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Timestamp: 2019-12-12 15:07:54+00:00

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Sentencia 19306 de 23-05-2013
Sentencia 19306
Radicación número: 11001-03-27-000-2012-00006-00 (19306)
Demandado: LA NACIÓN – MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
La Sala decide la acción de nulidad instaurada por IGNACIO SANÍN BERNAL contra apartes del artículo 2º del Decreto 4910 de 2011 1
Que para lograr los objetivos por los cuales se otorgan los beneficios consagrados en la Ley 1429 de 2010, es indispensable reglamentar sus disposiciones con el fin de precisar las condiciones y requisitos a cuya observancia está condicionada la procedencia de los incentivos que se otorgan para promover la creación de nuevas pequeñas empresas y la reanudación de la actividad por parte de las preexistentes que se encuentren inactivas a la vigencia de la Ley. Que es presupuesto esencial para la viabilidad de los beneficios, la verificación del cumplimiento de los requisitos y de los objetivos que correspondan, en cabeza de los contribuyentes que los soliciten en el entendido que la Ley se encamina a lograr, entre otros aspectos, la formalización de las pequeñas empresas y la generación de nuevos puestos de trabajo.
“… Artículo 2°. Rentas respecto de las cuales procede el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios. Las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, son exclusivamente las rentas relativas a los ingresos operacionales u ordinarios que perciban los contribuyentes a que se refieren los literales a) y b) del artículo anterior, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, que se perciban a partir del año gravable en que se realice la inscripción en el Registro Mercantil en la correspondiente Cámara de Comercio.
En el caso de pequeñas empresas preexistentes el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios a que se refiere el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010 operará exclusivamente respecto de las rentas relativas a los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad mercantilque perciban a partir del año gravable en el que se cumplan los requisitos a que se refiere el literal b) del artículo anterior.”
La parte actora, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de los apartes subrayados del artículo 2º del Decreto 4910 de 2011.
Artículos 83, 150 [1] y 189 [11] de la Constitución Política.
Artículo 4º de la Ley 1429 de 2010.
Artículos 5 y 26 del Estatuto Tributario.
El artículo 2º del Decreto 4910 de 2011 consagró una restricción al derecho de las pequeñas empresas de acceder al beneficio del cumplimiento progresivo de las obligaciones sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios, límite no establecido en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010.
Lo anterior, porque estableció que las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 son exclusivamente las relativas a los ingresos operacionales u ordinarios, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil que perciban los contribuyentes a que se refieren los literales a) y b) del artículo 1º del Decreto 4910 de 2011. Sin embargo, la norma legal no condicionó el beneficio a la naturaleza de los ingresos generadores de las rentas, y, por el contrario, creó el beneficio de progresividad respecto de las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios.
Con la restricción del artículo 2º del Decreto 4910 de 2011 se excluye de manera automática e insalvable, en primer lugar, la prerrogativa de progresividad en el cumplimiento de las obligaciones sustantivas correspondientes al impuesto complementario de ganancias ocasionales, lo que resulta violatorio del artículo 5 del Estatuto Tributario, que consagra el principio de unidad del impuesto de renta y complementarios.
En segundo lugar, con la mencionada restricción se priva al contribuyente de acceder al beneficio de progresividad en el cumplimiento de las obligaciones sustantivas correspondientes al impuesto básico de renta que se deriven de la eventual percepción de ingresos extraordinarios, lo que implica la violación del artículo 26 del Estatuto Tributario, que para determinar la renta líquida gravable ordena tener en cuenta los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el período gravable.
La norma parcialmente demandada también vulnera el principio constitucional de buena fe, puesto que desconoce los lineamientos que fijó el legislador y no garantiza la confianza que debe existir entre los particulares y el Estado.
El demandante solicitó la suspensión provisional de los efectos del artículo parcialmente demandado, medida que fue negada por la Sala el 11 de mayo de 2012 (folio 37).
La DIAN solicitó que se nieguen las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:
Dentro de los tipos de ingresos que puede obtener una sociedad se encuentran los operacionales y los no operacionales. Los primeros son aquellos provenientes de la actividad económica principal de la empresa y hacen parte de su objeto social principal. Y, los segundos, son ocasionales o accesorios a la actividad principal y no hacen parte de su objeto social.
Las dos clases de ingresos se contabilizan en grupos diferentes, pues en el Plan Único de Cuentas para Comerciantes PUC, los ingresos operacionales se registran en la cuenta 41, mientras que los no operacionales se contabilizan en la cuenta 42.
Si bien desde el punto de vista tributario no existe diferencia entre un ingreso operacional y otro que no lo es, puesto que mientras sea susceptible de incrementar el patrimonio de la empresa, por regla general, se considera gravado con el impuesto de renta, para efectos del beneficio que consagra el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 sí cobra relevancia, dado que no pueden ser objeto del beneficio ingresos que provengan de fuentes excluidas expresamente del mismo. En esa medida, es dable que el reglamento evite que capitales no autorizados se beneficien de un tratamiento especial cuya finalidad es la reactivación económica.
No existe exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, por cuanto lo que hace el reglamento es fijar el alcance de la ley que desarrolla, razón por la cual no se vulnera el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política.
Tampoco se vulnera el principio de la buena fe, dado que se presume que quienes acceden al beneficio de progresividad no están incursos en algún tipo de irregularidad o prohibición.
La parte actora reiteró los argumentos expuestos en la demanda.
La demandada insistió en los planteamientos de la contestación de la demanda.
El Ministerio Público solicitó que se acceda a las pretensiones del actor, por las siguientes razones:
El inciso 1º del artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 dispuso que las pequeñas empresas que iniciaran sus actividades económicas principales a partir de la vigencia de la ley, cumplirán las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios de forma progresiva, salvo en el caso de los regímenes especiales establecidos en la ley.
Para acceder al beneficio tributario, la ley consagró dos requisitos, a saber: a) que se trate de pequeñas empresas, definidas en la misma ley, que inicien sus actividades económicas principales a partir de la vigencia de la ley, y b) que no sean de un régimen especial.
La ley fue explícita al precisar que los beneficios cobijan el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios; es decir, que las obligaciones sustanciales relacionadas con estos tributos se satisfacen de forma progresiva, al incrementar los porcentajes que se pagan en relación con los mismos, según el año que lleven a partir del inicio de actividades.
Conforme con el artículo 5º del Estatuto Tributario, el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta se debe aplicar a todos los impuestos complementarios del de renta, habida cuenta de que para efectos fiscales constituyen uno solo.
Adicionalmente, resulta inaceptable que para realizar el control de los ingresos, que es una actividad de fiscalización, y evitar que provengan de fuentes no autorizadas, el Gobierno Nacional pretenda fijar una reglamentación que sobrepasa la cumplida ejecución y el marco fijado por la ley. 2
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los apartes demandados del artículo 2 del Decreto 4910 de 2011, que reglamentó el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, previsto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010.
Con el fin de estimular la formalización empresarial en todos los aspectos y de generar empleo formal, se expidió la Ley 1429 de 20103. Para ello, dicha ley busca generar incentivos en las etapas iniciales de creación de las empresas, “ de tal manera que aumenten los beneficios y disminuyan los costos de formalizarse”, dado que desde el momento en que se crea una empresa, formalmente existen cargas como la matrícula mercantil, el pago de aportes de nómina y el pago de impuestos, que muchos de los pequeños empresarios no pueden asumir, motivo por el cual optan por permanecer en la informalidad, con lo cual causan un grave perjuicio a la economía y al desarrollo del país.
Dentro de los incentivos que creó la Ley 1429 de 2010 para estimular la formalización de las pequeñas empresas4, está el pago progresivo o gradual del impuesto sobre la renta y complementarios entre el primero y el quinto año del inicio de la actividad económica principal, 5 pues a partir del sexto año deben pagar la tarifa general completa del impuesto en mención (artículo 4).
Artículo 4° de la ley 1429 de 2010 Artículo 2° del Decreto 4910 de 2011
Artículo 4°. Progresividad en el pago del impuesto sobre la renta. Las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal a partir de la promulgación de la presente ley cumplirán las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al Impuesto sobre la Renta y Complementarios de forma progresiva, salvo en el caso de los regímenes especiales establecidos en la ley, siguiendo los parámetros que se mencionan a continuación: Cero por ciento (0%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas, en los dos primeros años gravables, a partir del inicio de su actividad económica principal. Veinticinco por ciento (25%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas, en el tercer año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal. Cincuenta por ciento (50%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas, en el cuarto año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal. Setenta y cinco por ciento (75%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas en el quinto año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal. Ciento por ciento (100%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa margina según corresponda a las personas naturales o asimiladas del sexto año gravable en adelante, a partir del inicio de su actividad económica principal.
Parágrafo 1°. Para el caso de las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal a partir de la presente ley, que tengan su domicilio principal y desarrollen toda su actividad económica en los departamentos de Amazonas, Guainía y Vaupés, la progresividad seguirá los siguientes parámetros: Cero por ciento (0%) de la tarifa general de impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa margina según corresponda a las personas naturales o asimiladas en los ocho primeros años gravables, a partir del inicio de su actividad económica principal. Cincuenta por ciento (50%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa margina según corresponda a las personas naturales o asimiladas en el noveno año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal. Setenta y cinco por ciento (75%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas en el décimo año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal. Ciento por ciento (100%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas a partir del undécimo año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal.
Parágrafo 2°. Los titulares de los beneficios consagrados en el presente artículo no serán objeto de retención en la fuente, en los cinco (5) primeros años gravables a partir del inicio de su actividad económica, y los diez (10) primeros años para los titulares del parágrafo 1°. Para el efecto, deberán comprobar ante el agente retenedor la calidad de beneficiarios de esta ley, mediante el respectivo certificado de la Cámara de Comercio, en donde se pueda constatar la fecha de inicio de su actividad empresarial acorde con los términos de la presente ley, y/o en su defecto con el respectivo certificado de inscripción en el RUT.
Parágrafo 3°. Las empresas de que trata el presente artículo estarán sujetas al sistema de renta presuntiva de que trata el artículo 188 del Estatuto Tributario a partir del sexto (6°)año gravable y a partir del undécimo (11) año gravable para los titulares del parágrafo 1°.
Parágrafo 5°. Las pequeñas empresas beneficiarias en los descuentos de las tarifas de renta indicadas en el presente artículo, que generen pérdidas o saldos tributarios podrán trasladar los beneficios que se produzcan durante la vigencia de dichos descuentos, hasta los cinco (5) periodos gravables siguientes, y para los titulares del parágrafo 1° hasta los diez (10) periodos gravables siguientes, sin perjuicio de lo establecido para las sociedades por el inciso 1° del artículo 147 del Estatuto Tributario. Artículo 2°. Rentas respecto de las cuales procede el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios. Las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, son exclusivamente las rentas relativas a los ingresos operacionales u ordinarios que perciban los contribuyentes a que se refieren los literales a) y b) del artículo anterior, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, que se perciban a partir del año gravable en que se realice la inscripción en el Registro Mercantil en la correspondiente Cámara de Comercio. Las rentas relativas a ingresos de origen distinto a los mencionados en el inciso anterior, no gozan del beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios a que se refiere este artículo. Para el efecto, en todos los casos deberán llevar contabilidad, y en ella, cuentas separadas en las que se identifiquen los costos y gastos asociados a los ingresos y rentas objeto del beneficio, como de los ingresos que tengan origen distinto al desarrollo de la actividad económica mercantil y de sus respectivos costos y gastos. Los costos y gastos comunes, se prorratearán. En el caso de Pequeñas Empresas Preexistentes el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios a que se refiere el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010 operará exclusivamente respecto de las rentas relativas a los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad mercantil que perciban a partir del año gravable en el que se cumplan los requisitos a que se refiere el literal b) del artículo anterior. ( …) ”
Igual sucede con los ingresos no operacionales o extraordinarios que generan ganancia ocasional7, pues según el artículo 5 del Estatuto Tributario, el impuesto sobre la renta y complementarios, respecto del cual se creó el beneficio de progresividad en el pago (artículo 4 de la Ley 1429 de 2010), se considera como un solo tributo, que, en la actualidad, comprende el impuesto básico de renta y el de ganancias ocasionales 8.
Según consta en la correspondiente exposición de motivos 10, la Ley 1429 de 2010 busca alterar la relación costo-beneficio entre informalidad-formalidad en las etapas iniciales de la formalización, de tal manera que se aumenten los beneficios de ser formal, se disminuyan los costos de formalizarse y se incrementen los costos de ser informal.
Con el fin de lograr tal objetivo, los artículos 3, 5 y 7 de la presente ley establecen un sistema de progresividad para el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, para el pago de los aportes parafiscales (incluyendo los aportes en salud a la subcuenta de solidaridad del Fosyga y al Fondo de Garantía de Pensión Mínima), y para la expedición y renovación del registro mercantil en beneficio de la micro y pequeñas empresas creadas a partir de la promulgación de la ley.
Lo anterior debido a que el sistema de renta presuntiva supone que los contribuyentes que menos obtienen una utilidad del 3% de su patrimonio líquido en un año gravable, y por consiguiente, los obliga a tributar sobre ese 3% cuando este último es mayor que el resultado de aplicar la tarifa del impuesto a las utilidades obtenidas por la correspondiente sociedad.
ii) Para aceptar como descuento en la determinación de la renta los aportes parafiscales, se debe estar a paz y salvo por estos conceptos, es decir, reconocer sólo los “efectivamente pagados”, lo cual limita la posibilidad de solicitar lo causado y por ende garantiza que no se crezca la cartera de los aportes parafiscales”. (Subraya la Sala)
Según la exposición de motivos, la Ley 1429 de 2010 busca aliviar la carga tributaria de las nuevas pequeñas empresas, por un tiempo determinado, para posteriormente imponerles el
100% de las cargas de ser formales. De esta forma, se evidencia que ni la ley ni la exposición de motivos distinguieron qué clase de ingresos hacían parte del beneficio tributario y, por el contrario, éste se consagró en forma general.
La Sala ha señalado que la potestad reglamentaria10 tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, dado que es ella la que establece el marco dentro del cual se ejerce, de tal forma que no puede el Ejecutivo crear una disposición no contenida en aquélla, ni modificarla para restringir su espíritu o finalidad, pues así invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas 11.
Sobre el particular, en sentencia C- 512/97 la Corte Constitucional precisó: “…cuando el Ejecutivo reglamenta la ley no puede ir más allá de lo que ella prevé, ni de las pautas generales que señala. Es bajo este entendimiento, que la facultad reglamentaria del Ejecutivo puede ser en algunos casos constitucional o inconstitucional. Pues si el legislador, al expedir la ley, se limita a enunciar el asunto a tratar, pero delega en el Presidente todos los temas inherentes a la propia labor legislativa, resulta innegable que estaría trasladando el legislativo su propia facultad constitucional. Al contrario, si la ley establece los parámetros generales, la reglamentación que el Ejecutivo expida es simplemente el resultado de las atribuciones constitucionales propias para desarrollarla”. (Subraya la Sala)
Dado que las expresiones acusadas del artículo 2, inciso primero, del Decreto 4910 de 2011, limitan el alcance del beneficio previsto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, porque esta norma legal no previó ninguna restricción a la progresividad en el pago del impuesto de renta y complementarios en razón de los ingresos, procede declarar su nulidad.
De igual forma, se anularán las expresiones acusadas del inciso tercero del artículo 2 del Decreto 4910 de 2011, por cuanto se limitan a precisar que para las pequeñas empresas preexistentes, el beneficio opera exclusivamente respecto de los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, precisión que, como quedó anotado, desborda el contenido del artículo 4 de la Ley 1429 de 2010.
Primero: Anulase el artículo 2º del Decreto Reglamentario 4910 de 2011, en los apartes subrayados:
1 Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1429 de 2010 y el artículo 616-1 del Estatuto Tributario
2 Por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo
4 Para efectos de la Ley 1429 de 2010, son pequeñas empresas aquellas cuyo personal no exceda de 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen los 5000 salarios mínimos mensuales legales vigentes.
5 Para los fines de la misma ley, el inicio de la actividad económica principal es la fecha de inscripción en la respectiva cámara de comercio, independientemente de que la empresa viniera funcionando como informal.
6 ARTÍCULO 178. DETERMINACIÓN DE LA RENTA LIQUÍDA. La renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta.
La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable. (Destaca la Sala)
7 Artículos 299 y siguientes del Estatuto Tributario
8 ARTICULO 5o. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SUS COMPLEMENTARIOS CONSTITUYEN UN SOLO IMPUESTO. El impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende:
1. Para las personas naturales, sucesiones ilíquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales contemplados en el artículo 11, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales, en el patrimonio* y en la transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior**
2. Para los demás contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales y en la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales**, así como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras. (Destaca la Sala)
*El impuesto complementario de patrimonio quedó eliminado a partir del año 1992. **El impuesto complementario de remesas fue derogado expresamente por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.
9 Gaceta del Congreso 532 de 2010
10 La Corte Constitucional señaló que la potestad reglamentaria tiene fundamento en lo previsto por el artículo 189-11 C.P., e implica que Ejecutivo está revestido de la facultad para expedir decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes. La potestad reglamentaria, en consecuencia, tiene naturaleza “ordinaria, derivada, limitad a y permanente”. Es ordinaria en razón a que es una función de la Rama Ejecutiva, sin que para su ejercicio requiera de habilitación distinta de la norma constitucional que la confiere. Tiene carácter derivado, puesto que requiere de la preexistencia de material legislativo para su ejercicio. Es limitada porque “ encuentra su límite y radio de acción en la constitución y en la ley, por lo que no puede alterar o modificar el contenido y el espíritu de la ley, ni puede dirigirse a reglamentar leyes que no ejecuta la administración, así como tampoco puede reglamentar materias cuyo contenido está reservado al legislador”. Por último, “la potestad reglamentaria es permanente, habida cuenta que el Gobierno puede hacer uso de la misma tantas veces como lo considere oportuno para la cumplida ejecución de la ley de que se trate y hasta tanto ésta conserve su vigencia.” (Sentencia C -748 de 2008)
11 Consejo de Estado, Sentencia de mayo 5 de 2003, expediente 13212, Consejera Ponente Dra Lígia
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Artículo 4
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 Artículo 2
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 artículo 5
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 616
 ARTÍCULO 178
 artículo 11
 artículo 78
 artículo 189