Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja/ilpb3-4510-1-418-15-2-ao
Timestamp: 2018-03-19 13:09:44+00:00

Document:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Akcji.
ILPB3/4510-1-418/15-2/AOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Akcji – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Akcji.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej też jako: „Spółka”).
Spółka, w związku z planowaną restrukturyzacją, nabędzie od swoich udziałowców, będących trojgiem osób fizycznych (polskimi rezydentami podatkowymi; dalej jako: „Udziałowcy”), będących jednocześnie akcjonariuszami innej spółki kapitałowej - spółki akcyjnej, także będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Spółka Akcyjna”), posiadającymi łącznie wszystkie (100%) akcji Spółki Akcyjnej (dalej jako: „Akcje”).
Poszczególni Udziałowcy posiadają odpowiednio: (1) Udziałowiec 1 - 35,10% Akcji, (2) Udziałowiec 2 - 35,10% Akcji oraz (3) Udziałowiec 3 - 29,80% Akcji, czyli łącznie posiadają bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.
Żaden z Udziałowców indywidualnie nie posiada pakietu akcji Spółki Akcyjnej zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2 są małżeństwem, a posiadane przez nich akcje wchodzą w zakres łączącej ich ustawowej wspólności małżeńskiej. Na dzień opisanego poniżej wnoszenia Akcji do Spółki jako wkładu niepieniężnego stan ten nie ulegnie zmianie.
Udziałowcy zamierzają zbyć na rzecz Spółki łącznie 74,99% z ogólnej liczby Akcji, dające 74,99% z ogólnej liczby głosów w Spółce Akcyjnej. Akcje te zostaną nabyte przez Spółkę w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. łącznie 74,99% z ogólnej liczby Akcji zostanie wniesione przez Udziałowców do Spółki równocześnie, jako ich wkłady niepieniężne na pokrycie nowych udziałów emitowanych dla Udziałowców przez Spółkę. W zamian za nabyte przez Spółkę Akcje, Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej (rzeczywistej) otrzymanych Akcji. Udziałowcy planują przenieść Akcje na Spółkę w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego.
W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej. W rezultacie Spółka uzyska 74,99% (bezwzględną większość) praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym.
Udziały w Spółce nie będą obejmowane przez Udziałowców za zapłatą przez Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Udziałowców. Innymi słowy, w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. pakietu 74,99% Akcji Spółki Akcyjnej Udziałowcy obejmą wyłącznie nowo wyemitowane udziały Spółki.
Wniesienie przez Udziałowców do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci ww. pakietu 74,99% Akcji Spółki Akcyjnej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę, w wyniku czego Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Jak powyżej napisano planuje się dokonać tego w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego.
Spółka wskazuje, iż:
osoby, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka oraz Udziałowcy, są wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej (tj. 74.99%);
w wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).
Czy w przypadku odpłatnego zbycia Akcji Spółki Akcyjnej, nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu Spółki z takiego odpłatnego zbycia Akcji Spółki Akcyjnej będzie równy wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej dokonany w ramach wymiany udziałów...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Akcji Spółki Akcyjnej, nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu Spółki z odpłatnego zbycia Akcji Spółki Akcyjnej będzie równy wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny Akcji Spółki Akcyjnej.
W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Jak wskazywała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, planowana przez Spółkę transakcja nabycia Akcji w Spółce Akcyjnej będzie spełniała warunki uznania jej za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności:
osoby, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka oraz Udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej (tj. 74,99%);
Z powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że za wydatki, poniesione przez Spółkę w celu nabycia Akcji Spółki Akcyjnej w drodze wymiany udziałów, uznać należy wartość odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a następnie wydanych Udziałowcom, którzy na pokrycie tych udziałów przeniosą na rzecz Spółki prawo własności Akcji. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Akcji w Spółce Akcyjnej, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu z takiego odpłatnego zbycia Akcji będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki, wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny do Spółki posiadanych przez nich Akcji w Spółce Akcyjnej.
Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.
Wykładania autentyczna zatem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż został on wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby uściślić nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały własne.
Niezależnie zatem od wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, również wykładnia autentyczna prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Akcji Spółki Akcyjnej, nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę, który będzie mógł zostać rozpoznany przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia Akcji.
Spółka wskazuje, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła transakcję wymianę udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d cyt. ustawy, gdyż spełniony będzie warunek określony w art. 12 ust. 12 tej ustawy, tj. Udziałowcy w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy (najprawdopodobniej tego samego dnia), w zamian za udziały w Spółce, przeniosą na Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) własność Akcji Spółki Akcyjnej, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt ILPB3/4510-1-3/15-2/JG,
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt IBPBI/2/4510-393/15/PC,
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2015 r. sygn. akt IPPB2/415-1051/14-4/AS.
W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierza nabyć akcje od swoich udziałowców, będących trojgiem osób fizycznych (dalej jako: „Udziałowcy”), będących jednocześnie akcjonariuszami innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Spółka Akcyjna”), posiadającymi łącznie wszystkie (100%) akcji Spółki Akcyjnej (dalej jako: „Akcje”). Poszczególni Udziałowcy posiadają odpowiednio: (1) Udziałowiec 1 - 35,10% Akcji, (2) Udziałowiec 2 - 35,10% Akcji oraz (3) Udziałowiec 3 - 29,80% Akcji, czyli łącznie posiadają bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Udziałowcy zamierzają zbyć na rzecz Spółki łącznie 74,99% z ogólnej liczby Akcji, dające 74,99% z ogólnej liczby głosów w Spółce Akcyjnej. W zamian za nabyte przez Spółkę Akcje, Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych Akcji. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej. W rezultacie Spółka uzyska 74,99% (bezwzględną większość) praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia na rzecz podmiotu trzeciego Akcji, które zostaną uprzednio nabyte wskutek przeprowadzenia ww. wymiany udziałów.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych przez Spółkę w wyżej określony sposób.
Wnioskodawca wyraził pogląd, że w opisanej we wniosku sytuacji planowana transakcja nabycia Akcji w Spółce Akcyjnej będzie spełniała warunki uznania jej za transakcję tzw. wymiany udziałów i Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.
W opisanej sytuacji, kiedy trzech udziałowców wnosi do Spółki (Wnioskodawcy) posiadane Akcje w Spółce Akcyjnej stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca – Wnioskodawca).
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z Udziałowców (osób fizycznych) Akcji posiadanych w Spółce Akcyjnej, Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, gdyż żaden z Udziałowców (osób fizycznych) indywidualnie nie posiada pakietu akcji zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej.
W przedmiotowej sprawie nie ma również znaczenia fakt, że Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2 są małżeństwem, a posiadane przez nich akcje wchodzą w zakres łączącej ich ustawowej wspólności małżeńskiej. Należy bowiem mieć na uwadze, co już zostało wskazane powyżej, że w sytuacji, w której Spółka nabywa od swych Udziałowców akcje innej spółki stronami każdej z transakcji jest jeden z tych Udziałowców – właściciel wnoszonych akcji (akcjonariusz spółki akcyjnej) i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca – Wnioskodawca). Jak słusznie bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 20 maja 1999 r. sygn. I CKN 1146/97: „Przenosząc przedstawiony pogląd na stosunki w spółce kapitałowej należy więc konsekwentnie przyjąć, że jakkolwiek w rozważanej sytuacji nabyty udział wchodzi w skład majątku wspólnego, to jednak wspólnikiem w spółce staje się tylko małżonek będący uczestnikiem czynności prawnej i nabywcą udziału. Na trafność tego poglądu wskazują jeszcze co najmniej trzy argumenty. Otóż, po pierwsze, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem majątku wspólnego małżonków mogą być tylko prawa (obowiązki) o charakterze majątkowym, nie korporacyjnym; udział więc, w jego przejawie materialnym, odzwierciedlającym prawa „własnościowe” w spółce, staje się elementem majątku wspólnego, natomiast prawa (obowiązki) korporacyjne wykonuje tylko małżonek - udziałowiec, nabywca udziału. Po wtóre, ocena skutków pochodnego nabycia udziałów nie powinna odbiegać od oceny skutków nabycia pierwotnego, dokonywanego przy obejmowaniu udziałów w stadium zawiązywania spółki. Tymczasem jest oczywiste, że stroną umowy spółki (stil. wspólnikiem) staje się z chwilą jej tworzenia tylko osoba uczestnicząca w umowie, choćby pozostawała w związku małżeńskim, a środki na pokrycie udziału pochodziły z majątku dorobkowego. I po trzecie w końcu, nie można akceptować - także ze względów czysto pragmatycznych - sytuacji, w której skład osobowy spółki jest niejasny tylko dlatego, że niektórzy ze wspólników pozostają w związku małżeńskim i angażują do spółki środki finansowe stanowiące w całości lub w części przedmiot majątku wspólnego”.
W konsekwencji, w analizowanym przypadku Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia Akcji Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Akcja > ILPB3/4510-1-418/15-2/AO

References: art. 14
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16