Source: http://kraken.slv.cz/6Afs295/2016
Timestamp: 2018-06-21 11:55:02+00:00

Document:
6Afs295/2016
6 Afs 295/2016-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: P. G., zastoupen Mgr. Adamem Bezdìkem, advokátem, se sídlem Hlinky 118, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 29. 10. 2013, è. j. 25978/13-5000-14102-703207, è. j. 25979/13-5000-14102-703207 a è. j. 25980/13-5000-14102-703207, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 10. 2016, è. j. 31 Af 203/2013-48,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 10. 2016, è. j. 31 Af 203/2013-48, s e ru¹í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, è. j. 25978/13-5000-14102-703207 (dále jen napadené rozhodnutí 1 ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj, územní pracovi¹tì Brno-venkov ze dne 11. 1. 2013, è. j. 12665/13/3005-24801-707399, kterým byla domìøena za zdaòovací období 2008 daòová ztráta danì z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i-1.176.371,-Kè; souèasnì ¾alobci vznikla povinnosti uhradit penále z domìøené ztráty ve vý¹i 58.818,-Kè. Popsal, ¾e správce danì zjistil, ¾e ¾alobce uplatòoval jako daòovì úèinné výdaje na opravu a vybavení budovy na J. n. è. 1 v B., tuto nemovitost v¹ak ¾alobce nevlastnil. Pro prokázání oprávnìnosti svého postupu ¾alobce pøedlo¾il pouze Smlouvu o uzavøení smlouvy budoucí kupní ze dne 11. 5. 2007, uzavøenou dle § 50a zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, s úèelem pøevést v budoucnu vlastnictví na ¾alobce. V dùsledku zatí¾ení nemovitosti pøedbì¾ným opatøením k podílu tehdej¹ího vlastníka pøitom nemohlo dojít k okam¾itému pøevodu nemovitosti na ¾alobce. V pøedmìtné smlouvì bylo dohodnuto, ¾e ¾alobce je oprávnìn po udìlení souhlasu upravovat budovu, provádìt stavební úpravy a udr¾ovací práce. Následnì byly uzavøeny dal¹í 2 dodatky k této smlouvì o smlouvì budoucí. Z provedených dùkazù ¾alovanému vyplývá, ¾e
¾alobce provádìl na základì této smlouvy stavební práce, av¹ak pøedmìtná budova nebyla v jeho vlastnictví. ®alovaný odkázal na ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), podle kterého daòovì uznatelné jsou výdaje na opravu, údr¾bu a rekonstrukci majetku v obchodním majetku daòového subjektu, kterým budova ve vlastnictví tøetí osoby v¹ak nemù¾e být. Budovu ¾alobce nenabyl ani ke dni rozhodování ¾alovaného. Citované ustanovení zákona o daních z pøíjmù se sice nevztahuje na výdaje spojené s opravou, údr¾bou nebo technickým zhodnocením najatého majetku, av¹ak ¾alobce rovnì¾ nedolo¾il, ¾e by byl v roce 2008 v pozici nájemce. ®alobce tedy zhodnocuje cizí nemovitost. Pøesto¾e byla uzavøena smlouva o smlouvì budoucí z dùvodu vydání pøedbì¾ného opatøení, ani po jeho zru¹ení nedo¹lo k vlastnímu pøevodu vlastnických práv na ¾alobce. Zji¹tìný skutkový stav, ¾e ¾alobce jinému vlastníkovi nemovitosti opraví a zhodnotí tuto nemovitost, nelze z daòového hlediska pova¾ovat za podnikatelskou èinnost ani z hlediska její fáze pøípravy. Za nezbytnì vynalo¾ené výdaje nelze podle § 5 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù pova¾ovat øádovì miliónové výdaje od roku 2007 po dobu dal¹ích let na investièní výdaje s pøíslibem, ¾e nìkdy dojde k odkupu nemovitosti a tím v budoucnu k vyu¾ití k podnikatelské èinnosti ¾alobce. Investování po dobu 5 let do cizí nemovitosti nelze pova¾ovat za nezbytnì vynalo¾ené výdaje na pøípravu k zahájení podnikatelské èinnosti. Jediným zákonným zpùsobem zohlednìní investovaných penìz do cizí nemovitosti je jejich zapoètení do kupní ceny pøi následné koupi této nemovitosti. Na tento závìr nemá jakýkoli vliv to, ¾e budova byla v havarijním stavu. ®alovaný poukázal dále na to, ¾e pøíjmy z pronájmu pøedmìtné nemovitosti plynuly vlastníkùm, nikoli ¾alobci.
[2] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, è. j. 25979/13-5000-14102-703207 (dále jen napadené rozhodnutí 2 ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj, územní pracovi¹tì Brno-venkov ze dne 11. 1. 2013, è. j. 12700/13/3005-24801-707399, kterým byla domìøena za zdaòovací období 2009 daòová ztráta danì z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i-3.753.974,-Kè; souèasnì ¾alobci vznikla povinnosti uhradit penále z domìøené ztráty ve vý¹i 187.698,-Kè. ®alovaný v odùvodnìní tohoto rozhodnutí dospìl k tým¾ závìrùm jako v napadeném rozhodnutí 1.
[3] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, è. j. 25980/13-5000-14102-703207 (dále jen napadené rozhodnutí 3 ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj, územní pracovi¹tì Brno-venkov, ze dne 11. 1. 2013, è. j. 12714/13/3005-24801-707399, kterým byla domìøena za zdaòovací období 2010 daòová ztráta danì z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i-5.230.405,-Kè; souèasnì ¾alobci vznikla povinnosti uhradit penále z domìøené ztráty ve vý¹i 52.304,-Kè. ®alovaný v odùvodnìní tohoto rozhodnutí dospìl k tým¾ závìrùm jako v napadeném rozhodnutí 3.
[4] ®alobou podanou ke Krajskému soudu v Brnì (dále jen krajský soud ) se ¾alobce domáhal zru¹ení napadených rozhodnutí 1, 2 a 3. Namítal, ¾e jeho investice do pøedmìtné nemovitosti sledují jediný cíl, a to opravit nemovitost, kterou v budoucnu nabude do svého vlastnictví tak, aby jejím prostøednictvím mohl realizovat své podnikání, tedy pronájem nebytových prostor a bytových jednotek. Pøesto¾e jde o budovu v jiném ne¾ jeho vlastnictví, není tato skuteènost podle jeho názoru pøeká¾kou pro zaøazení vynalo¾ených investic do daòovì uznatelných výdajù. Popsal, ¾e pøevod vlastnictví na ¾alobce v minulosti nebyl mo¾ný, nebo» tomu bránilo pøedbì¾né opatøení soudu, proto byla uzavøena smlouva o smlouvì budoucí a zároveò bylo dohodnuto, ¾e ¾alobce mù¾e budovu, která byla v zanedbaném stavu, opravovat, aby po následném pøevodu vlastnictví mohl naplnit svùj cíl. Finanèní orgány se v souladu s rozsudkem Soudního dvora ve vìci C-268/83 mìly zamìøit na posouzení toho, zda pøedmìtná budova umo¾òuje komerèní pronájem èi nikoliv. Jeho èinnost v letech 2008 a¾ 2010 byla zamìøena výhradnì na opravy pøedmìtné nemovitosti, pøièem¾ tyto investice nevedly k ¾ádnému pokraèování finanènímu prospìchu; je pøitom vysoce pravdìpodobné, ¾e ¾alobce získá do svého vlastnictví pøedmìtnou nemovitost. Smluvní ujednání v¹ak pamatují i na situaci, kdy k následnému pøevodu nedojde. Vlastní pøevod je v¹ak komplikován tím, ¾e probíhají dal¹í øízení, rovnì¾ je nutné jednat s bankou, která vlastníkovi poskytla úvìr. Dle uzavøených smluv rovnì¾ nelze dovodit, ¾e ¾alobce provádí investièní výdaje jako dobrovolné plnìní, nýbr¾ jako skuteènou souèást své ekonomické èinnosti vedoucí k získání vlastnického práva k rozhodujícímu majoritnímu spoluvlastnickému podílu èi k vlastnictví celé nemovitosti za velmi zvýhodnìných podmínek, pøièem¾ cena této nemovitosti i díky jeho investicím neustále narùstá. Aèkoli sice ¾alobce za souèasné situace ¾ádnou úplatu neobdr¾el, v budoucnosti se taková investice projeví. Danou situaci tedy nelze hodnotit tak, ¾e se jednalo o výdaj na jeho osobní potøebu, jak uznala i judikatura správních soudù citovaná ¾alobcem, ale o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, udr¾ení nebo zaji¹tìní budoucích pøíjmù. Mìl za to, ¾e z právního hlediska lze jeho investice pova¾ovat za opravu a údr¾bu nemovitosti, které jsou bì¾nì jako náklady uznávány.
[5] Napadeným rozsudkem ze dne 19. 10. 2016, è. j. 31 Af 203/2013-48, krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. Popsal prùbìh daòových øízení a uzavøel, ¾e podstatou sporu je nesouhlas ¾alobce s tím, ¾e jím uèinìné investice do cizí nemovitosti jsou výdaji na osobní potøebu ¾alobce, kdy¾ on mìl za to, ¾e se jedná o výdaje na opravu, pøípadnì údr¾bu nemovitosti, kterou zatím nevlastní, av¹ak výdaje vynalo¾il na dosa¾ení, udr¾ení nebo zaji¹tìní pøíjmù v pøímé souvislosti se svojí ekonomickou èinností (pronájem bytù a nebytových prostor), kdy¾ s ohledem na uzavøenou smlouvu o smlouvì budoucí byl pøesvìdèen, ¾e nemovitost do svého vlastnictví nabude. Vy¹el z ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, které pova¾oval za speciální ustanovení k ustanovení § 24 odst. 1 tého¾ pøedpisu. Je-li tedy naplnìna hypotéza ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù, nelze hovoøit o tom, ¾e se jedná o daòové uznatelný výdaj. S ohledem na znìní ustanovení § 4 odst. 4 tého¾ zákona vylo¾il, ¾e pokud majetek není ve vlastnictví poplatníka nebo o nìm nebylo úètováno, nejedná se o obchodní majetek. Jestli¾e tedy nemovitost nebyla ve vlastnictví ¾alobce, neplynuly mu v souvislosti s ní ¾ádné pøíjmy a o tomto majetku neúètoval, nemohlo se jednat o jeho obchodní majetek, jsou proto irelevantní námitky ¾alobce, ¾e uvedené výdaje jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, udr¾ení nebo zaji¹tìní pøíjmù, tudí¾ splòují podmínky uvedené v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. ®alobce pøitom nijak nezpochybnil, ¾e pøedmìtná nemovitost nebyla v jeho vlastnictví. Ke stejnému závìru o daòové neznatelnosti tìchto investic dospìl i Krajský soud v Èeských Budìjovicích v rozhodnutí sp. zn. 10 Ca 190/96. Smlouva o smlouvì budoucí není dostateèným dokladem o deklarovaném primárním úèelu poèínání ¾alobce spoèívajícím ve vynakládání investic do cizí nemovitosti pro její zachování, nebo» má vá¾ný úmysl ji nabýt do svého vlastnictví. Nerozhodné rovnì¾ je to, zda se jedná o opravy anebo o technické zhodnocení. Na daný pøípad pøitom nedopadá judikatura, které se dovolával ¾alobce, nebo» se týkala specifických okolností nebo jiného typu daní.
[6] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost. Uvedl, ¾e kasaèní stí¾nost podává z dùvodù vymezených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Souhlasil s tím, ¾e ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù je speciálním k ustanovení § 24 odst. 1 ZDP; pokud v¹ak urèitá skupina výdajù v nìm není výslovnì zmínìna, nemù¾e správce danì postupovat tak, ¾e je podøadí pod skupinu výdajù, která je jim povahovì nejbli¾¹í a musí se zabývat podmínkami daòové uznatelnosti výdajù dle ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù. Podmínky ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù v dané vìci nebyly splnìny, nebo» stì¾ovatel v rozhodné dobì z tohoto majetku ¾ádný pøíjem dle § 7 tého¾ pøedpisu nemìl. Citované ustanovení pøitom dopadalo na situace, kdy daòový poplatník vlastní nemovitost, kterou pou¾ívá pro podnikání, výdaje na její údr¾bu uplatní jako daòovì úèinný výdaj, av¹ak nemá ji zahrnutou v obchodním majetku. Nemù¾e proto dopadat na situaci v projednávané vìci, kdy se jedná o majetek cizí. Uznání názoru krajského soudu by popøelo jiná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nich¾ dospìl k závìru, ¾e je mo¾né daòovì uznat investici v podobì budování opìrné zdi na pozemku cizí osoby. Ve zbytku stì¾ovatel odkázal na svou ¾alobní argumentaci.
[7] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel po¾aduje zru¹it napadený rozsudek.
[8] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e na danou situaci dopadá ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ stì¾ovatel provádìl výdaje vynalo¾ené na opravu, údr¾bu nebo technické zhodnocení majetku slou¾ícího k podnikání nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti, který nezaøadil do svého obchodního majetku. Zdùraznil, ¾e v prùbìhu daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel nevlastní pøedmìtnou nemovitost. Dovozoval tedy, ¾e stì¾ovatel nesprávnì cituje rozhodné znìní zákona. Není proto relevantní, zda stì¾ovateli z pøedmìtné nemovitosti plynuly pøíjmy èi nikoli. Zopakoval, ¾e ve stì¾ovatelovì pøípadì u výdajù na opravu cizí nemovitosti, kdy pøíjmy z pronájmù této nemovitosti plynuly vlastníkùm nemovitosti, nelze takové výdaje pova¾ovat za výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù stì¾ovatele ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Tyto výdaje by si stì¾ovatel mohl daòovì zohlednit v rámci pøípadné kupní ceny pøi následné vlastní koupi nemovitosti prostøednictvím odpisù.
[9] V replice ze dne 20. 1. 2017 stì¾ovatel uvádìl, ¾e ve své kasaèní stí¾nosti volnì parafrázoval znìní zákona tak, jak má být podle jeho názoru vykládáno. Setrval na názoru, ¾e ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù míøí na situaci, kdy poplatník vynalo¾í výdaj na opravu, údr¾bu nebo technické zhodnocení majetku slou¾ícího k podnikání nebo jiné výdìleèné èinnosti, který v¹ak není zaøazen do jeho obchodního majetku. Musí tedy jít o majetek slou¾ící k podnikání. Citované ustanovení tedy míøí na situaci, kdy výdaje jsou vynakládány na majetek, který vlastní daòový subjekt, ale který není zahrnut do jeho obchodního majetku, co¾ není posuzovaný pøípad, kdy nemovitost byla cizí a kdy ji ani nepou¾íval ke svému podnikání èi jiné samostatné výdìleèné èinnosti.
[10] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ zjistil, ¾e je podána vèas, osobou oprávnìnou, je¾ je zastoupena advokátem, a je proti napadenému rozsudku pøípustná za podmínek ustanovení § 102 a § 104 s. ø. s.
[11] Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek takovými vadami netrpí a ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, by» pøedev¹ím z jiných dùvodù, ne¾ uvádí stì¾ovatel, nebo» k nim musel pøihlédnout ex offo-srov. bod 52 usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 16. 11. 2016, è. j. 5 As 104/2013-46.
[12] Z obsahu daòových spisù Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e napadenými rozhodnutími byla stì¾ovateli nejen domìøena daòová ztráta, ale bylo mu dále pøedepsáno daòové penále. Rozhodnutím ze dne 11. 1. 2013, è.j. 12665/13/3005-24801-707399, bylo stì¾ovateli ve vztahu ke zdaòovacímu období 2008 pøedepsáno daòové penále dle ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) pokraèování zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zspd"), ve vý¹i 58.818,-Kè. Rozhodnutím ze dne 11. 1. 2013, è. j. 12700/13/3005-24801-707399, bylo stì¾ovateli ve vztahu ke zdaòovacímu období 2009 pøedepsáno daòové penále dle ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zsdp ve vý¹i 187.698,-Kè.
[13] Podle ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zsdp platilo, ¾e Daòovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z èástky dodateènì vymìøené danì nebo z èástky dodateènì sní¾ené daòové ztráty, tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daòové povinnosti, ve vý¹i 5 %, je-li sni¾ována daòová ztráta. Podle ustanovení § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu platí, ¾e Daòovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z èástky domìøené danì tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve vý¹i 1 %, je-li sni¾ována daòová ztráta.
[14] Jak Nejvy¹¹í správní soud vylo¾il v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 24. 11. 2015, è. j. 4 Afs 210/2014-57, penále podle § 37b zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, má povahu trestu; je na nì tøeba aplikovat èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a èlánky 6 a 7 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod (è. 209/1992 Sb.). Z citované právní vìty tedy vyplývá, ¾e daòové penále ukládané jak podle zsdp, tak i podle daòového øádu má povahu trestu a je proto nutné s ním takto i pracovat a vztáhnout na nìj re¾im správního trestání. V pøípadì správního trestání pak platí zásada uvedená v èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (nebo podle èl. 7 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod), podle ní¾ trestnost èinu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona úèinného v dobì, kdy byl èin spáchán. Pozdìj¹ího zákona se pou¾ije, jestli¾e je to pro pachatele pøíznivìj¹í. Jinými slovy v pøípadì správního trestání se u¾ije pravidlo, ¾e pozdìj¹í právní úpravy, ne¾ která platila v dobì spáchání deliktu, se pou¾ije tehdy, je-li to pro pachatele výhodnìj¹í.
[15] Ve vztahu k navazujícímu soudnímu pøezkumu pøed krajským soudem podle s. ø. s. pak bylo roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, è. j. 5 As 104/2013-46, dovozeno, ¾e rozhoduje-li krajský soud ve správním soudnictví o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, kterým bylo rozhodnuto o vinì a trestu za správní delikt v situaci, kdy zákon, kterého bylo pou¾ito, byl po právní moci správního rozhodnutí zmìnìn nebo zru¹en, je povinen pøihlédnout k zásadì vyjádøené ve vìtì druhé èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, podle ní¾ se trestnost èinu posoudí a trest ukládá podle právní úpravy, která nabyla úèinnosti a¾ poté, kdy byl trestný èin spáchán, je-li to pro pachatele pøíznivìj¹í. Roz¹íøený senát v citovaném ustanovení výslovnì konstatoval, ¾e krajský soud má povinnost zkoumat, zda nedo¹lo ke zmìnì zákona, bez ohledu, jestli to ¾alobce uèiní pøedmìtem svých ¾alobních námitek Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti bez ohledu na uplatnìné kasaèní námitky ex offo pøezkoumá, zda bylo správnì aplikováno právo v pøedcházejících øízeních. Je tedy i povinen se zabývat právním stavem a jeho pøípadnými zmìnami nastalými a¾ do okam¾iku rozhodování krajského soudu a zkoumat v rámci kasaèního pøezkumu, zda krajský soud dostál své vlastní povinnosti zkoumat tuto otázku pøed svým rozhodnutím.
[16] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na dikci právní úpravy v zsdp a daòovém øádu regulující vý¹i daòového penále konstatuje, ¾e pozdìj¹í právní úprava je pro daòový subjekt výhodnìj¹í, nebo» obsahuje ni¾¹í sazbu daòového penále (1% oproti 5%)-k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 2. 2016, è. j. 6 Afs 15/2015-31. K této skuteènosti pøitom mìl krajský soud pøihlédnout z úøední povinnosti, jak konstatoval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, è. j. 5 As 104/2013-46. Pokud tak neuèinil, nemù¾e jeho rozhodnutí obstát a Nejvy¹¹í správní soud jej proto musí zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Zároveò v¹ak nerozhodl o tom, ¾e by zru¹il i napadená rozhodnutí, nebo» krajský soud výrokem I. zamítl ¾alobu ve vztahu ke v¹em tøem napadeným rozhodnutím, pøièem¾ touto vadou trpí pouze 2 z tìchto rozhodnutí (vztahující se ke zdaòovacím obdobím 2008 a 2009). Nejvy¹¹í správní soud pøitom není oprávnìn mìnit rozsudek krajského soudu tak, ¾e 2 ze 3 napadených rozhodnutí zru¹í a ¾e ve zbytku se ¾aloba zamítá -srov. § 220 zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. K tým¾ závìrùm dospìl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 28. 6. 2017, è. j. 6 As 292/2016-71.
[17] Aèkoliv vý¹e uvedené dùvody vedou samy o sobì ke zru¹ení napadeného rozsudku i dvou napadených rozhodnutí ¾alovaného, i tak Nejvy¹¹í správní soud pøistoupil dále k pøezkoumání kasaèní stí¾nosti v mezích vèas uplatnìných kasaèních námitek. Z judikatury plyne, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu (podobnì té¾ Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) není oprávnìn vyhnout se hodnocení tìch skutkových a právních otázek, které, jeliko¾ se jimi orgán èi soud, jeho¾ rozhodnutí se pøezkoumává, v potøebné míøe zabýval, samy o sobì pøedmìtem pøezkumu být mohou, poukazem na to, ¾e ve vztahu k jiným skutkovým èi právním otázkám, od pøedchozích oddìlitelným, je napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zabývat se tìmito oddìlitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci (èi lze-li vzhledem k okolnostem rozumnì pøedpokládat, ¾e takový význam mít bude) (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74). Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e ní¾e posouzené otázky, kterými se krajský soud v øízení o ¾alobì zabýval, mají význam z hlediska dal¹ího øízení pøed ¾alovaným.
[18] Pøedev¹ím je nutné zmínit, ¾e není mezi stranami spor o tom, ¾e pøedmìtné investice obecnì splòují podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù v jeho ustanovení § 24, v opaèném pøípadì by nebylo mo¾né se zabývat otázkou, zda jsou splnìny podmínky ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, které stanoví, ¾e za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat zejména výdaje na osobní potøebu poplatníka; vèetnì výdajù vynalo¾ených na opravu, údr¾bu nebo technické zhodnocení majetku slou¾ícího k podnikání nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti (§ 7), který poplatník uvedený v § 2 nezaøadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 . Podle závìrù uvedených v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, è. j. 7 Afs 40/2011-69 Ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nestanoví podmínku, ¾e pro zji¹tìní základu danì je mo¾né odeèíst pouze výdaje vynalo¾ené v souvislosti s vlastním majetkem. Pøi posuzování, zda lze urèité výdaje pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, je nutno v¾dy zohlednit skuteènou ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ dané výdaje souvisejí, nestanoví-li zvlá¹tní pøedpis jinak. To je na místì obzvlá¹tì v pøípadì, jde-li o výdaj na jiný majetek ne¾ vlastní majetek daòového subjektu. V daných souvislostech je tøeba pøipomenout rovnì¾ závìr Nejvy¹¹ího správního soudu obsa¾ený v rozsudku ze dne 19. 2. 2019, è. j. 1 Afs 132/2008-87, ¾e výdaje nemusí zajistit pøíjem ihned v tom zdaòovacím roce, ve kterém byly vynalo¾eny.
[19] Právì o posouzení toho, zda zvlá¹tní ustanovení nestanoví jinak, v posuzované vìci s ohledem na zji¹tìní správce danì, ¾e stì¾ovatel investoval do opravy cizí nemovitosti, ze které stì¾ovateli v dané dobì neplynuly ¾ádné pøíjmy, jde.
[20] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e na pøedmìtnou situaci skuteènì nedopadá ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù. Citované ustanovení toti¾ nelze vykládat izolovanì po jeho jednotlivých èástech a dovodit, ¾e stì¾ejním pro jeho aplikaci je posouzení toho, zda pøedmìtný majetek, do nìho¾ daòový subjekt investoval, byl zaøazený do jeho obchodního majetku èi nikoli; a nepøímo zda jej daòový subjekt vlastnil, nebo» souèástí obchodního majetku je pouze to, co daòový subjekt vlastní. Vìta za støedníkem, její¾ souèástí je formulace o zaøazení majetku do obchodního majetku, která byla do zákona o daních z pøíjmù vlo¾ena jeho novelou provedenou zákonem è. 438/2003 Sb., je toti¾ souèástí ustanovení, které v úvodu hovoøí o tom, ¾e za daòovì uznatelné nelze pova¾ovat výdaje na osobní potøebu poplatníka. Vìtu obsa¾enou za støedníkem je tedy nutné v souladu pokraèování se systematickým výkladem vnímat tak, ¾e se jedná pouze o upøesnìní a vyjasnìní první èásti citovaného ustanovení-srov. slovní spojení vèetnì výdajù .
[21] Musí se tedy jednat o výdaje vztahující se k osobì poplatníka, jinak by se nemohlo jednat o osobní potøebu poplatníka . S ohledem na tuto uvozující vìtu citovaného ustanovení má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e vìtu za støedníkem je nutné vykládat tak, ¾e se musí jednat o osobní majetek poplatníka, tj. majetek v jeho vlastnictví, který je zároveò jím pou¾íván k podnikání (jinak by opìt nebyla splnìna podmínka osobních potøeb ). Prizmatem tohoto úhlu pohledu pak citované ustanovení dává zcela smysl v souladu s tím, jak zákonodárce tuto novelizaci odùvodnil v dùvodové zprávì, kde uvedl, ¾e navr¾ená úprava v ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) smìøuje k zamezení mo¾nosti obcházet zákon v tìch pøípadech, kdy napø. poplatník vlastní nemovitost, kterou pou¾ívá pro podnikání a výdaje na její údr¾bu (opravu nebo technické zhodnocení) uplatní jako daòovì úèinný výdaj, ani¾ by ji mìl zahrnutou v obchodním majetku. Poté ji prodá a pøíjem z tohoto prodeje podle § 4 zákona od danì z pøíjmù fyzických osob osvobozen. V souvislosti s navrhovaným zru¹ením soustavy jednoduchého úèetnictví od r. 2004 uvedené v novele zákona o úèetnictví, by mohlo v tìchto pøípadech docházet k obcházení zákona ve vìt¹ím rozsahu.
[22] Citované ustanovení vý¹e uvedeným pohledem míøí i na situaci, kdy vlastník vynakládá výdaje na svou osobní potøebu na své nemovitosti, v ní¾ zároveò podniká, av¹ak tuto nemovitost nemá ve svém obchodním majetku. Zákonodárce citovanou novelou tedy výslovnì vylouèil z daòové uznatelnosti ty výdaje, které daòový subjekt vynalo¾í na svùj majetek, který èasto pou¾ívá jak ke své soukromé (nepodnikatelské) potøebì, tak i podnikání, takovýto majetek ale nemá zahrnutý do obchodního majetku, pøièem¾ daòový subjekt by se v rámci svého podnikání a výpoètu dílèího základu danì dle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù mohl sna¾it uplatnit výdaje na opravu a úpravu takového majetku jako daòovì uznatelné bez ohledu na to, ¾e takové investice do obchodního majetku mají vlastní daòový re¾im. Zjednodu¹enì øeèeno, opravy, údr¾bu nebo technické zhodnocení vlastního majetku nezaøazeného do obchodního majetku nemù¾e daòový subjekt uplatnit jako daòovì uznatelný výdaj. Daòovì uznatelné naopak jsou, jak bude dále vysvìtleno, investice do majetku, který je souèástí obchodního majetku, by» mají vlastní, specifický re¾im. Nejvy¹¹í správní soud proto dospívá k závìru, ¾e nemù¾e obstát závìr krajského soudu a ¾alovaného o tom, ¾e daòovou uznatelnost pøedmìtných investic do cizí nemovitosti vyluèuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù.
[23] To v¹ak neznamená, ¾e investice na opravu cizího majetku jsou bez dal¹ího daòovì uznatelné. Právní úprava toti¾ obecnì stanoví, ¾e výdaje spojené s poøízením majetku jsou zohledòovány formou odpisù podle ustanovení § 26 a násl. zákona o daních z pøíjmù.
[24] V posuzovaném pøípadì se z daòového hlediska mohlo jednat o technické zhodnocení ve smyslu ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù, jak rovnì¾ konstatoval-by» jako podpùrný argument-¾alovaný v odùvodnìní napadených rozhodnutí. Hmotný majetek ve smyslu citovaného zákona, který se odpisuje (srov. ustanovení § 26 odst. 2 písm. f) ve spojení s ustanovením § 26 odst. 3 písm. a) tého¾ pøedpisu), mù¾e odepisovat zejm. vlastník; výjimeènì pak nájemce ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 tého¾ pøedpisu. V projednávané vìci pøitom není jakkoli dolo¾eno nebo tvrzeno, ¾e stì¾ovatel byl v pøedmìtné dobì v pozici nájemce, který provádìl technické zhodnocení ve vý¹i citovaném smyslu, které by mohl odpisovat. Pokud by Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e investice provádìné stì¾ovatelem ve prospìch tøetího subjektu jsou daòovì uznatelným výdajem, zjevnì by tím obe¹el právní úpravu odpisování technického zhodnocení u nájemce, resp. u vlastníka, a umo¾nil by uplatnìní výdajù , resp. odpisù u dvou daòových osob zároveò. Pokud tedy právní úprava výslovnì obsahovala zpùsob, jak tyto investice v daòové oblasti u osoby odli¹né od vlastníka zohlednit, nelze uznat pøístup, který na základì výkladu jiného ustanovení zákona o daních z pøíjmù dospívá k výsledku, jen¾ výslovnou právní úpravu popírá-srov. pøimìøenì usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 8. 2015, è j. 9 Afs 74/2014-125.
[25] S ohledem na to, ¾e neobstojí závìr o tom, ¾e na investice do cizího majetku se neuplatní ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, je na místì, aby krajský soud posoudil, zda stì¾ovatel provádìl opravu, údr¾bu èi technické zhodnocení (viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 65/2012-41, nebo ze dne 27. 4. 2012, è. j. 8 Afs 4/2012-39), a jaký je daòový re¾im takový úprav, a to i s ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, è. j. 7 Afs 40/2011-69.
[26] Nejvy¹¹í správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V tomto øízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, který byl vysloven v odùvodnìní tohoto rozsudku. O pøípadné náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 50
 § 25
 § 5
 soud 
 soud 
 § 25
 § 24
 § 25
 § 4
 § 24
 soud 
 § 103
 § 25
 § 24
 § 24
 § 25
 § 7
 § 25
 § 24
 § 25
 soud 
 § 102
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 § 37
 § 37
 § 251
 soud 
 § 37
 § 251
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 220
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 § 2
 § 4
 § 24
 § 24
 soud 
 § 25
 soud 
 § 25
 § 4
 § 7
 soud 
 § 25
 § 26
 § 33
 § 26
 § 26
 § 28
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud