Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/procedury;szczegolne,1175,22974.html
Timestamp: 2020-02-29 05:21:32+00:00

Document:
Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego, akwizycja, Izba Skarbowa w Warszawie, interpretacje podatkowe
1) ?Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, a który to przychód wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT ??
2) ?Czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, o której mowa w §2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, a który to przychód wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT ??
sygnatura: 1401/PP-II/4210-6/07/GZ
słowa kluczowe: akwizycja, koszty bezpośrednie, koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, pośrednictwo, potrącalność kosztów, reasekuracja, reasekuracja bierna, składki, ubezpieczenia
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 239 i art. 15 tej ustawy, oraz art. 14b § 5 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r., w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 27.09.2007r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20.09.2007r. Nr 1472/SOI/423-30/07/PK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20.09.2007r. Nr 1472/SOI/423-30/07/PK, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Spółki:
-	że koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym rozliczane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dn. 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) ? dalej ustawa CIT, oraz
-	że koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym rozliczane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT, i jednocześnie
uznać za prawidłowe stanowisko Spółki w powyższych kwestiach,
odmówić zmiany przedmiotowego postanowienia, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Spółki:
- iż koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych, ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu tzw. ?składki zarobionej?, w rozumieniu odrębnych przepisów,
- iż koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu tzw. ?składki zarobionej?, w rozumieniu odrębnych przepisów.
Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007r., ?T? S.A. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 15 ust. 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT w opisanym stanie faktycznym z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska.
Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, ?T? prowadzi działalność ubezpieczeniową. ?T? zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z dnia 22.05.2003r.
W celu uzyskania przychodów z tytułu składek umów ubezpieczenia ?T? korzysta z pośredników (agentów, brokerów, dealerów, itp.), z którymi ma zawarte stosowne umowy. Pośrednicy w zamian za ustaloną prowizję (liczoną od ogólnej kwoty składki należnej ?T? od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez ?T? umów ubezpieczenia.
Jednocześnie w celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych ?T? zawiera umowy reasekuracji proporcjonalnej z wybranymi reasekuratorami. W ramach tych umów reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. Kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. W ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej, ?T? przekazuje reasekuratorowi część składki przypisanej proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie.
?T? prowadząc działalność w zakresie ubezpieczeń rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy, tożsamej z pojęciem faktury na podstawie odrębnych przepisów.
Równocześnie ?T?, jako zakład ubezpieczeń, a co za tym idzie podmiot stosujący szczególne zasady rachunkowości, jest zobowiązane do utworzenia specjalnej rezerwy składek stanowiącej rezerwę techniczno-ubezpieczeniową na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawieranych umów ubezpieczenia.
?T? dokonuje zgodnie z odrębnymi przepisami sukcesywnej zmiany stanu rezerwy składek.
?T? zawierając kolejne umowy ubezpieczeniowe wykazuje przychód z tytułu przypisu składki i jednocześnie dokonuje odpowiedniego zwiększenia rezerwy techniczno- ubezpieczeniowej na przyszłe wypłaty dla ubezpieczonych tytułu wystawionych polis, wykazując z tego tytułu koszt uzyskania przychodu. Natomiast kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno ubezpieczeniowych odpowiadająca wysokości zdefiniowanej w Rozporządzeniu składki zarobionej, jest u ubezpieczycieli przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw.
W złożonym wniosku Spółka zadała poniższe pytania i jednocześnie zwróciła się z prośbą o potwierdzenie następujących kwestii cyt:
?Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, a który to przychód wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT ??
?Czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, o której mowa w §2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, a który to przychód wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT ??
W związku z powyższym ?T? stanęło na stanowisku, iż koszty akwizycji oraz koszty udziału reasekuratora są związane z przychodami w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu ww. rezerw. ?T? uważa, że koszty te powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i powinny być rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT potrącane w tym roku podatkowym w którym ?T? osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu zmniejszenia stanu rezerw techniczno ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT .
Postanowieniem Nr 1472/SOI/423-30/07/PK z dnia 20.09.2007r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Zdaniem Naczelnika, wątpliwości nie budzi fakt, iż należne pośrednikom prowizje akwizycyjne oraz koszty udziału reasekuratora, stanowią koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie zostały one również wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wniosek ?T? dotyczył kwalifikacji tych kosztów jako pośrednich bądź bezpośrednich. W ocenie Naczelnika błędna, jest opinia ?T? jakoby przedmiotowe wydatki były związane z przychodami w postaci zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jak argumentował organ I instancji, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie funkcjonuje pojęcie ?przychodów efektywnych?, którym posługuje się ?T? określając nim przychody i koszty w postaci zmiany stanu ww. rezerw. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy CIT posługuje się pojęciem przychodów. Słusznie zatem ?T? wskazało, że przychód z tytułu składki rozpoznawany winien być w dacie wystawienia polisy. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu z tym właśnie przychodem związane są wydatki na prowizje dla pośredników. Zatem w ocenie Naczelnika, błędne jest twierdzenie, iż celem dokonywania tych wydatków jest zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, gdyż ich celem jest uzyskanie składki (w przypadku prowizji) oraz zmniejszenie ryzyka wystąpienia ponadnormatywnych kosztów (w przypadku reasekuracji).
Odnośnie kosztów prowizji akwizycyjnych, biorąc pod uwagę stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku, Naczelnik zgodził się z ?T?, iż należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, a więc kosztami o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy CIT z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c.
Odnośnie kosztów reasekuracji biernej, zdaniem organu I instancji z charakteru tych kosztów wynika, że koszty te związane są z umowami ubezpieczeniowymi, jednakże nie mają bezpośredniego związku z przychodami wynikającymi z tych umów, lecz mają związek z ogólną wysokością przychodów ?T?. W związku z tym stanowią one koszty pośrednio związane przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w odniesieniu do kosztów reasekuracji biernej, Naczelnik nie zgodził się z ?T?, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, do których stosuje się art. 15 ust. 4 ustawy CIT.
Reasumując, Naczelnik stwierdził że:
Słuszne jest stanowisko ?T?, iż koszty prowizji będące przedmiotem niniejszej interpretacji co do zasady (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy CIT) powinny być zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT potrącane w tym okresie, w którym został osiągnięty przychód z tytułu składki.
Błędne jest stanowisko w zakresie uznania, iż koszty te są związane z przychodem wynikającym ze zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.
W ocenie Naczelnika koszty te są związane z przychodami w postaci składek.
Błędne jest także stanowisko, iż koszty udziału reasekuratora w ryzyku ubezpieczeniowym stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.
Nie zgadzając się z ww. postanowieniem pismem z dnia 27.09.2007r. Spółka wniosła zażalenie na przedmiotowe postanowienie.Przedmiotowemu postanowieniu ?T? zarzuciło:
naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy, poprzez pominięcie konsekwencji wynikających z powyższych przepisów dla właściwego wykazania kosztów akwizycji bezpośrednio związanych z przychodem ze składki ubezpieczeniowej;
naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy CIT poprzez błędne wskazanie, że wydatki dotyczące udziału reasekuratora w składce są kosztami uzyskania przychodu związanymi pośrednio z przychodem,
i wniosło o zmianę zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji w całości poprzez stwierdzenie, że stanowisko prezentowane przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe.
?T? argumentuje, że w związku z prowadzeniem działalności w zakresie ubezpieczeń, jest zobowiązane do przyjęcia specyficznego sposobu prowadzenia rozliczeń podatkowych. Punktem wyjścia jest dla Spółki rozpoznanie przychodu należnego z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. Równocześnie też Spółka, jako zakład ubezpieczeń jest podmiotem stosującym szczególne zasady rachunkowości. W związku z obowiązkiem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2003r. , Nr 218, poz. 2144) - dalej ? Rozporządzenie?, ?T? jest zobowiązane do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazania przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT Spółka w momencie utworzenia rezerwy wykazuje w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (przyrost rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej).
Następnie, w związku z odrębnymi przepisami, w kolejnych okresach Spółka dokonuje sukcesywnej zmiany (zmniejszenia) stanu rezerwy składek. Ustawodawca, przewidując w art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT możliwość wykazania kosztu jako przyrostu rezerwy techniczno ubezpieczeniowej utworzonej zgodnie z Rozporządzeniem, w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wskazał również, że kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno ubezpieczeniowych jest u ubezpieczycieli przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw.
Przyjęcie powyższego mechanizmu powoduje, że mamy do czynienia z tzw. składką zarobioną zdefiniowaną przez przepisy ?Rozporządzenia?. W myśl tych przepisów składka zarobiona jest definiowana jako składka przypisana (tj. składka należna za cały okres odpowiedzialności) w okresie sprawozdawczym pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego. Zdaniem Spółki z powyższego wynika, że mimo iż składka zarobiona nie została zdefiniowana bezpośrednio w prawie podatkowym, to jest ona podstawowym elementem rzetelnego obrazu przy wykazywaniu przychodów podatkowych Spółki.
W odniesieniu do przychodu, ?T? stoi na stanowisku, że cała konstrukcja wykazywania przychodu, przewidziana w prawie podatkowym dla ubezpieczycieli, powoduje, że nie jest możliwe wykazanie całości przychodu w momencie podpisania umowy, ponieważ przychód ten korygowany jest zmianami stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, co powoduje, że w odniesieniu do każdej z umów ubezpieczenia przychód w postaci składki zarobionej jest sukcesywnie wykazywany przez cały okres trwania umowy ubezpieczenia. Dlatego też, w opinii Spółki, to właśnie z przychodami z tytułu składki zarobionej, należy wiązać koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składki ubezpieczeniowej, jakimi są koszty akwizycji oraz koszty udziału reasekuratora w składce.
Zdaniem Spółki, w związku z faktem włączenia przez Ustawodawcę mechanizmu rezerwy składki do ustawy CIT, przychód podatkowy z tytułu składki wykazywany jest proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej, to również koszty bezpośrednio związane z tą składką tj. koszt akwizycji oraz koszt związany z udziałem reasekuratora w składce powinien być rozpoznawany w ten sposób.
Organ, wydając zaskarżone postanowienie zgodził się ze stanowiskiem Spółki jedynie w kwestii, że wydatki na prowizje akwizycyjne oraz udział reasekuratora w składce będą kosztami uzyskania przychodów oraz w kwestii, że koszty akwizycji kwalifikowane są jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu.
Jednakże nie podzielił stanowiska Spółki co do momentu i sposobu wykazywania kosztów akwizycji, gdyż stwierdził że koszty te, mimo iż są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, powinny być powiązane z przychodem za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. ?T? nie zgadza się z takim stwierdzeniem.
Zdaniem ?T?, organ podatkowy I instancji, odnosząc się do kwestii udziału reasekuratora w składce błędnie ocenił, iż koszt ten powinien być zaliczony do kosztów pośrednich, gdyż jest on związany z ogólną działalnością ubezpieczeniową Spółki a jego poniesienie nie wiąże się z wysokością konkretnego przychodu.
W odniesieniu do stanowiska organu, co do kosztów udziału reasekuratora w składce Spółka zaznacza, że pomimo, iż faktycznie ponoszenie tych kosztów wynika z charakteru prowadzonej działalności przez Spółkę, to jednak podstawą do ich ponoszenia są przychody z tytułu konkretnej składki ubezpieczeniowej, a kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy.
Odnośnie stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji, Zdaniem Strony organ ten nie uwzględnił faktu, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność ubezpieczeniowa. Bowiem jak argumentuje Strona, Ustawodawca zdając sobie sprawę ze szczególnego rodzaju tej działalności, przewidział dla zakładów ubezpieczeń szczególne zasady rachunkowości oraz związane z nimi szczególne regulacje w niektórych ustawach podatkowych. Między innymi w ustawie CIT ustawodawca zawarł możliwość podatkowego rozpoznania zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych na podstawie przepisów Rozporządzenia przez wszystkie zakłady ubezpieczeń działające na polskim rynku, co ma służyć wiarygodnemu i rzetelnemu oddaniu w wyniku podatkowym przychodów i kosztów wynikających z działalności Spółki oraz jej podobnych ubezpieczycieli.
Zdaniem ?T? zawarte w regulacjach ustawy CIT (art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT), odesłanie do odrębnych przepisów, tj. do Rozporządzenia powoduje, że zostaje ono inkorporowane do ustawodawstwa podatkowego jako definiujące dla potrzeb podatkowych pewne szczególne zasady działania zakładów ubezpieczeń.
W opinii Spółki, przepis art. 9 ust. 1 ustawy CIT wraz ze swoistym inkorporowaniem do Ustawy CIT przepisów Rozporządzenia dokonanym przez Ustawodawcę, wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu powinno być odrzucone.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:
Na wstępie zauważyć należy, co wynika z treści wniosku i zażalenia, że pomimo iż Spółka zadała 2 pytania w istocie wystąpiła o potwierdzenie następujących stanowisk:
koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT,
koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu tzw. ?składki zarobionej?, w rozumieniu odrębnych przepisów,
koszty z tytułu udziału reasekuratora powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT,
koszty z tytułu udziału reasekuratora ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu tzw. ?składki zarobionej? w rozumieniu odrębnych przepisów.
Naczelnik, w sentencji postanowienia dokonał rozstrzygnięcia, w którym uznał stanowisko przedstawione przez Podatnika we wniosku za nieprawidłowe (w pełni).
Jednocześnie z uzasadnienia postanowienia wynika, że:
-	Ad. 1. Naczelnik zgodził się ze Spółką i ocenił, że wydatki na prowizje akwizycyjne należy uznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, a więc ma do nich zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ad. 2. Błędne jest stanowisko Spółki, że koszty prowizji akwizycyjnych ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu tzw. ?składki zarobionej?, w rozumieniu odrębnych przepisów (zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych).
Ad. 3. Błędne jest stanowisko Spółki, że koszty udziału reasekuratora należy uznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Koszty te, są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami i ma do nich zastosowanie art. 15 ust. 4d. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ad. 4. Błędne jest stanowisko Spółki, iż koszty udziału reasekuratora ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu tzw. ?składki zarobionej?, w rozumieniu odrębnych przepisów (zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych).
Jednocześnie, Naczelnik dokonał stwierdzenia, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy CIT posługuje się pojęciem przychodów. Potwierdził również, iż słusznie ?T? wskazało, że przychód podatkowy z tytułu składki ubezpieczeniowej winien być rozpoznawany w dacie wystawienia polisy.
Jak z powyższego zestawienia wynika, w uzasadnieniu Naczelnik zgodził się jedynie ze stanowiskiem Spółki w kwestii kwalifikacji kosztów prowizji dla pośredników jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, natomiast w orzeczeniu uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości.
Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia i uwzględnieniu powyżej wskazanej wadliwości, uznaje za prawidłowe przedstawione przez organ I instancji orzeczenie dotyczące kwestii: 2) i 4) gdyż postanowienie w tym zakresie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś za nieprawidłowe orzeczenie dotyczące kwestii 1) i 3), pomimo, iż uzasadnienie kwestii 1) jest wg. tutejszego organu prawidłowe.
Odniesienie organu odwoławczego do stanowiska Spółki, że koszty akwizycji (koszty prowizji pośredników ubezpieczeniowych) powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze stanu faktycznego wynika, iż wydatki ponoszone przez ?T? z tytułu wypłaconych prowizji akwizycyjnych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszty te nie zostały również wymienione przez Ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ, jak wskazało ?T? we wniosku, prowizje należne są z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z tytułu tej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Dla kosztów tych będzie miał więc zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy CIT z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy.
Reasumując, (odnośnie pkt 1) prawidłowe jest więc, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko Towarzystwa przedstawione w pkt 1 niniejszego uzasadnienia.
Wątpliwości w tym względzie nie miał również Naczelnik, jednak błędnie wyartykułował rozstrzygnięcie.
Odniesienie organu odwoławczego do stanowiska Spółki, że koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze stanu faktycznego wynika, iż wydatki ponoszone przez ?T? z tytułu udziału reasekuratora spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszty te nie zostały również wymienione przez Ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
?T? wskazało we wniosku, że poniesienie kosztu w postaci udziału reasekuratora w składce jest niezbędne w celu uzyskania przychodu osiąganego na podstawie reasekurowanej umowy ubezpieczenia a ponadto koszt ten ma na celu zabezpieczenie zdolności spełnienia przez spółkę świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, (tj. wypłacenia odszkodowania). Ponadto w ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej, Spółka przekazuje reasekuratorowi część składki przypisanej, proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie. W wyjaśnieniach zawartych w zażaleniu Spółka stwierdziła, że pomimo iż faktycznie ponoszenie tych kosztów wynika z charakteru prowadzonej działalności przez Spółkę, to jednak podstawą do ich ponoszenia są przychody z tytułu konkretnej składki ubezpieczeniowej, wykazywane przez Spółkę, a kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż z powyższego wynika, że umowa reasekuracji określa wyraźnie część składki należnej reasekuratorowi od każdej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym koszt ten jest znany co do kwoty i uzależniony od przychodu z konkretnej umowy ubezpieczeniowej.
W ocenie organu odwoławczego, koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.
Dla kosztów tych będzie miał więc zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy CIT z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy.
Prawidłowe jest więc stanowisko ?T? przedstawione w pkt 3, niniejszego uzasadnienia.
Reasumując, odnośnie pkt 3, Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska Naczelnika w tej kwestii, że koszty udziału reasekuratora są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami, do których zastosowanie ma art. 15 ust. 4d ustawy CIT.
Ad. 2) i ad 4)
W celu rozstrzygnięcia problemu 2) i 4) należy przeanalizować kwestię pojęcia przychodu uzyskanego przez ?T? i momentu jego uzyskania z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w myśl przepisów podatkowych.
Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem jest czy koszty akwizycji oraz koszty udziału reasekuratora w składce należy powiązać z przychodem z tytułu tzw. ?składki zarobionej? czy z przychodem ze składki wynikającej z wystawionej polisy ubezpieczeniowej co w konsekwencji wiąże się z momentem uzyskania przychodu i poniesienia kosztów o których mowa.
Wskazywana przez ?T? składka zarobiona to zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz.U. Nr 218 z 2003r. , poz. 2144 ze zm.) ? zw. dalej Rozporządzeniem, lub odrębnymi przepisami - składka przypisana w okresie sprawozdawczym pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz 654 ze zm.). Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi to zarówno o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 74, poz. 694 ze zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej Rozporządzeniu. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.02.1994r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.
Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do Rozporządzenia, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia w całości do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień Rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.
Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń.
W myśl przepisów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Art. 12 ust. 3a ustawy CIT stanowi zaś, iż za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c -3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1)	wystawienia faktury albo
2)	uregulowania należności.
Słusznie Naczelnik zauważył, iż polisa ubezpieczeniowa jest tożsama z fakturą, o której mowa w tym przepisie. Wynika to z § 20 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 198 ze. zm.).
W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności, powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą). Co jednocześnie sama Spółka potwierdziła w zażaleniu cyt.: ?Jak zaprezentowano we Wniosku, Spółka dokonuje rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej.?
W przypadku ubezpieczycieli ustawa CIT przewiduje wprawdzie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 zwiększenie przychodów o kwotę stanowiącą równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z w/w rozporządzeniem z dnia 08.12.2003r.), lecz nie oznacza to, iż jest to podstawa prawna do podatkowego odroczenia w czasie części przychodów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych.
Jak już była mowa w pkt. 1) i w pkt 3) niniejszego uzasadnienia Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej. Bowiem, jak sama Spółka wskazała, pośrednicy w zamian za ustaloną prowizję, liczoną od ogólnej kwoty składki należnej ?T? od ubezpieczonego, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Towarzystwo umów ubezpieczenia.
Natomiast w odniesieniu do kosztów reasekuracji, kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. W ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej ?T? przekazuje reasekuratorowi część składki przypisanej, proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie. (str. 2 wniosku). Zatem koszty mają bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami z tytułu konkretnej zawartej umowy ubezpieczenia, (wystawionej polisy), a tym samym koszty te znane są co do rodzaju i co do kwoty.
- odnośnie stanowiska w 2) kwestii ? na mocy art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty z tytułu należnych pośrdnikom prowizji akwizycyjnych powinny być potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. w roku w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w roku jej zawarcia, oraz
- odnośnie stanowiska w 4) kwestii ? na mocy art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce powinny być potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. w roku w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w roku jej zawarcia.
Ustawa CIT przewiduje wprawdzie na mocy art. 15 ust. 1b pkt 1 możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z Rozporządzeniem) do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku, lecz nie oznacza to, iż jest to podstawa prawna do podatkowego odroczenia w czasie części kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych.
W zażaleniu ?T? wskazuje, iż zastosowanie mechanizmu przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającego z art. 15 ust 1b pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt. 5 tej ustawy powoduje, iż Spółka wykazuje efektywnie przychód podatkowy dotyczący danej umowy ubezpieczenia poprzez wykazywaną sukcesywnie tzw. ?składkę zarobioną? w rozumieniu Rozporządzenia.
Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach podatkowych. Opisywany przez Spółkę mechanizm polega na uznaniu za przychód ze składki ubezpieczeniowej za cały okres ubezpieczenia i jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodu, zwiększenia wysokości rezerwy techniczno ubezpieczeniwej w tej samej wysokości. Następnie przychodem jest zmniejszenie stanu tych rezerw. ?T? wskazuje, iż mechanizm ten prowadzi do współmiernego w czasie wykazania przychodu.
W opinii ?T? to z przychodem w postaci zmiany stanu rezerw techniczno ? ubezpieczeniowych bezpośrednio związane są koszty akwizycji i reasekuracji. Zdaniem organu odwoławczego powyższe twierdzenie jest błędne bowiem celem działalności ubezpieczeniowej jest pozyskanie składek ubezpieczeniowych a nie prowadzenie rachunkowości obejmujące m. in. dokonywanie zmian stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Towarzystwo ponosiłoby te koszty również w przypadku gdyby nie prowadziło ewidencji rachunkowej.
Podkreślić należy, iż tzw. ?składka zarobiona? uwzględnia zmianę stanu rezerw, a więc gdyby przyjąć, że przychodem jest ?składka zarobiona? to na podstawie ustawy CIT możliwe byłoby podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych bo - raz pomniejszając przychód i drugi raz na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 tej ustawy.
?T? doszło do błędnej konkluzji, że cała konstrukcja wykazywania przychodu, przewidziana w prawie podatkowym dla ubezpieczycieli, powoduje, że nie jest możliwe wykazanie całości przychodu w momencie podpisania umowy, ponieważ przychód ten jest korygowany zmianami stanu rezerw. Stanowisko to mogłoby być prawidłowe przy łącznym spełnieniu warunków:
1)	przepisy przewidywałyby, że przychodem jest tzw. ?składka zarobiona?,
2)	nie istniałby art. 15 ust. 1 b pkt 1 ustawy CIT.Jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, w obecnym stanie prawnym nie ma to miejsca.
Wskazania wymaga, fakt, że sama Spółka przeczy własnym twierdzeniom, bowiem w jednym miejscu Spółka argumentuje, że punktem wyjścia dla Spółki jest rozpoznanie przychodu należnego z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialnosci w dacie wystawienia polisy (co czyni na podstawie 12 ust. 3a ustawy CIT), a w innym miejscu pisze, że nie jest możliwe wykazanie całości przychodu w momencie podpisania umowy. Argumentując, że rozpoznanie kosztu w wysokości całości zarachowanego z tytu umowy ubezpieczenia przychodu skutkuje tym, że przychód z tytułu składki jest ?zrównoważony? w całości kosztem z tytułu zawiązania rezerwy, zatem przychód z tytułu składki na ten moment nie będzie wykazany.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż ostateczne rozliczenie powoduje, że dochód ustalony na podstawie przepisów podatkowych jest równy tzw. ?składce zarobionej? nie świadczy o tym, że przychodem jest ta składka. Rozliczenie przewidziane w przepisach podatkowych skutkuje tym, że przychód w postaci składki powstaje dwa razy ? najpierw jako składka za cały okres (wynikająca z polisy) a drugi raz jako zmiana stanu rezerwy techniczno ? ubezpieczeniowej. Z tym, że ten pierwszy przychód w całości równoważony jest kosztem uzyskania przychodu w postaci zwiększenia stanu tej rezerwy. Jednakże wbrew opinii ?T? nie skutkuje to nie wykazaniem przychodu w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Skutkiem tego jest równoczesne wykazanie przychodu i kosztu uzyskania przychodu w tym samym momencie, co powoduje, że dochód z tego tytułu (a nie przychód) na chwilę wystawienia polisy jest równy zero.
Podkreślić przy tym należy, iż nie powoduje to uznania, że przychodem z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia jest tzw. ?składka zarobiona?, pomimo iż wysokość podstawy opodatkowania jest taka sama zarówno w przypadku gdy uzna się za przychód ?składkę zarobioną?, czy zastosuje się mechanizm przewidziany w ustawie CIT.
Tym niemniej zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodem należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, odnośnie kwestii 2) i 4), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tych kwestiach, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych oraz z tytułu udziału reasekuratora należy potrącić w tym roku podatkowym w którym Spółka osiągnie przychody z tytułu tzw. ?składki zarobionej?, oraz zmienia uzasadnienie Naczelnika w kwestii 4).
Prwidłowość rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej decyzji, odnośnie kwestii 2) i 4) potwierdzają również orzeczenia sądów przytoczone przez ?T?. Wskazują one, iż możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął zwiazany z nimi przychód. Skoro na podstawie przepisów ustawy CIT przychodem jest składka za cały okres ubezpieczenia, to koszty akwizycji i rezsekuracji powinny być rozliczone z uwzględnieniem momentu powstania tego przychodu. Również orzeczenie NSA z dnia 11.04.1996r. (Sygn. Akt SA/Sz 1924/95) potwierdza, iż niedopuszczale jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów, które wystąpią w innym roku podatkowym. Z tego wynika, iż niedopuszczalne jest potracenie kosztów w roku innym niż uzyskanie przychodu w postaci składki.
Odnosząc się do powołanego przez ?T? postanowienia Naczelnika, które w opinii ?T? jest sprzeczne z przedmiotowym postanowieniem, wskazać należy, że postanowienia w sprawie interpretacji wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawców. W związku z tym dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, co powodować może, iż rozstrzygnięcia mogą się różnić.
Mając na względzie powyższe należało postanowić jak na wstępie.

References: art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 233
 art. 239
 art. 15
 art. 14
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 9
 art. 12
 art. 15
 art. 12

Art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15