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BFH Urteil vom 30.03.2006 - IV R 25/04 (veröffentlicht am 06.09.2006) | Finance Office Professional | Finance | Haufe
II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, zu seinen mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Tätigkeitsvergütungen sind zwar auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand der Gesellschaft zu berücksichtigen, die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütung verhindert jedoch, dass diese den Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft mindern (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; Schmidt/ Wacker, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz. 560). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung auch für Vergütungen, die der Kommanditist einer GmbH & Co. KG als (Gesellschafter-) Geschäftsführer der Komplementär-GmbH von dieser erhält (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504, unter 2.b cc der Entscheidungsgründe; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, zu C.III.4.b der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720).
b) Vergütungen im Dienste der Gesellschaft sind auch Pensionszusagen (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 585). Auch insoweit kann für Pensionszusagen, die die Komplementär-GmbH ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, erteilt hat, nichts anderes gelten (BFH-Urteile in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; vom 2. Dezember 1997 VIII R 62/95, BFHE 184, 566, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 520; aus jüngerer Zeit Senatsurteil vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, zu 1. der Gründe). Auch insoweit dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern.
c) Die Rechtsprechung hat indessen bisher offen gelassen, ob der Ausgleich für die bei der KG und ggf. bei der Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden (Sonder-) Betriebsausgaben durch die Erfassung von Sondervergütungen in den Sonderbilanzen der begünstigten Gesellschafter oder in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter zu bilden ist (BFH-Urteile in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, zu II.2.b; in BFHE 184, 571, DStR 1998, 520, zu II.4.). Der Senat entscheidet nunmehr, dass der Ausgleich in den Sonderbilanzen der begünstigten Gesellschafter herzustellen ist (ebenso bereits der Leitsatz zum BFH-Urteil in BFHE 184, 571, DStR 1998, 520). Allein diese Handhabung erscheint sachgerecht, weil andernfalls die nicht begünstigten Gesellschafter etwas versteuern müssten, das ihnen nicht zugute kommt (ebenso Schmidt/Wacker, a.a.O., Rz. 587; Sender, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 242; Ebenroth/Willburger, BB 1992, 1043, 1045; J. Lang in FS Schmidt, 1993, S. 291, 304; Patt/Rasche, Der Betrieb --DB-- 1993, 2400; Bolk, Betrieb und Wirtschaft --BuW-- 1995, 230; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1998, 138; Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1998, 777, Köster in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Anm. 514; Korn/Carlé, EStG, § 15 Rz. 231; a.A.: Tischer, Finanz-Rundschau --FR-- 1991, 157; Raupach, DStZ 1992, 692). Soweit sich aus dem Senatsurteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72 (BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298) etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat hieran nicht mehr fest.
d) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Kläger, die vorstehend dargestellten Grundsätze dürften aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--) nicht auf Kommanditisten angewandt werden, denen die Pensionszusage infolge eines gegenüber der Komplementär-GmbH einer GmbH Co. KG bestehenden Dienstverhältnisses gewährt worden ist. Die Kläger können sich insoweit nicht auf die Ähnlichkeit des Kommanditisten-Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH & Co. KG mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH berufen. Es kommt für die einkommensteuerliche Vergleichbarkeit nicht --wie die Kläger meinen-- darauf an, ob die beiden Arten von Gesellschafter-Geschäftsführern sich hinsichtlich der Außenhaftung oder der Verantwortung gegenüber ihren Mitgesellschaftern unterscheiden. Maßgeblich ist allein die einkommensteuerliche Behandlung. Der Kommanditist ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer und unterliegt insoweit der Besteuerung nach dem Transparenzprinzip. Er nimmt im Gegensatz zum Gesellschafter einer GmbH ohne Rücksicht auf "Ausschüttungen"(Entnahmen) unmittelbar an den Gewinnen und Verlusten der GmbH & Co. KG teil, was sich insbesondere daran zeigt, dass er die auf ihn entfallenden Verluste der KG prinzipiell mit anderen Einkünften verrechnen kann. Hierin liegt seine Vergleichbarkeit mit dem Einzelunternehmer.
e) Gewerbesteuerlich wird dem Umstand, dass Kapitalgesellschaften die ihren Geschäftsführern gezahlten Tätigkeitsvergütungen --anders als Einzelunternehmen und Personengesellschaften-- als Betriebsausgaben abziehen können, dadurch Rechnung getragen, dass den letztgenannten Unternehmen nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) höhere Freibeträge gewährt werden (vgl. z.B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 774; Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz. 9 a.E.).
a) Nach der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Diese Regeln gelten nicht ausnahmslos, sondern erfahren Durchbrechungen sowohl unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, 516; vom 29. August 1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307; vom 28. April 1998,VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443, sowie BFH-Beschluss vom 30. März 1994 I B 81/93, BFH/NV 1995, 192, jeweils m.w.N.).
b) Mit den Einwendungen, die in der Literatur gegen die früheren Entscheidungen erhoben werden, hat sich der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443 auseinander gesetzt. Andere Senate des BFH haben sich dem angeschlossen (Urteile vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217; vom 6. September 2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106, zu II.1.; vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, zu II.2.a). Der III. Senat und der erkennende Senat haben mehrfach entschieden, dass der Frage nach der Rechtmäßigkeit der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs keine grundsätzliche Bedeutung mehr zukommt (Beschlüsse vom 28. Juli 2000 III B 66/97, BFH/NV 2001, 158; vom 12. Dezember 2003 IV B 62/02, BFH/NV 2004, 770; vom 4. März 2004 IV B 154/02, BFH/NV 2004, 1099). Die Verfassungsbeschwerde gegen den Senatsbeschluss in BFH/NV 2004, 770 wurde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 5. Juli 2005 2 BvR 492/04, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2005, 1019, BFH/NV 2005, Beilage 4, 365).
aa) Wenn die Rechtsprechung dem bestandskräftig festgestellten, jedoch fehlerhaft ermittelten Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres die rechtliche Qualität eines Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres zumisst, so findet sich die Rechtsgrundlage hierfür in § 4 Abs. 1 EStG (so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 1019, BFH/NV 2005, Beilage 4, 365). Dafür, dass mit dem "Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" das Vermögen gemeint ist, das der Veranlagung zugrunde gelegen hat, spricht auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. So knüpfte noch § 13 EStG 1925 ausdrücklich an das der Veranlagung zugrunde liegende Betriebsvermögen an (Strutz, EStG 1925, § 13 Anm. 51). § 4 Abs. 1 EStG 1934 hat dies als selbstverständlich nicht mehr erwähnt (Groh, DB 1998, 1931, 1934; Blümich/ Wacker, a.a.O., § 4 EStG Rz. 336).
bb) Kommt somit dem Betriebsvermögen, das einem nicht mehr änderbaren Veranlagungs- oder Feststellungsbescheid (tatsächlich) zugrunde liegt, vorbehaltlich der (vorstehend unter II.2.a) dargestellten Ausnahmen die rechtliche Qualität eines Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres zu, so werden durch dieses Verständnis --entgegen der Kritik in der Literatur, der sich die Kläger angeschlossen haben--, weder die Geltungsgrenzen der Bestandskraft verletzt noch bereits verjährte Steueransprüche festgesetzt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 27. März 1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273). Denn gerade aufgrund des Umstands, dass auch fehlerhafte Bilanzansätze Teil des Betriebsvermögens des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) sind und somit Eingang in die Anfangsbilanz des Folgejahres finden (formeller Bilanzenzusammenhang), entsteht der durch die Korrektur in der Schlussbilanz des Folgejahres ausgelöste Steueranspruch nicht im Vorjahr, sondern im Jahr des Fehlerausgleichs nach Maßgabe des in diesem (Folge-)Jahr aufgrund der berichtigten (Schluss-) Bilanz ausgewiesenen Gewinns (BFH-Urteil in BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443).
dd) Unzutreffend ist auch die Annahme der Kläger, der Totalgewinn finde im Steuerrecht keine Grundlage. Vielmehr wird der Vorrang des Totalgewinns im Ertragsteuerrecht mehrfach bestätigt. Das zeigt sich zum einen an der nicht periodengerechten Besteuerung stiller Reserven (BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 1019, BFH/NV 2005, Beilage 4, 365), aber auch an den Vorschriften über den Verlustabzug, wie etwa an § 10d EStG (vgl. z.B. v. Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d, Rdnr. C 2); insbesondere wenn diese Vorschrift auf Kapitalgesellschaften angewandt wird (§ 8 Abs. 1 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--), die lediglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (§ 8 Abs. 2 KStG).
ff) Die vorstehenden Erwägungen gelten für Sonderbilanzen ebenso wie für die Bilanzen der Personengesellschaft. Die Sonderbilanzen der Gesellschafter bilden zusammen mit der Gesellschaftsbilanz sowie etwaigen Ergänzungsbilanzen die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft. Der Anteil des jeweiligen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bestimmt seine gewerblichen Einkünfte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 184, 571, DStR 1998, 482). Das gilt --wie bereits ausgeführt (zu II.1.d)-- auch für einen Kommanditisten, der zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist. Die Anwendung der Regeln zum formellen Bilanzenzusammenhang kann nicht deswegen unterbleiben, weil diese Regeln auf verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) einer Kapitalgesellschaft nicht anwendbar sind (BFH-Urteile vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347, BStBl II 2002, 366, und in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, zu II.2.b). Die Nichtanwendbarkeit der Regeln zum Bilanzenzusammenhang auf vGA ist eine Folge aus den Besonderheiten der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft, die sich insoweit maßgeblich von der der Mitunternehmerschaft unterscheidet. Denn anders als bei der Mitunternehmerschaft liegt der Besteuerung der Kapitalgesellschaft als einzige Bilanz die Gesellschaftsbilanz zugrunde, weshalb vGA nur zu einer Gewinnerhöhung außerhalb der Bilanz führen können (BFH-Urteil in BFHE 175, 347, BStBl II 2002, 366).
Haufe-Index 1567233
BFH/NV 2006, 1912

References: § 15
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 § 11
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 § 10
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