Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roboty-budowlane/0114-kdip1-1-4012-339-2018-1-iz
Timestamp: 2018-10-20 22:24:02+00:00

Document:
♦ › Roboty budowlane › 0114-KDIP1-1.4012.339.2018.1.IZ
Opodatkowanie wynagrodzenia za zawieszenie realizacji części robót budowlanych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Podwykonawcy
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za zawieszenie realizacji części robót budowlanych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Podwykonawcy – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za zawieszenie realizacji części robót budowlanych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Podwykonawcy.
We wniosku przez:
P. Spółka Akcyjna
I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
P. S.A. oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej (łącznie dalej jako: „Zainteresowani”) mają siedziby i zarządy na terytorium Polski i są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). P. S A. (dalej: „Spółka”), będąca wykonawcą wspólnie ubiegającym się o udzielenie zamówienia w ramach Konsorcjum firm (zwanych dalej łącznie: „Wykonawcą”, „Konsorcjum”), podpisała umowę z Inwestorem na dokończenie budowy hotelu pięciogwiazdkowego, w ramach zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu ograniczonego. Przedmiot umowy polegający na dokończeniu budowy hotelu pięciogwiazdkowego miał zostać wykonany w pełnym zakresie rzeczowym, zgodnie z Opisem Przedmiotu Zamówienia obejmującym w szczególności: Dokumentację Projektową, Dokumentację Inwentaryzującą Stan Budowy, Dokumentację Wykonawczą i Specyfikacje Techniczne.
W podpisanej umowie Inwestor zobowiązał się do przekazania Wykonawcy dziennika Budowy oraz Dokumentacji Projektowej i Specyfikacji Technicznych nie później niż w dniu przekazania Terenu Budowy. Wykonawca zobowiązał się w umowie z Inwestorem do wykonania przedmiotu umowy nie później niż do dnia 16 czerwca 2016 r.
Z podpisanej przez Wykonawcę i Inwestora umowy na dokończenie budowy hotelu pięciogwiazdkowego wynikało, że Inwestor zastrzegł sobie prawo do wprowadzenia zmian lub uzupełnień do Dokumentacji Projektowej w trakcie realizacji Inwestycji oraz w trakcie procedury uzyskiwania pozwoleń na użytkowanie Obiektu. Koszty zmian Dokumentacji Projektowej pokrywa Inwestor, chyba że wprowadzenie zmian wynikało z okoliczności leżących po stronie Wykonawcy. Ponadto, zgodnie z umową przyczyną wprowadzenia zmian w Dokumentacji Projektowej mogły być m.in. potrzeby dostosowania rozwiązań technicznych do zmian przepisów prawnych lub do odpowiednich wymagań obowiązujących w tej sieci hoteli.
W celu wykonania przypadającego Spółce zakresu robót budowlanych, Spółka podpisała umowę z Zainteresowanym (dalej: „Podwykonawca”), w której zleciła wykonanie robót budowlanych w branży - instalacje mechaniczne, polegające na kompletnym wykonaniu robót instalacji wysokociśnieniowej mgły wodnej. Roboty wykonywane przez Podwykonawcę mieszczą się w wykazie usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Podwykonawca świadczy przedmiotowe usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. W podpisanej przez Spółkę umowie z Podwykonawcą został ustalony przewidywany termin odbioru robót przez Inwestora na 16 czerwca 2016 r.
W trakcie realizacji robót, po stronie Inwestora wystąpiły okoliczności polegające na konieczności dostosowania dokumentacji projektowej do odpowiednich wymagań (standardów) obowiązujących w sieci hoteli, które wymagały zawieszenia prowadzonych prac budowlanych przez Konsorcjum, a tym samym przez Podwykonawcę.
W dniu 17 listopada 2017 r. Spółka zawarła z Podwykonawcą aneks do umowy, w którym zostało wskazane, że na mocy porozumień trójstronnych przy udziale Inwestora, Spółka częściowo uznaje i zobowiązuje się pokryć koszty poniesione przez Podwykonawcę, w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora, ze wskazaniem wysokości roszczenia przysługującego Podwykonawcy.
Jednocześnie w podpisanym aneksie do umowy zostało określone, że Podwykonawca w związku z pokryciem kosztów przez Spółkę zrzeka się również przyszłych roszczeń z tytułu zawieszenia realizacji części robót przez Inwestora. Z pozostałych postanowień zawartych w aneksie do umowy wynika, że do kwoty kosztów poniesionych przez podwykonawcę powinien być doliczony podatek VAT.
Możliwość dochodzenia roszczeń przez Podwykonawcę z tytułu zawieszenia robót przez Inwestora wynikała z regulacji zawartych w Ogólnych Warunkach Kontraktowych dla Podwykonawców (dalej: OWK), będących integralną częścią umowy pomiędzy Spółką a Podwykonawcą. Na podstawie zapisów OWK, jeżeli przekroczenie terminów kontraktowych jest w sposób oczywisty nieuniknione, to podwykonawca ma tylko wówczas prawo do stosownego przedłużenia terminów wykonania i odpowiedniego wynagrodzenia udokumentowanych i zasadnych kosztów, gdy przyczyna tego wynika z okoliczności, które należy przypisać Spółce. Prawo to istnieje w szczególności wtedy, gdy Spółka zażądała wykonania dodatkowych świadczeń lub przerwy w robotach, co stało się przyczyną przekroczenia terminów.
Na podstawie podpisanego przez Spółkę oraz Podwykonawcę aneksu z dnia 17 listopada 2017 r., Podwykonawca wystawił w dniu 21 lutego 2018 r. na Spółkę fakturę dokumentującą koszty Podwykonawca obciążył Spółkę kosztami zawieszenia robót przez Inwestora, które stanowiły koszty personelu oraz koszty utrzymania zaplecza budowy - były to koszty faktycznie poniesione przez Podwykonawcę. Tego rodzaju koszty Podwykonawca ponosi również w czasie prowadzenia (wykonywania) prac będących przedmiotem umowy. W przypadku, gdy prace są wykonywane, koszty personelu oraz utrzymania zaplecza budowy stanowią element kalkulacji ceny za usługę budowalną wykonywaną przez Podwykonawcę na zlecenie Spółki. Spółka nie dokonała odliczenia VAT z przedmiotowej faktury.
Aneks zawarty w dniu 17 listopada 2017 r. pomiędzy Zainteresowanymi wprowadził także aktualizację wartości wykonanych robót z uwagi na wprowadzoną tym aneksem zmianę zakresu świadczeń poprzez zwiększenia zakresu Podwykonawcy o dodatkowe roboty budowlane. Konsekwencją powyższego było ustalenie w podpisanym aneksie zaktualizowanego wynagrodzenia za roboty budowlane, powiększonego o wartość wynagrodzenia za roboty dodatkowe. Jednakże, kwota kosztów poniesionych przez Podwykonawcę (w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora w wysokości netto wykazanej na wystawionej w dniu 21 lutego 2018 r. fakturze nie mieściła się w kwocie zaktualizowanego wynagrodzenia za roboty budowlane, wynikającego ze zwiększenia zakresu robót o roboty dodatkowe.
Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego, w przypadku obciążenia Spółki przez Podwykonawcę kosztami poniesionymi przez Podwykonawcę, w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora, wystąpi po stronie Podwykonawcy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: „Ustawy o VAT”), z tytułu którego obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi (art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT), a to świadczenie usług powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23 %?
Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury od Podwykonawcy w oparciu o art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?
W ocenie Spółki i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w przedstawionym stanie faktycznym:
Kwota kosztów poniesionych przez Podwykonawcę, w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora, jakimi została obciążona Spółka, nie stanowiła wynagrodzenia za wykonanie usługi przez Podwykonawcę na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Wprowadzenie do umowy rozwiązania polegającego na udokumentowaniu przeniesienia poniesionych przez Podwykonawcę kosztów w formie faktury nie przesądza, że faktycznie wystąpiło w tym przypadku odpłatne świadczenie usług. Obciążenie Spółki kosztami poniesionymi przez Podwykonawcę, w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora, nie mieściło się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany nie był uprawniony do wystawienia faktury z tytułu poniesionych kosztów zawieszenia realizacji części robót budowlanych, lecz powinien udokumentować przeniesienie kosztów notą księgową.
Poniesione przez Spółkę koszty zawieszenia realizacji części robót przez Inwestora, którymi został obciążony przez Zainteresowanego stanowią opłaty o charakterze sankcyjnym, odszkodowawczym, które nie podlegają Ustawie o VAT. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio przesłanek, które powinny wystąpić, w celu zaklasyfikowania danego zdarzenia gospodarczego do transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Pomocne w ustaleniu tego zagadnienia są tezy zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które precyzują warunki konieczne do zaistnienia transakcji objętej systemem VAT.
Podstawową przesłanką potwierdzającą istnienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest istnienie przedmiotu czynności, czyli świadczenia będącego określonym zachowaniem po stronie dostawcy, za które przysługuje wynagrodzenie od zamawiającego. Wykonanie świadczenia przez dostawcę jest podstawą do żądania od zamawiającego ustalonego wynagrodzenia. Czynność wykonana przez dostawcę, która nie może zostać uznana za zrealizowane na rzecz dostawcy świadczenie, nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa przesłanka powinna zostać uznana jako sine qua non wystąpienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT, co znalazło potwierdzenie TSUE m.in. w wyroku w sprawie Tolsma (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).
Ponadto, konieczne jest każdorazowe wystąpienie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść. W wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr (wyrok z dnia 29 lutego 1994 r. w sprawie C-215/94), Trybunał wskazał, że dana czynność podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy wystąpi konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia. Jeżeli nie ma beneficjenta świadczenia, dana czynność jest automatycznie wyłączona z systemu VAT. Zdaniem TSUE, czynność wykonana przez dostawcę świadczenia musi mieć charakter konsumpcyjny, aby rozpoznać ją jako dostawę towarów lub usług. Natomiast zdarzenie, za które przysługuje odszkodowanie, nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług, gdyż w tym przypadku nie istnieje beneficjent świadczenia w ramach systemu VAT. Warunkiem uznania świadczenia za czynność opodatkowaną VAT jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dostawcą towar /usługi, a zamawiającym, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem. Stosunek taki może wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. TSUE w wyroku w sprawie Tolsma (C-16/93) uznał, że usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) Vl Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, tylko wtedy gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącymi usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, oraz wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy. Istotną przesłanką uznania świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest jego odpłatność. Z powyższego wynika, że dla uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT konieczne jest żeby wynagrodzenie było należne za wykonanie ustalonego przez strony świadczenia, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku w sprawie Tolsma (C-16/93).
Konkludując, do opodatkowania świadczenia podatkiem VAT konieczne jest spełnienie poniższych warunków:
wystąpienie świadczenia, realizowanego przez dostawcę,
identyfikacja beneficjenta świadczenia, wykonywanego przez dostawcę,
istnienie stosunku prawnego łączącego dostawcę świadczenia z nabywcą, w oparciu o który świadczenie jest realizowane, oraz
wystąpienie wynagrodzenia za wykonane świadczenie.
Wystąpienie powyższych warunków powoduje, że dana czynność stanowi transakcję opodatkowaną VAT. Natomiast, brak wystąpienia powyższych przesłanek powoduje, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.
Analizę powyższych założeń należy odnieść do definicji świadczenia usług, określonej w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. Pod pojęciem usługi rozumiemy każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Jednakże usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni nabywca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, a po drugiej stronie - świadczeniodawca realizujący usługę, w oparciu o zawartą umowę oraz istnienie związku między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności wskazującego, że płatność wynagrodzenia następuje w zamian za to świadczenie.
W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko takie świadczenia, które polegają na świadomym wykonaniu świadczenia przez dostawcę na rzecz beneficjenta oraz obie strony odniosły z tytułu wzajemnej transakcji korzyść. Sytuacji częściowego zawieszenia robót przez Inwestora, będącego wynikiem dostosowywania dokumentacji projektowej przez Inwestora, które skutkowało zawieszeniem robót realizowanych przez Podwykonawcę, a tym samym poniesieniem kosztów przestoju przez Podwykonawcę, nie można wiązać z jakąkolwiek świadomą i zakładaną aktywnością Podwykonawcy na rzecz Spółki. Co więcej, sytuacja faktycznym, w której znalazły się oba podmioty, tj. Podwykonawca oraz Spółka była od obu podmiotów niezależna, ponieważ została spowodowana decyzją Inwestora o dostosowywaniu dokumentacji projektowej. Zatem obciążenie kosztami Spółki przez Podwykonawcę nie wiązało się z realizacją jakichkolwiek zamierzonych świadczeń przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, z tytułu których przysługiwałoby Zainteresowanemu wynagrodzenie. Wystąpienie przez Podwykonawcę o należną płatność za zaistniałą sytuację stanowiło jednostronną czynność techniczną. Przyczyną, dla której Zainteresowany żądał płatności było wystąpienie niezależnego od Podwykonawcy zdarzenia polegającego na zawieszeniu wykonania robót z przyczyn leżących po stronie Inwestora, którego konsekwencją było wystąpienie kosztów wynikających ze strat Podwykonawcy powstałych w trakcie przestoju.
W tym miejscu Spółka uznaje za konieczne odwołanie się do pojęcia odszkodowania. Definicja odszkodowania nie została wskazana w Ustawie o VAT. Regulacje prawne odnośnie odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: Kodeks cywilny).
Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 art. 361 Kodeksu cywilnego, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Na gruncie regulacji Kodeksu cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Co do zasady istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, ze otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
Podobnie, kary umowne - zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego - nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Co do zasady, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata kary umownej nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Wypłacone odszkodowanie (rekompensata) przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy z tytułu poniesionych przez Podwykonawcę kosztów związanych z częściowym zawieszeniem robót przez Inwestora, spowodowanym dostosowywaniem dokumentacji projektowej przez Inwestora, nie miało bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Podwykonawcy na rzecz Spółki, zatem kwota otrzymanej rekompensaty za poniesione koszty nie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
W przedstawionym stanie faktycznym czynności, której dotyczy płatność nie można uznać za świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyż należność wypłacona przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy z tytułu kosztów przestoju miała charakter odszkodowawczy. W opisanej sytuacji należność zapłacona Podwykonawcy miała charakter rekompensaty za straty spowodowane przestojem, na który wpłynęło częściowe zawieszenie robót przez Inwestora, na co wskazuje odpowiedzialność jaką, zgodnie z zawartą umową ponosi Inwestor oraz pośrednio Wykonawca z tytułu kosztów przestoju podwykonawców.
Wypłacona kwota miała zatem charakter jednostronny, była ściśle związana z wystąpieniem nagłego, niezamierzonego zdarzenia po stronie Inwestora, wywołującego straty materialne po stronie Podwykonawcy, z tytułu których przysługiwała Podwykonawcy rekompensata (odszkodowanie), a nie wynagrodzenie bezpośrednio związane ze świadczeniem usług.
Naliczanie należnej opłaty z tytułu kosztów poniesionych przez Podwykonawcę, w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora, stanowiło swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę należną Podwykonawcy za poniesioną szkodę. Strony w podpisanym w dniu 17 listopada 2017 r. aneksie do umowy nie zwiększyły wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z tytułu świadczonych usług, a postanowiły że Spółka pokryje koszty poniesione przez Podwykonawcę w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora. Należna kwota nie stanowi więc zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Uiszczenie przez Spółkę kwot z tytułu kosztów poniesionych przez Podwykonawcę, w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora, miało charakter rekompensaty, a sama Spółka nie była beneficjentem żadnego świadczenia. Pomiędzy Podwykonawcą a Spółką nie doszło do żadnej czynności opodatkowanej VAT, gdyż Podwykonawca w zamian za należną lub wpłaconą mu kwotę nie wykonała na rzecz Spółki żadnego wzajemnego świadczenia (brak świadczenia usług).
W sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze miało charakter odszkodowawczy, nie mieściło się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie nie powinno być dokumentowane fakturą. Obciążenie Wnioskodawcy powinno być udokumentowane na podstawie noty księgowej, bez wykazanego podatku VAT.
Z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.
Ze względu na fakt, że odszkodowanie nie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego:
Poniesione przez Spółkę koszty zawieszenia realizacji części robót przez Inwestora, którymi została obciążony przez Zainteresowanego stanowią opłaty o charakterze sankcyjnym, odszkodowawczym, które nie podlegają Ustawie o VAT. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.
Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący wykonawcą wspólnie ubiegającym się o udzielenie zamówienia w ramach Konsorcjum firm, podpisał umowę z Inwestorem na dokończenie budowy hotelu pięciogwiazdkowego, w ramach zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu ograniczonego. Przedmiot umowy polegający na dokończeniu budowy hotelu pięciogwiazdkowego miał zostać wykonany w pełnym zakresie rzeczowym, zgodnie z Opisem Przedmiotu Zamówienia obejmującym w szczególności: Dokumentację Projektową, Dokumentację Inwentaryzującą Stan Budowy, Dokumentację Wykonawczą i Specyfikacje Techniczne.
W celu wykonania przypadającego Wnioskodawcy zakresu robót budowlanych, Wnioskodawca podpisał umowę z Podwykonawcą, w której zlecił wykonanie robót budowlanych w branży - instalacje mechaniczne, polegające na kompletnym wykonaniu robót instalacji wysokociśnieniowej mgły wodnej. W podpisanej przez Wnioskodawcę umowie z Podwykonawcą został ustalony przewidywany termin odbioru robót przez Inwestora na 16 czerwca 2016 r.
W dniu 17 listopada 2017 r. Wykonawca zawarł z Podwykonawcą aneks do umowy, w którym zostało wskazane, że na mocy porozumień trójstronnych przy udziale Inwestora, Wnioskodawca częściowo uznaje i zobowiązuje się pokryć koszty poniesione przez Podwykonawcę, w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora, ze wskazaniem wysokości roszczenia przysługującego Podwykonawcy.
Jednocześnie w podpisanym aneksie do umowy zostało określone, że Podwykonawca w związku z pokryciem kosztów przez Wnioskodawcę zrzeka się również przyszłych roszczeń z tytułu zawieszenia realizacji części robót przez Inwestora. Z pozostałych postanowień zawartych w aneksie do umowy wynika, że do kwoty kosztów poniesionych przez podwykonawcę powinien być doliczony podatek VAT.
Możliwość dochodzenia roszczeń przez Podwykonawcę z tytułu zawieszenia robót przez Inwestora wynikała z regulacji zawartych w Ogólnych Warunkach Kontraktowych dla Podwykonawców, będących integralną częścią umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą. Na podstawie tych zapisów, jeżeli przekroczenie terminów kontraktowych jest w sposób oczywisty nieuniknione, to podwykonawca ma tylko wówczas prawo do stosownego przedłużenia terminów wykonania i odpowiedniego wynagrodzenia udokumentowanych i zasadnych kosztów, gdy przyczyna tego wynika z okoliczności, które należy przypisać Wnioskodawcy. Prawo to istnieje w szczególności wtedy, gdy Wnioskodawca zażądał wykonania dodatkowych świadczeń lub przerwy w robotach, co stało się przyczyną przekroczenia terminów.
Na podstawie podpisanego przez Wnioskodawcę oraz Podwykonawcę aneksu z dnia 17 listopada 2017 r., Podwykonawca wystawił w dniu 21 lutego 2018 r. na Wnioskodawcę fakturę dokumentującą koszty zawieszenia robót, z wykazanym podatkiem VAT na fakturze. Na przedmiotowej fakturze Podwykonawca obciążył Wykonawcę kosztami zawieszenia robót przez Inwestora, które stanowiły koszty personelu oraz koszty utrzymania zaplecza budowy - były to koszty faktycznie poniesione przez Podwykonawcę. Tego rodzaju koszty Podwykonawca ponosi również w czasie prowadzenia (wykonywania) prac będących przedmiotem umowy. W przypadku, gdy prace są wykonywane, koszty personelu oraz utrzymania zaplecza budowy stanowią element kalkulacji ceny za usługę budowalną wykonywaną przez Podwykonawcę na zlecenie Wnioskodawcy. nie dokonał On odliczenia VAT z przedmiotowej faktury.
Aneks zawarty w dniu 17 listopada 2017 r. pomiędzy Zainteresowanymi wprowadził także aktualizację wartości wykonanych robót z uwagi na wprowadzoną tym aneksem zmianę zakresu świadczeń poprzez zwiększenia zakresu Podwykonawcy o dodatkowe roboty budowlane. Konsekwencją powyższego było ustalenie w podpisanym aneksie zaktualizowanego wynagrodzenia za roboty budowlane, powiększonego o wartość wynagrodzenia za roboty dodatkowe. Jednakże, kwota kosztów poniesionych przez Podwykonawcę (w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora w wysokości netto wykazanej na wystawionej w dniu 21 lutego 2018 r. fakturze) nie mieściła się w kwocie zaktualizowanego wynagrodzenia za roboty budowlane, wynikającego ze zwiększenia zakresu robót o roboty dodatkowe.
W związku z powyższym Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwość, czy w przypadku otrzymania przez Podwykonawcę zwrotu należności z tytułu poniesienia kosztów, które wynikają z zawieszenia realizacji części robót przez Inwestora, powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i być udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT przez Podwykonawcę.
Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.
Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 K.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Mając na uwadze powyższe przepisy, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Odwołując się do zatem do art. 361 i art. 471 K.c. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.
Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 k.c. dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.
Jak wynika z opisu sprawy, Podwykonawca otrzymał wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów zawieszenia robót przez Inwestora, tj. koszty personelu oraz koszty utrzymania zaplecza budowy w czasie dostosowania przez Inwestora dokumentacji projektowej do odpowiednich wymagań (standardów) budowy. W aneksie do umowy z 2017 r. wskazano, że na mocy porozumień trójstronnych przy udziale Inwestora, Wnioskodawca częściowo uznaje i zobowiązuje się pokryć koszty poniesione przez Podwykonawcę, w związku z zawieszeniem realizacji części robót przez Inwestora, ze wskazaniem wysokości roszczenia przysługującego Podwykonawcy. Jednocześnie w podpisanym aneksie zostało określone, że Podwykonawca w związku z pokryciem kosztów przez Wnioskodawcę zrzeka się również przyszłych roszczeń z tytułu zawieszenia realizacji części robót przez Inwestora.
Tak więc – w momencie podpisywania tego aneksu - zamiarem wszystkich trzech stron (Podwykonawcy, Wnioskodawcy oraz Inwestora) było przedłużenie terminu realizacji robót, co w konsekwencji prowadziło do wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie Podwykonawcy. Założono, że sytuacja taka będzie miała miejsce wtedy, gdy opóźnienia powstaną z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor. Ponadto, należy zauważyć, że Podwykonawca, realizując wymienione świadczenia opisane we wniosku, za które otrzymał płatności, w żaden sposób nie naruszył postanowień umowy, a wypłacona kwota nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.
W związku z tym należy przyjąć, że Podwykonawca i Wnioskodawca (za wiedzą Inwestora) wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów po stronie Podwykonawcy, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na jego rzecz z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Wnioskodawca z powodu zaistnienia okoliczności opisanych w aneksie do umowy, dokonał na rzecz Podwykonawcy transferów pieniężnych stanowiących należność za straty Podwykonawcy powstałe w wyniku wystąpienia dodatkowych kosztów stałych związanych z utrzymaniem budowy (koszty personelu oraz koszty utrzymania zaplecza budowy), co w istocie stanowiło wynagrodzenie należne.
Po uwzględnieniu wskazanych regulacji i analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy wskazać, że zwrot kosztów opisanych w sprawie (tj. koszty personelu oraz koszty utrzymania zaplecza budowy) jest ściśle związany ze świadczoną przez Podwykonawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku z realizowaną na rzecz Inwestora inwestycją). Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi z łączącej ich umowy, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów są następstwem wyświadczonych przez Podwykonawcę usług. Nie można uznać, że stanowią formę odszkodowania, gdyż zwrot kosztów nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze Stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, że otrzymany przez Podwykonawcę zwrot kosztów nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby szkodę i determinowały odpowiedzialność jednej ze stron i wypłatę odszkodowania.
Podsumowując, otrzymana przez Podwykonawcę od Wnioskodawcy kwota z tytułu zwrotu kosztów za okres zawieszenia robót przez Inwestora nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT według stawki podatku VAT przewidzianej dla czynności będącej przedmiotem zapytania i powinno być udokumentowane fakturą VAT, skoro Zainteresowani są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.
Wnioskodawca powziął także wątpliwość, czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Podwykonawcy faktury.
Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy.
Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Skoro z ustaleń poczynionych powyżej wynika, że Podwykonawca otrzymane wynagrodzenie powinien udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT, to Wnioskodawcy - w myśl powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, gdyż nie wystąpiło tu żadne z ograniczeń uniemożliwiających obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP1-1.4012.339.2018.1.IZ
0114-KDIP3-3.4011.328.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-1.4012.207.2018.2.AM | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-2.4012.293.2018.2.PC | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 17
 art. 8
 art. 5
 art. 86
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 88
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 5
 art. 8
 art. 361
 art. 361
 art. 471
 art. 483
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 29
 art. 5
 art. 86
 art. 5
 art. 88
 art. 5
 art. 5
 art. 361
 art. 483
 art. 5
 art. 361
 art. 471
 art. 471
 art. 361
 art. 361
 art. 471
 art. 5
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 3