Source: https://interpretacje-podatkowe.org/darowizna/0114-kdip1-1-4012-113-2018-2-iz
Timestamp: 2019-02-17 19:56:40+00:00

Document:
♦ › Darowizna › 0114-KDIP1-1.4012.113.2018.2.IZ
Uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu darowizny nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa oraz uznania darowizny za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu darowizny Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa – jest nieprawidłowe,
uznania darowizny Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu – jest prawidłowe.
W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.
Miasto (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest właścicielem nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem działki 3669/4, o powierzchni 0,2963 ha, dla której w Sądzie Rejonowym - Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość ta została nabyta przez Miasto nieodpłatnie, z mocy prawa, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191, z póżn. zm.), tj. 27 maja 1990 r., co zostało stwierdzone Decyzją z dnia 24 maja 1999 r. Wojewody, działającego na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Stwierdzenie nabycia nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (Miasto nie odliczyło podatku naliczonego z tego tytułu). W 2018 r. Miasto planuje na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U.2018.121, dalej: UoGN) nieodpłatnie przekazać (w formie darowizny) Nieruchomość do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa. Wartość darowizny została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego na 358.227 PLN. Celem darowizny jest przeznaczenie Nieruchomości na budowę siedziby Urzędu Skarbowego. Niewykorzystanie Nieruchomości do tego celu będzie skutkowało odwołaniem darowizny. Nieruchomość pozostaje niezabudowana, natomiast zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo nieuciążliwe, usługowe, z realizacją funkcji mieszkaniowej pod warunkiem, iż nie będzie ona stanowiła więcej niż 20% powierzchni użytkowej. Dopuszcza się także realizację infrastruktury towarzyszącej funkcji podstawowej, takiej jak: miejsca postojowe, infrastruktura techniczna, dojścia i dojazdy, ogrodzenia i mała architektura.
Rada Miejska uchwałą z dnia 12 października 2017 r. wyraziła zgodę na zbycie Nieruchomości w drodze darowizny na rzecz Skarbu Państwa. Równocześnie, Wojewoda Zarządzeniem z dnia 15 stycznia 2018 r. wyraził zgodę na nabycie Nieruchomości w drodze darowizny do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa.
Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze stwierdzeniem nabycia nie obniżyło ani w całości ani w części podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie poczyniło także żadnych nakładów na Nieruchomość.
Miasto nie prowadziło na Nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, w szczególności nie wynajmowało gruntu. Poza dokonaniem rozbiórki dwóch drewnianych budynków mieszkalnych, Miasto nie poczyniło żadnych przygotowań mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży lub wynajmu (w szczególności nie wynajęło profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami).
Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem (w formie darowizny) Nieruchomości do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, w celu budowy siedziby Urzędu Skarbowego, Miasto będzie zobowiązane do uiszczenia podatku od towarów i usług od szacowanej wartości Nieruchomości?
Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym przekazaniem (w formie darowizny) Nieruchomości do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, w celu budowy siedziby Urzędu Skarbowego, Miasto nie będzie zobowiązane do uiszczenia podatku od towarów i usług od szacowanej wartości Nieruchomości.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Równocześnie zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdyby analizowana Nieruchomość była przedmiotem sprzedaży, transakcja podlegałaby 23% VAT.
Generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy są wykonywane odpłatnie. Jednak m.in. w art. 7 ust. 2 ustawy od tej zasady przewidziane są odstępstwa.
I tak zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Wobec powyższego należy stwierdzić, że darowizna może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, w której podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem towaru lub jego części składowej. Jak przytoczono w opisie zdarzenia przyszłego, Miastu w związku ze stwierdzeniem nabycia Nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie w ogóle nie podlegało VAT. Miasto nie poniosło także żadnych nakładów, od których mogłoby odliczyć podatek VAT. Należy więc przyjąć, że darowizna Nieruchomości nie będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zasadność powyższego stanowiska potwierdza m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015 r., nr IPTPP2/4512-226/15-3/SM, w której podkreślił, że: „opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że przekazanie towarów należących do podatnika w formie darowizny uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane”.
Niezależnie od powyższego (braku spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 7 ust. 2 ustawy), Miasto stoi na stanowisku, że w opisywanym stanie faktycznym nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Art. 15 ust. 2 ustawy definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jednostki samorządu terytorialnego mogą na gruncie podatku od towarów i usług występować w dwoistym charakterze, tj. podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji realizacji przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz podatników. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Należy podkreślić, że Miasto w związku z przedmiotową Nieruchomością nie podejmowało żadnych działań (poza rutynową rozbiórka dwóch drewnianych budynków) zmierzających do uatrakcyjnienia Nieruchomości w celu umożliwienia jej sprzedaży lub dzierżawy. W szczególności nie prowadziło żadnej akcji informacyjno - reklamowej mającej na celu pozyskanie najemcy bądź nabywcy. Nie działało zatem ani w roli usługodawcy ani handlowca. W efekcie Miasto nie może być zatem uznane za podatnika VAT w tym zakresie. Argumentacja ta znajduje oparcie m. in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.
Dodatkowo należy wskazać, że art. 6 pkt 6 UoGN zalicza do katalogu celów publicznych m. in. budowę pomieszczeń dla urzędów. Z kolei art. 13 ust. 2 UoGN przewiduje możliwość darowania nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego na rzecz Skarbu Państwa na cele publiczne. Zatem Miasto dokonując darowizny Nieruchomości nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy także dlatego, iż darowizna Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa dokonywana jest w celu budowy siedziby Urzędu Skarbowego, co jest realizacją przez Miasto celu publicznego określonego w art. 6 pkt 6 UoGN (tj. budowa pomieszczeń dla urzędów) i pomimo realizacji tego celu za pomocą umowy cywilnoprawnej nie można uznać darowizny Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za przejaw działalności gospodarczej.
Reasumując w przedmiotowej sytuacji Miasto nie wystąpi więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania - niezależnie od braku prawa od odliczenia podatku naliczonego - art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż darowizny nie będzie dokonywał podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r., 0111-KDIB3- 2.4012.87.2017.1.MD, w której organ uznał: „Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca świadcząc usługi polegające na nieodpłatnym udostępnianiu Krytej pływalni na cele powiatu (realizacja lekcji wychowania fizycznego przez jednostki organizacyjne) nie będzie występował w charakterze podatnika, nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie będzie odbywać się w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem, czynności nieodpłatnego udostępniania w celu wykonywania zadań własnych powiatu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu darowizny Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa oraz prawidłowe w zakresie uznania darowizny Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.
Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organ władzy publicznej podejmuje takie działania lub dokonuje takich transakcji, jest uważany za podatnika w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie go z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem działki 3669/4, o powierzchni 0,2963 ha, położonej w obrębie W., dla której w Sądzie Rejonowym w W. - Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Nieruchomość).
Nieruchomość ta została nabyta przez Miasto nieodpłatnie, z mocy prawa, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191, z póżn. zm.), tj. 27 maja 1990 r., co zostało stwierdzone Decyzją nr ... z dnia 24 maja 1999 r. Wojewody, działającego na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Stwierdzenie nabycia nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (Miasto nie odliczyło podatku naliczonego z tego tytułu). W 2018 r. Miasto planuje na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami, nieodpłatnie przekazać (w formie darowizny) Nieruchomość do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa. Wartość darowizny została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego na 358.227 PLN. Celem darowizny jest przeznaczenie Nieruchomości na budowę siedziby Urzędu Skarbowego. Niewykorzystanie Nieruchomości do tego celu będzie skutkowało odwołaniem darowizny. Nieruchomość pozostaje niezabudowana, natomiast zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo nieuciążliwe, usługowe, z realizacją funkcji mieszkaniowej pod warunkiem, że nie będzie ona stanowiła więcej niż 20% powierzchni użytkowej. Dopuszcza się także realizację infrastruktury towarzyszącej funkcji podstawowej, takiej jak: miejsca postojowe, infrastruktura techniczna, dojścia i dojazdy, ogrodzenia i mała architektura.
Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że darowizna wskazanej w opisie sprawy Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), stąd też dla zamierzonej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzić należy, że nie może zostać uznany za argument uzasadniający stanowisko Wnioskodawcy odnośnie nieuznania Go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu darowizny przedmiotowej nieruchomości, ponieważ wyrok ten rozstrzyga kwestię uznania za podatnika podatku od towarów i usług osób fizycznych, które dokonują dostawy majątku prywatnego. Zauważyć należy, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego nie dysponuje majątkiem osobistym, prywatnym.
Na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji odwołał się również do przepisów art. 6 pkt 6 i art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 poz. 121, z późn. zm).
Zgodnie z art. 6 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy są: budowa i utrzymywanie pomieszczeń dla urzędów organów władzy, administracji, sądów i prokuratur, państwowych szkół wyższych, szkół publicznych, państwowych lub samorządowych instytucji kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także publicznych: obiektów ochrony zdrowia, przedszkoli, domów opieki społecznej, placówek opiekuńczo - wychowawczych, obiektów sportowych.
W myśl art. 13 ust. 2 wyżej powołanej ustawy, nieruchomość może być, z zastrzeżeniem art. 59 ust. 1, przedmiotem darowizny na cele publiczne, a także przedmiotem darowizny dokonywanej między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego, a także między tymi jednostkami. W umowie darowizny określa się cel, na który nieruchomość jest darowana. W przypadku niewykorzystania nieruchomości na ten cel darowizna podlega odwołaniu.
Analizując powołane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że budowa siedziby urzędu skarbowego mieści się w pojęciu celu publicznego oraz, że jednostka samorządu terytorialnego może dokonać przekazania nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w formie darowizny. Zauważyć jednak należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług definiujące pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku nie odwołują się do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy, wyraźnie wskazuje, że transakcje dokonywane przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w sytuacji gdy realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane nie działają w charakterze podatnika , ale jedynie wówczas, gdy czynności te nie są wykonywane, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie natomiast Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w formie darowizny, a więc na podstawie zawartej ze Skarbem Państwa umowy cywilnoprawnej.
Powołana przez Wnioskodawcę indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r., 0111-KDIB3- 2.4012.87.2017.1.MD odnosi się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego udostępnianiu basenu realizowanego w ramach wykonywania zadań własnych powiatu w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej, a więc dotyczy zagadnienia odmiennego niż w przedstawiony w złożonym wniosku.
W świetle powyższych okoliczności sprawy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że z tytułu darowizny wskazanej we wniosku Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług uznać należy za nieprawidłowe.
Rozstrzygając kwestię opodatkowania planowanej darowizny Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, należy wskazać, że transakcja ta nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta będzie co prawda czynnością wykonywaną przez podmiot uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) jak właściciel. Jednakże z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości. Zatem, w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (Nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana darowizna Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznać należy za prawidłowe.
0114-KDIP1-1.4012.113.2018.2.IZ

References: art. 13
 art. 14
 art. 18
 art. 5
 art. 13
 art. 5
 art. 7
 Art. 2
 art. 43
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 Art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 6
 art. 13
 art. 15
 art. 6
 art. 7
 art. 15
 art. 8
 art. 5
 art. 18
 art. 5
 art. 13
 art. 888
 art. 6
 art. 13
 art. 6
 art. 13
 art. 59
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 2
 art. 7