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Timestamp: 2019-09-21 03:53:36+00:00

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EL TEST DEL BENEFICIO EN LAS OPERACIONES INTRAGRUPO: Algunos comentarios | Blog de Mario Alva Matteucci
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El motivo del presente informe es analizar la figura del “test del beneficio” y su utilización en el sustento de los servicios prestados entre las partes que son vinculadas, dentro de las operaciones intragrupo.
LAS OPERACIONES INTRAGRUPO
En este orden de ideas, coincidimos con la opinión de GARCIA SCHRECK quien precisa lo siguiente:
“Con frecuencia los negocios entre partes vinculadas pueden ser objeto de maniobras tendientes a reducir o eliminar su impacto impositivo global, a través de los precios que acuerden entre ellas, trasladando de ese modo sus ganancias hacia la jurisdicción fiscal o compañía que más les beneficie”[1].
¿CUÁLES SON LAS OPERACIONES QUE REALIZAN LOS GRUPOS ECONÓMICOS A TRAVÉS DE LOS SERVICIOS INTRAGRUPOS?
Es común que entre las empresas que forman partes vinculadas exista operaciones que se brindan entre ellas, estos reciben generalmente el nombre de “operaciones intragrupo”.
En este contexto, “(…)los servicios intra-grupo pueden tomar diversas formas y cubrir una gran variedad de servicios, como por ejemplo, servicios laborales, financieros, de gerencia, de marketing, publicidad, consultoría, etc.”[3].
Los servicios que comúnmente se ofrecen entre las partes relacionadas pueden presentarse del siguiente modo[4]:
Asesoría y preparación ligada al otorgamiento de la calificación de Empresa Socialmente Responsable – ESR[5].
Asesoría en la elaboración de políticas de incentivos del personal que involucre stock options[6].
Gestión de despidos, remoción, recolocación de personal y outplacement[7].
En concordancia con lo indicado en los párrafos anteriores, el numeral 7.14 de la Directiva sobre Precios de Transferencia de la OCDE indica, a manera de ejemplo, una relación de actividades que incorporan servicios intragrupo.
Dicho texto señala lo siguiente:
LA REGULACIÓN DEL VALOR DE MERCADO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
En todas las operaciones que se realizan en materia tributaria la SUNAT exige que se deba tomar en cuenta el VALOR DE MERCADO[8].
Esta exigencia se encuentra sustentada en el texto del artículo 32º de la Ley el Impuesto a la Renta, el cual determina que “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”.
Para poder determinar el valor de mercado los contribuyentes pueden utilizar diversas herramientas, como por ejemplo: (i) cotizaciones; (ii) análisis de las transacciones frecuentes que ocurren en el mercado; (iii) precios fijados como bases; (iv) informes detallados de peritos en valuaciones; (v) parámetros utilizados por algunas entidades comerciales o por la propia Administración Tributaria en un proceso de fiscalización cuando considera determinados índices de productividad o de transacciones frecuentes.
Cabe indicar que el texto completo del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta regula las disposiciones aplicables para poder determinar el valor de mercado indicado en el numeral 4 del artículo 32 de la misma norma.
Para efectos del desarrollo del tema en discusión, resulta pertinente revisar el literal a) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica precisiones sobre el ámbito de aplicación de las reglas del valor de mercado.
El propio literal a) precisa que “Las normas de precios de transferencia serán de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Sin embargo, sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de este artículo”.
Es aquí donde se encuentran las disposiciones relacionadas con los precios de transferencia, indicando expresamente en el literal c) del artículo 32-A de la citada Ley que solo corresponde ajustar el valor convenido por las partes cuando este determine en el país (se entiende el Perú) un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia. Se indica de manera expresa que la SUNAT podrá[9] ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la determinación de un mayor impuesto en el país respecto de transacciones con otras partes vinculadas.
LA REGULACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA A PARTIR DE LA MODIFICATORIA DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 1312
Producto de la modificatoria efectuada a la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo N° 1312, se incorporó el literal i) al artículo 32-A de la citada norma, el cual regula de manera específica reglas aplicables a los servicios que se prestan entre partes vinculadas. Este cambio opera a partir del 1.1.2017.
4.1 EL TEST DEL BENEFICIO
Con la norma señalada en el numeral anterior se incluyó en la Ley del Impuesto a la Renta el denominado “test del beneficio”, el cual servirá para el sustento del costo o gasto, respecto de los servicios que son prestados entre empresas vinculadas
Antes de avanzar, revisemos el concepto de test al efectuar la consulta del Diccionario de la Real Academia Española. Allí se precisa que el término test tiene el siguiente significado:
Del ingl. test.
m. Prueba destinada a evaluar conocimientos o aptitudes, en la cual hay que elegir la respuesta correcta entre varias opciones previamente fijadas.
m. Psicol. Prueba psicológica para estudiar alguna función”[10].
Dentro de este orden de ideas, apreciamos que el primer párrafo del literal i) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta indica que “Sin perjuicio de los requisitos, limitaciones y prohibiciones dispuestos por esta Ley, tratándose de servicios sujetos al ámbito de aplicación del inciso a), el contribuyente debe cumplir el test de beneficio y proporcionar la documentación e información solicitada, como condiciones necesarias para la deducción del costo o gasto”. Esto en términos prácticos calificaría como un análisis de tipo material.
Nótese que adicionalmente a la obligación de cumplir con las reglas establecidas por la propia Ley del Impuesto a la Renta, se agrega el hecho de contar con un “test de beneficio”, aparte de la documentación que sirve de respaldo.
El mencionado test del beneficio constituye un soporte al contribuyente, con la finalidad de poder respaldar el servicio que le fue brindado por una parte con la cual mantiene vinculación económica. Ello implica que debe contener una estructura que identifique el servicio brindado, el costo del mismo, la importancia que tiene la empresa para poder utilizarlo, aparte del hecho de justificar porque la empresa usaría del mismo no lo contrató con otra empresa con la cual no tiene vinculación económica.
Según lo menciona RAMOS ANGELES “Para pasar el test, debe responderse la pregunta de si, en circunstancias comparables, un tercero independiente hubiera estado dispuesto a pagar a otro independiente por la ejecución de dicho servicio o si la hubiera ejecutado internamente”[11].
En este punto resulta interesante apreciar y comentar un material utilizado en una ponencia de QUISPE MANSILLA en el mes de febrero de 2018, donde se analiza la deducción de gastos por servicios intragrupo[12]. Allí se desarrolla la pregunta ¿cómo pasamos un test de beneficio?.
(i) Lo primero que se indica es que se debe considerar un TEST DE NECESIDAD, para lo cual la ponente se formula la pregunta si “¿los servicios prestados fueron necesarios para el giro del negocio?”.
Recordemos que aquí se debe efectuar un análisis para ver si el servicio que se brinda es causal, inherente y necesario en el desarrollo de las actividades que el usuario del mismo realice. En este sentido, para efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente se deberá cumplir con el denominado “Principio de Causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
En la doctrina apreciamos la opinión de GARCÍA MULLÍN, quien señala que “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.”[13]
A nivel jurisprudencial encontramos una referencia al principio de causalidad en la RTF N° 16591-3-2010 del 17 de diciembre de 2010. Dicha RTF precisa lo siguiente:
“El Principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales colmo que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros”[14].
Sin embargo, debemos precisar que existe una jurisprudencia emitida por la Corte Suprema, específicamente la Casación N° 2579-2010-Lima[15], a través de la cual se analiza el criterio de causalidad para la deducibilidad de los gastos en la determinación de la renta neta de tercera categoría.
Adicionalmente, podemos indicar que la propia SUNAT indica en la conclusión 2 del Informe N° 127-2016-SUNAT/5D0000[16], de fecha 18 de julio de 2016, que “Los gastos generados por las prestaciones brindadas por la matriz a su sucursal son deducibles para la determinación de la renta neta del impuesto a la renta correspondiente a esta, siempre que se acredite su relación causal con la generación de renta de fuente peruana o el mantenimiento de su fuente productora, situación que deberá ser establecida en cada caso concreto”.
La prueba que el servicio fue brindado es importante. Por ello apreciamos la opinión de DEL BARRIO respecto de la prueba de los servicios en España dentro de los servicios intragrupo, cuando indica que “En definitiva y como colofón a esta reflexión orientativa sobre lo complejo de la prueba en los precios de transferencia, y particularmente para los servicios intragrupo, en aplicación del principio de plena competencia, la condición crítica para la deducción de los cargos por un obligado tributario en España residirá en demostrar al inspector actuario que producen o pueden producir una ventaja o utilidad al destinatario, y ello dependerá de si durante la inspección se acredita de forma organizada y bien hilvanada que la actividad producida era real y que supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial”[17].
(ii) El segundo paso que se debe seguir, según indica QUISPE MANSILLA, es el TEST DE DUPLICIDAD, cuestionándose entonces ¿si existe duplicidad en los servicios?.
Lo cual amerita revisar si lo servicios que son brindados por sujetos con los cuales se tenga vinculación económica, realizan los mismos servicios que son prestados por quienes no tienen la calidad de vinculados.
En la doctrina observamos que COSIN OCHAITA indica con respecto a la duplicidad de los servicios prestados lo siguiente:
“Un segundo grupo de servicios son prestados por un grupo de entidades específicas, tales como la matriz, una subsidiaria intermedia o una entidad similar actuando a favor del grupo. Son normalmente servicios relacionados con funciones administrativas, gerenciales, consultivas o de control y se denominan servicios administrativos. Su rasgo principal consiste en que deben ser, pero raramente lo son, suministrados entre partes independientes. El principal criterio de aplicación del test de remuneraciones, no es el precio de transferencia que se fija en las remuneraciones, es si el servicio está prestado fuera del grupo vinculado y además la relación existente entre las sociedades vinculadas del grupo; en otras palabras, si se produce la duplicidad del servicio prestado, el realizado por la propia empresa y el que simuladamente presta su matriz u otra empresa del grupo”[18].
(iii) El tercer paso que se debe seguir, según indica QUISPE MANSILLA, es el TEST DE ACTIVIDADES DEL ACCIONISTA y en este punto ella se plantea la siguiente pregunta ¿Son actividades o servicios considerados como actividades del accionista?
En este supuesto resulta de vital importancia poder identificar cuáles son las actividades que son propias e inherentes a los accionistas, para poder diferenciarlas de las actividades propias de las empresas, dentro de las cuales también existe la prestación de servicios. Ello por el hecho que algunas empresas buscan sustentar gastos a través de la prestación de servicios que, por su propia naturaleza, no son inherentes a la empresa.
En este punto, apreciamos que el real del interés de los accionistas es velar por sus inversiones, motivo por el cual los servicios relacionados con este hecho no deberían ser retribuidos o cobrados, toda vez que el interés mencionado anteriormente no es relevante para el desarrollo propio de las actividades empresariales.
Dentro de las actividades propias de los accionistas pueden citarse como ejemplo las siguientes:
“Costes de actividades relacionadas con la estructura jurídica de la compañía tenedora como reuniones de accionistas de la tenedora, emisión de acciones de la tenedora y los costes del consejo de administración;
Costes relacionados con los requisitos de información de la compañía tenedora incluyendo los reportes de consolidación;
El costo de obtener recursos financiero para dedicarlos a la adquisición de participaciones”[19].
(iv) El cuarto paso que se debe seguir, conforme lo precisa QUISPE MANSILLA, es el TEST DE COSTO – BENEFICIO.
A través de este tipo de test, lo que se debe verificar es la revisión del beneficio desde el punto de vista del propio contribuyente.
Ello determinará configurar la posibilidad de ser usuario de un servicio potencial, que se puede prestar a su favor por parte de un tercero, lo cual implica también la calificación del servicio, para poder apreciar si resulta razonable o no su prestación a favor de la empresa usuaria.
Luego de esta explicación observamos lo que indica el segundo párrafo del literal i) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que “Se entiende que se cumple el test de beneficio cuando el servicio prestado proporciona valor económico o comercial para el destinatario del servicio, mejorando o manteniendo su posición comercial, lo que ocurre si partes independientes hubieran satisfecho la necesidad del servicio, ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero”.
Sobre este punto es pertinente mencionar que debe demostrarse que el servicio que es brindado por una persona con la cual se tiene vinculación económica, es realmente necesario y que además pueda proporcionar un valor económico para la empresa usuaria. Por ello es importante, además del análisis de la causalidad, conforme se mencionó en párrafos anteriores, observar que el servicio pudo haber sido prestado por una persona con la cual no se tiene vinculación económica, lo que se refleja en el hecho de verificar la libre competencia.
Con relación al análisis de tipo formal que se debe realizar, podemos citar la referencia dentro del tercer párrafo del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que:
“La documentación e información proporcionada debe evidenciar la prestación efectiva del servicio, la naturaleza del servicio, la necesidad real del servicio, los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio, así como los criterios razonables de asignación de aquellos. En caso de cambiar de criterio de asignación, el contribuyente debe justificar la razón y/o necesidad de dicho cambio”.
Pero ¿qué tipo de medios de tipo probatorio debe contar el contribuyente ante el fisco para poder sustentar la contratación del servicio independiente?.
Para ello necesariamente deberá conservar:
Documentación ligada a la contratación del servicio;
Las órdenes de compra y/o de servicio;
La correspondencia comercial (que puede incluir cartas, correos electrónicos, mensajería, etc.);
Informes relacionados con el uso del servicio;
Informe tributario que permita identificar si se trata de un servicio de bajo valor añadido.
Informe tributario que analice la comparabilidad en la contratación del servicio.
El cuarto párrafo del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta menciona que “La deducción del costo o gasto por el servicio recibido, se determina sobre la base de la sumatoria de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio así como de su margen de ganancia”.
4.3 LOS SERVICIOS DE BAJO VALOR AÑADIDO, LOS SAFE HARBOR Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS
Dentro de la doctrina relacionada con los precios de transferencia, observamos que existe la figura que se denomina “safe harbor”[20], la cual alude a una especie de facilidad de tipo administrativo que permite al contribuyente el cumplimiento de ciertas reglas en la aplicación de los precios de transferencia.
Bajo la figura del safe harbor, se le otorga certidumbre a operaciones del contribuyente, que por su bajo valor no requeriría de una exigencia de ciertos requisitos
Con respecto a este tema apreciamos que “El beneficio de los safe harbors es que brindan al contribuyente certidumbre para el cumplimiento de las obligaciones en materia de precios de transferencia y, al tratarse de reglas específicas, pueden aminorar la carga administrativa.
Asimismo, las autoridades fiscales obtienen un beneficio de la aplicación de safe harbors para cierto tipo de operaciones, ya que de cierta manera pueden garantizar el cumplimiento de los contribuyentes para este tipo de operaciones y así poder enfocarse en transacciones que representan un riesgo de incumplimiento mayor”[21].
Lo antes mencionado, determinaría que el fisco en el caso de presentarse la figura del safe harbor no perderá tiempo, considerará lo que el contribuyente declare y se abocará en la revisión de los casos más emblemáticos y de mayor envergadura, liberando de formalidades al contribuyente. Ello es algo parecido a la figura de los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia[22].
Pero ¿la legislación peruana ha considerado la figura del safe harbor en materia de precios de transferencia?
La respuesta a esta pregunta puede desconcertarnos. El legislador peruano no ha considerado la posibilidad de aplicación del safe harbor, sino más bien ha considerado un porcentaje para calificar a aquellos servicios que serían de bajo valor añadido, en este sentido, el quinto párrafo del literal i del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta menciona que:
“A tal efecto, tratándose de servicios de bajo valor añadido, el referido margen no puede exceder el cinco por ciento (5%) de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio”.
A raíz de la publicación del Decreto Legislativo N° 1369 en el Diario Oficial El Peruano el 2 de agosto de 2018, se ha modificado el texto del quinto párrafo del literal i del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta,quedando del siguiente modo:
“Tratandose de servicios de bajo valor añadido, la deducción del costo o gasto por el servicio recibido se determina sobre la base de la sumatoria de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio así como de su margen de ganancia, el cual no puede exceder el cinco por ciento (5%) de tales costos y gastos”.
(Este cambio surte efectos a partir del 1 de enero de 2019 por tratarse de un tributo de periodicidad anual).
En concordancia adicional observamos el texto del sexto párrafo del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual menciona que:
“Se considera como servicios de bajo valor añadido aquellos que cumplen con las siguientes características:
tienen carácter auxiliar o de apoyo;
no constituyen actividades principales del contribuyente o del grupo multinacional, según corresponda;
no requieren el uso de intangibles únicos y valiosos, ni conducen a la creación de intangibles únicos y valiosos; y
no conllevan asumir o controlar un nivel alto o significativo de riesgo, ni generan un nivel de riesgo significativo para el proveedor del servicio”.
Adicionalmente observamos que los últimos párrafos del literal I del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta precisan lo siguiente:
“El reglamento podrá señalar de manera referencial los servicios que califican como de bajo valor añadido y aquellos que no.
En todo caso, tanto el costo y gasto como el margen de ganancia se valoran conforme al análisis de comparabilidad del inciso d) y son susceptibles de los ajustes señalados en el inciso c)”.
Si se observa la legislación peruana, no se ha considerado la figura del safe harbor, en el caso de los servicios de bajo valor añadido, limitando únicamente al contribuyente a un porcentaje que no se debe exceder del 5% para poder aceptarlos. Sin embargo, sobre este tipo de servicios también debe mantener el esquema del test del beneficio.
Sobre el tema en discusión, coincidimos con la opinión de MASALÍAS ARAUJO cuando precisa con respecto a los servicios de bajo valor añadido lo siguiente:
“Como se observa, la norma no le da opción al usuario de servicio para que, de ser el caso, use otro método de valoración que demuestre que la contraprestación pagada cumple con el valor de mercado. A mayor abundamiento, la norma local señala que, en todo caso – entendemos que eso incluye a los servicios de bajo valor añadido- el margen de ganancia estaría sujeto a un análisis de comparables, lo cual claramente se aleja de los lineamientos establecidos en la Acción 10.
En consecuencia, si bien la intención inicial del legislador era adscribirse a las recomendaciones internacionales de la OCDE, y sin perjuicio que están pendiente de emitirse las normas reglamentarias, en el caso de los servicios de bajo valor añadido el legislador se estaría alejando del enfoque simplificado de puerto seguro o safe harbor recomendado por la OCDE; situación que podría poner al contribuyente en una peor situación de la que se encontraba antes de la publicación de la norma”[23].
En ese mismo sentido, observamos que en la doctrina nacional VILLAGRA CAYAMANA y ZUZUNAGA DEL PINO indican que:
“Desde la perspectiva de la administración tributaria, los safe harbor son convenientes porque usualmente excluyen del ámbito de control a un grupo importante, pero no muy significativo de contribuyentes. Debe notarse que existe gran variedad de refugios seguros, entre otros los que liberan al contribuyente del cumplimiento de obligaciones formales, pero no del cumplimiento de la regla arm’s length y los que implican el cumplimiento de la regla arm’s length.
Dentro de los países objeto de análisis, se han identificado los dos tipos antes citados. Por ejemplo en Colombia y Perú los safe harbors liberan al contribuyente del cumplimiento de obligaciones formales, pero no del cumplimiento de la regla de valoración conforme al principio de libre concurrencia, a diferencia de los safe harbors contenidos en las legislaciones de México y Brasil, en los que se presume el cumplimiento de la obligación sustancial”[24].
Observamos que otro representante de la doctrina nacional también se pronuncia acerca de los servicios de bajo valor añadido. Nos referimos a TARTARINI TAMBURINI cuando menciona que:
“Este test podría llevar a la administración a rechazar gastos por servicios realmente prestados, si considera que no “benefician” al recipiente.
Esto ocurriría si se trata de actividades que no generan valor, por ser, por ejemplo, actividades que más bien favorecen a quien las ejecuta (las actividades de control y vigilancia del accionista) o ser servicios duplicados.
El test de beneficio puede poner en duda la utilidad de un servicio y rechazarse su deducción, por lo que estas reglas deben aplicarse con cautela por los auditores fiscales.
Es, sin embargo, la aproximación que da la OCDE a los servicios intercompany.
En lo que sí el decreto[25] no sigue los parámetros de la OCDE es en el tratamiento de los denominados “servicios de bajo valor añadido”. La OCDE los diseñó para simplificar la valorización, el sustento y la fiscalización de servicios considerados de apoyo y de bajo riesgo, tales como la contabilidad, la asistencia legal, el soporte de sistemas, etcétera”[26].
Adicionalmente y sobre el mismo tema encontramos la opinión de CHIRINOS SOTA quien también critica el tratamiento de los servicios de bajo valor añadido que regula nuestra legislación del Impuesto a la Renta, a raíz de la modificatoria introducida por el Decreto Legislativo N° 1312.
El citado autor menciona lo siguiente:
“Ahora bien, es importante mencionar que nuestra legislación ha recogido, en línea – al menos hasta cierto punto – con las Guías de Precios de Transferencia aprobadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), el tratamiento de los servicios de bajo valor añadido. En efecto, el mismo inciso i) citado establece que, tratándose de estos servicios, el margen no puede exceder el cinco por ciento (5%) de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio. Agrega que se considera como tales aquellos que cumplen con las siguientes características: i) tienen carácter auxiliar o de apoyo; ii) no constituyen actividades principales del contribuyente o del grupo multinacional, según corresponda; iii) no requieren el uso de intangibles únicos y valiosos; y iv) no conllevan asumir o controlar un nivel alto o significativo de riesgo, ni generan un nivel de riesgo significativo para el proveedor del servicio.
Sin embargo, las Guías de Precios de Transferencia, actualizadas con las modificaciones incorporadas por los trabajos que han arrojado las acciones 8-10 del Proyecto BEPS, tratándose de los servicios de bajo valor añadido, han establecido un enfoque opcional y simplificado, el cual le otorga al contribuyente la alternativa de sustentar el test de beneficio, en el caso de estos servicios, en modo menos riguroso, permitiéndole acreditar un beneficio general por categoría (por ejemplo, por servicios de recursos humanos recibidos), en lugar de sustentar el beneficio por cada servicio específico recibido. Esto se planteó así por la OCDE a fin de facilitar la prueba en el caso de servicios que no se relacionan con el core business, en contraste con servicios que sí tienen vinculación con el giro del negocio y que merecen mayor atención y despliegue probatorio por parte del contribuyente.
Dicho enfoque opcional y simplificado – hay que mencionarlo – no ha sido recogido en nuestra legislación, por lo que, pareciera que el contribuyente se encuentra obligado a sustentar y demostrar el test de beneficio en modo riguroso también en los casos que reciba servicios de administración y/o de back office de una empresa relacionada, los que por su naturaleza constituyen prestaciones de bajo valor añadido, lo cual supone una sobrecarga probatoria a la luz de los objetivos de las Guías de Precios de Transferencia y los planteamientos del Proyecto BEPS”[27].
[1] GARCIA SCHRECK, Marcial. Problemática de los “servicios intra-grupo”; por una pronta solución integral. Libro Precios de Transferencia. IFA- Perú. Junio, 2008. Página 265. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/303_09_garcia.pdf (consultado el 15 de marzo de 2018).
[2] GONZALES RODRIGUEZ, María Elisa. Precios de transferencia: servicios intragrupo. Página 2. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cuadernos_formacion/2014_17_09.pdf (consultado el 15 de marzo de 2018).
[3] AUDITORES VALENCIANOS ASOCIADOS. Los precios de transferencia y las operaciones vinculadas en España. Página 20. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.auditoresvalencianos.com/upload/files/Precios_de_Tranferencia_y_Operaciones_Vinculadas.pdf (consultado el 15 de marzo de 2018).
[4] ALVA MATTEUCCI, Mario. Las operaciones intragrupo: ¿Siempre son deducibles como gasto?. Esta información se publicó el día 2 de febrero de 2016 y se puede consultar ingresando en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2016/02/02/las-operaciones-intragrupo-siempre-son-deducibles-como-gasto/ (recuperado el 16.03.2018).
[5] Según el portal www.impulsapopular.com “Una empresa es socialmente responsable (ESR) cuando trabaja apegada a valores y que dentro de sus objetivos empresariales incluye apoyar necesidades sociales, económicas y ambientales a fin de optimizar su situación competitiva y su valor añadido.
Cuando una empresa es socialmente responsable lo hace por decisión propia y no por imposición y sus políticas, estrategias y prácticas están orientadas a favorecer a sus colaboradores, proveedores, familiares, entorno y medio ambiente”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.impulsapopular.com/marketing/que-es-una-empresa-socialmente-responsable/ (consultado el 19.03.2018).
[6] Sobre este tema recomendamos la lectura de un trabajo anterior que elaboramos y que puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2015/04/16/incentivos-laborales-para-la-retenci-n-del-personal-c-mo-funciona-la-figura-de-stock-options/ (recuperado el 16 de marzo de 2018).
[7] Sobre este tema recomendamos la lectura de un trabajo anterior que elaboramos y que puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2016/06/15/outplacement-en-un-centro-de-trabajo-es-un-gasto-deducible/ (recuperado el 16.03.2018).
[8] Cabe precisar que existe otro término utilizado con frecuencia en el desarrollo de la contabilidad con fines de lograr información financiera de uso general, nos estamos refiriendo al VALOR RAZONABLE. Este último concepto califica como un criterio de valorización, el cual es utilizado comúnmente en materia económica, financiera y contable y su utilidad radica en el hecho de poder valorar activos y pasivos. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2011/05/13/valor-razonable-o-valor-de-mercado-cual-utilizar-en-materia-tributaria-frente-al-fisco/ (consultado el 20 de marzo de 2018).
[9] Nótese que el legislador ha considerado el vocablo “podrá” y no un imperativo como sería el “deberá”. Ello determina que es una facultad que le compete al fisco aplicarlo a su juicio y no de manera obligatoria en todos los casos. Ello formaría parte del cumplimiento de la discrecionalidad, característica propia del proceder de toda administración tributaria.
[10] RAE. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=ZeapftD (consultado el 16 de marzo de 2017).
[11] RAMOS ANGELES, Jesús A. Cierre tributario 2017. Parte II. Material de clase utilizado en la ponencia dictada en la ciudad de Lima el 9 de febrero de 2018. Este material puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpl.org.pe/downloads/Cierre_Tributario_Parte%202-Jesus_Ramos.pdf (consultado el 20 de Marzo de 2018).
[12] QUISPE MANSILLA, Tania. “Deducción de gastos por servicios intragrupo”. Ponencia presentada en el fórum denominado Cierre Tributario 2017: Como prevenir contingencias con SUNAT con la máxima eficiencia, organizado por el Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT con fecha 28 de febrero de 2018. Este material puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/uploads/files/Quispe_28-02-2018.pdf (consultado el 19.03.2018).
[13] GARCIA MULLIN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; página 122.
[14] Si se desea consultar la RTF N° 016591-3-2010 se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2010/3/2010_3_16591.pdf (consultado el 20 de marzo de 2018).
[15] El texto completo de la Casación se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://www.aele.com/system/files/archivos/novedad/AT%20Gastos%20Intragrupos%20Poder%20Judicial.pdf (consultado el 19.03.2018).
[16] Si se desea consultar el informe en su integridad se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2016/informe-oficios/i127-2016.pdf (consultado el 19 de Marzo de 2018).
[17] DEL BARRIO, Alejandro. Precios de transferencia y servicios intragrupo: probatio diabólica. Informe publicado en la sección Actualidad Jurídica en News – Zona Deloitte. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ciss.es/publico/deloitte/2012_60_A_057.pdf (consultado el 20 de marzo de 2018).
[18] COSIN OCHAITA, Rafael. Fiscalidad de los precios de transferencia. CISS. Grupo Wolters Kluwer. Primera edición enero de 2007. Valencia, España. Página 62.
[19] QUISPE MANSILLA, Tania. Servicios intragrupo y acuerdos de contribución de costos. Material preparado para Deloitte. Exposición con fecha 23 de junio de 2011. Este material puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/files/Quispe_23-06-2011.pdf (consultado el 19 de Marzo de 2018).
[20] También se le conoce como “Safe harbor rules” o llamadas en español como “reglas de refugio”.
[21] Revista Practica Fiscal. N° 684. Mayo 2013. Taxxx editores. México. Página 17-20.
[22] Si se desea consultar sobre el tema, en un tiempo atrás elaboramos un informe titulado Los acuerdos anticipados de precios: ¿cuál es su regulación en el Impuesto a la Renta?. Se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2016/04/12/los-acuerdos-anticipados-de-precios-cual-es-su-regulacion-en-el-impuesto-a-la-renta/ (consultado el 20 de marzo de 2018).
[23] MASALÍAS ARAUJO, Vanessa Sue. Servicios de bajo valor añadido en la legislación nacional: ¿es realmente un safe harbour o puerto seguro en los términos de la OCDE?. Informe publicado en el blog Enfoque Derecho el 2 de noviembre de 2017. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.enfoquederecho.com/2017/11/02/servicios-de-bajo-valor-anadido-en-la-legislacion-nacional-es-realmente-un-safe-harbor-o-puerto-seguro-en-los-terminos-de-la-ocde/ (consultado el 16 de marzo de 2018).
[24] VILLAGRA CAYAMANA, Renée Antonieta y ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando Enrique. Tendencias del Impuesto a la Renta corporativo en Latinoamérica. Informe publicado en la Revista Derecho PUCP, Revista de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. N° 72. Año 2014. Página 199.
[25] Se refiere a la norma que modificó el texto de la Ley del Impuesto a la Renta. En este caso es el Decreto Legislativo N° 1312, el cual se publicó en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 2016 y entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2017.
[26] TARTARINI TAMBURINI, Tulio. Gastos por servicios: ¿adecuándose a la OCDE?. Artículo publicado en la página Economía del Diario Gestión en su edición del día lunes 23 de enero de 2017. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.estudiorodrigo.com/wp-content/uploads/2017/01/TTT-Gesti%C3%B3n-23-1-2017.pdf (recuperado el 16.03.2018).
[27] CHIRINOS SOTA, Carlos. Criterios de asignación de gastos, ¿deducibilidad amenazada?. Informe publicado el 26 de diciembre de 2017 en el portal IUS.COM. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://ius360.com/publico/tributario/criterios-de-asignacion-de-gastos-deducibilidad-amenazada/ (consultado el 20.03.2018).
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