Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010028/
Timestamp: 2020-01-26 11:54:35+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 28/01 | FAR Online
RR:s dom den 29 oktober 2001, mål nr 6712-1997 Avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt.
RR:s dom den 8 november 2001 i mål nr. 2897-2001 Kapitalvinstbeskattning vid avyttring av bostadsrätt, rätt till uppskovsavdrag
RR:s dom den 10 oktober 2001, mål nr 3183-2001 Konventionellt beskattat dotterbolag fusioneras med ett investmentföretag
KR:s i Stockholm dom den 6 november 2001, mål nr 2259-2000 Skattetillägg. Fråga huruvida underlåtenhet att rätt taxeringsår lämna uppgift om försäljning av fastighet är att jämställa med en med periodisering jämställd fråga.
LR:s i Stockholms län dom den 1 november 2001, mål nr 14596-01 Utländska nyckelpersoner. Särskild skattelättnad enligt 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)
LR:s i Stockholms län dom den 1 november 2001, mål nr 13964-01 Utländska nyckelpersoner. Särskild skattelättnad enligt 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)
LR:s i Stockholms län dom den 1 november 2001, mål nr 11331-01 Utländska nyckelpersoner. Särskild skattelättnad enligt 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)
SRN:s förhandsbesked den 11 oktober 2001-11-09 Avdragsrätt vid byte av tryggandeform för pensionsutfästelser enligt 28 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Skatteverkets rättsfallssammanställning 28/01
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 november 2001.
Förutsättningar att medge avräkning för utländsk skatt saknas när det inte finns någon sammanräknad inkomst, dvs. denna är 0.
I sin självdeklaration 1992 redovisade ett svenskt aktiebolag ett underskott av näringsverksamheten med 46 005 594 kr före förlustavdrag. Bolaget påfördes därför inte någon statlig inkomstskatt men debiterades dock statlig fastighetsskatt, skogsvårdsavgift och avkastningsskatt på pensionsmedel. Under beskattningsåret erhöll bolaget royaltyinkomster från Spanien med 15 288 053 kr på vilka inkomster bolaget erlade spansk källskatt med 1 691 476 kr. Bolaget redovisade royaltyn bland de i Sverige skattepliktiga intäkterna utan att göra något omkostnadsavdrag för den i Spanien erlagda skatten.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att bolaget inte är berättigat till avräkning av den i Spanien erlagda skatten vid 1992 års taxering.
REGERINGSRÄTTENS MOTIVERING
Frågan i målet är om bolaget har rätt till avräkning för den i Spanien erlagda skatten.
I 5 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL) föreskrivs att avräkning får ske med belopp som motsvarar summan av sådana utländska skatter som avräknas enligt olika bestämmelser i lagen eller enligt dubbelbeskattningsavtal. I målet är ostridigt att den spanska källskatten är en sådan skatt som får avräknas.
Möjligheten till avräkning för utländsk skatt begränsas emellertid av spärregeln i 6 och 7 §§ AvrL. Det s.k. spärrbeloppet erhålls genom att den svenska skatten, beräknad på vanligt sätt, fördelas på de utländska och de svenska inkomsterna. Enligt 6 § AvrL utgör spärrbeloppet – det högsta belopp varmed avräkning får ske – den del av den svenska skatten som hänför sig till de utländska inkomsterna. I lagrummet preciseras även de utländska inkomster som får beaktas vid spärrbeloppsberäkningen. Hur stor del av den svenska skatten som skall anses hänförlig till de utländska inkomsterna regleras i 7 § AvrL. Enligt lagrummets första stycke skall detta belopp, såvitt här är i fråga, anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad utan avräkning, som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad förvärvsinkomst). Vid beräkningen av spärrbeloppet skall, enligt 7 § tredje stycket AvrL, avkastningsskatt jämställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst i de fall då skattskyldig till avkastningsskatt på pensionsmedel enligt 2 § 5 lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel har att betala avkastningsskatt som tas ut på skatteunderlag som anges i 3 § fjärde stycket samma lag.
Spärrbeloppsberäkningen kan för bolaget även uttryckas enligt följande:
Utländsk förvärvsinkomst/Sammanräknad förvärvsinkomst x Avkastningsskatt = Spärrbelopp
Med ”utländsk förvärvsinkomst” avses bruttointäkterna efter avdrag för kostnaderna (jfr prop. 1990/91:54 s. 290 och 339). Begreppet ”sammanräknad förvärvsinkomst”, som före 1990 års lagändringar betecknades ”sammanräknad inkomst”, härrör från deklarationsblanketten vid tiden för avräkningslagens tillkomst (prop. 1985/86:131 s. 21).
En första fråga i målet är hur den utländska förvärvsinkomst som skall ingå i beräkningen av spärrbeloppet skall bestämmas. RSV:s ståndpunkt är att underskottet i den svenska verksamheten skall dras av från den utländska bruttoinkomsten, oavsett om det har någon anknytning till denna eller ej, vilket innebär att det inte kvarstår någon inkomst. Bolagets ståndpunkt är att endast sådana kostnader som har anknytning till inkomsten skall dras av och att det i förvarande fall inte finns några sådana kostnader.
Det står till en början klart att från inkomsterna av verksamheten i varje land skall dras av de kostnader som hänför sig till dessa inkomster. Detta innebär emellertid inte att enbart sådana kostnader som direkt avser verksamheten där skall beaktas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder. Handlingarna i målet ger – mot bakgrund av den inriktning processen haft – begränsade möjligheter att göra en bedömning av om de kostnader som i sin helhet hänförts till verksamheten i Sverige till någon del bort dras av från inkomsten från Spanien. Det kan dock påpekas att det av bolagets deklaration framgår att bolaget lämnat koncernbidrag med – netto – drygt 980 milj. kr och att bolaget gjort avdrag för detta belopp som omkostnad enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Processföringen i målet har emellertid, som antytts i det föregående, inte inriktats på frågan om enskilda kostnadsposter skolat minska den utländska förvärvsinkomsten utan på betydelsen av att underskott uppkommit i bolagets sammanlagda näringsverksamhet.
Bolagets sammanräknade förvärvsinkomst var alltså 0. Det kan påpekas att även om underskott av en näringsverksamhet numera skall fastställas det år underskottet uppkommer innebär detta inte att vad som betecknas som sammanräknad förvärvsinkomst kan vara ett negativt belopp.
Enligt 7 § AvrL skall en beräkning göras av hur stor del av den sammanräknade förvärvsinkomsten som den utländska förvärvsinkomsten utgör. Eftersom det framstår som främmande att säga att ett belopp som är större än ett annat belopp kan utgöra en del av det mindre beloppet får lydelsen av 7 § anses förutsätta att den utländska inkomsten är lägre än den sammanräknade förvärvsinkomsten eller i vart fall inte överstiger denna. I motsatt fall överstiger kvoten mellan inkomsterna 1 och spärrbeloppet således den svenska skatten. Det senare förhållandet saknar emellertid praktisk betydelse eftersom avräkningen ju aldrig kan avse mer än den faktiska skatten. Så länge den sammanräknade förvärvsinkomsten överstiger 0 kan dock ett visst förhållande mellan inkomsterna i fråga beräknas och något hinder mot avräkning kan därför inte anses föreligga. Det kan också framhållas att om den utländska förvärvsinkomsten i ett sådant fall, som RSV hävdar, skall minskas med hänsyn till underskottet, kommer den utländska förvärvsinkomsten att sammanfalla med den sammanräknade förvärvsinkomsten och kvoten således att bli 1.
När det däremot inte finns någon sammanräknad förvärvsinkomst (denna är 0) är det inte längre möjligt att på ett meningsfullt sätt ställa den utländska förvärvsinkomsten mot den sammanräknade förvärvsinkomsten. Ett belopp kan inte utgöra en viss andel av ingenting (0). Även här sammanfaller resultatet med det som uppkommer om man, som RSV hävdar, minskar den utländska inkomsten med underskottet av verksamheten i Sverige. Detta innebär visserligen att det uppkommer en tröskeleffekt genom att en mycket liten förändring av inkomsterna kan medföra att en rätt till avräkning av hela den svenska skatten faller bort. Denna effekt – som främst har sin bakgrund i att avkastningsskatten i de nu aktuella fallen beräknas på ett underlag som är svårt att passa in i avräkningslagens system – är emellertid en fråga för lagstiftaren.
Regeringsrätten finner med hänsyn till det anförda att förutsättningar saknas för att bolaget skall ha rätt att avräkna den utländska skatten taxeringsåret 1992. RSV:s talan skall därför bifallas.
Genom domen är det klarlagt dels att förutsättningar för att medge avräkning saknas om den sammanräknade inkomsten är 0, dels att den utländska förvärvsinkomsten vid spärrbeloppsberäkningen aldrig kan överstiga den sammanräknade förvärvsinkomsten. Regeringsrätten har också tagit upp frågan vilka kostnader som vid spärrbeloppsberäkningen ska dras av från de utländska inkomsterna. I denna del uttalar Regeringsrätten att ”Detta innebär emellertid inte att enbart sådana kostnader som direkt avser verksamheten där (i utlandet; RSV:s anm.) skall beaktas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder”. I samband med avräkning av utländsk skatt blir det således av intresse att utreda om en vid inkomsttaxeringen avdragsgill ”företagsgemensam” kostnad – t.ex. koncernbidrag – helt eller delvis hänför sig till en utländsk inkomst.
RR har funnit att rätt till uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag (UAL) förelåg trots att bostadsrättsförening inte kvalificerade som äkta bostadsföretag vid beskattningsårets ingång.
Inkomsttaxering 1999. Förhandsbesked
Bostadsrättsföreningen B bildades 1996. Föreningen förvärvade under våren 1998 en fastighet och upplät därefter bostadsrätter i hus på fastigheten till medlemmar i föreningen. X förvärvade bostadsrätten vid upplåtelsen i maj 1998 och avyttrade densamma i september samma år. RSV ställde i ansökan om förhandsbesked följande frågor:
1. Är 26 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) tillämplig vid beräkning av realisationsvinst i X:s fall?
Om fråga 1 besvaras nekande, önskas även svar på följande fråga:
2. Medför den omständigheten att realisationsvinst vid avyttring av bostadsrätt beräknas enligt 27 § SIL att bostadsrätten inte kan anses som ursprungsbostad enligt UAL?
I ansökan vitsordade RSV att bostadsrättsföreningen B vid utgången av 1998 uppfyllde villkoren i 2 § 7 mom. SIL för att kvalificeras som äkta bostadsföretag samt antog att detta var fallet från det att upplåtelserna skedde under våren samma år.
SRN fann i förhandsbesked den 8 maj 2000 (se rättsfallsprotokoll nr 19/00) att bestämmelserna i 26 § SIL är tillämpliga på den ifrågavarande avyttringen.
RSV överklagade hos RR som i dom den 4 oktober 2000 i mål nr 3672-2000 (RÅ 2000 ref. 59, se rättsfallsprotokoll nr 31/00) med ändring av SRN:s förhandsbesked förklarade att 26 § SIL inte är tillämplig vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av bostadsrätt i det aktuella fallet samt överlämnade målet till SRN för behandling av frågan om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Av domskälen framgår att vinsten enligt RR skall beräknas i enlighet med bestämmelserna i 27 § SIL.
SRN fann i förhandsbesked meddelat den 6 april 2001 (se rättsfallsprotokoll nr 10/01) att den omständigheten att reavinsten vid avyttringen av bostadsrätten enligt RR:s dom skall beräknas enligt 27 § SIL, inte utgör hinder mot att medge uppskovsavdrag enligt UAL.
RSV överklagade hos RR som i dom den 8 november 2001 i mål nr. 2897-2001 fastställde SRN:s förhandsbesked av den 6 april samma år.
I domskälen anförde RR följande.
X avyttrade under hösten 1998 sin bostadsrätt i bostadsrättsföreningen B. Föreningen var inte vid ingången av detta år men däremot vid avyttringstillfället en förening av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL (äkta bostadsföretag). Avyttringen skall beskattas enligt bestämmelserna i 27 § SIL och inte enligt 26 § SIL (se RÅ 2000 ref. 59).
Frågan i målet är om det förhållandet att bostadsrättsföreningen vid ingången av året inte uppfyllde kraven för att räknas som ett äkta bostadsföretag och att realisationsvinstbeskattningen därför skall ske i enlighet med 27 § SIL utgör hinder mot att uppskovsavdrag medges vid ett bostadsbyte.
Vid taxering till statlig inkomstskatt vid 1999 års taxering kan, enligt vad som följer av UAL, skattskyldig fysisk person som redovisar skattepliktig realisationsvinst hänförlig till bostad (ursprungsbostad) under vissa i lagen angivna förutsättningar erhålla uppskovsavdrag. Med ursprungsbostad avses därvid privatbostad enligt 5 § KL.
Enligt 5 § fjärde stycket KL skall som privatbostad räknas bl.a. permanentbostad som innehas av medlem i bostadsrättsförening om föreningens verksamhet är sådan som avses 2 § 7 mom. SIL.
En förutsättning för att uppskovsavdrag skall kunna medges vid avyttring av en bostadsrätt är således att fråga är om avyttring av en s.k. privatbostad vilket bl.a. innebär att bostadsrätten skall innehas av medlem i en bostadsrättsförening vars verksamhet är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL.
I 5 § sjätte stycket KL stadgas bl.a. att frågan om bostad skall räknas som privatbostad eller ingå i näringsverksamhet skall för varje kalenderår bestämmas på grundval av förhållandena vid kalenderårets utgång eller, om bostaden överlåtits, förhållandena på överlåtelsedagen. Denna bestämmelse tar sikte på om bostadsrätten skall hänföras till inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet och saknar således i sig direkt betydelse för frågan om, vid tillämpningen av UAL, vid vilken tidpunkt en bostadsrättsförenings verksamhet skall vara sådan som avses i 2 § 7 mom. SIL för att bostadsrätten vid en avyttring skall anses vara en privatbostad. Även i övrigt saknas bestämmelser som direkt tar sikte på vilken tidpunkt som vid tillämpningen av UAL skall ligga till grund för bedömningen av om bostadsrättsföreningens verksamhet är av detta slag.
Såvitt avser realisationsvinstberäkningen gäller enligt 26 § 1 mom. sista stycket SIL att förhållandena vid avyttringsårets ingång är avgörande när det gäller att bedöma bostadsrättsföreningens karaktär. Motsvarande gäller också när fråga är om skattereduktion för byggnadsarbeten enligt 1 § fjärde stycket lagen (1996:725) om skattereduktion för utgifter på byggnadsarbete på bostadshus. I 11 § UAL finns bestämmelser om vad som kan godtas som ersättningsbostad. Vad gäller fastigheter föreskrivs att dessa skall ha en viss karaktär vid förvärvstillfället medan någon bestämmelse om tidpunkten för bedömningen inte finns i fråga om bostadsrätter.
Vid tillämpningen av UAL får det, i avsaknad av uttryckliga bestämmelser rörande vid vilken tidpunkt bedömningen av bostadsrättsföreningens verksamhet skall göras, anses ligga närmast till hands att – på motsvarande sätt som enligt 5 § sjätte stycket KL gäller när fråga är om den löpande beskattningen av en bostadsrätt i en äkta bostadsrättsförening – lägga förhållandena på avyttringsdagen till grund för en sådan bedömning. En sådan tolkning stämmer också väl överens med ordalydelsen i 5 § fjärde stycket KL där det stadgas att med privatbostad skall förstås bl.a. pemanentbostad som innehas av medlem i bostadsrättsförening vars verksamhet är sådan som avses i 2 § 7 mom. SIL. När en bostadsrätt avyttras bör således vid tillämpningen av UAL det avgörande för bedömningen av bostadsrättsföreningens karaktär vara den verksamhet som föreningen bedrev vid tidpunkten för bostadsinnehavarens avyttring.
Mot bakgrund av det nu anförda finner Regeringsrätten att vid avyttring av en bostadsrätt – under förutsättning att bostadsrättsföreningens verksamhet vid tidpunkten för bostadsinnehavarens avyttring är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL – hinder inte möter mot att medge uppskovsavdrag på den grund att realisationsvinsten vid försäljningen skall beskattas enligt bestämmelserna i 27 § SIL. Det överklagade förhandsbeskedet skall därför fastställas.
Vid en fusion mellan ett konventionellt beskattat dotterbolag och dess moderbolag, ett investmentföretag, som ägde rum före den 1 januari 1999 (dvs. innan lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser trädde i kraft) skall de delägarrätter som investmentföretaget övertagit vid fusionen beskattas enligt reglerna för investmentföretag och inte enligt de regler som gällde för dotterbolaget.
Av ansökningen framgick bl.a. följande.
X AB är ett investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL. X AB kan komma att upphöra att vara ett investmentföretag enligt nämnda lagrum.
Vid ett sådant karaktärsbyte skall avskattning ske enligt reglerna i 39 kap. 16-18 §§. Av 39 kap. 19 § IL framgår att de delägarrätter som investmentföretaget anskaffade innan karaktärsbytet inträffade, därvid skall anses ha anskaffats för ett belopp som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för förändringen.
X AB äger vid karaktärsbytet delägarrätter i form av aktier i dotterbolag och intressebolag. En del av dessa innehav har tidigare innehafts av dotterbolag till X och tillförts X genom att dessa dotterbolag absorberats av X genom fusioner enligt 14 kap. 22 § ABL. Dessa fusioner har avslutats under 1997.
Av rättsfallet RÅ 2000 ref. 18 framgår att delägarrätter som övertagits från ett överlåtande företag i samband med att detta (ett icke investmentföretag) fusioneras in i ett investmentföretag, inte ingår i underlaget för schablonintäkt och att avyttring av sådana delägarrätter i stället skall beskattas enligt vanliga regler i en särskild ”fålla”. Rättsfallet avser tillämpningen av de skatteregler som trädde i kraft den 1 januari 1999, dvs. lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL.
Det är viktigt att få fastställt att denna nya ordning inte gäller även vid tillämpning av den före år 1999 gällande regleringen (i dåvarande 2 § 4 mom. sjunde stycket i den nu upphävda lagen om statlig inkomstskatt, SIL) och att detta i sin tur inte medför att anskaffningsutgiften för delägarrätter övertagna i samband med sådana fusioner vid ett karaktärsbyte inte skulle beräknas på det sätt som anges i 39 kap. 19 § IL.
X AB ställde följande fråga.
Är bestämmelsen i 39 kap. 19 § IL om beräkning av anskaffningsutgift för delägarrätter vid karaktärsbyte även tillämplig på delägarrätter tillförda X från absorberade dotterföretag i samband med 14:22-fusioner avslutade före 1999?
Bestämmelsen i 39 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är tillämplig på delägarrätterna.
Med hänsyn till vad som i skattemässigt hänseende gällde vid fusion före införandet av lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (jfr RÅ 1994 ref. 16 och RÅ 2000 ref. 18) finner nämnden att ifrågavarande delägarrätter vid inkomstbeskattningen bör behandlas på samma sätt som de delägarrätter X AB förvärvat från externa säljare. Förhandsbesked skall därför ges med angivet innehåll”.
Riksskatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att bestämmelsen i 39 kap. 19 §, IL, inte skall vara tillämplig på de delägarrätter som övertagits genom fusioner vilka genomförts före den 1 januari 1999. RSV anförde bl.a. följande. Om den princip som Regeringsrätten kommit fram till i RÅ 2000 ref. 18 även gäller för fusioner mellan investmentföretag och dess dotterbolag som genomförts före den 1 januari 1999 är Skatterättsnämndens besked felaktigt. Principen i RÅ 2000 ref. 18 torde innebära att delägarrätter övertagna genom en fusion skall beskattas enligt det regelsystem som gällde för dotterbolaget och inte enligt det system som gäller för investmentföretaget. Detta innebär i sin tur att ifrågavarande delägarrätter inte skall ingå i underlaget för beräkning av avskattningsintäkten enligt 39 kap. 17 § IL och därmed inte heller enligt 39 kap. 19 § IL skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras marknadsvärde vid tidpunkten för förändringen av X AB:s skatterättsliga status. Vidare innebär detta att ifrågavarande delägarrätter behåller sina skattemässiga anskaffningsvärden och att realisationsvinster vid avyttring av dessa delägarrätter beskattas vare sig avyttring sker före byte av skatterättslig status eller efter.
Underlåtenhet att i självdeklaration lämna uppgift om försäljning av fastighet har medfört att skattetillägg påförts med 10 procent i stället för med 40 procent.
Genom köpekontrakt den 15 november 1997 avyttrade T en fastighet. Köpebrev undertecknades den 27 februari 1998 och tillträdesdag till fastigheten var den 1 mars 1998. Äganderätten till fastigheten skulle övergå till köparna på tillträdesdagen. T underlät att i självdeklaration avseende taxeringsåret 1998 redovisa försäljningen av fastigheten. SKM fann att T genom sin underlåtenhet lämnat sådan oriktig uppgift som avses i 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, och påförde honom skattetillägg med avgiftssatsen 40 procent.
T överklagade SKM:s beslut och yrkade i första hand att skattetillägget skulle undanröjas och i andra hand att skattetillägget skulle sättas ned till 20 procent. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Fastighetsförsäljningen skedde i samråd med mäklare. Eftersom både tillträdet och köpebrevet hänförde sig till inkomståret 1998 tog han för givet att även deklarationen av försäljningen skulle göras detta inkomstår. När det gäller försäkringar och fastighetsskatt har han ansetts äga fastigheten ända fram till tillträdesdagen. Att som lekman känna till vid vilken tidpunkt en fastighet har övergått i ny ägo när detta inte följer tillträdesdag och köpehandling är omöjligt. SKM får från fastighetsregistret uppgifter om att försäljning skett och hur stor köpeskillingen var. Därifrån kan SKM få uppgift om inköpspris vilket gör att taxering är möjlig utan uppgift från den skattskyldige.
LR, som avslog överklagandet, fann att T:s underlåtenhet att lämna uppgift om den aktuella fastighetsförsäljningen inneburit att han lämnat en sådan oriktig uppgift som föranleder påförande av skattetillägg. LR konstaterade vidare att de uppgifter som funnits tillgängliga för SKM inte varit tillräckliga för att möjliggöra rättelse av den oriktiga uppgiften och att avgiftssatsen därför skulle vara 40 procent. LR fann inga skäl till att efterge skattetillägget.
T överklagade LR:s dom och anförde bl.a. följande. Någon oriktig uppgift har inte lämnats. Skäl föreligger för eftergift. Skattetillägget är uppenbart oskäligt och står inte i rimlig proportion till försummelsen. I andra hand yrkade han att skattetillägget skulle halveras till 20 procent med stöd av bl.a. RÅ82 1:79. Skattemyndigheten kunde ha realisationsvinstbeskattat honom med hela försäljningssumman vid en normal granskning och risken för skattebortfall fanns i realiteten inte. Han skulle ha redovisat försäljningen vid taxeringen 1999 vilket han trodde var riktigt. Felet var endast ett rent periodiseringsfel med vad det innebär vid uttag av skattetillägg.
KR anförde följande
T:s underlåtenhet att i sin självdeklaration lämna uppgift om den aktuella fastighetsförsäljningen innebär att han lämnat sådan oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § TL skall föranleda påförande av skattetillägg. Försäljningen har inte kommit till skattemyndighetens kännedom genom någon sådan kontrolluppgift som anges i LSK. Regeln om undantag från skattetillägg enligt 5 kap. 4 § TL är således inte tillämplig. SKM har däremot haft tillgång till uppgifter om fastighetsförsäljningen genom tingsrätternas/Centralnämnden för fastighetsdatabas. Fråga uppkommer då om skattetillägg skall tas ut med 40, 20 eller 10 procent eller om T enligt 5 kap. 6 § TL kan befrias från den särskilda avgiften.
Överlåtelsedagen i inkomstskatterättslig mening är datumet för köpekontraktet. Om det i köpekontraktet föreskrivits att köpebrev skall upprättas är emellertid köpet i civilrättslig mening inte definitivt – i den meningen att köpet inte längre kan hävas på grund av köparens betalningsdröjsmål – förrän köpebrevet underskrivits.
T har uppgivit att han i anledning av att köpebervet undertecknades först den 27 februari 1998 och tillträdesdagen liksom äganderättsövergången enligt kontraktet var först den 1 mars samma år misstagit sig beträffande den riktiga deklarationstidpunketn. Att han haft för avsikt att deklarera fastighetsförsäljningen nästkommande taxeringsår har inte ifrågasatts.
Med hänsyn till den information som tillhandahållits T i samband med deklarationen finner kammarrätten att underlåtenheten inte framstår som ursäktlig på grund av bristande erfarenhet, uppgiftens art eller liknande. Den har inte heller samband med ålder eller sjukdom. Inte heller framstår det som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg med hänsyn till att försäljningen enligt de civilrättsliga reglerna inte var definitiv förrän i februari 1998 eller på grund av någon annan särskild omständighet. Det finns således inte skäl till befrielse från skattetillägg.
Nästa fråga är om skattetillägget skall tas ut med endast 10 procent på grund av att den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. En lägre uttagsnivå (då 20 %) på skattetillägg vid periodiseringsfel tillkom genom lagstiftning år 1991. I propositionen (prop. 1991/92:43 s. 110) uttalades bl.a. följande. Genom uttrycket ”periodisering eller därmed jämställd fråga” understryks att bestämmelsen är tillämplig inte enbart när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening anses vara periodiseringsfel utan också i andra fall som i avgiftshänseende bör jämställas med periodiseringsfel. Till periodiseringsfel i bestämmelsens mening hänförs också de fall ett enstaka intäkts- eller kostnadsbelopp hänförts till fel beskattningsår men där rättelse skett ett senare beskattningsår. En oriktig uppgift bör kunna anses vara ett periodiseringsfel också i vissa fall när felaktigheten upptäckts så tidigt att man inte vet hur den skulle ha behandlats av den skattskyldige nästa år. En förutsättning måste då vara att en felbedömning av rätt beskattningsår kan ha gjorts därför att det är fråga om en utgifts- eller inkomstpost som ligger i anslutning till beskattningsårets utgång e.d. Vidare måste det med hänsyn till omständigheterna i ärendet vara sannolikt att rättelse skulle ha skett följande beskattningsår.
Den lägre uttagsnivån har i praxis främst kommit att tillämpas i fråga om periodiseringsfel i en näringsverksamhet. Något stöd för att en sådan begränsning skulle gälla finns emellertid inte i lagtext eller lagmotiv (jfr. SOU 2001:25 s. 257 ff). Vid en sammantagen bedömning finner kammarrätten att fråga är om ”en med periodisering jämställd fråga” och att det med hänsyn till omständigheterna i målet är sannolikt att rättelse skulle ha skett nästkommande beskattningsår. Skattetillägget skall därför beräknas efter 10 procent på skatteunderlaget. Härvid har kammarrätten också beaktat syftet med olika procentsatser vid skattetillägg, nämligen att sanktionen bör vara mildare när risken för skatteundandragande generellt sett varit obetydlig (jfr. prop. 1976/77:92 s. 22). Vidare har den fortgående utvecklingen av systemet med skattetillägg beaktats, vilken inneburit bl.a. att lagstiftningen mildrats successivt i flera avseenden samt senare tids rättspraxis på området (jfr. RÅ 2001 ref 32 m.fl.).
Person som anställts med anledning av sina kunskaper inom internationell PR har inte ansetts som expert eller nyckelperson
AA anställdes av AB A för sina kunskaper inom internationell PR. I ansökan till Forskarskattenämnden yrkade AB A och AA att han skulle omfattas av de särskilda skattelättnaderna i 11 kap. 22 § inkomstskattelagen som expert alternativt som nyckelperson. AA är utländsk medborgare och sedan lång tid bosatt utomlands.
Forskarskattenämnden beslutade den 27 juni 2001 att avslå AB A:s och AA:s ansökan om särskild skattelättnad enligt 11 kap. 22 § inkomstskattelagen. Som skäl för beslutet angavs bl.a. följande. Begreppet expert har inte närmare förklarats i lagtexten. Det framgår av förarbetena att en person måste ha ”kompetens på en viss nivå” för att kunna anses som expert i lagens mening. I princip samma krav på kompetens som gäller för experter bör gälla för att en specialistfunktion skall medföra en nyckelposition i ett företag. Av den beskrivning av AA:s arbetsuppgifter och befattning i företaget som bifogats ansökan framgår inte att AA har en sådan särskild kompetens att han är att anse som expert i lagstiftningens mening eller att han har uppgifter som medför en nyckelposition i företaget.
AB A överklagar beslutet och yrkar att AA skall medges särskild skattelättnad. Som skäl härför anförs bl.a. följande. AA är utländsk medborgare och anställdes för att kunna tillgodose AB A:s kunder krav på kompetens och erfarenhet inom internationell PR. Med AA:s specialistkunskaper kommer AB A att kunna koordinera PR-aktiviteter i flera länder i Europa. I Sverige är PR ett modernt och nytt sätt att arbeta inom marknadsföring. Eftersom det i stort saknas individer med internationell erfarenhet på den svenska marknaden inom PR är det ett måste att rekrytera utländska medarbetare. AB A delar inte nämndens bedömning att i princip samma krav på kompetens som gäller för experter bör gälla för att en specialistfunktion skall medföra en nyckelposition i ett företag. I förarbetena ges en lång rad exempel för att beskriva vad som avses med företagsledande arbete och nyckelpersoner. Beträffande denna kategori av individer ställs inget krav på att det skall föreligga svårigheter att rekrytera motsvarande kompetens inom landet.
”Enligt 11 kap. 22 § inkomstskattelagen skall experter, forskare eller andra nyckelpersoner inte ta upp sådan del av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån och sådana ersättningar för utgifter som avses i 23 § om arbetet avser
2. kvalificerade forsknings- eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet, eller,
I andra stycket stadgas att det första stycket endast gäller om – arbetsgivaren hör hemma i Sverige eller är ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige, – arbetstagaren inte är svensk medborgare, – arbetstagaren inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som föregått det kalenderår då arbetet påbörjades, och – vistelsen i Sverige är avsedd att vara högst fem år.
Av förarbetena (prop. 2000/01:12 s 18 f) framgår bl.a. följande. Den första kategorin... avser specialister och experter med en sådan kompetens som inte är tillgänglig i Sverige eller det är svårt att finna inom landet. Det kan vara fråga om experter som arbetar med avancerad produktutveckling och tillämpning av ny teknologi, t.ex. industritekniker...Medan experterna främst torde vara verksamma inom industrin torde forskarna finnas inom såväl industrin som forskningsinstitutionerna. Den tredje kategorin avser personer i företagsledande funktioner eller andra nyckelpositioner. Här avses företagsledare, t.ex. dotterbolagsdirektörer eller andra personer med ansvar för företagets allmänna ledning och förvaltning. När det gäller personer med nyckelpositioner eller experter kan det t.ex. vara fråga om specialister inom områdena rationalisering, administration, logistik, marknadsföring, produktioner, engineering ekonomi samt informationskommunikationsteknologi.
AB A yrkar att AA ska medges särskilda skattelättnader i egenskap av expert och som innehavare av en nyckelposition i företaget. De formella förutsättningarna för skattelättnad enligt 11 kap. 22 § andra stycket är uppfyllda. Länsrätten finner, med hänsyn till lagtextens utformning och innehållet i förarbetena, att det torde krävas en mycket hög specialisering eller kompetensnivå för att en arbetstagare skall kvalificera sig för skattelättnad enligt 11 kap 22 § första stycket 1 inkomstskattelagen. Länsrätten delar forskarskattenämndens bedömning att det inte kan utläsas av handlingarna i målet att AA har sådan kompetensnivå att han kan anses vara en expert i lagens mening. Beträffande bedömningen av om en person med specialistfunktion ska anses ha en nyckelposition enligt 11 kap 22 § första stycket 3 inkomstskattelagen får det enligt länsrätten anses framgå av förarbetena att man även för dessa personer ställer krav på kompetensnivå liknande de krav som ställs på experter. Det framgår inte i målet att AA:s kompetensnivå och arbetsuppgifter medför en nyckelposition enligt vad som avses i inkomstskattelagen. Länsrätten delar följaktligen forskarskattenämndens bedömning även i denna fråga. Överklagandet skall därför avslås.”
Av länsrättens dom framgår att det med hänsyn till lagtextens utformning och innehållet i förarbetena torde krävas en mycket hög specialisering eller kompetensnivå för att en arbetstagare ska kunna kvalificera sig för skattelättnader som expert. Vad gäller frågan om en anställd med specialistfunktion kan anses ha en nyckelposition i ett företag får det enligt länsrätten anses framgå av förarbetena att man även för dessa personer ställer krav på kompetensnivå liknande de krav som ställs på experter.
Person som anställts som Customer Relationship Management Consultant har inte ansetts som expert eller nyckelperson
IA har anställts av AB A som Customer Relationship Management Consultant. I ansökan till Forskarskattenämnden yrkade IA att hon skulle omfattas av de särskilda skattelättnaderna i 11 kap. 22 § inkomstskattelagen som expert alternativt som nyckelperson. IA är utländsk medborgare och sedan lång tid bosatt utomlands.
Forskarskattenämnden beslutade den 27 juni 2001 att avslå AB A:s och IA:s ansökan om särskild skattelättnad enligt 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen. Som skäl för beslutet anfördes bl.a. följande. Begreppet expert har inte närmare förklarats i lagtexten. Det framgår av förarbetena att en person måste ha ”kompetens på en viss nivå” för att kunna anses som expert i lagens mening. I princip samma krav på kompetens som gäller för experter bör gälla för att en specialistfunktion skall medföra en nyckelposition i ett företag. Av den beskrivning av IA:s arbetsuppgifter och befattning i företaget som bifogats ansökan framgår inte att IA har en sådan särskild kompetens att hon är att anse som expert i lagstiftningens mening eller att hon har uppgifter som medför en nyckelposition i företaget.
AB A och IA överklagar beslutet och yrkar att länsrätten skall fastställa att IA omfattas av de särskilda skattelättnaderna. De anför bl.a. följande. Det faktum att IA besitter en specialistkompetens inom bland annat informations- och kommunikationsteknologi innebär att hon intar en särställning inom AB A. IA har anställts som Customer Relationship Management Consultant i AB A. IA:s specialistkompetens inom Customer Relationship Management Management är mycket svår att finna inom Sverige. Det område inom vilket IA arbetar kräver ingående kunskap och förståelse av IT-sektorn, AB A:s affärssystem och mjukvaror. IA har i grunden en 4-årig akademisk examen inom Business administration och en examen i Internet Technology. IA har en mångårig internationell erfarenhet från IT-sektorn, AB A:s affärssystem, lösningar och mjukvaror. Hon har en särskild specialistkunskap och en erfarenhet vilken är erforderlig för det för det projekt hon leder under sin vistelse i Sverige. Hon har en nyckelfunktion vad beträffar projektet då hon med hänsyn till de specialistkunskaper och den erfarenhet hon besitter ansvarar för och leder större del av detta. IA:s uppdrag i Sverige är avgörande för projektets fortlöpande. Den kompetens IA besitter inom informations- och kommunikationsteknologin inom denna sektor är mycket svår att finna i Sverige. IA talar dessutom fyra språk utöver engelska vilket kombinerat med hennes specialistkompetens inom informations- och kommunikationsteknologi talar för att IA besitter en kompetens på sådan nivå att reglerna om skattelättnader i 11 kap. 22 § inkomstskattelagen skall anses tillämpliga.
Av förarbetena (prop. 2000/01:12 s 18 f) framgår bl.a. följande. Den första kategorin... avser specialister och experter med en sådan kompetens som inte är tillgänglig i Sverige eller det är svårt att finna inom landet. Det kan vara fråga om experter som arbetar med avancerad produktutveckling och tillämpning av ny teknologi, t.ex. industritekniker...Medan experterna främst torde vara verksamma inom industrin torde forskarna finnas inom såväl industrin som forskningsinstitutionerna. Den tredje kategorin avser personer i företagsledande funktioner eller andra nyckelpositioner. Här avses företagsledare, t.ex. dotterbolagsdirektörer eller andra personer med ansvar för företagets allmänna ledning och förvaltning. När det gäller personer med nyckelpositioner eller experter kan det t.ex. vara fråga om specialister inom områdena rationalisering, administration, logistik, marknadsföring, produktioner, engineering ekonomi samt informations- kommunikationsteknologi.
IA och AB A yrkar att IA skall medges särskilda skattelättnader i egenskap av expert och som innehavare av en nyckelposition i företaget. De formella förutsättningarna för att skattelättnad enligt 11 kap. 22 § andra stycket är uppfyllda. Länsrätten finner, med hänsyn till lagtextens utformning och innehållet i förarbetena, att det torde krävas en mycket hög specialisering eller kompetensnivå för att en arbetstagare skall kvalificera sig för skattelättnad enligt 11 kap 22 § första stycket 1 inkomstskattelagen. Länsrätten delar forskarskattenämndens bedömning att det inte kan utläsas av handlingarna i målet att IA har sådan kompetensnivå att hon kan anses vara en expert i lagens mening. Beträffande bedömningen av om en person med specialistfunktion ska anses ha en nyckelposition enligt 11 kap 22 § första stycket 3 inkomstskattelagen får det enligt länsrätten anses framgå av förarbetena att man även för dessa personer ställer krav på kompetensnivå liknande de krav som ställs på experter. Det framgår inte i målet att IA:s kompetensnivå och arbetsuppgifter medför en nyckelposition enligt vad som avses i inkomstskattelagen. Länsrätten delar följaktligen forskarskattenämndens bedömning även i denna fråga. Överklagandet skall därför avslås.”
Person som anställts som chef för en kommunal förvaltning har inte ansetts som expert. Inte heller har personen ansetts ha företagsledande uppgifter i ett företag då det är fråga om en chefsposition i en kommunal förvaltning
CA ansökte om och fick tjänsten som chef för en kommunal förvaltning. Tjänsten tillsattes genom ett sakkunnigförfarande där CA enhälligt rekommenderades. I ansökan till Forskarskattenämnden yrkade CA att han skulle omfattas av de särskilda skattelättnaderna i 11 kap. 22 § inkomstskattelagen som expert alternativt som nyckelperson. CA är utländsk medborgare och sedan lång tid bosatt utomlands.
Forskarskattenämnden beslutade den 31 maj 2001 att avslå CA:s ansökan om särskild skattelättnad enligt 11 kap. 22 § inkomstskattelagen. Som skäl anfördes bl.a. följande. En förutsättning för att komma i åtnjutande av skattelättnader är att arbetet avser specialist- eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det föreligger betydande svårigheter att rekrytera personer i Sverige med motsvarande kompetens eller inriktning. Av uppgifterna i ärendet framgår att den aktuella tjänsten tillsatts genom ett sakkunnigförfarande. Det får antas att bland de sökande till tjänsten fanns personer hemmahörande här i landet som hade kunnat komma i fråga för tjänsten även om CA enhälligt rekommenderats till denna. Enligt nämndens mening kan därför den nämnda förutsättningen för skattelättnad inte anses uppfylld.
CA överklagar beslutet och yrkar att länsrätten ändrar forskarskattenämndens beslut och godkänner hans ansökan om skattelättnad. Han anför bl.a. följande. Av utfärdat intyg av den kommunala förvaltningen framgår att CA anställts efter ett rekryteringsförfarande som har gottgjort att det inte fanns svenska kandidater till tjänsten med motsvarande kompetens eller inriktning.
Av förarbetena (prop. 2000/01:12 s 18 f) framgår bl.a. följande. Behovet av en lagstiftning som särskilt beaktar de problem som uppkommer vid tillfälliga anställningar av utländsk personal har accentuerats genom att bl.a. våra grannländer har infört sådan lagstiftning. Det kan innebära att dessa länder ter sig mer attraktiva när internationella företag väljer land för nyetableringar. Krav har därför rests på särskilda skatteregler för sådana internationellt efterfrågade nyckelpersoner för att minska företagens lönekostnader. – – – En sådan särskild ordning för nyckelpersoner skulle skapa incitament för företag att förlägga eller behålla bl.a. koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i Sverige. Minskade lönekostnader skulle göra det möjligt för de svenska företagen att erbjuda en marknadsanpassad lön och därmed kunna konkurrera om kvalificerade personer med krav på en hög lön efter skatt. Ett viktigt syfte med sådan regler skulle vara att stärka Sveriges internationella konkurrensförmåga genom att främja forsknings och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och forskningsinstitutioner och bidra till att ny kunskap och teknolog i kommer svensk ekonomi till del.
Regeringen anser... att en närmare prövning bör göras som främst grundas på de enskilda personernas kompetens. De personer som föreslås omfattas av systemet är personer inom tekniskt avancerad och kunskapsintensiv verksamhet, dvs. specialister och experter inom olika områden där Sverige har ett starkt intresse av att kunna konkurrera om internationellt rörlig arbetskraft...Även personer i ledande ställning som t.ex. kan ha ett inflytande över var verksamheten skall förläggas vid nyetablering bör kunna komma i fråga. Det torde i alltså i princip röra sig om tre kategorier av personal.
Den första kategorin... avser specialister och experter med en sådan kompetens som inte är tillgänglig i Sverige eller det är svårt att finna inom landet. Det kan vara fråga om experter som arbetar med avancerad produktutveckling och tillämpning av ny teknologi, t.ex. industritekniker. Den andra kategorin utgörs av forskare och där bör samma kompetensnivå gälla som för experter. Medan experterna främst torde vara verksamma inom industrin torde forskarna finnas inom såväl industrin som forskningsinstitutionerna. Den tredje kategorin avser personer i företagsledande funktioner eller andra nyckelpositioner. Här avses företagsledare, t.ex. dotterbolagsdirektörer eller andra personer med ansvar för företagets allmänna ledning och förvaltning. När det gäller personer med nyckelpositioner eller experter kan det t.ex. vara fråga om specialister inom områdena rationalisering, administration, logistik, marknadsföring, produktioner, engineering ekonomi samt informations- kommunikationsteknologi.
Av handlingarna i målet framgår bl.a. att CA fått anställning som chef för en kommunal förvaltning. CA är utländsk medborgare och har länge varit fast bosatt utomlands.
CA uppfyller de formella kraven för skattelättnad enligt 11 kap. 22 § andra stycket inkomstskattelagen. Länsrätten finner, med hänsyn till lagtextens utformning och innehållet i förarbetena, att det torde krävas en mycket hög specialisering eller kompetensnivå för att en arbetstagare skall kvalificera sig för skattelättnad enligt 11 kap 22 § första stycket 1 eller 2 inkomstskattelagen. Det skall vidare innebära betydande svårigheter att rekrytera personer i Sverige med motsvarande kompetens eller inriktning. Den i målet aktuella tjänsten har tillsatts genom ett sakkunnigförfarande. Forskarskattenämnden menar att det får antas att bland de sökande till tjänsten fanns personer hemmahörande här i landet som hade kunnat komma i fråga för tjänsten även om CA enhälligt rekommenderades till tjänsten. CA har vidhållit att det inte fanns svenska kandidater till tjänsten med motsvarande kompetens eller inriktning. Enligt länsrättens mening kan inte det faktum att CA enhälligt har rekommenderats för tjänsten i fråga anses innebära att det finns betydande svårigheter att rekrytera motsvarande kompetens inom landet. Även om det inte fanns sökande till tjänsten med exakt motsvarande meriter utesluter inte detta att kompetens motsvarande CA:s kan finnas att tillgå i landet. Att tillsättningen av tjänsten har föregåtts av ett ansökningsförfarande indikerar vidare att CA inte har varit exklusivt tilltänkt för tjänsten. Förutsättningarna för skattelättnad i 11 kap 22 § första stycket 1 och 2 inkomstskattelagen är således inte uppfyllda.
CA:s arbetsuppgifter är liknande de som åvilar en företagsledare med en nyckelposition i ett rörelsedrivande företag. Bestämmelserna i 11 kap. 22 § första stycket 3 inkomstskattelagen torde därför enligt sin ordalydelse vara tillämpliga på den aktuella tjänsten. Det allmänna syftet med föreskriften är emellertid enligt vad som kan utläsas av förarbetena (prop. 2000/01:12 s 18 f) att underlätta utländska företags etableringar i Sverige och göra det möjligt för företag i Sverige att konkurrera om internationellt eftertraktad arbetskraft. Enligt länsrättens mening är föreskriften därför inte tillämplig på CA:s situation som ju inte avser en utländsk etablering och inte heller den typ av arbetskraftskonkurrens som avses i förarbetena. Överklagandet ska därför avslås.”
Kommentar: Den omständigheten att sökanden tillsatts genom ett sakkunnigförfarande där han enhälligt rekommenderats till tjänsten utesluter inte enligt länsrättens bedömning att motsvarande kompetens kan finnas att tillgå i landet. Enligt länsrättens bedömning kan sökanden därför inte anses som expert.
Enligt lagtextens ordalydelse torde enligt länsrätten arbetet som chef för en kommunal förvaltning vara ett sådant arbete som medför företagsledande uppgifter i ett företag och därmed en nyckelposition. Det allmänna syftet med föreskriften är emellertid enligt förarbetena att underlätta utländska företags etableringar i Sverige och göra det möjligt för företag i Sverige att konkurrera om internationellt eftertraktad arbetskraft. Enligt länsrättens mening är föreskriften därför inte tillämplig i den aktuella situationen som inte avser en utländsk etablering i Sverige och inte heller den typ av arbetskraftskonkurrens som avses i förarbetena.
Bestämmelserna avseende byte av tryggandeform för pensionsutfästelse, som tidigare har tryggats med avdragsrätt, från pensionsstiftelse till konto Avsatt till pensioner har utifrån lagens ordalydelse, förarbeten och syfte tolkats så, att utfästelserna inte behöver ha tryggats med avdragsrätt genom överföringar till stiftelsens med belopp som fullt ut motsvarar pensionsreserven utan även genom överföringar som enbart motsvarar en mindre del av denna. Pensionsreserven har därutöver täckts av värdetillväxt av stiftelsens förmögenhet.
Inkomstskatt. Taxeringsår 2002-2004.
Omständigheterna var följande. AB ingår i en svensk koncern. AB har pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Pensionerna har tryggats enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. genom avsättning till en koncerngemensam pensionsstiftelse, vilkens ändamål är att trygga pensionsutfästelser till alla koncernbolag, i vilket AB har ett eget fack för sina avsättningar. AB har medgetts avdrag för tryggandet. I och med att AB skall säljas ut till extern köpare utanför koncernen kommer pensionsutfästelserna inte längre att omfattas av stiftelsens ändamål, varför AB före avyttringen nu avser att byta tryggande från stiftelsen till avsättning i balansräkningen.
Vid övergångstillfället är AB:s pensionsreserv större än de avsättningar AB gjort till stiftelsen för de avdragsgilla pensionsutfästelserna. Genom värdetillväxt är AB:s medel i stiftelsen större än det sammanlagda beloppet av tidigare gjorda avsättningar. Länsstyrelsen har medgivit att pensionsstiftelsen äger lämna gottgörelse för sådan pensionspost som uppkommer när AB överför tryggandet till kontoform.
AB ställde följande frågor:
Medges AB avdrag för avsättning till konto Avsatt till pensioner med belopp motsvarande den gottgörelse som kommer att utbetalas från pensionsstiftelse?
Om svaret på fråga 1 är Nej, är då gottgörelse överstigande inbetalningarna till stiftelsen skattefri inkomst för AB.
Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked på refererade frågor:
AB får avdrag för avsättning i balansräkningen till kontot Avsatt till pensioner för belopp motsvarande den ersättning som utbetalas från den koncerngemensamma pensionsstiftelsen.
AB ingår i koncernen. AB har pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Pensionerna tryggas enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. genom avsättning till den koncerngemensamma pensionsstiftelsen och AB har medgetts avdrag för tryggandet. AB skall avyttras externt och man avser därför att byta tryggandeform till avsättning i balansräkning. Vid övergångstillfället är AB:s pensionsreserv större än den andel AB har i sitt fack i den gemensamma stiftelsen. Genom värdetillväxt är medlen större än de överföringar AB gjort till stiftelsen. Länsstyrelsen har lämnat medgivande att pensionsstiftelsen får lämna gottgörelse för den kostnad som uppkommer när AB överför tryggandet till kontoavsättning.
Reglerna om byte av tryggandeform finns i 28 kap. 17 § IL. Om en arbetsgivare byter tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare tryggats med avdragsrätt skall arbetsgivarens kostnad för det nya tryggandet dras av i den utsträckning som anges i 13-15 §§ (första meningen). Har det tidigare tryggandet skett genom överföring till pensionsstiftelse får avdrag inte göras med högre belopp än som motsvarar den ersättning för kostnaderna som arbetsgivaren får från stiftelsen (andra meningen).
Genom att avdrag medges endast till den del gottgörelse erhålls under beskattningsåret avseende samma pensionsutfästelse som bytet gäller kommer beskattning att ske samtidigt som ett nytt avdrag medges för samma utfästelse (prop. 1998/99:16 s. 15-16 samt specialmotiveringen s. 18).
Huvudfrågan i ärendet gäller om avdrag vid byte av tryggandeform kan omfatta en ersättning från pensionsstiftelse som avser inte blott själva det belopp som överförts till pensionsstiftelse med avdragsrätt utan även den värdetillväxt som skett i stiftelsen inom ramen för AB:s pensionsreserv. Lagtext och förarbeten (jfr även 1998/99:SkU4) kan ge utrymme för olika tolkning.
Samtliga de överföringar som AB gjort till pensionsstiftelsen för att trygga pensionsutfästelser har gjorts med avdragsrätt. Pensionsreserven har därutöver täckts av värdetillväxt av stiftelsens förmögenhet. Därvidlag har alltså inga ytterligare överföringar gjorts och har inte heller kunnat ske med avdragsrätt. Detta innebär emellertid inte att utfästelserna i den mening som avses i 28 kap. 17 § första meningen IL inte tryggats med avdragsrätt. Bestämmelsens ordalydelse ger utrymme för att tolka bestämmelsen så att utfästelserna inte behöver ha tryggats med avdragsrätt genom överföringar till stiftelsen med belopp som fullt ut motsvarar pensionsreserven utan även genom överföringar som enbart motsvarar en mindre del av denna. En sådan tolkning får också anses bäst överensstämma med bestämmelsernas syfte att inte försämra arbetsgivarens möjligheter att uppfylla sitt pensionslöfte vid byte av tryggandform. Den får vidare anses vara mest förenligt med bestämmelserna om att hela den ersättning arbetsgivaren uppbär från stiftelsen avseende såväl överföringar som skett med avdragsrätt som värdetillväxten tas upp till beskattning. Med hänsyn härtill bör 28 kap. 17 § första meningen IL förstås så att avdrag vid byte av tryggandeform även omfattar pensionsreservsbelopp motsvarande värdetillväxten.
Nämnden anser därför att AB, enligt de förutsättningar som gäller i övrigt för förhandsbeskedet, vid byte av tryggandeform till avsättning i balansräkning har rätt till avdrag med ett belopp motsvarande den ersättning som bolaget får från pensionsstiftelsen.
Såsom nämnts av skatterättsnämnden kan en jämförelse mellan lagtexten i 28 kap. 17 § IL och förarbetena samt 1998/99:SkU4 ge upphov till olika tolkningar av lagregeln och dess syfte.
Den tolkning SRN har gjort i det aktuella fallet innebär att bestämmelserna i 28 kap. 17 § IL skall anses innebära:
– att den ursprungliga pensionsutfästelsen skall ligga till grund för rätten att byta tryggandeform
– att pensionsreserven beräknas utifrån den ursprungliga pensionsutfästelsen
– att gottgörelse ur pensionsstiftelse, som tryggar pensionsutfästelsen, kan ske med belopp som maximalt motsvarar pensionsreserven för den ursprungliga pensionsutfästelsen vid bytestidpunkten
– att avsättningar för tryggande av den ursprungliga pensionsutfästelsen inte behöver ha gjorts till fulla kapitalvärdet, utan kan ha skett endast delvis
– att värdetillväxten av arbetsgivarens medel, som avsatts till stiftelsen, kan inräknas i den gottgörelse stiftelsen lämnar i samband med byte av tryggandeform
– att intäkt genom gottgörelse respektive avdrag för byte till annan tryggandeform kan ske med samma belopp, under ovan angivna förutsättningar
– att ett byte av tryggande förutsätter, att en avsättning till en pensionsstiftelse skall ha skett till någon del avseende den ursprungliga pensionsutfästelsens upplupen pensionsreserv.
RSV har godtagit SRN:s tolkning som ovan angivits och har inte överklagat förhandsbeskedet.
Fördelning av realisationsvinst för aktieförsäljning mellan inkomst av kapital och av tjänst; fråga om tillämpning av den s.k. utomståenderegeln.
RR mål nr 8281-1998, KRNG 457-1997
3 § 12 mom. SIL

References: § 5
 § 3
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 1
 § 7
 § 7
 § 4
 § 12