Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-1580-2009-07-10-2009-56741
Timestamp: 2018-10-22 03:25:40+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/1580/2009, 07-10-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1580/2009 de 07 de Octubre de 2009
Núm. Resolución: 00/1580/2009
Requerimiento de pago a entidad beneficiaria por escisión como responsable solidaria de deuda tributaria en virtud de sucesión.
De acuerdo con los derechos y garantías de los obligados tributarios regulados en la Ley General Tributaria, el artículo 107 del Real Decreto 1065/2007 exige que la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación e investigación se dirija a todos los sucesores, aunque la Administración pueda dirigirse para desarrollar las actuaciones a cualquiera de ellos, así como que las liquidaciones se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y que se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.
En este supuesto concreto, se desestima el recurso interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación en la medida que no puede exigirse una deuda tributaria a los obligados tributarios, sin causarles indefensión, cuando no se les ha notificado la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, ni la liquidación resultado del procedimiento inspector para que puedan formular las alegaciones que tengan por conveniente en defensa de su derecho y ser oídos en el preceptivo trámite de audiencia.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (07/10/2009), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efecto de notificaciones en Madrid, Calle San Enrique 17, contra resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2008, relativa a la reclamación ..., sobre requerimiento de pago a entidad beneficiaria por escisión como responsable solidaria de deuda tributaria en virtud de sucesión e importe de 3.425.925,23 euros.
PRIMERO: El 28 de mayo de 2001 se otorgó la escritura pública de escisión de la entidad X, S.L., que fue inscrita en el Registro Mercantil el ... siguiente, siendo beneficiarias de dicha escisión las entidades Y, S.L., Z, S.L., W, S.A., V, S.L., T, S.L. y S, S.A.
SEGUNDO: Con fecha de 27 de enero de 2005 fue iniciado procedimiento inspector por la Inspección de los Tributos del Estado en relación con la situación tributaria de la extinguida entidad X, S.L. que se llevó a cabo con la representación de la entidad T, S.L. en su calidad de entidad beneficiaria de la escindida.
EL 24 de febrero de 2006 fue incoada a esta sociedad acta por el Impuesto sobre Sociedades, período 2000/2001, tramitada en disconformidad (modelo A02), con número ... En ella se señala, en síntesis, con relevancia en el ejercicio 2001, que la operación de escisión no podía acogerse al referido régimen, habida cuenta que aquella resultó inscrita en el Registro Mercantil en julio de 2001 y que todos los efectos de la misma están supeditados a dicha inscripción según dispone el artículo 245 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. En ese sentido, la Inspección acogió el criterio sentado por la Dirección General de Tributos, de ser la fecha de la inscripción registral la que determina la normativa tributaria de aplicación, siendo por consiguiente de aplicación el apartado 2° del artículo 97.2 de la LIS, relativo a las operaciones de escisión e incluído dentro del Capítulo VIII del Título VIII de ésta, que dispone que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de algunas de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad", ya que dicha modificación introducida en la LIS tenía efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero del año 2001.
En base a lo cual el Inspector actuario regularizó la situación tributaria de la entidad escindida con un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001.
Finalmente, el Inspector Regional Adjunto, en su calidad de Inspector Jefe, dictó acto de liquidación a cargo de la sociedad T, S.L. exigiendo a dicha entidad el ingreso de la deuda por importe de 3.428.925,23€, previa emisión del infome ampliatorio por el Inspector actuario y la recepción del escrito de alegaciones. Contra dicho acto dicha entidad interpuso la reclamación ... que fue estimada por Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... al no haberse acreditado que la operación fuera realizada en fraude de ley, con la consiguiente inaplicación del Régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Frente a dicha resolución el Departamento de Inspección formuló recurso de alzada ante este Tribunal todavía pendiente de resolución.
TERCERO: Al no haber ingresado la sociedad T, S.L. el importe de la deuda, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de ... dictó requerimiento de pago de dicha deuda a la entidad Z, S.L. el 6 de junio de 2006, como benefiaria de la escisión total y, por tanto, responsable solidaria de las deudas de la entidad escindida, así como sucesora de ésta de conformidad con el artículo 40.3 de la L.G.T.
Disconforme con dicho acuerdo, la sociedad Z, S.L. interpuso reclamación nº ..., ya que el citado requerimiento fue emitido en base a lo establecido en el artículo 255 de la Ley de Sociedades Anónimas, que establece la responsabilidad solidaria en el supuesto en que la escisión no haya previsto la forma de reparto de los elementos del pasivo, mientras en el caso señalado el proyecto de escisión consta de manera explícita la forma de reparto en dicha escisión. Además, en el procedimiento inspector deberían haber comparecido todas la entidades beneficiarias, lo que habría determinado que se girararan las correspondientes liquidaciones, así como que en caso de no ingresarse el importe de la deuda por éstas, podría exigir la Administración la responsabilidad solidaria a las entidades beneficiarias, de acuerdo con el artículo 259 de la misma Ley y previa tramitación del oportuno procedimiento de derivación de responsabilidad.
Reclamación que fue estimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ..., ya que la liquidación dictada por la Inspección tributaria solamente vincula a las entidades citadas al procedimiento iniciado al efecto, no pudiendo exigirse deuda alguna a las entidades ajenas al mismo. Al mismo tiempo que consideró que el requerimiento de pago realizado no estaba incluido en la normativa de aplicación de los tributos.
CUARTO: Disconforme con dicha resolución estimatoria, el 31 de octubre de 2008 la Directora del Departamento de Recaudación interpuso el presente recurso de alzada; puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, éstas fueron realizas en escrito presentado el 5 de febrero de 2009, señalando los siguientes hechos:
1.- El proyecto de escisión fue acordado por los administradores de la sociedad escindida el 4 de diciembre de 2000, cuyo depósito en el Registro Mercantil fue realizado el día 22 del mismo mes.
2º.- El 23 de diciembre de 2000 la Junta General aprobó el mencionado proyecto de escisión, siendo publicado su anuncio los días 29, 20 y 31 de diciembre de 2000, así como en el Boletín Oficial del Registro Mercantil de los días 17, 18 y 19 de enero de 2001. No obstante, consta el nombramiento del experto independiente designado por el Registro Mercantil el 3 de enero de 2001, emitiendo su informe el 24 de junio de 2001.
3º.- El 28 de mayo de 2001 se elevó a escritura pública el acuerdo de la Junta General acordando la escisión, escritura presentada en el Registro Mercantil el 13 de junio de 2001 e inscrita el 5 de julio siguiente.
4º.- El 27 de enero de 2005 la Dependencia Regional de Inspección inició procedimiento de inspección en relación con la situación tributaria de la entidad X, S.L. con el siguiente alcance: Impuesto sobre Sociedades de los años 2000-2001 e I.V.A. del cuarto trimestre de los años 2000 y 2001. La comunicación del procedimiento inspector fue notificada a la entidad T, S.L. en calidad de entidad beneficiaria de la sociedad escindida. La actuación inspectora desarrollada con la citada entidad T, S.L. por los conceptos y períodos indicados, con el objeto de comprobar las operaciones acogidas al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones y Aportaciones de Activos y Canje de Valores a que hace referencia la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que culminó en el acta de 24 de febrero de 2006 donde se regularizó la situación tributaria de la entidad X, S.L. por entender el actuario que no procedía aplicar el régimen indicado al no cumplirse el requisito establecido en el artículo 97.2.2º de dicha Ley, ya que la distribución de acciones de las sociedades beneficiarias a favor de los socios de la escindida, no se ajustaba a los porcentajes de participación de aquéllos en ésta, lo que determinó un ajuste positivo en la base imponible del referido impuesto del ejercicio 2001.
5º.- La liquidación contenida en el acta fue notificada a la entidad T, S.L. el 8 de mayo de 2006 y, antes de que transcurriera el período voluntario de pago por dicha notificación, dicho pago le fue exigido por el órgano de recaudación al resto de las entidades beneficiarias de la escisión de la sociedad X, S.L. Los requerimientos de pago se fundamentaron en el hecho de que el acuerdo de escisión adoptado no incluía la totalidad de los pasivos de la sociedad escindida, puesto que la deuda tributaria regularizada por la Inspección y correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del año 2001 no se encontraba expresamente relacionada en el balance aprobado. Por lo que en aplicación de lo dispuesto en los artículos 252.1.a), 254 y 255.3 de la Ley de Sociedades Anónimas, al descubrirse la existencia de un elemento del pasivo de la sociedad escindida que no había sido atribuido expresamente a ninguna de las sociedades beneficiarias, cuando del proyecto de escisión no se deriva la forma de su reparto, de dicha deuda debían responder todas las sociedades beneficiarias de forma solidaria. Requerimientos emitidos, de conformidad con el artículo 40.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, referido a los supuestos de extinción sin liquidación de las sociedades mercantiles como en este caso, de conformidad con el cual las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a las personas o entidades que las sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación.
De acuerdo con lo señalado, la recurrente manifiesta su oposición a la resolución del Tribunal de instancia en base a los siguientes argumentos:
1º.- Que el acto impugnado es el requerimiento de pago realizado por la Administración dictado de conformidad con el artículo 40.3 de la L.G.T., sin que pueda el destinatario alegar la improcedencia de la liquidación realizada por la Inspección.
2º.- El requerimiento de pago ha sido dictado ante un supuesto de sucesión tributaria, donde el sucesor debe asumir las deudas del sucedido al ocupar su posición jurídica, distinto por tanto de los supuestos de responsabilidad tributaria a que hacen referencia los artículos 41 y sgts. de la L.G.T. En base a lo cual, el ocupar la posición jurídica del sucedido, la citada Ley no habilita al sucesor a impugnar el acto por el que se les requiere de pago.
3º.- La deuda tributaria es requerida en virtud del artículo 255 de la Ley de Sociedades Anónimas, al formar parte del pasivo de la sociedad escindida respecto de cuya adjudicación a los beneficiarios no se hace mención alguna en el proyecto de escisión, de forma que de dicha deuda responderán las sociedades beneficiarias solidariamente de acuerdo a la ley mercantil. Además, dicho requerimiento deriva de lo establecido en el artículo 40.3 de la LGT , ya que al haberse producido jurídicamente la disolución sin liquidación formal de una sociedad por una operación de escisión total, dicha Ley impone la obligación de responder de las deudas tributarias, a través del mecanismo de sucesión, a las personas o entidades beneficiarias de la citada operación.
Por lo que la escisión total realizada provoca la aplicación del artículo 40.3 de la LGT y la subrogación de los sucesores en la deuda tributaria de la entidad sucedida, que responderán solidariamente de la misma de conformidad con el artículo 35.6 de la L.G.T., por lo que cabe exigir a cualquiera de ellos la totalidad de la deuda.
4º.- Si bien el artículo 24.1 del Real Decreto 939/1986, Reglamento General de los Tributos (aplicable en el momento de la actuación inspectora), determina la obligación de los sucesores de la deuda tributaria a atender a la inspección de los tributos e intervenir en el procedimiento de inspección; sin embargo, para la recurrente ello no significa que todos los sucesores deban comparecer en el citado procedimiento para considerar correcta la liquidación tributaria derivada del mismo. Ya que el artículo 39 de la L.G.T., respecto a los sucesores de personas físicas, habilita para que las actuaciones tendentes a la liquidación de la deuda se realicen con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de tales actuaciones a los interesados que consten en el expediente. Por otra parte, el artículo 40 de la L.G.T., en el caso de sucesión de las personas jurídicas, permite igualmente que un procedimiento inspector, como el señalado, sea realizado ante cualquiera de las entidades sucesoras, sin que sea necesario que la liquidación sea notificada a todos los interesados. Y, sin que sea de aplicación, lo establecido en el artículo 107 del Real Decreto 1065/2007, al ser de fecha posterior al procedimiento inspector realizado, que obliga a la Administración a comunicar a todos los sucesores la posibilidad legal de comparecer en el procedimiento.
Finalmente, la sociedad Z, S.L. formuló las alegaciones correspondientes con relación a este recurso, en escrito presentado el 13 de marzo de 2009 y donde reitera los argumentados manifestados en primera instancia.
SEGUNDO.- La recurrente aduce que la deuda tributaria derivada del acta de la Inspección por el ajuste positivo en la base imponible de la entidad X, S.L. y correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, al no ser aplicable el Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores a que hace referencia la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puede ser exigida a las entidades beneficiarias de la escisión, como sucesoras de la entidad escindida, mediante un requerimiento de pago de acuerdo con el artículo 40.3 de la L.G.T.
Sin embargo, dicha escisión para la Inspección tributaria tuvo lugar el día de su inscripción en el Registro Mercantil, el 13 de junio de 2001, es decir, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, de conformidad con la disposición final undécima de dicha Ley. De manera que el régimen tributario de los sucesores en el caso estudiado debe regirse por la anterior Ley General Tributaria, aunque los procedimientos frente a aquellos deban realizarse conforme a lo establecido en el artículo 177 de la nueva L.G.T., de acuerdo con lo señalado en la disposición transitoria tercera de la citada Ley.
TERCERO.- De acuerdo con lo señalado en el fundamento anterior, como señala el Tribunal de instancia, los requerimientos de pago efectuados por la Recaudación a las entidades beneficiarias de la escisión constituyen "un acto ya no sólo dictado al margen de procedimiento alguno, sino ni siquiera contemplado en la normativa de aplicación de los tributos", ya que el artículo 40.3 de la L.G.T. no sería aplicable a la escisión señalada en los antecedentes de esta resolución, y que ha servido de base para su emisión.
CUARTO: Además, dichos requerimientos constituyen verdaderos actos declarativos, un acto de liquidación, para la que no está habilitado el órgano de recaudación por nuestro ordenamiento jurídico, generadores de una indefensión con la exigencia de una deuda tributaria, ya que los destinatarios no han podido ejercitar sus derechos reconocidos en el procedimiento de inspección que ha dado lugar a la liquidación, cuyo importe ahora se les exige.
En efecto, el artículo 177.3, párrafo segundo, de la L.G.T. referente al procedimiento frente a los sucesores establece que "Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos", y el párrafo siguiente del mismo apartado señala que "La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes", es decir de una deuda tributaria ya liquidada.
No obstante, cabe la duda si como señala la recurrente, no es necesario comunicar a las entidades sucesoras el inicio de un procedimiento inspector para determinar la deuda tributaria de la sociedad sucedida, ni deben notificarse la liquidación derivada de las actuaciones inspectoras realizadas con la participación de una de ellas solamente, como es este caso. Por lo que bastaría con el requerimiento de pago para exigir el importe total de la deuda a cada una de las entidades beneficiarias, y que no fueron citadas al procedimiento inspector .
En este sentido, el artículo 34 de la L.G.T., sobre derechos y garantías de los obligados tributarios, establece una serie de garantías en los procedimientos tributarios, entre ellos en el procedimiento inspector, que han de ser tenidos en cuenta en este recurso, como el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución y ser oído en el trámite de audiencia.
Así, el artículo 107.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, relativo a las actuaciones frente a los sucesores, señala que "en el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas jurídicas fallecidas o a personas jurídicas o disueltas o extinguidas, deberán actuar las personas a las que, de acuerdo con los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos y obligaciones, y en su caso sanciones tributarias". Además el apartado 2 del mismo artículo señala que la "Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de sus sucesores" en desarrollo del inciso final del artículo 40.2, pero añade en el siguiente apartado que "una vez iniciado un procedimiento de comprobación e investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso". Finalmente, el apartado 4 del citado artículo establece que "Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos".
De manera que en concordancia con los derechos y garantías de los obligados tributarios a que tienen derecho desde la promulgación de la Ley General Tributaria, el artículo 107 del Real Decreto 1065/2007, exige que la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación e investigación se dirija a todos los sucesores, aunque la Administración pueda dirigirse para desarrollar las actuaciones a cualquiera de ellos, así como que las liquidaciones se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido, así como que se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.
Y, aunque dicho artículo no es aplicable al procedimiento inspector donde se determinó la deuda tributaria, que ahora se exige por el órgano de recaudación a los obligados tributarios por requerimiento, sin embargo sí lo son los derechos y garantías recogidos en el artículo 34 de la L.G.T. De manera que no puede exigirse una deuda tributaria a los obligados tributarios, sin causarles indefensión, cuando no se les ha notificado la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, ni la liquidación resultado del procedimiento inspector, para que puedan formular las alegaciones que tengan por conveniente en defensa de su derecho y ser oídos en el preceptivo trámite de audiencia.
QUINTO: El artículo 255 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas estable que en el proyecto de escisión ha de incluirse la mención referida a "La designación y el reparto precisos de los elementos del activo y del pasivo que han de transmitirse a cada una de las sociedades beneficiarias". Para el supuesto en que el Proyecto no tenga dicha previsión, el apartado 3 del mismo artículo señala que "En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento del pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias".
La escisión estudiada, como se ha señalado en los antecedentes, supuso la transmisión en varios bloques de todos los derechos y obligaciones de la sociedad escindida, que provocó la extinción de la misma. En cuanto a las obligaciones, éstas deberán correr a cargo de cada entidad beneficiaria de acuerdo con lo señalado en el proyecto de escisión si está prevista su forma de reparto, sin perjuicio de la responsabilidad del resto de las beneficiarias y limitada al valor neto recibido, de acuerdo con el artículo 259 de dicha Ley.
En este caso, la deuda fiscal nacida en el momento de la transmisión del patrimonio por escisión en la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, antes señalada (si bien retraída a la fecha del asiento de presentación en dicho registro), dado su carácter no previsible, ni haber sido prevista la forma de reparto, así como para garantizar los derechos del acreedor tributario, no le sería de aplicación el apartado 1 del citado artículo 255, sino que debe considerarse que la responsabilidad de las entidades beneficiarias de la escisión por dicha deuda es una responsabilidad solidaria de todas ellas, de conformidad con el apartado 3 del mismo artículo.
De manera que la Administración tributaria podía haberse dirigido en el caso estudiado, contra cualquiera de las entidades beneficiarias de la sociedad escindida para proceder a determinar el importe de la deuda tributaria, resultado de la escisión; no obstante para que la liquidación derivada del procedimiento inspector fuera exigible a dichas entidades, el inicio del procedimiento de comprobación o investigación debería haberse comunicado a todas las entidades beneficiarias, si quería que el resultado de dicho procedimiento tuviera efectos frente a ellas, así como la liquidación correspondiente, a fin de garantizar los derechos reconocidos por la L.G.T., antes señalados. Circunstancia que no ha ocurrido respecto a las entidades Y, S.L., Z, S.L., W, S.A., V, S.L. y S, S.A., por lo que no puede la Administración exigir la citada deuda tributaria con requerimientos efectuados, sin infringir sus derechos constitucionales, en este caso recogidos en el artículo 34 de la L.G.T. En base a lo cual ha de desestimarse este recurso.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ..., relativa a la reclamación ..., sobre requerimiento de pago a la entidad beneficiaria por escisión como responsable solidaria de deuda tributaria, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.
Sentencia ADMINISTRATIVO AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 557/2014, 17-07-2017
Orden: Administrativo Fecha: 17/07/2017 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: González De Lara Mingo, Sandra María Num. Recurso: 557/2014
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 4074/2013, 12-03-2015
Orden: Administrativo Fecha: 12/03/2015 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martin Timon, Manuel Num. Recurso: 4074/2013
Sentencia Administrativo Nº 1788/2014, TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sec. 3, Rec 2528/2010, 16-05-2014
Orden: Administrativo Fecha: 16/05/2014 Tribunal: Tsj Comunidad Valenciana Ponente: Castello Checa, Maria Belen Num. Sentencia: 1788/2014 Num. Recurso: 2528/2010

References: Resolución 
 artículo 107
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 artículo 245
 artículo 97
 resolución 
 artículo 40
 artículo 255
 artículo 259
 resolución 
 resolución 
 artículo 97
 artículo 40
 resolución 
 artículo 40
 artículo 255
 artículo 40
 artículo 40
 artículo 35
 artículo 24
 Real Decreto 
 artículo 39
 artículo 40
 artículo 107
 Real Decreto 
 artículo 40
 artículo 177
 artículo 40
 artículo 177
 artículo 34
 resolución 
 artículo 107
 Real Decreto 
 artículo 40
 artículo 107
 Real Decreto 
 artículo 34
 artículo 255
 artículo 259
 artículo 255
 artículo 34
 resolución 
 resolución