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Capitolo 8 L'Associazione Sportiva e il Lavoro - PDF
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1 Capitolo 8 L'Associazione Sportiva e il Lavoro L associazione sportiva per la realizzazione dei propri programmi, in armonia con i principi istituzionali fissati dallo statuto e dalle deliberazioni degli organi sociali, può avvalersi delle prestazioni di alcuni operatori. Questi ultimi possono espletare la loro attività a titolo gratuito o a titolo oneroso. A loro volta, i rapporti di lavoro a titolo oneroso possono essere di tipo subordinato oppure autonomo. 8.1 Indennità di trasferta, rimborsi forfetari di spesa, premi e compensi erogati nell esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica Articolo 67, co. 1, lettera m), primo periodo, DPR 917/86 La disciplina fiscale dei compensi corrisposti ai soggetti che svolgono attività sportiva dilettantistica è contenuta nell art. 67, comma 1, lettera m) del Testo Unico delle Imposte sui redditi (DPR 917/86). Tale norma prevede che le indennità di trasferta, i rimborsi forfettari di spesa, i premi ed i compensi erogati nell esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni Sportive, dall UNIRE e dagli Enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche, purchè affiliati o riconosciuti dagli enti citati, costituiscono redditi diversi. La Risoluzione Ministeriale n. 34 del 26 marzo 2001 ha chiarito che per esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche si intendono i compensi erogati a soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico, a coloro cioè le cui prestazioni sono funzionali allo svolgimento delle manifestazioni sportive dilettantistiche. Tra queste figure vengono individuati gli atleti dilettanti, gli allenatori, i giudici di gara, i commissari speciali e i dirigenti dell associazione, che di solito prendono parte
2 direttamente a ciascuna manifestazione sportiva consentendone, di fatto, il regolare svolgimento. Successivamente, l'articolo 35 della Legge 27 febbraio 2009 n. 14 ha precisato il concetto di esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche : dal 1 marzo 2009 tale locuzione comprende la formazione, la didattica, la preparazione e l assistenza all attività sportiva dilettantistica. In sostanza, l intervento normativo recato dal citato articolo 35, ha ampliato il novero delle prestazioni riconducibili nell ambito dell esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche nonché, di conseguenza, quello dei soggetti destinatari del regime di favore sopra richiamato, eliminando, di fatto, il requisito del collegamento fra l attività resa dal percipiente e l effettuazione della manifestazione sportiva. Di conseguenza, i compensi sportivi possono essere erogati a prescindere dallo svolgimento di una manifestazione sportiva, purchè nell ambito di attività sportiva amatoriale e dilettantistica. 8.2 Collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo gestionale di natura non professionale rese in favore di società ed associazioni sportive dilettantistiche Articolo 67, co. 1, lettera m), secondo periodo, DPR 917/86 Sono redditi diversi anche i compensi spettanti alle collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale rese in favore di associazioni e società sportive dilettantistiche, di cori, bande e filodrammatiche da parte del direttore e dei collaboratori tecnici (art. 90, comma 3, Legge 289 del 2002 e art. 1, comma 253, Legge 311 del 2004), nonchè di Federazioni Sportive Nazionali e Enti di Promozione Sportiva (art. 35 Legge 14/2009). Questo tipo di collaborazioni hanno lo stesso trattamento tributario riservato ai compensi erogati agli sportivi dilettanti. Dal punto di vista oggettivo, per individuare la natura dei rapporti che possono integrare questa fattispecie si può fare riferimento alla Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 21/E del 22 aprile 2003, secondo la quale le prestazioni in argomento si caratterizzano per: - la continuità nel tempo, - la coordinazione, - l inserimento del collaboratore nell organizzazione economica del committente, - l assenza del vincolo della subordinazione. I rapporti instaurati devono essere di natura non professionale. Sono pertanto escluse le prestazioni rientranti nell oggetto dell arte o della professione. Il carattere amministrativogestionale limita la previsione dell art. 67, comma 1, lettera m) alla collaborazione nell attività
3 amministrativa e di gestione dell ente. Rientrano, a titolo esemplificativo, nei rapporti suddetti, i compiti tipici di segreteria di un associazione o società sportiva dilettantistica, quali ad esempio la raccolta di iscrizioni, la tenuta della cassa e la tenuta della contabilità da parte di soggetti non professionisti. A questo tipo di collaborazioni non si rende applicabile la disciplina prevista dall articolo 61 comma 3 del Decreto Legislativo n. 276 del 10 settembre 2003, cd. Legge Biagi, per le collaborazioni a progetto, e pertanto gli emolumenti erogati sulla base di tali forme contrattuali non sono qualificati fiscalmente quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ma quali redditi diversi. Detta norma esclude dall ambito di applicazione del contratto a progetto le collaborazioni rese e utilizzate a fini istituzionali da associazioni e società sportive dilettantistiche iscritte al Registro CONI (oltreché da FSN, DSA ed EPS). Si tratta dunque di due diverse e distinte fattispecie: - la fattispecie amministrativo-gestionale (art. 90 Legge 289/2002) che non costituisce prestazione di lavoro (redditi diversi) per la quale non si è tenuti a versare contributi previdenziali ed assistenziali; - la fattispecie resa per fini istituzionali ed esonerata dalla predisposizione del progetto che costituisce chiaramente una prestazione di lavoro con tutti gli adempimenti e versamenti conseguenti. La scelta tra le due - al di là del carattere amministrativo-gestionale della prima non può essere di convenienza, ma inesorabilmente legata alle caratteristiche del rapporto ed alla professionalità del percipiente. Novità introdotte dalla "Riforma Fornero" La Legge n. 92 del 28 giugno 2012, cd. Riforma Fornero, ha emendato il comma 1 dell art. 61 del D. Lgs. 276/2003, stabilendo che i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa prevalentemente personale e senza vincolo di subordinazione, di cui all'articolo 409, numero 3) del codice di procedura civile, devono essere riconducibili a uno o più progetti specifici determinati dal committente e gestiti autonomamente dal collaboratore. Il progetto deve essere funzionalmente collegato a un determinato risultato finale e non può consistere in una mera riproposizione dell'oggetto sociale del committente, avuto riguardo al coordinamento con l'organizzazione del committente e indipendentemente dal tempo impiegato per l'esecuzione dell'attività lavorativa. Il progetto non può comportare lo svolgimento di compiti meramente esecutivi o ripetitivi, che possono essere individuati dai contratti collettivi stipulati dalle organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale. L introduzione di tale norma, rendendo più stringenti i vincoli per la determinazione del progetto collegato alle collaborazioni coordinate e continuative, consente di apprezzare
4 maggiormente la valenza del comma 3 dell art. 61 del D.Lgs. 276/2003, senza il quale nell impossibilità di individuare un progetto specifico o di far rientrare la prestazione tra le collaborazioni sportive, non rimarrebbe altra via che la scelta dell applicazione del rapporto di lavoro subordinato. Ciò è reso maggiormente evidente da quanto previsto all art.1, co.26 della Legge citata che introduce nella Legge Biagi un articolo (art.69 bis) con l intento di razionalizzare il ricorso alle collaborazioni rese da soggetti titolari di partita Iva. Le prestazioni lavorative rese da persona titolare di partita iva sono considerate, salvo che sia fornita prova contraria da parte del committente, rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, qualora ricorrano almeno due dei seguenti presupposti: a) che la collaborazione abbia una durata complessivamente superiore a otto mesi nell'arco dell'anno solare; b) che il corrispettivo derivante da tale collaborazione, anche se fatturato a più soggetti riconducibili al medesimo centro d'imputazione di interessi, costituisca più dell'ottanta per cento dei corrispettivi complessivamente percepiti dal collaboratore nell arco dello stesso anno solare; c) che il collaboratore disponga di una postazione fissa di lavoro presso una delle sedi del committente. La presunzione di cui sopra non opera qualora la prestazione lavorativa presenti i seguenti requisiti: a) sia connotata da competenze teoriche di grado elevato acquisite attraverso significativi percorsi formativi, ovvero da capacità tecnico-pratiche acquisite attraverso rilevanti esperienze maturate nell'esercizio concreto di attività; b) sia svolta da soggetto titolare di un reddito annuo da lavoro autonomo non inferiore a 1,25 volte il livello minimo imponibile ai fini del versamento dei contributi previdenziali di cui all'articolo 1, comma 3, della legge 2 agosto 1990, n È facilmente desumibile che molti degli istruttori titolari di posizione Iva possano ricadere nell ambito presuntivo sopra richiamato e che, dunque, il loro rapporto andrà riconfigurato come collaborazione a progetto con conseguente pagamento dei due terzi dei contributi previdenziali a carico dell associazione sportiva. In conclusione, le collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativogestionale rese in favore di organismi sportivi, non identifica un rapporto di lavoro in senso proprio, ma solo la modalità in cui si svolge quel particolare rapporto, non costituendo una fattispecie delle collaborazioni coordinate e continuative disciplinate dalla disciplina lavoristica.
5 8.3 Trattamento fiscale dei compensi sportivi Per quanto concerne il trattamento fiscale dei compensi sia dei paragrafi 8.1. e 8.2., l art. 69 del Tuir prevede che tali compensi, sino alla soglia di euro 7.500,00 non concorrano a formare il reddito per il soggetto percettore. Restano escluse da tassazione anche le somme erogate a titolo di rimborso di spese documentate per vitto, alloggio, viaggio e trasporto sostenute in occasione di trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale. Sulle somme che eccedono la soglia di euro 7.500,00 le società e gli enti devono operare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta nella misura corrispondente al primo scaglione di reddito ai fini Irpef (attualmente 23%), maggiorata delle addizionali di compartecipazione all imposta sul reddito delle persone fisiche (si tratta, attualmente, della sola aliquota di addizionale regionale pari all 1,23%) 1, così come previsto dall art 25 della L. 133 del La Risoluzione n. 106/E dell 11 dicembre 2012, tuttavia, ha creato non poca confusione in merito, asserendo che il Ministero dell'economia e delle Finanze Dipartimento delle Finanze - interpellato in merito, ha osservato che l'articolo 25, comma 1, della legge del 13 maggio 1999, n. 133 "... se individua in maniera puntuale l'aliquota da applicare ai fini Irpef, diversamente, opera un generico rinvio alle addizionali, la cui misura dovrebbe corrispondere a quella concretamente determinata dall'ente titolare del tributo e alle cui misure si deve far rinvio per l'applicazione del tributo regionale". Ne consegue, pertanto, secondo la Risoluzione citata, che le società e gli enti eroganti compensi relativi allo svolgimento di attività sportive dilettantistiche, in sede di effettuazione della ritenuta a titolo di addizionale di compartecipazione, dovranno individuare l'aliquota deliberata dalla regione e del comune nei quali il beneficiario dell'emolumento ha il domicilio fiscale 2. Tuttavia, trattasi di mera interpretazione normativa che necessita di ulteriori chiarimenti prima della sua effettiva applicazione pratica, in quanto si discosta, a parere di chi scrive, in maniera significativa da quanto indicato ed espresso dalla norma. 1 L articolo 28 del decreto D.L. 6 dicembre 2011 n. 201 (Decreto Salva Italia), convertito con modificazioni dalla Legge n. 214 del 2011, ha modificato l aliquota di base dell addizionale regionale all Irpef dallo 0,90% all 1,23%, con decorrenza retroattiva al 1 gennaio Prosegue la Ris. 106/E del 2012 nel modo seguente. in relazione all'addizionale comunale all'imposta sul reddito delle persone fisiche il Dicastero precisa che "... la mancata emanazione dei decreti interministeriali, previsti dal comma 2, dell'articolo 1, del D. Lgs. 28 settembre 1998, n. 360, con i quali si sarebbe dovuta stabilire l'aliquota di compartecipazione dell'addirpef non impedisce in alcun modo l'applicazione del tributo in questione. Il successivo comma 3 dell'art. 1, del D. Lgs. n. 360 del 1998, infatti, dispone che «I comuni, con regolamento adottato ai sensi dell'articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, possono disporre la variazione dell'aliquota di compartecipazione dell'addizionale di cui al comma 2 con deliberazione da pubblicare nel sito individuato con decreto del capo del Dipartimento per le politiche fiscali del Ministero dell'economia e delle finanze 31 maggio 2002, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 130 del 5 giugno L'efficacia della deliberazione decorre dalla data di pubblicazione nel predetto sito informatico. La variazione dell'aliquota di compartecipazione dell'addizionale non può eccedere complessivamente 0,8 punti percentuali. La deliberazione può essere adottata dai comuni anche in mancanza dei decreti di cui al comma 2.»".
6 La ritenuta operata è a titolo di imposta nel caso in cui il compenso non sia superiore ad euro ,28 (al netto di euro 7.500,00), a titolo di acconto nel caso in cui il compenso superi il suddetto importo di euro ,28. Ai soli fini della determinazione delle aliquote Irpef da applicare al reddito, la parte dell imponibile assoggettata a ritenuta a titolo di imposta concorre alla formazione del reddito complessivo. La ritenuta deve essere versata all Erario entro il giorno 16 del mese successivo a quello di pagamento del compenso utilizzando il modello F24, indicando nella sezione Erario il codice 1040 per versare le ritenuta Irpef, il mese di riferimento e, rebus sic stantibus, nell attesa di urgenti chiarimenti in merito alle addizionali regionali e comunali da applicare, indicando nella sezione Regioni il codice regione e il codice tributo 3802 per versare l addizionale regionale di compartecipazione all Irpef nella misura dell 1,23%. Tabella 1 Trattamento fiscale compensi "sportivi" Le società ed associazioni sportive dilettantistiche, ogni qualvolta elargiscono somme agli sportivi ovvero ai collaboratori coordinati e continuativi di carattere amministrativo-gestionale, devono farsi rilasciare dal percipiente un autocertificazione contenente la dichiarazione relativa alla percezione di un compenso inferiore o superiore ai limiti indicati in tabella 1. Parimenti, anche la società o associazione sportiva dilettantistica deve rilasciare una certificazione dei compensi erogati nel corso dell anno per ogni soggetto percipiente, normalmente entro il 28 febbraio dell anno successivo a quello di erogazione. I redditi diversi citati, inoltre, non sono soggetti ad alcun obbligo previdenziale o assicurativo, come precisato dalla Circolare Inps n. 32 del 7 febbraio 2001, n. 42 del 26 febbraio 2003 e n. 9 del 22 gennaio 2004 e dalla Circolare Inail n. 22 del 18 marzo 2004.
7 Figura 1 Ricevuta per prestazione sportiva dilettantistica! " # $ % &!'!!! " # "#$% () *) # # # & & # ' ( )(##'') #( )#'*+,"& & "& )"-./,!0+$" ( )# ###1#$ 2( +3!+040/)"5 "2& #' 2& # #" () *)( )% 6 # " * " # #" & & & #1 5 # ' # & & 2#'$"$& & #',3" 6# " * " # #" & & & #1 5 # ' # & & 2#'$ # " * " # #" & & & #1#',3"5#'# & & 2#'$ " & #57"0& 8#7,,"4,
8 8.4 La Comunicazione Obbligatoria al Centro per l impiego dei Collaboratori Amministrativi delle Associazioni Sportive Dilettantistiche I commi 1180 e seguenti della Legge n. 296 del 2006 (Finanziaria 2007) hanno apportato alcuni correttivi in tema di collocamento e di comunicazione dell instaurazione di rapporti di lavoro. La disposizione prevede infatti che in caso di instaurazione del rapporto di lavoro subordinato e di lavoro autonomo in forma coordinata e continuativa, anche nella modalità a progetto, di socio lavoratore di cooperativa e di associato in partecipazione con apporto lavorativo, i datori di lavoro privati, ivi compresi quelli agricoli, gli enti pubblici economici e le pubbliche amministrazioni sono tenuti a dame comunicazione al Servizio competente nel cui ambito territoriale è ubicata la sede di lavoro entro il giorno antecedente a quello di instaurazione dei relativi rapporti, mediante documentazione avente data certa di trasmissione. La comunicazione deve indicare i dati anagrafici del lavoratore, la data di assunzione, la data di cessazione qualora il rapporto non sia a tempo indeterminato, la tipologia contrattuale, la qualifica professionale e il trattamento economico e normativo applicato. Successivamente, la Nota del Ministero del Lavoro del 14 febbraio 2007, al fine di meglio precisare i contenuti della norma in esame, ha stabilito l'inclusione nell'obbligo di comunicazione preventiva al Centro per l'impiego territorialmente competente di determinate tipologie di prestazioni, tra le quali troviamo: 'prestazione sportiva, di cui all art. 3 della L. n. 89/1981, se svolta in forma di collaborazione coordinata e continuativa e le collaborazioni individuate e disciplinate dall articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289'. La prima parte della disposizione si riferisce ai contratti di lavoro sportivo professionistico (trattasi con ogni probabilità di mera svista la citazione dell articolo 3 della legge 89/1981, anziché quello corretto ovvero l art. 3 della legge 91/1981), la seconda parte invece si riferisce espressamente alle collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo gestionale disciplinate dall articolo 67 del Testo Unico delle imposte sui redditi. Il riferimento ministeriale sembra indicare che solo le collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo-gestionale sono soggette all obbligo di comunicazione preventiva, così come precisato altresì dall interpello n. 22/2010 del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali. 3 3 Interpello 22/2010 M.L.P.S. - stralcio.... Non tutte le tipologie contrattuali astrattamente rientranti nell alveo della cosiddetta parasubordinazione sono state ritenute oggetto di comunicazione obbligatoria, venendo escluse quelle che non presentino rischi consistenti di abuso o elusione della normativa inderogabile in materia di lavoro così come è vero che, considerato il peculiare regime di agevolazione fiscale e previdenziale stabilito dalle leggi in materia volto a favorire la promozione dell attività sportiva dilettantistica i rischi di elusione di norme previdenziali e fiscali sono in parte ridotti, quantomeno con riferimento a quelle collaborazioni per le quali sia previsto un compenso annuo inferiore ad euro 7.500, escluso da qualsivoglia imposizione anche di tipo fiscale. Tuttavia, non si può ritenere che l utilizzo di collaborazioni in favore di associazioni sportive dilettantistiche sia del
9 Pertanto parrebbe che il Ministero intenda escludere da tale adempimento le prestazioni rese da istruttori e collaboratori sportivi nell esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche in quanto non rientranti né nella categoria del lavoro autonomo, né in quella del lavoro subordinato. Il Ministero del Lavoro, nella nota del 14 febbraio 2007, spiega che il legislatore ha inteso includere nella speciale disciplina del collocamento non tutta l'area del lavoro autonomo, ma solo quello reso in forma coordinata e continuativa, ovvero quei rapporti di lavoro caratterizzati da: Collaborazione, nel senso che si esclude qualsiasi vincolo di subordinazione del prestatore di lavoro nei confronti del destinatario della prestazione; Coordinamento, che consiste nel collegamento funzionale della attività del prestatore d'opera con la struttura del committente; Continuità, nel senso che la prestazione non ha carattere occasionale, ma continuativo; Personalità della prestazione, vale a dire la prevalenza del carattere personale dell'apporto lavorativo. In conclusione, alla luce della citata nota ministeriale, la collaborazioni amministrativogestionali di carattere non professionale rese a favore di società o associazioni sportive dilettantistiche sono soggette a comunicazione preventiva ai centri per l impiego territorialmente competenti. Nel caso di omessa o tardiva comunicazione di instaurazione o cessazione del rapporto di lavoro o assimilate, si applicano le sanzioni pecuniarie previste dall'art. 19 del D.Lgs. 276/2003, comprese tra un minimo di 100 euro e un massimo di 500 euro per ciascun collaboratore interessato. 8.5 Attività di Volontariato Sportivo E la forma più frequente di collaborazione del socio nell ambito delle attività svolte da una associazione. Tale forma di collaborazione nasce dalla volontà del socio di contribuire gratuitamente al raggiungimento dello scopo associativo, seguendo la propria naturale inclinazione o passione tutto esente dal rischio elusivo ed inoltre la finalità delle comunicazioni di cui all art. 9 bis, comma 2, D.L. n. 510 è altresì quella di realizzare un costante monitoraggio del mercato del lavoro. Pertanto, le associazioni e società sportive dilettantistiche che stipulano contratti di collaborazione di cui all art. 90 della L. n. 289/2002 sono comunque tenute all obbligo di comunicazione preventiva al competente Centro per l impiego.
10 per quella particolare disciplina, che lo gratifica per l opera svolta e per la partecipazione alla vita associativa, momento di incontro e di aggregazione sociale. La prestazione gratuita si coniuga, in modo naturale, con lo status di volontario che ha rappresentato e rappresenta una delle risorse principali delle società sportive. Sull aspetto volontaristico delle prestazioni la normativa in materia è piuttosto carente. Al volontario possono essere riconosciute solo le spese vive documentate sostenute in nome e per conto dell associazione. Appare opportuna, in ogni caso, apposita delibera dell associazione che autorizzi il collaboratore al sostenimento delle citate spese, oppure una lettera di incarico che contenga l autorizzazione allo svolgimento di determinate prestazioni e al sostenimento delle spese necessarie. Nei confronti dei volontari non sussistono obblighi specifici, né di retribuzione né di assicurazioni sociali, né alcun obbligo fiscale, a patto che non gli vengano erogati compensi particolari, anche in natura. Al fine di evitare spiacevoli controversie sarebbe in ogni caso opportuno acquisire un apposita dichiarazione del collaboratore dallo stesso sottoscritta al momento dell inizio dell attività, nella quale venga specificato che l attività viene svolta in modo volontario e gratuito per contribuire alle finalità associative. Figura 2 Esempio di dichiarazione di volontario '9' ##* () *) #'& * #* 1#2* & ##'2''#'5# 2'##* & 5'& ''(22"22")# ###'& #25 *2& #* #' $# () '2": 8.6 Lavoro Subordinato L articolo 2094 del Codice Civile identifica come lavoratore subordinato colui che si obbliga, mediante retribuzione, a collaborare nell impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell imprenditore.
11 Gli organi di vigilanza nel corso delle verifiche prendono in esame i seguenti elementi caratteristici, tra i quali il più importante è il seguente: la sottoposizione del lavoratore ad un vincolo di assoggettamento gerarchico al potere direttivo e disciplinare del datore di lavoro, e, in via subordinata: a) l'inserimento del lavoratore nell attività dell impresa esercitata dal datore di lavoro; b) la circostanza che il lavoratore faccia parte di uno schema organizzativo, con legami funzionali di interdipendenza reciproca con le altre componenti della struttura organizzativa; d) determinazione di una remunerazione commisurata alla quantità e qualità del lavoro svolto e non al risultato del lavoro medesimo; e) assenza di rischio imprenditoriale che resta, totalmente, in capo al datore di lavoro; f) predeterminazione delle modalità di svolgimento delle prestazioni e della retribuzione; g) utilizzo esclusivo di mezzi del datore di lavoro. 8.7 Lavoro Autonomo L articolo 2222 del codice civile descrive come lavoratore autonomo colui che si obbliga a compiere, verso un corrispettivo, un opera o un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente. Di conseguenza, l oggetto del rapporto è la prestazione dell opera, risultato della propria attività. Gli organi di vigilanza prendono in considerazione i seguenti elementi per la distinzione del rapporto di lavoro autonomo rispetto al lavoro subordinato: a) assenza di vincolo di subordinazione; b) compenso commisurato al lavoro ed utilità dell opera richiesta, con esclusione di qualsiasi correlazione alla durata ed alla complessità del lavoro svolto; c) assunzione degli oneri relativi alla esecuzione della prestazione e del rischio inerente all esecuzione medesima. 8.8 Compensi agli Amministratori La nuova formulazione dell art. 18 della legge 27 dicembre 2002 n. 289, introdotta dalla legge 21 maggio 2004 n. 128 ha abrogato la necessità di includere tra le clausole statutarie di società ed associazioni sportive dilettantistiche la gratuità degli incarichi degli amministratori. L attività di amministratore rientra tra i cosiddetti rapporti tipici di collaborazione coordinata e continuativa ed i compensi relativi sono dal punto di vista tributario assimilati ai redditi di
12 lavoro dipendente, semprechè l attività di amministratore non rientri nell attività tipica di lavoro autonomo svolta da soggetti iscritti in albi professionali. Tali collaborazioni si collocano al di fuori della Legge Biagi, Decreto Legislativo n. 276 del 2003, in quanto si tratta di fattispecie che non configurano significativi rischi di elusione della normativa inderogabile del diritto del lavoro. Gli amministratori (componenti del Direttivo) di enti sportivi dilettantistici possono percepire compensi purchè non superino il parametro previsto dall articolo 10, comma 6, lettera c) del D. Lgs. 460 del 1997 (norma di valenza generale per gli enti di tipo associativo ai fini della determinazione del requisito di non lucratività previsto per l applicazione dei regimi fiscali agevolativi agli stessi riservati dalla legge), il quale prevede che costituisce distribuzione indiretta di utili "c) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal Decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994 n. 645, e dal decreto legge 21 giugno 1995 n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995 n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni". Con la Circolare n. 38/E del 17 maggio 2010, è stata data risposta ad un interpello riguardante la possibilità di quantificare i suddetti compensi in base ad altri parametri che non siano quelli previsti dall art. 10, comma 6 del D. Lgs. 460 del Si fa presente, tuttavia, che, come chiarito con circolare n. 59/E del 31 ottobre 2007 e con risoluzione n. 294/E del 10 settembre 2002, la disposizione di cui all articolo 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997 deve considerarsi norma antielusiva di tipo sostanziale della quale può essere chiesta la disapplicazione, ai sensi dell art. 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, con apposita istanza alla Direzione regionale competente. La disapplicazione può essere chiesta, in particolare, ogni qualvolta possa essere dimostrato che l operazione attuata non concretizza un comportamento elusivo, ma risulta conforme ad interessi coerenti e non altrimenti perseguibili da parte dell ente interessato. Di conseguenza potranno essere utilizzati altri parametri per la quantificazione dei compensi, diversi da quelli previsti dall art. 10 del D. Lgs. 460 del 1997, purchè venga adottata la procedura indicata di interpello disapplicativo. L amministratore che percepisce un compenso per l attività di gestione ed amministrazione dell ente sportivo non potrà tuttavia percepire redditi nella forma di redditi diversi esenti fino ad euro 7500,00 ex art. 67 del TUIR, i cosiddetti compensi per attività sportiva, ma dovrà essere inquadrato diversamente, a seconda che il soggetto possieda o meno la partita iva.
13 Compensi per partecipazione a organi statutari da parte di soggetti titolari di partita iva In tal caso, il compenso viene normalmente erogato per le competenze del soggetto partecipante, oggetto della propria attività professionale, messe a disposizione dell ente, pertanto il soggetto, a fronte di tali compensi, dovrà obbligatoriamente emettere fattura, ovvero, se trattasi di partecipazione saltuaria a commissioni, il compenso dovrà essere trattato quale prestazione di lavoro autonomo occasionale con ritenuta d acconto del 20 per cento. Compensi per partecipazione a organi statutari da parte di soggetti non titolari di partita iva In questo caso se i soggetti, non titolari di partita iva, svolgono l attività di gestione ed amministrazione dell ente con regolarità e continuità (esempio il Presidente ed il Vice Presidente) essi dovranno essere inquadrati quali collaboratori coordinati e continuativi. Tali compensi fiscalmente sono assimilati a quelli di lavoro dipendente, con applicazione di ritenuta d acconto in modo proporzionale a scaglioni (prima aliquota 23% fino ad euro lordi) ed iscrizione all Inps-Gestione Separata per il trattamento previdenziale relativo. Nel caso di instaurazione di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, sarà necessario redigere un contratto, che, ai sensi dell art. 61 del decreto legislativo 276 del 2003 (cd. Legge Biagi), non dovrà prevedere un progetto specifico, tuttavia sarà necessario effettuare le previste comunicazioni agli enti competenti ai sensi della legislazione sul lavoro vigente in materia. Tale inquadramento è obbligatorio altresì per i componenti e i partecipanti a collegi e commissioni, semprechè per la medesima attività non abbiano come già detto, propria partita iva. Si ricorda che il contratto di collaborazione coordinata e continuativa non è da confondere con le collaborazioni di carattere amministrativo - gestionale di cui all art. 67, comma 1, lettera m), secondo periodo, del Dpr 917/1986, le quali possono essere instaurate esclusivamente per compiti di segreteria e contabilità di enti ed associazioni sportive, ma non di gestione ed amministrazione, come nel caso dell attività svolta da componenti del Consiglio Direttivo di un ente sportivo. E appena il caso di rilevare che le spese documentate a piè di lista non entrano a far parte della base imponibile di nessuno degli inquadramenti analizzati. 8.9 Dipendenti Pubblici Secondo l art. 90, comma 23, della legge 27 dicembre 2002 n. 289 i dipendenti pubblici possono prestare la propria attività a favore di società ed associazioni sportive dilettantistiche, fuori dell orario di lavoro, purchè a titolo gratuito e fatti salvi gli obblighi di servizio, previa
14 comunicazione all amministrazione di competenza. Ai medesimi soggetti possono essere riconosciuti esclusivamente le indennità ed i rimborsi di cui all articolo 67, comma 1, lettera m), del Tuir Adempimenti Enpals La circolare n. 13 del 7 agosto 2006 dell Enpals (Ente Nazionale dei lavoratori dello spettacolo) ha chiarito alcuni importanti aspetti relativi all interpretazione delle modalità di applicazione del decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali del 15 marzo Tale decreto ha adeguato l elenco delle categorie di soggetti assicurati presso l Enpals, in relazione ai compensi erogati da organismi sportivi dilettantistici agli istruttori presso impianti o circoli sportivi, ai direttori tecnici, ai massaggiatori ed agli istruttori presso società sportive. Il Decreto suddetto, tra le categorie di lavoratori da assicurarsi obbligatoriamente presso l Enpals, menziona infatti le seguenti figure: - al punto n. 20), impiegati, operai, istruttori e addetti agli impianti e circoli sportivi di qualsiasi genere, palestre, sale fitness, stadi, sferisteri, campi sportivi, autodromi, - al punto n. 22) direttori tecnici, massaggiatori, istruttori e i dipendenti delle società sportive. Dopo circa un anno dalla pubblicazione dall entrata in vigore del decreto, l Enpals ha diffuso una prima circolare esplicativa, la n. 7 del 30 marzo 2006, la quale sosteneva l'obbligatorietà dell iscrizione per le figure di cui al punto n. 20 del Decreto, ovvero impiegati, operai, istruttori e addetti agli impianti e circoli sportivi di qualsiasi genere, palestre, sale fitness, stadi, sferisteri, campi sportivi, autodromi, a prescindere dalla natura giuridica, subordinata o autonoma, del rapporto di lavoro. Contro tale tesi si è mobilitato il mondo dello sport dilettantistico ed il CONI in quanto ignorava di fatto la non assoggettabilità a contribuzione previdenziale ed assicurativa di tali prestazioni, quale conseguenza dell inserimento delle prestazioni suddette da parte del legislatore fiscale tra i cosiddetti redditi diversi. Successivamente, recependo alcune delle argomentazioni fornite dal CONI e dal Ministero del lavoro e delle Politiche giovanili, è stata emanata dall Enpals la circolare n. 13 del 7 agosto 2006 la quale asserisce che, per quanto riguarda gli organismi sportivi dilettantistici, l art. 67 del D.P.R. 917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) al comma 1, lettera m) prevede che sono redditi diversi le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal C.O.N.I., dalle Federazioni Sportive Nazionali, dall Unione Nazionale per l incremento delle razze equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua
15 finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativogestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche. Pertanto, secondo l Enpals, i compensi espressamente indicati nell art. 67 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, nel caso siano erogati dal C.O.N.I., dalle Federazioni Sportive Nazionali, dall Unione Nazionale per l incremento delle razze equine (UNIRE), dagli Enti di Promozione Sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto, sono esclusi dall assoggettamento ad alcuna contribuzione previdenziale, compresa quella dovuta all Enpals. Viene precisato dalla circolare che, dal punto di vista operativo, per accertare se l organismo sportivo possegga i requisiti necessari per essere qualificato quale società o associazione sportiva dilettantistica, dovrà essere in possesso di regolare iscrizione presso il Registro Nazionale istituito presso il CONI, unico organismo certificatore dell attività sportiva dilettantistica effettivamente svolta. Tale elenco verrà trasmesso annualmente dal CONI all Agenzia delle Entrate. Tuttavia, continua la circolare, al fine di agevolare la corretta applicazione dell articolo 67, comma 1, lettera m), del D.P.R. 917/1986, si ritiene opportuno puntualizzare che detta norma preclude l inquadramento dei compensi tra i redditi diversi nell ipotesi in cui gli stessi siano conseguiti nell esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, ovvero in relazione alla qualità di lavoratore dipendente. Pertanto, se da un lato l Enpals ha accolto la tesi sostenuta dal CONI riguardo all inquadramento tra i redditi diversi dei compensi percepiti nell esercizio di attività sportiva dilettantistica ex art. 67 comma 1, lettera m), dall altro ne ha limitato il campo di applicazione a coloro che non svolgano tale attività nell esercizio diretto di arti e professioni. Sono comunque esclusi i compensi corrisposti agli atleti dilettanti ed i compensi erogati dalle Federazioni Sportive Nazionali, da Enti di Promozione sportiva e Discipline Associate. La circolare prosegue soffermandosi unicamente su alcuni aspetti relativi all esercizio di arti e professioni, e alle caratteristiche che tali attività devono possedere per essere qualificate tali. In realtà vengono presi come parametri di riferimento per la qualificazione di attività professionale considerazioni di giurisprudenza e di prassi amministrativa che possono essere facilmente contestate; la circolare indica infatti che devono essere concorrenti i seguenti indici: l attività deve svolgersi con caratteristiche di abitualità e, inoltre, la misura delle somme complessivamente percepite non deve avere caratteristiche di marginalità. Quale ragionevole parametro di riferimento per considerare marginali i compensi percepiti dal professionista o lavoratore autonomo e pertanto non soggetti a contribuzione previdenziale,
16 viene indicata dall Enpals la cosiddetta fascia di non assoggettabilità all imposta sui redditi dei compensi percepiti da professionisti e lavoratori autonomi fino ad euro annui, ovvero la cosiddetta no tax area. In realtà, la no tax area è una deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche introdotta dalla legge finanziaria per l anno 2003 che serve a garantire la progressività dell imposizione fiscale, e solo con evidenti forzature può essere considerata parametro per definire o meno la marginalità dei compensi percepiti da un lavoratore autonomo o da un professionista. Pertanto, partendo dall assunto dell Enpals, potrebbero teoricamente rientrare nel campo di applicazione del nuovo obbligo previdenziale anche la corresponsione di compensi inferiori ad euro che, se ricondotti nell alveo delle prestazioni sportive dilettantistiche, non sarebbero assoggettati a ritenuta. Sembra di capire dunque che i limiti posti dal legislatore per stabilire una linea di demarcazione tra le prestazioni di lavoro autonomo occasionale che devono essere assoggettate a contribuzione e quelle che invece ne sono esonerate siano stati ignorati dall Enpals e che siano stati introdotti nuovi parametri ragionevoli, vedi l abitualità ed un compenso non superiore ad euro Inoltre, sempre secondo l Enpals, la professionalità può essere ravvisata anche quando vi siano normali interruzioni nello svolgimento dell attività. Infine, viene precisato che l esistenza di una committenza plurima del prestatore d opera è certamente indice della presenza di attività professionale. In conclusione, si ritiene che, rispetto ai parametri citati dalla circolare per individuare le prestazioni occasionali rispetto ad altri tipi di prestazioni, che si tratti dell esercizio di arti o professioni, di attività di lavoro autonomo, di prestazioni di collaborazione a progetto, di prestazioni di lavoro autonomo occasionale e così via, sia necessario riflettere molto approfonditamente, indagando caso per caso sulle effettive modalità di svolgimento della attività oggetto di inquadramento Il lavoro accessorio E'una particolare modalità di prestazione lavorativa la cui finalità è quella di regolamentare quelle prestazioni occasionali, definite appunto 'accessorie', che non sono riconducibili a contratti di lavoro in quanto svolte in modo saltuario, e tutelare situazioni non regolamentate. Il pagamento avviene attraverso 'buoni lavoro'(voucher). Sono garantite la copertura previdenziale presso l'inps e quella assicurativa presso l'inail. Attenzione. Si precisa che lo svolgimento di prestazioni di lavoro occasionale accessorio non
17 dà diritto alle prestazioni a sostegno del reddito dell'inps (disoccupazione, maternità, malattia, assegni familiari ecc.), ma è riconosciuto ai fini del diritto alla pensione. Vantaggi Per il committente Il committente può beneficiare di prestazioni nella completa legalità, con copertura assicurativa INAIL per eventuali incidenti sul lavoro, senza rischiare vertenze sulla natura della prestazione e senza dover stipulare alcun tipo di contratto. Per il prestatore Il prestatore può integrare le sue entrate attraverso queste prestazioni occasionali, il cui compenso è esente da ogni imposizione fiscale e non incide sullo stato di disoccupato o inoccupato. E, inoltre, cumulabile con i trattamenti pensionistici e compatibile con i versamenti volontari. Il 'committente. I committenti cioè coloro che impiegano prestatori di lavoro occasionale - possono essere anche enti senza fini di lucro quali le società ed associazioni sportive dilettantistiche, associazioni di promozione sociale (circoli), committenti pubblici (in caso di prestazioni per manifestazioni sportive, culturali, fieristiche o caritatevoli e di lavori di emergenza o di solidarietà, rese direttamente dal prestatore senza il tramite di intermediari, il beneficiario può essere anche un committente pubblico) e privati di ogni genere. Attenzione. Si evidenzia che il ricorso ai buoni lavoro è limitato al rapporto diretto tra prestatore e utilizzatore finale, mentre è escluso che un impresa possa reclutare e retribuire lavoratori per svolgere prestazioni a favore di terzi, come nel caso dell appalto o della somministrazione. L utilizzo dei voucher in caso di società appaltatrici di servizi è consentito esclusivamente nel caso dell attività di stewarding in manifestazioni calcistiche. Il sistema dei 'buoni (voucher) Il pagamento delle prestazioni di lavoro occasionale accessorio avviene attraverso il meccanismo dei 'buoni', il cui valore nominale è pari a 10 euro. E, inoltre, disponibile un buono 'multiplo, del valore di 50 euro equivalente a cinque buoni non separabili ed un buono da 20 euro equivalente a due buoni non separabili. Il periodo di validità dei buoni è di 24 mesi. Il valore nominale è comprensivo della contribuzione (pari al 13%) a favore della gestione separata INPS, che viene accreditata sulla posizione individuale contributiva del prestatore; di quella in favore dell'inail per l'assicurazione anti-infortuni (7%) e di un compenso al concessionario (Inps), per la gestione del servizio, pari al 5%.
18 Il valore netto del voucher da 10 euro nominali, cioè il corrispettivo netto della prestazione, in favore del prestatore, è quindi pari a 7,50 euro. Il valore netto del buono 'multiplo da 50 euro, cioè il corrispettivo netto della prestazione, in favore del lavoratore, è quindi pari a 37,50 euro; quello del buono da 20 euro è pari a 15 euro. Acquisto buoni lavoro L acquisto dei buoni-lavoro può avvenire mediante le seguenti procedure: la distribuzione di voucher cartacei presso le Sedi INPS la modalità di acquisto telematico l acquisto presso i rivenditori di generi di monopolio autorizzati l'acquisto presso gli sportelli bancari abilitati l acquisto presso tutti gli Uffici Postali del territorio nazionale Novità introdotte dalla cd. Riforma Fornero Le novità legislative previste dalla Legge di riforma del mercato del lavoro - 28 giugno 2012, n.92 consistono nell integrale sostituzione dell articolo 70 e parziale modificazione dell articolo 72 del decreto legislativo n.276 del Le modifiche riguardano: Limite economico: i compensi complessivamente percepiti dal prestatore non possono superare i euro nel corso di un anno solare, con riferimento alla totalità dei committenti. Il limite va inteso come netto ed è pari a euro lorde. Le prestazioni rese nei confronti di imprenditori commerciali o professionisti, fermo restando il limite dei euro, non possono comunque superare i euro per ciascun committente. Il limite va inteso come netto ed è pari a euro lorde. Compensi per l anno 2012: Il compenso generale per prestatore di o di complessivi nell anno solare, per prestazioni effettuate a favore di imprenditori commerciali o professionisti va calcolato dall inizio del Pertanto, il prestatore può essere impiegato fino alla concorrenza di questo limite annuo, in caso contrario se ha percepito (o superato) la somma prevista non può più essere impiegato. Ambiti di attività e tipologie di prestatori: sono abrogati tutti i settori di attività tassativamente elencati con la precedente normativa e le categorie di prestatori. Pertanto, le più diverse attività possono essere svolte da qualsiasi soggetto (disoccupato, inoccupato, lavoratore autonomo o subordinato, full-time o part-time, pensionato, studente, percettore di prestazioni a sostegno del reddito), nei limiti del nuovo compenso economico previsto. La sola eccezione riguarda il settore agricolo.
19 Committenti pubblici: viene confermata la nozione di committente pubblico, che comprende ai sensi dell art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 165 /2001 tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le Amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, l ARAN (Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, quale utilizzatore delle prestazioni di lavoro occasionale accessorio, nei limiti previsti dalle disposizioni di spesa relative al personale nonché ai vincoli stabiliti, eventualmente, dal patto di stabilità interno. Alla luce della nuova normativa devono intendersi superate le precedenti indicazioni per cui la tipologia di committenti pubblici poteva attivare forme di prestazioni di lavoro occasionale accessorio esclusivamente nell ambito delle categorie previste dal previgente comma 1, lettera d, art. 70 del D.Lgs n. 276/03 e successive modificazioni, relative a manifestazioni sportive, culturali, fieristiche o caritatevoli e di lavori di emergenza o di solidarietà, nonché la possibilità di utilizzare qualsivoglia tipologia di prestatore per attività di supporto a quelle istituzionali. Viene meno, conseguentemente, anche per gli enti locali la limitazione delle finalità dell utilizzo del buono lavoro che, nel testo previgente, doveva essere rivolto a un novero specifico e tassativo di attività quali quelle svolte, oltre che nell ambito di manifestazioni sportive, culturali, fieristiche o caritatevoli e di lavori di emergenza o di solidarietà, anche nei 'lavori di giardinaggio, pulizia e manutenzione di edifici, strade, parchi e monumenti, previste dal comma 1, lettera b, art. 70 del D.Lgs n. 276/03 e successive modificazioni. Lavoratori stranieri Per quanto attiene i lavoratori stranieri, l importante innovazione consiste nell inclusione del reddito da lavoro accessorio ai fini della determinazione del reddito necessario per il rilascio o rinnovo del permesso di soggiorno. Vanno, quindi, revocate le prescrizioni contenute nella Circolare n. 44/2009 secondo cui per quanto riguarda i cittadini extracomunitari, il reddito da lavoro occasionale accessorio non consente né il rilascio né il rinnovo del permesso di soggiorno per motivi di lavoro Adempimenti dei sostituti di imposta e Modello 770
20 Entro il 28 febbraio di ogni anno i sostituti di imposta, tra cui sono comprese anche le associazioni, devono provvedere a consegnare agli interessati, anche in via telematica, i modelli Cud e le certificazioni dei compensi e degli utili corrisposti nell anno precedente. L appuntamento riguarda i datori di lavoro sia pubblici che privati, gli enti pensionistici e, in generale, i sostituti d imposta, tenuti a rilasciare i diversi modelli attestanti i redditi erogati e le ritenute operate nell'anno precedente. Di seguito vengono analizzati i contribuenti interessati dalle diverse certificazioni. Il Cud La certificazione unica dei redditi è il modello di carattere fiscale/previdenziale, che contiene i dati riguardanti i redditi corrisposti, le ritenute operate, le detrazioni effettuate, i dati previdenziali e assistenziali relativi alla contribuzione versata agli enti previdenziali. Deve essere consegnato al lavoratore dipendente, pensionato o percettore di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, in duplice copia, unitamente alla scheda per la destinazione dell 8 e del 5 per mille dell Irpef. Il Cud può essere trasmesso all interessato anche in formato elettronico, purché questi possieda gli strumenti per ricevere e stampare il modello. Se destinatari del Cud sono gli eredi o il dipendente ha cessato il rapporto di lavoro, il modello va consegnato obbligatoriamente in formato cartaceo. La certificazione per i lavoratori autonomi Il 28 febbraio rappresenta il termine ultimo anche per la consegna, da parte dei sostituti d imposta, delle certificazioni relative alle somme corrisposte, e assoggettate a ritenuta d acconto, per prestazioni di lavoro autonomo, abituale o occasionale, per provvigioni erogate a rappresentanti di commercio, agenti, venditori porta a porta, per redditi diversi, compresi i compensi sportivi esenti fino ad euro 7.500,00 di cui all art. 67 del Testo Unico delle Imposte sui redditi, e le collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale rese nei confronti di società ed associazioni sportive dilettantistiche. La certificazione, redatta in forma libera, deve contenere, oltre ai dati identificativi del sostituto d imposta, i dati identificativi del percipiente, la natura del compenso, l importo lordo delle somme corrisposte, l ammontare delle ritenute operate e degli eventuali contributi previdenziali trattenuti, oltre al periodo di erogazione del compenso. Il Modello 770 Il Modello 770 Semplificato deve essere utilizzato dai sostituti d imposta, per comunicare in via telematica all Agenzia delle Entrate i dati fiscali relativi alle ritenute operate nell anno

References: Articolo 67
 art. 67
 articolo 35
 Articolo 67
 art. 1
 art. 67
 articolo 61
 art. 61
 art. 61
 art.1
 art. 69
 articolo 28
 art. 3
 articolo 90
 articolo 3
 art. 3
 articolo 67
 art. 9
 art. 90
 articolo 2094
 articolo 2222
 art. 18
 articolo 10
 art. 10
 articolo 10
 art. 37
 art. 10
 art. 67
 art. 61
 art. 67
 art. 90
 articolo 67
 art. 67
 art. 67
 articolo 67
 art. 67
 articolo 70
 articolo 72
 art. 1
 art. 70
 art. 70
 art. 67