Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2004/skvrs20040028/
Timestamp: 2019-12-15 07:56:59+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 28/04 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 15 oktober 2004, mål nr 794-04 Utomståenderegeln
Regeringsrättens dom den 21 december 2004, mål nr 1425-04 Sekretess, IT-rätt och PuL
Regeringsrättens dom den 21 december 2004, mål nr 3151-3153-03 Tillämpbarhet för sexmånadersregeln utesluter inte användande av ettårsregeln
Regeringsrättens deldom den 29 september 2004, mål nr 4220-02 Avdrag för egna aktier till anställda
Regeringsrättens deldom den 22 november 2004, mål nr 4220-02 Derivat egna aktier; säkring avgifter
Regeringsrättens domar den 1 november 2004, mål nr 402-03 (I) och 419-04 (II) Förbjudet lån
Regeringsrättens dom den 22 december 2004, mål nr 8088-03 Värdepapper avyttrat vid konkurs
Kammarrättens i Stockholm dom den 7 december 2004, mål nr 331-02 Korrigeringsregeln; beskattning av garantier och stödbrev
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 december 2004 Innebörden av begreppet ”skattskyldig” i CFC-lagstiftningens kompletteringsregel
Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig i fall där utomstående äger del i moderföretag och personer med kvalificerade andelar är verksamma i dotterföretag.
Inkomstskatt – Kapital och näring
Skatterättsnämnden förhandsbesked 2004-01-20, har redovisats i rättsfallsprotokoll nr 3/04.
En i Sverige obegränsat skattskyldig som uppburit lön av svensk arbetsgivare för arbete utfört på Irland har medgivits skattefrihet dels enligt sexmånadersregeln för den del av inkomsten som han beskattades för på Irland, dels enligt ettårsregeln för den del av inkomst som var skattebefriad på Irland.
Inkomsttaxeringarna 1998-2000
”X yrkar att han skall medges skattefrihet även för den inkomst som inte beskattats i Irland och anför bl.a. följande. Inkomst som utgått på grund av anställning utomlands kan vara skattefri under förutsättning att inkomsten beskattats i verksamhetslandet. Även om detta rekvisit inte är uppfyllt kan inkomsten vara skattefri. Då krävs att skattefriheten i verksamhetslandet är en följd av lagstiftning eller administrativ praxis där. Dessutom måste anställningen och vistelsen ha varat minst ett år. Förarbetena till ettårsregeln visar att lagstiftaren generellt accepterar att en inkomst blir helt obeskattad om arbetet och vistelsen i utlandet varat minst ett år i ett och samma land.
Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Av förarbetena framgår att sexmånadersregeln är tillämplig i det stora flertalet fall där det är rimligt att medge skattebefrielse. Det har dock ansetts motiverat att via ettårsregeln utsträcka skattebefrielsen också till sådana fall där inkomsten inte beskattats utomlands. Vad lagstiftaren här torde ha avsett är sådana inkomster som åtnjutits utomlands men som inte är skattepliktiga enligt verksamhetslandets lagstiftning. Om skattebefrielse föreligger av den anledningen att inkomsten inte åtnjutits i arbetslandet, t.ex. därför att den inte remitterats till arbetslandet, omfattas den inte av sexmånadersregeln och inte heller av ettårsregeln.
Enligt de i målet aktuella reglerna – 54 § första stycket f kommunalskattelagen (1928:370), KL, och punkt tre av anvisningarna till paragrafen samt 7 § 11 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt – frikallas en i Sverige bosatt person i vissa fall från skattskyldighet för lön och annan därmed jämförlig förmån som han under vistelse utomlands åtnjutit på grund av anställning där.
Skattefrihet för sådan inkomst föreligger om anställningen varat minst sex månader i den mån inkomsten beskattats i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Om anställningen och vistelsen utomlands varat minst ett år i samma land medges sådan befrielse även om inkomsten inte beskattats i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). För skattebefrielse enligt ettårsregeln – som är av äldre ursprung än sexmånadersregeln – gäller vissa ytterligare villkor, bl.a. att det inte är fråga om anställning hos svenska staten, kommun e.d.
Av förarbetena till den ändring av ettårsregeln som gjordes vid 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110 del 1 s. 386 f.) framgår att det då övervägdes om det kunde räcka att ge skattebefrielse enligt sexmånadersregeln. Den bedömning som gjordes var att en svensk beskattning av inkomster som var skattefria i utlandet i vissa fall skulle motverka syftet med den utländska skattebefrielsen och försvåra svensk verksamhet i landet i fråga. Vad som åsyftades var bl.a. lön till biståndsarbetare liksom lön till t.ex. läkare, forskare och lärare ofta var skattebefriad. Man stannade därför för att behålla ettårsregeln och att utforma denna så att den kom att gälla även flertalet situationer då inkomsten inte beskattats i verksamhetslandet.
X har vistats i Irland under två år och tio månader och under den tiden varit anställd hos ett svenskt företag. Som framgår av kammarrättens domar har bara viss del av lönen blivit föremål för beskattning där. Med tillämpning av de irländska s.k. remittance-reglerna har återstående del befriats från skatt. Nämnda regler innebär att den som under en begränsad tid vistas i Irland beskattas endast för inkomst som förs in i landet. En inkomst anses ha förts in i Irland (remitterats) om den betalas ut där, vidarebefordras till eller på annat sätt överförs till Irland.
Remittance-reglerna ingår i den irländska skattelagstiftningen. X har – som förutsätts i 54 § första stycket f KL – ”åtnjutit” den inkomst som inte blivit föremål för beskattning ”under vistelse utomlands”. Att löneutbetalningen skett i Sverige utgör, enligt vad som följer av praxis, inte hinder för skattebefrielse enligt ettårsregeln (jfr RÅ83 1:58, RÅ84 Aa 128 och RÅ 2002 not. 134). Den omständigheten att löneinkomsten inte förts in i Irland kan inte heller påverka bedömningen. Inte heller i övrigt finns grund för att underlåta att tillämpa ettårsregeln på den inkomst som inte redan skattebefriats med tillämpning av sexmånadersregeln.
Av det anförda följer att X överklagande rörande den vid de tre taxeringarna aktuella taxeringsfrågan skall bifallas.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att X vid 1998-2000 års taxeringar är frikallad från skattskyldighet även för den del av de ifrågavarande inkomsterna som inte beskattats i Irland.”
Ett bolag som efter emission återköpt egna aktier och sedan överlåtit dem till anställda har medgetts avdrag med ett belopp motsvarande marknadsvärdet på aktierna vid överlåtelsen. Även ett dotterbolag som överlåtit aktier i moderbolaget till sina anställda har medgetts sådant avdrag.
Inkomsttaxeringarna 2002-2005
SRN:s förhandsbesked, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 21/02, SRN 4
Regeringsrätten tog upp frågorna 1 och 4a och 4b i plenum
Detta är en deldom avseende två av en lång rad frågor som har samband med incitamentsprogram till anställda. Frågorna ställs dels av ett moderbolag, där det således handlar om aktier i det egna bolaget som överlämnas till de anställda, och dels av ett dotterbolag som överlämnar aktier i moderbolaget till sina anställda. De vill i princip veta om de får avdrag som för lön.
Det finns också ytterligare ett mål beträffande incitamentsprogram där en deldom kom samma dag. Det ena målet avser aktier till anställda, det andra ett optionsprogram. Frågeställningarna är emellertid desamma och bara den ena domen refereras därför.
Beträffande avdragsfrågan kan följande sägas.
Regeringrätten anser att avdrag ska medges för marknadsvärdet av förmånen för de anställda vid förvärvet som en lönekostnad. I det aktuella fallet var aktierna ”gratis” vilket innebär att deras marknadsvärde ska dras av. Om de anställda betalar ersättning för aktierna ska skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen dras av.
Aktierna representerar ett förmögenhetsvärde för bolaget eftersom de hade kunnat säljas på marknaden mot marknadsmässig ersättning. Om så hade skett och kontanterna överlämnats till de anställda i stället för aktierna så hade kostnaden varit en avdragsgill lönekostnad. I och med denna dom har dessa två fall jämställts skattemässigt.
Av domskälen i domen kan den slutsatsen dras att det inte har någon betydelse för frågan om avdrag för lönekostnader om eller hur eventuell vinst på de egna aktierna beskattas hos bolaget.
Skatteverket åberopade rättsfallet RÅ 1984 not. Aa 175 där ett bolag vägrades avdrag för lönekostnad vid emission av aktier till de anställda. Eftersom det här aktuella målet tagits upp i plenum torde en förändring av praxis ha skett. Man får därför utgå ifrån att rättsläget är detsamma vid nyemissioner som vid överlåtelse av återköpta egna aktier. Avdrag ska medges för en kostnad motsvarande marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna minus eventuell ersättning från de anställda.
Domen avser såväl moderbolaget (fråga 1) som dotterbolaget (fråga 4). Eftersom rättsläget beträffande vad som utgör en kostnad i verksamheten är detsamma för båda bolagen så blir bedömningen också likadan. Även dotterbolaget får således avdrag för lönekostnad till sina anställda på samma sätt som moderbolaget.
Säkringsavtal som avser sociala avgifter ska beskattas enligt reglerna för ”vanlig” näringsverksamhet medan säkringsavtal som avser egna aktier och som kontantavräknas är skattefria även då de i praktiken används för att säkra sociala avgifter.
Skatterättsnämndens förhandsbesked, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 21/02 SRN 4.
Frågorna 1 och 4 togs upp i plenum och avgjordes i dom den 29 september 2004. Denna dom avser frågorna 2, 5, 6 och 7.
”Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser fråga 2.
Vid besvarandet av fråga 7 utgår Regeringsrätten som en förutsättning från bolagens beskrivning av hedgeavtalet som ett avtal om ersättning för faktiskt uppkomna arbetsgivaravgifter i dotterbolaget, dvs. ett avtal som inte är knutet till förändringar av värdet på de marknadsnoterade aktierna i moderbolaget. Med hänsyn härtill skall förhandsbeskedet fastställas även i denna del.
Beträffande frågorna 5 och 6 gör Regeringsrätten följande bedömning.
Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2003 ref. 16 prövat beskattningskonsekvenserna i ett fall där av ett bolag utställda teckningsoptioner hade förvärvats av dess dotterbolag och dotterbolaget i sin tur hade ställt ut köpoptioner på teckningsoptionerna. I rättsfallet uttalade Regeringsrätten att begreppet egna aktier i 48 kap. 6 a § IL innefattar såväl sådana aktier i bolaget som det självt äger som eventuella framtida aktier. Dotterbolagets avyttring av köpoptionerna skulle därför inte leda till några inkomstskattekonsekvenser. Genom sitt ställningstagande har Regeringsrätten funnit att begreppet egna aktier i inkomstskattelagens mening har en vidare omfattning än den som anges i definitionen av egen aktie i 1 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385).
En köpoption av det slag som avsågs i 2003 års rättsfall kan leda fram till ett köp av den underliggande tillgången. I många fall kan emellertid en sådan option i stället avslutas med ett avräkningsförfarande som leder till att en betalning skall ske mellan parterna i optionsavtalet på grundval av värdeförändringen av den underliggande tillgången. Oavsett om optionen avslutas på det ena eller det andra sättet är det värdeförändringen på den underliggande egendomen som är avgörande för transaktionens ekonomiska utfall. Med hänsyn härtill får bestämmelsen i 48 kap. 6 a § första stycket IL, att beskattning inte skall ske då bolaget utfärdar eller avyttrar optioner med egna aktier som underliggande tillgång, anses omfatta även kontantavräknande optioner avseende sådana aktier.
På grund av det anförda skall transaktionerna med köpoptionerna inte föranleda några inkomstskattekonsekvenser.
Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 2 och 7.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 5 och 6, att de anskaffningsutgifter respektive kapitalvinster som uppkommer på grund av transaktionerna med köpoptionerna inte är avdragsgilla respektive skattepliktiga.”
Vad avser frågorna 5 och 6 innebär rättsfallet att vinster på derivat på egna aktier i bolaget är skattefria även då de i praktiken används för att säkra värdet av arbetsgivaravgifter på förmånsvärde då anställda erhåller aktier i bolaget till underpris. Avgörande är vad som är underliggande egendom i säkringsavtalet. Avgifterna i sig är naturligtvis avdragsgilla.
Eftersom beloppen är relaterade till varandra (såväl vinsten på optionerna som storleken av de sociala avgifterna är direkt relaterade till värdet på bolagets aktier) så uppkommer en skattearbitragesituation där ena ”benet” i en säkring är skattefri medan den andra, utgiftsdelen, är avdragsgill.
Regeringsrätten fann däremot beträffande fråga 7 att avtalet mellan moderbolaget och dotterbolaget, där en del av säkringen överfördes på dotterbolaget, ska anses falla inom det skattepliktiga området. Detta avtal avser nämligen enligt sin ordalydelse inte egna aktier i något av bolagen utan utgör en säkring av de sociala avgifter som dotterbolaget kan bli skyldigt att betala. Såväl moderbolagets som dotterbolagets inkomster ska således tas upp till beskattning och bolagens utgifter i anledning av avtalet är avdragsgilla. Avtalet ansågs inte som en kapitalplacering utan som ett avtal som ingår i ”vanliga” näringsverksamheten och bokföringsmässiga grunder ska tillämpas.
Man kan således dra den slutsatsen att med derivat på egna aktier avses derivat där avtalet direkt knyter an till värdet på bolagets aktier oavsett om det sedan avslutas med lösen av aktier eller med kontantavräkning. Derivat som enligt sin ordalydelse knyter an till andra värdeförändringar anses däremot inte som derivat på egna aktier.
RR fann att i uttryckt synnerliga skäl ligger att underlåtande av beskattning endast kan ske i extraordinära fall där alla omständigheter i fallet får läggas till grund för bedömningen. Möjligheten att underlåta beskattning anses inte begränsad till de fall där återbetalning av lån sker under låneåret.
Inkomstskatt, Tjänst och näring
Inkomsttaxering 2001 (I) respektive eftertaxering för 2000 (II)
Den fysiska personen A lånade 350 000 kr från eget AB för att finansiera ett lägenhetsköp i Spanien. A erlade ränta och ställde säkerhet i form av egen bostadsrättslägenhet i Sverige. Lånet togs den 22 september 2000 och återbetalades den 12 mars 2001.
Enligt 12 kap. 7 § första stycket ABL får aktiebolag inte lämna penninglån till bl.a. den som äger aktier i bolaget. Enligt dåvarande punkt 15 första stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), vilken bestämmelse är tillämplig i målet, skall sådana s.k. förbjudna lån tas upp som intäkt av tjänst hos låntagare som är fysisk person. Enligt tredje stycket skall beskattning dock inte ske om det finns synnerliga skäl mot detta.
Bestämmelser med förbud för aktiebolag att lämna lån till bl.a. aktieägare infördes år 1973 i den dåvarande aktiebolagslagen efter förslag framlagda i prop. 1973:93 s. 90-95. Syftet med låneförbudet var dels att skydda aktieägare, borgenärer och anställda mot förfaranden som urholkade den säkerhet som reglerna om bundet kapital var avsedda att ge, dels att motverka skatteflykt. I det senare hänseendet togs fasta på att aktieägare m.fl. lånade pengar av bolaget för privat konsumtion. En lagstridig låneutbetalning angavs i propositionen utgöra förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle därför bli föremål för beskattning.
De civilrättsliga bestämmelserna överfördes till ABL år 1975 och kompletterades samma år med skatterättsliga regler, enligt vilka det lånade beloppet skulle tas upp till beskattning hos låntagaren som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Beskattning skulle dock inte ske till den del återbetalning av lånet hade skett.
I samband med 1990 års skattereform ändrades reglerna. Principen om beskattning av lånebeloppet hos aktieägaren behölls men beskattningen överfördes till inkomstslaget tjänst. Den särskilda regeln att beskattning inte skulle ske till den del lånet hade återbetalats slopades och i stället infördes en bestämmelse om befrielse från beskattning om synnerliga skäl förelåg. Bestämmelserna har överförts oförändrade i sak till 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229).
De förarbeten till bestämmelserna som finns i prop. 1989/90: 110 del 1 s. 600 och 678 är kortfattade. Det framhålls att frågan om en återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste bedömas mycket restriktivt. En omständighet som sägs kunna föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav för detta är dock att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte om ett s.k. rullande lån.
Det är ostridigt i målet att det penninglån om 350 000 kr som bolaget lämnat till A utgör ett förbjudet lån. Lånebeloppet skall således tas upp till beskattning hos honom, såvida det inte föreligger synnerliga skäl mot detta.
I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rentav stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen om synnerliga skäl föreligger. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Den omständigheten att återbetalning av lånet skett kan det också vara skäl att beakta, även om denna omständighet inte längre är av sådan avgörande betydelse som enligt den tidigare utformningen av låneförbudsbestämmelsen. Av lagtexten framgår dock inte att möjligheten att underlåta beskattning har begränsats till de fall då återbetalning sker under låneåret, vilket Skatteverket hävdar i målet. Att ett lån återbetalas under låneåret bör enligt Regeringsrättens mening också kunna vara en av de omständigheter som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid skall ske om lånet återbetalas efter detta års utgång.
A tog upp det aktuella lånet den 22 september 2000 i syfte att förvärva en bostadsrätt i Spanien. Han har uppgett att han därvid misstog sig på handpenningens storlek och att han behövde komplettera denna omgående för att inte förlora den handpenning han redan lämnat. Hans bank kunde inte låna ut pengarna till honom med så kort varsel som var fallet men påpekade för honom att hans bolag hade ett tillräckligt stort kapital för att kunna lösa hans lånebehov. För att klara ut den hastigt uppkomna situationen tog han därför ett lån från sitt bolag. I samband med lånet upprättades en revers mellan bolaget och honom. Enligt denna skulle en ränta om sju procent utgå på lånebeloppet och en av honom ägd bostadsrätt pantsattes som säkerhet för lånet. Denna bostadsrätt var inför en förestående försäljning värderad till 1 250 000 kr. Han räknade med att kunna återbetala lånet före årsskiftet eftersom han omgående skulle sälja den pantsatta bostadsrätten. Denna såldes också den 1 december 2000 men han fick inte betalningen förrän den 1 mars nästföljande år. Han återbetalade lånet några dagar senare. A lämnade uppgifter om lånet i sin självdeklaration.
Vid en sammantagen bedömning av omständigheterna i målet, varvid särskilt avseende fästs vid lånevillkoren (räntans storlek, säkerheten och återbetalningstiden), finner Regeringsrätten att sådana synnerliga skäl som krävs för att underlåta beskattning föreligger. A:s överklagande skall därför bifallas.”
Den fysiska personen B äger hälften av aktierna i X AB. Bolaget betalade ut 200 000 kr till B:s bankkonto den 15 september 1999. Utbetalningen bokfördes som fordran. B gjorde gällande att utbetalat belopp avsåg ett förskott till honom för vilket han för bolagets räkning skulle genomföra en affär. Affären blev dock inte av och utbetalat belopp återbetalades till bolaget delvis i december 1999 och återstående del om 93 000 kr i februari 2000.
”Den 22 september 1999 betalade X AB, som till lika delar ägs av B och hans hustru, 200 000 kr till honom. B har i målet gjort gällande att det utbetalade beloppet avsåg ett förskott till honom för vilket han för bolagets räkning skulle genomföra en stor affär med Z i Sankt Petersburg. Anledningen till att betalning skulle ske på detta sätt var att han hade bibringats uppfattningen att betalningssystemet i Ryssland inte kunde anlitas eftersom det inte fungerade tillfredsställande. Affären blev emellertid inte av och pengarna återbetalades till bolaget i ett par omgångar med en sista delbetalning i februari 2000. I bolaget bokfördes utbetalningen som en lånefordran på B. Vid årsskiftet 1999/2000 uppgick lånebeloppet enligt bolagets räkenskaper till 93 000 kr. I en av skattemyndigheten upprättad revisionspromemoria avseende bolaget anges att det av bolagets revisionsberättelse framgår att lånebeloppet kvarstod vid bokslutstillfället.
Den av B hävdade uppfattningen att det från bolaget till honom utbetalade beloppet var avsett att användas för en affär som bolaget skulle genomföra har inte stöd i bolagets bokföring och motsägs av vad som framgår av revisionsberättelsen. Med hänsyn härtill och då B inte på annat sätt visat att beloppet inte var ett av honom taget lån kommer Regeringsrätten till slutsatsen att utbetalningen utgör ett förbjudet lån. Lånebeloppet skall således tas upp till beskattning hos honom, såvida det inte föreligger synnerliga skäl mot detta.
B har återbetalat lånet efter cirka ett halvt år. Denna omständighet utgör i sig inte sådana synnerliga skäl som krävs för underlåten beskattning. Vad han anfört beträffande omständigheterna kring utbetalningen av lånebeloppet och avsikten med denna kan inte heller leda till annan bedömning eftersom hans uppgifter inte har stöd i utredningen i målet. Inte heller i övrigt har B anfört omständigheter som bör föranleda att beskattning inte skall ske för lånebeloppet. Överklagandet skall därför bifallas.”
Då lån lämnas till aktiebolag mot en revers utfärdad av bolaget ska reversen anses avyttrad då bolaget går i konkurs.
Den 23 december 1992 upprättades en revers mellan en fysisk person, A, som långivare och ett aktiebolag som låntagare. Ränta skulle utgå på visst i reversen angivet sätt och amortering ske efter anmodan därom. I en begäran om omprövning av 1995 års taxering yrkade A avdrag för förlust på fordringen eftersom bolaget försatts i konkurs den 25 mars 1993. Konkursen avslutades i april 1999.
Den aktuella bestämmelsen har numera överförts till 44 kap. 8 § IL. Begreppet finansiellt instrument, som enligt vad som uttalats i förarbetena till IL kan ha haft en avgränsande innebörd i den tidigare regleringen, har dock utmönstrats och ersatts av begreppet värdepapper, dock utan att någon materiell ändring av regleringens innebörd varit avsedd (prop. 1999/2000.2 del II, s. 509 ff.). Beträffande fordringsrätter uttalades i förarbetena till IL, att den tidigare regleringen av dessa i 29 § 1 mom. SIL kunde ge anledning att anta att alla fordringar skulle anses utgöra finansiella instrument (a. prop. 2. 510).
I förarbetena till IL har således uttalats att den aktuella bestämmelsen i SIL kan ha haft en avgränsande innebörd, varmed får förstås att tillämpningsområdet i något avseende skulle kunna ha varit begränsat till vissa slag av finansiella instrument. Mot detta står ock den likaså i förarbetena till IL uttalade uppfattningen att i princip alla slag av fordringar omfattades av begreppet finansiellt instrument. Av vad Regeringsrätten anfört i de nämnda rättsfallen får anses framgå att domstolen i begreppet finansiellt instrument inte innefattat något krav på att utfärdaren av instrumentet avsett att anskaffa kapital genom att vända sig till investerare på kapitalmarknaden. Någon begränsning av begreppet till sådana värdepapper som är avsedda att omsättas på kapitalmarknaden kan således inte anses föreligga.
Med hänsyn till det anförda och till att den aktuella reversen ostridigt utgör ett skuldebrev (värdepapper) finner Regeringsrätten att reversen utgör ett sådant finansiellt instrument som avses i de ovan nämnda bestämmelserna. Reversen har vidare tillkommit och dokumenterats genom bolagets aktiva medverkan. Den får därför anses ha utgivits av bolaget på det sätt som krävs för att en avyttring skall anses ha skett per den 1 januari 1994 i enlighet med föreskriften i den ifrågavarande övergångsbestämmelsen. Det av A yrkade avdraget skall därför medges.
Prövningen avsåg en lydelse av bestämmelsen där uttrycket finansiellt instrument användes. Numera används ordet värdepapper i 44 kap. 8 § IL, men någon materiell ändring var inte avsedd utan domen är tillämplig även på dagens förhållanden.
Regeringsrätten kräver således att det ska finnas ett värdepapper som tillkommit och dokumenterats genom bolagets aktiva medverkan. Den får därför anses ha utgivits av bolaget på det sätt som krävs för att fordringen ska anses avyttrad då bolaget går i konkurs.
Någon beskattning för beräknad provision för utställda garantier och stödbrev kunde inte ske
Enligt kammarrättens majoritet kunde tillhandahållandet av garantier och stödbrev inte medföra att korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, var tillämplig. Majoriteten anförde bl.a. följande.
”Frågan i målet är om bolaget genom att inte betinga sig ersättning av de utländska dotterbolagen för utställda garantier och stödbrev skall anses ha överfört i Sverige skattepliktig inkomst till utlandet och därför skall påföras inkomst med belopp motsvarande det marknadsmässiga värdet av de till dotterbolagen sålunda tillhandahållna tjänsterna.
Skattemyndigheten har till grund för sitt beslut att beskatta bolaget för icke debiterade provisionsintäkter lagt såväl bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 § KL som korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. samma lag (armlängdsregeln). Sistnämnda regel utgör emellertid en specialregel för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat (RÅ 2004 ref. 13). Frågan om bolaget skall beskattas för värdet av de ifrågavarande tjänsterna skall därför enligt kammarrättens mening bedömas enbart enligt korrigeringsregeln.
Korrigeringsregeln har för nu aktuellt beskattningsår följande lydelse. Har näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall inkomsten beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit, under förutsättning att
b) det finns sannolika skäl att anta att intressegemenskap föreligger mellan näringsidkaren och den med vilken avtalet träffats och
Regeln, som syftar till att förhindra överföringar mellan företag i intressegemenskap av i Sverige beskattningsbara inkomster till företag som inte är skattskyldiga här i landet, är tillämplig när företag genom prissättning vid inbördes affärer eller eljest avtalat ekonomiska villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan två av varandra oberoende näringsidkare och den inkomst som skall beskattas här i riket till följd därav blivit lägre än den eljest skulle ha blivit. Frågan om ett avtal mellan företag i intressegemenskap haft sådan effekt skall inte bedömas enbart på grundval av det ifrågavarande avtalet, utan måste ses i ljuset av samtliga mellanhavanden mellan avtalsparterna (se t.ex. RÅ80 1:59 och RÅ 2004 ref. 13). Av sistnämnda faktum följer att en korrigering inte alltid skall ske i situationer där en avvikelse från armlängdspriset kan konstateras och där kravet på inkomsteffekt i och för sig kan anses uppfyllt. I förarbetena betonas, vilket också har framhållits i rättspraxis, att bestämmelsen bör tillämpas med viss försiktighet (prop. 1927:102, s. 244 och prop. 1965:126, s. 60 samt RÅ84 1:83 och RÅ 1991 ref. 107).
Såvitt framgår av utredningen i målet ingår det inte i bolagets normala verksamhet att tillhandahålla tjänster av det slag det nu är fråga om. Bolaget, som bestritt att utfärdandet av de aktuella garantierna och stödbreven medför att bolagets inkomster i Sverige minskat, har uppgett bland annat följande. Garantierna och stödbreven har utfärdats som ett led i finansieringen av dotterbolagen. Alternativet hade varit att tillskjuta mer eget kapital, vilket för bolaget skulle ha inneburit antingen lägre ränteintäkter eller högre räntekostnader. Valet av garantier och stödbrev i stället för tillskjutande av eget kapital har följaktligen gynnat bolaget ekonomiskt och även resulterat i ett större beskattningsunderlag i Sverige. De garantier bolaget utfärdat skiljer sig från sedvanliga bankgarantier på så sätt att de nästan undantagslöst inte omfattar någon politisk risk, utan endast den kommersiella. Eftersom bolaget som ägare kontrollerar dotterbolagets affärsverksamhet och därmed den affärsmässiga risken, är den kommersiella risk som omfattas av garantierna endast hypotetisk och har hittills inte materialiserats i något fall. Bolaget har inte haft några kostnader eller gjort några reserveringar för framtida risker som kan hänföras till utställda garantier och stödbrev. Bolaget har inte heller – som är fallet vid beviljande av lån utan ränta – genom att underlåta att ta betalt för de ifrågavarande tjänsterna eftergett någon alternativ intäkt. För dotterbolagens vidkommande har garantier och stödbrev visserligen möjligjort erhållandet av krediter. Då det emellertid inte fanns något stöd för att påstå att de också medfört lägre kreditkostnader, har dotterbolagen inte haft någon mätbar nytta av dem.
De sakuppgifter bolaget sålunda lämnat har i målet inte vederlagts. Under dessa förhållanden, och då vad i övrigt i målet framkommit inte ger anledning till annan bedömning, har det enligt kammarrättens mening inte visats eller med tillräcklig grad av sannolikhet gjorts troligt att tillhandahållandet av garantier och stödbrev medfört någon sådan kvantifierbar överföring av för bolaget i Sverige beskattningsbar inkomst som förutsätts för en tillämpning av korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL. Överklagandet skall därför avslås.”
Kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL förutsätter att en utländsk juridisk person hör hemma och är skattskyldig i ett område som omfattas av bilaga 39 a till IL men innebär inte att personen faktiskt betalar skatt. Detsamma gäller för inkomster i utländska filialer enligt 39 a kap. 9 § IL.
AB X ställde i ansökan om förhandsbesked frågan om inkomster i dotterbolag och en filial i land A är undantagna från s.k. CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, trots att någon inkomstskatt faktiskt inte betalas för dem i land A.
Bakgrunden till ansökan var i huvudsak följande.
AB X bedriver verksamhet i land A, vilket omfattas av kompletteringsregeln. Detta sker dels genom tre dotterbolag till ett utländskt bolag, vilket i sin tur ägs till mer än hälften av AB X, dels genom en filial till ett helägt utländskt bolag i ytterligare ett land (B). Dotterbolagen och filialen är i princip skattskyldiga till inkomstskatt med en skattesats på 25 procent i land A. Eftersom verksamheterna bedrivs i en frihandelszon är de befriade från inkomstskatt genom särskilda beslut. För närvarande gäller att dotterbolagens skattebefrielse avser en tioårsperiod medan filialens skattebefrielse är femtonårig. Beslut om skattebefrielse kan förnyas. Enligt avtal med skattemyndigheten i land B är inkomsterna från filialen undantagna från skatt i det landet.
Inkomsterna i dotterbolagen och filialen skall inte beskattas hos AB X.
Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är nettoinkomsterna i dotterbolagen och filialen lågbeskattade enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL, varför CFC-beskattning kan aktualiseras för AB X. Sådan beskattning skall dock ske endast om den är tillåten enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL. Enligt regelns första stycke skall inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses vara lågbeskattad om personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a till IL och som inte omfattas av där angivna undantag. Detsamma gäller i förekommande fall för inkomster i utländska filialer enligt bestämmelserna 9 § i samma kapitel. Land A anges i bilaga 39 a utan undantag.
Såvitt framgår av förarbetena (prop. 2003/04:10 s. 73) räcker det för en tillämpning av kompletteringsregeln att den juridiska personen i princip är skattskyldig i ett område som omfattas av bilagan. Det krävs alltså inte att personen faktiskt betalar skatt. Detta kan, såsom anges i förarbetena, vara fallet om personen bedriver skattemässigt gynnad verksamhet som inte undantagits i bilagan. Mot bakgrund härav finner nämnden att ifrågavarande inkomster inte skall anses vara lågbeskattade enligt kompletteringsregeln.

References: § 11
 § 1
 domstolen 
 § 1
 § 1
 § 1