Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-dodani-zbozi.p3894.html
Timestamp: 2019-09-22 16:45:42+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: dodání zboží | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3901/2019
Daň z přidané hodnoty: dodání zboží
k čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i) směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (v textu jen „směrnice o DPH“)
k § 2 odst. 1 písm. c) a § 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném k 31. 12. 2010 (v textu jen „zákon o DPH“)
I. Pohonné hmoty nabývané osobou povinnou k dani, jejíž ostatní pořízení jsou předmětem DPH, nemají podle směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty odlišný režim, než má jiné jí pořizované zboží. Pro určení toho, které plnění v řetězci dodávek je třeba považovat za pořízení zboží uvnitř území Evropské unie, není podstatné, který subjekt zaplatil spotřební daň, ani že přeprava pohonných hmot probíhala v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. I v těchto případech se uplatní obecná pravidla pro určení, kterému pořízení má být přeprava přičtena, vyvěrající z určení toho, které plnění je předmětem DPH dle čl. 2 odst. 1 písm. b) bod i) směrnice Rady 2006/112/ES a jemu odpovídajícího § 2 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (rozsudek SDEU ze dne 19. 12. 2018,
, C-414/17).
II. Dodáním zboží se pro účely DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Převod práva nakládat s věcí jako vlastník nelze zcela ztotožnit s převodem vlastnického práva podle příslušných vnitrostátních předpisů, nicméně ve většině případů k dodání zboží dochází převodem vlastnického práva. Z tohoto obecného pravidla existují výjimky, pokud jsou na nabyvatele převedena taková práva, která ho opravňují nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako může činit vlastník, ačkoliv na něj vlastnické právo podle vnitrostátního práva převedeno nebylo.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, čj. 9 Afs 137/2016-176)
č. 73/2004 Sb. NSS,
č. 1723/2008 Sb. NSS,
č. 1833/2009 Sb. NSS,
č. 3368/2016 Sb. NSS, č. 3456/2016 Sb. NSS, nález Ústavního soudu č. 452/2006 Sb. (sp. zn. Pl. ÚS 75/04), rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 2. 1990,
Shipping and Forwarding Enterprise Safe (
C-320/88), ze dne 6. 2. 2003,
(C-185/01), ze dne 21. 4. 2005,
(C-25/03), ze dne 14. 7. 2005,
British American Tobacco International Ltd a Newman Shipping & Agency Company
(C-435/03), ze dne 6. 4. 2006,
(C-245/04), ze dne 16. 12. 2010,
(C-430/09), ze dne 27. 9. 2012,
VSTR (
C-587/10), ze dne 21. 2. 2018,
(C-628/16), ze dne 20. 6. 2018,
(C-108/17), ze dne 19. 12. 2018,
(C-414/17).
Akciová společnost AREX CZ proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o doměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) vystavil žalobkyni 7 dodatečných platebních výměrů, kterými doměřil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), a rozhodnul o zákonné povinnosti uhradit související penále za zdaňovací období leden, únor, březen, duben, září, listopad a prosinec roku 2010. K doměření DPH došlo na základě výsledků daňové kontroly, neboť správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala, že zdanitelná plnění spočívající v nákupu pohonných hmot od společností Benaft P s. r. o. a KONT FUEL DISTRIBUTION s.r.o. (dále jen „KFD“) byla uskutečněna s místem plnění v tuzemsku. Podle závěrů správce daně se jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, konkrétně z Rakouska. S ohledem na to správce daně neuznal žalobkyni nárok na odpočet DPH podle § 72 odst. 1 zákona o DPH. Naopak navýšil o stejnou částku daň z pořízení zboží z jiného členského státu a tomu odpovídající nárok na odpočet daně. Žalobkyně se proti rozhodnutí odvolala, žalovaný však odvolání zamítl rozhodnutím ze dne 15. 7. 2015. Žalobkyně následně podala žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích, ten ji však zamítl rozsudkem ze dne 27. 4. 2016, čj. 10 Af 35/2015-65.
Krajský soud se v prvé řadě neztotožnil s námitkami, které směřovaly k nedostatečnému vypořádání argumentů žalobkyně. Poukázal, na kterých místech a jakým způsobem žalovaný na jednotlivé odvolací námitky reagoval.
Dokazování bylo třeba směřovat ke zjištění, kdy žalobkyně získala oprávnění s nakoupenými pohonnými hmotami nakládat jako vlastník. Tento okamžik však nelze prokázat dokumentací předkládanou v řízení o spotřebních daních, neboť režim obou těchto daní je na sobě nezávislý, a není proto podstatné, zda zboží bylo dopravováno v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Dokazování bylo zaměřeno na to, jak bylo s pohonnými hmotami, které byly žalobkyní přepraveny, obchodováno v Rakousku.
K posouzení otázky, který daňový subjekt zapojený v řetězci byl povinen daň přiznat a zaplatit, slouží pravidla o místu plnění při pořízení zboží z jiného členského státu. Tím je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná, tedy v daném případě Rakousko. Žalobkyně byla povinna prokázat to, co tvrdila v daňovém přiznání, tedy že zboží pořídila v tuzemsku. To však nelze prokázat dokumenty pro přepravu zboží zdaňovaného spotřební daní.
Správce daně a žalovaný posuzovali správně místo plnění v tuzemsku se zřetelem k rozsudkům Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 6. 4. 2006, ve věci C-245/04,
(dále jen „rozsudek
“), ze dne 16. 12. 2010, ve věci C-430/09,
“). Podle prvého rozsudku lze přepravu zboží uvnitř Společenství přiznat pouze jedné transakci v řadě, na ostatní transakce se nahlíží jako na dodání zboží bez přepravy a místo dodání se nachází buď v místě odeslání, či v místě dodávky. Podle druhého rozsudku určení plnění, ke kterému je zapotřebí přiřadit přepravu, závisí na okolnostech projednávané věci a je zapotřebí zjišťovat, které z dodání splňuje všechny podmínky vázané k dodání uvnitř Společenství.
Z těchto rozhodnutí je patrné, že okamžikem dodání zboží se rozumí okamžik, kdy je příjemce oprávněn k faktickému nakládání se zbožím (ekonomické vlastnictví). Pro posouzení otázky ekonomického vlastnictví při dodání zboží má dále význam místo plnění, přičemž v souzené věci jde o dodání zboží s přepravou, a proto je zapotřebí určit místo, ve kterém došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Zboží přepravovala žalobkyně vždy jen pro sebe a nezajišťovala přepravní služby pro jiné subjekty. Předání byla přítomna výlučně žalobkyně, neúčastnil se ho žádný ze subjektů postupně vystavujících faktury v řetězci. Oprávnění nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník jí proto vzniklo jejich pořízením v rakouské rafinérii. Okamžik přechodu vlastnictví byl posouzen ve smyslu zákona o DPH a nikoli podle soukromoprávní úpravy. Argumentace vnitrostátním soukromým právem byla využita pouze jako podpůrný argument. Dodání zboží s přepravou bylo posuzováno podle zákona o DPH, a proto nabytí vlastnického práva podle práva soukromého nemá pro souzenou věc význam. Nebylo proto zapotřebí aplikovat další právní předpisy, kterých se žalobkyně dovolávala v žalobě. Úkolem správce daně není, aby za žalobkyni prokazoval, jak se jednotlivé obchodní případy skutečně udály.
Krajský soud nepřisvědčil ani žalobní námitce, že by na žalobkyni mohlo přejít právo nakládat se zbožím jako vlastník teprve poté, co bylo zboží propuštěno do volného oběhu v tuzemsku podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, protože to by znamenalo, že § 7 odst. 2 zákona o DPH by byl neaplikovatelný. Jde-li o postup předpokládaný zákonem o DPH, pak nelze uvažovat o případném celním deliktu či trestném činu.
Nyní posuzovaný případ není porovnatelný s případem řešeným rozsudkem Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, čj. 45 Af 13/2013-152, ve věci
JASA trans s. r. o.
(dále jen „rozsudek krajského soudu
“). V nynější věci žalobkyně vystupovala jako dopravce, který přebíral zboží v Rakousku, a to následně sám prodával, přičemž zboží podléhalo několika fakturacím v řetězci. V rozsudku krajského soudu
žalobce vystupoval jako první subjekt řetězce, zmocňoval dopravce k provedení přepravy a představoval současně mezičlánek v dodavatelském řetězci s jedinou intrakomunitární přepravou.
Podle krajského soudu nelze vyjít ze závěrů Nejvyššího správního soudu vyjádřených v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS, ve věci
Českomoravská olejářská, k. s.
rozsudek Českomoravská olejářská I
“). V něm se soud zabýval podmínkami pro vydání zajišťovacího příkazu. V souzené věci se však jedná o dodatečné vyměření daně. Okolnost, že Nejvyšší správní soud neshledal dostatečné důvody pro vydání zajišťovacího příkazu, ještě neznamená, že nejsou splněny podmínky pro doměření daně. Přeprava byla v souladu s judikaturou SDEU přiřazena k jedné z dodávek v řetězci, byl zhodnocen okamžik dodání zboží s přepravou, označeno místo dodání tohoto zboží a v návaznosti na to učiněno zjištění, kdy na žalobkyni přešlo oprávnění nakládat s pořízeným zbožím jako vlastník.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
Nesouhlasila s tím, jak byla vyhodnocena
SDEU, na kterou odkazovala. Její interpretaci se věnoval Nejvyšší správní soud v rozsudku
Českomoravská olejářská I
a krajský soud řádně neodůvodnil, proč se od jeho závěrů odchýlil.
Stěžovatelka trvala na nesprávné implementaci čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH, v němž je uvedeno, že zboží přepravované do jiného členského státu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně je osvobozeno od DPH jako intrakomunitární dodávka. Musí být zachována neutralita DPH, která spočívá v povinnosti odvést daň, a právu následujícího článku řetězce na její odpočet. Výjimku tvoří přeshraniční komunitární dodávka, která je na straně dodavatele osvobozena, ale stejná dodávka musí být chápána na straně příjemce jako pořízení zboží z jiného členského státu se všemi souvisejícími povinnostmi. Jestliže čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH definuje, která dodávka je v tomto řetězci osvobozena, tak právě a jen tato dodávka musí podléhat pravidlům pořízení zboží v členském státě dodání. Uvedené ustanovení rozlišuje dodání výrobků podléhajících spotřební dani provedené pro osobu povinnou k dani nebo pro právnickou osobu nepovinnou k dani, nicméně pro tu pouze za dále uvedených podmínek. To vyplývá z použití jednotného čísla u zájmena „
“. Aby se vztahovala tam uvedená omezení i na osobu povinnou k dani, muselo by být použito množného čísla, tedy „
“. Podmínky se na stěžovatelku nevztahují, neboť je osobou povinnou k dani. Ustanovení § 64 zákona o DPH tedy představuje chybnou implementaci uvedeného ustanovení směrnice o DPH.
I pokud by DPH nebylo se spotřební daní provázáno, je třeba k obdobným závěrům dospět i podle čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH. Při přepravě v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, na rozdíl od umístění v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, nemůže dojít k přechodu ekonomického vlastnictví. Vlastník zboží musí při tomto režimu splnit podmínky, které znemožňují volně nakládat se zbožím samotnému vlastníkovi zboží, který musí dodat zboží na místo určení v tuzemsku v předem určeném čase.
Podle čl. 20 odst. 2 směrnice Rady č. 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (dále jen „směrnice o spotřebních daních“) je přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně ukončena v okamžiku, kdy příjemce převzal dodávku zboží podléhajícího spotřební dani. Příjemcem je třeba ve smyslu směrnice o spotřebních daních rozumět oprávněného provozovatele daňového skladu nebo registrovaného příjemce s oprávněním přijímat přepravované zboží. Stěžovatelka u kontrolovaných dodávek nebyla, a to ani v jednom případě. Přeprava podléhala mnoha omezením stanoveným zákonem o spotřebních daních a směrnicí o spotřebních daních.
Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Na okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník jsou vázána ustanovení o místu plnění. Dle SDEU se při převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník jedná o jakýkoliv převod majetku jednou smluvní stranou, který druhou smluvní stranu opravňuje, aby s ním fakticky nakládala, jako by byla vlastníkem tohoto majetku, a to i v případě, že nedojde k převodu vlastnictví podle soukromého práva. Pojem dodání zboží tedy nemůže být vykládán jako převod vlastnictví podle soukromého práva jednotlivých členských států. Důvodem je nutnost zajistit, aby dodání zboží bylo zdaňováno jednotně ve všech členských státech. Zboží je nicméně zpravidla dodáno, tj. právo nakládat se zbožím jako vlastník je převedeno v tom okamžiku, ve kterém kupující nabude vlastnictví ke zboží, pokud se kupní smlouva bude řídit českým právem. Právo nakládat se zbožím je součástí vlastnického práva. Nejčastěji se tak stane převzetím věci (není-li smluvními stranami nebo zákonem stanoveno jinak). Pokud se tento okamžik převodu vlastnického práva a okamžik dodání liší, je na správci daně, aby prokázal odlišný okamžik dodání.
V dané věci nicméně stěžovatelka nemohla se zbožím volně nakládat jako vlastník. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník nelze vysvětlovat jako nabytí tzv. ekonomického vlastnictví, stejně tak o něm nevypovídá ani přechod nebezpečí škody na věci. Bez platné smlouvy nelze převést žádné právo, tedy ani právo nakládat se zbožím jako vlastník. Aby plnění bylo předmětem daně, musí existovat právní vztah, na jehož základě existuje přímá vazba mezi tímto plněním a úhradou. Neexistuje-li právní vztah (smlouva), není co zdaňovat, což vyplývá i z rozsudku
. Zahraniční dodavatel pohonných hmot proto nemohl na stěžovatelku převést právo nakládat se zbožím jako vlastník, neboť mezi nimi nebyl uzavřen žádný smluvní vztah, v rámci kterého by k takovému převodu práva mohlo dojít.
Závěrem proto navrhla rozsudek krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
Ke kasační stížnosti se vyjádřil žalovaný. Upozornil, že se stěžovatelka opakovaně odvolávala na ústní odůvodnění rozsudku krajského soudu. Je však třeba vycházet ze závěrů písemného vyhotovení rozsudku, které kompletně, bez vytržení z kontextu a bez snahy o stručnost vyjádření, shrnuje jeho posouzení a závěry.
Transakce s pohonnými hmotami byly prováděny v řetězci společností, v rámci kterého docházelo k postupnému převodu vlastnického práva. Přeprava zboží může být podle rozsudku
přičtena pouze jedné z dodávek v řetězci, kterou je nutno považovat za intrakomunitární plnění. Předcházející transakce jsou klidové dodávky s místem plnění v Rakousku. Stěžovatelka nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník již v Rakousku, jako jediná jej přebírala, disponovala s ním a sama zajišťovala jeho přepravu. S ohledem na to bylo třeba, v souladu s rozsudkem
, přičíst přepravu právě dodávce mezi společnostmi Benaft P s. r. o., KFD a stěžovatelkou. Místem dodání bylo místo, kde se zboží nacházelo v době zahájení přepravy, tedy v Rakousku, a nejednalo se o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku.
Směrnice o DPH neváže vznik daňové povinnosti k DPH na spotřební daně. Podstatná je otázka dodání nebo dovozu zboží, nikoliv vyměření spotřební daně. Vyměření spotřebních daní není založeno na dodání zboží, které se pojí s právem nakládat se zbožím jako vlastník. To potvrdil i SDEU v rozsudku
. Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku NSS
, ve kterém uvedl, že argumentace právním režimem pohybu zboží s ohledem na spotřební daně může být ve vztahu k DPH pouze podpůrná.
Stěžovatelka dále svou kasační stížnost doplnila a reagovala na vyjádření žalovaného. Postupovala tak, jak bylo v dané době obvyklé a nedopouštěla se účelově a úmyslně jakýchkoliv nesprávností. Z judikatury Nejvyššího správního soudu i SDEU vyplývá, že nemůže být dotčen nárok na odpočet daně tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Musí být také chráněna dobrá víra plátců DPH a nelze na ně klást nepřiměřené požadavky na prověřování obchodních partnerů.
Pokud jde o vztah DPH a spotřební daně, tak vskutku není vznik daňové povinnosti k DPH vázán na spotřební daň, ale režim DPH je vázán na spotřební daň podle čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH. Zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně musí splnit podmínku jeho dodání do konkrétně předem určeného místa. Během přepravy tedy nemůže dojít ke změně ekonomického vlastnictví ve smyslu předpisů o DPH, neboť jsou její podmínky příliš svazující. Ke změně vlastnictví může dojít až po ukončení této přepravy, a to po uvolnění zboží do volného oběhu nebo jeho umístění do daňového skladu, kde režim podmíněného osvobození trvá.
V dalším doplnění kasační stížnosti poukázala stěžovatelka na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2016, čj. 2 Afs 155/2016-70, ve věci
rozsudek Českomoravská olejářská II
“). V něm byla posuzována skutkově shodná situace a stejně jako v jejím případě žalovaný nedostatečně zjistil skutkový stav, když nevyvrátil důkazy, které stěžovatelka předložila.
Českomoravská olejářská II
, stejně jako rozsudek NSS
, se věnoval provázanosti spotřební daně a DPH. Touto otázkou se zabývá i odborná literatura, která dospívá k závěru, že daňová povinnost a povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň nejsou totožné. Ačkoliv v řízení skončeném rozsudkem
žalobce argumentoval čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH, Nejvyšší správní soud se s touto argumentací nevypořádal a vycházel z čl. 138 odst. 1. Citované rozsudky správně dovozují, že žádné ustanovení této směrnice o DPH neváže vznik daňové povinnosti k DPH na spotřební daň, ale to není předmětem sporu. V daném případě se nejedná o vznik daňové povinnosti, ale o určení, že zboží přepravované v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně musí být při jeho dodání osvobozeno od DPH.
Nejvyšší správní soud dospěl v řízení k závěru, že v dané věci je třeba položit v souladu s čl. 267 třetím pododstavcem Smlouvy o fungování Evropské unie SDEU předběžné otázky související s projednávanou věcí. Přerušil proto řízení a obrátil se na SDEU.
Na položené otázky odpověděl SDEU rozsudkem ze dne 19. 12. 2018, ve věci C-414/17,
(dále jen „rozsudek SDEU
“), a to následovně:
1) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod iii) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na pořízení uvnitř Společenství v případě výrobků podléhajících spotřební dani, z nichž lze vybírat spotřební daň na území členského státu určení zásilky nebo přepravy těchto výrobků, uskutečněná osobou povinnou k dani, jejíž ostatní pořízení nejsou předmětem daně z přidané hodnoty podle čl. 3 odst. 1 této směrnice.
2) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod iii) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že v případě existence řetězce po sobě následujících plnění, která vedla jen k jedné přepravě výrobků podléhajících spotřební dani uvnitř Společenství v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, nemůže být pořízení uskutečněné subjektem povinným zaplatit spotřební daň v členském státě určení zásilky nebo přepravy těchto výrobků kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství podléhající dani z přidané hodnoty podle tohoto ustanovení, jestliže tato přeprava nemůže být tomuto pořízení přičtena.
3) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod i) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že v případě existence řetězce po sobě následujících pořízení, jež se týkala týchž výrobků podléhajících spotřební dani a vedla jen k jedné přepravě těchto výrobků uvnitř Společenství v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, není okolnost, že jsou tyto výrobky přepravovány v tomto režimu, rozhodující pro určení, kterému pořízení musí být přeprava přičtena, aby toto pořízení bylo předmětem daně z přidané hodnoty podle tohoto ustanovení.
V bodě 78 tohoto rozsudku bylo dále uvedeno: „
V projednávané věci ze skutečností ve spise, jejž má k dispozici Soudní dvůr, vyplývá, že společnost Arex poté, co pořídila pohonné hmoty dotčené ve věci v původním řízení od svých českých smluvních partnerů, získala tyto pohonné hmoty do držení, když je v Rakousku naložila do svých cisteren před tím, než je vlastními dopravními prostředky přepravila z Rakouska do České republiky. Z těchto skutečností mimoto vyplývá, že k převodu vlastnictví k tomuto zboží ve smyslu českého soukromého práva na společnost Arex podle všeho došlo touto nakládkou. S výhradou ověření předkládajícím soudem tedy z těchto skutečností podle všeho vyplývá, že k jediné přepravě uvnitř Společenství došlo po převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na společnost Arex, takže jako pořízení uvnitř Společenství musí být kvalifikována pořízení posledně uvedenou společností.
Ohledně dalších podrobností odkazuje Nejvyšší správní soud na rozsudek SDEU
. Po jeho obdržení rozhodl soud o pokračování v řízení.
Žalovaný se v návaznosti na rozsudek SDEU
vyjádřil tak, že v českém daňovém právu platí zásada autoaplikace. Ta zahrnuje i odpovědnost daňových subjektů za správný výklad daňových předpisů. Součástí této zásady je i povinnost každého subjektu zvážit, zda jím poskytnutá či přijatá transakce DPH podléhá nebo nikoliv. Tato zásada se pak promítá do povinnosti tvrzení a povinnosti důkazní, čemuž odpovídá textace § 92 odst. 3 a 5 daňového řádu. Daňové řízení není ovládáno vyšetřovací zásadou. Byla to právě stěžovatelka, která ve svých daňových přiznáních tvrdila, že má nárok na odpočet daně. Podmínkou nároku na odpočet daně vyplývající z § 72 odst. 1 zákona o DPH je přijetí zdanitelného plnění. Tím je ve smyslu § 2 zákona o DPH mj. dodání zboží za úplatu s místem plnění v tuzemsku. Jde tedy o základní hmotněprávní podmínku pro vznik nároku na odpočet daně.
Stěžovatelka však předložila pouze faktury vystavené jejími dodavateli. To je pouze formální podmínka uplatnění nároku na odpočet daně. Jak uvedl Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 44/2011-103, musí být zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo k němu tak, jak je v dokladech deklarováno, či jsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat. Správci daně postačí předestřít důvodné pochybnosti o tvrzeních daňového subjektu. To správce daně učinil výzvou ze dne 8. 4. 2013, ve které stěžovatelku vyzval, aby prokázala, že zdanitelná plnění přijala tak, jak je na dokladech uvedeno. V ní konstatoval, že obchodní transakce probíhaly již na území Rakouska, přičemž jim byla přítomna pouze stěžovatelka. Jednoznačně tedy existovaly důvodné pochybnosti o naplnění jedné z podmínek nároku na odpočet DPH.
Stěžejní argumentace stěžovatelky spočívala v tom, že dodání zboží mělo být posouzeno odlišně od obecných pravidel s ohledem na to, že se jednalo o dodávku probíhající v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Této argumentaci však SDEU v rozsudku
nepřisvědčil. Jednoznačně uvedl, že režim podmíněného osvobození od spotřební daně nemůže být rozhodujícím prvkem pro určení, kterému z řetězových pořízení zboží musí být přičtena přeprava, a to jak ohledně výjimky týkající se zboží podléhajícího spotřební dani, tak i ohledně obecného pravidla týkajícího se přiřazení přepravy. Odmítl i myšlenku, že by bylo možné jednu intrakomunitární přepravu rozdělit pro účely DPH na dílčí přepravy.
Pokud proto stěžovatelka navrhovala důkazy k tomu, aby bylo zjištěno, zda byly pohonné hmoty do tuzemska přepraveny v režimu podmíněného osvobození od DPH, potvrzuje se, že bylo nadbytečné, aby byly prováděny. Pro převod práva nakládat s věcí jako vlastník je podstatná zejména vůle smluvních stran. Stěžovatelka však nijak nedoložila, že by na ni toto právo přešlo až v tuzemsku, protože by po dobu přepravy byla pouhým přepravcem. Naopak uváděla, že přepravu prováděla vždy pouze pro vlastní potřebu a nesla veškeré náklady s přepravou spojené. Žádný z ostatních článků řetězce v průběhu přepravy se zbožím nenakládal jako vlastník a v souladu s § 412 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, došlo u stěžovatelky k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník nakládkou pohonných hmot. Za přepravní služby nevystavila žádné doklady. Jak žalovaný uvedl na str. 18 a 19 svého rozhodnutí, podpůrným argumentem je i nabytí podle českého soukromého práva. To bylo potvrzeno i v bodu 78 rozsudku SDEU
Podle bodu 34 rozsudku SDEU ze dne 21. 2. 2018, ve věci C-628/16,
“), je v souvislosti s komplexním vyhodnocením skutečností třeba vycházet i ze záměrů stěžovatelky v okamžiku pořízení zboží, jsou-li podpořeny objektivními skutečnostmi. Ze zjištěných skutečností je zřejmé, že stěžovatelka zboží přebírala k přepravě s prokazatelným záměrem jej nakoupit a přepravu okamžitě realizovat.
Stěžovatelkou zastávaný výklad, že po dobu přepravy zboží v režimu podmíněného osvobození od DPH nemohla nabýt právo nakládat s věcí jako vlastník, je nesprávný. I vlastník může být omezen ve svém právu nakládat s věcí. Stěžovatelčin závěr je
, neboť by vedl k tomu, že v době přepravy zboží vlastníka vůbec nemělo, neboť nikdo neměl právo s ním nakládat bez omezení.
S těmito závěry ohledně skutkového stavu v nyní projednávané věci se ztotožnil SDEU i v bodu 78 rozsudku
Stěžovatelka se k rozsudku SDEU
vyjádřila tak, že z něj vyplývá, že pro posouzení povinnosti odvést z pohonných hmot DPH je rozhodující zjištění, ke kterému okamžiku na ni bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Toto posouzení SDEU ponechal na Nejvyšším správním soudu.
Poukázala na zavádějící tiskovou zprávu žalovaného, který daný rozsudek SDEU prezentuje jako potvrzení svého postupu. Tak tomu však nebylo, protože SDEU výslovně ponechal posouzení, zda byly splněny podmínky pro pořízení uvnitř EU, tedy zejména okamžik převodu vlastnického práva, na vnitrostátním soudu. S tím se shodují i veřejně prezentované názory odborné veřejnosti. Stěžovatelka trvala na tom, že při přepravě pohonných hmot byla pouhým dopravcem. Proto nesouhlasí s bodem 78 rozsudku SDEU
. Není jí jasné, z čeho SDEU dovodil, že by z obsahu spisu mělo vyplývat, že měla nabýt vlastnictví přímo od rakouského prodejce pohonných hmot. Ze smlouvy mezi společností KFD a stěžovatelkou vyplývá jasná vůle nabýt zboží až v tuzemsku. Z daňového dokladu podle § 5 odst. 4 zákona o spotřebních daních vyplývá, že v době propuštění do volného oběhu byla stěžovatelka ještě v pozici dopravce a příjemcem byla společnost TMTRUCK, s. r. o., což vyplývá i z přiloženého CMR. Závěry SDEU tak lze považovat pouze za potvrzení dřívějšího názoru Nejvyššího správního soudu v rozsudku
. Skutkové okolnosti v nyní projednávané věci jsou shodné jako v rozsudcích kasačního soudu NSS
; ze dne 19. 1. 2017, čj. 1 Afs 87/2016-45, ve věci
JASA trans, s. r. o.
Jasa II
“); a ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 108/2016-132. Není proto důvod se od závěrů tam uvedených odchylovat.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
IV.3 Místo plnění při dodání zboží
[98] Naprostá většina námitek směřovala do chybného posouzení místa zdanitelného plnění. Stěžovatelka je přesvědčena, že se nacházelo v tuzemsku, zatímco daňové orgány dospěly k závěru, že místo zdanitelného plnění bylo v Rakousku.
[99] Námitky týkající se vztahu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a DPH při pořízení zboží podléhajícího zároveň spotřební dani byly vyřešeny rozsudkem SDEU
a v podrobnostech je třeba na něj odkázat. Závěry SDEU lze shrnout tak, že stěžovatelce nepřisvědčil v argumentaci, že by pohonné hmoty nabývané osobou povinnou k dani, jejíž ostatní pořízení jsou předmětem DPH, měly mít z pohledu směrnice o DPH odlišný režim, než má jiné jí pořizované zboží. Pro určení toho, které plnění v řetězci dodávek je třeba považovat za intrakomunitární pořízení zboží, není podstatné, který subjekt zaplatil spotřební daň, ani to, že přeprava pohonných hmot probíhala v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. I v těchto případech se tedy uplatní obecná pravidla pro určení, kterému pořízení má být přeprava přičtena, vyvěrající z určení toho, které plnění je předmětem DPH dle čl. 2 odst. 1 písm. b) bod i) směrnice o DPH a jemu odpovídajícího § 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Nelze se tedy ztotožnit ani s námitkami, že po dobu, kdy se zboží nacházelo v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, by nemohlo dojít k převodu nakládat s věcí jako vlastník. Jak správně poznamenává žalovaný, s vlastnictvím jsou velmi často spojena veřejnoprávní omezení v soukromoprávně neomezeném nakládání s věcí. Ta však nemusí mít vůbec žádný vliv na možnost věc soukromoprávně převést na jiného. Samozřejmě je tak možné například nabýt právo užívat věc jako vlastník (typicky převodem vlastnictví – viz dále) k nemovité kulturní památce, s jejímž vlastnictvím jsou spojena omezení daná předpisy památkové péče. Stejné závěry platí i pro přepravu pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, ačkoliv původní ani nový vlastník nebudou po dobu tohoto režimu oprávněni se zbožím volně nakládat.
[100] Jak také SDEU připomněl v bodu 45 rozsudku
, s každým intrakomunitárním pořízením zdaněným v členském státě určení je nerozlučně spjato intrakomunitární dodání osvobozené od daně v členském státě odeslání. Ustanovením týkajícím se pořízení uvnitř Společenství a dodání uvnitř Společenství je proto třeba přiznat stejný význam a dosah
[101] Podle § 13 odst. 1 a 2 zákona o DPH platí:
„(1) Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.
(2) Dodáním zboží do jiného členského státu je dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
[102] Podle § 7 odst. 1 a 2 zákona o DPH platí: „
(1) Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. (2) Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla daňová povinnost při dovozu zboží.
[103] Nejvyšší správní soud podotýká, že hlavním inspiračním zdrojem na úrovni práva Evropské unie při přípravě zákona o DPH byla šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „šestá směrnice“), která byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí o DPH. Podle bodů 1 a 3 odůvodnění směrnice o DPH bylo přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby byla všechna použitelná ustanovení uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění, v zásadě však bez věcných změn. Ustanovení směrnice o DPH jsou tedy v podstatě totožná s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice. Závěry vyslovené SDEU a Nejvyšším správním soudem, které se týkaly předchozí právní úpravy, jsou tedy použitelné i na nyní posuzovanou věc.
[104] Z rozsudku
vyplývá, že pokud je dodání zboží spojeno pouze s jedním odesláním nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato transakce může být osvobozena od daně jako intrakomunitární plnění. Od určení transakce, která je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové posouzení transakce, která jí předchází nebo po ní následuje. Uskutečněnou přepravu zboží je možné přiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci. Ostatní transakce se považují pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání, anebo v místě určení dodávky. Daná transakce je spojena s přepravou pouze tehdy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet jednoho z nich. Pro přiřazení přepravy k dané transakci je tedy klíčové zjištění, zda v rámci transakce byla zajištěna přeprava, a to buď prodávajícím, anebo kupujícím. Další podmínkou, aby se na straně kupujícího jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, je, že kupující nabude právo nakládat se zbožím jako vlastník.
[105] Z rozsudku
vyplývá, že k tomu, aby bylo určeno, která transakce má být považována za intrakomunitární plnění, je třeba zabývat se jak dodáním zboží, tedy převodem práva nakládat s věcí jako vlastník, tak otázkou přepravy nebo odeslání do jiného členského státu (bod 30). Prvořadá je však otázka dodání zboží. V případě, že se druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník uskuteční před tím, než došlo k přepravě uvnitř EU, není již možné tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele (viz bod 33 rozsudku
a bod 32 rozsudku SDEU ze dne 27. 9. 2012, ve věci C-587/10,
). Ohledně obdobných závěrů viz také rozsudek NSS
[106] Nejprve je tedy třeba posoudit, kde a kdy došlo k převodu práva nakládat s přepravovaným zbožím jako vlastník. Pokud by stěžovatelka skutečně nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník již v Rakousku, jak tvrdí žalovaný, pak by žádnému z předchozích dodání nemohla být přičtena intrakomunitární povaha, neboť přeprava z Rakouska by byla uskutečněna až po tomto převodu (viz shodně bod 72 rozsudku SDEU
). Pokud by právo nakládat se zbožím jako vlastník nabyla stěžovatelka až na území České republiky, pak by se muselo zkoumat, zda dodavatelé stěžovatelky nabyli právo nakládat se zbožím jako vlastníci ještě na území Rakouska, nebo až na území České republiky. Pokud by se u bezprostředních dodavatelů stěžovatelky jednalo o nabytí v Rakousku, teprve v této situaci by bylo třeba dále zkoumat, kterému z těchto dvou dodání je třeba přiřadit přepravu. Pokud by se u dodavatelů stěžovatelky jednalo o nabytí v České republice, pak by nutně muselo být i dodání pro stěžovatelku učiněno již v České republice.
[107] Podle ustálené judikatury SDEU pojem „dodání zboží“ „
neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku
“ (rozsudek ze dne 8. 2. 1990, ve věci C-320/88,
– dále jen „rozsudek
“). Zahrnuje „
právo skutečně nakládat s příslušnými pohonnými hmotami
právo rozhodnout, jakým způsobem nebo k jakému účelu mají být takové pohonné hmoty použity
“ (rozsudek ze dne 6. 2. 2003, ve věci C-185/01,
Auto Lease Holland“
). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, čj. 3 Afs 41/2014-46, ve věci
Grammer CZ, s. r. o.
Grammer CZ
“), dovodil, že „
dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník
právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovněž odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci
[108] Ačkoliv ze shora citované judikatury vyplývá, že dodání zboží (převod práva nakládat s věcí jako vlastník) nemusí splývat s převodem vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů, neznamená to, že by v posuzování dané otázky nehrálo vůbec žádnou roli. Stěžovatelka v kasační stížnosti poukazuje na to, že zpravidla k přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník dojde společně s nabytím vlastnického práva, pokud se vztah bude řídit českým právem. Nejvyšší správní soud s ní v tomto směru souhlasí. Z citované judikatury rozhodně nevyplývá, že by se k vnitrostátní úpravě převodu vlastnictví za žádných okolností přihlížet nemělo.
[109] V rozsudku
SDEU řešil situaci, kdy sice nedošlo k převodu vlastnického práva k nemovitostem podle holandského práva, ale daná osoba získala právo získávat jakékoliv výnosy z nich plynoucí, byla povinna nést veškeré náklady s nimi související, byla oprávněna kdykoliv požádat o převod vlastnického práva a za tím účelem jí byla udělena neodvolatelná plná moc k činění jakýchkoliv souvisejících úkonů. SDEU za této situace mimo jiné uvedl: „
‘ v čl. 5 odst. 1 Šesté Směrnice musí být vykládáno tak, že znamená převod nakládat se zbožím jako vlastník,
i pokud právně nedojde k převodu vlastnického práva
“ [„
‘ in Article 5(1 ) of the Sixth Directive must be interpreted as meaning the transfer of the right to dispose of tangible property as owner,
even if there is no transfer of legal ownership of the property.
“ (překlad provedený Nejvyšším správním soudem, zvýraznění přidáno Nejvyšším správním soudem)]. V dalším citovaném rozsudku
bylo posuzováno, komu je převáděno právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník, pokud je leasingový nájemce čerpal do pronajatého vozidla a cena pohonných hmot byla hrazena leasingových pronajímatelem čerpací stanici. Soudní dvůr dovodil, že právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník je převáděno leasingovému nájemci s ohledem na jeho okamžitou plnou dispoziční volnost s pohonnými hmotami. Dále uvedený závěr dovodil ze skutečnosti, že hradí v konečném důsledku náklady na pohonné hmoty, takže jde ze strany leasingového pronajímatele fakticky pouze o úvěr na jejich koupi. Stěžovatelka dále poukázala na rozsudek SDEU ze dne 21. 4. 2005, ve věci C-25/03,
, ve kterém SDEU dospěl k závěru, že pan HE nabyl právo nakládat s kanceláří, ve které podniká v plném rozsahu, ačkoliv podle německého práva mu vlastnicky náležel na uvedené kanceláři podíl nižší. V rozsudku
SDEU dovodil, že dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví ve formách upravených použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje jakýkoli převod hmotného majetku smluvní stranou, která druhou smluvní stranu opravňuje, aby s ním nakládala, jako by byla vlastník tohoto majetku. Krádež zboží činí z osoby, která se jí dopustila, pouhého držitele tohoto zboží. Nemá za následek oprávnění jejího pachatele nakládat se zbožím za stejných podmínek jako jeho vlastník. Krádež tedy nemůže být považována za převod mezi poškozeným a pachatelem trestného činu. Nepostačuje ani převod majetku do pouhé držby, viz bod 87 rozsudku SDEU ze dne 20. 6. 2018, věc C-108/17,
[110] Z citované judikatury je proto třeba dovodit, že právo nakládat se zbožím jako vlastník nelze vykládat tak, že se jedná vždy pouze o převod vlastnického práva. Musí se nicméně jednat o převod nějakého práva. Zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník právě jeho vlastník. Spíše výjimečně nepůjde o převod vlastnického práva, ale o převod jiných práv, která dovolí nabyvateli nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako kdyby na něj vlastnické právo bylo převedeno. Některé hraniční případy upravuje přímo směrnice o DPH, například nepřihlížení k výhradě vlastnictví, neboť v takovém případě se v souladu s čl. 14 odst. 2 písm. b) považuje za dodání zboží již skutečné předání zboží. Převod vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů proto hraje důležitou roli při posouzení, kdo nabyl právo nakládat s věcí jako vlastník ve smyslu směrnice o DPH.
[111] Lze odkázat i na žalovaným zmiňovanou odbornou literaturu, která dochází k závěru, že bez platné smlouvy nelze žádné právo převést, protože aby bylo nějaké plnění předmětem daně, musí existovat právní vztah, na jehož základě existuje přímá vazba mezi tímto plněním a úhradou. Výslovně též uvádí: „
Nyní docházíme k dalšímu překvapivému zjištění. Zdánlivě v rozporu se závěrem Soudního dvora je zboží zpravidla dodáno, tj. právo nakládat se zbožím jako vlastník je převedeno, v tom okamžiku a na tom místě, na kterém kupující nabude vlastnictví ke zboží, pokud se kupní smlouva bude řídit českým právem. Podle občanského zákoníku je právo nakládat se zbožím součástí vlastnického práva. Nabytím vlastnického práva kupující samozřejmě nabude i právo nakládat se zbožím jako vlastník. Nejčastěji se tak stane převzetím věci (není-li smluvními stranami nebo zákonem stanoveno jinak) Samozřejmě, že v důsledku judikatury Soudního dvora budou z tohoto obecného pravidla existovat výjimky. Za určitých okolností může být právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno dříve či později než samotné vlastnické právo.
“ (Kryl, S. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.
č. 3/2011. Wolters Kluwer, 2011).
[112] Obdobně lze odkázat na bod 54 rozsudku
Konečně třetím rozsudkem Soudního dvora, který citoval žalovaný, tj. výše citovaným rozsudkem ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe, sice nejvyšší soudní instance EU (tehdy EHS) upřednostnila při výkladu pojmu právo nakládat se zbožím jako vlastník faktické dodání zboží před čistě civilistickým chápáním převodu vlastnického práva, jehož podmínky se v různých členských zemích mohou lišit, nelze však odhlížet od toho, že Soudní dvůr se v tomto rozsudku zabýval velmi specifickou otázkou převodu (dodání) nemovitostí. Rozhodně nelze z rozsudku Soudního dvora dovozovat, že na smluvních ujednáních mezi jednotlivými články převodu a jejich vůli vůbec nezáleží. Naopak, jak vyplývá z citovaného rozsudku ve věci Euro Tyre
, musí být zohledněny záměry kupujícího v okamžiku dodání zboží, lze-li je zjistit.
“ Obdobně je třeba poukázat na závěry v rozsudcích
, ve kterých soud uvedl: „
Správce daně ostatně nikdy ani netvrdil, že by žalobce od některého z předchozích vlastníků (ať již jde o původního vlastníka nebo o další subjekty v řetězci) oprávněně svědčilo také právo disponovat s pohonnými hmotami jako vlastník, tedy možnost tyto pohonné hmoty po dobu jejich přepravy užívat, zcizit, zničit apod.
[113] Správnost těchto závěrů potvrzuje stěžovatelkou a žalovaným několikrát rozebíraný bod 78 rozsudku SDEU
. V něm SDEU zcela jednoznačně spojil převod vlastnictví k pohonným hmotám podle českého soukromého práva s převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník podle směrnice o DPH. Dále v bodě 75 uvedl, že převod práva nakládat s věcí jako vlastník „[s]
neomezuje
na převod stanovený ve formách stanovených použitelným vnitrostátním právem
“ (zdůraznění přidáno NSS).
[114] V důsledku uvedeného rozsudku je proto také třeba částečně zpřesnit předchozí závěry Nejvyššího správního soudu vyjádřené v rozsudku ze dne 30. 8. 2016, čj. 5 Afs 24/2016-40, č. 3456/2016 Sb. NSS, že pojem dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví ve formách upravených použitelným vnitrostátním právem. Obdobně též v rozsudku NSS
, ve kterém soud uvedl, že právo nakládat s věcí jako vlastník neznamená převod vlastnického práva v právním slova smyslu. V návaznosti na rozsudek SDEU
, jakož i na další citovanou judikaturu SDEU, je třeba dospět k závěru, že pojem dodání zboží nelze zcela ztotožnit s převodem vlastnického práva podle příslušných vnitrostátních předpisů, nicméně ve většině obchodních transakcí k dodání zboží ve smyslu směrnice o DPH dochází převodem vlastnického práva. Z tohoto obecného pravidla existují výjimky, pokud jsou na nabyvatele převedena taková práva, která ho opravňují nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako může činit vlastník, ačkoliv na něj vlastnické právo podle vnitrostátního práva převedeno nebylo. Nejvyšší správní soud doplňuje, že vzhledem k tomu, že tyto závěry bezprostředně vyplývají i z rozsudku SDEU
, nevznikla nyní rozhodujícímu senátu povinnost postoupit věc rozšířenému senátu podle § 17 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006, čj. 2 Afs 66/2004-53, č. 1833/2009 Sb. NSS, ve spojení s usnesením rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007-56, č. 1723/2008 Sb. NSS).
[115] V tomto směru je proto třeba argumentaci stěžovatelky přisvědčit. Ostatně s těmito závěry se po vynesení rozsudku SDEU
ztotožňuje i žalovaný.
[116] V nyní posuzované věci dospěl správce daně k závěru, že k dodání zboží, tedy k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli došlo v rakouské rafinérii v okamžiku, kdy jí bylo umožněno naložit naftu do jejích vozidel. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že tato úvaha byla založena na dvou základních argumentech. Správce daně poukázal na výpověď jednatele společnosti Benaft P s. r. o., z níž vyplynulo, že riziko škody na zboží přešlo na stěžovatelku v okamžiku nakládky. Dále vyšel z § 412 odst. 2 obchodního zákoníku, který uvádí, kdy dochází k dodání zboží. Zároveň odmítl závěry jednatele KFD, že by k přechodu odpovědnosti a rizik došlo až uvolněním zboží do volného oběhu na území České republiky, neboť dovodil, že není důvodu rozlišovat mezi dodáním zboží podléhajícího spotřební dani a jiného zboží.
[117] Žalovaný v napadeném rozhodnutí odmítl, že by stěžovatelka mohla vystupovat do doby propuštění zboží do volného oběhu jen v pozici dopravce a teprve po propuštění do volného oběhu by došlo k převodu vlastnictví. Stěžovatelka sama uváděla, že dopravu zajišťovala sama pro sebe. Argumentaci § 412 odst. 2 obchodního zákoníku považoval za podpůrnou, avšak správnou (na toto ustanovení ostatně opakovaně odkázal v řízení o kasační stížnosti po vydání rozsudku SDEU
). Tvrzení, že byly uzavřeny ústní kupní smlouvy s dodavateli, že místo plnění bylo v České republice, stěžovatelka nijak neprokázala. Ze svědecké výpovědi jednatele KFD vyplynulo, že byla uzavřena rámcová kupní smlouva, která však v původním řízení také nebyla předložena, ačkoliv by se důkazem stát mohla.
[118] Krajský soud vyšel z úvahy, že posuzování převodu vlastnictví nemělo pro souzenou věc význam.
[119] Závěry krajského soudu, ale i žalovaného, je tak třeba s ohledem na okolnosti podstatné pro posouzení okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník uvedené v bodech [107] až [115] považovat za chybné. Nepostačuje totiž pouze určit, kdy fyzicky začala stěžovatelka se zbožím nakládat. Z bodu 87 rozsudku SDEU
a bodu 75 rozsudku SDEU
totiž vyplývá, že převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník nevyžaduje, aby strana, na níž je tento majetek převáděn, uvedené zboží fyzicky držela anebo aby k ní bylo uvedené zboží fyzicky přepraveno nebo ho fyzicky obdržela (shodně též rozsudek ve věci
). Stejně tak pro tento závěr nepostačuje konstatovat, kdy přešlo nebezpečí škody na věci, ačkoliv se může jednat o podpůrnou argumentaci týkající se převodu práva nakládat s věcí jako vlastník, neboť přechod nebezpečí škody na věci je často spojen s převodem vlastnického práva. Ačkoliv se ke kritériu přechodu nebezpečí jako určujícímu přikláněla ve svém stanovisku ve věci
generální advokátka, SDEU žádnou část této argumentace do svého rozsudku nepřevzal, ani na ni nijak neodkázal. Je proto nezbytné zkoumat, kdy na stěžovatelku bylo převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by jí ale umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. V dalším řízení proto bude žalovaný povinen se s touto otázkou řádně vypořádat. Žalovaný ostatně argumenty pro to, že na stěžovatelku bylo převedeno vlastnické právo již v Rakousku, uplatnil i v návaznosti na rozsudek SDEU
. Nedostatky odůvodnění vydaného rozhodnutí však nemohou být dodatečně zhojeny případným podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v soudním řízení o přezkumu tohoto rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2003, čj. 1 A 629/2002-25, č. 73/2004 Sb. NSS).
[120] Nejvyšší správní soud k tomu pouze poznamenává, že při neexistenci jiné dohody je samozřejmě namístě vyjít z příslušných dispozitivních ustanovení soukromoprávních předpisů. Soud nicméně předesílá, že toto posouzení nemusí být zcela jednoduché vzhledem k tehdy platnému zákonu č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesním. Otázka převodu vlastnického práva by se totiž v případě, že by se zboží v daném okamžiku nacházelo v Rakousku, mělo řídit právem rakouským (místo, kde se věc v rozhodné době nacházela). Nelze však vyloučit ani to, že otázka převodu práva nakládat s věcí jako vlastník by mohla být řešena i právem českým, neboť převod práva nakládat s věcí se naopak řídí právním řádem smlouvy (viz § 5, § 6 a § 12 citovaného zákona). Smlouva samotná by se při chybějící jiné dohodě stran řídila právem českým [viz čl. 4 odst. 1 písm. a) nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 593/2008 o právu rozhodném pro smluvní závazkové vztahy (Řím I)].
[121] Žalovaný se nicméně nezabýval ustanoveními soukromoprávních předpisů o převodu vlastnického práva (např. § 443 a násl. obchodního zákoníku), ale ustanoveními obchodního zákoníku o dodání zboží. Zejména odkazoval na § 412 odst. 2 obchodního zákoníku, podle nějž platilo, že „[j]
estliže smlouva nemá ustanovení o odeslání zboží prodávajícím a zboží je ve smlouvě jednotlivě určeno nebo určeno podle druhu, avšak má být dodáno z určitých zásob nebo má být vyrobeno a strany v době uzavření smlouvy věděly, kde se nachází nebo kde má být vyrobeno, uskutečňuje se dodání, když je kupujícímu umožněno nakládat se zbožím v tomto místě
“. Pojem dodání podle obchodního zákoníku má nicméně jiný význam než pojem dodání podle zákona o DPH a směrnice o DPH. Dodání podle obchodního zákoníku mohlo, ale nemuselo s nabytím vlastnického práva splývat. Z § 411 obchodního zákoníku vyplývá, že dodání zboží byl institut odlišný od převodu vlastnického práva, neboť šlo o dvě samostatné povinnosti prodávajícího (tedy povinnost zboží dodat a umožnit kupujícímu nabýt k němu vlastnické právo). Dodáním ve smyslu obchodního zákoníku bylo třeba rozumět faktické předání zboží, nikoliv převod práva k němu.
[122] Pokud tedy žalovaný poukazoval v návaznosti na rozsudek SDEU
, že se na str. 18 a 19 svého rozhodnutí zabýval jako podpůrným argumentem i nabytím podle českého soukromého práva, pak je tento argument zavádějící, neboť směšuje dodání ve smyslu obchodního zákoníku a dodání podle předpisů o DPH, ačkoliv jde o odlišné instituty. Na uvedených stranách rozhodnutí žalovaného je výslovně uvedeno, že „[v]
e zde řešeném případě nebyl posuzován samotný převod vlastnického práva, ale přechod práva nakládat se zbožím jako vlastník
“, přičemž je zároveň podpůrně poukazováno na § 412 odst. 2 obchodního zákoníku.
[123] Je také třeba poukázat na to, že zprostředkující pořizovatel zpravidla může převést na dalšího pořizovatele právo nakládat se zbožím jako vlastník až poté, co ho předtím získal od předchozího prodávajícího (viz bod 38 rozsudku
a bod 31 rozsudku
). Nejvyšší správní soud nicméně upozorňuje, že české právo znalo i možnost nabytí zboží od nevlastníka (viz § 446 obchodního zákoníku), stejně jako ji zná dosud (§ 1109 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). I takové nabytí by jistě bylo třeba považovat za nabytí práva nakládat s věcí jako vlastník pro účely DPH, neboť nabyvatel se při splnění podmínek uvedených v § 446 obchodního zákoníku stával zcela plnoprávným vlastníkem zboží oprávněným s ním nakládat, a naopak původní vlastník (byť se nejednalo o dodavatele) vlastnické právo pozbyl (k ústavně konformnímu výkladu tohoto ustanovení viz např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 6. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 75/04, č 452/2006 Sb., a jím citovanou prejudikaturu). Jak poukazuje žalovaný, pro posouzení může být důležitý i záměr kupujícího v okamžiku pořízení daného zboží, je-li podepřen objektivními okolnostmi (bod 34. rozsudku SDEU
a bod 34. rozsudku
[124] Lze sice souhlasit s žalovaným, že se některé okolnosti mezi nyní projednávanou věcí a rozsudkem NSS
liší. Zejména v nynější věci nebyl relevantně zpochybněn přechod důkazního břemene na stěžovatelku, zatímco v rozsudku NSS
bylo žalovanému vytčeno to, že se měl zabývat žalobcem nabízenými důkazy. Nicméně i v nyní posuzované věci se žalovaný, stejně jako ve věci NSS
, nedostatečně zabýval otázkou přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Ačkoliv není úkolem soudu se v nynější věci vyjadřovat k přenosu důkazního břemene, lze učinit závěr, že na relevantně nezpochybněný skutkový stav aplikoval žalovaný chybné právní závěry. Správné právní vyhodnocení věci je pak samozřejmě vždy odpovědností žalovaného, i pokud ho netíží důkazní břemeno.
[125] Nicméně se stěžovatelkou nelze souhlasit, že by nyní posuzovaná věc byla skutkově shodná jako ve všech jí uváděných předchozích rozsudcích. Například ve věci rozsudku
byly předkládány důkazy, že se daňový subjekt stal vlastníkem pohonných hmot až na území ČR a pokyny řidičům vozidel až do doby propuštění zboží do volného daňového režimu neuděloval daňový subjekt, ale jeho dodavatelé (viz bod 55 uvedeného rozsudku). Také ačkoliv správce daně vyzval daňový subjekt k prokázání skutečnosti, že zboží pořídil v tuzemsku, odmítl jím navrhované důkazy jako irelevantní provést (viz bod 60 uvedeného rozsudku). V několika z těchto případů se také jednalo o přezkum zajišťovacích příkazů, který má svá specifika. To na druhou stranu neznamená, že by nebylo namístě aplikovat obecné závěry v těchto rozsudcích uvedené. Tyto rozsudky totiž opakovaně poukazovaly na to, že pro určení, které plnění má intrakomunitární povahu, není dostačující kritérium organizace přepravy. I v těchto věcech proto Nejvyšší správní soud shledal, že bylo také třeba zabývat se okamžikem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Ačkoliv v nynější věci se o to žalovaný pokoušel, ani zde neposoudil
kritéria (viz závěry uvedené výše).
[126] Nejvyšší správní soud tak proto nemůže v tuto chvíli ověřit, zda k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník na stěžovatelku došlo při nakládce pohonných hmot v Rakousku, jak uvedl SDEU v bodě 78 rozsudku
, neboť takové posouzení musí v prvé řadě provést řádně žalovaný. V této souvislosti je vhodné připomenout, že Soudní dvůr naznačil, že se mu v projednávané věci jeví jako místo plnění Rakousko, nicméně s výhradou ověření této úvahy předkládajícím soudem. Nejvyšší správní soud však není v kasačním řízení povolán k tomu, aby celé posouzení této klíčové právní otázky včetně souvisejícího dokazování provedl namísto žalovaného. Úkolem správních soudů není nahrazovat úvahy správních orgánů a domýšlet za ně důvody jejich rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2016, čj. 7 As 267/2015-57). Při přezkumu rozhodnutí správního orgánu nemůže soud dotvářet a domýšlel jeho odůvodnění. Tím by totiž zcela popřel svou roli přezkumného orgánu, jehož řízení je založeno na rovnosti účastníků (čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod), viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2017, čj. 9 As 87/2016-29.
[127] I přes uvedený závěr lze vypořádat i některé související námitky, neboť mohou být podstatné i v situaci, kdy bude řádně posuzován okamžik převodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Na druhou stranu, jak již bylo uvedeno, se nelze obecně zabývat tím, jak které důkazy prokázaly či neprokázaly přechod práva nakládat s věcí jako vlastník, neboť touto otázkou se žalovaný chybně nezabýval. Nejvyšší správní soud se tak v této fázi nemůže vyjádřit k hodnocení důkazů směřujících k prokázání toho, že pohonné hmoty byly v rámci přepravy v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ve vlastnictví jiného vlastníka, než je stěžovatelka.
[128] Nelze však souhlasit s argumentací stěžovatelky, která se opakovaně dovolává rozsudku krajského soudu
s tím, že byl potvrzen rozsudkem NSS
. Krajské soudy obecně nemají povinnost vycházet z rozhodnutí jiných krajských soudů. Navíc stěžovatelka se primárně odvolává na argumentaci týkající se vztahu DPH a režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Právě tato část argumentace byla rozsudkem NSS
odmítnuta s tím, že může být toliko podpůrná. Argumentace stěžovatelky v tomto směru je tak značně nekorektní.
[129] Doplnění kasační stížnosti týkající se povahy řetězových dodávek a odkazů na legislativní úpravu týkající se podvodů při pořízení pohonných hmot z jiného členského státu je ve věci irelevantní, neboť předmětem sporu je otázka, zda dodávka mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli byla či nebyla intrakomunitární dodávkou, nikoliv to, zda se stěžovatelka účastnila podvodu na DPH, případně o něm měla a mohla vědět.
[130] S argumentací stěžovatelky týkající se nepřiměřenosti důkazní povinnosti i v případě spornosti místa plnění Nejvyšší správní soud v obecné rovině nesouhlasí. K rozložení důkazního břemene lze uvést, že důkazní břemeno ohledně uplatněného nároku na odpočet tíží primárně stěžovatelku. Závěr ohledně místa zdanitelného plnění je však otázkou právní. Tuto otázku je vždy nutné posoudit na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž skutkový stav je povinen také primárně objasnit daňový subjekt. Bylo by
, aby za dané situace skutkový stav primárně zjišťoval správce daně. Na druhé straně, dospěje-li správce daně k závěru, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Jinými slovy, neunesla-li by stěžovatelka v projednávané věci důkazní břemeno o tom, že místo plnění je v tuzemsku, tak jak deklarovala, ale správce daně by na tomto neustal a navíc výslovně uvede, že bylo v Rakousku, musí pro takový závěr existovat racionální důvody.
[131] V projednávané věci je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, že stěžovatelka si byla vědoma, že k faktickému odběru zboží pohonných hmot dochází v jiném členském státě. Tudíž pouze některá z dodávek může mít intrakomunitární povahu, přičemž musí jít právě o tu dodávku, která je spojená s přepravou. Za situace, kdy přepravu zajišťovala sama vlastními prostředky, nelze považovat za nepřiměřené, aby se zabývala tím, zda bude přeprava přičitatelná některému z předchozích dodání, nebo dodání, které proběhlo mezi ní a jejími dodavateli. Lze také souhlasit se žalovaným, že se jedná o posouzení naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně, který byl uplatněn stěžovatelkou (viz například obdobné závěry SDEU v bodech 47, 51, 58, 59, 67 a 102 rozsudku
k hmotněprávní povaze nároku na osvobození intrakomunitárních dodávek a rozsahu doložení důkazů podle čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH).
[132] S ohledem na důvody, pro které je rušeno rozhodnutí krajského soudu i žalovaného, je však předčasné vyjadřovat se k tomu, zda by stěžovatelka své důkazní břemeno unesla či nikoliv. Nelze však souhlasit s tím, že by dříve neměla možnost rozhodné skutečnosti tvrdit a navrhovat k nim důkazy. Svá tvrzení a důkazy směřovala ke konstrukci, že nemohla nabýt právo nakládat se zbožím jako vlastník v Rakousku z toho důvodu, že pohonné hmoty byly do ČR přepravovány v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Do této konstrukce ji správce daně nijak nemanipuloval, naopak konzistentně vycházel z toho, že tato okolnost nemá na DPH vliv.
[133] Za zavádějící je třeba považovat opakovaně užívanou argumentaci stěžovatelky, že by kdokoli (žalovaný nebo SDEU) dovozoval, že by měla nabýt vlastnické právo přímo od rakouské rafinérie. Je zřejmé, že žalovaný nesporuje, že pohonné hmoty byly převedeny bezprostředními dodavateli stěžovatelky, to však samozřejmě nevypovídá o tom, kdy k tomuto převodu došlo, neboť i mezi českými subjekty nepochybně může dojít k převodu vlastnického (případně jiného) práva ke zboží i mimo území ČR. (…)

References: čl. 2
 § 2
 § 13
 zákona č. 235
 čl. 2
 § 2
 zákona č. 235
 zákona č. 235
 § 72
 soud 
 § 7
 soud 
 zákona č. 353
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 138
 čl. 138
 § 64
 čl. 138
 čl. 20
 § 13
 soud 
 čl. 138
 čl. 138
 soud 
 čl. 138
 soud 
 čl. 267
 čl. 3
 soud 
 soud 
 § 92
 § 72
 § 2
 soud 
 § 412
 zákona č. 513
 § 5
 soud 
 čl. 2
 § 2
 § 13
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 5
 čl. 14
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 § 412
 § 412
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 5
 § 6
 § 12
 čl. 4
 § 443
 § 412
 § 411
 § 412
 soud 
 § 446
 zákona č. 89
 § 446
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 138