Source: http://kraken.slv.cz/9Afs33/2012
Timestamp: 2018-07-22 20:54:55+00:00

Document:
9Afs33/2012
9 Afs 33/2012-35
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: BRANO GROUP, a.s., se sídlem Opavská 1000, Hradec nad Moravicí, zast. JUDr. Vladimírem Jirouskem, advokátem se sídlem Preslova 9, Moravská Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava-Moravská Ostrava, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 11. 2009, è. j. 7017/09-1202-802322, ve vìci danì z pøíjmù právnických osob, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 27. 2. 2012, è. j. 22 Af 5/2010-57,
Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 11. 2009, è. j. 7017/09-1202-802322.
Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Opavì (dále jen správce danì ) ze dne 17. 4. 2009, è. j. 87628/09/384911801237, dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, pøièem¾ dodateènì vymìøená daò byla stanovena na 34 922 580 Kè, a to z dùvodu neoprávnìnì uplatnìné slevy na dani ve smyslu § 35 odst. 1 písm. c) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Napadeným rozsudkem shledal krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou a ve smyslu § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ji zamítl.
V návaznosti na jednotlivé ¾alobní body krajský soud nejprve konstatoval, ¾e správce danì i ¾alovaný odvolací orgán se dùslednì zabývaly námitkami tak, jak je stì¾ovatel uplatnil v prùbìhu daòové kontroly a v odvolacím øízení, pøièem¾ z pohledu soudního pøezkumu zde není námitka, se kterou by se nevypoøádaly. Souèasnì uvedl, ¾e spor mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným nespoèívá ve zji¹tìní skutkového stavu vìci, ale v jeho právním posouzení z hlediska § 35 zákona o daních z pøíjmù, který v odstavci 1 stanovil, ¾e: Poplatníkùm uvedeným v § 2 a 17 se daò za zdaòovací období, kterým je kalendáøní rok nebo za zdaòovací období krat¹í ne¾ nepøetr¾itì po sobì jdoucích dvanáct mìsícù spadajících do jednoho kalendáøního roku, anebo za èást uvedených zdaòovacích období, za kterou se podává daòové pøiznání, sni¾uje o a) èástku 18 000 Kè za ka¾dého zamìstnance se zdravotním posti¾ením, s výjimkou zamìstnance s tì¾¹ím zdravotním posti¾ením33) a pomìrnou èást z této èástky, je-li výsledkem prùmìrného roèního pøepoèteného poètu tìchto zamìstnancù podle odstavce 2 desetinné èíslo, b) èástku 60 000 Kè za ka¾dého zamìstnance s tì¾¹ím zdravotním posti¾ením33) a pomìrnou èást z této èástky, je-li výsledkem prùmìrného roèního pøepoèteného poètu tìchto zamìstnancù podle odstavce 2 desetinné èíslo, c) polovinu danì u poplatníkù uvedených v § 17, zamìstnávajících nejménì 25 zamìstnancù, u nich¾ podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, èiní více ne¾ 50 % prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech jejich zamìstnancù (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem).
Pøedmìtem právì projednávané vìci je sleva na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních pøíjmù (viz zvýraznìní vý¹e), pøièem¾ podle správce danì, resp. ¾alovaného, s jeho¾ závìry se krajský soud ztoto¾nil, je pro uplatnìní této slevy na dani nutné souèasnì splnit dvì podmínky; první spoèívá v tom, ¾e poplatník uvedený v § 17 zákona o daních z pøíjmù zamìstnává nejménì 25 zamìstnancù (po provedeném pøepoètu), druhá spoèívá v tom, ¾e podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, èiní více ne¾ 50 % prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech jejich zamìstnancù. Ze strany stì¾ovatele v¹ak byla splnìna pouze podmínka druhá, nikoli podmínka první. Pøi jejím posouzení toti¾ vycházel ¾alovaný, jako¾ i krajský soud, z toho, ¾e stì¾ovatel nevykázal po¾adovaných 25 zamìstnancù.
Podle krajského soudu z textu § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e za slovy u nich¾ je popisován matematický vzorec ve formì zlomku, kde v èitateli (èást nad zlomkovou èarou) jsou zamìstnanci, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením , ve jmenovateli prùmìrný roèní pøepoètený poèet v¹ech jejich zamìstnancù . Výsledek se nazývá podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením . Výpoèet po¾adovaných velièin, které je tøeba dosadit do daného vzorce, pøitom precizuje § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, dle kterého: Pro výpoèet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný prùmìrný roèní pøepoètený poèet zamìstnancù se zdravotním posti¾ením, a pro výpoèet slevy podle odstavce 1 písm. c) té¾ prùmìrný roèní pøepoètený poèet v¹ech zamìstnancù poplatníka. Prùmìrný pøepoètený poèet zamìstnancù se vypoèítá samostatnì za ka¾dou skupinu zamìstnancù vymezenou v pøedchozí vìtì jako podíl celkového poètu hodin, který tìmto zamìstnancùm vyplývá z rozvr¾ení pracovní doby nebo z individuálnì sjednané pracovní doby a z délky trvání pracovního pomìru v období, za které se podle odstavce 1 podává daòové pøiznání, sní¾eného o neodpracované hodiny v dùsledku neomluvené nepøítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zamìstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zamìstnanec nemohl konat práci z jiných dùle¾itých dùvodù týkajících se jeho osoby a pracovní neschopnosti, za kterou nejsou poskytovány dávky nemocenského poji¹tìní, a celkového roèního fondu pracovní doby pøipadajícího na jednoho zamìstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvlá¹tními právními pøedpisy. Do trvání pracovního pomìru se nezapoèítává mateøská nebo rodièovská dovolená, slu¾ba v ozbrojených silách, výkon civilní slu¾by a dlouhodobé uvolnìní pro výkon veøejné funkce. Vypoètený podíl se zaokrouhluje na dvì desetinná místa (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem).
Tento výpoèet èi pøepoèet, jako¾ i postup popsaný v citovaném ustanovení, krajský soud ve shodì se ¾alovaným vztáhl nejen k druhé, ale té¾ k první z vý¹e uvedených podmínek, podle které je pro uplatnìní dané slevy na dani tøeba zamìstnávat 25 a více zamìstnancù. To znamená, ¾e uvedený poèet zamìstnancù není absolutním poètem, ale prùmìrným roèním pøepoèteným poètem. Podle seznamu zamìstnancù za zdaòovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 mìl stì¾ovatel 28 zamìstnancù (z toho 16 se zdravotním posti¾ením), av¹ak po provedení pøepoètu jich vykázal pouze 22, 35 (z toho 14, 03 se zdravotním posti¾ením-po jejich prùmìrném roèním pøepoètu).
Podmínku padesátiprocentního podílu osob se zdravotním posti¾ením stì¾ovatel splnil, av¹ak nesplnil podmínku celkového poètu zamìstnancù, proto¾e tento byl poní¾en po provedení pøedmìtného pøepoètu podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
V této souvislosti se krajský soud zabýval té¾ výkladem pojmu zamìstnanec pou¾itým v ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù s tím, zda se jedná toliko o zamìstnance v pracovním pomìru nebo i o ostatní osoby, které pobírají pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 zákona o daních z pøíjmù. Roz¹íøením podmínky celkového poètu zamìstnancù i na tyto osoby-èleny pøedstavenstva a dozorèí rady s pravidelnými pøíjmy ze závislé èinnosti dle smluv o výkonu funkce-by toti¾ tato podmínka byla splnìna i v pøípadì pøepoèteného stavu v¹ech zamìstnancù; dle propoètu provedeného samotným stì¾ovatelem by mìl v tomto pøípadì 25, 54 zamìstnancù.
Krajský soud v¹ak konstatoval, ¾e dílèími velièinami dosazovanými postupnì podle vzorce v § 35 odst. 2 ve spojení s § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù jsou velièiny, jejich¾ obsah urèují pracovnìprávní pøedpisy, zejména zákoník práce (v posuzovaném období r. 2006 zákon è. 65/1965 Sb., nyní zákon è. 262/2006 Sb.) a provádìcí pøedpisy upravující instituty jen na poli závislé práce, kterou není práce vykonávaná pro obchodní spoleènost èleny jejich statutárních èi dozorèích orgánù. U takových osob nelze velièiny potøebné pro matematický výpoèet podle citovaných ustanovení urèit. Tomu svìdèí i pùvodní zámìr zákonodárce, který smìøoval jen vùèi pracovníkùm podle tehdej¹ího znìní zákoníku práce a následná zmìna terminologie (provedená zákonem è. 259/1994 Sb.), kdy s úèinností od 1. 1. 1995 do¹lo k nahrazení pojmu pracovník pojmem zamìstnanec , pøedstavuje pouze zmìnu vynucenou zmìnou spoleèenských pomìrù a právního prostøedí, nikoli zmìnu obsahovou. Proto pokud zákonodárce po provedení daòové reformy s úèinností od 1. 1. 1993 nepøevzal z døívìj¹ích právních pøedpisù daòové zvýhodnìní podnikatelské odmìny zdravotnì posti¾ených osob, nelze kontinuitu tohoto zvýhodnìní dovozovat zpìtnì z pozdìj¹ích právních pøedpisù sledujících zcela jiný úèel v podobì zmìny pracovnìprávní terminologie.
Podle názoru krajského soudu tak ani jazykový, ani historický výklad nevede k závìru, ¾e by úmyslem zákonodárce bylo daòovì zvýhodnit nejen práci zdravotnì posti¾ených osob vykonávanou podle zákoníku práce, ale té¾ práci tìchto osob jako èlenù statutárních a dozorèích orgánù obchodních spoleèností. Daòové zvýhodnìní poplatníkù zamìstnávajících osoby se zdravotním posti¾ením (§ 35 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) proto nevztáhl na osoby vykonávající svou práci v jiném vztahu ne¾ pracovnìprávním a odkázal v tomto smìru té¾ na výklad logický, jako¾ i na provázanost celého právního øádu Èeské republiky. Pøipomnìl pøedev¹ím provázanost § 35 zákona o daních z pøíjmù a zákona o zamìstnanosti (døíve zákona è. 1/1991 Sb., nyní zákona è. 435/2004 Sb.), který zamìstnavatelùm stanoví povinnosti ve vztahu k vytváøení a udr¾ování pracovních míst pro osoby se zdravotním posti¾ením, vèetnì povinnosti tyto osoby zamìstnávat s tím, ¾e tato povinnost je pak kompenzována právì prostøednictvím daòových pøedpisù.
Souèasnì krajský soud odmítl pou¾ití legislativní zkratky pojmu zamìstnanec podle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který pod tímto pojmem rozumí v¹echny osoby uvedené v § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. i èleny statutárních a jiných orgánù právnických osob, pobírají-li za svou èinnost pro právnickou osobu odmìnu. Nezpochybnil pøitom správnost stì¾ovatelem dovozovaného závìru jako takového, dle kterého by mìla být pou¾ita legislativní zkratka pojmu zamìstnanec podle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Poukázal ov¹em na to, ¾e ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmu okruh tìchto zamìstnancù pro úèely slevy na dani podle § 35 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù svým výslovným zákonným znìním zu¾uje (viz vý¹e). Nelze øíci, ¾e by jednotlivá ustanovení zákona o daních z pøíjmù byla funkèní jen tehdy, pokud je pojem zamìstnanec pou¾íván ve smyslu legislativní zkratky obsa¾ené v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Proto také krajský soud odmítl dal¹í dílèí argumentaci stì¾ovatele poukazující na to, ¾e napø. ani zákon o cestovních náhradách (è. 119/1992 Sb.), na který je odkazováno v § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z pøíjmù, neøe¹í úpravu cestovních náhrad pro èleny statutárních a dozorèích orgánù právnických osob, aèkoli se na nì citované ustanovení zákona o daních z pøíjmù vztahuje. Dle názoru krajského soudu je sice zákon o cestovních náhradách pøedpisem upravujícím jen vztahy pracovnìprávní, právì § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z pøíjmù v¹ak roz¹iøuje jeho pùsobnost i na oblast jiných právních vztahù (av¹ak pouze pro úèely horní hranice vý¹e daòové uznatelnosti cestovních náhrad).
Koneènì k po¾adavku rovného zacházení a zákazu diskriminace osob se zdravotním posti¾ením, resp. pro zdravotní posti¾ení krajský soud poznamenal, ¾e tento po¾adavek je nutno vztáhnout jen na tyto osoby v jistém postavení oproti zdravotnì neposti¾eným osobám ve stejném postavení. Právní postavení zamìstnancù podle zákoníku práce v¹ak není stejné (absolutnì srovnatelné) s postavením èlenù statutárních a dozorèích orgánù obchodních spoleèností, a proto se v daném pøípadì o diskriminaci nejedná a ani jednat nemù¾e. O diskriminaci by se mohlo jednat teprve tehdy, bylo-li by tu znevýhodòujícího pravidla pro zamìstnance zdravotnì posti¾ené oproti zdravotnì neposti¾eným nebo pro èleny statutárních èi dozorèích orgánù obchodních spoleèností, kteøí jsou zdravotnì posti¾ení oproti zdravotnì neposti¾eným.
Zcela závìrem pak krajský soud odmítl jako nepøípadné i odkazy stì¾ovatele na rozhodnutí Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu s tím, ¾e v nich byly øe¹eny jiné pøípady, které nemají souvislost s posuzovanou vìcí. Té je nejblí¾e situace øe¹ená v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, è. j. 2 Afs 53/2010-63, kdy byl sice podán výklad legislativní zkratky zamìstnanec u¾ité v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, av¹ak ve vztahu k § 6 odst. 9 písm. p) tohoto zákona, jeho¾ znìní i historický vývoj je odli¹ný od § 35 zákona o daních z pøíjmù aplikovaného v této vìci.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti jako dùvod napadení rozsudku krajského soudu uvedl jeho nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], jako¾ i jeho nepøezkoumatelnost, nebo» se øádnì a úplnì nevypoøádal se v¹emi námitkami a argumenty stì¾ovatele [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]
Ve vztahu k namítané nepøezkoumatelnosti stì¾ovatel poukázal konkrétnì na to, ¾e krajský soud-pøi svém zpochybnìní, resp. zú¾ení legislativní zkratky zamìstnanec v návaznosti na § 35 zákona o daních z pøíjmù-argumentoval pouze k § 24 odst. 1 písm. zh) zákona o daních z pøíjmù, nikoli k dal¹ím ustanovením tohoto zákona, kde je tato legislativní zkratka takté¾ pou¾ívána. I pøes námitku stì¾ovatele se tak krajský soud nezabýval problematikou funkènosti zákona o daních z pøíjmù v jeho celku i v rámci jednotlivých ustanovení.
Souèasnì se nevypoøádal s právním názorem Ústavu státu a práva Akademie vìd Èeské republiky, který je stálou a nedílnou souèástí argumentace stì¾ovatele a který ve svém stanovisku ze dne 28. 11. 2008, è. j. 141/08/ST, vydaném v rámci øe¹ení výkladových problémù spojených se zavedením superhrubé mzdy , konstatuje, ¾e: je nepochybné, ¾e zamìstnancem se i ve v¹ech dal¹ích výskytech v ZDP (zákona o daních z pøíjmù, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) rozumí osoba, je¾ má pøíjmy ze závislé èinnosti definované v ust. § 6 odst. 1, a zamìstnavatelem se rozumí plátce tého¾ pøíjmu. Tyto termíny v ZDP tedy významovì nejsou toto¾né se stejnými slovy zamìstnavatel a zamìstnanec v ZPr (zákoník práce, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) a jsou oproti pracovnì-právním pojmùm ¹ir¹í . Obdobné dle stì¾ovatele platí i o nedocenìní, resp. vadném vyhodnocení vyjádøení odborného pracovníka Ministerstva financí, Ing. J. P., dle kterého se jednoznaènì pøipou¹tí uplatnìní slevy ve smyslu § 35 zákona o daních z pøíjmù i na zamìstnance pùsobící pro zamìstnavatele na základì dohod o pracích konaných mimo pracovní pomìr.
Na obì uvedená odborná stanoviska èi vyjádøení odkazoval stì¾ovatel i ve vìcné rovinì, která je podstatou jeho kasaèní stí¾nosti. V daném pøípadì byl naplnìn minimální poèet zamìstnancù stì¾ovatele, který urèuje § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e výpoèet podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se pou¾ije pouze v èásti upravující podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, který musí èinit více ne¾ 50% prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech zamìstnancù. Ve zbytku se dle jeho názoru o ¾ádný výpoèet slevy nejedná, ale jedná se o urèení poplatníkù danì z pøíjmù, kterým vzniká nárok na uplatnìní slevy a kteøí musí splnit na základì § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù tyto 4 podmínky: 1. být poplatníkem dle § 17 tého¾ zákona, 2. mít zamìstnance se zdravotním posti¾ením, 3. zamìstnávat nejménì 25 zamìstnancù a 4. mít více jak 50% z prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech zamìstnancù zamìstnance se zdravotním posti¾ením.
Stì¾ovatel tedy tvrdí, ¾e v pøípadì podmínky 25 zamìstnancù se jedná o celkový poèet zamìstnancù v daném zdaòovacím období bez ohledu na jejich výsledný stav v rámci výpoètu prùmìrného roèního pøepoèteného stavu. Odkazuje pøitom i na pùvodní právní úpravu a její vývoj s tím, ¾e dle jejího znìní z roku 1992: u poplatníkù uvedených v § 17, zamìstnávajících nejménì 20 zamìstnancù, u nich¾ podíl pracovníkù se zmìnìnou pracovní schopností èiní více ne¾ 60 % prùmìrného poètu pracovníkù, se sni¾uje sazba danì uvedená v § 21 na polovinu .
To znamená, ¾e § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù pùvodnì pou¾íval rùzné pojmy- zamìstnanec a pracovník . Pojem zamìstnanec byl pøitom pou¾íván právì ve spojení s minimálním poètem zamìstnaných osob pro urèení subjektù, kterým vzniká nárok na uplatnìní slevy, a pojem pracovník byl pou¾íván v návaznosti na urèení osob se zmìnìnou pracovní schopností. Z toho stì¾ovatel dovozuje, ¾e od poèátku zde byl zámìr zákonodárce vázat poskytnutí slevy na dani na urèitý minimální poèet v¹ech zamìstnancù (pùvodnì 20, nyní 25), ani¾ by v¹ak bylo øe¹eno, ¾e se jedná o zamìstnance urèené na úrovni prùmìrného pøepoèteného stavu zamìstnancù.
V této souvislosti stì¾ovatel argumentoval té¾ vymezením pojmu zamìstnanec v § 6 zákona o daních z pøíjmù, dle kterého tento pojem zahrnoval, resp. zahrnuje i spoleèníky s. r. o., jednatele, èleny pøedstavenstva, èleny dozorèí rady, je¾ mìli pøíjmy z výkonu této èinnosti. Pøedmìtná argumentace se týká výhradnì výkladu pojmu zamìstnanec ve vazbì na § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù a její podstatou je to, zda lze pro úèely naplnìní podmínky zamìstnávání nejménì 25 zamìstnancù zohlednit jen zamìstnance v pracovním pomìru nebo i dal¹í osoby dle stì¾ovatele jednoznaènì urèené legislativní zkratkou v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Podle tohoto ustanovení je toti¾ jako zamìstnanec oznaèen poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, pøièem¾ podle § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù: Pøíjmy ze závislé èinnosti jsou a) pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Tìmito pøíjmy se rozumìjí i pøíjmy za práci ¾ákù a studentù z praktického výcviku, b) pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù plátce a pøíjmy za práci likvidátorù, c) odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob, d) pøíjmy plynoucí v souvislosti se souèasným, budoucím nebo døívìj¹ím výkonem závislé èinnosti podle písmen a) a¾ c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou èinnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou èinnost nebo funkci nevykonává .
Stì¾ovatel je tedy toho názoru, ¾e pro potøeby naplnìní podmínky zamìstnávání nejménì 25 zamìstnancù bylo na místì zohlednit i osoby v jiném ne¾ pracovním pomìru, jejich¾ výkon ve prospìch stì¾ovatele nepochybnì spadal pod tzv. závislou èinnost ve smyslu vý¹e uvedeného.
Kromì citovaného ustanovení a uvedené legislativní zkratky zamìstnanec , kterou je nutno pou¾ívat dùslednì i v dal¹ím textu zákona o daních z pøíjmù, vèetnì § 35, stì¾ovatel odkázal rovnì¾ na shora zmínìné stanovisko Ústavu státu a práva s tím, ¾e se jedná o právní názor, který v¹eobecnì a autoritativnì podmiòuje praxi v dané oblasti (a samozøejmì zakládá dobrou víru daòových subjektù). Ohlednì odborného vyjádøení Ing. P. pak poznamenal, ¾e krajský soud pomíjí jeho logické dopady, dovozuje-li, ¾e u èlena statutárních a dozorèích orgánù spoleènosti nelze urèit v návaznosti na znìní a pojmy § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù reálný výsledek onoho pøedepsaného matematického vzorce. Stejný závìr by toti¾ musel platit i pro zamìstnance vykonávající práci na základì dohod o pracích vykonávaných mimo pracovní pomìr, u kterých v¹ak bylo uplatnìní slevy na dani ve smyslu § 35 zákona o daních z pøíjmù pøipu¹tìno. Jak u èlenù orgánù spoleènosti, tak u uvedených zamìstnancù není napø. rozvr¾ena pracovní doba, není èi nemusí být individuálnì sjednána doba výkonu práce apod.
Jinými slovy-ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nelze vykládat jako omezení legislativní zkratky zamìstnanec , ale jedná se jen o urèení techniky výpoètu pro pøiznání slevy s tím, ¾e je-li mo¾né tuto techniku vyu¾ít v pøípadì zamìstnancù vykonávajících práci na základì dohod konaných mimo pracovní pomìr, lze ji také vyu¾ít pro dolo¾ení splnìní podmínek pro pøiznání slevy u èlenù orgánù spoleènosti. Nelze proto podle stì¾ovatele souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e není mo¾né urèit velièiny pro matematický vzorec v § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Ostatnì sám stì¾ovatel dolo¾il pøesné evidence práce jednotlivých èlenù pøedstavenstva a dozorèí rady za rok 2006 a tyto evidence výkonu práce (závislé èinnosti) nebyly nikdy nikým zpochybnìny. Dle jeho názoru tedy tyto evidence musí být pro úèely § 35 zákona o daních z pøíjmù akceptovány stejnì, jako obdobné evidence v pøípadì zamìstnancù v pracovním pomìru.
V opaèném pøípadì by docházelo k nerovnosti pøi vzniku práva na slevu na dani dle § 35 zákona o daních z pøíjmù pramenící pouze z nedostatku relevantní pozitivní právní úpravy v oblasti soubìhu výkonu funkce èlena orgánu spoleènosti s výkonem pracovní èinnosti na základì pracovní smlouvy. Touto nerovností ani konkrétními námitkami stì¾ovatele ve vztahu k diskriminaci osob vykonávajících práci pro spoleènost z titulu výkonu funkce èlena statutárního orgánu nebo èlena dozorèího orgánu se ov¹em krajský soud nezabýval-a» ji¾ z pohledu odpovídající komunitární legislativy, tak z pohledu práv zaruèených Ústavou Èeské republiky. To pova¾uje stì¾ovatel za neodùvodnitelné, co¾ uvedl i v pøíloze ke kasaèní stí¾nosti, v ní¾ se zabýval té¾ teleologickým výkladem a poukázal na podporu osob zdravotnì posti¾ených, která je realizována celou øadou forem, vèetnì nepøímé podpory zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením prostøednictvím slevy na dani podle § 35 zákona o daních z pøíjmù. Cílem této podpory a ochrany osob zdravotnì posti¾ených je jejich pracovní a spoleèenské uplatnìní a není mo¾né, aby osoba se zdravotním posti¾ením po¾ívala ni¾¹í ochrany tehdy, pokud by vykonávala èinnost napø. jako èlen pøedstavenstva v akciové spoleènosti, ne¾ kdy¾ by stejnou øídící èinnost napø. výkonného øeditele vykonávala v pracovním pomìru.
V návaznosti na logický výklad, který v dané vìci provedl krajský soud, pak stì¾ovatel je¹tì zpochybnil propojení zákona o daních z pøíjmù se zákonem o zamìstnanosti z roku 1991, resp. 2004, který je primárnì pøedpisem pracovního práva. Naproti tomu zákon o daních z pøíjmù je pøedpisem prùøezovým, který v souvislosti s ukládáním daòových povinností a práv øe¹í daleko ¹ir¹í problematiku. Nelze proto ze znìní zákona o zamìstnanosti z roku 1991, resp. 2004 dovozovat omezení daòových práv.
Z pohledu stì¾ovatele je podstatné, ¾e v pøedmìtném zdaòovacím období zamìstnával pøes 25 osob s výkonem závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù, který pro tyto osoby pou¾ívá legislativní zkratku zamìstnanec ; tato zkratka má být dùslednì pou¾ívána a nelze ji pro úèely § 35 zákona o daních z pøíjmù zú¾it pouze na zamìstnance v pracovním pomìru, a to ani jazykovým ani historickým výkladem, jako to uèinil krajský soud, který navíc vadným zpùsobem vyhodnotil význam rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, è. j. 2 Afs 53/2010-63.
Na základì v¹ech shora uvedených skuteèností stì¾ovatel uzavøel, ¾e byl zásadním zpùsobem zkrácen na svých právech a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil zpìt k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení k pøedlo¾ené kasaèní stí¾nosti odkázal na své vyjádøení k ¾alobì, jako¾ i na obsah svého rozhodnutí, v nìm¾ je uveden podrobný popis celého daòového øízení, vèetnì provedené daòové kontroly. Souèasnì uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s odùvodnìním rozsudku krajského soudu a je toho názoru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Navrhl proto, aby byla rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu zamítnuta.
Stì¾ovatel namítal nepøezkoumatelnost napadaného rozsudku, a to ve vztahu k nìkolika dílèím otázkám, které dle jeho názoru krajský soud øádnì nevypoøádal a které se týkají legislativní zkratky zamìstnanec v § 6 zákona o daních z pøíjmù a jejího pou¾ití pøi aplikaci § 35 tého¾ zákona. Z toho lze dovodit, ¾e stì¾ovatel v tomto ohledu pova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. Z konstantní judikatury lze zmínit napøíklad rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 29. 7. 2004,
è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64, a ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245). Z nich se podává, ¾e rozhodnutí soudu je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, jestli¾e napøíklad není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu; dále z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci v ¾alobì; proè pova¾uje ¾alobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; èi proè subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Dal¹ím dùvodem nepøezkoumatelnosti rozhodnutí mù¾e být pøípad, kdy soud opomnìl pøezkoumat nìkterou ze ¾alobních námitek vèas uplatnìných, èi obsahuje-li odùvodnìní rozsudku toliko pøevzaté pasá¾e z publikovaného judikátu v jiné, skutkovì i právnì odli¹né vìci, ani¾ dále rozvádí dopad pøevzatých závìrù na konkrétní souzený pøípad a na samotné rozhodnutí ve vìci.
V daném pøípadì stì¾ovatel v ¾alobì výslovnì namítal, ¾e jak § 24 odst. 2 písm. zh), § 35 zákona o daních z pøíjmù, tak i celá øada dal¹ích ustanovení tohoto zákona je úèinná a funkèní jen na základì plnohodnotného pou¾ití legislativní zkratky zamìstnanec obsa¾ené v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Poukazem na § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z pøíjmù se tedy stì¾ovatel sna¾il dovodit potøebu pou¾ití pøedmìtné legislativní zkratky i pro pøípad § 35 tého¾ zákona. Krajský soud to ov¹em odmítl a-by» se nevypoøádal s dal¹ími ustanoveními zákona o daních z pøíjmù, na které stì¾ovatel bez bli¾¹í argumentace poukazoval-rozhodnì nelze øíci, ¾e by tuto ¾alobní námitku opomenul, jak vyplývá i z vý¹e provedené rekapitulace napadeného rozsudku.
Obdobnì obstojí odùvodnìní napadeného rozsudku i ve vztahu ke stì¾ovatelem namítanému stanovisku Ústavu státu a práva a odbornému vyjádøení Ing. P. Krajský soud se jimi zabýval, a to ve vztahu k ¾alobním námitkám stì¾ovatele, dle kterých se ¾alovaný tímto stanoviskem, resp. odborným vyjádøením dostateènì nevypoøádal. Jejich vìcné zohlednìní je pak nepochybnì obsa¾eno v odùvodnìní napadeného rozsudku jako celku, který se pomìrnì obsáhle vymezuje vùèi závìrùm, které ze stanoviska i odborného vyjádøení vyvozuje stì¾ovatel. Skuteènost, ¾e tak krajský soud neuèinil nijak adresnì, ale implicite v rámci své rozsáhlé argumentace ohlednì pou¾ití legislativní zkratky zamìstnanec , není podstatné. Podstatné je, ¾e v odùvodnìní napadeného rozsudku jsou obsa¾eny nosné dùvody, pro které krajský soud pova¾oval námitky stì¾ovatele za nedùvodné a jeho ¾alobu zamítl (ratio decidendi).
Z odùvodnìní napadeného rozsudku je jednoznaènì seznatelné, které otázky krajský soud pova¾oval za rozhodné a z rozsudku lze vyèíst i souvislost jednotlivých úvah. Nejvy¹¹í správní soud proto nepova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný, ostatnì sám stì¾ovatel s ním v mnoha ohledech polemizuje, co¾ by v pøípadì nepøezkoumatelnosti nebylo mo¾né a skuteènost, ¾e se závìry krajského soudu nesouhlasí, neznamená, ¾e se jedná o nepøezkoumatelné rozhodnutí. Jeho správnost, resp. zákonnost je otázkou jinou, kterou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval a¾ následnì-pøi vìcném posouzení ostatních kasaèních námitek, které se vztahují k interpretaci a aplikaci ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù upravujícího slevu na dani v pøípadì zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením.
Podstatou posuzovaného daòového zvýhodnìní je podpora zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením pramenící ze skuteènosti, ¾e tyto osoby mají pøirozenì obtí¾nìj¹í situaci pøi hledání vhodného zamìstnání. Stát se proto sna¾í øadou opatøení jejich ¹ance na trhu práce vyrovnávat a mnohdy osoby se zdravotním posti¾ením èi jejich zamìstnavatele cílenì zvýhodòuje, a to prostøednictvím nejrùznìj¹ích pøímých i nepøímých podpor. Speciální sleva na dani z pøíjmù pøedstavuje pozitivní motivaci zamìstnavatele, obdobnì jako napø. pøíspìvek na podporu zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením a dal¹í nástroje na podporu zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením obsa¾ené zejména v zákonì o zamìstnanosti (è. 435/2004 Sb.).
Zákon o zamìstnanosti je v tomto smìru základním právním pøedpisem, který zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením øe¹í v èásti tøetí (§ 67-§ 84) s tím, ¾e se tìmto osobám poskytuje zvý¹ená ochrana na trhu práce spoèívající té¾ v negativní motivaci zamìstnavatelù v podobì povinného podílu zamìstnancù se zdravotním posti¾ením. V tomto smìru se nìkdy hovoøí o tzv. invalidní dani, nebo» § 81 a násl. zákona o zamìstnanosti stanoví obecnou povinnost v¹em zamìstnavatelùm s více ne¾ 25 zamìstnanci v pracovním pomìru zamìstnávat osoby se zdravotním posti¾ením ve vý¹i povinného podílu (4%) tìchto osob na celkovém poètu zamìstnancù. Na zákon o zamìstnanosti pak navazují dal¹í právní pøedpisy, které mají motivovat zamìstnavatele zamìstnávat osoby se zdravotním posti¾ením a mezi které patøí nejen zákon o daních z pøíjmù (§ 35), ale také napø. zákon o veøejných zakázkách (è. 137/2006 Sb.) upravující zvýhodnìní dodavatelù, je¾ zamìstnávají osoby se zdravotním posti¾ením (viz dále).
Z uvedeného je patrná jasná, nezpochybnitelná vazba § 35 zákona o daních z pøíjmù na zákon o zamìstnanosti a dal¹í navazující pracovnìprávní pøedpisy, které se týkají zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob. Jedná se pøitom z historického hlediska o tradièní vazbu, která byla zalo¾ena ji¾ pøedchozím zákonem o zamìstnanosti (è. 1/1991 Sb.), jak správnì poznamenal i krajský soud. Tento zákon výslovnì stanovil, ¾e hmotné zvýhodnìní zamìstnavatelù za zamìstnávání obèanù se zmìnìnou pracovní schopností upravují zvlá¹tní pøedpisy, pøièem¾ poznámkou pod èarou 13) odkazoval na relevantní daòové pøedpisy-nejprve na zákon è. 156/1989 Sb., o odvodech do státního rozpoètu, zákon è. 157/1989 Sb., o dùchodové dani, zákon è. 172/1988 Sb., o zemìdìlské dani, a zákon è. 389/1990 Sb., o dani z pøíjmù obyvatelstva, posléze pøímo na § 35 zákona o daních z pøíjmù.
Poznámky pod èarou sice nejsou normativní, závaznou souèástí právního pøedpisu, nicménì jsou souèástí jeho textu, k nìmu¾ je zákonodárce pøipojuje v interpretaèním zámìru, a proto od nich pøi výkladu nelze abstrahovat. Naopak je tøeba je reflektovat jako urèité-by» nezávazné-vodítko u¾ívané pøi interpretaci pøíslu¹ného ustanovení; k tomu srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, publikovaný pod è. 173, sv. 16, str. 259 Sb. n. u. US, dostupný té¾ z http://nalus.usoud.cz, stejnì jako dal¹í zde citovaná rozhodnutí Ústavního soudu.
Urèitým interpretaèním vodítkem mù¾e být rovnì¾ dùvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona o zamìstnanosti (è. 1/1991 Sb.), která konstatuje, ¾e: Zvý¹enou péèi pøi zprostøedkování zamìstnání tìm uchazeèùm o zamìstnání, kteøí ji budou potøebovat pro svùj zdravotní stav, vìk, mateøské poslání a z dal¹ích vá¾ných dùvodù, bude potøebné zabezpeèovat zejména v souvislosti s vytváøením nových, spoleèensky úèelných pracovních míst vhodných pro tyto uchazeèe, úèelným vyu¾íváním finanèních prostøedkù pro tyto úèely, podle potøeby pøijímání pøíslu¹ných opatøení v oblasti daòové a odvodové politiky a vyu¾íváním dal¹ích ekonomických nástrojù, upravovaných jinými zákony ; viz snìmovní tisk è. 215, Federální shromá¾dìní Èeské a Slovenské Federativní republiky 1990-1992, digitální repozitáø, www.psp.cz.
Obdobnì i v dùvodové zprávì k vládnímu návrhu samotného zákona o daních z pøíjmù, na kterou odkazuje té¾ ¾alovaný, je uvedeno, ¾e: zùstala zachována ustanovení o daòovém zvýhodnìní poplatníkù zamìstnávajících pracovníky se zmìnìnou pracovní schopností a se zmìnìnou pracovní schopností s tì¾¹ím zdravotním posti¾ením (osoby se zdravotním posti¾ením a tì¾¹ím zdravotním posti¾ením, podle souèasné terminologie, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) ; viz snìmovní tisk è. 1408,
Federální shromá¾dìní Èeské a Slovenské Federativní republiky 1990-1992, digitální repozitáø, www.psp.cz.
Pøi interpretaci a následné aplikaci § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù je proto potøeba respektovat jeho jasnou vazbu na zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob upravené pùvodnì v zákonì o zamìstnanosti è. 1/1991 Sb. a následnì v zákonì o zamìstnanosti è. 435/2004 Sb., jakkoli v posléze uvedeném zákonì na § 35 zákona o daních z pøíjmù ji¾ není výslovnì odkazováno. Stì¾ovatelem zpochybnìné propojení § 35 zákona o daních z pøíjmù a zákona o zamìstnanosti z roku 1991, resp. 2004 tak nemù¾e obstát.
V tomto ohledu je nutno znovu pøipomenout, ¾e se jedná o jednu ze slev na dani, které jsou uplatòovány v pøípadì zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením a které mají stimulovat zájem podnikatelù o zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením a kompenzovat pøípadné sní¾ené výnosy a zvý¹ené náklady z titulu jejich zamìstnávání. Tomu odpovídá i text § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který je citovaný v úvodu odùvodnìní tohoto rozsudku a který pro potøeby pøepoètu posti¾ených zamìstnancù pracuje s takovými instituty jako: pracovní pomìr, rozvr¾ení pracovní doby, pracovní volno pøi pøeká¾kách v práci atd. Tyto mají jednoznaèný základ v pracovnì právních pøedpisech, zejména v zákoníku práce, na který ostatnì odkazují i pøíslu¹né poznámky pod èarou. Pøedmìtem jeho úpravy jsou pøitom vztahy vznikající pøi výkonu práce mezi zamìstnanci a zamìstnavateli, kterou rozhodnì není výkon funkce èlena statutárního èi dozorèího orgánu obchodní spoleènosti. Nemù¾e proto obstát ani dal¹í argumentace stì¾ovatele vycházející z legislativní zkratky zamìstnance v § 6 zákona o daních z pøíjmù.
Uvedená legislativní zkratka zahrnuje sice i èleny statutárního a dozorèího orgánu obchodní spoleènosti, av¹ak ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ji svým výslovným znìním vyluèuje z aplikace. V daném pøípadì dal toti¾ zákonodárce-prostøednictvím zmínìných pracovnìprávních institutù-dostateènì jasnì najevo odli¹né chápání pojmu zamìstnanec v § 35 zákona o daních z pøíjmù, které odpovídá shora uvedeným souvislostem a smyslu, pro který byla pøedmìtná právní úprava vùbec pøijata; k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 22. 9. 1999, sp. zn. II. ÚS 422/97, publikovaný pod è. 129, sv. 15, str. 229 Sb. n. u. US, dle kterého: je tøeba vyjít z obvyklé zásady, ¾e pro pojem platí definice, která je ji¾ v textu zákona obsa¾ena a ¾e stejné termíny oznaèují pojmy se stejným obsahem a významem, pokud zákonodárce nedal dostateènì jasnì najevo svùj úmysl, aby byly chápány odli¹nì .
Pro úèely uplatnìní slevy na dani podle § 35 zákona o daních z pøíjmù proto nelze -s odkazem na legislativní zkratku zamìstnance v § 6 tého¾ zákona-odhlédnout od charakteru právního vztahu mezi zamìstnancem a zamìstnavatelem; ten mù¾e být toliko pracovnìprávní, nikoli té¾ obchodnìprávní, jak se domnívá stì¾ovatel.
Vztah mezi obchodní spoleèností a èlenem statutárního èi dozorèího orgánu, pokud jde o výkon funkce tohoto orgánu, nikdy nemù¾e být pracovnìprávním vztahem, tj. právním vztahem vznikajícím pøi výkonu závislé práce mezi zamìstnancem a zamìstnavatelem. Jeho základním definièním znakem je vztah nadøízenosti a podøízenosti mezi smluvními stranami. Naproti tomu vztah mezi obchodní spoleèností a èlenem statutárního orgánu se øídí pøimìøenì ustanoveními o mandátní smlouvì, pokud ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavøena, nebo ze zákona nevyplývá jiné urèení práv a povinností; srov. § 66 odst. 2 a § 566 a násl. zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Obdobnì i èlen dozorèí rady je ke spoleènosti vázán obchodnìprávním vztahem, který se primárnì øídí smlouvou o výkonu funkce. Nicménì i u statutárního èi dozorèího orgánu obchodní spoleènosti je mo¾né, aby byl mezi jeho èlenem a spoleèností uzavøen pracovní pomìr, kde druhem práce bude jiná èinnost ne¾ výkon funkce statutárního èi dozorèího orgánu.
Tento soubìh není nijak výjimeèný, ale je bì¾nou praxí, kterou ¾ádný právní pøedpis nezakazoval a pro kterou podle ustálené judikatury platilo omezení pouze v tom smyslu, ¾e pøedmìtem (pracovní náplní) tohoto paralelního pracovnìprávního vztahu musí být jiná èinnost, ne¾ ta, kterou zahrnuje funkce (èlena) statutárního orgánu, resp. dozorèího orgánu/dozorèí rady; viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 12. 2010, è. j. 3 Ads 119/2010-58, èi usnesení Nejvy¹¹ího soudu ze dne 15. 1. 2003, sp. zn. 21 Cdo 963/2002, dostupné z www.nsoud.cz.
Nyní je novelou provedenou zákonem è. 351/2011 Sb. s úèinností od 1. 1. 2012 daná problematika upravena v novém § 66d obchodního zákoníku s tím, ¾e soubìh funkce èlena statutárního orgánu obchodní spoleènosti a pracovního pomìru vedoucího v jedné a té¾e spoleènosti je pøípustný, tak jako tomu bylo døíve (dle citované judikatury).
V takovém pøípadì vzniknou dva paralelní a na sobì nezávislé vztahy, a to jednak vztah èlena statutárního (dozorèího) orgánu a spoleènosti, který se bude øídit mandátní smlouvou podle obchodního zákoníku, a pracovnìprávní vztah mezi zamìstnancem a zamìstnavatelem, jeho¾ pøedmìtem v¹ak nemù¾e být výkon funkce statutárního (dozorèího) orgánu, ale práce jiného druhu. Tuto práci, resp. její výkon je pak tøeba zohlednit pøi uplatòování slevy na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Výkon funkce statutárního (dozorèího) orgánu ov¹em zohlednit nelze, jakkoli je zøejmé, ¾e z hlediska zpùsobu zdaòování se jedná o tzv. závislou èinnost ve smyslu § 6 zákona o daních z pøíjmù. Tuto tzv. závislou èinnost je toti¾ tøeba odli¹ovat od závislé práce, její¾ výkon je z hlediska naplnìní podmínek § 35 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù urèující a nelze ho navíc nadstavovat je¹tì výkonem èinnosti vyplývající z povìøení obchodním vedením spoleènosti v pøípadì èlenství ve statutárním orgánu èi výkonem kontrolní èinnosti v pøípadì èlenství v dozorèí radì. Výkon tìchto funkcí není podøízen re¾imu pracovní smlouvy a neodpovídá tak parametrùm pøedestøeným v § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, je¾ jsou zcela jasnì koncipovány pro pomìry osob vykonávajících práci v pracovnìprávním vztahu. O tu se v¹ak v pøípadì osob ve funkci èlena statutárního orgánu èi dozorèí rady nejedná. Proto jejich èinnost nijak zohlednit nelze a nic na tom nemìní ani stì¾ovatelem dolo¾ené evidence.
Pokud jde o stanovisko Ústavu státu a práva a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, è. j. 2 Afs 53/2010-63, na které stì¾ovatel ve své argumentaci také poukazuje, je nutno poznamenat, ¾e tyto se k projednávané problematice podpory zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob nevztahují; øe¹í otázku výkladu pojmu zamìstnanec ve vztahu k problematice zcela jiné, a sice zavedení tzv. superhrubé mzdy, resp. výpoètu úroku z pùjèek poskytnutých zamìstnavatelem svým zamìstnancùm (v pozici jednatelù). Pøenositelnost jejich závìrù pro souzenou vìc tedy není na místì, stejnì jako stì¾ovatelem pou¾itá argumentace odborným vyjádøením Ing. P., dle kterého lze pøedmìtnou slevu na dani uplatnit i na zamìstnance pøi výkonu práce na základì dohod o provedení práce.
V obecné rovinì lze konstatovat, ¾e vztah upravený dohodou o provedení práce není obchodnì právním vztahem, tak jak je tomu napø. u vztahu upraveného mandátní smlouvou. Jedná se o vztah pracovnìprávní, který je na rozdíl od pracovního pomìru ovládán vìt¹í flexibilitou a smluvní volností; zamìstnavatel napø. není povinen rozvrhnout zamìstnanci pracovní dobu, jak správnì uvádí stì¾ovatel. To v¹ak neznamená, ¾e by bylo nemo¾né provést propoèet podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, ale vede to toliko k urèitému znevýhodnìní oproti zamìstnávání v pracovním pomìru napø. v tom, ¾e nelze zvý¹it celkový poèet hodin o hodiny neodpracované z dùvodu dovolené èi pracovního volna pøi pøeká¾kách v práci. Jiné dùsledky zahrnutí zamìstnávání na základì dohod o pracích mimo pracovní pomìr nemá a ani mít nemù¾e. Logicky tak stì¾ovatel spí¹e nabídl argument podporující pøedchozí závìry zdej¹ího soudu, nebo» je tøeba být konzistentní a vztahují-li se podmínky pøedmìtné slevy na dani na osoby v pracovnìprávním vztahu, muselo se za tehdy platné právní úpravy jednat o zamìstnání tìchto osob jak v pracovním pomìru, tak na základì dohod o pracích konaných mimo pracovní pomìr.
Ohlednì stì¾ovatelem namítané diskriminace Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na shora pøedestøené odli¹né postavení osoby, která je zamìstnancem obchodní spoleènosti, a osoby coby èlena statutárního nebo dozorèího orgánu obchodní spoleènosti. Jedná se o zásadnì jiné postavení, které nelze srovnávat, a pokud tak stì¾ovatel èiní, srovnává nesrovnatelné. Zamìstnanci a osoby vykonávající funkci èlena statutárního èi dozorèího orgánu nejsou osobami ve srovnatelném postavení, co¾ je podstatou pro posouzení toho, zda je odli¹ný pøístup k tìmto osobám diskriminaèní a v rozporu s ústavním principem rovnosti. Tak by tomu mohlo být pouze v pøípadì, kdyby ¹lo o odli¹né zacházení se zamìstnancem zdravým a zdravotnì posti¾eným na stranì jedné nebo o odli¹né zacházení se zdravým a zdravotnì posti¾eným èlenem statutárního èi dozorèího orgánu obchodní spoleènosti na stranì druhé, jak uvedl ji¾ krajský soud.
Odkazuje-li stì¾ovatel v tomto ohledu té¾ na teleologický výklad a na podporu osob zdravotnì posti¾ených, která je realizována øadou forem, vèetnì pøedmìtné slevy na dani, lze s ním v obecné rovinì souhlasit, av¹ak s tím zásadním rozdílem, který byl uveden vý¹e a který spoèívá v celkové koncepci kompenzace zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením vycházející primárnì ze zákona o zamìstnanosti.
Sleva na dani má motivovat podnikatele k zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením a kompenzovat jim pøípadné sní¾ené výnosy a zvý¹ené náklady z titulu jejich zamìstnávání. Zákon o daních z pøíjmù pøitom umo¾òoval uplatnìní slevy:
-podle míry zdravotního posti¾ení zamìstnance-18 000 Kè, resp. 60 000 Kè za ka¾dého zamìstnance se zdravotním posti¾ením, resp. tì¾¹ím zdravotním posti¾ením a pomìrnou èást z uvedené èástky, je-li výsledkem prùmìrného roèního pøepoèteného poètu tìchto zamìstnancù desetinné èíslo [§ 35 odst. 1 písm. a) a b)] a -podle podílu zdravotnì posti¾ených zamìstnancù na celkovém poètu zamìstnancù [§ 35 odst. 1 písm. c)].
V souèasné dobì je tato speciální sleva na dani závislá pouze na poètu posti¾ených zamìstnancù a stupni jejich posti¾ení, nebo» novelou zákona o daních z pøíjmù provedenou zákonem è. 346/2010 Sb. byl s ohledem na jeho zneu¾ívání s úèinností od 1. 1. 2011 § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù zru¹en.
V dobì rozhodné pro posuzovanou vìc v¹ak bylo platným a úèinným ustanovení, z jeho¾ textu citovaného v úvodu odùvodnìní tohoto rozsudku je zøejmé, ¾e poplatníkùm se sni¾uje daò o polovinu v pøípadì, ¾e zamìstnávají nejménì 25 zamìstnancù, u nich¾ podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, èiní více ne¾ 50 % prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech jejich zamìstnancù.
Dal¹í namítanou otázkou je, zda se zmínìný prùmìrný roèní pøepoèet v¹ech zamìstnancù uplatní pouze pøi posouzení druhé nebo i první zákonné podmínky, tj. té¾ pøi posouzení celkového poètu zamìstnancù. Stì¾ovatel ve své argumentaci vychází z jazykového výkladu ustanovení § 35 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e jazykový výklad je prvním krokem pøi interpretaci právního pøedpisu a slovy Ústavního soudu: pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.) ; viz nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikovaný pod è. 30/1998 Sb. a té¾ pod è. 163, sv. 9, str. 399 Sb. n. u. US.
Mechanická aplikace právního pøedpisu a jeho doslovného znìní popírající jeho ¹ir¹í kontext, smysl a úèel proto neobstojí a nemù¾e obstát ani v pøípadì § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Jeho dikce (znìní, textace) s vyu¾itím spojovacího výrazu (pøedlo¾ka/vzta¾né zájmeno) u nich¾ sice zøetelnì oddìluje zamìstnance a jejich celkový poèet (25) na stranì jedné a podíl zdravotnì posti¾ených osob (50 %) na stranì druhé, av¹ak k pøepoètu dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu dochází v pøípadì obou uvedených velièin, tj. u obou uvedených podmínek pro poskytnutí pøedmìtné slevy na dani. Ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù toti¾ nelze èíst oddìlenì, naopak je nutno pøihlédnout k systematice celého § 35 zákona o daních z pøíjmù, zejména odst. 2, který je¹tì pøed popisem postupu pro provedení pøepoètu (vìta druhá a násl.) stanoví, ¾e: Pro výpoèet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný prùmìrný roèní pøepoètený poèet zamìstnancù se zdravotním posti¾ením, a pro výpoèet slevy podle odstavce 1 písm. c) té¾ prùmìrný roèní pøepoètený poèet v¹ech zamìstnancù poplatníka (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem).
Slovo té¾ zde plní funkci sluèovací spojky a jednoznaènì ukazuje na to, ¾e v pøípadì slevy na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù se provede jak pøepoèet zdravotnì posti¾ených zamìstnancù, tak pøepoèet v¹ech zamìstnancù.
Provádìní pøepoètu v pøípadì obou zákonných podmínek se tedy nevymyká zákonnému textu daòového pøedpisu a dále nevyboèuje z konceptu podpory zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob, která by mìla odpovídat skuteènosti. Proto se také provádí pøepoèet zamìstnancù podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který má postihnout reálné pùsobení zdravotnì posti¾ených zamìstnancù ve vztahu ke v¹em zamìstnancùm; tìch musí být nejménì 25, co¾ je konkrétním odrazem zákona o zamìstnanosti, z nìho¾ podpora zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob vychází (viz vý¹e).
Kasaèní soud pouze pro úplnost pøipomíná, ¾e podle ustanovení § 81 zákona o zamìstnanosti: Zamìstnavatelé s více ne¾ 25 zamìstnanci v pracovním pomìru jsou povinni zamìstnávat osoby se zdravotním posti¾ením ve vý¹i povinného podílu tìchto osob na celkovém poètu zamìstnancù zamìstnavatele. Povinný podíl èiní 4 % (odst. 1). U vìt¹ích zamìstnavatelù tak musí na ka¾dých 25 zamìstnancù pøipadat jeden zamìstnanec zdravotnì posti¾ený, pøièem¾: Pro zji¹tìní celkového poètu zamìstnancù, celkového poètu zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, a povinného podílu je rozhodný prùmìrný roèní pøepoètený poèet zamìstnancù (odst. 4). Konkrétní zpùsob výpoètu stanoví provádìcí pøedpis (vyhlá¹ka è. 518/2004 Sb.).
Z ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je tudí¾ zcela zøejmé, ¾e se pøepoèet provádí jak pro urèení podílu zdravotnì posti¾ených zamìstnancù, tak pro urèení celkového poètu zamìstnancù a nelze se rozumnì domnívat, ¾e by tomu tak nemìlo být i v projednávané vìci. Pøi výkladu uvedeného ustanovení nelze odhlédnout od interpretaèní maximy, ¾e zákonodárce je v zásadì regulativnì racionální a tedy teleologicky konzistentní; to znamená, ¾e stejnì jako v zákonì o zamìstnanosti i v zákonì o daních z pøíjmù vztáhl provedení prùmìrného roèního pøepoètu té¾ ke v¹em zamìstnancùm. Ostatnì to také odpovídá po¾adavku bezrozpornosti a vnitøní spojitosti zákona o zamìstnanosti a § 35 zákona o daních z pøíjmù, jejich¾ vzájemnou vazbu lze demonstrovat i tím, ¾e ke zvý¹ení z pùvodních 20 na 25 zamìstnancù, u nich¾ je poèítán podíl zdravotnì posti¾ených zamìstnancù, do¹lo tzv. zmìnovým zákonem è. 436/2004 Sb. právì v souvislosti s pøijetím zákona o zamìstnanosti; viz èást dvacátá -zmìna zákona o daních z pøíjmù, Èl. XXI, bod 4.
Obdobnì je mo¾né pøipomenout té¾ spojitost mezi zákonem o zamìstnanosti a § 101 zákona o veøejných zakázkách, dle kterého platí, ¾e úèastní-li se urèitého výbìrového øízení dodavatel zamìstnávající více ne¾ 25 zamìstnancù, z nich¾ je více ne¾ 50 % zamìstnancù osobami se zdravotním posti¾ením, je pro hodnocení nabídek rozhodná vý¹e nabídkové ceny tohoto dodavatele sní¾ená o 15 %; v poznámce pod èarou 58) je pøitom výslovný odkaz na zákon o zamìstnanosti.
Ve svìtle v¹ech shora uvedených souvislostí je proto podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu potøeba vyjít ze základní premisy, pro kterou se sleva na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù poskytovala, a tou je jednoznaènì podpora ¹ir¹ího zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob. Za úèelem provìøení reálného podílu tìchto osob na celkové èinnosti zamìstnatele se pak provádìl pøepoèet podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který se vztahuje i na celkový poèet v¹ech zamìstnancù v pracovnìprávním vztahu. Pro úèely uplatnìní slevy na dani v souladu s § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù je tedy tøeba trvat na provedení pøepoètu podle § 35 odst. 2 tého¾ zákona, který se vztahuje nejen na urèení podílu zdravotnì posti¾ených zamìstnancù zamìstnavatele-poplatníka, ale také na urèení celkového poètu jeho zamìstnancù; tìch musí být po pøepoètu nejménì 25 s tím, ¾e toto èíslo pøedstavuje nejmen¹í mo¾nou jednotku vyjádøenou zákonodárcem, která má svùj smysl a úèel, jen¾ by byl neprovedením pøepoètu popøen. Toho si stì¾ovatel zamìstnávající zdravotnì posti¾ené osoby mohl a mìl být vìdom a mìl pøepoèet provést, co¾ ov¹em neuèinil a následnì se to neúspì¹nì sna¾il dohnat argumentací, podle ní¾ mìli být v celkovém poètu zamìstnancù zahrnuti i èlenové jeho statutárního a dozorèího orgánu.
Stì¾ovatel tak neoprávnìnì uplatnil slevu na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù a Nejvy¹¹í správní soud proto jeho kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl podle § 110 odst. 1, vìty poslední, s. ø. s.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., nebo» neúspì¹nému stì¾ovateli náhrada nákladù øízení nepøíslu¹í a ¾alovanému náklady øízení nad rámec jeho èinnosti nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.

References: soud 
 soud 
 § 35
 soud 
 § 78
 soud 
 § 35
 § 2
 § 17
 § 35
 soud 
 § 17
 § 35
 § 35
 soud 
 § 35
 soud 
 § 35
 § 6
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 35
 § 35
 § 6
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 35
 § 35
 § 24
 soud 
 § 6
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 17
 § 17
 § 21
 § 35
 § 6
 § 35
 § 6
 § 6
 § 35
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 § 35
 § 6
 § 35
 soud 
 soud 
 § 6
 § 35
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 35
 § 6
 § 24
 § 35
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 35
 § 81
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 6
 § 35
 § 35
 § 35
 § 6
 § 66
 § 566
 § 66
 § 35
 § 6
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 § 35
 § 35
 soud 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 § 81
 § 35
 § 35
 § 101
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120
 soud