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Sentencia nº 00816 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Julio de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593325878
Número de Expediente: 2012-0234
Exp. Nº 2012-0234
Mediante Oficio N° 002-2012 de fecha 10 de enero de 2012 (recibido el 10 de febrero del mismo año), el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana remitió copias certificadas del expediente N° 1045-2009 (de su nomenclatura) contentivo de la apelación interpuesta el 17 de octubre de 2011, por la abogada Anaís MONTERO (INPREABOGADO Nº 133.048), actuando como apoderada judicial de la sociedad de comercio ROWART DE VENEZUELA S.A., (originalmente inscrita en el Registro Mercantil Segundo de Ciudad Ojeda Estado Zulia, en fecha 27 de junio de 1997, bajo el número 23, Tomo 14-A, y posteriormente registrada por cambio social ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial el Estado Zulia el 3 de abril de 1998, bajo el N° 29, Tomo 1-A.), contra la sentencia N° 303-2010 de fecha 28 de octubre de 2010 dictada por el referido Órgano Jurisdiccional, que declaró sin lugar la oposición al juicio ejecutivo interpuesto el 22 de septiembre de 2009 por la abogada B.G. (INPREABOGADO N° 40.673), actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, con fundamento en la Intimación de Pago N° SNAT/INTI/GRTI/RZU/CERZ/CCO
/MP/2009/E230 de fecha 1 de septiembre de 2009, por medio de la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), emplazó a la precitada empresa a pagar el monto de un millón cuarenta y cinco mil doscientos cuarenta y ocho con veintinueve céntimos (Bs. 1.045.248,28), correspondientes a las retenciones del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta efectuadas durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de septiembre a octubre de 2008 y enero, marzo, abril, mayo y junio de 2009.
Según consta en auto del 23 de noviembre de 2011, la apelación se oyó en el efecto devolutivo, remitiéndose a esta Sala las copias certificadas del expediente solicitadas por la contribuyente.
El 15 de febrero de 2012 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 8 de marzo de 2012 fundamentó la apelación la abogada M.I. LEÓN SUÁREZ (INPREABOGADO N° 89.391), actuando como apoderada judicial de la contribuyente.
El 29 de marzo de 2012 contestó la apelación el abogado Cyr E.A.M. (INPREABOGADO N° 69.956), actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional.
En fecha 10 de abril de 2012 se dejó constancia del vencimiento del lapso para contestar la apelación, de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, entrando la presente causa en estado de sentencia.
Mediante escrito presentado en fecha 22 de septiembre de 2009 la abogada B.G., ya identificada, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, interpuso demanda de ejecución de créditos fiscales según lo preceptuado en el artículo 289 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, contra la sociedad mercantil Rowart de Venezuela S.A., para que proceda a pagar, apercibida de ejecución, la cantidad de un millón cuarenta y cinco mil doscientos cuarenta y ocho bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 1.045.248,29), la cual tiene su fundamento en la Intimación de Pago N° SNAT/INTI/GRTI/RZU/CERZ/CCO/MP/2009/E3230 de fecha 1° de septiembre de 2009, notificada a la contribuyente en la misma fecha, por las obligaciones tributarias derivadas de retenciones del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, correspondientes a los períodos de imposición de los meses de septiembre hasta diciembre de 2008; y desde enero hasta agosto de 2009.
El 22 de septiembre de 2009 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana le dio entrada a la anterior demanda y ordenó formar expediente bajo el N° 1045-09.
Mediante sentencia interlocutoria N° 298-2009 del 5 de octubre de 2009, se admitió la demanda de ejecución de créditos fiscales y ordenó la intimación de la aludida empresa para que, apercibida de ejecución, pague o demuestre haber pagado al Fisco Nacional la cantidad de un millón cuarenta y cinco mil doscientos cuarenta y ocho bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 1.045.248,29), más las costas procesales por el monto de ciento cuatro mil quinientos veinticuatro bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 104.524,82).
Por diligencia de fecha 26 de enero de 2010 el abogado J.A.R.M. (INPREABOGADO N° 117.347), actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil intimada, expuso lo siguiente:
Acudo en esta oportunidad ante su muy competente autoridad de conformidad con lo previsto en el Artículo 294 del Código Orgánico Tributario, a los fines de oponer como en efecto opongo la COMPENSACIÓN como medio de extinción de las obligaciones tributarias demandadas por la República Bolivariana de Venezuela en contra de mi representada. En este sentido, me permito consignar en este acto los recaudos correspondientes a la compensación que aquí opongo a favor de mi representada por la cantidad de DOS MILLONES CIENTO CATORCE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON OCHENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 2.114.991,81), relativos a créditos fiscales que obran a favor de mi representada correspondientes a Impuesto sobre el Valor Agregado durante el período desde Mayo 2005 hasta Marzo 2009, ambos meses inclusive. Los recaudos acompañados se encuentran clasificados mensualmente, según se describe en la relación de retenciones que también se acompaña; los originales de los mismos fueron consignados ante la Administración Tributaria
Mediante sentencia interlocutoria N° 303-2010 del 28 de octubre de 2010, el Tribunal a quo declaró sin lugar la oposición al juicio ejecutivo.
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, fundamentó su decisión en lo siguiente:
En el presente caso, la representación de la contribuyente ROWART DE VENEZUELA, C.A. basa su oposición en la compensación; por lo cual pasa el Tribunal a estudiar algunos aspectos que deben cumplirse en esta figura:
De tal manera, que la misma ley exceptúa de la compensación, a los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevé los créditos y débitos fiscales, salvo disposición legal expresa.
En esta situación se encuentra el Impuesto al Valor Agregado, que es un impuesto indirecto cuya estructura permite al vendedor de un bien o al prestador de un servicio deducir del impuesto a pagar (débito fiscal), los impuestos del mismo tipo que su proveedor pagó cuando le vendió los insumos utilizados o le prestó servicios y que le fueron incluidos en el precio del bien adquirido o del servicio recibido (crédito fiscal).
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00465 recaída en el expediente N° 2003-0904 de fecha doce (12) de mayo de 2004, ha dejado sentado en cuanto a la compensación de Impuestos Indirectos lo siguiente:
Tomando en consideración los hechos debatidos en el presente proceso y el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T., este Tribunal adopta el mencionado criterio ya que si el fin último de los impuestos al valor agregado, es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en este caso del Impuesto Sobre La Renta y del Impuesto al Valor Agregado, contra la cuota tributaria que se genera por aquellos impuestos indirectos que prevean la figura del denominado crédito fiscal.
En razón de lo cual, este Tribunal adopta el criterio expuesto por la Sala para aseverar la improcedencia de la compensación en el ámbito descrito, por lo tanto se declara improcedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil ROWART DE VENEZUELA, S. A. Así se declara.
En conclusión, en el presente juicio por cobro de créditos fiscales, el Tribunal declara improcedente la defensa presentada por la contribuyente (Compensación) ROWART DE VENEZUELA, S. A. para enervar la ejecución que ha sido demandada por la República; y, por consiguiente, en el dispositivo del fallo el Tribunal confirmará el decreto intimatorio de fecha 5 de octubre de 2009 por la cantidad de UN MILLÓN CUARENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.045.248,29), que le reclama la República, más las costas procesales las cuales se fijaron en la cantidad de CIENTO CUATRO MIL QUINIENTOS VEINTICUATRO BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 104.524,82).
En virtud de las consideraciones precedentes, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente signado bajo el No. 1045-09 contentivo del Cobro de Créditos Fiscales incoado mediante la vía del Juicio Ejecutivo Tributario por la República Bolivariana de Venezuela en contra de la contribuyente ROWART DE VENEZUELA, C. A., antes identificada, declara:
1. Se declara SIN LUGAR la oposición al decreto intimatorio de fecha 5 de octubre de 2009, efectuada por el ciudadano J.A.R. en representación de la contribuyente ROWART DE VENEZUELA, C. A. de fecha 26 de enero de 2010.
2. Se declara firme el decreto intimatorio de fecha 5 de octubre de 2009 dictado por este Tribunal en el Juicio por Cobro de Bolívares (Juicio Ejecutivo) seguido por la República Bolivariana de Venezuela en contra de ROWART DE VENEZUELA, C. A., y en consecuencia, se condena a la expresada contribuyente a pagar a la República Bolivariana de Venezuela, la cantidad de UN MILLÓN CUARENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 1.045.248,29), que por los conceptos antes indicados le reclama la República, más las costas procesales las cuales se fijan en la cantidad de CIENTO CUATRO MIL QUINIENTOS VEINTICUATRO BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 104.524,82), al pago de todo lo cual se le intima.
3. Se condena igualmente a la demandada ROWART DE VENEZUELA, C. A. al pago de las costas procesales las cuales se fijan en el uno por ciento (1%) de la cantidad demandada, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario
. (Sic). (Resaltado del Tribunal de mérito).
El apoderado judicial de la contribuyente fundamentó su apelación en lo siguiente:
Como se evidencia de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado mensuales que se mencionan más adelante, y de las cuales se encuentran en las dos piezas anexas al expediente, mi representada tiene créditos fiscales acumulados de dicho impuesto para los períodos fiscales desde Mayo 2005 a Marzo 2009, como se describe a continuación:
En fecha 26 de enero de 2010, el ciudadano J.A.R., en representación de la demandada ROWART DE VENEZUELA, S.A., asistido de abogado, presentó oposición a la ejecución de la medida basada en la Compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias determinadas por la República. Se consignaron los recaudos correspondientes a la compensación por la cantidad de DOS MILLONES CIENTO CATORCE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON 81/100 (Bs. 2.114.991,81) relativos a créditos fiscales que obran a su favor, correspondiente a Impuesto al Valor Agregado durante el período de Mayo 2005 a Marzo 2009, ambos meses inclusive. Los recaudos se encuentran clasificados mensualmente, según se describe en la relación de retenciones que también se acompaña.
En consecuencia, es por lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 49 del Código Tributario [de 2001], ratifico la compensación de dichas obligaciones tributarias, como medio de extinción de las mismas, en función de los créditos fiscales que obran a favor de mi representada.
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia No. 00619 de fecha 30 de Junio de 2010, relativa a la compensación de créditos fiscales siendo procedente con impuesto indirectos-cuota tributaria, reconoció que la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA) del año 2004, contempla una excepción a la prohibición de compensar tributos indirectos, prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario (COT).
Dicha disposición, en su parágrafo único, establece que la compensación no opera en materia de impuestos indirectos en cuya estructura técnica se prevean las figuras de los denominados débitos y créditos fiscales. En tal sentido, la sentencia aclara que la excepción a la prohibición de compensar este tipo de tributos permite la procedencia del mencionado medio de extinción de la obligación tributaria con cualquier tipo impositivo, inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Por ello, la Sala estimó que los créditos provenientes de dichos excedentes de retenciones se constituyen en verdaderos ‘créditos tributarios’ oponibles al Fisco Nacional. Expresó el Sentenciador que con la reforma que en el año 2004 hizo el legislador tributario a la ley de Impuesto al Valor Agregado (Gaceta oficial No. 37.999 del 11 de agosto de 2004), se estableció en el tercer aparte del artículo 11, el trámite relativo a las retenciones del IVA que practiquen los denominados contribuyentes especiales de dicho tributo, así como las recuperaciones de los excedentes de retenciones soportadas por los contribuyentes ordinarios del referido tipo impositivo. En el caso bajo análisis, era improcedente la compensación opuesta por el contribuyente, porque no había mediado el respectivo pronunciamiento favorable de la Administración Tributaria respecto a la recuperación solicitada. Sin embargo, la Sala Político-Administrativa de nuestro m.T. admitió la compensación de tributos indirectos, como excepción al parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (COT), al reconocer que el legislador tributario reguló dicha situación mediante la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 2004 y la P.A. 2005/0056 emitida por el SENIAT, a través de la Gaceta Oficial No. 38.136 del 28 de febrero de 2005. Señala [la] (…) Sala en la referida sentencia que la contribuyente podrá oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho, al señalar lo siguiente:
Es necesario hacer mención que el Juez de Instancia no la valoró ni tomó en cuenta al momento de emitir sentencia, la compatibilidad que existe entre los créditos en materia de Impuesto al Valor Agregado y las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos del 09/2008 al 08/2009, por lo que (…) incurrió en un error de procedimiento al no analizar todas las documentales aportadas al proceso quedando mi representada en un estado de indefensión al condenarla al pago de conceptos reclamados por la Administración Tributaria, por lo que se evidencia la omisión, violación y falta de análisis por parte del Juez a quo de las pruebas documentales promovidas por mi representada, las cuales corren insertas en el expediente, ratificándose una vez más el error incurrido por la sentencia apelada.
Con todo lo antes señalado el Juzgado Superior en lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana no puede desconocer lo que está en la norma matricial en materia tributaria, que no es otra que el Código Orgánico Tributario [de 2001], e imponer lo establecido en el artículo 11 de la Ley de IVA y lo contenido en la P.A.N.. 0056, pues ello sería afirmar que normas de rango sub-legal estén por encima de la norma orgánica, debiendo recordar que mayor rango que ella sólo lo tiene la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
. (Negrillas de la fuente). (Agregados de la Sala).
Esta representación judicial de la República se acoge en todas y cada una de sus partes al contenido de la sentencia objeto del recurso de apelación ejercido; ahora bien, en lo que se refiere a los alegatos denunciados, esta representación de la República estima conducente exponer lo siguiente:
A saber, la cuestión planteada se circunscribe a determinar si es posible oponer la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, entre créditos provenientes de excedentes de retenciones pagadas en exceso del impuesto al valor agregado con deudas líquidas y exigibles provenientes de retenciones del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto al Valor Agregado.
Así las cosas, concluye esta representación judicial que la compensación opuesta por la contribuyente de autos resulta improcedente en el ámbito descrito, toda vez que de la interpretación de la disposición contenida en el parágrafo primero del citado artículo 49 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…) surge de manera inequívoca la intención del legislador al consagrar la imposibilidad de oponer este medio de extinción de la obligación tributaria respecto de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta.
Con base en lo anterior, esta representación judicial de la República observa que la compensación parcial opuesta por la contribuyente ROWART DE VENEZUELA, S.A., por la cantidad de DOS MILLONES CIENTO CATORCE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON 81/100 (Bs. 2.114.991,81) relativos a créditos fiscales que obran a su favor, correspondiente a Impuesto al Valor Agregado durante el período de mayo 2005 a marzo 2009, con las deudas líquidas y exigibles por concepto de impuesto sobre la renta y de impuesto al valor agregado por la cantidad de la cantidad de UN MILLÓN CUARENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.045.248,29), por concepto de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado y Retenciones de Impuesto sobre la Renta, resulta a todas luces improcedente y así solicito sea ratificado en su declaratoria por este digno Tribunal
.(Sic). (Destacado del escrito).
Visto el contenido de la decisión recurrida, los alegatos invocados en su contra por la sociedad mercantil Rowart de Venezuela S.A., y la contestación del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado queda circunscrito a decidir si es procedente la compensación opuesta por la apelante en la demanda de ejecución de créditos fiscales.
Alegó la apoderada judicial de la contribuyente en su apelación, que la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.999 del 11 de agosto de 2004 contempla una excepción a la prohibición de compensar tributos indirectos, prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
Que el Juez de instancia incurrió en un error de procedimiento al no analizar todas las documentales aportadas al proceso, quedando en un estado de indefensión, al condenarla al pago de conceptos reclamados por la Administración Tributaria, por lo que se evidencia la omisión, violación y falta de análisis por parte del Juez a quo de las pruebas documentales promovidas, las cuales corren insertas en el expediente.
Que el Tribunal Superior en lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana no puede desconocer la excepción prevista en el artículo 49 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado supra identificada y la P.A. N° 0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 del 28 de febrero de 2005, que permite la compensación de créditos fiscales derivados de excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, contra las deudas tributarias derivadas de retenciones del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre la renta.
Por otro lado, la representación en juicio del Fisco Nacional aseveró que la compensación opuesta por la empresa Rowart de Venezuela S.A., resulta improcedente bajo el contexto solicitado, toda vez que -en su opinión- se puede extraer con meridiana claridad del artículo 49 del aludido Texto Orgánico la imposibilidad de oponer el referido medio de extinción respecto al impuesto al valor agregado, por cuanto dicho tributo es de naturaleza indirecta.
Al respecto, el a quo consideró que no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en este caso del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado, contra la cuota tributaria que se genera por aquellos impuestos indirectos que prevean la figura del denominado crédito fiscal, por lo que concluyó en la improcedencia de dicho medio de extinción de la obligación tributaria opuesta por la demandada.
Para decidir la presente apelación, debe la Sala previamente transcribir del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, las disposiciones referidas al procedimiento del juicio ejecutivo incoado por el Fisco Nacional:
Artículo 289. Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial aparejará embargo de bienes siguiendo el procedimiento previsto en este Capítulo.
Artículo 294. Admitida la demanda se acordará la intimación del deudor para que pague o compruebe haber pagado, apercibido de ejecución en el lapso de cinco (5) días contados a partir de su intimación.
Parágrafo Único: En caso de oposición, se abrirá de pleno derecho una articulación probatoria que no podría exceder de cuatro (4) días de despacho, para que las partes promuevan y evacuen las pruebas que consideren convenientes. En todo caso, el tribunal resolverá al día del despacho siguiente.
El fallo que declare con lugar la oposición planteada será apelable en ambos efectos, y el que la declare sin lugar será apelable en un solo efecto. La decisión que resuelva cualquiera de los casos previstos en este artículo no impedirá el embargo de los bienes, pero no podrá procederse al remate de estos bienes hasta tanto la segunda instancia resuelva la incidencia
De acuerdo con el procedimiento del juicio ejecutivo, puede la Administración Tributaria demandar las obligaciones tributarias a favor del Fisco Nacional, por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al artículo 213 de dicho Código, las cuales constituirán título ejecutivo y su cobro judicial aparejará embargo de los bienes del contribuyente.
Admitida la demanda e intimado el deudor, este podrá oponerse demostrando haber pagado el crédito fiscal, o alegar la extinción de la obligación tributaria, conforme a los medios de extinción previstos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
En el caso de autos la contribuyente se opuso a la demanda de ejecución de créditos fiscales, alegando la compensación de los excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, acumuladas y no descontadas, correspondientes a los períodos de imposición de los meses de mayo de 2005 hasta marzo de 2009, contra las obligaciones tributarias demandadas correspondientes a retenciones del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta de los períodos de imposición de los meses de septiembre hasta diciembre de 2008; y enero hasta agosto de 2009.
Seguidamente debe la Sala transcribir las disposiciones aplicables del Código Orgánico Tributario de 2001, Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.999 del 11 de agosto de 2004 y la P.A. “…MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (…) N° 2005-0056 del 27 de enero de 2005, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 del 28 de febrero de 2005:
Artículo 49. La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.
La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación
Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004
Artículo 11.- La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.
Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resultare favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley.
P.A. N° 2005-0056 del 27 de enero de 2005
Artículo 9: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.
Artículo 10: La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de Gerencia Regional de Tributos Internos, de su domicilio fiscal y sólo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual.
Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores de la entrada en vigencia de la presente P.A., no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.
Los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación; igualmente, podrán solicitarse que acompañe las declaraciones correspondientes a los períodos que reflejan tal acumulación de retenciones.
Parágrafo Segundo: A los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes y sus cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
No serán oponibles a la República las compensaciones o cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en esta Providencia
Conforme a las disposiciones anteriormente transcritas, la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.
Como bien lo alegó la contribuyente, la excepción a la prohibición de compensación del Código Orgánico Tributario de 2001, está prevista en el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.999 del 11 de agosto de 2004, según el cual, en los casos de solicitudes de recuperación de los excedentes de retenciones de dicho impuesto, si la decisión administrativa que la resuelva resulta favorable, procederá la compensación contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en dicha ley.
Sin embargo, en el caso de autos, tratándose de retenciones del impuesto al valor agregado acumuladas y no descontadas, correspondientes a los períodos de imposición del mes de mayo de 2005 hasta el mes de marzo de 2009, la contribuyente debió solicitar previamente a la ejecución de créditos fiscales, la recuperación de los referidos excedentes, para que la Administración Tributaria le respondiera, y en caso de ser favorable, autorizarla para que compensara o cediera los aludidos créditos, pero no lo hizo así, ya que el 26 de enero de 2010, mediante diligencia consignada en el tribunal a quo, opuso la referida compensación, y el 9 de febrero de 2010 le participó dicha actuación a la Administración Tributaria para que “…proceda a tomar las previsiones administrativas correspondientes para extinguir dicha deuda por cualquiera de las figuras que prevé el vigente Código Orgánico Tributario, bien confusión y/o compensación (…)”; cuando ya el Fisco Nacional había procedido a demandarla por las deudas derivadas de retenciones del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta.
Sobre la necesidad de que exista un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria, ya esta Sala, en una causa similar a la examinada, en la sentencia N° 00619 del 30 de junio de 2010, caso Mangueras Guayana C.A., ratificada en los fallos Nos 00591, 00670 y 01468, de fechas 30 de abril, 7 de mayo y 29 de octubre de 2014, casos Industrias Láctea Torondoy C.A (INLATOCA), Á.S.M. C.A., y C.A., De Puertos, Estructuras y Vías (C.A.P.E.V), respectivamente, expuso:
Ahora bien, a tenor de lo dispuesto en el mencionado parágrafo único del artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario, redactado en términos similares a los establecidos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, se observa que esta prohibición de compensar no resulta absoluta, pues si bien la indicada norma señala que ‘(…). La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscal, (…)’, permite que ‘salvo expresa disposición legal en contrario’ se establezca una regulación que consienta la compensación de tales impuestos indirectos. (Resaltado de la Sala).
De esta forma, para regular el trámite relativo a las retenciones del impuesto al valor agregado que habrían de practicar los denominados contribuyentes especiales de dicho tributo, así como las recuperaciones de los excedentes de retenciones soportadas por los contribuyentes ordinarios del referido tipo impositivo, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, dictó en fecha 27 de enero de 2005 la P.A. N° SNAT/2005/0056 (Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005), la cual en sus artículos 9, 10 y 11 estableció el procedimiento tendente a obtener la recuperación de las retenciones acumuladas de dicho impuesto. Así, las indicadas regulaciones resultan del siguiente tenor:
En el contexto debatido, observa esta alzada que con motivo de la evolución y propia dinámica del impuesto al valor agregado y la puesta en escena dentro del ordenamiento jurídico tributario nacional de las figuras de los agentes de retención y de percepción a los efectos de la eficaz y pronta recaudación de dicho impuesto, el legislador tributario reguló la excepción prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, a la prohibición de compensar este tipo de tributos, permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de extinción de la obligación tributaria ya con cualquier tipo impositivo, e inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del mencionado impuesto al valor agregado; derivado de lo cual estima esta alzada que los referidos créditos provenientes de dichos excedentes de retenciones se constituyen en verdaderos ‘créditos tributarios’ oponibles al Fisco Nacional, con la salvedad de que medie necesariamente un pronunciamiento de la Administración Tributaria que así los reconozca.
Formuladas las anteriores apreciaciones, advierte esta M.I. que en el caso de autos, la sociedad mercantil Mangueras Guayana, C.A., actuando de conformidad con las previsiones establecidas en la mencionada P.A. SNAT/2005/0056, solicitó ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, la recuperación del excedente de retenciones de impuesto al valor agregado soportadas por ésta durante los períodos de imposición que van de enero de 2003 a junio 2005, por la suma de Bs. 377.137.717,00, indicando además, en sus solicitudes que el monto acordado por este concepto sería compensado contra los créditos correspondientes a las declaraciones estimadas y definitiva de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal comprendido entre abril de 2005 y marzo de 2006, por la cantidad de Bs. 218.422.049,00.
Tales retenciones, debe acotarse, fueron soportadas por la mencionada empresa en su condición de contribuyente ordinario del referido impuesto al valor agregado, pues pese a haberse advertido que ésta en su escrito de recurso contencioso tributario sostuvo que las mismas eran provenientes del ‘IVA retenido a sus clientes’ (lo que podría llevar a la confusión que fue actuando en su condición de contribuyente especial designado como agente de retención), de los elementos probatorios consignados por dicha empresa, dentro de los cuales destacan las copias de sus declaraciones de impuesto al valor agregado y de impuesto sobre la renta, así como copias de las solicitudes de recuperación presentadas ante la Administración Tributaria, se colige que se trata de los montos que por concepto de tributo le fueron retenidos a la referida contribuyente con ocasión del ejercicio por parte de ésta de operaciones gravadas con el señalado impuesto al valor agregado.
Ahora bien, a juicio de esta M.I. el asunto determinante en el presente caso lo constituye el hecho conforme al cual, no obstante haber peticionado la contribuyente la recuperación de su excedente de retenciones conforme a lo dispuesto en el procedimiento previsto en la P.A. N° SNAT/2005/0056, no obtuvo la respuesta de la Administración Tributaria acerca de dicha recuperación, procediendo en consecuencia y bajo el argumento de operatividad de pleno derecho de la compensación, a acreditar el monto constitutivo del referido excedente de retenciones, contra las cantidades debidas en concepto de impuesto sobre la renta y así, extinguir la referida obligación tributaria.
En este mismo sentido, advierte la Sala por una parte, que la Administración Tributaria rechazó la posibilidad de compensar el aludido excedente de retenciones contra las deudas del contribuyente en concepto de impuesto sobre la renta, pues a su juicio para ser opuestos dichos créditos en compensación resultaba necesario que esa Administración emitiese su opinión favorable en torno a la recuperación planteada, mientras que el sentenciador de instancia en su fallo consideró procedente dicha compensación al juzgar que la contribuyente ‘cumplió reiteradamente, con el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado previsto en la P.A. SNAT/2005/0056, (…)’; debiendo proceder obligatoriamente la Administración Tributaria a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal’.
Así las cosas, esta Sala disiente de la opinión dada por el a quo, en el sentido de considerar que la contribuyente sí dio cumplimiento al procedimiento de recuperación de excedentes de impuesto al valor agregado previsto en los ya citados artículos 9, 10 y 11 de la P.A. N° SNAT/2005/0056, pues aun cuando se evidencia de autos que ésta presentó sus solicitudes de recuperación por escrito ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, indicando los montos a recuperar, los períodos fiscales en los que se practicaron las retenciones, el destino que se le darían a los montos recuperados, entre otros requisitos, según lo dispuesto en dicha normativa, tal circunstancia no puede llevar a considerar que dicho procedimiento se satisfizo hasta su fin último, este es, el reconocimiento por parte del sujeto activo de los créditos fiscales reclamados por el contribuyente.
En efecto, por mandato expreso del artículo 10 del citado instrumento normativo, para considerar procedente la recuperación y por consiguiente, disponer libremente de los indicados excedentes de retenciones, resulta de inexorable cumplimiento que la Administración Tributaria emita su pronunciamiento en torno a la recuperación peticionada dentro del plazo previsto a tal fin (30 ó 90 días hábiles, según se trate), siendo que para el supuesto en que ésta no se pronuncie en el aludido plazo, se entenderá negada la indicada recuperación, a tenor de lo previsto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (parágrafo primero del artículo 10 de la providencia citada); esto al igual que sucede en el procedimiento de recuperación de tributos en general, previsto en el artículo 200 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, conforme al cual ‘Si la Administración Tributaria no decidiere dentro del lapso indicado en el artículo anterior, se entenderá que ha resuelto negativamente, en cuyo caso el contribuyente o responsable quedará facultado para interponer el recurso contencioso tributario previsto en este Código’ (artículo 207 C.O.T.).
De lo anterior, juzga este Alto Tribunal que al sostener el sentenciador de instancia que la contribuyente podía disponer libremente de los montos solicitados en recuperación y oponerlos de pleno derecho en compensación, contra las deudas tributarias de ésta misma, incurrió en un error de derecho, pues confirió, en contravención a lo preceptuado en el indicado artículo 10 de la P.A. N° SNAT/2005/0056), efectos positivos al silencio administrativo, derivando así las condiciones de liquidez, exigibilidad y del mencionado crédito. Así se declara. (Resaltado de la Sala).
En el caso de autos, conforme a la jurisprudencia anteriormente citada, por mandato expreso del artículo 10 de la P.A. N° 2005-0056 del 27 de enero de 2005, para considerar procedente la recuperación y por consiguiente, disponer libremente de los indicados excedentes de retenciones, entre ellos de oponer la compensación, resulta de inexorable cumplimiento que la Administración Tributaria emita su pronunciamiento en torno a la recuperación peticionada dentro del plazo previsto a tal fin (30 ó 90 días hábiles, según se trate).
Sin embargo en el presente caso la sociedad mercantil Rowart de Venezuela S.A., no inició el procedimiento de recuperación de los aludidos excedentes de retenciones, de conformidad con los términos descritos en la citada Providencia, sino que opuso la compensación en el tribunal de la causa el 26 de enero de 2010, participándole a la Administración Tributaria el 9 de febrero de 2010, cuando ya se había iniciado el juicio ejecutivo (22 de septiembre de 2009), el pago de las retenciones del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por lo que la contribuyente no podía libremente, tal como lo hizo en este caso, disponer de los montos que opuso en compensación, contra las deudas tributarias intimadas por el Fisco Nacional, razones por las cuales debe la Sala declarar sin lugar la apelación y confirmar en los términos expuestos en el presente fallo la sentencia recurrida. Así se determina.
Vista la anterior declaratoria, esta M.I. estima pertinente realizar las siguientes consideraciones en torno al procedimiento ejercido por el Fisco Nacional contra la sociedad mercantil Rowart de Venezuela S.A., para lo cual observa:
El Ejecutivo Nacional promulgó (dada la habilitación que le confirió el Poder Legislativo, mediante la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Decretos con Rango, Valor y Fuerza de Ley en las Materias que se le Delegan -Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.112 Extraordinario del 19 de noviembre de 2013-) el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014, que derogó en su totalidad al Código Orgánico Tributario de 2001, tal como lo indica su artículo 348, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 348.- Se deroga el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001 y todas las disposiciones legales relativas a las materias que regula el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que éste remita expresamente
El mencionado Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, previó en su artículo 349 una vacatio legis de noventa (90) días continuos para su entrada en vigencia luego de la respectiva publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, lapso legal que fue cumplido el día 18 de febrero de 2015.
Del análisis del asunto objeto de estudio, esta Alzada observa que la demanda de ejecución de créditos fiscales fue incoada por la representación del Fisco Nacional con fundamento en los artículos 289, 290 y 291 del Código Orgánico Tributario de 2001 (vigente para el momento de la interposición de la aludida demanda), los cuales preceptúan lo siguiente:
Artículo 289. Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial apareja embargo de bienes siguiendo el procedimiento previsto en este Capítulo
Artículo 291. La solicitud de ejecución del crédito deberá interponerse ante el Tribunal Contencioso Tributario competente.
En la misma demanda el representante del Fisco solicitará, y el Tribunal así lo acordará, el embargo ejecutivo de bienes propiedad del deudor que no exceda del doble del monto de la ejecución más una cantidad suficiente estimada prudencialmente por el Tribunal para responder del pago de intereses y costas del proceso. Si el embargo se realiza sobre dinero en efectivo, se limitará al monto de la demanda más la estimación de los intereses y costas. (…)
. (Destacados de esta Alzada).
En este sentido, considera necesario esta Alzada transcribir el contenido del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, que consagra el principio de irretroactividad de la Ley en los siguientes términos:
“Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea”. (Destacados de la Sala).
El citado precepto constitucional, a su vez se encuentra desarrollado en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2014, el cual prevé:
Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo
Los artículos anteriormente transcritos ponen de relieve que las Leyes tributarias entran en vigencia a partir del vencimiento del término que ellas establezcan y, con relación a las Leyes adjetivas o de procedimiento, las mismas tendrán aplicación inmediata aun durante los procesos que se encuentren en curso.
Tomando en cuenta que las normas atinentes a la demanda de ejecución de créditos fiscales son de carácter procedimental y vista la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario de 2014 (el 18 de febrero de 2015), considera esta Sala necesario atender a lo dispuesto en el Título VI, Capítulo II, denominado “Cobro Ejecutivo” del mencionado Texto Orgánico, específicamente, al artículo 290 eiusdem cuyo contenido es del tenor siguiente:
Artículo 290.- El cobro ejecutivo de las cantidades líquidas y exigibles, así como la ejecución de las garantías constituidas a favor del sujeto activo, se efectuará conforme al procedimiento establecido en este Capítulo.
El inicio del procedimiento de cobro ejecutivo previsto en este Código, genera de pleno derecho, el pago de un recargo equivalente al diez por ciento (10%) de las cantidades adeudadas por concepto de tributos, multas e intereses con la inclusión de los intereses moratorios que se generen durante el procedimiento de cobro ejecutivo (…)
. (Destacado de este M.T.).
Del precepto normativo transcrito se evidencia la facultad que actualmente tiene la Administración Tributaria para iniciar e impulsar el “Cobro Ejecutivo”, así como para resolver todas las incidencias atinentes a dicho procedimiento.
Tal situación contrasta con lo estatuido en el derogado Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establecía la necesaria comparecencia de la representación fiscal ante el Tribunal Contencioso Tributario competente, a fin de incoar la demanda de ejecución de créditos fiscales y, de ser el caso, acordar el embargo ejecutivo de bienes propiedad del deudor.
Con fundamento en lo anterior, considera esta M.I. que al conferirse a la Administración Tributaria la competencia para iniciar e impulsar el “Cobro Ejecutivo” y todas sus incidencias, se deriva consecuencialmente la imposibilidad de los Jueces Contenciosos Tributarios de conocer y resolver las demandas de ejecución de créditos fiscales, en virtud de haber perdido sobrevenidamente la jurisdicción para tal fin, dada la derogatoria de las normas que les permitían decretar embargos ejecutivos en estos casos. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa N° 00253 de fechas 14 de mayo de 2015, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A., y N° 00675 del 10 de junio de 2015, caso Sucesión de M.C.G.B.). Así se establece.
Sobre la base de la declaratoria precedente, se ordena la devolución del expediente enviado (en copias certificadas) a esta M.I. para decidir la apelación de la sentencia que declaró sin lugar la oposición formulada por la sociedad mercantil Rowart de Venezuela S.A., al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, con el objeto de su inmediata remisión a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), a los fines legales consiguientes. Así se decide.
- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad de comercio Rowart de Venezuela S.A., contra la sentencia N° 303-2010 de fecha 28 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, la cual se CONFIRMA, en los términos expuestos en el presente fallo.
- SE ORDENA la devolución al Tribunal de origen del expediente enviado a esta Sala Político Administrativa, con el objeto de su inmediata remisión a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), a los fines legales consiguientes.
La Vicepresidenta M.C. AMELIACH VILLARROEL
En nueve (09) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00816.
Decisión de Tribunal del Niño y El Adolescente de Miranda, de 5 de Junio de 2007

References: artículo 92
 artículo 93
 artículo 289
 Artículo 294
 artículo 327
 artículo 49
 artículo 49
 artículo 11
 artículo 49
 artículo 11
 artículo 49
 artículo 49
 artículo 49
 artículo 11
 artículo 49

Artículo 289
 artículo 213

Artículo 294
 artículo 213

Artículo 49
 Artículo 44

Artículo 11

Artículo 9

Artículo 10
 artículo 11
 artículo 49
 artículo 46
 artículo 49
 artículo 10
 artículo 4
 artículo 10
 artículo 200
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 348

Artículo 348
 artículo 349

Artículo 289
 artículo 213

Artículo 291
 artículo 24
 artículo 8

Artículo 8
 artículo 290

Artículo 290