Source: https://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCTEA/criterio.aspx?id=00/07174/2016/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D%26fh%3D%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3DModelo+720%26c%3D2%26pg%3D
Timestamp: 2020-04-09 05:27:22+00:00

Document:
Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/07174/2016/00/00
Fecha de la resolución: 22/11/2019
IRPF. Infracción tributaria tipificada en la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012 por falta de ingreso de la cuota derivada de la ganancia de patrimonio del artículo 39.2 de la Ley General Tributaria. Motivación de la culpabilidad. Especial referencia a la circunstancia de las adquisiciones de bienes realizadas en ejercicios ya prescritos.
No es suficiente motivación de la concurrencia de la culpabilidad en la conducta tipificada como infracción en la D. A. 1ª de la Ley 7/2012, su localización en la falta de presentación del Modelo 720, porque ese comportamiento es el específico de otra sanción diferente, la tipificada en la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria.
El comportamiento típico específico de la infracción de la D. A. 1ª de la Ley 7/2012, es la falta de ingreso derivada de la no declaración en el IRPF de la ganancia patrimonial del artículo 39.2 de la LIRPF, por lo que el núcleo del necesario análisis de la culpabilidad pasa por analizar cómo pudieron influir en el comportamiento del reclamante la circunstancias básicas alegadas a la AEAT para explicarlo, entre ellas su convicción sobre la imposibilidad legal de que se sometiesen a gravamen, a través del artículo 39.2 de la LIRPF, adquisiciones de bienes realizadas en ejercicios ya prescritos incluso cuando comenzó la vigencia de la norma. La falta de análisis de esta alegación en el juicio de culpabilidad realizado por la Inspección determina que el análisis y motivación de la culpabilidad del contribuyente sea incompleto, y no pueda ser suplido ahora en esta vía de revisión.
Criterio reiterado en RG 2711/2016, de 3-12-2019.
Ley 7/2012 Modificación de la normativa tributaria y presupuestaria...
Períodos prescritos
PROCEDIMIENTO: 00-07174-2016; 00-00491-2017; 00-04194-2019
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... España
Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes actos:
Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 19 de agosto de 2016 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, sede ..., por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicios 2010/2011/2012, cuantía total 332.864,61 euros (mayor importe 310.533,94 euros).
Acuerdo de Resolución de Procedimiento Sancionador, dictado el 25/11/2016 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña, relativo al Acuerdo de liquidación mencionado, cuantía total 409.581,79 euros.
Acuerdo de Resolución de Procedimiento Sancionador, dictado el 25/11/2016 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña, por incumplimiento de la obligación de presentación de la Declaración de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) correspondiente a 2012, cuantía 230.000 euros.
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
00-07174-2016 20/09/2016 12/12/2016
00-00491-2017 01/12/2016 24/01/2017
00-04194-2019 01/12/2016 19/07/2019
Las dos primeras reclamaciones se han acumulado por este Tribunal Central, previa solicitud del interesado, en fecha 14/06/2018, y la tercera, de oficio, en fecha 30/07/2019. Se considera que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso debe destacarse lo siguiente:
El día 29 de junio de 2015 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación relativo al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicios 2010, 2011 y 2012, con alcance parcial limitado a "la comprobación de los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de los bienes y derechos situados en el extranjero, a la posesión de dichos bienes y derechos y a las consecuencias fiscales derivadas de la no presentación en plazo del modelo 720 de bienes y derechos situados en el extranjero", y general respecto a la Declaración informativa de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) de 2012. En fecha 1 de julio de 2016 se instruyó Acta de disconformidad por el referido concepto y ejercicios, la cual, tras rectificación de la propuesta del instructor en lo que se refiere a la cuantía del incremento de base imputado, fue confirmada por el Acuerdo de liquidación que se recurre.
La regularización de la Inspección consistió en determinar, por una parte, los rendimientos de capital mobiliario procedentes de cuentas abiertas en Australia, así como ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de títulos valores depositados en entidades financieras australianas, que no habían sido declarados, y por otra, y en el ejercicio 2012, en imputar una ganancia de patrimonio no justificada por importe de 491.931,56euros, correspondiente al valor de los bienes de su titularidad existentes en el extranjero, y sobre los que no se había cumplido en 2012 la obligación de declaración en el Modelo 720, todo ello en aplicación de lo previsto en el art. 39.2 de la LIRPF.
TERCERO.- En fecha 26/07/2016, y derivada de la regularización efectuada en el Acta, fue notificada al interesado Propuesta de imposición de sanción, la cual se confirmó por Acuerdo notificado el 28/11/2016. La Inspección consideró la conducta del reclamante constitutiva de dos tipos de infracciones tributarias: por una parte, y en la parte de cuota defraudada en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 relativa a los rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales no declaradas, la tipificada en el art. 191.3 LGT por dejar de ingresar dicha cuota, calificándola de grave con ocultación, y sancionándola con un porcentaje del 80% (2010 y 2011) y 75% (2012). Y por otra, y en aplicación de lo establecido en la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012, calificando como muy grave la falta de ingreso de la cuota defraudada derivada de la ganancia de patrimonio del art. 39.2 LGT, con una sanción del 150% sobre dicha cuota.
Asimismo, y también en fecha 26/07/2016, la Inspección notificó al reclamante otra Propuesta de Imposición de Sanción Tributaria, calificando como muy grave, de acuerdo con lo previsto en la Disposición Adicional 18ª de la LGT, su conducta consistente en la falta de presentación de la Declaración informativa sobre bienes en el extranjero Modelo 720 correspondiente a 2012. La sanción se confirmó mediante Acuerdo notificado el 28/11/2016, por un importe total de 230.000 euros.
CUARTO.- Los referidos Acuerdos fueron notificados respectivamente en fecha 23/08/2016 y 28/11/2016 (los dos expedientes sancionadores), procediendo el interesado a interponer contra la liquidación y su sanción sendas Reclamaciones Económico-Administrativas per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamaciones presentadas los días 20/09/2016 y 01/12/2016, solicitando la puesta de manifiesto de los expedientes para alegaciones y la acumulación de los mismos en un único procedimiento. Las alegaciones fueron presentadas el 8 de mayo de 2017, y las reclamaciones se tramitan respectivamente con números 00/7174/2016 (liquidación) y 00/0491/2017 (sanción). En cuanto al Acuerdo sancionador por la falta de presentación del Modelo 720, fue interpuesta Reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña (08/12908/2016), habiéndose acumulado de oficio a las anteriores en este Tribunal Central en fecha 30/07/2019, y tramitándose con número 00/4194/2019.
El interesado manifiesta su total disconformidad con los Acuerdos impugnados, solicitando su anulación por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen, sin perjuicio de su desarrollo en los Fundamentos de Derecho:
Indebida imputación de la ganancia no justificada al ejercicio 2012, al tratarse de bienes adquiridos en ejercicios ya prescritos a la fecha de la publicación de la Ley 7/2012.
Vulneración del principio de capacidad económica al imputar al ejercicio 2012 rentas generadas en períodos anteriores.
En lo que se refiere a la sanción, prescripción del derecho de la Administración a sancionar, y vulneración de los principios non bis in idem y de proporcionalidad. También, falta de acreditación de la culpabilidad, e incorrecta calificación de las sanciones del art. 191 LGT.
Según Dictamen de la Comisión Europea en el Procedimiento de infracción abierto contra España por la posible vulneración de la normativa europea por causa de la regulación sobre la declaración de bienes en el extranjero y sus consecuencias en caso de incumplimiento, la sanción de la D. AD. 1ª de la Ley 7/2012 constituye una medida desproporcionada y discriminatoria.
En el caso de que no se acceda a la anulación de la sanción, debería procederse por el TEAC a la suspensión del procedimiento, en virtud de lo dispuesto en el art. 22.1.c) de la LPACAP, Ley 39/2015 de 1 de octubre.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si resulta ajustado a Derecho el Acuerdo de Liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña por el IRPF 2012. Liquidación que tiene por objeto regularizar la ganancia patrimonial no justificada determinada de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF por el importe de los bienes y derechos de los que era titular el interesado en el extranjero, y sobre los que no cumplió la obligación de declararlos en el Modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" previsto a tal efecto.
Adicionalmente, y en cuanto a las sanciones impuestas por la Inspección, se plantea si es constitutiva de infracción tributaria la conducta del recurrente, que no presentó la declaración Modelo 720 de derechos y bienes en el extranjero, incurriendo por una parte en el tipo objetivo previsto en la D. AD. 1ª de la Ley 7/2012 por la imputación de la ganancia patrimonial, y por otra, en el contemplado en la D. AD. 18ª LGT, por incumplimiento de la obligación formal.
CUARTO.- La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor desde 31 octubre 2012), introdujo en la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (LGT) una Disposición Adicional Decimoctava según la cual los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles.
El incumplimiento de la referida obligación de información determina que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la D. AD. 18ª de la LGT, resulte de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, que, en el caso de éstas, suponen la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000 euros. Las sanciones se atenúan en caso de presentación fuera de plazo de la declaración, en cuyo caso ascienden a 100 euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros.
Pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, es la generación de un nuevo hecho imponible, previsto en el caso de las personas físicas en el artículo 39.2 de la LIRPF, y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España. En concreto, el art. 39.2 LIRPF, en su redacción vigente desde 31/10/2012, establece:
"2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Ese "período más antiguo entre los no prescritos" a que se refiere el mencionado art. 39.2 no puede ser anterior a la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Segunda de dicha Ley:
"La imputación regulada en el apartado 2 del artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el apartado 6 del artículo 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecidos por esta Ley, se realizará al periodo impositivo que proceda según lo señalado en dichos preceptos en el que hubiesen estado en vigor dichos apartados".
"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.
En estos supuestos resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
QUINTO.- Vista la normativa aplicable, para resolver la cuestión relativa a la liquidación como ganancia patrimonial del valor de los bienes en el extranjero no declarados en el Modelo 720, los hechos a considerar son los siguientes:
1º.- El Sr. Axy, ciudadano originario de Australia, es residente fiscal en España desde hace más de 45 años, habiendo percibido desde entonces todos sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas en España, y habiendo presentado declaración por el IRPF.
Por la Inspección se puso de manifiesto la existencia en Australia de un patrimonio financiero titularidad del Sr. Axy, cuyo origen, según manifestó el reclamante, procedía exclusivamente de las herencias percibidas de su difunta tía la Sra. By, fallecida en octubre de 1988, y de su difunta madre Cx, cuya herencia percibió en 2009.
Al constatarse en el seno del procedimiento inspector que no habían sido declarados en el IRPF español ni los rendimientos de capital mobiliario derivado de las cuentas bancarias en Australia, ni las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de valores depositados en cuentas de aquel país, ni tampoco había sido presentada la Declaración informativa Modelo 720 del ejercicio 2012 por el valor de los bienes y derechos situados en el extranjero, por la Inspección se procedió a regularizar la situación tributaria del interesado, en concreto:
- Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de los saldos bancarios y los valores negociables depositados en las entidades de crédito situadas en Australia (ejercicios 2010/2011/2012).
- Las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de valores depositados en las entidades de crédito situadas en Australia (ejercicios 2010/ 2011/2012).
- La ganancia patrimonial no justificada consecuencia de no haber cumplido en plazo la obligación de suministrar a la Administración tributaria española la información de los bienes y derechos situados en Australia (ejercicio 2012).
En cuanto al cálculo de la ganancia patrimonial prevista en el art. 39.2 LIRPF, la Inspección partió del valor de los bienes y derechos de que era titular el Sr. Axy en Australia a 31/12/2012, cuyo coste de adquisición se fijó en 1.766.183,86 AUD ¿Dólares australianos- (equivalentes a 1.389.456,84euros). Y de ese coste excluyó las siguientes partidas:
El coste de adquisición de los bienes y derechos adquiridos mortis causa, en la medida en que procedían de rentas no sujetas al IRPF (art. 6 LIRPF: "no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta la Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones"). Al haberse acreditado que dichos bienes procedían de las herencias de su tía y de su madre, quedaron excluidos de la ganancia patrimonial no justificada, por importe de 915.696,36 AUD (720.378,33euros)
El importe de los rendimientos del capital mobiliario y de las ganancias patrimoniales de los ejercicios 2010 a 2012 regularizados en el Acuerdo de liquidación, por un total de 225.177,37 AUD (177.147,04euros).
En consecuencia, la diferencia de 625.310,24 AUD (491.931,56euros) se integró en la base liquidable general del IRPF 2012 como ganancia patrimonial no justificada.
2º.- Por parte del interesado se manifestó ante la Inspección que no se habían declarado en el IRPF los rendimientos del capital mobiliario ni las ganancias/pérdidas patrimoniales obtenidas en Australia porque consideró que no estaba obligado a ello, dado que dichos rendimientos ya estuvieron sujetos a impuestos en el país de origen. Y que tampoco presentó el Modelo 720 por entender que, dado los bienes ya tributaban en Australia, no era necesario declararlos en España.
3º.- En su recurso ante este Tribunal nada se alega sobre la regularización de los rendimientos de capital y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de valores en Australia que no habían sido declarados a efectos del IRPF, centrando su disconformidad únicamente en la ganancia patrimonial no justificada imputada de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF por falta de presentación del Modelo 720.
Y, en particular, considerando que ese artículo somete a tributación de forma retroactiva rentas respecto de las que en el momento de su entrada en vigor ya había prescrito el derecho a liquidarlas por encontrarse materializadas en bienes adquiridos antes del 31/12/2007, alega:
- Improcedencia de la liquidación por dar lugar a la imprescriptibilidad de las rentas por aplicación del arto 39.2 LIRPF: Vulneración del principio de seguridad jurídica regulado en el arto 9.3 CE y de la institución jurídica de la prescripción.
- Improcedencia de la liquidación por aplicación retroactiva del art. 39.2 LIRPF, vulnerando el principio de seguridad jurídica regulado en el art. 9.3 CE.
- Improcedencia de la liquidación por vulneración del principio de capacidad económica contemplado en el arto 31.1 CE
SEXTO.-La primera alegación de la parte actora afirma, como se ha dicho, que si la adquisición de los bienes y derechos en el extranjero se realizó antes de 31 de diciembre de 2007 (como dice justificar con la profusa documentación que aporta junto a su recurso), no puede considerarse en ningún caso como ganancia patrimonial no justificada en 2012, ya que no grava ninguna manifestación de riqueza producida en dicho ejercicio.
Y añade que la redacción del art. 39 LIRPF vigente en el período más antiguo objeto de comprobación, el 2010, ya permitía regularizar como ganancias de patrimonio no justificadas los bienes cuya tenencia no se correspondiera con rentas declaradas, ordenando en ese caso su imputación al período en que se descubrieran "salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción",lo que era justamente su caso. De forma que la nueva redacción del art. 39, y en concreto su apartado 2, vigente desde 31/10/2012, que no tiene en cuenta en ningún momento la prescripción ganada, no sería aplicable más que a hechos sucedidos a partir de su entrada en vigor.
Estas alegaciones deben ser desestimadas. La ganancia de patrimonio no justificada imputada según lo previsto en el art. 39.2 LIRPF deriva del hecho de que el obligado tributario no cumpla con su obligación de declarar en plazo la titularidad de bienes en el extranjero, obligación que debió cumplirse por vez primera en los meses de febrero a abril de 2013 respecto a los bienes poseídos en 2012, y que el recurrente incumplió.
Es por ello que hay que empezar recordando que la deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. La finalidad de la norma del art. 39.2 LIRPF es evitar que el contribuyente pueda ganar la prescripción respecto de una deuda tributaria relacionada con unos bienes y derechos sobre los que la Administración no puede tener conocimiento a través de medios ordinarios, sólo a través del Modelo 720. De no establecerse esta configuración de la prescripción, al contribuyente le bastaría con esperar a que transcurriera el plazo de prescripción para entonces presentar el modelo 720, perdiendo éste toda su eficacia y sentido.
El régimen específico de la prescripción derivado de la falta de presentación del Modelo 720, regulado tanto en el art. 39.2 de la LIRPF como en su equivalente art. 134.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (R. Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), actualmente sustituido por el art. 121.6 Ley Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014 de 27 noviembre), es realmente una norma de imputación en caso de detección de determinadas rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la constatación de la existencia de activos ocultos, y que tiene su razón de ser en el principio de la actio nata,que implicaría que los plazos de prescripción no se pueden empezar a contar en tanto no haya nacido la acción para el ejercicio del derecho. Principio recogido en nuestro Código Civil en el art. 1969, según el cual "El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse".
En efecto, lo que ha hecho el legislador español con el régimen jurídico de las ganancias no justificadas en caso de no presentación del Modelo 720 es fijar como dies a quopara la prescripción el del momento del conocimiento efectivo por la Administración tributaria de los bienes y derecho situados en el exterior, de tal forma que el cómputo del plazo se iniciará a partir de la finalización del período reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada conforme a lo previsto en el art. 39.2 LIRPF (es decir, el período no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias). Y esta decisión del legislador tiene su razón de ser en que no puede verse perjudicado por el cómputo de un plazo de prescripción de un derecho cuya titularidad desconoce de forma absoluta y además no puede conocer de forma razonable (al tratarse de bienes en el extranjero).
En este punto, debe recordarse que la propia jurisprudencia del TJUE contempla la posibilidad de la existencia de plazos especiales de prescripción de determinadas obligaciones tributarias. Así, por ejemplo, la Sentencia del TJUE de 11 de junio de 2009 C-155/08 (citada por el recurrente) contiene la siguiente manifestación respecto a la admisión de plazos más amplios:
"En consecuencia, procede responder a la tercera cuestión que los artículos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando un Estado miembro aplica un plazo para la liquidación complementaria que es mayor en el caso de los activos poseídos en otro Estado miembro que en el de los activos poseídos en ese primer Estado miembro, y cuando esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del primer Estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigación, la multa impuesta por la ocultación de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcule de forma proporcional al importe de la liquidación complementaria y de acuerdo con ese período más largo".
Como se ve, el TJUE contempla la posibilidad de existencia de un plazo mayor, sin establecer límite. En tal sentido, por ejemplo, sería ajustado al Derecho de la Unión Europea un plazo de 30 años, o incluso una situación en la que el plazo se inicie desde el momento en que el Estado cuente con la información o con los indicios de ella. El Tribunal no realiza una interpretación restrictiva, sino todo lo contrario, al ser consciente de la modalidad cualificada de fraude que supone la deslocalización de los bienes y derechos fruto de la defraudación.
Porque esa es precisamente la finalidad perseguida con la Declaración informativa 720. Si los contribuyentes no han declarado todas sus rentas, y éstas se han materializado en bienes situados en el extranjero, con las consiguientes dificultades por parte de la Administración de acceder a esa información, sólo tienen que presentar tal declaración, sin mayores consecuencias (salvo la de declarar las rentas que generaron tales bienes en los períodos no prescritos). Ahora bien, respecto a los períodos prescritos para practicar liquidación, bastaba también con declarar en plazo en el Modelo 720 los bienes en el extranjero en que se hubieran materializado las rentas no declaradas para evitar las consecuencias del art. 39.2 LIRPF, o bien demostrar que habían sido adquiridos con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no hubiera sido residente en España.
La declaración del Modelo 720 es en sí neutral, y no presume que el titular de los bienes en el extranjero que debe presentarla es un defraudador. Es más, la propia norma reguladora del régimen material sustantivo de dicha declaración incluye un elemento de proporcionalidad que claramente incide sobre su régimen, y que sería el establecimiento de un umbral de 50.000 euros. De forma que si no se excede dicho límite no se estaría obligado a la presentación de la obligación (artículos 42 bis.4.e), 42 ter.4 .c) y 54 bis.6.d) del RGAT).
Cierto es que el legislador, debido a la importancia que otorga al conocimiento de los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero los residentes en España, ha establecido consecuencias gravosas derivadas del incumplimiento de la obligación de su declaración. Pero estas medidas tampoco son indiscriminadas:
1º.- La finalidad de la figura de la ganancia patrimonial no justificada es que tributen aquellas rentas que no lo hicieron, estando el contribuyente obligado a ello.
Es cierto que el art. 39.2 LIRPF exige la imputación al período más antiguo de los no prescritos del valor de tenencia o adquisición de todos los bienes y derechos respecto de los que no se hubiera informado a la Administración tributaria española, sin distinguir a estos efectos que dicha adquisición hubiera tenido lugar con rentas generadas en períodos ya prescritos desde el punto de vista tributario. Es una grave consecuencia establecida por el legislador respecto al incumplimiento de una obligación que considera esencial para los fines de lucha contra el fraude fiscal, de ahí su legitimación. Pero es que, además, no se aplica de forma absoluta y en todo caso, sino que justamente exime a quien acredite que cumplió debidamente sus obligaciones fiscales, bien porque los referidos bienes fueron adquiridos con rentas declaradas, bien porque su adquisición tuvo lugar cuando el titular no era contribuyente del impuesto español.
Así lo dispone el art. 39.2 LIRPF en su segundo párrafo:
Esta presunción iuris tantum de ganancia de patrimonio no justificada que regula el art. 39.2 LIRPF puede ser enervada, por tanto, si el contribuyente acredita que la titularidad de los bienes o derechos en el extranjero se corresponde con rentas declaradas. Pero, y a diferencia de la presunción de ganancias de patrimonio regulada en el mismo artículo 39 LIRPF en su apartado 1, la carga de la prueba recae sobre el interesado, al establecer la norma que aquella presunción del art. 39.2 se aplica "en todo caso". Hay pues una inversión de la carga de la prueba.
Contiene la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, un artículo en relación con la carga de la prueba. Así, el artículo 105.1 dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Se trata de una regla legal que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
En el presente caso hay que recordar que el interesado no declaró durante muchos años (desde 1988) las rentas que le generaron los bienes y derechos heredados de su madre y de su tía, no tributó de acuerdo con su capacidad económica. Así, la parte no consumida de estas rentas no declaradas se fue acumulando a lo largo de los años en su patrimonio. Es por ello que, la norma legal establece que al ser descubiertas por la Administración, todo este aumento patrimonial generado en un largo período, y oculto a la Hacienda Pública española, debe ser considerado como ganancia patrimonial no justificada, e imputado al período más antiguo no prescrito (a partir de la entrada en vigor de la norma, es decir, a 2012). Si el recurrente hubiese cumplido con la obligación tributaria principal de ingresar la cuota del IRPF correspondiente a las rentas generadas en Australia en cada uno de los años, la aplicación del artículo 39 de la LIRPF no habría operado, ya que se trataría de bienes adquiridos con rentas declaradas. Tampoco presentó declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio. Por lo que, en consecuencia, sólo cabe concluir que el valor de sus bienes en el extranjero, una vez deducido el importe adquirido por herencia y lo regularizado en los ejercicios 2010 a 2012 como rendimientos del capital mobiliario, fue adquirido con rentas ocultas, por lo que deberá imputarse dicho valor como ganancia de patrimonio no justificada según lo previsto en el art. 39.2 LIRPF
SÉPTIMO.- Se alega también por el reclamante la supuesta vulneración por la normativa española relativa a la Declaración de los bienes en el extranjero de los principios constitucional de seguridad jurídica y capacidad económica.
Pero es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar numerosas resoluciones de este Tribunal Central, como las de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Por lo que no cabe pronunciarse sobre este asunto.
OCTAVO.- Menciona además la parte actora que la Comisión Europea ha abierto contra España un procedimiento de infracción de la normativa comunitaria relativo al Modelo 720 y sus consecuencias fiscales, debido a que podría entenderse vulnerado el principio de libre circulación de capitales recogido en el art. 63 del TFUE.
Pero este Tribunal Central considera que con la normativa española sobre el 720 no se está sometiendo a aquellos que invierten en el extranjero a una carga fiscal mayor que a los que invierten en el interior del territorio español: la carga fiscal es idéntica. El distinto trato no es fiscal, sino de carácter sancionador, y se produce cuando no se cumple con las obligaciones tributarias. Y se justifica en la conducta cualificada consistente en situar bienes y derechos en el extranjero con la presunta intención de defraudar a la Hacienda Pública española. Hay que recordar que el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados miembros, concretado en este caso en las actividades de obtención de información, no se puede ejercer con igual intensidad fuera de sus respectivos territorios, aun en los de otros Estados miembros de la UE, que en el territorio que le es propio. No existe una relación equiparable a la hora de realizar un análisis de comparabilidad entre ejercer la soberanía fiscal respecto de bienes y derechos situados en España o situados en el extranjero. Y ello es así porque ninguno de los instrumentos existentes en el momento de la aprobación de la Declaración de Bienes y Derechos en el Extranjero (ni en la actualidad) garantizaban que la Administración española pudiera obtener la información a que hace referencia dicha declaración informativa. Y ello incluso en el ámbito de la Unión Europea, no ya en el de terceros países (a los que también afecta el Modelo 720).
Por tanto, se considera que la normativa española relativa a la obligación de información de bienes en el extranjero no vulnera el Derecho de la Unión Europea y en concreto el derecho de libertad de circulación de capitales:
No existe trato discriminatorio respecto de la regulación de las obligaciones de información sobre bienes y derechos ubicados en España, puesto que el art. 65 TFUE permite dar tratamientos fiscales distintos a situaciones diversas, y la falta de información sobre los bienes en el extranjero justifican las consecuencias más gravosas.
Existe causa de justificación legítima para el diferente tratamiento fiscal, cual es la lucha contra el fraude fiscal. Que no es genérico e indeterminado, sino que se centra en un grupo particular de contribuyentes con riesgo fiscal: los que fueran titulares de bienes en el extranjero que podrían haber sido adquiridos con rentas no declaradas al Fisco español.
Las medidas normativas españolas no se basan en una presunción generalizada de fraude respecto a los bienes del extranjero: el contribuyente puede aportar pruebas de su adquisición con rentas debidamente declaradas.
Las sanciones son más elevadas que las previstas por el incumplimiento del resto de las obligaciones de información debido a la especial trascendencia que tiene aquélla, pero en todo caso no se aplican automáticamente, sino que debe ser demostrada la culpabilidad.
La información que se pretende conseguir con la declaración informativa no supone una carga excesiva para el contribuyente, y constituye en cualquier caso una información a la que a la Administración tributaria española no le es posible acceder por otros medios.
En cuanto al Procedimiento de infracción iniciado por la Comisión Europea el 20 de noviembre de 2015, hay que señalar que afecta exclusivamente a dos puntos del régimen normativo español:
La proporcionalidad del régimen de la prescripción en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas en IRPF e Impuesto sobre Sociedades.
La proporcionalidad de las sanciones correspondientes.
No se ha cuestionado por la Comisión Europea la justificación y proporcionalidad de la obligación informativa en sí -antes al contrario, ha sido confirmada-. Ahora bien, la Comisión sí ha entendido que la normativa española pudiera resultar contraria al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en algunos aspectos; en particular, que podría suponer una vulneración a la libre circulación de capitales, al establecer una obligación que se proyecta exclusivamente respecto a los bienes y derechos sitos fuera de España, y que lleva aparejado un régimen sancionador específico doblemente represivo, constituido, por un lado, por las propias sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación de información y por las sanciones agravadas sobre las cuotas tributarias resultantes de las regularizaciones administrativas basadas en bienes y derechos ubicados en el extranjero no incluidos en el modelo 720 y, por otro, por la imprescriptibilidad administrativa, que no respeta los principios establecidos por el TJUE en la materia, al resultar más lesiva que la prevista para otros incumplimientos agravados, vulnerando con ello los principios de seguridad y proporcionalidad.
En base a estos criterios la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un Dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que "de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE".
Este Tribunal Central desconoce si en el presente momento el asunto se halla ya realmente ante el TJUE, y, en su caso, el estado de la tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia. Y la mera presentación de una demanda por parte de la Comisión Europea no determina ninguna incompatibilidad de la norma española con el ordenamiento comunitario en tanto no recaiga Sentencia del TJUE que así lo considere.
En consecuencia, y por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones realizadas, confirmándose el Acuerdo de liquidación impugnado.
NOVENO.- El último asunto a considerar es la procedencia de las sanciones impuestas.
En primer lugar, la Inspección consideró la conducta del reclamante constitutiva de la infracción tributaria tipificada en la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012, calificando como muy grave la falta de ingreso de la cuota defraudada derivada de la ganancia de patrimonio del art. 39.2 LGT, con una sanción del 150% sobre dicha cuota. Así:
DA 1ª Ley 7/2012
254.741,48 euros
Porcentaje Sanción
382.112,22euros
Respecto a esta sanción impuesta aplicando lo establecido en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, cabe recordar lo que ésta regula:
"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción".
Además, y por la falta de declaración de los rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales derivados de los bienes en Australia, consideró que también era constitutiva de infracción tributaria la conducta del recurrente de dejar de ingresar la cuota correspondiente, de acuerdo con lo previsto en el art. 191.3 LGT. La infracción se calificó de grave con ocultación, incrementando su cuantía por perjuicio económico, y además, en 2010 y 2011, por comisión repetida de infracciones tributarias, al existir un antecedente en ejercicios anteriores. De lo que resultó:
Art. 191 LGT
9.012,96 euros
9.351,56 euros
17.037,27 euros
7.210,37 euros
7.481,25 euros
12.777,95 euros
Las referidas infracciones fueron sancionadas por la Inspección en un único Acuerdo sancionador, que es el que se impugnó en la reclamación 00/0491/2017 presentada ante este Tribunal Central. Además, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 de la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria, la Inspección estimó que se había cometido otra infracción tributaria muy grave por la falta de presentación del Modelo 720 de 2012, que será analizada en el Fundamento de Derecho siguiente.
El interesado alega frente a ella lo siguiente:
1. Improcedencia de la sanción por ser contraria al Derecho Comunitario según el Dictamen motivado de la Comisión Europea.
2. Improcedencia de la sanción al derivar de una liquidación que somete a tributación rentas respecto de las que ha prescrito el derecho a liquidar de la AEAT.
3. Improcedencia de la sanción por falta de acreditación de la culpabilidad y por constituir un supuesto de responsabilidad objetiva.
4. Improcedencia de la sanción por vulneración del principio de no concurrencia o non bis in idem.
5. Improcedencia de la sanción por vulneración al principio de proporcionalidad.
6. Improcedencia de la sanción por incorrecta calificación de las sanciones del art. 191 LGT.
Las anteriores alegaciones, tanto la supuesta vulneración del Derecho Comunitario por la normativa española, como el sometimiento a tributación de bienes adquiridos con rentas obtenidas en ejercicios prescritos, ya han sido objeto de valoración por este TEAC en apartados anteriores.
No obstante, sí hay que hacer una referencia a la suspensión del procedimiento sancionador que el alegante solicita se realice por este Tribunal hasta que por el TJUE se dictamine sobre el acomodo al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea de la normativa española relativa a las obligaciones de información de los bienes y derechos en el extranjero. Esta suspensión hallaría su justificación legal, según aduce, en el art. 22 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), que establece:
"1. El transcurso del plazo máximo legal para resolver un procedimiento y notificar la resolución se podrá suspender en los siguientes casos: (...)
c) Cuando exista un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea que condicione directamente el contenido de la resolución de que se trate, desde que se tenga constancia de su existencia, lo que deberá ser comunicado a los interesados, hasta que se resuelva, lo que también habrá de ser notificado".
Ahora bien, este artículo constituye una norma supletoria del ordenamiento tributario en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la propia Ley 39/2015:
"1. Los procedimientos administrativos regulados en leyes especiales por razón de la materia que no exijan alguno de los trámites previstos en esta Ley o regulen trámites adicionales o distintos se regirán, respecto a éstos, por lo dispuesto en dichas leyes especiales.
2. Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley:
Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa. ..."
Por consiguiente, la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas sólo resulta de aplicación en el ámbito tributario en defecto de normativa específica, y la normativa tributaria regula de forma específica los supuestos de suspensión de los procedimientos tributarios, tanto los de aplicación como los de revisión en vía administrativa.
En cualquier caso, no le consta a este Tribunal, como se ha indicado, la existencia de un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea que condicione directamente el contenido de esta resolución, ni, en concreto, si la Comisión Europea haya elevado al TJUE sus consideraciones sobre la normativa española.
Hay que desestimar también la alegación de que se está sancionando dos veces por el mismo hecho al haberse instruido expedientes sancionadores tanto por la cuota dejada de ingresar resultante de la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF, conforme a la D. AD. 1ª Ley 7/2012, como por la falta de presentación del Modelo 720, conducta infractora prevista, como se ha dicho, en la D. Adicional 18ª LGT. En ambos casos el supuesto de partida sería el incumplimiento de la obligación formal de presentación en plazo del Modelo 720 de Declaración de Bienes y derechos en el extranjero.
Pues bien, el apartado 3 de la citada D. AD. 18ª LGT establece que "Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional", de lo que se desprendería que el legislador ha considerado compatibles la infracción del incumplimiento de la obligación informativa, regulada en el apartado 2 de la propia D. Ad. 18ª, con las consecuencias establecidas en otras Leyes, en concreto las del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades.
Es por eso que en el art. 39.2 de la LIRPF, modificado por la Ley 7/2012, se contemplan las consecuencias en este Impuesto en el caso de falta de declaración, o declaración fuera de plazo, de los bienes y derechos en el extranjero:
Pero este gravamen no tiene lugar de forma absoluta: permite su exoneración cuando se acredite que la titularidad de esos bienes en el extranjero, que debían haber sido declarados en el Modelo 720, fueron adquiridos con rentas declaradas.
De ahí que la infracción establecida en la D. AD. 1ª de la Ley 7/2012 para el gravamen de la renta en aplicación de lo dispuesto en el art. 39.2 LIRPF tenga un tipo objetivo distinto del de la sanción por falta de presentación de la Declaración informativa: no basta con este hecho, sino que se requiere además que se haya imputado la ganancia de patrimonio del art. 39.2 por no haberse justificado que los bienes en el extranjero se adquirieron con rentas declaradas.
Y no está de más señalar que en la propia D. AD. 1ª Ley 7/2012 se establece la incompatibilidad de esta infracción con otras reguladas en la LGT, pero no con la de la D. AD. 18ª ("La sanción establecida en esta disposición adicional será incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria").
En suma, se trataría de obligaciones diferentes determinantes de eventuales conductas infractoras también diferenciables, aunque relacionadas entre sí por el diseño de la propia norma, por lo que no son incompatibles ni suponen sancionar dos veces por el mismo hecho.
Ahora bien, como en cualquier otra infracción tributaria, la comisión de ninguna de las previstas para ese régimen especial determina una sanción automática, sino que requiere que se aprecie, en su caso, y se motive adecuadamente, la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.
Debe así analizarse la alegación relativa a que las sanciones recurridas se consideran improcedentes porque no se analiza la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, y porque su imposición responde al establecimiento de una responsabilidad objetiva.
El acuerdo de liquidación, tras citar preceptos y jurisprudencia que establecen la relevancia del análisis del elemento subjetivo de la infracción tributaria, analiza la conducta concreta del obligado tributario y de la intencionalidad que se le imputa del modo:
"En el caso que nos ocupa, la Inspección de los Tributos aprecia que el sujeto infractor obró, al menos, con culpa grave, debido a lo siguiente:
A la vista de lo explícita que es la normativa relativa a la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero, que fija los plazos de esta concreta obligación, y de la publicidad efectuada de esta obligación formal desde su implementación en el año 2012, tanto por la propia Agencia Tributaria como por los medios de comunicación, la falta de presentación de la declaración informativa muestra claramente una falta del mínimo deber de cuidado del obligado a su presentación.
El sujeto infractor dispuso de suficiente información, e incluso de un plazo ampliado específicamente para el ejercicio 2012, para presentarla en plazo y de forma correcta. La presentación de la declaración, así como su correcta cumplimentación, es un deber de cuidado que compete personalmente al obligado, quien pudo prever y evitar el resultado dañoso que se produce por su incumplimiento....
Así pues, no solamente ha dejado de presentar el modelo 720 incluyendo los bienes y derechos situados en el extranjero, sino que se aprecia una total desatención de sus obligaciones tributarias en territorio español en lo que a estos bienes y derechos se refiere.
El sujeto infractor reside en España desde hace más de 45 años. Ha presentado autoliquidación del IRPF en numerosas ocasiones. El objeto del impuesto es, tal y como establece el artículo 2 de la LIRPF, "la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."
Sin embargo el contribuyente, de manera reiterativa, no ha incluido los rendimientos procedentes de estos activos en sus declaraciones del IRPF, ni ha presentado las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio, a lo que estaría obligado teniendo en cuenta los elementos patrimoniales situados en el extranjero. Ni tan siquiera ha acreditado el haber satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones en España por los bienes y derechos heredados.
La no presentación del modelo 720, así como la constante no declaración de las rentas procedentes de los bienes situados en el extranjero indican que el obligado tributario, o bien deseaba evitar que la Administración Tributaria española tuviera conocimiento de su existencia (lo que revelaría una conducta dolosa) o, cuanto menos, tiene un total desprecio y desatención de sus deberes tributarios más elementales en España, su país de residencia (lo que muestra una culpa grave).
En resumen, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso, como mínimo, de culpa grave (omisión del cuidado más elemental), a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT".
Se aduce por el interesado que la Inspección, a la hora de liquidar, no ha tenido en cuenta aquellas rentas respecto de las que se acreditó la titularidad en un periodo anterior al de prescripción, y que se ha considerado que incurrió en el tipo infractor descrito simplemente por haberse imputado a 2012 una ganancia patrimonial no justificada del art. 39.2 LIRPF. Alega que se trata de un supuesto de responsabilidad objetiva, ya que la Inspección ha prescindido de cualquier intencionalidad del presunto infractor y de las posibles circunstancias que impidieron el cumplimiento en plazo de las obligaciones informativas, imponiendo la sanción de forma automática.
Compartimos este juicio negativo sobre el análisis de la culpabilidad realizado por la AEAT en lo tocante a a las infracciones reguladas en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 de la LGT. En el caso concreto, es cierto que el reclamante no presentó la Declaración informativa Modelo 720 de 2012, estando obligado a ello al ser titular desde 1988 de bienes y derechos en Australia, y que desde entonces obtuvo rentas que ocultó al fisco español, pero la motivación de la culpabilidad gira sobre esos dos extremos, y no es suficiente en este caso concreto, ya que el reclamante expone a la AEAT dos razones por las que entiende que su comportamiento no es culpable y no son objeto de anális al juzgar la culpabilidad por el acuerdo sancionador, lo que hace insuficiente el imprescindible análisis del elemento subjetivo de la infracción.
Por un lado, no es suficiente para sustentar la culpabilidad con verificarla en la decisión de no presentar el 720, porque esa circunstancia ya motiva otra sanción cuya autonomía acabamos de justificar, la de la DA 18ª. Tampoco es suficiente con aludir al comportamiento que hizo que, años atrás, hubiese rentas ocultas, porque no se está regularizando ni aquellos ejercicios ni aquellas infracciones. Sin embargo, sí constituye el núcleo del necesario análisis de la culpabilidad analizar cómo pudieron influir en el comprotamiento del reclamante las dos circunstancias básicas que él alega a la AEAT sobre esta cuestión, indicando que le generaron la razonable espectativa de que no tenía ya que tributar por las rentas ocultas que ahora se le liquidan: su convencimiento de que, en todo caso, eran ya rentas "declaradas" de las que el 39.2 excluye del gravamen que regula, dado que el origen de todo su patrimonio en el extranjero era por una herencia, y ya pagaba allí impuestos, de modo que eran bienes adquiridos con rentas no sujetas al IRPF, y, además, hacía transferencias a sus cuentas en España sin mayor problema, por lo que pensaba que ya eran conocidos sus activos australianos y, sobre todo, su convencimiento sobre la imposibilidad legal de que se aplique el artículo 39.2 a adquisiciones de bienes realizadas en ejercicios ya prescritos incluso cuando comenzó la vigencia de la norma, expuesto en el escrito de alegaciones a la propuesta de sanción. La primera de estas dos circunstancias sí fue tenida en cuenta en el juicio de culpabilidad realizado por la Inspección, pero no la segunda, lo que hace que su análisis y motivación de la culpabilidad del contribuyente sea incompleto, y no pueda ser suplido ahora en esta vía de revisión.
En consecuencia, se considera no constitutiva de infracción tributaria la conducta del reclamante relativa a la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF, debiendo anularse la sanción impuesta con arreglo a la D. AD. 1ª Ley 7/2012.
En cambio, se confirman las sanciones impuestas según el art. 191 LGT por la falta de ingreso de las cuotas tributarias de IRPF 2010, 2011 y 2012 correspondientes a los rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales no declaradas. Como puede apreciarse en la motivación que consta en el Acuerdo sancionador recurrido, lo cierto es que el Sr. Axy, aun siendo de origen extranjero, residía en España más de 45 años, por lo que le era exigible una mínima diligencia en el cumplimiento de sus deberes con la Administración tributaria española. Y precisamente por ser residente, estaba sujeto al IRPF español por toda su renta mundial -con independencia de lo que, en su caso, pudiera establecer el correspondiente Convenio de Doble Imposición suscrito con Australia, o la deducción por impuestos pagados en el extranjero-. De hecho, presentaba declaración por el IRPF por sus rentas del trabajo y de la actividad económica. Pero entre esas rentas no se hallaban las derivadas de los bienes y derechos en el extranjero, rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de valores, que debían también haber sido declaradas en España aun cuando hubieran soportado algún impuesto en Australia. En la medida en que no se declararon, permanecieron ocultas al Fisco español, por lo que al menos hay que imputarle una negligencia culposa en el cumplimiento de sus deberes tributarios en relación con la falta de declaración de estas rentas (infracción tipificada en el art. 191 LGT).
Respecto a las mismas, el reclamante manifiesta que las sanciones están incorrectamente graduadas; en concreto, se refiere a la inexistencia de ocultación, pues alega que actuó en todo momento con desconocimiento de la obligación de tributar en España, dado que los rendimientos que obtenía de los activos situados en Australia tributaban en dicho país por el mecanismo de la retención en la fuente.
En relación con esta cuestión, ya se ha pronunciado este TEAC en Resolución de 8 de enero de 2015 (RG 2693/2011), entendiendo que existe ocultación cuando se dan los presupuestos de la definición del término ocultación según la Ley General Tributaria.
El artículo 184.2 LGT, relativo a la calificación de las infracciones tributarias, establece:
"2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en los que se omisión total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
Y a su vez, el artículo 191.3 de la citada Ley, relativo a la infracción tributaria de dejar de ingresar la deuda tributaria, señala que "la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista también ocultación. (...)".
En el presente caso, el interesado presentó las correspondientes declaraciones de los periodos impositivos, pero en ellas no se incluyeron la totalidad de los rendimientos obtenidos. En concreto, se omitieron los rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales obtenidos en el extranjero, cuando estaba obligado a su declaración por ser contribuyente del IRPF y residente en España. Por ello, aunque pretende que no se le aplique el criterio de calificación de la ocultación aduciendo que en parte esos rendimientos ya tributaron en Australia, lo cierto es que en todo caso tendría derecho a la deducción por doble imposición internacional, pero estaba obligado a su declaración. En definitiva, se presentaron declaraciones (de IRPF) en las que se omitieron ingresos, incidiendo por tanto su conducta en el elemento de la ocultación tal y como se define en la Ley General Tributaria. Por lo que esta concreta alegación debe ser desestimada.
DÉCIMO.-Como ya se ha indicado, además de las infracciones mencionadas, la Inspección estimó que se había cometido otra infracción tributaria muy grave por la falta de presentación del Modelo 720 de 2012, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 de la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria. En la referida D. AD. 18ª se establece:
"2. Régimen de infracciones y sanciones.
b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos,valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios...."
La sanción impuesta fue la siguiente, en función de los datos que debían haber sido declarados:
DA 18ª LGT
Número o conjunto de datos
Importe mínimo por dato
230.000,00euros
En concreto, y en lo que se refiere a las dos cuentas de titularidad del Sr. Axy en la entidad XX, serían 10 datos o conjunto de datos (dos conjuntos de datos para cada entidad y cuenta, la"razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio" y "la identificación completa de las cuentas",y tres datos para cada cuenta, la "fecha de apertura (...)", "saldos de las cuentas a 31 de diciembre" y "saldo medio correspondiente al último trimestre del año"). Y respecto a los valores, siendo titular de 18 valores cuyo depósito había sido confiado a la misma entidad bancaria, un total de 36 datos o conjunto de datos (un conjunto de datos para cada valor:"identificación y domicilio de cada una de las entidades jurídicas",y un dato para cada valor:"saldo a 31 de diciembre").
El Acuerdo sancionador fue notificado al interesado el 28 de noviembre de 2016, quien interpuso Reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña (08/12908/2016), habiéndose acumulado de oficio a las existentes en este Tribunal Central en fecha 30/07/2019, y tramitándose con número 00/4194/2019.
En el referido Acuerdo se fundamenta la culpabilidad del Sr. Axy por la falta de presentación de la Declaración informativa de bienes en el extranjero del siguiente modo:
"En el caso que nos ocupa, la conducta del sujeto infractor es calificada, como mínimo, de GRAVEMENTE CULPOSA por las siguientes razones:
La no presentación de la declaración informativa es un claro incumplimiento de la concreta obligación exigida por la normativa reseñada anteriormente. En particular, se destaca que la normativa y en concreto el plazo para presentar la declaración, han tenido suficiente publicidad para ser conocidos por el interesado.
En primer lugar, a nivel de publicidad de la normativa, el plazo general de declaración (desde el 1 de enero al 31 de marzo) se fijó en el Real Decreto 1518/2012 publicado en el B.O.E. de 24 de noviembre de 2012 (por el cual se modificó el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria aprobado por Real Decreto 1065/2007) y para la declaración del ejercicio 2012 el Real Decreto 1715/2012, publicado en el B.O.E. de 29 de diciembre de 2012, incluso estableció una ampliación del plazo general (hasta el 30 de abril).
En segundo lugar, la Agencia Tributaria ofrece desde el establecimiento de esta obligación información suficiente y puntual sobre la obligación en general, y, en particular, sobre los plazos de presentación en su portal en Internet, tanto en la información que se ofrece sobre cada modelo (específicamente para el modelo 720 se ofrecen recopilaciones de preguntas frecuentes y vídeos explicativos) como en el detalle del calendario del contribuyente.
En tercer lugar, desde su establecimiento en el año 2012, estas nuevas obligaciones de información han gozado de fuerte difusión mediática en la presa nacional. El acceso al conocimiento de su existencia no se ha limitado al portal de internet de la Agencia tributaria. Los medios de comunicación, escritos, radiofónicos y audiovisuales, han advertido en repetidas ocasiones sobre la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
En consecuencia, a la vista de lo explícita que es la normativa que fija los plazos de esta concreta obligación y de la publicidad efectuada, tanto por la propia Agencia Tributaria como por los medios de comunicación, la falta de presentación de esta declaración es debida claramente a una falta del mínimo deber de cuidado del obligado a su presentación. Obligado que, como se ha razonado, dispuso de suficiente información, e incluso de un plazo ampliado específicamente para el ejercicio 2012, para presentarla en plazo y de forma correcta. La presentación de la declaración, así como su correcta cumplimentación, es un deber de cuidado que compete personalmente al citado obligado, quien pudo prever y evitar el resultado dañoso que se produce por su incumplimiento....
El sujeto infractor reside en España desde hace más de 45 años. Ha presentado autoliquidación del IRPF en numerosas ocasiones. El objeto del impuesto es, tal y como establece el artículo 2 de la LIRPF,"la renta del contribuyente, entendida como latotalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."
El interesado, por su parte, alegó lo siguiente:
1. Improcedencia de la sanción por ser estar pendiente de revisión por la Comisión Europea el régimen sancionador asociado al incumplimiento de la obligación de presentación del modelo 720.
2. Improcedencia de la sanción impuesta por falta de acreditación de la concurrencia de los elementos del tipo infractor.
3. Improcedencia de la sanción por incurrir en responsabilidad objetiva.
4. Improcedencia de la sanción por vulneración al principio de proporcionalidad.
5. Improcedencia de la sanción por vulneración al principio non bis in idem.
En relación a las alegaciones sobre el Procedimiento abierto por la Comisión Europea y la posible suspensión de la resolución de esta reclamación en base a la Ley de Procedimiento Administrativo, o la vulneración del principio non bis in idem,ya se han analizado en el Fundamento anterior, desestimándolas.
Respecto a la alegación sobre la falta de acreditación de la concurrencia de los elementos del tipo infractor, y en particular, de la calificación de entidad bancaria o crediticia de la entidad depositaria de la cuenta corriente, sobre lo que se indica que la Inspección nada ha justificado, cabe señalar que en el Acuerdo sancionador ya se da cumplida respuesta a esta alegación, por otra parte un poco superflua habida cuenta que en la propia denominación de la entidad (XX) ya va implícita su naturaleza de entidad dedicada al tráfico bancario y crediticio.
Cabe también hacer una referencia a la vulneración del principio de proporcionalidad, cuestión de legalidad cuyo examen atribuye en principio nuestro Ordenamiento jurídico en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. Ya sabemos que el art. 178 de la Ley General Tributaria enumera los principios reguladores de la potestad sancionadora en materia tributaria, y entre ellos el principio de proporcionalidad.
Pero esa proporcionalidad se cumple por la Inspección en cuanto aplica cuidadosamente la normativa reguladora de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas, como ocurre en el presente caso.
Así lo aprecia el Tribunal Supremo, en Sentencias de 22 septiembre 2011, Recurso de Casación núm. 4289/2009, y 11 de diciembre 2014, Recurso de Casación núm. 2742/2013:
"Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), « en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada»no ha dejado « a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963 , margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que « la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad. "
Hay que señalar que, en las normas que regulan la obligación informativa de declaración de bienes y derechos en el extranjero, y sus consecuencias en caso de incumplimiento, también se ha atendido al principio de proporcionalidad.
Así, por un lado, la propia norma reguladora del régimen material sustantivo del Modelo 720 incluye un elemento de proporcionalidad que claramente incide sobre el mismo, y que sería el establecimiento de un umbral de 50.000 euros. De forma que si no se excede dicho límite no se estaría obligado a la presentación de la obligación informativa (artículos 42 bis.4.e), 42 ter.4 .c) y 54 bis.6.d) del RGAT).
Por otro, y como ya se ha indicado, la sanción prevista para la falta de presentación del Modelo 720, consistente en una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, se minora sustancialmente (a 100 euros por cada dato) si la presentación, aun fuera de plazo, es voluntaria sin requerimiento previo por parte de la Administración. En el presente caso el Sr. Axy no presentó el Modelo 720 antes de la actuación de la Inspección, por lo que la sanción aplicada tuvo en cuenta esta circunstancia.
Debe por último analizarse la alegación relativa a que la sanción recurrida se considera improcedente porque no se analiza la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, y porque su imposición responde al establecimiento de una responsabilidad objetiva.
En primer lugar, en este caso se aprecia que el acuerdo sancionador motiva adecuadamente la existencia de culpa en el comportamiento del contribuyente, al analizar el núcleo de sus alegaciones en este punto, relativas a los razonamientos que pudieron llevarle a pensar que no estaba obligado a presentar la declaración de los bienes situados en el extranjero de los que era titular tras la vigencia de la normativa ya citada que crea la citada obligación formal. Como analiza el acuerdo sancionador, no es razonable pensar que, atendidas sus circunstancias, pudiera razonablemente interpretar que quedaba fuera de la citada obligación de informar al fisco español de los bienes de los que era titular en Australia, que no depende ni del momento ni de la forma de su adquisición.
Asimismo, este Tribunal comparte el juicio de culpabilidad que hace la AEAT En el caso concreto examinado, hay que señalar que el Sr. Axy no presentó la Declaración informativa Modelo 720 de 2012, estando obligado a ello al ser titular desde 1988 de bienes y derechos en Australia. Declaración que, por otra parte, no presupone per se ninguna conducta ilícita, sino que tan sólo tiene como finalidad que la Administración tributaria española pueda conocer todas las fuentes de renta de los contribuyentes, incluidas las derivadas de los bienes situados en el extranjero. El interesado no puede pretender su desconocimiento de la obligación de declarar la titularidad de bienes en el extranjero, ampliamente publicitada en los años 2012 y siguientes.
En el presente caso se estima que concurre en su conducta al menos la mínima negligencia que exige la norma, y sobre la que el Tribunal Supremo afirma: "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Resulta palmario que existe culpabilidad, aun a título de mera inobservancia o imprudencia. No es verosímil que una persona que posee bienes en el extranjero en cuantía tan importante, alegue desconocimiento de la normativa española sobre las obligaciones fiscales y tributarias que desde 2012 asumen quienes son titulares de bienes situados en el extranjero, por su novedad y trascendencia, no le pudieron pasar inadvertidas,y sobre las que pudo obtener el pertinente asesoramiento. El Sr. Axy tenía bienes en el extranjero e incluso recibía rentas procedentes de dichos bienes, lo que exigía por su parte una especial diligencia en relación al cumplimiento de sus deberes tributarios en relación al Estado de residencia, España, incluida la obligación informativa Modelo 720.
En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la parte actora en relación a la sanción impuesta a Don Axy por la infracción tipificada en la D. AD. 18ª LGT, confirmándose el Acuerdo sancionador dictado por la Inspección.
UNDÉCIMO.-Como recapitulación de todo lo expuesto, y tal y como se indica en los precedentes Fundamentos de Derecho:
- SE DESESTIMA la reclamación 00/7174/2016, relativa a la liquidación recurrida.
- SE ESTIMA PARCIALMENTE la reclamación 00/0491/2017, confirmándose las sanciones impuestas según el art. 191 LGT, y anulándose la sanción de la D. AD. 1ª Ley 7/2012.
- SE DESESTIMA la reclamación 00/4194/2019, relativa a la sanción impuesta con arreglo a la D. AD. 18ª LGT, que se confirma.
Todo ello sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

References: artículo 39
 artículo 39
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 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 230
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 134
 Real Decreto 
 artículo 39
 artículo 134
 Real Decreto 
 artículo 188
 artículo 39
 artículo 105
 artículo 217
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 134
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 artículo 2
 artículo 183
 artículo 39
 Resolución 
 artículo 184
 artículo 191
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 2
 resolución 
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