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Timestamp: 2018-08-15 04:54:56+00:00

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Resolución de TEAC, 00/7082/2008, 08-10-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7082/2008 de 08 de Octubre de 2009
Núm. Resolución: 00/7082/2008
Existe fraude de ley en el caso concreto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria, ya que se ha creado artificiosamente una estructura en la que se llevan a cabo unas recolocaciones de cartera intragrupo carentes de contenido patrimonial real, y que, por el contrario, están destinadas a propiciar una aparente necesidad de endeudamiento, cuyos intereses vacían de contenido la base imponible del grupo en España. Aparente, no en el sentido de falso o simulado y tampoco porque no sea perfectamente lícito endeudarse para adquirir algo, sino porque la relación causa-efecto se ha invertido: en realidad la finalidad no es adquirir y para ello se busca el endeudamiento, sino que, al revés, la finalidad es endeudarse, para provocar el pago, asimismo básicamente intragrupo, de unos intereses que reduzcan la carga tributaria de las entidades españolas, y para aparentar la necesidad de dicho endeudamiento se montan los trasvases realizados. Procede el acuerdo de fraude de ley aunque no existe norma reglamentaria que desarrolle el artículo 24 de la LGT (redacción de la Ley 25/1995), ya que resulta de aplicación la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (08/10/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L. (NIF: ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ... y en su nombre y representación D. ..., contra Acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 25 de septiembre de 2008, por el que se declara la existencia de Fraude de Ley, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada, Grupo ...), ejercicios 2002 (1/11/02 a 31/10/03), 2003 (1/11/03 a 31/10/04) y 2004 (1/11/04 a 31/10/05), y contra el acuerdo de liquidación, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 9 de diciembre de 2008, correspondiente al mismo concepto y ejercicios.
PRIMERO: Las actuaciones de comprobación del Grupo ..., como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, se iniciaron mediante comunicación a la sociedad dominante X, S.L. por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, notificada el 14 de mayo de 2007, relativa al Impuesto de referencia, régimen de tributación consolidada, períodos impositivos comprendidos entre el 01/11/2002 al 31/10/2005.
SEGUNDO: El 30 de junio de 2008 la Delegada Central de Grandes Contribuyentes adoptó acuerdo relativo al inicio de un expediente especial para la declaración de fraude de ley por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios comprendidos entre el 1 de noviembre de 2002 y 31 de octubre de 2005. En dicho acuerdo se señala al Instructor del procedimiento. Se notifica al interesado el 4 de julio de 2008.
TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo, presentó alegaciones el 31 de julio de 2008.
Con fecha 18 de septiembre de 2008 se procedió por parte de la Instructora a elevar la correspondiente propuesta de resolución a la Delegada Central de Grandes Contribuyentes.
CUARTO: La Delegada Central de Grandes Contribuyentes, con fecha 25 de septiembre de 2008, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con la sociedad X, S.L., sociedad dominante del Grupo fiscal ..., por el IS de los ejercicios 2002 (1/11/02 a 31/10/03), 2003 (1/11/03 a 31/10/04) y 2004 (1/11/04 a 31/10/05), y con los hechos controvertidos, en los términos previstos en el expediente instruido al efecto.
QUINTO: El 27 de octubre de 2008 se incoó a X, S.L., como sociedad dominante del Grupo de sociedades ..., acta A02, de disconformidad nº ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002/03/04 (1/11/02 a 31/10/05) a la que acompañó el preceptivo Informe ampliatorio.
Formuladas alegaciones por la interesada el 13 de noviembre de 2008, el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó, el 9 de diciembre de 2008, acuerdo de liquidación, confirmando la regularización, excepto en lo relativo a los intereses de demora.
Resultaba así una deuda, comprensiva de cuota e intereses de demora, por importe de 6.742.366,10 €.
Del acta, informe y acuerdo de liquidación se desprenden básicamente los siguientes datos de relevancia :
1º) En los ejercicios comprobados el Grupo Consolidado ... estaba formado por X, S.L., como sociedad dominante, y por Y, S.L. como sociedad dependiente.
2º) Las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación a la sociedad dominante, notificada el día 14/05/07, de inicio de actuaciones de carácter parcial limitada a la comprobación de los gastos financieros.
Por acuerdo del Inspector Jefe, de 30 de julio de 2008, notificado al interesado el 1 de agosto, el plazo máximo de las actuaciones de comprobación e investigación se amplió en cuatro meses en base a lo previsto en el apartado 1 del artículo 150 de la ley 58/2003.
3º ) No se consideran deducibles los gastos financieros derivados de los pasivos contraídos por X, S.L. para la adquisición del 68,25% del capital de la sociedad Y, S.L., satisfechos a la entidad belga Z, S.C.; se modifica la base imponible consolidada del Grupo en el importe correspondiente a tales gastos financieros, de conformidad con la Resolución del Expediente Especial de Fraude de Ley dictada por la Delegada de la DCGC el 25 de septiembre de 2008, según el detalle consignado en el acta.
SEXTO: Notificado el Acuerdo declarativo del fraude de ley el 26 de septiembre de 2008, la interesada presentó contra el mismo, el 9 de octubre de 2008, reclamación económico-administrativa, para ante este Tribunal Económico-Administrativa Central, donde tuvo entrada el 16 de octubre siguiente, recibiendo el nº de RG 7082/08.
Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito con fecha 27 de noviembre de 2008, donde formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) Incorrecta tramitación de la declaración de fraude de Ley.
Tras la derogación del procedimiento especial previsto en el RD 1919/1979 no cabe la declaración de fraude de Ley y aunque sea viable no es admisible que se prescinda de la separación de funciones.
2) Regularidad de las operaciones que motivan la declaración de fraude de Ley. Afirmación que explica por los siguientes hechos:
a) X, S.L. (en adelante X) se constituyó como sociedad legalmente.
b) X era y es una sociedad con una estructura suficiente para el desarrollo de sus funciones como sociedad holding.
c) Tanto la compraventa realizada como la aportación no dineraria han sido regulares y constituían alternativas previstas en la normativa para que X adquiriese Y, S.L. (en adelante Y)
d) El precio de la compraventa es el de mercado.
e) La estructura financiera de la adquisición ha sido igualmente planteada en términos de mercado.
f) La operación ha tenido otros efectos distintos que los meramente fiscales.
g) Se efectuó la adquisición por motivos estrictamente empresariales y las consideraciones fiscales no fueron mas que un aspecto accesorio. Es indudable que los grandes grupos adoptan medidas organizativas de establecimiento de sus sociedades holding en distintos países constantemente sin que los aspectos fiscales sean significativos y, por otra parte, la motivación fiscal de una operación no la convierte en fraudulenta.
3) Son aplicables al presente caso las normas especiales que regulan las operaciones vinculadas y la financiación intragrupo. Cita el artículo 16 (operaciones vinculadas) y el 20 (subcapitalización) de la LIS. La procedencia de un expediente de fraude de ley requiere que la operación no esté contemplada ni regulada en la ley fiscal.
4) Improcedencia de la aplicación de la figura del fraude de ley al supuesto contemplado.
Señala que no se han vulnerado las normas que la inspección cita como "eludidas" ni ha acreditado la utilización de ninguna norma de cobertura para un fin distinto al previsto en la misma; no existe ánimo elusorio y no existe un resultado equivalente al contemplado en el hecho imponible que haya sido eludido.
5) La declaración de fraude de Ley constituye desviación de poder y da lugar a la nulidad del acto administrativo.
Señala que como el procedimiento de fraude de ley está siendo utilizado para una finalidad distinta a las que atribuye el art, 24 de la LGT constituye un supuesto de desviación de poder.
6) Vulneración del principio de confianza legitima y del principio de no discriminación comunitario y de los convenios de doble imposición.
7) Imposibilidad de comprobar unas operaciones realizadas en 1998 y, por tanto, prescritas.
8) Finalmente la reclamante solicita la practica de prueba consistente en que el TEAC requiera al Director General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para que certifique procedimientos de fraude de ley en relación con operaciones similares a las aquí tratadas tramitadas o en curso de tramitación.
SÉPTIMO: Notificado el acuerdo de liquidación el 12 de diciembre de 2008, contra el mismo se interpuso por la entidad, el 22 de diciembre de 2008, reclamación económico-administrativa para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvo entrada con fecha 12 de enero de 2009, recibiendo el nº de RG. 91-09. En el escrito de interposición solicitaba la acumulación con la reclamación nº RG. 7082/2008.
Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presenta escrito de fecha 26 de febrero de 2009, en el que tras dar por reproducidas las alegaciones formuladas sobre la declaración de fraude de Ley expone lo siguiente:
1) Deducibilidad de los gastos financieros soportados por la entidad para la adquisición de la acciones de Y.
2) La declaración de fraude de ley no puede dar lugar a la práctica de la liquidación pues conlleva una infracción de los Convenios de Doble Imposición suscritos por España, así como de las libertades del derecho comunitario
3) Primacía de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos con Suiza, Bélgica y los Estados Unidos.
4) Primacía del derecho Comunitario: infracción de la libertad de establecimiento, de la libertad de circulación de capitales y del principio de confianza legítima.
OCTAVO: En el escrito de alegaciones presentado el 27 de noviembre de 2008 la reclamante solicita que por el TEAC se oficie al Director de la AEAT para que emita informe sobre los siguientes extremos:
- Si la AEAT ha acordado en algún caso la declaración de fraude de ley en relación con la venta de participaciones en el seno de un grupo de empresas de matriz española.
- Si la AEAT ha acordado en algún caso, en relación con alguna ETVE integrada en un grupo de empresas de matriz española la declaración de fraude de ley en relación con alguna adquisición por ellas de participaciones en el capital de otras sociedades, resolviendo que su financiación deben ser ignorada a efectos fiscales y, en caso de que la respuesta fuera positiva, indicar el número de expediente, la fecha del acuerdo y el órgano autor del acuerdo declarando el fraude de ley.
- En el caso de que la respuesta fuera positiva, indicar el número de expediente, la fecha del acuerdo y el órgano autor del acuerdo declarando el fraude de ley.
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian, que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea: 1º) Procedencia de la práctica de prueba solicitada; 2º) Si se ha tramitado correctamente el expediente de fraude de ley; 3º) Procedencia de la calificación de fraude de ley y; 4º) Procedencia de la liquidación.
SEGUNDO: Con carácter previo al análisis de los actos impugnados ha de resolverse acerca de la cuestión procedimental de la prueba solicitada.
Al respecto este Tribunal estima que los procedimientos tramitados o en curso de tramitación en que la AEAT haya llevado a cabo declaraciones de fraude de ley en situaciones que la interesada describe como similares, no son datos que guarden relación ni con la concurrencia o no del fraude ley, lo que obviamente ha de examinarse caso por caso, ni con el hecho imponible y demás elementos tributarios cuantificadores de la deuda. Si los actos impugnados se ajustan o no a Derecho dependerá de la confrontación de su caso concreto a la normativa aplicable, sin que el número de contribuyentes comprobados o el órgano que aplicó la norma pueda aportar nada al juicio que en derecho haya de emitirse.
Lo solicitado por la interesada sería parangonable a que un contribuyente que fuese objeto de Inspección pretendiera conocer el número de casos que, en circunstancias similares al suyo, hayan sido objeto de regularización, o saber porqué ha sido él seleccionado, a diferencia de otros contribuyentes, para ser objeto de comprobación. En esta línea conviene traer a colación la reiterada doctrina del Tribunal Supremo (entre otras, en sentencias de 20-10-2000, 17-2-2001, 28-4-2001 4-10-2004) en relación con el carácter reservado y confidencial de los planes de inspección, consecuencia de lo cual consideraba que la Administración tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en plan. Antes de la Ley 1/1998, según manifiesta el propio Tribunal Supremo, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes; y a partir de la vigencia de dicha Ley, el Plan Nacional de Inspección debe ser objeto de publicación en el BOE, pero continúan siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección. De conformidad con este criterio, mayor reserva y confidencialidad aún habrá de predicarse en relación con la inclusión en plan de unos contribuyentes respecto de otros.
Distinta cuestión es que en esta o en otras resoluciones de este Tribunal, como hace asimismo la jurisdicción contenciosa, se traigan a colación, o sean cita común de los recurrentes para reforzar sus argumentos de parte, supuestos que hubieran sido objeto de pronunciamiento por los Tribunales, en la medida en que de sus sentencias puede extraerse criterios de referencia útiles para el enjuiciamiento del caso que se aborde, lo que, evidentemente, resulta muy diferente de lo solicitado por la reclamante.
Si lo que la reclamante pretende es demostrar la existencia de una vulneración del Derecho Comunitario o de los Convenios, eso es asimismo algo que deberá decidirse a la luz del caso concreto, como posteriormente se aborda en esta resolución, pero no del número de expedientes tramitados o de las regularizaciones practicadas.
En conclusión, pues, ha de rechazarse la práctica de la prueba solicitada.
TERCERO: Entrando en las cuestiones planteadas por el expediente, ha de examinarse en primer lugar la cuestión relativa a la posibilidad de la tramitación del expediente de fraude de ley ante la inexistencia de procedimiento.
El artículo 24 de la LGT, según redacción dada por la Ley 25/1995, establece lo siguiente:
"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".
De lo anterior se deduce que el artículo 24 exige un procedimiento especial en materia tributaria para declarar la existencia de fraude de ley.
Este procedimiento especial se reguló inicialmente a través del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que fue derogado por la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados Procedimientos Tributarios, en cuya Exposición de Motivos se remite a lo dispuesto por la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, respecto a todos aquellos aspectos no regulados expresamente.
Concurre, efectivamente, una ausencia de normativa reglamentaria desarrolladora del artículo 24 de la LGT, pero tal ausencia no nos puede conducir a la consecuencia pretendida por la entidad reclamante, consistente en la imposibilidad de que este expediente especial se tramite, sino al examen de si existe una norma que pueda aplicarse con carácter supletorio. A tal fin habrá de acudirse al artículo 9.º de la LGT/1963 que señala:
Del tenor del referido precepto y fundamentalmente de los del contenido de la Disposición adicional 5ª de la Ley 30/92, a cuyo tenor 1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, resulta la supletoriedad de dicha Ley 30/1992 en todo lo que no haya norma tributaria que lo regule, como ocurre con el procedimiento de dicho expediente especial ante la falta de norma reglamentaria de desarrollo del referido precepto legal -art. 24 de la LGT-.
En este sentido se ha pronunciado este TEAC en diversas resoluciones, entre otras, la de ... de 2001, ... de 2003, ...de 2003 ó ... de 2004. Y en iguales términos a los aquí expuestos se ha pronunciado también la Audiencia Nacional en diversas sentencias, entre otras, la sentencia de 7 de noviembre de 2006 (rec.nº 150/2004).
CUARTO: Alega además la reclamante que no ha existido separación de funciones pues el inspector actuario hace la propuesta de inicio de expediente y al mismo tiempo asume la condición de instructor.
El procedimiento de declaración de fraude de Ley se ha adecuado a la normativa que le resulta aplicable, contenida en la Ley 30/92, habiéndose cumplido con los trámites esenciales y sin que sea requisito esencial en el procedimiento de declaración del fraude de Ley, el que el funcionario que instruya el expediente sea persona distinta del que propuso iniciarlo. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal en diversas resoluciones, entre otras, en resolución 21 de julio de 2001 (RG: 8924/98 y .../99) y en resolución de 8 de noviembre de 2006 (RG: 10/2005); en dichas resoluciones señala este Tribunal Central:
"... Ante todo ha de señalarse que en el procedimiento administrativo general, tal como lo regula la Ley 30/1992, no se contempla la exigencia de separación entre órgano instructor y órgano de resolución (lo que sí se prevé en el procedimiento sancionador -artículo 134-, que obviamente no es aplicable al supuesto del expediente de fraude de ley, simplemente declarativo y que excluye la aplicación de sanciones en las liquidaciones que puedan realizarse a resultas del mismo), como tampoco se contemplaba en el R.D. 1919/1979, de modo que la designación de instructor no obedece en este caso a una exigencia imperativa de la Ley, sino a un criterio razonable de eficacia en la gestión, sin que para nada sean aplicables los preceptos sobre abstención y recusación de los funcionarios -artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992- dirigidos, como resulta de su Exposición de Motivos, a garantizar que los servicios públicos queden a cubierto de toda colisión entre intereses particulares e intereses generales. Por todo ello, no es tampoco aplicable en este extremo, como pretende la reclamante, la doctrina que la jurisprudencia ha ido estableciendo sobre el proceso penal, ya que, se repite, no se trata de un procedimiento sancionador. Además, es un procedimiento relacionado con el de comprobación, pero independiente de él, como se dijo antes y, en fin, ni siquiera es obligado en él designar un instructor, como también se dijo.....".
En consecuencia, no se ha producido la infracción denunciada por la reclamante, habiéndose cumplido las formalidades que para este procedimiento exige la ley. En todo caso, no puede olvidarse que el defecto formal cuestionado sólo causará la anulación del acto impugnado si se produce indefensión al interesado, lo que no ocurre en este caso.
Asimismo, debe rechazarse la existencia de desviación de poder -el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados en el ordenamiento jurídico- pues como este Tribunal ha señalado en reiteradas ocasiones (entre otras, en Resolución de .../01, .../03, .../07) dicha figura de infracción supone la existencia de un acto ajustado a la legalidad extrínseca, pero con vicio de nulidad, por no responder en su motivación interna al sentido teleológico de la autoridad administrativa, orientada a la promoción del interés público y sujeta a ineludibles imperativos de moralidad, y que para que pueda alegarse con éxito es necesario acreditar con seguridad el alejamiento del órgano causante de la desviación del cauce jurídico, ético o moral que está obligado a seguir, recayendo la carga de la prueba en quién la invoca, porque salvo justificación en sentido contrario, se presume que la Administración ejerce sus potestades con arreglo a Derecho, si bien no es necesario en todos los casos una prueba directa y plena, sino que podría destruirse la presunción de validez de los actos administrativos mediante presunciones basadas en indicios razonablemente fundados. En el presente caso no se puede apreciar en la actuación inspectora un ánimo o finalidad distinta del que pretende la norma, que justificaría la existencia de desviación de poder.
QUINTO: La siguiente cuestión suscitada se centra en el examen y revisión de la declaración de fraude de Ley.
En primer lugar conviene exponer la reiterada doctrina que sobre el concepto de fraude de ley este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 26 de junio de 2009 (RG: 656/07 y .../07); en los Fundamentos de Derecho Tercero y siguientes de la misma se dice lo siguiente:
"Tal como expresa el artículo 6.º 4 del Código Civil: "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".
Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (por razón de fechas, aplicable al caso aquí planteado) dispone:
Y, a su vez, delimitación muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley 58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2006, al realizar una ilustrativa secuencia de las diversas normativas, señalando que: "La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana."
Esta última referencia histórico-comparada que eruditamente hace la Audiencia Nacional, resulta muy interesante pues enlaza con un aspecto importante de caracterización del fraude de ley, en el que hemos de detenernos siquiera brevemente a fin de abordar adecuadamente lo que constituye uno de los "leit motiv" de las alegaciones de la reclamante en su rechazo de la figura del fraude de ley, consistente, naturalmente con las limitaciones que toda síntesis conlleva, en la licitud de las diversas operaciones realizadas y en la adecuación de las mismas a su fin; es decir, si se compraban acciones se querían verdaderamente comprar, si se acudía a una ampliación de capital, se pretendía aportar capital a la entidad en cuestión, si se solicitaba un préstamo, se endeudaba efectivamente para tener recursos con que afrontar la compra, ampliación, etc, y así sucesivamente. Sin perjuicio de que se vuelva sobre ello mas adelante, lo que ahora interesa resaltar al hilo del "excursus" de la Audiencia, es la idea que impulsó el desarrollo de esta teoría del fraude de ley cuyos antecedentes se remontan (.....).
...Pues bien, continuando con esa referencia doctrinal, la doctrina americana de la "substancia sobre la forma", que posteriormente fue evolucionando y, de alguna manera haciéndose mas compleja, a medida que en la realidad, que siempre va por delante, se sofisticaban los modos de respuesta a la cargas tributarias, surgió para tratar de responder a la necesidad de introducir una cierta objetividad en las distinciones. Se basa en el examen de la dirección, del destino que podríamos calificar como no inmediato, a la que se encaminan los pasos legales de una determinada operación económica o, cuando la construcción es mas compleja -lo que, como tendremos ocasión de apreciar, sucede en el presente caso-, de un conjunto de operaciones. En la formulación matizada denominada de la "substancia económica", resulta útil la idea, en la traducción de los autores, según la cual ha de atenderse a que las operaciones previstas tengan una sustancia económica separada y diferente del beneficio económico alcanzado sólo mediante la reducción impositiva (más adelante se apreciará que en tal sentido ha evolucionado nuestra normativa). Los intentos en esta línea se estiman meritorios por la doctrina en cuanto permiten alejarse del proceloso ámbito de los propósitos subjetivos, con los problemas probatorios que ello genera, y ayuda al interprete a determinar si un determinado acto jurídico o conjunto de actos está respaldado por una operación con auténtico sentido mercantil.
Pues bien, para llegar a esa conclusión final han de llevarse a cabo una serie de deslindes respecto de figuras próximas al fraude de ley, así como contrastar los diversos hechos y datos que el expediente concreto proporcione, de modo que del conjunto de indicios pueda razonablemente concluirse la existencia de una verdadera sustancia económica o sustrato mercantil en todo el esquema o conjunto analizado.
Para ello contamos, en primer término, con las premisas que la jurisprudencia española ha ido elaborando en la construcción y deslinde de estas figuras.
El Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar la figura del fraude de ley, sobre la que, por ejemplo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000, manifiesta que "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sin al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996, "...infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".
En este sentido es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios (y era notable en el caso allí resuelto), hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada), que la conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice textualmente (fundamento de derecho undécimo) el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley: "Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...) Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").
Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil", como el Tribunal Constitucional reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la reciente de 10 de mayo de 2005.
Es mas, cabría afirmar que el trasvase de estos criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo es extraordinariamente adecuado sino necesario, en atención a las indudables repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito, dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el "daño o perjuicio", "la infracción de deberes jurídicos generales", "la infracción del espíritu de la norma", "la procura del logro de un resultado beneficioso"-, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que el artículo 31 de la Constitución Española concreta el deber fundamental que en este área del Derecho incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides, que contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir ese deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.
CUARTO: En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional "el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria , semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por mas que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal."
Estas consideraciones del alto Tribunal son ilustrativas para destacar ab initio algunas pautas a las que habrá que referirse para enmarcar adecuadamente el juicio que merecen el complejo de operaciones aquí analizado. Valga resaltar las ideas de que "no hay ocultación fáctica", que no hay "violación directa del ordenamiento jurídico", que hay un "rodeo o contorneo legal" y un "comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde con su espíritu", o, mas sintéticamente, "estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal"; resalta asimismo, como elemento importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única reacción, "la vuelta a la normalidad jurídica".
En este sentido conviene enmarcar la figura dentro de una gradación en la que no siempre resulta fácil discernir entre la legítima economía de opción, el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos surgidos de la primera son respetados por el Ordenamiento Jurídico; no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en palabras del Tribunal Constitucional, restaurando "la normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera, además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una sanción. De ahí que el mismo Tribunal Constitucional considere de gran relevancia la distinción entre simulación y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de 2005 como en la de 13 de febrero de 2006, hasta el punto de articular en esas dos sentencias una doctrina en la que, en síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito fiscal aun cuando se sobrepase la cuota defraudadora necesaria para la apreciación de delito (básicamente, la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la realización de negocios simulados que reúnen los requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en la segunda de ellas). Las razones que aduce el Alto Tribunal para trazar esta trascendental diferencia resultan de gran utilidad; así, manifiesta que "La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible".
Consecuencia importante que se desprende de esta caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a que se ha producido la elusión, y consiguiente merma de los ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no al propósito o intención subjetiva. Enlazando con el excursus histórico-doctrinal inicialmente esbozado, a ello responden los intentos por descubrir un designio objetivo que se desprendiera de la misma estructura negocial, sin recurrir al ánimo de su autor, que cuajaron en la denominada doctrina de la sustancia económica, doctrina que, a medida que las estrategias reveladoras del fraude de ley se han ido sofisticando, ha ido evolucionando en teorías más complejas o que tienen en cuenta una mayor combinación y complejidad de factores, tal como la denominada en su origen americano "steps transaction", traducida en su recepción en el derecho europeo en general y en el español en particular como de "operaciones complejas" o por cierto sector doctrinal "pasos operativos"
De ello es asimismo buena muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora de esta figura pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963 requería el "propósito probado de eludir el impuesto", la redacción dada por la Ley 25/1995 eliminó el término "probado"; y, siguiendo con esa evolución, en la LGT de 2003, tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la nueva regulación prevista bajo la denominación de "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", resaltan esas mismas ideas que latían en la anteriormente reseñada doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios (art. 15 a), de los que no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal (art. 15 b).
Es interesante resaltar en esta configuración de esta figura en la nueva LGT que en el mismo, efectivamente, se lleva a cabo un juicio de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizadas con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un "ahorro fiscal" por el contribuyente, ello exige necesariamente un contraste, una comparación que permita concluir que la transacción o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el tributo, eliminando el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin que existan otros efectos jurídicos o económicos relevantes que se hubieran podido obtener a través de los actos usuales o propios.
Se confirma, además, la ausencia de sanción, dato este resaltable para marcar la orientación mas benévola de nuestro sistema, en la anterior y nueva regulación, a diferencia de otros ordenamientos, como el francés o el australiano, que sí sancionan a los autores del fraude.
Ha de advertirse que la alusión que se acaba de hacer a la nueva regulación de la LGT 58/2003, con la figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", lo es a efectos meramente doctrinales, en cuanto culminación de la evolución trazada en nuestra legislación del tratamiento del fraude de ley; pero, en contra de lo que apunta la interesada ante la Inspección, lo que se ha aplicado en el presente expediente, y en este sentido es analizado, ha sido la calificación de "fraude de ley", en la regulación aplicable "ratione temporis", del artículo 24 de la Ley 230/1963, toda vez que, de acuerdo con la Disposición Transitoria tercera 3 de la Ley 58/2003, no resultaba de aplicación la nueva regulación introducida por dicha nueva LGT, al haberse realizado los actos o negocios antes de la entrada en vigor de dicha Ley.
QUINTO: Centrándonos, pues, en la figura del "fraude de ley", como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias, y comúnmente, con mas o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.
Con carácter previo al examen de cada una de estas premisas del fraude de ley y precisamente al objeto de posibilitar posteriormente el análisis de su concurrencia en el supuesto concreto aquí planteado, han de exponerse las operaciones realizadas, lo que requiere ir refiriéndose a los datos mas relevantes que resultan del expediente, resaltando con ocasión de ello aquellas circunstancias o indicios que se consideran trascendentales para sustentar o rechazar la calificación enjuiciada.
Conviene anticipar, como síntesis y esquema en el que incardinar una mejor comprensión de la inmediata exposición de los datos fácticos, que el conjunto de la operativa que origina la calificación de fraude de ley podría condensarse en que con ella se persigue y se consigue situar en las dos entidades del Grupo en España, ....., creada al efecto y la operativa del grupo ..., merced a la obtención de préstamos de entidades del grupo para la compra de acciones de otras del grupo, unos gastos financieros derivados de ese endeudamiento,......
Con esta actuación se consigue que los resultados contables positivos, que son las rentas gravables de la entidad operativa..., a su vez drenados mediante la deducción de los gastos financieros, queden compensadas con resultados contables negativos (supuestas rentas negativas que proceden igualmente de gastos financieros fundamentalmente intragrupo de la holding ....), lo que se está defraudando es el propio hecho imponible, la obtención de renta, que debe gravarse conforme a las leyes y al principio de capacidad contributiva. Y ello se consigue, como a continuación se expondrá, mediante un complejo entramado de operaciones que, si bien aisladamente consideradas pueden ser tenidas por lícitas, y no suponen una violación directa del ordenamiento jurídico, como expresaba el Tribunal Constitucional, constituyen una estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, es decir, siguiendo con la terminología de dicho Tribunal, comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente, aprovechando las vías ofrecidas por la propia norma tributaria. Obsérvese que el propio Tribunal dice que "de manera que no existe falseamiento de la base imponible" .
Es importante anticipar ya en este estadio de la exposición, puesto que la reclamante incide en ello, que lo que se debate no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión mollar de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible. No se está ante un supuesto en el que se defraudan normas netamente de medición de rentas, sino que se está ante un supuesto en que se pretende hacer valer la obtención de una renta negativa, artificiosamente generada a través del complejo entramado objeto de análisis, a fin de que la obtención de una renta positiva obtenida por la entidad operativa del grupo en España quede sin tributar en contra del espíritu de las normas (de compensación de rentas, de consolidación fiscal, etc) que, en palabras del TC, constituyen las vías ofrecidas por las propias normas tributarias. En este sentido es en el que se cita en el Acuerdo impugnado la resolución del ICAC que, en opinión de este Tribunal, sí cuestiona la validez o realidad de las transacciones entre empresas de un mismo grupo y no una cuestión de valoración económica de la operación, considerando que debe prevalecer el fondo económico sobre la forma jurídica de las operaciones. Volveremos sobre ello mas adelante."
SEXTO: En este caso, los hechos destacados que se ponen de manifiesto por la Inspección son los siguientes:
1) El 26 de octubre de 1998 se constituye la entidad X -originalmente con otra denominación- mediante la aportación del 31,75% de las acciones de Y por parte de Z, S.C., por un valor de 29.799.940.243 pesetas.
2) En la misma fecha y ante el mismo notario X compra a Z, S.C, el resto de las acciones -un 68,25%- en Y por un valor de 64.047.659.501 pesetas.
Por tanto, Z, S.C. pasa de ser entidad matriz integral de Y a serlo de X.
3) El 22 de octubre de 1998, pero con efectos del día 30 de octubre de ese mismo año, X suscribe un préstamo con Z, S.C., sociedad domiciliada en Bélgica, por valor de 64.107.659.501 pesetas.
4) El 22 de septiembre de 1999 tiene lugar la escisión parcial de una rama de actividad de Y y la correlativa creación de la entidad W, S.L., cuya denominación cambia ese mismo día -en adelante W- con la aportación de dicha rama de actividad, por un valor de 226.050.000 pesetas, emitiendo 226.050 acciones de 1000 pesetas de valor nominal y una prima de emisión por valor de 2.698.073.000 pesetas, cuyo único accionista es X.
La entidad Y reduce su capital y sus acciones en W son asumidas por X.
5) El 27 de septiembre de 1999 Z, S.C. crea la entidad W, SPAIN SL y el 30 de octubre de 1999 esta última entidad adquiere de X las acciones de W por un valor de 2.850.000.000 pesetas
6) La entidad Z, S.C transmite la totalidad de sus acciones en X a la sociedad también suiza V, que pasa a ser su nuevo accionista único.
7) El 20 de noviembre de 2001 X suscribe el 18% del capital de la entidad T con motivo de su constitución por valor de 2.380.320 euros.
8) El 22 de febrero de 2002 X efectúa un aportación en su condición de patrono, por valor de 3.005,6 euros a la FUNDACIÓN R.
9) El 28 de octubre de 2002, Y compra, por un importe de 132.778.761,65 euros, las acciones de N, S.L., quien a su vez tiene una participación del 50% del capital de la entidad M.
10) El 1 de febrero de 2003 Y absorbe a P, S.L.
11) El 29 de julio de 2004 X aporta, en su condición de patrono, 100.000 euros a la fundación S.
12) El 1 de marzo de 2005 X adquiere las acciones de Q, S.L. por un valor de 15.128.880,45 euros.
13) El 29 de abril de 2005 X adquiere las acciones de la entidad del Grupo Ñ, LDA. por un valor de 50.900.000 euros.
En fechas posteriores a los ejercicios comprobados se han realizado las siguientes operaciones:
- Reducción de la participación en la entidad T -junio de 2006-.
- Adquisición del 100% del capital de la entidad M -diciembre de 2006-.
- Adquisición de la entidad O, S.L. -enero de 2007- y venta de estas acciones a Y -abril de 2007- así como posterior absorción de aquella por ésta.
- Adquisición de K, S.L. por Y y posterior absorción (febrero y mayo de 2007).
Otros datos de relevancia que figuran en el expediente son:
- La titularidad de las participaciones de Y adquiridas por X permanecen en todo momento dentro del Grupo.
Antes de la constitución de X el Grupo ya controlaba el 100% del capital de la entidad operativa Y.
- El cambio de titularidad de las participaciones no afecta al control de la gestión y dirección efectiva de la entidad adquirida. Los miembros del Consejo de Dirección de X en el perido 1998-2008 son personal de otras entidades del Grupo. El Consejo de Administración de X está integrado principalmente por los consejeros de Y.
- No se altera la composición de los activos y pasivos del GRUPO mundial. El Grupo mantiene la titularidad de las participaciones de Y que se reubican en la sociedad X y el pasivo que la operación de préstamo genera en X se compensa con el crédito que por el mismo importe se reconoce en la sociedad belga Z, S.C.
- El análisis del balance de X pone de manifiesto la ausencia de otros activos significativos en los que se hayan materializado inversiones.
- La compra de las participaciones se financia con fondos procedentes de otra empresa del mismo grupo, generando importantes gastos financieros, que representan la magnitud más importante de los resultados de la sociedad Holding española.
- En la Cuenta de PyG de X se observa que:
1.- No existen gastos de personal.
2.- No existen gast
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 440/2009, 24-01-2013
Orden: Administrativo Fecha: 24/01/2013 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Recurso: 440/2009
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 47/2010, 21-02-2013
Orden: Administrativo Fecha: 21/02/2013 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Recurso: 47/2010
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 367/2010, 14-11-2013
Orden: Administrativo Fecha: 14/11/2013 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Recurso: 367/2010
Sentencia Administrativo Nº 313/2016, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 312/2014, 30-06-2016
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Resolución de TEAC, 00/656/2007, 25-06-2009
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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 11/09/2014 Núm. Resolución: 2146/2011/00/00
Resolución de TEAC, 00/2016/2007, 03-02-2010
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 03/02/2010 Núm. Resolución: 00/2016/2007

References: Resolución 
 artículo 24
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 resolución 
 artículo 150
 Resolución 
 artículo 16
 artículo 24
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 Real Decreto 
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 artículo 24
 artículo 9
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 artículo 6
 artículo 24
 artículo 31
 artículo 6
 artículo 349
 artículo 24
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