Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/28_8281.htm?idDzialu=28&idArtykulu=8281
Timestamp: 2019-12-13 16:43:50+00:00

Document:
Orzecznictwo: Delegacje trzeba właściwie dokumentować
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 633/07 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 633/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił - na skutek skargi B. [...] sp. z o.o. z/s w O. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jako podstawę prawną swojego działania Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.
Jak wynika z motywów w/w wyroku, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2007 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 777.667 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 12.274 zł. Była to już druga decyzja organu odwoławczego w sprawie. Poprzednią (z dnia 21 sierpnia 2006 r.) uchylił on decyzję pierwszoinstancyjną w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki postępowania dowodowego w sprawie.
Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 527.196,03 zł, z tytułu wydatków związanych z:
- nieruchomością w Hiszpanii w łącznej wysokości 16.535,67 zł;
- uznanymi za nieodbyte krajowymi podróżami służbowymi na łączną kwotę 357.060,36 zł;
- zakupem usług pośrednictwa sprzedaży samochodów od firmy "P.-F." J. W. w łącznej kwocie netto 153.600 zł.
W powyższym zakresie organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe za nierzetelne (art. 193 O.p.), odstępując zarazem od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie (art. 23 § 2 O.p.).
Stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, spółka nabyła aktem notarialnym z dnia 22 stycznia 2001 r. nieruchomość w Hiszpanii, t.j. dom jednorodzinny w miejscowości M. W 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła wydatki związane z tą nieruchomością, na którą składały się: zużycie energii elektrycznej i wody, usługi bankowe, usługi pozostałe, ubezpieczenie budynku oraz amortyzacja. Spółka na przestrzeni lat 2002-2005 (za wyjątkiem 2003 r.) osiągała przychody z wynajmu przedmiotowej nieruchomości. W 2003 r. nie prowadziła na terenie Hiszpanii "zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r., nr 17, poz.127), dalej umowa polsko-hiszpańska. Potwierdziła to sama strona skarżąca w odwołaniu, stwierdzając iż nigdy nie ubiegała się o objęcie opodatkowaniem przychodów osiąganych w Hiszpanii.
W ocenie organu, przychody z wynajmu nieruchomości w Hiszpanii stanowiły przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych - art. 6 ust. 1-3 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy. Brak było tym samym podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2003 r. wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością - art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej p.d.o.p.
Odpierając w tym kontekście zarzut odwołania odnośnie do nieprzesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy - fakt wynajmu tej nieruchomości jest bowiem bezsporny. Za bezzasadny organ uznał też zarzut, że zakupiona nieruchomość już w 2003 r. stanowiła bazę do prowadzenia sprzedaży aut luksusowych na rynku hiszpańskim - spółka dopiero w latach 2005 r. i 2006 r. sprzedała pięć samochodów na rzecz G. [...].
Odnośnie do zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów spornych wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników spółki organ wskazał, że wystawione w związku z nimi dokumenty księgowe obrazują fikcyjne operacje i są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nie pozwala to na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i ust. 5 p.d.o.p. W ocenie organu, potwierdzeniem powyższej tezy jest to, że wyjazdy miały się odbywać samochodami prywatnymi, w wielu przypadkach na delegacjach jednak nie zapisano jakim samochodem miał się odbyć wyjazd, nie zapisano numeru rejestracyjnego pojazdu, określając jedynie jako "transport własny". Brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających odbycie zakwestionowanych podróży służbowych, nawet tych które mają ciągłość kilkudniową (np. faktur za szkolenie, nocleg, dowodów zakupu paliwa lub za odbyte szkolenie). Z wyjaśnień podmiotów, z których współpracą wyjazdy służbowe miały się łączyć, wynikało, że w przeważającej większości nie potwierdziły rozmów handlowych ze spółką. Ponadto podmioty te podały, że nie prowadziły i nie organizowały szkoleń. Część rozmów handlowych prowadzono wyłącznie telefonicznie, natomiast nie było osobistych spotkań. W przypadku niektórych podmiotów spółka nie jest im w ogóle znana. W kilku przypadkach firma wskazana na druku delegacji nie znajdowała się pod adresem podanym przez delegowanego lub brak było ulicy wyszczególnionej na druku delegacji. Często też firma nie znajdowała się we wskazanym mieście. Ponadto w części z zakwestionowanych delegacji nie określono celu podróży, albo cel podróży został określony ogólnie. Pracownicy wyjeżdżali do tej samej miejscowości dzień po dniu albo byli w dwóch różnych miejscach w tym samym dniu. W większości przypadków pracownicy w dniu, kiedy wystawiona została delegacja, przebywali na swoich stanowiskach pracy, bądź na urlopach albo zwolnieniach, co potwierdza ewidencja czasu pracy. Część z delegacji nie została podpisana przez zlecających wyjazdy. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków byłych i obecnych pracowników spółki wynika, że nie pamiętają w jakich szkoleniach uczestniczyli, ani też do jakich miejscowości wyjeżdżali samochodami prywatnymi, oraz że przedstawione im delegacje nie potwierdzają faktycznych wyjazdów służbowych, a rozpisywane były na polecenie przełożonych.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał w tym kontekście, iż nie było zasadne przesłuchanie wszystkich pracowników, których delegacje zakwestionowano (na co strona zwróciła uwagę w odwołaniu), ze względu na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego (biorąc pod uwagę dowody będące w posiadaniu spółki, a dokumentujące co w danym dniu robił oddelegowany pracownik, jak też odpowiedzi firm oraz przesłuchanie części byłych i obecnych pracowników spółki).
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że błędy w treści delegacji co do dat odbycia podróży wynikają z faktu, że były one wypisywane zazwyczaj na koniec miesiąca, a nie przed podróżą służbową. Delegacje, jak wynika z zeznań świadków, rozpisywane były przez pracownika, który miał przebywać w tym miesiącu w podróży, bądź przez inne osoby nie związane z podróżą lub też przez przełożonego i przekazywane pracownikom tylko do podpisu. Część delegacji rozpisywana była komputerowo i dla wszystkich pracowników do jednej miejscowości (...).
Zasadnie także organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "P.-F." J. W. (kontrahent ten nie świadczył w rzeczywistości usług na rzecz spółki).
W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka domagała się uchylenia omówionej wyżej decyzji, wskazując że ustalenia faktyczne w sprawie zostały powzięte w toku nielegalnie przeprowadzonej kontroli skarbowej, nie zostały bowiem spełnione wymagane przez prawo przesłanki uprawniające do wszczęcia i kontynuowania kontroli.
Zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 O.p. skarżąca podniosła, że organ niezasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania (pozostałych) pracowników, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. W tym zakresie przesłuchano niespełna połowę delegowanych w spornym okresie pracowników firmy, przy czym dano wiarę zeznaniom, które obciążały spółkę, a zarazem zostały złożone przez osoby nie będące wiarygodnymi (np. część z nich została zwolniona dyscyplinarnie z pracy). Organ nie wskazał też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego zignorował pisemne oświadczenia pracowników potwierdzających fakt wyjazdów służbowych. Zdaniem strony, samo uchybienie przepisom o rachunkowości (brak odpowiedniego udokumentowania wyjazdów służbowych) nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce. Niewskazanie na delegacji celu podróży służbowej, osoby delegującej, czy numeru delegacji, nie może być jedyną podstawą do jej kwestionowania i uzasadnionym powodem niedopuszczenia dowodu z przesłuchania pracownika na tę okoliczność. Według strony postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono w sposób nieobiektywny i tendencyjny.
Strona zarzuciła też, że organy podatkowe nie ustaliły ile samochodów służbowych było w jej dyspozycji oraz jakie koszty ponosiła z tytułu wynajmu samochodów na cele służbowe. Wskazała, iż przekazana kontrolującym kalkulacja zasadności korzystania z samochodów prywatnych do celów służbowych nie znalazła się w aktach sprawy.
Wadliwie także przyjęły według spółki organy, że uzyskiwała ona jedynie przychody z nieruchomości położonej w Hiszpanii w postaci najmu, zaś wyłącznym miejscem opodatkowania tych przychodów jest - na mocy umowy polsko-hiszpańskiej - Hiszpania, wobec czego nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na tę nieruchomość poniesionych. Przedmiotowa nieruchomość służyła także jako jedno z miejsc prowadzenia interesów w zakresie sprzedaży luksusowych aut w Hiszpanii. Zakres tej sprzedaży nie uzasadniał powołania oddziału czy zakładu, który byłby opodatkowany zgodnie z prawem hiszpańskim. Pominięcie w rozważaniach przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż aut) spowodowało nieprawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyposażenie tej nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Orzekając zgodnie z wnioskiem skargi Sąd wojewódzki wskazał, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika jest udokumentowanie podróży ewidencją przebiegu pojazdu, potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 5 p.d.o.p.). W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego odnośnie do wymienionych wydatków organ powinien więc w pierwszej kolejności zbadać, czy podatnik należycie udokumentował wykazane koszty ewidencją przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń przeprowadzić inne dowody, w tym z dokumentów w postaci delegacji służbowych, czy potwierdzeń pobytu w miejscu delegowania, bądź z zeznań świadków, itp.
Sąd stwierdził, że organy nie poczyniły ustaleń, co do prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, o czym świadczy w szczególności nieodniesienie się do dowodu z tego dokumentu w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Zaniechanie przeprowadzenia wymienionego dowodu stanowi o niedopełnieniu przez organ kontroli skarbowej obowiązku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz o naruszeniu zasady z art. 180 § 1 O.p. W tej sytuacji zebrany materiał dowodowy należało uznać za niekompletny, co nie pozwala przyjąć, iż dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest prawidłowa.
Ponadto, nie można według Sądu odmówić słuszności zarzutom skargi dotyczącym pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym zgłoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników spółki, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane i uznane za nieodbyte (uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p.). Według strony skarżącej ustalenia poczynione z pominięciem dowodów z zeznań świadków - pracowników, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane - nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W jej ocenie, wadliwe jest chociażby założenie, że należy kwestionować delegacje służbowe wystawione w dniach wystawienia przez inne podmioty faktur, które dany pracownik podpisał. Na większości tych faktur nie ma bowiem uwidocznionej daty podpisania faktury przez danego pracownika, a data wystawienia wbrew twierdzeniom organu nie może być traktowana jako data pewna jej odbioru. Z akt sprawy wynika, iż twierdzenia te nie zostały przez organy zweryfikowane. Powoływane tym samym w sporządzonych przez organ kontroli zestawieniach sprzeczności związane z datą wystawienia delegacji oraz podpisania faktury przez d...

References: art. 145
 art. 233
 art. 5
 art. 6
 art. 23
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 121
 art. 122
 art. 180
 art. 187
 art. 188
 art. 199
 art. 210
 art. 16
 art. 122
 art. 187
 art. 180
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 188