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Timestamp: 2018-01-22 20:15:36+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 31.03.2004, RV/2142-L/02
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bwin. gegen die Bescheide des Finanzamtes Vöcklabruck betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1992 bis 1994 und Gewerbesteuer für die Jahre 1992 und 1993 entschieden:
Die Bwin. erklärte in den berufungsgegenständlichen Jahren neben den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit solche aus Gewerbebetrieb (Vermittlung von Versicherungsverträgen) sowie aus Vermietung und Verpachtung.
Die Erstbescheide für die Jahre 1992 bis 1994 (vom 15. Dezember 1994, 12. Jänner 1995 und 18. Dezember 1995 bzw. 15. Mai 1996) ergingen im Wesentlichen erklärungsgemäß, wobei die Tätigkeit als Versicherungsvermittler im Wesentlichen der Ehegattin der Bwin. zugerechnet wurde.
Hinsichtlich der Einkünfte als Versicherungsvertreter war für die Zeiträume 1985 bis 1991 bereits in mehreren Abgabenverfahren und auch in Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof strittig, ob diese der Bwin. oder ihrem Mann bzw. beiden im Rahmen einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen seien. Im Erkenntnis vom 29. November 1994, Zl. 93/14/0150 betreffend das Feststellungsverfahren zu St.Nr. 101/2409-06 (Maria KK und Mitgesellschafter) erkannte der VwGH im Wesentlichen, dass die vom Finanzamt angenommene Mitunternehmerschaft nicht vorgelegen sei.
Im Zuge einer die Jahre 1992 bis 1994 betreffenden Betriebsprüfung wurden die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1994 wieder aufgenommen und neue Sachbescheide erlassen (Bescheide vom 15. Mai 1998) wobei insbesondere die Einkünfte aus der Tätigkeit als Versicherungsvermittler im Wesentlichen wie bisher der Bwin. zugerechnet wurden.
In der Begründung der nach der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide (BP-Bericht vom 27. April 1998) wurde diesbezüglich ausgeführt, dass die Bwin. als Inhaberin des Maklerbüros Steuersubjekt gewesen sei und sich ihres Ehegatten als Erfüllungsgehilfe bedient habe.
Nach weiteren Ermittlungen durch das Finanzamt (z.B. Niederschrift vom 11. Februar 2002) erließ das Finanzamt auf § 293 Abs. 3 BAO (Einkommensteuer) bzw. § 296 BAO (Gewerbesteuer) gestützte geänderte Bescheide (datiert vom 24. September 2002) in denen die Einkünfte aus der Tätigkeit als Versicherungsvermittler analog der Vorjahre dem Josef KK (Ehemann der Bwin.) überwiegend zugerechnet wurden.
3. Investitionsrücklagen (steuerfreier Betrag nach § 9 Abs. 3 EStG 1972, IRL) wurden von Maria KK in den Jahren 1987 bis 1990 gebildet, jedoch weder gewinnerhöhend aufgelöst noch ist aus den Akten eine bestimmungsgemäße Verwendung erkennbar.
Auf Grund der eingangs dargestellten Rechtslage hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte war in Anlehnung an den BP-Bericht vom 23.2.1990 bezüglich Josef KK (Tz. 16 betreffend 1987) die Bildung (und auch Auflösung) der IRL bei Josef KK vorzunehmen. Bei Maria KK waren somit keinerlei IRL mehr zu berücksichtigen.
Mit Schreiben vom 31. Oktober 2002 wurde gegen die Einkommensteuerbescheide 1992 bis 1994 und die Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 1992 und 1993 Berufung erhoben.
Begründend führte die Bwin. an, dass das Finanzamt eine Abänderung dieser Bescheide gem. § 295 Abs. 3 BAO bzw. gem. § 296 BAO vornehme. Lt. Begründung erfolge diese Änderung auf Grund der bescheidmäßigen Feststellungen des Finanzamtes VB vom 2. Dezember 1999 zu St.Nr. 101/2409.
Mehr sage der Bescheid im Spruch nicht aus. Alles Weitere sei Begründung. In diesem Bescheid seien die Feststellungsbescheide der Mitunternehmerschaft Maria KK und Mitges. auf Grund des Erkenntnisses des VwGH aufgehoben worden, weil der Verwaltungsgerichtshof entschieden habe, dass zwischen der Bwin. und ihrem Mann Josef KK nie eine solche Gesellschaft bestanden habe. In dem Bescheid des Finanzamtes vom 2. Dezember 1999 erfolge ausdrücklich der Hinweis, dass es nicht Gegenstand der Berufungsvorentscheidung sei, an wen nunmehr eine Zurechnung der Einkünfte im Einzelnen zu erfolgen habe.
Die Möglichkeit der Abänderung von Bescheiden gem. § 295 Abs. 3 BAO sei nur gegeben, wenn ein Bescheid vorliege, der einem Grundlagenbescheid zumindest ähnlich sei und in seiner Rechtswirkung und materiell andere Bescheide beeinflusse. Eine Bindung könne jedoch nur an Spruchbestandteile eines solchen Bescheides gegeben sein. Der Spruchteil des Bescheides vom 2. Dezember 1999, mit welchem die Abänderung nach § 295 Abs. 3 BAO begründet werde, sage aber nur aus, dass der Berufung stattgegeben werde und die Bescheide aufgehoben würden. Der Bescheid, der einer Berufung stattgebe und in der das Nichtvorliegen einer GesbR bestätigt werde, könne keine Folgewirkung für ihre Steuerbescheide 1992 bis 1994 in der Form auslösen, dass nunmehr ihre Einkünfte ihrem Mann zugerechnet würden, noch dazu wo dieser Bescheid in der Begründung, nicht im Spruch, ausdrücklich feststelle, dass er keine Aussage darüber treffe, an wen eine Zurechnung der Einkünfte im Einzelnen zu erfolgen habe.
Eine Folgeänderung nach § 295 Abs. 3 BAO könne nur in Verfolgung einer vorgegebenen Bindung stattfinden, die sozusagen nur vom "Spruch zu Spruch" bestehen könne. Dies sei im gegenständlichen Fall jedoch nicht gegeben. Von der Begründung eines Bescheides könne niemals eine Bindungswirkung ausgehen. Außerdem betreffe der Bescheid vom 2. Dezember 1999 nicht ihr, sondern eine andere Partei und eine andere Steuernummer und könne schon aus diesem Grund keine Folgewirkung für sie entfalten. Bei ihren Steuerbescheiden 1992 bis 1994 handle es sich um eine entschiedene Sache. Wenn die Finanzbehörde eine andere rechtliche Beurteilung als bisher über die Zurechnung der Einkünfte treffe, so könne das kein Grund für eine Abänderung der Bescheide gem. § 295 Abs. 3 BAO sein, ebenso wenig wie die Ungewissheit über das Vorliegen einer Einkunftsquelle.
Nach § 295 Abs. 3 BAO könne ein Bescheid abgeändert werden, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen. Nur wenn der zeitlich nachfolgende Bescheid auf Grund gesetzlicher Bestimmungen anders hätte lauten müssen, könne er nach § 295 Abs. 3 BAO abgeändert werden. Das EStG sage nicht eindeutig aus, wie die Einkünfte zuzurechnen seien. Die Einkommensteuerrichtlinien legten aber fest, dass die Einkünfte der Person zuzurechnen seien, die das zivilrechtliche Risiko des Betriebes trage. Nun habe aber sogar die FLD für OÖ. in der Berufungsentscheidung vom 30. Dezember 1992, GZ. 13/90/2-BK/Ko-1992, ergangen an Maria KK und Mitgesellschafter, die Feststellung getroffen, dass die Bwin. kein unbeträchtliches ziviles Risiko trage. Auch bei der abgabenbehördlichen Prüfung durch das Finanzamt VB betreffend die Jahre 1992 bis 1996 habe die Betriebsprüfung nach ausführlicher rechtlicher Begründung und nach Rücksprache mit der FLD OÖ. eindeutig festgestellt, dass die Zurechnung der Einkünfte an die Bwin. zu erfolgen habe. Diese Betriebsprüfung habe im April 1998 stattgefunden. Zu diesem Zeitpunkt sei das VwGH-Erkenntnis vom 29. November 1994, auf Grund dessen der Bescheid vom 2. Dezember 1999 des Finanzamtes VB erlassen worden sei, bereits vorgelegen. Die Änderung der rechtlichen Beurteilung eines schon bekannt gewesenen Sachverhaltes rechtfertige jedoch für sich allein keinen abgabenbehördlichen Eingriff in einen nachfolgenden Bescheide. Aus diesen Tatsachen lasse sich eindeutig ableiten, dass die nachfolgenden Bescheide keinesfalls auf Grund gesetzlicher Bestimmungen anders hätte lauten müssen (siehe auch Stoll, Seite 2858 und VwGH vom 26.Juni 1989, 88/15/28).
Es bestehe bei der Finanzbehörde eindeutig eine Ungewissheit darüber, wem die Einkünfte zugerechnet werden sollten. Bei der Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987 seien lt. BP-Bericht und in weiterer Folge auch für die Jahre 1988 bis 1991 ihre Einkünfte ihrem Mann ihm zugerechnet worden. Auf Grund einer eingebrachten Berufung habe die Berufungsbehörde mit Entscheidung vom 30. Dezember 1992 entschieden, dass zwischen ihr und ihrem Mann eine GesbR vorliege. Die Berufungsbehörde habe also erkannt, dass die Zurechnung ihrer Einkünfte an ihren Mann nicht den gesetzlichen Bestimmungen entspreche. Nachdem allerdings der VwGH entschieden habe, dass zwischen ihr und ihrem Ehegatten keine Gesellschaft vorgelegen habe, sei vom Finanzamt VB trotzdem mit Bescheid vom 2. Oktober 2000 die Zurechnung der Einkünfte für die Jahre 1985 bis 1991 an ihren Mann vorgenommen worden. Bei der Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1996 sei lt. BP-Bericht Zurechnung der Einkünfte doch wieder an sie vorgenommen worden und sei dies auch ausführlich begründet worden. Diese Ungewissheit der Finanzbehörde könne keine Abänderung der Steuerbescheide 1992 bis 1994 gem. § 295 Abs. 3 BAO begründen. Eine gewisse Rechtsbeständigkeit müsse doch noch erhalten bleiben.
Bezüglich der Abänderung der Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide 1992 und 1993 gem. § 296 BAO wende sie ein, dass diese ebenfalls rechtswidrig sei. Nur wenn der Gewinn Spruchbestandteil eines Feststellungsbescheides gem. § 188 BAO sei, bestehe eine diesbezügliche Bindung für den Gewerbesteuermessbescheid. Werde der Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht in einem Feststellungsbescheid festgestellt, sondern im Einkommensteuerbescheid ausgewiesen, so sei dieser Ausweis kein Teil des Bescheidspruches, sondern gehöre lediglich zur Begründung des Abgabenbescheides. Daher bestehen in seinem Fall für das Gewerbesteuermessverfahren keine Bindung.
Es ist zum einen denkmöglich, dass in den Folgejahren die Tätigkeit als Mitunternehmerschaft betrieben worden ist; es könnte auch sein, dass die Einkünfte aus der Vermittlungstätigkeit zur Gänze der Bwin. oder zur Gänze dem Josef KK zuzurechnen sind, oder es ist auch möglich, dass die Vermittlungsgeschäfte in den folgenden Jahren 1992 bis 1994 in irgendeinem beliebigen Verhältnis zwischen den beiden Beteiligten aufgeteilt und zugerechnet würden.
Darüber hinaus wurden hinsichtlich der Jahre 1992 bis 1994 die Erstbescheide nach Ergehen des VwGH-Erkenntnisses erlassen. Weiters wurden die Jahre 1992 bis 1994 einer abgabenbehördlichen Prüfung unterzogen und die Einkommensteuerbescheide 1992 bis 1994 nach einer Wiederaufnahme der Verfahren mit Bescheide vom 14. Mai 1998 neuerlich erlassen. Die Einkünfte wurden immer im Wesentlichen der Bwin. zugerechnet.
Auch wenn nicht auszuschließen ist, dass in den Jahren 1992 bis 1994, wie in den Vorjahren, die Einkünfte überwiegend Josef KK zuzurechnen wären, so ändert dies nichts daran, dass eine Änderung rechtskräftiger Bescheide nur nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten vorzunehmen ist.
Falls als Folge der Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 im Rahmen der Wiederaufnahme inhaltlich unrichtige Einkommensteuerbescheide ergangen sein sollten, so wäre darüber hinaus das Instrument der Bescheidaufhebung gem. § 299 BAO zur Verfügung gestanden um diese allenfalls als materiell unrichtig zu qualifizierenden Bescheide aufzuheben, und es hätte die Möglichkeit bestanden die Einkünfte anders als bisher zuzurechnen.
Bescheidänderung gemäß § 295 Abs. BAO, Zurechnung von Einkünften
Findok-Nr: 9836.1, aufgenommen am: 17.05.2004 08:57:26, zuletzt geändert am: 26.05.2006, Dokument-ID: 911ded73-cfc4-4787-baa6-820179887a8d, Segment-ID: 1f6d7931-1c74-4fd7-b24c-885efffebb9e

References: § 293
 § 296
 § 9
 § 295
 § 296
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 295
 § 296
 § 188
 § 299
 § 295