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Timestamp: 2018-07-18 17:50:27+00:00

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Betriebsaufspaltung – und der Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlage bei Einbringung | Rechtslupe
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18. Mai 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
Ob die Besitzeinzelunternehmerin als Mitgesellschafterin der Grundstücksgemeinschaft eine rechtlich und tatsächlich relevante Sperr-Stellung innegehabt hat, ist dabei irrelevant, weil der Besitzeinzelunternehmer bei einer Miteigentumsquote von 50 v.H. zwar seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein Tätigwerden des anderen Miteigentümers gegen seine Interessen verhindern kann10.
Nach den Ausführungen im BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 ist der Begriff “wesentliche Betriebsgrundlage”, soweit es um die Anwendung des § 20 UmwStG geht, im funktionalen Sinne zu verstehen. Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben11. Ein Grundstück ist für den Betrieb im vorgenannten Sinne wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben12. Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könnte13. Gleiches gilt für den Miteigentumsanteil an einer wesentlichen Betriebsgrundlage14.
Nichts anderes folgt aus dem BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387. Dieses Urteil betrifft § 20 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) und enthält dazu die Aussage, soweit BFH-Bundesfinanzhofe zu Einbringungsvorgängen inzwischen entschieden hätten, dass es der Anwendbarkeit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegenstehe, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven “ausgelagert” oder veräußert werde, soweit dies auf Dauer angelegt sei und sich deshalb nicht nur als vorgeschoben erweise15, seien diese Urteile zu einer neueren Rechtslage ergangen und werde zu § 20 UmwStG 1977 daran festgehalten, dass die Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Buchwertfortführung für das eingebrachte Betriebsvermögen entgegenstehe16. Im Streitfall ist indessen nicht die Konstellation einer “vorherigen Ausgliederung” oder Veräußerung zu beurteilen. Vielmehr befand sich das Grundstück zum Einbringungszeitpunkt noch im Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens.
Auch das zu § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ergangene BFH, Urteil vom 02.08.201217 steht den vorstehenden Ausführungen nicht entgegen. Zwar scheidet nach dessen Leitsatz unter Geltung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens “vorher bzw. zeitgleich” zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen wird. Diese Aussage war indessen nicht entscheidungserheblich, weil dem dortigen Streitfall gerade keine zeitgleiche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zugrunde lag. Im Übrigen könnte der Bundesfinanzhof einem Verständnis des § 20 UmwStG 2002, wonach die Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für die Annahme einer steuerneutralen Betriebseinbringung unschädlich sei, wenn sie als Folge der Einbringung zu einer Entnahme führe, schon deshalb nicht folgen, weil in einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Einbringungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs eingebracht werden.
Im vorliegenden Fall hat der Besitzeinzelunternehmer schließlich auch keinen Teilbetrieb “Maschinenvermietung” nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 in die GmbH eingebracht.
Nach ständiger Rechtsprechung ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist18. Ein Teilbetrieb wird nur übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen19. Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen20. Ein Teilbetrieb setzt danach einen Hauptbetrieb (Gesamtbetrieb) voraus, der ohne den Teilbetrieb als Betrieb weiterexistiert21.
Die Grundstücksverwaltung im Rahmen eines Gewerbebetriebs ist zwar Teilbetrieb, wenn sie auch außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter hätte und sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt22. Im Fall der Betriebsaufspaltung reicht es insoweit aus, dass die Verpachtungstätigkeit infolge der für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätze als gewerblich qualifiziert wird23. Im Streitfall würde hingegen nach der Übertragung eines etwaigen Teilbetriebs “Maschinenvermietung” kein Hauptbetrieb weiterexistieren, weil die verbleibende “Grundstücksvermietung” nicht (mehr) als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert werden könnte. Da ein einzelnes zurückbehaltenes Grundstück keinen Teilbetrieb “Grundstücksverwaltung” begründet24, kann im Übrigen die Vermietung der Maschinen kein zweiter Teilbetrieb innerhalb des Gesamtbetriebs sein.
Bei der Einbringung von Betriebsvermögen (hier: des Besitzeinzelunternehmens des Besitzeinzelunternehmers) in eine Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft handelt es sich zwar um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen (Veräußerungs-)Vorgang25. Da der Besitzeinzelunternehmer jedoch seinen Anteil am Grundstück Z-Straße zurückbehalten und damit -wie erläutert- nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH übertragen hat, ist der Gesamtvorgang als Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) zu werten.
vgl. BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536 zu § 20 UmwStG 1995↩
BFH, Urteil vom 11.09.1991 – XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404↩
BFH, Urteil vom 24.10.2000 – VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321; BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450↩
BFH, Urteile vom 16.02.1996 – I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342; vom 25.11.2009 – I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471↩
vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2015 – IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668; BFH, Urteil vom 09.07.2003 – I R 100/02, BFHE 203, 77↩
BFH, Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340↩
BFH, Urteile vom 07.03.1978 – VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378; vom 23.09.1998 – XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281; vom 19.10.2000 – IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335; in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340↩
BFH, Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, m.w.N.↩
vgl. BFH, Urteile vom 13.10.1998 – VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357; und vom 10.06.1999 – IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715↩
vgl. BFH, Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340↩↩
BFH, Urteil vom 19.01.1983 – I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014↩
BFH, Urteil vom 14.02.2007 – XI R 30/05, BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524, m.w.N.↩
vgl. BFH, Urteile vom 13.07.2006 – IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804; vom 19.03.2009 – IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 03.09.2009 – IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404; vom 06.05.2010 – IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261; vom 18.06.2015 – IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398; BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467↩
vgl. BFH, Urteile vom 10.11.2005 – IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 19.12 2012 – IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387↩
vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, und BFH, Urteil vom 09.11.2011 – X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638↩
vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342↩
BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFHE 238, 135↩
BFH, Urteil vom 04.07.2007 – X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772; BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123↩
BFH, Urteile vom 20.01.2005 – IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; in BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772↩
BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH, Urteil vom 15.03.2007 – III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; BFH, Beschluss vom 15.10.2008 – X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467↩
vgl. BFH, Urteil vom 12.04.1989 – I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653↩
BFH, Urteil vom 13.10.1972 – I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209; BFH, Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395↩
BFH, Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395↩
vgl. BFH, Urteil vom 21.05.1992 – X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659↩
vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88↩
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