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Timestamp: 2019-02-17 13:26:48+00:00

Document:
Acuerdo y Sentencia 257/2018 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 257/18
EXPEDIENTE: MARIO RODRIGO GONZALEZ PLANAS C/ RES N° 1388 DEL 20/DIC/2005 DICT. POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de junio del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. SINDULFO BLANCO, MIRYAM PEÑA Y LUIS MARIA BENITEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: "MARIO RODRIGO GONZALEZ PLANAS C/ RESOLUCION No 1388 DE FECHA 20/DIC/2005 DICT. POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a fin de resolver los Recursos de Nulidad y Apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 28 de fecha 28 de marzo de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear y votar las siguientes:
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado; LUIS MARIA BENITEZ RIERA, SINDULFO BLANCO Y MIRYAM PEÑA.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Dr. BENITEZ RIERA dijo: QUE, si bien el Abogado Fiscal Alfredo Arias Casado, en representación del Ministerio de Hacienda, interpuso el recurso de nulidad contra el Acuerdo y Sentencia N° 28 de fecha 28 de marzo de 2014 (fs. 234); y el mismo le fue concedido por AI No 527 del 18/08/2014 (fs. 235); el recurrente no ha fundado dicho recurso.
Ahora bien, en estos autos existen elementos que indican que la nulidad debe ser estudiada de oficio (Art. 113 CPC Nulidades declarables de oficio. La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva, y en los demás casos en que la ley lo prescriba), en base a las consideraciones que se pasa a exponer.
Que, de la lectura y estudio pormenorizados de la resolución apelada (Acuerdo y Sentencia No 28 de fecha 28 de marzo de 2014 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala), resulta a mi criterio, que dicho Acuerdo y Sentencia no contiene una fundamentación sólida y contundente que permita despejar toda duda sobre el caso estudiado ni contiene motivos que convenzan sobre el supuesto derecho que le asiste al actor de la demanda. Lo expresado como motivo para hacer lugar a la demanda resulta escueto, deficiente y carente de un análisis razonado, como corresponde en derecho. Es más, redunda en transcripciones de las actuaciones de autos y en citas de autores que analizan la materia contencioso administrativa, hallándose huérfano de razonamiento legal, faltando con ello a las prescripciones de los artículos 15 y 159 del CPC.
Que, siendo así, y habiéndose constatado que el Tribunal incumplió lo establecido en la ley ritual y que el Acuerdo y Sentencia N° 28 de fecha 28 de marzo de 2014 padece de vicios que hacen insalvable su nulidad, corresponde declarar nula dicha resolución y, en base a lo establecido en el artículo 406 del CPC, pasar a analizar el fondo de la cuestión. ES MI VOTO.
A su turno la Ministra Dra. MIRYAM PEÑA, DIJO: En autos se advierte un vicio de nulidad, por cuanto que el Tribunal de Cuentas, Primera Sala no fundamentó la imposición de costas en el orden causado, tal cual lo dispone el Artículo 193 del C.P.C. sin embargo, la misma no debe ser pronunciada, en virtud a lo dispuesto por el art. 407 del Código Procesal Civil, según el cual no es necesario pronunciar la nulidad cuando se pueda decidir a favor de la parte a quien aprovecha. De esta manera, siendo subsanable el vicio formal a través de la decisión a dictarse en el mérito, corresponde desestimar el presente recurso, no existiendo otros vicios o defectos que autoricen la declaración de nulidad oficiosa conforme con los arts. 113 y 404 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno el Ministro Dr. SINDULFO BLANCO manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra Dra. MIRYAM PEÑA, que antecede, por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA prosiguió diciendo: Que, antes de entrar a estudiar el fondo de la cuestión, debemos realizar una síntesis de las actuaciones en sede administrativa que dieron origen a la litis que hoy se nos plantea. Así, analizando los antecedentes administrativos agregados a autos tenemos:
NOTA SSET No 2367 de fecha 14/10/04. Notificación al Sr. González Planas de que será objeto de una fiscalización impositiva del cumplimiento de sus obligaciones fiscales del IVA. Plazo perentorio para presentación de copias autenticadas de documentos de dicho impuesto periodo 1999/2003.
NOTA de fecha 29/11/04 de los Auditores a Coordinador. Informan que no encontraron en el domicilio denunciado al contribuyente Sr. González Planas y sugieren bloqueo de RUC.
RESOLUCION No 460 de fecha 21/07/05. Sanción al contribuyente Sr. González Planas por incumplimiento del Art. 192 num 1a) Ley 125 (cambio de domicilio), multa de Gs. 50.000 en concepto de contravención.
NOTA de BLOQUEO DE RUC de fecha 29/07/05.
COMUNICACIÓN de fecha 12/08/05 del contribuyente Sr. González Planas a la SET por la cual se da por enterado del bloqueo del RUC, solicita el desbloqueo y denuncia nuevo domicilio.
NOTA No 2208 DE FECHA 23/09/05 de la SET, notificada en el nuevo domicilio del contribuyente Sr. González Planas, por la cual se le emplaza a que en el plazo de 24 hs ponga a disposición de la Administración Tributaria los documentos solicitados en la Nota No 2367 del 14/10/04. Esta nota fue recibida en fecha 4/10/05 a las 12:45 hs.
INFORME de Auditores a Coordinador de fecha 11/10/05 sobre los trabajos de fiscalización realizados al contribuyente Sr. González Planas.
NOTA DGFT No 972 de fecha 28/10/05 de la SET. Citación para el contribuyente Sr. González Planas a comparecer ante la Dirección General de Fiscalización Tributaria, a fin de conocer el contenido del Acta Final resultante de las tareas de verificación del IVA.
ACTA FINAL de fecha 7/11/05. El contribuyente Sr. González Planas no se presentó.
DICTAMEN No 2911 de fecha 7/12/05 de la Asesoría Jurídica. Determinación tributaria y multa.
RESOLUCIÓN No 1388 de fecha 20/12/05 del Vice Ministerio de Tributación. Hace lugar a la denuncia de los auditores, determina la obligación fiscal más contravención, sanciona al contribuyente Sr. González Planas por defraudación y contravención de conformidad a los artículos 175 y 176 de la Ley 125, por el monto de Gs. 215.638.868.
NOTIFICACIÓN No 011430633 de fecha 7/02/06 al contribuyente Sr. González Planas de la Resolución No 1388.
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN de fecha 10/02/06 presentado por el contribuyente Sr. González Planas contra la Resolución No 1388.
DICTAMEN No 419 de fecha 27/03/06 de la Asesoría Jurídica de la SET. Sugiere instrucción de sumario administrativo al contribuyente Sr. González Planas.
RESOLUCION J.I. No 02 DE FECHA 27/03/06. Instruye sumario administrativo al contribuyente Sr. González Planas.
NOTA de fecha 3/04/06 del contribuyente Sr. González Planas a la SET donde comunica el inicio de la demanda contencioso administrativa.
NOTIFACIÓN de fecha 4/04/06 de la SET al contribuyente Sr. González Planas sobre la instrucción de sumario administrativo.
Que, las quejas del actor al deducir la demanda se reducen a que no tuvo participación ni se le dio intervención alguna en el proceso de fiscalización o verificación del cumplimiento de su obligación tributaria (IVA), que no ha tenido acceso directo al expediente, que no fue informado de la elaboración del acta ni la firmó, violándose con ello el principio procesal de contradicción o bilateralidad, siendo que ni siquiera se lo sometió a un sumario administrativo. Además niega categóricamente que haya existido defraudación o uso indebido del crédito fiscal como lo sostiene la Administración Tributaria.
Que, en primer lugar, debemos dejar en claro cuál es el marco legal aplicable al caso que nos ocupa. Resulta obvio que tratándose de cuestiones tributarias y habiendo ocurrido los hechos en el periodo comprendido entre el año 1999 y el 2003, la ley aplicable resulta ser la Ley No 125/91. Por otro lado, existen numerosas resoluciones dictadas por la SET, que son una suerte de manual de procedimientos para aplicar la ley, resoluciones que reglamentan el procedimiento y los plazos en cada caso.
Que, según se desprende de los antecedentes administrativos agregados a estos autos, el contribuyente Sr. González Planas fue objeto, por parte de la Administración Tributaria, de una fiscalización impositiva de cumplimiento de sus obligaciones fiscales del Impuesto al Valor Agregado, del periodo comprendido entre diciembre del año 1999 y diciembre del año 2003. Posteriormente, una vez finalizada la fiscalización tributaria y en función a lo investigado y hallado en ella, se procedió a la determinación de la obligación fiscal, con la consecuente sanción de multa por las irregularidades encontradas en el proceso de fiscalización.
Que, conviene precisar que FISCALIZACIÓN y DETERMINACIÓN son dos estadios diferentes, separados pero concatenados de una investigación tributaria (artículos 209 y 210 inc. e) Ley 125/91). Y es la propia ley tributaria vigente la que habilita y da potestad a la Sub Secretaria de Estado de Tributación para realizar dichos actos según la redacción del artículo 189 de la Ley 125/91 modificado por la Ley 170/93; siendo un deber del administrado (contribuyente) facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración, según lo preceptuado por el artículo 192 de la Ley 125/91. A esto debemos agregar que los procesos de fiscalización y/o determinación pueden ser llevados a cabo sin que se instruya sumario administrativo, es más, la propia legislación establece que la instrucción de un sumario administrativo en sede tributaria puede ser posterior a dichos procedimientos y su inicio puede ser requerido tanto por la autoridad tributaria como por el contribuyente, si así lo consideran pertinente, para cuestionar lo concluido en la fiscalización y determinación. Siendo así, carecen de fundamento las quejas del actor de esta demanda sobre la omisión de la administración de instruir sumario administrativo antes o durante el proceso de fiscalización y posterior determinación, sanción y multa. Además, según se desprende de las pruebas agregadas a autos, dicho sumario administrativo fue instruido por Resolución JI No 02 del 27/03/06, luego de que el contribuyente, insatisfecho con el resultado del proceso de fiscalización y determinación que le impuso una sanción y una multa, presentara un pedido por escrito a la administración en ese sentido. Por lo anteriormente expuesto, se concluye que la administración tributaria ciñó su actuación durante el proceso de investigación tributaria a lo prescripto para el caso por la legislación vigente y aplicable.
Que, pasemos ahora a analizar si realmente existió indefensión del contribuyente durante el mencionado proceso de investigación tributaria. Consta en autos (cuestión no negada por el actor) que al notificársele al Sr. González Planas, en el domicilio registrado en la SET, de que sería objeto de una fiscalización (Nota SSET No 2367 del 14/10/04 - fs.24), los fiscalizadores constataron que dicho domicilio ya no le pertenecía al contribuyente en cuestión. Se procedió entonces a pedir informe a la Policía Nacional sobre el posible domicilio del contribuyente (Nota DGFT No 1191 del 3/11/04) pero el domicilio informado por la Policía Nacional tampoco pertenecía al actor. Esta circunstancia fue comunicada al Coordinador de Fiscalización (Nota de fecha 29/11/04) y se sugería el bloqueo del RUC del contribuyente y una multa por contravención por no informar cambio de domicilio. Seguidamente la administración procedió a bloquear el RUC del mismo (29/07/05), con el fin de que con ello, el actor se presente a la administración tributaria. Fue así que en fecha 12/08/2005 el Sr. González Planas se presenta ante la SET a solicitar el desbloqueo de su RUC y a denunciar su nuevo domicilio. Así, la Nota SSET No 2367 del 14/10/04 que le informaba sobre la fiscalización de la que sería objeto le fue nuevamente notificada en el nuevo domicilio por el denunciado en fecha 13/09/2005 a las 11:10hs. Es decir, en el perentorio plazo de cinco días hábiles desde la recepción de la nota el contribuyente debía presentar la documentación requerida por la administración tributaria. Como el Sr. González Planas hizo caso omiso al requerimiento, nuevamente en fecha 23/09/2005 la SET emite la Nota SET No 2208, que les es notificada al contribuyente en su nuevo domicilio declarado y recibida en fecha 4/10/05 a las 12:45hs., por la cual se le emplaza por 24 horas para que ponga a disposición de la administración tributaria los documentos solicitados (periodo 1999 al 2003). Nótese que dicha notificación fue recibida por una persona de nombre Nancy Centurión, la misma que fue autorizada por el contribuyente para el efecto por nota dirigida al Departamento de Fiscalización Externa en fecha 3/10/2005. Posteriormente, por Memorándum de fecha 11/10/2005 los Auditores elevan al Coordinador el resultado del proceso de fiscalización impositiva de cumplimiento de obligaciones tributarias del periodo 1999/2003 realizada al contribuyente González Planas, cumpliendo con ello lo establecido en el artículo 212 inc. 1) de la Ley 125/91. Ahora bien, con respecto a las quejas del actor sobre que no participó de la elaboración del informe ni lo firmó, violándose con ello el principio procesal de contradicción, debemos precisar que el articulo 212 inc. 2) establece; "Si el o los presuntos participarende las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarlas, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarlas así lo hará constar al funcionario actuante, salvo por lo que el o los Imputados declaren que su firma o firmas en el acta no implicara otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuacionesde los funcionarios competentes que el acta recoge En todo caso el acta hará plena fe de la actuación realizada mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud" (las negritas y el subrayado son míos). De la interpretación del artículo transcripto surge con claridad que la participación del contribuyente es optativa y que la ausencia de firma por parte del mismo no torna nulo el procedimiento, salvo caso que se pruebe la falsedad del mismo, y de ello no hay constancias en los autos, ni administrativo ni judicial.
Que, posteriormente, por Nota DGFT No 972 de fecha 28/10/2005, la administración le notificó al contribuyente que contaba con un plazo de cinco días hábiles, desde la recepción de dicha nota, para comparecer ante la Dirección General de Fiscalización Tributaria y darse por enterado del contenido del Acta Final resultante de las tareas de verificación que le fueran realizadas. El Sr. González Planas no se presentó a tal efecto, y dicha circunstancia se dejó sentada en el Acta Final de fecha 7/11/2005. En base a lo concluido en la fiscalización (Acta Final), la SET procedió a la determinación mediante la Resolución No 1388 de fecha 20/12/2005, por la cual resolvió: 1) Hacer lugar al informe denuncia presentado por el Departamento de Fiscalización, 2) Determinar la obligación fiscal complementaria de Mario González Planas de los periodos fiscales 02 a 07/99, 09 a 12/99, 02, 05 a 12/00, 03 a 12/01, 02 a 12/02 y 02 a 09/03, mas contravención, 3) Sancionar al contribuyente en concepto de multa por defraudación y contravención de conformidad a los Arts. 175 y 176 de la Ley 125/92, 4) Percibir de la firma el impuesto, la multa y recargos por un total general de GS. 215.638.868. Esta resolución (No 1388 de fecha 20/12/2005) le fue notificada al contribuyente afectado en fecha 7/02/2006 en la secretaria de la SET. Es decir, el contribuyente conocía la existencia del proceso y sabía que debía dictarse resolución al respecto, por ello se apersonó a notificarse de la mencionada resolución, a través de su representante legal, quien firmó la notificación.
Que, con lo analizado precedentemente se constata que la Administración Tributaria ha dado cumplimiento con lo establecido en el artículo 200 de la Ley 125/91, pues a partir de que el contribuyente denunció su nuevo domicilio ante la SET, todas las decisiones con respecto a su caso puntual fueron notificadas efectivamente en dicho domicilio, por lo que se consideran válidas. Debo recalcar que siendo la Resolución No 1388, y las actuaciones que le precedieron, actos administrativos de alcance individual, basta para su perfeccionamiento, la comunicación al afectado en la forma prevista por la ley, que es lo que aconteció en el caso que nos ocupa. Por otro lado, resulta poco probable que el contribuyente, al saberse en un proceso de fiscalización, no recibiera las notificaciones y actuara en consecuencia, estando en juego sumas que afectan a sus intereses patrimoniales, quedando con ello desvirtuada la idea de que existió indefensión por parte del contribuyente. Siendo así, me asiste la convicción de que las actuaciones y los procedimientos realizados por la Administración Tributaria en el caso específico de autos fueron realizadas dentro de los cánones legales que rigen la materia.
Que, en otro orden de ideas, se constata que el contribuyente interpone recurso de reconsideración contra la Resolución No 1388 de fecha 20/12/2005, como lo establece el artículo 234 de la Ley 125 (que prevé el recurso de reconsideración o reposición ante la Sub Secretaria de Estado de Tributación), recurso éste que no fue contestado en tiempo y forma por la administración tributaria, configurándose la denegación ficta de su pedido y quedando expedita la vía para que el mismo recurra al estrado jurisdiccional. Y esto es así pues la norma tributaria hace referencia a que es recurrible la resolución a partir de la notificación de la misma y que, como bien lo sostiene el Jurista Francesco Carnelutti, para impugnar resoluciones basta el solo interés y la obtención de un resultado adverso a la pretensión determina la lesión o el agravio para el administrado que peticiona. Siendo así, la mencionada Resolución No 1388 ponía fin al trámite de fiscalización y determinación iniciado por la SET al contribuyente, con la cual la voluntad de la Administración Tributaria quedó expresada como definitiva, habilitando con ello la potestad del actor de solicitar la reconsideración, que no fue contestada por la SET, habilitando con su silencio (denegatoria ficta), la etapa procesal subsiguiente que la promoción del juicio contencioso administrativo. Advierto que la posterior instrucción del sumario administrativo por Resolución JI No 02/06 de fecha 27/03/2006, si bien se halla ajustada a derecho como lo analizáramos más arriba, no se puede considerar como una respuesta al recurso de reconsideración planteado por el contribuyente.
Que, por los fundamentos de hecho y de derecho precedentemente expuestos, y en atención a que los actos administrativos gozan de la presunción de validez, por ser el resultado del ejercicio legítimo de la autoridad administrativa, corresponde no hacer lugar a la demanda interpuesta por el actor y, en consecuencia, confirmar la Resolución N° 1388 de fecha 20/12/2005 dictada por el Vice Ministerio de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, por ajustarse a derecho. En cuanto a las costas las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, porque el caso requirió de interpretación judicial. ES MI VOTO.
QUE, A SU TURNO, EL MINISTRO DR. SINDULFO BLANCO DIJO: En el caso de autos, la obligación tributaria constituye el objeto que dio inicio a lo que posteriormente desembocó en la presente acción judicial.
Es difundida por la doctrina tributarista, que la obligación tributaria está constituida por una obligación principal, que resulta el efectivo cumplimiento con la materia tributaria, es decir, honrar el tributo con su pago y; además, complementan a la misma una serie de obligaciones, consideradas accesorias de la obligación principal.
Entre el cumulo de obligaciones accesorias a la principal, resulta la denuncia de un domicilio fiscal, como lo dispone el artículo 151 de la Ley N° 125/91, cuyo segundo párrafo dispone: "Los contribuyentes y los responsables tienen la obligación de constituir domicilio fiscal en el país, y de consignarlo en todas sus partes sus actuaciones ante la Administración Tributaria.
En el caso de autos, fue denunciada variación del domicilio fiscal inicialmente denunciado por el contribuyente, sin que éste haya cumplido con la comunicación de dicha situación a la autoridad fiscal, lo que se desprende del agravio del Abogado Fiscal, refiriendo al antecedente administrativo de recepción de informe N° 331/05 del Departamento de Fiscalización Externa, ante la constitución de funcionarios de dicha dependencia ministerial, oportunidad en la que fueron comunicados por la persona individualizada, que no conoce al contribuyente y que la misma reside hacía dos años y medio en dicho lugar (243), defendiendo el proceder de la administración fiscalizadora, la que en todo momento se ajustó - a decir de la apelante - a las reglas del proceso, sin que se hayan obviado garantías constitucionales (fs. 244), haciendo al contribuyente participe del procedimiento sumarial (fs. 245) conforme a la sugerencia del dictamen emitido, con la intervención del sumariado por medio de su representante.
En respuesta a tales agravios, la representación del actor se refirió a la Resolución N° 1388 de fecha 20 de diciembre de 2005, en virtud al cual fue negada la indefensión a su parte, por la representación recurrente en alzada, sin embargo, indica que conforme a las constancias obrantes a fojas 91/94 de autos, el acta final labrada en la fiscalización se puede notar que ni antes ni con posterioridad al mismo, existe constancia de notificación alguna al contribuyente, de modo eficaz, lo que posiciona a su representado en indefensión. Califica de contradictorio el planteamiento del apelante fiscal, ya que primero es considerada inacción de parte del fiscalizado, para posteriormente sostener que éste realizó presentación en fecha 13 de setiembre (fs. 35) al domicilio procesal denunciado, por lo que desmerita el argumento que no se conocía domicilio a los efectos procesales correspondientes. Alega que no fue respetado el artículo 200 de la Ley N° 125/91, que ante el supuesto de no tener conocimiento o certeza del domicilio del contribuyente, debió haberse procedido al edicto, para la comparecencia del sujeto remiso, al punto que fue inserta una cédula de notificación, sin haber sido diligenciada, ya que no presenta constancia de recepción por parte del destinatario de la misma, por lo que el Tribunal de grado convalidó la falsedad alegada contra la misma. Hace mención de la constancia obrante a fojas 116, escrito con cargo de presentación 07 de febrero de 2006, por el cual el contribuyente dentro del sumarlo administrativo, procedió a darse por notificado (recién en dicho momento) de la Resolución N° 1.388, oportunidad en que constituyó domicilio procesal y a raíz del cual, fue dictaminado por la Asesoría Jurídica de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, tras la recepción de los antecedentes administrativos al Departamento de Apremios del Ministerio de Hacienda, se le otorgue Intervención al contribuyente sumariado, por lo que sostiene la situación de Indefensión, dada la imposibilidad de ejercicio a la defensa que padeció hasta entonces su poderdante. Como consecuencia de dicha indefensión, sostiene que no hubo oportunidad de descargo a las erróneas conclusiones de los fiscalizadores, entre las que señala las facturas emitidas por la A.N.N.P, como supuestamente no declaradas por el fiscalizado, cuando que dicho ente, retiene la totalidad del gravamen, por lo que niega que dicha situación haya podido generar menoscabo a la recaudación del erario público. También cuestiona la inclusión del ejercicio fiscal 1999, sin que haya sido acreditada causal interruptiva al cómputo a los efectos de la prescripción, por ende, considera ya una obligación natural no exigible. Seguidamente pasa a contestar de manera genérica los agravios apelantes, terminando con la solicitud del rechazo de la apelación, para que sea dispuesta la confirmación del fallo que le resultó favorable.
Efectivamente el cambio de domicilio no comunicado por parte del contribuyente, hecho que per se ya genera una sanción, cuanto menos gravosa, ajustable a la contravención, por resultar de evidente contenido infraccional y, enteramente Imputable al contribuyente, hecho que no puede servir de sustento para tornar de Irregular ninguna actuación de la autoridad administrativa tributarla.
Sobre el punto, resulta destacable la actuación de la SSET en el caso de autos, que procedió al bloqueo del R.U.C del afectado, en la búsqueda de forzar la comparecencia de éste, al efecto que el contribuyente cuya presencia era requerida, pueda ejercer su descargo y/o defensa según crea, cuando que la no comunicación del cambio de domicilio, siempre que resulte por razones Imputables al contribuyente, no invalidan las notificaciones diligenciadas al mismo, ni pueden Interpretarse como Indefensión a la parte notificada.
Concuerdo con el Tribunal de Cuentas, que existió quebranto por parte del ente administrativo tributario al principio de legalidad, basado en que no hubo diligenciamiento de cédula de notificación alguna al contribuyente, ya que la comparecencia del personal de la misma al domicilio fiscal denunciado, no puede resultar asimilado al diligenciamiento de un acto notificatorio, de expresa regulación en el artículo 200 de la Ley N° 125/91, que exige el cumplimiento del diligenciamiento de la cédula personal al afectado, entre varias situaciones, a la determinación de tributos (expresa o tácita), como para la aplicación de sanciones administrativas, situaciones disputadas en el presente juicio.
Es decir, la administración fiscalizadora pretende asimilar la intervención de su personal al domicilio, con el diligenciamiento de una cédula de notificación a donde la misma debió haber sido practicada, sin que ello pueda resultar - procedimentalmente - asimilable.
El artículo de referencia, dispone claramente el procedimiento a ser seguido por la administración, para el supuesto en que resulte desconocido el domicilio del contribuyente, situación que resultó el ser el presente caso, lo que debió haber sido recurrido al edicto al efecto de buscar dar conocimiento deseado, sin que tampoco haya sido considerada dicha variable por la Sub Secretaría de Estado de Tributación.
El resto del desenlace procedimental, conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, tanto el procedimiento sumarial como la re liquidación del tributo, imponen participación del sumariado contraventor, sin que en la presente causa, éste haya podido hacer uso de su derecho constitucional a ser oído, de la que resulta mi concordancia con el Tribunal de grado, ante la falta al principio de legalidad, concretamente la participación directa del sujeto particular afectado.
Tal irregularidad en el proceder de la administración, torna inconducente a otras alegaciones que formuladas resultaron formuladas en la contestación del traslado de los agravios dirigidos al apelado, como ser la prescripción de cierto periodo auditado o el Impuesto retenido por un organismo público al que prestó servicios el contribuyente actor, por lo que no merecen mayores consideraciones.
El recurso de apelación planteado por el Abogado Fiscal, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro contra el Acuerdo y Sentencia N° 28 de fecha 28 de marzo de dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, no debe prosperar, conforme a los fundamentos desarrollados, apartándome del parecer de quien me precedió en el análisis.
El hecho que el apelado ante esta Instancia revisora también haya resultado parte apelante, perdiendo éste el derecho a sustanciar el recurso de apelación planteado por su parte sobre las costas del proceso, hecho motivador al dictado del A. I. N° 1210 de fecha 15 de julio de 2015 (fs. 271) por esta misma Sala Penal, negligencia que apareja la consecuencia procesal neutralizante de condenación de costas, por lo que voto las mismas deben ser impuestas por su orden, conforme al artículo 193 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LA SEÑORA MINISTRA DRA. MIRYAM PEÑA, DIJO: En el presente expediente el Tribunal de Cuentas hizo lugar a la demanda promovida por el señor Mario Rodrigo González Planas, bajo el argumento que el Vice Ministerio de Tributación, al dictar el acto administrativo impugnado, no observó el principio de legalidad que debe regir en todos los actos que realiza la Administración.
Para resolver la cuestión planteada, es imprescindible realizar un recuento de las actuaciones seguidas en sede administrativa que derivaron en la presente acción contencioso administrativa. En fecha 14 de octubre de 2004 (fs. 24) se comunica al señor Mario González Planas que será objeto de una fiscalización impositiva, solicitando que sean proporcionados una serie de documentos. Ante la imposibilidad de ubicar al accionante en el domicilio fiscal constituido, la Administración procede al bloqueo del RUC, en fecha 29 de noviembre de 2004 (fs. 26), además de aplicar una multa por contravención. Posteriormente, en fecha 4 de octubre de 2005 (fs. 35/36) la Administración emplaza al contribuyente a presentar los documentos solicitados anteriormente. En fecha 28 de octubre de 2005 (fs. 41) solicitan al actor que en el plazo de cinco días hábiles comparezca ante la Dirección General de Fiscalización Tributaria, a los efectos de tomar conocimiento del contenido del acta final resultante de las tareas de verificación del Impuesto al Valor Agregado.
Luego de las actuaciones realizadas, en fecha 20 de diciembre de 2005, se dictó la Resolución N° 1.388 (fs. 105/107) que resolvió lo siguiente: "Art. 1° HACER LUGAR al informe denuncia presentado por los funcionarios AUDITORES (...) Art. 2°. DETERMINAR la obligación fiscal complementaria de la firma contribuyente MARIO RODRIGO GONZALEZ PLANAS, con RUC N° gopm-673180 Z, Ley N° 125/92, Libro III, Título I, Impuesto al Valor Agregado (IVA), periodos fiscales: 02 al 07/99, 09 a 12/99, 02,05 a 12/00, 03 a 12/01, 02 al 12/02 y 02 a 09/03, más contravención. Art. 3° SANCIONAR al contribuyente sumariado en concepto de multa por defraudación y contravención, de conformidad a los Art. 175 y 176 de la Ley N° 125/92. Art. 4° PERCIBIR de la firma, el Impuesto, la Multa y recargos...". El total a percibir por la Administración totaliza la de suma de Gs. 215.638.868, en concepto de impuesto y multa por defraudación.
Se dictó el acto administrativo objeto de la presente acción, en base a las conclusiones de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, que en síntesis refieren a dos cuestiones: 1) Ingresos no declarados y 2) Utilización indebida del crédito fiscal. Para una mejor compresión, es necesario hacer mención al informe presentado por los auditores. En cuanto al primer punto, manifiesta que se constató una omisión de ingresos en relación a los servicios presentados por el contribuyente a la A.N.N.P. En relación al punto segundo, aduce que luego de analizar la conformación de los débitos fiscales originados y los créditos emergentes de los gastos, resulta llamativo que el contribuyente tenga en todos los meses compras o gastos en la misma proporción que los ingresos, siendo dudosa la procedencia de esos créditos.
Al promover la demanda la parte actora solicita la revocación del acto administrativo impugnado, basando su posición en dos cuestiones. Por un lado, que el proceso en sede administrativa -que derivó en la imposición de la multa- fue llevado a cabo en violación a las garantías del debido proceso legal. Por otro lado, en lo que respecta a la multa impuesta, alega que no existe defraudación, ni uso indebido del crédito fiscal.
El A-quo hizo lugar a la demanda promovida, debido a que en sede administrativa no fue sustanciado el sumario administrativo en cumplimiento del Art. 225 de la Ley N° 125/91, y consideró que dicho incumplimiento viola el Principio de Legalidad que debe tener en cuenta la Administración en su actuar. Establecidos los antecedentes del caso, corresponde pasar a analizar las cuestiones debatidas en autos, que en concreto refieren a dos puntos centrales: 1) La necesidad de realizar un sumario administrativo en el proceso de determinación tributaria y posterior imposición de multas; y 2) Si existió defraudación por parte del contribuyente.
En lo referente al punto 1, cabe hacer mención a los derechos esenciales establecido en la Constitución Nacional, que asisten a las personas cuando las mismas son objeto de un proceso. Entre estos derechos se encuentra el que todas las personas tienen el derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso pueda producirse indefensión. Además, todos tienen derecho a la defensa y a la asistencia letrada, a ser informado de la acusación formulada contra ellos, a un proceso sin dilación indebida y con todas las garantías, a utilizar los medios de pruebas para su defensa, a no declarar contra sí mismo y a la presunción de inocencia.
Teniendo en cuenta que los principios expuestos en el parágrafo anterior no solo están previstos para los procesos judiciales, sino que deben regir todo proceso donde pueda derivarse algún tipo de sanción, cabe preguntarse si los mismos han sido observados en la presente causa. Para determinar si era necesaria la instrucción de sumario administrativo previo, es necesario realizar un análisis de las normas que rigen para la determinación tributaria y la imposición de multas. En ese sentido, en primer lugar no está en discusión la facultad que posee la administración tributaria para realizar fiscalizaciones e imponer sanciones, la principal cuestión es verificar si dicho proceso se ajusta a lo dispuesto en la Ley N° 125/91, en especial en lo referente a la instrucción del sumario administrativo, a fin de respetar el principio de legalidad.
En cuanto a la Determinación Tributaria, el Art. 209 de la Ley 125/91 señala: "La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes". El Art. 210 inc. "e" señala que la Determinación Tributaria es procedente cuando luego de la fiscalización realizada se constate la existencia de deudas.
En cuanto al procedimiento, el Art. 212 establece: "La determinación de oficio de la obligación Tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del art. 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo. 1) Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizados y debidamente fundado por funcionario competente en el cual se consignará individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas. 2) Si el o los presuntos participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarlas, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarlas así lo hará constar al funcionario actuante, salvo por lo que el o los imputados declaren que su firma o firmas en el acta no implicara otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge En todo caso el acta hará plena fe de la actuación realizada mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado de las actuaciones al administrado de las actuaciones al administrado por el término de diez (10) días, permitiendo el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. Podrá requerírsele también que dentro del mismo plazo, presente le declaración omitida o rectifique, aclare o amplíe la ya presentada. Si la nueva declaración presentada fuere satisfactoria, la Administración Tributaria procederá de inmediato al cobro del tributo declarado y sus accesorios y se pondrá término a este procedimiento. 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual, el contribuyente o responsable deberá formular sus descargos, o cumplir con los expresados requerimientos presentar u ofrecer las pruebas. 5) Recibida la contestación, si procediere se abrirá un término de prueba de (15) quince días, prorrogables por igual termino pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el contribuyente o responsable manifestare su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictara sin más trámite el acto de determinación. Lo mismo en caso de no verificarse el cobro a que refiere el numeral 3). 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer, el interesado podrá presentar su alegato dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación. El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto en el art.225 para la aplicación de sanciones y culminar en única resolución". El artículo transcripto establece el procedimiento que se debe seguir para la determinación tributaria, agregando que dicho procedimiento se puede realizar conjuntamente con el establecido para aplicar sanciones, para lo cual es necesario analizar los artículos que establecen el procedimiento para aplicar sanciones.
Al respecto, el Art. 225 dispone: "Excepto para la infracción por mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo. 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permita presumir su comisión, se redactara un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionarios competentes de la Administración Tributaria, en el cual se consignara la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantara un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicara otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el termino de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndole el libre acceso a todas las actuaciones administrativas y antecedentes referentes al caso. 4) En el término del traslado, prorrogable por un periodo igual a los involucrados deberán formular sus descargos, y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de quince días (15), prorrogables por igual termino, pudiendo además la Administración tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictara sin más trámite el acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar su alegado dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el art.236".
De las constancias de autos, se puede observar que en el presente caso la Administración no dio cumplimiento a lo dispuesto en los Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91, en el sentido de dar intervención al contribuyente, por medio del traslado establecido específicamente en el inc. 3) del Art. 225. Si bien la determinación se puede realizar en conjunto con la aplicación de la sanción, dicho procedimiento se debe realizar en cumplimiento a lo dispuesto en el Art. 225 transcripto, cuestión que evidentemente no fue observada por la Administración Tributaria. Cabe apuntar, que esta circunstancia va más allá de la cuestión debatida en cuanto al domicilio, pues luego del bloqueo del RUC realizado, el contribuyente constituyo nuevo domicilio, por ende no existe indefensión.
A mayor abundamiento, y a fin de corroborar que el sumario administrativo no fue realizado en la forma prevista en la ley, a fojas 137 rola el Dictamen 419/06, de fecha 27 de marzo de 2006, por el cual la Asesoría Jurídica sugiere "...se instruya sumario administrativo al contribuyente MARIO RODRIGO GONZALEZ PLANAS con RUC GOPM-673180Z, en averiguación y comprobación de los hechos denunciados por los auditores de la DGFT en el Informe - Denuncia de fecha 9 de noviembre de 2005..." (sic). A fojas 138 obra la Resolución N° 2/06, de fecha 27 de marzo de 2006, por la cual se resuelve instruir sumario al señor Mario González Planas. De lo expuesto, se desprende que el Vice Ministerio de Tributación, al dictar el acto administrativo impugnado, no cumplió lo dispuesto en los Art. 212 y 225 de la Ley 125/91, en el sentido de instruir sumario administrativo con el objeto de constatar las actuaciones de los fiscalizadores y principalmente otorgar el derecho a la defensa al contribuyente, tal como la norma lo establece. Si bien se dispuso la instrucción del sumario administrativo, dicha decisión fue posterior a la sanción, es decir de manera absolutamente extemporánea.
Finalmente, es importante tener presente que establecida la obligación que tenía la Administración de instruir sumario previo, y que dicho sumario no fue realizado, analizar si existió defraudación deviene inocuo, pues el proceso no fue llevado conforme a las disposiciones legales vigentes. Por todo lo expuesto, corresponde CONFIRMAR el fallo apelado.
En cuanto a las costas de primera instancia, de conformidad al principio establecido en el Art. 192 del C.P.C., corresponde que las mismas sean impuestas a la parte demandada, debido a que no existieron motivos para su exoneración. En lo que respecta a las costas de esta instancia, corresponde imponerlas al apelante, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 203 inc. "a". ES MI VOTO.
Asunción, 28 de junio de 2.018.
1) DESESTIMAR el recurso de nulidad por improcedente.
2) NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal Fabio Mendieta, en representación del Ministerio de Hacienda y en consecuencia,
3) CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 28 de fecha 28 de marzo de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, según los fundamentos expuestos por la mayoría en el exordio de la presente resolución.
4) IMPONER las costas en el orden causado, según los fundamentos expuestos por la mayoría en el exordio de la presente resolución.
5) ANOTAR, registrar.

References: resolución 
 resolución 
 artículo 406
 Artículo 193

RESOLUCIÓN 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 189
 artículo 192
 Resolución 
 artículo 212
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 200
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 234
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 151
 Resolución 
 artículo 200
 Resolución 
 artículo 200
 artículo 193
 Resolución 
 Resolución