Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpb1-415-212-14-2-ap-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184785791
Timestamp: 2020-06-07 00:04:26+00:00

Document:
IPTPB1/415-212/14-2/AP - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi
IPTPB1/415-212/14-2/AP - Pismo wydane przez:...
IPTPB1/415-212/14-2/AP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania - jest nieprawidłowe.
W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca jest wspólnikiem we "X" Spółka jawna (dalej: Spółka). Spółka ta zrealizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość; Działanie III.2: Podnoszenie Innowacyjności i Konkurencyjności Przedsiębiorstw). Projekt polegał na zakupie niezbędnych maszyn, urządzeń i przeprowadzeniu badań w celu stworzenia u Wnioskodawcy cyklu produkcyjnego kruszyw przy użyciu semi-mobilnego przesiewcza.
Projekt zrealizowano w latach 2011-2012 i w tym czasie przyjmowano na stan majątkowy oraz amortyzowano zakupione w ramach projektu następujące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne:
* przesiewacz;
* spycharka;
* wyposażenie laboratorium (waga, sita, przyrząd do badania wskaźnika przepływu kruszywa drobnego, aparat do badania błękitem metylenowym);
* rozbudowa systemu informatycznego (WNiP);
* system GPS;
* praca badawcza (WNiP).
Spółka w dniu 20 czerwca 2011 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu. Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 30 października 2012 r.
Spółka otrzymała (data wpływu na konto) dofinansowanie wydatków kwalifikowanych poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 25 października 2013 r. (w tym przypadku miało miejsce refinansowanie wydatków - dofinansowanie zostało przekazane dopiero po poniesieniu wydatków).
Spółka prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem nie jest Spółka (będąca spółką osobową), lecz wspólnik (Wnioskodawca).
Czy w momencie wpływu środków pieniężnych z dofinansowania Wnioskodawca postąpił słusznie korygując na bieżąco koszty uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w części sfinansowanych dofinansowaniem.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 23.
Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 45 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że jeżeli podatnik poniósł wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, i zostały one podatnikowi zwrócone, np. w formie dofinansowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W niniejszym stanie faktycznym powstaje pytanie, jak należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania dofinansowania po poniesieniu wydatków. Przepisy nie dają w tym zakresie żadnych wskazówek.
Trzeba zatem przyjąć, że jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.
Wsteczne korygowanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy powstałaby zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. Oznaczałoby to, że podatnik ustalał koszty w poszczególnych okresach w sposób nieprawidłowy i niezgodny z prawem.
Trzeba mieć jednak na uwadze brzmienie art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym należałoby korygować odpisy amortyzacyjne wstecz prowadziłoby de facto do karania podatnika (poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania odsetek). Podatnik w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma jeszcze pewności co do otrzymania dofinansowania. Nie można zapominać, że mamy tu do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, w którym podkreśla się, że "do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 93I/12). Tożsamy pogląd można odnaleźć, np. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13, w wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 385/13, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3492/12, w wyroku WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, w wyroku WSA z Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12.
Stanowisko to znajduje także aprobatę w indywidualnych interpretacjach podatkowych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., Nr IPPB1/415-524/10-5/KS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., Nr IPPB1/415-495/09-2/ES.
W odniesieniu do otrzymanej refundacji na poniesione wydatki inwestycyjne, przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaznaczyć należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zatem, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.
Zatem, po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.
W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej. Spółka ta realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość; Działanie III.2: Podnoszenie Innowacyjności i Konkurencyjności Przedsiębiorstw). Projekt polegał na zakupie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym: przesiewacza, spycharki, wyposażenia laboratorium (waga, sita, przyrząd do badania wskaźnika przepływu kruszywa drobnego, aparat do badania błękitem metylenowym), ładowarki, rozbudowie systemu informatycznego, systemu GPS, pracy badawczej w celu stworzenia u Wnioskodawcy cyklu produkcyjnego kruszyw przy użyciu semi-mobilnego przesiewcza. Projekt zrealizowano w latach 2011-2012 i w tym czasie przyjmowano na stan majątkowy oraz amortyzowano zakupione w ramach projektu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej.
Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco"), gdyż - w analizowanym zdarzeniu przyszłym - Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że otrzymanie refundacji poniesionych wydatków skutkuje koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach, w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej. Zatem, Wnioskodawca winien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowanych dofinansowaniem, należy dokonać na bieżąco, uznano za nieprawidłowe.
Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.
Końcowo należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

References: art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 87
 art. 14