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Timestamp: 2020-01-18 18:28:29+00:00

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Einkommenssteuer - wohnungswirtschaft.online
4. Januar 2018 Stefan Pfeiffer Betriebswirtschaft, Steuern
Wir befassen uns im folgenden nur mit der privaten Wohnungsvermietung. Werden Wohnungen gewerblich vermietet, wie das auch bei Wohnungsgesellschaften oder Wohnungsgenossenschaften der Fall ist, handelt es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 2 Absatz 1 Nummer 2 EStG. Für beide Steuerarten regelt das EStG, wie das Einkommen ermittelt wird. Das Körperschaftssteuergesetz (KStG) enthält ergänzende Spezialvorschriften für Körperschaften.
Die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
Die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung
1. Die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Nach § 2 Absatz 1 Nummer 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer. Ausgangspunkt sind also Einkünfte.
Einkünfte sind nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.
Einnahmen sind nach § 8 Absatz 1 EStG alle Güter, die in Geld bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zufließen. Grundlage der Besteuerung sind also die Geldeinkünfte, die der Vermieter auf der Grundlage eines Mietvertrages erzielt. Da man mit sich selbst keinen Mietvertrag abschließen kann, muss es sich immer um die Nutzung durch einen Dritten handeln, an den die Wohnung vermietet wird. Bis 1987 wurde allerdings auch der Wohnwert der Selbstnutzung als Einnahme betrachtet und besteuert.
Die Einnahmen sind also die Bruttoeinnahmen, die der Vermieter mit seiner Wohnung erzielt.
Die Einkünfte ergeben sich, wenn man davon die anrechenbaren Werbungskosten abzieht.
Die Einkünfte aus der Vermietung werden demjenigen zugerechnet, der sie vereinnahmt. Das ist der Vermieter. Ist der Vermieter eine natürlich Person, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist sie nach § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG mit ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. In der Regel ist der Eigentümer der Wohnung auch ihr Vermieter. Dies ist jedoch keine Voraussetzung der Steuerpflicht.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entstehen im Rahmen der privaten Vermietung von Immobilienvermögen. Neben den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die bei der privaten Vermietung ebenso besteuert werden wie im Rahmen der gewerblichen Vermietung, können auch noch Einkünfte aufgrund der Wertsteigerung der Immobilien entstehen, wenn eine Wohnung, die für 250.000 € angeschafft wurde, nach ein paar Jahren 300.000 € wert ist. Diese Wertsteigerung in Höhe von 50.000 € muss im privaten Bereich mit Ausnahme des sogenannten „Spekulationsgewinnes” nicht versteuert werden, auch dann nicht, wenn die Wohnung verkauft und der Gewinn realisiert wird. Das ist im gewerblichen Bereich anders, in dem auch der Gewinn aus einer Wertsteigerung versteuert werden muss.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 EStG durch eine Gegenüberstellung der erzielten Einnahmen einerseits und der Werbungskosten andererseits ermittelt. Das Ergebnis dieser Überschussermittlung führt entweder zu positiven (Die Einnahmen übersteigen die Werbungskosten) oder zu negativen (Die Einnahmen sind geringer als die Werbungskosten) Einkünften. Sie sind dann mit den übrigen Einkünften des Steuerpflichtigen wie solchen aus Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit oder aus Kapitalvermögen zusammenzurechnen. Schön für jeden, der positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat. Auch wenn man Steuern darauf zahlen muss wirft die Wohnung offensichtlich etwas ab. Aber auch schön für all die, die negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung haben, die bei vermieteten Eigentumswohnungen insbesondere in den ersten Jahren wegen meist hoher Schuldzinsen und Abschreibungen oder wegen größerer Erhaltungsaufwendungen zu erwarten sind. Denn diese negativen Einkünfte vermindern die positiven Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten und können so je nach Steuersatz (Wer privat eine Wohnung vermieten kann hat zumeist einen hohen Steuersatz) zu einer beachtlichen einkommensteuerlichen Entlastung führen.
Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, wird dieser Werbungskostenüberschuss (= Verlust aus Vermietung und Verpachtung) dann nicht steuerlich berücksichtigt, wenn der Steuerpflichtige nicht die Absicht hat, über den Gesamtzeitraum seiner Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen. In diesem Fall wird unterstellt, dass die Vermietung privaten Zwecken dient, also eine sogenannte „Liebhaberei“ darstellt. Das kann der Fall sein, wenn die Vermietung nicht auf Dauer angelegt ist, da die Wohnung nach einer gewissen Zeit wieder verkauft oder selbst genutzt werden soll. Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objektes und der nachfolgenden Veräußerung oder Selbstnutzung ist, desto größer die Gefahr, dass das Finanzamt die Verluste nicht anerkennt. Das Finanzamt kann seine Einschätzung dazu auch nachträglich revidieren und dann bereits bestandskräftige Steuerbescheide zu Ungunsten des Vermieters abändern, wenn ihm entscheidende Tatsachen erst nachträglich bekannt werden. In diesem Zusammenhang ist auch § 21 Absatz 2 EStG zu beachten: Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
Wird die Wohnung an einen nahen Angehörigen vermietet, werden die daraus entstehenden Verluste anerkannt, wenn die Vereinbarungen, insbesondere hinsichtlich der Miete, denen zwischen fremden Dritten entsprechen und tatsächlich vollzogen werden. Dazu sollte der Mietvertrag schriftlich abgeschlossen und die Miete durch Überweisung bezahlt werden. Das gilt allerdings nur, wenn die gesamte Wohnung vermietet wird. Mietverträge für Teile einer Wohnung, die keine eigene abgeschlossene Wohnung bilden, werden steuerlich nicht anerkannt, wenn darin Angehörige einen gemeinsamen Haushalt unterhalten. So kann der Ehemann nicht die Hälfte seiner Wohnung an die Ehefrau vermieten, um Verluste aus Vermietung und Verpachtung steuerlich geltend machen zu können.
2. Die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind nach § 21 Absatz 1 Nummer 1 EStG auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht). Einkünfte sind nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Grundlage der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind also die Einnahmen, die gemäß § 8 Absatz 1 EStG dem Steuerpflichtigen in Geld im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zufließen.
Dies gilt dann nicht, wenn es sich bei der Vermietung beispielsweise im Rahmen eines Hotels um Einkünfte handelt, die vorrangig zu einer anderen Einkunftsart wie hier den Einkünften aus einem Gewerbebetrieb nach § 2 Absatz 1 Nummer 2 EStG gehören.
Zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung einer Wohnung gehören die Nettokaltmiete sowie alle sonstigen Zahlungen, die vom Mieter an den Vermieter für die Gebrauchsüberlassung geleistet werden, unabhängig davon, wie sie bezeichnet werden oder ob sie einmalig oder laufend fließen. Entscheidend ist, dass die Einnahmen auf der Vermietung beruhen, ihre Rechtsgrundlage also in § 535 Absatz 2 BGB haben. Zu den Einnahmen zählen deshalb auch sämtliche Nebenleistungen des Mieters wie die Betriebskostenvorauszahlungen und die sich aus der Betriebskostenabrechnung ergebenden Nachzahlungen. Optiert der Vermieter zur Umsatzsteuer nach § 9 UStG, ist auch die vereinnahmte Umsatzsteuer als Einnahme zu erfassen. Leistet der Mieter aufgrund einer Kleinreparaturklausel Zahlungen für Reparaturen, die der Vermieter durchgeführt hat, handelt es sich auch dabei um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind auch Zuschüsse, die der Vermieter im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus vom Staat als Gegenleistung für die Sozialbindung der Wohnung erhält.
Wird an dem Grundstück oder der Wohnung ein Erbbaurecht bestellt, zählt auch der dafür vom Erbbaurechtsnehmer an den Eigentümer zu zahlende Erbbauzins als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung.
Kautionszahlungen des Mieters verbleiben in dessen Vermögen. Weder die Kaution selbst noch die darauf erwirtschafteten Zinsen sind beim Vermieter Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Erst wenn der Vermieter die Kautionssumme mit Forderungen aus dem Mietverhältnis verrechnet, wird aus dem Betrag eine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung.
Einnahmen sind nach § 11 Absatz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Vermieter zugeflossen sind (Zuflussprinzip). Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen (Wie zum Beispiel Mieten), die dem Vermieter kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. Als kurze Zeit gelten bis zu 10 Tage. Zugeflossen sind sie dem Vermieter erst dann, wenn er über sie verfügen kann. Bezahlt ein Mieter Mietschulden aus dem Monat November 2017 im Februar 2018, so fließt diese Miete dem Vermieter erst 2018 zu.
3. Die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung
Werbungskosten sind nach § 9 Absatz 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geht es um die mit der Vermietung zusammenhängenden Ausgaben. Sie müssen objektiv durch die Vermietung veranlasst sein und diese subjektiv nach der Vorstellung des Vermieters fördern. Subjektiv muss der Steuerpflichtige zusätzlich die Absicht haben, mit den Aufwendungen tatsächlich auch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (Einkunftserzielungsabsicht, im Gegensatz zum Hobby). Dabei ist es unbeachtlich, ob dieses Ziel tatsächlich erreicht wird oder erreicht werden kann. Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige hiervon ausgeht. Ob die Ausgaben notwendig und zweckmäßig sind, ist für die steuerrechtliche Behandlung als Werbungskosten nicht relevant. Das zu entscheiden fällt allein in die Dispositionsfreiheit des Vermieters.
Zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören
die Kosten der Finanzierung des Grundstückserwerbs und/oder der Baukosten: Die Darlehenszinsen sind Finanzierungskosten, die Tilgung nicht;
die Kosten, die durch die Abnutzung des Gebäudes entstehen: Sie werden erfasst durch die Absetzung für Abnutzung – auch AfA genannt. Bei einer Immobilie wird hierbei nur der auf das Gebäude entfallende Anteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Abschreibung unterworfen. Der Anteil für den Grund und Boden unterliegt grundsätzlich keiner Abschreibung;
die Kosten der Erhaltung der Immobilie (Erhaltungsaufwand): Hierbei handelt es sich um alle Instandhaltungskosten;
die laufenden Nebenkosten: hierbei handelt es sich um die Betriebskosten und die Verwaltungskosten;
öffentliche Abgaben wie eine Zweitwohnungssteuer;
Beiträge zu Haus- und Grundbesitzervereinen;
Steuer- und Rechtsberatungskosten, soweit sie die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung betreffen;
Fahrtkosten zu den Gebäuden;
Ausgaben sind nach § 11 Absatz 2 EStG innerhalb des Kalenderjahres abzusetzen, in dem sie vom Vermieter geleistet worden sind (Abflussprinzip). Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (Wie zum Beispiel Zinsen), die vom Vermieter kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, bezahlt worden sind, gelten als in diesem Kalenderjahr geleistet. Als kurze Zeit gelten bis zu 10 Tage. Geleistet sind sie vom Vermieter erst dann, wenn er über die Mittel nicht mehr verfügen kann. Bezahlt ein Vermieter Zinsen aus dem Monat Dezember 2017 im Januar 2018, so sind sie von ihm steuerrechtlich 2017 geleistet worden. Eine Ausnahme vom Abflussprinzip gilt für die AfA. Anschaffung- und Herstellungskosten können nur nach Maßgabe der gesetzlichen Abschreibungssätze berücksichtigt werden. Baut der Vermieter beispielsweise eine Einbauküche für 10.000 € ein, kann er diese nicht im Jahr der Anschaffung in voller Höhe geltend machen, sondern muss sie auf die Nutzungsdauer von 10 Jahren verteilt absetzen.
Nach § 21 Absatz 5 Nummer 4 WEG muss die Wohnungseigentümergemeinschaft eine angemessene Instandhaltungsrückstellung ansammeln. Nach früherer Rechtsprechung war die Wohnungseigentümergemeinschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit. An der von der Wohnungseigentümergemeinschaft gebildeten Instandhaltungsrücklage waren somit alle Wohnungseigentümer als Träger des Vermögens ideell beteiligt. Die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage waren als Folge zu dieser ideellen Beteiligung nach dem Abflussprinzip nicht schon mit der Wohngeldzahlung an den Verwalter, sondern erst mit ihrer konkreten Verwendung für Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten abziehbar. Dem einzelnen Wohnungseigentümer waren sie daher erst für das Jahr der Verausgabung entsprechend seinem Eigentumsanteil als Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten zuzuordnen. Die Hausgeldzahlungen sind daher bei der Ermittlung der Werbungskosten des einzelnen Wohnungseigentümers um die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage zu kürzen. An dieser Rechtsprechung hält der BFH und diesem folgend die Finanzverwaltung auch nach der Entscheidung zur Teilrechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft fest.
Die Zinserträge aus der Anlage der Instandhaltungsrücklage führen zu steuerpflichtigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Diese werden bei der Wohnungseigentümergemeinschaft ermittelt und dann den einzelnen Mitgliedern steuerlich zugerechnet. Da Zinserträge der Abgeltungsteuer unterliegen, wird die abgezogene Abgeltungsteuer auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet.
Finanzierungskosten sind Schuldzinsen und Finanzierungsnebenkosten. Schuldzinsen sind alle einmaligen oder laufenden Zahlungen, die für die Überlassung des Kapitals an den Kreditgeber zu entrichten sind und nicht der Tilgung des Kapitals dienen. Sie können nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 EStG als Werbungskosten in dem Jahr geltend gemacht werden, in dem sie anfallen. Sie müssen also nicht mit dem Gebäude abgeschrieben werden, auch wenn sie seiner Anschaffung oder Herstellung dienten. Ein bei der Auszahlung eines Tilgungsdarlehens einbehaltenes Damnum (Disagio) in üblicher Höhe, das als vorausgezahlter Zins durch die Bank mitfinanziert wird und somit Teil des Kredits ist, kann der Vermieter ebenfalls im Zeitpunkt der Auszahlung des Kapitals als Werbungskosten abziehen. Finanzierungsnebenkosten sind Kosten, die mit der Beschaffung von Darlehen zur Finanzierung der Herstellungs- oder Anschaffungskosten zusammenhängen. Finanzierungsnebenkosten sind Kreditvermittlungskosten, Notar- und Grundbuchkosten für die seitens der Bank geforderten Grundschulden, Bereitstellungszinsen, usw. Finanzierungsnebenkosten sind ebenfalls sofort abzugsfähig.
5. Absetzungen für Abnutzung
Zu den Werbungskosten gehören nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 EStG auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA). Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist nach § 7 Absatz 1 Satz 1 EStG jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Für Gebäude ist die AfA in § 7 Absatz 4 EStG geregelt. Danach beträgt sie bei Gebäuden, die vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent, und bei Gebäuden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent. Im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung ist die Abschreibung zeitanteilig vorzunehmen. Die frühere degressive AfA nach § 7 Absatz 5 EStG kann nur noch für Altfälle in Anspruch genommen werden, im übrigen nicht mehr. Erhöhte Absetzungen gibt es noch bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 7h EStG und bei Baudenkmalen nach §7i EStG (In beiden Fällen im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9% und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7% der Herstellungskosten für Baumaßnahmen).
Anschaffungskosten sind die Kosten, die bezahlt werden müssen, um ein Gebäude oder eine Wohnung zu erwerben und ggfls. in einen vermietbaren Zustand zu versetzen. Anschaffungskosten sind die Erwerbskosten (=Kaufpreis) und die Erwerbsnebenkosten (Grundbuch, Notar, Grunderwerbsteuer, Makler) für das Gebäude oder die Wohnung. Die Anschaffungskosten des zugehörigen Grund und Bodens dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen und erhöhte Abschreibungen einbezogen werden, da das Grundstück im Gegensatz zum Gebäude bzw. der Wohnung keinem Wertverfall im Sinne einer Abnutzung unterliegt. Zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Sie können dann nicht in dem Jahr abgesetzt werden, in dem sie anfallen, sondern sie müssen der Bemessungsgrundlage für die AfA zugerechnet und mit abgeschrieben werden.
Herstellungskosten sind die Kosten, die bezahlt werden müssen, um als Bauherr bzw. Auftraggeber ein Gebäude zu errichten. Herstellungskosten sind prinzipiell alle Kosten der Gebäudeerrichtung sowie sämtliche Baunebenkosten (Näheres lesen Sie dazu in unserem Beitrag zu den „Baukosten”).
Ohne Bedeutung für die Abschreibung ist es, ob die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung oder später und ob sie mit eigenen oder fremden Mitteln bezahlt werden.
Die Abschreibung beginnt mit der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes oder der Wohnung. Die Anschaffung im steuerrechtlichen Sinn tritt mit der Eintragung des neuen Eigentümers im Grundbuch und dem Übergang Nutzen und Lasten ein, die Herstellung mit der Fertigstellung des Gebäudes oder der Wohnung. Die Abschreibung endet mit dem Verbrauch der Abschreibungs-Bemessungsgrundlage, bei der Regelabschreibung von 2 Prozent also nach 50 Jahren.
6. Erhaltungsaufwand
Die AfA bildet den Substanzverbrauch des Gebäudes ab, der durch die Nutzung und den Ablauf der Zeit entsteht. Kosten sind damit zunächst einmal nicht verbunden, auch wenn für zukünftig fällig werdende Instandhaltungsmaßnahmen Rücklagen gebildet werden.
Allerdings wird der Vermieter auch immer wieder in das Gebäude investieren müssen, um es instandzuhalten und zu modernisieren. Dazu ist er gegenüber dem Mieter nach § 535 BGB auch verpflichtet (Mehr dazu in unserem Beitrag „Erhaltung & Modernisierung”). Die Kosten für solche Baumaßnahmen der laufenden Instandhaltung führen in der Regel zu sofort und in voller Höhe absetzbarem Erhaltungsaufwand, da sie durch die gewöhnliche Nutzung veranlasst sind und der zeitgemäßen Substanzerhaltung dienen. Das gilt nicht nur für die Reparatur, sondern auch für die Erneuerung von Teilen und Einrichtungen des Gebäudes, die mietrechtlich als Modernisierung nach § 555b BGB einzuordnen sind (Mehr dazu in unserem Beitrag „Erhaltung & Modernisierung”). Bei größerem Erhaltungsaufwand kann es für den Eigentümer aufgrund seiner steuerlichen Verhältnisse aber auch von Vorteil sein, wenn er ihn auf mehrere Jahre verteilen kann, anstatt ihn sofort in voller Höhe gleich im ersten Jahr abzuziehen. Dies kann nach § 82b EStDV beantragt werden.
Wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen bedarf es der Abgrenzung zwischen nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwand andererseits: Während Erhaltungsaufwand sofort als Werbungskosten abgezogen werden können, sind nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten im Wege der Abschreibung auf die gesamte Nutzungsdauer zu verteilen. Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn die bisherigen Nutzungsmöglichkeiten des Gebäudes lediglich aufrechterhalten werden. Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten liegen vor, wenn sie einer Erweiterung (Aufstockung, Anbau, Vergrößerung der Fläche) oder einer über den ursprünglichen Zustand hinaus gehenden wesentlichen Verbesserung dienen (siehe auch § 255 Absatz 2 HGB). Die Höhe der Kosten und die zeitliche Nähe der Maßnahme zur Anschaffung oder Herstellung sind nicht entscheidend. so dass die Abgrenzung stets und ausschließlich nach den in § 255 HGB verankernden Grundsätzen vorzunehmen ist.
Nachträgliche Anschaffungskosten liegen vor, wenn Baumaßnahmen zwischen dem Erwerb und der erstmaligen Nutzung aufgewendet werden müssen, um das Wohngebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Absatz 1 HGB), weil es sonst nicht seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Dazu gehören einerseits Bauarbeiten, die erforderlich sind, damit das Gebäude überhaupt als Wohngebäude genutzt werden kann (Objektive Funktionsuntüchtigkeit). Es kann sich aber andererseits auch um Bauarbeiten handeln, die erforderlich sind, weil der Eigentümer das Wohngebäude durch eine deutliche Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts auf einen höheren Standard bringen möchte (Subjektive Funktionsuntüchtigkeit). Nach der Rechtsprechung des BFH liegt das nur vor, wenn im Rahmen der Bauarbeiten von den vier zentralen Ausstattungsmerkmalen
bei mindestens drei der Gebrauchswert deutlich erhöht und erweitert wird. Nachträgliche Anschaffungskosten müssen über die AfA abgeschrieben werden.
Die Kosten für Baumaßnahmen der laufenden Instandhaltung führen in der Regel zu sofort und in voller Höhe absetzbarem Erhaltungsaufwand (Siehe oben). Anders bei den sogenannten Anschaffungsnahmen Herstellungskosten. Anschaffungsnahe Herstellungskosten sind die Kosten für solche Instandsetzungsmaßnahmen, die 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen und innerhalb von 3 Jahren ab Anschaffung getätigt werden, wobei die Nettoaufwendungen ohne Umsatzsteuer anzusetzen sind. Weil der Nutzwert des Gebäudes durch diese Aufwendungen im Vergleich zu seinem Zustand im Anschaffungszeitpunkt erheblich erhöht und/ oder seine Nutzungsdauer erheblich verlängert wird, gelten sie steuerrechtlich als Herstellungskosten.
Nachträgliche Herstellungskosten liegen vor, wenn durch Baumaßnahmen in ein bereits genutztes Wohngebäude etwas neues eingebaut wird, dass bisher nicht vorhanden war. Beispiele sind der Einbau eines Aufzuges oder der Anbau von Balkonen. Nachträgliche Herstellungskosten liegen auch vor, wenn ein bestehendes Gebäude durch Anbau, Umbau (Dachgeschossausbau) oder Aufstockung erweitert wird. Nachträgliche Herstellungskosten liegen schließlich auch vor, wenn das Wohngebäude durch eine deutliche Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts auf einen höheren Standard gebracht wird. In der Regel ist das der Fall, wenn es sich um eine Modernisierung nach § 555b BGB (Mehr dazu in unserm Beitrag „Modernisierungsmaßnahmen”) handelt. Nachträgliche Herstellungskosten müssen über die AfA abgeschrieben werden.
7. Eigennutzung
Seit dem Jahre 1987 wird die Nutzung der eigenen Wohnung nicht mehr besteuert. Daher ist es auch nicht mehr möglich, Werbungskosten für Aufwendungen im Zusammenhang mit der eigengenutzten Eigentumswohnung geltend zu machen. Eine Ausnahme ist die Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 10f EStG.
Wird eine Eigentumswohnung vom Eigentümer zu beruflichen Zwecken genutzt, zum Beispiel von einem Rechtsanwalt oder einem Journalisten, kann er alle Aufwendungen im Zusammenhang mit seiner Eigentumswohnung als Betriebsausgabe von seinen Einkünften aus seiner freiberuflichen bzw. gewerblichen Tätigkeit abziehen. Hierzu gehört auch die AfA auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten.
8. Veräußerungsgewinne
Der Gewinn aus dem Verkauf einer Wohnung wird einkommensteuerrechtlich vom Grundsatz her nicht besteuert, egal ob sie vom Eigentümer selbst genutzt wird oder ob er sie vermietet hat.
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz sieht jedoch § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG vor, wenn es sich bei dem Verkauf um ein sogenanntes „privates Veräußerungsgeschäft” handelt. Private Veräußerungsgeschäfte unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nummer 2 EStG der Einkommensteuer.
Private Veräußerungsgeschäfte sind nach § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind nach § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden. Die 10-Jahres-Frist wird auch Spekulationsfrist genannt, der Gewinn aus einem solchen Geschäft Spekulationsgewinn. Ausgenommen sind nach § 23 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG Wohnungen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.
Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Absatz 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Bei den Werbungskosten handelt es sich insbesondere um Kosten für Inserate, Gutachterkosten, Notargebühren oder Maklergebühren, soweit sie nicht der Erwerber zahlt. Auch eine Vorfälligkeitsentschädigung ist gewinnmindernd zu berücksichtigen. Beachten muss man in diesem Zusammenhang, dass sich nach § 23 Absatz 3 Satz 4 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die vom Veräußerungspreis abgezogen werden, um die Absetzungen für Abnutzung, die bei der Ermittlung der Einkünfte seit der Anschaffung oder Herstellung abgezogen worden sind, vermindern. Das erhöht einen zu versteuernden Gewinn oder vermindert einen Verlust.
9. gewerblicher Grundstückshandel
Veräußerungsgewinne können auch dann der Einkommensteuer unterliegen, wenn sie nicht wie in den meisten Fällen im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung anfallen, sondern wenn Kauf und Verkauf im Rahmen eines Gewerbebetriebs nach § 15 EStG erfolgen. Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) vor, wenn die Grundstücke nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht mehr durch Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, sondern der Verkauf in den Vordergrund getreten ist. Entscheidend dafür hat der BFH die 3-Objekt-Grenze entwickelt: Wenn der Steuerpflichtige innerhalb eines Zeitraumes von weniger als 5 Jahren mehr als 3 Objekte verkauft hat (Verwertungszeitraum), die er innerhalb von 5 Jahren angeschafft und verkauft hat (Haltezeitraum), kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgehangen werden mit der Folge, dass auf jeden Verkaufsgewinn Einkommensteuer und Gewerbesteuer zu entrichten ist. Eine eigen genutzte Immobilie zählt grundsätzlich nicht mit. Wird sie allerdings weniger als fünf Jahre gehalten, muss der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil vom 18.9.2002, X R 28/ 00) nachweisen, dass er sie eigentlich auf Dauer eigen nutzen wollte, die Veräußerung also auf objektiven Sachzwängen beruht.
Die Teilung eines Gebäudes in Wohnungseigentum (Mehr dazu in unserem Beitrag „Die Begründung von Wohnungseigentum”) ist keine Veräußerung. Werden nach einer Teilung dann aber mehr als drei Wohnungen innerhalb von fünf Jahren verkauft, so findet die 3-Objekt-Grenze Anwendung.
Mit dem Verkauf der vierten Wohnung wird dann unterstellt, dass der Steuerpflichtige sie von Anfang an verkaufen wollte. Es wird dann eine gewerbliche Tätigkeit angenommen. Nicht nur der Gewinn aus dem Verkauf des vierten Objektes der Besteuerung. Vielmehr werden auch die Gewinne aus den drei bereits vorher getätigten Verkäufen der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer unterworfen.
10. Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus
Die große Koalition aus CDU/CSU und SPD plant die steuerliche Förderung des Wohnungsbaus. Die Bundesregierung hat dazu unter dem 20. September 2018 einen Regierungsentwurf für ein „Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus” vorgelegt, den der Bundestag in seiner Sitzung am 29. November 2018 angenommen hat. Der Bundesrat hat dem Gesetzentwurf am 28. Juni 2019 zugestimmt. Das „Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus” ist am 8. August im Bundesgesetzblatt Jahrgang 2019, Teil I, Nr. 29 ab Seite 1122 veröffentlicht worden und damit in Kraft getreten. Durch den neuen § 7b EStG soll der Neubau von Mietwohnungen für Privatleute und Unternehmen attraktiver werden, weil er ihnen künftig eine Sonderabschreibung ermöglicht.
Mit dem Gesetz sollen die von der Bundesregierung im Rahmen ihrer Wohnraumoffensive vorgesehenen steuerlichen Anreize für den Mietwohnungsneubau im bezahlbaren Mietsegment in die Tat umgesetzt werden. Mit der Wohnraumoffensive sollen nach den Vorstellungen der Bundesregierung insgesamt 1,5 Millionen neue Wohnungen und Eigenheime zusätzlich gebaut werden. Die Sonderabschreibung soll hierzu durch die gezielte Förderung des Neubaus von Mietwohnungen beitragen. Hintergrund ist der Mangel an bezahlbarem Wohnraum für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen sowie die dadurch steigenden Mieten. Nur durch verstärkten Mietwohnungsneubau könne die Nachfrage gedeckt werden. Die Maßnahme ziele vorwiegend auf private Investoren ab, sich verstärkt im bezahlbaren Mietwohnungsneubau zu engagieren.
Durch die Einfügung eines § 7b EStG soll mit einer Sonderabschreibung die Schaffung neuer Mietwohnungen im unteren und mittleren Mietpreissegment gefördert werden. Eine solche steuerliche Förderung in Form einer bis Ende des Jahres 2021 befristeten Sonderabschreibung sah bereits der Koalitionsvertrag vor. Sie soll zusätzlich zur linearen Abschreibung von 2 % (siehe oben Ziffer 5.) über vier Jahre fünf Prozent pro Jahr betragen. Damit können in den ersten vier Jahren insgesamt 28 Prozent der Anschaffungs- und Herstellungskosten steuerlich abgeschrieben werden. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten dürfen 3.000 € je qm Wohnfläche nicht übersteigen. Die Bemessungsgrundlage beträgt jedoch höchstens 2.000 € je qm Wohnfläche. Die Wohnung muss mindestens 10 Jahre lang vermietet werden.
Im einzelnen sehen die Voraussetzungen für die Förderung wie folgt aus:
1. Neuer Wohnraum
Es muss auf Grund eines zwischen dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neuer, bisher nicht vorhandener Wohnraum in einem neuen oder einem bestehenden Gebäude geschaffen werden, der für die entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken geeignet ist und die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllt. Hierzu gehören auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume. Aufwendungen für das Grundstück und für die Außenanlagen sind nicht förderfähig. Wohnungen, die nur zur vorübergehenden Beherbergung von Personen genutzt werden sollen, wie z. B. Ferienwohnungen, werden nicht gefördert. Die Wohnungen müssen innerhalb der Grenzen der Europäischen Union liegen.
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ohne Grund und Boden) dürfen 3.000 EUR je qm nicht übersteigen. Fallen höhere Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, führt dies ohne weiteren Ermessensspielraum zum vollständigen Ausschluss der Förderung.
Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden 9 Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Eigennutzung wird nicht gefördert. Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, sind je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen. Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters ist aus Vereinfachungsgründen den Wohnzwecken dienenden Räumen zuzurechnen.
4. Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen
Die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen wird auf maximal 2.000 EUR je qm Wohnfläche begrenzt. Liegen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten darunter, ist die tatsächliche Höhe den Sonderabschreibungen zu Grunde zu legen.
Für die Sonder-AfA müssen die EU-rechtlichen Voraussetzungen über De-minimis-Beihilfen eingehalten werden. Das bedeutet unter anderem, dass der Gesamtbetrag der Beihilfen für ein Unternehmen innerhalb von 3 Veranlagungszeiträumen 200.000 Euro nicht übersteigen darf.
Ein Verstoß gegen diese Voraussetzung während der 10-Jahres-Frist führt zur rückwirkenden Versagung der bereits in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen.
Die Sonderabschreibung als ein steuerliches Instrument der Förderung des Mietwohnungsneubaus könne nach Auffassung der Bundesregierung im freifinanzierten Wohnungsmarkt Anreize setzen, um die Bautätigkeit anzuregen. Durch die Regelung würden nicht nur Wohnungen im Zusammenhang mit dem Neubau von Gebäuden gefördert, sondern auch Maßnahmen zur Schaffung neuer Wohnungen in bestehenden Gebäuden. Die Maßnahme solle auch in Gebieten mit Flächenknappheit für die entsprechenden Anreize sorgen. Zudem würden mit einer steuerlichen Förderung die Maßnahmen der Länder im sozialen Mietwohnungsbau ergänzt und unterstützt, um insbesondere private Investoren zum Bau bezahlbaren Mietwohnraumes anzuregen.
Der Bundesrat hatte darum gebeten, zu prüfen, wie durch Einführung einer praxistauglichen Regelung für den Zeitraum von zehn Jahren nach Anschaffung oder Herstellung der geförderten Objekte die Miethöhe auf ein bezahlbares Niveau begrenzt werden könne. Der Gesetzentwurf wolle gemäß seiner Begründung steuerliche Anreize für den Mietwohnungsneubau im bezahlbaren Mietsegment in die Tat umsetzen. Die Steuervergünstigung hindere die Begünstigten jedoch nicht daran, für Mietwohnraum, der in Gebieten mit hoher Marktanspannung neu geschaffen wird, die höchstmögliche am Markt erzielbare Miete zu verlangen. Da die Mietpreisbremse für neu geschaffenen Wohnraum nicht gelte, seien nach oben keine Grenzen gesetzt. Durch die Begrenzung der abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf 3.000 Euro/m2 Wohnfläche solle zwar Luxusneubau verhindert werden. Hierbei bleibe jedoch unberücksichtigt, dass in Gebieten mit hohem Nachfrageüberhang selbst für neu gebauten Wohnraum mit einfacher oder durchschnittlicher Ausstattung und Lage mittlerweile Mietpreise aufgerufen würden, die sich Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen als Zielgruppe dieses Gesetzentwurfs nicht mehr leisten könnten. Diese Anregung des Bundesrates wurde jedoch im weiteren Verfahren nicht in den Gesetzesentwurf aufgenommen.
Der GdW hält laut einer Pressemitteilung vom 29. November 2018 die Sonder-AfA für kein geeignetes Mittel zur Lösung der Wohnungsfrage. Die Idee sei richtig, aber der Weg dahin ist falsch, erklärte GdW-Chef Axel Gadeschko. Eine befristete Sonderabschreibung wirke in Zeiten der sowieso schon überhitzten Baukonjunktur als Preistreiber, da die Kapazitäten am Bau weitgehend ausgeschöpft seien. Die enge zeitliche Beschränkung dieser Steuerregelung wirke zudem als fatales Signal an die Baubranche, dass es sich nicht lohne, in neue Kapazitäten zu investieren. Dabei seien die völlig ausgelasteten Kapazitäten aber gerade eines der Hauptprobleme, die ein Mehr an Neubau verhinderten. Die gut gemeinte steuerliche Förderung gehe daher am Ende voll nach hinten los und nutze herzlich wenig. Sinnvoller sei es, die reguläre lineare Abschreibung für den Neubau von 2 auf 3 Prozent zu erhöhen. Das wäre ein echter und länger anhaltender Anreiz für den bezahlbaren Wohnungsbau und zudem eine längst überfällige Anpassung. Der GdW begrüßt daher ausdrücklich, dass sich die Politik dafür ausgesprochen hat, für die Zukunft zu prüfen, wie eine Anhebung der linearen AfA finanzierbar wird.
Der BfW hat bereits in einer Pressemitteilung vom 19. November 2018 seine Auffassung mitgeteilt, dass die Bundesregierung mit den geplanten Fördergrenzen für die Sonderabschreibung Luftschlösser baue, aber keinen bezahlbaren Wohnraum in Ballungsgebieten ermögliche. Das sei mit der geplanten Baukostenobergrenze von 3.000 EUR/qm schlichtweg nicht möglich. BFW-Präsident Andreas Ibel verweist in diesem Zusammenhang auf die Hürden, die das Bauen in Ballungsgebieten besonders verteuerten. Dazu zählten notwendige Lärmschutzmaßnahmen, Tiefgaragen in innerstädtischen Lagen und erhöhte Schwierigkeiten bei der Erschließung von Grundstücken und der Nutzung von Baulücken. Hinzu kämen die rasant steigenden Bau- und Baustoffkosten: So seien die Preise für den Neubau von Wohngebäuden z.B. in Bayern in zwölf Monaten um fünf Prozent angestiegen. Vor diesem Hintergrund hatten auch die Fachexperten der Bundesratsausschüsse im Oktober die Erhöhung der förderfähigen Herstellungskosten auf 4.000 EUR und der Bemessungsgrundlage auf 3.000 EUR/qm Wohnfläche empfohlen. Die Politik war dieser Empfehlung jedoch nicht gefolgt.
Die zeitlich begrenzte Sonderabschreibung müsse laut BfW dringend durch eine Erhöhung der linearen AfA auf mindestens drei Prozent ergänzt werden, um ihre Wirkung entfalten zu können. Dies entspräche dem tatsächlichen wirtschaftlichen Wertverzehr, da sich der Anteil der kurzlebigen technischen Bestandteile bei den Bauwerkskosten eines Wohngebäudes stark erhöht habe.
Der Deutsche Mieterbund hat in seiner Stellungnahme das Ziel des Gesetzesvorhabens unterstützt, seine konkrete Ausgestaltung jedoch abgelehnt. Das Ziel sei mit dem vorliegenden Gesetzentwurf nicht zu erreichen. Er sehe keine Mietobergrenze vor. Damit könne nicht sichergestellt werden, dass die steuerlich geförderten Mietwohnungen nach Fertigstellung tatsächlich im bezahlbaren Mietsegment angeboten würden. Eine Mietobergrenze für den steuerlich geförderten Mietwohnungsneubau sei zwingend erforderlich. Diese Mietobergrenze könne sich beispielsweise an der ortsüblichen Vergleichsmiete orientieren. Ohne Mietobergrenze würden Bauherren und Investoren die Sonderabschreibung in Anspruch nehmen. Da sie aber zu keiner Gegenleistung verpflichtet seien, würden sie nach Fertigstellung der Wohnungen die aktuellen Neubaupreise und Marktmieten fordern. Die hinter dem Gesetzentwurf stehende Gleichung, niedrigere Baukosten führten automatisch zu niedrigeren Mieten, gehe nicht auf. Ohne Mietobergrenze werde es kein zusätzliches Angebot im bezahlbaren Mietwohnungsneubau geben, das Ziel des Gesetzgebers, der Zweck der Sonderabschreibung, werde verfehlt. Die Obergrenze für die Herstellungskosten würde in Verbindung mit der geplanten bundesweiten Geltung der steuerlichen Förderung dazu führen, dass neue Wohnungen nicht an den Standorten entstünden, an denen sie am dringendsten benötigt würden, sondern dort, wo die Vorgaben der Steuerförderung am ehesten zu erfüllen seien.
Schon in den parlamentarischen Beratungen ist der Gesetzentwurf von den zu Rate gezogenen Fachleuten überwiegend kritisch erörtert worden. So bezweifelte Claus Michelsen vom Deutschen Institut für Wirtschaftsforschung (DIW) in einer öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 19. November 2018, dass die Maßnahme dort für zusätzliche Neubauinvestitionen sorgen werde, wo sie nachgefragt werden. Außerdem bezweifelte er, dass Wohnraum zu bezahlbaren Mieten geschaffen werden könne. Zu befürchten seien hingegen hohe Mitnahmeeffekte, weiter steigende Bau- und Immobilienpreise sowie räumliche Fehllenkungen.
Wer sich näher mit den Argumenten der Wonungsbauexperten befassen möchte kann sie auf der Website des Deutschen Bundestages nachlesen. Am Ende bleibt der Eindruck, dass es kaum neue Wohnungen geben wird, sondern vor allem Mitnahmeeffekte und steigende Preise in Zeiten der Bauhochkonjunktur. Außerdem dürfte die fehlende Mietbegrenzung dazu führen, dass wie schon in den vergangenen Jahren kaum für untere und mittlere Einkommensbezieher gebaut wird.
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