Source: http://kraken.slv.cz/9Afs117/2009
Timestamp: 2018-04-23 13:44:02+00:00

Document:
9Afs117/2009
9 Afs 117/2009-202
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobkynì: L. P., zastoupená Mgr. Ing. Danielem Keprtou, advokátem se sídlem Masná 10, Ostrava, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Ostrava, se sídlem námìstí Svatopluka Èecha 8, Ostrava, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 6. 2007, è. j. 5393/06-1401-21, ve vìci spotøební danì z tabákových výrobkù, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 5. 10. 2009, è. j. 22 Ca 275/2007-130,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 5. 10. 2009, è. j. 22 Ca 275/2007-130, s e zru¹ uje a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾ností napadla v záhlaví oznaèený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 6. 2007, è. j. 5393/06-1401-21; tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky proti rozhodnutí Celního úøadu Ostrava-platebním výmìru è. 3156-04/06-1463-024 ze dne 4. 5. 2006, kterým byla stì¾ovatelce vymìøena spotøební daò z tabákových výrobkù ve vý¹i 166 320 Kè, a to v návaznosti na kontrolu vozidla VW Transporter provedenou pracovníky Celního úøadu ©umperk (ve dnech 2. 2. 2006 a 16. 2. 2006). V jejím rámci byla zji¹tìna pøeprava tabákových výrobkù znaèky GOLEM EXTRA SMÌS, u nich¾ do¹lo k zaji¹tìní a k odebrání vzorku, který byl podroben odbornému posouzení (viz odborný posudek ze dne 21. 4. 2006, sp. zn. PH0496/06, zpracovaný celnì technickou laboratoøí Generálního øeditelství cel). V této souvislosti tedy zahájil místnì pøíslu¹ný správce danì-Celní úøad Ostrava (dále jen celní úøad nebo správce danì ) vymìøovací øízení a poté, kdy stì¾ovatelku bezúspì¹nì vyzval (dne 19. 4. 2006, è. j. 3156-02/06-1463-024) k podání daòového pøiznání ke spotøební dani, vymìøil jí spotøební daò z tabákových výrobkù ve shora uvedené vý¹i.
Napadeným rozsudkem krajský soud shledal ¾alobu nedùvodnou a podle § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ji zamítl.
V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e v dané vìci ji¾ rozhodl rozsudkem ze dne 23. 4. 2008, è. j. 22 Ca 275/2007-46, který v¹ak ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelky Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2008-99, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Jakkoli se toti¾ v citovaném rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil s úvahami a závìry krajského soudu ohlednì vìt¹iny ¾alobních námitek (bodù), dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná, a to ve vztahu k námitce týkající se nezákonného postupu pøi zaji¹tìní zbo¾í stì¾ovatelky (GOLEM-extra smìs) a jejího vypoøádání ze strany krajského soudu; ten se danou námitkou vùbec nezabýval a uvedl, ¾e stì¾ovatelka byla pouèena o mo¾nosti odvolání proti rozhodnutí o zaji¹tìní zbo¾í, a proto tyto námitky mìla uplatnit u Celního úøadu ©umperk, který provedl kontrolu a zaji¹tìní zbo¾í, nikoliv v rámci daòového øízení o vymìøení spotøební danì.
Ze správního spisu kasaèní soud ovìøil, ¾e k zaji¹tìní pøedmìtného zbo¾í (GOLEM-extra smìs) do¹lo na základì dvou rùzných rozhodnutí Celního úøadu ©umperk, a sice: -rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, vydaného podle § 115 odst. 1 zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 (dále jen zákon o spotøebních daních ), v návaznosti na § 115 odst. 3 tého¾ zákona s tím, ¾e pøi provádìní kontroly zamìøené na znaèení tabákových výrobkù bylo dne 2. 2. 2006 zji¹tìno skladování, resp. pøeprava (ve voze VW Transporter) shora uvedeného zbo¾í bez tabákové nálepky a existuje tak dùvodné podezøení, ¾e do¹lo k poru¹ení § 114 odst. 2 zákona o spotøebních daních; -rozhodnutí o zaji¹tìní vybraných výrobkù ze dne 17. 2. 2006, è. j. 1206/06-0962-25, vydaného podle § 42 odst. 1 písm. c) zákona o spotøebních daních s tím, ¾e v rámci místního ¹etøení bylo dne 16. 2. 2006 pøi kontrole pøepravy vybraných výrobkù (ve voze VW Transporter) zji¹tìno, ¾e tyto výrobky byly dopravovány spolu s doklady o prodeji, ve kterých byly uvedeny nesprávné a nepravdivé údaje.
Tyto skuteènosti pova¾oval Nejvy¹¹í správní soud za velmi podstatné, a to jak s ohledem na závìry krajského soudu, tak s ohledem na argumentaci zvolenou stì¾ovatelkou, které dal èásteènì za pravdu. Uvedl pøitom, ¾e v pøípadì rozhodnutí o zaji¹tìní podle § 42 zákona o spotøebních daních zákonodárce tento typ rozhodnutí výslovnì podrobil soudnímu pøezkumu, stanovil oprávnìní kontrolované osoby podat odvolání a následnì dát podnìt k soudnímu pøezkoumání (§ 42 odst. 6 zákona o spotøebních daních). Rozhodnutí o zaji¹tìní vybraných výrobkù nebo dopravního prostøedku podle § 42 zákona o spotøebních daních tedy není vylouèeno z pøezkumu ve správním soudnictví. Dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 6. 2006,
è. j. 2 Afs 198/2005-88, publikovaného pod è. 1536/2008 Sb. NSS: Vzhledem k tomu, ¾e zák. o spotø. d. je v tomto pøípadì lex specialis k s. ø. s. a jedná se o pøedpis stejné právní síly, bude na místì dát pøednost jeho textu, který soudní pøezkum v daném konkrétním pøípadì zakotvuje. Dal¹ím argumentem pro pou¾ití úpravy z zák. o spotø. d. je, ¾e vzhledem k jeho pozdìj¹ímu datu úèinnosti je zák. o spotø. d. ve vztahu k s. ø. s. lex posterior. Jakkoli se tedy zákonodárcem zvolené øe¹ení s výslovným pøipu¹tìním soudního pøezkumu v situaci, kdy se to mù¾e zdát ve srovnání s jinými obdobnými instituty (§ 15 odst. 7 d. ø., § 134 odst. 3 zák. o spotø. d.) neobvyklé, je povinností soudu tento zákon respektovat, zvlá¹tì s ohledem na zásadu, ¾e v pøípadì pochybností je zapotøebí jakékoli výluky ze soudního pøezkumu interpretovat restriktivnì, tj. ve prospìch soudního pøezkumu; jiný pøístup by ve svých dùsledcích mohl být odepøením spravedlnosti-denegatio iustitiae.
Ve vztahu k rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 17. 2. 2006 o zaji¹tìní vybraných výrobkù tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾oval závìr krajského soudu, který se námitkami proti zaji¹tìní zbo¾í blí¾e nezabýval s tím, ¾e proti rozhodnutí o zaji¹tìní mìla stì¾ovatelka uplatnit odvolání u Celního úøadu ©umperk (s pøípadnou mo¾ností samostatného soudního pøezkumu-viz vý¹e), za udr¾itelný. V pøípadì rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006 o pøedbì¾ném opatøení dle ustanovení § 115 zákona o spotøebních daních tomu tak ov¹em nebylo; jedná se toti¾ o jiný právní institut, by» jeho smysl a úèel lze obecnì spatøovat rovnì¾ v zaji¹tìní prùbìhu a úèelu øízení.
Pøedbì¾né opatøení pøedstavuje prozatímní prostøedek, který se uplatní v situacích, kdy zaji¹tìní úèelu øízení vy¾aduje je¹tì pøed vydáním rozhodnutí ve vìci rychlé a úèinné øe¹ení, kterým se úèastníkùm ulo¾í, aby nìco vykonali, nìèeho se zdr¾eli èi nìco strpìli, nebo jím lze naøídit zaji¹tìní vìcí, které mají být znièeny nebo uèinìny nepotøebnými, anebo jich¾ je tøeba k provedení dùkazù. Jde tedy o procesní institut, který má zajistit, aby nedo¹lo ke zmaøení úèelu øízení pøed vydáním rozhodnutí ve vìci samé, a jeho¾ aplikace má v kontextu zákona o spotøebních daních své specifické místo jednak v rámci kontroly znaèení tabákových výrobkù [èást druhá (zvlá¹tní ustanovení), hlava V. (daò z tabákových výrobkù), § 115], a dále v rámci kontroly dodr¾ování zákazu prodeje lihovin a tabákových výrobkù [èást tøetí (omezení prodeje lihovin a tabákových výrobkù), § 134]. Naproti tomu institut zaji¹tìní vybraných výrobkù, popøípadì i dopravního prostøedku, který je dopravuje, je v zákonì o spotøebních daní upraven v èásti první (obecná ustanovení), § 42, a jako takový pøedstavuje univerzální procesní institut, jen¾ lze uplatnit pøi naplnìní zákonem pøedpokládaných podmínek u v¹ech vybraných výrobkù, tedy nejen u tabákových výrobkù a lihovin, ale také u minerálních olejù, piva, vína a meziproduktù.
Pøesto¾e je tedy s ohledem na § 138 zákona o spotøebních daních základním procesním pøedpisem zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), ve vztahu k oprávnìní provést kontrolu znaèení tabákových výrobkù má zákon o spotøebních daních samostatnou úpravu stanovenou v § 115, kterou je tøeba navíc odli¹it od úpravy stanovené v § 42 cit. zákona. Z této distinkce mezi obìma procesními instituty v rámci zákona o spotøebních daních je nutno vycházet a respektovat ji i pøi zva¾ování pøípadných mo¾ností ochrany práv dotèeného subjektu, co¾ ov¹em krajský soud neuèinil.
Z tohoto pohledu tedy napadený rozsudek nemohl obstát a Nejvy¹¹í správní soud ho zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu s tím, ¾e v dal¹ím øízení bude nutné posoudit, zda se v pøípadì rozhodnutí, kterým byly stì¾ovatelce podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních zaji¹tìny neznaèené tabákové výrobky, jedná o rozhodnutí pøedbì¾né povahy, které je dle § 70 písm. b) s. ø. s. ze soudního pøezkumu vylouèeno. Pokud by tomu tak bylo, je nutno stì¾ovatelce poskytnout ochranu v rámci pøezkoumávání zákonnosti finálního správního aktu, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kterým je platební výmìr, resp. rozhodnutí ¾alovaného odvolacího orgánu, a vypoøádat její námitky.
Jinými slovy námitky stì¾ovatelky proti zaji¹tìní zbo¾í formou rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení nelze vypoøádat tak, jako to uèinil krajský soud, ani¾ by pøitom bylo postaveno najisto, ¾e se jedná o takové rozhodnutí, které je samostatnì pøezkoumatelné ve správním soudnictví, a ¾e se proti danému rozhodnutí stì¾ovatelka skuteènì mìla mo¾nost efektivnì bránit.
V závìru svého rozsudku Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost je¹tì poznamenal, ¾e se nezabýval námitkami týkajícími se autenticity vzorku pou¾itého pøi dokazování pøed krajským soudem, které bylo provedeno praktickou zkou¹kou ze strany zamìstnance celnì technické laboratoøe Generálního øeditelství cel, je¾ prokázala, ¾e tabák GOLEM EXTRA SMÌS je zpùsobilý ke kouøení bez dal¹ího zpracování. Bez uzavøení námitek smìøujících do nezákonného zaji¹tìní zbo¾í toti¾ nebylo mo¾né o otázce autenticity pou¾itého vzorku uèinit jednoznaèný závìr, jakkoli se jistì lze v obecné rovinì ztoto¾nit se závìry, které k této námitce uvedl krajský soud, jen¾ pova¾oval za podstatné, ¾e se jednalo o druhovì stejné zbo¾í prodávané pod obchodním názvem GOLEM EXTRA SMÌS.
Krajský soud vázán shora uvedeným právním názorem vysloveným ve zru¹ujícím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) proto opìtovnì pøezkoumal napadené rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù, vycházel pøitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v danì rozhodování správních orgánù (§ 75 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná.
Vedle závìrù, které vyslovil ji¾ ve svém pùvodním rozhodnutí a které v návaznosti na obsah kasaèních námitek ji¾ byly podrobeny pøezkumu ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu a shledány jako nedùvodné (blí¾e viz rozsudek ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2008-99), krajský soud-s ohledem na vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 1. 10. 2009, pøedlo¾ené na zaèátku ústního jednání pøed krajským soudem dne 5. 10. 2009, konstatoval následující.
Stì¾ovatelka zcela novì uplatnila ¾alobní body týkající se jednak nezákonného opatøení znaleckého posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce ze dne 31. 5. 2006 a jednak nepøípustnosti domìøení spotøební danì z dùvodu neurèitosti a nepøehlednosti právní úpravy. Stì¾ovatelce pøitom nic nebránilo, aby tyto ¾alobní body uplatnila ji¾ v ¾alobì, a krajský soud se jimi proto nemohl zabývat, nebo» správní soudnictví je ovládáno dispozièní a koncentraèní zásadou, tzn. ¾e ¾alobní body lze podle § 71 odst. 2 vìty tøetí s. ø. s. roz¹iøovat jen do konce lhùty pro podání ¾aloby.
Co se týèe rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, stì¾ovatelka ve svém vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 poukázala na to, ¾e z dikce § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních vyplývá, ¾e tento institut je pøípustný pouze v situaci, kdy kontrolní orgán je schopen v okam¾iku probíhající kontroly jasnì stanovit, ¾e pøedmìt kontroly je bez pochybností tabákovým výrobkem podléhajícím spotøební dani. Celní úøad ©umperk ov¹em v daném pøípadì nevìdìl s jistotou, zda zaji¹tìné výrobky jsou tabákovými výrobky èi nikoliv. Postupoval proto nesprávnì, kdy pøi faktické aplikaci § 115 zákona o spotøebních daních nebylo postupováno podle odstavce 3 tohoto ustanovení, dle kterého je kontrolní èinnost souèástí kontroly provádìné v rámci správy daní a uplatní se zde postup pro zaji¹tìní vìci pøi správì daní. Za této situace mìl Celní úøad ©umperk vyu¾ít institut zaji¹tìní vìci podle § 15 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. S tím je v¹ak spojena povinnost deklarovat pochybnosti o øádném splnìní daòových povinností a poskytnout lhùtu k odstranìní takových pochybností (§ 15 odst. 7 vìta tøetí zákona o správì daní a poplatkù). Místnì pøíslu¹ný celní úøad tedy mìl uplatnit øádný proces, a to daòovou kontrolu podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù.
V návaznosti na tyto skuteènosti pak stì¾ovatelka u jednání dne 5. 10. 2009 uvedla, ¾e proti rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních není pøípustné odvolání, a proto proti rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, odvolání nepodala, pøesto¾e v pouèení tohoto rozhodnutí bylo uvedeno, ¾e odvolání mù¾e podat. Dále zdùraznila, ¾e pøedmìtné rozhodnutí je jako rozhodnutí pøedbì¾né povahy vylouèeno ze soudního pøezkumu, proto mù¾e uplatòovat námitky a¾ v rámci pøezkoumávání zákonnosti ve vìci samé. S odkazem na své vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 pak poukázala na to, ¾e rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení bylo vydáno v rozporu se zákonem, a proto jsou nezákonná i v¹echna navazující rozhodnutí. Pro pøípad, ¾e by krajský soud dospìl k jinému názoru, poukázala na to, ¾e s ohledem na názor Nejvy¹¹ího správního soudu je tøeba se zabývat námitkami týkajícími se autenticity vzorku pou¾itého pøi dokazování, by» se Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì ztoto¾nil se závìry krajského soudu.
V tomto smìru opìtovnì zdùraznila skuteènosti uvedené rovnì¾ ve vyjádøení ze dne 1. 10. 2009, a sice to, ¾e odbìr vzorkù celními orgány byl uskuteènìn bez jejího vìdomí a pøítomnosti, co¾ tento úkon zatí¾ilo vadou, která celý postup celních orgánù znevìrohodòuje, nebo» není zaji¹tìna autentiènost vzorkù. Tvrzení celních orgánù, ¾e tato vada nemìla vliv na zákonnost dal¹ího postupu, oznaèila za úèelové a poukázala na to, ¾e daný postup byl v rozporu se slu¾ebním pøedpisem è. 41/2004, jen¾ upravuje technologii odbìru vzorkù a jen¾ má povahu závazného vnitøního aktu øízení. Celní orgány jej pøi své správní praxi ve standardních pøípadech uplatòují a postup vùèi stì¾ovatelce byl proto zatí¾en svévolí.
K tomu krajský soud konstatoval, ¾e v pøípadì rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních, souhlasí se stì¾ovatelkou, ¾e se jedná o rozhodnutí pøedbì¾né povahy, u kterého platí výluka z pøezkumu ve správním soudnictví ve smyslu § 70 písm. b) s. ø. s. Na rozdíl od rozhodnutí o zaji¹tìní podle § 42 zákona o spotøebních daních zákonodárce tento typ rozhodnutí nepodrobil výslovnému pøezkumu.
Dle krajského soudu lze proto uzavøít, ¾e rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních je vylouèeno z pøezkumu ve správním soudnictví. Stì¾ovatelce by proto obecnì bylo mo¾no podle § 75 odst. 2 vìty druhé s. ø. s. poskytnout ochranu v rámci pøezkoumávání zákonnosti finálního aktu, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kterým je v daném pøípadì platební výmìr, resp. napadené rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti platebnímu výmìru.
Pøedpokladem tohoto postupu je ov¹em podle názoru krajského soudu to, ¾e stì¾ovatelka vyèerpala øádné opravné prostøedky proti danému rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, pøipou¹tí-li je zvlá¹tní zákon. Pro soudní pøezkum toti¾ platí zásada subsidiarity, podle které musí úèastník správního øízení zásadnì vyèerpat v¹echny prostøedky k ochranì svých práv, které má ve své procesní dispozici, a teprve poté se mù¾e domáhat soudní ochrany [§ 5 a § 68 písm. a) s. ø. s.]. Krajský soud se proto zabýval posouzením otázky, zda proti rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních jsou pøípustné opravné prostøedky a zda je stì¾ovatelka pøípadnì vyèerpala.
Zákon o spotøebních daních výslovnou mo¾nost odvolání proti pøedmìtnému rozhodnutí neupravuje, a proto je dle krajského soudu tøeba pou¾ít obecnou úpravu v zákonì o správì daní a poplatkù, z ní¾ dovozuje, ¾e: jeliko¾ se v pøípadì rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních jedná o rozhodnutí, které pøedchází pravomocnému stanovení daòového základu a danì, tak podle § 48 odst. 2 ZSDP (zákon o správì daní a poplatkù, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) obecnì platí, ¾e proti tomuto rozhodnutí není odvolání pøípustné . Souèasnì v¹ak krajský soud poukázal na § 32 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, dle kterého je-li v pouèení pøipu¹tìn opravný prostøedek i tehdy, kdy jej zákon nepøipou¹tí, projedná se tento opravný prostøedek podaný ve shodì s pouèením, jako by jej zákon pøipou¹tìl. V projednávané vìci pøitom byla stì¾ovatelka v pouèení rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, pouèena, ¾e proti tomuto rozhodnutí mù¾e podat odvolání ve lhùtì 30 dnù ode dne, který následuje po dni doruèení tohoto rozhodnutí. V souladu s § 32 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù proto mìla stì¾ovatelka mo¾nost podat odvolání proti tomuto rozhodnutí, co¾ neuèinila, jak sama uvedla u jednání pøed krajským soudem dne 5. 10. 2009. S ohledem na vý¹e zmínìnou zásadu subsidiarity se tedy krajský soud nemohl zabývat ¾alobními námitkami ohlednì zaji¹tìní zbo¾í ve vztahu k citovanému rozhodnutí Celního úøadu ©umperk.
Nad rámec krajský soud uvedl, ¾e i kdyby se mohl podle § 75 odst. 2 vìty druhé s. ø. s. tìmito ¾alobními námitkami zabývat, je tøeba vzít v úvahu, ¾e ve lhùtì pro podání ¾aloby stì¾ovatelka v tomto smìru uplatnila konkrétnì pouze jedinou námitku, a to, ¾e v souvislosti se zaji¹tìním zbo¾í do¹lo k poru¹ení § 15 odst. 7 vìty tøetí zákona o správì daní a poplatkù (nebyla stanovena lhùta pro odstranìní pochyb ohlednì zaji¹tìných vìcí) v návaznosti na § 115 odst. 3 vìtu druhou zákona o spotøebních daních. Toto pochybení Celního úøadu ©umperk pøi zaji¹tìní zbo¾í formou pøedbì¾ného opatøení ov¹em podle názoru krajského soudu nemohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, nebo» stì¾ovatelce byla následnì dána dostateèná mo¾nost (a to v prùbìhu odvolacího øízení proti platebnímu výmìru) pro odstranìní pochyb ohlednì zaji¹tìných vìcí.
K dal¹ím námitkám stì¾ovatelky uplatnìným ve vyjádøení ze dne 1. 10. 2009, dle kterých: (i) rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních lze vydat pouze v situaci, kdy je kontrolní orgán schopen jasnì stanovit, ¾e pøedmìt kontroly je bez pochybností tabákovým výrobkem podléhajícím spotøební dani, a (ii) obsah protokolu o zaji¹tìní ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03, svìdèí o tom, ¾e vùèi ní bylo postupováno na základì nelegitimních pokynù z nadøízeného celního øeditelství, krajský soud konstatoval, ¾e byly poprvé uplatnìny a¾ v daném vyjádøení, tj. po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby, a proto se tìmito námitkami podle § 71 odst. 2 vìty tøetí s. ø. s. nemù¾e zabývat.
Dále krajský soud poukázal na doplnìní dokazování bìhem jednání, ke kterému do¹lo praktickou zkou¹kou naplnìní tabáku do cigaretové dutinky a následným vykouøením takto zhotovené cigarety. Pøi praktické zkou¹ce byl pou¾it vzorek tabáku GOLEM EXTRA SMÌS zaji¹tìný u stì¾ovatelky (viz ¾ádost ¾alovaného o zaji¹tìní vzorku ze dne 8. 4. 2008 a postoupení vzorku Celním úøadem ©umperk z tého¾ dne). Praktickou zkou¹ku provedl zamìstnanec celnì technické laboratoøe, který za pou¾ití pístové plnièky dutinek Garant, tj. stejného typu plnièky, který pou¾ila celnì technická laboratoø pøi vypracování odborného posudku ze dne 21. 4. 2006, naplnil vzorek pøedmìtného tabáku do cigaretové dutinky, a to bez jakéhokoliv zpracování. Takto zhotovenou cigaretu následnì vykouøil, pøièem¾ cigareta hoøela i pøi pøeru¹ení tahu, pouze jednou do¹lo v dùsledku vypadnutí popelu k zhasnutí cigarety. Krajský soud tedy vzal na základì provedené zkou¹ky, která vyvrací závìry znalce Ing. Jinocha, za jednoznaènì za prokázané, ¾e tabák GOLEM EXTRA SMÌS je mo¾né kouøit (je zpùsobilý ke kouøení) bez dal¹ího zpracování. To ostatnì ve svém zru¹ujícím rozsudku potvrdil i Nejvy¹¹í správní soud, dle kterého: tvrzení stì¾ovatelky, ¾e se jedná o tabák nezpùsobilý ke kouøení, bylo jednoznaènì vyvráceno. Neustále se opakující námitky stì¾ovatelky o odmítnutí závìrù vycházejících ze stanoviska Ing. Jinocha jako dùkazních prostøedkù prokazujících, ¾e se jedná o tabák nezpùsobilý ke kouøení, tak nejsou pro vìc relevantní.
Za této situace krajský soud posoudil jako nadbyteèný návrh stì¾ovatelky na doplnìní dokazování opakováním demonstrativní zkou¹ky kouøení osobou zaji¹tìnou stì¾ovatelkou, pøípadnì soudem, a to za pou¾ití materiálu, který bude ztoto¾nìn s materiálem zaji¹tìným u stì¾ovatelky.
K samotné skuteènosti, ¾e vzorky ze zaji¹tìného zbo¾í byly odebrány bez vìdomí a úèasti stì¾ovatelky, které nebyl pøedán ani referenèní vzorek, krajský soud konstatoval, ¾e tato nemìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, proto¾e s výjimkou posudku celnì technické laboratoøe obì strany jinak argumentovaly odbornými posudky, které byly vypracovány na základì analýz provádìných na vzorcích zbo¾í zaji¹tìných u jiných subjektù ne¾ u stì¾ovatelky. V¾dy se v¹ak jednalo o druhovì stejné zbo¾í prodávané pod obchodním názvem GOLEM EXTRA SMÌS, pocházející od stejného dodavatele, a to od spoleènosti L. T. B. C. spol. s r. o. V¹ichni zpracovatelé odborných posudkù také shodnì popsali vzhled tabáku GOLEM EXTRA SMÌS (nepravidelné zlomky odøepíkovaných a vy¾ilovaných tabákových listù rùzné ¹íøky a délky).
Zcela na závìr pak krajský soud odkázal na závìry uvedené ve zru¹ujícím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu s tím, ¾e jeliko¾ posoudil jako nedùvodné námitky týkající se zaji¹tìní zbo¾í, nemá dùvod mìnit ani svùj závìr o nedùvodnosti námitek týkajících se autenticity vzorku pou¾itého pøi dokazování. Navíc zdùraznil, ¾e ¾alovaný uspokojivým a vìrohodným zpùsobem prokázal, ¾e pøi praktické zkou¹ce v jednací síni byl pou¾it vzorek tabáku GOLEM EXTRA SMÌS zaji¹tìný u stì¾ovatelky (viz ¾ádost ¾alovaného o zaji¹tìní vzorku ze dne 8. 4. 2008 a postoupení vzorku Celním úøadem ©umperk z tého¾ dne).
Proti tomuto rozsudku stì¾ovatelka podala kasaèní stí¾nost, a to v rozsahu dùvodù obsa¾ených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., co¾ v podrobnostech odùvodnila následovnì.
Dle pøesvìdèení stì¾ovatelky nemù¾e obstát argumentace, ¾e vady prvostupòového øízení byly v odvolacím øízení odstranìny. Postup ¾alovaného vùèi stì¾ovatelce v procesním postavení odvolatele nebyl dostateènì transparentní a je patrné, ¾e nedeklaroval pochybení správce danì ve vymìøovacím øízení, a to za situace, kdy správce danì sám ¾ádná pochybení, resp. nezákonnost ve svém postupu nepøipustil, jak je patrno z pøedkládací zprávy ze dne 2. 8. 2008, è. j. 3156-16/06-1463-021. Stì¾ovatelka tak v zásadì napadá princip dvojinstanènosti daòového øízení s tím, ¾e nebylo mo¾né nezákonný postup správce danì zhojit postupem ¾alovaného odvolacího orgánu, který pova¾uje za netransparentní a nereflektující její právo na spravedlivý proces. V této souvislosti stì¾ovatelka odkázala i na to, ¾e za situace, kdy platební výmìr není odùvodnìn, nemù¾e obstát tvrzení krajského soudu, resp. ¾alovaného, ¾e jí byla vymìøena daò dokazováním. Dle jejího názoru obsah vý¹e zmínìné pøedkládací zprávy dokládá, ¾e správce danì pøed vydáním platebního výmìru nejen, ¾e nevedl øádné dokazování, ale dùkazní øízení nebylo v 1. stupni vedeno vùbec (skuteèný postup byl veden na podkladì stanovisek Generálního øeditelství cel s dopøedu daným výsledkem).
Dále stì¾ovatelka namítla, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku ve vztahu k soudnímu pøezkumu rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01. Nesouhlasí s názorem krajského soudu, dle kterého tím, ¾e nevyu¾ila øádného opravného prostøedku proti citovanému rozhodnutí, si uzavøela cestu k soudnímu pøezkumu. Jestli¾e není mo¾no brojit proti rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí pøedbì¾né povahy, stává se, dle pøesvìdèení stì¾ovatelky, odkaz na u¾ití øádného odvolacího prostøedku coby podmínky soudního pøezkumu v kontextu smyslu a konstrukce soudního øádu správního nepøípadným, pokud má být ve správním soudnictví poskytována ochrana veøejným subjektivním právùm dotèených osob. Dle stì¾ovatelky právní názor krajského soudu vychází z právního normativismu, co¾ jí ve svém dùsledku krátí na právu na spravedlivý proces. K názoru krajského soudu vyjádøenému nad rámec ve vztahu k její námitce vùèi vý¹e citovanému rozhodnutí pak uvedla, ¾e s ním nyní nepolemizuje, nebo» krajský soud se pøedmìtnou ¾alobní námitkou nezabýval z dùvodu tvrzené absence procesní legitimace.
V dal¹í námitce stì¾ovatelka vyjádøila nesouhlas s právním názorem krajského soudu, dle kterého její námitka týkající se nezákonnosti získání posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce byla uplatnìna opo¾dìnì; odkázala pøitom na to, ¾e v okam¾iku podání ¾aloby nemìla dostatek nezbytných informací (pocházejících z trestního øízení, v nìm¾ nemìla ¾ádné procesní postavení) k dispozici. Souèasnì vyjádøila pøesvìdèení a namítá, ¾e ve¹kerou argumentaci uplatnìnou v písemném vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 (pøedlo¾eném bìhem jednání dne 5. 10. 2009) a krajským soudem øádnì nevypoøádanou, je mo¾no pova¾ovat za logické a pøípustné rozvedení její ¾alobní argumentace v návaznosti na postupný vývoj kauzy. V tomto smyslu stì¾ovatelka namítá odmítnutí projednání její argumentace krajským soudem (pro opo¾dìnost) za nezákonné.
V poslední námitce pak stì¾ovatelka poukázala na nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem ve vztahu k autenticitì vzorku, o nìm¾ je celními orgány tvrzeno, ¾e pochází ze zbo¾í zaji¹tìného u stì¾ovatelky. Jestli¾e byl vzorek získán v rozporu s pravidly vycházejícími ze správní praxe samotných celních orgánù, kterou se sami zavázaly (viz povinnosti odebrat vzorek v pøítomnosti kontrolované osoby, pøedat jí referenèní vzorek, zalo¾ené slu¾ebním pøedpisem celních orgánù pro odbìr vzorkù), nelze, oproti uplatnìným námitkám, akceptovat, ¾e odbìr vzorku a na nìj navazující dal¹í úkony byly provedeny v souladu se zákonem. Daòový subjekt, který není v rovnoprávném postavení celním orgánùm (nacházejícím se k daòovému subjektu ve vrchnostensky nadøazeném postavení), je v maximální míøe odkázán na zákonnost a korektnost postupù správce danì. Za této situace nelze pochybení (èi nezákonnost) celních orgánù pøi odbìru vzorku zhojit tvrzením, ¾e popis zbo¾í v posudcích je porovnatelný a ¾e ¾alovaný dodateènì (dne 8. 4. 2008) po¾adoval po Celním úøadu ©umperk vzorek tabáku zaji¹tìný u stì¾ovatelky. Naopak v kontextu namítaných pochybení celních orgánù nelze pova¾ovat za spolehlivì zji¹tìné, ¾e vzorky tabáku, u¾ité zde celními orgány, byly autentické; celní orgány své postupy smìøují primárnì k jimi sledovanému výsledku, bez ohledu na zákonnost pou¾itých postupù, a proto nelze jejich tvrzení o autenticitì vzorkù mít za vìrohodné. Poukázala pøitom i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, sp. zn. 7 Afs 86/2009, který v obdobné zále¾itosti dospìl k závìru, ¾e je na ¾alovaném, aby autenticitu odebraných vzorkù prokázal.
Ze v¹ech vý¹e uvedený dùvodù stì¾ovatelka navrhuje napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení k pøedlo¾ené kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e argumentaci stì¾ovatelky ohlednì poru¹ení zásady dvojinstanènosti pova¾uje za lichou a odkázal na zru¹ující rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2009-99, který se s touto nedùvodnou námitkou ji¾ vypoøádal. Souèasnì poznamenal, ¾e jako odvolací orgán zajistil v rámci odvolacího øízení nále¾itou souèinnost pøi provádìní dokazování se ¾alobkyní a pøipomnìl i ve vý¹e uvedeném zru¹ovacím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, dle kterého rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí a vady napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. V tomto kontextu pak ¾alovaný s odkazem na svùj procesní postup, jako¾ i postup stì¾ovatelky, která sama opakovanì pøedkládala a navrhovala pøíslu¹né dùkazy osvìdèující její tvrzení, odmítl jako zjevnì úèelovou argumentaci stì¾ovatelky, ¾e jí nebyla stanovena daò dokazováním.
Dále ¾alovaný poznamenal, ¾e bylo právem stì¾ovatelky vùèi rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podat odvolání, pøièem¾ toto právo nebylo nále¾itì vyèerpáno, co¾ v koneèném dùsledku brání soudnímu pøezkoumání daného rozhodnutí, jak uvedl krajský soud s odkazem na zásadu subsidiarity.
Ke stì¾ovatelkou namítanému nevypoøádání se s její argumentací obsa¾enou ve vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 ¾alovaný pouze poznamenal, ¾e dané vyjádøení bylo pøedlo¾eno a¾ pøi naøízeném jednání krajského soudu dne 5. 10. 2009, co¾ pova¾uje za nepochopitelné. ®alovanému i krajskému soudu mohlo být dané vyjádøení pøedáno v pøedstihu a v tomto smìru naznaèuje mo¾né obstrukèní jednání s cílem zabránit ¾alovanému vyjádøit se k uvedené argumentaci a èetným novým skuteènostem. Konkrétnì k posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce pak uvedl, ¾e stì¾ovatelka ke svým námitkám nepøipojila ¾ádné faktické dùkazní návrhy a údajné nedostatky, které brání v provedení tohoto posudku coby dùkazu v trestním øízení, nemají relevantní vztah k øízení v této vìci.
Závìrem k otázce namítané autenticity vzorku ¾alovaný odkázal na znìní napadeného rozsudku krajského soudu, který uvádí, ¾e pøedmìtem zkou¹ky ke kouøení byl vzorek tabáku dodaný pro tyto úèely na ¾ádost ¾alovaného Celním úøadem ©umperk. Ostatnì tato skuteènost plyne z protokolu o jednání pøed krajským soudem, kdy povìøenec ¾alovaného v souvislosti s provedením zkou¹ky kouøení, na základì námitky zástupce stì¾ovatelky, pøedlo¾il ¾ádost o zaji¹tìní vzorku pod è. j. 2386/08-140100-21 a souèasnì odpovìï pod è. k. 2969/08-096200-25 ze dne 8. 4. 2008 s postoupením vzorku dvou originálních balení po 150 g tabáku Golem Extra, který byl zaji¹tìn ¾alobkyni. Vzhledem k tomu, ¾e se tedy jedná o vzorek pøedmìtného tabákového výrobku zaji¹tìného ¾alobkyni a vzhledem k jeho charakteru (uzavøený do originálního obalu), ¾alovaný pova¾uje dané námitky za ryze úèelové a irelevantní. Pøipomnìl pøitom, ¾e cílem bylo ovìøit, zda pøedmìtný tabákový výrobek lze kouøit na úrovni bì¾ného spotøebitele bez jeho prùmyslového zpracování a v tomto smìru se domnívá, ¾e forma odbìru vzorku (vybrání dvou balíèkù z celkového mno¾ství zaji¹tìného zbo¾í) je pro zaji¹tìní zkou¹ky kouøení dostaèující.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Podstatou projednávané vìci je posouzení postupu krajského soudu z hlediska pøedchozího zru¹ovacího rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2008-99, jeho¾ právním názorem byl krajský soud vázán. Pøedmìtem pøezkumu je tedy napadený rozsudek pouze v èástech odùvodnìní zabývajících se námitkami stì¾ovatelky proti zaji¹tìní zbo¾í formou rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, a to v intencích podané kasaèní stí¾nosti; ve vztahu ke v¹em ostatním èástem je Nejvy¹¹í správní soud limitován svým pøedchozím právním názorem vysloveným ve zru¹ujícím rozhodnutí. Toto omezení je odrazem zmínìné závaznosti právního názoru pro krajský soud v dal¹ím øízení (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) a zaruèuje po¾adavek legitimního oèekávání a pøedvídatelnosti soudního rozhodnutí; srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 59/2007-56, publikované pod è. 1723/2008 Sb. NSS.
Jinak øeèeno-pøípustnost podané kasaèní stí¾nosti je omezena na dùvody, které Nejvy¹¹í správní soud v té¾e vìci dosud nevyøe¹il; srov. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., podle nìho¾ je nepøípustná kasaèní stí¾nost smìøující proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud závazným právním názorem neøídil. Jak vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, citované ustanovení s. ø. s. zaji¹»uje aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil .
Stì¾ovatelka opakovanì a to obecnì namítá, ¾e vady prvostupòového øízení nemohly být odstranìny v odvolacím øízení (poru¹ení principu dvojinstanènosti daòového øízení) a dále, ¾e daò nebyla vymìøena dokazováním (nýbr¾ postupem na podkladì stanovisek Generálního øeditelství cel). Tìmito námitkami se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ zabýval v rozsudku ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2008-99, jím¾ byl pøedchozí rozsudek krajského soudu v této vìci zru¹en a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení, a proto je pova¾uje za nepøípustné.
Pouze pro úplnost zdej¹í soud pøipomíná, ¾e tyto námitky shledal ve shodì s krajským soudem jako nedùvodné, nebo» postup odvolacího orgánu, kdy sám odstraní vady prvostupòového øízení, doplní dokazování a odvolání odmítne, není v rozporu se zákonem, a to bez ohledu na to, o jak rozsáhlé doplnìní øízení se jedná. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí a vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. Souèasnì konstatoval, ¾e ze spisu, z napadeného rozhodnutí, jako¾ i ze závìrù krajského soudu je nepochybné, ¾e daò byla stanovena dokazováním. O tom svìdèí i dùkazní návrhy pøedkládané ze strany samotné stì¾ovatelky, jako¾ i její námitky týkající se nesprávného hodnocení dùkazních prostøedkù správními orgány i krajským soudem.
V poøadí druhou stí¾ní námitkou je stì¾ovatelkou tvrzené nesprávné právní posouzení otázky mo¾ného soudního pøezkumu rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních, kterým byly stì¾ovatelce zaji¹tìny neznaèené tabákové výrobky.
Krajský soud ve shodì se stì¾ovatelkou konstatoval, ¾e se o pøedbì¾né rozhodnutí jedná. V této souvislosti je vhodné pøipomenout rozsudek roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 27. 10. 2009, è. j. 2 Afs 186/2006-54, publikovaný pod è. 1982/2010 Sb. NSS, ve kterém je zformulován test, pomocí nìho¾ je mo¾né u libovolného správního rozhodnutí pøedvídatelným zpùsobem urèit, zda je rozhodnutím pøedbì¾né povahy, jeho¾ soudní pøezkum je dle § 70 písm. b) s. ø. s. vylouèen, èi nikoli.
Pro urèení povahy rozhodnutí jako rozhodnutí pøedbì¾né povahy, na nì¾ dopadá výluka uvedená v § 70 písm. b) s. ø. s., vymezil roz¹íøený senát tøi podmínky, které musí být kumulativnì naplnìny: èasovou, vìcnou a osobní. Èasová podmínka stanoví, ¾e rozhodnutí pøedbì¾né povahy pøedchází rozhodnutí koneènému, na jeho¾ vydání má osoba dotèená pøedbì¾ným rozhodnutím nárok, a dále, ¾e koneèné rozhodnutí musí podléhat soudnímu pøezkumu. Rozhodnutí pøedbì¾né povahy pak musí být vydáno buïto v rámci ji¾ zahájeného øízení pøed správním orgánem nebo mù¾e být vydáno i mimo takové øízení, v tom pøípadì musí být zákonem jednoznaènì stanovena lhùta, v ní¾ musí být zahájeno øízení a vydáno rozhodnutí koneèné. Vìcná podmínka ukládá, aby koneèné rozhodnutí zároveò rozhodlo také o vztazích zatímnì upravených rozhodnutím pøedbì¾ným. Koneènì osobní podmínka urèuje, ¾e adresátem koneèného rozhodnutí musí být také osoba dotèená rozhodnutím pøedbì¾né povahy.
Z hlediska tìchto testovacích podmínek je pak v posuzovaném pøípadì podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nepochybná existence podmínky osobní, nebo» napadená rozhodnutí se týkají stì¾ovatelky. Obdobnì je splnìna i èasová podmínka, která pøedpokládá, ¾e rozhodnutí pøedbì¾né povahy je doèasného charakteru a pøedchází rozhodnutí koneènému, které je soudnì pøezkoumatelné a na nì¾ má osoba dotèená pøedbì¾ným rozhodnutím nárok. Tato podmínka je úzce spojena s podmínkou vìcnou, pøedpokládající souvislost mezi dùvody pøedbì¾ného a koneèného rozhodnutí.
Ustanovení § 115 je zamìøeno na kontrolu znaèení tabákových výrobkù, kontrolní nález je ve smyslu ustanovení § 115 odst. 2 uvedeného zákona dùkazem pro øízení o pøestupku èi jiném správním deliktu (srovnej èást ¹estou zákona o spotøebních daních-správní delikty). Pøedbì¾né opatøení vydané dle ustanovení § 115 zákona o spotøebních daních slou¾í k zaji¹tìní neznaèených tabákových výrobkù. Správní orgán pøíslu¹ný k projednání správního deliktu ulo¾í propadnutí zaji¹tìných neznaèených tabákových výrobkù, pokud nále¾í pachateli správního deliktu nebo byly ke spáchání správního deliktu u¾ity nebo urèeny. Správní orgán mù¾e rozhodnout i o zabrání zaji¹tìných neznaèených tabákových výrobkù, a to napø. nále¾í-li pachateli, který nemù¾e být za správní delikt stíhán èi není-li znám vlastník výrobkù. Nebudou-li zaji¹tìné neznaèené výrobky prohlá¹eny pøíslu¹nými orgány za propadlé èi zabrané, musí být dle ustanovení § 135d zákona o spotøebních daních bez zbyteèného odkladu vráceny tomu, komu nepochybnì patøí, jinak tomu, u koho byly zaji¹tìny. Skuteènost, ¾e koneèným rozhodnutím v nyní projednávané vìci je rozhodnutí o vymìøení spotøební danì, sama o sobì neèiní pøedbì¾né opatøení vydané dle ustanovení § 115 uvedeného zákona samostatnì pøezkoumatelným v soudním øízení. Jak v pøípadì rozhodnutí o správním deliktu, tak v pøípadì platebního výmìru vydaného v nyní projednávané vìci, se pøíslu¹ný správní orgán musí zabývat zákonností èasovì pøedcházejícího rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení. Platební výmìr je tak de facto výsledkem pokraèování pøedchozího øízení, zda tomu tak mù¾e být i de iure, bude muset v dal¹ím øízení ve vazbì na dosud nevypoøádané ¾alobní námitky posoudit krajský soud.
S ohledem na to, ¾e tabáková nálepka má plnit kontrolní funkci, resp. signalizovat, ¾e z výrobkù takto jí oznaèených byla odvedena tuzemská spotøební daò, je zøejmé, ¾e po¾adavek oznaèovat tabákové výrobky se týká pouze tìch výrobkù, které spotøební dani skuteènì podléhají. Ostatnì to bylo také pøedmìtem sporu v projednávané vìci, nebo» jak v napadeném rozsudku (na str. 21) uvedl i krajský soud: mezi úèastníky bylo sporné, zda tabák GOLEM EXTRA SMÌS je tabákovým odpadem a dále zda je mo¾né ho kouøit ( zda je zpùsobilý ke kouøení) . Je proto otázkou, zda aplikace institutu pøedbì¾ného opatøení byla vùbec na místì za situace, kdy tato vìc nebyla postavena najisto (existovaly o ní pochybnosti), co¾ také stì¾ovatelka opakovanì namítala, a to jak s odkazem na dikci ustanovení § 115 zákona o spotøebních daních, tak ustanovení § 15 zákona o správì daní a poplatkù (viz dále).
®alobní námitky v¹ak krajský soud neøe¹il a namísto toho vytvoøil konstrukci, dle které proti rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních sice není pøípustné odvolání, av¹ak s odkazem na zásadu subsidiarity soudního pøezkumu [§ 5 a § 68 písm. a) s. ø. s.] a ustanovení § 32 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù dovodil, ¾e stì¾ovatelka odvolání podat mìla a pokud tak neuèinila, nemù¾e se nyní domáhat soudního pøezkoumání daného rozhodnutí.
Závìr krajského soudu není správný a nemù¾e obstát, jakkoli se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e proti pøedmìtnému rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení není pøípustné odvolání. Pøipomíná pøitom, ¾e se svým charakterem jedná o rozhodnutí, kterým se prozatímnì fixují pomìry a omezuje dispozice se zaji¹tìnými tabákovými výrobky ze strany kontrolované osoby èi jejich vlastníka a které jednoznaènì èasovì pøedchází koneènému rozhodnutí v nyní projednávané vìci v podobì pravomocného stanovení daòového základu a danì a jako takové ho nelze samostatnì napadnout odvoláním (§ 48 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), ale pouze jako souèást odvolání proti koneènému rozhodnutí ve vìci samé, tedy proti (dodateènému) platebnímu výmìru. Mo¾nost podat odvolání není v daném pøípadì nikde výslovnì stanovena, jako je tomu tøeba v pøípadì rozhodnutí o zaji¹tìní podle § 42 zákona o spotøebních daních. Za této situace nelze dle Nejvy¹¹ího správního soudu aprobovat krajským soudem vyslovený závìr, ¾e nepodala-li stì¾ovatelka proti pøedbì¾nému opatøení odvolání, není mo¾né její námitky proti zaji¹tìní zbo¾í v soudním øízení pøezkoumat a ve svých dùsledcích tak odepøít pøístup k soudu.
Nic na tom nemìní a ani zmìnit nemù¾e skuteènost, ¾e pøedmìtné rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení ve svém pouèení mo¾nost odvolání pøipou¹tìlo a ¾e dle § 32 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù platí, ¾e: je-li v pouèení pøipu¹tìn opravný prostøedek i tehdy, kdy jej zákon nepøipou¹tí, projedná se tento opravný prostøedek podaný ve shodì s pouèením, jako by jej zákon pøipou¹tìl . Zákon uvedeným ustanovením zakládá povinnost odvolání podané v rozporu se zákonem, av¹ak v souladu s pouèením správního orgánu ve prospìch pøíjemce rozhodnutí, projednat, èím¾ nadstandardnì chrání práva pøíjemce rozhodnutí. To ov¹em neznamená, ¾e pokud tuto ochranu pøíjemce rozhodnutí nevyu¾ije, dojde ke zhor¹ení jeho postavení a omezení tìch zákonných práv, která mu pùvodnì nále¾ela. Práva daòového subjektu nemohou být zhor¹ována pochybením ze strany správce danì. Jednalo by se toti¾ o naru¹ení autonomní sféry pøíjemce rozhodnutí, které by ve svých dùsledcích pøedstavovalo ulo¾ení povinnosti (podat odvolání) nad rámec zákona, co¾ není mo¾né akceptovat s odkazem na èl. 2 odst. 2, resp. èl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle nìho¾ mohou být povinnosti ukládány toliko na základì zákona, v jeho mezích a pøi zachování základních práv a svobod. Nehledì na ji¾ zmínìný pøístup k soudu, který je v právním státì pravidlem a jeho odepøení výjimkou (èl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), kterou je tøeba v pochybnostech interpretovat restriktivnì, tj. ve prospìch soudního pøezkumu; jiný pøístup by ve svých dùsledcích mohl být odepøením spravedlnosti-denegatio iustitiae (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, è. j. 3 As 28/2005-89, dostupný na www.nssoud.cz, a judikatura Ústavního soudu tam zmínìná).
Takto je také tøeba pøistupovat k zásadì subsidiarity soudního pøezkumu v podobì nutného vyèerpání øádných opravných prostøedkù, pøipou¹tí-li je zvlá¹tní zákon, kterou je nutno jednoznaènì vztáhnout vùèi finálním individuálním správním aktùm, ale její aplikaci nelze neúmìrnì roz¹iøovat i na dal¹í správní akty, které èasovì pøedcházejí a které lze subsumovat pod akty finální, napadané ¾alobou. Nesprávné pouèení o mo¾nosti podat opravný prostøedek nemù¾e zalo¾it povinnost dotèeného subjektu tento opravný prostøedek vyu¾ít a tímto zpùsobem podmínit následný pøístup k soudu.
Lze tedy shrnout, ¾e v pøípadì rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, kterým byly stì¾ovatelce podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních zaji¹tìny neznaèené tabákové výrobky, se jedná o rozhodnutí pøedbì¾né povahy, je¾ je podle § 70 písm. b) s. ø. s. vylouèeno ze soudního pøezkumu; krajský soud byl proto povinen stì¾ovatelce poskytnout ochranu v rámci pøezkoumávání zákonnosti finálního správního aktu, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kterým je platební výmìr, resp. rozhodnutí ¾alovaného odvolacího orgánu, a vypoøádat i její námitky vztahující se k danému rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení.
To v¹ak krajský soud neuèinil, a proto pochybil i pøesto, ¾e pøedmìtné námitky fakticky nad rámec vypoøádal, nebo» toto vypoøádání je z hlediska parametrù standardního soudního pøezkumu pouze okrajové a navíc není správné.
V této souvislosti je tøeba poukázat pøedev¹ím na nedostateèné a nesprávné vypoøádání se s námitkou smìøující do nezákonného zaji¹tìní zbo¾í pro poru¹ení § 15 odst. 7 vìty tøetí zákona o správì daní a poplatkù, nebo» nebyla stanovena lhùta pro odstranìní pochyb ohlednì zaji¹tìných vìcí, a to v návaznosti na § 115 odst. 3 vìtu druhou zákona o spotøebních daních; podle tohoto ustanovení platí, ¾e pokud je kontrolní èinnost souèástí kontroly provádìné v rámci správy daní, uplatní se postup pro zaji¹tìní vìci pøi správì daní. Souèasnì je tøeba poukázat té¾ na velmi úzkou vazbu této námitky a námitek uplatnìných ve vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 1. 10. 2009, které krajský soud oznaèil za opo¾dìné a které se týkají toho, ¾e: (i) rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních lze vydat pouze v situaci, kdy kontrolní orgán je schopen v okam¾iku probíhající kontroly jasnì stanovit, ¾e pøedmìt kontroly je bez pochybností tabákovým výrobkem podléhajícím spotøební dani, a (ii) protokol o zaji¹tìní zbo¾í svìdèí o tom, ¾e bylo postupováno na základì nelegitimních pokynù z nadøízeného celního øeditelství.
Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, znaèením tabákových výrobkù tabákovými nálepkami se prokazuje odvedení spotøební danì a kontrola takového znaèení je upravena v ustanovení § 115 zákona o spotøebních daních, dle kterého jsou ke kontrole oprávnìny: celní orgány (celní úøady a celní øeditelství), územní finanèní orgány (finanèní úøady a finanèní øeditelství), Èeská obchodní inspekce, Státní zemìdìlská a potravináøská inspekce a obecní ¾ivnostenské úøady (odst. 1); postupují pøitom v souladu se zvlá¹tními právními pøedpisy, které stanoví jejich pùsobnost (odst. 2). Jedná se o výjimku z jinak obecného subsidiárního pou¾ití zákona o správì daní a poplatkù, s jeho¾ aplikací se pak výslovnì poèítá v odstavci 3, dle kterého: Pokud jsou pøi provádìní kontroly podle odstavce 2 zji¹tìny neznaèené tabákové výrobky, vydá kontrolní orgán rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, ve kterém stanoví zaji¹tìní tìchto výrobkù. Pokud je kontrolní èinnost souèástí kontroly provádìné v rámci správy daní, uplatní se postup pro zaji¹tìní vìci pøi správì daní. Nelze-li rozhodnutí o zaji¹tìní neznaèených tabákových výrobkù pøedat pøi kontrole jejich dr¾iteli, zakládá se toto rozhodnutí jako nedoruèitelné ve spise .
Na základì správního spisu, jako¾ i obsahu pøedmìtného rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, pøitom není pochyb, ¾e kontrola provedená Celním úøadem ©umperk byla provedena za úèelem kontroly splnìní daòové povinnosti u spotøební danì. Jednalo se tedy o správu spotøební danì, ke které jsou pøíslu¹né celní orgány, a s ohledem na tuto skuteènost nelze pøehlédnout vazbu mezi ustanovením § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních a stì¾ovatelkou avizovaným § 15 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, jen¾ v rámci institutu místního ¹etøení upravuje té¾ mo¾nost správce danì zajistit vìc s tím, ¾e ve svém rozhodnutí souèasnì stanoví lhùtu pro odstranìní pochyb ohlednì zaji¹tìných vìcí. Z toho je zøejmé, ¾e se jedná o pochybnosti vzniklé je¹tì pøed vydáním platebního výmìru, které nelze vypoøádat tak, jako to uèinil krajský soud, dle kterého byla stì¾ovatelce v tomto smìru dána dostateèná mo¾nost následnì, a to v prùbìhu odvolacího øízení proti platebnímu výmìru.
Z hlediska aplikace § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních je toti¾ velmi podstatné, zda zde stì¾ovatelkou uplatnìné pochybnosti ohlednì zaji¹tìného zbo¾í a jeho vystavení spotøební dani z tabákových výrobkù existovaly v dobì zaji¹tìní zbo¾í. Jejich odstranìní v odvolacím øízení je z hlediska aplikace citovaného ustanovení a vydání rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení irelevantní. Je proto potøeba vypoøádat se znovu nejen se stì¾ovatelkou namítaným poru¹ením § 15 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, ale i s dal¹ími dvìma vý¹e zmínìnými námitkami, které nelze oznaèit za opo¾dìné, nebo» spolu úzce souvisejí a nepøedstavují roz¹íøení ¾alobních bodù, nýbr¾ jejich konkretizaci, resp. argumentaèní rozvinutí tého¾ problému, který není mo¾né umìle rozdìlit v závislosti na tom, ¾e stì¾ovatelka argumentuje dikcí § 15 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù (v ¾alobì) a poté dikcí § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních a obsahem protokolu o zaji¹tìní. Podstatou je stále stejná otázka, a sice, zda v dané situaci vùbec bylo mo¾né pou¾ít pro zaji¹tìní zbo¾í stì¾ovatelky rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních. Krajský soud proto bude muset napøí¹tì vyøe¹it, zda se aplikace daného ustanovení nevztahuje pouze na pøípad kontroly tabákových nálepek, tedy na situaci, kdy je ji¾ postaveno najisto, ¾e se jedná o tabákové výrobky podléhající spotøební dani, jak ve své argumentaci tvrdí stì¾ovatelka a jak by také mohla nasvìdèovat nejen dikce citovaného ustanovení, ale i jeho název a vùbec systematika celého zákona o spotøebních daních.
Ostatnì ji¾ v pøedchozím zru¹ovacím rozsudku zdej¹í soud upozornil na rozdíl mezi zaji¹tìním tabákových výrobkù pomocí rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení ve smyslu § 115 zákona o spotøebních daních a pomocí rozhodnutí o zaji¹tìní ve smyslu § 42 zákona o spotøebních daních s tím, ¾e posléze jmenované rozhodnutí pøedstavuje univerzální procesní institut, jen¾ lze uplatnit pøi naplnìní zákonem pøedpokládaných podmínek u v¹ech vybraných výrobkù, tj. minerálních olejù, lihu, piva, vína a meziproduktù i tabákových výrobkù. Naproti tomu pøedbì¾né opatøení pøedstavuje specifický procesní institut, který má zajistit, aby nedo¹lo ke zmaøení úèelu øízení pøed vydáním rozhodnutí ve vìci samé, a jeho¾ aplikace má v kontextu zákona o spotøebních daních své místo pouze v rámci kontroly znaèení tabákových výrobkù [èást druhá (zvlá¹tní ustanovení), hlava V. (daò z tabákových výrobkù), § 115], a v rámci kontroly dodr¾ování zákazu prodeje lihovin a tabákových výrobkù [èást tøetí (omezení prodeje lihovin a tabákových výrobkù), § 134].
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je proto nezbytné vyjasnit si nejprve smysl a úèel institutu pøedbì¾ného opatøení podle § 115 zákona o spotøebních daních a na základì toho potom dále uvá¾it mo¾nost a pøípadné dùsledky jeho pou¾ití v souzené vìci, a to ve svìtle v¹ech shora uvedených vazeb a namítané argumentace ze strany stì¾ovatelky. Tyto otázky jsou pro rozhodnutí ve vìci nezbytné, nebo» teprve v závislosti na jejich zodpovìzení bude mo¾né øíci, zda zaji¹tìní zbo¾í stì¾ovatelky podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních bylo zákonné a zda na jeho základì bylo následnì stì¾ovatelce mo¾né vymìøit daò a vydat platební výmìr. V odpovìdi na dané otázky v¹ak zdej¹í soud nemù¾e suplovat pozici krajského soudu, jako¾to soudu prvního stupnì ve správním soudnictví.
Pokud jde o námitku stì¾ovatelky, ¾e odmítnutí krajského soudu (vìcnì) projednat nìkteré body jejího vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 bylo nezákonné s tím, ¾e se jednalo o pøípustné rozvedené ¾alobních bodù, Nejvy¹¹í správní soud dílem odkazuje na vý¹e uvedené a dílem konstatuje následující.
Námitka nezákonného opatøení znaleckého posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce odkazující na trestní pøedpisy nikde v ¾alobì obsa¾ena nebyla; toté¾ platí také pro námitku ohlednì nejednoznaènosti a nepøehlednosti právní úpravy, kdy podle stì¾ovatelky ani samotné celní orgány nemìly v období let 2002-2009 jasno, zda lze pøedmìtné zbo¾í hodnotit jako tabákový výrobek zpùsobilý ke kouøení. Z tohoto pohledu by tedy bylo mo¾né hodnotit obì námitky jako opo¾dìné. Nicménì s ohledem na jejich charakter zdej¹í soud zkoumal, zda se nejedná o vady, ke kterým by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (ex offo), a dospìl k závìru, ¾e zpùsob jejich vyhodnocení ze strany krajského soudu nemìl ani nemohl mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku. Z hlediska tìchto námitek-bez ohledu na to, zda byly uplatnìny pozdì èi nikoli-se toti¾ jako klíèový jeví výsledek provedené praktické zkou¹ky; dle nìho bylo jednoznaènì vyvráceno tvrzení stì¾ovatelky, ¾e se v pøípadì tabáku GOLEM EXTRA SMÌS jedná o tabák nezpùsobilý ke kouøení, jako ostatnì uvedl Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém pøedchozím zru¹ovacím rozsudku. Neustále se opakující a rùznì formulované námitky stì¾ovatelky smìøující vùèi posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce èi pøedchozí praxi celní orgánù je proto nutno pova¾ovat za irelevantní, a to za pøedpokladu, ¾e výsledky provedené praktické zkou¹ky obstojí.
K tomu je pak tøeba v návaznosti na poslední stí¾ní námitku týkající se autenticity vzorku pou¾itého pøi praktické zkou¹ce pøipomenout, ¾e zkou¹ka probìhla pøímo pøed krajským soudem pøi ústním jednání dne 23. 4. 2008 a byla provedena zamìstnancem celnì technické laboratoøe Generálního øeditelství cel. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém pøedchozím zru¹ovacím rozsudku naznaèil, ¾e v obecné rovinì se lze se závìry krajského soudu ohlednì praktické zkou¹ky a autenticity pou¾itého vzorku ztoto¾nit. V tomto smìru je tedy mo¾né postup krajského soudu akceptovat, ale pouze do té míry, ¾e se jednalo o druhovì stejné zbo¾í prodávané pod obchodním názvem GOLEM EXTRA SMÌS, pocházející od stejného dodavatele, a to spoleènosti L. T. B. C. spol. s r. o., a ¾e v¹ichni zpracovatelé znaleckých posudkù shodnì popsali vzhled jmenovaného tabáku (nepravidelné zlomky odøepíkovaných a vy¾ilovaných tabákových listù rùzné ¹íøky a délky).
Pokud jde ov¹em o závìr krajského soudu, ¾e ¾alovaný uspokojivým a vìrohodným zpùsobem prokázal, ¾e pøi praktické zkou¹ce v jednací síni byl pou¾it vzorek tabáku GOLEM EXTRA SMÌS zaji¹tìný u stì¾ovatelky, s tímto ji¾ souhlasit nelze. Krajský soud tento svùj závìr postavil na ¾ádosti ¾alovaného o zaji¹tìní vzorku ze dne 8. 4. 2008 a postoupení vzorku Celním úøadem ©umperk z tého¾ dne. Ovìøením ze správního spisu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e postoupeným zbo¾ím byl tabák zaji¹tìný dle § 42 zákona o spotøebních daních dne 16. 2. 2006 a nikoli tabák zaji¹tìný dle § 115 zákona o spotøebních daních dne 2. 2. 2006, který je pøedmìtem pøezkumu v dané vìci; viz ¾ádost a následné sdìlení Celního úøadu ©umperk o postoupení vzorku ze dne 8. 4. 2008, dle kterého: postupujeme 2 x originální balení po 150g tabáku Golem Extra, nezbytného k provedení zkou¹ky u soudního øízení. Pøedmìtný tabák byl zaji¹tìn dle ustanovení § 42 zák. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, dne 16. 2. 2006 (è. j. 1205/06-0962-32), daòovému subjektu Lucie Polochová-XANTYPA, Proke¹ovo nám. 618/3, 772 00 Ostrava-Moravská Ostrava, IÈ: 67343023 .
Pøedmìtem praktické zkou¹ky provedené bìhem jednání krajského soudu tak bylo zaji¹tìné zbo¾í, které není pøedmìtem pøezkumu v projednávané vìci, a proto nelze jednoznaènì konstatovat, ¾e výsledky zkou¹ky mohou obstát.
Nejvy¹¹í správní soud v tomto ohledu odkazuje na svùj rozsudek ze dne 28. 8. 2009, è. j. 7 Afs 86/2009-125, z nìho¾ vyplývá, ¾e shora uvedený postup krajského soudu je úèelný a racionální za situace, kdy by byla zkou¹ka (hoøení a kouøení) demonstrována na vzorku zaji¹tìném u stì¾ovatelky. Pokud tomu tak ov¹em není, není provedení zkou¹ky a vyu¾ití jejích závìrù vylouèeno, av¹ak je podmínìno splnìním toho, aby bylo ze soudního spisu zøejmé, jaký výrobek byl k provedení dùkazu pou¾it, vèetnì zaprotokolování, pøípadnì obrazového zachycení jeho názvu, slo¾ení, èísla ¹ar¾e, roku výroby apod. Dále musí být zøejmé, zda daný výrobek, by» by mìl znaèku Golem smìs extra , byl vyroben za stejných výrobních podmínek, a tudí¾ jeho vlastnosti by byly stejné jako vlastnosti výrobkù zaji¹tìných u stì¾ovatelky. Shodnost názvu a výrobce je¹tì nutnì neznamená shodné vlastnosti, nebo» výrobní podmínky, jejich¾ souèástí je dávkování a pomìr jednotlivých slo¾ek výrobku, zpùsob výroby, pùvod surovin aj. se mohou mìnit v prùbìhu èasu, pøièem¾ název zbo¾í se nemìní. Nelze proto bez dal¹ího konstatovat, ¾e bylo pøi dokazování pou¾ito stejné zbo¾í jako zbo¾í stì¾ovatelky, které je pøedmìtem pøezkumu projednávané vìci, tj. zbo¾í zaji¹tìné dne 2. 2. 2006 na základì rozhodnutí podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 § 115
 § 114
 § 42
 soud 
 § 42
 § 42
 § 134
 soud 
 § 115
 § 115
 § 134
 § 42
 § 138
 § 115
 § 42
 soud 
 soud 
 § 115
 § 70
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 § 115
 § 115
 § 15
 § 16
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 § 70
 § 42
 § 115
 § 75
 § 68
 soud 
 § 115
 § 115
 § 48
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 § 75
 § 15
 § 115
 § 115
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 § 70
 § 70
 § 115
 § 115
 § 115
 § 135
 § 115
 § 115
 § 15
 soud 
 § 115
 § 68
 § 32
 soud 
 § 42
 § 32
 § 115
 § 70
 soud 
 soud 
 § 15
 § 115
 soud 
 § 115
 § 115
 § 115
 § 15
 § 115
 § 15
 § 15
 § 115
 § 115
 soud 
 soud 
 § 115
 § 42
 § 115
 § 134
 § 115
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 42
 § 115
 § 42
 soud 
 § 115
 soud 
 § 110
 soud