Source: http://www.profipravo.cz/index.php?page=article&id_category=16&id_article=260155&csum=6d2c5217
Timestamp: 2018-07-21 22:57:15+00:00

Document:
NSS: Daň z příjmů profesionálního sportovce
Zdroj: č. 3612/2017, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
Prejudikatura: č. 1566/2008 Sb. NSS, č. 2510/2012 Sb. NSS, č. 2571/2012 Sb. NSS, č. 3016/2014 Sb. NSS a č. 3552/2017 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 26. 3. 1987, Komise Evropských společenství proti Nizozemskému království (235/85, Recueil, s. 01471), ze dne 27. 1. 2000, Staatssecretaris van Financiën proti J. Heerma (C-23/98, Recueil, s. I-00419), a ze dne 18. 10. 2007, J. A. van der Steen proti Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht (C-355/06, Sb. rozh., s. I-08863).
Věc: David L. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Odvolání žalobce proti uvedeným platebním výměrům zamítl žalovaný třemi rozhodnutími ze dne 14. 3. 2016 a uvedené platební výměry potvrdil. Ve shodě se správcem daně dospěl k závěru, že činnost žalobce jako profesionálního hráče fotbalu nenaplňovala znaky živnosti ve smyslu § 2 živnostenského zákona. Činnost žalobce zejména nenaplňuje podmínku samostatnosti, jelikož žalobce se profesionálními smlouvami mimo jiné zavázal podřizovat se časovému a organizačnímu režimu vyplývajícímu z účasti fotbalového klubu v soutěžích, dodržovat pokyny trenérů a realizačního týmu, vystupovat na veřejnosti v oděvu stanovenému klubem, jednat v souladu se stanovami klubu, podřizovat se rozhodnutím orgánů klubu a neprovozovat bez souhlasu klubu jinou výdělečnou činnost. Žalobce nevykonával svou činnost vlastním jménem. Ačkoliv jsou fotbalisté zpravidla identifikováni jmenovkou na dresu, výkony všech hráčů jsou v konečném důsledku připisovány pouze klubu, který reprezentují. Žalobce konečně nenaplnil ani podmínku výkonu činnosti na vlastní odpovědnost. Hráče řídí a o jeho zapojení do sportovní činnosti rozhoduje klub. Ten zároveň inkasuje veškeré příjmy a nese náklady, zajišťuje např. lékařskou a terapeutickou péči, vytváří tréninkové prostředí a zapůjčuje sportovní potřeby, zajišťuje dopravu, stravu a ubytování v době zájezdu k utkání, při soustředění nebo při trénincích. K tomu žalovaný argumentoval rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2015, čj. 1 Afs 73/2011-167, bodem [36], s tím, že: „Vykonávání činnosti nikoliv pod vlastním jménem ale pod jménem fotbalového klubu je nezbytným předpokladem jakéhokoliv kolektivního sportu. Fotbalová jedenáctka jistě není sborem jedenácti sólistů podnikajících nezávisle, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, ale vždy je týmem vystupujícím jednotně pod jedním pevně stanoveným jménem, s jednotným dresem, jednotnou reklamou. V konečném důsledku se ve výši odměny sportovců působících v kolektivních sportech promítá na prvém místě nikoliv individuální osobní nasazení a počet ‚odpracovaných hodin‘, nýbrž zejména úspěšnost týmu jako celku. To je záležitost často dokonce i velmi nahodilá a ne vždy odpovídající jeho vlastní aktivitě.“ Žalovaný rovněž odkázal na obsah profesionálních smluv (čl. I odst. 3), dle nichž „[p]říjmy z této smlouvy jsou příjmy z výkonu nezávislého povolání ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů“. Shodně se správcem daně vyhodnotil i rozdíl mezi sporty individuálními a kolektivními ve smyslu vymezení oboru činnosti v příloze č. 4, bodu 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb. Ke skutečnosti, že je žalobce držitelem živnostenského listu, žalovaný uvedl, že živnost volnou může provozovat každý, kdo splní všeobecné podmínky pro provozování živnosti a ohlásí živnost na živnostenském úřadě. Pouhé držení živnostenského oprávnění nelze považovat bez reálného výkonu činnosti způsobem naplňujícím obsah vymezení dané živnosti za důkaz, prokazující, že daňový subjekt dosahuje příjmy dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Stejně jako žalovaný vycházel krajský soud z § 2 živnostenského zákona, podle něhož je živností „soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem“. Krajský soud shledal, že činnost profesionálního fotbalového hráče je nepochybně soustavná a jejím účelem je dosažení zisku, nejde však o činnost samostatnou. Pokud by měl být naplněn znak samostatnosti výdělečné činnosti, musel by fotbalový hráč sám o sobě rozhodovat, zda bude nastupovat k jednotlivým utkáním, zda se bude účastnit tréninku, zda bude respektovat pokyny trenéra apod. Takovou samostatností profesionální fotbalový hráč s ohledem na obsah smluv vybaven není. Stejně tak nevykonává činnost fotbalového hráče vlastním jménem, jelikož jeho výkony jako hráče v kolektivním sportu jsou součástí výkonu celého mužstva. Profesionální fotbalista se neúčastní sportovní činnosti pod svým jménem, ale pod jménem sportovního klubu, jehož je součástí. Ani prvek vlastní odpovědnosti nemůže být v konkrétní souvislosti shledán jako naplněný. Fotbalový hráč neodpovídá za výsledky své činnosti sám, odpovědnost za jednání fotbalisty je opět přenášena na klub, pro který vykonává sportovní činnost.
Žalovaný správně zkoumal naplnění obecných znaků živnosti v posuzovaném případě a rovněž správně zkoumal, zda činnost vykonávaná žalobcem je živností. Krajský soud neshledal důvodnou námitku žalobce, že žalovaný nesprávně rozlišoval mezi činností sportovce v tzv. individuálních sportech a činností v tzv. sportech kolektivních, a že učinil svou úvahu v rozporu s nařízením vlády č. 278/2008 Sb. Podle krajského soudu žalovaný „zkoumal na základě tvrzení žalobce, zda činnost, kterou vykonává, tj. profesionální fotbalista je živností či nikoliv. Zkoumal proto naplnění obecných znaků živnosti a nezabýval se tím, zda může být činnost pojmenovaná jako činnost výkonného sportovce nějakým druhem živnosti. To totiž žalovaný správní orgán v žádném směru nerozporoval.“ Na příkladu tenisty jako individuálního sportovce vysvětloval, že většina sportovců v individuálních sportech si sama zvolí, jakého závodu se zúčastní, sportovci závodí sami za sebe a vybírají si výbavu a vlastní realizační tým. Činnost tenisty jako individuálního sportovce, ať již hraje sám či s jiným spoluhráčem ve čtyřhře, naplňuje znaky individuální a samostatné činnosti, jakož i vlastní odpovědnosti sportovce. Žádný právní předpis výslovně nerozlišuje mezi individuálními a kolektivními sporty. Vždy je dle krajského soudu třeba zkoumat naplnění definičních znaků živnosti s ohledem na obsah smluv, na základě kterých je konkrétní druh sportu vykonáván. Daňové orgány takto v dané věci postupovaly.
Dle přílohy č. 4, bodu 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb. je obsahem náplně činnosti „Provozování tělovýchovných zařízení a organizování sportovní činnosti“ mimo jiné též činnost výkonných sportovců, případně rozhodčích, provozovaná samostatně a za účelem dosažení zisku. Uvedené nařízení nerozlišuje mezi činností výkonného sportovce v individuálním a kolektivním sportu, jak činí v napadených rozhodnutích žalovaný. Takové rozlišování je nepřípustné, neboť nezákonným způsobem zužuje výklad právní normy a zasahuje do práv sportovců jako daňových subjektů, zároveň je také nekonzistentní, nelogické a diskriminující hráče kolektivních sportů. Není zřejmé, zda je pro posouzení sportu jako individuálního či kolektivního rozhodující počet členů „týmu“ soutěžících společně. V takovém případě však nelze stanovit počet hráčů, na základě kterého by bylo možné toto rozlišení transparentně provést. Stěžovatel pokládá otázku, jak by se posuzoval např. volejbal, tenisová čtyřhra, dvojbob či čtyřbob, skif, dvojskif, čtyřka nebo osmiveslice. Není ani jasné, zda je určujícím kritériem pro rozlišování mezi individuálními a kolektivními sporty samostatnost sportovce v rozhodování, kterých závodů se zúčastní nebo vystupování vlastním jménem.
Stěžovatel závěrem dodal, že v případech, kdy není v důsledku chybějící právní úpravy jednoznačně zřejmé, jakému režimu by měla být jeho činnost podřízena, musí být použito obecnějších právních principů. Pokud je totiž činnost profesionálních sportovců neujasněná a v důsledku chybějícího zákona o sportu doposud právně neupravená, nemůže být smluvním stranám vnucována jedna z možných forem jejich spolupráce a musí být použity základní právní principy, mezi něž patří i zásada in dubio mitius, v tomto případě tedy in dubio contra fiscum (k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2011. čj. 2 Afs 16/2011-78).
Nelze se ani ztotožnit s argumentací stěžovatele přirovnávající činnost hráče kolektivního sportu k systému subdodávek v rámci jedné velké dodávky, neboť těžko si lze představit, že by subdodavatelé byli povinni vystupovat na veřejnosti pouze v oblečení schváleném dodavatelem, jakékoliv jiné zakázky by si mohli sjednávat pouze se souhlasem dodavatele, byli povinni se účastnit akcí pořádaných dodavatelem, které by přímo nesouvisely s vlastní subdodávkou a podobně. Subdodavatel také může vystupovat v obchodních vztazích samostatně, tedy v jiném obchodním vztahu může být na pozici dodavatele, není tedy ve výkonu své činnosti vázán pouze na hlavního dodavatele.Ačkoliv stěžovatel má živnostenské oprávnění k provozování tělovýchovných a sportovních zařízení a organizování sportovní činnosti, činnost, kterou vykonává jako hráč v rámci klubu, není činností podle tohoto živnostenského oprávnění, ale příjmem z nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů. Žalovaný zdůraznil, že v posuzované věci nebyly žádné pochybnosti ohledně posouzení činnosti stěžovatele, a proto nebyla možnost postupovat dle zásady zásada in dubio mitius.
Stěžovatel předložil ke kasační stížnosti „Vyjádření k povaze činnosti sportovců“ ze dne 16. 12. 2016, podepsané ředitelem odboru živností Ministerstva průmyslu a obchodu. Není známo, jak stěžovatel formuloval dotaz, nicméně i toto vyjádření podporuje závěry správce daně. Uvádí se v něm, že pokud však činnost profesionálního sportovce znaky živnosti dle § 2 živnostenského zákona naplní, je takováto činnost živností a zároveň zejména u kolektivních sportů nelze s jistotou dovozovat, že činnost je vykonávána vlastním jménem sportovce. V případě kolektivních sportovců je tudíž nutno způsob výkonu jejich činnosti vždy individuálně posuzovat a teprve poté učinit závěr o tom, jakou činnost z pohledu zákona o daních z příjmů sportovec vykonává.
(...) [22] Ustanovení § 7 zákona o daních z příjmů (ve znění v rozhodné době) pod nadpisem „Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti“ obsahovalo taxativní výčet příjmů z podnikání (§ 7 odst. 1) a příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 odst. 2). V posuzovaném případě je předmětem sporu otázka, zda příjmy stěžovatele z výkonu činnosti profesionálního fotbalisty na základě uzavřených profesionálních smluv představují příjmy z podnikání – ze živnosti dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů; nebo příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti – příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů dle § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů.
[23] Žalovaný v napadených rozhodnutích vyzdvihuje prvky závislosti, které činnost stěžovatele vykazuje, a dochází k závěru, že není vykonávána samostatně. Zároveň ovšem považuje příjmy z této činnosti za příjmy z výkonu jiné samostatné výdělečné činnosti – nezávislého povolání. Stěžovateli lze dát plně za pravdu potud, že jde o závěry, které si vzájemně odporují a napadená rozhodnutí uvedený rozpor žádným způsobem neosvětlují, přestože stěžovatel jej namítl již v odvolání. Stejně tak krajský soud (ačkoli připustil, že činnost výkonného sportovce může být vykonávána jako živnost nebo jako jiná samostatně výdělečná činnost) v napadeném rozsudku argumentuje v zásadě obdobně jako žalovaný definicí živnosti dle § 2 živnostenského zákona, přičemž nesplnění podmínky provozování živnosti samostatně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost dovozuje z uzavřené profesionální smlouvy. K rozporu ve výkladu obsahu pojmu „samostatnost“ v § 7 zákona o daních z příjmů jako alternativy pojmu „závislá činnost“(§ 6 téhož zákona), podmínky „samostatnosti“ v definici živnosti a výkladu žalovaného dle přílohy č. 4, bodu 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., a tam vymezené „činnosti výkonného sportovce provozované samostatně“, jako činnosti provozované „individuálně“, se nijak nevyjadřuje, ačkoliv stěžovatel na něj v žalobě výslovně upozorňuje. Již z tohoto důvodu je namístě napadený rozsudek i napadená rozhodnutí zrušit, jelikož jsou v této části nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Ve zbytku jsou však úvahy krajského soudu i žalovaného plně přezkoumatelné a Nejvyšší správní soud tudíž přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích důvodů v ní uplatněných. Jedná se totiž o otázky, u nichž lze rozumně předpokládat, že budou mít význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, čj. 7 Afs 212/2006-74, č. 1566/2008 Sb. NSS).
[25] Jedním z rozlišujících znaků výkonu samostatné činnosti a výkonu závislé práce je prvek samostatnosti. Ten je vykládán jako schopnost či možnost rozhodovat o všech organizačních a technických podmínkách výkonu dané činnosti, tedy zejména o tom, v jaké době a po jakou dobu bude činnost realizována, na jakém místě apod. Závislá práce je oproti tomu charakterizována výkonem činnosti jménem zaměstnavatele, podle jeho pokynů a v podřízeném vztahu vůči zaměstnavateli. Povinnost dbát pokynů ovšem není možné coby rozhodné kritérium přeceňovat, jelikož je zřejmé, že povinnost „dbát pokynů“ má např. i každý řemeslník, vykonávající činnost na základě živnostenského oprávnění, který musí respektovat pokyny objednatele. Činnost profesionálního fotbalisty je přitom aktivitou v tomto ohledu hraniční. Na to upozorňuje i Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku, když uvádí, že činnost sportovce se pojmovému vymezení závislé činnosti sice velmi blíží, nicméně nedosahuje její intenzity. Sportovec takto sice „pracuje“ pouze pro jediného zaměstnavatele, který organizuje jeho činnost, poskytuje mu pracovní pomůcky, stravu nebo dopravu k utkání, na druhou stranu se ale jeho činnost vymyká zákoníku práce např. způsobem odměňování, způsobem ukončení smlouvy, povinností účastnit se marketingových aktivit klubu nebo, jak uvádí též stěžovatel, systémem sankcí za nedodržení smluvených povinností. Naopak, prvku samostatnosti se nijak nedotýká skutečnost, že stěžovatel uzavřel profesionální smlouvu na základě vlastního svobodného rozhodnutí, jelikož to je pojmovým znakem jakéhokoliv právního jednání ve sféře soukromého práva.
[28] Legální definici nezávislého povolání ani výčet činností, které pod daný pojem spadají, žádný právní předpis neobsahuje. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2011, čj. 8 Afs 56/2010-73, č. 2571/2012 Sb. NSS, ve vztahu k obsahu tohoto pojmu lze podpůrně využít § 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, kde se v souvislosti s daňovými nerezidenty operuje s pojmem nezávislá činnost. Při vědomí, že některé z tam uvedených činností je třeba považovat za podnikání podle jiných právních předpisů (architekt, lékař, inženýr, právník), lze za nezávislá povolání považovat např. výkonné umělce, sportovce, jejich trenéry, rozhodčí, artisty apod. Pro zmíněné profese je charakteristická kreativita a samostatnost při volbě způsobu, jakým bude dosaženo předem stanoveného výsledku.
[29] Živností se dle § 2 živnostenského zákona rozumí „soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem“. Aby byla určitá činnost živností, je nutné kumulativní naplnění všech uvedených podmínek. Nelze přehlédnout, že uvedená definice se do značné míry překrývá s definicí podnikání dle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku. S určitou mírou zjednodušení je tedy živností podnikání za podmínek stanovených živnostenským zákonem. Dle přílohy č. 4, bodu 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb. je obsahem náplně živnosti volné „Provozování tělovýchovných zařízení a organizování sportovní činnosti“ mimo jiné též „[č]innost výkonných sportovců, případně rozhodčích, provozovaná samostatně a za účelem dosažení zisku“. V § 3 živnostenského zákona je uveden taxativní výčet činností, které nejsou živnostmi, přestože svým obsahem mohou naplňovat všechny znaky podnikání. Jedná se zejména o činnosti, jejichž výkon je regulován zvláštními právními předpisy. Činnost výkonných sportovců v tomto výčtu zahrnuta není.
[32] Posledním znakem živnosti je výkon činnosti na vlastní odpovědnost. I tento prvek je v činnosti profesionálního fotbalisty částečně oslaben. Vyjadřuje tzv. podnikatelské riziko, tj. odpovědnost podnikatele za splnění svých závazků. Podnikáním, resp. živností, je činnost na vlastní účet a na vlastní nebezpečí. Fotbalový hráč pod sankcí pokut dle příslušné smluvní sazby odpovídá fotbalovému klubu zjednodušeně řečeno za to, že bude dodržovat životosprávu, tréninkový proces, chránit zájmy klubu a veřejně vystupovat v souladu s těmito zájmy. Jeho odpovědnost v tomto ohledu není ničím omezená. Zároveň je ovšem problematické hovořit o podnikatelském riziku v pravém smyslu slova. V případě fotbalového hráče si lze představit pokles formy (hráči se přestane v soutěžních utkáních „dařit“), což se v jeho sféře odrazí v tom, že nebude nominován k dalšímu utkání, případně s ním v budoucnu nebude prodloužena smlouva, bude uzavřena za méně výhodných podmínek nebo bude nastupovat v méně prestižním fotbalovém týmu. Hráč však má od klubu po dobu trvání smlouvy zajištěn v podstatě fixní příjem. V souvislosti s dosažením, zachováním či udržením tohoto příjmu nevstupuje do žádného dalšího závazkového vztahu s jinými subjekty. Většinu nákladů spojených s výkonem činnosti fotbalového hráče přitom nese klub.
[33] Jednotlivé znaky živnosti tedy nejsou v případě profesionálního fotbalového hráče naplněny v „čisté“ podobě. Právní úprava však jednoznačně stanoví, že obsahem náplně činnosti „Provozování tělovýchovných zařízení a organizování sportovní činnosti“ je mimo jiné též „činnost výkonných sportovců provozovaná samostatně a za účelem dosažení zisku“. Podmínky samostatnosti a za účelem dosažení zisku jsou v prováděcím nařízení uvedeny nadbytečně, jelikož se jedná o obecné podmínky, které musí být naplněny u každé živnosti. Podstatné je, že právní úprava připouští činnost výkonného sportovce živnostenským způsobem, aniž by výslovně odlišovala činnost v individuálním a kolektivním sportu.
[34] Ke stejnému závěru se kloní i komentářová literatura, která uvádí, že mezinárodními právními předpisy, ani podle zákona o daních z příjmů, není vyloučena činnost profesionálního veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a jejich spoluúčinkujících osob jakožto osob samostatně výdělečně činných, provozujících živnost, nebo jako osob vykonávajících nezávislé povolání (srov. Pelc, V. Zákon o daních z příjmů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2015, s. 503). V této souvislosti je třeba zmínit, že také příslušný živnostenský úřad stěžovateli živnostenské oprávnění k činnosti „Provozování tělovýchovných zařízení a organizování sportovní činnosti“ vydal (udělil). Stěžovatel v souladu s možným a legitimním výkladem právní úpravy začal od dubna roku 2011 vykonávat svoji činnost živnostenským způsobem. Tento jeho postup nebyl až do zahájení daňové kontroly v roce 2015 zpochybněn ani správcem daně ani živnostenským úřadem [§ 45 odst. 1, 2 písm. e), odst. 4, § 48, § 61 odst. 3 písm. a) a odst. 4 živnostenského zákona].
[36] V posuzovaném případě nelze odhlédnout ani od toho, že stěžovatel je registrován k dani z přidané hodnoty. Dle podkladů založených ve správním spise je příslušná daň z přidané hodnoty uvedena i na fakturách, kterými stěžovatel sportovní činnost fotbalovému klubu fakturuje. Je třeba zdůraznit, že stěžovatel nevykonává jinou výdělečnou činnost než činnost profesionálního fotbalového hráče. Podle § 5 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je osobou povinnou k dani z přidané hodnoty „fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti“. Eurokonformní výklad vyžaduje, aby byl pojem „samostatně uskutečňované ekonomické činnosti“ vykládán v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Za účelem určení, zda posuzovaná jednotka vykonává ekonomickou činnost samostatně, je třeba zjistit, zda se nachází ve vztahu podřízenosti vůči jednotce jiné. Pro posouzení existence takového vztahu podřízenosti je dle judikatury Soudního dvora třeba ověřit, zda dotyčná osoba provádí svou činnost vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda nese hospodářské riziko spojené s výkonem takové činnosti, svobodně si určuje podmínky výkonu práce a sama vybírá honoráře tvořící její příjem (srov. rozsudky ze dne 26. 3. 1987, Komise Evropských společenství proti Nizozemskému království, 235/85, Recueil, s. 01471, ze dne 27. 1. 2000, Staatssecretaris van Financiën proti J. Heerma, C-23/98, Recueil, s. I-00419, a ze dne 18. 10. 2007, J. A. van der Steen proti Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, C-355/06, Sb. rozh., s. I-08863, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2016, čj. 2 Afs 100/2016-29, č. 3552/2017 Sb. NSS). Jestliže správce daně umožnil stěžovateli registraci k dani z přidané hodnoty, implicitně tím vyjádřil, že provádí svou činnost samostatně, vlastním jménem a na svůj účet a odpovědnost.

References: § 2
 § 7
 § 7
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
in dubio
in dubio
in dubio
 § 2
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 § 2
 § 7
 soud 
 soud 
 § 22
 § 2
 § 2
 § 3
 § 48
 § 61
 § 5