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Timestamp: 2018-08-18 21:40:13+00:00

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Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 30 novembre 2017. A cura di Giuseppe Lonero
Corte di Cassazione, sentenza n. 23164 del 04 ottobre 2017: in tema di soggetti passivi I.V.A. e detrazioni
La Suprema Corte di Cassazione si pronuncia in tema di detrazioni a favore dei soggetti passivi ad IVA, con particolare riguardo alle società capogruppo.
La Th. srl propone ricorso in Cassazione contro l’Agenzia delle Entrate al fine di impugnare la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che ha riformato la prima decisione, accogliendo l’appello dell’Ufficio, nella controversia concernente l’impugnazione dell’avviso di accertamento per IRPEG ed IRAP, relativa all’anno 2003 emesso nei confronti della Th. srl, con il quale erano stati ripresi a tassazione costi sostenuti per prestazioni pattuite con la società capogruppo, ritenuti deducibili per insufficienza di prova in merito all’inerenza, congruità e correlato vantaggio concreto ai fini reddituali ai sensi dell’art. 41 bis D.P.R. n. 600 del 1973.
Il giudice di secondo grado valuta come legittima l’attività accertatrice svolta dall’Amministrazione sulla base di quanto scritto sul pvc della G. di F., nel quale risultano deduzioni di costi ritenuti in tutto in parte non sospetti ed ha affermato che la società non ha assolto l’onere della prova al fine di comprovare la deducibilità dei costi: in primo luogo, perchè non ha opposto alla pretesa dell'Ufficio la regolare imputazione contabile dei costi in contestazione “al conto dei profitti e delle perdite relative all'esercizio di competenza col valore normale determinabile per le società controllate da società estera... ai sensi dell'art. 76, comma 2 T.U.I.R. con i criteri fissati nell'art. 9 dello stesso Testi Unico”; in secondo luogo, perchè “la loro apparente inerenza all'esercizio dell'attività non risulta da elementi certi e precisi, come fissato dell'art. 75, comma 4 del richiamato T.U.I.R.”.
L’appellante lamenta: la violazione e falsa applicazione dell'art. 75, commi 4 e 5 T.U.I.R. (vigente nell'anno 2003) (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in quanto, secondo la ricorrente, i costi di regia sono costi inerenti e legittimamente deducibili in presenza di un'attività economica gestita sotto forma di gruppo societario; la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
La società sostiene che i costi in questione afferiscono a “costi di regia” dalla capogruppo per attività effettuate a livello centrale (come attività di ricerca e di sviluppo dei prodotti, piani finanziari, marketing generale, assistenza e formazione del personale e servizio di marketing erogato a ciascuna delle società controllate) e che la società ripartisce proporzionalmente sulla base del fatturato mensile di ciascuna società controllata detti costi di regia - che comprenderebbero, oltre al corrispettivo per i servizi resi ad ogni singola società del Gruppo, anche una partecipazione pro quota ai costi sostenuti dalla controllante per svolgere l'attività di regia del Gruppo stesso -, e osserva che sarebbe evidente che dai costi sostenuti dalla capogruppo le società controllate traggono un beneficio diretto.
La società, per contrastare la ritenuta mancanza di inerenza statuita in appello, indica i documenti prodotti nel corso del giudizio, tra cui il cost sharing agreeement - con il quale era stato pattuito il riaddebito dei costi diretti e indiretti da parte della società controllante alla controllata - idonei, a suo parere, a dimostrare la stretta inerenza tra l’attività svolta dalla controllante ed i ricavi realizzati dalla società verificata, anche se non in tempi brevi, e sostiene che per vincere tali produzioni documentali l'Amministrazione non poteva procedere al disconoscimento dei costi sulla scorta di una mera presunzione.
La Corte ha stabilito, sulla base di un pacifico orientamento giurisprudenziale, che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, incombe sul contribuente l’onere della prova relativamente ai presupposti di costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito di impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, come sancisce la disciplina contenuta nel D.P.R. n. 597 del 1973, nel D.P.R .n. 598 del 1973 e nel D.P.R. n. 917 del 1986.
A tal proposito, i giudici della Corte riprendono quanto deciso con sentenza n. 2935 del 13/02/2015 dalla Corte di Cassazione, sez. trib.: “la prova del diritto alla deduzione di costi è a carico del contribuente e ciò sia con riferimento al criterio che chi afferma un fatto costitutivo di un diritto lo deve provare e sia con riferimento al criterio di vicinanza della prova (Cass. sez. trib. n. 13943 del 2011; Cass. sez. trib. n. 4554 del 2010). E’ peraltro possibile che il contribuente sia in grado di assolvere l'onere dimostrativo di che trattasi mediante la produzione di fatture, ma per contro è altrettanto possibile che l'Amministrazione possa fornire prova dell'inattendibilità delle stesse anche mediante praesumptio hominis. Ed, in questa direzione, il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l'esistenza o meno di operazioni fatturate e dedotte (Cass. sez. trib. n. 9958 del 2008; Cass. sez. trib. n. 21953 del 2007).”
In merito alla materia dei costi c.d. infragruppo, a parere dei giudici della Suprema Corte, ricade l’onere della prova sulla società ed in particolare, nella motivazione della sentenza in commento, si legge quanto segue: “costituisce ius receptum il principio per cui “l'onere della prova in ordine all'esistenza ed all'inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinchè il corrispettivo riconosciuto alla capogruppo sia deducibile ai fini delle imposte dirette e l'IVA contestualmente assolta sia detraibile, che la controllata tragga dal servizio remunerato un'effettiva utilità e che quest'ultima sia obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata” (v. Cass. nn. 23027/2015, 8808/2012, 11949/2012, 14016/1999). In tal senso è stata perciò ritenuta legittima la prassi amministrativa (C.M. n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980) che, al di là della forfetizzazione percentuale dei costi riaddebitati dalla capogruppo alle controllate, subordina la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali sui servizi prestati dalla controllante (cost sharing agreements) all'effettività e all'inerenza della spesa all'attività d'impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che deriva a quest'ultima, non ritenendosi sufficiente l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi fornite dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi, ma richiedendosi la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio (Cass. n. 16480/2014).”
In conclusione, alla luce del predetto quadro giurisprudenziale, la Suprema Corte di Cassazione accoglie il ricorso, ritenendo che la CTR non ha correttamente applicato al caso di specie, i principi enunciati, in quanto i giudici di secondo grado hanno dedotto che ricade sulla società l’onere probatorio relativamente alla deducibilità dei costi, ma non ha considerato gli elementi e le deduzioni fornite dalla contribuente al fine di dimostrare l’inerenza e l’utilità economica dei predetti costi, oggetto di contestazione e come meglio sintetizza la Corte: “limitandosi alla considerazione, del tutto sganciata dai complessi criteri di valutazione che le contestazione sui “costi di regia” e l'articolato apparato probatorio documentale necessariamente involgono, che “l'opposta esistenza dei costi è mensile, cumulativa e genericamente conferente all'attività d'impresa senza alcun univoco rapporto di specifica pertinenza di ogni singola prestazione alle componenti attive rappresentative dei ricavi conseguiti”.”
COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di Latina, Terza Sezione, sentenza n. 1147 del 16 ottobre 2017: Riscossione e nullità dell’atto di intimazione di pagamento
La N. s.r.l. propone ricorso presso la CTP di Latina al fine di contestare la revoca dei piani di rateizzazione, eccependo l’illegittimità e la nullità per violazione degli artt. 3 e 21 octies della Legge n. 241 del 2000, dell’art. 19 del D.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 6 del D.L. n. 193 del 2016.
Equitalia Servizi di Riscossione S.p.A. si costituisce ed eccepisce che nell’ipotesi di decadenza, la società contribuente può chiedere l’ammissione ad un nuovo piano di rateizzazione. Nel caso di specie, la contribuente ha chiesto altresì una nuova rateizzazione ex D. Lgs. n. 159 del 2015 e tale nuova rateizzazione non le può essere concessa in quanto risulta non aver adempiuto al pagamento della precedente.
I giudici della CTP accolgono il ricorso, proposto dalla N. s.r.l.
Preliminarmente, i giudici della Commissione ritengono opportuno ricostruire il quadro normativo.
La disciplina antecedente al D.L. n. 16 del 2012 prevedeva la decadenza dalla rateazione solo in due ipotesi: la prima, a causa del mancato pagamento della prima rata o, successivamente, di due rate. La predetta disciplina ha subito una modifica con l’entrata in vigore del D. L. n. 16 del 2012, prevedendo che la decadenza dal beneficio della rateazione solo nell’ipotesi in cui il contribuente non abbia pagato due rate consecutivamente.
Nell’anno 2013, la Riforma fiscale ha apportato ulteriori cambiamenti, stabilendo che si decade dal beneficio della dilazione nell’ipotesi di mancato pagamento di otto rate anche non consecutive.
In tema di riscossione, l’art. 15-ter del D.P.R. n. 602 del 1973 ha previsto anche che l’iscrizione a ruolo non viene effettuata da parte dell’Amministrazione Finanziaria nell’ipotesi in cui il contribuente si avvale del ravvedimento operoso entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero in caso di ultima rata o di versamento in un’unica soluzione, entro novanta giorni dalla scadenza.
I giudici della Commissione rammentano, a tal riguardo, che recentemente la Suprema Corte di Cassazione, Quinta Sezione, con sentenza n. 9176 del 06 maggio 2016, ha escluso la portata retroattiva della disciplina del lieve inadempimento ed ah affermato che in ogni caso sia applicabile solo ed esclusivamente per gli avvisi bonari e per le adesioni agli accertamenti.
Nel caso di specie, alla Società non è stato mai notificato alcun provvedimento di revoca con conseguenziale nullità della stessa per lesione del diritto al contraddittorio ai sensi e per gli effetti dell’art. 7 della Legge n. 241 del 1990.
I giudici sottolineano che ogni provvedimento di accoglimento o di rigetto emesso dagli Uffici finanziari, per effetto del D.M. del 19 ottobre 1994 n. 678, deve essere emanato entro trenta giorni dal ricevimento della stessa istanza e ritualmente notificato al contribuente nelle forme ordinarie previste dalla legge.
In ordine al silenzio-rifiuto, a seguito della proposizione dell’istanza di dilazione, il D. M. n. 678 del 1994, il provvedimento amministrativo, vantando una natura discrezionale, deve contenere obbligatoriamente una motivazione al fine di informare il contribuente sugli elementi che hanno formato il convincimento dell’Amministrazione Finanziaria ad accogliere oppure a rigettare l’istanza, illustrando chiaramente i presupposti di fatto e le motivazioni giuridiche alla base della decisione presa dall’Ufficio finanziario.
Un’altra causa determinante la decadenza dalla rateazione è rappresentata dalla notifica di un’intimazione al pagamento, in seguito al mancato pagamento di cinque o otto rate.
La predetta intimazione al pagamento deve essere anch’essa motivata, riportando l’indicazione dei motivi della decadenza dal piano di rateazione con conseguente sollecito di pagamento dell’intero importo residuale. La manchevolezza di tale motivazione comporta la nullità dell’atto di intimazione al pagamento.
La ratio della predetta disciplina è rintracciabile nell’intento del legislatore di garantire al contribuente la massima trasparenza, collaborazione e correttezza degli atti.
Sul punto, i giudici hanno statuito che: “Se è nulla l’intimazione che non risponde a tali requisiti quando manca proprio l’avviso di intimazione va rilevata la nullità della revoca, revoca che – come testè motivato – priva di motivazione. La motivazione dell’intimazione, consistente nel venir meno del beneficio del pagamento a rate, è essenziale per garantire il rispetto dei principi di trasparenza degli atti tra le parti e la sua mancanza determina la nullità dell’atto, come anche prescritto dall’art. 7, Legge n. 212 del 2000.”
Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 24525 del 18 ottobre 2017: fondi previdenziali integrativi e trattamento tributario
D.F.C. propone ricorso per cassazione, avverso la sentenza emessa dalla C.T.R. del Lazio con la quale, in accoglimento dell’appello proposto dall'Agenzia delle entrate, è stata riformata la decisione del giudice di prime cure, il quale ha riconosciuto al D.F., ex dirigenti dall'Enel S.p.A., nonchè a Maria D.C., coniuge del defunto Ta.Al., anch’egli ex dirigente dell'Enel S.p.A., il diritto al rimborso della differenza tra la maggiore ritenuta subita e quella del 12,50% sulle somme corrisposte a seguito della partecipazione al fondo previdenziale integrativo aziendale. Il giudice di secondo grado, sulla base dei caratteri e della natura del trattamento pensionistico integrativo aziendale introdotto dell'accordo tra Enel e Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai) del 16 aprile 1986, esclude l’applicazione, nella specie, del trattamento fiscale previsto per i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione o di capitalizzazione, dovendo invece trovare applicazione il regime fiscale di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17.
In particolare, gli Ermellini accolgono le censure contenute nell’atto di appello proposto dai ricorrenti e specificatamente, ripropongono la questione inerente al regime fiscale delle somme corrisposte ai dirigenti dell'Enel S.p.A. a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale erogato da apposito fondo e censurano la sentenza impugnata, in quanto i giudici ritengono che sia applicabile alle prestazioni erogate in forma capitale, iscritti in epoca antecedente all'entrata in vigore del D. Lgs. n. 124 del 1993 al fondo previdenziale integrativo aziendale, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 t.u.i.r. sugli interi importi maturati al 31 dicembre 2000.
Preliminarmente, la Consulta ritiene opportuno inquadrare il caso di specie attraverso un breve excursus storico-normativo.
A decorrere dal 1 gennaio 1986, sulla base del CCNL di categoria, viene riconosciuta a favore dei dirigenti Enel l’assicurazione sulla vita, prevedendo l’erogazione di una prestazione al momento del pensionamento. Tale accordo subisce però un’ulteriore modifica, su istanza delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, prevedendo la sostituzione del trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa.
Nel 1998, la predetta forma previdenziale cessa ed i fondi accumulati vengono trasferiti a Fondenel, preservando tale diritto in favore dei dirigenti Enel che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, ricevendo la liquidazione dell'intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia.
In ordine alla problematica legata al regime fiscale applicabile alla predetta prestazione, si contrappongono due tesi diverse sostenute, una dalla parte dei contribuenti e l’altra dalla parte dell’Amministrazione Finanziaria.
I contribuenti sostengono che il capitale richiesto, essendo generato da un contratto assicurativo, deve essere assoggettato alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,5% ai sensi dell’art. 1 della L. 26 settembre 1985, n. 482.
L’Amministrazione finanziaria sostiene, invece, che la predetta prestazione non può essere considerata come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi degli artt. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 t.u.i.r..
Al fine di giungere ad una soluzione interpretativa e derimere il contrasto giurisprudenziale, sono intervenute le Sezioni Unite, con la sentenza n. 1342 del 2011, statuendo che: “a questa situazione “binaria”, che distingue tra “vecchi iscritti” e “nuovi iscritti” a forme pensionistiche complementari, pose fine il D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 12, comma 1, (come modificato dal D.Lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett. a)), a norma del quale “per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall'art. 10... (relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124”)... si applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente””.
Alla luce di tale principio di diritto, gli Ermellini, accogliendo le censure lamentate dal contribuente, statuiscono che: “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (nel testo vigente ratione temporis); b) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, invece, la prestazione è assoggettata a detto regime di tassazione separata solo per quanto riguarda la sorte capitale, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore e corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento. Sono tali le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato - non necessariamente finanziario - non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate”.
Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 24965 del 23 ottobre 2017: in tema di esecuzione forzata tributaria e giurisdizione del giudice tributario nell’ipotesi di opposizione all’atto di precetto
Le Sezioni Unite sono chiamate a pronunciarsi al fine di fare luce sul tema della giurisdizione del giudice tributario, nell’ipotesi di opposizione al precetto, avverso ingiunzione di pagamento relativa all’imposta ICI.
La vicenda trae origine da una opposizione a precetto avverso ingiunzione fiscale relativa ad ICI per gli anni di imposta 2000, 2001, 2002 e 2003, proposta da un contribuente avanti il giudice ordinario. Quest’ultimo dichiara il proprio difetto di giurisdizione. La Corte di Appello conferma la decisione di primo grado, ribadendo il difetto di giurisdizione del giudice ordinario in favore del giudice tributario nel procedimento di opposizione al precetto avverso ingiunzione fiscale.
Il contribuente propone ricorso per cassazione con un unico motivo di gravame, lamentando l’erroneità della decisione di secondo grado per aver confermato la sentenza del Tribunale che ha declinato la giurisdizione a favore del giudice tributario in relazione al motivo di opposizione a precetto con il quale l’odierno ricorrente deduce la nullità dell’atto di precetto opposto per l’inesistenza di un valido titolo esecutivo in capo al Comune, non potendo l’ingiunzione fiscale essere azionata nelle forme diverse della riscossione. Viene chiesto dal contribuente alla Corte di individuare quale sia il giudice competente al fine di derimere la controversia.
Le Sezioni Unite, prima di enunciare il principio di diritto risolutivo della controversia, ritengono opportuno puntualizzare i riferimenti normativi: l’art. 2 del D. Lgs. n. 546 del 1992, l’art. 49, comma 2, del D.P.R. n. 602 del 1973 e l’art. 57 del D.PR. n. 602 del 1973.
L’art. 2 del D. Lgs. n. 546 del 1992 sancisce che appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie ed invece, “restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica.”
L’art. 49, comma 2, del D.P.R. n. 602 del 1973 stabilisce che: “Il procedimento di espropriazione forzata è regolato dalle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione, in quanto non derogate dalle disposizioni del presente capo e con esso compatibili; gli atti relativi a tale procedimento sono notificati con le modalità previste dall' articolo 26.”
L’art. 57 del D.PR. n. 602 del 1973 prevede che: “Non sono ammesse: a) le opposizioni regolate dall'articolo 615 del codice di procedura civile, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni; b) le opposizioni regolate dall'articolo 617 del codice di procedura civile relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo. Se è proposta opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi, il giudice fissa l'udienza di comparizione delle parti avanti a sé con decreto steso in calce al ricorso, ordinando al concessionario di depositare in cancelleria, cinque giorni prima dell'udienza, l'estratto del ruolo e copia di tutti gli atti di esecuzione.”
La costante giurisprudenza è concorde nell’affermare che: “1) le cause concernenti il titolo esecutivo, in relazione al diritto di procedere ad esecuzione forzata tributaria, si propongono davanti al giudice tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, secondo periodo; art. 9 c.p.c., comma 2); 2) le opposizioni all'esecuzione di cui all'art. 615 c.p.c. concernenti la pignorabilità dei beni si propongono davanti al giudice ordinario (art. 9 c.p.c., comma 2); 3) le opposizioni agli atti esecutivi di cui all'art. 617 c.p.c., ove siano diverse da quelle concernenti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, si propongono al giudice ordinario (art. 9 c.p.c., comma 2); 4) le opposizioni di terzo all'esecuzione di cui all'art. 619 c.p.c. si propongono al giudice ordinario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58; art. 9 c.p.c., comma 2).”
Le Sezioni Unite osservano, tuttavia, che rimane sempre aperto il problema dell’individuazione del giudice competente a conoscere l’opposizione al precetto, nell’ipotesi che abbia ad oggetto la regolarità formale o la notificazione del titolo esecutivo ed in particolare, nel caso in cui il contribuente, in seguito all’atto di precetto, deduca di non aver mai ricevuto antecedentemente la notificazione del titolo esecutivo.
A tal riguardo, i giudici delle Sezioni Unite rammentano che sussistono due orientamenti diversi.
Il primo orientamento ritiene che l’opposizione agli atti esecutivi riguardante un atto di pignoramento va proposta avanti il giudice ordinario, ai sensi e per gli effetti dell’art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 e degli articoli 617 e 9 del cod. proc. civ., sostenendo che la giurisdizione del giudice ordinario sussiste quando viene impugnato un atto dell’esecuzione forzata tributaria successivo alla notificazione del titolo esecutivo, restando del tutto irrilevante il vizio dedotto.
Un altro orientamento sostiene invece che l’opposizione agli atti esecutivi che il contribuente ritiene essere viziato da nullità derivata dalla asserita nullità degli atti presupposti, si risolve nell’impugnazione del primo atto in cui viene manifestato al contribuente l’intento di procedere alla riscossione della pretesa tributaria. In tale ipotesi, è ammissibile l’opposizione proposta davanti al giudice tributario.
Il secondo orientamento è stato recentemente accolto favorevolmente dalle Sezioni Unite, le quali hanno statuito quanto segue: “l’opposizione agli atti esecutivi avverso l’atto di pignoramento asseritamente viziato per omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o di altro atto prodromico al pignoramento), è ammissibile e va proposta (…) davanti al giudice tributario, risolvendosi nell’impugnazione del primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario.”
Quest’ultimo orientamento risulta compatibile anche con il diritto di difesa, ex art. 24 Costituzione. Tale facoltà sancisce il riconoscimento della facoltà per il contribuente di impugnare davanti al giudice tributario la cartella di pagamento, congiuntamente all’atto di precetto, ai sensi dell’art. 19, comma 3, del D. Lgs. n. 546 del 1992.
Le Sezioni Unite osservano che rientra nella competenza del giudice tributario anche l’impugnazione degli atti dell’esecuzione successivi alla cartella di pagamento a causa delle esigenze di ordine sistemico, nell’ipotesi in cui si contesti l’avvenuta notifica della sottostante cartella di pagamento, nel caso in cui il contribuente viene a conoscenza, per la prima volta, dell’atto presupposto a seguito della notifica del titolo esecutivo formato nei confronti del medesimo contribuente.
I giudici delle Sezioni Unite evidenziano anche che l’impugnazione dell’atto di precetto è strumentale all’impugnazione della cartella di pagamento onde far valere il difetto di notifica della medesima cartella, non quale vizio proprio dell’atto di precetto, ma quale motivo di nullità della predetta cartella, palesandosi come l’unica soluzione concreta al fine di far valere l’illegittimità della cartella ed al fine anche di arrestare la procedura esecutiva.
Alla luce delle predette considerazioni, le Sezioni Unite emanano il seguente principio di diritto: “in materia di esecuzione forzata tributaria, sussiste la giurisdizione del giudice tributario nel caso di opposizione riguardante l’atto di precetto, che si assume viziato per l’omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento di natura tributaria (o degli altri atti presupposti)”.
Corte di Cassazione, Sesta Sezione, ordinanza n. 25542 del 27 ottobre 2017: sull’emissione dell’accertamento prima del termine dilatorio ex art. 12, comma 7, Legge 212/2000.
I giudici della Corte di Cassazione vengono chiamati a pronunciarsi in merito all’ipotesi di illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, a seguito dell’emissione dell’accertamento prima dello scadere dei sessanta giorni.
Il caso di specie trae origine dal ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso una Società finanziaria al fine di impugnare la decisione di secondo grado, emessa dalla CTR di Cagliari.
La CTR respinge l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado emessa dalla CTP di Cagliari, con la quale viene accolto il ricorso della Società Finanziaria contro l’avviso di accertamento IRAP, IRES, IVA 2005. Nello specifico, i giudici di secondo grado ritengono che la statuizione del primo Decidente sia corretta in quanto l’accertamento deve ritenersi invalido, essendo emesso prime dello scadere del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della Legge n. 212 del 2000. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con un unico mezzo di gravame, lamentando “la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, in quanto la CTR ha affermato l’insussistenza dell’allegata urgenza al fine di giustificare l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento impugnato dalla società contribuente e conseguentemente annullato gli avvisi di accertamento reddittuali emessi nei confronti dei suoi soci.”
Gli Ermellini rigettano il ricorso.
Principalmente, appare doveroso ricordare quanto sancisce l’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374.”
La ratio perseguita dalla norma è di evitare l’emissione dell’atto impositivo, senza che vi sia il rispetto da parte dell’Amministrazione finanziaria dei principi costituzionalmente garantiti.
La norma predetta si riferisce al processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica. In particolare, il processo verbale, redatto in contraddittorio col contribuente o con chi eventualmente lo rappresenta, costituisce un atto endoprocedimentale “presupposto” rispetto ad un futuro ed eventuale avviso di accertamento.
La quaestio iuris affrontata dalla Corte di Cassazione, nell’ordinanza in commento, è stata oggetto di varie pronunce da parte delle Sezioni Unite, le quali hanno fatto luce sul tema della “motivazione” così come specificato e trattato nell’art. 12 dello Statuto del Contribuente.
I giudici del Collegio ritengono che le allegazioni e le prove introdotte in giudizio dall’Agenzia delle Entrate poste a sostegno dell’emissione anticipata dell’atto impositivo non sono conformi ai precetti dettati dallo Statuto del Contribuente.
La predetta norma sancisce chiaramente che l’accertamento non possa essere emesso in tempo antecedente al decorso dei sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione, ad eccezione dell’ipotesi in cui non sussistano motivi di urgenza, che naturalmente dovranno essere giustificati dall’Amministrazione finanziaria.
In particolare, i giudici del Collegio ritengono che la CTR abbia correttamente applicato al caso esaminato, il principio di diritto sancito dalle Sezioni Unite, con sentenza n. 18184 del 29/07/2013, secondo il quale: “ In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'Ufficio”.
In conclusione, nel caso di specie, L’Amministrazione finanziaria non ha provato in maniera sufficiente la motivazione dell’urgenza al fine di giustificare l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento, violando i principi costituzionalmente garantiti quali, la collaborazione e la buona fede tra Amministrazione finanziaria e contribuente. Gli Ermellini pertanto rigettano l’unico motivo di censura contenuto nel ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate.
Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 31 dicembre 2017. A cura di Giuseppe Lonero
Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 31 ottobre 2017. A cura di Giuseppe Lonero
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Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 31 agosto 2017. A cura di Giuseppe Lonero
Osservatorio sulla Giurisprudenza Tributaria aggiornato al 31 luglio 2017. A cura di Giuseppe Lonero

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 Cass. sez. 
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 art. 16
 art. 17
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 art. 12
 art. 9
 art. 16
 art. 17
 art. 6
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 articolo 26
 art. 2
 art. 9
 art. 58
 art. 9
 art. 24
 art. 12
 sentenza 
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