Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/0112-kdil1-3-4012-573-2018-3-jn
Timestamp: 2019-01-21 19:42:01+00:00

Document:
0112-KDIL1-3.4012.573.2018.3.JN | Interpretacja indywidualna
♦ › Faktura › 0112-KDIL1-3.4012.573.2018.3.JN
Podatek od towarów i usług w zakresie zgodności z ustawą o podatku od towarów i usług sposobu archiwizowania faktur i zachowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z tak archiwizowanych faktur.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia ‒ brak daty sporządzenia (data wpływu 10 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zgodności z ustawą o podatku od towarów i usług sposobu archiwizowania faktur i zachowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z tak archiwizowanych faktur – jest prawidłowe.
W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zgodności z ustawą o podatku od towarów i usług sposobu archiwizowania faktur i zachowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z tak archiwizowanych faktur. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, adres elektroniczny ePUAP oraz brakującą opłatę.
X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja i serwis pomocniczych jednostek napędowych (...), montowanych w komercyjnych i wojskowych samolotach. Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym w kraju dla potrzeb podatku dochodowego do osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Działalność Spółki prowadzona jest na terenie SSE na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia strefowego, określającego warunki zwolnienia przez Spółkę osiąganych dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; dalej: ustawa o CIT); w przyszłości, Spółka nie wyklucza ponadto możliwości wystąpienia o dodatkowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte na decyzji o wsparciu, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (dalej łącznie: działalność strefowa). W toku działalności, Spółka otrzymuje od dostawców w formie papierowej liczne faktury zakupowe VAT, faktury korygujące VAT, duplikaty faktur, rachunki, paragony, noty odsetkowe, noty księgowe wraz z załącznikami; równocześnie, w związku z podróżami służbowymi zatrudnianych pracowników, Spółka ponosi i dokumentuje w formie papierowej wydatki służbowe poniesione w trakcie takich podróży (łącznie dalej: dokumenty obce). W wersji papierowej, Spółka przechowuje także dokumenty własne, m.in. kopie faktur sprzedaży, noty księgowe, polecenia księgowania i ich załączniki (dalej jako: dokumenty własne). Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz liczbę dokumentowanych zdarzeń, przechowywanie dokumentów własnych i obcych w formie papierowej jest dla Spółki dalece nieefektywne, wiąże się bowiem z wysokimi kosztami archiwizacji i licznymi trudnościami logistycznymi (m.in. w zakresie konieczności zapewnienia dostępu i zabezpieczenia archiwizowanych dokumentów, czasochłonnym wyszukiwaniem dokumentów źródłowych, ryzykiem ich uszkodzenia, postępującą utratą czytelności dokumentów wytwarzanych na drukarkach igłowych lub rolkach światłoczułych). Ponadto, konieczność identyfikacji dokumentów źródłowych w archiwach znacząco wydłuża czas prowadzonych w Spółce licznych kontroli podatkowych, celno-skarbowych oraz kontroli dotyczących działalności strefowej Spółki. Z tych względów, Spółka planuje zastąpić dotychczasowy, papierowy system przechowywania dokumentów systemem elektronicznym. Procedura elektronicznej archiwizacji dokumentów będzie realizowana według następujących zasad:
Wszystkie dokumenty i ich załączniki otrzymane przez Spółkę w wersji papierowej, będą zapisywane przez uprawnione osoby w nieedytowalnym formacie cyfrowym bez możliwości jego zmiany (dokument PDF, zdjęcie w formacie JPG/JPEG, inny format cyfrowy stanowiący wierną kopię dokumentu źródłowego itp.).
Wytworzone kopie elektroniczne dokumentów będą umieszczane w centralnym informatycznym systemie obiegu dokumentów lub dedykowanym systemie elektronicznego rozliczania kosztów podróży służbowej (...); każdy dokument poza jego wierną elektroniczną kopią, będzie dodatkowo opisany i indeksowany za pomocą następujących informacji:
numer zawierający datę wpływu dokumentu,
numer faktury/dokumentu,
wartość netto i wartość brutto,
numer zamówienia (jeżeli dotyczy).
Obowiązkiem osoby wprowadzającej dokument do systemu (...) będzie potwierdzenie zgodności kopii elektronicznej z oryginałem. Ustawienia systemowe będą uniemożliwiać usunięcie dokumentów oraz ich zmianę bez jednoznacznej autoryzacji ze strony osób uprawnionych, w oparciu o opracowywaną politykę archiwizacji i przechowywania dokumentów.
Po wprowadzeniu dokumentów do systemu (...), ich papierowe wersje źródłowe nie będą podlegać dalszej archiwizacji w Spółce.
Dzięki systemowi (...), weryfikacja dokumentów pod względem formalno-rachunkowym i ich zatwierdzanie przez autoryzowane osoby, dokonywane będzie w całości elektronicznie; dokumenty takie w zależności od rodzaju transakcji będą podlegać kontroli w powiązaniu z innymi dostępnymi informacjami m.in. zamówieniem, potwierdzeniem odbioru, przyjęciem, a w przypadku rozliczania kosztów podróży służbowych poprzez powiązanie z wyciągami bankowymi służbowych kart kredytowych, poleceniem wyjazdu służbowego itp. Jakichkolwiek rozbieżności względem ilości, ceny itp., będą wyjaśniane i potwierdzane przez uprawnione osoby przed zatwierdzeniem rozliczenia danego dokumentu.
Dostęp do dokumentów archiwizowanych elektronicznie będzie ograniczony tylko do wybranych osób, same pliki będą chronione przed ich modyfikacją i usunięciem hasłem. Ponadto, archiwizowane pliki będą odpowiednio opisywane i indeksowane, co umożliwi ich łatwe odszukanie w toku prowadzonych w Spółce kontroli, a na żądanie organów podatkowych lub celno-skarbowych także niezwłoczne przekazanie w formie elektronicznej za pośrednictwem wykorzystywanych przez Spółkę systemów (w tym platformy ePUAP).
Pliki powstałe w wyniku digitalizacji źródłowych dokumentów papierowych będą archiwizowane na serwerach aż do upływu terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego dotyczącego dokumentowanych zdarzeń. System umożliwiać będzie zarówno łatwe wyszukanie dokumentów źródłowych, ich przyporządkowanie do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, jak i możliwość ich wydruku lub zapisania kopii na zewnętrznych nośnikach danych.
W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał:
Nabywane przez Spółkę towary i usługi dokumentowane fakturami, o których mowa we wniosku, dotyczyć będą rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie odliczenia i zwrotu podatku VAT w rozumieniu Działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa VAT), w szczególności rozliczenia podatku VAT z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotu spoza Polski (podatek naliczany przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia), odliczenia częściowego podatku VAT dla niektórych sytuacji szczególnych określonych w ustawie (art. 86 ust. 2a, art. 86a, art. 90 ustawy VAT).
Spółka wskazuje, iż postawione we wniosku pytanie dotyczy całościowego sposobu archiwizacji dokumentów obcych, w tym stanowiących podstawę odliczenia podatku VAT w zakresie w jakim Spółce przysługuje prawo do takiego odliczenia na podstawie przepisów ustawy VAT. Zakresem postawionego pytania nie jest przy tym potwierdzenie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do jakiegokolwiek indywidualnego dokumentu lub wybranej transakcji, lecz wyłącznie potwierdzenie prawa do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymywanych dokumentów po zmianie sposobu archiwizacji takich dokumentów z papierowego na elektroniczny, w ramach i w granicach analogicznych do całościowych zasad określonych we wskazanym zakresie w ustawie VAT. Innymi słowy intencją Spółki jest potwierdzenie, iż systemowe zastąpienie dokumentów papierowych ich elektronicznymi odpowiednikami pozostanie bez wpływu na ogólne zasady rozliczania podatku VAT przez Spółkę, w szczególności na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takich faktur w oparciu o ogólne zasady rozliczania podatku VAT określone obowiązującymi przepisami. Spółka jest przy tym świadoma, że okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT wykluczają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla niektórych transakcji (np. zakup usług gastronomicznych i noclegowych) – konsekwentnie, w sytuacji zaistnienia takich przesłanek, Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego niezależnie od formy dokumentowania nabycia towarów lub usług.
W ocenie Spółki, opisane we wniosku rozwiązanie zapewniać będzie autentyczność pochodzenia, integralność i czytelność dokumentów od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – każdy dokument papierowy będzie bowiem archiwizowany w cyfrowej, nieedytowalnej wersji, wiernie oddającej pierwotny obraz, zapewniając integralność i czytelność dokumentu źródłowego w analogicznym zakresie jak ma to miejsce w przypadku dokumentów papierowych, eliminując przy tym główne niedogodności dotychczasowego archiwum papierowego: ryzyko zaniku części drukowanych danych z upływem czasu, ryzyko ich zagubienia pośród licznych segregatorów, znaczące nakłady pracy na lokalizację określonej pozycji źródłowej w archiwach papierowych; planowane do wprowadzenia przez Spółkę systemy archiwizacji elektronicznej wraz z systemami kopii awaryjnych zapewniać będą elastyczny i szybki dostęp do każdego żądanego dokumentu od momentu jego otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Spółka wyjaśnia przy tym, iż dokumenty źródłowe archiwizowane w formie elektronicznej mogą być przechowywane na serwerach zlokalizowanych zarówno w Polsce jak i w innych krajach zapewniających optymalny zakres usług hostingowych dla danych elektronicznych (serwery w krajach Unii Europejskiej i w wiodących krajach poza UE, głównie USA i Kanada). Równocześnie jednak, niezależnie od fizycznej lokalizacji serwera, dostęp do takich dokumentów będzie możliwy bezpośrednio z siedziby Spółki za pośrednictwem zabezpieczonych, szybkich łączy teleinformatycznych. Planowany do wprowadzenia system archiwizacji elektronicznej, umożliwiać będzie zatem niezwłoczny dostęp za pośrednictwem autoryzowanych pracowników Spółki do dowolnego dokumentu źródłowego zarchiwizowanego elektronicznie, który na wezwanie naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej będzie mógł zostać przekazany za pomocą środków elektronicznych w żądany przez ww. organy sposób (serwis ePUAP, poczta email, nagranie na płycie CD, wydruk papierowy itp.).
Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zastąpienie papierowego archiwum dokumentów własnych i obcych ich elektronicznym odpowiednikiem jest zgodne z zasadami wynikającymi z art. 112, art. 112a oraz art. 106m ustawy o VAT oraz wystarczające do zachowania przez Spółkę określonego w przepisie art. 86 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dokumentach archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznej?
Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalność zastąpienia papierowego systemu archiwizacji dokumentów źródłowych ich elektronicznym odpowiednikiem, na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych i wystawianych dokumentów księgowych, podatkowych, rozliczeniowych i innych wyłącznie w formie elektronicznej, bez obowiązku równoległej archiwizacji ich papierowych oryginałów. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego, nie wskazują bowiem jednej prawnie dopuszczalnej formy przechowywania wskazanych dokumentów, a przede wszystkim, nie zawierają zakazu ich przechowywania wyłącznie w formie elektronicznej.
W ustawie o VAT, zagadnieniu przechowywania dokumentów poświęcone są art. 112 i 112a. Przepisy te zobowiązują podatników do przechowywania wszystkich dokumentów związanych z rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo faktury wystawione i otrzymane podatnicy winni przechowywać na terytorium kraju, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur. Dopuszcza się przechowywanie faktur w formie elektronicznej poza terytorium kraju w sposób umożliwiający organowi podatkowemu, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (ust. 2 i 3 art. 112a). Podatnicy są również obowiązani zapewnić organowi podatkowemu lub na żądanie bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (ust. 4 art. 112a). Z przywołanych regulacji ustawy o VAT wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej. Odmienna wykładnia prowadziłaby do tego, iż bezprzedmiotowe stałyby się postanowienia wskazanego powyżej art. 112a ust. 4 określającego warunki dostępu organów podatkowych do faktur przechowywanych w formie elektronicznej. Jednocześnie z treści powołanych przepisów nie wynika, aby przechowywanie faktur w formie elektronicznej miało następować równolegle z przechowywaniem ich w formie papierowego dokumentu. Z powyższego wyłania się konkluzja, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość archiwizacji dokumentów własnych i obcych Spółki w dowolny sposób, w tym w formie zapisu elektronicznego na elektronicznych nośnikach danych, umożliwiając znaczące zwiększenie efektywności realizowanych procesów – w tym zwiększenie efektywności kontroli zewnętrznych prowadzonych w Spółce. Dzięki wprowadzanemu systemowi, Spółka zyska bowiem możliwość intuicyjnego odnalezienia dowolnego historycznego dokumentu księgowego bez konieczności czasochłonnej analizy archiwalnej dokumentacji papierowej, co więcej, dokumenty takie będą stale czytelne bez względu na upływ czasu (co niemożliwe jest do zapewnienia w obecnym systemie zwłaszcza w odniesieniu do wydruków światłoczułych), a na żądanie podmiotów prowadzących kontrolę będą mogły zostać wydrukowane i przekazane w formie papierowej lub przesłane w formie elektronicznej, umożliwiając ich dołączenie do prowadzonej dokumentacji kontrolnej. W świetle podejmowanych przez Ministerstwo Finansów licznych działań zmierzających do wdrożenia nowych narzędzi informacyjnych (raportowanie w systemie ..., kontrole elektroniczne, koncepcja „hurtowni danych”), elektroniczny system archiwizacji dokumentów księgowych Spółki pozwoli na znaczące zwiększenie elastyczności i skuteczności kontroli prowadzonych w Spółce, przyczyniając się nie tylko do znaczących usprawnień organizacji jej pracy, lecz również do znacząco większej elastyczności organów podatkowych i celno-skarbowych w porównaniu do obecnego systemu. Spółka wskazuje, iż słuszność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych (indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego), w szczególności:
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.60.2017.2.JNa;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-165/16-2/ISZ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1391/14/JP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. nr IPPP2/4512-1052/15-4/AO;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r. nr IPPP2/4512-280/16-4/MMa.
W ocenie Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym procedury przechowywania dokumentów własnych i obcych będą zgodne z zasadami wynikającymi z art. 112, art. 112a oraz art. 106m ustawy o VAT, a Spółka zachowa określone w przepisie art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dokumentowanego dokumentami archiwizowanymi wyłącznie w formie elektronicznej (faktury i inne zrównane z nimi dokumenty).
Jak już wspomniano wyżej, stosownie do art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Na podstawie art. 112a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie – w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści, czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W myśl art. 112a ust. 2 cyt. ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.
Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3).
Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy o VAT podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy o VAT faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
W myśl art. 106m ust. 1 ustawy o VAT podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.
Na podstawie art. 106m ust. 4 ustawy o VAT autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą m.in. dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Spółka pragnie podkreślić, że regulacje ustawy o VAT nie wskazują konkretnych okoliczności, które pozwalają na uznanie, że w danym przypadku występuje dostateczny poziom kontroli biznesowej, pozwalający na zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. W interpretacjach podatkowych ugruntował się jednak pogląd, że pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.
Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, użyte w ww. przepisie oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.
Odnosząc powyższe stanowisko do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisane procedury przechowywania dokumentów własnych i obcych w formie elektronicznej będą zgodne z wymaganiami wynikającymi z ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, planowany system archiwizacji zapewni autentyczność, integralność treści i czytelność ww. dokumentów, a dzięki digitalizacji ich odszukanie, dostęp czy pobór będzie łatwiejszy, a co za tym idzie szybszy i bardziej efektywny (bez uszczerbku do jakości i wiarygodności dokumentowanych danych).
Na żadnym etapie ww. procedur nie będzie możliwa modyfikacja treści dokumentu. Zgodność zapisu cyfrowego z oryginałem będzie dwukrotnie sprawdzana, po raz pierwszy w momencie tworzenia wersji elektronicznej, po raz drugi na etapie obiegu, weryfikacji i zatwierdzania dokumentu w ramach systemu (...). Co istotne, dokument będzie powiązany z innymi informacjami związanymi z daną operacją/transakcją, będących w posiadaniu Spółki.
Spółka pragnie ponadto wskazać, że przechowywanie dokumentów papierowych w postaci elektronicznej jest daleko doskonalsze od przechowywania ich w formie papierowej, gdyż pozwala na ograniczenie ryzyka degradacji dokumentu poprzez zacieranie jego istotnych elementów i blaknięcie. Dokumenty zapisane w formie elektronicznej będą mogły być w każdym momencie udostępnione w formie czytelnego obrazu lub elektronicznego zapisu.
Reasumując, w świetle powyższych argumentów planowany system archiwizacji będzie spełniał wymogi prawa podatkowego w zakresie archiwizacji dokumentacji podatkowej, w tym art. 112, 112a i art. 106m ustawy o VAT, a co za tym idzie brak jest przeszkód w przechowywaniu wyłącznie w formie elektronicznej faktur oraz innych dokumentów wymienionych w zdarzeniu przyszłym, otrzymanych i wystawianych przez Spółkę w formie papierowej.
Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna) ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe.
Z tych względów Spółka stoi na stanowisku, że zmiana sposobu przechowywania otrzymanych faktur, tj. przechowywanie ich wyłącznie w postaci pliku elektronicznego w ramach opisanego systemu archiwizacji, zgodnego z wymogami ustawy VAT, w żaden sposób nie wpływa na zakres prawa do odliczenia VAT w nich wykazanego w porównaniu do systemu papierowego. Realizacja prawa do odliczenia VAT nie jest bowiem uzależniona od formy, w jakiej przechowywane są dokumenty dające prawo do odliczenia VAT.
W świetle przytoczonych przepisów faktury zakupowe i zrównane z nimi dokumenty, przechowywane przez Spółkę w formie elektronicznej w ramach opisanego systemu archiwizacji, będą uprawniały Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej Ministra Finansów, m.in.:
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.376.2017.1.JF;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.227.2017.2.BW;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.267.1.BW;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2l marca 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.148.2017.1.DG;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.1013.2016.3.BW;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.155.2017.2.MGO;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.158.2017.2.ASZ;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.92.2017.1.KOM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r., nr IPPP2/4512-280/16-4/MMa;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2016 r., nr IBPP2/4512-402/16-1/ICz;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., nr IPPP3/4512-699/16-2/RD;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IPPP2/4512-1052/15-4/AO;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-1069/15-2/RD;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r., nr ILPP4/4512-1-10/16-4/WJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2016 r., nr ILPP4/4512-1-361/15-4/PR;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., nr IPPP1/4512-594/15-3/EK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r., nr IPPP3/4512-477/15-2/KP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-165/16-2/ISZ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., nr IPPP3/4512-971/15-2/JF; z dnia 30 maja 2014 r., nr IPPP3/443-225/14-2/IG i z dnia 22 października 2014 r, nr IPPP3/443-1006/14-2/IG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2015 r., nr IBPP3/4512-679/14/KG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2016 r., nr IPTPP3.4512.279.2016.2.MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r., nr ITPP3/443-622a/13/MD.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:
w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
Natomiast jak stanowi art. 106o ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e, oraz zakres tych danych, uwzględniając:
konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez niektóre kategorie podatników;
niską wartość transakcji lub specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.
Minister Finansów wykorzystując delegację zawartą w ww. przepisie ustawy, w rozporządzeniu z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. 2013, poz. 1485 r.) w § 3 ust. 1 pkt 1-5 określił przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy. Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.
Jeżeli zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę dokument zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach jest on fakturą w rozumieniu ustawy i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur oraz odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Natomiast jeżeli dokument nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur zawarte w ustawie.
Z art. 112 ustawy wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.
W myśl art. 112a ust. 1 ustawy – podatnicy przechowują:
Natomiast – stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.
Art. 106m ust. 2 ustawy stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.
Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).
Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia/otrzymania faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.
Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.
Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek – pozostawia się uznaniu podatnika.
Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy – podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.
Na mocy art. 112a ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej, w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.
W myśl art. 112a ust. 4 ustawy – podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
Przy czym należy wskazać, że podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski może przechowywać dokumenty poza terytorium kraju wyłącznie w formie elektronicznej, gdy sposób ich archiwizacji będzie umożliwiał odpowiednim organom podatkowym, o których mowa w art. 112a ust. 3 ustawy dostęp on-line do tych faktur.
Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza wdrożyć procedurę elektronicznej archiwizacji dokumentów. Wszystkie dokumenty i ich załączniki otrzymane przez Wnioskodawcę w wersji papierowej, będą zapisywane przez uprawnione osoby w nieedytowalnym formacie cyfrowym bez możliwości jego zmiany. Wytworzone kopie elektroniczne dokumentów będą umieszczane w centralnym informatycznym systemie obiegu dokumentów lub dedykowanym systemie elektronicznego rozliczania kosztów podróży służbowej (...). Po wprowadzeniu dokumentów do systemu (...), ich papierowe wersje źródłowe nie będą podlegać dalszej archiwizacji. W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku rozwiązanie zapewniać będzie autentyczność pochodzenia, integralność i czytelność dokumentów od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Planowany do wprowadzenia system archiwizacji elektronicznej, umożliwiać będzie zatem niezwłoczny dostęp za pośrednictwem autoryzowanych pracowników Wnioskodawcy do dowolnego dokumentu źródłowego zarchiwizowanego elektronicznie, który na wezwanie organu będzie mógł zostać przekazany za pomocą środków elektronicznych w żądany przez ww. organy sposób (serwis ePUAP, poczta email, nagranie na płycie CD, wydruk papierowy itp.).
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro przechowywanie faktur przez Wnioskodawcę w opisanej formie elektronicznej, jak wskazał Wnioskodawca, będzie zapewniało autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów, a także umożliwiało dostęp do tych faktur na żądanie odpowiednim organom wskazanym w art. 112a ust. 3 ustawy (przy spełnieniu przesłanki dotyczącej dostępu on-line do tych faktur za pomocą środków elektronicznych tym organom), to opisany sposób archiwizowania faktur będzie zgodny z powołanymi przepisami. Tym samym, spełnione zostaną warunki określone w art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zmiana sposobu przechowywania otrzymanych faktur, tj. przechowywanie ich wyłącznie w formie elektronicznej w ramach opisanego systemu archiwizacji, w żaden sposób nie wpłynie na zakres prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego w porównaniu do systemu papierowego. Przepisy nie uzależniają bowiem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury.
Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że opisane w zdarzeniu przyszłym zastąpienie papierowego archiwum faktur ich elektronicznym odpowiednikiem będzie zgodne z zasadami wynikającymi z art. 112, art. 112a oraz art. 106m ustawy oraz wystarczające do zachowania przez Wnioskodawcę określonego w przepisie art. 86 ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dokumentach archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznej.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zgodności z ustawą o podatku od towarów i usług sposobu archiwizowania faktur i zachowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z tak archiwizowanych faktur. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
0112-KDIL1-3.4012.573.2018.3.JN
0114-KDIP1-2.4012.250.2018.1.WH | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.583.2018.3.AP | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-1.4012.764.2018.1.RW | Interpretacja indywidualna
IBPP2/4512-402/16-1/ICz | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1391/14/JP | Interpretacja indywidualna
IBPP3/4512-679/14/KG | Interpretacja indywidualna
ILPP4/4512-1-10/16-4/WJ | Interpretacja indywidualna
ILPP4/4512-1-361/15-4/PR | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4512-594/15-3/EK | Interpretacja indywidualna
IPPP2/4512-1052/15-4/AO | Interpretacja indywidualna
IPPP2/4512-280/16-4/MMa | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1006/14-2/IG | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-225/14-2/IG | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-1069/15-2/RD | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-165/16-2/ISZ | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-477/15-2/KP | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-971/15-2/JF | Interpretacja indywidualna
ITPP3/443-622a/13/MD | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 86
 art. 90
 art. 88
 art. 112
 art. 112
 art. 106
 art. 86
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 106
 art. 86
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 112
 art. 106
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 15

Art. 2
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 106
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 112
 art. 130
 art. 134
 art. 112
 art. 106

Art. 106
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 106
 art. 112
 art. 106
 art. 112
 art. 112
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 112
 art. 112
 art. 106
 art. 86