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Timestamp: 2020-02-22 10:51:54+00:00

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OFD Frankfurt/M. v. 17.06.2016 - S 2252 A - 104 - St 219 - NWB Datenbank
OFD Frankfurt/M. v. 17.06.2016 - S 2252 A - 104 - St 219
II. Private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG)
VIII. Erstattung der Kapitalertragsteuer in besonderen Fällen (§ 44b Absatz 5 EStG)
Erstattung von Kapitalertragsteuer bei nachträglich bekannt gewordenen Steuerbefreiungstatbeständen
2. Zeitliche Anwendung von § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG und § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG (§ 52 Absatz 28 Satz 11, Absatz 31 Satz 2 EStG)
Anlage 1 Erklärung zur Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 EStG
Anlage 2 Muster – Freistellungsauftrag für Kapitalerträge und Antrag auf ehegattenübergreifende/lebenspartnerübergreifende Verlustverrechnung – (Gilt nicht für Betriebseinnahmen und Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung)
Neuveröffentlichte Fassung
Bezug: BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl 2010 I, 94 BMF-Schreiben vom 16.11.2010, BStBl 2010 I, 1305 BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl 2012 I, 953 BMF-Schreiben vom 09.12.2014 BMF-Schreiben vom 18.01.2016 BMF-Schreiben vom 20.04.2016 BMF-Schreiben vom 16.06.2016
2 Bestimmte Gesellschaften – beispielsweise in der Rechtsform einer LLC, LP oder einer MLP-, deren Anteile als depotfähige Wertpapiere an einer Börse gehandelt werden, können nach ausländischem Steuerrecht ein Wahlrecht zur Besteuerung als Kapital- oder Personengesellschaft haben. Erträge aus solchen Gesellschaften sind für das Steuerabzugsverfahren auch dann als Dividendenerträge i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu behandeln, wenn nach ausländischem Steuerrecht zur Besteuerung als Personengesellschaft optiert wurde.
3 Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer findet allein im Veranlagungsverfahren statt. Hinsichtlich der steuerlichen Einordnung beispielsweise einer LLC, LP oder einer MLP als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gelten die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 19. März 2004 ( BStBl 2004 I S. 411) unter Berücksichtigung der Ausführungen in Textziffer 1.2 des BMF-Schreibens vom 26. September 2014 ( BStBl 2014 I S. 1258) .
4 Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auf Grund einer Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter gehört der dem stillen Gesellschafter gehört der dem stillen Gesellschafter zugewiesene Gewinn oder der unter Berücksichtigung der §§ 15a, 15b EStG zuzurechnende Verlust. Wird dem stillen Gesellschafter im Rahmen der Auseinandersetzung sein Guthaben zugewiesen, werden bei der Ermittlung des Gewinns i. S. des § 20 Absatz 4 EStG die als laufende Einkünfte berücksichtigten Gewinn- oder Verlustanteile, die das Auseinandersetzungsguthaben erhöht oder gemindert haben, vom Gewinn abgerechnet oder dem Gewinn hinzugerechnet.
5 Hinweis auf BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2005 ( BStBl 2006 I S. 92), geändert durch BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 ( BStBl 2009 I S. 1172).
8b Zinsen auf rückerstattete Kreditbearbeitungsgebühren sowie gezahlte Prozess- und Verzugszinsen
Zahlen Kreditinstitute einen Nutzungsersatz auf rückerstattete Kreditbearbeitungsgebühren, handelt es sich um einkommensteuerpflichtige Kapitalerträge i. S des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, bei denen nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b EStG eine Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug besteht. Dies gilt entsprechend für Prozess- oder Verzugszinsen sowie geleisteter Nutzungsersatz in anderen Fällen (z. B. Zinsen auf erstattete Kontoführungsgebühren).
Optionsgeschäfte Inhalt des Optionsgeschäfts
Einkommensteuerrechtliche Behandlung eines Optionsgeschäfts Kauf einer Kaufoption
26 Übt der Inhaber die Kaufoption aus und liefert der Stillhalter den Basiswert, liegt beim Stillhalter ein Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts vor, wenn der Basiswert ein Wirtschaftsgut i. S. des § 20 Absatz 2 EStG (z. B. Aktie) ist. Die vereinnahmte Optionsprämie, die nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG zu versteuern ist, wird bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt. Hat der Stillhalter einen Barausgleich zu leisten, bleibt dieser einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.
27 Lässt der Inhaber der Kaufoption diese am Ende der Laufzeit verfallen, sind die für den Erwerb der Option entstandenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns (oder Verlusts) i. S. von § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen ( BFH-Urteile vom 12. Januar 2016, IX R 48/14 , IX R 49/14 , IX R 50/14 , BStBl 2016 II S. XXX) .
32 Lässt der Inhaber der Verkaufsoption diese am Ende der Laufzeit verfallen, sind die für den Erwerb der Option entstandenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns (oder Verlusts) i. S. von § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen ( BFH-Urteile vom 12. Januar 2016, IX R 48/14 , IX R 49/14 , IX R 50/14 , BStBl 2016 II S. XXX) .
34 Hat der Stillhalter auf Grund des Optionsgeschäfts einen Barausgleich zu leisten, mindern die Zahlungen nicht die Einnahmen aus den Stillhalterprämien. Sie stellen einen einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Vermögensschaden dar.
38 Devisentermingeschäfte können die Verpflichtung der Vertragsparteien zum Gegenstand haben, zwei vereinbarte Währungsbeträge zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu einem vorher festgelegten Terminkurs auszutauschen. Devisentermingeschäfte können nach dem Willen der Vertragsparteien aber auch ausschließlich auf die Erzielung eines Differenzausgleichs nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG gerichtet sein, selbst wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags gekleidet sind.
Ein auf Differenzausgleich gerichtetes Devisentermingeschäft kann auch bei Abschluss eines Eröffnungsgeschäfts mit nachfolgendem Gegengeschäft gegeben sein. Dabei stimmen Devisenbetrag und Fälligkeit beider Geschäfte regelmäßig überein. Aber auch bei unterschiedlicher Fälligkeit oder unterschiedlichem Devisenbetrag kann ein zum Differenzausgleich führendes Devisentermingeschäft vorliegen, soweit mit dem Abschluss des Gegengeschäfts der Gewinn oder Verlust aus beiden Geschäften feststeht.
A erwirbt am 10. Juni 100.000 US-$ zum 30. September. Der Terminkurs beträgt 120.000 €. Am 15. Juli veräußert er 50.000 US-$ zum 10. Oktober. Der Terminkurs beträgt 62.000 €.
Hinsichtlich 50.000 US-$ steht mit dem Terminverkauf am 15. Juli fest, dass A einen Gewinn von 2.000 € erzielt. Der Verkauf ist deshalb insoweit als Gegengeschäft zum Terminkauf am 10. Juni anzusehen.
43 Kommt es zu keiner Ausgleichszahlung über die gesamte Vertragslaufzeit, weil der Referenzzinssatz die Zinsobergrenze zu keinem Zeitpunkt überschreitet bzw. die Zinsuntergrenze zu keinem Zeitpunkt unterschreitet, sind die für einen Verfall von Rechtspositionen geltenden Rechtsgrundsätze anzuwenden.
44 Die zu Vertragsbeginn vereinnahmte Prämie zählt zu den nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG abgeltungsteuerpflichtigen Kapitalerträgen. Die vom Stillhalter einer derartigen Vereinbarung zu leistenden Ausgleichszahlungen entsprechen der Entrichtung eines Differenzausgleiches und sind bei Stillhaltergeschäften im Privatvermögen einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.
66a Werden im Rahmen von Umschuldungsmaßnahmen auf Veranlassung des Schuldners/Emittenten die ursprünglich ausgegebenen Wertpapiere durch den Schuldner gegen neue Wertpapiere getauscht, ist als Veräußerungserlös der hingegebenen Wertpapiere und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere der Börsenkurs der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen.
72 Erzielt eine Personengesellschaft Kapitalerträge i. S. des § 20 EStG, sind diese Einkünfte gemäß § 179 Absatz 2, § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. auch Rzn. 286 bis 290). Der Feststellungsbescheid entfaltet hinsichtlich der Frage der Inanspruchnahme der Veranlagungsoption keine Bindungswirkung für den Steuerbescheid . Ob eine Veranlagung i. S. des EStG durchzuführen ist, ist hierfür nicht von Bedeutung. Veräußerungsvorgänge einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, die den Tatbestand des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG erfüllen, sind zunächst als Gewinn/Verlust gesondert und einheitlich festzustellen, und zwar auch dann, wenn ein, mehrere oder alle Gesellschafter mit der Veräußerung den Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht haben. Die (Um-) Qualifizierung als Vorgang nach § 17 EStG (§ 20 Absatz 8 EStG) erfolgt auf Ebene der Gesellschafter im Veranlagungsverfahren. Die Beteiligungsquoten der einzelnen Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bzw. an der veräußerten Kapitalbeteiligung sind dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen.
Im Jahr 03 beteiligt sich C, indem er an A und B jeweils 2.500 € zahlt. Er erhält 1/3 der Anteile. Die Aktien der Y AG haben zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 8 € (× 1.200 Stück = 9.600 €), die der Z AG von 6,75 € (× 800 Stück = 5.400 €).
(Y AG 12.000 € Z AG 8.000 €)
83 Erhalten Anleger Entschädigungszahlungen für Verluste, die auf Grund von Beratungsfehlern im Zusammenhang mit einer Kapitalanlage geleistet werden, sind diese Zahlungen besondere Entgelte und Vorteile i. S. des § 20 Absatz 3 i. V. m. Absatz 1 oder 2 EStG, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zu einer konkreten einzelnen Transaktion besteht, bei der ein konkreter Verlust entstanden ist oder ein steuerpflichtiger Gewinn vermindert wird. Dies gilt auch dann, wenn die Zahlung ohne eine rechtliche Verpflichtung erfolgt und im Übrigen auch bei Entschädigungszahlungen für künftig zu erwartende Schäden.
84 Investmentgesellschaften zahlen Vermittlungsentgelte an Kreditinstitute für den Vertrieb von Fondsanteilen in Form von sog. Kontinuitätsprovisionen (Bestandsprovisionen). Die Provisionen werden regelmäßig gezahlt und bemessen sich nach dem beim Kreditinstitut verwahrten Bestand an Fondsanteilen.
Erstatten Kreditinstitute ihren Kunden diese Bestandsprovisionen ganz oder teilweise, stellt die Rückvergütung der Bestandsprovision wirtschaftlich betrachtet einen teilweisen Rückfluss früherer Aufwendungen dar. Es handelt sich daher um Kapitalerträge i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, bei denen die Kapitalertragsteuer gemäß § 7 Absatz 1 InvStG einbehalten wird.
93 Im Rahmen der Abgeltungsteuer sind Depot- und Vermögensverwaltungsgebühren nicht mehr als Werbungskosten abziehbar. Hingegen wirken sich Anschaffungsnebenkosten und Veräußerungskosten (Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen) steuermindernd aus. Auch der Transaktionskostenanteil der all-in-fee (= pauschales Entgelt bei den Kreditinstituten, das auch die Transaktionskosten mit abdeckt) ist abzugsfähig. Dies gilt jedenfalls dann, wenn im Vermögensverwaltungsvertrag festgehalten ist, wie hoch der Transaktionskostenanteil der all-in-fee ist.
Da die pauschale Jahresgebühr keinem Geschäft konkret zugeordnet werden kann, ist die in der all-in-fee enthaltene Transaktionskostenpauschale im Zeitpunkt der Verausgabung als abziehbarer Aufwand anzuerkennen. Sofern die Pauschale einen Betrag von 50 % der gesamten Gebühr nicht überschreitet, ist sie im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs in den Verlustverrechnungstopf einzustellen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die in der all-in-fee- enthaltene Transaktionskostenpauschale auf einer sachgerechten und nachprüfbaren Berechnung beruht. Bei Anwendung dieser Pauschale dürfen Einzelveräußerungskosten nicht zusätzlich berücksichtigt werden, es sei denn, es handelt sich um weiterberechnete Spesen von dritter Seite.
108 Erhält der Anteilsinhaber Bezugsrechte zugeteilt, werden diese gemäß § 20 Absatz 4a Satz 4 EStG mit Anschaffungskosten in Höhe von 0 € eingebucht. Diese Regelung gilt unabhängig davon, ob die Altanteile vom Anteilseigner vor dem 1. Januar 2009 oder nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden.
110 Die Ausübung des Bezugsrechts ist nicht als Veräußerung des Bezugsrechts anzusehen. Übt der Steuerpflichtige das Bezugsrecht aus, wird die junge Aktie zu diesem Zeitpunkt angeschafft. Der Wert des Bezugsrechts ist als Anschaffungskosten der jungen Aktien mit 0 € anzusetzen und daher nicht von Bedeutung.
Auf Grundlage der Emittenteninformationen liegen die Strukturmerkmale einer Abspaltung gemäß Rz. 01.36 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011 ( BStBl 2011 I S. 1314) vor.
Der übertragende ausländische und der übernehmende in- oder ausländische Rechtsträger müssen einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen. Der Rechtstypenvergleich ausgewählter ausländischer Rechtsformen erfolgt entsprechend Tabellen 1 und 2 zum BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999 ( BStBl 1999 I S. 1076).
Im Jahr 01 führte eine Gesellschaft eine Reorganisation im Verhältnis 8:7 + 1 B-Share durch. Die zugeteilten B-Shares konnten entweder sofort oder innerhalb einer vom Emittenten gesetzten Frist in einen festgelegten Geldbetrag umgetauscht werden. Nach Ablauf der Frist erfolgte ein Umtausch durch die Gesellschaft aufgrund eines vorbehaltenen Kündigungsrechtes.
Nach § 20 Absatz 6 Satz 1 EStG sind verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Absatz 2 EStG nach der Verrechnung gemäß § 43a Absatz 3 EStG zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Absatz 3 Satz 9 und 10 EStG a. F. zu verrechnen. Außerdem sind verbleibende Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG nach der Verrechnung gemäß § 43a Absatz 3 EStG mit Verlusten i. S. des § 22 Nummer 3 Satz 5 und 6 EStG a. F. zu verrechnen. Die Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch die Kreditinstitute ist somit vorrangig, vgl. auch Rz. 212. Sie kann im Rahmen der Veranlagung nicht mehr rückgängig gemacht werden.
Es wird unter Berücksichtigung der Reihenfolge in folgenden Verlustverrechnungskreisen verrechnet; die Verlustverrechnung kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden:
Stillhaltergeschäfte;
Verluste i. S. des § 22 Nummer 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung werden bis zum Jahr 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit Einkünften aus § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG verrechnet. Die Verrechnung von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.
private Veräußerungsgeschäfte;
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung (Altverluste) dürfen bis zum Veranlagungszeitraum 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit Gewinnen i. S. des § 20 Absatz 2 EStG verrechnet werden. Hat der Steuerpflichtige im gleichen Veranlagungszeitraum Gewinne aus Kapitalvermögen und private Veräußerungsgewinne, sind die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften zunächst innerhalb der Einkunftsart mit den Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verrechnen. Bei Veräußerungsverlusten i. S. des § 23 EStG, die in 2009 anfallen, kann gemäß § 10d Absatz 1 Satz 5 EStG wahlweise ein Verlustrücktrag nach 2008 vorgenommen werden. Die Verrechnung von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.
Aktienveräußerungsgewinne/-verluste;
sonstige Kapitalerträge/Verluste;
119 Um im Rahmen der Veranlagung eine Verrechnung mit sog. Altverlusten i. S. des § 23 EStG durchzuführen, hat der Steuerpflichtige eine Steuerbescheinigung i. S. des § 45a Absatz 2 EStG einzureichen, in der die insgesamt erzielten Gewinne i. S. des § 20 Absatz 2 EStG und die darin enthaltenen Gewinne aus Aktienveräußerungen angeführt werden. Liegt eine Steuerbescheinigung mit diesen Angaben vor, ist davon auszugehen, dass die bescheinigte Kapitalertragsteuer auf diese Positionen entfällt.
Zum 31. Dezember 2009 werden folgende Verluste festgestellt:
Altverluste § 23 EStG
Folgende Einkünfte liegen im Jahr 2010 vor:
Verluste Risikozertifikat
Gewinn Termingeschäfte
Verlustverrechnung durch die Bank A:
= Summe (§ 20 Absatz 6 Satz 5 EStG)
davon Kapitalerträge nach § 20 Absatz 2 EStG
davon Aktienveräußerungsgewinne
Verlustverrechnung durch die Bank B:
Vorrangige Verrechnung der Verluste nach
§ 20 Absatz 2 EStG mit Erträgen nach
§ 20 Absatz 1 EStG, damit Altverluste aus
§ 23 EStG in maximaler Höhe verrechnet
Zinsen (§ 20 Absatz 1 EStG)
./. Verlust Risikozertifikat
+ Gewinn Termingeschäft
= Summe (§ 20 Absatz 2 EStG)
Einkünfte § 20 Absatz 2
(lt. Steuerbescheinigung Bank A)
(lt. Steuerbescheinigung Bank B)
Summe § 20 Absatz 2
./. Verlustvortrag § 23
EStG (max.)
Verlustvortrag § 23
EStG ( 31.12.2010 )
( 31.12.2010 )
119a Verluste aus Kapitaleinkünften, die nach § 32d Absatz 1 EStG dem besonderen Steuersatz unterliegen, dürfen nicht mit positiven Erträgen aus Kapitaleinkünften, die der tariflichen Steuer nach § 32d Absatz 2 EStG unterliegen, verrechnet werden.
125 Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist infolge des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen.
137 Bei der Berechnung der 10 %igen Beteiligungsgrenze sind sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen einzubeziehen.
138 Unter den Begriff der beruflichen Tätigkeit fallen sowohl selbständig als auch nichtselbständig ausgeübte Tätigkeiten. Ob es sich bei der beruflichen Tätigkeit um eine gewerbliche, freiberufliche oder um eine andere unter die Gewinneinkünfte fallende Tätigkeit handelt, ist unerheblich.
141 Der Antrag ist spätestens zusammen mit der Abgabe der erstmaligen Einkommensteuererklärung (gleicher Eingangsstempel) für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Hierbei handelt es sich um eine Ausschlussfrist, wobei es auf die erstmalige Abgabe der Steuererklärung für das jeweilige Jahr ankommt. Eine Nachholung ist nur unter den Voraussetzungen des § 110 AO möglich ( BFH-Urteil vom 28. Juli 2015, VIII R 50/14 , BStBl 2015 II S. 894 ). Ein Widerruf des Antrags kann auch für das Erstjahr bis zur Bestandskraft erklärt werden. Nach Eintritt der Bestandskraft kommt ein wirksamer Widerruf allenfalls in Betracht, soweit die Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich geändert werden kann.
144 Steuerpflichtige Kapitalerträge, die aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben (z. B. Gewinne aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen, verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Erträge aus ausländischen thesaurierenden Investmentfonds) hat der Steuerpflichtige nach § 32d Absatz 3 Satz 1 EStG in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben (vgl. auch Rz. 180).
149 § 32d Absatz 6 EStG regelt die Wahlmöglichkeit des Steuerpflichtigen, seine Einkünfte aus Kapitalvermögen abweichend von § 32d Absatz 1 EStG den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Damit wird für Steuerpflichtige, deren Belastung mit der tariflichen Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte niedriger ist als der Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 %, die Möglichkeit geschaffen, dass ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen diesem niedrigeren Steuersatz unterworfen werden. Der Steuerpflichtige hat diese Wahlmöglichkeit im Rahmen seiner Veranlagung geltend zu machen. Zusammenveranlagte Ehegatten/Lebenspartner können das Wahlrecht nur gemeinsam ausüben. Der Antrag auf Günstigerprüfung kann bis zur Unanfechtbarkeit des betreffenden Einkommensteuerbescheides gestellt werden bzw. solange eine Änderung nach den Vorschriften der AO (z. B. § 164 Absatz 2 AO) oder den Einzelsteuergesetzen möglich ist. §§ 177 und 351 Absatz 1 AO sind zu beachten ( BFH-Urteil vom 12. Mai 2015, VIII R 14/13 , BStBl 2015 II S. 806 ).
Wird das Veranlagungswahlrecht nach § 32d Absatz 6 EStG ausgeübt, müssen alle Kapitalerträge erklärt werden. Hierzu sind sämtliche Steuerbescheinigungen einzureichen. Nicht ausgeglichene Verluste i. S. des § 43a Absatz 3 EStG sind nur zu berücksichtigen, wenn die Bescheinigung nach § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG vorliegt. Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist auch im Rahmen der Günstigerprüfung ausgeschlossen (§ 20 Absatz 9 EStG und BFH-Urteil vom 28. Januar 2015, VIII R 13/13 , BStBl 2015 II S. 393 ).
Einkünfte aus Kapitalvermögen bei seinem inländischen Kreditinstitut
tarifliche Einkommensteuer bei Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte abzüglich tarifliche Einkommensteuer ohne Kapitaleinkünfte
152 Treuhandkonten und -depots sind im Rahmen der Abgeltungsteuer nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Regeln, d. h. grundsätzlich wie Privatkonten und -depots zu behandeln. Die Verlustverrechnung und die Anrechnung ausländischer Quellensteuer hat nach § 43a Absatz 3 EStG zu erfolgen. Für jedes Treuhandkonto ist ein gesonderter Verlustverrechnungstopf zu führen. Als Steuerbescheinigung ist das Muster I der Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 3. Dezember 2014 ( BStBl 2014 I S. 1586) zu verwenden. Eine Steuerbescheinigung nach Muster III der Anlage 3 des o. g. BMF-Schreibens darf nicht ausgestellt werden.
160 Auf Zinsscheine zu DM- und Fremdwährungsanleihen der Afrikanischen Entwicklungsbank (African Development Bank – AfDB), der Asiatischen Entwicklungsbank (Asian Development Bank – AFB), der International Finance Corporation (IFC), der Weltbank (International Bank for Reconstruction and Development – IBRD) und zu Fremdwährungsanleihen der Interamerikanischen Entwicklungsbank (Inter-American Development Bank – IADB), die vor dem 24. September 1992 begeben worden sind sowie auf Zinsscheine zu DM-Anleihen der Interamerikanischen Entwicklungsbank (IADB), die vor dem 4. November 1992 begeben worden sind, wird kein Steuerabzug vorgenommen, wenn die Zinsscheine im Tafelgeschäft bei Kreditinstituten eingelöst werden, die in den jeweiligen Emissionsbedingungen als Zahlstellen genannt sind. Die Festsetzung der Einkommensteuer ist gemäß § 32d Absatz 3 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung durchzuführen.
164 Die auszahlende Stelle muss die anfallende Kapitalertragsteuer vom Kunden einfordern bzw. das Betriebsstättenfinanzamt informieren, soweit der Betrag nicht zur Verfügung gestellt wird (entsprechende Anwendung von § 44 Absatz 1 Satz 7 bis 9 EStG).
170 Werden Wertpapierleihe, Wertpapierpensions- oder Repogeschäfte durchgeführt, liegt unabhängig von der zivilrechtlichen Abwicklung einkommensteuerrechtlich in allen Varianten ein Depotübertrag auf einen anderen Gläubiger (Depot des Verleihers auf Depot des Entleihers) vor, der nach § 43 Absatz 1 Satz 4 EStG als Veräußerung fingiert wird. Beim Entleiher erfolgt eine Einbuchung mit dem Ersatzwert für die Anschaffungskosten, § 43a Absatz 2 Satz 11 EStG. Bei entsprechender Mitteilung kann der Vorgang auch als unentgeltlicher Depotübertrag mit Meldung an das Finanzamt abgewickelt werden (§ 43 Absatz 1 Satz 5 und 6 EStG).
171 Ist das depotführende Kreditinstitut in den Leihevorgang als Entleiher eingeschaltet, sind der Entleihvorgang und die Rückgabe steuerlich neutral zu behandeln. § 43 Absatz 1 Satz 4 bis 6 EStG findet keine Anwendung.
172 Rz. 171 gilt entsprechend, wenn das Kreditinstitut der Verleiher der Wertpapiere ist. Werden die auf Grund der Wertpapierleihe eingebuchten Wertpapiere im Zeitraum des Leihgeschäfts zwischenzeitlich veräußert, ist hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7 EStG anzuwenden. Deckt sich der Steuerpflichtige mit den Wertpapieren für Zwecke der Rückübertragung ein, hat das Kreditinstitut die hierfür angefallenen Anschaffungskosten nachträglich dem Veräußerungsgeschäft zuzuordnen. Im Rahmen der Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist die Erhebung der Kapitalertragsteuer insoweit zu korrigieren, als anstelle des Ansatzes der Ersatzbemessungsgrundlage der tatsächliche Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist.
Kann die Zuordnung des späteren Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangehenden Veräußerungsgeschäft ausnahmsweise nicht durch das Kreditinstitut vorgenommen werden oder unterbleibt die Zuordnung, weil das Eindeckungsgeschäft in einem späteren Kalenderjahr als dem des Verkaufs erfolgt, wird das Erfüllungsgeschäft als entgeltlicher Depotübertrag (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG) behandelt. Dabei wird als Ersatzwert für den Veräußerungserlös der Börsenkurs angesetzt. Die Zuordnung des Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangehenden Veräußerungsgeschäft kann in diesem Fall vom Kunden in der Veranlagung vorgenommen werden (§ 32d Absatz 4 EStG).
173 Für den im Rahmen eines Wertpapierpensionsgeschäfts geleisteten Repozins findet § 22 Nummer 3 EStG Anwendung.
Kapitalertragsteuerpflicht für Zahlungen an die Deutsche Bundesbank und ausländische Zweigstellen inländischer Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute
b) Ausnahmen für Unternehmen (§ 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG)
Nach ausländischem Recht gegründete, unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften
175 Unter die Freistellung vom Steuerabzug gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 EStG fallen auch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die nach ausländischem Recht gegründet wurden. Körperschaften in diesem Sinne sind insbesondere die in Anlage 2 zum EStG (zu § 43b EStG) angeführten Gesellschaften.
Erklärung zur Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 EStG
176 Bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG ist kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen oder Erträge aus Options- und Termingeschäften im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenem Muster erklärt.
Ausgleichszahlungen aus der Auflösung von Zinsswapgeschäften gehören nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ( BFH-Urteil vom 13. Januar 2015, IX R 13/14 , BStBl 2015 II S. 827).
177 Zum Muster vgl. Anlage 1.
317 § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG a. F. ist letztmals auf private Veräußerungsgeschäfte mit Wertpapieren anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden. Der Begriff des Erwerbs beinhaltet den Tatbestand des „rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes”.
Anschaffungszeitpunkt angedienter Wertpapiere in der Übergangszeit 2008/2009
318 Nach bisheriger Rechtslage gelten bei Umtausch- oder Aktienanleihen die Aktien zu dem Zeitpunkt als angeschafft, in dem die entsprechenden Ausübungsrechte (Umtauschanleihe) ausgeübt oder nach den Emissionsbedingungen der Anleihe feststeht, dass es zur Lieferung kommt (Aktienanleihe).
Damit ist für die erhaltenen Aktien weiterhin § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung anzuwenden, auch wenn die Aktien, die als noch in 2008 angeschafft gelten, dem Steuerpflichtigen erst in 2009 zugehen.
Der Steuerpflichtige erzielt aus der Anleihe – durch den Bezug der Aktien – Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. In diesen Fällen findet § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG keine Anwendung.
319 Für die Veräußerung von obligationsähnlichen Genussrechten und Gewinnobligationen i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 Satz 5 EStG in der bis 31. Dezember 2008 geltenden Fassung findet § 52 Absatz 28 Satz 15 EStG Anwendung ( BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012, I R 27/12 , BStBl 2013 II S. 682).
320 Werden Zertifikate, bei denen weder eine Ertragszahlung noch eine Kapitalrückzahlung zugesagt wird, vor dem 1. Januar 2009 erworben und innerhalb der einjährigen Haltefrist eingelöst oder veräußert, findet § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung Anwendung. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG ist insoweit ausgeschlossen.
321 Wird die Endfälligkeit eines nach dem 15. März 2007 angeschafften Risikozertifikats mit einer Haltedauer von über einem Jahr und einem Laufzeitende vor dem 1. Juli 2009 bei einem sich abzeichnenden Verlust hinausgeschoben, handelt es sich um eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung i. S. des § 42 AO. Als Rechtsfolge ist in derartigen Fällen bei einem Verlustgeschäft nicht von einer – steuerwirksamen – Endfälligkeit nach dem 30. Juni 2009 auszugehen; vielmehr ist dieser Verlust – wie bei einer Endfälligkeit vor dem Stichtag 1. Juli 2009 – einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung.
322 Werbungskosten sind in dem Jahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (Abflussprinzip, § 11 Absatz 2 Satz 1 EStG). Werden Ausgaben in 2009 geleistet, fallen sie auch dann unter das Abzugsverbot des § 20 Absatz 9 EStG, wenn sie mit Kapitalerträgen der Vorjahre zusammenhängen ( BFH-Urteil vom 1. Juli 2014, VIII R 53/12 , BStBl 2014 II S. 975). Hiervon unberührt ist die Regelung des § 11 Absatz 2 Satz 2 EStG.
323 Zur Frage, wie die Aufwendungen für Depotgebühren und andere im Zusammenhang mit der Konto- und Depotführung regelmäßig wiederkehrende Leistungen (z. B. Kosten der Erträgnisaufstellung, nicht jedoch Schuldzinsen) beim Übergang zur Abgeltungsteuer Ende 2008 zu berücksichtigen, gilt Folgendes:
In der Praxis kommt es regelmäßig vor, dass Depotgebühren erst nach dem 10-Tages-Zeitraum für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (§ 11 Absatz 2 Satz 2 EStG) dem Kunden belastet werden. Da ab dem 1. Januar 2009 die Werbungskosten nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrages gemäß § 20 Absatz 9 EStG pauschal berücksichtigt werden, wird aus Billigkeitsgründen der 10-Tages-Zeitraum bis zum 31. Januar 2009 verlängert. Aus Vereinfachungsgründen wird bei Zahlungen im Januar 2009 auch auf Zuordnung der einzelnen Werbungskosten im Rahmen des § 3c EStG verzichtet.
324 Für die Anwendung einer Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne sind die Grundsätze dieses Schreibens auf alle offenen Fälle anzuwenden. Im Übrigen ist dieses Schreiben auf Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen sowie erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. Für die Kapitalertragsteuererhebung wird nicht beanstandet, wenn die Änderung der Rz. 227 i. d. Fassung des BMF-Schreibens vom 9. Dezember 2014 ( BStBl 2014 I S. 1608) und der Rz. 57 erst zum 1. Januar 2016 , die Änderung der Rz. 241 Beispiel 6 erst zum 1. Juli 2016 und die Änderung der Rz. 176 erst zum 1. Januar 2017 angewendet wird. Weiterhin wird nicht beanstandet, wenn für die Kapitalertragsteuererhebung die Änderung der Rzn. 27 und 32 i. d. Fassung des BMF-Schreibens vom 16. Juni 2016 zum 1. Januar 2017 angewendet wird .
325 Bei Sachverhalten, die unter die Regelung dieses Schreibens fallen, sind folgende BMF-Schreiben nicht mehr anzuwenden: das BMF-Schreiben vom 30. April 1993 ( BStBl 1993 I S. 343), 6. Juni 1995 – IV B 4-S 2252-186/95 , 16. August 2011 ( BStBl 2011 I S. 787), 9. Oktober 2012 ( BStBl 2012 I S. 953), 5. Juli 2013 ( BStBl 2013 I S. 881), 31. Juli 2013 ( BStBl 2013 I S. 940), 12. September 2013 ( BStBl 2013 I S. 1167), 3. Januar 2014 ( BStBl 2014 I S. 58), 9. Dezember 2014 ( BStBl 2014 I S. 1608), 18. März 2015 ( BStBl 2015 I S. 253), 27. Mai 2015 ( BStBl 2015 I S. 473) und vom 31. August 2015 ( BStBl 2015 I S. 662).
(Name/Firma – bei natürlichen Personen Vor- und Zuname, Geburtsdatum)
(Steuernummer – bei natürlichen Personen Identifikationsnummer)
An die auszahlende Stelle/Kreditinstitut
(Name/Firma)
(Filiale X-Stadt)
Ich erkläre/Wir erklären hiermit, dass die Kapitalerträge
[] aus den Konten und Depots mit der Stammnummer…..
[] aus den nachstehend oder in der Anlage angeführten Konten und Depots
Konto- bzw. Depot- Nr.………
[] aus den mit Ihnen seit dem … abgeschlossenen Termin- und/oder Optionsgeschäften
[] aus sonstigen nach dem ….. erworbenen Kapitalforderungen, auch wenn diese nicht konten- oder depotmäßig verbucht sind,
zu den Betriebseinnahmen meines/unseres inländischen Betriebs gehören und der Steuerabzug bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 – 12 sowie Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist.
[] aus den mit Ihnen seit dem … abgeschlossenen Termin- und/oder Optionsgeschäften zu meinen/unseren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören und der Steuerabzug bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8 und 11 sowie Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist.
Werden von mir/uns im Rahmen meines/unseres inländischen Betriebs weitere betriebliche Konten/Depots eröffnet, Kapitalforderungen erworben oder Options- und/oder Termingeschäfte abgeschlossen, so können die Kapitalerträge bei der Eröffnung, dem Erwerb und dem Abschluss durch Bezugnahme auf diese Erklärung als vom Steuerabzug auf Kapitalerträge i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 – 12 sowie Satz 2 EStG freizustellende Erträge gekennzeichnet werden. Entsprechendes gilt beim Abschluss von Options- und/oder Termingeschäften im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Diese Erklärung gilt ab dem …… bis zu einem möglichen Widerruf.
Änderungen der Verhältnisse werden Ihnen umgehend mitgeteilt.
Bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 – 12 sowie Satz 2 EStG ist kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge oder die Personenmehrheit dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach dem vorliegenden Vordruck erklärt. Entsprechendes gilt für Erträge aus Options- und/oder Termingeschäften, die zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.
Bei Personenmehrheiten ist die Einkunftsqualifikation auf der Ebene der Personenmehrheit maßgeblich, nicht die abweichende Qualifikation bei einzelnen Beteiligten.
Die auszahlende Stelle hat die vorliegende Erklärung sechs Jahre lang aufzubewahren. Die Frist beginnt am Ende des Jahres zu laufen, in dem die Freistellung letztmals berücksichtigt wird.
Die auszahlende Stelle übermittelt im Falle der Freistellung die Steuernummer bzw. bei natürlichen Personen die Identifikationsnummer, Vor- und Zuname des Gläubigers der Kapitalerträge sowie die Konto- oder Depotbezeichnung bzw. die sonstige Kennzeichnung des Geschäftsvorgangs an die Finanzverwaltung. Bei Personenmehrheiten treten die Firma oder vergleichbare Bezeichnungen an die Stelle des Vor- und Zunamens.
(Name, abweichender Geburtsname, Vorname, Geburtsdatum des Gläubigers der Kapitalerträge)
(Identifikationsnummer des Gläubigers)
[] Gemeinsamer Freistellungsauftrag [1]
(ggf. Name, abweichender Geburtsname, Vorname, Geburtsdatum des Ehegatten/des Lebenspartners)
(Identifikationsnummer des Ehegatten/des Lebenspartners) bei gemeinsamem Freistellungsauftrag)
(z. B. Kreditinstitut/Bausparkasse/Lebensversicherungsunternehmen/Bundes-/Landesschuldenverwaltung)
Hiermit erteile ich/erteilen wir [2] Ihnen den Auftrag, meine/unsere [3] bei Ihrem Institut anfallenden Kapitalerträge vom Steuerabzug freizustellen und/oder bei Dividenden und ähnlichen Kapitalerträgen die Erstattung von Kapitalertragsteuer zu beantragen, und zwar
bis zu einem Betrag von ……… € (bei Verteilung des Sparer-Pauschbetrages auf mehrere Kreditinstitute).
bis zur Höhe des für mich/uns [4] geltenden Sparer-Pauschbetrages von insgesamt 801 €/1.602 € [5].
über 0 € [6] (sofern lediglich eine ehegattenübergreifende/lebenspartnerübergreifende Verlustverrechnung beantragt werden soll).
Dieser Auftrag gilt ab dem 01.01.XXXX bzw. ab Beginn der Geschäftsverbindung
so lange, bis Sie einen anderen Auftrag von mir/uns [7] erhalten.
bis zum 31.12.XXXX
Die in dem Auftrag enthaltenen Daten und freigestellten Beträge werden dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) übermittelt. Sie dürfen zur Durchführung eines Verwaltungsverfahrens oder eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen oder eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit verwendet sowie vom BZSt den Sozialleistungsträgern übermittelt werden, soweit dies zur Überprüfung des bei der Sozialleistung zu berücksichtigenden Einkommens oder Vermögens erforderlich ist (§ 45d EStG).
Ich versichere/Wir versichern [8], dass mein/unser [9] Freistellungsauftrag zusammen mit Freistellungsaufträgen an andere Kreditinstitute, Bausparkassen, das BZSt usw. den für mich/uns [10] geltenden Höchstbetrag von insgesamt 801 €/1.602 € [11] nicht übersteigt. Ich versichere/Wir versichern [12] außerdem, dass ich/wir [13] mit allen für das Kalenderjahr erteilten Freistellungsaufträgen für keine höheren Kapitalerträge als insgesamt 801 €/1.602 € [14] im Kalenderjahr die Freistellung oder Erstattung von Kapitalertragsteuer in Anspruch nehme(n) [15].
Die mit dem Freistellungsauftrag angeforderten Daten werden auf Grund von § 44a Absatz 2 und 2a, § 45b Absatz 1 und § 45b Absatz 1 EStG erhoben. Die Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer ist für die Übermittlung der Freistellungsdaten an das BZSt erforderlich. Die Rechtsgrundlagen für die Erhebung der Identifikationsnummer ergeben sich aus § 139a Absatz 1 Satz 1 2. Halbsatz AO, § 139b Absatz 2 AO und § 45d EStG. Die Identifikationsnummer darf nur für Zwecke des Besteuerungsverfahrens verwendet werden.
(ggf. Unterschrift Ehegatte, Lebenspartner, gesetzliche (r) Vertreter)
Der Höchstbetrag von 1.602 € gilt nur bei Ehegatten/Lebenspartnem, die einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilen und bei denen die Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung i. S. des § 26 Absatz 1 Satz 1 EStG vorliegen. Der gemeinsame Freistellungsauftrag ist z. B. nach Auflösung der Ehe/Lebenspartnerschaft oder bei dauerndem Getrenntleben zu ändern. Erteilen Ehegatten/Lebenspartner einen gemeinsamen Freistellungsauftrag, führt dies am Jahresende zu einer Verrechnung der Verluste des einen Ehegatten/Lebenspartner mit den Gewinnen und Erträgen des anderen Ehegatten/Lebenspartner. Freistellungsaufträge können nur mit Wirkung zum Kalenderjahresende befristet werden. Eine Herabsetzung bis zu dem im Kalenderjahr bereits ausgenutzten Betrag ist jedoch zulässig. Sofern ein Freistellungsauftrag im laufenden Jahr noch nicht genutzt wurde, kann er auch zum 1. Januar des laufenden Jahres widerrufen werden. Der Freistellungsauftrag kann nur für sämtliche Depots oder Konten bei einem Kreditinstitut oder einem anderen Auftragnehmer gestellt werden.
KAAAF-77680
1Angaben zum Ehegatten/Lebenspartner und dessen Unterschrift sind nur bei einem gemeinsamen Freistellungsauftrag erforderlich
2Nichtzutreffendes bitte streichen
3Nichtzutreffendes bitte streichen
4Nichtzutreffendes bitte streichen
5Nichtzutreffendes bitte streichen
6Möchten Sie mit diesem Antrag lediglich eine ehegattenübergreifende/lebenspartnerübergreifende Verlustverrechnung beantragen, so kreuzen Sie bitte dieses Feld an
7Nichtzutreffendes bitte streichen
8Nichtzutreffendes bitte streichen
9Nichtzutreffendes bitte streichen
10Nichtzutreffendes bitte streichen
11Nichtzutreffendes bitte streichen
12Nichtzutreffendes bitte streichen
13Nichtzutreffendes bitte streichen
14Nichtzutreffendes bitte streichen
15Nichtzutreffendes bitte streichen
BMF-Schreiben vom 18.01.2016
BMF-Schreiben vom 09.10.2012,
BMF-Schreiben vom 16.11.2010,
BMF-Schreiben vom 22.12.2009,
OFD Frankfurt/M. v. 17.06.2016 - S 2252 A - 104 - St 219 ablegen in?

References: § 20
 § 23
 § 43
 § 20
 § 20
 § 20
 § 43
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
 § 179
 § 180
 § 20
 § 17
 § 17
 § 20
 § 20
 § 7
 § 20
 § 20
 § 20
 § 43
 § 23
 § 20
 § 43
 § 22
 § 22
 § 20
 § 23
 § 20
 § 23
 § 10
 § 23
 § 45
 § 20
 § 23
 § 20

§ 20

§ 20

§ 23
 § 20
 § 20
 § 23
 § 23
 § 32
 § 32
 § 110
 § 32
 § 32
 § 32
 § 164
 § 32
 § 43
 § 43
 § 43
 § 32
 § 44
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 22
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 23
 § 23
 § 20
 § 20
 § 20
 § 52
 § 23
 § 20
 § 42
 § 11
 § 20
 § 11
 § 20
 § 3
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 44
 § 45
 § 45
 § 139
 § 139
 § 45
 § 26