Source: http://docplayer.it/17512207-Circolare-n-28-e-roma-15-06-2016.html
Timestamp: 2018-12-12 15:36:14+00:00

Document:
CIRCOLARE N. 28 / E. Roma, 15/06/ PDF
Download "CIRCOLARE N. 28 / E. Roma, 15/06/2016"
Artemisia Lillo
1 CIRCOLARE N. 28 / E Direzione Centrale Normativa Roma, 15/06/2016 OGGETTO: Premi di risultato e welfare aziendale articolo 1 commi legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016).
2 2 PREMESSA TASSAZIONE AGEVOLATA DEI PREMI DI RISULTATO E DELLE SOMME DERIVANTI DALLA PARTECIPAZIONE AGLI UTILI Ambito soggettivo di applicazione dell agevolazione Il settore privato I dipendenti interessati Ambito oggettivo: le retribuzioni agevolabili Il presupposto della contrattazione collettiva Ammontare dei premi agevolabili Applicazione dell imposta sostitutiva del 10 per cento BENI E SERVIZI (BENEFIT) NON SOGGETTI A TASSAZIONE Opere e servizi aventi finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto - articolo 51, co. 2, lettera f) Somme, prestazioni e servizi di educazione e istruzione, nonché per la frequenza di ludoteche e centri estivi e per borse di studio - articolo 51, co. 2, lettera f-bis) Somme e prestazioni per servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti - articolo 51, co. 2, lettera f-ter) Corresponsione di benefit mediante titoli di legittimazione Le deroghe dell articolo 6 del Decreto : I voucher emessi per più beni, prestazioni o servizi Buoni pasto... 28
3 3 3 BENI E SERVIZI (BENEFIT) EROGATI IN SOSTITUZIONE DI PREMI Ambito applicativo Benefit di cui all articolo 51, comma 2, del TUIR MODALITÀ DI APPLICAZIONE DELL AGEVOLAZIONE Adempimenti del sostituto d imposta e del dipendente EFFICACIA TEMPORALE DELLE NUOVE DISPOSIZIONI... 37
4 4 PREMESSA L articolo 1, commi della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016) ha previsto misure fiscali agevolative per le retribuzioni premiali, anche in collegamento con la partecipazione dei dipendenti all organizzazione del lavoro, nonché per lo sviluppo del welfare aziendale, che si sostanzia nell attribuzione di opere, servizi nonché in alcuni casi somme sostitutive ( di seguito anche benefit), connotati da particolari rilevanza sociale. Si tratta di disposizioni che interessano diverse componenti del reddito di lavoro dipendente collegate tra di loro in un disegno unitario, finalizzato a ridurre l onere fiscale gravante sul lavoro subordinato, sia a favore dei dipendenti - assoggettati ad una minor tassazione per alcune voci retributive - sia a favore dei datori di lavoro, per il risparmio degli oneri contributivi dovuto all ampliamento delle componenti escluse dal reddito di lavoro dipendente ed alla possibilità di dedurre nella determinazione di tale reddito - spese sostenute per il welfare aziendale in precedenza soggette invece a una limitata deducibilità.. Le nuove misure attribuiscono, inoltre, rilevanza alla contrattazione aziendale o territoriale di cui all articolo 51 del Decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81, le cui previsioni assumono un ruolo centrale nella applicazione dei benefici. In particolare i commi da 182 a 189 della legge di Stabilità hanno reintrodotto, a decorrere dal 2016, un sistema di tassazione agevolata, consistente nell applicazione di un imposta sostitutiva dell IRPEF e delle relative addizionali del 10 per cento per i premi di produttività del settore privato, delineata sulla falsariga delle misure temporanee previste in anni precedenti ma con importanti elementi di novità, tra cui l estensione del beneficio alla partecipazione agli utili dell impresa da parte dei lavoratori e la possibilità, a richiesta dei lavoratori, di ricevere i premi sotto forma di benefit detassati. Il comma 190, a complemento di tali previsioni, interviene in materia di benefit che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente ed, in particolare, amplia le ipotesi che possono essere previste in sede di
5 5 contrattazione anziché decise unilateralmente dal datore di lavoro, favorendo la loro erogazione in sostituzione delle retribuzioni premiali, ed inoltre, consentendo di corrispondere i benefit mediante titoli di legittimazione, ne rende più agevole la fruizione. Le modalità applicative delle disposizioni sono disciplinate dal Decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell economia e delle finanze, emanato il 25 marzo 2016 e pubblicato sul sito istituzionale del Ministero del lavoro e delle politiche sociali ( in data 16 maggio 2016 (di seguito Decreto), di cui è stato dato avviso nella Gazzetta Ufficiale n. 112 del 14 maggio La presente circolare redatta, d intesa con il Ministero del lavoro e delle politiche sociali, illustra l agevolazione introdotta per i premi di produttività, facendo riferimento anche ai precedenti di prassi che risultino ancora attuali, date le analogie tra la agevolazione in commento e quelle preesistenti, prorogate fino al Sono inoltre esaminate le nuove disposizioni in materia di benefit, anche al fine di delineare il quadro delle erogazioni detassate che possono essere corrisposte in sostituzione delle retribuzioni premiali ed è chiarito l ambito entro il quale è consentita la sostituzione tra le due componenti. In seguito, per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con il Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n I documenti di prassi richiamati sono pubblicati nella banca dati documentazione tributaria, sul sito 1. TASSAZIONE AGEVOLATA DEI PREMI DI RISULTATO E DELLE SOMME DERIVANTI DALLA PARTECIPAZIONE AGLI UTILI Il comma 182 dell articolo 1 della legge di Stabilità prevede l applicazione di una imposta sostitutiva dell IRPEF e delle addizionali regionale e comunale nella misura del 10 per cento, salvo espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro, ai premi di risultato di ammontare variabile la cui
6 6 corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, nonché alle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell impresa, entro il limite di importo di euro lordi, elevato a euro per le aziende che coinvolgono pariteticamente i lavoratori nell organizzazione del lavoro Ambito soggettivo di applicazione dell agevolazione Il settore privato L ambito soggettivo di applicazione dell agevolazione risulta definito dalle specifiche caratteristiche che devono connotare il datore di lavoro e i dipendenti, sostanzialmente analoghe a quelle previste nel quadro delle precedenti edizioni dell agevolazione. Per quanto riguarda il datore di lavoro, ai sensi del comma 186 della legge di Stabilità 2016, l agevolazione risulta riservata, come per il passato, al settore privato. Si richiama in proposito, pertanto, la circolare n. 59 del 2008 (par. 15) con la quale è stato chiarito che sono escluse dalla applicazione della norma agevolativa le Amministrazioni pubbliche di cui all articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 165 del 2001, ossia tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, l Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al Decreto legislativo 30 luglio 1999, n Atteso il tenore letterale della norma, sono per contro assoggettabili ad imposta sostitutiva i premi e gli utili erogati ai dipendenti di enti pubblici
7 7 economici, in quanto tali enti non rientrando tra le amministrazioni pubbliche di cui al richiamato articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 165 del 2001, possono essere compresi nel settore privato. Nell ambito del settore privato, individuato, per esclusione, nei datori di lavoro che non rientrano tra le amministrazioni di cui al Decreto legislativo n. 165 del 2001, il beneficio può essere attribuito anche in relazione ai premi erogati ai propri dipendenti da enti del settore privato che non svolgono attività commerciale. Al riguardo, il Ministero del Lavoro e delle politiche sociali (con nota del 13 marzo 2015), fornendo un parere alla scrivente ha chiarito che, secondo quanto precisato dalla circolare n. 59 del 2008, l espressione somme erogate a livello aziendale va inteso in senso atecnico, con la conseguenza che il beneficio può essere attribuito anche ai datori di lavoro non imprenditori e che il riferimento al settore privato sembrerebbe finalizzato solo ad escludere le pubbliche amministrazioni. Tale orientamento interpretativo può ritenersi, in linea di principio, aderente anche al contenuto del comma 186 dell articolo 1 della legge di Stabilità, naturalmente nella misura in cui risultino comunque rispettati gli altri presupposti richiesti dalla normativa agevolativa con riferimento, in particolare, alla correlazione tra i premi e i requisiti di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione come definiti dalla contrattazione collettiva secondo le indicazioni del Decreto. Non osterebbe a tale interpretazione la previsione del comma 182 della legge di Stabilità, che estende l applicazione del regime agevolato alle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell impresa, in quanto il riferimento agli utili non appare finalizzato a circoscrivere l applicazione del beneficio fiscale, bensì ad individuare una ulteriore modalità di erogazione delle retribuzioni premiali agevolabili. Come chiarito con la predetta circolare n. 59/E del 2008, par. 1, nonché con la circolare n. 3/E del 2011, par.3.11, rientrano, infine, nell ambito del settore privato le Agenzie di somministrazione, anche nel caso in cui i propri
8 8 dipendenti prestino attività nelle pubbliche amministrazioni, nonché gli esercenti arti e professioni sempreché le retribuzioni che erogano ai propri dipendenti rispondano alle caratteristiche previste dalla norma agevolativa I dipendenti interessati Ai sensi del comma 186 dell articolo 1 della legge di Stabilità, l agevolazione trova applicazione con riferimento ai titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nell anno precedente a quello di percezione delle somme agevolate, a euro La misura indicata richiede quindi, analogamente alle precedenti agevolazioni due requisiti: uno di natura qualitativa, costituito dalla natura del reddito prodotto, l altro di natura quantitativa, individuato nel limite reddituale. Per il primo aspetto, il tenore letterale della norma esclude che l agevolazione sia applicabile ad altre categorie di soggetti, quali, ad esempio, i soggetti titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente di cui all articolo 50, comma 1, lettera c-bis, del TUIR. Per quanto concerne il limite reddituale, si evidenzia che le nuove norme, avendo stabilito un tetto più elevato rispetto a quello previsto dalle precedenti edizioni, fissato in euro , ampliano la platea dei lavoratori che possono accedere al beneficio. Il limite reddituale di euro deve essere calcolato tenendo conto dei redditi di lavoro dipendente conseguiti nell anno precedente a quello di applicazione dell agevolazione, anche se derivanti da più rapporti di lavoro, e deve comprendere anche le pensioni di ogni genere e gli assegni di cui all articolo 49, comma 2, del TUIR, equiparate ai redditi di lavoro dipendente dal medesimo articolo 49 del TUIR (cfr. circolare n. 49/E del 2008, par. 1.1.; circolare n. 11/E del 2013, par. 1). Analogamente a quanto chiarito in relazione alle previgenti agevolazioni, ai fini della verifica del limite, occorre considerare il reddito soggetto a tassazione ordinaria. Dalla determinazione del limite devono, pertanto, essere
9 9 esclusi eventuali redditi di lavoro assoggettati a tassazione separata (cfr. circolare n. 49 del 2008 par. 1.1.; circolare n. 11/E del 2013, par. 1). In base a quanto espressamente previsto dall articolo 1, comma 3, del Decreto, e come previsto per il passato, tuttavia, il reddito è determinato al lordo delle somme assoggettate nel medesimo anno all'imposta sostitutiva di cui al comma 182. Si evidenzia in proposito che gli emolumenti premiali non entreranno invece nel computo della soglia reddituale di euro , cui è subordinato l accesso al regime agevolato, nel caso in cui siano stati sostituiti su scelta rimessa al dipendente in base a quanto previsto dalla legge di Stabilità - con le prestazioni di welfare aziendale escluse, nel rispetto dei limiti fissati dall articolo 51, commi 2 e 3 ultimo periodo, del TUIR, dalla formazione del reddito di lavoro dipendente. Devono inoltre essere considerate nel computo del limite le retribuzioni corrisposte ai lavoratori dipendenti impegnati all estero, anche se non assoggettate a tassazione in Italia (cfr. circolare n. 59/E del 2008 par. 8). Ad esempio un soggetto che nel 2016 assume la residenza in Italia e riceve retribuzioni premiali, se nel 2015, anno in cui era residente all estero, ha lì svolto attività di lavoro dipendente, deve verificare se il reddito di lavoro dipendente tassato all estero sia stato di ammontare superiore a euro. I redditi di lavoro dipendente prodotti all estero da soggetti residenti, assoggettati a tassazione in Italia ai sensi dell articolo 51, comma 8-bis, del TUIR, devono essere computati nel limite reddituale di euro sulla base dell ammontare convenzionale ivi previsto. Resta fermo, naturalmente che l applicazione dell imposta sostitutiva riguarda solo i casi in cui la retribuzione premiale non è assorbita dalla determinazione forfetaria della base imponibile convenzionalmente determinata. Rientra nel computo della soglia reddituale di euro anche la quota maturanda di TFR richiesta dal lavoratore e liquidata in busta paga, ai sensi dell articolo 1, comma 26, della legge n. 190 del 2014 (c.d. Q.u.I.R., quota integrativa della retribuzione, secondo la definizione contenuta nell articolo 1,
10 10 comma 1, lettera i) del d.p.c.m n. 29). Tale parte integrativa della retribuzione difatti, per espressa previsione di legge, è assoggettata a tassazione ordinaria e concorre, pertanto, alla formazione del reddito complessivo da assoggettare ad imposizione (comma 756-bis dell articolo 1 della legge n. 296 del 2006, introdotto dall articolo 1, comma 26, della legge n. 190 del 2014). Il regime agevolato è applicabile anche se nell anno precedente non sia stato conseguito alcun reddito di lavoro dipendente (cfr. circolare 59/E del 2008, par. 8; circolare 11/ E del 2013, par. 1) ed anche se il limite di euro sia stato superato per effetto del conseguimento di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente, compresi i redditi ad essi assimilati. Ai fini dell applicazione dell agevolazione, risulta parimenti irrilevante il superamento della soglia di reddito di lavoro dipendente di euro nell anno in cui sono erogati i premi agevolati o gli utili, fermo restando che determinerà l esclusione del beneficio per i premi eventualmente erogati nell anno successivo Ambito oggettivo: le retribuzioni agevolabili L imposta sostitutiva dell IRPEF e delle addizionali regionale e comunale del 10 per cento si applica, in base a quanto previsto dal comma 182 dell articolo 1 della legge n. 208 del 2015, ai premi di risultato di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base dei criteri definiti con il Decreto di cui al comma 188, nonché alle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell impresa. L articolo 2 del Decreto definisce al comma 1 i premi di risultato e, successivamente, al comma 2, individua con una elencazione esemplificativa alcuni dei criteri di misurazione degli indici incrementali che possono essere previsti dalla contrattazione aziendale o territoriale ai quali i predetti premi devono essere commisurati.
11 11 In particolare, il Decreto prevede che per premi di risultato si intendono le somme di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione (articolo 2, comma 1 del Decreto). Riguardo ai criteri incrementali ai quali devono essere ancorati i premi di risultato, il comma 2 ne rinvia la definizione alla contrattazione collettiva aziendale o territoriale, la quale deve prevedere criteri di misurazione e verifica degli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, che possono consistere nell aumento della produzione o in risparmi dei fattori produttivi ovvero nel miglioramento della qualità dei prodotti e dei processi, anche attraverso la riorganizzazione dell orario di lavoro non straordinario o il ricorso al lavoro agile quale modalità flessibile di esecuzione del rapporto di lavoro subordinato, rispetto ad un periodo congruo definito dall accordo, il cui raggiungimento sia verificabile in modo obiettivo attraverso il riscontro di indicatori numerici o di altro genere appositamente individuati. L attuale normativa non riserva più il beneficio fiscale alla cosiddetta retribuzione di produttività, come definita nel d.p.c.m. del 22 gennaio 2013, ma ne limita gli effetti ai soli premi di risultato, escludendo dal regime agevolativo voci retributive quali, a titolo esemplificativo, le maggiorazioni di retribuzione o gli straordinari, corrisposti a seguito di un processo di riorganizzazione del lavoro. In tale ottica deve essere considerato anche il riferimento alla variabilità delle somme caratteristica tipica dei premi di risultato che non deve essere intesa necessariamente come gradualità dell erogazione in base al raggiungimento dell obiettivo definito nell accordo aziendale o territoriale. A tal riguardo è necessario tenere ben presente la distinzione tra strutturazione dei premi e condizione di incrementalità degli obiettivi che dà diritto al beneficio fiscale. La strutturazione dei premi è, infatti, l insieme delle condizioni previste negli accordi al verificarsi delle quali matura il diritto alla corresponsione di una
12 12 data somma. La combinazione delle varie condizioni può avvenire in vari modi ed è regolata esclusivamente dalla contrattazione collettiva. Ai fini dell applicazione del beneficio fiscale all ammontare complessivo del premio di risultato erogato, tuttavia, è necessario che, nell arco di un periodo congruo definito nell accordo, sia stato realizzato l incremento di almeno uno degli obiettivi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione richiamati dalla norma e che tale incremento possa essere verificato attraverso indicatori numerici definiti dalla stessa contrattazione collettiva, che dovranno essere riportati nella sezione 6 del modello allegato al Decreto, al momento della presentazione della dichiarazione di conformità. In tale contesto il comma 183 della legge di Stabilità prevede espressamente che ai fini della determinazione dei premi di risultato sia computato il periodo obbligatorio di congedo di maternità, escludendo quindi che eventuali indicatori stabiliti dalla contrattazione di secondo livello, riferiti ai giorni di presenza, possano penalizzare le assenze di maternità. Si ritiene che, come per il passato (cfr. circolare 3/E del 2011, paragrafo 3.1.), possono essere ammessi al beneficio di cui all articolo 1, comma 182 della legge n.208 del 2015 anche i ristorni ai soci lavoratori di cooperative di cui all articolo 1 della legge 3 aprile 2001, n. 142 nella misura in cui siano conformi alle previsioni introdotte dalla legge di Stabilità per il 2016 e dal Decreto. La peculiarità dell istituto del ristorno comporta che la cooperativa sia tenuta a depositare, in luogo del contratto, il verbale con il quale l assemblea dei soci ha deliberato la distribuzione dei ristorni, secondo le modalità di cui all articolo 5 del Decreto. Anche la distribuzione dei ristorni deve risultare dal modello di dichiarazione allegato al Decreto, attraverso la compilazione della sezione relativa alla partecipazione agli utili dell impresa che, in questo caso, potrà essere utilizzata anche per i ristorni ai soci lavoratori di cooperative. Una novità introdotta dalla legge in esame è data dalla possibilità di assoggettare ad imposta sostitutiva anche le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell impresa (articolo 1, comma 182). Sotto questo
13 13 profilo, l articolo 3 del Decreto specifica che per somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell impresa si intendono gli utili distribuiti ai sensi dell articolo 2102 del codice civile. Non si tratta quindi dell attribuzione di quote di partecipazione al capitale sociale bensì della modalità di erogazione della retribuzione, prevista dal libro V del codice civile nell ambito della disciplina del rapporto di lavoro nell impresa, secondo la quale il prestatore di lavoro può essere retribuito in tutto o in parte anche con partecipazione agli utili. Ai sensi dell articolo 2102 del codice civile, la partecipazione agli utili spettante al prestatore di lavoro (articolo 2554 c.c.) è determinata in base agli utili netti dell'impresa, e, per le imprese soggette alla pubblicazione del bilancio (artt. 2423, 2435, 2464, 2491, 2516 del c.c.), in base agli utili netti risultanti dal bilancio regolarmente approvato e pubblicato (articolo 2433 e seguenti c.c.). Si evidenzia che in base alla formulazione della norma e dello stesso Decreto, la partecipazione agli utili dell impresa costituisce una fattispecie distinta dalla corresponsione dei premi di produttività ed è quindi ammessa all agevolazione a prescindere dagli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione. Tali elementi devono, invece, ricorrere in caso di corresponsione dei premi di risultato, agevolabili anche per le imprese in perdita. Anche l erogazione di somme sotto forma di partecipazione agli utili d impresa deve risultare dalla compilazione dell apposita Sezione contenuta nel modello di dichiarazione allegato al Decreto. 1.3 Il presupposto della contrattazione collettiva Il comma 187 della legge di Stabilità prevede che, ai fini della applicazione delle disposizioni in materia di lavoro dipendente, introdotte dalla stessa legge di Stabilità (commi da 182 a 191), le somme e i valori per i quali può applicarsi l imposta sostitutiva, e quindi sia i premi di risultato rispondenti ai criteri definiti dal Decreto che gli utili da distribuire, devono essere erogati in
14 14 esecuzione dei contratti aziendali o territoriali di cui all articolo 51 del Decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81 (comma 187). In base al richiamato articolo 51 del d.lgs n. 81 del 2015, concernente la disciplina organica dei contratti di lavoro gli agenti negoziali legittimati alla sottoscrizione degli accordi sono individuati Salvo diversa previsione nelle associazioni comparativamente più rappresentative sul piano nazionale e nelle loro rappresentanze sindacali aziendali ovvero nella rappresentanza sindacale unitaria. L espressa menzione dei contratti aziendali o territoriali esclude dall agevolazione gli elementi retributivi premiali erogati in attuazione di accordi o contratti collettivi nazionali di lavoro ovvero di accordi individuali tra datore di lavoro e prestatore di lavoro, come chiarito già in passato con circolare n. 3/E del 2011 (par. 1.) Ai sensi del comma 187 e degli artt. 2 e 4 del Decreto, risulta demandata al contratto la previsione dei criteri di misurazione degli indici incrementali nonché degli strumenti e delle modalità di coinvolgimento paritetico dei lavoratori nell organizzazione del lavoro ai fini dell incremento da a euro dell importo massimo agevolabile. E inoltre necessario che siano gli accordi contrattuali a riconoscere la possibilità, prevista dal comma 184, di erogare i benefit di cui ai commi 2 e 3 dell articolo 51 del TUIR in sostituzione del premio agevolato, su richiesta del dipendente, sottraendo in tal modo alla contrattazione individuale una scelta che per il dipendente determinerebbe ripercussioni anche sul piano previdenziale. Un ulteriore condizione che occorre evidenziare riguarda l articolo 5 del Decreto 25 marzo 2016, laddove si stabilisce che per poter beneficiare dell imposta sostitutiva introdotta dall articolo 1, commi 182 e 189, della legge n. 208 del 2015 è necessario che i contratti collettivi aziendali o territoriali, che prevedono la erogazione di premi di risultato e di somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili di impresa siano depositati (in attesa dell effettivo avvio dell Ispettorato nazionale del lavoro) presso la Direzione territoriale del lavoro
15 15 competente entro 30 giorni dalla loro sottoscrizione, unitamente alla dichiarazione di conformità di tali contratti alle disposizioni contenute nel Decreto. Il deposito del contratto e la relativa dichiarazione andranno effettuati utilizzando la modalità telematica messa a disposizione nella sezione Servizi del sito internet istituzionale del Ministero del lavoro e delle politiche sociali all indirizzo: In caso di contratti territoriali o aziendali che al 16 maggio, data di pubblicazione del Decreto sul sito istituzionale del Ministero del lavoro e delle politiche sociali, risultino già depositati presso la Direzione territoriale del lavoro competente ai sensi dell articolo 14 del Decreto legislativo n. 151 del 2015 (ad esempio un contratto territoriale già depositato a cura di una delle Parti sociali firmatarie), il datore di lavoro non sarà tenuto a depositare nuovamente il contratto applicato, ma dovrà indicare nel modulo della procedura telematica unicamente i riferimenti dell avvenuto deposito (data e DTL in cui sia avvenuto il deposito). In caso di contratti collettivi territoriali il datore di lavoro, all atto della compilazione del modulo, dovrà evidenziare nella Sezione 2 la tipologia di contratto Territoriale. In via generale, con particolar riferimento ai contratti collettivi territoriali, il termine di 30 giorni previsto dal Decreto è da riferirsi al deposito dei soli contratti, mentre la dichiarazione di conformità potrà essere compilata e trasmessa dal datore del lavoro anche successivamente a tale termine, purché tale adempimento avvenga anteriormente al momento della attribuzione dei premi di risultato ovvero della erogazione delle somme a titolo di partecipazione agli utili di impresa Ammontare dei premi agevolabili L imposta sostitutiva dell IRPEF e delle addizionali regionale e comunale, pari al 10 per cento dei premi e somme erogati dal sostituto d imposta, opera entro il limite di importo complessivo di euro annui lordi, sia per i premi di risultato che per gli utili distribuiti dalle aziende ai dipendenti. Nella ipotesi di
16 16 erogazione sia di premi che di utili il limite va applicato alla somma delle due componenti e non è superabile neanche in presenza di più rapporti di lavoro (cfr. circolare 49/E del 2008, par. 1.4). In entrambi i casi, come già precisato, il limite di euro è elevabile, in base a quanto previsto dal comma 189 dell articolo 1 della legge di Stabilità, a euro per le aziende che prevedono il coinvolgimento dei lavoratori nell organizzazione del lavoro, secondo le modalità specificate dal Decreto. A questo proposito, è opportuno chiarire come le disposizioni recentemente introdotte siano finalizzate ad incentivare quegli schemi organizzativi della produzione e del lavoro orientati ad accrescere la motivazione del personale e a coinvolgerlo in modo attivo nei processi di innovazione, realizzando in tal modo incrementi di efficienza, produttività e di miglioramento della qualità della vita e del lavoro. Per tale motivo, come specificato nel Decreto, non costituiscono strumenti e modalità utili ai fini del coinvolgimento paritetico dei lavoratori i gruppi di lavoro e i comitati di semplice consultazione, addestramento o formazione. Al fine di beneficiare dell incremento dell importo su cui applicare l imposta sostitutiva, è quindi necessario che i lavoratori intervengano, operino ed esprimano opinioni che, in quello specifico contesto, siano considerate di pari livello, importanza e dignità di quelle espresse dai responsabili aziendali che vi partecipano con lo scopo di favorire un impegno dal basso che consenta di migliorare le prestazioni produttive e la qualità del prodotto e del lavoro. In presenza di tali forme di coinvolgimento paritetico dei lavoratori l agevolazione può essere riconosciuta nel maggior limite di premio o di utile di euro a tutti i lavoratori dell azienda. In base al comma 191 dell articolo 1 della legge di Stabilità, le erogazioni premiali non usufruiscono, invece, dello sgravio contributivo introdotto dall articolo 1, comma 67, della legge 24 dicembre 2007, n. 247; le risorse del Fondo per il finanziamento di sgravi contributivi vengono difatti destinate alla promozione della conciliazione tra vita professionale e vita privata.
17 17 L assoggettamento a contribuzione previdenziale dei premi di produttività non altera il limite di importo entro cui questi sono fiscalmente agevolabili, pari, come detto, a o a euro. Ai fini del calcolo dell imposta sostitutiva, tale limite deve essere assunto al netto dei contributi previdenziali, sia per la quota a carico del datore di lavoro che per la quota a carico del lavoratore, in quanto gli oneri contributivi sono esclusi dalla concorrenza al reddito di lavoro dipendente, considerata l armonizzazione tra base retributiva imponibile ai fini fiscali e contributivi (articolo 6 del d.lgs. 2 settembre 1997, n. 314; cfr. circolare INPS n. 263 del 24 dicembre 1997). Il limite di 2.000/2.500 euro deve intendersi, pertanto, al lordo della ritenuta fiscale del 10 per cento e al netto delle trattenute previdenziali obbligatorie (cfr. circolare 59/E del 2008, par. 14); eventuali importi eccedenti sono assoggettati alla tassazione ordinaria Applicazione dell imposta sostitutiva del 10 per cento Il comma 182 dell articolo 1 della legge di Stabilità prevede, quale misura di favore per le retribuzioni premiali, l applicazione di una imposta sostitutiva dell IRPEF e delle addizionali nella misura del 10 per cento, salva espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro. Per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, si applicano all imposta sostitutiva, in quanto compatibili, le ordinarie disposizioni in materia di imposte dirette. La agevolazione, sia per la natura sostitutiva dell imposta da applicare sia per il livello della aliquota, risulta analoga a quella prevista dalle precedenti disposizioni di favore in materia. Se ne differenzia, tuttavia, in quanto nonostante non sia stata inserita nel TUIR, è divenuta oggi una misura strutturale del sistema, avendo perso il carattere di provvisorietà che l aveva in passato connotata. Le somme tassate con l imposta sostitutiva non concorrono alla formazione del reddito complessivo e, pertanto, non rilevano ai fini della determinazione delle detrazioni ad esso commisurate quali, ad esempio, le
18 18 detrazioni per carichi di famiglia o le detrazioni per reddito di lavoro dipendente; queste ultime, essendo previste in misura decrescente rispetto al reddito complessivo, spetteranno per un maggiore ammontare. L esclusione dal reddito complessivo di tali somme incide favorevolmente anche sulla spettanza del bonus IRPEF previsto dall articolo 13, comma 1-bis, del TUIR, posto che le somme assoggettate ad imposta sostitutiva non devono essere computate nel reddito complessivo al fine di calcolare l importo del credito spettante in relazione alla soglia dei euro di cui al comma 1-bis dell articolo 13 del TUIR. Le medesime somme rilevano invece a favore del contribuente nei casi in cui il diritto a percepire il bonus venisse meno non per assenza del requisito reddituale, ma per assenza di imposta da versare (cfr. circolare 9/E del 14 maggio 2014, par. 3.1). La tassazione dei premi mediante imposta sostitutiva può risultare in alcuni casi sfavorevole al dipendente in quanto esclude la possibilità di far valere oneri deducibili o detraibili - che consentono di ridurre, rispettivamente, la base imponibile da assoggettare all IRPEF o l ammontare dell IRPEF dovuta - i quali, in assenza di una diversa specifica previsione, possono essere computati solo in sede di tassazione ordinaria del reddito complessivo. Da qui la possibilità riconosciuta al dipendente di optare per la tassazione ordinaria se ritenuta più favorevole (cfr. circolare n. 49/E del 2008, par. 1.5; circolare n. 11/E del 2013, par. 4). I redditi assoggettati ad imposta sostitutiva rilevano ai fini della determinazione della situazione economica equivalente (ISEE) in quanto non è presente nella legge di Stabilità la previsione, contenuta nel disegno di legge recante disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello stato (legge di Stabilità 2016) che ne escludeva espressamente la rilevanza a tale fine. Restano applicabili pertanto le regole generali in base alle quali il reddito rilevante ai fini ISEE è ottenuto sommando anche i redditi assoggettati ad imposta sostitutiva (d.p.c.m. 5 dicembre 2013, n. 159, Regolamento concernente
19 19 le revisione delle modalità di determinazione e i campi di applicazione dell Indicatore della situazione economica equivalente (ISEE)). I predetti redditi si computano inoltre ai fini dell accesso alle prestazioni previdenziali e assistenziali. 2. BENI E SERVIZI (BENEFIT) NON SOGGETTI A TASSAZIONE La legge di Stabilità è intervenuta anche nel ridefinire le erogazioni del datore di lavoro che configurano il cosiddetto welfare aziendale. Si tratta di prestazioni, opere, servizi corrisposti al dipendente in natura o sotto forma di rimborso spese aventi finalità che è possibile definire, sinteticamente, di rilevanza sociale, escluse dal reddito di lavoro dipendente. In particolare, il comma 190 dell articolo 1 della legge di Stabilità ha apportato modifiche alla disciplina del reddito di lavoro dipendente, rilevanti anche per i piani di welfare aziendale o di flexible benefit, ovvero i piani che mettono a disposizione del dipendente un paniere di utilità tra i quali questi può scegliere quelle più rispondenti alle proprie esigenze. La disposizione ha ampliato le ipotesi di somme e valori che non concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, attraverso un intervento sistematico nell articolo 51 del TUIR. In particolare, ha modificato le lettere f) ed f-bis) del comma 2, ha introdotto la lettera f-ter) nel medesimo comma nonché il comma 3-bis, in base al quale i benefit indicati nei commi 2 e 3 possono essere erogati mediante la attribuzione di titoli di legittimazione. Le citate lettere f) ed f-bis), che individuano le erogazioni connotate dalle particolari finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono state oggetto nel tempo di ripetuti interventi normativi che ne hanno in vario modo definito le modalità di erogazione, al fine di distinguere quelle che potevano essere corrisposte anche in somme di denaro, rispetto alle altre attribuibili solo in prestazioni, opere o servizi, nonché quelle che non potevano essere oggetto di contrattazione ma dovevano essere erogate in via volontaria dal datore di lavoro.
20 20 Tali aspetti sono stati ora nuovamente ridefiniti dalle modifiche in esame che, tuttavia, hanno mantenuto inalterata la caratteristica essenziale, che connota le citate lettere f), f-bis) nonché la nuova lettera f-ter) dell articolo 51 del TUIR, in base alla quale la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente è subordinata alla condizione che i benefit siano offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti. La precedente prassi ha chiarito che nel concetto di generalità o categorie di dipendenti è ricompresa la messa a disposizione dei benefit, nei confronti di un gruppo omogeneo di dipendenti, a prescindere dalla circostanza che in concreto soltanto alcuni di essi ne usufruiscano. Di conseguenza, le medesime erogazioni messe a disposizione solo di taluni lavoratori concorrono anche in base alle nuove previsioni normative alla formazione del reddito di lavoro dipendente (cfr.circolare 326 del 1997, par ). articolo 2.1 Opere e servizi aventi finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto - articolo 51, co. 2, lettera f) In base alla nuova formulazione della lettera f) dell articolo 51 del TUIR, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente l utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell'articolo 12 per le finalità di cui al comma 1 dell'articolo 100;. La modifica innova rispetto alla precedente formulazione in quanto esclude dal reddito di lavoro dipendente le opere e i servizi di cui al comma 1 dell articolo 100, anche nelle ipotesi in cui siano riconosciuti sulla base di contratti, accordi o regolamenti aziendali e non solo quando siano volontariamente erogati dal datore di lavoro, uniformandone per tale aspetto la disciplina a quella prevista dalle successive lettere f-bis) ed f-ter).
21 21 La erogazione dei benefit in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento che configuri l adempimento di un obbligo negoziale determina la deducibilità integrale dei relativi costi da parte del datore di lavoro ai sensi dell articolo 95 del TUIR, e non nel solo limite del cinque per mille, secondo quanto previsto dall articolo 100 del medesimo testo unico. Tale limite di deducibilità continua ad operare, invece, in relazione alle ipotesi in cui le opere ed i servizi siano offerti volontariamente dal datore di lavoro. Resta invariato l ambito oggettivo di applicazione della norma che comprende opere e servizi aventi finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, utilizzabili dal dipendente o dai familiari indicati nell articolo 12 del TUIR, che, come affermato dalla precedente prassi (cfr. circolare 326 del 1997; circolare 238 del 2000), possono anche essere non fiscalmente a carico del lavoratore. Rientra ad esempio nel perimetro applicativo della norma, l offerta di corsi di lingua, di informatica, di musica, teatro, danza. Le opere ed i servizi contemplati dalla norma possono essere messi a disposizione direttamente dal datore o, come chiarito con risoluzione 34/E del 2004 per il servizio di checkup medico, da parte di strutture esterne all azienda ma a condizione che il dipendente resti estraneo al rapporto economico che intercorre tra l azienda e il terzo erogatore del servizio. Analogamente a quanto previsto dalla precedente formulazione, la disposizione si differenzia dalle successive lettere f-bis) ed f-ter) in quanto non comprende le somme di denaro erogate ai dipendenti a titolo di rimborsi di spese, anche se documentate, da impiegare per opere e servizi aventi le citate finalità. 2.2 Somme, prestazioni e servizi di educazione e istruzione, nonché per la frequenza di ludoteche e centri estivi e per borse di studio - articolo 51, co. 2, lettera f-bis). La lettera f-bis), nella nuova formulazione, dispone che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di
22 22 dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari indicati nell'articolo 12, dei servizi di educazione e istruzione anche in età prescolare, compresi i servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonché per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari;. Le modifiche apportate sono principalmente volte ad ampliare e meglio definire i servizi di educazione ed istruzione fruibili dai familiari del dipendente, anche fiscalmente non a carico, limitati nella precedente formulazione alle..somme,.. servizi,.. prestazioni per la frequenza di asili nido e di colonie climatiche..nonché... borse di studio. Il nuovo testo, in particolare, consente di comprendere tra i servizi di istruzione ed educazione, oltre agli asili nido già previsti in precedenza, le scuole materne, precedentemente escluse in quanto non contemplate; inoltre, sostituisce la locuzione colonie climatiche, ormai desueta, con centri estivi e invernali e ludoteche. La menzione delle borse di studio a favore dei familiari dei dipendenti, presente anche nella precedente disposizione, completa la gamma dei benefit con finalità didattiche e di istruzione, per la cui definizione possono tornare utili i chiarimenti forniti con la circolare n. 238 del 2000, con la quale è stato precisato che rientrano nella lettera f-bis) le erogazioni di somme corrisposte al dipendente per assegni, premi di merito e sussidi per fini di studio a favore di familiari di cui all articolo 12. In tale nozione possono essere ricompresi i contributi versati dal datore di lavoro per rimborsare al lavoratore le spese sostenute per le rette scolastiche, tasse universitarie, libri di testo scolastici, nonché gli incentivi economici agli studenti che conseguono livelli di eccellenza nell ambito scolastico. Data l ampia formulazione della lettera f-bis), sono riconducibili alla norma il servizio di trasporto scolastico, il rimborso di somme destinate alle gite didattiche, alle visite d istruzione ed alle altre iniziative incluse nei piani di offerta formativa scolastica nonché l offerta anche sotto forma di rimborso spese - di servizi di baby-sitting.
23 23 Per quanto concerne le modalità di erogazioni delle prestazioni, l attuale formulazione della lettera f-bis) conferma la possibilità che il datore di lavoro eroghi i servizi di educazione ed istruzione direttamente o tramite terzi, nonché attraverso la corresponsione ai dipendenti di somme di denaro da destinare alle finalità indicate anche a titolo di rimborso di spese già sostenute, sempreché acquisisca e conservi la documentazione comprovante l utilizzo delle somme da parte del dipendente coerentemente con le finalità per le quali sono state corrisposte. 2.3 Somme e prestazioni per servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti - articolo 51, co. 2, lettera f-ter) Il comma 190 dell articolo 1 della legge di Stabilità ha introdotto la lettera. f-ter) al comma 2 dell articolo 51 del TUIR. In ragione di tale disposizione, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati nell'articolo 12;. La norma, nell intento di conciliare le esigenze della vita familiare del dipendente con quelle lavorative, consente di detassare le prestazioni di assistenza per i familiari anziani o non autosufficienti erogate anche sotto forma di somme a titolo di rimborso spese. Malgrado la dizione della norma non faccia riferimento ai servizi, tale omissione non appare significativa posto che questi possono comunque rientrare nella previsione della lettera f). Con circolare n. 2/E del 2005 è stato precisato che i soggetti non autosufficienti sono coloro che non sono in grado di compiere gli atti della vita quotidiana quali, ad esempio, assumere alimenti, espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all'igiene personale, deambulare, indossare gli indumenti. Inoltre, deve essere considerata non autosufficiente la persona che necessita di sorveglianza continuativa. Lo stato di non autosufficienza può essere indotto dalla ricorrenza anche di una sola delle condizioni esemplificativamente
24 24 richiamate e deve risultare da certificazione medica. L esenzione dal reddito pertanto non compete per la fruizione dei servizi di assistenza a beneficio di soggetti come i bambini, salvo i casi in cui la non autosufficienza si ricolleghi all esistenza di patologie. Per quanto concerne la individuazione dei familiari anziani, in assenza di richiami normativi si può ritenere, in via generale, di fare riferimento ai soggetti che abbiano compiuto i 75 anni, limite di età considerato ai fini del riconoscimento di una maggiori detrazione d imposta dall articolo 13, comma 4, del TUIR 2.4 Corresponsione di benefit mediante titoli di legittimazione L articolo 1, comma 190, lettera b), ha inserito, dopo il comma 3 dell articolo 51 del TUIR, il comma 3-bis secondo cui ai fini dell applicazione dei commi 2 e 3, l erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale.. Il comma 3-bis, nel disciplinare in via generale tale modalità di erogazione dei benefit, sancisce che i titoli che li rappresentano, anche se connotati da un valore nominale, non configurano denaro. Sono superate, pertanto, le incertezze interpretative sulla natura del titolo emerse in passato, risolte dalla prassi amministrativa attraverso un esame caso per caso. La specifica disciplina delle caratteristiche e delle modalità di fruizione dei titoli in esame è dettata dall articolo 6 del Decreto il quale li definisce voucher e stabilisce, al comma 1, che.tali documenti non possono essere utilizzati da persona diversa dal titolare, non possono essere monetizzati o ceduti a terzi e devono dare diritto ad un solo bene, prestazione, opera o servizio per l intero valore nominale senza integrazioni a carico del titolare. Sono previste poi dai successivi commi 2 e 3 alcune deroghe alle regole generali. Il comma 1 dell articolo 6 del Decreto connota il documento di legittimazione come un titolo rappresentativo di una specifica utilità; la
25 25 previsione secondo cui il documento deve dare diritto ad un solo bene, prestazione, opera o servizio per l intero valore nominale prefigura una esatta corrispondenza tra il valore indicato nel documento di legittimazione ed il valore della prestazione offerta che, ai sensi della prima parte del comma 3 dell articolo 51 del TUIR, deve essere determinato in base al valore normale, come definito dall articolo 9 del TUIR. Si ricorda che con risoluzione n. 26/E del 2010 è stato chiarito che il valore normale può essere costituito anche dal prezzo scontato, praticato dal fornitore sulla base di apposite convenzioni stipulate dal datore. Pertanto, i voucher di cui al citato comma 1: 1) non possono essere emessi a parziale copertura del costo della prestazione, opera o servizio e quindi non sono integrabili; 2) non possono rappresentare più prestazioni opere o servizi di cui all articolo 51, comma 2, del TUIR. I voucher hanno lo scopo di identificare il soggetto che ha diritto alla prestazione sottostante e richiedono pertanto la previa intestazione del titolo all effettivo fruitore della prestazione, opera o servizio anche nei casi di utilizzo da parte dei familiari del dipendente. L oggetto della prestazione alla quale il titolo può dare diritto, secondo quanto previsto dallo stesso comma 190, deve consistere in un bene o un servizio e, pertanto, il voucher non può essere rappresentativo di somme di denaro. L uso del voucher agevola l utilizzo di strutture di soggetti terzi per erogare ai dipendenti le prestazioni e i servizi rappresentati, alle quali, come già detto, il datore di lavoro può fare ricorso a condizione che il dipendente non intervenga nel rapporto economico con la struttura che eroga la prestazione, potendo altrimenti configurarsi un aggiramento del divieto di erogare la prestazione in denaro ove non previsto. Anche nel caso dei voucher il dipendente assume la veste di mero destinatario della prestazione, estraneo al contratto in virtù del quale acquista il relativo diritto. La prestazione rappresentata dal voucher, fruibile presso una delle strutture convenzionate, deve essere individuata nel suo oggetto e nel suo valore
26 26 nominale e può consistere anche in somministrazioni continuative o ripetute nel tempo, indicate nel loro valore complessivo, quali, ad esempio, abbonamenti annuali a teatri, alla palestra, cicli di terapie mediche, pacchetto di lezioni di nuoto. Non rilevano ai fini in esame, eventuali corrispettivi pagati dal dipendente alla struttura che eroga il benefit, a seguito di un rapporto contrattuale stipulato autonomamente dal dipendente. Ad esempio se la prestazione ricreativa erogata dal datore di lavoro mediante voucher consiste in dieci ingressi in palestra, il pagamento dell undicesimo ingresso contrattato direttamente dal dipendente non costituisce integrazione del voucher Le deroghe dell articolo 6 del Decreto 2.5.1: I voucher emessi per più beni, prestazioni o servizi In deroga al principio in base al quale i voucher devono dare diritto ad un solo bene, prestazione, opera o servizio per l intero valore nominale (articolo 6, comma 1, del Decreto), il comma 2 dell articolo 6 del Decreto, prevede che i beni e servizi di cui all articolo 51, comma 3, ultimo periodo del TUIR possono essere cumulativamente indicati in un unico documento di legittimazione purché il valore complessivo degli stessi non ecceda il limite di importo di 258,23 euro. La deroga alle regole generali contenute nel comma 1 costituisce una eccezione al divieto di cumulo, potendo un unico voucher rappresentare più beni e servizi, di importo complessivo non superiore a 258, 23 euro. La pluralità di beni e servizi erogabili attraverso l utilizzo di un unico voucher si riflette sulle modalità di individuazione dei beni e servizi rappresentati dal titolo di legittimazione. Mentre il voucher monouso deve dare diritto ad un solo bene, prestazione, opera o servizio, predeterminato ab origine e definito nel valore, il voucher cumulativo può rappresentare una pluralità di beni, determinabili anche attraverso il rinvio ad esempio - ad una elencazione contenuta su una

References: articolo 1
 articolo 51
 articolo 51
 articolo 51
 articolo 6
 articolo 51
 articolo 1
 articolo 51
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 50
 articolo 49
 articolo 49
 articolo 1
 articolo 51
 articolo 51
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 2
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 5
 articolo 3
 articolo 2102
 articolo 2102
 articolo 51
 articolo 51
 articolo 51
 articolo 5
 articolo 1
 articolo 14
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 13
 articolo 13
 articolo 1
 articolo 51
 articolo 51
 articolo 2
 articolo 51
 articolo 51
 articolo 100
 articolo 95
 articolo 100
 articolo 12
 articolo 51
 articolo 12
 articolo 51
 articolo 1
 articolo 51
 articolo 13
 articolo 1
 articolo 51
 articolo 6
 articolo 6
 articolo 51
 articolo 9
 articolo 51
 articolo 6
 articolo 6
 articolo 51