Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i1002004.htm
Timestamp: 2018-01-19 21:39:18+00:00

Document:
INFORME N° 100-2004-SUNAT/2B0000
Se absuelven diversas consultas y solicitudes de aclaración en relación con la aplicación del Impuesto a las Transacciones Financieras, regulada por la Ley N° 28194.
Se formulan diversas solicitudes de aclaración respecto de las respuestas N° 7, 8, 13 y 14 contenidas en el Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000 del 27.2.2004, mediante el cual se absolvieron diversas consultas vinculadas con la aplicación del Impuesto a las Transacciones Financieras(1).
Asimismo se formulan las siguientes consultas:
Si una ESF presta dinero a un Banco del exterior: a) ¿está gravada con el ITF la entrega de los fondos?, b) ¿está gravado el posterior pago de la deuda por parte del Banco del exterior a favor de las ESF?.
En el caso de las declaraciones juradas del Anexo 4, ¿el empleador está obligado a presentar dicho anexo declarando sólo a los nuevos empleados o a todos los empleados ya declarados anteriormente incluyendo a los nuevos?, ¿en el caso de convenios de pago de haberes suscritos, se debe presentar declaración jurada por los nuevos empleados o basta con el convenio?.
¿Se encuentran exoneradas del ITF las pensiones recibidas del exterior?.
Ley N° 28194, que dicta medidas para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, publicada el 26.3.2004 (en adelante, la Ley).
Reglamento de la Ley N° 28194, Decreto Supremo N° 047-2004-EF, publicado el 8.4.2004 (en adelante, Reglamento del ITF).
En principio se partirá por dar atención a las aclaraciones a que se hace mención en el rubro materia y posteriormente se dará respuesta a las interrogantes detalladas en el mismo rubro.
Con relación al supuesto de transferencias recibidas desde el exterior, en el Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000 se consultaba: ¿si con dicha transferencia se hace un pago al Banco o se compra un cheque de gerencia, se gravará con el ITF dichas operaciones?(2).
Al respecto, el consultante señala que en dicho Informe se ha concluido que si el giro o envío del dinero del exterior es utilizado por el beneficiario en el país para realizar un pago a una ESF, dicho pago estará afecto al ITF.
Asimismo, en el referido Informe se indica que en el supuesto que con el mencionado giro se adquiera un cheque de gerencia en el que no se utilice las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 939(3), se producirá el hecho imponible señalado en el inciso c) del mismo artículo.
Ahora bien, el consultante sostiene que cuando el Banco recibe el giro o envío procedente del exterior y debe entregar la suma al beneficiario, el medio de pago que normalmente usa el Banco, como una práctica del mercado para la entrega de dicho dinero, será el cheque de gerencia. Por tanto, la entrega de dicho cheque de gerencia no es un supuesto gravado, pues el beneficiario del envío lo que desea es recibir el dinero, más no comprar un cheque de gerencia.
En principio, es importante resaltar que la consulta original partía del supuesto en el cual era el beneficiario del giro o envío del dinero el que compraba un cheque de gerencia (entendido como un acto voluntario). Asimismo, resulta importante aclarar que en ningún momento se afirma -per se- que la entrega de fondos obtenidos por un envío de dinero procedente del exterior está gravada con el ITF como una adquisición de un cheque de gerencia, sino que el análisis contenido en el Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000 se efectúo teniendo en cuenta el supuesto consultado.
De otro lado, entendemos que la aclaración solicitada está dirigida a determinar si la emisión de un cheque de gerencia por parte de una ESF, sin que medie instrucción de un tercero, se encuentra gravada con el ITF.
Ahora bien, el inciso c) del artículo 9° de la Ley establece que el ITF grava la adquisición de cheques de gerencia, certificados bancarios, cheques de viajero u otros instrumentos financieros, creados o por crearse, en los que no se utilice las cuentas a que se refiere el inciso a) del mencionado artículo.
Por su parte, el inciso c) del artículo 14° de la Ley indica que la obligación tributaria nace al adquirir los documentos a que se refiere el inciso c) del artículo 9° antes glosado.
A su vez, el literal b.2) del inciso b) del artículo 15° de la Ley acotada, dispone que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, asociaciones de hecho de profesionales, comunidad de bienes, fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión, fideicomisos bancarios o de titulización, así como los consorcios, joint ventures, u otras formas de contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente que adquieran los cheques de gerencia, certificados bancarios, cheques de viajero u otros instrumentos financieros a que se refiere el inciso c) del artículo 9°.
Al respecto, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas define el término "adquisición" como el acto por el cual se hace uno dueño de alguna cosa; y también la misma cosa adquirida, en relación a esto último, comprende, hablando en general, todo cuanto logramos o nos viene por compra, donación, herencia u otro título cualquiera.
En este orden de ideas, entendemos que el término "adquisición" a que hace referencia la Ley, no debe limitarse a la manifestación de voluntad de querer algo para beneficiarse de él; sino que implica otras acepciones tal como se ha indicado en el párrafo precedente.
Por lo expuesto, se encontrará gravado con el ITF el acto por el cual el cheque de gerencia emitido por la propia ESF, sin que medie instrucción de un tercero, es entregado al beneficiario, toda vez que en términos de la Ley se producirá una adquisición, siendo el beneficiario quién actúa como adquirente.
Sobre los casos de desembolso de colocaciones diferentes al descuento donde el Banco se cobra una comisión del desembolso y abona posteriormente sólo el neto a la cuenta pasiva o emite un cheque de gerencia por la diferencia, en el Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000 se consultaba si hay ITF sólo por el abono en la cuenta o también por el importe de la comisión que se ha cobrado el Banco sin existir por ello débito en la cuenta(4). En cuanto a este tema, se señaló que se genera el ITF por el importe de la comisión que se ha cobrado la ESF. Asimismo, se consignó en una nota a pie (N° 11) que cabía recordar que la adquisición de cheques de gerencia también está gravada con el ITF.
Sobre el particular, el consultante señala que el desembolso de un crédito con un cheque de gerencia conlleva a pagar dos ITF: i) por la entrega de los fondos y, ii) la emisión del cheque de gerencia, pues en este último caso se habría producido una adquisición del cheque de gerencia.
En cuanto a este tema, y al igual que en el numeral precedente, entendemos que la inquietud radica en determinar si se encuentra gravada con el ITF la emisión por parte de una ESF del cheque de gerencia, sin que medie instrucción del tercero.
Al respecto, considerando que esta inquietud es similar a la formulada en el numeral 1 del presente Informe, entendemos que resulta aplicable el análisis anteriormente efectuado.
En referencia al supuesto de pagos de Tarjetas de Crédito, en el Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000 se consultaba si el Banco que recibe el pago es diferente al Banco emisor de la tarjeta, ¿quién cobra el ITF: el Banco que recibe el pago o el Banco emisor de la tarjeta?(5).
Así, en el Informe bajo comentario se concluyó que el contribuyente del ITF será el usuario de la tarjeta de crédito que realiza el pago correspondiente a la misma y, según lo previsto en el inciso a) del numeral 14.1 del artículo 14° del Decreto Legislativo N° 939(6), el responsable del Impuesto será la ESF emisora de la tarjeta de crédito, toda vez que la obligación asumida por el usuario (cancelación del monto pagado) se cumple efectivamente ante esta última entidad. En efecto, debe tenerse en cuenta que por el contrato de tarjeta de crédito surge una relación obligacional entre la ESF emisora de dicha tarjeta y el usuario de la misma, en tanto que la ESF que recibe el pago sólo actúa como intermediaria en dicha relación, recepcionando el pago respectivo.
Al respecto, el consultante solicita se reconsidere esta respuesta puesto que existen imposibilidades técnicas y legales. En cuanto a este último tema, dicho consultante señala que se desnaturaliza el concepto de agente de retención a que se refiere el Código Tributario, el cual debería ser aquél tercero distinto al contribuyente que por determinadas circunstancias está en mejor aptitud que el contribuyente para liquidar y pagar el tributo al fisco. Además, el Decreto Legislativo N° 939 atribuye a la ESF que percibe el pago la calidad de agente de percepción y no al banco que sea sólo acreedor o beneficiario del dinero recibido por un tercero, y no prevé ningún mecanismo mediante el cual se haga posible el cumplimiento de dicho rol por parte del banco acreedor o beneficiario del pago.
En tal sentido, el consultante indica que la norma atribuye al banco receptor del pago el rol de agente de retención, porque es éste quien sabe exactamente el importe pagado y el momento en que se produjo siendo, en consecuencia, el único que se encuentra en aptitud de calcular el tributo, declararlo y pagarlo.
Sobre el particular, debemos indicar que el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del TUO del Código Tributario dispone que sólo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede señalar, entre otros, el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10°.
Dicho artículo 10° del TUO antes citado, indica que en defecto de la Ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.
Como puede apreciarse, a efecto de ser considerado agente de retención o percepción se requiere de declaración expresa de Ley(7) y, en defecto de ella, se puede otorgar dicha calidad vía Decreto Supremo o Resolución de Superintendencia.
Ahora bien, ni las normas que regulan el ITF ni ninguna otra norma tributaria han designado a la ESF que actúa en calidad de intermediaria como agente de retención o percepción; lo cual -como ya se ha indicado- debe estar expresamente señalado en la norma legal pertinente.
En tal sentido, de acuerdo a la normatividad vigente que regula el ITF y en el supuesto materia de consulta, el responsable del impuesto (en calidad de agente de retención o percepción) es la ESF emisora de la tarjeta de crédito, independientemente que el pago se realice a través de otra ESF que hace únicamente la labor de intermediaria; puesto que la obligación asumida por el usuario de la tarjeta en cuanto a la cancelación del monto de pago se cumple efectivamente ante la entidad emisora de dicha tarjeta.
En el Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000, se consultó si está exonerado el pago de un crédito MIVIVIENDA con cargo en cuenta o la exoneración sólo se refiere a los pagos en efectivo de este tipo de créditos(8). En dicho Informe se concluyó que de conformidad con lo dispuesto en el inciso w) del Apéndice del Decreto Legislativo N° 939(9), se encuentra exonerada del ITF la operación por la cual se efectúa el pago del préstamo otorgado a través del Fondo MIVIVIENDA o Programa TECHO PROPIO, sin haberse realizado distinción alguna respecto a la modalidad en que se realizará dicho pago (ya sea que se realice en efectivo o con cargo en cuenta).
Al respecto, el consultante solicita se aclare si también estará exonerado del ITF el cargo en la cuenta del cliente, indicándose que cuando un cliente paga su crédito MIVIVIENDA con cargo a su cuenta gravada, lo que está haciendo es un pago exonerado, en donde el medio de pago utilizado conforme al inciso c) del artículo 5° del Decreto Legislativo N° 939(10) es el de "transferencia de fondos" con cargo a una cuenta.
En principio, entendemos que la consulta está orientada a determinar si se encuentran exonerados del ITF los débitos en cuenta efectuados por el cliente para efectuar el pago del préstamo otorgado a través del Fondo MIVIVIENDA o Programa TECHO PROPIO.
De conformidad con lo dispuesto en el inciso w) del Apéndice de la Ley, se encuentra exonerado del ITF el pago de préstamos promocionales otorgados con cargo al Fondo MIVIVIENDA o al Programa TECHO PROPIO(11).
Como puede apreciarse, y tal como ya se expresara en el Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000, se encuentra exonerado del ITF el pago de los préstamos promocionales antes mencionados, sin efectuar distinción alguna respecto a la modalidad en que se realizará dicho pago (ya sea que se realice en efectivo o con cargo en cuenta(12)).
En lo que concierne a la primera consulta a que se refiere el numeral 1 del rubro materia, se parte de las siguientes premisas:
a) Que la ESF entrega fondos a un banco del exterior con cargo a colocaciones por ella otorgadas y recibe el posterior pago de la deuda sin utilizar cuentas en ninguno de los casos.
b) Que tanto la entrega de fondos como el respectivo pago de la deuda se efectúan en el país.
Al respecto, el inciso b) del artículo 9° de la Ley dispone que se encuentran gravados con el ITF los pagos a una ESF, en los que no se utilice las cuentas a que se refiere el inciso a), cualquiera sea la denominación que se les otorgue, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica.
Asimismo, el inciso j) del referido artículo señala que también se encuentra gravada con el ITF la entrega de fondos al deudor o al tercero que éste designe, con cargo a colocaciones otorgadas por una ESF, incluyendo la efectuada con cargo a una tarjeta de crédito, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del presente artículo.
Como puede apreciarse de las normas citadas, la entrega de fondos con cargo a colocaciones otorgadas por una ESF sin utilizarse las cuentas a las que se refiere el inciso a) del artículo 9° se encuentra gravada con el ITF, sin diferenciarse si dicha entrega se efectúa a favor de sujetos domiciliados o no.
Del mismo modo, cuando el inciso b) del artículo 9° de la Ley establece que se encuentran gravados con el ITF los pagos a una ESF en los que no se utilice las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9° -lo cual incluye los pagos por concepto de la cancelación de deudas contraídas con las ESF-, no condiciona la configuración del hecho imponible a que el pago sea realizado por un sujeto domiciliado o no.
En consecuencia, la entrega de fondos en el país efectuada a favor de un banco del exterior con cargo a colocaciones otorgada por una ESF sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9°, se encuentra gravada con el ITF.
Asimismo, el pago realizado en el país por un banco del exterior a favor de una ESF por concepto de la cancelación total o parcial de su deuda, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9°, se encuentra gravada con el ITF.
En cuanto a las consultas contenidas en el numeral 2 del rubro materia, el artículo 11° de la Ley indica que están exoneradas del ITF las operaciones que se detallan en el Apéndice de la Ley. Agrega que lo establecido en el citado artículo operará siempre que el beneficiario presente a la ESF un documento con carácter de declaración jurada en el que identifique el número de cuenta en la cual se realizarán las operaciones exoneradas. La exoneración operará desde la presentación de la declaración jurada.
Asimismo, señala que mediante decreto supremo se podrá exonerar de la obligación establecida en el párrafo anterior o establecer procedimientos especiales para la identificación de las cuentas a que se refieren los incisos b), c), d), q), r), u), v) y w) del Apéndice.
De otro lado, el artículo 15° del Reglamento del ITF, dispone que para efecto de la exoneración establecida en el inciso c) del Apéndice(13), el empleador presentará a la ESF, con una anticipación no menor a cinco (5) días hábiles previos a la primera acreditación, una declaración jurada según el modelo que se indica en el Anexo 4, la misma que deberá ser actualizada cada vez que se produzca alguna modificación de los datos allí consignados.
Conforme fluye de la norma antes glosada, la declaración jurada que debe presentarse a fin de gozar de la exoneración establecida en el inciso c) del Apéndice, debe ser actualizada cada vez que se produzca alguna modificación de los datos allí declarados.
Ahora bien, considerando que de acuerdo a lo señalado por el Diccionario de la Real Academia Española, el término "actualizar" es definido como hacer algo actual, darle actualidad, poner al día, la obligación a que se hace referencia en el párrafo anterior, debe entenderse como la de presentar nuevamente la declaración jurada incluyendo toda la información respectiva.
En tal sentido, para efectos de la exoneración establecida en el inciso c) del Apéndice de la Ley, cada vez que se produzca alguna modificación de los datos consignados en la declaración jurada presentada de acuerdo al Anexo 4 del Reglamento del ITF, el empleador deberá presentar una nueva declaración jurada consignando toda la información pertinente; es decir, los nuevos datos que motivan la modificación, así como aquellos que permanecen invariables.
De otro lado, cabe indicar que en el supuesto de existir un convenio de pago de haberes suscrito con una ESF, las normas respectivas no han establecido ningún tratamiento especial respecto al requerimiento de presentar la declaración jurada para efecto de la exoneración establecida en el inciso c) del Apéndice; por ello, debe entenderse que aún cuando exista el referido convenio de pago de haberes, es necesario que se presente la declaración jurada de acuerdo al Anexo 4 en los términos señalados en el párrafo anterior(14).
Respecto a la consulta descrita en el numeral 3 del rubro materia, entendemos que la misma se refiere a si las acreditaciones en una cuenta abierta en una ESF por concepto de pensiones de jubilación, cesantía, incapacidad o sobrevivencia realizadas por un sujeto no domiciliado se encuentran exoneradas del ITF.
Sobre el particular, cabe señalar que el inciso c) del Apéndice de la Ley establece como operación exonerada del ITF, la acreditación o débito en las cuentas que el empleador solicite a la ESF abrir a nombre de sus trabajadores o pensionistas, con carácter exclusivo, para el pago de remuneraciones o pensiones.
Agrega que la exoneración establecida en el referido inciso procederá únicamente cuando la acreditación de la remuneración o pensión se realice mediante transferencia desde una cuenta del empleador o mediante cheques con las características señaladas en el inciso g) del artículo 5º(15), en los que se identifique al empleador como al titular de la cuenta. En ambos casos, se deberá comunicar a la ESF que el monto acreditado corresponde a remuneraciones o pensiones.
Asimismo, la norma dispone que queda exceptuada de utilizar los Medios de Pago previstos en el párrafo anterior la ESF que pague las remuneraciones o pensiones de sus trabajadores o pensionistas en cuentas abiertas a nombre de éstos y siempre que sea la misma ESF quien efectúe el pago.
Finalmente, se señala que por remuneraciones o pensiones se entenderá todo concepto que se considere como renta de quinta categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no se encuentre afecto a este último impuesto.
Por su parte, el inciso k) del artículo 6° del Reglamento del ITF define como «Empleador», a toda persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones privadas, entidades del sector público nacional -inclusive a las que se refiere el Decreto Supremo Nº 027-2001-PCM- o cualquier otro ente colectivo que:
Agrega que también se considera empleador a la persona natural que contrate trabajadores del hogar.
De las normas citadas, fluye que se encuentran exoneradas del ITF las acreditaciones y débitos por concepto de pensiones de jubilación, cesantía, incapacidad o sobrevivencia que se efectúen en las cuentas de las ESF, abiertas o habilitadas para el pago de dichos conceptos.
Debe observarse, que la norma respectiva no requiere que para gozar de la exoneración establecida en el inciso c) del Apéndice, las pensiones deban ser acreditadas por un empleador domiciliado en el país, por lo que debe entenderse que la mencionada exoneración operará incluso cuando las pensiones sean acreditadas por una persona no domiciliada; siempre y cuando se cumplan con los requisitos exigidos para la procedencia de la mencionada exoneración.
Lima, 15.6.2004
(1) Es del caso indicar que el citado Informe tuvo en cuenta la legislación vigente al momento de su elaboración, vale decir, el Decreto Legislativo N° 939 (publicado el 5.12.2003) y sus normas modificatorias, así como su Reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N° 190-2003-EF (publicado el 24.12.2003) y norma modificatoria.
(2) Pregunta N° 7 del Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000.
(3) Igual conclusión se llega efectuando el análisis con la Ley N° 28194.
(4) Pregunta N° 8 del Informe N° 036-204-SUNAT/2B0000.
(5) Para dar respuesta a la interrogante N° 13 del Informe N° 036-2004-SUNAT/2B0000, se partió de las siguientes premisas:
i) Que la consulta estaba referida al ITF que se genera por el pago que realiza el usuario de la tarjeta de crédito (que ha suscrito un contrato de tarjeta de crédito con la ESF emisora de la misma), y que dicho pago se efectúa sin utilizar las cuentas abiertas en la ESF, a que se refiere el inciso a) del artículo 9° de la Ley; y,
ii) Que la ESF que recibe los pagos de tarjetas de crédito actúa en nombre (intermediaria) de la ESF emisora de la mencionada tarjeta de crédito.
(6) Idéntica redacción se encuentra recogida en el inciso a) del numeral 16.1 del artículo 16° de la Ley N° 28194.
(7) En esta misma línea, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 701-4-97 del 8.7.1997 expresa: “No es deudor tributario quien tiene a su cargo la recaudación de tributos sin haber sido designado por ley, o en su defecto mediante Decreto Supremo, como agente de retención o percepción”.
(8) Pregunta N° 14 del Informe N° 036-204-SUNAT/2B0000.
(9) Idéntica redacción se encuentra recogida en el inciso w) del Apéndice de la Ley N° 28194.
(10) Idéntica redacción se encuentra en el inciso c) del artículo 5° de la Ley.
(11) El sustento de dicha exoneración radica en el hecho de exonerar determinados programas promocionales impulsados por el gobierno vinculados al acceso a la vivienda de la población.
(12) Incluyendo los débitos en cuenta efectuados por el cliente para efectuar el pago del préstamo. No obstante, no estarán incluidos los débitos en cuenta para efectuar pagos en efectivo.
(13) El inciso c) del Apéndice considera como operación exonerada del ITF a la acreditación o débito en las cuentas que el empleador solicite a la ESF abrir a nombre de sus trabajadores o pensionistas, con carácter exclusivo, para el pago de remuneraciones o pensiones.
Agrega que si el empleador habilita una cuenta ya existente a nombre del trabajador o pensionista, estará exonerada la acreditación de las remuneraciones o pensiones, así como los débitos hasta el límite de las remuneraciones o pensiones abonadas.
La exoneración establecida en el presente inciso procederá únicamente cuando la acreditación de la remuneración o pensión se realice mediante transferencia desde una cuenta del empleador o mediante cheques con las características señaladas en el inciso g) del artículo 5°, en los que se identifique al empleador como al titular de la cuenta. En ambos casos, se deberá comunicar a la ESF que el monto acreditado corresponde a remuneraciones o pensiones.
Queda exceptuada de utilizar los Medios de Pago previstos en el párrafo anterior la ESF que pague las remuneraciones o pensiones de sus trabajadores o pensionistas en cuentas abiertas a nombre de éstos y siempre que sea la misma ESF quien efectúe el pago.
Finalmente señala que por remuneraciones o pensiones se entenderá todo concepto que se considere como renta de quinta categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no se encuentre afecto a este último impuesto.
(14) No obstante, cabe mencionar que conforme a la Cuarta Disposición Final de la Ley, las cuentas abiertas hasta el día anterior a la fecha de entrada en vigencia del impuesto en las que se acredite remuneraciones o pensiones en virtud de contratos celebrados entre el empleador y la ESF se consideran, automáticamente, habilitados sin carácter de exclusividad, a efectos de la exoneración establecida en el inciso c) del Apéndice.
Dicha Disposición añade que en estos casos, la ESF no está obligada a exigir la presentación de la declaración jurada a que se refiere el segundo párrafo del artículo 11° de dicha Ley.
(15) El mencionado inciso g) hace referencia a cheques con la cláusula de "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190º de la Ley de Títulos Valores.
gfs / icd
A0262 – D4
ITF – CONSULTA S DIVERSAS.
ASOCIACIÓN DE BANCOS DEL PERÚ – CARTA C0037-2004-GG-ASBANC.

References: artículo 9
 artículo 9
 artículo 14
 artículo 9
 artículo 15
 artículo 9
 artículo 14
 artículo 10
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 11
 artículo 15
 artículo 5
 artículo 6
 artículo 9
 artículo 16
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 11
 artículo 190