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Timestamp: 2019-09-20 18:59:21+00:00

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Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Verwaltungsanweisung der OFD Karlsruhe zur umsatzsteuerlichen Behandlung
1.2 Der Arbeitnehmer ist Alleineigentümer des Grundstücks
1.3 Der Ehegatte des Arbeitnehmers oder die Ehegatten gemeinsam sind Eigentümer des Grundstücks
2 Abgrenzung zwischen Vermietung und Verpachtung und Arbeitslohn
3 Begründung einer Betriebsaufspaltung
1. Verwaltungsanweisung der OFD Karlsruhe zur umsatzsteuerlichen Behandlung
Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 5.3.2001 (S 7100/21, DStR 2001, 665, LEXinform 0575636) nimmt zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Überlassung von Räumen im eigenen Haus an den ArbG Stellung.
1.2. Der Arbeitnehmer ist Alleineigentümer des Grundstücks
Ein ArbN, der mit seinem ArbG einen Vertrag über die Nutzung eines Raums (häusliches Arbeitszimmer) in seinem eigenen Haus für Bürozwecke abschließt und diesen Raum ausschließlich selbst nutzt, ist dann als Unternehmer anzusehen, wenn der Mietvertrag umsatzsteuerlich anzuerkennen ist. Dies ist der Fall, wenn kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nach § 42 AO vorliegt.
Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine Vertragsgestaltung gewählt wird, die gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, der Steuervermeidung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH Urteil vom 17.1.1991, IV R 132/85, BStBl II 1991, 607). Eine unangemessene Gestaltung liegt insbesondere dann vor, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären.
Davon ist stets auszugehen, wenn zwischen ArbN und ArbG ein direktes Mietverhältnis besteht und kein überwiegendes Interesse des ArbG für das Vorhandensein eines häuslichen Arbeitszimmers beim ArbN nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden kann oder die Umstände des Einzelfalls dafür sprechen, dass mit dem Mietvertrag lediglich bezweckt wird, die anteiligen Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten abzuziehen.
Für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs spricht insbesondere Folgendes:
Der ArbN ist Alleineigentümer des vermieteten Raums. Eine Ingebrauchnahme durch den ArbG, die diesen zu eigenen Dispositionen (z.B. der Überlassung an andere ArbN) befähigen würde, erscheint ausgeschlossen.
Mit der Beendigung des Angestelltenverhältnisses scheidet zumindest faktisch auch eine Fortsetzung des Mietverhältnisses mit dem ArbG aus.
Die Ausstattung und Einrichtung des Raumes erfolgt regelmäßig durch den ArbN.
Da der an den ArbG überlassene Raum durch den ArbN nicht im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit genutzt wird, kann der ArbN aus Anschaffungs-/Herstellungskosten oder aus laufenden Kosten für diesen Raum keine Vorsteuern abziehen. Soweit der ArbN die USt auf die »Miete« gesondert in Rechnung gestellt hat, schuldet er diese nach § 14c Abs. 2 UStG.
Eine andere Beurteilung würde sich ergeben, wenn die Anmietung des Raums erkennbar im betrieblichen Interesse des ArbG, etwa zur Einrichtung eines Ladengeschäfts oder einer Zweigniederlassung erfolgt. In diesem Fall wäre ein Mietverhältnis umsatzsteuerlich anzuerkennen.
1.3. Der Ehegatte des Arbeitnehmers oder die Ehegatten gemeinsam sind Eigentümer des Grundstücks
Ist Grundstückseigentümer der Ehegatte des ArbN oder ist das Grundstück gemeinsames Eigentum der Ehegatten, ist die Vermietung eines Raums an den ArbG regelmäßig nicht als missbräuchliche Rechtsgestaltung anzusehen. Es handelt sich auch nicht um ein Scheingeschäft nach § 41 AO.
Mit rechtskräftigem Urteil vom 30.6.2005 (5 K 796/01, EFG 2005, 1813, LEXinform 5000911) nimmt das FG Niedersachsen zum Vorsteuerabzug bei Vermietung von Büroräumen durch Gesellschafter-Geschäftsführer an die Gesellschaft Stellung und kommt zu dem Ergebnis, dass dabei kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO vorliegt. Die abweichende Beurteilung der OFD Karlsruhe (Vfg. vom 5.3.2001, S 7100/21, DStR 2001, 665, LEXinform 0575636) ist nach Auffassung des FG Niedersachsen bisher in der Rechtsprechung der FG oder des BFH nicht bestätigt worden. Das FG Niedersachsen folgt der Ansicht der Finanzverwaltung nicht, wonach allein auf das überwiegende Interesse des ArbG für das Vorhandensein eines häuslichen Arbeitszimmers beim ArbN abzustellen ist. Nach Auffassung des FG ist aber auch das wirtschaftliche Verhalten des Stpfl. auf seine Angemessenheit zu überprüfen. Erstrebtes Ziel zwischen den Partnern des Mietvertrages war es, den ArbN der Gesellschaft auch außerhalb der üblichen Arbeitszeit einen Arbeitsplatz zur Verfügung stellen zu können. Der Abschluss eines Mietvertrages war dazu der direkte zivilrechtliche Weg. Unerheblich ist insoweit, dass die Stpfl. der Gesellschaft den Büroraum auch unentgeltlich hätten zur Verfügung stellen können. Im Rahmen des § 42 AO darf das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit hin beurteilt werden, da § 42 AO ausdrücklich nur den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts betrifft. Der Abschluss eines Mietvertrages zwischen Gesellschafter bzw. ArbN und Gesellschaft bzw. ArbG ist mithin weder unangemessen noch ungewöhnlich. Die Parteien eines Gesellschafts- bzw. Arbeitsvertrages sind hinsichtlich der rechtlichen Gestaltung von Nutzungsüberlassungen frei (vgl. BFH Urteil vom 7.11.1991, V R 116/86, BStBl II 1992, 269 bzgl. der Vermietung eines Kopiergerätes an eine GbR durch ihren Gesellschafter).
2. Abgrenzung zwischen Vermietung und Verpachtung und Arbeitslohn
In diversen Urteilen hat der BFH zur Vermietung eines Büroraums an den ArbG Stellung genommen (BFH Urteile vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl II 2006, 10; vom 11.1.2005, IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882; vom 9.6.2005, IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180 und vom 19.12.2005, VI R 82/04, BFH/NV 2006, 1076). Der Tenor aller Urteile lautet wie folgt:
Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 16.9.2004 (VI R 25/02, BStBl II 2006, 10) hat das BMF am 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) ein Anwendungsschreiben erlassen (s.a. BMF vom 6.10.2017, BStBl I 2017, 1320, Rz. 24b).
Der Kläger ist Diplom-Forstingenieur und war in der Niedersächsischen Forstverwaltung Dienststelleninhaber einer Revierförsterei. Aufgrund eines im Kj. 05 geschlossenen Mietvertrags überließ er dem zuständigen Staatlichen Forstamt einen Büroraum im Keller des ihm gehörenden und von ihm und seiner Familie bewohnten Einfamilienhauses. Der Raum sollte der Forstverwaltung als Dienstzimmer dienen und vom Kläger genutzt werden. Der monatliche Mietzins betrug einschließlich einer Pauschale für Schönheitsreparaturen 45 €. Das Mietverhältnis wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen, konnte von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung der gesetzlichen Fristen gekündigt werden und sollte spätestens mit Ablauf der Amtszeit des Klägers als Leiter der Revierförsterei enden.
Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 07 machten die Kläger Aufwendungen für den Büroraum in Höhe von zunächst ca. 3 000 € (neben weiteren Aufwendungen für Ausstattung, Bürobedarf etc. und abzüglich der monatlichen Zahlungen des Arbeitgebers) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend. Das FA ließ diese Aufwendungen nur in Höhe von 1 200 € zum Werbungskostenabzug zu.
Das FG entschied dagegen, dass die im Klageverfahren für den Büroraum noch geltend gemachten Aufwendungen i.H.v. insgesamt 1 800 € in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen seien.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
Nach dem BMF-Schreiben vom 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) ist das BFH-Urteil vom 16.9.2004 (BStBl II 2006, 10) unter Anlegung eines strengen Maßstabes wie folgt anzuwenden:
Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zählen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch andere Bezüge und Vorteile, die einem ArbN für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des ArbN veranlasst ist. Hieran fehlt es, wenn der ArbG dem ArbN Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung – beispielsweise einem Mietverhältnis – zuwendet.
Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt.
Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des ArbN, ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des ArbN erfolgt sind. Die Einnahmen sind als Arbeitslohn zu erfassen.
Eine für die Zuordnung der Mietzahlungen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erforderliche, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehende Rechtsbeziehung setzt voraus, dass das Arbeitszimmer vorrangig im betrieblichen Interesse des ArbG genutzt wird und dieses Interesse über die Entlohnung des ArbN sowie über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgeht. Sowohl die Ausgestaltung der Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN als auch die tatsächliche Nutzung des angemieteten Raumes im Haus oder der Wohnung des ArbN müssen maßgeblich und objektiv nachvollziehbar von den Bedürfnissen des ArbG geprägt sein.
Für den/die ArbN sind im Unternehmen keine geeigneten Arbeitszimmer vorhanden; die Versuche des ArbG, entsprechende Räume von fremden Dritten anzumieten, sind erfolglos geblieben.
Der ArbG hat für andere ArbN des Betriebs, die über keine für ein Arbeitszimmer geeignete Wohnung verfügen, entsprechende Rechtsbeziehungen mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, begründet.
Allerdings muss der Stpfl. auch in diesen Fällen das vorrangige betriebliche Interesse seines ArbG nachweisen, ansonsten sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen.
Ein gegen das betriebliche Interesse und damit für den Arbeitslohncharakter der Mieteinnahmen sprechendes gewichtiges Indiz liegt vor, wenn der ArbN im Betrieb des ArbG über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom ArbG lediglich gestattet oder geduldet wird. In diesem Fall ist grundsätzlich von einem vorrangigen Interesse des ArbN an der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers auszugehen. Zur Widerlegung dieser Annahme muss der Stpfl. das vorrangige Interesse seines ArbG am zusätzlichen häuslichen Arbeitsplatz, hinter welches das Interesse des Stpfl. zurücktritt, nachweisen. Ein etwa gleichgewichtiges Interesse von ArbG und ArbN reicht hierfür nicht aus.
ob der vereinbarte Mietzins die Höhe des ortsüblichen Mietzinses unterschreitet, denn das geforderte betriebliche Interesse an der Nutzung des betreffenden Raumes wird durch eine für den ArbG vorteilhafte Gestaltung der zugrunde liegenden Rechtsbeziehung nicht in Frage gestellt.
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (vgl. auch BMF vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933; → Liebhaberei, → Ferienwohnung). Das gilt auch für die Vermietung eines im Haus oder der Wohnung des ArbN gelegenen Büros an den ArbG. Selbst wenn wegen der Koppelung des Mietvertrags an die Amts- oder Berufszeit des ArbN und im Hinblick auf die Höhe des Mietzinses Zweifel am Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht bestehen, steht dies bei vorrangigem betrieblichem Interesse des ArbG einer Berücksichtigung der Aufwendungen nicht entgegen.
Mit Urteil vom 17.4.2018 (IX R 9/17, DStR 2018, 1758, LEXinform 0951281) hat der BFH entgegen der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) entschieden, dass bei einer Einliegerwohnung des Stpfl., die er zweckfremd als Homeoffice an seinen ArbG für dessen betriebliche Zwecke vermietet, stets im Einzelfall festzustellen ist, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Stpfl. beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH Urteile vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776 und vom 16.9.2015, IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188). Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien (BFH Urteil vom 20.7.2010, IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038 und BFH Urteile vom 17.10.2013, III R 27/12, BStBl II 2014, 372, vom 9.10.2013, IX R 2/13, BStBl II 2014, 527).
Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen (BFH Urteil vom 19.2.2013, IX R 7/10, BStBl II 2013, 436). Denn die Vermietung zu gewerblichen Zwecken ist wegen ihres Einflusses auf den Gebrauchswert der Immobilie nicht mit einer auf Dauer ausgerichteten Wohnraumvermietung vergleichbar. Dabei sind Gewerbeimmobilien – in Abgrenzung zu einer Wohnung – alle Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen. Zu diesen Immobilien zählen auch Räumlichkeiten des ArbN, die dieser dem ArbG zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken vermietet. Dabei ist es unerheblich, ob diese Räume in oder außerhalb der Privatwohnung des ArbN belegen sind. Entscheidend ist die im Mietvertrag vereinbarte und damit verbindlich festgelegte Art der Nutzung. Wenn ursprünglich für Wohnzwecke vorgesehene Wohnräume zu gewerblichen Zwecken vermietet werden, dann tritt mit dem Abschluss des Mietverhältnisses die den Gebrauchswert beeinflussende Zweckänderung ein (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 43/2018 vom 20.8.2018, LEXinform 0448585).
Zur Vermietung eines Arbeitszimmers durch den ArbN an den ArbG nimmt das FG Niedersachsen mit Urteil vom 17.6.2011 (13 K 142/10, LEXinform 5013860, Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet durch BFH Beschluss vom 5.12.2011, IX B 131/11, BFH/NV 2012, 415, LEXinform 5906543) Stellung. Streitig war u.a., in welcher Höhe die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für ein in der Privatwohnung des ArbN gelegenes häusliches Arbeitszimmer anzusetzen sind.
In der ESt-Erklärung erklärte der Kläger die Mietzahlungen seines ArbG als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Zugleich begehrte er den Abzug von 29,99 % der geltend gemachten Werbungskosten, insgesamt 3 750 €. Bei Ermittlung des Anteils der abzugsfähigen Werbungskosten bezog der Kläger neben der Fläche des Arbeitszimmers die Hälfte der Wohnfläche der Küche, des Flurs und des Bads mit ein.
Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die Werbungskosten, soweit sie nicht unmittelbar zugeordnet werden können, i.H.v. 16,25 % zu berücksichtigen. Entgegen der Auffassung des Klägers sind bei der Bemessung des abzugsfähigen Anteils der Aufwendungen keine Gemeinschaftsflächen anteilig einzubeziehen. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Gemeinschaftsflächen nicht mit vermietet.
Nach dem BFH-Beschluss vom 5.12.2011 (IX B 131/11, BFH/NV 2012, 415, LEXinform 5906543) kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO): Wenn der Kläger hierzu die Rechtsfrage hervorhebt, welcher Aufteilungsmaßstab bei der Vermietung eines Büroraumes an den ArbG des Vermieters im Rahmen eines sog. »home office« für die auf die mitbenutzten Gemeinschaftsflächen entfallenden Werbungskosten heranzuziehen sei, so mag diese Frage für sich betrachtet zwar klärungsbedürftig sein, ist im Streitfall aber nicht klärbar. Denn zu einer Aufteilung kommt man nur, wenn die Gemeinschaftsflächen – was hier nicht der Fall war – tatsächlich mitvermietet worden waren. Sind Werbungskosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG), so sind sie durch die Vermietung nur veranlasst, wenn sie im Zusammenhang mit Räumlichkeiten stehen, auf die sich die Vermietungstätigkeit bezieht.
Mit rechtskräftigem Urteil vom 7.10.2008 (13 K 1037/06, LEXinform 5007778) hat das FG München den Mietvertrag über ein Arbeitszimmer im Wohnhaus des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH mit der GmbH nicht anerkannt. Das FG akzeptierte die erklärten Vermietungseinkünfte nicht, sondern setzte Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit an und berücksichtigte die Aufwendungen – unter Beachtung der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer – als Werbungskosten.
2.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Umsatzsteuerrechtlich ist der Stpfl. mit der Vermietung des Büroraums an die Forstverwaltung Unternehmer, da er gegen Entgelt sonstige Leistungen ausführt. Die Vermietungsleistungen sind steuerbar, da sie nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a UStG im Inland ausgeführt werden. Die Vermietung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich, da das Gebäude von der Verwaltung für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird.
Nutzt der ArbG das Arbeitszimmer allerdings zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze, kann der Stpfl. auf die Steuerbefreiung verzichten (§ 9 Abs. 2 UStG). Zur weiteren Behandlung siehe Privatwohnung im Unternehmensvermögen und die Beispiele in Abschn. 9.2 Abs. 1 UStAE.
Bei Gebäuden, die nach dem 31.3.1999 angeschafft oder hergestellt werden, ist eine Zuordnung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen zum Unternehmensvermögen nur möglich, wenn der unternehmerisch genutzte Teil mindestens 10 % der gesamten Nutz-/Wohnfläche des Gebäudes beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).
3. Begründung einer Betriebsaufspaltung
Wird ein Teil eines normalen Einfamilienhauses von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet, so stellen die Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage i.S.d. Rechtsprechung zur → Betriebsaufspaltung dar, wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182).

References: § 42
 § 14
 § 41
 § 42
 § 42
 § 42
 § 4
 § 19
 § 21
 § 21
 § 3
 § 4
 § 9
 § 8