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Anteproyecto de norma sobre información de empresas en suspensión de pagos (BOICAC nº 13) - PDF
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Vicenta Ortega Belmonte
1 Anteproyecto de norma sobre información de empresas en suspensión de pagos (BOICAC nº 13) La disposición final tercera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece que el Ministro de Economía y Hacienda podrá adaptar mediante Orden ministerial las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable. Cuando el sujeto contable se encuentra en situación de suspensión de pagos se dan unas condiciones especiales que motivan la incorporación a las cuentas anuales de ciertas informaciones específicas derivadas de dicha situación. La suspensión de pagos es, en la terminología de la Ley que regula este estado, una situación de insolvencia del empresario, que se encuentra en imposibilidad de pagar sus deudas en las fechas de vencimiento de las mismas, por lo cual insta un procedimiento judicial con el objetivo de llegar a un acuerdo con los acreedores que permita resolver su situación. Tal y como se ha señalado anteriormente, las cuentas anuales de las empresas en esta situación deben incluir información suficiente sobre las circunstancias acaecidas, de modo que permitan reflejar la imagen fiel de su patrimonio, de su situación financiera y de sus resultados. Es decir, las cuentas anuales se verán modificadas o completadas con respecto a las formuladas con carácter general por las empresas, no sólo por la información añadida en memoria sobre las distintas circunstancias y fases de la suspensión de pagos (entre otras sobre la aprobación del convenio y su ejecución), sino también porque esas circunstancias, derivadas fundamentalmente de la aprobación del convenio con los acreedores, pueden provocar ciertos ajustes en las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, motivados fundamentalmente por las prórrogas en el vencimiento de las deudas así como por las reducciones de las mismas acordadas en el citado convenio, lo cual originará, en su caso, resultados para la empresa. Para establecer las especialidades que han de presentar las cuentas anuales de las empresas en suspensión de pagos es necesario en primer lugar especificar la información contable presentada al juez por el empresario junto con la solicitud de la declaración de suspensión de pagos, ya que a la vista de ésta decidirá el juez sobre la petición formulada. Esta información está regulada en el artículo segundo de la Ley de 26 de julio de 1922, de Suspensión de Pagos, en el cual se emplean una serie de términos que debido a la antigüedad de la Ley no son homogéneos con los utilizados en la legislación mercantil actual, máxime después de la adaptación de la misma a las Directivas de la CEE en materia de sociedades. Por tanto, surge la necesidad de precisar los términos de la Ley de 1922 a los empleados en la legislación actual en materia de contabilidad, básicamente el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y con carácter de desarrollo reglamentario el Plan General de Contabilidad. Además, debe precisarse la forma de elaboración de esta información, que en todo caso ha de perseguir el objetivo establecido en el artículo 34 del Código de Comercio, es decir, mostrar la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa. En relación con todo lo expuesto hay que especificar, a la luz de la normativa vigente, cual es la información contable que debe incluirse en las peticiones de suspensión de pagos de las
2 empresas. La Ley se refiere a un balance detallado sin precisar más, por lo que debe ser identificado con un balance de los establecidos en la legislación vigente, es decir, uno de los documentos que integran las cuentas anuales. La determinación de los principios contables que deben presidir la elaboración de ese balance es una de las cuestiones que más consultas ha producido ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, órgano competente para evacuar consultas de contenido contable. Muchas de esas consultas cuestionan la aplicación en la formulación de dicho balance de los principios contables generalmente aceptados que rigen la valoración de las partidas integrantes de las cuentas anuales, haciendo una especial referencia a la posible no aplicabilidad del principio de empresa en funcionamiento. Para poder resolver los interrogantes planteados debe aclararse primero el concepto de insolvencia de una empresa en suspensión de pagos. En todo caso, cuando el empresario presenta la solicitud de declaración de suspensión de pagos, éste persigue el objetivo de resolver la insolvencia acaecida, es decir, trata de llegar a un convenio con los acreedores para que, a través de ciertos acuerdos, ya sea de reducción de pasivos o de prórrogas en el vencimiento de las distintas deudas, se pueda superar la referida insolvencia. Por tanto, la empresa trata de continuar con su actividad, a pesar de que atraviese en el momento de la solicitud una situación de falta de liquidez. De acuerdo con lo expuesto, no parece que la información contable que deban suministrar las empresas al juez, es decir el balance, deba confeccionarse en base a principios distintos a los que una empresa con situación normal deba observar. En particular, debe aplicarse el principio de empresa en funcionamiento, ya que la finalidad de la solicitud de declaración de suspensión de pagos es posibilitar la continuidad de la empresa y eludir la entrada de una etapa de liquidación. La empresa necesitará por tanto mantener sus activos productivos y no enajenar su patrimonio, lo cual justifica que la información contable se elabore, según lo dispuesto en el artículo 38 del Código de comercio, presumiendo que la empresa continúa en funcionamiento. Este principio se desarrolla en la primera parte del Plan General de Contabilidad en los siguientes términos: Se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no irá encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de enajenación global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidación. Por otra parte, se ha considerado que el balance debe elaborarse sin aplicar las disposiciones transitorias tercera y cuarta del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, ya que la información presentada ante el juzgado debe reflejar la situación patrimonial de la empresa en el momento de la solicitud, sin que se vea influida por la posibilidad permitida en dichas disposiciones transitorias de adaptar la información contable a los nuevos principios y normas de valoración de forma paulatina en el tiempo, porque esa posibilidad se estableció en el citado Real Decreto para evitar exclusivamente una incidencia singular de la nueva normativa contable en relación con la entrada en vigor de la misma. Con el objeto de que el juez obtenga la información necesaria para adoptar una decisión, el citado documento deberá ir acompañado de unas notas que amplíen, comenten y aclaren, las distintas partidas del mismo, además de toda la información prescrita en el artículo segundo de la Ley de Suspensión de Pagos citada anteriormente. En dichas notas las empresas suministrarán entre otras, información sobre el valor de
3 liquidación de aquellos activos o pasivos para los que se disponga de valoraciones realizadas con criterios racionales, con objeto de que el juez conozca esa información, no sólo para tomar la decisión sobre la procedencia de la suspensión de pagos, sino también, en su caso, para declarar de acuerdo con el artículo octavo de la Ley de Suspensión de Pagos, la insolvencia definitiva y abrir el plazo en el que pueda consignarse o afianzarse el exceso del pasivo sobre el activo determinado por el propio juez. Las notas a las que se ha hecho referencia serán en términos generales muy parecidas al contenido de la memoria incluida en el Plan General de Contabilidad en su modelo normal, por lo que para evitar repeticiones innecesarias se incluyen en la información suministrada las cuentas anuales del último ejercicio cerrado, lo cual permite simplificar el contenido de esas notas, exigiendo sólo información y justificación de los cambios más significativos relativos a las bases de presentación, normas de valoración, etc., que se hayan producido desde la fecha de aprobación de dichas cuentas anuales, además de una serie de informaciones adicionales específicas. Entre esas informaciones adicionales, habrá que incluir las relativas a los resultados obtenidos por la empresa en los últimos cinco ejercicios anteriores, las cuentas anuales que correspondería formular por el último ejercicio cerrado, así como los valores de liquidación de ciertos activos y pasivos a los que antes se ha hecho referencia. Por último, se dará información de las operaciones significativas realizadas en los seis meses anteriores a la presentación de la solicitud de suspensión de pagos, de forma que se detallen los bienes que se han vendido al margen de la actividad típica de la empresa, la contracción de obligaciones, los precios a que se han realizado esas operaciones, etc.; todo ello con objeto de incluir en parte, la información que el Código de Comercio establece para los casos de quiebras y que se considera importante a los efectos perseguidos. Otro aspecto contemplado en el presente anteproyecto, es el relativo a la contabilización del convenio con los acreedores. En dicho acuerdo pueden producirse estas situaciones: Reducción de pasivos, Prórroga en el vencimiento de los pasivos, o Condonación de intereses. En todos los casos habrá que calcular el valor actual de la deuda de acuerdo con las nuevas condiciones pactadas en el convenio, lo que obliga a establecer el procedimiento para contabilizar el efecto producido por la aplicacion del convenio con los acreedores. Así pues el anteproyecto establece que la diferencia entre el valor contable de la deuda con anterioridad al convenio y la que resulta de su valor actual en las nuevas condiciones, debe calificarse como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, debido a que, en aplicación directa del principio de prudencia, si bien se trata de un resultado, este sólo debe contabilizarse cuando se realice, circunstancia que solo puede producirse cuando se cumpla el pacto con los acreedores. En todo caso habrá que tener en cuenta que la deuda debe mantenerse por su valor de reembolso, según se desprende de lo establecido en el artículo 197 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
4 Por todo lo anterior, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de acuerdo con la disposición final tercera del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, dispongo: Norma primera. Información contable a presentar por las empresas al juzgado junto con la solicitud de declaración de suspensión de pagos 1. El balance detallado a que se refiere el artículo dos apartado primero de la Ley de 26 de julio de 1922, de Suspensión de Pagos, que el empresario debe acompañar a la solicitud de suspensión de pagos deberá elaborarse de acuerdo con las normas de valoración y los principios contables, en particular el de empresa en funcionamiento, establecidos en el Código de Comercio Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y normas de desarrollo en materia contable. Todo ello, sin perjuicio de la presentación del resto de documentos e informaciones prescritas en el citado artículo. 2. El balance que se presente junto con la solicitud de declaración de suspensión de pagos se confeccionará de acuerdo con las normas de elaboración de las cuentas anuales contenidas en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, en especial la quinta y decimosegunda, y conforme al modelo normal de balance. A este balance no le serán de aplicación las disposiciones transitorias tercera y cuarta del Real Decreto 1.643/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de su aplicación en las cuentas anuales. De lo anterior se dará información específica en las notas a que se refiere el número siguiente de esta norma. 3. El balance a que se refieren los números anteriores deberá acompañarse inexcusablemente de unas notas que completen, amplíen y comenten la información contenida en el mismo. Dichas notas se elaborarán de acuerdo con la norma séptima de elaboración de cuentas anuales de la cuarta parte del Plan General de Contabilidad y contendrán toda la información necesaria para reflejar la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa. 4. En particular, se incluirán en las notas establecidas en el número anterior información referida a los siguientes hechos y circunstancias: Cuentas anuales formuladas o que corresponda formular por el último ejercicio cerrado; se indicarán específicamente los cambios significativos sobre la información contenida en la memoria de las cuentas anuales producidos desde la fecha en que se elaboraron y la de presentación de estas notas. Resultados obtenidos por la empresa en los últimos cinco ejercicios anteriores a la suspensión de pagos. Operaciones significativas realizadas desde el último cierre de ejercicio o en los seis meses anteriores a la solicitud, si el plazo anterior fuera menor. Entre otras se informará sobre: Gastos desproporcionados en relación con los producidos en ejercicios anteriores.
5 Operaciones especulativas con pérdidas. Operaciones de compra y venta realizadas con empresas vinculadas y, en su caso, con los administradores de la sociedad. A estos efectos, se considerarán empresas vinculadas aquellas en las que se produzcan las relaciones a que se refiere la norma undécima de elaboración de cuentas anuales de la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. Ventas de bienes con pérdidas o por precio inferior al de mercado. Se hará mención con especial detalle de todas aquellas operaciones de compra o de venta de activos realizadas al margen de la actividad normal de la empresa. Para aquellos activos y pasivos para los que exista una valoración de liquidación, realizada con criterios racionales, se indicará: - precio de adquisición o coste de producción - revalorizaciones efectuadas y, en su caso, la norma que las autoriza, y - valor de liquidación, indicando los criterios empleados para su cuantificación. Información sobre las garantías reales o personales prestadas por la empresa en suspensión de pagos así como los avales e hipotecas que puedan existir. Conciliación y explicación de las diferencias en su caso, entre la relación nominal de acreedores a que se refiere el artículo segundo de la Ley de 26 de julio de 1922, de Suspensión de Pagos y el pasivo del balance. Proyección de cobros y pagos futuros de la empresa, incluyendo los derivados del proyecto del convenio con los acreedores, hasta la ejecución total del mismo o, si no pudiera realizarse, por un plazo mínimo de un año. Proyección de ingresos y gastos futuros que permitan evaluar la viabilidad de la empresa. 5. La información exigida en esta norma será la mínima a cumplimentar, por lo que en aquellos casos en que sea pertinente se añadirá cualquier información necesaria para reflejar la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa. Norma segunda. Registro contable y valoración de las consecuencias derivadas de la aprobación del convenio con los acreedores de las empresas en suspensión de pagos. 1. Cuando como consecuencia del convenio con los acreedores se produzca una reducción de las deudas de la empresa, bien en el importe de la deuda o en el de sus intereses, o una prórroga en el vencimiento de la misma, se procederá a calcular el valor financiero actual del importe a reembolsar más, en su caso, el de los pagos futuros por intereses que resulten de la aplicación del citado convenio, conforme a la tasa interna de retorno de dicha deuda. A estos efectos se considerará que la tasa interna de retorno de una deuda es la que corresponde a la misma antes de la aplicación del convenio con los acreedores.
6 2. La diferencia entre el valor actual de la deuda determinado conforme al número anterior y su valor de reembolso antes del convenio, minorado en los gastos a distribuir en varios ejercicios que pudieran existir antes de la aplicación del convenio, se calificará como ingresos a distribuir en varios ejercicios que figurará en el pasivo del balance, en la partida que indica la norma tercera de este anteproyecto. La imputación a resultados de esta partida se realizará proporcionalmente a la amortización de la deuda asociada a los mismos. 3. En todo caso, la deuda figurará por el valor de reembolso que resulte de la aplicación del convenio y, en su caso, reclasificada atendiendo al nuevo vencimiento de la misma. 4. Cuando se produzca alguna de las circunstancias indicadas en el número 1 anterior se procederá como a continuación se indica para cada una de las siguientes situaciones: a) Si se produce una disminución del valor de reembolso menor que el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios a que se refiere el número 2 anterior, se incrementará o creará por el importe de esta diferencia una partida en el activo del balance, correspondiente a la agrupación C) Gastos a distribuir en varios ejercicios del modelo normal del Plan General de Contabilidad. b) Si se produce una disminución del valor de reembolso mayor que el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios a que se refiere el número 2 anterior se reducirán por el importe de esa diferencia los gastos a distribuir en varios ejercicios que pudieran existir. Si el importe de la diferencia es superior al de los gastos a distribuir en varios ejercicios se creará por el exceso una partida del pasivo del balance por intereses a pagar no vencidos. 5. La imputación a resultados del conjunto de los intereses explícitos e implícitos de la deuda resultante del convenio con los acreedores se realizará con un criterio financiero, por aplicación de la tasa interna de retorno al valor actual de la deuda. A estos efectos, se aplicarán los intereses a pagar no vencidos cuando el importe de los intereses explícitos sea superior al de los gastos financieros del ejercicio determinados conforme a lo indicado anteriormente. Norma tercera. Información a incluir en las cuentas anuales de las empresas en suspensión de pagos 1. Las empresas que, habiendo presentado en el juzgado correspondiente la solicitud de suspensión de pagos, no tengan aprobado el convenio con los acreedores en la fecha de formulación de las cuentas anuales incluirán información en la memoria sobre el expediente de suspensión de pagos, información que como mínimo tratará los siguientes aspectos: Fecha de la presentación de la solicitud de suspensión de pagos, indicando el juzgado en el que se presentó y la fecha de la providencia. Propuesta de convenio, indicando los medios con que cuenta para hacer frente a las deudas. 2. Las empresas en suspensión de pagos, con el convenio con los acreedores aprobado y en ejecución a la fecha de aprobación las cuentas anuales, tendrán en cuenta para la formulación
7 de las cuentas anuales lo siguiente: a) Balance Se creará, en su caso, en el pasivo del modelo normal de balance la partida 5. Convenio de suspensión de pagos, dentro de la agrupación B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios, para reflejar los importes que se desprendan de lo indicado en la norma segunda de este anteproyecto. b) Cuenta de Pérdidas y Ganancias Se creará, en su caso, en el haber de la cuenta de perdidas y ganancias, dentro de los resultados extraordinarios, la partida 14. Resultados de la suspensión de pagos en el modelo normal o la partida 9. Resultados de la Suspensión de pagos en el modelo abreviado, para reflejar el importe de los ingresos a distribuir imputados a resultados de acuerdo con lo establecido en la norma segunda de este anteproyecto. c) Memoria Se indicará la siguiente información relativa al convenio: fecha de aprobación, características, situación de las deudas después de aprobado el convenio y variaciones más significativas, indicando las producidas por reducciones y por prórrogas de las mismas. Además se añadirá un estado de la ejecución del convenio, precisando para las deudas más significativas lo siguiente: deuda inicial con expresión de su plazo de vencimiento original y su tipo de interés efectivo, deuda aprobada en convenio, indicando plazo de vencimiento y tipo de interés efectivo pactado, así como la parte de la deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del convenio y el saldo pendiente de devolución. Si no se hubieran formulado cuentas anuales desde la presentación en el juzgado de la solicitud de suspensión de pagos hasta la aprobación del convenio con los acreedores, las primeras cuentas anuales a formular contendrán información en la memoria correspondiente a lo indicado en el presente número y en el anterior de esta norma tercera. Norma cuarta. Cuentas a utilizar Para la aplicación del presente anteproyecto podrán crearse las siguientes cuentas: 139. Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos Por el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios resultantes de la aplicación de la norma segunda de este anteproyecto. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará con cargo a cuentas de los grupos 1, 4 ó 5. b) Se cargará, por el importe que se impute a resultados del período, con abono a la cuenta
8 273. Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos Por el importe de los gastos a distribuir en varios ejercicios resultantes de la aplicación de la norma segunda de este anteproyecto. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará con abono, generalmente, a cuentas del grupo 1. b) Se abonará por los intereses diferidos correspondientes al ejercicio, con cargo a cuentas del subgrupo 66. Dentro de la cuenta 778. Ingresos extraordinarios, se crea la cuenta de cuatro cifras siguiente: Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos Importe correspondiente al ejercicio de los ingresos a distribuir en varios ejercicios resultantes de la aplicación de la norma segunda de este anteproyecto. Se abonará por la imputación a resultados de los ingresos diferidos por convenios deø suspensión de pagos, con cargo a la cuenta 139. e 78

References: Real Decreto 
 artículo 34
 artículo 38
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 197
 Real Decreto 
 Real Decreto