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Timestamp: 2019-03-26 17:32:44+00:00

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BFH, 18.12.2013 - I R 25/12 - dejure.org
Verlustvortrag nach Verschmelzung von Schwestergesellschaften (Altfall) - Steuerpolitische Maßnahmen gegen die missbräuchliche Nutzung von Verlusten in Umwandlungsfällen - Beurteilung der Angemessenheit einer Gestaltung - Anwendungsbereich von § 42 AO a. F.
Verlustvortrag nach Verschmelzung von Schwestergesellschaften (Altfall); Steuerpolitische Maßnahmen gegen die missbräuchliche Nutzung von Verlusten in Umwandlungsfällen; Beurteilung der Angemessenheit einer Gestaltung; Anwendungsbereich von § 42 AO a.F.
§ 8 Abs 4 KStG 2002, § 10a S 4 GewStG 2002, § 12 Abs 3 S 2 UmwStG 2002, § 2 Abs 4 S 3 UmwStG 2006 vom 26.06.2013, § 42 Abs 1 S 1 AO vom 01.10.2002
(Verlustvortrag nach Verschmelzung von Schwestergesellschaften (Altfall) - Steuerpolitische Maßnahmen gegen die missbräuchliche Nutzung von Verlusten in Umwandlungsfällen - Beurteilung der Angemessenheit einer Gestaltung - Anwendungsbereich von § 42 AO a.F.)
Verlustvortrag einer GmbH nach Verschmelzung von Schwestergesellschaften (hier: nach der Rechtslage des Jahres 2003); Anwendungsbereich von § 42 AO a.F.
Verschmelzung von Schwestergesellschaften - und die steuerpolitisch unerwünschte Nutzung von Verlusten in Altfällen
Steuerliche Anerkennung einer Verschmelzung der Gewinn- auf die Verlustgesellschaft mit Übertragung des Verlustvortrags
Nutzung von Verlusten durch Verschmelzung ist nicht rechtsmissbräuchlich
Kurznachricht zu "Anmerkung zur Entscheidung des BFH vom 18.12.2013, Az.: I R 25/12 (Gestaltungsmissbrauch bei Verschmelzung)" von RA/StB Harald Schwetlik, original erschienen in: GmbH-StB 2014, 161 - 162.
Kurznachricht zu "Verschmelzung von Gewinn- und Verlust-Kapitalgesellschaften - Konsequenzen der aktuellen BFH-Rechtsprechung" von StB/vBP Prof. Dr. Hans Ott, original erschienen in: StuB 2014, 488 - 495.
BFH/NV 2014, 904
Das Urteil des BFH vom 18. Dezember 2013 (I R 25/12) könne auf den vorliegenden Sachverhalt nicht angewendet werden.
Ein Gestaltungsmissbrauch, durch den der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer der den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht, ist nach der Rechtsprechung nur gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 26. März 1996 IX R 51/92, BStBl II 1996, 443; BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BStBl II 1999, 729; BFH-Urteil vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BStBl II 2003, 854; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 56/03, BStBl II 2004, 648; BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 60/07, BStBl II 2009, 999; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung nicht unangemessen (BFH-Urteil vom 21. August 2012 VIII R 32/09, BStBl II 2013, 16; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest und sichert eine einheitliche Rechtsanwendung, die Gestaltungssicherheit gewährleistet (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904; BFH-Beschluss vom 20. November 2007 I R 85/05, BStBl II 2013, 287; Fischer, FR 2008, 306, 310).
Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmungen nicht erfüllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 AO a.F. unterlaufen werden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904; BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BStBl II 1998, 90; BFH-Urteil vom 20. März 2002 I R 63/99, BStBl II 2003, 50).
Verbleiben Rechtsfolgelücken, ist es allein Aufgabe des Gesetzgebers, der mittels der speziellen Missbrauchsbekämpfungsnorm die Grenzen des Missbrauchs gezogen hat, diese zu schließen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BStBl II 2000, 527).
Für § 12 Abs. 3 UmwStG und § 8 Abs. 4 KStG a.F. - als Vorgängervorschrift des § 8 Buchst. c KStG - hat der BFH in einem ähnlich gelagerten Fall der Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft entschieden, dass diese Vorschriften im Hinblick auf § 42 AO a.F. Abschirmwirkung entfalten, weil der Gesetzgeber durch beide Bestimmungen gezeigt hat, dass er das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlusten in Umwandlungsfällen gesehen hat (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Dass er die Verlustnutzung ausdrücklich dennoch nur in diesen beiden Fällen ausgeschlossen hat, lässt auf seinen Willen schließen, die Annahme eines Missbrauchs darauf auch beschränken zu wollen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Denn dem Gesetzgeber wäre es unbenommen gewesen, einen entsprechenden Tatbestand vorzuhalten und diesen auf die im Streitfall beachtliche Verschmelzung der Gewinn- auf die Verlustgesellschaft zu erstrecken (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Einen Verzicht darauf muss er sich anlasten lassen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Durch beide Bestimmungen hat der Gesetzgeber - ähnlich wie in dem dem BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 (I R 25/12, BFH/NV 2014, 904) zugrundeliegenden Fall - gezeigt, dass er das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlusten in Umwandlungsfällen gesehen hat.
c) Soweit der Beklagte davon ausgeht, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18. Dezember 2013 (I R 25/12, BFH/NV 2014, 904) wegen mangelnder Vergleichbarkeit des dortigen Sachverhaltes mit dem hier zugrundeliegenden Sachverhalt nicht anwendbar seien, überzeugt dies nicht.
Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. November 2007 I R 85/05, BFHE 223, 414, BStBl II 2013, 287).
Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmungen nicht erfüllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 Abs. 1 AO unterlaufen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 904, m.w.N.).
Hieran hat sich durch die Einfügung des § 42 Abs. 2 AO nichts geändert (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 904, m.w.N.).
Es mag auch zutreffen, dass mit § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 eine spezielle Missbrauchsvermeidungsvorschrift konzipiert wurde und dass die spezialgesetzliche Wertungsentscheidung allgemeinen Regeln zur Verhinderung steuerlicher Missbräuche vorgeht (vgl. allgemein zuletzt Senatsurteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, juris, m.w.N., und konkret zu § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 Ebel, FR 2014, 410, 416 f.; Kröger, RdF 2013, 259).
Denn würde man annehmen, dass sich die Besteuerung grundsätzlich nur an dem tatsächlich gewollten Ergebnis zu orientieren habe, hätte eine ganze Reihe von Urteilen des BFH zu § 42 AO (z. B. vom 18.12.2013 I R 25/12, vom 12.07.2012 I R 23/11 und vom 25.11.2009 I R 72/08) anders ausfallen müssen.
Der Maßstab zur Überprüfung der Angemessenheit sei entsprechend dem Urteil des BFH vom 18.12.2013 I R 25/12 dem umgangenen Gesetz und den flankierenden (speziellen) Missbrauchsvorschriften zu entnehmen.
aa) Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH Urteil vom 18.12.2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904 m. w. N.).
Hieran hat sich durch die Einfügung des § 42 Abs. 2 AO, nach dem § 42 Abs. 1 AO anwendbar ist, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist, nichts geändert (BFH Urteil vom 18.12.2013 I R 25/12, a. a. O.).
Zwar kommt der allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchsnorm des § 42 AO im Anwendungsbereich einer speziellen Missbrauchsvorschrift keine eigenständige Bedeutung zu (vgl. BFH Urteile vom 15.12.1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; vom 18.12.2013, BFH/NV 2014, 904).
In Anwendung dieser Grundsätze auf Verschmelzungsfälle hat der BFH entschieden, dass es bei einer Kapitalgesellschaft zu einem Gesellschafterwechsel durch Veränderung des sog. personalen Substrats auch im Zuge einer Verschmelzung auf eine Verlustgesellschaft kommen kann, wenn nach der Verschmelzung die an der Verlustgesellschaft bisher nicht beteiligten Gesellschafter an dieser zu mehr als 50 % beteiligt sind (…vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2013 I R 70/11, BFH/NV 2013, 987 m.w.N.; vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Der Senat kann offenlassen, ob die Vorschrift neben § 8 Abs. 4 KStG a.F. überhaupt anwendbar ist (vgl. hierzu etwa BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520; vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Die Normierung zweier Haupttatbestandsmerkmale (Anteilseignerwechsel, Betriebsvermögenszuführung), die überdies noch sachlich und zeitlich miteinander verknüpft sein müssen, führt indes dazu, dass etwa die Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften in Form der Verschmelzung der "Gewinngesellschaft" auf die "Verlustgesellschaft" bei beteiligungsidentischer Muttergesellschaft keinen Untergang des Verlustabzugs bewirkt, da es an einem Anteilseignerwechsel fehlt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904).
Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (vgl. BFH-Urteile vom 17. Dezember 2003 IX R 56/03, BStBl II 2004, 648; vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904, jeweils m. w. N.).
Der Senat hält in diesem Punkt nicht an seiner in jüngerer Zeit vertretenen gegenteiligen Auffassung (vgl. Senatsurteile vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344;… vom 11. September 2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728; vom 26. April 2017 I R 76/15, BFHE 258, 210, BStBl II 2017, 1159 --jeweils Klagen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags--, sowie Senatsurteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904 --Klage gegen Verlustfeststellungs- und andere Folgebescheide--) fest.

References: § 42
 § 42

§ 8
 § 10
 § 12
 § 2
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 12
 § 8
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 § 42
 § 42
 § 42
 § 15
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 § 42
 § 42
 § 42
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