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Timestamp: 2020-02-25 19:32:42+00:00

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Urteil VIII R 26/17 -
Urteil VIII R 26/17
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.05.2017 – 10 K 2368/15 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
Im Jahr 2006 bildete sie für die künftige Anschaffung medizinischer Geräte und Ausstattungsgegenstände eine Ansparrücklage in Höhe von 154.000 EUR nach § 7g Abs. 3 EStG in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, S. 1912) –UntStRefG 2008– geltenden Fassung (EStG a.F.). Die Rücklage wurde im Jahr 2007 nach Anschaffung entsprechender Wirtschaftsgüter teilweise aufgelöst und belief sich zum 31.12.2007 noch auf 133.403 EUR.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Sonderabschreibungen nicht an und erließ für die Streitjahre entsprechend geänderte Feststellungsbescheide.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1159 veröffentlichten Urteil vom 30.05.2017 – 10 K 2368/15 F die Auffassung, dass die Klägerin die geltend gemachten Sonderabschreibungen weder nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. noch nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. in Anspruch nehmen könne.
bb) Danach hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin in den Streitjahren keine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. in Anspruch nehmen konnte, denn nach den getroffenen Feststellungen hatte die Klägerin im Jahr 2007 als dem Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung voranging, einen Gewinn von mehr als 100.000 EUR erzielt. Etwas anderes ergibt sich, wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht daraus, dass die Regelung zu den Größenmerkmalen in § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. auf das „Wirtschaftsjahr“ als Gewinnermittlungszeitraum Bezug nimmt, das sich nach § 4a EStG ausschließlich auf Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende bezieht. Der Gesetzgeber hat in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und c EStG n.F. auch die der selbständigen Arbeit dienenden Betriebe in die Regelung zu den Größenmerkmalen einbezogen und damit –abweichend von § 4a EStG– den Gewinnermittlungszeitraum auch für Steuerpflichtige mit selbständigen Einkünften als „Wirtschaftsjahr“ bezeichnet (Bundesfinanzhof –BFH–, Beschluss vom 13.10.2009 – VIII B 62/09, BFHE 226, 353, BStBl II 2010, 180).
a) Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. setzt die weitere Anwendbarkeit von § 7g EStG a.F. voraus, dass sowohl die Ansparrücklage in vor dem 18.08.2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet als auch die Wirtschaftsgüter vor dem 01.01.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind. Das FG hat daher zu Recht entschieden, dass Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht mehr zulässig sind, wenn zwar –wie im Streitfall– die Ansparrücklage vor dem genannten Zeitpunkt gebildet wurde, die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter aber erst nach dem 31.12.2007 erfolgte.
aa) Eine dahingehende Auslegung verstieße gegen den eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 23 Sätze 2 und 3 EStG n.F. und stünde auch in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der den bis zum Inkrafttreten des UntStRefG 2008 geltenden § 7g EStG a.F. letztmalig für vor dem 01.01.2008 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter zur Anwendung bringen wollte (vgl. BRDrucks 220/07, S. 118). Eine verfassungskonforme Auslegung im von der Klägerin vorgeschlagenen Sinne scheidet damit aus. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) findet die Möglichkeit, eine Norm verfassungskonform auszulegen, ihre Grenzen dort, wo sie dem Wortlaut der Norm und dem gesetzgeberischen Willen zuwiderlaufen würde. Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372, Rz 73, m.w.N.).
aaa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (BVerfG-Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17).
Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302).
Nichts anderes ergibt sich, wenn man darauf abstellt, dass die Klägerin die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bereits im Jahr 2006 und damit vor Verkündung des UntStRefG 2008 gebildet hatte. Denn zu diesem Zeitpunkt war ihr Vertrauen lediglich insoweit schutzwürdig, als es die Ansparrücklage selbst betraf, für die der Gesetzgeber, soweit sie –wie hier– in vor dem 18.08.2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet wurde, in § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. die Fortgeltung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. ausdrücklich angeordnet hat. Der mit der Ansparrücklage verbundene Liquiditätsvorteil blieb daher auch nach der Neuregelung für die Vergangenheit erhalten. Er konnte von der Klägerin nur nicht mit Wirkung für die Zukunft fortgeführt werden, weil diese nach der Auflösung der Ansparrücklage nicht die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung erfüllte. Aufgrund der Bildung der Ansparrücklage für die künftige Anschaffung eines Wirtschaftsguts konnte die Klägerin jedoch nicht ohne weiteres darauf vertrauen, dass für dieses Wirtschaftsgut auch in den Folgejahren Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. zulässig sein würden. Ihr Vertrauen war darauf gerichtet, dass die Regelung ihrem Inhalt nach auch künftig Geltung beanspruchen werde. Die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde künftig unverändert fortbestehen, genießt jedoch von Verfassungs wegen, soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, keinen besonderen Schutz, weil der Steuerpflichtige im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende Änderungsinteresse des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, Rz 57, m.w.N.).

References: § 7
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 § 52
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