documentar el propósito de sus negocios, pues la doctrina del “business purpose” parece haber sido acogida por nuestra legislación y lograr demostrar que la transacción en cuestión tiene un propósito comercial o de negocios legítimo prevaleciente es uno de los supuestos que parece asegurar que no sea aplicada la cláusula anti-abuso. La conveniencia o no de esta doctrina está por verse(17).
Como se ve, todavía son muchas las dudas por resolver. Esperamos que la administración actué dentro del marco establecido por el artículo 638 del estatuto tributario, sometiendo sus actuaciones al espíritu de justicia(18), no pudiendo exigirle al contribuyente más allá de lo que la misma ley ha querido que contribuya con las cargas públicas.
4. Conclusiones
A pesar de que solo con la Ley 1607 de 2012 se introdujo en el sistema normativo colombiano una cláusula general anti-abuso, con anterioridad a dicha ley ya existían cláusulas de origen doctrinario y jurisprudencial que tenían como fundamento las doctrinas del abuso de las formas jurídicas, el fraude a la ley, la prevalencia de la sustancia sobre la forma y la simulación, entre otras, en un escenario de gran indefinición sobre sus alcances y procedimiento aplicable.
No es claro de qué manera van a interactuar ambos tipos de cláusulas o si se va a entender que, en adelante, solo la doctrina del fraude a la ley será considerada abuso, pues fue la única de las figuras que quedó expresamente consagrada dentro de la cláusula general de carácter positivo(19). En nuestra opinión, la administración podría aplicar ambos tipos de cláusulas de manera armónica, pues no son excluyentes, eso sí, salvaguardando en todo caso el derecho al debido proceso del contribuyente.
De acuerdo con lo anterior, a pesar de que la reforma señala de manera expresa que “las disposiciones contenidas en los artículos 869 y 869-1 del estatuto tributario entrarán en vigencia para conductas cometidas a partir del año gravable 2013”, eso no significa que los contribuyentes que hubieren cometido conductas abusivas con anterioridad no serán perseguidos por la administración. En efecto, como se explicó anteriormente, las cláusulas generales anti-abuso de origen doctrinal y jurisprudencial han reconocido las herramientas para que la administración pueda desconocer o recaracterizar las operaciones de los contribuyentes para darles las consecuencias tributarias correspondientes, de acuerdo con la realidad económica y la finalidad de la ley.
No conocemos ningún caso en que se haya dado aplicación a la nueva cláusula general anti-abuso, pero, como se expuso previamente, pareciera que todavía hay muchas dudas por resolver acerca de la forma de aplicar la nueva normativa, no solo en materia sustancial sino también procedimental. Como ya lo dijimos, esperamos que la administración actué dentro del marco establecido por el artículo 638 del estatuto tributario, sometiendo sus actuaciones al espíritu de justicia, no pudiendo exigirle al contribuyente más allá de lo que la misma ley ha querido.
Es importante destacar que, con la nueva cláusula anti-abuso, los contribuyentes deberán documentar suficientemente el propósito de sus negocios, en actas, “considerandos” de sus contratos, correspondencia y documentación relacionada, pues la doctrina del “business purpose” ha sido adoptada por nuestra legislación y creemos que, estar en capacidad de demostrar que la transacción cuestionada tiene un propósito comercial o de negocios legítimo, es uno de los supuestos que evita la aplicación de la cláusula anti-abuso.
En todo caso, no podemos soslayar que, tal como lo señala Tooma en su ensayo sobre normativa contra la elusión tributaria(20), “… la implantación de cláusulas antielusivas de carácter general y positivo puede mejorar indirectamente la moral de los contribuyentes, desvirtuando la idea de que algunos de ellos pueden eludir los impuestos, especialmente los que no obtienen rentas de trabajo, lo cual incrementa la carga fiscal de los demás contribuyentes”.
Finalmente, tampoco descarta Tooma que este tipo de cláusulas creen incertidumbre para los contribuyentes. De hecho, la incertidumbre fue el parámetro para la evaluación de las cláusulas antielusivas de carácter general y positivo en su estudio, pues sostiene que “la literatura sobre elusión de impuestos indica que la mayor crítica a este tipo de cláusulas es que las mismas pueden crear incertidumbre para los contribuyentes, en particular con respecto a la distinción entre la legítima planeación de impuestos y la reprochable elusión impositiva”.
La recientemente incorporada cláusula de esta clase en Colombia tampoco parece ser la excepción a la última conclusión expuesta, sin perjuicio de que con un importante esfuerzo en su reglamentación se pudieran disipar algunas de las dudas que suscita su interpretación y aplicación.
En este sentido, según Tooma, habría mayor certeza para los contribuyentes con la adopción de una cláusula antielusiva uniforme de carácter general y positivo con salvaguardias que aseguren su adecuada utilización por parte de las autoridades. De hecho, en su estudio sugiere que dicha cláusula o su reglamentación sean revisadas por organizaciones profesionales especializadas y por representantes de los contribuyentes, en procura de una mayor certidumbre jurídica para todos los operadores jurídico-tributarios.
(1) Agradecemos especialmente a Pedro Arango y Luis Felipe Noreña por su valiosa colaboración en la investigación realizada para este escrito.
(2) OECD (2009). Strategic Response to the Financial and Economic Crisis. Contributions to the Global Effort. P. 10. Recuperado de: http://www.oecd.org/economy/42061463.pdf (revisado el 19 de septiembre de 2013).
(3) Actualmente, a nivel mundial hay una gran preocupación por la transparencia, razón por la cual se están firmando un sinnúmero de tratados de intercambio de información y tratados para evitar la doble tributación con cláusulas de intercambio de información. Así mismo, los Estados están tomando medidas unilaterales en el mismo sentido. Ejemplo de ellos son los Estados Unidos de Norteamérica, quienes están impulsando el FATCA, etc. Adicionalmente, las estructuras elusivas y evasivas a nivel internacional están siendo descubiertas y hay gran interés en acabar con transacciones que, de manera artificial, erosionan las bases gravables de los países y las trasladan a jurisdicciones de menor o nula imposición. Al respecto se pueden ver, por ejemplo, los siguientes documentos de la OCDE: “OECD (2013). Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en” y “OECD (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en”.
(4) En Estados Unidos de Norte América, este principio ha tenido como pronunciamiento judicial emblema a la sentencia Gregory v. Helvering, en la cual el juez Hand dijo: “Any one may so arrange his affairs that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which will best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one’s taxes” (Supreme Court of the United States, Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue (1934) 6469 F.2d 809, at 810).
(5) Doctrinantes como Victor Thurony han entendido que las doctrinas del abuso del derecho, el fraude a la ley, etc. son reglas generales anti-abuso. Ver por ejemplo el artículo escrito por él, el cual puede ser encontrado en: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/APCITY/UNPAN017808.pdf (revisado el 19 de septiembre de 2013)
(6) Congreso de la República, Gaceta 666 de 2012. Por ello, y aprovechando las circunstancias políticas que veían con buenos ojos una reforma tributaria, dentro del proyecto de ley de esta última, se incluyó una cláusula general anti-abuso, encaminada principalmente a (i) dotar de mayores armas a la DIAN para combatir la elusión tributaria y (ii) brindar salvaguardas y seguridad jurídica en favor del contribuyente.
(7) Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 1993, C-929 del 2005, y SU 1122 del 2001.
(8) Corte Constitucional, Sentencia C-929 del 2005, M.P. Alfredo Beltrán Sierra; Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(9) La Corte Constitucional al respecto indica en la sentencia C-015 de 1993, lo siguiente: “De otra parte, el “abuso de las formas jurídicas”, patente en la utilización de definiciones y categorías jurídicas con miras principalmente a evadir o eludir el pago de impuestos, les sustrae su legitimidad, y obliga al Estado a desestimar sus efectos. La intentio juris deberá ser desplazada por la intentio facti”.
Ello se complementa, mediante Sentencia SU-1122, en los siguientes término: “Se puede hablar de un fraude a la ley (o fraude al derecho), por cuanto se aprovecha las opciones hermenéuticas que se desprenden de una regla, para fines o resultados no queridos (en tanto que incompatibles) por el ordenamiento jurídico. No se trata de un acto ilegal o ilícito en la medida en que no existe regla que prohíba el resultado hermenéutico. La calificación de fraude, entonces, tiene por objeto permitir que se corrija este fenómeno, a pesar de no ser típico. En este orden de ideas, el juez y la administración tienen el deber de evitar que se interpreten los textos legales de manera que se cometa fraude a los principios del sistema.”
(10) Corte Constitucional, Sentencia C-445 de 1994, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
(11) Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz; Corte Constitucional, Sentencia C-264 del 2013, M.P. Mauricio González Cuervo.
(12) La DIAN, en el Concepto 57499 del 2004 en materia de inversión en activos fijos reales productivos, confirmado por el concepto 87509 del 2004. En este mismo sentido se pronunció el concepto 93128 del 2011, que ratifica el concepto 104242 del 2008. El Concepto 83562 del 2010 en relación con aportes a fondos de pensiones voluntarias. Por último, el Concepto 6251 del 2005 en el que utiliza como fundamento la simulación declarada judicialmente.
(13) Para tener otro ejemplo, se puede consultar la sentencia del 4 de febrero de 2000 proferida por esa corporación.
(14) E.T., arts. 869, 869-1, y 869-2.
(15) L. 1607/2012, art. 124.
(16) Aun cuando no se trata exactamente de lo mismo, actualmente cursa una acción de inconstitucionalidad (expediente D-9610) “en contra de los artículos 122, 123, 124 y parágrafo del artículo 198 de la Ley 1607 de 2012 por violación del debido proceso por la ocurrencia de omisión legislativa relativa al no regular debidamente los actos administrativos correspondientes a los recursos que contra ellos proceden al declarar el abuso en materia tributaria”.
(17) Un análisis para el caso de Estados Unidos, en donde esta doctrina viene aplicándose desde hace ya varios años, puede encontrarse en http://www.mwe.com/info/pubs/TaxAnalysts_State.pdf (revisado el 20 de septiembre de 2013).
(18) En este mismo sentido se ha pronunciado Victor Thurony al afirmar que: “It cannot be denied that a GAAR is a potent weapon in the hands of the tax administration, and would need a strong judiciary to prevent the tax administration from misusing it. In all the OECD countries that have enacted a GAAR, its enactment was controversial, but the governments ultimately found that the legal uncertainty created by the rule and the power it conferred on the tax administration were necessary prices to pay for maintaining the integrity of the tax system. The tax administrations in countries with a GAAR have by and large been rather responsible and restrained in using it. Some countries (like France) have limited the application of the rule to situations where a special committee was convened which would provide procedural protection to the taxpayer. If there is concern about misuse of a GAAR by the tax administration, procedural protections of this sort, coupled with a narrow formulation of the rule in the statute (see the appendix for some examples), might alleviate these concerns”.
(19) Sin perjuicio de que en el parágrafo al artículo 869-2 del estatuto tributario se mencione la sustancia sobre la forma.
(20) Tooma, Rachel Anne. Legislating Against Tax Avoidance. IBFD, 2008.

References: artículo 36
 artículo 6
 artículo 869
 artículo 869
 artículo 638
 artículo 638
 artículo 198
 artículo 869