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Timestamp: 2019-10-23 06:00:44+00:00

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Sentencia nº 00581 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Mayo de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593316378
Número de Expediente: 2014-1500
Exp. Nº 2014-1500
Mediante Oficio Nº 389/2014 de fecha 8 de diciembre de 2014 -recibido el 12 del mismo mes y año- el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente Nº AP41-U-2008-000766 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación interpuesto el 27 de junio de 2014 por la abogada Adda ALMÁNZAR (INPREABOGADO Nº 68.313), actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 1647 dictada por el Tribunal remitente el 25 de junio de 2014 que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 10 de mayo de 2007 por el ciudadano Rakan de J.E.A. (cédula de identidad N° 8.632.416), actuando como representante legal de la empresa DISTRIBUIDORA ATRACHE C.A. (inscrita ante la Oficina de Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico en fecha 8 de febrero de 1999, bajo el N° 38, Tomo 1-A), asistido por el abogado A.M. FEOLA PARENTE (INPREABOGADO N° 55.035).
El referido recurso fue incoado contra la Resolución N° GRLL-DJT-RJ-2007-SL-000287, de fecha 18 de octubre de 2007 -notificada el 4 de junio de 2008- dictada por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN LOS LLANOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), del Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 10 de mayo de 2007, en consecuencia, confirmó las Resoluciones Nos. GRTI/RLL/DF-N-7029002151, 2152, 2153, 2154, 2155 y 2156, todas de fecha 9 de febrero de 2007 -notificadas el 3 de marzo de 2007-, y expidió las Planillas de Liquidación Nos. 021001226002151, 2152, 2153, 2154, 2155 y 2156, en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos fiscales: julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2006, los cuales se detallan a continuación:
Planillas de liquidación Tributo Período de Imposición Sanción Monto U.T.
021001226002151 I.V.A. 1/12/2006 al 31/12/2006 150
021001226002152 I.V.A. 1/11/2006 al 31/11/2006 150
021001226002153 I.V.A. 1/10/2006 al 31/10/2006 150
021001226002154 I.V.A. 1/9/2006 al 31/9/2006 150
021001226002155 I.V.A. 1/7/2006 al 31/7/2006 150
021001226002156 I.V.A. 1/8/2006 al 31/8/2006 150
Por auto del 8 de diciembre de 2014 el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación planteada, y remitió el expediente a este M.T..
En fecha 17 de diciembre de 2014 se dio cuenta en Sala. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 29 de enero de 2015 el abogado C.J.C.B. (INPREABOGADO N° 29.322), actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación.
Por auto del 12 de febrero de 2015 la presente causa entró en estado de sentencia.
El 14 de noviembre de 2008 se recibió ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, proveniente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por el ciudadano Rakan de J.E.A., ya identificado, asistido por el abogado A.M. FEOLA PARENTE, (INPREABOGADO N° 55.035), actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Distribuidora Atrache C.A., con base en los siguientes argumentos:
Que “…las Resoluciones de Imposición de Sanciones (…) adolecen de vicio de inmotivación (…) pues solo se limita a señalar (…) que ‘SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACION QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN (LOS) ARTICULO (S) 1,2,11 Y 13 DE LA (DEL) RESOLUCION N° 320 DE FECHA 29/12/1999’, no demostrando cual o cuales especificaciones señaladas en las normas transcrita se infringieron, puesto que como se puede observar en las facturas emitidas se cumple con todos y cada uno de los requisitos exigidos por dicha norma”. (Mayúscula de la fuente). (sic).
Que “…la Administración emite por intermedio del funcionario fiscal, al momento de la verificación, Acta de Verificación Inmediata identificada con el Nro. GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338/01 (…) de fecha 08/02/2007 (…) según la cual se deja constancia del cumplimiento de los deberes formales establecido en los artículos 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…) En el contexto de esta alegación (…) la administración se contradice (…) por una parte (…) y por otra parte, más adelante, [cuando] señala que SE CONSTATÓ PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACION QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN (LOS) ARTICULO (S) 1,2,11 Y 13 DE LA (DEL) RESOLUCION N° 320 DE FECHA 29/12/1999”. (Agregado de la Sala). (Mayúscula, resaltado y subrayado de la fuente). (sic).
Que “Igualmente se puede observar que dichas actas fueron (…) levantados por la funcionaria fiscal mediante la P.A. N° GRTI/RLA/338 DE FECHA 08/02/2007, como podemos observar la única providencia mediante la cual el funcionario fiscal actuó verificación a nuestra representada es la identificada con el N° GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338 (…) de fecha 08/02/2007 (…) basando por consiguiente dichas resoluciones en un documento inexistente, si comparamos la numeración de ambas providencias administrativa, lo cual deja una clara evidencia del vicio de nulidad por cuanto el procedimiento está basado en una Providencia inexistente o falsa. Lo cual además trae como consecuencia, como ya se ha manifestado anteriormente, que nuestra representada se encuentre en total estado de indefensión, no garantizándosele por consiguiente (…) el derecho a la defensa y al debido proceso”. (Mayúscula y resaltado de la fuente). (sic).
Que “En el presente caso se puede observar claramente la concurrencia de infracciones, hecho este que la Administración Tributaria no tomó en consideración a la hora de emitir las (…) Resoluciones de Imposición de Sanción”.
Que “... en el citado artículo 81 del COT en su primer aparte, que establece ‘Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes’ (…) es decir, a nuestra representada la Administración Tributaria le debió aplicar una sanción por 150 Unidades Tributaria y las restantes sanciones rebajadas a la mitad, o sea, 75 Unidades Tributaria, razones por las cuales las sanciones aplicadas a nuestra representada deberían ser por 525 Unidades Tributaria y no por 900 Unidades Tributarias como ocurrió…”. (Resaltado y subrayado de la fuente). (sic).
Mediante sentencia definitiva N° 1647 de fecha 25 de junio de 2014, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 10 de mayo de 2007 por el ciudadano Rakan de J.E.A., antes identificado, en los siguientes términos:
Ahora bien, éste Órgano Jurisdiccional, en ejercicio de la tutela judicial efectiva, y atendiendo al hecho que la labor del Juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir vicios que no hayan sido alegados por las partes, con base en el principio del control de la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria, a los fines de examinar precisamente la legalidad de la Resolución impugnada, éste sentenciador se permite revisar, de manera preliminar, el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria para la verificación del cumplimiento de deberes formales. (sic).
De acuerdo al contenido de la P.A. antes citada, se constata que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del SENIAT, facultó a la ciudadana S.E.B., a fin de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyente o responsables, referentes al Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, correspondiente a los ejercicios fiscales 2005 o en su defecto 2004-2005 y el ejercicio en curso para 2007, Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha veintiocho (28) de Diciembre de 1999 y la P.A. Nº 1.677 de fecha catorce (14) de Marzo de 2003, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde Julio 2006 hasta Diciembre 2006 y los correspondientes al día de la verificación; sin embargo, no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del aludido contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, mucho menos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica. Por el contrario, los datos identificatorios de la recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar la verificación al ciudadano Rakan El Atrache, en su condición de gerente de la empresa ‘DISTRIBUIDORA ATRACHE, C.A.’. (sic). (Resaltado de la fuente).
Al aplicar estos criterios al caso sub iudice, los cuales han sido ratificados por la referida Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (…) mediante la cual (…) [el] procedimiento de verificación, no cumple con los requisitos señalados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, concretamente el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto ni la indicación de los criterios de ubicación geográfica o actividad económica de los contribuyentes objeto de verificación, cuestión que al no haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de la referida Providencia y las actuaciones fiscales posteriores. Así se decide
En fecha 29 de enero de 2015 el abogado C.J.C.B., ya identificado, actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en el que alegó lo siguiente:
En el caso de marras el Juez a quo, en su sentencia parte de un falso supuesto sobre los hechos acaecidos cuando señala que la P.A. mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, no cumple con los requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, de la revisión a la Providencia ya identificada, la cual cursa inserta en autos, se puede observar claramente la identificación del fiscal actuante, los tributos y períodos a verificar, entre otros aspectos relevantes, ahora bien en cuanto a la autorización, la norma citada no determina el cumplimiento de requisito alguno para su elaboración, únicamente establece la posibilidad (mas no la obligatoriedad) de que la misma estuviere dirigida a un grupo de contribuyentes, por ello se emplea en el texto de la norma el término podrá. Esto quiere decir que es potestativa de la Administración Tributaria, la utilización de los criterios de ubicación geográfica o de actividad económica (…). (sic).
También se desprende de la referida Providencia que se señala expresamente el nombre del sujeto pasivo, el registro de información fiscal (RIF), el domicilio fiscal, así como el nombre, cédula de identidad, cargo, teléfono, y firma de la persona que actuó como representante de la empresa, y que fue notificada de la referida P.A., no obstante aunque estos datos aparecen escritos a mano por el funcionario fiscal (…) no acarrea la nulidad del acto administrativo, por cuanto, como se indicó anteriormente, la norma citada no determina el cumplimiento de requisito alguno para su elaboración (…).
Por tanto, también sostiene esta representación de la República que el juez a quo no aplicó el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, toda vez que no analizó correctamente lo atinente a la legalidad y validez de la P.A., que dio inicio al procedimiento de verificación efectuado a la contribuyente de autos, ya que fue emitida en estricto cumplimiento a los requisitos legales correspondientes, específicamente, los contemplados en el artículo anteriormente señalado (…).
De conformidad con las consideraciones precedentes, quedó plenamente demostrado que el juez de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto y falta de aplicación de una norma jurídica, y así pedimos que sea reconocido por este Altísimo Tribunal
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las consideraciones expuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado quedó circunscrito a decidir si la sentencia recurrida incurrió en el vicio de “falso supuesto de derecho y falta de aplicación de una norma jurídica” al determinar que la P.A. N° RCA-DF-VDF/2005/3594 de fecha 10 de junio de 2005, mediante la cual se autorizó la realización del procedimiento de verificación a la contribuyente, no cumple con los requisitos establecidos en los artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 172 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
Falso supuesto de derecho y falta de aplicación de una norma jurídica
La representación fiscal alegó que el a quo incurrió en el aludido vicio, al considerar que la P.A. N° GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338 de fecha 8 de febrero de 2007 -notificada en la misma fecha- “…no cumple con los requisitos señalados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, concretamente el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto, ni la indicación de los criterios de ubicación geográfica o actividad económica de los contribuyentes objeto de verificación…”, a pesar de que esos datos aparecen escritos a mano por la funcionaria fiscal que fue autorizada para realizar el procedimiento de verificación.
En tal sentido, se observa que en el expediente judicial -folio 119- se encuentra la P.A. N° GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338 de fecha 8 de febrero de 2007 emitida por el Jefe de División de Fiscalización adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando en virtud de la potestad conferida en la Providencia Nº SNAT-2006-509 de fecha 29 de agosto de 2006, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.511 de fecha 30 de agosto de 2006, mediante la cual autorizó a la ciudadana S.E.R. (cédula de identidad N° 8.632.426), para realizar el procedimiento de verificación tributaria a la contribuyente, en los términos siguientes:
GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338 Calabozo, 08/02/2007 (escrito a mano)
CONTRIBUYENTE: (impreso) Distribuidora Atrache, C.A. (escrito a mano)
RIF N°: (impreso) J-30587516-2 (escrito a mano) NIT N°: (impreso) ___
DOMICILIO FISCAL: (impreso) Carrera 11 entre 7 y 8 s/n. (escrito a mano)
CIUDAD: (impreso) Calabozo (escrito a mano) ESTADO: (impreso) Guárico (escrito a mano)
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el Artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.320 de fecha 08-11-2001, los Artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el Artículo 94 numeral 10 y Artículo 98 de la Resolución Nº 32 de fecha 24-03-95 publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 de fecha 29-03-1995, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autoriza al (a la) funcionario (a): S.E.R., titular de la cédula de identidad Nº V-8632426, con el cargo de PROFESIONAL TRIBUTARIO, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como los previstos en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, correspondiente a el (los) ejercicio (s) fiscal (es): 2005 Ó EN SU DEFECTO 2004-2005, así como el ejercicio en curso, y la del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28-12-1999, la P.A. Nº 1.677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos DESDE JULIO 2006 HASTA DICIEMBRE 2006, así como también los correspondientes al día de la verificación, con el objeto de detectar y sancionar los ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes y documentos que se vinculen con la tributación.
Igualmente, los funcionarios actuantes podrán intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso lo requiera.
Asimismo, esta Gerencia Regional autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias, para la ejecución de las facultades de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 152 del citado Código Orgánico Tributario.
A tenor de lo establecido en el Artículo 141 del Código Orgánico Tributario, Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y Artículo 4 del Decreto Reglamentario Nº 555, de fecha 08-02-1995, la presente actuación, podrá contar de ser necesario con el apoyo de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario, con el objeto de que intervengan como Órgano Auxiliar en las Fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias.
El funcionario autorizado estará bajo la supervisión del funcionario: J.S., titular de la cédula de Identidad Nº V- 8617901, adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas, en el domicilio del Contribuyente objeto de verificación.
Se emite la presente Providencia en cuatro (04) ejemplares, de un mismo tenor y a un solo efecto, uno (01) de los cuales queda en poder del Contribuyente o Responsable, quien firmará en señal de notificación.
R.J.C.G.
Providencia Nº SNAT-2006-509 de fecha 29/08/2006
Gaceta Oficial Nº 38.511 de Fecha 30/08/2006
FIRMA: (impreso) ____ (ilegible escrito a mano)
Nombre: (impreso) Rakan el Atrache (escrito a mano)
C.I. N°: (impreso) 8632416 (escrito a mano)
Cargo o Carácter: (impreso) Gerente (escrito a mano)
Teléfono: (impreso) 0246-8711481 (escrito a mano)
Fecha: (impreso) 08-02-2007 (escrito a mano)
Sello: (impreso) (Sello húmedo estampado de la contribuyente)
. (Mayúscula, resaltado y subrayado de la fuente). (sic).
De la transcripción anterior se constata que la referida autorización, fue emitida el 8 de febrero de 2007 por la División de Fiscalización de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según la cual la funcionaria S.E.R., ya identificada, fue facultada para verificar el cumplimiento de los deberes formales de la sociedad de comercio Distribuidora Atrache C.A., en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 2004 y 2005; y en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos comprendidos desde el mes de julio 2006 hasta el mes de diciembre 2006.
No obstante, observa la Sala que en la aludida providencia autorizatoria los datos del sujeto pasivo, relativos a: 1) Nombre de la empresa. 2) Registro de Información Fiscal (R.I.F.). 3) Domicilio fiscal, aparecen escritos a mano por el funcionario fiscal actuante al momento de notificar al ciudadano “Rakan el Atrache” -en su condición de Gerente de la contribuyente- del inicio del procedimiento de verificación.
En armonía con el criterio sostenido por esta Sala en la sentencia N° 00568 del 16 de junio de 2010, caso Licorería El Imperio, la indicación de los referidos datos en la p.a. de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo y las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública. (Vid. Sentencias de la Sala Político-Administrativa Nos. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060 de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy C.A.; Inmobiliaria Data House C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Licores La Salle C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera C.A., respectivamente).
De igual forma, esta Sala Político-Administrativa mediante decisión N° 01530 del 6 de noviembre de 2014, caso Pan Pasteles Colonial C.A., dispuso que cuando en las providencias autorizatorias de los procedimientos de verificación fiscal, los datos de identificación de la contribuyente, relativos a la denominación, Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y domicilio, se encuentren escritos a mano, tal circunstancia “…no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y, por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales…”, toda vez que ha sido subsanada y convalidada por los actos administrativos posteriores, considerando que el inicio de esa investigación fue objeto de control y supervisión posterior por la misma Administración Tributaria, es decir, en un primer momento, por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de quien emanaron las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. GRTI/RLL/DF-N-7029002151, 2152, 2153, 2154, 2155 y 2156 todas de fecha 9 de febrero de 2007 -folios 112 al 117- y luego, por el Gerente Regional del aludido organismo, al conocer y decidir el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente mediante la Resolución N° GRLL-DJT-RJ-2007-SL-000287, de fecha 18 de octubre de 2007 -folios 48 al 62-.
Por tanto, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera manuscrita en la Providencia N° GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338, fue subsanada y convalidada por los actos administrativos emitidos posteriormente por la Administración Tributaria. Así se determina.
En razón de lo expresado precedentemente esta Sala declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal, contra la sentencia definitiva N° 1647 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 25 de junio de 2014, la cual se revoca.
De seguidas este M.T. pasa a pronunciarse sobre los planteamientos contenidos en el recurso contencioso tributario, los cuales no fueron a.p.e.a.q.e.v.d. la declaratoria de nulidad que hizo del acto impugnado. Así se establece.
- Inmotivación.
La contribuyente expresó en su recurso contencioso tributario que “…las Resoluciones de Imposición de Sanciones (…) adolecen de vicio de inmotivación (…) pues solo se limita a señalar (…) que ‘SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACION QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN (LOS) ARTICULO (S) 1,2,11 Y 13 DE LA (DEL) RESOLUCION N° 320 DE FECHA 29/12/1999’, no demostrando cual o cuales especificaciones señaladas en las normas transcrita se infringieron, puesto que como se puede observar en las facturas emitidas se cumple con todos y cada uno de los requisitos exigidos por dicha norma”. (Mayúscula de la fuente). (sic).
En cuanto al referido vicio, esta Sala ha sostenido que la “…inmotivación del acto administrativo se ocasiona cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios o contradictorios; asimismo, se ha afirmado que la insuficiente motivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por la Administración…”. (Vid. Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 06174 del 9 de noviembre de 2005, caso C.N.A. de Seguros La Previsora).
A su vez, se ha reiterado que se cumple con el requisito de la motivación, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00387, 01564, 01467, 00759 y 01080 de fechas 16 de febrero de 2006, 20 de septiembre de 2007, 19 de noviembre de 2008, 3 de junio de 2009 y 3 de noviembre de 2010, casos Valores e Inversiones, C.A., Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA), AW Nazca S&S Advertising, C.A., Ruedas de Venezuela, C.A. (RUDEVECA) y Motoriente El Tigre, C.A., respectivamente).
De manera tal, que el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que en la verificación fiscal practicada se evidenciaron incumplimientos de los deberes formales relativos a la emisión de facturas en los períodos correspondientes desde el mes de julio hasta el mes de diciembre de 2006.
Así, la Administración Tributaria dictó los actos administrativos impugnados, donde fueron explicadas las razones por las cuales se impusieron las sanciones de multa (emitir facturas de ventas manuales), el fundamento legal utilizado para tal fin (artículos 1, 2, 11 y 13 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999), y los recursos que podía interponer la contribuyente contra dicho acto en caso de disconformidad (recurso jerárquico el cual se encuentra establecido en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y recurso contencioso tributario contemplado en el artículo 259 eiusdem), por lo que se deviene improcedente el argumento de inmotivación efectuado por el sujeto pasivo. Así se decide. (Vid. Sentencia N° 01135 de fecha 27 de junio de 2007, caso Consorcio Dravica, C.A.).
1.1.- Con relación al alegato de la empresa Distribuidora Atrache, C.A., relativo a la supuesta contradicción en que incurrió la Administración Tributaria al señalar en el “Acta de verificación inmediata” que “…se deja constancia del cumplimiento de los deberes formales establecidos en los artículos 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado…” y posteriormente al expresar textualmente en las resoluciones de imposición de sanción que “…SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACION QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN (LOS) ARTICULO (S) 1,2,11 Y 13 DE LA (DEL) RESOLUCION N° 320 DE FECHA 29/12/1999…” (Mayúscula de la fuente) (sic).
Esta Sala, evidencia que en el folio 121 se encuentra inserto el documento denominado “Acta de verificación inmediata” en el que, si bien de su encabezado se desprende que “…se deja constancia del cumplimiento de los deberes formales establecidos en los artículos 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado…”, no es menos cierto que el contenido de la misma está delimitado únicamente al reconocimiento del cumplimiento de los deberes tributarios en materia de impuesto sobre la renta.
Por tanto, mal pudiera alegar la contribuyente el vicio de contradicción, cuando las sanciones impuestas están circunscritas al incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, relativos a la emisión de facturas manuales que no se rigen por lo dispuesto en los artículos 1, 2, 11 y 13 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999, “…por cuanto las facturas de la sucursal tienen como domicilio fiscal el de la casa matriz…”, lo cual se desprende en el acta de recepción -folios 122 al 125-, informe fiscal -folios 107 y 108- y finalmente en las resoluciones de imposición de sanción -folios 112 al 117-, en virtud del razonamiento que precede esta Sala declara improcedente el aludido vicio. Así se determina.
1.2.- Respecto al argumento del sujeto pasivo concerniente a que el órgano exactor lo colocó en un estado de indefensión, puesto que no se le garantizó el derecho a la defensa y al debido proceso ya que “…dichas actas fueron emitidos basados en documentos levantados por la funcionaria fiscal mediante la P.A. N° GRTI/RLA/338 DE FECHA 08/02/2007, como podemos observar la única providencia mediante la cual el funcionario fiscal actuó verificación a nuestra representada es la identificada con el N° GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338 (…) de fecha 08/02/2007 (…) basando por consiguiente dichas resoluciones en un documento inexistente, si comparamos la numeración de ambas providencias administrativa, lo cual deja una clara evidencia del vicio de nulidad por cuanto el procedimiento está basado en una Providencia inexistente o falsa…”. (Mayúscula y resaltado de la fuente). (sic).
Observa esta Sala que efectivamente la P.A.A. se encuentra signada con el N° GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338 de fecha 8 de febrero de 2007 y las subsiguientes actuaciones realizadas por la Administración Tributaria como lo son: 1) Acta de requerimiento. 2) Acta de verificación inmediata. 3) Acta de recepción, están identificadas con el N° GRTI/RLL/DF/VDF/2007/338/01 de fecha 8 de febrero de 2007, las cuales se encuentran vinculadas a un mismo procedimiento como lo era verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente o responsables, haciendo imperioso para esta Alzada partir del hecho que la providencia donde se autoriza a la ciudadana S.R., antes identificada, es la que dió inicio a la verificación fiscal y las demás devienen de ésta como consecuencia de los hallazgos realizados por el sujeto activo; de igual forma, es menester señalar que dicha numeración es propia de la Administración Tributaria quienes la emiten para su control interno, aunado al hecho de que mal pudiera la sociedad de comercio Distribuidora Atrache C.A., alegar violaciones de principios constitucionales como lo son el debido proceso y el derecho a la defensa, cuando fue notificada de la apertura del procedimiento administrativo, en el cual pudo presentar alegatos y pruebas a su favor, es decir, tuvo una participación activa, de igual forma recibió oportuna respuesta a su solicitud, así como también fue informada de los recursos y medios de defensa, lo cual le permitió ampararse en todas las instancias del proceso.
En consecuencia, debe esta Sala declarar la improcedencia del alegato denunciado por la representación de la contribuyente referido a la violación del derecho a la defensa. Así se establece.
- Concurrencia de infracciones.
Alegó la contribuyente que se le debió “…aplicar una sanción por 150 Unidades Tributaria y las restantes sanciones rebajadas a la mitad, o sea, 75 Unidades Tributaria, razones por las cuales las sanciones aplicadas a [su] representada deberían ser por 525 Unidades Tributaria y no por 900 Unidades Tributarias como ocurrió, tal como se demuestra en el cuadro siguiente: (Agregado de la Sala). (sic).
“Período Sancionado Unidades Tributarias Impuestas Unidades Tributarias con Concurrencia
Julio 2007 150 150
Agosto 2007 150 75
Septiembre 2007 150 75
Octubre 2007 150 75
Noviembre 2007 150 75
Diciembre 2007 150 75
Total Sanciones 900 525”
Expuesto lo anterior debe la Sala transcribir el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis:
De la norma previamente transcrita se destaca la figura de la concurrencia de infracciones en materia tributaria, que establece como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de verificación, de fiscalización o de determinación, por lo que debe la Administración Tributaria imponer “…la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas…”. (Vid. Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01391 de fecha 22 de octubre de 2014, caso Automercado Cosmos Frontera C.A.).
Asimismo, la disposición citada señala como regla general que la concurrencia se utilizará “…aun cuando se trate de tributos de distintos o diferentes períodos…”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso Ilardo Audio Systems C.A.)
Sobre la interpretación de este precepto legal, esta Sala Político-Administrativa ha establecido lo siguiente:
Decidido lo anterior, advierte este M.T. que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.
Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de ‘acumulación jurídica’ tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de acumulación material, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará ‘aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos’, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.
Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.
Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de la concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara
. (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso B.G.C. en su carácter de propietaria de la firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala).
Visto el anterior criterio jurisprudencial esta Sala constata que el pronunciamiento del órgano exactor no se encuentra ajustado a derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de emitir facturas manuales con prescindencia de los requisitos, durante los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006, penalizado conforme al artículo 101 numeral 3 aparte segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, a saber con la imposición de multa de novecientas (900) unidades tributarias, pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, es decir, imponer la mayor pena pecuniaria que es la correspondiente al mes de julio de 2006, que asciende a la cantidad de ciento cincuenta (150) unidades tributarias, aumentada con la mitad de los restantes períodos, es decir de setenta y cinco (75) unidades tributarias, motivo por el cual resulta procedente el alegato de la contribuyente, ya que la Administración Tributaria no aplicó correctamente las reglas de la concurrencia en lo concerniente al ilícito tributario referente a la emisión de facturas sin cumplir con lo dispuesto en los artículos 1, 2, 11 y 13 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999. Así se establece.
Sobre la base de lo expuesto, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debe calcular nuevamente las sanciones de multa originalmente impuestas por las infracciones antes mencionadas, aplicando las reglas de concurrencia como se detalla a continuación:
Período Sancionado Unidades Tributarias
Julio 2006 150
Agosto 2006 75
Septiembre 2006 75
Octubre 2006 75
Noviembre 2006 75
Diciembre 2006 75
Con fundamento en lo precedentemente expuesto este Alto Tribunal declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en consecuencia, firme el acto administrativo impugnado respecto a la sanción impuesta por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado y se anula lo relativo a la concurrencia de infracciones tributarias. Así se decide.
Finalmente, se ordena a la Administración Tributaria ajustar el monto de las sanciones impuestas, tomando en cuenta la aplicación de la concurrencia de infracciones conforme a lo expuesto en la motiva de esta sentencia, por lo que deberá emitir nuevas Planillas de Liquidación. Así se declara.
- CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 1647 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 25 de junio de 2014, la cual se REVOCA.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 10 de mayo de 2007 por el ciudadano Rakan de J.E.A. antes identificado, actuando como representante legal de la empresa DISTRIBUIDORA ATRACHE C.A. En consecuencia, queda FIRME el acto administrativo impugnado respecto a la procedencia de la sanción impuesta por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado y se ANULA lo relativo a la concurrencia de infracciones tributarias establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, conforme a lo expuesto en la motiva de esta sentencia.
Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el monto de las sanciones impuestas, tomando en cuenta la aplicación de la concurrencia de infracciones, por lo que deberá emitir nuevas Planillas de Liquidación.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Igualmente, notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
En veintisiete (27) de mayo del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00581.

References: Resolución 
 artículo 92
 artículo 81
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 18
 artículo 172
 artículo 18
 artículo 172
 artículo 172
 artículo 18
 artículo 172
 Artículo 4
 Artículo 94
 Artículo 98
 Resolución 
 Artículo 145
 Resolución 
 Artículo 152
 Artículo 141
 Artículo 4
 artículo 18
 artículo 172
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 242
 artículo 259
 Resolución 
 artículo 81
 artículo 101
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 101
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 101
 artículo 81
 Resolución 
 artículo 81