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Timestamp: 2020-08-11 10:19:37+00:00

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Rechtssache C‑628/15
(Vorabentscheidungsersuchen des Court of Appeal [England & Wales] [Civil Division] [Rechtsmittelgerichtshof (England und Wales) (Zivilabteilung), Vereinigtes Königreich])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Art. 63 AEUV – Freier Kapitalverkehr – Steuerrecht – Körperschaftsteuer – Erstattung einer Steuervorauszahlung im Fall von Dividenden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften an eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft ausschütten – Den Anteilseignern verweigerte Steuergutschrift“
1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen vom 15. Oktober 2015, das am 24. November 2015 vom Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgericht [England und Wales] [Zivilabteilung], Vereinigtes Königreich) bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen ist, betrifft die Auslegung der Art. 49 und 63 AEUV.
2. Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen den Trustees of the BT Pension Scheme und den Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Steuer- und Zollbehörde des Vereinigten Königreichs, im Folgenden: Steuerbehörde) über die Regelung betreffend ausländische Dividendenerträge („foreign income dividend“, im Folgenden: FID), die im Vereinigten Königreich in der Zeit vom 1. Juli 1994 bis zum 5. April 1999 galt.
3. Nach der FID-Regelung konnte eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, die Dividenden von einer gebietsfremden Gesellschaft erhielt, bei der Ausschüttung einer Dividende an ihre eigenen Anteilseigner bestimmen, dass diese als FID qualifiziert wird, was steuerliche Auswirkungen sowohl für die ausschüttenden Gesellschaften als auch für die Anteilseigner hatte, die diese Dividende erhielten.
4. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Situation eines im Vereinigten Königreich ansässigen Anteilseigners, der von einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen bezogen hat(2).
5. Genauer gesagt betrifft dieses Ersuchen die Versagung einer Steuergutschrift für einen Anteilseigner, der von der Steuer auf Dividendeneinnahmen befreit war, jedoch nur insoweit, als es sich um im Rahmen der FID-Regelung bezogene Dividenden aus ausländischen Quellen handelte(3), während er außerhalb dieser Regelung Anspruch auf diese Steuergutschrift gehabt hätte.
6. Das vorlegende Gericht stellt sich die Frage, ob das Unionsrecht diesem Anteilseigner, der in demselben Mitgliedstaat ansässig ist wie die Gesellschaft, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen ausschüttet, eigene Rechte einräumt, und wenn ja, welche Rechtsbehelfe ihm zur Verfügung stehen.
7. Hervorzuheben ist, dass der Gerichtshof in seinem Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), die FID-Regelung im Rahmen von Klagen untersucht hat, die von gebietsansässigen Gesellschaften erhoben worden waren, die Dividenden aus ausländischen Quellen bezogen und für die FID-Regelung optiert hatten.
II – Recht des Vereinigten Königreichs
8. Nach den im Vereinigten Königreich geltenden Steuervorschriften unterliegen Gewinne, die eine dort ansässige Gesellschaft oder eine Gesellschaft, die nicht dort ansässig ist, dort jedoch über eine Tochtergesellschaft oder Zweigniederlassung einer Geschäftstätigkeit nachgeht, im Laufe eines Geschäftsjahrs erzielt, in diesem Staat der Körperschaftsteuer. Seit 1973 wendet das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland ein Besteuerungssystem der sogenannten „Teilanrechnung“ an, wonach bei Gewinnausschüttungen durch eine gebietsansässige Gesellschaft zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ein Teil der von dieser Gesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer deren Anteilseignern angerechnet wird. Bis 6. April 1999 beruhte dieses System auf der Vorauszahlung der Körperschaftsteuer durch die ausschüttende Gesellschaft einerseits und einer den Dividenden beziehenden Anteilseignern gewährten Steuergutschrift andererseits, die für im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften mit einer Befreiung der von einer ebenfalls dort ansässigen Gesellschaft bezogenen Dividenden von der Körperschaftsteuer einherging.
A – Körperschaftsteuervorauszahlung
9. Gemäß Section 14 des Income and Corporation Taxes Act 1988 (Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz von 1988, im Folgenden: ICTA) in der auf den Ausgangssachverhalt anwendbaren Fassung musste eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, die Dividenden an ihre Anteilseigner ausschüttete, eine Körperschaftsteuervorauszahlung leisten („advance corporation tax“, im Folgenden: ACT), die sich nach der Höhe oder dem Wert der Ausschüttung richtete.
10. Eine Gesellschaft konnte die ACT, die sie für eine im Laufe eines bestimmten Geschäftsjahrs vorgenommene Ausschüttung geleistet hatte, innerhalb bestimmter Grenzen mit der Körperschaftsteuer verrechnen, die sie für dieses Geschäftsjahr schuldete.
B – Die Situation gebietsansässiger Anteilseigner, die Dividenden von gebietsansässigen Gesellschaften bezogen
11. Nach Section 208 ICTA musste ein im Vereinigten Königreich ansässiges Unternehmen auf Dividenden, die es von einer ebenfalls dort ansässigen Gesellschaft erhielt, keine Körperschaftsteuer entrichten.
12. Außerdem führte nach Section 231 (1) ICTA jede der ACT unterliegende Dividendenausschüttung durch eine gebietsansässige Gesellschaft an eine andere gebietsansässige Gesellschaft bei Letzterer zu einer Steuergutschrift in Höhe des entsprechenden Teils der von der erstgenannten Gesellschaft geleisteten ACT(4).
13. Eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, die von einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft Dividenden erhalten hatte, deren Ausschüttung zu einer Steuergutschrift berechtigte, konnte den von dieser anderen Gesellschaft geleisteten ACT‑Betrag übernehmen und ihn von dem ACT‑Betrag abziehen, den sie selbst bei einer Dividendenausschüttung an ihre Anteilseigner zu zahlen hatte, so dass sie die ACT nur für den Überschuss zahlte.
14. Dem vorlegenden Gericht zufolge konnte „der Empfänger, wenn die Steuergutschrift die auf die Gesamtsumme des Ausschüttungsbetrags und der Steuergutschrift zu zahlende Einkommensteuer überstieg (wie im Fall eines steuerbefreiten Anteilseigners) … [nach Section 231 (3) ICTA] die Auszahlung des überschießenden Betrags verlangen“.
15. Gemäß Section 592 (2) ICTA waren anerkannt steuerbefreite Pensionsfonds von der Einkommensteuer auf Dividenden befreit, unabhängig davon, ob diese aus inländischen oder ausländischen Quellen stammten.
16. Nach Section 231 (3) ICTA hatten Pensionsfonds, denen die in Section 231 (1) ICTA vorgesehene Steuergutschrift für Dividenden zustand, die sie von im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften bezogen, Anspruch auf Auszahlung dieser Steuergutschrift, weil sie von der Steuer auf Dividendeneinnahmen befreit waren.
17. Die Auszahlung der Steuergutschrift gemäß Section 231 (3) ICTA war jedoch ausgeschlossen, soweit die FID-Regelung Anwendung fand(5).
C – Die Situation gebietsansässiger Anteilseigner, die Dividenden von gebietsfremden Gesellschaften bezogen
18. Erhielt eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft Dividenden von einer nicht dort ansässigen Gesellschaft, musste sie auf diese Dividenden Körperschaftsteuer zahlen. Nach den Sections 788 und 790 ICTA erhielt sie jedoch eine Steuerentlastung aufgrund der von der ausschüttenden Gesellschaft in deren Sitzstaat gezahlten Steuer.
19. In einem solchen Fall hatte die Gesellschaft, die diese Dividenden erhielt, keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift.
20. Außerdem musste eine gebietsansässige Gesellschaft, wenn sie Dividenden an ihre eigenen Anteilseigner ausschüttete, ACT entrichten.
21. Folglich konnte der Umstand, dass eine gebietsansässige Gesellschaft Dividenden von einer gebietsfremden Gesellschaft erhielt, insbesondere deshalb zu einer überschüssigen ACT führen, weil bei der Ausschüttung von Dividenden durch eine gebietsfremde Gesellschaft keine Steuergutschrift erteilt wurde, die die gebietsansässige Gesellschaft von der ACT, die sie bei einer Dividendenausschüttung an ihre eigenen Anteilseigner entrichten musste, hätte abziehen können.
22. Ab 1. Juli 1994 ist dieses Problem durch die FID-Regelung gelöst worden, um es Gesellschaften zu ermöglichen, die Folgen von ACT‑Überschüssen zu mildern.
D – Die FID-Regelung
23. Nach der FID-Regelung konnte eine gebietsansässige Gesellschaft, die Dividenden von einer gebietsfremden Gesellschaft erhielt, bei der Ausschüttung einer Dividende an ihre eigenen Anteilseigner bestimmen, dass diese Dividende – auf die ACT zu entrichten war – als FID zu qualifizieren war, was es dieser Gesellschaft ermöglichte, soweit der FID dem Betrag der Dividenden aus ausländischen Quellen entsprach, eine Erstattung der gezahlten überschüssigen ACT zu verlangen.
24. Für eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, die Dividendenerträge aus ausländischen Quellen erhielt, bestand ein Anreiz, sich für die FID-Regelung zu entscheiden. Eine solche Gesellschaft musste nämlich damit rechnen, dass ihre Körperschaftsteuerschuld zu gering war, um die ACT, die sie auf alle von ihr gezahlten Dividenden zu entrichten hatte, damit verrechnen zu können. Die Entscheidung, eine Dividende als FID zu behandeln, ermöglichte es ihr, die ACT von der Steuerbehörde zurückzuerlangen und somit zu verhindern, dass aus ihr „überschüssige ACT“ wurde.
25. Allerdings hatte der Anteilseigner, der als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhielt, keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift. Section 246C ICTA sah nämlich ausdrücklich vor:
„Section 231 (1) findet keine Anwendung, wenn es sich bei der dort genannten Ausschüttung um einen ausländischen Dividendenertrag handelt.“
26. Dem vorlegenden Gericht zufolge sah Section 246D ICTA jedoch vor, dass die steuerpflichtigen Anteilseigner so zu behandeln waren, als hätten sie ein Einkommen erzielt, das in dem betreffenden Steuerjahr bereits zu einem niedrigeren Satz (20 %) besteuert worden war. Section 246D hatte bei einem steuerpflichtigen Anteilseigner dieselbe Wirkung, als wenn Section 231 ICTA eine Steuergutschrift vorgesehen hätte. Für einen solchen Anteilseigner wurden dementsprechend Dividenden, die nach der FID-Regelung ausgeschüttet wurden, und Dividenden, die nicht nach der FID-Regelung ausgeschüttet wurden, tatsächlich auf dieselbe Art und Weise besteuert.
27. In Fällen, in denen Anteilseigner keiner Steuer auf Dividendeneinnahmen unterlagen (wie z. B. anerkannt steuerbefreite Pensionsfonds)(6), führte die FID-Regelung jedoch zu einer unterschiedlichen Behandlung: Für außerhalb dieser Regelung ausgeschüttete Dividenden stand diesen Anteilseignern eine in bar auszuzahlende Steuergutschrift zu, nicht aber für als FID ausgeschüttete Dividenden.
28. Wie bereits erwähnt, stand nach Section 246C ICTA den anerkannt steuerbefreiten Pensionsfonds nämlich für die Dividenden, die sie von Gesellschaften erhielten, die sich für die Anwendung der FID-Regelung entschieden hatten, kein Anspruch auf die in Section 231 (1) ICTA vorgesehene Steuergutschrift (und somit erst recht nicht auf deren Barauszahlung gemäß Section 231 [3] ICTA) zu.
29. Das ACT‑System einschließlich der FID-Regelung wurde für vom 6. April 1999 an vorgenommene Dividendenausschüttungen aufgehoben.
30. Das BT Pension Scheme (im Folgenden: Pensionsfonds) ist der größte Pensionsfonds mit Leistungszusage im Vereinigten Königreich. Seine Mitglieder sind Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer der British Telecommunications plc (im Folgenden: BT). Der Pensionsfonds wird von einer Treuhandgesellschaft, der BT Pension Scheme Trustees Limited, verwaltet. Steuerrechtlich sind stets die Treuhänder des Pensionsfonds (im Folgenden: Treuhänder) das maßgebliche Steuersubjekt, und der Pensionsfonds ist der wirtschaftliche Eigentümer der einschlägigen Vermögenswerte.
31. Der Pensionsfonds ist ein anerkannter Pensionsfonds, der im Vereinigten Königreich seit jeher von der Steuer auf die Erträge seiner Investitionen befreit ist.
32. Die Investitionen des Pensionsfonds setzten sich während des maßgeblichen Zeitraums zu ungefähr 70 % bis 75 % (nach Marktwert) aus Beteiligungen an Gesellschaften zusammen. Bei den Beteiligungen des Pensionsfonds handelte es sich sowohl um Investitionen in Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich als auch um Investitionen in Gesellschaften mit Sitz in der Europäischen Union und anderswo. Der Großteil (etwa 97 %) des Anlageportfolios des Pensionsfonds bestand aus Investitionen in große börsennotierte Gesellschaften im Vereinigten Königreich und im Ausland. Der Pensionsfonds hielt in der Regel jeweils weniger als 2 % am Aktienkapital der Gesellschaft, immer aber weniger als 5 %. Sein Verhältnis zu den Gesellschaften, in die er investiert hatte, war ausschließlich das eines gewöhnlichen Anteilseigners.
33. Das Anlageportfolio des Pensionsfonds umfasste Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich, die sich für die FID-Regelung entschieden hatten. Somit erhielt der Pensionsfonds als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen. Gemäß der FID-Regelung hatten die Treuhänder nach Section 246C ICTA keinen Anspruch auf Steuergutschriften für diese Dividenden.
34. Da die Treuhänder der Auffassung waren, dass die Versagung von Steuergutschriften für als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen mit dem Unionsrecht unvereinbar sei, erhoben sie Klage auf Gewährung einer Steuergutschrift, hilfsweise auf Erstattung der zu viel entrichteten Steuer oder Zahlung von Schadensersatz wegen der Nichterteilung einer Steuergutschrift. Vor dem vorlegenden Gericht machten sie geltend, da Section 246C ICTA zu einer unterschiedlichen Behandlung der als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen im Verhältnis zu inländischen Dividenden führe, was gegen das Unionsrecht – insbesondere gegen Art. 63 AEUV – verstoße, stehe ihnen als denjenigen, die den fraglichen Nachteil erlitten hätten, ein unionsrechtlicher Anspruch auf Nichtanwendung von Section 246C ICTA auf ihren Fall zu, so dass sie Steuergutschriften für die von ihnen bezogenen FID verlangen könnten.
35. Das vorlegende Gericht führt aus, die FID-Regelung verstoße nach Auffassung der Regierung des Vereinigten Königreichs gegen das Unionsrecht, weil sie die Rechte von Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich, die FID ausschütteten, schmälere. Die Regierung des Vereinigten Königreichs habe vor dem vorlegenden Gericht geltend gemacht, daraus folge aber nicht, dass das Unionsrecht den inländischen Anteilseignern dieser Gesellschaften Rechte einräume, die durch die FID-Regelung beschränkt worden seien und die ihnen einen Anspruch auf Nichtanwendung von Section 246C ICTA verliehen. Nach Auffassung dieser Regierung könnten die Treuhänder sich nicht auf das Unionsrecht berufen, um eine Nichtanwendung von Section 246C ICTA zu begründen, weil sie keine unmittelbar durchsetzbaren Rechte aus dem Unionsrecht ausübten, wenn sie in gebietsansässige Gesellschaften investierten, die der FID-Regelung unterlägen. Die Treuhänder repräsentierten einen Pensionsfonds mit Sitz im Vereinigten Königreich, der in Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich investiere.
36. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen hat seinen Ursprung in einem beim Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgerichtshof [England und Wales] [Zivilabteilung], Vereinigtes Königreich) eingelegten Rechtsmittel gegen eine Entscheidung des Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Höheres Gericht [Steuer- und Chancerykammer], Vereinigtes Königreich), das die Berufungen und Anschlussberufungen gegen ein Urteil des First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Steuerkammer], Vereinigtes Königreich) zurückgewiesen hatte.
37. Das First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Steuerkammer]) und das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Höheres Gericht [Steuer- und Chancerykammer]) hatten beide entschieden, dass den Treuhändern grundsätzlich ein Anspruch auf Auszahlung von Steuergutschriften für die als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen zustehe, die sie im Steuerjahr 1997-1998 erhalten hätten, ihre andere Jahre betreffenden Klagen aber nach nationalem Recht verfristet seien.
38. Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts wirft die Frage, ob die Treuhänder Anspruch auf Steuergutschriften für die als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen haben, unionsrechtliche Fragen nach dem Anwendungsbereich von Art. 63 AEUV auf. Es erachtet die Nichtanwendung von Section 246C ICTA im Fall der Treuhänder als nach nationalem Recht nicht erforderlich – mit der Folge, dass ihre Klagen auf Steuergutschriften scheitern müssten –, es sei denn, die Treuhänder hätten im Hinblick auf Section 246C ICTA unmittelbar wirkende Rechte aus dem Unionsrecht.
39. Unter diesen Umständen hat der Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgerichtshof [England und Wales] [Zivilabteilung]) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen vorzulegen:
1. Vor dem Hintergrund, dass der Gerichtshof in seiner Antwort auf die vierte Vorlagefrage im Urteil vom 12. Dezember 2006 in der Rechtssache Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) festgestellt hat, dass die Art. 43 und 56 EG – jetzt Art. 49 und 63 AEUV – Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die gebietsansässigen Gesellschaften, die an ihre Anteilseigner Dividenden ausschütten, die aus von ihnen bezogenen Dividenden aus ausländischen Quellen stammen, die Möglichkeit einräumen, sich für eine Regelung zu entscheiden, nach der sie die als Vorauszahlung geleistete Körperschaftsteuer zurückerlangen können, dabei jedoch diese Gesellschaften zum einen verpflichten, die genannte Steuervorauszahlung zu leisten und dann deren Erstattung zu beantragen, und zum anderen keine Steuergutschrift für die Anteilseigner vorsehen, obwohl diese eine solche Gutschrift bei einer Ausschüttung durch eine gebietsansässige Gesellschaft auf der Grundlage von Dividenden aus inländischen Quellen erhalten hätten: Räumt das Unionsrecht – Art. 63 AEUV oder irgendeine andere Vorschrift – diesen Anteilseignern eigene Rechte ein, wenn sie Empfänger von Dividenden sind, die aufgrund der von der Gesellschaft getroffenen Entscheidung nach dieser Regelung ausgeschüttet werden, insbesondere, wenn der Anteilseigner in demselben Mitgliedstaat wie die die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ansässig ist?
2. Falls dem in der ersten Vorlagefrage genannten Anteilseigner selbst keine Rechte aus Art. 63 AEUV zustehen, kann er sich dann auf eine Verletzung von Rechten der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft aus den Art. 49 und 63 AEUV berufen?
3. Falls die erste oder die zweite Vorlagefrage dahin zu beantworten ist, dass der Anteilseigner aus dem Unionsrecht erwachsende Rechte hat oder sich auf das Unionsrecht berufen kann: Stellt das Unionsrecht Anforderungen hinsichtlich der dem Anteilseigner nach nationalem Recht zur Verfügung zu stellenden Rechtsbehelfe?
a) der Anteilseigner in dem Mitgliedstaat auf Dividenden keine Einkommensteuer zu entrichten hat, so dass es im Fall einer von einer gebietsansässigen Gesellschaft außerhalb der genannten Regelung vorgenommenen Ausschüttung dazu kommen kann, dass die Steuergutschrift, auf die der Anteilseigner nach nationalem Recht Anspruch hat, vom Mitgliedstaat an den Anteilseigner ausgezahlt wird,
b) das nationale Gericht der Auffassung ist, dass der Verstoß der fraglichen nationalen Regelung gegen das Unionsrecht nicht hinreichend qualifiziert ist, um eine Schadensersatzpflicht des Mitgliedstaats zugunsten der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft gemäß den im Urteil vom 5. März 1996, Brasserie du Pêcheur und Factortame (C‑46/93 und C‑48/93, EU:C:1996:79), festgelegten Grundsätzen zu begründen, oder
c) die Gesellschaft, die die Dividenden nach der genannten Regelung ausgeschüttet hat, in einigen – nicht aber in allen – Fällen ihre an alle Anteilseigner vorgenommenen Ausschüttungen möglicherweise erhöht hat, um dafür zu sorgen, dass sie den gleichen Betrag erhalten, den ein befreiter Anteilseigner bei einer nicht nach dieser Regelung vorgenommenen Dividendenausschüttung erhielte?
40. Die Treuhänder, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Sie haben in der mündlichen Sitzung vom 9. November 2016 mündliche Erklärungen abgegeben.
A – Zur ersten Vorabentscheidungsfrage
41. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob das Unionsrecht, insbesondere Art. 63 AEUV, einem Anteilseigner, der als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhält, Rechte einräumt, wenn der Anteilseigner in demselben Mitgliedstaat wie die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist.
1. Anwendbare Bestimmung des AEU-Vertrags
42. In den Rn. 89 bis 92 des Urteils vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), hat der Gerichtshof befunden, dass die steuerliche Behandlung von Dividenden unter Art. 49 AEUV über die Niederlassungsfreiheit und unter Art. 63 AEUV über den freien Kapitalverkehr fallen kann. Um festzustellen, ob eine nationale Regelung unter die eine oder unter die andere Verkehrsfreiheit fällt, ist dem Gerichtshof zufolge auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen. Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt in den Anwendungsbereich von Art. 49 AEUV. Hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen(7).
43. In demselben Urteil vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), hat der Gerichtshof die Ansicht vertreten, dass der Gegenstand der nationalen Regelung, welcher der gleiche war wie im vorliegenden Fall, es nicht erlaube, zu bestimmen, ob diese vorwiegend unter Art. 49 AEUV oder unter Art. 63 AEUV fällt. In solchen Fällen berücksichtigt der Gerichtshof die tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falles, um zu bestimmen, von welcher dieser Bestimmungen die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Situation erfasst wird(8).
44. Da der Pensionsfonds in der Regel weniger als 2 % und stets weniger als 5 % des Kapitals der Gesellschaften hielt, in die er investiert hatte, und da sein Verhältnis zu ihnen ausschließlich das eines gewöhnlichen Anteilseigners war, bin ich mit den Treuhändern, der Regierung des Vereinigten Königreichs und der Kommission der Auffassung, dass die hier in Rede stehenden Investitionen unter den freien Kapitalverkehr nach Art. 63 AEUV fallen. Diese Investitionen ermöglichten es den Treuhändern nämlich nicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen.
2. Die Situation einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen ausschüttet(9)
45. In seinem Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), hat der Gerichtshof festgestellt, dass „[d]ie steuerliche Behandlung der gebietsansässigen Gesellschaften, die Dividenden aus ausländischen Quellen erh[ie]lten und sich für die FID-Regelung entsch[ie]den, … ungünstiger [war] als die der gebietsansässigen Gesellschaften, die Dividenden aus inländischen Quellen erh[ie]lten“(10).
46. Was das Fehlen einer Steuergutschrift betrifft, auf das es in der vorliegenden Rechtssache ankommt, hat der Gerichtshof nämlich befunden, der Umstand, dass „Anteilseigner, an die eine gebietsansässige Gesellschaft auf der Grundlage von als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen Dividenden ausgeschüttet hat, keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift [haben]“ und dass „solche Anteilseigner, wenn sie nicht einkommensteuerpflichtig sind oder die geschuldete Einkommensteuer niedriger ist als die Steuer auf die Dividende zum niedrigsten Steuersatz, keinen Anspruch auf eine Erstattung [haben]“, „führ[e] … dazu, dass eine Gesellschaft, die sich für die FID-Regelung entschieden hat, den Betrag ihrer Ausschüttungen erhöhen muss, wenn sie den Anteilseignern eine Rendite gewährleisten will, die derjenigen entspricht, die sich aus einer Ausschüttung von Dividenden aus inländischen Quellen ergibt“(11).
47. Es ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens in jener Rechtssache um im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften handelte, die Beteiligungen an in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaften hielten. In der vorliegenden Rechtssache geht es um die Situation der Anteilseigner dieser Gesellschaften, die ebenso wie diese im Vereinigten Königreich ansässig sind.
3. Die Situation des gebietsansässigen Anteilseigners, der von einer gebietsansässigen Gesellschaft als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhält: Ungleichbehandlung
48. Obwohl es sich bei den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens in der Rechtssache, in der das Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), ergangen ist, um im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften handelte, die Beteiligungen an in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittstaat ansässigen Gesellschaften hielten, hat der Gerichtshof in Rn. 173 dieses Urteils im Hinblick auf Anteilseigner von gebietsansässigen Gesellschaften, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhalten, die Auffassung vertreten, dass „die Art. 43 EG und 56 EG Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats … entgegenstehen, die gebietsansässige Gesellschaften, die an ihre Anteilseigner Dividenden ausschütten, die aus von ihnen bezogenen Dividenden aus inländischen Quellen stammen, von der Körperschaftsteuervorauszahlung befreien, dagegen gebietsansässigen Gesellschaften, die an ihre Anteilseigner Dividenden ausschütten, die aus von ihnen bezogenen Dividenden aus ausländischen Quellen stammen, die Möglichkeit einräumen, sich für eine Regelung zu entscheiden, nach der sie die als Vorauszahlung geleistete Körperschaftsteuer zurückerlangen können, dabei jedoch … keine Steuergutschrift für die Anteilseigner vorsehen, obwohl diese eine solche Gutschrift bei einer Ausschüttung durch eine gebietsansässige Gesellschaft auf der Grundlage von Dividenden aus inländischen Quellen erhalten hätten“(12).
49. Meines Erachtens geht aus dieser Randnummer des Urteils(13) hervor, dass der Gerichtshof der Ansicht war, dass die Anteilseigner, die – wie im vorliegenden Fall der Pensionsfonds – als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhielten, durch die diskriminierenden Bestimmungen(14) der FID-Regelung und insbesondere durch das Fehlen eines Anspruchs auf eine Steuergutschrift(15) unmittelbar benachteiligt wurden.
4. Rein innerstaatlicher Sachverhalt?
50. Trotz dieser diskriminierenden Behandlung dieser Anteilseigner, die gegen die Art. 49 und 63 AEUV verstößt, steht die Regierung des Vereinigten Königreichs auf dem Standpunkt, dass ihnen keine Rechte aus Art. 63 AEUV zustehen.
51. Auch wenn die Regierung des Vereinigten Königreichs Rn. 173 und Nr. 4 des Tenors des Urteils vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), nicht direkt in Frage stellt, ist sie nämlich der Ansicht, dass der Erwerb von Anteilen an einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft durch einen in demselben Mitgliedstaat ansässigen Anleger ein rein innerstaatlicher Sachverhalt sei, der nicht in den Anwendungsbereich des Unionsrechts falle(16). Folglich stelle dieser Erwerb keinen Kapitalverkehr im Sinne von Art. 63 AEUV dar, und ein solcher Anleger übe keine durch diese Bestimmung verliehenen Rechte aus.
52. Außerdem gehe aus der Nomenklatur in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages(17) hervor, dass der grenzüberschreitende Aspekt der in diesem Anhang aufgeführten Transaktionen ein wesentliches Einteilungsmerkmal darstelle.
53. Nach meiner Ansicht kann dem Vorbringen der Regierung des Vereinigten Königreichs, dass der Ausgangsrechtsstreit über die Rechte von Anteilseignern, an die eine gebietsansässige Gesellschaft auf der Grundlage von als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen Dividenden ausschütte, einen rein innerstaatlichen Sachverhalt betreffe, nicht gefolgt werden.
54. Diese Auffassung der Regierung des Vereinigten Königreichs scheint mir nämlich auf eine selektive und formalistische Auslegung(18) der FID-Regelung und des dem Ausgangsverfahren zugrunde liegenden Sachverhalts gestützt zu sein. Die Regierung des Vereinigten Königreichs konzentriert sich ausschließlich auf einen isolierten Aspekt dieser Regelung und des Sachverhalts, nämlich darauf, dass die ausschüttende Gesellschaft und der Anteilseigner in demselben Mitgliedstaat ansässig sind, und ignoriert andere Umstände, insbesondere den Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung dieser Regelung(19). Die FID-Regelung und die hier in Rede stehende Benachteiligung der Anteilseigner müssen aber in ihrer Gesamtheit und nicht, wie die Regierung des Vereinigten Königreichs dies tut, fragmentarisch und auf Teilaspekte beschränkt beurteilt werden.
55. Die FID-Regelung ist eingeführt worden, um es gebietsansässigen Gesellschaften, die Dividenden von gebietsfremden Gesellschaften erhielten, zu ermöglichen, die Folgen von ACT‑Überschüssen zu mildern. Die den Gesellschaften eingeräumte Möglichkeit, sich für die FID-Regelung zu entscheiden, hatte jedoch unmittelbare und erhebliche Folgen, und zwar nicht nur für die gebietsansässigen Gesellschaften, die Dividenden auf der Grundlage von als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen ausschütteten, sondern auch für die Anteilseigner, die diese Dividenden erhielten(20) und in steuerlicher Hinsicht im Vergleich zu rein innerstaatlichen Ausschüttungen benachteiligt wurden. Es genügt, darauf hinzuweisen, dass Section 246C ICTA ausdrücklich bestimmte, dass Section 231 (1) – und damit der Anspruch auf eine Steuergutschrift – keine Anwendung fand, wenn es sich bei der betreffenden Ausschüttung um einen ausländischen Dividendenertrag handelte.
56. Schon der Wortlaut von Section 246C ICTA macht deutlich, dass die Steuergutschrift von der in- oder ausländischen Herkunft der Einnahmen abhängig ist, auf denen die Dividende beruht.
57. Es ist daher unbestreitbar, dass die FID-Regelung speziell zwischenstaatliche Dividendenausschüttungen betraf und dass die maßgeblichen Aspekte dieser Regelung sämtlich über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinauswiesen. Ich bin wie die Kommission der Ansicht, dass die im Ausgangsrechtsstreit betroffenen Anteilseigner gegenüber den Anteilseignern gebietsansässiger Gesellschaften, die Dividenden aus inländischen Quellen erhielten, eindeutig benachteiligt wurden.
58. Besonders aufschlussreich ist in dieser Hinsicht das Urteil vom 23. Februar 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), das die Frage betrifft, ob eine nationale Regelung, die die Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen für Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft im Zusammenhang mit Dividenden von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft(21) ausschließt, mit der Niederlassungsfreiheit und dem freien Kapitalverkehr vereinbar ist.
59. In diesem Urteil hat der Gerichtshof vorweg das Argument u. a. der deutschen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs zurückgewiesen, dass es im Rechtsstreit um einen rein inländischen Sachverhalt gehe, so dass für eine Auslegung der Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr keine Veranlassung bestehe. Der Gerichtshof hat nämlich befunden, dass im Fall einer Muttergesellschaft mit Geschäftssitz in Deutschland, die Einspruch gegen eine Entscheidung der deutschen Finanzverwaltung erhoben hat, die ihr die Vergünstigung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für den Erwerb einer Beteiligung an einer ebenfalls in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft versagte, wegen des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs, der zwischen diesen und den von einer in Österreich ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden angenommen wird(22), die Regelung, auf die sich diese Entscheidung stützt, als auf Fälle anwendbar anzusehen ist, die einen Bezug zum Handel innerhalb der Union aufweisen, was zur Anwendung der Vertragsbestimmungen über die Grundfreiheiten führen kann(23).
60. Ferner ist auch das auf die Nomenklatur des Anhangs I der Richtlinie 88/361 gestützte Vorbringen der Regierung des Vereinigten Königreichs zurückzuweisen, weil die dort aufgeführten Finanztransfers eindeutig einen grenzüberschreitenden Bezug aufweisen.
61. Daraus folgt, dass Art. 63 AEUV einem Anteilseigner, der als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhält, sehr wohl Rechte einräumt, auch wenn dieser Anteilseigner in demselben Mitgliedstaat ansässig ist wie die ausschüttende Gesellschaft, und dass er sich vor Gericht auf sie berufen kann.
62. Es bleibt zu prüfen, ob die Ungleichbehandlung, zu der die FID-Regelung führt, aufgrund der Bestimmungen des AEU-Vertrags über den freien Kapitalverkehr gerechtfertigt sein kann.
63. Für den Fall, dass der Gerichtshof ihr Vorbringen zur Unanwendbarkeit des Unionsrechts zurückweisen sollte, vertritt die Regierung des Vereinigten Königreichs die Auffassung, wenn zum einen der Anteilseigner relevante Rechte aus dem Unionsrecht herleiten könne und zum anderen das Fehlen einer auszahlbaren Steuergutschrift für eine als FID qualifizierte Dividende aus ausländischen Quellen, die an einen steuerbefreiten Anteilseigner ausgeschüttet werde, diese Rechte einschränke, sei diese Einschränkung der Rechte des Anteilsinhabers durch die Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt.
64. Im Rahmen des Anrechnungssystems, das im Vereinigten Königreich gegolten habe, habe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der dem Anteilseigner gewährten steuerlichen Vergünstigung, nämlich der Steuergutschrift für eine Dividende, und der von der Gesellschaft aufgrund dieser Dividende gezahlten ACT bestanden. Die Regierung des Vereinigten Königreichs weist darauf hin, dass dem Anteilseigner nach der Logik dieses Systems eine Steuergutschrift verweigert worden sei, weil die für eine als FID qualifizierte Dividende aus ausländischen Quellen gezahlte ACT an die Gesellschaft zurückzuzahlen gewesen sei.
65. Meines Erachtens greift diese von der Regierung des Vereinigten Königreichs vorgebrachte Rechtfertigung nicht durch.
66. Sie ist lediglich eine Wiederholung vergleichbarer Argumente, wie sie von dieser Regierung bereits in der Rechtssache, in der das Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), ergangen ist, vorgetragen und vom Gerichtshof zurückgewiesen wurden.
67. Aus den Rn. 93 und 163 dieses Urteils geht klar hervor, dass der Gerichtshof der Auffassung war, dass die festgestellte Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Bestimmungen des AEU-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr nicht durch die Notwendigkeit gerechtfertigt war, die Kohärenz des Steuersystems des Vereinigten Königreichs zu wahren.
68. Aus Rn. 173 des Urteils vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), ergibt sich, dass die dort in Rede stehende Ungleichbehandlung u. a. den Umstand betraf, dass Anteilseigner, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen bezogen, keine Steuergutschrift erhielten. Es handelte sich um genau dieselbe Situation wie die, um die es in der vorliegenden Rechtssache geht.
69. Außerdem hat der Gerichtshof in diesem Urteil das Vorbringen der Regierung des Vereinigten Königreichs zurückgewiesen, dass eine Steuergutschrift einem Anteilseigner, der Dividenden erhalten habe, nur gewährt werde, wenn eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne vorliege, die vermieden oder abgeschwächt werden müsse(24). Der Gerichtshof hat für Recht erkannt, dass „[die] Gefahr [einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung] bei Dividenden [besteht], die von einer gebietsfremden Gesellschaft ausgeschüttet werden, deren Gewinne ebenfalls in deren Sitzstaat nach den dort geltenden Steuersätzen und Regeln der Körperschaftsteuer unterliegen(25)“.
B – Zur zweiten Vorabentscheidungsfrage
70. Die zweite Frage des vorlegenden Gerichts braucht nur beantwortet zu werden, wenn der Anteilseigner, der als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhalten hat, nicht selbst Rechte aus Art. 63 AEUV geltend machen kann.
71. Angesichts meiner Antwort auf die erste Frage des vorlegenden Gerichts erübrigt sich meines Erachtens eine Beantwortung der zweiten Frage.
C – Zur dritten und zur vierten Vorabentscheidungsfrage
72. Mit seiner dritten und seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht vom Gerichtshof wissen, welche Konsequenzen die Justizbehörden eines Mitgliedstaats aus der Feststellung ziehen müssen, dass innerstaatliche Vorschriften mit dem Unionsrecht unvereinbar sind, sowie insbesondere, welche Rechtsbehelfe sie den Anteilseignern, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhalten, zur Verfügung stellen müssen (dritte Frage), und ob es dabei auf bestimmte Umstände ankommt oder nicht (vierte Frage).
1. Konsequenzen, die aus der Feststellung der Unvereinbarkeit bestimmter nationaler Vorschriften mit dem Unionsrecht zu ziehen sind
73. Die Gerichte der Mitgliedstaaten haben gemäß dem Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit nach Art. 4 Abs. 3 EUV den gerichtlichen Schutz der Rechte zu gewährleisten, die den Einzelnen aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsen. Mit Art. 19 Abs. 1 EUV wird den Mitgliedstaaten im Übrigen aufgegeben, die erforderlichen Rechtsbehelfe zu schaffen, damit ein wirksamer Rechtsschutz in den vom Unionsrecht erfassten Bereichen gewährleistet ist(26).
74. Die Treuhänder sind der Auffassung, dass ein wirksamer Rechtsbehelf zur Herausgabe des wirtschaftlichen Gewinns führen müsse, den der Mitgliedstaat aus dem Verstoß gegen Art. 63 AEUV erzielt habe, weil sich der Verstoß gegen diesen Artikel andernfalls fortsetze. Sie sind der Ansicht, dass es sich um einen Erstattungsanspruch handele, der gemäß den durch die Urteile vom 9. November 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), und vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a. (C‑397/98 und C‑410/98, EU:C:2001:134), entwickelten Grundsätzen eine Folge und eine Ergänzung der Rechte darstelle, die das Unionsrecht in seiner Auslegung durch den Gerichtshof gewähre.
75. Nach Auffassung der Treuhänder gibt es keinen Rechtsgrundsatz, dem zufolge die Erstattung durch einen Mitgliedstaat sich auf den Betrag der Steuern beschränkt, die er von der betroffenen Person erhoben hat. Sie sind der Ansicht, dass die Anteilseigner Anspruch auf Erstattung der Beträge hätten, die ihnen ausgezahlt worden wären, wenn das nationale Steuersystem das Unionsrecht beachtet hätte, und die der Mitgliedstaat nicht gezahlt habe, so dass er aus den einbehaltenen Beträgen Nutzen gezogen habe. Ein wirksamer Rechtsbehelf verlange nicht nur die Zahlung der in Rede stehenden Beträge, sondern auch der Zinsen, die sich daraus ergäben, dass diese Beträge den Anteilsinhabern zuvor nicht zur Verfügung gestanden hätten.
76. Die Regierung des Vereinigten Königreichs ist der Auffassung, dass das Unionsrecht einen Mitgliedstaat zwar verpflichte, unter Verstoß gegen dieses Recht erhobene Abgaben zu erstatten, dieser Grundsatz aber nicht auf die Treuhänder anzuwenden sei. Die Treuhänder seien nach nationalem Recht von der Steuer auf Dividendeneinnahmen befreit gewesen und hätten folglich auf die FID, die sie erhalten hätten, weder Steuern geschuldet noch gezahlt.
77. Ich weise darauf hin, dass es in Ermangelung einer einschlägigen Unionsregelung nicht Sache des Gerichtshofs ist, zu bestimmen, welche Rechtsbehelfe von den Anteilseignern, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhalten haben, eingelegt werden können und welche Voraussetzungen dafür gelten(27).
78. Es ist nämlich Aufgabe der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten, die zuständigen Gerichte und die Ausgestaltung von Verfahren, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, zu bestimmen, wobei diese Verfahren nicht weniger günstig gestaltet sein dürfen als bei entsprechenden Klagen, die nur innerstaatliches Recht betreffen (Grundsatz der Äquivalenz), und die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren dürfen (Grundsatz der Effektivität)(28).
a) Rückforderung zu Unrecht gezahlter Beträge
79. Entgegen der von den Treuhändern vertretenen Auffassung steht dem Pensionsfonds meines Erachtens kein Anspruch auf Rückforderung zu Unrecht gezahlter Beträge gemäß den durch die Urteile vom 9. November 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), und vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a. (C‑397/98 und C‑410/98, EU:C:2001:134), entwickelten Grundsätzen zu.
80. Der Anspruch auf Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben hat, stellt eine Folge und eine Ergänzung der Rechte dar, die den Einzelnen aus den diesen Abgaben entgegenstehenden Bestimmungen des Unionsrechts erwachsen. Der Mitgliedstaat ist also grundsätzlich verpflichtet, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Abgaben zu erstatten. Als Ausnahme vom Grundsatz der Erstattung nicht mit dem Unionsrecht vereinbarer Abgaben kann die Rückzahlung einer rechtsgrundlos erhobenen Abgabe nur abgelehnt werden, wenn sie zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Berechtigten führen würde, also wenn feststeht, dass die zur Zahlung dieser Abgaben herangezogene Person sie tatsächlich – z. B. auf den Käufer einer Sache – abgewälzt hat. Der Anspruch auf Rückzahlung der rechtsgrundlos gezahlten Beträge soll nämlich die Folgen der Unvereinbarkeit der Abgabe mit dem Unionsrecht dadurch beheben, dass die mit dieser Abgabe zu Unrecht auferlegte wirtschaftliche Belastung des Wirtschaftsteilnehmers, der sie letztlich tatsächlich getragen hat, neutralisiert wird(29).
81. Es ist darauf hinzuweisen, dass die Treuhänder mit Rücksicht darauf, dass der Pensionsfonds ein anerkannt steuerbefreiter Pensionsfonds ist, keine Steuern gezahlt haben, insbesondere nicht auf die als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen, die sie erhalten haben.
82. Folglich bin ich der Auffassung, dass den Treuhändern mangels von ihnen tatsächlich gezahlter Abgaben kein Anspruch auf Rückforderung zu Unrecht gezahlter Beträge gemäß den durch die Urteile vom 9. November 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), und vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a. (C‑397/98 und C‑410/98, EU:C:2001:134), entwickelten Grundsätzen zusteht.
b) Der Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts
83. Bedeutet dies, dass die Anteilseigner, die – wie die Treuhänder – als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhalten haben, keine anderen Forderungen geltend machen können? Meiner Ansicht nach nicht.
84. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Bestimmungen der Verträge und die unmittelbar geltenden Rechtsakte der Organe gemäß dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts in ihrem Verhältnis zum innerstaatlichen Recht der Mitgliedstaaten bewirken, dass allein durch ihr Inkrafttreten jede entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts ohne Weiteres unanwendbar wird(30).
85. Nach ständiger Rechtsprechung ist das nationale Gericht bei einer Vorschrift, die nicht mit unmittelbar anwendbarem Unionsrecht vereinbar ist, verpflichtet, diese nationale Vorschrift unangewandt zu lassen und unter mehreren nach der innerstaatlichen Rechtsordnung in Betracht kommenden Wegen diejenigen zu wählen, die zum Schutz der durch das Gemeinschaftsrecht gewährten individuellen Rechte geeignet erscheinen(31).
86. Der Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts verpflichtet die Mitgliedstaaten, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, damit jeder von einer insbesondere nach Art. 63 AEUV verbotenen Diskriminierung Betroffene die Zahlung aller Beträge erwirken kann, auf die er ohne diese Diskriminierung Anspruch gehabt hätte. Um die praktische Wirksamkeit dieses Artikels zu wahren und den Anteilseignern, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhalten haben, einen wirksamen gerichtlichen Rechtsschutz zu gewährleisten, ist es nämlich erforderlich, sie so weit wie möglich unter Wahrung der Grundsätze der Äquivalenz und der Effektivität so zu stellen, als wären sie durch die fraglichen nationalen Vorschriften nicht diskriminiert worden.
87. Im vorliegenden Fall bedeutet die Anwendung des Grundsatzes des Vorrangs des Unionsrechts meines Erachtens, dass die Treuhänder, denen aufgrund der Nichtanwendung von Section 246C ICTA ein Anspruch auf eine Steuergutschrift zusteht, auch einen Anspruch auf Auszahlung dieser Steuergutschrift nach Section 231 (3) ICTA sowie auf Zahlung von Zinsen aus diesem Betrag haben, die ihren Einbußen aufgrund der mangelnden Verfügbarkeit dieses Betrags entsprechen(32).
2. Etwaige Auswirkungen bestimmter Umstände
a) Der Umstand der Steuerbefreiung des Anteilsinhabers
88. Auf den Umstand, dass der Anteilseigner in seinem Sitzstaat(33) keine Steuer auf die Dividenden zu entrichten hat, die er dort erhält, so dass es im Fall einer von einer gebietsansässigen Gesellschaft außerhalb der FID-Regelung vorgenommenen Ausschüttung dazu kommen kann, dass die Steuergutschrift, auf die er nach nationalem Recht Anspruch hat, vom Mitgliedstaat an ihn ausgezahlt wird, kommt es nicht an(34). Die Einhaltung von Art. 63 AEUV erfordert lediglich, dieselbe Regel im Rahmen der FID-Regelung anzuwenden, mit anderen Worten, den Pensionsfonds so zu stellen wie die anerkannt steuerbefreiten Pensionsfonds, die außerhalb der FID-Regelung Anspruch auf Auszahlung des Betrags der Steuergutschrift(35) nach Section 231 (3) ICTA hatten.
b) Der Umstand, dass das nationale Gericht das Vorliegen eines hinreichend qualifizierten Verstoßes gegen das Unionsrecht durch den Mitgliedstaat gemäß den im Urteil vom 5. März 1996, Brasserie du Pêcheur und Factortame (C‑46/93 und C‑48/93, EU:C:1996:79), festgelegten Grundsätzen verneint hat
89. In dem genannten Fall war die betreffende Haftungsklage von der Gesellschaft erhoben worden, die die Dividenden ausgeschüttet hatte.
90. Da die Anteilseigner, die – wie im vorliegenden Fall der Pensionsfonds – von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschüttete und als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhielten, durch die diskriminierenden Bestimmungen der FID-Regelung, insbesondere durch die Nichtbeachtung ihres Anspruchs auf eine Steuergutschrift, unmittelbar benachteiligt wurden und da Art. 63 AEUV ihnen Rechte gewährt, die sie vor Gericht geltend machen können, kann der vom vorlegenden Gericht angeführte Umstand auf die Rechte der Anteilseigner, die von etwaigen den ausschüttenden Gesellschaften gewährten Rechten unabhängig sind, keine Auswirkungen haben(36).
91. Die Rechte, die Art. 63 AEUV den betroffenen Anteilseignern gewährt, sind unabhängig von denen, die den die Dividenden ausschüttenden Gesellschaften gewährt werden.
c) Der Umstand, dass die ausgeschütteten Beträge möglicherweise erhöht wurden
92. Das vorlegende Gericht stellt sich die Frage, ob es darauf ankommen kann, dass die Gesellschaft, die die Dividenden nach der FID-Regelung ausschüttete, in einigen – nicht aber in allen – Fällen ihre an alle Anteilseigner vorgenommenen Ausschüttungen möglicherweise erhöht hat, um dafür zu sorgen, dass sie den gleichen Betrag erhalten, den ein befreiter Anteilseigner bei einer nicht nach dieser Regelung vorgenommenen Dividendenausschüttung erhielte(37).
93. Ich weise darauf hin, dass dem vorlegenden Gericht zufolge „[i]n den Verfahren, die dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen zugrunde liegen, … nicht geklärt [ist], ob es tatsächlich zu einer Dividendenerhöhung gekommen ist und, wenn ja, welchen Umfang sie hatte und ob sie eine tatsächliche Vergünstigung für die Anteilseigner oder tatsächliche Kosten für die Gesellschaften bedeutete“(38).
94. Vor diesem Hintergrund halte ich die Frage des vorlegenden Gerichts für sehr ungenau, wenn nicht gar hypothetisch.
95. Jedenfalls ist ferner zu präzisieren, dass die in Rn. 173 des Urteils vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), getroffene Feststellung einer diskriminierenden Behandlung der Anteilseigner unabhängig von etwaigen Abhilfemaßnahmen gilt, welche die gebietsansässigen Gesellschaften, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen ausschütteten, zugunsten ihrer Anteilseigner ergriffen haben. Obwohl der Gerichtshof in Rn. 149 seines Urteils erwähnt, dass eine Gesellschaft, die sich für die FID-Regelung entschieden hat, „den Betrag ihrer Ausschüttungen erhöhen muss, [um] den Anteilseignern eine Rendite [zu] gewährleisten …, die derjenigen entspricht, die sich aus einer Ausschüttung von Dividenden aus inländischen Quellen ergibt“, hat er diesem Umstand nämlich keine Bedeutung beigemessen.
96. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die vom Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgerichtshof [England und Wales] [Zivilabteilung]) vorgelegten Fragen wie folgt zu antworten:
1. Art. 63 AEUV räumt dem Anteilseigner, der als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhält, Rechte ein, die er vor Gericht geltend machen kann.
2. Der Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts verpflichtet die Mitgliedstaaten, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, damit jeder von einer insbesondere nach Art. 63 AEUV verbotenen Diskriminierung Betroffene die Zahlung aller Beträge erwirken kann, auf die er ohne diese Diskriminierung Anspruch gehabt hätte. Um die praktische Wirksamkeit des Art. 63 AEUV zu wahren und den Anteilseignern, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhalten, einen wirksamen gerichtlichen Rechtsschutz zu gewährleisten, ist es erforderlich, sie so weit wie möglich unter Wahrung der Grundsätze der Äquivalenz und der Effektivität so zu stellen, als wären sie durch die fraglichen nationalen Vorschriften nicht diskriminiert worden.
3. Es kommt nicht darauf an, dass
– der Anteilseigner in seinem Sitzstaat auf Dividenden, die er dort bezieht, keine Steuer zu entrichten hat, so dass es im Fall einer von einer gebietsansässigen Gesellschaft außerhalb der FID-Regelung vorgenommenen Ausschüttung dazu kommen kann, dass die Steuergutschrift, auf die er nach nationalem Recht Anspruch hat, vom Mitgliedstaat an den Anteilseigner ausgezahlt wird;
– das nationale Gericht den Verstoß der fraglichen nationalen Regelung gegen das Unionsrecht für nicht hinreichend qualifiziert hält, um eine Schadensersatzpflicht des Mitgliedstaats zugunsten der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft gemäß den im Urteil vom 5. März 1996, Brasserie du Pêcheur und Factortame (C‑46/93 und C‑48/93, EU:C:1996:79), festgelegten Grundsätzen zu begründen, da die Rechte, die Art. 63 AEUV den betroffenen Anteilseignern gewährt, unabhängig von denen sind, die den die Dividenden ausschüttenden Gesellschaften gewährt werden;
– die Gesellschaft, die die Dividenden nach der FID-Regelung ausgeschüttet hat, den Betrag ihrer an alle Anteilseigner vorgenommenen Ausschüttungen möglicherweise erhöht hat, um dafür zu sorgen, dass sie den gleichen Betrag erhalten, den ein befreiter Anteilseigner bei einer nicht nach dieser Regelung vorgenommenen Dividendenausschüttung erhielte.
2 – In seinem Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, Rn. 148), hat der Gerichtshof von „Anteilseigner[n], an die eine gebietsansässige Gesellschaft auf der Grundlage von als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen Dividenden ausgeschüttet hat …“ gesprochen.
3 – In diesen Schlussanträgen im Folgenden: als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen.
4 – Section 231 (1) ICTA sah vor: „[N]immt eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft eine der ACT unterliegende Ausschüttung vor und ist der Empfänger der Ausschüttung eine andere im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft oder eine dort ansässige Person, die keine Gesellschaft ist, hat der Empfänger der Ausschüttung Anspruch auf eine Steuergutschrift in Höhe des Anteils am Betrag oder am Wert der Ausschüttung, der dem Satz der ACT entspricht, der in dem Finanzjahr gilt, in dem die Ausschüttung erfolgt.“
5 – Vgl. Nrn. 23 bis 29 der vorliegenden Schlussanträge.
6– Vgl. Section 592 (2) ICTA sowie Nr. 15 der vorliegenden Schlussanträge.
7 – Vgl. auch Urteil vom 15. September 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, Rn. 30 bis 32).
8– Urteil vom 13. November 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, Rn. 94 und die dort angeführte Rechtsprechung).
9– In seinem Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, Rn. 148), verwendet der Gerichtshof den Ausdruck „auf der Grundlage von als FID qualifizierten Dividenden aus ausländischen Quellen [ausgeschüttete] Dividenden“.
10 – Vgl. Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, Rn. 145). Hervorhebung nur hier.
11 – Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, Rn. 148 und 149).
12 – Hervorhebung nur hier.
13 – Vgl. auch Nr. 4 des Tenors dieses Urteils.
14 – Ich weise darauf hin, dass außer Streit steht, dass die Anteilseigner, die als FID qualifizierte Dividenden aus ausländischen Quellen erhielten, sich in einer Situation befanden, die mit derjenigen der Anteilseigner, die inländische Dividenden erhielten, vergleichbar war.
15 – Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts hatte nämlich „[b]ei den nicht nach der FID-Regelung ausgeschütteten Dividenden … die Auszahlung von Steuergutschriften zur Folge, dass das Vereinigte Königreich den Betrag der an den Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden aufstockte. Faktisch wurde so ein Teil der Körperschaftsteuer, die von der inländischen Gesellschaft (oder von ihren inländischen Tochtergesellschaften) entrichtet worden war, an den Pensionsfonds als deren Anteilseigner erstattet.“ Das vorlegende Gericht führt aus, dass „[e]ine Dividende von 80 …in einer Steuergutschrift von 20 [resultierte], was für den Pensionsfonds zu Gesamteinnahmen von 100 führte“.
16 – Die Regierung des Vereinigten Königreichs stützt sich insoweit auf das Urteil vom 16. Juli 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, Rn. 34). Nach ihrer Auffassung „[setzt] ein Kapitalverkehr im Sinne von Art. 63 AEUV … den Erwerb ausländischer Wertpapiere und nicht inländischer Wertpapiere voraus. Deshalb stellt der Erwerb inländischer Beteiligungen durch einen im Inland ansässigen Anteilseigner keinen Kapitalverkehr im Sinne von Art. 63 AEUV dar“. Ich halte dieses von der Regierung des Vereinigten Königreichs angeführte Urteil im vorliegenden Fall nicht für einschlägig. In Rn. 33 dieses Urteils hat der Gerichtshof für Recht erkannt, dass die Art. 49 und 54 AEUV über die Niederlassungsfreiheit „nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegen[stehen], wonach einer gebietsansässigen Gesellschaft eines Konsortiums der Steuervorteil versagt wird, wenn die Tätigkeit der Holdinggesellschaft, an der das Konsortium beteiligt ist, ganz oder hauptsächlich im Halten der Aktien von Tochtergesellschaften mit Sitz in Drittländern besteht“. Es ist festzustellen, dass der Gerichtshof in Rn. 34 zwar befunden hat, dass der Rechtsstreit einen Sachverhalt betraf, der nicht in den Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts – nämlich unter die Niederlassungsfreiheit – fiel, sich aber weder zu der Frage, ob es sich um einen rein innerstaatlichen Sachverhalt handelte, noch zur Freiheit des Kapitalverkehrs geäußert hat.
17 – ABl. 1988, L 178, S. 5.
18 – Eine Interpretation, die „die wirtschaftliche Realität“ außer Acht lässt, wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat.
19 – Ich schließe mich dem Vorbringen der Treuhänder an, nach dem „die FID-Regelung … einen ausdrücklichen Zusammenhang zwischen den Gewinnen der ausländischen Gesellschaften und der steuerlichen Behandlung von Anteilseignern wie [dem Pensionsfonds] [herstellt]: Allein die Dividenden, die auf Einnahmen beruhten, die durch Gewinne ausländischer Gesellschaften erzielt wurden, wurden als FID qualifiziert und führten zu dem von den Gesellschaften beantragten Abzug wegen der überschüssigen ACT“. „Ein FID setzt notwendigerweise einen Auslandsbezug voraus. Definitionsgemäß stellen die FID die Weitergabe der Einnahmen dar, die die im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaft durch ausländische Tochtergesellschaften erzielt hat.“
20 – Vgl. Rn. 148 und 173 des Urteils vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).
21 – Keller Holding (die Muttergesellschaft) mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland hielt als Alleingesellschafterin u. a. die Anteile an einer anderen Gesellschaft mit Sitz in Deutschland, der Keller Grundbau GmbH. Diese hielt ihrerseits die Anteile an einer in Österreich ansässigen Gesellschaft, der Keller Grundbau GmbH Wien (der mittelbaren Tochtergesellschaft/Enkelgesellschaft).
22 – Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 23. Februar 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, Rn. 23). Vgl. entsprechend auch Urteil vom 10. März 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161), in dem der Gerichtshof für Recht erkannt hat, dass nationale Vorschriften, die eine Steuervergünstigung für Forschung den im Gebiet dieses Mitgliedstaats ausgeführten Forschungstätigkeiten vorbehalten, gegen Art. 59 AEUV verstoßen. Nach Nr. 11 der Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2004:789) „[begünstigen] [d]iese Vorschriften … inländische Unternehmen, die innerhalb des Mitgliedstaats erbrachte Dienstleistungen empfangen haben, gegenüber inländischen Unternehmen, die Dienstleistungen aus einem anderen Mitgliedstaat empfangen haben. Sie unterscheiden daher, wenn auch indirekt, nach dem Ort der Niederlassung des Dienstleistungserbringers und sind folglich geeignet, dessen grenzüberschreitende Aktivitäten zu beschränken; daraus folgt, dass sie in offenem Widerspruch zu Artikel [59 AEUV] stehen“ (Hervorhebung nur hier). Vgl. auch Urteil vom 12. April 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, Rn. 20), in dem der Gerichtshof für Recht erkannt hat, dass eine unterschiedliche Behandlung, die eine mittelbare Auswirkung auf die Lage der nach dem Recht der anderen Mitgliedstaaten errichteten Gesellschaften hat, eine nach Art. 49 AEUV verbotene Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellt.
23 – Vgl. Urteil vom 23. Februar 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, Rn. 24).
24 – Die Regierung des Vereinigten Königreichs hatte argumentiert, dass „eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung … bei der FID-Regelung nicht vor[liege], da zum einen keine ACT auf die Dividenden aus ausländischen Quellen entrichtet worden sei und zum anderen die ACT, die die gebietsansässige Gesellschaft, die diese Dividenden erhalte, bei der Ausschüttung an ihre Anteilseigner entrichten müsse, anschließend erstattet werde“. Vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, Rn. 158).
25 – Vgl. Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, Rn. 159).
26 – Urteil vom 19. November 2014, ClientEarth (C‑404/13, EU:C:2014:2382, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung). Vgl. auch Nr. 81 der Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:50), und Nr. 37 der Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston in der Rechtssache Star Storage u. a. (C‑439/14 und C‑488/14, EU:C:2016:307); vgl. ferner Fn. 32 der letztgenannten Schlussanträge, in denen die Generalanwältin darauf hingewiesen hat, dass „[s]oweit er für die Mitgliedstaaten gilt, … Art. 47 der Charta Art. 19 Abs. 1 Unterabs. 2 EUV wider[spiegelt] und … den Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit in Art. 4 Abs. 3 EUV [konkretisiert]“.
27 – Vgl. entsprechend Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, Rn. 201).
28 – Urteil vom 19. Mai 2011, Iaia u. a. (C‑452/09, EU:C:2011:323, Rn. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung).
29 – Urteil vom 20. Oktober 2011, Danfoss und Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, Rn. 20, 21 und 23).
30 – Urteil vom 4. Februar 2016, Ince (C‑336/14, EU:C:2016:72, Rn. 52).
31 – Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Juli 2012, Littlewoods Retail u. a. (C‑591/10, EU:C:2012:478, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
32 – Vgl. entsprechend Urteil vom 19. Juli 2012, Littlewoods Retail u. a. (C‑591/10, EU:C:2012:478, Rn. 25 und 33).
33 – Im vorliegenden Fall: im Vereinigten Königreich.
34 – Siehe vierte Frage des vorlegenden Gerichts unter Buchst. a.
35 – Vgl. entsprechend Rn. 49 des Urteils vom 7. September 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484), in dem der Gerichtshof für Recht erkannt hat, dass „die Gewährung einer Steuergutschrift für in einem anderen Mitgliedstaat geschuldete Körperschaftsteuer dazu führen [würde], dass die Steuereinnahmen der Republik Finnland in Bezug auf Dividenden, die von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten gezahlt werden, verringert würden[,] … [was] nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses betrachtet werden [kann], der zur Rechtfertigung einer … gegen eine Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme angeführt werden kann“.
36 – Siehe vierte Frage des vorlegenden Gerichts unter Buchst. b.
37 – Siehe vierte Frage des vorlegenden Gerichts unter Buchst. c.
38 – Vgl. Urteil The BT Pension Scheme (Trustees of) v HM Revenue and Customs, [2015], EWCA Civ 713, Rn. 22. Dem Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgerichtshof [England und Wales] [Zivilabteilung]) zufolge entschlossen sich „viele [dieser Gesellschaften] …, ihre Dividenden, die sie anderweitig hätten ausschütten können, zu erhöhen“. In Rn. 23 dieses Urteils führte der Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgerichtshof [England und Wales] [Zivilabteilung]) aus, dass keine Tatsachen festgestellt worden seien, denen sich entnehmen ließe, ob die FID erhöht worden seien, „geschweige denn so weit erhöht, dass der mit der Verweigerung der für solche Dividenden zu leistenden Steuergutschrift einhergehende Nachteil der Treuhänder vollständig ausgeglichen würde“. In dieser Randnummer stützte sich der Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Rechtsmittelgerichtshof [England und Wales] [Zivilabteilung]) auf die Annahme, dass die Erhöhungen „diesen Nachteil nicht vollständig ausgeglichen haben“.

References: Art. 63
 Art. 49
 Art. 63
 Art. 63
 Art. 43
 Art. 49
 Art. 63
 Art. 63
 Art. 49
 Art. 63
 Art. 49
 Art. 63
 Art. 49
 Art. 49
 Art. 63
 Art. 63
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