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Timestamp: 2018-04-21 01:41:09+00:00

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Conviene avisar, ya desde el principio, que la ley 34/2015 no ha aportado importantes novedades en el Título V de la Ley General Tributaria, dedicado a los procedimientos de revisión de actos tributarios en vía administrativa. Cabe suponer que los objetivos fundamentales de esta reforma legal se situaban en otros ámbitos de la Hacienda Pública, aprovechando la ocasión para hacer algunos retoques en otras áreas, como la que aquí nos ocupa. No se introducen cambios de calado, limitándose a aclarar algunos puntos oscuros de la regulación anterior, añadir algunas precisiones en instituciones existentes e incorporar sólo algunas leves novedades que comentaremos a continuación.
Las modificaciones afectan casi exclusivamente a las reclamaciones económico-administrativas. Las pocas que inciden en los procedimientos especiales de revisión y en el recurso de reposición son, en realidad, meras recensiones de los cambios habidos en otras partes del articulado de la LGT. Respecto a las primeras, el legislador nos dice en el Preámbulo que la modificación persigue dos objetivos básicos: la agilización de la actuación de los Tribunales y la reducción de la litigiosidad. Son los lugares comunes siempre empleados cuando se abordan los problemas de esta vía especial de recurso.
Sin embargo, sin dudar de las buenas intenciones del legislador, es difícil que las medidas aprobadas puedan tener un significativo impacto en estos campos. De hecho, también la exposición de motivos de la Ley 58/2003 justificaba las reformas en el procedimiento económico-administrativo en « la finalidad de agilizar la resolución de las reclamaciones y disminuir el número de asuntos pendientes en los tribunales económico-administrativos», sin que doce años después de su entrada en vigor se aprecien avances significativos en los tiempos de resolución de los TEA o en el número de reclamaciones por resolver. Si entonces se introdujeron « importantes novedades» en este terreno y no se ha ganado mucho, tanto menos cabe esperar ahora, por el carácter mucho más limitado de la modificación acometida, aunque alguna de las innovaciones sí apunten en la línea adecuada a este fin.
Y es que el problema del retraso en la resolución de reclamaciones nunca estuvo en la complejidad o prolijidad del procedimiento ni en el sistema de toma de decisiones del órgano colegiado, y los que de esta índole pudieran existir tienen fácil solución con remedios organizativos, sin necesidad de cambios normativos. Es difícil imaginar nuevas técnicas que procuren esa mayor agilidad que se pretende, en el bien entendido que agilizar es hacer lo mismo de manera más fácil o rápida, a no confundir con aligerar, que es quitar peso, lo que en este tema significaría abreviar los tiempos de resolución a base de establecer un recurso de menor alcance, bien por la debilidad en su instrucción, bien por el menor examen para la resolución.
Por este lado, el límite está en la propia naturaleza de las reclamaciones económico-administrativas como un recurso especial, encomendado a órganos independientes de los de aplicación de los tributos para que lleven a cabo una completa depuración jurídica de la actividad de la Administración tributaria que los interesados les hagan llegar, al punto que les ha hecho merecedores de la calificación de verdaderos tribunales desde el punto de vista material, de acuerdo con el criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Las reclamaciones económico-administrativas ya han sido muy adelgazadas en sus distintas fases: en materia de suspensión de actos, los TEA sólo conocen de las peticiones que soliciten dispensa de garantías, la interposición de la reclamación y examen del expediente se han deferido al órgano autor del acto impugnado, se ha suprimido el trámite de alegaciones y la decisión colegiada para reclamaciones de menos de 6.000 euros. No queda ya mucho que simplificar.
Es cierto que las notificaciones electrónicas y la remisión telemática de documentación permitirán mayor fluidez en la circulación documental, pero de poco sirve hacer una autopista si no se suprime el semáforo que provoca el atasco, porque de esta forma sólo conseguiremos que éste sea más grande. El gran retraso en la producción de resoluciones económico-administrativas se sitúa en la redacción de las ponencias de resolución, último paso antes de su debate y aprobación. Por más rápido que lleguemos a esa fase nada avanzaremos si no se aumenta la capacidad de estudio y formulación de una propuesta, lo cual requeriría evaluar cuál es la tarea que pesa sobre los TEA y diseñar y proveer los medios necesarios para acometerla.
Considero un espejismo observar que la eventual lentitud de nuestros procedimientos administrativos y judiciales deriva del fárrago de trámites y requisitos que deben seguirse, por lo que despejando el camino de estos obstáculos llegaremos antes al destino. En realidad, las demoras se producen por los tiempos muertos, es decir, aquellos durante los cuales un expediente está simplemente a la espera de que le que toque ser atendido, ya se trate de una notificación o envío de documentación, ya del estudio del caso. Por eso, la solución a estos problemas debe buscarse en el análisis de los medios necesarios y en las técnicas de organización que saquen el mayor partido a los disponibles.
En el plano normativo, los avances relevantes tal vez requieran innovaciones en nuestro sistema administrativo y procesal más generales y profundas. El Preámbulo de la Ley se propone una: « lograr una regulación más precisa, clara y sistemática de todos aquellos procedimientos a través de los cuales se aplica y gestiona el sistema tributario». Desde luego, una mayor claridad normativa es esencial para proveer certeza y seguridad jurídica, y, consecuentemente, reducir litigiosidad, pero no siempre eso se consigue dictando más y más normas que prevean la respuesta del ordenamiento a cualquier nimiedad, pues lo que se echa en falta las más de las veces es una mayor vocación de generalidad. Las dudas que alimentan la litigiosidad no suelen provenir de lagunas en el ordenamiento tributario, sino de las dificultades para armonizarlas en el ordenamiento general, pues todo él ha de aplicarse en el caso concreto. La precisión del Derecho Tributario no debe confundirse con la construcción de un Derecho aislado del conjunto del sistema, de manera que, en ocasiones, cuanto más detallado se legisla tanta más confusión se crea.
Un prisma diferente bajo el que se podría acometer la agilización en la resolución de controversias tributarias sería el del tratamiento generalizado de los problemas. Los recursos administrativos y jurisdiccionales están concebidos entre nosotros como un conflicto singular que se resuelve igualmente de modo individualizado. La extensión de efectos de las sentencias (artículo 110 LJCA) constituye una excepción a esta regla, sin ser más que un cierto paliativo. La aplicación a millones de contribuyentes del sistema tributario hace que los problemas se repitan en los distintos casos, no ya porque existan asuntos repetitivos, sino porque en casos diferentes gran parte de la problemática que ofrecen es común con otros. Un camino por explorar es la construcción de instrumentos procesales que permitan el enjuiciamiento general de problemas generales, que luego serán trasladados vía incidental a las reclamaciones singulares que lo precisen.
Asimismo, convendría organizar la justicia tributaria desde un planteamiento general, que tuviera presenta el engarce entre los recursos administrativos y jurisdiccionales. Así, tanto la Ley 58/2003 como la 34/2015 han mostrado una explícita preocupación por la unificación del criterio administrativo como mecanismo para procurar mayor seguridad jurídica, certeza y previsibilidad a la aplicación del sistema tributario. Pero el enfoque siempre permanece encerrado en las lindes del Derecho Tributario, sin conectarlo apenas con el Derecho Procesal contencioso-administrativo, caminos legislativos que discurren siempre en paralelo. No es difícil imaginar que cuando se haya unificado el criterio administrativo –en el ámbito de la aplicación de tributos a través de las consultas de la Dirección General de Tributos; en general, mediante las resoluciones al efecto del TEAC–, si el asunto es conflictivo, para entonces ya existirán pronunciamientos jurisdiccionales en los distintos TSJ de variado signo, con lo cual la incertidumbre continúa.
No parece imposible construir adecuadamente recursos directos contra los criterios fijados por la Administración, que pudieran adelantar la solución definitiva a un problema sin tener que esperar a que se concrete en millares de actos administrativos, con su consiguiente estela de recursos, o diseñar una extensión de efectos de sentencias que no partiera de la ultra actividad de una sentencia aislada ni tropezara con el límite que supone su aplicación sólo a las pretensiones de plena jurisdicción, como ocurre en el actual artículo 110 LJCA.
En las líneas que siguen nos limitaremos a comentar los cambios introducidos por la ley 34/2015 en el título V de la LGT, no constituyendo más que las reflexiones que los mismos han propiciado al autor.
II.AUSENCIA DE CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN
De las veintiuna modificaciones que la Ley 35/2015 ha realizado en el título V de la LGT, dieciocho afectan a las reclamaciones económico-administrativas, dos al recurso de reposición y una a la devolución de ingresos indebidos, pero, en realidad, estas tres últimas no comportan verdaderamente novedades en estas figuras, sino tan sólo representan la recensión en su articulado de las novedades introducidas en otros elementos del sistema. Como antes dijimos, en el ámbito de la revisión de actos el legislador sólo se ha planteado llevar a cabo unos pequeños retoques en las reclamaciones económico-administrativas, manteniendo íntegro el diseño del resto de procedimientos de revisión, e incluso el de las propias reclamaciones en lo sustancial.
1.DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS
Así, en el artículo 221.1 c) LGT, en relación con la devolución de deudas o sanciones ingresadas después de prescribir la acción para su cobro, se precisa que «en ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley», precepto que pretende traer a este ámbito el contenido de este nuevo precepto introducido en la LGT por la propia ley 34/2015. En realidad, esta modificación sólo adapta el número del artículo al que se refiere, ahora el 252, antes el 180, en la redacción dada por la disposición final 1.2 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por lo que no supone propiamente una novedad legislativa.
El artículo 252 regula la regularización voluntaria que, llevada a cabo antes del inicio de un procedimiento de comprobación o inspección o de la interposición de denuncia o querella, impide que la Administración pase tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal. Pues bien, el párrafo tercero de este artículo señala que lo en él dispuesto « resultará también de aplicación cuando la regularización se hubiese producido una vez prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria».
A primera vista, este mandato encuentra una explicación sencilla. Como es sabido, la prescripción del delito contra la Hacienda Pública se rige por las normas del Código Penal, de manera que es posible que, en ocasiones, se haya extinguido la acción administrativa, pero no la acción penal. El artículo 252, párrafo tercero, pretende ser coherente con este criterio, de manera que si un eventual ingreso de deuda prescrita (rectius, extinguida por prescripción de la acción administrativa para reclamarla) enerva la acción penal de la Administración que estuviera, por hipótesis, viva, en lógica contrapartida tales ingresos no deben ser devueltos, pues respecto de ellos existía una acción –la penal– que legitima el ingreso.
No obstante, la cuestión dista de estar tan clara. No podemos abordar en este artículo las múltiples incógnitas que plantea el novedoso título VI de la LGT, por lo que nos referiremos sólo a lo que esta regulación representa para la devolución de ingresos indebidos. Así, en principio, una primera duda surge de inmediato. El artículo 221 c) LGT (devolución del ingreso de cantidades «prescritas») siempre se ha entendido referido a la prescripción de la acción de cobro, de suerte que únicamente procede la devolución por este cauce de los ingresos efectuados una vez prescrita la acción de cobro, pero no cuando la prescripción que se invoca es la de la acción para liquidar o determinar la deuda tributaria, supuesto que debe denunciarse a través de los recursos oportunos. Esto es lógico –además de tradicional en nuestro Derecho–, pues la devolución de ingresos indebidos no sirve para discutir el título de la obligación, sino para resolver desajustes entre la obligación establecida en el título y el pago, como nítidamente se observa en los otros dos supuestos, en los que ese exceso o duplicidad de pago se predica de la deuda liquidada, no la que debió serlo, pues para esto hay que recurrir el acto o actuación (autoliquidación, en su caso) en donde se estableciera. También en el pago de deuda prescrita, ésta se refiere a la prescripción de la que ya esté liquidada o autoliquidada, pues si la prescripción que se denuncia es la de la acción para determinar la obligación, esto sería un vicio más del acto o actuación liquidatoria, que debe articularse a través de los recursos oportunos.
Bajo este planteamiento, no se entiende bien que el legislador haya entendido procedente trasladar el precepto del artículo 252, párrafo tercero, al artículo 221.1 c), pues aquél se refiere al ingreso producido una vez prescrita la acción para determinar la deuda, en tanto que el ámbito de éste es siempre la prescripción de la acción de cobro. Para obtener la devolución de una deuda determinada cuando ya había prescrito la acción para ello habría que impugnar la liquidación o la autoliquidación, en el seno de cuyos procedimientos habrá que desestimar esta pretensión en base al repetido artículo 252, párrafo tercero, sin ninguna modificación normativa más.
Podría decirse que el legislador ha querido reforzar la improcedencia de toda devolución de cantidades ingresadas en virtud de las regularizaciones voluntarias del artículo 252, pero no está claro que este propósito se vea favorecido con la introducción de esa expresión, pues genera dudas sobre el propio ámbito del artículo 221, al establecer una excepción que no lo es si el artículo 221.1 c) se entiende referido sólo a la acción de cobro. Por otra parte, no parece técnicamente posible que una regularización voluntaria ex artículo 252 pueda propiciar un ingreso indebido por producirse cuando la acción de cobro estaba prescrita, ya que esta regularización exige el ingreso simultáneo de las cantidades determinadas. Pero, en la hipótesis, no se aprecian razones en el sistema tributario que debieran impedir su devolución.
En definitiva, entendemos que lo que ha pretendido el legislador, con mejor o peor acierto técnico, es dejar claramente al margen de la devolución de ingresos indebidos asociados a una regularización que haya enervado el ejercicio de la acción penal, justamente porque estos ingresos aparecen teñidos de una causa de este orden, que es la que justifica la aplicación de los plazos de prescripción del Código Penal. Ir más allá de esto requeriría examinar la naturaleza y el funcionamiento de las obligaciones vinculadas a delito, algo que excede del propósito de estas líneas.
No obstante, una duda sí nos deja en el ámbito que comentamos. Es característica esencial de la regularización voluntaria prevista en el artículo 252 que no se produce respecto de ella ninguna actuación administrativa o judicial, ni previamente –dejaría de considerarse voluntaria–, ni con posterioridad –la propia regularización enerva esta posibilidad. Entonces, ¿cómo saber que una regularización realizada más allá del plazo de prescripción tributario debe entenderse realizada al amparo del artículo 252 y debe aplicársele lo allí regulado? Por debajo de las cuantías a partir de la cual se sitúa el umbral del delito contra la Hacienda Pública no parece que este precepto pueda jugar, pero queda por resolver lo que deberá entenderse en los demás casos, pues, llevado al extremo, la devolución del ingreso producido una vez prescrita la acción para reclamarlo habría quedado suprimida en nuestro ordenamiento para ingresos superiores a los límites mínimos fijados en el tipo penal del delito contra la Hacienda Pública.
2.ALGUNAS CUESTIONES QUE PERMANECEN DUDOSAS
La ley no ha aprovechado su promulgación para perfilar alguna de las cuestiones de los procedimientos especiales de revisión que, introducidas como novedad en la Ley 58/2003, han suscitado algunas dudas en la aplicación, o motivado matizaciones jurisprudenciales, que tal vez merecieran delimitar mejor sus contornos.
Entre ellas destacan dos: la legitimación para iniciar el procedimiento de revocación y la naturaleza del procedimiento de rectificación de errores.
2.1 Legitimación para la revocación
En la Ley 58/2003, la revocación no fue concebida como un instrumento más, junto a los recursos, a disposición de los particulares, para reclamar contra actos tributarios en supuestos especiales. En el anteproyecto inicial, esta institución no se dibujaba con precisión, tal como ocurre en el Derecho Administrativo, concibiéndose sólo como una mera facultad al servicio de la Administración para acomodar a Derecho actos perjudiciales para los interesados. En nuestro Derecho, los límites a la revisión de oficio de actos contrarios a Derecho no proceden obviamente del principio de legalidad, sino del de seguridad jurídica, de manera que si esta revisión se pretende hacer en perjuicio de los interesados (revisión in peius ), es necesario establecer unos cauces específicos que tutelen los derechos de los interesados a no verse privados de lo previamente reconocido por un simple acto de contrario imperio. Por eso, cuando la revisión por razones jurídicas se dirige a revisar actos de gravamen (revisión in melius) no se hace preciso seguir ningún procedimiento específico, al no existir derechos que proteger, debiendo respetarse sólo los límites genéricos del artículo 105 LRJPAC (actual artículo de la Ley 39/2015).
Esta concepción facultativa y residual de la revocación –puede usarse para revisar actos siempre que no fueran favorables para el interesado– fue objetada por el Consejo de Estado en su Dictamen al anteproyecto de LGT de 2003, no desde la óptica de los interesados, claro es, sino desde la de la seguridad de los caudales públicos y la ordenada gestión del sistema tributario:
« En segundo lugar, la facultad de revocación en el ámbito tributario se enfrenta con unos límites excesivamente genéricos (que son los mismos que el artículo 105 de la Ley 30/1992 establece en el ámbito común): que la revocación no constituya dispensa o exención no permitida por las normas tributarias; o que no sea contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. Es decir, el anteproyecto no precisa los presupuestos que han de servir de base a la revocación, lo que, como apunta la Secretaría General mencionada, «implica que todas las liquidaciones tributarias quedarán, durante el plazo de cuatro años, a expensas de la posible revocación por el órgano competente, sin necesidad de aducir motivo alguno que fundamente el ejercicio de una potestad tan relevante».
El Consejo de Estado comparte esa preocupación y considera que la introducción de la figura de la revocación exige articular unos límites más precisos: no basta con que la decisión revocatoria se dicte siempre respetando el ordenamiento jurídico; debe vincularse a una infracción de dicho ordenamiento o al conocimiento de nuevos
datos que justifiquen volver sobre lo ya resuelto.»
Tras realizar las observaciones pertinentes, el Alto Órgano Consultivo concluía:
« A la vista de las observaciones efectuadas, el Consejo de Estado considera que únicamente cabe introducir el mecanismo de la revocación en el ámbito tributario si en su regulación se introducen las garantías indispensables para asegurar una adecuada protección del interés público.
No puede olvidarse, como ya se ha dicho, que los actos tributarios son, en su gran mayoría, actos de gravamen para los particulares, lo que hace imprescindible revestir los procedimientos para su anulación con las máximas garantías pues, aunque no se viera limitado derecho alguno de los contribuyentes con la anulación de tales actos, sí podría resultar claramente afectado el interés público en ellos presente si se articulase un procedimiento de revocación en unos términos tan amplios y flexibles como hace el artículo 219 del anteproyecto. Por ejemplo, la revocación podría llegar a constituir una especie de recurso contra las liquidaciones y no es impensable que pudiera dar lugar a supuestos de fraude o que en la práctica funcionara como un mecanismo de transacción».
Éstas son las razones por las que en el texto aprobado en 2003 se introdujeron supuestos concretos en que era posible la revocación, así como un procedimiento específico y unos límites a su ejercicio más precisos que los del Derecho Común. No se trataba de conferir a los interesados una acción especial de recurso, sino de encauzar el ejercicio de la revocación en unos límites precisos, en garantía de la propia Hacienda Pública, impidiendo que cualquier liquidación tributaria pudiera ser revocada por el propio órgano que la dictó en cualquier momento dentro del plazo de prescripción.
No obstante, la proclamación legal de unos determinados supuestos en que actos perjudiciales firmes podían ser revisados constituía una invitación a reconocer un cierto deber administrativo y una correlativa posibilidad de exigirlo a los posibles beneficiarios del mismo, lo que abría el debate de la legitimación para iniciar este procedimiento, a pesar de la clara dicción del artículo 219.1 y 3, reproducidos en el reglamento. Frente a algunas sentencias de Tribunales Superiores reconociéndolo así, el Tribunal Supremo se pronunció inicialmente en la sentencia de 19 de mayo de 2011 (RJ 2011, 4487), en la que negaba legitimación a los particulares para iniciar este procedimiento, manifestando, a su vez, el paralelismo entre este criterio y el sentado por el propio Tribunal Supremo sobre el artículo 154 de la LGT de 1963, argumentando:
« Y pasando a hacerlo así, hemos de poner de manifiesto que el artículo 219.3 de la Ley establece que «El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio».
La declaración de la Ley, de por sí determinante, se ve reforzada por la circunstancia de que en la tramitación del proyecto de Ley en el Senado se rechazó la Enmienda 317 del Grupo Catalán que propugnaba reconocer expresamente la iniciativa del particular para la iniciación del procedimiento.
Además, el Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, desarrolla la Ley de forma correcta en lo referente a la iniciación, por cuanto el artículo 10.1 establece que «El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo delescrito.»
La solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, pues si así fuera, y tal como puso de relieve el Consejo de Estado en el Dictamen al Proyecto de Real Decreto, la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre, determinaría no sólo la obligación de la
Administración de acusar recibo de la petición, sino que además estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días ( artículo 6.2 de la Ley Orgánica citada), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito ( artículo 9.1) y, en caso de que no lo hiciese así, el silencio de la Administración tendría carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición había sido admitida a trámite ( artículo 9.2).
Por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento.»
No obstante, en la sentencia de 19 de febrero de 2014 (RJ 2014, 2504)el Tribunal Supremo, so pretexto de las diferencias del caso, sienta un criterio muy diferente. En este supuesto, la Administración no había inadmitido la solicitud de revocación, sino que la tramitó y resolvió en sentido desestimatorio, por no apreciar la concurrencia de alguno de los motivos del artículo 219 LGT. Ante ello, el Alto Tribunal cree que esta decisión sí es plenamente recurrible, razonándolo así:
« Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA.
Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.
La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación, ( apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento».
A nuestro juicio, estos argumentos no conducen a reconocer una legitimación al particular abiertamente negada en la Ley, y no sólo en su interpretación gramatical, sino, como hemos visto, en la que resulta de sus antecedentes legislativos y de su posición sistemática en los procedimientos de revisión de actos. Tampoco se entiende qué tienen que ver los límites al ejercicio de potestades discrecionales con la legitimación o acción de los particulares, pues, como antes se vio, la introducción de estos límites no se debió a la protección de los derechos o intereses de los contribuyentes, sino a los del Fisco, suponiendo una restricción respecto a la facultad revocatoria general reconocida a la Administración sobre actos de gravamen.
Una cosa es que la actividad de la Administración sea siempre controlable –incluso los elementos reglados de las potestades discrecionales–, y otra distinta quién tiene reconocido poder para poner en marcha ese control, es decir, a quién se le reconoce legitimación. Dado que el artículo 219 pone límites –legales, sí– a la revocación en beneficio de un debido control de los fondos públicos y de su forma de administrase, son quienes tiene a su cargo estas funciones los legitimados para ejercer las acciones pertinentes derivadas de un eventual incumplimiento del mismo (por ejemplo, ante una revocación acordada por órgano incompetente y/o sin respeto a los límites del artículo 219, podrían surgir responsabilidades administrativas, contables, penales, en donde pueden ejercerse acciones por la propia Administración –procedimientos disciplinarios, declaración de lesividad del acuerdo revocatorio,…–, la Intervención, la Fiscalía, el Tribunal de Cuentas,…).
La sentencia cuenta con votos particulares en contra, el primero de los cuales expone los argumentos que, en mi opinión, responden a la regulación de esta institución. No sabemos si esto significa que esta jurisprudencia puede todavía seguir evolucionando, ni en qué dirección. Los términos de la segunda sentencia parecen algo inestables, pues, además de no ser unánime, es dudoso que, prolongando su argumento, no resulte contraria a lo afirmado en la primera, pues cabe plantearse, bajo los propios argumentos de aquélla, por qué la legitimación existe si se ejerce la potestad y se desestima la petición y no, en cambio, cuando decide no ejercerse.
Entretanto, el legislador no ha creído conveniente intervenir en esta diversidad de interpretaciones. Es cierto que, tal como se plantean las posturas en liza, es difícil que el legislador intervenga para delimitar conceptos como el control de potestades, ni que pueda expresar más claramente de lo que ya ha hecho que este procedimiento sólo se iniciará de oficio. Pero tampoco puede ignorarse que este debate era previsible tras la experiencia del viejo artículo 154LGT, que no pudo superar la constante polémica acerca de la legitimación para promoverla, lo cual acabó literalmente con su vida. Muerto el artículo se acabó el problema de la legitimación . Ambos preceptos responden a la idea de ofrecer un cauce para eliminar actos que, sin ser nulos de pleno derecho, infringen manifiestamente la ley, produciendo repugnancia su mantenimiento a pesar de la firmeza. Aceptando que, con carácter general, los actos tributarios deben quedar firmes si no se recurren en plazo ordinario, el ordenamiento debe prever alguna solución para no consagrar los errores groseros de Derecho, algo que hoy día no colman las acciones extraordinarias de ejercicio reglado y exigible. Queda por el momento pendiente esta tarea.
2.2 Naturaleza del procedimiento de rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho.
Tras la promulgación de la Ley 58/2003, algunos pensamos que el procedimiento de rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho había mutado de naturaleza, pasando de ser un mero cauce para depurar equivocaciones accidentales de los actos sin alterar su esencia a convertirse en un verdadero procedimiento de revisión. Nos basábamos fundamentalmente en dos aspectos. De un lado, el artículo 220 parecía hacer desparecer el límite por el que un error de hecho no podía rectificarse por esta vía si como resultado de ello el acto rectificado variaba sustancialmente de contenido: « la resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica», afirma el último párrafo del artículo 220.1, de manera que, constatado que se trata de un error de hecho, su corrección no tropieza con restricción alguna, pudiendo suponer cualquier modificación del acto. De otro, y de forma paralela, en el recurso de revisión regulado en la Ley 58/2003 desaparece el primer motivo tradicional de este recurso, el error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente, motivo que sigue habilitando este recurso en la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y que es tradicional en nuestro Derecho Público como presupuesto para revisar –y no meramente subsanar o rectificar– actos firmes. La razón no podía ser otra que el trasvase de este cauce revisorio hacia el procedimiento de rectificación de errores, cambiando el carácter y el alcance de éste.
Esta transformación del procedimiento de rectificación de errores podía tener una explicación que, a su vez, llevaba aparejada una importante consecuencia. En el Derecho Administrativo Común, tanto de la rectificación de errores como del recurso de revisión conoce el mismo órgano que dictó la resolución supuestamente errada; en el Derecho Tributario, el recurso de revisión es siempre competencia del Tribunal Económicoadministrativo Central, ya sean actos de aplicación de los tributos, sanciones o resoluciones de recursos o reclamaciones –dejamos ahora a salvo las especialidades autonómicas–, en tanto que la rectificación de errores se defiere al mismo órgano que dictó la resolución. Dado que la abrumadora mayoría de los recursos de revisión tributarios se presentaban por este motivo, la modificación legal suponía adaptar de esta forma indirecta el régimen tributario al común, de manera que puede rectificar su yerro aquél que lo cometió, manteniendo la competencia del TEAC para los otros tres supuestos de revisión, muy escasos en la práctica. Claro que, por esto mismo, esto pasa a significar que estos errores pueden rectificarse mucho más fácilmente que antes, a favor o en contra del contribuyente, y por el mismo órgano que incurrió en el error. En mi opinión, esto tiene más ventajas que inconvenientes, pues la aplicación masiva de tributos genera inevitables errores materiales, los cuales, además, exigen frecuentemente que su rectificación modifique la sustancia del acto, lo que exigía acudir al estrecho cauce de un recurso de revisión centralizado en el TEAC. A cambio, no se observan graves peligros de esta modificación, ni para la Administración, ni para los contribuyentes.
Sea como fuere, el Tribunal Supremo no coincide con esta opinión. En su sentencia de 30 de enero de 2012 (RJ 2012, 3236) recuerda su tradicional doctrina sobre la rectificación de errores materiales:
Hemos de comenzar recordando la conocida doctrina de esta Sala sobre la rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho mediante un procedimiento de revisión de oficio. Dicho error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación, por lo que su corrección por ese cauce requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: (a) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; (b) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; (c) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables; (d) que mediante su corrección no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; (e) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); (f) que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es decir, que no genere la anulación o la revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión; y (g) que se aplique con un hondo criterio restrictivo [véanse las sentencias de 5 de febrero de 2009 (casación 3454/05, FJ 4°) ( RJ 2009, 2831 ) , 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 5 º) ( RJ 2009, 1239 ) y 18 de marzo de 2009(casación 5666/06, FJ 5°) ( RJ 2009, 2851 ) ].
A continuación, procede a « despejar la duda que suscita el precepto aplicable a la rectificación de errores» (el artículo 220 de la vigente LGT), de esta forma:
« La enraizada especialidad de los procedimientos tributarios de revisión ha hecho desaparecer en el artículo 244.1 de la Ley General Tributaria de 2003, de entre los motivos que facultan para interponer el recurso extraordinario de revisión, el manifiesto error de hecho resultante de los propios documentos incorporados al expediente; sin embargo, sigue siendo un supuesto que habilita el recurso extraordinario de revisión del artículo 118.1 de la Ley 30/1992. Tal circunstancia podría hacer pensar que la rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho, al amparo del artículo 220 de la Ley General Tributaria de 2003, habilita algo que no es posible en el ámbito administrativo general con arreglo al artículo 105.2 de la Ley 30/1992: atacar la subsistencia del acto administrativo, como dice el fundamento jurídico tercero de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada en la instancia; pero aquel artículo 220 no admite dicho resultado, porque no lo menciona expresamente, mientras que sí dice que «[l]a resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica» (último inciso de su apartado 1), siendo así que no es posible rectificar un acto que se anula; cabría sólo convalidarlo, subsanando los vicios de que adoleciera, lo que no es lo mismo.»
En mi opinión, la cuestión admite ambas interpretaciones. El Tribunal Supremo se inclina por una exégesis gramatical, atribuyendo al término «rectificar» su primigenio significado, que exige la subsistencia de algo que meramente se corrige, no se anula. Nuestra opinión daba prevalencia a criterios sistemáticos, y al alcance de la expresión «cualquier elemento», que parecía demoler aquel viejo límite, sin conceder al verbo utilizado –rectificar– más valor que ser un desfasado tributo a la nomenclatura tradicional del procedimiento. El mandato del legislador significaría permitir cualquier rectificación, incluso las que exijan la anulación del acto, sin que este propósito se tuerza por una elección desafortunada del lenguaje. Asimismo, esto sólo significaría que esta rectificación de errores conlleva implícitamente la convalidación del acto, de manera que el legislador sólo habría introducido un nuevo supuesto para esta técnica.
En cualquier caso, lejos de mi intención porfiar con la doctrina del Tribunal Supremo, pues, reconociendo que la dicción legal es confusa, es función genuina del Alto Tribunal fijar doctrina, que, aunque no ha sido reiterada, tiene el valor formal de todo pronunciamiento procedente de la más Alta Magistratura y el material de fundarse en criterios jurídicos que, se compartan o no, son correctos y coherentes. Pero precisamente el carácter reciente y aislado de esta sentencia, junto con la aparente contradicción con la que parecía ser la intención del legislador de 2003, tal vez hubieran merecido que el de 2015 perfilara este extremo confuso de su obra de 2003. Lo que no parece tener sentido es mantener una situación en la que, en nuestro Derecho vigente, no se puedan revisar actos o resoluciones firmes en materia tributaria que padezcan error de hecho, pues este motivo ha desaparecido del recurso de revisión y, conforme a la citada sentencia, tampoco puede hacerse valer en el procedimiento de rectificación de errores si entraña una genuina revisión del acto. Para evitar este efecto, bien se habría podido actuar sobre el artículo 220LGT, redactándolo de forma que comprenda claramente su carácter de verdadera revisión, bien se podría devolver la revisión por error de hecho al recurso que lleva este nombre, manteniendo la competencia en el TEAC o asignándola al autor del posible yerro.
III. SIN NOVEDAD EN EL RECURSO DE REPOSICIÓN: EL IMPACTO DE LAS OBLIGACIONES CONEXAS
Esta reforma de la LGT tampoco tenía entre sus objetivos revisar la regulación del recurso de reposición. Por eso, sólo se ven modificados un par de preceptos para traer a su normativa algunas consecuencias de otras modificaciones habidas en la Ley, en particular, la introducción de las llamadas «obligaciones conexas». En el terreno de los recursos, las consecuencias de las obligaciones conexas se han llevado a dos parejas de artículos de contenido idéntico. Así, por un lado, de los efectos de un fallo estimatorio para la obligación conexa se ocupan los nuevos artículos 225.3 y 239.7, ambos iguales, el primero para el recurso de reposición, el segundo para las reclamaciones económico-administrativas. Las consecuencias e las garantías aportadas para la suspensión son tratadas de forma también pareja en los artículos 224.5 y 233.7, uno para cada instituto revisor.
Este concepto se incorpora a la LGT, si bien no lo hace revestido de la generalidad que sería deseable, sino buscando efectos concretos que al legislador le parecen estimables. Su propia definición aparece asociada a un efecto particular, los supuestos de interrupción de la prescripción, definiéndose en el artículo 68.9 como aquellas obligaciones «en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o periodo distinto». No podemos detenernos aquí en el examen de esta definición., cuyos verdaderos problemas –al margen de una redacción mejorable– surgirán no de su comprensión, sino de su aplicación a las vicisitudes procedimentales que puedan sucederse en el cumplimiento
de las distintas obligaciones conexas, y es ahí donde su regulación fragmentaria, sin ambición lógica, perjudicará su interpretación.
Así, de entrada, el propio artículo 68.9 limita las obligaciones conexas a las que correspondan al propio obligado tributario, lo cual deja fuera de sus efectos las obligaciones conexas con distintos sujetos, exclusión que no se explica por la esencia de esta institución ni por principios de justicia, sino, si acaso, por razones procedimentales: no debe afectar a un tercero lo decidido en procedimientos que le son ajenos. Pero esta dificultad es extrínseca a la conexión objetiva de las obligaciones, y debería tener su tratamiento en dicho terreno, con la adecuada presencia subjetiva de todos los interesados concernidos por un procedimiento de aplicación que tenga por objeto una obligación que a todos les afecte.
Esta restricción impedirá considerar obligaciones conexas, por ejemplo, a aquellas en que la regularización administrativa impute a un cónyuge el rendimiento declarado por el otro, o a un socio el de la sociedad o viceversa, a pesar de que, por su naturaleza, son obligaciones conexas, cumpliendo todos los requisitos de la definición antes transcrita. La limitación subjetiva impuesta por el legislador a la obligación conexa no nace de su concepto, ontológicamente ligado a los elementos objetivos de la obligación. Por eso, seguirán existiendo obligaciones conexas al margen del concepto legal, cuya resolución será mucho más dificultosa, al tener que realizarse directamente desde los principios, o incluso imposible, produciéndose resultados injustos.
En el ámbito de los recursos se ha producido una segunda restricción del concepto, de manera que su recepción en este terreno parece dar cabida a una sola parte de los efectos. Así, en los artículos 225 y 239 se añade un nuevo apartado conforme al cual, cuando se estime un recurso y se anule una liquidación, la Administración podrá regularizar la obligación tributaria conexa de acuerdo a los criterios fijados en la resolución estimatoria. En los artículos 224.5 y 233.7 se aplica la misma idea a la suspensión de la ejecución de manera que las garantías aportadas para este fin seguirán afectas en estos casos a la liquidación que puede hacerse de la obligación conexa a la anulada.
Considero que estas disposiciones son lógicas y salen al paso de una concepción demasiado estrecha del ámbito de los recursos y de la prohibición de reforma peyorativa. El Tribunal Supremo siempre ha considerado que la prohibición de que una situación pueda verse agravada como consecuencia de un recurso del interesado ha de examinarse pretensión por pretensión, sin que sea lícito compensar resoluciones favorables con otras más gravosas respecto a una misma liquidación o respecto del conjunto de liquidaciones recurridas (véase, por ejemplo, SSTS de 22 de diciembre de 2001 (RJ 2002, 6873) y 26 de mayo de 2014 (RJ 2014, 2827)). Esta doctrina es también la seguida por el TEAC para el que la reformatio in peius debe examinarse acto por acto (Ress. TEAC, 9 febrero 2001 (JT 2001, 670)y 26 abril 2002 (JUR 2002, 230352)).
La consecuencia ahora establecida para las obligaciones conexas parece corresponderse con su naturaleza, y creo que es respetuosa con las garantías que han de observarse en los recursos, entre e ellos, la interdicción de la reforma peyorativa, pues lo que se hace es observar las situaciones desde una perspectiva global, algo siempre conveniente. Aquella prohibición, como es sabido, no emana del principio de legalidad, sino de las exigencias constitucionales de protección de los derechos de los ciudadanos. Desde ese punto de vista, nada impide que quien desencadena una acción de recurso y obtiene el triunfo en su pretensión deba aceptar todas las consecuencias inherentes a la misma, no sólo la parte que le beneficia. Sostener lo contrario no es una exigencia de la prohibición de reforma peyorativa, sino de las formas de organizar la aplicación de los tributos, necesariamente segmentada en periodos impositivos, hechos imponibles limítrofes, etc., por lo que es en ese terreno procedimental en donde debe situarse la forma de abordarlo. Dicho de otro modo, las garantías de los recursos no se ven dañadas porque el ordenamiento establezca que las pretensiones victoriosas entrañan todos los ajustes inherentes a ellas. Es sólo una perspectiva más global y completa del asunto.
Pero justamente por esto sorprende que el legislador ofrezca una visión limitada del problema, cuando es la visión conjunta del mismo la que justifica lo que aparentemente podía constituir una lesión a las garantías que protege el derecho al recurso. Los hechos y las calificaciones jurídicas sobre los mismos han de proyectarse de manera unívoca en todas las relaciones, por lo que deben crearse vasos comunicantes entre los distintos actos en que aquéllas se plasman para preservar esta uniformidad. La aplicación de los tributos exige segmentar la realidad, pero no puede darse prevalencia a los elementos formales que a los estructurales, por lo que considero un progreso de nuestro Derecho Público generar instrumentos seguros para canalizar las relaciones entre actos administrativos que comparten elementos comunes. Sin embargo, el legislador ha preferido ocuparse sólo del impacto que sobre la obligación conexa provoca la estimación de un recurso y consiguiente anulación de una liquidación, pero no el supuesto inverso, es decir, el caso de una resolución desestimatoria que incide en una obligación conexa firme para el mismo obligado tributario.
Pensemos en el supuesto más frecuente de colisión entre obligaciones conexas, que probablemente sea la tributación por IVA o ITP, y, dentro de ellos, aquél en el que quien ha soportado repercusión por IVA en una compraventa recibe posteriormente liquidación por ITP por la misma operación. Si el impuesto procedente es ITP, el recurso será desestimado, no resultando de aplicación el precepto que comentamos, cuyo presupuesto son sólo las resoluciones estimatorias. Podría decirse que, en sede de recursos, sólo es relevante la resolución estimatoria, ya que la desestimatoria confirma el acto recurrido y no modifica la situación, quedando consolidada la presunción de legalidad con la que nació el acto en cuestión. Sólo las resoluciones estimatorias de recursos precisan de ejecución en sentido propio, pues en las desestimatorias es el propio acto recurrido el que se ejecuta.
No obstante, este argumento representa traicionar el fundamento y la esencia de las obligaciones conexas, haciéndolas nuevamente esclavas de sus peripecias procedimentales. En el ejemplo, el carácter conexo de las obligaciones debería llevar a que en el enjuiciamiento de la liquidación por ITP vaya también incluida la tributación por IVA por la misma operación, de forma que la resolución que se dicte afecte a ambas situaciones (liquidación por ITP y repercusión por IVA), pues ambas son una sola cosa vestida por el ordenamiento jurídico de forma diferente. De aquí que en un recurso contra una obligación conexa, lo normal es que la resolución tenga un carácter siempre ambivalente, siendo estimatoria para una obligación y desestimatoria para otra. Privarle de este doble efecto es darle nuevamente prevalencia a la forma fragmentada en que el mismo hecho ha sido liquidado (por IVA primero, en la repercusión; por ITP después), es decir, desconocer su carácter conexo. En definitiva, esta regulación sólo sirve para restaurar el orden jurídico cuando la obligación conexa ajustada a Derecho es la que no fue recurrida –en nuestro ejemplo, la tributación por IVA–, pues se anulará la que sí lo fue, pero no servirá en el caso inverso, pues el recurso será desestimado, sin que entre en juego el precepto analizado.
Tampoco creo que la respuesta a esta regulación parcial del problema sea que el supuesto inverso –resolución desestimatoria– encuentre solución en lo dispuesto en el artículo 62.9LGT. En primer lugar, porque aunque así fuera, ello no debería impedir que, una vez dada entrada en la Ley a las obligaciones conexas, no se haga una regulación coherente de las mismas en su sede respectiva.
En segundo lugar, el artículo 62.9 es una norma que actúa sólo sobre la obligación de pago, pero no sobre el título de la obligación, que es lo que ha de dilucidarse en el recurso. El desarrollo de este precepto sólo se ha producido en el Reglamento General de Recaudación ( artículo 42), lo que refuerza su significado de norma que sólo incide en el pago. De hecho, tampoco ningún otro Reglamento determina cuál es ese órgano
competente para señalar la tributación correcta en el caso de tributos incompatibles, a que se refieren el artículo 62.9LGT y 42 RGR, siendo una materia que aun no tiene una regulación acabada, que bien hubiera podido tener lugar en su sede propia: las obligaciones conexas estrenadas por la Ley 34/2015.
En tercer lugar, siguiendo este recortado planteamiento del legislador, normalmente se interpreta que el artículo 62.9LGT sólo pretende evitar la doble tributación material, es decir, que no se satisfagan dos tributos por un mismo hecho imponible. Nuevamente, sería un precepto inocuo para dilucidar la relación entre obligaciones conexas, aspecto que queda al margen de su ámbito y finalidad. Ésta es la concepción del TEAC y de algunas sentencias judiciales, que exigen, para que este precepto despliegue sus efectos, que haya existido un efectivo pago de un tributo por la misma operación. De esta forma, en el caso del ejemplo, si el IVA soportado en una adquisición ha sido deducido por quien lo soportó, el artículo 62.9 no constituye impedimento para liquidar ITP, pues no se ha soportado materialmente un primer tributo incompatible con el segundo.
Por estas razones, creo que el nuevo artículo 225.3 debiera haber incluido en su ámbito también las resoluciones desestimatorias, proporcionando una regulación más completa de la cuestión. Ese carácter conexo no desaparece porque el legislador lo ignore, de forma que han de explorarse otras vías para solucionar los problemas que se plantean, siempre más tortuosas de las que podría proporcionar su asiento natural, desdiciendo esa claridad de la norma que el legislador tributario dice buscar. Una de ellas, la prevista en artículo 67.LGT, para el cual, « en el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente», siendo criterio del TEAC que, en caso de controversia ante los tribunales económico administrativos, este plazo comienza a partir de la firmeza de la resolución del TEA correspondiente. En general, el TEAC considera que deben ser los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria instituidos en el en el artículo 65 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (actualmente en el artículo 66 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre que regula el sistema de financiación de las Comunidades y Ciudades Autónomas) los que ejerzan la coordinación en la materia, resolviendo los TEA si se plantea controversia.
La aparición de las obligaciones conexas en la Ley 34/2015podía haber reorganizado toda esta materia, proporcionado una regulación general, unificada y sistematizada, haciéndola también más clara, sencilla y eficaz, evitando los caminos tortuosos que muchas veces han de seguirse para que no se consagren situaciones injustas, no siempre con final feliz. Esperemos que una vez iniciado el camino, en el futuro se vaya perfilando la normativa sobre estos problemas, abordándolos con la deseable generalidad y rigor conceptual.
IV. NOVEDADES EN LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS
Como dijimos al principio de estas líneas, en materia de procedimientos de revisión sólo las reclamaciones económico-administrativas formaban parte del objetivo reformador del legislador en la Ley 34/2015, y aun así tampoco se trata de modificaciones profundas, sino más bien de algunos ajustes en los defectos que se han observado tras la entrada en vigor de las modificaciones de 2003 y la introducción de algunas cambios menores, cuya enumeración se desgrana en el Preámbulo de la Ley. Además de lo referente a las obligaciones conexas, a que hemos hecho referencia en el apartado anterior, agrupamos a continuación el comentario de las restantes.
1. ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LAS RECLAMACIONES: COMPETENCIA, ORGANIZACIÓN E INTERESADOS
El artículo 229 mantiene el mismo esquema de competencias salido de la Ley 58/2003 y retocado tras la promulgación de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, para adaptarlo a las modificaciones en las competencias de revisión reconocidas a las Comunidades y Ciudades Autónomas por la norma que regula su sistema de financiación y los respectivos Estatutos de Autonomía. No por conocida su lectura deja de ser farragosa y enrevesada, recordándonos hasta qué punto el sistema de recursos administrativos en el ámbito tributario resulta complejo (a lo establecido en esta ley debe añadirse la normativa de régimen local sobre recursos tributarios en este ámbito), y no por necesidades intrínsecas a los medios de impugnación o exigidas por la protección de los derechos de los interesados, del principio de legalidad o de la seguridad en el manejo de los caudales públicos, sino por llevar a sus últimas consecuencias el principio de autoorganización de las Administraciones Públicas.
Este intrincado entramado de órganos y recursos, con instancias opcionales para el interesado o para la Administración (como la competencia del TEAC sobre los actos que dicten las Comunidades Autónomas) encuentra su justificación, de un lado, en el anhelo de que sean órganos de la propia Administración que aplica los tributos los que revisen la actuación de éstos, salvo en la medida –para las Comunidades Autónomas– que ellas decidan entregar una parte del mismo a la Administración del Estado a través del TEAC; de otro, en la voluntad de mantener el recurso de alzada ordinario para actos por encima de determinada cuantía.
No conviene aquí analizar estas causas, sino sólo constatar que su resultado proporciona un conjunto de difícil visibilidad para el ciudadano normal, que es el destinatario propio de estos medios de impugnación, no precisados de asistencia profesional. Por eso, a fin de compensar esa oscuridad es deseable que se cumplan por los órganos administrativas las reglas que sirven al adecuado encauzamiento de las peticiones de los interesados (correcta información de las vías de recurso, calificación de los escritos conforme a su verdadero carácter, remisión de oficio al órgano competente, comunicación de estas circunstancias a los interesados).
Por otro lado, es sabido que, en el ámbito administrativo, la actuación ante órgano incompetente sólo provoca la obligación de éste de remitirlo al competente, surtiendo efectos desde su presentación ante el primero, dado el principio de personalidad jurídica única de cada Administración Pública. No obstante, el juego de esta regla suele entenderse circunscrito ad intra de cada persona jurídica justamente por tener ese fundamento, por lo que no se entiende predicable cuando el escrito o la actuación se debieron dirigir a otra Administración diferente. Pues bien, en materia tributaria no cabe exigirle al ciudadano común que se desenvuelva con naturalidad en el mundo de la organización administrativa, con su multiplicidad orgánica, cesiones, delegaciones de competencias, convenios y encomiendas de gestión interadministrativas, etc., sin que frecuentemente el «pie de recurso» ofrezca información suficiente o inteligible. Por ello, sería conveniente alguna norma que contrarreste esta complejidad organizativa, de manera que en los casos en que distintas Administraciones intervienen en la aplicación y revisión tributaria, la distinta personalidad jurídica no impida la adecuada canalización de las solicitudes y recursos de los interesados.
En particular, la reforma del artículo 229 introduce dos novedades dirigidas a procurar una más rápida generación de criterios uniformes. La primera de ellas, recogida en el actual apartado 1 d), permite que el TEAC dicte resoluciones en unificación de criterio –y, por tanto, vinculantes para toda la Administración tributaria– de oficio, es decir, en recurso contra resolución de un TEAR o TEAL planteado por el propio Presidente del TEAC o de la Vocalía Coordinadora, bien de oficio, bien a propuesta de otro vocal del TEAC o de un Presidente de TEAR o TEAL, en aquellos casos en que algunos TEA hayan resuelto de forma contradictoria o el asunto revista especial trascendencia. En realidad, representa una ampliación de la legitimación prevista en el artículo 242 para interponer recurso de alzada en unificación de criterio, siendo muy similares los motivos por los que cabe interponerlo y el valor de la resolución que se dicten, por lo que tal vez este precepto hubiera tenido mejor acomodo en este artículo que regula los órganos legitimados para recurrir por este cauce.
Ningún reproche técnico cabe hacer a una institución que, mutatis mutandi, no es desconocida en la jurisdicción (cuestión de inconstitucionalidad planteada por la sala O Sección del Tribunal Constitucional al Pleno de éste, prevista en el artículo 55.2LOTC, por ejemplo), debiendo ser bien recibido todo instrumento que acelere la generación de criterio y contribuya a la seguridad jurídica. Por mi parte, sólo un par de observaciones. Por un lado, la deseable rapidez en la obtención de criterios uniformes para la Administración tiene un inconveniente: es posible que todavía no hayan aflorado todos los argumentos que pueden iluminar el conflicto. Una forma de eliminar o paliar esta desventaja es recabar la opinión de órganos o entidades cualificados para obtenerla. El artículo 229 sólo contempla las alegaciones de los centros directivos de las Administraciones concernidas por el asunto, echándose en falta la de organizaciones que puedan representar a los contribuyentes u otras instituciones, e incluso los criterios al respecto de otros TEA distintos al recurrido, si bien éstos pueden conocerse internamente.
Por otro, la contribución de la unificación de criterio a la seguridad jurídica o a la eliminación de litigiosidad precisa, además de su propia formación en tiempo útil, que se garantice su respeto inmediato por los órganos de aplicación, lo cual requiere procurar su conocimiento, implementar cauces rápidos para los casos en que se infrinjan e incluso consecuencias en otros órdenes. En la medida en que se descuiden estos elementos, los criterios unificados sólo tendrán efectividad a través de los recursos, por lo que no eliminarán la necesidad de interponerlos.
La segunda novedad introducida por el artículo 229, en su apartado tercero, tiene un alcance más limitado, afectando únicamente a los TEAR que tienen Salas Desconcentradas, con competencia territorial propia (Andalucía, Canarias, Castilla y León y Comunidad Valenciana). Para garantizar la unidad de criterio en el seno
del TEAR respectivo, su Presidente, cuando observe contradicción entre los criterios de las Salas de su Tribunal o la cuestión revista especial trascendencia, puede promover la adopción de un criterio vinculante para todo el TEAR, el cual será adoptado por el Pleno del mismo o por una Sala formada por el Presidente y los vocales que él designe en atención a la especialización en las cuestiones a considerar. Se garantiza de esta forma la necesaria unidad de criterio que debe haber en un mismo órgano administrativo, como lo es cada uno de los TEAR. Tal vez la Ley debería haber garantizado la presencia en esa Sala Especial de, al menos, un vocal de cada una de las Salas desconcentradas, si bien sí se especifica que la composición de la misma ha de hacerse en función de criterios de especialización, lo que debe conducir normalmente a ello, pues ésta suele articularse por Salas Desconcentradas.
Finalmente, el artículo 229 de la ley 34/2015 realiza dos pequeñas precisiones que podrían considerarse de nivel reglamentario. Por un lado –apartado 5, párrafo segundo–, se precisa que en las reclamaciones contra actuaciones de particulares susceptibles de reclamación económico-administrativa (retenciones, repercusiones, obligación de realizar pagos a cuenta o de entregar factura), será competente el TEAC cuando el reclamante resida fuera de España, sea cual sea la cuantía de la reclamación. Se colma así una laguna existente en la materia, pues cuando, por la cuantía, estas reclamaciones correspondían a un TEAR, dado que el fuero territorial atendía al domicilio de la persona que interponía la reclamación, si ésta era no residente ningún TEAR resultaba competente. Por otro –apartado sexto–, las reclamaciones susceptibles de alzada que se dirijan directamente al TEAC, prescindiendo de la primera instancia, se tramitarán por la Secretaría del TEAR correspondiente, con la finalidad de acercar la tramitación al interesado, sin perjuicio de las facultades instructoras complementarias que pueda acordar el TEAC, y naturalmente de la resolución por este órgano.
1.2 Acumulación
La acumulación fue objeto de atención por el legislador en la LGT de 2003 y vuelve a serlo ahora, en la 34/2015, a pesar de que su utilidad en los tiempos actuales es cuestionable, debido a que algunas de las finalidades que la acumulación pretendía se consiguen hoy con los medios tecnológicos, sin necesidad de unificar los procedimientos. En ocasiones, la acumulación no agiliza ni simplifica la tramitación o resolución de resoluciones, porque dificulta el tratamiento uniforme, introduciendo una complejidad en el procedimiento derivada de la propia acumulación, sin que, a cambio, los trámites o tareas que ahorran exigieran más allá de apretar una simple tecla del ordenador. Distinto es el supuesto en que la acumulación es obligada para no dividir la continencia de la causa, si bien, como veremos a continuación, esto no se produce en todos los casos de acumulación preceptiva.
A. Acumulación preceptiva
La Ley 34/2015 distingue entre la acumulación preceptiva y la facultativa, esta última ausente en la redacción inicial de la Ley 58/2003. La primera puede acarrear la alteración de la competencia y también comunica la posibilidad de recurso si una sola de las reclamaciones acumuladas es susceptible del mismo, a diferencia de la norma tradicional en nuestro Derecho Procesal. La reforma ha afinado la redacción de los casos en que procede, añadiendo uno más:
a) Reclamaciones interpuestas por un mismo obligado tributario relativas a un mismo tributo, precisándose ahora, con toda lógica, que todas ellas deben derivar del mismo procedimiento, no meramente del mismo hecho imponible .
b) Reclamaciones interpuestas por varios interesados contra actos distintos pero que se refieran a un mismo tributo y expediente. Se añade ahora la exigencia de que de todas ellas deba conocer el mismo órgano económico-administrativo, es decir, en estos supuestos, el legislador entiende que no merece la pena alterar la competencia natural, no procediendo la acumulación si ello conlleva el traslado de una reclamación a un TEA que inicialmente no sería el competente.
c) Reclamaciones de varios interesados contra el mismo acto o actuación. Este supuesto ha sido introducido, con toda lógica, en esta reforma, evitándose que un mismo acto reciba distintos enjuiciamientos. No obstante, en ocasiones, la diferencia con el supuesto anterior será puramente formal, cuando haya varios actos pero todos deriven de las mismas actuaciones y contengan pronunciamientos indisolublemente ligados (por ejemplo, liquidaciones por el Impuestos sobre Sucesiones a varios herederos). Esto implica que la acumulación garantiza que no se produzcan contradicciones en el enjuiciamiento de un mismo acto, pero no respecto de actos diferentes, aunque procedan de las mismas actuaciones y sean en todo iguales (salvo el obligado tributario). Por otro lado, tampoco la regulación de la obligación conexa salvará esta situación, pues, como hemos visto, este concepto sólo juega respecto de obligaciones del mismo interesado.
d) Las reclamaciones contra sanciones se acumularán a la interpuesta contra la deuda de la que procedan.
Aunque el fundamento de esta acumulación obligatoria parece ser la necesidad de que no se divida la continencia de la causa o el conocimiento de asuntos que deben ser resueltos conjuntamente, esta justificación no opera en todos los casos creando algunas disfunciones. No parece necesario que el conocimiento de la reclamación contra la sanción exija su acumulación a la interpuesta contra la liquidación, pues, además de que en el procedimiento sancionador deben constar todos los elementos para resolver sobre ella, el examen de la liquidación es lógicamente previo, por lo que para resolver sobre la sanción basta saber qué se ha decidido sobre aquélla, sea en esa misma reclamación o en otra anterior. Por contra, la acumulación obligada puede retrasar la resolución de la reclamación contra la liquidación, al dictarse –y recurrirse– las sanciones asociadas a ellas con posterioridad, frustrando las posibilidades de resolver la primera reclamación en plazo.
Por otra parte, los problemas mayores que plantean los supuestos de pluralidad de interesados que reciben un mismo acto o varios derivados del mismo procedimiento no se refieren a la acumulación, sino a los efectos de los pronunciamientos económico administrativos frente a otros interesados, en relación con la obligación de notificar la existencia de los recursos frente a los mismos.
1.2 Acumulación facultativa
La acumulación facultativa es introducida por la Ley 34/2015, resolviendo las dudas sobre la posibilidad de acordarla que suscitaba el silencio al respecto de la redacción inicial de la LGT. La mayor dificultad para acceder a ello provenía de la salvaguarda de la privacidad de los datos tributarios de cada contribuyente, de manera que un TEA no podía acordar una acumulación no prevista en la ley sin el consentimiento de los interesados, en la medida en que ello significara facilitar el conocimiento de los datos fiscales de una persona por otra u otras. La redacción aprobada exige que si las reclamaciones se refieren a distintos reclamantes, se conceda audiencia para que aleguen sobre la acumulación, siendo desaconsejable acordarla contra la voluntad de alguno de ellos por la razón apuntada.
Por lo demás, la norma está concebida con suficiente amplitud, como corresponde a una facultad del órgano competente que deberá adaptar a cada caso. Así, se posibilita la acumulación cuando exista cualquier conexión entre las reclamaciones que aconseje su resolución unitaria, desapareciendo incluso el tradicional límite en la
jurisdicción económico-administrativa de que todas se refieran al mismo tributo (que impedía, por ejemplo, acumular reclamaciones contra liquidaciones de IVA/IRPF o IVA/IS derivadas de las mismas actuaciones y giradas sobre las mismas pruebas y argumentos). La resolución que se dicte será motivada y revocable, no cabiendo recurso contra la misma, al ser acto de trámite. Como antes se dijo, estas acumulaciones facultativas no alteran la competencia –sólo pueden acordarse, por tanto, si un mismo Tribunal es competente para conocer de todas las reclamaciones–, ni comunican la posibilidad de recurrir en alzada a las que no la tuvieran por sí.
1.3 Interesados
Sólo un precepto de la reforma afecta al régimen de los interesados en el procedimiento económico administrativo, el apartado segundo introducido en el artículo 234.2, conforme al cual, « se tendrá por acreditada la representación voluntaria, sin necesidad de aportar uno de los medios establecidos en el artículo 46.2 de esta Ley, cuando la representación hubiera sido admitida por la Administración Tributaria en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado». De esta forma, se pretende eliminar a los interesados la molestia de tener que reiterar la acreditación de la representación en el momento de recurrir, cuando la propia Administración ya la había reconocido en el procedimiento cuya resolución se recurre.
Doctrinalmente entronca con la doctrina del TEAC y la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida, entre otras, en las sentencias de 22 de marzo de 2003 (RJ 2003, 2873) y 29 de diciembre de 2003. (RJ 2005, 2572). En ellas se reprocha al TEA que requiriera al interesado acreditar la representación en una reclamación cuando la tenía reconocida en otra o cuando había sido admitida por la Inspección. Sin perjuicio de los detalles que pueden leerse en estas sentencias, su obligación de ceñirse al caso que resuelven hace que no despejara todas las incógnitas al respecto. Interesa ahora comentar las que plantea la redacción legal que se ha plasmado en la Ley 34/2015.
Sorprende, de entrada, que el Preámbulo de la Ley afirme a este respecto que « se establece una presunción de representación voluntaria a favor de aquellos que la ostentaron en el procedimiento de aplicación de los tributos del que derive el acto impugnado», pues la dicción legal antes transcrita no parece enunciar una presunción, al menos de forma clara. Es obvio que la representación es revocable en cualquier momento por el representado, que podrá hacerlo valer ante el TEA correspondiente, pero esto es distinto al juego de una presunción, que implica la posibilidad de poder probar lo contrario con efectos ex tunc.
Debe tenerse en cuenta que no se trata sólo de reconocer la cualidad de representante en una persona sino de analizar sus facultades para recurrir, habida cuenta el carácter de acto cuasi dispositivo que le atribuye el artículo 46.2 LGT a la acción de recurso, y las consecuencias que pueda acarrear para el recurrente, y ello vale tanto si la norma se entiende como presunción o como efectiva acreditación de la representación. Si lo que quiere decirse es que el representante en el procedimiento de aplicación tiene facultades para recurrir, esa hipotética presunción sólo se destruiría acreditando que no era en realidad el representante, no que carecía de facultades para recurrir.
Entiendo que tanto la redacción del precepto como sus antecedentes jurisprudenciales conducen a entender que la representación admitida en la fase de aplicación ha de admitirse necesariamente en la reclamación sin perjuicio de la facultad de revocación por el representado, siendo improcedente requerir su acreditación. No obstante, permanece en la incertidumbre el supuesto en que dicha representación no comprendiera la facultad de recurrir, cuestión que, me temo, sólo se aclarará si se planteara un conflicto por las consecuencias de un recurso indeseado.
Debe hacerse notar que este precepto se refiere exclusivamente a la representación voluntaria que regula el artículo 46LGT, no así a la representación legal contemplada en el artículo 45, entre la que se incluye la orgánica, siempre considerada por el legislador tributario como una forma de representación legal. En consecuencia, las personas jurídicas quedan excluidas de la aplicación de esta norma, por lo que deberán acreditar la representación en la reclamación, aunque sea la misma bajo la que actuaron en el procedimiento de aplicación procedente. En este punto, el precepto no se ajusta a la jurisprudencia antes citada, que, como puede apreciarse de su lectura, no excluía a estas entidades del criterio que allí se sustentaba.
1.4 Otras cuestiones: Notificaciones y costas
Las novedades recientes que suponen las notificaciones electrónicas representan, sin duda, un cambio importante en los procedimientos administrativos y tributarios, pero no constituyen un tema específico de los procedimientos de revisión, que se limitan a recibir, a su ritmo, las modificaciones que en esta materia se adoptan en su sede respectiva. Con carácter inmediato sólo se prevé (artículo 235.5) la obligatoria interposición de las reclamaciones por medios electrónicos para los contribuyentes obligados a relacionarse por este medio con la Administración (fundamentalmente, las personas jurídicas), lo cual no cambia, en realidad las cosas, puesto que este trámite se realiza ante la oficina que dictó el acto impugnado, por lo que afecta a la actividad de ésta, no a la de los TEA. La puesta de manifiesto electrónica del expediente ( artículo 236.1) y las notificaciones por este medio ( artículo 234.4) quedan demoradas hasta que, en el primer caso, así se disponga por Orden Ministerial y, en el segundo, hasta que se desarrolle reglamentariamente, según establecen la disposición transitoria única 7 d) de la Ley 34/2015 y el propio artículo 234.4, respectivamente.
La otra modificación en este apartado se refiere a las costas que pueden imponerse al reclamante temerario o de mala fe, añadiéndose ahora precisiones de porte reglamentario. De un lado, sobre el momento de la imposición, se señala que se hará en la propia resolución, que deberá recoger la motivación y cuantía, de acuerdo a los criterios reglamentarios 15); de otro, su ejecutividad queda demorada en caso de recurso de alzada y a resultas de lo que en éste se resuelva. Se trata de una institución de utilización insólita o nula por los TEA, que ocupa, por eso, un lugar muy menor en la problemática de las reclamaciones económico administrativas.
2 EL PROCEDIMIENTO GENERAL
Siguiendo la tónica general de la reforma, tampoco en el procedimiento general se han producido grandes novedades, sino, en general, el acomodo a algún criterio jurisprudencial, la afinación técnica de algún concepto o la introducción de algún trámite específico para cubrir una necesidad concreta. Sólo a propósito de la ejecución de resoluciones se plantean cuestiones de largo alcance que veremos en su lugar.
2.1 Plazo de interposición de reclamaciones en caso de silencio administrativo
La ley 34/2015 ha recibido por fin la doctrina constitucional y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el plazo para recurrir contra desestimaciones presuntas de solicitudes o recursos dirigidos a la Administración. Hasta ahora, el artículo 235LGT y sus precedentes seguían estableciendo que el plazo para recurrir en caso de silencio administrativo se computaba desde el día en que se entendieran producidos los efectos del silencio, por lo que la reclamación o recurso interpuesto más de un mes después de esta fecha eran extemporáneos, debiendo el interesado esperar a la resolución expresa, si llegaba a ser dictada.
Frente a ello, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo fueron forjando un cuerpo de doctrina favorable a considerar que el plazo de interposición de un recurso frente a una desestimación presunta permanece siempre abierto –a salvo, siempre, la prescripción de la acción– en tanto no se dictara la resolución expresa, corriendo a partir de la notificación de ésta los plazos de caducidad para impugnar.
En realidad, era difícil encontrar argumentos para considerar preclusivo el plazo de recurso contra la falta de resolución administrativa, que han sido extensamente expuestos por la jurisprudencia citada y la doctrina. No podía serlo la seguridad jurídica –a la que la Administración podía poner fin en cualquier momento, dictando el acto expreso–, ni el consentimiento ficticio del interesado, a quien no se le notificaba con los requisitos de Ley. Como es sabido, a diferencia de lo que ocurre en los casos de silencio positivo, la desestimación presunta no es un acto administrativo, sino una mera ficción para permitir a los interesados el acceso al recurso ante la inactividad administrativa, conjugando el privilegio de la decisión previa con las exigencias de la tutela judicial efectiva: a la Administración le corresponde decidir sobre las situaciones que le conciernen, pero se limita en el tiempo esta espera. No se produce ningún acto administrativo al vencimiento del plazo para resolver, ni menos aún notificación del mismo, razón por la cual no puede ser hito válido para el arranque del plazo para recurrir.
En el ámbito tributario, estas interpretaciones eran normalmente seguidas por los órganos económico administrativos, no sin excepciones, pero el seguimiento de la mencionada jurisprudencia tropezaba con un problema gramatical en la letra de la Ley. En la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, el artículo 46 establece el plazo del recurso según el acto impugnado sea expreso o no. Esto permite a la hermenéutica referir este mandato solo a los verdaderos actos presuntos, es decir, a los casos de silencio positivo, pero no a las desestimaciones presuntas. Pero el artículo 235LGT computaba el plazo de un mes para recurrir en estos casos, « desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo », expresión de la que es más difícil desgajar los casos de desestimaciones presuntas y que generaba inseguridad.
Por eso, debe considerarse un acierto esta modificación, que hace decir ahora al artículo 235.1: « En los supuestos de silencio administrativo, podrá interponerse la reclamación desde el día siguiente a aquél en que produzcan sus efectos. Si con posterioridad a la interposición de la reclamación, y antes de su resolución, se dictara resolución expresa, se remitirá al Tribunal, una vez notificada al interesado». Correctamente, se convierte en facultad del interesado lo que siempre debió serlo. En el mismo sentido se expresan los artículos 240 y 247, los cuales, luego de disponer el plazo máximo para resolver reclamaciones en el procedimiento general y abreviado, respectivamente, señalan que, transcurrido dicho plazo, «el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente», lo cual vale para el recurso de alzada y, si hubiera sido necesario, para el contencioso-administrativo.
Lo que desde luego no se comprende es que no se haya modificado en el mismo sentido el artículo 223.1LGT, precepto homólogo al que comentamos en el recurso de reposición, y que sigue diciendo que « el plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.» Sin duda, debe ser un olvido del legislador, motivado porque este recurso no era objeto de la reforma prevista. Pero debe admitirse que esos olvidos se pueden cometer más fácilmente cuando se utiliza una técnica legislativa que exige tener que regular una misma institución jurídica en cuatro preceptos distintos de la ley especial, cuando en realidad no debiera ser necesario dedicarle ninguno, pues es una materia propia de la Ley Administrativa Común, sin que concurra ninguna especialidad en el Derecho Tributario. Considerar que la seguridad jurídica y la certeza en el ámbito tributario residen en esta sobrerregulación lleva a estas incoherencias. En la práctica, no debe haber problemas para una interpretación integradora de este precepto, máxime cuando el propio Preámbulo de la ley 34/2015 expresa: « Se suprime la regla especial de cómputo de plazo para recurrir en caso de silencio, de acuerdo con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo y doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central».
Al artículo 235 se le han añadido también algunos párrafos sobre la forma de proceder cuando se dicte resolución expresa existiendo ya reclamación contra la desestimación presunta. El órgano que la dicte debe remitirla al TEA que esté conociendo del asunto, notificándole al interesado con expresión de las consecuencias de la resolución según su sentido (que se considere ya recurrida, si es desestimatoria, o que se haya producido la satisfacción extraprocesal,). En todo caso, se ofrecerá plazo de alegaciones por un mes al reclamante para que exponga lo que considere conveniente, pero si calla, se le considerará conforme con la valoración que hizo el órgano de aplicación de los tributos en la notificación antes indicada.
En mi opinión esta supuesta información es más bien una valoración que realiza el órgano que dicta la resolución sobre los intereses del particular afectado, algo que, en puridad, sólo a éste correspondería realizar, y al TEA resolver, al margen de que no será fácil apreciar estos extremos en casos de estimaciones parciales o formales. En cualquier caso, queda claro que no se requiere que el interesado interponga en ningún caso nueva reclamación contra la resolución expresa, ni siquiera en el supuesto en que ésta modifique el sentido de la desestimación presunta. A la postre, habrá de ser el TEA competente el que decida, con alegaciones o sin ellas, si la información suministrada sobre el efecto de la resolución expresa era correcta o no, y, en consecuencia, si debe estimarse producida la satisfacción extraprocesal o, por el contrario, procede considerar viva la discrepancia con fundamento en las alegaciones que obren en su poder.
2.2 Planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE
Es conocido que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se pronunció a favor de la consideración de los Tribunales económico-administrativos españoles como órganos jurisdiccionales en el sentido del artículo 177 del Tratado, equivalente al actual 267 del Tratado de Funcionamiento de la Europea, por las razones que hizo particularmente explícitas en su sentencia de 21 de marzo de 2000 (TJCE 2000, 47)(Caso Gabalfrisa). El planteamiento de estas cuestiones por los órganos económico-administrativos ha sido muy excepcional, siendo para ellos facultativo desde el punto de vista del Derecho de la Unión, pues nunca constituyen la última instancia decisoria, único caso en que es preceptivo formular la cuestión.
La Ley 34/2015 introduce el nuevo apartado 3 en el artículo 237, dedicado a regular el planteamiento de estas cuestiones. Tras habilitar al Reglamento para el desarrollo del procedimiento, se prevé que previamente al planteamiento de la cuestión habrá de ofrecerse la posibilidad de alegar sobre la pertinencia de hacerlo al reclamante, si no fue él quien lo solicitó, y a la Administración Tributaria autora del acto en todo caso. El solo planteamiento de la cuestión produce la suspensión del procedimiento en que se plantee y la de todos aquellos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial planteada, mandato que debe entenderse referido al conjunto de reclamaciones pendientes sobre el asunto en cualquiera de los Tribunales Económico-administrativo, pues ni el precepto limita este efecto a un ámbito menor, ni se advierte razón para que así fuera. Esta suspensión lo es también de los plazos de prescripción de los derechos a que se refiere el artículo 66, es decir, tanto de las acciones declarativas como ejecutivas, ya a favor de la Administración, ya de los contribuyentes. Ambas suspensiones quedan alzadas al recibirse la resolución de la cuestión.
El artículo 239, sobre la resolución de la reclamación, ha sufrido tres modificaciones, además de la adición del nuevo apartado séptimo, de contenido idéntico al artículo 225.3, en sede de recurso de reposición, ya comentado anteriormente. Las novedades introducidas en los apartados tercero, quinto y sexto son de muy distinto porte, mezclándose, muy al gusto del legislador tributario contemporáneo, preceptos que regulan al detalle cuestiones nimias con otros que afectan a elementos procesales relevantes por los que se pasa casi de puntillas.
A. La obligación de expedir factura.
Entre los primeros podemos situar al nuevo apartado sexto, cuyo antiguo contenido –el recurso de anulación– pasa al actual artículo 241 bis. Aquí se previenen ahora de forma prolija los pasos que deben darse para ejecutar resoluciones sobre el deber de expedir factura, cuando el condenado a ello no cumpla voluntariamente la resolución. En síntesis, la factura será expedida por su destinatario, comunicándolo al TEA, a la AEAT y al obligado a emitirla. Estos pasos son descritos en el precepto legal con una minuciosidad propia de la fascinación que las leyes tributarias sienten por la sacralidad de la factura.
Estas reclamaciones se presentan en escasas ocasiones, y, aun así, muchas de ellas no constituyen materia económico-administrativa, pues no se discute el deber de expedir factura, sino cuestiones atinentes a la relación civil o mercantil de la que aquella es expresión, conflicto que debe residenciarse en la jurisdicción civil. Por eso resulta llamativo el detalle al que desciende el legislador en este punto. En cualquier caso, para el supuesto de resolución estimatoria, el enojoso trámite de producción de esta suerte de autofactura aquí prevista no parece que aporte mayor valor jurídico al documento creado –la factura– del que ya posee la resolución del TEA que ejecuta. De hecho, no creo que el eventual incumplimiento de los deberes formales que aquí se exigen al reclamante vencedor –el destinatario de la factura– pueda perjudicar el derecho sustantivo que deriva para él de la resolución, es decir, todas aquellas consecuencias que el Derecho anude a la existencia de esa factura, sin perjuicio de los efectos que el incumplimiento de esos deberes pueda tener en otros órdenes.
B. Alcance de los fallos sobre actuaciones tributarias de los particulares
De mayor fuste es la modificación acogida en el apartado quinto de este artículo 239, aunque no es estrictamente una novedad, sino una conveniente explicitación del Derecho vigente. Se establece aquí el carácter vinculante para la Administración Tributaria de las resoluciones dictadas en las reclamaciones relativas a actuaciones u omisiones de los particulares (repercusión, retención, pagos a cuenta, deber de expedir factura, relaciones de sustitución), pero limitado a la calificación jurídica de los hechos tenidos en cuenta, quedando a salvo las facultades de comprobación e investigación.
En el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas de 1996 ya recogía un precepto similar referido a los supuestos más frecuentes y significativos en este tipo de reclamaciones, las actuaciones de repercusión, que quedó posteriormente subsumido en el más general artículo 213.2 de la vigente LGT, que predica el general respeto que debe tener toda resolución económico-administrativa firme.
Sin embargo, este mandato siempre permitió que lo decidido en una resolución fuera modificado por la Administración si ello era resultado de un procedimiento de comprobación o investigación que fuera compatible con el que dio lugar a aquélla. Por mucho que una liquidación provisional hubiera sido revisada por un TEA y dictado resolución sobre ella, eso no impedía la posibilidad de dictar una liquidación definitiva, con respeto a los límites establecidos en el artículo 140.1LGT. En este contexto, y con toda lógica, el valor de los pronunciamientos económico-administrativos es el mismo que el del acto que revisan, y, por eso, son modificables en las mismas circunstancias.
Así, la novedad del precepto que comentamos no es tanto proclamar el carácter vinculante para toda la Administración tributaria también de este tipo de resoluciones, algo que ya está dicho en el artículo 213.2 LGT, sino acotar este efecto a las calificaciones jurídicas sobre los hechos de que se conozca en tales reclamaciones, elevando a la categoría de Ley el criterio doctrinal generalmente admitido, que, a mi juicio, resulta perfectamente ajustado a la estructura de nuestro sistema tributario, y acertadamente expresado. Su paralelismo con el artículo 140.1 es evidente, con el que comparte sustento y significado. En las reclamaciones entre particulares no interviene la Administración tributaria, por lo que los hechos son traídos al procedimiento por los propios interesados y sólo por ellos. Lo que resuelva el TEA en atención a estos datos
fácticos es vinculante, pues son siempre estos órganos quienes ponen fin a la vía administrativa en materia tributaria, pero la Administración conserva sus potestades de comprobación, de forma que si, en el ejercicio legítimo de las mismas descubre hechos distintos procede regularizar conforme a lo que resulte de éstos.
C. Naturaleza de los actos de ejecución
La modificación de más calado es la recogida en el apartado tercero, sobre la ejecución, uno de los temas actualmente más vidriosos en el panorama de los recursos tributarios, pues a las problemas procesales propios de esta institución se añaden los derivados de su conexión con los plazos para concluir los procedimientos tributarios y de los efectos de la anulación en la obligación de pagar intereses de demora, entre otros. La versión original del artículo 239.3LGT ya distinguía entre anulaciones por razones de fondo o formales, señalando que en este segundo caso se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Ahora se añaden dos párrafos, del siguiente tenor:
« Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior (defectos formales), los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Estas cuestiones estaban hasta ahora reguladas en el artículo 66.2 del Reglamento, que establecía idénticos mandatos a los actuales, pero sin distinguir entre anulaciones formales y de fondo, de manera que, conforme a este precepto, en ningún caso los actos de ejecución formaban parte del procedimiento precedente y siempre regía el plazo de un mes para dictar los actos de ejecución. Conviene ser cautos a la hora de confiar que este precepto zanje los problemas que se propone arreglar, pues es materia en la que menudean criterios doctrinales y jurisprudenciales variopintos, entroncados en principios generales o en otras normas del ordenamiento, que han dado lugar a todo tipo de resoluciones jurisdiccionales y administrativas, a menudo contradictorias y oscilantes. No obstante, cabe atribuir al legislador tributario el valor de, al menos, establecer una regla lógica en esta cuestión, pues, aun cuando no le debería ser exigible liderar la legislación en una materia que tiene más de procesal y administrativo que de tributario, es en este campo donde mayor litigiosidad genera y donde, en consecuencia, más necesidad de clarificación hay.
A la complejidad propia de la materia se ha unido la existencia de una regulación específica en el procedimiento de inspección, que, además, ha sido extendida jurisprudencialmente a otros procedimientos de comprobación, de forma que a todos ellos se aplica el plazo de ejecución previsto en el artículo 150.5LGT. Asimismo, el Tribunal Supremo considera que el plazo previsto en este artículo para ejecutar fallos económico administrativos o jurisdiccionales es de aplicación tanto a las anulaciones formales como a las de fondo, con fundamentos que han ido evolucionado en los últimos años. De esta forma, a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, tanto el Tribunal Supremo como el TEAC, que ha recibido plenamente aquella jurisprudencia, entendían que el plazo para ejecutar una resolución o sentencia que anulara una liquidación por razones tanto formales como de fondo era siempre el que restara cuando el acto inicial se dictó o, si fuera inferior, seis meses (en los procedimientos distintos al de inspección, el plazo será, por tanto, siempre de seis meses, a los que en la doctrina económico-administrativa se le añade uno, el que el artículo 66 del Reglamento –actualmente este artículo 239.3 que comentamos– concede para la ejecución, que, en las anulaciones formales se entiende que es el lapso en el que debe iniciarse la ejecución).
En este contexto se promulga el artículo que comentamos, que, según acabamos de exponer, pretende modificar el criterio dominante hasta ahora, que quedaría en vigor sólo para las anulaciones formales, las cuales sí supondrían una continuación del procedimiento cuya resolución se anula y debe respetar los plazos totales de duración del mismo. Para las anulaciones de fondo se proclama la independencia de los actos de ejecución respecto del procedimiento primitivo, concediéndose un plazo de un mes para su dictado. Entiendo que este plazo no es de caducidad, pues no se confiere para la tramitación y resolución de un procedimiento, sino que es el periodo de tiempo previsto para que en él se realice una única actuación administrativa, la ejecución del fallo en cuestión, por lo que su incumplimiento sólo genera el cese del devengo de intereses de demora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.4.
No obstante, justamente este efecto es el que trata de evitar el Tribunal Supremo con su jurisprudencia antes citada, entendiendo que no puede quedar sin efecto sustantivo el incumplimiento del plazo para ejecutar resoluciones de fondo. Cabe pensar que la elevación a rango de ley de esta independencia procedimental de los actos ejecución sustantiva debiera dejar zanjado el problema, superando la insuficiencia de rango que el artículo 66 del Reglamento de Revisión presenta respecto al 150.5 LGT. Empero, el Tribunal Supremo no sólo fundamenta la preferencia por este artículo en dicha superioridad jerárquica de la LGT sobre el reglamento, sino también en el principio de especialidad, dando preferencia a la norma en la que se regula la duración del procedimiento, por lo que se hace difícil vaticinar si la nueva regla legal hará virar o no este criterio jurisprudencial.
En mi opinión, la opción del legislador es técnicamente correcta, y puede considerarse aun más especial que el artículo 150.5 respecto de la materia que regula: la condición procedimental de los actos de ejecución sustantivos. Éstos no forman parte del procedimiento cuya resolución se anula porque no son debidos en función de ese procedimiento, sino del de revisión. Las resoluciones estimatorias de un TEA no ordenan al órgano autor del acto recurrido que lo anulen y dicten otro; son ellas mismas las que directamente lo anulan, de forma que el mandato contenido en el acto anulado se sustituye por la resolución económicoadministrativa, de la que la nueva liquidación será un mero acto de ejecución. No es el órgano de aplicación quien en realidad la emite, pues las declaraciones sobre hechos y Derecho aplicables están todas en la resolución económico-administrativa, limitándose el órgano a darle cumplimiento y concreción, del mismo modo que la actividad material de ejecución de una sentencia judicial por la Administración no convierte a ésta en titular de la competencia para ejecutar sentencias judiciales. En fin, sencillamente, la ejecución forma parte del procedimiento de recurso, que sin ella está mutilado e incompleto. Admitiendo esta pertenencia al procedimiento de recurso, si se considerara que, además, también forma parte del procedimiento de aplicación de procedencia, entonces la norma que comentamos sería la declaración del legislador sobre qué bloque normativo se aplica –el de la ejecución o el de la resolución de recurso– ante esta naturaleza dual, es decir, cuál es la ley especial al respecto.
Del otro lado, los argumentos no parecen tan poderosos, además de ser circunstanciales. Por lo dicho, la liquidación –o, en general, el acto– dictado en ejecución no es actividad inspectora –o, en su caso, comprobadora– porque, a diferencia de la dictada en el procedimiento inspector, no es la decisión de la Inspección la que allí se plasma, sino la del TEA. Además, la anulación formal y la de fondo provocan una situación completamente diferente desde el punto de vista de la duración del procedimiento y de la finalidad de las normas que lo rigen. La retroacción de actuaciones devuelve la vida al procedimiento de comprobación o investigación, y con ello la pendencia y la incertidumbre de la cuestión que en él se ventila, que quedan todavía pendientes de la actividad que reste realizar en el procedimiento de aplicación y de la nueva decisión que habrá de adoptar el titular de esta competencia. En cambio, la anulación de fondo zanja definitivamente la cuestión y fija la respuesta al objeto del procedimiento, eliminando toda inseguridad y zozobra al respecto.
En definitiva, en la ejecución de resoluciones anulatorias por razones de forma, la retroacción de actuaciones suponen que recobren vigor las potestades de comprobación o investigación de los órganos activos de la Administración, y, por eso, también debe recuperar el suyo las normas que establecen los límites temporales al
ejercicio de esas potestades, los derechos de los contribuyentes en esos procedimientos y, en general, todas las normas aplicables a los mismos. Las normas sobre duración de los procedimientos de aplicación tratan de proteger frente a la inseguridad que provoca la pendencia para establecer los términos de una obligación tributaria, algo que no ocurre cuando se trata de ejecutar una resolución sobre el fondo, en la que se han fijado todos los parámetros de esa obligación y no cabe ya ejercer potestades administrativas que puedan modificar la situación. El eventual retraso que pudiera producirse en la ejecución sólo constituye una tardanza del acreedor en la exigencia de su derecho, algo que, por su naturaleza, no debe tener otro límite que el de la prescripción de la acción para reclamarlo, y cuya consecuencia legal y lógica es la cesación del devengo de intereses de demora.
Cuestión distinta serían los casos de anulaciones híbridas, donde se defieren al trámite de ejecución más actuaciones que las propias de dar cumplimiento y concreción a un mandato sobre el fondo del asunto, presentando aspectos comunes con los dos tipos de resoluciones arquetípicas, las formales y las de fondo. Pero tal cuestión desborda el ámbito de estos comentarios a la reforma de la LGT.
3.1 Recurso de alzada ordinario
La modificación llevada a cabo en el recurso de alzada consiste en la introducción en el artículo 241.3 de varios párrafos dedicados a regular la posibilidad de suspensión de la resolución estimatoria dictada en primera instancia, cuando ésta es recurrida por los órganos de la Administración legitimados para ello, existiendo, por tanto, la posibilidad de que la resolución restaure el valor de una liquidación anulada por el TEAR.
El tradicional efecto suspensivo de los recursos devolutivos en nuestro Derecho hizo pensar durante mucho tiempo que el recurso de alzada económico-administrativo impedía la ejecución de la resolución dictada en primera instancia. En realidad, el único apoyo para sustentar esta tesis lo constituían preceptos reglamentarios dirigidos antes a disciplinar la mecánica de la ejecución de resoluciones que a erigirse en excepción de cuestionable validez respecto del principio general de inmediata ejecución de los actos administrativos, que es la naturaleza que corresponde a las resoluciones de los TEA. A pesar de la autonomía del sistema de fuentes en materia económico-administrativa ( artículo 234.6LGT), era dudoso que un principio tan troncal en nuestro Derecho como las consecuencias que derivan de la autotutela administrativa y consiguiente ejecutividad inmediata de los actos pudiera quedar enervado por un precepto reglamentario que ni siquiera hacía una declaración contundente en sentido contrario, debiendo deducirse del momento en que procedía la devolución del expediente a la oficina gestora para cumplimiento de la resolución.
La Ley 58/2003 guardaba silencio sobre esta cuestión, pero el artículo 66 del Reglamento de revisión sí proclama en su apartado primero que « los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias», precisando el párrafo segundo que «la interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión », suspensión que sólo podía ser la instada por el interesado, única prevista.
La reforma que comentamos curiosamente no realiza pronunciamiento expreso sobre la inmediata ejecutividad de las resoluciones recurridas en alzada, pero sí parte de aceptar este principio general recogido en el reglamento, tratando de prevenir que, como consecuencia de esa ejecución, puedan realizarse devoluciones por el Fisco respecto de cuya recuperación en caso de prosperar el recurso de alzada existan indicios racionales de que pueda verse frustrada o gravemente dificultada. Para ello, el órgano recurrente deberá solicitar la suspensión de la ejecución de la resolución de instancia, motivando la concurrencia de la indicada circunstancia. La sola petición suspende la ejecución de la resolución recurrida, debiendo pronunciarse el TEAC sobre la misma, agotando con ello la vía administrativa. Lógicamente, se prevé la innecesariedad de aportar garantía, dada la presunción de solvencia de que goza la Administración.
La suspensión así acordada impide la devolución de cantidades que pudiera resultar de lo resuelto por el TEAR o TEAL de instancia, así como la liberación de garantías que estuvieran afectas al pago de la deuda objeto de la reclamación. Añade la Ley que « asimismo, quedarán subsistentes y mantendrán su eficacia los actos del procedimiento recaudatorio que se hubiesen dictado para garantizar el pago de la deuda tributaria». Literalmente, esta expresión es de difícil entendimiento, pues los actos del procedimiento recaudatorio no se dictan para garantizar el pago, sino para verificarlo, es decir, para el pago mismamente. Distintas son las medidas cautelares o actos de aseguramiento de la deuda –embargos cautelares, retención de devoluciones, que presentan una fisonomía igual a los actos del procedimiento de recaudación, pero difieren de éstos en que aquellos no se dirigen al cobro, sino a garantizarlo, por lo que no desembocan en la ejecución de la garantía. Para ello sería preciso, como expresa el artículo 81.6LGT, que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio, es decir, que dejen de ser medidas cautelares y pasen a ser, ahora sí, actos del procedimiento recaudatorio.
El precepto puede querer referirse a actos del procedimiento recaudatorio –providencias de apremio, diligencias de embargo– que ya se hubieran dictado, los cuales no quedarían alzados por el fallo estimatorio de primera instancia, sin perjuicio de que no prosigan las actuaciones dirigidas al cobro, de donde su mantenimiento se justifica en esa función de garantía que ahora pasa a tener lo que inicialmente se comenzó como actividad dirigida al cobro. La otra alternativa sería entender que el mandato legal alcanza a las medidas de aseguramiento cautelar que se hubieran dictado –y que estuvieran en vigor– para garantizar el cobro de la deuda. Probablemente sea preferible la primera opción, más ajustada al tenor literal del precepto, a su ubicación sistemática y a su finalidad. Así, gramaticalmente sólo faltaría una coma tras la expresión «que se hubiesen dictado», de forma que los actos recaudatorios no se dictaron para garantizar el pago, pero a partir de ahora sí cumplen esa función. Es también lo más ajustado a un precepto destinado a regular los efectos ejecutivos de una resolución recurrida, por lo que debe referirse a los actos que dependen de esa ejecución, que son los recaudatorios, pues los de aseguramiento no tienen su fundamento en la reclamación, regulándose por su régimen propio contemplado en el artículo 86 LGT.
En fin, si el fallo de instancia obliga a realizar una devolución de ingresos al interesado, éste puede solicitar y obtener su devolución prestando alguna de las garantías denominadas líquidas (depósito, aval o seguro de caución). De esta forma se redondea una regulación que se antoja una forma equilibrada de ponderar los intereses en conflicto, pues situando la regla general en la inmediata ejecutividad de las resoluciones de primera instancia, se permite su suspensión en los casos en que pueda peligrar la ejecución de una eventual resolución estimatoria del recurso, justificando las circunstancias que hacen temer este riesgo. Y aun en estos supuestos, puede lograrse la ejecución dineraria provisional por el interesado favorecido por la resolución de instancia, garantizando los efectos que tendría la anulación de la resolución que fue favorable al contribuyente.
3.2 Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio y recurso de revisión
En el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio sólo se han realizado dos leves retoques. De un lado, se suprime la posibilidad de interponerlo contra resoluciones que no se adecuen a la doctrina del TEAC (artículo 242.1), subsistiendo los otros dos motivos (cuando se estime gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida o cuando aplique criterios distintos a los empleados por otros órganos económico administrativos).
Esta restricción es acertada, pues, tratándose de un recurso de valor exclusivamente nomofiláctico, no tiene sentido plantearlo cuando ya existe criterio administrativo sobre la cuestión, ya que su eventual desconocimiento por el TEAR o TEAL no se enmienda ni se previene reiterando un criterio ya establecido. Ahora bien, a la velocidad a la que se mueve el Derecho Tributario, tanto en el plano legal como en el jurisprudencial, el problema es, en ocasiones, estar seguros de si determinado criterio del TEAC puede considerarse vigente ante cambios normativos o tras la emergencia de alguna jurisprudencia del Tribunal Supremo, supuestos, a mi juicio, distintos a la mera reiteración.
De otro lado, en el apartado tercero de este artículo se reduce a tres meses el plazo de resolución de este recurso, lo cual supone, en la práctica, otorgar un carácter preferente a la resolución de los que se planteen, medida dirigida a conseguir un rápido establecimiento de criterios administrativos uniformes. Tal vez hubiera tenido más ventajas conceder esta preferencia en la tramitación y resolución que obligar a resolver en un plazo que, en asuntos espinosos, puede llegar a ser corto para madurar una decisión colegiada de especial trascendencia. Además, de la resolución no penden intereses concretos, pues el fallo no afecta al objeto de la resolución recurrida, lo que debilita la necesidad de predeterminar un tiempo de respuesta. En cualquier caso, el incumplimiento de este plazo, aunque nada se diga al respecto, no acarrea consecuencia alguna. También el recurso de revisión ha visto reducido a la mitad su plazo de resolución, en este caso desde un año a seis meses ( artículo 244.6), transcurrido el cual se entiende presuntamente desestimado.
El recurso de anulación se desgaja del artículo 239.6 para pasar a ocupar ahora un artículo propio, el 241 bis. Sin embargo, eso no supone que se hayan operado grandes modificaciones en su estructura y finalidad, que permanecen con la idea inicial que se alumbró en la Ley 58/2003. Se han incorporado al texto legal algunas de las previsiones que tenían asiento en el artículo 60 del Reglamento, que se elevan de rango, así como varias matizaciones que pretenden descartar algunas interpretaciones desviadas de la idea original que se habían producido desde su entrada en vigor, en 2004. No obstante, algunas de estos detalles normativos actuando conjuntamente pueden conducir a cambios en la utilidad de este recurso, como exponemos seguidamente.
Actualmente, los TEA están obligados a tramitar y resolver masivamente reclamaciones, actividad en la que inevitablemente se producen errores materiales en las resoluciones que no representan en realidad una toma de postura del órgano colegiado, por lo que pueden salvarse de la regla que proscribe variar las resoluciones ya dictadas. Únase a esto que una de las finalidades que cumple la vía económico-administrativa consiste en actuar como vía previa de resolución de conflictos que alivie la litigiosidad ante la jurisdicción contenciosoadministrativo. Por eso, era deseable facilitar un instrumento que eliminara estas resoluciones materialmente erradas sin significado alguno, a fin de evitar que la reclamación no sólo dejara de evitar un pleito sino que lo propiciara innecesariamente. Téngase en cuenta que la rectificación de errores materiales no permitía modificar el sentido del acto, por lo que no servía para enmendar yerros cuando el arreglo pasaba por una alteración sustancial de la resolución dictada. Por su parte, el recurso de revisión por error material o de hecho correspondía entonces al TEAC, vía siempre de acceso más penoso que la cercanía del mismo órgano que cometió la equivocación, amén de exigir que la resolución cuya revisión se pretendía fuera firme, lo que equivalía a jugárselo todo a una carta.
Descartando una fórmula más genérica, se optó por habilitar este recurso de anulación para los tres casos de errores materiales en la tramitación de la reclamación que desembocan en una resolución manifiestamente equivocada, no querida por el órgano económico-administrativo, que son los tres supuestos que se mantienen tras la reforma que comentamos: indebida declaración de inadmisibilidad, tener por no presentadas alegaciones o pruebas que sí lo fueron y la incongruencia completa y manifiesta de la resolución, a los que se añade el acuerdo de archivo por terminación anormal del procedimiento. 29) Este recurso, por tanto, tiene como función que el propio órgano económico-administrativo pueda deshacer sus errores materiales, sin los límites del procedimiento de rectificación de éstos, ni las restricciones –sobre todo la firmeza y la competencia orgánica– del recurso de revisión. De ahí su carácter facultativo –el «podrá interponerse» entiendo que debe interpretarse en este sentido–, y suspensivo de los plazos de recurso contra la resolución principal, pues éste no
tiene sentido hasta saber cuál es el pronunciamiento definitivo del TEA, mudable en la estimación de este remedio.
En lo esencial, así lo entendió el Tribunal Supremo, si bien las obligadas limitaciones al objeto del caso hacen que algunos detalles sigan sin estar del todo claros, sobre todo en los supuestos distintos a la declaración de inadmisibilidad que pueden motivar el recurso de anulación 30). La reforma legal tiende a desmenuzar estos detalles, aprovechando, como se ha dicho, para subir a rango legal algunos mandatos hasta ahora reglamentarios.
En el apartado primero de este artículo 241 bis se incorporan como sujetos legitimados para interponer este recurso, además de los interesados, los órganos administrativos que pueden recurrir en alzada. Cabría pensar que esta legitimación jugará normalmente respecto de las resoluciones del TEAC recaídas en los recursos
interpuestos por aquellos órganos, pero del texto legal no resulta esta restricción, de manera que también podrán presentar recurso de anulación contra cualquier resolución económico-administrativa dictada en las materias de su competencia. Esta ampliación de la legitimación no es excesivamente relevante, pues sólo cabe
suponerle utilidad para los casos de incongruencia completa y manifiesta de la resolución, realmente infrecuentes, supuesto que también podría solventarse por medio del recurso de revisión por error de hecho (sin perjuicio de las oscuridades existentes sobre éste antes comentadas).
También son nuevos a partir de la Ley 34/2015 los apartados quinto y sexto, aunque parte de su texto esta traído del reglamento. El apartado quinto estableciendo el momento y forma de recurrir, en su caso, en alzada la resolución principal, que lo será a partir de la resolución del recurso de anulación, impugnando lo que resulte de ésta. No obstante, un par de cuestiones resultan polémicas. De un lado, se mantiene la vieja regla del plazo para presentar el recurso contra la resolución principal en caso de desestimación presunta del recurso de anulación, que vuelve a ser aquí el día en que se consume el silencio administrativo. No es fácilmente comprensible que se acepte la doctrina jurisprudencial para los plazos de interposición de la reclamación y del
recurso de alzada y se cambie el criterio para el recurso de anulación, aunque lo esperable es que esta insistencia tenga el mismo éxito que sus precedentes ahora derogados.
Por otro lado, se prevé que en caso de resolución estimatoria del recurso, el de alzada se interpondrá contra la resolución del recurso de anulación, ya que la anterior ha dejado de existir. Ahora bien, esto presupone que la resolución del recurso de anulación no debe limitarse a estimar éste, sino también a dictar la resolución que proceda sobre el fondo del asunto, en unidad de acto, de ahí que sea ésta la que merece ser recurrida, pues en ella se contiene todo el material digno de recurso. Se impediría así la práctica de algunos TEA de estimar el recurso de anulación cuando se observa la concurrencia de alguno de los motivos para ello, y posteriormente examinar la cuestión de fondo en una resolución posterior, forma de actuar que puede resultar aconsejable para eliminar cuanto antes una resolución groseramente errada, sin perjuicio de estudiar más detenidamente el fondo de la cuestión. Es posible que el plazo de un mes no sea suficiente para constatar el error, estimar el recurso de anulación, estudiar la cuestión de fondo, deliberarla, acordarla y notificarla. Y si el plazo para recurrir en alzada comienza a partir del transcurso de este mes, llegado ese momento, el interesado deberá, por cautela, interponerlo, desapareciendo la utilidad del recurso de anulación, que no es otra que evitar recursos innecesarios.
El apartado sexto de este artículo 241, en cambio, comprende a todas las resoluciones, tanto las recurribles en alzada como las que agotan la vía administrativa, dejando claro que el recurso que se interponga contra la desestimación del recurso de anulación tiene por objeto ambas resoluciones –la principal y la del recurso de anulación– pudiendo plantearse cuantas cuestiones se refieren a ambas. Obviamente, en caso de resolución estimatoria del recurso de anulación, habrá que dictar nueva resolución sobre el fondo –ya se haga conjuntamente con la del recurso de anulación, como parece querer la Ley, o no– que será recurrible a partir de su notificación. Nada se observa sobre el cómputo del plazo para recurrir, cuestión que, por tanto, queda deferida a la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.
3.4 Recurso contra la ejecución
Los incidentes de ejecución de las resoluciones económico-administrativas no estaban regulados en la redacción inicial de la LGT-2003, que sólo se ocupaba en el artículo 236.6 de las cuestiones incidentales conocidas en la ciencia procesal como de previo pronunciamiento, definidas como aquellas que « se refieran a extremos que, sin constituir el fondo del asunto, estén relacionadas con el mismo o con la validez del procedimiento y cuya resolución sea requisito previo y necesario para la tramitación de la reclamación, no pudiendo aplazarse hasta que recaiga acuerdo sobre el fondo del asunto », supuesto que no incluye los problemas planteados en la ejecución de la resolución.
Sí se regulaban los incidentes de ejecución en el artículo 68 del Reglamento, como cauce para dirimir la eventual discrepancia del interesado con la forma de ejecutar el fallo del Tribunal, disponiendo un par de normas al respecto. La Ley 34/2015 crea el artículo 241 ter dedicado al ahora denominado «recurso contra la ejecución», precepto al que se incorpora, con algunas modificaciones, el contenido del citado artículo reglamentario, añadiendo otras normas que, a nuestro juicio, confunden más que aclaran la materia. En principio, este recurso viene a ser un incidente de ejecución, de manera que, supuesto que los actos de ejecución de resoluciones económico-administrativas han de ajustarse exactamente a los pronunciamientos de aquéllas, el interesado que considere que no se ha respetado ese ajuste puede plantear este recurso. Se configura, así, una acción a instancia de parte, abandonándose definitivamente el control de oficio de la ejecución de las resoluciones que se proclamaba en los reglamentos de procedimiento económico administrativo de 1981 y 1996, y sobre el que guardaba silencio la LGT-2003.
Como normas concretas, la competencia para resolverlo se atribuye al órgano que haya dictado la resolución, tal como hace el artículo 68 del reglamento, lo que comporta que sea el TEAC el competente cuando se ejecutan resoluciones dictadas en alzada, y no el órgano de primera instancia, como es la norma general en nuestras leyes procesales. El cauce, como hasta ahora, sigue siendo el procedimiento abreviado, salvo que se hubiera ordenado retroacción de actuaciones, de lo que nos ocupamos seguidamente. Este recurso es el único remedio frente a los acuerdos de ejecución, pues no cabe interponer recurso de reposición.
Considero acertado incluir expresamente un plazo de interposición de este recurso, que se cifra en un mes, el mismo para interponer reclamación, que se venía aplicando ya supletoriamente. Es ésta una cuestión polémica, no esclarecida tampoco en la jurisdicción contencioso-administrativa, cuya ley reguladora no establece plazo concreto para alzarse frente a un acto de ejecución de una sentencia, pero tampoco se pronuncia por lo permanente apertura del plazo. Ciertamente, el derecho a que se cumpla lo resuelto por el TEAR no debe estar sometido a un nuevo plazo de caducidad, permaneciendo abierta la posibilidad de excitar el cumplimiento del fallo durante todo el plazo de prescripción. Cuestión distinta es aquella en la que el órgano encargado del cumplimiento sí ha dictado un acuerdo de ejecución, concretando en él las disposiciones del fallo tal como han sido entendidas por quien lo ejecuta. En estos casos, parece contrario a la seguridad jurídica que no se someta a plazo preclusivo de caducidad la posibilidad de reaccionar frente a un acto de la Administración, sin que su carácter de acto de ejecución proporciones diferencias en este sentido respecto a los recursos contra actos declarativos. Esto no supone más que distinguir entre inejecución, cuyo plazo para exigirla sería el de prescripción, de la discrepancia frente a la ejecución, que exige reaccionar en plazo frente a la forma en que la Administración ha entendido que debe darse cumplimiento a lo resuelto.
Las mayores sorpresas nos las reserva este precepto en sus apartados quinto y sexto. El primero de ellos señala, como se ha dicho, que, frente a la regla general, el recurso contra la ejecución no se tramitará por el procedimiento abreviado, sino por el que proceda según la cuantía, cuando el fallo del TEA hubiera ordenado la retroacción de actuaciones. Esta dicción parece suponer que se tramitará como recurso contra la ejecución cualesquiera actos dictados como consecuencia de una resolución estimatoria de un TEA, tanto si lo fue por razones de fondo como de forma, caso este segundo en que se habría ordenado la retroacción de actuaciones que aquí se ordena tramitar como recurso contra la ejecución, que seguirá el procedimiento que corresponda por razón de la cuantía. En mi opinión, vuelve el legislador tributario a deshacer las incipientes diferencias entre las anulaciones formales y las de fondo, que, siendo fundamental para la dinámica de los recursos tributarios, no termina de asentarse en nuestro ordenamiento, realimentando la confusión entre sus respectivos regímenes en orden a plazos de ejecución y su relación con la caducidad y la prescripción, intereses de demora, etc.
Un recurso supone el control de la legalidad de un acto, confrontándolo con el conjunto del ordenamiento jurídico; en cambio, en un incidente de ejecución, ese contraste de legalidad ya no debe realizarse respecto del total ordenamiento jurídico –algo que ya se hizo en la resolución del recurso–, sino respecto de los concretos pronunciamientos del fallo. En el recurso ha de verse si el acto se ajusta al ordenamiento; en el incidente, si se ajusta a lo resuelto. De esta distinta naturaleza procesal derivan sus restantes características, singularmente la prohibición de plantear cuestiones nuevas o que debieron plantearse al recurrir, pues ya no estamos en la fase de examinar la legalidad del acto, sino de ejecutar lo que ya se ha considerado como legal.
Por eso, el incidente de ejecución no es el cauce adecuado para examinar las impugnaciones de actuaciones desarrolladas como consecuencia de la retroacción de actuaciones ordenadas por un TEA. En estos casos, la cuestión de fondo ha debido quedar imprejuzgada, pues, en buena técnica procesal, el acogimiento de una causa formal de invalidez que obligue a retrotraer actuaciones nos sitúa en un momento anterior al dictado de la resolución recurrible, que se enjuiciará cuando vuelva a ser dictada y con el nuevo –al menos, formalmente– contenido que posea. De aquí que contra esta segunda resolución del procedimiento de aplicación debiera proceder una nueva reclamación, pues es evidente que el objeto de la impugnación no será simplemente examinar que se ha cumplido el requisito de forma cuya inadvertencia motivó la anulación, sino la decisión que sobre el objeto del procedimiento se haya vuelto a emitir. Es ahora cuando van a examinarse las cuestiones de fondo y contrastar su ajuste a la legalidad, por lo que la impugnación desborda los límites de un incidente de ejecución. Así, frente a una liquidación anulada por falta de motivación, el recurso contra la nueva liquidación que se dicte no se podrá limitar a examinar que ahora sí lo está –como se ordenó en el fallo–, sino verificar su ajuste al ordenamiento jurídico entero, que antes no pudo hacerse al verse impedido por la prioridad lógica de las cuestiones formales.
Es posible que se pretenda unificar en una sola reclamación el examen legal del resultado de un mismo procedimiento retrotraído, pero ello no puede hacerse desnaturalizando la sustancia que separa a una reclamación de un recurso, sencillamente porque se tropezaría contra límites insalvables de la estructura del ordenamiento. Tal vez quiera decirse que bajo el nombre de recurso contra la ejecución vivirán tanto el incidente propiamente dicho como una verdadera reclamación contra el acto que se dicte tras la retroacción de actuaciones, aplicando en cada caso la naturaleza respectiva de cada institución procesal (la del tipo de procedimiento –general o abreviado– ya ha sido aplicada por el legislador, probablemente consciente de la mezcla que ha llevado a cabo). Pero esta regulación crea más problemas de los que resuelve, pues enturbia un panorama que, aunque estaba escasamente regulado, podía sostenerse con la aplicación de las categorías generales, ahora desdibujadas. Tal ocurre en el apartado sexto de este artículo, que extrañamente dispone: « En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico administrativa que se ejecuta.». La confusión de categorías que antes mencionábamos impide saber qué debemos entender por cuestiones nuevas. Si se refiere a aquéllas que debieron plantearse en la reclamación inicial, éstas son inadmisibles en un incidente de ejecución, como recuerda el apartado séptimo de este mismo artículo, por lo que debe descartarse esta interpretación. Parece que podrían ser las cuestiones deferidas a la ejecución, no directamente tratadas en el fallo, tesis que podría tener sentido, pero que utiliza inadecuadamente el término «cuestión nueva», pues en ellas se incluiría la concreción de las cuestiones tratadas en el fallo. O tal vez lo sean las cuestiones de fondo que procede plantear y examinar en los supuestos de retroacción de actuaciones, que estarían incluidos en este particular recurso.
Demasiados enigmas para un precepto que debería establecer un camino claro para las cuestiones que surgen en la ejecución, así como una delimitación precisa de los conceptos involucrados. La inadmisión de la suspensión tal vez revele una cierta preocupación porque este recurso no suponga una táctica dilatoria para retrasar el pago, pero la forma de hacerlo puede resultar perturbadora. La suspensión debe abarcar el incidente de ejecución, pues éste forma parte de la reclamación y de la tutela que ésta debe dispensar. El derecho de un contribuyente a suspender la obligación de pago en tanto se sustancia la reclamación económico-administrativa dura hasta que ésta finaliza con el pronunciamiento definitivo del TEA sobre el concreto alcance de esa obligación. Desproveer la fase de ejecución de los efectos de la suspensión significaría la falta de la tutela cautelar en esa última fase del recurso, de forma que el acto de ejecución acordado por el órgano de aplicación supondría un imposible renacimiento del solve et repete.
Probablemente, sólo pueda llevarse la interpretación de esta norma a eliminar la utilización de este recurso como forma de dilatar el pago, privando de efecto suspensivos a los incidentes que consistan en una mera reiteración de los argumentos de fondo. Pero, en todo caso, esta circunstancia motivaría la inadmisibilidad del recurso, siendo el TEA el que debe declararla, permaneciendo en vigor hasta entonces la suspensión que cubre toda la reclamación económico-administrativa. El precepto incurriría en el defecto de otros referidos a las medidas cautelares, que, guiados de excelentes intenciones, utilizan como criterio para el régimen de la medida cautelar un elemento que sólo puede apreciarse al tiempo de examinar el fondo de la cuestión, lo que le priva de utilidad para el juicio cautelar, que debe realizarse cuando aún no se ha examinado el problema de fondo.
A salvo de mejor opinión, entiendo que este artículo debe interpretarse armónicamente con lo dispuesto en el artículo 239, antes comentado, al disponer que los actos de ejecución de resoluciones de fondo no forman parte del procedimiento cuya resolución se anula, justamente porque forman parte del procedimiento de revisión, en concreto, de la ejecución de lo resuelto. Por eso, son éstos actos de ejecución de resoluciones sobre el fondo del asunto los que deben constituir el objeto de los recursos contra la ejecución, pues, en puridad, sólo ellos son « actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa» (artículo 242 ter.2). Tras una anulación por falta de audiencia o de motivación, la nueva liquidación que se dicte no es consecuencia de la resolución que acogió alguno de aquellos vicios formales, pues, subsanados éstos, el contenido de la segunda liquidación es enteramente decidido por el órgano de aplicación de los tributos, sin seguir indicación alguna del TEA, que ha debido abstenerse de pronunciarse sobre ello. Sólo así tiene sentido inadmitir la suspensión, pues en esto caso no hay dificultad para entender por cuestiones nuevas –aunque su uso pueda ser impropio– las que surgen en la ejecución; a ellas si se prolonga el efecto suspensivo, no a las meras reiteraciones de lo alegado –o que debió alegarse– en la reclamación.
Ocurre que esta interpretación deja casi vacía de contenido la pretensión del legislador que este recurso acoja también los supuestos en los que previamente se ordenó retroacción de actuaciones, que quedarían reducidos a casos residuales (resoluciones que, bien o mal, anulan una parte de la liquidación por razones de forma y otra por razones de fondo, por ejemplo). Pero la inclusión de estos supuestos hace crujir la naturaleza de la institución, entrando en contradicción con su propio ámbito definido en los apartados segundo –antes transcrito– y octavo del propio artículo 241 ter, con la distinción realizada en el artículo 239 sobre los actos de ejecución en resoluciones formales y de fondo, con las normas sobre la duración de la suspensión y su finalidad y sobre el significado de las cuestiones nuevas.
A lo sumo, podrá quizá encontrarse un cierto equilibrio aplicando este precepto a las cuestiones surgidas en ambos tipos de ejecuciones, formales y de fondo, de forma que sería un único cauce en cuyo seno a cada cual se le aplicarían las normas correspondientes a la verdadera naturaleza de la acción. Esto explicaría que en los supuestos de retroacción este recurso se tramite por el procedimiento que corresponda a su cuantía, pues en realidad se trata de una nueva reclamación. Asimismo, de esta forma puede defenderse mejor que en los supuestos de retroacción se consideren cuestiones nuevas las que no pudieron examinarse en el primer fallo, a fin de que les alcance la suspensión. Tal vez hayan prevalecido razones organizativas frente a las dogmáticas, pero el resultado es un precepto que ensombrece una cuestión necesitada de mucha claridad.
4. PROCEDIMIENTO ABREVIADO
El llamado procedimiento abreviado ha sido objeto de leves retoques por la Ley 34/2015, si bien inciden en las, a su vez, pequeñas diferencias con el procedimiento general, quedando reducida aún más la razón de ser de este cauce procedimental. El procedimiento abreviado pretendía aligerar la tramitación y resolución de las reclamaciones de menor importancia actuando sobre dos elementos: la supresión del trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y la resolución a cargo de órgano unipersonal. Como ya expusimos en otro lugar, ninguno de estos dos factores (la complejidad del procedimiento o la de la toma colegiada de decisiones) constituía el origen del retraso de los TEA respecto del tiempo legal de resolución, por lo que no cabía esperar que esta novedad de la LGT de 2003 tuviera un impacto significativo en este problema, como no parece haberlo tenido. Sea como fuere, la reforma de 2015 sigue en este punto la tónica general, que, como decíamos al principio, sólo se propone retocar algunos aspectos que en estos años de aplicación de la Ley 58/2003 se han mostrado disfuncionales o mejorables. Veamos las que afectan al procedimiento abreviado.
4.1 Ámbito y competencia
En cuanto a su ámbito, éste queda exclusivamente ceñido a las reclamaciones de cuantía inferior a la que se establezca reglamentariamente 37), suprimiendo los restantes supuestos previstos en el original artículo 245.1 de la Ley 58/2003. De esta forma se simplifica acertadamente la identificación y el funcionamiento de este procedimiento, al tiempo que se ajustan mejor sus piezas, pues los supuestos ahora derogados descansaban sobre una circunstancia contingente, cual era la alegación que formulara el interesado, la cual, además de poder faltar, no determinaba el ámbito de conocimiento del Tribunal, que puede entrar a conocer de cuestiones no alegadas por los interesados ( artículo 237.2LGT). Además, este dato no es conocido en el momento de notificar el acto reclamable ni es fácil detectarlo en una clasificación inicial de la reclamación dirigida a asignarle el procedimiento adecuado. Demasiados inconvenientes para casi ninguna ventaja, por lo que el legislador ha decidido que sólo la cuantía discrimine el tipo de procedimiento, confiando en la –relativa– sencillez para identificar este elemento.
También en el mismo artículo 245, ahora en el apartado segundo, se modifica el órgano competente para resolver. En la redacción original, éste era siempre y necesariamente un órgano unipersonal del Tribunal (Presidente, Vocal o Secretario). Ahora esto constituye una mera posibilidad, pues se dispone que para resolver las reclamaciones tramitadas por el procedimiento abreviado « los tribunales económico administrativos podrán actuar de forma unipersonal». Queda al criterio organizativo de cada TEA decidir si las reclamaciones seguidas por este cauce habrán de resolverse por el órgano colegiado o por alguno de los unipersonales, devolviéndose al terreno de la organización lo que era un problema de esta índole.
Esta libertad de autoorganización debe complementarse con los correspondientes acuerdos de cada TEA determinando cómo va a articularse el ejercicio de esta competencia para resolver en el seno de cada uno de ellos, pues, tanto desde la naturaleza administrativa que les asigna nuestro Derecho interno como desde la judicial que el TJUE predica de ellos a los efectos del Tratado de la Unión, es exigible que la competencia esté predeterminada al comienzo del procedimiento.
Por último, en el procedimiento estrictamente considerado, el artículo 246 matiza la característica fundamental del procedimiento abreviado, consistente, como se ha expuesto, en la carga de tener que presentar las alegaciones en el mismo escrito de interposición. Si en la redacción inicial del precepto el escrito de interposición de la reclamación debía contener las «alegaciones que se formulen», la Ley 34/2015 añade el inciso «en su caso». Este elemento es el único que podría justificar la aparición de este instrumento procesal, pues el único ahorro que proporciona el procedimiento abreviado frente al general es la supresión del trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, trámite en que se emplea el mismo tiempo y esfuerzo, y con idéntica finalidad, que en conceder al interesado plazo para que subsane la omisión de alegaciones en la interposición, por lo que si ésta es preceptiva, ninguna diferencia hay entonces entre este procedimiento y el general, quedando sin razón de ser la distinta duración legal prevista para uno y otro, y la propia existencia del procedimiento abreviado.
El TEAC consideró desde el principio que la omisión de alegaciones en el escrito de interposición no provocaba el deber de la Secretaría del TEAR de requerir la subsanación, con fundamento en lo dispuesto en la norma especial al efecto, el artículo 65.1 del Reglamento, el cual prevé solamente la subsanabilidad de los requisitos previstos en el apartado a) del artículo 246.1 de la Ley, guardando silencio sobre el apartado b), donde se recogía la obligación de incluir las alegaciones en todo caso 38). Los Tribunales Superiores de Justicia oscilaron entre, en unos casos, dar preferencia a este precepto, considerando que sólo son subsanables los defectos que afectan a los requisitos constitutivos de la reclamación, pero no las omisiones de meras cargas procedimentales, que, en sí mismas, no constituyen defecto propiamente dicho, como las alegaciones; en otros, sobrepujaron la norma general sobre subsanación de defectos recogida en el artículo 2.2 del mismo Reglamento, incluyendo las alegaciones entre los defectos subsanables del escrito de interposición.
El Tribunal Supremo se enfrentó a este problema en el recurso de casación en interés de la ley 39/2008, resuelto en sentencia de 5 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 1694). El Alto Tribunal desestima el recurso afirmando que no es posible aceptar la doctrina que se le propone fijar sin atender a las circunstancias concretas del caso, en particular a la notificación de la liquidación. En lo esencial, se afirma que no se informó al interesado en la notificación de la liquidación que si presentaba reclamación debía incluir las alegaciones en el escrito de interposición, lo cual le generó indefensión. El Tribunal Supremo rechaza la posibilidad de fijar como doctrina legal la insubsanabilidad de la omisión inicial de alegaciones porque « con carácter preferente al estudio de si la omisión de alegaciones en el escrito inicial de la reclamación era o no subsanable, en la modalidad casacional en la que nos encontramos no podemos declarar la doctrina de carácter general que se nos propone, que estaría construida sobre la base de una situación jurídica irregular provocada por la propia Administración y que hubiera debido ser corregida preferentemente según lo que acabamos de indicar.» Es decir, se considera que la falta de información en la notificación sobre la obligatoriedad de incluir las alegaciones en el escrito inicial fue el fundamento de la sentencia recurrida, el cual es implícitamente ratificado en casación, al tiempo que tal pronunciamiento impide aceptar la doctrina propuesta.
A partir de este hito, se ha generalizado en las notificaciones de actos tributarios la información sobre la obligatoriedad de que en el procedimiento abreviado se incluyan las alegaciones que el interesado quiera formular, siendo también en la actualidad el criterio común para abordar el problema en resoluciones y sentencias, si bien el mayor conocimiento de lo que en 2003 fue una novedad ha disminuido el número de casos en que se presenta esta anomalía procedimental. Pero parece que para ellos se ha introducido el inciso «en su caso» en el artículo 246.1 b), que sugiere la críptica aceptación por el legislador de la doctrina expuesta, de manera que habrá casos en que no sea exigible la presentación de alegaciones en el escrito de interposición o, dicho de otro modo, que su omisión deba entenderse subsanable: aquellos en que en la notificación del acto recurrido no se hubiera informado de este requisito del procedimiento abreviado.
A estos casos deberán probablemente añadirse aquellos en que el interesado afirme y pruebe que no se le ha facilitado por el órgano de aplicación el expediente durante el plazo de interposición, a efectos de poder instruirse para redactar las alegaciones, lo cual obligaría, si no cupiera subsanar este defecto en el procedimiento abreviado, a anular el acto recurrido para evitar toda indefensión. La redacción actual, por oscura es ambigua, y eso mismo permite dar cabida en el procedimiento abreviado a que las alegaciones se evacuen en un momento posterior a la interposición cuando se produzcan circunstancias como las expresadas. Y nótese que la ley opta no por considerar que en tales casos la falta de alegaciones es un defecto subsanable, sino que no forma parte del contenido obligatorio del escrito de interposición, lo que conduce a que el trámite de alegaciones y consiguiente puesta de manifiesto del expediente puedan realizarse en el seno del procedimiento económico-administrativo. Esto es algo que debiera aclarar el reglamento, pues en la estructura del procedimiento abreviado no está prevista la introducción de este trámite, por lo que deberá desarrollarse de algún modo el momento y la forma en que deberá practicarse el trámite de alegaciones en estos casos.
Por lo demás, se ha añadido un párrafo a este artículo 246.1 para prever que el interesado pueda examinar el expediente en la oficina que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, una disposición que siempre rigió para el recurso de reposición, pero que fue olvidada para el procedimiento abreviado en su redacción original. Obviamente, suprimida la pueda de manifiesto en este tipo de procedimiento económico-administrativo, era obvio que tal posibilidad debía permitirse en lo que ahora iba a ser fase común de interposición y alegaciones, algo que hubo de subsanarse por vía de interpretación integradora y ahora se lleva al texto de la Ley.
El precepto establece que el examen se hará por comparecencia en el órgano autor del acto impugnado –ante el que debe presentarse la reclamación– en el plazo de un mes hábil para presentar la reclamación. Entiendo que esta puesta de manifiesto, aun realizada en el órgano de aplicación de los tributos, forma parte del procedimiento económico-administrativo, por lo que resulta de aplicación la previsión de puesta de manifiesto electrónica del expediente administrativo introducida en el artículo 236.1LGT, cuya entrada en vigor queda demorada por la disposición transitoria única, apartado 7 d), de la ley 34/2015 hasta que así se disponga por Orden ministerial.
EUSEBIO PÉREZ TORRES
Abogado del Estado C.A. Andalucía
Revista española de Derecho Financiero, Número 172/2016.
« La reforma del Título V de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, de 17 de diciembre.
La buena fe y la aportación de pruebas en el ámbito tributario. »
Notificaciones electrónicas Apremio Procedimiento Administrativo tasas Pago Concursal Sancionador Inspección Catastro Embargo No sujeción Recaudación Aplazamiento-fraccionamiento Procedimientos de revisión cuestion de inconstitucionalidad IIVTNU Contratos públicos superficie Sujetos pasivos Prescripción TEAC Administración electrónica Telefonía móvil Responsables Exención Notificaciones Administración Local Costas Devolución de ingresos indebidos Sanción Ordenanzas liquidación IAE Usufructo Protección de datos Devengo y periodo impositivo Providencia de apremio Deuda tributaria Intereses y recargos Beneficios fiscales valor catastral Recursos IBI procedimiento sancionador Suspensión

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 artículo 221
 artículo 252
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 artículo 234
 artículo 46
 resolución 
 artículo 46
 artículo 46
 artículo 45
 artículo 236
 artículo 234
 artículo 234
 artículo 235
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 46
 artículo 235
 artículo 235
 resolución 
 artículo 223
 artículo 235
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 177
 artículo 237
 resolución 
 artículo 66
 resolución 
 artículo 239
 resolución 
 artículo 225
 artículo 241
 resolución 
 resolución 
 artículo 239
 artículo 213
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 140
 artículo 213
 artículo 140
 artículo 239
 artículo 66
 artículo 150
 resolución 
 artículo 66
 artículo 239
 resolución 
 resolución 
 artículo 26
 artículo 66
 artículo 150
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 241
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 234
 artículo 66
 resolución 
 resolución 
 artículo 81
 resolución 
 artículo 86
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 244
 artículo 239
 artículo 60
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
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 artículo 241
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 241
 resolución 
 resolución 
 artículo 236
 resolución 
 artículo 68
 artículo 241
 artículo 68
e contrario
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 239
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 241
 artículo 239
 resolución 
 resolución 
 artículo 245
 artículo 237
 artículo 245
 artículo 246
 artículo 65
 artículo 246
 artículo 2
 artículo 246
 artículo 246
 artículo 236