Source: http://docplayer.es/15240878-El-pleno-del-tribunal-de-cuentas-en-el-ejercicio-de-su-funcion-fiscalizadora-establecida-en-los-articulos-2-a-9-y-21-3-a-de-la-ley-organica.html
Timestamp: 2018-10-16 04:34:27+00:00

Document:
EL PLENO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, en el ejercicio de su función fiscalizadora establecida en los artículos 2.a), 9 y 21.3.a) de la Ley Orgánica - PDF
EL PLENO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, en el ejercicio de su función fiscalizadora establecida en los artículos 2.a), 9 y 21.3.a) de la Ley Orgánica
Download "EL PLENO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, en el ejercicio de su función fiscalizadora establecida en los artículos 2.a), 9 y 21.3.a) de la Ley Orgánica"
Elena Antonia Hernández Rivero
1 TRIBUNAL DE CUENTAS Nº 1084 INFORME DE FISCALIZACIÓN DE LA ACTIVIDAD REALIZADA POR LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA EL COBRO EFECTIVO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS, DURANTE LOS EJERCICIOS 2012 Y 2013
3 EL PLENO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, en el ejercicio de su función fiscalizadora establecida en los artículos 2.a), 9 y 21.3.a) de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, y a tenor de lo previsto en los artículos 12 y 14 de la misma disposición y concordantes de la Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas, ha aprobado en su sesión de 26 de marzo de 2015 el Informe de fiscalización de la actividad realizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para el cobro efectivo de las deudas tributarias, durante los ejercicios 2012 y 2013, y ha acordado su elevación a las Cortes Generales, según lo prevenido en el artículo 28.4 de la Ley de Funcionamiento.
5 ÍNDICE I. INTRODUCCIÓN I.1. Iniciativa de la fiscalización I.2. Ámbitos subjetivo, objetivo y temporal de la fiscalización I.3. Objetivos y limitaciones de la fiscalización I.4. Naturaleza y régimen jurídico de la AEAT I.5. Fines y organización de la Agencia I.6. Las actuaciones de recaudación de la Agencia I.7. Tratamiento de las alegaciones II. LAS NOVEDADES INTRODUCIDAS POR LA NORMATIVA ANTIFRAUDE DE 2012 Y LOS CAMBIOS EN LA PLANIFICACIÓN CONTRA EL FRAUDE EN LA FASE RECAUDATORIA II.1. Las novedades introducidas por la normativa antifraude de II.2. Análisis de la planificación III. ANÁLISIS SOBRE LAS PRINCIPALES ACTUACIONES DE RECAUDACIÓN REALIZADAS DURANTE EL PERIODO FISCALIZADO III.1. Actuaciones sobre fraccionamientos y aplazamientos de deudas III.2. Adopción de medidas cautelares III.3. Derivaciones de responsabilidad III.4. Seguimiento de insolvencias aparentes y control de deudores III.5. Revisión de deudores declarados fallidos y rehabilitación de créditos III.6. Actuaciones de investigación de insolvencias punibles y ejercicio de acciones judiciales III.7. Actuaciones sobre la deuda paralizada, suspendida y afectada por procesos concursales III.8. Enajenaciones y adjudicaciones de bienes IV. ANÁLISIS DE LOS RESULTADOS OBTENIDOS POR LAS ACTUACIONES FISCALIZADAS IV.1. Evolución de la deuda tributaria durante el periodo fiscalizado IV.2. La deuda pendiente IV.3. La deuda incorporada durante el periodo fiscalizado IV.4. La deuda cancelada IV.5. La deuda cancelada con ingreso... 96
6 IV.6. La deuda cancelada sin ingreso...99 V. SEGUIMIENTO DE RECOMENDACIONES V.1. Seguimiento de las recomendaciones formuladas en el Informe del Tribunal de Cuentas de 28 de octubre de V.2. Seguimiento de las recomendaciones formuladas en la Resolución de la Comisión Mixta de 18 de diciembre de VI. CONCLUSIONES VI.1. Conclusiones sobre las novedades legislativas y los cambios en la planificación. 108 VI.2. Conclusiones sobre las actuaciones realizadas durante el periodo fiscalizado VI.3. Conclusiones sobre los resultados de las actuaciones fiscalizadas VI.4. Conclusiones sobre el seguimiento de recomendaciones VII. RECOMENDACIONES ANEXOS ALEGACIONES
7 RELACIÓN DE CUADROS Cuadro 1 : Datos de indicadores de apoyo en Objetivos a las principales actuaciones de gestión recaudatoria Cuadro 2 : Principales resultados económicos de la actividad fiscalizada Cuadro 3 : Ingresos de deudas aplazadas y fraccionadas durante el periodo fiscalizado Cuadro 4 : Aplazamientos solicitados, concedidos y denegados durante el periodo fiscalizado Cuadro 5 : Estado, a fecha 1 de agosto de 2014, de los aplazamientos concedidos durante el periodo fiscalizado Cuadro 6 : Tiempo medio de resolución de aplazamientos y fraccionamientos (días) Cuadro 7 : Aplazamientos concedidos en el periodo fiscalizado que fueron solicitados en ejercicios anteriores Cuadro 8 : Importe de aplazamientos que en el Zújar de aplazamientos tienen fecha de solicitud y concesión anterior al año de origen de la deuda Cuadro 9 : Aplazamientos solicitados y concedidos en 2012 y 2013 sobre deudas anteriores a Cuadro 10 : Medidas cautelares adoptadas e importe de la deuda afectada Cuadro 11 : Evolución e importe de las distintas clases de medidas cautelares adoptadas durante el periodo fiscalizado Cuadro 12 : Número de derivaciones de responsabilidad previstas y realizadas y deuda derivada en el periodo fiscalizado Cuadro 13 : Derivaciones subsidiarias y solidarias y su evolución Cuadro 14 : Deuda pendiente sobre la que se hizo derivación de responsabilidad subsidiaria Cuadro 15 : Número de actuaciones de personación e investigación de movimientos previstas y realizadas en el periodo fiscalizado Cuadro 16 : Situación de las actuaciones de investigación de movimientos financieros a fecha 25 de julio de Cuadro 17 : Datos sobre las personaciones en instituciones de crédito para la apertura y embargo de cajas de seguridad Cuadro 18 : Actuaciones de declaración de deudores fallidos, crédito incobrable y rehabilitación de créditos durante el periodo fiscalizado Cuadro 19 : Deudores fallidos con deuda pendiente de cobro en periodo voluntario Cuadro 20 : Resultados de la rehabilitación de créditos en ejecutiva... 59
8 Cuadro 21 : Año de la declaración de fallido de los deudores rehabilitados durante el periodo fiscalizado...60 Cuadro 22 : Periodos medios entre la declaración de fallido y la rehabilitación de los deudores...61 Cuadro 23 : Acciones judiciales ejercitadas durante el periodo fiscalizado...63 Cuadro 24 : Tipos de acciones ejercitadas e importe reclamado...64 Cuadro 25 : Situación, el 29 de octubre de 2014, de las acciones penales aun no autorizadas computadas en Cuadro 26 : Tipos de sentencias por insolvencia punible durante el periodo fiscalizado...67 Cuadro 27 : Deuda suspendida y deuda cuya suspensión fue levantada durante el periodo fiscalizado...73 Cuadro 28 : Resultado de la deuda cuya suspensión fue levantada durante el periodo fiscalizado...74 Cuadro 29 : Datos sobre la antigüedad y revisión de la deuda suspendida...75 Cuadro 30 : Resultados económicos de las campañas de revisión de deuda suspendida..75 Cuadro 31 : Resultado de la gestión de la deuda afectada por procesos concursales...76 Cuadro 32 : Resultados de las enajenaciones de bienes y procedimientos utilizados durante el periodo fiscalizado...80 Cuadro 33 : Estado de tramitación en que se encontraban las diligencias de embargo de 2012 y 2013 a fecha noviembre de Cuadro 34 : Plazos entre las subastas declaradas desiertas y la adjudicación directa de los bienes...83 Cuadro 35 : Eficacia de los procedimientos de enajenación en los ejercicios 2012 y Cuadro 36 : Eficacia de las subastas por número de lotes...84 Cuadro 37 : Eficacia de las subastas por importes obtenidos...85 Cuadro 38 : Porcentaje sobre su valoración al que se adjudicaron los lotes mediante subasta...85 Cuadro 39 : Eficacia de las adjudicaciones directas de bienes...86 Cuadro 40 : Porcentaje sobre su valoración al que se adjudicaron los lotes mediante adjudicación directa...86 Cuadro 41 : Ejemplos de bienes adjudicados a menos del 10% del importe de primera licitación...87 Cuadro 42 : Datos sobre la adjudicación de lotes a un mismo adjudicatario...88 Cuadro 43 : Evolución de la deuda tributaria durante el periodo fiscalizado...88
9 Cuadro 44 : Evolución de los indicadores de recaudación ejecutiva durante el periodo fiscalizado Cuadro 45 : Otras cancelaciones sin ingreso Cuadro 46 : Cancelación de deuda por crédito incobrable Cuadro 47 : Desglose de otras causas de cancelación de deuda sin ingreso Cuadro 48 : Tiempo medio de tramitación recursos y reclamaciones en la DCGC
11 RELACIÓN DE GRÁFICOS Gráfico 1: Evolución de la deuda aplazada y fraccionada durante el periodo fiscalizado Gráfico 2: Evolución de la deuda paralizada durante el periodo fiscalizado Gráfico 3: Evolución de la deuda suspendida durante el periodo fiscalizado Gráfico 4: Evolución de la deuda paralizada por procesos concursales durante el periodo fiscalizado Gráfico 5: Evolución de la deuda pendiente durante el periodo fiscalizado Gráfico 6: Evolución de la deuda pendiente a final de año en los últimos nueve ejercicios Gráfico 7: Desglose de la deuda pendiente en periodo voluntario y ejecutivo Gráfico 8: Evolución del estado de la deuda pendiente en periodo voluntario durante el periodo fiscalizado Gráfico 9: Evolución del estado de la deuda pendiente en periodo ejecutivo durante los años fiscalizados Gráfico 10: Deuda incorporada durante el periodo fiscalizado Gráfico 11: Deuda cancelada durante el periodo fiscalizado Gráfico 12: Relación entre la deuda incorporada y cancelada cada uno de los ejercicios fiscalizados Gráfico 13: Deuda ingresada y cancelada en cada uno de los años en relación con la deuda pendiente al final de cada uno de ellos Gráfico 14: Ingresos derivados del cobro de las deudas tributarias durante el periodo fiscalizado Gráfico 15: Deuda cancelada sin ingreso en periodo voluntario y en ejecutivo durante el periodo fiscalizado Gráfico 16: Deuda cancelada sin ingreso por anulación de liquidaciones y por otras causas durante el periodo fiscalizado
13 RELACIÓN DE SIGLAS Y ABREVIATURAS AEAT BOE CP DCGC DGP IRPF IS IVA Ley 7/2012 Ley Orgánica 7/2012 LGT LOFAGE PGE PACTA PPFF PPFFLySS PPR RGAT RGR SIR TEA Agencia Estatal de Administración Tributaria Boletín Oficial del Estado Código Penal Delegación Central de Grandes Contribuyentes Directrices Generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de intensificación de actuaciones para la prevención y lucha contra el fraude Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modificó el Código Penal Ley General Tributaria Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado Presupuestos Generales del Estado Planes Anuales de Control Tributario y Aduanero Plan de Prevención del Fraude Fiscal Plan Integral de Prevención y Corrección del Fraude Fiscal, Laboral y a la Seguridad Social Plan Parcial de Recaudación Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) Sistema Integrado de Recaudación Tribunal Económico Administrativo
15 AEAT: cobro efectivo de las deudas tributarias. Ejercicios 2012 y I. INTRODUCCIÓN I.1. Iniciativa de la fiscalización 1.1. La fiscalización de la actividad realizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT o la Agencia) para el cobro efectivo de las deudas tributarias, durante los ejercicios 2012 y 2013, se incluyó en el Programa de Fiscalizaciones del Tribunal de Cuentas para el año 2014, aprobado por el Pleno el 23 de diciembre de 2013, en virtud de la iniciativa reconocida al propio Tribunal por el artículo 45 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo La oportunidad de llevar a cabo esta fiscalización radica en la importancia de comprobar la actividad de la Agencia para conseguir el cobro efectivo de la deuda tributaria. Durante los últimos años se produjo un incremento constante de la deuda tributaria pendiente al final de cada ejercicio, y han ido adquiriendo gran importancia los importes de la deuda cancelada sin ingreso, de las anulaciones de deuda, de la deuda en gestión de cobro y de la deuda litigiosa, lo que determinó la conveniencia de realizar esta fiscalización La actividad recaudatoria de la Agencia ya ha sido objeto, parcialmente, de una fiscalización del Tribunal de Cuentas, que fue aprobada por el Pleno el 28 de octubre de Esta fiscalización tuvo por objeto, únicamente, la recaudación en vía ejecutiva de uno de los órganos centrales de la Agencia, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC), y estuvo referida al ejercicio El seguimiento de las recomendaciones efectuadas en el Informe de fiscalización de las actuaciones de recaudación en vía ejecutiva de la DCGC de la AEAT durante el ejercicio 2007, así como el de las recomendaciones formuladas en la Resolución de la Comisión Mixta para las Relaciones con el Tribunal de Cuentas referente al mismo, aprobada en su sesión del día 18 de diciembre de 2012, se incluyeron entre los objetivos de la fiscalización actual El acuerdo de inicio de esta fiscalización se adoptó por el Pleno del Tribunal de Cuentas el 27 de marzo de 2014 y las Directrices Técnicas de la misma fueron aprobadas mediante acuerdo del Pleno de 24 de abril de I.2. Ámbitos subjetivo, objetivo y temporal de la fiscalización 1.5. De acuerdo con lo previsto en las Directrices Técnicas, la entidad sujeta a fiscalización ha sido la AEAT. La ley atribuye a la entidad fiscalizada, como misión fundamental, la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y el cobro de aquellos otros recursos de otras Administraciones y Entes Públicos nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por Ley o Convenio. El objeto de esta fiscalización ha sido el análisis de las medidas y los resultados obtenidos en la gestión y el cobro de la deuda tributaria. Las medidas fiscalizadas fueron programadas por la Agencia y realizadas por los
16 16 Tribunal de Cuentas distintos órganos y unidades de la misma con la finalidad de conseguir el ingreso efectivo de las cantidades liquidadas en los procedimientos de comprobación e investigación, así como el cobro de las cantidades autoliquidadas y no satisfechas por los contribuyentes El periodo fiscalizado ha comprendido los ejercicios 2012 y 2013, sin perjuicio de que para el adecuado cumplimiento de los objetivos previstos se analizasen aquellos hechos o actuaciones, anteriores o posteriores, que se han considerado relevantes. I.3. Objetivos y limitaciones de la fiscalización 1.7. La fiscalización llevada a cabo ha sido de cumplimiento y operativa o de gestión y se realizó sobre la actividad desarrollada por la AEAT para el cobro efectivo de las deudas tributarias durante los ejercicios 2012 y Los objetivos concretos de la fiscalización fueron los siguientes: a) Comprobar el cumplimiento de la normativa legal y reglamentaria aplicable a las actuaciones realizadas por la Agencia para conseguir el aseguramiento del pago de las deudas tributarias y el cobro efectivo de las mismas. En particular, comprobar la aplicación de los cambios legales que introdujo la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de intensificación de actuaciones para la prevención y lucha contra el fraude (en adelante Ley 7/2012), y la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modificó el Código Penal (CP), que aportaron nuevas herramientas para el cobro efectivo de las deudas tributarias. b) Verificar que la planificación de la Agencia en los ejercicios fiscalizados ha previsto adecuadamente y ha intensificado las líneas de actuación y las medidas para el cobro efectivo de la deuda tributaria. c) Comprobar la realización y determinar los resultados de las principales actuaciones realizadas por los distintos órganos de la AEAT para el aseguramiento y cobro efectivo de la deuda tributaria. d) Comprobar el grado de eficacia y eficiencia alcanzados por la AEAT en la actividad desarrollada para el cobro efectivo de las deudas tributarias. e) Efectuar el seguimiento de las recomendaciones contenidas en el Informe de fiscalización de las actuaciones de recaudación en vía ejecutiva de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el ejercicio 2007, aprobado por el Pleno del Tribunal de 28 de octubre de 2010, y en la Resolución de la Comisión Mixta para las Relaciones con el Tribunal de Cuentas referente al mismo, aprobada en su sesión del día 18 de diciembre de 2012, en cuanto resulten pertinentes al objeto de esta fiscalización No se abordaron cuestiones relacionadas con las previsiones contenidas en la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, de Igualdad de Mujeres y Hombres, por no haber surgido estas cuestiones en el curso de los trabajos de fiscalización, debido al objeto específico de la misma.
17 AEAT: cobro efectivo de las deudas tributarias. Ejercicios 2012 y Los procedimientos de fiscalización que se utilizaron han incluido todas las comprobaciones sustantivas y de cumplimiento que han estimado necesarias para verificar las principales actuaciones de la gestión recaudatoria realizada por la AEAT en los ejercicios 2012 y 2013, así como la verificación formal de los trámites integrantes de los diferentes procedimientos, la comprobación de los instrumentos de planificación utilizados y los resultados obtenidos durante estos ejercicios. La especificidad de la actividad fiscalizada dotó de gran relevancia a los resultados de las consultas y cruces de datos en las distintas bases y aplicaciones informáticas de la Agencia, aunque también se analizaron muestras de expedientes cuando, por su número, permitieron alcanzar representatividad a los resultados obtenidos de su análisis En el desarrollo de las actuaciones fiscalizadoras no se han producido limitaciones que hayan impedido cumplir los objetivos previstos, habiendo prestado adecuadamente su colaboración los responsables de la Agencia La presente fiscalización se ha realizado de acuerdo con las Normas de Fiscalización del Tribunal de Cuentas, aprobadas por su Pleno el 23 de diciembre de I.4. Naturaleza y régimen jurídico de la AEAT La AEAT se creó en virtud de lo previsto en el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado (PGE) para 1991, como una entidad de derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada. Fue adscrita al Ministerio de Economía y Hacienda (en la actualidad, al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas), a través de la Secretaría de Estado de Hacienda. La Agencia se configuró en su Ley de creación como una Entidad de Derecho Público con un régimen jurídico distinto, en ciertos aspectos, al de la Administración General de Estado, que, sin menoscabo de los principios esenciales que deben presidir toda actuación administrativa, le confiere cierta autonomía en materia de organización, presupuestaria y de gestión del personal La AEAT se encuentra incluida entre los Organismos públicos previstos en la disposición adicional novena de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), en la que se establece que se rige por su legislación específica, por las disposiciones de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria que le sean de aplicación y, supletoriamente, por la propia LOFAGE. Según el citado artículo 103 de la Ley de PGE para 1991, en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen, la Agencia se rige por lo dispuesto, actualmente, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones.
18 18 Tribunal de Cuentas I.5. Fines y organización de la Agencia La Ley atribuye como misión a la Agencia Tributaria la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos otros recursos de otras Administraciones y Entes Públicos nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por Ley o Convenio. Por tanto, es responsabilidad de la Agencia garantizar, mediante esa aplicación efectiva del sistema tributario, el cumplimiento del deber constitucional conforme al cual todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. La Entidad desarrolla las actuaciones administrativas necesarias para que la aplicación del referido sistema tributario estatal y el aduanero se efectúen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación Para el cumplimiento de sus fines la Agencia desenvuelve su actividad a través de dos líneas estratégicas fundamentales. La primera de ellas persigue de manera directa e inmediata facilitar a los ciudadanos el cumplimiento voluntario de sus obligaciones fiscales, ofreciéndoles para ello servicios de información y asistencia. La segunda de las líneas estratégicas se dirige a la detección y regularización de los incumplimientos tributarios mediante actuaciones de control que garanticen la generalidad y equidad en la contribución a las cargas públicas. En estas dos líneas de actuación se programaron y desarrollaron las actuaciones de la Agencia Tributaria tendentes a facilitar el cobro de la deuda tributaria durante el periodo fiscalizado Por lo que se refiere a su estructura organizativa, las actuaciones de control tributario se desarrollan a través de los correspondientes órganos y unidades de los Departamentos de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación y Aduanas e Impuestos Especiales, en los servicios centrales, y por las Delegaciones Especiales, Delegaciones y Administraciones, en la organización territorial, sin perjuicio de las funciones desarrolladas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. En el ámbito a fiscalizar fue especialmente relevante la actividad del Departamento de Recaudación de la Agencia, que es el centro directivo al que corresponde, con carácter general, la dirección, planificación y coordinación de la gestión recaudatoria Durante el periodo fiscalizado se produjeron importantes novedades normativas sobre la materia fiscalizada, singularmente, la Ley 7/2012, que aportó nuevas herramientas para el cobro efectivo de las deudas tributarias. El contenido de los cambios normativos buscó evitar vaciamientos patrimoniales de los deudores y facilitar el cobro de las deudas liquidadas, incrementando los supuestos en los que se pueden adoptar medidas cautelares y de investigación patrimonial con la finalidad de facilitar la gestión recaudatoria. I.6. Las actuaciones de recaudación de la Agencia La gestión recaudatoria encomendada a la Agencia Tributaria consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias, y al
19 AEAT: cobro efectivo de las deudas tributarias. Ejercicios 2012 y cobro de los demás recursos de naturaleza pública asumidos por la AEAT en virtud de un convenio con otras Administraciones Públicas La gestión recaudatoria se realiza en dos periodos: voluntario y ejecutivo. En periodo voluntario, los obligados al pago deben hacer efectivas sus deudas dentro de los plazos establecidos (que son los señalados, con carácter general, en el artículo 62 de la LGT). En periodo ejecutivo, la recaudación se efectúa coercitivamente por vía de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago que no haya cumplido la obligación de hacerlo efectivo en periodo voluntario La iniciación del periodo ejecutivo se regula en el artículo 161 de la LGT y conlleva dos efectos: a) Exigencia de los recargos del periodo ejecutivo (artículo 28 de la LGT) y el comienzo del devengo de los intereses de demora (artículo 72 del RGR), de forma inmediata y por mandato de la ley. b) El inicio del procedimiento de apremio sobre el patrimonio del deudor si la deuda no se paga en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la LGT. La forma de proceder en los embargos de los distintos tipos de bienes y derechos se regula reglamentariamente en los artículos 78 y ss. del RGR Las actuaciones de gestión recaudatoria que fueron objeto de fiscalización se previeron en el marco más general y estratégico de la planificación de la Agencia en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal de 2005 (PPFF), su actualización de 2008 y el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, Laboral y a la Seguridad Social (PPFFLySS) de Además, las actuaciones de gestión recaudatoria a realizar durante el periodo fiscalizado y los objetivos a alcanzar en el mismo se previeron en los instrumentos de la planificación operativa o anual de la AEAT. Esta planificación anual se concretó en los Planes Anuales de Control Tributario y Aduanero (PACTA) de cada uno de los ejercicios fiscalizados y en los Planes de Objetivos de cada uno de ellos Los PACTA vigentes durante el periodo fiscalizado, cuya elaboración está ordenada por el artículo 116 de la LGT, se estructuraron en los siguientes apartados: a) Directrices Generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero (DGP). b) Planes Parciales de Control de cada una de las siguientes áreas o departamentos: Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación y Aduanas e Impuestos Especiales. c) Normas de integración de los Planes Parciales. Las actuaciones para el cobro efectivo de la deuda tributaria, que constituyen el objeto específico de esta fiscalización, estuvieron contempladas fundamentalmente en los Planes Parciales de Recaudación (PPR) de cada uno de los ejercicios fiscalizados, sin perjuicio de las referencias que se vayan haciendo a lo largo del Informe a otros instrumentos de la planificación de la Agencia
20 20 Tribunal de Cuentas Los Planes de Objetivos contienen los resultados que se persiguen alcanzar en cada ejercicio y las actuaciones a realizar para lograr dichos resultados, recogidas en indicadores. La disposición adicional novena de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, dispone que la AEAT remitirá a las Cortes Generales, en los dos primeros meses de cada año, información detallada de los objetivos fijados para ese año y, con periodicidad semestral, de los resultados de su actividad. La información sobre la actividad fiscalizada se ofreció en actuaciones nominales y ponderadas. Cada una de las actuaciones realizadas para el cobro efectivo de la deuda durante el periodo fiscalizado constituye una actuación nominal. Sin embargo, su contenido fue muy variado y tuvieron un grado de complejidad muy dispar, por lo que para sumarlas y dar cifras de las mismas se utilizaron unos coeficientes de homogeneización y otros de ponderación. Como resultado de aplicar los coeficientes de homogeneización y ponderación se obtienen las actuaciones ponderadas Los indicadores incorporados a los Planes de Objetivos más directamente relacionados con las actuaciones de gestión recaudatoria de la Agencia son los ingresos en voluntaria de aplazamientos y compensaciones (indicador 4.2) y la recaudación ejecutiva (indicador 9). La Agencia utilizó, además, algunos indicadores de apoyo a la gestión recaudatoria que ofrecieron cifras de previsiones y realizado, tanto en valores nominales, como ponderados. Se incorporan, como Anexos I y II, los cuadros agregados de indicadores y niveles de referencia de los Planes de Objetivos de 2012 y 2013 y, en el cuadro 1, en actuaciones ponderadas, los datos de los indicadores de apoyo a las principales actuaciones de gestión recaudatoria. Cuadro 1: Datos de indicadores de apoyo en Objetivos a las principales actuaciones de gestión recaudatoria I.A. a las actuaciones de gestión recaudatoria (datos en actuaciones ponderadas) Referencia para 2012 Realizado 2012 Referencia para 2013 Realizado 2013 Acciones judiciales Medidas cautelares Revisión de fallidos Personaciones Derivaciones de responsabilidad Investigación de movimientos financieros Figura de la prohibición de disponer como nueva garantía del crédito n/a n/a Tiempo medio de tramitación en fase de embargo (días) 680 n/a n/a Fuente: Aplicación de objetivos y Plan Parcial de Recaudación Las DGP se publicaron en el Boletín Oficial del Estado (BOE); las de 2012, en el de 1 de marzo de 2012, y las de 2013, en el de 12 de marzo de Las DGP enumeran los objetivos, criterios de selección de colectivos de riesgo y principales áreas de actuación de cada año. Las Normas de Integración recogieron las medidas y normas de colaboración para las actuaciones en las que intervinieron distintas áreas funcionales, con el fin de garantizar la máxima coordinación entre ellas (la más relevantes para esta fiscalización fueron las referidas a la coordinación del área de recaudación con las áreas de gestión e
21 AEAT: cobro efectivo de las deudas tributarias. Ejercicios 2012 y inspección financiera). Por último, de los cuatro Planes Parciales que se integran en los PACTA, los PPR fueron los que previeron las actuaciones que debía realizar la Agencia para lograr el cobro efectivo de las deudas en cada uno de los ejercicios fiscalizados, tanto las que tuvieron su origen en una liquidación de la Administración, como las que fueron consecuencia de una actuación de control tributario y aduanero, o de una declaración o autoliquidación presentada por el contribuyente Para el análisis de la actividad fiscalizada se sistematizaron las actuaciones de la Agencia en las siguientes categorías: - Actuaciones sobre fraccionamientos y aplazamientos de deudas - Adopción de medidas cautelares. - Derivaciones de responsabilidad. - Seguimiento de insolvencias aparentes y control de deudores. - Revisión de deudores declarados fallidos y rehabilitación de créditos. - Actuaciones de investigación de insolvencias punibles y ejercicio de acciones judiciales. - Actuaciones sobre la deuda paralizada, suspendida y afectada por procesos concursales. - Enajenaciones y adjudicaciones de bienes La fiscalización de cada una de estas categorías de actuaciones se estructuró en los siguientes apartados: a) marco normativo y descripción de las actuaciones; b) planificación de cada una de esas categorías de actuaciones durante el periodo fiscalizado; c) principales magnitudes; y d) análisis, valoraciones y comprobaciones sobre cada una de esas categorías de actuaciones realizadas durante el periodo fiscalizado. En este último epígrafe se expondrán los resultados del análisis de cada una de las actuaciones desde la perspectiva del cumplimiento de la legalidad y de los controles internos establecidos, de su adecuación a los principios de buena gestión y de los resultados obtenidos por cada una de ellas Además del análisis de la documentación e información facilitada por la propia Agencia y obtenida por el Tribunal, la obtención de datos y la realización de comprobaciones sobre cada una de las actuaciones se efectuó, fundamentalmente, mediante consultas y cruces de datos en las distintas bases y aplicaciones informáticas de la Agencia, y mediante el análisis de muestras de expedientes. Las distintas aplicaciones informáticas de la Agencia son herramientas creadas para optimizar la utilización de la totalidad de la información disponible contenida en la unidad central de datos de la AEAT. En esta fiscalización se obtuvieron datos de consultas a la Aplicación de Objetivos de la Agencia, que es una herramienta de información a la Dirección y seguimiento de los objetivos previstos en la planificación anual; y sobre todo, de los distintos Zújares relacionados con la gestión de las actuaciones fiscalizadas (Zújar de Gestión Recaudatoria, de Deudores, de Aplazamientos, de Enajenaciones, de Adjudicatarios,.). Estos Zújares son bases de datos específicas que se utilizaron por las distintas Unidades de la Agencia para la gestión de las actuaciones fiscalizadas. Cada Zújar se creó a partir de una petición de la correspondiente Unidad o Departamento de la Agencia, a la Unidad
22 22 Tribunal de Cuentas Central de Informática, en la que señaló, a partir del global de datos de los contribuyentes, un desglose por criterios o filtros de los datos relevantes para la gestión y seguimiento de esa actividad concreta. Los datos obtenidos de los Zújares se contrastaron mediante el cruce de consultas en distintas Bases, y cuando fue posible, con los resultados de los análisis de los expedientes que se solicitaron. En todo caso, todas las cifras obtenidas en las consultas se solicitaron, también, a la propia Agencia, para asegurarse de que no existió error alguno en su obtención El análisis de las muestras de expedientes se hizo en aquellas actuaciones específicas que, por su número, permitían alcanzar representatividad a los resultados obtenidos de los expedientes analizados. Concretamente, se utilizaron muestras de expedientes para analizar la adopción de medidas cautelares, la realización y resultados de las derivaciones de responsabilidad, el ejercicio de acciones judiciales y, en algunos casos, para comprobar el seguimiento de recomendaciones. Hay que aclarar que, en muchos casos, los datos que se ofrecen sobre los resultados de las actuaciones o la situación en que se encuentra su tramitación, se refieren a una fecha determinada, que siempre se indica en el Informe. Esta circunstancia puede provocar que algunos datos que se contienen en el Informe no coincidan, exactamente, con los que la Agencia ofrece en sus Memorias y demás documentos de información, porque los datos fueron obtenidos en fecha distinta La eficacia y eficiencia de las distintas categorías de actuaciones fiscalizadas se analiza con los datos obtenidos sobre la realización de cada una de ellas (apartado III de este Informe) pero, también, con los análisis sobre los resultados económicos obtenidos con su realización (apartado IV). Fundamentalmente, los resultados de la actividad fiscalizada se reflejaron en la cuantía y evolución de la deuda tributaria, en las cifras de ingresos obtenidos del cobro de la deuda y en las de cancelación de deuda sin ingreso (por anulación de liquidaciones, declaración de crédito incobrable, prescripción y otras causas). Las principales magnitudes en las que se reflejaron los resultados de la actividad fiscalizada se reflejan en el cuadro 2. Cuadro 2: Principales resultados económicos de la actividad fiscalizada CONCEPTO Ejercicio Deuda pendiente al final del período Ingresos por el cobro de la deuda Importe de la deuda cancelada sin ingreso (En millones de euros) Fuente: Zújar de Gestión Recaudatoria I.7. Tratamiento de las alegaciones De conformidad con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas, los resultados de las actuaciones fiscalizadoras
23 AEAT: cobro efectivo de las deudas tributarias. Ejercicios 2012 y fueron puestos de manifiesto, para la formulación de alegaciones, al actual Presidente de la Agencia Tributaria, que ocupó también este puesto durante el periodo fiscalizado. Las alegaciones presentadas, recibidas dentro del plazo prorrogado, se adjuntan al presente Informe Se han incorporado en el texto del Informe los cambios que se han considerado oportunos como consecuencia del examen de las alegaciones, ya sea por aceptar su contenido o para razonar el motivo por el que no se aceptan, pero no han sido objeto de contestación las que constituyen meras explicaciones o aclaraciones de la gestión desarrollada por la entidad fiscalizada. La falta de contestación a este tipo de alegaciones no debe entenderse, por tanto, como una aceptación tácita de su contenido. En cualquier caso, el resultado definitivo de la fiscalización es el expresado en el presente Informe, con independencia de las consideraciones que se han manifestado en las alegaciones II. LAS NOVEDADES INTRODUCIDAS POR LA NORMATIVA ANTIFRAUDE DE 2012 Y LOS CAMBIOS EN LA PLANIFICACIÓN CONTRA EL FRAUDE EN LA FASE RECAUDATORIA. II.1. Las novedades introducidas por la normativa antifraude de La Ley 7/2012, en vigor desde el 31 de octubre de 2012, introdujo un amplio conjunto de medidas novedosas para, además de reforzar la lucha contra el fraude, mejorar la gestión recaudatoria de la Agencia y el cobro de las deudas tributarias, entre las que se pueden destacar, por su relevancia; las siguientes: - La limitación del uso de efectivo en transacciones económicas superiores a euros cuando intervenga, al menos, un empresario o profesional. - La exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF y del régimen especial simplificado del IVA de contribuyentes que realicen determinadas actividades y que operen, principalmente, con empresas. - Las medidas de inversión del sujeto pasivo del IVA en operaciones inmobiliarias. - Nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, que se complementan con el establecimiento de un régimen sancionador específico, y con la modificación del IRPF y del IS, para regular la incidencia que pueda tener la no presentación en plazo de información. - La posibilidad de adoptar medidas cautelares en cualquier momento del procedimiento de comprobación, con el fin de evitar que se produzcan vaciamientos patrimoniales y facilitar el cobro de las deudas que se liquiden. Asimismo, se ampliaron las posibilidades de adopción de medidas cautelares y de investigación patrimonial en supuestos de presuntos delitos contra la hacienda pública.
24 24 Tribunal de Cuentas - El incremento de las sanciones por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración en el procedimiento inspector, la regulación de nuevos supuestos de derivación de responsabilidad, y el establecimiento de nuevas medidas dirigidas a facilitar la gestión recaudatoria y evitar la despatrimonialización de los deudores La Ley Orgánica 7/2012 introdujo modificaciones en la configuración de los delitos contra la Hacienda, la posibilidad de continuar el procedimiento administrativo de liquidación y cobro de las deudas tributarias impagadas para incrementar las posibilidades de cobro, y la incorporación de mecanismos para rebajar la pena de aquellos imputados que, una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la investigación judicial Estas modificaciones dieron lugar a la incorporación de medidas en la planificación de la Agencia y a la realización de nuevas actuaciones en el ejercicio En materia de medidas cautelares, la modificación del artículo 81.5 de la LGT, que regula el momento en que puede acordarse una medida cautelar, dio lugar a la planificación y realización de nuevas actuaciones. El artículo 81.8 de dicho texto legal regula los casos en que se ha denunciado la existencia de un delito contra la Hacienda Pública. Esta regulación se complementa por lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena de la LGT, que fue introducida por la Ley 7/2012. En estos casos de denuncia por delito contra la Hacienda Pública, se extendió el ámbito objetivo de las medidas cautelares, suprimiendo la limitación legal que restringía dicha potestad a la mera retención de devoluciones tributarias. De esta manera, se han planificado y realizado nuevas actuaciones, ya que la Administración tributaria pasó de ser mera proponente de medidas cautelares, a poder adoptarlas de forma provisional hasta que el Juez se pronuncie sobre las mismas La Ley 7/2012 aumentó, en la misma disposición adicional decimonovena de la LGT, la cobertura legal a las actuaciones investigadoras que deben realizar los órganos de recaudación frente a los implicados en un delito contra la Hacienda Pública. Se incluyeron nuevas actuaciones en los procesos por este tipo de delitos, en los que los órganos de recaudación tienen la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito, realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas con el mismo, y adoptar medidas cautelares Las modificaciones normativas de la ley 7/2012 tuvieron una incidencia importante en las actuaciones de gestión de la deuda afectada por procesos concursales; las modificaciones más relevantes fueron: - En el tratamiento del IVA en las situaciones de concurso, con el objetivo principal de que la normativa permita y obligue al sujeto pasivo a liquidar el impuesto imputándolo al periodo anterior o posterior a la declaración del concurso según proceda. Se incluyeron actuaciones para que todo el IVA concursal (repercutido o soportado antes de la declaración del concurso) se liquide en las declaraciones-liquidaciones de los períodos anteriores al concurso y que todo IVA contra la masa (repercutido o
25 AEAT: cobro efectivo de las deudas tributarias. Ejercicios 2012 y soportado después de la declaración del concurso) sea liquidado en las declaraciones-liquidaciones posteriores al concurso. - En los aplazamientos, se modificó el artículo 65.2 de la LGT estableciendo la inadmisión de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de créditos contra la masa. De acuerdo con este artículo, la mera presentación de la solicitud del aplazamiento produce el efecto de impedir el inicio del periodo ejecutivo. Si esta solicitud se deniega, conforme al artículo 52.4.a) del RGR, se concede un nuevo periodo voluntario de pago; estas situaciones provocaban alteraciones en el vencimiento de los créditos, que podían alterarse con otros de vencimiento inicialmente posterior, en el PACTA de 2013 se incluyeron medidas para evitar estos efectos. - La modificación del artículo 84.2 de la Ley del IVA estableció dos supuestos más de inversión del sujeto pasivo en las entregas de inmuebles, lo que dio lugar a medidas para evitar que la Hacienda Pública pudiera sufrir un doble perjuicio: que no se ingresase el IVA repercutido en la operación; y, además, que se viese obligada a devolver el IVA soportado deducible por el adquirente. - Además de otras modificaciones en la Ley del IVA (el artículo 80.tres, párrafo segundo, sobre las bases imponibles a la conclusión del concurso, y disposición adicional sexta, sobre las adquisiciones en subastas) tuvieron relevancia las actuaciones a que dieron lugar las modificaciones sobre la reanudación del cómputo del plazo de prescripción en caso de concurso frente a los responsables solidarios (artículo 68.7, segundo párrafo, de la LGT) y sobre la interrupción de la prescripción en los casos de pluralidad de obligados al pago (artículo 68.8 de la LGT, último párrafo). Este párrafo fue introducido por la Ley 7/2012 con el objetivo de impedir que aquel obligado respecto del cual está suspendido el derecho para cobrar la deuda [art. 66.b) del repetido texto legal] pueda invocar la prescripción ganada por los otros sujetos obligados solidariamente al pago La modificación del artículo 41.4 de la LGT, relativa a las derivaciones de responsabilidad, ofrece al responsable (que lo sea por un supuesto legal distinto a los previstos en el artículo 42.2) la posibilidad de beneficiarse de las reducciones del importe de la sanción establecidas, a su vez, en el artículo 188, que hasta la entrada en vigor de la Ley 7/2012 sólo resultaban aplicables al deudor principal. Esta modificación tuvo incidencia en las actuaciones y en las herramientas informáticas de la AEAT, para incluir en el alcance de la derivación de responsabilidad vencimientos suspendidos en sede del deudor principal sin necesidad de levantar la suspensión, así como los relativos a la no exigibilidad a los responsables de determinados vencimientos derivados La Ley Orgánica 7/2012 introdujo diversas modificaciones que afectaron a las actuaciones de revisión de deudores declarados fallidos y rehabilitación de créditos. Se modificó la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública, en el artículo 305 del CP, para facilitar la persecución de estos delitos y corregir algunas deficiencias advertidas en
26 26 Tribunal de Cuentas su aplicación, con especial incidencia en el cobro de la deuda tributaria. Las modificaciones más relevantes fueron: - Se configuró la regularización de la situación tributaria mediante el pago completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota tributaria, como ocurría anteriormente. - Se eliminó la paralización administrativa del cobro de la deuda por el inicio del proceso penal y se previó la posibilidad de ejecutar la deuda en vía administrativa, cuando la Administración Tributaria apreciase indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública. - Se previó, también, una atenuación de la pena cuando los presuntos responsables de los delitos reconociesen su comisión y satisficiesen íntegramente la deuda tributaria, o bien, colaborasen con las Autoridades. - Con carácter general, se produjo un endurecimiento de las penas y de los mecanismos orientados a cobrar las deudas tributarias impagadas Por otro lado, se modificó el artículo 310 bis del CP con el objeto de armonizar la penalidad impuesta a las personas jurídicas responsables de delitos contra la Hacienda Pública, con la ya prevista para las personas físicas responsables de los mismos delitos, lo que también dio lugar a nuevas actuaciones de gestión recaudatoria de la Agencia. II.2. Análisis de la planificación 2.9. La Agencia Tributaria ha implantado un sistema de planificación por objetivos que atiende a las dos vertientes de la planificación: la estratégica y la operativa. En la planificación estratégica se trazan las grandes líneas a seguir a medio y largo plazo por la organización. Como ya se ha dicho, las actuaciones fiscalizadas se previeron en el marco más general y estratégico de la planificación de la Agencia en el PPFF de 2005, su actualización de 2008 y el PPFFLySS de El PPFF de 2005 es el que contiene más medidas estratégicas relacionadas con el fraude fiscal en la fase recaudatoria; sin embargo, algunas no llegaron a tener reflejo en la planificación anual de los años fiscalizados, como la determinación del riesgo de los contribuyentes. La actualización de 2008 desarrolla algunas previsiones en materia de derivaciones de responsabilidad, y otras medidas previstas en el PPFF de 2005 pasaron a considerarse, en su actualización, áreas de riesgo de otros Departamentos, como el seguimiento de contribuyentes deslocalizados. El PPFFLySS no contiene medidas relacionadas, específicamente, con la gestión recaudatoria. Sin embargo, la aprobación de la Ley 7/2012 introdujo cambios estratégicos en la gestión recaudatoria, que se van a ir comprobando al analizar la planificación anual de estas medidas durante el periodo fiscalizado La planificación de 2013 recogió, en parte, el intenso proceso de cambios normativos que se produjo a lo largo de 2012, del que se derivaron importantes novedades en la lucha
27 AEAT: cobro efectivo de las deudas tributarias. Ejercicios 2012 y contra el fraude y en la gestión recaudatoria de la Agencia. Especialmente destacables fueron las novedades introducidas por la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012. Como ya se ha indicado, este Tribunal ha analizado la planificación anual de las medidas de lucha contra del fraude en fase recaudatoria, previstas para conseguir el cobro efectivo de las deudas de los contribuyentes. El análisis se ha concretado en el examen de la evolución de las medidas planificadas en el PACTA de 2013, el desarrollo de estas medidas en los PPR de cada ejercicio fiscalizado, y las variaciones que se introdujeron en la planificación como consecuencia de los cambios legislativos, singularmente, por la Ley 7/ Los PACTA de los dos años fiscalizados previeron medidas dirigidas a combatir la utilización de los aplazamientos de pago para conseguir una dilación indebida o elusión del pago de las deudas tributarias pendientes. Estas medidas tuvieron desarrollo en los PPR, tanto de 2012, como de Con carácter general, se previó facilitar y potenciar la concesión de aplazamientos, aunque insistiendo en la constitución de garantías para evitar los perjuicios que se pudieran causar como consecuencia de su concesión. El PACTA de 2013 desarrolló las previsiones sobre colaboración y cooperación en las actuaciones de los diferentes Departamentos, extendiendo las medidas de colaboración, no solo a las medidas cautelares, sino también a los procedimientos de derivación de responsabilidad, y a la identificación de acciones constitutivas de delito fiscal y de otro tipo de delitos societarios El PACTA de 2012 desarrolló las previsiones sobre el impulso de los medios telemáticos en las relaciones con el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, para el envío de mandamientos de embargo e intercambios de información. Estas medidas se ampliaron, en 2013, con la previsión de la remisión al Registro Mercantil de las bajas y rehabilitaciones en el índice de las entidades, dentro de las medidas previstas para el desarrollo e impulso de las nuevas tecnologías en la gestión recaudatoria La Ley 7/2012 reforzó la competencia para la investigación patrimonial en delitos contra la Hacienda Pública, y el PACTA de 2013 previó que la adopción de medidas cautelares se pudiese producir antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, y potenció la investigación del patrimonio de los imputados en los delitos contra la Hacienda Pública. El PPR de 2013 introdujo nuevas medidas de gestión recaudatoria de la deuda derivada del delito, en desarrollo de las modificaciones legales introducidas por la Ley 7/2012. El PACTA de 2013 previó medidas de control mediante personaciones de los órganos de recaudación en los lugares en los que los deudores desarrollan su actividad económica o empresarial. Estas medidas de personación in situ, previstas en 2013, se reservaron a los expedientes de mayor complejidad recaudatoria, y se completaron mediante medidas de embargo de créditos y de bienes depositados en las sedes en las que se produjo la personación Otra línea de actuación del PACTA de 2013, dirigida al control de deudores con incumplimiento sistemático de sus obligaciones fiscales, fue la adopción de acuerdos de prohibición de disponer de bienes inmuebles de una sociedad, cuando se embarguen participaciones o acciones de aquélla. Esta medida novedosa fue consecuencia de la

References: artículo 28
 Resolución 
 resolución 
 artículo 45
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 103
 artículo 103
 artículo 62
 artículo 161
 artículo 62
 artículo 116
 artículo 44
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 65
 artículo 52
 artículo 84
 artículo 80
 artículo 41
 artículo 42
 artículo 188
 artículo 305
 artículo 310