Source: http://66199.edicypages.com/2009-06/aktsiakapitali-vahendamise-maksustamine
Timestamp: 2018-08-16 06:48:22+00:00

Document:
Paul Varul > Aktsiakapitali vähendamise maksustamine
Nimelt maksustati enne 2009. aastat osa- või aktsiakapitali (edaspidi koos: kapital) vähendamisel tehtavaid väljamakseid osaniku või aktsionäri (edaspidi koos: osanik) tasandil. Residendist juriidilisest isikust või maksulepinguga kaetud mitteresidendist osaluse omaniku puhul tähendas see, et osaluse vähendamisel tulumaksu tasumise kohustust ei tekkinudki. Alates 01.01.2009 aga sätestab TuMS maksukohustuse väljamakse teinud äriühingule.
2008. a leidis aset mitu märkimisväärset kapitali vähendamist. Maksuhaldur on seoses kapitali vähendamistega pressi vahendusel teada andnud, et ta vaatas läbi “200 äriühingut ja 93 puhul jäid meil küsimused õhku. Raha, mis ettevõtetest välja läks, oli üle 1,4 miljardi krooni"1. Nimetatud summale 2008. a kehtinud tulumaksumäära 21% kohaldamisel saame artikli pealkirjas kajastatud summa. Maksuhaldur on ka selgitanud, et “tuleb lahus hoida juhtumid, kus väljamakseid tehakse kasumi arvelt ning juhtumid, kus aktsionäril on võimalik tagasi saada tehtud investeering” ning “Oluline on, milline oli aktsiakapitali vähendamise peamine eesmärk.” 2
Nagu maksuhalduri seisukohtadest nähtub, võib lähiaastate üheks maksuvaidluste teemaks kujuneda 2007.–2008. a toimunud aktsiakapitali vähendamine ning selle majanduslik põhjendatus.
Seega, mida siis kujutab endast aktsiakapitali vähendamine maksunduslikult ning milline roll on asjaolul, et äriühing võttis kapitali vähendamise ette enne 2009. a TuMS muudatuste jõustumist?
Kapitali moodustamine ja suurendamine
Teemast arusaamiseks tuleks alustada äriühingu kapitali moodustamisest ja selle suurendamisest.
Piiratud vastutusega äriühingu (Eestis osaühing või aktsiaselts) asutamisel tuleb kindlaks määrata osa- või aktsiakapitali suurus. Sissemakse kapitali võib seejuures olla rahaline või mitterahaline. Ühingu kapitali võib osanike otsusega ka suurendada, kasutades samuti rahalisi või mitterahalisi sissemakseid. Osaluse eest tasumisel võib seda teha ülekursiga (aažio), mida kajastatakse sarnaselt kapitaliga ühingu omakapitalis.
Ent lisaks nimetatud viisidele on veel üks võimalus kapitali suurendada: fondiemissiooni teel. Äriseadustiku (ÄS) kohaselt suurendatakse fondiemissiooni korral kapitali ühingu omakapitali arvel sissemakseid tegemata (ÄS § 195 lg 1 – OÜ, § 350 lg 1 – AS). Seejuures tuleb kapitali suurendamise otsuses viidata omakapitali kirjetele, mille arvel ja millises ulatuses fondiemissioon korraldatakse (ÄS § 1921 p 6 – OÜ, ÄS § 342 p 9 – AS). Omakapitali kirjeteks, mille arvel fondiemissiooni läbi viia saaks, on aga üksnes kasum ja ülekurss. Artikli alguses toodud maksuhalduri arvamuse põhjal võib eeldada, et peamiseks vaidlusküsimuseks kujunebki kasumi arvel fondiemissiooni korras suurendatud kapitali vähendamine. Sellest aga lähemalt allpool.
Kapitali vähendamine
ÄS võimaldab osanikel olemasolevat kapitali vähendada.
Kapitali vähendamisel võivad olla erinevad põhjused. Näiteks võib aktsionär otsustada, et võtab kaasatud kapitali ühingust välja muu äriprojekti elluviimiseks, tehes seda just aktsiakapitali vähendamise teel. Ühing võib olla ka ülekapitaliseeritud (oma- ja võõrkapitali suhe käibe- ja põhivarasse on liiga suur) ning peamine võimalus selle probleemi lahendamiseks ongi kapitali vähendamine.
Kapitali vähendamise maksustamine enne TuMS 2009. a muudatusi
Kuni 31.12.2008 kehtinud TuMS § 50 lg 2 sätestas, et aktsia- või osakapitali või sissemaksete vähendamisel, aktsiate või osade tagasiostmisel või juriidilise isiku likvideerimisel tehtavad väljamaksed maksustatakse TuMS § 15 lg 2 ja 3 ning § 29 lg 5 kohaselt. Maksustamine ei toimunud mitte väljamakset tegeva äriühingu, vaid makse saaja tasandil.
TuMS 15 lg 2 ja 3 reguleerivad residendist füüsilise isiku maksustamist. TuMS § 15 lg 2 kohaselt maksustatakse tulumaksuga aktsiaseltsi aktsiakapitali, osaühingu või ühistu osakapitali või täis- või usaldusühingu sissemaksete vähendamisel, samuti aktsiate, osade või osamaksete tagasiostmisel või tagastamisel isikule tehtav väljamakse osas, mis ületab osaluse soetamismaksumust või isiku poolt tehtud sissemakset osaluse omandamisel. TuMS § 15 lg 3 käsitleb likvideerimisjaotise maksustamist.
TuMS § 29 lg 5 kohaselt aga maksustatakse mitteresidendi tasandil TuMS § 15 lg 2 ja 3 nimetatud väljamaksed. Siinjuures tuleb ka arvestada, et kui mitteresidendi suhtes kehtib maksuleping, siis tavaliselt on maksustamisõigus antud väljamakse saaja residentsusriigile, mitte Eestile.
TuMS-s sätestatud normide põhjal ei tohiks vaidlust tekkida olukorras, kus osaluse soetusmaksumuse või sissemaksete summa on võrdne kapitali vähendamisel tehtava väljamaksega. Sellises olukorras ei saaks TuMS normide põhjal isegi teoreetiliselt leida, et makse saajal oleks tekkinud maksustatav tulu (Äripäeva ülalviidatud 22. märtsi 2009. a artiklis räägib maksuhaldur sellisest olukorrast kui esialgse investeeringu tagasisaamisest).
Märksa tõenäolisemalt aga tekivad lahkarvamused maksuhalduri ja maksumaksja vahel olukorras, kus aktsiakapitali on suurendatud vahendite arvel, mida ei ole ühingusse sisse pannud osanik, ning kapitali vähendamisel tehtav väljamakse on suurem kui osaluse soetusmaksumus.
Nimelt sätestab maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 paljuräägitud majandusliku tõlgendamise põhimõtte, mille kohaldamine on andnud alust mitmeks põhimõtteliseks ja mahukaks (nii rahaliselt kui ka maksuasja materjalilt) vaidluseks. Kuulsamad on näiteks Hansapanga ja Sylvesteri endiseid aktsionäre puudutavad vaidlused.
Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule (MKS § 84).
Nimetatud säte on üldsõnaline ning annab maksuhaldurile tehingute ümberhindamisel suure otsustusvõimaluse. Ühes suure otsustusõigusega suureneb paratamatult ka ebaõigete otsuste oht, mis võib maksuintressi määra (u 22% aastas) arvestades isikule vägagi kalliks maksma minna. Siiski võib MKS § 84 sõnastuse põhjal öelda, et tehingu ümberhindamiseks on vajalik vähemalt üks kindel element: soov hoiduda teatud tehingute tegemise kaudu kõrvale maksukohustusest (kavatsetus).
Õigusaktidest ei tulene täpsemaid juhiseid seoses majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamisega. Seetõttu ei saa maksumaksjad oma tegevust mõistlikult planeerida ja maksukohustuse suurust prognoosida. Siiski on Riigikohus ühes Hansapanga aktsionäri puudutavas lahendis selgitanud järgmist: “/.../ ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Selles asjas võivad kõrvalehoidumise eesmärki kinnitada asjaolud, et M. Kaal andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada Swedbankile, mis äriühingu poolt ka toimus.” 3
Nimetatud lahendi loogika põhjal võib öelda, et MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tõendama, et teatud tehingud tehti algusest peale sooviga vältida maksukohustust. Seejuures peab maksukohustuse vältimine olema isiku peamine eesmärk (samal seisukohal on maksuhaldur ka Äripäeva ülalviidatud 22. märtsi 2009. a artiklis). Ka Euroopa Kohus on maksuasjades leidnud, et tehingute ümberkvalifitseerimine on maksunduses lubatud, kui maksueelise saamine on teatud tehingu või tehingute peamine eesmärk (principal aim). 4
Kandes eespool käsitletud põhimõtted üle kapitali vähendamisele, võib maksuhalduril tekkida kiusatus asuda kapitali vähendamist käsitlema näiteks dividendide maksmisena (eelkõige juhul, kui kapitali suurendati jaotamata kasumi arvel).
Samas peaks maksuhaldur kohtupraktikat arvestades suutma tõendada, et nii kapitali suurendamine kui ka sellele järgnenud vähendamine oli kantud soovist vältida kasumi jaotamiselt tulumaksu tasumist ning maksu vältimine eelnes esimese tehingu (kasumi arvel kapitali suurendamine) tegemisele.
Seega peaks maksuhaldur siin üheksa korda mõõtma ja alles kümnendal korral otsustama maksu määramise, kuna ebaõige tulemi oht on suur. Näiteks on täiesti võimalik, et ühing soovis viia ellu mingi äriprojekti ning võõrvahendite kaasamiseks oli vajalik suurendada kapitali kasumi arvel. Vastava projekti hilisema äralangemise korral ei ole aga senine kapitaliseeritus enam vajalik ning ühing vähendab osakapitali. Sellise näite puhul oleks maksu määramine küsitav, kuna saaks väita, et võimalik maksusoodustus ei olnud maksumaksja tegevuse peamine eesmärk.
Ilmselgelt ei oleks kohane määrata ühingule maks üksnes põhjusel, et ühingu kapitali vähendati enne 2009. a muudatuste jõustumist. Kehtivates õigusaktides sätestatud õiguste kasutamine ei saa olla kuritarvituseks, isegi kui väljamakse tehti ja vähendamine jõustus 31. detsembril 2008.
Kokkuvõtlikult: maksuhalduri esitatud seisukohtade valguses on aktsiakapitali vähendamiselt maksu määramine mõne ettevõtja jaoks vägagi reaalne perspektiiv. Ettevõtjatel, kes on kapitali vähendanud, tasub juba täna hinnata sooritatud tehinguid ning sellega kaasnevat maksuvaidluse riski.
117.03.2009, Äripäev, “Maksude optimeerijad tõmmatakse liistule”.
222.03.2009, Äripäev, “Arvamus: tehingu eesmärk kõige tähtsam”.
3Riigikohtu 06.11.2008 otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-08.
4Euroopa Kohtu 21.02.2008 otsus asjas C- 425/06 (Part Service).

References: § 195
 § 350
 § 1921
 § 342
 § 50
 § 15
 § 29
 § 15
 § 15
 § 29
 § 15
 § 84
 § 84
 § 84
 Riigikohus 
 § 84
 Kohus