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Timestamp: 2019-11-15 19:55:47+00:00

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BMF v. 10.10.2002 - IV A 6 - S 2145 - 35/02 - NWB Datenbank
BMF v. 10.10.2002 - IV A 6 - S 2145 - 35/02BStBl 2002 I S. 1031
I. Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG
II. Abzugsverbot (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG)
1. Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen
2. Rechtswidrige Handlung
3. Strafverfolgung, wenn die Tat oder Teile der Tat im Ausland begangen werden
4. Zu einzelnen Tatbeständen
5. Feststellung der Tatbestandserfüllung
6. Belehrungspflicht bei Verdacht der Vorteilszuwendung und Verwertungsverbot
III. Mitteilungs- und Unterrichtspflichten
1. Mitteilungspflicht der FinBeh (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 3 EStG)
2. Unterrichtungspflicht der Gerichte, Staatsanwaltschaften und Verwaltungsbehörden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 2 und 4 EStG)
IV. Verhältnis zu anderen Abzugsverboten
V. Sonstige Verwaltungsvorschriften
BMF v. 10.10.2002 - IV A 6 - S 2145 - 35/02 BStBl 2002 I S. 1031
Abzugsverbot für die Zuwendung von Vorteilen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG
1Die ertragstl. Behandlung von Bestechungsgeldern, Schmiergeldzahlungen und ähnlichen Zuwendungen wie auch deren strafrechtliche Ahndung sind in den vergangenen Jahren mehrfach geändert worden.
Mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1996 v. 11.10.1995 (BGBl I S. 1250) wurde erstmals ab dem VZ 1996 der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt. Kern der Regelung war es, die Abzugsmöglichkeit bei Vorliegen einer rechtskräftigen Verurteilung des Zuwendenden oder Empfängers oder einer Einstellung (nach §§ 153 ff. StPO) zu versagen.
Durch die Neufassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl I S. 402) greift das Abzugsverbot bereits dann ein, wenn die Zuwendung von Vorteilen eine rechtswidrige Tat darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. Ein schuldhaftes Verhalten des Zuwendenden oder dessen Verurteilung oder eine Einstellung des gegen ihn gerichteten Verfahrens ist nicht mehr erforderlich; auch auf die Verfolgbarkeit kommt es grundsätzlich nicht an (Näheres unter Tz. 9, 12 f.).
2Die Strafrechtsnormen, an die die stl. Regelung anknüpft, sind durch mehrere Gesetze ausgedehnt worden:
Durch das Gesetz zur Bekämpfung der Korruption v. 13.8.1997 (KorrbekG, BGBl I S. 2038), in Kraft getreten am 20.8.1997 , wurden die Straftatbestände ausgeweitet und die Sanktionen verschärft.
Durch das EU-Bestechungsgesetz v. 10.8.1998 (EUBestG, BGBl II S. 2340), in Kraft getreten am 22.9.1998 , wurden Amtsträger aus EU-Mitgliedstaaten und Gemeinschaftsbeamte bei Bestechungshandlungen den inländischen Amtsträgern gleichgestellt.
Durch das Gesetz zur Bekämpfung internationaler Bestechung v. 10.9.1998 (IntBestG, BGBl II S. 2327), in Kraft getreten am 15.2.1999 , wurden über das EUBestG hinausgehend auch Zuwendungen an Amtsträger (einschl. Parlamentarier) anderer Staaten und internationaler Organisationen im Zusammenhang mit dem internationalen Geschäftsverkehr erfasst.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Abziehbarkeit der Zuwendung von Vorteilen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 und § 9 Abs. 5 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl I S. 402) Folgendes:
3Die Regelung gilt unmittelbar für die Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG) und nach § 9 Abs. 5 EStG sinngemäß für die Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG). Die Regelung gilt auch für juristische Personen, die ihren Gewinn nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln haben (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. mit §§ 4 ff. EStG).
4Die Regelung findet nur Anerkennung, wenn es sich bei den Aufwendungen um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt. Sind die Aufwendungen auch privat mitveranlasst, fallen sie unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot nach § 12 EStG; bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung handelt es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen.
5Das Abzugsverbot gilt für die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. Das Abzugsverbot betrifft nach allgemeinem Sprachgebrauch die Zahlung von Schmier- und Bestechungsgeldern sowie die damit verbundenen Kosten.
6Ein Vorteil i. S. der entsprechenden Straf- oder Bußgeldvorschriften ist jede Leistung des Zuwendenden, auf die der Empfänger keinen rechtlich begründeten Anspruch hat und die ihn materiell oder immateriell in seiner wirtschaftlichen, persönlichen oder rechtlichen Situation objektiv besser stellt.
7Eine Zuwendung von Vorteilen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG liegt jedoch nur vor, wenn der Stpfl. eine Betriebsausgabe (Geld- oder Sachzuwendung) getätigt hat. Dies ist nicht der Fall, wenn der Stpfl. nichts aufgewendet hat (z. B. bei entgangenen Einnahmen für die Erbringung unentgeltlicher Dienstleistungen, für die Hingabe eines verbilligten oder zinslosen Darlehens, für die Gewährung von Rabatten). Unerheblich ist, ob der Empfänger bereichert ist.
Es muss sich um Vorteilszuwendungen des Stpfl. oder um solche, die ihm zuzurechnen sind, handeln. Dabei kommt es auf das Verhalten des Unternehmers oder der Mitunternehmer (Gesellschafter) oder der vertretungsberechtigten Personen oder Organe an (Vorstand, Geschäftsführer, Prokuristen, Handlungsbevollmächtigte; vgl. i. e. § 30 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 OWiG).
Haben Mitarbeiter eines Unternehmens gehandelt, ist auf die rechtswidrige Handlung des Unternehmers, eines Mitunternehmers, der vertretungsberechtigten Personen oder Organe (Anstiftung, Mittäterschaft oder Beihilfe) abzustellen. Die Vorteilszuwendung ist dem Stpfl. auch zuzurechnen, wenn er oder eine seiner vertretungsberechtigten Personen oder Organe nachträglich von einer Vorteilszuwendung eines sonstigen Mitarbeiters erfahren und diese genehmigen.
8Mit der Zuwendung von Vorteilen zusammenhängende Aufwendungen liegen insbesondere vor bei sog. Transaktionskosten (z. B. Reise-, Transport-, Telefonkosten) und Nebenkosten im Zusammenhang mit den einschlägigen Straftaten und Ordnungswidrigkeiten (z. B. Beratungs-, Verteidigungs- und Gerichtskosten).
9Erforderlich ist, dass die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines deutschen Strafgesetzes (vgl. § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB, Wortlaut siehe Tz. 46) oder eines deutschen Gesetzes erfüllt, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.
Inwieweit eine Genehmigung der Annahme des Vorteils die Rechtswidrigkeit entfallen lässt, ist bei jeder Regelung gesondert zu prüfen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn bei einer Vorteilsgewährung i. S. des § 333 StGB dem Annehmenden vor der Annahme eine Genehmigung in wirksamer Weise erteilt wird (vgl. § 333 Abs. 3 StGB). Nachträgliche Genehmigungen können ggf. auch die Rechtswidrigkeit entfallen lassen. Der Nachweis eines schuldhaften Verhaltens ist nicht mehr erforderlich. Auch auf die Verfolgbarkeit kommt es nicht mehr an. Die neue Regelung ist daher auch dann anwendbar, wenn ein etwa erforderlicher Strafantrag (vgl. § 301 StGB, dazu Tz. 27) nicht gestellt wird oder straf- oder bußgeldrechtlich bereits Verjährung eingetreten ist.
10H 24 (Zuwendungen) EStH enthält eine zurzeit abschließende Aufzählung der in Betracht kommenden Tatbestände des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts. Etwaige künftige gesetzliche Ergänzungen (insbesondere als Folge der Umsetzung weiterer internationaler Rechtsinstrumente) sind zu beachten.
11Die Tatbestandserfüllung setzt voraus, dass der Stpfl. tatsächlich betrieblich veranlasste Aufwendungen getätigt und den Tatbestand einer Strafrechts- oder Bußgeldnorm erfüllt hat; dies ist bei den Tatbestandsalternativen des bloßen Anbietens oder Versprechens nicht der Fall.
12Wird die Tat ganz oder teilweise im Ausland begangen, so ist im Rahmen der Prüfung der Tatbestandsmäßigkeit zunächst zu klären, ob die konkrete Tat vom Schutzbereich des deutschen Straftatbestands erfasst wird. Die Fassung eines Tatbestands und dessen Auslegung kann ergeben, dass dieser sich auf den Schutz inländischer Schutzgüter beschränkt, was insbesondere bei § 108b StGB und Ordnungswidrigkeiten der Fall ist (z. B. bei § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVerfG; § 81 Abs. 1 Nr. 1 GWB; § 405 Abs. 3 Nr. 2 AktG, § 152 Abs. 1 Nr. 1 GenG) oder nur beschränkt nicht deutsche Interessen schützt (vgl. z. B. § 108e StGB hinsichtlich des Stimmenkaufs von EP-Abgeordneten); vgl. auch die Ergänzung durch Art. 2 § 2 IntBestG; s. auch die inlandsbezogene Beschränkung in Art. 7 Abs. 2 Nr. 10.4 StrÄndG. Bei § 299 StGB (Wortlaut siehe Tz. 42) ist zu beachten, dass damit zunächst nur der Wettbewerb deutscher Unternehmen geschützt war und der Anwendungsbereich dieser Vorschrift erst durch das Anfügen eines Absatzes 3 an § 299 StGB durch das Gesetz v. 22.8.2002 (BGBl I S. 3387) mit Wirkung v. 30.8.2002 auf Handlungen im ausländischen Wettbewerb ausgedehnt worden ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die im Ausland begangene Tat auch im Inland verfolgbar wäre, z. B. wenn eine Zuwendung von einem (ausländischen) Mitarbeiter eines deutschen Unternehmens an eine Person im Ausland erfolgt (§§ 3-9 StGB, Wortlaut siehe Tz. 40).
13Wenn nicht eine grenzüberschreitende Tat gemäß § 3 StGB vorliegt, findet § 7 StGB Anwendung, so dass es im Wesentlichen auf die Strafbarkeit der Tat im Ausland ankommt.
Eine Inlandstat, für die nach § 3 StGB das deutsche Strafrecht gilt, liegt nach § 9 Abs. 1 StGB bereits dann vor, wenn die Tat z. B. im Rahmen einer mittäterschaftlichen Begehungsweise teilweise in Deutschland begangen wurde. Dasselbe gilt für eine Anstiftungs- oder Beihilfehandlung, die in Deutschland begangen wurde (§ 9 Abs. 2 StGB).
Eine Inlandstat liegt auch dann vor, wenn der Willensentschluss zur Tat von inländischen vertretungsberechtigten Personen oder Organen (vgl. auch § 30 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 OWiG) als Tatbeteiligten getragen wurde oder diese die erforderlichen Mittel bereitstellten.
Voll im Ausland verwirklichte Taten können daher im Inland grundsätzlich nur dann verfolgt werden, wenn die Voraussetzungen des § 7 StGB (s. Tz. 40) vorliegen (die Regelungen im EU-BestG und im IntBestG gehen weiter, vgl. Tz. 45 und 46).
Ordnungswidrigkeiten können grundsätzlich nur bei Begehung im Inland geahndet werden (vgl. § 5 OWiG), was eine Erfassung grenzüberschreitender Taten nicht ausschließt (vgl. § 7 OWiG).
a) Bestechung (§ 334 StGB; Wortlaut siehe Tz. 44)
14Die durch das KorrbekG geänderte Vorschrift (anwendbar ab 20.8.1997 , s. Tz. 2) unterscheidet sich von der Vorteilsgewährung (§ 333 StGB) insbesondere darin, dass bei der Bestechung die Vorteilsgewährung in Beziehung zu einer pflichtwidrigen Handlung des Amtsträgers steht.
aa) Vorteilsgeber
15Es muss sich um dem Stpfl. zurechenbare Vorteilszuwendungen handeln (vgl. Tz. 7).
bb) Vorteilsempfänger
16Der Vorteil muss einem Amtsträger oder einem für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten i. S. des § 11 StGB (Wortlaut siehe Tz. 41) zugewendet werden.
Die Amtsträgereigenschaft setzt die Wahrnehmung von Aufgaben der öffentlichen Verwaltung voraus. Hierzu zählt auch die Leistungsverwaltung zur Daseinsvorsorge, die zunehmend in privatrechtlich organisierter Form ausgeführt wird. Maßgeblich ist die Art einer Aufgabe; es kommt nicht darauf an, in welcher Form, etwa mit Hilfe einer Kapitalgesellschaft, eine Aufgabe wahrgenommen wird.
cc) Bestechung mit Auslandsbezug
17Durch das EU-BestG (Wortlaut siehe Tz. 45) und das IntBestG (Wortlaut siehe Tz. 46) werden sowohl der Amtsträgerbegriff auf ausländische Amtsträger als auch die Geltung des deutschen Strafrechts auf bestimmte im Ausland begangene Taten ausgeweitet.
aaa) Ausweitung des Amtsträgerbegriffs
18Durch Art. 2 § 1 EU-BestG wird die Anwendung des § 334 StGB auf Amtsträger und Richter eines anderen Mitgliedstaates der EU und auf Amtsträger der EU ausgeweitet.
Durch Art. 2 § 1 IntBestG wird die Anwendung des § 334 StGB auf Amtsträger eines ausländischen Staates und auf eine Person, die beauftragt ist, bei einer oder für eine Behörde eines ausländischen Staats, für ein öffentliches Unternehmen mit Sitz im Ausland oder sonst öffentliche Aufgaben für einen ausländischen Staat wahrzunehmen, ausgeweitet. Es handelt sich hierbei, insbesondere bei der Regelung in Buchst. b, um einen im Vergleich mit § 11 Abs. 1 Nr. 2 StGB weiteren Amtsträgerbegriff. Ausreichend ist eine bloße Beauftragung im Gegensatz zu einer förmlichen Bestellung oder Verpflichtung, so dass schon eine einmalige Auftragserteilung zur Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben zur Anwendbarkeit der Vorschrift führt. Aus den Erläuterungen zu dem OECD-Übereinkommen über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr v. 17.12.1997 , das durch das IntBestG ins deutsche Recht umgesetzt wurde, ergibt sich, dass der Begriff des „ausländischen Amtsträgers“ hier sehr weit zu verstehen ist. Insbesondere gilt als „öffentliches Unternehmen“ ungeachtet seiner Rechtsform jedes Unternehmen, das unmittelbar oder mittelbar von der öffentlichen Hand beherrscht wird. Auch kann unter besonderen Umständen Staatsgewalt tatsächlich von Personen ausgeübt werden (in Einparteienstaaten z. B. von Funktionären der politischen Partei), die nicht offiziell zu Amtsträgern ernannt worden sind. Die Regelung bezieht sich nicht nur auf Amtsträger aus OECD-Staaten, sondern aller Staaten.
bbb) Ausweitung auf Auslandstaten
19Art. 2 § 2 EU-BestG weitet den Anwendungsbereich des § 334 StGB auf Auslandstaten aus (z. B. wenn der Täter Deutscher ist, s. Tz. 50). Nach Art. 2 § 3 IntBestG gilt das deutsche Strafrecht für bestimmte Taten, die von einem Deutschen unabhängig vom Recht des Tatorts im Ausland begangen werden. Nach dem durch Art. 2 § 3 EU-BestG in das Strafgesetzbuch eingefügten § 5 Nr. 14a kann die Abgeordnetenbestechung nach § 108e StGB unabhängig vom Recht des Tatorts dann bestraft werden, wenn der Täter zur Zeit der Tat Deutscher ist oder die Tat gegenüber einem Deutschen begangen wird.
b) Vorteilsgewährung (§ 333 StGB; Wortlaut siehe Tz. 43)
20Von den Tatbestandsalternativen des § 333 StGB kommt nur die Alternative der Vorteilsgewährung in Betracht. Die Vorschrift schützt als Rechtsgut die Lauterkeit des deutschen öffentlichen Dienstes und das Vertrauen der Allgemeinheit in diese Lauterkeit. Es werden sowohl Fälle erfasst, in denen sich die Vorteilsgewährung auf eine in der Vergangenheit liegende Dienstausübung bezieht, als auch solche, in denen sich die Vorteilsgewährung auf eine künftige Dienstausübung bezieht. Die Vorschrift betrifft nur nicht pflichtwidrige Handlungen; andernfalls kommt § 334 StGB - Bestechung - zur Anwendung.
21Bis zur Neufassung der Vorschrift durch das KorrbekG (anwendbar ab 20.8.1997 , s. Tz. 2) kam eine Strafbarkeit nur in Betracht, wenn dem Amtsträger als Gegenleistung für eine konkrete Dienstleistung ein Vorteil angeboten, versprochen oder gewährt wurde. Der Tatbestand setzte daher voraus, dass zwischen dem Vorteil und einer Diensthandlung ein Beziehungsverhältnis bestand, das häufig als „Unrechtsvereinbarung“ bezeichnet wurde. Mit der Neufassung wurde der Straftatbestand der Vorteilsgewährung dahingehend geändert, dass bereits das Anbieten, Versprechen oder Gewähren von Vorteilen „für die Dienstausübung“ unter Strafe gestellt wurde. Mit dieser Formulierung wurde klargestellt, dass weiterhin eine Beziehung zwischen der Vorteilsannahme und den Diensthandlungen des Amtsträgers bestehen muss. Lediglich eine hinreichend bestimmte Diensthandlung als “Gegenleistung“ muss nicht mehr nachgewiesen werden; ein Bezug zu einer konkreten Diensthandlung ist also nicht mehr erforderlich. Die Ausführungen unter § 334 StGB zum Vorteilsgeber (siehe Tz. 15) und zum Vorteilsempfänger (siehe Tz. 16) gelten entsprechend; Tz. 17 bis 19 (Bestechung mit Auslandsbezug) finden hingegen keine Anwendung.
Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers des KorrBekG bildet § 333 StGB einen Auffangtatbestand für die in der Praxis häufigen Fälle, in denen der Tatbestand der Bestechung (§ 334 StGB) nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden kann.
c) Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§ 299 Abs. 2 StGB; Wortlaut siehe Tz. 42)
aaa) Vorteilsgeber
22Es muss sich um dem Stpfl. zurechenbare Vorteilszuwendungen handeln (vgl. Tz. 7).
bbb) Vorteilsempfänger
23Jeder, der aufgrund seiner gegenwärtigen Stellung im Betrieb berechtigt ist, für diesen zu handeln, einen Einfluss auf die im Betrieb zu treffenden Entscheidungen besitzt und dem es als ausschließlich an die Interessen seines Geschäftsherrn gebundenen Beauftragten verwehrt ist, ein Entgelt von der anderen Seite anzunehmen, wird von § 299 StGB erfasst. Ein dauerhaftes Arbeits- oder Dienstverhältnis ist nicht Voraussetzung, da der Begriff „Beauftragter“ auch ins Unternehmen eingegliederte Mitarbeiter von Personalüberlassungsfirmen, Partner von Werkverträgen mit dem Unternehmen, Vereins-, Vorstands- oder Aufsichtsratsvorsitzende erfasst.
24Die Vorschrift des § 299 StGB ist nicht auf den Geschäftsinhaber anwendbar, selbst wenn dieser formell in einem Angestelltenverhältnis zum Unternehmen steht (z. B. GmbH-Geschäftsführer, der gleichzeitig Alleingesellschafter ist). Er ist beim Abschluss von Verträgen völlig frei und darf sich auch von unsachlichen Motiven wie „Sonderleistungen“ leiten lassen.
25Bis zur Überführung des Straftatbestands in das StGB durch das KorrbekG wurde die Vorschrift (§ 12 UWG) aufgrund ihres Standorts im UWG so ausgelegt, dass nur Tathandlungen erfasst wurden, die tatsächliche oder potentielle wettbewerbsverzerrende Auswirkungen auf den deutschen Markt haben, da nur der Schutz des inländischen Wettbewerbs und der Interessen der inländischen Mitbewerber Zweck der Vorschrift seien und deutschen Unternehmen kein Wettbewerbsnachteil auf ausländischen Märkten dadurch entstehen dürfe, dass sie strengeren Regelungen unterliegen. Die auf diesem Schutzbereich beruhende Auslegung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei Überführung in das StGB unverändert bleiben (BT-Drucks. 13/5584 S. 15). Durch das Anfügen eines Absatzes 3 an § 299 StGB durch das Gesetz v. 22.8.2002 (BGBl I S. 3387) ist § 299 StGB mit Wirkung v. 30.8.2002 auch auf auslandsbezogene Fälle anwendbar.
cc) Auslandstaten
26Neben dem Anwendungsbereich des § 299 StGB ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die im Ausland begangene Straftat auch im Inland verfolgbar wäre, §§ 3-9 StGB, siehe Ausführungen zu Tzn. 12 und 13.
dd) Strafantrag
27Nach § 301 StGB werden die Bestechlichkeit und Bestechung im geschäftlichen Verkehr nur auf Antrag verfolgt, es sei denn, dass die Strafverfolgungsbehörde wegen des besonderen öffentlichen Interesses an der Strafverfolgung ein Einschreiten von Amts wegen für geboten hält.
Für den Ausschluss vom Betriebsausgabenabzug ist die Stellung eines Strafantrags unbeachtlich.
28Ist der Betriebsausgabencharakter einer Vorteilszuwendung unstreitig, behauptet die Finanzbehörde aber, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfüllt sind, trifft die Finanzbehörde die Feststellungslast.
29Die Finanzbehörde kann daher nur dann den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG versagen, wenn sie feststellt, dass ein Straf- oder Bußgeldtatbestand durch eine rechtswidrige Handlung i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfüllt ist. Ist dies nicht der Fall, sondern sind Tatsachen festgestellt worden, die lediglich einen dahingehenden Verdacht begründen, ist die Steuer, soweit dies verfahrensrechtlich noch möglich ist, vorläufig nach § 165 AO festzusetzen, wobei der Betriebsausgabenabzug regelmäßig zu gewähren ist; der Staatsanwaltschaft oder Verwaltungsbehörde ist gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 3 EStG der Verdacht mitzuteilen. Ist der Verdacht im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgetreten, ist diese nach Möglichkeit abzuschließen. Im Falle einer vorläufigen Steuerfestsetzung ist nach Unterrichtung der Finanzbehörde durch die Staatsanwaltschaft oder die Verwaltungsbehörde über den Ausgang des Verfahrens und die zugrundeliegenden Tatsachen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 4 EStG die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO).
30Bei Aufforderungen an den Stpfl. zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung, die vermutete Vorteilszuwendungen zum Gegenstand haben (auch bei Benennungsverlangen nach § 160 AO), hat die Finanzbehörde den Stpfl. über
die mögliche Mitteilungspflicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 3 EStG (vgl. Tz. 31-32),
die Möglichkeit der straf- bzw. bußgeldrechtlichen Selbstbelastung und
das Zwangsmittelverbot
zu belehren. Dies folgt aus dem allgemeinen Grundsatz des Verbots des Zwangs zur straf- und bußgeldrechtlichen Selbstbelastung, ggf. auch aus § 393 AO, nämlich dann, wenn auch eine Steuerstraftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit vorliegen kann. Dies kommt dann in Betracht,
wenn durch die Vorteilszuwendung ein Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht wurde und somit das einkommenstl. Abzugsverbot eingreift,
der Stpfl. gleichwohl die Zuwendung als Betriebsausgabe absetzt,
die Finanzbehörde über die Gewinnminderung im Unklaren lässt und
dadurch seiner Pflicht zur Abgabe einer wahrheitsgemäßen Steuererklärung nicht nachkommt.
Bei einem Verstoß gegen die Belehrungspflicht dürfen die erlangten Kenntnisse grundsätzlich nicht strafrechtlich verwertet werden (Ausnahmen z. B.: der Beschuldigte kannte zu Beginn seiner Aussage sein Schweigerecht auch ohne entsprechende Belehrung und sagt trotzdem aus, oder der anwaltlich vertretene Beschuldigte/der nicht vertretene Beschuldigte nach entsprechender Belehrung widerspricht der Verwertung seiner Angaben nicht). Ihre Verwertung im Besteuerungsverfahren hingegen ist zulässig.
31Die Finanzbehörde darf Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG begründen, nach § 30 Abs. 4 AO mitteilen. Eine Mitteilungspflicht besteht jedenfalls dann, wenn der Stpfl. die Vorteilszuwendungen in der stl. Gewinn- oder Einkommensermittlung als Betriebsausgaben abgezogen hat.
32Eine Mitteilungspflicht besteht im Regelfall nicht schon dann, wenn das Abzugsverbot nicht anwendbar ist (insbesondere bei privat mitveranlassten Aufwendungen, Tz. 4, bei einer Vorteilszuwendung, die nicht zu einer Betriebsausgabe geführt hat, z. B. bei verbilligten Darlehen, Tz. 7, bei Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 EStG oder bei Anwendung des Abzugsverbots wegen Nichtbefolgung eines Benennungsverlangens nach § 160 AO, Tz. 34 bis 37). In diesen Fällen ist aber immer zu prüfen, ob eine Mitteilung nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. b AO (AEAO zu § 30 AO, 8.1 und 8.3) in Betracht kommt und ggf. bei Hinzutreten weiterer Umstände sogar eine Mitteilungspflicht aufgrund einer Ermessensreduzierung besteht.
33Staatsanwaltschaft oder Verwaltungsbehörde haben die Finanzbehörde in Fällen, in denen die Finanzbehörde ihnen Tatsachen, die den Verdacht einer Vorteilszuwendung begründen, mitgeteilt hat, über den Ausgang des Verfahrens und die zugrunde liegenden Tatsachen zu unterrichten.
Die Unterrichtungspflicht stellt sicher, dass es zwischen Finanzbehörden und den Strafverfolgungsbehörden und Strafgerichten nicht zu unterschiedlichen Entscheidungen über die Verwirklichung eines Straftatbestands kommt.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 2 EStG haben Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden Tatsachen, die den Verdacht einer Vorteilsgewährung oder Bestechung begründen, den Finanzbehörden für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und der Verfolgung von Steuerstraftaten unverzüglich mitzuteilen.
34Die Nichtabziehbarkeit von Vorteilszuwendungen als Betriebsausgaben kann sich auch aus den Regelungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 EStG und aus der Nichtbefolgung eines Benennungsverlangens nach § 160 AO ergeben.
35Kommt eine Anwendung verschiedener Abzugsverbote in Betracht, ist vorrangig nicht auf steuersystematische, sondern auf verfahrensökonomische Gesichtspunkte abzustellen. Nach Nr. 1 des AEAO zu § 88 AO darf für die Anforderungen, die an die Aufklärungspflicht der Finanzbehörde zu stellen sind, die Erwägung eine Rolle spielen, dass die Aufklärung einen nicht mehr vertretbaren Zeitaufwand erfordert. Dabei kann auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und stl. Erfolg abgestellt werden. Die Finanzbehörde kann den Angaben eines Stpfl. Glauben schenken, wenn nicht greifbare Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass seine Angaben falsch oder unvollständig sind (Nr. 2 des AEAO zu § 88 AO).
36Sind der Finanzbehörde lediglich Tatsachen bekannt, die den Verdacht einer straf- oder bußgeldbewehrten Vorteilszuwendung begründen, hat sie zur Ermittlung eines unbekannten Zahlungsempfängers ein Benennungsverlangen nach § 160 AO zu stellen. Dies setzt allerdings voraus, dass die Finanzbehörde zunächst ihrer Belehrungspflicht nachkommt. Kommt der Stpfl. dem Benennungsverlangen nicht nach und kann die Finanzbehörde voraussichtlich die Tatbestandserfüllung einer Vorteilszuwendung nicht zweifelsfrei nachweisen, ist es aus Gründen der Verfahrenserleichterung nicht zu beanstanden, wenn die Nichtabziehbarkeit derartiger Betriebsausgaben auf § 160 AO gestützt wird (vgl. Tz. 35).
37Sind die Voraussetzungen für eine Anwendung des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG zweifelsfrei erfüllt, kommt eine Anwendung des § 160 AO – Benennungsverlangen und ggf. bei Nichtbefolgung Abzugsverbot – nicht in Betracht, da die einzig mögliche Rechtsfolge der Nichtbefolgung des Benennungsverlangens bereits durch die einkommensteuerrechtliche Regelung eintritt.
38Die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV (Steuer) – (BStBl 1996 I S. 959) und die Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – BpO 2000 - (BStBl 2000 I S. 368) enthalten allgemeine Regelungen hinsichtlich der Verfahrensweise bei Vorliegen eines Verdachts von (Steuer-)Straftaten.
39Die Erläuterungen und Regelungen dieses Schreibens finden auch auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1996 v. 11.10.1995 (BGBl I S. 1250) Anwendung, soweit dem nicht entgegensteht, dass nach der älteren Fassung eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz, eine Verfahrenseinstellung gemäß § 153 bis 154e StPO oder eine rechtskräftige Verhängung einer Geldbuße Voraussetzung für das Abzugsverbot ist. Der Anwendungszeitraum der Straf- und Bußgeldvorschriften in ihrer jeweiligen Fassung ist zu beachten.
Strafgesetzbuch - StGB - (Auszug)
40Die §§ 3-9 StGB lauten auszugsweise:
„§ 3 Geltung für Inlandstaten
§ 4 Geltung für Taten auf deutschen Schiffen und Luftfahrzeugen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
§ 5 Auslandstaten gegen inländische Rechtsgüter (nicht einschlägig)
§ 6 Auslandstaten gegen international geschützte Rechtsgüter (nicht einschlägig)
(1) Eine Tat ist an jedem Ort begangen, an dem der Täter gehandelt hat oder im Falle des Unterlassens hätte handeln müssen oder an dem der zum Tatbestand gehörende Erfolg eingetreten ist oder nach der Vorstehung des Täters eintreten sollte.
41§ 11 StGB lautet auszugsweise:
“§ 11 Personen- und Sachbegriffe
1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
beschäftigt oder für sie tätig und auf die gewissenhaften Erfüllung seiner Obliegenheiten aufgrund eines Gesetzes förmlich verpflichtet ist;
nur eine solche, die den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht:
6. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .“
42§ 299 StGB lautet:
(1) Wer als Angestellter oder Beauftragter eines geschäftlichen Betriebs im geschäftlichen Verkehr einen Vorteil für sich oder einen Dritten als Gegenleistung dafür fordert, sich versprechen lässt oder annimmt, dass er einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen im Wettbewerb in unlauterer Weise bevorzuge, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft.
(2) Ebenso wird bestraft, wer im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs einem Angestellten oder Beauftragten eines geschäftlichen Betriebs einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er ihn oder einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge.
(3) Die Absätze 1 und 2 gelten auch für Handlungen im ausländischen Wettbewerb.“
43§ 333 StGB lautet:
„§ 333 Vorteilsgewährung
(3) Die Tat ist nicht nach Abs. 1 strafbar, wenn die zuständige Behörde im Rahmen ihrer Befugnisse entweder die Annahme des Vorteils durch den Empfänger vorher genehmigt hat oder sie auf unverzügliche Anzeige des Empfängers genehmigt.“
44§ 334 StGB lautet:
„§ 334 Bestechung
2. künftig vornehme und dadurch seine richterlichen Pflichten verletzen würde, wird in den Fällen der Nr. 1 mit Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren, in den Fällen der Nr. 2 mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu fünf Jahren bestraft. Der Versuch ist strafbar.
45Art. 2 §§ 1 und 2 EU-Bestechungsgesetz lauten auszugsweise:
“§ 1 Gleichstellung von ausländischem mit inländischem Amtsträger bei Bestechungshandlungen
(1) Für die Anwendung der §§ 332, 334 bis 336, 338 des Strafgesetzbuchs auf eine Bestechungshandlung für eine künftige richterliche Handlung oder Diensthandlung stehen gleich:
a) ein Amtsträger eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union, soweit seine Stellung einem Amtsträger i. S. des § 11 Abs. 1 Nr. 2 des Strafgesetzbuchs entspricht;
b) ein Gemeinschaftsbeamter i. S. des Art. 1 des Protokolls v. 27.9.1996 zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften;
c) ein Mitglied der Kommission und des Rechnungshofs der Europäischen Gemeinschaften.
(2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Die §§ 332, 334 bis 336 des Strafgesetzbuchs, auch in Verbindung mit § 1 Abs. 1, gelten unabhängig vom Recht des Tatorts auch für eine Tat, die im Ausland begangen wird, wenn
aa) als Amtsträger i. S. des § 11 Abs. 1 Nr. 2 des Strafgesetzbuchs oder
bb) als Gemeinschaftsbeamter i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, der einer gemäß den Verträgen zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften geschaffenen Einrichtung mit Sitz im Inland angehört,
2. die Tat gegenüber einem Richter, einem sonstigen Amtsträger oder einer nach § 1 Abs. 1 gleichgestellten Person, soweit sie Deutsche sind, begangen wird.“
46Art. 2 §§ 1 bis 3 des Gesetzes zur Bekämpfung internationaler Bestechung lauten:
“§ 1 Gleichstellung von ausländischen mit inländischen Amtsträgern bei Bestechungshandlungen
Für die Anwendung des § 334 des Strafgesetzbuchs, auch in Verbindung mit dessen §§ 335, 336, 338 Abs. 2, auf eine Bestechung, die sich auf eine künftige richterliche Handlung oder Diensthandlung bezieht und die begangen wird, um sich oder einem Dritten einen Auftrag oder einen unbilligen Vorteil im internationalen geschäftlichen Verkehr zu verschaffen oder zu sichern, stehen gleich:
a) ein Richter eines ausländischen Staats;
b) ein Richter eines internationalen Gericht;
a) ein Amtsträger eines ausländischen Staats;
b) eine Person, die beauftragt ist, bei einer oder für eine Behörde eines ausländischen Staats, für ein öffentliches Unternehmen mit Sitz im Ausland oder sonst öffentliche Aufgaben für einen ausländischen Staat wahrzunehmen;
c) ein Amtsträger und ein sonstiger Bediensteter einer internationalen Organisation und eine mit der Wahrnehmung ihrer Aufgaben beauftragte Person;
3. einem Soldaten der Bundeswehr:
a) ein Soldat eines ausländischen Staats;
b) ein Soldat, der beauftragt ist, Aufgaben einer internationalen Organisation wahrzunehmen.
§ 2 Bestechung ausländischer Abgeordneter im Zusammenhang mit internationalem geschäftlichen Verkehr
(1) Wer in der Absicht, sich oder einem Dritten einen Auftrag oder einen unbilligen Vorteil im internationalen geschäftlichen Verkehr zu verschaffen oder zu sichern, einem Mitglied eines Gesetzgebungsorgans eines ausländischen Staats oder einem Mitglied einer parlamentarischen Versammlung einer internationalen Organisation einen Vorteil für dieses oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass es eine mit seinem Mandat oder seinen Aufgaben zusammenhängende Handlung oder Unterlassung künftig vornimmt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft.
Das deutsche Strafrecht gilt, unabhängig vom Recht des Tatorts, für folgende Taten, die von einem Deutschen im Ausland begangen werden:
1. Bestechung ausländischer Amtsträger im Zusammenhang mit internationalem geschäftlichen Verkehr (§§ 334 bis 336 des Strafgesetzbuches in Verbindung mit § 1);
2. Bestechung ausländischer Abgeordneter im Zusammenhang mit internationalem geschäftlichen Verkehr (§ 2).“
BMF v. 10.10.2002 - IV A 6 - S 2145 - 35/02
BMF 23.12.2002 - S 7420
FG Nürnberg 3.5.2012 - 5 V 294/11
FG Baden-Württemberg 13.2.2008 - 4 V 630/07
BStBl 2002 I Seite 1031
LAAAA-84681
NWB-Nachricht v. 15.12.2011, Einkommensteuer | Bestechungszahlungen für Promotionsannahme nicht absetzbar (FG)
Bestechungsgelder, Schmiergeldzahlungen und ähnliche Zuwendungen: Abzugsverbot i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG, StuB 22/2002 S. 1122
ABC: S 13 . Strafen, NWB 43/1999 S. 3990
ABC: S 4 . Schmiergelder / Anbahnungsgelder / Bestechungsgelder, NWB 39/1999 S. 3611
BFH 14.7.2008 - VII B 92/08
BFH 1.4.2003 - I R 28/02
FG Düsseldorf 19.7.2001 - 10 K 332/99 F
BFH 27.6.2001 - I R 46/00
BFH 9.6.1999 - I R 100/97
BFH 15.10.1998 - IV R 8/98
BFH 3.12.1993 - I B 145/93
BFH 31.7.1991 - VIII R 89/86
BMF v. 10.10.2002 - IV A 6 - S 2145 - 35/02 ablegen in?

References: § 4
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 § 4
 § 9
 § 9
 § 12
 § 4
 § 30
 § 11
 § 333
 § 333
 § 301
 § 108
 § 119
 § 81
 § 405
 § 152
 § 108
 Art. 2
 § 2
 Art. 7
 § 299
 § 299
 § 3
 § 7
 § 3
 § 9
 § 30
 § 7
 § 5
 § 7
 § 11
 Art. 2
 § 1
 § 334
 Art. 2
 § 1
 § 334
 § 11
 § 2
 § 334
 Art. 2
 § 3
 Art. 2
 § 3
 § 5
 § 108
 § 333
 § 334
 § 334
 § 333
 § 299
 § 299
 § 299
 § 299
 § 299
 § 301
 § 4
 § 4
 § 4
 § 165
 § 4
 § 4
 § 160
 § 4
 § 393
 § 4
 § 30
 § 4
 § 160
 § 30
 § 30
 § 4
 § 4
 § 160
 § 88
 § 88
 § 160
 § 160
 § 4
 § 160
 § 4
 § 153

§ 4

§ 5

§ 6
 § 11
 Art. 1
 § 1
 § 11
 § 1
 § 1
 § 334

§ 2
 § 1
 § 4