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Timestamp: 2020-08-09 09:04:16+00:00

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El secreto profesional y la trasposición de la DAC 6 - El Derecho - Fiscal
El secreto profesional y la trasposición de la DAC 6
Modificación introducida por la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018
Tribuna 02-06-2020
Como sabemos, la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (en adelante, DAC 6) ha introducido una nueva obligación de información a cargo de los denominados “intermediarios fiscales”.
Dichos intermediarios estarán obligados a comunicar a la Administración tributaria determinados esquemas en los que participen, siempre que tengan carácter transfronterizo y cuando presenten determinadas “señas distintivas” o indicios de ser constitutivos de planificación fiscal agresiva. La obligación recae, en primera instancia, sobre los intermediarios fiscales, aunque ésta se desplaza hacia otros sujetos, en dos casos. En primer lugar, si el intermediario goza de una prerrogativa de secreto profesional, lo que le obliga a notificarlo a cualquier otro intermediario o, si no lo hay, al contribuyente. En tales situaciones, la obligación corresponde al intermediario notificado y, si no existe, al propio obligado tributario. En segundo lugar, cuando no pueda afirmarse que existe intermediario fiscal, normalmente por ser un esquema diseñado por la propia compañía.
En lo relativo al secreto profesional, el art. 8.bis.ter de la Directiva 2011/16, introducido por la DAC 6, afirma, en su apartado quinto, lo siguiente:
“5. Cada Estado miembro podrá adoptar las medidas necesarias para otorgar a los intermediarios el derecho a una dispensa de la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información cuando la obligación de comunicar información vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del Derecho nacional de dicho Estado miembro. En estas circunstancias, cada Estado miembro adoptará las medidas necesarias para exigir a los intermediarios que notifiquen sin demora sus obligaciones de comunicación de información en virtud del apartado 6 a cualquier otro intermediario, o cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado.
Los intermediarios solo podrán acogerse a una dispensa con arreglo al párrafo primero en la medida en que actúen dentro de los límites de la correspondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones”.
Por tanto, es labor del Derecho de cada Estado definir la extensión y límites del secreto profesional. Esta solución no nos parece correcta, tratándose, como es el caso, de una norma armonizadora. Y ello ya que puede provocar que, como ya sucede, algunos países contemplen de forma muy amplia el secreto profesional, resultando más atractivos para la realización de operaciones de planificación fiscal agresiva. Por tanto, sería deseable que se trasladara a este ámbito la solución formulada a nivel comunitario para la lucha contra el blanqueo de capitales, donde la propia Directiva establece los deberes –señaladamente, el de notificación de operaciones- de los abogados. No obstante, la regla de unanimidad ha impedido que se alcance un consenso sobre este extremo, remitiendo su solución, posiblemente diversa, a los ordenamientos nacionales.
Es por ello que, en el momento de la trasposición, cobra especial relevancia la posición de cada Estado en torno al secreto profesional, ya que ello determina la mayor o menor extensión de la obligación de comunicación de los intermediarios fiscales. Y el caso de España no es una excepción, donde se ha producido, desde hace meses, un intenso debate acerca de cuál es la extensión del secreto profesional de abogados y asesores fiscales.
El Anteproyecto de Ley de trasposición de la DAC 6, sometido a información pública en junio de 2019, incluía una nueva disposición adicional vigésima cuarta en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuyo apartado segundo rezaba del siguiente modo:
“2. Se consideraran titulares del deber de secreto profesional al que se refiere el apartado 5) del artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, los que tuvieran la consideración de intermediarios conforme a dicha Directiva, con independencia de la actividad económica desarrollada, con respecto a los datos privados no patrimoniales y datos confidenciales a los que se refiere el artículo 93.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que reciban u obtengan de los obligados tributarios interesados en un mecanismo transfronterizo de los definidos en la Directiva.
El intermediario obligado por el deber de secreto profesional podrá quedar liberado del mismo mediante autorización comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario interesado”
Por su parte y como sabemos, el art. 93.5 de la LGT dispone que “la obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”.
Como puede observarse, ambas normas suponían un conjunto normativo de difícil interpretación. Y ello porque, de un lado, el art. 93.5 de la LGT no establece una regulación sustantiva del secreto profesional, sino que se limita a reconocer su existencia, derivada de otras normas que sí lo disciplinan desde un punto de vista material. De otro lado, dicho precepto no impone un deber de información que vaya más allá del ámbito protegido por el secreto profesional, según su regulación en esas otras normas sustantivas.
En definitiva, la opción del Anteproyecto venía, a nuestro juicio, a huir de su necesaria labor de concretar y aclarar, cuál es el alcance del secreto profesional de los intermediarios fiscales, más allá de reconocérselo a todos los que ostenten dicha condición, con independencia de la actividad económica que desarrollaran.
Recientemente, sin embargo, se ha publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, el texto del Proyecto de Ley de trasposición (en adelante, Proyecto de Ley DAC 6), con una posición muy distinta sobre esta materia[1]. Así, se pretende introducir una nueva disposición adicional vigésima tercera en la LGT, cuyo apartado segundo presenta el siguiente tenor literal:
“2. Estarán dispensados de la obligación de información por el deber de secreto profesional al que se refiere el apartado 5 del artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, los que tuvieran la consideración de intermediarios conforme a dicha Directiva, con independencia de la actividad desarrollada, y hayan asesorado con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo de los definidos en la Directiva, con el único objeto de evaluar la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar la implantación del mismo.
El intermediario obligado por el deber de secreto profesional podrá quedar liberado del mismo mediante autorización comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario interesado”.
Como puede observarse, este precepto, de forma más correcta que el anterior, sí delimita el ámbito del secreto profesional de los intermediarios fiscales. El cambio de redacción ha venido motivo por las sugerencias formuladas tanto por el Informe Consejo General del Poder Judicial, de 26 de septiembre de 2019[2] (en adelante, Informe CGPJ), como por el Dictamen núm. 1072/2019 del Consejo de Estado, de 5 de marzo de 2020[3] (en adelante, Dictamen 1072/2019). En definitiva, se trata de la adopción de una fórmula muy similar a la adoptada a efectos de blanqueo de capitales, si bien con algunas matizaciones. En lo esencial, supone dejar fuera del ámbito del secreto profesional al denominado “asesoramiento participativo”, en el que el intermediario fiscal no se limita a evaluar la adecuación a la legalidad del esquema u operación, sino que colabora con su diseño o puesta en práctica.
Las páginas que siguen a continuación pretenden ser un análisis de la solución que finalmente se ha incorporado al Proyecto de Ley, con una doble finalidad. De un lado, a fin de explicar cuál es el contenido del precepto y, con ello, del secreto profesional reconocido a los intermediarios fiscales. De otro lado, formular un juicio crítico sobre la misma.
Para realizar esta tarea debemos, con carácter previo, acometer un doble análisis. En primer lugar, debemos exponer cuál es el concepto de intermediario fiscal que formula la DAC 6, ya que el mismo determina, necesariamente, el alcance del secreto profesional que se reconoce. En segundo lugar, la configuración del secreto profesional en el ordenamiento jurídico español, ya que éste es el marco en que debe insertarse el atribuido a los intermediarios fiscales, incluso por disposición expresa de la misma DAC 6.
Para finalizar, debemos resaltar que, en todo caso, la solución incorporada al Proyecto de Ley ya ha suscitado las críticas del sector de la asesoría fiscal. En concreto, la Asociación Española de Asesores Fiscales ha emitido una nota de prensa en la que afirma que “el proyecto opta por restringir el alcance del secreto profesional al denominado ‘asesoramiento neutro’ y, además, no alcanza tampoco a los intermediarios que asesoren sobre la evaluación de la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable si se encargan de procurar o facilitar la implantación del mismo. La regulación actual sigue siendo más restrictiva que lo previsto en la Directiva y no respeta el reconocimiento constitucional y legal previo que nuestro ordenamiento atribuye al deber de secreto profesional”[4].
Obviando la parte meramente descriptiva, la crítica se centra en afirmar que la regulación propuesta ni respeta la Directiva ni la configuración del secreto profesional en nuestro Derecho. Sobre estas cuestiones nos pronunciaremos a lo largo del presente trabajo.
2. El concepto de “intermediario fiscal” en la DAC 6
La DAC 6 formula un concepto amplio de intermediario, referido, principal, aunque no exclusivamente, a los profesionales de la asesoría fiscal. Así, incluye tanto a los intermediarios que asumen una posición primordial o de dominio sobre el esquema, como a aquellos otros que realizan un asesoramiento parcial.
Los primeros, que podríamos calificar como “promotores” del esquema, se definen como “cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución o gestione la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación” (apartado 21 del art. 3 de la Directiva 2011/16). Como acabamos de decir, esta definición, por su amplitud, alcanza también a empresas o profesionales no ligados al ámbito de la asesoría fiscal, señaladamente, instituciones financieras y de seguros.
Esta es la opción también asumida, explícitamente, por las Normas modelo de comunicación obligatoria de la información para abordar mecanismos de elusión del Estándar Común de Comunicación de Información y estructuras extraterritoriales y su comentario (en adelante, MOCDE ECCI)[5]. Dicha opción se justifica porque, tratándose de una herramienta dirigida a evitar esquemas que eluden el ECCI, su restricción a asesores fiscales limita, en exceso, su ámbito de aplicación. Y ello ya que se trata de esquemas que, en muchas ocasiones, carecen de efectos tributarios por sí mismos, que sólo provocan un déficit de información sobre cuentas financieras. Por tanto, pueden también ser promovidos por otros profesionales, como asesores de inversión o abogados no especializados en materia tributaria[6].
Por lo que se refiere al asesoramiento parcial, la norma se refiere a “cualquier persona que, habida cuenta de los hechos y circunstancias pertinentes y basándose en la información disponible y en la experiencia y los conocimientos requeridos para prestar dichos servicios, sabe o cabe razonablemente presumir que sabe que ha emprendido acciones para prestar, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación”. En estos casos, por tanto, lo relevante es que el asesor sepa o quepa razonablemente esperar que supiera, que estaba participando, con su conocimiento técnico, en el diseño, comercialización, organización, puesta a disposición o gestión de la ejecución del esquema transfronterizo.
Como puede comprobarse, la norma parte de una concepción amplia de intermediario. Así, califica como tal no sólo al que asume la responsabilidad de la concepción, comercialización, organización o gestión del esquema, sino también a otras intervenciones profesionales más limitadas. Incluye, en este sentido, a los que prestan ayuda material, asistencia o asesoramiento respecto de aquel esquema. No obstante, se excluyen, en este último caso, las intervenciones de ámbito muy restringido, que no permiten conocer la realidad del esquema, o de buena fe.
En ambos casos, para ser intermediario, además, es necesario cumplir, como mínimo, una de las siguientes condiciones:
b) Disponer de un establecimiento permanente en un Estado miembro a través del cual se prestan los servicios relacionados con el esquema de que se trate.
3. El secreto profesional vinculado al derecho de defensa: configuración en España y aplicación al ámbito tributario
El secreto profesional, en el sentido que a nosotros interesa, dado el ámbito de la DAC 6, se encuentra, en nuestro Derecho, vinculado al derecho fundamental de defensa. De conformidad con el art. 24.2 de la Constitución Española (en adelante, CE), “la ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos”. En desarrollo de dicha previsión, el art. 542.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, de Poder Judicial (en adelante, LOPJ), dispone que “los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias de que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos”.
Esto es, constituye una garantía del citado derecho fundamental el que los abogados se encuentren exonerados de la obligación de declarar sobre hechos presuntamente delictivos conocidos a través de su actuación profesional. Garantía que, como recuerda el Dictamen 1072/2019, ha sido objeto de una doble ampliación respecto de lo estrictamente señalado por el art. 24.2 de la CE. De un lado, no se circunscribe a la declaración ante los órganos judiciales, sino ha sido extendida, por obra de la STC 110/1984, al deber de declarar a la Administración sobre tales hechos. De otro lado, no sólo se proyecta sobre “hechos presuntamente delictivos”, sino que, de conformidad con el art. 542.3 de la LOPJ, afecta a todos los hechos y noticias conocidos por razón de cualquiera de las modalidades de la actuación profesional de los abogados.
Partiendo de este bloque normativo básico, el Real Decreto 658/2001, de 22 de junio, por el que se aprueba el Estatuto General de la Abogacía regula hasta tres manifestaciones del secreto profesional de los abogados. La primera, de carácter general, se encuentra en su art. 32, cuando dispone que “los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos”. La segunda se refiere a las relaciones con los letrados contrarios, contenida en el art. 34.e). Así, dicho precepto establece, como deber de los abogados, el “mantener como materia reservada las conversaciones y correspondencia habidas con el abogado o abogados contrarios, con prohibición de revelarlos o presentarlos en juicio sin su previo consentimiento”. Finalmente, el art. 42 se refiere, de forma específica, a las obligaciones respecto de los clientes, resaltando, como uno de los deberes esenciales, el de guardar el secreto profesional.
Para terminar, el art. 5 del Código Deontológico de la Abogacía Española desarrolla, en sus manifestaciones concretas, el secreto profesional de dichos profesionales[7].
Del bloque normativo expuesto, podemos extraer las siguiente notas del secreto profesional vinculado al derecho de defensa:
En primer lugar, se reconoce, exclusivamente, a los abogados.
Esta previsión del art. 542.3 de la LOPJ se encuentra en consonancia con lo dispuesto en su apartado primero, cuando afirma que “corresponde en exclusiva la denominación y función de abogado al licenciado en Derecho que ejerza profesionalmente la dirección y defensa de las partes en toda clase de procesos, o el asesoramiento y consejo jurídico”.
Como decíamos antes y resalta el Dictamen 1072/2019, no sólo se circunscribe a hechos presuntamente delictivos, sino a todos los “hechos o noticias” conocidos en el ejercicio de su profesión.
Finalmente, la fuente del conocimiento protegida por el secreto es la de los hechos conocidos “por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional”
Este último aspecto tiene dos consecuencias relevantes. De un lado, el secreto se predica de lo conocido por cualquiera de las modalidades de ejercicio profesional de los abogados, lo que incluye, de conformidad con el art. 542.1 de la LOPJ, tanto la defensa como el asesoramiento jurídico. De otro lado, y en sentido contrario, no pueden considerarse amparadas por el secreto aquellas informaciones que se conozcan en virtud de una actuación que no pueda considerarse incluida en tal actuación profesional.
No obstante, el secreto profesional de los abogados, que tiene como fundamento la protección de la intimidad y, sobre todo y de forma específica, el derecho de defensa de su cliente, no tiene un carácter absoluto. Este puede ceder, siquiera sea parcialmente, ante otros intereses públicos, particularmente los vinculados a la lucha contra actividades ilícitas de especial trascendencia y en las que determinadas actuaciones del abogado pueden facilitar su comisión. O, mejor dicho, puede considerarse que tales actuaciones del abogado, en la medida en que implican una participación activa en las actividades contrarias a Derecho de su cliente, no forman parte de su actuación profesional. Visto desde esta perspectiva, no se trata tanto de restringir o limitar el secreto profesional, sino de delimitar debidamente las actuaciones cubiertas por el mismo.
Esto es lo que sucede en el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo. Así, la actual Directiva (UE) 2015/849 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo –denominada Cuarta Directiva-, considera aplicable a los notarios y otros profesionales independientes del Derecho, el régimen comunitario de lucha contra el blanqueo de capitales (siguiendo lo ya previsto en las anteriores Directivas 91/308/CEE y 2005/60/CE). En el párrafo noveno de su preámbulo resume de manera muy sintética y clara la posición de dichos profesionales, señalando que éstos “deben quedar sujetos a la presente Directiva cuando participen en operaciones financieras o empresariales, incluido el asesoramiento fiscal, en las que existe mayor riesgo de que los servicios de dichos profesionales del Derecho se empleen indebidamente a fin de blanquear el producto de actividades delictivas o financiar el terrorismo”.
Lo anterior no implica, ni mucho menos, una derogación general del secreto profesional. Por el contrario, el mismo texto afirma que “deben preverse exenciones de la obligación de notificación en lo que respecta a la información obtenida antes, durante o después del proceso judicial, o en el momento de la determinación de la situación jurídica de un cliente”. Por lo tanto, el asesoramiento jurídico sigue sujeto a la obligación de secreto profesional, “salvo en caso de que el profesional del Derecho esté implicado en blanqueo de capitales o financiación del terrorismo, de que la finalidad del asesoramiento jurídico sea el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, o de que el profesional del Derecho sepa que el cliente solicita asesoramiento jurídico con fines de blanqueo de capitales o financiación del terrorismo”.
Esta idea de que el asesoramiento “participativo” en la actividad ilícita del cliente no es, propiamente, tal asesoramiento jurídico, ha sido admitida por la jurisprudencia europea al analizar la normativa sobre el blanqueo de capitales, como recuerdan tanto el Informe CGPJ como el Dictamen 1072/2019.
En este sentido, la STJUE de 26 de junio de 2007 (asunto C-305/05, Ordre des barreaux francophones et germanophone) distingue claramente y a efectos del derecho a un proceso justo, proclamado en el art. 6 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades Fundamentales (en adelante, CEDH), entre las tareas del abogado ligadas a la defensa de su cliente de aquellas otras que suponen una colaboración con las actividades de aquél. Por lo que se refiere a lasa primeras, el Tribunal señala que “el abogado no estaría en condiciones de cumplir adecuadamente su misión de asesoramiento, defensa y representación del cliente, quedando éste, por tanto, privado de los derechos que le confiere el artículo 6 del CEDH, si, en el contexto de un procedimiento judicial o de su preparación, aquél estuviera obligado a cooperar con los poderes públicos transmitiéndoles la información obtenida con ocasión de las consultas jurídicas efectuadas en el marco de tal procedimiento” (ap. 32). Por el contrario, el abogado sí está sometido a las obligaciones de información “en la medida en que asistan a sus clientes en la concepción o realización de las transacciones, esencialmente de orden financiero e inmobiliario, contempladas en la letra a) de dicha disposición, o cuando actúen en nombre de su cliente y por cuenta del mismo en cualquier transacción financiera o inmobiliaria”. Y ello ya que “tales actividades se sitúan, debido a su propia naturaleza, en un contexto que no tiene ninguna relación con un procedimiento judicial y, por lo tanto, al margen del ámbito de aplicación del derecho a un proceso justo” (ap. 33).
En un sentido similar, puede citarse la STEDH de 6 de diciembre de 2012, Michaud c. Francia, que analiza la compatibilidad de la normativa francesa de trasposición de la Directiva sobre blanqueo con el derecho a la intimidad proclamado en el art. 8 del CEDH. Y llega a la conclusión de que no se vulnera el derecho, ya que la norma nacional exime a los abogados de la obligación de información cuando su actuación esté vinculada a la defensa de su cliente. Como excepción, sí existe el deber cuando la “información sea proporcionada con el propósito de blanquear capitales o financiar el terrorismo o con el conocimiento de que el cliente la solicitó con la finalidad de blanquear capitales o financiar el terrorismo” (ap. 127).
El régimen comunitario fue objeto de transposición en nuestro país por la Ley 10/2010, de 28 de abril, de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo (en adelante, LPBC). Su art. 2.1.ñ) contempla a los abogados entre los sujetos obligados, “cuando participen en la concepción, realización o asesoramiento de operaciones por cuenta de clientes relativas a la compraventa de bienes inmuebles o entidades comerciales, la gestión de fondos, valores u otros activos, la apertura o gestión de cuentas corrientes, cuentas de ahorros o cuentas de valores, la organización de las aportaciones necesarias para la creación, el funcionamiento o la gestión de empresas o la creación, el funcionamiento o la gestión de fideicomisos («trusts»), sociedades o estructuras análogas, o cuando actúen por cuenta de clientes en cualquier operación financiera o inmobiliaria”[8]. Se trata, en definitiva, de la intervención de los abogados en tres tipos de negocios: operaciones inmobiliarias, los relacionados con valores y los de gestión de patrimonios[9]. Ello implica que estos profesionales se ven sometidos al cumplimiento de las obligaciones que se desprenden de la LPBC, señaladamente –aunque no de modo exclusivo-, la de notificación de las operaciones al Servicio Ejecutivo de la Comisión del Blanqueo de Capitales (en adelante, SECBLAC).
Por su parte, el art. 22 de la misma LPBC excluye expresamente a los abogados “con respecto a la información que reciban de uno de sus clientes u obtengan sobre él al determinar la posición jurídica en favor de su cliente o desempeñar su misión de defender a dicho cliente en procesos judiciales o en relación con ellos, incluido el asesoramiento sobre la incoación o la forma de evitar un proceso, independientemente de si han recibido u obtenido dicha información antes, durante o después de tales procesos”. Al tiempo, recuerda su deber de secreto profesional, sin más excepción que las que se derivan de la propia Ley, de conformidad con su art. 2.1.ñ) antes descrito.
De la interpretación conjunta de los preceptos descritos, podemos obtener las siguientes conclusiones, siguiendo el parecer de la Comisión Especial para la Prevención del Blanqueo de Capitales del Consejo General de la Abogacía[10]:
- En aquellos casos en los que la actuación del abogado se limite a analizar la posición jurídica de su cliente, a defenderlo en procesos judiciales o a asesorarlo sobre la incoación o la forma de evitar un proceso, prima el deber de mantener el secreto profesional.
- Cuando lo que se solicita del abogado es su participación activa en alguna de las formas previstas en la norma -concepción de transacciones, gestión de fondos, etc.- no existe el deber de secreto profesional, que está previsto para las funciones propias del abogado, que son defensa y asesoramiento siempre en exclusivo beneficio del cliente. Por tanto, si el abogado tiene certeza o aprecia indicios de blanqueo de capitales, debe comunicar la operación, por iniciativa propia, al SECBLAC.
Como reconoce el Consejo General de la Abogacía, existe una zona de incertidumbre en relación al asesoramiento, que puede resolverse atendiendo al momento en que aquél se presta. Así, “si el asesoramiento es posterior a la ejecución de cualquiera de las actividades que lo constituyen en sujeto obligado para determinar sus consecuencias jurídicas, todo lo que conozca está sujeto al secreto profesional. Si, por el contrario, su actuación es previa y al asesoramiento se une la gestión, no puede alegarse”[11].
La normativa que acabamos de describir constituye un buen ejemplo de equilibrio entre cierta limitación al secreto profesional y su mantenimiento en lo que constituye su contenido esencial, relacionado con el derecho de defensa del cliente. En definitiva, implica excluir el secreto en aquellos ámbitos de actuación en los que se reclama la propia intervención del abogado en la ejecución de operaciones que pueden ser delictivas.
A nuestro juicio y como dijimos antes de que se iniciara el proceso de trasposición de la DAC 6, un esquema como el descrito, que levante el secreto profesional cuando lo que el cliente demanda del abogado es la concepción y/o implantación de un esquema de planificación fiscal agresiva, es el que debe introducirse en nuestro sistema tributario. Y ello no constituiría una merma al derecho de defensa de los contribuyentes incompatible con la CE, ya que el secreto se mantiene, como hemos dicho, en su núcleo esencial, relacionado con dicha defensa. Además, como hemos podido comprobar, no se trataría de una medida insólita en nuestro ordenamiento, donde puede constatarse una aproximación entre las normativas dirigidas a prevenir el blanqueo de capitales y a luchar contra el fraude fiscal, respectivamente[12]. Esta es también la posición sostenida por el Informe CGPJ, que recomienda expresamente la adopción de una solución similar a la del art. 22 de la LPBC.
Esta solución es, además, la que mejor se compadece con la DAC 6, cuando afirma que “los intermediarios solo podrán acogerse a una dispensa con arreglo a lo dispuesto en el párrafo primero en la medida en que actúen dentro de los límites de la legislación nacional pertinente que define sus profesiones”. No, por tanto, cuando exceden dichos límites, colaborando con la actuación de sus clientes contraria a Derecho.
4. La solución adoptada por el Proyecto de Ley de trasposición de la DAC 6: análisis y crítica
Como vimos al principio, la configuración del secreto profesional en el Proyecto de Ley DAC 6 se caracteriza por dos notas. La primera, consiste en reconocerlo únicamente en relación con el denominado “asesoramiento neutral”, esto es, con aquel que tiene por objeto exclusivo, en palabras de la norma proyectada, el “de evaluar la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar la implantación del mismo”. Solo se considera amparada por el secreto, por tanto, aquella tarea consistente en la fijación de la posición jurídica del contribuyente, analizando si el esquema sometido al deber de comunicación se acomoda a Derecho.
Esta previsión requiere la realización de algunas precisiones. En primer lugar, el secreto profesional, así entendido, nunca podrá ser invocado por los intermediarios que asumen una posición de “promotores” del esquema, también denominados como “intermediarios de primer nivel”. Esto es, se trata de los sujetos que, como veíamos antes, ocupan una posición activa en relación al esquema, asumiendo funciones de diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución. El asesoramiento de tales intermediarios siempre será “participativo” y no neutral. Por tanto, sólo pueden invocar el secreto, en caso de que la norma prospere, aquellos sujetos que prestan un asesoramiento parcial en relación con el esquema, pero que disponen de los datos necesarios para saber que se trata de una operación sometida a la obligación de información.
En segundo lugar, la norma sólo se refiere al asesoramiento neutral que se produce durante el diseño, comercialización, organización, puesta a disposición o gestión de la ejecución del esquema. Y ello ya que los que intervienen con posterioridad ni siquiera tienen la consideración de intermediarios fiscales. Por ello mismo, tampoco se incluye referencia alguna a los profesionales que realizan labores de defensa, ya que su intervención es siempre posterior. Dichos profesionales, en consecuencia, claro que están amparados por el secreto profesional, pero no tiene sentido reconocérselo a efectos de la DAC 6, ya que ni siquiera están obligados a proporcionar información alguna.
La distinción anterior se refleja en la literalidad del texto proyectado, ya que la norma sólo proclama el secreto de los profesionales que asesoran “con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución” de un esquema. Se trata, por tanto, de un asesoramiento previo, relativo a cualquiera de las fases anteriores a la efectiva implantación del esquema.
La distinción entre profesionales sometidos a la DAC 6 pero con posibilidad de invocación del secreto y aquellos otros que, directamente, carecen de la condición de intermediarios presenta, además una consecuencia práctica. Y ello porque los primeros deberán comunicar la dispensa a los demás intermediarios y obligados tributarios que participen en el esquema, sobre quienes recaerá la obligación de información (nueva disposición adicional vigésima cuarta de la LGT, según la redacción del Proyecto de Ley DAC 6). Los segundos, por el contrario, no estarán sometidos a dicha obligación.
Finalmente, la norma no contiene ninguna referencia a los abogados de empresa, esto es, a aquellos que trabajan por cuenta ajena como integrantes de su plantilla. Pero esto no significa que dichos sujetos carezcan de secreto profesional. Como bien señala el Dictamen 1072/2019, en tales casos, lo que sucede, propiamente, es que no existe intermediario fiscal, que siempre se contempla en la DAC 6 como un profesional externo al contribuyente. Por tanto, en estas situaciones, estaremos ante un esquema desarrollado “in house”, que dará lugar a que la obligación recaiga, primariamente, sobre el propio contribuyente –la empresa- y no sobre sus abogados.
La segunda nota característica del concepto de secreto profesional que se formula consiste en reconocerlo “con independencia de la actividad desarrollada”. Por tanto, no sólo se atribuye este derecho-deber a los abogados, sino a cualquier sujeto que tenga la condición de intermediario fiscal a efectos de la DAC 6, como pueden ser asesores contables, economistas e, incluso, bancos y aseguradoras.
Son dos las observaciones que sugiere dicha previsión. La primera se refiere a su oportunidad. Así, la Dirección General de Tributos defiende esta posición porque entiende que, de no ser así, se estaría introduciendo una distorsión en la competencia. Dicho argumento es asumido por el Dictamen 1072/2019, cuando afirma que “se debe eximir de la obligación de declarar no sólo a los abogados, que son los únicos profesionales mencionados por el artículo 22 de la Ley 10/2010, sino a cualquiera intermediarios (…) En otro caso, es decir, si dicha exención se aplicase únicamente a los abogados y al resto de intermediarios, se podrían producir distorsiones en la competencia que –según reconoce la Dirección General de Tributos- aconsejan extender aquella a todos los intermediarios”.
No compartimos esta argumentación, por dos razones. En primer lugar, porque creemos que sólo se produciría la referida distorsión de la competencia si el secreto profesional se hubiese reconocido con un ámbito más extenso. Pero lo cierto es que, tal y como figura en el Proyecto de Ley DAC 6, se refiere a casos más teóricos que reales, donde, durante la concepción, comercialización o ejecución de la operación, se solicita un dictamen a los solos efectos de analizar si el esquema se adapta a la legalidad. Pero es, en todos los casos, un asesoramiento que no contribuye a la implantación del esquema. Se tratará, sin duda, de casos residuales que poca incidencia tendrán en el funcionamiento del mercado de la asesoría fiscal.
En segundo lugar, ya que, como hemos dicho páginas atrás, estamos ante un secreto profesional vinculado al derecho de defensa del contribuyente. Y lo cierto es que las labores de asesoramiento jurídico y defensa se encuentran atribuidas, en nuestro Derecho, a los abogados, no a una profesión inexistente, como es la de ser “intermediario fiscal”.
La segunda observación, de mayor gravedad, se refiere al rango normativo utilizado para esta extensión del secreto profesional ligado al derecho de defensa que, a nuestro juicio, requeriría de ley orgánica. El Dictamen 1072/2019 descarta dicha exigencia, afirmando que “una previsión de esta naturaleza, en cuanto se limita a se consecuente con el fundamento, naturaleza y alcance del secreto profesional en el ordenamiento español, puede aprobarse con el rango de ley ordinaria y no precisa –ni justifica- un carácter orgánico. El Consejo General del Poder Judicial también lo ha entendido así (pág. 24)”.
A nuestro juicio, dicha afirmación sería cierta si la norma proyectada tuviera el mismo contenido que venimos analizando pero referido, exclusivamente, a los abogados. Si así fuera existiría, efectivamente y como afirma el Informe CGPJ, una clara conexión entre el art. 542.3 de la LOPJ y la LGT. Es más, dicho Informe descarta la intervención de ley orgánica porque, en todo caso, está contemplado el secreto como referido, de modo exclusivo, a los abogados. Pero la disposición adicional vigésimo tercera de la LGT ahora proyectada va más allá, extendiendo el secreto propio de los abogados a otros profesionales. Si ello es así, ya no se puede hablar de una correspondencia entre la norma proyectada y el art. 542.3 de la LOPJ, sino que aquélla es más amplia que el segundo.
No puede olvidarse que estamos ante el desarrollo de un derecho fundamental, como es el de defensa, ex art. 24.2.in fine de la CE. Y que, de acuerdo con el art. 81.1 de la CE y la jurisprudencia constitucional que lo interpreta, corresponde a la ley orgánica su desarrollo directo, quedando para la ley ordinaria la regulación de su ejercicio. Pues bien, coincidimos con Lucas Murillo de la Cueva cuando afirma, en su voto particular al Informe CGPJ, que “dentro del contenido mínimo atribuible a las leyes orgánicas sobre derechos fundamentales, como es el caso del anteproyecto que nos ocupa, se incluye, en todo caso y en la medida que no lo concrete el propio texto constitucional, la determinación de sus titulares, las facultades elementales que comporta y, en lo que ahora nos interesa resaltar, sus límites en relación con otros derechos o bienes jurídicos constitucionalmente protegidos”. Entendemos, a diferencia del vocal discrepante, que si el secreto se reconociera únicamente a los abogados con la extensión prevista en la disposición proyectada, no se estaría introduciendo ninguna innovación que no se derivara ya del art. 542.3 de la LOPJ. Pero al extenderlo a otros sujetos distintos sí se superan los límites de dicho precepto, mediante una ampliación de los titulares del derecho-deber y, en definitiva, a través de una extensión de su propio contenido. Por ello, tal previsión debería incorporarse, a nuestro juicio, a un precepto con rango de ley orgánica.
[1] Proyecto de Ley por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, BOCG, Seria A: Proyectos de Ley, 22 de mayo de 2020, núm. 16-1.
[2] Puede consultarse aquí: http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/Actividad-del-CGPJ/Informes/Informe-sobre-el-Anteproyecto-de-Ley-de-transposicion-de-Directiva--UE--2018-822-del-Consejo--de-25-05-2018--que-modifica-Directiva-2011-16-UE-por-lo-que-se-refiere-al-intercambio-automatico-y-obligatorio-de-informacion-en-el-ambito-de-la-fiscalidad-en-relacion-con-mecanismos-transfronterizos-sujetos-a-comunicacion-de-informacion-y-del-Proyecto-de-RD-que-modifica-el-Rgto--Gral--de-las-actuaciones-y-los-procedimientos-de-gestion-e-inspeccion-tributaria-y-de-desarrollo-de-las-normas-comunes-de-los-procedimientos-de-aplicacion-de-los-tributos--aprobado-por-el-RD-1065-2007--de-27-de-julio
[3] Puede consultarse en el siguiente enlace: https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=CE-D-2019-1072
[4] Puede consultarse en el siguiente enlace: https://www.aedaf.es/es/documentos/descarga/47416/la-reforma-de-la-ley-general-tributaria-para-transponer-la-dac6-supondra-un-mayor-control-al-contribuyente-y-afectara-a-la-seguridad-juridica
[5] Se trata de un modelo elaborado en el seno de la OCDE para implantar el deber de revelación de dos tipos de estructuras, ambas relacionadas con el ECCI. De un lado, las que pretenden, directamente, eludir el ECCI y, de otro, las que utilizan estructuras extraterritoriales opacas. Dichas normas modelo constituyen un elemento interpretativo reclamado expresamente por la propia Directiva de Intermediarios Fiscales, en aquello que afecta a los esquemas creados para eludir el intercambio automático de información. Pero más allá de este aspecto concreto, los comentarios al MOCDE ECCI contienen elementos de interpretación adicionales muy relevantes (OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf).
[6] OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, op. cit., Comentarios, parágrafo 44, p. 35.
[7] Con el siguiente tenor literal:
“Artículo 5.- Secreto profesional
La confianza y confidencialidad en las relaciones entre cliente y abogado, ínsita en el derecho de aquél a su intimidad y a no declarar en su contra, así como en derechos fundamentales de terceros, impone al abogado el deber y le confiere el derecho de guardar secreto respecto de todos los hechos o noticias que conozca por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, sin que pueda ser obligado a declarar sobre los mismos como reconoce el artículo 437.2 de la vigente Ley Orgánica del Poder Judicial.
El deber y derecho al secreto profesional del abogado comprende las confidencias y propuestas del cliente, las del adversario, las de los compañeros y todos los hechos y documentos de que haya tenido noticia o haya recibido por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional.
El secreto profesional es un derecho y deber primordial de la Abogacía. En los casos excepcionales de suma gravedad en los que, la obligada preservación del secreto profesional, pudiera causar perjuicios irreparables o flagrantes injusticias, el Decano del Colegio aconsejará al Abogado con la finalidad exclusiva de orientar y, si fuera posible, determinar medios o procedimientos alternativos de solución del problema planteado ponderando los bienes jurídicos en conflicto. Ello no afecta a la libertad del cliente, no sujeto al secreto profesional, pero cuyo consentimiento por sí solo no excusa al Abogado de la preservación del mismo”.
[8] Aunque se formula con carácter general y no referida de manera explícita a los abogados, la letra o) del mismo art. 2.1 también describe otras transacciones en los que aquéllos pueden intervenir adquiriendo la condición de sujetos obligados. En concreto, se trata de las siguientes:
“o) Las personas que con carácter profesional y con arreglo a la normativa específica que en cada caso sea aplicable presten los siguientes servicios a terceros: constituir sociedades u otras personas jurídicas; ejercer funciones de dirección o secretaría de una sociedad, socio de una asociación o funciones similares en relación con otras personas jurídicas o disponer que otra persona ejerza dichas funciones; facilitar un domicilio social o una dirección comercial, postal, administrativa y otros servicios afines a una sociedad, una asociación o cualquier otro instrumento o persona jurídicos; ejercer funciones de fideicomisario en un fideicomiso («trust») expreso o instrumento jurídico similar o disponer que otra persona ejerza dichas funciones; o ejercer funciones de accionista por cuenta de otra persona, exceptuando las sociedades que coticen en un mercado regulado y estén sujetas a requisitos de información conformes con el derecho comunitario o a normas internacionales equivalentes, o disponer que otra persona ejerza dichas funciones”.
[9] Vid. ANEIROS PEREIRA, J.: “Las obligaciones de prevención del blanqueo de capitales a cargo de determinados profesionales: una fuente de información tributaria”, RTT, núm. 91, oct-dic. 2010, p. 41.
[10] CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA: Medidas y recomendaciones para la prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, pp. 9-10
[12] Como señala ANEIROS PEREIRA, “en los últimos años se aprecia una aproximación entre la normativa antiblanqueo de capitales y la que trata de luchar contra el fraude fiscal. El hecho de que, en ocasiones, se utilicen los mismos canales hace que las actuaciones objeto de comprobación sean objetivos comunes de los órganos competentes para una y otra función”. Además, ambas legislaciones se refuerzan mutuamente y, por ello, “el endurecimiento de las obligaciones antiblanqueo pretende colocar a los profesionales del asesoramiento fiscal en una posición de informadores privilegiados de los órganos competentes de la lucha contra este tipo de conductas y, de modo indirecto, de la Administración tributaria” (“Las obligaciones de prevención del blanqueo de capitales a cargo de determinados profesionales: una fuente de información tributaria”, op. cit., p. 64)

References: artículo 8
 artículo 93
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 6
 artículo 22
in fine