Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/0114-kdip2-2-4010-96-2018-3-so
Timestamp: 2019-01-21 14:03:34+00:00

Document:
0114-KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO | Interpretacja indywidualna
♦ › Środek trwały › 0114-KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 19 maja 2018 r.
Skutki podatkowe zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data nadania 9 kwietnia 2018 r., data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 26 marca 2018 r. (data nadania 26 marca 2018 r., data odbioru 5 kwietnia 2018 r.) nr 0114-KDIP2-2.4010.96.2018.2.SO 0114-KDIP1-1.4012.117.2018.1.AO, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości i ponownego podziału działek w odniesieniu do:
braku powstania przychodu, w tym przychodu z nieodpłatnych świadczeń (pytanie nr 1 i 2) – jest nieprawidłowe;
sposobu obliczenia historycznej wartości prawa użytkowania wieczystego oraz niezamortyzowanej wartości środków trwałych, jeśli E. po wybudowaniu sprzeda inwestycję hotelową wybudowaną na nowo wydzielonej działce (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe;
sposobu ustalenia wartości początkowej wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki oraz wartości początkowej „starego” biurowca oraz budowli znajdujących się na nowo wydzielonej działce przez Q. (pytanie nr 5 i 6) – jest nieprawidłowe;
sposobu rozliczenia niezamortyzowanej wartości netto „starego” biurowca w przypadku, gdy nowy biurowiec będzie stanowił środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej Q. oraz w przypadku, gdy nowy biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż (pytanie nr 7) – jest nieprawidłowe;
sposobu rozliczenia kosztów wyburzenia „starego” biurowca (pytanie nr 8) – jest prawidłowe;
braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w związku ze zniesieniem współwłasności i podziałem działek (pytanie nr 10) – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości i ponownego podziału działek.
E. Sp. z o.o.;
Q. Sp. z o.o.
Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami. (E.) nabyła udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu działki X. w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 22.12.2006 r. E. nabyła udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu działki Y. w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 19.12.2007 r. (50%) oraz aktem notarialnym z dnia 01.10.2013 r. (pozostałe 50%). Podatek VAT z tytułu nabycia 20,1% w prawie użytkowania wieczystego działek X. oraz Y. podlegał odliczeniu w E.
Q. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami.
Q. nabyła udział (79,9%) w wieczystym użytkowaniu działki X i Y. w drodze wkładu niepieniężnego w sierpniu 2015 r. i odliczała podatek VAT z faktury dokumentującej wniesienie tego wkładu.
E. oraz Q. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tak więc E. oraz Q. od sierpnia 2015 r. były współużytkownikami wieczystymi działek nr X i nr Y o łącznej pow. 8.690 m2, z czego 4756 m2 działka Y oraz 3934 m2 działka X oraz współwłaścicielami posadowionych na nich budynków i budowli o udziałach odpowiednio: E. – 20,1 % oraz Q. – 79,9%.
Na działce Y znajduje się „stary” budynek biurowy będący współwłasnością Q. (79,9%) oraz E. (20,1%), wykorzystywany w części na siedzibę, a w pozostałym zakresie wynajmowany spółkom z grupy.
W obu spółkach, tj. Q. i E., nieruchomość stanowiła środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej (z wyjątkiem wieczystego użytkowania).
Zgodnie z planem biznesowym na działkach mają powstać dwie inwestycje: inwestycja hotelowa realizowana przez E. oraz nowy budynek biurowy w miejsce „starego” budynku biurowego jako inwestycja Q. W tym celu konieczne stało się zniesienie współwłasności działek X i Y oraz wydzielenie nowych działek pod wskazane inwestycje. E. oraz Q. złożyły do Sądu wniosek o zniesienie współużytkowania wieczystego obu działek i współwłasności budynków (wniosek z 9 listopada 2015 r.) przedkładając projektowane działki wyodrębnione pod inwestycję hotelową oraz nowy biurowiec.
W wyniku postępowania sądowego z udziałem Skarbu Państwa, w sprawie zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłasności budynków, na podstawie postanowienia sądu z dnia 21 października 2016 r., na zgodny wniosek stron doszło do podziału działek nr X i nr Y pomiędzy E. i Q. w ten sposób, że:
Q. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki o numerze ewidencyjnym T, o pow. 0,6941 ha oraz prawo własności posadowionych na niej budynków (działka pod nowy biurowiec),
E. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki o numerze ewidencyjnym Z, o pow. 0,1749 ha oraz prawo własności posadowionego na niej budynku (działka pod hotel).
Zniesienie współużytkowania wieczystego działek X i Y odbyło się bez żadnych spłat i dopłat, gdyż powierzchnie nowo wydzielonych działek o numerach Z i T odpowiadają powierzchni liczonej według dotychczasowych udziałów E. i Q. we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, z niewielką różnicą wynoszącą 2,31 m2 wynikającą z uwarunkowań technicznych związanych z podziałem działek, tj.: Q. posiadała przed podziałem łącznie 6 943,31 m2 (tj. 3 800,04 m2 działki Y oraz 3 143,27 m2 działki X) a po podziale otrzymała działkę nr T o pow. 0,6941 ha – czyli Q. otrzymała o 2,31 m2 mniej niż przed podziałem.
E. posiadała przed podziałem łącznie 1 746,69 m2 (tj. 955,96 m2 działki Y oraz 790,73 m2 działki X) a po podziale otrzymała działkę nr Z o pow. 1.749 ha – czyli E. otrzymała 2,31 m2 więcej niż przed podziałem.
Przy dokonywaniu podziału uwzględniono okoliczność, że obie działki mają charakter inwestycyjny (hotel, biurowiec) oraz że „stary” biurowiec na działce nr T ulegnie wyburzeniu.
Zgodnie z ewidencją środków trwałych Q. przed podziałem wartości wieczystego użytkowania działek, budynku i budowli przedstawiały się jak poniżej.
Działka Y:
wieczyste użytkowanie 6 823 462,18 PLN
budynek biurowy 8 050 107,49 PLN
budowle 488 698,63, w tym
drogi i place 201 566,59
sieci i przyłącza energetyczne 38 623,11
sieć kanalizacyjna 1 794,13
Działka X:
wieczyste użytkowanie gruntu 7 249 681,21 PLN,
drogi i place 219 043,08,
ogrodzenie terenu 141 211,26
Razem działka X = 7 609 935,55 PLN
Q. razem działka Y i X = 22 972 203,85 PLN
Zgodnie z ewidencją środków trwałych E. przed podziałem wartości wieczystego użytkowania działek, budynku i budowli przedstawiały się jak poniżej.
wieczyste użytkowanie 1 767 744,82;
budynek biurowy 2 014 739,40;
budowle 120 159,46 w tym:
latarnie oświetleniowe 1 169,92;
drogi i place 49 564,01;
sieć rozdzielcza, węzeł cieplny 4 845,08;
sieci i przyłącza energetyczne 9 498,56;
sieć kanalizacyjna 440,92;
ogrodzenie terenu 715,67;
sieci i przyłącza sanitarne 51 632,43;
wiata rowerowa 2 292.87.
Razem działka Y =3 902 643,68
wieczyste użytkowanie gruntu 1 976 835;
budowle 90 175,59 PLN, w tym:
drogi i place 54 828,89
ogrodzenie terenu 35 346,79
Razem działka X = 2 067 010.59 PLN
E. razem działka Y i X = 5 969 654,27 PLN
Działka o numerze ewidencyjnym T. przydzielona Q. jest obecnie zabudowana „starym” biurowcem. Planowane jest jednak jego wyburzenie, a następnie przeprowadzenie przez Q. inwestycji w zakresie nowego budynku biurowego. Q. złożyła do Urzędu Miasta W. wniosek na budowę biura i hotelu i oczekuje decyzji o pozwoleniu na budowę. Na działce o numerze ewidencyjnym Z należącej do E. rozważane jest prowadzenie inwestycji budowlanej w formie hotelu. Inwestycja ta objęta jest jednym wnioskiem złożonym przez Q. do Urzędu Miasta. Na żadną z tych inwestycji nie uzyskano jeszcze pozwolenia na budowę.
Po zniesieniu współwłasności wieczyste użytkowanie działki T oraz „stary” biurowiec stanowią środki trwałe Q. „Stary” biurowiec podlega amortyzacji, w tym stanowi przedmiot wynajmu na rzecz podmiotów z grupy. Rozważane jest opuszczenie i wyburzenie tego biurowca i przeniesienie do innej lokalizacji w celu przeprowadzenia nowej inwestycji. Nowo wybudowany biurowiec będzie stanowił środek trwały Q. lub zostanie zbyty.
Działka Z przyznana E. po zniesieniu w 2016 r. współwłasności została początkowo ujęta jako środek trwały E., jednak z uwagi na planowaną na tej działce inwestycję hotelową, która ma być sprzedana, E. w 2017 r. przeniosła działkę Z na zapasy. Zgodnie z aktualną koncepcją po wybudowaniu na działce Z inwestycji hotelowej zostanie ona sprzedana.
Czy zniesienie współwłasności w opisanym stanie faktycznym, bez dopłat, powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych CIT w którejkolwiek ze spółek?
Czy w związku ze zniesieniem współwłasności w Q. powstaje opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych CIT nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania 20,1% wartości „starego” biurowca, który ma być wyburzony?
Czy zniesienie współwłasności w opisanym stanie faktycznym, bez dopłat, powoduje opodatkowanie VAT po stronie którejkolwiek ze spółek?
Czy E. będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów historyczną wartość prawa użytkowania wieczystego działki X i działki Y oraz niezamortyzowanej wartości budynków i budowli na tych działkach wynikających z ewidencji środków trwałych na dzień podziału, jeśli po wybudowaniu E. sprzeda inwestycję hotelową wybudowaną na nowo wydzielonej działce nr Z? (zdarzenie przyszłe).
Czy Q. prawidłowo ustaliła wartość początkową wieczystego użytkowania przyznanej w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działki nr T, w wysokości „historycznej’ wartość prawa użytkowania wieczystego działki X oraz działki Y?
Czy Q. prawidłowo ustaliła wartość początkową „starego’’ biurowca oraz budowli znajdujących się na przyznanej jej w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działce nr T, w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku i budowli ?
Czy w przypadku wyburzenia „starego biurowca” w celu wybudowania nowego biurowca, niezamortyzowana wartość netto „starego biurowca” będzie stanowiła wartość początkową nowego biurowca – jeśli będzie on środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q., lub będzie stanowiła bezpośredni koszt związany ze sprzedażą nowego biurowca potrącalny w dacie sprzedaży nowego biurowca – jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż? (zdarzenie przyszłe).
Czy w przypadku wyburzenia „starego biurowca” w celu wybudowania nowego biurowca, który będzie środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q., koszty wyburzenia będą stanowić wartość początkową nowego biurowca, natomiast w przypadku jego sprzedaży po wybudowaniu koszty prac wyburzeniowych będą stanowiły w Q. koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży nowego biurowca? (zdarzenie przyszłe).
Czy w związku z wyburzeniem starego biurowca przed upływem 10 lat od jego nabycia w formie wkładu niepieniężnego, Q. będzie obowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego? (zdarzenie przyszłe).
Czy dla zniesienia współwłasności i podziału działek w opisanym stanie faktycznym którakolwiek ze spółek jest obowiązana sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a updop?
Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 i 10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 3 i 9) wniosek został rozpatrzony odrębnie.
Zdaniem Zainteresowanych.
Zdaniem Wnioskodawcy, zniesienie współwłasności w opisanym stanie faktycznym, bez dopłat, nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego CIT w którejkolwiek ze spółek.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2) updop przychodami są m.in., wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, zniesienie współwłasności w opisanym stanie faktycznym, bez dopłat, nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego CIT w którejkolwiek ze spółek, w tym nie powoduje powitania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.
Zniesienie współwłasności, w sytuacji, gdy prawa nabyte na wyłączność przez każdą ze spółek mieścić się będą w udziale, jaki przypadał każdej ze spółek we wspólnej nieruchomości i nie wystąpi dopłata, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Instytucja zniesienia współwłasności ma bowiem doprowadzić do sprawiedliwego podziału rzeczy, a wartości przyznanych rzeczy odbywa się poprzez dopłaty.
Stosownie do art. 211 kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności rzeczy nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej. Zniesienie współwłasności może nastąpić w jednym z dwóch trybów: sądowym i pozasądowym. Tryb sądowy reguluje art. 212 kc, zgodnie z którym jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Zgodnie z art. 622 § 2 k.p.c., gdy wszyscy współwłaściciele złożą zgodny wniosek co do sposobu zniesienia współwłasności, sąd wyda postanowienie odpowiadające treści wniosku, jeżeli projekt podziału nie sprzeciwia się prawu ani zasadom współżycia społecznego, ani też nie narusza w sposób rażący interesu osób uprawnionych.
Jak wynika z w/w przepisów, rolą sądu jest dokonanie zniesienia współwłasności w taki sposób, aby był on jak najbardziej sprawiedliwy i jak najlepiej urzeczywistniał interesy wszystkich współwłaścicieli. Dokonanie podziału powinno zatem nastąpić stosownie do udziałów we współwłasności a gdy ta zasada nie jest zachowana wówczas sąd zarządza, iż wartość poszczególnych udziałów ma zostać wyrównana przez dopłaty pieniężne.
W opisanym stanie faktycznym zniesienie współwłasności użytkowania wieczystego działek X i Y odbyło się bez dopłat, na zgodny wniosek E. oraz Q., gdyż powierzchnie nowo wydzielonych działek o numerach Z i T odpowiadają powierzchni, jaka wynika z dotychczasowych udziałów E. i Q. we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, z różnicą wynoszącą 2,31 m2, tj.:
Q. posiadała przed podziałem łącznie 6 943,31 m2 (tj. 3 800,04 m2 działki Y oraz 3 143,27 m2 działki X) a po podziale otrzymała działkę nr T o pow. 0,6941 ha – czyli Q. otrzymała o 2,31 m2 mniej niż przed podziałem,
E. posiadała przed podziałem łącznie 1 746,69 m2 (tj. 955,96 m2 działki Y oraz 790,73 m2 działki X) a po podziale otrzymała 1 749 ha – czyli E. otrzymała 2,31 m2 więcej niż przed podziałem.
Sąd uwzględnił wnioskowany przez strony podział, potwierdzając tym samym, że nie narusza on zasad współżycia społecznego ani interesów którejś ze stron. Obie działki mają bowiem taki sam charakter (działka pod inwestycję), a znajdujący się na jednej z nich „stary” biurowiec ma ulec wyburzeniu, zatem jego aktualna wartość nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie warunków podziału.
W konsekwencji, nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym po stronie E. oraz Q. Zniesienie współwłasności bez dopłat nie stanowi też odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji nie powoduje obowiązku ujawnienia z tego tytułu przychodów i kosztów oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko takie jest prezentowane zarówno przez organy podatkowe jak i orzecznictwo sądowe. Jak wynika z interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr IPPB5/423-916/10-5/DG: „zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat”.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zniesieniem współwłasności, w Q. nie powstaje opodatkowane podatkiem dochodowym CIT nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania 20,1% wartości „starego” biurowca, który ma być wyburzony.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymienia korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.
Należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym zniesienie współwłasności użytkowania wieczystego działek X i Y odbyło się bez dopłat, gdyż każda ze stron otrzymała działkę o obszarze odpowiadającym jej udziałowi przed podziałem, z drobną różnicą wynoszącą 2,31 m2, tj.:
Q. posiadała przed podziałem 79,9% w działce X o pow. 3 934 m2 oraz 79,9% w działce Y o powierzchni 4 756 m2, zatem łącznie jej udział odpowiadał 6 943,31 m2, natomiast po podziale otrzymała działkę T o powierzchni 0,6941 ha;
E. posiadała przed podziałem 20,1% w działce X o pow. 3 934 m2 oraz 20,1% w działce Y o powierzchni 4 756 m2, zatem łącznie jej udział odpowiadał 1 746,69 m2, natomiast po podziale otrzymała działkę Z o powierzchni 1 749 ha (1 749 m2).
Dla oceny, czy wystąpiło nieodpłatne świadczenie w postaci otrzymania 20,1% wartości „starego” budynku i budowli, należy wziąć pod uwagę całość stanu faktycznego i towarzyszących mu okoliczności, a mianowicie:
„stary” biurowiec będzie wyburzony a jego niezamortyzowana wartość netto zostanie spisana w koszty, przy czym koszty wyburzenia w całości będzie musiała pokryć Q.;
obie działki mają to samo przeznaczenie (działki inwestycyjne) i dla żadnej z działek na dzień zniesienia współwłasności nie wydano pozwolenia na budowę, stąd cena 1 m2 tych działek jest porównywalna.
Z uwagi na powyższe okoliczności nie można twierdzić, że Q. otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci 20,10% wartości „starego” biurowca. Brak jest bowiem podstaw, by zwiększać aktywa Q. o wartość „starego” biurowca, który ulegnie wyburzeniu. W konsekwencji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, gdyż zniesieniu współwłasności nie towarzyszy też żadna dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów. Dokonany podział został uwzględniony przez Sąd, który potwierdził tym samym, że nie narusza on zasad współżycia społecznego ani interesów którejś ze stron, a tym samym, że żadna ze stron nie otrzymuje większego majątku niż przed podziałem. Sąd uznał zatem, że wartość „starego” budynku biurowego nie powinna być brana pod uwagę dla oceny warunków podziału nieruchomości. W konsekwencji nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym po stronie Q. w postaci 20,1% wartości „starego” biurowca.
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy E. po wybudowaniu inwestycji hotelowej na nowo wydzielonej działce Z dokona jej sprzedaży, E. będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów „historycznej” wartości prawa użytkowania wieczystego działek X i działki Y oraz niezamortyzowanej wartości budynków i budowli na tych działkach wynikających z ewidencji środków trwałych na dzień podziału.
W przypadku budowy przez E. inwestycji hotelowej na nowo wydzielonej działce Z w celu jej sprzedaży, E. będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów „historycznej” wartości prawa użytkowania wieczystego działek X i działki Y oraz niezamortyzowanej wartości budynków i budowli na tych działkach wynikających z ewidencji środków trwałych na dzień podziału, co wynika z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4b updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Z przepisu tego wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. W związku ze sprzedażą inwestycji hotelowej E. uzyska przychody w postaci ceny sprzedaży hotelu, zatem wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym będzie posadowiony hotel, jako koszt związany bezpośrednio z tą sprzedażą, winna zostać zaliczona do kosztów w dacie sprzedaży hotelu.
Zauważyć należy, że zniesienie współwłasności odbyło się bez dopłat, zatem nie stanowi ponownego nabycia. E. była – w okresie obowiązywania współwłasności – współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania działki X oraz nr Y zabudowanej starym budynkiem biurowym i budowlami. Tym samym, wszystkie te składniki majątku były ujęte w ewidencji środków trwałych w ich wartości początkowej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostawał udział E. we własności tych składników (art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Od tak ustalonej wartości początkowej E. dokonywała odpisów amortyzacyjnych (z wyjątkiem gruntu). W następstwie zniesienia współwłasności i przyznania nowo wydzielonej działki nr Z, E. powinna:
wykreślić z ewidencji środków trwałych wieczyste użytkowanie działek nr X i Y oraz budynki i budowle na nim posadowione,
po wybudowaniu i sprzedaży nowej inwestycji hotelowej powinna uznać za koszt uzyskania przychodów historyczną wartość początkową utraconego wieczystego użytkowania działek X i Y wraz z budynkiem i budowlami pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli dokonane za okres do dnia zniesienia współwłasności.
Pomimo faktu, że po zniesieniu współwłasności E. przestała być współwłaścicielem budynków i budowli i powinna je wykreślić z ewidencji środków trwałych, nie dochodzi do strat z tytułu likwidacji środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W miejsce utraconych budynków i budowli E. otrzymuje równowarte prawo użytkowania wieczystego nowo wydzielonej działki Z, co nie wiąże się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, lecz z rozpoczęciem nowej inwestycji, jaką jest budowa hotelu w ramach dotychczasowego zakresu działalności E. Inaczej mówiąc, w przypadku sprzedaży hotelu, niezamortyzowana wartość środków trwałych (budynków i budowli) przed podziałem oraz historyczna wartość prawa wieczystego użytkowania działek nr X i Y powinny stanowić w E. koszt uzyskania przychodów.
Podobna konkluzja wynika z interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 22 września 2015 r. nr IPTPB3/4510-218/15-4/PM, która dotyczy wprawdzie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych po zniesieniu współwłasności, tym niemniej wskazuje na zasadę ustalania kosztów zbycia środków trwałych po zniesieniu współwłasności. W przedmiotowej interpretacji organ wyjaśnił, że przy zniesieniu współwłasności i podziale nieruchomości należy odnieść się do historycznej wartości początkowej przed podziałem pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli de facto chodzi o niezamortyzowana wartość netto: „zasadne jest przyjęcie „pierwotnych” wartości początkowych obowiązujących przed zniesieniem współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę i XX oraz podwyższenia tych wartości o zapłaconą dopłatę. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej budynków i budowli począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności”.
Zdaniem Zainteresowanych, Q. prawidłowo ustaliła wartość początkową wieczystego użytkowania przyznanej w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działki nr T biorąc za podstawę „historyczną” wartość prawa użytkowania wieczystego działki X oraz działki Y wynikającą z ewidencji środków trwałych.
Przepisy podatkowe nie wskazują, jak należy ustalić wartość początkową środków trwałych otrzymanych w wyniku podziału i zniesienia współwłasności rzeczy, w tym nieruchomości. Przepisy wskazują jedynie na sposób ustalenia wartości początkowej w razie nieodpłatnego nabycia, które jednak w niniejszym przypadku nie występuje, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 3 updop i ustalenia wartości początkowej nowo wydzielonej działki Z według jej wartości rynkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 updop, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, wartość początkową stanowi wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W niniejszym przypadku Q. otrzymała działkę T o powierzchni odpowiadającej jej wcześniejszemu udziałowi w działce X oraz Y tj. Q. posiadała przed podziałem 79,9% w działce X o pow. 3 934m2 oraz 79,9% w działce Y o powierzchni 4 756m2, zatem łącznie jej udział odpowiadał 6 943,31 m2, natomiast po podziale otrzymała działkę T o powierzchni 0,6941 ha. Zatem otrzymanie działki T w zamian za udziały w działkach X i Y nie stanowi nieodpłatnego nabycia.
Zauważyć ponadto należy, że zniesienie współwłasności odbyło się bez dopłat zatem nie stanowi ponownego nabycia. Q. była – w okresie obowiązywania współwłasności – współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania działki X oraz nr Y zabudowanej starym budynkiem biurowym i budowlami. Tym samym, wszystkie te składniki majątku były ujęte w ewidencji środków trwałych w ich wartości początkowej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostawał udział E. we własności tych składników (art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Od tak ustalonej wartości początkowej Q. dokonywała odpisów amortyzacyjnych (z wyjątkiem gruntu). W następstwie zniesienia współwłasności i przyznania nowo wydzielonej działki nr T, zdaniem Wnioskodawcy, Q. powinna:
wykreślić z ewidencji środków trwałych wieczyste użytkowanie działek nr X i Y,
w stosunku do wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki T przyjąć jako jej wartość początkową historyczną wartość początkową utraconego wieczystego użytkowania X i Y. Inaczej mówiąc, wartość początkowa działki T powinna być przyjęta w wysokości niezamortyzowanej wartości netto udziałów w użytkowaniu wieczystym działek X i Y.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 20 maja 2013 r. nr IBPBI1/2/415-177/13/JG, wskazując że: „Zniesienie współwłasności nie spowodowało bowiem nabycia „na nowo” ww. lokali, a skutkowało jedynie skonkretyzowaniem, przysługujących wnioskodawcy praw do nieruchomości, tj. swoistym przekształceniem przysługującego mu udziału w prawie własności całego budynku w odrębne prawa własności znajdujących się w nim lokali. W konsekwencji wartość początkową otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności lokali (odrębnych środków trwałych) wnioskodawca winien ustalić w następujący sposób: wartość początkową nabytych w łatach 1998 i 1999 udziałów w nieruchomości (cena nabycia) należy powiększyć o wydatki poniesione na zniesienie współwłasności, a następnie wartość tę (łączną) podzielić (przypisać) na poszczególne lokale”.
Podobna konkluzja wynika z interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 22 września 2015 r. nr IPTPB3/4510-218/15-4/PM, w której organ wskazuje, że przy zniesieniu współwłasności i podziale nieruchomości należy odnieść się do historycznej wartości początkowej przed podziałem pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli de facto chodzi o niezamortyzowaną wartość netto: „zasadne jest przyjęcie „pierwotnych” wartości początkowych obowiązujących przed zniesieniem współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę i XX oraz podwyższenia tych wartości o zapłaconą dopłatę. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej budynków i budowli począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności”.
Zdaniem Wnioskodawcy, Q. prawidłowo ustaliła wartość początkową „starego” biurowca oraz budowli znajdujących się na przyznanej jej w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działce nr T, w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku i budowli, pomniejszonej o dokonane przed podziałem odpisy amortyzacyjne od budynku i budowli.
Przepisy podatkowe nie wskazują, jak należy ustalić wartość początkową środków trwałych otrzymanych w wyniku podziału i zniesienia współwłasności rzeczy, w tym nieruchomości. Przepisy wskazują jedynie na sposób ustalenia wartości początkowej w razie nieodpłatnego nabycia, które jednak w niniejszym przypadku nie występuje, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 3 updop i ustalenia wartości początkowej „starego” biurowca i budowli według wartości rynkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 updop, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość początkową stanowi wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Jak wskazano w pkt 2 powyżej, w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym nabyciem 20,1% wartości „starego” biurowca oraz budowli usytuowanych na otrzymanej działce nr T.
Jak bowiem wynika z całości okoliczności stanu faktycznego:
„stary” biurowiec będzie wyburzony, a jego niezamortyzowana wartość netto zostanie spisana w koszty, przy czym koszty wyburzenia w całości będzie musiała pokryć Q.;
Z uwagi na powyższe okoliczności, nie można twierdzić, że Q. otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci 20,1% wartości „starego” biurowca. Brak jest bowiem podstaw, by zwiększać aktywa Q. o wartość „starego” biurowca, który ulegnie wyburzeniu. Nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, gdyż zniesieniu współwłasności nie towarzyszy też żadna dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów.
Dokonany podział został uwzględniony przez Sąd, który potwierdził tym samym, że nie narusza on zasad współżycia społecznego ani interesów którejś ze stron a tym samym, że żadna ze stron nie otrzymuje większego majątku niż przed podziałem. Sąd uznał zatem, że wartość „starego” budynku biurowego nie powinna być brana pod uwagę dla oceny warunków podziału nieruchomości. W konsekwencji, nie można twierdzić, że Q. nabyło nieodpłatnie 20,1% wartości „starego” biurowca, a zatem brak jest podstaw do zwiększenia wartości początkowej „starego” biurowca i budowli o wartość rynkową odpowiadającą 20,1% ich wartości w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 3.
Nie ma również innych podstaw w przepisach ustawy o CIT, aby zwiększać wartość początkową „starego” biurowca i budowli ponad wartość wynikającą z ewidencji Q. przed podziałem. Zauważyć należy, że zniesienie współwłasności odbyło się bez dopłat, zatem nie stanowi ponownego nabycia „starego” biurowca i budowli. Q. była – w okresie obowiązywania współwłasności – współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania działki X oraz nr Y zabudowanej starym budynkiem biurowym i budowlami. Tym samym, wszystkie te składniki majątku były ujęte w ewidencji środków trwałych w ich wartości początkowej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostawał udział E. we własności tych składników (art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Od tak ustalonej wartości początkowej Q. dokonywała odpisów amortyzacyjnych (z wyjątkiem gruntu).
W następstwie zniesienia współwłasności i przyznania Q. całości „starego” biurowca i budowli, zdaniem Wnioskodawcy Q. powinna:
w stosunku do całości „starego” biurowca i budowli przyjąć jako jej wartość początkową historyczną wartość początkową „starego” biurowca i budowli pomniejszoną o dokonane do dnia zniesienia współwłasności odpisy amortyzacyjne (czyli niezamortyzowana wartość netto). Inaczej mówiąc wartość początkowa „starego” biurowca i budowli na działce T powinna być przyjęta w takiej samej wysokości jak przed zniesieniem współwłasności, tj. bez zwiększania jej o dodatkowe 20,1% wartości.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. w/w interpretacja Dyr. IS w Katowicach z 20 maja 2013 r. nr IBPBII/2/415-177/13/JG oraz z 22 września 2015 r. nr IPTPB3/4510-218/15-4/PM. Z interpretacji tych wynika, że w przypadku zniesienia współwłasności i podziału nieruchomości bez dopłat, wartość początkowa nie ulega zmianie. W konsekwencji, brak jest podstaw do zwiększenia wartości początkowej „starego” biurowca i budowli na działce 43 w stosunku do wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych Q. przed podziałem i zniesieniem współwłasności.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyburzenia „starego biurowca” w celu wybudowania nowego biurowca, niezamortyzowana wartość netto „starego biurowca” będzie stanowiła wartość początkową nowego biurowca – jeśli będzie on środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q., lub będzie stanowiła bezpośredni koszt związany ze sprzedażą nowego biurowca potrącalny w dacie sprzedaży nowego biurowca – jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wyburzenia „starego biurowca” w celu wybudowania nowego biurowca:
niezamortyzowana wartość netto „starego biurowca” będzie stanowiła wartość początkową nowego biurowca – jeśli będzie on środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q. lub
będzie stanowiła bezpośredni koszt związany ze sprzedażą potrącalny w dacie sprzedaży nowego biurowca – jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż.
Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nadto, na podstawie art. 16 ust. 1 updop, wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Z cytowanych przepisów wynika zatem, że wszystkie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej przez podatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że wyburzenie starego budynku nie wiąże się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, lecz z rozpoczęciem nowej inwestycji, jaką jest budowa nowego budynku biurowego w ramach dotychczasowego zakresu działalności Q., zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Konkludując, niezamortyzowana wartość zlikwidowanego starego budynku będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.
W przypadku, gdy koszt jest związany z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, może on być potrącony poprzez odpisy amortyzacyjne. W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Przez koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).
Jak wynika z powyższego przepisu, katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.
Decydujące znaczenie dla zaliczenia danego wydatku do wydatku stanowiącego koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość jego powiązania z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym. Koszt w postaci niezamortyzowanej wartości „starego” biurowca wyburzonego w celu realizacji nowej inwestycji, poniesiony przed rozpoczęciem prac budowlanych związanych z nową inwestycją, niewątpliwie jest z nią ściśle związany, bowiem bez likwidacji „starego” biurowca niemożliwe będzie prowadzenie nowej inwestycji budowlanej. Zniesienie współwłasności zostało przeprowadzone w celu realizacji nowych inwestycji przez każdą ze spółek, i w tym celu Q. przyznano nowo wydzieloną działkę nr T wyodrębnioną geodezyjnie pod budowę nowego biurowca. Niewątpliwie zatem niezamortyzowana wartość „starego” biurowca i innych budowli na działce T, które będą wyburzone w celu budowy nowego biurowca, powinna być zaliczona do kosztów wytworzenia nowej inwestycji.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 24.02.2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.47.2017.1.AL, zgodnie z którą wydatek na nabycie budynku przeznaczonego do rozbiórki zwiększy wartość początkową nowego środka trwałego, a w związku z tym będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wybudowanego budynku.
Z kolei w przypadku, gdy nowy biurowiec będzie budowany jako towar na sprzedaż, niezamortyzowana wartość „starego” biurowca będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży nowego biurowca, jako koszt bezpośrednio związany z jego sprzedażą. Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Z przepisu tego wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. W związku z likwidacją „starego” biurowca Q. uzyska przychody w postaci ceny sprzedaży nowego biurowca, zatem niezamortyzowana wartość „starego” biurowca i innych budowli, jako koszt związany bezpośrednio z tą sprzedażą, winna zostać zaliczona do kosztów w dacie sprzedaży nowego biurowca.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyburzenia „starego biurowca” w celu wybudowania nowego biurowca, który będzie środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q., koszty wyburzenia będą stanowić wartość początkową nowego biurowca, natomiast w przypadku jego sprzedaży po wybudowaniu, koszty prac wyburzeniowych będą stanowiły w Q. koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży nowego biurowca.
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość prac wyburzeniowych „starego budynku” w celu wybudowania nowego biurowca:
stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nowego biurowca – jeśli po wybudowaniu zostanie on sprzedany,
stanowi wartość początkową nowego biurowca – jeśli po wybudowaniu będzie on stanowił środek trwały Spółki.
Stosowanie do art. 16g ust. 4 updop kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pojęcie „inne koszty” jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ww. ustawy.
Z przytoczonego przepisu wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty likwidacji – rozbiórki budynków i budowli, w związku z prowadzoną inwestycją.
Koszt wytworzenia produktu, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia, związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
W ocenie Wnioskodawcy, koszty rozbiórki budynków pozostają w bezpośrednim związku z produkcją budowlaną, której wynikiem będzie produkt w postaci nowego budynku.
W związku z tym koszty wyburzenia „starego” biurowca i budowli:
będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nowego biurowca – jeśli po wybudowaniu zostanie on sprzedany,.
będą zaliczone do wartości początkowej nowego biurowca, jeśli zostanie on przyjęty do ewidencji środków trwałych, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h-16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Jak wynika z interpretacji Dyrektora K1S z 26 września 2017 r. nr 0111-KDIB-1-2.4010.135.2017.1.BD, na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty likwidacji – rozbiórki budynków i budowli, w związku z prowadzoną inwestycją. Jak czytamy w interpretacji IS w Łodzi z 7.01.2014 r. (IPTPB3/423-392/13-5/KJ), decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów wytworzenia ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Warunek ten jest spełniony w przypadku prac związanych z wyburzeniem budynku, w którego miejsce ma powstać nowy obiekt. Także NSA w wyroku z 6.09.2012 r. (II FSK 168/11) orzekł, że „ponoszone koszty wyburzenia istniejących środków trwałych (w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję) są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego”.
Zdaniem Wnioskodawcy dla zniesienia współwłasności i podziału działek w opisanym stanie faktycznym żadna ze spółek nie jest obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop.
Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych obejmuje transakcję lub transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, których łączna kwota bądź jej równowartość z tytułu umowy lub rzeczywiście zapłacona w danym roku podatkowym przekroczy:
100 000 EUR – jeśli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego strony transakcji
30 000 EUR – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, albo
50 000 EUR – w pozostałych przypadkach,
20 000 EUR – w przypadku transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
W przypadku zniesienia współwłasności w trybie sądowym, nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją.
Zniesienie współwłasności przez sąd reguluje art. 212 kc, zgodnie z którym jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Zgodnie z art. 622 § 2 k.p.c., gdy wszyscy współwłaściciele złożą zgodny wniosek co do sposobu zniesienia współwłasności, sąd wyda postanowienie odpowiadające treści wniosku, jeżeli projekt podziału nie sprzeciwia się prawu ani zasadom współżycia społecznego, ani też nie narusza w sposób rażący interesu osób uprawnionych.
Jak wynika z w/w przepisów, rolą sądu jest dokonanie zniesienia współwłasności w taki sposób, aby był on jak najbardziej sprawiedliwy i jak najlepiej urzeczywistniał interesy wszystkich współwłaścicieli. Sąd ma obowiązek czuwać aby dokonanie podziału nastąpiło stosownie do udziałów we współwłasności a gdy ta zasada nie jest zachowana wówczas sąd zarządza, iż wartość poszczególnych udziałów ma zostać wyrównana przez dopłaty pieniężne.
Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku sądowego zniesienia współwłasności o warunkach podziału decyduje sąd a nie strony. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym, gdy zniesienie współwłasności odbyło się w trybie sądowym, przy współudziale Skarbu Państwa a warunki zniesienia współwłasności i podziału działek wynikają z orzeczenia sądowego, nie mamy do czynienia z transakcją, gdyż strony nie mają swobody w kształtowaniu zasad i warunków zniesienia współwłasności. Taka swoboda występuje wyłącznie w przypadku, w którym zniesienie współwłasności następuje na mocy umowy między stronami.
W konsekwencji E. oraz Q. nie mają obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a updop do sądowego zniesienia współwłasności działek X i Y i przyznania E. nowo wydzielonej działki Z oraz Q. nowo wydzielonej działki T.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości i ponownego podziału działek w odniesieniu do:
Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2
W celu prawidłowego ustalenia konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego).
Każdy ze współwłaścicieli, stosownie do art. 210 Kodeksu cywilnego, może domagać się zniesienia współwłasności.
Zgodnie z art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności, dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.
Zatem celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.
Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:
wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności.
Przez „odpłatne zbycie” rozumieć należy każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym, określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.
Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych, stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danego podmiotu ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego podmiotu nad rzeczą, jak też stan jego majątku.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.:
Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Wobec tego, dla celów podatkowych, za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.
Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.
Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.
W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści należy zaliczyć również wartość otrzymaną odpowiednio przez Zainteresowanych nieruchomości ponad posiadany przez Zainteresowanych udział w całej nieruchomości. Skoro zniesienie współwłasności nieruchomości odbyło się bez spłat i dopłat, bez wątpienia wystąpi realna korzyść w postaci wartości nieruchomości otrzymanej ponad posiadany udział w nieruchomości bez świadczenia wzajemnego. W związku z tym ma miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ zostanie osiągnięty przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie.
Z wniosku wynika, że od sierpnia 2015 r. E. oraz Q. były współużytkownikami wieczystymi dwóch działek w W. oraz współwłaścicielami posadowionych na nich budynków i budowli o udziałach odpowiednio: E. – 20,1% oraz Q. – 79,9%.
E. oraz Q. złożyły do sądu wniosek o zniesienie współużytkowania wieczystego obu działek oraz współwłasności budynków. W wyniku postępowania sądowego w sprawie zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłasności budynków, na zgodny wniosek obu stron doszło do podziału obu działek pomiędzy E. oraz Q. w ten sposób, że:
Q. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki (nr ewidencyjny T) oraz prawo własności posadowionych na niej budynków (działka pod nowy biurowiec);
E. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki (nr ewidencyjny Z) oraz prawo własności posadowionego na niej budynku (działka pod hotel).
Zainteresowani wskazali, że zniesienie współużytkowania wieczystego działek X i Y odbyło się bez spłat i dopłat, gdyż powierzchnie nowo wydzielonych działek o numerach Z i T odpowiadają powierzchni liczonej według dotychczasowych udziałów E. i Q. we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości. Wystąpiła jednak różnica wynosząca 2,31 m2. Q. otrzymała więc o 2,31 m2 mniej niż przed podziałem, a E. – odpowiednio – więcej niż 2,31 m2 niż przed podziałem.
Ponadto, Q. otrzymała na własność stary budynek biurowy umiejscowiony na działce Y.
Kwestią do rozstrzygnięcia jest fakt, czy takie zniesienie współwłasności stanowi odpłatne zbycie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zainteresowani opierają swoją argumentację w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń na tym, że w związku ze zniesieniem współwłasności nie nastąpiły żadne spłaty i dopłaty, a także nowo wydzielone działki odpowiadają powierzchni, jaka wynika z dotychczasowych udziałów Zainteresowanych we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości.
Z tak przedstawioną argumentacją Zainteresowanych nie można się zgodzić.
Należy stwierdzić, że – wbrew temu, co eksponują Zainteresowani – okoliczność, że zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, nie sprawia automatycznie, że po stronie żadnego z Zainteresowanych nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Przychód z tytułu zniesienia współwłasności nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy podziałowi nie towarzyszą spłaty i dopłaty oraz wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługiwał we współwłasności. Przy czym, wyraźnie należy wskazać, że wielkość nowo wydzielonych działek oraz fakt, że budynek posadowiony na jednej z tych działek ulegnie wyburzeniu, nie przesądza o tym, że rynkowa wartość udziałów w nieruchomości pozostała taka same jak sprzed zniesienia współwłasności. Należy podkreślić, że to nie okoliczność braku spłat i dopłat przesądza o neutralności podatkowej. O tym, czy powstaje przychód, decyduje rynkowa wartość udziałów w nieruchomości przed i po zniesieniu współwłasności. W praktyce występują sytuacje, w których, pomimo takiej samej powierzchni, nieruchomości mają różną wartość. W wielu przypadkach dużo mniejsza działka posiada wyższą wartość niż większa. Powierzchnia działek nie może być zatem brana pod uwagę w celu ustalenia, czy warunki zniesienia współwłasności ustalone przez Zainteresowanych odpowiadają udziałom, jakie współwłaściciele posiadali wcześniej w tych działkach.
W celu ustalenia przychodu do opodatkowania Zainteresowani powinni więc ustalić – na dzień zniesienia współwłasności – wartości udziału przed i po zniesieniu współwłasności. Wartość poszczególnych środków trwałych powinna być ustalona w cenie rynkowej, na moment zniesienia współwłasności. Na podstawie tych wartości rynkowych należy porównać, jaki udział we współwłasności mieli przed zniesieniem współwłasności, a jaki mają już po zniesieniu współwłasności i ponownym wydzieleniu. To w taki sposób wyliczona różnica pomiędzy obiema wartościami będzie stanowiła podstawę do rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Na taką kwalifikację podatkową skutków zniesienia współwłasności w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazuje także interpretacja indywidualna, którą Zainteresowani przywołali na potwierdzenie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1. W cytowanym fragmencie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat”. W przedmiotowej sytuacji taka okoliczność nie występuje, zatem w istocie przywołana przez Zainteresowanych interpretacja potwierdza stanowisko organu wskazujące na rozpoznanie przychodu do opodatkowania.
W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez żadną ze spółek, w tym także przychodu z nieodpłatnych świadczeń przez Q., w związku ze zniesieniem współwłasności bez spłat i dopłat, ale w wysokości przekraczającej udziały współwłaścicieli przed zniesieniem współwłasności, należało uznać za nieprawidłowe.
Odpowiedź na pytania nr 4, 5 i 6
Zainteresowani wskazali, że nowo wydzielona działka o numerze ewidencyjnym Z przyznana E. po zniesieniu współwłasności w 2016 r., została początkowo ujęta jako środek trwały E., jednak z uwagi na planowaną na tej działce inwestycję hotelową, która ma być sprzedana, E. w 2017 r. przeniosła działkę Z na zapasy.
Wątpliwości przedstawione przez Zainteresowanych dotyczą:
w pytaniu nr 4 – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej wartości prawa użytkowania wieczystego działki X i działki Y oraz niezamortyzowanej wartości budynków i budowli na tych działkach w sytuacji, gdy E. sprzeda inwestycję hotelową wybudowaną na nowo wydzielonej działce nr Z,
w pytaniu nr 5 – sposobu ustalenia wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania ustalonej przez Q.
w pytaniu nr 6 – sposobu ustalenia wartości początkowej „starego” biurowca oraz budowli znajdujących się na przyznanej jej w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działce nr T.
W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Powyższe stanowi, iż zasadą jest, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, ale że kosztem tym jest zużycie tych środków i wartości mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej). Jednocześnie wydatki te, po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu, są rozliczane jednorazowo w przypadku ich odpłatnego zbycia.
Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Stosownie do art. 16c pkt 1 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego, wskazać należy, że Zainteresowani byli – w okresie obowiązywania współwłasności – współwłaścicielami prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli we wskazanym udziale. Tym samym, wszystkie te składniki majątku były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości początkowej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostawał udział Zainteresowanych we własności tych składników, zgodnie z art. 16g ust. 8 updop. Od tak ustalonej wartości początkowej, Zainteresowani dokonywali odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych (z wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania gruntu).
Przedmiotem zapytania Zainteresowanych jest możliwość zaliczenia przez E. do kosztów uzyskania przychodów historycznej wartości prawa użytkowania wieczystego działki X i działki Y oraz niezamortyzowanej wartości budynków i budowli na tych działkach wynikających z ewidencji środków trwałych na dzień podziału, jeśli po wybudowaniu E. sprzeda inwestycję hotelową wybudowaną na nowo wydzielonej działce nr Z.
Zniesienie współwłasności powoduje bowiem, że z jednej strony E. wyzbyła się części majątku (w tej części, gdzie składniki przeszły do Q.), stając się jednocześnie jedynym właścicielem innych (tych, które przeszły na własność E.).
W następstwie zniesienia współwłasności, w stosunku do środków trwałych, które stały się własnością Q., E. zobowiązana jest zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wykreślić je z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w stosunku do środków trwałych, które przeszły na własność E., spółka ta powinna przyjąć jako wartość początkową budynków i budowli wartość początkową ustaloną wcześniej na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 16g ust. 8 updop, (tj. wartości początkowe poszczególnych środków trwałych), czyli tzw. „wartość historyczną”.
Ponadto, w przedmiotowej sytuacji należy mieć na względzie fakt, że E. w wyniku zniesienia współwłasności nabyła własność działki większą niż wynosił jej udział we współwłasności. Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 wskazał, że jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział danego podmiotu ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku. Dla ustalenia wartości początkowej tej części odpowiadającej nabytemu udziałowi we współwłasności, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 3, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Podobnie należy ustalić wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, który stał się własnością E.
Następnie tak obliczona wartość (suma „historycznej” wartości środków trwałych przyjętych na potrzeby amortyzacji w czasie, gdy działki stanowiły współwłasność oraz wartości rynkowej w tej części, w której otrzymana działka przekracza udział posiadany przez E. we współwłasności) powinna być pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przez E., jak i przez Q. w okresie obowiązywania współwłasności. Dopiero taki wynik stanowi wartość początkową środków trwałych, w posiadanie których weszła E. w wyniku zniesienia współwłasności.
Odpowiadając na pytanie Zainteresowanych oznaczone numerem 4, należy wskazać, że E. będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku sprzedaży inwestycji hotelowej wybudowanej na nowo wydzielonej działce o numerze ewidencyjnym Z – niezamortyzowaną wartość środków trwałych, ale liczoną od wartości początkowej określonej w sposób opisany powyżej przez organ.
Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należy zatem uznać za nieprawidłowe.
Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także sposobu ustalenia wartości początkowej wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki nr T, przyznanej w wyniku zniesienia współwłasności.
W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu na dzień zniesienia współwłasności powinna być ustalona przy uwzględnieniu „historycznej” wartości (tj. tej, która była przyjęta przez Zainteresowanych w ewidencji środków trwałych w okresie obowiązywania współwłasności), ale gruntu, który po zniesieniu współwłasności stanowi wyłączną własność Q. Tak samo jak w przypadku E., w następstwie zniesienia współwłasności, w stosunku do środków trwałych, które stały się własnością E., Q. zobowiązana jest zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wykreślić je z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w stosunku do środków trwałych, które przeszły na własność Q., spółka ta powinna przyjąć jako wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu wartość początkową ustaloną wcześniej na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 16g ust. 8 updop, czyli tzw. „wartość historyczną”. Zniesienie współwłasności powoduje bowiem, że z jednej strony Q. wyzbyła się części majątku (w tej części, gdzie składniki przeszły do E.), stając się jednocześnie jedynym właścicielem innych (tych, które przeszły na własność Q.).
Jak słusznie wskazują Zainteresowani, Q. powinna wykreślić z ewidencji środków trwałych wieczyste użytkowanie działek nr X i Y. W dalszej kolejności jednak, wbrew twierdzeniu Zainteresowanych, Q. powinna wprowadzić prawo użytkowania wieczystego gruntu do ewidencji środków trwałych w wartości „historycznej”, ale odpowiadającej wartości gruntu przyznanego Q. w wyniku zniesienia współwłasności. W przypadku, gdy wartość gruntu jest większa niż wartość udziału posiadanego w okresie obowiązywania współwłasności, tę część, która przekracza ten posiadany wcześniej udział we współwłasności należy ustalić w wartości rynkowej, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 updop.
W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Q. prawidłowo ustaliła wartość początkową wieczystego użytkowania gruntu przyznanej w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działki nr T, biorąc za podstawę „historyczną” wartość prawa użytkowania wieczystego działki X oraz działki Y wynikającą z ewidencji środków trwałych (w odniesieniu do pytania nr 5) należy uznać za nieprawidłowe.
Ad. pytanie 6
Kolejne pytanie Zainteresowanych dotyczy sposobu ustalenia wartości początkowej „starego” biurowca przez Q. oraz budowli znajdujących się na przyznanej Q. w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działce nr T.
Jak już wskazano, zniesienie współwłasności powinno skutkować wykreśleniem z ewidencji środków trwałych będących przedmiotem współwłasności. Zniesienie współwłasności spowodowało bowiem, że z jednej strony Q. wyzbyła się części majątku (w tej części, gdzie składniki przeszły do E.), stając się jednocześnie jedynym właścicielem innych (tych, które przeszły na własność Q.). W przedmiotowej sprawie przyznana Q. część majątku w wyniku zniesienia współwłasności jest wyższa niż udział przypadający wcześniej tej spółce we współwłasności. W związku z powyższym, jak wskazał organ w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, w tej części, która przekracza udział Q. we współwłasności, otrzymanie w wyłączne posiadanie „starego biurowca” stanowi dla Q. nabycie.
Po wykreśleniu z ewidencji środków trwałych wszystkich środków trwałych stanowiących współwłasność, Q. powinna ponownie ustalić wartość początkową dla „starego” biurowca oraz budowli, jednak sposób ustalenia tej wartości jest inny niż podają Zainteresowani w stanowisku własnym do pytania nr 6.
W odniesieniu do budowli, które przeszły na własność Q., spółka ta winna przyjąć jako wartość początkową budynków i budowli wartość początkową ustaloną wcześniej na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. wartości początkowe poszczególnych środków trwałych) i pomniejszyć ją o odpisy amortyzacyjne dokonane za okres do dnia zniesienia współwłasności przez Q. i E. Jak już bowiem wskazano w niniejszej interpretacji, zniesienie współwłasności spowodowało, że z jednej strony Q. wyzbyła się części majątku (w tej części, gdzie składniki przeszły do E.) stając się jednocześnie jedynym właścicielem innych (tych, które przeszły na własność Q.). Jeżeli zniesiona współwłasność mieści się w ramach udziału, to nie ma miejsca zbycie, czy też nabycie składników majątkowych.
Z wniosku wynika jednak, że w wyniku zniesienia współwłasności Q. weszła w posiadanie wyłącznego prawa własności do „starego” biurowca. Zainteresowani wskazują, że przy dokonywaniu podziału uwzględniono okoliczność, że obie działki mają charakter inwestycyjny (hotel, biurowiec) oraz że „stary” biurowiec ulegnie wyburzeniu. Ta okoliczność nie ma jednak znaczenia przy określaniu obowiązków podatkowych. Faktem jest, że Q. w wyniku zniesienia współwłasności otrzymała udział wyższy niż posiadany przed zniesieniem, więc nabyła część „starego” biurowca w wysokości przekraczającej wartość udziałów we współwłasności, co zostało uzasadnione przez organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2.
„Stary” biurowiec był amortyzowany przez E. oraz Q. w okresie, w którym stanowił współwłasność, zatem miał ustaloną wartość początkową w wysokości określonej w art. 16g ust. 8 updop. Q. posiadała jednak udział we współwłasności „starego” biurowca w wysokości 79,9%. Ta „historyczna” wartość początkowa będzie podstawą do obliczenia nowej wartości początkowej „starego” biurowca. Pozostałą część Q. nabyła w wyniku zniesienia współwłasności. W związku z powyższym, w tej części, w której nastąpiło nabycie, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 3 updop, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia.
Od sumy części historycznej wartości początkowej oraz części wartości początkowej ustalonej w cenie nabycia należy odjąć wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno przez Q., jak i E. w okresie obowiązywania współwłasności. Dopiero tak ustalona wartość będzie wartością początkową „starego” biurowca dla Q.
Zatem stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.
Ponadto wskazać należy, że interpretacje indywidualne powołane przez Zainteresowanych w istocie potwierdzają stanowisko organu. W interpretacjach IBPBII/2/415-177/13/JG oraz IPTPB3/4510-218/15-4/PM wskazano, że wartość początkową środków trwałych stanowić będzie historyczna wartość środków trwałych, ale tych, w odniesieniu do których podatnik po zniesieniu współwłasności ma wyłączne prawo. W żadnej z tych interpretacji nie wskazano na prawo do ujęcia w wartości początkowej składników majątku „utraconego” wieczystego użytkowania środków trwałych będących wcześniej przedmiotem współwłasności. W interpretacji IPTPB3/4510-218/15-4/PM wskazano: „W następstwie z XX, Spółka zobowiązana jest zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wykreślić je z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w stosunku do środków trwałych, które przeszły na własność Spółki, winna Ona przyjąć jako wartość początkową budynków i budowli wartość początkową ustaloną wcześniej na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. wartości początkowe poszczególnych środków trwałych) i pomniejszyć ją o odpisy amortyzacyjne dokonane za okres do dnia zniesienia współwłasności przez Spółkę i XX. Podobnie należy ustalić wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu, który stanie się własnością Spółki. Następnie wartości te należy podwyższyć o wartość wypłaconej przez Spółkę na rzecz XX dopłaty przypadającej na poszczególne składniki. Tak ustalona wartość początkowa stanowić będzie podstawę do dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów”.
Zainteresowani wskazują, że rozważane jest opuszczenie i wyburzenie „starego” biurowca, w całości należącego po zniesieniu współwłasności do Q., w celu przeprowadzenia nowej inwestycji. Aktualnie „stary” biurowiec podlega amortyzacji.
Q. zamierza wybudować nowy biurowiec, a więc wytworzyć we własnym zakresie nowy środek trwały. Możliwe są dwa scenariusze:
nowo wybudowany biurowiec będzie stanowił środek trwały Q. lub
nowo wybudowany biurowiec zostanie zbyty.
Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą sposobu rozliczenia niezamortyzowanej wartości „starego” biurowca oraz kosztów jego wyburzenia.
Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku wyburzenia „starego biurowca” w celu wybudowania nowego biurowca, niezamortyzowana wartość netto „starego biurowca” będzie stanowiła:
wartość początkową nowego biurowca – jeśli będzie on środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q. lub
będzie stanowiła koszt związany ze sprzedażą nowego biurowca potrącalny w dacie sprzedaży nowego biurowca – jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż.
W odniesieniu natomiast do kosztów wyburzenia „starego” biurowca w celu wybudowania nowego biurowca, zdaniem Zainteresowanych:
w przypadku, gdy nowy biurowiec będzie stanowił środek trwały wykorzystywany przez Q. – koszty wyburzenia będą stanowić wartość początkową nowego biurowca;
w przypadku, gdy nowy biurowiec zostanie sprzedany – koszty wyburzenia będą stanowiły w Q. koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży nowego biurowca.
Zaznaczyć należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z wniosku wynika, że Q. w związku z prowadzoną inwestycją wybuduje w miejsce likwidowanego budynku będącego środkiem trwałym nowy budynek, który będzie środkiem trwałym (rozliczany w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne) bądź też towarem przeznaczonym na sprzedaż (rozliczanym na zasadach dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z przychodami). Należy zatem w dalszej kolejności przywołać przepisy regulujące powyższe zasady rozliczania kosztów podatkowych.
Jak stanowi art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.
Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:
być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.
Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.
Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
Jak już wyjaśniono na wstępie, katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.
Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.
Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Q. nie likwiduje (nie wyburza) budynku w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję (wybudować nowy budynek).
W przedstawionych okolicznościach – jak słusznie uznał Wnioskodawca – nie znajduje zastosowania wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Realizacja inwestycji, w wyniku której dochodzi do wybudowania nowych budynków, nie jest zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.
Należy zatem stwierdzić, że omawiane we wniosku koszty będą stanowiły dla Q. koszty uzyskania przychodów. Koszty te będą bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z realizacją nowej inwestycji.
Nie można jednak zgodzić się z Zainteresowanymi, że koszt w postaci straty na likwidacji budynku będzie zaliczany do wartości początkowej nowego środka trwałego oraz odpowiednio rozliczany jako koszt bezpośredni w przypadku zbycia towaru przeznaczonego na sprzedaż. W tej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany jest zaliczyć nieumorzoną wartość likwidowanych budynków (jako spełniających przesłanki do uznania je jako środki trwałe) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Na gruncie przywołanych przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację nowego środka trwałego (zaliczenia ich do wartości początkowej tego środka trwałego), bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – skoro likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środków trwałych, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.
W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:
moment jego przeznaczenia do likwidacji,
moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej i ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.
W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:
fizycznej likwidacji środka trwałego,
Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.
W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach.
Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie sposobu rozliczenia kosztów niezamortyzowanej wartości „starego” biurowca (pytanie nr 7) należy uznać w całości za nieprawidłowe. Niezależnie od przeznaczenia nowego budynku Q. winna rozliczyć niezamortyzowaną wartość jednorazowo w momencie likwidacji.
Sposób rozliczenia kosztów wyburzenia „starego” budynku w celu wybudowania nowego biurowca będzie natomiast uzależniony od przeznaczenia nowego biurowca.
Jak już wskazano, do kosztów wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zatem w sytuacji, gdy w miejsce „starego” biurowca powstaje nowy, który będzie wykorzystywany przez Q. w działalności gospodarczej i który Q. wprowadzi do ewidencji środków trwałych, koszty wyburzenia „starego” biurowca stanowić będą element wartości początkowej nowego biurowca.
W przypadku natomiast sprzedaży nowego biurowca po wyburzeniu „starego”, koszty wyburzenia stanowić będą koszty bezpośrednio powiązane ze sprzedażą nowego biurowca.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich, należy uznać, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma na celu bezpośrednio uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Taka sytuacja wystąpi w przedmiotowej sprawie, gdy wybudowany nowy biurowiec zostanie przeznaczony na sprzedaż.
W sytuacji, gdy nowo wybudowane budynki będą podlegały sprzedaży (będą produktami), to kwota wynikająca z wyburzenia budynku, którego rozbiórka była niezbędna do rozpoczęcia nowej inwestycji, stanowi koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami Q. W szczególności Q. może przypisać ten koszt do konkretnej inwestycji – nowo wybudowanego budynku, a tym samym do przychodu z konkretnego źródła, czyli sprzedaży budynku. W konsekwencji, wydatki na wyburzenie „starego” biurowca mają bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży nowo wybudowanego obiektu i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie osiągnięcia przychodu z tego tytułu.
Stanowisko Zainteresowanych w zakresie sposobu rozliczenia kosztów wyburzenia „starego” biurowca (w odniesieniu do pytania nr 8) należy zatem uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy:
których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.
Doprecyzowanie powyższego obowiązku znajduje się w art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:
2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.
O tym, co należy rozumieć poprzez „transakcje jednego rodzaju” oraz „inne zdarzenia jednego rodzaju”, traktuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. nr DCT.8201.1.2018 (Dz. Urz. z 2018 r., poz. 3). Zgodnie z przytoczoną interpretacją ogólną, podatnik powinien sumować transakcje jednego rodzaju zawierane z podmiotem lub podmiotami powiązanymi. To samo dotyczy sumowania innych zdarzeń jednego rodzaju, które także należy sumować. Dokumentacja podatkowa jest przy tym tworzona dla transakcji, nie do podmiotów powiązanych, zatem podatnik zobowiązany jest sumować transakcje jednego rodzaju oraz inne zdarzenia jednego rodzaju w odniesieniu do wszystkich podmiotów powiązanych. Ponadto należy wyraźnie zaznaczyć, że podział całokształtu relacji danego podatnika z podmiotami powiązanymi na poszczególne transakcje jednego rodzaju lub inne zdarzenia jednego rodzaju wymaga zindywidualizowanego podejścia bazującego na konkretnym stanie faktycznym znajdującym odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych podczas postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających.
Zgodnie art. 9a ust. 4a updop, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.
Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:
– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.
Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.
W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 updop. Przepisy te mają na celu stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku.
Znowelizowany z dniem 1 stycznia 2018 r. przepis art. 11 ust. 4 updop wyłącza z przepisów o cenach transferowych spółki Skarbu Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego w przypadku, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za „podmioty powiązane” jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Ustawodawca nie traktuje jako powiązane podmiotów, których wspólnym udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Tylko w takim znaczeniu należy rozpatrywać wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych dla spółek Skarbu Państwa. W żadnym wypadku nie jest to sytuacja, w której orzekają instytucje publiczne, takie jak sąd, nawet gdy w postępowaniu brał udział Skarb Państwa.
W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów.
Aby ustalić obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku zniesienia współwłasności, należy rozważyć, czy zniesienie współwłasności można traktować jako „transakcję” lub „inne zdarzenie” w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.
Zdaniem Zainteresowanych, dla zniesienia współwłasności i podziału działek w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym żadna ze spółek nie jest obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop. Głównym argumentem Zainteresowanych jest fakt, że warunki zniesienia współwłasności zostały ustalone przez sąd.
Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu, aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy pojęcia „transakcja”. Punktem wyjścia dla dalszych zabiegów interpretacyjnych powinno być zatem określenie czy zniesienie współwłasności mieści się w pojęciu transakcji.
Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. Zauważyć jednak należy, że pojęcie „transakcji” z art. 9a ust. 1 updop ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy rekonstrukcji jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 w Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el, znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.
Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w ramach analizowania pojęcia transakcji należy posługiwać się jak najszerszą definicją, zgodnie z którą za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem ustnym do wyroku NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13: „transakcje mające charakter umów transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości należy uznać za transakcje, o których mowa w art. 9a updop”.
Ponadto do ustalenia co stanowi transakcję należy stosować przepisy § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Obwieszczenie MF z dnia 26 czerwca 2014 r., poz. 1186). Zgodnie ze wskazanym przepisem szacowanie obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.
W art. 9a ust. 3d updop, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określania ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) ustawa to akt prawny o charakterze ogólnym, powszechnie obowiązujący, uchwalony przez parlament i prezydent, natomiast akt normatywny to akt organu państwa ustanawiający normy ogólne, np. ustawa, dekret, rozporządzenie. Postanowienie sądu w indywidualnej sprawie, w tym także postanowienie o zniesieniu współwłasności, o którym mowa we wniosku, nie może być traktowane jako równoważne aktowi normatywnemu.
Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności i ponowny podział działek pomiędzy Zainteresowanych przedstawione we wniosku stanowi transakcję, zatem Zainteresowani, po przekroczeniu limitów określonych w art. 9a ust. 1 oraz art. 9a ust. 2d updop, będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa art. 9a ust. 1 updop. W konsekwencji przepisy art. 9a ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy znajdą zastosowania w przypadku zniesienia współwłasności oraz ponownego podziału działek.
W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 10 należy uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO
1462-IPPB6.4510.531.2016.2.SO | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.181.2018.1.GM | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB2-1.4010.111.2018.1.BKD | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT3.4011.169.2018.1.PSZ | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-1.4011.102.2018.2.DW | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-3.4011.108.2018.1.DS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-177/13/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-916/10-5/DG | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-392/13-5/KJ | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/4510-218/15-4/PM | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 9
 art. 12
 art. 211
 art. 212
 art. 622
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 28
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 9
 art. 212
 art. 622
 art. 9
 art. 196
 art. 210
 art. 211
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 9
 art. 11
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 FSK 
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 3