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Timestamp: 2018-03-17 10:44:49+00:00

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Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten - Steuerrecht
Bilanzierung [ Stand: 21.06.2017 ]
In diesem Artikel diskutiert unser Experte die Besonderheiten von nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten in Bezug auf das Steuerrecht.
Nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Vermögensgegenstände* höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen anzusetzen. Die Begriffspaare sind wesentlich für die Bewertung des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) sind im Falle abnutzbaren Anlagevermögens die Bemessungsgrundlage für die planmäßigen Abschreibungen, § 253 Abs. 3 HGB.
Zu den AK gehören neben den Anschaffungsnebenkosten auch die nachträglichen AK gem. § 255 Abs. 1 S. 2 HGB. Diese können in zeitlicher Nähe zur Anschaffung liegen, können aber auch viele Jahre später entstehen.
Nachträgliche AK fließen in die Bemessungsgrundlage der Abschreibungen ein und können nicht als sofort abziehbarer Aufwand verbucht werden. Insofern ist sowohl die Identifizierung als nachträgliche AK als auch die Behandlung im Rahmen der Abschreibung wichtig.
Gleiches gilt für nachträgliche HK. Diese können Jahre später nach der Erstherstellung entstehen. Insbesondere bei Gebäuden führt die Thematik der nachträglichen HK zu Bewertungsschwierigkeiten. Steuerrechtlich können Baumaßnahmen ggf. als anschaffungsnahe HK qualifiziert werden, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
Folgender Beitrag soll helfen, nachträgliche AK/HK zu identifizieren und richtig zu bewerten.
Nachträgliche AK / HK sind im betrieblichen wie auch im privaten Bereich des Steuerpflichtigen anzutreffen. Wie auch im Handelsrecht, sind nachträgliche AK / HK in der betrieblichen Praxis vornehmlich beim Anlagevermögen von besonderer Bedeutung. Die Bewertung hat unmittelbare Auswirkung auf den Gewinn und somit auch auf die Bemessungsgrundlage für die Steuererhebung. Die handelsrechtliche Definition der AK / HK ist inhaltlich mit der des Steuerrechts identisch.* Folglich gelten die handelsrechtlichen Kriterien für die Bestimmung von nachträglichen AK / HK auch für das Steuerrecht.
Im Folgenden soll im Wesentlichen auf die steuerrechtlichen Besonderheiten eingegangen werden.
Maßgeblichkeit und Bewertungsvorbehalt
Über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG, werden die Ansatzkriterien ins Steuerrecht übernommen. Es ist jedoch der Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG zu beachten.
Grundsätzlich folgt das Steuerrecht dem Handelsrecht. Eine wichtige Ausnahme bildet § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.
Abgrenzung Erhaltungsaufwand / AK
Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn nur eine Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen vorgenommen wird.* Jedoch kann eine einzelne Maßnahme als auch ein Bündel von Maßnahmen unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als AK / HK zu beurteilen sein. Es gilt demnach stets zu prüfen, ob AK / HK vorliegen. Nur wenn dies verneint werden kann, ist sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand anzunehmen. Zur Abgrenzung, ob sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand oder aktivierungspflichtige AK / HK vorliegen, hat das BMF ein umfassendes Schreiben erlassen.*
Demnach liegen keine AK vor, wenn das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbes für den Erwerber betriebsbereit ist. Die Betriebsbereitschaft setzt die objektive und die subjektive Funktionstüchtigkeit voraus.
Objektive Funktionsuntüchtigkeit
Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht.* Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen die Aufwendungen zu Anschaffungskosten.
Subjektive Funktionsuntüchtigkeit
Baumaßnahmen die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen führen zu originären Anschaffungskosten. Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts, hebt sich der Standard eines Gebäudes. Die Folge sind AK.*
Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 Euro (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Gebäude, ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln.
Abgrenzung Erhaltungsaufwand / HK
Zur Problematik der Abgrenzung der HK wird auf den Beitrag → Herstellungskosten als auch auf das BMF-Schreiben verwiesen.*
Anschaffungsnahe HK nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (nachträgliche AK)
Zu den HK eines Gebäudes gehören gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren* nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der AK des Gebäudes übersteigen.
Diese Regelung gilt unabhängig von der handelsrechtlichen Einordnung und ist somit als eigene steuerrechtliche Sondernorm zu verstehen.*
Dies führt, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfüllt sind, zu einer abweichenden Bewertung der Geschäftsvorfälle in der Steuerbilanz.
Die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG treten nur ein, wenn:
ein entgeltlicher Erwerb (Anschaffung) vorliegt,
Baumaßnahmen zur Instandhaltung/Modernisierung vorliegen,
keine originären AK / HK i. S. d. § 255 HGB vorliegen*
Der Aufwand für die Maßnahmen 15 Prozent ohne Umsatzsteuer der Gebäude AK / HK innerhalb von drei Jahren überstiegen wird.
Sollte die 15 Prozent-Grenze überschritten werden, so werden rückwirkend die Bescheide der letzten drei Jahre geändert.
Sind die entstandenen Kosten nicht höher als 15 Prozent der ursprünglichen AK oder übersteigen diese Kosten erst nach Ablauf von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes die 15 Prozent-Grenze, können trotzdem Anschaffungs- oder HK vorliegen. In diesen Fällen ist ausschließlich § 255 HGB als Maßstab für das Vorliegen von Anschaffungs- bzw. HK heranzuziehen.
In drei erst kürzlich ergangen Urteilen nimmt der BFH Stellung zu einer kontrovers vertretenen Auffassung.* Es wurde die Auffassung vertreten, dass Schönheitsreparaturen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einbezogen werden müssen.
Dieser Auffassung trat der BFH entgegen. Schönheitsreparaturen werden vom Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht ausgenommen. Die Schönheitsreparaturen zählen nicht zu den üblicherweise jährlich anfallenden Erhaltungsarbeiten, da sie regelmäßig nicht jährlich anfallen.
Daraus ergibt sich, dass nur jährliche Erhaltungsarbeiten nicht in die Einbeziehung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG fallen.
Besonderheiten betreffend des Ansatzes der Höhe nach ergeben sich nicht. Wie auch im Handelsrecht ist zunächst zu prüfen, ob die nachträglichen AK / nachträglichen HK zur Entstehung eines neuen Wirtschaftsgutes führen, welches eine längere Nutzungsdauer hat oder ob eine Verteilung über die Restnutzungsdauer erfolgen kann.
Entstehen die nachträglichen AK / HK im Erstjahr nach der Anschaffung / Herstellung und es entsteht kein neues Wirtschaftsgut, wird nicht beanstandet, die nachträglichen AK / HK über die Restnutzungsdauer abzuschreiben.*
Fallen die nachträglichen AK / HK in späteren Jahren an, ist die Nutzungsdauer grundsätzlich neu zu schätzen.*
Bei den unbeweglichen Wirtschaftsgütern sind insbesondere Gebäude zu nennen. Ferner ist für die Behandlung nachträglichen AK / HK die Abschreibungsmethode entscheidend. Steuerrechtlich sind folgende Abschreibungsmethoden zulässig:
Typisierte AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG i. H. v. 3 Prozent für betrieblich genutzte Gebäude, für welche ein Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt wurde,
Typisierte AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG i. H. v. 2 Prozent für Gebäude die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt wurden und der Bauantrag vor dem 31. März 1985 gestellt wurde.
Typisierte AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 b EStG i. H. v. 2,5 Prozent für Gebäude die vor dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt wurden.
AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer, sofern diese kürzer als die typisierte steuerrechtlich Nutzungsdauer ist gem. § 7 Abs. 4 S. 2 EStG
Bei Anwendung der typisierten Abschreibung sind die nachträglichen AK / HK im Jahr der Entstehung dem ursprünglichen Betrag hinzuzurechnen und mit dem gleichen Prozentsatz abzuschreiben. Es kommt dadurch zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer.
Ist die tatsächliche Nutzungsdauer geringer, ist eine Verteilung der nachträglichen AK / HK auf die Restnutzungsdauer zulässig.*
Wird für die Gebäudeabschreibung die tatsächlich kürzere Nutzungsdauer zugrunde gelegt i. S. d. § 7 Abs. 4 S.2 EStG, können die nachträglichen AK / HK ebenfalls über die Restnutzungsdauer des Gebäudes abgeschrieben werden.* Aufgrund der Formulierung in der EStR können die nachträglichen AK / HK über die Restnutzungsdauer verteilt werden, selbst wenn sich die Nutzungsdauer dadurch erhöht hat. Dies kann von Vorteil sein.
Die X-GmbH erwirbt am 01. Januar T1 ein Mehrfamilienhaus zum Zwecke der Vermietung. Der Kaufpreis beträgt insgesamt 500.000 Euro, auf den Grund und Boden entfallen 100.000 Euro. Das Gebäude wurde im Jahr 1948 erbaut. Das Haus wurde regelmäßig renoviert und modernisiert. Alle Wohnungen sind vermietet. Trotzdem sollen umfangreiche Baumaßnahmen durchführt werden, um in Zukunft höhere Mieten zu verlangen. Folgende Maßnahmen werden durchgeführt:*
Modernisierung der Bäder (10.000 Euro in T1),
Verlegen neuer Fußböden (15.000 Euro in T2),
Streichen von Wänden und Tapezieren (8.500 Euro in T1),
Beseitigung von verstopften Rohren (1000 Euro in T1 und T3),
Austausch der Fenster (18.000 Euro in T1),
neue Elektroinstallationen (20.000 Euro in T2),
Modernisierung der Heizungsanlage (7.500 Euro in T3).
Laufende Heizungswartung (550 Euro in T1 bis T3).
Zunächst sind AK nach § 255 Abs. 1 HGB oder HK nach § 255 Abs. 2 HGB zu prüfen. Originäre AK oder HK fallen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.
Die vorgenannten Maßnahmen führen nicht zu originären AK oder HK. Auch eine Standardhebung ist nicht zu erkennen.
Hinsichtlich der Beseitigung von verstopften Rohren und der laufenden Heizungswartung handelt es sich um jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten. Eine Einbeziehung in die anschaffungsnahen HK scheidet aus und die Aufwendungen sind jeweils sofort abziehbar.
In Bezug auf das Verlegen der Fußböden, das Streichen von Wänden und Tapezieren sowie die Aufwendungen für Bäder, Fenster, Elektroinstallation und die Heizungsanlage liegen Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen vor, die grundsätzlich sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen darstellen.
Die Drei-Jahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG läuft vom 1. Januar T0 bis zum 31. Dezember T3. Die Baumaßnahmen wurden allesamt innerhalb dieser Frist getätigt und die Aufwendungen betragen insgesamt (ohne Heizungswartung und Beseitigung der Rohrverstopfungen) 79.000 Euro brutto bzw. 66.386,55 Euro netto.
Die AK des Gebäudes betrugen 400.000 Euro.
→ 15 Prozent der Gebäude-AK => 60.000 Euro
Die innerhalb von drei Jahren durchgeführten Baumaßnahmen überschreiten die 15 Prozent-Grenze und sind als anschaffungsnahe HK gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu behandeln.
Die genannten Aufwendungen sind somit nachträgliche HK. Diese werden gem. R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR bei der Bemessung der AfA jeweils so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden. Eine zeitanteilige AfA scheidet aus.

References: § 253
 § 253
 § 255
 § 6
 § 5
 § 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 255
 § 255
 § 6
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 § 7
 § 7
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 § 255
 § 255
 § 6
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