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Timestamp: 2019-12-06 19:13:27+00:00

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BFH Urteil vom 01.12.1998 - VII R 21/97 | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 01.12.1998 - VII R 21/97
Mineralölsteuererstattungsanspruch bei Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers nur hinsichtlich des 10.000 DM übersteigenden Betrages
1. Die mineralölsteuerrechtliche Regelung, wonach dem Verkäufer von zum normalen Steuersatz versteuertem Mineralöl die im Preis enthaltene Mineralölsteuer auf Antrag erstattet oder vergütet wird, wenn sie wegen Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers nicht auf diesen abgewälzt werden kann und der Steuerbetrag 10 000 DM übersteigt, ist verfassungskonform dahingehend auszulegen, daß die Steuerbetragsgrenze als echter Selbstbehalt anzusehen ist, der in jedem Fall vom Verkäufer zu tragen ist. Erstattungs- bzw. vergütungsfähig ist demnach lediglich die ausgefallene Mineralölsteuer, die den Steuerbetrag von 10 000 DM übersteigt.
2. Bei dieser Auslegung (1.) bestehen weder verfassungsrechtliche noch gemeinschaftsrechtliche Einwände gegen die Gültigkeit der Erstattungs-/Vergütungsregelung.
3. Auf den nach Abzug des Selbstbehalts erstattungsfähigen Betrag braucht sich der Anspruchsberechtigte Leistungen aus einer von ihm abgeschlossenen Warenkreditversicherung nicht anrechnen lassen.
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; MinöStG 1993 § 31 Abs. 3 Nr. 4; MinöStV § 53 Abs. 1 Nr. 1; EWGRL 92/12 Art. 6, 22; EWGRL 92/81 Art. 8
Der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), die mit versteuertem Mineralöl handelt, stehen gegen die Firma J Restkaufpreisforderungen aus Lieferungen von Dieselkraftstoff im April 1992 zu. Die mit Zahlungserinnerung vom 13. Mai 1992 angemahnten Forderungen, die einen Mineralölsteueranteil in Höhe von 11 648,21 DM enthalten, sind nicht beglichen worden. Auch die am 14. Januar 1993 eröffnete Gesamtvollstreckung über den Nachlaß des zwischenzeitlich verstorbenen Inhabers der belieferten Firma führte nicht zum Ausgleich der Forderung der Klägerin.
Die Klägerin hatte bei einer Kreditversicherung eine Warenkreditversicherung abgeschlossen, die neben dem Warenwert auch einen Mineralölsteueranteil abdeckte. Für die ausgefallene Mineralölsteuer erhielt die Klägerin von der Versicherung eine Entschädigungsleistung in Höhe von 8 736,16 DM. Der Versicherungsvertrag sieht eine Anrechnung nachträglicher Zahlungen auf den Ausfallschaden vor.
Mit Schreiben vom 23. Februar 1993 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt ―HZA―) die Erstattung (Vergütung) der ausgefallenen Mineralölsteuer in Höhe von 11 648,21 DM, hilfsweise lediglich in Höhe von 2 912,05 DM, der Differenz zwischen der ausgefallenen Steuer und der erhaltenen Entschädigungsleistung aus der Warenkreditversicherung. Das HZA lehnte mit Bescheid vom 25. Oktober 1994 jegliche Erstattung ab, da in Anbetracht der Entschädigungsleistung aus der Warenkreditversicherung der die Klägerin letztlich wegen Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers belastende Mineralölsteueranteil unter der gesetzlich für eine Erstattung vorgesehenen Grenze von 10 000 DM liege.
Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klage der Klägerin Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die Verwaltungsentscheidungen auf und verpflichtete das HZA, der Klägerin eine Mineralölsteuererstattung in Höhe von 11 648,21 DM zu gewähren. Das FG hielt alle Voraussetzungen für eine Erstattung gemäß § 53 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung ―MinöStV―) vom 15. September 1993 (BGBl I 1993, 1602) für erfüllt. Die allein streitige Anrechnung der Versicherungsleistung auf den ausgefallenen Mineralölsteuerbetrag mit der Folge, daß dieser dadurch unter die Erstattungsgrenze von 10 000 DM gesenkt werde, komme nicht in Betracht. Nach der gesetzlichen Regelung und Systematik sowie der Entstehungsgeschichte seien lediglich nachträgliche Leistungen des Warenempfängers anrechnungspflichtig, nicht aber auch Leistungen aus vom Lieferanten freiwillig abgeschlossenen Warenkreditversicherungen. Für eine verdeckte Regelungslücke, die zu einer einschränkenden Normauslegung führen könnte, gebe es keine Anhaltspunkte.
Mit seiner Revision rügt das HZA die Verletzung des § 53 MinöStV. Das HZA ist der Auffassung, bei der Auslegung dieser Vorschrift, die nach dem Willen des Gesetzgebers die wirtschaftliche Belastung des Mineralölhandels bei Forderungsausfällen vermeiden solle, sei auf die wirtschaftliche Belastung abzustellen, die letztlich der Klägerin nach Anrechnung aller Leistungen, auch solcher Dritter, auf den ausgefallenen Mineralölsteueranteil verbleibe. Liege diese unter Berücksichtigung der Zahlungen aus einer Warenkreditversicherung unter 10 000 DM, sei ein Erstattungsanspruch nicht gegeben. Das folge bereits aus dem Wort "ausgefallen" in § 53 MinöStV, jedenfalls aber aus Sinn und Zweck der Erstattungsregelung. Sei der Handel aufgrund bestehender Sicherungsabreden nicht belastet, bestehe auch keine Notwendigkeit einer Anwendung des § 53 MinöStV. § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV verlange dem Lieferanten ausdrücklich die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts hinsichtlich des gelieferten Mineralöls ab. Damit werde beispielhaft klargestellt, daß die Frage eines Ausfalls letztlich erst nach Anrechnung von Sicherungen beurteilt werden dürfe. Auch verböten die Grundsätze von Treu und Glauben und die der Klägerin obliegende Schadensminderungspflicht in solchen Fällen die Berufung auf einen Erstattungsanspruch.
Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das HZA ergänzend vorgetragen, § 53 MinöStV und seine Ermächtigungsgrundlage, § 31 Abs. 3 Nr. 4 des Mineralölsteuergesetzes i.d.F. von Art. 5 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2150, 2185) ―MinöStG 1993―, seien verfassungswidrig. Die Regelung verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG), weil sie eine Ungleichbehandlung der Händler mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren zur Folge habe. In den anderen Verbrauchsteuerregelungen und auch beim Handel mit ermäßigt zu versteuernden Mineralölen sei nämlich eine dem § 53 MinöStV entsprechende Entlastungsregelung nicht vorgesehen. Für die dadurch hervorgerufene Ungleichbehandlung sei ein sachlicher Grund nicht erkennbar. Dies gelte auch dann, wenn man aufgrund des vom Gericht zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung gegebenen Hinweises die Betragsgrenze von 10 000 DM als einen Selbstbehalt zu verstehen hätte.
Die Revision des HZA ist begründet. Sie führt zur Abänderung der Vorentscheidung dahingehend, daß unter Abweisung der Klage im übrigen das HZA verpflichtet wird, der Klägerin einen Mineralölsteuerbetrag in Höhe von 1 648,21 DM zu vergüten (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Nur in dieser Höhe ist die Ablehnung der beantragten Erstattung rechtswidrig und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 101 Satz 2 FGO).
Die Ermächtigungsnorm des § 31 Abs. 3 Nr. 4 MinöStG 1993 und § 53 Abs. 1 Nr. 1 MinöStV sind verfassungskonform dahingehend auszulegen, daß die Steuerbetragsgrenze von 10 000 DM als echter Selbstbehalt anzusehen ist, der in jedem Fall vom Verkäufer des zum normalen Steuersatz versteuerten Mineralöls bei Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers zu tragen ist. Erstattungs- bzw. vergütungsfähig ist demzufolge lediglich die Mineralölsteuer, die den Steuerbetrag von 10 000 DM übersteigt. Leistungen aus einer Warenkreditversicherung, die der Verkäufer abgeschlossen hat, sind auf den hiernach erstattungsfähigen Betrag nicht anzurechnen.
1. In § 31 Abs. 3 Nr. 4 erster Unterabs. Buchst. a MinöStG 1993 i.d.F. von Art. 7 Nr. 12 Buchst. b Doppelbuchst. aa des Ersten Gesetzes zur Umsetzung des Spar-, Konsolidierungs- und Wachstumsprogramms vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2353) wird das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ermächtigt, "durch Rechtsverordnung zur Vermeidung der wirtschaftlichen Belastung des Mineralölhandels bei Forderungsausfällen zu bestimmen, daß dem Verkäufer versteuerten Mineralöls die im Preis enthaltene Mineralölsteuer nach § 2 auf Antrag erstattet oder vergütet wird, wenn" ―neben weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen (§ 31 Abs. 3 Nr. 4 erster Unterabs. Buchst. b bis d)― "a) sie wegen Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers nicht auf diesen abgewälzt werden kann und der Steuerbetrag 10 000 Deutsche Mark übersteigt".
Die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits und das FG verstehen diese gesetzliche Ermächtigung im Einklang mit der Verwaltungspraxis und dem einschlägigen Schrifttum dahingehend, daß vom Verordnungsgeber ein Erstattungs- oder Vergütungsanspruch nicht gewährt werden darf, wenn die im Verkaufspreis enthaltene ausgefallene Mineralölsteuer den Betrag von 10 000 DM nicht übersteigt, daß im Falle der Überschreitung dieser "Bagatellgrenze" der Anspruch aber in voller Höhe der ausgefallenen Steuer, also ohne einen Selbstbehalt in Höhe von 10 000 DM, zu gewähren ist. Entsprechend hat der Verordnungsgeber in § 53 Abs. 1 Nr. 1 MinöStV bestimmt: "Dem Verkäufer von nachweislich nach § 2 des Gesetzes versteuertem Mineralöl wird auf Antrag die im Verkaufspreis enthaltene Steuer erstattet oder vergütet, die beim Warenempfänger wegen Zahlungsunfähigkeit ausfällt, wenn 1. der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit 10 000 Deutsche Mark übersteigt," …
2. Dieser Auslegung folgt der erkennende Senat nicht. Der Wortlaut der aufgezeigten Erstattungs-/Vergütungsregelung ist mißglückt. Nach dem in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers war, über eine bloße Bagatellregelung zur Entlastung der Verwaltung hinaus, die Einführung eines echten Selbstbehalts zu Lasten des Erstattungsgläubigers in Höhe von 10 000 DM beabsichtigt. Jedenfalls hat die bloße Auslegung nach dem Wortlaut aber deshalb zurückzustehen, weil ihr Ergebnis mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren wäre. Die Regelung ist verfassungsrechtlich nur haltbar, wenn man sie verfassungskonform im Sinne eines echten Selbstbehalts versteht.
a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesvorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 5. Mai 1982 VII R 96/78, BFHE 136, 319, 325, m.w.N.).
b) Die grammatikalische Auslegung des § 31 Abs. 3 Nr. 4 erster Unterabs. Buchst. a MinöStG 1993 ergibt zunächst eindeutig, daß eine Voraussetzung für die Gewährung des Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs an den Lieferanten voll versteuerten Mineralöls darin besteht, daß der infolge der Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers nicht auf diesen abwälzbare Betrag der Mineralölsteuer mehr als 10 000 DM beträgt. Beträge bis zu 10 000 DM sind nicht erstattungsfähig. Insofern stellt die Betragsgrenze einerseits, und davon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus, eine sog. Bagatellgrenze dar, innerhalb derer die Verwaltung aus Gründen der Vereinfachung und der Verwaltungsökonomie vor Erstattungs- bzw. Vergütungsanträgen verschont bleiben soll. Andererseits wird den Mineralölsteuerhändlern zugemutet, den Steuerausfall bis zu dieser Höhe selbst zu tragen oder doch jedenfalls anderweitig, etwa durch Abschluß einer Versicherung, selbst Vorsorge dafür zu tragen, daß ein möglicher Steuerausfall kompensiert wird.
Nicht ganz so eindeutig gibt die Vorschrift Antwort auf die Frage, ob bei einem ausgefallenen Steuerbetrag von mehr als 10 000 DM die gesamte im Preis enthaltene und ausgefallene Mineralölsteuer erstattet werden soll oder lediglich, sozusagen nach Abzug eines Selbstbehalts, der den Betrag von 10 000 DM übersteigende Teil. Zwar spricht der einleitende Satzteil von einer Erstattung (bzw. Vergütung) der "im Preis ―das ist der Verkaufspreis des Mineralöllieferanten― enthaltenen Mineralölsteuer", was zunächst auf den vollen Betrag hindeutet. Es folgen jedoch eine Reihe von weiteren Voraussetzungen für die Gewährung des Erstattungsanspruchs, die im Rahmen eines mit "wenn" eingeleiteten Konditionalsatzes (Buchst. a bis d) aufgezählt sind, wobei es im Streitfall lediglich um die Auslegung und Anwendung des Buchst. a geht. In Buchst. a werden zwei Bedingungen mit dem Bindewort "und" gleichrangig nebeneinandergestellt, die zu einer Einschränkung der vollen Erstattung der im Preis enthaltenen Mineralölsteuer führen. "Sie", d.h. die im Preis enthaltene Mineralölsteuer, darf wegen Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers nicht auf diesen abgewälzt werden können und (als neues Subjekt, nicht "sie" aus der ersten Bedingung) der Steuerbetrag muß 10 000 DM übersteigen. Häufig wird, so auch im Streitfall, nicht die gesamte im Preis der betreffenden Lieferungen enthaltene Mineralölsteuer, sondern nur ein Teil davon nicht auf den zahlungsunfähig gewordenen Warenempfänger abgewälzt werden können. Die erste Bedingung ("wenn sie …") kann dann auch dahingehend verstanden werden, daß die im Preis enthaltene Mineralölsteuer erstattungsfähig ist, soweit sie nicht auf den Warenempfänger abgewälzt werden kann. Von da aus könnte man der Ansicht sein, daß die mit "und" gleichrangig angeschlossene zweite Bedingung der Erstattung, daß nämlich der Steuerbetrag 10 000 DM übersteigt, ebenfalls einschränkend im Sinne von "soweit der Steuerbetrag 10 000 DM übersteigt" verstanden werden könnte. Auffällig ist auch der Subjektwechsel bei der zweiten Bedingung. Dies spricht für deren Eigenständigkeit. Es geht nicht darum, daß als Voraussetzung der vollen Erstattung die im Preis enthaltene, nicht abwälzbare Mineralölsteuer 10 000 DM übersteigen muß, sondern darum, daß der Erstattungsanspruch zusätzlich neben dieser ersten Bedingung an die verselbständigte zweite Bedingung geknüpft wird, daß nämlich dieser Anspruch erst dann einsetzen soll, wenn und soweit der Steuerbetrag 10 000 DM übersteigt. Insgesamt erscheint dem Senat eine solche Auslegung der Vorschrift nach dem Wortlaut in Richtung der Anordnung einer Kombination aus Bagatellgrenze und echtem Selbstbehalt nicht ausgeschlossen, auch wenn die von den Beteiligten und dem FG zugrunde gelegte gegenteilige Auffassung (nur Bagatellgrenze, d.h. volle Erstattung, wenn der nicht abwälzbare Steuerbetrag 10 000 DM übersteigt) syntaktisch und grammatikalisch richtiger erscheint (zur grundsätzlich unterschiedlichen Bedeutung der Konjunktionen "und" und "soweit" in einer korrekt gebrauchten Gesetzessprache s. das BFH-Urteil vom 14. April 1993 I R 33/92, BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764).
c) Während die systematische Auslegung der Vorschrift nichts hergibt, erweist sich die teleologische Auslegung als indifferent, da beide diskutierten Auslegungsmöglichkeiten mit Sinn und Zweck der Vorschrift vereinbar sind. Wie die Klägerin zutreffend vorgetragen hat, ist die Erstattungsgrenze in Höhe von (mehr als) 10 000 DM in langwieriger Abstimmung mit den Wirtschaftsverbänden mit der ausschließlichen Zielsetzung geschaffen worden, die Finanzverwaltung vor einer unangemessenen und kostentreibenden Antragsflut zu bewahren. Der mit der Erstattungsregelung verfolgte Zweck, die wirtschaftliche Belastung des Mineralölhandels bei Forderungsausfällen zu vermeiden, sollte aus Gründen der Verwaltungsökonomie erst dann zum Tragen kommen, wenn der Steuerausfall mehr als 10 000 DM beträgt. Der Entlastungsgedanke zugunsten der die Erstattungsregelung verwaltenden Zollverwaltung wird ersichtlich sowohl dann erreicht, wenn die 10 000 DM-Grenze mit der Klägerin als bloße Bagatellgrenze verstanden wird, als auch dann, wenn darunter ein echter Selbstbehalt zu verstehen sein sollte. Denn in beiden Fällen wird die Verwaltung vor Erstattungsanträgen verschont, wenn der Steuerausfall unter dieser Grenze liegt. Durch einen echten Selbstbehalt würde eine Entlastung der Verwaltung sogar noch besser erreicht, da mancher Erstattungsberechtigte, dessen Forderung die Betragsgrenze knapp übersteigt, angesichts des mit dem Erstattungsantrag verbundenen Aufwands an Nachweisen und Kosten möglicherweise auf die Stellung eines Erstattungsantrags verzichten würde.
d) Die historische Auslegung der Ermächtigungsvorschrift gibt einen ganz klaren Hinweis auf die Vorstellung des Gesetzgebers, die 10 000 DM-Grenze als echten Selbstbehalt zu verstehen.
Die Verordnungsermächtigung ist erstmals als § 11 Abs. 3 MinöStG a.F. durch das Solidaritätsgesetz vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318) mit Wirkung ab 1. Juli 1991 in das MinöStG aufgenommen worden. Sie geht, in Abweichung vom ursprünglichen Referentenentwurf, auf eine Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zurück (zu den Einzelheiten der Gesetzgebungsgeschichte vgl. Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, 1997, S. 257 ff.), die dann Gesetz wurde. In der Einzelbegründung zur neuen Vorschrift heißt es: "Es wird eine Rechtsgrundlage geschaffen, die Erstattung oder Vergütung von Mineralölsteueranteilen zu ermöglichen, wenn bei Forderungsausfällen die Abwälzung über den Warenpreis mißlingt" (BTDrucks 12/561, S. 19 ―zu Art. 3 Nr. 3 Abs. 3 des Solidaritätsgesetzes―). Der durch die neue gesetzliche Regelung begründete Rechtsanspruch sollte für den Bereich der Mineralölsteuer die bis dahin geltende Billigkeitsregelung in Teil C Abs. 3 Nr. 04 der Billigkeitsrichtlinien von 1974 (BiRi 74) ersetzen.
Aufschlußreicher für die vorliegend zu lösende Frage ist allerdings die spezifische Begründung, die der Finanzausschuß im Rahmen des allgemeinen Teils der Begründung hinsichtlich seiner Empfehlung zur Einführung der Verordnungsermächtigung gegeben hat. Auf S. 16 der genannten BTDrucks heißt es: "Bezüglich der Änderungen des Mineralölsteuergesetzes schlägt der Ausschuß zusätzlich die Einfügung einer Verordnungsermächtigung zur Regelung der Erstattung oder Vergütung bei Forderungsausfällen im Handel mit versteuerten Mineralölen vor. Die Regelung zielt darauf ab, das Risiko des Steuerausfalls unter Berücksichtigung eines angemessenen Selbstbehalts sachentsprechend dem Steuergläubiger zuzuweisen. Der Mineralölhandel wird steuertechnisch mit der Mineralölsteuer belastet, die der Handel über den Verkaufspreis bis zum Verbraucher als den eigentlichen Adressat der Mineralölsteuer als Verbrauchsteuer weitergibt. Bei einem Ausfall der Forderung verbleibt nach der derzeitigen Rechtslage eine Steuerbelastung beim Händler, deren teilweise Beseitigung mittels Vergütung oder Erstattung der Steuer durch den Fiskus erfolgen soll."
Der Senat entnimmt dieser Begründung, insbesondere dem ausdrücklichen Gebrauch des Wortes "Selbstbehalt", daß in jedem Fall einer Erstattung oder Vergütung ein angemessener Selbstbehalt beim Händler verbleiben soll; entsprechend soll seine Steuerbelastung durch die neue Regelung nur "teilweise" beseitigt werden. Dieses Verständnis harmoniert im übrigen völlig mit der bis dahin geltenden Billigkeitsregelung in den BiRi 74, wonach eine Billigkeitsmaßnahme nur insoweit gewährt werden konnte, "als die Ausfälle des Steuerpflichtigen über ein erträgliches Maß hinausgehen". Im Grunde ist die gesetzliche Einführung einer Belastungsgrenze damit nichts wesentlich Neues.
e) Bei diesem Befund, bei dem der Wortlaut der Vorschrift jedenfalls die Möglichkeit eines Verständnisses der 10 000 DM- Grenze als Selbstbehalt nicht völlig ausschließt und im übrigen gute Gründe für eine solche Auslegung sprechen, ist letzten Endes Raum für eine verfassungskonforme Auslegung der Verordnungsermächtigung. Diese läßt nur die vom Senat vertretene Auslegung als verfassungsrechtlich zulässig erscheinen.
Bei der verfassungskonformen Auslegung sind die Gerichte gehalten, sich um eine verfassungskonforme Auslegung des einfachen Rechts zu bemühen, weil es der Respekt vor der gesetzgebenden Gewalt gebietet, im Rahmen des verfassungsrechtlich Zulässigen so viel wie möglich von dem aufrechtzuerhalten, was der Gesetzgeber gewollt hat. Die verfassungskonforme Auslegung findet ihre Grenzen dort, wo sie zu dem Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde, denn der Respekt vor dem demokratisch legitimierten Gesetzgeber verbietet es gleichermaßen, im Wege der Auslegung einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz einen entgegengesetzten Sinn zu verleihen oder den normativen Gehalt einer Vorschrift grundlegend neu zu bestimmen. Eine solche Korrektur des Gesetzes würde auch dem Sinn des Art. 100 Abs. 1 GG zuwiderlaufen, der die Autorität des parlamentarischen Gesetzgebers im Verhältnis zur Rechtsprechung wahren soll (vgl. Bundesverfassungsgericht ―BVerfG―, Beschluß vom 26. April 1994 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263, 274 f., m.w.N.).
Unter Einhaltung dieser Grenzen sieht sich der Senat berechtigt und verpflichtet, die Verordnungsermächtigung des § 31 Abs. 3 Nr. 4 erster Unterabs. Buchst. a MinöStG 1993 verfassungskonform dahin auszulegen, daß der genannte Steuerbetrag von 10 000 DM als Selbstbehalt zu verstehen ist, den der erstattungsberechtigte Händler in jedem Fall zu tragen hat. Die gegenteilige Auslegung dieses Betrags als bloße Bagatellgrenze, wonach nur derjenige den Steuerausfall selbst zu tragen hat, dessen ausgefallener Steuerbetrag unter dieser Betragsgrenze liegt, während derjenige, dessen Ausfall mehr als 10 000 DM beträgt, den vollen Ausfall ohne Abzug eines Selbstbehalts erstattet bekommen soll, verstößt nach Auffassung des Senats in evidenter Weise gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn bei einer solchen Auslegung würde ein Händler mit einem Forderungsausfall von genau 10 000 DM nichts, der mit einem Forderungsausfall von 10 001 DM aber alles erhalten (so auch Jarsombeck, § 53 MinöStV - Fehlgriff oder Richtungsweiser im Verbrauchsteuerrecht?, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern ―ZfZ― 1998, 11, der ―soweit ersichtlich― als einziger im Schrifttum dieses Problem anspricht).
Für den Sachbereich des Steuerrechts fordert Art. 3 Abs. 1 GG die steuerliche Lastengleichheit in ihren Komponenten sowohl der Gleichheit der normativen Steuerpflicht als auch der Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Gefordert ist die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes. Dabei darf der Gesetzgeber einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen. Er darf auch die Verwirklichung des Steueranspruchs durch Typisierung verfahrensrechtlich erleichtern und dabei die für den Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (vgl. BVerfG, Beschluß vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 6 f.). Es muß jedoch stets ein vernünftiger, sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung vorhanden sein. Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn der Gesetzgeber unter mehreren möglichen Lösungen nicht die zweckmäßigste oder vernünftigste gewählt hat. Ein Verstoß gegen das Willkürverbot kann nur festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfG, Beschluß vom 5. Oktober 1993 1 BvL 34/81, BVerfGE 89, 132, 141 f.).
Die sich unter Zugrundelegung der bisherigen Auslegung der Vorschrift ergebende gesetzliche Differenzierung ist nicht sachgerecht: sie erscheint schon deshalb als evident willkürlich, weil sie im Ergebnis zwei Personengruppen unterschiedlich behandelt, ohne daß zwischen ihnen Unterschiede von solcher Art und von solchem Gewicht bestehen, daß diese die Verschiedenbehandlung rechtfertigen könnten (vgl. BVerfG, Beschluß vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1993, 264). Mit welchem Steuerbetrag ein Mineralölhändler im Konkurs oder bei sonstiger Zahlungsunfähigkeit seines Abnehmers ausfällt, ist rein zufällig. Teilzahlungen des Abnehmers zur Vermeidung der Vollstreckung könnten den schließlich ausgefallenen Steuerbetrag sozusagen in letzter Minute gerade noch unter die Betragsgrenze von 10 000 DM drücken. Auch Aspekte der Verwaltungsökonomie, die der Gesetzgeber grundsätzlich berücksichtigen darf, vermögen, wie ausgeführt, nicht zu erklären, weshalb die Vorschrift allein bei einem Verständnis der 10 000 DM-Grenze als reiner Bagatellgrenze die "Antragsflut" eindämmen könnte. Auch eine ―zulässige― Grenzziehung in der Art einer "Stichtagsregelung", bei der zum Zwecke der Verwirklichung einer mehr formalen Gleichheit der eine, der noch unter die Regelung fällt, Glück, und der andere, der sie knapp verpaßt hat, Pech hat und letztlich leer ausgeht oder stärker belastet wird, kommt vorliegend nicht in Betracht, da sich für eine solche Grenzziehungsregelung keine Gründe ordnungspolitischer Art finden lassen. Es wird einerseits weder der Aufwand der Verwaltung (s. dazu Jarsombeck, ZfZ 1998, 11, 12) vermindert noch die Staatskasse mehr geschont; andererseits sind auch auf Seiten der betroffenen Mineralölhändler keinerlei Ordnungsgründe erkennbar, die eine solche Differenzierung rechtfertigen könnten.
Hingegen ist es gerecht und einsichtig, wenn sich jeder Händler von versteuertem Mineralöl am Risiko des Forderungsausfalls hinsichtlich seiner Abnehmer in der Form eines Selbstbehalts zu beteiligen hat und ihm erst ab dem Überschreiten einer bestimmten Betragsschwelle, nämlich wenn sein Ausfall über ein erträgliches Maß hinausgeht, der Staat unterstützend zur Seite steht. Nur bei einem Verständnis der Betragsgrenze als Selbstbehalt, der jeden in diesem Bereich agierenden Mineralölhändler ohne Unterschied trifft, können materielle Gleichheit und Steuergerechtigkeit verwirklicht werden. Ferner ist hervorzuheben, daß die Natur der Betragsgrenze als Selbstbehalt auch der Gefahr von Manipulationen hinsichtlich der Höhe des Steuerausfalls vorbeugen kann.
3. Die getroffene Auslegung der Ermächtigungsvorschrift hat Folgen für die Auslegung und Anwendung des § 53 Abs. 1 Nr. 1 MinöStV, mit der das BMF als Verordnungsgeber von der gesetzlichen Ermächtigung, wie schon zuvor mit dem im wesentlichen inhaltsgleichen § 39b der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes i.d.F. von Art. 1 Nr. 12 der Verordnung zur Änderung von Verordnungen zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 28. Juni 1991 (BGBl I, 1400), Gebrauch gemacht hat.
Die Frage, ob angesichts des von der gesetzlichen Ermächtigung etwas abweichenden Wortlauts des § 53 Abs. 1 Nr. 1 MinöStV eine verfassungskonforme Auslegung, die derjenigen der Ermächtigungsvorschrift entspricht, unter Beachtung der einer verfassungskonformen Auslegung gezogenen Grenzen noch zulässig wäre, kann der Senat, wiewohl er diese Lösung für richtig hält, letztlich aber offenlassen. Wäre die Vorschrift mit dieser Auslegung nicht zu halten, müßte sie der Senat nämlich, was er ohne Einschaltung des BVerfG bei Vorschriften im Range unterhalb eines Gesetzes auch dürfte (vgl. Art. 100 Abs. 1 GG), insoweit für verfassungswidrig und damit nichtig erklären, als der Verordnungsgeber dann die ihm von der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage gezogenen Grenzen, einen echten Selbstbehalt in Höhe von 10 000 DM vorzuschreiben, nicht eingehalten hätte. Die dadurch entstehende Lücke der Durchführungsregelung müßte dann wiederum nach den Vorgaben der gesetzlichen Ermächtigung in normergänzender Auslegung geschlossen werden. Diese könnte nur dahin gehen, daß der Erstattungs- oder Vergütungsanspruch nur unter Abzug eines Selbstbehalts in Höhe von 10 000 DM gewährt werden dürfte. Beide Lösungswege führten mithin zu demselben Ergebnis.
4. Die im Schrifttum von Jatzke (a.a.O., S. 260 ff., 267 f.) erhobenen verfassungsrechtlichen und gemeinschaftsrechtlichen Einwände gegen die Gültigkeit der Erstattungsregelung der §§ 31 Abs. 3 Nr. 4 MinöStG 1993, 53 MinöStV, denen sich das HZA hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Problematik im wesentlichen angeschlossen hat, greifen nicht durch.
a) Jatzke beanstandet, weder die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― Nr. L 76/1; sog. Systemrichtlinie) noch die Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABlEG Nr. L 316/12; sog. Strukturrichtlinie) enthielten eine Rechtsgrundlage für die Gewährung einer Steuerentlastung bei Forderungsausfällen infolge Nichtabwälzbarkeit durch Insolvenz des Abnehmers.
Dem ist entgegenzuhalten, daß diese Frage außerhalb des Regelungsbereichs der genannten Richtlinien liegt. Art. 6 Abs. 1 der Systemrichtlinie legt lediglich den Zeitpunkt der Entstehung der Verbrauchsteuer einheitlich fest, während sich die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs einschließlich des maßgebenden Verbrauchsteuersatzes gemäß Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift nach den Bestimmungen richten, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem jeweiligen Mitgliedstaat gelten. Der nachfolgende Satz 2 bestimmt ferner ausdrücklich, daß die Verbrauchsteuer nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bestimmungen erhoben und eingezogen wird, wobei die Mitgliedstaaten lediglich eine diskriminierende Unterscheidung zwischen im Inland hergestellten Waren und solchen mit Herkunft aus anderen Mitgliedstaaten zu unterlassen haben. Die vorliegende nationale Erstattungsregelung betrifft die Erhebung und Einziehung der Mineralölsteuer in einem besonderen Fall, nämlich im Falle der Insolvenz des Abnehmers. Eine solche Regelung darf damit von den einzelnen Mitgliedstaaten auf nationaler Basis getroffen werden. Das in Art. 22 der Systemrichtlinie geregelte Erstattungsverfahren steht dem nicht entgegen. Es betrifft ausschließlich den Fall, daß versteuerte Waren, die in einen anderen Mitgliedstaat verbracht werden sollen, von der Steuer entlastet werden sollen. Hieraus und aus anderen an die Beschaffenheit der Waren oder an ihre konkrete Verwendung anknüpfenden gemeinschaftsrechtlichen Entlastungsregelungen (vgl. Art. 7a der Strukturrichtlinie i.d.F. von Art. 2 Nr. 3 der Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 zur Änderung der Richtlinie 92/12/EWG …, der Richtlinie 92/81/EWG … und der Richtlinie 92/82/EWG …, ABlEG Nr. L 365/46; Art. 25 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, ―Strukturrichtlinie Alkohol―, ABlEG Nr. L 316/21) schließen zu wollen, die Mitgliedstaaten hätten von der Aufnahme einer Entsteuerungsmöglichkeit, deren Grund in der Nichtrealisierung des Kaufpreises und damit außerhalb der Beschaffenheit oder der konkreten Verwendung der Ware liegt, bewußt abgesehen (so Jatzke, a.a.O., S. 268), geht dem Senat angesichts der klaren Aussage des Art. 6 Abs. 2 Satz 2 der Systemrichtlinie zu weit.
Die nationale Erstattungsregelung wird auch nicht durch Art. 8 der Strukturrichtlinie ausgeschlossen, der die Steuerbefreiungstatbestände auf Gemeinschaftsebene harmonisiert. Für eine in Art. 8 dieser Richtlinie nicht vorgesehene Steuerbefreiung oder -ermäßigung, die auch im Wege einer Verbrauchsteuerrückzahlung verwirklicht werden kann, bedarf ein Mitgliedstaat der besonderen Ermächtigung des Rates (Art. 8 Abs. 4 und 8 der Strukturrichtlinie). Die vorliegende Erstattungsregelung ist aber ihrer Natur nach keine allgemeine Steuerbefreiungsregelung (a.A. Anton, Ist § 53 Mineralölsteuerverordnung mit dem harmonisierten Verbrauchsteuerrecht der EG vereinbar?, ZfZ 1998, 226, 228), sondern lediglich eine Regelung innerhalb des Erhebungsverfahrens betreffend die Verteilung des Steuerrisikos bei Forderungsausfällen durch Insolvenz des Abnehmers. Mit Jarsombeck ist der Senat der Auffassung, daß beim gegenwärtigen Stand der bloß rudimentären Verbrauchsteuerharmonisierung der Gemeinschaft den Mitgliedstaaten noch eine Reihe von Freiräumen zur eigenständigen Gestaltung ihres Verbrauchsteuerrechts verbleibt und daß es sich bei der Frage der steuerlichen Risikozuweisung um einen solchen Freiraum handelt (ZfZ 1998, 11, 12).
Die Rechtslage erscheint dem Senat insoweit so klar, daß er sich in Anwendung der Grundsätze des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 (EuGHE 1982, 3415) nicht nach Art. 177 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet hält. Er nimmt dabei auch Bezug auf die Mitteilung von Jarsombeck (ZfZ 1998, 11, 12), wonach die Frage inzwischen im Verbrauchsteuerausschuß der Gemeinschaft behandelt worden ist und dabei, obschon eine vergleichbare Regelung in keinem anderen Mitgliedstaat bekanntgeworden ist, ein Verstoß der deutschen Erstattungsregelung gegen das Gemeinschaftsrecht nicht festgestellt werden konnte.
b) §§ 31 Abs. 3 Nr. 4 MinöStG 1993, 53 MinöStV in der Auslegung des Senats verstoßen auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Hierzu trägt das HZA unter Berufung auf Jatzke (a.a.O., S. 260 ff.; zustimmend insoweit auch Jarsombeck, ZfZ 1998, 11, 12) vor, die Erstattungsregelung habe eine Ungleichbehandlung der Händler mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren zur Folge. In den anderen Verbrauchsteuerregelungen, insbesondere beim Branntweinhandel, und auch beim Handel mit ermäßigt zu versteuernden Mineralölen sei nämlich eine dem § 53 MinöStV entsprechende Entlastungsregelung nicht vorgesehen. Für die dadurch hervorgerufene Ungleichbehandlung sei ein sachlicher Grund nicht erkennbar. Auch diesem Einwand folgt der Senat nicht.
Es ist zwar richtig, daß der Gesetzgeber die getroffene Entlastungsregelung mit dem Systemgedanken der Verbrauchsbesteuerung begründet hat, wonach die Steuer letztlich die in der Einkommensverwendung liegende Leistungsfähigkeit desjenigen treffen will, der die Ware ge- oder verbraucht, nicht aber den Hersteller oder Händler, der nur aus Zweckmäßigkeitsgründen als Steuerschuldner in die Steuererhebung eingeschaltet ist. Daher ist es im Grunde konsequent, wenn das Risiko des Steuerausfalls in den Fällen des § 53 MinöStV, wenn auch nur in einem bestimmten Umfang, dem Fiskus als Steuergläubiger zugewiesen wird, weil der Mineralölhandel lediglich mit dem Inkasso beauftragt ist, während der Verbraucher als eigentlicher Adressat mit der Steuer belastet werden soll (vgl. Jatzke, a.a.O., S. 263, unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung in BTDrucks 12/561, S. 16). Auch ist es richtig, daß der aufgezeigte Systemgedanke gleichermaßen für jeglichen Handel mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, also beispielsweise auch für den Spirituosenhändler oder den Tabakwarenhändler, Gültigkeit haben müßte.
Allein der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung zwingt nach Auffassung des Senats den Gesetzgeber jedoch nicht dazu, alle Verbrauchsteuern nach einem System auszurichten und inhaltlich gleich auszugestalten. Abweichungen von dem inneren System der Verbrauchsbesteuerung, das idealiter eine Gleichbehandlung aller Verbraucher fordert, müssen aufgrund sachgerechter Erwägungen möglich sein (vgl. das Senatsurteil vom 27. August 1996 VII R 14/95, BFHE 181, 243, 250). Auch muß dem Gesetzgeber zur Erfüllung seiner vielfältigen Aufgaben ein Spielraum verbleiben, innerhalb dessen er Sachverhalte unterschiedlich behandeln darf, sofern sich nur irgendein sachlicher Grund für die Differenzierung, sei es aus finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen, aufzeigen läßt (BVerfG, HFR 1993, 264). Dieser muß nicht unbedingt in der Gesetzesbegründung als tragend zum Ausdruck kommen. Es genügt, wenn er sich bei der Rechtsanwendung durch die Gerichte als taugliches Differenzierungskriterium ergibt. Im Steuerrecht kommt es für die am Maßstab des Gleichheitssatzes vorzunehmende Prüfung insbesondere darauf an, ob durch die Differenzierung eine Gruppe von Steuerpflichtigen ohne hinreichenden sachlichen Grund stärker belastet wird als andere und dadurch in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerät, so daß die gesetzlichen Auswirkungen der getroffenen Differenzierung weiter greifen, als es der die Verschiedenbehandlung legitimierende Zweck rechtfertigt, und schutzwürdige Belange der Nichtbegünstigten ohne hinreichenden sachlichen Grund vernachlässigt werden (BVerfG, Beschluß vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, 245, m.w.N.).
Für die verschiedenen Bereiche der Verbrauchsteuern ist zunächst festzustellen, daß sich jedenfalls die Händler, die mit Mineralölsteuer belasteten Waren handeln, in keiner Wettbewerbssituation gegenüber den Händlern befinden, die mit anderen Verbrauchsteuern belasteten Waren (Alkohol, Tabak) handeln. Ein Vergleich der wirtschaftlichen Lage der betroffenen Personengruppen ist von vornherein untauglich, da durch die steuerliche Begünstigung der Mineralölhändler ein Wettbewerbsvorteil gegenüber Personen, die mit anderen verbrauchsteuerpflichtigen Waren handeln, nicht eintreten kann.
Ferner ist zu berücksichtigen, daß sich die getroffene Differenzierung zwischen dem Mineralölhandel und dem Handel mit sonstigen verbrauchsteuerpflichtigen Waren hinsichtlich der Tragung des Steuerausfallrisikos durch Zahlungsunfähigkeit der jeweiligen Abnehmer dadurch relativiert, daß außerhalb des Bereichs des Handels mit voll versteuerten Mineralölen, also beim Handel mit anderen verbrauchsteuerpflichtigen Waren, aber auch beim Handel mit lediglich dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Mineralölen (z.B. Heizöl), die Möglichkeit der Entlastung durch Billigkeitsmaßnahmen besteht. So ist im Anwendungserlaß zur Abgabenordnung (Zoll) ―AEAO-Zoll― in Nr. 14.4 zu § 227 AO 1977 (VSF Z 03 00) geregelt, daß eine Billigkeitsmaßnahme bei Zahlungsunfähigkeit oder Konkurs des Abnehmers insoweit gewährt werden kann, als "a) die Ausfälle des Steuerpflichtigen über ein erträgliches Maß hinausgehen, b) der Steuerpflichtige bei der Kreditgewährung nicht leichtfertig gewesen ist und c) er das ihm Zumutbare getan hat, um die Außenstände hereinzubringen." Zwar gewährt diese Regelung keinen Rechtsanspruch, da die Abhilfe im pflichtgemäßen Ermessen der Verwaltung steht, und ist auch nur für Steuerschuldner von Interesse (vgl. Jarsombeck, ZfZ 1998, 11, 12); doch zeigt diese Billigkeitsregelung, daß die Differenzierung in ihrem praktischen Ausmaß nicht so gravierend ist, wie es auf den ersten Blick erscheinen mag. Überdies ist der Senat der Auffassung, daß sich die Ermessensausübung im Rahmen der Billigkeitsregelung künftig mehr an den Kriterien der gesetzlichen Erstattungsregelung in § 53 MinöStV orientieren dürfte, so daß eine gegenseitige Befruchtung und Ergänzung der beiden Regelungen zu erwarten ist.
Letztlich ausschlaggebend für eine positive Prüfung der Erstattungsregelung an den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 GG und damit sachgerechtes Differenzierungskriterium ist jedoch die besondere Situation, der sich der Handel mit vollversteuerten Mineralölen (insbes. Benzin und Diesel) ausgesetzt sieht. Durch das Solidaritätsgesetz sind die vollen Steuersätze (Regelsteuersätze) des § 2 MinöStG drastisch erhöht worden (vgl. Soyk, Erstattung und Vergütung von Mineralölsteuer nach § 53 MinöStV, ZfZ 1997, 182, 185): für unverbleites Benzin von 0,60 DM auf 0,82 DM/l, für verbleites Benzin von 0,67 DM auf 0,92 DM/l und für Dieselkraftstoff von 0,5325 DM auf 0,653 DM/l. Die Anhebung der ermäßigten Steuersätze des § 3 MinöStG ist viel bescheidener ausgefallen. Der relativ hohe Anstieg der Steuer, die aufgrund der gegenwärtigen politischen Vorgaben weiter steigen wird und die bei den genannten Mineralölprodukten schon mehr als 50 % des jeweiligen Warenwerts ausmacht, mag dem Finanzausschuß Veranlassung gegeben haben, die Entlastungsregelung gerade im Solidaritätsgesetz zusammen mit den drastisch erhöhten Steuersätzen einzuführen, um so dem betroffenen Mineralölhandel jedenfalls einen Teil des nunmehr erheblich gesteigerten finanziellen Risikos bei Zahlungsausfall der Abnehmer auszugleichen. Die Klägerin weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, daß die neue Erstattungsregelung lediglich als gewisse Kompensation der zusätzlichen Mehrbelastung des Mineralölhandels durch nunmehr höhere Kosten für die Forderungseintreibung und das bei höheren Beträgen gesteigerte Insolvenzrisiko der Abnehmer anzusehen ist.
Der Senat gelangt daher mit der Klägerin zu dem Ergebnis, daß die Entlastungsregelung für den Mineralölhandel von der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit gedeckt und infolge der aufgezeigten wirtschaftlichen und steuerpolitischen Gründe nicht gegen den Gleichheitssatz verstößt (so im Ergebnis auch Neumayer/Pannen, Mineralölsteuervergütung bei Zahlungsausfall des Warenempfängers, ZfZ 1997, 218; Eisenhardt, Erstattung oder Vergütung der Mineralölsteuer bei Zahlungsausfall gemäß § 53 MinöStV, ZfZ 1998, 38; a.A. Jatzke, a.a.O., S. 264 f.; Jarsombeck, ZfZ 1998, 11; Anton, ZfZ 1998, 226; offen Soyk, ZfZ 1997, 182; Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, Mineralölsteuer - Mineralölzoll, § 31 MinöStG Rz. 13).
5. Unter Abzug des sich als Selbstbehalt verstehenden Betrags von 10 000 DM ist der Vergütungsanspruch der Klägerin gegen das HZA aufgrund ihrer wegen Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers ausgefallenen Steuerforderung in Höhe von 11 648,21 DM von vornherein auf einen Betrag in Höhe von 1 648,21 DM beschränkt. Darauf muß sich die Klägerin Leistungen, die sie aufgrund der von ihr freiwillig abgeschlossenen Warenkreditversicherung erhalten hat, nicht anrechnen lassen. Insoweit folgt der Senat der gut begründeten Auffassung der Vorinstanz.
a) Bereits die gesetzliche Ermächtigungsvorschrift stellt nach ihrem Wortlaut auf einen Forderungsausfall an Mineralölsteuer beim Verkäufer ab, der deswegen eingetreten ist, weil die Mineralölsteuer wegen Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers nicht auf diesen abgewälzt werden konnte (§ 31 Abs. 3 Nr. 4 mit Buchst. a MinöStG 1993). Entscheidend ist demnach allein das Schuldverhältnis zwischen dem Verkäufer und seinem Abnehmer, dem Warenempfänger. Ein Forderungsausfall beim Verkäufer liegt vor, wenn sein Zahlungsanspruch (eingeschränkt auf den Mineralölsteueranteil der Forderung) gegen den Warenempfänger letztlich unbefriedigt geblieben ist, weil dieser die Forderung nicht oder nur teilweise erfüllt hat. Nach schuldrechtlichen Grundsätzen kommt es dabei allein auf die Leistungen an, die der Schuldner (Warenempfänger) oder ggf. Dritte zugunsten des Schuldners an den Gläubiger (Verkäufer) erbringen (vgl. §§ 267 Abs. 1, 362 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Leistungen Dritter zugunsten des Gläubigers, die im Zusammenhang mit der ausgefallenen Forderung erbracht werden, lassen die Forderung des Gläubigers gegen den Schuldner unberührt; sein Zahlungsausfall wird dadurch nicht gemindert oder beseitigt. Typisch hierfür sind Versicherungsleistungen, die der Gläubiger aus von ihm vorsorglich abgeschlossenen Versicherungen im Falle eines Ausfalls seiner Forderung gegen den Schuldner erhält. Solche Leistungen sind Leistungen Dritter zugunsten des Gläubigers; sie werden nicht zugunsten des Schuldners erbracht, sondern zugunsten des Gläubigers auf die von diesem abgeschlossene Versicherung. Im Streitfall kommt somit die Leistung aus der von der Klägerin abgeschlossenen Warenkreditversicherung allein der Klägerin zugute; ihre Forderung gegen den Warenempfänger bleibt davon unberührt.
Diesen Vorgaben des Gesetzes entspricht die Durchführungsregelung in § 53 Abs. 3 MinöStV. In Satz 1 wird die Erstattung oder Vergütung unter die auflösende Bedingung einer nachträglichen Leistung des Warenempfängers gestellt; nach Satz 2 hat der erstattungsberechtigte Verkäufer nachträgliche Leistungen des Warenempfängers unverzüglich dem HZA anzuzeigen. Daraus folgt klar, daß nur Leistungen des Warenempfängers auf die ausgefallene Steuerforderung, sei es durch diesen selbst, sei es für diesen durch einen Dritten, rechtliche Bedeutung zukommt. Nur solche Leistungen beeinflussen Grund und Höhe der gewährten oder zu gewährenden Erstattung oder Vergütung. Leistungen, die an den erstattungsberechtigten Käufer von dritter Seite erbracht werden, z.B. aus einer von ihm abgeschlossenen Warenkreditversicherung, haben hingegen keine Auswirkung auf die Erstattung. Sie müssen auch dem HZA nicht angezeigt werden.
b) Nichts anderes ergibt sich aus den §§ 31 Abs. 3 Nr. 4 Buchst. c MinöStG 1993, 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV. Dort wird der Erstattungs- bzw. Vergütungsanspruch von der Voraussetzung abhängig gemacht, daß der Verkäufer das ihm Zumutbare in die Wege leitet, um den Forderungsausfall zu verhindern oder in Grenzen zu halten. Gefordert werden vom Verkäufer die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts bezüglich des gelieferten Mineralöls, die laufende Überwachung der Außenstände, rechtzeitige Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtliche Verfolgung des Anspruchs, nicht jedoch der Abschluß einer Warenkreditversicherung. Dies dem Verkäufer im Wege einer erweiternden Auslegung gegen den Wortlaut der Vorschrift abzuverlangen, besteht keine Veranlassung. Wenn der Gesetzgeber dem Verkäufer einen Rechtsanspruch auf Erstattung/Vergütung gewährt und diesen an bestimmte, genau festgelegte Voraussetzungen bindet und bestimmte Sicherungsvorkehrungen vorschreibt, dürfen weitere, dort nicht erfaßte Vorkehrungen auch nicht unter Rückgriff auf die Natur der Regelung als Billigkeitsregelung verlangt werden (vgl. die offene Regelung der Nr. 14.4 Buchst. b AEAO-Zoll zu § 227 AO 1977, wonach der Steuerpflichtige bei der Kreditgewährung nicht leichtfertig gewesen sein darf), denn die Regelung soll ja gerade aus dem Bereich der Billigkeit herausgehoben und als Rechtsanspruch bestimmten, abschließend festgeschriebenen Voraussetzungen unterworfen werden.
Ist der Verkäufer nicht zum Abschluß einer Warenkreditversicherung verpflichtet, tut er dies aber freiwillig, so darf ihm diese zusätzliche Vorsorge anderen Verkäufern gegenüber, die sich nicht freiwillig zusätzlich absichern, nicht zum Nachteil gereichen. Er bliebe sonst mit den Kosten belastet, die er als Prämien für die abgeschlossene Versicherung aus seinem Vermögen aufwenden muß. Einen sachlichen Grund für eine derartige den Verkäufer belastende Handhabung kann der Senat nicht erkennen. Der Hinweis auf Sinn und Zweck der Vorschrift als Billigkeitsregelung führt ebenfalls nicht weiter, denn eine Auslegung des § 53 MinöStV entgegen dessen Wortlaut nach den Grundsätzen des Billigkeitserlasses kommt, wie schon ausgeführt, nicht in Betracht (so zutreffend Eisenhardt, ZfZ 1998, 38, 39; im Ergebnis auch Anton, ZfZ 1998, 226, 227; a.A. Soyk, ZfZ 1997, 182, 184, und Soyk, Nochmals: Erstattung und Vergütung von Mineralölsteuer nach § 53 MinöStV, ZfZ 1998, 335, 336). Die Verwaltungsanweisung in VSF N 42 96 Nr. 329 vom 26. Juli 1996, die von einer Anrechnung solcher Versicherungsleistungen auf den Erstattungsanspruch ausgeht, entbehrt mithin einer tragfähigen Rechtsgrundlage.
c) Auch der nun neu zutage getretene Aspekt der 10 000 DM-Grenze als echter Selbstbehalt bestätigt die Richtigkeit der vom Senat vertretenen Auffassung. Es liegt in der Natur der Sache, daß derjenige, der im Falle des Eintritts eines Schadens diesen nicht voll ersetzt bekommt, weil ihn ein bestimmter Selbstbehalt trifft, diesen Selbstbehalt durch Abschluß einer Versicherung oder durch sonstige Vorsorgemaßnahmen absichern können muß. Da er die Absicherung mit einer Gegenleistung aus seinem eigenen Vermögen erkauft hat, muß ihm bei Eintritt des Versicherungsfalls auch die Versicherungsleistung ungeschmälert verbleiben. Die Verwaltung darf dem Steuerbürger nicht einerseits einen Selbstbehalt auferlegen und ihm andererseits, sofern dieser dafür aus eigenen Stücken eine Ausfallversicherung abschließt, auch noch die fällig gewordene Versicherungsleistung wegnehmen. Die über das vom Gesetz geforderte Maß hinausgehende kaufmännische Vorsorge muß respektiert werden (zutreffend Eisenhardt, ZfZ 1998, 38, 39).
d) Schließlich weist der Senat darauf hin, daß sich bei einer Handhabung der Erstattungsregelung, wie sie der Senat für rechtlich geboten erachtet ―Selbstbehalt des Verkäufers in Höhe von 10 000 DM und keine Anrechnung von Versicherungsleistungen aus vom Verkäufer abgeschlossenen Warenkreditversicherungen auf den verbleibenden Erstattungsanspruch― der beklagte Verwaltungsaufwand (s. Jarsombeck, ZfZ 1998, 11, 12; Jatzke, a.a.O., S. 267) erheblich reduzieren läßt und dadurch ein Beitrag zur Vereinfachung der Abwicklung des Verfahrens geleistet wird.
6. Da nach den Feststellungen des FG die übrigen Voraussetzungen des Vergütungsanspruchs der Klägerin unstreitig erfüllt sind, war das HZA unter entsprechender Abänderung der Vorentscheidungen zu verpflichten, der Klägerin eine Mineralölsteuervergütung in Höhe von 1 648,21 DM zu gewähren.
Haufe-Index 154024
BFH/NV 1999, 565
HFR 1999, 197
StE 1999, 50

References: Art. 3
 Art. 100
 § 31
 § 53
 Art. 6
 Art. 8
 § 53
 § 53
 § 53
 § 53
 § 53
 § 53
 § 31
 Art. 5
 Art. 3
 § 53
 § 31
 § 53
 § 31
 Art. 7
 § 2
 § 53
 § 2
 Art. 3
 § 31
 § 11
 Art. 3
 Art. 100
 § 31
 Art. 3
 § 53
 Art. 3
 § 53
 § 39
 Art. 1
 § 53
 Art. 100
 Art. 6
 Art. 22
 Art. 7
 Art. 2
 Art. 25
 Art. 6
 Art. 8
 Art. 8
 § 53
 Art. 177
 EuGH 
 Art. 3
 § 53
 § 53
 § 227
 § 53
 Art. 3
 § 2
 § 53
 § 3
 § 53
 § 31
 § 53
 § 227
 § 53
 § 53