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Timestamp: 2016-10-28 17:53:03+00:00

Document:
2A.554/2006 (07.03.2007)
2A.554/2006 /viz
Arr�t du 7 mars 2007
recourants, repr�sent�s par Ma�tres Xavier Oberson et Dominique Gay, avocats,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Gen�ve 3,
Imp�t f�d�ral direct 1993/94 et 1995/96; rappel d'imp�t
et amende,
recours de droit administratif contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve du 26 juillet 2006.
A.A.________, n� en 1932, et B.A.________, n�e en 1938, ont �t� employ�s par la soci�t� X.________ SA (ci-apr�s: la Soci�t�) depuis sa cr�ation en 1979. La Soci�t�, dont le si�ge est � Gen�ve, a notamment pour but l'�tude et le conseil financier et de placement. A.A.________ en �tait le fondateur et, jusqu'� sa retraite en 1998, l'administrateur-pr�sident avec signature individuelle; B.A.________ a occup�, �galement jusqu'� sa retraite en 2001, la fonction de directrice adjointe. A.A.________ d�tenait 49% du capital-actions de la soci�t�, le solde �tant r�parti entre quatre autres administrateurs disposant chacun de la signature collective � deux. Ces derniers n'�taient toutefois pas employ�s par la Soci�t�. Entre 1995 et 1996, la Soci�t� a en outre pris � son service deux employ�es, chacune pour une dur�e inf�rieure � 12 mois.
En mati�re de pr�voyance professionnelle, la Soci�t� a affili� ses employ�s � la Caisse interprofessionnelle d'assurance vieillesse et survivants de la F�d�ration romande des syndicats patronaux � Gen�ve (ci-apr�s: la Caisse interprofessionnelle) ainsi qu'� la Fondation de pr�voyance X.________ SA (ci-apr�s: la Fondation); la Fondation a �t� exon�r�e des imp�ts sur le revenu et la fortune par arr�t� du Conseil d'Etat de la R�publique et canton de Gen�ve du 23 janvier 1980. Elle a �t� dissoute en 2001.
Selon l'art. 3 ch. 1 de ses statuts du 12 septembre 1979, la Fondation avait pour but de pr�munir les collaborateurs de la Soci�t� et leurs familles contre les cons�quences �conomiques de la vieillesse, de l'invalidit�, de la maladie, d'accidents et de d�c�s. La Fondation a �t� dot�e � sa constitution d'un capital de 10'000 fr. et disposait, notamment, des contributions r�glementaires et extraordinaires de la Soci�t� (art. 5 des statuts).
Un premier r�glement de 1979 a �t� remplac� par un nouveau en 1986, approuv� le 26 f�vrier 1987 par le Service de surveillance et dont la teneur, nonobstant les art. 6 et 7, �tait identique � celui de 1979. Il est rest� en vigueur jusqu'� la dissolution de la Fondation en 2001. Selon l'art. 6 du r�glement de 1986, � la fin de chaque exercice annuel, la Soci�t� versait � la Fondation des contributions qu'elle fixait en fonction de son propre r�sultat financier et non plus, comme le pr�voyait le r�glement de 1979, des contributions statutaires de 25% au moins des salaires annuels bruts des participants; selon l'art. 7 du r�glement de 1986, si le r�sultat financier d'une ann�e ne le permettait pas, la Soci�t� ne versait aucune contribution; elle n'�tait ainsi plus tenue de rattraper les montants non vers�s comme le pr�voyait le r�glement de 1979. Selon l'art. 9, aucune contribution ne pouvait �tre faite par les participants. Selon l'art. 21, le collaborateur entrant en service de la Soci�t� �tait admis au plan apr�s 12 mois de service. Les avoirs des b�n�ficiaires �taient d�termin�s par un mode de calcul prenant en compte le dernier salaire et le nombre d'ann�es de service (points-ann�es x points-salaires) en qualit� de participants au plan (art. 15 � 18 des statuts de 1986).
En 1985, le Service de surveillance a constat� que la Soci�t� n'avait vers� aucune contribution � la Fondation durant les ann�es 1980/ 1981, 1981/1982, 1982/1983 et 1983/1984, ce qui s'expliquait, selon les organes de la Soci�t�, par le fait qu'elle n'avait pas r�alis� de b�n�fice jusqu'� l'exercice 1983/1984.
Dans un rapport de contr�le r�dig� le 3 avril 1995, le Service de surveillance exposait qu'il �tait impossible de v�rifier que les montants octroy�s annuellement par la Soci�t� �taient bien en rapport avec les salaires d�clar�s par les deux b�n�ficiaires (au maximum 20% du salaire d�clar�).
Selon les certificats de salaire produits en annexe des d�clarations fiscales, A.A.________ a per�u un salaire de 190'000 fr. pour 1991, de 204'000 fr. pour 1992, de 240'000 fr. pour 1993 et de 235'000 fr. pour 1994, tandis que B.A.________ a per�u un salaire de 161'500 fr. pour 1991, de 171'000 fr. pour 1992, de 204'000 fr. pour 1993 et de 203'000 fr. pour 1994. Ces certificats, sign�s par A.A.________, indiquaient le versement de cotisations � la Caisse interprofessionnelle au titre de pr�voyance professionnelle obligatoire, mais aucun versement relatif � la pr�voyance sur-obligatoire.
Durant les ann�es 1991 � 1994, la Soci�t� a vers� � la Fondation 100'000 fr., 123'000 fr., 125'000 fr. puis 150'000 fr.
En mati�re d'imp�t f�d�ral direct, les �poux A.________ ont �t� tax�s le 30 mars 1994 pour la p�riode 1993/1994 sur un revenu imposable de 228'600 fr., (imp�t de 39'666 fr.) et, le 7 juin 1996 pour la p�riode 1995/1996, sur un revenu imposable de 294'000 fr. (imp�t de 56'670 fr.). Ces taxations sont entr�es en force.
Le 22 novembre 1996, l'Administration fiscale cantonale a notifi� � la Soci�t� un bordereau rectificatif d'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 1995 en raison d'une reprise de 150'000 fr. sur ses contributions � la Fondation. Par d�cision sur r�clamation du 20 mars 1997, entr�e en force, cette somme a �t� ramen�e � 80'808 fr. Le 22 octobre 1997, pour les m�mes motifs, l'Administration fiscale cantonale a notifi� � la Soci�t� trois bordereaux rectificatifs pour l'imp�t f�d�ral 1993/1994 et 1995 ainsi que pour les imp�ts cantonaux et communaux de 1992 � 1994. Confirm�s par la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts, ces trois bordereaux ont �t� annul�s par arr�t du Tribunal administratif du 22 mai 2001. Ce dernier a jug� que les d�clarations de la Soci�t� �taient exactes et compl�tes de sorte qu'un rappel d'imp�t �tait exclu.
Le 30 octobre 1997, l'Administration fiscale cantonale a inform� les int�ress�s de l'ouverture d'une proc�dure en soustraction d'imp�t f�d�ral direct et d'imp�ts cantonal et communal pour les p�riodes 1993/1994 et 1995/1996.
En mati�re d'imp�ts cantonal et communal, cette proc�dure a d�bouch� sur la notification aux �poux A.________ de quatre bordereaux rectificatifs repr�sentant un rappel d'imp�t d'un montant total de 86'854 fr.35 et une amende pour soustraction fiscale de 10'857 fr. Ces d�cisions sont entr�es en force.
Le 5 mars 2004, l'Administration fiscale cantonale a notifi� aux int�ress�s deux bordereaux rectificatifs arr�tant l'imp�t f�d�ral d� pour la p�riode 1993/1994 � 54'122 fr. (comprenant un rappel d'imp�t de 14'456 fr.), et pour la p�riode 1995/1996, � 74'272 fr. (comprenant un rappel d'imp�t de 17'602 fr. et des int�r�ts de retard de 5'581 fr. 30). Les reprises s'�levaient � 45'367 fr. pour 1991, � 65'625 fr. pour 1992, � 54'608 fr. pour 1993 et � 80'808 fr. pour 1994. Elles correspondaient aux montants et cotisations vers�s par la Soci�t� � la Fondation et � la Caisse interprofessionnelle exc�dant le 20% du salaire annuel des int�ress�s. Le m�me jour, l'Administration fiscale cantonale a en outre prononc� une amende de 4'705 fr. en application de l'art. 175 al. 2 LIFD pour la seule p�riode fiscale 1995/1996.
Par d�cision du 7 avril 2004, l'Administration fiscale cantonale a rejet� une r�clamation des �poux A.________ contre les d�cisions rendues le 5 mars 2004. Un recours contre cette derni�re d�cision aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts a �t� rejet� par d�cision du 5 octobre 2005. Le 23 novembre 2005, les �poux A.________ ont recouru contre la d�cision du 5 octobre 2005 aupr�s du Tribunal administratif.
Par arr�t du 26 juillet 2006, le Tribunal administratif a rejet� le recours des �poux A.________. Il a jug� en substance que les conditions d'un rappel d'imp�t au sens des art. 129 al. 1 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral sur la perception d'imp�t f�d�ral direct du 9 d�cembre 1940 (AIFD) et de l'art. 151 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) �taient r�unies, les int�ress�s ayant omis de d�clarer les montants vers�s en leur faveur par E.F. A.________ SA � la Fondation durant les ann�es 1991 � 1994. Ces versements ne respectaient pas les principes de collectivit�, d'ad�quation et de solidarit� r�gissant la pr�voyance professionnelle. Les int�ress�s �taient en effet seuls � b�n�ficier du plan de pr�voyance. Le montant des cotisations vers�es � la Fondation n'�tait pas pr��tabli, mais fonction du r�sultat financier de la Soci�t� et il �tait trop �lev�. Il s'agissait d'une distribution dissimul�e de b�n�fice, qui devait �tre impos�e dans le chapitre des int�ress�s, la prescription n'�tant pas acquise. Enfin, ces derniers ayant agi par n�gligence, les conditions pour prononcer une amende �taient remplies et le montant de l'amende (14,7% des montants d'imp�ts soustraits) �tait proportionn� � l'infraction commise.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, A.A.________ et B.A.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais, d'annuler l'arr�t rendu le 26 juillet 2006 par le Tribunal administratif et de mettre les frais des pr�c�dentes proc�dures � la charge de l'Administration fiscale cantonale. Ils se plaignent d'une constatation inexacte et incompl�te des faits ainsi que de la violation des principes qui r�gissent la pr�voyance professionnelle. Ils affirment que les conditions pour proc�der � un rappel d'imp�t ne sont pas remplies et que le principe de la pr�somption d'innocence a �t� viol�.
Le Tribunal administratif renonce � d�poser des observations sur le recours. L'Administration f�d�rale des contributions et l'Administration fiscale cantonale concluent au rejet du recours.
1.2 D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale et fond� sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re des art. 112 AIFD et 146 LIFD.
Il est toutefois irrecevable dans la mesure o� il conclut � ce que l'Administration fiscale cantonale soit condamn�e aux frais des proc�dures pr�c�dant celle men�e devant le Tribunal administratif, �tant donn� l'effet d�volutif du recours d�pos� aupr�s de ce dernier (cf. art. 67 al. 1 de la loi genevoise du 12 septembre 1985 sur la proc�dure administrative [LPA; RSGE E 5 10] et art. 2 al. 2 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de proc�dure fiscale [LPFisc, RSGE D 3 17]; cf. Ulrich H�felin/Georg M�ller/Felix Uhlmann, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrecht, 5e �d., Zurich 2006, n. 1805 p. 386).
1.3 Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1). Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709 et les arr�ts cit�s). De surcro�t, en mati�re de contributions publiques, le Tribunal f�d�ral peut aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci, lorsque le droit f�d�ral est viol� ou lorsque des faits ont �t� constat�s de mani�re inexacte ou incompl�te (art. 114 al. 1 OJ).
En l'esp�ce, les recourants se plaignent � juste titre d'une constatation inexacte des faits. Contrairement � ce qu'a retenu le Tribunal administratif, le recours qui lui a �t� adress� date bien du 11 novembre 2006 et non pas du 23 novembre 2006. En outre, le Tribunal administratif a jug� sur un �tat de fait incomplet dans la mesure o� il ne mentionne pas certaines d�marches entreprises par la Soci�t� concernant la conformit� de son r�glement aux principes de pr�voyance professionnelle. Ces pr�cisions n'ont toutefois pas d'incidence sur la d�cision attaqu�e dont il convient d'examiner le bien-fond�.
Les recourants reprochent au Tribunal administratif la violation de la pr�somption d'innocence ancr�e � l'art. 32 al. 1 Cst. et 6 � 2 de la Convention europ�enne de sauvegarde des droits de l'homme et des libert�s fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101).
Dans la mesure o� ils sont d'avis que le Tribunal a viol� les r�gles relatives � la preuve dont le fardeau incombait � l'Administration fiscale cantonale, leur grief se confond avec celui de la violation des art. 129 AIFD et 175 LIFD; ce grief sera examin� sur le fond.
Dans la mesure, en revanche, o�, au moins implicitement, les recourants entendent se plaindre d'un d�faut de motivation de l'arr�t attaqu�, leur grief doit �tre rejet�. En effet, le droit d'�tre entendu inscrit � l'art. 29 al. 2 Cst. implique pour l'autorit� l'obligation de motiver sa d�cision; elle peut toutefois se limiter aux points essentiels pour la d�cision � rendre (ATF 130 II 530 consid. 4.3 p. 540, 473 consid. 4.1 p. 477). En l'esp�ce, en constatant que les recourants avaient manifestement une grande exp�rience des affaires, le Tribunal administratif a expos�, d'une mani�re laconique mais suffisante, pour quelles raisons il imputait aux recourants une impr�voyance coupable. Ceux-ci ne s'y trompent pas puisqu'ils font valoir qu'ils ne disposaient d'aucune exp�rience en mati�re de pr�voyance professionnelle et avoir pris toutes les pr�cautions command�es par leur situation et les circonstances. Dans ces conditions, ils reprochent au Tribunal administratif non pas une motivation insuffisante mais bien plut�t le r�sultat auquel il parvient. Ce r�sultat fait l'objet d'un examen au fond ci-dessous.
Avec l'entr�e en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), l'arr�t� du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD) a �t� abrog� (art. 201 LIFD). Les dispositions de droit mat�riel de l'ancien arr�t� du Conseil f�d�ral restent toutefois applicables aux p�riodes fiscales ant�rieures. Les dispositions de droit mat�riel de l'arr�t� du Conseil f�d�ral sont par cons�quent applicables � la p�riode fiscale 1993/1994 et celles de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct � la p�riode 1995/1996. Enfin, l'amende prononc�e � l'encontre des recourants ne visant que la soustraction relative � la p�riode fiscale 1995/1996, elle n'est soumise qu'aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct.
Les recourants reprochent au Tribunal administratif d'avoir consid�r� que les contributions litigieuses violaient les principes de la pr�voyance professionnelle.
4.1 En vertu de l'art. 33 al. 1 lettre d LIFD, les primes, cotisations et montants l�gaux, statutaires ou r�glementaires vers�s en vue de l'acquisition des droits aux prestations dans le cadre d'institutions de la pr�voyance professionnelle sont d�duits du revenu. Les art. 22 al. 1 lettres fbis et h AIFD contiennent des dispositions similaires.
Ces dispositions reprennent la teneur de l'art. 81 al. 1 et 2 LPP (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1er janvier 2005) qui consid�re comme charges d'exploitation en mati�re d'imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes les contributions des employeurs � des institutions de pr�voyance et d�clare d�ductibles, en mati�re d'imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes, les cotisations que les salari�s versent � des institutions de pr�voyance, conform�ment � la loi ou aux dispositions r�glementaires.
Ces dispositions l�gales trouvent application aussi bien pour les montants p�riodiques que pour les montants uniques vers�s en vue de l'acquisition des droits en mati�re de pr�voyance obligatoire et surobligatoire (arr�t 2A.408/2002 du 13 f�vrier 2004, consid. 2.1 in: Archives 75, p. 159 et les r�f�rences cit�es). La d�duction des cotisations ordinaires et des contributions volontaires au titre de frais justifi�s par l'usage commercial n'est toutefois possible que si l'institution de pr�voyance utilise ces contributions conform�ment � la loi sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (ATF 131 II 593 consid. 4.3 p. 605 ss).
4.2 Toutefois, lorsque les contributions de personnes morales aux institutions de pr�voyance professionnelles constituent une distribution dissimul�e de b�n�fice, elles font partie du b�n�fice net imposable au sens des art. 49 al. 1 let. b AIFD et 58 al. 1 lettre b LIFD (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss et les r�f�rences cit�es) et sont en outre impos�es dans le chapitre de leur b�n�ficiaire au m�me titre (art. 21 al. 1 lettre c in fine AIFD et 20 al. 1 lettre c LIFD).
5.1 Le financement et la mise en oeuvre de la pr�voyance obligatoire et sur-obligatoire doivent respecter les principes d'ad�quation, de collectivit� (solidarit�), d'�galit� de traitement, de planification ainsi que d'assurance (ATF 131 II 593 consid. 4.1 p. 603 s. et les r�f�rences cit�es, en particulier ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204). L'art. 1 al. 3 LPP, issu de la 1�re r�vision de la loi f�d�rale sur la pr�voyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidit� en vigueur depuis le 1er janvier 2006, reprend express�ment ces notions, qui ont �t� pr�cis�es par le Conseil f�d�ral aux art. 1 � 1h de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (OPP 2; RS 831.441.1).
5.2 Le principe d'ad�quation est respect� lorsque, conform�ment aux art. 111 et 113 Cst., qui reprennent l'art. 34quater aCst., la pr�voyance professionnelle permet aux personnes �g�es, aux survivants et aux invalides de maintenir de fa�on appropri�e leur niveau de vie ant�rieur, compte tenu des prestations de l'assurance f�d�rale (art.1 al. 1 LPP). Le maintien du niveau de vie ant�rieur est garanti, � titre d'exigence minimale (art. 6 LPP), par une rente globale (rente du premier et du deuxi�me pilier) de 60 pour cent du dernier salaire brut d'une personne ayant eu une carri�re professionnelle normale (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 125). Il est toutefois loisible aux institutions de pr�voyance reconnues de pr�voir des prestations sup�rieures (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 127 s.; nomm�e pr�voyance sur-obligatoire, 2�me pilier b). De l'avis de la doctrine et de la jurisprudence, le principe d'ad�quation est consid�r� comme respect� lorsque le montant total des cotisations r�glementaires de l'employeur et des salari�s destin�s au financement des prestations ne d�passait pas 20% des salaires bruts annuels et que les prestations r�glementaires ne d�passaient pas 60 � 70% du dernier salaire net (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.3, in: Archives 74 p. 749 qui cite Martin Steiner, Beletage-Versicherung - M�glichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, in: Archives 1990/58, p. 625 ss, sp�c. 632 s.). L'art. 1 OPP 2 fixe nouvellement ces limites respectivement � 25% de la somme des salaires AVS assurables pour les salari�s et � 70% du dernier salaire ou revenu AVS assurable per�u avant la retraite.
5.3 Le principe de collectivit� (ou encore de solidarit�) est respect� lorsque l'ensemble des salari�s d'une entreprise est inclus dans la pr�voyance professionnelle. Ce principe s'accommode de l'existence de plusieurs plans de pr�voyance �tablis en fonction de crit�res objectifs, notamment, en fonction du nombre d'ann�es de service, de la fonction exerc�e, de la situation hi�rarchique, de l'�ge ou du niveau de salaire (cf. art. 1c al. 1 OPP 2). Sont en revanche interdits les plans de pr�voyance individuel �labor�s pour une seule personne, au sens d'une assurance � � la carte � (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.1, in: Archives 74 p. 749; arr�t 2A.408/2002 du 13 f�vrier 2004, consid. 3.3.1 in: Archives 75, p. 159 et les r�f�rences cit�es). Les actionnaires employ�s par une soci�t� peuvent �tre inclus dans un plan de pr�voyance pour autant qu'ils ne soient pas trait�s diff�remment des autres employ�s ou que des mesures de pr�voyance analogues soient octroy�es aux autres employ�s. Un plan de pr�voyance compl�mentaire dont b�n�ficient les deux seuls actionnaires employ�s d'une soci�t�, � l'exclusion d'un troisi�me employ� dont le salaire ne d�passe pas la limite sup�rieure du salaire LPP, parce que, selon le r�glement de pr�voyance, tous les employ�s, sans exception, sont �galement assur�s dans le cadre de la pr�voyance sur-obligatoire d�s que leur salaire exc�de la limite sup�rieur du salaire LPP respecte le principe de collectivit� (arr�t 2A.404/2001 du 20 mars 2002 in: RF 57 2002 p. 488 et RDAF 2004 II 53). L'art. 1c al. 2 OPP 2 (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2006) concr�tise cette jurisprudence en pr�cisant que le principe de la collectivit� est �galement respect� lorsqu'une seule personne est assur�e dans le plan de pr�voyance mais que le r�glement pr�voit la possibilit� d'assurer en principe d'autres personnes.
5.4 Le principe d'�galit� de traitement est respect� lorsque tous les assur�s d'un m�me collectif sont soumis � des conditions r�glementaires identiques dans le plan de pr�voyance (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.4, in: Archives 74 p. 749; cf. �galement art. 1f OPP 2).
5.5 Le principe de planification est respect� lorsque le financement et la mise en oeuvre de la pr�voyance obligatoire et extra-obligatoire sont fix�s � l'avance dans les statuts et les r�glements selon des crit�res sch�matiques et objectifs. Comme le principe de collectivit�, le principe de planification n'autorise pas les plans de pr�voyance individuels �labor�s selon les d�sirs de l'assur�, en particulier quant � sa participation au plan de pr�voyance, quant au mode de financement, aux modalit�s et � l'importances des prestations assur�es (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.2, in: Archives 74 p. 749; arr�t 2A.408/2002 du 13 f�vrier 2004, consid. 3.3.1 in: Archives 75, p. 159 et les r�f�rences cit�es; cf. �galement l'art. 1g OPP 2).
5.6 Le principe d'assurance est respect� lorsque les rapports entre l'assur� et l'institution de pr�voyance atteignent les buts de la pr�voyance professionnelle non seulement pour les cas de vieillesse, mais �galement pour les cas d'invalidit� et de d�c�s. Le principe est par cons�quent viol� lorsqu'en cas d'invalidit� de l'assur� le r�glement ne pr�voit que la lib�ration du service des primes (ATF 131 II 267 consid. 4.4 p. 634 et les r�f�rences cit�es). L'art. 1h OPP 2 pr�cise notamment que le principe d'assurance est respect� lorsque l'institution de pr�voyance affecte au moins 6 % du montant total des cotisations au financement des prestations relevant de la couverture des risques de d�c�s et d'invalidit�.
6.1 Le Tribunal administratif a consid�r� que le principe de collectivit� �tait formellement respect�, mais ne l'�tait pas sur le plan mat�riel, du moment que seuls les recourants avaient �t� assur�s au sein de la Fondation. Le principe de planification n'�tait pas non plus respect�, puisque le montant des cotisations vers�es � la Fondation n'�tait pas pr��tabli mais fonction du r�sultat de la Soci�t�. Le principe d'ad�quation �tait aussi viol� parce que le montant global des cotisations vers�es ne respectait pas la r�gle des 20% du salaire, largement reconnue dans la pratique. En outre, les prestations �lev�es vers�es au b�n�fice des recourants devaient �tre mises sur le compte de leur position d'actionnaires.
Les recourants r�torquent que le principe de collectivit� �tait formellement et mat�riellement respect�, du moment que la Soci�t� �tait de petite taille, n'employait pas d'autres salari�s qu'eux-m�mes et que, n'�tant, pour l'un, pas actionnaire majoritaire et, pour l'autre, pas actionnaire du tout, ils n'avaient pas �t� favoris�s. De m�me, le versement de cotisations en fonction du r�sultat financier de la Soci�t� n'�tait pas un obstacle au principe de planification, le Tribunal f�d�ral ayant confirm�, dans un arr�t du 10 ao�t 2005, le bien-fond� des contributions volontaires et des r�serves libres dans le domaine de la pr�voyance sur-obligatoire. Enfin, la pr�voyance sur-obligatoire �tait ad�quate puisque les mesures prises avaient pour objectif des prestations �quivalant � 70 ou 80% du dernier salaire et que les attributions faites � la Soci�t� repr�sentaient en moyenne seulement 19,985% des salaires vers�s entre 1970 et 1997. Sur ce dernier point, il convenait de prendre en consid�ration le fait que la Fondation avait �t� cr��e avant 1985, que son r�glement avait �t� adopt� seulement en 1987 et qu'il avait re�u l'aval d'un sp�cialiste en la mati�re en avril 1991.
6.2 En l'esp�ce, il r�sulte de l'art. 9 du r�glement de 1986, qui interdit toute contribution des participants, que la Fondation est une caisse patronale aliment�e uniquement par les contributions de la Soci�t�. Ses b�n�ficiaires uniques �taient les recourants, la Soci�t� n'ayant en effet jamais gard� d'employ�s � son service plus de douze mois. Celle-ci n'a en outre commenc� � verser des contributions � la Fondation qu'en 1984. Ces contributions �taient in�gales en importance et, nonobstant leur d�pendance r�glementaire aux r�sultats financiers de la Soci�t�, elles �taient de facto librement d�cid�es par les recourants, qui �taient seuls � disposer de la signature individuelle et b�n�ficiaient ensemble d'une position majoritaire au sein du conseil de la Fondation compos� de trois membres uniquement. Dans ces conditions, les recourants pouvaient faire verser tout ou partie des b�n�fices de la Soci�t� dans la Fondation sur leur deux comptes individuels et, peu avant la retraite, augmenter leurs deux salaires, afin d'influencer les prestations de retraite. Vers�es sur des comptes individuels lorsque l'accumulation de richesse de la Soci�t� le permettait, les contributions litigieuses ont servi � la constitution d'une �pargne priv�e. Comme l'a jug� � bon droit le Tribunal administratif, cet �tat de fait viole le principe de planification.
Contrairement � ce qu'ils affirment, les recourants ne peuvent se pr�valoir des dispositions de l'art. 32 LPP relatives � la g�n�ration d'entr�e, quand bien m�me ils appartiennent tous deux � la cat�gorie des assur�s qui, lors de l'entr�e en vigueur de la loi sur la pr�voyance professionnelle, avaient plus de 25 ans et n'avaient pas encore atteint l'�ge ouvrant le droit � la rente (art. 31 LPP). Il est vrai que les institutions de pr�voyance sont relativement libres dans le choix des mesures qu'elles sont tenues de prendre en vertu de l'art. 32 LPP et b�n�ficient d'une large marge d'appr�ciation (ATF 131 II 593 consid. 4.2 p. 604 s.). Cette marge d'appr�ciation n'est toutefois pas exempte de limites. Elle doit, d'une part, respecter les possibilit�s financi�res de l'institution et, d'autre part, favoriser notamment les assur�s d'un certain �ge et plus particuli�rement ceux d'entre eux qui ne disposent que de revenus modestes. Dans ces conditions, les dispositions de l'art. 32 LPP n'ont d'effet que sur l'uniformit� des plans de pr�voyance dont elles att�nuent la port�e � l'�gard de la g�n�ration d'entr�e et restent en revanche sans influence sur le principe de planification qui gouverne les modalit�s de financement du plan de pr�voyance lui-m�me.
6.3 Le principe d'ad�quation est aussi viol� parce que, durant les ann�es de calcul 1991 � 1994, avec les cotisations vers�es � la Caisse interprofessionnelle, les contributions de la Soci�t� repr�sentaient 32,9% des salaires AVS de 1991, 37,5% de ceux de 1992, 32,3% de ceux de 1993 et 38,4% de ceux de 1994. Ces contributions ont par cons�quent largement exc�d� la r�gle limitant celles-ci � 20% au maximum des salaires AVS annuels.
C'est en vain que les recourants proc�dent � un calcul moyen r�partissant les contributions sur les ann�es 1970 � 1997; un tel calcul est en effet contraire � la r�alit�, la Soci�t� s'�tant trouv�e de nombreuses ann�es dans l'incapacit� de verser des contributions.
Ils tentent �galement sans succ�s de tirer parti de ce que le r�glement de 1986 avait �t� soumis � un sp�cialiste en la mati�re en 1991. Ils perdent de vue que ce sp�cialiste n'est pas habilit� � fournir des assurances sur sa conformit� aux conditions fiscales de la pr�voyance professionnelle. Au demeurant, au moment o� ce sp�cialiste a donn� son avis, la doctrine faisait d�j� �tat de la r�gle dite des 20% (Martin Steiner, op. cit., p. 625 ss, sp�c. 632 s., qui cite des articles datant de 1989 d�j�).
6.4 Enfin, bien que, selon ses statuts et son r�glement de 1986, la Fondation ait eu formellement pour but de pr�munir les collaborateurs de la Soci�t� et leurs familles contre les cons�quences �conomiques de la vieillesse, de l'invalidit�, de la maladie, d'accidents et de d�c�s, force est d'admettre que ce n'est que dans les derni�res ann�es avant sa dissolution en 2001 qu'elle a dispos� des moyens financiers qui lui auraient permis, le cas �ch�ant, d'accorder des prestations d'invalidit� aux recourants. Dans ces conditions, il est douteux que le principe d'assurance ait �t� respect�. Cette question peut rester ouverte. Tout au plus faut-il reconna�tre que les autorit�s fiscales ont fait preuve de souplesse en n'ajoutant au revenu imposable des recourants que le montant des contributions qui d�passait le 20% des salaires AVS d�clar�s par ces derniers.
6.5 Par cons�quent, en jugeant que le contrat compl�mentaire de pr�voyance des recourants ne respectait pas les principes qui r�gissent la pr�voyance professionnelle et entrait en partie tout au moins dans le cadre de la pr�voyance priv�e (3e pilier B) individuelle, le Tribunal administratif a correctement appliqu� le droit f�d�ral.
Dans ces conditions, il est inutile d'examiner si, au surplus, les contributions vers�es par la Soci�t� � la Fondation en faveur des recourants ne trouvaient de justifications que dans leur qualit� d'actionnaires ou de proches de la Soci�t� ou si elles repr�sentaient un compl�ment de salaire, ni de quelle mani�re ces montants ont �t� trait�s dans le chapitre de la Soci�t�, en particulier par l'arr�t rendu le 29 mai 2001 par le Tribunal administratif � propos de la Soci�t�. Il suffit de constater que les montants de 45'367 fr., 65'625 fr., 54'608 et 80'808 fr. au moins devaient �tre ajout�s aux revenus imposables des recourants pour les p�riodes fiscales 1993/1994 et 1995/1996.
Les recourants consid�rent que les conditions d'un rappel d'imp�t n'�taient pas r�unies.
7.1 Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque l� inconnus de l'autorit� fiscale lui permettent d'�tablir qu'une taxation n'a pas �t� effectu�e, alors qu'elle aurait d� l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force est incompl�te ou qu'une taxation non effectu�e ou incompl�te est due � un crime ou � un d�lit commis contre l'autorit� fiscale, cette derni�re proc�de au rappel de l'imp�t qui n'a pas �t� per�u, y compris les int�r�ts. Toutefois, lorsque le contribuable a d�pos� une d�claration compl�te et pr�cise concernant son revenu, sa fortune et son b�n�fice net, qu'il a d�termin� son capital propre de fa�on ad�quate et que l'autorit� fiscale en a admis l'�valuation, tout rappel d'imp�t est exclu, m�me si l'�valuation �tait insuffisante. Un rappel d'imp�ts peut �tre r�clam�s ind�pendamment de l'existence d'une soustraction fiscale (cf. Art. 151 LIFD; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 1 ad art. 151).
En revanche, un rappel d'imp�t au sens de l'art. 129 al. 1 AIFD ne peut �tre effectu� que si l'existence d'une soustraction fiscale est �tablie (cf. Archives 52 p. 454 consid. 2 p. 458), ce qui n�cessite la r�union de trois �l�ments: la soustraction d'un montant d'imp�t, la violation d'une obligation l�gale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (cf. Arr�t du 7 octobre 1986 in StE 1987 B 101.2 n. 3 consid. 3 et les r�f�rences cit�es).
7.2 En l'esp�ce, contrairement � ce qu'affirment les recourants, rien dans leur dossier ne permettait aux autorit�s fiscales de savoir qu'ils b�n�ficiaient de montants suppl�mentaires vers�s en leur faveur et pour leur compte par la Soci�t� � la Fondation. Les certificats de salaire et les d�clarations d'imp�ts - incomplets - ont cr�� l'impression erron�e que la pr�voyance professionnelle des recourants demeurait dans les normes usuelles. Dans ces circonstances, les conditions d'un rappel d'imp�t sont remplies pour les p�riodes fiscales en cause, sous r�serve toutefois de l'existence d'une soustraction fiscale pour la p�riode fiscale 1993/1994 (cf. consid. 8 ci-dessous).
Il reste � examiner si, comme les recourants s'en d�fendent, cet �tat de fait constituait une soustraction d'imp�t f�d�ral direct.
8.1 En vertu de l'art. 175 al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par n�gligence, fait notamment en sorte qu'une taxation ne soit pas effectu�e alors qu'elle devrait l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force soit incompl�te, est puni d'une amende. En r�gle g�n�rale, l'amende est fix�e au montant de l'imp�t soustrait. Si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut �tre tripl�e (art. 175 al. 2 LIFD).
Selon l'art. 129 al. 1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou partiellement � l'imp�t en �ludant les obligations qui lui incombent, conform�ment aux art. 82 � 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la proc�dure de taxation, de r�clamation, de recours et d'inventaire (lettre a) ou en celant des �l�ments essentiels � la d�termination de l'existence ou de l'�tendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par n�gligence, des indications inexactes (lettre b), est passible d'une amende allant jusqu'� quatre fois le montant soustrait; ce montant doit �tre pay� en sus de l'amende.
La notion de n�gligence des art. 129 AIFD et 175 LIFD est identique � celle de l'art. 18 CP (dans sa version applicable jusqu'au 31 d�cembre 2006): commet un crime ou un d�lit par n�gligence quiconque, par une impr�voyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des cons�quences de son acte. L'impr�voyance est coupable quand l'auteur n'a pas us� des pr�cautions command�es par les circonstances et par sa situation personnelle.
8.2 Les montants ajout�s aux revenus imposables des recourants correspondent � la part des contributions vers�es par la Soci�t� � la Fondation qui d�passait le 20% des salaires annuels. Ne respectant pas les principes r�gissant la pr�voyance professionnelle (cf. consid. 6 ci-dessus), ces montants exc�dentaires devaient �tre d�clar�s comme revenus par les recourants (art. 21 AIFD et 16 LIFD) et devaient par cons�quent �tre ajout�s au revenu imposable des recourants pour les p�riodes fiscales 1993/1994 et 1995/1996, ce qui n'a pas �t� le cas. Par cette omission, les recourants ont enfreint l'obligation de d�poser une d�claration compl�te et v�ridique (art. 86 et 87 AIFD ainsi que 124 al. 2, 125 al.1 lettre a et 130 al. 1 LIFD). Les d�cisions de taxation des 30 mars 1994 et 7 juin 1996 sont par cons�quent entr�es en force incompl�tes. L'�l�ment objectif d'une soustraction fiscale est donc r�alis�.
8.3 Dans son arr�t, le Tribunal administratif a jug� qu'en ne d�clarant pas les versements faits en leur faveur par la Soci�t�, les recourants - qui avaient manifestement une grande exp�rience du monde des affaires - avaient � tout le moins fait preuve de n�gligence justifiant le prononc� d'une amende.
Selon les recourants, le Tribunal administratif ne pouvait pas confirmer leur condamnation pour n�gligence. Ils �taient certes actifs dans le domaine du conseil financier et du placement mais n'avaient aucune connaissance particuli�re en mati�re de pr�voyance professionnelle. Pour preuve, la Soci�t� avait �t� assist�e par un sp�cialiste en mati�re de pr�voyance professionnelle en la personne de M. C.________ au sein de Y.________ ainsi que d'un avocat. En outre, le r�glement de 1986 avait �t� approuv� par le Service cantonal de surveillance des fondations. Ils avaient par cons�quent pris les pr�cautions command�es par les circonstances.
Le point de vue des recourants ne peut �tre suivi. En effet, il r�sulte du courrier r�dig� le 21 janvier 1999 par C.________ sur demande des mandataires des recourants aux fins d'�tre produit � titre de preuve dans la proc�dure de soustraction d'imp�ts que ce dernier avait uniquement pour � mission de r�viser � les comptes de la Fondation, c'est-�-dire d'en attester l'exactitude formelle au regard des dispositions de droit comptable � l'attention du Service de surveillance des fondations. M�me si, � cette occasion et de mani�re informelle, la l�galit� des plans de pr�voyance mis en place par la Fondation a �t� �voqu�e, comme l'affirme C.________, il n'en demeure pas moins que la � note concernant la fondation X.________ SA � Gen�ve � dat�e du 10 septembre 1995 n'examine le respect du principe d'ad�quation que sous l'angle des prestations r�glementaires et non pas sous l'angle des contributions vers�es par l'employeur. M�me s'ils ne disposaient pas de connaissances particuli�res en mati�re de pr�voyance professionnelle, les recourants connaissaient n�anmoins suffisamment le monde des affaires pour savoir qu'un simple renseignement mettant en jeu des sommes d'argent aussi �lev�es dans un domaine qu'ils affirmaient ignorer n'est pas opposable aux autorit�s fiscales. Pareille ignorance est en outre relative au regard de la concurrence que se livrent depuis le d�but des ann�es nonante les institutions financi�res et les assurances. Dans ces conditions, ils devaient se renseigner aupr�s des autorit�s fiscales elles-m�me, dont ils devaient savoir qu'elles ne sont pas li�es par les avis d'autres autorit�s lorsqu'il s'agit d'examiner notamment le r�gime fiscal de mesures de pr�voyance professionnelle. Ils le devaient d'autant plus qu'ils rev�taient tout � la fois la qualit� de salari�s et d'employeurs tant dans la Soci�t� que vis-�-vis de la Fondation.
Par cons�quent, en jugeant que les recourants n'avaient pas us� des pr�cautions command�es par les circonstances et par leur situation personnelle et en consid�rant d�s lors que l'�l�ment subjectif de la soustraction fiscale �tait r�alis�, le Tribunal administratif n'a pas viol� le droit f�d�ral ni le principe de la pr�somption d'innocence.
8.4 Les recourants ne contestent pas le montant de l'amende unique de 4'705 fr. Le Tribunal f�d�ral constate n�anmoins d'office qu'en confirmant ce montant, le Tribunal administratif a viol� le droit f�d�ral. En effet, d'apr�s le prononc� d'amende du 2 mars 2004, l'Administration fiscale cantonale n'a condamn� les recourants au paiement de l'amende que pour la p�riode de taxation 1995/1996 en application de l'art. 175 LIFD. Or, l'imp�t soustrait durant la p�riode en cause s'�l�ve � 17'602 fr. L'amende prononc�e est donc largement inf�rieure au tiers du montant soustrait qui correspond � la r�duction maximale autoris�e par l'art. 175 al. 2 LIFD en cas de faute l�g�re. Le Tribunal f�d�ral renonce toutefois � proc�der � une reformatio in pejus en l'esp�ce.
Le fait que les recourants ont �t� lib�r�s de toute sanction p�nale pour la p�riode fiscale 1993/1994 ne signifie pas qu'ils ne peuvent �tre astreints au paiement des imp�ts soustraits. En vertu de l'art. 129 al. 1 AIFD, il n'est en effet pas n�cessaire qu'une amende soit prononc�e, il suffit qu'une soustraction ait �t� commise, ce qui est le cas en l'esp�ce (cf. Archives 67 p. 470 consid. 3 p. 475; ATF 124 II 480 consid. 3b p. 487).
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. L'arr�t rendu le 26 juillet 2006 par le Tribunal administratif du canton de Gen�ve est confirm�. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'ont pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux mandataires des recourants, � l'Administration fiscale cantonale genevoise et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique de l'imp�t f�d�ral direct.

References: art. 6
 art. 129
 art. 97
 art. 112
 art. 67
 art. 2
in fine
 ATF 
 art. 129
 art. 22
 art. 49
in fine
 ATF 
 art. 1
 art. 111
 art. 1
 art. 1
 Art. 151
 art. 151
 art. 82
 art. 129
 ATF