Source: http://kraken.slv.cz/7Afs21/2009
Timestamp: 2018-01-20 03:39:31+00:00

Document:
7Afs21/2009
è. j. 7 Afs 21/2009-57
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 11. 2008, è. j. 31 Ca 157/2008-19, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 24. 11. 2008, è. j. 31 Ca 157/2008-19, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 5. 6. 2008, è. j. 5527/08-1100-602177, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2007, è. j. 131397/07/228913/4219, o vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 77 554 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e ust. § 11 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném pro rok 2004 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) reaguje na zvlá¹tnosti spoluvlastnického vztahu a upravuje jak se pøíjmy dosa¾ené spoleènì dvìma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k vìci nebo ze spoleèných práv a spoleèné výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení rozdìlují mezi spoluvlastníky. Pokud stì¾ovatel namítal, ¾e úpadce jako osoba úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví byl povinen o tìchto pøíjmech úètovat a¾ ve chvíli, kdy do¹ly na jeho úèet, nelze s ním souhlasit. Nemù¾e být sporu o tom, ¾e pøíjem, který ze spoluvlastnictví obdr¾í na svùj úèet jeden ze spoluvlastníkù, je z pohledu citovaného ustanovení ve stejném èasovém období pøíjmem ostatních spoluvlastníkù v pomìru jejich podílù. Pokud se spoluvlastníci dohodnou, ¾e jeden z nich bude pøíjmy pøebírat a hradit související náklady, jedná za ostatní spoluvlastníky a získané pøíjmy a výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení vykazují v¹ichni spoluvlastníci ve stejném zdaòovacím období. Obdobnì øe¹í ust. § 12 zákona o daních z pøíjmù i vztah mezi úèastníky sdru¾ení. Finanèní øeditelství ani správce danì nepochybily, pokud pøíjmy plynoucí úpadci ze spoluvlastnictví k nemovitostem zaøadily do pøíjmù v roce, kdy byly vykázány v úèetnictví J. S., která k pøijímání plateb z nájmù a placení výdajù souvisejících s uvedenými nemovitostmi byla spoluvlastníky zmocnìna. Tento postup nemù¾e být ovlivnìn tím, jak dlouho trvalo, ne¾ spoluvlastníci odsouhlasili opodstatnìnost nákladù. Postup, který zvolili, byl zalo¾en na jejich vzájemné dohodì. Oznaèil-li stì¾ovatel úvahu správce danì o neprokázání oprávnìnosti výdajù souvisejících se správou majetku za nekonkrétní a tvrzení, ¾e nebyla vhodným zpùsobem prokázána oprávnìnost výdajù za subjektivní, k tomu krajský soud podotkl, ¾e v odùvodnìní napadeného rozhodnutí nevytýká finanèní øeditelství stì¾ovateli, ¾e nebyla vhodným zpùsobem prokázána oprávnìnost výdajù. Proto krajský soud nepokládal za nutné vyjadøovat se k otázce, zda tento termín je, a do jaké míry, ovlivnìn subjektivním pohledem. V souvislosti s pouèením o dùkazní povinnosti a následcích spojených s jejím neunesením krajský soud zjistil ze správního spisu, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il listinné dùkazy o vynalo¾ení správcem danì neuznaných nákladù. Správce danì ani finanèní øeditelství netvrdí, ¾e výdaje nebyly vynalo¾eny a mezi úèastníky není sporu o tom, o jaké výdaje se konkrétnì jednalo. Sporné je, jak vyplývá odùvodnìní napadeného rozhodnutí, tak i z uplatnìných ¾alobních námitek, zda se jedná o náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dosahovaných z pronájmu nemovitostí podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù. Jde tedy podle krajského soudu jednoznaènì o posouzení tìchto výdajù z pohledu ust. § 9 a § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel v tomto pøípadì mù¾e vyjádøit pouze svùj názor na posouzení, zda se prokázané výdaje vztahují k pøíjmùm podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù, co¾ také uèinil. Námitka dovolávající se povinnosti správce danì pouèit jej o následcích neunesení dùkazního bøemene je proto nepatøièná. Stì¾ovatel o stanovisku správce danì k jednotlivým uplatnìným výdajùm vìdìl ji¾ pøi seznámení se zprávou o výsledku daòové kontroly, které probìhlo dne 23. 4. 2007. Vyjádøil se k ní dne 26. 4. 2007 a k nákladùm uvedl, ¾e drobné výdaje uvádìné ve zprávì jsou výdaji na udr¾ení konkursní podstaty. Netvrdil, a nenamítal to ani v ¾alobì, ¾e má konkrétní dùkazní prostøedky prokazující, ¾e výdaje byly vynalo¾eny k jiným úèelùm, ne¾ tvrdí v napadeném rozhodnutí finanèní øeditelství. Pokud se jedná o uplatnìné výdaje ve vý¹i 44 798,40 Kè týkající se inzerce, krajský soud nezpochybòuje, ¾e k prodeji nemovitostí v rámci konkurzního øízení jsou nutné i náklady za inzerci, nicménì shodnì s finanèním øeditelstvím je toho názoru, ¾e tyto jsou výdaji na dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z prodeje nemovitostí ve smyslu ust. § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù a stì¾ovatel si je mù¾e uplatnit a¾ ve zdaòovacím období, ve kterém dosáhne pøíjmu z prodeje nemovitosti. V pøípadì výdajù 1000 Kè za kolky krajský soud vy¹el z vyjádøení stì¾ovatele, ¾e tyto byly nezbytné k èinnosti správce konkurzní podstaty a øádnému vedení konkursního øízení. Stejnì jako v pøípadì inzerce se nevztahují k pøíjmùm podle ust. § 9, tj. k pøíjmùm z pronájmu, ale ani k pøíjmùm podle ust. § 10 zákona o daních z prodeje nemovitostí. Proto správce danì ani finanèní øeditelství nepochybily, pokud je z výdajù na dosa¾ení pøíjmu z pronájmu vylouèily. K ¾alobní námitce, ¾e nejde-li o výdaje spojené se správou majetku, pak by správce danì odpovídajícím zpùsobem musel sní¾it pøíjmy z pronájmu nemovitosti v následujících zdaòovacích obdobích tak, jak to ukládá ust. § 23 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, krajský soud uvedl, ¾e v tomto øízení není oprávnìn posuzovat správnost postupu správce danì v jiných zdaòovacích obdobích. Stejnì tak krajský soud neshledal dùvodnou ¾alobní námitku, ¾e protokol o daòové kontrole je zmateèný a poru¹uje zásadu zákonnosti a zásadu souèinnosti. Stì¾ovatel neuvedl ¾ádnou konkrétní skuteènost, která ho k vznesení této námitky vedla a krajský soud ve zprávì o daòové kontrole nedostatky neshledal.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Poukázala na to, ¾e za základ danì byly vzaty hrubé pøíjmy jiného daòového poplatníka (J. S.) a nikoliv faktické pøíjmy do¹lé na úèet stì¾ovatele. Pøitom v¹ak existovala písemná dohoda, ¾e ve¹keré výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení pøíjmù z pronájmu budou odèítány nadpolovièní spoluvlastnicí J. S. v jejím úèetnictví a èistý výtì¾ek z nájemného (jedna ètvrtina) bude pøeveden stì¾ovateli jako správci konkurzní podstaty. Takto pøijatá èástka pak byla v¾dy zdanìna. Byly od ní odpoèítávány jen opodstatnìné výdaje správce konkurzní podstaty v souladu se zákonem è. 328/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o konkurzu a vyrovnání ). K ¾ádnému krácení danì nemohlo dojít, proto¾e pøíjmy byly v následujících letech v¾dy zdanìny-konkrétnì u nájemného za rok 2004 byla pøedmìtná èástka pøevedena na úèet stì¾ovatele v roce 2005 a byla z ní odvedena daò. Stì¾ovatel poukázal také na to, ¾e správce danì nevzal vùbec v úvahu dohodu spoluvlastníkù a ¾e není mo¾né tyto pøíjmy zdanit dodateènì je¹tì jednou a dále na to, ¾e finanèní úøad mu nedovolil jakýkoliv odeèet, a to a» ze zákona (30 % nákladù) nebo na základì úèetních dokladù. Finanèní øeditelství podle názoru stì¾ovatele nerespektovalo právní názor krajského soudu vyslovený v pøedchozím rozsudku a krajský soud tuto vadu v nyní pøezkoumávaném rozsudku akceptoval. Správce danì je povinen daòový subjekt pouèit o jeho dùkazní povinnosti a následcích spojených s jejím neunesením. Stì¾ovatel má za to, ¾e protokol o daòové kontrole je zmateèný a poru¹uje zásadu souèinnosti a zákonnosti. Úvaha finanèního úøadu, ¾e stì¾ovatel neprokázal své výdaje související se správou majetku, je nadále nekonkrétní. Stì¾ovatel upozoròuje na pou¾ití termínu vhodný zpùsob , který mù¾e být vykládán ve vztahu k jeho dùkazní povinnosti velmi subjektivnì a který není ani hodnocením dùkazù a hodnocením splnìní dùkazní povinnosti a nesplòuje po¾adavky ust. § 2 odst. 3 a § 31 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Protokol neobsahuje zdùvodnìní, proè pøedlo¾ené výdaje nejsou výdaji spojenými se správou majetku. Podle stì¾ovatele znalecké posudky a dal¹í výdaje jednoznaènì souvisí se správou nemovitosti, která byla následnì prodána. V této souvislosti stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, dostupný na www.nssoud.cz a publikovaný pod è. 264/2004 Sb. NSS. Správce danì pak mìl, pokud neuznal pøedlo¾ené výdaje jako výdaje spojené se správou majetku, sní¾it odpovídajícím zpùsobem pøíjmy z nájmu nemovitosti v následujících zdaòovacích obdobích ve smyslu ust. § 23 odst. 4 zákona o daních pøíjmu. Do¹lo tedy k poru¹ení zásady zákonnosti a materiální pravdy, nebo» finanèní øeditelství a finanèní úøad jsou povinny vyu¾ít ustanovení zákona o daních z pøíjmù a vyhledat i ty skuteènosti, které svìdèí ve prospìch daòového subjektu. Finanèní øeditelství se v¹ak v odvolacím øízení v tomto smìru postupem finanèního úøadu vùbec nezabývalo. Tak vzhledem k vý¹e uvedenému nesprávnì posoudilo okam¾ik, kdy nastala skuteènost, která je pøedmìtem daòové povinnosti úpadce (pøipsání na úèet spoluvlastnice). Ke vzniku skuteènosti zakládající daòovou povinnost do¹lo a¾ v okam¾iku, kdy stì¾ovatel mìl finanèní výnos k dispozici reálnì, tedy a¾ kdy¾ do¹lo k pøipsání na jeho úèet. Nesouhlas vyjádøil stì¾ovatel s pou¾itím formulace správce konkurzní podstaty znal skuteènou vý¹i pøíjmù a výdajù z pronájmu Samotná znalost budoucího pøíjmu nemù¾e být pøedmìtem zdanìní, pokud podnikatel vystaví fakturu a nevede podvojné úèetnictví, stejnì tak nemù¾e být pøedmìtem danì skuteènost, ¾e fyzická osoba zjistí, ¾e jiný daòový subjekt je povinen mu poukázat na úèet jeho výnos ze spoluvlastnického podílu. Princip skuteènì obdr¾ených pøíjmù pou¾ívají podnikatelé neúètující v soustavì úèetnictví k daòové optimalizaci, která je v souladu se zákonem o dani z pøíjmù. Je naprosto bì¾né, ¾e je vystavena faktura koncem jednoho zdaòovacího období a uhrazena v následném zdaòovacím období, jeho¾ pøíjmem se pak stane. Pokud by zákonodárce mínil tuto mo¾nost vylouèit, uèinil by tak zcela urèitì výslovnì, stejnì jako u danì z pøíjmù ze závislé èinnosti. Stì¾ovatel odkázal na metodické pokyny D 190, D-300 a také D-71, v nich¾ nenalezl ¾ádné vodítko pro výklad finanèního øeditelství ohlednì èasové hranice povinnosti. Finanèní øeditelství i finanèní úøad svojí interpretací ust. § 11 zákona o daních z pøíjmù vyboèily z mezí zákona, a to úèelovì, se snahou dosáhnout vy¹¹ího výnosu z konkurzu úpadce.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel navrhl spojit ke spoleènému projednání vìci sp. zn. 31 Ca 155/2008 a¾ 31 Ca 157/2008, vzhledem k tomu, ¾e kauzy se li¹í pouze odli¹nými zdaòovacími obdobími. V souvislosti se stí¾ní námitkou nesprávného právního posouzení uznatelných pøíjmù a výdajù navrhl provést dùkaz spisy Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 14/2008 a¾ 31 Ca 16/2008, z nich¾ vyplývá, ¾e krajský soud ji¾ jednou zru¹il rozhodnutí finanèního øeditelství pro nesrozumitelnost v èásti týkající se uplatnìných výdajù. Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e finanèní øeditelství vylo¾ilo daòovou povinnost extenzivnì, v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, který na jeho vìc dopadá bez ohledu na to, ¾e byl vydán a¾ po rozhodnutí správce danì, co¾ vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 48/2008, publikovaného pod è. 1743/2009 Sb. NSS. Stì¾ovatel také tvrdí, ¾e odkaz krajského soudu na ust. § 12 zákona o daních z pøíjmù je nepøípadný a nezákonný, nebo» nelze pou¾ít analogii legis ve veøejném právu v neprospìch adresáta právní normy. Odkázal na body II. 16, 17 citovaného nálezu a citoval z nìj vìtu Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadené usnesení v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám shledal vady uvedené v odst. 3, k nim¾ musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Proto¾e podle ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. není kasaèní stí¾nost pøípustná, opírá-li se jen o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl, Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøezkoumat napadený rozsudek v rozsahu stí¾ních námitek, v nich¾ stì¾ovatel uvádí, ¾e 1) správce danì nepøihlédl k dohodì uzavøené mezi spoluvlastníky, 2) pøíjem za rok 2004 byl zdanìn dvakrát a 3) správce danì mu neumo¾nil ¾ádný odpoèet. Stì¾ovatel toti¾ tyto námitky neuplatnil v ¾alobì, aè tak uèinit mohl.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e úpadce byl spolumajitelem ideální ètvrtiny nemovitostí-domù è. p. 625 a è. p. 552 na Ba»kovì námìstí v Hradci Králové. Dne 1. 7. 1998 byl na jeho majetek prohlá¹en konkurz. Následnì dne 11. 7. 2006 byla zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù z fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 a¾ 2004. V prùbìhu daòové kontroly zaslal stì¾ovatel správci danì podání datované dne 16. 1. 2007 oznaèené jako Splnìní ulo¾ené povinnosti , v nìm¾ k výdajùm neuznaným za zdaòovací období roku 2004 uvedl, ¾e se jedná o výdaje nezbytnì nutné k pøípravì zpenì¾ování majetku úpadce a k øádnému vedení konkurzního øízení. Ve¹keré výdaje byly ve smyslu ust. § 11 a § 29 odst. 2 a 3 zákona o konkurzu a vyrovnání schváleny zástupcem konkurzních vìøitelù v prùbìhu odvolacího øízení poté, co bylo rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 24. 4. 2007 zru¹eno rozsudkem krajského soudu. Dále pod bodem 6) k rozdìlení pøíjmù mezi spoluvlastníky odkázal stì¾ovatel na odpovìï v protokole. O výsledku daòové kontroly byla sepsána dne 23. 4. 2007 zpráva è. 638/06, v ní¾ je uvedeno, ¾e stì¾ovatel pronajímal v letech 2002, 2003 a do øíjna 2004 v pøedmìtných nemovitostech byty a nebytové prostory. V dùsledku pøevodu byl od listopadu 2004 byl spoluvlastnický podíl ve vlastnictví jiného subjektu. Jeliko¾ správci danì nebyla pøedlo¾ena ¾ádná smlouva ve smyslu ust. § 11 zákona o daních z pøíjmù, postupoval pøi zji¹tìní pøíjmù z pronájmu pøedmìtných nemovitostí v souladu s citovaným ustanovením tak, ¾e na stì¾ovatele pøipadá 1/4 z celkových pøíjmù z pronájmu. Pøi výpoètu pøíjmù vycházel z pøedlo¾ených nájemních smluv v návaznosti na evidence vedené J. S. a z dokladù o provedených úhradách pøedlo¾ených jednotlivými nájemníky. Správce danì zahrnul do pøíjmù za rok 2004 pøíjmy z pronájmu ve vý¹i 325 568 Kè uhrazené nájemci v tomto roce, které stì¾ovatel nepøiznal v daòovém pøiznání. Ze zprávy o daòové kontrole dále vyplynulo, ¾e správce danì neuznal za zdaòovací období roku 2004 z výdajù uplatnìných stì¾ovatelem výdaje za inzerci ve vý¹i 44 798,40 Kè a výdaj ve vý¹i 1000 Kè za kolky. K tomu správce danì v citované zprávì o výsledku daòové kontroly uvedl: Nebylo mo¾né jednoznaènì stanovit, za jakým úèelem byly tyto výdaje vynalo¾eny a tedy zda se jedná o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. DS vhodným zpùsobem neprokázal oprávnìnost vý¹e uvedených výdajù a jejich souvislost s pronájmem nemovitosti. Dne 24. 4. 2007 správce danì vydal dodateèný platební výmìr è. j. 131397/07/228913/4219, jím¾ vymìøil stì¾ovateli za rok 2004 daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 77 554 Kè. Dne 30. 4. 2007 podal stì¾ovatel proti platebnímu výmìru odvolání a následnì dne 31. 7. 2007 zaslal správci danì Doplnìní písemného dùkazu , které bylo postoupeno finanènímu øeditelství, v nìm¾ poukázal na to, ¾e ¾ádnou dohodu o zpùsobu rozdìlování zisku mezi spoluvlastníky, vèetnì zpùsobu jeho vyplácení, správce danì bìhem kontroly nepo¾adoval, a souèasnì pøipojil kopie prohlá¹ení spoluvlastnice J. S. o interní dohodì o spravování a úètování týkající se pronajímaných nemovitostí a pøijímání a vyplácení pøíjmù, z ní¾ vyplývá, ¾e na její úèet bude zasíláno ve¹keré nájemné a z nìj budou hrazeny bezhotovostní výdaje. Vyúètování pøíjmù a výdajù pak bude odsouhlaseno v¹emi spoluvlastníky a bude o tomto podepsán protokol. Následnì po odsouhlasení èistého zisku z pronájmu nemovitostí bude podíl dle vý¹e spoluvlastnického podílu zaslán na úèet spoluvlastníkù. Na úèty bude zasílán èistý pøíjem, po odeètení ve¹kerých výdajù.
Podle ust. § 11 zákona o daních z pøíjmù se pøíjmy dosa¾ené spoleènì dvìma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k vìci nebo ze spoleèných práv a spoleèné výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení se rozdìlují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílù. Plynou-li pøíjmy z u¾ívání vìci ve spoluvlastnictví na základì písemné smlouvy uzavøené v¹emi spoluvlastníky jen urèitým spoluvlastníkùm nebo jinak, ne¾ odpovídá jejich spoluvlastnickým podílùm, rozdìlují se tyto pøíjmy a výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení tìchto pøíjmù podle této smlouvy; pøitom výdaje musí být pro úèely tohoto ustanovení rozdìlovány ve stejném pomìru jako pøíjmy. Pokud nejsou pøíjmy a výdaje rozdìleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílù, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje na nì pøipadající pouze v prokázané vý¹i.
K okam¾iku vzniku daòové povinnosti stì¾ovatele, která se týkala jeho pøíjmù za zdaòovací období roku 2004, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e do tìchto pøíjmù nepochybnì nále¾í i nájemné hrazené jednotlivými nájemníky v prùbìhu pøedmìtného zdaòovacího období. Toto nájemné bylo spoleèným pøíjmem dosa¾eným spoleènì spoluvlastníky pronajímaných nemovitostí. Stì¾ovatel nepopøel, ¾e úpadce byl spoluvlastníkem nemovitostí, které byly pronajímány a ¾e nájemné bylo v prùbìhu roku 2004 hrazeno na úèet, je¾ si spoluvlastníci urèili. Jeho pøíjmem se v¹ak nájemné stalo v okam¾iku, kdy je nájemníci zaslali podle nájemních smluv na pøíslu¹ný úèet a nikoliv v okam¾iku, kdy se do jeho faktické dispozice dostal jeho podíl na tomto spoleèném pøíjmu. Stì¾ovateli tak z titulu spoluvlastnictví pronajímané nemovitosti nále¾ela urèitá èást spoleènì dosa¾eného pøíjmu a skuteènost, ¾e v dùsledku pøípadných problematických jednání s vìt¹inovou spoluvlastnicí povìøenou správou nemovitostí a vedením úèetnictví (resp. evidencí pøíjmù a výdajù, potøebnou k vypracování daòového pøiznání) se mu nále¾ející èást pøíjmu za rok 2004 dostala do jeho faktické dispozice a¾ v roce 2005, nemá vliv na vznik jeho veøejnoprávní daòové povinnosti týkající se spoleènì dosa¾eného pøíjmu z pronájmu za zdaòovací období roku 2004. Stì¾ovatelova námitka, ¾e v jeho pøípadì by byl zdanìn budoucí pøíjem, který je¹tì nenastal, tak není dùvodná. Pøíjem za rok 2004 spoluvlastníci skuteènì dosáhli a tento pøíjem byl úètován na správcovském úètu. Lze proto uèinit závìr, ¾e stì¾ovateli èást spoleènì dosa¾eného pøíjmu nále¾ela i v roce 2004, a mìl proto povinnost tento pøíjem zdanit. Z hlediska daòového práva byl ve stejném postavení jako ostatní spoluvlastníci a v postavení jakéhokoliv vlastníka vìci, který je povinen na základì zákona zdanit pøíjem plynoucí z vlastnictví.
Z obsahu dohody o správì nemovitostí, zpùsobu úètování a pøijímání a vyplácení pøíjmù, vyplývá, ¾e jednotliví spoluvlastníci si sami nevedli evidenci potøebnou pro daòové úèely související s tímto pøíjmem a ¾e správou a vedením úèetnictví byla povìøena vìt¹inová spoluvlastnice J. S. Byla tedy povinna umo¾nit ostatním spoluvlastníkùm seznámit se vèas se v¹emi pøíslu¹nými doklady, které se týkaly správy a které byly nutným podkladem pro podání daòového pøiznání spoluvlastníkù a bylo na stì¾ovateli, aby se právními prostøedky jejich zpøístupnìní domáhal u soudu. Toté¾ lze konstatovat o tvrzeném zdr¾ování zaslání odsouhlasených podílù na spoleèném pøíjmu z nájmu, nebo» proti situaci, kdy vìt¹inová spoluvlastnice zadr¾ovala spoleènì získané prostøedky a¾ dva roky na svém úètu, se stì¾ovatel mohl úèinnì bránit. Nemìl-li ve lhùtì pro podání daòového pøiznání za rok 2004 fakticky k dispozici ¾ádné podklady pro vyplnìní daòového pøiznání, mohl po¾ádat o prodlou¾ení lhùty k podání daòového pøiznání (§ 40 odst. 6 vìta první zákona o správì daní a poplatkù). Pokud by ani takto vytvoøený dodateèný èasový prostor a¾ tøí mìsícù nepostaèoval k opatøení podkladù pro zpracování daòového pøiznání, mìl na to správce danì upozornit a podat i pøesto, na základì vlastního odhadu pravdìpodobné vý¹e daòové povinnosti zalo¾eného zejména na znalosti vý¹e pøíjmù z pronájmu pøedmìtné nemovitosti z pøedchozích zdaòovacích období, daòové pøiznání. V pøípadì, ¾e by následnì zjistil, ¾e vý¹e jeho pøíjmù, a tedy i daòová povinnost, mìla být ve skuteènosti jiná, byla by mo¾né vyu¾ít institut obnovy øízení nebo dodateèného daòového pøiznání. Je nepochybné, ¾e uvedené prostøedky nápravy lze uplatnit pouze v urèitých èasových limitech, nicménì tyto jsou natolik ¹iroké, ¾e i za velmi neobvyklého bìhu vìcí by zpravidla mìly postaèovat. Stì¾ovatelem namítané problémy s vìt¹inovou spoluvlastnicí v¹ak nemají vliv na vznik jeho veøejnoprávní daòové povinnosti týkající se spoleènì dosa¾eného pøíjmu z pronájmu za zdaòovací období roku 2004.
Z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e krajský soud aplikoval v dané vìci zákon o daních z pøíjmù ve znìní do úèinnosti zákona è. 438/2003 Sb., tedy nikoli ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2004. Problematikou pou¾ití právního pøedpisu nebo jeho ustanovení, která na vìc nedopadají se zabýval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu, který v usnesení ze dne 28. 7. 2009, è. j. 8 Afs 51/2007-87, dostupném na www.nssoud.cz, uvedl, ¾e pøezkumný soud (tj. krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ø. s. a Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) je povinen k pou¾ití nesprávného právního pøedpisu nebo nesprávného ustanovení právního pøedpisu pøihlédnout, nejde-li o pøípady, kdy je tak povinen uèinit z úøední povinnosti, je-li souèástí ¾alobních bodù (stí¾ních dùvodù) výtka nesprávného posouzení takové právní otázky, pro kterou bylo podle právního názoru orgánu, jeho¾ rozhodnutí je pøezkoumáváno, pou¾ití daného právního pøedpisu (daného ustanovení právního pøedpisu) rozhodné .Pou¾il-li krajský soud pøi øe¹ení rozhodné právní otázky nesprávný právní pøedpis, bude tedy nutno zásadnì jeho rozhodnutí v øízení o kasaèní stí¾nosti zru¹it. Výjimkou z tohoto pravidla budou situace, kdy pùjde o takovou skutkovou èi právní otázku, u ní¾ bude moci kasaèní instance bez rozsáhlej¹ího doplòování øízení s jistotou usoudit, ¾e pou¾ití nesprávného právního pøedpisu pøi jejím posouzení nemohlo mít ze ¾ádných hledisek, která mohou být pro dotèené osoby èi orgány významná, vliv na zákonnost pøezkoumávaného rozhodnutí, a u ní¾ bude mo¾no rozumnì pøedpokládat, ¾e ani v budoucnu samotný fakt pou¾ití nesprávného právního pøedpisu nebude mít pro tyto osoby resp. orgány nepøíznivé právní dùsledky. O takové situace se proto zejména nebude jednat, bude-li rozhodnou právní otázkou právní kvalifikace skutku ve správním trestání (i kdy¾ napø. o samotné protiprávnosti pøezkoumávaného jednání sporu nebude). Nebude se o nì jednat ani tehdy, bude-li rozhodnou právní otázkou právní dùvod urèitého opravòujícího aktu èi naopak ulo¾ení urèité povinnosti, mù¾e-li mít onen právní dùvod význam i v jiných øízeních o právech a povinnostech nebo v jiných právních vztazích dotèených osob èi orgánù. O takové situace se rovnì¾ nebude jednat tehdy, bylo-li by v øízení o kasaèní stí¾nosti neúmìrnì komplikované otázku mo¾ných aktuálních i budoucích dopadù aplikace nesprávného právního pøedpisu na dotèené osoby èi orgány s dostateènou mírou jistoty posoudit. ( ) Otázka volby správného ustanovení správného zákona je pøitom svým zpùsobem instrumentální-zákon je nosièem právních norem, na základì nich¾ jsou právní otázky øe¹eny. Pøedmìtem posuzování bude tedy správnost posouzení právní otázky (v daném pøípadì správnost posouzení toho, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro vrácení danì z pøidané hodnoty ozbrojeným silám cizího státu), nikoli to, zda na vìc bylo aplikováno to èi ono ustanovení toho èi onoho zákona. Vzhledem k tomu, ¾e ust. § 11 zákona o daních pøíjmù bylo zákonem è. 438/2003 Sb. novelizováno v èásti, které se týká písemné dohody spoluvlastníkù ohlednì smluvnì dohodnutého podílu na výdajích, tedy v èásti, která se vìcnì postavení stì¾ovatele z hlediska jeho daòové povinnosti vùbec netýkala (smluvnì dohodnutý podíl na výdajích nebyl mezi spoluvlastníky sjednán), dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e aplikace nesprávného znìní zákona o daních z pøíjmù nemìla vliv na správnost úvah krajského soudu týkajících se okam¾iku vzniku daòové povinnosti stì¾ovatele jako spoluvlastníka.
Stì¾ovatel dále namítal, ¾e správce danì neuznal uplatnìné výdaje, které se mìly týkat výdajù správce konkurzní podstaty, vynalo¾ené na udr¾ení a úspì¹nou realizaci zpenì¾ení majetku nále¾ejícího do konkurzní podstaty, ani¾ by to správce danì nále¾itì odùvodnil a ani¾ by v rámci daòové kontroly splnil ve¹keré povinnosti souèinnosti a povinnost pouèovací. V rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, dostupném na www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e své dùkazní bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. V dané vìci stì¾ovatel netvrdil, ¾e uplatòované výdaje neuznané správcem danì souvisí s pronájmem budov (pøíjem podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù), nebo» je uplatòoval v daòovém pøiznání v souvislosti s pøíjmy podle ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù, tedy z pøíjmy z podnikání, a nikoliv pronájmu, kdy¾ poukazoval na nutnost jejich vynalo¾ení v souvislosti s prùbìhem a ukonèením konkurzu. K neuznání urèitých výdajù (inzerce a kolky) správce danì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e nebylo mo¾né jednoznaènì stanovit, za jakým úèelem byly tyto výdaje vynalo¾eny, a zda se tedy jedná o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel podle správce danì vhodným zpùsobem neprokázal jejich oprávnìnost a souvislost s pronájmem nemovitostí. Finanèní øeditelství neuznání výdajù v rozhodnutí o odvolání odùvodnilo tak, ¾e nesouvisely s pronájmem budov, ale s budoucími pøíjmy ze zpenì¾ování majetku ve správì správce konkurzní podstaty. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu závìr, ¾e výdaje nesouvisí s pøíjmy z pronájmu, sám o sobì nepostaèuje pro jejich neuznání, nebo» byly stì¾ovatelem uplatòovány v souvislosti s jinými pøíjmy ne¾ pøíjmy z pronájmu podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù. Ze správního spisu, jak byl postoupen Nejvy¹¹ímu správnímu soudu krajským soudem, není zøejmé, zda správce danì bìhem daòové kontroly sdìlil stì¾ovateli své pochybnosti týkající se v¹ech neuznaných výdajù a vyzval jej k prokázání oprávnìnosti výdaje vztahujícího se k pøíjmu podle ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù uplatòovaného v daòovém pøiznání. Závìr krajského soudu, ¾e o stanovisku správce danì k jednotlivým uplatnìným výdajùm stì¾ovatel vìdìl ji¾ pøi seznámení se se zprávou o výsledku daòové kontroly, je v souvislosti s námitkou poru¹ení principu zákonnosti a souèinnosti v prùbìhu daòové kontrol, nesprávný. Úvahy správce danì ve zprávì o výsledku kontroly ji¾ pøedstavují hodnocení toho, zda stì¾ovatel unesl èi neunesl dùkazní bøemeno, a je nepøípustné, aby se daòový subjekt o pochybnostech správce danì dozvìdìl poprvé a¾ zároveò s vyslovením hodnocení pøedkládaných dùkazních prostøedkù, ani¾ by mu bylo umo¾nìno v prùbìhu daòové kontroly na pochybnosti správce danì reagovat a ani¾ by mu vùbec bylo sdìleno, ¾e správce danì nemá za prokázané, ¾e by se uvedené výdaje vztahovaly k pøíjmùm z pronájmu podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù, a ¾e tedy, mají-li být jako výdaje uznány, musí být prokázána jejich souvislost s jinými dosa¾enými èi oèekávanými kategoriemi pøíjmù (k pojmu oèekávaných pøíjmù viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64, www.nssoud.cz).
Ze správního spisu tak není vùbec zøejmé, k èemu byl stì¾ovatel vyzýván a zda byl pouèen o následcích spojených s neunesením dùkazního bøemene. Stì¾ovatel v této souvislosti jak v ¾alobì, tak v kasaèní stí¾nosti poukazoval na to, ¾e blí¾e nespecifikovaný protokol o kontrole je zmateèný a poru¹uje zásadu souèinnosti a zákonnosti K tomu Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e ¾ádný z protokolù o daòové kontrole není souèástí spisu. Krajský soud se v¹ak touto ¾alobní námitkou zabýval jen ve vztahu ke zprávì o daòové kontrole a neshledal, ¾e by v ní byly stì¾ovatelem vytýkané nedostatky. Námitka, je¾ se vztahuje k plnìní povinnosti pouèovací a povinnosti souèinnosti v¹ak mù¾e být pøezkoumána pouze na základì v¹ech podkladù, je¾ se k daòové kontrole vztahují. Rozsudek krajského soudu je tak v èásti týkající se dodr¾ení procesních povinností správce danì nepøezkoumatelný, nebo» z úvah krajského soudu není zøejmé, z jakých podkladù týkajících se zahájení a prùbìhu daòové kontroly usoudil, ¾e ¾alobní námitka není dùvodná. Vytýkal-li pak stì¾ovateli nekonkrétnost této ¾alobní námitky, mìl jej podle ust. § 37 odst. 5 s. ø. s. vyzvat k doplnìní ¾alobního bodu, tak aby mohl být soudem pøezkoumán (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 9. 2004, è. j. 2 Azs 105/2004-35, nebo ze dne 28. 6. 2007, è. j. 2 Azs 158/2006-85, ze dne 2. 8. 2007, è. j. 2 Azs 54/2007-42, dostupné na www.nssoud.cz).
V souvislosti s neakceptací výdajù stì¾ovatel namítal, ¾e pokud je správce danì neuznal, mìl s ohledem na zásadu zákonnosti a materiální pravdy odpovídajícím zpùsobem sní¾it pøíjmy z pronájmu. Obdobnou otázkou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, è. j. 1 Afs 57/2009-83, dostupném na www.nssoud.cz, z nìho¾ vyplývá, ¾e pokud daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù ve vztahu k výdajùm zahrnutým do základu danì, nelze pova¾ovat tyto výdaje za prokázané, a proto nemohou být pro úèely stanovení základu danì odeèteny od pøíjmù. Z povinnosti správce danì pøihlí¾et ke v¹emu, co v øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3 citovaného zákona), nevyplývá, ¾e by mìl pøi stanovení základu danì krátit odpovídajícím zpùsobem vý¹i zdanitelných pøíjmù. V citovaném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné vyslovil, ¾e Dle § 38g odst. 3 zákona o daních z pøíjmù (zákon è. 586/1992 Sb., ve znìní do 31. 12. 2000) je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání v¹echny pøíjmy. Ke stanovení základu danì se od tìchto pøíjmù odeètou výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve vý¹i prokázané daòovým subjektem (§ 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Pøedmìtem sporu v daòovém øízení nebyla vý¹e pøíjmù, ale vý¹e prokázaných výdajù. Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì svých tvrzení vztahujících se k výdajùm. Neunesení dùkazního bøemeno má za následek, ¾e uplatnìné výdaje nelze pova¾ovat za prokázané, a tudí¾ je není mo¾no odeèíst od dosa¾ených pøíjmù (srov. rozsudek NSS ze dne 22. 1. 2007, è. j. 8 Afs 55/2005-74). Jedná se o dùsledek procesního neúspìchu, který má dopad na stanovení vý¹e daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud samozøejmì chápe logiku vìci, kterou pøedestírá stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ®alovaný pouze dospìl ke správnému závìru, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat, ¾e vynalo¾il výdaje takovým zpùsobem, jak tvrdil prostøednictvím pøedlo¾ených úèetních dokladù. Skuteènost, ¾e ¾alovaný neuznal stì¾ovatelem tvrzené výdaje, je pouze nepøíznivým dùsledkem závìrù dùkazního øízení. ®alovaného netí¾í dle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu dùkazní bøemeno v tom smìru, ¾e by bylo jeho povinností prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví zaznamenány v rozporu se skuteèností, èi dokonce jakým zpùsobem obchody skuteènì probíhaly. Bøemeno tvrzení a dùkazní nese výluènì daòový subjekt, správce danì prokazuje toliko dùvodnost svých pochyb ohlednì vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti èi správnosti úèetnictví (viz rozsudek NSS è. j. 9 Afs 30/2008-86 a rozsudek ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72). Uvedené rozlo¾ení bøemene tvrzení a dùkazního bøemene nelze obcházet aplikací
§ 2 odst. 3 daòového øádu. . Argumentace stì¾ovatele, ¾e správce danì má odpovídajícím zpùsobem sní¾it pøíjmy, pokud neuzná nìkteré výdaje, tak není dùvodná.
Proto bude na krajském soudì, aby posoudil i otázku, zda daòová kontrola pøeru¹ila bìh prekluzívní lhùty podle ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Bude muset v této souvislosti zejména uvá¾it, zda vzhledem k okolnostem, za nich¾ byla daòová kontrola zahájena, se jednalo o nezákonnou daòovou kontrolu (napø. z dùvodu nepøípustné namátkovosti, viz nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, www.nalus.usud.cz), anebo zda se naopak jednalo o kontrolu pøípustnou. V této souvislosti je tøeba, aby krajský soud vzal v úvahu, ¾e judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (zejména rozsudek ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46) zaujala ke konkrétnímu vyústìní závìrù Ústavního soudu ve shora uvedené vìci rezervovaný postoj.
Pøi posuzování prekluze se bude muset krajský soud vypoøádat s tím, zda se lhùta podle ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù se poèítá v re¾imu tzv. 3+1 anebo 3+0 . Bude muset vzít v úvahu, vyhodnotit a procesnì nalo¾it se skuteèností, ¾e Ústavní soud se v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. vyslovil pro výklad v re¾imu 3+0 , av¹ak tento právní názor není èástí judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu akceptován (viz usnesení ze dne 16. 6. 2009, è. j. 5 Afs 15/2009-105, kterým byla uvedená právní otázka pøedlo¾ena k øe¹ení roz¹íøenému senátu).

References: soud 
 soud 
 § 11
 § 12
 soud 
 soud 
 soud 
 § 9
 § 9
 § 24
 § 9
 soud 
 § 10
 soud 
 § 9
 § 10
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 2
 § 31
 § 23
 § 11
 soud 
 § 12
 soud 
 § 109
 § 104
 soud 
 § 11
 § 29
 § 11
 § 11
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 soud 
 soud 
 § 11
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 9
 § 7
 § 9
 § 7
 § 9
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 § 31
 soud 
 § 38
 soud 
 § 31

§ 2
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud