Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/ibpb-1-2-4510-548-15-ak
Timestamp: 2018-03-19 13:07:50+00:00

Document:
Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 r., różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)?
IBPB-1-2/4510-548/15/AKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1346/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 816/12, wniosku z 10 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - jest prawidłowe.
W dniu 24 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.
W dniu 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB3/423-617/08/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 27 października 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 27 listopada 2008 r. Znak: IBPBI/2/423W-97/08/AM odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 1 grudnia 2008 r. Pismem z 24 grudnia 2008 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 142/09 uchylił zaskarżoną interpretację.
W dniu 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-995/09/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 7 grudnia 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 8 stycznia 2008 r. Znak: IBPBI/2/423W-151/09/AM odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 11 stycznia 2010 r. Pismem z 8 lutego 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 12 marca 2010 r., Znak: IBPBI/2/4240-20/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 361/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2536/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 816/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1346/13. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 816/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 15 września 2015 r.
W 2004 r. Spółka otrzymała od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EUR. W latach 2004 i 2005 Spółka nie dokonywała spłaty kapitału powyższej pożyczki. W związku z powyższym, „bilansowe” różnice kursowe, związane z wyceną kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki dokonaną na koniec 2004 i 2005 r., nie zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za wskazane lata. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 r. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu EUR w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane w 2006 r. jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Niezależnie od powyższych różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązania z tytułu zaciągnięcia pożyczki, Spółka odniosła w wynik podatkowy również różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym, wygenerowane:
w momencie wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na cele w związku z realizacją których ją zaciągnięto (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych pochodzących z pożyczki, zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków i z dnia ich wydatkowania na wybrany cel) oraz
w momencie spłaty kapitału pożyczki (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków w drodze uzyskiwania zapłat należności od kontrahentów i z dnia ich wydatkowania na spłatę pożyczki).
Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 r., różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)...
Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP):
art. 12 ust. 2 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1
art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a
w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EUR, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału i z dnia jego zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania bądź kosztu jego uzyskania.
Powyższe stanowisko Spółka opiera na następujących przesłankach:
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP. Analogicznie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie 2 powyższej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 zdanie 2 ustawy o PDOP, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy NBP z dnia uzyskania przychodu. Analogicznie, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 zdanie 3 powyższej ustawy, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Analogicznie, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) powyższej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2a ustawy o PDOP, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Analogicznie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1a powyższej ustawy, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Analizując bazujący na przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego system podatkowych różnic kursowych obowiązujący do końca 2006 r., Spółka zauważa, że obejmował on jedynie dwa rodzaje różnic: (i) różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodu (dalej: różnice przychodowe lub kosztowe) oraz (ii) różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnych w walutach obcych (dalej: różnice od własnych środków). Żadne przepisy prawa podatkowego, obowiązujące w powyższym okresie, nie przewidywały natomiast powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych, wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut.
Biorąc pod uwagę postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 i 16 ust. 7 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, można jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno zaciągnięcie pożyczki (lub kredytu), jak i spłata jej kapitału, nie powodowało powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, w przypadku zaciągnięcia i spłacenia pożyczki (lub kredytu) w walucie obcej, wystąpienie różnic pomiędzy kursami tej waluty obowiązującymi w dniu otrzymania kapitału i jego zwrotu nie mogło generować podatkowych różnic przychodowych ani kosztowych (wobec braku jakiegokolwiek przychodu lub kosztu).
Otrzymanie kapitału pożyczki (lub kredytu) w walucie i późniejsze jego wydatkowanie generowało oczywiście podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Należy jednak zauważyć, iż nie stanowiły tego typu różnic różnice powstałe poprzez porównanie wartości kapitału pożyczki (bądź kredytu) w walucie, przeliczonych na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania środków i dnia spłaty kapitału. Tak wyliczone różnice stanowiłyby podatkowe różnice kursowe od własnych środków jedynie w przypadku, w którym pożyczkobiorca (lub kredytobiorca) po otrzymaniu środków pochodzących z pożyczki (kredytu) nie wydatkowałby ich na żaden inny cel niż spłata tej pożyczki (lub kredytu) – a takie postępowanie raczej nie miałoby żadnego sensu ekonomicznego. Tym samym, otrzymanie środków w walucie z tytułu zaciągnięcia pożyczki (lub kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) spowodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozliczyła podatkowo opisane powyżej różnice kursowe od własnych środków związane zarówno z wydatkowaniem środków otrzymanych z tytułu zaciągnięcia pożyczki, jak i spłatą kapitału pożyczki z wykorzystaniem środków pozyskanych uprzednio (w drodze otrzymywania zapłat za należności od kontrahentów).
Według Spółki, dodatkowym potwierdzeniem przytoczonych powyżej argumentów jest zakres nowelizacji przepisów ustawy o PDOP dotyczących różnic kursowych, obowiązującej począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. W art. 15a ust. 2 i 3 znowelizowanej ustawy o PDOP wyodrębniono mianowicie wyraźnie pięć odrębnych rodzajów podatkowych różnic kursowych, a mianowicie: (i) różnice przychodowe, (ii) różnice kosztowe oraz (iii) różnice od własnych środków pieniężnych - stanowiące odpowiedniki różnic występujących w poprzednim stanie prawnym oraz dwa zupełnie nowe rodzaje różnic związanych z (iv) udzieleniem bądź (v) otrzymaniem pożyczki lub kredytu w walucie obcej. Wprowadzenie w nowelizacji ustawy o PDOP niezależnej od pozostałych, całkowicie nowej kategorii różnic kursowych, związanych z udzielaniem i otrzymywaniem pożyczek (kredytów) w walutach obcych, wobec podobieństwa zakresu znowelizowanych przepisów do uprzednio obowiązujących w kwestii pozostałych kategorii różnic kursowych, wskazuje na fakt, iż nowe kategorie różnic nie występowały w ramach uprzednio obowiązujących regulacji prawa podatkowego.
Zważywszy na wyżej wymienione przesłanki, zdaniem Spółki, wykazanie przez nią w 2006 r. przychodu do opodatkowania z tytułu różnic kursowych obliczonych jako różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania tego kapitału i z dnia jego zwrotu, nie znajdowało podstaw w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Analogicznie, gdyby w wyniku zmiany kursu EUR Spółka w wyniku zaciągnięcia kredytu w tej walucie odnotowała w dniu spłaty kredytu ujemne różnice kursowe, nie miałaby podstaw do zarachowania takowych różnic w poczet kosztów uzyskania przychodów. Spółka zdaje sobie sprawę z faktu, że zmiana kursu waluty, w której zaciągnięto kredyt generuje co do zasady zysk lub stratę dla pożyczkodawcy w sensie ekonomicznym, ale wobec braku jakichkolwiek regulacji w przepisach prawa podatkowego (obowiązujących do końca 2006 r.), pozwalających traktować ten zysk lub stratę jako podatkowe różnice kursowe, zdaniem Spółki powyższe nie powinno było znaleźć odzwierciedlenia w jej wyniku podatkowym.
W dniu 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB3/423-617/08/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 27 października 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 27 listopada 2008 r. Znak: IBPBI/2/423W-97/08/AM odmawiając zmiany ww. interpretacji. Pismem z 24 grudnia 2008 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 142/09 uchylił zaskarżoną interpretację.
W dniu 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-995/09/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 7 grudnia 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 8 stycznia 2008 r. Znak: IBPBI/2/423W-151/09/AM odmawiając zmiany ww. interpretacji. Pismem z 8 lutego 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 12 marca 2010 r., Znak: IBPBI/2/4240-20/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 361/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2536/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 816/12 uchylił zaskarżoną interpretację.
W ww. wyroku Sąd stwierdził, że w myśl art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Sąd związany był poglądem sądu drugiej instancji co do braku możliwości rozważenia stosowania art. 15a ustawy podatkowej oraz dokonaną przez Sąd kasacyjny wykładnią przepisów prawa procesowego (art. 153 p.p.s.a. i art. 14c § 1 O.p.), skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska co do kwestii materialnoprawnych wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji „samodzielnie oceni prawidłowość interpretacji indywidualnej w świetle przepisów updop” z uwzględnieniem braku naruszenia przez „Dyrektora IS” art. 153 p.p.s.a. „w zakresie rozważenia możliwości zastosowania art. 15a updop do stanu faktycznego nakreślonego przez Spółkę”.
Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., a mianowicie ustalenia czy w 2006 r., przy spłacie w walucie euro pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie euro, powstawały różnice kursowe. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. tj. przed nowelizacją dokonaną w 2007 r. i w tym brzmieniu będą one powołane w dalszej części uzasadnienia. Strona skarżąca twierdziła, że różnice takie w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie wystąpiły, zaś organ interpretacyjny, uznając to stanowisko za nieprawidłowe, twierdził, że różnice kursowe powstały, jeżeli wystąpiła różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złote z dnia jego otrzymania i z dnia jego zwrotu.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 2 i 2a tej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski (ust. 2), przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (ust. 2a). Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody (...). Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej stanowi, że do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Analogicznie do powyższych unormowań ustawodawca uznał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej). Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczaną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej). Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej). Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 odpowiednio pkt 10 lit. a i pkt 12 ustawy podatkowej). Cenę nabycia (środka trwałego), o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia (środka trwałego), o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej).
Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wskazywał na różnice kursowe jako tworzące przychód lub stanowiące koszt uzyskania przychodu, w tym odpisy amortyzacyjne, tylko w dwóch przypadkach: po pierwsze w stosunku do własnych środków lub wartości pieniężnych podatnika w walutach obcych i po drugie w stosunku do przychodów lub kosztów ich uzyskania przez podatnika, jeżeli wyrażone były w walutach obcych. Ustawodawca nie zaliczał do przychodów czy kosztów jego uzyskania otrzymywanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) przy czym nie odnosił się do waluty w jakiej dana pożyczka (kredyt) została otrzymana, zwrócona lub spłacona. Oznacza to, że ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, korzystając z przysługujących mu kompetencji, w jednym szczególnym przypadku zezwolił na traktowanie odsetek prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) za koszty uzyskania przychodów, o ile zwiększały koszt inwestycji, jednakże dopiero po zakończeniu realizacji tych inwestycji, jako jeden z elementów tworzących wartość środka trwałego i tylko w postaci odpisów amortyzacyjnych. Tworząc ten wyjątek odnosił go jedynie do kosztów uzyskania przychodów, a nie do przychodów. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że przepis dotyczący wyłącznie kosztów uzyskania przychodów, umożliwiający w istocie zaliczenie różnic kursowych, wynikających z pożyczek (kredytów) w walutach obcych, do tych kosztów – w sposób szczególny i wyjątkowy – miał jakiekolwiek znaczenie dla uznania tych różnic jako przychodów podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy podatkowej, funkcjonujące do końca 2006 r., nie stanowiły o podatkowym charakterze różnic kursowych powstających faktycznie (rachunkowo) od pożyczek czy kredytów udzielanych w walucie obcej i w takiej walucie spłacanych. Brak regulacji prawnopodatkowej w tym zakresie oznacza niemożność traktowania powyższych różnic kursowych jako podlegających przepisom ustawy podatkowej. Dlatego też można stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. udzielona i spłacona pożyczka (środki pieniężne) w walucie obcej (euro), nie tworzyła przychodów (podatkowych) w postaci różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej skoro pożyczki takie, ich otrzymanie lub zwrócenie, nie stanowiły przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skutki takie powstawały wyłącznie w sytuacji zaistnienia okoliczności odpowiadających dyspozycji tych przepisów, a więc w odniesieniu do własnych środków lub wartości pieniężnych podatnika lub przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej) podatnika wyrażonych w walutach obcych, a nie środków, wartości lub przychodu cech takich nie posiadających lub wyłączonych z przychodów z mocy przepisów ustawy podatkowej.
Sąd orzekający w pełni akceptuje pogląd, zgodnie z którym skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop ustawodawca zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrot, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej (tak wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2064/08). O tym, kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, decydują przepisy – odpowiednio art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 229/07).
Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1346/13 oddalił skargę kasacyjną.
W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.
Zdaniem NSA, trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył ustalenia, czy w 2006 r. przy spłacie w walucie euro pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie euro - powstawały różnice kursowe. Zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 1a i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., Minister Finansów ograniczył w istocie swoją argumentację do odwołania się do art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, którego treść - jego zdaniem - uzasadniała powstanie różnic kursowych z tytułu uzyskiwanych przychodów. Tymczasem Sąd dokonał prawidłowej wykładni przywołanych wyżej przepisów, wskazując, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jednoznacznie stanowił, że do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ustawodawca podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., wskazywał na różnice kursowe jako tworzące przychód lub stanowiące koszt uzyskania przychodu, w tym odpisy amortyzacyjne, tylko w dwóch przypadkach: w stosunku do własnych środków lub wartości pieniężnych podatnika w walutach obcych i w stosunku do przychodów lub kosztów ich uzyskania przez podatnika, jeżeli wyrażone były w walutach obcych. Ustawodawca nie zaliczał tym samym do przychodów czy kosztów jego uzyskania otrzymywanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), przy czym nie odnosił się do waluty w jakiej dana pożyczka (kredyt) została otrzymana, zwrócona lub spłacona. Oznacza to, jak to prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, od tych pożyczek (kredytów).
W opinii Sądu, ma rację kasator wskazując, iż ustawodawca, korzystając z przysługujących mu kompetencji, w jednym szczególnym przypadku zezwolił na traktowanie odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek za koszty uzyskania przychodów, o ile zwiększały koszt inwestycji, jednakże - co istotne - dopiero po zakończeniu realizacji tych inwestycji, jako jeden z elementów tworzących wartość środka trwałego i tylko w postaci odpisów amortyzacyjnych. Podzielić zatem należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż tworząc ten wyjątek odnosił go jedynie do kosztów uzyskania przychodów, a nie do przychodów. Tym samym nie można podzielić argumentacji organu, że przepis dotyczący wyłącznie kosztów uzyskania przychodów, umożliwiający w istocie zaliczenie różnic kursowych, wynikających z pożyczek (kredytów) w walutach obcych, do tych kosztów – w sposób szczególny i wyjątkowy – miał jakiekolwiek znaczenie dla uznania tych różnic jako przychodów podatkowych. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto zwrócić uwagę należy, iż w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) wskazano, iż dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom, dokonującym częstej wyceny aktywów i pasywów, na pełne zastosowanie przepisów podatkowych. Wzmocniona więc została argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przepisy ustawy podatkowej, funkcjonujące do końca 2006 r., nie stanowiły o podatkowym charakterze różnic kursowych powstających faktycznie (rachunkowo) od pożyczek czy kredytów udzielanych w walucie obcej i w takiej walucie spłacanych. Brak regulacji prawnopodatkowej w tym zakresie oznaczał niemożność traktowania powyższych różnic kursowych jako podlegających przepisom ustawy podatkowej. Dlatego też słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. udzielona i spłacona pożyczka (środki pieniężne) w walucie obcej (euro), nie tworzyła przychodów (podatkowych) w postaci różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej skoro pożyczki takie, ich otrzymanie lub zwrócenie, nie stanowiły przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).
Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2008 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
IBPB-1-3/4510-318/15/PC | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-995/09/AM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Różnice kursowe > IBPB-1-2/4510-548/15/AK

References: art. 14
 FSK 
 FSK 
 FSK 

art. 12
 art. 12

art. 15
 art. 16

art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 FSK 
 art. 190
 art. 15
 art. 14
 art. 153
 art. 15
 art. 12
 art. 13
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 15
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 153