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„Mailings“
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Ein Unternehmen, das im Rahmen sog. "Mailings" ein Bündel von Leistungen in Zusammenhang mit der Planung, Herstellung und Distribution von Serienbriefen für gemeinnützige Organisationen in Italien erbringt, führt gegenüber seinen Auftraggebern eine einheitliche sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG und keine steuerermäßigte Lieferung von Druckschriften aus.
Urteil vom 15.10.2009
Az.: XI R 52/06
Im Anschluss an die Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zu dem Ergebnis, dass die S-GmbH gemäß § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen ausführe, die dem Regelsteuersatz unterlägen. Mit ihren Leistungen erbringe sie –auch aus Sicht der Leistungsempfänger– nicht nur die Lieferung von versandfertigen Werbedrucksachen, sondern ein Leistungsbündel, das eine einheitliche sonstige Leistung in Gestalt einer jeweils strategisch angelegten, individuell abgestimmten und auf Dauer ausgerichteten Werbekampagne beinhalte. Die Kunden seien nicht an dem körperlichen Erhalt der Mailings, sondern an der damit verknüpften Geistestätigkeit der S-GmbH und dem erhofften Effekt eines Anstiegs der Mitgliedschaften und des Spendeneingangs interessiert. Das FA erließ hierauf entsprechend geänderte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Juli bis Dezember 2001.
Ebenso wurde im Steuerbescheid vom 17. Juli 2003 hinsichtlich der –während des Einspruchsverfahrens abgegebenen– Umsatzsteuerjahreserklärung für 2001 verfahren.
Die Klage hatte keinen Erfolg (die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2006, 1014). Die Umsätze aus den Mailingaktionen seien gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG in Deutschland steuerbar. Zu Recht habe das FA die streitigen Leistungen der S-GmbH als einheitliche Gesamtleistung beurteilt, bei der weder die Adressengestellung noch die Herstellung und der Versand der Informationsschriften als selbständige Leistungen anzusehen seien. Diese Leistungen seien zwar am Markt auch getrennt zu bekommen, im Streitfall aber eingebettet in eine Komplettdienstleistung im Rahmen des Spendenmarketings. Die Information über die Organisationen und ihre aktuellen Projekte sei kein Selbstzweck, sondern bezwecke, Spendengelder und Mitgliedschaften einzuwerben, wie sich den regelmäßig beigefügten Spendenaufrufen mit vorbereiteten Überweisungsträgern und deren Auswertung entnehmen lasse.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Dem FG könne zwar darin gefolgt werden, dass es sich bei den Tätigkeiten der S-GmbH um eine einheitliche Leistung handele und –im Gegensatz zu dem Urteil des FG Köln vom 13. Februar 2003 15 K 600/99 (EFG 2003, 810)– dass die Adressengestellung nicht als selbständige Hauptleistung anzusehen sei, sondern in eine komplette Dienstleistung eingebettet sei.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer 2001 auf ./. 70.447,72 EUR herabzusetzen, hilfsweise die erbrachte Leistung entsprechend dem Urteil des FG Köln in EFG 2003, 810 zu beurteilen, indem 25 % der Umsätze als Lieferung behandelt und nur die restlichen 75 % dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden.
Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, hat aber in der Sache keinen Erfolg. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage auf der Grundlage der fortgeltenden finanzgerichtlichen Feststellungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37, m.w.N.) als unbegründet ab. Die streitigen Umsätze sind einheitliche sonstige Leistungen und im Inland mit dem Regelsteuersatz steuerbar (§ 3 Abs. 9 Satz 1 i.V.m. § 3a Abs. 1, § 12 Abs. 1 UStG).
Das FG hat über den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 17. Juli 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2003 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids traten während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 24. April 2006 und vom 17. Juli 2006. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695; in BFH/NV 2008, 37; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568, und vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
Die Verschmelzung der ursprünglichen Klägerin, der S-GmbH, auf die K-GmbH führte zur Gesamtrechtsnachfolge (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314) und damit zum gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes). Die K-GmbH ist daher an Stelle der S-GmbH nunmehr als Klägerin beteiligt.
a) Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen die folgenden gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften –EuGH– vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 –CPP–, Slg. 1999, I-973, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 1999, 254, Randnrn. 28 ff., und vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 –Levob Verzekeringen und OV Bank–, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Randnrn. 19 ff.; BFH-Urteile vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98; vom 6. Dezember 2007 V R 66/05, BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638, und vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, m.w.N.): Zum einen ist jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.
Tragen mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung eines Zieles bei und gehören sie aus diesem Grunde zusammen, so ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 1994 XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1980 V B 24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197). Nach dem EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 (Levob Verzekeringen und OV Bank) ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung und ob im letztgenannten Fall diese einheitliche Leistung als Dienstleistung einzustufen ist.
Die jeweiligen Mailingaktionen der S-GmbH sind einheitliche sonstige Leistungen und keine steuerbegünstigten Lieferungen von Druckwerken (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anlage zum UStG).
Ob bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, der Umsatz als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung (sonstige Leistung) zu beurteilen ist, richtet sich im Wesentlichen nach folgenden gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätzen: Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist das Wesen des Vorgangs zu ermitteln; maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Randnr. 28; vom 17. Mai 2001 Rs. C-322/99 und C-323/99 –Fischer und Brandenstein–, Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177, Randnr. 62, und in Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38; BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 V R 5/02, BFHE 200, 135, BStBl II 2004, 470, und in BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98). Wenn die Lieferungen nur einen Teil des Umsatzes darstellen, die Dienstleistungen aber qualitativ überwiegen, ist der Umsatz als Dienstleistung zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177, Randnr. 62; vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94 –Faaborg-Gelting Linien–, Slg. 1996, I-2395, BStBl II 1998, 282, Randnr. 14; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 V R 55/06, BFHE 223, 539).
c) Gemäß § 3a Abs. 1 UStG wurden die streitigen Dienstleistungen an dem Ort ausgeführt, von dem aus die S-GmbH ihr Unternehmen betrieben hat. Sie sind somit im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Dass sich der Leistungsort im Streitfall aufgrund von Sonderregelungen –etwa des § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 3a Abs. 4 UStG– nicht nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt, ist weder vorgetragen noch anhand der Feststellungen des FG ersichtlich.
Die Revision hat auch mit ihrem Hilfsantrag keinen Erfolg. Der Auffassung, die jeweils erbrachte Leistung sei entsprechend dem Urteil des FG Köln in EFG 2003, 810 als zwei (selbständige) –unterschiedlichen Steuersätzen unterliegende– Hauptleistungen zu beurteilen (25 % der Umsätze für die Adressengestellung und die restlichen 75 % für die Informationsschriften), ist aus dem unter II.2. angeführten Gründen nicht zu folgen.
Aktenzeichen: XI R 52/06
Informationsschriften Leistungen Mailingaktion potentielle Spender Regelsteuersatz Serienbrief Spenden Umsatzsteuer Unternehmer

References: § 3
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 § 126
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 § 12
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