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Timestamp: 2019-12-09 17:49:27+00:00

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﻿ Sentencia 2005-01764 de noviembre 17 de 2011
SENTENCIA 2005-01764 DE 17 DE NOVIEMBRE DE 2011
CONTENIDO:DESCARGO DE LAS DEUDAS IRRECUPERABLES. LA NORMA NO LIMITA EL DERECHO A CASTIGAR LA CARTERA PERDIDA, A LA EXIGENCIA DE UNA ÚNICA PRUEBA COMO ES LA CONSTANCIA DE UN PROCESO JUDICIAL CONCLUIDO Y CON UN RESULTADO ADVERSO AL ACREEDOR. POR EL CONTRARIO, SOLO EXIGE QUE SE TENGA ALGUNA CAUSA QUE PERMITA CONSIDERARLAS COMO ACTUALMENTE PERDIDAS, DE ACUERDO CON UNA SANA PRÁCTICA COMERCIAL, SIN NINGUNA RESTRICCIÓN ADICIONAL PARA TAL FIN.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO SOBRE LA RENTA, APORTACIÓN DE LA PRUEBA, DEDUCCIÓN POR CARTERA MOROSA
Sentencia 2005-01764 de noviembre 17 de 2011
Rad.: 25000-23-27-000-2005-01764-01 (16875)
Actor: MPS Mayorista de Colombia S.A.
Corresponde a la Sala decidir si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión 310642004000097 del 22 de junio de 2004, por medio de la cual la DIAN modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2000, presentada por la sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A.,
Para el efecto se analizará si es procedente la adición de ingresos por descuentos en ventas, pérdida en la venta de celulares e ingresos recibidos para terceros y la procedencia o no del rechazo del costo de ventas, las deducciones, la retención en la fuente desconocida y si la actora era acreedora de la sanción por inexactitud.
Adición de ingresos $ 495.677.000.
1. Descuentos en Ventas por $ 310.745.000: Los actos demandados adicionan ingresos por “Descuentos en ventas”, basados en que la sociedad, al efectuar las ventas del año 2000, concedió a sus clientes unos descuentos que no guardan “proporcionalidad” con el costo del bien ya que llegan a porcentajes hasta del 89.17%.
La administración advirtió, respecto de las pruebas analizadas, que el valor que aparece en las facturas como descuentos, no se contabilizaron en las cuentas de descuentos, sino en la cuenta PUC 41355401 denominada “Ventas Bogotá” por su valor neto, es decir, después del descuento que, según dijo, fue constatado en los listados que envió el contribuyente(38). Las ventas fueron contabilizadas como “Ingresos por ventas”, que resultan inferiores al costo declarado, luego mal podía el contribuyente alegar que se daba cumplimiento a los artículos 77 y 107 estatuto tributario, que señalan que la necesidad y la proporcionalidad de las expensas se deben determinar “con criterio comercial”. Las pruebas aportadas al proceso no fueron aceptadas, por cuanto la sociedad no contabilizó los descuentos en discusión en la cuenta “Descuentos en ventas”.
Se observa en los listados aportados, que la administración obtiene el valor adicionado de la columna denominada “costo” por $ 1.639.742.407.02, frente al valor de ventas por $ 1.328.997.140.87, para adicionar la diferencia de $ 310.745.266.
Previo al análisis del acervo probatorio, se hace indispensable ubicar el contexto comercial de la sociedad actora, dado que, la sociedad demandante como “mayorista” se dedica a la comercialización de tecnología únicamente a distribuidores de tecnología, no a usuarios finales, con un margen de utilidad muy bajo, pero con un alto volumen de ventas, ya que representa a la mayoría de fabricantes de tecnología que hacen presencia en Colombia.
Por el avance tecnológico se sabe que los productos con tecnología son diseñados de tal manera que se tornan obsoletos en muy poco tiempo, ya que continuamente son reemplazados por nuevas versiones o modelos y pierden automáticamente su valor inicial, dado que, por el mismo avance tecnológico, los clientes prefieren tener acceso permanente a la tecnología de punta.
De esta manera, todo distribuidor de tecnología se ve obligado a manejar una flexibilidad comercial no usual para otro tipo de mercados, en la que si bien en muchos casos se ve forzado a vender la mercancía por debajo de su valor de compra, compensa dichas pérdidas con el volumen de ventas cuando se logra enajenar mercancía recién fabricada y de última tecnología, lo que hace que no sea posible efectuar el análisis de la disminución del valor de artículo por artículo, sino sobre cifras totales.
Por esto, en toda relación comercial, y especialmente cuando se vende exclusivamente a distribuidores, o sea al por mayor, es corriente conceder descuentos comerciales, consistentes en la “Rebaja concedida sobre el precio de lista, antes de tener en cuenta los términos de crédito acordados que constituye un menor valor, tanto para el comprador como para el vendedor, por lo cual el registro de transacción deberá hacerse por el valor resultante de la diferencia entre el precio de lista, y la disminución realizada”(39).
El descuento comercial, también conocido como “no condicionado” o “a pie de factura”, no implica erogación alguna, sino un menor ingreso generado por ventas, para quien enajena, con la correlativa disminución del costo por compras, para el adquirente.
Para el vendedor, los descuentos que concede a sus clientes, no afectan para nada el “Costo de ventas” de la mercancía, el cual se debe determinar en la forma que lo exige el artículo 66 estatuto tributario, ni se asocia con este, precisamente por cuanto la depuración establecida por el artículo 26 ibídem(40), ordena sustraerlos de los “Ingresos brutos” para obtener los “Ingresos Netos” o sea, el valor efectivo de las ventas, que se enfrentará posteriormente a los costos incurridos, los cuales sí implican erogaciones, para obtener una utilidad o pérdida operacional, pero sin que fiscalmente se pueda confundir el descuento con el costo para el vendedor.
La sociedad actora explicó que los porcentajes a que aluden los actos oficiales y que se encuentran relacionados en algunas facturas de venta se incluyeron solo de manera informativa, para indicar al distribuidor (su cliente) el precio sugerido para ser cobrado al usuario final y no para ser aplicados sobre el precio al distribuidor, que es el precio real de venta. Para confirmar su aserto, aportó el listado de ventas con los descuentos reales concedidos, los cuales, en ningún caso pueden calificarse como desproporcionados como lo afirmó la administración tributaria(41).
No obstante, independiente de dicha explicación y, ateniéndonos exclusivamente a lo probado, la Sala observa, en primer lugar, que los actos oficiales sustentaron la glosa en que la actora otorgó descuentos “desproporcionados” que llevaron a que el valor de las ventas fuera inferior al costo, lo que generó una pérdida.
Respecto a este argumento, en la declaración de renta y complementarios presentada por MPS por el año gravable 2000, se observan las siguientes cifras declaradas:
Ingresos brutos $ 115.476.773.000
Devoluciones, rebajas y descuentos $ 8.829.311.000
Ingresos netos $ 106.638.851.000
Total costos $ 95.117.697.000
Renta bruta $ 11.521.154.000
Ahora, en lo que hace a las cifras que corresponden exclusivamente a las ventas de mercancía realizadas en dicha anualidad, tenemos:
Ventas brutas declaradas $ 112.928.588.000
Costo de ventas $ 95.044.996.000
Utilidad operacional $ 17.883.592.000
Lo anterior evidencia que, contrario a lo afirmado por la administración tributaria, los descuentos concedidos por la sociedad a sus clientes no ocasionaron pérdida alguna, ya que, la simple operación matemática arroja una utilidad en las ventas de $ 17.883.592.000.
En segundo lugar, se tiene que, mientras en la liquidación de revisión(42) se dice que “Los descuentos cuestionados no se contabilizaron en las cuentas “Descuentos en ventas”, ni “Costos de ventas”, sino que se registraron en la cuenta PUC41355401 denominada “Ventas Bogotá” por su valor neto ...”; en el requerimiento especial se expone: “La sociedad registró los descuentos en ventas, en las siguientes cuentas: PUC 41750102/03/04/05, cuyo monto asciende a $ 370.637.775,57 como se relaciona a continuación:
Cuenta PUC Denominación Valor $
41750102 Descuento en ventas Bogotá 182.250.007,35
41750103 Descuento en ventas Medellín 38.539.021,81
41750104 Descuento en ventas clientes protección 113.621.734,99
41750105 Descuento en ventas clientes protección Med. 36.227.011,42
Total 370.637.775,57”
Verificadas las cuentas que corresponden en el plan único de cuentas PUC para comerciantes, la subcuenta 417501 corresponde a los registros de “devoluciones, rebajas y descuentos en ventas”, luego no es cierto que los “descuentos en ventas” no fueron contabilizados en la cuentas que les correspondía (41750102 a 41750105), y que el registro se hizo en la 41355401 denominada “ventas Bogotá”.
Corroboran lo anterior, el libro de inventarios y balances a 31 de diciembre de 2000(43) y el certificado de revisor fiscal(44), donde se constata la contabilización de las “devoluciones, rebajas y descuentos” en ventas, así:
Cuenta PUC Denominación Saldo actual
41750101 Devoluciones ventas Bogotá 8.016.150.111,75
41750162 Devoluciones ventas Medellín 442.522.913,36
Total 8.829.310.800,68
Como se observa, la suma de $ 8.458.673.025,11 del total contabilizado en la citada cuenta (41750101 y 41750162), corresponde a “devoluciones en ventas”, cifra no cuestionada por la administración, y los restantes $ 370.637.775,57 (41751002 a 41750105) a “descuentos en ventas”, cuantía real de los descuentos concedidos en el año 2000 y que, respecto del valor declarado por ventas de mercancía, representa únicamente el 0.33% por concepto de descuentos, porcentaje que, en ningún caso puede calificarse de “desproporcionado” respecto del valor recibido por ventas.
La confusión de la administración es clara, cuando, aparte de afirmar en la liquidación de revisión que las pruebas enviadas por el contribuyente no son conducentes ni pertinentes para desvirtuar la glosa propuesta “pues como ya se dijo, la sociedad no contabiliza los descuentos en discusión en la cuenta “Descuentos en ventas” y, adicionalmente, estas cuentas no explican por qué la sociedad MPS Mayorista de Colombia, vendió productos a pérdidas exageradas”(45), afirmaciones ya desvirtuadas, sino que, al explicar la reducción del valor glosado a $ 310.745.266, argumentó: “En cuanto al valor a adicionar, este despacho lo modifica y toma como base el valor del costo de las diferentes facturas transcritas anteriormente, suministrado por el contribuyente en los listados de facturación mensual (fls. 929 a 942), el cual se transcribe en la columna denominada “Costo” del anexo 1, el cual asciende a $ 1.639.742.407,02, y se compara con el valor de venta consignado en las mismas que es de $ 1.328.997.140,87. Así las cosas, se adiciona como ingreso la diferencia calculada como se explicó anteriormente, por valor de $ 310.745.266, según los datos consignados en la presente liquidación de revisión, de conformidad con los artículos 26, 27, 28, 77 y 107 del estatuto tributario”.
La Sala encuentra que, nuevamente se presentan varias inconsistencias entre la actuación de la administración, y la partida que se pretende glosar, como sigue:
Contrario a lo demostrado, la administración en la liquidación de revisión(46), expuso que: “los descuentos cuestionados no se contabilizaron en las cuentas “Descuentos en ventas” ni “Costo de ventas” sino que se registraron en la cuenta PUC 41355401 denominada “Ventas Bogotá” por su valor neto, según consta en los listados enviados por el contribuyente que obran a folios 929 a 942, a manera de ejemplo relacionamos la factura 48879 (fl. 928):
Cantidad Referencia Descripción Descuento Vr. Unitario Vr. Total
7 MIIBM504 Disco duro 9.1 GB wide ... 77.82 4.224.784,90 6.559.401,04
6 MIIBMNEF7 PC Netfinity 7000 Ppro ... 65.18 8.880.670,3 18.553.496,39
1 MIIBMNEF7-D PC Netfinity 7000 89.17 28.597.145,39 3.097.070,85
7 MOIBM40E Monitor negro IBM 14” para ... 49.52 742.242,60 2.622.788,45
Total sin IVA 30.832.756,72”
Verificado el documento obrante al folio 928, se constata que en su texto no aparece ninguna columna titulada en el encabezamiento como se transcribió en el acto oficial, por lo que no se puede presumir, que las cifras incluidas en cada una de las columnas corresponden necesariamente a la: “Cantidad”, “Referencia”, “Descripción”, ”Descuento”, “Valor unitario” y “Valor total”, especialmente estas tres últimas columnas, dado que no es menester mayor esfuerzo para abordar a la conclusión de que si una unidad de la mercancía descrita en el primer ítem de la factura tiene un valor de $ 4.224.784,90, el precio de siete de ellas no puede ser de $ 6.559.401,04, ya que matemáticamente ascendería a $ 29.573.494,43, o que si una unidad de la descrita en el renglón tres tiene un precio de $ 28.597.145,39, el valor total fuera de $ 3.097.070,85 y así en cada uno de los ítem que aparecen en la totalidad de los listados allegados, de donde se confirma que dichos conceptos fueron asignados por la administración de forma aleatoria y sin fundamento ni relación alguna con lo que se pretendía demostrar.
b) Queda claro que el valor adicionado solo es el resultado matemático de establecer la diferencia entre el “costo” de la mercancía, y el “precio de venta”, cuando, contrario a lo que afirma la administración, existió una elevada utilidad en lugar de pérdida y, de acuerdo con la depuración ordenada por el artículo 26 estatuto tributario los descuentos no afectan el “costo”.
c) El acto oficial tuvo en cuenta los listados donde se consignaron parcialmente los valores de las “Ventas Bogotá” como si en ellos se hubiera relacionado el total de las ventas y obtiene de ellos únicamente una cifra aleatoria, resultante del muestreo de 82 facturas, cuando dicho listado se compone, solo en Bogotá, de 487 registros que totalizan ventas por $ 2.733.828.610,62 lo que, aún así, representa solo un 2.42% del total de las ventas efectuadas por MPS en el año 2000, ya que el acto oficial no tiene en cuenta que fuera de las ventas realizadas en esta ciudad, a folios 816 a 827 del cuaderno de antecedentes 2 se halla el listado donde se relaciona la “Facturación Medellín” y en los cuadernos de antecedentes 4, 5 y 6 reposan las copias de las demás facturas, correspondientes a otras ciudades, y en la mayoría de ellas se registra un descuento del 0%, de donde, así fuera viable, que no lo es, el procedimiento para obtener el supuesto valor de los “descuentos” de la diferencia entre el costo y el precio de venta, no sería legal establecer un promedio sobre una muestra que apenas llega al 1.18% del valor real de las ventas del período.
Llama la atención también el hecho de que, estando las ventas de MPS contenidas en más de mil facturas, de las cuales 487 se expidieron en Bogotá, la administración fundamente sus aseveraciones en una muestra mínima, y con dicho análisis concluya que “el contribuyente disminuyó la renta líquida determinada en la declaración de renta del año gravable 2000, al incluir el costo de bienes vendidos por un valor superior a los ingresos declarados como consecuencia de efectuar los mencionados descuentos”(47) y para sustentar su dicho transcriba el artículo 26 estatuto tributario, cuando, de acuerdo con la depuración ordenada por la citada norma, los descuentos se detraen directamente de los ingresos brutos, es decir, antes de determinar los ingresos netos y desde luego, la renta bruta, de donde no hacen parte de los costos que afectan la renta líquida, como lo afirma la entidad tributaria.
d) Como se demostró, la cifra solicitada en el año 2000 por descuentos comerciales, es de $ 370.637.775,57, debidamente contabilizada en la cuenta PUC que corresponde, únicamente representa el 0.33% de las ventas de la sociedad para dicha vigencia, cantidad que, junto con los $ 8.458.673.025,11 totalizan los $ 8.829.311.000 que fueron incluidos en el renglón IR del denuncio rentístico como “Devoluciones, descuentos y rebajas”, suma aceptada en su totalidad dentro de la liquidación oficial de revisión(48), luego, los descuentos solicitados en la cuantía anotada no fueron cuestionados fiscalmente.
d) Tampoco es pertinente invocar como soporte jurídico los artículos en los que se fundamentó la glosa, ya que precisamente por no ser los descuentos un costo, sino un menor valor del ingreso bruto, no se involucra para nada con el costo (se sustrae antes de llegar a este), dentro de la depuración del artículo 26 estatuto tributario y tampoco constituyen un ingreso porque en ningún momento se “reciben en dinero o en especie” como lo exige el artículo 27 ib. para darle tal carácter. Por otra parte, al no tratarse de un gasto, no puede ser calificado de “expensa necesaria” y por ende, no es dable exigir en derecho para su aceptación, cumplir los requisitos del artículo 77 estatuto tributario para los costos, ni del 107 ib. respecto de las deducciones.
Por todo lo anterior, prospera el cargo del apelante.
2. Venta de celulares $ 24.531.000: Mediante factura comercial 936 del 28 de enero de 2000, MPS compró a Motorola del Brasil Ltda., 2000 celulares 3090 “Terminal portátil de telefonía celular”, por US$ 275.400 al cambio de $ 1947,72, para un valor en pesos colombianos de $ 536.402.088(49), valor sobre el cual se pagó un IVA de $ 85.178.840 y, le fueron adicionados para determinar el costo, en los términos del artículo 66 estatuto tributario, los siguientes valores: por arancel $ 23.932.752 y otros gastos $ 11.892.267, lo que arrojó un costo de $ 572.227.107 sin incluir el IVA.
Los citados equipos fueron vendidos el 28 de febrero de 2000 a Cellstar de Colombia Ltda., de acuerdo con la factura 52548(50), por un valor de $ 574.079.953,54, más IVA de $ 86.111.993,03 para un total de $ 660.191.947. De esta suma, Cellstar pagó efectivamente $ 642.233.186 el 28 de abril de 2000, de acuerdo con el “Comprobante de egreso” 010230(51), dado que le fue concedido por MPS, mediante la nota crédito 5823 de la misma fecha(52), un descuento por pronto pago de $ 15.616.313,91, lo que le implicó un menor IVA de $ 2.342.447,09, para un abono de $ 17.958.761.
La liquidación oficial insiste en la aplicación, respecto de los descuentos, de los artículos 26, 27, 28, 77 y 107 estatuto tributario por “incluir el costo de bienes vendidos por un valor superior a los ingresos declarados”, dado que “una sociedad comercial enajena sus productos teniendo como fin el lucro, y no que vende a pérdida”, de donde “los costos y deducciones deben ser proporcionales y necesarios con respecto a los ingresos”.
La sociedad aduce que en la negociación antedicha no existió pérdida alguna, por cuanto al negocio integral de los 2000 celulares hay que incluir dentro de los ingresos la suma de $ 37.938.799 pagados por Motorola por bodegaje(53) de los mismos celulares, lo que hace que la transacción que él denomina “compleja” arroje utilidad.
Además argumenta que la administración no dio aplicación al artículo 90 estatuto tributario que autoriza a las partes contratantes de la mercancía, señalar el valor comercial de los bienes de acuerdo con las condiciones del mercado, siempre que dicho precio no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie y calidad en la fecha de enajenación, y explica que se entiende que el precio pactado difiere del promedio, cuando el primero se aparte más del 25% del segundo.
Sometida a estudio la documentación relativa al negocio citado, la Sala observa lo siguiente:
Le asiste la razón a la administración tributaria cuando afirma que no se puede hablar de “acto complejo” y menos adicionar al precio de venta lo recibido por bodegaje, ya que dicha cifra no fue pagada por el comprador de la mercancía, y constituye un negocio jurídico diferente al de la venta.
Sin embargo, igual que en el punto anterior, la glosa no tiene el carácter de costo ni deducción, ya que no fue solicitada en el denuncio rentístico como pérdida deducible, por lo que no puede ser objeto de las exigencias de los artículos 77 y 107 y se ajusta a la depuración del artículo 26 estatuto tributario.
El descuento por $ 15.616.314 concedido por MPS a Cellstar sobre la venta de los 2000 celulares, hace parte de los $ 370.637.775,57 solicitados como tales y reconocidos en los actos demandados donde no se rechaza ningún descuento. Además dicha cifra solo representa el 2.72% del valor de la venta.
La administración determina el costo de los celulares por $ 580.652.144 para obtener una pérdida de $ 24.530.952. Sin embargo, a folio 489 de los antecedentes, se detallan la totalidad de gastos efectuados para la importación de los celulares que constituyen costo de acuerdo con el artículo 66 estatuto tributario, los que totalizan sin IVA $ 572.227.107, de donde el descuento efectivo es de $ 15.616.313 como lo certifica a folio 532 c.a. la revisora fiscal de Cellstar de Colombia Ltda.
La administración no puede afirmar válidamente como lo hace en la liquidación oficial(54), que “el contribuyente disminuyó la renta líquida determinada en la declaración de renta del año gravable 2000, al incluir el costo de bienes vendidos por un valor superior a los ingresos declarados” pues, como ya se verificó, los ingresos declarados por venta de mercancía ascienden a $ 112.928.588.000, mientras que el costo de ventas es de $ 95.044.996.000, guarismo que en ningún caso es superior al de las ventas registradas.
Por último, la liquidación oficial afirmó “Con respecto al artículo 90 del estatuto tributario(55), este no es, ni ha sido el sustento legal con el que la administración fundamenta su adición de ingresos”. Dicha razón no obsta para que el contribuyente haga uso de la norma si la considera aplicable al caso para su defensa. Este artículo señala que si el precio comercial señalado por las partes difiere en más del 25% del promedio en que se venden en el mercado los artículos de la misma clase, se podrá establecer por el funcionario de fiscalización un valor de acuerdo al promedio y adicionarlo al de venta. No es este el caso, ya que el valor de venta de los celulares, después del descuento, frente al de compra es del 97.19%, luego, ninguna de las razones aducidas por la DIAN hace viable la adición determinada en los actos demandados.
3. Ingresos recibidos para terceros $ 160.400.962: Informa la sociedad que el valor adicionado surge de una operación, en la cual MPS actuó como mandatario para comprar, por cuenta de “Compaq”, unos cheques “Premium” de Sodhexo Pass, con el objeto de ser entregados a clientes que adquirieran equipos de dicha marca. La actora, por cuenta de Compaq fondeó la adquisición de los citados cheques, títulos que fueron emitidos a nombre de Compaq y entregados a sus clientes.
Verificados los documentos que obran en el informativo probatorio, se encuentran:
a) Tres (3) facturas emitidas en el año 2000 por Sodexho Pass a nombre de “Compaq Computer de Colombia S.A. y/o MPS Mayorista de Colombia S.A.” por valores de $ 5.170.000, $ 6.816.142 y $ 148.177.000(56), correspondientes a la venta de 281 chequeras (6.184 cheques), más “Comisión, impresión, empaque y entregas”, así como igual número de “Cuentas por pagar” para “Sodexho Pass- pago Compaq”(57), así como el “Comprobante de egreso” donde consta el número, banco y fecha del cheque mediante el cual se pagaron las antedichas facturas a Sodexho Pass por MPS(58). Además obra una “Nota crédito de proveedores” contabilizada en la cuenta PUC 28150501 como “Valores recibidos para terceros” por $ 160.400.962 de fecha 20 de octubre de 2000(59), documentos que verifican el pago efectuado a Sodexho por MPS por compra de los cheques, y el crédito a favor de la actora y a cargo de “Compaq Computer de Colombia” por igual valor.
b) A folios 1038 a 1231 del cuaderno de antecedentes Nº 3 obran constancias de recibo y las identificaciones de los beneficiarios de los cheques de Sodexho Pass, todas ellas a nombre de “Compaq”.
c) De igual manera, en los folios 462 y 467 del cuaderno de antecedentes 2 se encuentra la constancia de contabilización de las mismas sumas anteriores, en la cuenta 28150501 “Otros pasivos-Valores recibidos para terceros”, y:
d) Finalmente, en el folio 1314 del c.a. 3 obra la “Nota crédito” 1500013495 expedida por “Compaq Computer de Colombia S.A.” a favor de MPS, en la que se registran descuentos en compras por $ 160.400.962.
Al decidir el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, la administración tributaria afirmó:
“Al someter a estudio las relaciones jurídicas que se evidencian de las transacciones efectuadas por MPS y sujetas a consideración en este acápite, verificamos lo siguiente: 1. Existe una relación jurídica inicial, consistente en la compra venta efectuada el 20 de octubre de 2000, mediante la cual la sociedad contribuyente (MPS) adquiere determinados bienes de parte de “Compaq Computer de Colombia S.A.”, y, como consecuencia de esta compra, se otorga a la primera un descuento en compras en cuantía de $ 160.400.962, cifra consignada en la nota crédito 1500013495 de la misma fecha, emitida por Compaq a nombre de MPS Mayorista de Colombia S.A. 2. La otra relación jurídica se establece entre MPS Mayorista y Sodexho Pass y consiste en la entrega de la segunda a la primera de cierta cantidad de cheques “Premium” de Sodexho, para ser entregados a los clientes que adquieran productos “Compaq”. 3. Un tercer hecho jurídico surge al registrar la sociedad MPS en la cuenta PUC 28150501 “Otros pasivos-Ingresos recibidos para terceros” el descuento en compras que reporta recibido de Compaq, pasivo que es cancelado en la misma fecha con facturas que emite Sodexho Pass de Colombia por $ 237.820.000; $ 5.170.000; $ 148.177.000 y $ 6.816.142 respectivamente. (...) Según los mismos términos del recurrente, la operación consistió en la venta de unos cheques de Sodexho a Compaq, luego MPS no intervino de forma alguna en el contrato de compra venta, de donde mal podría obtener descuento alguno por parte de Compaq, de forma que la única intermediación, según sus propias palabras fue la de “Fondear dicha compra por cuenta de Compaq, empresa que posteriormente le reembolsó dicho dinero, o sea que lo que hizo MPS fue suministrarle en préstamo el dinero a Compaq para cancelarle a Sodexho el importe de los cheques, obviamente por cuenta de la citada sociedad, suma que luego fue devuelta por el deudor, de donde mal podría generarse descuento alguno por compras, sin haber existido compra de ninguna naturaleza entre MPS y Compaq”.
Transcribe luego la nota crédito expedida por Compaq a MPS por “Descuento en compras”, para concluir que: “De dicho documento se colige que el descuento en ella plasmado, corresponde al concedido sobre compras realizadas por MPS a Compaq Computer de Colombia S.A., y que por tanto no se relaciona con el encargo realizado a MPS por Compaq”.
Luego, si se acepta el argumento esgrimido por la DIAN, es preciso considerar en forma separada las transacciones realizadas entre MPS, Compaq y Sodexho Pass, ya que desde luego es cierto que, una relación es la que nace de que MPS fondeará a Compaq para que este adquiriera los cheques de Sodexho Pass, o sea que le prestará el dinero para dicha compra, valor reintegrado posteriormente por el deudor, como consta en el cheque de compra de los mismos girado por MPS a favor de Sodexho, por cuenta de Compaq, y otra, totalmente separada, que al MPS adquirir mercancía de la cual Compaq fue proveedor, este le haya concedido un descuento, como consta en la nota crédito de Compaq a favor de MPS.
Ahora, de acuerdo con la legislación vigente, ninguna de las dos relaciones jurídicas discutidas, podría dar origen a una “Adición de ingresos por descuentos en compras”, como lo plantea la DIAN.
La naturaleza de los descuentos fue suficientemente explicada al referirnos a la primera glosa. Es así como quedó claro que estos constituyen un menor ingreso para quien los concede, en tanto son un menor costo para su beneficiario, de forma que, en el evento de ser rechazado el descuento, este se tornará en un “Ingreso adicionado”, para quien declaró por él un menor ingreso, esto es, el vendedor, mientras configuraría el rechazo del costo solicitado por “Compras” por el adquirente. Por tanto, mientras no exista evidencia de que MPS incluyó en su denuncio rentístico del año 2000, dentro de las compras a “Compaq” solicitadas como costo, la suma que le fue concedida por este como descuento, no es posible su rechazo, y, en todo caso la glosa sería procedente como “Rechazo de costo por compras” y no como “Adición de ingresos”, pues esta, afectaría fiscalmente al vendedor (Compaq) y no al actor.
Si se pretende endilgar error alguno por parte de MPS, sería el que se presenta al haber contabilizado en calidad de “Pasivo” el valor prestado a Compaq para la adquisición de los cheques, lo que habría podido originar el desconocimiento de dicha suma en tal calidad, en el evento de que estuviera vigente a 31 de diciembre de 2000, pero esta circunstancia, como lo anotó la administración, en su fallo de reconsideración, afecta la relación jurídica originada en la adquisición de los cheques, pero no el descuento concedido por Compaq, lo que hace improcedente la “Adición de ingresos” determinada en el acto demandado.
1. Ensamble, instalación y cambio de partes de equipos $ 149.087.988: La liquidación oficial disminuyó el “Costo de ventas” solicitado, en el valor de $ 149.087.988, incluidos dentro de los $ 95.044.996.000 declarados por dicho concepto. La suma aludida corresponde a la instalación de partes de computadores contratada con terceros por carecer la empresa de infraestructura para la prestación de dicho servicio.
Argumentó la entidad tributaria tres razones básicas por las cuales, según su opinión, este costo debe ser rechazado, a saber: a) No está probado que a la fecha de efectuar los cambios, existieran inventarios suficientes de las partes cambiadas o instaladas. b) No está demostrada la necesidad técnica del cambio de partes en equipos nuevos, tales como cambiar unidades de CD, instalación de memorias y reemplazo de procesadores. c) No existe proporcionalidad entre el costo del servicio y el de la parte instalada. d) El artículo 77 estatuto tributario establece que cuando dentro de los costos existan pagos que correspondan a conceptos respecto de los cuales se obliga al cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse para los costos los mismos requisitos que para las deducciones; y e) Finalmente, argumentó que algunos de los beneficiarios poseen algún vínculo familiar con el representante legal de la actora y que son accionistas de la sociedad.
El apelante explicó que estas operaciones se realizan por necesidad en el cambio de configuración, mejoras en las características técnicas o simplemente porque el tercero contratado se encarga de la instalación y servicio de máquinas facturadas por MPS al distribuidor, ya que la empresa no tiene infraestructura para este servicio y siempre lo debe contratar con externos. Esta práctica del negocio es totalmente normal y va en aumento gracias al incremento en el volumen de ventas.
Ahora, respecto de los terceros, MPS satisface el requisito legal de exigir la factura para su contabilización y pago, documentos que cumplen con el lleno de los requisitos exigidos por el artículo 617 estatuto tributario y además se cumple con la obligación legal de efectuar las retenciones sobre los aludidos pagos, tanto respecto del impuesto de renta como de ventas.
Revisadas las pruebas obrantes al respecto, la Sala realiza un somero análisis, en el mismo orden propuesto, de las razones aducidas por la administración tributaria, como sigue:
a) En relación con la fecha de los cambios no se demostró la existencia suficiente de inventarios de las partes reemplazadas, como lo informó el demandante, los reemplazos de partes de cada PC son efectuados no solo para adecuar a la nueva tecnología en computadores la mercancía existente, sin lo cual se hace muy difícil mantener la rotación de los mismos, sino para actualizar los vendidos y entregados a los distribuidores, que aún no habían sido enajenados por estos, lo cual es absolutamente indispensable en el negocio de la tecnología que se desadapta continuamente a las exigencias modernas y, que como ya se dijo, la única forma de hacer funcionales las ventas, más en el caso de MPS que solo vende a mayoristas para que estos a su vez enajenen a los usuarios finales, es sustituir permanentemente las partes obsoletas, so pena de perder la posibilidad de enajenar los equipos.
Ahora, el hecho de que el inventario de elementos que deben ser cambiados a los computadores no sea suficiente para los requerimientos de los mismos, no es relevante para efecto de desvirtuar la glosa planteada, toda vez que, como se informó desde el comienzo, los terceros que llevan a cabo el cambio, contratan con MPS la sustitución de las partes que sean necesarias, partes que son suministradas por los mismos beneficiarios de los pagos, quienes a su vez retiran el repuesto obsoleto, lo sustituyen y hacen el uso que estimen conveniente con el que retiran del equipo. Luego, el pago efectuado por MPS, incluye dentro del valor del cambio, el suministro del repuesto requerido.
b) Concordante con el punto anterior, no es procedente afirmar que no se encuentra probada la necesidad técnica del cambio de partes en equipos nuevos, tales como cambiar unidades de CD, instalación de memorias y reemplazo de procesadores.
No puede desconocerse que en el campo de la tecnología el hecho de afirmar que un equipo de computación “nuevo”, esto es, sin haber sido manipulado por el adquirente final, no requiere técnicamente cambio alguno, ya que, a diferencia de otros campos del comercio, en materia tecnológica el hecho de no haber utilizado un equipo no garantiza de manera alguna su funcionalidad y su adaptación a los últimos cambios implementados en la materia, sin los cuales sería indispensable darle de baja por obsolescencia, o, en el mejor de los casos, enajenarlo por un precio muy por debajo de su costo, es decir, vender siempre a pérdida.
Por tanto, la única forma de mantener vigentes los equipos y desarrollar el negocio con las utilidades proyectadas es actualizar permanentemente la configuración, requerimientos de memoria etc. de la mercancía disponible para la venta y de la que se encuentra en garantía para los distribuidores, por tanto, negar la necesidad de cambiar las partes obsoletas, sería tanto como llevar a la quiebra a la empresa.
c) Menos se puede afirmar que no existe proporcionalidad entre el costo del servicio y el de la parte instalada. Si se analizan las cuentas de cobro de los beneficiarios del pago (prestadores del servicio), obrantes a folios 211 a 227 del cuaderno de antecedentes 1, se observa lo siguiente:
1. Folio 227-Alberto López Lopera $ 17.017.125 pagados por la “Instalación de CD ROM y memoria en 350 máquinas IBM PC-300A, a razón de US$ 24,64 c/u ...”.
2. Folio 225-Alberto López Lopera $ 19.698.637 por “Instalación de CD, memoria y cambio de disco duro en 300 PC Compaq Deskpro, a US$ 65,66 c/u ...”.
3. Folio 223-Álvaro Peñaranda $ 2.585.970 por “Servicio de ensamble e instalación de computadores”.
4. Folio 221 Liliana Bermúdez Cely $ 4.485.000 por “transformación de 200 máquinas sencillas a equipos con multimedia.
5. Folio 219-Luis Alberto López Arango: $ 21.653.177 por “Cambio e instalación de procesador Intel de 400 máquinas IBM PC-300 ...”.
6. Folio 217-Edwin Urrutia $ 20.144.319 por “instalación de 2120 módulos de memoria de 64 MB en computadores Compaq”.
7. Folio 215-Cristina Quiroga V. $ 20.989.583 por “Servicios de ensamble de equipos COIN e instalación multimedia”.
8. Folio 213-Alberto López Lopera $ 21.160.000 por “Cambio de 250 CD en máquinas COIN ...a US$ 39,67 c/u ...”.
9. Folio 211- Víctor A. Peñaranda: $ 21.354.167 por “Servicios de ensamble de equipos COIN e instalación de multimedia”.
La administración argumentó, respecto a la proporcionalidad de los pagos, que “comparado el costo de un PC con las partes cambiadas, el valor del cambio es del 44% del precio del PC, lo que carece de proporción”. No es razonable tal afirmación, dado que en los textos de las cuentas transcritas se especifica perfectamente el número de partes instaladas y de computadoras que las recibieron, de forma que, si bien algunos cobros superan los veinte millones de pesos, no es razonable afirmar, como lo hace la entidad tributaria que cada cambio represente el 44% del precio del PC reparado o adicionado, puesto que dicha suma corresponde a 300, 400 y hasta 2120 partes cambiadas, a precios unitarios que oscilan entre 5 y 65,66 dólares, en tanto, los equipos fueron vendidos a razón de US$ 1.500 cada uno, de donde, el cambio realizado representa, en el mayor de los casos, el 4.3% del precio del equipo actualizado, como se verifica en el cuadro obrante a folio 88 del cuaderno principal del proceso.
A más de lo anterior, la proporcionalidad o desproporción del costo o deducción resultan de enfrentar el valor solicitado como tal, con la utilidad obtenida en el período, y, como ya se analizó, mientras el valor pagado por la sustitución de las partes inservibles de los computadores asciende a $ 149.087.988, la utilidad en la venta de las máquinas actualizadas es de $ 17.883.592.000, lo que representa una proporción del 0.84%, que de ninguna manera puede hacer que el gasto se estime “desproporcionado” frente a la utilidad neta y menos aún frente al ingreso por venta de computadores.
d) La administración cuestionó, para esta glosa, el cumplimiento de lo ordenado por el artículo 77 estatuto tributario, cuando ordena que para la viabilidad los costos solicitados, se debe dar cumplimiento a los mismos requisitos que se exigen para la procedencia de las deducciones, esto es, los contemplados por el artículo 107 estatuto tributario.
La enunciada norma, dispone:
“Son deducibles las expensas necesarias realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”.
De la citada norma se desprende que para que se configure la deducción (y el costo) en materia tributaria, es preciso que exista relación de causalidad con la actividad productora de renta, así como necesidad, proporcionalidad y oportunidad.
La jurisprudencia y la doctrina se han referido ampliamente a lo elementos exigidos para que los pagos efectuados sean procedentes fiscalmente. Se analizará cada una de ellas frente al costo solicitado.
Condiciones para la aceptación de las deducciones
Para el reconocimiento legal de las deducciones, se deben cumplir las mismas condiciones legales, (presupuestos esenciales, requisitos de fondo y formalidades) que se exigen para la aceptación de los costos.
1) Causalidad. Es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta.
Para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica.
Para el evento en estudio se halla plenamente demostrada la citada relación, dado que no existe duda en cuanto a que los costos solicitados por pagos correspondientes a operaciones de ensamble, instalación y cambio de partes de los equipos enajenados, constituyeron condición indispensable para percibir y declarar por ventas de equipos en el año gravable 2000, la suma de $ 1.328.997.140,87, valor que hubiera sido imposible lograr si no se actualizan las máquinas vendidas.
2) Necesidad. El requisito de la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Basta con que sea susceptible de generar el mismo, o de ayudar a generarlo.
La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo. Puede realizarse en forma esporádica pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea “comercialmente necesaria” según las costumbres mercantiles de cada actividad respectiva.
El gasto como necesario, se opone al meramente útil, conveniente o extraordinario.
Exige la definición anterior que el gasto debe ser comercialmente necesario, precisamente “según las costumbres mercantiles de cada actividad”. Es innegable, como lo reconoce la sentencia apelada cuando expone “Si bien se cumple el requisito de necesidad del costo en que incurrió la empresa al requerir el cambio de partes en equipos para la venta, su instalación, y la sustitución de procesadores y memorias ...” ya que, es exactamente por tratarse de la actividad especial de vender tecnología que desarrolla MPS, que sin los servicios pagados y solicitados como costo, no sería viable el negocio realizado.
3) Proporcionalidad. Este presupuesto exige que la expensa guarde una proporción razonable con el ingreso (real o potencial) debido a que la erogación tiene un límite máximo cuantificable que está medido por la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse. Cuando el gasto sobrepase el límite señalado deja de ser proporcional o razonable. En este caso, también se cuenta con el criterio comercial. La ley ha fijado expresamente límites para algunos gastos como en el caso de los intereses y de los pagos por salarios hechos a personas económicamente vinculada con la empresa pagadora determinando con ello, una proporcionalidad específica para estos pagos.
No cabe duda de que la proporción es más que razonable, no solo frente al valor de cada máquina vendida, como ya se demostró, sino en relación con el ingreso realizado y con la utilidad neta como ya se verificó con las cifras declaradas.
e) Por último, el hecho de que algunos de los beneficiarios del pago sean accionistas de la sociedad o parientes de sus directivos, no obsta para que puedan haber obtenido de la misma pagos por prestación de servicios indispensables para poner la mercancía en condiciones de ser enajenada, siempre que respecto de dichos pagos se hayan cumplido los requisitos legales para su aceptación (Relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad), así como la exigencia de la expedición de la correspondiente factura con el lleno de los requisitos legales y la retención en la fuente, exigencias que se encuentran plenamente demostradas, lo que hace procedente el costo solicitado.
2. Compras a Hewlett Packard $ 435.248.349: La suma objeto de análisis surgió de la diferencia de los valores que por concepto de ventas reportaron MPS y Hewlett Packard. En efecto, como se advierte en los actos acusados, la demandante había reportado en la información exógena un total de costos incurridos por compras efectuadas a Hewlett Packard en cuantía de $ 11.422.594.155, pero el tercero proveedor había reportado la suma de $ 11.009.920.000(60).
En esas condiciones, en principio, la diferencia era la siguiente:
Empresa Valores informados
MPS $ 11.422.594.155
Hewlett Packard $ 11.009.920.000
Diferencia entre los valores informados $ 412.248.349
Sin embargo, la demandante presentó aclaración de información exógena(61) y modificó el valor inicialmente informado para precisar que las operaciones por concepto de compra y arriendos con Hewlett Packard fueron de $ 11.445.189.232,25, las cuales fueron certificadas por el revisor fiscal(62), por lo que la diferencia glosada se determina así:
MPS $ 11.445.189.232
Diferencia entre los valores informados $ 435.269.232(63)
Así pues, se establece que la DIAN, apoyada en el certificado de Hewlett Packard y la información corregida por la demandante, considera que MPS llevó un costo de ventas mayor al efectivamente incurrido, es decir, que dentro de los $ 94.044.996.000 que MPS declaró como costo de ventas (CV) están incluidos los $ 11.445.189.232 certificados por MPS, pero de los que desconoce $ 435.248.349 por no coincidir con lo informado por el tercero proveedor.
Entonces, para efectos de justificar la diferencia con el valor informado por Hewlett Packard, de la actuación administrativa y de lo alegado por la demandante se puede establecer que la discusión se ha enfocado en los siguientes valores de los cuales se compone la diferencia, así:
Notas crédito por descuentos financieros $ 397.903.961
Gastos por arrendamientos $ 4.544.071
Remanente: Otras notas crédito y facturas $ 32.820.929
Total $ 435.268.961(64)
— Notas crédito por descuentos financieros-$ 397.903.961
Respecto de este punto, constan como pruebas las siguientes:
1. Listado suscrito por la revisora fiscal de MPS sobre los “Ingresos por descuentos financieros” contabilizados en el año 2000, por valor de $ 397.903.961,62(65).
2. Certificación expedida por “PriceWaterhouseCoopers”, en calidad de revisora fiscal de MPS, sobre los registros contables “Por descuentos financieros con el tercero Hewlett Packard Colombia S.A. por valor de $ 397.903.961,62”(66).
La DIAN desestimó estas pruebas, porque no se identificó en qué cuenta fueron contabilizados los enunciados descuentos, ni tampoco si fueron o no declarados en calidad de ingresos.
Al respecto, la Sala advierte que si para la administración no era claro que tales ingresos hubieran sido realmente declarados por la actora en el denuncio privado, su actuación debió encaminarse a adelantar la respectiva investigación y proponer una glosa para adicionar esos ingresos, pero no para restarlos del rubro de costo de ventas porque se generaría una doble tributación como lo alega la contribuyente, ya que MPS contabilizó como ingreso financiero la suma de $ 397.903.961 y la administración pretende disminuir el costo declarado en la misma suma, lo cual implica un mayor valor de los ingresos corrientes de MPS.
— Gastos por arrendamientos-$ 4.544.071
La demandante aportó certificación de revisor fiscal en la que discrimina el valor pagado por arrendamientos a Hewlett Packard(67) y que totaliza la suma de $ 4.544.071, a pesar de que la indicada por Hewlett Packard fue de $ 5.787.095, por lo que la Sala se atiene al valor certificado por la actora y que además fue el tenido en cuenta por la DIAN como se deduce de los rubros que integran la diferencia que se cuestiona.
Ahora bien, la DIAN en los actos acusados no hace referencia a este costo en la actuación demandada, por lo que no existe un cuestionamiento real o preciso, lo que impide a esta Sala realizar análisis alguno y, en consecuencia no puede mantenerse su rechazo.
Para la Sala la referencia que hace la Administración en los actos acusados a los arrendamientos es confusa y dispersa pues menciona los arrendamientos cuando analiza las notas crédito por descuentos financieros, para concluir que no fueron declarados como ingresos, por lo que resultarían extensivos los argumentos expuestos en el punto anterior, en cuanto a que si la DIAN consideraba que esos arrendamientos debían ser declarados como ingresos debió ser coherente con su actuación y adicionarlos como ingresos pero no desconocerlos como costos.
— Notas crédito por descuento financiero-$ 32.820.929
MPS pretendió justificar esta suma con facturas emitidas por Hewlett Packard por conceptos diferentes a inventarios, sin embargo, fueron desestimadas por la DIAN porque totalizan un valor inferior y, además, porque correspondían a reversiones de IVA facturado, lo que no prueba que corresponda a un costo solicitado en la declaración de renta.
En efecto, se advierte que en los folios 1432 a 1455 del cuaderno 4 de antecedentes obran las facturas con las que la demandante sustentó este valor, sin embargo, como lo señala la administración las facturas totalizan la suma de $ 26.193.975 y además corresponden a reversiones de IVA.
Además, si se tratara de descuentos financieros como lo ha señalado la demandante, lo cierto es que no están incluidos en la certificación de revisor fiscal que sobre descuentos financieros del año 2000 aportó al proceso, en la que la suma únicamente corresponde a las notas crédito por $ 397.903.961, suma que ya fue aceptada por la Sala.
En consecuencia, esta corporación concluye que MPS incluyó dentro del costo de ventas (CV) el valor certificado por Hewlett Packard por $ 11.009.920.000 más $ 32.820.929, monto este último que no logró justificar, por lo que debe rechazarse.
Deducciones rechazadas. $ 816.876.000
1. Provisión y castigo de cartera $ 814.607.000: La provisión y el castigo de cartera desconocidos en los actos demandados en cuantías de $ 334.573.000 y $ 480.033.000 respectivamente, fueron apropiadas por el contribuyente MPS en la declaración del año gravable 2000, de acuerdo con el detalle que aportó como sigue:
Provisión 1999 .................................................................................... $ 117.332.628
Provisión 2000 .................................................................................... $ 118.113.528
Provisión 2000 (33% cartera entre 360 y 720 días de vencida) ... $ 273.792.628
Provisión fiscal acumulada 2000 ...................................................... $ 509.238.784
(-) Provisión fiscal acumulada 1999 ................................................. ($ 171.841.286)
Gasto provisión año 2000 ................................................................. $ 337.397.948
Cartera castigada: ............................................................................. $ 534.542.497
(-) Utilización provisión 1999 ............................................................ ($ 54.508.658)
Total deducible: ............................................................................... $ 817.431.336.
La administración tributaria desestima el valor de $ 334.573.214 que corresponde a deducción por “Provisión por deudas de dudoso o difícil cobro”, con el argumento de que la actora no demostró el cumplimiento de las exigencias del artículo 145 del estatuto tributario, ni las del Decreto 187 de 1975, y los $ 480.033.000 restantes por “Castigo de cartera por deudas perdidas o sin valor” por no encontrar sustentadas las razones que consideran la deuda como incobrable.
Dada la diferencia de motivos expuestos para su desconocimiento, entraremos al estudio de cada una de las glosas en forma independiente.
2. Provisión por deudas de dudoso o difícil cobro $ 334.573.000. Como lo argumenta el demandante, los comerciantes al por mayor, dentro del giro ordinario de sus negocios habitualmente realizan venta de mercancía a crédito, por lo que se encuentran en permanente riesgo de que un porcentaje de los clientes no paguen sus deudas dentro del lapso acordado, surgiendo para la empresa la posibilidad de generar una pérdida que debe reconocerse en el resultado del ejercicio, puesto que no siempre le será posible recuperar la totalidad del importe de lo vendido a por este sistema.
Dado lo anterior, si la sociedad una vez efectuado el análisis del comportamiento de su cartera, considera que no es posible recuperarla en su totalidad, se encuentra facultado por la ley para provisionar la cartera vencida, disminuyendo su valor y contabilizando el monto de la provisión como un “Gasto Deducible”, como lo autoriza en materia fiscal el artículo 145 estatuto tributario al ordenar:
No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa. (...)”.
Las condiciones establecidas por el artículo transcrito están plenamente satisfechas por la actora, puesto que la sociedad cumple con los requisitos de llevar contabilidad por el sistema de causación, la totalidad de las deudas base de la provisión se originaron en operaciones productoras de renta, ya que provienen de las deudas originadas en las ventas realizadas a los distribuidores que adquieren con ella su mercancía y corresponden a cartera vencida, como se prueba con los comprobantes contables allegados al expediente que se someterán a estudio en este acápite.
Ahora, adicional a las exigencias anotadas, el Decreto Reglamentario 187 de 1975 en sus artículos 74 y 75, clasificó la provisión por deudas de dudoso o difícil cobro en “Provisión individual” y “Provisión general”, y, en el artículo 72 estableció las condiciones precisas para hacerse acreedor a la deducción por cada uno de dichos conceptos, como sigue:
“ART. 74.—Provisión individual. “Como deducción por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro fijase como cuota razonable hasta un treinta y tres por ciento (33%) anual del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida”.
ART. 72.—“Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tienen derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que se cumplan estos requisitos: 1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. 2. Que la obligación se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta. 3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores. 4. Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate. 5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión. 6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro.
La provisión mencionada puede ser hasta un 33% anual del valor nominal de la deuda”.
“ART. 75.—Provisión general. Los contribuyentes que lleven contabilidad de causación y cuyo sistema de operaciones origine regular y permanentemente créditos a su favor tendrán derecho a que se les deduzca de su renta bruta, por concepto de provisión general para deudas de dudoso o difícil cobro, un porcentaje de la cartera vencida, así: El cinco por ciento (5%) para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de tres meses de vencidas sin exceder de seis (6) meses; el diez por ciento (10%) para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de seis (6) meses de vencidas sin exceder de un (1) año; y, el quince por ciento (15%) para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de un (1) año de vencidas.
PAR. 1º—Esta deducción solo se reconocerá cuando las deudas y la provisión estén contabilizadas y el contribuyente no haya optado por la provisión individual.
PAR. 2º—El contribuyente que en años anteriores haya solicitado la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro y opte por la provisión general de que trata este artículo, deberá hacer los ajustes correspondientes”.
Está claro, y así se desprende de la contabilidad y el denuncio rentístico, que la sociedad demandante reúne todos los requisitos para tener derecho a solicitar como deducible la provisión por deudas de dudoso o difícil cobro, por provenir de la cartera originada en las ventas a crédito de la empresa, como se desprende del listado en el que se relaciona la cartera de clientes a 31 de diciembre de 2000, el cual contiene los nombres y razones sociales de los clientes deudores, el número, lugar y fecha de emisión y de vencimiento de cada factura de venta origen de la deuda, su valor y los días que llevaba de vencida a la fecha de corte de la vigencia fiscal(68).
La administración se limita en la liquidación oficial y al decidir el recurso de reconsideración a afirmar que se rechaza la deducción “dado que no se demostró el cumplimiento de las exigencias plasmadas en el artículo 145 del estatuto tributario, ni las del Decreto 187 de 1975”, sin especificar cuál es (o son) el requisito incumplido.
El actor, desde la vía gubernativa aseveró que la empresa para el año 2000, únicamente hizo uso de la provisión por cartera individual, ya que el parágrafo primero del artículo 75 del Decreto 187 de 1975 contiene una prohibición expresa cuando, al referirse a la provisión general de cartera dice que “Esta deducción solo se reconocerá cuando las deudas y la provisión estén contabilizadas y el contribuyente no haya optado por la provisión individual”. Luego, para el caso en estudio, al hacer uso de la provisión individual, quedaba excluida la posibilidad de utilizar la provisión general.
Sin embargo, examinada la “Cartera por edades”(69), relativa a las deudas que a 31 de diciembre de 2000 tenían entre 365 y 715 días de vencidas, susceptibles de originar la “Provisión Individual” por sobrepasar el año de vencidas, vemos que arroja un total de créditos por $ 829.674.630,53, suma que, al ser aplicada la tarifa del 33% autorizada por la ley para este tipo de provisión, resulta un valor de $ 273.792.628,07.
No obstante, adicional a dicha provisión y, en contra de lo aseverado por el demandante, a folios 372 a 375 del mismo cuaderno de antecedentes 2 y dentro de la relación de cartera a 31 de diciembre de 2000, se encuentra que, sobre la cartera que tenía entre 181 y 359 días de vencida, o sea menor de un año, que totalizó $ 1.532.709.043,02, se apropió una provisión del 10%, o sea $ 153.270.904, y, sobre las deudas entre 90 y 180 días se provisionó un 5% que asciende a $ 6.074.549, tarifas y antigüedad del vencimiento que indudablemente pertenecen a la “Provisión general”, a la que el contribuyente no tenía derecho.
Luego, la única cifra que pertenece realmente a la provisión individual y que, en principio, cumple las exigencias para su deducibilidad es la que figura en el detalle del cuadro incluido al inicio de este acápite, como apropiada sobre deudas entre 360 y 720 días de vencidas, o sea $ 273.792.628,07.
Ahora, sobre este aspecto, encontramos en los actos administrativos acusados, dos observaciones a saber: 1) Con la ampliación al requerimiento especial se le cuestionó al contribuyente un mayor valor solicitado por cartera individual de $ 514.734 del deudor IBM de Colombia, y $ 2310.000 de Computadores Ltda., cifra que fue aceptada por MPS quien corrigió el 18 de diciembre de 2003 con el pago del mayor impuesto, sanción e intereses que correspondían(70), y 2) se cuestionó por parte del ente fiscal que en el anexo donde se relaciona la cartera con vigencia mayor de 360 días, no están incluidas las deudas de las sociedades: Alkosto, APC, Concisco, CPU, Datacentrum, Fotomoritz, Impact and Laser Informática Ltda., Prodecom, Superstore Ltda. y System House, “de donde no se entiende que existan valores por carteras generadas con estas sociedades ...”.
En efecto, las once empresas descritas figuran como deudoras con 363, 385, 420, 438, 487, 628, 378, 559, 367, 1155 y 369 días de vencidas en su orden en la relación incluida en la demanda presentada, según la cual lo apropiado por provisión individual fue de $ 391.906.156, cifra muy superior a la realmente declarada y relacionada en las pruebas obrantes en la vía gubernativa.
Sin embargo, en las pruebas analizadas dentro del expediente a las cuales se hizo referencia, no aparece ninguna de las cuestionadas como deudora dentro de la suma que sirvió de base para apropiar los $ 273.792.628.
Finalmente, en el listado aportado a folios 397 y 398 del cuaderno de antecedentes 2, se hallan como deudoras las sociedades “Colombiana de Software y Hadware” con $ 550.241, y “Cadenalco” con $ -555.127, sumas que no se relacionan en el informe de la demanda, y además, al ser uno negativo y otro positivo, al efectuar el ajuste hace que la suma provisionada ascienda a $ 273.787.742, valor que se reconoce por cumplir con las exigencias legales.
3. Castigo de cartera $ 480.033.000. Se incluye esta suma en la declaración de renta como “Deudas perdidas” a 31 de diciembre de 2000, correspondientes a acreencias insolutas adquiridas con más de una año de antigüedad por ventas de mercancía, con los siguientes compradores:
Deudores Ciudad Valor castigado
Redes y Sistemas Ltda. Bogotá, D.C. $ 217.898.914
Supercom Bogotá, D.C. 101.593.928
Compuatlantic Bogotá, D.C. 41.201.673
Franco Barrios Germán Bogotá, D.C. 22.959.653
Compuoffice R.C. Ltda. Bogotá, D.C. 18.745.787
Computadores y Sistemas Eficientes Ltda. Bogotá, D.C. 15.882.925
Giraldo María Eugenia Bogotá, D.C. 13.817.907
Opsystore Bogotá, D.C. 13.236.618
Sisteing Bogotá, D.C. 12.884.829
Dupliequipos y Cía. Ltda. Bogotá, D.C. 10.808.280
Infoases Ltda. Bogotá, D.C. 10.201.824
C.L. Computer Ltda. Bogotá, D.C. 8.095.796
Suming Ltda. Bogotá, D.C. 5.586.806
Buitrago Arias Andrea Bogotá, D.C. 4.200.765
Representaciones y Distribuciones Nugal Bogotá, D.C. 1.792.328
Powercell S.A. Bogotá, D.C. 1.740.210
Concisco Bogotá, D.C. 1.270.000
Andina de Computadores Ltda. Bogotá, D.C. 1.628.486
Compucol Medellín 16.804.909
Redes y Sistemas Ltda. Medellín 7.611.180
Esta deducción fue solicitada según la facultad conferida por el artículo 146 estatuto tributario, que dispone:
ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.
El Decreto 187 de 1975 en sus artículos 79 y 80 define las características que deben presentar las deudas para poder considerarlas como “Perdidas o sin valor”, y los requisitos para su deducibilidad:
“ART. 79.—Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.
Para demostrar la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, obran en el expediente las siguientes pruebas:
1) Redes y sistemas: ($ 217.898.914 y $ 7.611.180) El 21 de mayo de 1999 inicia la cesación de los pagos. El 19 de noviembre de 1999 se entrega el pagaré al doctor Mario Alberto Novoa para su cobro judicial. El 30 de noviembre de 1999 el Juzgado Primero Civil del Circuito, en oficio dirigido a Telecom decreta el embargo y retención de los créditos que por cualquier concepto se adeuden a la actora y el 21 de febrero de 2000 se envía otro oficio a las Empresas Públicas de Medellín en el mismo sentido. En junio de 2000 el abogado sugiere castigar la cartera, ya que la firma demandada entró en liquidación y los demandados se encontraban totalmente insolventes(71).
2) Supercom-$ 101.593.928: A partir del 5 de mayo de 1997 se incumplen los pagos pactados. En junio de 1998 se reconoce la grave situación financiera de la deudora debido a una estafa de la que fue víctima. El 8 de julio se entregan las facturas por $ 149.972.941 para su cobro judicial. En octubre de 1998 fue presentada demanda admitida por el Juzgado 21 Civil del Circuito; se solicitaron medidas cautelares pero no fueron decretadas. El 2 de junio y el 7 de diciembre de 1998 se abonaron $ 30.000.000 y $ 18.490.199. El 17 de febrero de 2000 el abogado certifica que no existe ninguna acción civil que pueda seguirse contra los deudores debido a que se encuentran totalmente insolventes y aconseja castigar la cartera por la diferencia(72).
3) Compuatlantic ($ 41.673.201). Desde el 7 de octubre de 1997 los cheques girados por la deudora fueron devueltos por “Cuenta saldada”. El proceso judicial se inició por el doctor Mario Alberto Novoa el 28 de julio de 1998 para cobrar $ 532.458.106 y le correspondió al Juzgado 38 Civil del Circuito. Se ordenó devolver licenciamiento por $ 401.898.562, luego se abonó nota crédito por $ 766.975 y se recibieron dos locales en Unisur en dación en pago por $ 80.000.000. En diciembre de 2000 se informa que los deudores están insolventes y se recomienda castigar por irrecuperable el saldo insoluto(73).
4) Franco Barrios Germán ($ 22.959.653). El 31 de agosto de 1998 pide aplazamiento para el cobro de los cheques girados. El 7 de diciembre de 1999 se entrega el título al abogado Sergio Bazzani Afanador para cobro judicial, se instaura la demanda de la cual conoce el Juzgado 37 Civil del Circuito; el 31 de marzo de 2000 se libra mandamiento de pago y se decreta embargo. El 31 de julio de 2000 Instrumentos Públicos contesta que no es posible registrar los embargos porque hace más de un año que el demandado no es propietario de ningún bien. Por informe del 30 de septiembre de 2000 el abogado hace saber que se ha tratado por todos los medios de localizar al deudor, pero no se ha logrado, y sugiere castigar la cartera(74).
5) Compuoffice R.C. Ltda. ($ 18.745.878). Se otorga poder a la abogada Doris Navarro Suarez para iniciar proceso judicial, el cual correspondió al Juzgado Sexto Civil del Circuito de Barranquilla. El 30 de diciembre de 2000 la apoderada rinde informe en el que informa que ha sido imposible localizar nuevos bienes de los deudores quienes están insolventes y desaparecidos ya que se desconocen sus actuales domicilios y recomienda que se lleve a cartera castigada por cuanto es irrecuperable la deuda y los gastos judiciales(75).
6) Computadores y Sistemas Eficientes Ltda.-($ 15.882.925)(76). Luego de un año en que MPS recibió cartas de explicación sobre el incumplimiento en los pagos y solicitudes de aplazamiento, el 4 de abril de 2000 se otorga poder al abogado Sergio Bazzani Afanador para que inicie el cobro judicial el cual correspondió al Juzgado 39 Civil del Circuito. Luego de todas las diligencias pertinentes, de haber embargado la razón social, y de conocer que ni la sociedad ni los socios poseían bienes para embargar y que estos últimos estaban desaparecidos, el apoderado aconsejó el castigo de cartera por irrecuperable(77).
7) María Eugenia Giraldo/Sistemas Informáticos Integrados (13.817.907). El 26 de julio de 2000 se entrega el pagaré del cliente al abogado Rafael Mejía Guevara, este pretendió el embargo de un vehículo que no pudo realizarse por lo que recomienda castigar la cartera por falta de medidas previas efectivas(78).
8) Opsystore ($ 13.236.618). A partir del 28 de mayo de 1997 se inicia el aplazamiento de los pagos. El 19 de noviembre de 1998 se otorga poder al abogado Henry Ernesto Mantilla Villamizar y se inicia el cobro por vía judicial en cuantía de $ 128.024.025, el que se inició en el Juzgado 15 Civil del Circuito. El 28 de diciembre de 1998 se logró un abono de $ 50.000.000 y otro de $ 40.000.000 el 22 de febrero de 1999 a raíz de haber decretado el embargo de muebles y enseres, luego del 26 de agosto de 1999 se abonaron $ 16.236.018, el 29 de enero de 2000 $ 3.500.000, el 31 de enero de 2000 $ 3.375.744 y el último el 24 de febrero de 2000 por $ 1.609.862. El 22 de agosto informa al juzgado de dichos abonos y se conoce la desaparición de la codeudora. Además no fue posible localizar a los deudores, por lo que el abogado recomendó, el 12 de diciembre de 2000, el castigo del saldo por $ 13.236.618(79).
9) Sisteing ($ 12.884.829). Desde el 30 de abril de 1997 se venían aplazando los pagos de los cheques girados. El 13 de agosto de 1999 se entrega el título al abogado Mario Novoa Montealegre para iniciar el cobro de $ 85.457.024. El 29 de septiembre de 1999 se realizó una nota crédito por devolución de licencias de Microsoft por $ 72.572.149. El 16 de noviembre de 1999 el Juzgado 11 Civil del Circuito informa que la empresa desapareció por lo que el apoderado sugirió castigar la cartera por el saldo insoluto(80).
10) Dupliequipos y Cía. Ltda. ($ 10.808.280). El incumplimiento se inició el 25 de marzo de 1998 y la compañía deudora adujo incumplimiento por estafa dentro de la empresa. El 2 de julio de 1999 se otorga poder al abogado Sergio Bazzani Afanador para iniciar cobro judicial por $ 16.058.280. El 24 de septiembre de 1999 el deudor realizó un abono por $ 3.250.000 y el 3 de diciembre de 1999 otro por $ 2.000.000, luego, se establecen nuevas fechas para efectuar pagos que no se cumplen por lo que en informe de diciembre de 2000, el abogado sugiere el castigo por la parte irrecuperable(81).
11) Infoases Ltda. ($ 10.201.824). A partir del 1º de junio de 1997 la deudora cesa en sus pagos y el 1º de septiembre de 1999 envía carta en la que informa que no posee los recursos para cubrir la deuda con MPS. El 14 de septiembre se entrega el pagaré al doctor Jaime Rivera para su cobro judicial por $ 25.711.258. Se presentó la póliza judicial y se embargó la razón social. A partir de esa fecha el deudor efectuó los siguientes abonos: El 16 de septiembre de 1999 $ 8.300.000 y $ 2.992.873; se le abonó un saldo a favor de $ 2.773.126, el 24 de noviembre de 1999 abonó $ 408.728, el 19 de enero de 2000 $ 500.000 y el 4 de febrero de 2000 $ 408.728. No se efectuaron más abonos, a los clientes se les comprobó la ausencia de capacidad de pago y no se encontraron inmuebles para embargar por lo que se aconsejó castigar el saldo(82).
12) C.L. Computer Ltda. ($ 8.095.796). El cliente hace compromisos de pago incumplido pero nunca se hacen efectivos. El 9 de julio de 1999 se entrega el pagaré para iniciar la vía judicial al abogado Jaime Rivera, se solicitó el embargo de un bien inmueble como medida cautelar, pero esta luego de practicada, fue levantada por solicitud de un acreedor hipotecario, no se halló nada más para embargar y la empresa desapareció por lo que se castiga la cartera(83).
13) Suming Ltda. (5.583.806). Luego de solicitar prórrogas para cumplir con los pagos y cartas explicando sobre su difícil situación, los deudores proponen un acuerdo de pago que no cumplieron, por lo que MPS entrega el título correspondiente al abogado José Antonio Cote Rivera para su cobro judicial el 13 de septiembre de 2000, pero los clientes se insolventaron y desaparecieron, lo que motivó el castigo de la cartera(84).
14) Andrea Buitrago Arias/Comercio Sin Fronteras ($ 4.200.765). Ante el incumplimiento en las fechas pactadas para los pagos, MPS confirió poder al abogado Rafael Mejía Guevara para su cobro por vía judicial. El 11 de octubre de 2000 se presenta la póliza judicial para proceder a embargo, sin embargo, se obtiene el informe de que los obligados en este proceso abandonaron el país y no existen bienes para embargar, por lo que se sugiere castigar la cartera(85).
15) Representaciones Y Distribuciones Nugal ($ 1.792.328). Desde el 22 de abril de 1999 la deudora comienza a pedir aplazamiento para los pagos, debido a lo continuo de este comportamiento, el 22 de septiembre de 1999 se entrega el título al abogado Mario Alberto Novoa Montenegro para su cobro judicial, sin embargo no fue posible embargar bien alguno por cuanto no existían lo que sirve de razón para el castigo de la cartera. Sin embargo, el 8 de noviembre de 2000 se paga la deuda, según consta en paz y salvo del 8 de marzo de 2001(86).
16) Powercell S.A. ($ 1.740.210). El 9 de julio de 1999 se entrega al abogado Sergio Bazzani Afanador para su cobro judicial por $ 8.615.032. El 10 de julio el deudor abonó $ 7.600.000; el 24 de septiembre $ 2.000.000, el 28 de octubre $ 2.000.000, 3 de diciembre de 1999 $ 1.000.000. En julio 31 de 2000 se le dio a la deudora un plazo hasta agosto pero no lo cumplió(87).
17) Concisco $ 1.270.000. Desde el 27 de agosto de 1997 se iniciaron las solicitudes de aplazamiento para el pago de los cheques girados para cancelar la mercancía. El 17 de diciembre de 1997 se entregan los cheques al doctor Mario Alberto Novoa para el cobro judicial., el proceso se inició por $ 11.720.543 y le correspondió al Juzgado 40 Civil del Circuito, dentro del mismo se hizo una propuesta de pago que incumplieron los demandados, se embargó una deuda con el municipio de Soacha de la cual se recuperaron $ 5.288.250 y luego efectuaron otro abono de $ 4.730.000, por no existir más que embargar se castigó la diferencia de $ 1.270.000(88).
18) Distribuidora Andina de Computadores S.A. (1.628.486). Luego de haberse generado el incumplimiento desde el año 1997 y de varios aplazamientos en los pagos sin cumplir, el 8 de marzo de 1999 se entrega el pagaré al abogado Mario Novoa; el 8 de julio de 1999 se conoce que el deudor tiene 8 embargos por encima del de MPS y se halla totalmente insolvente. La deuda de $ 17.628.831 que se entregó para cobro judicial se redujo por cuanto se efectuó dación en pago por $ 14.064.559 y se cruzó una nota crédito existente en MPS por $ 1.935.785. El saldo de $ 1.628.486 se castiga por ser de menor cuantía y el deudor no contar con más bienes para embargar(89).
19) Compucol (Medellín) $ 16.804.909. La actora solo afirma que el cliente se insolventó, y por tal razón el representante legal sugirió el castigo de cartera(90).
Analizadas las pruebas descritas y las demás obrantes en el proceso, entre las que se cuentan las facturas de venta que dieron origen a la deuda castigada, constancias de cobros mediante oficios, solicitudes de aplazamiento en la consignación de los cheques de pago, cartas de excusas por el no pago, notificaciones sobre la imposibilidad de pago y las razones que lo motivaron, informes de los abogados externos contratados por MPS para cobrar las deudas por vía judicial, documentos judiciales y oficios que recomiendan el castigo de la deuda respectiva, la Sala llega a las siguientes conclusiones:
Tanto el artículo 146 estatuto tributario como el 80 del Decreto 187 de 1975 coinciden en exigir: a) Que la obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso, requisito que no cuestiona la administración ya que está demostrado que las deudas se originaron en ventas de mercancía a plazos. b) Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años. Según las facturas de ventas, estas fueron realizadas en los períodos en los cuales se originaron las deudas fueron debidamente declaradas y gravadas en su oportunidad. c) Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias. Los documentos contables obran en el expediente y dan cuenta del descargo efectivo de las acreencias castigadas, requisito que, como los anteriores, tampoco ha puesto en duda la administración tributaria. d) Que la obligación exista en el momento de descargo, requisito que no es objeto de duda ya que si su descargo se llevó a cabo en el año 2000, es natural que con antelación a dicha fecha las deudas se hallaban vigentes y e) Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida.
La administración tributaria admite el cumplimiento por parte de MPS sobre los cuatro presupuestos iniciales de los citados artículos. Sin embargo, desconoce la deducción solicitada, por cuanto considera que no existen “Razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”, toda vez que, luego de analizar las pruebas allegadas respecto de cada acreencia, concluye que “no se demuestra plenamente sobre ninguna de ellas el carácter de incobrables, ya que no existe documento judicial que acredite el archivo definitivo de los procesos por imposibilidad de recuperación de la deuda o por insolvencia absoluta de los deudores; por el contrario, los reportes de los abogados, a pesar de la recomendación de castigar la deuda, siempre se refieren a actuaciones encaminadas a la recuperación de la cartera encomendada, y, en algunos casos se da cuenta de abonos efectuados las mismas o de embargos efectivos sobre ellas, de donde mal se puede decir que se cumple el presupuesto legal de “Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”, para que se justifique su descargo en la contabilidad de la empresa”(91).
En efecto, si se lee la parte considerativa de la Resolución que desató el recurso de reconsideración, se observa que el castigo de las deudas se rechaza invariablemente por la misma razón, cuando se lee, a título de ejemplo: Opsystore: “... no obstante, no aparece entre los anexos ningún documento emitido por autoridad competente que defina el proceso”(92); Dupliequipos: “Igual que el anterior, no existe documento sobre proceso judicial alguno ...” y Germán Franco Barrios: “Igual que los anteriores, no obra documento judicial dando la deuda por perdida ...”.
Así lo ha manifestado la jurisprudencia de la Sala al referirse a las pruebas que demuestran las razones para castigar la cartera por medios diferentes a la constancia de proceso judicial concluido:
“Adicionalmente, esta Sección, al referirse a las formas en que puede acreditarse la existencia de razones para considerar una cartera como perdida, precisó que, dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, a la demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones, etc.”(93).
“Están debidamente discriminadas, junto con los informes firmados por el subgerente general, el revisor fiscal y el abogado de la empresa, en los que además de conceptuar el castigo de la cartera, se describieron las gestiones realizadas para su cobro: i) Llamadas; ii) Envío de cartas comerciales; iii) Envío de cartas de veto; iv) Envío de cartas de jurídica; v) Investigación de bienes. Se aportan copias de las facturas y de los títulos que soportan dichas obligaciones, así como de copias de informes sobre los procesos jurídicos que cursan en diferentes despachos judiciales.
Igualmente, se observa que la demandante aportó unos informes suscritos por los abogados externos de la actora, Ester Goeta S. y Augusto Naranjo García, que dan cuenta del estado de unas obligaciones y de las gestiones realizadas para obtener su cobro.
Del análisis del anterior material probatorio, la Sala no comparte la objeción de la DIAN, porque el artículo 79 del Decreto 187 de 1975, al definir qué se entiende por deudas manifiestamente perdidas, prevé varias circunstancias que permiten considerarlas como tal: la insolvencia del deudor y de los fiadores, la falta de garantía real, y establece, a la vez, un amplio margen de apreciación al decir: “o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.
Los informes suscritos por el Representante Legal de la empresa demandante y por el abogado de la misma, así como los informes suscritos por los abogados externos de la empresa, en los que se explica el concepto de castigo de las deudas que fueron objeto de rechazo por parte de la DIAN, así como la descripción de las gestiones realizadas y la recomendación de su castigo por no ser factible su recaudo, resultan suficientes para demostrar en el proceso el cumplimiento del requisito de existencia de razones para considerar las deudas como perdidas o sin valor, al tenor de los artículos 146 del estatuto tributario y 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, razón por la que la demandante tenía derecho al reconocimiento de la deducción por deudas manifiestamente perdidas.
No es viable limitar el derecho a la deducción con el argumento de que la única prueba contundente para considerar una deuda como manifiestamente perdida o sin valor eran los fallos judiciales proferidos por la jurisdicción competente. Si la norma otorga la posibilidad de aducir y probar cualquier causa justificable dentro de una sana práctica comercial, necesariamente se deben valorar esas circunstancias y las pruebas que las respalden”(94).
La jurisprudencia reciente acoge la tesis anterior cuando afirma:
“Para la Sala, el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 define las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, concepto dentro del cual se destaca el aparte final en cuanto señala que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial, lo cual le da a la definición condiciones especiales que deben ser consideradas en cada caso concreto.
No obstante, desde el punto de vista de una “sana práctica comercial”, no puede exigírsele al contribuyente, como lo pretende la DIAN, que tenga como recuperada la deuda con las acciones recibidas, cuando en realidad estas no cubren el valor total de la acreencia”(95).
Analizados los textos jurisprudenciales anteriores, no queda duda de que, contrario a la posición de la entidad tributaria, la normativa aplicable al tema no limita el derecho a castigar la cartera perdida, a la exigencia de una única prueba como es la constancia de un proceso judicial concluido y con un resultado adverso al acreedor. Por el contrario, solo exige que se tenga alguna “causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, sin ninguna restricción adicional para tal fin.
Como se observa, a manera de ejemplo se citan algunos elementos probatorios “suficientes para considerar las deudas como perdidas o sin valor”, entre las que figuran: Informes suscritos por el representante legal de la empresa, comunicaciones de los abogados contratados para tal fin, descripción de las gestiones llevadas a cabo para recuperar las deudas y la recomendación de su castigo por los abogados una vez concluidas las diligencias tendientes a su recuperación.
Para el evento en estudio, existe en el proceso la demostración de que la totalidad de los documentos soportes de cada una de las deudas castigadas, fueron entregadas con el correspondiente poder a un abogado para iniciar el proceso de posible recuperación y desde luego, dichos profesionales iniciaron de inmediato las diligencias e investigaciones tendientes a recuperar las sumas adeudadas a su poderdante, en muchos de los casos con resultados positivos como obtención de abonos, embargos, devolución de mercancía etc.; resultados que en ningún caso configuran un obstáculo para recomendar el castigo de las deudas, o de los saldos insolutos cuando ya no es posible recuperarlos.
Dicho procedimiento está taxativamente amparado por el artículo 146 estatuto tributario al determinar que: “Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable”, luego, el hecho de que debido a la gestión de los abogados se haya recuperado mediante llamadas, cartas, embargos u otros métodos legales parte de las deudas consideradas en principio incobrables, no puede ser razón válida para no aceptar como deducibles los saldos que no se pudieron recuperar y, que, en caso de que posteriormente se llegaren a recuperar constituirán renta y generarían impuesto para la actora como lo ordena el artículo 82 del Decreto Reglamentario 187 de 1975(96).
Para el evento que nos ocupa, si bien la mayoría de las deudas se redujeron significativamente como resultado de la gestión de los abogados contratados (A título de ejemplo vemos como la deuda de Compuatlantic, al momento de ser conferido el poder al abogado ascendía a $ 532.458.106 y que sobre ella se recuperó mercancía por $ 401.898.562, se recibieron dos locales por $ 80.000.000 y un abono en efectivo, lo que llevó el valor castigado a $ 41.673.201; Opsystore que se inició con $ 128.024.025 y se castigó por $ 13.236.618, Sisteing que pasó de $ 85.457.024 a $ 12.884.829 castigados, y lo mismo sucedió con Supercom, Dupliequipos, Infoases, Powercell, Concisco y Distribuidora Andina de Computadores), y, sobre la mayoría de ellas se iniciaron procesos en diferentes juzgados civiles del circuito de Bogotá, también es cierto, como consta en los informes transcritos y soportados en el expediente, que durante el año 2000 fue casi nulo el movimiento de recuperación, ya que no se hicieron abonos representativos ni se efectuaron embargos o se logró recuperación de mercancías y, en cambio, se constató la insolvencia de los deudores o la desaparición de las empresas, lo que constituyó la razón principal para que los profesionales aconsejaran el castigo de los saldos adeudados.
Todo lo anterior, conduce a concluir que a la demandante le asistía, para el año gravable 2000, el derecho de hacer efectiva la deducción por castigo de cartera y que además, se encontraban satisfechas todas las exigencias legales para ello, por lo que es viable aceptar la pretensión sobre este aspecto.
Sin embargo, efectuado el análisis detallado del acervo probatorio, existen deudores sobre los que las pruebas aportadas no ofrecen seguridad respecto de la necesidad de aplicar el castigo, dado lo siguiente:
Suming Ltda.: A pesar de que el pagaré contentivo de la deuda fue entregado al abogado José Antonio Cote Rivera para su cobro judicial, en los 27 folios de pruebas sobre dicha deuda(97), no existe informe alguno del aludido profesional, y, en cambio se informa que la representante legal de la sociedad actora autoriza, el 11 de julio de 2003 (posterior a la presentación del denuncio rentístico por el año 2000), el castigo de la cartera por $ 5.583.806.
Representaciones y Distribuciones Nugal: Se informa que se dio poder al abogado Mario Albero Novoa quien solicitó embargo de un vehículo y bienes inmuebles, que están pendientes de ser practicados, que el 10 de julio de 2000 el proceso sigue igual y lo mismo el 17 de agosto de 2000 y que el abogado sugiere castigar la cartera por $ 1.792.328, no obstante lo cual no aparece informe del abogado con la sugerencia, en cambio, obra(98) oficio del citado profesional en el que comunica haber recibido de la deudora tres cheque de $ 1.000.000 cada uno, para ser cobrados el 20 de noviembre, 20 de diciembre de 2000 y 20 de enero de 2001, y termina afirmando “Una vez se cobre el último cheque el abogado se obliga a terminar el proceso por pago total de la obligación ...”, lo que le resta credibilidad a la razón para castigar la cartera.
Powercell S.A. La cartera aparece castigada por $ 1.740.210, sin embargo en el informe(99) se lee que de un monto de $ 8.615.032, el abogado Sergio Basan Afanador recibió abonos hasta quedar un saldo de $ 1.000.000 y luego los clientes desaparecieron. No obstante, en las pruebas no obra la recomendación del abogado de castigar la cartera y tampoco coincide la cifra reportada como pendiente con la castigada.
Lo expuesto es razón suficiente para desconocer el monto solicitado como deducible respecto de las tres acreencias relacionadas, el que asciende a $ 9.119.344, y aceptar la diferencia por $ 470.913.656.
3. Impuesto de vehículos $ 2.269.000. El artículo 115 estatuto tributario vigente para el año 2000, preceptuaba:
“Son deducibles los impuestos de industria y comercio, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. Con iguales condiciones, es deducible el impuesto predial y sus adicionales para los contribuyentes no sujetos al impuesto complementario de patrimonio”.
Se trata la anterior de una norma especial que precisa, adicional a los requisitos legales para la aceptación de las deducciones, exigencias puntuales respecto de los impuestos para aceptarlos como deducción. Es así como requiere que hayan sido pagado efectivamente durante el período gravable, independiente del sistema contable que utilice el contribuyente y que tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente que los solicite, es decir, que hayan contribuido a la percepción de ingresos de quien lo paga.
El demandante aduce que no es procedente su rechazo por cuanto con la respuesta al requerimiento especial se aportaron fotocopias de las declaraciones correspondientes, con la constancia de haber sido pagadas.
La administración tributaria desestima la suma anotada por las razones siguientes:
La fecha de traspaso de la camioneta Jeep Cherokee de placa BDN217 a nombre de la actora fue realizada el 29 de noviembre de 2000, en tanto la declaración y pago del impuesto fue realizado el 30 de marzo de 2000 por $ 795.000 a nombre de Cachuchas New York y Cía. Ltda., lo que evidencia que el pago no fue efectuado por MPS ya que se realizó ocho meses antes de que el vehículo fuera adquirido por la sociedad.
La declaración y pago del impuesto del vehículo Mazda 626 Matsuri de placa BDF846 fue presentada el 30 de marzo de 2000 y se pagaron $ 179.000 de impuesto a nombre de Compumaq Ltda. No se aporta licencia de tránsito que demuestre que a esa fecha el vehículo pertenecía a MPS, ni está probada la relación de causalidad con el ingreso de la actora.
Respecto de la camioneta Dodge Durango de placa CSH554 cuyo impuesto fue declarado y pagado el 3 de abril de 2000 por $ 799.000 figura a nombre de la sociedad Serautos E.U. y el traspaso a MPS aparece realizado el 13 de noviembre de 2000, fecha posterior a la del pago del tributo.
Se desconocen también $ 2.000 de intereses moratorios que por constituir una sanción por incumplimiento de la obligación tributaria, no son deducibles, a más de que no reúne el requisito de causalidad con la producción de la renta declarada.
Verificados por la sala los elementos probatorios obrantes en el proceso(100), se confirman las apreciaciones de los actos demandados, dado lo siguiente:
a) Respecto del vehículo Mazda Matsuri 626: El pago se hizo el 30 de marzo de 2000 a nombre de Compumaq Ltda. por $ 179.000 (fl. 1132); obra oficio del Juzgado Quinto Civil del Circuito en el que se ordena el embargo de dicho automotor, no el traspaso a MPS (fl. 1133); seguro obligatorio a nombre de MPS de fecha 4 de abril de 2002 (no de 2000) (fl. 1134); acta de entrega del citado vehículo a MPS, sin fecha (fl. 1135) y acta de compromiso de pago en el que el Banco Industrial Colombiano se compromete a levantar la prenda (fl. 1135).
b) En cuanto a la camioneta JEEP CHEROKEE de placa BDN217 el pago fue realizado por $ 795.000 el 30 de marzo de 2000 (fl. 1137); el traspaso se llevó a cabo en noviembre del mismo año (fl. 1138); obra Resolución 812 de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada que ordena el traspaso del vehículo a MPS, fechada el 25 de septiembre de 2000 (fls. 1139 a 1141).
c) Sobre la camioneta Dodge Durango de placa CSH554 se declaró el 3 de abril de 2000 a nombre de Serautos E.U. (fl. 1146); obra formulario de traspaso a MPS, sin fecha legible (fl. 1147).
Se mantiene la improcedencia de la deducción.
4. Retenciones en la fuente por $ 2.543.000. El artículo 374 estatuto tributario dispone:
“En la liquidación oficial se deben acreditar los valores retenidos. El impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación oficial del impuesto sobre la renta y complementarios del correspondiente año gravable, con base en el certificado que le haya expedido el retenedor”.
De acuerdo con la norma anterior, solo se pueden acreditar en los actos administrativos correspondientes, las retenciones en la fuente que figuren certificadas por los agentes retenedores, excepción hecha de los contribuyentes que tienen el carácter de autorretenedores, los cuales la acreditarán con las declaraciones debidamente presentadas y pagadas.
Para el evento en estudio, la administración encontró que MPS solicitó retenciones en la fuente por $ 3.187.298.000, en tanto que en la cuenta PUC 135515 contabilizó $ 3.184.755.000, lo que arroja una diferencia de $ 2.543.000, cifra cuyo rechazo fue propuesto en el requerimiento especial.
En respuesta, el contribuyente allegó las declaraciones de autorretención, pero además informó que parte de las retenciones de ese año no fueron incluidas en tal calidad por cuanto, algunos clientes, sin tener en cuenta el carácter de autorretenedor de MPS, le efectuaron a la sociedad retención en la fuente.
En dicha respuesta incluyó una relación de agentes retenedores que le practicaron en el año 2000 retención; sin embargo, de dicho listado únicamente aportó los certificados expedidos por el Banco de Crédito en cuantía de $ 11.360 y Conavi por $ 359.602. No obran los expedidos por el Banco de Bogotá, Data Processing, Leasing de Occidente, People Support e Inforiente, de acuerdo con la relación aportada.
Aparte de lo anterior se verificó que la sociedad corrigió las autorretenciones consignadas en las declaraciones enviadas correspondientes a los meses de febrero, septiembre y noviembre en la suma de $ 776.923, sin que dicho valor fuera sustraído en la declaración de renta correspondiente.
Por otra parte, el actor advierte que el revisor fiscal certificó las retenciones practicadas por concepto de rendimientos financieros y compras por valor de $ 8.908. 537.
A pesar de lo anterior, el actor no aporta las pruebas requeridas para la aceptación de las retenciones rechazadas, toda vez que no aduce razón alguna respecto de las correcciones efectuadas a las declaraciones de autorretención, lo que hace que los $ 776.923 no sean aceptables, ya que debieron ser eliminados del denuncio rentístico una vez efectuadas las correcciones.
Finalmente, respecto de las retenciones efectuadas por terceros, la norma transcrita exige una prueba específica para su aceptación, consistente en el correspondiente certificado expedido por el agente retenedor, sin que sea posible sustituirlo por una prueba diferente, de donde, el certificado de revisor fiscal no tiene la entidad suficiente para suplir los aludidos certificados. En consecuencia, la glosa por el citado concepto no puede ser aceptada.
Sanción por inexactitud. El actor invoca con el recurso de apelación como causal justificativa para no imponer la sanción por inexactitud, una pretendida “Diferencia de criterios” entre la administración tributaria y MPS, argumento que no había sido alegado ni debatido en instancias anteriores, de forma que, por tratarse de un hecho nuevo y un argumento diferente a los expuestos en las etapas anteriores del proceso no es susceptible de ser analizado en esta oportunidad.
En consecuencia, respecto de las glosas sobre las cuales se mantiene el rechazo, no es procedente levantar la sanción por inexactitud.
Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, la liquidación definitiva del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al período gravable 2000 de la sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A., quedará como sigue:
Mas compras CB 0 0 0
Mas: comisiones, honorarios y servicios CE 707.234.000 707.234.000 707.234.000
Renta líquida RA 262.568.000 2.159.457.000 367.564.000
Perdida líquida RB 0 0 0
Mas anticipo año gravable siguiente FX 0 0 0
Saldo a favor declarado año 2000 (sin sanción) ................. $ 3.107.257.000
Saldo a favor determinado sentencia (sin sanción) ............ $ 3.067.966.000
Diferencia que constituye base para la sanción: ................. $ 39.291.000
Por tarifa sanción por inexactitud (E.T., art. 647) = 160%
Sanción por inexactitud determinada: ............................ $ 62.866.000
Más: Sanción declarada 2000 ............................................... $ 396.000
Total renglón VS: .................................................................. $ 63.262.000
La doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifiesta su impedimento para conocer del asunto porque la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, magistrada auxiliar de su despacho, actuó como apoderada judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN.
Se observa que el motivo expuesto por la doctora Ortiz se encuadra en la causal quinta del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, por lo cual se declarará fundado el impedimento y se le separa del conocimiento del asunto.
En razón a que existe quórum decisorio, no es necesario en el presente caso ordenar el sorteo de conjueces.
1. DECLÁRASE FUNDADO el impedimento manifestado por la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, se le separa del conocimiento del presente asunto.
2. REVÓCASE la sentencia de fecha 12 de septiembre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, correspondiente al impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A. por el año gravable 2000.
3. MODIFÍCANSE los actos demandados, en el sentido de determinar un saldo a favor (HB) a la sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A. por el impuesto sobre la renta y complementarios, año gravable 2000, en cuantía de tres mil cuatro millones setecientos cuatro mil pesos ($ 3.004.704.000) M/cte.
4. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la DIAN a la doctora Nidia Amparo Pabón Pérez, en los términos del poder que obra en el informativo.
(38) Folios 929 a 942, c.a. 3.
(39) Rodrigo Monsalve Tejada —“Diccionario Integrado Contable Fiscal”— CIJUF 1999. pág. 179.
(40) E.T., ART. 26.—“La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, son lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.
(41) Folios 2399 a 2402, c.a. 7.
(42) Folio 2533, c.a. 7.
(43) Folio 1292, c.a. 3.
(44) Folio 125, cuaderno 1 tribunal.
(45) Folio 2530, inciso 2º, c.a. 7.
(46) Folio 2533, c.a. 7.
(47) Folio 2534, c.a. 7.
(48) Folio 2553, c.a. 7.
(49) Folios 489 a 496, c.a. 2.
(50) Folio 497, c.a. 2 y 1463, c.a. 4.
(51) Folios 1461 y 1464, c.a. 4.
(52) Folio 1462, c.a. 4.
(53) Folio 1459, c.a. 4.
(54) Folio 2529, c.a. 7.
(55) E.T. ART. 90.—“El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie” inciso 4º (modificado L. 863/2003, art. 57) “Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie (...) Se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente, cuando se aparte en más de un 25% de los precios establecidos en el comercio para los bienes de la misma especie y calidad, en la fecha de enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos”.
(56) Folios 1316, 1318 y 1320, c.a. 3.
(57) Folios 1317, 1319 y 1321, c.a. 3.
(58) Folio 1500, c.a. 4.
(59) Folio 1315, c.a. 3.
(60) Fl. 64, c.a. 1.
(61) Fl. 110, c.a. 1.
(62) Fls. 1251 a 1257, c.a. 3.
(63) Esta suma muestra una diferencia de $ 20.833 frente a la glosada en los actos acusados que no ha sido objeto de controversia.
(64) Aunque esta suma no coincide exactamente con la glosada por la administración, es la que más se aproxima al valor real que debió indicarse como rechazado, por las razones que se indicaron al iniciar el análisis de este cargo. Además los rubros a que se hace referencia en el cuadro son los que han sido objeto de debate dentro de la actuación administrativa y ante esta jurisdicción (fl. 43, c.a. 1 recurso de reconsideración de la demandante; recurso de apelación fl. 16 y alegatos de conclusión fl. 89).
(65) Folio 1258, c.a. 3.
(66) Folio 1456, c.a. 4.
(67) Folio 1251.
(68) Folios 370 a 395, c.a. 2.
(69) Folios 397 y 398, y 370 a 372, c.a. 2.
(70) Folio 69, cuaderno 1 tribunal.
(71) Folios 918 a 946, cdno. 1 tribunal; folio 266, c.a. 1. Folios 3650 a 3675, c.a. 12.
(72) Folios 429 a 524, cdno. 2 tribunal; folio 266, c.a. 1.
(73) Folios 525 a 622, cdno. 2 tribunal; folio 266, c.a. 1.
(74) Folios 947 a 955, cdno. 1 tribunal; folio 268, c.a. 1. Folios 3676 a 3699, c.a. 12.
(75) Folios 272 y 273, c.a. 1.
(76) Folios 981 a 1006, cdno. 2 tribunal.
(77) Folio 984, cdno. 2 tribunal; folio 268, c.a. 1. Folios 3700 a 3717, c.a. 12.
(78) Folios 1050 a 1060, cdno. 2 tribunal; folio 267, c.a. 1. Folios 3761 a 3771, c.c. 12.
(79) Folio 642, cdno. 2 tribunal y 623 a 708 del mismo; folio 273, c.a. 1.
(80) Folios 857 a 874, cdno. 2 tribunal; folio 266, c.a. 1.
(81) Folios 709 a 810, cdno. 2 tribunal; folio 269, c.a 1.
(82) Folios 875 a 917, cdno. 1 tribunal; folio 264, c.a. 1.
(83) 811 a 828, cdno. 2 tribunal; folio 263, c.a. 1.
(84) Folios 1023 a 1049, cdno. 2 tribunal; folios 3734 a 3760, c.a. 12.
(85) Folios 1007 a 1022, cdno. 2 tribunal; folio 267, c.a. 1; folios 3718 a 3732, c.a. 12.
(86) Folios 118 y 1120, cdno. 2 tribunal; folios 3800 a 3826, c.a. 12.
(87) Folios 829 a 856, cdno. 2 tribunal.
(88) Folios 402 a 428, cdno. 2 tribunal.
(89) Folios 1061 a 1094, cdno. 2 tribunal; folio 266, c.a. 1; folios 3772 a 3799, c.a. 12.
(90) Folios 1121 a 1125, cdno. 2 tribunal; folios 3827 a 3831, c.a. 12.
(91) Folio 74, cdno. 1 tribunal.
(92) Folio 72, c.a. 1.
(93) Sentencia del 24 de julio del 2003, Expediente 13443, C.P. Ligia López Díaz.
(94) Sentencia 16448 de mayo 12 de 2010; M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(95) Sentencia 17202 de enero 28 de 2010. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(96) Artículo 82 Decreto 187 de 1975: “La recuperación total o parcial de la deuda cuya deducción se hubiere obtenido por considerarla manifiestamente perdida o sin valor, constituye renta líquida en el año en que se produzca”.
(97) Folios 1023 a 1049, cdno. 2 tribunal.
(98) Folio 1120, cdno. 2 tribunal.
(99) Folio 831, cdno. 2 tribunal.
(100) Folios 1127 a 1147, cdno. 2 tribunal.

References: artículo 66
 artículo 26
 artículo 26
 artículo 26
 artículo 26
 artículo 27
 artículo 77
 artículo 66
 artículo 90
 artículo 26
 artículo 66
 artículo 90
 artículo 77
 artículo 617
 artículo 77
 artículo 107
 artículo 145
 artículo 145
 artículo 72
 artículo 145
 artículo 75
 artículo 146
 artículo 146
 Resolución 
 artículo 79
 artículo 79
 artículo 146
 artículo 82
 artículo 115
 Resolución 
 artículo 374
 artículo 150
 Artículo 82