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Timestamp: 2020-01-21 21:29:30+00:00

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Processo: 186/13.4BEBJA
Descritores: AMORTIZAÇÃO DE TERRENOS SUBMERSOS
Sumário: 1.ª A concessão relativa ao Empreendimento de Fins Múltiplos do Alqueva (EFMA) é uma concessão que, sendo de serviço público e visando o desenvolvimento, financiamento, operação e manutenção das respectivas infraestruturas, é do tipo BOT (build-operate-transfer) ou ROT (rehabilitate-operate-transfer), porquanto tais infraestruturas revertem para o Estado no fim do período da concessão e sem que seja atribuída qualquer compensação à concessionária, que apenas é remunerada pelas receitas das taxas cobradas a terceiros, de acordo a aplicação do tarifário definido pelo concedente.
2.ª A IFRIC 12, do I.F.R.I. Committee, adoptada no âmbito da EU pelo Regulamento (CE) n.º 254/2009, de 25 de Março de 2009, destina-se a interpretar o modo como devem ser aplicadas as disposições das Normas Internacionais de Relato Financeiro a contratos de concessão.
3.ª A IFRIC 12 é aplicável à concessão do Empreendimento de Fins Múltiplos do Alqueva.
4.ª Nos termos do § 11 da IFRIC 12 todas as infraestruturas de uma concessão não devem ser reconhecidas pelo concessionário como seus activos fixos tangíveis.
5.ª O concessionário é, nos termos do §12 da IFRIC 12, um mero prestador de serviços: serviços de construção ou de valorização das infraestruturas e/ou serviços operacionais relacionados com a manutenção das mesmas.
6.ª Caso o concessionário preste serviços de construção ou de valorização e serviços operacionais das infraestruturas no quadro de um único contrato ou acordo, a retribuição recebida ou a receber pela construção, valorização ou manutenção daquelas deve ser reconhecida pelo justo valor, através da adopção de um de dois modelos contabilísticos: o modelo de activo financeiro ou o modelo de activo intangível se, respectivamente, existe um direito incondicional ao reembolso dos gastos incorridos ou se esses reembolso é feito mediante a aplicação de um tarifário aos utentes do serviço público.
7.ª No caso do EFMA o modelo a aplicar é o do activo intangível, na medida em que apenas está previsto que o reembolso pela construção, valorização ou manutenção das infraestruturas seja feito mediante um preço a cobrar pela concessionária aos utentes pelos serviços que presta, segundo as tarifas aprovadas pelo concedente.
8.ª De harmonia com a NCFR 6 amortização ou depreciação de tais activos é possível, dado que têm uma vida útil finita, cujo fim corresponde ao termo do contrato de concessão.
9.ª Os terrenos submersos das barragem do EFMA, incluindo os que foram adquiridos pela concessionária por via de direito privado ou por expropriação, embora não fazendo parte das infraestruturas da concessão mas sendo imprescindíveis à exploração dos fins hidroeléctricos ou de rega destas, integrando o domínio público hídrico e revertendo no termo da concessão para o Estado sem qualquer contrapartida da parte deste à concessionária, não devem também ser reconhecidos como activos fixos tangíveis da concessionária, à semelhança do que se estabelece no § 11 da IFRIC 12 para as infraestruturas, devendo ter um tratamento contabilístico semelhante a estas.
10.ª Os elementos do activo adquiridos ou produzidos pela concessionária do EFMA, que nos termos das cláusulas do contrato de concessão revertem para o Estado no final desta, são depreciáveis ou amortizáveis nos termos do artigo 12.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro.
RECORRENTE: E.........., SA
OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pela MMª Juiz do TAF de Beja que julgou improcedente a impugnação apresentada pela RECORRENTE contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 2010.
• O Contrato de Concessão do EFMA entrou em vigor em 1 de novembro de 2007;
• A partir de 1 de Novembro de 2007, os bens afetos à concessão passaram a ser depreciados, para efeitos fiscais e contabilísticos, pelo método das quotas constantes, ao longo do período de concessão;
• O EFMA tem que ser considerado como um todo indivisível, o qual é composto por diversas componentes que não é possível desagregar para efeitos fiscais;
•	Os terrenos submersos em questão estão incluídos no EFMA e são objeto dos Contratos de Concessão supra referidos;
•	Nos termos dos Contratos de Concessão (artigo 28º), todos os bens incluídos no EFMA, incluindo os imóveis, reverterão para o Estado Português, no termo da Concessão;
•	Como tal, o custo suportado pela E..... pela aquisição destes terrenos tem necessariamente que ser aceite como custo fiscal, porquanto o EFMA, enquanto um todo indivisível, é todo ele indispensável à manutenção da fonte produtora da E....., ao abrigo do disposto no artigo 23º do Código do IRC;
•	De qualquer forma, a IFRIC 12, referente a Contratos de Concessão prevê que os bens objeto de Contrato de Concessão sejam depreciados pelo método das quotas constantes, ao longo do período da concessão. A IFRIC 12 é aplicável ao Contrato de Concessão da E..... conforme expressamente reconhecido pela Comissão de Normalização Contabilística em 20 de Janeiro de 2011;
•	Fiscalmente também se aplica o mesmo critério, suportado no artigo 12º do Decreto-Regulamentar 25 / 2009, de 14 de setembro, que prevê que "Os elementos do ativo imobilizado adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que nos termos das cláusulas do contrato de concessão sejam revertíveis no final desta podem ser reintegrados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil";
• De acordo com este artigo, todos os bens que integram o Contrato de Concessão e que revertem para o Estado no termo da Concessão são depreciados pelo método das quotas constantes, independentemente da sua natureza, porque integrantes do todo que é a Concessão, aplicando-se neste caso o artigo 12º do Decreto-Regulamentar 25 / 2009, de 14 de setembro, que é o artigo referente ao tratamento fiscal das amortizações relativas a Contratos de Concessão e não qualquer outro.
Nestes termos, e nos demais de direito, requer-se a V. Exas. se dignem aceitar o presente Recurso e ordenar a anulação da decisão do Tribunal ad hoc e consequentemente ordenar a anulação da correção à matéria tributável da E......
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se os terrenos submersos da barragem do Alqueva relevam, contabilística e fiscalmente, para a depreciação ou amortização de activos intangíveis. O que implica determinar, em primeiro lugar, o regime contabilístico a aplicar; e em segundo lugar, saber se esse regime contabilístico permite ou impõe essa depreciação ou amortização. Face à resposta obtida, apurar se em função do regime fiscal aplicável é ou não possível tal depreciação ou amortização.
»» Comum aos Processos de Impugnação apensos
A) A Impugnante é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos apresentando-se como a entidade gestora do Empreendimento de Fins Múltiplos do Alqueva;
B) Independentemente do objeto social da Impugnante, encontra-se a mesma com a atividade declarada em termos fiscais de engenharia hidráulica, esta com o CAE 42910;
C) Encontra-se, como tal, enquadrada como sujeito passivo de imposto;
D) Em 18/10/2012 a Impugnante deu entrada a requerimento, na Direcção de Finanças de Beja, anexando-lhe cópia da informação nº ...../2012 da DSIRC, relativa ao pedido de autorização de utilização de um método de depreciação diferente do estipulado no Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/01 contendo a seguinte conclusão:
“Face ao exposto ao longo desta informação, somos de parecer que, ao abrigo, do nº 3 do art. 30º do CIRC conjugado com o nº 3 do art. 4º do Decreto Regulamentar nº 25/2009, de 14 de setembro, poderá ser reconhecido, para efeitos fiscais, um método de reintegração que terá por base o perfil de geração de proveitos de acordo com o plano apresentado pela requerente.
No entanto há que considerar que nem todos os investimentos efectuados pela E..... são passíveis de amortização ao abrigo da lei fiscal pelo que se exclui desta autorização a amortização fiscal do valor dos terrenos submersos por se entender que os mesmos não sofrem qualquer deperecimento.”;
»» Comum aos Processos de Impugnação nºs 186/13. BEBJA e 187/13.BEBJA
E) Na sequência das ordens de serviço nºs OI.........., ambas determinadas por despacho do Chefe de Divisão de Inspecção Tributária datado de 05/11/2012, foi realizada acção de inspeção à Impugnante com o objectivo de observar a sua realidade tributária, incidindo em IRC sobre os anos de 2010 e 2011;
F) Na sequência desta acção de inspecção interna foi elaborado relatório definitivo em 26/12/2012 concluindo da seguinte forma:
“(…) Da consulta aos elementos de contabilidade verificámos que a empresa depreciou e considerou como gasto do exercício do ano de 2010 relativamente aos terrenos submersos o montante de € 1.276.286,04, apurado de acordo com o mapa e documentos apresentados pela empresa que fazem parte integrante do anexo 1. Note-se que no mapa de apuramento está um valor negativo que de acordo com o Técnico Oficial de Contas da Empresa decorre de correcções aos valores do investimento que serviu de base à criação das fichas de imobilizado definitivo e/ou de transferências entre fichas.
Os elementos de contabilidade do ano de 2011 relevam que o sujeito passivo depreciou e considerou como gasto do exercício relativamente aos terrenos submersos o montante de € 1.946.249,08, apurado de acordo com o mapa e documentos apresentados pela empresa que fazer parte integrante do anexo 2. Note-se que no mapa de apuramento existem valores negativos que de acordo com o Técnico Oficial de Contas de base à criação das fichas de imobilizado definitivo e/ de transferências entre fichas.
Face ao exposto, a depreciação dos terrenos submersos não tem relevância em termos fiscais e não há qualquer apoio na lei fiscal que permita o seu acolhimento. Os terrenos pela sua natureza não estão sujeitos a deperecimento salvo os terrenos de exploração e os destinados a entulheiras os quais perdem valor respectivamente em função do esgotamento ou em função da superfície degradada pelo que os terrenos em apreço (submersos) não configuram nenhuma daquelas excepções, ou seja, estas depreciações não são aceites como custos para efeitos fiscais por se entender que os mesmos não sofrem qualquer deperecimento nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 34º do CIRC. Deste modo, é devida uma correcção positiva ao lucro tributável da empresa nos anos de 2010 e 2011 nos montantes de € 1.276.286,04 e € 1.946.249,08, respetivamente. (…)”;
G) Notificada que foi quanto ao projecto do relatório a Impugnante não exerceu o direito de audição;
»» Processo de Impugnação nºs 186/13. BEBJA
H) Na sequência do relatório elaborado e conclusões descritas em F), em 17/12/2012 e 28/12/2012 foram emitidas as liquidações com os nºs .......... e .......... referente a IRC do exercício de 2010 apurando imposto a pagar pela Impugnante respetivamente no valor de 1.554,08 € e 55.805,67 € sendo fixado o seu termo de pagamento em 04/02/2013 e 04/03/2013;
I) Não se conformando com estas notas de liquidações apresentou, em 11/03/2013, reclamação graciosa contra as mesmas;
J) Sobre esta recaiu a seguinte informação elaborada pela Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Beja:
“A sociedade acima identificada vem reclamar (…) da liquidação oficiosa oficiosa do IRC/2010 (…) alegando, em substância, que não se justifica nem tem fundamento o procedimento da inspecção tributária que concluiu pela correcção / expurgação do valor de € 1.290.247,24 respeitante a amortização de terrenos submersos.
4. No que respeita a estes argumentos e a toda a (extensa) exposição da reclamante (…) dir-se-á que toda a tese, que é coerente e congruente e que poderia ser suficiente se reportada a outros bens, carece no entanto e absolutamente de sentido porque enferma de um vício na sua base nuclear: o caso, o primeiro pressuposto errado é que os terrenos
submersos de uma barragem não estão contemplados pelo art. 1º, nº 1 do DR nº 2/90 (vigente ao tempo), uma vez que não são elementos do activo imobilizado «sujeitos a deperecimento».
5. E foi exactamente isto que ficou perfeita e bastamente esclarecido na informação nº ...../12 da DIRC: «os terrenos submersos não têm relevância em termos fiscais» e «os terrenos pela sua natureza não estão sujeitos a deperecimento» e «os terrenos em apreço não configuram nenhuma daquelas excepções» (relativas a terrenos que perdem valor em função do esgotamento ou em função da superfície degradada como os destinados a entulheiras ou terrenos de exploração).
6. Ao contrário do afirmado pela reclamante, este entendimento é válido para o período ex ante e ex post a concessão porque é um entendimento aplicável (in abstracto) a toda e qualquer situação de terrenos submersos por barragens independentemente das circunstâncias de espaço e de tempo.
7. Como ali se diz, (porque) é um entendimento resultante da natureza das coisas: da submersão do terreno não resulta necessariamente o seu deperecimento; do mesmo modo, aliás, que a construção de um prédio de habitação não implica o deperecimento do terreno em que assenta.
8. Talvez seja conveniente esclarecer que, como ensina qualquer dicionário: DEPERECER, v. intr. Perecer pouco a pouco, definhar (De de+perder) e DEPERECIMENTO, s. m. ato ou efeito de deperecer; desfalecimento gradual; consumpção.
9. Será igualmente útil esclarecer que este conceito de deperecimento (que é definhar ou desfalecer gradualmente) não é confundível com aqueloutra situação em que é dada a uma coisa uma utilidade diferente da primitiva ou usual, que é exactamente o que se passa com os terrenos submersos: anteriormente, teriam finalidades agro-pecuárias, agora têm a finalidade de suportar/conter as águas aprisionadas (como já se disse, o mesmo que passa com um terreno que antes era uma horta e depois passa a sustentar um prédio de habitação: num caso e outro, o terreno não sofreu qualquer definhamento/degradação da sua natureza, simplesmente passou a ter uma utilidade bem diferente).
10. Segundo a ordem da natureza e como é facilmente perceptível, a água de uma barragem não produz aquele efeito de deperecimento/definhamento nos terrenos que alaga, não os vai degradando gradualmente, aliás, em circunstâncias normais, o efeito produzido é contrário: com a matéria orgânica, mineral e outra que arrasta e deposita, enriquece é esses terrenos (quando deixarem de estar submersos).
11. Assim sendo as coisas, como efetivamente são, deixa de fazer sentido discutir-se o método e o período de amortizações – o que, ao fim e ao cabo, é o tema da reclamação e o móbil da reclamante.
12. A finalizar, uma breve nota sobre outro equivoco da reclamante: o destino final dos bens em causa e o seu arrolamento expresso ou tácito em qualquer tipo de contrato bem como as regras de contabilização dos mesmos bens como activos não alteram, como não podem alterar, conforme a ordem natural das coisas, o facto (natural) de serem ou não sujeitos a deperecimento por qualquer agente exógeno.
13.	Deste modo, e em conclusão, porqueos terrenos submersos não estão abrangidos pelo art. 1º/1 do DR nº 2/90 vigente ao tempo, as amortizações consideradas eram indevidas pelo que se impunha a correcção técnica e subsequentes liquidações adicionais que ora se contestam devendo ser indeferida a presente reclamação. (…)”
L) Com fundamento nesta informação foi elaborado despacho em 18/04/2013, pelo Director de Finanças em regime de substituição, que projectava o indeferimento do reclamado;
M) Notificada a sociedade Impugnante para, querendo, exercer o direito de audição, por meio de ofício datado de 18/04/2013 e recebido a 19/04/2013, silenciou;
N) Mediante despacho de 16/05/2013 foi convertido em definitivo aquele projectado despacho de indeferimento da reclamação graciosa formulada pela Impugnante;
O) Em 17/05/2013 recebeu o ofício que comunicava tal indeferimento;
P) Não se conformando com a mesma apresentou, em 30/05/2013, petição inicial que deu origem aos presentes autos;
»» Processo de Impugnação nº 187/13. BEBJA
Q) Na sequência do relatório elaborado e conclusões descritas em F), em 09/01/2013 foi emitida a liquidação com o nº 20138910000201 referente a IRC do exercício de 2011;
R) Não se conformando com esta nota de liquidação apresentou, em 11/03/2013, reclamação graciosa contra a mesma;
S) Sobre esta recaiu a seguinte informação elaborada pela Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Beja:
“A sociedade acima identificada vem reclamar (…) da liquidação oficiosa oficiosa do IRC/2011 (…) alegando, em substância, que não se justifica nem tem fundamento o procedimento da inspecção tributária que concluiu pela correcção / expurgação do valor de € 1.290.247,24 respeitante a amortização de terrenos submersos.
4. No que respeita a estes argumentos e a toda a (extensa) exposição da reclamante (…) dir-se-á que toda a tese, que é coerente e congruente e que poderia ser suficiente se reportada a outros bens, carece no entanto e absolutamente de sentido porque enferma de um vício na sua base nuclear: o caso, o primeiro pressuposto errado é que os terrenos submersos de uma barragem não estão contemplados pelo art. 1º, nº 1 do DR nº 2/90 (vigente ao tempo), uma vez que não são elementos do activo imobilizado «sujeitos a deperecimento».
13. Deste modo, e em conclusão, porque os terrenos submersos não estão abrangidos pelo art. 1º/1 do DR nº 2/90 vigente ao tempo, as amortizações consideradas eram indevidas pelo que se impunha a correcção técnica e subsequentes liquidações adicionais que ora se contestam devendo ser indeferida a presente reclamação. (…)”
T) Com fundamento nesta informação foi elaborado despacho em 18/04/2013, pelo Director de Finanças em regime de substituição, que projectava o indeferimento do reclamado;
U) Notificada a sociedade Impugnante para, querendo, exercer o direito de audição, por meio de ofício datado de 18/04/2013 e recebido a 19/04/2013, silenciou;
V) Mediante despacho de 16/05/2013 foi convertido em definitivo aquele projectado despacho de indeferimento da reclamação graciosa formulada pela Impugnante;
V) Em 17/05/2013 recebeu o ofício que comunicava tal indeferimento;
Z) Não se conformando com a mesma apresentou, em 30/05/2013, petição inicial que deu origem aos presentes autos;
»» Processo de Impugnação nº 92/14.5 BEBJA
AA) Na sequência da ordem de serviço nº OI.........., determinada por despacho do Chefe de Divisão de Inspecção Tributária datado de 18/09/2013, foi realizada acção de inspeção à Impugnante com o objectivo de observar a sua realidade tributária, incidindo em IRC sobre o ano de 2012;
BB)	Na sequência desta acção de inspecção interna foi elaborado relatório definitivo em 18/11/2013 concluindo da seguinte forma:
“(…) Da consulta aos elementos de contabilidade verificámos que a empresa depreciou e considerou como gasto do exercício do ano de 2012, relativamente aos terrenos submersos o montante de € 1.964.201,03, apurado de acordo com o mapa e documentos apresentados pela empresa que fazem parte integrante do anexo 1. Note-se que no mapa de apuramento está um valor negativo que de acordo com o Técnico Oficial de Contas da Empresa decorre de correcções aos valores do investimento que serviu de base à criação das fichas de imobilizado definitivo e/ou de transferências entre fichas. Note-se que no mapa de apuramento estão dois valores negativos que de acordo com o Técnico Oficial de Contas da Empresa decorrede correcções aos valores do investimento que serviu de base à criação das fichas de imobilizado definitivo e/ de transferências entre fichas.
Face ao exposto, a depreciação dos terrenos submersos não tem relevância em termos fiscais e não há qualquer apoio na lei fiscal que permita o seu acolhimento. Os terrenos pela sua natureza não estão sujeitos a deperecimento salvo os terrenos de exploração e os destinados a entulheiras os quais perdem valor respectivamente em função do esgotamento ou em função da superfície degradada pelo que os terrenos em apreço (submersos) não configuram nenhuma daquelas excepções, ou seja, estas depreciações não são aceites como custos para efeitos fiscais por se entender que os mesmos não sofrem qualquer deperecimento nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 34º do CIRC. Deste modo, é devida uma correcção positiva ao lucro tributável da empresa no ano de 2012 no montante de € 1.964.201,03. (…)”;
CC)	Notificada que foi quanto ao projecto do relatório a Impugnante não exerceu o direito de audição;
DD)	Na sequência do relatório elaborado e conclusões descritas em BB), em 25/11/2013 foi emitida a liquidação com o nº .......... referente a IRC do exercício de 2012;
EE) Não se conformando com esta nota de liquidação apresentou, em 07/01/2014, reclamação graciosa contra a mesma;
FF) Sobre esta recaiu a seguinte informação elaborada pela Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Beja:
3.1.	No que respeita a estes argumentos e a toda a (extensa) exposição da reclamante (…) dir-se-á que toda a tese, que é coerente e congruente e que poderia ser suficiente se reportada a outros bens, carece no entanto e absolutamente de sentido porque enferma de um vício na sua base nuclear: o caso, o primeiro pressuposto errado é que os terrenos submersos de uma barragem não estão contemplados pelo art. 1º, nº 1 do DR nº 2/90 (vigente ao tempo), uma vez que não são elementos do activo imobilizado «sujeitos a deperecimento».
3.2.	E foi exactamente isto que ficou perfeita e bastamente esclarecido na informação nº ...../12 da DIRC: «os terrenos submersos não têm relevância em termos fiscais» e «os terrenos pela sua natureza não estão sujeitos a deperecimento» e «os terrenos em apreço não configuram nenhuma daquelas excepções» (relativas a terrenos que perdem valor em função do esgotamento ou em função da superfície degradada como os destinados a entulheiras ou terrenos de exploração).
3.3.	Ao contrário do afirmado pela reclamante, este entendimento é válido para o período ex ante e ex post a concessão porque é um entendimento aplicável (in abstracto) a toda e qualquer situação de terrenos submersos por barragens independentemente das circunstâncias de espaço e de tempo.
3.4.	Como ali se diz, (porque) é um entendimento resultante da natureza das coisas: da submersão do terreno não resulta necessariamente o seu deperecimento; do mesmo modo, aliás, que a construção de um prédio de habitação não implica o deperecimento do terreno em que assenta.
3.5. Talvez seja conveniente esclarecer que, como ensina qualquer dicionário: DEPERECER, v. intr. Perecer pouco a pouco, definhar (De de+perder) e DEPERECIMENTO, s. m. ato ou efeito de deperecer; desfalecimento gradual; consumpção.
3.6.	Será igualmente útil esclarecer que este conceito de deperecimento (que é definhar ou desfalecer gradualmente) não é confundível com aqueloutra situação em que é dada a uma coisa uma utilidade diferente da primitiva ou usual, que é exactamente o que se passa com os terrenos submersos: anteriormente, teriam finalidades agro-pecuárias, agora têm a finalidade de suportar/conter as águas aprisionadas (como já se disse, o mesmo que passa com um terreno que antes era uma horta e depois passa a sustentar um prédio de habitação: num caso e outro, o terreno não sofreu qualquer definhamento/degradação da sua natureza, simplesmente passou a ter uma utilidade bem diferente).
3.7.	Segundo a ordem da natureza e como é facilmente perceptível, a água de uma barragem não produz aquele efeito de deperecimento/definhamento nos terrenos que alaga, não os vai degradando gradualmente, aliás, em circunstâncias normais, o efeito produzido é contrário: com a matéria orgânica, mineral e outra que arrasta e deposita, enriquece é esses terrenos (quando deixarem de estar submersos).
3.8.	Assim sendo as coisas, como efetivamente são, deixa de fazer sentido discutir-se o método e o período de amortizações – o que, ao fim e ao cabo, é o tema da reclamação e o móbil da reclamante.
3.9.	A finalizar, uma breve nota sobre outro equivoco da reclamante: o destino final dos bens em causa e o seu arrolamento expresso ou tácito em qualquer tipo de contrato bem como as regras de contabilização dos mesmos bens como activos não alteram, como não podem alterar, conforme a ordem natural das coisas, o facto (natural) de serem ou não sujeitos a deperecimento por qualquer agente exógeno.
3.10.	Deste modo, e em conclusão, porque os terrenos submersos não estão abrangidos pelo art. 1º/1 do DR nº 2/90 vigente ao tempo, as amortizações consideradas eram indevidas pelo que se impunha a correcção técnica e subsequentes liquidações adicionais que ora se contestam devendo ser indeferida a presente reclamação.
3.11.	(Nota: entre parêntesis, note-se que o DR 25/2009 que revogou e substituiu o anterior regime é bem mais explícito no seu art. 1º, nº 1, referindo que só «podem ser objeto de depreciação ou amortização os elementos do activo (…) que, com carácter sistemático, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo» e também o seu art. 10/1 nos dá uma achega no mesmo sentido quando nos diz que «no caso de imóveis (…) é excluído o valor do terreno ou (…) a parte do respetivo valor não sujeita a deperecimento – o que nos faz remeter para o que dissemos anteriormente (…)”;
GG) Com fundamento nesta informação foi elaborado despacho em 03/02/2014, pelo Director de Finanças em regime de substituição, de indeferimento do reclamado;
HH) Foi dispensado o exercício do direito de audição atento o teor exclusivamente de direito da questão;
II) Em 05/02/2014 recebeu o ofício que comunicava tal indeferimento;
JJ) Não se conformando com a mesma apresentou, em 18/02/2014, petição inicial que deu origem aos presentes autos;
LL) Contabilisticamente a Impugnante enquadrou a generalidade dos bens afetos ao Empreendimento de Fins Múltiplos de Alqueva enquanto ativos fixos tangíveis até 01/01/2010;
MM) Após essa data tais bens foram reclassificados como ativos intangíveis conforme previsto na IRFRIC (International Financial Reporting Interpretations Comittee).
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos, designadamente juntos com a petições iniciais e constantes dos processos administrativos.
Não resultaram por provar quaisquer factos com relevo para a decisão a proferir.
ADITAMENTO OFICIOSO DE FACTOS:
Nos termos do art.º 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
nn) Por contrato de concessão celebrado em 7 de Outubro de 2007 foi concessionada à recorrente, em regime de exclusivo, pelo prazo de 75 anos, a gestão do Empreendimento de Fins Múltiplos do Alqueva (EFMA), bem como a utilização do domínio público hídrico afecto a tal empreendimento, para fins de rega e exploração hidroeléctrica (fls. 249).
oo) Os imóveis integrantes da área geográfica do EFMA, que não integravam, na data referida na alínea anterior, o domínio público hídrico, foram expropriados, tendo a recorrente suportado os custos da expropriação;
pp) Nos termos da cláusula 7.ª do contrato referido em nn), consideram-se afectos à concessão os imóveis adquiridos pela recorrente por via do direito privado ou mediante expropriação.
qq) Nos termos da cláusula 8.ª a água das albufeiras, os seus leitos e margens, assim como as infra-estruturas que integram o sistema primário do empreendimento de fins múltiplos de Alqueva integram o domínio público do Estado.
rr) Nos termos do n.º 2 da cláusula 9.ª, os bens que não pertençam ao Estado revertem para este no termo da concessão, sem qualquer indemnização e livres de quaisquer ónus ou encargos;
ss) Nos termos da cláusula 24.º, n.os 5, 6 e 9, as receitas da recorrente provêm da cobrança de taxas sobre a utilização privada dos recursos hídricos e das taxas administrativas devidas pela atribuição de títulos de utilização;
tt) A recorrente solicitou à DGCI “autorização para utilizar um método de amortização diferente do estipulado no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro” (fls. 239 dos autos)
uu) Em relação a esse pedido foi prestada informação, referida em D) dos factos provados.
vv) A referida informação mereceu despacho de concordância da Subdirectora Geral de 04-10-2012;
xx) Por carta de datada de 20-01-2011 a Comissão de Normalização Contabilística comunicou à recorrente que a IFRIC 12 é aplicável ao contrato de concessão (fls. 264).
A IMPUGNANTE foi submetida a fiscalização (interna) em sede de IRC, com incidência nos exercícios de 2010 a 2012, no âmbito do qual foi verificado ter contabilizado a depreciação de terrenos submersos. Contabilização não pela AT com fundamento em que a “... depreciação dos terrenos submersos não têm relevância em termos fiscais e não há qualquer apoio na lei fiscal que permita o seu acolhimento. Os terrenos pela sua natureza não estão sujeitos a deperecimento, salvo os terrenos de exploração e os destinados a entulheiras os quais perdem valor, respetivamente, em função do esgotamento ou em função da superfície degradada, pelo que os terrenos em apreço (submersos) não configuram nenhuma daquelas exceções, ou seja, estas depreciações não são aceites como custo para efeitos fiscais por se entender que os mesmos não sofrem qualquer deperecimento, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 34º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ....”
Contra as liquidações decorrentes destas correções, deduziu reclamações graciosas que foram indeferidas.
Impugnou judicialmente tais indeferimentos alegando, entre o mais, caraterizar-se como uma sociedade de anónima de capitais exclusivamente públicos criada pela Decreto-Lei n.º 32/95, de 11 de fevereiro, o qual define como a entidade gestora do empreendimento de Fins Múltiplos do Alqueva (EFMA) e que tem como objecto social a convecção, execução, construção e exploração daquele empreendimento, delimitando-se a área geográfica que seria objecto de expropriação para instalação da EFMA, que, posteriormente, o Decreto-Lei n.º 21-A/98 de 6 de fevereiro, declarou a utilidade pública, com caráter de urgência, das expropriações dos imóveis e direitos a eles relativos necessários à realização do EFMA.
Os imóveis foram expropriados, e a E..... incorreu no correspondente custo mediante o pagamento das indemnizações devidas. Quanto ao tratamento contabilístico dos bens afetos ao EFMA, foi efetuada a respetiva transferência de “Investimentos em Curso” “Ativos Fixos Tangíveis” e iniciado o processo de depreciação dos investimentos, entre os quais se incluem os terrenos submersos, bem como o reconhecimento como proveitos (na mesma proporção em que são depreciados) dos subsídios que lhes estão associados.
Estes activos foram reclassificados para Ativos Fixos Intangíveis, conforme previsto na IFRIC 12 – Acordos de Concessão de Serviços aplicável ao Contrato de Concessão da E....., conforme expressamente reconhecido pela Comissão de Normalização Contabilística em 20 de Janeiro de 2011.
Os ativos encontram-se na maioria afetos à concessão estabelecida no Contrato de Concessão EFMA, o qual entrou em vigor em 1 de novembro de 2007, revertendo para o Estado no final do período da concessão- 75 anos. A depreciação dos bens afetos à concessão até 31 de outubro de 2007 e a partir de 1 de novembro de 2007 seguiram métodos diferentes. Até 31 de outubro, não se seguiu o método das quotas constantes mas sim um método mais ajustado à realidade económica do Impugnante, objecto do pedido de autorização à Autoridade Tributária. A partir de 1 de novembro de 2007, mercê da entrada em vigor dos contratos de “Concessão relativo à Utilização dos Recursos Hídricos para captação de água destinada a rega e à produção de energia elétrica no sistema primário do empreendimento de fins múltiplos do Alqueva” e do “Contrato de exploração das centrais hidroelétricas de Alqueva e de Pedrógão e de subconcessão do domínio Público Hídrico” celebrado em 24 de outubro de 2007 entre a E..... e a E…, motivou o modelo de depreciação até aí adotado, pelo que os bens afetos à concessão que revertem para o Estado no final do período da concessão (75 anos) passaram a ser depreciados pelo método das quotas constantes ao longo do período da concessão. Os terrenos submersos estão incluídos no EFMA e são objecto dos contratos de concessão com a duração de 75 anos, os quais reverterão para o Estado no termo do contrato de concessão. Dado que as expropriações e o pagamento das indemnizações foram condições sine qua non para a execução do EFMA, o custo suportado pela aquisição dos terrenos tem de ser aceite como custo fiscal. O EFMA tem que ser entendido como um todo, fazendo os terrenos que foram submersos parte integrante indissociável desse todo, contribuindo para a manutenção da fonte produtora como qualquer equipamento afeto ao EFMA. E quanto à periodização do custo fiscal, ele deve ser feito de acordo com o disposto na IFRIC 12, de 30/3/2006, na qual se prevê que os bens objecto de contrato de concessão sejam depreciados pelo método das quotas constantes ao longo do período da concessão. Não faria sentido reconhecer o custo na totalidade no termo da Concessão, porque nesse momento já não existiriam proveitos aos quais os custos pudessem ser abatidos, violando-se assim o princípio do balanceamento dos custos e dos proveitos.
Termina pedindo a anulação das liquidações impugnadas e a reposição dos prejuízos fiscais prejudicados com esta correção efetuada em sede de inspeção tributária.
O ERFP contestou, dizendo, no essencial, que o regime fiscal das depreciações e amortizações exigem duas condições para que sejam aceites as depreciações e amortizações dos elementos do activo: que esses elementos sejam sujeitos a deperecimento, isto é, que percam valor gradualmente e que essas perdas de valor resultem da sua utilização ou do decurso do tempo. E também que np caso dos imóveis, o valor a considerar para efeito do cálculo das amortizações, é o valor do imóvel, excluído do valor do terreno ou no caso de terrenos de exploração, a parte do respetivo valor não sujeita a deperecimento. A análise do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, bem como as tabelas anexas ao mesmo, com a indicação das taxas de amortização a praticar nos diversos tipos de bens, conclui-se que em parte alguma o legislador consagrou taxas a aplicar, para cálculo do deperecimento de terrenos, o que se deve ao facto de os terrenos não estarem sujeitos a deperecimento. É certo que esses terrenos perderam essa caraterística e são agora leito das barragens, mas não sofreram qualquer deperecimento.
Foi ordenada (fls. 199) a apensação dos processos n.º 187/13 (exercício de 2011); 92/14 (exercício de 2012).
Foi junto parecer técnico fls. 173 e segs.
Proferida sentença, a MMª juiz julgou a ação improcedente basicamente com fundamento em que os terrenos submersos não sofrem deperecimento gradual ao longo do período da concessão e por isso julgou conforme às normas jurídicas aplicáveis o entendimento da Administração Tributária em razão do que se mantêm nos seus precisos ternos as liquidações aqui impugnadas.
A RECORRENTE discorda e reitera que o EFMA, onde estão incluídos os terrenos submersos, tem de ser considerado como um todo indivisível. No fim do contrato de concessão todos os bens incluídos no EFMA, incluindo os imóveis, reverterão para o Estado. Como tal, o custo suportado pela E..... pela aquisição tem de ser aceite como custo fiscal.
A IFRIC 12 prevê que os bens objecto de contrato de concessão sejam depreciados pelo método das quotas constantes ao longo do período de concessão, o que também resulta do artigo 12º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14/9.
Antes de mais há que referir que quanto às questões suscitadas, já sobre elas se debruçou o acórdão deste TCA de 11/10//2018 proferido no processo n.º 268/15.8BEBJA que deu provimento ao recurso e revogou a sentença recorrida.
As questões jurídicas e fatuais são essencialmente idênticas, bem como as partes, pelo que com a devida vénia, remetemos para a argumentação jurídica aí aduzida, por economia de meios e tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC). E não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, o aludido aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador.
“O Empreendimento de Fins Múltiplos de Alqueva (EFMA), foi implementado pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 8/96, de 23 de Janeiro, tendo em vista desenvolver sustentadamente o Alentejo, implicando a concepção, execução e construção, pela recorrente, de um vasto programa de investimentos, durante um período temporal alargado.
a) Barragem e central hidroeléctrica de Alqueva;
b) Barragem e central hidroeléctrica de Pedrógão;
c) Sistema de adução Alqueva-Álamos;
1 - É atribuída à E.......... S. A. (E.....), nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei 311/2007, de 17 de Setembro, e da alínea a) do n.º 3 e do n.º 4 do artigo 68.º da Lei 58/2005, de 29 de Dezembro, respectivamente, a concessão da gestão e exploração do empreendimento de fins múltiplos de Alqueva (EFMA) e a concessão da utilização privativa do domínio público hídrico do EFMA.
c) Exploração das centrais hidroeléctricas de Alqueva e de Pedrógão;
e) Definição, construção e exploração dos reforços de potência de Alqueva e Pedrógão;
A IFRIC 12 passou a ser obrigatoriamente aplicada pelas empresas, o mais tardar a partir da data de início do seu primeiro exercício financeiro que começou após a data de entrada em vigor do regulamento (art.º 2.º do Regulamento 254/2009), ou seja, a partir de 29 de Março de 2009(1).
- Em primeiro lugar o contrato de concessão deve prever que a utilização da infraestrutura concessionada é destinada a fins de interesse geral.
- Depois, o contrato entre o concedente (grantor) e o concessionário (operator), deve prever as condições de remuneração deste, a sua própria duração e o tipo de serviços a prestar pelo concessionário, os fornecimentos a que este fica adstrito e prever o controlo residual da infraestrutura no final da concessão, usualmente através da sua devolução ao concedente a custo zero.
Em resumo, como referem Bruno Gonçalo Carvalho Gomes e Hélder Viegas da Silva(2), “[a] IFRIC 12 aplica-se aos acordos de concessão de serviços pelo sector público ao privado sempre que sejam cumpridos os requisitos do parágrafo 5 da interpretação:
Portanto, o âmbito de aplicação da IFRIC 12 “é definido em função do controlo da infraestrutura concessionada por parte do concedente. Controlo de preços, controlo de serviços, controlo residual, constituem formas de controlo previstas pela IFRIC 12 e que servem para enquadrar, no âmbito da interpretação determinado contrato ou actividade”(3).
2.2.5. As características supra aludidas permitem dizer que a IFRIC 12 é aplicável ao caso presente,(4) em que existe um controlo ou regulamentação, pelo concedente, da forma de prestação dos serviços das infraestruturas concessionadas, que residualmente lhe serão atribuídas/devolvidas no final do contrato sem qualquer contrapartida, e em relação às quais a recorrente incorreu em despesas relacionadas com a sua aquisição, construção, modificação ou reabilitação, das quais é reembolsada a partir do momento em que estas ficaram disponíveis para serem utilizadas e através das receitas geradas com a aplicação do tarifário definido pelo concedente, que assim controla os preços dos serviços prestados.
(a) A entidade concedente controla ou regulamenta os serviços que o concessionário deve prestar com as infraestruturas, a quem os deve prestar e a que preço;
(a) b) A entidade concedente controla — através da propriedade, de direitos de beneficiário ou de outro modo qualquer interesse residual significativo nas infra-estruturas no final da vigência do acordo (cfr. § 5).
Nos termos do § 8 da NCFR 6, relativa aos activos intangíveis e que tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 38 – Activos Intangíveis, adoptada pelo Regulamento (CE) n.º 2236/2004, da Comissão(5), de 29 de Dezembro, com as alterações dos Regulamentos (CE) n.º 211/2005, da Comissão, de 4 de Fevereiro e n.º 1910/2005, da Comissão, de 8 de Novembro, e a SIC 29 – Divulgações de Acordos de Concessão de Serviços, adoptada pelo Regulamento (CE) n.º 1725/2003, da Comissão, de 21 de Setembro, o activo é um recurso:
Para a recorrida Fazenda Pública não é possível que os terrenos submersos das barragens do Alqueva e Pedrógão sejam objecto de depreciação, porquanto o art.º 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009 estipula que “No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artigo 2.º, para efeitos do cálculo das respectivas quotas de depreciação, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos de exploração, a parte do respectivo valor não sujeita a deperecimento”.
Portanto, não existindo equivalência entre deperecimento, por um lado, e depreciação ou amortização, por outro, para que o n.º 12.º, n.º 1, do Dec.-Reg. n.º 2/90(6) se aplique ao caso dos autos basta que os elementos do activo sejam depreciáveis ou amortizáveis, ainda que não sejam deperecíveis.
Aliás, tal como foi reconhecido pela própria AT quanto à Aldeia da Luz: “Quanto à Aldeia da Luz(7) entendemos que o gasto incorrido com a sua construção foi necessário à execução do empreendimento, pelo que nos parece ser de aceitar a sua amortização”.
Parece evidente, como de resto se referiu no acórdão de 31-01-2012, deste tribunal(8), em que se afirma que «os custos com a submersão da “antiga” Aldeia da Luz, a reconstrução de uma “nova” Aldeia da Luz (…) fazem parte integrante do empreendimento do Alqueva», que há total semelhança (e no caso presente até por maioria de razão) entre os gastos incorridos pela recorrente com a “reconstrução” da Aldeia da Luz e os gastos em que incorreu com a aquisição dos terrenos submersos por via de direito privado e por expropriação, os quais não pode transaccionar no termo da concessão.
Quanto ao segundo segmento do pedido da recorrente, relativo aos prejuízos fiscais desconsiderados pela correcção que deu origem à Liquidação acima referida, não há necessidade de emitir um juízo de procedência sobre o mesmo, já que a sua integral satisfação é decorrência da anulação da Liquidação”.
Nos termos do artigo 6º/7 do RCP dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Embora a questão seja de elevada especialização jurídica, a presente decisão recupera o conteúdo de acórdão deste TCA que se debruçou sobre a matéria.
Por outro lado, não há qualquer reparo a fazer em relação à conduta processual das partes (art. 530º/7 CPC).
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.
Custas pela AT, dispensando-se o pagamento da taxa de justiça neste TCA por não ter contra alegado, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
(4) De resto como foi reconhecido pela Comissão de Normalização Contabilística no doc. de fls. 36 [al. q) dos factos provados]. (no caso destes autos n.º 186/13 a referência é ao facto provado xx.)
(5) Não se consideram as alterações introduzidas na IAS 38 [Regulamento (UE) 2015/28 da Comissão de 17 de Dezembro de 2014, e Regulamento (UE) 2015/2231 da Comissão de 2 de Dezembro de 2015], dada a sua natureza prospectiva.

References: artigo 12
 artigo 23
 artigo 12
 artigo 12
in fine
 artigo 34
 artigo 12
 artigo 8
 artigo 4
 artigo 68
 artigo 2
 artigo 6