Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3960-PGP.html?identifiant=BOI-BA-BASE-20-10-10-20170405
Timestamp: 2019-12-07 11:03:28+00:00

Document:
3960-PGPBA - Base d'imposition - Régimes réels d'imposition - Période d'imposition et détermination du bénéfice imposable14
BOI-BA-BASE-20-10-10-20170405
2017-04-05T12:03:28.000+02:002018-06-06T15:39:11.000+02:00
L'article 72 du code général des impôts (CGI) pose en principe que le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, sous réserve de certains aménagements destinés à tenir compte des contraintes et caractéristiques particulières de la profession agricole (cf. II-B § 230 et suiv.).
Les sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu sont-elles soumises à l'obligation, édictée par l'article 37 du CGI, de déposer une déclaration provisoire de résultats au 31 décembre de l'année de leur création lorsque tous leurs associés sont des sociétés ayant clôturé un exercice au cours de cette même année ?
La seule dérogation à cette obligation d'établir une déclaration provisoire de résultat au titre de la première année civile d'activité est prévue au deuxième alinéa du I de l'article 209 du CGI et réservée aux sociétés nouvelles soumises à l'impôt sur les sociétés.
Soit une société de personne A relevant de l'impôt sur le revenu créée le 1er juin N par deux sociétés dont les exercices sociaux sont clos en cours d'année.
En revanche, si l'un ou les deux associés clôturent leur exercice social entre le 1er janvier et le 30 mai N+1 inclus, la société A sera tenue de déposer une déclaration provisoire au 31 décembre N.
En cas de changement d'associés entre le 1er janvier de l'année suivant la création de la société nouvelle et la date de clôture de son premier exercice, une déclaration provisoire devra néanmoins être déposée par la société nouvellement créée, permettant à l'ancien associé d'imposer le résultat correspondant à la période comprise entre la date de création de la société et le 31 décembre de l'année de sa création.
Pour plus de précisions sur ce point, il convient de se reporter au II-A § 40 à 50 du BOI-BIC-DECLA-30-50.
Pour plus de précisions sur ce point, il convient de se reporter au II-B § 60 et suivants du BOI-BIC-DECLA-30-50.
A cet égard, il est rappelé que pour les entreprises individuelles ou les sociétés de personnes ou groupements assimilés soumis au régime réel d'imposition, sous réserve d'une option expresse en ce sens, ces produits qui ne proviennent pas de l'activité professionnelle ne sont pas pris en compte pour la détermination de leur résultat imposable sauf s'ils n'excèdent pas 5 % (ou 10 %) de l'ensemble des produits de l'entreprise, y compris ceux issus d'activités professionnelles accessoires mais hors plus-values de cession. Pour plus de précisions sur cette règle de neutralisation des effets fiscaux de la théorie du bilan prévue au II de l'article 155 du CGI, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-90. De même, conformément à cette même règle, les plus-values et moins-values de cession de biens non utilisés pour les besoins de l'activité professionnelle font par ailleurs l'objet d'un traitement particulier détaillé au BOI-BIC-PVMV-10-20-30-20.
Par ailleurs, les contribuables réalisant des bénéfices agricoles peuvent bénéficier dans les mêmes conditions que ceux réalisant des bénéfices industriels et commerciaux, de la déduction fiscale à l'investissement de 40 % prévue à l'article 39 decies du CGI pour certains biens d'équipement acquis à compter du 15 avril 2015 et jusqu'au 14 avril 2017 et amortissables selon le mode dégressif. Les biens acquis après le 15 avril 2017 peuvent également bénéficier de la déduction exceptionnelle lorsque, d'une part, ils ont fait l'objet, avant le 15 avril 2017, d'une commande assortie du versement d'acomptes au moins égaux à 10 % du montant total de la commande et, d'autre part, ils sont acquis dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la date de la commande. Pour plus de précisions sur la nature des biens et sur les modalités de mise en œuvre de la déduction, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-100.
- pour les entreprises soumises au régime du bénéfice réel, à la ligne WZ et elle doit être individualisée à la ligne A5 du tableau n°2151-SD(CERFA n° 11157) ;
- pour les entreprises placées sous le régime simplifié d'imposition, à la ligne FR et elle doit être individualisée à la ligne HL du cadre B de l'annexe n° 2139-B-SD(CERFA n° 11146)
Les imprimés n° 2151-SD et n° 2139-B-SD sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
Toutefois, compte tenu de leur affectation prioritaire à des opérations de production, sont éligibles à la déduction exceptionnelle mentionnée à l'article 39 decies du CGI, les tracteurs, les moissonneuses batteuses, les ensileuses, les machines à vendanger, les chargeurs télescopiques, les épandeurs à fumier, les semoirs à céréales et monograines, les pulvérisateurs, les matériels pour travail du sol, les installations d'irrigation et de drainage qui ne sont pas de nature immobilière, et les cuves de vinification qui concourent au processus de production.
En outre, peuvent également bénéficier du dispositif, au titre des installations d'épuration des eaux, les cuves, poches obligatoires destinées au recueil des effluents d'élevage, construites ou mises en place en application de l'arrêté du 23 octobre 2013 modifiant l'arrêté du 19 décembre 2011 relatif au programme d'actions national à mettre en œuvre dans les zones vulnérables afin de réduire la pollution des eaux par les nitrates d'origine agricole.
Les coopératives agricoles et leurs unions mentionnées aux 2° et 3° du 1 de l'article 207 du CGI auxquelles sont assimilées les coopératives d'utilisation de matériel agricole (CUMA), exonérées d'impôt sur les sociétés, ne peuvent pas bénéficier elles-mêmes de la déduction exceptionnelle en faveur de l'investissement prévue à l'article 39 decies du CGI. Pour plus de précisions sur la situation des CUMA au regard de l'impôt sur les sociétés, il convient de se reporter au III-A § 40 et suivants du BOI-IS-CHAMP-30-10-10-30.
Remarque : Pour plus de précisions sur la mise en œuvre du transfert de la déduction exceptionnelle organisé par les dispositions du II de l'article 39 decies du CGI dans le cas des coopératives autres que les CUMA, il y a lieu de se reporter au I-A § 23 à 25 du BOI-BIC-BASE-100.
S'agissant des CUMA, il résulte des dispositions du II de l'article 39 decies du CGI que, pour chaque bien éligible, la déduction exceptionnelle est liquidée globalement par la CUMA à la clôture de son exercice (pour plus de précisions sur les modalités de détermination de la déduction, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-100) et répartie entre les associés coopérateurs à proportion de leur utilisation du bien. Seuls les associés coopérateurs qui ont utilisé le bien éligible peuvent donc bénéficier du transfert de la déduction exceptionnelle.
La quote-part de déduction ainsi déterminée est déduite au nom personnel de chacun des associés coopérateurs sur leurs propres bénéfices agricoles ou, le cas échéant, sur leurs résultats soumis à l'impôt sur les sociétés. Elle leur est acquise dès la date de clôture de l'exercice de la CUMA et elle est déduite selon les modalités pratiques décrites au II-A § 165.
En l'absence d'utilisation par les associés coopérateurs du bien au cours de l'exercice d'acquisition ou de fabrication dudit bien par la CUMA, la décision des associés coopérateurs d'opter pour le dispositif de l'article 39 decies du CGI peut valablement être prise au titre du premier exercice clos par les associés coopérateurs au cours duquel ils auront utilisé le bien et au titre duquel la CUMA leur aura en conséquence alloué une quote-part de la déduction exceptionnelle. Par ailleurs, lorsque le bien n'a été utilisé par aucun associé coopérateur au cours de l'exercice d'acquisition ou de fabrication, il est admis que la quote-part de déduction normalement prise en compte au titre de cet exercice soit reportée sur l'exercice suivant et s'ajoute donc à celle applicable au titre de cet exercice. Dans les autres cas (c'est-à-dire en cas d'utilisation par un associé coopérateur), ce report est bien entendu impossible.
En cas de changement de la propriété ou de la jouissance de l'exploitation au titre de laquelle ont été pris les engagements d'activité par un associé coopérateur au profit d'un nouvel exploitant emportant le transfert à ce dernier des parts de la CUMA, en application des dispositions de l'article R. 522-5 du code rural et de la pêche maritime, le nouvel exploitant substitué dans tous les droits et obligations de l'associé coopérateur pour la période postérieure à l'acte de mutation peut poursuivre la déduction exceptionnelle qui a été pratiquée par l'ancien exploitant pour la durée restant à courir et le montant restant à déduire.
Exemple : Soit la CUMA WXYZ qui clôt son exercice à l'année civile dont M. X et M. Y sont associés coopérateurs et souhaitent qu'elle achète en N+1 un tracteur au prix de 111 000 €.
- amortissement (on suppose que seul le mode linéaire est appliqué par simplification) : 5 000 € ;
- charges financières de l'emprunt contracté pour financer le tracteur : 500 € ;
- frais annuels d'entretien : 1 000 €.
La déduction est égale à 40 % du prix d'achat hors frais financiers (111 000 €), répartie sur la durée d'amortissement (6 ans), soit un montant annuel de 111 000 x 40 % x 1/6 = 7 400 €.
Ainsi, M. X bénéficie d'une déduction de 7 400 x 60 % = 4 440 € et M. Y bénéficie d'une déduction de 7 400 x 40 % = 2 960 € au titre de N+1
Remarque : Pour l'appréciation des limites au-delà desquelles les exploitants doivent être obligatoirement soumis respectivement soit au régime simplifié soit au régime normal, il n'est tenu compte, en revanche, que des recettes effectivement encaissées (BOI-BA-REG-10-20-10 au I-B § 80 et suiv.).
Pour le régime fiscal du produit résultant de l'indemnité destinée à couvrir les dommages causés aux récoltes par des événements d'origine climatique, cf. II-B § 230 et suivants.
C'est ainsi que les exploitants sont, en principe, tenus d'inscrire à l'actif de leur bilan les immeubles bâtis ou non bâtis leur appartenant et utilisés pour les besoins de l'exploitation (BOI-BA-BASE-20-10-20 au I-A § 20 et suiv.).
Remarque : Les intéressés peuvent néanmoins échapper à cette obligation et opter, sous certaines conditions, pour la conservation de leur terres dans leur patrimoine privé (BOI-BA-BASE-20-10-20 au I-B § 80 et suiv.).
- l'immobilisation de certains animaux (BOI-BA-BASE-20-10-20 au II § 200 et suiv.) ;
- l'évaluation de certains stocks (BOI-BA-BASE-20-20-20-30 au I-B § 20 et suiv.) ;
Remarque : En ce qui concerne les dépenses afférentes aux cultures interstitielles, il convient de se reporter au II-C § 30 du BOI-BA-BASE-20-30-50.
Mais bien entendu, le bénéfice ainsi déterminé doit être majoré du revenu cadastral des parcelles boisées conformément aux dispositions de l'article 76 du CGI (BOI-BA-SECT-10 au II § 20 et suiv.).
Les dispositions de l'article 72 B du CGI ne sont pas soumises à des obligations déclaratives particulières. L'application de ce régime se concrétise par la comptabilisation du montant de l'indemnité perçue au titre de l'exercice au cours duquel elle est acquise et, corrélativement, par sa déduction extra-comptable sur la ligne WZ du tableau n° 2151-SD (CERFA n° 11157) pour les exploitants relevant du régime réel normal d'imposition et sur la ligne FR du tableau n°2139-B-SD (CERFA n° 11146) pour les exploitants relevant du régime réel simplifié d'imposition.
En N, l'exploitant comptabilise l'indemnité d'assurance, mais la déduit de manière extra-comptable sur le tableau n° 2151-SD, ligne WZ.
En N+1, année de constatation réelle de la perte de la récolte N, l'exploitant doit réintégrer le montant de l'indemnité sur le tableau n° 2151-SD, ligne WO.
Le règlement (UE) n° 1307/2013 du Parlement européen et du Conseil du 17 décembre 2013 a introduit, à compter du 1er janvier 2015, un régime de paiement de base (sous forme de droits à paiement désignés sous le sigle de "DPB") qui se substitue au régime de paiement unique initialement mis en place.
Remarque 1 : Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs relatifs aux DPU, il convient de consulter la version en vigueur au 3 février 2016 dans l'onglet "Versions Publiées Du Document". La mesure de tempérament qui figurait dans cette version au II-C-1 § 306 est dorénavant exposée ci-après au II-C-1-a § 360.
Remarque 2 : Les DPU constituaient des immobilisations incorporelles identifiables. Leur disparition juridique au 31 décembre 2014, consécutivement à cette réforme, entraîne la mise au rebut desdits DPU. Conformément aux préconisations de l'Autorité des normes comptables et aux dispositions de l'article 942-28 du plan comptable général (PCG), ces DPU doivent ainsi faire l'objet d'un amortissement exceptionnel au 31 décembre 2014. Cet amortissement est fiscalement déductible.
Le sixième alinéa de l'article 63 du CGI qualifie de bénéfices agricoles les revenus qui proviennent de la mise à disposition (bail ou tout autre contrat de location) des DPB (BOI-BA-CHAMP-10-40 au I-B § 80 et suiv.).
Sur le plan comptable, les DPB constituent des éléments non monétaires sans substance physique susceptibles de générer une ressource que l'agriculteur contrôle du fait d’événements passés et dont il attend des avantages économiques futurs. En effet, leur attribution ou leur transfert, possible uniquement au bénéfice d'agriculteurs actifs matérialise l'appartenance des bénéficiaires des DPB au régime des paiements directs et la possibilité de percevoir les aides annuelles. Par ailleurs les DPB sont susceptibles d'être vendus, transférés ou loués avec la terre ou de manière isolée (règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2015-12 du 10 décembre 2015 relatif au traitement comptable des droits au paiement de base).
Une fois les conditions d'admissibilité aux aides vérifiées par les DDT, l'agence de services et de paiement (ASP) peut verser aux demandeurs, à compter du 16 octobre et jusqu'au 1er décembre de l'année, des avances qui ne peuvent excéder 50 % pour les paiements directs puis verse le montant des aides restant, en une seule fois ou par acomptes, entre le 1er décembre de l'année et le 30 juin de l'année suivante (règlement (UE) n° 1306/2013 du Parlement européen et du Conseil du 17 décembre 2013 relatif au financement, à la gestion et au suivi de la politique agricole commune, art. 75).
Conformément aux dispositions de l'article 618-6 du PCG, un produit à recevoir est donc comptabilisé au titre du montant des aides annuelles à recevoir à la date limite de dépôt de la demande de participation au paiement de base et aux paiements connexes.
Sous réserve des aménagements prévus pour la comptabilisation et l'imposition des aides accordées au titre de la campagne 2015 (cf. II-C-1-b § 370), les créances correspondant aux DPB attribués en 2015 et ultérieurement sont également rattachées à la date limite de dépôt de la demande d'aides sur le plan fiscal.
Par ailleurs, il est admis que, dans certaines situations, le rattachement fiscal des créances correspondant aux DPB des campagnes 2016 et suivantes (pour le cas particulier de la campagne 2015, cf. II-C-1-b-2° § 390) puisse être retardé à la date d'engagement des avances. A titre de règle pratique, cette date est réputée correspondre au 16 octobre, date d'ouverture de la période de versement des avances prévue par le droit européen.
- dans un premier temps, déduire extra-comptablement, sur les imprimés n° 2151-SD (CERFA n° 11157) [ligne WZ] ou n°2139-B-SD (CERFA n° 11146) [ligne FR], le montant des aides liées aux DPB au titre de l'exercice de comptabilisation, c'est-à-dire au cours duquel intervient la date de dépôt de la demande ;
- puis réintégrer ce même montant sur ces mêmes imprimés (lignes WO de l'imprimé n° 2151-SD ou FP de l'imprimé n° 2139-B-SD) pour la détermination du bénéfice imposable au titre de l'exercice au cours duquel les avances ont été engagées.
La mesure de tolérance est ainsi réservée aux seuls exploitants qui se sont établis avant le 1er janvier 2007, ont rattaché les créances correspondant aux DPU à la date de la lettre de fin d'enregistrement (LFE) jusqu'en 2014 et ont appliqué la tolérance exposée au II-C-1-b-2° § 390 au titre de la campagne 2015.
La mise en œuvre de la réforme des aides PAC en 2015 a modifié le calendrier de dépôt et de traitement des demandes d'aides pour la campagne 2015. Ainsi, la date limite de dépôt des demandes a été reportée du 15 mai au 15 juin 2015, les lettres de fin d'enregistrement habituellement adressées aux exploitants au cours du mois de septembre de l'année correspondante n'ont pas été adressées et la période d'instruction des dossiers PAC par les services administratifs a été décalée. Lors de la demande d'aides, les exploitants ont renseigné les éléments constitutifs de leur exploitation notamment afin que l'administration puisse calculer les surfaces admissibles. La restitution des surfaces non agricoles (SNA) par l'administration fait l'objet d'une période de consultation au cours du premier trimestre 2016 dont les dates d'ouverture et les délais pour faire valoir ses observations diffèrent selon les départements.
- porter par voie extra-comptable, sur les lignes WO de l'imprimé n° 2151-SD ou FP de l'imprimé n° 2139-B-SD, au titre de leur exercice clos en 2015, le montant des aides liées aux DPB 2015 ;
- puis déduire extra-comptablement, sur les lignes WZ de l'imprimé n° 2151-SD ou FR de l'imprimé n° 2139-B-SD au titre de leur exercice clos en 2016, le montant des aides comptabilisées au titre des DPB 2015.
La possibilité de rattacher sur le plan fiscal les aides directes à compter de la campagne 2016 à la date d'engagement des avances, soit le 16 octobre, est réservée aux exploitants qui pouvaient rattacher les créances correspondant aux DPU à la date de réception de la lettre de fin d'enregistrement (cf. II-C-1-a § 360). En pratique, cette mesure de tempérament concerne les seuls exploitants qui clôturent leurs exercices entre la date de dépôt des demandes (15 mai) et la date à laquelle la LFE était adressée. Cette mesure de tempérament devrait éviter tout ressaut d'imposition pour ces exploitants.
Compte tenu des particularités de la mise en œuvre de la réforme des aides PAC, la restitution des surfaces non agricoles (SNA) numérisées par les DDT et consultables sous l'application Télépac est réputée correspondre à l'enregistrement des demandes d'aides 2015.
- au titre de leur exercice clos à compter de 2017, les exploitants appliquent la mesure de tempérament telle qu'elle est exposée au II-C-1-a § 360.
En application des dispositions du 7 de l'article 158 du CGI, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, le montant des bénéfices agricoles réalisés par des exploitants soumis à un régime réel d'imposition est multiplié par 1,25 lorsqu'ils ne sont pas adhérents d'un centre de gestion agréé ou ne font pas appel aux services d'un expert comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité autorisé et conventionné par l'administration fiscale.
Pour plus de précisions sur la majoration de 25 % des bénéfices, il convient de se reporter au II-A § 70 et suivants du BOI-IR-BASE-10-10-20.
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References: L'article 72
 § 230
 l'article 37
 l'article 209
 § 40
 § 60
 l'article 155
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 207
 l'article 39
 § 40
 l'article 39
 § 23
 l'article 39
 § 165
 l'article 39
 § 80
 § 230
 § 20
 § 80
 § 200
 § 20
 § 30
 l'article 76
 § 20
 l'article 72
 § 306
 § 360
 l'article 942
 l'article 63
 § 80
 art. 75
 l'article 618
 § 370
 § 390
 § 390
 § 360
 § 360
 l'article 158
 § 70