Source: https://demissparios.wordpress.com/category/t-v-a/
Timestamp: 2018-04-22 04:28:37+00:00

Document:
T.V.A. | Demis-M. Sparios, judecator
[C.J.U.E.]: Taxa pe valoarea adaugata, A sasea directiva. Dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislatia Uniunii, care trebuie recunoscut in cazul indeplinirii in acest sens a conditiilor de fond, chiar daca nu sunt indeplinite anumite cerinte de forma care depasesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor de colectare a taxei si prevenire a evaziunii fiscale si care sunt apte să repuna in discutie neutralitatea TVA‑ului.
Posted on Decembrie 11, 2014 by Demis-M. Sparios
„Trimitere preliminară – Impozitare indirectă – TVA – A șasea directivă – Articolele 18 și 22 – Drept de deducere – Achiziții intracomunitare – Taxare inversă – Cerințe de fond – Cerințe de formă – Nerespectarea cerințelor de formă”
În cauza C‑590/13,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Corte suprema di cassazione (Italia), prin decizia din 7 octombrie 2013, primită de Curte la 20 noiembrie 2013, în procedura
compusă din doamna C. Toader, îndeplinind funcţia de preşedinte de cameră, și domnii E. Jarašiūnas și C. G. Fernlund (raportor), judecători,
– pentru Idexx Laboratories Italia Srl, de F. Tesauro, avvocato;
– pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de D. Recchia, în calitate de agenți,
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 18 și 22 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 (JO L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110, denumită în continuare „A șasea directivă”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul a două litigii – conexate de instanța de trimitere – între Idexx Laboratories Italia Srl (denumită în continuare „Idexx”) și Agenzia delle Entrate – Ufficio di Milano 1 (Administrația Fiscală – Biroul din Milano 1, denumită în continuare „Agenzia”), în legătură, pe de o parte, cu înștiințarea de plată emisă de această administrație prin care s‑a dispus rectificarea declarației în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) întocmite de Idexx pentru anul 1998 și, pe de altă parte, cu respingerea cererii de soluționare a litigiului prezentate de această societate.
3 A șasea directivă conține titlul XVIa, „Regim tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre”, care a fost introdus prin Directiva 91/680 și care cuprinde printre altele articolele 28f și 28h.
4 Articolul 17 alineatul (1) din A șasea directivă, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede:
„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.” [traducere neoficială]
5 În redactarea care rezultă din articolul 28f din A șasea directivă, articolul 17 alineatul (2) din aceasta prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru tranzacțiile sale impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:
(a) [TVA] datorată sau plătită pentru bunurile sau serviciile care i‑au fost sau urmează a‑i fi furnizate de către o altă persoană impozabilă plătitoare de taxă pe teritoriul țării;
(b) [TVA] datorată sau plătită pentru bunurile importate pe teritoriul țării;
(c) [TVA] datorată în conformitate cu articolul 5 alineatul (7) litera (a), articolul 6 alineatul (3) și articolul 28a alineatul (6);
(d) [TVA] datorată în conformitate cu articolul 28a alineatul (1) litera (a).”
6 În redactarea care rezultă din articolul 28f din A șasea directivă, articolul 18 din aceasta, referitor la „normele care reglementează exercitarea dreptului de deducere”, prevede la alineatul (1) litera (d):
„Pentru a‑și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie:
(d) să respecte formalitățile stabilite de fiecare stat membru dacă trebuie să plătească taxa în calitate de client sau achizitor în cazurile care intră sub incidența articolului 21 alineatul (1);”
7 În ceea ce privește persoanele plătitoare de TVA, articolul 21 alineatul (1) litera (d) din această directivă, în redactarea care rezultă din articolul 28g din aceasta, prevede că TVA‑ul se datorează, în cadrul sistemului intern, de către „orice persoană care efectuează o achiziție intracomunitară de bunuri impozabilă”.
8 Potrivit articolului 22 din A șasea directivă, în redactarea care rezultă din articolul 28h din aceasta, intitulat „Obligațiile în cadrul sistemului intern”:
(2) (a) Fiecare persoană impozabilă face înregistrări contabile suficient de detaliate pentru aplicarea [TVA] și verificarea acesteia de către autoritatea fiscală.
Fiecare persoană impozabilă ține un registru al materialelor care i‑au fost expediate dintr‑un alt stat membru de către sau în numele unei persoane impozabile identificate pentru [TVA] în statul membru în cauză în vederea executării pentru persoana impozabilă respectivă a unor lucrări în antrepriză.
(4) (a) Fiecare persoană impozabilă depune o declarație până la termenul limită stabilit de statele membre. […]
(b) declarația include toate informațiile necesare pentru calcularea taxei exigibile și a deducerilor care trebuie operate, inclusiv, dacă este cazul și în măsura în care se dovedește necesar pentru stabilirea bazei de impozitare, cuantumul total al tranzacțiilor relevante supusei taxei și deducerilor și cuantumul tuturor tranzacțiilor scutite.
(c) declarația include, de asemenea:
– pe de altă parte, valoarea totală, exclusiv [TVA], a achizițiilor intracomunitare de bunuri menționate la articolul 28a alineatul (1) și (6) pentru care taxa a devenit exigibilă.
(8) Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale, sub rezerva principiului tratamentului egal pentru tranzacțiile interne și tranzacțiile desfășurate între statele membre de persoane impozabile și cu condiția ca aceste obligații să nu implice, în schimburile comerciale dintre statele membre, formalități la trecerea frontierei.
9 Partea esențială a dispozițiilor relevante în materie de TVA este prevăzută, pe de o parte, prin Decretul nr. 633 al Președintelui Republicii privind instituirea și reglementarea taxei pe valoarea adăugată (Decreto del presidente della Repubblica n. 633, istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto) din 26 octombrie 1972 (supliment ordinar la GURI nr. 292 din 11 noiembrie 1972, denumit în continuare „DPR nr. 633/72”), modificat de mai multe ori, și, pe de altă parte, prin Decretul‑lege nr. 331 privind armonizarea dispozițiilor în materie de impozite pentru uleiuri minerale, alcool, băuturi alcoolice și tutun prelucrat, precum și în materie de TVA, cu dispozițiile instituite prin directivele CEE și modificările care decurg din această armonizare, precum și dispoziții referitoare la regimul centrelor autorizate de asistență fiscală, la procedurile de rambursare a impozitului, la excluderea din ILOR (impozitul local pe venit) a profitului întreprinderilor până la valoarea corespunzătoare impozitelor profesionale directe, la instituirea pentru anul 1993 a unei taxe de consum extraordinare asupra anumitor bunuri și alte dispoziții fiscale (decreto‑legge n. 331 – armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali, sull’alcole, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati e in materia di IVA con quelle recate da direttive CEE e modificazioni conseguenti a detta armonizzazione, nonché disposizioni concernenti la disciplina dei centri autorizzati di assistenza fiscale, le procedure dei rimborsi di imposta, l’esclusione dall’ILOR dei redditi di impresa fino all’ammontare corrispondente al contributo diretto lavorativo, l’istituzione per il 1993 di un’imposta erariale straordinaria su taluni beni ed altre disposizioni tributarie) din 30 august 1993 (GURI nr. 203 din 30 august 1993), convertit în lege prin Legea nr. 427 din 29 octombrie 1993 (GURI nr. 255 din 29 octombrie 1993, denumit în continuare „DL nr. 331/93”).
10 Dispozițiile relevante în ceea ce privește modalitățile și condițiile generale referitoare la facturare, precum și la înregistrarea facturilor și a achizițiilor sunt cele care figurează la articolele 21, 23 și 25 din DPR nr. 633/72.
11 În ceea ce privește dreptul de deducere aferent operațiunilor intracomunitare, articolul 45 din DL nr. 331/93 prevede:
„În aplicarea articolului 19 și următoarele din [DPR nr. 633/72] și sub rezerva limitărilor prevăzute de acestea, taxa datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate în cadrul exercitării unei activități economice, artistice sau profesionale dă naștere unui drept de deducere.”
12 Potrivit articolului 46 alineatul 1 din DL nr. 331/93, intitulat „Facturarea operațiunilor intracomunitare”, factura privind achiziția intracomunitară trebuie numerotată și completată de cesionar sau de comitent indicând contravaloarea în lire a contraprestației și a celorlalte elemente constitutive ale bazei de impozitare a operațiunii, calculată în funcție de cota aplicabilă bunurilor și serviciilor achiziționate.
13 Sub titlul „Înregistrarea operațiunilor intracomunitare”, articolul 47 din DL nr. 331/93 prevede:
„1. Facturile aferente achizițiilor intracomunitare menționate la articolul 38 alineatele 2 și 3 litera b) și operațiunilor menționate la articolul 46 alineatul 1 a doua teză, după ce au fost completate în conformitate cu prima teză a aceluiași alineat, trebuie să fie înscrise, în luna primirii lor sau ulterior, dar în orice caz în termen de 15 zile de la primire și raportat la luna corespunzătoare, în mod distinct în registrul prevăzut la articolul 23 din [DPR nr. 633/72], în ordinea numerotării și indicând de asemenea contraprestația operațiunilor în moneda străină. Facturile menționate la articolul 46 alineatul 5 trebuie să fie înregistrate în luna emiterii lor. Ele trebuie să fie înregistrate distinct, în termenele prevăzute la tezele precedente, și în registrul prevăzut la articolul 25 din decretul citat anterior, prin referire la luna primirii sau, respectiv, a emiterii lor.
2. Contribuabilii menționați la articolul 22 din [DPR nr. 633/72] pot înregistra facturile prevăzute la alineatul 1 în registrul menționat la articolul 24 din decret în loc de registrul facturilor emise, fără a aduce atingere prevederilor privind termenele și modalitățile indicate la alineatul 1.
3. Contribuabilii menționați la articolul 4 alineatul 4 din [DPR nr. 633/72] care nu sunt persoane supuse taxei trebuie să înregistreze, după numerotarea în ordine cronologică, facturile prevăzute la alineatul 1 al prezentului articol într‑un registru ad‑hoc, ținut și păstrat conform articolului 39 din [DPR nr. 633/72], în luna următoare celei în care le‑au obținut sau în cursul lunii de emitere pentru facturile prevăzute la articolul 46 alineatul 5.
4. Facturile aferente achizițiilor intracomunitare menționate la articolul 46 alineatul 2 trebuie înscrise distinct în registrul prevăzut la articolul 23 din [DPR nr. 633/72], în ordinea numerotării și cu referire la data lor de emitere.
14 În cursul anului 1998, Idexx a efectuat achiziții intracomunitare de la o societate franceză și de la o societate olandeză, fără a îndeplini totuși formalitățile cerute de dreptul național.
15 Reiese din dosarul prezentat Curții că Idexx nu a înscris în registrul TVA anumite facturi întocmite de societatea franceză.
16 În ceea ce privește facturile întocmite de societatea olandeză, acestea nu au fost înscrise în registrul facturilor emise de Idexx, ci numai în registrul achizițiilor, cu mențiunea „nu se aplică TVA”.
17 În urma unui control efectuat de Agenzia în cursul anului 2000, aceasta a considerat că operațiunile menționate reprezentau achiziții intracomunitare pentru care se datorează TVA și supuse ca atare regimului de taxare inversă. În acest context, Agenzia a întocmit un proces-verbal în privința Idexx pentru nerespectarea reglementării italiene privind înregistrarea operațiunilor intracomunitare.
18 Ca urmare a procesului‑verbal menționat, Agenzia a notificat Idexx, la 27 mai 2004, o înștiințare de plată a TVA‑ului pentru anul 1998, precum și a unei sume egale cu 100 % din taxă, cu titlu de sancțiune pentru nerespectarea obligațiilor prevăzute la articolele 46 și 47 din DL nr. 331/93. Această autoritate a respins ulterior cererea de soluționare a litigiului prezentată de Idexx.
19 Societatea respectivă a formulat două acțiuni distincte împotriva actului de impunere și a refuzului admiterii cererii sale de soluționare a litigiului. Prin două hotărâri, Commissione tributaria provinciale di Milano a admis aceste două acțiuni și, prin urmare, a anulat înștiințarea de plată și respingerea cererii de soluționare.
20 Agenzia a formulat apel împotriva acestor două decizii, care a fost admis de Commissione tributaria regionale della Lombardia. Această instanță a arătat că dispozițiile dreptului italian referitoare la achizițiile intracomunitare, în special articolele 46 și 47 din DL nr. 331/93, impuneau cesionarului sau comitentului nu numai obligația de numerotare și de completare a facturii la achiziția intracomunitară cu toate elementele constitutive ale bazei de impozitare a operațiunii, ci și obligația de a înscrie separat în termenul stabilit facturile astfel completate în diferitele registre prevăzute la articolele 23 și 25 din DPR nr. 633/72.
21 Agenzia a considerat că lipsa înregistrării constituia o neîndeplinire a obligațiilor care nu ținea de formă, ci de fond și reprezenta o încălcare de natură să justifice o rectificare și/sau o recuperare.
22 Idexx a formulat două recursuri la Corte di cassazione, care a hotărât să conexeze cele două cauze. În cadrul recursurilor, această societate a prezentat două motive identice, prin care reproșa Commissione tributaria regionale della Lombardia că a calificat în mod nelegal ca fiind „încălcare esențială” lipsa facturării și a înregistrării facturilor în cadrul achizițiilor intracomunitare.
23 Idexx susține că achizițiile intracomunitare nu au efecte esențiale întrucât nu creează nici debite, nici credite de impozit, ci doar debite și credite „aparente”, precum și obligații formale de înscriere a unei compensări în cele două registre TVA, fără consecințe cu privire la fond.
24 În consecință, consideră că neîndeplinirea unor astfel de obligații nu permite Agenzia să rectifice declarația TVA a dobânditorului și să îi impună plata unei taxe care nu ar fi decât teoretică, fără a ține seama de dreptul de deducere care, în speță, nu ar putea fi contestat.
25 Instanța de trimitere consideră că răspunsul în litigiile aflate pe rolul său depinde de interpretarea care trebuie dată Hotărârii Ecotrade (C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267). Aceasta explică faptul că respectiva hotărâre a făcut obiectul a două interpretări diferite, care coexistă în cadrul Corte di cassazione și, prin urmare, al ordinii juridice naționale și care conduc la două abordări diferite.
26 Potrivit unei prime abordări, dreptul de deducere impune să fie îndeplinite obligațiile de autofacturare și de înregistrare prevăzute în cadrul regimului de taxare inversă de normele naționale și de dreptul Uniunii, aceste obligații fiind considerate obligații de fond.
27 Potrivit celei de a doua abordări, dreptul de deducere s‑ar naște în momentul exigibilității TVA‑ului, mai exact nu ca urmare a îndeplinirii formalităților prevăzute pentru exercitarea dreptului menționat, ci, în principiu, în momentul realizării operațiunii de cesiune a bunurilor sau a prestării serviciilor. Prin urmare, neîndeplinirea obligațiilor formale de care este ținută persoana impozabilă în vederea exercitării acestui drept nu ar putea determina pierderea dreptului însuși, din moment ce ar fi făcută dovada, și prin alte mijloace, că suma datorată a fost plătită efectiv și că elementele constitutive ale dreptului la deducere nu sunt contestate. Neîndeplinirea obligațiilor formale ar putea totuși, în anumite cazuri, să justifice aplicarea unor amenzi administrative.
28 În aceste condiții, Corte di cassazione a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Principiile stabilite de [Curte] prin Hotărârea [Ecotrade (EU:C:2008:267)], potrivit cărora articolul 18 alineatul (1) [litera] (d) și articolul 22 din [A șasea directivă] se opun unei practici de rectificare a declarațiilor și de recuperare a [TVA‑ului] care sancționează nerespectarea, pe de o parte, a obligațiilor care rezultă din formalitățile introduse de legislația națională în aplicarea articolului 18 alineatul (1) [litera] (d) din această directivă și, pe de altă parte, a obligațiilor contabile și de declarare care decurg din articolul 22 alineatul (2) și, respectiv, alineatul (4) din directiva menționată cu refuzul dreptului de deducere în situația aplicării regimului de taxare inversă, sunt aplicabile și în situația unei totale nerespectări a obligațiilor prevăzute de aceeași legislație atunci când nu există în orice caz nicio îndoială în ceea ce privește poziția persoanei obligate la plata taxei și dreptul său de deducere?
2) Expresiile «obblighi sostanziali», «substantive requirements» și «exigences de fond», utilizate de [Curte] în diversele versiuni lingvistice ale Hotărârii [Ecotrade (EU:C:2008:267)], se referă, în ceea ce privește ipotezele «taxării inverse» prevăzute în materie de TVA, la necesitatea plății TVA‑ului sau la asumarea debitului fiscal ori la existența condițiilor de fond care justifică supunerea persoanei impozabile aceleiași taxe și care guvernează dreptul de deducere menit să protejeze principiul neutralității taxei respective, care rezultă din dreptul Uniunii – de exemplu condițiile referitoare la caracterul inerent, la caracterul impozabil și la deductibilitatea deplină?”
29 Prin intermediul celor două întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 18 alineatul (1) litera (d) și articolul 22 din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că aceste dispoziții cuprind cerințe de formă ale dreptului de deducere sau, dimpotrivă, cerințe de fond ale acestui drept, a căror nerespectare, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, ar conduce la pierderea acestuia.
30 Conform unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care sunt obligate să îl plătească TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 23 și jurisprudența citată).
31 Astfel cum Curtea a subliniat în mod repetat, acest drept face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, el se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, EU:C:2012:549, punctul 24 și jurisprudența citată).
32 Regimul de deduceri astfel stabilit vizează eliberarea integrală a persoanei impozabile de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca respectivele activități să fie ele însele supuse TVA‑ului (Hotărârea Tóth, EU:C:2012:549, punctul 25 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 31 și jurisprudența citată).
33 În cadrul achizițiilor intracomunitare de bunuri impozabile, trebuie amintit în primul rând că, în aplicarea regimului de taxare inversă instituit prin articolul 21 alineatul (1) litera (d) din A șasea directivă, nu are loc nicio plată a TVA‑ului între vânzătorul și dobânditorul bunului, acesta din urmă fiind obligat să plătească TVA‑ul în amonte pentru achiziția efectuată, putând, în principiu, să deducă aceeași taxă, astfel încât nu se datorează nicio sumă administrației fiscale.
34 În al doilea rând, atunci când este aplicabil regimul de taxare inversă, articolul 18 alineatul (1) litera (d) din A șasea directivă permite statelor membre să stabilească formalitățile privind modalitățile de exercitare a dreptului de deducere.
35 Totuși, formalitățile astfel stabilite de statul membru în cauză și care trebuie să fie respectate de persoana impozabilă pentru a‑și exercita acest drept nu pot depăși ceea ce este strict necesar pentru a controla aplicarea corectă a procedurii de taxare inversă (Hotărârea Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, punctul 50, precum și Hotărârea Fatorie, EU:C:2014:50, punctul 34 și jurisprudența citată).
36 În plus, în scopul aplicării TVA‑ului și al controlului său de către administrația fiscală, articolul 22 din A șasea directivă prevede anumite obligații care revin persoanelor impozabile obligate la plata acestei taxe, cum ar fi efectuarea de înregistrări contabile și depunerea unei declarații. Potrivit alineatului (8) al acestui articol, statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale.
37 Cu toate acestea, asemenea măsuri nu pot să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective și nu trebuie să repună în discuție neutralitatea TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 26 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea Ecotrade, EU:C:2008:267, punctul 66 și jurisprudența citată).
38 În al treilea rând, rezultă din cuprinsul punctului 63 din Hotărârea Ecotrade (EU:C:2008:267) și din jurisprudența ulterioară a Curții (a se vedea printre altele Hotărârea Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 42, Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 62, precum și Hotărârea Fatorie, EU:C:2014:50, punctul 35) că, în cadrul regimului de taxare inversă, principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă.
39 Situația poate fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punctul 71 și jurisprudența citată).
40 În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea în acest sens Hotărârea EMS‑Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punctul 62 și jurisprudența citată)
41 În această privință, trebuie precizat că cerințele de fond ale dreptului de deducere sunt cele care reglementează temeiul însuși și sfera de aplicare a acestui drept, astfel cum sunt prevăzute la articolul 17 din A șasea directivă, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere” (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Țările de Jos, C‑338/98, EU:C:2001:596, punctul 71, Hotărârea Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, punctele 26 și 33, Hotărârea Comisia/Ungaria, C‑274/10, EU:C:2011:530, punctul 44, precum și Hotărârea Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, punctele 43 și 44).
42 Cerințele de formă ale dreptului menționat reglementează, în schimb, modalitățile și controlul exercitării acestuia, precum și buna funcționare a sistemului TVA‑ului, cum ar fi obligațiile referitoare la contabilitate, la facturare și la declarare. Aceste cerințe figurează la articolele 18 și 22 din A șasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Țările de Jos, EU:C:2001:596, punctul 71, Hotărârea Collée, EU:C:2007:549, punctele 25 și 26, Hotărârea Ecotrade, EU:C:2008:267, punctele 60-65, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, EU:C:2010:627, punctele 47-51, Hotărârea Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, EU:C:2012:107, punctele 41 și 48, precum și Hotărârea Tóth, EU:C:2012:549, punctul 33).
43 În ceea ce privește achizițiile intracomunitare de bunuri impozabile, cerințele de fond impun, astfel cum rezultă din articolul 17 alineatul (2) litera (d) din A șasea directivă, ca aceste achiziții să fi fost efectuate de o persoană impozabilă, ca aceasta să fie de asemenea obligată la plata TVA‑ului datorat pentru achizițiile menționate și ca bunurile în cauză să fie utilizate pentru tranzacțiile sale impozabile.
44 Din decizia de trimitere reiese că, în cauza principală, Agenzia dispunea de toate datele necesare pentru a stabili că erau îndeplinite aceste cerințe de fond.
45 În aceste condiții, rezultă din ansamblul considerațiilor care precedă că dreptul de deducere, prevăzut la articolul 17 alineatul (2) litera (d) din A șasea directivă, a TVA‑ului datorat, referitor la achizițiile intracomunitare în discuție în litigiul principal, nu poate fi refuzat Idexx pentru motivul că nu a îndeplinit obligațiile care rezultă din formalitățile instituite de legislația națională adoptată în aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d) și a articolului 22 din A șasea directivă. Acest drept de deducere ia naștere, în conformitate cu alineatul (1) al acestui articol, în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
46 Având în vedere aceste considerații, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 18 alineatul (1) litera (d) și articolul 22 din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că aceste dispoziții cuprind cerințe de formă ale dreptului de deducere, a căror nerespectare, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, nu poate conduce la pierderea acestui drept.
Articolul 18 alineatul (1) litera (d) și articolul 22 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretate în sensul că aceste dispoziții cuprind cerințe de formă ale dreptului de deducere, a căror nerespectare, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, nu poate conduce la pierderea acestui drept.
Filed under: Curtea de Justitie a Uniunii Europene, Directive, Dreptul Uniunii Europene, T.V.A. |	Leave a comment »
Filed under: Contencios administrativ/fiscal, Curtea de Justitie a Uniunii Europene, Dreptul Uniunii Europene, T.V.A., Trimiteri (intrebari) preliminare |	Leave a comment »
C.J.U.E.: dreptul la dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de administrația fiscală a unui stat membru pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească
„Fiscalitate – Taxă pe valoarea adăugată – Rambursarea excedentului de TVA prin compensare – Anularea notelor de compensare – Obligația de a plăti dobânzi de întârziere persoanei impozabile”
În cauza C‑431/12,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Înalta Curte de Casație și Justiție (România), prin decizia din 21 iunie 2012, primită de Curte la 24 septembrie 2012, în procedura
SC Rafinăria Steaua Română SA,
compusă din domnul E. Juhász, președintele Camerei a zecea, îndeplinind funcția de președinte de cameră, domnii A. Rosas și C. Vajda (raportor), judecători,
– pentru SC Rafinăria Steaua Română SA, de D. Dascălu, avocat;
– pentru guvernul român, de R. H. Radu, precum și de E. Gane și de A.-L. Crișan, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de L. Keppenne și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Agenția Națională de Administrare Fiscală (denumită în continuare „Agenția”), pe de o parte, și SC Rafinăria Steaua Română SA (denumită în continuare „Steaua Română”), pe de altă parte, cu privire la o cerere de plată a dobânzilor aferente rambursării tardive a excedentului de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitată în amonte din TVA‑ul pe care Steaua Română îl datora.
3 Articolul 183 primul paragraf din Directiva TVA prevede:
„Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA‑ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.”
4 Potrivit articolului 252 alineatul (2) din Directiva TVA:
„Fiecare stat membru stabilește perioada fiscală la o lună, două luni sau trei luni.
Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale [a se citi «perioade fiscale diferite»], cu condiția ca perioadele respective să nu depășească un an.”
5 Procedura fiscală este reglementată prin Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 941 din 29 decembrie 2003, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007), în versiunea în vigoare la data faptelor din cauza principală (denumit în continuare „Codul de procedură fiscală”).
6 Articolul 124 din Codul de procedură fiscală prevede la alineatul (1) următoarele:
„Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut […] Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.”
7 Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 1857/2007 din 1 noiembrie 2007 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 785 din 20 noiembrie 2007) privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare prevede în capitolul 1 secțiunea B punctul 6 următoarele:
„Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de [TVA] cu opțiune de rambursare.”
8 Din deconturile de TVA depuse de societatea Steaua Română pentru lunile decembrie 2007 și ianuarie 2008 a rezultat un sold negativ în valoare de 3 697 738 de lei românești (RON), a cărui rambursare a fost acceptată de Agenție în urma unui control.
9 Cu toate acestea, în urma aceluiași control, Agenția a emis o decizie de impunere prin care a stabilit în mod nelegal în sarcina societății Steaua Română două obligații fiscale suplimentare în sumă de 19 002 767 RON cu titlu de TVA și, respectiv, de 5 374 404 RON cu titlu de majorări de întârziere. Ulterior, Agenția a emis două note prin care a efectuat rambursarea excedentului de TVA sub forma unei compensări, ceea ce a condus astfel la lichidarea acestor două obligații fiscale.
10 Întrucât contestațiile formulate de Steaua Română împotriva deciziei de impunere și a notelor de compensare au fost respinse, aceasta a formulat acțiuni în justiție la Curtea de Apel Ploiești, care a anulat decizia și notele menționate prin hotărârile din 4 decembrie 2008 și 14 octombrie 2009. Recursurile formulate de Agenție împotriva acestor hotărâri au fost respinse de Înalta Curte de Casație și Justiție prin hotărârile din 9 iunie 2009 și 13 mai 2010. În consecință, Agenția a fost obligată să restituie societății Steaua Română suma de 3 697 738 RON solicitată cu titlu principal.
11 Întemeindu‑se pe nelegalitatea notelor de compensare și a rambursării cu întârziere a sumei reprezentând TVA‑ul nelegal compensat, Steaua Română a solicitat de asemenea Agenției plata dobânzilor aferente acestei sume, calculate de la data expirării termenului legal de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea deconturilor de TVA și până la data restituirii efective a sumei menționate. Steaua Română a cifrat cuantumul acestor dobânzi la 1 793 972 RON.
12 Întrucât Agenția nu a dat curs acestei cereri în termenul prevăzut de legislația aplicabilă, Steaua Română a depus, în două rânduri, contestații prin care a solicitat plata unei sume totale de 1 793 972 RON cu titlu de dobânzi legale.
13 Întrucât această cerere a fost respinsă prin decizia Agenției din 30 septembrie 2010, Curtea de Apel București a anulat această decizie printr‑o hotărâre din 14 februarie 2011 și a obligat Agenția să plătească societății Steaua Română suma de 1 793 972 RON cu titlu de dobânzi legale până la 27 iulie 2009.
14 Împotriva acestei hotărâri, Agenția a formulat recurs la Înalta Curte de Casație și Justiție.
15 În recursul său, Agenția a arătat, în special, că Curtea de Apel București a săvârșit o eroare de drept atunci când a obligat‑o la plata sumei de 1 739 972 RON cu titlu de dobânzi legale, dat fiind că legislația aplicabilă nu sancționează modul în care sunt soluționate cererile formulate de contribuabili, ci numai depășirea termenului de soluționare a acestor cereri. Or, deconturile de TVA, precum și celelalte cereri prezentate de Steaua Română ar fi fost examinate cu respectarea termenelor prevăzute. În consecință, nu ar fi datorate dobânzi de întârziere în ceea ce privește perioada în care notele de compensare erau în vigoare.
16 Steaua Română a invocat Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, Rep., p. I‑3873), arătând că, în acea hotărâre, Curtea a tranșat în mod expres interpretarea și aplicarea principiului neutralității TVA‑ului prin prisma respectării dreptului persoanelor la dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a excedentului de TVA. Steaua Română a solicitat, așadar, respingerea recursului ca nefondat, invocând, în esență, faptul că Agenția nu respectase termenele de rambursare a TVA‑ului.
17 În aceste condiții, considerându‑se obligată, ca instanță de recurs de ultim grad, să sesizeze Curtea în temeiul articolului 267 al treilea paragraf TFUE, Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Dacă interpretarea prevederilor articolului 124 Cod procedură fiscală în sensul că statul nu datorează dobânzi pentru sumele solicitate prin deconturile de TVA pentru perioada cuprinsă între data compensării acestora și data anulării actelor de compensare prin hotărâri judecătorești, este contrară prevederilor articolului 183 din Directiva 2006/112 […]?”
18 Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 183 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA‑ul pe care îl datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.
19 Trebuie amintit, în această privință, că, deși articolul 183 din Directiva TVA nu prevede nici obligația de a plăti dobânzi de întârziere la excedentul de TVA care urmează a fi rambursat, nici data de la care asemenea dobânzi ar fi datorate, această împrejurare nu permite prin ea însăși să se concluzioneze că acest articol trebuie interpretat în sensul că modalitățile stabilite de statele membre în privința rambursării excedentului de TVA sunt scutite de orice control în raport cu dreptul Uniunii (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctele 27 și 28, precum și jurisprudența citată).
20 Astfel, deși punerea în aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA ține, în principiu, de autonomia procedurală a statelor membre, nu este mai puțin adevărat că această autonomie este încadrată de principiile echivalenței și efectivității (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 29).
21 Din jurisprudență rezultă, pe de altă parte, că anumite norme specifice pe care statele membre trebuie să le respecte atunci când pun în aplicare dreptul la rambursarea excedentului de TVA decurg din articolul 183 din Directiva TVA, interpretat în lumina contextului și a principiilor generale care guvernează materia TVA‑ului. Astfel, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează pe cel care a fost deja aplicat bunurilor achiziționate și serviciilor primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii. Acest drept face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctele 30-32 și jurisprudența citată).
22 Acestea sunt considerațiile în lumina cărora Curtea a statuat deja că modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într‑un termen rezonabil (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 33).
23 Pentru aceleași motive, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.
24 În această privință, din jurisprudența Curții reiese că un calcul al dobânzilor datorate de la buget care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA ar fi trebuit în mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 51). Or, din decizia de trimitere reiese că, în cauza principală, legislația națională aplicabilă prevede în principiu calcularea de dobânzi de întârziere începând de la expirarea unui termen de 45 de zile stabilit pentru soluționarea deconturilor de TVA.
25 Pe de altă parte, trebuie să se constate că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță. În acest context, nu există vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.
26 Având în vedere aceste considerații, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 183 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA‑ul pe care îl datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.
27 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.
Filed under: Contencios administrativ/fiscal, Curtea de Justitie a Uniunii Europene, Dreptul Uniunii Europene, T.V.A. |	Leave a comment »

References: Articolul 17
 articolul 28
 articolul 17
 articolul 5
 articolul 6
 articolul 28
 articolul 28
 articolul 28
 articolul 18
 articolul 21
 articolul 28
 articolul 28
 articolul 28
 articolul 45
 articolul 47
 articolul 38
 articolul 46
 articolul 23
 articolul 46
 articolul 25
 articolul 22
 articolul 24
 articolul 4
 articolul 46
 articolul 46
 articolul 23
 articolul 18
 articolul 22
 articolul 22
 articolul 18
 articolul 22
 articolul 21
 articolul 18
 articolul 22
 articolul 17
 articolul 17
 articolul 17
 articolul 18
 articolul 22

Articolul 18
 articolul 22
 Articolul 183
 Articolul 124
 articolul 183
 articolul 183
 articolul 183
 articolul 183
 articolul 183

Articolul 183