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Timestamp: 2018-08-18 10:29:19+00:00

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Redditometro: normativa e giurisprudenza di Cassazione | Commercialista Telematico
Redditometro: normativa e giurisprudenza di Cassazione
La sua applicazione, che può condurre ad esiti fortemente penalizzanti per i contribuenti, è controbilanciata dalla possibilità per questi ultimi di fornire un’adeguata “prova contraria” in sede di contraddittorio amministrativo (ovvero di contenzioso tributario – Cass. Sez. trib., sentenza n. 25386 del 26 ottobre 2007). L’ordinamento tributario consente, pertanto, di rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti (ovvero di ricostruire la posizione fiscale di quelli che hanno omesso la presentazione delle stesse), anche per effetto dell’acquisizione di elementi che risultino sintomatici di ricchezza e, quindi, di capacità contributiva, in quanto espressivi di disponibilità, spese o investimenti che, ove non coerenti con la posizione fiscale, possono condurre ad una sua modifica (Cass. Sez. trib., sentenza n.5478 del 6 marzo 2009; n.22936 del 17 ottobre 2007).
I beni e servizi indicativi della capacità contributiva sono elencati nella tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992 recante “determinazione, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, degli indici e coefficienti presuntivi di reddito di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva”.
L’art. 2, c. 1, D.M. 10 settembre 1992 stabilisce che i beni e servizi ” i considerano nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto in parte i relativi costi“. E’ d’uopo evidenziare che la “disponibilità” va attentamente compresa e valutata, in quanto non è la proprietà dei beni a determinare la presunzione operata dal legislatore bensì la disponibilità. Vale, perciò, la situazione di fatto laddove, ad esempio, l’automobile intestata al figlio studente, senza redditi, è nella “disponibilità” dei genitori.
Che il redditometro poggi su una presunzione legale relativa, è fatto pienamente condiviso e quindi ormai assodato. Secondo questo orientamento, in pratica, l’applicazione del redditometro dispensa il Fisco da eventuali ulteriori prove in merito alla dimostrazione della presunta capacità contributiva. L’unico onere per l’Ufficio è quello d’individuare con certezza gli elementi-indici sensibili (per tutte: Cassazione, sent. nn. 10350/2003, 14856/2003, 19252/2005; 19403/2005, 23252/2006, 14367/2007, 16284/2007; Comm. Trib. Prov. Alessandria del 22 febbraio 2011).
L’Amministrazione finanziaria non deve fornire ulteriori prove rispetto ai fatti indice di maggiore capacità contributiva:
L’applicazione dei coefficienti presuntivi di reddito è possibile anche con riferimento a periodi d’imposta “pregressi”: la Sezione Tributaria della Suprema Corte ha infatti affermato, con la sentenza 7.6.2006, n.13318, che, secondo un “costante principio”, “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, gli elementi e le circostanze di fatto utilizzati per l’accertamento sintetico di cui all’art. 38, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, non debbono necessariamente riferirsi agli anni in contestazione, ma possono essere accaduti in anni diversi, allorché si riflettano sul periodo fiscale interessato, traducendosi in ulteriori ed autonomi indici di capacità contributiva, potendo gli indici di spesa essere elementi presuntivi di investimenti di redditi occulti (…)” (nello stesso senso, cfr. la sentenza 31.10.2005, n. 21172; 25.3.2003, n.14161)”.
La sentenza della stessa S.C. n. 19403 del 5.10.2005 aveva chiarito che gli “indici di ricchezza” sono applicabili retroattivamente perché essi hanno valore procedimentale, ma rimane esclusa l’applicazione delle sanzioni per l’impossibilità di conoscenza da parte del contribuente di tali fattori-indice in anni anteriori alla loro entrata in vigore (Corte di Cass. Sentenza trib 6.8.2008 n.21171;Cass.23.4.2008 n. 10491; 19.7.2006 n.16492).
Anche più recentemente si è ritenuto di consolidare ulteriormente la legittimità della applicazione retroattiva del redditometro posto che, “rimanendo sul piano del procedimento e delle prove, l’applicabilità dei cosiddetti redditometri contenuti nei decreti ministeriali emanati successivamente al periodo di imposta da verificare deve ritenersi insita nell’art.38 del D.P.R. n.600 del 1973, restando a carico del contribuente che intenda contestare la correttezza dell’applicazione di tali coefficienti l’onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo è diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall’Amministrazione finanziaria” (Corte di Cass. Sentenza trib del 14.1.2011 n.794; 30.12.2010 n.26439; 20.9.2010 n.19923; 8.1.2007 n.114; 25.10. 2007 n. 26125; 15.11.2007 n.474).
Il richiamato indirizzo deve essere ora rivisto alla luce di una recente sentenza della Suprema Corte (Corte di Cass. Sentenza trib. del 29 aprile 2009 n. 10028).
L’art. 22, D.L. del 31 maggio 2010 n.78, conv. con modif. dalla L. 122/2010 (cd. manovra correttiva) riscrive la disciplina dell’accertamento sintetico e del redditometro, contenuta nei commi 4 e segg. dell’art. 38, D.P.R. 600/1973, con l’obiettivo “di adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio”. Il fine è quello di:
E’ bene precisare che l’intervento normativo evidenzia quelle che sono le linee guida sulle quali si baserà il rinnovato strumento accertativo in attesa di conoscere il contenuto del provvedimento attuativo che avrà la funzione di precisare il contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza(1).
E’ stabilito che l’Ufficio può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze, quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato.
Per quanto concerne la difesa di fronte all’utilizzo del redditometro, l’onere di provare l’inesistenza della capacità reddituale determinata sulla base degli indici di spesa grava sul contribuente, ai sensi del comma 6 dell’articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973. Può, infatti, dimostrare che il maggior reddito presunto induttivamente dal redditometro è costituito o giustificato da redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o disinvestimenti patrimoniali, realizzazione plusvalenze non tassabili (generate, ad esempio, dalla vendita di immobili posseduti da più di 5 anni), rendite fiscali derivanti da regimi forfettari, mutui, che le spese sono state sostenute da altri soggetti (coniuge, genitori, o terzi), etc.. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso deve risultare da idonea documentazione (Cass. Sent n.8075 del 2 aprile 2010; n,.6814 del 20 marzo 2009;n. 20588 del 24 ottobre 2005).
Il comma 6 dell’articolo 38, D.P.R. 600/1973, sembra limitare la prova contraria alla dimostrazione, in positivo, di possedere, a giustificazione del maggior reddito accertato, proventi reddituali esenti o assoggetti a ritenuta definitiva alla fonte.
Secondo altro orientamento, la prova contraria non è limitata a quella prevista dall’art.38 del dpr.n.600 del 1973 (redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte a titolo d’imposta), ma è consentito dimostrare che il reddito presunto sulla base del coefficiente “non esiste o esiste in misura inferiore”. L’onere della prova contraria può essere assolto dal contribuente in qualsiasi modo. Sarà possibile dedurre e dimostrare, quindi, non solo i fatti specifici indicati dalla legge ma, anche, quei fatti diversi che appariranno in grado di giustificare il possesso di determinati beni senza che ciò determini l’esistenza di un maggior reddito. La dimostrazione della insussistenza della maggior base imponibile , in dipendenza del possesso di beni patrimoniali, dovrà essere adeguata, concreta e tale da far ritenere che il possesso di determinati beni patrimoniali sia, pertanto, giustificabile da parte del contribuente e compatibile con il reddito dichiarato (Cass. Sent. n.5945 del 12 marzo 2009; n. 694 del 14 gennaio 2009; n.10385 del 6 maggio 2009; n.11389 dell’8 maggio 2008; n.10491 del 5 febbraio 2008; n.16472 del 18 aprile 2008; n.26139 del 15 novembre 2007; n.10350 del 1 luglio 2003; n.14161 del 24 settembre 2003; C.T.P. Vicenza n.148 del 13 ottobre 2010).
E proprio a tal proposito secondo la Cass. 22.2.2008, n. 4624, nell’ambito dell’accertamento induttivo basato sul cd. Redditometro, ”è nullo per difetto di motivazione l’avviso di accertamento che non riporti le repliche dell’Amministrazione finanziaria alle eccezioni opposte al contribuente”. In particolare, trova applicazione il disposto dell’art. 12, c. 1, D.L. 2.3.1989, n. 69, conv. con modif. con L. 27.4.1989, n. 154, vigente all’epoca dei fatti, secondo il quale l’accertamento induttivo va effettuato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni. Nella sua risposta il contribuente deve indicare i motivi per i quali, a seconda dell’attività esercitata, i ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dall’applicazione dei coefficienti. In effetti, nel caso di specie il contribuente aveva provveduto a trasmettere all’Ufficio delle deduzioni che giustificavano il minor reddito dichiarato, inferiore appunto a quanto emergeva dal redditometro, ma l’Ufficio, pur avendo emesso l’avviso di accertamento, non aveva indicato nella motivazione di questo un’adeguata replica atta a superare le deduzioni stesse.
Problemi interpretativi sorgono nel redditometro sul comma 4 dell’articolo 38 dpr. 600/1973 in relazione allo scostamento rispetto al reddito dichiarato per almeno due periodi d’imposta atteso che ci si chiede se questi debbano essere obbligatoriamente consecutivi o meno.
Preliminarmente occorre segnalare che anche il nuovo redditometro si divide in due distinti strumenti.
Le condizioni di utilizzo dell’accertamento sintetico e del redditometro sono definite dal legislatore nel nuovo comma 6 dell’art. 38, D.P.R. 600/1973. La norma stabilisce che “la determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato” (20%) diversamente dallo scostamento di ¼ richiesto dalla precedente versione normativa.

References: Cass. Sez. 
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 Cass.