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Timestamp: 2017-04-29 15:25:54+00:00

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Aktivierung von Er- und Ablebensversicherungen zur Ansparung eines betrieblichen Kredites - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 12.09.2007, RV/1189-W/07
Aktivierung von Er- und Ablebensversicherungen zur Ansparung eines betrieblichen Kredites
Finanzsenat hat über die Berufungen der PF GmbH, W, vertreten durch PwC
PricewaterhouseCoopers Wirtschaftsprüfung- und Steuerberatung GmbH,
1030 Wien, Erdbergstrasse 200,vom 20. März 2006 gegen die
Bescheide des Finanzamtes Neunkirchen Wr. Neustadtvom 20. Februar 2006
betreffend Körperschaftsteuer für den Zeitraum 2002 bis 2003
entschieden: Den Berufungen
Die PF GmbH (Berufungswerberin, Bw.) betreibt am Standort
in W einen Großhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln. Für den
Zeitraum 2002 bis 2003 wurde die Bw. einer Betriebsprüfung (Bp.), unter
anderen die Abgabenart Körperschaftsteuer betreffend, unterzogen. Unter Tz 3 des Bp-Berichtes wird für die private
Nutzung des PKW und eines im Betriebsvermögen befindlichen Flugzeuges ein
Privatanteil von jährlich 3.000.- angesetzt, als verdeckte
Gewinnausschüttung behandelt und der Gewinn folgendermaßen
verändert: 2002 2003 Erhöhung Privatanteil - verdeckte
Gewinnausschüttung 3.000,00 3.000,00 Kest 33,33% 999,90 999,90 Gewinnerhöhung 3.999,90 3.999,90 Unter Tz 5 des Bp-Berichtes wird ausgeführt, dass zur
Tilgung eines für die Anschaffung von Anlagevermögen aufgenommenen
Fremdwährungskredites von der Bw. eine Er- und Ablebensversicherung
aufgenommen und an die kreditgebende Bank verpfändet worden sei. Die
geleisteten Prämien und der Zinsaufwand für die Kreditzinsen seien als
Betriebsausgaben abgesetzt, der Rückkauffswert der Versicherung aktiviert
worden. Die Versicherungsprämien stellten aber nach Ansicht der Bp. keine
Betriebsausgaben dar, sondern wären zu aktivieren. 2002 2003 Versicherungsaufwand 32.457,30 216.062,00 Abzügl. Aktivierter Rückkaufswert -5.363,95 Abzüglich Risikoversicherung - 1.564,00 -6.151,00 Gewinnerhöhung 30.893,30 204.517,05 In der rechtzeitig einbrachten Berufung werden die obigen
Gewinnänderungen bekämpft. Mit Schreiben vom 2. Mai 2006 stellte der
damalige Parteienvertreter die Gewinnänderungen aus der Hinzurechnung der
Privatanteile (Tz 3 des Bp-Berichtes) ausser Streit. Zur Frage der Behandlung der Er- und Ablebensversicherung
wird vorgebracht, dass die Aktivierung der gesamten geleisteten
Prämienzahlungen nicht dem Anspruch gegenüber den Versicherern
entspreche. Der anzusetzende Teilwert bestünde vielmehr in den
Deckungskapitalien inklusive Gewinnanteil. Es liege in der Natur von
Versicherungsvertägen, dass in den ersten Jahren ein Großteil der
Prämienleistung auf den Risikoanteil für die Ablebenskomponente bzw.
auf Versicherungsprovisionen und Zinsen entalle und nur ein geringer Anteil auf
die Sparkomponente. Die Sparkomponente drücke sich in den
Deckungskapitalien aus, welche die Versicherungen jeweils zu den
Bilanzstichtagen ausstellen würden. Die Aktivierung der gesamten Prämienzahlungen
verkenne, dass ein Großteil der geleisteten Zahlungen speziell in den
ersten Jahren eben auf die Risikokompontente versicherungsintern abgespalten
würde und diese Beträge daher sozusagen verlorenen Aufwand
darstellten. Die Er- und Ablebensversicherung zur Ansparung der
Abdeckung eines betrieblichen Kredites müsse gleich behandelt werden, wie
die Rückdeckungsversicherungen für Abfertigungen, da diese denselben
Zweck verfolgen würden. Das von den Versicherungen bekannt gegebene Deckungskapital
sei zu aktivieren und die Gewinnzurechnung müsse sich daher wie folgt
errechnen: 2002 2003 Donau 13342775 nur Risikoversicherung 0,00 0,00 Donau 704 638 -1 0,00 15:805,05 Donau 704 637 -0 0,00 36.246,87 Wr.Städtische L 065.509-3 ab 1.1.2003 ---- 5.393,95 Summe 0,00 57.445,87 Abzüglich bereits aktivierte Werte 0,00 - 5.393,00 Gewinnhinzurechnung nach Ansicht der Bw. 0,00 52,054,92 Weiters wird eine neue Tasache vorgebracht und die
Berücksichtigung dieses Umstandes im Zuge der Berufungserledigung
beantragt. Im Jahr 2002 seien zwei Zahlungen (€ 134.729,59 an
Kapitalsumme und € 9.448,00 an Zinsanteil) an die Oberbank Braunau auf das
Konto 111111111 lautend auf BP KEG überwiesen worden. Der Gesamtbetrag von
€ 144.177,58 sei irrtümlich auf dem Lieferantenkonto der Fima BP KEG
verbucht worden. Der dadurch am Bilanzstichtag ausgewiesene aktive Bestand
stelle jedoch kein werthaltiges Aktivum dar, sondern sei vielmehr ein
betrieblicher Aufwand. Die Zahlungen stellten Ersatzleistungen an die ehemaligen
Geschäftspartnerin BP KEG dar, die für die Bw. einen
Betriebsmittelfortführungskredit aufgenommen habe, wobei die BP KEG als
Kreditnehmer fungiert habe und die Bw. als Haftender auftrat. Wegen der
Bevorschussung der Betriebsmittelaufwendungen habe die Geschäftspartnerin
regelmäßig Gewinnansprüche auf die Geschäftsfälle der
Bw. gestellt. Im Jahr 2002 habe die BP KEG die Rückzahlung des Kredites
gefordert, weshalb die Bw. den auf den Namen BP KEG lautenden Kredit in den zwei
genannten Teilbeträgen bei der Oberbank Braunau glatt gestellt habe. Über
Die Bw. wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 9.3.1995 mit dem
Mindeststammkapital von damals öS 500.000.- gegründet, worauf die
Hälfte eingezahlt war. Seit 10.12.1996 ist Herr HP alleiniger
Gesellschafter und Geschäftsführer der Bw. Am 27.7.1999 war zwischen der später in die Bf.
eingebrachten PHP & Partner KEG und der Herrn NN eine Vereinbarung
abgeschlossen worden derzufolge, Herr NN einen Liefervertrag für die Bf.
vermittelte und dafür 50% des Gewinnes aus diesen Geschäften erhalten
sollte. Unter Punkt 3 des Vertrages wurde vereinbart, dass die
Bruttofinanzierung dieses Auftrages durch NN sichergestellt werden soll.
Für die Dauer der Finanzierungssicherstellung übernahm
gemäß Pkt. 5 Herr NN die Verwaltung der Erlöse. Mit Einbringungsvertrag vom 18.9.2001 wurde der Betrieb der
PHP & Partner KEG rückwirkend zum 31.12.2000 nach Art III UmgrStG in
die Bw. eingebracht. Aus dem Einbringungsvertrag ergibt sich keine
Zurückbehaltung der Verbindlichkeit gegenüber Herrn NN., weshalb die
bestehende Verbindlichkeit im Rahmen der Rechtsnachfolge auf die Bw.
überging. Aus dem im Rahmen des Berufungsverfahrens vorgelegten
Auszug aus dem Hauptbuch ist erkennbar, dass bis Jahresende 2002 eine laufende
Verrechnung zwischen der Bw. als Rechtsnachfolgerin der PHP & Partner KEG
und Herrn NN erfolgte (Konto 35207, Jahresabrechnung B, Buchungsdatum
16.12.2002, Belegnummer 33, € 2.845,61). Am 12.12.2002 wurde zwischen der Bw. und Herrn NN die
Auflösung der Vertrages vom 27.7.1999 vereinbart, sofern die Bw. den
aushaftenden von NN zur Finanzierung des vermittelten Lieferauftrages
aufgenommen und der Bw. zur Verfügung gestellten Yen-Kredit in Höhe
von ÖS 2.000.000.- samt Zinsen in Höhe von € 9.448.-
zurückbezahlt (S 159 des "Berufungsaktes", Pkt b)). Am 16.12.2002 erfolgten
die vereinbarten Zahlungen, wobei der Kreditbetrag und die Zinsen gesondert
überwiesen wurden (S 19 "Berufungsakt) und dabei offenbar irrtümlich
als Empfänger der Beträge die BP KEG angesprochen wurde. Die
Überweisungen fanden mit Buchungsdatum 16.12.2002 bzw. 17.12.2002 mit der
Bezeichung B /Kredit auf dem Konto 35207 ihren Niederschlag, wobei als
Gegenkonto das Konto 2041 angesprochen wurde. Da diese Buchungen
ausschließlich über Bestandskonten erfolgten, wirkten sie sich zum
damaligen Zeitpunkt nicht auf den Jahresgewinn 2002 aus. Unstrittig ist, dass zur Anschaffung von
Anlagevermögen von der Bw. selbst
(Fremdwährungs-) Kredite aufgenommen worden waren, welche
durch Er- und Ablebensversicherungen besichert waren bzw. durch diese angespart
werden sollten. Für diese Versicherungen wurden in den Streitjahren
insgesamt Prämien in Höhe von € 32.457,30 für 2002 und
€ 216.062,00 für 2003 entrichtet und gaben die jeweiligen
Versicherungsgesellschaften die folgenden Deckungskapitalien bekannt. 2002 2003 Donau 13342775 nur Risikoversicherung 0,00 0,00 Donau 704 638 -1 0,00 15:805,05 Donau 704 637 -0 0,00 36.246,87 Wr.Städtische L 065.509-3 ab 1.1.2003 ---- 5.393,95 Summe 0,00 57.445,87 Davon bereits bilanziert 0,00 - 5.393,95 Verbleibt bislang unberücksichtigt 0,00 52.051,92 Gemäß
§ 4 Abs 4 EStG sind Betriebsausgaben
die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Darunter
zu subsumieren sind die Ausgaben für die Finanzierung des laufenden
Betriebsaufwandes aber auch jener Versicherungsaufwand für Er- und
Ablebensversicherungen, deren Abschlusszweck das Ansparen der Tilgung des
Betriebskredites darstellt, wobei der Zinsanteil der Prämie sofort
abzugsfähig ist, die Kapitalansparung jedoch zu aktivieren ist. Wenn die Berufung ausführt, dass das von den
Versicherungen bekanntgegebene Deckungskapital den zu aktivierenden Kapitalwert
darstellt und die darüber hinaus gehenden Prämienleistungen "verlorene
Zahlungen" für Zinsen, Risikoabdeckung und Provisionen darstellen, so kann
dieser Argumentation gefolgt werden und der Berufung in diesem Punkt
stattgegeben werden. Hinsichtlich der Zahlungen an NN ist festzuhalten, dass die
ursprüngliche Vereinbarung mit der, mit 31.12.2000 in die Bw.
eingebrachten, PHP & Partner KEG abgeschlossen worden war. Da die Bw. im
steuerlichen Sinn als Rechtsnachfolgerin anzusehen ist, wirkt die unstrittig
erfolgte Umsetzung dieser Vereinbarung auf die Bw. fort. In der Berufung wird ausgeführt, dass Herr an NN den
Kredit aufnahm und der Bw. zur Finanzierung des laufenden
Geschäftsaufwandes zur Verfügung stellte. Diese Ausführungen
decken sich mit dem Inhalt der Vereinbarung vom 27.7.1999. Im Falle der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG sind
Aufwendungen für den laufenden Betrieb als Betriebsausgaben im jenem
Wirtschaftsjahr gewinnmindernd zu erfassen, zu welchem sie wirtschaftlich
gehören. Die Frage der Eigen- oder Fremdfinanzierung der betrieblich
veranlassten Aufwendungen ändert daran nichts, sondern führt lediglich
dazu, dass als Gegenkonto zum Betriebsaufwand ein aktives oder passives
Bestandskonto angesprochen wird. Analoges gilt im Fall der Einnahmen-Ausgabenrechnung
§ 4 Abs. 3 EStG. Betriebsausgaben sind im Zeitpunkt ihres
Abflusses gewinnmindernd zu berücksichtigen, wobei es nicht wesentlich ist,
ob der Abfluss mit Eigen- oder Fremdmitteln finanziert wird. Lediglich im Fall
der Kreditierung der Betriebsausgaben selbst kommt es zu einer vorläufigen
Nichterfassung. Spätestens im Zeitpunkt des Wechsels der
Gewinnermittlungsart (also spätestens bei
Betriebsaufgabe/Veräußerung oder Einbringung des Betriebes nach Art
III UmgrStG) sind die kreditierten und bislang nicht aufwandswirksamen
Betriebsausgaben im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs 10 EStG als Abschlag zurücksichtigen und im Kalenderjahr in
welchem der Übergang erfolgte, hier also im Veranlagungsjahr 2000, zu
erfassen. Sollten bei Gewinnermittlung gemäß
§ 4Abs 1
EStG oder § 4 Abs 3 EStG bei der PHP & Partner KEG oder § 5 EStG
bei der Bw. Betriebsausgaben der Jahre 1997 bis 2001, unabhängig von der
Finanzierungsform, nicht aufwandswirksam erfasst worden sein, wären die
entsprechenden Bilanzen zu berichtigen. Eine Berücksichtigung des gesamten
Aufwandes im Zeitpunkt der Rückzahlung der Fremdfinanzierung widerspricht
dem Nachholverbot (Wiesner-Atzmüller-Grabner-Leitner-Wanke EStG-Kommentar,
§ 4 Anm. 45-47; Doralt EStG § 4 Rz 171ff). Analoges gilt, wenn der von Herrn NN zur Verfügung
gestellte Barbetrag nicht im Jahr der Zurverfügungststellung in das
Rechenwerk Eingang gefunden haben sollte. Auch in diesem Fall hätte die
bilanzielle Darstellung in der entsprechenden Jahresbilanz - im Fall einer
Gewinnermittlung nach §4 Abs 3 EStG im Rahmen der Schlussbilanz - der PHP
& Partner KEG erfolgen müssen. Eine allenfalls erforderliche Bilanzberichtigung für
nicht streitgegenständliche Veranlagungsjahre kann durch den UFS nicht
vorgenommen werden. Aus den vorlegten Buchungsunterlagen ist für das Jahr
2002 nicht ableitbar, dass durch Herrn NN fremdfinanzierte Betriebsausgaben
nicht aufwandswirksam verbucht worden wären. Eine Bilanzberichtigung 2002
aus diesem Titel ist daher nicht erforderlich. Die Rückzahlung des Kreditkapitals von €
134.729,58 an NN stellt daher eine reine Vermögensumschichtung dar und
wurde, wie aus den Kontoblättern ersichtlich richtigerweise, auch als
solche verbucht. Wenn bei dieser Buchung ein unrichtiges Bestandskonto
(Forderungen) angesprochen wurde, wäre die Bilanz insoweit zu berichtigen.
Eine Gewinnauswirkung kann sich jedoch aus dieser Richtigstellung nicht ergeben,
da die Aufnahme und Rückzahlung von Geldmitteln, unabhängig von der
Gewinnermittlungsart, keine Gewinnauswirkung nach sich zieht. Die beantragten
Berücksichtigung eines Aufwandes in Höhe € 134.729,58 aus einer
Kredittilgung kann daher nicht zugelassen werden. Die Zahlung von Zinsen in Höhe von € 9.448.-
stellen als Zinsen für eine betrieblich veranlassten Kredit
Betriebsausgaben im Jahr 2002 dar und ist der Berufung insoweit
stattzugeben. Die Körperschaftsteuer für die
streitgegenständlichen Jahre ist daher folgendermaßen zu
berechnen: 2002 2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Bescheid vom
20.6.2006 126.430,06 9.355,37 Versicherungsaufwand lt. Bp - 30.893,30 -204.517,05 Aktivierung des Deckungskapitals lt.BE 0,00 52.051,92 Zinsaufwand lt. Berufungsentscheidung - 9.448,00 0,00 Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut
Berufungsentscheidung 86.088,76 -143.109,76 Körperschaftsteuer 34% 29.270,18 ----- Mindestkörperschaftsteuer ---- 1.750,00 Einbehaltene Steuerbeträge -1.620,45 -2.890,39 Körperschaftsteuer laut Berufungsentscheidung 27.649,73 -1.140,39 Wien, am
12. September 2007 nach oben
Betriebsausgabe Aktivierung Betriebskredit Lebensversicherung Deckungskapital Fremdwährungskredit
Findok-Nr: 30499.1, aufgenommen am: 03.10.2007 08:33:04, Dokument-ID: a5dc403f-898e-4712-8c62-f27c40e0472f, Segment-ID: 825cfebc-9504-4060-b898-ce46e17f71bd

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