Source: http://kraken.slv.cz/5Afs60/2009
Timestamp: 2018-06-22 16:59:49+00:00

Document:
5Afs60/2009
è. j. 5 Afs 60/2009-176
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: SLOT Game a. s., se sídlem Jáchymovská 142, Karlovy Vary, zastoupený JUDr. Pavlem Dejlem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 2009, è. j. 30 Ca 3/2008-111,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 2009, è. j. 30 Ca 3/2008-111, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
V posuzované vìci ¾alovaný rozhodnutími ze dne 6. 11. 2007, è. j. 9715/07-1300-401637, è. j. 9716/07-1300-401637, è. j. 9718/07-1300-401637, è. j. 9719/07-1300-401637, è. j. 9720/07-1300-401637, a ze dne 29. 11. 2007, è. j. 10448/07-1300-401637, è. j. 10451/07-1300-401637, zamítl odvolání ¾alobce proti platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Karlových Varech ze dne 19. 3. 2007, è. j. 50933/07/128913/2958, ze dne 30. 4. 2007, è. j. 88173/07/128913/2529, ze dne 18. 5. 2007, è. j. 96217/07/128913/2529, ze dne 22. 6. 2007, è. j. 109216/07/128913/2529, ze dne 21. 6. 2007, è. j. 109060/07/128913/2529, ze dne 27. 8. 2007, è. j. 134439/07/128913/2529, ze dne 28.8. 2007, è. j. 135436/07/128913/2529, jimi¾ byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období od prosince 2006 do èervna 2007 ve vý¹i 115 592 Kè, 1 886 708 Kè, 193 026 Kè, 1 467 464 Kè, 1 833 627 Kè, 2 009 801 Kè a 2 702 551 Kè. Správce danì neuznal po provedeném vytýkacím øízení ¾alobcem nárokované odpoèty danì z pøidané hodnoty z pøijatých zdanitelných plnìní, která ¾alobce pou¾il na plnìní v rámci provozování loterií a jiných podobných her, je¾ jsou podle finanèních orgánù osvobozena od danì bez nároku na odpoèet danì na základì § 51 odst. 1 písm. j) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro pøedmìtná zdaòovací období (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ).
®alobce napadl shora uvedená rozhodnutí ¾alovaného u Krajského soudu v Plzni ¾alobou, o ní¾ krajský soud rozhodl tak, ¾e uvedená rozhodnutí ¾alovaného i platební výmìry správce danì zru¹il a vìci vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Krajský soud konstatoval, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro pøedmìtná zdaòovací období, obsahoval ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, a to od 1. 4. 2006, kdy nabyl úèinnosti èl. XVII bod 2 zákona è. 109/2006 Sb., kterým se mìní nìkteré zákony v souvislosti s pøijetím zákona o sociálních slu¾bách. Podle tohoto ustanovení se v § 113 zákona o dani z pøidané hodnoty na konci písmene a) èárka nahrazuje teèkou, písmeno b) se zru¹uje a zároveò se zru¹uje oznaèení písmene a). Od 1. 4. 2006 tak bylo ze zákona o dani z pøidané hodnoty vyòato ustanovení § 113 písm. b), ve kterém bylo uvedeno, ¾e ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 tohoto zákona pozbývají platnosti dnem 31. 12. 2004. Od 1. 4. 2006 tak podle krajského soudu nic nebránilo tomu, aby bylo mo¾né pou¾ít ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle § 51 odst. 1 písm. i) zákona o dani z pøidané hodnoty je pøi splnìní podmínek § 52 a¾ 32 tého¾ zákona provozování loterií a jiných podobných her uvedených v § 2 písm. b), e), i), j) a k) zákona è. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, v relevantním znìní (dále jen zákon o loteriích ) osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì. Podle § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty je provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od danì z pøidané hodnoty s nárokem na odpoèet danì, s výjimkou uvedenou v § 2 písm. b), e), i), j) a k) zákona o loteriích. Krajský soud pøisvìdèil ¾alobci, ¾e v pøedmìtných zdaòovacích obdobích ani v dobì rozhodování správních orgánù neobsahoval zákon o dani z pøidané hodnoty ¾ádné ustanovení, které by § 51 odst. 1 písm. i) èi § 68 odst. 10 zmínìného zákona ru¹ilo, stanovilo, ¾e nejsou platnými nebo úèinnými, a proto byl ¾alobce oprávnìn podle tìchto ustanovení postupovat a správní orgány byly povinny postup ¾alobce podle tìchto ustanovení respektovat.
Pokud jde o rozpor mezi § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty na stranì jedné a § 51 odst. 1 písm. j) tého¾ zákona na stranì druhé, na nìj¾ upozoròoval ¾alovaný, jedná se podle krajského soudu o rozpor pouze zdánlivý, který je øe¹itelný na základì interpretaèních pravidel lex specialis derogat legi generali a lex posterior derogat legi priori, nebo» § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty pøedstavuje zvlá¹tní úpravu oproti obecnému pravidlu v § 51 odst. 1 písm. j) tého¾ zákona a zároveò té¾ úpravu pozdìj¹í, vzhledem k tomu, ¾e tato ustanovení v dne¹ní podobì nabyla úèinnosti dne 1. 4. 2006, zatímco § 51 odst. 1 písm. j) nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2005.
®alovaný (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností, kterou opøel o kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. vytýká krajskému soudu nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel nesouhlasil s vý¹e uvedenými závìry krajského soudu a setrval naopak na svém právním názoru vyjádøeném v ¾alobou napadených rozhodnutích, podle nìho¾ vypu¹tìní pøechodného ustanovení § 113 písm. b) ze zákona o dani z pøidané hodnoty nedalo daòovým subjektùm mo¾nost, aby u urèitých druhù her osvobozených od danì zaèaly opìtovnì nárokovat odpoèet danì. Pøitom stì¾ovatel odkázal na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu k této otázce vyslovené v jeho rozsudku ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 58/2008-65, www.nssoud.cz. Nejvy¹¹í správní soud podle stì¾ovatele judikoval, ¾e pùvodní znìní § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty, podle nìho¾ bylo provozování loterií a jiných podobných her s výjimkou her uvedených v § 2 písm. b) e), i), j) a k) zákona o loteriích osvobozeno od danì z pøidané hodnoty s nárokem na odpoèet danì, pozbylo v souladu s § 113 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty platnosti dnem 31. 12. 2004. Na této skuteènosti nic nemìní ani fakt, ¾e posléze v souladu s èl. XVII bodem 2 zákona è. 109/2006 Sb. byl § 113 písm. b) ze zákona o dani z pøidané hodnoty vypu¹tìn. Výsledkem tohoto, jistì ne pøíli¹ vhodného, legislativního postupu nemù¾e v ¾ádném pøípadì být, ¾e by se do zákona o dani z pøidané hodnoty vrátila ji¾ neplatná ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty. Popsanou legislativní zmìnou do¹lo pouze k formální úpravì zákona, kdy¾ z nìj bylo vypu¹tìno pouze zdánlivì nadbyteèné ustanovení § 113 písm. b). Dle § 113 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 3. 2006, pozbyl § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty platnosti, a tvrzení, ¾e do¹lo k pouhému pozastavení úèinnosti tohoto ustanovení, je tudí¾ zavádìjící. Argumentaci, podle ní¾ bylo následnou zmìnou § 113 zákona o dani z pøidané hodnoty vypu¹tìno pozastavení úèinnosti § 68 odst. 10 tého¾ zákona a toto ustanovení tak k 1. 4. 2006 opìtovnì nabylo úèinnosti, je nutno odmítnout jako nesprávnou. Provozování loterií a jiných podobných her ve smyslu § 60 zákona o dani z pøidané hodnoty bylo v posuzovaných zdaòovacích obdobích podle § 51 odst. 1 písm. j) tého¾ zákona osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì. Citované ustanovení nabylo v souladu s § 113 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty úèinnosti dnem 1. 1. 2005 a dosud úèinnosti podle ¾ádného zákonného ustanovení nepozbylo.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí. Pøipustil, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zaujal v rozsudku ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 58/2008-65, právní názor, který popsal stì¾ovatel, a ¾e tento právní názor Nejvy¹¹í správní soud dále rozvedl v rozsudcích ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137, publikovaném pod è. 1847/2009 Sb. NSS a ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130. Nicménì ¾alobce s tìmito právními závìry Nejvy¹¹ího správního soudu nesouhlasí, pova¾uje je za rozporné s judikaturou Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího soudu a má naopak za to, ¾e danou otázku posoudil ústavnì konformnì Krajský soud v Plzni v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku, kdy¾ dospìl k závìru ¾e od 1. 4. 2006 jsou ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty opìtovnì aplikovatelná.
®alobce má za to, ¾e závìry Nejvy¹¹ího správního soudu, podle nich¾ ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty pøestala být na základì § 113 písm. b) tého¾ zákona k 31. 12. 2004 souèástí právního øádu a ¾e tedy ustanovení § 113 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty pøedstavovalo tzv. pøímou derogaci, je s ohledem na judikaturu Ústavního soudu i legislativnì právní teorii nesprávný. Podle názoru ¾alobce toti¾ do¹lo pouze k omezení platnosti citovaných zákonných ustanovení do 31. 12. 2004, tedy k èasovému omezení úèinkù (úèinnosti) tìchto ustanovení do 31. 12. 2004, jedná se tedy o tzv. nepøímou derogaci. Pokud by zákonodárce hodlal dané ustanovení zru¹it, pou¾il by formulaci zru¹uje se . Tento názor podporuje podle ¾alobce i øada pøedváleèných právních autorit, na ní¾ odkazují samotná vý¹e uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. U daných ustanovení se jedná o tzv. termínované zákony, jejich èasová pùsobnost byla omezena do 31. 12. 2004. Podle názoru ¾alobce zùstala tato ustanovení i po uvedeném datu souèástí právního øádu, nebo» nebyla zru¹ena, pouze se stala neaplikovatelnými. Po odstranìní pøeká¾ky jejich aplikovatelnosti k 1. 4. 2006 se tato ustanovení stala opìtovnì aplikovatelnými. Krajský soud se tak podle ¾alobce nedopustil nesprávného právního posouzení, které mu vytýká stì¾ovatel.
®alobce rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e by judikatura Ústavního soudu k otázce úèinkù derogace derogaèního ustanovení byla nekonzistentní, jak se uvádí v rozhodnutích Nejvy¹¹ího správního soudu. Plénum Ústavního soudu v nálezu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, který následuje po v¹ech ostatních nálezech citovaných Nejvy¹¹í správním soudem, jasnì konstatovalo, ¾e zru¹ením derogaèního ustanovení se obnoví pùvodní právní úprava, tj. zákonná ustanovení zru¹ená pøedmìtným derogaèním ustanovením. Pùvodnì zru¹ená ustanovení (§ 879c a¾ 879e obèanského zákoníku) po té, co Ústavní soud odlo¾il úèinnost svého nálezu, a zákonodárce nepøijal v dané vìci novou právní úpravu, byla skuteènì rehabilitována , tedy stala se opìtovnì aplikovatelnými, o èem¾ svìdèí bohatá judikatura Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího soudu. I v tomto pøípadì, tak jako v pøípadì èl. XVII bodu zákona è. 109/2006 Sb., byl ve Sbírce zákonù publikován pouze výrok nálezu Ústavního soudu o zru¹ení derogaèního ustanovení, nikoliv obsah obnovovaných (rehabilitovaných) právních norem, pøièem¾ splnìní po¾adavku na publikaci nebylo ze strany Ústavního soudu ani Nejvy¹¹ího soudu zpochybòováno.
Podle ¾alobce nelze souhlasit ani s konstatováním Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e zámìry zákonodárce, pokud nejsou vyjádøeny v pøimìøené formì a rozsahu v samotné právní normì, nemají na její obsah vliv. ®alobce poukazuje na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21. 5. 2006, sp. zn. Pl. ÚS st.-1/96, podle nìho¾ lze smysl a úèel zákona dovodit pøedev¹ím z autentických dokumentù vypovídajících o vùli a zámìrech zákonodárce, mezi nì¾ patøí mimo jiné argumentace pøednesená v rozpravì pøi pøijímání návrhu zákona. Podle ¾alobce lze v daném pøípadì z dokumentù, které provázely pøijetí ustanovení èl. XVII bodu 2 zákona è. 109/2006 Sb., dovodit, ¾e zámìrem zákonodárce bylo umo¾nit provozovatelùm loterií a jiných podobných her odpoèet danì na vstupu. ®alobce poukazuje na vyjádøení pøedkladatelky pøíslu¹ného pozmìòovacího návrhu poslankynì Michaely ©ojdrové, která v Poslanecké snìmovnì v rozpravì uvedla: A vratky budou muset tyto firmy odvést na veøejnì prospì¹né úèely. O to víc tedy dostanou sportovci... Jak dále vyplývá ze záznamu projednávání tohoto návrhu zákona v Senátu PÈR, Senát si byl dobøe vìdom toho, ¾e Poslanecká snìmovna pøipojila k návrhu zákona úpravu, jejím¾ cílem bylo umo¾nit odpoèet danì z pøidané hodnoty provozovatelùm loterií a jiných podobných her a jedním z pozmìòovacích návrhù Senátu byl právì návrh na vypu¹tìní tohoto ustanovení budoucího zákona è. 109/2006 Sb. Pøesto¾e po vrácení návrhu do Poslanecké snìmovny tehdej¹í místopøedseda vlády Zdenìk ©kromach v úvodním slovì k návrhu jménem vlády doporuèil Poslanecké snìmovnì pøijmout zákon ve znìní pozmìòovacích návrhù Senátu, Poslanecká snìmovna setrvala na pùvodním znìní návrhu, pøièem¾ v¹ichni èlenové vlády (s výjimkou ministra financí, který se hlasování zdr¾el), hlasovali pro pùvodní verzi návrhu. Z tohoto prùbìhu pøijímání zákona è. 109/2006 Sb. je úmysl zákonodárce podle ¾alobce zøetelnì patrný.
Pokud jde o argumentaci Nejvy¹¹ího správního soudu ©estou smìrnicí Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) (dále jen ¹está smìrnice ), která byla s úèinností od 1. 1. 2007 nahrazena obdobnou smìrnicí 2006/112/ES, ¾alobce poukazuje na to, ¾e správní orgány svá rozhodnutí o ustanovení smìrnice neopøely. Navíc ¾alobce má za to, ¾e se správní orgán èlenského státu Evropské unie nemù¾e dovolávat pøímo textu ¹esté smìrnice nebo smìrnice 2006/112/ES vùèi provozovatelùm loterií jako¾to osobám soukromého práva a odkazuje pøitom na pøíslu¹nou judikaturu Soudního dvora Evropské unie. Zákonodárce podle ¾alobce v daném pøípadì na vlastní odpovìdnost rozhodl, ¾e se odchýlí od harmonizaèního pøedpisu, a to s plným vìdomím mo¾ných následkù.
®alobce koneènì poukazuje té¾ na obecnou zásadu in dubio mitius vyplývající z ustálené judikatury èeských vysokých soudù, podle ní¾ za situace, kdy veøejné právo umo¾òuje z dùvodu své nejasnosti, nepøesnosti nebo mezery v zákonì dvojí výklad, je tøeba pou¾ít ten, který je mírnìj¹í vùèi jednotlivci.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a jedná za nìj povìøený zamìstnanec s odpovídajícím právnickým vzdìláním (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
V posuzované vìci není sporu o tom, ¾e ¾alobce byl v pøedmìtných zdaòovacích obdobích provozovatelem loterií a jiných podobných her ve smyslu zákona o loteriích. Zásadním tak je posouzení otázky, zda právì provozování loterií a jiných podobných her bylo podle rozhodného právního stavu osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì, èi v nìkterých pøípadech s nárokem na odpoèet danì. Nejvy¹¹í správní soud tudí¾ musí posoudit, zda mìlo být v dané vìci, jak tvrdí stì¾ovatel, pou¾ito ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty, podle kterého je provozování loterií a v¹ech jiných podobných her podle zákona o loteriích zaøazeno mezi plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì, èi zda, jak naopak tvrdí ¾alobce, do¹lo v dùsledku èl. XVII bodu 2 zákona è. 109/2006 Sb. k o¾ivení , tj. k opìtovnému nabytí platnosti a úèinnosti ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Podle § 113 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 3. 2006, nabyl tento zákon úèinnosti dnem vstupu smlouvy o pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou a) ustanovení § 23 odst. 3, § 73 odst. 3 vìty poslední a § 51 odst. 1 písm. j), která nabyla úèinnosti dnem 1. 1. 2005, a b) ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, která pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004. Podle ustanovení èl. XVII bodu 2 zákona è. 109/2006 Sb., které nabylo úèinnosti dne 1. 4. 2006, se zákon o dani z pøidané hodnoty zmìnil tak, ¾e v § 113 se na konci písmene a) èárka nahradila teèkou, písmeno b) se zru¹ilo a zároveò se zru¹ilo oznaèení písmene a).
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e se k ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty, v návaznosti na ustanovení § 113 tohoto zákona po jeho novelizaci provedené zákonem è. 109/2006 Sb., ji¾ v minulosti opakovanì vyjadøoval, a to nejprve v rozsudku ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 58/2008-65, dostupném na www.nssoud.cz, na který v kasaèní stí¾nosti odkázal stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud zde dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zákona o dani z pøidané hodnoty, v souladu s § 113 písm. b) tohoto zákona, ve znìní úèinném do 31. 3. 2006, pozbylo platnosti dnem 31. 12. 2004, pøièem¾ na této skuteènosti nièeho nemìní ani fakt, ¾e v souladu s èl. XVII bodem 2 zákona è. 109/2006 Sb., který nabyl úèinnosti dne 1. 4. 2006, byl § 113 písm. b) zákona o DPH vypu¹tìn. Výsledkem tohoto, jakkoli jistì nepøíli¹ vhodného, legislativního postupu nemù¾e v ¾ádném pøípadì být, ¾e by se do zákona o DPH vrátila ji¾ neplatná (od 31. 12. 2004) ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, jak namítl stì¾ovatel. Popsanou legislativní zmìnou do¹lo pouze k formální úpravì § 113 zákona o DPH tak, ¾e bylo vypu¹tìno zdánlivì nadbyteèné ustanovení písm. b) .
Na uvedený názor Nejvy¹¹í správní soud navázal v celé øadì dal¹ích rozsudkù, ve kterých posuzoval shodnou otázku (srov. napø. rozsudek ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137, publikovaný pod è. 1847/2009 Sb. NSS, a dále rozsudek ze dne 30. 4. 2009, è. j. 8 Afs 22/2009-77, rozsudek ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, rozsudek ze dne 14. 5. 2009, è. j. 1 Afs 26/2009-109, rozsudek ze dne 10. 6. 2009, è. j. 2 Afs 53/2009-122, rozsudek ze dne 30. 9. 2009, è. j. 5 Afs 56/2009-62, rozsudek ze dne 19. 11. 2009, è. j. 5 Afs 67/2009-65, rozsudek ze dne 30. 11. 2009, è. j. 8 Afs 72/2009-97, rozsudek ze dne 21. 12. 2009, è. j. 2 Afs 133/2008-91, a rozsudek ze dne 18. 2. 2010, è. j. 7 Afs 61/2009-145, v¹echny dostupné na www.nssoud.cz). Zdej¹í soud ve zmínìných rozhodnutích v¾dy dospìl k závìru, ¾e s úèinností od 1. 1. 2005 byly loterie a ve¹keré podobné hry podle zákona o loteriích plnìním osvobozeným od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì ve smyslu § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty. Nejvy¹¹í správní soud tedy musí konstatovat, ¾e dosavadní judikatura zdej¹ího soudu je v posouzení pøedmìtné otázky zcela konzistentní a ustálená, pøièem¾ jde o názorovou shodu napøíè jednotlivými senáty zdej¹ího soudu.
Uvedený závìr ov¹em zpochybnil ¾alobce, kdy¾ ve svém vyjádøení zmiòuje, ¾e si je sice vìdom, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v rozsudcích ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 58/2008-65, ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137 a ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, dospìl k názoru, na který v kasaèní stí¾nosti poukazuje stì¾ovatel, nicménì ¾e se s takovým posouzením pøedmìtné otázky nemù¾e ztoto¾nit. ®alobce pak dále ve svém vyjádøení s názory vyslovenými ve zmínìných rozhodnutích rozsáhle polemizuje. Nejvy¹¹í správní soud se tedy musí se zmínìnými argumenty ¾alobce vypoøádat.
®alobce nejprve uvádí, ¾e v posuzovaném pøípadì nedo¹lo ke zru¹ení pøedmìtných zákonných ustanovení, ale jen k omezení jejich platnosti ve smyslu èasového omezení úèinkù (úèinnosti) tìchto ustanovení do 31. 12. 2004. ®alobce má za to, ¾e pokud by zákonodárce hodlal dané ustanovení zru¹it, pou¾il by formulaci zru¹uje se . V daném pøípadì se naopak jedná o pøípad tzv. nepøímé derogace. Pøedmìtná zákonná ustanovení pak mají povahu tzv. termínovaných zákonù, co¾ znamená, ¾e jejich èasová pùsobnost byla omezena do 31. 12. 2004. Podle názoru ¾alobce zùstala tato ustanovení i po uvedeném datu souèástí právního øádu, nebo» nebyla zru¹ena, pouze se stala neaplikovatelnými. Po odstranìní pøeká¾ky jejich aplikovatelnosti k 1. 4. 2006 jsou opìt obecnì právnì závazná.
Zde ov¹em Nejvy¹¹í správní soud musí konstatovat, ¾e s obdobnou argumentací se vypoøádal ji¾ v mnoha z vý¹e citovaných rozhodnutí. Nelze ne¾ zopakovat, ¾e v daném pøípadì není pochyb o tom, ¾e se jedná o derogaci pøímou. Za nepøímou derogaci je toti¾ mo¾no oznaèit pouze takovou situaci, kdy pùvodní právní pøedpis není formálnì ru¹en, nýbr¾ pouze není aplikován z dùvodu existence jiného právního pøedpisu (novìj¹ího, speciálního èi právního pøedpisu vy¹¹í právní síly), a poté, co je tato pøeká¾ka odstranìna, v zásadì jeho aplikovatelnosti nic nebrání. V posuzované vìci v¹ak bylo zákonem výslovnì stanoveno, ¾e pøedmìtná ustanovení pozbývají platnosti dnem 31. 12. 2004. Skuteènost, ¾e tato ustanovení nebyla pøímo a výslovnì zru¹ena , nýbr¾ jen pozbyla platnosti , je pak tøeba vykládat tak, ¾e se jedná toliko o odli¹nost legislativnì technickou (terminologickou), a nikoliv významovou. K ukonèení jejich platnosti namísto výslovného zru¹ení toti¾ zjevnì do¹lo proto, ¾e toto ukonèení platnosti bylo obsa¾eno pøímo v zákonì, kde se pøedmìtná ustanovení nacházela, a nikoliv v zákonì jiném, kterým by se pùvodní zákon novelizoval (k tomu srov. vedle rozsudku ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137, a rozsudku ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, napø. rozsudek ze dne 14. 5. 2009, è. j. 1 Afs 26/2009-109). Ji¾ jen pro úplnost zdej¹í soud uvádí, ¾e vzhledem k tomu, ¾e citované ustanovení § 113 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty výslovnì pou¾ilo pojem pozbývají platnosti a nikoliv pozbývají úèinnosti , lze dovodit i to, ¾e se nejedná o tzv. termínované zákony, pro nì¾ platí, ¾e po stanoveném termínu sice takový zákon i nadále zùstává souèástí právního øádu, jedná se v¹ak o zákon bezúèinný , vyhaslý .
®alobce dále uvádí, ¾e nesouhlasí se závìrem zdej¹ího soudu, podle kterého judikatura Ústavního soudu ÈR není v otázce úèinkù derogace derogaèních ustanovení zcela konzistentní, pøièem¾ poukazuje na nález pléna Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, který je podle tvrzení ¾alobce nejaktuálnìj¹ím relevantním rozhodnutím Ústavního soudu a kterým byla ke dni 31. 12. 2004 zru¹ena èást druhá zákona è. 229/2001 Sb., je¾ zru¹ila ustanovení § 879c, 879d a 879e obèanského zákoníku. V dùsledku zru¹ení zmínìných zákonných ustanovení Ústavním soudem pak do¹lo, jak ¾alobce zdùraznil, k rehabilitaci pùvodního právního stavu zalo¾eného uvedenými ustanoveními obèanského zákoníku.
Nejvy¹¹í správní soud zde nejprve poukazuje na skuteènost, ¾e Ústavní soud ve zmínìném rozhodnutí mj. konstatoval, ¾e lze tedy pøisvìdèit názoru navrhovatele, ¾e zru¹ením èásti druhé èl. II zákona è. 229/2001 Sb. se obnoví stav zalo¾ený ustanoveními § 879c, 879d a 879e ObèZ. Tato skuteènost by ov¹em mìla za následek vznik znaèné právní nejistoty nejenom v právech subjektù, na které se vztahoval re¾im § 879c a¾ 879e ObèZ, ale i u práv tøetích osob. Proto Ústavní soud odlo¾il úèinnost zru¹ení napadeného ustanovení zákona è. 229/2001 Sb. do 31. prosince 2004, aby tak poskytl Parlamentu Èeské republiky dostateènì dlouhou dobu k pøijetí pøimìøené právní úpravy . Je tedy zøejmé, ¾e by» v citovaném rozhodnutí pøipustil, ¾e tímto zpùsobem mù¾e výjimeènì k obnovì ji¾ neplatné právní úpravy dojít, i sám Ústavní soud si je vìdom problematiènosti takového stavu a jeho rozporu s principy právní jistoty. Nadto musí Nejvy¹¹í správní soud podotknout, ¾e pokud zde ¾alobce polemizuje se závìrem zdej¹ího soudu ohlednì mo¾nosti, resp. nemo¾nosti rehabilitace døíve zru¹ené zákonné úpravy v dùsledku derogace derogaèního ustanovení, pak ov¹em zcela opominul dal¹í argument, který v této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud opakovanì uvádí, tj., ¾e nelze srovnávat situaci, kdy Ústavní soud zcela výjimeènì ru¹í novelu zákona pro protiústavnost této novely za pøedpokladu, ¾e pøedchozí právní úprava protiústavní není, se situací, která je pøedmìtem posouzení v této vìci, tedy se zru¹ením ji¾ v podstatì vyhaslého obsoletního derogaèního ustanovení zákonodárcem. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zákonodárce je oproti Ústavnímu soudu ve zcela odli¹né pozici, nebo» sám mù¾e právní pøedpisy vytváøet. Oproti tomu Ústavní soud jako orgán ochrany ústavnosti takovou mo¾nost nemá a mù¾e právní pøedpis nebo jeho èást, shledá-li ji neústavní, toliko zru¹it (k tomu srov. napø. ji¾ zmiòovaný rozsudek ze dne 14. 5. 2009, è. j. 1 Afs 26/2009-109).
Zde mù¾e Nejvy¹¹í správní soud navázat i v otázce posouzení dal¹ího tvrzení ¾alobce, který ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti argumentuje smyslem a úèelem zákona, jej¾ dovozuje s poukazem na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21. 5. 2006, sp. zn. Pl. ÚS st.-1/96, z dokumentù zachycujících prùbìh pøijímání návrhu budoucího zákona è. 109/2006 Sb. v obou komorách parlamentu. Podle ¾alobce lze z tìchto dokumentù toti¾ dovodit, ¾e zámìrem zákonodárce bylo umo¾nit provozovatelùm loterií a jiných podobných her odpoèet danì na vstupu. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e by» pova¾uje ¾alobcem popisovaný zpùsob, jakým se zmínìný pøílepek (tj. èl. XVII bod 2) ocitl ve schváleném zákonì è. 109/2006 Sb., jeho¾ pùvodním smyslem mìla být nutná zmìna nìkterých zákonù v souvislosti s pøijetím zákona o sociálních slu¾bách, za skuteènì pozoruhodný a svìdèící o úrovni zákonodárného procesu v ÈR, je v¹ak tøeba v ka¾dém pøípadì rozli¹ovat, jaký úmysl zákonodárce pøípadnì mìl a jak ho (zda vùbec) v textu pøijaté zákonné normy vyjádøil. V rozsudku ze dne 17. 4. 2009, è. j. 2 Afs 131/2008-137, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval: Zákonodárný proces je upraven v Ústavì ÈR (èl. 39 a násl.) a dále v jednacích øádech obou komor Parlamentu ÈR. Tento proces je koncipován a musí být prakticky provádìn tak, aby schvalování zákonù bylo zcela transparentní, srozumitelné a pøedvídatelné. Obecné po¾adavky kladené na tvorbu zákonù, kterými jsou zejména obecná závaznost, stabilita, srozumitelnost, jednota a soulad, správný a moderní jazyk, reálnost a racionalita, opakovanì zdùrazòuje doktrinální teorie legislativy (viz napø. V. Knapp a kol.: Tvorba práva a její souèasné problémy, Linde, 1998, str. 102 a násl.) a jsou obsa¾ena rovnì¾ v interních technických pravidlech, která si coby nezbytný manuál stanovila vláda jako¾to nejvýznamnìj¹í navrhovatel zákonù (viz døíve citovaná Legislativní pravidla vlády). Naopak negativní výèet pøíkladù jak neuspìt pøi tvorbì práva nabízí L. Fuller (Morálka práva. Oikoymenh, 1998, str. 37 a násl.): neschopnost vùbec dospìt k pravidlùm; nezveøejnìní pravidel, která se mají dodr¾ovat; zneu¾ití retroaktivního zákonodárství; nesrozumitelnost pravidel; jejich obsahový rozpor; pravidla vy¾adují nesplnitelné chování; pravidla jsou tak èasto mìnìna, ¾e adresát není schopen se jimi øídit a koneènì neshoda mezi deklarovanými pravidly a jejich praktickým uplatòováním.
Podle èl. 52 odst. 1 Ústavy je k platnosti zákona tøeba, aby byl vyhlá¹en. Platnost tedy nastává okam¾ikem vyhlá¹ení zákona ve Sbírce zákonù, tj. okam¾ikem rozeslání pøíslu¹né èástky (§ 3 odst. 2 zákona è. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonù a o Sbírce mezinárodních smluv). [ ]
Lze tak shrnout, ¾e prostým zru¹ením derogaèního ustanovení bez výslovnì provedeného projevu vùle zákonodárce nemù¾e dojít k opìtovnému nabytí platnosti a úèinnosti døíve derogovaných zákonných ustanovení. Tento postup by toti¾ nebylo mo¾no ani pova¾ovat za tvorbu zákonù , resp. legislativní proces, nýbr¾ spí¹e za jakýsi hybridní proces reinkarnace , který je v oblasti normotvorby zcela nepøípustný (k tomu dále srov. napø. rozsudek ze dne 10. 6. 2009, è. j. 2 Afs 53/2009-122, èi rozsudek ze dne 14. 5. 2009, è. j. 1 Afs 26/2009-109).
Nejvy¹¹í správní soud tedy i v této vìci uzavírá, ¾e ani pøípadné zámìry zákonodárce, jak je dovozuje ¾alobce, pokud nebyly dostaèujícím zpùsobem vyjádøeny pøímo v textu pøijaté normy, a to napø. tak, ¾e by pøímo do zákona o dani z pøidané hodnoty bylo opìt vlo¾eno ustanovení odpovídající ji¾ neplatným ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 tohoto zákona a naopak by bylo zru¹eno dosud platné a úèinné ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) tohoto zákona, nemohou na ji¾ uvedených závìrech nic zmìnit.
K dal¹ím argumentùm ¾alobce pak musí Nejvy¹¹í správní soud nejprve konstatovat, ¾e vzhledem k ji¾ zmiòovaným skuteènostem je zøejmé, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty nenabízel v rozhodné dobì, tj. v dobì od prosince 2006 do èervna 2007, v souvislosti s odpoètem danì z pøidané hodnoty u loterií a jiných podobných her jako¾to plnìní od danì osvobozených rovnocenný dvojí výklad. Jedinou platnou a úèinnou úpravou, kterou bylo v posuzovaném pøípadì mo¾né pou¾ít, bylo a je ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty, které provozování loterií a jiných podobných her øadí mezi plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì.
Ve svìtle uvedeného závìru tedy ani poslední dva argumenty ¾alobce nemohou obstát. V prvním pøípadì ¾alobce tvrdil, ¾e správní orgán èlenského státu Evropské unie se nemù¾e dovolávat pøímo textu ¹esté smìrnice nebo smìrnice 2006/112/ES vùèi provozovatelùm loterií a jiných her jako¾to osobám soukromého práva. S tím nelze ne¾ souhlasit, nebo» nejen horizontální pøímý úèinek smìrnic (tedy v právních vztazích mezi jednotlivci navzájem), ale i vertikální pøímý úèinek (mezi státem, resp. orgánem veøejné moci a jednotlivcem), pokud by byl v neprospìch jednotlivce, je podle judikatury Soudního dvora Evropské unie vylouèen, tedy smìrnice nemù¾e sama o sobì bez dal¹ího zakládat jednotlivci nové povinnosti, které by nemìly svùj základ ve vnitrostátním právu (viz napø. rozsudky Soudního dvora ze dne 11. èervna 1987, Pretore di Salo v. X, 14/86, Recueil, s. 2545, body 19 a 20; ze dne 8. øíjna 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Recueil, s. 3969, body 9 a 13; ze dne 26. záøí 1996, Arcaro, C-168/95, Recueil, s. I-4705, body 36 a 37, ze dne 3. kvìtna 2005, Berlusconi a dal¹í, C-387/02, C-391/02 a C-403/02, Sb. rozh. s. I-3565, body 73 a 74, jako¾ i ze dne 5. èervence 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh. s. I-5795, bod 42). Zdej¹í soud ov¹em poukazuje na ji¾ zmínìné, tedy ¾e podle relevantní vnitrostátní právní úpravy není pochyb o tom, ¾e provozování loterií a jiných podobných her je osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì. Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v ji¾ také zmínìném rozsudku ze dne 30. 4. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, právní úprava provedená ustanovením § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty, která nabyla úèinnosti dne 1. 1. 2005, je zcela v souladu se ¹estou smìrnicí, resp. se smìrnicí 2006/112/ES, podle nich¾ je provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od danì z pøidané hodnoty, a to bez nároku na odpoèet danì. Vzhledem k tomu, ¾e uvedené smìrnice byly v daném ohledu øádnì transponovány do vnitrostátního práva, není ¾ádný dùvod k tomu, aby se finanèní orgány dovolávaly, pokud jde o závìr, ¾e loterie a jiné podobné hry jsou osvobozeny od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì, na pøímý úèinek tìchto smìrnic.
I pro právní úpravu, která pøedstavuje øádnou transpozici smìrnice, ov¹em navíc platí, ¾e musí být vykládána v souladu s textem a úèelem dané smìrnice (tzv. nepøímý úèinek smìrnice, resp. povinnost eurokonformního výkladu vnitrostátního práva-k tomu viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, è. j. 1 As 3/2007-83, publikovaný pod è. 1401/2007 Sb. NSS a judikatura Soudního dvora v nìm citovaná), a to i v pøípadì, pokud by takový výklad mìl být v neprospìch jednotlivce (viz v tomto smyslu ji¾ vý¹e uvedené rozsudky Kolpinghuis Nijmegen, body 12 a¾ 14, Arcaro, body 41 a 42 a Kofoed, bod 45). V daném pøípadì, jak ji¾ bylo øeèeno, opaèný výklad, jen¾ zastává stì¾ovatel, zákon o dani z pøidané hodnoty neumo¾òuje, ale i pokud by takový výklad jako alternativa myslitelný byl, byly by finanèní orgány i soudy povinny dát pøednost výkladu konformnímu s textem a úèelem smìrnice, podle ní¾ provozování loterií a jiných podobných her má být osvobozeno od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì.
Koneènì ¾alobce se ve své argumentaci dovolával také pou¾ití zásady in dubio mitius. Vzhledem k tomu, ¾e zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e tu proti sobì nestojí dva rovnocenné výklady pøíslu¹ných ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty, není zde z podstaty vìci ani mo¾né volit takový výklad, který by byl pro ¾alobce pøíznivìj¹í.
Nezbývá tedy ne¾ konstatovat, ¾e argumenty ¾alobce nemohou zpochybnit právní názor, který zdej¹í soud v dosavadní judikatuøe k pøedmìtné otázce zaujal. Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal ani v posuzované vìci ¾ádný dùvod k tomu, proè se od své judikatury odklonit, a uzavírá tudí¾, ¾e v pøedmìtných zdaòovacích obdobích bylo tøeba na daný pøípad pou¾ít ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z pøidané hodnoty, podle kterého je provozování loterií a jiných podobných her øazeno mezi plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì. Pokud krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku dospìl k opaènému závìru, pak musí Nejvy¹¹í správní soud ve shodì se stì¾ovatelem posoudit takový závìr jako nesprávný.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 51
 soud 
 soud 
 § 51
 § 68
 § 113
 § 113
 § 51
 § 68
 § 51
 § 68
 § 51
 § 52
 § 2
 § 68
 § 2
 soud 
 § 51
 § 68
 § 51
 § 68
 § 51
 § 51
 § 68
 § 51
 § 51
 § 103
 § 113
 soud 
 § 68
 § 2
 § 113
 § 113
 § 51
 § 68
 § 113
 § 113
 § 68
 § 113
 § 68
 § 60
 § 51
 § 113
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 § 68
 § 51
 § 68
 § 113
 § 113
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 § 51
 § 51
 § 68
 § 113
 § 23
 § 73
 § 51
 § 51
 § 68
 § 113
 soud 
 § 51
 § 68
 § 113
 soud 
 § 51
 § 68
 § 113
 § 113
 § 51
 § 68
 § 113
 soud 
 soud 
 § 51
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 113
 § 879
 soud 
 soud 
 § 879
 § 879
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 § 68
 § 51
 soud 
 § 51
 soud 
 soud 
 § 51
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud