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Timestamp: 2018-06-25 19:49:49+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2346-15, 24-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2346-15 de 24 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2346-15
Ley 38/1992, artículos 46, 47, 49, 50 y 51
Tributación en el Impuesto sobre Hidrocarburos del biogás destinado al motor utilizado en cogeneración, del inyectado en los fangos para su homogeneización y agitado, del destinado a la caldera para calentar el fango y del que se destruye quemándose en la antorcha.
La consultante explota varios establecimientos para el funcionamiento y mantenimiento del sistema de saneamiento y depuración de aguas residuales en varias localidades del territorio peninsular. Estos establecimientos disponen de CAE con clave de actividad H0 "Las demás industrias que obtienen productos gravados" o H9 "Industrias extractivas de gas natural y otros productos gravados" o han solicitado su inscripción con clave H0.
En el desarrollo de sus actividades, en estas instalaciones se obtiene biogás por digestión anaerobia de los lodos resultantes del tratamiento de aguas residuales en su proceso de depuración. El biogás se emplea, a su vez, en la homogeneización y agitación de los fangos, como combustible en calderas para producir agua caliente que mantiene la temperatura de los digestores donde se produce el gas, como combustible en un motor estacionario para producir energía eléctrica y calor, éste utilizado a su vez en el proceso de digestión de fangos; finalmente, el exceso de gas se quema en una antorcha, actuando como aliviadero.
"1. A efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.".
El "biogás" obtenido por transformación de biomasa residual a que se refiere la consultante es, en principio, un producto que se clasificaría en el código NC 2711.29.00, estando, por tanto, directamente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.
La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales, y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen.
Por consiguiente, conforme a los datos aportados por la consultante, cada instalación para la obtención del biogás en las estaciones depuradoras deberá ser inscrita como fábrica de hidrocarburos, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la Ley de Impuestos Especiales.
Mientras no salga de la fábrica de hidrocarburos, el biogás obtenido se encuentra en régimen suspensivo; en esta situación y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley de Impuestos Especiales, el biogás no estará sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos en los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 47 de la Ley de Impuestos Especiales, que establece:
"1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:
b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.".
El autoconsumo se define, en el apartado 3 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales, como "El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.".
Por lo tanto, en primer lugar, esta Dirección General entiende que no están sujetas al impuesto las siguientes operaciones realizadas en régimen suspensivo para obtener el biogás:
- El autoconsumo del biogás inyectado en la propia digestión de los fangos, para impulsar la materia hasta el digestor anaeróbico.
- El autoconsumo del biogás utilizado en la caldera para el calentamiento de los fangos.
En relación con la tributación del biogás por el Impuesto sobre Hidrocarburos, los epígrafes 2.12, 2.13.1 y 2.13.2 de la tarifa 2ª del impuesto, recogidos en el artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales, establecen los siguientes tipos de gravamen:
"Epígrafe 2.12. Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, para uso general: el tipo establecido para el epígrafe 1.9
Para la aplicación de estos dos últimos epígrafes se considera "biogás" el combustible gaseoso producido a partir de la biomasa y/o a partir de la fracción biodegradable de los residuos y que puede ser purificado hasta alcanzar una calidad similar a la del gas natural, para uso como biocarburante, o el gas producido a partir de madera.".
Los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 de la tarifa 1ª del Impuesto, del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, a que se refieren los epígrafes de la tarifa 2ª transcritos, establecen:
R>"Epígrafe 1.10.1 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios:0,65 euros por gigajulio
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas.".
Procede señalar ahora que la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre), que incrementó el gravamen aplicable al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios desde el tipo 0 euros por gigajulio a 0,65 euros por gigajulio, y de ahí, rebajó el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes que lo utilicen con "fines profesionales", acoge en la exposición de motivos el objetivo de la medida: "para mantener la competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido en la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado interior y de competencia, se establece una imposición reducida al gas natural para usos profesionales siempre que no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica.".
Así las cosas, constituye una adecuada referencia como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.
Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación de los términos "para su consumo en plantas e instalaciones industriales" ha de producirse en el marco de las actividades del IAE, de las que por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividades industriales, y para concretar aquellas que pueden tributar al tipo superreducido, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras.
En concordancia con lo expuesto, esta Dirección General entiende que la instalación donde se consume el biogás que la consultante produce y utiliza como carburante en la forma declarada, no puede considerarse una instalación industrial a los efectos buscados por las normas anteriores. Todo ello en conformidad con el criterio reiterado de este Centro Directivo establecido, entre otras, en las consultas vinculantes nº V0346-13 de fecha 06/02/2013, nº V1050-13 de fecha 02/04/2013, nº V1641-13 de fecha 17/05/2013, nº V2310-13 de fecha 11/07/2013, nº V0562-14 de fecha 03/03/2014, nº V1294-15 de fecha 28/04/2015 y nº V2090-15 de fecha 08/07/2015.
Por tanto, la utilización del biogás para uso como carburante en un motor estacionario y cuyo consumo se produce fuera de una planta o instalación industrial, queda excluida de la tributación recogida en el epígrafe 2.13.2, tributando al tipo impositivo establecido en el epígrafe 2.13.1; esta tributación, al venir referida a la del epígrafe 1.10.1 de la tarifa 1ª del Impuesto, es de 0,65 euros por gigajulio.
Finalmente, el apartado 1 del artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales establece que estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
"1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.".
Así, el biogás quemado en la antorcha, cuyo calor emitido no es aprovechable, se beneficia de la aplicación de la exención del impuesto establecida en el apartado 1 del artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales, en tanto que la combustión del biogás no se produce con fines de calefacción, ya que el apartado 2 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales define el uso como combustible como "la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante.".
Ley 15/2012 de 27 de Dic C.A. Baleares (Presupuestos para el año 2013) VIGENTE
Boletín: Boletín Oficial de las Islas Baleares Número: 195 Fecha de Publicación: 29/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2013 Órgano Emisor: Presidencia De Las Illes Balears
Presupuestos Generales de la CAIB para 2013
D.F. 28ª Entrada en vigor y ámbito temporal de vigencia
D.F. 27ª Modificación de la Ley 1/1998, de 10 de marzo, del Estatuto de los consumidores y usuarios de la comunidad autónoma de las Illes Balears
D.F. 26ª Modificación de la Ley 5/2003, de 4 de abril, de salud de las Illes Baleares
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 7, Rec 403/2012, 28-10-2013
Orden: Administrativo Fecha: 28/10/2013 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Arozamena Laso, Angel Ramon Num. Recurso: 403/2012
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 5473/2006, 11-03-2011
Orden: Administrativo Fecha: 11/03/2011 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Trillo Torres, Ramon Num. Recurso: 5473/2006
Sentencia Administrativo Nº 432/2016, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 1263/2011, 21-04-2016
Orden: Administrativo Fecha: 21/04/2016 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Rufz Rey, Ana Num. Sentencia: 432/2016 Num. Recurso: 1263/2011
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Órgano: Sg De Impuestos Especiales Y De Tributos Sobre El Comercio Exterior Fecha: 21/02/2018 Núm. Resolución: V0462-18
Resolución Vinculante de DGT, V4714-16, 08-11-2016
Órgano: Sg De Impuestos Especiales Y De Tributos Sobre El Comercio Exterior Fecha: 08/11/2016 Núm. Resolución: V4714-16
Resolución Vinculante de DGT, V2662-15, 14-09-2015
Órgano: Sg De Impuestos Especiales Y De Tributos Sobre El Comercio Exterior Fecha: 14/09/2015 Núm. Resolución: V2662-15

References: Resolución 
 artículo 4
 artículo 6
 artículo 47
 artículo 4
 artículo 50
 artículo 50
 Real Decreto 
 artículo 51
 artículo 51
 artículo 49

Resolución 

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