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hrr-strafrecht.de - HRRS November 2009: Flore - Strafzumessungsraster bei Steuerhinterziehung? (zugl. Anmerkung zu BGH HRRS 2009 Nr. 27)
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Strafzumessungsraster bei Steuerhinterziehung?
Anmerkung zu BGH 1 StR 516/08 vom 2. Dezember 2008 (HRRS 2009 Nr. 27). Von Rechtsanwalt und Steuerberater Dr. Ingo Flore, Dortmund I. Pr�ambel Der BGH im Mainstream. Im Zuge der Finanzkrise schleifen die europ�ischen Regierungen die Bankgeheimnisse, um in einem zweiten Schritt etatmotivierte supranationale Steuererh�hungen ins Auge zu nehmen. Die Steuerhinterziehung als gesellschaftlich begrenzt geduldetes Kavaliersdelikt wird politisch kriminalisiert; der Steuerhinterzieher, der sich bis vor kurzem schulterklopfendem, zuweilen augenzwinkendem Verst�ndnis sicher wusste, findet sich in das populistische OutLaw abgewrackt. Die Versagens�ngste der Politik, dass das Desaster �ffentlicher Banken und �ffentlicher Aufsicht privater Banken, erkannt, benannt und personinfiziert wird, hat in einer einmaligen Medienkampagne den Steuerhinterzieher als den S�ndenbock aller haushalts-wirtschaftlicher Malaise als nunmehr au�erhalb der gerechtigskeitsempfindenen steuerzahlenden Solidargemeinschaft verortet. Diese einfache Suche ist medial: Die Jagd nach S�ndenb�cken ist von allen Jagdarten bekanntlich die einfachste. Bonus- und Abfindungszahlungen geschmacklosester Gr��enordnungen � mit einem immerhin prostitutiven h�lftigen Besteuerungsanteil � sind der Transmissionsriemen Engelmannscher Manier "Ihr da oben, wir da unten", um das rechtsstaatliche Normengef�ge neu zu justieren: Wer Steuern als Allgemeingut hinterzieht, hat keinen Rechtsanspruch auf eine individualgerechte Strafe; allgemeine fall�bergreifende und unabh�ngige Kodizi einfachster Blockkastenstruktur als h�chste Stufe gesellschaftlicher Diskriminierung "Im Namen des Volkes" sind die poison pill. Der 2. Dezember 2008 markiert einen Wendepunkt, gewiss aber anders, als vom BGH intendiert. II. Retrospektive Der Tatbestand der Steuerhinterziehung erwies sich schon immer als Experimentallabor der Rechtsprechung. Die Schwierigkeiten des Gesetzgebers, Blankettstrafrechtsnormen rechtsstaatlicher Bestimmtheit sprachlich zuzuf�hren, (miss-)verstand die Rechtsprechung als p�dagogischen Auftrag, Einzelfallgerechtigkeit allgemeinpr�ventiv aus den unterschiedlichsten
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Sachverhalten und Steuerarten patchworkartig zu entwickeln. Im Blick zur�ck wird dieser Befund durch den Wortlaut des � 359 RAO (RGBl. 1919, 1993) gesch�rft: "Wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder vors�tzlich bewirkt, dass Steuereinnahmen verk�rzt werden, wird wegen Steuerhinterziehung mit den in den einzelnen Gesetzen hierf�r angedrohten Strafen bestraft. Der Mindestbetrag einer Geldstrafe ist, soweit kein anderer Betrag bestimmt ist, zwanzig Mark..." Die zentrale Handlungsalternative, "bewirken, dass Steuereinnahmen verk�rzt werden", war so weit gefasst, dass sich aus dem Wortlaut des Gesetzes weder hinreichend bestimmt eine sanktionierte tatbestandsm��ige Handlung, noch das Handlungsobjekt, noch der Taterfolg mit hinreichender, rechtsstaatlich gebotener Bestimmtheit entnehmen lie� (Kohlmann, Steuerstrafrecht, Kommentar,[38. Aufl. Aug. 2008]� 370 Rdnr. 7 unter Hinweis auf BVerfG vom 08.05.1974 � 2 BvR 636/72 -, BVerfGE 37, 201 (208)). Das RG setzte in der Folgezeit die gesetzliche Formulierung "bewirken" mit "verursachen" gleich und postulierte damit jede beliebige Handlung, die eine Verk�rzung von Steuereinnahmen verursachte, als tatbestandsm��ig (vgl. Kohlmann, a.a.O., Rdnr. 8). Die Literatur bewertete diesen Ansatz als mehr Verwirrung denn Klarheit schaffend (nochmals: Kohlmann, a.a.O., Rdnr. 7). Ein weiteres Beispiel f�r den Versuch, die Tatbestandsm��igkeit der Steuerhinterziehung betragsm��ig zu verbalisieren, nicht aber pr�zise zu beziffern, zeigte sich am Steuerverk�rzungsbek�mpfungsgesetz vom 19.12.2001 (BGBl. I 2001, 3922). Die Steuerhinterziehung war in den Hype gesetzgeberischen Aktionismus nach dem "September eleven" geraten. Es wurde der Qualifikationstatbestand des � 370 a AO eingef�hrt. Die gewerbs- oder bandenm��ig begangene Steuerhinterziehung mutierte zum Verbrechenstatbestand. Diese wurde mit Freiheitsstrafe von einem bis zu zehn Jahren bedroht. Wesentlich(er) f�r den Gesetzgeber dieser Zeit war indessen der Link als taugliche Vortat der nach � 261 StGB strafbaren Geldw�sche, einem der Targets im Zeitalter des internationalen Terrorismus. Den Staatsanwaltschaften wurde in der Folge das empfindlichste Schwert gegen die Steuerhinterzieher genommen, die den Hinterziehungserfolg absaugende Geldauflage, weit wirksamer und spezialpr�ventiver als die bedrohungsschwache Aussicht auf eine m�gliche Freiheitsstrafe infolge eines amts- oder landgerichtlichen, zuweilen jahrelangen Prozesses. Die Freiheitsstrafe nimmt dem T�ter einer Steuerhinterziehung in dessen Verst�ndnis nicht die Vorteile der Tat, macht aus "mein" � anders als die bankkontosensible Geldauflage � nicht "dein". Die Qualifizierung als Verbrechen sperrte die jahrzehntelange Philosophie des "Auge um Auge, Zahn um Zahn", deren Stilbl�te die bemerkenswerte "Praxis" der Bochumer Schwerpunktstaatsanwaltschaft in den sog. Liechtenstein-F�llen ist: bei Gest�ndnis oder � verungl�ckter � Selbstanzeige: Bezahlung der Steuer zuz�glich einer Geldauflage in H�he des Einfachen der hinterzogenen Steuer, bei Tatentdeckung ohne Reue wird die Geldauflage schlicht mit dem Doppelten des Hinterziehungserfolges bemessen. Erste Reflexe hatten sich bereits auf den Gerichtsfluren herausgebildet. Die Neigung, einen Tatbestand als gewerbsm��ig zu qualifizieren, nahm sp�rbar ab. Die Aussicht auf verstopfte gerichtliche Sanktionstribunale lie� Staatsanw�lte und Verteidiger wieder auf dem Radarschirm des � 153 a StPO verorten. Der Gesetzgeber reagierte prompt. Bereits durch das Gesetz vom 23.07.2002 (BGBl. I 2002, 2715) wurde aus dem Upgrade des � 370a AO ein Downsizing. Im Weiteren erf�llte nicht jede gewerbsm��ige Steuerhinterziehung den Qualifikationstatbestand, hinzutreten musste das Merkmal in gro�em Ausma�. Diese verbale Umschreibung einer merkantilen Gr��enordnung eines Qualifikationsmerkmals musste zwangsl�ufig am verfassungsrechtlichen Gebot der Bestimmtheit scheitern. In der Folge wurde noch im gleichen Jahr � 370a AO durch das Gesetz vom 22.12.2007 gestrichen (BGBl. I 2007, 3198), nicht ohne aber gleichzeitig die Steuerhinterziehung in gro�em Ausma� als Regelbeispiel nach � 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO zu normieren. Abgesehen von fortbestehenden verfassungsrechtlichen Zweifeln mangelnder rechtsstaatlicher Bestimmtheit zeigt dieser kurze Fokus auf die historischen Bem�hungen des Gesetzgebers, dass in keinem Fall einfach namhaft zu machende betragsm��ige Grenzen in den Tatbestand, seine Regelbeispiele oder einer Qualifikationsnorm eingezogen wurden, sondern dass der Gesetzgeber mit einer bewusst vagen Umschreibung von Tatbestandsmerkmalen auf der einen Seite gerade keine mathematisch-strafrechtliche Einordnung normierte und sich dieserhalb sprachlich-artistischen �bungen am Hochseil verfassungsrechtlicher Bestimmtheit ausgesetzt sah. III. Exegese 1. Entscheidungstenor Das Landgericht Landshut hatte den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 48 F�llen, Beihilfe zur Steuerhinterziehung in vier F�llen und wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 43 F�llen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 1 Jahr und 11 Monaten verurteilt. Die Revision f�hrte (lediglich) zur Berichtigung eines offensichtlichen Schreibversehens in der Urteilsformel. 2. Sachverhalt Nach den Urteilsfeststellungen betrieb der Angeklagte ein Trockenbau-Einzelunternehmen, das f�r verschiedene Auftraggeber als Subunternehmer t�tig war. Aufgrund der Preisvorgaben der Auftraggeber war dem Angeklagten in den Jahren 2001 bis 2005 ein "ausk�mmliches
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Wirtschaften" nur dadurch m�glich, dass er den wesentlichen Teil seiner Arbeitnehmer "schwarz" besch�ftigte. Er erkl�rte die Umsatzerl�se, die er aufgrund der T�tigkeit der nicht gemeldeten Arbeitnehmer erzielte, in denen f�r die betreffenden Zeitr�ume abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserkl�rungen nicht. Um andererseits den Auftraggebern zu erm�glichen, die an ihn als Subunternehmer geleisteten Zahlungen ertragsteuerlich als Betriebsausgaben anzusetzen und umsatzsteuerlich einen Vorsteuerabzug geltend machen zu k�nnen, unterst�tzte der Angeklagte die Auftraggeber bei der Beschaffung und Ausstellung sog. Abdeckrechnungen. Insgesamt verk�rzte der Angeklagte nach den Urteilsfeststellungen Umsatzsteuern in H�he von mehr als 373.000,-- � sowie Lohnsteuern in H�he von 354.000,-- � und enthielt den Einzugsstellen Gesamtsozial-versicherungsbeitr�ge in H�he von mehr als 947.000,-- � vor. Zudem erm�glichte er durch das Ausstellen von Scheinrechnungen zu Gunsten Dritter, dass diese ungerechtfertigt Vorsteuern in einer Gesamth�he von mehr als 220.000,-- � geltend machen konnten. 3. Conclusio Das Ergebnis konnte nun wirklich nicht verwundern, nimmt man nur die Feststellung des BGH (Rz. 55) in den Blick, wonach der Angeklagte einschl�gig vorbestraft und die abgeurteilten Taten in die Bew�hrungszeit der Vorstrafe fielen, der T�ter mithin zudem noch ein "Bew�hrungsversager" war. Der BGH h�tte mithin die Revision ohne dezidierte Begr�ndung der rechtsstaatlich �beraus kritischen statistischen Gr��e nicht erfolgreicher Revisionen zuf�hren k�nnen. Mit dem Wechsel der Senatszust�ndigkeit wollte der nunmehr zust�ndige 1. Strafsenat unter dem Vorsitz des Vorsitzenden Richters am BGH Nack dem Steuerstrafrecht offensichtlich ein neues Korsett anziehen. 4. Urteilsstrukturierung Die auf 28 Seiten mit 55 Rz. gefertigte Entscheidung befasst sich im Teil III. von Tz. 5 bis Tz. 18 mit dem Sozialversicherungsbetrug. Der Teil IV., beginnend ab Tz. 19 ist den Feststellungen und Ausf�hrungen zur Steuerhinterziehung vorbehalten. 5. Entscheidungsaufbau Der BGH sieht sich offensichtlich im Blick auf die nachfolgenden � auch mit einer Presseerkl�rung des Gerichts medial zur Kenntnis gebrachten � Ausf�hrungen veranlasst, folgende Feststellung quasi vor die Klammer zu ziehen: "Grundlage f�r die Zumessung der Strafe ist bei einer Steuerhinterziehung � wie bei jeder anderen Straftat auch � die pers�nliche Schuld des T�ters." Allgemeinplatz, Fluchtburg, Selbstverst�ndlichkeit, Erinnerung an etwas, was es zu verabschieden gilt, fallen als Stichw�rter beim Lesen dieser Er�ffnungsrochade ein. Der BGH macht sich dann auf den langen Weg vom Hochplateau der pers�nlichen Schuld als des bestimmenden Merkmals der Strafzumessung in die Baupl�tze des Fundaments der Einzelfeststellungen und bemerkt: "Bei der Zumessung einer Strafe wegen Steuer-hinterziehung hat das von � 46 Abs. 2 Satz 2 StGB vorgegebene Kriterium der "verschuldeten Auswirkungen der Tat" im Rahmen der erforderlichen Gesamtw�rdigung besonderes Gewicht. "Auswirkungen der Tat" sind insbesondere die Folgen f�r das durch die Strafnorm gesch�tzte Rechtsgut. Das durch � 370 AO gesch�tzte Rechtsgut ist die Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d. h. des rechtzeitigen unvollst�ndigen Steueraufkommens. �Deshalb ist die H�he der verk�rzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsumstand. ... Das gilt nicht nur f�r die Strafrahmenwahl (� 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO), sondern auch f�r die konkrete Strafzumessung in dem � zugrunde gelegten Strafrahmen des � 370 Abs. 1 AO. Dass der Hinterziehungsbetrag nicht nur ein bestimmender Strafzumessungsfaktor, sondern dar�ber hinaus dann, wenn er hoch ist, ein auch f�r die konkrete Strafzumessung gewichtiger Strafsch�rfungsgrund ist, zeigt insbesondere die gesetzgeberische Wertung in � 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO." Der BGH hebt damit unmittelbar auf den besonders schweren Fall der Verk�rzung von Steuern in gro�em Ausma� ab. Zur Erinnerung : Obwohl sich der Gesetzgeber der Problematik des gro�en Ausma�es zum Zeitpunkt der Einf�gung als Regelbeispiel in � 370 Nr. Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO durchaus bewusst war, ist dieser unbestimmte Tatbestandsbegriff weder im Gesetzestext n�her definiert noch lassen sich aus den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks. 16/5846, S. 74 ff.) Anhaltspunkte f�r das Rechtsverst�ndnis, insbesondere f�r eine konkrete Gr��enordnung, erkennen (Kohlmann, a.a.O., � 370, Rdnr. 1099.1). Der BGH zieht dann in seiner Exegese der Norm den Vergleich zu � 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB und zitiert die Entscheidung des BGH im 48. Band (BGHSt 48, 360), mit der bei einem Verm�gensverlust von mehr als 50.000,-- � das Regelbeispiel des besonders schweren Falles des Betruges im Merkmal "in gro�em Ausma�" erf�llt sei. "Der Begriff des Verm�gensverlustes gro�en Ausma�es ist nach objektiven Gesichtspunkten zu bestimmen. � Die Abgrenzung, die sich f�r � 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB wertm��ig an einem Verm�gensverlust in H�he von 50.000,-- � ausrichtet, schafft f�r die Praxis Rechtssicherheit. Im Einzelfall bleibt gen�gend Spielraum f�r eine gerechte Straffindung." Diese Ausf�hrungen zielen auf die Feststellung ab, dass selbst bei grunds�tzlicher Bef�rwortung eines Schwellenwertes den Gerichten im Einzelfall ein erheblicher Spielraum zukommt, ob trotz des Erreichens oder des �berschreitens des Schwellenwertes aufgrund der weiter
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zu beachtenden Gesamtumst�nde im konkreten Einzelfall nicht eine Bestrafung aus dem Grundtatbestand zu erfolgen hat. Die Vergleichbarkeit mit dem Betrugstatbestand in � 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB rechtfertigt der BGH unter R�ckgriff auf eine Entscheidung des 5. Strafsenats (BGHSt 50, 299, 309): "F�r eine Vergleichbarkeit mit dem Betrug spricht auch, dass der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in BGHSt 50, 299, 309 zu Recht ausgef�hrt hat, es sei geboten, dem drohenden Ungleichgewicht zwischen der Strafpraxis bei der allgemeinen Kriminalit�t und der Strafpraxis in Steuer- und Wirtschaftsstrafverfahren entgegenzutreten und dem berechtigten besonderen �ffentlichen Interesse an einer effektiven Strafverfolgung schwerwiegender Wirtschaftskriminalit�t gerecht zu werden.", um aber zugleich feststellen zu m�ssen, "Dem steht nicht entgegen, dass sich, anders als bei der Einf�gung des � 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB (vgl. BT-Drucks. 13/8587 S. 43), in den Materialien zur Gesetzesentstehung des � 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO n. F. keine Anhaltspunkte daf�r finden, ab welchem Grenzwert der Gesetzgeber eine Steuerhinterziehung von "gro�em Ausma�" als gegeben erachte." Normen des Steuerstrafrechts sind mit Normen des allgemeinen Strafrechts nicht zu vergleichen. Steuerstrafrecht ist Blankettstrafrecht, Betrugsstrafbarkeit ist keine Blankettstrafbarkeit. Das Steuerrecht hebt zur Konkretisierung des Soll-/Ist-Vergleichs der geschuldeten Zahllast auf das materielle Steuerrecht ab. Es gibt kein materielles Betrugsrecht. Perpetuierendes Element des Steuerrechts ist der in den Einzelsteuergesetzen normierte Appell der revolvierenden Abgabe von Steuererkl�rungen in den dort jeweils genannten Fristen. Die multiple Tatbegehung im Steuerrecht ist Reflex der Verpflichtung zur wiederholten Abgabe von Steuererkl�rungen. Der Betrug ist ein strukturelles Einmaldelikt, das objektbezogen wiederholt begangen werden kann. Die Steuerhinterziehung ist strukturell auf die Wiederholung angelegt. Nur wenige Einzelsteuergesetze regeln Einmal-Sachverhalte, wie z. B. die Abgabe einer Erbschaftsteuererkl�rung. Der gesetzgeberische Appell zur steten Wiederholung der �u�eren Form der Tatbegehung, Abgabe einer Steuererkl�rung, unterscheidet sich somit bereits strukturell vom Betrugstatbestand. Der Betrug kennt einen R�cktritt, die Steuerhinterziehung die Selbstanzeige. Diese "goldene Br�cke zur Steuerehrlichkeit" kann auch als Selbsterkenntnis des Gesetzgebers verstanden werden, dass dem perpetuierenden Element der Steuerhinterziehung ein selbstreinigendes Instrumentarium zur Seite gestellt werden muss. Der Staat verzichtet nicht nur auf seinen Strafanspruch, sondern gibt dem T�ter zugleich auch die M�glichkeit, durch eine selbst erstellte Erkl�rung ohne staatliche Mitwirkung Straferlass zu erreichen. Die Selbstanzeige ist damit auch Ausdruck der � anders als der vom BGH eingangs beschriebenen � gesetzgeberischen Wertung, dass das Steueraufkommen offensichtlich nicht das monstranzgleiche, unbedingte, sch�tzenswerte Rechtsgut ist, wenn der staatliche Strafanspruch � unabh�ngig vom gro�en Ausma� der zuvor erfolgten Hinterziehung � selbstjustizgleich beseitigt werden kann. Die strukturelle tatbestandliche Unterschiedlichkeit des Betruges zur Steuerhinterziehung markiert sich auch an dem Befund, dass sich der Gesetzgeber veranlasst gesehen hat, bei einer Steuerhinterziehung in gro�em Ausma� gem. � 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO �ber � 376 Abs. 1 AO die Verj�hrungsfrist auf 10 Jahre heraufzusetzen, w�hrend bei einem betr�gerischen Handeln gro�en Ausma�es gem. � 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 StGB die Verfolgungsverj�hrung bei f�nf Jahren verharrt. Bei einem vom Gesetzgeber erkannten Gleichlauf beider Tatbest�nde, beider Regelbeispiele h�tte es nahegelegen, die Verfolgungsverj�hrungen ebenfalls einem Gleichlauf zuzuf�hren. Es ist an dieser Stelle nicht Aufgabe zu bewerten, ob es angezeigt ist, dass sich die Strafma�e steuerrechtlicher Verurteilungen denen des Betruges n�hern, ob es ein Ungleichgewicht oder ein drohendes Ungleichgewicht zwischen der jeweiligen Strafpraxis zu beklagen gibt, ob der BGH �berhaupt f�r sich in Anspruch nehmen darf, �ffentliche Interessen effektiver Strafverfolgung zu reklamieren oder ob dieser Platz aus guten � auch historischen � Gr�nden gerade nicht f�r die Judikative, sondern f�r die Legislative reserviert ist. Ganz sicher ist indessen eins: Steuerhinterziehung ist mit dem Betrug bereits strukturell auf der Ebene der objektiven Tatbestandsmerkmale nicht zu vergleichen. Die Br�chigkeit einer Argumentation au�erhalb des Normengef�ges materiellen Steuerrechts zur Ausf�llung der Blankettstrafrechtsnorm zeigt sich auch an der seufzergleichen Feststellung des BGH (Rz. 36), bevor im Einzelnen ein Sanktionsschemata entwickelt wird: "Eine solche Relation von Gesch�ftsvolumen und Steuerschaden kann allerdings das Gewicht des Hinterziehungsbetrags bei der Strafzumessung vermindern." Was versteht der BGH unter Gesch�ftsvolumen? Diese Bezugsgr��e hat weder eine steuer- oder handelsrechtliche noch allgemein strafrechtliche Tatbestandsm��igkeit. Es handelt sich um eine umgangssprachliche Begrifflichkeit, deren diffuse F�llmenge keinen Platz im Normengef�ge strafrechtlicher Bestimmtheit hat. IV. Strafrahmen-Kaskade Ausgehend von der Feststellung struktureller Gleichwertigkeit des Betruges und der Steuerhinterziehung greift der BGH die Rechtsprechung zum Begriff des "gro�en Ausma�es" in � 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB auf und kommt zu folgender Sanktionskaskade: S. 497 Heft 11/2009
1. Stufe: Hinterziehungsbetrag bis 50.000,-- � im Falle der Erlangung ungerechtfertigter Zahlungen vom Finanzamt, etwa bei Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle bzw. in dem Fall, in dem sich das Verhalten des T�ters darauf beschr�nkt, die Finanzbeh�rde pflichtwidrig �ber steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen, Wertgrenze 100.000,-- �: Geldstrafe
2. Stufe: Hinterziehungsbetrag oberhalb 50.000,-- � bzw. 100.000,-- � bis max. 1 Mio. �: Freiheitsstrafe mit Aussetzung zur Bew�hrung. 3. Stufe: Hinterziehungsbetrag oberhalb 1 Mio. �: Freiheitsstrafe ohne Aussetzung zur Bew�hrung. Innerhalb dieser Strafrahmen-Kaskade hat die Differenzierung zwischen 50.000,-- � bzw. 100.000,-- � danach zu erfolgen, ob der T�ter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erlangt hat, etwa bei Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle, Kettengesch�fte oder durch Einschaltung von sog. Serviceunternehmen, ob sich mithin ein Steuerschaden realisiert hat. Beschr�nkt sich das Verhalten des T�ters dagegen darauf, dass Finanzbeh�rden pflichtwidrig �ber steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden und f�hre dies lediglich zu einer Gef�hrdung des Steueranspruchs, h�lt der Senat die Wertgrenze von 100.000,-- � f�r angemessen. Bereits diese willk�rliche betragsm��ige Wertdifferenzierung zwischen Gef�hrdung und Schaden, f�r die der Wortlaut der Norm wie auch die Entstehungsgeschichte keinerlei Anhaltspunkte liefern, zeigt signifikant den Unterschied zum Betrug. Dort sah sich der BGH bekanntlich nicht veranlasst, die Wertgrenze von 50.000,-- � zur Ausf�llung der Begrifflichkeit in gro�em Ausma� mit einem Dopplereffekt bei einer bestimmten passivisch orientierten Tatvariante auf 100.000,-- � heraufzusetzen. Die normative Arbeit der Auslegung wird ersetzt durch legislative, mithin orign�r politische Erw�gungen, wonach bei Steuerverk�rzungen im Millionenbetrag "in der Regel das Informationsinteresse der �ffentlichkeit an der Wahrung der Gleichbehandlung vor Gericht" nur durch eine "�ffentliche Hauptverhandlung" am "besten" gew�hrleistet ist (UA S. 22, 23). V. Strafrahmen-Kaskade durch-brechende Individualisierungen Der BGH spricht der betragsm��igen Erf�llung des Tatbestandsmerkmals des "gro�en Ausma�es" eine Regelindizwirkung im Blick auf die Sanktionstrias Geldstrafe,
Freiheitsstrafe ausgesetzt zur Bew�hrung,
Freiheitsstrafe ohne Bew�hrung zu: "Liegt nach diesen Ma�st�ben eine Hinterziehung von "gro�em Ausma�" vor, so hat dies � unabh�ngig von der Frage, ob die Regelwirkung einer besonders schweren Steuerhinterziehung im konkreten Fall zur Anwendung kommt � "Indizwirkung", freilich auch nicht mehr, f�r die zu findende Strafh�he." Regelindizwirkungen und damit Automatismen und damit quasi in Stein gemei�elte Vorverurteilungen widersprechen zwangsl�ufig dem � eingangs der Entscheidung zitiertem Postulat -, wonach Grundlage f�r die Zumessung der Strafe bei einer Steuerhinterziehung � wie bei jeder anderen Straftat auch � die pers�nliche Schuld des T�ters sei. Dieses individualisierende, verfassungsrechtlich verankerte, in der Menschenrechtskonvention unter Schutz gestellte h�chstwertige Momentum der nachzuweisenden Schuld des T�ters w�rde subversiv demaskiert, wenn "die Strafe gestaffelt nach der H�he des Hinterziehungsbetrags schematisch und quasi "tarifm��ig" verh�ngt wird". Und obwohl der BGH mit dieser Textpassage eine feigenblattgleiche Distanzierung formuliert, ist genau das intendiert, um � wie der BGH an anderer Stelle entlarvend formuliert, "gr��ere Rechtssicherheit f�r die Praxis" sicherzustellen. Der BGH sieht dabei nur die Gerichte in �ffentlicher Hauptverhandlung zu tauglichen Akteuren qualifiziert. Die "Praxis" entpuppt sich damit als das erkl�rte Ziel, engmaschig einen Zust�ndigkeitsgewinn zu reklamieren. Dieses Verst�ndnis von der Regelindizwirkung des gro�en Ausma�es als der mathematischen Grundrechenart verpasst dem tradierten Juristenwitz vom Judex non calculat eine schallende Ohrfeige. 1. Sonstige Milderungsgr�nde Die Indizwirkung des gro�en Ausma�es kann durch sonstige Milderungsgr�nde beseitigt sein. Nach dieser Formel ist in der Grundrechenart der schlichten Addition von 1 + 1 das Ergebnis nicht im Regelfall = 2, sondern differiert < 2. Der BGH nennt sonstige Milderungsgr�nde: a) Ein die Indizwirkung des Hinterziehungsbetrages beseitigender Milderungsgrund ist etwa gegeben, wenn sich der T�ter im Tatzeitraum "im Wesentlichen steuerehrlich" verhalten hat und die Tat nur einen verh�ltnism��ig geringen Teil seiner steuerlich relevanten Bet�tigungen betrifft. Bedeutsam sei daher das Verh�ltnis der verk�rzten zu den gezahlten Steuern. b) Hat sich der T�ter vor der Tat �ber einen l�ngeren Zeitraum steuerehrlich verhalten, sei auch dies in den Blick zu nehmen. c) In die vorzunehmende Gesamtw�rdigung sei die Lebensleistung des T�ters einzubeziehen. d) Das Verhalten des T�ters nach Aufdeckung der Tat, ein (fr�hzeitiges) Gest�ndnis, e) die Nachzahlung verk�rzter Steuern oder jedenfalls das ernsthafte Bem�hen hierzu, wirke ebenfalls strafmildernd. Dass sich das Blankettsteuerstrafrecht vom die Norm materiell ausf�llenden tatbestandsm��igen Soll/Ist-Vergleich zu einem � T�ter des Betruges in der Tat S. 498 Heft 11/2009
kennzeichnenden k�hlen Erfolgsabgleich � "gezahlte Steuern versus verk�rzte Steuern" mutiert, markiert die Treibsandigkeit der Argumentation. In der Skala der Wirkungskr�fte der sonstigen Milderungsgr�nde sieht der BGH keine Begrenztheit. Diese reichen bis zur Beseitigung der Indizwirkung. Die Regelwirkung entf�llt, wenn diese Faktoren jeweils f�r sich oder in ihrer Gesamtheit so gewichtig sind, dass sie bei der Gesamtabw�gung die Regelwirkung entkr�ften. 2. Strafsch�rfungsgr�nde Die Skalierung endet nicht an der Nulllinie; den sonstigen Milderungsgr�nden stellt der BGH bipolar Strafsch�rfungsgr�nde gegen�ber und erkennt anders als bei den sonstigen Milderungsgr�nden zudem Regelwirkungen von Lebenssachverhalten f�r die Strafversch�rfung. a) Gegen eine Geldstrafe oder � bei entsprechend hohem Hinterziehungsbetrag � einer aussetzungsf�higen Freiheitsstrafe spreche es insbesondere, wenn der T�ter Aktivit�ten entfaltet hat, die von vornherein auf die Sch�digung des Steueraufkommens in gro�em Umfang ausgelegt waren. Der BGH nennt als Beispiel den T�ter, der unter Vorspiegelung erfundener Sachverhalte das "Finanzamt als Bank"[1] betrachtet und in erheblichem Umfang ungerechtfertigte Vorsteuererstattungen erlangt hat. b) Strafsch�rfend wirke, wenn der T�ter die Steuerhinterziehung in sonstiger Weise gewerbsm��ig oder gar "als Gewerbe" betreibe. c) Gleiches gelte auch f�r den Aufbau eines aufw�ndigen T�uschungssystems, der systematischen Verschleierung von Sachverhalten und der Erstellung oder Verwendung unrichtiger oder verf�lschter Belege zu T�uschungszwecken. d) Strafsch�rfende Bedeutung habe es zudem, wenn der T�ter besondere Unternehmensstrukturen aufgebaut habe, die auch der Bereicherung durch Steuerhinterziehung dienen sollen, e) Wenn der T�ter das Ziel verfolgt habe, das Steueraufkommen durch wiederholte Tatbegehung �ber einen l�ngeren Zeitraum nachhaltig zu sch�digen, f) Wenn er andere Personen verstrickt habe, g) Wenn er systematische Scheingesch�fte get�tigt oder Scheinhandlungen vorgenommen habe oder h) wenn er in gr��erem Umfang buchtechnisch Manipulationen vorgenommen oder i) gezielt durch Einschaltung von "Domizilfirmen" im Ausland oder Gewinnverlagerungen ins Ausland schwer aufkl�rbare Sachverhalte geschaffen habe. In dem rechtssystematischen Verst�ndnis des BGH gibt es dabei nicht nur eine Regelindizwirkung des gro�en Ausma�es, sondern zugleich eine Regeltatbestandserf�llung strafsch�rfender Merkmale, wenn anpassungsf�hige Hinterziehungssysteme wie etwa die Umsatzsteuerkarussellgesch�fte Kettengesch�fte unter Einschaltung von sog. "Serviceunternehmen" illegale Arbeitnehmer�berlassung festgestellt sind. VI. Strafrahmenwahl Das perpetuierende Element der Steuerhinterziehung setzt sich nicht im Bereich der Strafrahmenwahl fort. In � 370 Abs. 1 AO ist eine Treibstra�e bis zu f�nf Jahren oder Geldstrafe als Sanktion vorgesehen. � 370 Abs. 3 Satz 1 AO nennt f�r besonders schwere F�lle der Steuerhinterziehung eine Strafe in Gestalt einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Das gro�e Ausma� versteht sich bei der Strafrahmenwahl nicht als Additionswert einzelner Taten. Ob die vorgenannte Schwelle �berschritten ist, ist f�r jede einzelne Tat im materiellen Sinne gesondert zu bestimmen (Spatschek, Steueranwaltsmagazin 2009, 122, 124 unter Hinweis auf BGH vom 05.02.2004, 5 StR 5801/03, wistra 2004, 185). Die einzelne Tat ist die auf die Steuerart und den Veranlagungszeitraum jeweils begrenzte Steuerhinterziehungshandlung. Die j�hrliche Steuerhinterziehung von z. B. 15.000,-- � f�hrt im nicht verfolgungsverj�hrten Zeitraum von f�nf Jahren nicht zu einem Tatvolumen von 75.000,-- �. Es verbleibt bei f�nf Taten zu je 15.000,-- �. Erst im Rahmen der Bildung einer Gesamtstrafe ist das gesamte Volumen abw�gend in den Blick zu nehmen. Die einzeltatbezogene Zuordnung der Strafrahmenkaskade durch den BGH mit dem Ergebnis, dass die beschriebenen (Rechts-)folgen einer Steuerhinterziehung je Tat erf�llt sein m�ssen, d�rfte der zentrale Malus der Entscheidung aus Sicht der Ermittlungsbeh�rden sein. Aus den Straf- und Bu�geldsachenstellen ist in der praktischen Arbeit zu vernehmen, dass die betragsm��ige Grenze des BGH � vollziehbare Freiheitsstrafe ab einem Hinterziehungs�volumen von einer Million � � durch die Einzeltat kaum je erreicht werden d�rfte, so dass die Entscheidung in der Ebene keinerlei Ver�nderungen in der Sanktionspraxis nach sich ziehen d�rfte. VII. Bindung oder Appell? Salditt untersucht diese von ihm gestellte Frage im Blick auf den m�glichen Versuch des BGH, den revisionsrechtlich respektierten Spielraum einzuengen (Salditt PStR 2009, 15, 18). Rechtliche Beurteilungen des BGH binden den Tatrichter selbstverst�ndlich nur in dem Umfang, in dem sie die Aufhebung des angefochtenen Urteils tragen, � 358 Abs. 1 StPO (Salditt a. a. O.) Der BGH, der eingangs seiner Entscheidung feststellt, dass die Revision lediglich zur Berichtigung eines offensichtlichen Schreibversehens in der Urteilsformel f�hrt, S. 499 Heft 11/2009
vermag mit diesen obiter dictum gleichen Langausf�hrungen keine Bindungswirkung der Tatgerichte herbeif�hren. Die Bindungswirkung bzw. Befolgenskraft derartiger gerichtlicher Ausf�hrungen f�r die Staatsanwaltschaft wird in der Literatur divergierend bewertet (Meyer-Go�ner, StPO,[52. Aufl.]Rdnr. 11 vor � 141 GVG). Mit Salditt ist festzustellen, dass die Entscheidung des BGH auch keine indirekte Bindungswirkung entfaltet. Ein Tatrichter, der Strafzumessung nicht im mathematisch vorgegebenen Raster des BGH versteht, ist in seiner Entscheidung v�llig frei. VIII. Praxisreflexe Der Entscheidung des BGH kommt weder eine direkte noch eine indirekte Wirkung auf die Tatgerichte zu. Welches Verhaltensmuster die Staatsanwaltschaft in Reaktion auf diese Entscheidung de iure zu pflegen hat, wird kontrovers diskutiert. Und die Anwaltschaft? Sie knickt zuweilen ein. Wenn das Gesamtfazit einer Besprechung des Urteils so ausf�llt, dass dem die Feststellung vorangestellt wird, dass mit der neuen Entscheidung des BGH weiterhin "garantiert" bleibe, dass es keine genormten Strafen f�r Steuerhinterziehung gebe, diese Feststellung im laufenden Text aber mit dem ausdr�cklich als "Praxisrat" gekennzeichneten Hinweis verbunden werden, wonach die "Betragsgrenzen zwar nicht zwingend" seien, die davon ausgehenden "Signalwirkungen" vorsorglich einzubeziehen seien und dieses in der beispielhaften Empfehlung m�ndet, dass im Falle einer Betriebspr�fung mit "steuerstrafrechtlichem Hintergrund" darauf geachtet werden solle, "Einigungsergebnisse entsprechend zu gestalten, das hei�t auf das Nichterreichen der Grenzen zu achten", weil negative steuerliche Zinsfolgen "m�glicherweise das wesentlich kleineren �bel" seien (Mack, Stbg 2009, 270, 272), liegt darin faktisch die Aufgabe der Abwehr. An anderer Stelle wird das Instrumentarium der Anwaltschaft indessen pr�zise formuliert. Wenn der BGH mit seinem schlichten Sanktionsschema nachhaltig wirken sollte, werden "sich die beschuldigten B�rger wieder intensiver verteidigen m�ssen." Diese Aussicht f�hrt bei der Justiz zu der unweigerlichen Erkenntnis, dass der Stau bei den gro�en Strafkammern der Landgerichte aus dem bislang erreichten Ma� mit einem nahezu Automatismus die rechtsstaatswidrige Schwelle der Verfahrensverz�gerung �berspringt. Dies wiederum f�hrt in der Rechtsprechung der Vollstreckungsl�sung des BGH zu dem wirkungsvollsten "Strafmilderungsgrund", der rechtsstaatswidrigen Verfahrensverz�gerung. In gleicher Weise, wie die aufgehobene Regelung des � 370a AO mit der Sperre der Verfahrenserledigung durch eine Einstellung gem. � 153a StPO das "Verst�ndnis f�r eine raumgreifende Tatbestandsm��igkeit des Grundtatbestandes des � 370 AO" weitete, um den Anwendungsrahmen des � 153a StPO zu erreichen, wirkt die Perspektive multipler Hauptverhandlungstage in seit dem Jahreswechsel hier zu beobachtender Praxis �beraus f�rderlich auf die "sehr flexible und kreative Praxis bei Absprachen" (Salditt PStR 2009, S. 28). Die Praxis versteht sich nicht nur auf die Grundrechenarten. [1] Der wertvollkommene Vergleich mit einer "Bank" d�rfte schon aus aktuellen Geschehenssachverhalten sehr fade sein. [<<] ... 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 [>>]

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