Source: http://kraken.slv.cz/5Afs133/2014
Timestamp: 2018-05-26 00:40:31+00:00

Document:
5Afs133/2014
5 Afs 133/2014-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: DERPAL s.r.o., se sídlem v Litvínovicích 12, Èeské Budìjovice, zastoupeného JUDr. Davidem Øezníèkem, advokátem se sídlem v Èeských Budìjovicích, U Èerné vì¾e 66/3, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem v Brnì, Masarykova 427/31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 6. 6. 2014, è. j. 10 Af 49/2013-70,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 6. 6. 2014, è. j. 10 Af 49/2013-70, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vý¹e oznaèeným rozsudkem Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ) bylo zru¹eno rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 14. 5. 2013, è. j. 13410/13/5000-14201-701858, kterým ¾alovaný k odvolání ¾alobce zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen ,,správce danì ) ze dne 27. 12. 2010, è. j. 289733/10/077910305043 tak, ¾e domìøená daò ¾alobci z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006 se sní¾ila z èástky 3 682 230 Kè na èástku 3 104 640 Kè, a penále se sní¾ilo z èástky 736 464 Kè na èástku 620 928 Kè.
I. Rekapitulace skutkového stavu a posouzení vìci krajským soudem
V prùbìhu daòové kontroly zahájené u ¾alobce dne 12. 5. 2008 bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce zahrnul mezi daòové výdaje náklady vynalo¾ené na výkup døevìných a kovových palet od fyzických osob v hotovosti v celkové vý¹i 9 944 226 Kè za výkup døevìných palet a ve vý¹i 2 845 200 Kè za výkup kovových palet. Tyto náklady dolo¾il souhrnnými výdajovými pokladními doklady, jejich¾ souèástí byly paragony a daòové doklady pøi prodeji za hotovost. Pøedlo¾ené doklady o nákupu zbo¾í obsahovaly pouze pøíjmení prodávajícího. Dále bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce zahrnul mezi daòové výdaje náklady vynalo¾ené na reklamu a propagaci. Celkem ¾alobce uplatnil do nákladù èástku ve vý¹i 100 000 Kè za zaji¹tìní reklamy spoleèností RAPIDUS spol. s. r. o., a èástku ve vý¹i 2 400 000 Kè za reklamu a propagaci fakturovanou spoleèností STAVONEXIA s. r. o.
Jeliko¾ správci danì vznikly pochybnosti o správnosti pøedlo¾ených dokladù, vyzval ¾alobce, aby prokázal a pøedlo¾il konkrétní identifikaci úèastníkù úèetních pøípadù. ®alobce na výzvu správce danì argumentoval tím, ¾e jím pøedlo¾ené doklady splòují nále¾itosti úèetních dokladù podle § 11 odst. 1 písm. b) zákona o úèetnictví s tím, ¾e úèetní doklady nemusí obsahovat bli¾¹í identifikaci prodávajícího. Nakoupené zbo¾í bylo vedeno ve skladové evidenci a podíl nákupu palet v hotovosti od fyzických osob nebyl ve vztahu k celkovým nákupùm významný, nebo» èinil 16 %. Na výzvu stran nákladù vynalo¾ených na reklamu ¾alobce neuvedl ¾ádné konkrétní skuteènosti, obì jmenované spoleènosti RAPIDUS spol. s. r. o. a STAVONEXIA s. r. o. byly nekontaktní. Rozhodnutím ze dne 14. 4. 2010, è. j. 118120/10/077910302422 správce danì dodateènì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 1 775 760 Kè. Souèasnì bylo ¾alobci pøedepsáno penále ve vý¹i 355 152 Kè. Proti dodateènému platebnímu výmìru se ¾alobce odvolal.
O odvolání ¾alobce bylo nejprve rozhodnuto správcem danì v rámci autoremedury dne 27. 12. 2010 pod è. j. 289733/10/077910305043 tak, ¾e bylo ¾alobci èásteènì vyhovìno a urèeno, ¾e v jeho pøípadì lze stanovit daò dokazováním (nikoli dle pomùcek, jak uèinil správce danì) ve smyslu § 31 odst. 1 a 4 zákona o správì daní a poplatkù a dodateènì vymìøená daò z pøíjmù právnických osob za uvedené zdaòovací období byla zmìnìna z èástky 1 775 760 Kè na èástku 3 682 320 Kè. Pøedepsané penále ve vý¹i 355 152 Kè bylo zmìnìno na èástku 736 464 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí se ¾alobce opìt odvolal, pøièem¾ pøedmìtem pøezkumu zùstala ji¾ jen kontrolní zji¹tìní, týkající se èástek za výkup palet od fyzických osob a za zaji¹tìní reklamy, zahrnutých ¾alobcem do daòovì úèinných nákladù v rozporu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Rozhodnutím Finanèního øeditelství Èeských Budìjovicích ze dne 3. 5. 2011, è. j. 1550/11-1200, bylo odvolání ¾alobce zamítnuto a dodateèný platební výmìr byl potvrzen. ®alobce napadl rozhodnutí o odvolání ¾alobou u krajského soudu, který ji zamítl.
Rozhodnutí krajského soudu nyní napadené kasaèní stí¾ností je ji¾ druhým v této vìci. Prvý rozsudek krajského soudu, napadený kasaèní stí¾ností ¾alobce, byl zru¹en rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 2. 2013, è. j. 5 Afs 31/2012-45 (ve¹kerá rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z: www.nssoud.cz), pro podstatnou vadu øízení, je¾ mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé; souèasnì Nejvy¹¹í správní soud zru¹il té¾ rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 3. 5. 2011, a vìc vrátil Odvolacímu finanènímu øeditelství [nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích zaniklo (§ 19 odst. 1) a jeho agendu pøevzalo v souladu s ust. § 20 tohoto zákona Odvolací finanèní øeditelství] k dal¹ímu øízení. ®alovaný správní orgán byl kasaèním rozhodnutím zavázán, aby v dal¹ím øízení odstranil vytýkané vady øízení v pøípadì provedeného dokazování stran vynalo¾ených nákladù na výkup kovových a døevìných palet. Nejvy¹¹í správní soud sice pøisvìdèil názoru správce danì, ¾e ¾alobce øádnì neprokázal vý¹i nákladù za výkup kovových a døevìných palet, z provedeného dokazování ale nebylo mo¾no dovodit závìr, ¾e ¾alobce ¾ádné palety nenakoupil, a proto bylo mo¾no vylouèit celou èástku za nákup palet z daòovì uznatelných nákladù, jak uèinil správce danì Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e povinností správce danì je, a» ji¾ pou¾ije jakýkoliv zpùsob stanovení danì pokraèování (dokazování, pomùcky, sjednání), dbát na to, aby byla daò stanovena ve správné vý¹i; nemù¾e v¹ak stanovit daò v maximální mo¾né vý¹i. Nejvy¹¹í správní soud pøipomnìl, ¾e nìkteré pøedlo¾ené dùkazy nelze vyluèovat z úvahy a pøihlí¾et pouze k tìm, které si správce danì sám zvolí. Závìr ¾alovaného, ¾e ¾alobcem nebyly prokázány ¾ádné náklady za výkup døevìných palet, soud proto oznaèil za nesprávný. K provedenému dokazování v pøípadì dal¹ích vylouèených nákladù na reklamu a propagaci se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil v tom smyslu, ¾e mìl-li správce danì oprávnìné pochybnosti o vý¹i ceny za reklamu, bylo na místì se zabývat hodnocením pøimìøenosti ceny, nikoli v¹ak bez dal¹ího uplatnìné výdaje z dùvodu nepøimìøenosti ceny vylouèit. Nejvy¹¹í správní soud v této otázce správci danì ulo¾il doplnit dokazování, jako¾ i zabývat se hodnocením dùkazního bøemene ve smyslu ust. § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu.
®alovaný správní orgán rozhodl opakovanì o odvolání ¾alobce rozhodnutím ze dne 14. 5. 2013. V intencích závìrù vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozsudku ¾alovaný uznal prokázané výdaje za nákup døevìných a kovových palet; co se týèe nákladù na reklamu a propagaci ¾alovaný uvedl, ¾e oba deklarovaní dodavatelé jsou nekontaktní, uvedená kontrolní zji¹tìní ve vý¹i 2 400 000 Kè a 100 000 Kè proto z dùvodu neunesení dùkazního bøemene správcem danì vylouèil z pøedmìtu domìøení danì. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce opìtovnou ¾alobu, v ní¾ smìøoval proti neuznání nákladù za prodej palet.
Krajský soud v nyní kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e postup ¾alovaného správního orgánu byl v rozporu se závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu a rozhodnutí je v otázce vysvìtlení dùkazního bøemene ¾alobce ve vztahu ke konkrétním zji¹tìním správce danì èi pøípadného pøechodu dùkazního bøemene nepøezkoumatelné. Krajský soud konstatoval, ¾e ve vztahu k nákladùm na výkup døevìných a kovových palet Nejvy¹¹í správní soud zavázal ¾alovaného doplnit dokazování a zabývat se otázkou dùkazního bøemene a jeho pøechodu ve smyslu citovaných ustanovení daòového øádu, to v¹ak ¾alovaný neuèinil. ®alovaný v podstatì ve¹keré ¾alobcem uplatnìné náklady na výkup palet vylouèil s ohledem na závìr, ¾e doklady, kterými ¾alobce prokazoval tento svùj výdaj, neobsahovaly jednoznaènou identifikaci dodavatelù, tj. osob, které døevìné nebo kovové palety v roce 2006 ¾alobci prodávaly. ®alovaný se v této souvislosti rovnì¾ vùbec nezabýval dal¹í argumentací ¾alobce, kupø. ¾e øádnì vedl skladovou evidenci, která prokazovala mno¾ství zbo¾í, které bylo v konkrétním kalendáøním období nakoupeno a prodáno. Tím, ¾e ¾alovaný správní orgán vylouèil ve¹keré náklady na výkup palet s výjimkou èástky 7060 Kè, u ní¾ svìdci prokázali, ¾e výkup byl za uvedené ceny uskuteènìn, postupoval v rozporu s ustanovením § 92 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daòového øádu. Krajský soud zdùraznil, ¾e vázanost právním názorem soudu znamená povinnost pro finanèní orgán v dal¹ím øízení provést dokazování, jak uvedl Nejvy¹¹í správní soud v odùvodnìní svého rozsudku. S ohledem na to bylo jeho povinností zhodnotit ty dùkazy, které mìl k dispozici postupem podle § 92 daòového øádu, odùvodnit na který subjekt dopadlo dùkazní bøemeno, a v jakém rozsahu a jak bylo èi nebylo uneseno. Krajský soud konstatoval, ¾e za dané skutkové situace bylo zapotøebí zhodnotit, zda úèetní podklady pøedlo¾ené ¾alobcem odpovídají po¾adavku na úplnost, správnost, pøesvìdèivost a pravdivost. Spornou tak zùstala otázka daòové uznatelnosti nákladù, které byly sice dolo¾eny doklady, u nich¾ mìl správce danì i ¾alovaný pochybnosti o jejich daòové uznatelnosti z hlediska vý¹e tìchto nákladù. ®alobci v¹ak po zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného Nejvy¹¹ím správním soudem nebyl správcem danì poskytnut ¾ádný prostor pro to, aby prokázal, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, pøípadnì nastal za jiných okolností, ne¾li je uvedeno v daòovém dokladu. V takovém pøípadì by toti¾ bylo mo¾né v souladu se zásadou materiální pravdy takový výdaj jako daòovì uznatelný pova¾ovat. Správce danì mìl ¾alobci proto poskytnout prostor k vyjádøení. Závìrem krajský soud souèasnì poznamenal, ¾e faktické vynalo¾ení daòovì uznatelného nákladu nemù¾e prokázat evidence následnì prodaných palet, ani pouhé tvrzení, ¾e k odkupu a prodeji døevìných palet v konkrétním období skuteènì do¹lo. Taková evidence, èi tvrzení bez dal¹ího toti¾ ¾ádným zpùsobem nepøispívají k prokázání skuteèné realizace konkrétní obchodní transakce, a v tomto dùsledku i k dolo¾ení konkrétního výdaje v deklarované vý¹i. Pøípadnou argumentaci ¾alobce, ¾e náklady mìly být uznány, nebo» jinak by takový závìr svìdèil o tom, ¾e palety a boxy obdr¾el ¾alobce bezúplatnì, je nutno jako irelevantní a zavádìjící odmítnout. S ohledem na uvedený krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, jako¾ i pro nedodr¾ení závazného právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, který byl vysloven ve zru¹ujícím rozsudku tohoto soudu.
Proti shora oznaèenému rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný (dále jen ,,stì¾ovatel ) dne 6. 8. 2014 kasaèní stí¾nost, a to z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tedy z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a z dùvodu nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodu rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatel v úvodu kasaèní stí¾nosti rekapituluje prùbìh pøede¹lého øízení ve vìci, pøièem¾ pøipomíná, ¾e ¾alobce rozporoval závìry ¾alovaného správního orgánu, vztahující se ke dvìma kontrolním zji¹tìním správce danì-tj. 1.) závìr uèinìný ve vztahu k nákladùm na výkup døevìných a kovových palet od fyzických osob, a dále 2.) závìr uèinìný ve vztahu k nákladùm na reklamu a propagaci od dodavatele-spoleènosti STAVONEXIA s. r. o. Nejvy¹¹í správní soud ve vìci takto uèinìných závìrù shledal vady (nezákonnost) v provedeném dokazování. Z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu je dle názoru stì¾ovatele zcela zøejmé a nezpochybnitelné, ¾e ve vztahu k nákladùm na výkup døevìných a kovových palet od fyzických osob Nejvy¹¹í správní soud daòovým orgánùm vytkl to, ¾e aèkoliv byl nìkterými svìdeckými výpovìïmi prokázán výkup døevìných palet v roce 2006, správce danì k tìmto svìdeckým výpovìdím pøi svém rozhodování nikterak nepøihlédl a z daòovì uznatelných nákladù vylouèil celou èástku uplatnìnou do daòovì úèinných nákladù. Závìr ¾alovaného-Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích, ¾e nebyly prokázány ¾ádné náklady na výkup døevìných a kovových palet (boxu) od fyzických osob, ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tedy neshledal Nejvy¹¹í správní soud v kontextu provedeného dùkazního øízení správným. Závìr stran doplnìní dokazování a povinnosti zabývat se otázkou dùkazního bøemene a jeho pøechodu ve smyslu ust. § 92 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daòového øádu byl dle názoru stì¾ovatele Nejvy¹¹ím správním soudem vysloven toliko ve vztahu k nákladùm na reklamu a propagaci od spoleènosti STAVONEXIA, s.r.o., a nikoli ve vztahu k nákladùm na výkup døevìných a kovových palet, co¾ je zcela zøejmé z obsahu, kontextu a systematického èlenìní odùvodnìní pøedmìtného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu. Ve vìci nákladu na výkup døevìných a kovových palet od fyzických osob toti¾ nebyl Nejvy¹¹ím správním soudem zpochybnìn rozsah provedeného dokazování (tj. nebyla vyslovena nutnost doplnit dokazování), ale nesprávným bylo shledáno hodnocení shromá¾dìných dùkazních prostøedkù. Jinými slovy, Nejvy¹¹í správní soud ulo¾il stì¾ovateli v dal¹ím øízení znovu zhodnotit shromá¾dìné dùkazní prostøedky a v této souvislosti zohlednit provedené svìdecké výpovìdi, kterými byl prokázán prodej døevìných palet a ve svém dùsledku tak korigovat závìr, ¾e nebyly prokázány ¾ádné náklady na výkup døevìných palet (který Nejvy¹¹í správní soud shledal nesprávným), tak, aby byl splnìn po¾adavek na správné stanovení daòové povinnosti (viz § 1 odst. 2 daòového øádu).
Závìrùm Nejvy¹¹ího správního soudu pak stì¾ovatel plnì dostál, kdy¾ v ¾alobou napadeném rozhodnutí zhodnotil dùkazní prostøedky a uzavøel, ¾e ¾alobce neprokázal z celkové èástky uplatnìných nákladù na výkup døevìných a kovových palet ve vý¹i 12 789 426 Kè daòovou pokraèování úèinnost takto uplatnìných nákladù v èástce 12 782 366 Kè. V èástce 7060 Kè bylo stì¾ovatelem uzavøeno, ¾e na základì provedených svìdeckých výpovìdí byla daòová úèinnost takto uplatnìných nákladù prokázána a správce danì tuto èástku uznal jako náklad ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Pokud stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí k argumentaci ¾alobce uvedl, ¾e vedení skladové evidence není schopno osvìdèit konkrétní vý¹i èástky, která byla zaúètována do daòovì úèinných nákladu na základì ka¾dého jednotlivého výkupu pøedmìtných palet od jednotlivých obèanù (tj. ve svém dùsledku osvìdèit daòovou uznatelnost uplatnìných nákladu), v ¾ádném pøípadì v tom nelze dle názoru stì¾ovatele shledat rozpornost se závìry správce danì prvního stupnì, kdy¾ ten ve zprávì o daòové kontrole dospìl v dané vìci v zásadì k tému¾ závìru. Dále stì¾ovatel doplòuje, ¾e pokud krajský soud na jedné stranì vytkl stì¾ovateli, ¾e se nezabýval argumentací ¾alobce ohlednì vedení skladové evidence, pøièem¾ na té¾e stranì rozsudku, resp. v tomté¾ odstavci uvedl, ¾e [p]øi rozhodování pak bylo vycházeno z úsudku, ¾e samotné vedení skladové evidence není schopno osvìdèit skuteènou vý¹i výdajù vynalo¾ených na základì jednoho ka¾dého výkupu palet od fyzických osob , je tato argumentace soudu nesrozumitelná pro vnitøní rozpornost v argumentaci.
S ohledem na uvedené, stì¾ovatel spatøuje odùvodnìní rozsudku krajského soudu jako rozporné se závìry a závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, vysloveném ve vztahu k výkupu døevìných a kovových palet od fyzických osob ve zru¹ujícím rozsudku. Z uvedeného dùvodu je dle názoru stì¾ovatele kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu rovnì¾ nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost. Stì¾ovatel proto navrhl, aby Nejvy¹¹í právní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti k nutnosti doplnit dokazování ve vztahu k nákladùm na výkup døevìných a kovových palet pøednì uvedl, ¾e je sice pravdou, ¾e citovaný po¾adavek je v rozsudku pøiøazen k èásti zabývající se náklady na reklamu a propagaci, nicménì to dle ¾alobce neznamená, ¾e by závazný právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu nebyl poru¹en, pokud stì¾ovatel doplnìní dokazování neprovedl a teorií dùkazního bøemene se vùbec nezabýval. Navíc jsou uvedená ustanovení o dokazování obecnì platná a to, ¾e mìl stì¾ovatel postupovat v souladu s nimi, uvádí Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku, konkrétnì v pasá¾i týkající se výkupu palet. Pokud tedy krajský soud rozpoznal, ¾e je nutné doplnit dokazování a zhodnotit pøechod dùkazního bøemene i ve vztahu k prokázání nákladù na výkup palet, je takové rozhodnutí krajského soudu zcela v souladu s právním názorem vyjádøeným v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. V dal¹í èásti svého vyjádøení ¾alobce podrobnì pøedestøel, v èem konkrétnì vidí rozpor mezi rozhodnutím stì¾ovatele a právním názorem vyjádøeným v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, nebo» je zøejmé, ¾e mezi stì¾ovatelem a ¾alobcem panuje zásadní rozpor ve výkladu právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøený v rozsudku ze dne 15. 2. 2013, è. j. 5 Afs 31/2012-45. ®alobce poukazuje obdobnì jako v ¾alobì na body, v nich¾ má za to, ¾e stì¾ovatel se odchýlil od právního názoru vysloveného Nejvy¹¹ím správním soudem: stì¾ovatel zcela vylouèil nìkteré provedené dùkazy ze své úvahy a pøihlí¾el pouze k tìm dùkazùm, které si sám zvolil, rozhodnutí ¾alovaného neodpovídá po¾adavku na správné vymìøení danì a po¾adavku na posuzování dùkazù tak, aby odpovídalo po¾adavkùm racionálního my¹lenkového procesu a po¾adavkùm formální logiky, stì¾ovatel se dostateèným zpùsobem nezabýval otázkou dùkazního bøemene. Uvedené ¾alobce následnì blí¾e rozvinul. Stì¾ovatel se dle ¾alobce na ¾ádné úrovni pøedchozího øízení nevypoøádal se závìry zprávy auditora pro zvlá¹tní úèely, a pøi hodnocení dùkazù tuto témìø vùbec nevzal v úvahu, pøesto¾e ze zprávy vyplývá, ¾e úèetní doklady, je¾ prokazují nákup palet od dodavatelù, obsahují z hlediska formální správnosti nále¾itosti úèetního dokladu ve smyslu zákona o úèetnictví a i z hlediska vìcné správnosti auditorka shledala, ¾e v èásti výkupu palet a boxù od fyzických osob úèetnictví daòového subjektu vìrnì a poctivì zobrazuje uvedené skuteènosti v souladu s úèetními pøedpisy. Stì¾ovatel si v podstatì zvolil dùkazy, na základì kterých byl ochoten náklady na nákup palet uznat jako daòovì úèinné, pøitom se v¹ak ¾ádným zpùsobem nevypoøádal s vìrohodností svìdeckých výpovìdí, na nich¾ své rozhodnutí postavil a bezvýhradnì vychází z toho, ¾e jsou pravdivé. ®alobce má za to, ¾e mno¾ství nakoupených palet bylo jednoznaènì prokázáno vedením skladové evidence, pøíjemkami, výdejkami, inventurními soupisy, souvisejícími výnosy, výsledkem kontrolního zji¹tìní a zprávou o daòové kontrole v této vìci. Pøi kombinaci dùkazù v podobì skladové evidence prokazující mno¾ství vykoupených palet a znaleckého posudku prokazujícího ceny, za které se palety na trhu obvykle vykupovaly, by pak bylo mo¾né prokázat v souladu se zásadou materiální pravdy vynalo¾ení nákladù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù i pøi absenci bezvadné identifikace fyzických osob na úèetních dokladech.
®alobce se tak plnì ztoto¾òuje se závìrem vyjádøeným v rozsudku krajského soudu, ve kterém soud dospìl k rozhodnutí, ¾e postup stì¾ovatele je v rozporu se závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, a navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatele pro nedùvodnost zamítl.
Stì¾ovatel se kasaèní stí¾ností podanou ve stanovené lhùtì (§ 106 odst. 2 s. ø. s.) domáhal pøezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vze¹lo z øízení, jeho¾ byl úèastníkem (§ 102 s. ø. s.), jeho kasaèní stí¾nost splòuje zákonné nále¾itosti (§ 106 odst. 1 s. ø. s.) a zamìstnanec, který za nìj jedná, má vysoko¹kolské vzdìlání vy¾adované dle zvlá¹tních zákonù pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud se a priori musel zabývat pøípustností kasaèní stí¾nosti. Posuzovaná kasaèní stí¾nost smìøuje proti rozsudku, jím¾ krajský soud rozhodl znovu poté, kdy bylo jeho pùvodní rozhodnutí zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem (vìc byla zdej¹ím soudem vedena pod sp. zn. 5 Afs 31/2012).
Kasaèní stí¾nost není v zásadì pøípustná proti rozhodnutí, jím¾ správní soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem [§ 104 odst. 3 písm. a) vìta pøed støedníkem s. ø. s.]. Výjimkou dle tého¾ ustanovení je situace, kdy je namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku. Pøípustnost kasaèní stí¾nosti je tedy omezena ve vztahu k otázkám ji¾ døíve v té¾e vìci Nejvy¹¹ím správním soudem závaznì posouzeným. Dal¹í pøípady, kdy lze opakovanou kasaèní stí¾nost shledat pøípustnou, dovodila nad rámec doslovného znìní § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. judikatura Ústavního soudu a zdej¹ího soudu. Jedná se o pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud vytkl ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva (srov. usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 22. 3. 2011, è. j. 1 As 79/2009-165, è. 2365/2011 Sb. NSS, bod 24.). Námitky opakované kasaèní stí¾nosti musí smìøovat k právní otázce, která nemohla být øe¹ena v první kasaèní stí¾nosti, zejména pro vadný procesní postup nebo vadu obsahu rozhodnutí krajského soudu. pokraèování Jeliko¾ stì¾ovatel primárnì cílí své námitky vùèi závìrùm krajského soudu, dle kterého stì¾ovatel nepostupoval v souladu se závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøeným v pøedchozím rozsudku v té¾e vìci, obsahovì jeho námitky smìøují k nerespektování závazného právního názoru krajským soudem. Stì¾ovatel nesouhlasí s interpretací závazného právního názoru krajským soudem a po¾adavek vyslovený v napadeném rozsudku, tj. ¾e po zru¹ení rozhodnutí pùvodnì ¾alovaného správního orgánu Nejvy¹¹ím správním soudem mìl být ¾alobci poskytnut prostor k dal¹ímu doplnìní dùkazních prostøedkù a k vyjádøení, pova¾uje stì¾ovatel za nesprávný, nemající zákonný podklad. Stì¾ovatelem uvedené dùvody proto lze podøadit pod námitku, ¾e se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku, a kasaèní stí¾nost lze oznaèit jako pøípustnou.
Nejvy¹¹í správní soud po konstatování pøípustnosti kasaèní stí¾nosti následnì pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Závazným právním názorem ve smyslu § 110 odst. 3 s. ø. s. je tøeba rozumìt ve zru¹ujícím rozsudku vyjádøený závìr o aplikaci a interpretaci práva, je¾ bylo nebo mìlo být u¾ito v rozhodované vìci a jím¾ se tento soud zabýval ke kasaèním námitkám, nebo jím¾ se zabýval nad jejich rámec v mezích § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e právní závìry v jeho pøedchozím zru¹ujícím rozsudku jsou zcela srozumitelné a jednoznaèné, navíc podlo¾ené stávající judikaturou. Pomine-li zdej¹í soud námitky ¾alobce, které v poøadí v prvním zru¹ujícím rozsudku v této vìci neshledal dùvodnými a jimi¾ se v nyní posuzované vìci dále nezabýval, druhá èást odùvodnìní zru¹ujícího rozsudku se vìnuje zvlá¹» posouzení zákonnosti provedeného dokazování stran vynalo¾ených nákladù na výkup kovových a døevìných palet (str. 6 rozsudku) a zvlá¹» provedenému dokazování v pøípadì vylouèených nákladù na reklamu a propagaci od dodavatele STAVONEXIA, s. r. o. (str. 7 a násl.).
V pøípadì dokazování ve vztahu k nákladùm na výkup døevìných a kovových palet od fyzických osob Nejvy¹¹í správní soud shledal nesprávným vylouèení celé èástky 12 789 426 Kè z daòovì uznatelných nákladù ¾alobce (§ 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pøipomnìl zpùsob stanovení danì dokazováním spolu s principy ovládajícími dùkazní øízení; zdùraznil pøedev¹ím zákaz libovùle správce danì ve vztahu k závìrùm o skutkové stránce vìci a po¾adavek na pøezkoumatelnost úvah správce danì, je¾ musí vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Vzhledem k tomu, ¾e daòové orgány pøi stanovení danì dokazováním nepostupovaly v souladu s tìmito po¾adavky, nebo» nepøihlédly k nìkterým svìdeckým výpovìdím, kterými byla prokázána oprávnìnost èásti vynalo¾ených nákladù (by» v jiném mno¾ství, ne¾ bylo deklarováno ¾alobcem), Nejvy¹¹í správní soud uvedl: ,,[p]okud tedy svìdci uvedli jiné mno¾ství i cenu, ne¾ za jakou mìly být døevìné palety vykoupeny, vyvolává to sice pochybnosti o celkové vý¹i stì¾ovatelem uplatnìných nákladù, na druhou stranu, by» jde o èástky z celkové sumy nákladù zanedbatelné, mìl skuteènosti vyplývající ze shora provedených svìdeckých výpovìdí správce danì zohlednit a dostát tak po¾adavkùm na správné zji¹tìní a stanovení danì (srov. § 1 odst. 2 daòového øádu).
K nesprávnosti provedeného dokazování Nejvy¹¹í správní soud dospìl i v pøípadì vylouèených nákladù na reklamu a propagaci od dodavatele STAVONEXIA, s. r. o., ov¹em ze zcela jiných dùvodù; v tomto pøípadì vycházely daòové orgány i krajský soud ze skuteèností, ¾e ¾alobce pøedlo¾il bezvadné daòové doklady. ®ádný z dùkazních prostøedkù nicménì neprokazoval, ¾e náklad byl uskuteènìn tak, jak bylo ¾alobcem uvádìno, stì¾ovatel tak ¾alobci vylouèil celou èástku, tj. 2 400 000 Kè z daòovì uznatelných nákladù, mimo jiné s odkazem na nepøimìøenou cenu. Nejvy¹¹í správní soud sice daòovým orgánùm pøisvìdèil v tom, ¾e daòový subjekt nemù¾e uplatnit jakýkoliv výdaj (náklad) jen proto, ¾e má oporu v odpovídajících dokladech (napø. ve smlouvì, faktuøe apod.), na druhou stranu v¹ak zdej¹í soud poukázal na fakt, ¾e pochybnosti správce danì nesmìøovaly ani tak k fakticitì poskytnutého plnìní ve formì reklamy, tedy k tomu, zda skuteènì se plnìní uskuteènilo, nýbr¾ zásadní rozpory smìøovaly pøedev¹ím k výsledné cenì. Pokud daòové orgány pøipustily, ¾e reklama byla alespoò zèásti uskuteènìna (nejednalo se tedy o plnìní fiktivní), nedostály dle Nejvy¹¹ího správního soudu po¾adavkùm na stanovení danì ve správné vý¹i (srov. § 31 a násl. zákona a o správì daní a § 92 a násl. daòového øádu), pokud, a to pøi stanovení danì dokazováním, vylouèily pøedmìtné výdaje (náklady) v plné vý¹i: ,,[m]ìl-li správce danì oprávnìné pochybnosti o vý¹i cen uhrazených za reklamu, bylo na místì zabývat se hodnocením pøimìøenosti ceny, nikoli v¹ak bez dal¹ího uplatnìné výdaje z dùvodu nepøimìøenosti ceny vylouèit. Skuteènost, ¾e reklama byla skuteènì poskytnuta, je v¹ak teprve prvním krokem k závìru o mo¾né daòové uznatelnosti výdaje; Nejvy¹¹í správní soud proto neopomnìl zdùraznit dùkazní bøemeno, stíhající v tomto smìru daòový subjekt. V dal¹ím øízení tudí¾ Nejvy¹¹í správní soud zavázal daòové orgány doplnit dokazování, s nutností zabývat se otázkou dùkazního bøemene a jeho pøechodu dle ust. § 95 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daòového øádu.
Co se týèe nyní sporné otázky (výkup palet), stì¾ovatel se v pokraèujícím odvolacím øízení zabýval ji¾ provedenými svìdeckými výpovìïmi týkajícími se výkupu døevìných a kovových palet a uzavøel, ¾e výpovìdí pana K. B. (na jejím¾ základì byla jako daòovì uznatelný náklad správcem danì akceptovaná èástka 6 860 Kè) a pana J. K. ml. (na jejím¾ základì byla coby daòovì uznatelný náklad akceptovaná èástka ve vý¹i 200 Kè) vzal za prokázané výdaje vynalo¾ené na výkup døevìných palet ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 7060 Kè. Tuto èástku stì¾ovatel uznal coby daòovì uznatelný náklad, ve zbytku ¾alobcem uplatnìných nákladù na výkup døevìných palet a kovových boxù, tj. v èástce 12 782 366 Kè stì¾ovatel uzavøel, ¾e v tomto rozsahu ¾alobce neprokázal daòovou úèinnost uvedené souhrnné èástky ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Tomuto závìru pøedcházelo ze strany stì¾ovatele vyhodnocení dùkazních prostøedkù shromá¾dìných správcem danì, konkrétnì se jednalo o protokoly o ústních jednáních z let 2008 a¾ 2010, protokoly o místních ¹etøeních a vyhodnocení pokladních dokladù za nákupy zbo¾í v hotovosti za rok 2006. ®alobce navrhl správci danì výslech tøí svìdkù, z nich¾ pouze jeden (p. K. B.) osvìdèil prodej døevìných palet ¾alobci za rok 2006, by» z jeho výpovìdi nebyl zøejmý pøesný poèet palet a cena. Z hlediska daòové úèinnosti stì¾ovatel osvìdèil v tomto pøípadì èástku uvedenou na dokladu pøedlo¾eném ¾alobcem. Z dokladù, pøedlo¾ených ¾alobcem správce danì uèinil úkony k identifikaci dal¹ích osob, pøièem¾ na pøedmìtné zdaòovací období roku 2006 mìla dopad pouze svìdecká výpovìï J. K. ml.
Jak ji¾ bylo uvedeno, otázce zhodnocení svìdeckých výpovìdí se stì¾ovatel v pùvodním øízení nevìnoval a nezahrnul do uznatelných nákladù ani zèásti uplatnìné náklady ¾alobce za výkup kovových a døevìných palet. Postupem v souladu s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v¹ak stì¾ovatel ve svìtle nového posouzení obsáhlých dùkazních prostøedkù dospìl k závìru, ¾e pro daòové úèely akceptuje údaje, uvedené ve svìdeckých výpovìdích a návaznì na tyto skuteènosti sní¾il kontrolní zji¹tìní o uvedené èástky. Krajský soud takový postup pova¾oval za nekorespondující s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu pokraèování ve zru¹ujícím rozsudku, s èím¾ se ov¹em Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje, a to z ní¾e rozebraných dùvodù.
Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje stì¾ovateli v tom, ¾e krajský soud nesprávnì interpretoval závìry rozsudku zdej¹ího soudu è. j. 5 Afs 31/2012-45, pokud dovodil, ¾e se stì¾ovatel v pøípadì nákladù za výkup kovových a døevìných palet neøídil po¾adavkem Nejvy¹¹ího správního soudu na doplnìní dokazování a nutností zabývat se otázkou dùkazního bøemene a jeho pøechodu dle ust. § 95 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daòového øádu. Takový závìr v¹ak Nejvy¹¹í správní soud vyslovil toliko ve vztahu k vylouèeným nákladùm na reklamu a propagaci od dodavatele STAVONEXIA, s. r. o.; v intencích tohoto závìru stì¾ovatel postupoval a svá pùvodní zji¹tìní revidoval. V pøípadì nákladù za výkup kovových a døevìných palet Nejvy¹¹í správní soud nevyslovil nutnost doplnit dokazování, nebo» shledal nedostatky nikoliv v nedostatcích vedeného dùkazního øízení stran zji¹»ování skutkového stavu, ale v hodnocení shromá¾dìných dùkazních prostøedkù. Hodnocení provedených dùkazních prostøedkù, resp. dùkazù z nich vze¹lých, je závìreènou fází dokazování a jeho dovr¹ením. Výsledkem hodnocení dùkazù jsou skutková zji¹tìní, na nì¾ se pou¾ijí pøíslu¹né hmotnìprávní a procesní normy potøebné pro rozhodnutí. Provedené dùkazy samy o sobì je¹tì netvoøí skutková zji¹tìní; úplnost dokazování tvoøí jen nezbytný pøedpoklad pro dal¹í my¹lenkovou èinnost správce danì zále¾ející ve zhodnocení provedených dùkazù. Je tøeba ka¾dý z nich provìøit z hlediska jeho záva¾nosti, zákonnosti a pravdivosti (vìrohodnosti), uèinit závìr o úplnosti provedeného dokazování èi potøebì dokazování doplnit. Teprve posléze jednotlivì a v souhrnu je tøeba provedené dùkazy zhodnotit. Správce danì se pøitom øídí zásadou volného hodnocení dùkazù (srov. § 8 odst. 1 daòového øádu). Vnitøní pøesvìdèení ústící do zhodnocení dùkazù musí správce danì následnì pøesvìdèivì a pøezkoumatelným zpùsobem navenek odùvodnit. Z toho dùvodu vy¾aduje proces hodnocení dùkazù zohlednìní v¹ech jeho aspektù-záva¾nosti, zákonnosti a pravdivosti.
Krajský soud v napadeném rozsudku stì¾ovateli vytkl, ¾e se v souvislosti s doklady, kterými ¾alobce prokazoval náklady na výkup palet, a které stì¾ovatel vylouèil s ohledem na nedostateènou identifikaci dodavatelù, vùbec nezabýval dal¹í argumentací ¾alobce, napø.,,¾e øádnì vedl skladovou evidenci, která prokazovala mno¾ství zbo¾í, které bylo v konkrétním kalendáøním období nakoupeno a prodáno. Tato skladová evidence byla správci danì pøedlo¾ena ke v¹em nákupùm palet a byla schopna prokázat mno¾ství nakoupeného zbo¾í. To ostatnì správce danì ani nikdy nezpochybòoval. Vzápìtí soud nicménì dodává: ,,[p]okud je jednotlivá èástka podlo¾ena dokladem, který neoznaèuje zcela konkrétního dodavatele, pak takový doklad není sám o sobì v ¾ádném pøípadì schopen osvìdèit daòovou uznatelnost èástky, která byla na jeho základì uplatnìna. ®alovaný správní orgán tudí¾ vylouèil ve¹keré náklady na výkup palet s výjimkou èástky 7060 Kè, u nich¾ svìdci prokázali, ¾e výkup byl za uvedené ceny uskuteènìn. Tento postup v¹ak nelze hodnotit jako odpovídající závaznému právnímu názoru vyslovenému Nejvy¹¹ím správním soudem, nebo» zùstává nezodpovìzena otázka dùkazního bøemene ( ) . Zároveò krajský soud v závìru rozsudku poznamenává, ¾e ,,faktické vynalo¾ení daòovì uznatelného nákladu nemù¾e prokázat evidence následnì prodaných palet, ani pouhé tvrzení, ¾e k odkupu a prodeji døevìných palet v konkrétním období skuteènì do¹lo. Taková evidence, èi tvrzení bez dal¹ího toti¾ ¾ádným zpùsobem nepøispívají k prokázání skuteèné realizace konkrétní obchodní transakce, a v tomto dùsledku i k dolo¾ení konkrétního výdaje v deklarované vý¹i. Pøípadnou argumentaci ¾alobce, ¾e náklady mìly být uznány, nebo» jinak by takový závìr svìdèil o tom, ¾e palety a boxy obdr¾el ¾alobce bezúplatnì, je nutno jako irelevantní a zavádìjící odmítnout.
Je nutno v kontextu vý¹e uvedeného konstatovat, ¾e napadený rozsudek krajského soudu obsahuje vnitøní rozpor, pokud na jedné stranì vytkl stì¾ovateli skuteènost, ¾e se nezabýval argumentací ¾alobce stran vedení skladové evidence, ale na druhé stranì uzavøel, ¾e samotné vedení skladové evidence není schopno osvìdèit skuteènou vý¹i vynalo¾ených výdajù.
Daòovì uznatelný výdaj je takový, u nìho¾ je prokazatelnì jednoznaèná a nepochybná souvzta¾nost s pøíjmy daòového subjektu. Daòový subjekt je povinen tuto skuteènost prokázat, a to nikoliv pouze svým tvrzením, ale konkrétními (jakýmikoliv) dùkazy (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. I. ÚS 337/02). Nejvy¹¹í správní soud zastává konstantnì názor, ¾e jestli¾e má správce danì dùvodné pochybnosti o správnosti pøiznané danì, le¾í na daòovém subjektu dùkazní bøemeno k prokázání rozhodných skuteèností, a je pouze na daòovém subjektu tyto pochybnosti vyvrátit a vìrohodnì dolo¾it svá tvrzení. Neproká¾e-li daòový subjekt od koho nabyl zbo¾í a jakou èástku za nì zaplatil, a v konkrétním pøípadì není mo¾no tyto informace získat ani aktivitou správce danì, nelze takto uplatòované výdaje pova¾ovat za daòovì uznatelné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Daòovì uznatelnými jsou výdaje jen za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt bez jakýchkoli pochybností proká¾e jak jejich skuteèné vynalo¾ení, tak i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 6. 2007, è. j. 5 Afs 104/2006-73 èi rozsudek ze dne 1. 7. 2010, è. j. 7 Afs 50/2010-60).
V poøadí v prvním zru¹ujícím rozsudku v této vìci Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil názoru správce danì, ¾e ¾alobce øádnì neprokázal vý¹i nákladù za výkup kovových a døevìných palet; doklady o nákupu zbo¾í obsahovaly pouze pøíjmení osob, bez jejich jakékoli bli¾¹í jednoznaèné identifikace. Vzhledem k vzniklým pochybnostem správce danì, zejména s ohledem na nepøíli¹ obvyklou dostupnost kovových palet, byl ¾alobce vyzván k prokázání oprávnìnosti zahrnutí pøedmìtných èástek do daòovì úèinných nákladù a k pøedlo¾ení konkrétní identifikace úèastníkù úèetních pøípadù. Tu stì¾ovatel správci danì s poukazem na splnìní nále¾itostí úèetních dokladù nepøedlo¾il a navrhl výslech tøí svìdkù, z nich¾ mìl na zdaòovací období roku 2006 dopad pouze jeden. Správce danì sám uèinil úkony k identifikaci dal¹ích osob, vyzval k souèinnosti celkem 22 obcí, zjistil tak bydli¹tì 16 osob a tyto vyslechl, pøièem¾ na pøedmìtné zdaòovací období mìla daòovì relevantní dopad pouze svìdecká výpovìï jedné osoby. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné upozornit, ¾e navrhne-li daòový subjekt k prokázání svého tvrzení provedení dùkazu, musí jej dostateènì identifikovat, nebo» mo¾nost správce danì provést dùkazní prostøedek navr¾ený daòovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. Jak uvedl Nejvy¹¹í správní soud napø. ve svém rozsudku ze dne 6. 8. 2008, è. j. 1 Afs 98/2008-68: ,,[n]elze pøièítat k tí¾i daòového orgánu, ¾e se mu nepodaøilo vyhledat nedostateènì identifikovaný dùkazní prostøedek. Navrhuje-li daòový subjekt výslech svìdka, musí jej pøesnì oznaèit, vèetnì kontaktních údajù, a zásadnì musí uvést, co má být jeho výpovìdí prokázáno ve vztahu k pøedmìtu daòového øízení. Lze tak uzavøít, ¾e ¾alobce stran svých tvrzení dùkazní bøemeno neunesl. Neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem v¹ak neznamená, ¾e správce danì mìl povinnost dùkazy svìdèící v jeho prospìch sám vyhledávat.
Krajský soud ve svých úvahách slouèil otázku hodnocení dùkazních prostøedkù (výkup palet) a otázku pøechodu dùkazního bøemene (náklady za reklamu). Otázka vymezení skutkového stavu a hodnocení unesení dùkazního bøemene správním orgánem je otázkou právní a její hodnocení Nejvy¹¹ím správním soudem tak pøedstavuje právní názor, kterým je krajský soud vázán. Nejvy¹¹í správní soud proto mù¾e zavázat krajský soud závìrem, zda je skutkový stav plnì prokázán, pøípadnì v jakém rozsahu má být provedeno dal¹í dokazování a jakým smìrem ho má krajský soud vést; krajský soud rovnì¾ mù¾e být zavázán právním hodnocením skutkového stavu ji¾ øádnì zji¹tìného. Vázanost krajského soudu právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozsudku zakládá krajskému soudu povinnost respektovat v dal¹ím øízení tento názor jak v rozsahu, ve kterém Nejvy¹¹í správní soud shledal dùvody kasaèní stí¾nosti opodstatnìnými (tj. neztoto¾nil se s rozhodnutím, pøípadnì s dílèím právním názorem krajského soudu), tak v rozsahu, ve kterém stì¾ovateli nedal za pravdu, tj. akceptoval právní názor krajským soudem v rozsudku vyslovený (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2009, è. j. 4 Ads 19/2008-188). pokraèování V posuzované vìci dospìl Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ovacím rozsudku k jednoznaènému právnímu závìru, ¾e by» stì¾ovatel øádnì neprokázal vý¹i ve¹kerých nákladù za výkup kovových a døevìných palet, z provedeného dokazování nelze dovodit závìr, ¾e stì¾ovatel ¾ádné palety nenakoupil, resp. ¾ádný výdaj nevynalo¾il. Krajský soud posléze v napadeném rozsudku stì¾ovateli vytkl, ¾e se vùbec nezabýval dal¹í argumentací ¾alobce, pøesto¾e ta nebyla schopna osvìdèit daòovou uznatelnost uplatnìné èástky. Úvahy krajského soudu, které stály za jeho závìrem o potøebì doplnit dokazování a nutnosti zabývat se otázkou dùkazního bøemene a jeho pøechodu, navíc nenalezly odraz v písemném vyhotovení rozsudku, nebo» argumentace krajského soudu je vnitønì rozporná.
Aèkoliv krajský soud v napadeném rozsudku opakovanì zdùrazòoval zásadu vázanosti právními závìry Nejvy¹¹ího správního soudu, fakticky je v rozporu s citovaným ustanovením § 110 odst. 3 s. ø. s. nerespektoval. Tím ov¹em zatí¾il øízení pøed soudem vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé ve smyslu § 109 odst. 3 s. ø. s. Krajský soud zatí¾il napadený rozsudek také nepøezkoumatelností pro nesrozumitelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], nebo» jeho právní závìr je vystavìn na rozdílných a vnitønì rozporných právních hodnoceních tého¾ skutkového stavu. Se zøetelem na uvedené pova¾uje proto Nejvy¹¹í správní soud námitky stì¾ovatele za dùvodné, a ze v¹ech shora pøedestøených dùvodù rozhodnutí krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Krajský soud se proto bude znovu zabývat stejnou vìcí, vázán právním názorem, který vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v pøede¹lém zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud ve vìci rozhodl v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí, jak je stanoveno v § 110 odst. 3 s. ø. s.

References: soud 
 soud 
 § 11
 § 31
 § 24
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 § 1
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 § 110
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 92
 soud 
 soud 
 § 95
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 95
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 110