Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-423-156-13-2-ks
Timestamp: 2018-11-15 19:39:40+00:00

Document:
ILPB3/423-156/13-2/KS | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › ILPB3/423-156/13-2/KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 02 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest:
prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1;
prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2;
prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 3;
nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 4;
prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 5;
nieprawidłowe- w części dotyczącej pytania nr 6;
nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 7;
prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 8;
nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 9.
W dniu 02 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Zdarzenie przyszłe nr 1:
Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski.
W 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, przy czym nie będzie możliwe określenie jaka część tych kosztów dotyczy roku 2013, a jaka część tych kosztów będzie dotyczyć następnych lat podatkowych (dalej: koszty pośrednie rozliczane w czasie).
W konsekwencji, koszty te będą potrącane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te nie będą ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wśród wydatków, o których mowa powyżej, Wnioskodawca planuje ponieść m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej. Zarówno w przypadku ww. polisy ubezpieczeniowej, jak również w przypadku innych planowanych przez Wnioskodawcę wydatków, stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, rozważane są różne propozycje rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami, a mianowicie:
ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów płatności w ratach, przy czym łączny termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.
W 2013 r. Wnioskodawca ponosić będzie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednio związane z przychodami (dalej: koszty bezpośrednie). Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych.
Pytania w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1.
Czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy w sytuacji ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty, należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, w odniesieniu do tej części kosztów, która do tego dnia zostanie potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy w sytuacji ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z terminem płatności dłuższym niż 90 dni:
Wnioskodawca zobowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów 90 - tego dnia od dnia zaliczenia wydatków ujmowanych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli kwoty wskazane na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów nie zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę w ciągu tych 90 dni, czy też
Wnioskodawca zobowiązany będzie skorygować koszty uzyskania przychodów 90 - tego dnia od dnia zaliczenia wydatków ujmowanych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli kwoty wskazane na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów nie zostaną zapłacone w ustalonym przez Wnioskodawcę i kontrahenta terminie płatności...
Czy w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od długości ustalonego łącznego terminu płatności dla wszystkich rat) każdej ustalonej raty płatności w powiązaniu z terminem płatności ustalonym dla tej konkretnej raty, a w przypadku uznania, że w stosunku do danej raty zaistnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15b ust. 1 lub 2, korekcie będzie podlegać jedynie wartość kosztu w wysokości takiej raty, nie więcej niż wartość kosztów, które do tego dnia zostaną potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie...
Pytania w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2.
Czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”‚ o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c tej ustawy...
Czy wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy jako:
„upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też jako
„upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2...
Czy w sytuacji ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z tytułu nabycia towarów handlowych, z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął termin 30 dniowy liczony od daty upływu terminu płatności tylko w przypadku, gdy przed upływem tego terminu koszt z tytułu nabycia towarów handlowych zostanie potrącony, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy w przypadku, gdy koszt z tytułu nabycia towarów handlowych będzie mógł zostać potrącony zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero po upływie terminu płatności, Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia tego kosztu, nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania należności, zgodnie z art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Wnioskodawca zobowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów 90 - tego dnia od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kwoty wskazane na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów nie zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę w ciągu tych 90 dni, czy też
Wnioskodawca zobowiązany będzie skorygować ww. koszty 90 - tego dnia od dnia zaliczenia ich jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli kwoty wskazane na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów nie zostaną zapłacone w ustalonym przez Wnioskodawcę i kontrahenta terminie płatności...
Czy w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od długości ustalonego łącznego terminu płatności dla wszystkich rat) każdej ustalonej raty płatności w powiązaniu z terminem płatności ustalonym dla tej konkretnej raty, a w przypadku uznania, że w stosunku do danej raty zaistnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15b ust. 1 lub 2, korekcie będzie podlegać jedynie wartość kosztu w wysokości takiej raty, nie więcej niż wartość kosztów, które do tego dnia zostaną potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1 oraz stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2.
Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 1 i 5, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć dzień potrącenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku kosztów o charakterze pośrednim oraz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku kosztów o charakterze bezpośrednim.
Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej jako: „ustawa deregulacyjna”) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b.
W art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w art. l5b ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.
Ustawodawca w powołanych wyżej przepisach posługuje się pojęciem „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, co stanowi jedną z przesłanek powstania obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a także wyznacza moment, od którego liczony jest termin na dokonanie tego zmniejszenia (art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wskazał natomiast kiedy może nastąpić „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”, w przypadku gdy nie dokonano takiego zaliczenia przed upływem terminów określonych w art. l5b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Do prawidłowego zastosowania przepisów art. 15b ust. 1, 2 i 8 ww. ustawy, kluczowe znaczenie ma więc ustalenie co należy rozumieć przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 4a i 4f - h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.
Stosownie do powołanych wyżej przepisów, dniem poniesienia kosztów pośrednich Wnioskodawcy rozliczanych w czasie (m.in. kosztów polisy ubezpieczeniowej) będzie dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Wnioskodawca jednocześnie obowiązany będzie do comiesięcznego potrącania w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnej części wydatków na nabycie polisy ubezpieczeniowej w roku 2013 i w latach następnych, do których odnosić się będzie zakupiona polisa. Analogiczny obowiązek ciążyć będzie na Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, które nie będą ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W ust. 4b art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Stosownie do powołanych wyżej przepisów, dniem potrącenia przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami będzie co do zasady moment uzyskania przychodu do którego odnosi się ten koszt. Oznacza to, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów handlowych, uprawniony będzie On do potrącenia wydatku na te towary handlowe jako kosztu uzyskania przychodu, dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych materiałów handlowych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zasady rozpoznawania kosztów o charakterze pośrednim i bezpośrednim posługują się pojęciem „poniesienia” kosztu oraz „potrącenia tego kosztu”. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcia te nie są jednoznaczne i moment poniesienia kosztu może być inny od momentu jego potrącenia.
Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, do dookreślenia tego przepisu istotne znaczenie mają reguły powstawania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza chwili powstania przychodu (np. art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz reguły uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów, a także momentu, w którym mogą one być uznane za koszt podatkowy (np. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rokiem podatkowym jest natomiast co do zasady rok kalendarzowy (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego skutkuje powstaniem prawa podatnika do odliczenia tego kosztu od osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu.
Każdy wydatek poniesiony przez podatnika spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być więc powiązany z konkretnym rokiem podatkowym (w przypadku kosztów pośrednich rozliczanych w czasie wydatki mogą być proporcjonalnie powiązane z kilkoma latami podatkowymi). Powiązanie tego wydatku z danym rokiem podatkowym nie wynika natomiast z momentu poniesienia (zarachowania) tego wydatku, ale z momentu, w którym dany wydatek może być zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujęty w ustaleniu podstawy opodatkowania za dany okres (potrącony).
Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, przez „zaliczenie” wydatku do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy powiązanie wydatku z danym rokiem podatkowym, tj. ujęcie danego wydatku w ustaleniu podstawy opodatkowania za dany okres (potrącenie). Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” należy rozumieć potrącenie danego wydatku jako kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku kosztów pośrednich oraz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c tej ustawy – w przypadku kosztów bezpośrednich.
Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie art. 18 ustawy deregulacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., nowe przepisy należy stosować dopiero od nowego dla nich roku podatkowego.
W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było więc rozgraniczenie zastosowania przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi - co potwierdza, że przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy potrącenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów danego roku podatkowego, a nie poniesienie tego wydatku w danym roku podatkowym.
Zauważyć również należy, że pojęciem „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem „koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w różnych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy”. Ustawodawca wyraźnie więc odróżnia pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” od pojęcia „poniesienia kosztu”. Jak wynika z powołanego przepisu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w momencie ich poniesienia, ale także w późniejszym terminie. Pojęcie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest więc równoznaczne z pojęciem poniesienia kosztu.
Uwzględniając zasady techniki prawodawczej, które zabraniają nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” użyte w przepisie art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być inaczej rozumiane niż w art. 15 ust. 4a pkt 1 tej ustawy. Nie można więc uznać, że pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” użyte w przepisach art. 15b ust. 1, ust. 2 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumiane być powinno jako „poniesienie kosztu”.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ww. ustawy, należy rozumieć odpowiednio dzień potrącenia kosztów pośrednich rozliczanych w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dzień potrącenia kosztów bezpośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która do tego dnia zostanie potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W ust. 2 wskazano, że w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 oraz ust. 2 dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.
Ustawodawca nałożył na podatników obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy podatnik nie ureguluje należności wynikającej z faktury lub innego dokumentu. Sposób dokonania korekty, tj. zastosowanie art. 15b ust. 1 albo art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniony jest od ustalonego przez podatnika i kontrahenta terminu płatności należności wynikającej z faktury lub innego dokumentu.
I tak, w przypadku gdy termin płatności ustalony pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie jest dłuższy niż 60 dni (art. 15b ust. 1 ww. ustawy), podatnik ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (lub innego dokumentu),
podatnik nie uregulował tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.
Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek zmniejszenia kosztów aktualizuje się jedynie w przypadku „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu. Brak zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwalnia podatnika od obowiązku stosowania ww. przepisu.
Jak już Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 1, w Jego opinii, przez „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” rozumieć należy potrącenie tego kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie tej ustawy.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty pośrednie rozliczane w czasie. Wśród wydatków, Wnioskodawca planuje ponieść m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej.
Ze względu na charakter ww. kosztów, będą one potrącane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca obowiązany będzie zatem do comiesięcznego potrącania w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnej części wydatków na nabycie polisy ubezpieczeniowej w roku 2013 i w latach następnych, do których odnosić się będzie zakupiona usługa. Analogiczny obowiązek ciążyć będzie na Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, które nie będą ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.
W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która do tego czasu zostanie potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jednocześnie nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, które do tego momentu nie zostaną zaliczone (w rozumieniu przedstawionym powyżej) przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pozostałą część kwoty wynikającą z faktury lub innego dokumentu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4d zdanie drugie tej ustawy, ale nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.
Pomimo faktu, że brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów „o kwotę wynikającą z tych dokumentów”, tj. z dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, sugeruje, że podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o całą kwotę wskazaną na dokumencie potwierdzającym poniesienie kosztu, to w pełni uzasadnionym jest, w ocenie Wnioskodawcy, zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, jedynie o tę część kwoty wynikającej z dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu, która została przez podatnika potrącona jako koszt uzyskania przychodów do 30 dnia od dnia upływu terminu płatności.
Odmienna interpretacja godziłaby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych i mogłaby skutkować niedopuszczalną sytuacją, gdy pomimo braku zaliczenia danej części kwoty do kosztów uzyskania przychodów - braku uwzględnienia tej części wydatku w podstawie opodatkowania - podatnik obowiązany byłby do zmniejszenia kosztów lub też nawet zwiększenia przychodów o tą kwotę (art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Należy zwrócić również uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy deregulacyjnej wskazano, że: „zakłada się, iż projektowane przepisy będą miały zastosowanie nie tylko wtedy, gdy nie zostanie zapłacona cała kwota, ale także wówczas, gdy dojdzie do częściowego nieuregulowania zobowiązania. Podatnicy będą wówczas zobowiązani do proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty. Analogicznie podatnicy będą zobowiązani postąpić w przypadku „korekty” kosztów i następnie częściowego uregulowania należności wierzyciela. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku niezaliczenia kwot wynikających z faktury (innego dokumentu) do kosztów podatkowych (zarówno bezpośrednio, jak i przez odpisy amortyzacyjne)”.
Z cytowanego powyżej fragmentu wynika, że celem ustawodawcy było dopuszczenie proporcjonalnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu nie została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia więc również ratio legis ustawy deregulacyjnej.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1.
Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 3, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z terminem dłuższym niż 90 dni, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów 90 -tego dnia od daty zaliczenia danych wydatków ujmowanych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli kwoty wskazane na fakturach i innych dokumentach potwierdzających poniesienie ww. kosztów nie zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę w ciągu tych 90 dni.
Zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego przepisu wynika, że w przypadku, gdy termin płatności ustalony pomiędzy podatnikiem a kontrahentem jest dłuższy niż 60 dni, podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
Jeżeli spełnione są powyższe warunki, podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu w miesiącu, w którym upłynął 90 - cio dniowy termin od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.
W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca nie uzależnia obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów od braku zapłaty przez podatnika w terminie płatności ustalonym pomiędzy podatnikiem a kontrahentem, przyjmując wprost, że w przypadku zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i braku zapłaty w terminie 90-ciu dni od tego zaliczenia, podatnik obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów.
Za taką interpretacją powyższego przepisu przemawia również uzasadnienie do ustawy deregulacyjnej, w którym wskazano, że: „w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów”.
Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w 2013 r. będzie ponosić koszty pośrednie rozliczane w czasie. Wśród wydatków, Wnioskodawca planuje ponieść m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej.
Jak już Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 1, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy potrącenie tego kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie.
Odnosząc wyżej powołane przepisy art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w stosunku do pośrednich kosztów rozliczanych w czasie, 90 - cio dniowy termin od dnia zaliczenia powinien być ustalany przez Wnioskodawcę odrębnie w odniesieniu do każdej kwoty zaliczanej w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca zaliczając więc proporcjonalnie część wydatku do kosztów uzyskania przychodów w danym miesiącu obowiązany będzie do ustalenia dnia, w którym upływa termin 90 - ciu dni od dnia potrącenia tej części. Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do pozostałych części wydatku zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach następnych.
W przypadku całkowitego braku uregulowania należności kontrahentowi, z upływem 90 dni od dnia zaliczenia w danym miesiącu części wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która uprzednio została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w kolejnych miesiącach. Natomiast w przypadku częściowego braku uregulowania należności kontrahentowi, z upływem 90 dni od dnia zaliczenia części wydatku do kosztów uzyskania przychodów w danym miesiącu, Wnioskodawca obowiązany będzie do proporcjonalnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która uprzednio została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (korekta kosztów w wysokości niezapłaconej części należności nie więcej niż wartość zaliczona do kosztów uzyskania przychodów). Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w kolejnych miesiącach.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązany On będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90-ciu dni od daty zaliczenia tej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy na ten dzień upłynie już termin płatności ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1.
Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od długości ustalonego łącznie terminu płatności dla wszystkich rat) każdej ustalonej raty płatności w powiązaniu z terminem płatności ustalonej dla tej konkretnej raty, a w przypadku uznania, że w stosunku do danej raty zaistnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ww. ustawy, zmniejszeniu podlegać będzie jedynie wartość kosztu uzyskania przychodów w wysokości takiej raty nie więcej niż wartość kosztów, które do tego dnia zostaną potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosić będzie koszty pośrednie rozliczane w czasie (w tym koszt polisy ubezpieczeniowej). Wnioskodawca ustali z kontrahentami płatność w ratach, przy czym łączny termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie wynosić mniej niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 tej ustawy.
Jeżeli łączny termin płatności rat będzie krótszy niż 60 dni, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy:
zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (lub innego dokumentu) proporcjonalnie do czasu trwania rozliczenia kosztu pośredniego,
nie ureguluje danej raty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tej raty.
W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności danej raty obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę danej raty, która do tego czasu zostanie potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli kwota danej raty nie zostanie potrącona jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ww. ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów.
Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca proporcjonalnie potrącać będzie w koszty uzyskania przychodów wydatek płatny w dwóch miesięcznych ratach, stanowiący koszt pośredni rozliczany w czasie przez okres roku począwszy od miesiąca czerwca 2013 r., a termin płatności pierwszej raty ustalony zostanie na 25 czerwca 2013 r., to w przypadku, gdy Wnioskodawca w terminie 30 dni od dnia 25 czerwca nie ureguluje należności względem kontrahenta, na ten dzień obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zaliczone do tego dnia do kosztów uzyskania przychodów nie więcej niż wartość raty należnej w czerwcu. W odniesieniu do tych kwot upłynie bowiem termin 30 dni od daty upływu terminu płatności i jednocześnie kwoty te zostaną uprzednio zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
W stosunku do następnego okresu rozliczeniowego, jeżeli Wnioskodawca nie ureguluje kolejnej raty, której termin płatności upływa 25 lipca 2013 r. w terminie 30 dni od dnia 25 lipca 2013 r., Wnioskodawca na ten dzień obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zaliczoną do tego dnia do kosztów uzyskania przychodów nie więcej niż wartość raty należnej w lipcu.
Jeżeli kwota danej raty nie zostanie jeszcze potrącona jako koszt uzyskania przychodów do momentu upływu 30 dni od daty upływu terminu jej płatności, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów, na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wartość takiej raty.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku płatności ratalnych każdą płatność przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta należy odnosić do wydatków, które jako pierwsze zostały potrącone jako koszt uzyskania przychodów.
W przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy:
zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury proporcjonalnie do czasu trwania rozliczenia kosztu pośredniego,
kwota danej raty nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 90 dni od dnia zaliczenia danej raty do kosztów uzyskania przychodów obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę danej raty, która została potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli kwota danej raty nie została potrącona jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów (a jeżeli została potrącona jako koszt w części, Wnioskodawca będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów tylko w wysokości tej części).
Przykładowo, gdy łączny termin płatności rat polisy ubezpieczeniowej będzie dłuższy niż 60 dni i będą one płatne z dołu (np. ustalone zostaną przykładowo 3 raty kwartalne płatne na koniec danego kwartału) i Wnioskodawca potrącać będzie w koszty uzyskania przychodów wydatek na nabycie takiej polisy na koniec każdego kwartału w wysokości raty za dany kwartał, to w przypadku, gdy Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danej raty nie ureguluje należności względem kontrahenta w wysokości tego zaliczenia, to na ten dzień obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanej raty. W odniesieniu do tego wydatku upłynie bowiem termin 90 dni od daty zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kwot zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych kwartałach.
Jeżeli natomiast, łączny termin płatności rat polisy ubezpieczeniowej będzie dłuższy niż 60 dni i będą one płatne z góry (np. ustalone zostaną przykładowo 3 raty kwartalne płatne na początku danego kwartału) i Wnioskodawca potrącać będzie w koszty uzyskania przychodów wydatek w wysokości danej raty proporcjonalnie w każdym miesiącu danego kwartału, wówczas Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danej części raty będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tą kwotę, jeżeli do tego dnia rata w tej części nie zostanie przez Niego uregulowana.
Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisy ust. 1 - 8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 6, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy jako „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W art. 15b ust. 8 ww. ustawy wskazano, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania.
W art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione zostały natomiast dwa terminy, tj.:
W art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również wymienione zostały dwa terminy, tj.:
Użyte w art. 15b ust. 8 ww. ustawy wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:
„upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
„upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2.
W ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia, na które terminy powołuje się art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczna jest analiza literalnego brzmienia ww. przepisu oraz analiza konsekwencji przyjęcia jednej lub drugiej opcji.
Uwzględniając cel wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 15b, wydaje się, że zasadne byłoby stosowanie interpretacji przepisu art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisanej w pkt b), tj. uznanie, że wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” rozumieć powinno się jako „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ww. ustawy. Jednakże przyjęcie takiej interpretacji prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa jest interpretacja opisana w pkt a). Za taką interpretacją przemawia również literalne brzmienie przepisu art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zauważyć bowiem należy, że wyrażenie „po upływie terminu” w art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o „termin” nie zaś o „terminy”. Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o „termin płatności” w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy byłoby odniesienie do terminów „upływu 30 dni od daty upływy terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2 tej ustawy, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem „po upływie terminów określonych w art. 15b ust. 1 i ust. 2”.
Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisana w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji, jak już Wnioskodawca wskazał wyżej. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ww. ustawy, z przepisu art. 15b ust. 8 ustawy wynikałoby, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania. Powyższa interpretacja przepisu art. 15b ust. 8 ustawy byłaby zatem wewnętrznie sprzeczna – wynikałoby z niej, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić po upływie 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy jako „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 7, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z tytułu nabycia towarów handlowych z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, tylko w przypadku gdy przed upływem tego terminu koszt z tytułu nabycia towarów handlowych zostanie potrącony, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przypadku, gdy koszt z tytułu nabycia towarów handlowych będzie mógł zostać potrącony zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ww. ustawy dopiero po upływie terminu płatności, Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia tego kosztu, nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania należności, zgodnie z art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. l5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W ust. 2 wskazano, że w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 oraz ust. 2 dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.
Zatem, w przypadku gdy termin płatności ustalony pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie jest dłuższy niż 60 dni (art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
Jak już Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 5, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy potrącenie tego kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych.
W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która do tego czasu została potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jednocześnie nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami, które do tego momentu nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
Pomimo faktu, że brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów „o kwotę wynikającą z tych dokumentów”, tj. z dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, sugeruje, że podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o całą kwotę wskazaną na dokumencie potwierdzającym poniesienie kosztu, to w pełni uzasadnionym jest, w ocenie Wnioskodawcy, zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, jedynie o część kwoty wynikającej z dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu, który został przez podatnika potrącony jako koszt uzyskania przychodów do 30 dnia od dnia upływu terminu płatności.
Odmienna interpretacja godziłaby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych i mogłaby skutkować niedopuszczalną sytuacją, gdy pomimo braku zaliczenia danej części kwoty do kosztów uzyskania przychodów - braku uwzględnienia tej części wydatku w podstawie opodatkowania - podatnik obowiązany by był do zmniejszenia kosztów lub też nawet zwiększenia przychodów o tą kwotę (art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych będą mogły zostać potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero po upływie terminu płatności ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia tego kosztu, nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania należności, zgodnie z art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potrącenie tego kosztu odbywać się będzie zatem metodą kasową.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 8, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z tytułu nabycia towarów handlowych z terminem płatności dłuższym niż 90 dni, Wnioskodawca zobowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów 90 - tego dnia od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kwoty wskazane na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów nie zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę w ciągu tych 90 dni. Natomiast, w przypadku, gdy wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych będą mogły zostać potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero po upływie terminu płatności ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia tego kosztu, nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania należności, zgodnie z art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potrącenie tego kosztu odbywać się będzie zatem metodą kasową.
Zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Jeżeli spełnione są powyższe warunki, podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu w miesiącu, w którym upłynął 90-cio dniowy termin od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Jak już Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 5, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy potrącenie tego kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Analizując przesłanki dokonania zmniejszenia kosztów wynikające z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie uzależnia obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów od braku zapłaty przez podatnika w terminie płatności ustalonym pomiędzy podatnikiem a kontrahentem, przyjmując wprost, że w przypadku zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i braku zapłaty w terminie 90-ciu dni od tego zaliczenia, podatnik obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów.
Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, w 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych.
Jeżeli Wnioskodawca zaliczy przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w ciągu 90 dni od tego zaliczenia nie ureguluje należności kontrahentowi, będzie On obowiązany do zmniejszenia kosztów, o kwotę wydatków zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy na ten dzień upłynie już termin płatności ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 9 w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2.
Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 9, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy (w zależności od długości ustalonego łącznie terminu płatności dla wszystkich rat) każdej ustalonej raty płatności w powiązaniu z terminem płatności ustalonej dla tej konkretnej raty, a w przypadku uznania, że w stosunku do danej raty zaistnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszeniu podlegać będzie jedynie wartość kosztu uzyskania przychodów w wysokości takiej raty nie więcej niż wartość kosztów, które do tego dnia zostaną potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisy ust. 1 - 8 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.
Natomiast w przypadku, gdy koszt z tytułu nabycia towarów handlowych będzie mógł być - zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - potrącony dopiero po upływie terminu płatności danej raty, Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia tego kosztu w wysokości odpowiadającej danej racie, nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania należności, zgodnie z art. 15b ust. 8 ww. ustawy.
Możliwe jest, że Wnioskodawca ustali z kontrahentami płatność za nabyte towary handlowe w ratach, przy czym łączny termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie wynosić mniej niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli zatem łączny termin płatności rat będzie krótszy niż 60 dni, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy:
zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (lub innego dokumentu),
W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności danej raty obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę danej raty, która do tego czasu została potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli kwota danej raty nie zostanie potrącona jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów.
Przykładowo, jeżeli w czerwcu 2013 r. Wnioskodawca nabędzie towary handlowe, a płatność za te towary ustalona zostanie w dwóch ratach miesięcznych, przy czym łączny termin płatności rat będzie krótszy niż 60 dni (np. płatność pierwszej raty do 25 czerwca 2013 r., płatność drugiej raty do 25 lipca 2013 r.) i Wnioskodawca potrąci wydatek na nabycie ww. towarów handlowych również w czerwcu 2013 r. (w związku z uzyskaniem przychodu z ich zbycia), to w przypadku braku zapłaty za ten towar:
w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności pierwszej raty (25 czerwca 2013 r.) przypadającym na dzień 25 lipca 2013 r., Wnioskodawca będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu lipcu 2013 r. o kwotę niezapłaconej raty za czerwiec, której kwota została w czerwcu 2013 r. potrącona jako koszt uzyskania przychodów,
w terminie 30 dni od daty upływu płatności drugiej raty (25 lipca 2013 r.) przypadającym na dzień 25 sierpnia 2013 r., Wnioskodawca będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sierpniu 2013 r. o kwotę niezapłaconej drugiej raty, której kwota została w czerwcu 2013 r. potrącona jako koszt uzyskania przychodów.
Posługując się nadal powyższym przykładem w sytuacji, gdyby Wnioskodawca mógł potrącić wydatki na nabyte w czerwcu 2013 r. towary handlowe dopiero grudniu 2013 r. (w związku z uzyskaniem w grudniu 2013 r. przychodu z ich zbycia), zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący potrącanie kosztu na zasadzie kasowej, jeżeli do dnia 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie ureguluje należności z tytułu nabycia towarów handlowych. Oznacza to, że pomimo, iż przychód bezpośrednio związany z poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem powstanie w grudniu 2013 r., nie będzie On uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów tego wydatku, jeżeli do dnia 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie ureguluje należności za nabyty towar. Późniejsze uregulowanie należności uprawniać będzie do potrącenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych w czerwcu wydatków, w miesiącu w którym Wnioskodawca ureguluje należność.
Jeszcze inna sytuacja wystąpi, gdy Wnioskodawca w miesiącu lipcu 2013 r. uzyska przychód bezpośrednio powiązany z wydatkami poniesionymi w czerwcu 2013 r., przykładowo Wnioskodawca dokona zbycia towarów handlowych dnia 30 lipca 2013 r. W takiej sytuacji, w przypadku:
braku zapłaty za towar handlowy w ustalonym przez Wnioskodawcę i kontrahenta terminie płatności pierwszej raty przypadającym na dzień 25 czerwca 2013 r., zastosowanie w odniesieniu do kwoty tej raty znajdzie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodów tej raty, dopiero w momencie, w którym ureguluje tę należność,
w rozliczeniu za lipiec 2013 r. Wnioskodawca uprawniony będzie natomiast do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodów wydatku na nabycie towarów handlowych jedynie w wysokości drugiej raty,
w przypadku braku zapłaty za towar w terminie 30 dni od daty upływu płatności drugiej raty przypadającym na dzień 25 sierpnia 2013 r., Wnioskodawca będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sierpniu 2013 r. o kwotę niezapłaconej drugiej raty, która kwota została w lipcu 2013 r. potrącona jako koszt uzyskania przychodów.
W przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy:
zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury,
W przypadku zatem nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 90 dni od dnia zaliczenia danej raty do kosztów uzyskania przychodów obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę danej raty, która została potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ww. ustawy. Jeżeli kwota danej raty nie została potrącona jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c tej ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów.
Przykładowo, w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie towarów handlowych w czerwcu 2013 r., ustalenia płatności ratalnej z łącznym termin płatności rat dłuższym niż 60 dni (np. 12 miesięcznych rat, płatnych w terminie 30 dni od końca miesiąca) i potrącenia wydatku na nabycie towarów handlowych w miesiącu czerwcu 2013 r. w związku ze zrealizowaną w tym miesiącu sprzedażą tych towarów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w terminie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku na nabycie towarów handlowych do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku braku zapłaty w tym terminie za nabyte towary - niezależnie od tego czy termin płatności poszczególnych rat już upłynął.
W przypadku, gdy w sytuacji opisanej powyżej, potrącenie ww. wydatków możliwe będzie np. w miesiącu wrześniu 2013 r., w związku z uzyskaniem w tym miesiącu przychodu z tytułu sprzedaży towarów:
w przypadku braku uregulowania rat, Wnioskodawca w miesiącu wrześniu 2013 r. nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości raty za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. oraz sierpień 2013 r. ponieważ termin płatności tych rat (odpowiednio 30 czerwca, 31 lipca, 31 sierpnia) upłynie przed dniem, w którym Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przed dniem wrześniem 2013 r. W odniesieniu do kwot tych rat zastosowanie znajdzie zatem art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
w miesiącu wrześniu 2013 r. Wnioskodawca uprawniony będzie natomiast do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty pozostałych rat. Jeżeli w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (potrącenia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca nie ureguluje należności, to będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wysokość tych rat w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2013 r. (w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływa termin 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 w zakresie pytania nr 1, 2, 3 oraz zdarzenia przyszłego nr 2 w zakresie pytania nr 5 uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2, 3 i 5.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 uznaje się za:
nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 4.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 2 uznaje się za:
nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 6;
nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 7;
prawidłowe – w zakresie pytania nr 8;
nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 9.
Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nr 1 wynika, iż Wnioskodawca w 2013 r. ponosić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te będą potrącane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że wśród tych wydatków będzie m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej. Zarówno w przypadku polisy ubezpieczeniowej, jak również w przypadku innych planowanych przez Wnioskodawcę wydatków, stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, Wnioskodawca rozważa różne propozycje rozliczeń z kontrahentem, a mianowicie: ustalenie jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni, terminem dłuższym niż 90 dni, ustalenie płatności w ratach, przy czym łączny termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.
Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia dla pytania nr 4 jest ustalenie, czy w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od długości ustalonego łącznego terminu płatności dla wszystkich rat) każdej ustalonej raty płatności w powiązaniu z terminem płatności ustalonym dla tej konkretnej raty, a w przypadku uznania, że w stosunku do danej raty zaistnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15b ust. 1 lub 2, korekcie będzie podlegać jedynie wartość kosztu w wysokości takiej raty, nie więcej niż wartość kosztów, które do tego dnia zostaną potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie.
Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że będzie ponosić koszty pośrednie rozliczanie w czasie (w tym koszt polisy ubezpieczeniowej). Wnioskodawca ustali z kontrahentem płatność w ratach, przy czym łączny termin płatności rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni. W ocenie Wnioskodawcy, „w przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie wynosić mniej niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 tej ustawy”.
Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe bowiem niesłuszne jest stwierdzenie, że zastosowanie art. 15b ust. 1 lub ust. 2 uzależnione jest od łącznego terminu płatności rat. Zastosowanie art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku płatności ratalnych uzależnione jest bowiem od terminu płatności liczonego od daty zawarcia polisy ubezpieczeniowej. I tak, od dnia zawarcia polisy ubezpieczeniowej do dnia terminu płatności I raty jeżeli termin płatności jest krótszy niż 60 dni – zastosowanie będzie miał ust. 1 art. 15b, natomiast gdy termin ten jest dłuższy niż 60 dni – zastosowanie będzie miał ust. 2 art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. ponosić będzie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednio związane z przychodami (dalej: koszty bezpośrednie). Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych.
Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest określenie, czy wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy jako „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też jako „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2.
Odnosząc się do powyższego pytania stwierdzić należy, że wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy jako:
„termin 30 dni od daty upływu terminu płatności” – (art. 15b ust. 1 ww. ustawy);
„upływ terminu płatności”, tj. upływ terminu płatności wynikający z ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem dla którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy termin płatności jest równy bądź krótszy niż 60 dni, podatnik, któremu w dacie sprzedaży towaru upłynął termin płatności, ale od upływu terminu płatności nie minęło jeszcze np. 30 dni (art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ma prawo zwiększyć w dacie sprzedaży koszty. Dopiero w sytuacji, gdy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikająca z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy lub innego dokumentu, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 (tj. terminu 30 dni od daty upływu terminu płatności), lub ust. 2 (dla którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni), to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Wobec powyższego, w przepisach art. 15b ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, mowa jest o terminie płatności, tj. „30 dni od upływu terminu płatności”- w odniesieniu do art. 15b ust.1 oraz termin płatności dłuższy niż 60 dni.
W przypadku ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z tytułu nabycia towarów handlowych z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od daty upływu terminu płatności.
Odnosząc się bowiem do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w sytuacji, gdy sprzedaż towarów przez podatnika nastąpi przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik powinien zaliczyć koszt nabycia sprzedanych towarów do kosztów podatkowych na dzień uzyskania przychodu z ich sprzedaży. W razie zaś niedokonania zapłaty w terminie 30 dni od upływu terminu płatności, wystąpi obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych (w wysokości zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, tj. w części w jakiej podatnik pomniejszył uzyskany przychód o koszt nabycia sprzedanych towarów).
Natomiast w przypadku, gdy koszt z tytułu nabycia towarów handlowych będzie mógł zostać potrącony zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ww. ustawy, dopiero po upływie terminu określonego w ust. 1 (tj. terminu 30 dni od daty upływu terminu płatności), to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nastąpić będzie mogło z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W tym miejscu należy dodać, że ww. wyrażenie wskazane przez Organ „po upływie terminu określonego w ust. 1” rozumie się jako termin „30 dni od daty upływu terminu płatności”(odpowiedź na pytanie nr 6). Z tego powodu Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w części pytania nr 7 za nieprawidłowe.
Obowiązek zmniejszenia kosztów aktualizuje się jedynie w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu. Brak zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spowoduje brak obowiązku stosowania ww. przepisu.
Odnosząc się do pytania nr 8 stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy strony ustaliły termin płatności dłuższy niż 90 dni, Wnioskodawca zobowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów 90 – tego dnia od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kwoty wskazane na fakturach i innych dokumentach dokumentujących poniesienie ww. kosztów nie zostaną uregulowane przez Wnioskodawcę w ciągu tych 90 dni. Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Późniejsze uregulowanie przez podatnika zobowiązania, skutkować będzie z kolei możliwością zwiększenia kosztów podatkowych o koszt nabytych i sprzedanych towarów.
W przypadku, gdy zobowiązanie z tytułu towarów handlowych zostanie zapłacone tylko w części, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegać będzie tylko część kosztu nabycia sprzedanych towarów.
Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od długości ustalonego łącznego terminu płatności dla wszystkich rat) każdej ustalonej raty płatności w powiązaniu z terminem płatności ustalonym dla tej konkretnej raty, a w przypadku uznania, że w stosunku do danej raty zaistnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15b ust. 1 lub 2, korekcie będzie podlegać jedynie wartość kosztu w wysokości takiej raty, nie więcej niż wartość kosztów, które do tego dnia zostaną potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do ww. pytania, w ocenie Organu, w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy w zależności od terminu liczonego od dnia wystawienia faktury do dnia terminu płatności każdej raty osobno.
W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.
Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca nabędzie towary handlowe, a płatność za te towary ustalona zostanie w dwóch ratach miesięcznych (I rata płatna do 25 czerwca 2013 r., II rata płatna do 25 lipca 2013 r.), to wydatek należy wykazać w kosztach uzyskania przychodów w czerwcu 2013 r. (w związku z uzyskaniem w tym miesiącu przychodu z ich zbycia), bowiem sprzedaż następuje przed upływem terminu płatności. I i II raty – termin płatności odpowiednio 25 czerwca i 25 lipca 2013 r. – stosujemy ust. 1 (od dnia wystawienia faktury w stosunku do każdej raty osobno termin płatności krótszy niż 60 dni). Zatem w miesiącu lipcu, w przypadku, gdy I rata nie zostanie uregulowana w terminie, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część raty przypadającą na miesiąc czerwiec. W przypadku nieuregulowania II raty w terminie 25 lipca 2013 r. Wnioskodawca zobowiązany będzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę niezapłaconej drugiej raty. Ponowne zaliczenie w koszty uzyskania przychodów będzie mogło nastąpić w momencie zapłaty (art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Odnosząc się do drugiego z podanych przykładów w sytuacji, gdy sprzedaż towarów nastąpi dopiero w grudniu, tj. po terminie zapłaty I i II raty, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ureguluje rat z tyt. nabycia towarów handlowych do momentu ich sprzedaży (w przykładzie grudzień), to pomimo, że powstanie przychód z tytułu sprzedaży tych towarów handlowych i generalnie, zgodnie z przepisami, pojawi się obowiązek potrącenia przychodu o koszty jego uzyskania, Wnioskodawca pozostawał będzie w zwłoce w zapłacie zobowiązania i tym samym nie będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tyt. ich nabycia. Późniejsze uregulowanie należności uprawniać będzie do potrącenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tyt. nabytych towarów w miesiącu, w którym Wnioskodawca ureguluje należność.
Jeszcze inna sytuacja nastąpi w momencie, gdy Wnioskodawca w dniu 30 lipca 2013 r. uzyska przychód bezpośrednio powiązany z wydatkami poniesionymi w czerwcu 2013 r. z tyt. nabycia towarów handlowych. W takiej sytuacji, w przypadku braku zapłaty za towar handlowy I raty w ustalonym przez strony terminie przypadającym na dzień 25 czerwca 2013 r. zastosowanie znajdzie do tej części art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej raty, dopiero w momencie zapłaty. Natomiast w miesiącu lipcu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatek na nabycie towarów handlowych jedynie w części II raty. W dalszej kolejności, w przypadku nieuregulowania jej w terminie w dniu 25 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tej drugiej raty zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sierpniu 2013 r. o kwotę niezapłaconej w lipcu II raty.
Odnosząc się do dalszej części stanowiska, w której Wnioskodawca wskazał, że gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż nie należy brać pod uwagę łącznego terminu płatności rat.
W przypadku zatem zakupu towarów handlowych w miesiącu czerwcu, płatności ustalonej w 12 ratach, płatnych w terminie 30 dni od końca miesiąca, sprzedaży towarów w miesiącu czerwcu i w związku z tym, potrąceniu wydatku na nabycie towarów handlowych w tym miesiącu, to w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę datę wystawienia faktury i od tej daty liczyć termin płatności w stosunku do każdej raty. W odniesieniu do każdej raty osobno, w przypadku, gdy termin płatności będzie krótszy niż 60 dni od dnia wystawienia faktury lub innego dokumentu zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku gdy termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 ww. ustawy. I tak, I rata – termin płatności 30 czerwca – stosować należy ust. 1. W przypadku nieuregulowania tej raty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę I raty. Analogicznie do pozostałych rat, np. III rata – termin płatności 30 sierpnia – stosować należy ust. 2 (od dnia wystawienia faktury upłynie ponad 60 dni – rata nieuregulowana w terminie to w 90 dniu od daty zaliczenia tej raty do kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć ją z kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w momencie gdy upłynie 90 dni od dnia zaliczenia zakupu towarów do kosztów uzyskania przychodów – na ten dzień należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów pozostałą część. Jeśli następnie kolejne raty zostaną zapłacone, to w miesiącu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane, Wnioskodawca zwiększyć będzie mógł koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia – art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zaznaczyć należy, że nawet jeżeli podatnik wszystkie raty będzie płacił w terminach wynikających z harmonogramu spłat, to w miesiącu upływu 90 dni od daty zaliczenia do kosztów musi skorygować koszty w części pozostałych rat.
ILPB3/423-156/13-2/KS

References: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 18
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15