Source: http://burianpartner.cz/clanek.php?id=25&pravo=1
Timestamp: 2020-01-23 11:55:38+00:00

Document:
Závazky z pohledu účetnictví a daně z příjmů
Ing. Ondřej Burian, daňový poradce
Závazek představuje v právním slova smyslu určitou povinnost, kterou má jedna ze stran právního vztahu vůči straně druhé. Může jít o povinnost nejen peněžní (tj. závazek něco uhradit penězi), ale i povinnost k poskytnutí nepeněžních hmotných hodnot (např. závazek dodat zboží), jakož i povinnost jinou (např. povinnost poskytnout službu, povinnost něco konat, či naopak zdržet se určitého jednání, nebo povinnost něco strpět).
Závazek jako účetní kategorie je pojmem významově užším oproti závazkům právním: v účetnictví se závazek objeví zpravidla jen tehdy, jde-li o závazek peněžní, resp. finanční, tj. povinnost něco někomu uhradit penězi. Předmětem účetnictví, až na řídké výjimky, nejsou závazky, resp. právní povinnosti, které spočívají v něčem jiném, než je povinnost k úhradě peněz.
Z účetního pohledu je namístě věnovat pozornost jak otázce výše závazku, resp. účetního ocenění, tak také – zejména v některých nestandardních případech - časovým aspektům, tj. určení okamžiku vzniku závazku a zániku závazku.
Z hlediska daně z příjmů nás potom zajímají především tzv. polhůtní závazky, pro které zákon o daních z příjmů stanoví počínaje r. 2008 daňový režim, spočívající v dodanění neuhrazených závazků. Vedle toho je namístě se – především při zpracování daňového přiznání - závazky zabývat hlavně v rámci ověření správnosti zachycení operací se závazky v účetnictví: eventuální chyby v účetní evidenci závazků se většinou promítají i do základu daně z příjmů, mnohé nedostatky přetrvávající v účetnictví i po účetní závěrce naopak lze napravit prostřednictvím daňového přiznání.
Právní aspekty závazků
Před vlastním rozborem účetních a daňových hledisek se krátce zastavíme u některých právních východisek. Závazkové právo představuje velmi významnou oblast právní teorie a v mnohých případech je náležité ošetření závazku v účetnictví a na dani z příjmů podmíněno především správnou právní interpretací dané situace.
Z hlediska určení okamžiku vzniku závazku je dobré si - i v zájmu správného účtování – uvědomit, že existence resp. vznik právního závazku může být závislý na několika faktorech. Závazek může vzniknout
- jako přímý účinek smluvního vztahu,
Firma A uzavřela obchodní smlouvu, podle které má povinnost protistraně uhradit cenu plnění předem, do pěti pracovních dnů od podpisu smlouvy. Závazek k úhradě ceny plnění v tomto případě vzniká okamžikem uzavření příslušné smlouvy, přesto je jeho právní účinek podmíněn přijetím plnění protistrany a obvykle se i tomto případě účtuje úhrada ceny plnění jako poskytnutí zálohy (314 MD / 221 D), tj. ne jako závazek, ale jako pohledávka. (Přesnější však v tomto případě zřejmě je nejprve zachytit v účetnictví i povinnost k úhradě ještě před přijetím plnění, zápisem 314 MD / 321 D, s následnou úhradou 321 MD / 221 D.)
- v důsledku splnění protizávazku druhé smluvní strany,
Firma B uzavřela obchodní smlouvu, podle které má povinnost protistraně uhradit cenu plnění do 14 dnů ode dne převzetí předmětu plnění. V tomto případě lze za okamžik vzniku závazku považovat okamžik převzetí předmětu plnění, protože až od tohoto okamžiku se odvíjí povinnost uhradit cenu plnění. Dokud nedojde k převzetí, nevzniká ani povinnost uhradit cenu, resp. povinnost uhradit sjednanou cenu jakožto právní závazek odběratele je samozřejmě založena již uzavřením smlouvy, nicméně je podmíněna převzetím předmětu plnění.
- jako následek toho, že nastanou určité objektivní skutečnosti či okolnosti.
Typickým případem jsou např. sankční závazky: smluvní pokuta jakožto závazek ze smlouvy vzniká společně se vznikem příslušných rozhodných okolností (např. dodavatel nedodal ve sjednaném termínu předmět plnění a je stižen smluvně sjednanou pokutou), úrok z prodlení jakožto závazek se odvíjí od skutečnosti neuhrazení peněžité povinnosti a vzniku prodlení.
Jiným příkladem mohou být závazky vznikající z titulu ručení (ručitel je povinen plnit až v případě nesplnění závazku ze strany dlužníka), pojištění (pojišťovna má závazek k pojistnému plnění, nastane-li pojistná událost), vad zboží či díla (dodavateli vzniká závazek k plnění – ať už peněžitému či nepeněžitému – pokud se projeví vady zboží či díla) apod.
Tento aspekt je třeba mít na paměti, řešíme-li, k jakému okamžiku se má o předmětném závazku účtovat, resp. kdy nastává okamžik vzniku závazku (a zároveň většinou i nákladu) z hlediska účetnictví a daně z příjmů. V praxi se zcela běžně účtuje o vzniku peněžitého závazku na základě faktury od smluvního partnera - faktura se považuje za účetní doklad relevantní pro účtování o vzniku závazku (s tím, že za datum uskutečnění účetního případu je většinou považováno datum přijetí faktury). Skutečnost ale může být v některých případech komplikovanější: faktura sama o sobě představuje informaci o tom, že samotný smluvní partner považuje svůj nárok ze smlouvy za oprávněný, nicméně objektivně mohl daný závazek vzniknout i dříve, nebo naopak později, nebo dokonce nemusel vzniknout vůbec. (Blíže k tomu viz rozbor účetních souvislostí v dalším textu).
Způsoby zániku závazku
Závazkové právo rozlišuje dva základní způsoby zániku závazků, a to
- zánik závazku jeho splněním,
- zánik závazku bez splnění.
Ke splnění peněžitého závazku dochází splněním dluhu (§ 559 ObčZ). Jde o nejčastější případ zániku závazku, a také z účetního a daňového pohledu nejméně problémový.
Právní účinky splnění závazku má z pohledu dlužníka i uložení do úřední úschovy (§ 568 ObčZ).
K zániku závazku bez splnění dochází např. v případech
- jednostranným započtením závazku (§ 580 ObčZ),
- novací závazku, tj. nahrazením stávajícího závazku závazkem jiným (§ 570 ObčZ),
- prominutím dluhu (§ 574 ObčZ),
- narovnáním (§ 585 ObčZ),
- započtením dohodou (§ 581 odst. 3 ObčZ),
- splynutím závazku (§ 584 ObčZ).
Dalšími možnými případy zániku závazku je např. zánik z důvodu
- odstoupení od smlouvy (§ 497 ObčZ, § 517 ObčZ),
- výpovědi smlouvy (§ 582 ObčZ),
- neuplatnění práva věřitele (§ 583 ObčZ),
- smrtí či zánikem bez právního nástupce, na straně dlužníka či věřitele – (§ 579 ObčZ),
- nemožnosti plnění (§ 575 ObčZ),
- uplynutím doby (§ 578 ObčZ),
- prodlením (§ 518 ObčZ).
I v některých případech je namístě v účetnictví dlužníka zrušit či změnit evidenci stávajícího závazku, byť k jeho zániku v právním slova smyslu nedochází. (Jde o změnu subjektu závazku). Může jít o případy
- převzetí dluhu (§ 531 ObčZ),
- přistoupení k závazku a následné úhrady ze strany nového dlužníka (§ 533 ObčZ),
- úhrady závazku ze strany ručitele (§ 468 ObčZ),
- uplatnění zástavního práva (§ 552 ObčZ) či jiného zajištění závazků,
Nejpodstatnějšími případy zániku peněžitého závazku se budeme zabývat dále, jak z hlediska právní podstaty, tak především z pohledu účetního zachycení a daňových dopadů.
Další možné členění z pohledu právní teorie je
- zánik závazku s uspokojením věřitele (např. splněním, novací, narovnáním),
- zánik závazku bez uspokojení věřitele (např. prominutím dluhu, nemožností plnění, smrtí, uplynutím doby).
Tento pohled na závazky může být velmi užitečný při posuzování eventuálních daňových konsekvencí zániku právních závazků v některých složitějších případech, a to jak z pohledu věřitele, tak dlužníka.
Závazky v účetnictví
Závazky jsou předmětem účetní evidence, a to v zásadě tehdy, jde-li o závazky peněžní (tj. právní povinnost uhradit určitou peněžní částku). V některých případech ale mohu být účetně zachyceny i takové závazky, které nespočívají v povinnosti uhradit konkrétní peněžní částku, nýbrž jde o závazky nepeněžního charakteru. Jde ale spíš o situace výjimečné a i v těchto případech je podmínkou, aby závazek, byť nepeněžní povahy, byl ocenitelný, tj. s konkrétní vyčíslitelnou peněžní hodnotou.
Knižní distributor přebírá do tzv. komisního prodeje knihy od různých dodavatelů – vydavatelství, které distribuuje jakožto zboží. Převzaté zboží není ve vlastnictví distributora (knihy jsou až do jejich prodeje vlastnictvím dodavatele, tj. vydavatelství), nicméně z hlediska obchodního i z hlediska účetního a daňového distributor s knihami nakládá tak, jako by šlo o jeho vlastní zboží (při prodeji fakturuje svým vlastním jménem, vůči svým odběratelům odpovídá za vady zboží, vůči dodavatelům, tj. vydavatelstvím, naopak má hmotnou odpovědnost z titulu převzetí majetku a jeho správy.
I když knihy nejsou majetkem účetní jednotky (distributora), je účelné o tomto zboží účtovat tak, jako kdyby šlo o zboží vlastní. Je nezbytné vést skladovou evidenci zásob, které přitom jsou plně v dispoziční sféře účetní jednotky a ona jediná může evidenci převzatých zásob správně řádně zabezpečit. Z tohoto důvodu se o zásobách účtuje jako o vlastním majetku (zásoby, účtová třída 1). Pokud jsou ale předmětem účetnictví zásoby a jsou vykazovány jako vlastní aktiva, zároveň je nutné v účetnictví evidovat i tomu odpovídající pasiva, tj. závazek vůči vydavatelství, který vzniká převzetím zboží do komise a který vyjadřuje povinnost účetní jednotky buďto v budoucnosti převzaté zboží vrátit dodavateli (nebude-li prodáno), nebo uhradit jeho cenu. Je proto namístě při pořízení knih od vydavatelství účtovat zápisem 131 MD (pořízení zboží) / 321 D (závazek z titulu převzatého zboží).
Jde de facto o závazek nepeněžitý (povinnost vrátit zboží převzaté do komise), ovšem s konkrétní vyčíslitelnou peněžní hodnotou.
Při vrácení neprodaného zboží lze pak účtovat 321 MD / 132 D (vyskladnění zboží a zánik závazku v důsledku vrácení zboží dodavateli). Při prodeji zboží lze zaúčtovat přesun v rámci analytiky na 321 – závazek k vrácení zboží se mění na závazek k úhradě ceny zboží , které bylo prodáno.
Závazky jako účetní kategorie jsou součástí pasiv, jde o tzv. cizí zdroje.
Podle § 25 odst. 1 ZoÚč se přitom závazky oceňují zásadně jmenovitou hodnotou.
Ve struktuře pasiv se přitom rozlišují především závazky dlouhodobé a krátkodobé
Dlouhodobé závazky jsou ty závazky, jejichž doba splatnosti v okamžiku sestavení účetní závěrky přesahuje 1 rok. Do dlouhodobých závazků patří též odložený daňový závazek (tj. odložený daň z příjmů). Dlouhodobé závazky patří do položky B.II rozvahových pasiv (účtová třída 4, sk. 47, odložený daňový závazek sk. 48). Obvyklým titulem dlouhodobých závazků jsou přijaté dlouhodobé přijaté úvěry (bankovní i jiné), přijaté půjčky, dlouhodobé přijaté zálohy (např. v souvislosti s výstavbou) aj.
Krátkodobé závazky jsou takové, u nichž doba splatnosti v okamžiku sestavení účetní závěrky nepřesahuje 1 rok. Ve struktuře pasiv náleží do položky B.III (účtová třída 3, sk. 32 až 34 a 36 až 38), patří mezi ně závazky z obchodních vztahů, závazky k zaměstnancům, zúčtování s institucemi, zúčtování daní a dotací, závazky ke společníkům, členům družstva a členům sdružení, jiné závazky.
V rámci jak dlouhodobých, tak i krátkodobých závazků se pak zvlášť vyčleňují závazky vůči ovládaným a řízeným osobám či osobám, u nichž má účetní jednotka podstatný vliv, a naopak závazky k osobám ovládajícím či řídícím, nebo osobám s podstatným vlivem.
Účtování o závazku při jeho vzniku
Jak bylo výše uvedeno, o závazcích se povětšinou účtuje na základě přijaté faktury, s tím, že za okamžik uskutečnění účetního případu se považuje den, v němž došlo k převzetí příslušné faktury účetní jednotkou. Vychází se z toho, že přijetím faktury se účetní jednotka dovídá o existenci závazku.
Obecně lze z tohoto principu vycházet, ovšem s vědomím toho, že závazek jako právní povinnost i jako účetní případ reálně vzniká již dříve, nezávisle na přijetí resp. doručení faktury. Zaúčtovány by tedy měly být i ty závazky, které nejsou zachyceny na přijatých fakturách, ale reálně existují a jejich existence je zřejmá např. z uzavřených obchodních smluv, ze skutečnosti, že byla přijata dodávka zboží nebo služeb, došlo k přijetí půjčky či úvěru apod. Nezaúčtování závazků, které reálně z uzavřených právních vztahů vyplývají, ačkoli nebyly vyfakturovány, má za následek nesprávnost účetnictví z důvodu jeho neúplnosti.
Účetní jednotka účtuje standardně během účetního období o všech závazcích vyplývajících z obchodních vztahů na základě přijatých faktur, jež jsou doručeny a následně schváleny managementem k proplacení. Na doporučení auditora však zároveň má finanční účtárna k dispozici
- veškeré uzavřené smlouvy, kde je účetní jednotka jednou ze stran právního vztahu, a to vždy nejpozději do 10 dnů ode dne, kdy příslušná smlouva byla uzavřena,
- průběžné informace o kontraktech připravovaných či zamýšlených,
- informace o veškerých finančních tocích (mj. o přijatých zálohách, půjčkách, úvěrech apod.),
- informace o objednávce a následném přijetí jakýchkoli obchodních dodávek.
Za těchto předpokladů lze zaručit, že v účetnictví budou náležitě promítnuty veškeré závazky účetní jednotky, z nichž některé nejsou vůbec nijak zachyceny na přijatých fakturách, ale reálně existují.
Sporné závazky
Pokud jde o účtování o závazcích nejasných či sporných, praxe se většinou drží té zásady, že o závazcích je účtováno až na základě schválení příslušné přijaté faktury k proplacení, resp. až poté, co příslušná oprávněná osoba potvrdí existenci závazku. Takové závazky jsou většinou považovány za nesporné.
Na druhou stranu se mohou objevit i případy sporné, kdy vůči účetní jednotce vznáší protistrana nějaký nárok, není přitom zřejmé, zda jde o nárok právně důvodný resp. oprávněný a ve standardním schvalovacím procesu ani nebylo schváleno provedení úhrady takového závazku. Ten pak často bývá předmětem následných právních sporů, často složitých a dlouhodobých.
Návazně na zákonnou zásadu opatrnosti by i takovýto sporný závazek měl zřejmě být zaúčtován (většinou proti nákladu), dokud není jednoznačně zřejmé, např. z následného dohadovacího řízení nebo ze soudního či rozhodčího verdiktu, že předmětný závazkový titul nebude hrazen pro faktickou neexistenci domnělého závazku, jeho právní nevymahatelnost apod. Většinou je přitom vhodné danou položku účtovat ne jako běžný závazek z obchodního styku (účet 321), ale jako dohadnou pasívní položku (účet 389). Tím se vyjádří faktická nejistota jak ohledně právní podloženosti závazku, tak pokud jde o jeho konečnou výši.
Zároveň ale nelze obecně doporučit daňové uplatňování případného nákladu, který je k takovému spornému závazkovému titulu vázán, ani uplatnění související odpočtu DPH, a to právě s ohledem na právní nejasnost a zřejmý záměr účetní jednotky nároku protistrany nevyhovět. Pokud jde o daňové uplatnění, každý případ sporného či právně nejasného zaúčtovaného závazku je nutné posoudit individuálně.
Účetní jednotka převzala od dodavatele fakturu za dodávku stavebních prací. Předmětné práce však nebyly řádně převzaty a faktura nebyla schválena k proplacení, protože účetní jednotka namítá dodavateli nedostatečnou kvalitu části dodávky a požaduje odstranění vad (tj. běží reklamační řízení).
I když samotná faktura prozatím není zahrnuta do účetnictví, je namístě předmětný závazek, byť sporný, v účetnictví zachytit, nejlépe na dohadném účtu, např. zápisem 511 MD / 389 D. Protože v daném případě je zřejmé, že předmětné práce byly reálně poskytnuty, spor je zde pouze ohledně kvality dílčích částí dodávky a bude pravděpodobně řešen odstraněním vad (případně slevou z ceny), rozhodla se účetní jednotka i související náklad zaúčtovaný na účtu 511 daňově uplatnit.
Účetní jednotka převzala od dodavatele fakturu za údajné zprostředkování obchodu. Faktura však nebyla schválena k proplacení, účetní jednotka namítá, že předmětný obchod se uskutečnil zcela bez přičinění zprostředkovatele a ten tak nemá na provizi žádný právní nárok. Zprostředkovatel se svého domnělého nároku domáhá a věc je předmětem soudního sporu s ne zcela jasným výsledkem.
I v daném případě je namístě – v duchu zásady opatrnosti - v účetnictví zohlednit jak závazek (byť sporný), tak náklad, závazek lze opět účtovat spíš jako dohadnou položku - 518 MD / 389 D. Nelze ale doporučit daňové uplatnění předmětného nákladu, neboť tvrdí-li účetní jednotka např. v soudním sporu, že předmětné zprostředkovatelské služby vůbec nebyly přijaty, těžko ustojí v daňovém řízení tvrzení opačné.
Účetní jednotka převzala od dodavatele fakturu za údajnou dodávku zboží. Faktura však nebyla schválena k proplacení, protože zboží vůbec nebylo dodáno a po jednoduchém vyjasnění věci to i dodavatel potvrzuje. Jedná se o zřejmý omyl na straně dodavatele, který omylem fakturoval někomu jinému.
V tomto případě není vůbec nutné o závazku účtovat, závazek prokazatelně neexistuje. Není tedy třeba ani předmětnou fakturu zahrnovat do účetnictví a následně vystavovat storno doklad či dobropis.
Nejběžnějším způsobem zániku závazku je jeho splnění peněžitou úhradou. Z účetního hlediska zachycení takového zániku závazku nečiní potíže.
Počáteční stav závazku
Částečná úhrada bankovním převodem
Úhrada doplatku v hotovosti
Financování zálohou
Úhrada zálohy předem v hotovosti
Vyúčtovací faktura (vznik závazku)
5xx, 0xx, 1xx
Započtení předem hrazené zálohy
Úhrada doplatku bankovním převodem
Závazek v cizí měně, uhrazen v českých korunách:
Účetní kurs k datu uskutečnění případu (CZK/EUR)
Částečná úhrada závazku
Kursový rozdíl k zůstatku závazku
5 293,75
Kursový rozdíl
Zápis na 3. řádku přitom koriguje reálný stav závazku po jeho částečné úhradě po přepočtu aktuálním kursem. (Lze případně účtovat i celý kursový rozdíl až po úplné úhradě závazku.)
Závazek sjednán v českých korunách, uhrazen v cizí měně:
1 024,59
Případné kursové rozdíly, pokud jde o závazek sjednaný v české měně, mohou vznikat pouze z titulu rozdílu kursu, za kterou je účetní jednotce poskytnuta uhrazovací cizí měna bankou (tj. komerční bankovní kurs) a kursu používaného v účetnictví (denní kurs ČNB nebo pevný kurs).
Ohledně závazků v cizí měně je samozřejmě namístě připomenout, že v rámci jejich inventarizace k rozvahovému dni se provádí také zjištění kursových rozdílů a jejich výsledkové zaúčtování (tj. na účty 563 a 663), resp. přecenění závazků kursem české měny podle kursu ČNB. Týká se to všech závazků (tedy například i přijatých a zatím nezúčtovaných záloh, závazků z titulu přijatých úvěrů a půjček apod.).
Úhrada závazku směnkou:
Úhrada směnkou znějící na částku 1 200
Úrok ze směnky
Úhrada závazku ze směnky
Zúčtování směnečného závazku do nákladů (dlužník)
Jako platební prostředek k úhradě závazku může sloužit i směnka. Směnka může znít na částku vyšší, než je závazek k úhradě, rozdíl pak představuje směnečný úrok, který dlužník účtuje do nákladů (případně po časovém rozlišení).
Směnka může být předmětem obchodování, resp. věřitel ji může nabídnout k prodeji novému věřiteli, případně bance k eskontu.
Podstatné přitom je, že původní závazek zaniká, tj. pomocí směnky došlo k jeho úhradě, přitom ze směnky vzniká závazek nový.
Splnění závazku nepeněžním plněním:
Závazek lze splnit i jinak než peněžně, například dodáním zboží nebo poskytnutím služeb (častým případem je třeba uzavření směnné smlouvy). Splnění závazku jinak než penězi se v účetnictví zachytí buďto formou
- souběžného účtování závazku (tj. povinnost něco poskytnout) a pohledávky (tj. právní nárok něco obdržet) – v peněžním vyjádření,
- následného započtení závazku a pohledávky
nebo formou
- nákladového odúčtování majetku pozbytého
- a výnosového účtování majetku nabytého.
K započtení závazků v účetnictví viz další výklad, příklad na účtování o směně je zde (směna pozemků):
Účetní hodnota (pořizovací cena) pozemku A
Ocenění (podle ZOM) pozemku B (nabývaného)
Vyřazení pozemku A
Nabytí pozemku B
031.B
Majetek směnou získaný se ocení reprodukční pořizovací cenou (resp. podle oceňovacího předpisu), ocenění je relevantní i pro účely daně z příjmů. Majetek směnou pozbývaný se vyřadí v jeho účetní hodnotě.
V daném případě bude z nákladů účtovaných na 541 celkem 200 000 Kč nákladem daňově neúčinným (převis nákladu nad výnosem z prodeje – omezení uznatelnosti pořizovací ceny pozemku podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.)
Podívejme se nyní podrobněji na některé méně časté případy zániku závazku. Pro všechny níže uvedené případy přitom platí, že je-li při zániku závazku účtováno o výnosu, jde o výnos, který je součástí základu daně z příjmu.
Ke všem níže uvedeným případům připomeňme, že tam, kde jde o zánik závazku na základě oboustranné vůle věřitele i dlužníka, vyžaduje občanský zákoník písemnou formu dohody.
Následující příklady zachycují účtování zániku závazku u dlužníka.
Dohodou o narovnání si smluvní strany mezi sebou upravují práva sporná nebo pochybná. Účelem tedy je vydefinovat předmět sporu, a návazně na to sjednat nové právně závazkové relace mezi stranami. V důsledku toho zaniká původní závazek dlužníka vůči věřiteli a vzniká závazek jiný, v převážně většině případů nižší co do finančního vyjádření. Dlužník pak v důsledku dohody o narovnání vykazuje účetní výnos, který je zároveň i součástí základu daně z příjmů.
Ačkoli z právního hlediska dochází k narovnáním k zániku původního závazku a vzniku nového závazku, z účetního hlediska dlužník provede pouze korekci peněžního stavu původního závazku:
Narovnání – výnosové účtování
Uzavření dohody o narovnání (dosavadní závazek 1 000 se nahrazuje závazkem ve výši 700)
Pokud ale původní závazek (před uzavřením dohody o narovnání) byl účtován nikoli nákladově, ale např. jako pořízení aktiva, pak lze podle mého názoru účtovat i o snížení hodnoty předmětného aktiva, a to k okamžiku právní účinnosti dohody o narovnání.
Narovnání – odpisovaný dlouhodobý majetek
Zařazení dlouhodobého hmotného majetku
Odpisy (z původní pořizovací ceny)
Dohoda o narovnání, týkající se závazku ze smlouvy, kterou byl majetek pořízen (dosavadní závazek 1 000 se nahrazuje závazkem ve výši 800)
Odpisy (po uzavření dohody o narovnání, tj. z upravené pořizovací ceny)
Narovnání pak má v takovém případě stejný účetní dopad, jako je poskytnutí dodatečné slevy z ceny pořizovaného aktiva. Na dani z příjmů tomu může v některých případech (je-li pořizovaným aktivem hmotný majetek) odpovídat režim tzv. změny vstupní ceny podle § 29 odst. 7 ZDP (tj. dochází k dodatečnému snížení vstupní ceny z jiného důvodu, než je provedení zásahu do majetku).
Předmětem narovnání může být i závazek ze smlouvy, kterou byly pořízeny skladové zásoby. I zde by měl být účetní princip stejný, jako při sjednání slevy z ceny zásob.
Narovnání – skladové zásoby
Výdej části zásob (v původní pořizovací ceně)
Dohoda o narovnání, týkající se závazku ze smlouvy, kterou byly zásoby pořízeny (dosavadní závazek 1 000 se nahrazuje závazkem ve výši 800)
- část dosud naskladněných zásob (40 %)
- část již prodaných zásob (60 %)
Dohoda o narovnání se může týkat i závazku, který byl již promlčen.
Novace závazku
Novace závazku je dohoda smluvních stran o tom, že původní závazek zaniká a nahrazuje se závazkem novým. Způsob účtování je zcela totožný, jako v případě narovnání (viz shora), tj. u dlužníka vzniká zdanitelný výnos ve výši rozdílu mezi hodnotou původního a nového závazku (je-li nový závazek nižší než původní).
Započtení pohledávky a závazku je velmi častým jevem. Nutným předpokladem započtení samozřejmě je, že pohledávka i závazek je vůči jednomu a témuž subjektu.
Občanský zákoník rozlišuje započtení jednostranné a započtení oboustrannou dohodou. Princip je v obou případech stejný, rozdíl je v tom, že
- jednostranné započtení nevyžaduje souhlas druhé strany,
- z jednostranného započtení jsou vyloučeny některé případy pohledávek resp. závazků, jejichž započtení je v případě konsensuální dohody obou stran přípustný (např. pohledávky promlčené, nevymahatelné u soudu, z vkladů, pohledávky, jež nelze postihnout výkonem rozhodnutí).
Pořízení (nákup) pohledávky vůči témuž subjektu
(pořizovací cena = 300, nominální hodnota = 800)
Započtení závazku s pohledávkou
Úhrada zbylé části závazku
Z příkladu je vidět, že při započtení vzniká z rozdílu mezi nominální a pořizovací hodnotou započítávané pohledávky zdanitelný výnos.
Ke splynutí závazku s pohledávkou dochází – nezávisle na vůli kohokoli - v případě, že se pohledávka i závazek sejde u jednoho subjektu. Například pokud dlužník nakoupí od věřitele pohledávku za sebou samým.
Nákup pohledávky (pořizovací cena = 850, nominální hodnota = 900)
Splynutí závazku a pohledávky
Úhrada za nakoupenou pohledávku
Věřitel se může písemnou formou vzdát svého práva, resp. prominout dluh. Dlužníkovi tak vzniká výnos z titulu zániku závazku jeho prominutím.
Prominutí dluhu v plné výši
Podle zcela obdobného principu – tj. se zaúčtováním výnosu z titulu zániku závazku - bude dlužník účtovat i některých dalších případech zániku závazků, které jsou však, pokud jde o právní závazky peněžité povahy – velmi výjimečné. Např. zánik závazku v důsledku nemožnosti plnění, uplynutím doby a neuplatněním práva věřitele, prodlením aj.
Za zánik závazku neuplatněním práva nelze považovat situaci, kdy se věřitel svého nároku prostě jen aktivně nedomáhá. V důsledku neuplatnění práva může závazek zaniknout jen v těch případech, kdy závazková povinnost dlužníka je sjednána jako časově omezená, přičemž sjednaná doba uplyne za stálé nečinnosti věřitele (tj. peněžitých závazků se to prakticky netýká.) Dlouhodobé nevymáhání peněžité pohledávky ze strany věřitele po marném uplynutí doby splatnosti tedy není neuplatněním práva, nevede k zániku závazku a není samo o sobě důvodem k odúčtování předmětného závazku na straně dlužníka do výnosů.
Důvod k odúčtování závazku do výnosů nastává až okamžikem promlčení závazku, tedy v případě, že
- závazek není věřitelem vymáhán tak dlouho, že uplynula promlčecí lhůta,
- dlužník nemá žádné poznatky o tom, že by předmětný závazek mohl být vymáhán, resp. že má věřitel, případně jiná osoba (postupitel při postoupení) zájem na úhradě závazku,
- dlužník samotný nehodlá závazek věřiteli hradit.
Teprve za těchto okolností je zřejmé, že evidence daného závazku v účetnictví zkresluje realitu a jeho odúčtování do výnosů nebude kolidovat se zásadou opatrnosti.
Občanský zákoník umožňuje též změnu v obsahu právního závazku změnou jeho subjektu na straně dlužníka. První možnosti je tzv. převzetí dluhu: dlužník může písemnou smlouvou přenechat svou pozici dlužníka jinému subjektu. Původní dlužník se tak svého závazku vůči věřiteli zbavuje a účtuje o výnosu. Na druhou stranu původní dlužník zpravidla z transakce odchází zavázán novým závazkem (resp. zatížen nákladem) vůči příchozímu subjektu, který od něj dluh přebírá, protože ten jistě nevstupuje do pozice dlužníka nezištně a „bezúplatně“, ale z vlastních ekonomických důvodů. Dohoda na straně dlužníků vyžaduje souhlas věřitele.
Zánik závazku uzavřením smlouvy o převzetí dluhu
Nový závazek k dodání zboží novému dlužníkovi v účetní hodnotě 900 (převzetí dluhu bylo přebírajícím subjektem podmíněno dodáním zboží)
Jinou možností pak je uzavření smlouvy mezi věřitelem a nově příchozím subjektem, na základě které se nový subjekt stává dlužníkem vedle původního dlužníka. Takový postup nevyžaduje součinnost s dlužníkem původním a není nutné mu uzavření takové dohody o převzetí dluhu oznamovat. Narozdíl od případu shora uvedeného zůstává původní dlužník v dlužnické pozici i nadále, nezbavuje se tedy závazku. Původní dlužník tedy na základě pouhého uzavření dohody nemá zatím důvod závazek účtovat do výnosů, avšak závazek může zaniknout později tím, že přistupující dlužník závazek uhradí (namísto dlužníka původního).
Přistoupení k závazku může mít také podobu
- buďto smlouvy věřitele s nově příchozím subjektem (bez souhlasu původního dlužníka),
- nebo dohody původního dlužníka a jiného subjektu.
Původní dlužník zůstává v dlužnické pozici i nadále, jeho závazek nezaniká. V prvém případě jsou oba dlužníci v pozici solidární (tj. oba jsou zavázáni společně a nerozdílně). Ve druhém případě je založena povinnost nově přistupujícího dlužníka vůči původnímu splnit jeho závazek, věřitel však nemůže od nového dlužníka splnění závazku vyžadovat.
Z účetního pohledu i zde platí, že původní dlužník neúčtuje o zániku závazku při samotném přistoupení jiné osoby k závazku. Pokud je závazek jinou osobou namísto původního dlužníka uhrazen, závazek sice zaniká, ale původnímu dlužníkovi zároveň může vznikat nový závazek (ve stejné výši) vůči tomu, kdo hradil. To však platí jen v případě, je-li to tak dohodnuto, ze zákona vznik regresního vztahu mezi oběma spoludlužníky nevyplývá.
Uzavření dohody o přistoupení k závazku se třetí osobou
Úhrada závazku ze strany třetí osoby (třetí osoba na dlužníkovi nepožaduje náhradu za přistoupení k závazku a jeho úhradu)
Možné způsoby zamezení zániku závazku
V praxi může být v zájmu dlužníka i věřitele zabránit zániku závazku (například v důsledku promlčení). Z pohledu dlužníka je žádoucí, aby nemusel předmětný závazek účtovat do výnosů, nebo o hodnotu závazku zvyšovat základ daně z příjmů (viz další výklad).
Nástrojem k prodloužení trvání závazku může být např.
- uznání dluhu. Uznání dluhu musí mít písemnou formu (jde o jednostranné prohlášení dlužníka, s určením závazku co do jeho důvodu a výše a s vyjádřením záměru dluh uhradit) a potvrzuje se jím, že daný závazek v době uznání dluhu trval.
Akt uznání dluhu staví běh promlčecí doby. Uznáním dluhu lze i zrušit účinky promlčení, které již nastalo. Takové účinky má uznání dluhu ovšem jen tehdy, pokud dlužník při uznání dluhu věděl, že promlčení již nastalo.
- dohoda o prodloužení splatnosti závazku. Na rozdíl od uznání dluhu jde o dvoustranný úkon, vyžadující vůli na straně věřitele.
- přijetí půjčky od věřitele, na financování úhrady původního závazku. V tomto případě původní závazek sice zaniká, zároveň ale vzniká závazek nový (stejně jako u novace závazku – viz výše).
Přijetí půjčky k úhradě závazku
Postupná úhrada půjčky
Veškeré závazky jsou samozřejmě předmětem inventarizace (§ 29 - § 30 ZoÚč). V případě závazků se přitom aplikuje inventura dokladová, tj. porovnání evidenčního stavu všech závazků dle účetnictví (resp. zjištěného z účetních dokladů) s jejich skutečnou výší a zaznamenání do inventurního soupisu.
Pokud jde o vlastní zjištění a prokázání reálného stavu závazků, platí obecný požadavek poctivého a věrného účetního obrazu a dostatečné prokazatelnosti inventarizace.
Nejdůkladnějším postupem je, pokud si účetní jednotky nechá písemně odsouhlasit stav závazků každým ze svých věřitelů (tj. zašle svým obchodním partnerům inventurní soupisy závazků k jejich potvrzení či sdělení výhrad – tzv. konfirmace).
Zákon tuto formu inventarizace závazků výslovně nevyžaduje, nicméně platí, že je to forma nejvíce prokazatelná, pokud jde o doložení reálného stavu závazků. Je však nutné počítat s větší administrativní zátěží, zvláště pokud jde o agendu s velkým počtem věřitelů a závazků. Za dostatečné a přitom z hlediska prokazatelnosti přiměřené lze proto zřejmě ve většině případů považovat písemné potvrzení správnosti inventarizačního soupisu závazků příslušnou odpovědnou osobou (např. jednatelem s.r.o.), s případným odsouhlasením stavu závazků ze strany věřitelů jen u významných titulů.
Každopádně lze doporučit, aby konfirmační seznamy závazků zasílané věřitelům k odsouhlasení obsahovaly i informaci ve smyslu, že případné nevyjádření se k předmětnému soupisu závazků ze strany věřitele bude dlužník považovat za odsouhlasení. (Umožňuje to dokončit inventarizační práce v případě nesoučinnost věřitele.)
„Neexistující“ závazky evidované v účetnictví
Mnohé účetní jednotky, resp. jejich účetní pracovníky, každoročně trápí položky v minulosti zaúčtované jako závazky, o nichž je jasná a důvodná pochybnost, zdali skutečně jako právní závazek existují, ale které jsou v účetnictví evidovány (často již několik let), aniž by bylo vůbec zřejmé, jak vznikly či z jakého titulu historicky zaúčtovány byly.
Existence takovýchto položek v účetnictví je často důsledkem buďto nesprávně provedené inventarizace závazků v minulých letech (většinou opakovaně), případně jiných chyb, nedostatků nebo informačních nepřesností. V zájmu správnosti účetnictví je nezbytné tyto záležitosti jednoznačně vyjasnit a nesprávně evidované závazky odstranit, což se dá udělat zase jedině řádnou inventarizací, tj. úplným posouzením všech okolností, které jsou ohledně daného závazku známé, a zejména pak důsledným a jednoznačným rozhodnutím managementu, jak s předmětnou položkou naložit. Je nutné přesně pojmenovat
- zda protistrana reálně má z titulu předmětné položky nějaký právní nárok, resp. zda v minulosti reálně nastaly nebo alespoň mohly nastat nějaké právní okolnosti, které takový nárok zakládají,
- zda tento nárok protistrana vymáhá,
- zda samotná účetní jednotka hodlá závazek hradit.
V kladném případě je namístě závazek v účetnictví ponechat. Pak je ale velmi vhodné zároveň další osud závazku průběžně sledovat a i během účetního období odpovědně posoudit, zda původní stav trvá (např. nedošlo-li k promlčení závazku, resp. pohledávky protistrany apod.).
V záporném případě je třeba závazek odúčtovat jakožto nedůvodný inventarizační rozdíl, přičemž odúčtování závazků se provede většinou ve prospěch výnosů. Jde-li o položku významnou, je namístě účtovat o výnosu mimořádném, např. 379 MD / 688 D. Jde-li o položku nevýznamnou, lze účtovat do běžných provozních výnosů (379 MD / 648 D).
Pokud jde o zohlednění těchto oprav na dani z příjmů, je nutné posuzovat každý případ individuálně, ovšem obecným pravidlem přitom je: obecně se položky účtované jako výnos stávají součástí základu daně z příjmů. Aby je bylo možné ze základu daně vyjmout (tj. nezdanit daní z příjmů), musí být prokazatelné, že reálné zákonné důvody pro nezdanění předmětného výnosu existují, např.:
- předmětný závazek byl v minulosti účtován souvztažně z nákladem, který nebyl daňově uplatněn (využití § 23 odst. 4 písm. e) ZDP),
- částka odpovídající předmětnému výnosu již byla v minulosti jednou zdaněna, např. jako tzv. polhůtní závazek (využití § 23 odst. 4 písm. d) ZDP),
- předmětný závazek jednoznačně souvisí s jinou, souběžně účtovanou a dosud evidovanou rozvahovou položkou (např. pohledávkou) a obě položky je namístě eliminovat zároveň (tj. lze účtovat buďto rozvahově, takže zrušení závazku se ve výnosech neprojeví, nebo vznikne odúčtováním zároveň výnos i náklad s neutrálním dopadem do daně z příjmů),
Ve většině případů je vzhledem ke značnému časovému odstupu od vzniku závazku a absenci detailních informací takové prokazování historických okolností, které by zdůvodnily nezdanění předmětného výnosu plynoucího ze zrušení závazku, prakticky nemožné. Někdy navíc může vyjít najevo i daňová nesprávnost vzniklá v některém z minulých období a povinnost podat dodatečné daňové přiznání na zvýšení základu daně.
Nové vedení účtárny při inventarizaci závazků zjistilo, že účetní jednotka dosud eviduje některé závazky z minulých let, starších než 3 roky po původním datu splatnosti. Po bližším prozkoumání se ukázalo, že
- závazek A je předmětem dosud neukončeného soudního řízení,
- závazek B zřejmě reálně neexistuje, protistranou není a nikdy nebyl vymáhán a není blíže znám jeho titul, resp. okolnosti vzniku; na dani z příjmů však byl předmětný závazek již v minulém roce promítnut ve zvýšení základu daně (mimoúčetně),
- závazek C zřejmě rovněž reálně neexistuje, protistranou není a nikdy nebyl vymáhán a není blíže znám jeho titul, resp. okolnosti vzniku; dosud nebylo řešeno ani účetně, ani na dani z příjmů,
- závazek D není a nikdy nebyl protistranou vymáhán, bylo nicméně zjištěno, že při vzniku byl závazek účtován proti nákladu, který však byl vyloučen ze základu daně na ř. 40 přiznání,
- závazek E byl při vzniku účtován rozvahově proti pohledávce, zůstatky na obou účtech zůstaly v účetnictví dosud, přestože tehdy zamýšlená se vůbec neuskutečnila a již se neuskuteční,
- závazek F byl předmětem vyrovnání s věřitelem již v uplynulém účetním období, a to na základě tehdy uzavřené dohody o narovnání (s částečnou úhradou původního závazku), přičemž položka nebyla řádně odúčtována a zůstala na závazkovém účtu omylem,
- o závazcích G a H není nic bližšího známo, je ale jisté, že jde o závazky promlčené,nikdy reálně nevymáhané a účetní jednotka je nehodlá hradit.
V rámci inventury závazků náleží výnosově zaúčtovat závazky B, C, D, F, G a H. Závazek A zůstává nadále v účetnictví a bude o něm účtováno na základě výsledku soudního řízení s věřitelem. Závazek E lze odúčtovat proti související pohledávce (tj. rozvahově).
Za závazků účtovaných výnosově se jako zvýšení základu daně v běžném období promítne výnos z titulu závazku C, G a H. Ohledně závazku F je namístě podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů za minulé zdaňovací období. Hodnotu závazku B lze vyjmout ze základu daně z příjmů na základě § 23 odst. 4 písm. d) zákona (jde o částku již jednou zdaněnou). Závazek D může být vyjmut ze základu daně podle § 23 odst. 4 písm. e) zákona, pokud byl v minulosti související náklad prokazatelně vyloučen z daňových nákladů. Odúčtování závazku E (rozvahové) bude rovněž daňově neutrální.
U podobných operací se spornými či nereálnými závazky je rovněž vhodné ověřit případné možné dopady na DPH: pokud byl v minulosti v souvislosti s předmětným závazkem uplatněn odečet DPH na vstupu, pak odúčtování závazku do výnosů může být indicií toho, že k přijetí zdanitelného plnění nedošlo, odpočet být uplatněn neměl a je namístě zjednat nápravu i na DPH.
Další dopady na dani z příjmů
Zohlednění zániku závazku v základu daně
Z pohledu daně z příjmů je třeba u závazků v prvé řadě ověřit, zda
- byla provedena řádná účetní inventarizace závazků, resp. zda nejsou dosud v evidenci závazky, neodpovídající realitě,
- závazky právně zaniklé byly náležitě odúčtovány (viz výklad výše),
- nejsou evidovány závazky, k jejichž zániku sice nedošlo, avšak jsou titulem pro zvýšení základu daně z příjmů podle § 23 odst. 3 psím. a) bod 12 ZDP (tzv. polhůtní závazky).
Pokud jde o účetní zachycení právního zániku závazků, z předchozího výkladu je zřejmé, že v zásadě platí toto pravidlo:
- splnění závazku se většinou nijak u účtujícího dlužníka nepromítá do účetního výsledku hospodaření (ani do základu daně z příjmů).
- zánik závazku jinak než splněním nároku věřitele se u dlužníka většinou projeví jako výnos (tj. zvyšuje výsledek hospodaření), s výjimkou určitých případů, kdy lze logicky dovodit, že k výnosu nedochází.
Pro daňové posouzení pak platí, co bylo uvedeno výše:
- vzniká-li zánikem závazku účetně výnos, obecně to představuje i zvýšení základu daně z příjmů,
- aby bylo možné předmětný výnos, vzniklý v souvislosti se zánikem závazku, do základu daně nezahrnout, je nutné případné vyjmutí ze základu daně zdůvodnit a opřít o konkrétní ustanovení daňového předpisu, které takové vyjmutí výnosu ze základu daně umožňuje, nejčastěji:
§ § 23 odst. 4 písm. d) ZDP – tj. jde o částku, která již byla v minulosti u téhož poplatníka (nebo jeho právního předchůdce) zdaněna,
§ § 23 odst. 4 písm. e) ZDP – tj. jde o částku, která prokazatelně souvisí s náklady, jež nebyly v předchozích zdaňovacích obdobích náklady daňově účinnými.
V některých případech pak sice vzniká výnos, který je součástí základu daně, avšak je kompenzován přímo souvisejícím, tedy daňově uplatnitelným nákladem, takže celá operace je ve výsledku daňově neutrální.
Poplatník uzavřel v r. 2010 dohodu o narovnání, podle které se dosud v účetnictví evidovaný závazek ve výši 100 snižuje na 20. V účetnictví tak vzniká výnos 80.
Předmětný závazek byl však už v předcházejícím roce tzv. polhůtním závazkem (36 měsíců po splatnosti) a jako takový již tehdy byl zahrnut do základu daně z příjmů na daňovém přiznání.
Výnos ve výši 80 je proto možné vyjmout v r. 2011 ze základu daně (částka již byla zdaněna). O zbývající částku 20 bude pak možné případně dál snížit základ daně v případě, že dojde k úhradě, započtení apod.
Poplatník eviduje v účetnictví závazek ve výši 60, a to z titulu přijatých služeb, na základě přijaté faktury, nákladově účtované v r. 2008. Z důvodu nedostatečné prokazatelnosti a konzervativnímu přístupu zpracovatele daňového přiznání však předmětný náklad nebyl v r. 2008 (ani nikdy později) daňově uplatněn.
V r. 2010 se poplatník s věřitelem domluvil na tom, že předmětný závazek bude anulován formou prominutí dluhu. Poplatníkovi tak vzniká účetní výnos ve výši 60, ten však lze vyjmout ze základu daně jakožto částku, prokazatelně související s nákladem, jenž nebyl v minulých zdaňovacích obdobích daňově uplatněn.
Poplatník eviduje v účetnictví závazek ve výši 140. V r. 2010 uzavřel smlouvu o převzetí dluhu, podle níž
- smluvní partner přebírá předmětný závazek a uhradí jej v plné výši 140 věřiteli,
- poplatník se zavazuje tomuto smluvnímu partnerovi převést nemovitost, jejíž daňová zůstatková cena činí 120.
Poplatník zaúčtuje výnos z titulu pominutí závazku, ve výši 140.
Výnos je součástí nákladu daně, zároveň však bude uplatněn i daňový náklad ve výši daňové zůstatkové ceny nemovitosti (120), o kterou poplatník přichází v zájmu zbavení se závazku a která tak, jakožto náklad, prokazatelně souvisí s předmětným výnosem.
Nakládání s tzv. polhůtními závazky
Díky ustanovení § 23 odst. 3 psím. a) bod 12 ZDP příjmů je dlužník zatížen daní z příjmu i tehdy, pokud zaúčtování zanikajícího závazku do výnosů účetně provedeno nebylo (ať už z jakéhokoli důvodu), nebo pokud k právnímu zániku závazku sice nedošlo, ale jde o závazek
- tzv. polhůtní (tj. od splatnosti uplynulo k poslednímu dni daného zdaňovacího období 36 měsíců),
- nebo uběhla promlčecí doba.
V praxi je samozřejmě daleko vhodnější zachytit přímo v účetnictví nejen zánik závazků (jinak než splněním), ale i promlčení závazků či odúčtovat do výnosů ty závazky, které nejsou věřiteli vymáhány ani 36 měsíců po splatnosti a dlužník je nehodlá hradit. Toto pravidlo však nemění nic na tom, že závazky (a eventuálním zvýšením základu daně) je nutné se návazně na provedení účetní inventury zabývat i při přípravě daňového přiznání. Mimoúčetní zvýšení základu daně se přitom provádí na daňovém přiznání na řádku 30.
Ze zvýšení základu daně jsou přitom vyloučeny závazky:
- z titulu cenných papírů či jiných investičních instrumentů,
- závazky z plnění ve prospěch vlastního kapitálu či úhrady ztráty společnosti,
- z titulu úvěrů, půjček, ručení, záloh,
- z titulu smluvních sankcí (smluvních pokud, úroků z prodlení, poplatníků z prodlení, jiných)
- z jejichž titulu vznikl náklad, který je daňově uplatnitelný až po zaplacení,
- z jejichž titulu náklad, jenž by byl daňově uplatněn, nevznikl,
- sporné, tj. které jež jsou předmětem rozhodčího, soudního nebo správního řízení, jehož se dlužník řádně účastní,
- účtované jako dohadné pasivní položky nebo rezervy.
Zvýšení základu daně podle předmětného ustanovení neprovádí poplatník, který je v úpadkovém řízení.
Je nutné ale upozornit na to, že ačkoli příslušné daňové ustanovení vylučuje mnohé závazkové tituly ze zvýšení základu daně, situace bývá v praxi mnohem složitější, zejména vezmeme-li v úvahu všechny souvislosti konkrétního případu a posoudíme-li je i z hlediska účetních pravidel (především požadavek věrného a poctivého zachycení reality):
Poplatník eviduje polhůtní závazek (k posledním dni zdaňovacího období je více než 36 měsíců po splatnosti) z titulu přijaté a dosud věřiteli nevrácené půjčky.
Podle příslušného ustanovení není tento závazek předmětem zvýšení základu daně.
Poplatník eviduje polhůtní závazek (k posledním dni zdaňovacího období je více než 36 měsíců po splatnosti) z titulu přijaté a dosud věřiteli nevrácené půjčky, závazek věřitelem není a nikdy nebyl vymáhán, nic přitom nenasvědčuje tomu, že by poplatník samotný hodlal závazek hradit (ačkoli by mohl) nebo že by jej kdokoli hodlal vymáhat.
Pokud indicie svědčí tomu, že přijatá půjčka nemá být nikdy vrácena, zřejmě je namístě v rámci inventarizačního posouzení závazků předmětnou položku zúčtovat do výnosů. Jakožto výnos pak daná položka bude součástí základu daně. V opačném případě hrozí důvodný argument, totiž že účetní zachycení dlouhodobě záměrně nesplácené půjčky v závazcích neodpovídá realitě a skutečnost je taková, že ani věřitel na vrácení půjčky netrvá, tudíž jde na straně dlužníka o výnos.
Z porovnání obou příkladů je zřejmé, že se nelze spoléhat na výslovnou právní úpravu předmětného zákonného ustanovení a je namístě posoudit každý případ individuálně: zatímco v některých případech je možné vycházet z elementárního posouzení situace pohledem zákonného ustanovení daňového předpisu, v případech jiných je nutné se zamyslet i nad detailními okolnostmi, které pohled na danou situaci mohou měnit, především pokud jde o účetní pravidla (např. závazek jednoznačně není vymáhán a nic nenasvědčuje tomu, že by mělo k jeho úhradě někdy dojít).
K některým aspektům daňového nakládání s polhůtními závazky se opakovaně vyslovil také Koordinační výbor MF ČR a KDP ČR, přičemž stěžejní je příspěvek č. 205/17.12.07. Z jeho závěrů vybíráme nejpodstatnější body:
Pokud jde o závazky z titulu přijatých úvěrů a půjček, nejsou předmětem zvýšení základu daně v případě neuhrazení ani 36 měsíců po splatnosti, jde o titul ze zvýšení základu daně vyloučený (viz výše). Toto pravidlo se však netýká naběhlých a dlužníkem neuhrazených úroků z úvěru či půjčky – úrok se nepovažuje za závazek z úvěru a půjčky a do zvýšení základu daně jej je třeba zahrnout.¨
Podle právního názoru MF ČR se do případného zvýšení základu daně zahrnují i závazky účtované na účtech časového rozlišení (např. na účtu 383). Rozhodující přitom je, zda daná položka je závazkem po splatnosti v právním slova smyslu, nikoli to, zda jde o závazek jakožto účetní kategorii v užším významu. Není ale nutné zahrnovat závazky účtované jako dohadné položky, jelikož to je v zákonném ustanovení výslovně řečeno.
Zákonné předpoklady pro dodanění polhůtních závazků se posuzují podle stavu k poslednímu dni zdaňovacího období. Jsou-li k tomuto dni podmínky naplněny, provede se dodanění, pokud k tomuto dni zákonné předpoklady naplněny nejsou (např. daný závazek je sice víc než 36 měsíců po splatnosti, ale k poslednímu dni zdaňovacího období bylo zahájeno ohledně tohoto závazku soudní řízení), dodanění se neprovede. MF ČR však k tomuto obecně potvrzenému principu dodává, že není možné např. jakékoli zahájení soudního řízení považovat za důvod k nedodanění závazků, protože nelze akceptovat účelové jednání (třeba zahájení soudního řízení ohledně závazku promlčeného), jež by směřovalo k obejití povinnosti dodanit závazek u dlužníka.
Významné je potvrzení výkladového pravidla, které navazuje na zákonem stanovený princip nedodaňování těch závazků, při jejichž vzniku nebyl uplatněn daňový náklad. Pokud tedy závazek vznikl např. v souvislosti s pořízením odpisovaného hmotného či nehmotného majetku (a daňový náklad se promítá až prostřednictvím odpisů) nebo s pořízením zásob (a daňový náklad se promítá až při nákladovém zaúčtování vyskladnění zásob), je akceptován postup, kdy předmětný závazek není předmětem dodanění celý, ale jen v příslušném poměru, v němž se promítl do daňových nákladů (tj. podle poměru již odepsané části majetku, resp. podle poměru skladových cen pořízených zásob, jež už byly vyskladněny do nákladů).
Podle právního názoru MF ČR není důvodem k nedodanění závazku skutečnost, že bylo ohledně tohoto závazku zahájeno vymáhací řízení, jde-li o závazek již promlčený.
Potvrzuje se, že závazky nemusí dodaňovat poplatník, který splňuje podmínky úpadku podle § 3 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku, a to bez ohledu na to, zda bylo insolvenční řízení již zahájeno nebo ne. Rozhodné přitom je, zda dané předpoklady jsou splněny v okamžiku posouzení, tedy k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období. MF ČR neodsouhlasilo navrhovaný závěr, podle něhož nelze dodaňovat závazky, pokud k situace vymezené v § 3 úpadkového zákona došlo v období od konce zdaňovacího období do data sestavení daňového přiznání.
Poplatník = dlužník – fyzická osoba
Protože neúčtující fyzické osoby vykazují daňově účinný výdaj až na základě uhrazení (případně paušálem) a protože platí shora uvedené pravidlo, podle něhož se zvýšení základu daně neprovádí u těch závazků, u nichž při vzniku nebyl uplatněn daňový výdaj, dovozuje se, že neúčtující fyzické osoby podle předmětného ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 nepostupují. Tak to potvrzuje závěr z Koordinačního výboru MF ČR a KDP ČR č. 262/18.03.09 (návazně na starší č. 201/27.11.07), s tím, že výjimkou, kdy je i u fyzické osoby namístě provádět dodanění polhůtních závazků, mohou být v praxi pouze situace, kdy daňový výdaj byl v souvislosti s daným závazkem v souladu se zákonem uplatněn bez ohledu na provedení úhrady. (Taková situace je ale zřejmě jen hypotetická.)
Fyzické osoby, které vedou účetnictví, samozřejmě podléhají – pokud jde o dodaňování polhůtních závazků - stejnému režimu, jako právnické osoby.
Zánik závazku a snížení základu daně
Pokud byl závazek v některém z minulých zdaňovacích období předmětem dodanění, resp. byl zahrnut do základu daně podle § 23 odst. 3. písm. a) bod 12 ZDP, a následně dojde k úhradě takového závazku, nebo k jeho zániku splněním, započtením či splynutím, lze základ daně naopak snížit, a to podle ustanovení § 23 odst. 3. písm. c) bod 6 ZDP.
Poplatník eviduje k 31.12.2010 závazek z titulu přijetí služby, od jehož splatnosti uplynulo ke dni 26.7.2010 již 36 měsíců. Předmětný závazek je ve zdaňovacím období 2010 položkou, která zvyšuje základ daně.
Ke dni 14.5.2011 byl předmětný závazek započten s pohledávkou vůči věřiteli. Poplatník proto může ve zdaňovacím období 2011 o předmětný závazek svůj základ daně z příjmů snížit.
I problematice snížení základu daně o dříve zdaněné závazky se věnoval Koordinační výbor ve shora zmíněném příspěvku č. 205/17.12.07. Mj. bylo potvrzeno, že snížení základu daně lze provést v tom zdaňovacím období, kdy k příslušné rozhodné skutečnosti (úhrada, započtení) došlo.
Závazky z titulu smluvních sankcí
Na závěr připomeňme zvláštnosti závazků, jež vznikly z titulu soukromoprávních sankcí (smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení). Protože z těchto sankčních titulů nevzniká dlužníkovi daňově uplatnitelný výdaj, dokud nedojde k úhradě, resp. ke splnění daného závazku (případně k zániku závazku typu započtení apod.), nekoriguje se o tyto závazky ani základ daně při promlčení nebo prolomení 36měsíční lhůty. Předmětné závazky, resp. náklady s nimi související představují u dlužníka – do okamžiku úhrady - položku daňově neúčinných nákladů. Naopak v případě úhrady ve zdaňovacím období jiném, než ve kterém závazek vznikl (resp. je zaúčtován), představuje takový závazek náklad daňově uplatnitelný nad rámec nákladů zaúčtovaných.
Poplatník přijal v r. 2010 dodávku zboží, cenu zboží však v termínu splatnosti (28.3.2010) neuhradil. Dodavatel závazek vymáhá a uplatňuje úrok z prodlení.
Dlužník úrok z prodlení, jež je vůči němu nárokován, zaúčtuje na účet 544. Protože však tento úrok z prodlení nebyl do konce roku 2010 ani zčásti uhrazen, příslušný náklad účtovaný na účtu 544 je nákladem nedaňovým (k vyloučení na ř. 40 daňového přiznání).
V roce 2011 je jak cena zboží, tak i úrok z prodlení, poplatníkem uhrazen. Na daňovém přiznání za zdaňovací období 2011 (ř. 111) proto o částku uhrazeného úroku z prodlení sníží základ daně.
Stejný případ jako v předchozím příkladu, cena zboží ani úrok z prodlení však nebyly uhrazeny ani do 31.12.2013, závazek k tomuto dni stále trvá.
V r. 2010 byl na ř. 40 přiznání vyloučen z daňových nákladů náklad účtovaný na 544 jako úrok z prodlení. Na přiznání za zdaňovací období 2013 poplatník
- zvýší základ daně o závazek z neuhrazené ceny zboží,
- nebude nijak zohledňovat závazek z titulu úroku z prodlení.
Dojde-li k úhradě obou závazků např. v r. 2014, pak v r. 2014 lze provést snížení základu daně o oba závazky.
Partnerské poradenské subjekty
RAVO-AUDIT, s.r.o.
Mgr. Filip Zeman
Ukázky naší práce – odborné články, správní a soudní rozhodnutí
DPH u činností výzkumu a vývoje / přednáška pro sdružení CzechBio, 28.6.2012
Vztahy mateřské a dceřiné společnosti z daňového hlediska
Princip závazného posouzení v českém daňovém systému
Jazz Piano / My Funny Valentine / Ondrej Burian - piano
Jazz Piano / Stella By Starlight / Ondrej Burian - piano
J. S. Bach - Preludium from Suite a-minor / Ondrej Burian - organ
C. A. Debussy - Arabesque E-Major / Ondrej Burian - piano

References: § 517
 § 25
 § 24
 § 29
 § 30
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 3
 zákona č. 182
 § 3
 § 23
 § 23
 § 23