Source: https://interpretacje-podatkowe.org/stawka-preferencyjna-podatku/1462-ippp1-4512-831-2016-1-bs
Timestamp: 2017-09-24 01:17:49+00:00

Document:
1462-IPPP1.4512.831.2016.1.BSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 5 stycznia 2017 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póYn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, ?e stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 5 paYdziernika 2016 r. (data wp3ywu 7 paYdziernika 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku od towarów i us3ug w zakresie uznania dostawy anteny satelitarnej za element kompleksowej us3ugi telewizyjnej i zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT – jest nieprawid3owe.
W dniu 7 paYdziernika 2016 r. wp3yn13 ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycz1cej podatku od towarów i us3ug w zakresie uznania dostawy anteny satelitarnej za element kompleksowej us3ugi telewizyjnej i zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.
We wniosku przedstawiono nastepuj1cy stan faktyczny oraz zdarzenie przysz3e:
Zasady owiadczenia us3ug telewizyjnych
X S.A. (zwana dalej Spó3k1) w ramach prowadzonej dzia3alnooci owiadczy swoim klientom us3ugi telewizji w systemie satelitarnym. Spó3ka podpisuje z klientami (abonentami) umowy, na podstawie których owiadczy us3ugi telewizyjne polegaj1ce na udostepnianiu abonentowi programów telewizyjnych wchodz1cych w sk3ad wybranego przez abonenta pakietu – transmisja programów odbywa sie drog1 satelitarn1. Owiadczone przez Spó3ke us3ugi telewizyjne s1 kodowane, co oznacza, ?e tylko abonenci zwi1zani umow1 abonamentow1 ze Spó3k1 i op3acaj1cy abonament mog1 korzystaa z us3ug Spó3ki.
Sprzet niezbedny do korzystania z us3ug owiadczonych przez Spó3ke
Owiadczenie us3ug kodowanej telewizji w systemie satelitarnym, wymaga posiadania odpowiedniego sprzetu – zarówno po stronie Spó3ki (sprzet s3u?1cy do nadawania sygna3u telewizyjnego), jak i po stronie abonenta (sprzet s3u?1cy do odbioru kodowanego sygna3u telewizyjnego). Do odbioru sygna3u nadawanego przez Spó3ke s3u?y dekoder, antena oraz pilot do dekodera.
Wszystkie wymienione powy?ej urz1dzenia s1 ze sob1 powi1zane i niezbedne do odbioru sygna3u nadawanego przez Spó3ke, tzn. bez tych urz1dzen, tj. bez dekodera, pilota oraz bez anteny nie jest mo?liwe korzystanie z us3ug Spó3ki, czyli odbiór sygna3u telewizyjnego. Co wiecej, w okresie na jaki zawarta jest umowa z abonentem, wszystkie te urz1dzenia (dekoder, pilot oraz antena) mog1 s3u?ya wy31cznie do odbioru sygna3u telewizyjnego Spó3ki i do ?adnych innych celów. Tym samym sprzet udostepniany przez Spó3ke (dekoder, pilot, antena) ró?ni sie przyk3adowo od telewizora, który w okresie, na który zosta3a zawarta umowa o abonament mo?e bya wykorzystywany do ró?nych celów – zarówno do odbioru sygna3u telewizyjnego nadawanego przez Spó3ke, jak i do odbioru sygna3u telewizji naziemnej, odtwarzania filmów na DVD, czy gier na konsolach PlayStation.
Z uwagi na fakt, i? Spó3ka zainteresowana jest aby jej abonenci korzystali z us3ug telewizyjnych na jak najwy?szym poziomie udostepnia ca3y niezbedny sprzet swoim abonentom, tj. dekoder, pilot oraz antene, chyba, ?e abonent zrezygnuje z tej mo?liwooci (co zdarza sie sporadycznie i mo?e bya spowodowane przyk3adowo tym, ?e wczeoniej osoba ta korzysta3a ju? z us3ug Spó3ki i posiada star1 antene). Charakter us3ug owiadczonych przez Spó3ke (tj. us3ug kodowanej telewizji satelitarnej) wymusza na Spó3ce koniecznooa udostepniania sprzetu s3u?1cego do odbioru us3ug. Z punktu widzenia abonenta Spó3ki, jest on zainteresowany nabywaniem us3ug telewizyjnych, które obejmuj1 równie? udostepnienie sprzetu niezbednego do odbioru sygna3u telewizyjnego, nadawanego przez Spó3ke.
Zaawansowane technologie do korzystania z us3ug Spó3ki
Sprzet udostepniany przez Spó3ke do korzystania z us3ug Spó3ki, w tym równie? anteny, jest zaawansowany technologicznie.
Anteny sprzedawane przez Spó3ke s1 specjalnie zaprojektowane i produkowane wy31cznie na potrzeby Grupy A, a wiec równie? Spó3ki. Anteny produkowane s1 na specjalne zamówienie spó3ek z Grupy A i wykonane s1 zgodnie z wytycznymi Grupy A (w tym równie? Spó3ki), dzieki czemu Spó3ka gwarantuje jej wysok1 jakooa oraz funkcjonalnooa – antena wykonana jest z blachy o wy?szej sztywnooci ni? standardowe anteny, wyposa?ona w os3ony przeciwdeszczowe na z31cza elektryczne, etc. Ponadto, producent wykona3 kalibracje czaszy anteny zgodnie z wytycznymi Grupy A co do oczekiwanych parametrów technicznych. Du?1 funkcjonalnooa anten uzyskano poprzez zaprojektowanie wielu detali u3atwiaj1cych monta? (skala na uchwycie, jednolite oruby), a tak?e pakowanie i transport zbiorczy.
Najwa?niejsza jednak kwestia to, wybór konwertera, czyli czeoci anteny s3u?1cej do przetwarzania sygna3u odbieranego przez antene i jego przesy3u do dekodera. Wybór konwertera poprzedzony by3 wieloma testami porównawczymi wykonanymi przez in?ynierów Grupy A oraz in?ynierów Spó3ki, tak aby sprzet dostarczany przez Spó3ke a s3u?1cy do odbioru us3ug telewizyjnych Spó3ki by3 jak najlepiej dostosowany do technicznego odbioru sygna3u nadawanego w3aonie przez Spó3ke.
Antena jest równie? skonfigurowana z dekoderem, co oznacza, ?e w dekoderze ustawione s1 parametry anteny udostepnianej przez Spó3ke. W konsekwencji powy?szego w przypadku stosowania anteny oferowanej przez Spó3ke konfiguracja jest automatyczna, co oznacza, ?e pod31czenie anteny do dekodera powoduje automatyczne ustawienie wszystkich programów, bez koniecznooci manualnego ich ustawiania i konfigurowania (dostrajania) anteny i dekodera.
Tak wiec od strony technicznej dekoder oraz antena s1 ze sob1 ociole powi1zane i od technicznej strony zestaw przygotowany jest przez Spó3ke do odbioru sygna3u telewizyjnego nadawanego przez Spó3ke bez koniecznooci dostrajania tych urz1dzen do siebie, 3atwooci ich po31czenia ze sob1 i monta?u.
Zasady udostepniania anten
Spó3ka udostepnia swoim abonentom anteny na dwa sposoby:
Po pierwsze, udostepnienie anteny odbywa sie w momencie zawarcia umowy o owiadczenie us3ug abonamentowych w drodze sprzeda?y ca3ego pakietu us3ugi telewizyjnej nowemu abonentowi. Ju? zawieraj1c umowe abonamentow1 nowy abonent wskazuje, czy rezygnuje ze sprzetu, (poniewa? go ju? posiada np. z poprzedniej umowy), czy te? chce korzystaa z us3ug Spó3ki przy wykorzystaniu sprzetu udostepnianego przez Spó3ke w momencie podpisania umowy. Je?eli abonent zamierza korzystaa ze sprzetu Spó3ki, w momencie podpisywania umowy abonamentowej zawierana jest automatycznie równie? umowa na sprzeda? anteny. Umowa ta okreola odrebn1 od abonamentu cene za sprzeda? anteny. W momencie zawarcia umowy abonent staje sie w3aocicielem anteny.
Ujecie sprzeda?y anteny w odrebnym dokumencie podyktowane jest wy31cznie wzgledami praktycznymi, a mianowicie umowa ta zawiera postanowienia dotycz1ce gwarancji na antene, zasad jej u?ywania, etc. Ujecie tych zapisów w odrebnym dokumencie pozwala na wieksz1 czytelnooa dokumentów przedstawianych abonentowi do podpisu. Z uwagi na fakt, i? Spó3ka zawiera umowy z wykorzystaniem wzorca umownego, Spó3ce szczególnie zale?y, aby by3y to dokumenty jak najbardziej przejrzyste, czytelne i zrozumia3e. Spó3ce zale?y bowiem na owiadomych konsumentach, którzy s1 owiadomi zaci1ganych zobowi1zan. Takie postepowanie wp3ywa na wzmocnienie pozytywnego wizerunku Spó3ki, co tak?e przek3ada sie pozytywnie na jej przychody.
Po drugie, zdarzaj1 sie sytuacje, gdy Spó3ka sprzedaje anteny abonentom w trakcie trwaj1cej umowy abonamentowej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy Spó3ka proponuje wieloletnim abonentom wymiane anteny na nowszy model, który pozwoli korzystaa z us3ug Spó3ki w lepszej jakooci, czy te? w przypadku, gdy poprzednia antena zosta3a ju? wyeksploatowana i zasz3a koniecznooa jej wymiany na nowsz1 lub lepsz1 (aby nadal mo?liwe by3o prawid3owe owiadczenie us3ug telewizyjnych przez Spó3ke przy zachowaniu odpowiedniej jakooci sygna3u telewizyjnego). Innym przyk3adem sprzeda?y anten w trakcie trwania umowy abonamentowej s1 okresowo organizowane promocje, w ramach których Spó3ka umo?liwia zakup wybranym abonentom anten (przyk3adowo pod warunkiem przed3u?enia umowy o owiadczenie us3ug telewizyjnych).
W takim przypadku zawierana jest odrebna umowa na analogicznych zasadach jak w przypadku zawarcia umowy z nowym abonentem.
W obu opisanych powy?ej przypadkach, udostepniane przez Spó3ke anteny s3u?1 do odbioru sygna3u telewizyjnego Spó3ki, gdy? bez anteny satelitarnej nie jest mo?liwy odbiór sygna3u nadawanego przez Spó3ke, zao antena jest elementem niezbednym do prawid3owego wykonania przez Spó3ke us3ugi telewizyjnej. Powy?sze potwierdza równie? zapis w umowie z abonentem, zgodnie z którym „(...) na podstawie niniejszej Umowy Operator (Spó3ka) sprzedaje, a Abonent nabywa Antene, która po zainstalowaniu i w po31czeniu z Terminalem HD PVR, umo?liwi Abonentowi prawid3owe korzystanie z Terminala HD PVR.”
Bez wzgledu na moment, w którym antena jest sprzedawana, nowa i w pe3ni funkcjonalna antena sprzedawana jest wy31cznie abonentom Spó3ki – nowym lub dotychczasowym – i tylko i wy31cznie w celu prawid3owego owiadczenia us3ug. W ?adnym wypadku anteny nie s1 sprzedawane osobom, które nie s1 zwi1zane umow1 abonamentow1 ze Spó3k1.
Zgodnie z polityk1 Spó3ki cena sprzedawanej anteny zale?na jest od pakietu, z którego korzysta abonent. Ceny abonamentów s1 ró?ne (im wiecej kana3ów w pakiecie, tym wy?sza cena pakietu) i w zale?nooci od tego o jakiej wartooci pakiet abonent wybierze, cena anteny ro?ni sie – tzn. im dro?szy pakiet, tym ni?sza cena anteny. Czesto Spó3ka sprzedaje anteny po cenie nabycia lub te? poni?ej ceny nabycia, gdy? celem Spó3ki nie jest sprzeda? anten, lecz sprzeda? us3ug telewizyjnych, do owiadczenia których konieczne jest posiadanie odpowiedniego sprzetu, w tym anteny.
Na marginesie Spó3ka pragnie równie? wskazaa, ?e zdarzaj1 sie sytuacje, gdy udostepnienie anteny odbywa sie w drodze jej wypo?yczenia bez pobierania od abonenta odrebnego wynagrodzenia za korzystanie przez niego z anteny przez okres na jaki zosta3a zawarta umowa o owiadczenie us3ug telewizyjnych (bezp3atne u?ytkowanie). W takim przypadku abonent nie staje sie w3aocicielem anteny i jest zobowi1zany do zwrotu anteny po rozwi1zaniu ze Spó3k1 umowy o owiadczenie us3ug telewizyjnych.
W takim przypadku antena po okresie u?ywania jej przez abonenta nie nadaje sie jednak do dalszego u?ytku, tj. do udostepnienia jej kolejnemu abonentowi i jest przez Spó3ke utylizowana. Z uwagi na fakt, i? taka antena jest dla Spó3ki z3omem, Spó3ka – w celu unikniecia ponoszenia dodatkowych kosztów utylizacji anten – oferuje sprzeda? tych u?ywanych anten, za symboliczn1 kwote 1 z3otego, abonentom, którzy koncz1 korzystanie z us3ug telewizyjnych owiadczonych przez Spó3ke. Tak wiec w tym przypadku Spó3ka nie sprzedaje anten, lecz z3om, który musia3aby utylizowaa, gdyby abonent odda3 jej antene z której korzysta3 przez ostatnie lata. Z kolei abonenci zgadzaj1 sie na zakup u?ywanych przez siebie anten, aby nie musiea ich demontowaa i zwracaa Spó3ce. Czesto bowiem anteny umieszczane s1 na dachach, czy ocianach budynków i w konsekwencji ich demonta? jest utrudniony i k3opotliwy – 3atwiej jest zap3acia 1 z3oty za star1 antene ni? j1 demontowaa.
Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak sprzeda?y wyeksploatowanych anten, które abonent powinien zwrócia Spó3ce w zwi1zku z zakonczeniem korzystania z us3ug Spó3ki.
Spó3ka owiadczy us3ugi telewizyjne przede wszystkim osobom fizycznym nieprowadz1cym dzia3alnooci gospodarczej, w zwi1zku z czym nie wystawia im faktur VAT.
W zwi1zku z powy?szym opisem zadano nastepuj1ce pytania:
Czy udostepnienie nowej i w pe3ni funkcjonalnej anteny w drodze jej sprzeda?y nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy jest elementem kompleksowej us3ugi telewizyjnej, opodatkowane VAT-em wed3ug zasad i stawki w3aociwej dla us3ugi telewizyjnej – czyli wed3ug stawki 8%?
Czy udostepnienie nowej i w pe3ni funkcjonalnej anteny w drodze jej sprzeda?y obecnym abonentom w trakcie trwania umowy abonamentowej (przyk3adowo w zwi1zku z koniecznooci1 wymiany anteny na sprzet o lepszych parametrach, wyeksploatowaniem starej anteny, czy okresowo organizowanymi promocjami dla sta3ych klientów) jest elementem kompleksowej us3ugi telewizyjnej, opodatkowanej VAT-em wed3ug zasad i stawki w3aociwej dla us3ugi telewizyjnej – czyli wed3ug stawki 8%?
W ocenie Spó3ki:
udostepnienie nowej i w pe3ni funkcjonalnej anteny w drodze jej sprzeda?y nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy jest elementem kompleksowej us3ugi telewizyjnej, opodatkowane VAT-em wed3ug zasad i stawki w3aociwej dla us3ugi telewizyjnej – czyli wed3ug stawki 8%,
udostepnienie nowej i w pe3ni funkcjonalnej anteny w drodze jej sprzeda?y obecnym abonentom w trakcie trwania umowy abonamentowej (przyk3adowo w zwi1zku z koniecznooci1 wymiany anteny na sprzet o lepszych parametrach, wyeksploatowaniem starej anteny, czy okresowo organizowanymi promocjami dla sta3ych klientów) jest elementem kompleksowej us3ugi telewizyjnej, opodatkowanej VAT-em wed3ug zasad i stawki w3aociwej dla us3ugi telewizyjnej – czyli wed3ug stawki 8%.
Owiadczenia kompleksowe
Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zwi1zku z pozycj1 169 za31cznika nr 3 do ustawy o VAT, obni?on1 do wysokooci 7% (a w okresie do konca 2016 roku – do wysokooci 8%) stosuje sie do us3ug, innych ni? us3ugi elektroniczne, polegaj1cych na umo?liwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomoc1 urz1dzen odbiorczych, z wy31czeniem us3ug polegaj1cych na wypo?yczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystaj1cego z us3ugi czasie, a tak?e z wy31czeniem us3ug reklamowych i promocyjnych. Nie budzi wiec w1tpliwooci, ?e us3ugi telewizyjne owiadczone przez Spó3ke podlegaj1 opodatkowaniu obni?on1 stawk1 podatku VAT.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spó3ka owiadczy zaawansowane technologicznie us3ugi polegaj1ce na udostepnianiu sygna3u telewizyjnego za poorednictwem systemu satelitarnego. Z samej swojej istoty us3ugi owiadczone przez Spó3ke nie s1 us3ugami jednorodnymi, lecz us3ugami, na które sk3ada sie szereg ró?nego rodzaju owiadczen, których celem jest umo?liwienie klientowi Spó3ki odbioru programów telewizyjnych we w3asnym domu. Tak wiec owiadczona us3uga nie jest jednorodnym owiadczeniem polegaj1cym tylko i wy31cznie na emisji sygna3u telewizyjnego, lecz ze swej istoty sk3ada sie z szeregu czynnooci, dzieki którym mo?liwe jest odebranie przez klienta sygna3u i obejrzenie wybranego przez niego programu z oferty Spó3ki.
Ustawa o VAT nie reguluje jednak wprost zasad opodatkowania us3ug, na które sk3ada sie szereg czynnooci tworz1cych jedno, kompleksowe owiadczenie, jakim w przypadku Spó3ki jest w3aonie us3uga telewizyjna. Koncepcja opodatkowania us3ug z3o?onych zosta3a wypracowana przez orzecznictwo – w owietle którego je?eli owiadczenie dostawcy lub us3ugodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub wiecej pojedynczych czynnooci (owiadczen), bed1cych elementami ca3oociowego zobowi1zania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze owiadczeniem z3o?onym (kompleksowym). Stanowisko takie potwierdzi3 ETS wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym Trybuna3 uzna3, ?e je?eli dwa lub wiecej ni? dwa owiadczenia (czynnooci) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta s1 tak ociole powi1zane, ?e obiektywnie tworz1 w aspekcie gospodarczym jedn1 ca3ooa, której rozdzielenie mia3oby sztuczny charakter, to wszystkie te owiadczenia lub czynnooci stanowi1 jednolite owiadczenie dla celów podatku od wartooci dodanej. Pogl1d ten znajduje równie? potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy te? w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.
Tak?e w najnowszych wyrokach Trybuna3 potwierdzi3 powy?sz1 linie orzecznicz1 stwierdzaj1c, ?e „(...) w pewnych okolicznoociach formalnie odrebne owiadczenia, które mog1 bya wykonywane oddzielnie, a zatem które mog1 oddzielnie prowadzia do opodatkowania lub zwolnienia, nale?y uwa?aa za jedn1 transakcje, je?eli nie s1 one od siebie niezale?ne. Jedna transakcja wystepuje w szczególnooci wtedy, gdy dwa lub wiecej elementów albo dwie lub wiecej czynnooci, dokonane przez podatnika, s1 ze sob1 tak ociole zwi1zane, ?e tworz1 obiektywnie tylko jedno niepodzielne owiadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie mia3oby charakter sztuczny. Jest tak równie? w sytuacji, gdy jedno lub wiecej owiadczen stanowi owiadczenie g3ówne, natomiast inne owiadczenie lub owiadczenia stanowi1 jedno lub wiecej owiadczen pomocniczych dziel1cych los podatkowy owiadczenia g3ównego” (wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 roku, w sprawie C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).
Aby mówia o owiadczeniu z3o?onym, koniecznie musi istniea powi1zanie pomiedzy poszczególnymi elementami owiadczenia kompleksowego, które pozwala na wyodrebnienie owiadczenia g3ównego i owiadczen pobocznych. W ocenie zao Spó3ki istnieje zwi1zek pomiedzy udostepnieniem anten a owiadczeniem przy ich pomocy us3ug telewizyjnych, który to zwi1zek owiadczy o istnieniu z3o?onej z co najmniej dwóch elementów, kompleksowej transakcji w rozumieniu podatku od towarów i us3ug – w ramach której owiadczeniem g3ównym jest niew1tpliwie us3uga nadawania sygna3u telewizyjnego, zao owiadczeniami pomocniczymi wszelkie czynnooci, których celem jest umo?liwienie nadania i odbioru tego sygna3u – w tym równie? udostepnienie anten, których dotyczy niniejszy wniosek.
Powy?szy zwi1zek statuuj1cy us3uge kompleksow1 w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i us3ug wynika przede wszystkim ze skomplikowanego charakteru us3ug owiadczonych przez Spó3ke, które wymagaj1 przes3ania sygna3u telewizyjnego na odleg3ooa za poorednictwem satelity, a wiec wymagaj1 zaanga?owania zaawansowanej technologii do owiadczenia tych us3ug – us3uga owiadczona przez Spó3ke z samej swej natury jest us3ug1 niejednorodn1. Na kompleksow1 us3uge sk3adaj1 sie przede wszystkim takie czynnooci jak wyprodukowanie i zakodowanie sygna3u telewizyjnego, przesy3 tego sygna3u przez satelite oraz odebranie i rozkodowanie sygna3u w domu abonenta.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego anteny udostepniane abonentom nie s1 przypadkowym sprzetem nabywanym przez Spó3ke, lecz s1 urz1dzeniami wyprodukowanymi na zlecenie Spó3ki, tak aby zapewnia klientom jak najwy?sz1 jakooa i komfort owiadczonych us3ug. Z tego w3aonie powodu anteny produkowane s1 na specjalne zamówienie spó3ek z Grupy A i wykonane s1 zgodnie z wytycznymi Grupy A (w tym równie? Spó3ki), dzieki czemu Spó3ka gwarantuje jej wysok1 jakooa oraz funkcjonalnooa – antena wykonana jest z blachy o wy?szej sztywnooci ni? standardowe anteny, wyposa?ona w os3ony przeciwdeszczowe na z31cza elektryczne, etc. Ponadto, producent wykona3 kalibracje czaszy anteny zgodnie z wytycznymi Grupy A co do oczekiwanych parametrów technicznych. Du?1 funkcjonalnooa anten uzyskano poprzez zaprojektowanie wielu detali u3atwiaj1cych monta? (skala na uchwycie, jednolite oruby), a tak?e pakowanie i transport zbiorczy. Podobnie sytuacja wygl1da z konwerterem, czyli czeoci anteny s3u?1cej do przetwarzania sygna3u odbieranego przez antene i jego przesy3u do dekodera. Wybór konwertera poprzedzony by3 wieloma testami porównawczymi wykonanymi przez in?ynierów, tak aby sprzet dostarczany przez Spó3ke a s3u?1cy do odbioru us3ug telewizyjnych Spó3ki by3 jak najlepiej dostosowany do technicznego odbioru sygna3u nadawanego w3aonie przez Spó3ke. W celu owiadczenia us3ug o jak najwy?szej jakooci Spó3ka równie? konfiguruje anteny z dekoderem, co oznacza, ?e w dekoderze ustawione s1 parametry anteny udostepnianej przez Spó3ke. W konsekwencji powy?szego w przypadku stosowania anteny oferowanej przez Spó3ke konfiguracja jest automatyczna, co oznacza, ?e pod31czenie anteny do dekodera powoduje automatyczne ustawienie wszystkich programów, bez koniecznooci manualnego ich ustawiania i konfigurowania (dostrajania) anteny i dekodera.
Tak wiec od strony technicznej dekoder oraz antena s1 ze sob1 ociole powi1zane i od technicznej strony zestaw jest przygotowany przez Spó3ke do odbioru sygna3u telewizyjnego nadawanego przez Spó3ke bez koniecznooci dostrajania tych urz1dzen do siebie, 3atwooci ich po31czenia ze sob1 i monta?u. Skoro wiec anteny s1 niezbednym urz1dzeniem do odbioru sygna3u telewizyjnego, a ponadto zosta3y one dostosowane i skonfigurowane z pozosta3ymi urz1dzeniami s3u?1cymi do owiadczenia us3ug telewizyjnych, to okolicznooci te potwierdzaj1 istnienie zwi1zku uzasadniaj1cego uznanie udostepnienie anten za element kompleksowej us3ugi telewizyjnej.
W tym miejscu warto wskazaa, ?e w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe nie budzi w1tpliwooci, ?e udostepnienie dekodera jest elementem owiadczonej us3ugi telewizyjnej i podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak sama us3uga telewizyjna. Przyk3adem jest ostatnio wydana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 roku (nr IBPP2/4512-133/16AA/N), w której stwierdzono, ?e „(...) czynnooci owiadczone przez Wnioskodawce tj. udostepnianie dekoderów oraz zapewnienie odbioru telewizji cyfrowej w dwóch ró?nych pomieszczeniach (us3uga multiroom), bed1ce elementem us3ugi g3ównej polegaj1cej na umo?liwieniu odbioru programów telewizyjnych za pomoc1 urz1dzen odbiorczych, podlegaj1 opodatkowaniu 8% stawk1 podatku VAT (...)”. Trudno uznaa, ?e udostepnienie dekodera, który u?ywany jest do odkodowania sygna3u i przetworzenia go na obraz i dYwiek a który to proces odbywa sie po odebraniu sygna3u za poorednictwem jest elementem us3ugi telewizyjnej, a udostepnienie sprzetu (anteny), który wykorzystywany jest na wczeoniejszych etapach owiadczenia us3ugi do odbioru tego sygna3u w celu jego odkodowania nie jest ju? elementem tej us3ugi.
Na marginesie nale?y wskazaa, ?e w okresie na jaki zostaje zawarta umowa abonamentowa antena i pozosta3e urz1dzenia udostepniane abonentowi mog1 s3u?ya tylko i wy31cznie do odbioru sygna3u Spó3ki – st1d te? miedzy innymi wynika przeowiadczenie Spó3ki o tym, ?e udostepnienie anten jest owiadczeniem pomocniczym wzgledem us3ugi telewizyjnej. Z tego te? powodu Spó3ka nie uznaje za element us3ugi telewizyjnej sprzeda?y anten, która ma miejsce w momencie rozwi1zania umowy.
Jak bowiem wskaza3a Spó3ka w opisie stanu faktycznego, w niektórych przypadkach udostepnia abonentom anteny do u?ywania, które to anteny abonent zobowi1zany jest zwrócia po zakonczeniu umowy. Czesto jednak Spó3ka oferuje sprzeda? tych wyeksploatowanych anten abonentom rozwi1zuj1cym umowe za symboliczn1 kwote. W ocenie Spó3ki sprzeda? takich wyeksploatowanych anten – a raczej z3omu, gdy? w przypadku zwrotu takiej u?ywanej anteny Spó3ka zutylizowa3aby j1 – nie jest jednak elementem us3ugi telewizyjnej i dlatego niniejszy wniosek nie dotyczy takich transakcji.
O ocis3ym zwi1zku udostepnienia anten abonentom z us3ug1 telewizyjn1, który to zwi1zek konstytuuje kompleksowe owiadczenie w rozumieniu przepisów podatkowych owiadczy równie? punktu widzenia „przecietnego konsumenta”, czyli innymi s3owy spojrzenie w jaki sposób transakcje nabycia anten traktuj1 klienci, którzy nabywaj1 lub maj1 prawo nabya tak1 antene. Jak bowiem wskazuje Europejski Trybuna3 Sprawiedliwooci istotne jest, czy przecietny nabywca owiadczenia sk3adaj1cego sie z dwóch lub wiecej elementów nabywa dwa odrebne owiadczenia, czy te? z jego punktu widzenia dochodzi do nabycia jednego, kompleksowego owiadczenia (wyrok z dnia 27 wrzeonia 2012 roku w sprawie C-392/12, Field Fisher Waterhouse).
Niew1tpliwie, z punktu widzenia abonenta nabywa on od Spó3ki jedno owiadczenie – mo?liwooa odbioru sygna3u telewizyjnego nadawanego przez Spó3ke – które od strony klienta obejmuje wszelkie dodatkowe owiadczenia niezbedne do odbioru tego sygna3u – w tym w3aonie sprzet niezbedny do odbioru tego sygna3u (dekoder, antena, etc.). —aden bowiem racjonalnie dzia3aj1cy abonent nie traktuje nabycia sprzetu do odbioru sygna3u telewizyjnego jako transakcji samoistnej, odrebnej od transakcji g3ównej – nabywania us3ug telewizyjnych. Z jednej strony samo posiadanie anteny satelitarnej nie stanowi w ?adnym przypadku wartooci samej w sobie, bez po31czenia anteny z mo?liwooci1 odbioru sygna3u telewizyjnego Spó3ki. Z drugiej strony dla klienta, który nabywa us3uge wymagaj1c1 dla swojej skutecznooci posiadania specjalistycznego sprzetu – abonent przychodz1c do Spó3ki oczekuje, ?e otrzyma jeden pakiet, który umo?liwi mu szybkie i bezproblemowe korzystanie z us3ugi. Taki przecietny klient nie jest bowiem zainteresowany nabyciem od Spó3ki jedynie uprawnienia do odbioru sygna3u telewizyjnego (bez odpowiedniego sprzetu odbiorczego) i poszukiwaniem tego sprzetu u innych podmiotów. Przeciwny wniosek by3by ca3kowicie nieracjonalny. Tak wiec z punktu widzenia przecietnego klienta nie budzi wiec w1tpliwooci, ?e sprzeda? anten i owiadczenie us3ug telewizyjnych jest ze sob1 ociole zwi1zana i z tego powodu stanowi jedno, kompleksowe owiadczenie dla potrzeb podatku od towarów i us3ug.
Powy?sze potwierdza równie? okolicznooa, ?e Spó3ka nie prowadzi dzia3alnooci gospodarczej w zakresie sprzeda?y sprzetu telekomunikacyjnego, w tym w3aonie anten satelitarnych. Taki sprzet dostarczany jest przez Spó3ke wy31cznie podmiotom, które staj1 sie lub s1 ju? abonentami Spó3ki.
Celem bowiem sprzeda?y anten jest umo?liwienie prawid3owego odbioru sygna3u telewizyjnego nadawanego przez Spó3ke, bez którego to sprzetu (anten) taki odbiór nie by3by mo?liwy. Tak wiec Spó3ka nie jest postrzegana na rynku jako podmiot zajmuj1cy sie sprzeda?1 sprzetu telekomunikacyjnego, zao sprzeda? takiego sprzetu jest odbierana przez konsumentów wy31cznie jako element us3ug telewizyjnych owiadczonych przez Spó3ke.
Oparciem dla stanowiska Spó3ki jest tak?e orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 w którym Trybuna3 uzna3, ?e jako jedno, kompleksowe owiadczenie nale?y potraktowaa transakcje, w której nabywca naby3 oprogramowanie, a nastepnie naby3 od tego samego sprzedawcy prace polegaj1ce na przystosowaniu tego oprogramowania do indywidualnych jego potrzeb. ETS uzna3, ?e transakcje t1 nale?y potraktowaa jak owiadczenie us3ug, poniewa? us3uga dostosowania oprogramowania ma charakter dominuj1cy i decyduj1cy o przebiegu ca3ooci transakcji. ETS stwierdzi3, ?e „Nie mo?na bez popadania w sztucznooa uznaa, i? konsument taki naby3 od tego samego dostawcy najpierw istniej1ce ju? oprogramowanie, które w tym stanie nie by3o dla niego jednak w ?aden sposób u?yteczne dla celów prowadzonej przez niego dzia3alnooci gospodarczej, a dopiero póYniej zleci3 mu przystosowanie tego oprogramowania, co by3o jedynym w3aociwym sposobem nadania mu cech u?ytecznooci.” Tak wiec bez popadania w sztucznooa nie mo?na uznaa, i? abonent nabedzie antene, która sama w sobie nie bedzie mog3a s3u?ya do odbierania programów telewizyjnych, a w wyniku zupe3nie odrebnej transakcji nabedzie od Spó3ki us3uge telewizji, która to us3uga dopiero nada antenie cechy u?ytecznooci do ogl1dania programów nadawanych przez Spó3ke.
Oddzielanie us3ugi telewizji od udostepnienia anteny by3oby wiec sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione, co z kolei by3oby sprzeczne z innym orzeczeniem ETS w sprawie C-11/05, w którym stwierdzono, ?e „W tych okolicznoociach nie mo?na bez popadania w sztucznooa uznaa, ?e klient nabedzie najpierw kabel owiat3owodowy, a nastepnie, od tego samego przedsiebiorcy, us3ugi zwi1zane z u3o?eniem tego kabla”. W przypadku bed1cym przedmiotem wniosku nie mo?na wiec zasadnie twierdzia, ?e abonent najpierw nabedzie us3uge telewizji, a nastepnie, w drodze odrebnej transakcji nabedzie udostepniony przez Spó3ke sprzet i urz1dzenia s3u?1ce do realizacji tej us3ugi – w tym przypadku antene.
O tym, ?e udostepnienie anten nie mo?e bya traktowane jako odrebna transakcja owiadczy równie? aspekt ekonomiczny, a mianowicie:
Po pierwsze, z uwagi na fakt, i? przedmiotem dzia3alnooci Spó3ki nie jest sprzeda? anten, równoczeonie jej celem nie jest tak?e generowanie zysków na udostepnianiu anten. Z tego powodu Spó3ka czesto sprzedaje anteny po kosztach zakupu, lub nawet poni?ej tych kosztów (przyk3adowo za 1 z3oty).
Po drugie, cena anteny jest uzale?niona od wartooci pakietu, który nabywa klient – im wy?szy (dro?szy) pakiet telewizyjny, tym ni?sza cena anteny.
Aspekt ekonomiczny potwierdza wiec, ?e sprzeda? anten nie jest transakcj1 sam1 w sobie, a Spó3ka nie jest zainteresowana generowaniem zysów na tych transakcjach, lecz jedynie na dostarczeniu abonentom odpowiedniego sprzetu do odbioru sygna3u nadawanego przez Spó3ke.
Jak Spó3ka wskaza3a w opisie stanu faktycznego, za udostepnienie anten pobiera od klientów odrebne wynagrodzenie. Nie jest to jednak okolicznooa, która sta3aby na przeszkodzie uznaniu udostepnienia anten za element kompleksowej us3ugi telewizyjnej.
Jak bowiem wskaza3 ETS w punkcie 25 wyroku w sprawie C-41/04 „Uwypuklona w pytaniu okolicznooa, ?e w umowie zosta3y przewidziane dwie odrebne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decyduj1ca. Okolicznooa ta nie przeczy bowiem ant obiektywnemu ocis3emu zwi1zkowi, który zosta3 w3aonie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynale?nooci do jednolitej transakcji gospodarczej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31)”. Tak wiec pomimo okreolenia przez Spó3ke odrebnej ceny za udostepnienie anteny, wynagrodzenie z tego tytu3u powinno podlegaa opodatkowaniu wed3ug stawki w3aociwej dla us3ug telewizyjnych.
Teoretycznie abonent mo?e nabya antene od innego ni? Spó3ka podmiotu, przy czym takie dzia3anie mo?na z góry wykluczya z uwagi na ich nieracjonalnooa. Klienci, którzy nabywaj1 us3ugi i jednoczeonie rezygnuj1 z nabycia anteny od Spó3ki z regu3y maj1 ju? antene (najczeociej byli ju? wczeoniej abonentami Spó3ki). Chea nabycia anteny w ramach us3ugi telewizyjnej wynika po pierwsze z faktu, ?e nie jest mo?liwe nabycie takiej samej anteny od innego podmiotu (dla przypomnienia antena jest robiona pod zamówienie Spó3ki, wed3ug parametrów i zalecen podanych przez Grupe, co gwarantuje najlepsz1 jakooa sygna3u nadawanego przez Spó3ke), po drugie, antena udostepniana klientowi jest dostosowana do dekodera, co pozwala na bezproblemowe pod31czenie sprzetu bez koniecznooci jego dostrajania, i po trzecie wreszcie, anteny dostepne na rynku s1 w wiekszooci przypadków dro?sze od anten udostepnianych przez Spó3ke jej abonentom.
Powy?sze równie? potwierdza, ?e udostepnienie przez Spó3ke konkretnych, przygotowywanych pod zamówienie Spó3ki anten jest zwi1zane ze owiadczeniem us3ug w sposób ocis3y i dlatego stanowi element us3ugi telewizyjnej z punktu widzenia podatku od towarów i us3ug. Sama zao mo?liwooa zakupu anteny od innego ni? Spó3ka podmiotu nie stoi na przeszkodzie uznaniu, ?e mamy do czynienia z jedn1, kompleksowa transakcj1, co zreszt1 jednoznacznie potwierdzi3 ETS w wyroku z dnia 27 wrzeonia 2012 roku (w sprawie C-392/12, Field Fisher Waterhouse) wskazuj1c: Co sie tyczy znaczenia, jakie mo?e miea fakt, i? osoba trzecia mog3aby co do zasady wykonaa niektóre owiadczenia obejmuj1ce us3ugi, nale?y zauwa?ya, ?e wystepowanie takiej mo?liwooci równie? nie jest samo w sobie rozstrzygaj1ce. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybuna3u, mo?liwooa, ?e elementy jednego owiadczenia bed1 w innych okolicznoociach dostarczane oddzielnie, jest ociole zwi1zana z ide1 jednej z3o?onej czynnooci (...).
Orzecznictwo polskich s1dów
Równie? polskie s1dy administracyjne wielokrotnie potwierdza3y, ?e w przypadku dostawy towarów stanowi1cej element uboczny (pomocniczy) owiadczenia us3ug – dostawe towarów nale?y traktowaa jako element kompleksowej us3ugi, a nie dzielia sztucznie owiadczenie z3o?one na dwie odrebne transakcje. Przyk3adem tego podejocia jest chocia?by uchwa3a 7 Sedziów Naczelnego S1du Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 roku (sygn. akt I FPS 2/13), w której S1d stwierdzi3, ?e „W stanie prawnym obowi1zuj1cym od 1 stycznia 2011 r. owiadczenie kompleksowe polegaj1ce na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz monta?u komponentów w sposób tworz1cy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego czeoci trwa31 zabudow1 meblow1, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objetego spo3ecznym programem mieszkaniowym stanowi us3uge modernizacji opodatkowan1 stawk1 obni?on1 podatku od towarów i us3ug na podstawie art. 41 ust. 12 w zwi1zku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us3ug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).”
Podobne stanowisko odnoonie us3ug transportowych nabywanych od sprzedawcy towaru wyrazi3 Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 roku (sygn. akt I SA/Ke 542/11), w którym S1d wskaza3, ?e „w przypadku realizowania dostawy do domu klienta ponoszone koszty przesy3ki, jako element owiadczenia zasadniczego, winny zwiekszaa kwote nale?n1 od nabywcy z tytu3u dostawy towaru i bya opodatkowane wed3ug stawki w3aociwej dla owiadczenia podstawowego czyli dostawy towaru”.
Stawka w3aociwa dla owiadczenia g3ównego
W przedstawionym powy?ej stanie faktycznym, nie powinno równie? budzia w1tpliwooci, ?e owiadczeniem g3ównym jest niew1tpliwie us3uga telewizyjna a nie dostarczany przez Spó3ke sprzet do jej odbioru. Dostawa anteny ma bowiem charakter wtórny (poboczny) w stosunku do owiadczenia g3ównego jakim niew1tpliwie jest us3uga telewizyjna.
W konsekwencji dostawa anteny powinna bya opodatkowana przez Spó3ke wed3ug zasad – w tym równie? stawek podatku od towarów i us3ug – w3aociwych dla us3ugi telewizyjnej. Oznacza to, ?e dostarczaj1c swoim abonentom anteny satelitarne Spó3ka powinna zastosowaa stawke podatku od towarów i us3ug w3aociw1 dla us3ug telewizyjnych – obecnie wynosz1cej 8%,
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i us3ug (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z póYn. zm.), zwanej dalej ustaw1, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegaj1 odp3atna dostawa towarów i odp3atne owiadczenie us3ug na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawe towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie przeniesienie prawa do rozporz1dzania towarami jak w3aociciel (...). W myol art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie sie rzeczy oraz ich czeoci, a tak?e wszelkie postacie energii.
Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez owiadczenie us3ug, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie ka?de owiadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemaj1cej osobowooci prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrze?eniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast dla towarów i us3ug wymienionych w za31czniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrze?eniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrze?eniem art. 146f:
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule za31cznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
W za31czniku nr 3 do ustawy o VAT, zawieraj1cym wykaz towarów i us3ug opodatkowanych stawk1 podatku w wysokooci 8%, pod pozycj1 169 wymieniono „Us3ugi, inne ni? us3ugi elektroniczne, polegaj1ce na umo?liwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomoc1 urz1dzen odbiorczych, z wy31czeniem us3ug polegaj1cych na wypo?yczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystaj1cego z us3ugi czasie”, bez wzgledu na symbol PKWiU. Nie dotyczy us3ug reklamowych i promocyjnych.
Poniewa? regulacje ustawy o VAT odwo3uj1 sie do przepisów o radiofonii i telewizji, zatem zasadnym bedzie analiza przepisów w tym zakresie.
Zgodnie z treoci1 art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2016 r., poz. 639, z póYn. zm.), programem jest uporz1dkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w ca3ooci, w sposób umo?liwiaj1cy jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawce uk3adzie.
W myol art. 4 pkt 7 i 8 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drog1 bezprzewodow1 lub przewodow1 do odbioru przez odbiorców, natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w ca3ooci i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.
Z okolicznooci przedstawionych w z3o?onym wniosku wynika, ?e Spó3ka w ramach prowadzonej dzia3alnooci gospodarczej podpisuje z klientami (abonentami) umowy, na podstawie których owiadczy us3ugi telewizyjne polegaj1ce na udostepnianiu abonentowi programów telewizyjnych wchodz1cych w sk3ad wybranego przez abonenta pakietu – transmisja programów odbywa sie drog1 satelitarn1. Owiadczone przez Spó3ke us3ugi telewizyjne s1 kodowane, co oznacza, ?e tylko abonenci zwi1zani umow1 abonamentow1 ze Spó3k1 i op3acaj1cy abonament mog1 korzystaa z us3ug Spó3ki.
Z uwagi na fakt, i? Spó3ka zainteresowana jest aby jej abonenci korzystali z us3ug telewizyjnych na jak najwy?szym poziomie udostepnia ca3y niezbedny sprzet swoim abonentom, tj. dekoder, pilot oraz antene, chyba, ?e abonent zrezygnuje z tej mo?liwooci.
Po pierwsze, udostepnienie anteny odbywa sie w momencie zawarcia umowy o owiadczenie us3ug abonamentowych w drodze sprzeda?y ca3ego pakietu us3ugi telewizyjnej nowemu abonentowi. Ju? zawieraj1c umowe abonamentow1 nowy abonent wskazuje, czy rezygnuje ze sprzetu, czy te? chce korzystaa z us3ug Spó3ki przy wykorzystaniu sprzetu udostepnianego przez Spó3ke w momencie podpisania umowy. Je?eli abonent zamierza korzystaa ze sprzetu Spó3ki, w momencie podpisywania umowy abonamentowej zawierana jest automatycznie równie? umowa na sprzeda? anteny. Umowa ta okreola odrebn1 od abonamentu cene za sprzeda? anteny. W momencie zawarcia umowy abonent staje sie w3aocicielem anteny;
Na tle tak przedstawionych okolicznooci w1tpliwooci Spó3ki sprowadzaj1 sie do rozstrzygniecia kwestii, czy sprzeda? anteny satelitarnej do odbioru sygna3u telewizji oferowanej w ramach owiadczenia us3ug przez Wnioskodawce w obu wskazanych powy?ej przypadkach, tj. w momencie zawarcia umowy nowemu abonentowi oraz w trakcie trwania umowy dotychczasowemu abonentowi, stanowi element owiadczenia z3o?onego, i w konsekwencji mo?e bya objeta stawk1 preferencyjn1.
W celu rozstrzygniecia zagadnienia prawnego jakie leg3o u podstaw tej interpretacji, nale?y przede wszystkim zbadaa czy w istocie przedmiotowe owiadczenie, na które sk3ada sie dostawa anteny oraz owiadczenie us3ugi telewizji nosi znamiona owiadczenia z3o?onego. Organ podatkowy w pe3ni zgadza sie z tezami orzecznictwa TSUE, i na p3aszczyYnie teoretycznej koncepcji owiadczen kompleksowych podziela pogl1d Spó3ki. —adna z norm prawa krajowego, czy te? prawa europejskiego nie przewiduje definicji „us3ug z3o?onych”. Konstrukcja ta powsta3a na gruncie orzecznictwa TSUE, nadaj1c okreolone cechy tym czynnoociom i opisuj1c rodzaj relacji pomiedzy nimi. W tym te? przypadku proces subsumcji bedzie przebiega3 odmiennie, bowiem odniesienia okolicznooci sprawy nie nale?y szukaa w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmuj1cych to zagadnienie.
Co do zasady, ka?de owiadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i us3ug powinno bya traktowane jako odrebne i niezale?ne, jednak w sytuacji gdy jedna us3uga obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka owiadczen, us3uga ta nie powinna bya sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia us3ugi nie powinny bya dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzya bed1 jedn1 us3uge kompleksow1, obejmuj1c1 kilka owiadczen pomocniczych. Je?eli jednak w sk3ad owiadczonej us3ugi wchodzia bed1 czynnooci, które nie s3u?1 wy31cznie wykonaniu czynnooci g3ównej, zasadniczej, lecz mog1 miea równie? charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu us3ugi kompleksowej.
Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy owiadczenia. Istnienie jednego owiadczenia z3o?onego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrebnych cen. Je?eli dwa lub wiecej ni? dwa owiadczenia (czynnooci) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta s1 tak ociole zwi1zane, ?e obiektywnie tworz1 w aspekcie gospodarczym jedn1 ca3ooa, której rozdzielenie mia3oby sztuczny charakter, to wszystkie te owiadczenia lub czynnooci stanowi1 jednolite owiadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i us3ug. Je?eli jednak w sk3ad owiadczonej us3ugi wchodzia bed1 czynnooci, które nie s3u?1 wy31cznie wykonaniu czynnooci g3ównej, zasadniczej, lecz mog1 miea równie? charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynnooci kompleksowej.
Koncepcje opodatkowania owiadczen kompleksowych wypracowa3 Trybuna3 Sprawiedliwooci UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowi1zuj1cej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowi1zuj1cej Dyrektywy VAT.
W szczególnooci w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybuna3 uzna3, ?e ka?de owiadczenie us3ug powinno bya, co do zasady, traktowane jako owiadczenie odrebne i niezale?ne. Je?eli jednak dwa lub wiecej ni? dwa owiadczenia (czynnooci) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta s1 tak ociole powi1zane, ?e obiektywnie tworz1 w aspekcie gospodarczym jedn1 ca3ooa, której rozdzielenie mia3oby sztuczny charakter, to wszystkie te owiadczenia lub czynnooci stanowi1 jednolite owiadczenie dla celów podatku od wartooci dodanej.
W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, przywo3anym tak?e przez Spó3ke, TSUE analizowa3 problem zwi1zany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednoczeonie – us3ugi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywa3 od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powsta3a wiec w1tpliwooa co do tego, czy podatnik wykona3, de facto, dwa odrebne owiadczenia – dostawe typowego oprogramowania i us3uge jego dostosowania do potrzeb klienta, czy te? owiadczenie podatnika mia3o charakter jednego owiadczenia kompleksowego (z3o?onego).
W wyroku tym TSUE zawar3 kilka uwag pozwalaj1cych na zidentyfikowanie us3ug z3o?onych. Trybuna3 wskaza3 mianowicie, ?e istotne jest za3o?enie, z jakim nale?y podejoa do analizy ka?dego takiego zdarzenia. Tym za3o?eniem jest to, by – po pierwsze – ka?da czynnooa by3a zwykle uznawana za odrebn1 i niezale?n1 (pkt 20 uzasadnienia), jednoczeonie – po drugie – trzeba miea na wzgledzie, ?e czynnooa z3o?ona z jednego owiadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna bya sztucznie rozdzielana, by nie zak3ócaa funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).
W celu okreolenia, czy mamy do czynienia z tzw. us3ug1 kompleksow1 nale?y – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwaa elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynnooci celem okreolenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przecietny konsument, kilka odrebnych owiadczen g3ównych, czy te? jedno owiadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskaza3 na koniecznooa dokonania analizy charakteru transakcji tak?e z punktu widzenia nabywcy. Bo przecie? w omawianym przypadku to w3aonie perspektywa nabywcy (dla którego wartooa nabytego owiadczenia jest tworzona przez fakt wejocia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mog3o bya wrecz bezu?yteczne – przystosowanie to zosta3o dokonane przez ten sam podmiot, który dokona3 dostawy oprogramowania) by3a podstaw1 do ustalenia, jaki by3 rzeczywisty charakter owiadczenia. Trybuna3 szczególnie wyraYnie w omawianym wyroku podkreola fakt, i?: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie by3o w ?aden sposób u?yteczne”.
W konsekwencji, w owietle omawianego wyroku nale?y przyj1a, ?e nie bedzie miea charakteru kompleksowego taki zestaw owiadczen, których po31czenie mia3oby charakter dzia3ania sztucznego. W tym kontekocie, za owiadczenia odrebne nale?y wiec uznaa owiadczenia wykonywane przez jednego owiadcz1cego na rzecz jednego nabywcy, które nawet je?eli s1 w pewien sposób powi1zane, mog1 bya traktowane roz31cznie, a traktowanie to nie wp3ynie na charakter ?adnego z nich ani te? nie sprawi, ?e wartooa owiadczen z punktu widzenia nabywcy bedzie inna, ni? gdyby owiadczenia te by3y uznane za owiadczenie z3o?one.
Warto tak?e zwrócia uwage na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybuna3 rozstrzyga3 kwestie zwi1zan1 z opodatkowaniem us3ugi wynajmu mieszkan i towarzysz1cej jej us3udze sprz1tania czeoci wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spó3ki Tellmer nie wystepuje w ocenie TSUE jedno owiadczenie z3o?one. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, ?e: „(...) us3ugi sprz1tania czeoci wspólnych budynku mog1 bya owiadczone na ró?nych zasadach, to znaczy na przyk3ad przez osoby trzecie wystawiaj1ce faktury obejmuj1ce koszt tych us3ug bezpoorednio lokatorom lub przez wynajmuj1cego zatrudniaj1cego w tym celu w3asnych pracowników lub pos3uguj1cego sie przedsiebiorstwem zajmuj1cym sie sprz1taniem”.
A zatem za szczególnie znacz1ce TSUE uzna3 to, ?e sprz1tanie mo?e bya owiadczone w sposób ca3kowicie niezale?ny od us3ugi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego owiadczenia (sprz1tania) przez najemce. To sprawia, ?e zwi1zek pomiedzy najmem i sprz1taniem jest, w ocenie Trybuna3u na tyle swobodny, ?e nie mo?na mówia o istnieniu owiadczenia z3o?onego. A zatem, jeoli us3ugi mog1 bya rozdzielone bez uszczerbku dla ka?dej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie mo?na uznaa, ?e stanowi1 jedno owiadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powy?sze pogl1dy znajduj1 równie? potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.
W kontekocie powy?szego stwierdzia nale?y, ?e ze owiadczeniem us3ugi z3o?onej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy owiadczenie us3ugodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub wiecej pojedynczych czynnooci (owiadczen), bed1cych elementami czeociowego zobowi1zania strony transakcji. Jednoczeonie us3uga taka, jeoli mo?e zostaa uznana za us3uge o charakterze z3o?onym, podlega opodatkowaniu jednolit1 stawk1 podatku od towarów i us3ug, w3aociw1 dla owiadczenia podstawowego, g3ównego.
W pojmowaniu koncepcji owiadczen z3o?onych ma swój udzia3 tak?e orzeczenie NSA z dnia 1.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie s1d dokonuj1c analizy owiadczen z3o?onych w owietle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdzi3, i? „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzen gospodarczych jako owiadczenia z3o?onego, nie mog1 bya pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania owiadczenia nie mo?e bya zale?ny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwróci3 tak?e uwage na istotn1 rzecz z punktu widzenia ca3ooci systemu podatku VAT, stwierdzaj1c, i? „nazbyt szerokie postrzeganie z3o?onooci owiadczen przesuwa3oby granice ich rozpoznania w sposób, który prowadzi3by do pogorszenia funkcjonalnooci systemu VAT przez akceptowanie rozwi1zan czyni1cych ten system nieprzejrzystym i pozostawiaj1cym podatnika w niepewnooci, co do przyjetego sposobu rozliczenia danej dostawy lub owiadczonej us3ugi.”
Zatem w przypadku us3ug o charakterze z3o?onym, o wysokooci stawki podatku decydowaa bedzie to, czy w danych okolicznoociach mamy do czynienia z jedn1 us3ug1 kompleksow1, czy te? z szeregiem jednostkowych us3ug. Ocena tej okolicznooci winna odbywaa sie wiec w oparciu o to, czy dokonywane czynnooci (owiadczenia) wykazuj1 ze sob1 tak ocis3e powi1zanie, ?e w sensie gospodarczym tworz1 jedn1 ca3ooa, której rozdzielenie mia3oby sztuczny charakter.
Bez w1tpienia za us3uge g3ówn1 w rozpatrywanej sprawie nale?y uznaa us3ugi telewizji w systemie satelitarnym polegaj1ce na udostepnieniu abonentom programów telewizyjnych wchodz1cych w sk3ad wybranego przez abonenta pakietu, natomiast za pomocnicz1 – dostawe anteny satelitarnej umo?liwiaj1cej odbiór sygna3u telewizyjnego.
Z uwagi na powy?sze ustalenia, niezwykle istotnym jest, aby przy dokonywaniu analizy omawianej sprzeda?y anteny, poza jej charakterem, wskazaa stopien powi1zania i jej niezbednooci w owiadczeniu us3ugi g3ównej. Warto podkreolia, i? z orzecznictwa TSUE p3ynie wniosek, ?e za czeoa owiadczenia z3o?onego mo?emy uznaa tylko takie czynnooci, których oddzielenie mia3oby sztuczny charakter, czyli innymi s3owy jej wy31czenie rzutowa3oby w sposób istotny na ca3ooa owiadczenia. Natomiast w niniejszej sprawie, w stanie faktycznym (zdarzeniu przysz3ym) nakreolonym we wniosku, co nale?y zdecydowanie uwypuklia, oderwanie dostawy anteny satelitarnej dokonywanej przed dostawce us3ug nie przybiera3aby w ?adnym razie sztucznego charakteru. Zdaniem tut. organu wynika to ze specyfiki samego towaru jakim jest antena satelitarna, która np. w przeciwienstwie do dekoderów dostarczanych przez owiadcz1cych us3ugi – mog1 bya równie? nabywane od innych podmiotów. Nie zmienia tego równie? zastrze?enie przez Wnioskodawce, ?e w ?adnym przypadku nie dochodzi do sytuacji, gdy antena mo?e zostaa sprzedana osobie, która nie korzysta z us3ug owiadczonych przez Spó3ke.
Z kolei okolicznooa, ?e Wnioskodawca dokonuje sprzeda?y anten satelitarnych nie tylko w momencie zawierania umów z abonentami, ale tak?e w trakcie ich trwania, oferuj1c ich sprzeda? zupe3nie oddzielnie od us3ug telewizyjnych owiadczy o tym, ?e wyodrebnienie dostawy anteny satelitarnej, nie nabiera charakteru sztucznego, wobec czego nie spe3niona zosta3a podstawowa przes3anka uznania danej czynnooci za czeoa us3ugi kompleksowej.
Niezaprzeczalnie antena satelitarna jest urz1dzeniem funkcjonalnie powi1zanym ze owiadczeniem us3ug telewizyjnych t1 w3aonie drog1, i jest niezbedna do odbioru sygna3u od nadawcy, ale nie stanowi czynnooci nierozerwalnej z t1 us3ug1 w ujeciu ekonomicznym. Z pewnooci1 propozycja sprzeda?y anteny satelitarnej swoim abonentom wzbogaca oferte dostawcy us3ug telewizji satelitarnej, niemniej jednak nie jest ona nierozerwalnie powi1zana z t1 us3ug1. Nabywca równie dobrze mo?e nabya antene od innego, zewnetrznego podmiotu.
Poorednio, sam Wnioskodawca wskazuje na rozdzielnooa oferowanej anteny satelitarnej od owiadczonych us3ug, dostrzegaj1c, ?e abonent mo?e nabya antene od innego podmiotu, czy te? mo?e zrezygnowaa z jej nabycia poniewa? posiada w3asn1 antene, mo?liwooa wykorzystania takiej anteny dla owiadczenia us3ug przez Wnioskodawce wymaga jedynie jej konfiguracji z dekoderem (manualnego ich ustawiania i dostrajania). Oznacza to, ?e anteny takie mog1 s3u?ya do odbioru sygna3u od ró?nych nadawców, nie tylko od Spó3ki – wymaga to jedynie zmiany ustawienia. W opinii organu, samo ustawienie polegaj1ce na w3aociwym skalibrowaniu urz1dzenia na odbiór sygna3u Spó3ki, czy wysoka jakooa i dostosowanie do owiadczonych przez Wnioskodawce us3ug nie jest wystarczaj1cym argumentem przemawiaj1cym za s3usznooci1 stanowiska prezentowanego przez Spó3ke. Nawet takie precyzyjne ustawienie anteny wed3ug ociole okreolonych parametrów nie przekreola mo?liwooci zastosowania jej do odbioru sygna3u innego nadawcy ni? Spó3ka.
O braku sztucznooci oderwania dostawy anteny satelitarnej od us3ug telewizji dobitnie owiadczy równie? okolicznooa, ?e przy zawieraniu umowy abonamentowej klient (abonent) sam podejmuje decyzje, czy chce korzystaa ze sprzetu oferowanego przez Spó3ke, czy z niego rezygnuje. Umowa nie obliguje owiadczeniobiorcy do zakupu anteny satelitarnej. Dopiero w sytuacji, je?eli – jak wskaza3 Wnioskodawca – abonent zamierza korzystaa ze sprzetu Spó3ki, w momencie podpisywania umowy abonamentowej zawierana jest automatycznie równie? umowa na sprzeda? anteny. Zdaniem tut. organu wewnetrznie sprzeczne by3oby uznanie, ?e z jednej strony - wydzielenie poszczególnych czynnooci dla celów podatkowych staje sie niemo?liwe lub przybiera sztuczny charakter, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie dokonaniu takiego podzia3u dla celów handlowych i pozwala potraktowaa dostawe anteny wed3ug uznania, uzale?niaj1c j1 od decyzji nabywaj1cego us3ugi telewizyjne.
Oceniaj1c podejmowane zagadnienie z perspektywy funkcjonalnooci urz1dzen s3u?1cych do odbioru sygna3u, i korzystania z us3ug nadawcy telewizji satelitarnej, nale?y wymienia m.in. antene satelitarn1, dekoder, telewizor. Analizuj1c cechy wymienionych urz1dzen pod k1tem powi1zania z us3ug1 g3ówn1, w opinii organu podatkowego wy31cznie dekoder posiada takie cechy, które wyró?niaj1 go od pozosta3ych. Dekoder jest urz1dzeniem dedykowanym wy31cznie do odbioru us3ug skonkretyzowanego nadawcy telewizyjnego, natomiast antena satelitarna, która jest przedmiotem wniosku, podobnie jak telewizor mog1 pos3u?ya do odbioru sygna3u innego nadawcy. Innymi s3owy, w przeciwienstwie do dekodera, zakres wykorzystania, funkcjonalnooci anteny zdecydowanie wykracza poza korzystanie z us3ug danego nadawcy, w tym Spó3ki. W tym w3aonie najjaoniej uwidacznia sie brak ocis3ego powi1zania dostawy anteny satelitarnej ze owiadczeniem opisywanych us3ug. Id1c za stwierdzeniem z przywo3anego powy?ej uzasadnienia TSUE, zwi1zek pomiedzy anten1 i owiadczon1 us3ug1 jest na tyle swobodny, ?e nie mo?na mówia o istnieniu owiadczenia z3o?onego.
Innym argumentem wzmacniaj1cym dotychczasowe uzasadnienie prawne organu, jest spojrzenie na opisywan1 sprawe z perspektywy jednej z fundamentalnych zasad, na których opiera sie system podatku VAT – zasady neutralnooci oraz zasadny eliminowania zak3ócen konkurencji. Dla przyk3adu warto przytoczya teze z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C 33/11 A Oy, gdzie S1d zaakcentowa3, ?e „system ten [podatku VAT] opiera sie w szczególnooci na zasadzie neutralnooci podatkowej, która sprzeciwia sie temu, by podmioty gospodarcze, które dokonuj1 takich samych czynnooci, by3y traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Zasada ta nie wymaga, by by3y to czynnooci identyczne. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, ?e sprzeciwia sie ona odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT owiadczenia podobnych us3ug, znajduj1cych sie przez to w stosunku konkurencji. Zasada neutralnooci podatkowej oznacza eliminowanie zak3ócen konkurencji wynikaj1cych ze zró?nicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wyst1pienie zak3ócen konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, ?e us3ugi pozostaj1 w stosunku konkurencji i s1 nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególnooci wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies).”
Cenn1 wskazówk1, pomocn1 przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przysz3ego) mo?na odnaleYa równie? w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 25 paYdziernika 2012 r. w sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii. Otó?, we wspomnianej opinii Rzecznik zaznaczy3, ?e „Neutralnooa podatkowa wymaga, aby podobne towary konkuruj1ce ze sob1 by3y objete jednolit1 stawk1 w celu wyeliminowania zak3ócen konkurencji. Ró?nica tkwi1ca jedynie w formie fizycznej, w której sprzedaje sie towary, na przyk3ad w formie pigu3ki lub p3ynnej, nie uzasadnia jako taka zró?nicowanego traktowania pod wzgledem podatku VAT.”
Odnosz1c ww. tezy z orzecznictwa TSUE do podejmowanej sprawy nale?y zauwa?ya, ?e potraktowanie dostawy anteny satelitarnej za element us3ugi kompleksowej i zastosowanie wobec niej obni?onej stawki podatku VAT w wysokooci 8%, godzi3oby we wspomnian1 zasade neutralnooci oraz zasade konkurencyjnooci. Taka sytuacja sprawi3aby, ?e nadawcy us3ug telewizji satelitarnej, którzy w ramach swojej dzia3alnooci oferowaliby sprzeda? anten satelitarnych stosuj1c obni?on1 stawke podatku, znaleYliby sie z w uprzywilejowanej sytuacji wzgledem tych podmiotów, którzy zajmowaliby sie wy31cznie sprzeda?1 urz1dzen do odbioru sygna3u satelitarnego – anten. Prowadzi3oby to do ra?1cego naruszenia zasad zdrowej konkurencji rynkowej, ró?nicuj1c podmioty funkcjonuj1ce na rynku, i dokonuj1ce sprzeda?y tych samych towarów. W drodze analogii do treoci przytoczonej wy?ej opinii, ró?nica tkwi1ca jedynie w podmiocie, który dokonuje sprzeda?y towarów (anten), na przyk3ad – owiadcz1cego jednoczeonie us3ugi telewizji satelitarnej oraz podmiotu zajmuj1cego sie wy31cznie sprzeda?1 tego rodzaju sprzetu satelitarnego – nie uzasadnia jako taka zró?nicowanego traktowania pod wzgledem podatku VAT.
Co wiecej, kolejnym argumentem jaki nale?y wysun1a przeciwko stanowisku Wnioskodawcy jest zasada w1skiej wyk3adni wszelkich odstepstw od powszechnooci opodatkowania – powszechnooci, która wyra?a sie objeciu podatkiem VAT co do zasady wszystkich odp3atnych dostaw towarów i owiadczenia us3ug, oraz stosowania podstawowej stawki podatku VAT. Zatem rozci1gniecie obni?onej stawki podatku VAT (8%) na dostawe anten satelitarnych stanowi3oby niedopuszczaln1 rozszerzaj1c1 wyk3adnie regulacji dotycz1cych preferencyjnego opodatkowania.
W podsumowaniu tut. organ stwierdza, ?e przeniesienie przez Wnioskodawce na abonenta, zarówno nowego jak i obecnego, prawa w3asnooci do anteny satelitarnej nie stanowi elementu kompleksowej us3ugi telewizyjnej, wobec czego Spó3ka nie jest uprawniona do zastosowania obni?onej stawki podatku VAT w wysokooci 8% dla ich dostawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawid3owe.
Interpretacja dotyczy zaistnia3ego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przysz3ego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu – do usuniecia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z póYn. zm.).
Skarga powinna czynia zadooa wymaganiom pisma w postepowaniu s1dowym, a ponadto zawieraa: wskazanie zaskar?onej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynnooci, oznaczenie organu, którego dzia3ania, bezczynnooci lub przewlek3ego prowadzenia postepowania skarga dotyczy, okreolenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, ?e skar?1cy wezwa3 w3aociwy organ do usuniecia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemn1 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczaj1c1 i odmowe wydania opinii zabezpieczaj1cej mo?e bya oparta wy31cznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu sie b3edu wyk3adni lub niew3aociwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S1d administracyjny jest zwi1zany zarzutami skargi oraz powo3an1 podstaw1 prawn1 (art. 57a ww. ustawy).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Stawka preferencyjna podatku > 1462-IPPP1.4512.831.2016.1.BS

References: art. 14
 art. 41
 art. 41
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 4
 art. 4
 FSK 
 art. 52