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Timestamp: 2020-06-07 03:12:28+00:00

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BFH Urteil vom 10.05.2017 - II R 53/14 (veröffentlicht am 16.08.2017) | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 10.05.2017 - II R 53/14 (veröffentlicht am 16.08.2017)
Beschränkt Steuerpflichtigen steht für den Erwerb beim Tod des Ehegatten der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 500.000 € unabhängig vom Anteil des inländischen Vermögens am Gesamterwerb in voller Höhe zu.
ErbStG § 2 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3, § 16; AEUV Art. 63 Abs. 1, Art. 65
FG Baden-Württemberg (Urteil vom 28.07.2014; Aktenzeichen 11 K 3629/13)
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Schweizer Staatsangehörige mit Wohnsitz in der Schweiz. In einem Erbvertrag vom 19. Juli 1999 hatten sie und ihr Ehemann vereinbart, dass sie im Falle des Vorversterbens ihres Ehemannes aus dessen Vermögen eine Reihe näher bezeichneter Vermögenswerte als Vermächtnis erhalten solle. Dazu gehörten Aktien einer in der Schweiz ansässigen AG, Bankguthaben bei einer Schweizer Bank sowie Grundstücke in der Schweiz und in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Der Ehemann hatte seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt ebenfalls in der Schweiz.
Der Ehemann der Klägerin verstarb am 30. Mai 2010. Aufgrund des Erbvertrags erhielt die Klägerin die vermachten Gegenstände. Für die in Deutschland belegenen Grundstücke wurden auf den Todestag des Erblassers Grundbesitzwerte von insgesamt 376.951 € festgestellt. Die in der Schweiz belegenen Grundstücke hatten einen Wert von 5.200.000 CHF, die Bankguthaben und Beteiligungen einen Wert von insgesamt 1.100.000 CHF. In der Schweiz wurde von der Klägerin keine Erbschaftsteuer erhoben.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin für den Erwerb von Todes wegen nach ihrem verstorbenen Ehemann zunächst mit Bescheid vom 21. November 2011 die Erbschaftsteuer auf 54.480 € fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ das FA aufgrund der gesonderten Feststellungen der Grundbesitzwerte jeweils geänderte Bescheide und setzte die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 15. Dezember 2011 auf 55.260 € und mit Bescheid vom 30. Januar 2012 auf 56.235 € fest. Dabei unterwarf das FA jeweils den Wert des in Deutschland belegenen Grundbesitzes der Besteuerung und berücksichtigte ausgehend von § 16 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den Erwerb geltenden Fassung (ErbStG) einen persönlichen Freibetrag in Höhe von 2.000 €. Den Einspruch der Klägerin wies das FA am 3. Februar 2012 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die Versagung des in § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für einen Erwerb unter Ehegatten geregelten Freibetrags in Höhe von 500.000 €. Die Nichtgewährung des Ehegattenfreibetrags verstoße gegen die unionsrechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit. Die Klägerin bezog sich dabei auf das in der Rechtssache Welte ergangene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Oktober 2013 C-181/12 (EU:C:2013:662).
Im Verlauf des Klageverfahrens setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 27. Mai 2014 die Erbschaftsteuer auf 52.365 € herab. Dabei berücksichtigte es einen Freibetrag in Höhe von 27.811 €. Die Höhe dieses Freibetrags ermittelte das FA, indem es den Ehegattenfreibetrag von 500.000 € nur im Verhältnis des inländischen Erwerbs zum Gesamterwerb ansetzte. Mit Änderungsbescheid vom 18. Juli 2014 erklärte das FA die Steuerfestsetzung teilweise für vorläufig.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Seiner Ansicht nach führe die der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Bereicherung der Klägerin nicht zu einem steuerpflichtigen Erwerb. Ihr Wert liege mit 376.951 € unterhalb des für Ehegatten geltenden Freibetrags in Höhe von 500.000 €. Soweit sich aus § 16 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG etwas anderes ergebe, verstießen diese Regelungen gegen die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--) und seien deshalb im Streitfall nicht anwendbar.
Dagegen richtet sich die Revision des FA. Seiner Ansicht nach hat das FG das EuGH-Urteil Welte (EU:C:2013:662) unzutreffend angewandt. Zwar sei danach der Freibetrag in Fällen der beschränkten Steuerpflicht abweichend von § 16 Abs. 2 ErbStG nicht auf 2.000 € begrenzt. Allerdings könne der sich aus § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ergebende persönliche Freibetrag auch nicht ungekürzt gewährt werden. Dieser müsse um den Teil gekürzt werden, der anteilig auf das von der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasste Vermögen entfalle. Anderenfalls würde bei einem Erwerb von inländischem und ausländischem Vermögen der unbeschränkt steuerpflichtige Erwerber gegenüber einem beschränkt steuerpflichtigen Erwerber gleichheitswidrig schlechter gestellt. Allerdings betrage der Freibetrag im Streitfall 38.543 €. Der im Bescheid vom 27. Mai 2014 angesetzte Betrag von 27.811 € beruhe auf einem Rechenfehler.
Das FA hat nach Einlegung der Revision am 19. September 2014 einen weiteren Änderungsbescheid erlassen und darin die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung eines Freibetrags in Höhe von 38.543 € auf 50.760 € herabgesetzt.
II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle des Erbschaftsteuerbescheids vom 18. Juli 2014, der Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 19. September 2014 getreten. Der Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und infolgedessen aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12, m.w.N.). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden gleichwohl die Grundlage für die Entscheidung des BFH; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 13, m.w.N.).
III. Die Sache ist spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Bescheid vom 19. September 2014 und die vorausgegangenen Bescheide vom 21. November 2011, vom 15. Dezember 2011, vom 30. Januar 2012, vom 27. Mai 2014 und vom 18. Juli 2014 sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Der Erwerb der Klägerin aufgrund des Vermächtnisses ihres Ehemannes ist unter Berücksichtigung eines entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusetzenden Freibetrags in Höhe von 500.000 € vollständig steuerbefreit.
2. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht der Erwerb eines Ehegatten in Höhe von 500.000 € steuerfrei. In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht tritt nach § 16 Abs. 2 ErbStG an die Stelle des Freibetrags nach Abs. 1 ein Freibetrag von nur 2.000 €. § 16 Abs. 2 ErbStG verstößt jedoch gegen die nach Art. 63 AEUV garantierte Kapitalverkehrsfreiheit und ist daher auf Fälle der beschränkten Steuerpflicht nicht anwendbar.
Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine die Verkehrsfreiheiten beschränkende nationale Regelung auch dann mit dem Unionsrecht unvereinbar sein, wenn ihre Anwendung fakultativ ist (EuGH-Urteile Beker vom 28. Februar 2013 C-168/11, EU:C:2013:117, Rz 62, und Hünnebeck vom 8. Juni 2016 C-479/14, EU:C:2016:412, Rz 42). Das Bestehen einer Wahlmöglichkeit, die unter Umständen zur Vereinbarkeit einer Situation mit dem Unionsrecht führen könnte, kann für sich allein nicht die Rechtswidrigkeit eines Systems heilen, das nach wie vor ein mit dem Unionsrecht unvereinbares Besteuerungsverfahren enthält. Dies gilt insbesondere, wenn --wie im vorliegenden Fall die Berücksichtigung des Freibetrags von 2.000 € nach § 16 Abs. 2 ErbStG-- das mit dem Unionsrecht unvereinbare Verfahren dasjenige ist, das automatisch angewandt wird, wenn der Steuerpflichtige keine Wahl nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. getroffen hat (vgl. EuGH-Urteil Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz 42).
5. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG der Klage zu Recht stattgegeben. Gegen die Klägerin ist keine Erbschaftsteuer festzusetzen. Sie unterliegt nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der beschränkten Steuerpflicht, weil sie und der Erblasser bei dessen Ableben ihren Wohnsitz in der nicht zur EU und zum EWR gehörenden Schweiz hatten und sie aufgrund eines Vermächtnisses inländische Grundstücke erworben hat. Für die inländischen Grundstücke wurden Grundbesitzwerte von insgesamt 376.951 € festgestellt. Der Klägerin steht nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein den Wert der Grundstücke übersteigender Freibetrag von 500.000 € zu. Eine Minderung dieses Freibetrags scheidet aus.
Haufe-Index 11033252
BFH/NV 2017, 1389
BFH/PR 2017, 370
BStBl II 2017, 1200
BFHE 2017, 74
DB 2017, 1886
DStR 2017, 10
DStRE 2017, 1226
HFR 2018, 53

References: § 16
 § 2
 § 16
 Art. 63
 Art. 65
 § 16
 § 16
 § 16
 § 2
 Art. 65
 § 16
 § 16
 § 121
 § 68
 § 121
 § 68
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 Art. 63
 EuGH 
 § 16
 § 2
 § 2
 § 16