Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4452-PGP
Timestamp: 2017-12-13 15:06:08+00:00

Document:
IS - Champ d'application et territorialité - Dérogations légales aux principes généraux de détermination du lieu d'imposition - Déficits réalisés par les petites et moyennes entreprises (PME) françaises au travers de leurs filiales ou succursales à l'étranger
4452-PGPIS - Champ d'application et territorialité - Dérogations légales aux principes généraux de détermination du lieu d'imposition - Déficits réalisés par les petites et moyennes entreprises (PME) françaises au travers de leurs filiales ou succursales à l'étranger3
BOI-IS-CHAMP-60-20-40-20140307
Version en vigueur du 19/11/12 au 07/03/14
2014-03-07T09:37:56.000+01:00
L'article 209 C du code général des impôts (CGI) autorise les PME situées en France à imputer sur leurs résultats imposables les déficits subis par leurs succursales ou filiales implantées à l'étranger.
Ce régime dérogatoire a été supprimé par le w du I de l'article 26 de la loi n° 2013-1978 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014. La suppression du régime s'applique aux résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2013. Toutefois, les PME doivent continuer à réintégrer à leur résultat imposable les déficits imputés dans les conditions exposées au II-B § 230 et suivants.
L'article 209 C du CGI est applicable aux PME soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire tant celles imposables au taux normal que celles imposables au taux réduit . L'assujettissement à l'impôt sur les sociétés peut être de plein droit ou sur option. En revanche, les PME qui sont exonérées d'impôt sur les sociétés sont exclues du présent dispositif.
En application du a du II de l'article 209 C du CGI, la PME doit employer moins de 2 000 salariés, entendus comme les personnes placées dans un état de subordination vis-à-vis de la société, au moyen d'un contrat de travail, à durée déterminée ou non, et dont elle supporte directement les rémunérations. Il est néanmoins admis de ne pas tenir compte des salariés des succursales étrangères.
Ce critère d'effectif a été commenté pour l'application des régimes d'exonération prévus à l'article 44 sexies-0 A du CGI , à l'article 44 sexies A du CGI (BOI-BIC-CHAMP-80-20-20) ou à l'article 44 septies du CGI (BOI-IS-GEO-20-10-10).
Exemple : La PME X, qui emploie 160 salariés, est membre d'un groupe fiscal intégré composé en outre de la SA Y, qui emploie 1 500 salariés, de la SA Z, qui emploie 350 salariés et de la SARL T, qui emploie 250 salariés. Le groupe emploie 2 260 salariés : la PME X n'est pas éligible aux dispositions de l'article 209 C du CGI.
En application du b du II de l'article 209 C du CGI, le capital et les droits de vote de la PME ne doivent pas être détenus, directement ou indirectement, à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises qui emploient individuellement 2 000 salariés ou plus.
Lorsque la détention est conjointe, il convient d'ajouter les fractions de capital et droits de vote détenues par chaque entreprise employant 2 000 salariés ou plus pour apprécier si le seuil de 25 % est atteint. En cas de participation indirecte par une entreprise, il convient d'ajouter la fraction du capital et des droits de vote de la société employant 2 000 salariés ou plus déterminée conformément à la méthode décrite au I-A § 60.
Le dénominateur du ratio servant à l'appréciation du respect du seuil de 25 % est constitué de l'intégralité des titres de capital et de l'intégralité des droits de vote émis par la PME, à l'exception de ceux détenus par les sociétés de capital-risque (SCR), les sociétés de développement régional (SDR), les sociétés financières d'innovation, les sociétés unipersonnelles d'investissement à risques (SUIR), les fonds communs de placement à risques (FCPR) mentionnés à l'article L. 214-28 du code monétaire et financier (CoMoFi), les fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI) mentionnés à l'article L. 214-30 du CoMoFi, les fonds d'investissement de proximité (FIP) mentionnés à l'article L. 214-31 du CoMoFi, de fonds professionnels de capital investissement mentionnés à l'article L. 214-159 du CoMoFi et les fonds professionnels spécialisés relevant de l'article L. 214-37 du CoMoFi dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2013-676 du 25 juillet 2013 modifiant le cadre juridique de la gestion d'actifs mentionnés à l'article L. 214-154 du CoMoFi (anciens FCPR «contractuels»). Cette exclusion est toutefois subordonnée à l'absence de lien de dépendance, au sens du 12 de l'article 39 du CGI, entre la PME et ces véhicules d'investissement.
L'article 209 C du CGI est également ouvert aux PME étrangères qui disposent en France d'un établissement stable à l'actif du bilan duquel sont inscrits les titres de filiales implantées à l'étranger, pour autant que les conditions commentées au I-A § 10 soient respectées.
La PME qui souhaite bénéficier des dispositions de l'article 209 C du CGI est tenue de s'assurer qu'elle en respecte toutes les conditions et d'en apporter la démonstration en cas de demande de l'administration fiscale. Il en va de même dans le cas où elle serait cotée ou détenue, directement ou indirectement, par des sociétés cotées.
Du fait de la continuité requise dans la détention de la filiale, le taux de 95 % doit être respecté dès le premier jour de l'exercice au cours duquel la PME souhaite appliquer de l'article 209 C du CGI. De même, l'abaissement, même temporaire, de sa participation au capital de sa filiale sous le seuil de 95 % en cours d'exercice lui interdit de bénéficier de ce régime. Cela étant, lorsque la PME ne peut détenir 95 % au moins du capital de sa filiale en raison d'une interdiction légale résultant de la réglementation de l'Etat d'implantation de sa filiale, le régime de l'article 209 C du CGI reste applicable, sous réserve du respect des autres conditions, si la PME détient la participation maximale autorisée par la législation de cet Etat. En revanche, si la PME détient une participation inférieure à la participation maximale autorisée, les déficits subis par cette filiale ne pourront être imputés par la PME, quand bien même cette dernière respecterait les autres conditions d'application du régime.
Pour être éligibles au présent régime, succursales et filiales doivent être situées dans un Etat de l'Union européenne ou dans un Etat ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales . N'y sont pas éligibles les succursales ou les filiales situées en France. De même, seuls sont concernés les déficits subis à l'étranger, à l'exclusion des déficits déduits en France, par exemple, par des établissements stables français de filiales étrangères au titre de pertes d'origine française (I de l'article 209 C du CGI) ou étrangères (article 209 C du CGI), dans le cas où la réglementation applicable aux filiales étrangères leur permettrait d'appréhender les pertes de leurs propres succursales françaises.
Succursales et filiales doivent en outre être soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, c'est-à-dire à un impôt de quotité exprimé en unité monétaire, assis sur un résultat fiscal, non déductible de ce résultat, versé à titre définitif et sans contrepartie au profit de l'Etat d'implantation de la succursale ou de la filiale. A l'inverse, ne constituent pas des impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés, notamment, les impôts assis sur le capital, les impôts forfaitaires annuels, les impôts assis sur le chiffre d'affaires, les droits de licence, les taxes d'abonnement, les impôts sur les transferts de capitaux, les impôts fonciers ou les impôts comparables à la contribution économique territoriale. A titre de règle pratique, pour les succursales ou filiales établies dans un Etat de l'Union européenne, constituent des impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés, notamment, ceux visés au c de l'article 3 de la directive 2009/133/CEE du 19 octobre 2009 ou au c de l'article 2 de la directive « mère-fille » 90/435/CEE du 23 juillet 1990 modifiée.
Les PME qui font application des dispositions de l'article 209 C du CGI peuvent déduire de leur résultat imposable de l'exercice les déficits subis par leurs succursales ou filiales éligibles au titre de ce même exercice, sans qu'il y ait lieu de les retraiter selon les règles françaises. Le montant du déficit déductible est strictement égal au déficit fiscal subi à l'étranger par la succursale ou la filiale, déterminé selon les règles fiscales de l'Etat d'implantation ; en revanche, un déficit de nature seulement comptable ne peut être admis en déduction.
L'imputation des déficits étrangers sur les résultats imposables de la PME peut la rendre déficitaire. Dans ce cas, le déficit est reportable en France dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire en avant dans les conditions du I de l'article 209 du CGI ou en arrière dans les conditions de l'article 220 quinquies du CGI.
Exemple : La PME L, qui emploie 500 salariés, est soumise à l'impôt sur les sociétés en France dans les conditions de droit commun. Elle détient de manière continue et directe 97 % du capital de sa filiale M et 70 % de sa filiale N, toutes deux implantées dans un Etat de l'Union européenne, étant précisé que la législation de l'Etat d'implantation de N en limite la détention du capital à 70 % au plus. Au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2009, ces filiales ont respectivement subi un déficit de 30 000 € et de 45 000 €.
La PME L respecte toutes les conditions d'application de l'article 209 C du CGI . Elle pourra imputer sur ses propres résultats l'intégralité du déficit subi par sa filiale M, qu'elle détient à plus de 95 %, soit 30 000 €. Elle pourra également imputer le déficit subi par sa filiale N à proportion de sa participation dans le capital de sa filiale, qui s'élève au maximal légal, soit 45 000 € x 70 % = 31 500 €.
Dès lors que les PME ne peuvent déduire de leur résultat imposable que les déficits subis par leurs filiales étrangères situées dans certains Etats au cours du même exercice, ces conditions ne peuvent être considérées comme satisfaites en cas d'acquisition de la filiale étrangère en cours d'exercice, sauf à ce que l'acquisition intervienne à l'ouverture de l'exercice. En revanche, en cas de création d'une filiale à l'étranger en cours d'exercice, le régime prévu à l'article 209 C du CGI peut s'appliquer aux déficits subis dès ce premier exercice par la filiale étrangère, sous réserve que la PME conserve 95 % au moins du capital de sa filiale de manière continue, jusqu'à la clôture de l'exercice et que la filiale étrangère et la PME clôturent leurs exercices comptables respectifs à la même date (RM Tardy n° 77905, JO débats AN du 3 août 2010).
Exemple : La PME P, dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile, possède une succursale en Italie, qui a subi un déficit de 35 000 € au titre de son exercice clos en N. La PME P a imputé ce déficit sur son propre résultat imposable de N, qui s'élève, avant imputation, à 45 000 €. La PME P réalise en France des bénéfices en N+1, N+2 et N+3 s'élevant respectivement à 47 000 €, 55 000 € et 49 000 €, tandis que sa succursale réalise au cours des mêmes années des bénéfices s'élevant respectivement à 5 000 €, 12 000 € et 25 000 €. Le résultat imposable en France de la PME P sera égal aux montants mentionnés dans le tableau ci-dessous, étant précisé que le déficit imputé en N aurait dû être rapporté au plus tard au résultat de l'exercice clos au 31 décembre N+5.
exemple de réintégration des déficits imputés
+12 000 €
+18 000 €
L'avantage accordé aux PME en application de l'article 209 C du CGI est un avantage de trésorerie subordonné au respect des conditions et limites prévues par le règlement (CE) n°1998/2006 de la Commission européenne du 15 décembre 2006, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de minimis.
Ce règlement institue un plafond de 200 000 € sur une période de trois exercices au-dessus duquel l'avantage est considéré comme une aide d'Etat.
Il convient de comparer au plafond de 200 000 € sur trois exercices le montant de l'avantage consenti en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles, auquel est appliqué un taux d'intérêt de marché sur la période débutant à la date limite de paiement de l'impôt dû au titre de l'exercice de déduction et s'achevant à la date limite de paiement de l'impôt dû au titre des exercices de reprise. Si la PME est déficitaire avant prise en compte des déficits étrangers, elle n'est pas considérée comme percevant un avantage de trésorerie cette année-là, sauf si le déficit incluant le déficit étranger a fait l'objet d'un report en arrière (article 220 quinquies du CGI) et si la PME a obtenu le remboursement anticipé de la créance issue de ce report en arrière (BOI-IS-DEF-20-20 au II-A-2-b § 60). Le déficit reportable étant accru par la prise en compte des déficits étrangers, un avantage en trésorerie peut être constaté, le cas échéant, sur des exercices ultérieurs, lorsque ces déficits étrangers permettront de compenser des bénéfices qui auraient excédé le montant des seuls déficits reportables d'origine française.
Lorsque les conditions d'application de l'article 209 C du CGI sont satisfaites, le régime de faveur est applicable de droit et résulte d'un choix de gestion de la PME éligible.
Ces imprimés 2058-A et 2033-B sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".
En application de l'article 46 quater-0 ZS ter de l'annexe III au CGI, la PME qui déduit des déficits étrangers en application de l'article 209 C du CGI ou n'a pas encore rapporté tous les déficits qu'elle a déduits en application de cet article doit en outre joindre à sa déclaration annuelle un état conforme au modèle joint au BOI-FORM-000008.
Pour un déficit donné, le régime de faveur de l'article 209 C du CGI prend en principe fin lorsque l'intégralité du déficit imputé par la PME a été rapportée et, au plus tard, à l'issue des cinq exercices suivant celui de son imputation.
Toutefois, la PME qui cesse de respecter les conditions d'éligibilité la concernant (effectif salarié, détention de son capital) perd immédiatement le bénéfice du dispositif prévu à l'article 209 C du CGI. Les déficits déduits et non encore rapportés sont immédiatement réintégrés au résultat de l'exercice au cours duquel la PME cesse de respecter les conditions prévues.
En revanche, lorsque des succursales ou filiales cessent de respecter les conditions d'éligibilité les concernant, la PME perd le bénéfice du dispositif prévu à l'article 209 C du CGI pour les seuls déficits imputés en émanant et doit les rapporter immédiatement au résultat de l'exercice au cours duquel elles cessent de respecter les conditions prévues.
/bofip/4452-PGP

References: L'article 209
 l'article 26
 § 230

L'article 209
 l'article 209
 l'article 44
 l'article 44
 l'article 44
 l'article 209
 l'article 209
 § 60
 l'article 39

L'article 209
 § 10
 l'article 209
 l'article 209
 l'article 209
 l'article 209
 l'article 3
 l'article 2
 l'article 209
 l'article 209
 l'article 220
 l'article 209
 l'article 209
 l'article 209
 § 60
 l'article 209
 l'article 46
 l'article 209
 l'article 209
 l'article 209
 l'article 209