Source: http://kraken.slv.cz/4Afs91/2015
Timestamp: 2018-03-19 07:22:13+00:00

Document:
4Afs91/2015
4 Afs 91/2015-28
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Jiøího Pally a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobkynì: STRABAG Rail, a.s., IÈ: 25429949, se sídlem ®eleznièáøská 29, Ústí nad Labem, zast. Mgr. Alexandrem Klime¹em, advokátem, se sídlem Ve Vinicích 553, Mìlník, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2015, è. j. 15 Af 322/2012-45,
[1] Kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále té¾ krajský soud ), jím¾ soud zamítl její ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále té¾ finanèní øeditelství ) ze dne 4. 6. 2012, è. j. 786/12-1200-505700 (dále jen pøezkoumávané rozhodnutí ), a dále rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù øízení nemá právo na náhradu nákladù øízení. Pøezkoumávaným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì a potvrzen dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Ústí nad Labem (dále té¾ finanèní úøad nebo správce danì ) ze dne 7. 9. 2011, è. j. 260152/11/214913505081, kterým finanèní úøad podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), domìøil ¾alobkyni daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací od 1. 6. 2009 do 31. 5. 2010 ve vý¹i 2 491 000 Kè spolu s penále podle ustanovení § 37b odst. 1 písm. a) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ve spojení s ustanovením § 264 odst. 13 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), ve vý¹i 498 200 Kè.
[2] Proti pøezkoumávanému rozhodnutí brojila ¾alobkynì ¾alobou ze dne 3. 8. 2012, v ní¾ v první øadì namítala, ¾e finanèní øeditelství se v pøezkoumávaném rozhodnutí nevypoøádalo s meritorními skuteènostmi, které ¾alobkynì uvedla ve svém odvolání. ®alobkynì dále poukázala na nesprávné hodnocení dùkazù ze strany daòových orgánù, kdy¾ se pøi svém rozhodování neøídily zásadou objektivity, ale své úvahy motivovaly konstrukcí, ¾e do¹lo k úmyslnému krácení danì ji¾ od samého poèátku úèasti ve veøejné soutì¾i, pøièem¾ tuto hypotézu neprokázaly hodnovìrnými dùkazy. Daòové orgány se toti¾ vùbec nezabývaly skuteèností, zda daò z pøíjmù z èástek, které ¾alobkynì uplatnila jako daòovì uznatelné náklady, byla pøiznána poskytovatelem slu¾eb-spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s. v jejím pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2009 do 30. 6. 2010. Vý¹e danì této spoleènosti pøi vý¹i vykázaných výkonù za uvedené zdaòovací období mimo jiné zpochybòuje tvrzení ¾alovaného, ¾e spoleènost nedisponovala dostateènými kapacitami pro úèast na sdru¾ení. ®alobkynì souèasnì daòovým orgánùm vytýkala, ¾e odmítly jako dùkaz výpovìdi svìdkù, dle kterých se spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. vzdala svého podílu na realizaci zakázky za sjednanou úplatu, ani¾ by skuteènosti obsa¾ené v jejich výpovìdích vìrohodnì vyvrátily. Úplata byla sjednána svobodnì mezi úèastníky sdru¾ení, kteøí se dohodou o postoupení podílu øídili, pøièem¾ tato dohoda nebyla zpochybnìna ani ¾alovaným. Navzdory uvedení odli¹né vý¹e úplaty ve fakturách mìly daòové orgány vycházet ze skuteèného obsahu právního jednání dolo¾eného svìdeckými výpovìïmi.
[3] ®alobkynì nesouhlasila rovnì¾ se závìrem finanèního øeditelství, ¾e z dùkazù jednoznaènì vyplývá úmysl úèastníkù sdru¾ení pøevést na spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. 11,6 % z ceny zakázky jako podíl na zisku, nebo» z chování úèastníkù sdru¾ení je naopak zøejmé, ¾e spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. nepo¾adovala podíl na zisku sdru¾ení, nýbr¾ úhradu za postoupení práv, která pro ni z úèasti na veøejné zakázce pùvodnì vyplývala. Bylo tak na daòových orgánech, aby prokázaly, ¾e skuteèný obsah jednání ¾alobkynì byl jiný, co¾ v¹ak neuèinily.
[4] Krajský soud po pøezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu správního spisu dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. Krajský soud má za to, ¾e z odùvodnìní pøezkoumávaného rozhodnutí jednoznaènì vyplývá, ¾e finanèní øeditelství se vypoøádalo se v¹emi námitkami uplatnìnými ¾alobkyní v jejím odvolání. Soud podotkl, ¾e pøedmìtem daòového øízení byla daò z pøíjmù ¾alobkynì, nikoliv daò z pøíjmù spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s., proto nebylo povinností daòových orgánù zkoumat, jestli uvedená spoleènost ve svém pøiznání k dani z pøíjmù pøiznala daò z èástek, které ¾alobkynì uplatnila jako daòovì uznatelné náklady.
[5] Krajský soud se dále zabýval otázkou, zda lze èástky fakturované spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s. ¾alobkyni pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Vycházel pøitom ze základních principù dokazování v daòovém øízení, v nìm¾ je dùkazní bøemeno mezi daòovým subjektem a správcem danì rozvr¾eno nerovnomìrnì ve prospìch správce danì. Krajský soud proto konstatoval, ¾e nebylo povinností správce danì dokázat, ¾e plnìní fakturované spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s. bylo jejím podílem na zisku sdru¾ení. Správci danì svìdèila podle ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu toliko povinnost prokázat skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem, co¾ v posuzovaném pøípadì jednoznaènì uèinil. Podle úèetních dokladù fakturovala spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. pøedmìtné èástky za koordinaci a technickou pomoc pøi výstavbì. Z výpovìdí zamìstnance ¾alobkynì Z. P. jako¾ i svìdkù Ing. K. F. a Ing. B. ©. nicménì vyplývá, ¾e spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. nic fyzicky ani písemnì nevykonávala, resp. ¾e pokraèování èástky uvedené na jednotlivých fakturách hradila ¾alobkynì spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. za postoupení jejího podílu na realizaci zakázky. Tím správce danì vyvrátil vìrohodnost a správnost pøedlo¾ených úèetních dokladù, a dùkazní bøemeno se tak pøeneslo na ¾alobkyni, která k prokázání svých tvrzení navrhla výslechy svìdkù. Správce danì dle názoru krajského soudu tyto svìdky øádnì vyslechl a s jejich výpovìïmi zacházel jako s ostatními provedenými dùkazy. Krajský soud proto neshledal dùvodnou námitku ¾alobkynì, ¾e daòové orgány poru¹ily pøi hodnocení svìdeckých výpovìdí a pøi rozhodování zásadu objektivity.
[6] Krajský soud dále poukázal na rozpor ve výpovìdích svìdkù a rovnì¾ na nìkteré okolnosti vyplývající ze smlouvy o sdru¾ení a jejích dodatkù. Smlouva o sdru¾ení byla uzavøena mezi ¾alobkyní, spoleèností JHP spol. s r.o. a spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s. Z vývoje smluvního vztahu úèastníkù sdru¾ení mo¾no sledovat, ¾e spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. nemohla postoupit svá práva na realizaci svého podílu zakázky ¾alobkyni, nebo» podíly na realizaci zakázky se nejprve dne 27. 6. 2008 zmìnily ve prospìch spoleènosti JHP spol. s r.o., která získala 70 % zakázky a podíl ¾alobkynì klesl na 30 %, a teprve dne 15. 5. 2009 vzrostl podíl ¾alobkynì na 50 %. V okam¾iku podpisu dodatku è. 2 ke smlouvì o sdru¾ení, jím¾ do¹lo k navý¹ení podílu ¾alobkynì, nedisponovala spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. ¾ádným podílem na realizaci zakázky, nebo» svùj podíl ji¾ pøedchozím dodatkem è. 1 ze dne 27. 6. 2008 pøevedla na spoleènost JHP spol. s r.o. Èástky fakturované spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s. tak nemohly pøedstavovat úplatu za postoupení podílu této spoleènosti na realizaci zakázky, jeliko¾ spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. ji¾ døíve postoupila svùj podíl na realizaci zakázky spoleènosti JHP spol. s r.o. Rovnì¾ nemù¾e obstát ani argument ¾alobkynì, ¾e náklady a výnosy byly od poèátku realizace zakázky dìleny v pomìru 50 % a 50 %, nebo» pøed úèinností dodatku è. 2 ke smlouvì o sdru¾ení nemìlo toto dìlení oporu ve smluvních ujednáních mezi úèastníky sdru¾ení. Po rekapitulaci vý¹e uvedených zji¹tìní krajský soud konstatoval, ¾e ¾alobkynì byla se v¹emi z nich seznámena v rámci projednání zprávy o daòové kontrole dne 2. 9. 2011, pøièem¾ ale nenavrhla ¾ádné dùkazní prostøedky k prokázání svých tvrzení. Krajský soud proto dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì neunesla dùkazní bøemeno, jeliko¾ neprokázala, ¾e èástky vyplacené spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. pøedstavují náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[7] Následnì krajský soud zdùraznil, ¾e ¾alobkynì uplatnila argumentaci postoupením podílu na realizaci zakázky a¾ v prùbìhu daòové kontroly, kdy správce danì vyvrátil vìrohodnost a správnost jejích úèetních dokladù. Nová argumentace ¾alobkynì je tak v rozporu s obsahem pøíslu¹né smluvní dokumentace i s údaji uvádìnými na fakturách vystavených spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s. ®alobní tvrzení, ¾e formulace ve smluvních dokumentech a fakturách neodporují údajnì pùvodnì zamý¹leným a realizovaným ekonomickým výsledkùm, proto podle názoru krajského soudu neodpovídá skuteènosti. Jeliko¾ ¾alobkynì neprokázala svá tvrzení, nepøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na správce danì, a ten tak nebyl povinen prokazovat, ¾e skuteèný obsah jednání byl jiný, ne¾ ¾alobkynì tvrdila. Finanèní øeditelství pøitom dolo¾ilo své tvrzení o vyplácení podílu na zisku spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. ze strany ¾alobkynì, a to výpovìdí svìdka Ing. B. ©., který výslovnì hovoøil o pøerozdìlení zisku. Rozhodující je v¹ak to, ¾e ¾alobkynì neunesla dùkazní bøemeno, kdy¾ neprokázala, ¾e èástky, které byly vyplácené zmínìné spoleènosti, jsou daòovì uznatelnými náklady ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V samotném závìru napadeného rozsudku krajský soud podotkl, ¾e v posuzovaném pøípadì neshledal poru¹ení zásady legality, ani ohro¾ení práva na spravedlivý proces. S ohledem na vý¹e uvedené vyhodnotil krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou a podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ji zamítl.
[8] Proti rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) dne 21. 4. 2015 kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatòuje kasaèní dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s, tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it (pøièem¾ za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost).
[9] Stì¾ovatelka v první øadì namítá, ¾e daòové orgány postupovaly v daòovém øízení v rozporu se základními zásadami správy daní stanovenými v § 8 odst. 1 a 3 daòového øádu, nebo» nevycházely ze skuteèného obsahu právního jednání úèastníkù sdru¾ení, nýbr¾ vycházely z formálnì právního stavu, aèkoli se ukázalo, ¾e formálnì právní stav je v rozporu se stavem skuteèným. Daòové orgány souèasnì nedostateènì vyhodnotily dùkazy, kdy¾ sice dospìly k závìru, ¾e se plnìní, tak, jak bylo deklarováno fakturami vydanými spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s., neuskuteènilo, ale ji¾ nezjistily to, ¾e i jiné formální doklady zakrývají skuteèný stav.
[10] K tomu stì¾ovatelka blí¾e uvedla, ¾e nerozporuje skuteènost, ¾e dne 10. 10. 2007 byla mezi ní, spoleèností JHP spol. s r.o. a spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s. uzavøena smlouva o sdru¾ení za úèelem získání veøejné zakázky na zhotovení stavby I/13 Dìèín most ev. è. 13-085 Pravobøe¾ní estakáda. Stì¾ovatelka rovnì¾ nerozporuje, ¾e dne 26. 5. 2008 uzavøela se spoleèností JHP spol. s r.o. smlouvu o realizaci zakázky dvou úèastníkù Sdru¾ení Estakáda Dìèín pro realizaci stavby I/13 Dìèín most ev. è. 13-085 Pravobøe¾ní estakáda, ISPROFIN 3271134013. Z uvedené smlouvy dle názoru stì¾ovatelky vyplývá, ¾e na realizaci pøedmìtné stavby se mìli podílet jen dva úèastníci sdru¾ení, a ¾e vypoøádání tøetího úèastníka je upraveno dodatkem è. 1 ke smlouvì Sdru¾ení Estakáda Dìèín, který tvoøí pøílohu è. 2 smlouvy o realizaci. Pøílohou è. 2 není dodatek è. 1 smlouvy o sdru¾ení, který byl pøedlo¾en správci danì, nebo» tento dodatek je datován a¾ dnem 27. 6. 2008.
[11] Stì¾ovatelka dále podotýká, ¾e faktury vydané spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s. byly formálnì právními jednáními, která zakrývala skuteèný stav. Takovými jednáními byly i dodatky ke smlouvì o sdru¾ení è. 1 ze dne 27. 6. 2008 a è. 2 ze dne 15. 5. 2009, které byly pøedlo¾eny správci danì. Skuteèným právním jednáním byl dodatek è. 1 ke smlouvì o sdru¾ení ze dne 26. 5. 2008, který byl pøílohou è. 2 smlouvy o realizaci. Dodatky ke smlouvì o sdru¾ení è. 1 ze dne 27. 6. 2008 a è. 2 ze dne 15. 5. 2009 zakrývaly pøevod práva spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. na realizaci 30 % prací pøi zhotovení stavby I/13 Dìèín most ev. è. 13-085 Pravobøe¾ní estakáda na druhé dva úèastníky Sdru¾ení Estakáda Dìèín. Dle názoru stì¾ovatelky o tom svìdèí výpovìdi svìdkù Ing. B. ©. a Ing. K. F. O tom, ¾e ji¾ pøed zahájením realizace pøedmìtné stavby bylo právo spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. na realizaci 30 % prací pøi zhotovení stavby pøevedeno na oba zbylé úèastníky sdru¾ení tak, ¾e ka¾dý ze zbylých úèastníkù sdru¾ení se podílel na výnosech i nákladech sdru¾ení 50 %, pak svìdèí zvlá¹tní úèetní doklady, které stì¾ovatelka oznaèuje v kasaèní stí¾nosti. Uvedenými doklady stì¾ovatelka rozúètovala podíl nákladù a výnosù z podnikatelské èinnosti sdru¾ení na oba zbylé úèastníky sdru¾ení, pøièem¾ od poèátku realizace stavební zakázky byly náklady a výnosy dìleny v pomìru 50 % a 50 %. Daòové orgány nicménì tyto doklady v rozporu s ustanovením § 8 odst. 1 daòového øádu nehodnotily. pokraèování [12] Stì¾ovatelka souèasnì vytýká daòovým orgánùm, ¾e se nezabývaly otázkou, zda formálnì deklarované vztahy ve smlouvì o sdru¾ení, ve znìní jejích dodatkù, naplòují právní úpravu sdru¾ení podle ustanovení § 829 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obèanský zákoník ), za situace, kdy spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. nebyla z dùvodu svého nulového podílu a dohody se skuteènými úèastníky sdru¾ení v postavení úèastníka sdru¾ení. Tato spoleènost neposkytla pro úèely sdru¾ení ¾ádné majetkové hodnoty, nevyvíjela pro sdru¾ení ¾ádnou èinnost, nevznikal jí ¾ádný podíl na majetku získaném výkonem èinnosti a ani se nijak nepodílela na výnosech a nákladech sdru¾ení. Daòové orgány proto opøely své závìry o formální hodnocení textu smlouvy o sdru¾ení, ani¾ by zkoumaly faktický obsah a vùli zúèastnìných stran. Stì¾ovatelka dále poznamenala, ¾e ke stavu nulového podílu spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. do¹lo poté, kdy byl sjednán podíl 35 %, 35 % a 30 %, nicménì pøedtím, ne¾ zaèala spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. fakticky uskuteèòovat plnìní z pøevodu práv (èervenec 2008), namísto formálnì právního ujednání o poskytování v písemných ujednáních uvedených slu¾eb. Plnìní vyplývající z dohody o postoupení práv ze sdru¾ení, za které byly vystavovány pøedmìtné faktury spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s., nelze pova¾ovat za plnìní v rámci sdru¾ení. Fakturace mezi úèastníky sdru¾ení mù¾e být pouze ve vý¹i nákladù, které nìkterý úèastník vynalo¾í na úèely sdru¾ení za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù sdru¾ení a ostatní úèastníci se na tìchto nákladech podílejí. Jedná se tak o poskytnutí slu¾by podle ustanovení § 14 odst. 1 písm. a) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Vý¹e popsané vady postupu daòových orgánù pøi hodnocení dùkazù ovlivnily dle názoru stì¾ovatelky zákonnost jak dodateèného platebního výmìru, tak i pøezkoumávaného rozhodnutí, pøièem¾ stejných pochybení se mìl dopustit pøi posuzování dùvodnosti ¾aloby také krajský soud. S ohledem na shora uvedené stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2015, è. j. 15 Af 322/2012-45, zru¹il, a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[13] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil ve svém podání ze dne 13. 5. 2015, v nìm¾ uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem krajského soudu, vèetnì odùvodnìní, a neshledává ho nezákonným. ®alovaný dále zdùraznil, ¾e správce danì se dùslednì zabýval v¹emi dùkazními prostøedky a svìdecké výpovìdi správnì neosvìdèil jako dùkaz v daòovém øízení, který potvrzuje oprávnìnost zahrnutí pøedmìtné èástky do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì zjistil, ¾e na úèetních dokladech je uveden jako obsah plnìní koordinace a technické pomoci pøi výstavbì, pøièem¾ tyto doklady byly øádnì podepsány oprávnìnou osobou stì¾ovatelky. Pøedmìtné èástky byly zaúètovány v úètové tøídì 5- Náklady , konkrétnì na úètu 518/500-Slu¾by . U spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. bylo ovìøeno, ¾e byly zachyceny jako výnosy za dodané slu¾by. Dále správce danì zjistil, ¾e podle dodatku ke smlouvì o sdru¾ení ze dne 27. 6. 2008 nále¾í spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. za koordinaci a technickou podporu pøi výstavbì 11,6 % z èástky ve vý¹i 431 361 186,95 Kè, která bude fakturována mìsíènì. Z dodatku ke smlouvì o sdru¾ení ze dne 15. 5. 2009 pak vyplývá, ¾e zmínìné spoleènosti nále¾í za koordinaci a technickou podporu pøi výstavbì 11,6 % z fakturované èástky (max. 50 mil. Kè), která bude fakturována mìsíènì. ®ádný z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù neuvádí, ¾e pøedmìtné èástky pøedstavují jakoukoliv formu úplaty za pøenechání práv. I z výpovìdí svìdkù jednoznaènì vyplynulo, ¾e ze strany spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. nebyly poskytovány ¾ádné slu¾by.
[14] ®alovaný souèasnì konstatoval, ¾e ve svìdeckých výpovìdích se vyskytují neodstranitelné rozpory. Svìdci, kteøí jsou osobami zodpovìdnými za daòové subjekty, napø. podepisovali úèetní doklady dokládané soupisem provedených prací, pøièem¾ ale do protokolu sdìlili, ¾e jim bylo známo, ¾e pøedmìtné slu¾by nebyly provedeny. Tvrzení stì¾ovatelky, ¾e správce danì neovìøil jako dùkaz výpovìdi svìdkù, kteøí poukazovali na to, ¾e se spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. vzdala svého podílu na realizaci zakázky za sjednanou úplatu, a ¾e správce danì tvrzení svìdkù vìrohodnì nevyvrátil, je proto zavádìjící. Správce danì porovnáváním èasové posloupnosti uzavírání smluv a dodatkù mezi úèastníky sdru¾ení prokázal, ¾e koordinace a technická pomoc pøi výstavbì, kterou spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. deklarovala na svých fakturách, nebyla provedena. Správce danì rovnì¾ ovìøil, ¾e v úèetnictví stì¾ovatelky nebylo ¾ádné úplatné postoupení jakýchkoli práv zachyceno. Správce danì tak zjevnì prokázal, ¾e spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. nemìla reálný podíl na stavebních pracích, které by mohla stì¾ovatelce pøevést. Stì¾ovatelka pøitom nedokázala svìdecké výpovìdi dolo¾it jiným dùkazním materiálem. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno, nelze pøièítat k tí¾i daòovým orgánùm.
[15] ®alovaný následnì ve svém vyjádøení uvedl, ¾e správce danì se podrobnì zabýval i postavením spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. ve sdru¾ení, pøièem¾ v prùbìhu celého daòového øízení stì¾ovatelka zastávala názor, ¾e zmínìná spoleènost zùstává úèastníkem sdru¾ení. Správce danì mìl za to, ¾e podepsáním smlouvy o sdru¾ení a jejích dodatkù byla deklarována skuteèná vùle smluvních stran. Pokud stì¾ovatelka opakovanì pøijímala a hradila faktury za práce koordinace a technické pomoci, nechovala se v souladu se svým tvrzením, ¾e se jedná o úplatný pøevod práva za realizaci zakázky. Stì¾ovatelce se tak nepodaøilo prokázat své tvrzení, ¾e vùlí smluvních stran byl jiný skutkový stav. Dùkazní prostøedky pøedlo¾ené správci danì neodpovídaly po celé daòové øízení stì¾ovatelkou tvrzeným skuteènostem, stì¾ovatelka vlastní dùkazní prostøedky rozporovala a uvádìla stále nová tvrzení. S ohledem na uvedené ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[16] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti v první øadì hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení. V této souvislosti dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podaná vèas a osobou k tomu oprávnìnou (viz ustanovení § 103 a § 106 s. ø. s.), stì¾ovatelka je øádnì zastoupena (viz ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s.) a není namístì kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost (viz ustanovení § 104 s. ø. s.).
[17] Nejvy¹¹í správní soud, vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti (viz ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), následnì napadený rozsudek krajského soudu pøezkoumal a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[18] Stì¾ejní otázkou, kterou bylo nutné v tomto øízení posoudit, je otázka zda èástky, které byly stì¾ovatelce fakturovány ze strany spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s., lze pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, je¾ stanoví, ¾e [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
[19] Pøednì je nutno zdùraznit, ¾e pro odeètení výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù od základu danì ve smyslu vý¹e citovaného usnesení, musí daòový subjekt splnit urèité podmínky. Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve (viz napø. rozsudek ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73; v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu uvedená v tomto rozsudku jsou dostupná na www.nssoud.cz), za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skuteènì vynalo¾il, 2/ vynalo¾il v souvislosti se získáním pokraèování zdanitelných pøíjmù, 3/ vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4/ o nich¾ tak stanoví zákon. Nutno konstatovat, ¾e pro posouzení, zda jsou výdaje daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem daòového subjektu (podmínka 2/), nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ne ka¾dý uplatnìný výdaj mù¾e obstát jako výdaj daòovì uznatelný. Daòový subjekt, který výdaj zanese do svého úèetnictví a následnì daòového pøiznání, je povinen v pøípadì pochybností prokázat, ¾e jej skuteènì vynalo¾il a to tím zpùsobem, jakým deklaroval na pøíslu¹ném úèetním dokladu.
[20] V této souvislosti lze odkázat také na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68, v nìm¾ zdej¹í soud konstatoval, ¾e [d]aòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonem stanovené podmínky, tj. v prvé øadì se musí jednat o výdaj, který slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, a jeho vynalo¾ení musí být poplatníkem nepochybnì prokázáno. Nejvy¹¹í správní soud vychází z úvahy, ¾e pøi posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je nerozhodné, zda deklarované plnìní bylo poskytnuto skuteènì subjektem uvedeným jako dodavatel na úèetních dokladech a zda právì tento subjekt pøijal úplatu za poskytnuté plnìní [byl adresátem nákladu (výdaje)], rozhodné je v této souvislosti faktické vynalo¾ení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní [pøi splnìní dal¹ích podmínek daòové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)].
[21] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné, aby na tomto místì poukázal rovnì¾ na základní zásady dokazování v daòovém øízení. Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt tí¾í jak bøemeno tvrzení, tak i bøemeno dùkazní. Jinými slovy má daòový subjekt jednak povinnost daò pøiznat, a následnì té¾ i povinnost prokázat správnost a pravdivost vý¹e pøiznané danì. Jak ostatnì správnì poznamenal ji¾ krajský soud v pøedcházejícím øízení (viz str. 6-7 napadeného rozsudku), primární iniciativa v tomto ohledu nále¾í daòovému subjektu, který podle ustanovení § 92 odst. 3 daòového øádu prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.
[22] Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení zejména svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy. I v pøípadì, ¾e daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, mù¾e správce danì ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daòového øadu vyjádøit pochybnosti týkající se vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví, jako¾ i jiných povinných záznamù. V tomto smìru tí¾í dùkazní bøemeno správce danì, a to právì ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Správce danì sice nemá prokázat, ¾e údaje v úèetnictví daòového subjektu jsou zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby. Aby správce danì unesl své dùkazní bøemeno, je povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì pova¾uje pøedlo¾ené podklady za nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Proká¾e-li správce danì tyto skuteènosti, pøechází dùkazní bøemeno zpìt na daòový subjekt (viz také napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, è. j. 1 Afs 21/2013-66). Je pak pouze na daòovém subjektu, aby zcela jednoznaèným zpùsobem vyvrátil pochybnosti vyjádøené správcem danì.
[23] Jak v této souvislosti uvedl Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v minulosti (viz vý¹e citovaný rozsudek ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68), [p]okud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. Souèástí takového objasnìní skuteèného stavu vìci je i logické vysvìtlení, z jakých dùvodù do¹lo k mylnému uvedení nìkteré z podstatných nále¾itostí úèetního dokladu. Povinností správce danì je dát prostor k tomuto projevu daòového subjektu a nezamezovat jeho aktivitám smìøujícím k prokázání v¹ech relevantních skuteèností. Vzhledem k pøedchozímu zji¹tìní nesrovnalostí v úèetních dokladech daòového subjektu v¹ak le¾í dùkazní bøemeno právì na jeho stranì, správce danì je povinen nestrannì vyhodnotit jím pøedlo¾ené dùkazy a tvrzení ohlednì pøedmìtného nedostatku v úèetnictví. Jestli¾e i dodateènì poskytnuté dùkazy v sobì zahrnují dal¹í rozpory, je zøejmé, ¾e nejsou s to zhojit pøedchozí nedostatky. Jinými slovy správce danì má v popsaném pøípadì právo po¾adovat po daòovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu pùvodnì uvedených nesprávností.
[24] Vycházejíc z vý¹e nastínìných kritérií nezbylo v posuzovaném pøípadì Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nic jiného, ne¾ souhlasit se závìry krajského soudu. Nutno pøedev¹ím konstatovat, ¾e správce danì prokazatelnì vyvrátil vìrohodnost a správnost úèetních dokladù stì¾ovatelky. Stì¾ovatelka toti¾ pøedlo¾ila správci danì faktury vystavené spoleèností Energetické a dopravní stavby a.s., na nich¾ je jako oznaèení dodávky uvedeno: Fakturujeme Vám dle smlouvy o sdru¾ení è. SD-07-004 na stavbu I/13 Dìèín most ev. è. 13-085 Pravobøe¾ní estakáda-koordinace a technická pomoc pøi výstavbì. Stì¾ovatelka byla poté podle ustanovení § 92 odst. 4 a § 86 odst. 3 písm. c) daòového øádu vyzvána k dolo¾ení konkrétního rozsahu a pøedmìtu fakturovaných slu¾eb dle jednotlivých faktur, a to zejména k dolo¾ení, v èem spoèívala koordinace a technická pomoc pøi výstavbì (viz výzva k prokázání skuteèností ze dne 4. 2. 2011, è. j. 33383/11/214932505271).
[25] V této souvislosti následnì pøed správcem danì vypovídal zamìstnanec stì¾ovatelky Z. P., který pøedmìtnou zakázku øídil. Pan P. kromì jiného uvedl, ¾e termínem koordinace a technická pomoc pøi výstavbì bylo nesprávnì oznaèeno odstoupení od smlouvy, nebo» spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. fyzicky ani písemnì nic nevykonávala. Fakturované èástky mìly pøedstavovat odmìnu spoleènosti za postoupení podílu ve sdru¾ení, pøièem¾ jí bylo vyplaceno celkem 50 mil. Kè. Èástka v uvedené vý¹i je tvoøena jednak podílem tøetího úèastníka na zisku sdru¾ení-tento byl pøedpokládán v pøibli¾né vý¹i 20 % z hodnoty zakázky ve vý¹i 431 mil. Kè, a následnì té¾ odstupným za pøenechání stavebních prací ve vý¹i 10 mil. Kè od ka¾dého úèastníka sdru¾ení (blí¾e viz protokoly o ústním jednání ze dne 28. 2. 2011, è. j. 51123/11/214932502729, a ze dne 16. 3. 2011, è. j. 70169/11/214932505271).
[26] Za uvedených okolností se i zdej¹í soud ztoto¾nil s hodnocením dùkazù zpùsobem, jak jej uèinil správce danì, kdy¾ uvedl, ¾e v posuzovaném pøípadì nebyla prokázána souvislost fakturovaných nákladù s pøíjmy, a to vzhledem k tomu, ¾e nebylo dolo¾eno pøijetí deklarovaných slu¾eb [viz str. 6-7 zprávy o daòové kontrole, è. j. 258663/11/214932505271 (dále jen zpráva o kontrole ); srov. té¾ odst. 19-20 tohoto rozsudku]. Správce danì tak zcela bezpochyby vyvrátil vìrohodnost a správnost úèetnictví stì¾ovatelky, èím¾ souèasnì do¹lo k pøenesení dùkazního bøemeno zpìt na stì¾ovatelku (srov. odst. 22 tohoto rozsudku), která k prokázání svých tvrzení navrhla vyslechnout svìdky-jednatele spoleènosti JHP spol. s r.o. Ing. K. F. a bývalého pøedsedu pøedstavenstva spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. Ing. B. ©.
[27] Nejvy¹¹í správní soud nicménì konstatuje, ¾e ve výpovìdích svìdkù, listinných dùkazech a tvrzeních stì¾ovatelky, èi u¾ pùvodních nebo následných, se skuteènì nachází vícero rozporù. Poukázat lze zejména na skuteènost, ¾e spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. opakovanì vystavovala faktury za poskytnutí slu¾by-koordinace a technická pomoc pøi výstavbì, které stì¾ovatelka bez dal¹ího akceptovala, pøièem¾ dle výpovìdi zamìstnance stì¾ovatelky Z. P. spoleènost Energetické a dopravní stavby a.s. ¾ádnou èinnost nerealizovala a pøedmìtné èástky byly fakturovány za postoupení podílu této spoleènosti ve sdru¾ení. Toto sice potvrdil svìdek Ing. K. F. (viz protokol o výslechu svìdka ze dne 1. 8. 2011, è. j. pokraèování 239591/11/214932505271), nicménì dal¹í svìdek Ing. B. ©. následnì kromì jiného uvedl, ¾e se jednalo o pøerozdìlení zisku v rámci sdru¾ení (viz protokol o výslechu svìdka ze dne 1. 8. 2011, è. j. 239829/11/214932505271).
[28] Výslechy svìdkù F. a ©. tudí¾ nelze dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pova¾ovat za dùkazní prostøedky, které by byly zpùsobilé eliminovat nedostatky v úèetnictví stì¾ovatelky, jeho¾ vìrohodnost a správnost byla správcem danì zpochybnìna. Nejvy¹¹í správní soud proto ve shodì s daòovými orgány i krajským soudem dovodil, ¾e stì¾ovatelce se ve vztahu k jejím tvrzením nepodaøilo unést dùkazní bøemeno, nebo» ve svìtle vý¹e uvedených judikatorních závìrù (viz odst. 23 tohoto rozsudku) neprokázala jednoznaèným a transparentním zpùsobem ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtných výdajù, nebo jinými slovy neposkytla správci danì kvalitní a perfektní nápravu pùvodnì uvedených nesprávností.
[29] K aplikaci ustanovení § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu, je¾ stanoví, ¾e [s]právce danì prokazuje skuteènosti rozhodné pro posouzení skuteèného obsahu právního jednání nebo jiné skuteènosti , a jeho¾ poru¹ení se stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti implicitnì dovolává, nutno podotknout, ¾e tato pøichází v úvahu a¾ za situace, kdy daòový subjekt po pøenesení dùkazního bøemene zpìt na nìj jednoznaènì proká¾e, ¾e sporný deklarovaný výdaj skuteènì nastal. V opaèném pøípadì se má za to, ¾e daòový subjekt dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu neunesl, a správce danì tak není nadále povinen prokazovat vý¹e zmínìné skuteènosti ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu (obdobnì viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, è. j. 7 Afs 47/2013-30, nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 3. 2015, è. j. 3 Afs 23/2014-38). Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal dùvodnou ani námitku stì¾ovatelky, ¾e správce danì a pota¾mo krajský soud nebraly v úvahu skuteèný obsah právního jednání, který byl zastøen stavem formálnì právním. Jak vyplývá ze shora uvedeného, za okolností posuzovaného pøípadu nebyl správce danì povinen prokazovat skuteènosti pro posouzení skuteèného obsahu právního jednání.
[30] Nad rámec uvedeného nutno pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e stì¾ovatelka v prùbìhu daòového øízení i navazujícího øízení soudního uvádí stále nová tvrzení, která v¹ak zároveò sama rozporuje. Stì¾ovatelka se sice dovolává dle jejího názoru skuteèného obsahu právních jednání, nicménì tento obsah tak, jak byl stì¾ovatelkou nastínìn, jednak neodpovídá obsahu listinných dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelkou v daòovém øízení, a jednak jej bez vìt¹ích pochybností nepotvrzují ani svìdecké výpovìdi. Tento závìr je podpoøen i skuteèností, ¾e stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti zpochybòuje obsah dodatku è. 1 ze dne 27. 6. 2008 a dodatku è. 2 ze dne 15. 5. 2009 ke smlouvì o sdru¾ení, kdy¾ uvádí, ¾e skuteèným právním jednáním je dodatek è. 1 ke smlouvì o sdru¾ení ze dne 26. 5. 2008, který se nicménì ve správním spise nenachází. Následné tvrzení stì¾ovatelky související s postoupením podílu spoleènosti Energetické a dopravní stavby a.s. ve sdru¾ení a se zakrýváním skuteèného právního jednání se tak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu jeví jako ryze úèelové.
[31] Nejvy¹¹í správní soud souèasnì konstatuje, ¾e námitka stì¾ovatelky ohlednì pochybení daòových orgánù spoèívajících v tom, ¾e se nijak nevypoøádaly se skuteèností, zda formálnì deklarované vztahy ve smlouvì o sdru¾ení naplòují právní úpravu sdru¾ení podle ustanovení § 829 a násl. obèanského zákoníku, není pøípustná. Podle ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. jsou nepøípustné námitky, které byly poprvé uvedeny v kasaèní stí¾nosti, aèkoli mohly být uplatnìny ji¾ v øízení pøed krajským soudem. Z obsahu soudního spisu nicménì vyplývá, ¾e pøedmìtná námitka v øízení pøed krajským soudem stì¾ovatelkou uplatnìna nebyla. Z tohoto dùvodu se jí Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti nezabýval.
[32] Závìrem Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e krajskému soudu nelze nièeho vytknout, jeliko¾ se nále¾itì vypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami. Zdej¹í soud neshledal ani ¾ádné vady øízení pøed krajským soudem, resp. vady napadeného rozsudku èi pøezkoumávaného rozhodnutí, ke kterým by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (viz ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s.). Ze v¹ech vý¹e popsaných dùvodù pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost za nedùvodnou, a v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 vìtou druhou s. ø. s. ji proto zamítl.
[33] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. Jeliko¾ stì¾ovatelka nemìla v øízení o kasaèní stí¾nosti úspìch, nemá právo na náhradu nákladù tohoto øízení. Aèkoli ¾alovaný po¾adoval pøiznání pau¹ální náhrady nákladù øízení, zdej¹í soud tak neuèinil s ohledem na konstantní judikaturu, která zpravidla neumo¾òuje pøiznat náhradu nákladù øízení správním orgánùm (viz napø. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 § 264
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 78
 § 103
 § 8
 § 8
 § 829
 § 14
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 103
 § 106
 § 105
 § 104
 § 109
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 soud 
 § 24
 § 92
 § 86
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 829
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud