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Timestamp: 2020-04-04 08:56:01+00:00

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La calificación de negocios simulados a cargo de la Administración Tributaria | LP
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La calificación de negocios simulados a cargo de la Administración Tributaria
Sumario: 1. ¿Los negocios simulados generan obligaciones tributarias?, 2. ¿La AT debe considerar el negocio oculto aun si este genera un menor tributo?, 3. ¿Al calificar negocios simulados, la AT requiere evaluar su validez y eficacia?, 4. ¿Para fines tributarios es relevante si la simulación se hizo para pagar menos tributos?, 5. ¿Se requiere que exista una sentencia que declare que un negocio es simulado para que la AT lo trate como tal?, 6. ¿Cómo debe probar la AT el negocio simulado?
Es bastante común que las personas simulen (finjan) celebrar contratos. Las razones pueden ir desde evitar ser víctima de una extorsión (aparentando, para ello, no tener bienes) hasta darle apariencia de legalidad a la obtención de dinero procedente de actividades delictivas. Por ello, es importante la regulación de las consecuencias que generan los negocios simulados.
En lo que respecta a las consecuencias tributarias de los negocios simulados resultan de interés aspectos como los siguientes: ¿los negocios simulados generan obligaciones tributarias? ¿Si se utilizan para encubrir negocios reales, generan, éstos últimos, obligaciones tributarias? ¿La Administración Tributaria (AT) debe considerar el negocio oculto aun si este genera un menor tributo? ¿Al calificar negocios simulados, la AT requiere evaluar su validez y eficacia? ¿Es relevante si el motivo de la simulación fue dejar de pagar tributos? ¿Se requiere que exista una sentencia que declare que un negocio es simulado para que la AT lo trate como tal? ¿Cómo debe probar la AT el negocio simulado? Veamos.
¿Los negocios simulados generan obligaciones tributarias?
En el Perú, hasta antes de 2012, no había una norma legal que expresamente señale cómo debe tratar la AT los negocios simulados al determinar las obligaciones tributarias de un contribuyente. Ello no impidió, sin embargo, que la AT desconozca los efectos de los negocios aparentes y, de ser el caso, considere los de los negocios ocultos por las partes, en aplicación de las normas del Código Civil pertinentes o de la anterior Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario (anterior “Norma VIII”).[1]
En el 2012 se aprobó la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (la “Norma XVI”)[2] que señala que en caso de actos simulados (calificados por la AT, tomando en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios) se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
De acuerdo con la forma en la que ha sido regulada la simulación en el Código Civil, esta consistiría en la manifestación de voluntad de celebrar un negocio (“simulado”), pese a que las partes no tienen una voluntad real de celebrarlo (supuesto que se conoce como simulación absoluta) o, en realidad, tienen la voluntad de celebrar uno distinto (un negocio “disimulado”) (supuesto que se conoce como simulación relativa).[3]
De la revisión de la redacción del quinto párrafo de la Norma XVI se desprende que, para determinar las obligaciones tributarias de un contribuyente, la AT tiene potestades para desconocer los efectos del negocio simulado en tanto no haya un negocio efectivamente realizado entre las partes (en la simulación absoluta)[4] o solo considerar los efectos del negocio oculto más no los del negocio aparente (en la simulación relativa).[5]
Tendemos a pensar que el propósito de esta regla es evitar que la determinación de un tributo se altere por la simulación de un negocio. Nótese, sin embargo, que la simulación de un negocio (absoluta o relativa) podría perjudicar el cobro de una obligación tributaria previamente determinada. La Norma XVI no estaría pensada para este tipo de supuestos; no obstante, la AT podría ampararse en otras normas del ordenamiento jurídico para evitar que se perjudiquen sus intereses.
Veamos un ejemplo. Imaginemos que A tiene una deuda tributaria y un único inmueble por el mismo importe. Entonces, A simula vender dicho inmueble a una sociedad B por un importe muy inferior a su valor de mercado y dicha operación no esconde negocio alguno (simulación absoluta). Por tanto, aun cuando A pague el IR que genera la operación, estaría perjudicando a la AT, ya que ésta no podría ejecutar el inmueble de A para cobrar la deuda anterior de A.[6]
En este caso, la aplicación de la norma tributaria correspondiente al negocio simulado llevaría a desconocer la generación del IR por la venta del bien (fue simulada y no hubo un negocio oculto) lo cual no resuelve el perjuicio fiscal. Sin embargo, en el marco de un proceso de ejecución, la AT podría alegar la nulidad del negocio simulado para hacer efectivo el cobro de la deuda de A.
Cabría preguntarnos qué ocurre si la aparente venta de A encubre un negocio oculto, pero que igualmente perjudica a la AT por imposibilitar la cobranza de la deuda preexistente, por ejemplo, una donación (simulación relativa).[7] La Norma XVI tampoco parece estar pensada para un supuesto como este; sin embargo, pensamos que, en las instancias correspondientes, la AT podría ejercer la denominada acción revocatoria[8] para que se establezca que la donación del bien no le es oponible.[9]
¿La AT debe considerar el negocio oculto aun si este genera un menor tributo?
La Norma XVI no diferencia los casos en los cuales la aplicación de la norma correspondiente al negocio oculto genera un menor cobro de tributos a la AT respecto de la aplicación de la norma que corresponde al negocio aparente. Cabría recordar que, según reza un viejo aforismo jurídico, no cabe distinguir donde la ley no distingue.
Aun cuando el asunto podría dar espacio a más de una interpretación habría que tener en cuenta también que de la redacción de la Norma XVI, puede desprenderse que no se le estaría brindando a la AT la posibilidad de decidir si aplicar o no la norma correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizados sino incluso ordenándole hacerlo.[10]
Lo anterior es relevante, ya que pueden presentarse casos en los que la determinación de la obligación tributaria sobre la base del negocio oculto genera un menor tributo respecto a si tal determinación se hiciera sobre la base del negocio aparente. Tal como está redactada la norma, cabrían ciertos argumentos para sostener que la AT debe considerar el negocio oculto, aun cuando ello lleve como consecuencia una menor recaudación.[11]
La pregunta que surge inmediatamente es qué ocurriría si las partes que celebraron un negocio, para dejar de pagar tributos, alegan que es aparente, pese a ser real. Esta situación no debería permitir un perjuicio para el fisco, pues la AT debe contar con los elementos de convicción suficientes para verificar que el negocio es una mera apariencia. En todo caso, el proceder de las partes podría estar configurando el delito de defraudación tributaria y, por tanto, ser susceptible de sanción penal.
¿Al calificar negocios simulados, la AT requiere evaluar su validez y eficacia?
Para el derecho civil resulta relevante distinguir cuándo un negocio jurídico[12] es válido y eficaz.[13] Así, se sostiene que es válido cuando reúne los requisitos fácticos y jurídicos establecidos por el derecho para su conclusión debida y, eficaz, cuando es apto para producir los efectos pretendidos por el sujeto o los sujetos que lo realizan.[14] El negocio inválido es, por ello mismo, ineficaz.[15] El negocio válido, en cambio, es, en principio, eficaz, pero puede ser ineficaz por otras razones contempladas en el Código Civil.[16]
El Código Civil partiría de la premisa de que la simulación no es per se ilícita y, por ello, brinda un espacio para sostener que la regulación de la simulación no responde a una sanción sino a la constatación de la ausencia de un elemento del negocio jurídico. Así, el negocio simulado, carente de voluntad negocial, es nulo (y, por tanto, ineficaz). En cambio, el negocio disimulado (de existir), en el que sí hay voluntad para su celebración, es válido y eficaz, salvo cuando perjudica el derecho de un tercero (que podría ser el fisco), caso en el cual, es anulable.[17
Aunque el asunto no es expreso, tendemos a pensar que la norma tributaria solo se estaría enfocando en la existencia de un negocio simulado y no así en la validez o invalidez del negocio jurídico. Por ello, cabría sostener –como ya se ha hecho antes en nuestro medio- que para propósitos tributarios la validez o invalidez del negocio no es relevante sino la constatación de un negocio simulado y, de ser el caso, la identificación de un negocio oculto entre las partes. [18]
Obsérvese que otras legislaciones señalan expresamente que la invalidez no resulta relevante para propósitos tributarios cerrando así la posibilidad de que quien realiza un negocio inválido apele a tal invalidez para sustraerse al tributo, aun cuando la misma no sea declarada por el organismo jurisdiccional competente.[19] Una norma como esa aclararía que la AT no debe realizar un examen de validez del negocio jurídico analizando para ello el cumplimiento de los requisitos de validez sustanciales y formales.
¿Para fines tributarios es relevante si la simulación se hizo para pagar menos tributos?
Como hemos adelantado, la simulación de un negocio puede tener fines muy distintos a los de evitar el pago de obligaciones tributarias o disminuir su importe. La Norma XVI no restringe su aplicación –al menos no expresamente- a éstos últimos casos, por ello, resultaría discutible alegar que únicamente en tal supuesto procede que la AT “aplique la norma tributaria correspondiente”.
Las normas tributarias no establecen un mayor reproche a los contribuyentes que simulan negocios cuando tal simulación tiene como propósito dejar de pagar tributos o hacerlo en menor cantidad. En ambos casos serán aplicables las infracciones establecidas en forma general, las cuales en el Perú se sancionan en forma objetiva (no se requiere acreditar dolo o culpa, basta que se incurra objetivamente en la conducta tipificada como infracción).[20]
Sin embargo, en el ámbito penal el motivo de la simulación sí es decisivo. Los delitos de defraudación tributaria referidos a la liquidación de obligaciones tributarias tienen como rasgo característico la existencia de un engaño que bien puede ser configurado por la simulación (creación de una apariencia distinta a la realidad).[21] Además, el tipo penal exige dolo (intención de defraudar al fisco)[22] y un ánimo de lucro en provecho propio o de un tercero.[23] En la verificación de éste último aspecto la intención de dejar de pagar tributos mediante la simulación es decisiva.
¿Se requiere que exista una sentencia que declare que un negocio es simulado para que la AT lo trate como tal?
La norma no exige que haya una sentencia que declare la nulidad del negocio aparente para que la AT aplique la norma correspondiente al negocio efectivamente realizado. Obsérvese que la idea de brindarle potestades a la AT para calificar un negocio como simulado (y aplicar la norma correspondiente) sería evitar justamente que ésta deba recurrir a los órganos jurisdiccionales para que estos declaren la existencia de simulación.
Este asunto tiene relevancia práctica. Así, por ejemplo, bajo la vigencia de la anterior Norma VIII el Tribunal Fiscal (TF) analizó un caso en el que un contribuyente pretendió que se reconozcan los efectos del negocio oculto que alegó haber llevado a cabo con un banco a través de una empresa interpuesta. Aun cuando el TF observó que no se había acreditado que el banco tuviera conocimiento de la supuesta simulación, resolvió señalando que no había una sentencia que declarara la nulidad del supuesto negocio aparente.[24]
Considerando la redacción de la Norma XVI, pensamos que la AT no podría alegar la ausencia de una sentencia para determinar la obligación tributaria considerando los negocios efectivamente realizados por las partes. Ello, no obstante, no necesariamente permitiría que quien realiza un negocio oculto (por ejemplo, una adquisición) pueda gozar de los atributos fiscales correspondientes (deducir el costo o gasto asociado), dado que, para ello usualmente se requiere confirmar el cumplimiento de requisitos sustanciales y formales.[25]
¿Cómo debe probar la AT el negocio simulado?
La Norma XVI no contempla alguna regla sobre la probanza de la simulación con lo cual se debe estar a lo dispuesto en las normas generales.[26] A los procedimientos tributarios le son aplicables supletoriamente principios del procedimiento administrativo general como el de presunción de veracidad, impulso de oficio y verdad material.[27] De ello se desprende que la AT tiene el deber de confirmar que los hechos sobre los cuales cimienta sus afirmaciones son ciertos para lo cual, de ser el caso, debe desplegar una actividad probatoria apropiada.
Lo antes mencionado, no significa que el contribuyente, esté exento de proporcionar medios de prueba cuando alega hechos que sirven de base para un tratamiento que le resulta favorable. Se ha sostenido, por ello, que mientras la AT tendría la carga de la prueba, entre otros, cuando se trata de la realización del hecho imponible y de todas las contingencias que surjan en torno a éste, al contribuyente le correspondería acreditar que ha realizado alguna operación que le da derecho a la deducción de algún gasto con incidencia en el Impuesto a la Renta o a crédito fiscal para efectos del Impuesto General las Ventas.[28]
El TF ha venido exigiendo que los contribuyentes conserven un mínimo de documentación que sustente la “realidad”[29] o “fehaciencia”[30] de las operaciones sobre las cuales determinan sus tributos. Para ello, no sería suficiente contar con comprobantes de pago o contratos[31] sino con documentación adicional que debe evaluarse en cada caso.[32] Sin embargo, la sola carencia de elementos de prueba del contribuyente no debería llevar a la AT a desconocer la realidad de las operaciones debiendo ésta también desplegar una actividad de investigación probatoria para sustentar sus reparos.[33]
En efecto, de acuerdo con lo señalado en el Código Civil, las partes o un tercero perjudicado por un acuerdo simulado pueden solicitar que se declare su nulidad; sin embargo, se presume que la declaración expresada en el contrato responde a la voluntad común de las partes y quien niega esa coincidencia debe probarla.[34] Por ello, en principio, si la AT aduce la existencia de simulación debe probar que existe un acuerdo simulatorio; es decir, un convenio en mérito al cual las partes producen la situación de apariencia.[35]
Así, si un contribuyente aporta los elementos mínimos de prueba (como podrían ser, un contrato, y pruebas que acreditan el cumplimiento de las prestaciones pactadas) y la AT alega que hubo una simulación (y, de ser el caso, que hay un negocio oculto entre las partes), le corresponderá a esta última acreditar tal situación (por ejemplo, para desconocer un gasto reconocido por el contribuyente para fines de la determinación del IR o para imputarle algún ingreso sobre la base del supuesto negocio oculto).
Para probar el acuerdo simulatorio la AT no requiere obtener específicamente un documento en el que las partes reconozcan la existencia de la simulación (la denominada “contraescritura”), es posible armar una prueba a partir de indicios. Lo usual en la probanza de la simulación será el recurso a la denominada prueba indiciaria teniendo en cuenta que una “contraescritura”, de existir, es un documento que las partes ocultan.[36]
Un caso en el que se observa una amplia actividad probatoria desplegada por la AT es el analizado en la Resolución del TF No. 590-2-2003. A partir de fiscalizaciones, cruces de información, peritajes y reportes oficiales del Ministerio de Energía y Minas, la AT concluyó que los supuestos proveedores de una contribuyente no tenían las condiciones necesarias para llevar a cabo las supuestas ventas de oro que realizaron. Por su parte, el TF confirmó que entre la contribuyente y sus supuestos proveedores de oro no había ventas reales.
Entonces, en el caso mencionado, entre la contribuyente y sus proveedores no se habría dado operación alguna (simulación absoluta) sino que la contribuyente habría aparentado la adquisición de oro de dichos proveedores para ingresar a la cadena de comercialización oro proveniente de fuentes informales.[37] En dicha oportunidad, al amparo de la anterior Norma VIII, el TF sostuvo que el “develamiento del ropaje jurídico” para apreciar la “realidad económica” permitía concluir que las operaciones no eran reales.[38]
En la jurisprudencia del TF también se observan casos en donde, antes de la entrada en vigencia de la Norma XVI, la AT alegó que un contrato era una mera apariencia utilizada para encubrir un negocio oculto celebrado entre las partes (simulación relativa). El estándar de prueba que el TF ha venido exigiendo para acreditar la existencia de un negocio oculto en casos como este es alto. En efecto, un criterio que suele citarse en la jurisprudencia del TF sostiene lo siguiente:
“[S]i bien en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributaria la Administración puede prescindir de la apariencia creada por las partes bajo la figura de la simulación, para descubrir la real operación que está o no detrás, debe probar en forma fehaciente su existencia, para lo cual es necesario que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444 y el artículo 197 del Código Procesal Civil”. [39] (Énfasis agregado)
Podrían presentarse casos en los que resulte muy difícil que la parte perjudicada por un acuerdo simulado esté en capacidad de aportar medios de prueba para sustentar la simulación. Frente a esta situación en la jurisprudencia civil se ha recurrido a la teoría de la carga probatoria dinámica[40] (teoría, por cierto, no exenta de críticas de un importante sector de la doctrina)[41] la cual permite que, bajo ciertas circunstancias, el juez invierta la carga de la prueba y la haga recaer en quien está en mejor capacidad para probar algo.[42]
La posible aplicación de la teoría de las cargas dinámicas en el ámbito tributario (en general y no solo en los casos de simulación) en ausencia de una norma que faculte expresamente su uso es, desde nuestro punto de vista, un asunto que ameritaría ser evaluado con mucho cuidado. El TF, invocando una resolución del Tribunal Constitucional, ya se refirió a dicha teoría al resolver algunos casos; no obstante, salvo en uno de ellos (nos referimos al analizado en la Resolución No. 9577-1-2014), en realidad, no llegó a invertir en estricto la carga de la prueba.[43]
En la resolución antes mencionada se analizó el caso de un contribuyente que solicitó a la AT la certificación del costo de un bien.[44] A falta de medios probatorios que acrediten si el bien se usó o no en la generación de rentas gravadas con el IR, la AT resolvió asumiendo que sí hubo tal uso del bien y, por tanto, disminuyó su costo calculando una depreciación. El TF confirmó la resolución reclamada argumentando que el contribuyente, pudiendo haber aportado medios probatorios para acreditar que el bien no se usó (por ejemplo, recibos de servicios públicos), no lo hizo.
Decimos que la posibilidad de aplicación de la teoría de las cargas probatorias dinámicas debería analizarse con mucho cuidado en el ámbito tributario porque podría generar una vulneración de los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica. Tomemos como ejemplo el caso antes mencionado: la AT terminó presumiendo que un bien generó una depreciación, a pesar de que la norma tributaria no dispone tal presunción. Así, podría entenderse que, mediante un acto administrativo, se habría apartado de lo dispuesto en la ley para determinar el tributo.[45]
Dejando de lado la discusión referida, debe quedar claro que, en un procedimiento en el que la AT sostiene que el contribuyente simuló un negocio, deben respetarse -como en cualquier otro- las reglas del debido procedimiento administrativo que incluyen el derecho de defensa y, comprendido bajo los alcances de este último, el derecho a probar.
En forma consistente con lo antes expuesto, el TF ha concluido, por ejemplo, que la AT no puede establecer un reparo asumiendo que las operaciones de un contribuyente no son fehacientes sin haberle requerido específicamente acreditar la realidad de sus operaciones.[46] Por la misma razón, desde nuestro punto de vista, no cabría que la AT concluya que el contribuyente celebró un determinado negocio oculto sin brindarle antes la oportunidad de desvirtuar tal alegación.
En síntesis, en virtud de la redacción actual del primer y último párrafo de la Norma XVI, al determinar las obligaciones tributarias de un contribuyente, la AT tiene potestades para desconocer los efectos del negocio que este aparenta tener con otro sujeto (en los casos de simulación absoluta) y, de ser el caso, considerar únicamente los efectos del negocio que ambos ocultan (en los casos de simulación relativa), sin tener que esperar que el PJ declare la nulidad del negocio aparente o la existencia de un negocio oculto entre las partes.
Para tales efectos, la redacción actual de la Norma XVI permite sostener que esta no trataría en forma distinta los casos en los que el contribuyente simuló el negocio con el propósito de dejar de pagar tributos (propósito, sin embargo, cuya valoración podría ser decisiva en el ámbito penal) ni tampoco para aquellos en los que la determinación del tributo sobre la base del negocio oculto genera un menor tributo respecto de aquella realizada sobre la base del negocio aparente.
De acuerdo con criterios que el TF ha ido desarrollando, para que la AT concluya que un negocio fue simulado no basta que observe que el contribuyente carece de medios probatorios para acreditar que es real, sino que también debería desplegar una actividad probatoria con miras a confirmar los hechos necesarios para determinar la obligación a cargo del contribuyente. Además, si la AT sostiene que entre las partes existe un acuerdo oculto, debe probar en forma fehaciente su existencia para lo cual puede recurrir a la prueba indiciaria. En cualquier caso, la AT debe respetar en todo momento las reglas que rigen el debido procedimiento y, particularmente, el derecho a probar que tienen los contribuyentes.
[1] Así, por ejemplo, puede verse la Resolución No. 590-2-2003 sobre la cual nos referimos más adelante en este ensayo.
[2] La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, incorporada en el ordenamiento jurídico mediante el Decreto Legislativo 1121 y vigente desde el 19.07.2012, señala lo siguiente:
[3] Al respecto, Leysser León señala: “Como se indica en el artículo 190 del Código Civil, la razón de la nulidad dictada en esta hipótesis es la ausencia de voluntad negocial. De acuerdo con esta norma central, la simulación absoluta tiene lugar si ‘se aparenta celebrar un acto jurídico’ aunque no exista, realmente, ‘voluntad de celebrarlo’. […] Atendiendo a que la configuración del negocio jurídico supone la concurrencia de los elementos de la voluntad y la manifestación de voluntad, la ausencia de alguno de éstos descarta la presencia de aquél: ‘el negocio simulado es nulo –como se lee en un importante manual universitario- porque pese a la existencia de la declaración, falta la voluntad respectiva’”. Véase: León, Leysser. Simulación y aplicación de la norma tributaria correspondiente. Perspectivas civilistas. En: Controversias tributarias y contables en el ámbito empresarial. Villanueva y otros. Thomson Reuters. Lima. 2014. P. 27-28.
Sin perjuicio de lo mencionado, obsérvese que la forma de entender la simulación recogida por el Código Civil ha sido criticada señalándose que, en la simulación, más que una divergencia consciente entre voluntad y declaración, lo que habría sería un acuerdo sobre la no realidad del negocio y sobre la producción de una apariencia. Bajo ese entendido se indica que los requisitos de la simulación, en general son: 1) el acuerdo simulatorio entre el o los autores del negocio; y, 2) el propósito de engaño. Al respecto, puede verse: Rojas Ascón, Juan. Análisis propedéutico sobre los negocios jurídicos simulados. ¿Nulidad y anulabilidad, sanciones idóneas? En Libro de Ponencias del VIII Congreso Nacional de Derecho civil. Lima. 2013. P. 183-200.
[4] El primer párrafo de la Norma XVI pide considerar los actos realmente realizados por el contribuyente y el sexto párrafo aplicarles la norma que corresponde. Si no hay voluntad de celebrar el negocio exteriorizado, entonces, lo que correspondería a la AT es considerar que no hubo ningún negocio y, por tanto, desconocer el tratamiento tributario que le fue asignado a la “apariencia”.
[5] Ciertamente este parece ser el supuesto para el que está pensada la redacción del primer y último párrafo de la Norma XVI. Obsérvese que los párrafos dos, tres y cuatro de la Norma XVI contemplan la denominada norma antielusiva general. Si bien no abordamos su alcance en este ensayo, cabría mencionar que, desde nuestro punto de vista, dicha norma parte del supuesto de que el negocio realizado por el contribuyente es real, no obstante, al ser artificioso o impropio para el resultado que permitió obtener, se habilita a la AT a aplicar la norma que hubiera correspondido al negocio usual o propio (pese a no haberse realizado este). De allí que, en estos casos, no resultaría necesario que la Norma XVI establezca la subsistencia del negocio artificioso o impropio (en otras palabras que este es real) para tener un negocio sobre el cual aplicar la norma que corresponde al negocio usual o propio.
[6] Obsérvese que sea que la operación se trate como una venta o como una donación, para efectos del Impuesto a la Renta ésta se considera realizada a valor de mercado, con lo cual, en ambos casos la transacción generaría una obligación tributaria por un importe similar.
[7] Obsérvese que sea que la operación se trate como una venta o como una donación, para efectos del Impuesto a la Renta ésta se considera realizada a valor de mercado, con lo cual, en ambos casos la transacción generaría una obligación tributaria por un importe similar.
[8] Contemplada en el artículo 195 del Código Civil.
[9] El Código Civil señala que el negocio oculto que perjudica a un tercero es anulable (tipo de invalidez que admite la producción de efectos jurídicos sujeto a que el afectado por el vicio del cual adolece el negocio no solicite su anulación). Al respecto, se ha señalado que se trata de una norma absurda, innecesaria y peligrosa. Cfr.: Geldres Campos, Ricardo y Villegas Valenzuela, José. Perjuicio a terceros y la pretendida anulabilidad del acto disimulado. En: Revista Jurídica del Perú. Análisis Jurídico Civil y Registral. Tomo 153. Noviembre. 2013. P. 182-193.
Por lo antes mencionado, se sostiene –posición de la que partimos en este ensayo- que en tal supuesto, dicho tercero debería poder defenderse con los remedios que el ordenamiento prevé, en general, para quien es perjudicado por un negocio cualquiera, no siendo necesaria una distinción por el hecho de que en este caso haya existido una simulación.
Obsérvese que el debate sobre el asunto mencionado es relevante pues existen diferencias entre la nulidad por anulabilidad de un negocio respecto de la ineficacia relativa (por fraude). Un resumen puede verse en: Castillo Freyre, Mario y Osterling Parodi, Felipe. Tratado de las obligaciones: primera parte. Biblioteca para leer el Código Civil. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 2004. P. 88-94.
[10] El primer y ultimo párrafo de la Norma XVI “CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN” señala lo siguiente: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados”. (Énfasis agregado)
Como se observa, los verbos que se incluyen en la redacción del dispositivo legal están en imperativo y no distingue su aplicación según el negocio aparente genere mayores o menores obligaciones tributarias que el negocio oculto.
[11] Al respecto, Leysser León sostiene: “Con la Norma XVI del Código Tributario se pierde de vista que en ocasiones, la simulación puede generar beneficios al fisco, tal como acontece, precisamente, cuando se recaban ingresos fiscales del negocio aparente”. León, Leysser. Op. Cit. P. 29.
[12] En el Perú el negocio jurídico suele definirse como la manifestación de voluntad destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurídicas. Esta concepción del negocio jurídico originada en la obra del jurista Savigny es denominada clásica o voluntarista y es la que ha sido recogida por el Código Civil peruano en su artículo 140 que señala: “El acto jurídico es la manifestación de voluntad destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurídicas. […]”. Según se explica en la doctrina, aunque el legislador tuvo por intención reglamentar la figura del negocio jurídico en la forma en que se utiliza en el BGB alemán (Rechtsgeschaft), por un perjuicio lingüístico, el Código Civil peruano hace referencia al término de origen francés “acto jurídico”. Al respecto, puede verse: Leon Hilario, Leysser. “Las malas lecturas y el proceso de Codificación Civil en el Perú. El acto jurídico, el negocio jurídico y la historia de una confusión”. Op. Cit. Pág. 84-85.
Sin perjuicio de lo anterior, suele distinguirse el acto jurídico en sentido estricto del negocio jurídico. Sobre el primero se dice que se trata de un “acto de voluntad de comportamiento según el cual el propio acto no tiene el poder de producir efectos jurídicos. Los efectos -en su mayoría- son producto de la ley”. Como ejemplo, se pone la promesa de matrimonio que no obliga a contraerlo, pero si podría dar lugar a la obligación de indemnizar por daños y perjuicios. En cambio, sobre los negocios jurídicos se indica: “crean un reglamento de intereses o un programa de funcionamiento. La norma jurídica valorará ese reglamento creado por los privados. Estos actos tienen la capacidad normativa de crear efectos jurídicos”. Al respecto, véase: Morales Hervias, Rómulo. Hechos y actos jurídicos. Foro Académico. No. 9. Lima. 2009. P. 22.
[13] Las personas pueden, en ejercicio de su autonomía privada, celebrar negocios jurídicos (género que comprende a los contratos), dentro de los límites que impone la ley y siempre que no contravengan las normas de orden público. En tanto el derecho civil se ocupa, entre otros asuntos, de las relaciones patrimoniales entre particulares, en este campo resulta de suma relevancia establecer cuándo dichos negocios producen efectos jurídicos.
[14] Rubio, Marcial. Nulidad y Anulabilidad. Fondo Editorial de la PUCP. Lima. 2013. P. 11-15. En el derecho civil es clásica la distinción entre la validez y eficacia de los negocios jurídicos. Sin perjuicio de ello, obsérvese que hay autores que consideran “la existencia” del negocio como un aspecto incluso previo a su validez. Por ejemplo, véase: MORALES HERVÍAS, Rómulo. “Patologías y Remedios del Contrato”. Lima: Jurista Editores. 2011. p. 191.
[15] Un negocio inválido puede ser nulo (incapaz de producir efectos jurídicos) o anulable (produce efectos, pero adolece de un vicio que puede ser convalidado o motivar que el afectado solicite su invalidez, caso en el cual, se entiende que nunca produjo efectos).
[16] La eficacia del negocio puede verse afectada por un defecto intrínseco al negocio (como ocurre cuando son nulos o anulables) o por una causa ajena al negocio ya sea existente al momento de su celebración (como ocurre en la rescisión, caso en el cual se entiende que no produjo efectos) o sobreviniente (como ocurre con la resolución caso en el cual el negocio deja de producir efectos).
La rescisión y la resolución son remedios contemplados en los artículos 1370, 1371 y otros del Código Civil. Ejemplos de la primera, de acuerdo con lo señalado en el Código Civil peruano, son la rescisión por lesión (artículo 1447 y siguientes) y la rescisión por venta de bien ajeno (1539 y siguientes). Ejemplos de la segunda, en cambio, se presentan en la compra venta de bienes muebles no entregados al comprador (artículo 1564) o el pacto de retroventa (artículo 1586).
[17] Ello, de acuerdo con lo señalado en los artículos 191 y 224 inciso 3 del Código Civil. Al respecto, puede verse: León, Leysser. Op. Cit. P. 32. El autor agrega que la nulidad establecida por el Código Civil en estos casos deriva de la ausencia de un elemento del negocio (voluntad negocial) y no de una sanción por fin ilícito, violación de normas que interesan al orden público o buenas costumbres. Además, explica que el modelo vigente en el Código Civil peruano es fruto de una negligente combinación de tres influencias incompatibles. Al respecto, señala lo siguiente: “Por un lado, la distinción de raíz francesa entre simulación absoluta y relativa, que no se acompaña del régimen de neutralidad de los negocios simulados […]. Por otro lado, la directriz alemana sobre la nulidad de los negocios simulados en general. Finalmente, es de origen itálico la regla de la ineficacia o inoponibilidad de los negocios simulados a los terceros que hubieren adquirido, de buena fe, derechos de los titulares aparentes. A los terceros perjudicados con el negocio oculto en la simulación relativa – grupo que engloba al fisco, como he anotado previamente- solamente se les depara el remedio de la anulación”. León, Leysser. Op. Cit. P. 32.
[18] Ello se desprende del hecho de que la Norma XVI únicamente señala que ante la presencia de negocios simulados corresponde la “aplicación de la norma correspondiente”. En doctrina ya se ha hecho notar esto. Puede verse al respecto, León, Leysser. Op. Cit. 32.
[19] Leysser León menciona el caso de Brasil e incluye una cita de Gaiano quien explica que la validez o invalidez de los negocios sería irrelevante, pues lo que importa es que el hecho sea subsumible en la hipótesis de incidencia. Cfr.: León, Leysser. Op. Cit. P. 30. Obsérvese que esto también ocurriría en España. Al respecto, véase: García Novoa, César. Las potestades de calificación y recalificación como mecanismos antielusorios en el derecho español. Themis. No. 51. 2005. P. 159-169.
[20] Sin perjuicio de que el Código Tributario establezca que las infracciones en materia tributaria se sancionan en forma objetiva, es preciso hacer notar que en instancias judiciales en algunos casos se viene observando la necesidad de respetar el principio de responsabilidad, lo cual exigiría a la AT analizar la verificación de elementos subjetivos del tipo descrito como infracción. Al respecto, puede verse, por ejemplo, la Sentencia en Casación No. 13233-2014-Lima.
[21] Para una aproximación a la problemática que surge para determinar el contenido del elemento engaño como elemento del tipo penal de defraudación, puede verse: Bramont Arias-Torres. Luis. El engaño exigido por el delito de defraudación tributaria. Revista Peruana de Derecho de la Empresa. Año XXIV. No. 68. P. 129-155.
[22] Obsérvese que la existencia de dolo puede verse afectada por el “error” en el entendimiento de la norma tributaria. A manera de ejemplo, en la Ejecutoria Suprema del 10 de marzo de 2010 (RN No. 4574-2009-Lima) se observa que los encausados alegaron un desconocimiento de la obligación de declarar sus ingresos y, ante la ausencia de elementos de prueba que acrediten el dolo, el Poder Judicial sostuvo que no se llegó a desvirtuar la presunción de inocencia. Citado en: Caro Coria, Dino Carlos. Derecho Penal Económico. Parte Especial. Tomo II. Jurista Editores. Lima. 2016. P. 585-586.
[23] Se trataría de un elemento subjetivo especial o de tendencia del tipo penal de defraudación (no hace falta que se alcance efectivamente el lucro que se busca), según se señala en el Acuerdo Plenario No. 2-2009/CJ-116.
[24] En la Resolución No. 05473-1-2006 el TF analizó el caso de una persona natural que alegó haber celebrado un contrato de arrendamiento financiero con un banco usando a una empresa como interpósita persona. Dado que consideraba que en virtud del negocio oculto fue ella quien adquirió el bien objeto del contrato (y no la empresa interpuesta) pretendió deducir el gasto y el crédito fiscal del IGV asociado a la adquisición. El TF confirmó el reparo formulado por la AT señalando que no se acreditó que para el banco la operación sea simulada más aún cuando este consideraba a la persona natural como subarrendatario de la empresa arrendataria (lo cual confirmaría la validez del acto aparente). Además, sostuvo que de haber un acto oculto este sólo surte efectos entre las partes (cita el artículo 192 del Código Civil) siendo que el acto simulado no fue declarado nulo por la autoridad judicial (cita el artículo 222 del Código Civil).
[25] Obsérvese que las dificultades de pretender hacer valer el negocio oculto frente a la AT podrían ser de tipo formal, pues podría ocurrir que quien adquirente un bien o servicio, a través de interpósita persona, no cuente con la documentación que le permita deducir los costos y/o gastos asociados a su nombre al haber sido emitida a nombre de persona interpuesta (comprobante de pago, constancia de transferencia bancaria, cumplimiento de obligaciones del régimen de detracciones, entre otros).
[26] El Artículo IX del Código Civil señala: “Las disposiciones del Código Civil se aplican supletoriamente a las relaciones y situaciones jurídicas reguladas por otras leyes, siempre que no sean incompatibles con su naturaleza”.
Por su parte, la Norma IX del Código Tributario señala lo siguiente:
“APLICACION SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO
En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.
[28] Chau Quispe, Lourdes. 11vas Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario. La paz. 2009. P. 57-58. Disponible en: <http://www.aitfa.org/images/index_files/pdf/En_linea/II_Jornadas_Bolivianas_Memoria.pdf> La autora citada sostuvo que “la prueba estará de cargo de la Administración cuando se trate de: 1. La realización del hecho imponible y de todas las contingencias que surjan en torno a éste20 2. La verificación de las causales para una determinación sobre base presunta. 3. El incumplimiento de un deber formal que da lugar a la comisión de una infracción 4. La realización de las notificaciones. 5. La prescripción alegada por un contribuyente no se ha producido.
Por el contrario, corresponderá al contribuyente acreditar que: 1. Se encuentra dentro del ámbito de una exoneración o algún beneficio tributario. 2. Le corresponde algún régimen especial de tributación. 3. Ha realizado alguna operación que le da derecho a la deducción de algún gasto con incidencia en el Impuesto a la Renta o a crédito fiscal para efectos del Impuesto General las Ventas. 4. Ha operado algún medio de extinción de la deuda tributaria”.
[29] En la Resolución No. 00120-5-2002 (cuyo criterio fue replicado en diversas resoluciones posteriores) el TF ha señalado que, en tanto la administración evalúa la efectiva realización de las operaciones sobre la base de la documentación que le proporciona el contribuyente, es necesario que éste “mantenga, al menos, un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.
[30]Así, por ejemplo, en la Resolución No. 5732- 1-2005 se señala que para observar la fehaciencia de las operaciones, la AT debe investigar todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con lo señalado en el artículo 25 del Código Tributario.
[31] Así, por ejemplo, en la Resolución No. 12387-3-2008 el TF confirmó un reparo al gasto vinculado a servicios que fueron considerados como operaciones no reales. El TF sostuvo que no se demostró fehacientemente que realmente se prestaron dichos servicios, ya que únicamente se contaba con contrato y comprobante de pago no habiéndose presentado documentación adicional. Sin embargo, resaltó que el hecho de que no se haya pagado el IR generado por la operación no es fundamento suficiente para denegar la deducción del gasto vinculado a una operación.
[32] Documentación cuya calidad y cantidad, en cada caso, suele dar lugar a controversias entre la AT y los contribuyentes.
[33] Esto ha sido reconocido por el TF, por ejemplo, en la Resolución No. 9593-2-2008 en la que señaló que “para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de tales operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo”. En el caso analizado en la resolución citada, en ausencia de documentación proporcionada por el contribuyente, la AT realizó un cruce de información con el proveedor respectivo que le permitió confirmar la falta de fehaciencia de la operación. Atendiendo a ello, el TF mantuvo el reparo formulado por la AT.
En doctrina extranjera se ha sostenido que la obligación de la AT de acopiarse de elementos probatorios para resolver es independiente de quién tiene la carga de la prueba en el procedimiento tributario, ya que usualmente (como ocurre en primera instancia en Perú) la AT es juez y parte y, por tanto, en tanto resolutor no podría inhibirse de realizar las actividades probatorias conducentes al conocimiento de la verdad. Al respecto, véase:
Marín-Barnuevo, Diego. La distribución de la carga de la prueba en derecho tributario. Revista Foro Jurídico. No. 2. 2003. P. 203.
[34] En sede contencioso administrativa en materia tributaria ello ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal (TF), por ejemplo, en la Resolución No 118-1-97.
[35] Cfr.: León, Leysser. Op. Cit. P. 28.
[36] El artículo 276 del Código Procesal Civil señala lo siguiente: “El acto, circunstancia o signo suficientemente acreditados a través de los medios probatorios, adquieren significación en su conjunto cuando conducen al Juez a la certeza en torno a un hecho desconocido relacionado con la controversia”. En el derecho procesal es un lugar común señalar que la prueba indiciaria no es lo mismo que indicio, ya que aquella implica que un conjunto de indicios sea sometido a un razonamiento lógico que permite inferir un hecho, siendo que, si ello deriva en un razonamiento pertinente y útil, podrá convertirse en una prueba.
[37] Las supuestas adquisiciones de oro eran consideradas por la contribuyente para calcular un saldo a favor del exportador que pedía en devolución. Sin embargo, el TF concluyó que las supuestas operaciones de adquisición de oro no eran reales debido a la falta de identidad de los comprobantes de pago y la entrega física del oro. Entre otros aspectos, se valoró que el oro adquirido por la contribuyente era en su mayoría oro de alto grado de pureza que exigía un proceso de refinado que sus proveedores no se encontraban en condiciones de realizar siendo además que los proveedores de la contribuyente (muchos de los cuales incluso estaban no habidos) no declararon impuestos por pagar, pese a haber transferido supuestamente más de S/ 119 millones en un solo año.
Cabe mencionar que la contribuyente presentó un recurso de amparo contra la resolución del TF alegando vulneración a su derecho de defensa, una indebida motivación de la resolución y que se le hubiera sancionado por una conducta atribuida a un tercero. El TC desestimó dicha demanda sosteniendo que tendría por objeto revisar el fondo de la controversia. Cfr.: Fundamento 35 de la STC recaída en el Expediente No. 8605-2005-PA.
[38] Otros ejemplos serían las denominadas operaciones “no reales” que actualmente tienen regulación en el Artículo 44 de la ley del IGV. Hace algunos años, bajo la regulación vigente en ese entonces, el TF distinguió entre un comprobante de pago falso y una operación no real e identificó algunos supuestos en los que se presenta esta última. En la RTF No. 2003-5-1759 (citada luego en las No. 1580-5-2009 y 11703-3-2011) se señala que de acuerdo con el criterio de las resoluciones No. 952-4-99 y 217-1-2002 un comprobante de pago es falso cuando la dirección otorgada es inexistente y no el no ubicar a los emisores. Sin embargo, refiere que para verificar que la operación consignada en el comprobante es falsa, la Administración puede verificar algunas de las siguientes: (a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación; (b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación; (c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto; y, (d) La combinación de a y c ó b y c.
[39] Criterio que se identifica al menos desde la Resolución No. 590-2-2003. En dicha resolución se analizó el caso de un contribuyente que adquirió un inmueble y lo vendió a una empresa no domiciliada que a su vez lo vendió a otra y ésta última a una cuarta empresa. La AT pretendió desconocer las operaciones de venta alegando que hubo una venta directa entre la contribuyente y la cuarta compradora. No obstante, a juicio del TF, la AT no llegó a acreditar la simulación, siendo que la vinculación económica –que intentó probar- y el valor del inmueble no resultaban suficientes para acreditar una simulación.
Otro ejemplo de la aplicación de la teoría de la carga probatoria dinámica lo encontramos en la sentencia en Casación No. 4445-2011-Arequipa. En un proceso judicial en el que una asociación fue demandada por uno de sus asociados que cuestionaba una convocatoria a asamblea, la Corte Suprema de Justicia concluyó que era la asociación la que debía probar que la convocatoria se hizo correctamente. Por ello, trasladó la carga de la prueba del demandante (quien, en principio, debería probar su alegación) a la demandada (la asociación).
[40] A manera de ejemplo, en un proceso sobre nulidad de acto jurídico, pese a que la demandante no llegó a proporcionar elementos de prueba capaces por sí mismos de acreditar que una venta fue simulada, el Poder Judicial concluyó que había elementos de juicio suficientes que demostrarían la simulación, ya que, pese a estar en mejores condiciones para aportar pruebas que acrediten su veracidad, no lo hicieron (incluso una de ellas fue declarada en rebeldía).
Nos referimos a la resolución recaída en el Expediente No. 4116-98-Lima de 20 de mayo de 1999 de la sala de Procesos Abreviados y de Conocimiento de la Corte Superior de Justicia de Lima. En el fundamento quinto de dicha resolución se indica lo siguiente: “en materia de simulación, la doctrina reconoce las llamadas cargas probatorias dinámicas, la que se encuentra referida a situaciones jurídicas (consideración dinámica del Derecho), esto es, situaciones de expectativa, esperanza de la conducta jurídica que ha de producirse, según el cual la carga de probar se traslada a quienes se encuentra en mejores situaciones para producirla”.
[41] Actualmente se discute si la teoría de las cargas probatorias dinámicas debería ser recogida expresamente en el Código Procesal Civil. Al respecto, se ha señalado que ello afectaría la seguridad jurídica y el derecho de defensa, ya que traslada el riesgo de la ausencia de pruebas a quien, en principio, no le corresponde probar. Frente a ello, se sugiere una regulación de los denominados deberes de colaboración procesal para permitir al juzgador sancionar con la pérdida del proceso a la parte que se rehúsa a proporcionar un medio probatorio necesario para resolver manteniéndose la distribución de la carga de la prueba conforme a la regla tradicional. Al respecto, puede verse: Ferrer, Jordi. La carga de la prueba en el proyecto de reforma del Código Procesal Civil. Entrevista en video. Portal jurídico IUS 360. 12 de junio de 2018. Disponible en: <http://ius360.com/jornadas/reformacpc/la-carga-de-la-prueba-en-el-proyecto-de-reforma-del-codigo-procesal-civil-jordi-ferrer/>
[42] La teoría de la carga probatoria dinámica ha sido utilizada en el Perú en instancias administrativas y judiciales en diversas oportunidades. El Tribunal Constitucional, por ejemplo, en su Sentencia recaída en el Expediente No. 1776-2004-AA/TC –en la que cita varios ejemplos de la aplicación de la teoría mencionada- requirió que sea el Estado y la AFP Unión Vida quienes prueben que se informó correctamente con relación a las condiciones de la afiliación a los afiliados que se adscribieron al Sistema Privado de Pensiones. Cabe recordar que a través de la resolución citada el TC declaró fundada la demanda de amparo de un afiliado que solicitó se declare la nulidad de su afiliación porque no fue debidamente informado por el promotor de la AFP Unión Vida con relación a las consecuencias de su afiliación.
[43] Desde nuestro punto de vista no resultaba necesaria la invocación a la teoría de las cargas dinámicas, por ejemplo, en las resoluciones No. 18397-10-2013 y 7578-8-2014. En el mismo sentido: Donayre Lobo, Luis Gabriel. La carga de la prueba en los procedimientos administrativos tributarios. En: Procedimiento Contencioso Tributario: Derechos y garantías del contribuyente en sede administrativa y judicial. Lima. 2015. P. 227-230. Discrepamos, no obstante, con el autor citado con relación a la Resolución No. 9577-1-2014 que, según hemos expuesto, pensamos sí habría invertido la carga de la prueba en favor de la AT.
[44] Nos referimos al procedimiento de certificación de recuperación de capital invertido el cual es un procedimiento no contencioso que siguen los sujetos no domiciliados para poder deducir el costo asociado a un bien, de tal suerte que el IR que deben pagar por la venta de dicho bien no recaiga sobre el ingreso bruto sino sobre la ganancia generada (ingresos menos costo computable).
[45] Analizar la aplicación de la teoría de las cargas dinámica excede el alcance de este ensayo.
[46] Así, por ejemplo, en la Resolución No. 04100-4-2007 se analizó un caso en el que la AT consideró que las supuestas ventas del contribuyente a una empresa no serían reales, ya que esta última habría adquirido directamente los bienes de armadores pesqueros informales (no teniendo al contribuyente como intermediario). El TF observó que de una declaración del propio contribuyente se desprendía que las operaciones eran no reales, sin embargo, declaró la nulidad de la resolución, pues en ningún requerimiento la AT pidió expresamente sustentar la realidad de las operaciones.
Dictan 18 meses de prisión preventiva contra Julio Gutiérrez Pebe

References: Resolución 
 artículo 125
 artículo 197
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 Resolución 
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 resolución 
 Resolución 
 artículo 190
 artículo 195
 artículo 140
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 Resolución 
 artículo 192
 artículo 222
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 Resolución 
 artículo 25
 Resolución 
 Resolución 
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 Resolución 
 artículo 276
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 Artículo 44
 Resolución 
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