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Timestamp: 2019-09-22 14:03:54+00:00

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BFH > 2016 > BFH, 04.10.2016 - IX R 8/16 - Voraussetzungen der steuerlichen Berücksichtigung ...
Urt. v. 04.10.2016, Az.: IX R 8/16
Undurchsichtige "Verrechnungen" und Besonderheiten killen familiären Mietvertrag
Soll ein Mietverhältnis zwischen Angehörigen einem "Fremdvergleich" zumindest in etwa entsprechen, so darf der Mietvertrag nicht zu verklausuliert abgelegt sein. Das Finanzamt wird den Vertrag nicht anerkennen, wenn es darin zum Beispiel heißt, dass die Mietzahlungen mit einer früheren Geldschenkung der Mieterin (hier der Mutter des Mieters) einmal im Jahr "verrechnet" werden sollen, die Nebenkosten nicht regelmäßig gezahlt werden müssen und die Kündigungsfrist zwölf Monate betragen soll. Ein fremder Mieter würde vor dem Einzug zum Beispiel keinen hohen Geldbetrag zur Verrechnung mit der Miete zur Verfügung stellen. Auch wird der Vermieter kaum unregelmäßig eingehende Nebenkosten akzeptieren beziehungsweise (wie hier) ohne Mietkaution auskommen wollen.
Referenz: JurionRS 2016, 30028
Aktenzeichen: IX R 8/16
FG Berlin-Brandenburg - 01.10.2015 - AZ: 7 K 7216/13
EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 12, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1; BGB § 530, § 535, § 558, § 566a, § 573c
BFHE 255, 259 - 265
BFH/NV 2017, 216-218
BFH/PR 2017, 78
BStBl II 2017, 273-276
DB 2017, 39-42
DStR 2016, 2947-2950
DStRE 2017, 115
DStZ 2017, 57-58
ErbStB 2017, 32
EStB 2017, 15
FR 2017, 743
FR 2017, 441-443
FuBW 2017, 594-597
FuHe 2017, 652-655
KÖSDI 2017, 20116
NWB 2016, 3914
NWB direkt 2016, 1451
NZM 2017, 452-454
StuB 2017, 81
StX 2017, 5-6
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen nahen Angehörigen.
In den Jahren 2004 bis 2008 lagen —einschließlich der Nachentrichtung von zunächst wegen einer Mietminderung einbehaltener Beträge— folgende Mietzahlungen und Schenkungswiderrufe vor:
Schenkungs- widerruf
In seiner Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Doppelhaushälfte in Höhe von ./. 15.618 €; er wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) zunächst mit geringen Abweichungen mit einem Betrag in Höhe von ./. 15.152 € veranlagt. In seiner Einkommensteuererklärung 2007 erklärte der Kläger hinsichtlich des Objekts negative Einkünfte in Höhe von ./. 7.364 €, die ebenfalls erklärungsgemäß berücksichtigt wurden.
Die nachfolgend erhobene Klage beim Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Nach Auffassung des FG seien die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Der Mietvertrag zwischen dem Kläger und seiner Mutter sei steuerlich anzuerkennen. Das Mietverhältnis sei bürgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen. Es halte mit Blick auf die getroffenen Vereinbarungen und in seiner Durchführung einem Fremdvergleich stand. Es bestünden zwar Abweichungen zum Normalfall eines Mietvertrags. Diese seien aber nicht wesentlich. Die nur einmal jährlich gestattete Zahlung durch Aufrechnung mit dem Widerrufsbetrag aus der Schenkung zum Ende des Jahres nehme der Regelung im Mietvertrag nicht die Fremdüblichkeit. Die Abweichung bei der Vereinbarung zu den Nebenkosten, die nur einmal jährlich nach Abrechnung zu entrichten waren, stelle nur eine geringfügige Abweichung zu einem fremdüblichen Vertrag dar. Die Vereinbarung einer Miete, die —jedenfalls zu Anfang des Mietvertrags— deutlich unter der ortsüblichen Miete gelegen habe, führe im Rahmen des Fremdvergleichs nicht zur Aberkennung des Mietvertrags an sich. Eine zu niedrige Miete sei nicht in die Beurteilung des Fremdvergleichs einzubeziehen. Eine verbilligte Vermietung führe nach § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) allenfalls zu einer teilentgeltlichen Vermietung und damit zu einer anteiligen Kürzung des Werbungskostenabzugs. Hier seien jedoch die Werbungskosten in voller Höhe und nicht nur anteilig abzuziehen. Sowohl die vereinbarte als auch die tatsächlich gezahlte Miete lägen zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Vergleichsmiete. Die danach durchzuführende Überschussprognose sei positiv.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Rahmen einer unvollständigen und unzutreffenden Gesamtwürdigung rechtsfehlerhaft angenommen, dass das streitige Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Mutter einem Fremdvergleich standhält und der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.
1. Die steuerliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahe stehenden Personen ist u.a. davon abhängig, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21. November 2013 IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529, unter II.1., und 16. Februar 2016 IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).
Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahe stehenden Personen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt. Es ist daher geboten, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch —wie im Streitfall— unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrags oder aus privaten, familiären Gründen. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 529, [BFH 21.11.2013 - IX R 26/12] unter II.1., m.w.N.).
Die revisionsrechtliche Überprüfung der (hierfür notwendigen) Gesamtwürdigung des FG durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen (Indizien) einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2012 IX R 18/11, juris, unter II.1.; in BFH/NV 2014, 529, [BFH 21.11.2013 - IX R 26/12] unter II.1., und in BFH/NV 2016, 1006, [BFH 16.02.2016 - IX R 28/15] unter II.1.b, jeweils m.w.N.). Maßgebliche Beweisanzeichen bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 des EStG) zugehörig sind, bilden insbesondere die Kriterien des Fremdvergleichs. Jedenfalls die Hauptpflichten der Vertragsparteien müssen klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 529, [BFH 21.11.2013 - IX R 26/12] unter II.1., m.w.N.).
Dies gilt zunächst für dem Umstand, dass die Mietzahlungen nur einmal jährlich im Nachhinein geleistet und auch die Nebenkosten ohne Vorauszahlungen nur einmal jährlich abgerechnet und mit erheblicher Verzögerung beglichen werden. Mietzahlungen über Wohnraum werden regelmäßig und üblicherweise —wie § 556b BGB dispositiv vorgibt— monatlich im Voraus geleistet. Nebenkostenvorauszahlungen werden ebenfalls üblicherweise monatlich im Voraus geleistet. Ein fremder Vermieter würde sich auf eine nur jährliche Zahlung und die damit verbundene erhebliche Vorleistung seinerseits hinsichtlich der Wohnraumüberlassung und der Nebenkosten nicht einlassen. Eine nur einmal jährliche erfolgende Zahlung ist daher als unüblich und damit auch als nicht fremdüblich einzustufen. Dies wird durch den Umstand verstärkt, dass der Kläger die Nebenkosten bereits im Mai des jeweiligen Jahres abgerechnet, eine Begleichung der Forderung aber erst im Dezember des jeweiligen Jahres im Wege der Aufrechnung erfolgte. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich dabei auch nicht um eine geringfügige und damit unbeachtliche Abweichung. Beide Pflichten betreffen die Hauptpflichten aus einem Mietvertrag (§ 535 BGB), nämlich die Zahlung von Miete und Nebenkosten.
Zudem betrug nach dem vom FG in seinen Feststellungen in Bezug genommenen Mietvertrag die Kündigungsfrist für die Mieterin zwölf Monate, obwohl es sich bei der Fristenregelung in § 573c BGB um unter den Parteien eines Mietvertrags zwingendes, nicht abdingbares Recht handelt. Eine Anpassung der Kaltmiete an die Vergleichsmiete war nach den getroffenen Vereinbarungen jederzeit mit einer Frist von einem Monat möglich, ohne dass auf die (ebenfalls nicht abdingbaren) Beschränkungen des § 558 BGB Rücksicht genommen wurde. Zudem war —trotz der erheblichen Vorleistungen des Klägers— eine Mietsicherheit (§ 566a BGB) nicht vereinbart.
BFH, 05.10.2016 - II R 32/1...
BFH, 04.10.2016 - IX R 26/1...

References: § 2
 § 12
 § 21
 § 530
 § 535
 § 558
 § 566
 § 573
 § 21
 § 76
 § 556
 § 573
 § 558