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Timestamp: 2019-10-19 13:33:41+00:00

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BFH, 23.02.2017 - V R 16/16, V R 24/16 - dejure.org
BFH, 23.02.2017 - V R 16/16, V R 24/16
https://dejure.org/2017,9243
BFH, 23.02.2017 - V R 16/16, V R 24/16 (https://dejure.org/2017,9243)
BFH, Entscheidung vom 23.02.2017 - V R 16/16, V R 24/16 (https://dejure.org/2017,9243)
BFH, Entscheidung vom 23. Februar 2017 - V R 16/16, V R 24/16 (https://dejure.org/2017,9243)
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§ 164 AO, § 176 AO, § 13b UStG 2005, § 27 Abs 19 UStG 2005, § 313 BGB
Nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer
Fälschliche Annahme eines Reverse-Charge-Falls: Korrektur nach § 27 Abs. 19 UStG! (IBR 2017, 350)
Kurznachricht zu "Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung in Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG" von RA/StB Prof. Dr. Otto-Gerd Lippross, original erschienen in: DStR 2017, 1297 - 1302.
FG Münster, 15.03.2016 - 15 K 1553/15 15 K 3669/15
BFHE 257, 177
BB 2018, 932
DB 2017, 763
BStBl II 2017, 760
BStBl II 2017, 880
Soweit dies dem Senatsbeschluss vom 27. Januar 2016 V B 87/15 (BFHE 252, 187) und der dort für möglich gehaltenen Auslegung von § 17 UStG zu entnehmen sein sollte, hat der erkennende Senat hieran in seinem Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16 (BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62) nicht festgehalten.
Für die Ausübung der Änderungsbefugnis gegenüber dem Leistenden muss diesem hier ein abtretbarer Nachforderungsanspruch gegen den Leistungsempfänger zustehen (BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Leitsatz 1 und unter II.2.d), der sich entsprechend der Senatsrechtsprechung aus § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder aus ergänzender Vertragsauslegung (so Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Mai 2018 VII ZR 157/17, Neue Juristische Wochenschrift 2018, 2469) ergeben kann.
Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62 entschieden hat, kommt eine Berücksichtigung von § 17 UStG bei einer rechtsfehlerhaften Anwendung von § 13b UStG nicht in Betracht.
Darauf sei es im BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16 (BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62) nicht angekommen.
In Rz 57 des BFH-Urteils in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 habe der BFH außerdem ausgeführt, dass das Interesse an der Ausnutzung von "windfall profits" nicht schutzwürdig sei.
Auf die Frage, ob der V. Senat des BFH seine im BFH-Beschluss in BFHE 252, 187 geäußerten ernstlichen Zweifel bereits mit dem BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 (Rz 62) aufgegeben hat, was das FA in Abrede stellt, kommt es dabei nicht an.
c) Zu den vom FA befürchteten "windfall profits" kann es in diesem Zusammenhang nicht kommen: Besteht ein Anspruch des Bauunternehmers gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung von Umsatzsteuer, kann das FA ihm gegenüber den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 27 Abs. 19 UStG ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 24 ff.).
Dieser Anspruch ist abtretbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 61 f.).
Eine eventuelle Abtretung hat das FA anzunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 63 ff.).
Diese Gefahr besteht unbeschadet des Streits, ob dieser Vorschrift eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zukommt (verneinend BFHE 257, 177 Rn. 62 mit Nachweisen zum Streitstand).
Soweit der Bundesfinanzhof (BFHE 257, 177 Rn. 49 ff.) in einem ähnlich gelagerten Fall eine Anpassung über § 313 BGB vorgenommen hat, ist eine Vorlage an den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes gemäß Art. 95 Abs. 3 GG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 RsprEinhG nicht erforderlich.
Hinzu kommt, dass der BFH nach Auffassung des Senats in seinem Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16/16, V R 24/16 (BStBl II 2017, 760) die Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG inzident ausgeschlossen hat.
Auf das Vorliegen einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis kommt es nicht an (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 760).
Danach soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 760, Rz 39, m.w.N.).
Der Senat schließt sich der Auffassung des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 23.02.2017 an, wonach § 27 Abs. 19 Satz 1, 2 UStG dahingehend unionsrechtskonform auszulegen ist, dass eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung dann zulässig ist, wenn dem leistenden Unternehmer ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht (BFH, Urt. vom 23.02.2017 V R 16/16, 24/16, BStBl. II 2017, 760).
Der durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordnete Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes sei unionsrechtlich nur zu rechtfertigen, wenn das Bestehen und die Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die Änderung des Umsatzsteuerbescheides, sondern bereits im Festsetzungsverfahren geklärt würden (BFH, Urt. vom 23.02.2017 V R 16/16, 24/16, BStBl. II 2017, 760).
Die Klägerin und die W GmbH mussten auch auf Basis der damals geltenden Verwaltungsauffassung davon ausgehen, dass die W GmbH Steuerschuldnerin für die erbrachten Leistungen war, denn auf der Grundlage der damals geltenden Verwaltungsauffassung (Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005) war es nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Umsätze, für die er als Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, mit von ihm erbrachten Umsätzen nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. unmittelbar zusammenhängen (BFH, Urt. vom 23.02.2017 V R 16/16, 24/16, BStBl. II 2017, 760).
Danach war die W GmbH, die die von der Klägerin bezogenen Leistungen für die steuerfreie Lieferung von Wohnungen verwendet hat, nur auf der Grundlage der beim Vertragsschluss geltenden Verwaltungsauffassung, nicht aber nach der BFH-Rechtsprechung Steuerschuldnerin (BFH, Urt. vom 23.02.2017 V R 16/16, 24/16, BStBl. II 2017, 760).
Denn die Klägerin muss für die W GmbH eindeutig erkennbar ihren Vergütungsanspruch nicht mehr auf der Grundlage eines von ihr nicht zu versteuernden Entgelts, sondern als Gegenleistung bestehend aus Entgelt und Steuerschuld kalkulieren (BFH, Urt. vom 23.02.2017 V R 16/16, 24/16, BStBl. II 2017, 760).
Ein Festhalten am unveränderten Vertrag kann der Klägerin nicht zugemutet werden (BFH, Urt. vom 23.02.2017 V R 16/16, 24/16, BStBl. II 2017, 760).
Nach einer weiteren Ansicht sei der Fristbeginn nicht vor Verkündung des BFH-Urteils vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760) am 05.04.2017 anzunehmen, da dieses Urteil die erste höchstrichterliche Entscheidung über mögliche Nachzahlungsansprüche gewesen sei (FG Nürnberg…, Urt. vom 30.01.2018 2 K 1351/17, EFG 2018, 533 mit Anm. Pflaum).
Der Senat folgt in seinem Urteil der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 23.02.2017 (V R 16/16, 24/16, BStBl. II 2017, 760).
Da die Abtretung der Forderung des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung des geschuldeten Umsatzsteuerbetrages nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt wirkt, steht der Leistende bei dieser Auslegung so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre (BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16/16 u. a., BStBl II 2017, 760).
ee) Im Hinblick auf die vom BFH angenommene Änderungsvoraussetzung, dass dem leistenden Unternehmer ein korrespondierender und abtretbarer Zahlungsanspruch gegen den Leistungsempfänger zusteht, ist die Rückwirkung der Vorschrift verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16/16 u. a., BStBl II 2017, 760, mit zustimmender Anm. Pflaum, HFR 2017, 539; Sterzinger, UR 2017, 325; a. A. Lippross, DStR 2017, 1297).
Das Interesse der Bauträger an einem Leistungsbezug ohne Umsatzsteuerbelastung, also an der Ausnutzung eines steuerrechtlichen Zufallsgewinns ("windfall-profits"), ist unter Berücksichtigung der beiderseitigen Interessenlage nicht schutzwürdig (vgl. BFH im Urteil vom 23.02.2017 (V R 16/16 u. a., BStBl II 2017, 760).
Zur Begründung wird auf die Ausführungen des BFH im Urteil vom 23.02.2017 (V R 16/16 u. a., BStBl II 2017, 760) Bezug genommen (für die Anwendung des § 313 Abs. 1 BGB auch FG Niedersachsen, Urteil vom 29.10.2015 5 K 80/15, EFG 2016, 338).
bbb) Die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23.02.2017 V R 16/16 u. a., BStBl II 2017, 760), wonach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG einschränkend auszulegen ist und die Abtretbarkeit des Anspruchs gegen den Leistungsempfänger voraussetzt (s. oben a. dd.), ist nicht auf Fälle zu erweitern, in denen die Forderung zwar abtretbar ist, der Leistende durch die Abtretung aber schuldrechtliche Pflichten gegenüber Dritten verletzt und sich evtl. schadensersatzpflichtig macht.
Die Rechtslage ist durch das BFH-Urteil vom 23.02.2017 (V R 16/16 u. a.) weitgehend geklärt.
Diese Auffassung vertrete auch der BFH in seinem Grundsatzurteil vom 23.02.2017 (V R 16/16; V R 24/26, DB 2017, 763 ff.), wonach auf Ebene der Leistenden die Korrektur der Umsatzsteuer in Bauträgerfällen ausschließlich über § 27 Abs. 19 UStG zu erfolgen habe.
Der Beklagte übersehe, dass der BFH seine noch im Aussetzungsverfahren angedeutete und vielfach kritisierte Ansicht (BFH-Beschluss vom 27.01.2016 - VB 87/15) nunmehr ausdrücklich durch seine Grundsatzentscheidung vom 23.02.2017 (V R 16/16, V R 24/16, MwStR 2017, 426 mit Anm. Weymüller; DStR 2017, 777 mit Anm. Heuermann) im Hauptsacheverfahren revidiert und fallen gelassen hat.
Das Finanzgericht München habe in Übereinstimmung mit dem BFH (Urteil vom 23.02.2017, V R 16/16, V R 24/16) festgestellt, dass § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG weder unmittelbar noch entsprechend auf die Bauträgerfälle anzuwenden sei, da die Vorschrift keine Steuerpflicht begründe.
Außerdem kommt es nach BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16 (UR 2017, 357) auf die mögliche Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG beim leistenden Unternehmer nicht an.
Soweit dies dem BFH-Beschluss vom 27.01.2016 V B 87/15 (BFHE 252, 187) und der dort möglich gehaltenen Auslegung von § 17 UStG zu entnehmen sein sollte, hat der erkennende BFH-Senat hieran bereits in seinem Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16 (BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz. 62) nicht mehr festgehalten.
Entgegen den Ausführungen des Beklagten äußere sich der BFH mit Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16 (BStBl. II 2017, 760) nicht zu den Auswirkungen auf den Bauträger.
Dies sei nach der Rechtsprechung des BFH nicht möglich, so z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16 (BStBl. II 2017, 760).
Außerdem kommt es nach BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16 (UR 2017, 357) auf die mögliche Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG beim leistenden Unternehmer nicht an.
Das Verfahren ruhte aufgrund des Beschlusses vom 14. Oktober 2016 bis zum Ergehen der die Instanz abschließenden Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in den Verfahren V R 16/16 und V R 24/16.
Die Befugnis des Beklagten zur Änderung der ursprünglichen, gemäß § 168 S. 2 AO einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden Umsatzsteuerfestsetzung ergibt sich zwar nicht aus dem im angefochtenen Änderungsbescheid benannten § 164 Abs. 2 AO, da einer solchen Änderung der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO entgegenstünde (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. Februar 2017, V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760).
Dies ergibt sich ohne weiteres bereits aus der Rechnungsstellung durch die Klägerin, den Umsatzsteueranmeldungen durch die Q GmbH (vgl. in diesen Sinne auch BFH in BStBl II 2017, 760, Rn. 55) und auch durch das Schreiben der Q GmbH an die Klägerin vom 28. November 2014.
Der Senat folgt der Auffassung des BFH im Urteil vom 23. Februar 2017, wonach § 27 Abs. 19 Satz 1, 2 UStG dahingehend verfassungs- und unionsrechtskonform auszulegen ist, dass eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung dann zulässig ist, wenn dem leistenden Unternehmer - im Streitfall der Klägerin - ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht (BFH in BStBl. II 2017, 760; so auch FG Münster Urteil vom 15. Mai 2018 5 K 3278/15 U, EFG 2018, 1504).
Nach der Rechtsprechung des BFH folgt in Fällen wie dem vorliegenden Fall der abtretbare Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Nachzahlung der Umsatzsteuer aus dem Anspruch auf Vertragsanpassung gemäß § 313 Abs. 1 BGB (BFH in BStBl II 2017, 760, Rn. 50).
Zum einem ergibt sich eine solche Pflicht des Beklagten aus dem Urteil des BFH (in BStBl II 2017, 760) nicht.
Dies entsprach auch dem Verständnis der Beklagten, da sie die von der Klägerin empfangene Leistung versteuert und die Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hatte (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 - V R 16/16 -, DB 2017, 763, Tz. 53).
Zum einen besteht nach der höchstrichterlich bestätigten Rechtslage ein Erstattungsanspruch der Beklagten gegenüber dem Finanzamt (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017, a. a. O.).
Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 23.02.2017 dargelegt, weswegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes durch die Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG nicht verletzt sind (vgl. Urteil vom 23.02.2017, a. a. O., Tz. 37 f.).
Die nach der Entscheidung des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, DB 2013, 2778) und vor der Neuregelung des § 27 Abs. 19 UStG ggf. bestehende Hoffnung des Leistungsempfängers, die an ihn zu erstattende Umsatzsteuer endgültig zu behalten, bestand letztlich in der Ausnutzung eines steuerrechtlichen Zufallsgewinns und ist als solche nicht schutzwürdig (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017, a. a. O., Tz. 57).

References: § 164
 § 176
 § 13
 § 27
 § 313
 § 27
 § 27
 § 17
 § 313
 § 17
 § 13
 § 27
 § 313
 Art. 95
 § 2
 § 17
 § 27
 § 27
 § 13
 § 27
 § 313
 § 27
 § 27
 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 168
 § 164
 § 176
 § 27
 § 313
 § 27
 § 27