Source: https://ispis.sk/judikatura/KSKE/6S48/2011
Timestamp: 2020-03-30 04:41:26+00:00

Document:
KSKE 6 S 48/2011 - iSpis
iSpis Judikatúra – KSKE 6 S 48/2011
KS v Košiciach, dátum 23.02.2012, sp.zn. KSKE 6 S 48/2011
§ 250j ods. 2 písm. a) OSP § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 § 35p ods. 7 zákona č. 511/1992 § 250j ods. 2 písm. a) zákona č. 511/1992 § 35b ods. 7 zákona č. 511/1992 § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 § 35b zákona č. 511/1992 § 63 zákona č. 511/1992 § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 § 110g ods. 1 zákona č. 511/1992 § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 § 35b ods. 6 zákona č. 511/1992 § 63 ods. 1 zákona č. 511/1992 § 48 ods. 6 zákona č. 511/1992 § 35b ods. 5 OSP § 247 OSP § 135 ods. 1 zákona č. 511/1992 § 109 ods. 1 písm. b) zákona č. 511/1992 § 110c ods. 5 zákona č. 511/1992 § 35b ods. 1 zákona č. 511/1992 § 250j ods. 6 OSP § 250k ods. 1 OSP § 11 ods. 4 zákona č. 655/2004 § 16 ods. 3 zákona č. 655/2004 § 18 ods. 3 zákona č. 655/2004 § 149 ods. 1 OSP § 246c ods. 1 OSP § 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 § 42 ods. 3 OSP § 221 ods. 1 OSP
3SZF64/2007 KSKE 7S23/2007 KSKE 4S5/2005
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 6S/48/2011 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7011200362 Dátum vydania rozhodnutia: 23. 02. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavol Naď ECLI: ECLI:SK:KSKE:2012:7011200362.1
Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Naďa a členov senátu JUDr. Evy Baranovej a JUDr. Valérie Mihalčinovej v právnej veci žalobcu G., P..D..G.., P. Č.. X, B., IČO: 31 715 486, právne zastúpeného JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická č. 33, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Vazovova 2, Bratislava, o preskúmanie rozhodnutia č. I/223/4101-20956/2011/999523-r z 2. marca 2011, takto
Podľa § 250j ods. 2 písm. a) O. s. p. z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. I/223/4101-20956/2011/999523-r z 2. 3. 2011, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice IV. č. 698/230/100476/10/Poto zo 14.12.2010 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.
Žalobcovi p r i z n á v a právo na náhradu trov konania v sume 541,93 €, ktorú je žalovaný povinný zaplatiť na účet právneho zástupcu žalobcu, do 3 dní od právoplatnosti rozsudku.
Na základe včas podanej žaloby zo 7. apríla 2011 sa žalobca prostredníctvom právneho zástupcu domáhal preskúmania rozhodnutia Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/4101-20956/2011/999523-r z 2.3.2011, ktorým Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb. ) potvrdilo prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Košice IV. č. 698/230/100476/10/Poto zo dňa 14.12.2010, ktorým správca dane podľa ustanovenia § 35p ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. (v znení účinnom k 31.8.2007) nepriznal žalobcovi sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky vyplývajúce z uhradeného rozdielu dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2011.
Správne orgány oboch stupňov vydali označené rozhodnutia na základe rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 3 Sžf 64/2007-53 z 3. decembra 2009 (č.l. 53-58 pripojeného spisu Krajského súdu v Košiciach sp.zn. 7S/23/2007) , ktorým Najvyšší súd Slovenskej republiky zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach č.k. 7S/23/2007-24 zo 6.6.2007 tak, že podľa § 250j ods. 2 písm. a) , c) O.s.p. zrušil rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/211-1099/2007/999523-r z 9.1.2007, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice IV. č. 698/230/77157/06/Pop zo dňa 25. 10.2006 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
Právnym základom pre vydanie rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 3 Sžf 64/2007-53 z 3.12.2009 bol Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III ÚS 305/2008-37 zo dňa 25.11.2008, ktorým Ústavný súd Slovenskej republiky rozhodol, že
1. Základné právo spoločnosti ORTOPROplus s.r.o. na súdnu ochranu zaručené v článku
46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a právo na spravodlivé súdne konanie podľa článku 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3 Sžf 64/2007 zo dňa 14. februára 2008 porušené bolo.
2. Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 64/2007 zo dňa 14. 2.
2008 zrušuje a vec vracia Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky na ďalšie konanie. ?
1.Správny orgán prvého stupňa - Daňový úrad Košice IV. konajúc opätovne o žiadosti
žalobcu z 31.8.2006 o vydanie rozhodnutia o zaplatenie sankčného úroku za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky podľa § 35b ods. 7 zák. č. 511/1992 Zb. v odôvodnení rozhodnutia zo 14.12.2010, ktorým žalobcovi nepriznal sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky zhrnul skutkové zistenia a právne závery vyplývajúce z obsahu a priebehu administratívneho konania, poukázal na znenie ustanovení § 35b ods. 5,6,7 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.8.2007 a konštatoval, že zo zákonnej úpravy neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu jednoznačne vyplýva, že vznik nároku na sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky sa spája so splnením zákonom stanovených podmienok, medzi ktoré patrí zadržiavanie pôvodne vyrubenej a zaplatenej dane a jej vrátenie až na základe nového konania, ktorého výsledkom je nižšia daň. Ďalej v tejto súvislosti uviedol:
Ustanovenia § 35b a § 63 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 predstavovali dva samostatné právne inštitúty.
Aplikácia ustanovenia § 63 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 vylučovala možnosť aplikácie ustanovenia § 35b zákona č. 511/1992 zb. o správe daní, nakoľko vrátením peňažných prostriedkov nemohlo nastať jeho naplnenie.
Zákonná úprava ustanovenia § 35b zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 predstavuje sankčnú povinnosť kompenzačného charakteru uloženú správcovi dane zaplatiť daňovému subjektu po poukázaní peňažných prostriedkov sankčný úrok v prípadoch, ak bolo ich zadržanie v období od zaplatenia daňovým subjektom až po ich vrátenie správcom dane neoprávnené.
Ustanovenie § 63 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 upravovalo postup správcu dane pri vrátení súm platieb daňového subjektu, ak prevyšovali splatnú daň, čiže ak sa jednalo o preplatok zapríčinený správcom dane. Správca dane vrátil peňažné prostriedky daňového subjektu, nakoľko po zrušení jeho rozhodnutia v danom období nebol zákonný dôvod na ich zadržiavanie a zákonná úprava mu to umožňovala. Za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky nemožno považovať zaplatenú daň na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia správcu dane v období od zaplatenia dane do zrušenia rozhodnutia súdom, pretože rozhodnutie správcu dane bolo platným rozhodnutím a k jeho zrušeniu súdom došlo s účinkami ex nunc (do budúcna, nie od počiatku) .
Vzhľadom na uvedené daňový preplatok nie je možné považovať za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky, a to aj z toho dôvodu, že daňový subjekt mal platiť na základe právoplatného
a vykonateľného rozhodnutia, t.j. existovalo platné rozhodnutie správcu dane a v ďalšom konaní spočívajúcom vo vydaní nového rozhodnutia bolo preukázané, že daňový subjekt už pri určení svojej daňovej povinnosti nepostupoval v súlade so zákonom a mal platiť daň v inej výške ako sám priznal. Riadnou daňovou kontrolou bolo zistené, že daňovým subjektom priznaná daň je nesprávna, po zrušení rozhodnutia súdom správca dane zákonným spôsobom peňažné prostriedky vrátil, i keď následne vykonal opakovanú daňovú kontrolu a preukázal, že daňový subjekt na určitú čiastku dane, ktorá predstavuje rozdiel dane po opakovanej kontrole nemal nárok od začiatku konania správcu dane.
V danom prípade bol rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2001 zaplatený na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia DR SR č. VI/256/2361/7681/2004 zo dňa 02.12.2004 vrátený podľa ust. § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 po obdŕžaní rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. 4 S 5/05-37 zo dňa 08.09.2004, právoplatný dňa 14.10.2005, ktorým bolo uvedené rozhodnutie DR SR ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice IV číslo 698/340/1697/03/71958/04Šem.Gab. zo dňa 20.08.2004 zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie.
Daňový úrad Košice IV zaplatený rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2001 daňovníkovi vrátil a nečakal do ukončenia nového konania, t.j. vydania rozhodnutia č. 698/230/1415/05/46481/06/Šem.Gab. zo dňa 15.06.2006, ktorým Daňový úrad Košice IV vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2001 v sume 119700.00 Sk (3973.31 EUR) . Preto nedošlo k neoprávnenému zadržiavaniu peňažných prostriedkov daňového subjektu podľa ust. § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 a správcovi dane nevznikla povinnosť zaplatiť daňovému subjektu sankčný úrok podľa ust. § 35b ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31.08.2007.
2.V preskúmavanom rozhodnutí z 2.3.2011 Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky reagujúc na odvolacie námietky žalobcu (po obsahovej právnej stránke zhodne s dôvodmi žaloby) uviedol:
Odvolací orgán podrobne preskúmal spisový materiál a námietky uvedené v odvolaní a konštatuje, že vecná podstata odvolaním napadnutého rozhodnutia je deklarovaná v súlade s príslušnými ustanoveniami § 63 a § 35b zákona číslo 511/1992 Zb. v znení účinnom k 31.08.2010.
Pri posúdení riešeného prípade je v súčasnom období potrebné vychádzať z prechodných ustanovení k úpravám účinným od 01.09.2007 a to z ustanovenia § 110g ods. 1 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, z ktorého vyplýva, že daňové konanie a daňové exekučné konanie, ktoré boli začaté a neboli ukončené do 31.08.2007, dokončia sa podľa zákona účinného k 31.08.2007, ak ďalej nie je ustanovené inak. V danom prípade bolo daňové konanie, v ktorom sa rozhodovalo o právach daňového subjektu začaté do 31.08.2007, preto sa vychádza zo znenia zákona číslo 511/1992 Zb. účinného do 31.08.2007.
Správca dane zaplatený rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2001 vo výške 1 600 000,- Sk vrátil dňa 23.11.2005, a to po obdŕžaní rozsudku Krajského súdu Košice č.k. 4 S 5/05-37, ktorým bolo rozhodnutie odvolacieho orgánu, ako i správcu dane zrušené.
Daňový úrad Košice IV vydaním predmetného rozhodnutia akceptoval čl. 2 ods. 2 Ústavy SR a § 2 ods. 1 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov vo väzbe na čl. 124 Ústavy SR. Uvedené rozhodnutie je reakciou na rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 3 Sžf 64/2007 zo dňa 03.12.2009. Rešpektuje filozofiu daňového konania, ktorej myšlienkou je okrem zachovávania práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní, aj ochrana záujmu štátu.
Pri vrátení peňažných prostriedkov správca dane postupoval podľa ustanovenia § 63 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorý v znení účinnom k 31.08.2007 mal právnu úpravu preplatku zapríčineného správcom dane. Daňovým preplatkom je suma platby, ktorá prevyšuje splatnú daň. Podľa ustanovenia § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom k 31.08.2007, ak vznik preplatku zapríčinil správca dane a ak ho nemožno použiť podľa ods. 2 a 3, vrátil preplatok bez žiadosti do 15 dní od jeho zistenia. Ak správca dane vrátil preplatok po lehote, bol povinný zaplatiť daňovému subjektu úrok. Správca dane pri vrátení peňažných prostriedkov uplatnil postup podľa ustanovenia § 63 ods. 6 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007. Peňažné prostriedky nezadržiaval do ukončenia nového konania, ale ich daňovému subjektu vrátil dňa 23.11.2005, čo je v danom prípade rozhodujúcou skutočnosťou pre posúdenie, či došlo k neoprávnenému zadržiavaniu peňažných prostriedkov daňového subjektu. Tým, že správca dane aplikoval postup podľa ustanovenia § 63 citovaného zákona, vrátil a nezadržiaval peňažné prostriedky, bola vylúčená možnosť následného uplatnenia ustanovenia § 35b zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007, nakoľko vznik nároku na sankčný úrok je podmienený zadržiavaním zaplatenej dane na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia a následného zníženia tejto dane a to až do zistenia novým rozhodnutím.
Ustanovenia § 35b a § 63 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 predstavovali dva samostatné právne inštitúty. Aplikácia ustanovenia § 63 vylučovala možnosť aplikácie ustanovenia § 35b citovaného zákona, nakoľko vrátením peňažných prostriedkov nemohlo nastať jeho naplnenie. Zákonná úprava ustanovenia § 35b zákona číslo 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 predstavuje sankčnú povinnosť kompenzačného charakteru, uloženú správcovi dane, zaplatiť daňovému subjektu po poukázaní peňažných prostriedkov sankčný úrok v prípadoch, ak bolo ich zadržanie v období od zaplatenia daňovým subjektom, až p ich vrátenie správcom dane neoprávnené. Za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky nemožno považovať zaplatenú daň na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia správcu dane v období od zaplatenia dane do zrušenia rozhodnutia súdom, pretože rozhodnutie správcu dane bolo platným rozhodnutím, ak jeho zrušeniu súdom došlo s účinkami ex nunc (do budúcna, nie od počiatku) .
Podľa ustanovenia § 35b ods. 5 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 rozdiel medzi zaplatenou daňou alebo zaplateným rozdielom dane na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu a daňou alebo rozdielom dane zníženým novým rozhodnutím sa považuje za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky daňového subjektu.
Podľa § 35b ods. 6 zákona číslo 511/1992 zb. v znení účinnom do 31.08.2007 správca dane za obdobie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu podľa citovaného odseku 5 zaplatí daňovému subjektu sankčný úrok vo výške štvornásobku základnej úrokovej sadzby Národnej banky Slovenska platnej v deň, keď daňový subjekt zaplatil správcovi dane pôvodnú výšku dane.
Z dikcie citovaných ustanovení zákona jednoznačne vyplýva, že do rozhodnutia Krajského súdu v Košiciach bolo zaplatenie rozdielu dane záväzkom daňového subjektu voči správcovi dane, teda nemožno toto obdobie považovať za neoprávnené zadržiavanie finančných prostriedkov daňového subjektu. Až právoplatným rozsudkom Krajského súdu v Košiciach číslo 4S 5/05-37 vznikol preplatok na dani a tým aj možnosť správcu dane nakladať so vzniknutým preplatkom v súlade s ustanovením § 63 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007, t.j. použiť preplatok podľa odsekov 2 alebo 3 citovaného ustanovenia alebo ho bez žiadosti vrátiť v lehote do 15 dní od jeho zistenia (§ 63 ods. 6) . V uvedenom prípade správca dane postupoval podľa § 63 ods. 6 citovaného zákona hneď po zrušení pôvodného rozhodnutia (ako sa dozvedel o vzniku preplatku) vrátil vyrubenú daň po kontrole v lehote 15 dní odo dňa zistenia preplatku.
Najvyšší súd SR v odôvodnení rozsudku 3 Sžf 64/2007 zo dňa 03.12.2009 má za to, že aplikácia § 35b ods. 5 a 7 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov i na režim daňového preplatku vedie k objektívnej zodpovednosti správcu dane za vznik stavu neoprávnene zadržiavaných prostriedkov bez ohľadu na to, či sa na vzniku tohto stavu podieľal daňový subjekt. Ide o zásadné otázky týkajúce sa fiškálnej politiky štátu. Ustanovenie § 35b ods. 5 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov
sa súdu javí ako nesystémové, pretože jeho izolovaný výklad a dikcia môžu viesť k jeho nesprávnemu využívaniu daňovými subjektmi.
Daňové pohľadávky a záväzky majú verejnoprávny charakter a zákon číslo 511/1992 zb. v znení neskorších predpisov je právnou normou verejného práva a teda aj ustanovenie § 63 a § 35b zákona číslo 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov majú verejnoprávnu povahu. Priznanie sankčného úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky je nárokom daňového subjektu za predpokladu splnenia podmienok stanovených predpismi verejného práva. Otázku, či preplatok na dani vrátený v zákonnej lehote podľa § 63 ods. 6 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov má súčasne povahu neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov podľa § 35b ods. 5 zákona číslo 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov ponechal Najvyšší súd SR na daňové orgány, aby bolo zachované právo odvolať sa.
V žalobe zo 7. apríla 2011 žalobca uviedol, že Daňový úrad Košice IV rozhodnutím č. 698/230/100476/10/Poto zo 14.12.2010 opätovne nepriznal žalobcovi sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky podľa ustanovenia § 35b zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 1.9.2007, pričom správca dane nepriznanie sankčného úroku odôvodnil rovnako, ako vo svojom pôvodnom rozhodnutí (č. 698/230/77157/06/Pop z 25.10.2006) . Poukázal na vzniknutý rozdiel dane z príjmov právnických osôb u žalobcu za rok 2001 v dôsledku zrušujúceho rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 4S/5/05-37 z 8.9.2005, pričom vo vzťahu k postupu správnych orgánov oboch stupňov v preskúmavanej právnej veci po vydaní rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č.k. 3 Sžf 64/2007 z 3.12.2009 argumentoval nasledovne:
Podľa žalobcu správca dane si plne osvojil právny názor, ktorý vyslovil Najvyšší súd SR v odôvodnení nového rozsudku č. 3 Sžf 64/2007 z 3.12.2009, ktorým na základe nálezu Ústavného súdu SR č. III. ÚS 305/08 zrušil rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. 7S 23/2007. Z odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu SR č. 3 S6f 64/2007 z 3.12.2009 však vyplýva, že Najvyšší súd SR nerešpektoval ústavne konformný výklad právneho predpisu uvedený v náleze Ústavného súdu SR č. III. ÚS 305/08.
Ústavný súd SR v náleze č. III. ÚS 305/08 z 25.11.2008, ktorým zrušil rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 3 Sžf 64/2007 zo 14.2.2008 uvádza, že zánikom právoplatného a vykonateľného rozhodnutia, ktorým bola vyrubená daň alebo jej rozdiel, sa už zaplatená daň, resp. rozdiel dane stáva daňovým preplatkom podľa § 63 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb., avšak nemožno z neho bez ďalšieho vyvodiť záver o nesplnení podmienok aplikácie § 35b ods. 5,6 a 7 uvedeného zákona.
V ustanovení § 35b a § 63 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 1.9.2007 ide o dva samostatné právne inštitúty, pričom na posudzovanie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu a splnenia nároku na sankčný úrok podľa § 35b ods. 5 až 7 zákona č. 511/1992 Zb. ustanovenie § 63 uvedeného zákona nemá žiadny vplyv. Zatiaľ čo § 63 zákona č. 511/1992 Zb. upravuje práva a povinnosti daňových subjektov a daňových orgánov týkajúce sa vrátenia (prípadne iného použitia) súm platieb daňových subjektov daňovým orgánom prevyšujúcich splatnú daň (daňovú povinnosť) , § 35b ods. 5,6 a 7 zákona č. 511/1992 Zb. upravuje naproti tomu sankčnú povinnosť kompenzačného charakteru uloženú daňovým orgánom zaplatiť daňovému subjektu po poukázaní peňažných prostriedkov sankčný úrok v prípadoch, ak bolo ich zadržanie v období od ich zaplatenia daňovým subjektom až po ich vrátenie daňovým orgánom neoprávnené.
Žalobca namieta, že hmotnoprávne podmienky pre posúdenie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov sú uvedené v ustanovení § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. Ak sú splnené podmienky uvedené v ustanovení § 35b ods. 5, potom bez ohľadu na to, či k zmene rozhodnutia dochádza s
účinkami ex tunc alebo ex nunc sa sankčný úrok podľa ustanovenia § 35b ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. začne počítať odo dňa, keď daňový subjekt zaplatil správcovi dane pôvodnú výšku dane.
Žalovaný svoje rozhodnutie odôvodňuje v podstate rovnako, ako odôvodnil prvostupňové rozhodnutie správca dane a uvádza, že uvedené rozhodnutie je reakciou na rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 3 Sžf 64/2007 z 3.12.2009. Žalovaný tvrdí, že rešpektuje filozofiu daňového konania, ktorej myšlienkou je okrem zachovávania práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní, aj ochrana záujmov štátu.
Správca dane pri vrátení peňažných prostriedkov uplatnil postup podľa ustanovenia § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.8.2007. Peňažné prostriedky nezadržiaval do ukončenia nového konania, ale ich daňovému subjektu vrátil 23.11.2005, čo je v danom prípade rozhodujúcou skutočnosťou pre posúdenie, či došlo k neoprávnenému zadržiavaniu peňažných prostriedkov daňového subjektu. Tým, že správca dane aplikoval postup podľa ustanovenia § 63 citovaného zákona bola vylúčená možnosť následného uplatnenia ustanovenia § 35b zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 1.9.2007, nakoľko vznik nároku na sankčný úrok je podmienený zadržiavaním zaplatenej dane na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia a následného zníženia tejto dane, a to až do zistenia novým rozhodnutím.
Za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky nemožno považovať zaplatenú daň na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia správcu dane v období od zaplatenia dane do zrušenia rozhodnutia súdom, pretože rozhodnutie správcu dane bolo platným rozhodnutím, a k jeho zrušeniu súdom došlo s účinkami ex nunc (do budúcna, nie od počiatku) . Právoplatným rozsudkom Krajského súdu v Košiciach č. 4S 5/05-37 vznikol preplatok na dani a tým aj možnosť správcu dane nakladať so vzniknutým preplatkom v súlade s ustanovením § 63 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 1.9.2007.
Preskúmavané rozhodnutie z 2.3.2011 žalobca označil za nesúladné so zákonom a za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť z dôvodu nerešpektovania ustanovenia § 48 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb., poukázal na znenie článku 46 ods. 1 a článku 124 v spojení s článkom 2 ods. 2 Ústavy SR, právny obsah Nálezu Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 305/08, z ktorého vyplývajú nasledovné skutočnosti:
1. Zánikom právoplatného a vykonateľného rozhodnutia, ktorým bola vyrubená daň alebo jej rozdiel sa už zaplatená daň, resp. rozdiel dane stáva daňovým preplatkom podľa § 63 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb., avšak nemožno z neho bez ďalšieho vyvodiť záver o nesplnení podmienok aplikácie § 35b ods. 5,6 a 7 uvedeného zákona.
2. Neoprávnenosť zadržiavania peňažných prostriedkov vyplýva v zmysle § 35b ods.
5 zákona č. 511/1992 Zb. z následného vydania právoplatného a vykonateľného rozhodnutia daňového orgánu, na základe ktorého boli daň alebo vyrubený rozdiel dane zaplatené, a z neskoršieho vydania nového rozhodnutia, ktorým boli (hoci aj čiastočne) zaplatená daň alebo rozdiel dane znížené (samozrejme, pokiaľ je rozdiel medzi sumou už zaplatenej dane sumou zníženej dane kladný) .
3. K situácii predpokladanej ustanovením § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. môže
procesne dôjsť iba zrušením pôvodného právoplatného a vykonateľného rozhodnutia daňového orgánu na základe mimoriadnych opravných prostriedkov v daňovom konaní alebo v rámci správneho súdnictva a následným vydaním nového rozhodnutia, ktorým sa daň alebo rozdiel dane vyrubí v nižšej sume (zníži) , alebo zmenou pôvodného právoplatného a vykonateľného rozhodnutia daňového orgánu na základe mimoriadnych opravných prostriedkov v daňovom konaní tak, že novým rozhodnutím daňového orgánu sa daň alebo rozdiel dane vyrubí v nižšej sume (zníži) .
4. Obdobím neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu
je totiž podľa § 35b ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. počet dní, ktoré uplynuli odo dňa, keď daňový subjekt zaplatil správcovi dane pôvodnú výšku dane, do dňa keď správca dane neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky poukázal daňovému subjektu.
Záver žalovaného, že správca dane aplikoval postup podľa ustanovenia § 63 zákona č. 511/1992 Zb., vrátil a nezadržiaval peňažné prostriedky a tým bola vylúčená možnosť následného uplatnenia ustanovenia § 35b zákona č. 511/1992 Zb., je podľa žalobcu v zásadnom rozpore s uvedenými závermi Ústavného súdu SR, pričom v danej právnej súvislosti argumentoval nasledovne:
Z ustanovenia § 35b ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. jednoznačne vyplýva, že ak sú splnené podmienky uvedené v ustanovení § 35b ods. 5, potom bez ohľadu na to, či k zmene rozhodnutia dochádza s účinkami ex tunc alebo ex nunc sa sankčný úrok začne počítať odo dňa, keď daňový subjekt zaplatil správcovi dane pôvodnú výšku dane. Ak by sa akceptoval právny názor Najvyššieho súdu SR z jeho rozsudkov, ktorý si v plnom rozsahu osvojili daňové orgány, a ktorý je založený na účinkoch ex nunc, potom ustanovenie § 35b ods. 5 až 7 zákona č. 511/1992 Zb. o sankčnom úroky by bolo neaplikovateľné aj pri súčasnej právnej úprave.
K ochrane záujmov štátu žalobca uvádza, že ustanovenie § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. je nielen zárukou zákonného postupu pri plnení úlohu správcu dane, ale aj zárukou zákonnej ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak ochrana záujmu štátu sa nemôže dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňových subjektov.
Podľa ustanovenia § 35b ods. 5 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb. účinného do 1.9.2007 rozdiel medzi zaplatenou daňou alebo zaplateným rozdielom dane na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu a daňou alebo rozdielom dane zníženým novým rozhodnutím sa považuje za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky daňového subjektu.
Žalobcovi vznikol nárok na sankčný úrok, pretože všetky hmotnoprávne a pojmové znaky neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu vymedzené v ustanovení § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. účinnom do 1.9.2007 boli splnené:
- daňovému subjektu (žalobcovi) bol rozhodnutím správcu dane vyrubený rozdiel dane
v sume 2 215 800 Sk,
- daňový subjekt (žalobca) rozdiel dane na základe právoplatného a vykonateľného
rozhodnutia aspoň čiastočne zaplatil ( 1 600 000 Sk) ,
- rozdiel dane vyrubený rozhodnutím bol novým rozhodnutím následne znížený na
sumu 119 700 Sk.
Z ustanovenia § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 1.9.2007 nevyplývalo, že hmotnoprávnou podmienkou pre vymedzenie pojmu neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky daňového subjektu bolo aj to, aby tieto prostriedky boli vrátené na základe nového rozhodnutia. Až zákonom č. 215/2007 Z. z. s účinnosťou od 1.9.2007 bola upravená lehota na vrátenie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov, a to do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti a vykonateľnosti nového rozhodnutia.
Keďže v danom čase a v danom prípade vrátenie zaplatenej dane podliehalo právnemu režimu vrátenia daňového preplatku v zmysle § 63 zákona č. 511/1992 Zb., správca dane aj bez nového rozhodnutia musel neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky vrátiť. Z uvedeného dôvodu hmotnoprávnou podmienkou pre vznik nároku na sankčný úrok nebolo ani zadržiavanie peňažných prostriedkov daňového subjektu do ukončenia nového konania
Zánikom právoplatného a vykonateľného rozhodnutia, ktorým bola vyrubená daň alebo jej rozdiel sa už zaplatená daň, resp. rozdiel dane stáva daňovým preplatkom podľa § 63 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb., avšak nemožno z neho bez ďalšieho vyvodiť záver o nesplnení podmienok aplikácie § 35b ods. 5, 6 a 7 uvedeného zákona (z nálezu Ústavného súdu SR č. III. 305/08) .
Žalobca z označených dôvodov navrhol zrušiť preskúmavané rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR z 2.3.2011, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice IV zo 14.12.2010 a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie.
Uplatnil si právo na náhradu trov konania.
Žalovaný v písomnom vyjadrení zo 17.5.2011 (č.l. 22-28 spisu) k obsahu žalobných námietok argumentoval zhodne s dôvodmi preskúmavaného rozhodnutia z 2.3.2011.
Súd v konaní podľa druhej hlavy piatej časti O. s. p. (§ 247 a nasl. O.s.p.) preskúmal rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR z 2. marca 2011 napadnuté žalobou, ako aj obsah administratívneho konania vykonaného správnymi orgánmi oboch stupňov po vydaní rozsudku Najvyššieho súdu SR č.k. 3 Sžf 64/2007 z 3. 12.2009 v dôsledku Nálezu Ústavného súdu SR č.k. III. ÚS 305/08-37 z 25.11.2008, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa a dospel k záveru, že rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov je potrebné zrušiť z právnych dôvodov uvedených v ustanovení § 250j ods. 2 písm. a) O. s. p.
Podľa § 135 ods. 1, prvá a druhá veta O. s. p. je súd viazaný rozhodnutím ústavného súdu o tom, či určitý právny predpis je v rozpore s Ústavou, so zákonom alebo s medzinárodnou zmluvou, ktorou je Slovenská republika viazaná /§ 109 ods. 1 písm. b) /. Súd je tiež viazaný rozhodnutím ústavného súdu alebo Európskeho súdu pre ľudské práva, ktoré sa týkajú základných ľudských práv a slobôd.
V dôsledku Nálezu Ústavného súdu SR č.k. III. ÚS 305/08-37 z 25.11.2008 Najvyšší súd Slovenskej republiky v odôvodnení rozsudku č.k. 3 Sžf 64/07 z 3. 12. 2009, ktorým bola vec vrátená žalovanému na ďalšie konanie, v odôvodnení rozsudku konštatoval:
Otvorenou v ďalšom konaní zostáva otázka, či preplatok na dani vrátený v zákonnej lehote podľa § 63 ods. 6 zák. Č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov má súčasne povahu neoprávnene zadržiavaných prostriedkov podľa § 35b ods. 5 prvá veta zák. č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov. Najvyšší súd je toho názoru, že ak by túto právnu otázku rozhodol priamo sám ako odvolací súd, mohol by odňať účastníkom konania možnosť uvádzať argumenty a tvrdenia k vyslovenému právnemu názoru, keďže proti rozsudku najvyššieho súdu opravný prostriedok nie je prípustný. S týmito otázkami sa preto musia vyporiadať v ďalšom konaní daňové orgány, s podrobným odôvodnením zohľadňujúcim nález ústavného súdu a súčasne musia umožniť vyjadriť sa i žalobcovi a vyporiadať sa
s jeho argumentáciou. V tejto súvislosti dáva najvyšší súd daňovým orgánom do pozornosti východiská ústavného súdu z odôvodnenia nálezu:
Ustanovenia § 35b a § 63 zákona č. 511/1992 Zb. upravujú dva samostatné právne inštitúty. Zatiaľ čo § 63 zákona č. 511/1992 Zb. upravuje práva a povinnosti daňových subjektov a daňových orgánov týkajúce sa vrátenia (prípadne iného použitia) súm platieb daňových subjektov daňovým orgánom prevyšujúcich splatnú daň (daňovú povinnosť) , § 35b ods. 5, 6 a 7 zákona č. 511/1992 Zb. upravuje naproti tomu sankčnú povinnosť kompenzačného charakteru uloženú daňovým orgánom zaplatiť daňovému subjektu po poukázaní peňažných prostriedkov sankčný úrok v prípadoch, ak bolo ich zadržanie v období od ich zaplatenia daňovým subjektom až po ich vrátenie daňovým orgánom neoprávnené.
Neoprávnenosť zadržiavania peňažných prostriedkov vyplýva v zmysle § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. z následného vydania právoplatného a vykonateľného rozhodnutia daňového orgánu, na základe ktorého boli daň alebo vyrubený rozdiel dane zaplatené a z neskoršieho vydania nového rozhodnutia, ktorým boli (hoci aj čiastočne) zaplatená daň alebo rozdiel dane znížené (samozrejme, pokiaľ je rozdiel medzi sumou už zaplatenej dane a sumou zníženej dane kladný) .
Krajský súd v Košiciach je vo svojej rozhodovacej činnosti viazaný judikatúrou Najvyššieho súdu SR a tiež Ústavného súdu SR. Najvyšší súd SR v preskúmavanej právnej veci v rozsudku z 3.12.2009 pri formulovaní právnych východísk pre ďalší obsah administratívneho konania napriek nesúhlasu s obsahom právnej argumentácie uvedenej v Náleze Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III. ÚS 305/08 jednoznačne upriamil pozornosť správnych orgánov na citované právne závery vyplývajúce z Nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. 3 ÚS 305/08. Rešpektujúc dané právne závery Najvyššieho súdu Slovenskej republiky opreté o citovaný Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky Krajský súd v Košiciach konštatoval, že rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov zo 14.12.2010 a 2.3.2011 napadnuté žalobou nie sú právne súladné s právnymi závermi vyplývajúcimi z obsahu Nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. 3 ÚS 305/08. Právna argumentácia správnych orgánov poukazujúca na znenie ustanovení § 35b v znení účinnom do 31.8.2007 vo vzťahu k ustanoveniu § 63 zákona č. 511/1992 Zb. totiž podľa názoru súdu v právnej konfrontácii s hore citovaným Nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky neobstojí, a to predovšetkým z nasledovných dôvodov:
Podľa § 110c ods. 5 (prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2004) zák. č. 511/1992 Zb. do nadobudnutia platnosti zmluvy o pristúpení Slovenskej republiky k Európskej únii sa ustanovenia § 35b ods. 1 až 9 uplatnia na všetky dane s výnimkou dane z pridanej hodnoty a spotrebných daní.
Podľa § 110g ods. 1 uvedeného zákona (prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. septembra 2007 daňové konanie a daňové exekučné konanie, ktoré boli začaté a neboli ukončené do 31.8.2007, dokončia sa podľa zákona účinného k 31. augustu 2007, ak ďalej nie je ustanovené inak.
V preskúmavanej právnej veci ide o konanie o žiadosti žalobcu z 31.8.2006 o vydanie rozhodnutia o priznaní sankčného úroku z titulu neoprávneného zadržiavania peňažných prostriedkov podľa § 35b ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. z titulu vzniknutého rozdielu na dani z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roka 2001. Z dikcie § 110c ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. podľa názoru súdu jednoznačne vyplýva, že ustanovenia § 35b ods. 1 až 9 uvedeného zákona sa vzhľadom na charakter dane (daň z príjmov právnických osôb) , z ktorej žalobca odvodzuje svoj nárok na zaplatenie sankčného úroku majú aplikovať aj na preskúmavanú právnu vec.
Zo záverov vyplývajúcich z Nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 305/08-37 z 25.11.2008, na obsah ktorých upozornil aj Najvyšší súd Slovenskej republiky v odôvodnení rozsudku z 3.12.2009 (3 Sžf 64/07) jednoznačne vyplýva ústavnoprávne konformný výklad ustanovenia § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. konštatujúci, neoprávnenosť zadržiavania peňažných prostriedkov aj v prípade existencie právoplatného a vykonateľného rozhodnutia daňového orgánu, na základe ktorého boli daň alebo vyrubený rozdiel dane zaplatené a z neskoršieho vydania nového rozhodnutia, ktorým boli (hoci
aj čiastočne) zaplatená daň alebo rozdiel dane znížené. Daný skutkový a právny stav v preskúmavanej právnej veci podľa názoru súdu jednoznačne nastal, vzhľadom na obsah administratívneho konania a na neho nadväzujúcich súdnych prieskumných konaní, a preto podľa názoru súdu pri rešpektovaní Nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. 3 ÚS 305/08 vznikol žalobcovi nárok na zaplatenie sankčného úroku vyplývajúceho z dikcie ustanovení § 35b ods. 5, 7 zákona č. 511/1992 Zb. Argumentácia žalovaného poukazujúca na znenie ustanovení § 35b a § 63 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.8.2007 nie je podľa názoru súdu spôsobilá prelomiť závery vyplývajúce z Nálezu Ústavného súdu č.k. III. ÚS 305/08, a to predovšetkým vzhľadom na jednoznačnosť kľúčových právnych formulácií obsiahnutých v predmetnom náleze, a tiež s prihliadnutím na skutočnosť, že znenie § 35b zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.8.2007 rovnako ako súčasné znenie daného zákonného ustanovenia nevylučujú právnu možnosť priznania sankčného úroku za neoprávnené zadržiavanie finančných prostriedkov (pri právnej definícii pojmových znakov predmetnej právnej problematiky vyplývajúcich z citovaného Nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky) .
Z obsahu odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky z 2.3.2011 teda podľa názoru súdu vyplýva, že správne orgány oboch stupňov v rozhodnutiach nasledujúcich po rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č.k. 3 Sžf 64/2007 3.12.2009 vychádzali z východiskových právnych úvah Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v odôvodnení daného rozsudku, avšak nerešpektovali pritom podľa názoru súdu právne závery Ústavného súdu Slovenskej republiky k danej právnej problematike. V tejto súvislosti súd poznamenáva, že Najvyšší súd Slovenskej republiky vo svojej rozhodovacej činnosti aj v iných rozhodnutiach s daným predmetom súdneho preskúmavacieho konania (§ 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. a súvisiace zákonné ustanovenia) v celom rozsahu právne rešpektoval Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 305/08-37 z 25.11.2008 (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č.k. 5 Sžf 93/08 z 20. 10. 2009) .
Vzhľadom na zistený skutkový a právny stav veci súd v súlade s ustanovením § 250j ods. 2 písm. a) O. s. p. zrušil preskúmavané rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR z 2. 3. 2011 a tiež rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa zo 14.12.2010 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, t.j. z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci.
V ďalšom konaní sú správne orgány viazané právnym názorom súdu (§ 250j ods. 6 O. s. p.) .
O trovách konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi, ktorý bol v konaní úspešný, priznal právo na náhradu trov konania, ktoré pozostávajú zo zaplateného súdneho poplatku v sume 66 Eur a z trov právneho zastúpenia v sume 475,93 Eur.
Trovy právneho zastúpenia pozostávajú z odmeny za 3 úkony právnej služby: 1) prevzatie a príprava zastupovania dňa 30.3.2011, 2) písomné podanie na súd (žaloba) zo dňa 7.4.2011 a 3) zastupovanie pred Krajským súdom v Košiciach dňa 23.2.2012, ďalej z náhrady výdavkov na miestne telekomunikačné výdavky a miestne prepravné (režijný paušál) a z DPH 20 %, keďže právny zástupca žalobcu je platiteľom dane z pridanej hodnoty, t. j. 2 x 123,50 Eur + 1 x 127,16 Eur, 2 x 7,41 Eur + 1 x 7,63 Eur a DPH v sume 79,32 Eur, čo je spolu 475,93 Eur, a to podľa § 11 ods. 4 prvej vety, § 16 ods. 3 a § 18 ods. 3 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti SR č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení vyhlášky č. 232/2010 Z. z..
Súdom priznané trovy konania vrátane súdneho poplatku predstavujú sumu 541,93 Eur, ktorú je žalovaný povinný zaplatiť na účet právneho zástupcu žalobcu JUDr. Eugena Kostovčíka v lehote do 3 dní od právoplatnosti tohto rozsudku, a to v súlade s § 149 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 prvá veta O.s.p..

References: § 250
 § 48
 § 35
 § 250
 § 35
 § 35
 § 35
 § 63
 § 63
 § 110
 § 2
 § 35
 § 63
 § 48
 § 35
 § 247
 § 135
 § 109
 § 110
 § 35
 § 250
 § 250
 § 11
 § 16
 § 18
 § 149
 § 246
 § 3
 § 42
 § 221
 súd 
 súd 
 § 250
 § 48
 § 35
 súd 
 § 250
 súd 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 63
 § 63
 § 35
 § 35
 § 63
 § 63
 § 35
 § 35
 § 63
 § 35
 § 110
 čl. 2
 § 2
 čl. 124
 § 63
 § 63
 § 63
 § 63
 § 35
 § 35
 § 63
 § 63
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 63
 § 63
 súd 
 § 35
 § 35
 § 63
 § 35
 § 63
 § 35
 súd 
 § 35
 súd 
 súd 
 súd 
 § 63
 § 35
 § 35
 § 63
 § 35
 § 63
 § 63
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 63
 § 63
 § 35
 § 63
 § 48
 § 63
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 63
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 2
 § 35
 § 35
 § 35
 § 63
 § 63
 § 35

Súd 
 § 250
 § 135
 súd 
 Súd 
 súd 
 § 63
 § 35
 súd 
 súd 
 § 35
 § 63
 § 63
 § 35
 § 35
 súd 
 súd 
 súd 
 § 35
 § 63
 § 110
 § 35
 § 110
 § 35
 § 110
 § 35
 súd 
 § 35
 § 35
 § 35
 § 63
 § 35
 súd 
 súd 
 súd 
 § 250
 súd 
 § 250
 súd 
 § 11
 § 16
 § 18
 § 149
 § 246