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I.R.E.S. Imposta sul Reddito delle Società Titolo II D.P.R. 917/86 Tuir - PDF
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1 PLANNING E CONSULENZA FISCALE E SOCIETARIA a.a I.R.E.S. Imposta sul Reddito delle Società Titolo II D.P.R. 917/86 Tuir 1
2 I.R.E.S. soggetti passivi = società di capitali S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., cooperative, enti pubblici e privati ( art ) incide sui redditi prodotti in ogni esercizio dalle società nell ambito del normale svolgimento dell attività d impresa (art.72) si determina applicando alla base imponibile l aliquota del 27,5 %, ridotta al 16,5 % per i soggetti agevolati come cooperative, enti ecclesiastici, Ipab, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri. (art.83) base imponibile = reddito complessivo netto 2
3 Determinazione del reddito d impresa (art. 83 T.u.i.r.) Il reddito complessivo si determina sulla base del BILANCIO al cui RISULTATO ECONOMICO (utile/perdita) vanno apportate le opportune variazioni in aumento e/o in diminuzione (principio di derivazione) REDDITO COMPLESSIVO = + componenti positivi di competenza - componenti negativi dell esercizio (da bilancio) +/- variazioni 3
4 Determinazione del reddito d impresa (art. 83 T.u.i.r.) COMPONENTI POSITIVI RICAVI (art.85) = corrispettivi per la cessione di beni o servizi prodotti compresi risarcimenti assicurativi, contributi in conto esercizio o contrattuali in denaro PLUSVALENZE PATRIMONIALI (art. 86) = maggior valore (dedotti gli oneri accessori) dei beni relativi all impresa PLUSVALENZE ESENTI (art. 87) SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art.88) = ricavi o proventi a fronte di spese,perdite o oneri dedotti in esercizi precedenti o per ammontare superiore e le sopravvenute insussistenze di spese iscritte in bilanci precedenti DIVIDENDI E INTERESSI (art.89) PROVENTI IMMOBILIARI (art. 90) = proventi derivanti da immobili non strumentali all attività d impresa o non destinati alla rivendita REDDITI ESCLUSI dal REDDITO D IMPRESA (art.91) VARIAZIONE DELLE RIMANENZE (art. 92) OPERE E FORNITURE ULTRANNUALI (art. 93) VALUTAZIONE DEI TITOLI E QUOTE (art. 94) 4
5 Determinazione del reddito d impresa (art. 83 T.u.i.r.) COMPONENTI NEGATIVI SPESE PER PRESTAZIONI LAVORO DIPENDENTE (art. 95) INTERESSI PASSIVI (art. 96) ONERI FISCALI E CONTRIBUTIVI (art. 99) ONERI DI UTILITA SOCIALE (art. 100) MINUSVALENZE PATRIMONIALI-SOPRAVVENIENZE PASSIVE- PERDITE (art. 101) FONDI QUIESCENZA E PREVIDENZA LAV.DIPEND. (art.105) SVALUTAZIONI-ACCANTONAMENTI RISCHI SU CREDITI (art. 106) ALTRI ACCANTONAMENTI (art. 107) AMMORTAMENTI (art. 102) no amm.ti accelerati e anticipati BENI IMMATERIALI (art.103) BENI GRATUITAMENTE DEVOLVIBILI (art.104) SPESE RELATIVE A PIU ESERCIZI (art.108 ) COSTI GENERALI DEDUCIBILI (art.109) 5
6 + / - VARIAZIONI 6
9 SOCIETA NON OPERATIVE (L.724/1994 e successive modifiche) Si definisce di comodo (non operativa) la società che hanno conseguito ricavi inferiori a quelli che emergono applicando specifiche % a determinati valori di pertinenza dell impresa. voce Ricavi,incrementi di rimanenze e proventi minimi (PRESUNTI) Reddito minimo Azioni,quote 2 % 1,5 % Immobili e navi 6 % 4,75 % Altre immobilizzazioni 15 % 12 % 9
10 SOCIETA NON OPERATIVE (L.724/1994 e successive modifiche) Verifica dell operatività RICAVI PRESUNTI (valori medi del triennio) > = RICAVI REALI (valori medi del triennio) NO Società operativa SI Società di comodo REDDITO MINIMO: Σ di - 1,5 % titoli - 4,75 % immobili e navi - 12 % altre immobilizz. materiali e immateriali anche in locazione finanziaria 10
11 SOCIETA NON OPERATIVE (L.724/1994 e successive modifiche) Novità introduzione di due nuove fattispecie di non operatività se per tre periodi d imposta consecutivi la società ha presentato la dichiarazione IRES evidenziando una perdita fiscale, è previsto che dal periodo d imposta successivo al triennio essa venga qualificata come non operativa, con conseguente applicazione dell IRES nella misura del 38% anziché del 27,5%, calcolato sul reddito presunto gli effetti di cui al punto precedente si producono anche nel caso in cui la società nel triennio considerato evidenzi due periodi in perdita e uno con reddito inferiore a quello determinato in base al «test di redditività» 11
13 PARTECIPATION EXEMPTION (art. 87 ) Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti al 95% le plusvalenze realizzate relativamente a azioni o quote di partecipazioni in società che soddisfano i seguenti requisiti: possesso della partecipazione ininterrotto dal primo giorno del 12 mese precedente quello della cessione,considerando cedute per prime le partecipazioni acquistate in data più recente; (art.87 co.1 lett.a) classificazione in bilancio tra le immobilizz.finanziarie ; (art.87 co.1 lett.b) la partecipata deve risiedere in uno Stato non paradiso fiscale; (art.87 co.1 lett.c) la partecipata deve esercitare un impresa commerciale ; (art.87 co.1 lett.d) 13
14 PARTECIPATION EXEMPTION (art. 87 ) Plusvalenza esente 95 % Imponibile 5 % IRES (su 100) 1,37 Netto (su 100) 98,63 14
15 DIVIDENDI (art. 89) Le modalità di distribuzione dei dividendi si distinguono in: distribuzione a soggetto Ires (tranne l ente non commerciale). E escluso da tassazione il 95% dei dividendi; pertanto, viene assoggettato all aliquota Ires del 27,5% soltanto il 5% dell importo dei dividendi distribuzione a soggetto Irpef. Occorre distinguere tra i seguenti casi: Utili percepiti in veste di imprenditori individuali o da società di persone. Utili percepiti per partecipazioni qualificate da persone fisiche non imprenditori. Utili percepiti per partecipazioni non qualificate da persone fisiche non imprenditori. 15
16 DIVIDENDI (art. 89) distribuzione a soggetto Irpef. Utili percepiti in veste di imprenditori individuali o da società di persone. Concorre al reddito il 49,72% degli utili percepiti (40%, se i dividendi sono formati con utili prodotti ante 2008) Utili percepiti per partecipazioni qualificate da persone fisiche non imprenditori. Il sistema di tassazione è uguale a quello previsto per i soggetti imprenditori Utili percepiti per partecipazioni non qualificate da persone fisiche non imprenditori. Sull importo dei dividendi si applica una ritenuta a titolo d imposta pari al 20%. 16
17 Art. 96 deducibilità interessi passivi Dal 2008 gli interessi passivi e gli oneri assimilati (voce C17 c.e.) sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L eventuale eccedenza è deducibile, al netto della franchigia, nei limiti del 30 % del ROL. La quota di interessi e oneri finanziari assimilati non dedotta nel periodo d imposta può essere dedotta nei successivi periodi d imposta se e nei limiti di cui sopra. 17
18 Art. 96 deducibilità interessi passivi - interessi e oneri derivanti da : - contratti di mutuo - contratti di locazione finanziaria - emissione di obbligazioni e titoli similari o qualsiasi altro rapporto avente natura finanziaria. ESCLUSI gli interessi e oneri indeducibili e quelli passivi di natura commerciale ( mentre gli interessi attivi commerciali vanno considerati) 18
19 art. 96 deducibilità interessi passivi Interessi passivi e oneri finanziari (voce C 17 C.E.) Interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti Commissioni passive su finanziamenti Spese bancarie e accessorie a finanziamenti Indicizzazione su prestiti Interessi passivi dilaz. pag. e interessi passivi di mora Disaggi emissione prestiti obbligazionari Minusvalenze su titoli e partecipazioni iscritte nell attivo circolante 19
20 Interessi passivi e oneri finanziari (voce C 17 C.E.) + interessi passivi su leasing (esclusi quelli su veicoli) - Interessi passivi non deducibili per legge (ad es. interessi iva trimestrale) Interessi passivi capitalizzati (voce A4 c.e.) Interessi passivi comunque deducibili Interessi attivi e proventi finanziari maturati su crediti( voce C16 c.e.) Interessi attivi virtuali = Interessi passivi da valutare - 30 % R.O.L. = LIMITE DEGLI INTERESSI DEDUCIBILI 20
21 art. 96 deducibilità interessi passivi Interessi passivi su leasing Scorporo degli interessi dalla quota canone pagata per aggiungerla agli interessi passivi da sottoporre a controllo art. 96. No interessi autoveicoli ( si applica art. 164 T.u.i.r) Soggetti IAS = interessi a c.e. Soggetti non IAS = determinati a forfait 21
22 art. 96 deducibilità interessi passivi R.O.L. ( art. 96 co.2 T.u.i.r.) + Valore della produzione voce A c.e. - costi della produzione voce B c.e. = differenza + voce B 8 leasing + voce B 10 lett. a amm.to imm. immateriali + voce B 10 lett. a amm.to imm. materiali = R.O.L. x 30 % = LIMITE 22
23 ESEMPIO La società Alfa spa presenta nel proprio c.e. : -Interessi passivi totali di cui: da mutui da leasing di natura commerciale (non si considerano nel calcolo) - Interessi attivi totali Interessi da considerare ( ) differenza = = ROL= Valore della produzione costi della produzione ammortamenti canoni leasing = % ROL = interessi < limite interessi totalmente deducibili 23
24 ESEMPIO La società Alfa spa presenta nel proprio c.e. : -Interessi passivi totali di cui: da mutui da leasing di natura commerciale (non si considerano nel calcolo) - Interessi attivi totali Interessi da considerare ( ) differenza = = ROL= Valore della produzione costi della produzione ammortamenti canoni leasing = ROL negativo quindi interessi > limite = interessi passivi indeducibili 24
26 Deducibilità dei canoni di leasing L articolo 4-bis del decreto «semplificazioni fiscali» ha così modificato l articolo 102, comma 7 del Tuir: «[ ] Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in caso di beni immobili, qualora l applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a 11 ovvero superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni [ ]» 26
27 AMBITO SOGGETTIVO Imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali (no IAS adopter)* AMBITO OGGETTIVO Locazione finanziaria (R.M. n. 175/03 - contratti caratterizzati dalla presenza dell opzione finale di acquisto) Restano esclusi i contratti di locazione operativa (affitti e noleggio). * La disposizione non trova applicazione per le imprese IAS adopter in quanto in aderenza al principio IAS 17, iscrivono in bilancio il bene a fronte di una passività nel confronti del concedente; i soggetti IAS adopter imputano quindi a conto economico e deducono fiscalmente in base al principio di derivazione rafforzata - gli ammortamenti e gli oneri finanziari e non i canoni di leasing. Pertanto, per i soggetti IAS adopter la durata contrattuale è irrilevante. 27
28 NON RILEVA AI FINI DELLA DEDUCIBILITA DEI CANONI La durata contrattuale per i contratti di locazione finanziaria. Anche nell ipotesi in cui il contratto di locazione abbia una durata contrattuale inferiore alla durata minima «fiscale», i canoni sono deducibili sulla base della durata minima contrattuale (possibile «doppio binario» in caso di durata contrattuale inferiore alla minima «fiscale»). DURATA MINIMA «FISCALE» La deducibilità dei canoni stessi è ammessa per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale del bene da individuare in base ai coefficienti di cui al D.M. 31 dicembre 1988, in relazione all attività esercitata dall impresa utilizzatrice. BENI MATERIALI 2/3 del periodo di ammortamento BENI IMMOBILI 2/3 del periodo di normale ammortamento fiscale con un minimo di 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni AUTOVEICOLI 2/3 del periodo di ammortamento (per le auto strumentali e assegnate in uso promiscuo) periodo di ammortamento per le auto non assegnate (art. 164, comma 1, lett. b) del Tuir) 28
29 DURATA CONTRATTUALE >= DURATA MINIMA FISCALE DURATA CONTRATTUALE < DURATA MINIMA FISCALE I CANONI DI LEASING IMPUTATI A CONTO ECONOMICO SONO DEDUCIBILI ANCHE AI FINI IRES NO DISALLINEAMENTO 29 IRES IRAP I CANONI DI LEASING SONO DEDUCIBILI IN BASE ALLA DURATA MINIMA FISCALE. LE QUOTE DEI CANONI ECCEDENTI SARANNO RIPRESE A TASSAZIONE PER ESSERE POI DEDOTTE IN VIA EXTRACONTABILE SOLO AL TERMINE DEL CONTRATTO E SEMPRE NEI LIMITI DELL IMPORTO MASSIMO DEDUCIBILE ANNUALMENTE. DISALLINEAMENTO E RELATIVO STANZIAMENTO DI IMPOSTE ANTICIPATE LA NOVITA NON INTERFERISCE SULLA DETERMINAZIONE DELL IRAP (PRINCIPIO DELLA DERIVAZIONE DIRETTA DELLE RISULTANZE DI CONTO ECONOMICO): I CANONI DI LEASING IMPUTATI A CONTO ECONOMICO SONO INTEGRALMENTE DEDUCIBILI INDIPENDENTEMENTE DALLA DURATA MINIMA FISCALE. ATTENZIONE: RISULTANO APPLICABILI LE DISPOSIZIONI CHE LIMITANO LA DEDUCIBILITA DEGLI INTERESSI IMPLICITI E DELLA QUOTA RIFERIBILE AL TERRENO INCLUSI NEI CANONI DI LEASING.
30 Durata del contratto Durata fiscale 15 anni 18 anni Canone annuale Non sono considerati gli interessi impliciti inclusi nei canoni Canone a CE Importo deducibile IRES Variazione in aumento Variazione in diminuzione IRAP Importo deducibile Imposte anticipate a CE Credito per Imposte anticipate a CE
31 PER I SOGGETTI NON IAS ADOPTER, LA QUOTA DI INTERESSI IMPLICITI PUO ESSERE DETERMINATA CON I CRITERI FORFETTARI PREVISTI DAL D.M. 24 APRILE 1998 (cfr. CM n. 8/09): GLI INTERESSI SONO «SPALMATI» SULLA BASE DELLA DURATA DEL CONTRATTO DI LEASING. IRES GLI INTERESSI IMPLICITI SONO DEDUCIBILI NEI LIMITI DELL ART. 96 DEL TUIR IRAP GLI INTERESSI IMPLICITI INCLUSI NEL CANONE DI LEASING IMPUTATO A C.E. NON SONO DEDUCIBILI GLI INTERESSI IMPLICITI DOVREBBERO ESSERE DETERMINATI SULLA BASE DEL DM 1998 AVENDO RIGUARDO ALLA DURATA MINIMA FISCALE. ASSILEA E ASSONIME AUSIPICANO UN CHIARIMENTO MINISTERIALE AL RIGUARDO GLI INTERESSI IMPLICI DOVREBBERO ESSERE DETERMINATI SULLA BASE DEL DM 1998 AVENDO RIGUARDO ALLA DURATA CONTRATTUALE EFFETTIVA In caso di LEASING IMMOBILIARE, le medesime considerazioni valgono ai fini dello SCORPORO DELLA QUOTA DI TERRENO su cui insiste il fabbricato, posto che la metodologia forfetaria prevista dal D.M. 24 aprile 1998 influisce sulla quota capitale utile per la determinazione della quota parte del canone (20% o 30% per i fabbricati industriali) riferibile al terreno. La circolare Assilea n. 18/2012 e la circolare Assonime n. 14/2012 ritengono auspicabile un chiarimento ministeriale sul tema. 31
32 Durata del contratto Durata fiscale 15 anni 18 anni Canone annuale Costo sostenuto dalla società di leasing (al netto del prezzo di riscatto IRES IRAP Anno Canone a CE Importo Quota Quota terreno Importo Quota Quota terreno Quota capitale Quota capitale deducibile interessi (30%) deducibile interessi (30%) , , , , , , , , ,00 32
33 La nuova normativa può creare delle problematiche in relazione a particolari eventi interruttivi del contratti di leasing quali: RISCATTO ANTICIPATO RISOLUZIONE ANTICIPATA NON ESERCIZIO DEL DIRITTO DI RISCATTO CESSIONE DEL CONTRATTO DI LEASING Le problematiche emergono nel caso in cui vi sia un disallineamento tra il valore civilistico e fiscale e unicamente ai fini IRES. La circolare Assilea n. 18/2012 e la circolare Assonime n. 14/2012 ritengono auspicabile un chiarimento ministeriale sul tema 33
34 IN CASO DI RISCATTO ANTICIPATO OVVERO DI RISOLUZIONE ANTICIPATA, L UTILIZZATORE DEL BENE IN LEASING DEVE «RECUPERARE» I DISALLINEAMENTI CIVILISTICI E FISCALI EMERSI DURANTE LA DURATA CONTRATTUALE. MODALITA DI «RECUPERO»: 1. OPERARE UN RECUPERO INTEGRALE DELLE QUOTE DI DISALLINEAMENTO NELL ESERCIZIO DI RISCATTO O RISOLUZIONE ANTICIPATA DEL CONTRATTO; 2. CAPITALIZZARE IL «DISALLINEAMENTO» SUL COSTO FISCALE DEL BENE (PREZZO DI RISCATTO), DEDUCENDO IL DISALLINEAMENTO TRAMITE IL PROCESSO DI AMMORTAMENTO; 3. DEDURRE IL «DISALLINEAMENTO» CON VARIAZIONI IN DIMINUZIONE NEL LIMITE DELL IMPORTO MASSIMO DEI CANONI DEDUCIBILI. (cfr. Circolare Assilea n. 18/2012) IN CASO DI: RISCATTO ALLA SCADENZA DEL CONTRATTO SEMBREREBBE POTERSI SOSTENERE IL RECUPERO DEL DISALLINEAMENTO SECONDO LA METODOLOGIA DEL PUNTO 2 (cfr. Circolare Assonime n. 14/2012). MANCATO ESERCIZIO DEL DIRITTO DI RISCATTO, SEMBREREBBE POTERSI SOSTENERE IL RECUPERO DEL DISALLINEAMENTO SECONDO LA METODOLOGIA DEL PUNTO 3. 34
35 In caso di cessione del contratto di leasing, l art.88, comma 5 del Tuir prevede che, in capo all impresa utilizzatrice-cedente, costituisce sopravvenienza attiva «Valore normale» del bene (Valore attuale canoni residui + Prezzo di riscatto)= Sopravvenienza attiva imponibile In presenza di disallineamenti tra il valore civilistico e fiscale, la sopravvenienza attiva dovrebbe essere determinata «Valore normale» del bene (Valore attuale canoni residui + Prezzo di riscatto + Eccedenza non dedotta)= Sopravvenienza attiva imponibile 35
36 Novità 2013 cambia la deducibilità del costo delle auto Con l art. 72 della Legge 92/2012, che modifica l art. 164 c. 1 del Tuir, per gli autoveicoli non utilizzati esclusivamente come beni strumentali da imprese e professionisti, la percentuale di deducibilità del costo scende dall attuale 40% al 27,5 % (costo massimo riconosciuto fiscalmente di Euro ,99 per 27,5%); la variazione della deducibilità interessa anche i noleggi a lungo termine e non potrà superare 994,18 euro annui (costo massimo fiscale Euro 3.615,20 per 27,5%) 36
37 NOVITA MANOVRA CORRETTIVA D.L. 98/ L.111/2011 (modifica commi 1 e 2 art.84 TUIR) Le perdite fiscali possono essere scomputate in diminuzione dei redditi dei periodi successivi in misura non superiore all 80% del reddito imponibile di ciascun periodo d imposta (per l importo che trova capienza in tale ammontare) entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo e per l intero importo che trova capienza in tale ammontare se relativa ai primi 3 periodi d imposta dalla data di costituzione, riferite ad una nuova attività produttiva. Con il nuovo regime pertanto: riporto illimitato delle perdite ( e non più entro i 5 anni) nel limite dell 80% del reddito imponibile 37
40 NOVITA MANOVRA CORRETTIVA D.L. 98/ L.111/2011 (modifica commi 1 e 2 art.84 TUIR) Perdite art.84 Tipo di perdite Ante L. 111/2011 L. 111/2011 Perdite dei primi 3 periodi d imposta -Riporto illimitato - utilizzo nel limite del reddito imponibile -Riporto illimitato - utilizzo nel limite del reddito imponibile Perdite dal 4 periodo -Riporto entro il 5 periodo - utilizzo nel limite del reddito imponibile -Riporto illimitato - utilizzo nel limite dell 80% del reddito imponibile 40
41 NOVITA MANOVRA CORRETTIVA D.L. 98/ L.111/2011 (modifica commi 1 e 2 art.84 TUIR) Pertanto per le perdite formatesi dal 2011 in poi si applicano le nuove regole (riporto illimitato e abbattimento fino a concorrenza dell 80%) formatesi fino al 2010 si applicano le vecchie regole (riporto nei limiti dei 5 anni ed abbattimento dell intero reddito imponibile) Si veda esempio di seguito illustrato: 41
42 NOVITA MANOVRA CORRETTIVA D.L. 98/2011- L.111/2011 (modifica commi 1 e 2 art.84 TUIR) Società Alfa srl Periodo N N N N N N N Reddito/Perdita 42
43 NOVITA MANOVRA CORRETTIVA D.L. 98/ L.111/2011 (modifica commi 1 e 2 art.84 TUIR) Società Alfa srl : utilizzo perdite ante modifiche Periodo Reddito/Perdita N N N N N N N totalmente imponibile La residua perdita ( ) viene persa non essendo riportabile oltre il 5 p. 43
44 NOVITA MANOVRA CORRETTIVA D.L. 98/ L.111/2011 (modifica commi 1 e 2 art.84 TUIR) Società Alfa srl : utilizzo perdite ante modifiche Periodo Reddito/ Perdita N N ( 80 % di 8.000) N ( 80 % di 2.000) N ( 80 % di 3.000) N ( 80 % di 1.000) N ( 80 % di 4.000) N (80 % di 7.600) r.i
45 RIFERIMENTI NORMATIVI D.P.R. 917/86 L.724/1994 D.L. 98/ L.111/2011 L.10/2011; L. 106/2011; L. 111/2011; L. 148/2011; L. 214/2011; L. 92/2012; D.L. 23/03/2012, n. 16, convertito dalla Legge 26/04/2012 n. 44 Circolari Agenzia Entrate e risoluzioni Agenzia Entrate (www.agenziaentrate.gov.it) Sul sito dell A. E. è possibile reperire i modelli indicati nelle slides e le relative istruzioni 45

References: Art. 96
 Art. 96
 art. 96
 art. 96
 art. 96
 art. 164
 art. 96
 art. 96
 articolo 4
 articolo 102
 ART. 96
 art.88
 art. 72
 art. 164
 art.84
 art.84
 art.84
 art.84
 art.84
 art.84
 art.84