Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ippb3-423-1237-14-4-ag
Timestamp: 2017-09-24 14:09:40+00:00

Document:
Czy Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?
IPPB3/423-1237/14-4/AGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 25 lutego 2015 r. (data doręczenia 11 marca 2015 r.) pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data nadania 12 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2016 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działając na gruncie niniejszego wniosku jako osoba planująca utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) która ma działać pod firmą A. Sp. z o.o. (ostateczna nazwa firmy może ulec zmianie, dalej: Spółka) z siedzibą w W. (ostateczna siedziba może ulec zmianie). Spółka planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomnianym wkładem niepieniężnym nie będą również udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U.2009.19.100 z późn. zm., dalej: ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym).
Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie Spółka dokona sprzedaży nabytych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona przez niezależnego eksperta dopiero w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej, natomiast w chwili obecnej nie możliwe stwierdzenie czy dojdzie do powstania tzw. agio. W konsekwencji należy przyjąć, ze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może powstać agio, jak również, że może ono nie wystąpić.
W piśmie z dnia 12 marca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że opisane w zdarzeniu przyszłym zbycie udziałów nie miało jeszcze miejsca.
Czy Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej...
W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym) całość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów w kwocie (czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej), również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanych udziałów.
Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 307, z późn. zm. - dalej jako „Ustawa CIT”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Reasumując, z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.
Wnioskodawca. pragnie zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1-2 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
określonej zgodnie z art . 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art . 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art . 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art . 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art . 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art . 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, iż:
art . 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu 5ą udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem wskazanej regulacji wszelkie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to sformułowałby omawiany przepis w inny sposób, który by na to wskazywał, np. „określonej zgodnie z art . 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” );
art . 15 ust. 1 k pkt la ustawy CIT dotyczy wyłącznie składnika majątkowego, o którym mowa w art . 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy;
art . 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Powyższe regulacje nie znajdują zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, bowiem Spółka dokona zbycia udziałów objętych za wkład (którym może być np. środek trwały) w innej postaci niż:
udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
składnik majątkowy, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będący przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy;
Natomiast w innym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny dodaje: „(...) próba dokonania wykładni, która byłoby sprzeczne z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła stawna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z 16 stycznia 2013r., sygn. II FSK 1058/11).
Jako taka, nie uchyla ona w żadnym stopniu ustaleń interpretacyjnych dokonanych w zaskarżonym wyroku (...). Organ zdaje się zapominać a podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji). W sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie „domniemywania” obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza a charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego „wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (par. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, poz. 43). Należy więc podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej (...) jeżeli prowadzi to da zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydoje się być oczywistym błędem legislacyjnym.” (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11).
Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 22 3/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmieciok, J. P. Tamo, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, <w:> Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 102) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający paziom polskiej legislacji podatkowej, czego efektem są wspomniane w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia liczne rozbieżności, co do rozumienia treści prawa stanowionego w przedmiotowym zakresie. Przyłączając się da tych głosów stwierdzić trzeba, że obecny poziom ustawodawstwa podatkowego z pewnością nie sprzyja realizacji postulatu jasności prawa, a w konsekwencji i jego pewności. Jak podniósł organ podatkowy, sam Sąd I instancji nie jest konsekwentny, co do wykładni regulacji mających w spornej sprawie zastosowanie (nie był w tym względzie zresztą konsekwentny ani Sąd Najwyższy, ani Naczelny Sąd Administracyjny). Podtrzymując jednakże w niniejszym wyroku pogląd prezentowany przez przeważającą część judykatury (w tym wyrażany w stosunkowo najnowszym w tej kwestii orzeczeniu NSA, już jako Sądu kasacyjnego), Sąd II instancji w obecnym składzie podkreśla, że sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa.” (wyrok NSA z 25 września 2007 r., sygn. II FSK 1019/06).
Skoro więc z wykładni językowej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT można wywnioskować, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku całość wydatków poniesionych na nabycie udziałów czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej i jednocześnie powyższego stwierdzenia nie może podważać regulacja z art. 15 ust. 1 k pkt 1-2 ustawy CIT, gdyż z literalnej wykładni ww. przepisu wprost wynika, że nie znajdzie on zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, to należy uznać stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
W przedmiotowej sprawie, z wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), Wnioskodawca ma wątpliwości w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu w związku z ze zbyciem udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym). W piśmie z dnia 12 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał (odpowiadając na wezwanie organu podatkowego), że opisane zbycie udziałów nie miało jeszcze miejsca. Należy zatem zauważyć, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy planowanego zdarzenia przyszłego, na gruncie którego Wnioskodawca ma wskazane wyżej wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zaś do opisanego w zdarzeniu przyszłym zbycia udziałów może dojść najwcześniej w 2015 roku, w sposób oczywisty nie mogą w odniesieniu do niego mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku.
Dodatkowo należy zauważyć, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko opiera się głównie na treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w 2015 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Wnioskodawca błędnie przyjął, że powyższa regulacja odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, nabytych w sposób opisany we wniosku, gdy tymczasem dotyczy ona sytuacji ustalania kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za świadczenie pieniężne. Ustawa nie wyjaśnia różnicy między pojęciami „objęcie” i „nabycie”. Przyjąć należy jednak, że wyraz „objęcie” oznacza nabycie pierwotne (a więc za wkład pieniężny) a wyraz „nabycie” odnosi się tylko do nabycia pochodnego (np. w drodze kupna). W takich przypadkach wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie ich zbycia, zaś w momencie poniesienia takiego wydatku, są one wyłączone z kosztów podatkowych.
W konsekwencji, skoro treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy sytuacji objęcia udziałów za wkład niepieniężny, nie może ona znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie może w żadnej mierze stanowić podstawy ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów nabytych w sposób wskazany przez Wnioskodawcę.
Podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów w niniejszej sprawie mogą zatem stanowić jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym dotyczące zbycia udziałów nabytych za wkład niepieniężny.
W przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny podatnik ma obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu na zasadach ogólnych (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomniejszonego o koszty jego uzyskania, ustalone w sposób określony przez ustawodawcę wprost w art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., treść art. 15 ust. 1k pkt . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt . 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
Jak wynika więc z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przepis ten odnosi się do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, w której Spółka (planowana do utworzenia przez Wnioskodawcę) dokona zbycia udziałów objętych za wkład (którym może być np. środek trwały) w innej postaci niż:
Ponieważ wskazany przepis w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., obejmuje również sytuację przedstawioną w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część albo udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym), w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zasadniczo odpowiadający nominalnej wartości udziałów objętych przez Spółkę w sposób wskazany we wniosku – w momencie ich objęcia. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie mogła wykazać koszty uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotowych udziałów w wysokości „całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów, tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej” należy uznać za nieprawidłowe.
IPPB3/4510-30/15-2/AG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IPPB3/423-1237/14-4/AG

References: art. 2
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 16
 art. 15
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 217
de lege lata
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 2
 art. 12