Source: https://aldiaargentina.microjuris.com/2018/03/27/responsabilidad-solidaria-tributaria-del-agente-de-percepcion-que-no-estaba-inscripto-con-anterioridad-a-los-periodos-reclamados/
Timestamp: 2019-01-22 20:52:47+00:00

Document:
Responsabilidad solidaria tributaria del agente de percepción que no estaba inscripto con anterioridad a los períodos reclamados – AL DÍA | ARGENTINA
Partes: Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Frigorífico Sur S.C. s/ apremio provincial
Cita: MJ-JU-M-108123-AR | MJJ108123 | MJJ108123
La responsabilidad solidaria tributaria sólo es aplicable al agente de percepción que no estaba inscripto con anterioridad a los períodos reclamados, si se prueba que por las operaciones realizadas con contribuyentes de ingresos brutos, éstos tienen deuda durante esos períodos y ella es imputable a la falta de inscripción del agente.
1.-Toda vez que la apremiada no estaba inscripta como Agente de Percepción en el Régimen General (art. 320, inc. a , Disposición Normativa Serie B N° 01/2004) con anterioridad a los períodos reclamados, es dable concluir que solo estará alcanzada por la responsabilidad tributaria solidaria, en aquellos casos en los cuales el Fisco aporte elementos de juicio que permitan determinar que por las operaciones realizadas con contribuyentes directos del Impuesto a los Ingresos Brutos, éstos mantienen deuda durante tales períodos y esa circunstancia fue facilitada o causada por la culposa o dolosa falta de inscripción de aquélla (art. 24 , Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires).
2.-Para que un agente de agente de recaudación inscripto con posterioridad a los períodos impositivos que se le reclaman esté obligado al pago de recargo, deben exteriorizarse los mismos requisitos necesarios para aplicar el especial régimen de solidaridad contenido en el art. 24 del Código Fiscal [t.o. 2011] de la Provincia de Buenos Aires, esto es, que su culpa o negligencia haya facilitado u ocasionado el incumplimiento de los gravámenes por los contribuyentes directos, lo que de suyo conlleva la imposibilidad de aplicar recargos cuando quede demostrado el efectivo pago del tributo por los sujetos pasivos directos.
3.-En el caso en que se constate una mera negligencia en la omisión de inscribirse como agente de percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, la aplicación del régimen de solidaridad extremo del penúltimo párrafo del art. 24 del Código Fiscal (t.o. 2011; antes art. 21 penúltimo párr., t.o. 2004) de la Provincia de Buenos Aires, requiere que el Fisco demuestre el incumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los directamente obligados por el Impuesto a los Ingresos Brutos que operaron con el sujeto que debió haber actuado como Agente de Percepción y no lo hizo por carecer de inscripción.
4.-Al tiempo de actuar la responsabilidad solidaria excepcional del art. 24 penúltimo párr. del Código Fiscal (t.o. 2011) de la Provincia de Buenos Aires, la autoridad debe consignar cuáles de los contribuyentes directos que operaron con el sujeto no inscripto como Agente de Percepción tienen deudas por Impuesto a los Ingresos Brutos (arg. Arts. 321 , 322 , 339 , Disposición Normativa Serie B N° 001/2004), las operaciones afectadas (arts. 340 y 341 Disposición Normativa Serie B N° 001/2004), los períodos en los que aquél debió percibir y los montos sobre las cuales debieron aplicarse las alícuotas de percepción (arts. 326 342 , 343, 344 y ccdtes., Disposición Normativa Serie B N° 001/2004).
5.-De acuerdo a la Disposición Normativa Serie B N° 001/04 sólo mediando inscripción previa puede actuarse como agente de percepción en materia de ingresos brutos porque el número de inscripción es de uso obligatorio en toda operatoria de percepción, como bien lo indica el art. 238 al ordenar que los agentes de recaudación deberán documentar las retenciones y percepciones que efectúen en la forma y modos previstos en el artículo anterior, consignando su número de inscripción en la documentación que intervengan o emitan, mandato que es contenido en la Resolución Normativa N° 53/2010.
6.-Aquellos sujetos que deban actuar como Agentes de Percepción del Impuesto a los Ingresos Brutos, para asumir tal carácter deben contar con la previa inscripción en el Registro respectivo, por cuanto, de no contar con ella y su número de identificación, mal podrían percibir sumas en concepto de tributos abonados por el contribuyente directo al verse imposibilitados de otorgar a tales sujetos pasivos el respectivo comprobante para que, luego, ellos puedan acreditar el pago de lo debido al Fisco.
7.-Como regla, sin inscripción como Agentes de Percepción del impuesto a los ingresos brutos, no pueden recaudar y actuar en los términos regulados por el particular régimen de colaboración y, en el escenario de no inscripción lejos está de configurarse una omisión de percibir, por cuanto mal se podría encuadrar como un no hacer del sujeto obligado, cuando falta un recaudo normativamente tasado para actuar del modo que se le pretende exigir.
8.-Determinada la culpa o dolo del contribuyente que omitió inscribirse como agente de percepción del impuesto sobre los ingresos, por mediar tal omisión de registración con capacidad de afectar el ingreso de la renta pública, bien podría someterse a quien resultaba obligado a actuar como Agente de Recaudación a responder solidariamente en los términos del art. 24 -penúltimo párr.- del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
9.-La prescripción del crédito resultante de una multa fiscal no podría ser regulada por el legislador de la Provincia de Buenos Aires de manera incompatible con las previsiones del CCivCom., al estarle vedado alongar indebidamente los cursos temporales allí establecidos.
10.-Cuando en un único procedimiento determinativo, el Fisco constata la comisión reiterada y sucesiva de infracciones por parte de los contribuyentes, entonces puede otorgarle a cada una de las reincididas conductas reprochables efecto interruptivo de la prescripción de la potestad sancionatoria, posponiendo el dies a quo para la determinación de las sanciones aplicables y, consecuentemente, para la posterior ejecución judicial del crédito resultante de las penalidades finalmente impuestas, si éstas poseen naturaleza económica.
En la ciudad de Mar del Plata, a los 10 días del mes de octubre del año dos mil diecisiete, reunida la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en dicha ciudad, en Acuerdo Ordinario, para pronunciar sentencia en la causa “FISCO DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES c. FRIGORIFICO SUR S.C. s. APREMIO PROVINCIAL” y su acumulada “FISCO DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES c. FRIGORIFICO SUR S.C. y otros s. APREMIO PROVINCIAL”, con arreglo al sorteo de ley cuyo orden de votación resulta: señores Jueces doctores Riccitelli y Mora, y considerando los siguientes:
I.1. En la causa que abre este Acuerdo, con fecha 16-09-2014 el titular del Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo N° 1 del Departamento Judicial Bahía Blanca hizo lugar parcialmente a la defensa de prescripción articulada por la apremiada -previa declaración de inconstitucionalidad de los arts. 159 y 161 del Código Fiscal [t.o. 2011], considerando inexigibles judicialmente los períodos 11/2004, 12/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 06/2005 y 07/2005 reclamados a la apremiada en su carácter de deudora solidaria por sumas de Impuesto a los Ingresos Brutos que la sociedad omitió percibir.
Para los restantes períodos reclamados, el a quo rechazó la defensa de inhabilidad de título -por inexistencia de deuda- articulada por el Frigorífico y mandó llevar adelante la ejecución hasta que el apremiado haga íntegro pago al Fisco Provincial del capital reclamados de PESOS QUINIENTOS SESENTA MIL CIENTO OCHENTA Y CINCO CON SETENTA Y SEIS CENTAVOS [$560.185,76], con más los intereses fijados por el art. 104 del Código Fiscal, computados desde la fecha de interposición de la demanda [esto es, el 26-09-2011].
Distribuyó las costas según los vencimientos parciales y difirió la regulación de honorarios para su oportunidad [cfr. fs. 453/461].
2.El 26-09-2014 fue notificado el apremiado del pronunciamiento de grado y mediante escrito fechado el 30-09-2014 articuló recurso de apelación fundado, según da cuenta el escrito de fs. 465/494. Corrido el traslado de ley [cfr. fs. 495 y cédula de fs. 504], el Fisco provincial lo replica a fs. 505/512, lo que se tiene por efectuado en tiempo y forma [fs. 513].
3. Por su parte, el Fisco de la Provincia se notifica del fallo de grado el 25-09-2014 [cédula de fs. 462/463] y el 03-10-2014 lo apela mediante escrito de fs. 496/502. Corrido el traslado de ley [fs. 503 y cédula de fs. 521], la firma apremiada lo replica mediante libelo de fs. 514/520, lo que se tiene por efectuado en tiempo y forma [cfr. 522].
4. Recibidas las actuaciones en esta Alzada el 02-12-2014 [cfr. fs. 524], los autos fueron pasados al Acuerdo, resolviéndose el 26-02-2015 hacer lugar parcialmente al replanteo de prueba formulado por la accionada en su recurso de apelación, ordenando -consecuentemente- la realización de la labor pericial contable propuesta por la accionada a fs. 279, apartado “E” en relación a los puntos de pericia identificados como “4.1.”, “4.2.” y “4.3.”, imponiéndose las costas por el mentado incidente al Fisco en su calidad de vencido [cfr. fs. 525/536]. Se dispuso, en atención a la faena encomendada, la suspensión del llamado de Autos para sentencia.
5. A fs. 604/714, la perito contable acompaña el 31-03-2017 informe requerido por esta alzada, el que puesto en conocimiento de las partes [cfr. fs. 715], solo mereció opinión de mérito de la demandada [cfr. fs. 716/719], no así del Fisco provincial [cfr. fs. 720/721].
6. El 23-05-2017 se ordenó la reanudación del llamado de Autos para sentencia [cfr. fs. 725].
II.1. En la causa acumulada P-5471-BB1 “FISCO DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES c. FRIGORIFICO SUR S.C. y otros s.APREMIO PROVINCIAL”, a fs. 144/149 el juez de grado resolvió el 30-04-2014 declarar abstracto el planteo de inconstitucionalidad del art. 14 del Código Fiscal, rechazar la tacha de inconstitucionalidad formulada contra los arts. 133, 134 y 135 del Código Fiscal [t.o. 2004] -actuales 159, 160 y 161 t.o. 2011-, rechazar las excepciones de inhabilidad de título y prescripción y mandar llevar adelante la ejecución hasta tanto el apremiado haga íntegro pago al Fisco del capital reclamado de PESOS DIEZ MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE CON TRES CENTAVOS [$ 10.949,03], con más intereses del art. 104 del mismo ordenamiento, desde la interposición de la demanda y hasta su efectivo pago, con costas a la vencida. Difirió la regulación de honorarios para su oportunidad.
2. El apremiado fue notificado el 10-07-2014 [cédula fs. 158] y mediante escrito de fs. 150/155 fechado el 11-07-2014, articuló recurso de apelación fundado, concedido y bilateralizado por el a quo a fs. 157, luego replicado por el Fisco mediante escrito de fs. 161/166.
III. Vueltos los Autos al Acuerdo para Sentencia, corresponde plantear las siguientes CUESTIONES
1. ¿Es fundado el recurso articulado por el Fisco Provincial a fs. 496/502 de la causa contra la sentencia allí dictada?
Seguidamente, 2. Es fundado el recurso articulado por la empresa apremiada a fs. 465/494 de la causa contra la sentencia allí dictada?
Luego, 3. Es fundado el recurso articulado por el Frigorífico apremiado a fs. 150/155 de la causa contra la sentencia allí dictada?
I.1. En lo que interesa a los fines de resolver el presente remedio, el sentenciante de grado declaró la inconstitucionalidad de los arts. 159 y 161 -en lo que respecta a la prolongación de la suspensión por noventa días- del Código Fiscal [t.o.2011] por contrariar los preceptos rectores de la prescripción liberatoria contenido en el Código Civil [t.a.] -al alongar impropiamente los plazos previstos en este último-, siguiendo en su razonamiento las premisas argumentales en la materia sostenidas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el Máximo Tribunal provincial y esta Alzada en la materia, plasmadas en los precedentes jurisprudenciales que cita.
Formulado el planteo general, examinó las constancias de la causa para verificar que: [i] en el expediente administrativo n° 2306-0121981/2005 se notificó a la accionada con fecha 5-11-2007, la Resolución Determinativa y Sumarial N° 1747/2007, lo que importó la intimación extrajudicial de pago de la deuda tributaria y, con ello, la suspensión por el período de un año del plazo de prescripción para la exigibilidad judicial de la suma apremiada; [ii] los períodos 11/2004, 12/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 06/2005 y 07/2005 reclamados a la apremiada -en atención a que la suspensión se produce una vez por fuera de los acontecimientos posteriores ocurridos en el expediente administrativo- se encontraban prescripto a la fecha de articulación de la demanda de apremio el 26-09-2011, reclamo judicial que solo interrumpió la prescripción para los períodos 08, 09 y 10, todos del 2005; [iii] no resulta aplicable en la especie el art.3980 del Código Fiscal que contempla la dispensa de la prescripción, en atención a que el acto del Tribunal Fiscal que resolvió el recurso presentado por la empresa -que impedía la iniciación del juicio de apremio- le fue notificado al Director Ejecutivo de ARBA el 16-06-2011, por lo que los tres meses previstos en tal norma se consumieron el 16-09-2011, esto es, diez días antes de la articulación de la presente ejecución.
2. El Fisco en su memorial de apelación, se agravia del apuntalamiento jurisprudencial adoptado por el a quo para resolver del modo como lo hizo. Plantea que una adecuada interpretación del art.121 de la Constitución Nacional permite descartar cualquier conflicto entre lo normado en la legislación de fondo civil y en el Código Fiscal provincial, ya que esta última norma solo regula la determinación, fiscalización y percepción de aquellos tributos no delegados por las Provincias en el Estado Federal. De allí sostiene que la definición de los plazos de prescripción aplicables a tributos locales permite a las legislaturas provinciales diseñar las formas para idóneas para la recaudación de impuestos en ciertos períodos. Cita jurisprudencia que, en su visión, avalan su agravio.
Luego manifiesta que la Resolución Determinativa y Sumarial N° 1747/2007 fue notificada a la apremiada el 05-11-2011 y ello se hace “por todos los períodos”, con lo cual -según plantea- de acuerdo a lo establecido en el art. 161 del Código Fiscal, la suspensión se produjo por un año más ciento veinte días reglados en tal norma, con lo cual, al tiempo de articularse la demanda, los períodos 11/2004, 12/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 06/2005 y 07/2005 no estaban prescriptos.
Recuerda, en su argumentación, que el Impuesto a los Ingresos Brutos es de carácter anual, por lo que la fijación del plazo de prescripción corresponde al día que inicia el nuevo período fiscal, sin perjuicio de que se admita pagos parciales o adelantados para facilitar el cumplimiento de la gabela.
Postula que resulta una necesidad que la ley establezca parámetros uniformes para determinar el plazo prescriptivo, dado la esencia de la relación jurídica tributaria que es de derecho público y no nace de la voluntad de las partes.Si bien reconoce que media una postergación del inicio del cómputo del plazo de prescripción, la califica de reducida, por lo que entiende que tal aplazamiento no es absurdo, imprudente o generador de una indeseada imprescriptibilidad, justificándose tal temperamento “en la multiplicidad de procesos de determinación según la naturaleza de cada tributo” y “la enorme cantidad de contribuyentes” que avalan la necesidad de la Administración de determinar el ejercicio de las acciones fiscales para facilitar su percepción, aspecto en el que se encuentra interesado el bien común.
Sin brindar razones expresas, también manifiesta que la imposición de costas plasmada en el pronunciamiento apelado le causa gravamen irreparable y debe ser revertido.
Reserva el caso federal y solicita la revocación de lo decidido en el grado, en la parcela apelada, con costas a la demandada.
3. La ejecutada replica el memorial de agravios, caracterizándolo como “un mero disenso, sin fundamentación legal, doctrinaria o jurisprudencial”, remarca la línea jurisprudencial seguida por el a quo y, consecuentemente, solicita su desestimación, con costas a la contraria.
II. El recurso no prospera por su marcada insuficiencia técnica [art. 260 del C.P.C.C., aplicable al caso según art. 25 ley 13.406].
1. Del relato formulado supra puede advertirse el vano intento fiscal por construir una crítica razonada a los argumentos del fallo por los cuales se apuntaló el acogimiento de la defensa de prescripción articulada por la apremiada respecto de los períodos 11/2004, 12/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 06/2005 y 07/2005 reclamados en el título ejecutivo de fs. 2.
No puedo pasar por alto el poco apego del memorial al desarrollo intelectivo que porta el fallo de instancia; por el contrario, cierto párrafo del libelo me permite apreciar que el apoderado fiscal ni siquiera advirtió que el art.161 del Código Fiscal -en cuanto alonga el período de suspensión del plazo prescriptivofue declarado inconstitucional por el a quo para, desde allí descartar toda injerencia del período en que el trámite administrativo estuvo en sede del Tribunal Fiscal de Apelación. Por ello, mal puede considerarse válida la crítica que postula que los períodos 11/2004, 12/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 06/2005 y 07/2005 no estaban prescriptos, cuando para formular tal afirmación computa un período de suspensión expresamente declarado inconstitucional por el sentenciante de grado.
Los restantes argumentos, por cierto, tampoco mejoran la posición del recurrente. Sus manifestaciones no resultan más que construcciones voluntaristas que ni siquiera alcanzan para contrarrestar un lineamiento jurisprudencial que, trazado desde lo más alto de la pirámide del control constitucional de la República [Corte Suprema de Justicia de la Nación, en causas “Filcrosa S.A.” (Fallos 326:3899 ); C.2374.L.XLII “Casa Casmma S.R.L. s. Concurso Preventivo s. Incidente de Verificación Tardía (promovido por la Municipalidad de La Matanza) s. Recurso de Hecho” (Fallos 332:616 ); M.377.XXXVII “Municipalidad de Resistencia c/Lubricom S.R.L. s/ejecución fiscal” (Fallos 332:2108 ) y B.879.XXXVI “Bruno, Juan Carlos c/Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa” (Fallos 332:2250 )], ha sido seguido por la Casación Extraordinaria bonaerense [cfr. doct. S.C.B.A. causas C. 81.253 “Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta” , sent. del 30-V-2007; C. 99.094 “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Fadra S.R.L., López Osvaldo y Locato Emilio Tomás s. Apremio” , sent. de 14-VII-2010; y A. 69.340 “Manuel Angel Mato y Cía. S.H. y otros”, sent. de 16-V-2012] y, en innumerables precedentes, por esta Alzada [doct. esta Cámara causas P-502-BB1 “Microcontrol”, sent. de 10-09-2009; P-2912-MP2 “Barragan y Cia.”, sent.de 07-02-2012; P-1642-BB1 “Roberto y Ulises Difellippe S.A.”, sent. de 18-09-2012; P-3309-DO1 “Compañía de Productos de Alimentos del Sur S.A.”, sent. de 20-12-2012; P-4319-MP2 “Cejas”, sent. de 17-12-2013; P-4456-AZ1 “Antares del Sur S.A.”, sent. de 19-12-2013; P-5100-AZ1 “Emetres Limpieza S.R.L.”, sent. de 14-08-2014; P-3637-MP2 “Sicmaoutsourcin S.R.L.”, sent. de P-5511-BB1 “Chapaleofu S.A.”, sent. de 01-12-2016, entre muchas otras].
Teniendo ello en vista y no encontrándose controvertidas las fechas tomadas en cuenta por el a quo para practicar el cómputo de prescripción de aquellos períodos declarados inexigibles, ningún reproche debe efectuarse al pronunciamiento de grado.
Menos cabría a esta Alzada censurar el temperamento seguido por el sentenciante en torno al modo como le impuso las costas al Fisco. Remarcando, una vez más, la nula confección de agravio al respecto -por fuera de alegar gravamen irreparable-, no es menos cierto que el Fisco debe ser responsable de los gastos causídicos por aquella porción de su pretensión que sucumbió a la defensa de prescripción de la contraria, porque en el apremio -en la materia debatida- rige el principio objetivo de la derrota, (cfr. arts. 68, 69, 556 y ccdtes. del C.P.C.C., según el caso de aplicación directa o por conducto del art. 25 de la ley 13.406) lo excluye la consideración de aspectos ajenos al resultado puro de la contienda (doct. esta Cámara causa P-7084-MP1 “Big Mountain S.A.”, sent. de 21-03-2017 y sus citas).
2.Vale reiterar aquí, que la expresión de agravios debe contener una crítica precisa y puntual de las partes del fallo que se consideran equivocadas, lo cual implica que la eficacia de esta vía recursiva se encuentra supeditada -o mejor dicho condicionada- a la realización por parte del recurrente de un examen razonado y minucioso del pronunciamiento atacado, demostrando los motivos que se tienen para considerar que el fallo es erróneo, refutando pormenorizadamente los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales aquél se asienta, poniendo de relieve concreta y detalladamente las circunstancias o elementos no tenidos en cuenta o mal interpretados por el sentenciante, de los cuales se desprenda una conclusión opuesta a la recaída en el decisorio impugnado. Y, desde tal plataforma, detectada la deficiencia que porta la pieza recursiva, ello obliga a considerar desierta la apelación cuando no efectúa consideraciones sustentables que demuestren la sinrazón de lo sentenciado, luciendo las argumentaciones como una mera discrepancia con lo resuelto que lejos se encuentra de satisfacer las exigencias impuestas por el art. 260 del C.P.C.C., al no constituir la crítica concreta y razonada de los argumentos del pronunciamiento que se intentan desvirtuar (cfr. doct. esta Alzada P-6266-MP2 “F2 S.R.L.”, sent. de 05-07-2016].
III. Las razones expuestas me llevan a proponer el rechazo del recurso de apelación articulado por el Fisco a fs. fs. 496/502 de la causa P-5511-BB1 contra la sentencia allí dictada, en lo que fuera motivo de agravios. Las costas deberían imponerse a la parte actora vencida por mediar contradicción [arts. 25 ley 13.406; 68 y ccdtes. del C.P.C.C.].
Voto a la cuestión por la negativa.
El señor Juez doctor Mora, con igual alcance y por idénticos fundamentos a los brindados por el señor Juez doctor Riccitelli vota a la cuestión planteada por la negativa.
I.1.En lo que interesa a los fines del presente recurso, por fuera de aquellas acreencias de los períodos fiscales que resultaron declaradas prescriptas por el a quo -y que conforme lo votado en la primera cuestión, se confirma en alzada-, el sentenciante de grado mandó llevar adelante la ejecución luego de rechazar la defensa de prescripción para los períodos 08/2005, 09/2005, 10/2005 y de la multa impuesta, según consta en el Título de fs. 2, desestimando los planteos de inconstitucionalidad de los arts. 21 inciso 4° y 51 del Código Fiscal, así como rechazando la excepción de inhabilidad de título, todas defensas articuladas por el Frigorífico ejecutado.
Dependiendo de los rubros rechazados, el sentenciante volcó sus argumentos en el fallo. Así, para desestimar la defensa de prescripción de la multa, sostuvo que la sanción se aplicó por infracciones cometidas en los años 2004 y 2005, lo que justificó otorgar efecto interruptivo a la comisión de infracciones acontecida en el último año citado, por lo que el dies a quo de la liberatoria para la imposición y cobro de la multa comenzó a correr el 1-01-2006, viéndose suspendido por un año a partir de la notificación de la resolución N° 1747, resultando de ello que la demanda articulada el 26-09-2011 fue tempestiva.
Seguidamente, y en torno a la inhabilidad de título por inexistencia de deuda, el magistrado no la encontró palmariamente configurada a partir de las constancias agregadas a la causa, más cuando cualquier aproximación al tema requiere -según lo plantea la apremiada- la previa declaración de inconstitucionalidad de los arts. 21 inciso 4 y 51 del Código Fiscal, faena que -en visión del juzgadorexcede el estrecho marco de conocimiento propio de los juicios de apremio y es más propio del juicio ordinario posterior y/o de una acción de repetición por aquellas sumas que considere abonadas sin causa.Recuerda además que tal defensa tampoco prospera en torno a la denuncia de nulidad del procedimiento administrativo y de la resolución de emisión del título, por cuanto ello también es materia que requiere de un debate propio de un juicio ordinario y que escapa a las fronteras de procesos como el presente. Concluye que la denunciada inexistencia de deuda configura una manifestación de la apremiada “que no fue respaldada de manera alguna con documentación ni fundamentación que permita en el acotado marco analizar dichos extremos”.
2. El Frigorífico ejecutado apela a fs. 465/494.
Estructura su ataque con sustento en los siguientes agravios:
2.1. En torno a la ausencia de acreditación de una palmaria inexistencia de deuda. Califica como falsa a tal afirmación del sentenciante.
De un lado, recuerda que en expediente administrativo se vio impedido por la propia autoridad recaudadora de probar, a través de la pericial ofrecida y mediante la apertura del sistema informático del Fisco respecto de los clientes del Frigorífico, si ellos como contribuyentes directos habían pagado el Impuesto a los Ingresos Brutos cuya omisión de percepción le achaca A.R.B.A. para hacerla responsable de la cuantía plasmada en el título ejecutivo. Y tal prueba, en su opinión, era fundamental por cuanto “si Frigorífico Sur no retuvo dinero . no existe deuda exigible” porque no habría apropiación.
Del otro, considera carente de motivación a la sentencia dictada, porque omite ponderar respecto de tal cuestión, lo que consta en la pericia contable practicada en autos, de la que surge que: [i] Frigorífico Sur recién se inscribe en el régimen de percepciones el 10-01-2006 y [ii] de los libros de la apremiada y por los períodos reclamados, no surge que haya realizado percepciones a sus clientes.De ello, concluye que mal pudo fallar el juez de grado desestimando su defensa de inexistencia de deuda por cuanto de esa pericia surge palmario que la apremiada no realizó percepciones ni se quedó con dinero alguno de terceros que justifique la determinación del Fisco; así, el juez de grado -en visión del apelante- ha aplicado mecánicamente el art. 9 de la ley 13.406 dando la espalda a la realidad objetiva que surge de la causa, lo que importa una denegación de justicia.
Y como razonamiento englobante de lo anterior, el apelante manifiesta que si Frigorífico Sur no percibió dinero de sus clientes en concepto de Impuesto por los Ingresos Brutos que ellos debían pagar, lo más seguro es que tales contribuyentes lo hicieron en forma directa, circunstancia ésta que pretendió probar en este expediente judicial [para demostrar la doble tributación que se estaría configurando en el caso] pero que no lo pudo hacer por el cambio de criterio que, al respecto, tuvo el juzgador de grado.
2.2. En torno a la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de los arts. 21 inciso 4° del Código Fiscal [t.o.2011]. Descalifica el fallo desde dos vertientes.
Desde un andarivel, señala que tal declaración de inconstitucionalidad no resultaba de prueba compleja, pues bastaba tan solo verificar que se le estaba exigiendo el pago de una supuesta deuda como agente de percepción por períodos en los que ni siquiera el Frigorífico estaba inscripto en el Registro pertinente, escenario que justificaba -por demás- la conclusión pericial de la inexistencia de percepciones en tales períodos según las registraciones contables del apremiado.
Desde otro peldaño, replica la visión acotada del sentenciante en torno a la declaración de inconstitucionalidad cuando, en el caso, media -según expone- un serio abuso de derecho y de hecho por parte del ente recaudador en tanto las normas citadas [i] fueron aplicadas a un agente de percepción por períodos en los cuales aún no estaba inscripto como tal, [ii] impidiendo al perseguido solidario demostrar que los contribuyentes directos abonaron el Impuesto que -por no estar aún inscripto como tal- no se percibió, [iii] y desnaturalizando la obligación impositiva del agente de percepción que consiste -como responsable por deuda ajena- ingresar las sumas percibidas, mas no asumir el pago como si fuera contribuyente directo, vía la figura de la solidaridad tributaria, “cuando se demuestra que los contribuyentes han pagado el impuesto en forma directa”.
Traza, además, una distinción entre el inscripto como agente de recaudación que omite percibir con aquel que percibe y no integra lo recaudado al Fisco; asimismo diferencia aquel que debió estar inscripto como agente de percepción y no cumplió con la registración -al que se le debería aplicar una multa, nunca la solidaridad tributaria, sostiene- con aquel inscripto que omitió retener o percibir. Afirma que el art.21 inciso 4 del Código Fiscal es inconstitucional por cuanto no distingue tales universos y asemeja a todos bajo la responsabilidad tributaria solidaria, violentando el derecho de propiedad y defensa de aquellos que, como el apremiado, no se encontraba inscripto como agente de recaudación durante los períodos ejecutados y se lo obliga a abonar una deuda ajena potencialmente ya cancelada por los contribuyentes directos. Y tal defecto constitucional se aprecia más -en su visión- cuando se atiende a lo dispuesto por el Informe 208/06 de la Dirección de Asuntos Tributarios que permite detraer de la determinación fiscal que se le practica al agente de recaudación aquellos pagos realizados por los contribuyentes directos.
Desde tal perspectiva, critica que el sistema de los artículos cuestionados constitucionalmente consagra una realidad cómoda, facilista y obstruccionista del Fisco que se niega sistemáticamente a buscar en su sistema toda la información de los contribuyentes directos, obligando a los agentes de recaudación a remar en un sinnúmero de operaciones para poder desentrañar si aquello que se le reclama bajo el rótulo de la solidaridad, ya lo abonaron aquellos clientes de los que supuestamente se debía percibir, olvidando el ente recaudador que en el procedimiento administrativo de determinación rige el principio de averiguación de la verdad material frente al concreto pedido de prueba que allí se formuló por Frigorífico Sur y que el Fisco rehusó hacer, con la consecuente nulidad de todo lo actuado por violación de lo previsto en el art. 54 del decreto ley 7647/70.
2.3. En torno a la inconstitucionalidad de la multa y recargo del art. 51 del Código Fiscal [t.o. 2004]. Critica el fallo de grado por cuanto no advierte que se le ha aplicado un precepto que no responde a su realidad por los períodos que conforman el título ejecutivo.Remarca que mal puede una persona jurídica ingresar un tributo que ha omitido percibir por el simple hecho de no estar inscripto como agente de recaudación al tiempo en que el Fisco le determina su responsabilidad solidaria. Advierte que si no hubo percepción mal se le puede aplicar un recargo en base a un tiempo de mora que no transcurrió, por ello tilda de irrazonable por represivo y alejado del principio de accesoriedad a lo dispuesto por el último párrafo del art. 51 del Código Fiscal.
Recuerda que la jurisprudencia imperante en materia de recargos es aquella que le asigna esencia represiva y no reparatoria, pues ellos tienden primordialmente a herir el patrimonio del infractor y no a constituir una auténtica fuente de recursos para el erario. Desde allí, plantea también la inconstitucionalidad del precepto en el caso, por cuanto no se siguió el debido proceso para su establecimiento.
En forma subsidiaria, para el caso en que se mantenga el rechazo de la inhabilidad de título por los períodos no prescriptos y no se haga lugar a la declaración de inconstitucionalidad del art. 51 del Código Fiscal, solicita se morigere el recargo teniendo en cuenta que los valores exigidos por el Fisco en el marco de la solidaridad tributaria se vieron reducidos, haciendo aplicación de lo reglado por el art. 509 del Código Civil [t.a.].
2.4. Frigorífico Sur cierra su presentación solicitando la remisión del expediente administrativo y la producción de prueba pericial contable rechazada en la instancia para dotar de elementos a la alzada en pos de evaluar sus planteos de inhabilidad de título por inexistencia de deuda.
3. A fs. 505/512 el Fisco replica el memorial de agravios de la contraria, solicita el rechazo del recurso y se opone a la producción de la prueba pericial contable rechazada en la instancia.
4. A fs. 525/536 figura resolución de esta Alzada en la que se hace lugar al replanteo de prueba pericial contable y ordena su producción en los términos allí consignados.
5.Acompañada en CD-ROM la información requerida al Fisco para la producción de la prueba pericial contable [cfr. auto fs. 592], corrido vista de ello a las partes sin que hubieren manifestado nada al respecto [cfr. fs. 595], la perito Contadora Pública oportunamente desinsaculada procedió a cumplir con la faena encomendada, según da cuenta lo agregado a fs. 604/714, pericia que mereció las consideraciones del Frigorífico apremiado según escrito de fs. 716/719, mas no medió apreciación del Fisco al respecto [cfr. fs. 721].
II. El recurso prospera con el alcance que habré de indicar al final de este voto, según los argumentos que expondré seguidamente.
1. Para evitar reiteraciones innecesarias de antecedentes, doy por reproducido en este voto aquellas circunstancias valoradas y argumentos jurídicos volcados en los apartados 1, 2, 3 y 4 del Considerando I de la resolución de esta Alzada obrante a fs. 525/536 del expediente principal, acto jurisdiccional que no mereciera reparos a ninguna de las partes en cuanto a su contenido.
2. A tenor de los agravios blandidos por Frigorífico Sur, sopesados según las circunstancias ya valoradas en la resolución de fs. 525/536 y el resultado de la prueba pericial contable cuya producción ordenara esta Alzada [cfr. fs. 604/714], abordar el remedio articulado por el apremiado -en lo concerniente a la defensa de inhabilidad de título por inexistencia total o parcial de deuda- demanda tratar en forma escalonada varios interrogantes.
En primer lugar, cabe indicar si puede ser responsabilizado solidariamente un agente de percepción cuyo registro como tal es de fecha posterior a los períodos impositivos adeudados consignados en el título ejecutivo.Solo de llegarse a una respuesta afirmativa, habría que preguntarse si para responsabilizar solidariamente al apremiado -en un esquema de solidaridad como el referido- es necesario que el ente impositivo acredite previamente que los contribuyentes directos no abonaron per se el tributo adeudado que se le reclama al agente de percepción.
Superado tales umbrales, y apuntando a una cuestión particular de este caso, es necesario indagar -de un lado- si es constitucional aplicar recargos a quien no recaudó por no estar inscripto como Agente de Percepción, aun cuando el tributo hubiere sido satisfecho por el contribuyente directo y -del otro- si de ser aplicable el recargo corresponde luego recalcularlo si aquel fue fijado tomando en cuenta deuda tributaria no percibida empero declarada prescripta en el proceso en que se persigue el cobro bajo la figura de la responsabilidad solidaria del agente de percepción.
Siendo que la respuesta dar a estos interrogantes no demanda -para el caso de ejecución fiscales iniciadas contra un agente de percepción en su carácter de responsable solidario por deuda ajena- de un desarrollo intelectivo que importe ingresar en la causa de la obligación tributaria del contribuyente directo, sino tan solo verificar recaudos formales de proceden cia de la propia figura jurídica bajo la cual se trae al proceso de apremio al agente de percepción, siguiendo para ello las propias normas del Código Fiscal, las reglamentaciones dictadas por la autoridad de aplicación y las probanzas rendidas en la causa, entonces ninguna limitación como aquellas invocadas por el Fisco en el apartado IV de su escrito de fs. 330/349 impiden a la jurisdicción abordar la defensa de inhabilidad de título articulada, tal como oportunamente se remarcara en el apartado 4.b. y c del Considerando I de la resolución de fs.525/536.
Dicho lo anterior, en cada uno de los siguientes subpuntos, habré de dar respuesta a los interrogantes individualizados, para luego, sopesando las constancias de la causa, subsumir el caso y brindar respuesta al planteo del excepcionante, abordado ligeramente en lo argumentativo por el a quo al rechazar la defensa de inhabilidad de título por inexistencia de deuda articulada.
2.1. Cuestión medular del caso resulta ser la circunstancia comprobada de que Frigorífico Sur no se encontraba inscripto como Agente de Percepción -Régimen General- al tiempo de los períodos del Impuesto de Ingresos Brutos que conforman el título de fs. 2. Ello surge de la constancia obrante a fs. 19, de la que se observa que el apremiado posee actividad como agente en el Régimen General de Percepciones desde el 22-12-2005, esto es por fuera de los tres períodos que -no declarados prescriptos en este proceso- seguirían siendo judicialmente exigibles de pago [08/2005; 09/2005 y 10/2005]. El mismo escenario resultó también corroborado por la perito contadora interviniente en autos [ver respuestas 1 y 2, informe de fs. 391/393].
No se me escapa que a fs. 20/62 del expte. administrativo acollarado obran constancias que dan cuenta de la actuación del apremiado como Agente de Percepción del Impuesto a los Ingresos Brutos. Empero, según se expone en el informe de fs. 653/658 del mentado expte., el Frigorífico hubo actuado en tal carácter en el Régimen Especial Establecimiento Faenador, régimen derogado “motivo por el cual no resulta viable la continuidad de su aplicación” [cfr. fs. 655]. Es como consecuencia de las tareas de fiscalización y verificación que fueran llevadas a cabo y que constan en el referido expte. en fojas previas al informe de fs.653/658, que se arriba a la conclusión que el Frigorífico apremiado debía actuar como Agente de Percepción en el Régimen General y, desde allí, se determina que “la firma fiscalizada no ha cumplido con su deber de recaudar a favor del Fisco, según lo exigido por el art. 319, ss. y cc. de la Disposición Normativa Serie B N° 01/04 para todo el período fiscalizado” [cfr. fs. 655 vta. expte. administrativo].
Comprobado ello, cabe adentrarse en la normativa fiscal que regula el Régimen General de Percepciones en el que está inscripto el apremiado, para responder al primer interrogante formulado en párrafos precedentes.
2.1.1. Según la Disposición Normativa Serie B N° 001/04 [Libro I, Título V -Agentes de Recaudación-, Capítulo IV -Impuestos sobre los Ingresos Brutos, Sección Uno – Regímenes generales de percepción y retención. Normas Comunes], se establece que quienes desarrollen actividades en la Provincia de Buenos Aires, se encontrarán alcanzados por los regímenes generales de percepción y retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se establecen en tal Capítulo y que las disposiciones de la Sección Uno serán aplicables a ambos regímenes generales en tanto no se encuentren modificadas por normas específicas de ellos y, de igual modo y bajo la misma condición, a los regímenes especiales de percepción [art. 319].
Seguidamente, se regula como sujetos obligados a actuar como agentes de percepción y de retención en las operaciones de ventas de cosas muebles, locaciones (de obras, cosas o servicios) y prestaciones de servicios que realicen, entre otros a las empresas que hubieran obtenido en el año calendario inmediato anterior ingresos brutos operativos (gravados, no gravados y exentos) por un importe superior a tres millones de pesos ($ 3.000.000), debiéndose computar, a estos efectos, los ingresos provenientes de todas las jurisdicciones [art. 320 inciso a].
En lo que aquí interesa, el art.331 exige que los agentes comprendidos en el incisos a) del artículo 320 deberán inscribirse hasta el último día hábil del mes de enero del año calendario inmediato siguiente a aquel en que se haya verificado la situación contemplada en el citado inciso, debiendo actuar como tales a partir del primer día del mes de marzo del mismo año. La solicitud de inscripción se instrumentará mediante los formularios R-518 V2 “Agentes de Recaudación. Ello concuerda con lo estatuido a título general por el art. 235 en el que dispone que los agentes de recaudación deberán solicitar la inscripción como tales en la Oficina de Distrito que corresponda a su domicilio fiscal, para lo cual se usará la CUIT como número de inscripción del agente de recaudación y ese único número será de utilización obligatoria respecto de todos los tributos y supuestos en los que le corresponda intervenir. Asimismo allí se dispone que las Oficinas competentes de la Dirección Provincial de Rentas deberán llevar un registro permanente, debidamente actualizado, de los agentes de recaudación.
Solo mediando inscripción previa, puede actuarse como Agente de percepción. Y ello es así, por cuanto el número de inscripción es de uso obligatorio en toda operatoria de percepción, como bien lo indica el art.238 al ordenar que los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos deberán documentar las retenciones y percepciones que efectúen en la forma y modos previstos en el artículo anterior, consignando su número de inscripción en la documentación que intervengan o emitan, mandato que es contenido en la Resolución Normativa N° 53/2010 cuando exige que el número de inscripción deberá utilizarse obligatoriamente para la identificación del interesado en todos los supuestos en que corresponda su intervención, como ser declaraciones juradas, formularios y presentaciones que así lo requieran, debiendo figurar en las facturas y comprobantes que se emitan en oportunidad de la venta o locación de bienes o prestación de servicios.
Tal cuestión formal no resulta un dato menor en el funcionamiento del sistema ya que “la entrega al contribuyente de la documentación así expedida o intervenida constituirá constancia suficiente de la retención o percepción practicada” [art. 238 in fine].
2.1.2. Cierto es que aquel deber de inscripción puede ser desoído por el sujeto obligado a actuar como agente de percepción, mas tal circunstancia dispara ciertos mecanismos reglados a fin de sortear el incumplimiento. De un lado, la autoridad recaudatoria bien puede echar mano a lo dispuesto en el art. 50 inciso a) del Código Fiscal [t.o. 2011], obligando al remiso a inscribirse. Del otro, el ente recaudador está habilitado a sancionar tal incumplimiento formal recurriendo a lo fijado en el art. 60 del Código Fiscal [t.o. 2011, antes art. 52 t.o. 2004], como bien lo marca el art. 18 in fine de la Resolución Normativa N° 53/2010, y en su caso, actuar según lo previsto en los arts. 62 inciso a) y 65 inciso a), ambos del Código Fiscal [t.o. 2011].
2.1.3.En una primera conclusión sobre el tópico analizado, podría decirse que aquellos sujetos que se encuentran obligados a actuar como Agentes de Percepción del Impuesto a los Ingresos Brutos, para asumir tal carácter deben contar con la previa inscripción en el Registro respectivo, por cuanto, de no contar con ella y su número de identificación a tal fin, mal podrían percibir sumas en concepto de tributos abonados por el contribuyente directo al verse imposibilitados de otorgar a tales sujetos pasivos el respectivo comprobante para que, luego, ellos puedan acreditar el pago de lo debido al Fisco. Como regla, sin inscripción como Agentes de Percepción, no pueden recaudar y actuar en los términos regulados por el particular régimen de colaboración analizado. En el escenario de “no inscripción” lejos está de configurarse una omisión de percibir, por cuanto mal se podría encuadrar como un “no hacer” del sujeto obligado, cuando falta un recaudo normativamente tasado para actuar del modo que se le pretende exigir.
Repárese que el propio régimen fija una fecha límite para inscribirse y una fecha para -llevada a cabo la registración- comenzar a actuar como Agente de Percepción. Aunque por demás obvio, tampoco en un cuadro fáctico como el descripto nos encontraríamos en un retardo en ingresar sumas percibidas, porque ningún monto ha sido efectivamente recaudado.
Es por demás claro que el “no hacer” reprochable es la falta de inscripción, nunca la omisión de percibir. Y para tal incumplimiento formal, como se dijo, el Código Fiscal y la normativa reglamentaria dictada por la autoridad recaudatoria prevé el pertinente régimen sancionatorio, con el procedimiento específicamente regulado para satisfacer la garantía de debido proceso adjetivo y el derecho de defensa del imputado.
2.1.4.No descuido que aquella omisión de inscripción puede responder a una conducta culposa o dolosa del sujeto obligado a actuar como Agente de Percepción que -directa o indirectamente- pudo facilitar u ocasionar el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes directos del Impuesto a los Ingresos Brutos [si fueren sujetos pasivos del régimen de recaudación reglado por la Disposición Normativa Serie B N° 001/2004 y sus complementarias] que operaron con aquel no inscripto.
Determinada aquella culpa o dolo, aún sin inscripción como Agente de Percepción y justamente por mediar tal omisión de registración con capacidad de afectar el ingreso de la renta pública, es que bien podría someterse a quien resultaba obligado a actuar como Agente de Recaudación a responder solidariamente en los términos del art. 24 -penúltimo párrafo- del Código Fiscal, lo que contesta el primer inte rrogante en forma afirmativa y abre paso a la segunda pregunta supra formulada al inicio del punto 2. de este apartado.
2.2. Posicionándonos en un cuadro de mera negligencia en la omisión de inscribirse como Agente de Percepción [por ser el escenario de menor complejidad de verificación], la aplicación del régimen de solidaridad extremo contemplado en el penúltimo párrafo del art. 24 del Código Fiscal [t.o. 2011; antes art. 21 penúltimo párrafo, t.o. 2004] requiere del Fisco la demostración del incumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes directamente obligados por el Impuesto a los Ingresos Brutos que operaron con el sujeto que debió haber actuado como Agente de Percepción y no lo hizo por carecer de inscripción.
Es el propio texto legal el que contiene tal exigencia: la no inscripción culposa o dolosa de aquel que debió haber actuado como Agente de Percepción facilitó u ocasionó el incumplimiento del deudor directo.Solo comprobado ese incumplimiento, puede hacerse jugar la responsabilidad solidaria [Giuliani Fonrouge Carlos M., Navarrine, Susana Camila; Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, Segunda Edición, Tomo I, La Ley, Buenos Aires, 2012, pág. 66 vta.] ya que, como dijimos, no estamos frente a un caso que pueda subsumirse en el otro supuesto de solidaridad tributaria reglada en el art. 21 inciso 4 del Código Fiscal -omisión de percibir- [t.o. 2011], menos aún en el más restrictivo supuesto contemplado en el art. 18 inciso 4 del Código Fiscal [t.o. 2004] -retención de lo percibido-.
En suma, al tiempo de actuar la responsabilidad solidaria excepcional del art. 24 penúltimo párrafo del Código Fiscal [t.o. 2011] -mejor caracterizarla como un supuesto de sustitución [Coronello, Silvina Erica; “Sujeción Pasiva”, Revista de Derecho Público 2008-2 Derecho Tributario – II, pág. 177/181]-, la autoridad recaudatoria debe consignar cuáles de los contribuyentes directos que operaron con el sujeto no inscripto como Agente de Percepción presentan deudas con el Fisco por Impuesto a los Ingresos Brutos [arg. arts. 321, 322, 339 Disposición Normativa Serie B N° 001/2004], las operaciones afectadas [arg. arts. 340 y 341 Disposición Normativa Serie B N° 001/2004], los períodos en los que aquél debió percibir y los montos sobre las cuales debieron aplicarse las pertinentes alícuotas de percepción [arg. arts. 326 342, 343, 344 y ccdtes. de la Disposición Normativa Serie B N° 001/2004].
Y tal actividad probatoria recae sobre las espaldas de la autoridad recaudatoria por cuanto es ella la que tiene acceso irrestricto a la información de los contribuyentes directos y es quien puede utilizarla en el marco de lo reglado por el art. 163 del Código Fiscal [t.o.2011]. Para más, tratándose de un caso excepcionalísimo de solidaridad legal por la deuda tributaria de un tercero [sustitución], es por demás exigible al ente recaudador que, al momento de determinar lo debido en el marco de la excepcional figura del art. 24 penúltimo párrafo del Código Fiscal, provea a quien le carga la deuda de otro, de todos los elementos de juicio necesarios para que éste pueda -en el marco de lo reglado para este particular régimen de colaboración como lo es el del Agente de Percepciónanalizar y en su caso, cuestionar, la cuantía que le es exigida o la propia existencia de la deuda del contribuyente directo que se le pretende imputar extensivamente, ya que -de otro modo- se le obstaculizaría el derecho a repetir de aquel o aquellos a los que se benefició en su vinculación con el Fisco, prerrogativa que le viene dada por las propias normas de derecho sustantivo civil y comercial nacional [art. 915 incisos a) y b) y ccdtes. del C.C.C.].
2.3. Siguiendo con el esquema de abordaje propuesto, corresponde ingresar en la temática de los recargos.
El art. 59 del Código Fiscal [t.o. 2011, con las modificaciones de la ley 14.653; en igual sentido art. 51 del Código Fiscal t.o. 2004] contempla la aplicación de recargos a los agentes de recaudación en dos supuestos: [i] cuando ingresen los gravámenes percibidos después de vencidos los plazos previstos al efecto y [ii] cuando no hubiesen percibido o retenido el tributo, penalidad que también se aplica aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable.
Teniendo en cuenta lo expuesto en el apartado II.2.1.1. precedente, si la norma se refiere a los agentes de recaudación, solo pueden entenderse comprendidos en su alcance aquellos sujetos que, en el marco de la Disposición Normativa Serie B N° 001/2004, se hallaren inscriptos como tales en el respectivo registro.Por ello, para que un agente de agente de recaudación inscripto con posterioridad a los períodos impositivos que se le reclaman esté obligado al pago de recargo, deben exteriorizarse a su respecto los mismos requisitos sopesados para aplicar el especial régimen de solidaridad contenido en el art. 24 del Código Fiscal [t.o. 2011] -ver supra apartados II.2.1.4. y 2.2.-, esto es, que por su culpa o negligencia hayan facilitado u ocasionado el incumplimiento de los gravámenes por los contribuyentes directos, lo que de suyo conlleva la imposibilidad de aplicar recargos cuando quede demostrado el efectivo pago del tributo por los sujetos pasivos directos [cfr. Condorelli, Enrique L; “Régimen de Infracciones a las Obligaciones y Deberes Fiscales” en Botassi, Carlos A. [director]; Procedimiento Tributario Bonaerense, Librería Editora Platense, La Plata, 2010, pág. 285/286], ya que es tal circunstancia la que deja sin sustento alguno el propio esquema de solidaridad particularísima a la que se viene refiriendo precedentemente y sobre la que se asentaría la pretensión de cobro del recargo según el reenvío que hace el art. 24 del Código Fiscal al art. 21 del mismo ordenamiento [t.o. 2011; en similar factura, arts. 21 y su reenvío al art. 18 t.o. 2004].
Aclarado lo anterior, decanta como conclusión lógica que el recargo aplicable en este acotado territorio deberá calcularse únicamente sobre la suma que debió percibirse de aquellos contribuyentes directos que se encuentren aún en mora con la entidad recaudadora por los períodos verificados y que resulten aún exigibles al no haber acontecido la prescripción.
2.4. A tenor de la hermenéutica predicada respecto del particular escenario verificado en la causa, el tratamiento de la tacha de invalidez constitucional formulada por el apremiado respecto de los arts. 21 inciso 4° del Código Fiscal [t.o. 2011] y 51 del Código Fiscal [t.o.2004] deviene inoficioso, ya que el primer precepto no resulta aplicable al caso y al segundo se le ha brindado una interpretación consistente con el esquema de responsabilidad tributaria solidaria excepcional del art. 24 -penúltimo párrafo- del Código Fiscal [t.o. 2011], aplicable al sub examine, en un esquema de factura similar a aquel que el apremiado considera razonable para la situación de “no inscripción” como Agente de Percepción en el Régimen General.
3. Sentadas las premisas normativas básicas para examinar una defensa de inhabilidad de título por inexistencia total o parcial de deuda en el intrincado universo de la solidaridad tributaria reglada por el Código Fiscal, corresponde ponderar las circunstancias acreditadas en autos, a la luz de los hechos no controvertidos y/o de las probanzas incorporadas a la causa.
3.1. Ya hemos dicho en el apartado II.2.1. que el Frigorífico apremiado no se encontraba inscripto como Agente de Percepción en el Régimen General [art. 320 inciso a) de la Disposición Normativa Serie B N° 01/2004] con anterioridad a los períodos 08/2005, 09/2005 y 10/2005, únicos no prescriptos de los consignados en el título de fs. 2, por lo que no estaría alcanzado por la responsabilidad tributaria solidaria, salvo que el Fisco haya aportado elementos de juicio que permitan determinar que por las operaciones llevadas a cabo por el apremiado con contribuyentes directos del Impuesto a los Ingresos Brutos, éstos mantengan deuda con el ente recaudador durante tales períodos, circunstancia facilitada u ocasionada por la culposa o dolosa falta de inscripción del ejecutado como agente de percepción en los términos y condiciones fijadas por la Disposición Normativa Serie B N° 001/2004 [art. 24 del Código Fiscal].
El apoderado fiscal, al tiempo de contestar las excepciones articuladas por el Frigorífico apelante, deja entrever que podríamos estar frente al supuesto de solidaridad tributaria del art. 24 del Código Fiscal [t.o. 2011; art. 21 t.o.2004] en tanto afirma que el ejecutado “al ser sometido a fiscalización . se inscribe a fin de ese año atento a haberse encontrado en falta anteriormente por el tipo de actividad que desempeñaba y por haberse omitido efectuar la inscripción se inscribe tardíamente a consecuencia de [aquel] procedimiento .” [cfr. fs. 343]. Remarca luego que el título de deuda es autosuficiente, reúne todos los requisitos legales y la deuda existe ya que el apremiado “reconoce estar inscripto como consecuencia de un proceso de fiscalización que él mismo transitó como consecuencia de su irregularidad debiendo estar inscripto” [cfr. fs. 348]. En suma, sea por dolo, sea por impericia, el apoderado Fiscal aunque no dice expresamente aquello, intenta defender la solidaridad tributaria resaltando que, en el caso, esa omisión del apremiado de inscribirse como agente de percepción -cuando debió hacerse desde antaño como quedó demostrado en el proceso de fiscalización-, tuvo virtualidad suficiente para facilitar u ocasionar el incumplimiento del Impuesto de los Ingresos Brutos por todos los contribuyentes directos que operaron con el Frigorífico.
Posicionados en tal plataforma de debate, cabe indagar en el expediente administrativo acompañado a esta causa y en el resto de la prueba producida, si lo afirmado por el apoderado fiscal encuentra sustento y permite posicionar el caso en los estrechos bordes de la solidaridad tributaria del art. 24 del Código Fiscal y verificar cumplidos los recaud os de procedencia instituidos en tal precepto.
3.1.1. Como se expusiera supra, es como consecuencia de las tareas de fiscalización y verificación que fueran llevadas a cabo y que constan en el referido expte. administrativo acollarado en fojas previas al informe de fs. 653/658, que se arriba a la conclusión de que el Frigorífico apremiado debía actuar como Agente de Percepción en el Régimen General y, desde allí, se determina que “la firma fiscalizada no ha cumplido con su deber de recaudar a favor del Fisco, según lo exigido por el art. 319, ss. y cc.de la Disposición Normativa Serie B N° 01/04 para todo el período fiscalizado” [cfr. fs. 655 vta. expte. administrativo]. Repárese que en el informe también se dice que “no se ha intimado al contribuyente a inscribirse como Agente de Percepción por el Régimen General en razón de haberse verificado que el mismo ha iniciado los trámites para ello, faltando solamente la ratificación de las oficinas de esta Dirección” [fs. 657 y vta. expte. adm.]. El informe es fechado el 29-12-2005, data temporalmente concomitante con la fecha de inscripción del Frigorífico como Agente de Percepción en Régimen General, esto es, el 22-12-2005 [cfr. fs. 19 de esta causa judicial].
Con ello a la vista, el caso bajo análisis encuadra en la plataforma descripta en los apartados II.2.1.4. y II.2.2. -y por añadidura para el tratamiento del recargo en lo delineado en el apartado II.2.3.-, lo que dispara no solo la responsabilidad solidaria excepcional del art. 24 penúltimo párrafo del Código Fiscal [t.o. 2011] sino también, frente al planteo de inhabilidad de título por inexistencia de deuda articulada en este apremio, la necesaria verificación sobre si la autoridad recaudatoria ha logrado consignar cuáles de los contribuyentes directos que operaron con el sujeto no inscripto como Agente de Percepción presentan deudas con el Fisco por Impuesto a los Ingresos Brutos [arg. arts. 321, 322, 339 Disposición Normativa Serie B N° 001/2004], las operaciones afectadas [arg. arts. 340 y 341 Disposición Normativa Serie B N° 001/2004], los períodos en los que aquél debió percibir y los montos sobre las cuales debieron aplicarse las pertinentes alícuotas de percepción [arg. arts. 326, 342, 343, 344 y ccdtes. de la Disposición Normativa Serie B N° 001/2004].
Repárese que esta verificación no constituye un proceder caprichoso sino que es conteste en un todo con lo actuado por la propia autoridad impositiva en el expte.administrativo acollarado, según surge del Informe Final de Descargo [fs. 960/962] y dan cuenta también la Resolución determinativa y sumarial N° 1747/07 [fs. 1007/1017], así como el Informe de fs. 1389 y la Disposición Delegada N° 10009/2009 [fs. 1422/1434, en especial fs. 1426/1428].
3.2.2.1. Resulta por demás claro que para los únicos períodos no prescriptos que conforman el título ejecutivo, la prueba colectada en autos permite formular tan solo un parcial indicio de existencia de deuda del Frigorífico como Agente de Percepción en el Régimen General por los períodos 08 al 10/2005.
En efecto, de la ampliación del Informe Pericial Contable obrante a fs. 609/714 de estas actuaciones, observo que existen algunos pocos contribuyentes directos que operaron con el Frigorífico que presentan deudas por Ingresos Brutos por los períodos 08 al 10/2005 [ver fs. 688/690, 693, 695, 699, 702, 704] o que ya cuentan con título ejecutivo por el que se le reclaman tales períodos [cfr. fs. 710/711]. No se pueden determinar, empero, las operaciones afectadas [arg. arts. 340 y 341 Disposición Normativa Serie B N° 001/2004], ni los montos sobre las cuales debieron aplicarse las pertinentes alícuotas de percepción [arg. arts. 326, 342, 343, 344 y ccdtes. de la Disposición Normativa Serie B N° 001/2004].
De tal forma, si bien es dificultoso corroborar si los montos consignados en el título ejecutivo de fs.2 para los períodos no prescriptos [08 al 10/2005] responden al cumplimiento de los recaudos normativos marcados [más cuando aparecen contribuyentes directos que operaron con el Frigorífico sin deuda en tales períodos], tampoco puede decirse que la inexistencia total o parcial de deuda deba declararse sin más, ya que los elementos de juicio colectados no permiten divisar en forma completa el escenario obstativo de la acreencia fiscal sobre el cual el Frigorífico excepcionante construyó su defensa.
Esta particularísima realidad procesal, sumada a los términos en que fuera judicializado el asunto, demanda de la jurisdicción una solución que se apuntale en los mandatos contenidos en los arts. 34 inciso 5° -apartados a), c) y e]- y 36 inciso 2° del C.P.C.C.-aplicable al caso por remisión del art. 25 ley 13.406- y por la cual se arribe a la justa composición del pleito en esta parcela.
3.2.2.2. Con tal directriz, juzgo que debe mandarse llevar adelante la ejecución -con más los intereses reglados por el art. 104 del C.F. [t.o. 2011]- contra el Frigorífico apremiado por los períodos 08/2005 al 10/2005 plasmados en el título de fs. 2 por la suma igual o inferior a la allí consignada, según sea definitivamente redeterminada la acreencia fiscal en etapa de liquidación, para lo cual el Fisco provincial tendrá CIENTO VEINTE [120] días hábiles judiciales, plazo dentro del cual deberá acompañar al proceso el monto efectivamente adeudado por los períodos 08/2005 al 10/2005 por el Frigorífico ejecutado, calculado tomando en cuenta los contribuyentes directos que operaron con el Frigorífico que presentan deudas por Ingresos Brutos por los períodos 08 al 10/2005 [según identificación obrante a fs. 688/690, 693, 695, 699, 702, 704] más aquellos que ya cuentan con título ejecutivo por el que se le reclaman tales períodos [según identificación obrante a fs. 710/711], con expresa indicación de las operaciones afectadas [arg. arts.340 y 341 Disposición Normativa Serie B N° 001/2004], y las sumas sobre las cuales debieron aplicarse las pertinentes alícuotas de percepción [arg. arts. 326, 342, 343, 344 y ccdtes. de la Disposición Normativa Serie B N° 001/2004]. A dicho monto, se le deberá aplicar idéntico coeficiente de liquidación al consignado en la cuarta columna del título ejecutivo obrante a fs. 2. y será la base a adoptar para recalcular el recargo que también forma parte de la presente ejecución fiscal [art. 51 Código Fiscal, t.o. 2004].
Para el hipotético supuesto de que el Fisco provincial no cumpla con lo consignado en el párrafo anterior en el plazo allí concedido, se considerará que no median sumas adeudadas por el Frigorífico apremiado por los períodos 08/2005 al 10/2005 bajo ningún concepto, debiéndose entender -solo en tal caso- que ha mediado un rechazo total de la ejecución motivada en el título de fs. 2.
En tal esquema de resolución del caso, y a las resultas del cumplimiento de la manda fijada supra, las costas del proceso por los períodos 08/2005 al 10/2005 deberán ser asumidas por cada parte respetando la proporcionalidad en la que la pretensión fiscal haya sido acogida o desestimada, tomando en cuenta el monto demandado en tal parcela [art. 556 del C.P.C.C., aplicable al caso por conducto del art. 25 ley 13.406].
III. Con todo, propongo al Acuerdo acoger parcialmente el recurso articulado por el apremiado a fs. 465/494 del Expte. P-5511-BB1 [del registro de esta Cámara] en cuanto a los argumentos que apuntalan su defensa de inexistencia de deuda, empero con el alcance que se plasma en el apartado II.3.2.2.2. de este voto, solución que se apuntala en los arts. 34 inciso 5° -apartados a), c) y e]- y 36 inciso 2° del C.P.C.C.-aplicable al caso por remisión del art.25 ley 13.406- y teniendo en cuenta el particular escenario de solidaridad tributaria reglado por el art. 24 penúltimo párrafo del Código Fiscal [t.o. 2011].
En tal marco, voto por la afirmativa.
El señor Juez doctor Mora, con igual alcance y por idénticos fundamentos a los brindados por el señor Juez doctor Riccitelli vota a la cuestión planteada por la afirmativa.
A la tercera cuestión planteada, el señor Juez doctor Riccitelli dijo:
I.1. El 30-06-2014, el juez de grado resolvió declarar abstracto el planteo de inconstitucionalidad del art. 14 del Código Fiscal [t.o. 2011]; rechazó el cuestionamiento a la constitucionalidad de los arts. 133, 134 y 135 del Código Fiscal [t.o. 2004] -actuales 159, 160 y 161 del t.o. 2011], rechazó las excepciones de inhabilidad de título y prescripción invocadas por los apremiados y mandó llevar adelante la ejecución hasta tanto el demandado Frigorífico Sur S.C. haga íntegro pago al Fisco provincial del capital reclamado de Pesos Diez Mil Novecientos Cuarenta y Nueve con Tres centavos [$ 10.943,03], con más los intereses reglados en el art. 104 del Código Fiscal [t.o. 2011] desde la fecha de interposición de la demanda y hasta su efectivo pago. Impuso, seguidamente, las costas a la parte vencida y difirió la regulación de honorarios para su oportunidad.
Para cada parcela de su decisión, recurrió a los siguientes argumentos, a saber:
[i] en cuanto al planteo de inconstitucionalidad del art. 14 del Código Fiscal [t.o. 2011], declaró su tratamiento abstracto en atención a lo dispuesto a fs. 46 -consentido por las partes- y lo cumplido por ARBA a fs.61/62; [ii] en torno a la inhabilidad de título, desestimó como defecto no solo la ausencia de identificación del precepto legal que habilita al Fisco a perseguir el cobro de su acreencia sino también la falta de identificación de períodos adeudados, en tanto observa que la acreencia reclamada responde a una Multa por Omisión a los deberes formales, dato de por sí suficiente para identificar el origen de la deuda en ejecución. Para más, constata que el título identifica las resoluciones n° 10.009/2009 y 2208/2011 que fijaron la multa que se reclama, circunstancia no desconocida por los apremiados a tenor de lo que relatan a fs. 37 vta. y 38. Asimismo, descarta la inexistencia de deuda a partir del examen del expediente administrativo acollado, en tanto de t ales actuaciones surge el cabal conocimiento de los apremiados de la razón que tuvo el Fisco para articular este apremio; [iii] en relación a la ausencia de identificación en el título ejecutivo de los nombres de los coejecutados Omar Alberto Mitilli y Juan Carlos Mitilli, desestima el planteo al advertir que la cartular individualiza en su texto la existencia de dos anexos -obrantes a fs. 4-, que conforme doctrina que cita, constituyen una prolongación del título principal base de la ejecución; [iv] pasando a tratar la defensa de prescripción, luego de relatar la línea jurisprudencial que de manera general es predicable en la materia, rechazó seguidamente la excepción en torno a la exigibilidad de la suma impuesta en carácter de multa, siguiendo para ello la lectura que sobre el particular hiciera esta Cámara en la causa P-3962-BB1 “Scoppettuolo” [sent. de 12-09-2013] y después de sopesar los acontecimientos que poseen carácter interruptivo [comisión de infracciones en 2005 respecto de las cometidas en el año 2004] y suspensivos [Disposición Delegada N° 10009/2009]. Con ello en miras, declaró inoficioso el tratamiento del planteo de inconstitucionalidad de los arts. 133, 134 y 135 del Código Fiscal [t.o 2004].
2.Por apoderado, los coejecutados articulan recurso de apelación a fs. 150/155. Tres agravios conforman su cuestionamiento al fallo de grado, a saber:
[i] la carga de las costas en torno a la declaración de tratamiento abstracto del planteo de inconstitucionalidad que formulara respecto del art. 14 del Código Fiscal, teniendo en cuenta que así debió actuar al tiempo de demandar frente al accionar unilateral del Fisco de trabar, en espejo y sobre todas las cuentas bancarias de la ejecutada, embargos millonarios cuyo daño se evitó a partir de la inconstitucionalidad peticionada que, luego por lo resuelto en autos, tornó abstracto su tratamiento; [ii] el rechazo de la defensa de prescripción a partir del modo como el a quo computa el plazo de exigibilidad de la multa, puesto que -desde su visiónel legislador provincial también esta parcela ha sobrepasado sus facultades sancionando normas que afectan la relación entre deudores y acreedores incompatibles con lo reglado en el código de fondo respecto al medio de extinción de las obligaciones, su cómputo y causales de interrupción. Recuerda que la prescripción debe computarse mes a mes y no por período fiscal vencido y desde allí entiende que en el caso el dies a quo de la multa debió fijarse el 1-11-2005, por cuanto el último período de percepción por el que se demanda al Frigorífico apremiado es el correspondiente al 10/2005. Con ello en miras, considera que la fecha límite que tenía el Fisco para exigir la multa era el mes de noviembre de 2010 y no en setiembre de 2011 como lo hizo.
[iii] la no ponderación de la accesoriedad de la multa impuesta respecto de la deuda tributaria principal, que en su opinión, es inexistente a partir de las defensas que hubo planteado en la causa cuya identificación en el registro de esta Alzada es el expte.
Con todo, solicita la revocación de la sentencia, con costas al Fisco.
3.El representante estatal formula la réplica al remedio articulado por los coejecutados, brinda sus argumentos por los cuales entiende que el recurso debe ser desestimado, lo que así pide, con costas a la contraria.
II. El recurso no es de recibo.
Abordaré en primer término, los agravios identificados como 2.[ii] y [iii] del apartado anterior, por su sustantividad en torno a la procedencia del apremio. Luego, trataré el restante cuestionamiento al fallo de grado.
1.1. Cabe destacar que la temática relativa a la prescripción de las multas fiscales presenta desde el plano conceptual dos facetas o aspectos diversos que deben ser previa y necesariamente distinguidos, habida cuenta de que la lógica del razonamiento cuyo acatamiento auspician los apelantes -aplicación directa del Código Civil a todo el universo de las ejecuciones fiscales- podría evidenciar fisuras si antes no se trazara una razonada disquisición.
Desde tal perspectiva, el primer segmento a sopesar es el que gira en derredor a la prescripción de la prerrogativa pública de perseguir y sancionar las infracciones administrativas cometidas en el marco de una relación tributaria. Las enseñanzas de los precedentes de la Corte Suprema de Justicia nacional y de su par provincial individualizados en el voto a la primera cuestión planteada [a saber, casos “Filcrosa” y su progenie], no podrían penetrar en esta parcela del debate, toda vez que no está aquí en juego la regulación del vínculo obligacional entre acreedores y deudores (temática de derecho común confiada sí al legislador nacional -arts. 31 y 75 inc. 12° de la Const.Nac.-), sino puntualmente lo concerniente a la prescripción de la potestad sancionatoria de la Administración, asignatura totalmente distinta a la que abarca el clásico derecho obligacional.
Como reconociera la mentada línea jurisprudencial, las contingencias impositivas no están enteramente regidas por las leyes provinciales ni tampoco lo están enteramente por las nacionales; todo depende de qué aspecto de la relación jurídica se trate en cada caso.
Desde tal óptica, lo atinente a la prescripción de la potestad sancionatoria de la autoridad bonaerense para reprochar los incumplimientos fiscales es -a mi juiciouna de aquellas parcelas que hállase por fuera de la estructura obligacional impositiva en sentido estricto, quedando por tanto aprehendida por la normativa local y amparada, así, por la autonomía que cabe reconocer a los Estados provinciales en la materia (cfr. arg. doct. C.S.J.N. Fallos: 114:282 y 186:170 entre otros; cfr. arts. 5°, 75 inc. 2°, 121, 122 de la Const. Nac.). Tal inteligencia, en suma, no se opone sino -antes bienarmoniza con el reparto de competencias propio de la dinámica de un Estado Federal (art. 1° Const. Nac.) [cfr. doct. esta Cámara causa P-3788-MP2 “A & J. Star S.R.L.”, sent. de 21-04-2013].
Ahora bien, así como los Estados locales cuentan con dicha libertad para diseñar lo concerniente al régimen liberatorio de su potestad sancionatoria, no es menos cierto que las directrices de la legislación de fondo (Cód. Civil-t.a.-) han de regir con todo su peso en lo que hace a la faceta económica que presentan algunas sanciones fiscales (como la aplicada en el caso), en la que el importe determinado por la Agencia impositiva en concepto de multa constituye -en esenciaun crédito a favor del Estado, aspecto activo de un vínculo obligacional entre acreedor y deudor, en virtud del cual éste está compelido a satisfacer al primero la mentada prestación pecuniaria (Cazeaux, Pedro – Trigo Represas, Félix A. “Compendio de Derecho de las Obligaciones”, Librería Ed. Platense, 2da. Edición actualizada, págs.1, 2, 3 y ss.).
De tal suerte, la prescripción del crédito resultante de la multa fiscal no podría ser regulada por el legislador bonaerense de manera incompatible con las previsiones del código de fondo, al estarle vedado alongar indebidamente los cursos temporales allí establecidos.
Tal es el previo ejercicio intelectual que deberá practicar, necesariamente, quien pretenda aplicar la doctrina del precedente “Filcrosa” al genérico universo de las infracciones fiscales, pues independientemente de la solución concreta que pudieran deparar los casos que se sometan a decisión de la judicatura, la previa distinción de ambas parcelas de la temática estudiada se impone, por razones de lógica constitucional (arts. 1, 75 inc. 12°, 121, 122 y ccds. de la Const. Nacional).
1.2.1. Con tales premisas como norte, abordaré el planteo liberatorio articulado por los ejecutados, rechazo en la instancia y mantenido en la expresión de agravios.
Según el Código Fiscal vigente al momento de la imposición de las sanciones (t.o. 2004), la acción de la Autoridad de Aplicación para aplicar y hacer efectivas las multas previstas en dicho cuerpo normativo prescribe a los cinco (5) años (arg. arts. 131, 132 Cód. cit.).
A su turno, el art.133 de dicho digesto prevé en su segundo párrafo que el término de prescripción de la acción para aplicar y hacer efectivas las multas comenzará a correr desde el primero de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerados como hecho u omisión punible.
Como puede apreciarse, el legislador provincial estableció para este tipo de infracciones tributarias un lapso único y común para -de un lado- ejercer la potestad sancionatoria con que cuenta el Fisco para reprimir los ilícitos fiscales y -del otro- reclamar judicialmente el importe de las multas impuestas en virtud de tal prerrogativa, fijando su dies a quo el 1° de enero siguiente al año en el cual se materializó la falta que motivó la aplicación de sanciones pecuniarias.
Tras un primer análisis de la cuestión, puede señalarse que el temperamento legislativo bonaerense de fijar un lapso único para: (i) determinar la infracción y su correspondiente sanción; y (ii) hacer efectivo el cobro de la obligación dineraria resultante de la multa fiscal (aspecto de fondo en el cual deberían respetarse -como se expuso- los lineamientos del Cód. Civil), no se contrapone con los límites jurisprudenciales trazados por la Corte Nacional en el citado precedente “Filcrosa”, pues precisamente el legislador bonaerense contaba con plena libertad para establecer -si bien dentro de los límites de lo razonable (art. 28 de la Const.Nac.)- un plazo de prescripción autónomo para el ejercicio de la potestad sancionatoria y, no obstante ello, decidió autolimitarse haciéndolo de manera común con el término para reclamar la acreencia, acotando así la brecha temporal para ejecutar sendos actos, necesarios para la percepción legítima de lo reclamado.
El esquema del Código Fiscal bonaerense, de su lado, tiene la particularidad de que el curso de la prescripción liberatoria comienza a correr (para ejercer tanto una como otra acción) incluso antes de que las multas se tornen judicialmente exigibles, pues basta observar que el contribuyente recién se encontraría en mora para el cumplimiento de la sanción económica una vez transcurridos quince (15) días desde que adquirió firmeza la resolución administrativa que la impuso (cfr. arts. 3956 del Código Civil y 59 Cód. Fiscal -cfr. t.o. 2004-).
Como ha dicho con acierto esta Alzada, se trata, pues, de un sistema que -en cuanto a este primer aspecto escrutado- no restringe los derechos acordados por el Código Civil, dado que en principio no provoca un indebido alongamiento del término para reclamar judicialmente el pago de las sanciones pecuniarias (arg. doct. esta Cámara en causas P-2146-MP2 “Tío Juan S.R.L”, sent. de 7-12-2010; P-1184-MP1 “Ramiro Hermanos S.R.L.”, sent. de 9-12-2010; P-4891-BB1 “Alsur Bahía S.A.”, sent. de 20-05-2014).
Es que si bien el art. 134 del Código Fiscal (t.o.2004) establece que la prescripción de la acción para aplicar multas o hacerlas efectivas se interrumpirá por la comisión de nuevas infracciones (en cuyo caso el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del 1° enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible), tal norma tampoco trae aparejada en la especie una ilegítima ampliación del plazo de prescripción en estudio, puesto que si bien reconoce efectos interruptivos a una circunstancia distinta del reclamo judicial del crédito -acto al cual el art. 3986 del Código Civil [t.a.] asigna dicha virtualidad-, las infracciones que llevaron al Fisco a imponer las multas ejecutadas tuvieron lugar con anterioridad al dictado de la Resolución determinativa y sancionatoria N° 10.009/2009 (cfr. fs. 1422/1434, expte. adm. acollarado), cuando dichas penalidades -y el crédito en dinero que ellas significaban- aún no resultaban judicialmente exigibles.
1.2.2. Con tales parámetros, puede decirse que las omisiones que motivaron la aplicación de las sanciones pecuniarias ejecutadas en autos se verificaron entre noviembre de 2004 a octubre de 2005, mientras que el acto que impuso las multas ejecutadas fue dictado con fecha 10-11-2009 y notificado a los demandados el 19-11-2009 (cfr. fs. 1486/1488 del expediente administrativo cit.), quedando éstos en mora para su pago una vez transcurridos quince (15) días desde que dicho acto administrativo adquirió firmeza.Entonces, el plazo de prescripción de las sanciones pecuniarias ejecutadas debe computarse a partir del día 01-01-2006, teniendo en cuenta que omisiones sancionadas más próximas en el tiempo [repárese que la ausencia de inscripción como agente de Percepción en el Régimen General recién cesó el 22-12-2005]. De tal modo, y por imperio de lo normado en el régimen aplicable, el dies a quo debe ser fijado en la fecha indicada, por tratarse del primero de enero siguiente al del año en que tuvo lugar la última infracción punible.
Así las cosas, cuando en un único procedimiento determinativo, el Fisco constata la comisión reiterada y sucesiva de infracciones por parte de los contribuyentes, entonces puede otorgarle a cada una de las reincididas conductas reprochables efecto interruptivo de la prescripción de la potestad sancionatoria, posponiendo el dies a quo para la determinación de las sanciones aplicables y, consecuentemente, para la posterior ejecución judicial del crédito resultante de las penalidades finalmente impuestas, si éstas poseen naturaleza económica -como acontece en el presente caso- (doct. esta Cámara causa P-2146-MP2 “Tío Juan S.R.L”, supra citada).
1.2.3. Ponderando ahora los aspectos normativos que refieren al estadio ulterior al ejercicio de la prerrogativa sancionatoria (en el que la compatibilidad de las disposiciones sobre prescripción del digesto fiscal debe ponderarse con extrema cautela), el art. 135 del Código Fiscal (t.o. 2004) establece que se suspenderá por un (1) año el curso de la prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique la multa. Si bien el mentado precepto no respeta la técnica usada por el Código Civil en torno a la constitución en mora del deudor para otorgar efecto suspensivo a tal hecho, no es menos cierto que tampoco restringe indebidamente los derechos acordados por el ordenamiento de fondo.Es que, el término de suspensión -idéntico en ambos regímenes- comenzará a correr para el Fisco con anterioridad a la efectiva constitución en mora del deudor de la multa -circunstancia que acontecería luego de los quince días de la notificación de la Resolución que impuso la sanción pecuniaria-, por lo que también la suspensión se agotará temporalmente antes que lo previsto por el Código Civil [t.a.], y ello con nulo perjuicio para el deudor (cfr. doct. esta Cámara causa P-2146-MP2 “Tío Juan S.R.L”, citada).
En la especie, tal acto suspensivo resulta ser la Disposición Delegada GR N° 10009/09 ya citada, dictada el 10-11-2009, cuando había corrido casi cuatro años del término prescriptivo. Así, si el plazo de prescripción -contado desde el 01-01-2006 hubiese perimido el 01-01-2011, a consecuencia de la suspensión antedicha, se corrió hasta el 01-01-2012. Y siendo que el presente apremio se articuló con fecha 26-09-2011 [cfr. cargo fs. 11 expte. judicial], entonces el Fisco aún contaba con un crédito perfectamente exigible contra los aquí ejecutados, lo que impone desestimar el agravio en la parcela examinada.
2. Menos aún puede prosperar el intento de vincular el crédito aquí ejecutado como accesorio a la suerte de aquellas acreencias impositivas que el Fisco ha perseguido en ejecución en la causa P-5511-BB1.
Esta Cámara reiteradamente ha sostenido que mal puede vislumbrarse el pretendido vínculo de accesoriedad cuando, por fuera de la exigibilidad o no de deudas impositivas que el Fisco pretende cobrar a los apremiados, fueron constatados en el trámite administrativo de determinación incumplimientos de los accionados con sus cargas fiscales formales cuando éstas le eran exigibles, lo que justificaría la no extinción de la pertinente sanción pecuniaria -cuya finalidad intimidatoria y ejemplarizadora aparecería vinculada a la necesidad de lograr el acatamiento de leyes que, de otro modo, serían burladas impunemente [cfr. doct. C.S.J.N.Fallos 171:366]- encaminada, justamente, a punir la omisión ya consumada [cfr. doct. esta Alzada causas P-3230-MP2 “Petrolera Mar del Plata S.A.”, sent. de 07-09-2012; P-5164-MP2 “Fleury”, sent. de 16-10-2014 y P-5520-MP2 “Servicios de Nefrología y Diálisis”, sent. de 10-05-2016].
Cierto es que, en el caso, solo dos multas de las tres aplicadas por la Disposición Delegada GR N° 10009/2009 quedaron en pie luego del tránsito incitado por los sancionados por ante el Tribunal Fiscal de Apelación [cfr. Resolución N° 2208/11, fs. 1524/1538 expediente adm. acollarado]. Me refiero a la fijada en los arts. 3 [la que fue reducida en su monto] y 5 de la mentada Disposición.
De ellas, resulta claro que la conducta reprochada en el referido art. 5 es de carácter objetivo [omisión de deber formal por falta de oportuna inscripción como agente de percepción en el régimen general] y se encuentra reconocida por los propios apremiados a lo largo de toda la argumentación usada en su defensa. En este caso, ninguna accesoriedad puede ser invocada conforme lo acuñado en la doctrina de este Tribunal arriba citada.
En torno a la restante penalidad, no es menos cierto que la configuración de la conducta que fue reprendida [“omisión de tributo por incumplimiento total o parcial de las obligaciones fiscales a su vencimiento”] podría merecer algún cuestionamiento desde el esquema hermenéutico plasmado en los apartados II.2.1.4. y II.2.2. del voto que concitó adhesión a la segunda cuestión planteada en este pronunciamiento [y más teniendo en cuenta lo reglado en el segundo párrafo del art. 53 del Código Fiscal -t.o. 2004-]. Empero, ello cabría predicarlo solo si el resultado final del apremio que tramita como Expte.N° P-5511-BB1 [del registro de esta Cámara] fuera el rechazo total de la ejecución en el escenario de silencio del Fisco a la manda de reliquidación de deuda formulada como parte de la medida dispositiva allí votada, escenario de imposible constatación en esta hora, lo que no deja otro margen más que para el rechazo el agravio invocado.
3. Para finalizar, advierto que la restante queja blandida por los apelantes no logra patentizar la existencia de gravamen o perjuicio que permita la apertura del vestíbulo de la impugnación.
Siendo que el planteo de inconstitucionalidad del art. 14 del Código Fiscal que incorporaran los coejecutados al tiempo de plantear excepciones en el presente apremio no mereció siquiera réplica de la parte actora, en tanto frente a dicha alegación el juez de grado -sin sustanciación alguna- adoptó lo consignado a fs. 46 ante lo cual el Fisco se avino pacíficamente según se desprende de lo obrante a fs. 61/62, entonces, la declaración de tratamiento abstracto del referido cuestionamiento constitucional a tenor de lo constatado en el proceso no le genera a los ejecutados ningún gasto causídico por fuera de los propios, más allá de la condena en costas que porta el pronunciamiento en el punto V de la parte resolutiva, que indudablemente tiene en miras el resultado final de la ejecución fiscal, que no es otro que el rechazo de las excepciones articuladas por los apremiados, con lo cual ello responde a las pautas directrices del art. 556 del C.P.C.C. y 25 de la ley 13.406.
Dicho ello, se recuerda que el ejercicio de un camino recursivo -como toda acción en justicia- no se reconoce sino a quienes justifiquen una afectación que legitime el acceso a la vía judicial ordinaria, pues a falta de aquélla, no hay petición audible ante la instancia revisora [cfr. esta Cámara causa P-3770-AZ1 “Team S.R.L.”, res.de 21-03-2013 y sus citas]. No presente tal esencial recaudo, el agravio es inaudible.
III. Con todo, habré de proponer el rechazo del recurso articulado por los apremiados a fs. 150/155 del Expte. P-5471-BB1, confirmándose en su totalidad la resolución apelada en aquello que fue motivo de agravio. Las costas de alzada deberían imponerse a los apelantes en su carácter de vencidos [arts. 68 y 556 del C.P.C.C., por remisión del art. 25 ley 13.406].
1. Rechazar el recurso de apelación articulado por el Fisco a fs. fs. 496/502 de la causa P-5511-BB1 contra la sentencia allí dictada, en lo que fuera motivo de agravios. Las costas se imponen al Fisco apelante vencido, por mediar contradicción [arts. 25 ley 13.406; 68 y ccdtes. del C.P.C.C.].
2. Acoger parcialmente el recurso articulado por el apremiado a fs. 465/494 del Expte. P-5511-BB1 [del registro de esta Cámara] en cuanto a los argumentos que apuntalan su defensa de inexistencia de deuda, empero con el alcance que se plasma en el apartado II.3.2.2.2. del voto a la segunda cuestión que concitó adhesión, solución que se apuntala en los arts. 34 inciso 5° -apartados a), c) y e]- y 36 inciso 2° del C.P.C.C.-aplicable al caso por remisión del art. 25 ley 13.406- y teniendo en cuenta el particular escenario de solidaridad tributaria reglado por el art. 24 penúltimo párrafo del Código Fiscal [t.o. 2011].
3. Rechazar del recurso articulado por los apremiados a fs. 150/155 del Expte. P-5471-BB1 [del registro de esta Cámara] confirmándose en su totalidad la resolución apelada en aquello que fue motivo de agravio. Las costas de alzada se imponen a los apelantes en su carácter de vencidos [arts. 68 y 556 del C.P.C.C., por remisión del art. 25 ley 13.406].
4. Difiérese la regulación de honorarios por trabajos profesionales ante esta alzada para su oportunidad [art. 31 decreto ley 8904/77].
Regístrese. Notifíquese por Secretaría y oportunamente, devuélvase la presente causa al órgano de origen.
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