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Timestamp: 2016-10-27 03:23:50+00:00

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93 I 54266. Auszug aus dem Urteil vom 29. November 1967 i.S. N. gegen Kantone Bern und X.
Imposition des associ�s des soci�t�s en nom collectif et des soci�t�s en commandite. Sort des cr�ances que les associ�s poss�dent contre la soci�t� en plus de leur part � l'actif social ou de leur commandite. Conditions sous lesquelles de telles cr�ances peuvent �tre consid�r�es comme part de l'actif social et impos�es, avec leur revenu, non pas au domicile des associ�s mais au si�ge de la soci�t� (consid. 1). Application des principes aux avoirs en compte-courant d'un commanditaire (consid. 2). Faits � partir de page 542
BGE 93 I 542 S. 542
A.- Die Kommanditgesellschaft N. & Co. in Y. (Kanton X.) handelt mit Wolle. Sie hat Tochterfirmen in Belgien, Deutschland, England, Frankreich, Australien, Neuseeland und Argentinien. Sie kauft die Rohwolle in den Produktionsl�ndern und l�sst sie vor dem Verkauf waschen und k�mmen. Im allgemeinen wird die Rohwolle zehn Tage nach dem Einkauf bezahlt. Der BGE 93 I 542 S. 543Schiffstransport der Wolle dauert durchschnittlich 45 Tage und die Verarbeitung drei Monate. Den Abnehmern werden f�r die Bezahlung Fristen bis zu 180 Tagen gew�hrt. Zugunsten der genannten, mit kleinen Eigenkapitalien ausgestatteten ausl�ndischen Tochterfirmen leistet die Firma Garantien und Kautionen, die am 31. Dezember 1964 rund 54 Millionen Franken betrugen. Nach der Bilanz vom 31. Dezember 1964 verf�gte die Firma �ber kurzfristig realisierbare Aktiven im Wert von Fr. 43 183 431, denen kurzfristige Passiven von Fr. 45 658 228 gegen�berstanden.
Die Kommanditgesellschaft bestand im Jahre 1952 aus drei unbeschr�nkt haftenden Teilhabern (Komplement�ren), n�mlich aus N.N., seinem Sohn A.N. und Z. sowie aus neun Kommandit�ren. Die drei Komplement�re waren mit gewinnberechtigten Kapitaleinlagen von 8,6 Millionen Franken beteiligt und hatten daneben verzinsliche Kontokorrentguthaben von rund 13,77 Millionen Franken. Die Kapitaleinlage von N.N. betrug 5 Millionen und sein Kontokorrentguthaben 9,5 Millionen Franken. Die einbezahlten Kommanditsummen beliefen sich auf insgesamt 1,4 Millionen Franken; ferner standen den Kommandit�ren verzinsliche Kontokorrentguthaben von rund 1 Million zu. Die eigenen Mittel der Firma an Kapital- und Kommanditeinlagen sowie Kontokorrentguthaben der Gesellschafter betrugen somit im Jahre 1952 rund 24,77 Millionen Franken.
Der Hauptbeteiligte N.N. starb im Jahre 1959, seine Ehefrau 1962. Ihre Erben, die beiden S�hne A.N. und B.N. und die beiden T�chter C.N. und D.N. liessen die eigenen Mittel ihrer Eltern in der Firma und verteilten diese in der Weise unter sich, dass die S�hne, die nun beide Komplement�re sind, Kapitalanteile von je 2 Millionen Franken �bernahmen, w�hrend sich die nicht im Gesch�ft t�tigen T�chter mit Kommanditeinlagen von je Fr. 750 000 beteiligten. Ferner vereinbarten die vier Geschwister, dass jedes von ihnen der Firma mindestens den dreifachen Betrag seiner gewinnberechtigten Kapitaleinlage als verzinsliches Kontokorrentguthaben weiterhin zur Verf�gung stelle. Eine �hnliche Vereinbarung war auf Ende 1961 mit Z. getroffen worden, als dieser als Komplement�r ausgeschieden, Kommandit�r mit einer Einlage von 1 Million Franken geworden und an seiner Stelle sein Sohn als Komplement�r in die Firma eingetreten war.
Am 31. Dezember 1964 betrugen die Kapitaleinlagen der drei Komplement�re 7 Millionen Franken, die Kommanditeinlagen BGE 93 I 542 S. 5443 Millionen und die zu 4% verzinslichen Kontokorrentguthaben aller Gesellschafter rund 25,3 Millionen, die eigenen Mittel der Firma also insgesamt rund 35,3 Millionen. Davon entfielen auf die vier Geschwister N. 6,5 Millionen Kapital und 20,l 5 Millionen Kontokorrentguthaben, zusammen 26,65 Millionen.
B.- Die Kommandit�rin D.N. wohnt im Kanton Bern. Es ist unbestritten, dass sie ihre Kommanditeinlage von Fr. 750 000 und die darauf entfallenden Gewinne im Kanton X. zu versteuern hat. Streitig wurde dagegen bei den 1965 vorzunehmenden Veranlagungen die Behandlung ihres Kontokorrentguthabens, das am 31. Dezember 1964 Fr. 2 321 714 betragen hatte und im Jahre 1963 mit Fr. 77 854 und 1964 mit Fr. 92 081 verzinst worden war.
Die bernische Veranlagungsbeh�rde rechnete bei der Veranlagung f�r 1965/66 das Kontokorrentguthaben und die darauf in den Jahren 1963/64 verg�teten Zinsen zum �brigen, im Kanton Bern f�r 1965/66 steuerbaren Verm�gen bzw. Einkommen. Die Steuerverwaltung des Kantons X. behandelte das Guthaben als Teil des in diesem Kanton steuerbaren Verm�gens und die Zinsen als Teil des dort steuerbaren Einkommens.
C.- Darauf hat D.N. gegen die Kantone Bern und X. staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung erhoben mit dem Antrag, es sei festzustellen, dass sie f�r ihr Kontokorrentguthaben bei der Firma N. & Co. in Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV doppelt besteuert werde, und es sei demgem�ss die eine der beiden sich ausschliessenden Veranlagungen herabzusetzen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gegen�ber dem Kanton Bern gut aus folgenden
1. Nach der st�ndigen, schon in BGE 14 S. 400 begr�ndeten Rechtsprechung des Bundesgerichts sind Gesch�ftsverm�gen und -gewinn der Kommanditgesellschaft wie der Kollektiv gesellschaft, der wirtschaftlichen Zugeh�rigkeit entsprechend, an ihrem Gesch�ftssitz (und allf�lligen Betriebsst�tten) zu versteuern, gleichg�ltig ob nach kantonalem Recht die Gesellschaft als solche oder der einzelne Gesellschafter als Steuersubjekt behandelt wird (BGE 80 I 22). Wohnt der Kommandit�r in einem andern Kanton, so ist er daher f�r seinen Anteil am Gesch�ftsverm�gen und -gewinn nicht, wie f�r sein bewegliches BGE 93 I 542 S. 545Privatverm�gen und dessen Ertrag, an seinem Wohnsitz, sondern am Gesellschaftssitz steuerpflichtig.
Bei Kollektiv- und Kommanditgesellschaften kommt es vor, dass dem unbeschr�nkt haftenden Gesellschafter neben seinem als Kapitalanteil verbuchten Anspruch am Gesch�ftsverm�gen oder dem Kommandit�r neben seiner im Handelsregister eingetragenen und in die Gesellschaft eingeworfenen Kommanditsumme Forderungen gegen die Gesellschaft zustehen. Beim Entscheid dar�ber, ob eine solche Forderung einen Anteil am Gesch�ftsverm�gen darstelle und am Gesellschaftssitz zu versteuern sei oder ob sie als gew�hnliche aussergesellschaftliche Forderung zum Privatverm�gen des Gesellschafters geh�re und der Besteuerung an seinem Wohnsitz unterliege, hat das Bundesgericht bei Kollektivgesellschaftern von jeher weniger auf die zivilrechtliche Form als auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abgestellt. Es hat Gesch�ftsverm�gen angenommen, wenn der Gegenwert des Guthabens nach den objektiven Umst�nden dem Gesch�ftsbetrieb tats�chlich gedient hat, sei es als notwendiges Betriebskapital, sei es als nach Art und Umfang des Gesch�fts erforderliche oder doch der �bung entsprechende Reserve (BGE 26 I 423, nicht ver�ffentlichte Urteile vom 30. Mai 1913 i.S. Schwob & Cie, vom 2. April 1952 i.S. Burger und vom 17. Juni 1953 i.S. Jenny, die beiden letzten auszugsweise abgedruckt bei LOCHER, Interkant. Doppelbesteuerungsrecht � 8 IV A 2 Nr. 15 und 16; vgl. fernerBGE 41 I 71,BGE 59 I 282lit. e und BGE 85 I 99). Treffen diese Voraussetzungen bei Kontokorrentforderungen der Kollektivgesellschafter gegen�ber der Gesellschaft zu, so sind diese Guthaben gleich wie die Kapitalanteile als Gesch�ftsverm�gen am Gesellschaftssitz zu versteuern. Dass es sich auch bei Guthaben der Komplement�re einer Kommanditgesellschaft gegen diese nicht anders verhalten kann, leuchtet ohne weiteres ein. Das gleiche muss aber, entgegen der Auffassung der Berner Beh�rden, auch f�r Kontokorrentforderungen der Kommandit�re gegen die Kommanditgesellschaft gelten. Anders als der Kollektivgesellschafter und der Komplement�r (Art. 568 und 617 OR) haftet der Kommandit�r freilich nicht mit seinem ganzen Verm�gen f�r die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, sondern nur mit der im Handelsregister eingetragenen Kommanditsumme (Art. 608-610 OR). F�r die Abgrenzung der Steuerhoheit zwischen den Kantonen des Gesellschaftssitzes und des Wohnsitzes des Gesellschafters inbezug auf Forderungen des Gesellschafters BGE 93 I 542 S. 546gegen die Gesellschaft erscheint jedoch diese zivilrechtliche Ordnung der Haftung ebenso wenig von Bedeutung wie die zivilrechtliche Frage, ob den Forderungen ein Darlehensvertrag zugrunde liegt oder nicht. Entscheidend ist vielmehr, in welchem Kanton der Gegenwert des Guthabens des Gesellschafters "wirksam wird und arbeitet" (BGE 41 I 70/71 mit Verweisungen), und diese Frage stellt und beantwortet sich unabh�ngig von der Haftung.
2. Die im Kanton Bern wohnhafte Beschwerdef�hrerin ist an der Kommanditgesellschaft N. & Co., die ihren Sitz im Kanton X. hat, mit einer einbezahlten Kommandite von Fr. 750 000 beteiligt; ferner steht ihr gegen diese Gesellschaft eine mit 4% verzinsliche Kontokorrentforderung zu, die am 31. Dezember 1964 Fr. 2 321 714 betrug. F�r diese Kontokorrentforderung und deren Ertrag im Jahre 1964 ist die Beschwerdef�hrerin sowohl im Kanton X. als auch im Kanton Bern zur Verm�gens- bzw. Einkommenssteuer veranlagt worden. Es ist daher zu pr�fen, ob die Forderung im Sinne der vorstehenden Ausf�hrungen als Anteil am Gesch�ftsverm�gen der Gesellschaft oder als Privatverm�gen der Beschwerdef�hrerin zu betrachten ist. Handelt es sich um Privatverm�gen, so ist der Kanton Bern zur Besteuerung zust�ndig, andernfalls der Kanton X.
a) F�r die Annahme, es sei Gesch�ftsverm�gen, spricht schon die Entstehung der Forderung. Es handelt sich nicht um Geld, das die Beschwerdef�hrerin aus ihrem bisherigen Privatverm�gen der Gesellschaft vor�bergehend zur Verf�gung stellte, um es bei sich bietender Gelegenheit anderweitig anzulegen, sondern um Geld, das ganz oder doch zum gr�ssten Teil seit vielen Jahren im Gesch�ft arbeitet. Die Beschwerdef�hrerin und ihre drei Geschwister sind die Kinder und Erben des fr�heren Hauptbeteiligten N.N., dem neben seinem Kapitalanteil von 5 Millionen Franken ein Kontokorrentguthaben zustand, das schon 1952 rund 9,5 Millionen Franken betrug und in der Folge offenbar noch weiter angewachsen ist. Dass auch dieses Kontokorrentguthaben Gesch�ftsverm�gen darstellte, kann nicht zweifelhaft sein, ist dies doch, wie in der Antwort des Regierungsrates des Kantons Bern zutreffend ausgef�hrt wird, f�r Guthaben von unbeschr�nkt haftenden Teilhabern zu vermuten. Nach dem 1959 erfolgten Tode ihres Vaters haben die vier Geschwister N. seinen Kapitalanteil und sein Kontokorrentguthaben in der BGE 93 I 542 S. 547Weise untereinander verteilt, dass die im Gesch�ft mitarbeitenden S�hne als Komplement�re Kapitalanteile, die T�chter Kommanditen und alle vier Kontokorrentguthaben im dreifachen Betrag ihrer Kapitalanteile bzw. ihrer Kommanditen �bernahmen. Durch diese (erbrechtliche) Aufteilung der Beteiligung ihres Vaters hat sich an der wirtschaftlichen Natur derselben nichts ge�ndert, zumal dabei, wie unbestritten ist, vereinbart wurde, die Kontokorrentguthaben dauernd bei der Gesellschaft stehen zu lassen. Durch eine solche Abrede aber kann, wie SIEGWART in dem in der Beschwerdeantwort des Berner Regierungsrates nicht wiedergegebenen letzten Satz von N. 7 zu Art. 601 OR ausdr�cklich sagt, solchen Guthaben "der Charakter von gesellschaftlichen Einlagen verliehen werden".
b) Auch abgesehen von den besonderen Verh�ltnissen, unter denen das Kontokorrentguthaben der Beschwerdef�hrerin entstanden ist, muss nach Art und Umfang des Gesch�ftsbetriebs angenommen werden, dass sein Gegenwert Teil des Gesch�ftsverm�gens der Kommanditgesellschaft ist. Die Gesellschaft ist offensichtlich auf ein betr�chtliches Eigenkapital angewiesen. Ihr Warenumsatz betrug im Jahre 1964 rund 116 Millionen Franken und ihre kurzfristigen Verbindlichkeiten �berstiegen Ende 1964 45 Millionen Franken, wozu noch Garantien und Kautionen f�r ihre verschiedenen ausl�ndischen Tochterfirmen in der H�he von �ber 54 Millionen kamen. Beim Wollhandel, den sie treibt, gibt sie grosse Betr�ge aus, die sie erst nach einiger Zeit wieder einbringt, da sie die in �bersee eingekaufte Rohwolle sofort bezahlt, der Schiffstransport und die Aufbereitung der Wolle durchschnittlich viereinhalb Monate dauern und den Abnehmern Zahlungsfristen bis zu sechs Monaten einger�umt werden. Zieht man ausserdem die im internationalen Handel sich aus Preis- und W�hrungsschwankungen ergebenden Risiken in Betracht, so leuchtet es ein, dass ein Eigenkapital von 10 Millionen Franken oder 12,17% der Gesamtpassiven nicht gen�gt und weitere eigene Mittel erforderlich sind. Die Betr�ge, welche die Gesellschafter �ber ihre Kapitaleinlagen hinaus der Gesellschaft zur Verf�gung stellten bzw. bei ihr beliessen und die Ende 1964 25,3 Millionen Franken ausmachten, stellen daher notwendiges Betriebskapital dar. Sie als gew�hnliche Darlehen zu betrachten, rechtfertigt sich umso weniger, als ihre R�ckerstattung, angesichts des Verh�ltnisses zwischen kurzfristigen Aktiven und Passiven, in absehbarer Zeit nicht in BGE 93 I 542 S. 548Frage kommt und denn auch durch Vereinbarung der Gesell schafter ausgeschlossen ist. Hierin unterscheidet sich der vorliegende Fall wesentlich vom Fall Jenny (zit. Urteil vom 17. Juni 1953), wo ein Guthaben in Frage stand, von dem sich der Gesellschafter wiederholt Betr�ge zur�ckzahlen liess, weshalb auch der Umstand, dass das Guthaben im vorliegenden Falle wie im Falle Jenny und im Gegensatz zum Fall Burger (Urteil vom 2. April 1952) verzinst wird, nicht entscheidend ist.
c) Die Einwendungen, die in der Antwort des Kantons Bern erhoben werden, erweisen sich als nicht stichhaltig.
Dass das Kontokorrentguthaben der Beschwerdef�hrerin nur 7% der gesamten Beteiligungen (Kapital und Kontokorrentguthaben) aller Gesellschafter ausmacht, ist bedeutungslos. Aus dem Gesichtspunkt des Steuerrechts sind alle Kapitalbeteiligungen gleich zu behandeln und daher am Gesellschaftssitz zu versteuern.
Es kann auch nicht darauf ankommen, ob und unter welchen Bedingungen das Guthaben durch einen Bankkredit ersetzt werden k�nnte. Einmal ist die Kapitaleinlage eines Gesellschafters nicht nur dann als Gesch�ftsverm�gen zu betrachten, wenn sie unbedingt erforderlich ist und die Mittel nicht bei einem Dritten erh�ltlich sind, sondern schon dann, wenn sie wirtschaftlich gerechtfertigt ist (vgl. Urteil i.S. Burger S. 11/12). Sodann ist es, da alle Kapitalbeteiligungen gleich zu behandeln sind, zum mindesten zweifelhaft, ob die Gesellschaft von Banken ausser den bereits in Anspruch genommenen Krediten ohne weiteres die 25,3 Millionen Franken erhielte, welche sie den Gesellschaftern Ende 1964 auf Kontokorrent schuldete.
Die Kontokorrentguthaben fallen freilich f�r die Gewinnverteilung ausser Betracht. Dies verm�chte jedoch ihre Behandlung als Anteile am Gesch�ftsverm�gen h�chstens dann auszuschliessen, wenn sich daraus eine merkliche Ungleichheit zwischen den Gesellschaftern erg�be (vgl. Urteil i.S. Jenny S. 12/13). Das ist indes nicht der Fall. Die Kontokorrentguthaben fast aller mit grossen Betr�gen beteiligten Gesellschafter machen etwa das dreifache ihres Kapitalanteils bzw. ihrer Kommandite aus, so dass die Gewinnverteilung nicht wesentlich anders ausfallen w�rde, wenn die Gewinne der Gesellschafter nach Massgabe nicht nur der Kapitalanteile, sondern auch der Kontokorrentguthaben berechnet w�rden.
Ohne jede Bedeutung ist der Umstand, dass die Beschwerdef�hrerin BGE 93 I 542 S. 549nicht, wie ihre Br�der, im Gesch�ft mitarbeitet, da nicht ein Entgelt f�r Arbeit, sondern ein Teil ihres Verm�gens und dessen Ertrag im Streit liegen.
Da es sich bei diesem Verm�gen nach dem Gesagten um Gesch�ftsverm�gen handelt, ist es wie auch sein Ertrag nicht am Wohnsitz der Beschwerdef�hrerin im Kanton Bern, sondern am Sitz der Gesellschaft zu versteuern. Die Beschwerde ist daher gegen�ber dem Kanton Bern gutzuheissen und gegen�ber dem Kanton X. abzuweisen.
80 I 22,
85 I 99
Art. 568 und 617 OR,
Art. 608-610 OR,
Art. 601 OR

References: BGE 
 BGE 
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 Art. 46
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 601
 BGE 
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Art. 568

Art. 608

Art. 601