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Timestamp: 2019-04-20 18:30:19+00:00

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OFD Niedersachsen v. 25.04.2016 - S 2140 - 8 - St 244 - NWB Datenbank
OFD Niedersachsen v. 25.04.2016 - S 2140 - 8 - St 244
Mit Beschluss vom 25. März 2015 (Az.: X R 23/13) hat der BFH den Großen Senat zu einer Entscheidung darüber angerufen, ob das BMF-Schreiben (ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, a. a. O.) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Die Frage ist auch Gegenstand von weiteren, vor dem BFH anhängigen Revisionsverfahren (Az.: I R 52/14 und IV R 6/15). Die Verwaltung teilt die in der Beschlussvorlage durch den BFH vertretene Auffassung, dass weder ein Verstoß gegen den Vorbehalt des Gesetzes, noch eine unionswidrige staatliche Beihilfe vorliegt.
Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG, die auch zur Anwendung des BMF-Schreibens herangezogen werden kann, sind unter einer Sanierung geeignete Maßnahmen, insbesondere zur finanziellen Gesundung eines notleidenden, sanierungsbedürftigen Unternehmens zu verstehen (z. B. BFH-Urteil vom 26. November 1980, BStBl 1981 II S. 181). Begünstigt ist nur die unternehmensbezogene Sanierung (Rn. 1 und 2 des BMF-Schreibens; bestätigt durch BFH-Urteil vom 14. Juli 2010, BStBl 2010 II S. 916). Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist durch BVerfG-Beschluss vom 14. Juli 2011 (2 BvR 2583/10) nicht zur Entscheidung angenommen worden. Lediglich in Fällen der Restschuldbefreiung und Verbraucherinsolvenz ist Rn. 2 Satz 2 nicht anzuwenden ( BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, a. a. O.).
maßgeblich (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1998, a. a. O.). Soweit Gläubiger Forderungen rückwirkend erlassen, ist für die Feststellung der Sanierungsbedürftigkeit der Zeitpunkt des Schulderlasses, mithin der Zeitpunkt des Wegfalls der Verbindlichkeiten maßgeblich. Sanierungsbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist ( BFH-Urteile vom 20. Februar 1986, BFH/NV 1987, S. 493, und vom 24. April 1986 , BFH/NV 1987, S. 635). Sie muss objektiv bestanden haben und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ( BFH-Urteil vom 3. Dezember 1963, BStBl 1964 III S. 128). Die Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatzrendite und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist ( BFH-Urteil vom 14. März 1990, BStBl 1990 II S. 955). Aus handelsrechtlichen oder gar nur steuerlichen Verlusten kann noch nicht auf die Sanierungsbedürftigkeit geschlossen werden, vgl. RFH-Urteil vom 23. März 1938 (Az.: VI R 95/38 , RFHE 43, 296).
Im Revisionsverfahren mit dem Az. X R 39/10 hat der BFH mit seinem Urteil vom 12. Dezember 2013 entschieden, dass ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betriebenes Unternehmen nur dann als sanierungsbedürftig anzusehen ist, wenn sämtliches Privatvermögen zu Lösung der Unternehmenskrise eingesetzt wurde. Die Bearbeitung insoweit ruhend gestellter Einspruchsverfahren kann wieder aufgenommen werden. Das Urteil ist mittlerweile im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden ( BStBl 2014 II S. 572) und kann analog auf in der Rechtsform einer Personengesellschaft bestehende Unternehmen bzw. die an ihr beteiligten Personen angewendet werden.
Der Sanierungsgewinn entsteht mit Vertragsabschluss. In Fällen, in denen eine aufschiebende Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) vereinbart wurde, hängt der Eintritt der Rechtswirkung des Rechtsgeschäfts vom zukünftigen Ereignis ab. Der Sanierungsgewinn entsteht daher erst mit Eintritt der vertraglich vereinbarten aufschiebenden Bedingung . Zur Feststellung des Zeitpunkts der Entstehung des Sanierungsgewinns und zur Prüfung, ob Nebenabreden (z. B. Besserungsschein) getroffen worden sind, hat der Steuerpflichtige die Vereinbarung über den Schulderlass vorzulegen.
In Fällen der Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) ist nach dessen vorheriger Ankündigung (§ 291 Abs. 1 InsO) das Datum des Beschlusses des zuständigen Amtsgerichts maßgeblich.
Die Höhe des Forderungsverzichtsbetrages ist durch Vorlage der Vereinbarung(en) über den Forderungsverzicht zu ermitteln. Ggf. sind noch weitere Unterlagen beim Stpfl. anzufordern, um die genaue Höhe des Sanierungsgewinns bestimmen/verifizieren zu können. Etwaige das Privatvermögen betreffende Sanierungsbeiträge der Gläubiger sind zu exkludieren. Soweit eine Besserungsscheinvereinbarung getroffen wurde, mindern Zahlungen hierauf nachträglich den Sanierungsgewinn, vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens.
Die Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen richtet sich nach A.II der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Dezember 2015 (BStBl 2015 I S. 1079) . Abweichend hiervon bitte ich, bereits vor der mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) auszusprechenden Stundung (§ 222 AO) bei Steuerbeträgen über 20.000,00 EUR je Steuerart und Jahr und bei Sanierungsgewinnen über 2.500.000,00 EUR zu berichten. Im Übrigen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen – ESt-Kartei zu § 3 Nr. 3.11a/KSt-Kartei zu § 8 Karte A 3 – zum Thema „Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)”.
Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig (Rn. 15 Satz 1 des BMF-Schreibens). Der BFH hat dies mit Urteil vom 25. April 2012 (BFH/NV, S. 1516) bestätigt und entschieden, dass es sich bei dem BMF-Schreiben weder um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde i. S. d. § 184 Abs. 2 AO handelt. Zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen verweise ich auf die GewSt-Karteiverfügung zu § 1 GewStG Karte 2.
Entsprechend der in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Dezember 2015 (a. a. O.) getroffenen Regelungen sind Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte, in denen die unter II.1. genannten Betragsgrenzen überschritten werden, ungeachtet der in § 89 Abs. 2 Satz 2 AO getroffenen Zuständigkeitsregelung vorzulegen, soweit keine Ablehnung des Antrags erfolgt. Denn auch die Ablehnung von sachlichen Billigkeitsmaßnahmen ist – unabhängig von der Höhe des Betrages – in eigener Zuständigkeit des Finanzamtes möglich. Die Berichtsvorlage in Zweifelsfällen bleibt unbenommen.
Vom Sanierungsgewinn sind neben sämtlichen zur Verfügung stehenden Verlusten auch die Sanierungskosten abzuziehen. Dies sind solche Kosten, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Schulderlass der Gläubiger stehen, nach Maßgabe der Rn. 8 des BMF-Schreibens den Sanierungsgewinn mindern und als laufende Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Die Sanierungskosten mindern aber nur dann den Sanierungsgewinn, wenn sie nicht bereits zur Erhöhung von bereits mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnenden Verlusten geführt haben. Dies gilt auch dann, wenn die Sanierungskosten in einem anderen Veranlagungszeitraum entstehen als der buchmäßige Ertrag aus dem Erlass der Verbindlichkeiten.
Bestandteil der ungeachtet von gesetzlichen Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen vorzunehmenden Verlustverrechnung ist die Verrechnung des Sanierungsgewinns mit negativen Einkunftsquellen aller übrigen Einkunftsarten vor Verrechnung mit anderen positiven Einkünften derselben Einkunftsart . Eine Verrechnung von laufenden Verlusten mit Veräußerungsgewinnen derselben Einkunftsquelle ist erst nach vorrangiger Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn vorzunehmen. Dieser Grundsatz gilt auch für die Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Veräußerungsverlusten.
Verlustrücktrag über die Grenzen des § 10d Abs. 1 EStG hinaus verbleibender Sanierungsgewinn
Zur Ermittlung der auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträgen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte Rundverfügung nebst Anlagen vom 23. Oktober 2014 – S 2932 – 95 – St 244 – , meine zu § 8 Karte A 2 ergangene KSt-Karteiverfügung sowie die unter III.2. enthaltenen Ausführungen.
Soweit die zuständige Gemeinde im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auf die Erhebung der Gewerbesteuer verzichtet, ist die Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbetrieb gem. § 35 EStG entsprechend zu mindern. Der Einkommensteuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, vgl. BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009 ( BStBl 2009 I S. 440) zu Rn. 7.
Soweit Verluste aus gesonderten Verrechnungskreisen berührt sind (Rn. 8 Satz 3 des BMF-Schreibens), hat insoweit eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) zu erfolgen. Dies gilt auch in Fällen, in denen über die Grenzen des § 10d EStG hinausgehende Verrechnungen mit dem Sanierungsgewinn vorzunehmen sind.
Die Stundungen sind nicht davon abhängig zu machen, dass Zahlungstermine eingehalten und künftig fällig werdende Steuern pünktlich bezahlt werden. Die Stundungsverfügung ist entsprechend abzuändern.
Im Übrigen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen – ESt-Kartei zu § 3 Nr. 3.11a/KSt-Kartei zu § 8 Karte A 3 – zum Thema „Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)”.
Mit BMF-Schreiben vom 5. April 2016 ( BStBl 2016 I S. 458) ist Rn. 14 des BMF-Schreibens aufgehoben worden. Mitteilungspflichten kommen daher unabhängig der Überschreitung von Betrags- und Zeitgrenzen nicht mehr in Betracht.
Die Frage, wem bei einem Gesellschafterwechsel innerhalb einer Personengesellschaft der außerordentliche Ertrag aus einem Forderungsverzicht als Sanierungsgewinn zuzurechnen ist, ist im Revisionsverfahren vor dem BFH einer Klärung zugeführt worden (BFH-Az.: IV R 38/10). Die Bearbeitung der insoweit ruhenden Einspruchsverfahren ist wieder aufzunehmen. Nach dem BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 ( BStBl 2015 II S. 389) hat eine Zurechnung gegenüber dem Alt- oder Neugesellschafter entsprechend der jeweils getroffenen vertraglichen Vereinbarungen zu erfolgen. Der BFH stellt – entgegen seiner bisherigen Auffassung – nicht mehr auf die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe für die Forderungsverzichte ab. Darüber hinaus stellt er klar, dass eine Zurechnung gegenüber den Neugesellschaftern auch erfolgen kann, wenn die Forderungsverzichte zeitlich vor deren Eintritt vollzogen wurden.
Eine Verrechnung der dem Organträger zuzurechnenden positiven Ergebnissen mit vororganschaftlichen Verlusten der Organgesellschaft kommt gem. § 15 KStG nicht in Betracht. Für den Fall der Anwendung des BMF-Schreibens ist dies allerdings unbeachtlich, da nach Rn. 8 sämtliche Verlustverrechnungs- und Abzugsbeschränkungen zu dem Zweck der vorrangigen Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn außer Acht zu lassen sind.
Zur Ermittlung der auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträgen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte Rundverfügung vom 23. Oktober 2014 – S 2932 – 95 – St 244 – sowie meine zu § 8 Karte A 2 ergangene KSt-Karteiverfügung.
Im Übrigen weise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten KSt-Karteiverfügungen zu § 8 KStG Karte A 4 und A 5 hin.
Est-Kartei NI EStG § 3 Karte Nr. 3.11 - Kontroll-Nr. 2271 -
[AAAAF-73849]
OFD Niedersachsen v. 25.04.2016 - S 2140 - 8 - St 244 ablegen in?

References: § 3
 § 3
 § 8
 § 184
 § 1
 § 89
 § 10
 § 8
 § 35
 § 175
 § 10
 § 3
 § 8
 § 15
 § 8
 § 8
 § 3