Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/0112-kdil1-3-4012-210-2018-2-jn
Timestamp: 2018-06-18 03:44:50+00:00

Document:
♦ › Korekta › 0112-KDIL1-3.4012.210.2018.2.JN
Moment rozliczenia wystawionej przez Wnioskodawcę faktury korygującej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia wystawionej przez Wnioskodawcę faktury korygującej – jest prawidłowe.
W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia wystawionej przez Wnioskodawcę faktury korygującej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stanowisko własne.
Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, która w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży określonych towarów na rzecz osób trzecich. Sprzedaż taka jest dokumentowana fakturami. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z nabywcami towarów często przewidują, że zapłata ceny za towar nastąpi w ustalonym czasie po jego wydaniu (sprzedaż z odroczonym terminem płatności). Nie jest wykluczone, że nabywcy towarów będą nieraz prosić Wnioskodawcę o wydłużenie ustalonego pierwotnie terminu płatności. Gdyby do tego dochodziło Wnioskodawca zakłada, że będzie podchodził do takich próśb w różny sposób, w zależności od konkretnej sytuacji. W jednych przypadkach może on odmawiać nabywcom wydłużenia pierwotnego terminu płatności (zwłaszcza jeżeli wystąpią poważne wątpliwości odnośnie zdolności nabywcy do zapłaty ceny w przyszłości), a w innych przypadkach może on wyrażać zgodę na takie wydłużenie, uzależniając jednak taką zgodę od akceptacji przez nabywcę podwyższenia pierwotnie ustalonej ceny za towar. Jeżeli strony dojdą do porozumienia w zakresie zmiany ceny towaru na wyższą i nowego terminu płatności, Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę korygującą uwzględniającą przedmiotowe zmiany. Z uwagi na podwyższenie ceny kwota podatku należnego ujęta w takiej fakturze korygującej będzie wyższa niż kwota podatku należnego ujęta w fakturze pierwotnej.
W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że faktura korygująca odnosząca się do danej sprzedaży będzie wystawiana w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do podwyższenia ceny stanowiącej element tejże sprzedaży.
Wnioskodawca wyjaśnia zarazem, że faktura korygująca będzie najczęściej wystawiana w innym (późniejszym) okresie rozliczeniowym niż faktura pierwotna, ponieważ podwyższenie ceny będzie z reguły miało miejsce w innym (późniejszym) okresie rozliczeniowym niż sama sprzedaż.
Czy faktura korygująca zwiększająca kwotę podatku należnego wystawiona przez Wnioskodawcę w przedstawionej powyżej sytuacji powinna być ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona ta faktura korygująca?
Zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca zwiększająca kwotę podatku należnego wystawiona w przedstawionej powyżej sytuacji powinna być ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona ta faktura korygująca, a nie wstecz, tj. w rozliczeniu za okres, w którym ujęto fakturę pierwotną.
Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa”), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
podwyższano cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące można generalnie podzielić na takie, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (faktury korygujące in minus) oraz takie, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i podatku należnego ulega podwyższeniu (faktury korygujące in plus).
Przepisy ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być rozliczona faktura korygująca in plus. W związku z powyższym uznać należy, że termin rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących in plus uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.
W świetle poczynionych uwag trzeba stwierdzić, że wystawianie przez Wnioskodawcę faktur korygujących w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie związane z okolicznościami, które zaistnieją po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, co uzasadnia ujmowanie faktur korygujących na bieżąco. W momencie dokonania pierwotnej sprzedaży Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie przewidzieć, czy i którzy nabywcy towarów zwrócą się do niego o wydłużenie ustalonego terminu płatności. Co więcej, Wnioskodawca nie będzie w każdym przypadku zgadzał się na takie wydłużenie. Wnioskodawca zakłada wyrażanie takiej zgody jedynie w części przypadków, a przy tym będzie on ją uzależniał od akceptacji przez nabywcę podwyższenia pierwotnie ustalonej ceny towaru. Uzgodnienie pomiędzy stronami nowej ceny towaru i terminu płatności należy zakwalifikować jako zmianę umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Wystawiana przez Wnioskodawcę faktura korygująca będzie zatem odnosiła się do takiej zmiany. Ze swej istoty zmiana umowy nie następuje automatycznie, lecz wymaga złożenia nowych oświadczeń woli stron (w sposób określony w art. 60 kodeksu cywilnego) ukierunkowanych na modyfikację pierwotnie ustalonego stosunku, bez których do modyfikacji takiej nie dochodzi. Z tego powodu zmiana umowy w zakresie podwyższenia ceny i przesunięcia terminu płatności potwierdzana wystawieniem faktury korygującej nie może być traktowana jako okoliczność, która istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Zmiana umowy jest bowiem czymś co może, ale nie musi się wydarzyć, a przy tym skutki tej zmiany powstają dopiero z chwilą jej dokonania, w związku z czym nie należy ich odnosić do momentu zawarcia samej umowy. Wystawienie faktury korygującej związane ze zmianą umowy nie może być w żadnym razie utożsamiane z zaistnieniem błędu czy omyłki w fakturze pierwotnej.
Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym w sytuacji, gdy następuje uzgodniona zmiana ceny, korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1000/11; wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 774/10).
W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.
Wnioskodawca uważa jednocześnie, że w konkretnej sytuacji przedstawionej we wniosku (uwzględniając uściślenie, że faktura korygująca dotycząca danej sprzedaży będzie wystawiana w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do podwyższenia ceny stanowiącej element tejże sprzedaży) faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona ta faktura korygująca. Innymi słowy: twierdzenie Wnioskodawcy co do ujmowania faktury korygującej w okresie jej wystawienia nie jest tezą o charakterze generalnym, lecz stanowi element własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – z uwzględnieniem wspomnianego uściślenia.
Wyrażając własny pogląd Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w złożonym wniosku przyczyna korekty powstaje dopiero w momencie podwyższenia ceny, a zatem – skoro faktura korygująca będzie wystawiana w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do takiego podwyższenia – ujmowanie faktury korygującej w okresie jej wystawienia będzie prawidłowe (okres wystawienia faktury korygującej będzie jednocześnie okresem, w którym zaistniała przyczyna korekty).
W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.
Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:
w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),
z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).
W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.
W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty.
W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży określonych towarów na rzecz osób trzecich. Sprzedaż taka jest dokumentowana fakturami. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z nabywcami towarów często przewidują, że zapłata ceny za towar nastąpi w ustalonym czasie po jego wydaniu (sprzedaż z odroczonym terminem płatności). Nie jest wykluczone, że nabywcy towarów będą nieraz prosić Wnioskodawcę o wydłużenie ustalonego pierwotnie terminu płatności. Wnioskodawca może wyrażać zgodę na takie wydłużenie, uzależniając jednak taką zgodę od akceptacji przez nabywcę podwyższenia pierwotnie ustalonej ceny za towar. Jeżeli strony dojdą do porozumienia w zakresie zmiany ceny towaru na wyższą i nowego terminu płatności, Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę korygującą uwzględniającą przedmiotowe zmiany. Z uwagi na podwyższenie ceny kwota podatku należnego ujęta w takiej fakturze korygującej będzie wyższa niż kwota podatku należnego ujęta w fakturze pierwotnej.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu rozliczenia wystawionej przez niego faktury korygującej.
Jak już wcześniej wskazano, sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów.
W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – po wystawieniu faktury pierwotnej mogą powstać okoliczności powodujące podwyższenie ceny za towar, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących. Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie, czy będzie podwyższona cena towarów, które sprzedaje. Wobec tego fakt podwyższenia ceny za dokonanie dostawy towarów w związku z wydłużeniem ustalonego pierwotnie terminu płatności, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Zatem w tej sytuacji przyczyna wystawienia faktury korygującej będzie nową okolicznością, która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.
W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – faktura korygująca odnosząca się do danej sprzedaży będzie wystawiana w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do podwyższenia ceny towaru.
W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że – w tej konkretnej sytuacji – skoro okres wystawienia faktury korygującej będzie jednocześnie okresem, w którym zaistniała przyczyna korekty (podwyższenie ceny) to ujmowanie faktury korygującej w okresie jej wystawienia będzie prawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
0112-KDIL1-3.4012.210.2018.2.JN
1471/VTR1/443-459/06/AW | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
0114-KDIP4.4012.173.2018.2.IT | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-1597/11/MN | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 60
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21