Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/0114-kdip3-1-4011-330-2018-2-am
Timestamp: 2019-04-18 14:46:57+00:00

Document:
♦ › Działalność gospodarcza › 0114-KDIP3-1.4011.330.2018.2.AM
Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej – jest prawidłowe.
W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej.
W czerwcu 2014 r. Wnioskodawczyni skończyła studia prawnicze i zatrudniła się w kancelarii prawnej w celu odbycia stażu przygotowującego do zawodu adwokata. W tym samym roku Wnioskodawczyni zdała wstępny egzamin na aplikację adwokacką i od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. odbywała aplikację adwokacką. Swoje przygotowanie niezbędne do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu adwokata, które jest celem aplikacji adwokackiej, Wnioskodawczyni zdobyła w kancelarii prawnej, w której była (i nadal jest) zatrudniona, pod opieką swojego patrona oraz innych adwokatów i radców prawnych. Celem zatrudnienia było przede wszystkim wykształcenie u Wnioskodawczyni umiejętności z zakresu sporządzania pism, umów, opinii, zastępstwa procesowego oraz przyswojenie zasad wykonywania zawodu.
Do zakresu obowiązków Wnioskodawczyni należało m.in. przygotowywanie materiałów oraz projektów dokumentów, projektów opinii prawnych, projektów pism procesowych i projektów umów, przy czym zadania te Wnioskodawczyni wykonywała pod nadzorem pracodawcy, patrona, oraz innych adwokatów i radców prawnych.
Wnioskodawczyni zakończyła aplikację adwokacką z końcem grudnia 2017 r., w marcu 2018 r. podeszła do egzaminu adwokackiego, a w czerwcu 2018 r. uzyskała wpis na listę adwokatów. Wnioskodawczyni planuje tuż po ślubowaniu (które ma odbyć się na początku lipca 2018 r. i które pozwoli Wnioskodawczyni wykonywać zawód adwokata) rozwiązać umowę o pracę i rozpocząć działalność gospodarczą jako adwokat w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej.
Wnioskodawczyni zamierza wykonywać czynności adwokackie wskazane w ustawie Prawo o adwokaturze, tj. świadczyć pomoc prawną, a w szczególności udzielać porad prawnych, występować przed sądami i urzędami, a także sporządzać umowy i opinie prawne, przy czym zgodnie z Prawem o adwokaturze dokonywanie tych czynności będzie się cechować niezależnością, jako że adwokat w wykonywaniu swoich obowiązków zawodowych nie może podlegać nikomu ani niczemu innemu, jak tylko ustawom (z tego również powodu nie może być związany stosunkiem pracy).
Wnioskodawczyni ma zamiar świadczyć ww. usługi prawne jako adwokat na rzecz swojego obecnego pracodawcy i jego klientów na podstawie umowy o współpracę z obecnym pracodawcą, jak i na rzecz innych osób/podmiotów.
Czy dochody z tytułu świadczenia usług uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze adwokata na podstawie umowy o współpracę z byłym pracodawcą, u którego Wnioskodawczyni była zatrudniona w celu zdobycia odpowiedniego stażu i przygotowania w związku z aplikacją adwokacką, mogą być opodatkowane stawką 19% podatku liniowego, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od ograniczeń wynikających z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni czynności aplikanta adwokackiego nie są czynnościami odpowiadającymi czynnościom wykonywanym w ramach zawodu adwokata, a zatem przepis art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do adwokata, który świadczy usługi na rzecz kancelarii, w której wcześniej był zatrudniony w trakcie odbywania aplikacji adwokackiej.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawczyni dochody z tytułu świadczenia usług uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze adwokata na podstawie umowy o współpracę z byłym pracodawcą, u którego Wnioskodawczyni była zatrudniona w celu zdobycia odpowiedniego stażu i przygotowania w związku z aplikacją adwokacką, mogą być opodatkowane stawką 19% podatku liniowego, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od ograniczeń wynikających z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przede wszystkim należy wskazać, iż aplikacja adwokacka jest jedynie etapem w karierze zawodowej prawnika, formą swego rodzaju stażu zawodowego mającego na celu de facto naukę zawodu i przygotowanie zawodowe do pełnienia samodzielnej funkcji adwokata. Dodatkowo, przepisy art. 76 ust. 4 i 5 ustawy Prawo o adwokaturze stanowią, że aplikant adwokacki odbywa aplikację adwokacką pod kierunkiem patrona wyznaczonego przez dziekana okręgowej rady adwokackiej, a zadaniem patrona jest przygotowanie aplikanta adwokackiego do wykonywania zawodu adwokata w rozumieniu ustawy Prawo o adwokaturze Adwokat natomiast wykonuje swój zawód niezależnie i posiada szersze uprawnienia, oraz obowiązki, niż aplikant adwokacki (por. np. art. 1 ust. 3 Prawa o adwokaturze, wedle którego adwokat w wykonywaniu swojego zawodu jest niezależny i podlega wyłącznie ustawom, art. 4b ust. 1 pkt 1, wprowadzający zakaz pozostawania przez adwokata w stosunku pracy, art. 77, określający uprawnienia aplikanta adwokackiego do procesowego zastępowania adwokata przed różnymi sądami). Prawo o adwokaturze odrębnie określa, na czym polega zawód adwokata ( por. m in. art. 4, zgodnie z którym zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami; adwokat ma też prawo sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem), a na czym polega aplikacja adwokacka (por. m in. art. 76, zgodnie z którym celem aplikacji adwokackiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu adwokata, w szczególności wykształcenie umiejętności z zakresu zastępstwa procesowego, sporządzania pism, umów i opinii oraz przyswojenie zasad wykonywania zawodu, czy też wspomniany wcześniej art. 77).
Mimo technicznego, pozornego podobieństwa między niektórymi czynnościami, wykonywanymi przez aplikanta adwokackiego i adwokata, w istocie wykluczonym jest, by aplikant adwokacki zgodnie z prawem podjął jakąkolwiek czynność adwokata, nie jest on bowiem uprawniony do samodzielnego (a tym bardziej niezależnego) świadczenia pomocy prawnej jak adwokat, a czynności, które wykonuje pod kierunkiem, nadzorem i - w istocie - na rachunek patrona lub innych adwokatów i radców prawnych, mają na celu wyłącznie przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata. Analogicznie, niepodobnym jest by adwokat podjął czynność aplikanta adwokackiego, skoro nie przygotowuje się już do wykonywania swojego zawodu i nie pracuje pod kierunkiem innych adwokatów. Nie można zatem mówić o żadnej zbieżności obowiązków i świadczonej pracy przez aplikanta adwokackiego z wykonywaniem zawodu adwokata. Sam fakt zatrudnienia na etacie pracownika w kancelarii adwokacko-radcowskiej, a następnie wykonywanie między innymi na rzecz tej samej kancelarii usług prawniczych, ale już przez adwokata, w żadnym przypadku nie może zostać uznane za odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy czego wymaga przepis art. 9a ust. 3 ustawy. Do tej pory Urzędy Skarbowe stały właśnie na ww. stanowisku (patrz m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-891/13-2/IF z dnia 25.10.2013 r. ; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-510/09-2/EC, z dnia 10.09.2009 r., Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/1 /415-752/13/ZK, z dnia 27.09.2013 r.).
Również w judykaturze istnieje już utrwalone stanowisko, zgodnie z którym nie można mówić o zbieżności obowiązków i świadczonej pracy przez aplikanta adwokackiego/radcowskiego z wykonywaniem zawodu adwokata czy radcy prawnego oraz że wykonywanie przez adwokata/radcę prawnego w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy czynności polegających na świadczeniu pomocy prawnej nie odpowiada czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy w charakterze prawnika-aplikanta. Na różnicę czynności podejmowanych przez aplikanta adwokackiego oraz adwokata wskazuje przede wszystkim Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 10 kwestia 2013 r. (II UZP 2/13) uznał, że gdy się weźmie pod uwagę cel aplikacji adwokackiej, obowiązki i uprawnienia (także procesowe) aplikanta adwokackiego, można skonstatować zasadniczą różnicę między czynnościami wykonywanymi przez adwokata w ramach świadczenia przez niego pomocy prawnej, a czynnościami wykonywanymi przez aplikanta adwokackiego w trakcie odbywania przez niego aplikacji. Pogląd ten wyrażony został co prawda na gruncie art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jednakże przepis ten - analogicznie jak art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym - wiąże ujemne skutki (utratę prawa do opodatkowania w korzystniejszy sposób) ze świadczeniem usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, wykonywanym w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, w ramach stosunku pracy (na analogię tych przepisów wskazuje m.in. Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r.). Zgodnie ze wskazaną Uchwałą, gdy się weźmie pod uwagę, że przyczyną wprowadzenia przesłanki wyłączającej zastosowani obniżonej składki określonej w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej - analogicznie, w ocenie Wnioskodawczyni, do art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym - jest przeciwdziałanie wymuszonemu samozatrudnieniu w miejsce umowy o pracę, trzeba przyjąć, że w odniesieniu do adwokatów (podobnie radców prawnych) podejmujących działalność gospodarczą w formie prowadzenia kancelarii we współpracy z dotychczasowym pracodawcą, nie zachodzi przesłanka wyłączająca prawo do zastosowania obniżonego świadczenia. Powyższe potwierdza także m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2007 r., I SA/Po 1138/06, wyrok Sądu Apelacyjnego (wyrok z dnia 17 maja 2013 r.), wyrok Sądu Apelacyjnego (wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r.), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 12 grudnia 2007 r., I SA/GI 805/07), czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2013 r., II UK 184/12.
W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z powyższego wynika zatem, że możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej), wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w czerwcu 2014 r. skończyła studia prawnicze i zatrudniła się w kancelarii prawnej w celu odbycia stażu przygotowującego do zawodu adwokata. W tym samym roku zdała wstępny egzamin na aplikację adwokacką i od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. odbywała aplikację adwokacką. Wnioskodawczyni zakończyła aplikację adwokacką z końcem grudnia 2017 r., w marcu 2018 r. podeszła do egzaminu adwokackiego, a w czerwcu 2018 r. uzyskała wpis na listę adwokatów. Wnioskodawczyni planuje tuż po ślubowaniu (które ma odbyć się na początku lipca 2018 r. i które pozwoli Wnioskodawczyni wykonywać zawód adwokata) rozwiązać umowę o pracę i rozpocząć działalność gospodarczą jako adwokat w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej.
Wnioskodawczyni ma zamiar świadczyć ww. usługi prawne jako adwokat na rzecz swojego byłego pracodawcy i jego klientów na podstawie umowy o współpracę z obecnym pracodawcą, jak i na rzecz innych osób/podmiotów.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze ( t.j Dz.U. z 2018 r. poz. 1184) zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Adwokat jest niezależny w wykonywaniu swojego zawodu i podlega wyłącznie ustawom.
Artykuł 76 cyt. w/w ustawy stanowi, że aplikant adwokacki odbywa aplikacje adwokacką pod kierunkiem patrona wyznaczonego przez dziekana okręgowej rady adwokackiej (ust. 4). Natomiast zadaniem patrona jest przygotowanie aplikanta adwokackiego do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu adwokata.
W art. 77 ustawy określony został zakres uprawnień aplikanta adwokackiego. Aplikant adwokacki może :
W świetle powołanych przepisów aplikant adwokacki nie ma uprawnień do samodzielnego i niezależnego świadczenia pomocy prawnej, a czynności swoje wykonuje jedynie w imieniu i pod nadzorem swojego patrona. Natomiast adwokat posiada dużo szersze uprawnienia oraz obowiązki niż aplikant adwokacji, a przede wszystkim wykonuje swój zawód niezależnie.
Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy że zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy nie jest tożsamy z zakresem czynności i usług, które będzie świadczyć w charakterze adwokata na rzecz kancelarii prawnej, w której wykonywała wcześniej pracę w oparciu o umowę o pracę jako aplikant adwokacki.
Wobec powyższego, w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 9a ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu świadczenia usług jako adwokat mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazać należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawczynię orzeczeniami. Zostały one potraktowane jako element stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie. Zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Zatem, powołane przez Wnioskodawczynie wyroki nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.
0114-KDIP3-1.4011.330.2018.2.AM
IPPB1/415-510/09-2/EC | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 30
 art. 9
 art. 9
 art. 30
 art. 9
 art. 76
 art. 1
 art. 4
 art. 77
 art. 4
 art. 76
 art. 77
 art. 9
 art. 18
 art. 9
 art. 18
 art. 9
 art. 9
 art. 10
 art. 27
 art. 30
 art. 9
 art. 29
 art. 9
 art. 4
 art. 77
 art. 9
 art. 30
 art. 87