Source: http://kraken.slv.cz/2Afs18/2013
Timestamp: 2018-07-22 16:43:34+00:00

Document:
2Afs18/2013
2 Afs 18/2013-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: AUTOMA Car, spol. s r. o., se sídlem Èeské Budìjovice, Rudolfovská 552, zast. JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem se sídlem Prostìjov, Sádky 1605/2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (døíve Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích), proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný je povinen zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 28 242 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále té¾ jen pùvodní ¾alovaný ) ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200. Tímto rozhodnutím pùvodní ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 9. 6. 2008, è. j. 173477/08/077910/2760, kterým byla ¾alobci dodateènì zru¹ena daòová ztráta ve vý¹i 1 215 902 Kè a zároveò dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004 ve vý¹i 1 703 520 Kè. Orgány finanèní správy vy¹ly shodnì z toho, ¾e ¾alobce v daòovém øízení neprokázal pøes výzvy správce danì oprávnìnost a opodstatnìnost výdajù zahrnutých v základu danì z pøíjmù za rok 2004 a tedy neunesl dùkazní bøemeno.
Nutno uvést, ¾e nyní napadený rozsudek je ji¾ tøetím rozhodnutím krajského soudu ve vìci. Prvním rozsudkem ze dne 31. 1. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-56, ve znìní opravného usnesení ze dne 10. 2. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-71, krajský soud pro vady øízení zru¹il rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, a vìc byla tomuto orgánu vrácena k dal¹ímu øízení. Zároveò byla tímto rozsudkem, ve znìní uvedeného opravného usnesení, zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200. Tento rozsudek byl rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 8. 2011, è. j. 2 Afs 28/2011-114, zru¹en pro ex offo zji¹tìnou jinou vadu øízení podle § 103 odst. 1 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen s. ø. s., a vìc byla vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V poøadí druhém rozsudku ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126, dospìl krajský soud ke stejnému závìru jako v rozsudku pøedchozím; rozhodnutí è. j. 967/10-1200 zru¹il a vìc vrátil pùvodnímu ¾alovanému k dal¹ímu øízení a ¾alobu proti rozhodnutí è. j. 962/10-1200 pro její nedùvodnost zamítl. Ke kasaèním stí¾nostem obou úèastníkù bylo Nejvy¹¹ím správnímsoudem rozsudkem ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171, rozhodnuto tak, ¾e kasaèní stí¾nost ¾alobce proti výroku, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí è. j. 962/10-1200, se zamítá. O kasaèní stí¾nosti ¾alovaného bylo rozhodnuto tak, ¾e se rozsudek krajského soudu ve výroku, jím¾ bylo zru¹eno rozhodnutí pùvodního ¾alovaného è. j. 967/10-1200 a vìc byla vrácena tomuto orgánu k dal¹ímu øízení, zru¹uje, a v této èásti se vìc vrací krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Dùvod zru¹ení spoèíval pøedev¹ím v nepøezkoumatelnosti této èásti napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Posledním, tøetím, rozsudkem ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202, krajský soud rozhodl tak, ¾e ¾alobu proti rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel proti poslednì uvedenému rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), písm. b) a písm. d) s. ø. s.; namítá tedy jeho nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, nesrozumitelnost rozhodnutí pùvodního ¾alovaného, pro kterou mìlo být toto rozhodnutí krajským soudem zru¹eno a nepøezkoumatelnost rozsudku spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù, popø. v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatel pøednì namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu. Domnívá se, ¾e v rozporu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu je krajským soudem vyslovený závìr, ¾e dùkazní bøemeno nepøechází pøedlo¾ením úèetnictví na správce danì. Krajský soud navíc uvedl, ¾e takto bylo Nejvy¹¹ím správním soudem ji¾ opakovanì judikováno, nicménì toto své tvrzení nepodlo¾il ¾ádným konkrétním rozsudkem, a dle stì¾ovatele ji¾ tento nedostatek sám o sobì zakládá nepøezkoumatelnost.
Nejvy¹¹í správní soud ulo¾il v pøedchozím rozsudku krajskému soudu, aby si vy¾ádal daòový spis stì¾ovatele za roky 1997-2000. Pùvodní ¾alovaný soudu na výzvu ale sdìlil, ¾e spis ji¾ byl skartován. Soud v rozsudku uvedl, ¾e spis byl skartován dne 7. 4. 2001, co¾ pova¾uje stì¾ovatel za ryzí úèelovost; jedná-li se o chybu v psaní, stì¾ovatel má za to, ¾e skartace nebyla mo¾ná ani v letech pozdìj¹ích. Tento závìr podporuje odkazem na zákon è. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové slu¾bì, v tehdy úèinném znìní (dále jen zákon o archivnictví ), dle kterého nebylo lze skartovat dokumenty, které byly je¹tì potøebné k vlastní èinnosti tehdej¹ích pokraèování územních finanèních orgánù. Stì¾ovatel je tedy toho názoru, ¾e právì tímto postupem daòových orgánù mu bylo znemo¾nìno unést jeho dùkazní bøemeno; soud v¹ak tuto okolnost nezohlednil.
V dùsledku absence uvedených spisù soud pøistoupil k posouzení vìcí dle dostupných informací, jejich¾ výèet, jen¾ poskytl ve svém rozsudku, není dle stì¾ovatele kompletní. Soud nezohlednil v¹echny listiny, je¾ mìl k dispozici, zejména podepsanou zprávu o daòové kontrole è. j. 240031/01/077930/3385 s pøílohou, dále výzvu finanèního úøadu è. j. 237700/01/077930/3385 a reakci stì¾ovatele na výzvu è. j. 2272289/01/077930/3385; pøitom se jedná o písemnosti stì¾ejní, z nich¾ vyplývá, ¾e do¹lo k provedení kontroly skladové evidence stì¾ovatele, která byla následnì pracovníky správce danì ovìøena kontrolou stavu na skladu. Pokud by se urèité zbo¾í ve skladu fyzicky nenacházelo, mìlo by to urèitì vliv na obsah zprávy o daòové kontrole, co se v¹ak nestalo. I na základì tìchto dùvodù má stì¾ovatel za to, ¾e rozsudek krajského soudu trpí nepøezkoumatelností.
Stì¾ovatel poukazuje té¾ na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se v rámci pøedchozího rozsudku zabýval mo¾ností finanèní správy provìøovat otázku nákladù za zbo¾í v prekludovaném období. V tomto rozsudku v¹ak nebyla zohlednìna skuteènost, ¾e s uplynutím del¹í doby je povinnost daòového subjektu prokazovat spojena s urèitými problémy z dùvodu neexistence dùkazních prostøedkù. Stì¾ovatel souhlasí, ¾e finanèní správa je oprávnìna provìøovat zásoby nakoupené v prekludovaných obdobích, které vstupují do nákladù teprve v obdobích následujících, nicménì ohlednì existence zbo¾í a vstupních cen je to správce danì, koho tí¾í dùkazní bøemeno, nebo» jsou rozporovány údaje plynoucí z úèetnictví vztahujícího se k dobì nákupu, ale té¾ k dobì prodeje. Ve vìci stì¾ovatele tak sice bylo mo¾no provìøovat nákupy z let 1997 a 1998, nicménì dùkazní bøemeno tí¾ilo správce danì, kdy¾ vý¹e nákladù vyplývala z dostateènì nezpochybnìného úèetnictví z roku 2004. Rozhodnutí pùvodního ¾alovaného tak trpí nesrozumitelností, pro kterou mìlo být zru¹eno, nebo» z nìj neplyne, jak ¾alovaný unesl své dùkazní bøemeno a jak vyvrátil prokázaná tvrzení ohlednì existence a hodnoty zbo¾í.
Krajský soud v rozsudku dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel prokázal prodej zbo¾í panu H., av¹ak nikoli ji¾ jeho existenci pøed nákupem, ani jeho kupní cenu. Stì¾ovatel ohlednì existence zbo¾í v letech 1997-2004 uvádí, ¾e ponìvad¾ je úèetnictví ovládáno mj. zásadou bilanèní kontinuity, musí koneèné a poèáteèní zùstatky stavu rozvahových úètù mezi úèetními obdobími na sebe navazovat. Stì¾ovatel správci danì dolo¾il koneèné stavy roku 1996, poèáteèní stavy roku 1999, nákupní doklady za roky 1999 a 2000 a skladové karty zbo¾í vèetnì inventurních soupisù. Z tìchto podkladù lze dospìt k závìru, ¾e èást zbo¾í byla nakoupena v letech 1999 a 2000 a zbylá èást v roce 1997 a 1998 (v roce 1996 zbo¾í nebylo evidováno). Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e nedo¹lo-li v letech 2001-2004 k pøírùstkùm a existence zbo¾í v dobì jeho prodeje byla prokázána, pak se logicky muselo jednat o prodej zbo¾í pocházejícího z období roku 2000 a pøedchozích. Cenu tohoto zbo¾í lze dovodit ze skladových karet a podrobnì èlenìných poèáteèních stavù roku 1999, je¾ nebyly ovlivnìny kráde¾í, a k èásti zbo¾í stì¾ovatel dolo¾il té¾ doklady o nákupu z let 1999 a 2000. Bylo tak na správci danì, aby tyto skuteènosti zpochybnil, nebo» vyplývaly z úèetnictví. Za takové nelze dle stì¾ovatele pova¾ovat nepodlo¾ené tvrzení, ¾e pøi likvidaci pojistné události z roku 2001 nebylo sepsáno ji¾ døíve po¹kozené zbo¾í, kdy¾ povinnost likvidátora provést soupis zbo¾í, u nìj¾ není poji¹tìní uplatòováno, nepøedepisuje ¾ádný právní pøedpis. Za relevantní nelze pova¾ovat ani zmìnu tvrzení stì¾ovatele ohlednì data po¹kození zbo¾í, kdy¾ je zcela pochopitelné, ¾e s odstupem nìkolika let mù¾e dojít k omylu, udály-li se u stì¾ovatele obdobné situace v roce 2000 i 2001. Stì¾ovatel nadto doplòuje, ¾e z dùvodu druhového urèení zbo¾í nelze s urèitostí zjistit, zda se nákup vztahoval právì ke zbo¾í, které bylo následnì prodáno. Uvedené v¹ak nemá pro danou vìc význam, nebo» v dobì od dolo¾ených nákupù v letech 1999 a 2000, do doby prodeje v roce 2004, nebyly evidovány jakékoliv úbytky zbo¾í. Stì¾ovatel tak inventurnì prokázal existenci zbo¾í k 31. 12. 2000, jeho¾ cena (vyjádøena vá¾eným aritmetickým prùmìrem) se do data prodeje nijak nemìnila. Ponìvad¾ tato cena se a¾ do jeho prodeje jedinému kupci nemìnila, je tak prokazatelná s ohledem na skladové karty. Uvedené je podlo¾ené z èásti té¾ údaji z úèetnictví a zèásti nákupními doklady. Stì¾ovatel brojí té¾ proti závìru soudu, který lpí na prokázání konkrétního nákupu druhovì urèeného zbo¾í, kdy¾ z logiky vìci je toto absurdní. Stì¾ovatel tak má za to, ¾e prokázal existenci zbo¾í v dobì jeho prodeje, nemìnnost stavu v letech 2001-2004, nákupní cenu zbo¾í z let 1999 a 2000 a dokladovou nákupní cenu zbo¾í z let 1997 a 1998, a to skrze poèáteèní stav roku 1999.
Závìrem stì¾ovatel uvádí, ¾e soudy potvrdily uskuteènìní prodeje zbo¾í panu H. Oproti pøíjmùm z tohoto prodeje v¹ak nebyly uznány náklady, které musely být pro dosa¾ení tohoto pøíjmu vynalo¾eny. Stì¾ovatel je s odkazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 31. 9. 2007, è. j. 5 Afs 148/2006-50, publ. pod è. 1396/2007 Sb. NSS) toho názoru, ¾e mu mìla být pøiznána alespoò relevantní èást nákladù objektivnì minimálnì nutných na poøízení zbo¾í. Ty stì¾ovatel prokázal nákupními doklady z let 1999 a 2000 a ve vztahu k minimálním nákladùm za léta 1997 a 1998 stì¾ovatel odkazuje na znalecký posudek znalce Tomá¹e Rozlivky, který je souèástí spisu.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾nil s právním názorem krajského soudu, který je dle jeho názoru zcela v souladu se závazným právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171, a který pova¾uje za jediný mo¾ný a tudí¾ zcela v souladu se zákonem, a odkázal rovnì¾ na napadené rozhodnutí a pøedlo¾ený spisový materiál. Konstatoval, ¾e námitky stì¾ovatele pova¾uje za nedùvodné, pøièem¾ poukázal zejména na úpravu institutu dokazování a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení podle ust. § 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v tehdy úèinném znìní (dále jen daòový øád ). Závìrem navrhl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Stì¾ovatel v replice k vyjádøení ¾alovaného zejména poukázal na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud sám konstatoval, ¾e poøízení zásob pøedmìtem kontroly bylo, nebo» k nìmu smìøovala výzva správce danì, na jejím¾ základì byl následnì pøedlo¾en inventurní soupis k 31. 12. 2000. Stì¾ovatel tím prokázal kontinuitu vedení skladové evidence, správnost zaúètování nákladu na prodané zbo¾í a odkázal na úèetní pøedpis CÚS 12-zásoby, dle kterého pøi úètování postupoval. Má tak za to, ¾e samotné prokazování správnosti inventurního stavu zásob k 31. 12. 2000 a jejich evidenèních cen by bylo v kolizi s pøeká¾kou vìci rozhodnuté, nebo» ji¾ byly pøedmìtem kontroly provádìné u stì¾ovatele v roce 2001.
K otázce dùkazního bøemene u prokazování zásob nakoupených v prekludovaných obdobích se Nejvy¹¹í správní soud nevyjádøil, tudí¾ si krajský soud mohl uèinit vlastní závìr, co¾ uèinil a právì s ním stì¾ovatel nesouhlasí. Ponìvad¾ stì¾ovatel pøedlo¾il úèetnictví týkající se kontrolovaného období (r. 2004), pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì. Pøípadná neexistence úèetnictví z let 1997 a 1998 na tom nemohla nic zmìnit, kdy¾ ve prospìch stì¾ovatele svìdèila zásada bilanèní kontinuity, kterou ¾alovaný ¾ádným zpùsobem nezpochybnil. Stì¾ovatel správci danì navíc pøedlo¾il doklady o nákupech zbo¾í v letech 1999 a 2000. Pokud ale stì¾ovatel nemìl doklady o nákupu zbo¾í z let 1997 a 1998 a prokazoval relevantnost zahrnutí uplatnìného nákladu alternativním prostøedkem, tj. zprávou o daòové kontrole provedené u stì¾ovatele v roce 2001, má za to, ¾e to nemù¾e být dùvodem neunesení dùkazního bøemene. Navíc správce danì sám zapøíèinil dùkazní nouzi pøedèasnou skartací daòových spisù svìdèících v jeho prospìch, kdy¾ právì jimi stì¾ovatel hodlal prokázat správnost inventurního stavu zbo¾í k 31. 12. 2000. pokraèování Pokud jde o tvrzené opomenutí dùkazních prostøedkù krajským soudem, stì¾ovatel v reakci na vyjádøení ¾alovaného, ¾e stejné podklady byly souèástí správního spisu a byly krajskému soudu pøedlo¾eny ji¾ s vyjádøením k ¾alobì, uvádí, ¾e v takovém pøípadì by to toliko je¹tì víc prokázalo, ¾e se krajský soud dostateènì neseznámil se spisovým materiálem. Stì¾ovatel na závìr poukázal na rozpor v tvrzeních ¾alovaného uèinìných jednak v kasaèní stí¾nosti proti pøedchozímu (tedy druhému) rozsudku krajského soudu, a v aktuálním øízení.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje rozsudek krajského soudu spolu s napadeným rozhodnutím pùvodního ¾alovaného zru¹it.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas a stì¾ovatel je zastoupen advokátem. Pokud jde o pøípustnost kasaèní stí¾nosti, je nutno s ohledem na to, ¾e vìc je projednávána u Nejvy¹¹ího správního soudu ji¾ potøetí, poukázat na znìní § 104 odst. 3 s. ø. s. Podle nìj je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu . Výklad tohoto ustanovení provedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek è. 37, nález è. 119, str. 519 (dostupné z nalus.usoud.cz). V nìm je uvedeno, ¾e pøedmìtné ustanovení zaji¹»uje, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro ni¾¹í soud vyslovil a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil. Vztáhnout v¹ak citované ustanovení té¾ na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud pouze vytýká ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení, resp. nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, by ve svých dùsledcích mohlo vést k naprosté zbyteènosti Nejvy¹¹ího správního soudu, nebo» by mohl tento soud v ka¾dé projednávané vìci v¾dy prvním kasaèním rozhodnutím vytknout jakoukoli (tøebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém kasaèním øízení kasaèní stí¾nost odmítnout, a tím odmítnout i vìcný pøezkum naøíkaného rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva. Smìøuje-li tedy kasaèní stí¾nost proti rozhodnutí, jím¾ krajský soud rozhodl poté, kdy jeho rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem, je kasaèní stí¾nost pøípustná pøedev¹ím stran právní otázky, kterou se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, nebo» toho vzhledem k dùvodu zru¹ení rozhodnutí krajského soudu nebylo tøeba, èi to dokonce ani nebylo mo¾né. Dále je pak kasaèní stí¾nost pøípustná, opírá-li se o námitku, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu stran právní otázky, kterou kasaèní soud posuzoval (èítaje v to i relevantní skutkové okolnosti rozhodné pro posouzení právní otázky). Jiné, ne¾ shora uvedené, kasaèní dùvody nemohou být meritornì projednány (viz té¾ usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 6. 2008, è. j. 2 Afs 26/2008-119, v¹echna rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
V nyní souzeném pøípadì se ve svém prvním rozhodnutí ze dne 11. 8. 2011, è. j. 2 Afs 28/2011-114, Nejvy¹¹í správní soud hmotnìprávní stránkou sporu vùbec nezabýval, kdy¾ rozsudek zru¹il pro jinou vadu øízení podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Pokud jde o druhé rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171, zabýval se vìcnou stránkou pøedev¹ím ve vztahu k rozhodnutí pùvodního ¾alovaného è. j. 962/10-1200, které ji¾ není pøedmìtem tohoto øízení (kasaèní stí¾nost ¾alobce proti výroku týkajícímu se tohoto rozhodnutí byla zamítnuta), a pokud jde o nyní napadené rozhodnutí è. j. 967/10-1200, byl rozsudek krajského soudu zru¹en zejména s ohledem na konstatovanou nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e právì projednávaná kasaèní stí¾nost je ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. pøípustná, nebo» se týká právních otázek, kterými se ve svém pøedchozím rozhodnutí krajský soud nezabýval. Kasaèní stí¾nost proto byla pøipu¹tìna k meritornímu projednání.
®alobou bylo napadeno rozhodnutí Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, které v¹ak bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství se sídlem v Brnì, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Nejvy¹¹í správní soud proto podle § 69 s. ø. s. v kasaèním øízení jednal s tímto orgánem.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøednì uplatnil námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Touto námitkou se Nejvy¹¹í správní soud zabývá nejdøíve, nebo» pouze u pøezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vá¾it dùvodnost konkrétních kasaèních námitek. Nepøezkoumatelnost je ostatnì vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné zdùraznit, ¾e nepøezkoumatelností ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. je podle konstantní judikatury tøeba chápat jednak nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost a jednak nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù. Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze dle ustálené judikatury obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-78). Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze dále pova¾ovat ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, a dále taková rozhodnutí, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS). K otázce nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí pro nedostatek dùvodù se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil napøíklad v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Obdobnì se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS), èi v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, è. j. 2 Ads 33/2003-78 (publ. pod è. 523/2005 Sb. NSS). Nepøezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v nìm¾ krajský soud opomene pøezkoumat by» jen jednu ze ¾alobních námitek (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, nebo ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). pokraèování Z judikatury zdej¹ího soudu v¹ak plyne té¾ skuteènost, ¾e o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59).
Zdej¹í soud z úøední povinnosti zjistil, ¾e se krajský soud v pøezkoumávaném rozsudku opomenul zabývat uplatnìnou ¾alobní námitkou. Stì¾ovatel v ¾alobì poukazoval na to, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s prokazatelnì existujícími dùkazy, které byly pøedlo¾eny v prùbìhu daòového øízení, konkrétnì s protokoly o místních ¹etøeních provedených u stì¾ovatele v rámci daòové kontroly u pana H., které správce danì neosvìdèil jako dùkazy právì z dùvodu, ¾e byla provedena v øízení s jiným daòovým subjektem. Z tìchto protokolù mìlo mj. vyplývat, ¾e správce danì prokazatelnì zjistil jak uskuteènìní obchodního pøípadu s panem H., tak i fyzické po¹kození pøedmìtného zbo¾í. Krajský soud k této námitce v napadeném rozsudku nezaujal ¾ádné stanovisko, aèkoli ve svém pøedchozím rozsudku ve vìci, posoudil tuto námitku jako dùvodnou a zdej¹í soud, by» uvedený rozsudek zru¹il, stran této námitky naznal, ¾e argumentace krajského soudu byla správná. Jak ji¾ bylo uvedeno, za nepøezkoumatelné je pova¾ováno i rozhodnutí, v nìm¾ krajský soud opomene pøezkoumat by» jen jednu ze ¾alobních námitek, proto nutno konstatovat, ¾e krajský soud zatí¾il své rozhodnutí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù.
Stì¾ovatelem namítaným dùvodem nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku je skuteènost, ¾e soud ohlednì otázky pøechodu dùkazního bøemene na správce danì v pøípadì pøedlo¾ení úèetnictví jednak odkázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, ani¾ by v¹ak svùj odkaz doplnil o konkrétní pøíklad, a navíc toto tvrzení dle stì¾ovatele vùbec neodpovídalo konstantní judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu. Nedostatek konkretizace stávající judikatury mù¾e mít urèitý vliv na pøesvìdèivost odùvodnìní, zdej¹í soud ji v¹ak nepova¾uje za vadu, je¾ by byla sto zpùsobit nepøezkoumatelnost rozsudku, nebo», jak bylo ji¾ mnohokrát judikováno, nepøezkoumatelnost rozsudku nezpùsobují dílèí nedostatky odùvodnìní, nýbr¾ nedostatky skutkové (srov. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75). Pokud jde o namítaný mylný závìr krajského soudu, jen¾ dle stì¾ovatele nereflektuje konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, nelze se stì¾ovatelem souhlasit.
Krajský soud se v rozsudku vyjádøil v tom smyslu, ¾e pouhé pøedlo¾ení úèetnictví daòovým subjektem nepostaèuje pro pøechod dùkazního bøemene na správce danì, tudí¾ pro pøechod povinnosti daòového subjektu prokázat soulad úèetnictví se skuteèností. Nejvy¹¹í správní soud na tomto závìru neshledává nic, co by zpùsobovalo rozpor s jeho konstantní judikaturou. V daòovém øízení obecnì platí, ¾e je povinností daòového subjektu podle § 31 odst. 9 daòového øádu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. To znamená, ¾e dùkazní bøemeno v tomto rozsahu spoèívá na daòovém subjektu, a ten je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jeho tvrzení prokazují. Jako dùkazních prostøedkù lze pøitom u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Lze tedy pøipustit, ¾e pøedlo¾ením úèetnictví plní daòový subjekt svou dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe (napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù èi faktur, i kdy¾ formálnì bezvadných, v¹ak sama o sobì zpravidla je¹tì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila (srov. rozsudek ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 54/2008-68, obdobnì rozsudek ze dne 28. 2. 2006, è. j. 7 Afs 132/2004-99). Správce danì proto mù¾e vyjádøit dùvodné pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], nikoliv dùkazní bøemeno v tom smìru, ¾e by bylo jeho povinností prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví zaznamenány v rozporu se skuteèností, èi dokonce jakým zpùsobem obchody skuteènì probíhaly. Bøemeno tvrzení a dùkazní nese výluènì daòový subjekt; správce danì prokazuje toliko dùvodnost svých pochyb ohlednì vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti èi správnosti úèetnictví (viz rozsudek ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, a rozsudek ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72). Pokud se jedná o uplatnìní výdajù dle § 24 odst. 1 zákona 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v tehdy úèinném znìní, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), uplatòuje se tato zásada je¹tì dùraznìji. Zdej¹í soud konstantnì judikuje, ¾e je to právì daòový subjekt, který musí prokázat mimo kompletních dokladù té¾ ostatní pøedpoklady podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, mj. tedy skuteènou realizaci obchodního pøípadu. Úèetnictví je sice pova¾ováno za urèitý prostøedek zobrazení reality; jak a zda má být o urèité transakci úètováno, v¹ak musí v¾dy vycházet a priori ze zji¹tìného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálnì z obsahu daòového dokladu dovozovat, ¾e úèetnímu zápisu skuteènì odpovídá skutkový stav. (srov. rozsudky ze dne 24. 4. 2008, è. j. 7 Afs 18/2008-48 a ze dne 14. 6. 2013, è. j. 5 Afs 63/2012-57 ). Zdej¹í soud se ji¾ v minulosti vyjádøil v tom smyslu, ¾e daòový subjekt svá tvrzení neprokazuje pouze úèetními doklady, které mohou být z formálního dùvodu bezvadné, ale musí dolo¾it faktické naplnìní toho, o èem se dá hovoøit jako o daòové uznatelnosti výdaje ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (tedy daòovì uznatelným není ka¾dý výdaj daòového subjektu, ale pouze takový výdaj, který byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù). Je nesprávný právní názor stì¾ovatele, který uvedl v kasaèní stí¾nosti, ¾e samotným pøedlo¾ením úèetních dokladù se na správce danì pøesunuje dùkazní bøemeno podle ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní (podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem). V dané vìci toti¾ nebyla pøedmìtem dokazování nevìrohodnost, správnost, prùkaznost èi úplnost úèetnictví (kde by správce danì musel takovou skuteènost prokazovat), ale daòová uznatelnost uplatnìného výdaje, její¾ v¹echny skuteènosti musí prokázat sám daòový subjekt . (srov. rozsudek ze dne 27. 9. 2006, è. j. 7 Afs 147/2005-95). I pøes existenci nezpochybnìného úèetního dokladu tak lze po daòovém subjektu po¾adovat, aby prokázal daòovou uznatelnost takového výdaje.
V nyní pøezkoumávané vìci vznikly správci danì dùvodné pochybnosti o správnosti a oprávnìnosti výdajù, které stì¾ovatel uplatnil v rozhodném období, je¾ vyvolal obrovský rozdíl mezi poøizovací a prodejní cenou zbo¾í; poøizovací hodnota zbo¾í, je¾ mìlo být zakoupeno v letech 1997-2000, èinila cca 7 000 000 Kè, a jeho prodej panu H. byl, s ohledem na jeho znehodnocení, uskuteènìn za cenu cca 300 000 Kè. Stì¾ovatel sice správci danì pøedlo¾il kompletní úèetnictví týkající se roku 2004, nicménì proto¾e do¹lo k uplatnìní výdajù za zbo¾í poøízené v letech 1997-2000, bylo, s ohledem na shora uvedené rozlo¾ení dùkazního bøemene a povinnosti naplnit ve¹keré pøedpoklady dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, na místì pøedlo¾it té¾ doklady o poøízení pøedmìtného zbo¾í. Stì¾ovatel sám uvedl, ¾e toho není schopen, kdy¾ mu bylo úèetnictví z období let 1997 a 1998 ukradeno, co¾ bylo dolo¾eno protokolem Policie ÈR. Zdej¹í soud se ji¾ v minulosti vyjádøil, ¾e tvrdí-li sám daòový subjekt, ¾e jeho pokraèování úèetnictví nebylo správné a prùkazné (zde odcizeno, tudí¾ nebylo pøedlo¾eno vùbec), ji¾ pojmovì se nemù¾e dovolat existence dùkazního bøemene správce danì podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu (srov. rozsudek ze dne 3. 12. 2004, sp. zn. 7 Afs 24/2004, publ. pod è. 1214/2007 Sb. NSS). Nutno tedy uzavøít, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì prokázání rozhodných skuteèností tí¾ilo právì stì¾ovatele, který svou povinnost mohl splnit pøedlo¾ením jakýchkoli dùkazních prostøedkù (§ 31 odst. 4 daòového øádu). Krajský soud tudí¾ nijak nevyboèil z konstantnì zastávaného názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, a námitku stì¾ovatele proto zdej¹í soud shledal nedùvodnou.
Pokud jde o rozlo¾ení dùkazního bøemene, stì¾ovatel dále namítal, ¾e aèkoli souhlasí s tím, ¾e daòové orgány jsou oprávnìny provìøovat otázku nákladù zbo¾í, jak to konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím zru¹ovacím rozsudku, má za to, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì rozporování existence zbo¾í zakoupeného v prekludovaných obdobích èi jeho poøizovací ceny tí¾í správce danì. V tomto rozsudku toti¾ nebylo zohlednìno, ¾e s uplynutím del¹í doby bývá splnìní povinnosti daòového subjektu ztí¾eno. Stì¾ovatel má za to, ¾e pokud jde o uplatnìné náklady, jejich vý¹e prokazatelnì plyne z úèetnictví z roku 2004. O dùkazním bøemenu v daòovém øízení i v tomto konkrétním pøípadì ji¾ zdej¹í soud vyslovil svùj závìr, který nemá dùvod mìnit. Hodlá-li daòový subjekt uplatnit výdaje nikoliv v období poøízení zbo¾í, ale a¾ v obdobích následujících, musí si být vìdom, ¾e bude muset takové výdaje prokázat, bez ohledu na to, v jaké dobì bylo zbo¾í poøízeno. V nedodr¾ení dostateèné míry obezøetnosti daòového subjektu pøi uchovávání dokladù o výdajích, které hodlá v budoucnu uplatnit, nelze spatøovat dùvod pro pøechod dùkazního bøemene na správce danì. Zdej¹í soud je tudí¾ toho názoru, ¾e správce danì prokázal své pochybnosti o úèetním pøípadì, jednak velkým rozdílem mezi uplatnìnými výdaji a s nimi souvisejícími pøíjmy, a jednak té¾ tím, ¾e stì¾ovatel v dùsledku odcizení úèetnictví z let 1997 a 1998 nedolo¾il úèetní doklady ani jiné dùkazy o nabytí pøedmìtného zbo¾í. S ohledem na uvedené tak bylo na stì¾ovateli, aby prokázal existenci a poøizovací cenu zbo¾í, je¾ prodal v roce 2004, a náklady na jeho poøízení pak následnì v tomto období uplatnil jako výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Tato námitka tak není dùvodná.
Dal¹í námitka se vztahuje k tvrzené pøedèasné skartaci spisu k daòové kontrole danì z pøíjmù za zdaòovací období 1997-2000, provádìné v roce 2001. Dle pokynu Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171, se jednalo o spis, jen¾ mìl být krajským soudem vy¾ádán pro ovìøení toho, zda do¹lo v prùbìhu uvedené daòové kontroly té¾ ke kontrole poøízení pøedmìtného zbo¾í (zásob), jak to tvrdí stì¾ovatel s poukazem na výzvu správce danì, na základì které mu byl pøedlo¾en inventurní soupis k 31. 12. 2000. Nejednalo-li se o písaøskou chybu krajského soudu a spis byl skuteèné skartován 7. 4. 2001, pova¾uje to stì¾ovatel za ryzí úèelovost správce danì, kdy¾ skartoval spis záhy po jeho vzniku. Zdej¹í soud po prostudování spisu krajského soudu zjistil, ¾e se skuteènì jedná pouze o chybu v psaní, kdy¾ správce danì soudu sdìlil, ¾e daòový spis byl skartován dne 7. 4. 2011 v skartaèním øízení vedeném pod sp. zn. SOAT 1822/2011 (è. l. 200 spisu krajského soudu). První èást námitky tak není dùvodná.
Zdej¹í soud musí v¹ak pøisvìdèit stì¾ovateli v druhé èásti, tudí¾ ¾e spis v této dobì skartován být nemìl. K tomuto závìru lze dojít na základì ustanovení § 7 odst. 3 a § 8 odst. 1 zákona o archivnictví, dle kterých se prostøednictvím skartaèního øízení vyøazují dokumenty, jim¾ uplynuly skartaèní lhùty a je¾ jsou nadále nepotøebné pro èinnost pùvodce. Skartaèní øízení mù¾e být po dohodì s pøíslu¹ným archivem provedeno i pozdìji, pokud pùvodce dokumenty potøebuje pro dal¹í vlastní èinnost. Jeliko¾ je zjevné, ¾e dokumenty o daòové kontrole let 1997-2000 mìly úzkou souvislost s daòovou kontrolou za rok 2004, nebo» daòový subjekt èást zbo¾í mìl nakoupit právì v uvedených obdobích, bylo na místì tyto dokumenty ponechat k dal¹í èinnosti správce danì.
O pøedèasné skartaci v¹ak lze v tomto pøípadì hovoøit té¾ z dùvodu nedodr¾ení skartaèní lhùty. Dle ust. § 8 odst. 1 zákona o archivnictví se skartaèní øízení provede v kalendáøním roce následujícím po uplynutí skartaèní lhùty dokumentu. Ze sdìlení správce danì plyne, ¾e se pøi skartaci øídil mj. Spisovým øádem územních finanèních orgánù, vydaným Generálním finanèním øeditelstvím pod è. j. 2/11-1910, kterým byla stanovena skartaèní lhùta v délce deseti let. Z protokolu o zahájení kontroly danì z pøíjmù právnických osob za roky 1997-2000, jen¾ je souèástí spisu, zdej¹í soud zjistil, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 21. 10. 2001. Dle § 12 odst. 5 vyhlá¹ky è. 191/2009 Sb. o podrobnostech výkonu spisové slu¾by, pùvodce stanoví ve spisovém a skartaèním plánu okam¾ik rozhodný pro plynutí skartaèní lhùty (spou¹tìcí událost). Ponìvad¾ soudu nebyl pøedlo¾en spisový a skartaèní plán, má za to, ¾e spou¹tìcí událostí bylo zahájení daòové kontroly, tj. 25. 10. 2001; døívìj¹í datum z logiky vìci nepøipadá v úvahu. Skartaèní lhùta se urèuje poètem celých rokù poèítaných od 1. ledna kalendáøního roku následujícího po kalendáøním roce, v nìm¾ nastal okam¾ik rozhodný pro plynutí skartaèní lhùty (§ 12 odst. 5 vyhlá¹ky in fine). Poèátek skartaèní lhùty proto nastal dne 1. 1. 2002 a skartaèní lhùta uplynula dne 1. 1. 2012; skartovat dokument bylo tedy lze nejdøíve 1. 1. 2013 (§ 8 zákona o archivnictví). Vzhledem k tomu, ¾e byl spis skartován ji¾ v dubnu 2011, nutno konstatovat, ¾e se tak událo pøedèasnì a tudí¾ v rozporu se zákonem. Dle § 7 odst. 3 zákona o archivnictví je za øádné provedení skartaèního øízení odpovìdný pùvodce. Ponìvad¾ do¹lo k pøedèasné skartaci spisu, z nìho¾ bylo lze dovodit, zda do¹lo ke kontrole poøízení zbo¾í, pøíp. dal¹í okolnosti potøebné pro toto øízení, bylo v této situaci tøeba zvá¾it, jaký dopad mìlo pochybení správce danì na dùkazní situaci stì¾ovatele, k jeho¾ dùkazní nouzi tak pøispìl. Krajský soud se nicménì vùbec nezabýval otázkou mo¾né pøedèasné èi nezákonné skartace pøedmìtného spisu a jejího dopadu na dùkazní situaci stì¾ovatele, i kdy¾ tato skuteènost plyne z reakce stì¾ovatele na výzvu krajského soudu ze dne 2. 8. 2012 (è. l. 192), kterou soud stì¾ovatele ¾ádal mj. o sdìlení jeho stanoviska ke skuteènosti, ¾e ¾alovaný správní orgán není sto pøedlo¾it spisový materiál o daòové kontrole provedené v roce 2001. Ponìvad¾ krajský soud stì¾ovatele sám vyzval k tomuto sdìlení, bylo jeho povinností v rozsudku reagovat na tvrzení v nìm uplatnìná. Krajský soud v¹ak toto sdìlení v rozsudku nezohlednil a ke stanovisku stì¾ovatele se ¾ádným zpùsobem nevyjádøil, èím¾ zatí¾il øízení jinou vadou øízení podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., k ní¾ musí Nejvy¹¹í správní soud pøihlí¾et i z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
Na tomto místì je vhodné korigovat závìr stì¾ovatele (který vychází z rozsudku krajského soudu), ¾e Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku (è. j. 2 Afs 79/2011-171) uznal, ¾e poøízení zásob bylo pøedmìtem kontroly, nebo» k nìmu smìøovala výzva správce danì, z èeho¾ stì¾ovatel dovodil, ¾e jejímu opakovanému provedení brání pøeká¾ka rei iudicatae. Zdej¹í soud se toti¾ v uvedeném rozsudku vyjádøil pouze v tom smyslu, ¾e nelze pøehlédnout tvrzení stì¾ovatele, ¾e poøízení zásob bylo pøedmìtem kontroly, nebo» k nìmu smìøovala výzva správce danì, nicménì ¾e tuto skuteènost, je¾ mù¾e mít význam na výsledek kontroly danì z pøíjmu za zdaòovací období roku 2004, nutno ovìøit ze spisu o daòové kontrole, která probìhla v roce 2001. Z odùvodnìní rozhodnutí zdej¹ího soudu tedy neplyne, ¾e by uznal provedení kontroly poøízení zásob v roce 2001.
Tento chybný závìr v¹ak plyne té¾ z rozsudku krajského soudu (str. 12 odst. 1), který na jedné stranì uvedl, ¾e Nejvy¹¹í správní soud uznal provedení kontroly o poøízení zásob; na druhé stranì hned v dal¹ím odstavci toto tvrzení popøel, kdy¾ konstatoval, ¾e z dùkazù nevyplývá, ¾e by zásoby byly pøedmìtem kontroly. Obecnì lze rozsudek, jen¾ je vnitønì rozporný, tudí¾ jeho dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné, pova¾ovat za nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne pokraèování 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS). Zdej¹í soud se ji¾ vyjádøil, ¾e s tímto kasaèním dùvodem je v¹ak nutno zacházet obezøetnì, nebo» zru¹ením rozhodnutí soudu pro nepøezkoumatelnost se oddaluje okam¾ik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s koneènou platností vyøe¹en, co¾ není v zájmu ani úèastníkù øízení (v pøípadì nositelù veøejných subjektivních práv je ve høe té¾ jejich základní právo na rozhodnutí vìci bez zbyteèných prùtahù podle èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. na projednání vìci v pøimìøené lhùtì podle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod; è. 209/1992 Sb.), a koneckoncù ani ve veøejném zájmu na hospodárnosti øízení pøed správními soudy, nemluvì o nákladech, je¾ jsou se soudním pøezkumem spojeny. Proto by ke kasaci rozhodnutí krajského soudu mìl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak ne¾ kasací odstranit, tzn., nelze-li nesrozumitelnost rozsudku odstranit výkladem, s pøihlédnutím k obsahu spisu, k úkonùm soudu a úèastníkù øízení (viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25). Po posouzení tohoto konkrétního pochybení krajského soudu zdej¹í soud naznal, ¾e se jedná o vadu zpùsobující nesrozumitelnost rozsudku, kdy¾ pøedmìtná otázka byla pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti otázkou zásadního významu a s ohledem na absenci skartovaného daòového spisu nebylo lze bez dal¹ího uzavøít, zda kontrola byla nebo nebyla provedena. Rozhodnutí krajského soudu tak trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], k ní¾ pøihlí¾í zdej¹í soud i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.)
S ohledem na shora konstatované pochybení krajského soudu stì¾ovateli nelze pøisvìdèit ani v otázce, ¾e by se jednalo o opakovanou kontrolu (res iudicata), nebo» provedení kontroly poøízení zbo¾í nebylo prokázáno ani soudem potvrzeno. Na druhé stranì, pøeká¾ka vìci rozhodnuté, èi zapovìzení opakované daòové kontroly, se vztahuje toliko ke shodné daòové povinnosti. Ponìvad¾ se pøedchozí daòová kontrola týkala zdaòovacích období 1997-2000 a aktuální roku 2004, nejednalo by se o opakování daòové kontroly. Závìry zji¹tìné v pøedchozí kontrole by v¹ak mohly mít vliv na výsledek daòové kontroly za rok 2004 (srov. té¾ pøedchozí rozsudek zdej¹ího soudu è. j. 2 Afs 79/2011-171).
Stì¾ovatel se dále domnívá, ¾e krajský soud nevycházel ze v¹ech podkladù, které mìl k dispozici; absentovaly zejména písemnosti, které se vztahovaly k provìøování skladù stì¾ovatele. Plyne to pøedev¹ím z toho, ¾e soud ve výètu dokumentù, z nich¾ vycházel v dùsledku absence shora uvedeného daòového spisu o daòové kontrole z roku 2001, uvedl, ¾e zohlednil pouze protokol o zahájení daòové kontroly za roky 1997-2000 a zprávu o daòové kontrole za roky 1999-2000, z nich¾ nezjistil ani poøízení zásob stì¾ovatelem, ani to, ¾e by mìly být tyto zásoby pøedmìtem kontroly (str. 12 odst. 2 rozsudku). Faktem je, ¾e ve spisu se nacházejí i dal¹í dokumenty, z nich¾ by bylo mo¾né dovozovat poøízení zbo¾í stì¾ovatelem; ani z nich to v¹ak nebylo lze tvrdit s urèitostí. Zda byly sklady stì¾ovatele skuteènì fyzicky provìøovány, byl bylo mo¾no zjistit pouze z pøedèasnì skartovaného spisu. Obecnì by bylo mo¾né v postupu krajského soudu, jen¾ nevycházel ze v¹ech podkladù, které mìl k dispozici, spatøovat vadu, která mohla ovlivnit zákonnost soudního rozhodnutí. V této vìci tomu tak není, nebo», jak ji¾ bylo mnohokrát judikováno, o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo (srov. rozsudek ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59). Krajský soud se toti¾ hned v dal¹ím odstavci vyjádøil také k hypotetické situaci, bylo-li by ze spisu o daòové kontrole provedené v roce 2001 zji¹tìno, ¾e zbo¾í v uvedené hodnotì se ve skladech stì¾ovatele skuteènì nacházelo. S ohledem na ostatní dostupné dùkazy, zejm. výpovìdi likvidátorù poji¹»ovny, v¹ak krajský soud dospìl k stejnému závìru, jako by tato skuteènost prokázána nebyla, tudí¾ dovodil, ¾e k poøízení zbo¾í v hodnotì cca 7 000 000 Kè nedo¹lo. Namítaná vada tudí¾ nemìla vliv na výrok rozhodnutí, a proto tato námitka není dùvodná.
Pokud jde o konstatování stì¾ovatele v závìru jeho repliky k vyjádøení ¾alovaného, ¾e tento nesetrvává na svých tvrzeních, nebo» nìkterá nyní uvádìná tvrzení (existence listin ve spisu) jsou v rozporu s tìmi uplatnìnými v pøedchozí kasaèní stí¾nosti, nelze shledat jeho dùvodnost, nebo» otázka konzistentnosti tvrzení ¾alovaného není pøedmìtem øízení o této kasaèní stí¾nosti a nemù¾e ¾ádným zpùsobem ovlivnit rozhodnutí ve vìci, co¾ ostatnì stì¾ovatel ani netvrdil.
Dal¹í námitky stì¾ovatele dopadají na posouzení skutkového stavu a unesení dùkazního bøemene. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e prokázal nakoupení zbo¾í pøed 31. 12. 2000 i jeho nákupní cenu. Dále je toho názoru, ¾e vzhledem k tomu, ¾e byla soudem potvrzena realizace prodeje zbo¾í panu H., mìla být stì¾ovateli pøiznána alespoò relevantní èást nákladù objektivnì minimálnì nutných pro poøízení zbo¾í. Tyto námitky jsou dùvodné.
Jak bylo ji¾ shora uvedeno, krajský soud nemohl v dùsledku pøedèasné skartace daòového spisu provést dùkaz spisem o daòové kontrole probìhnuv¹í v roce 2001 a musel rozhodnout na základì podkladù, které mìl k dispozici. Vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v pøedchozím zru¹ovacím rozsudku shledal, na rozdíl od ¾alovaného, ¾e obchod mezi stì¾ovatelem a panem H. probìhl tak, jak bylo deklarováno. Z uvedeného lze konstatovat, ¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo posti¾eno vadou nesrozumitelnosti, kdy¾ ¾alovaný na jedné stranì neuznal samotnou existenci zbo¾í a tím ani uskuteènìní jeho prodeje, na stranì druhé pøíjmy z neuskuteènìného prodeje ponechal beze zmìny v základu danì a neuznal pouze stì¾ovatelem uplatnìné výdaje. Vzhledem k tomu, ¾e øízení pøed krajským soudem probíhalo v re¾imu plné jurisdikce, byl postup, jím¾ krajský soud napravil nesprávný závìr ¾alovaného, právnì mo¾ný. Krajský soud nicménì tento nový skutkový stav nesprávnì vyhodnotil a nedospìl k adekvátním závìrùm. Stì¾ovateli toti¾ byly pøíjmy z tohoto prodeje správnì zapoèteny do základu danì; ohlednì nákladù se v¹ak krajský soud ztoto¾nil se závìrem správce danì, tudí¾ ¾e je ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù neprokázal. Tímto postupem krajský soud uvedenou situaci nesprávnì právnì posoudil, èím¾ zatí¾il své rozhodnutí vadou dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a tím, ¾e akceptoval nesprávný postup ¾alovaného, rovnì¾ vadou podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Jak ji¾ zdej¹í soud nìkolikráte judikoval, je povinností správce danì dbát na to, aby daò byla stanovena ve správné vý¹i, a nikoliv stanovit daò v maximální mo¾né vý¹i ve prospìch státního rozpoètu. V tomto smìru lze poukázat napø. na nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, èi ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, nebo na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, è. j. 2 Afs 184/2006-123. Jakkoliv je toti¾ smyslem a úèelem daòového øízení vybrání danì, je tøeba vzít v úvahu, ¾e zákon o daních z pøíjmù dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání danì, ale cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které s jeho podnikatelskou èinností nesouvisejí nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtí¾emi plnil své úkoly, nebo» by nemohl vybírat danì z pøíjmù v dostateèné vý¹i (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II ÚS 67/2000 ze dne 23. 4. 2001, té¾ nález sp. zn. II ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006). Je-li základem danì (dílèím základem danì) pøíjem sní¾ený o výdaje, nelze v¹ak, podle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu, na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení danì. Uzná-li proto stát urèitou èást pøíjmù ke zdanìní, tedy odebere poplatníkovi èást jeho majetku, musí pøiznat i relevantní èást výdajù objektivnì minimálnì nutných na jeho poøízení (viz rozsudek ze dne 21. 9. 2007 è. j. 5 Afs 148/2006-50), zvlá¹tì kdy¾ jejich vynalo¾ení plyne èásteènì té¾ z pøedlo¾ených dùkazù. pokraèování V tomto pøípadì se jednalo o prodej se znaènou ztrátou, která byla dle stì¾ovatele zpùsobena po¹kozením zbo¾í. Ze spisu a tvrzení stì¾ovatele tedy plyne, ¾e v letech 1997-2000 nakoupil zbo¾í za cenu cca 7 000 000 Kè, je¾ plánoval, jak lze pøedpokládat, následnì prodat se ziskem, nicménì v dùsledku jeho po¹kození vodou (de¹tì, povodnì v letech 2000-2002), musel pøistoupit k jeho prodeji za znaènì sní¾enou cenu, cca 300 000 Kè. Roz¹íøený senát zdej¹ího soudu se v usnesení ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64, publ. pod è. 1984/2010 Sb. NSS., vyjádøil k pøípadu, který sice není toto¾ný, nicménì je v nìm øe¹ena podobná situace, a lze tak vyu¾ít závìry v nìm uèinìné. Pøedmìtem tohoto rozhodnutí byla daòová uznatelnost nákladù na podnikatelský zámìr, který nebyl vùbec realizován. Roz¹íøený senát uvedl, ¾e pro posouzení nákladù jako výdajù vynalo¾ených za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù není rozhodující, zda daný výdaj bude opravdu reálnì následován vznikem pøedpokládaných pøíjmù. Nelze toti¾ rozumnì pøedpokládat, ¾e ve¹keré výdaje vynalo¾ené podnikatelem budou nakonec v¾dy skuteènì zhodnoceny a pøinesou podnikateli odpovídající pøíjem. Existuje naopak zcela reálná mo¾nost, ¾e podnikatel bude muset od uskuteèòování podnikatelského zámìru upustit, a to z nejrùznìj¹ích dùvodù, èasto i na jeho vùli nezávislých. V takových pøípadech pak nelze podnikatele za to, ¾e nastaly okolnosti, je¾ zmìnily pohled na výhodnost pùvodnì zamý¹leného projektu a zpùsobily, ¾e podnikatelský zámìr nebyl uskuteènìn a nebyl zdrojem pøedpokládaného pøíjmu, sankcionovat tím, ¾e náklady, je¾ do daného okam¾iku, kdy se rozhodl od dal¹ího uskuteèòování pùvodního podnikatelského zámìru upustit, vynalo¾il, nebudou pova¾ovány za náklady vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z podnikání podle § 7 zákona o daních z pøíjmù. Roz¹íøený senát zároveò dodal, ¾e i za tìchto okolností nelze uznat jakékoli náklady jako náklady podle § 7 zákona o daních z pøíjmù. Tyto náklady musejí naplòovat obecné podmínky stanovené v § 23 a § 24 zákona o daních z pøíjmù. Jako výdaje ve smyslu § 7 zákona o daních z pøíjmù jsou tedy uznatelné pouze výdaje skuteènì vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z podnikání, by» teprve oèekávaných, resp. výdaje, které bezprostøednì souvisejí s podnikatelskou èinností daòového subjektu, jsou pøimìøené a mezi nimi a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah (viz té¾ nález Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, http://nalus.usoud.cz). Pro aktuální pøípad má toto usnesení význam v tom smyslu, ¾e lze-li pøiznat náklady vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z podnikání v pøípadì, kdy k realizaci pøíjmu nedojde vùbec, na základì argumentu a maiori ad minus nutno dospìt k závìru, ¾e lze uznat rovnì¾ náklady vynalo¾ené za zbo¾í, jeho¾ prodej byl uskuteènìn se znaènou ztrátou, z dùvodù nezávislých na vùli daòového subjektu (jistì byla-li tato ztráta prokázána a vèetnì zøetele na mo¾nost její pojistné kompenzace).
Jak bylo tedy ji¾ døíve uvedeno, krajský soud v souladu s právním názorem zdej¹ího soudu vyjádøeném v pøedchozím rozsudku, uzavøel, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e zbo¾í (nefunkèní agregáty se zpuchøelými pry¾ovými èástmi) bylo stì¾ovatelem v roce 2004 prodáno panu H. Z logiky vìci pak plyne, ¾e kdy¾ toto zbo¾í existovalo v dobì prodeje, muselo existovat ji¾ pøed jeho realizací a na jeho poøízení musely být s nejvìt¹í pravdìpodobností vynalo¾eny urèité náklady. Nutno uvést, ¾e krajský soud opìt (obdobnì jako v jeho pøedchozím rozsudku) nemá jasno, v kterém období bylo pøedmìtné zbo¾í nakoupeno, kdy¾ na str. 9 odst. 2 rozsudku uvedl, ¾e ¾alobce zbo¾í nakoupil v letech 1997 a¾ 1998 jako zásoby, které následnì prodal v roce 2004 . Z vyjádøení stì¾ovatele je pøitom zøejmé, ¾e zbo¾í nakupoval jak v letech 1997 a¾ 1998, tak v letech 1999 a¾ 2000, co¾ rovnì¾ dokládal, jak plyne ze spisu, mj. napø. odpovìdí na výzvu správce danì è. j. 27359/07/077930/4432, k ní¾ dolo¾il èást dokladù svìdèících o poøízení zbo¾í v letech 1999 a 2000.
Dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. Zdej¹í soud má za to, ¾e stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il dostatek dùkazù prokazujících alespoò èást uplatnìných výdajù. Ponìvad¾ bylo soudem, na rozdíl od pùvodního ¾alovaného, uznáno, ¾e zbo¾í skuteènì existovalo minimálnì v dobì jeho prodeje, lze pøedpokládat, ¾e na jeho poøízení byly reálnì vynalo¾eny urèité náklady. Ze spisu plyne, ¾e se jednalo o druhovì urèené zbo¾í, o nìm¾ vedl stì¾ovatel skladovou evidenci, pøièem¾ zbo¾í oceòoval dle § 25 odst. 3 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v tedy úèinném znìní, tudí¾ cenou aritmetickou. Stì¾ovatel uvedl, ¾e k prokázání existence zbo¾í a jeho nákupù v uvedených obdobích pøedlo¾il koneèné stavy roku 1996 (v nich¾ se pøedmìtné zbo¾í dle tvrzení stì¾ovatele nenacházelo), poèáteèní stavy roku 2000, nákupní doklady èásti zbo¾í za roky 1999 a 2000, skladové karty zbo¾í vèetnì inventurních soupisù a znalecký posudek ohlednì urèení obvyklé velkoobchodní ceny zbo¾í. Stì¾ovatel tedy správci danì pøedlo¾il urèité dùkazy, z nich¾ bylo lze ovìøit alespoò èást uplatnìných výdajù. Zdej¹í soud zdùrazòuje zejména faktury o nákupu zbo¾í v letech 1999 a 2000, jimi¾ se stì¾ovatel sna¾il prokázat nákupní cenu alespoò èásti zbo¾í následnì prodaného panu H. ®alovaný pøedlo¾ené dùkazy neakceptoval zejména proto, ¾e v analytické evidenci byla uvedena prùmìrná cena skladovaného zbo¾í a nebylo tudí¾ mo¾né objektivnì urèit pro konkrétní prodej konkrétní pøedchozí nákup, ani cenu, za kterou bylo zbo¾í poøízeno, a tudí¾ ani nákupní doklady nemusely svìdèit o nákupu zbo¾í, je¾ bylo následnì prodáno panu H. Zdej¹í soud je v¹ak toho názoru, ¾e u druhovì urèeného zbo¾í není objektivnì mo¾né prokázat nákup konkrétního kusu (souèástky), je-li navíc zbo¾í nakupováno opakovanì a tøeba i za rùznou cenu. Rovnì¾ zákon o úèetnictví (§ 25 odst. 3) a té¾ v dobì tvrzených nákupù úèinné Opatøení federálního ministerstva financí, è. V/20 100/1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele-podvojné úèetnictví, (od 1. 1. 2002 Opatøení Ministerstva financí è. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele, pøíloha è. 2 Postupy úètování pro podnikatele) umo¾òovaly zásoby stejného druhu vést na skladì v ocenìní cenou zji¹tìnou vá¾eným aritmetickým prùmìrem z poøizovacích cen nebo vlastních nákladù nebo zpùsobem, kdy první cena pro ocenìní pøírùstku zásob se pou¾ije jako první cena pro ocenìní úbytku zásob. Vá¾ený aritmetický prùmìr bylo nutné poèítat nejménì jednou za mìsíc (úètová tøída I, èl. IV, bod 2), pøièem¾ v analytické evidenci se pak uvádìla právì takto urèená cena (úètová tøída I, èl. VII bod 3). Stì¾ovatel navíc uvedl, ¾e v období od dolo¾ení tìchto nákupù a¾ po jejich prodej panu H., nedo¹lo u tohoto zbo¾í k ¾ádným úbytkùm a nemìnila se ani jeho cena (bylo lze vysledovat právì ze skladové evidence, èi inventurních soupisù).
S ohledem na uvedené, krajský soud pochybil, uznal-li postup ¾alovaného, kdy¾ tento jednak popøel samotnou existenci zbo¾í a tím té¾ uskuteènìní jeho prodeje; pøíjmy z tohoto neuskuteènìného prodeje nicménì ponechal beze zmìny v základu danì a neuznal pouze stì¾ovatelem uplatnìné výdaje. Krajský soud mìl s ohledem na uvedené rozhodnutí pùvodního ¾alovaného zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» i kdy¾ øízení pøed krajským soudem probíhá v re¾imu plné jurisdikce, není jeho úlohou nahrazovat èinnost daòových orgánù, k èemu¾ by tímto zpùsobem do¹lo, nebo» daòové orgány pochybily ve zcela zásadní otázce, od které se pak odvíjel celý proces dokazování. Daòové orgány tímto postupem poru¹ily svou základní povinnost, tudí¾ dbát na to, aby daò byla stanovena ve správné vý¹i.
Pokud jde o po¹kození zbo¾í, ze spisu nelze dle zdej¹ího soudu dospìt k tak bezpodmíneènému závìru, jak to uèinily daòové orgány, a to, ¾e zbo¾í vùbec neexistovalo. Z výpovìdi pana H. plyne, ¾e se jednalo o po¹kozené zbo¾í, z nìho¾ èást repasoval a pou¾il v dal¹ích obchodních transakcích (nìkteré faktury dolo¾il) a èást vyhodil (dolo¾il doklady o likvidaci odpadu); daòové orgány na jejich základì nebyly schopny urèit, zda se týkaly zbo¾í, je¾ mìl pan H. koupit od stì¾ovatele. Zdej¹ímu soudu není zøejmé, jakým zpùsobem mìlo být zbo¾í ve fakturách specifikováno, aby je bylo lze identifikovat jako zbo¾í zakoupené od stì¾ovatele, zejména, jednalo-li se o zbo¾í urèené druhovì. Po¾adavek na pøesnou specifikaci ka¾dé souèástky ve faktuøe, kde je tato pouze souèástí celku, který je prodáván, nebo pøedmìtem pou¾itým pøi provedení prací [napø. faktura è. 0608, kterou byla fakturována: Výmìna pøední nápravy vèetnì diferenciálu a poloos (práce + díly) na vysokozdvi¾ném vozíku ] se zdej¹ímu soudu jeví jako pokraèování pøehnaný a v rozporu se zásadou pøimìøenosti dle § 2 odst. 2 daòového øádu. Z výpovìdí zamìstnancù poji¹»ovny (likvidátorù pojistných událostí) zase plyne, ¾e sepsané bylo pouze zbo¾í, u nìj¾ bylo nárokováno poji¹tìní a ¾e nemohou s urèitostí tvrdit, zda bylo ve skladech (mimo suterén) je¹tì dal¹í zbo¾í, na nì¾ poji¹tìní nárokováno nebylo. Pan H., osobní makléø stì¾ovatele, navíc potvrdil, ¾e doporuèil stì¾ovateli nárokovat poji¹tìní pouze na zbo¾í nakoupené po pojistné události z roku 2000 (po zmìnì pojistné smlouvy), aby nedo¹lo k pojistnému podvodu. Z tìchto dùkazù nelze s urèitostí zpochybnit ani prokázat po¹kození zbo¾í; nelze v¹ak s urèitostí ani vylouèit jeho existenci, jak to uèinily daòové orgány. Navíc v situaci, kdy byla soudy uznána existence zbo¾í v dobì jeho prodeje, bylo by prokázání jeho po¹kození relevantní pouze pro posouzení úrovnì znehodnocení s ohledem na znaèný rozdíl mezi jeho poøizovací a prodejní cenou, tedy toliko zda bylo zbo¾í prodáno za pøimìøenou cenu. Vzhledem k tomu, ¾e takové zbo¾í ale nebylo vùbec sepsáno, nebo» na nìj nebylo nárokováno poji¹tìní, jsou dohady o mo¾ném rozsahu po¹kození zbo¾í pouhou spekulací nemající vliv na prokázání jeho existence a tudí¾ ani pøedpokladù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel se sna¾il prokázat nákupní ceny zbo¾í za období, za které mu bylo odcizeno úèetnictví, také znaleckým posudkem. Zdej¹í soud nemù¾e akceptovat závìr krajského soudu, ¾e znalecký posudek nebylo lze vùbec pou¾ít jako dùkaz, proto¾e byl vypracován na ¾ádost ¾alobce a nejedná se o øádný úèetní doklad. Jak ji¾ bylo uvedeno, v daòovém øízení lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy (§ 31 odst. 4 daòového øádu). Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen prokázat nákupní ceny zbo¾í úèetními doklady, je¾ mu byly za období let 1997-1998 odcizeny, nechal si vypracovat znalecký posudek ohlednì obvyklých prodejních cen jím zadaného soupisu zbo¾í, které mìl ke dni 31. 12. 2000 ve svém obchodním majetku, a které následnì prodal panu H. Zdej¹í soud má za to, ¾e uvedený znalecký posudek mohl slou¾it jako jeden z nepøímých dùkazù k prokázání nákupních cen, i s ohledem na skuteènost, ¾e se jednalo o druhovì urèené zbo¾í a s ohledem na zpùsob úètování stì¾ovatelem (oceòování vá¾eným aritmetickým prùmìrem dle § 25 odst. 3 zákona o úèetnictví). Nemohl být v¹ak dùkazem jediným, nebo» prokazuje pouze obvyklou cenu zbo¾í, nikoliv ji¾ jeho nákup v letech 1997-1998. Nesouhlasily-li tudí¾ daòové orgány, pota¾mo soud, se závìry znaleckého posudku pøedlo¾eného úèastníkem øízení, bylo na nich, aby v rozhodnutí dostateèným a srozumitelným zpùsobem vylo¾ily, v èem konkrétnì neodpovídaly závìry znaleckého posudku faktickému stavu a v èem závìry znaleckého posudku neodpovídají po¾adavkùm stanoveným právními pøedpisy, a to napø. i za pomoci jiného znaleckého posudku. Pokud tedy soud (stejnì jako daòové orgány) nezpochybnil a nevyvrátil závìry znaleckého posudku pøedlo¾eného stì¾ovatelem, je jeho rozhodnutí v této èásti nepøezkoumatelné.
Nutno tedy uzavøít, ¾e na základì právního názoru vysloveného v pøedchozím zru¹ovacím rozsudku zdej¹ího soudu (è. j. 2 Afs 79/2011-171) do¹lo k podstatné zmìnì skutkového i právního posouzení vìci, kdy¾ byla uznána realizace obchodní transakce mezi stì¾ovatelem a panem H., jí¾ do¹lo k prodeji po¹kozeného zbo¾í za cenu cca 300 000 Kè. Uznáním tohoto obchodního pøípadu byla tudí¾ potvrzena té¾ existence zbo¾í pøed jeho uskuteènìním, nebo» existovalo-li nìco v dobì prodeje, je logické, ¾e to muselo existovat i v dobì pøed ním. S ohledem na to, ¾e ¾alovaný vycházel z jinak postaveného skutkového stavu, kdy existenci zbo¾í ani pøedmìtnou obchodní transakci neuznal, je jeho rozhodnutí vìcnì nesprávné. Krajský soud mìl v této situaci v rámci plné jurisdikce povinnost doplnit dokazování o spis daòového subjektu ve vìci kontroly danì z pøíjmù za roky 1997-2000, co¾ se v¹ak v dùsledku chybného postupu správce danì nestalo. Krajský soud tak vy¹el ze skutkového stavu, jak byl zji¹tìn daòovými orgány spolu se shora uvedenou odchylkou, nicménì celou vìc nesprávnì posoudil a dospìl tak k chybným závìrùm (§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.). Mimo to zatí¾il své rozhodnutí té¾ vadou nepøezkoumatelnosti, kdy¾ opomenul vypoøádat ¾alobní námitku, èi nále¾itì odùvodnit nepøipu¹tìní znaleckého posudku jako dùkazu (§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.). V této souvislosti je v¹ak na místì upozornit, ¾e pøesto¾e je správní soudnictví vystavìno na principu tzv. plné jurisdikce, není úlohou správních soudù zcela nahrazovat èinnost daòových orgánù. Tento princip se do správního soudnictví promítá tím, ¾e aèkoli rozhodující je skutkový stav, který tu byl v dobì rozhodnutí správního orgánu, soudu nic nebrání doplnit dokazování podle § 77 o dst. 2 s. ø. s.; ve svém rozhodnutí potom vychází z e skutkového a právního stavu takto zji¹tìného. Nejvy¹¹í správní soud se principem plné jurisdikce zabýval podrobnì ve svém rozsudku ze dne 28. 3. 2007, è. j. 1 As 32/2006-99, publikovaném pod è. 1275/2007 Sb. NSS, v nìm¾ konstatoval: Tento po¾adavek lze struènì vyjádøit tak, ¾e soud pøi svém rozhodování nesmí být omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, a to ani co do rozsahu provedených dùkazù, ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek záva¾nosti, zákonnosti a pravdivosti. Soud tedy zcela samostatnì a nezávisle hodností správnost a úplnost skutkových zji¹tìní uèinìných správním orgánem a zjistí-li pøitom skutkové èi (procesnì) právní deficity, mù¾e reagovat jednak tím, ¾e ulo¾í správnímu orgánu jejich odstranìní, nahrazení èi doplnìní nebo tak uèiní sám. Tato èinnost soudu je nezbytným pøedpokladem pro bezvadný právní pøezkum napadeného rozhodnutí, nebo» jen správnì a úplnì zji¹tìný skutkový stav v øízení bez procesních vad mù¾e být podkladem pro právní posouzení vìci. Není v¹ak cílem soudního pøezkumu ve správním soudnictví nahrazovat èinnost správního orgánu. Východiskem pøístupu soudu pro rozhodnutí, zda a do jaké míry pøípadnì dokazování provádìt, bude posouzení dùvodnosti podané ¾aloby z hlediska uplatnìných ¾alobních námitek. Soudní pøezkum správních rozhodnutí nelze vnímat jako odvolací øízení v plné apelaci, proto také dùkazní aktivita soudu bude v¾dy èinností doplòkovou, nikoliv dominantní. V situaci, kdy bylo nutno zcela pøehodnotit provedené dokazování s ohledem na zmìnu pohlí¾ení na zásadní okolnosti pøípadu, a to existenci zbo¾í a uskuteènìní obchodní transakce mezi stì¾ovatelem a panem H., do¹lo by k nahrazování èinnosti daòových orgánù, a proto bylo na místì ji¾ v øízení pøed krajským soudem napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. S ohledem na tato pochybení nezbylo zdej¹ímu soudu ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it (§ 110 odst. 1, in fine, s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud, s ohledem na tato konstatování s odkazem na § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., zru¹il i rozhodnutí pùvodního ¾alovaného a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. V tomto øízení bude úkolem ¾alovaného znovu posoudit pøedlo¾ené dùkazy s pøihlédnutím ke zmìnì zpùsobené potvrzením existence urèitého zbo¾í a skuteèné realizace obchodní transakce mezi stì¾ovatelem a panem H., pøíp. té¾ doplnit dokazování ve vztahu k nákladùm prokazatelnì vynalo¾eným na jeho poøízení. Pøi tom bude ¾alovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ø. s.)
V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, která pøedcházela zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Mìl-li úspìch jen èásteèný, pøizná mu soud právo na náhradu pomìrné èásti nákladù.
Pokud jde o náklady øízení, která øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem pøedcházela, tudí¾ øízení o ¾alobì a øízení o kasaèních stí¾nostech vedených pod sp. zn. 2 Afs 28/2011 pokraèování a sp. zn. 2 Afs 79/2011, nutno zde posoudit otázku úspìchu úèastníka øízení, a to ve vztahu k pøedmìtu øízení a celkovému úspìchu ve vìci. Pùvodní ¾alobou ze dne 19. 8. 2010 se stì¾ovatel domáhal pøezkoumání a zru¹ení dvou rozhodnutí pùvodního ¾alovaného, konkrétnì rozhodnutí ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200 a è. j. 967/10-1200. Øízení o ¾alobì smìøující proti rozhodnutí è. j. 962/10-1200 bylo s koneènou platností skonèeno rozsudkem zdej¹ího soudu ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2012-171, kterým byla zamítnuta kasaèní stí¾nost ¾alobce proti rozsudku ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126, proti výroku, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j 962/10-1200. Pokud jde o druhé napadené rozhodnutí, jak to plyne z výroku I. a II. tohoto rozsudku, rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, bylo spolu s rozsudkem krajského soudu ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202, zru¹eno, a vìc byla ¾alovanému vrácena k dal¹ímu øízení. Je tak zøejmé, ¾e pokud jde o koneèný výsledek ve vìci, vzhledem k pøedmìtu pùvodního øízení, mìl stì¾ovatel úspìch pouze èásteèný, kdy¾ k jeho návrhu bylo zru¹eno toliko rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200. Proto soud pøiznal stì¾ovateli náklady øízení ve vý¹i jedné poloviny, je¾ pøedstavuje èástku 10 900 Kè.
Tyto náklady sestávají z èástky 5000 Kè za zaplacené soudní poplatky (1 x 2000 Kè za ¾alobu a 1 x 3000 Kè za kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu ze dne 31. 1. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-56; za kasaèní stí¾nost proti rozsudku ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126, nebyl soudní poplatek vybrán) podle polo¾ky è. 14a, bod 2 a polo¾ky 15 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní úèinném do 31. 8. 2011; z èástky 14 700 Kè za odmìnu za zastoupení JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou, která stì¾ovatele v tìchto øízeních zastupovala, spoèívající v pøevzetí a pøípravì vìci, v podání ¾aloby, dvou kasaèních stí¾ností, vyjádøení ke dvìma kasaèním stí¾nostem ¾alovaného a vyjádøení k výzvì krajského soudu (7 úkonù právní slu¾by á 2 100 Kè), podle § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012 a z èástky 2100 Kè, pøedstavující náhradu hotových výdajù za sedm úkonù právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012). Zástupkynì stì¾ovatele nedolo¾ila, ¾e by byla plátkyní DPH. Pøiznané náklady tedy èiní èástku ve vý¹i jedné poloviny uvedených nákladù, tj. èástku ve vý¹i 10 900 Kè, která je splatná k rukám zástupce stì¾ovatele.
®alovaný, který byl úspì¹ný, pokud jde o øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200, neprokázal, ¾e by mu vznikly náklady nad rámec jeho vlastní úøední èinnosti.
Pokud jde o øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202, stì¾ovatel mìl plný úspìch, a proto má proti ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení. Náklady sestávají z èástky 5000 Kè za zaplacený soudní poplatek za kasaèní stí¾nost (polo¾ka è. 19 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù); z odmìny za zastoupení JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem, v celkové vý¹i 9300 Kè (za 3 úkony právní slu¾by á 3100 Kè), spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a ve dvou podáních ve vìci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù] a z náhrady hotových výdajù ve vý¹i 900 Kè za 3 úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Proto¾e advokát JUDr. Ing. Ondøej Lichnovský dolo¾il, ¾e je plátcem DPH, zvy¹ují se náklady øízení o èástku 2142 Kè, odpovídající 21 % dani, kterou je povinen odvést z odmìny za zastupování podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí èástka ve vý¹i 17 342 Kè, která je splatná k rukám zástupce stì¾ovatele.
Celkem tak náklady øízení pøedstavuje èástka ve vý¹i 28 242 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 104
 soud 
 § 20
 soud 
 § 69
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 31
 § 24
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 7
 § 8
 § 8
 soud 
 § 12
in fine
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 7
 § 7
 § 23
 § 24
 § 7
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 24
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 Soud 
in fine
 § 110
 soud 
 soud 
 § 60
 § 60
 § 120
 soud 
 soud 
 § 1
 § 7
 § 9
 § 11
 § 7
 § 9
 § 11