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Timestamp: 2019-11-13 09:03:48+00:00

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Contraddittorio endoprocedimentale nel procedimento tributario: prospettive per un obbligo generalizzato - Ius in itinere
di Vittoria Ziviello · Pubblicato 27 Ottobre 2019 · Aggiornato 26 Ottobre 2019
Il contraddittorio endoprocedimentale in ambito tributario è volto ad instaurare un momento partecipativo del contribuente nella fase di accertamento. Esso porta a compimento il diritto del destinatario di un atto impositivo di poter presentare le proprie osservazioni rispetto ad un provvedimento che è suscettibile di creare effetti pregiudizievoli nella propria sfera giuridica.
Come sappiamo, nel nostro ordinamento non è previsto un obbligo generalizzato di instaurazione del contraddittorio in materia tributaria. Difatti, l’art.13 della l.241/1990, che si occupa dell’instaurazione del contraddittorio con il destinatario di un provvedimento amministrativo, esclude esplicitamente dal suo ambito di applicazione i procedimenti tributari.
Un tale obbligo è possibile quindi ravvisarlo soltanto con riferimento alle specifiche ipotesi previste dalla legge per particolari fattispecie, come ad esempio, nel caso dell’art. 12 dello Statuto del contribuente (l.212/2000) in materia di verifiche.
Tuttavia, la giurisprudenza europea , attraverso le sue pronunce, è sempre intervenuta per ottenere un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale in tutte le fasi del procedimento.
L’art.41 della Carta di Nizza sancisce, infatti, il diritto del contribuente di presentare all’Amministrazione Finanziaria e in generale all’autorità amministrativa, le proprie ragioni prima dell’adozione di un provvedimento impositivo che possa creare pregiudizio alla sfera giuridica del destinatario.
La portata di questa previsione è stata accolta dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea e di fondamentale importanza sono state in questo ambito le sentenze gemelle Kamino International, entrambe in materia doganale. Queste hanno stabilito una serie di principi generali che riguardano i tributi armonizzati, introducendo la possibilità per il contribuente di invocare, nell’ambito di un procedimento pendente dinanzi al giudice tributario, il diritto dell’Unione in virtù della sua efficacia diretta. Pertanto, i diritti soggettivi derivanti dall’ordinamento unionale saranno direttamente tutelabili.
Per quel che riguarda il nostro ordinamento, le Sezioni Unite della Cassazione civile nel 2015, nel recepire le indicazioni fornite dalle sentenze Kamino International, hanno delineato definitivamente la dicotomia fra tributi armonizzati e non armonizzati.
Da ciò ne è derivato che, se il tributo in questione è armonizzato ( per esempio l’IVA), il contribuente può avvalersi del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, garantito dall’art.41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, ai fini della nullità dell’atto impositivo ove questo non sia stato instaurato. Diversamente accade per i tributi non armonizzati ( come l’IRPEF) , per i quali il contribuente può attenersi soltanto alle leggi che regolano quella fattispecie e che eventualmente prevedano in maniera espressa l’obbligo di contraddittorio in quella specifica ipotesi ( come nel caso summenzionato dell’art.12 della l.212/2000).
Un tale orientamento giurisprudenziale trae il suo principale fondamento dalla disposizione contenuta all’ art.51 della citata Carta di Nizza. In tale norma è stabilito infatti che l’ambito di applicazione della Carta si esplica soltanto in attuazione del diritto dell’Unione Europea e pertanto, in materia tributaria, le sue norme possono essere invocate con riferimento ai soli tributi armonizzati.
In ogni caso, le sentenze Kamino International hanno avuto degli importanti risvolti anche per la giurisprudenza di merito (Commissioni Tributarie provinciali e regionali), che si è mossa in una direzione diversa rispetto alla Cassazione.
Di recente, la Commissione Tributaria della Campania, la Commissione tributaria provinciale di Siracusa e la Commissione Tributaria della Toscana hanno profilato un dubbio di legittimità costituzionale, evidenziando un possibile trattamento discriminatorio per i contribuenti o in ragione della natura del tributo (a seconda che questo sia o meno armonizzato), oppure in ragione del procedimento di verifica ( a seconda che sia “a tavolino” o in loco). La Corte Costituzionale, dal canto suo, ha risposto con tre ordinanze gemelle, n. 187,188 e 189 del 2017, dove ha dichiarato la questione inammissibile, senza tuttavia risolvere il dibattito.
A questo punto appare chiaro che un obbligo generalizzato di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale nel nostro ordinamento non può derivare dall’applicazione del diritto europeo, proprio in ragione della norma contenuta all’ art. 51 della Carta di Nizza.
Tuttavia, è possibile esplorare una via ulteriore che consentirebbe al contraddittorio endoprocedimentale di avere un’applicazione generalizzata anche per i tributi non armonizzati.
Si può infatti ritenere che il contraddittorio, se instaurato in maniera corretta, consentirebbe al contribuente di offrire all’Amministrazione Finanziaria degli argomenti utili già in una fase precontenziosa e che quindi abbia il precipuo scopo di portare all’emanazione di un provvedimento impositivo giusto, che tenga debitamente conto delle osservazioni presentate dal contribuente.
In quest’ottica, dunque, il contraddittorio endoprocedimentale può essere annoverato fra i classici strumenti deflattivi del contenzioso, evitando esso una fase che è certamente sfavorevole per il contribuente e onerosa per l’Amministrazione Finanziaria.
1- S.Fiorentino, Lezioni di diritto tributario, Edizioni scientifiche italiane 2017, Cap.XIV par.3-4
2- Avv. A. Zullo, Rimborso IVA- obbligo del contraddittorio in caso di sospensione https://www.iusinitinere.it/contraddittorio-sospensione-dei-rimborsi-iva-5021
3- Art.13 l.241/1990
4- Art.12 l.212/2000
5- Art.41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea
6- Art.51 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea
Iscritta all’Ordine dei giornalisti della Campania dal 22 Maggio 2019.
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