Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-pouziti-prava-spolecenstvi-osvobozeni-od-dane.p2977.html
Timestamp: 2020-07-13 22:05:31+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: použití práva Společenství; ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3050/2014
Daň z přidané hodnoty: použití práva Společenství; osvobození od daně
k § 61 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 635/2004 Sb. (v textu jen „zákon o DPH“)
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, čj. 1 Afs 21/2014-52)
č. 2184/2011 Sb. NSS a č. 2896/2013 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, Cilfit a ostatní (283/81, Recueil, s. 3415), ze dne 21. 3. 2002, Zoological Society of London (C-267/00, Recueil, s. I-3353), ze dne 18. 11. 2004, Temco Europe (C-284/03, Sb. rozh., s. I-11237), ze dne 27. 10. 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C-41/04, Sb. rozh., s. I-9433), ze dne 29. 3. 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, Sb. rozh., s. I-2697), ze dne 16. 10. 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, Sb. rozh., s. I-7821), ze dne 10. 6. 2010, Future Health Technologies (C-86/09, Sb. rozh., s. I-5215), ze dne 21. 2. 2012, Město Žamberk (C-18/12).
Příspěvková organizace Zoologická zahrada v Ústí nad Labem proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobkyně byla zřízena městem Ústí nad Labem jako příspěvková organizace. Je zoologickou zahradou, jež má dle zřizovací listiny sloužit jako kulturně-výchovné, ekologické, vzdělávací a oddechové zařízení. Finanční úřad v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 15. 4. 2008 vyměřil žalobkyni daňovou povinnost na DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2007 ve výši 27 299 Kč, místo nárokovaného nadměrného odpočtu ve výši 556 344 Kč.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce daně odvolání. Žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne 24. 11. 2009 napadený platební výměr změnil a zvýšil žalobkyni daňovou povinnost na 34 975 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který ji rozsudkem ze dne 30. 1. 2014, čj. 15 Af 8/2010-78, zamítl. Krajský soud v rozsudku dospěl k závěru, že činnost žalobkyně lze považovat za výkon kulturní činnosti. Její hlavní činnosti tedy spadají pod plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet podle § 61 písm. e) zákona o DPH.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti tomuto rozsudku kasační stížnost, v níž shrnula dosavadní průběh řízení a argumentaci krajského soudu, který činnost zoologických zahrad podřadil pod pojem kulturní činnost. Výklad pojmu kulturní služby by podle ní měl vycházet např. z § 2 zákona č. 203/2006 Sb., o některých druzích podpory kultury, resp. z přílohy 2 zákona o DPH. Dodala, že uvedené předpisy potvrzují, že činnost zoologických zahrad nelze zahrnout pod pojem kulturní služby. Tento argument potvrdila rovněž stanoviska soukromých subjektů či charakteristika jednotlivých činností zahrnutých do Standardní klasifikace produkce vypracované Českým statistickým úřadem.
Stěžovatelka dále argumentovala, že § 61 zákona o DPH byl přijat výlučně k transpozici čl. 132 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Bylo proto namístě vyložit vnitrostátní právo eurokonformně a zamezit rozdílnému výkladu mezi jednotlivými státy. Stěžovatelka se domnívala, že krajský soud nepřesně vyložil rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 3. 2002,
, C-267/00, Recueil, s. I-3353. Stěžovatelka konstatovala, že pro posouzení dané právní otázky je nezbytný výklad čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES, tedy výklad práva Evropské unie. Stávající
výklad předmětného ustanovení jednoznačně neřeší. Stěžovatelka se domnívala, že v dané věci je nezbytné obrátit se s předběžnými otázkami na Soudní dvůr (obdobně jako v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2013, čj. 5 Afs 1/2011-140, č. 2896/2013 Sb. NSS). Konkrétně stěžovatelka navrhla, aby se Nejvyšší správní soud dotázal Soudního dvora, zda lze činnost zoologické zahrady považovat zcela za kulturní činnost a zda by veškeré plnění zoologické zahrady mělo být osvobozeno od daně (komplexně), případně podle jakých kritérií by se souvislost plnění s kulturní činností posuzovala.
Stěžovatelka zastávala názor, že cílem osvobození od DPH je podpora určitých činností ve veřejném zájmu. Osvobození se však netýká všech činností sloužících zájmu veřejnosti, ale pouze těch výslovně popsaných ve směrnici 2006/112/ES. Činnosti osvobozené od daně představují výjimku, proto vymezení těchto osvobození musí být vykládáno restriktivně. Je-li plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých k plnění došlo, a posoudit případné osvobození tohoto plnění od daně. Stěžovatelka podotkla, že hlavním cílem zoologické zahrady je chov zvířat, vytváření genofondu, rozmnožování, případně záchrana ohrožených druhů zvířat, nikoliv poskytování služeb veřejnosti. Krajský soud i žalovaný mylně vycházeli z toho, že zásadním hlediskem je udělení licence k provozování zoologických zahrad, která odlišuje zoologickou zahradu od běžného chovu zvěře v oborách, lesoparcích a chovných zařízeních.
Stěžovatelka dále nesouhlasila se závěrem krajského soudu, že ke klasifikaci jednotlivých plnění žádné konkrétní námitky nevznesla. Krajský soud přisvědčil žalovanému, že přijatá zdanitelná plnění, jež sloužila k opravě a technickému zhodnocení areálu, souvisejí s uskutečňováním kulturních služeb. Nezdůvodnil však, proč by za kulturní služby mělo být považováno šlechtění a množení ohrožených druhů zvířat, které se děje mimo prohlídku a dosah veřejnosti. Ani zařazení nákupu nových zvířat nebo nákup krmení pro zvěř nemá přímou souvislost s kulturními potřebami. Uvedené námitky stěžovatelka vznášela v protokole o ústním jednání, v němž odkázala na svá předchozí vyjádření učiněná vůči správci daně. Stěžovatelce nebyl dán prostor, aby se k uvedeným otázkám vyjádřila při projednání zprávy z vytýkacího řízení a své stanovisko zopakovala na ústním jednání dne 26. 2. 2008. Stěžovatelka se domnívala, že její námitky byly dostatečně konkrétní. To, že správcem daně prověřeny ani vyvráceny nebyly, rozhodné nebylo.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a v podrobnostech odkázal na rozhodnutí správce daně a žalovaného. Správce daně při klasifikaci činnosti stěžovatelky z pohledu DPH vycházel ze Standardní klasifikace produkce (kód 92). Z ní plyne, že za kulturní službu je nutno považovat správu kulturních záležitostí, tj. vedení, provoz a podpora zařízení pro kulturní činnosti, k nimž lze řadit knihovny, muzea, umělecké galerie, divadla, výstavní síně, historické domy, zoologické a botanické zahrady, akvária, arboreta. Uvedený výklad potvrzuje i původní návrh šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice o DPH“)*), který mezi kulturní činnost řadil i činnost zoologických zahrad.
Podle žalovaného k výkladu § 61 písm. e) zákona o DPH nelze použít zákon o některých druzích podpory kultury ani materiály zpracované soukromými subjekty na zakázku pro stěžovatelku. Definice kulturní služby v zákoně o některých druzích podpory kultury slouží výhradně pro účely daného zákona. Osvobození od daně obsažená v zákoně o DPH je nutné vykládat eurokonformně ve smyslu čl. 132 odst. 1 směrnice 2006/112/ES.
Žalovaný dále podotkl, že finanční dopady případného osvobození plnění poskytovaných stěžovatelkou od daně nebyly
. Pro posouzení existence osvobození od daně byla rozhodná objektivní povaha plnění, nikoliv zlepšení finanční situace organizací poskytujících zmíněné služby.
K námitce stěžovatelky, že ne všechna plnění, která poskytovala, bylo možné podřadit pod kulturní služby, žalovaný dodal, že pro stanovení daňového režimu bylo nutné určit převládající plnění. Zoologická zahrada bude vždy zařízení sloužící pro poskytování kulturních služeb jako celku, včetně služeb s nimi úzce souvisejícími. Na plnění poskytované, resp. přijímané stěžovatelkou a jejich souvislost s kulturní činností je nutno nahlížet v intencích závěrů vyslovených ve výše uvedeném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 1/2011-140. Převládajícím prvkem činnosti zoologické zahrady je poskytování kulturních služeb návštěvníkům, nikoliv např. stavební rekonstrukce. Právě poskytování kulturních služeb je převládajícím prvkem plnění; k tomuto účelu byla také stěžovatelka zřízena.
Žalovaný dodal, že nepovažuje za nutné ani vhodné položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru. Stěžovatelkou nastíněné otázky byly již zodpovězeny v daňovém řízení i v řízení soudním.
IV.A Povaha plnění poskytovaných zoologickou zahradou
[25] Stěžovatelka v kasační stížnosti zpochybňovala správnost závěrů krajského soudu, že plnění, která poskytuje, lze podřadit pod kulturní služby. Krajský soud v napadeném rozsudku uzavřel, že činnost stěžovatelky spadá pod kulturní služby ve smyslu § 61 písm. e) zákona o DPH. Ačkoliv zákon o DPH definici kulturních služeb neobsahuje, je možné vycházet z původního návrhu šesté směrnice o DPH. Ten mezi kulturní služby řadil mj. činnost zoologických zahrad. V případě, že jiné vodítko
Evropské unie pro výklad pojmu kulturní služby neobsahuje, bylo podle krajského soudu možné použít zmíněný návrh šesté směrnice o DPH jako výkladovou pomůcku. Odkazy žalobkyně na stanoviska soukromých subjektů shledal krajský soud nepřípadnými, stejně jako její poukazy na výše zmíněný rozsudek Soudního dvora ve věci
, neboť v něm se Soudní dvůr zabýval odlišnou právní otázkou.
[26] Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že stěžovatelka byla zřízena statutárním městem Ústí nad Labem jako příspěvková organizace; není tedy subjektem založeným za účelem podnikání. Pokud by jí poskytovaná plnění bylo možné charakterizovat jako kulturní služby, byla by tato plnění i dodání zboží s nimi úzce souvisejícího osvobozena od DPH bez nároku na odpočet. Stěžejní je tedy posoudit, zda lze služby poskytované zoologickou zahradou, která nebyla zřízena za účelem podnikání, považovat za poskytování kulturních služeb ve smyslu § 61 písm. e) zákona o DPH, resp. čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES [a obdobně ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. n) šesté směrnice o DPH].
[27] Osvobození některých činností od DPH ve veřejném zájmu pro členské státy Evropské unie vyplývá především z článku 132 směrnice 2006/112/ES. Osvobození pro poskytování kulturních služeb pak plyne konkrétně z čl. 132 odst. 1 písm. n) citované směrnice, podle něhož členské státy osvobodí od daně plnění spočívající v „
poskytnutí určitých kulturních služeb a dodání zboží úzce s nimi souvisejícího veřejnoprávními subjekty nebo jinými kulturními subjekty uznanými dotyčným členským státem
“. Pro projednávanou věc je tedy rozhodující čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES a jeho transpozice v tuzemském právním řádu. Tu představuje § 61 písm. e) zákona o DPH. Podle něj jsou od daně osvobozena plnění spočívající v „
poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání
[28] Ustanovení § 61 zákona o DPH bylo zákonodárcem přijato, společně s některými dalšími ustanoveními tohoto zákona, výlučně k transpozici čl. 13 části A odst. 1 šesté směrnice o DPH, resp. nyní obdobně slouží k zajištění souladu s čl. 132 odst. 1 směrnice 2006/112/ES, tedy k osvobození některých činností vykonávaných ve veřejném zájmu od DPH. Musí být tedy plně respektována povinnost eurokonformního výkladu daného ustanovení vnitrostátního práva, a to zvláště za situace, kdy je jeho znění v podstatě shodné se zněním odpovídajícího ustanovení směrnice, a tudíž rozpor mezi výkladem daných ustanovení zákona a směrnice, jenž by si pak vyžadoval zvážení případného přímého účinku ustanovení směrnice, by v daném případě neměl nastat. K tomu lze doplnit, že směrnice 2006/112/ES členským státům ponechala možnost osvobodit od DPH poskytování pouze určitých kulturních služeb. Tuzemský zákonodárce nicméně v § 61 písm. e) zákona o DPH osvobodil od daně všechna plnění podřaditelná pod poskytování kulturních služeb.
[29] Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození od daně upravená v článku 132 směrnice 2006/112/ES (resp. dříve v článku 13 části A šesté směrnice o DPH), představují autonomní pojmy práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu DPH mezi jednotlivými státy (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 10. 2008,
, C-253/07, Sb. rozh., s. I-7821, bod 16 a tam citovaná prejudikatura; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 93/2008-94, č. 2184/2011 Sb. NSS). Výklad jednotlivých osvobození od daně proto musí být jednotný ve všech členských státech Evropské unie. Cílem osvobození vyjmenovaných v článku 132 směrnice 2006/112/ES je podpora určitých činností ve veřejném zájmu. Tato osvobození se nicméně netýkají všech činností ve veřejném zájmu, ale pouze činností, které jsou ve směrnici uvedeny a velmi podrobně popsány (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 6. 2010,
, C-86/09, Sb. rozh., s. I-5215, bod 29, nebo rozsudek ze dne 21. 2. 2012,
, C-18/12, bod 18).
[30] Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o předmětné kasační stížnosti tedy závisí na výkladu práva Evropské unie. Podle článku 267 Smlouvy o fungování Evropské unie je přitom Nejvyšší správní soud povinen položit předběžnou otázku ohledně výkladu práva Evropské unie, ledaže by tyto otázky bylo možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající judikatury Soudního dvora (tzv.
), případně že by odpověď na dané otázky byla zřejmá a jednoznačná a nevzbuzovala by pochybnosti o možnosti jiného výkladu ani při porovnání různých jazykových verzí směrnice 2006/112/ES a při vědomí autonomního významu daného ustanovení unijního práva (tzv.
[31] Na základě níže uvedených důvodů (viz body [32] až [38]) je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že otázka, zda stěžovatelka poskytuje kulturní služby, představuje
Cilfit a ostatní
, 283/81, Recueil, s. 3415, bod 16). Pouhý fakt, že jeden z účastníků sporu namítá spornost výkladu evropského práva, nutně neznamená, že soud členského státu předběžnou otázku musí položit (viz bod 9 citovaného rozsudku).
[32] Zoologická zahrada je trvalým zařízením, „
v němž jsou chováni a po dobu nejméně 7 dnů v kalendářním roce vystavováni pro veřejnost volně žijící živočichové, popřípadě též zvířata domácí
“. Posláním zoologických zahrad je jednak „
přispět k zachování biologické rozmanitosti volně žijících živočichů jejich chovem v lidské péči, se zvláštním zřetelem na záchranu ohrožených druhů, jakož i výchova veřejnosti k ochraně přírody
“ [§ 2 odst. 1 písm. a), b) zákona č. 162/2003 Sb., o podmínkách provozování zoologických zahrad a o změně některých zákonů (zákon o zoologických zahradách); obdobně i článek 2 směrnice Rady 1999/22/ES o chovu volně žijících živočichů v zoologických zahradách].
[33] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že jejím hlavním posláním je zachování biologické rozmanitosti a záchrana ohrožených druhů. Správní orgány naopak zdůrazňují fakt, že zoologické zahrady slouží k výchově a vzdělávání veřejnosti v oblasti ochrany přírody. Podle Nejvyššího správního soudu však poslání zoologických zahrad spočívá právě ve skloubení obou zmíněných cílů (chovu zvířat i vzdělávání veřejnosti) do jednoho zařízení. Absence některého z uvedených prvků by podstatu zoologické zahrady popřela: zařízení uzavřené veřejnosti kladoucí důraz výhradně na péči o živočichy, jejich chov, resp. ochranu ohrožených živočišných druhů, by bylo specializovanou farmou zvířat; naopak instituce kladoucí důraz pouze na výchovu a vzdělávání veřejnosti v oblasti ochrany přírody, v níž by absentovali volně žijící živočichové určení k vystavování veřejnosti, by byla vzdělávacím zařízením. Podstatou zoologických zahrad je ovšem chov volně žijících živočichů za účelem jejich vystavování veřejnosti s cílem podpořit výchovu a vzdělání v oblasti ochrany přírody. Snoubením těchto dvou cílů se zoologická zahrada stává zařízením kulturním: návštěvník zde může na vlastní oči spatřit živočichy volně žijící na planetě Zemi a dozvědět se více o způsobu jejich života (ostatně i latinský výraz
cultu–ra
oba tyto aspekty zoologických zahrad zahrnuje; znamená „
pěstování, vzdělávání, zušlechťování
“; viz Rejzek, J.
. Praha: Leda, 2001). Také právo Evropské unie kromě požadavku na zachování biologické rozmanitosti živočichů akcentuje u zoologických zahrad i požadavek na vzdělávání veřejnosti k povědomí o ochraně biologické rozmanitosti, zejména prostřednictvím informací o předváděných druzích a o jejich přirozených stanovištích (srov. článek 3 směrnice Rady 1999/22/ES).
[34] Uvedený závěr podporuje rovněž návrh šesté směrnice o DPH předložený Komisí Radě 29. 6. 1973 (Úř. věst. C 80/73 s. 1), podle něhož měly členské státy osvobodit od daně služby, které poskytují mj. divadla, kina, koncertní haly, muzea, knihovny, veřejné parky, botanické a zoologické zahrady, vzdělávací výstavy, jakož i poskytování služeb ve veřejném zájmu sociální, kulturní nebo výchovné povahy [čl. 14 A odst. 1 písm. k) návrhu]. Služby poskytované zoologickou zahradou tak podle zmíněného návrhu šesté směrnice o DPH spadaly pod kulturní služby.
[35] Podřazení služeb poskytovaných zoologickými zahradami pod kulturní služby lze dovodit i z přílohy III směrnice 2006/112/ES. Ačkoliv předmětná příloha obsahuje seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby, z jejího bodu 7 plyne, že zoologické zahrady jsou druhem kulturního zařízení (podle bodu 7 přílohy III citované směrnice mohou být předmětem snížené sazby oprávnění ke vstupu na představení, do divadel, do cirkusů, na trhy a veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, do muzeí, do zoologických zahrad, do kin, na výstavy a na podobné kulturní události nebo do podobných kulturních zařízení). Na služby poskytované kulturním zařízením, tj. i zoologickou zahradou, tak jistě bude možné nahlížet jako na kulturní služby.
[36] Nejvyšší správní soud dále přihlédl k tomu, že některé členské státy Unie při transpozici čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES do národních právních řádů výslovně zahrnuly služby poskytované zoologickými zahradami mezi kulturní služby [např. § 4 německého zákona o dani z obratu (
), § 6 odst. 1 bod 24 písm. c) rakouského spolkového zákona o zdanění obratu (
Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze
), čl. 44 § 2 bod 7 belgického zákoníku o DPH (
) nebo článek 31 a příloha 9 skupina 13 britského zákona o DPH (
)]. Lze tak předpokládat, že posouzení předmětné právní otázky by bylo zřejmé i soudům jiných členských států (viz bod 16 rozsudku Soudního dvora ve věci
[37] Výše uvedený závěr podporuje rovněž výše citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci
. Soudní dvůr se v předmětném rozsudku zabýval výkladem čl. 13 části A odst. 2 šesté směrnice o DPH (tomuto článku odpovídá článek 133 směrnice 2006/112/ES), který stanoví, jakým způsobem mohou členské státy omezit osvobození určitých činností od daně ve veřejném zájmu specifikovaných v čl. 13 části A odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) šesté směrnice o DPH. Žalobkyní ve zmiňované věci byla nezisková organizace založená podle práva Spojeného království, která se zabývala mj. provozováním dvou zoologických zahrad. Soudní dvůr se v citovaném rozsudku vyjadřoval k osvobození při poskytování kulturních služeb. Byť výslovně nezmínil, že služby poskytované
lze považovat za kulturní služby, zabýval se výkladem čl. 13 části A odst. 2 šesté směrnice o DPH, který vymezuje
podmínky, jež mohou členské státy dodatečně uložit za účelem udělení osvobození vyjmenovaných v čl. 13 části A odst. 1 uvedené směrnice (viz bod 16 rozsudku Soudního dvora ve věci
). Soudní dvůr tak vycházel z toho, že činnost
je podřaditelná pod čl. 13 část A bod 1 písm. n) šesté směrnice o DPH upravující poskytování kulturních služeb. Pokud by plnění poskytovaná
pod pojem kulturní služby nespadala, nemohl by se Soudní dvůr výkladem druhého odstavce článku 13 části A vůbec zabývat. Není tedy správný závěr krajského soudu, že odkaz stěžovatelky na zmíněný rozsudek Soudního dvora je „
nepříhodný
“. Byť se v něm Soudní dvůr explicitně k osvobození kulturních služeb nevyjadřoval,
ve svých závěrech nutně vycházel z toho, že
kulturní služby poskytuje.
[38] Nejvyšší správní soud při interpretaci § 61 písm. e) zákona o DPH vyšel z poslání zoologických zahrad vyjádřeného zejména ve směrnici 1999/22/ES o chovu volně žijících živočichů v zoologických zahradách, zohlednil návrh šesté směrnice o DPH, podle něhož lze činnost zoologických zahrad označit za kulturní služby, a přihlédl i k příloze III směrnice 2006/112/ES, z níž plyne, že zoologické zahrady jsou kulturními zařízeními. Podřazení zoologických zahrad mezi zařízení poskytující kulturní služby podporuje rovněž praxe některých členských států a nepřímo vyplývá i z rozsudku Soudního dvora ve věci
. Na základě těchto hledisek je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že posouzení předmětné právní otázky je zřejmé (
), proto předběžnou otázku nepoložil. Na základě výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud uzavřel, že plnění poskytovaná zoologickou zahradou, která nebyla zřízena za účelem podnikání, v rámci její hlavní činnosti představují kulturní služby ve smyslu § 61 písm. e) zákona o DPH a jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpočet.
[39] Stěžovatelka se v kasační stížnosti dovolávala definice kulturních služeb obsažené v § 2 zákona o některých druzích podpory kultury. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že definice veřejných kulturních služeb obsažená v zákoně o některých druzích podpory kultury je primárně určena pro účely tohoto zákona. Jako pomůcku pro výklad § 61 písm. e) zákona o DPH by ji i přesto bylo možné použít, ovšem pouze v případě, že by dané ustanovení zákona o DPH nebylo výsledkem transpozice směrnice Evropské unie. Pokud tomu tak je (viz bod [28] výše), nemůže být pro výklad § 61 písm. e) zákona o DPH rozhodná definice kulturních služeb uvedená v českém zákoně o některých druzích podpory kultury, ale pouze výklad eurokonformní (k tomu obdobně viz výše zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 1/2011-140). Ze stejných důvodů je nutno odmítnout rovněž stanoviska zabývající se výkladem pojmu kulturní služby zpracovaná soukromými subjekty nebo Standardní klasifikaci produkce vypracovanou Českým statistickým úřadem.
[40] Argumentaci stěžovatelky, že výjimky mají být vykládány restriktivně a že ne všechna plnění poskytovaná stěžovatelkou pod kulturní služby spadají, lze v obecné rovině přisvědčit. Z judikatury Soudního dvora plyne, že pojmy použité v rámci úpravy uvedených osvobození je třeba vykládat restriktivně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž je DPH vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb osobou povinnou k dani. Výklad je nutný uzpůsobit kontextu, do něhož výrazy zapadají, ve světle cílů a systematiky směrnice 2006/112/ES se zřetelem na
dotčeného osvobození (viz např. rozsudek ze dne 18. 11. 2004,
, C-284/03, Sb. rozh., s. I-11237, bod 18). Je-li plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení toho, zda se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění a zda se v posledně uvedeném případě na toto jediné plnění vztahuje dotčené osvobození od daně (srov. rozsudek ze dne 27. 10. 2005,
Levob Verzekeringen a OV Bank
, C-41/04, Sb. rozh., s. I-9433, bod 19, nebo rozsudek ze dne 29. 3. 2007,
, C-111/05, Sb. rozh., s. I-2697, bod 21).
[41] V projednávané věci si správní orgány výše uvedených principů byly vědomy a hodnotily, zda dílčí plnění poskytnutá stěžovatelkou bylo možné podřadit pod poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího. Na straně 10 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že osvobozeno od daně bez nároku na odpočet je v případě stěžovatelky „
např. vstupné do ZOO, neboť jde o úplatu za poskytnutou službu,
dodání zboží v podobě průvodce, mapky a brožury o ZOO. Na rozdíl např. od plnění, které není poskytnutím kulturní služby, a je tedy zdanitelné, jako např. dodání zboží v podobě prodeje knih, pohledů, hraček, suvenýrů a poskytování stravovacích služeb. Toto rozdělení uskutečňovaného plnění správce daně respektoval
.“ Východiska nastavená shora citovanou judikaturou Soudního dvora tak byla v projednávaném případě respektována. Stěžovatelka v podané žalobě žádné konkrétní výhrady proti podřazení jednotlivých plnění pod kulturní služby nevznesla, proto se krajský soud a nyní ani Nejvyšší správní soud nemohl zařazením jednotlivých plnění mezi osvobozená, případně zdanitelná plnění blíže zabývat. Pro předmět soudního řízení správního je bez významu, že stěžovatelka takové výhrady vznášela v průběhu daňového řízení. Aby se k takovým námitkám mohly správní soudy věcně vyjádřit, musela by je stěžovatelka vtělit do podané žaloby a následně do kasační stížnosti. Pokud tak neučinila, omezil se Nejvyšší správní soud na obecné hodnocení jejích výhrad vznesených v tomto směru, které neshledal opodstatněnými.
*) S účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí 2006/112/ES.

References: § 61
 zákona č. 235
 zákona č. 635
 § 19
 zákona č. 456
 § 7
 zákona č. 456
 § 69
 soud 
 § 61
 § 2
 zákona č. 203
 § 61
 čl. 132
 soud 
 čl. 132
 soud 
 soud 
 soud 
 § 61
 čl. 132
 soud 
 § 61
 soud 
 § 61
 čl. 132
 čl. 13
 čl. 132
 čl. 132
 § 61
 § 61
 čl. 13
 čl. 132
 § 61
 soud 
 soud 
 soud 
 zákona č. 162
 soud 
 čl. 132
 § 4
 § 6
 čl. 44
 § 2
 čl. 13
 čl. 13
 čl. 13
 čl. 13
 čl. 13
 soud 
 § 61
 soud 
 soud 
 § 61
 § 2
 soud 
 § 61
 § 61
 soud 
 soud 
 soud