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Timestamp: 2020-05-27 15:43:48+00:00

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Hinzurechnungen - Renten und dauernde Lasten | Steuerberater Hannover
Hinzurechnungen – Renten und dauernde Lasten
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Aufgrund der Neuregelung des § 8 Nr. 1 GewStG (s. dazu Hinzurechnungen – Zinsen und fiktive Zinsen) wird § 8 Nr. 2 GewStGab Erhebungszeitraum 2008 aufgehoben. Für Erhebungszeiträume vor 2008 gelten die folgenden Ausführungen:
Für Erbbauzinsen wird hierzu u.a. auf ein Urteil des BFH vom 28.10.1987 (I R 126/83, BStBl II 1988, 70) verwiesen. Der 1. Senat betont in diesem Urteil, dass das Erbbaurecht ein dingliches Recht sei. Nach der Rechtsprechung des 10. Senats des BFH, 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl II 1991, 175 begründet die Verpflichtung zur wiederkehrenden Zahlung keine dauernde Last im Sinne des EStG. Dies folge daraus, dass das Erbbaurechtsverhältnis nach seinem Leistungsinhalt bilanzrechtlich ebenso wie ein schuldrechtliches Nutzungsverhältnis wie ein schwebendes Geschäft zu behandeln ist. Für die Gewinnermittlung muss daher davon ausgegangen werden, dass mit den Erbbauzinsen laufende Leistungen des Grundstückseigentümers abgegolten werden. Diese Rechtsprechung, die zum EStG ergangen ist und deren Anwendung im Gewerbesteuerrecht vom 10. Senat ausdrücklich offen gelassen worden ist, wird vom FG Brandenburg auf das Gewerbesteuerrecht übertragen, da die Ermittlung des Gewerbeertrages den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach dem EStG folgt (FG Brandenburg, 27.06.2006 – 6 K 1728/03), sodass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages wiederkehrende Erbbaulasten nicht dem Gewerbeertrag unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. hinzuzurechnen sind. Nach dem Zweck des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. soll der objektive Gewerbeertrag der Besteuerung unterworfen werden, losgelöst von der Art der Finanzierung. Wirtschaftlich handelt es sich nicht um einen Finanzierungsbeitrag, sondern um ein Nutzungsentgelt. Auch wenn hierfür die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. nicht infrage kommt, dürfte eine erweiternde Auslegung des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. nicht möglich sein.
Der 1. Senat des BFH hat seine Auffassung dementsprechend im Urteil vom 07.03.2007 – I R 60/06, BB 2007, 1433 geändert. Erbbauzinsen sind somit keine Gegenleistung für den Erwerb des Betriebes, sondern rechtlich und wirtschaftlich ein Entgelt für die Überlassung des Grundstücks zur Nutzung. Sie sind daher wie Miet- und Pachtentgelte zu behandeln. Diese fallen unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F., sodass eine Hinzurechnung ausscheidet, da das Entgelt für Nutzung von Grundbesitz nicht unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F. fällt.
Bei der Alternative Erwerb ist ein (voll-)entgeltlicher Erwerb erforderlich (Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 9 GewStR). Ein solcher liegt vor, wenn der Kaufpreis über dem Kapitalkonto liegt. Ein teilentgeltlicher Erwerb wird ebenfalls erfasst (Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 14, anders BMF, 13.01.1993 – IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 35). Durch die Begründung einer Rente oder dauernden Last muss die Entrichtung des Kaufpreises zumindest teilweise ersetzt werden.
Hinzuzurechnen sind nur die Renten und dauernde Lasten, die mit dem Erwerb des Betriebes oder des Anteils des Betriebes wirtschaftlich zusammenhängen, dessen Gewerbeertrag zu ermitteln ist (BFH, 25.03.1992 – I R 51/90, BStBl II 1992, 919; Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 2 GewStR).
Wesentliches Abgrenzungsmerkmal zwischen Leibrente und dauernder Last ist bei Geldzahlungen die Gleichmäßigkeit. Von Natur aus ungleichmäßige Leistungen (z.B. bei schwankender Bemessungsgrundlage, wie z.B. Umsatz und Gewinn) sind stets als dauernde Lasten zu berücksichtigen. Bei Vereinbarung einer regelmäßigen Geldleistung ist darauf abzustellen, ob die Zahlungen bei veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten anzupassen sind. Wertsicherungsklauseln reichen hierfür allein nicht aus, da sie lediglich der Absicherung des Inflationsrisikos dienen (BFH, 11.3.1992 – X R 141/88, FR 1992, 333).
Zahlungen aufgrund eines für die Lebenszeit des Verpächters abgeschlossenen Pachtvertrages über einen Gewerbebetrieb sind nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. zur Hälfte dem Gewinn hinzuzurechnen. Wird infolge einer Betriebsverlegung der Pachtvertrag später aufgehoben und erhält der Verpächter stattdessen eine Versorgungsrente, kommt eine Hinzurechnung der Rentenzahlungen nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. nicht in Betracht (s. BFH, 25.11.1992 – X R 21/91).
Übernimmt ein späterer Erwerber des Betriebes eine Rentenverpflichtung, die sein Rechtsvorgänger früher für den Erwerb des Betriebes eingegangen war, ist die Hinzurechnung auch bei dem späterem Erwerber vorzunehmen (BFH, 18.1.2001 – IV R 61/00, BStBl II 2001, 687).
Es ist umstritten, ob Erbbauzinsen aus einem Erbbaurecht, welches im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes steht, als dauernde Last vollumfänglich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. unterliegen. Erbbauzinsen aus einem Erbbaurecht, welches im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes steht, unterlagen nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH als dauernde Last der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. (BFH, 28.10.1987 – I R 126/83, BStBl II 1988, 70; offen lassend: BFH, Urteil vom 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl II 1991, 175). Diese Beurteilung ist in der Literatur umstritten. Der BFH hat seine Auffassung im Urteil vom 07.03.2007 – I R 60/06, BStBl II 2007, 654, geändert. Erbbauzinsen, die für ein unbebautes Grundstück geleistet werden, sind danach keine nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. hinzuzurechnenden dauernden Lasten, sondern rechtlich und wirtschaftlich Nutzungsentgelte für die Überlassung des Grundstücks. Diese fallen unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F., sodass eine Hinzurechnung ausscheidet, da das Entgelt für Nutzung von Grundbesitz nicht unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F. fällt. Es erfolgt daher weder eine Hinzurechnung von Erbbauzinsen nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. noch nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F., da es sich um ähnliche Zahlungen im Zusammenhang mit unbeweglichen Wirtschaftsgütern handelt.
Nach Auffassung des FG Münster können die als Erbbauzinsen bezeichneten Leistungen unter Umständen als Zeitrente (insbesondere bei hoher Wagnisbehaftung der Leistung) und nicht als Kaufpreisrate anzusehen sein (FG Münster, 09.11.2007 – 9 K 2275/06 G, EFG 2008,399).
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