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Timestamp: 2018-02-22 10:26:52+00:00

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Voraussetzungen der Beendigung einer Betriebsaufspaltung / BFH / 2017 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH, Urteil vom 25.01.2017 - Aktenzeichen X R 45/14
DRsp Nr. 2017/7738
1. Überträgt in Fällen der Betriebsaufspaltung der Gesellschafter der Betriebs-GmbH seine Anteile unter Vorbehaltsnießbrauch, bleibt die personelle Verflechtung bestehen, wenn er auch weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen kann. 2. Unter einem "bestimmten Sachverhalt" i.S. des § 174 Abs. 4 AO versteht man den einzelnen Lebenssachverhalt, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Dies kann auch ein Sachverhaltskomplex sein. 3. Ein Irrtum i.S. des § 174 Abs. 4 AO kann nur vorliegen, wenn die Finanzbehörde Kenntnis über den Sachverhalt hat. Die konkrete Kenntnis des Betriebsprüfers ist nicht nötig.
1. Eine Betriebsaufspaltung bleibt bestehen, solange die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen besteht. 2. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen und verpflichtet sich der Erwerber der Anteile, sein Recht auf Teilnahme an Gesellschafterversammlungen sowie sein Stimmrecht dem Veräußerer für die Dauer des Nießbrauchrechts zu überlassen, und bevollmächtigt er diesen unwiderruflich, nicht nur die mit dem Geschäftsanteil verbundenen Ladungen zu Gesellschafterversammlungen entgegen zu nehmen, sondern auch die Stimmrechte ohne Beschränkungen in Gesellschafterversammlungen auszuüben, so wird die personelle Verflechtung zwischen Besitz und Betriebsunternehmen nicht aufgehoben. 3. Ein Veräußerungsgewinn entsteht erst zu dem Zeitpunkt, zu dem die Betriebsaufspaltung beendet wird.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war ursprünglich Eigentümer zweier Grundstücke, die er an eine GmbH vermietete, an der er zu 64,99 % beteiligt war. Die Beteiligten behandelten dies übereinstimmend als Betriebsaufspaltung, so dass der Kläger aus der Vermietung gewerbliche Einkünfte erzielte und die GmbH–Anteile zu seinem Betriebsvermögen gehörten.
Mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 übertrug der Kläger 15 % der GmbH–Anteile an seinen Sohn S, behielt sich allerdings auf Lebenszeit den Nießbrauch an diesen Anteilen vor. S verpflichtete sich, dem Kläger für die Dauer des Nießbrauchsrechts sowohl sein Recht auf Teilnahme an den Gesellschafterversammlungen als auch sein Stimmrecht zu überlassen. Er bevollmächtigte den Kläger unwiderruflich, alle mit dem Geschäftsanteil verbundenen Ladungen zu Gesellschafterversammlungen entgegenzunehmen und sein Stimmrecht in den Gesellschafterversammlungen auszuüben. Dieses Stimmrecht unterlag keiner Beschränkung oder Weisung.
Der Übertragungsvertrag ist Anfang 2003 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eingereicht worden.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 gab der Kläger einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der beiden Grundstücke in Höhe von ... € an. Hinsichtlich der GmbH–Anteile ging der Kläger von einer Überführung in sein Privatvermögen zu Buchwerten aus. Das FA veranlagte erklärungsgemäß.
Nach einer steuerlichen Außenprüfung, die neben dem Streitjahr auch das Jahr der Übertragung des Anteils an der GmbH-Beteiligung betraf, vertrat der Prüfer des FA die Ansicht, bereits mit dieser Übertragung auf S sei die Betriebsaufspaltung beendet worden. Er ermittelte einen Betriebsaufgabegewinn in Höhe von ... €, der die stillen Reserven sowohl der Grundstücke als auch der GmbH–Beteiligung des Klägers umfasste.
Das FA erließ am 7. August 2008 einen entsprechenden Änderungsbescheid für das Jahr 2002 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ( AO ).
Anschließend änderte es mit Bescheid vom 12. März 2009 auch die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr und setzte für diesen Veranlagungszeitraum den Betriebsaufgabegewinn an. Das FA verwies auf § 174 Abs. 4 AO als Korrekturnorm. Den verbleibenden Verlustvortrag stellte es auf 0 € fest.
Unabhängig von der Frage nach dem Vorliegen einer "irrigen Beurteilung" sei das im Rahmen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO notwendige Tatbestandsmerkmal des "bestimmten Sachverhalts" nicht erfüllt. Vorliegend seien nämlich zwei Sachverhalte zu beurteilen. Schließlich enthielte der Tatbestand des Fortfalls der sachlichen Verflechtung nicht auch den Fortfall der personellen Verflechtung als Tatbestandsmerkmal. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2010 IV R 55/07 (BFH/NV 2010, 1075 ) komme es auf den jeweils einzelnen Lebenssachverhalt an. Auch sei das von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung kein bestimmter Sachverhalt.
Auch sei unter dem Begriff des "bestimmten Sachverhalts" ein Sachverhaltskomplex zu verstehen, der alle Sachverhaltselemente umfasse, zwischen denen ein innerer Zusammenhang bestehe (so auch BFH-Urteil vom 12. Februar 2015 V R 38/13, BFHE 248, 504 , BStBl II 2017, 31 ). Vorliegend bestehe der Sachverhaltskomplex der Betriebsaufspaltung aus den beiden Elementen der personellen und der sachlichen Verflechtung.
II. Soweit sich die Revision auch gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2004 und —hilfsweise— gegen die Zinsfestsetzung vom 12. März 2009 richtet, ist sie unzulässig und gemäß § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zu verwerfen.
III. Soweit die Revision zulässig ist, ist sie unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG erkannt, dass ein Betriebsaufgabegewinn erst im Streitjahr entstanden ist (unter 1.). Auch war das FA gemäß § 174 Abs. 4 AO berechtigt, den Einkommensteuerbescheid vom 7. August 2008 für das Streitjahr zu ändern (unter 2.).
1. Das FA geht (nunmehr) zutreffend davon aus, dass die Betriebsaufspaltung durch die Übertragung von 15 % der GmbH–Anteile im Jahr 2002 noch nicht beendet worden ist. Dies ist (jedenfalls) Folge der umfassenden Einräumung der Stimmrechtsausübung zugunsten des Klägers.
aa) Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist (vgl. z.B. Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570 , BStBl II 2002, 771 , m.w.N.; vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566 , BStBl II 1989, 152 ). Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 570 , BStBl II 2002, 771 ; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440 , BStBl II 1972, 63 ).
b) Aufgrund dieser Stimmrechtsmehrheit des Klägers blieb die personelle Verflechtung bestehen. Die Betriebsaufspaltung wurde, wie von den Beteiligten im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid für 2002 vom 7. August 2008 angenommen, somit nicht im Jahr 2002 (zwangs–)aufgegeben. Sie endete erst mit der Grundstücksveräußerung im Streitjahr.
Der bestimmte Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 AO erfordert zwar Übereinstimmung, jedoch keine vollständige Identität zwischen dem zunächst irrig beurteilten und dem später zu beurteilenden Sachverhalt (vgl. Senatsurteil vom 19. August 2015 X R 50/13, BFHE 251, 389 , BStBl II 2017, 15 , Rz 19).
(1) Unter dem Merkmal "bestimmter Sachverhalt" versteht man den einzelnen Lebenssachverhalt, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Dies meint nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal, sondern den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 389 , BStBl II 2017, 15 , Rz 20, m.w.N.).
(2) Dieser bestimmte Sachverhalt verklammert nach dem Wortlaut auch des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO verschiedene einander widerstreitende Steuerfestsetzungen und erlaubt so die Auflösung des Widerstreits, der allen Tatbeständen des § 174 AO zugrunde liegt. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestands kann eine teilweise Deckungsgleichheit genügen (Senatsurteil in BFHE 251, 389 , BStBl II 2017, 15 , Rz 21, m.w.N.).
(3) Allerdings dürfen in dem geänderten Bescheid (hier: Veranlagungszeitraum 2002) keine Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid (hier: Streitjahr) keine Rolle mehr spielen. Doch können in dem zu ändernden Bescheid weitere Sachverhaltselemente hinzutreten. Somit ist die Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO möglich, wenn der eine Lebenssachverhalt ein Teilstück jenes Tatbestands darstellt, durch den der andere —nunmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen zu versehende Lebenssachverhalt— erfasst wird (Senatsurteil in BFHE 251, 389 , BStBl II 2017, 15 , Rz 23 f.).
So hat etwa der BFH in seinem Beschluss vom 19. November 2003 I R 41/02 (BFH/NV 2004, 604 ) es ausreichen lassen, dass der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach § 20 Abs. 1 und Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 in einem späteren, richtigen Veranlagungszeitraum angesetzt wurde, obwohl das FA zunächst irrig von einer Versteuerung bereits bei der Einbringung ausgegangen war. "Bestimmter Sachverhalt" war dort der Einbringungsvorgang, das hinzutretende Sachverhaltselement des zu ändernden Bescheids die spätere Veräußerung.
cc) Durch die Abhilfe im Einspruchsverfahren hat das FA mit Änderungsbescheid vom 26. Februar 2009 den Einkommensteuerbescheid 2002 aufgrund des Rechtsbehelfs des Klägers —zu Recht— zu dessen Gunsten geändert. Ein Betriebsaufgabegewinn wurde nicht mehr angesetzt. Gleichzeitig holte das FA die Berücksichtigung dieses Sachverhalts bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr nach und erfasste den Betriebsaufgabegewinn im Bescheid vom 12. März 2009 für das Streitjahr.
(2) Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 AO ist, wie vom FG zu Recht angenommen, bereits möglich, wenn aufgrund eines Antrags des Steuerpflichtigen im Rahmen eines Einspruchsverfahrens die Steuerfestsetzung eines anderen Veranlagungszeitraums geändert worden ist. Es sind die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt(skomplex) zu ziehen (so jüngst auch BFH-Urteil vom 4. Februar 2016 III R 12/14, BFHE 253, 290 , BStBl II 2016, 818 , Rz 20). Dies hat das FA entgegen der Rechtsansicht des Klägers beachtet. Im Fall des Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt —hier dem Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung— ist der Steuerpflichtige an seiner Auffassung festzuhalten, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Hat er also erfolgreich —wie hier— für seine Rechtsansicht gestritten, muss er auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Es handelt sich um eine besondere gesetzliche Ausformung des Grundsatzes von Treu und Glauben (vgl. auch Senatsentscheidung in BFHE 251, 389 , BStBl II 2017, 15 , Rz 42, m.w.N.). § 174 Abs. 4 AO gibt dem FA das Recht, die materiell richtigen Schlüsse aus dem nämlichen Sachverhalt im (richtigen) Veranlagungszeitraum zu ziehen und die Bestandskraft der Veranlagung zu durchbrechen.
Vorinstanz: FG Köln, vom 28.04.2014 - Vorinstanzaktenzeichen 10 K 1811/12
Zitieren: BFH - Urteil vom 25.01.2017 (X R 45/14) - DRsp Nr. 2017/7738

References: § 174
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 § 126
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