Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/0115-kdit2-3-4011-208-2018-2-ad
Timestamp: 2019-03-20 11:39:01+00:00

Document:
0115-KDIT2-3.4011.208.2018.2.AD | Interpretacja indywidualna
♦ › Udział › 0115-KDIT2-3.4011.208.2018.2.AD
Skutki podatkowe zbycia nieruchomości w sytuacji gdy nabycie poszczególnych w niej udziałów miało miejsce w drodze kupna i darowizny.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.
W 2004 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość wspólnie z matką (po 1/2 udziałów każda) (akt notarialny z dnia 29 lipca 2004 r. oraz akt notarialny przeniesienia prawa z dnia 6 grudnia 2004 r.).
W 2008 r. matka przekazała na rzecz Wnioskodawczyni swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości umową darowizny, co zostało potwierdzone aktem notarialnym.
W dniu 17 czerwca 2013 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości w całości.
Sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływnie 5 lat od daty faktycznego nabycia nieruchomości w 2004 r.
Środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup nowej nieruchomości, którą nabyła wspólnie z mężem w dniu 6 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym.
Sprzedając nieruchomość w 2013 r. Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia - wymaganego w związku z ulgą meldunkową - do urzędu skarbowego dotyczącego zameldowania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.
W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.
Czy w 2013 r. wystąpił przychód ze sprzedaży nieruchomości, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że analizując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazują na to, że aby przychód ze sprzedaży stanowił źródło przychodu istnieć musi tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży oraz między nabyciem lub wybudowaniem a sprzedażą upłynąć musi mniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości. Skoro źródłem przychodu jest w tym przypadku czynność cywilnoprawna (sprzedaż lub zamiana) sięgnąć należy do definicji pojęcia nieruchomości zawartego w przepisach kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Udział we współwłasności nieruchomości, zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie poglądem jest prawem, należącym do współwłaściciela rachunkowym ułamkiem rzeczy, idealną częścią niepodzielnej rzeczy (co potwierdza Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 Kodeksu cywilnego). Sprzedaż udziału nie jest zatem równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości, choć każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem nieruchomości. Jego zbycie nie ma jednak wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (podobnie: Sąd Najwyższy w wymienionym wyżej wyroku z dnia 20 września 2000 r.).
Własność tej samej rzeczy może bowiem przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego) i może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego); podobnie: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2001 r., sygn. akt III CKN 21/99).
Zdaniem Wnioskodawczyni uznać zatem należy, że była ona właścicielem nieruchomości od chwili faktycznego zakupu nieruchomości, zatem od 29 lipca 2004 r., czyli dłużej niż 5 lat przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości.
Wnioskodawczyni uważa, że data nabycia udziałów od jej mamy na mocy aktu notarialnego z dnia 10 kwietnia 2008 r. nie wpływa na fakt, że była ona właścicielem przedmiotowej nieruchomości już od 2004 r. Umowa darowizny, znosząca współwłasność z dnia 10 kwietnia 2008 r. doprowadziła tylko do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności, a prawo własności do całej nieruchomości przysługiwało jej również przed tą datą, gdy była tylko współwłaścicielem.
Dla liczenia terminu posiadania własności nieruchomości ma znaczenie tylko i wyłącznie data faktycznego nabycia nieruchomości (rok 2004 - akt notarialny z dnia 29 lipca 2004 oraz akt notarialny przeniesienia prawa z dnia 6 grudnia 2004 r.) i nie liczy się, że własność przysługiwała większej ilości osób, bo każda z nich była właścicielem danej nieruchomości, tyle tylko, że w określonym udziale. Każdemu bowiem ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, każdy z nich jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Mając na uwadze zacytowane przepisy konieczne jest więc określenie daty nabycia zbywanej odpłatnie nieruchomości lub prawa, gdyż data ta ma wpływ zarówno na sam fakt powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jak również określenie reżimu prawnego, któremu podlegać będzie dana czynność.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni udziały w nieruchomości nabyła:
w drodze kupna w 2004 r. wspólnie z matką (każda po ½) oraz
w drodze umowy darowizny w 2008 r. od matki, która przekazała jej swój nabyty w 2004 r. udział.
Powyższą nieruchomość Wnioskodawczyni zbyła w 2013 r. Środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup nowej nieruchomości, którą nabyła wspólnie z mężem w dniu 6 sierpnia 2013 r.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia. Nie ulega też wątpliwości w orzecznictwie oraz literaturze, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. udziału w nieruchomości, o którym stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14).
W pierwszej kolejności wskazać należy, że moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast stosownie do art. 158 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
Powyższy przepis przewiduje zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i dla umowy przenoszącej jej własność wymóg formy aktu notarialnego.
W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.
Z kolei zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny na grunt powołanych powyżej przepisów nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że dla liczenia terminu posiadania własności nieruchomości ma znaczenie tylko i wyłącznie data faktycznego nabycia udziału w nieruchomości w 2004 r., a bez znaczenia jest data nabycia udziału od jej mamy w drodze darowizny.
Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarówno w przepisach prawa cywilnego, jak i podatkowego odróżnia się pojęcia „zniesienie współwłasności” oraz „darowizny”, niezależnie od występującego niekiedy podobieństwa skutków ekonomicznych tych zdarzeń. Umowa darowizny jest oddzielnie uregulowaną w kodeksie cywilnym autonomiczną umową. Odrębnie i w innych częściach kodeksu cywilnego jest uregulowana instytucja „darowizny” (tytuł XXXIII Księgi III „Zobowiązania”) i instytucja „zniesienia współwłasności” (dział IV Księgi II „Własność i inne prawa rzeczowe”). Nie można zatem uznać, że zniesienie współwłasności jest dla celów podatkowych tożsame z darowizną.
Tym samym nabycie w wyniku darowizny części majątku, który należał do innego współwłaściciela, należy traktować jako odrębne nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji zatem uznać należy, że Wnioskodawczyni nabyła poszczególne udziały w nieruchomości w 2004 r. w drodze kupna oraz w drodze umowy darowizny w 2008 r. Zatem bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, tj. od końca 2004 r. oraz 2008 r.
Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia w 2013 r. wskazanej we wniosku nieruchomości należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w drodze kupna w 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem w tej części zbycie nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w odniesieniu do udziału nabytego w 2008 r. drodze darowizny od matki, należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Albowiem stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 4 i 5 ustawy).
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Z kolei z ust. 6d ww. przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Należy jednak zaznaczyć, że stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.
Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:
okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.
Powyższe oznacza, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia.
Z treści wniosku wynika, że sprzedając nieruchomość w 2013 r. Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia - wymaganego w związku z ulgą meldunkową - do urzędu skarbowego dotyczącego zameldowania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Tym samym w przypadku Wnioskodawczyni w odniesieniu do udziału nabytego w 2008 r. w drodze darowizny od matki nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przedstawione powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że:
przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. w drodze kupna, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze darowizny, podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy.
Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła Pani na zakup nowej nieruchomości, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. tj., mającym zastosowanie do zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych w tym okresie nie przewiduje zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na cele mieszkaniowe.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0115-KDIT2-3.4011.208.2018.2.AD
0111-KDIB2-2.4015.43.2018.1.AR | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 10
 art. 46
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 FSK 
 art. 155
 art. 158
 art. 210
 art. 211
 art. 212
 art. 888
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 8
 art. 10
 art. 30
 art. 10
 art. 45
 art. 10
 art. 30
 art. 19
 art. 22
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 10
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 21
 art. 1
 art. 45
 art. 1
 art. 10
 art. 1
 art. 21
 art. 1
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 30
 art. 87
 art. 3