Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-spolki/ibpbi-1-415-1172-14-ab
Timestamp: 2018-03-18 19:46:03+00:00

Document:
IBPBI/1/415-1172/14/AB | Interpretacja indywidualna
Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z przeprowadzeniem procesu likwidacji spółki jawnej.
IBPBI/1/415-1172/14/ABinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 5 listopada 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 24 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z przeprowadzeniem procesu likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.
W dniu 13 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z przeprowadzeniem procesu likwidacji spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 października 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-925/14/AB, IBPBI/1/415-1172/14/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 października 2014 r.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i w przyszłości zamierza wraz ze spółką komandytowo - akcyjną (dalej: „SKA”) utworzyć spółkę jawną (dalej: „SPJ” lub „Spółka”). Oprócz Wnioskodawcy i SKA możliwe jest przystąpienie do SPJ również innych podmiotów. Wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej SPJ wkład w postaci pieniężnej. Jednocześnie SKA także zamierza wnieść do SPJ wkład pieniężny. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia tych wkładów wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść SKA. W zamian za wkład, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem nowo założonej SPJ.
W umowie spółki strony zamierzają postanowić, że:
udział kapitałowy Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), będzie większy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki,
wypłata udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 KSH (udziału rozliczeniowego) na rzecz Wnioskodawcy w razie zaistnienia przesłanek uprawniających do jego wypłaty nastąpi w wysokości nieproporcjonalnej (wyższej) do wniesionego przez niego wkładu.
Postanowienia jakie mogą zostać wprowadzone do umowy SPJ będą także przewidywały, że podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów. W szczególności możliwa jest sytuacja, w której zapisy umowy SPJ będą przewidywały, że Wnioskodawca w wypadku likwidacji otrzyma większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Niego do wkładów wniesionych przez SKA (i ewentualnie innych wspólników SPJ). Możliwość tę ilustruje następujący przykład: Wnioskodawca wnosi wkład w wysokości 5.000 zł, SKA w wysokości 10.000 zł; gdyby doszło do likwidacji SPJ to przyjmując, że na skutek tej likwidacji, po zaspokojeniu roszczeń wszystkich wierzycieli majątek pozostały w spółce wynosił będzie 10.000 zł, kwota ta zostanie podzielona nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów do SPJ, np. Wnioskodawca otrzyma 9.000 zł, a SKA 1.000 zł. Wnioskodawca zaznacza, że podane wielkości są wielkościami przykładowymi, mającymi zilustrować sam mechanizm. Dokładne proporcje podziału majątku likwidacyjnego w SPJ w chwili obecnej nie są znane. Przyszli wspólnicy SPJ nie podjęli w tym zakresie jakichkolwiek decyzji. Przepisy KSH wskazują, że majątek pozostały w spółce osobowej po spłaceniu zobowiązań likwidowanej spółki dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki - co oznacza, że umowa spółki powinna wskazywać zasady podziału majątku. Zatem podział majątku likwidacyjnego nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy spółki, które mogą przewidywać opisane wyżej zasady podziału.
Czy w przypadku ewentualnej likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w sytuacji, kiedy wypłacie podlegać będą wyłącznie środki pieniężne, które zostaną rozdysponowane zgodnie z umową spółki, tzn. wedle udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 50 KSH, który będzie większy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadzie określonej w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego SPJ większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników...
Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku gdyby wprowadzone do umowy SPJ zapisy dot. sposobu podziału majątku likwidacyjnego zostały faktycznie zrealizowane, tj. gdyby doszło w przyszłości do likwidacji SPJ i podziału majątku w sposób nieproporcjonalny do wniesionych do SPJ wkładów, przychód po Jego stronie nie powstanie.
Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu takiej likwidacji. A zatem, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę likwidowanej SPJ środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wynika to wprost z brzmienia zacytowanego przepisu. Ustawodawca nie wprowadził tutaj jakichkolwiek dodatkowych warunków, czy wyjątków (np. takich, że wypłaty muszą być proporcjonalne do wcześniej wniesionych wkładów). Treść przepisu jest całkowicie jasna i w przekonaniu Wnioskodawcy nie wymaga dodatkowej wykładni. Każdorazowo, kiedy dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie powoduje to powstania przychodu po stronie wspólnika takiej spółki - niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika.
Zdaniem Wnioskodawcy, brak opodatkowania środków pieniężnych przekazywanych w wyniku likwidacji spółki osobowej należy uznać za celowe działanie ustawodawcy. Wskazuje na to również uzasadnienie do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Mianowicie, w uzasadnieniu tym wskazano, że W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania (...). W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki.
W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej SPJ środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników SPJ. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania likwidacyjnego.
Zgodnie zatem z przepisami regulującymi zasady rozwiązania spółki jawnej w Ksh, należy zwrócić uwagę na przyczyny rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 58 Ksh, rozwiązanie spółki powodują:
Jedną z przyczyn może być zatem jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. W takim przypadku należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
Z powyższego wynika, że likwidacja nie jest jednak obligatoryjna. Wspólnicy mogą bowiem uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Niemniej jednak zarówno likwidacja (klasyczny model likwidacji - w przypadku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego według ściśle określonej w Ksh procedury), jak i rozwiązanie spółki w trybie tzw. uproszczonym, tj, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zmierza do ustania bytu prawnego spółki osobowej, także spółki komandytowej (winno być: jawnej).
Likwidacja spółki zmierza także do upłynnienia majątku spółki, zakończenia wszelkich interesów spółki oraz ustania stosunków prawnych spółki z osobami trzecimi (art. 77 Ksh), a następnie, rozdzielenie pozostałego majątku na wspólników. Tym majątkiem mogą być więc wyłącznie środki pieniężne.
Skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów Ksh). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia „likwidacji” jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np. Ksh), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „likwidacji” powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową. Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia „likwidacja”, które obejmuje swoim znaczeniem „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (tak: Słownik PWN).
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2012 r. nr IPPB1/415-825/12-3/KS.
Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość uregulowania w umowie spółki jawnej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 82 K.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnejej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnejej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnejej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz ze spółką komandytowo – akcyjną zamierza utworzyć spółkę jawną. W umowie spółki strony zamierzają postanowić, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 KSH (udziału rozliczeniowego), w razie zaistnienia przesłanek uprawniających do jego wypłaty, nastąpi w wysokości nieproporcjonalnej (wyższej) do wniesionego przez niego wkładu. Wobec powyższego, w przypadku ewentualnej likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w sytuacji, kiedy w skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą wyłącznie środki pieniężne, podział majątku likwidacyjnego nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy spółki, tj. Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego SPJ większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą zyski (dochody), które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Również zawarcie w umowie spółki jawnej postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym będzie proporcjonalnie większy niż wniesiony przez niego wkład do tej spółki, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazać należy, że tożsame skutki podatkowe wystąpią w przypadku likwidacji spółki jawnej, czy też rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umowa spółki > IBPBI/1/415-1172/14/AB

References: art. 14
 art. 50
 art. 65
 art. 50
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 58
 art. 82
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 9
 art. 65