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Die Veräußerung an die Schwesterpersonengesellschaft
12. Februar 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
Veräußert eine Personengesellschaft im Laufe ihres Wirtschaftsjahres ein Wirtschaftsgut, das zu ihrem Gesamthandsvermögen gehört, so entsteht aus diesem Geschäftsvorfall ein Gewinn, der als laufender Gesamthandsgewinn nach § 15 EStG zu erfassen ist, sofern er nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen eines Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG erfüllt. Die Ermittlung des laufenden Gewinns nach § 15 EStG erfolgt nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG, d.h. als Unterschied zwischen dem Buchwert des Wirtschaftsguts zu Beginn des Wirtschaftsjahres und dem für das Wirtschaftsgut erhaltenen Veräußerungserlös abzüglich der Veräußerungskosten.
Danach hat die Veräußerin durch die Veräußerung der Anteile an der D-GmbH einen Gewinn in Höhe des Veräußerungspreises abzgl. Buchwert zu Beginn des Streitjahres ist. Er ist als laufender Gesamthandsgewinn festzustellen, soweit er nicht nach Maßgabe des § 6b EStG gewinnneutral auf ein anderes Wirtschaftsgut übertragen wurde oder steuerfrei ist, und soweit er nicht als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG festzustellen ist.
Nach § 6b Abs. 10 Satz 10 i.V.m. Satz 1 EStG kann eine Personengesellschaft wie die Veräußerin Gewinne aus der Veräußerung von zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörenden Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500.000 € u.a. auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, soweit an der Personengesellschaft keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
Wegen der – bis 31.12 1998 und ab 1.01.2002 wieder geltenden1 – gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Steuervergünstigung erlaubt § 6b EStG die Übertragung eines dem Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch auf Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils auf Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist2. Das gilt selbst dann, wenn -wie im Streitfall- das Wirtschaftsgut an eine Schwestergesellschaft veräußert wird, so dass der Gewinn auf die Anschaffungskosten des nämlichen Wirtschaftsguts übertragen werden kann, soweit an dieser derselbe Mitunternehmer beteiligt ist.
Gemäß § 6b Abs. 10 Satz 4, Abs. 2 EStG ist als Gewinn der Betrag abziehbar und übertragbar, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Buchwert ist dabei der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 EStG anzusetzen ist. Bei der danach erforderlichen Ermittlung des fiktiven Buchwerts auf den Zeitpunkt der Veräußerung sind alle Bewertungsregeln des § 6 EStG zu beachten, auch die Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG zur Wertaufholung3.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG). Teilwertabschreibungen aus den Vorjahren sind also durch eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungskosten rückgängig zu machen, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag nachweisen kann4. Das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG erstreckt sich dabei auch auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor Inkrafttreten der Regelung am 1.01.1999 vorgenommen worden sind5.
Eine Wertaufholung kommt nur insoweit in Betracht, als sich das Wirtschaftsgut noch im gleichen Umfang wie zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen befindet. Anderenfalls fehlt es an der Möglichkeit, für die Bewertung wieder an die historischen Anschaffungskosten anzuknüpfen6. Dies gilt auch für eine Beteiligung. Diese ist z.B. dann nicht mehr unverändert Bestandteil des Betriebsvermögens, wenn sich von den Anschaffungskosten ein Teil auf Bezugsrechte für neue Anteile abgespalten hat7. Andererseits führt der Hinzuerwerb von Anteilen grundsätzlich nicht zu einer die Wertaufholung ausschließenden Änderung des Wirtschaftsguts “Beteiligung”. Vielmehr ist zu vermuten, dass die Beteiligung aufgestockt wurde8. Für das Handelsrecht folgt dies aus der Beteiligungsvermutung des § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB für Anteile, die 20 % des Nennkapitals übersteigen.
Maßstab für die Bewertung der Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten.
Für die Bestimmung der Anschaffungskosten der zu einem Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt für die Handels- wie auch für die Steuerbilanz die Regelung in § 255 Abs. 1 HGB. Danach gehören zu den Anschaffungskosten sowohl die ursprünglichen (“originären”) Anschaffungskosten als auch die Nachschüsse sowie alle sonstigen Kapitalzuführungen durch die Gesellschafter, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu offenen oder verdeckten Einlagen führen9.
Eine Herabsetzung des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft, an der eine Beteiligung besteht, bewirkt nur dann eine Änderung der Anschaffungskosten des Anteilsinhabers an der Beteiligung, wenn der Vermögensbereich des Anteilseigners durch die Herabsetzung betroffen ist.
Wird bei einer Kapitalgesellschaft das Nennkapital herabgesetzt, ohne dass es zu einer Auskehrung des Herabsetzungsbetrags an die Anteilseigner kommt, ergibt sich keine Wirkung auf die Anschaffungskosten der Anteile10. Kommt es hingegen zu einer Zahlung, die eine Kapitalgesellschaft aufgrund einer wirksamen Herabsetzung des Nennkapitals an ihre Gesellschafter leistet, so ist diese Zahlung als Rückzahlung der ursprünglich geleisteten Anschaffungskosten anzusehen11.
Danach mindern sich die Anschaffungskosten auch nicht bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung nach §§ 58a ff. GmbHG. Ziel der Regelung ist es, die Sanierung einer GmbH durchführen zu können, indem eine Kapitalherabsetzung unter Wahrung des Gläubigerschutzes nicht zur Ausschüttung bisher gebundenen Kapitals an die Gesellschafter, sondern nur zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung sonstiger Verluste verwendet werden darf12. Weil es nicht zu einer Auskehrung der frei gewordenen Beträge an die Gesellschafter kommen darf (§ 58b Abs. 1 GmbHG), mindert sich infolge der Kapitalherabsetzung auch der Buchwert des Anteils des Gesellschafters an der GmbH nicht13. Dabei ist es entgegen der Ansicht der Veräußerin unerheblich, ob die Kapitalherabsetzung nach § 58a Abs. 4 Satz 1 GmbHG unter das in § 5 Abs. 1 GmbHG festgelegte Mindeststammkapital erfolgt, wenn mit der Kapitalherabsetzung zugleich eine Kapitalerhöhung gemäß § 58f GmbHG einhergeht. Die in diesem Zusammenhang geleisteten Einlagen erhöhen nach den allgemeinen Grundsätzen die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft14.
Die Zusammenlegung von Geschäftsanteilen lässt die Anschaffungskosten der betroffenen Anteile unberührt.
Die nach § 46 Nr. 4 GmbHG der Bestimmung der Gesellschafter unterliegende Zusammenlegung von GmbH-Geschäftsanteilen ist zivilrechtlich zulässig, wenn die Geschäftsanteile voll eingezahlt sind15. Die Zusammenlegung eines im Betriebsvermögen befindlichen GmbH-Anteils mit einem weiteren GmbH-Anteil führt nicht dazu, dass die in diesen Anteilen enthaltenen Anschaffungskosten beseitigt oder gemindert werden. Sie setzen sich vielmehr in dem neu entstandenen Anteil fort16.
Auf dieser Grundlage ist nur der Gewinn aus der Anteilsveräußerung auf Grundlage des um die Wertaufholung erhöhten Buchwertes zur Übertragung auf die erwerbende Schwesterpersonengesellschaft zuzulassen.
Die in den Vorjahren durch eine Teilwertabschreibung vorgenommene Minderung des Wertes des Anteils ist mangels Vorliegens der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung im Streitjahr nicht mehr beizubehalten; der Anteil ist im Rahmen einer Wertaufholung mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Dabei scheitert eine Wertaufholung nicht daran, dass der in einem früheren Geschäftsjahr eilweise abgeschriebene Anteil zwischenzeitlich ganz oder teilweise vernichtet worden wäre. Die Anteile an der D-GmbH befanden sich als eine einzige, aufgestockte Beteiligung im Betriebsvermögen der Veräußerin. Weder die Zusammenlegung von Anteilen noch die im Rahmen des Verfahrens nach §§ 58a ff. GmbHG vorgenommene Kapitalherabsetzung und -erhöhung bewirkten eine Vernichtung der Beteiligung der Veräußerin oder der dieser zuzuordnenden Anschaffungskosten.
Eine (unterstellte) Abspaltung von Anschaffungskosten von dem Anteil der Veräußerin an der D-GmbH vor der Kapitalerhöhung auf das durch die Kapitalerhöhung geschaffene Bezugsrecht eines neuen Anteils könnte sich schon deshalb nicht auf den Ansatz der historischen Anschaffungskosten auswirken, weil die Veräußerin selbst das durch die Kapitalerhöhung entstandene Bezugsrecht übernommen hat und so erneut eine einheitliche Beteiligung vorliegt.
Soweit der Gewinn im Umfang der Wertaufholung nicht nach § 6b EStG gewinnneutral übertragen werden konnte, ist er als laufender Gesamthandsgewinn und nicht als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG festzustellen.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG).
Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln.
Nach § 6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung hat der Steuerpflichtige bei der Veräußerung eines Gesamtbetriebs zur Ermittlung des laufenden Gewinns auf den Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufzustellen. Diese letzte Schlussbilanz schließt die laufende gewerbliche Tätigkeit ab. Bei der Veräußerung eines Teilbetriebs ist dagegen die Erstellung einer Schlussbilanz nicht erforderlich; die Teilbetriebsveräußerung stellt für den Gesamtbetrieb lediglich einen laufenden Geschäftsvorfall dar.
Allerdings muss auch bei einer Teilbetriebsveräußerung der (ggf. begünstigte) Veräußerungsgewinn vom laufenden Gewinn des Gesamtbetriebs abgegrenzt werden. Materiell-rechtlich sind dabei die gleichen Grundsätze wie bei einer Gesamtbetriebsveräußerung zugrunde zu legen (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Mangels Erstellung einer Schlussbilanz ist der Wert des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen von § 4 Abs. 1, § 5 EStG auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu schätzen17.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall das veräußerte Betriebsvermögen -die Beteiligung an der D-GmbH- mit dem auf den Veräußerungszeitpunkt nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Buchwert anzusetzen. Der Buchwert der Beteiligung bestimmt sich also auch in diesem Fall nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, d.h. unter Berücksichtigung einer Wertaufholung.
Der auf den Doppelgesellschafter entfallende Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung ist, soweit er auf einer fiktiven Wertaufholung beruht, nicht nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG anteilig steuerbefreit.
Zwar ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG die Hälfte der Betriebsvermögensmehrung nach einer Wertaufholung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG steuerfrei. Dies gilt allerdings gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Wertes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist. Die Ausnahme des § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil nach einer Teilwertabschreibung veräußert wird18. Der Bundesfinanzhof hat dies im vorliegenden Finanzamtll bejaht, da die Teilwertabschreibung auf die Anteile der D-GmbH im Jahr 1996 zu einer vollständigen Gewinnminderung geführt hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. November 2017 – IV R 19/14
dazu BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/07, Rz 17, m.w.N.↩
vgl. BFH, Urteil vom 10.07.1980 – IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 2.02.b; Blümich/Schießl, § 6b EStG Rz 232; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 6b Rz A 18; Jachmann-Michel in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6b Rz 21; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 58; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 6b EStG Rz 47; Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 6b Rz 45, sowie R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 EStR↩
vgl. Heger in KSM, EStG, § 6b Rz C 11; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 21; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 6b Rz 53, sowie R 6b.1 Abs. 2 Satz 3 EStR↩
vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2007 – I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, unter II. 1.; vom 21.05.2015 – IV R 15/12, Rz 21; und vom 08.11.2016 – I R 49/15, BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002, Rz 15 ff.↩
BFH, Urteile in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, unter II. 3.; und vom 25.02.2010 – IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784, Rz 17 ff.↩
vgl. BFH, Urteile vom 11.07.2012 – I R 50/11, Rz 11; in BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002↩
vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638↩
vgl. BFH, Urteile vom 14.02.1973 – I R 76/71, BFHE 108, 532, BStBl II 1973, 397, unter 3.; und vom 27.07.1988 – I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274, unter II. 5.↩
BFH, Urteil vom 18.12 2001 – VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II. 3.; zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung: BFH, Urteile vom 20.04.2005 – X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II. 2.a; und vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, unter II. 1.b bb↩
ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12 2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Tz 92↩
vgl. BFH, Urteile vom 14.10.1992 – I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189, unter II. 2.a; und vom 29.06.1995 – VIII R 69/93, BFHE 178, 166, BStBl II 1995, 725, unter II. 2.↩
vgl. Begründung zum Gesetzesentwurf vom 14.08.1992, BR-Drs. 511/92, 87 ff.↩
vgl. Maser/Sommer, GmbH-Rundschau -GmbHR- 1996, 22, 31↩
vgl. auch Maser/Sommer, GmbHR 1996, 22, 32↩
BGH, Urteil vom 13.07.1964 – II ZR 110/62, BGHZ 42, 89; KG, Urteil vom 10.03.2000 – 14 U 2105/98↩
vgl. BFH, Urteil vom 25.07.2012 – I R 88/10, BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94, Rz 35, zur Unbeachtlichkeit der Zusammenlegung für eine fortdauernde Steuerverstrickung↩
BFH, Urteil vom 09.05.2012 – X R 38/10, BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725↩
HHR/Intemann, § 3 Nr. 40 EStG Rz 71; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Nr. 40 Rz 138↩
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 § 46
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