Source: http://kraken.slv.cz/7Afs75/2007
Timestamp: 2018-07-19 04:29:26+00:00

Document:
7Afs75/2007
7 Afs 75/2007-60
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce 1. SèV, a. s., se sídlem Praha 10, Ke Kablu 971, zastoupeného JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Praha 1, U Bulhara 3, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Praze, se sídlem Praha 2, ®itná 12, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 4. 7. 2007, è. j. 7 Ca 96/2004-31,
Rozhodnutím ze dne 19. 3. 2004, è. j. 2115/04-110 (dále jen napadené rozhodnutí ), zamítl ¾alovaný podle ustanovení § 50 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2000, è. j. 80485/03/063912/1065, vydanému dne 1. 10. 2003 Finanèním úøadem v Pøíbrami (dále jen správce danì ), kterým byla ¾alobci pøedepsána èástka 52 506 Kè k pøímému placení podle ustanovení § 69 daòového øádu a ustanovení § 6 odst. 3 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2000 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 4. 7. 2007, è. j. 7 Ca 96/2004-31, zamítl.
Mìstský soud rozhodoval na základì tohoto skutkového stavu vìci: Správce danì provedl u ¾alobce daòovou kontrolu zamìøenou na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za roky 1999 a¾ 2002, pøi které zjistil, ¾e dne 15. 5. 2000 byl na základì kupní smlouvy odprodán movitý majetek zamìstnanci ¾alobce, P. S. (osobní automobil), a to za cenu ni¾¹í ne¾ èinila cena obvyklá, pøièem¾ tento rozdíl mezi prodejní cenou a cenou obvyklou nebyl plátcem danì (¾alobcem) zamìstnanci zdanìn a nebyla tudí¾ sra¾ena a odvedena záloha na daò. Správce danì proto pøedepsal zji¹tìnou nesra¾enou daò ¾alobci k pøímému placení a vydal podle ustanovení § 69 daòového øádu v návaznosti na ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù platební výmìr. ®alobce namítal, ¾e prodej movitého a nemovitého majetku nijak nesouvisel s pracovním pomìrem uvedené osoby a nebyl zamý¹len jako pracovní odmìna, nýbr¾ jednoznaènì souvisel s plnìním obchodnì-právního závazku ze smlouvy o pøevodu obchodního podílu, na základì které uvedená osoba, jako¾to spoleèník ¾alobce, pøevedla svùj obchodní podíl na spoleènost CTSE, a. s. Tato smlouva ze dne 13. 9. 1999 pak obsahuje ve svém èl. 8.3. závazek, dle kterého nový nabyvatel obchodního podílu (CTSE, a. s.) zajistí, aby ¾alobce odprodal ve lhùtì tøí mìsícù od podpisu smlouvy ve prospìch ve smlouvì uvedených osob majetek, který není potøebný k provozování vodovodù a kanalizací, a to za cenu odpovídající jejich úèetní hodnotì. ®alobce tvrdil, ¾e závazek odprodat movitý a nemovitý majetek vyjmenovaným osobám byl promítnut do kupních cen za pøevádìné obchodní podíly. Souèasnì uvedl, ¾e pøedmìtný rozdíl ji¾ zdanil podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, cestou zvý¹ení svého základu danì z pøíjmù právnických osob v rámci daòového pøiznání za zdaòovací období roku 2000. K této skuteènosti mìl proto správce danì pøihlédnout ve smyslu ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu; tím, ¾e tak neuèinil, do¹lo ke dvojímu zdanìní. V prùbìhu soudního øízení pak bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce podal dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000; to správce danì pøijal a na jeho základì ji¾ rozdíl mezi cenou kupní a cenou obvyklou nebyl v dani z pøíjmù právnických osob za rok 2000 uplatnìn a navý¹ený základ danì pole ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù byl tudí¾ sní¾en. Nastal tedy stav, kdy cenový rozdíl u prodaného majetku byl zdanìn toliko daní z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù.
Mìstský soud ¾alobci nepøisvìdèil ani v jeho argumentaci zalo¾ené na nesprávné aplikaci daòového práva hmotného. Uvedl, ¾e fakt, ¾e pøedmìtné rozdíly mezi cenami smluvními a cenami obvyklými zdanil ¾alobce v dani z pøíjmù právnických osob cestou zvý¹ení svého daòového základu dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nepøedstavuje v kontextu následného pøedepsání danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, v rozsahu odpovídajícím této èástce, coby pøíjmùm zamìstnancù, poru¹ení principu zákazu dvojího zdanìní. Mìstský soud poukázal na to, ¾e v pøípadì danì z pøíjmù právnických osob je ¾alobce poplatníkem, zatímco v pøípadì danì z pøíjmù fyzických osob je poplatníkem konkrétní fyzická osoba (zamìstnanec); ¾alobce je zde v postavení plátce danì. Jestli¾e ¾alobce zahrnul pøedmìtný rozdíl do daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob, stalo se tak jeho vlastním jednáním; daò z pøíjmù právnických osob v¹ak není pøedmìtem tohoto øízení. V posuzovaném pøípadì do¹lo k prodeji majetku zamìstnancùm za cenu rovnou úèetní hodnotì, která byla ni¾¹í ne¾ cena obvyklá. Tuto skuteènost ostatnì ¾alobce nerozporoval. Dle pøesvìdèení mìstského soudu tedy daòové orgány nepochybily, jestli¾e posoudily pøedmìtný rozdíl jako pøíjem zamìstnance podle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, který podléhá dani z pøíjmù fyzických osob. Nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, kterého se ¾alobce dovolával, nedopadá na posuzovaný pøípad, nebo» se dotýká naprosto jiné situace, v ní¾ skuteènì k poru¹ení zákazu dvojího zdanìní do¹lo. Pokud jde dále o názor ¾alobce, ¾e závazek k prodeji vìcí za cenu odpovídající úèetní hodnotì jednoznaènì souvisel s pøevodem obchodního podílu a byl promítnut do vý¹e kupní ceny, mìstský soud konstatoval, ¾e bylo prokázáno, ¾e v dobì prodeje pøedmìtného majetku byl ji¾ jeho nabyvatel pouze zamìstnancem ¾alobce a smlouva o pøevodu obchodního podílu neobsahuje ¾ádné ustanovení stanovující, ¾e by tento prodej ovlivòoval cenu obchodního podílu. Správce danì tudí¾ nepostupoval v rozporu s ustanovením § 2 odst. 7 daòového øádu; nelze na nìm spravedlivì po¾adovat, aby dovozoval úmysl úèastníkù smlouvy, pokud tento není ve smlouvì explicitnì vyjádøen. Rovnì¾ hodnocení dùkazù není v rozporu s ustanovením § 2 odst. 3 daòového øádu. Závìrem mìstský soud konstatoval, ¾e argumentace ¾alobce dvojím zdanìní ostatnì pøestala být v prùbìhu soudního øízení dùvodnou s ohledem na to, ¾e ¾alobce si na základì dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob základ danì sní¾il.
Stì¾ovatel pøedev¹ím uvedl, ¾e jeho závazek prodat konkrétní movitý a nemovitý majetek za cenu odpovídající úèetní hodnotì byl ve smlouvì o pøevodu obchodního podílu jednoznaènì uveden. V kupní cenì za pøevádìný obchodní podíl byl prodej movitého a nemovitého majetku za úèetní hodnotu ji¾ zakalkulován. Tuto skuteènost potvrdil stì¾ovatel svým vlastním postupem, kdy¾ si v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000 zvý¹il základ danì o rozdíl, o který se li¹ily ceny prodávaného majetku ekonomicky a personálnì propojeným osobám (spoleèníkùm a jednatelùm) od cen stanovených podle znaleckých posudkù (§ 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù). U¾ to, ¾e je závazek prodeje obsa¾en ve smlouvì o pøevodu obchodního podílu, vyluèuje aplikaci ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù. Prodej majetku vùbec nesouvisel s tím, ¾e osoba kupujícího byla souèasnì zamìstnancem stì¾ovatele. Stì¾ovatel dále poukazuje na ustanovení § 2 odst. 3, 7 daòového øádu a dovozuje, ¾e správce danì i ¾alovaný mají povinnost hodnotit právní úkony tak, jak byly skuteènì zamý¹leny; z toho dùvodu mìli zkoumat skutkové okolnosti pøípadu blí¾e. Z jednání stì¾ovatele pøi prodeji movitého a nemovitého majetku spoleèníkùm, kteøí byli zároveò zamìstnanci stì¾ovatele, a z okolností tìchto prodejù, nelze toti¾ dovodit závìr, ¾e by ¹lo o jinou formu pøíjmu tìchto zamìstnancù respektive spoleèníkù v souvislosti s pracovním pomìrem. Prodej majetku konkrétním osobám byl ve smlouvách o pøevodech obchodních podílù koncipován jako jedna z podmínek jejich pøevodu a splnìní této podmínky je tudí¾ souèástí pøevodu obchodních podílù. Zcela evidentnì ne¹lo o pøíjem zdaòovaný podle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, nebo» existence pracovního pomìru nemìla ¾ádný vliv na splnìní závazkù ze smluv o pøevodech obchodních podílù. Tato otázka tak byla mìstským soudem posouzena nesprávnì. ®alovaný se dopustil té¾ poru¹ení ustanovení § 50 odst. 7 daòového øádu, nebo» se øádnì nevypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatele uvedenými v odvolání; i tuto otázku posoudil mìstský soud nesprávnì. Ve vìci námitky dvojího zdanìní uvedl stì¾ovatel, ¾e jak ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù tak i ustanovení § 6 odst. 3 tohoto zákona mají za úèel zamezení krácení danì zneu¾íváním vztahù mezi stranami urèitého kontraktu v pøípadech, kdy nejde o nezávislé osoby. Jestli¾e správce danì uplatní obì ustanovení, jedná se bezesporu o dvojí zdanìní, nebo» obì vycházejí ze stejné skuteènosti. Tím, ¾e správce danì uplatnil ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, dopustil se poru¹ení ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu, nebo» nezohlednil zji¹tìnou skuteènost, a to ¾e stì¾ovatel ji¾ pøedmìtný rozdíl zdanil podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Jestli¾e mìstský soud konstatoval,
¾e v prùbìhu soudního øízení se stala námitka dvojího zdanìní nedùvodnou, pøehlí¾í tím ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ je pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí nutno vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu.
®alovaný ve svém vyjádøení k vìci uvedl, ¾e se na posuzovaný pøípad prodeje aplikuje ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù bez ohledu na to, zda zamìstnanec byl zároveò døívìj¹ím spoleèníkem stì¾ovatele (do 1. 12. 1999). Postup plátce danì pøi zdaòovaní mezd je upraven v ustanovení § 38h zákona o daních z pøíjmù; plátci vznikla povinnost z rozdílové èástky podle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù srazit a odvést zálohu na daò ze mzdy pøíslu¹nému správci danì. Dle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù je zdaòováno vlastní poskytnutí výhody zamìstnanci, bez ohledu na dùvod tohoto poskytnutí; proto je nepøípadný argument stì¾ovatele, ¾e smyslem poskytnuté výhody nebylo odmìnit zamìstnance za práci. Ze smlouvy o pøevodu obchodního podílu vyplývá, ¾e prodej majetku za úèetní hodnotu pøevádìjícímu spoleèníku a souèasnì zamìstnanci stì¾ovatele nebyl souèástí kupní ceny obchodního podílu (èl. 4 smlouvy), ale ¾e se jednalo o závazek nového spoleèníka zajistit pøevodci urèité výhody. Smluvním ujednáním nemohou být omezeny èi stanoveny daòové dùsledky takového smluvního závazku. K argumentaci dvojím zdanìním poukazuje ¾alovaný na závazný postup, který vyplývá pro správce danì z ustanovení § 69 daòového øádu; správce danì ani jinak postupovat nemohl. ®alovaný dále poukazuje na postup stì¾ovatele, který podal dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob, v nìm¾ vylouèil rozdílovou èástku. Správce danì tento postup akceptoval. Podáním dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatel deklaroval správnost zdanìní pøedmìtné èástky daní z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. Pokud nyní stì¾ovatel po¾aduje zru¹ení zdanìní rozdílové èástky, po¾aduje vlastnì s ohledem na ustanovení § 47 daòového øádu úplné zru¹ení zdanìní této èástky.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami stì¾ovatele uplatnìnými ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e ¾alovaný poru¹il ustanovení § 50 odst. 7 daòového øádu, nebo» se v rozhodnutí o odvolání nevypoøádal se v¹emi uplatnìnými námitkami. K této stí¾ní námitce lze pouze uvést, ¾e se nese ve zcela obecné rovinì a pouze v této rovinì se s ní lze proto vypoøádat. Z tohoto pohledu pak nelze ne¾ konstatovat, ¾e s identickou námitkou uplatnìnou ji¾ v ¾alobì se mìstský soud na str. 5 rozsudku srozumitelným a pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal a na tyto závìry tak lze bez dal¹ího odkázat. Na dal¹ím místì stì¾ovatel namítal poru¹ení ustanovení § 2 odst. 3 a 7 daòového øádu, z nich¾ dovozuje, ¾e byli správce danì i ¾alovaný povinni zkoumat bli¾¹í okolnosti pøípadu a zabývat se pøedev¹ím skuteèným obsahem posuzovaných právních úkonù. Tato námitka je nicménì úzce spojena s namítaným nesprávným právním posouzením vìci a bude proto vypoøádána v jejím kontextu.
Nesprávné právní posouzení vìci [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ] spojuje stì¾ovatel v prvé øadì s daòovými orgány i soudem opomíjeným postupem, kdy si rozdíl mezi obvyklou a úèetní hodnotou pøedmìtného majetku stì¾ovatel vykázal ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, jako výnos, který øádnì zdanil. Citované ustanovení zákona stanovilo, ¾e li¹í-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálnì nebo jinak spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en, upraví správce danì základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl. (...) Ekonomicky nebo personálnì spojenými osobami se rozumí, jestli¾e se jedna osoba podílí pøímo nebo nepøímo na vedení, kontrole nebo jmìní druhé osoby, nebo jestli¾e se shodné právnické nebo fyzické osoby pøímo nebo nepøímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmìní obou osob anebo fyzické osoby blízké. Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvoøily obchodní vztah pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty. Úèastí na kontrole nebo jmìní se rozumí vlastnictví více ne¾ 25 % podílù na základním jmìní nebo podílù s hlasovacím právem. Toto ustanovení se nepou¾ije pøi úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením zamìstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní èinnost.
Mìstský soud správnì vycházel ze zji¹tìní, ¾e osoba, které byla èást majetku stì¾ovatele odprodávána za úèetní hodnotu, byla v dobì podpisu kupní smlouvy (dne 15. 5. 2000) výluènì v pozici zamìstnance stì¾ovatele; tento fakt ostatnì nikdo nepopírá. Nemohla být tedy v pozici ekonomicky nebo personálnì nebo jinak spojené osoby ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» pod ¾ádnou ze shora citovaných dílèích definicí tohoto postavení je nelze subsumovat. Smlouva o pøevodu obchodního podílu byla podepsána dne 13. 9. 1999; toho dne se stala závaznou a úèinnou mezi pøevodcem a nabyvatelem obchodního podílu. Podle ustanovení § 115 odst. 4 obchodního zákoníku, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, úèinky pøevodu obchodního podílu nastávají vùèi spoleènosti (tj. zde stì¾ovateli) dnem doruèení smlouvy o pøevodu; tímto dnem pak má pøevod obchodního podílu konstitutivní úèinky a nový spoleèník skuteènì nastupuje na místo spoleèníka pøedchozího. Nejvy¹¹í správní soud nemá informace, kdy se stala smlouva o pøevodu obchodního podílu úèinnou ve vztahu ke stì¾ovateli, nicménì z výpisu z obchodního rejstøíku vyplývá, ¾e osoba spoleèníka, P. S., byla vymazána ke dni 1. 12. 1999. Jakkoli má výmaz spoleèníka spoleènosti s ruèením omezeným z obchodního rejstøíku toliko deklaratorní charakter, je zøejmé, ¾e podmínkou jeho provedení muselo být i prokázání úèinnosti tohoto úkonu, tedy doruèení pøevodní smlouvy stì¾ovateli (srov. § 28 odst. 5 obchodního zákoníku) a není proto pochyb, ¾e v dobì podpisu kupní smlouvy ji¾ osoba P. Spilky byla jen v pozici zamìstnance. Dikce ustanovení § 27 odst. 3, vìty první zákona o daních z pøíjmù ( li¹í-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami ) smìøuje nutnì na den skuteèného sjednání kupní ceny mezi spojenými osobami; tímto dnem bylo v posuzovaném pøípadì 15. 5. 2000. Skuteènost, ¾e vý¹e kupní ceny ji¾ byla uvedena ve smlouvì o pøevodu obchodního podílu ze dne 13. 9. 1999, kdy P. S. je¹tì byl spoleèníkem stì¾ovatele, je v posuzovaném pøípadì irelevantní, nebo» tato smlouva nebyla sjednána mezi stì¾ovatelem a osobou P. S., ale mezi P. S. jako¾to pøevodcem a spoleèností CTSE, a. s. jako¾to nabyvatelem obchodního podílu. Den podpisu smlouvy o pøevodu obchodního podílu tak nemù¾e být pova¾ován ze den sjednání kupní ceny mezi spojenými osobami per se. Nejvy¹¹í správní soud tak má, ve shodì s mìstským soudem, postaveno na jisto, ¾e stì¾ovatel a osoba P. S. nemohli být v dobì uzavøení kupní smlouvy v pozici spojených osob ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Proto byla mo¾nost jakékoli aplikace tohoto ustanovení vylouèena. V posuzovaném pøípadì se tedy jednalo o prodej movitého majetku na základì kupní smlouvy, ve které vystupovali na stranì prodávajícího stì¾ovatel a na stranì kupujícího fyzická osoba, která byla v dobì podpisu kupní smlouvy v pracovním pomìru ke stì¾ovateli. Kupní cena prodávaného movitého majetku byla ni¾¹í ne¾ cena obvyklá; rozdíl mezi takto stanovenými cenami je tudí¾ podle dikce ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù pova¾ován za pøíjem, který podléhá dani z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. Na tuto skuteènost poté navazovaly povinnosti plátce danì podle ustanovení § 38h a násl. zákona o daních z pøíjmù. Pøi zji¹tìní poru¹ení tìchto povinností plátcem danì byl správce danì oprávnìn a souèasnì povinen postupovat podle ustanovení § 69 daòového øádu a pøedepsat plátci danì pøedmìtné èástky k pøímému placení. Nesprávné je koneènì i tvrzení stì¾ovatele, ¾e ji¾ samotná skuteènost, ¾e závazek odprodat movitý a nemovitý majetek byl obsa¾en ve smlouvì o pøevodu obchodního podílu, znemo¾òovala jakoukoli souvislost této transakce s pracovním pomìrem osoby P. S. a z povahy tohoto právního úkonu tak byla vylouèena aplikace ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù. Mìstský soud zcela správnì potvrdil správnost názoru ¾alovaného, dle kterého je ve smyslu shora zmiòovaného ustanovení zdaòováno poskytnutí výhody zamìstnanci, bez ohledu na dùvod tohoto postupu.
Stì¾ovatel se v souvislosti s posouzením povahy vý¹e popsaného právního úkonu dovolává ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. To zakotvuje zásadu materiální pravdy, podle které pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. Toto ustanovení tedy upravuje postup daòových orgánù v pøípadì dissimulace právních úkonù. V usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89, publikovaném pod è. 1301/2007 Sb. NSS, se uvádí, ¾e o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu mù¾e jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost; zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù právního vztahu je proto pro pou¾ití tohoto ustanovení urèující. Povinností daòových orgánù je uvést nejen zji¹tìný, formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, ale i pøezkoumatelným zpùsobem uvést úvahy, které je k takovému závìru vedly, vèetnì oznaèení a zhodnocení dùkazù, o které svá zji¹tìní opírají. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu nemù¾e dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona. V kontextu citovaných závìrù a z obsahu napadeného rozhodnutí je zøejmé, ¾e ¾alovaný nemìl za to, ¾e by se v pøípadì smlouvy o pøevodu obchodního podílu èi kupní smlouvy mìlo jednat o právní úkony, které by mìly zastírat právní úkony jiné, úèastníky smluv zamý¹lené; proto ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu vùbec neaplikoval, nebo» jeho pou¾ití nebylo na místì. Nevyjádøený úmysl stran právního úkonu, který nemù¾e být posuzován jako zastøený právní úkon, je pro správce danì nerozhodný.
Dal¹í argumentace stì¾ovatele namítající nesprávné právní posouzení vìci je vystavìna na tvrzení o existenci dvojího zdanìní vý¹e ji¾ opakovanì zmiòovaného rozdílu obvyklé a úèetní ceny odprodané vìci. Pøedev¹ím nelze pøisvìdèit tvrzení, ¾e správce danì poru¹il v rámci daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu, jeliko¾ nepøihlédl ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel ji¾ pøedmìtný rozdíl mezi cenou smluvní a cenou obvyklou zdanil podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, v re¾imu danì z pøíjmù právnických osob. Z napadeného rozhodnutí vyplývá, ¾e ¾alovaný namítanou skuteènost mìl na zøeteli a urèitým zpùsobem se s ní v odùvodnìní vypoøádal. Proto nelze tvrdit, ¾e k této skuteènosti zji¹tìné v prùbìhu daòové kontroly vùbec nepøihlédl. Bez ohledu na toto zji¹tìní v¹ak bylo jeho povinností postupovat ve smyslu ustanovení § 69 odst. 1 daòového øádu, který výslovnì stanoví, ¾e pokud èástky, které byl plátce danì povinen srazit nebo vybrat z daòového základu, nebyly sra¾eny nebo vybrány ve stanovené vý¹i nebo odvedeny ve stanovené lhùtì, pøedepí¹e správce danì plátci danì tyto èástky k pøímému placení. Lze v této souvislosti poukázat na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 9 Afs 50/2007-58 (dostupný z www.nssoud.cz), z nìho¾ se podává, ¾e zji¹tìnými okolnostmi, k nim¾ musí správce danì pøi daòové kontrole ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù pøihlí¾et, jsou v¹echny okolnosti, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny, s výjimkou tìch, pro jejich¾ dodateèné uplatnìní stanoví zákon výluènì formu dodateèného daòového pøiznání. Je pøitom nerozhodné, zda jde o okolnosti mající za následek zvý¹ení èi naopak sní¾ení daòové povinnosti a zda jsou tyto okolnosti zji¹tìny z podání, která vùèi správci danì uèiní daòový subjekt. Rozhodné je pouze to, zda se v prùbìhu daòového øízení uká¾í jako pravdivé a zda jejich zohlednìní v prùbìhu daòové kontroly není zákonem vylouèeno. Postup správce danì byl s tìmito po¾adavky nepochybnì souladný, nebo» za situace, kdy shledal, ¾e stì¾ovatel nedostál své povinnosti srazit svému zamìstnanci daò odpovídající jeho skuteènému pøíjmu, bylo jeho povinností rozhodnout tak, aby nedo¹lo ke zkrácení daòových pøíjmù (§ 2 odst. 2 daòového øádu), a to bez ohledu na zji¹tìní, ¾e stì¾ovatel tyto pøíjmy nesprávnì zdanil v re¾imu jiné danì. Skuteènost, ¾e pøedmìtný cenový diferenciál byl pro zamìstnance zdanitelným pøíjmem plyne zcela jednoznaènì z dikce ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, dle kterého pøíjmy podle odstavce 1 se rozumìjí pøíjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na nì právní nárok èi nikoli, zda je od zamìstnavatele dostává zamìstnanec nebo osoba, na kterou pøe¹lo pøíslu¹né právo podle zvlá¹tních pøedpisù, a zda jsou vypláceny nebo pøipisovány k dobru anebo spoèívají v jiné formì plnìní provádìné zamìstnavatelem za zamìstnance, kteøí jsou poplatníky z pøíjmù ze závislé èinnosti. Pøíjmem se rozumí i èástka, o kterou je úhrada zamìstnance za výrobky, jiné vìci kromì bytù, v nich¾ má zamìstnanec bydli¹tì, nebo slu¾by poskytnuté zamìstnavatelem nebo za nájem ni¾¹í ne¾ jejich obvyklá cena (§ 3 odst. 3) nebo èástka podle § 6 odst. 6 anebo cena, kterou zamìstnavatel úètuje za srovnatelné výrobky nebo slu¾by ostatním odbìratelùm. Nejvy¹¹í správní soud, shodnì s mìstským soudem, nemá o této otázce ¾ádných pochyb.
Stì¾ovatelem namítané zdanìní té¾e èástky daní z pøíjmù právnických osob pochopitelnì není bez významu. Jakkoli je taková situace v rozporu s daòovými povinnostmi stì¾ovatele, lze s mìstským soudem souhlasit v tom, ¾e nejde o pøípad dvojího zdanìní ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, kterým stì¾ovatel argumentuje. Bez ohledu na jiné odli¹nosti vìci posuzované Ústavním soudem a vìci nyní projednávané je nutno upozornit, ¾e Ústavní soud vylouèil mo¾nost zdanit stejný pøíjem dvakrát, by» by pro obì tato zdanìní bylo mo¾né najít oporu ve smyslu obhajitelného dvojího výkladu zákona. O takový pøípad se v¹ak v pøípadì stì¾ovatele nejedná, nebo» daòové orgány nemìly pochyb o tom, ¾e pøedmìtný cenový rozdíl mìl být podroben toliko srá¾ce danì z pøíjmù fyzických osob ve smyslu § 69 odst. 1 daòového øádu. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel nesprávnì (a na základì svého rozhodnutí, by» správcem danì aprobovaného ve formì konkludentnì vymìøené danì dle ustanovení § 46 odst. 5 daòového øádu) pøedmìtný rozdíl vykázal a zdanil jako pøíjem na dani z pøíjmù právnických osob nemù¾e znamenat vylouèení provedení øádného zdanìní zákonem pøedpokládaným zpùsobem. Pøijetí této argumentace by vedlo k absurdním dùsledkùm, kdy by daòovým subjektem nesprávnì zdanìný pøedmìt danì (by» pochopitelnì za minimálnì konkludentní úèasti správce danì) vyluèoval provedení zdanìní v souladu se zákonem. To samozøejmì neznamená, ¾e by takový stav nemìl být odstranìn (nebo» za této situace stì¾ovatel v posuzované vìci vskutku odvedl na daních více, ne¾ mu ukládá zákon). Odstranìní tohoto stavu, a» ji¾ cestou dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daò z pøíjmù právnických osob (jak se i v dané vìci stalo), èi cestou obnovy øízení dle ustanovení § 54 daòového øádu, v¹ak není mo¾né provést v rámci daòového øízení týkajícího se jiné danì. Tyto dvì rùzné daòové povinnosti musejí být posuzovány a øe¹eny oddìlenì.
Z uvedeného plyne, ¾e správce danì v posuzovaném pøípadì správnì postupoval podle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù a podle ustanovení § 69 daòového øádu, av¹ak souèasnì mìl vytvoøit podmínky pro korekci stì¾ovatelem odvedené danì z pøíjmù právnických osob. K vrácení èásti této danì také skuteènì do¹lo, a to z iniciativy stì¾ovatele, který podal dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za pøedmìtné zdaòovací období, které bylo správcem danì akceptováno. Ne¾ádoucí stav tak byl odstranìn v rámci jiného daòového øízení, tedy v souladu s vý¹e vyslovenými po¾adavky.

References: soud 
 § 50
 § 69
 § 6
 soud 
 § 69
 § 6
 § 23
 § 16
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 6
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 § 6
 § 2
 § 6
 § 50
 soud 
 § 23
 § 6
 § 6
 § 16
 § 23
 soud 
 § 75
 § 6
 § 38
 § 6
 § 6
 § 69
 § 47
 soud 
 § 103
 § 50
 soud 
 § 2
 § 23
 soud 
 § 23
 § 115
 soud 
 § 28
 § 27
 soud 
 § 23
 § 6
 § 38
 § 69
 § 6
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 16
 § 23
 § 69
 § 16
 § 6
 § 6
 soud 
 § 69
 § 46
 § 54
 § 6
 § 69