Source: https://www.edotto.com/articolo/nuovi-chiarimenti-sui-rimborsi-iva
Timestamp: 2020-08-08 23:56:34+00:00

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Analisi di alcune situazioni particolari
Il Decreto sulle Semplificazioni Fiscali (D.Lgs. 175/2014, pubblicato nella G.U. n. 288 del 28.11.2014) in vigore dal 13 dicembre 2014, ha rivisto le regole per i rimborsi dell’eccedenza IVA con la riformulazione dell’articolo 38-bis del decreto Iva (DPR 633/72), elevando in particolare la soglia che consente di ottenere il rimborso senza presentazione di garanzie. I primi chiarimenti sulle novità introdotte dal decreto semplificazioni, sono arrivati con la circolare 32 del 30 dicembre 2014, successivamente con la circolare 35 del 27 ottobre 2015 l'Agenzia delle Entrate è ritornata sulla nuova disciplina dei rimborsi Iva. L’Agenzia in particolare fornisce dei chiarimenti ad alcuni quesiti posti, e nelle questioni affrontate spiccano le implicazioni tra la vecchia e la nuova normativa, le ipotesi di rischio che rendono obbligatoria la prestazione della garanzia, gli effetti delle modifiche normative sulla disciplina dell’Iva di gruppo, e la questione relativa alle modifiche delle richieste già presentate.
Secondo il riformulato art. 38-bis, l’ammontare dei rimborsi eseguibili senza alcun adempimento viene portato a 15.000 euro, e l’obbligo della garanzia sussiste per i rimborsi superiori a 15.000 euro solo in particolari situazioni di rischio dei contribuenti, ovvero quando non appongono sull’istanza da cui emerge il credito il visto di conformità, o la sottoscrizione dell’organo di controllo, o non presentano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, o quando richiedono il rimborso dell'eccedenza detraibile risultante all'atto della cessazione dell'attività.
Per l’esecuzione dei rimborsi IVA di ammontare superiore a 15.000 euro l’obbligo della garanzia (nei casi previsti) può essere sostituito dalla presentazione di:
un visto di conformità rilasciato da un professionista abilitato (dottore commercialista, esperto contabile o consulente del lavoro);
una sottoscrizione dell’organo di controllo contabile (revisore contabile o società di revisione), con allegata una dichiarazione sostitutiva di atto notorio di conformità contabile, che attesti la sussistenza dell’integrità patrimoniale e della regolarità contributiva e previdenziale.
La nuova formulazione dell’art. 38-bis del DPR n. 633/1972 (decreto Iva) ha eliminato l’obbligo generalizzato della garanzia per ottenere l’esecuzione del rimborso IVA. A partire dal 13 dicembre 2014, viene riconosciuta al contribuente la possibilità di ottenere i rimborsi superiori a 15.000 euro presentando, in alternativa alla garanzia:
una dichiarazione annuale o;
un’istanza trimestrale munita di visto di conformità o;
una sottoscrizione alternativa assieme ad una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali stabiliti dalla norma.
Come indicato nella circolare 35/E del 2015, nelle ipotesi di apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione con la quale viene chiesto il rimborso, o nell'ipotesi di revoca in tutto o in parte dell’importo originariamente chiesto a rimborso, o ancora in caso di incremento dell’importo chiesto a rimborso e proporzionale riduzione dell’importo chiesto in compensazione o detrazione, è possibile presentare una dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo (art. 2, comma 8-bis del DPR n. 322 del 1998) .
Osserva - Nel caso in cui la mancata apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa sia stata frutto di errore o di omissione, per applicare la nuova disciplina dell’art. 38-bis, è possibile correggere l’errore o l’omissione presentando una dichiarazione integrativa.
Autonoma attestazione
Per i rimborsi chiesti prima dell’entrata in vigore delle modifiche, ma non ancora eseguiti a quella data, e sia ormai decorso il termine fissato per la rettifica della dichiarazione, la conformità della dichiarazione originaria potrà essere attestata anche mediante un’autonoma attestazione, rilasciata da un professionista abilitato. Con tale procedura è possibile regolarizzare anche la mancata apposizione del visto di conformità alla dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2013, i cui termini di rettifica sono scaduti al 30 settembre 2015.
La possibilità di variare la scelta di utilizzo del credito Iva originariamente effettuata dal contribuente è stata affrontata dall'Agenzia con diversi documenti di prassi pervenendo alla soluzione che se il contribuente vuole modificare l’originaria domanda di restituzione, deve presentare una dichiarazione integrativa, ai sensi del articolo 2, comma 8-bis, del DPR n. 322/1998, sia che voglia ridurre l’ammontare del credito chiesto a rimborso, sia che voglia chiedere un rimborso maggiore di quello indicato in dichiarazione. Relativamente alla richiesta di un maggior rimborso, sono superate le indicazioni fornite con la circolare n. 32/E del 2014 e n. 6/E del 2015, nelle quali era stato affermato che, qualora il contribuente avesse voluto chiedere a rimborso un ammontare più alto rispetto a quello originariamente richiesto, avrebbe dovuto presentare una dichiarazione integrativa, eventualmente munita di visto, entro i 90 giorni dalla scadenza della presentazione della dichiarazione.
Relativamente alla dichiarazione sostitutiva (l'autocertificazione con la quale si dimostra la solidità della propria situazione patrimoniale e finanziaria), l’Agenzia ha chiarito che a differenza di quanto avveniva in precedenza per l’attestazione della “virtuosità”, oggi non è più possibile presentarla in un momento successivo all’istanza di rimborso. La dichiarazione sostitutiva potrà essere prodotta successivamente solo qualora venga presentata una dichiarazione correttiva/integrativa.
Se il rimborso è chiesto da una società facente parte di un gruppo che, nell’anno precedente la domanda, ha ceduto azioni o quote per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale, il requisito dell’affidabilità è perso, e il rimborso è subordinato alla prestazione della garanzia, anche se l’operazione è avvenuta all’interno del gruppo. Tra i requisiti necessari per l’erogazione dei rimborsi IVA senza la prestazione della garanzia, il comma 3 lettera b dell’articolo 38-bis del DPR n. 633 del 1972, prevede che non risultino cedute, se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nell’anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitale sociale. A tale riguardo è irrilevante la circostanza che il soggetto ceda le azioni o quote nell’ambito dello stesso gruppo, in quanto il requisito della solidità patrimoniale previsto dalla norma verrebbe comunque meno in capo al soggetto richiedente. Pertanto la presenza di cessioni che superano la citata percentuale fa cadere il requisito previsto dall’articolo 38-bis, e di conseguenza sarà necessaria la garanzia per l’erogazione del rimborso.
I rimborsi trimestrali prima del 2015
La circolare 35/E si occupa anche delle condizioni che consentono l’esonero dalla prestazione della garanzia per le richieste di rimborso trimestrali presentate per anni d’imposta antecedenti il 2015. Il problema che si pone nella circolare è il seguente: considerato che le “vecchie” istanze trimestrali non erano provviste del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa in quanto il modello (allora vigente) non lo prevedeva, la successiva dichiarazione annuale, recante il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa e la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali e contributivi, può consentire l’erogazione di tali rimborsi senza la presentazione della garanzia?
L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che la presentazione della dichiarazione annuale fino al 2014, contenente l’indicazione dei rimborsi trimestrali già presentati, munita di visto di conformità o di sottoscrizione alternativa, assolve alle condizioni di esonero dalla produzione della garanzia previste dal nuovo articolo 38-bis, e consente pertanto, l’erogazione del rimborso IVA trimestrale senza la garanzia.
Oltre al visto di conformità o alla sottoscrizione alternativa, l’articolo 38-bis prevede che alle dichiarazioni o istanze venga allegata una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante i requisiti patrimoniali e contributivi. Per i rimborsi trimestrali presentati per gli anni di imposta antecedenti il 2014, in presenza dei requisiti e delle condizioni previste per la presentazione della dichiarazione sostitutiva, e se non sussistano le condizioni soggettive di rischio (indicate nel comma 4 del nuovo articolo 38-bis), la dichiarazione sostitutiva deve essere presentata all’Ufficio o all’Agente della riscossione competente, allegando la fotocopia del documento d’identità del soggetto legittimato a sottoscriverla (circolare n. 32/E del 30 dicembre 2014).
Viene precisato che i requisiti e le condizioni previste per la presentazione della dichiarazione sostitutiva, nonché l’assenza delle condizioni soggettive di rischio, andranno valutate con riferimento alla situazione attuale del contribuente alla data di presentazione della dichiarazione integrativa munita del visto di conformità. Se poi la presentazione della dichiarazione integrativa non è necessaria, perché la dichiarazione originaria è già stata presentata con il visto di conformità, le predette condizioni andranno verificate alla data di presentazione della sola dichiarazione sostitutiva di atto notorio. La medesima data rileverà anche quando la presentazione della dichiarazione integrativa non sia più consentita per scadenza del termine fissato dall’art. 2, comma 8-bis, del DPR 22 luglio 1998, n. 322. In questo caso la conformità della dichiarazione originaria potrà essere attestata mediante presentazione di un’autonoma attestazione, rilasciata da un professionista abilitato.
I rimborsi trimestrali richiesti per l’anno d’imposta 2014 potranno essere erogati senza presentazione della garanzia se il modello di dichiarazione annuale contiene il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa, nonché la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Gli interessi eventualmente sospesi per la mancata consegna della garanzia, riprendono a decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione annuale completa di visto di conformità o di sottoscrizione alternativa e di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, o dalla data di presentazione della dichiarazione sostitutiva in caso di istanze trimestrali relative ad anni d’imposta antecedenti il 2014.
La garanzia in caso di accertamento
L’esecuzione dei rimborsi superiori a 15mila euro sono subordinati alla presentazione della garanzia nelle ipotesi elencate nel comma 4, lettera b) dell’articolo 38-bis, il quale prevede che sono eseguiti previa prestazione della garanzia i rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro quando richiesti:
da soggetti passivi ai quali, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore:
- al 10 per cento degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro;
- al 5 per cento degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro;
- all'1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro”.
Nell’ambito dell'imposta di registro, per determinare la differenza tra dichiarato e accertato, è necessario calcolare la differenza tra l’imposta complessiva che risulta dovuta in base all’atto, considerata pari a zero in caso di omessa registrazione, e la maggiore imposta accertata. Nell’ipotesi invece di rettifiche relative a imposte sostitutive o a redditi a tassazione separata, lo stesso calcolo, va effettuato con riferimento alla specifica imposta accertata, tenuto conto dell’autonoma determinazione delle basi imponibili su cui sono calcolate le diverse imposte.
Se la rettifica comporta l’attrazione a tassazione ordinaria del reddito originariamente sottoposto a imposta sostitutiva o a tassazione separata, la verifica deve essere effettuata con riferimento all’imposta complessivamente dovuta, calcolata sulla base imponibile rettificata e, pertanto, il confronto deve tener conto di quanto già dichiarato dal contribuente anche a titolo di imposta sostituiva o di tassazione separata.
Nel caso in cui la pretesa erariale venga rideterminata per effetto di accertamento con adesione, di conciliazione giudiziale o reclamo/mediazione (anche successivamente all’istanza di rimborso), il raffronto tra l’imposta dichiarata e quella accertata deve essere effettuato con riferimento agli importi rideterminati e non a quelli originariamente accertati.
La verifica della soglia dei 15.000 euro a seguito di accertamento
La ridefinizione dalla pretesa dell’erario a seguito di accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, o reclamo/mediazione avvenuta anche dopo la richiesta di rimborso, comporta una nuova verifica del raggiungimento della soglia dei 15mila euro oltre la quale (come noto), nei casi previsti dalla norma occorre presentare garanzia. Gli istituti deflativi del contenzioso infatti rideterminano in modo definitivo il debito con il Fisco e i relativi avvisi di accertamento e verifiche vanno considerati ai fini degli atti notificati nei due anni precedenti all’istanza di rimborso, come quelli annullati in autotutela o risolti con sentenza definitiva favorevole al contribuente (in pratica per il calcolo, devono essere messi da parte gli importi inizialmente “pretesi” dall’Erario).
Relativamente alla suddetta soglia e dei procedimenti da considerare per il limite dei 15mila euro, la circolare chiarisce che il perfezionamento dell’atto di adesione ai rilievi dell’ufficio finanziario comunicati al contribuente tramite invito al contraddittorio o a quanto emerso dal PVC, equivale alla notifica dell’avviso di accertamento in quanto atto idoneo a quantificare e definire quanto dovuto dal contribuente.
L’invio di un nuovo modello TR dopo la scadenza
Come chiarito dalla risoluzione n. 99/E del 2014, il contribuente può variare la modalità di utilizzo del credito infrannuale presentando un nuovo modello TR anche oltre i termini di scadenza previsti dall’articolo 8 del DPR 14 ottobre 1999, n. 542, ma prima dell’invio della dichiarazione annuale IVA relativa allo stesso periodo d’imposta. La modifica del modello TR tempestivamente presentato non può essere esercitata:
nel caso in cui l’Ufficio abbia già validato la disposizione di pagamento;
nel caso in cui il credito sia stato già utilizzato in compensazione.
Con la stessa modalità e con gli stessi limiti temporali previsti dalla citata risoluzione, l'Agenzia ritiene che possano essere corrette o integrate anche le indicazioni rese con riguardo al presupposto per ottenere il rimborso, nonché alla richiesta di esonero dalla presentazione della garanzia o alla sussistenza dei requisiti per accedere all’erogazione prioritaria, non eseguite o eseguite non correttamente all’interno del quadro TD del modello TR tempestivamente presentato.
Nel caso di richiesta di esonero dall’obbligo di prestare garanzia, il nuovo modello TR dovrà avere il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa e la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante i requisiti patrimoniali e contributivi. Sul punto l'Agenzia precisa che la presentazione di un modello TR recante il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa e la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, ma privo del campo 3 del rigo TD8 denominato “Esonero garanzia” compilato con il codice “1”, non preclude l’erogazione del rimborso senza presentazione della garanzia, in assenza delle condizioni di rischio di cui al comma 4 dell’articolo 38-bis del D.P.R n. 633 del 1972. In tal caso, pertanto, non è necessario presentare un nuovo modello TR.
Con riferimento alla possibilità concessa ai contribuenti di poter modificare anche oltre i termini un modello TR presentato tempestivamente, si pone la questione della modalità di calcolo degli interessi. In base alla normativa vigente di riferimento (articolo 1 del D.M. 23 luglio 1975, come sostituito dal D.M. 15 febbraio 1979, e articolo 1, comma 16, del decreto legge 30 dicembre 1991, n. 417), gli interessi per i rimborsi infrannuali richiesti con il modello TR entro la fine del mese successivo al trimestre, decorrono dal giorno 20 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento. Considerato che con la risoluzione n. 99/E del 2014 e con la circolare 35/E del 2015 è stata concessa la possibilità di presentare un nuovo modello TR anche oltre i termini previsti, al fine di ricostituire il margine temporale che il legislatore ha riconosciuto agli uffici per l’esecuzione dei rimborsi tempestivamente presentati, gli interessi decorrono dal giorno 20 del mese successivo alla data di presentazione della nuova istanza.
Tutti gli adempimenti per ottenere i rimborsi Iva, compresa la disciplina sulle garanzie (articolo 38-bis DPR 633/1972), si applicano alle procedure di liquidazione dell’Iva di gruppo. In particolare, viene chiarito che la franchigia del dieci per cento prevista dall’articolo 21 del decreto MEF n. 567/1993, si applica anche alle eccedenze di credito compensate nell’ambito della liquidazione Iva di gruppo, negli stessi limiti previsti per i rimborsi semplificati cioè attualmente, fino a 700mila euro. Se le società che aderiscono al gruppo applicano la franchigia per un importo superiore a 700mila euro, l’Ufficio procede al recupero della parte eccedente non garantita, a meno che il contribuente non provveda ad integrare la garanzia.
Circolare Agenzia delle Entrate n. 35 del 27 ottobre 2015
Risoluzione Agenzia delle Entrate n.99 dell'11 novembre 2014.
DPR n. 322 del 22 luglio 1998
APPROFONDIMENTO FISCO N. 40 - Versione stampabile
28/10/2015 Nuova disciplina dei rimborsi Iva, data unificata per le dichiarazioni integrative
05/11/2015 Rimborsi Iva. Senza garanzia fino a 15.000 euro
31/07/2020 Convertire il rimborso in credito d’imposta: integrativa nei termini

References: art. 38
 articolo 2
 articolo 38
 articolo 38
 sentenza 
 articolo 1