Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=16734&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-27 09:10:44+00:00

Document:
RV/0548-L/02-RS1
Im Rahmen einer Lebensgemeinschaft - die Bw. war mit dem Erblasser lediglich kirchlich verheiratet - besteht keine familienrechtliche Beistandspflicht. Nicht von der Hand zu weisen ist jedoch, dass in einer Lebensgemeinschaft - insbesondere wenn sie wie im gegenständlichen Fall mehr als zwanzig Jahre andauert - Gefälligkeitsdienste erbracht werden. Fehlt eine vertragliche Grundlage, stellt die Mitwirkung in der Lebensgemeinschaft grundsätzlich einen außervertraglichen Gefälligkeitsdienst dar (vgl. Krecji in Rummel³, § 1151 Tz. 23). Zu diesen außervertraglichen Gefälligkeitsdiensten können die Haushaltsführung und in einem gewissen Ausmaß auch die Pflege des Lebensgefährten gehören. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0548-L/02-RS2
Im Ermittlungsverfahren ist hervorgekommen, dass der Erblasser seit 1. November 1993 bis zu seinem Ableben Bundespflegegeld der Stufe 2 bezogen hat. Die Pflegestufe 2 stand zu, weil ein Pflegebedarf von 115 Stunden pro Monat festgestellt wurde. Bei einem derartigen Pflegebedarf kann man nicht mehr von einem Gefälligkeitsdienst ausgehen (vgl. dazu auch Fellner, Erbschafts- und Schenkungssteuer, 10. Auflage, § 21 Tz. 8; Dorazil/Taucher, ErbStG4 (2001) § 21 Anm 4.7), zumal bei der Bemessung des Pflege­bedarfes nur der Zeitaufwand für die konkreten Pflegeleistungen, nicht aber der sonstige damit verbundene Zeitaufwand berücksichtigt wird. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0548-L/02-RS3
Naturalleistungen wie Verpflegung, Unterkunft, Bekleidung und übliche Gelegenheits­geschenke stehen dem Anspruch auf Ausscheidung iSd. § 21 ErbStG nicht entgegen (vgl. Dorazil/Taucher, ErbStG4 (2001) § 21 Anm 4.8 b). Auch der Umstand, dass der Erblasser Pflegegeld bezogen hat, weist nicht darauf hin, dass die Erbin einen Barlohn erhalten hat. Zwar ist der Zweck dieser Transferleistung, dass diese für den Pflegebedarf aufgewendet wird, dennoch kann die Behauptung der Bw. nicht von der Hand gewiesen werden, dass der Erblasser darüber anderweitig verfügt hat. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0548-L/02-RS4
Der beantragte Abzug muss dem ortsüblichen Lohn für geleistete Dienste gleicher oder ähnlicher Art wenigstens annähernd sowohl nach der Tätigkeit als auch nach der aufgewendeten Zeit entsprechen. Dazu hat der Unabhängige Finanzsenat im Ermittlungs­verfahren festgestellt, dass die erbrachte Pflegeleistung am ehesten mit der Tätigkeit der Hauskrankenpflege vergleichbar ist. Die von der Bw. geltend gemachten fiktiven Heimkosten sind insofern nicht für einen Vergleich geeignet, da in den Heimkosten nicht nur Pflegeleistungen sondern auch Kosten der Unterkunft und Verpflegung beinhaltet sind. Somit wurde an Hand der Richtlinien zur Förderung professioneller sozialer und medizinischer Dienste des Landes Oberösterreich ein ortsüblicher Lohn ermittelt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0548-L/02-RS5
Keine Voraussetzung für die Anwendung des § 21 ErbStG 1955 ist, dass die Vermögensvermehrung zum Zeitpunkt des Erbanfalles noch vorhanden sein muss (vgl. Dorazil/Taucher, ErbStG4 (2001) § 21 Anm 4.8 i). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Hans
Jörg Platzer, öffentlicher Notar, 4600 Wels, Ringstraße 33,
vom 19. August 1998 gegen den Bescheid des Finanzamtes für
Gebühren und Verkehrsteuern Linz vom 23. Juli 1998 betreffend
Erbschaftssteuer entschieden: Der Berufung
angefochtene Bescheid wird wie folgt abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der im
angefochtenen Erbschaftssteuerbescheid angeführten Abgabe betragen: Bemessungsgrundlage
Erwerb von Todes wegen 9.560,00 S Erbschaftssteuer 1.338,00 S davon 50 % 669,00 S Erbschaftssteuer 48,62 €
Die Berechnung der Bemessungsgrundlage und der
festgesetzten Abgabe sind der Begründung zu entnehmen. Die Fälligkeit
bleibt unverändert. Entscheidungsgründe
Am 9. Dezember 1992 wurde zwischen Herrn Karl P.,
geboren 7. Juni 1914 (Übergeber) und Herrn Franz P. , geboren
13. Februar 1956 (Übernehmer) unter Beitritt von Frau Josefine
B., geboren 25. August 1917, ein Übergabsvertrag abgeschlossen.
In diesem Übergabsvertrag wurde unter Punkt 1. festgestellt, dass Frau
Josefine B. die kirchlich angetraute Ehegattin des Herrn Karl P. war und sie ihn
seit vielen Jahren pflegt und betreut und diese persönliche
Dienstleistungen auch in der Zukunft, soweit ihr dies auf Grund ihres
Gesundheitszustandes möglich ist, weiter erbringen wird. In Punkt 2.
wurde festgehalten, dass Herr Karl P. an seinen Neffen Franz P. eine
Liegenschaft in S. übergibt. Es wurde ein Übergabspreis von
690.000,00 S vereinbart. In Punkt 4. hat sich der Übergeber ohne
Anrechnung auf den vorstehenden Übergabspreis zu seinen Gunsten und zu
Gunsten der Frau Josefine B. die nachstehende Rechte ausbedungen: "A) Auf Lebensdauer des Übergebers das Recht auf
die ausschließliche Benützung der im Hause
S. 14, im
ersten Stock des Wohngebäudes gelegenen, vom Übergeber bereits jetzt
bewohnten Wohnung. Zu dieser Wohnung gehört auch das Dachgeschoss des
Wohngebäudes. Der Übernehmer verpflichtet sich, diese Wohnung in jeder
Zeit gut wohn- und heizbarem Zustande herzuhalten, von Zeit zu Zeit ausmalen zu
lassen, und - falls sie einem Naturereignis zum Opfer fallen sollte - wieder neu
aufzubauen. Das vorstehende Wohnungsrecht ist vollständig
unentgeltlich und haben die Berechtigten für diese Wohnung auch keinerlei
Strom-, Heizungs-Betriebskosten oder öffentliche Abgaben zu bezahlen. Im
Falle des vor Ablebens des Übergebers vor Frau Josefine
B. steht Frau
Josefine B. das
Wohnungsrecht im vorstehenden Umfange noch 2 Jahre nach dem Ableben des
Übergebers zu und ist sie verpflichtet, diese Wohnung binnen 2 Jahren
nach dem Ableben des Übergebers geräumt an den Übernehmer zu
übergeben. Den Berechtigten steht selbstverständlich der
jederzeit freie Zugang zu der vorbeschriebenen Wohnung zu. Die Berechtigten haben weiters das Recht auf den Umgang
und den Aufenthalt auf den ganzen übergebenen Besitz tagsüber, mit
Ausnahme der betrieblich genutzten Teile der Liegenschaft. B) Das Recht auf Bezahlung einer monatlichen Leibrente
von 10.000,00 S, welche im vorhinein bis spätestens 5. eines jeden
Monates kosten- und abzugsfrei an den Übergeber ab Jänner 1993 zu
bezahlen ist. Für den Fall, als der Übergeber vor Josefine
B. versterben
sollte, ist diese Leibrentenzahlung an Frau Josefine
B. auf ihre
Lebensdauer zu leisten. Die Leibrente ist beiderseits wertgesichert für den
Fall einer etwaigen Geldentwertung, bzw. einer Änderung der Kaufkraft des
österreichischen Schillings, wobei als Wertmaßstab der
Verbraucherpreisindex 1986, verlautbart vom österreichischen
statistischen Zentralamt in Wien oder ein an seine Stelle tretender Index zu
dienen hat. Als Ausgangswert ist die für Jänner 1993 verlautbarte
Indexzahl heranzuziehen. Schwankungen dieser Indexzahl nach oben oder unten bis
einschließlich 5 % bleiben unberücksichtigt. Diese Wertsicherung
ist stufenweise zu berechnen. Diese 5 % Freigrenze ist erstmals von der
Indexzahl, welche für den Monat Jänner 1993 verlautbart wird und
sodann bei jedem Überschreiten der vereinbarten Freigrenze nach oben oder
unter neu zu berechnen, wobei stets die erste außerhalb der vereinbarten
Freigrenze gelegene Indexzahl die Grundlage für die Berechnung der neuen
Freigrenze bildet. Die Vertragsparteien vereinbaren, dass die vorstehende
Leibrente zu Gunsten des Übergebers bis 31. Dezember 1999 mit dem
ermäßigten Betrag von 5.000,00 S zu bezahlen ist. Auch für
diesen Betrag gilt die vorstehend vereinbarte Wertsicherung
sinngemäß. Sollte der Übergeber vor dem
31. Dezember 1999 versterben und Frau Josefine
B. zu diesem
Zeitpunkt noch am Leben sein, erhält sie ab dem auf das Ableben des
Übergebers folgenden Monatsersten die volle Leibrente von 10.000,00 S
wertgesichert. C) Auf Lebensdauer des Übergebers das Recht auf
Pflege, Wartung, sowie überhaupt auf vollständige Betreuung in
gesunden und kranken Tagen des Übergebers, einschließlich des Rechtes
auf Besorgung der erforderlichen Fahrten und Botengänge. Diese
persönlichen Dienstleistungen sind vom Übernehmer jedoch nur insoweit
zu erbringen, als sie von Frau Josefine
B. auf Grund
ihres Alters oder Gesundheitszustandes nicht erbracht werden können. Der Übergeber hat das Recht, sofern diese
persönlichen Dienstleistungen vom Übernehmer zu erbringen sind, an
Stelle dieser persönlichen Dienstleistungen einen monatlichen
Ablösebetrag von 6.000,00 S zu verlangen und verpflichtet sich der
Übernehmer in diesem Falle, an den Übergeber den vorstehenden
Ablösebetrag, für welchen die vorstehende Wertsicherung
sinngemäß gilt, zu bezahlen. Sollte der Übergeber, bzw. Frau Josefine
B. , sofern sie
die Pflege und Betreuung des Übergebers selber besorgt, auf Grund ihres
Alters oder Gesundheitszustandes nicht mehr in den ersten Stock über die
Stiege gehen können, ist der Übernehmer verpflichtet, im Erdgeschoss
S. 14 ein
ca. 50 m² große Wohnung, bestehend aus Schlafzimmer, Wohnzimmer,
Küche, Bad, WC und Vorraum dem Übergeber im bezugsfertigen Zustand zur
Verfügung zu stellen, oder einen Lift im Hause einzubauen, mit dem die
Wohnung des Übergebers im ersten Stock vom Erdgeschoss aus erreichbar ist.
Die Wahlmöglichkeit, ob eine Wohnung im Erdgeschoss zur Verfügung
gestellt wird, oder ob ein Lift eingebaut wird, steht dem Übergeber
zu. D) Das Recht, dass der Übernehmer die
Vertragsliegenschaft zu Lebzeiten des Übergebers ohne dessen Zustimmung
weder veräußert noch belastet; E) das Vorkaufsrecht hinsichtlich der gesamten
übergebenen Liegenschaft auf Lebensdauer des Übergebers. Der Übernehmer macht sich für sich, sowie
für seine Rechtsnachfolger im Besitze der übernommenen vorgenannten
Liegenschaft EZ. 13 KG 51229
S., zur
unentgeltlichen Duldung und Leistung der vorstehenden Rechte an den
Übergeber, bzw. Frau Josefine
B. verbindlich,
verpflichtet sich, die Vertragsliegenschaft zu Lebzeiten des Übergebers
ohne seine Zustimmung weder zu veräußern noch zu belasten und
räumt das Vorkaufsrecht im Rahmen der Bestimmungen des ABGB dem
Übergeber vertraglich ein, welche die Einräumung dieses Rechtes
annimmt und erteilen die Vertragsparteien ihre Einwilligung, dass auf Grund
dieser Urkunde und ihr ferneres Einvernehmen bei der Liegenschaft EZ. 13
KG. S. die
Dienstbarkeit der Wohnung, die Reallast der persönlichen Dienstleistungen
und das Vorkaufsrecht nach Maßgabe dieses Vertragsabsatzes für Karl
P., geboren
7.6.1914, und die Reallast zur Zahlung einer monatlichen Leibrente von
10.000,00 S nach Maßgabe dieses Vertragsabsatzes für Karl
P. , geboren
7.6.1914 und Josefine
B., geboren
25.8.1917, grundbücherlich einverleibt werde". Am 17. September 1994 ist Herr Karl P. in Wels
verstorben. Aus der Todfallsaufnahme vom 20. Oktober 1994, errichtet
in Wels zur GZ. 2 A 339/94y, geht Folgendes hervor: Es sei ein
Testament vom 25. Jänner 1988, welches beim Notariat
Dr. Hans O. in Wels erliegt, vorhanden. Weiters sei ein eigenhändig
geschriebenes Testament vom 28. März 1994 vorhanden.
Testamentserbin sei die kirchlich angetraute Ehegattin Frau Josefine B.. Der Erblasser hätte eine Pension von der
Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft und von der Gemeinde S.
in der Höhe von zusammen ca. 15.000,00 S erhalten. An Vermögen sei vorhanden gewesen: 1) Wohnungseinrichtung und Hausrat, Kleidung, Wäsche und
Beschuhung und sonstige persönliche Fahrnisse 2) Pensionskonto, bei OÖ. Bank, Zweigstelle S., mit
einem Kontostand von ca. 30.000,00 S (Konto-Nr. 4.001.384) Auf der Liegenschaft EZ 13 KG S. sei die
Dienstbarkeit der Wohnung und die Reallast zur Zahlung einer Leibrente
eingetragen gewesen. Da in der Leibrentenzahlung keine Rückstände
bestanden hätten, wurde um Löschung dieser Rechte ersucht. Zu den Krankheits- und Leichenkosten und anderen mit dem
besonderen Recht verbundenen Forderungen wurde ausgeführt: Die Begräbniskosten wären vom erblichen Neffen
Franz P. bezahlt worden. Die Todfallsaufnahme wurde vom Gerichtskommissär und
von der kirchlich angetrauten Ehegattin, Frau Josefine B. , unterfertigt. Aus dem Protokoll aufgenommen am 28. Oktober 1994
von Dr. Gernot F. bestellter Dauersubstitut des Dr. Hans-Jörg
Pl., betreffend die Kundmachung der letzten Willenserklärung in der
Verlassenschaftssache nach dem am 17. September 1994 verstorbenen,
zuletzt in S. 14, 4600 Wels wohnhaft gewesenen Herrn Karl P. geht
hervor, dass zwei letztwillige Anordnungen vorliegen, ein "Testament" vom
28. März 1994 und ein "Testament" vom
25. Jänner 1988. Das Testament vom 25. Jänner 1988
war in Verwahrung des öffentliches Notars Dr. Hans O. in
4600 Wels. Aus der Niederschrift aufgenommen am
27. Juni 1995 von Dr. Hans-Jörg Pl. als
Gerichtskommissär in der Verlassenschaft nach Herrn Karl P. wurde Folgendes
festgehalten: "Gegenstand Der Amtshandlung ist die Durchführung
der Verlassenschaftsabhandlung Gegenwärtig: A) Von Seiten des Gerichtes der gefertigte
Gerichtskommissär Frau Josefine
Pensionistin, 4600 Wels,
S. 14. Der Gerichtskommissär wiederholt zunächst das
bisherige Abhandlungsergebnis. Auf Grund des Schätzungsgutachtens vom
3.5.1995 wird errichtet das nachstehende Hauptinventar, A) Aktiva 1. Fahrnisse des Erblassers lt. Schätzungsgutachten
im Betrag von 10.350,00 S 2. Kontoguthaben des Erblassers auf dem Pensionskonto
Nr. 4.001.384 30.688,84 S 3. Geschäftsanteil am
OÖ. Bank
lt. Schreiben vom 3.11.1994, 100,00 S 4. Guthaben des Erblassers bei der
E. AG zu
Pol.Nr. 580-014106 lt. Schreiben vom 10.11.1994 1.300,00 S Summe der Aktiva 42.438,84 S B) Passiva 1. Forderung der Sozialversicherungsanstalt der
gewerblichen Wirtschaft 3.375,97 S 2. Sonderabzugsposten werden keine geltend gemacht, da
diese von Herrn Franz
P. , Landwirte,
4600 Wels, ohne Anspruch auf Rückersatz gegen den Nachlass bezahlt
wurde. Summe der Passiva 3.375,97 S C) Abgleichung Summe der Aktiva 42.438,84 S Summe der Passiva 3.375,97 S Ergibt einen reinen Nachlass von 39.062,87 S
welcher der Testamentsuniversalerbin Frau Josefine
Alleinerbin in der gegenständlichen Verlassenschaft zur Gänze
zufällt. Zu Gunsten des Erblassers ist auf der Liegenschaft
KG S. die
Dienstbarkeit des Fruchtgenussrechtes, die Dienstbarkeit der Wohnung, Reallast
der persönlichen Dienstleistungen und das Vorkaufsrecht, sowie die Reallast
zur Zahlung einer monatlichen Leibrente einverleibt. Da diese Rechte
gegenstandslos geworden ist, wird um Löschung dieser Rechte mit der
Einantwortungsurkunde ersucht. Die Testamentserbin, Frau Josefine
über die Vermögenswerte des Erblassers lt. vorstehenden Hauptinventars
verfügungsberechtigt erklärt werden. Die Erschienene ersucht somit um die Erlassung der
bezüglichen Einantwortungsurkunde, verzichtet auf ein Rechtsmittel gegen
dieselbe und ersucht um amtswegige Verbücherung der
Einantwortungsurkunde. Ebenso wird um die Erlassung des abschließenden
Gerichtsbeschlusses gebeten. Die Erbin, Frau Josefine
B. erklärt,
innerhalb der letzten 10 Jahre seitens des Erblassers keine
schenkungssteuerpflichtigen Zuwendungen erhalten zu haben". Die Niederschrift wurde vom Gerichtskommissär und von
der Erbin, Frau Josefine B. unterfertigt. Am 17. Juli 1995 wurde vom Bezirksgericht Wels,
zur GZ. 2 A 339/94y, folgende Einantwortungsurkunde erlassen: "Der Nachlass des am 17. September 1994 mit
Hinterlassung einer letztwilligen Anordnung verstorbenen, zuletzt in
4600 Wels, wohnhaft gewesenen Pensionisten, Herrn Karl
P., geboren am
7.6.1914 wird auf Grund des Erblassertestamentes vom
28. März 1994 der nachbenannten Erbin, welches sich ohne die
Rechtswohltat des Inventars zur Erbin erklärt hat, und zwar Frau Josefine
25.8.1917, wohnhaft in
4600 Wels, zur Gänze eingeantwortet und die Verlassenschaftsabhandlung
für beendet erklärt. Nach dem Ergebnis der Verlassenschaftsabhandlung ist
nachstehende Grundbuchsamtshandlung vorzunehmen: Ob der Liegenschaft EZ 13 KG 51229
Einverleibung der Löschung der Dienstbarkeit des Fruchtgenussrechtes, die
und das Vorkaufsrecht zu Gunsten des Erblassers Karl
7.6.1914". Frau Josefine B. ist am 5. Juni 1997 verstorben.
Der Nachlass der Frau Josefine B. wurde auf Grund des Testamentes vom
29. Jänner 1981 den Töchtern Gertrud K., geboren am
3.3.1939, Hausfrau, 4600 Wels, Ps 11, und Dr. Elisabeth T.,
geboren 11.3.1949, Professorin, 5020 Salzburg, H. 179, je zur
Hälfte eingeantwortet. Am 28. April 1998 erging an die Erbengemeinschaft
nach B. Josefine ein als Bescheid bezeichnetes Schriftstück, welches an
Frau Dr. Elisabeth T. adressiert war. Mit diesem "Bescheid" wurde für
den Erwerb von Todes wegen nach Karl P. die Erbschaftsteuer
vorgeschrieben. Frau Dr. Elisabeth T. hat gegen diese Vorschreibung am
7. Mai 1998 eine Berufung eingebracht. Diese Berufung wurde mit
Bescheid vom 7. Juli 1998 gem. § 273 Abs. 1 der BAO
zurückgewiesen. Die Zurückweisung erfolgte, weil die Berufung nicht
zulässig gewesen ist. Die "Erbengemeinschaft nach B. Josefine" sei keine
Rechtsperson und somit eine Zustellung an diese nicht wirksam. Da der
angefochtene Bescheid somit ein "Nichtbescheid" war und keine Wirkungen
entfaltet hat, hat die Abgabenbehörde erster Instanz die dagegen
eingebrachte Berufung als unzulässig zurückgewiesen. Mit dem angefochtenen Bescheid hat das Finanzamt der Bw. im
Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen nach Herrn Karl P. , verstorben am
17. September 1994 die Erbschaftsteuer in Höhe von
32.437,00 S vorgeschrieben. Die Bemessungsgrundlage wurde wie folgt
ermittelt: Reinnachlass lt.
Vermögensbekenntnis 39.062,87 S Leibrente auf Grund des
Übergabsvertrages vom 9. Dezember 1992 monatlich 10.000,00 S
kapitalisiert 360.000,00 S Steuerfrei § 15 (1) 17
Erbschaftsteuergesetz 30.688,84 S Abhandlungskosten
6.461,00 S Freibetrag Steuerklasse V
1.500,00 S Summe rund
360.140,00 S 18 % Erbschaftsteuer
64.874,00 S Da die Bw. zu einer Hälfte Erbin nach Josefine B. ist,
wurde ihr ein Teilbetrag an Erbschaftsteuer iHv. 32.437,00 S
vorgeschrieben. Zur Begründung hat das Finanzamt ausgeführt, dass gem.
§ 16 Abs. 2 des BewG lebenslängliche Nutzungen und
Leistungen bei einem Alter von mehr als 75 Jahren mit dem dreifachen
Jahreswert zu kapitalisieren sind. Eine Berechnung nach der tatsächlichen
Dauer kommt nur in Betracht, wenn im gegenständlichen Fall die Nutzung und
Leistung nicht mehr als 2 Jahre bestanden hätte (vgl. § 16
Abs. 3 BewG). In der gegenständlichen Berufung wurde Folgendes
vorgebracht: "Mit Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und
Verkehrsteuern vom 23.7.1998, St.Nr. 537/8629, wurde mir als Erbin nach
meiner Mutter, Josefine
B., eine
Erbschaftsteuer von 32.437,00 S vorgeschrieben. Die Vorschreibung wurde damit begründet, dass meine
Mutter von ihrem ihr kirchlich angetrauten Ehegatten Karl
P., welcher am
17. September 1994 verstorben ist, im Übergabsvertrag vom
9.12.1992 eine monatliche Leibrente von 10.000,00 S zugewendet wurde,
welche mit dem Ableben des Karl
P. an sie vom
Übernehmer zu bezahlen war. Diese Zuwendung stellte keine Schenkung des Karl
P. an meine
Mutter Josefine
B. dar. Meine
Mutter hat ihren kirchlich angetrauten Gatten durch viele Jahre vor seinem
Ableben ständig gepflegt und betreut und hat ihr dafür Karl
Übergabsvertrag vom 9.12.1992 diese Leibrente ausbedungen. Die
Pflegeleistungen, die meine Mutter Karl
P. erbrachte,
sind mit der vorstehenden, ihr zugewendeten Leibrente, bei weitem nicht
abgegolten. In den letzten Jahren seines Lebens bedurfte Karl
ständigen Anwesenheit meiner Mutter, da er im Wesentlichen hilflos war.
Eine gesetzliche Verpflichtung meiner Mutter zur Erbringung dieser
Pflegeleistungen bestand nicht, da sie ja mit ihm nicht verheiratet war. Ich beantrage daher, den Bescheid vom 23.7.1998 zur
Gänze aufzuheben und die mir vorgeschriebene Erbschaftsteuer von
32.437,00 S zur Gänze abzuschreiben". Mit Schreiben vom 6. Oktober 1998 ersuchte das
Finanzamt die Bw. folgende Fragen zu beantworten: "1. Art und Umfang der Pflegebedürftigkeit von Karl
P. in den letzten 3 Jahren vor seinem Ableben? Welche Tätigkeiten wurden verrichtet?
Durchschnittlicher täglicher Zeitaufwand? Bitte genaue
Sachverhaltsdarstellung. 2. Hat Herr
P. Pflegegeld
nach dem OÖ. Pflegegeldgesetz Geld bezogen? Ab wann? In welcher Höhe? 3. War Frau Josefine
gesundheitlich selbst in der Lage, die Pflege- und Betreuungsleistungen im
vollen Umfang zu erbringen? 4. Wurden die Pflegeleistungen ausschließlich von
Frau B. erbracht
oder wurden diese zum Teil auf Grund vertraglicher Verpflichtungen auch vom
Neffen des Erblassers Herrn Franz
geleistet? 5. Hat sich Herr Karl
P. in den
letzten 3 Jahren vor seinem Ableben ununterbrochen in häuslicher
Pflege befunden oder gab es in dieser Zeit Unterbrechungen auf Grund von
Krankenhaus- Genesungs- oder Kuraufenthalten oder dergleichen? Jeweilige Dauer? 6. Hat Frau
B. bereits zu
Lebzeiten laufend oder einmalig Zahlungen oder sonstige Entgelte für die
erbrachten Leistungen erhalten? Art und Wert dieser Entgelte?" Mit Schreiben vom 6. Oktober 1998 richtete die
Abgabenbehörde erster Instanz folgende Fragen an Herrn Franz P.: "Lt. Punkt 4c des Übergabsvertrages haben Sie
sich verpflichtet, Ihren Onkel zu pflegen und zu betreuen sowie erforderliche
Fahrten und Botengänge zu besorgen, und zwar nur insoweit, als diese
Leistungen nicht von Frau
B. Josefine
erbracht werden können. Weiters hatte der Übergeber das Recht, für
diese Dienstleistungen einen Ablösebetrag von monatlich 6.000,00 S zu
verlangen. 1. War Herr Karl
letzten 3 Jahren vor seinem Ableben pflegebedürftig? In welchem Umfang? Bitte kurze Darstellung, inwieweit
sich Herr Karl
P. selbst
versorgen konnte bzw. auf fremde Hilfe angewiesen war. 2. Wurden diese Pflegeleistungen
vertragsgemäß von Frau Josefine
B. erbracht oder
von ihnen bzw. wurde der vereinbarte Ablösebetrag verlangt?" In der Stellungnahme vom 29. Oktober 1998 wurde
vom für die Bw. einschreitenden Notar Dr. Hans O. Folgendes
vorgebracht: "1. Herr Karl
P. hatte einige
Jahre, jedoch länger als 3 Jahre vor seinem Ableben, einen
Schlaganfall, durch den er eine Behinderung in seinen Händen erlitt, welche
ihm sein Feingefühl in seinen Händen nahm. Außerdem
funktionierte der Schließmuskel seines Darmes nicht mehr. Er
benötigte daher eine ständige Betreuung, welche aus Waschen, Baden,
Helfen, den An- und Ausziehen (er konnte selber keine Knöpfe zumachen)
Schuhe binden etc. bestand. Frau Josefine
B. musste ihm
das Essen vorbereiten und ihm zum Teil auch das Essen eingeben, da er durch den
Verlust des Feingefühles in seiner Hand oft nicht mehr in der Lage war,
selber zu essen. Nach dem sich Herr
P. weigerte,
Windel zu nehmen, war eine ständige Reinigung seiner Kleidung erforderlich,
insbesondere auch der Bettwäsche. Frau
B. musste daher
ständig bei ihm sein. 2. Herr
P. hat kein
Pflegegeld bezogen. 3. Frau
B. war in der
Lage, die Pflege- und Betreuungsleistungen in vollem Umfang zu erbringen. 4. Seitens des Neffen, des Erblassers, wurde keinerlei
Pflegeleistung erbracht. 5. Aufgrund des vorbezeichneten Gesundheitszustandes war
ständig in häuslicher Pflege, sofern er nicht ab und zu kurze
Krankenhausaufenthalte in Anspruch nehmen musste. Genesungsurlaub und
Kuraufenthalte hatte er in dieser Zeit nie gehabt. 6. Frau
B. hat zu
Lebzeiten des Herrn
P. keine
laufenden oder einmaligen Zahlungen für ihre Betreuungsarbeit bekommen.
Herr P. hat
lediglich die Lebensmittel für sein Essen selber bezahlt." Für Herrn Franz P. brachte am 4. November 1998
der Steuerberater Hannes Sch. folgende Stellungnahme ein: "Zu 1: Herr
P. erkrankte an
Krebs und war meines Wissens grundsätzlich bis zu seinem Ableben
fähig, sich selbst zu versorgen. Die körperliche Pflege war nicht
notwendig seitens Dritter. Frau
B. hat ihm den
Haushalt geführt. Zu 2: Der Ablösebetrag wurde nicht
verlangt." Aus einem Aktenvermerk des Finanzamtes vom
23. November 1998 geht hervor, dass Einsicht in den Veranlagungsakt des
Herrn Karl P. (St.Nr. xxx/xxxx beim Finanzamt Wels) genommen wurde. Festgestellt
wurde, dass Herr Karl P. bis 1993 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
bezogen hat. Weiters sei aus dem Lohnzettel 1991 eine Pension der gewerblichen
Wirtschaft in Höhe von netto 136.283,40 S jährlich ersichtlich.
Aus dem Lohnzettel 1993 des Gemeindeverbandes ergäbe sich weiters ein
Einkommen von 80.802,00 S netto jährlich. Aus einem Schreiben vom
1. Februar 1994, gerichtet an Herrn Karl P. geht hervor, dass ihm zu seiner
Pension ab 1. November 1993 ein Pflegegeld gewährt worden ist. Mit Berufungsvorentscheidung vom 5. November 1999 hat
das Finanzamt die gegenständliche Berufung als unbegründet abgewiesen.
Zur Begründung wurde Folgendes ausgeführt: "Unentgeltlich, ohne rechtliche Verpflichtung erbrachte
Pflegeleistungen können für Zwecke der Erbschaftsteuer bei Vorliegen
der Voraussetzungen nur durch die Begünstigungsbestimmung des
§ 21 ErbStG berücksichtigt werden. Gem. § 21
ErbStG kann ein der Arbeit- und Dienstzeit angemessenen Betrag vom Anfall
abgezogen werden, wenn der Erwerber nach Vollendung des 15. Lebensjahres im
Haushalt oder im Betrieb des Erblassers ohne Barlohn Dienste geleistet und
dadurch eine fremde Arbeitskraft erspart hat. Dienste, die früher als
3 Jahre vor dem Tod des Erblassers geleistet wurden, werden nicht
berücksichtigt. Vorraussetzung für die Gewährung der
Begünstigung ist weiters, dass sich die unentgeltlich geleisteten Dienste
beim Erblasser vermögensvermehrend ausgewirkt haben. Die Begünstigung
soll also demjenigen zugute kommen, der durch seine unentgeltlichen Leistungen
gegenüber dem Erblasser zu dessen Bereicherung beigetragen hat. Entgegen den Ausführungen in der
Vorhaltsbeantwortung vom 29. Oktober 1998 hat Herr
P. ab 1.11.1993
Pflegegeld bezogen. Ab diesem Zeitpunkt waren die von Frau
B. erbrachten
Leistungen also jedenfalls abgegolten. Dem Erblasser und Frau Josefine
aufgrund des Übergabsvertrages vom 9.12.1992 im Haus
vollständig unentgeltliches Wohnrecht zu. Aufgrund dieses Wohnrechtes und
der weiteren im Übergabsvertrag ausbedungenen Leistungen, vor allem der
Leibrente, den gesetzlichen Pensionsansprüchen von Franz
P. von monatlich
rund 15.000,00 S und der eingewendeten unentgeltlichen Dienst- und
Pflegeleistungen müssten auch unter Berücksichtigung der Aufwendungen
für Verpflegung, Haushaltsführung, Medikamente etc. entsprechende
Ersparnisse vorhanden sein. Tatsächlich verfügte der Erblasser zum
Todestag im Wesentlichen nur über ein Pensionskonto mit einem Guthaben von
30.688,84 S. Es ist daher schlüssig davon auszugehen, dass auch
die bis zum Bezug des Pflegegeldes von Frau
Leistungen nicht unentgeltlich gewährt, sondern bereits zu Lebzeiten
abgegolten wurden. Da somit eine wesentliche Voraussetzung für die
Gewährung des § 21 ErbStG nicht vorliegt, war die Berufung als
unbegründet abzuweisen." Im Vorlageantrag vom 30. November 1999 wurde Folgendes
ausgeführt: "a) Meine Mutter hat die ihr aufgrund des
Übergabsvertrages vom 9.12.1992 zukommende monatliche Rente für die
Zeit von Oktober 1994 bis Juni 1997, somit insgesamt durch 33 Monate
erhalten, somit insgesamt nur einen Betrag von 330.000,00 S und nicht wie
im Bescheid angeführt von 360.000,00 S. b) Die in der
Berufungsvorentscheidung enthaltenen Abweisungsgründe entsprechen nicht den
Tatsachen. Es wird ausgeführt, dass für die Gewährung der
Begünstigung des § 21 ErbStG Voraussetzung ist, dass sich die
unentgeltlich geleisteten Dienste beim Erblasser vermögensvermehrend
ausgewirkt haben. Im gegenständlichen Fall haben sich die von meiner Mutter
gegenüber ihrem Lebensgefährten Karl
P. geleisteten
Dienste vermögensvermehrend ausgewirkt. Wenn Herr Karl
P. für die
ihm durch viele Jahre seitens meiner Mutter geleisteten Arbeiten jemand
hätte bezahlen müssen, hätte er dafür höhere
Beträge aufwenden müssen, als meine Mutter durch die ihr zugewendete
Leibrente letztlich erhalten hat. Das im Verlassenschaftsverfahren nach
Karl P. nicht
mehr Geld vorhanden war, hat seinen Grund nicht darin, dass meine Mutter vom ihm
für die Pflegeleistungen Geld erhalten hätte. Meine Mutter hatte auf
die Geldgebarung ihres Lebensgefährten keinerlei Einfluss und wusste auch
über die entsprechenden Verhältnisse ihres Lebensgefährten
nichts, da dieser ihr gegenüber diesbezüglich keine Angaben gemacht
hat. Es ist daher die in der Berufungsvorentscheidung aufgestellte Behauptung,
dass meine Mutter von ihrem Lebensgefährten Geldbeträge erhalten
hätte völlig falsch. Aus der Tatsache, dass im
Verlassenschaftsverfahren nach Karl
wesentlichen Geldbeträge vorhanden gewesen sind, kann nicht damit
begründet werden, dass meine Mutter von ihrem Lebensgefährten
Geldbeträge erhalten hätte. Die diesbezügliche Schlussfolgerung
der ersten Instanz ist daher nicht richtig. Dass das Wohnungsrecht laut
Übergabsvertrag für Karl
P. und Josefine
B. unentgeltlich
war, hat keinerlei Auswirkungen auf die von meiner Mutter erbrachten
Pflegeleistungen, da dieses Wohnungsrecht Karl
P. zugestanden
ist, gleichgültig ob er allein oder zusammen mit Josefine
Wohnungsrecht ausgeübt hat. Die Behauptung in der
Berufungsvorentscheidung, die Pflegeleistungen meiner Mutter für Karl
P. seien durch
das Pflegegeld abgegolten, entspricht nicht den Tatsachen, da meine Mutter von
diesem Pflegegeld nie etwas erhalten hat. Wie schon in der Berufung
ausgeführt, machen die in den letzten 3 Jahren vor dem Ableben des
erbrachten persönlichen Dienstleistungen meiner Mutter, wenn man sie durch
fremde Leute hätte erbringen müssen, einen wesentlich höheren
Betrag aus, als meiner Mutter durch die Leibrente zugekommen
ist. Über den Umfang der Pflegeleistungen wurde in der
Ergänzung zur Berufung entsprechendes ausgeführt. Es entspricht
somit, wie vorstehend ausgeführt, nicht den Tatsachen, dass meine Mutter
für ihre Pflegeleistungen seitens des Karl
P. irgendwelche
Gegenleistungen erhalten hat. Warum in der Verlassenschaft nach Karl
höheren Geldmittel vorhanden waren, entzieht sich meiner Kenntnis. Karl
P. hatte viele
Verwandte, die er möglicherweise zu Lebzeiten bedacht hat. Im Sinne
der obigen Ausführungen sind somit die wesentlichen Voraussetzungen
für die Gewährung der Begünstigung des § 21 ErbStG
gegeben und wolle daher der Berufung stattgegeben werden." Die Berufung wurde am 17. Dezember 1999 der
Finanzlandesdirektion für Oberösterreich zur Entscheidung vorgelegt
wurde. Die Berufung wurde von der Finanzlandesdirektion nicht erledigt, sodass
mit 1. Jänner 2003 auf Grund des Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetzes
(BGBl I 2002/97) die Entscheidungskompetenz an den Unabhängigen
Finanzsenat überging. Die Berufung wurde Herrn HR Mag. M. zugeteilt. Auf
Grund einer langandauernden Verhinderung des Referenten erfolgte
§ 270 Abs. 4 BAO im Jänner 2005 mit Zustimmung der
Präsidentin des Unabhängigen Finanzsenates eine rückwirkende
Änderung der Bestellung des Referenten und Herr Mag. Fl. wurde zum
Referenten bestellt. Der unabhängige Finanzsenat hat mit Schreiben vom
17. Februar 2005 das röm.-kath. Pfarramt S. bei Wels ersucht
mitzuteilen, wann die kirchliche Eheschließung zwischen Karl P., geb. am
7. Juni 1914 und Josefine B., geb. am 25. August 1917 stattgefunden
hat. Weiters wurde ersucht, eine Ablichtung eines Auszuges des Eheregisters, aus
dem das Datum der Eheschließung hervorgeht, vorzulegen. Mit Schreiben vom 17. Februar 2005 wurde das
Gemeindeamt S. unter Hinweis auf § 158 der Bundesabgabenordnung (BAO)
ersucht mitzuteilen, wie lange Frau Josefine B., geb. am 25. August 1917
und Herr Karl P. geb. am 7. Juni 1914 (beide bereits verstorben) an ihren
damaligen gemeinsamen Wohnsitz in S. 14 gemeldet waren. Das Gemeindeamt S. teilte im Schreiben vom 21. Februar
2005 mit, dass Herr Karl P. und Frau Josefine B. vom 18. Mai 1972 bis
17. September 1994 (Todestag von Herrn P.) ihren gemeinsamen Wohnsitz in
4600 S. hatten. Im Schreiben vom 22. Februar 2005 teilte das Pfarramt
S. mit, aus dem in Kopie übermittelten Trauungsregister gehe hervor, dass
Josefine B. und Karl P. am 18. Mai 1972 in Ma. - TRB: 50/188/39 - kirchlich
getraut wurden. Der Bw. wurde mit Vorhalt vom 25. Februar 2005
Folgendes vorgehalten: "Im Zuge des Ermittlungsverfahrens ist hervorgekommen,
dass Herr Karl
P. (Erblasser)
und Frau Josefine
B. (Erbin) am
18. Mai 1972 kirchlich getraut wurden. Weiters hatten beide vom 18. Mai 1972 bis
17. September 1994 ihren gemeinsamen Wohnsitz in
S.. Diese
Umstände weisen auf eine auf Dauer angelegte Lebensgemeinschaft zwischen
dem Erblasser und der Erbin hin. Die geltend gemachte Begünstigung nach § 21
ErbStG 1955 setzt voraus, dass die Dienste im Haushalt des Erblassers ohne
bestehende Verpflichtung erbracht wurden. Ferner muss eine volle Arbeitskraft
ersetzt werden (vgl. VwGH 27. 11. 1961, 1088/60 Slg 2544 F). Der
Berufungswerberin wird beigepflichtet, dass im Rahmen einer Lebensgemeinschaft
keine familienrechtliche Beistandspflicht besteht. Nicht von der Hand zu weisen
ist jedoch, dass in einer Lebensgemeinschaft - insbesondere wenn sie wie im
gegenständlichen Fall mehr als mehr als zwanzig Jahre andauert -
Gefälligkeitsdienste erbracht werden. Fehlt eine vertragliche Grundlage,
stellt die Mitwirkung in der Lebensgemeinschaft grundsätzlich einen
außervertraglichen Gefälligkeitsdienst dar (vgl. Krecji in
Rummel³, § 1151 Tz. 23). Zu diesen außervertraglichen
Gefälligkeitsdiensten können die Haushaltsführung und in einem
gewissen Ausmaß auch die Pflege des Lebensgefährten gehören.
Nach der Aktenlage hat der Erblasser der Erbin eine unentgeltliche
Wohnmöglichkeit eingeräumt, was auch als eine Gefälligkeit im
Rahmen der Lebensgemeinschaft angesehen werden kann. Über den Unfang der
von der Erbin geleisteten Dienste bestehen widersprüchliche Angaben (vgl.
Ausführungen der Berufungswerberin vom 29. Oktober 1998 und
Ausführungen des Franz
P. vom
4. November 1998). Es bestehen Zweifel darüber, ob die Leistungen der
über das Ausmaß der in langjährigen Lebensgemeinschaften
üblichen Gefälligkeitsdienste hinausgingen und somit eine
volle fremde Arbeitskraft ersetzt wurde,
was aber Voraussetzung für die Anwendung des § 21 ErbStG 1955
wäre. Aus diesem Grunde werden Sie ersucht, Ihre Berufungsbehauptung, dass
die Voraussetzungen des § 21 ErbStG 1955 vorliegen und daher Frau Josefine
gegenüber dem Erblasser unentgeltliche Dienstleistungen erbracht hat, die
eine volle fremde Arbeitskraft ersetzt haben, durch geeignete Beweismittel
glaubhaft zu machen." In einem Telefonat vom 4. März 2005 wendete sich
Herr Dr. Hans O. an den Referenten. Im Aktenvermerk vom 4. März 2005
wurde dazu festgehalten, dass der Anrufer emotional erregt über die
Länge des Verfahrens war. Die Gründe dafür seien erklärt
worden. Weiters sei ihm dargelegt worden, dass für die Klärung des
Falles es ausschlaggebend sei, ob die Behauptungen der Bw. in der Stellungnahme
vom 29. Oktober 1998 glaubhaft gemacht werden können. Der Anrufer hat
dazu mitgeteilt, dass er eine entsprechende Stellungnahme verfassen wird. Der unabhängige Finanzsenat hat sich in einem
Auskunftsersuchen an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft
Landesstelle Oberösterreich gewendet und im Schreiben vom 4. März
2005 ersucht darzulegen, wie hoch der Anspruch an Pflegegeld für den am
20. Oktober 1994 verstorbenen Karl P. war. Es wurde um Übermittlung
einer Ablichtung des Bewilligungsbescheides ersucht. In einem weiteren Telefonat vom 18. März 2005,
10 Uhr, ersuchte Herr Dr. O. um Fristverlängerung bezüglich
der Vorhaltsbeantwortung. Ihm wurde mitgeteilt, dass laut einer Auskunft der
Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft mit Bescheid vom
10. Februar 1994 dem Herrn Karl P. Pflegegeld zugesprochen wurde. Dieses
Ermittlungsergebnis samt den Überlegungen des Referenten werde der Bw. noch
mitgeteilt. Es wäre zweckmäßig, wenn er den Vorhalt noch
abwartet und dann zu den beiden Vorhalten gemeinsam eine Stellungnahme
abgibt. Die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft
hat im Schreiben vom 16. März 2005 dem unabhängigen Finanzsenat
mitgeteilt, dass Herr P. zuletzt Pflegegeld der Stufe 2 in Höhe von
3.588,00 S bezogen hat. Weiters wurde als Beilage zu diesem Schreiben eine
Reproduktion des Bescheides vom 10. Februar 1994 über die Zuerkennung
des Bundespflegegeldes ab 1. November 1993 übermittelt. In einem Telefonat mit Frau Sa. von der
Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft gab diese über
Befragung des Referenten an, dass Herr Karl P. am 18. November 1993 einen
Erstantrag bezüglich Pflegegeld gestellt hat. Vorher wurde seitens der
Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft kein Hilflosenzuschuss
ausgezahlt. Der Pflegebedarf sei mit rund 115 Stunden pro Monat
festgestellt worden. Weitere diesbezügliche Unterlagen seien nicht
vorhanden. Im Vorhalt vom 23. März 2005 hat der
unabhängige Finanzsenat der Bw. das Ermittlungsergebnis zur Kenntnis
gebracht. Es wurde festgestellt, dass die Sozialversicherungsanstalt der
gewerblichen Wirtschaft mit Bescheid vom 10. Februar 1994 gem.
§ 4 des Bundespflegegeldgesetztes ab 1. November 1993 ein
Pflegegeld der Stufe 2 zugesprochen hat. Nach den Feststellungen der
Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft hätte der
durchschnittliche monatliche Pflegebedarf 115 Stunden betragen.
Pflegebedarf lag vor, wenn aufgrund einer körperlichen, geistigen oder
psychischen Behinderung oder Sinnesbehinderung der ständige Betreuungs- und
Hilfsbedarf voraussichtlich mindestens 6 Monate andauern wird oder
würde (§ 4 Abs. 1 BBGG idF. BGBl. Nr. 110/1993).
Nach § 1 BBGG hat das Pflegegeld den Zweck, in Form eines Beitrages
pflegebedingter Mehraufwendungen pauschaliert abzugelten, um
pflegebedürftigen Personen soweit wie möglich die notwendige Betreuung
zu sichern sowie die Möglichkeit zu verbessern, ein selbstbestimmtes,
bedürfnisorientiertes Leben zu führen. In diesem Zusammenhang wurde
auf das Berufungsvorbringen hingewiesen, wonach der Pflegeleistung der Josefine
B. mit der monatlichen Leibrente von 10.000,00 S bei weitem nicht
abgegolten sei. Nach dem bisherigen Ermittlungsergebnis stehe fest, dass ab dem
1. November 1993 ein Pflegebedarf des Herrn P. im Ausmaß von
durchschnittlich 115 Stunden monatlich bestanden hat. An diese Feststellung
der Pflegegeldstufe 2, die unmittelbar aus dem Pflegebedarf von
durchschnittlich 115 Stunden monatlich resultiert, sei nach Ansicht des
Referenten der unabhängige Finanzsenat gebunden. Für die Zeit vor dem
1. November 1993 gäbe es bezüglich eines Pflegebedarfes des Herrn
P. keine Hinweise. In diesem Zusammenhang sei jedoch die Feststellung zu
berücksichtigen, dass vor dem 1. November 1993 kein Hilflosenzuschuss
ausgezahlt wurde. Nunmehr stelle sich die Frage, wie die Bw. den der "Dienstzeit
angemessenen Betrag" iSd. § 21 ErbStG 1955 ermittelt hat. Nach Ansicht
des Referenten stehe für den Zeitraum vom 1. November 1993 bis
17. September 1994 (Todestag des Herrn Karl P.) ein Abzug gem.
§ 21 ErbStG 1955 zu. Als Anhaltspunkt für die Höhe des
Abzugsbetrages könnte das Pflegegeld dienen. Somit wäre ein
Abzugsbetrag von 39.468,00 S zu berücksichtigen. Der Referent hat über ein Telefongespräch mit
Herrn Dr. O. vom 8. April 2005, 9.30 Uhr einen Aktenvermerk
aufgenommen. Dr. O. hätte vorgebracht, dass die lt. Vorhalt vom
23. März 2005 getroffenen Feststellungen, sowie der Umstand, dass in
einem über 8 Jahre anhängigen Verfahren bloß eine Frist von
2 Wochen gesetzt werde, eine Zumutung sei. Er könne die geforderten
Beweise nicht vorlegen, da der Arzt die Unterlagen nicht mehr zur Verfügung
hat. Darauf wurde dem Anrufer entgegnet, dass er schriftlich eine
Fristverlängerung beantragen könnte. Weiters hätte der Anrufer
ausgeführt, ob der Referent nicht glauben könne, dass Herr P. bereits
vor dem Antrag auf Pflegegeld pflegebedürftig war. Diesbezüglich hielt
der Referent entgegen, dass keine Feststellungen vorliegen. Die Anfrage bei der
Sozialversicherungsanstalt habe lediglich ergeben, dass vor dem
Pflegegeldanspruch kein Hilflosenzuschuss ausgezahlt wurde. Der Bw. wurde
lediglich das Ergebnis des Ermittlungsverfahrens und die allfälligen
möglichen Konsequenzen mitgeteilt. Der Einschreiter hätte ohnehin die
Möglichkeit zur schriftlichen Stellungnahme. Mit Schreiben vom 8. April 2005 wurde ein
Fristverlängerungsansuchen dem unabhängigen Finanzsenat
übermittelt. In der Stellungnahme vom 2. Mai 2005 wurde
vorgebracht, dass es in Folge des langen Zeitablaufes nicht mehr möglich
sei, präzise Daten bekannt zu geben. Es sei versucht worden, beim
behandelnden Arzt nähere Auskünfte über seine
Behandlungstätigkeit und über den Zustand des Karl P. zu erhalten,
jedoch hätte er diesbezüglich keine Unterlagen mehr. Es sei auch
versucht worden im Krankenhaus Wels irgendwelche Auskünfte zu erhalten,
jedoch seien keine Mitteilungen gemacht worden. Es würden jedoch die
Ausführungen in der Berufung gegen den Bescheid vom 23. Juli 1998 und
vom 18. August 1998 und in dem Antrag auf Entscheidung über die
Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 30. November
1999 diesbezüglich aufrecht gehalten. Ergänzend wurde noch
vorgebracht: Frau B. hätte Herrn Karl P. mindestens eineinhalb Jahre
vor seinem Ableben völlig und zur Gänze gepflegt. Die Pflegeleistungen
hätten Tag und Nacht erbracht werden müssen, da Karl P. in dieser
letzten Zeit vor seinem Ableben praktisch hilflos war. Sein körperlicher
Zustand hätte sich aufgrund eines Schlaganfalles, den er ca. 4 Jahre
vor seinem Ableben erlitten hat, ziemlich verschlechtert. Aufgrund dieses
Schlaganfalles hätte er damit Probleme gehabt, dass sein
Schließmuskel nicht mehr ordentlich funktionierte und er den Harn nicht
zurückhalten konnte. Dies bedeute, dass er an sich Windeln hätte
tragen müssen, dies jedoch zum Teil ablehnte, womit Frau B. immer wieder
das Problem gehabt hätte, ihn zu säubern und seine Wäsche zu
waschen. Dies wäre zunächst nur fallweise, im Laufe der Jahre
hätte sich dieser Zustand jedoch immer mehr verschlechtert. Sein Zustand
wäre ca. eineinhalb Jahre vor seinem Ableben so schlecht, dass er Tag und
Nacht Betreuung gebraucht hätte. Frau Gertrud Kz. hätte in dieser Zeit
fast jede Woche nachts von Frau B. einen Anruf bekommen, wonach sie mit ihrem
Mann sofort zu ihr kommen solle, da Herr Karl P. so getobt hätte um ihn zu
beruhigen. Wenn man davon ausgeht, dass Karl P. in diesem Zustand in einem
Pflegeheim untergebracht gewesen wäre, hätte man monatlich einen
Betrag von ca. 30.000,00 S aufbringen müssen. Diesen Betrag hätte
er nicht zahlen können, da er immer gesagt hätte, er habe kein Geld.
Er wäre damit der öffentlichen Hand zur Last gefallen. Frau B.
hätte dies auch nicht gewollt und hätte daher diese aufwendige Pflege
übernommen. Wenn man diese Pflege nur für die letzten 18 Monate
des Lebens des Karl P. mit monatlich lediglich 20.000,00 S bewerten
würde, ergäbe sich ein Betrag von 360.000,00 S, womit eine volle
Gegenleistung für die monatliche Leibrente erbracht wäre. Dabei sei
noch kein Entgelt verrechnet für die Zeit vor dem Schlaganfall des Karl P.
und der Frau B. auch die ganze Arbeit, wie Kochen, Wäsche waschen, Pflege
im Krankheitsfall usw. geleistet hat. Die Argumentation der Behörde, dass
Karl P. erst nach Zuerkennung des Pflegegeldes pflegebedürftig war, gehe
völlig daneben. Es gäbe genug Menschen, die pflegebedürftig seien
und kein Pflegegeld beziehen, weil sie aus irgendwelchen Gründen keinen
diesbezüglichen Antrag gestellt haben. Für die Zuerkennung dieses
Pflegegeldes sei eine ärztliche Untersuchung erforderlich, die an einem Tag
erfolgt. Diese Untersuchung stelle lediglich eine Momentaufnahme dar. Der
Zustand des Patienten am nächsten Tag oder 2 oder 3 Wochen später
sei daher durch diese ärztliche Untersuchung nicht bewiesen. Die
Ausführungen des Hannes Sch., Wirtschaftstreuhänder in Thalheim, vom
4. November 1998, dass Karl P. bis zu seinem Ableben fähig war, sich
selbst zu versorgen und keiner körperlichen Pflege bedurfte, entspreche in
keiner Weise der Wahrheit. Diese Aussage des Hannes Sch. sei lediglich eine
Schutzbehauptung für seinen Mandanten, da dieser sonst Leistungen
hätte erbringen müssen. Die vorstehend ausgeführten Tatsachen
würden der Wahrheit entsprechen. Wie erwähnt, könnten leider
aufgrund der langen Zeit dieses Verfahrens diese Tatsachen durch keine
Beweismittel erhärten. Es würde an der Behörde liegen, zu
beweisen, dass die Angaben nicht stimmten. Die Behauptung, dass die
Pflegebedürftigkeit des Karl P. erst seit der Zuerkennung des Pflegegeldes
bestanden hätte, sei kein geeignetes Beweismittel. Mit Schreiben vom 17. Mai 2005 wurde der Bw. Folgendes
vorgehalten: "In Ihrer Stellungnahme vom 2. Mai 2005 haben Sie
dargelegt, dass bereits ca. 18 Monate vor dem Ableben des Herrn Karl
P. ein
erheblicher Pflegebedarf bestanden hat. Da die Anwendung des § 21
ErbStG 1955 Dienste im Haushalt voraussetzt, kommt der von Ihnen ins Treffen
geführte Vergleich mit Pflegeheimkosten nicht in Betracht. Die von Frau
erbrachten Dienste entsprechen am ehesten den Diensten der Hauskrankenpflege,
sodass ein der Dienstzeit angemessener Betrag nach Ansicht des Referenten an
Hand der vorliegenden Richtlinien zur Förderung der mobilen Altenhilfe und
sozialen Betreuungsdienste in Oberösterreich (gültig ab 1. 1. 1992)
und der Richtlinien zur Förderung professioneller sozialer und
medizinischer Dienste in Oberösterreich (Stand: März 1994) zu
ermitteln ist. Wie aus der Todfallsaufnahme vom 20. Oktober 1994
hervorgeht, hat Herr Karl
P. vor seinem
Ableben eine monatliche Pension von der Sozialversicherungsanstalt der
gewerblichen Wirtschaft und von der Gemeinde
Höhe von ca. S 15.000,00 bezogen. Hinzu kommt die mit Übergabsvertrag
vom 9. Dezember 1992 zwischen Herrn Karl
P. und Herrn
vereinbarte Leibrente von 5.000,00 S monatlich. Weiters hat auch Frau Josepha
aktenkundigem Lohnzettel für das Jahr 1994 eine eigene Pension von der
Sozialversicherungsanstalt der Arbeiter von rund 8.100,00 S monatlich
bezogen. Demnach betrug das wirtschaftliche Einkommen im Haushalt von Josepha
B. und Herrn
Franz P. rund
28.100,00 S monatlich. Angesichts dieses wirtschaftlichen Einkommens
hätte Herr Franz
P. für eine
Hauskrankenpflege einen vor dem 1. April 1994 einen Stundensatz von 150,00 S und
nach dem 1. April 1994 (Inkrafttreten der Richtlinien zur Förderung
professioneller sozialer und medizinischer Dienste in Oberösterreich) einen
Stundensatz von 200,00 S aufwenden müssen. Ausgehend vom festgestellten
Pflegebedarf von 115 Stunden pro Monat (vgl. Auskunft von Frau
Sa. von der
Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft lt Aktenvermerk vom 23.
März 2005) ergibt sich folgende Berechnung des angemessenen Betrages iSd.
§ 21 ErbstG 1955: Pflegezeitraum
fremde Arbeitskraft
bis 17. September 1994
Auch dem Finanzamt wurde mit Schreiben vom 17. Mai
2005 der Schriftverkehr mit der Bw. zur Kenntnis gebracht." In der Stellungnahme vom 23. Mai 2005 brachte die Bw.
vor, dass die Bewertung der von Frau B. erbrachten Pflegeleistungen mit dem
Betrag von 350.850,00 S anerkannt wird. Es wurde beantragt, die Steuer vom
steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 4.645,00 S, somit mit
789,65 S bzw. 57,39 €, festzusetzen. Seitens des Finanzamtes wurde mit Schreiben vom
23. Mai 2005 vorgebracht, dass es sich bei der Bestimmung des
§ 21 ErbStG um eine Begünstigungsvorschrift handelt. Der
abgabenrechtlichen Begünstigungen drehte der Grundsatz der Amtswegigkeit
der Sachverhaltsermittlung in den Hintergrund und es obliege der Partei eine
besondere Behauptungslast. Der eine Begünstigung in Anspruch nehmende
Abgabepflichtige oder dessen Rechtsnachfolger hätte selbst einwandfrei
unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen all jener Umstände
darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden
kann. Es entspräche der Lebenserfahrung, dass jemand mit den Einkommens-
und Vermögensverhältnissen des Erblassers für die Pflege keine
volle fremde Arbeitskraft einstellt. Wenn man die Angaben der Bw. heranzieht,
hätte der Erblasser pro Monat 20.000,00 S für die Pflege
aufzuwenden gehabt. Er wäre bei solchen Ausgaben nicht mehr in der Lage
gewesen seinen Unterhalt zu bestreiten. Über
Hat der Erwerber nach Vollendung des 15. Lebensjahres im
Haushalt oder Betrieb des Erblassers ohne Barlohn Dienste geleistet und dadurch
eine fremde Arbeitskraft erspart, so wird gemäß
§ 21 des
Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 (ErbStG) auf Antrag ein der Arbeit
und der Dienstzeit angemessener Betrag vom Anfall abgezogen. Dienste, die
früher als drei Jahre vor dem Tode des Erblassers geleistet wurden, werden
nicht berücksichtigt. Im gegenständlichen Fall war strittig, ob Frau B.
gegenüber dem Erblasser Dienstleistungen ohne Barlohn im Sinne des §
21 ErbStG erbracht hat. Die geltend gemachte Begünstigung nach § 21
bestehende Verpflichtung erbracht wurden. Der Berufungswerberin wird
beigepflichtet, dass im Rahmen einer Lebensgemeinschaft keine familienrechtliche
Beistandspflicht besteht. Nicht von der Hand zu weisen ist jedoch, dass in einer
Lebensgemeinschaft - insbesondere wenn sie wie im gegenständlichen Fall
mehr als mehr als zwanzig Jahre andauert - Gefälligkeitsdienste erbracht
werden. Fehlt eine vertragliche Grundlage, stellt die Mitwirkung in der
Lebensgemeinschaft grundsätzlich einen außervertraglichen
Gefälligkeitsdienst dar (vgl.
Krecji in Rummel³, § 1151 Tz.
23). Zu diesen außervertraglichen Gefälligkeitsdiensten können
die Haushaltsführung und in einem gewissen Ausmaß auch die Pflege des
Lebensgefährten gehören. Im Zuge der Erhebungen des Unabhängigen
Finanzsenates ist jedoch hervorgekommen, dass der Erblasser seit
1. November 1993 bis zu seinem Ableben Bundespflegegeld der Stufe 2 bezogen
hat. Die Pflegestufe 2 stand zu, weil ein Pflegebedarf von 115 Stunden pro Monat
festgestellt wurde. Bei einem derartigen Pflegebedarf kann man nicht mehr von
einem Gefälligkeitsdienst ausgehen (vgl. dazu auch
Fellner, Erbschafts- und
Schenkungssteuer10,
§ 21 Tz. 8; Dorazil/Taucher,
ErbStG4 (2001) §
21 Anm 4.7), zumal bei der Bemessung des Pflegebedarfes nur der Zeitaufwand
für die konkreten Pflegeleistungen, nicht aber der sonstige damit
verbundene Zeitaufwand berücksichtigt wird. Die Berufungswerberin hat auch
glaubhaft dargelegt, dass dieser Pflegebedarf bereits 1 1/2 Jahre vor dem
Ableben des Erblassers bestanden hat. Die gegenteiligen Aussagen des Neffen des
Erblassers bzw. dessen Steuerberaters sind nicht glaubhaft, spricht doch der von
der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft festgestellte
Pflegebedarf gegen diese Aussage. Das Bundespflegegeld wurde erst mit 1.
November 1993 eingeführt und der Umstand, dass der Erblasser keinen
Hilflosenzuschuss bezogen hat, sagt nichts über den tatsächlichen
Pflegebedarf aus. Vielmehr ist die Aussage der Berufungswerberin glaubhaft,
wonach Frau B. ca. 1 1/2 Jahre vor Ableben des Erblassers die Pflegeleistungen
erbracht hat, die eine volle Arbeitskraft ersetzt haben. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates liegt
daher die Voraussetzung, dass Frau B. Dienste im Haushalt des Erblassers ohne
eine bestehende Verpflichtung erbracht hat, vor. Auch der Umstand, dass im
Übergabsvertrag vom 9. Dezember 1992 die Pflegeleistung der Frau B.
erwähnt wird, steht der Anwendung des § 21 ErbStG nicht entgegen, wird
doch durch diesen Vertrag lediglich eine Verpflichtung des Neffen des Erblassers
für den Fall begründet, dass Frau B. die Leistungen nicht mehr
erbringen konnte. Dass sich Frau B. zu irgendeinem Zeitpunkt für die
Erbringung von Pflegeleistungen verpflichtet hat und damit ein einklagbarer
Anspruch des Erblassers entstand, konnte nicht festgestellt werden. Seitens der Berufungswerberin wurde behauptet, dass vom
Erblasser kein Barlohn an Frau B. geleistet wurde. Diese Behauptung ist insofern
glaubhaft, da zwischen Lebensgefährten derartige Leistungen
üblicherweise nicht abgegolten werden. Naturalleistungen wie Verpflegung,
Unterkunft, Bekleidung und übliche Gelegenheitsgeschenke stehen dem
Anspruch auf Ausscheidung iSd. § 21 ErbStG nicht entgegen (vgl.
21 Anm 4.8 b). Auch der Umstand, dass der Erblasser Pflegegeld bezogen hat,
weist nicht darauf hin, dass Frau B. einen Barlohn erhalten hat. Zwar ist der
Zweck dieser Transferleistung, dass diese für den Pflegebedarf aufgewendet
wird, dennoch kann die Behauptung der Berufungswerberin nicht von der Hand
gewiesen werden, dass der Erblasser darüber anderweitig verfügt hat.
Ein Geldfluss zwischen Erblasser und Frau B. ist auch vom Finanzamt nicht
festgestellt worden und die Aussage, wonach Frau B. über das Einkommen des
Erblassers nicht verfügen konnte, erscheint unter den gegebenen
Umständen nicht zweifelhaft. Die Ersparung einer fremden Arbeitskraft liegt im
gegenständlichen Fall vor, zumal der Erblasser offensichtlich
pflegebedürftig war und im Falle, dass diese Leistungen nicht von Frau B.
erbracht wurden, ein Dritter diese Leistungen hätte erbringen müssen.
In diesem Zusammenhang ist auch die Bestimmung im Übergabsvertrag vom 9.
Dezember 1992 zu verstehen, wonach der Neffe des Erblassers für die Pflege
hätte sorgen müssen, wenn Frau B. die Leistungen nicht mehr hätte
erbringen können. Dass entsprechende Leistungen vom Neffen des Erblassers
erbracht wurden, konnte nicht festgestellt werden. Die fremde Arbeitskraft wurde
erspart, weil bei mangelnder Pflegetätigkeit der Frau B. sowohl in
zeitlicher als auch in fachlicher Hinsicht eine fremde Arbeitskraft (zB.
Hauskrankenpflege) hätte aufgenommen werden müssen (vgl.
ErbStG4 (2001)
§ 21 Anm 4.8 c). Der beantragte Abzug muss dem ortsüblichen Lohn
für geleistete Dienste gleicher oder ähnlicher Art wenigstens
annähernd sowohl nach der Tätigkeit als auch nach der aufgewendeten
Zeit entsprechen. Dazu hat der Unabhängige Finanzsenat im
Ermittlungsverfahren festgestellt, dass die von Frau B. erbrachte Pflegeleistung
am ehesten mit der Tätigkeit der Hauskrankenpflege vergleichbar ist. Die
von der Berufungswerberin geltend gemachten fiktiven Heimkosten sind insofern
nicht für einen Vergleich geeignet, da in den Heimkosten nicht nur
Pflegeleistungen sondern auch Kosten der Unterkunft und Verpflegung beinhaltet
sind. Somit wurde anhand der in Oberösterreich im fraglichen Zeitraum (1
1/2 Jahre vor dem Ableben des Erblassers) üblichen Kosten der
Hauskrankenpflege ein ortsüblicher Lohn ermittelt. Dazu wird auf die
Ausführungen im Vorhalt vom 17. Mai 2005 verwiesen, dessen Inhalt
letztendlich mit der Stellungnahme vom 23. Mai 2005 zustimmend zur Kenntnis
genommen wurde. Der Einwand des Finanzamtes, wonach der Erblasser bei solchen
Ausgaben nicht mehr in der Lage gewesen seinen Unterhalt zu bestreiten, ist in
diesem Zusammenhang nicht zu beachten, da bei der Anwendung des § 21 ErbStG
grundsätzlich immer fiktive Lohnkosten abgezogen werden. Auf die
tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Erblassers kommt
es daher bei der Berechnung des Abzugsbetrages gemäß
ErbStG nicht an. Dem Finanzamt ist beizupflichten, dass eine Voraussetzung
für die Anwendung des § 21 ErbStG ist, dass sich durch die
Dienstleistungen sich das Vermögen vermehrt hat. Die Ersparung notwendiger
Ausgaben für Pflegeleistungen führt zwangsläufig zu einer
Vermögensvermehrung, wenn - wie im gegenständlichen Fall - der
Erblasser regelmäßige Pensionseinkünfte hat. Keine Voraussetzung
ist jedoch, dass die Vermögensvermehrung zum Zeitpunkt des Erbanfalles noch
vorhanden sein muss (vgl.
§ 21 Anm 4.8 i). Demnach sind die Ausführungen des Finanzamtes in
der Berufungsvorentscheidung vom 5. November 1999, wonach der Erblasser
lediglich über ein Pensionskonto mit einem Guthaben von 30.688,84 S
verfügt hat, nicht geeignet, die Anwendbarkeit des § 21 ErbStG in
Frage zu stellen. Vielmehr ist der Einwand der Berufungswerberin zu beachten,
wonach der Erblasser noch vor seinem Ableben über sein Vermögen
entsprechend verfügen konnte. Der Rechtsansicht der Berufungswerberin, wonach der Wert
der von Frau B. erworbenen Rente nach deren tatsächlicher Lebensdauer zu
berechnen sei, steht die Bestimmung des § 16 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes
1955 (BewG) in der hier anzuwendenden Fassung vor dem BGBl I 2003/71 entgegen.
Eine Berechnung nach der tatsächlichen Dauer der Leibrentenzahlung kommt
nur in Betracht, wenn die Leistung nicht mehr als 2 Jahre bestanden
hätte. Im gegenständlichen Fall wurde die Leibrente für 33 Monate
ausbezahlt. Demnach ist die vom Finanzamt vorgenommene Bewertung der Leibrente
auf Grund des Übergabsvertrages vom 9. Dezember 1992
zutreffend. Aus diesen Gründen wird die Erbschaftsteuer wie folgt
berechnet: Reinnachlass lt. Vermögensbekenntnis 39.062,00 S Leibrente auf Grund des Übergabsvertrages vom 9.
Dezember 1992 von monatlich 10.000,00 S, kapitalisiert gemäß
16 Abs. 2 BewG 1955 360.000,00 S steuerfrei gemäß
§ 15 Abs 1 Z 17
30.688,84 S Abhandlungskosten - 6.461,00
S Abzug wegen unentgeltlich geleisteter Dienste
§ 21 ErbStG -
350.850,00 S Freibetrag gemäß
§ 14 Abs. 1 Z 3
ErbStG - 1.500,00
S Erwerb 9.563,03
S steuerpflichtiger Erwerb gerundet gemäß
28 9.560,00
S davon 14 % gemäß
§ 8 Abs. 1 ErbStG 1.338,40
S gerundet gemäß
§ 204 BAO 1.338,00
S davon 50 %, da die Berufungswerberin lediglich zur
Hälfte als Erbin eingeantwortet wurde 669,00
S Betrag in
30. Juni 2005 nach oben

References: § 1151
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 273
 § 15

§ 16
 § 16

§ 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21

§ 270
 § 158
 § 21
 § 1151
 § 21
 § 21

§ 4
 § 1
 § 21

§ 21
 § 21

§ 21

§ 21

§ 21
 §
21
 § 21
 § 1151

§ 21
 §
21
 § 21
 § 21

§ 21
 § 21
 § 21

§ 21
 § 21
 § 16

§ 15

§ 21

§ 14

§ 8

§ 204