Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=75086&fassungsNr=1
Timestamp: 2019-11-15 05:48:38+00:00

Document:
Info des BMF vom 23.11.2018, BMF-010221/0295-IV/8/2018 gültig ab 23.11.2018
Die Information des BMF vom 4. Dezember 2017, BMF-010221/0519-IV/8/2017, wird aufgehoben und durch diese Information ersetzt. Grün markierte Stellen heben die inhaltlichen Änderungen zur vorhergehenden Information hervor.
Die Staaten sollten ausgehend von den Angaben im länderbezogenen Bericht keine Korrekturen der Einkünfte eines Steuerpflichtigen auf der Grundlage einer Gewinnaufteilungsformel vorschlagen. [...] Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Staaten die Angaben im länderbezogenen Bericht nicht im Rahmen einer Steuerprüfung als Grundlage für weitere Untersuchungen der Verrechnungspreisvereinbarungen des multinationalen Konzerns oder anderer Steuerangelegenheiten verwenden dürfen (Ziffer 59)." (vgl. die OECD GUIDANCE ON THE APPROPRIATE USE OF INFORMATION CONTAINED IN COUNTRY-BY-COUNTRY REPORTS, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/beps/beps-action-13-on-country-by-country-reporting-appropriate-use-of-information-in-CbC-reports.pdf, siehe auch § 5 der Mehrseitigen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-By-Country Reports, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/cbc-mcaa.pdf).
Unter den Begriff der "Geschäftseinheit" iSd § 2 Z 2 lit. b VPDG fallen nach dem ausdrücklichen Wortlaut auch solche eigenständigen Geschäftsbereiche, die nur aus Wesentlichkeitsgründen nicht in den konsolidierten Abschluss einbezogen werden. Vor diesem Hintergrund ist es unzulässig, wegen Unwesentlichkeit nicht konsolidierte Unternehmen (vgl. insbesondere § 249 Abs. 2 UGB) einer multinationalen Unternehmensgruppe aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht im länderbezogenen Bericht zu dokumentieren (vgl. BEPS-Aktionspunkt 13, Anhang III zu Kapitel V Verrechnungspreisdokumentation - Länderbezogener Bericht, B. Allgemeine Erläuterungen; vgl. zu den dabei heranzuziehenden Datenquellen Rz 18). Allerdings ist für die jeweilige Geschäftseinheit erforderlich, dass eine Verbundenheit iSd § 2 Z 1 VPDG besteht, weshalb nicht beherrschte Geschäftseinheiten grundsätzlich keinen Eingang in den länderbezogenen Bericht finden. Im Fall eines Unternehmens, das sich im Besitz und/oder unter der Führung von zwei oder mehreren nicht miteinander verbundenen multinationalen Konzernen befindet, richtet sich die Behandlung dieses Unternehmens im länderbezogenen Bericht nach den Rechnungslegungsvorschriften, die für jeden der Konzerne gelten. Wenn die anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften vorsehen, dass das Unternehmen im Konzernabschluss eines der Konzerne konsolidiert wird, gilt dies auch für die Aufnahme in den länderbezogenen Bericht des jeweiligen Konzerns (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, III.5.).
Assoziierte Unternehmen, deren Anteile bloß nach der Equity-Methode bilanziert werden (vgl. § 189a Z 9 UGB iVm § 263 f UGB), sind keine Geschäftseinheiten, da sie nach den geltenden Rechnungslegungsvorschriften nicht konsolidiert werden müssen. (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, III.5.).
Eine österreichische AG hat eine österreichische GmbH als 100-prozentige Tochtergesellschaft. Die österreichische GmbH hat eine Betriebsstätte in der Slowakei. Die österreichische AG ist nach den geltenden Rechnungslegungsvorschriften zur Erstellung eines konsolidierten Abschlusses verpflichtet. Unter diesen Umständen liegt eine multinationale Unternehmensgruppe vor.
§ 2 Z 3 lit. b VPDG verlangt für eine Einordnung als "oberste Muttergesellschaft", dass keine andere Geschäftseinheit Anteile an ihr besitzt, sodass diese zur Aufstellung von konsolidierten Abschlüssen verpflichtet ist (vgl. insbesondere §§ 244 ff UGB) oder - im Fall einer "Börsenfiktion" - wäre. Dabei unterscheidet § 2 Z 3 lit. b VPDG nicht danach, ob eine solche andere Geschäftseinheit - welche also die Anteile besitzt - operativ oder nur vermögensverwaltend tätig ist. Steht daher an der Spitze einer multinationalen Unternehmensgruppe iSd § 3 Abs. 1 VPDG eine Gesellschaft, welche bloß vermögensverwaltend tätig ist, dann kann ihrer operativ tätigen inländischen Tochtergesellschaft nicht allein deshalb die Funktion der "obersten Muttergesellschaft" iSd § 2 Z 3 VPDG zugeordnet werden. Somit kann einer rein vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft die Rolle der obersten Muttergesellschaft zukommen.
§ 2 Z 5 VPDG definiert den "Ansässigkeitsstaat" als jenen Staat, "in dem sich der Sitz oder Ort der Geschäftsleitung einer Geschäftseinheit befindet"; eine Betriebsstätte gilt im Lagestaat als ansässig. Befinden sich bei einer Geschäftseinheit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in unterschiedlichen Staaten (Doppelansässigkeit), dann wird die Kollisionsregel des geltenden Steuerabkommens angewandt, um den Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Liegt kein anwendbares Steuerabkommen vor, so ist für Zwecke der Ansässigkeit der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ausschlaggebend (vgl. auch ErlRV 1190 BlgNR 25. GP, 9).
Für eine multinationale Unternehmensgruppe ist ein länderbezogener Bericht zu erstellen, wenn der Gesamtumsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr gemäß dem konsolidierten Abschluss mindestens 750 Millionen Euro beträgt. Die Berechnung des Schwellenwerts hat auf Grundlage der gleichen Rechnungslegungsstandards zu erfolgen, welche für die Bestimmung des Vorliegens eines Konzerns und einer Konzernzugehörigkeit herangezogen wurden. Werden die Anteile der obersten Muttergesellschaft an einer öffentlichen Wertpapierbörse gehandelt, so sind die Rechnungslegungsstandards anzuwenden, die bereits vom Konzern angewandt werden. Werden die Anteile nicht an der Börse gehandelt, dann sind für die Berechnung des Schwellenwerts wahlweise entweder die inländischen Rechnungslegungsstandards des Staats der obersten Muttergesellschaft oder IFRS als maßgeblicher Rechnungslegungsstandard zu verwenden (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, III.3.). Wenn außerordentliche Einnahmen und Gewinne aus Investmenttätigkeiten nach den geltenden Rechnungslegungsvorschriften im Konzernabschluss enthalten sind, dann sind diese in den konsolidierten Gesamtumsatzerlös miteinzurechnen (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, IV.2.).
Hat ein Bescheid iSd§ 5 Abs. 2 VPDG zu ergehen?
Gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 VPDG liegt für Zwecke des automatischen Austauschs länderbezogener Berichte ein "systemisches Versagen " vor, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft "zwar eine qualifizierte Vereinbarung zum automatischen Austausch des länderbezogenen Berichts besteht, der automatische Informationsaustausch jedoch ausgesetzt wurde oder auf andere Weise über einen längeren Zeitraum versäumt wurde, die länderbezogenen Berichte automatisch zu übermitteln". Wird der automatische Informationsaustausch allerdings im Rahmen der in der qualifizierten Vereinbarung zum Austausch des länderbezogenen Berichts (beispielsweise in Form der Mehrseitigen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte - vgl. Rz 31) vorgesehenen Möglichkeiten ausgesetzt, so wird der Informationsaustausch durch den aussetzenden Staat nicht "versäumt" iSd § 5 Abs. 1 Z 3 VPDG. Daher wäre für den Eintritt in die Berichtspflicht durch eine Geschäftseinheit einer Gruppe mit der obersten Muttergesellschaft im aussetzenden Staat vielmehr erforderlich, dass der automatische Austausch länderbezogener Berichte aus anderen als in den Bestimmungen der qualifizierten Vereinbarung vorgesehenen Gründen ausgesetzt wurde (vgl. EU-Amtshilferichtlinie, Anhang III, Abschnitt I, 14). Der Staat, welcher die qualifizierte Vereinbarung "in erheblichem Umfang nicht einhält oder nicht eingehalten hat", etwa weil er die Verschwiegenheitspflichten verletzt hat oder die Informationen auf unangemessene Art und Weise verwertet hat, weist jedoch ein systemisches Versagen auf. Für multinationale Konzerne mit oberster Muttergesellschaft in diesem Staat ist § 5 Abs. 1 Z 3 VPDG daher erfüllt.
Im EU-Raum wurde die länderbezogene Berichterstattung mithilfe der EU-Amtshilferichtlinie bereits für das Wirtschaftsjahr 2016 verbindlich gemacht. Auf Drittstaatsebene haben hingegen nicht alle Jurisdiktionen die länderbezogene Berichterstattung schon für diesen Zeitraum implementiert. Ermöglicht es ein Drittstaat aber einer dort ansässigen obersten Muttergesellschaft iSd § 2 Z 3 VPDG, den länderbezogenen Bericht für das Wirtschaftsjahr 2016 auf freiwilliger Basis zu erstellen ("Parent Surrogate Filing"), so ist eine Voraussetzung für den Eintritt in die Pflicht zur Übermittlung des länderbezogenen Berichts erfüllt, da "[d]ie oberste Muttergesellschaft [...] in ihrem Ansässigkeitsstaat nicht zur Vorlage eines länderbezogenen Berichts verpflichtet [ist]" (§ 5 Abs. 1 Z 1 VPDG). Zugleich hätte das Finanzamt eine österreichische Geschäftseinheit derselben Unternehmensgruppe mit Bescheid iSd § 5 Abs. 2 VPDG zum Eintritt in die Berichtspflicht zu verpflichten, sofern keine andere österreichische Geschäftseinheit in die Berichtspflicht eingetreten ist (§ 5 Abs. 2 zweiter Satz VPDG).
Im Einklang mit dem internationalen Standard (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, V.1.) steht einem Bescheid iSd § 5 Abs. 2 VPDG in Parent Surrogate Filing-Fällen jedoch § 5 Abs. 3 VPDG entgegen, weil dadurch "eine nicht in Österreich ansässige Geschäftseinheit als vertretende Muttergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat" einen länderbezogenen Bericht abgibt. Dabei kann eine in einem Staat mit freiwilligem CbC-Reporting ansässige oberste Muttergesellschaft oder ansässige Geschäftseinheit als " vertretende Muttergesellschaft " iSd § 2 Z 11 VPDG auftreten. Damit kann Parent Surrogate Filing grundsätzlich auf Grundlage des § 5 Abs. 3 VPDG erfolgen (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, V.1.). Dies steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass die in Z 1 bis 5 des § 5 Abs. 3 VPDG enthaltenen Voraussetzungen erfüllt sind. Gemäß § 5 Abs. 3 Z 1 VPDG wird etwa vorausgesetzt, dass der im Ansässigkeitsstaat der jeweiligen ausländischen Geschäftseinheit freiwillig abgegebene länderbezogene Bericht den inhaltlichen Voraussetzungen iSd § 4 VPDG entspricht
In einem solchen Fall könnte die österreichische Geschäftseinheit derselben Unternehmensgruppe nicht mehr auf freiwilliger Basis in die Berichtspflicht eintreten, weil es gemäß § 2 Z 11 VPDG nur eine vertretende Muttergesellschaft geben kann (arg: die von der multinationalen Unternehmensgruppe "als alleinige Vertreterin der obersten Muttergesellschaft benannt wurde"). Diese Rolle wird in Parent Surrogate Filing-Fällen von der im Ausland ansässigen obersten Muttergesellschaft besetzt und ist entsprechend mitzuteilen.
Eine österreichische Geschäftseinheit ist Teil eines US-amerikanischen Konzerns, welcher berichtspflichtig iSd § 3 Abs. 1 VPDG ist und auch einen länderbezogenen Bericht erstellt. Aufgrund der nationalen Gesetzeslage in den USA ist eine oberste Muttergesellschaft erst ab Geschäftsjahren, die mit dem 30. Juni 2016 beginnen, verpflichtet, einen länderbezogenen Bericht abzugeben. Eine oberste Muttergesellschaft kann jedoch freiwillig einen länderbezogenen Bericht für frühere Geschäftsjahre abgeben (vgl. OECD, Country-Specific Information on Country-by-Country Reporting Implementation, http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-reporting-implementation.htm ; Stand: November 2018). Folglich kann die oberste Muttergesellschaft des US-amerikanischen Konzerns gemäß § 5 Abs. 3 VPDG in die Berichtspflicht eintreten, sofern alle anderen Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 erfüllt sind.
Zwischen Österreich und den USA besteht durch Artikel 25 des Doppelbesteuerungsabkommens eine rechtliche Grundlage für den Austausch länderbezogener Berichte. Solange keine qualifizierte Vereinbarung abgeschlossen wurde, kann die oberste Muttergesellschaft des Konzerns jedoch kein Parent Surrogate Filing iSd § 5 Abs. 3 VPDG durchführen, da § 5 Abs. 3 Z 2 nicht erfüllt ist. Seit 16. August 2018 besteht eine qualifizierte Vereinbarung für den Austausch länderbezogener Berichte zwischen Österreich und den USA (BMF, Die österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), USA, Durchführungsvereinbarungen, https://www.bmf.gv.at/steuern/int-steuerrecht/Austausch_laenderbezogener_Berichte.pdf?6p29d8 ). Folglich ist die österreichische Geschäftseinheit gemäß § 5 Abs. 2 VPDG für das Berichtswirtschaftsjahr 2016 nicht mit Bescheid zum Eintritt in die Berichtspflicht zu verpflichten.
Allerdings besteht eine wirksame qualifizierte Vereinbarung iSd § 5 Abs. 3 Z 2 VPDG im Rahmen der Amtshilfekonvention, da die Schweiz am 27. Jänner 2016 die Mehrseitige Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden zum Austausch länderbezogener Berichte unterschrieben hat, welche auf der Amtshilfekonvention beruht. Die Amtshilfekonvention trat jedoch für die Schweiz erst am 1. Jänner 2017 in Kraft (vgl. https://www.coe.int/de/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127/signatures?p_auth=U7jNLXTn ). Daher war für das Jahr 2016 ein Austausch länderbezogener Berichte auf Grundlage der Amtshilfekonvention nicht möglich und § 5 Abs. 3 Z 2 VPDG nicht erfüllt.
Während sich der Schwellenwert iSd § 3 Abs. 1 VPDG nach dem "Gesamtumsatz [...] gemäß dem konsolidierten Abschluss" richtet (vgl. im Detail Rz 8), ist es der berichtenden Geschäftseinheit für die konkrete Erstellung des länderbezogenen Berichts freigestellt, Daten für Zwecke der Anlage 1 aus der konsolidierten Unternehmensberichterstattung, aus den gesetzlich vorgesehenen Jahresabschlüssen der einzelnen Geschäftseinheiten, aus für aufsichtsrechtliche Zwecke erstellten Abschlüssen oder aus der internen Rechnungslegung zu verwenden. Dabei müssen allerdings keine Anpassungen für Unterschiede zwischen den in den verschiedenen Staaten und Gebieten angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen vorgenommen werden. Die Daten sind für jeden Staat / jedes Gebiet auf aggregierter Basis (somit in zusammengefasster und zugleich addierter Form) einzutragen (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, II.3.).
Entsprechend den Ausführungen in der EU-Amtshilferichtlinie handelt es sich bei der Spalte "Noch zu zahlende Ertragsteuer (laufendes Jahr)" iSd Anlage 1 zum VPDG um "die Summe der noch zu zahlenden laufenden Steueraufwendungen auf zu versteuernde Gewinne oder Verluste des Berichtsjahrs [...]. Die laufenden Steueraufwendungen entsprechen nur Tätigkeiten des laufenden Jahres und umfassen keine latenten Steuern oder Rückstellungen für ungewisse Steuerverbindlichkeiten ". Eine Körperschaftsteuerrückstellung für das entsprechende Berichtswirtschaftsjahr ist vor diesem Hintergrund zu berücksichtigen. Andererseits wären Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen bzw. -Nachzahlungen, die Mindest-KöSt, sowie Gutschriften und Nachzahlungen für Vorjahre, die bereits auf Kassenbasis getätigt wurden, unter "gezahlte Ertragsteuern (auf Kassenbasis)" iSd Anlage 1 zum VPDG zu erfassen (vgl. EU-Amtshilferichtlinie, Anhang III, Abschnitt III, C.1.4 und C.1.5.).
In der englischen Fassung der Richtlinie sowie in den OECD Materialien wird dieser Betrag als "Income Tax Accrued" bezeichnet. Laut OECD handelt es sich hierbei um die " zu entrichtende Ertragsteuer" . Hierzu führt die OECD aus: "Die zu entrichtenden Ertragsteuern (laufendes Jahr) entsprechen dem Betrag der zu entrichtenden laufenden Steueraufwendungen auf zu versteuernde Gewinne oder Verluste des Berichtswirtschaftsjahres aller Konzernunternehmen, die im betrachteten Steuerhoheitsgebiet steuerlich ansässig sind, unabhängig davon, ob die Steuern entrichtet wurden (zB auf der Grundlage einer vorläufigen Schätzung der Steuerschuld)." (vgl. OECD, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung idF September 2018, II.4.). Da der englische Wortlaut der Richtlinie den OECD Materialien entspricht und die Richtlinie in anderen Sprachfassungen (zB: Französisch) von den "zu entrichtenden Ertragssteuern" spricht, ist der Inhalt dieser Spalte iSd OECD Leitlinien auszufüllen.
Die §§ 11 und 12 VPDG regeln die Übermittlung länderbezogener Berichte an ausländische Behörden bzw. die Weiterleitung ausländischer länderbezogener Berichte an die zuständigen inländischen Abgabenbehörden. Die maßgeblichen Rechtsgrundlagen für einen automatischen Austausch länderbezogener Berichte sind die Amtshilferichtlinie (RL 2011/16/EU idF der Richtlinie (EU) 2016/881), das Multilaterale Amtshilfeabkommen sowie die jeweiligen DBA-Auskunftsklauseln, die eine "umfassende Amtshilfe" enthalten (vgl. Info des Bundesministeriums für Finanzen vom 18.12.2017, BMF-010221/0538-IV/8/2017). Im Verhältnis zu Drittstaaten - wenn also nicht schon die Verpflichtung nach der RL 2011/16/EU idF der Richtlinie (EU) 2016/881 greift -, erfordert der automatische Austausch länderbezogener Berichte zusätzlich eine qualifizierte Vereinbarung iSd § 2 Z 10 VPDG, welche die beteiligten Staaten oder Gebiete zum automatischen Austausch der länderbezogenen Berichte verpflichtet. Hierfür kommt zunächst das multilaterale Übereinkommen über den Austausch länderbezogener Berichte in Betracht, das Österreich am 27.1.2016 unterzeichnet hat. Hierbei bedarf es zudem einer Notifikation iSd § 8 Abs. 1 lit. e des Übereinkommens, in der zum Ausdruck kommt, im Verhältnis zu welchen Staaten oder Gebieten dem Übereinkommen Wirksamkeit verliehen werden soll. Neben der Mehrseitigen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte kommen als qualifizierte Vereinbarung entsprechende bilaterale Vereinbarungen in Frage.
Dabei sind jene Staaten oder Gebiete, denen Österreich länderbezogene Berichte übermittelt, unter dem Registerblatt "Austria" erfasst. Die Informationsübermittlung seitens anderer Staaten und Gebiete an Österreich ist in den Registerblättern der jeweiligen anderen Staaten und Gebiete ablesbar. Darüber hinaus sind die jeweiligen Verbindungen auf Grundlage der RL 2011/16/EU idF der Richtlinie (EU) 2016/881 unter dem Registerblatt "EU - Exchange relationships" gesondert dargestellt.[1]
Gemäß § 3 Abs. 4 VPDG bleiben "[n]eben diesem Bundesgesetz bestehende Dokumentationspflichten [...] unberührt. Das zuständige Finanzamt kann zusätzliche Unterlagen zur Vorlage anfordern, die für die Ermittlung und Prüfung der angemessenen gruppeninternen Verrechnungspreisgestaltung erforderlich sind". Dementsprechend hat der Abgabepflichtige im Rahmen der ihn nach den Bestimmungen der §§ 124, 131 und 138 BAO treffenden Obliegenheiten zu belegen, dass die Preisgestaltung in Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Unternehmen auf der Grundlage der Bestimmungen des § 6 Z 6 EStG 1988 und der dem Art. 7 und 9 OECD MA nachgebildeten Bestimmungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens dem Grundsatz des Fremdvergleichs entspricht (vgl. öVPR 2010, Rz 307). Wenngleich für Geschäftseinheiten, welche nicht die Schwellenwerte des § 3 Abs. 2 VPDG überschreiten, keine Verpflichtung besteht, bei der Verrechnungspreisdokumentation die durch §§ 6 und 7 VPDG sowie durch die VPDG-DV vorgegebene Struktur nachzuvollziehen, kann eine Geschäftseinheit freiwillig eine nach den Bestimmungen der BAO zu führende Dokumentation in Anlehnung an §§ 6 und 7 VPDG sowie die VPDG-DV erstellen.
Bundesministerium für Finanzen, 23. November 2018
- Frankreich: einschließlich Französisch-Guayana, Guadeloupe, Martinique, Mayotte, Réunion, Sankt Bartholomäus und St. Martin;
- Spanien: einschließlich Kanarische Inseln;
- Vereinigtes Königreich: einschließlich Gibraltar.
BMF 18.12.2017, BMF-010221/0538-IV/8/2017
BMF 04.12.2017, BMF-010221/0519-IV/8/2017
Findok-Nr: 75086.1, aufgenommen am: 27.11.2018 14:13:12, zuletzt geändert am: 28.11.2018, Dokument-ID: 8b97893a-828d-49eb-aea6-86cf7040041b, Segment-ID: 4c1c2445-0fbb-4587-b17e-4ab4c2f0d8b9

References: § 5
 § 2
 § 249
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 § 189
 § 263

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 § 3
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 § 8
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 Art. 7
 § 3