Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/ilpp2-443-135-14-16-s-sj
Timestamp: 2017-12-12 06:26:29+00:00

Document:
Podatek od towarów i usług w zakresie uznania jednostki budżetowej (ZGK) odpowiedzialnej za świadczenie usług wodno-kanalizacyjnej z zakresu uzdatniania i dostarczania wody za odrębnego od Gminy podatnika VAT oraz ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK), jak również w zakresie prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy.
ILPP2/443-135/14/16-S/SJinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 25 kwietnia 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 391/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
prawidłowe – w zakresie uznania świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych wykonywanych za pośrednictwem ZGK za sprzedaż Gminy i rozliczenia tej sprzedaży przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); jak również w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3);
nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych wykonywanych za pośrednictwem ZGK za sprzedaż Gminy i rozliczenia tej sprzedaży przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); jak również w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) oraz w zakresie ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się między innymi Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK). ZGK (mimo swej nazwy) funkcjonuje jako gminna jednostka budżetowa, tj. jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZGK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.
Przedmiotem działalności ZGK jest w szczególności administrowanie komunalnymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, obsługa wodociągów i zaopatrzenie w wodę, obsługa kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków, administrowanie w zakresie cmentarnictwa i grobownictwa wojennego, utrzymanie czystości i porządku oraz zieleni, utrzymanie parków komunalnych, utrzymanie dróg gminnych i oświetlenia ulicznego, prowadzenie targowisk i przystanków autobusowych.
Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZGK od 2003 r. jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy.
Od strony stricte formalnej (oznaczenie strony umowy, podpis, et.) to ZGK zawiera umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, formalnie rzecz ujmując, to ZGK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. ZGK ponosi (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę infrastruktury, z tytułu których otrzymuje faktury VAT, na których widnieje jako nabywca. ZGK ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).
W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Inwestycje zrealizowane przez Gminę w poszczególnych latach dotyczyły w szczególności:
budowy sieci kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków – zrealizowana w szczególności w latach 2010-2011 (inwestycja oddana do użytkowania w 2011 r.),
remontu hydroforni w miejscowościach (...) – zrealizowana w 2012 r. (inwestycja oddana do użytkowania w 2012 r.).
Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Powstałą w wyniku realizacji tych inwestycji infrastrukturę Gmina nieodpłatnie udostępniła ZGK. Przedmiotowa infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych ZGK (Gmina sporządziła tzw. dokument PT). ZGK wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy. Gmina nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji. Gmina nie miała pewności, czy prawo takie jej przysługuje.
W świetle uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS l/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VAT. Wątpliwości Gminy dotyczą okresów przeszłych, jak i przyszłości, stanu przed i jak po Uchwale NSA. Rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii jest kluczowe dla rozliczeń VAT Gminy – zamierza ona w szczególności ustalić, czy powinna rozliczać VAT należny oraz naliczony związany z powyższą działalnością wod-kan (celem prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych).
Czy odpłatne świadczenie usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZGK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT...
Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych...
Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę...
Czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK...
Odpłatne świadczenie usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZGK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.
Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.
Gmina nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK.
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.
Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Wątpliwości jednak mogą powstać co do tego, czy Gmina pełni rolę podatnika przy świadczeniu przedmiotowych usług za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. ZGK.
Konsekwentnie, aby rozstrzygnąć, czy Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT (a w konsekwencji uiszczać z tego tytułu podatek VAT) czynności odpłatnego świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są/będą za pośrednictwem ZGK, należy najpierw rozstrzygnąć istotną kwestię wstępną. Jest nią odpowiedź na pytanie, czy ZGK – będący jednostką budżetową Gminy – może być uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów o VAT, a w konsekwencji czy może potencjalnie pełnić rolę odrębnego od Gminy podatnika VAT.
Gmina i ZGK jako jeden podatnik
Należy zatem zauważyć, że jednostka budżetowa wyłącznie wówczas może być uznana za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.
Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „samodzielnego” prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w tym zakresie wydaje się być uzasadnione odwołanie się do językowego znaczenia słowa „samodzielny”. Zgodnie z definicją słownikową samodzielny to w odniesieniu do państwa lub instytucji „niezależny, mogący decydować o sobie” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego prowadzenia tej działalności. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2170/11, w odniesieniu do oddziału spółki wskazano, że: „oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna a zatem oddział nie jest w pełni niezależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej”.
Analizując status prawny jednostek budżetowych należy również mieć na uwadze przepisy ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 przedmiotowej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (tzw. finansowanie brutto). Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębnej od gmin osobowości prawnej, a swoje wydatki pokrywają w głównej mierze ze środków przewidzianych na ten cel w budżecie jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto zgodnie z przepisem art. 12 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe tworzone oraz likwidowane są przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Ten sam organ nadaje również jednostce budżetowej statut.
Mając na uwadze charakterystykę jednostek budżetowych przedstawioną w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, w sytuacji gdy jednostka budżetowa pozyskuje oraz odprowadza środki finansowe do budżetu gminy (lub innej jednostki samorządu terytorialnego), nie ponosi ona ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym prowadzenia przez jednostki budżetowe działalności gospodarczej nie jest zatem osiąganie zysku, a ich wyniki finansowe mają wpływ jedynie na budżet jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe pełnią więc funkcję redystrybucyjną. Również w razie likwidacji jednostki budżetowej podmiotem odpowiedzialnym za jej zobowiązania staje się jednostka samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, można zauważyć, że działalność jednostek budżetowych w dużej mierze wykazuje analogię do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell’Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc.) oraz sądy administracyjne (tak NSA w wyroku z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 498/10 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 986/12, orzeczenie nieprawomocne) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT.
W związku z faktem, że jednostki budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności a w konsekwencji nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą one stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy uznać, że rozliczenia jednostek budżetowych w zakresie podatku VAT należy de facto traktować jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykonywana przez jednostki budżetowe jest de facto sprzedażą wykonywaną przez jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów o VAT.
Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych wydanych w ostatnim czasie, np.:
wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 791/11 (orzeczenie nieprawomocne): Sąd analizując charakter prawny jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych wskazał, że z uwagi na sposób ich tworzenia, funkcjonowania oraz przede wszystkim finansowania, jednostki te nie mogą prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami VAT;
wyrok WSA w Łodzi z 9 lipca 2013 r. (I SA/Łd 461/13), w którym Sąd uznał, że zakład budżetowy to jednostka wewnętrzna gminy, forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez gminę. WSA odniósł powyższy komentarz również do jednostki budżetowej.
Stanowisko, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników zostało również potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).
W konsekwencji uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie przez Gminę za pośrednictwem ZGK, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.
Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem ZGK, tj. sprzedaży usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.
Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro jednostka budżetowa nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem ZGK, tj. sprzedażą usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.
Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jednostce budżetowej i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny – wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową w ramach oddanej jej do używania infrastruktury.
Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone jednostce budżetowej, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie – poniesienie wydatków przez jednostkę budżetową, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem jednostki budżetowej) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.
Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem ZGK nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostającej, np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.
Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Dodatkowo Gmina wskazała, że – niezależnie od zajętego stanowiska w odniesieniu do samodzielności jednostek budżetowych – przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym wniosku oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np.:
Orzeczenie TSUE z 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 w sprawie Faxword, w którym trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu, czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;
Orzeczenie TSUE z 1 marca 2012 r. C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;
Wyrok WSA w Gliwicach z 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczany związany z inwestycją w postaci budowy <...>, która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A” Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u.z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmuje się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.”;
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej gminy. Rozpoznawana przez WSA sprawa dotyczyła gminy, która poniosła wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a następnie przekazała przedmiotową sieć na rzecz swojej jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa wykorzystywała sieć do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków;
wyrok WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Sz 856/13);
wyrok WSA w Łodzi z 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13);
wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/II);
Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, że przywołane wyżej wyroki wskazują, iż niezależnie od odpowiedzi na pierwsze pytanie przedstawione w niniejszym wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Jednocześnie, świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika natomiast z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach o których mowa w:
Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (nieznajdującego zastosowania w przedmiotowej sprawie).
W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.
Zdaniem Gminy, w zakresie przeszłych rozliczeń, nie jest ona natomiast zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK.
Jeśli bowiem Gmina i jej jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT, należy uznać, że rozliczenia w zakresie podatku VAT dokonywane dotychczas przez ZGK są/były de facto rozliczeniami Gminy jako podatnika VAT. Skoro podatek VAT (należny, jak i naliczony z tytułu wydatków bieżących) został prawidłowo zadeklarowany i rozliczony, nie ma potrzeby korygowania „do zera” deklaracji ZGK i wykazywania podatku w deklaracjach VAT Gminy.
Należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. ZGK prowadząc dotychczas część rozliczeń VAT działał jako reprezentant Gminy. „Przejęcie” na bieżąco przez Gminę całości rozliczeń VAT będzie miało charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Zdaniem Gminy, prowadzenie dotychczas części rozliczeń przez ZGK nie powinno mieć wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.
Takie podejście zgodne jest z intencją Ministra Finansów. Należy bowiem zauważyć, że Minister Finansów w komunikacie z 9 lipca 2013 r. wskazał, że: „Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.
Jak rozumie Gmina, intencją Ministra Finansów jest to, aby „przejście” na „wspólne” rozliczenia Gminy i ZGK nastąpiło poprzez możliwie dalekie zmniejszenie obowiązków formalnych z tym związanych. Dlatego też, zdaniem Gminy, wykładnia zaprezentowana powyżej zgadza się z tą intencją Ministra Finansów.
Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-135/14-2/SJ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał w całości za nieprawidłowe.
W ocenie tut. Organu, jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła. Wobec powyższego, jednostka budżetowa (ZGK) powołana przez Gminę bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Zatem to ZGK zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, a nie Gmina. W konsekwencji, Gmina nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK, bowiem to Zakład Gospodarki Komunalnej – jako odrębny od Gminy podatnik podatku VAT – jest zobowiązany do dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.
Jednocześnie tut. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wybudowana w latach 2010-2012 infrastruktura wodno-kanalizacyjna była/jest przez Gminę udostępniana nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, to nie służy ona Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Pismem z 7 maja 2014 r. Gmina reprezentowana przez Radcę Prawnego Pana wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 9 czerwca 2014 r. znak ILPP2/443/W-26/14-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 12 czerwca 2014 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.
W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2014 r. znak ILPP2/443-135/14-2/SJ.
Wyrokiem z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 391/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację z 22 kwietnia 2014 r. znak ILPP2/443-135/14-2/SJ.
Sąd rozstrzygając sprawę w powyższym wyroku powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wskazując, że: „W uchwale tej stwierdzono, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.
Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (tak w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13)”.
Ponadto, jak wskazał Sąd: „Zawarta w powołanej wyżej uchwale argumentacja dotycząca podatkowego, pod względem podmiotowym, statusu gminnej jednostki budżetowej, znalazła potwierdzenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).
Odnośnie ograniczenia skutków powyższego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (pkt 44). Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (pkt 45). Jednakże Trybunał stwierdził, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, zatem nie ma podstaw do ograniczenia w czasie skutków wyroku wydanego w sprawie C-276/14”.
Końcowo w wyroku z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 391/15 Sąd wskazał, że: „Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w przytoczonym wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd stwierdza, że orzeczenia te znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Natomiast orzeczenie TSUE rozstrzyga nadto wątpliwości organu interpretacyjnego (pkt 44-47 wyroku TSUE C-276/14)”.
W dniu 25 stycznia 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 391/15, opatrzony klauzulą prawomocności.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 391/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego jest:
Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.
Natomiast przez świadczenie usług – art. 8 ust. 1 ustawy – o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podatnika.
W świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego; wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; kulturę fizyczną i turystykę, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy).
W celu wykonywania zadań – art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy – organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (...).
Według ust. 3 tego artykułu – statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:
I tak, w myśl art. 9 ww. ustawy – sektor finansów publicznych tworzą:
Natomiast zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).
I tak, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
W myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Analiza przepisów ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.
Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych, wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się między innymi Zakład Gospodarki Komunalnej (ZGK), który funkcjonuje jako gminna jednostka budżetowa, tj. jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy o finansach publicznych nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZGK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. Przedmiotem działalności ZGK jest w szczególności administrowanie komunalnymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, obsługa wodociągów i zaopatrzenie w wodę, obsługa kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków, administrowanie w zakresie cmentarnictwa i grobownictwa wojennego, utrzymanie czystości i porządku oraz zieleni, utrzymanie parków komunalnych, utrzymanie dróg gminnych i oświetlenia ulicznego, prowadzenie targowisk i przystanków autobusowych. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZGK od 2003 r. jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. ZGK zawiera umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZGK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. ZGK ponosi (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę infrastruktury, z tytułu których otrzymuje faktury VAT, na których widnieje jako nabywca. ZGK ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy). W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Inwestycje zrealizowane przez Gminę w poszczególnych latach dotyczyły w szczególności:
Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Gminy budzi kwestia ustalenia, czy odpłatne świadczenie usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZGK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jak również kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), ustalenia, czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz stwierdzenia, czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Odnosząc się do powyższego należy w stwierdzić, że istotą niniejszej interpretacji jest uznanie, w pierwszej kolejności, czy jednostka budżetowa – Zakład Gospodarki Komunalnej – realizując zadania wymienione w treści wniosku – jest samodzielnym, odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też to Gmina jest w tej sytuacji jedynym podatnikiem VAT rozliczającym całość zakupów i sprzedaży, także jej jednostek i zakładów budżetowych.
Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 391/15, uchwałę NSA I FPS 4/15 z 26 października 2015 r., jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław należy stwierdzić, że gminna jednostka budżetowa, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej nie jest/nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła jednostkę budżetową. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz jej jednostki budżetowej (ZGK) jest czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.
W konsekwencji, z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa (Zakład Gospodarki Komunalnej) powołana przez Gminę nie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne świadczenie usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZGK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT), a zatem to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.
Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku 2 i 3), jak również, czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Rozstrzygnięcie kwestii będących przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, w jakim charakterze Gmina występowała/występuje w przedstawionych okolicznościach sprawy.
W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia – również w drodze korekty – jest ustalenie, czy w momencie nabywania towarów i usług dotyczących budowy oraz bieżącego utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina działała w charakterze podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14: „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeims Flaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.
W związku z faktem, że – jak wynika z wniosku – Gmina dotąd traktowała siebie i ZGK jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z budową oraz utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZGK (to ZGK bowiem był sprzedawcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków). Gmina nabyła więc towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).
W przywołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C-204/13 Malburg, TSUE wskazał:„42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.
43. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.
44. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki. Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka”.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i cytowanych regulacji prawnych w świetle przywołanego wcześniej wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina – stosując utrwaloną praktykę krajową – traktowała siebie i ZGK jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku związanego z budową oraz utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku. W takich okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając sieć do bezpłatnego wykorzystania przez ZGK, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu (nie były spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) – Gmina wyłączyła inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
Jednakże można potwierdzić stanowisko Gminy, że będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy oraz utrzymania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym także w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Warunkiem tego jednak jest dokonanie obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług i dokonanie w stosownym zakresie korekt na zasadach art. 86 ust. 13 ustawy.
Przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina, korekty te muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Ponownie bowiem należy zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina oraz uchwały NSA I FPS 4/15 nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.
odpłatne świadczenie usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem ZGK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – w tym zakresie stanowisko Gminy uznano za prawidłowe;
Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do świadczenia usług wod-kan z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe;
odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – w tym zakresie stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe;
Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez ZGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – w tym zakresie stanowisko Gminy uznano za nieprawidłowe.
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 22 kwietnia 2014 r.
ILPP2/443-135/14-2/SJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > ILPP2/443-135/14/16-S/SJ

References: art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 11
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 15
 art. 11
 art. 12
 FSK 
 art. 15
 art. 168
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 FSK 
 art. 9
 art. 9
 art. 267
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 2
 art. 9
 art. 35
 art. 9
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 81
 art. 81
 art. 7
 art. 11
 art. 86
 art. 86
 art. 13
 FSK 
 art. 4
 art. 20
 art. 184
 art. 20
 art. 187
 art. 17
 art. 8
 art. 86
 art. 86