Source: http://kraken.slv.cz/8Afs46/2007
Timestamp: 2018-08-17 17:28:32+00:00

Document:
8Afs46/2007
8 Afs 46/2007-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Ing. M. T., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem Praha 2, ®itná 12, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 4. 2004, èj. 2890/04-110, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, èj. 8 Ca 138/2004-25,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 28. 6. 2002, èj. 5828/02-110 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru vydanému Finanèním úøadem v Pøíbrami dne 24. 9. 2001 pod èj. 66825/01/063912/2146, kterým byl ¾alobci dodateènì stanoven základ danì ve vý¹i 241 777,55 Kè a dodateènì domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 42 500 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce u Mìstského soudu v Praze (dále té¾ mìstský soud ) ¾alobu, o které tento rozhodl rozsudkem ze dne 30. 10. 2003, èj. 28 Ca 675/2002-59, tak, ¾e rozhodnutí ¾alovaného zru¹il pro nepøezkoumatelnost a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Novým rozhodnutím ¾alovaného ze dne 8. 4. 2004, èj. 2890/04-110, bylo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru opìtovnì zamítnuto.
®alobce se ¾alobou podanou u mìstského soudu domáhal zru¹ení poslednì uvedeného rozhodnutí ¾alovaného. Svùj návrh odùvodnil tím, ¾e ¾alovaný postupoval v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy a navíc vìc nesprávnì posoudil po právní stránce. Odmítl závìr ¾alovaného, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Podle ¾alobce byla hodnota obdr¾ených stravenek pova¾ována za daòový pøíjem v okam¾iku, kdy stravenku jako náhradu za poskytnuté plnìní pøijal, tj. kdy zákazník platil za konzumované jídlo místo penìzi stravenkami a tato hodnota byla posléze zahrnuta do denních tr¾eb. Stravovací kupóny byly následnì proplaceny výstavcem stravenek a o tìchto pøíjmech bylo v momentu, kdy do¹lo k výmìnì stravenek za peníze
úètováno ji¾ jako o nedaòovém pøíjmu z dùvodu, aby nedo¹lo ke dvojímu zdanìní tých¾ pøíjmù. Správce danì mù¾e zvý¹it základ danì jen v pøípadì poru¹ení relevantních ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), av¹ak nikoli za ¹patný úèetní postup. ®alobce uznal, ¾e úètoval v rozporu se zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ), stravenky ale do svých tr¾eb zahrnul a zdanil. Správce danì bìhem daòové kontroly nezpochybnil mno¾ství vykázaných stravenek s jejich skuteèným stavem, proto není ¾alobci jasné, jakým zpùsobem dospìl k závìru, ¾e poplatník v souvislosti se stavem skladu a inventarizací majetku a pohledávek nezahrnul do svých daòových pøíjmù ve¹keré pøíjmy od emitentù stravenek a dále, jak tato skuteènost souvisí s jeho obchodní mar¾í.
Mìstský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2006, èj. 8 Ca 138/2004-25, ¾alobu jako nedùvodnou zamítl a potvrdil, ¾e v dané vìci bylo na místì dle zákona o daních z pøíjmù a § 46 odst. 7 daòového øádu dodateènì stanovit základ danì a vymìøit daò z pøíjmù fyzických osob. Aèkoliv to bylo zákonnou povinností ¾alobce ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, ten nikterak nedolo¾il a tudí¾ neprokázal, ¾e stravovací kupóny zahrnoval do denních tr¾eb. Mìstský soud pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e správce danì prokázal existenci zdanitelných pøíjmù ¾alobce získaných od emitentù stravenek. Výsledek daòového øízení byl postaven na zji¹tìných pøíjmech, nikoliv na vadách úèetnictví. V dùsledku nevìrohodnosti skladové evidence v návaznosti na inventarizaci zásob a navý¹ení pøíjmù v relativnì malém rozsahu nelze tuto evidenci pova¾ovat za dùkaz prokazující správnost tvrzení ¾alobce.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, podanou dne 12. 2. 2007. Jeliko¾ v¹ak neobsahovala v¹echny nále¾itosti po¾adované zákonem è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), byl stì¾ovatel vyzván k jejímu doplnìní. V reakci na tuto výzvu doplnil kasaèní stí¾nost podáním ze dne 14. 4. 2007, v nìm¾ uvedl, ¾e tato je podávána pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem a takté¾ z dùvodu, ¾e se soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami. Stì¾ovatel neidentifikoval dùvod odkazem na konkrétní ustanovení § 103 odst. 1 zákona s. ø. s., nicménì z obsahu podání Nejvy¹¹í správní soud vyvodil, ¾e se jedná o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e mìstský soud pochybil tím, ¾e se nevyrovnal s namítanou vadou øízení v prùbìhu dokazování, která mìla podstatný vliv na koneèné rozhodnutí a ve svém dùsledku ovlivnila celý prùbìh dokazování. Jak potvrzuje rozsudek mìstského soudu èj. 28 Ca 675/2002-59, z rozhodnutí ¾alovaného neplyne a stì¾ovatel ani po celou dobu správního øízení nevìdìl, které skuteènosti mìl prokazovat. ®alovaný po vydání zru¹ujícího rozhodnutí èj. 28 Ca 675/2002-59 neuèinil jakýkoliv právní úkon smìøující ke stì¾ovatelovi (spoèívající napø. v souèinnosti nebo sdìlení), pouze vydal nové rozhodnutí o odvolání. Stì¾ovatel ale i po vydání tohoto nového rozhodnutí nadále nevìdìl, co má dokazovat, co¾ nelze odstranit tím, ¾e se zmìní obsah znìní rozhodnutí. Otázka postupu úètování stravenek byla prezentována jako pochybení pøi úèetních postupech, nikoli jako pochybnost ve smyslu zvý¹ení základu danì. Nikdy mu nebyly sdìleny pochybnosti ve vztahu k poru¹ení daòových pøedpisù, a to zpùsobem, který zákon zná a pøedpokládá; teprve koneèné a pravomocné rozhodnutí ¾alovaného objasnilo, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. V podané ¾alobì proto namítal pochybení ve vztahu k ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, ponìvad¾ správce danì v prùbìhu daòové kontroly nevznesl pochybnosti pøedvídané vý¹e citovaným ustanovením. Mìstský soud se v¹ak s touto námitkou nevyrovnal a ani jí nepøisvìdèil, jen izolovanì pøijal závìr o neunesení dùkazního bøemene. Stì¾ovatel obecnì odkázal na judikaturu správních soudù, podle které daòový subjekt není povinen prokazovat cokoliv, ale pouze to, co sám tvrdil, a to v tìch pøípadech, kdy správce danì, zákonem pøedvídaným zpùsobem, pøednese své pochybnosti. Inkasované stravenky byly do denních tr¾eb zahrnovány ve své nominální hodnotì, co¾ správce danì mohl ovìøit èi vyvrátit napø. výslechem zamìstnancù. Nakonec odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, èj. 2 Afs 31/2005-57, z nìho¾ pro posuzovaný pøípad dovodil, ¾e správní orgán musel vìdìt o stavu, kdy stì¾ovatel nevìdìl, co má vlastnì v øízení pøed správním orgánem dokazovat. ®alovaný bìhem øízení neuèinil nic, èím by odstranil vzniklé nejasnosti pøi dokazování.
Na základì uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 20. 11. 2006, èj. 8 Ca 138/2004-25, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující rozhodné skuteènosti: Stì¾ovatel (daòový subjekt) v roce 1999 podnikal v hostinské èinnosti ve tøech provozovnách. Správce danì u nìj dne 11. 6. 2001 zahájil daòovou kontrolu, pøi které byl mimo jiné zji¹tìn rozdíl mezi dosa¾enou hodnotou pøíjmù a pøíjmy uvedenými v daòovém pøiznání. Správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel uvádìl tr¾by ni¾¹í, nebo» bìhem daòového øízení neprokázal, ¾e do pøíjmù zahrnul té¾ pøíjmy za stravovací kupóny od jejich výstavcù (Integrované støední ¹koly Pøíbram ve vý¹i 199 856,25 Kè a Le Cheque Déjeuner, s. r. o. ve vý¹i 41 921,30 Kè). Peníze získané od prvého výstavce, bankovním pøevodem na úèet, stì¾ovatel v penì¾ním deníku zaúètoval jako pøíjmy neovlivòující základ danì, tj. zahrnul je mezi nezdanitelné pøíjmy a peníze od druhého výstavce pøijímané v hotovosti, nevykázal vùbec. Stì¾ovatel nevedl samostatnou evidenci stravovacích kupónù, zahrnoval je do denních tr¾eb, které byly vyjádøeny souhrnnou èástkou bez dal¹ího èlenìní na jednotlivé tr¾by v prùbìhu dne. Správce danì pova¾oval za podstatné, ¾e pøíjem stravenek není penì¾ním pøíjmem, zdanitelným pøíjmem je a¾ uhrazení pohledávky za stravenky. Stì¾ovatel vìrohodným zpùsobem neprokázal, ¾e pøíjmy od výstavcù stravenek byly zahrnuty, by» nesprávnì, v denních tr¾bách. Protokol o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 neosvìdèuje pravdivost tvrzení daòového subjektu, proto toto tvrzení nepova¾oval za relevantní dùkazní prostøedek. Odkázal pøitom na § 31 odst. 4 daòového øádu, podle nìho¾ lze za dùkazní prostøedek pova¾ovat toliko ovìøitelné skuteènosti. Na základì provedené daòové kontroly vydal správce danì dodateèný platební výmìr na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999, kterým byla stì¾ovateli vymìøena daò ve vý¹i 42 500 Kè.
Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì konstatuje, ¾e rozsudek mìstského soudu je odùvodnìn velmi struènì, v urèitých èástech na samé hranici pøezkoumatelnosti, pøièem¾ odkazoval na rozhodnutí správních orgánu obou stupòù. Právní názor v odùvodnìní napadeného rozhodnutí v¹ak obsa¾en je a lze jej také meritornì pøezkoumat. Ve správním soudnictví soudy poskytují ochranu veøejným subjektivním právùm, mimo jiné proto soudní øád správní po soudních orgánech vy¾aduje, aby se dostateènì vypoøádaly s jednotlivými námitkami obou úèastníkù øízení. V posuzované vìci se mìstský soud pøi odùvodnìní napadeného rozsudku pøevá¾nì soustøedil na rekapitulaèní èást, ale poté se s ¾alobními námitkami vypoøádal sice ne vyèerpávajícím, av¹ak pro zákonnost rozhodnutí stále dostaèujícím zpùsobem. Odkazoval na argumentaci správních orgánù prvého i druhého stupnì. Ztoto¾nìní se ze závìry ¾alovaného v¹ak samo o sobì neznamená, ¾e se soudní orgán danou vìcí nezabýval. Za urèitých okolností je akceptovatelné se plnì ztoto¾nit s rozhodnutím správního orgánu a na nì odkázat. Jak se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí ze dne 27. 7. 2007, èj. 8 Afs 75/2005-130 (dostupné na www.nssoud.cz), je-li rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu dùkladné a vnitønì nerozporné, je-li øádnì odùvodnìno, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími (v posuzovaném pøípadì s námitkami uvedenými v rozkladu) a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, je pøípustné, aby si krajský soud správné závìry se souhlasnou poznámkou osvojil. Kasaèní stí¾ností napadené rozhodnutí mìstského soudu ve svìtle vý¹e uvedených po¾adavkù a závìrù obstojí.
Podstatou mezi úèastníky sporné vìci je pøedev¹ím otázka, zda stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu), tj. zda uspokojivì prokázal své tvrzení, ¾e v pøíjmech uvedených v daòovém pøiznání byly zahrnuty i pøíjmy získané za stravenky od jejich emitentù. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e objasnil (pøesto¾e dle jeho dal¹ího tvrzení nevìdìl, co má bìhem daòové kontroly prokazovat), jak k zapoèítání stravovacích kupónù docházelo.
Mìstský soud nepochybil, kdy¾ pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázaní sporných skuteèností. V souladu s Opatøením Ministerstva financí Èeské republiky ze dne 28. 11. 1995, èj. 281/71 702/1995 (dále jen Opatøení ) se má úètovat jen o penì¾ních operacích; stravenky a dal¹í ceniny se evidují v knize cenin. Není pochyb o tom, ¾e pøíjem stravenky (od klienta, zákazníka) není penì¾ním pøíjmem, zdanìní podléhá a¾ pøíjem z uhrazení pohledávky za stravenky, tj. její proplacení od emitenta. Penì¾ní deník je urèen pro úètování pøíjmù a výdajù provedených v hotovosti nebo bankou, prùbì¾ných polo¾ek (pøevody mezi pokladnou a bankovním úètem a pøevody mezi bankovními úèty) a nepenì¾ních operací vyplývající ze zákona o daních z pøíjmù, zejména úèetní pøípady uvedené v Èl. V odst. 2 písm. aa) a ab) Opatøení. V pøípadì, ¾e by stì¾ovatel stravenky správnì zaøazoval do samostatné evidence mimo penì¾ní deník, mohly být pro úèely dùkazního øízení pøehlednì sledovány a evidovány.
Daòový subjekt stíhalo jednak bøemeno tvrzení, ¾e pøíjmy od emitentù stravovacích kupónù zahrnul do denních tr¾eb a jednak bøemeno dùkazní, ¾e se tak opravu stalo (tj. ¾e jeho tvrzení odpovídá skuteènosti). Bøemeno dùkazní by unesl za pøedpokladu, ¾e by dolo¾il své tvrzení vìrohodnými a prùkaznými dùkazy; stì¾ovatelovi se ale nepodaøilo pøedlo¾it takový dùkazní návrh, kterým bylo mo¾né potvrdit pravdivost jeho tvrzení. Stì¾ovatel tak mìl v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 daòového øádu povinnost prokázat skuteènosti jím uvedené v daòovém pøiznání a dále skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správním orgánem prvého stupnì vyzván. Daná povinnost daòovému subjektu v prùbìhu daòové kontroly vyplývá pøímo i z ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu. Daòový subjekt dùkazní bøemeno neunesl a v souzené vìci ani nenastaly podmínky pro jeho pøesun na správce danì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. V daòovém øízení dùkazní bøemeno nestíhá pouze daòový subjekt a ten opravdu nemusí prokazovat cokoliv; o takovou situaci se v daném pøípadì rozhodnì nejednalo.
Stì¾ejním dùkazním prostøedkem pro ovìøení správnosti základu danì a vý¹e daòové povinnosti je nepochybnì úèetnictví, jeho¾ smyslem je poskytnout kompletní a nezkreslený pøehled o hospodaøení daòového subjektu. Úèetnictví musí v souladu se zákonem o úèetnictví vìrnì zobrazovat skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem, musí být úplné, prùkazné a správné. Na základì daòové kontroly bylo prokázáno a stì¾ovatel to ani nepopíral, ¾e jeho úèetnictví tyto po¾adavky nesplòuje; nesprávnì úètoval o stravenkách a nezacházel s nimi jako s ceninami. Naopak, o stravenkách úètoval jako o hotovostním pøíjmu, døíve ne¾ to stanoví právní pøedpis, stravenky neevidoval a neinventarizoval jako ceniny. Jeliko¾ stì¾ovatelovo úèetnictví vykazovalo uvedené nedostatky, bylo v jeho zájmu pøedlo¾it dùkazy pocházející ze sféry mimo úèetnictví, které by tyto vady nahradily èi doplnily. Je tedy zøejmé, ¾e bylo na stì¾ovateli, aby dostateènì uspokojivým zpùsobem prokázal, ¾e stravovací kupóny obou emitentù byly zahrnovány, by» v rozporu s pøedpisy upravujícími jednoduché úèetnictví, do denních tr¾eb a následnì byly zdaòovány podle zákona o daních z pøíjmù. Jen takto by mohl prokázat, ¾e k zahrnutí pøíjmù ze stravenek do daòového základu skuteènì do¹lo.
Aèkoliv stì¾ovatel popsal zpùsob, jakým k zapoèítání stravenek do¹lo a dùvod, proè stravenky vydané Integrovanou støední ¹kolou Pøíbram zahrnul do nezdanitelných pøíjmù, neopøel toto tvrzení o ¾ádný prùkazný dùkaz. Jeho odpovìdi na otázky správce danì bìhem provádìné daòové kontroly tento postup neprokázaly ani nepodpoøily. Uvedené pochybnosti správce danì tedy stì¾ovatel nevyvrátil a ani vìrohodným zpùsobem neprokázal, ¾e ke zahrnutí pøíjmù ze stravenek do denních tr¾eb skuteènì do¹lo. Aby mohlo být tvrzení daòového subjektu pova¾ováno za pravdivé a vìrohodné, musí být ovìøitelné a prokazatelné, tj. podlo¾eno relevantními dùkazy. Skuteènost, ¾e výpovìï byla uèinìna do protokolu podle § 12 daòového øádu, sama o sobì nepotvrzuje její správnost.
Poprvé a¾ v ¾alobì stì¾ovatel namítl, ¾e si správce danì mohl ovìøit skuteènosti jím tvrzené minimálnì výslechem jeho zamìstnancù. K tomu je tøeba uvést, ¾e provedení tohoto dùkazu mìl stì¾ovatel navrhnout bìhem daòového øízení, kdy jej stíhalo dùkazní bøemeno a kdy k tomu mìl dostateèný prostor. Za této situace pak daòový subjekt nemù¾e pøed mìstským soudem úspì¹nì poukazovat na neprovedení tohoto dùkazu správcem danì. Neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem neznamená, ¾e správce danì má povinnost vhodné dùkazy sám vyhledávat. V souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (nech» si ka¾dý støe¾í svá práva) bylo v zájmu stì¾ovatele, aby bìhem správního øízení, kdy mu v tom nic nebránilo, vyu¾il v¹ech dostupných prostøedkù k ochranì a k prosazení svých práv. Nad rámec shora øeèeného zdej¹í soud dodává, ¾e má urèité pochybnosti, zda by zamìstnanci mohli podat relevantní informace o zpùsobu zaúètování pøíjmù ze stravenek. Spatøuje toti¾ urèité nesrovnalosti v tvrzeních stì¾ovatele, nebo» se k této problematice v prùbìhu øízení vyjadøoval nejednotnì. V kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se stravenkami po jejich pøijetí nedisponoval on sám, ale jeho zamìstnanci, kteøí je zahrnovali v jejich nominální hodnotì do denních tr¾eb a tím i do daòového základu. V ¾alobì a protokolu o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 naopak konstatoval, ¾e zamìstnanci tr¾by za ka¾dý den, a to vèetnì inkasovaných stravenek odevzdávali jemu. Ani z jedné mo¾nosti pøitom nevyplývá, ¾e by zamìstnanci stì¾ovatele vìdìli o zpùsobu, jakým docházelo k zaúètování pøíjmù ze stravenek a zda tyto pøíjmy skuteènì podlehly dani z pøíjmù fyzických osob.
Mìstský soud rovnì¾ správnì pøisvìdèil ¾alovanému ohlednì nerelevantnosti a neprùkaznosti pøedlo¾ené skladové evidence za rok 1999 z dùvodu zji¹tìných rozporù mezi údaji obsa¾enými ve skladové evidenci a údaji v zápise o inventuøe zásob. Takté¾ pro neznalost pøesné vý¹e pou¾ívané obchodní mar¾e nebylo mo¾né zjistit hodnotu prodaného zbo¾í podle prodejních cen a tuto následnì porovnat s celkovou vý¹í stì¾ovatelem vykázaných denních tr¾eb. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e stravenky byly do denních tr¾eb zapoèítány v jejich nominální hodnotì. Pøíjmem, který mìl podléhat zdanìní, v¹ak nebyla èástka odpovídající nominální hodnotì pøijatých stravenek, ale jejich nominální hodnota sní¾ená o provizi a DPH z této provize a resp. manipulaèní poplatek stanovený smlouvou, tedy èástka ni¾¹í. I kdyby daòový subjekt nebo jeho zamìstnanci znali jaká èástka skuteènì podléhala zdanìní, nebylo bìhem daòového øízení nikterak prokázáno èi pouze uvedeno, ¾e tato èástka byla zaúètována v penì¾ním deníku stì¾ovatele jako pøíjem podléhající dani.
To, ¾e o stravenkách od výstavce Le Cheque Déjeuner, s.r.o. nebylo úètováno, by mohl takté¾ podporovat fakt, ¾e pøíjmy za tyto stravenky byly vypláceny v hotovosti a nikoliv bankovním pøevodem z úètu na úèet jako tomu bylo v pøípadì stravenek emitovaných Integrovanou støední ¹kolou Pøíbram. Právì pøíjmy za stravenky od druhého emitenta jsou v úèetnictví stì¾ovatele, by» nesprávnì, zaznamenány. Nejvy¹¹í správní soud uvádí jako pouhou domnìnku, bez opory ve zji¹tìném skutkovém stavu, ¾e stì¾ovatel mohl vìdìt, ¾e pøijímání penìz v hotovosti je pro potøeby budoucího dokazování v¾dy hùøe prùkazné a dosa¾itelné; narozdíl od bankovního pøevodu, který lze osvìdèit skrze nezávislou tøetí osobu (nejèastìji banku).
Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e za dané dùkazní situace nemù¾e být pouhé tvrzení stì¾ovatele, by» zaznamenaném v protokolu o ústním jednání, postaèujícím dùkazem o zdanìní pøíjmù ze stravovacích kupónù. Bylo v jeho zájmu shroma¾ïovat dùkazy, které mohly v pochybnostech prokázat, ¾e ke zdanìní pøedmìtných pøíjmù skuteènì do¹lo. Mìstský soud rovnì¾ správnì pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e pro výsledek øízení v souzené vìci není relevantní, ¾e správce danì nezahájil správní øízení dle zákona o úèetnictví; jedná se o dvì navzájem se neovlivòující samostatná øízení. Vydání dodateèného platebního výmìru pøedcházelo øádné øízení probíhající na základì daòového øádu, pøi kterém stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl, tzn. poru¹il povinnost jemu stanovenou daòovým øádem. Mìstský soud navíc mù¾e zkoumat pouze obsah napadeného rozhodnutí ¾alovaného a jeho vydání pøedcházející správní øízení; nemá dùvod se zabývat otázkou, proè správce danì nezahájil øízení i podle zákona o úèetnictví.
Nejvy¹¹í správní soud se dále ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. zabýval pøípustností stì¾ovatelovy námitky, ¾e po celou dobu správního øízení nevìdìl, které skuteènosti mìl prokazovat, a to z dùvodu, ¾e ji v ¾alobì výslovnì neuplatnil. Jeliko¾ v¹ak tento argument úzce souvisí s dal¹í stí¾ní námitkou stì¾ovatele (ohlednì nepøednesení pochybností ve smyslu § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu), shledal soud tuto námitku pøípustnou a podrobil ji vìcnému pøezkumu. K této námitce zdej¹í soud uvádí, ¾e jednak z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 a jednak ze zprávy o daòové kontrole je zøejmé, ¾e stì¾ovatel musel identifikovat dùvod, pro který mu byl zvý¹en základ danì a dodateènì vymìøena daòová povinnost. Otázky stravenek se týkala i èást námitek uplatnìných v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru a pøedev¹ím skladová evidence za rok 1999, kterou stì¾ovatel doplnil své odvolání. V komentáøi k pøedlo¾eným dokladùm skladové evidence výslovnì uvedl, ¾e kontrola korunou na základì vý¹e uvedené evidence jednoznaènì dokazuje, ¾e nemohlo dojít ke zkreslení (zkrácení) tr¾eb neuvedením pøíjmù ze stravenek do roèních tr¾eb. V¹echny tyto dokumenty a v nich uvedené argumenty a závìry kategoricky popírají, ¾e stì¾ovatel bìhem správního øízení nevìdìl, které skuteènosti bylo tøeba prokazovat. Navíc si nelze nev¹imnout, ¾e toto tvrzení stì¾ovatel pøevzal z rozhodnutí Mìstského soudu v Praze èj. 28 Ca 675/2002-59, a proto na nìj lze nahlí¾et jako na ponìkud úèelové. V rámci své argumentace stì¾ovatel poukázal i na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, èj. 2 Afs 31/2005-57, podle kterého je pod pojmem vyjít najevo (ve vztahu k § 50 odst. 3 vìta druhá daòového øádu) nutno rozumìt jakýkoli zpùsob, jím¾ se do dispozièní sféry správního orgánu dostane informace o skuteènosti, která mù¾e být pro výsledek øízení rozhodná. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, nutnì ji nepochybnì pova¾ovat za vy¹lou najevo . Z tohoto závìru pak stì¾ovatel dovodil, ¾e správce danì musel vìdìt o stavu, kdy úèastník nevìdìl, co má dokazovat a pøesto tyto nejasnosti v rozsahu dokazování neodstranil. S tímto tvrzením se nemù¾e zdej¹í soud ztoto¾nit. Po¾adavky vyplývající z právního názoru vyjádøeného v tomto rozhodnutí zdej¹ího soudce byly v posuzovaném pøípadì nepochybnì splnìny. Souèástí správního spisu pøi rozhodování správce danì je protokol o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 a zpráva o daòové kontrole, skuteènosti v nich zaznamenané lze proto nepochybnì pova¾ovat za vy¹lé najevo , nebo» odvolací správní orgán je mìl ve své dispozièní sféøe. Informace, které stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení sdìlil jsou souèástí spisu a správní orgán se s nimi nále¾itì vypoøádal.
Stì¾ovatel na podporu tohoto argumentu té¾ odkázal na rozhodnutí mìstského soudu, kterým bylo zru¹eno prvé rozhodnutí ¾alovaného o odvolání (rozhodnutí ze dne 28. 6. 2002, èj. 5828/02-110) a vìc vrácena k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak nepova¾uje odkaz na toto rozhodnutí pro posouzení stí¾ních námitek za relevantní. Mìstský soud v nìm ¾alovanému vytkl, ¾e z jeho rozhodnutí o odvolání neplyne, které skuteènosti mìl ¾alobce prokazovat a neobsahuje ani rozhodné skuteènosti zji¹tìné v prùbìhu daòové kontroly. Dané rozhodnutí se tedy vztahovalo toliko k nedostatkùm odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, nikoli k prùbìhu pøedcházejícího daòového øízení. Mìstský soud vìc ¾alovanému vrátil s tím, ¾e je tøeba jeho rozhodnutí opatøit øádným podrobným odùvodnìním a uvést rovnì¾ právní závìr o tom, kdy dochází ke vzniku zdanitelného plnìní v pøípadì platby stravenkami. Ze zru¹ujícího rozhodnutí mìstského soudu pak v ¾ádném pøípadì nelze vyvodit, ¾e bylo tøeba provést dal¹í úkony, jak ¾alovaným tak i správcem danì. ®alovaný proto nepochybil, kdy¾ ve vìci neprovedl nové dokazování èi neuèinil jiné právní úkony, ale pouze vydal nové rozhodnutí o odvolání, tentokráte ji¾ obsahovì správné, co¾ potvrdil i mìstský soud svým novým rozhodnutím ve vìci.
Stì¾ovatel namítal pochybení mìstského soudu smìøující k ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, jeliko¾ se s touto námitkou nevyrovnal a pouze izolovanì pøijal závìr o neunesení dùkazního bøemene ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu. Bìhem daòové kontroly byla otázka úètování stravenek prezentována jen jako pochybení pøi úèetních postupech, nikoli jako pochybnost ve smyslu domìøení danì dodateèným platebním výmìrem. Stì¾ovatel na to upozornil ji¾ v ¾alobì, ale mìstský soud se s touto námitkou nevyrovnal, nepøisvìdèil jí a izolovanì pøijal názor o neunesení dùkazního bøemene ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu.
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e mìstský soud dílèím zpùsobem pochybil, kdy¾ se se stì¾ovatelovou argumentací v tomto smìru výslovnì nevypoøádal. Nejvy¹¹í správní soud se proto musel zabývat otázkou záva¾nosti této vady a jejím vlivem na zákonnost rozhodnutí mìstského soudu. Dospìl k závìru, ¾e toto pochybení nemohlo ovlivnit zákonnost a výsledný výrok napadeného rozsudku, který zdej¹í soud shledal správným. Z dùvodù dále uvedených vyplývá, ¾e i kdyby mìstský soud tuto námitku neopominul, nebyl by s ní stì¾ovatel úspì¹ný. Pro srovnání Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na právní názor vyslovený ve svém rozsudku ze dne 14. 10. 2005, èj. 6 Ads 57/2004-59, v nìm¾ judikoval, ¾e o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo. Pokud by Nejvy¹¹í správní soud pro nedostatky v argumentaci mìstského soudu jeho rozhodnutí zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, jeho¾ pravdìpodobným výsledkem by bylo pøevzetí pøíslu¹né èásti argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu mìstským soudem, ani¾ by tato skuteènost mìla jakýkoliv vliv na výsledný výrok rozhodnutí (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, èj. 8 As 26/2007-71, dostupné na www.nssoud.cz). Ve své podstatì v¹echny dùvody ¾aloby stì¾ovatele pøímo èi nepøímo smìøovaly k posouzení otázky, zda stì¾ovatel unesl své dùkazní bøemeno èi nikoliv. Tìmto aspektùm se mìstský soud vìnoval dostateènì a komplexnì. Vzhledem k tomu, ¾e právì právní úprava dùkazního bøemene daòového subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu) velmi úzce souvisí s mezi úèastníky sporným ustanovením § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu (co¾ nepopírá ani stì¾ovatel, jak vyplývá z obsahu kasaèní stí¾nosti, kdy se o tìchto otázkách vyjadøuje spoleènì), dospìl zdej¹í soudu k závìru, ¾e se mìstský soud s touto námitkou vypoøádal alespoò materiálnì, jeliko¾ pøisvìdèil správnosti skuteènostem zji¹tìným ve správním øízením. Shrnul, ¾e daòová kontrola byla mimo jiné zamìøena na zji¹tìní skuteèných pøíjmù a obchodní mar¾e v rozhodném zdaòovacím období. Stì¾ovatel pøi ní vìrohodným zpùsobem neobjasnil, zda skuteènì zahrnul pøíjmy ze stravenek do daòového základu. Napadené rozhodnutí mìstského soudu sice nebylo odùvodnìno dostateènì, ale s ohledem na shora uvedené tato vada není dùvodem pro zru¹ení napadeného rozsudku.
Stì¾ovatel uvedl, ¾e bìhem správního øízení správce danì nepøednesl jakoukoliv pochybnost ohlednì úètování stravenek, na kterou by mohl adekvátnì reagovat. S tímto názorem Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. Práva a povinnosti daòového subjektu pøi daòové kontrole jsou obsa¾eny v § 16 daòového øádu. Ten má pøi ní mo¾nost prokazovat svá tvrzení odli¹ující se od zji¹tìní správce danì (§ 31 odst. 9 daòového øádu) a pøedkládat dùkazní prostøedky [§ 16 odst. 4 písm. c)]. Podle tvrzení stì¾ovatele je v souladu se zákonem i zavedenou praxí s odkazem na ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu pøedkládat výzvy ohlednì nastalých pochybností. Z tohoto ustanovení i z celé úpravy daòové kontroly v¹ak nelze dovodit, ¾e by správce danì stíhala povinnost daòovému subjektu formalizovaným zpùsobem sdìlit, jaké nastaly v jeho pøípadì konkrétní pochybnosti nebo nesrovnalosti. Tato povinnost je stanovena v § 43 daòového øádu upravujícím vytýkací øízení jako¾to souèást øízení vymìøovacího. V jeho rámci má správce danì daòovému subjektu výzvou sdìlit pochybnosti o správnosti prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání zpùsobem umo¾òujícím urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Smyslem vytýkacího øízení je pøedev¹ím vést daòový subjekt k doplnìní, vysvìtlení, prokázání èi opravì údajù daòového pøiznání pøed vymìøením daòové povinnosti. Stì¾ovatel proto nemù¾e po správci danì vy¾adovat, aby kombinoval obì tato øízení a jejich instituty a v prùbìhu daòové kontroly po¾adoval sdìlení pochybností obdobným zpùsobem jako je tomu u vytýkacího øízení.
Správce danì v prùbìhu daòové kontroly sice stì¾ovatelovi explicitnì nesdìlil své pochybnosti (to není ani jeho povinností) co do zahrnutí pøíjmù ze stravovacích kupónù do daòového základu, ale jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, bìhem daòové kontroly byly pøedmìtem zájmu i stravovací kupóny. V rámci ústního jednání zaznamenaném do protokolu ze dne 30. 8. 2001 správce danì vyzval stì¾ovatele, aby mimo jiné pøedlo¾il samostatnou evidenci stravovacích kupónù èi pokladní výdajové doklady. Stì¾ovatel v¹ak uvedl, ¾e samostatnou evidenci stravovacích kupónù nevede a ani nedisponuje ¾ádnými doklady ohlednì spolupráce s emitentem Le Cheque Déjeuner, s. r. o. Z logiky vìci muselo být stì¾ovatelovi jasné, ¾e pokud nebyl schopen prokázat svá tvrzení, urèité pochybnosti tu vzniknout musely. Tyto domnìnky se promìnily v jistotu ve zprávì o daòové kontrole, ponìvad¾ z ní jednoznaènì vyplývá, ¾e daòová povinnost byla zvý¹ena z dùvodu navý¹ení pøíjmù stì¾ovatele o pøíjmy ze stravovacích kupónù. Projednání zprávy o daòové kontrole je procesní souèástí daòové kontroly a daòový subjekt má samozøejmì i v této fázi daòového øízení stále je¹tì zákonnou mo¾nost zpochybnit zji¹tìní správce danì a navrhnout jeho dal¹í doplnìní, aby mohly být tyto pochybnosti vyvráceny. Stì¾ovatel mìl nepochybnì mo¾nost se k tìmto otázkám vyjádøit v prùbìhu daòové kontroly a posléze i v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru.
Jakkoliv lze jistì mít výhrady ke struènému odùvodnìní rozhodnutí a pochybení pøi opomenutí námitky vztahující se k § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, je rozhodnutí mìstského soudu zákonné, a proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ø. s.).
Výroky o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti mají oporu v § 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù
øízení. ®alovanému, jemu¾ by náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nále¾ela, podle obsahu spisu ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 46
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 16
 § 31
 § 12
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 § 16
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 § 43
 § 16
 soud 
 § 60
 § 120