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Timestamp: 2018-12-19 01:45:45+00:00

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Steuerrecht USA - Welche Steuern haben die USA - Firmengründung Ausland - Aczento Consulting Group - Firmengründung USA, Hongkong, Singapore, Kanada & Thailand
Handels- und SteuerrechtDas Steuerrecht der USA
- das Gesellschaftsgebilde zum 8. Mai 1996 bestand oder später zu
einem zu diesem Zeitpunkt bereits geschlossenen Vertrag gegrün-
det wurde,
- die Klassifikation des Gesellschaftsgebildes zum 8. Mai 1996 für
Zwecke der Bundeseinkommensteuer relevant war,
- niemand, für den die Klassifizierung des Gesellschaftsgebildes zum
8. Mai 1996 relevant war, das Gesellschaftsgebilde in dem Steuer-
jahr (taxable year\ zu dem der 8. Mai 1996 zählte, für Zwecke der
Bundeseinkommensteuer als Kapitalgesellschaft behandelt hat,
- jeder Wechsel der Klassifikation während des 60-monatigen Zeit-
raums vor dem 8. Mai 1996 allein auf Änderungen im Gesell-
schaftsvertrag zurückzuführen war und jeder solche Wechsel mit
seinen steuerlichen Konsequenzen von allen Gesellschaftern und
vom Gesellschaftsgebilde selbst anerkannt wurde,
- zum 8. Mai 1996 vernünftige Gründe vorlagen, das Gesellschafts-
gebilde nicht als Kapitalgesellschaft zu behandeln, und
- weder das Gesellschaftsgebilde noch einer der Gesellschafter bis
einschließlich 8. Mai 1996 schriftlich benachrichtigt wurde, dass
die Klassifizierung einer Überprüfung unterzogen werden sollte
(Treas. Reg. § 301.7701-2(d)(1)und (2)).
Inländische Personengesellschaften
steuerlicher Buchwert 01.01.2003:20.000 US-$
Ausschüttungen in 2003: ./. 20.000 US-S
zugerechnetes Einkommen 2003: 92.500 US-S
steuerlicher Buchwert 01.01.2004:92.500 US-S
Ausschüttungen in 2004: ./. 50.000 US-S
steuerlicher Buchwert 31.12.2004
vor Verlustberücksichtigung: 42.500 US-S
zurechenbarer Verlust 2004: ./. 42.500 US-S
Der steuerliche Buchwert von Joes Anteil beträgt zum 01.01.2004 92.500 US-S. Dieser mindert sich zunächst um die in 2004 an Joe geleis- tete Ausschüttung. Folglich kann Joe nur einen Verlust i.H.v. 42.500 US-S geltend machen. Der verbleibende zuzurechnende Verlust i.H.v. 7.500 US-S wird vorgetragen und ggf. mit einem steuerli- chen Buchwert in der Zu- kunft verrechnet.
Alternativ kann unter bestimmten in den Steuerrichtlinien beschriebenen Voraussetzungen der steuerliche Buchwert gem. See. 705(b) IRC unter Bezugnahme auf die steuerlichen Buchwerte des Vermögens der Perso- nengesellschaft bei Liquidation der Gesellschaft bestimmt werden. Die- se alternative Regel kann aufgrund der Voraussetzungen nur in be- schränkten Fällen angewandt werden, weswegen sie hier nicht näher erläutert wird.
Der steuerliehe Buchwert eines Anteils an einer Personengesellschaft
Die Anteile der Gesellschafter werden mit dem steuerlichen Buchwert {adjusted has is) i.S.d. See. 705 IRC bewertet. Dieser wird bei Eintritt in eine Personengesellschaft erstmalig bestimmt und kann sich im Zeitab- lauf verändern. Bei Eintritt durch Einlagen in die Gesellschaft entspricht
Grundsätzlich gelten für ausländische Personengesellschaften dieselben Aussagen wie für inländische Personengesellschaften. Die Gesellschaf- ter einer in den USA einer Geschäftstätigkeit nachgehenden ausländi- schen Personengesellschaft werden so gestellt, als führten sie die Ge- schäftstätigkeit in den USA unmittelbar selbst. Folglich fallt auch die branch profus tax an, wenn an der ausländischen Personengesellschaft eine ausländische Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Soweit die ausländi- sche Personengesellschaft ECI erzielt, unterliegen ausländische Gesell- schafter gem. Sees. 871(b) und 882(a) IRC wie inländische Gesellschaf- ter mit dem ihnen zugerechneten Anteil der Besteuerung. Bei FDAP- Einkommen wird bei ausländischen Gesellschaftern ein Quellensteuer- satz i.H.v. 30 % erhoben.
Die Besteuerung von als Kapitalgesellschaften eingeordneten Gebilden
In diesem Abschnitt wird die Besteuerung von Gesellschaftsgebilden untersucht, die nach den check-the-box-regulations als Kapitalgesell- schaften (corporations) eingeordnet werden. Im Weiteren werden des- wegen unter Kapitalgesellschaften die steuerlich als Kapitalgesellschaf- ten behandelten Gesellschaftsgebilde verstanden.
Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht von Kapitalgesellschaften
Kapitalgesellschaften gelten als eigenständige Steuersubjekte, weswe- gen sie steuerlich intransparent behandelt werden. Ihrer Besteuerung liegt ein klassisches Besteuerungssystem zu Grunde. Die Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaften ist definitiv. Wie bei Personenge- sellschaften wird zwischen in- (domestic) und ausländischen (foreign) Gesellschaften unterschieden. Gem. See. 7701(a)(3) und (4) IRC liegen Alle Vergütungen an die Gesellschafter für erbrachte Dienstleistungen sind ge- winnmindernd und fuhren zu einem Gewinn i.H.v. 370.000 US-$, der den vier Ge- sellschaftern zu jeweils einem Viertel zugerechnet wird. Folglich hat Joe insgesamt 142.500 US-$, William 132.500 US-$, Jack 122.500 US-S und Averell 102.500 US-$ zu erklären und zu versteuern. Das zu versteuernde Einkommen setzt sich jeweils aus dem Gewinnanteil i.H.v. 92.500 US-$ und den erhaltenen Vergütungen zusammen. In den USA beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter werden gem. Sees. 87l(b). 882(a) IRC grundsätzlich wie unbeschränkt Steuerpflichti- ge behandelt, soweit es sich um effectively connected income with the conduet of a trade or business (ECI) der Personengesellschaft handelt. Aufgrund des Einheitsprinzips wird ein ausländischer Gesellschafter gem. See. 875(1) IRC und Treas. Reg. § 1.875-1 so gestellt, als ob er den Geschäftsbetrieb in den USA unmittelbar selbst unterhalten würde. Allerdings ist von der Personengesellschaft gem. See. 1446(a) IRC eine Quellensteuer vom Gewinnanteil des ausländischen Gesellschafters einzubehalten. Dabei wird gem. See. 1446(b)(2) IRC der höchste an- wendbare Grenzsteuersatz bei natürlichen Personen bzw. Kapitalgesell- schaften als Quellensteuersatz verwendet. Diese Quellensteuer mindert aber gem. Sees. 33 und 1446(d) IRC als Absetzbetrag die Einkommens- teuerschuld des ausländischen Gesellschafters. Ausländische Kapitalge- sellschaften als Gesellschafter unterliegen zusätzlich der Zweigstel- lensteuer (hranch profus /or), weil die steuerlich transparente Behand- lung der Personengesellschaft zur Folge hat, dass die Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb in den USA unmittelbar selbst fuhrt.12 Bezüglich der branch profus tax sei auf 3.2.4.5 verwiesen. Einkommen aus US- amerikanischen FDAP-Einkommen unterliegt in den USA gem. Secs. 871(a) und 881(a) IRC einem Quellensteuerabzug i.H.v. 30 %, mit dem die Steuerschuld abgegolten ist. inländische Kapitalgesellschaften vor, wenn sie in den USA oder nach dem Recht der USA oder nach einzelstaatlichem Recht errichtet oder organisiert sind. Im Umkehrschluss sind gem. See. 7701(a)(3) und (5) IRC Kapitalgesellschaften, die nicht als inländische Kapitalgesellschaf- ten gelten, ausländische Kapitalgesellschaften. Inländische Kapitalgesellschaften unterliegen mit ihrem Welteinkom- men unbeschränkt der Bundeseinkommensteuer.132 Ausländische Kapitalgesellschaften dagegen unterliegen gem. Sees. 882(b) IRC lediglich mit ihrem mit den USA verbundenen Einkommen der Einkommensbesteuerung.
Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung
Die Steuererklärung von domestic corporations und foreign corporati- ons mit Geschäfts- oder Betriebsstätten (qffice or place of business) in den USA ist gem. See. 6072(b) IRC bis zum 15. Tag des dritten Monats nach Ende des Steuerjahres (taxable year) mittels Vordruck 1120 oder 1120A abzugeben. Entspricht das taxable year dem Kalenderjahr, ist dies der 15. März. Foreign corporations ohne Geschäfts- oder Betriebs- stätten in den USA müssen ihre Steuererklärung gem. See. 6072(c) IRC bis zum 15. Tag des sechsten Monats nach Ende des taxable years mit- tels Vordruck 1120F abgeben. Zu diesen Zeitpunkten ist gem. Sec. 615 l(a) IRC die Einkommensteuer auch fällig. Gem. Treas. Reg. § 1.6081-3(a) verlängert sich die Frist zur Abgabe auf Antrag um sechs Monate, wohingegen es bei der Fälligkeit der Einkommensteuerschuld bleibt. Die Ermittlung der Einkommensteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht Bei domestic corporations berechnet sich die verbleibende Einkom- mensteuer unter Beachtung einiger Modifikationen nach demselben Schema wie bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen:
Tabelle Steuertarife fuer Kapitalgesellschaften
Die sich unter Anwendung dieses Steuertarifs ergebende reguläre Ein- kommensteuerschuld erhöht sich um zusätzliche Steuern und vermindert sich um die Absetzbeträge sowie um die gem. See. 6655(c) IRC quar- talsweise (jeweils zum 15. April, 15. Juni, 15. September und 15. De- zember) geleisteten Vorauszahlungen. Zu den zusätzlichen Steuern zählt wie bei natürlichen Personen die alternative Mindeststeuer; daneben kann sich die reguläre Einkommensteuerschuld um die personal Holding Company tax nach Sees. 541 ff. IRC erhöhen, bei der es sich um eine „Strafsteuer" auf passive Einkünfte handelt. Bei den Absetzbeträgen ist zu beachten, dass die auf natürliche Personen anwendbaren persönlichen Absetzbeträge wie der child tax credit bei Kapitalgesellschaften natur- gemäß nicht anwendbar sind. Im Ergebnis ergibt sich die verbleibende Einkommensteuer, bei der es sich um eine noch zu leistende Abschluss- zahlung oder um einen Steuererstattungsanspruch handeln kann.
Die Möglichkeit der steuerlichen Behandlung als S corporation
Gem. See. 1362(a) IRC können inländische Kapitalgesellschaften für eine transparente Behandlung optieren, wenn bestimmte Voraussetzun- gen erfüllt sind. Die Besteuerungsfolgen sind dann den steuerlichen Folgen bei Personengesellschaften vergleichbar.133 Da die entsprechen- den Gesetzesvorschriften im Subchapter S des ersten Chapters des Sub- titles A des IRC (Sees. 1361 bis 1379 IRC) enthalten sind, werden diese Gesellschaftsgebilde gem. See. 1361(a)(l) IRC S corporations genannt. Die anderen, intransparent besteuerten Gesellschaftsgebilde, werden dagegen gem. See. 1361(a)(2) IRC C corporations genannt. Um diese Option ausüben zu können, dürfen Kapitalgesellschaften gem. See. 1361(b)(l) IRC nicht mehr als 75 Anteilseigner haben, bei denen es sich um in den USA unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen handeln muss. Die maximale Anzahl der Anteilseigner wird durch den American Jobs Creation Act of2004, der im Oktober 2004 vom Congress verabschiedet wurde, für taxable years ab dem Jahr 2005 auf 100 erhöht.135 Für deut- sche Direktinvestitionen in den USA ist somit die S corporation nur dann wählbar, wenn in Deutschland lebende US-Staatsbürger oder Deutsche, die in den USA als resident aliens gelten, die Anteilseigner des Gesellschaftsgebildes sind.
Die Ermittlung der Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht
Die beschränkte Steuerpflicht von ausländischen Kapitalgesellschaften {foreign corporations) erstreckt sich auf das mit den USA verbundene Einkommen. Dieses umfasst gem. See. 882(b) IRC wie bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen das Einkommen aus einer in den USA ausgeübten Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit (ECI) und das Ein- kommen aus anderen in den USA gelegenen Einkommensquellen (US source income): In the case of a foreign corporation, except where the context clearly indicates otherwise, gross income includes only - (1)gross income which is derived from sources within the United States and which is not effectively connected with the conduet of a trade or a business within the United States, and (2) gross income which is effectively connected with the conduet of a trade or business within the United States. Daraus folgen die bei natürlichen Personen angesprochenen Einkunfts- kategorien. Die Besteuerung des ECI erfolgt gem. See. 882(a)(l) IRC auf Nettobasis (nach Abzug der zur Erzielung des Einkommens notwen- digen deductions gem. See. 882(c) IRC) zu den gleichen Steuersätzen, die bei inländischen Kapitalgesellschaften Anwendung finden. FDAP- Einkommen unterliegt gem. See. 88I(a) IRC wie bei natürlichen Perso- nen einem Quellensteuerabzug auf Bruttobasis i.H.v. 30 %, mit dem die Steuerschuld in den USA abgegolten ist. Einkommen aus in den USA gelegenen Quellen, bei dem es sich weder um ECI noch um FDAP- Einkommen handelt, ist in den USA nicht steuerbar. Daneben wird bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, die in den USA eine Betriebsstätte unterhalten oder an einer steuerlich transparent behandelten Personengesellschaft beteiligt sind, gem. See. 884(a) IRC zusätzlich die Zweigstellensteuer (branch profus tax) i.H.v. 30 % erhoben: In addition to the tax imposed by section 882 for any taxable year, there is herehy imposed on any foreign corporation a tax equal to 30 percent of the dividend equivalent amoimt for the taxable year. Bemessungsgrundlage dieser Steuer ist gem. See. 884(a) IRC der aus- schüttungsgleiche Betrag (dividend equivalent amouni). Dieser ent- spricht gem. See. 884(b) IRC in etwa dem Betrag, der an die ausländi- sche Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden könnte, wenn es sich bei der Betriebsstätte oder Personengesellschaft um eine Tochterkapitalge- sellschaft handeln würde.137 Sie ergibt sich aus dem Betriebsstättenge- winn oder anteiligen Gewinn der Personengesellschaft nach Steuern und einem Zuschlag für Wertminderung bzw. einem Abschlag für Reinvestitionen. Zudem werden Zinszahlungen einer US-amerikanischen Zweigstelle gem. See. 884(f) IRC wie Zinszahlungen einer US-amerikanischen Ka- pitalgesellschaft angesehen, die somit der Besteuerung unterliegen kön- nen (branch-level interest tax).
In diesem Abschnitt wird die Bemessungsgrundlage der Einkommens- besteuerung untersucht. Für ihre Ermittlung wird zunächst auf die steu- errechtliche Rechnungslegung und anschließend auf einzelne Bestand- teile des zu versteuernden Einkommens eingegangen.
Die steuerrechtliche Rechnungslegung
Zwar kennt das US-amerikanische Handels- und Steuerrecht ansatzwei- se Formen der Maßgeblichkeit, sie spielen aber eine untergeordnete Rolle. Gem. See. 446(a) IRC ist das zu versteuernde Einkommen nach der Methode zu bestimmten, die der Steuerpflichtige regelmäßig für seine Buchftihrungszwecke verwendet, dies gilt aber gem. See. 446(b) IRC nur dann, wenn diese Methode das Einkommen klar wiedergibt. Aufgrund unterschiedlicher Zielsetzungen der handels- und steuerrecht- lichen Rechnungslegung hat sich ein eigenes, umfangreiches Regel- werk für die steuerrechtliche Rechnungslegung herausgebildet, nach dem das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist. Kapitalgesell- schaften haben ihren Steuererklärungen mit der Anlage M allerdings Die cash receipts and disbursements method (kurz: cash method) und die accrual method sind die beiden grundlegenden Methoden der steuer- lichen Rechnungslegung. Daneben gibt es in bestimmten Fällen speziel- le Methoden zu beachten, zu denen gem. Treas. Reg. § 1.446-1 (a)( 1) bspw. die Methoden zur Berücksichtigung von Abschreibungen und Nettobetriebsverlusten zählen.
Die cash method
Die cash method basiert gem. Sees. 451 (a) und 461(a) IRC auf zah- lungswirksamen Vorgängen und ist mit der Einnahmen-Ausgaben- Überschussrechnung nach §4 Abs. 3 EStG vergleichbar.141 Steuer- pflichtige, die diese Methode wählen, werden cash basis taxpayers ge- nannt. In der Praxis ist diese Methode von sehr großer Bedeutung, da sie von den meisten natürlichen Personen, aber auch von vielen Personen- gesellschaften und S corporations gewählt wird. Von der Anwendung Beispiel: Die C corporation Vito & Michael Olive Oil Inc. wurde im Jahr 2000 gegründet und wählte im ersten Jahr ihrer Geschäftstätigkeit die cash method. In den letzten vier Jahren konnte sie folgende Bruttoumsätze realisieren:
Jahr Bruttoumsätze durchschnittliche Bruttoumsätze der Dreiiahresperioden
2003 19.000.000 US-$ 10.000.000 us-$
Bis einschließlich 2003 kann die cash method verwendet werden, da die durch- schnittlichen Bruttoumsätze aller vorangegangenen Dreijahresperioden 5 Mio. US-$ nicht überschritten haben. Ab 2004 darf die Vito & Michael Olive Oil Inc. die cash method allerdings nicht mehr wählen, da die durchschnittlichen Bruttoumsätze der letzten drei Jahre vor 2004 mit 10 Mio. US-$ über dem Höchstbetrag liegen. Bei der cash method werden nur zahlungswirksame Vorgänge berück- sichtigt, d.h. Erträge bzw. Aufwendungen gelten dann steuerlich als realisiert, wenn Zahlungen zu- bzw. abgeflossen sind. Als zugeflossen gelten nach der constructive receipt doctrine zudem Einnahmen, über die der Steuerpflichtige ohne wesentliche Beschränkungen faktische Kontrolle hat.1 5 Darunter werden Einnahmen verstanden, die verdient, aber vom zahlungswilligen und zahlungsfähigen Schuldner bislang nicht eingefordert worden sind.146 Dies ist bspw. der Fall bei uneingelösten, aber erhaltenen Scheckzahlungen: Generdlly, under the cash reeeipts and disbursements method in the computation of taxable income, all items which constitute gross in- come (...) are to be includedfor the taxable year in which actually or constructively reeeived. Expenditures are to be dedueted for the tax- able year in which actually made. [Treas. Reg. § 1.446-l(c)(l)(i)] Einzahlungen, die keiner unmittelbaren Leistung des Steuerpflichtigen gegenüberstehen, können entweder zu steuerpflichtigen Vorauszahlun- gen (prepayments) oder zu Einlagen (deposits) fuhren.147 So werden bspw. eingezahlte Sicherheitseinlagen von Kunden mit geringer Kredit- würdigkeit nicht als steuerlich relevante Einnahmen gesehen, selbst wenn diese später oft mit ausstehenden Rechnungen verrechnet wer- den.148 Bei Auszahlungen ist zwischen den als deductions abzugsfahigen expenses und Kapitalaufwendungen (capital expenditures) für Wirt- schaftsgüter mit einer Lebensdauer über das Ende des Steuerjahres hin- aus zu unterscheiden. Capital expenditures können gem. See. 263(a) IRC nicht direkt als deductions angesetzt werden, sondern werden gem. Sees. 167(a) und 197(a) IRC über Abschreibungen und Amortisationen berücksichtigt.
Die accrual method
Die accrual method ist mit dem Betriebsvermögensvergleich vergleich- bar. Steuerpflichtige, die die accrual method wählen, werden accrual basis taxpayers genannt. Zu diesen zählen die meisten C corporations und partnerships, an denen mindestens eine C corporation beteiligt ist. Sind Steuerpflichtige zur Inventarerstellung verpflichtet, ist bei Ein- und Verkäufen gem. Treas. Reg. § 1.446-l(c)(2) immer die accrual method zu verwenden. Gem. Treas. Reg. § 1.446-l(c)(l)(ii) gilt Einkommen als realisiert, wenn die Kriterien des all events tests erfüllt werden: Generally, under an accrual method, income is to be included for the taxable year when all the events have occurred that fix the right to receive the income and the amount of the income can be determined with reasonable accuracy. Folglich entsteht Einkommen dann, wenn alle Ereignisse eingetreten sind, die das Einkommen dem Grunde nach entstehen lassen, und es in seiner Höhe mit angemessener Genauigkeit bestimmt werden kann. Für die Abzugsfahigkeit von deductions müssen analog alle Ereignisse eingetreten sein, die zu einer Schuld dem Grunde nach führen und diese Schuld in ihrer Höhe mit angemessener Genauigkeit bestimmbar ma- chen. Der all events fest gilt aber bei bestimmten deductions gem. See. 461(h)(l) IRC dann nicht als erfüllt, wenn die wirtschaftliche Leis- tungserbringung (economicPerformance) nicht eingetreten ist. Beispiel: Die Blackwater Corp., Betreiberin eines Müllkraftwerks, ist verpflichtet, in 20 Jah- ren 20 Mio. US-S für die Entsorgung des Kraftwerks zu zahlen. Die Kriterien des all events tests sind erfüllt, da die Schuld dem Grunde nach entstanden und in ihrer Höhe bestimmbar ist. Der Grenzsteuersatz der Blackwater Corp. sei gegenwärtig 35 %. Bei einer sofortigen Abzugsfähigkeit der 20 Mio. US-$ ergibt sich eine ge- genwärtige Steuerersparnis i.H.v. 7 Mio. US-$. Bei einer Verzinsung i.H.v. 5,4 % p.a. nach Steuern hat diese Steuerersparnis in 20 Jahren einen Wert von ca. 20 Mio. US-$, so dass die Entsorgung des Kraftwerks für Blackwater kostenlos wäre.
Spezielle Ermittlungsmethoden
Die cash method und die accrual method stellen die beiden grundlegen- den Methoden der steuerrechtlichen Rechnungslegung dar.15" Daneben sind in bestimmten Fällen spezielle Ermittlungsmethoden zu berücksich- tigen. An dieser Stelle wird beispielhaft die Ermittlung des Einkommens aus langfristigen Verträgen erläutert: Langfristige Verträge beinhalten gem. See. 460(f) IRC den Bau, die Herstellung, Konstruktion oder In- stallation eines Wirtschaftsgutes und werden nicht innerhalb eines Steu- erjahres erfüllt. Gem. See. 460(a) IRC ist die percentage of completion method anzuwenden, bei der die Erträge entsprechend des Anteils der im Steuerjahr bereits angefallenen Aufwendungen an den gesamten geschätzten Aufwendungen ermittelt werden. Nach Vertragserfüllung sind die zu berücksichtigenden Erträge in den vorausgegangenen Jahren gem. See. 460(b)(2) und (4) IRC unter Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Aufwendungen eventuell zu korrigieren (look-back-rule). Ein Beispiel soll die Vorgehensweise bei der percentage of completion method veranschaulichen: Beispiel: Die Franky & Sonny Inc. hat im September 2003 einen Vertrag zur Errichtung eines Hotels mit Casino in Las Vegas abgeschlossen, wobei eine Bauzeit bis April 2005 vereinbart worden ist. Das Auftragsvolumen beträgt 13,75 Mio. US-$, wobei Franky & Sonny Inc. von Aufwendungen i.H.v. 12,75 Mio. US-$ ausgeht. Im Jahr 2003 sind Aufwendungen i.H.v. 7,5 Mio US-$ angefallen. Tatsächlich konnte die Franky & Sonny Inc. das Projekt bereits im Dezember 2004 abschließen, wobei insgesamt 12,25 Mio. US-$ aufzuwenden waren. Es ist die percentage of completion method anzuwenden, weswegen die Franky & Sonny Inc. im Jahr 2004 in ihrer Steuererklä- rung für 2003 folgende Erträge aus dem Projekt anzugeben hat: Erträge = 7.500.000 US-$ / 12.750.000 US-$ x 13.750.000 US-$ = 8.088.235 US-$ Nach Erfüllung des Vertrags ist das Einkommen für 2003 entsprechend der tatsäch- lichen Aufwendungen zu korrigieren. Das zu berücksichtigende Einkommen in 2003 beläuft sich auf: Erträge = 7.500.000 US-$ / 12.250.000 US-$ x 13.750.000 US-$ = 8.418.367 US-$ Hybride Methoden Gem. Treas. Reg. § 1.446-l(c)(l)(iv) darf auch eine Kombination von Methoden gewählt werden, wenn dadurch das Einkommen klar wieder- gegeben und der Methodenmix vom Steuerpflichtigen konsistent ange- wandt wird.
Der Ermittlungszeitraum
Das zu versteuernde Einkommen wird gem. See. 441(a) IRC für das Steuerjahr (taxable year) ermittelt, das entweder dem Kalenderjahr, einem vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr (fiscal year) oder einem Rumpfwirtschaftsjahr entspricht. Wird das zu versteuernde Einkommen für ein fiscal year ermittelt, kann gem. See. 441(f)(l) IRC die Sonderform 52-53-Wochenjahr (52-53-week year) gewählt werden, bei dem das fiscal year nicht mit dem letzten Tag des Monats endet, sondern immer mit demselben Wochentag, und zwar entweder mit dem letzten derartigen Wochentag in einem bestimmten Monat oder aber dem Monatsende am nächstliegenden derartigen Wochentag. Folglich sind fiscalyears mit 52 und 53 Wochen möglich. Wird in Ubereinstimmung mit dem IRS der Ermittlungszeitraum geän- dert oder besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils des Jahres, ist gem. See. 443(a) IRC das zu versteuernde Einkommen für ein Rumpfwirtschaftsjahr zu ermitteln (short period return). Resultiert das Rumpfwirtschaftsjahr aus einem Wechsel des Ermittlungszeitraums, wird das zu versteuernde Einkommen gem. See. 443(b)(l) IRC auf Jah- resbasis bestimmt. Die tatsächliche Einkommensteuerschuld für ein solches Rumpfwirtschaftsjahr ergibt sich dann als derjenige Anteil an der für das zu versteuernde Einkommen auf Jahresbasis berechneten Einkommensteuer, der dem Anteil des Rumpfwirtschaftsjahres an einer Zwölfmonatsperiode entspricht.
Ausgaben im Zusammenhang mit einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit
Ausgaben im Zusammenhang mit einer Erwerbs- oder Geschäftstätig- keit (trade or business expenses) mindern gem. Sees. 162 IRC das steu- erliche Bruttoeinkommen. Zu ihnen zählen u.a. Löhne und Gehälter, Reisekosten, Mieten, Vertriebskosten sowie bestimmte Versicherungs- prämien. Neben der Voraussetzung der steuerrechtlichen Realisierung müssen trade or business expenses gem. Treas. Reg. § 1.162-1 (a) in direktem Zusammenhang mit einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit stehen sowie gewöhnlich und notwendigerweise (ordinary and necces- sary) angefallen sein. Die Voraussetzung der Angemessenheit der trade and business expenses ist v.a. bei Transaktionsbeziehungen zwischen nahe stehenden Personen zu prüfen.
Sofortabzug der Anschaffungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter
Gem. See. 179(a) IRC kann der Steuerpflichtige bei der Anschaffung von abschreibbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor der Geltendmachung von Abschreibungen für den Sofortabzug (eines Teils) der Anschaffungskosten unter Minderung des steuerlichen Buchwerts optieren. Dazu dürfen die Wirtschaftsgüter gem. See. 179(d)(2) IRC aber nicht von nahe stehenden Personen erworben worden sein. Der Sofortabzug darf gem. See. 179(b)( 1) IRC jährlich insgesamt 25.000 US-$ nicht überschreiten. Dieser Höchstbetrag wird gem. See. 179(b)(2) IRC in Höhe eines positiven Saldos zwischen den Anschaffungskosten aller im Steuerjahr in Gebrauch genommenen und unter See. 179 IRC fallenden Wirtschaftsgüter und 200.000 US-$ gekürzt. Infolge des 2003 Economic Growth Tax Plan der Regierung Bush wurde vom Gesetzge- ber der Maximalbetrag für nach 2002 aber vor 2006 beginnende Steuer- jahre gem. See. 179(b)(l) IRC auf 100.000 US-$ erhöht, der Subtrahend bei Bestimmung des Kürzungsbetrags erhöht sich in diesen Jahren gem. See. 179(b)(2) IRC auf 400.000 US-$. Diese Beträge werden gem. See. 179(b)(5) IRC von 2003 bis 2006 zudem nach dem Consumer Pri- ce Index inflationsbereinigt. Der American Jobs Creation Act of 2004 verlängert den Zeitraum des erhöhten Sofortabzugs bis zum Jahr 2007* Der Sofortabzug darf gem. See. 179(b)(3) IRC das zu versteuernde Ein- kommen aus der Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit vor seiner Geltend- machung nicht überschreiten. Folglich können durch den Sofortabzug keine Nettobetriebsverluste entstehen oder vergrößert werden.
Gem. See. 170(a)(l) IRC dürfen Spenden (charitable contributions) als deductions abgezogen werden. Die Regelungen für natürliche Personen und Kapitalgesellschaften weichen im Detail voneinander ab. Bei Per- sonengesellschaften werden Spenden nicht bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt, sondern den Gesellschaftern gem. See. 703(a)(2)(C) IRC direkt zugeordnet. Der Begriff charitable contributions umfasst gem. See. 170(c) IRC u.a: • Zuwendungen an den Bund, einen Einzelstaat oder den District of Columbia, die ausschließlich für öffentliche Zwecke gemacht wer- den, • Zuwendungen an Organisationen, die in den USA oder nach dem Recht der USA oder eines Einzelstaats gegründet wurden und die ausschließlich religiöse (religious), wohltätige (charitable), wissen- schaftliche (scientific), literarische (literary) und Ausbildungs- (educational) Zwecke verfolgen. Diese Spenden sind in dem Steuerjahr abzugsfahig, in dem sie geleistet worden sind. Bei Verwendung der accrual method können für Spenden von Kapitalgesellschaften gem. See. 170(a)(2) IRC auch deductions vorgenommen werden, wenn sie vom Verwaltungsrat der Gesellschaft beschlossen wurden und bis zum 15. Tag des dritten Monats des folgen- den Steuerjahres geleistet werden. Die Abzugsfahigkeit von Spenden ist gem. See. 170(b)(l) IRC bei natürlichen Personen bzw. gem. See. 170(b)(2) IRC bei Kapitalgesellschaften der Höhe nach beschränkt. Allerdings können die davon betroffen Spenden unter Beachtung von See. 170(d) IRC bis zu fünf Jahre vorgetragen werden.
Von Einzelstaaten, Kommunen und ausländischen Staaten erhobene Steuern
Gem. See. 164(a) IRC sind Steuern vom Einkommen, die auf Ebene der Einzelstaaten sowie Kommunen erhoben werden, als deductions abzugs- fahig.165 Soweit sie nicht in Form des Absetzbetrags für ausländische Steuern {foreign tax credit) angesetzt werden, mindern auch ausländi- sche Einkommensteuern das steuerliche Bruttoeinkommen. Die Bundeseinkommensteuer ist gem. See. 275(a)(l) IRC nicht von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfahig. Die Selbständigen- Steuer (Self-employment tax), die im Rahmen der Einkommensteuerver- anlagung erhoben wird, darf allerdings gem. See. 164(f) IRC zur Hälfte vom steuerlichen Bruttoeinkommen abgezogen werden.
Grundsätzlich zählen Dividenden zum steuerlichen Bruttoeinkommen. Um bei Kapitalgesellschaften bei mehrmaliger Ausschüttung desselben Einkommens einen Kaskadeneffekt zu verringern bzw. zu vermeiden, dürfen Kapitalgesellschaften für ihre erhaltenen und als Einkommen zu berücksichtigenden Dividenden deductions vornehmen (dividends recei- veddeduction [DRD]). Bei von inländischen Kapitalgesellschaften erhaltenen Dividenden be- trägt die DRD gem. See. 243(a)(l) IRC grundsätzlich 70 % der erhalte- nen Dividenden. Dieser Prozentsatz erhöht sich gem. See. 243(c) IRC auf 80 %, wenn an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindestens 20 % der Anteile gehalten werden. Bei verbundenen Kapitalgesellschaf- ten (afjiliated group) beträgt der Abzug gem. See. 243(a)(3) IRC sogar 100%. Von verbundenen Kapitalgesellschaften ist gem. See. 243(b)(2) IRC bei einer Beteiligung von mindestens 80 % auszugehen. Gem. See. 245(a)(l) IRC wird ein Teil die US. source portion - der von ausländischen Kapitalgesellschaften ausgeschütteten Dividenden vom steuerlichen Bruttoeinkommen zu 70 % oder 80 % vom steuerli- chen Bruttoeinkommen abgezogen.1 6 Dazu müssen gem. See. 245(a)(2) IRC an der ausländischen Gesellschaft mindestens 10% der Anteile gehalten werden. Die U.S. source portion entspricht gem. See. 245(a)(3) IRC dem Anteil der unausgeschütteten US-amerikanischen Einkünfte i.S.d. See. 245(a)(5) IRC an den gesamten unausgeschütteten Einkünf- ten i.S.d. See. 245(a)(4) IRC. Bei inländischen Kapitalgesellschaften, die an der ausschüttenden ausländischen Kapitalgesellschaft zu 100% beteiligt sind, beträgt der Abzug gem. See. 245(b)(l) IRC 100% der Dividenden, die aus Einkünften der ausländischen Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit in den USA stam- men. Beim Abzug von Dividenden als deductions sind weitere Einschränkun- gen zu beachten. So können sie gem. See. 246(b)(l) IRC bei von aus- ländischen und nicht verbundenen inländischen Gesellschaften erhalte- nen Dividenden nur geltend gemacht werden, soweit sie 70 % bzw. 80 % des ohne ihren Abzug ermittelten zu versteuernden Einkommens vor Nettobetriebsverlusten nach See. 172 IRC nicht überschreiten. Im Falle eines Nettobetriebsverlusts im Steuerjahr gilt diese Einschränkung gem. See. 246(b)(2) IRC nicht. Daneben verringern sich die zulässigen deductions, sofern kein 100%iger Abzug vorgesehen ist, gem. See. 246A IRC, soweit die Anteile an den ausschüttenden Kapitalgesell- schaften fremdfinanziert sind.
Grundsätzlich zählt der Zinsaufwand gem. See. 163(a) IRC zu den ab- zugsfähigen Aufwandspositionen. Bei der Bestimmung seiner steuerlich anerkannten Höhe sind allerdings umfangreiche Vorschriften zu beach- ten. Im Weiteren wird die für Direktinvestitionen wichtige Vorschrift der Sec. 1630) IRC dargestellt. Gem. See. 163(j)(l)(A) IRC wird die Abzugsfähigkeit von Zinsen bei Kapitalgesellschaften an nahe stehende Personen i.S.d. See. 163(j)(3)(A) IRC negiert, wenn bei diesen die Zins- einkünfte in den USA nicht der Einkommensbesteuerung unterliegen. Zudem werden gem. See. 163(j)(3)(B) IRC Zinsautwendungen an ande- re Personen erfasst, wenn nahe stehende Personen für die zugrunde lie- gende Schuld haften. Damit soll die konzerninterne Gewinnverschie- bung mittels Darlehensgcwährung mit dem Ziel der Steuervermeidung in den USA erschwert werden (anti-earnings-stripping). Gem. See. 163(j)(2)(A) IRC sind nur Kapitalgesellschaften betroffen, deren Verschuldungsgrad, d.h. deren Relation zwischen Fremd- und Eigenkapital, über 150% liegt, und deren Nettozinsaufwand (net inte- rest expense) 50 % des berichtigten zu versteuernden Einkommens (ad- jasted taxable income) zuzüglich des vorgetragenen Uberschussbetrags (excess limitation) übersteigt. Unter dem berichtigten zu versteuernden Einkommen ist gem. See. 163(j)(6)(A) IRC das zu versteuernde Ein- kommen unter Ausklammerung von Nettobetriebsverlusten, Abschrei- bungen sowie Amortisationen und eines evtl. negativen Nettozinsergeb- nisses zu verstehen. Der Überschussbetrag entspricht gem. Sec. 163(j)(2)(B)(ii) und (iii) IRC dem kumulierten Mehrbetrag von 50 % des berichtigten zu versteuernden Einkommens über dem Netto- zinsaufwand in den vorangegangenen drei Jahren, sofern er in diesen Jahren noch nicht für die Gewährung des Abzugs von Zinsaufwendun- gen genutzt wurde. Können Zinsen aufgrund des anti-earnings-stripping nicht als deductions geltend gemacht werden, dürfen sie gem. See. 168(j)(l)(B) IRC unbeschränkt vorgetragen werden. Dadurch ge- hen Zinsaufwendungen steuerlich nicht verloren, sondern werden in die Zukunft verschoben.
Wertberichtigungen auf Forderungen im Rahmen einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit mindern als deductions gem. See. 166(a) IRC das steuerliche Bruttoeinkommen, wenn sie ganz oder teilweise uneinbring- lich geworden sind. Bei Anwendung der cash method dürfen deductions für Wertberichtigungen dann vorgenommen werden, wenn es zu einem zahlungswirksamen Verlust gekommen ist oder wenn die geltend ge- machten deductions vorher zum steuerpflichtigen Einkommen des Steu- erpflichtigen gezählt wurden. Wird das zu versteuernde Einkommen nach der accrual method bemessen, muss bei Bestimmung der abzuzie- henden Wertberichtigungen die charge-off-method verwendet werden.167 Demnach dürfen Wertberichtigungen nur in dem Steuerjahr vorgenom- men werden, in dem eine Forderung tatsächlich ganz oder teilweise wertlos geworden ist. Mit der Ausnahme von qualifizierten kleinen Banken darf die reserve method, nach der angemessene Rückstellungen für Forderungsausfälle gebildet werden dürfen, nicht angewandt werden. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass gem. See. 448(d)(5) IRC bei der Entstehung von Forderungen aus der Erbringung von Dienstleis- tungen nach der accrual method kein Einkommen realisiert wird, soweit aufgrund von Erfahrungswerten nicht mit der Erfüllung der Forderungen zu rechnen ist, die Forderungen nicht verzinst werden und bei nicht fristgemäßer Erfüllung der Forderungen keine Konventionalstrafen fal- lig werden. Dabei muss es sich um Dienstleistungen der in See. 448(a)(d)(2) IRC genannten Branchen handeln, wenn die durch- schnittlichen Bruttoumsätze der vorangegangenen Dreijahresperioden nicht immer höchstens 5 Mio. US-$ erreicht haben.
taxable income before DRD 100.000 US-$
dividendx%Q%_/320.000 US-S
Dies sei der erste Nettobetriebs-
verlust der Lucky Corp. in ihrer
Unternehmensgeschichte. Das
taxable income in 2001 habe vor
Verlustabzug 100.000 US-S, in
2002 70.000 US-S betragen.
Nach dem Verlustrücktrag ver-
bleibt jeweils ein taxable income
i.H.v. jeweils 0 US-S in diesen
Jahren und ein Verlustvortrag
i.H.v. ./. 50.000 US-S.
Nettobetriebsverluste sind personenbezogen und können grundsätzlich
nur von den Personen als deductions abgezogen werden, die sie erlitten
haben. Davon ausgenommen sind Kapitalgesellschaften, die im Rahmen
von Umwandlungen Nettobetriebsverluste anderer Kapitalgesellschaften
bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen gem. See. 382 IRC erwerben
Deductions für Einkommen aus inländischer Produktionstätigkeit
Kernstück des im Oktober 2004 vom Congress verabschiedeten Ameri- can Jobs Creation Act of 2004 ist die Gewährung von deductions für Einkommen aus qualifizierten inländischen Produktionstätigkeiten {qua- lified produetion activities income [QPAI]). Diese dienen als „Ersatz" für die Streichung der von der WTO als illegale Exportsubventionierung eingestuften extraterritorial income provisions. Mit den deductions für Einkommen aus inländischer Produktionstätigkeit soll nach dem Willen des US-amerikanischen Gesetzgebers auch dem Rückgang der Beschäftigungszahlen im produzierenden Gewerbe begegnet werden. Die deductions für QPAI wird u.a. Kapitalgesellschaften, Personenge- sellschaften und Einzelunternehmen gewährt. Demnach können 9 % des QPAI oder, falls niedriger, 9 % des zu versteuernden Einkommens als deductions angesetzt werden.171 Maximal ist aber ein Ansatz in Höhe der Hälfte der auf den Vordrucken W-2 angebenen Löhne möglich. Das QPAI entspricht den inländischen Bruttoumsätzen aus Produktionstätig- keit abzüglich den costs of goods sold und anderen Aufwendungen, die diesen Bruttoumsätzen unmittelbar zuzurechnen sind, sowie abzüglich eines Anteils an den anderen Aufwendungen, die diesen Bruttoumsätzen nicht unmittelbar zuzurechnen sind. Es ist zu beachten, dass die Brutto- umsätze aus inländischer Produktionstätigkeit nur aus qualifizierten Produktionsgütern, die vom Steuerpflichtigen vollständig oder zu einem signifikanten Teil hergestellt wurden, qualifizierten Filmproduktionen des Steuerpflichtigen oder vom Steuerpflichtigen produzierter Elektrizi- tät, Erdgas oder Trinkwasser stammen können. Unter qualifizierten Produktionsgütern sind alle materiellen Wirtschaftsgüter, Computer- software sowie Audioaufnahmen zu verstehen. Die Vergütungen für qualifizierte Filmproduktionen müssen zu mindestens 50 % für Dienst- leistungen oder Schauspielleistungen gezahlt werden, die in den USA erbracht wurden. Es ist zu erwarten, dass diese deductions zukünftig bei Steuerplanungen eine große Rolle spielen werden.
Die verbleibende Einkommensteuer
Zur Bestimmung der regulären Einkommensteuerschuld wird die Tarif- belastung auf das zu versteuernde Einkommen angewandt. Die reguläre Einkommensteuerschuld wird um zusätzliche Steuern erhöht und um verschiedene Absetzbeträge verringert. Die sich so ergebende Einkom- mensteuerschuld wird um die bereits geleisteten Vorauszahlungen ge- kürzt, woraus sich schließlich die verbleibende Einkommensteuer ergibt.
Die Alternative Minimum Tax
Neben der regulären Einkommensteuer wird gem. See. 55(a) IRC die alternative Mindeststeuer (alternative minimum tax [AMT]) erhoben.' Die AMT geht auf eine Form der Mindestbesteuerung aus dem Jahre 1969 zurück und wurde im Rahmen der Steuerreform 1986 in ihrer ge- genwärtigen Form geschaffen.1 4 Sie dient dem Ziel der Mindestbesteu- erung von Steuerpflichtigen mit sehr hoher Leistungsfähigkeit, die ihre reguläre Einkommensteuerschuld aufgrund verschiedener steuerrechtli- cher Gestaltungsmöglichkeiten deutlich, d. h. unter ein vom Gesetzgeber gewünschtes Niveau, reduzieren können. Im Jahr 1999 betraf sie rund eine Million Steuerpflichtige und wird bis 2010 bei unveränderter Ge- setzgebung bis zu 33 Millionen Steuerpflichtige betreffen.175 Die US- amerikanische Form der Mindestbesteuerung hat somit hohe Relevanz, da bei vielen Steuerpflichtigen die Steuerschuld von der alternative minimum tax (AMT) bestimmt wird. Die AMT entspricht gem. See. 55(a) IRC dem positiven Saldo aus der vorläufigen Mindeststeuer (tentative minimum tax [TMT]) und der regu- lären Steuer (regulär tax). Es ist zu beachten, dass Kapitalgesellschaften gem. See. 55(e) IRC von der AMT befreit sein können, da bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen eine TMT i.H.v. 0 US-$ angenommen wird (small corporations). Kapitalgesellschaften im ersten Jahr ihrer Gründung gelten immer als small corporations, im zweiten Jahr wird der Status einer small corporation angenommen, wenn die Bruttoumsät- ze im ersten Jahr höchstens bei 5 Mio. US-$ lagen. Vom dritten Jahr an kommt es zur Einordnung als small corporation, wenn in allen vorange- gangenen Dreijahreszeiträumen die durchschnittlichen Jahresumsätze höchstens 7,5 Mio. US-$ betragen. Die Alternative Minimum Tax lässt sich anhand des folgenden Berechnungsschemas bestimmen:
Der generelle Absetzbetrag für Geschäftstätigkeiten ist gem. See. 38(c)
IRC der Höhe nach beschränkt. Als Höchstbetrag gilt der kleinere der
folgenden Salden:
• Saldo aus der Summe der regulären Einkommensteuerschuld sowie
der alternativen Mindeststeuer und der vorläufigen Mindeststeuer.
der alternativen Mindeststeuer und 25 % der regulären Einkom-
mensteuerschuld über 25.000 US-$.
Ein Mehrbetrag des generellen Absetzbetrags für Geschäftstätige über
diesen Höchstbetrag (unused general business credit) kann gem.
See. 39(a) IRC ein Jahr zurück und bis zu 20 Jahre vorgetragen werden.
Gem. See. 41(a)( 1) IRC können 20 % des Mehrbetrags der qualifizierten
Ausgaben für Forschung (qualified research expenses) i.S.d. See. 41 (b)
Die Relevanz einzelstaatlicher Einkommensteuern
Neben der Bundeseinkommensteuer existieren auf einzelstaatlicher
Ebene und im District of Columbia Formen der Einkommensbesteue-
rung, die bei Direktinvestitionen in den USA zu beachten sind. Im Ver-
gleich zur Bundeseinkommensteuer ist das Aufkommen der von den
Einzelstaaten erhobenen Einkommensteuern aber gering. Darauf lässt
sich auch aus den nominalen Spitzensteuersätzen der Einzelstaaten
*Alaska, Florida, Nevada, South Dakota, Texas, Washington und Wyoming erheben bei natürlichen
Personen keine Einkommensteuer.
**New Hampshire und Tennessee erheben bei natürlichen Personen nur auf passive Einkünfte eine
***Rhode Island erhebt bei natürlichen Personen eine Einkommensteuer i.H.v. 25 % der
Bundeseinkommensteuer.
Einzelstaatliche Einkommensteuerspitzensätze
natürlicher Personen im Jahr 2004
** Texas erhebt eine franchise tax i.H.v. entweder 0,25 % des net taxable capital oder falls größer
i.H.v. 4,5 % des net taxable earnedsurplus.
*** Michigan erhebt eine Single business tax, deren Bemessungsgrundlage großtcils einkommens-
**** Washington erhebt eine Steuer auf die Bruttoumsätze mit einem Spitzensteuersatz von 5,029 %.
***** South Dakota erhebt nur bei Finan/institutionen [ftnancial institutions) eine Einkommensteuer.
Neben den Differenzen der Steuersätze kommt es auch bei den Metho- den der steuerrechtlichen Gewinnermittlung in den einzelnen Staaten zu Unterschieden, die im Rahmen einer Steuerplanung ausgenutzt werden können. Die Voraussetzungen für die Steuererhebung auf einzelstaatlicher Ebene Die Einzelstaaten haben wie der Bund zwar eine ungeteilte Steuerhoheit mit Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungshoheit, aber nach der Verfassung der USA (United States Constitution [U.S.C.]) werden per- sönliche oder territoriale Anknüpfungspunkte mit der Folge steuerrele- vanter Tätigkeiten im jeweiligen Einzelstaat verlangt.209 Dies ist der Fall bei natürlichen Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im jeweiligen Einzelstaat, bei nach dem Recht eines Einzelstaats ge- gründeten Gesellschaften oder bei natürlichen Personen bzw. Gesell- schaften, die mit dem betreffenden Einzelstaat eine „gewisse Nahebe- ziehung" (nexus) haben. Bei der einkommensteuerlichen Behandlung von Personengesellschaften und limited liability companies folgen die meisten Einzelstaaten der steuerlichen Behandlung dieser Gesellschafts- gebilde auf Bundesebene, d.h. ihr Einkommen wird entweder ihren Ge- sellschaftern zugerechnet oder sie werden steuerlich wie Kapitalgesell- schaften behandelt. In manchen Einzelstaaten werden Personengesell- schaften oder limited liability companies allerdings selbst zu einer Ein- kommensteuer herangezogen. Nexus ist ein unbestimmter Begriff der steuerrechtlichen Praxis und kann in unterschiedlichen Einzelstaaten differierende Inhalte haben.211 Die Einzelstaaten sind allerdings an die Commerce Clauses sowie den Due Process Clause der U.S.C. und das Public Law 86-272 gebunden. Nach den Commerce Clauses des Art. I See. 8 U.S.C. verstößt eine ein- zelstaatliche Steuer gegen die U.S.C, wenn sich die Steuer auf eine Tätigkeit ohne hinreichenden Bezug zum besteuernden Einzelstaat be- zieht, wenn die Steuer unangemessen hoch ist, wenn sie den zwischen- staatlichen oder internationalen Handel diskriminiert oder wenn sie unangemessen hinsichtlich der Gegenleistung des besteuernden Einzel- staats ist.212 Nach dem Due Process Clause der See. 1 des 14. Verfas- sungszusatzes der U.S.C. ist die einzelstaatliche Besteuerung ausge- schlossen oder es werden bei späterer Aufdeckung einer Steuerpflicht keine Bußgelder fällig, wenn aufgrund minimaler Verbindungen nach objektiven Kriterien nicht mit einer Besteuerung auf Ebene des betref- fenden Einzelstaats zu rechnen ist. Das Public Law 86-272 schließt die einzelstaatliche Besteuerung für den Fall der Beschränkung der Er- werbs- oder Geschäftstätigkeit auf das Werben um Aufträge und Kun- den im betreffenden Einzelstaat aus, wenn die Aufträge außerhalb des betreffenden Einzelstaats angenommen, abgewickelt und zum Versand gebracht werden.213 Da das Public Law 86-272 aber lediglich den Handel zwischen den Einzelstaaten betrifft, gilt sein Schutz nicht grundsätzlich für ausländische Steuerpflichtige. Inwieweit die Einzelstaaten diesen Schutz auch auf solche Steuerpflichtige ausweiten, liegt im Ermessen der Einzelstaaten. Der U.S. Supreme Court hat sich eingehend mit dem Begriff nexus be- fasst und bejaht den nexus bei physischer Präsenz (physical presence) im jeweiligen Einzelstaat, d.h. wenn:215 • Vermögen in einem Einzelstaat gelegen ist und im Eigentum des betroffenen Steuerpflichtigen steht oder von ihm gemietet ist, • in einem Einzelstaat Arbeitnehmer beschäftigt werden, • in einem Einzelstaat eine Produktionsstätte, ein Büro, ein Ver- triebszentrum oder ein anderer Ort für geschäftliche Zwecke unter- halten werden. Manche Einzelstaaten wenden bei mangelnder physischer Präsenz die Theorie des attrihutional nexus an, nach dem eine geschäftliche Verbin- dung über eine dritte Person im jeweiligen Einzelstaat herzustellen ver- sucht wird. Dieser Auffassung liegen die Vertretungstheorie (agency theory), nach der eine dritte Person als Vertreter der zur Steuerpflicht herangezogenen Person handelt, die Beherrschungstheorie (alter ego theory), bei der die den nexus entfaltende Person von der anderen Person faktisch oder wirtschaftlich beherrscht wird, oder die Theorie der wirt- schaftlichen Einheit (unitary theory), bei der die den nexus entfaltende Person mit der zur Steuerpflicht herangezogenen Person eine wirtschaft- liche Einheit bildet, zu Grunde. 3.3.3 Die Steuerbemessung auf einzelstaatlicher Ebene Die Einkommensbesteuerung auf einzelstaatlicher Ebene knüpft mit wenigen Ausnahmen an die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Bundeseinkommensbesteuerung an." So bildet das taxable income oder das adjusted gross income auf Bundesebene oft den Ausgangs- punkt." Unter Beachtung verschiedener Modifikationen dieser Aus- gangsgrößen - wie bspw. bei passivem Einkommen, Abschreibungen oder der interperiodischen Verlustverrechnung - ergibt sich die einzel- staatliche Bemessungsgrundlage.219 Liegen in mehr als einem Einzel- staat persönliche oder territoriale Anknüpfungspunkte vor, wird eine Aufteilung des Einkommens nach einzelstaatlichen Vorschriften vorge- nommen." D Zur Harmonisierung der einzelstaatlichen Aufteilungsregeln wurde die Übernahme des Modellgesetzes Uniform Division of Income for Tax Purposes Act (UDITPA) vorgeschlagen. Demnach wird zu- nächst das nicht gewerbliche Einkommen dem jeweiligen Quellcnstaat dieses Einkommens direkt zugewiesen (alloca/ion). Anschließend wird das gewerbliche Einkommen den betroffenen Einzelstaaten prozentual auf Grundlage bestimmter Formeln zugeordnet (apportionment), wobei das gewerbliche Einkommen mit dem Zuordnungsfaktor (apportionment factor) des jeweiligen Einzelstaats multipliziert wird/"1 Der Zuord- nungsfaktor ergibt sich bspw. als gewichteter Durchschnitt der im jewei- ligen Einzelstaat erzielten Umsätze, gezahlten Löhne und Gehälter so- wie des dort liegenden Vermögens." Das Modellgesetz wurde von 23 Einzelstaaten und dem District of Columbia weitgehend in einzel- staatliches Recht übernommen. Da aber die übrigen Einzelstaaten dem Modellgesetz entweder nur sehr eingeschränkt folgen oder es sogar gänzlich ablehnen, sind auf einzelstaatlicher Ebene Doppelbesteuerungen möglich.223 Diese können dadurch verstärkt werden, dass sich neben den Zuordnungsregeln auch die steuerrechtlichen Ermittlungsmethoden in den Einzelstaaten unterscheiden, was dazu fuhren kann, dass die Summe der einzelnen Bemessungsgrundlagen größer ist als die Bemes- sungsgrundlage, die sich bei einheitlicher Betrachtung ergeben würde. Manche Bundesstaaten wie bspw. Kalifornien versuchen, durch die Implementierung des unitary concept die ihnen zugerechnete Bemes- sungsgrundlage zu erweitern.224 Demnach wird nicht nur das von einem steuerpflichtigen Unternehmen erzielte Einkommen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage herangezogen, sondern auch das Einkommen der Unternehmen, die mit dem Steuerpflichtigen eine Gruppe verbundener und wirtschaftlich integrierter Unternehmen (unitary business) bilden. Somit wird bei Konzernen die Existenz verschiedener rechtlicher Ein- heiten negiert und auf die wirtschaftliche Einheit des jeweiligen Kon- zerns abgestellt.226 Einige Einzelstaaten haben das unitary conecpt in der Vergangenheit sogar auf Grundlage des weltweiten Einkommens eines unitary business angewendet (worldwide comhined reporting method), wodurch nach Auffassung des U.S. Supreme Court211 selbst bei auslän- dischen Gesellschaftsgebilden nicht gegen die Verfassung der USA verstoßen wurde.228 Gegenwärtig gibt es in den Einzelstaaten, die die worldwide combined reporting method angewendet haben, für internati- onale Konzerne allerdings vielfach die Möglichkeit der water's edge elecfion, wonach die Option besteht, nur Einkommen aus in den USA gelegenen Quellen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlajp in den jeweiligen Einzelstaaten heranzuziehen (water's edge method). Zur Feststellung eines unitary business haben sich mittlerweile drei Tests etabliert. Ein wichtiger Test ist der Drei-Einheiten-Test (three unities test\ nach dem ein unitary business bei eigentumsrechtlicher Einheit (unity of ownership), betrieblicher Einheit (unity of Operation) und faktischer Einheit (unity of use) vorliegt. Unter unity of ownership ist eine mindestens 50 %ige Anteilsbeteiligung zu verstehen, unter unity of Operation die Zentralisierung bestimmter betrieblicher Funktionen für die einzelnen Mitglieder eines unitary business und unter unitary of use die organisatorische Vereinheitlichung von bestimmten Betriebsabläufen. Die einzelstaatliche Einkommensbesteuerung in Texas Zur Veranschaulichung der Einkommensbesteuerung auf einzelstaatli- cher Ebene wird in diesem Abschnitt die Einkommensbesteuerung in Texas dargestellt. Texas ist mit ungefähr 22 Mio. Einwohnern der be- völkerungsreichste Einzelstaat im Südwesten der USA und bildet dort die größte Volkswirtschaft. Die Rechtsgrundlage der Einkommensbesteuerung in Texas ist der Te- xas Tax Code (TTC). Daneben sind die Verlautbarungen der texani- schen Finanzverwaltung, insbesondere die Steuerrichtlinien (rules) des Texas Administrative Codes (TAC) sowie die Steuerrechtsprechung in Texas und in den USA zu beachten. Steuerpflicht und Steuerberechnung in Texas Gem. See. 171.001 (a)(l) und (2) TTC unterliegen grundsätzlich alle nach dem Recht des Staats Texas gegründeten Kapitalgesellschaften und limited liability companies sowie Kapitalgesellschaften und limited lia- bility companies, die in Texas einer Geschäftstätigkeit nachgehen oder dazu berechtigt sind (nexus), einer Konzessionsabgabe (franchise tax). Bei einer möglichen Steuerschuld unter 100 US-$ oder Bruttoumsätzen unter 150.000 US-$ besteht gem. See. 171.002(d) TTC keine Steuer- pflicht. Des Weiteren unterliegen gem. Sees. 171.051 bis 171.087 TTC verschiedene Gesellschaften aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen ebenfalls nicht der Besteuerung. Natürliche Personen und Per- sonengesellschaften unterliegen in Texas keiner Form der Einkommensbesteuerung. Die franchise tax entspricht gem. See. 171.002(b) TTC 0,25 % des zu versteuernden Nettokapitals {net taxable capital) zuzüglich eines positi- ven Saldos aus 4,5 % des zu versteuernden, verdienten Nettoüberschus- ses {net taxable earned surplus) und 0,25 % des zu versteuernden Net- tokapitals. Somit beinhaltet die franchise tax sowohl eine substanzbe- steuernde als auch eine einkommensbesteuernde Komponente. Die ein- kommensbesteuernde Komponente ist steuerbestimmend, wenn der Saldo der oben genannten Differenz tatsächlich positiv ist. Es ist zu beachten, dass gem. Rule § 3.546(b) TAC die Tatbestände, die zu einem nexus fuhren, bei den beiden Komponenten nicht deckungs- gleich sind. So kann ein nexus für die substanzbesteuernde Komponente vorliegen, wohingegen eine Verbindung zu Texas für die einkommens- besteuernde Komponente aufgrund von Public Law 86-272 verneint wird. Die so zu bestimmende Steuer mindert sich u.a. um die in Sees. 171.651 bis 171.894 TTC genannten Absetzbeträge, die Investiti- onsanreize und Steuersubventionen wie für die Schaffung von Arbeits- plätzen oder für die Forschung und Entwicklung gewähren. Die Steuerbemessungsgrundlage in Texas Die Bemessungsgrundlage für die substanzbesteuernde Komponente ist das steuerbare Nettokapital (net taxable capital) i.S.d. See. 171.101 (a) TTC, das Texas gem. See. 171.106(a) TTC zugeordnet wird (apporti- onment). Das net taxable capital ist bei Kapitalgesellschaften bzw. limi- ted liability companies gem. See. 171.101 (a) und (b) TTC die Summe aus dem gezeichneten Kapital (stated capital) bzw. den Gesellschafter- einlagen (members' contributions) und dem Überschuss (surplus) i.S.d. See. 171.109 TTC abzüglich zugelassener Abzugsbeträge. Unter dem surplus ist dabei die Differenz aus dem Nettovermögen (net assets) der Gesellschaft und dem gezeichneten Kapital bzw. den Gesellschafterein- lagen zu verstehen. Die Zuordnung an Texas richtet sich gem. See. 171.106(a) TTC nach dem Anteil der in Texas realisierten Brutto- umsätze (gross reeeipts) an den gesamten Bruttoumsätzen der Gesell- schaft. Die Bemessungsgrundlage für die einkommensbesteuernde Komponente ist der steuerbare erwirtschaftete Nettoüberschuss (net taxable earned surplus) i.S.d. See. 171.110 TTC, der Texas gem. See. 171.106(b) TTC zugeordnet wird. Ausgangspunkt ist gem. See. 171.110(a)(l) TTC das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft auf Bundesebene. Dieses wird entsprechend See. 171.110 TTC und Rule § 3.555 TAC modifi- ziert. So werden bspw. Zinsen aus Bundesanleihen gem. See. 117.110(k) TTC nicht zum steuerbaren erwirtschafteten Nettoüber- schuss gezählt. Die Zuordnung an Texas richtet sich gem. See. 171.106(b) TTC nach dem Anteil der in Texas realisierten Umsätze an den gesamten Umsätzen der Gesellschaft. Dabei wird Texas aber gem. See. 171.1061 TTC ein taxable earned surplus mit Ausnahme von Dividenden und Zinsen immer zugeordnet, wenn dieser weder in einem anderen Einzelstaat noch in einem anderen Land besteuert wird, und die Gesellschaft ihren commercial domicile in Texas hat. Die unitary theory wird in Texas dagegen nicht angewandt. Die Einkommensbesteuerung auf kommunaler Ebene Auch auf Ebene lokaler Gebietskörperschaften werden teilweise Formen von Einkommensteuern erhoben, bei deren Ermittlung meistens an mo- difizierte Größen des Bundeseinkommensteuerrechts oder des Einkom- mensteuerrechts des jeweiligen Einzelstaats zurückgegriffen wird.23 Zu den lokalen Gebietskörperschaften zählen kommunale Körperschaften (local authorities) wie Kreise (counties, parishes oder boroughs), Stadt- und Landgemeinden (municipalities, towns, townships oder cities), Dör- fer (villages) und Schul- sowie Sonderbezirke (school districts und spe- cial districts). Die lokalen Gebietskörperschaften bleiben in der U.S.C. unerwähnt; ein Besteuerungsrecht wird ihnen u.U. durch die jeweilige Verfassung oder Gesetze des jeweiligen Einzelstaats zugewiesen. Sie haben kein Recht, Steuern aus eigener Kompetenz einzuführen und einzuziehen und unterliegen im Übrigen analog den Einschränkungen der Einkommensbesteuerung auf Ebene der Einzelstaaten. Das Auf- kommen dieser Einkommensteuern ist gemessen am Aufkommen der Bundeseinkommensteuer sehr gering, weswegen hier nicht näher auf sie eingegangen wird.
Das Steuerrecht der USA
Formen von Direktinvestitionen in den USA
Besteuerung deutscher Direktinvestitionen
Bewertung: 4.4 von 5 | 18876 Stimmen

References: § 301
 § 1
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 §4
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 § 3
 § 3