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Timestamp: 2020-07-15 04:13:07+00:00

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Sentencia nº 00339 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Marzo de 2016 - Jurisprudencia - VLEX 635056581
Número de Expediente: 2013-0445
Numero : 00339 N° Expediente : 2013-0445 Fecha: 17/03/2016
R.S.S. apela sentencia de fecha 26.10.2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en el recurso contencioso tributario ejercido, contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0041 del 26.02.2010, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
La Sala declara: 1.- SIN LUGAR la apelación ejercida por el ciudadano R.S.S., contra la sentencia N° 247-2012 de fecha 26 de octubre de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en consecuencia, se CONFIRMA el fallo apelado. 2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto y por tanto FIRME la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-041 del 26 de febrero de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Magistrada Ponente: B.G.C.S. Exp. Nº 2013-0445
Adjunto al Oficio N° 265-2013 de fecha 14 de marzo de 2013, recibido en esta Sala el día 21 de ese mes y año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, remitió el expediente signado bajo el número 1141-10 (de su nomenclatura) contentivo del recurso de apelación interpuesto en fecha 26 de febrero de 2013, por la abogada M.G.G.V., INPREABOGADO N° 126.445, en su carácter de apoderada judicial del ciudadano R.S.S., titular de la cédula de identidad N° V-8.702.820, poder que se evidencia a los folios 18 y 19 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 247-2012 del 26 de octubre de 2012, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado el 28 de junio de 2010 por el mencionado ciudadano.
El aludido recurso contencioso tributario se ejerció contra la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0041 de fecha 26 de febrero de 2010, dictada por la GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró inadmisible el “recurso jerárquico” interpuesto por el contribuyente el 1° de junio de 2009, contra el Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RZU-DF-271 del 27 de abril de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del mencionado Servicio Autónomo, mediante la cual determinó una diferencia de sesenta y cinco mil ochocientos noventa y seis bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 65.896,48), por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales 2005 y 2006.
Según consta en auto del 14 de marzo de 2013, el Tribunal de mérito oyó la apelación en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Alzada, conforme lo describe el oficio antes identificado. Por auto del 2 de abril de 2013, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado E.R.G. y se fijaron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 7 de mayo de 2013, el abogado J.A., INPREABOGADO N° 6.954, en su carácter de apoderado judicial del recurrente, según poder señalado anteriormente, consignó escrito de fundamentación de la apelación.
El 16 de mayo de 2013, la abogada I.J.G.G., INPREABOGADO N° 47.673, actuando en representación del Fisco Nacional, tal y como se desprende de documento poder inserto desde el folio 292 hasta el 298, consignó escrito de contestación a la apelación.
Por auto del 21 de mayo de 2013, se dejó constancia que el 8 de ese mes y año, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada así: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, la Magistrada Trina Omaira Zurita, la Magistrada Suplente M.M.T., y el Magistrado Suplente E.R.G.. Se ordenó la continuación de la presente causa.
En fecha 21 de mayo de 2013, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia conforme el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 20 de mayo de 2015, la representante judicial del Fisco Nacional, solicitó se dicte sentencia.
Por auto del 21 de mayo de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de ese año fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. Se reasignó la ponencia a la Magistrada B.G.C.S..
Mediante P.A. N° RZ-DF-08-4201 del 6 de octubre de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) ordenó la investigación fiscal al contribuyente Riccardo Sampieri Schembri, en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales 2005 y 2006.
El 27 de abril de 2009, la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional dictó el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/RZU-DF-271, notificada el mismo día, mediante la cual dejó constancia de lo que se describe a continuación:
REF. 42 TOTAL IMPUESTO APAGAR (sic).
Como consecuencia de los reparos surgidos, el impuesto a pagar para los ejercicios investigados queda determinado de la forma siguiente:
SEGÚN DECLARACION SEGÚN INVESTIGACIÓN DIFERENCIA BS. DIFERENCIA BS. F.
753.996,00 49.969.577,05 49.215.581,05 49.215,58
6.086.976,00 22.767.876,33 16.680.900,33 16.680,90
V. ATENUANTES Y AGRAVANTES:
a. Atenuantes: no se observaron circunstancias atenuantes.
b. Agravantes: la actuación fiscal como resultado de la investigación, evidenció la existencia de circunstancias agravantes conforme a lo establecido en el Artículo (sic) 95 numeral 3 del Código Orgánico Tributario antes citado, dado que la (sic) contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos percibidos, para los ejercicios objeto de investigación, tal y como se detalla en el contenido de la presente Acta.
Se le participa al contribuyente R.S.S. (…), que de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del COT (sic), dispone del plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la presente Acta, para que proceda a rectificar y presentar la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio económico comprendido del 01/01/2005 al 31/12/2005 (sic), objeto de los reparos aquí formulados y pagar el impuesto resultante, en su condición de contribuyente (…).
De no estar de acuerdo con el contenido de esta Acta, y vencido el plazo establecido en el párrafo anterior, se dará por iniciada la instrucción del Sumario, teniendo la contribuyente el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa que considere procedentes, conforme a lo dispuesto en el artículo 188 del COT, los cuales deberán presentarse mediante escrito que contenga los requisitos previstos en el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, interpuesto ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional antes mencionada.
Igualmente se le indica que en caso de que las objeciones contra la presente Acta versen sobre aspectos de mero derecho, quedará abierta la vía Jerárquica o Judicial, por lo que conforme a las previsiones de los Artículos (sic) 242 y 259 del Código Orgánico Tributario mencionado, podrá interponer el Recurso Jerárquico y/o subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a su notificación, para la negativa total o parcial, expresa o tácita del Recurso Jerárquico, con la asistencia o representación de Abogado o cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo, se le participa que podrá intentar el Recurso Contencioso Tributario por vía principal sin necesidad de agotar previamente el Recurso Jerárquico, dentro del lapso antes señalado”. (Negrillas y mayúsculas del original). (Extrapolados de la Sala).
El 1° de junio de 2009, el contribuyente interpuso “recurso jerárquico conforme al artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001”, contra el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/RZU-DF-271 del 27 de abril de ese mismo año, ante la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del mencionado órgano exactor, a través del cual solicitó la “declaratoria de nulidad absoluta del acta de reparo en todas sus partes, que constituyen la Actuación Administrativa, por falta de motivación, usurpación de funciones y falta de competencia, el falso supuesto y la existencia de pruebas eficientes”.
En fecha 26 de febrero de 2010, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0041, con base en lo siguiente:
Una vez analizados los argumentos expuestos por el contribuyente R.S.S., el Acta de Reparo impugnada y los demás recaudos que cursan en el expediente, esta Gerencia General de Servicios Jurídicos, procede a a.l.c.a. los requisitos de admisibilidad que al efecto debe contener el Recurso Jerárquico, y en tal sentido observa:
El artículo 242 del Código Orgánico Tributario vigente establece lo siguiente:
Estos actos a los que hace referencia el artículo antes trascrito son los llamados ‘actos definitivos’, es decir, aquellos que ponen fin al asunto administrativo o que pongan fin a un procedimiento administrativo. En contraposición con éstos, existen los llamados ‘actos de trámite’, los cuales tienen un carácter preparatorio para el acto definitivo.
Tal distinción trae como consecuencia que sólo los actos administrativos definitivos, son los recurribles en vía administrativa o judicial, tal como lo establece el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sólo excepcionalmente se admite un recurso administrativo en contra de los actos de trámite, cuando ‘este acto imposibilite la continuación del procedimiento, cause indefensión o prejuzgue como un acto definitivo, aun cuando en si no sea un acto definitivo sino un acto de trámite’.
En este mismo sentido el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 188, prevé la posibilidad de impugnar de manera directa ya sea a través del ejercicio del Recurso Jerárquico y/o Recurso Contencioso Tributario el Acta de Reparo Fiscal, cuando las objeciones que formule contra dicho acto administrativo preparatorio el contribuyente y/o responsable, versen sobre aspectos de mero derecho, supuesto en el cual no se abre el procedimiento administrativo de primer grado a la etapa de Sumario.
Ahora bien, la controversia planteada se reduce a determinar si es o no recurrible el Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RZU-DF-271, de fecha 27 de abril de 2009, notificada a la (sic) contribuyente R.S.S., conforme al contenido de los artículos 161 y 162 (numeral 1) del Código Orgánico Tributario en esa misma fecha, acto administrativo, levantado por funcionario competente para tal fin.
Al respecto, debemos decir, que toda acta fiscal representa, en principio, el acto que impulsa o inicia un procedimiento administrativo. En tal sentido, ha sido criterio de la doctrina y la jurisprudencia, que las actas fiscales encuadran dentro de la clasificación de actos preparatorios, en razón de que preceden a la decisión final de un procedimiento administrativo, además de no declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, pues sólo se limitan a proporcionar los elementos necesarios para la determinación tributaria.
De tal manera, que analizada la naturaleza del acto administrativo impugnado por el recurrente, contenido en el Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RZU-DF-271, de fecha 27 de abril de 2009, se determinó que reúne las características de un acto de mero trámite o preparatorio de un procedimiento posterior.
En tal sentido, el Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RZU-DF-271, de fecha 27 de 2009, tan solo es un acto que inicia o pone en marcha un proceso y por lo tanto, no contiene en sí misma una decisión sobre el fondo del asunto discutido ni tampoco obstaculiza el desarrollo del trámite.
Aunado a lo antes expresado se debe observar que las razones aducidas por el contribuyente R.S.S., en su escrito de Recuso Jerárquico de fecha 01 de junio de 2009, y las cuales se resumen en el Capítulo II ‘ALEGATOS DEL RECURRENTE’ de la presente decisión administrativa, versan sobre la presunta violación de normas de procedimiento
y no sobre el mérito de la causa en sí.
Circunstancias estas que generan como consecuencia que el mencionado acto administrativo de mero trámite no pueda ser recurrido en vía administrativa y/o judicial, de conformidad con el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 188 del Código Orgánico Tributario.
En tal virtud, aplicando los conceptos señalados, resulta evidente que el Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RZU-DF-271, de fecha 27 de abril de 2009, no puede ser objeto de impugnación a través del Recurso Jerárquico, porque no es un acto definitivo que afecte los intereses legítimos de la (sic) contribuyente, no determina tributos ni aplica sanciones, sino que es simplemente un acto preparatorio de otro acto que sí es susceptible de impugnación, como lo sería la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en la cual se determina efectivamente la procedencia o no de la obligación tributaria, y a través de la cual se consigna la infracción o delito que se le imputa a la (sic) contribuyente junto con la sanción pecuniaria que corresponda y la estimación de los pagos que fueren procedentes; y por otra parte la (sic) recurrente de autos no alega razones de derecho en contra de las objeciones fiscales que le fuesen formuladas en el cuerpo del mismo. Por estos motivos, se desestima el alegato expuesto por el recurrente, contra el acto administrativo preparatorio contenido en el Acta de Reparo supra señalado. Así se declara.
En vista de la decisión anterior y tomando en cuenta que el escrito recursorio fue admitido según auto identificado con las siglas
SNAT/GGSJ/DTSA/2009/721, de fecha 13 julio 2009, notificado en fecha 08 de septiembre del 2009, en la persona de LISMARY S. DE SAMPIERI, titular de la cédula de identidad N° 9.741.931, en calidad de cónyuge del contribuyente R.S.S., y considerando que no fueron tomadas en cuentas (sic) las causales de inadmisibilidad establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, esta Alza.A. procede a revocar el auto de admisión precedentemente identificado en este acto, todo de conformidad a lo previsto en el artículo 237 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se declara.
Por las razones expuestas, (…) resuelve declarar INADMISIBLE el recurso interpuesto por el recurrente R.S.S., en fecha 01 de junio de 2009, en contra del Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RZU-DF-271, de fecha 27 de abril de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana
. (Mayúsculas y resaltados del original). (Extrapolados de esta Alzada).
Contra dicha resolución, el contribuyente ejerció recurso contencioso tributario en fecha 28 de junio de 2010, bajo los alegatos siguientes:
Que la Resolución antes mencionada “subvierte el debido proceso (…) toda vez que el contenido de dicha actuación es contrario a la sustanciación del debido proceso por inobservancia del orden público adjetivo, quebrantando con ello los principios constitucionales que motivan el reconocimiento del derecho a la defensa por inobservancia de la parte final del Artículo (sic) 243 del Código Orgánico Tributario, lesionando con [sus] ello derechos adjetivos, así como derechos sustantivos como es su capacidad económica y causándole un agravio jurídico y patrimonial que le permite -como sujeto pasivo fiscalmente investigado- (…)”. (Agregados de la Sala).
Que la Administración Tributaria levantó el Acta de Reparo a su representado y “determinó una diferencia a pagar en los ejercicios investigados (…) consign[ando el contribuyente] escrito contentivo de las impugnaciones que consider[ó] procedentes y los fundamentos de derecho que respaldan las defensa invocadas en contra del acta de reparo, calificando dicho escrito y su contenido, como recurso jerárquico, lo que indudablemente constituye un error en la calificación del referido escrito impugnativo, puesto que lo adecuado debió ser calificarlo como escrito de descargo o defensas esgrimidas en contra del contenido del acta de reparo, cuya circunstancia igualmente indujo en error a la administración activa, al estimar que las impugnaciones constituían una actividad recursiva jerárquica, desatendiendo e inobservado el mandato a que se contrae la parte final del Artículo (sic) 243 del Código Orgánico Tributario, que le ordena a la autoridad tributaria tramitar el asunto conforme a su verdadera naturaleza, que en el -presente asunto- no es otra que las defensa argumentadas o descargos esgrimidos en el decurso del procedimiento de primer grado en contra del acta de reparo y que no siendo tales impugnaciones de mero derecho, lo procesalmente adecuado fue constatar la temporalidad de la consignación del referido escrito, y ordenar su agregación a las actas, previo análisis de su verdadero alcance o naturaleza procesal, para luego proceder a dictar la p.c. de sumario administrativo dentro del año después de fenecido el lapso útil para la consignación de las defensas o descargos, con vista de la pretensión fiscal y la resistencia formulada por el suscrito mediante las defensas esgrimidas, integrantes del tema a decidir”.
Que el ente exactor incurrió en “desacato” del artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que no saneó “el procedimiento de los posibles vicios, inconsistencias o errores, en que haya incurrido el administrado en sus solicitudes, pedimentos o requerimientos”.
Que “la errónea calificación del escrito impugnativo que el [contribuyente] presentara en el procedimiento de primer grado, en contra de la pretensión del acta de reparo, fue tramitado como un recurso jerárquico, bajo la potestad decisoria de la administración activa, para culminar pronunciándose sobre la inadmisibilidad de la resistencia en contra de los cargos plasmados en el acta de reparo, cercenando [su] derecho a la defensa, quebrantando el debido proceso y afectando de nulidad todo lo actuado, habida consideración de que el procedimiento de determinación tributara (sic), se encuentra mayoritariamente informado por el principio inquisitivo, dadas las amplias facultades que tiene la administración activa en la sustanciación del mismo”. (Agregados de la Sala).
Que “el deber del operador jurídico que sustanció el procedimiento de primer grado, otorgándole al escrito impugnativo o de resistencia a la pretensión, su real naturaleza de escrito de descargo, bajo el principio universal de conocimiento del derecho (iura novit curia), y omitir su examen en la primera instancia administrativa, remitiendo las actuaciones a la alzada, y ésta -al no decretar la nulidad de todo lo actuado- incurrieron (ambas instancias) en quebrantamiento del debido proceso y, al propio tiempo, en incongruencia negativa al absolver de (sic) la instancia por la omisión de decisión expresa, positiva y precisa, sobre los argumentos de fondo consignados en el escrito erróneamente calificado de recurso jerárquico ”.
Asimismo, alegó el principio de congruencia y las reglas previstas “en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, numeral 5, y 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, [las cuales] determina[n] que bajo ningún concepto el operador como jurisdicente, puede, a través del derecho aplicado, variar las condiciones fácticas que son el basamento de la situación que originó la controversia”. (Corchetes de esta M.I.).
Por último señaló que la Administración Tributaria incurrió en una suposición falsa, “al atribuir[le] al escrito presentado ante la primera instancia administrativa, la calificación de recurso jerárquico, derivado de la expresión literal o significado gramatical, obviando el necesario análisis de su naturaleza”. (Agregados de esta Alzada).
Mediante sentencia definitiva N° 247-2012 de fecha 26 de octubre de 2012, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, en los términos siguientes:
El Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe en determinar la naturaleza del escrito de impugnación presentado por el ciudadano R.S., asistido por el abogado J.B., mediante el cual atacan la validez y procedencia del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/RZU/271 de fecha 27 de abril de 2009, la cual determina una diferencia a pagar en razón del Impuesto sobre la Renta para los años 2005 y 2006 a cargo del recurrente anteriormente identificado.
a) Ahora bien del escrito recursivo presentado a esta sede judicial se desprende que la representación judicial del ciudadano R.S. sostuvo que una vez iniciado el procedimiento administrativo por los ciudadanos S.O. y D.C., la administración pública procedió a levantar el Acta de Reparo antes descrita No. SNAT/INTI/RZU/271 de fecha 27 de abril de 2009, en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios 2005 y 2006, determinando una diferencia a pagar en los ejercicios investigados; motivo por el cual procedió en tiempo hábil a consignar el escrito impugnativo, el cual identificó como ‘Recurso Jerárquico’ en lugar de escrito de descargos o defensas esgrimidas en contra del contenido del acta de reparo.
Asimismo sostiene quien recurre que la Administración Tributaria debió tramitar el asunto conforme a su verdadera naturaleza, que en el caso del Acta de Reparo, fueron las defensas o descargos esgrimidos en el decurso del procedimiento, las cuales al no ser de mero derecho, lo procesalmente adecuado era constatar la temporalidad del escrito y ordenar su tramitación como los descargos administrativos.
Por su parte la representación judicial sustituta de la Procuradora General de la República sostuvo en sus Informes que en fecha 01 de junio de 2009 el ciudadano R.S. asistido por el abogado J.B., presentó ante la División Jurídica Tributaria un ‘Recurso Jerárquico’ en contra del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/RZU/271 de fecha 27 de abril de 2009, conforme lo señalado en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario el cual regula lo relativo al recurso jerárquico.
En relación a lo anterior, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 86 establece:
De lo anterior se observa que el prenombrado artículo en su parte in fine expresamente señala que el error en la calificación del recurso por parte del contribuyente recurrente no será obstáculo para su tramitación, sin embargo el legislador tributario hace la acotación que dicho proceder sólo será posible siempre que del escrito recursivo se deduzca el verdadero carácter del recurso.
Ahora bien, conforme lo anterior pasa el Tribunal a analizar el escrito recursivo denominado por el recurrente como ‘Recurso Jerárquico’, al cual le fue signado el No. 000082 en fecha 01 de junio de 2009, con la finalidad de conocer el verdadero carácter del mismo.
En este sentido, de actas se observa que el escrito recursivo fue interpuesto por el ciudadano R.S., asistido por el abogado J.B., ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; tal como se desprende del sello de recibido del mismo, desarrollando una serie de alegatos tendientes a desvirtuar el Acta de Reparo No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DF-271 de fecha 27 de abril de 2009, entre los cuales se destacan:
- La existencia de ingresos imputables a las declaraciones de Impuesto sobre la Renta para los períodos fiscalizados, considerados por los fiscales actuantes como gravables, por ende surge el reparo levantado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S..
- El error en la determinación de oficio efectuada por los fiscales actuantes al efectuar la sumatoria de todos los depósitos que aparecieron listados en los estados de cuentas bancarios, considerados en su totalidad como enriquecimientos gravables.
- La incompetencia del funcionarial (sic) al destacarse un conjunto de desviaciones que contribuyeron al deterioro de la capacidad de acción por delegación conferida por la máxima autoridad del SENIAT a los funcionarios actuantes mediante la P.A., la cual sólo los facultaba para efectuar las gestiones de determinación de tributos, con una expresa limitación en su accionar; por lo que se generó una situación de inseguridad jurídica e indefensión del contribuyente al momento en que dichos funcionarios actuantes se constituyeron como jueces en la causa iniciada por ellos mismos.
- La inmotivación del acto administrativo, al señalar que el contribuyente había incumplido con su obligación de presentar las declaraciones de impuesto correspondiente a los años 2005 y 2006, sin desprenderse del acto administrativo recurrido las circunstancias que sirvieron de fundamento para la actuación administrativa.
De lo anterior observa el Tribunal que en diversas oportunidades el recurrente asistido por el abogado J.B., manifestó en el escrito recursivo (interpuesto ante la administración tributaria) encontrarse intentando el Recurso Jerárquico. De hecho, del mismo escrito de impugnación se observan los artículos según los cuales se fundamenta dicho recurso, que son el 242 y siguientes del Código Orgánico Tributario, los cuales se circunscriben al Recurso Jerárquico; siendo que en ningún momento manifestaron la intención de interponer un escrito de Descargos Administrativos como medio de impugnación al Acta de Reparo anteriormente identificada.
En este sentido, siendo que del análisis del referido escrito recursivo queda suficientemente claro que la intención del recurrente fue la de interponer el Recurso Jerárquico en contra del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/271 de fecha 27 de abril de 2009; este Tribunal declara improcedente el alegato de defensa sostenido por quien recurre relativo al error en la calificación del recurso. Así se decide.
b) Por otra parte manifiesta la representación judicial del recurrente que dada la existencia de la figura del Despacho Saneador, la Administración debió analizar el contenido del escrito de impugnación y proceder a solicitar el saneamiento de los posibles vicios o inconsistencias existentes en el pedimento del contribuyente.
Pues bien, visto que el citado acto administrativo fue impugnado mediante el recurso jerárquico incoado ante la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 242 eiusdem, de acuerdo a lo antes expuesto el despacho saneador no se aplica a los medios de impugnación o de segundo grado, vale decir, en los recursos impugnatorios que pueden ejercerse por disconformidad con los actos administrativos definitivos de contenido tributario, que era una obligación insoslayable de la Administración Tributaria aplicar las causales de inadmisibilidad contenidas en el artículo 250 del aludido Código. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal declara improcedente el alegato de defensa sostenido por la representación judicial del ciudadano R.S., relativo al despacho saneador. Así se declara.
c) En otro orden de ideas sostiene la representación del contribuyente R.S. que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al atribuirle al escrito presentado en sede administrativa la calificación de Recurso Jerárquico, obviando el necesario análisis de su contenido; por lo que de haber efectuado dicho análisis no habría incurrido en una errónea apreciación de los hechos y una equivocada calificación de los argumentos impugnativos, tipificando con su proceder una de las causales del falso supuesto, como es la del error en la apreciación y calificación de los hechos.
Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 01671 de fecha 30 de noviembre de 2011, caso: CEMENTERIO AÉREO LA PAZ ETERNA, C.A, señaló:
En este sentido se observa que el falso supuesto se configura cuando la Administración Tributaria al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión (falso supuesto de hecho); o cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado (falso supuesto de derecho), siendo que en ambos casos la consecuencia jurídica es la misma, la nulidad del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, sostiene la representación judicial de la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al atribuirle al escrito presentado en sede administrativa la calificación de Recurso Jerárquico, obviando el necesario análisis de su contenido; sin embargo previamente este Tribunal en este fallo declaró la improcedencia del alegato de errónea calificación del recurso, por cuanto se demostró del contenido del escrito recursivo (interpuesto ante la Administración Tributaria) que la finalidad del contribuyente era la de recurrir jerárquicamente del acta de reparo levantada en su contra en razón del Impuesto sobre la Renta para los años 2005 y 2006; por lo que mal pudiera haber falso supuesto de hecho en el caso en análisis.
En consecuencia se declara improcedente el alegato de falso supuesto de hecho señalado por la representación judicial del recurrente. Así se declara.
Por las razones expuestas, en el Recurso Contencioso Tributario, seguido por el contribuyente R.S. (…) este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente R.S. en contra de la Resolución No. SNAT-GGSJ-GR-DR-AAT-2010-0041 de fecha 26 de febrero de 2010 y notificada al recurrente en fecha 13 de abril de 2010; emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT.
2.- Se condena en costa al recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, fijándose las mismas en un (sic) uno (01%) del monto del recurso
En fecha 7 de mayo de 2013, el abogado J.A., antes identificado, en su carácter de apoderado judicial del recurrente, expuso los alegatos contenidos en la apelación interpuesta, en los siguientes términos:
Con relación al vicio de motivación contradictoria señaló que el a quo “se basa en elementos de convicción ajenos al contenido del escrito, en franca desobediencia a lo ordenado por el legislador en la parte final de los artículos 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 230 del Código Orgánico Tributario”.
Que “tanto la decisión administrativa como la sentencia recurrida en apelación, incurrieron en desaplicación de la normativa de simplificación de trámites administrativos que regula la operatividad de la novedosa figura en la organización administrativa venezolana, como es la ventanilla única (…). Esta normativa sobre la simplificación de trámites administrativos fue inadvertida por el juzgador, a pesar de su deber de decidir conforme a la apropiada regla de derecho, incurriendo en desaplicación de los preceptos sobre la simplificación de trámites administrativos, y muy por el contrario, dándole beligerancia a que el escrito fue consignado en la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, oficina ésta que coadyuvó en la producción del error al recibir dicho escrito, sin objeción alguna”.
Que “el Tribunal de la recurrida admite que los alegatos esgrimidos fueron dirigidos contra el acta de reparo y de su contenido se deduce que los elementos impugnativos participan de la naturaleza de descargos; sin embargo, la razón del jurisdicente para declarar sin lugar el contencioso es la errónea calificación de recurso jerárquico dada por el sujeto pasivo y que las disposiciones legales citadas en el texto del escrito fueron los Artículos (sic) 242 y siguientes del Código Orgánico Tributario, con f.o. que los jueces tienen como deber insoslayable calificar la acción o recurso conforme a la naturaleza jurídica de la pretensión o impugnación, sin que deban quedar vinculados con la calificación que les señale el actor o recurrente. (…). Es más, el sentenciador de la recurrida inadvirtió que el lapso procesal útil para que, quien es hoy [su] representado, presentara el escrito de descargo, es el de 25 días hábiles siguientes al del vencimiento de los 15 días, también hábiles para el allanamiento (…) de manera, que si la real intención del sujeto pasivo hubiese sido la de recurrir jerárquicamente el acta de reparo, la presentación o consignación de su escrito -insisto, erróneamente calificado- hubiese resultado extemporáneo por tardía, circunstancia ésta inadvertida o no argumentada ni analizada por la administración activa de la región zuliana ni por el juez superior de la recurrida”. (Agregados de la Sala).
Que “la vinculación del Juez al derecho no significa que ha de atenerse exclusivamente a las disposiciones legales y argumentos de derecho a que le sometan las partes. La ley no prohíbe a los jueces suplir argumentos de derecho que no hubieren sido alegados y, por el contrario, en su misión jurisdiccional están en el deber de aplicar preceptos de la legislación positiva (iura novit curia) aunque no hubiesen sido alegados por las partes, y en este sentido [su] representado descansa en la seguridad que le brinda la confianza legítima de este reiterado criterio jurisprudencial y doctrinal, y así pido sea decidido mediante pronunciamiento expreso, positivo y preciso”. (Corchetes de esta Alzada).
Respecto al vicio de incongruencia negativa, indicó que el a quo incurrió “en omisión de pronunciamiento (…), toda vez que en la formalización del escrito recursivo contencioso tributario, se impugnó el acto administrativo o p.c. de sumario, argumentando la posibilidad procesal de recurrir jerárquicamente el acta de reparo cuando la pretensión fiscal se fundamenta en asuntos de mero derecho, lo que obligaba a la recurrida a analizar este argumento recursivo y decidir si las objeciones contenidas en el acta de reparo son de mero derecho o por el contrario, ameritaban la controversia fáctica y su correspondiente demostración probatoria; sin embargo, sobre este elemento de impugnación la recurrida omitió todo análisis y ponderación, incumpliendo de esta manera con su deber de dictar decisión expresa, positiva y precisa, sobre la impugnación en referencia, tal como se lo ordena el ordinal 5° del Artículo 243 del Código de Procedimiento Civil (…)”. (Sic).
Asimismo, arguyó que “la sentencia recurrida incurre en suponer falsamente que la impugnación relativa a la no aplicación del despacho saneador se formuló contra el recurso jerárquico ejercido para impugnar la p.c. de sumario administrativo, incurriendo además en una errónea interpretación del sentido de la jurisprudencia de esta Sala, toda vez que la impugnación por inobservancia del despacho saneador fue denunciada con relación al escrito erróneamente calificado como recurso jerárquico, DURANTE LA SUSTANCIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE PRIMER ORDEN O GRADO (…)”. (Mayúscula del original).
En fecha 16 de mayo de 2013, la abogada I.J.G.G., identificada al inicio del presente fallo, actuando con el carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consignó escrito de contestación a la fundamentación de la apelación, donde manifestó que la decisión apelada se encuentra ajustada a derecho, por considerar:
Con relación al vicio de motivación contradictoria señaló que dicho alegato es “totalmente infundado (…) pues siempre el sentenciador a quo advirtió que el contribuyente -efectivamente- había interpuesto ante la División Jurídico Tributaria de la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Z.d.S., un escrito al que calificó como recurso jerárquico y cuyo contenido, no dejaba duda que si lo era”.
Que “no acaeció el denunciado vicio de motivación contradictoria, puesto que la parte motiva de la decisión dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, no contiene considerandos opuestos que se destruyan recíprocamente y siempre estuvo sustentado en la correcta determinación de la naturaleza del escrito presentado por el contribuyente para impugnar el Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RZU-DF-271 del 27 de abril de 2009, el cual fue calificado como un recurso jerárquico por el propio recurrente”.
Que “la sentencia no extrajo elementos de convicción extraños al contenido del recurso jerárquico, tal como se puede apreciar del propio texto del fallo recurrido (…). Del mismo modo es preciso señalar que no hubo por parte del Juez a quo desobediencia alguna de lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que esa norma tan solo prevé las formalidades que debe cumplir todo recurso administrativo (en concordancia con lo dispuesto en el artículo 49 eiusdem), la inadmisibilidad de estos cuando no reúnan los requisitos y la irrelevancia en relación con la calificación que dé el propio recurrente a su escrito, lo cual no impide su tramitación”.
En cuanto a la falta de aplicación de las normas de simplificación de trámites administrativos, “indicó que la mencionada normativa no es aplicable para los fines de la resolución de la presente controversia, por cuanto se trata de verdaderos procedimientos administrativos”.
Que la decisión de instancia no quebranta el principio de confianza legítima, pues no se está “frente a la aplicación de un nuevo criterio a situaciones ya resueltas por opiniones judiciales anteriores, sino de la soberana aprehensión y apreciación de los hechos y de la adopción de una decisión, conforme a las normas aplicables”.
Asimismo, señaló que la sentencia no adolece del vicio de incongruencia negativa, toda vez que el juzgador a.t.l.a. de la recurrente.
Igualmente, indicó con relación al despacho saneador que el mismo no era aplicable por cuanto la Administración Tributaria y el a quo consideraron en todo momento que el recurso interpuesto por el contribuyente era el jerárquico y no el escrito de descargo, razón por la cual no era oponible la norma prevista en el artículo del 154 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por último, sobre el vicio de suposición falsa señaló que para su procedencia es “imperioso señalar que el error de percepción cometido por el juzgador sea de tal magnitud, que en caso de no haberse producido, otro habría sido el dispositivo del fallo recurrido”.
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, los alegatos formulados en su contra por el contribuyente R.S.S., así como las defensas opuestas por la apoderada del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el presente caso se contrae a decidir si la sentencia definitiva N° 247/2012 emitida por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en fecha 26 de octubre de 2012, incurrió en los siguiente vicios:
i) Motivación contradictoria, por basarse -según el dicho del accionante- en elementos ajenos al escrito recursivo y violación de los artículos 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 230 del Código Orgánico Tributario de 2001.
ii) Incongruencia negativa y error en la calificación del recurso, al no haber analizado las objeciones contenidas en el denominado “recurso jerárquico”, si eran de mero derecho o no, ello con el objeto de su debida calificación y tramitación ante la Administración Tributaria.
iii) Desaplicación de la normativa de simplificación de trámites administrativos por parte del órgano exactor y del Tribunal de Instancia.
iv) Omisión de análisis del lapso procesal para la interposición del escrito denominado “recurso jerárquico”.
v) Suposición falsa, al considerar que el despacho saneador no se aplicaba a los medios de impugnación de segundo grado, cuando la verdadera intención del recurrente era la de interponer un escrito de descargo y no un “recurso jerárquico”
vi) Violación al principio de confianza legítima, por cuanto el juez debió haber calificado adecuadamente la acción, recurso, defensa o impugnación ejercida, independientemente de la calificación que le haya dado el accionante.
Considera necesario esta Superioridad invertir en su análisis el orden de las denuncias efectuadas atendiendo para ello a los eventuales efectos procesales que cada infracción podría generar de resultar estimadas las alegaciones esgrimidas por quien pretende enervar los efectos de la sentencia impugnada.
- Incongruencia negativa y error en la calificación del recurso.
El recurrente señaló que el a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa, al no haber analizado si las objeciones contenidas en su escrito denominado “recurso jerárquico” son de mero derecho o por el contrario, ameritaban la controversia fáctica y su correspondiente demostración probatoria, ello con el objeto de dilucidar si dicho documento debía ser remitido como un escrito de descargos a la División de Sumario Administrativo del mencionado Servicio Autónomo.
Por su parte, el Fisco Nacional indicó que “negamos que la sentencia recurrida adolezca de dicho vicio, toda vez que de la lectura detallada de su texto podemos apreciar que si fue a.e.a.t. y como se observa en las consideraciones adoptadas por el Juez para decidir, donde se manifestó que el propio recurrente sostuvo que el asunto no era susceptible de ser calificado como de mero derecho, sino que por el contrario, tiene un contenido de evidentes elementos fácticos, los cuales se debieron tomar en cuenta para resolver el fondo del mismo”.
Bajo este contexto, ha señalado esta Alzada de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia a tenor de lo dispuesto en los artículos 243 ordinal 5 y 12 del Código de Procedimiento Civil. (Vid., sentencias de esta Sala Político Administrativa Nos. 00238, 00756 y 00939, de fechas 21 de marzo, 27 de junio y 1° de agosto de 2012, casos: C.A. Vencemos; C.T.A, C.A. y Cerámicas Klinker, S.A.).
Al respecto, esta M.I. en numerosos fallos, entre ellos la sentencia N° 00670 de fecha 18 de junio de 2013, caso: Inversiones Jualor, C.A., ha indicado que cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa.
Asimismo, ha sostenido esta M.I. que no toda omisión de pronunciamiento podría generar una afectación de esta naturaleza y provocar en consecuencia la nulidad de la sentencia aparentemente defectuosa, toda vez que de acuerdo con el criterio reiterado de esta Alzada, el cual define el vicio de incongruencia negativa, éste se produce sólo cuando el órgano jurisdiccional no resuelve alguna de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid. Sentencia N° 00034 del 12 de enero de 2011 caso: Redenlake, LTD, S.A.).
En este orden de ideas, el Tribunal de primera instancia al dictar su sentencia resolvió los argumentos planteados por la apoderada judicial del recurrente considerando que: i) “El Contribuyente procedió en tiempo hábil a consignar el escrito impugnativo, el cual identificó como ‘Recurso Jerárquico’ (…)”; ii) “El ciudadano R.S. asistido por el abogado J.B., presentó ante la División Jurídico Tributaria un ‘Recurso Jerárquico’ en contra del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/RZU/271 de fecha 27 de abril de 2009, conforme a lo señalado en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario”; iii) De conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el “Tribunal pas[ó] a analizar el escrito recursivo denominado (…) como ‘Recurso Jerárquico’ (…) con la finalidad de conocer el verdadero carácter del mismo”; iv) En diversas oportunidades el contribuyente manifestó que el escrito era un Recurso Jerárquico y lo fundamentó conforme al artículo 242 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, y “en ningún momento [el accionante] manifest[ó] la intención de interponer un escrito de Descargos Administrativos como medio de impugnación al acta de Reparo”. (Agregados de la Sala).
Asimismo, enfatizó el Tribunal de mérito que “del análisis del referido escrito recursivo qued[ó] suficientemente claro que la intención del recurrente fue la de interponer el Recurso Jerárquico en contra del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/271 de fecha 27 de abril de 2009 (…) declar[ó] improcedente el alegato de defensa sostenido por quien recurre relativo al error en la calificación del recurso”.
Vinculado al razonamiento precedente, este Alto Tribunal, no aprecia la existencia de argumento alguno respecto a la supuesta “omisión de análisis del escrito impugnativo” en el que habría incurrido el Tribunal de la causa en el fallo apelado, muy por el contrario, se evidencia que el Juez analizó el escrito denominado “Recurso Jerárquico” con el objeto de determinar cuál era su verdadera razón, llegando a la conclusión que el contribuyente quiso interponer ese medio impugnativo y no otro, como pretende hacer ver el apoderado judicial del recurrente como “un error en la calificación”.
Por tal razón, se desestima los argumentos esgrimidos por la representación judicial del contribuyente. Así se declara.
2.-Vicio de Motivación Contradictoria.
Sobre este punto, indica el recurrente que la sentencia impugnada se basó en elementos de convicción ajenos al contenido del escrito recursivo, violando el artículo 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 230 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
Al respecto, la Representación del Fisco Nacional señaló que era “totalmente infundado, toda vez que no se verificó el vicio de motivación contradictoria que denunci[ó] el apelante pues siempre el sentenciador a quo advirtió que el contribuyente -efectivamente- había interpuesto ante la División Jurídico Tributaria de la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Z.d.S., un escrito al que calificó como recurso jerárquico y cuyo contenido, no dejaba duda que si lo era. (…) no acaeció el denunciado vicio de motivación contradictoria, puesto que la parte motiva de la decisión dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, no contiene considerandos opuestos que se destruyan recíprocamente y siempre estuvo sustentado en la correcta determinación de la naturaleza del escrito presentado por el contribuyente para impugnar el Acta de Reparo No. SNAT-INTI-RZU-DF-271 del 27 de abril de 2009, el cual fue calificado como un recurso jerárquico por el propio recurrente (…)”. En relación al artículo 230 del Código Orgánico Tributario de 2001, manifestó: “que dicha n.r. lo relacionado con las consultas que pueden efectuar a la Administración Tributaria aquellos que tengan un interés personal y directo, sobre la aplicación de las normas tributarias a una concreta situación de hecho, de allí que no tiene ninguna vinculación con el tema debatido en esta oportunidad”. (Extrapolado de esta Alzada).
A fin de resolver las denuncias en comentario, esta Sala estima conveniente reproducir la norma contenida en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 244.- Será nula la sentencia: (…) por resultar (…) de tal modo contradictoria, que no pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido (…)
Con vista a la citada previsión de Ley esta M.I. debe señalar que el vicio de contradicción o vicio de sentencia contradictoria se produce cuando en su dictamen el órgano decisor incorpora dos (2) o más dispositivos antagónicos, haciendo que el mandato judicial se torne inejecutable o no parezca corresponderse con el verdadero sentido o alcance de la resolución adoptada.
Siendo esto así, conviene aclarar que cuando la discordancia se produce entre los diversos “considerandos” esgrimidos por el Juzgador para fundamentar la decisión asumida, o entre la parte motiva y el dispositivo del fallo, lejos de concretarse el vicio de sentencia contradictoria propiamente dicho, se habrá producido en esencia el vicio de inmotivación; en el primero de los casos, al desnaturalizarse o destruirse recíprocamente los pronunciamientos antagónicos, y en el segundo, por carecer absolutamente de fundamentos la resolución adoptada.
Por esta razón, es criterio de este M.T. que a fin de poder hablarse apropiadamente del vicio de contradicción o sentencia contradictoria es imprescindible que el origen de la discordancia se ubique entre los distintos dispositivos del fallo, de manera que uno neutralice al otro y, a causa de ello, se obstaculice su ejecución o se produzca total incertidumbre sobre su objeto.
Ahora bien, una vez analizados los alegatos formulados por el apelante, observa esta Sala que las denuncias del contribuyente versan sobre quebrantamientos de formas de la sentencia establecidas en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, específicamente al requisito procesal establecido en el ordinal 5° del mencionado artículo, relativo a la congruencia que debe contener el fallo entre las pretensiones o defensas opuestas por las partes y los fundamentos de su decisión, siendo confundido con el vicio de sentencia contradictoria dada la existencia de una aproximación argumental entre la examinada figura y lo que se ha denominado “congruencia intrínseca del fallo”, entendida como la concordancia interna que debe mantenerse entre los distintos pronunciamientos que integran la resolución judicial y que viene a servir de garantía a la coherencia de los actos jurisdiccionales. Así se decide.
Para cumplir con este requisito de forma dispuesto en el aludido ordinal 5° del artículo 243 antes mencionado, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe incluir expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, su contenido debe expresarse en forma cierta, verdadera y efectiva, sin lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades, debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, emitirse respecto de todos los pedimentos formulados en el debate y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Alzada aprecia que el Tribunal remitente pasó a pronunciarse en su decisión primeramente sobre el posible “error en la calificación del recurso”, donde determinó que el contribuyente consignó el escrito de impugnación en tiempo hábil, y del mismo no se desprendía que la intención del recurrente haya sido la de interponer un escrito de descargo administrativo como medio de impugnación; como segundo punto precisó que el despacho saneador no se aplica a los medios de impugnación o de segundo grado conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, y por último se refirió al vicio de falso supuesto de hecho en relación a la calificación del “Recurso Jerárquico”, donde según el dicho del contribuyente la Administración Tributaria obvió el análisis de su contenido incurriendo en una errónea apreciación de los hechos y su calificación, siendo desechado su alegato por el Tribunal de Instancia cuando indicó que queda suficientemente claro que la intención del accionante fue la de interponer el recurso jerárquico en contra del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/271 de fecha 27 de abril de 2009, declarando improcedente el error en la calificación del recurso.
Asimismo, el Juez de instancia trajo a colación los preceptos normativos contenidos en los artículos 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 148, 154, 243 y 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, relativos al error en la calificación del recurso, despacho saneador, requisitos del recurso jerárquico y sus causales de inadmisibilidad, no observando esta Alzada que el a quo se haya basado en “elementos de convicción” distintos a lo alegado por el contribuyente. Así se establece.
Finalmente, en relación a la violación del artículo 230 del texto tributario antes mencionado, esta Sala considera necesario transcribir el contenido de dicha norma, la cual establece que:
Artículo 230. Quien tuviera un interés personal y directo podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreto. A este efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada
De lo antes transcrito, se desprende que la disposición señalada versa sobre las consultas que puedan dirigir los administrados sobre un hecho concreto, no guardando relación lo denunciado por el accionante con el caso objeto de impugnación, razón por la cual se desestima dicho alegato. Así se decide.
Por lo antes expuesto, esta Alzada no constató el vicio denunciado por el recurrente aquí analizado. Así se establece.
- Desaplicación de la normativa de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos.
El recurrente señaló que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal de instancia no aplicaron el contenido del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Simplificación de Trámites Administrativos N° 6.265 del 22 de julio de 2008, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.891 Extraordinario del 31 de julio de 2008, con relación a la “ventanilla única”.
Al respecto, es importante destacar que dicha norma establece un conjunto de principios y bases generales para racionalizar los trámites que deban efectuar los particulares ante la Administración Pública con el objeto de lograr una mayor eficacia, celeridad y reducción de costos administrativos.
Así, el indicado Decreto-Ley en sus artículos 46 y siguientes establece:
Artículo 46. Son Ventanillas Únicas las oficinas creadas por cada órgano o ente de la Administración Pública, a las que pueden dirigirse las personas para realizar diligencias, actuaciones o gestiones ante la Administración Pública
Artículo 47. Las Oficinas de Ventanilla Única se crean con el objetivo de garantizar la cercanía de la Administración Pública a las personas, así como la simplificación de los trámites que se realizan ante ella.
Artículo 49. Las oficinas de ventanilla única prestarán, entre otros, los siguientes servicios:
e) Las establecidas en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, el Reglamento Orgánico respectivo de acuerdo a las necesidades y exigencias del órgano o ente al cual pertenezca, y demás normativa aplicable.
Artículo 50. Las Oficinas de Ventanillas Únicas, de acuerdo con los principios de coordinación, cooperación y unidad orgánica, harán uso de los sistemas de información centralizada, automatizada y de transmisión electrónica de datos de conformidad con lo establecido en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Asimismo, contarán con un servicio de información telefónico para atender las distintas consultas que se formulen con relación a los servicios que se prestan”.
Este Decreto-Ley tiene como objeto “racionalizar y optimizar las tramitaciones que realizan las personas ante la Administración Pública a los fines de mejorar su eficacia, eficiencia, pertinencia, utilidad, para así lograr una mayor celeridad y funcionalidad en las mismas, reducir los gastos operativos, obtener ahorros presupuestarios, cubrir insuficiencias de carácter fiscal y mejorar las relaciones de la Administración Pública con las personas”. (Artículo 4 del mencionado Decreto con Rango y Fuerza de Ley).
Observa esta Sala que de las copias certificadas del expediente administrativo, se desprende lo siguiente:
- El 1° de junio de 2009, el contribuyente R.S.S. debidamente asistido por el abogado J.B., consignó ante la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), escrito recursivo denominado “Recurso Jerárquico Artículo 242 del Código Orgánico Tributario”.
- El 9 de julio de 2009, la División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, recibió dicho escrito, siendo admitido el 13 de ese mes y año; y notificado el 8 de septiembre de 2009, a la ciudadana Lismary S. De Sampieri en calidad de cónyuge del contribuyente.
- El 6 de octubre de 2009, la mencionada División declaró concluida la Fase de Sustanciación.
- El 26 de febrero de 2010, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró inadmisible el recurso interpuesto por el contribuyente R.S.S., por cuanto “el Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RZU-DF-271, de fecha 27 de abril de 2009, no puede ser objeto de impugnación a través del Recurso Jerárquico, porque no es un acto definitivo que afecte los intereses legítimos de la (sic) contribuyente, no determina tributos ni aplica sanciones, sino que es simplemente un acto previo o preparatorio de otro acto que sí es susceptible de impugnación, como lo sería la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo”.
De todo lo anteriormente expuesto, no se evidencia que la Administración Tributaria haya desaplicado el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Simplificación de Trámites Administrativos, toda vez que le dio el trámite interno correcto según la denominación dada por el propio accionante a su escrito recursivo. Así se decide.
En relación a la desaplicación de este Decreto Ley por parte del Tribunal de Instancia, dicho alegato es improcedente por cuanto en el presente proceso judicial -como fue planteado por el recurrente- no le es aplicable dicha norma, razón por la cual se desestima el vicio denunciado. Así se establece.
- Omisión de análisis del lapso procesal para la interposición del escrito por parte de la contribuyente.
Asimismo, el accionante alegó que si la Administración Tributaria y el a quo, hubiesen analizado el lapso procesal transcurrido desde la fecha de la notificación del Acta de Reparo y la presentación del escrito impugnativo, se hubieran percatado que el mismo fue consignado fuera del lapso legal para interponer un recurso jerárquico, de lo que se deduce –según su dicho- que su intención era la presentación de un escrito de descargos.
En este orden de ideas, esta M.I., considera necesario transcribir el contenido del artículo 244 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual establece que:
Artículo 244. El lapso para interponer el recurso [jerárquico] será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna
. (Corchete de Sala).
Al respecto, esta Alzada observa que el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/RZU-DF-271, de fecha 27 de abril de 2009, fue notificada al contribuyente el 27 de abril de 2009, quien interpuso el escrito denominado “recurso jerárquico” el 1° de junio de 2009, desprendiéndose que fue consignado el día 24 hábil siguiente a la notificación, por lo que estaba dentro del lapso legal contemplado en el artículo 244 del mencionado Código, en tal sentido, la razón no le asiste al recurrente, ya que como lo afirmó el Tribunal de Instancia, el escrito fue ejercido en tiempo hábil para ello, en consecuencia, se desestima dicho alegato. Así se decide.
- Suposición falsa.
Arguye el apelante, que “la sentencia recurrida incurre en suponer falsamente que la impugnación relativa a la no aplicación del despacho sanador se formuló contra el recurso jerárquico ejercido para impugnar la p.C. del sumario administrativo, incurriendo además en una errónea interpretación del sentido de la jurisprudencia de esta Sala (fallo 00976 del 7 de octubre de 2010, caso: Marítima C.L.M., S.A.), toda vez que la impugnación por inobservancia del despacho saneador fue denunciada con relación al escrito erróneamente calificado como recurso jerárquico”.
La representación del Fisco Nacional, señaló que “el recurrente manifiesta que la sentencia supone falsamente que la impugnación relativa a la no aplicación de despacho saneador, se formuló contra el recurso jerárquico ejercido para impugnar la p.c. de sumario administrativo, lo cual no es cierto, porque en todo momento se indica en el fallo apelado que la intención del contribuyente fue la de ejercer el recurso contra el Acta de Reparo previamente identificada”.
Con relación al denunciado vicio de suposición falsa, esta Sala en sentencia N° 4577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á., ratificada en diversas oportunidades (ver, entre otras, sentencias Nros. 1000 del 8 de julio de 2009, 828 del 11 de agosto de 2010 y 0929 del 26 de julio de 2012, casos: Banco Mercantil, C.A., Banco Universal, Del Sur Banco Universal, C.A., e Inversiones Greco, C.A., respectivamente), expuso lo siguiente:
Por lo tanto, si bien no está establecida en forma expresa como una causal de nulidad de acuerdo a las normas señaladas, debe entenderse que, cuando el juez se extiende más allá de lo probado en autos, es decir, atribuye a instrumentos o actas del expediente menciones que no contienen, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente, estará sacando elementos de convicción y supliendo excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados; en consecuencia, no estará dictando una decisión expresa, positiva y precisa respecto del material probatorio y estará infringiendo las disposiciones de los artículos 12 y 243, ordinal 5º, del Código de Procedimiento Civil
. (Negrillas de la decisión citada).
De esta manera, con el objeto de determinar si en el caso bajo análisis se configura el citado vicio, estima necesario la Sala precisar cuáles fueron los fundamentos utilizados por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana para desestimar el despacho saneador contemplado en el artículo 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicando que esta figura “consiste en el deber que tiene la Administración al momento de recibir solicitudes y peticiones de los administrados, de informar a éstos de cualquier falla u omisión de requisitos relacionados con la referida petición, pero solo es aplicable (…) a los procedimientos administrativos de primer orden. (…) visto que el citado acto administrativo [Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/271] fue impugnado mediante el recurso jerárquico incoado ante la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 242 eiusdem, de acuerdo a lo antes expuesto el despacho saneador no se aplica a los medios de impugnación o de segundo grado, vale decir, en los recursos impugnatorios que pueden ejercerse por disconformidad con los actos administrativos definitivos de contenido tributario, que era una obligación insoslayable de la Administración Tributaria aplicar las causales de inadmisibilidad contenidas en el artículo 250 del aludido Código”. (Extrapolados y corchetes de esta Alzada).
El artículo 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, establece lo siguiente:
Artículo 154. Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos.
Si el interesado presentare oportunamente el escrito o solicitud con las correcciones exigidas, y este fuere objetado por la Administración Tributaria, debido a nuevos errores u omisiones, el solicitante podrá ejercer las acciones y recursos respectivos o bien corregir nuevamente sus documentos conforme a las indicaciones de la autoridad.
El procedimiento tributario se reanudará cuando el interesado hubiere cumplido la totalidad de los requisitos exigidos para la tramitación de su petición o solicitud
De la norma antes transcrita, se desprende que la misma es aplicable cuando el escrito consignado por el sujeto pasivo le falte algún requisito esencial para su tramitación; en el caso objeto de estudio el contribuyente consignó un “recurso jerárquico”, el cual fue tramitado, sustanciado y decidido por la Administración Tributaria conforme al artículo 242 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, tal y como lo solicitó el recurrente, no evidenciándose que le faltara algún requisito para su tramitación.
Asimismo, si bien el órgano exactor conforme al artículo 251 del código antes citado, tiene las más amplias facultades para el esclarecimiento de los hechos, es importante resaltar que estas facultades son de carácter potestativo.
Por todo lo antes expuesto, esta M.I. observa que juez fundamentó su decisión con los elementos probatorios que consta en actas, no se extendió más allá de lo probado en autos, ni atribuyó a instrumentos o actas del expediente menciones que no contienen, ni dio por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos, en consecuencia, se desestima el vicio de suposición falsa denunciado. Así se declara.
- Violación al principio de confianza legítima.
El recurrente alegó que el sentenciador de instancia “luego de evidenciar que el contenido del escrito es demostrativo de unos descargos y no de un recurso jerárquico, el jurisdicente se basó en la cita expresa del artículo 242 y siguiente del texto orgánico tributario, desconociendo con ello la expectativa plausible o confianza legítima, que constituye el contenido de la parte final de los artículos 86 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 243 del Código Orgánico Tributario, y por sobre todo, el criterio jurisdiccional, consolidado y pacífico sobre el deber todo juez de calificar adecuadamente la acción, recurso, defensa o impugnación ejercida, independientemente de la calificación que le haya sido dada por la parte interesada”.
Por su parte, la representación del Fisco Nacional señaló que la violación al principio de confianza legítima “está referido a la aplicación retroactiva de un nuevo criterio jurisprudencial, que iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho (…), en el caso de autos no se denuncia la aplicación de un nuevo criterio, sino la ausencia de calificación (por parte del Juez a quo y de la Administración) de un escrito como ‘de descargo’ ante un reparo fiscal; pero, ese escrito fue concebido y presentado por el propio contribuyente como un recurso jerárquico, lo cual ciertamente, no sería un impedimento para tramitarlo (…) no cabe en el caso de autos la posibilidad de quebrantar el principio de confianza legítima a través de la declaratoria efectuada por el sentenciador, pues no estamos frente a la aplicación de un nuevo criterio a situaciones ya resueltas por opiniones judiciales anteriores, sino de la soberana aprehensión y apreciación de los hechos y de la adopción de una decisión conforme a las normas aplicables”.
Ante este planteamiento, esta Sala trae a colación lo señalado en sentencia N° 00954 de fecha 18 de junio de 2014, caso: R.I.d.B. y otros, referida al principio de confianza legítima que rige la actividad administrativa. Al respecto la misma estableció lo siguiente:
Esta Sala ha expresado que el principio de confianza legítima, que rige la actividad administrativa, está referido a la concreta manifestación del principio de buena fe en el ámbito de la actividad administrativa y cuya finalidad es el otorgamiento a los particulares de garantía de certidumbre en sus relaciones jurídico-administrativas (ver sentencia N° 1.171 del 4 de julio de 2007).
Asimismo, se ha manifestado que el principio de la confianza legítima (sentencia de esta Sala N° 213 del 18 de febrero de 2009) constituye la base de los vínculos que existen entre el Poder Público y los ciudadanos, cuando a través de su conducta, revelada en sus declaraciones, actos y doctrina consolidada, se pone de manifiesto una línea de actuación que la comunidad o sujetos específicos de ella esperan se mantenga. Este principio alude así a la situación de un sujeto dotado de una expectativa justificada de obtener una decisión que esté en consonancia con lo que se ha venido resolviendo. (…)
(sentencia N° 01181 de fecha 28 de septiembre de 2011).
De conformidad con el criterio expuesto, el principio de la confianza legítima se refiere a la expectativa plausible que tienen los particulares de que la Administración Pública siga decidiendo tal como lo ha venido haciendo en una materia en base a sus actuaciones reiteradas.
Ahora bien, esta Sala observa del fallo objeto de apelación, que el juez afirmó que “la representación judicial de la recurrente [señaló] que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al atribuirle al escrito presentado en sede administrativa la calificación de Recurso Jerárquico, obviando el necesario análisis de su contenido; sin embargo previamente este Tribunal en este fallo declaró la improcedencia del alegato de errónea calificación del recurso, por cuanto se demostró del contenido del escrito recursivo (interpuesto ante la Administración Tributaria) que la finalidad del contribuyente era la de recurrir jerárquicamente del acta de reparo levantada en su contra en razón del Impuesto sobre la Renta para los años 2005 y 2006; por lo que mal pudiera haber falso supuesto de hecho en el caso en análisis”.
En este sentido, esta Alzada debe advertir que si bien es cierto que el error en la calificación del recurso por parte del recurrente no es obstáculo para su tramitación, del mismo debe deducirse su verdadero carácter, y siendo que de dicho escrito se desprende que la intención del accionante fue la de interponer un “Recurso Jerárquico”, el cual fue introducido en tiempo hábil tal y como lo afirmó el a quo, no se observa el vicio denunciado, en consecuencia, se debe desestimar la alegada violación al principio de confianza legítima. Así se decide.
Por lo antes expuesto, se declara sin lugar la apelación interpuesta por el ciudadano R.S.S., y se confirma el fallo apelado que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario. Así se establece.
Se CONDENA EN COSTAS al contribuyente en un monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así de declara.
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
- SIN LUGAR la apelación ejercida por el ciudadano R.S.S., contra la sentencia N° 247-2012 de fecha 26 de octubre de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en consecuencia, se CONFIRMA el fallo apelado.
- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el mencionado accionante y por tanto FIRME la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-041 del 26 de febrero de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido en fecha 1° de junio de 2010 por el recurrente.
Se CONDENA EN COSTAS al contribuyente en los términos expuestos en la motiva.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) día del mes de marzo del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.
En diecisiete (17) de marzo del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00339.

References: Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 92
 artículo 20
 artículo 93
 artículo 20
 artículo 185
 artículo 188
 artículo 49
 artículo 242
 Resolución 
 artículo 242
 artículo 85
 artículo 188
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 artículo 188
 Resolución 
 artículo 250
 artículo 237
 Resolución 
 artículo 50
 artículo 243
 artículo 242
 artículo 86
in fine
 artículo 242
 artículo 250
 Resolución 
 artículo 327
 Artículo 243
 artículo 86
 artículo 49
 resolución 
 artículo 242
 artículo 86
 artículo 242
 artículo 86
 artículo 230
 artículo 244

Artículo 244
 resolución 
 resolución 
 artículo 243
 resolución 
 artículo 243
 artículo 230

Artículo 230

Artículo 46

Artículo 47

Artículo 49

Artículo 50
 Artículo 242
 Resolución 
 artículo 244

Artículo 244
 artículo 244
 artículo 154
 artículo 242
 artículo 250
 artículo 154

Artículo 154
 artículo 242
 artículo 251
 artículo 242
 artículo 334
 Resolución