Source: http://www.iusport.es/opinion/arribas.htm
Timestamp: 2017-11-23 01:58:35+00:00

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INCENTIVOS AL PATROCINIO DEPORTIVO. HACIA UNA NUEVA PERSPECTIVA
Cada vez resulta más patente que el deporte, en cualquiera de sus categorías y niveles, va necesitando progresivamente una mayor aportación de dinero. Una necesidad de financiación para la que las fuentes tradicionales de ingresos de las federaciones y asociaciones deportivas, se van revelando claramente insuficientes. Las entidades deportivas se ven así obligadas a acudir a otras vías de financiación, entre las cuales, lógicamente, adquieren una decisiva importancia las aportaciones de entidades privadas. Sin embargo, esta implicación privada en la financiación del deporte que, en gran medida, viene a suplir a la Administración, incapaz de atender el crecimiento del fenómeno necesita de un acicate del que, hasta ahora, ha carecido en gran medida.
En 1978, el legislador constituyente decidió dar un respaldo al fenómeno social del deporte a través del art. 43.3:
«Los poderes públicos fomentaron la educación sanitaria, la educación física y el deporte. Asimismo, facilitarán la adecuada utilización del ocio.»
Sin embargo, este reconocimiento legal del deporte y la obligación de fomento que impone a los poderes públicos, por mor de su inclusión en el capítulo «De los principios rectores de la política social y económica», y siguiendo a Bermejo Vera, «no es susceptible de interpretaciones unilaterales e incuestionables» (1). En realidad, el precepto constitucional no impone una actuación definida por parte de la Administración, sino que de él «emergen una serie de directrices de actuación de los poderes públicos en sus respectivas actuaciones que, más que concretas competencias, entrañan apoderamientos de cometidos institucionales, destinados a tener una traducción normativa, administrativa, planificadora o de simple impulso político» (2). En definitiva, la Constitución impone un deber de actuación, pero permitiendo en más amplio campo de fórmulas de actuación, dejando abierta la elección en cuanto a las técnicas aplicables para ello.
Lo cierto es que la Administración ha venido utilizando como política de fomento, casi de forma exclusiva, la técnica de la subvención. López Garrido manifestaba en la Asamblea General del Deporte de 1977 que «debe constitucionalizarse en España el derecho al deporte, como forma de que el ciudadano pueda exigir del Estado los equipamientos y las ayudas necesarias para poder realizarlos. Esto se traduce en las siguientes consecuencias: (...) 3) en el aspecto económico, implica un replanteamiento de la infraestructura de los servicios deportivos, y la multiplicación de los fondos destinados a ello, único modo de que el derecho al deporte sea una auténtica realidad». Es decir, el ejercicio del derecho al deporte se pretende articular, desde el punto de vista económico, sobre las ayudas del Estado y la aportación de fondos públicos para infraestructuras, de forma exclusiva.
Como consecuencia de esta concepción, la acción de fomento de los poderes públicos podemos decir que se ha centrado, por un lado, en dotar al deporte de un marco legislativo y organizativo; por otro lado, en financiar la creación de infraestructuras y, por último, en la concesión de subvenciones. Esto es lo mismo que decir que, en muchos casos, el único apoyo que han recibido de la Administración las federaciones, los clubs y los deportistas ha sido la posibilidad de acceder a las consabidas subvenciones. Dinero que, por otra parte, procedía, hasta hace relativamente poco, de forma mayoritaria de las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas y cuyo valor en pesetas constantes apenas crecía (3).
Pero, mientras en la actuación de la Administración se producía este inmovilismo, el deporte no ha estado, en absoluto, inmóvil. El fenómeno deportivo ha crecido extraordinariamente y, alrededor de él, se ha tejido un entramado económico de gran importancia. Consecuencia de ello y del crecimiento de su importancia social, ha sido el aumento exponencial de sus necesidades de financiación. Y no nos referimos únicamente al deporte profesionalizado o de alta competición. Hoy en día, cualquier modesto equipo tiene unas necesidades de utilización de instalaciones, equipamiento deportivo o desplazamientos que suponen desembolsos económicos mucho mayores de lo acostumbrado hace pocos años. No hablemos ya de clubes de mayor entidad o de federaciones.
Llegados a este punto, resulta evidente que los fondos públicos no pueden sostener económicamente todo este complejo mundo. Y es por ello que se deben buscar otras fórmulas complementarias de fomento del deporte que, en gran medida, deben tender a, por un lado, facilitar el que sea el sector privado el que contribuya al sostenimiento económico del deporte, y, por otro lado, que dicho apoyo no se concentre únicamente en algunas modalidades deportivas, dejando desprotegidas a otras.
Sin duda, en pos de estos objetivos, cabe utilizar variadas y novedosas técnicas. Y uno de los instrumentos más al alcance de la Administración y que, sin embargo, ha sido históricamente menos utilizado, es el incentivo fiscal. En opinión de Landaberea «el fomento del deporte pivota casi en su totalidad en los fondos que provienen de la Administración pública, lo cual, a nuestro juicio, no tiene mucho sentido pues, por una parte, la Administración está obligada constitucionalmente a promocionar, fomentar y subvencionar el deporte, invirtiendo cantidades considerables pero, por otra, grava con impuestos diversos esa misma actividad. Dicho de otra manera: recauda con una mano y paga con la otra, sin contemplar, como veremos, incentivos suficientes para una financiación privada que complemente la acción pública de fomento» (4).
Por tanto, este camino de la adecuada incentivación fiscal al fomento del deporte mediante fondos privados es, a nuestro juicio, uno de los que es preciso recorrer con mayor urgencia. Y es que, como veremos en este repaso sobre el tratamiento fiscal del patrocinio deportivo, resulta necesario un radical cambio de mentalidad de los poderes públicos.
La Ley 77/1961 de Educación Física constituyó un antecedente innovador, al dedicar el Capítulo X a los beneficios e incentivos fiscales al deporte. Así, consideraba gasto deducible «las cantidades que las empresas dediquen a actividades deportivas de los grupos y sociedades integrados por el personal que preste sus servicios en aquéllas siempre que dichas actividades no traspasen el ejercicio del deporte con carácter de aficionado». También tenían dicho carácter «las cantidades que las empresas inviertan en la construcción de instalaciones para la práctica del deporte para su personal...».
Estos incentivos fiscales al deporte realizado en el marco de la empresa, junto con otros incentivos a los actos deportivos de carácter aficionado y construcción de instalaciones deportivas, constituyeron, entendidos en el tiempo en que se produjeron, un antecedente de una política de fomento fiscal que, desgraciadamente, el legislador olvidó posteriormente.
Y es que la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, lejos de seguir dicho camino, estableció un confuso y poco favorable panorama para el patrocinio deportivo. El art. 13 m) establece como partida deducible «las cantidades donadas a (...) asociaciones (...) declarados benéficos o de utilidad pública (...)». La aplicación de este beneficio resulta muy restringida, ya que exige, por un lado, que la entidad deportiva obtenga la declaración de utilidad pública y, por otro lado, únicamente alcanza a las donaciones. Es decir, sólo alcanzaría al denominado mecenazgo de ciertas entidades deportivas, dejando fuera a la mayor parte de estas últimas y, en todo caso, al patrocinio strictu sensu en el que el patrocinador reclama contraprestaciones publicitarias (5).
Para el patrocinio deportivo propiamente dicho, la Ley 61/1978 establece una regulación muy poco clara. Así, el art. 13 establece que «para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos (...)». Sin embargo, el art. 14 f) dice que «no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos: (...) f) las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior».
De esta manera se cierra el círculo y deja a la interpretación de la Administración la consideración de si el contrato de patrocinio constituye un gasto necesario o una mera liberalidad. No cabe duda de que esta peligrosa inseguridad jurídica poco beneficio ha podido acarrear a la financiación privada del deporte.
La Ley 13/1980 de 31 de marzo, General de la Cultura Física y el Deporte, sólo aportó al tratamiento tributario del patrocinio deportivo lo dispuesto en el art. 20.3:
«Las cantidades que las empresas mercantiles donen a las entidades deportivas calificadas de utilidad pública tendrán la consideración de gasto deducible, según lo dispuesto en la letra m) del artículo 13 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 27 de diciembre de 1978.»
En opinión de Cazorla Prieto este precepto, «ha suplido una lamentable omisión de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el fin de atender al fomento del deporte por vía tributaria» (6). Sin embargo, entendemos que resulta más acertada la opinión de Carretero Lestón (7), quien opina que el mencionado art. 20.3 nada nuevo aporta, ya que dicha deducción ya se contemplaba en el art. 13 m) del Impuesto sobre Sociedades y resultaba perfectamente aplicable a las asociaciones deportivas.
La Ley 12/1988 de 25 de mayo, de regulación de los Beneficios Fiscales aplicables a la Exposición Universal de Sevilla 1992 y demás actos conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y a los Juegos Olímpicos de Barcelona 1992, constituyó un fenómeno que, necesariamente, invita a la reflexión. Por un lado, nos encontramos, por primera vez, con auténticos incentivos fiscales dirigidos a actividades deportivas. Así, el art. 19 considera partidas deducibles las cantidades donadas al Comité organizador Olímpico de Barcelona, mientras que de manera más innovadora el art. 21.1 establece:
«Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de la cuota líquida del Impuesto el 15 por ciento de las inversiones que efectivamente realicen en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el Comité Organizador Olímpico Barcelona 1992 en:
e) La satisfacción en España o en el extranjero de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción de los Juegos Olímpicos de 1992 y reciban la aprobación del Comité Olímpico Barcelona 1992.»
Las mismas deducciones y modificaciones se establecen para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los arts. 24 y 25.
De esta manera, encontramos por primera vez una brecha que permite aflorar la técnica de la incentivación fiscal para el fomento de actividades deportivas, si bien sea con la ausencia de un carácter generalizado con que se hace.
Pero, por otro lado, esta nueva perspectiva se ensombreció tanto por su aplicación práctica, como por su falta de continuidad. Así, en cuanto a su aplicación práctica, Carlos Campos (8)afirma: «en este estado de cosas llegan a España los célebres macroeventos del 92: los Juegos Olímpicos de Barcelona, la Exposición Universal de Sevilla y la capitalidad cultural europea de Madrid. Tiene lugar en este año un boom, una explosión repentina del sector de patrocinio. Sin embargo, la utilización que se hizo del mismo y las motivaciones subyacentes dejaron muchísimo que desear. Hubo mucho de lo que se dio en calificar como impuesto revolucionario. Numerosas empresas se vieron obligadas a pagar un peaje obligatorio, se vieron forzadas por las diversas administraciones implicadas a participar en dichas celebraciones. Tuvieron lugar fuertes presiones políticas para patrocinar pero sin estrategias comunicacionales definidas, sin criterios de análisis, sino simplemente por aprovechar la oportunidad de los eventos. Una mínima consideración hacia planteamientos más acordes a los cánones y el rigor exigible a la comunicación comercial empresarial brilló por su ausencia en muchísimas ocasiones. Lamentablemente, dichos patrocinios fueron concebidos como puras inversiones políticas e institucionales» (9). En cuanto a la continuidad de la política de incentivos, más adelante veremos su abandono.
En realidad, la primera medida de auténtica incentivación fiscal, con un carácter generalizado, la constituyó la Ley Foral de Navarra 14/1989 de 2 de agosto, de Modificación parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el art. 15.2 da la siguiente redacción a la letra B) del art. 22 del Texto Refundido del Impuesto de Sociedades:
«Podrá deducirse de la cuota líquida a que se refiere el apartado primero de esta letra el 15 por ciento de las cantidades satisfechas por gastos de publicidad derivados de contratos de patrocinio de aquellas actividades deportivas que sean declaradas de interés social por el Departamento de Educación y Cultura, a cuyo efecto se tramitará ante el mismo el correspondiente expediente.»
Esta norma fue desarrollada por el Decreto Foral 267/1989 de 30 de noviembre, que establecía como susceptibles de declararse de interés social las siguientes actividades:
«a) Las pruebas o competiciones de carácter internacional que figuren en el calendario de una Federación Deportiva.
b) Las competiciones de ámbito estatal que figuren en el calendario oficial de una Federación Deportiva Española.
c) Los programas deportivos ordinarios de las Federaciones Deportivas de Navarra organizados en territorio navarro.
d) Las expediciones de deportistas afiliados a la Federación Navarra de Montaña a cumbres de más de 7.500 metros de altura, y otros proyectos de montañismo de notable interés deportivo en el ámbito internacional.
e) Las pruebas, actividades o campañas que tengan por objeto el turismo deportivo en Navarra.
f) Los Juegos Deportivos de Navarra organizados por el Departamento de Educación y Cultura, Federaciones Deportivas de Navarra y entidades locales de Navarra.
g) Cualesquiera otras actividades deportivas organizadas en Navarra que ofrezcan un alto nivel deportivo, fomenten la recuperación de un deporte tradicional, tengan una amplia repercusión social, alta participación popular o presenten circunstancias análogas justificativas de un interés social cualificado, todo ello a juicio del Departamento de Educación y Cultura.»
Como puede verse, la incentivación fiscal abarca una amplia gama de actividades deportivas, por lo que, como comentamos, debe ser considerada la primera vez que se establece una incentivación de carácter general.
Sin embargo, como también hemos mencionado, ni la incentivación prevista para los Juegos Olímpicos fue continuada, ni el ejemplo navarro fue seguido en la legislación estatal Por el contrario, la actitud errática y cicatera mantenida en esta materia, se hace más patente con el Real Decreto 7/1989 de 29 de diciembre, de Medidas Urgentes en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, que establece para el Impuesto sobre Sociedades la deducción en la cuota líquida del 5 por ciento de:
«La satisfacción en el extranjero de los gastos de propaganda y publicidad de proyección extranual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados (...).»
Con este estado de cosas, una empresa puede encontrarse con que el patrocinio de un club deportivo español carece de incentivación alguna, mientras que el patrocinio de un club análogo extranjero le reporta el beneficio fiscal mencionado.
Qué duda cabe que, si el legislador estatal tenía alguna intención de abordar el fomento del deporte a través de la incentivación fiscal, la Ley 10/1990 del Deporte era la ocasión idónea. Sin embargo, no fue eso lo que ocurrió (10). En realidad, como afirma Carretero Lestón (11), «(...) la Ley 10/1990, a diferencia de la Ley 77/1961 de 23 de diciembre, sobre Educación Física, que dedicaba su Capítulo X a los beneficios y exenciones para el deporte de aficionados, no contiene un conjunto ordenado y sistemático de normas tributarias relativas al deporte».
Una empresa puede encontrarse con que el patrocinio de un club deportivo español carece de incentivación alguna, mientras que el patrocinio de un club análogo extranjero le reporta el beneficio fiscal mencionado
En realidad, los aspectos tributarios abordados por la Ley del Deporte se reducen a dos. Así, tenemos el art. 28:
«Tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, además de los establecidos con carácter general en la legislación tributaria, aquellos que las Sociedades Anónimas Deportivas acrediten haber realizado, para la promoción y el desarrollo de actividades deportivas no profesionales, en Clubes deportivos con los que hayan establecido un vínculo contractual oneroso, necesario para la realización del objeto y finalidad de dicha Sociedad» (12).
Lo cierto es que este artículo no se puede considerar, en realidad, una medida de incentivación fiscal del patrocinio. En primer lugar, porque aborda únicamente la relación intra muros de las organizaciones deportivas, por lo que no afecta al patrocinio propiamente dicho. En segundo lugar, no supone un verdadero incentivo, sino una definición de gastos deducibles que, en opinión de Carretero Lestón, no aporta nada nuevo a la definición que de los mismos hace la Ley 61/1978 (13).
Por ello, la única medida de auténtica incentivación es la que declara como entidades de utilidad pública a las Federaciones deportivas españolas, a las territoriales de ámbito autonómico integradas en ellas y al Comité Olímpico Español (arts. 44.1 y 48), en relación con el art. 45.2, que establece:
«En el Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las cantidades donadas por las personas jurídicas a las Asociaciones deportivas calificadas de utilidad pública, en los términos, límites y condiciones establecidos en la letra m) del artículo 13 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades» (14).
En realidad, el transcrito art. 45.2 nada añade al artículo en él referido, pero la declaración ope legis de utilidad pública a las entidades antes mencionadas supone ampliar de forma notable su aplicación. No obstante, resulta inevitable advertir que, al referirse únicamente a las donaciones, sólo sería aplicable al denominado mecenazgo, dejando fuera el patrocinio con contraprestación. Y, en cuanto a los clubes deportivos, sólo podrían beneficiarse del incentivo en caso de obtener, a través del procedimiento correspondiente, la difícil declaración de utilidad pública.
Perdida la oportunidad de abordar de un modo sistemático un favorable régimen fiscal del patrocinio, quedaba la posibilidad de que el mismo fuese recogido en la, entonces, esperada Ley del Mecenazgo (15). Sin embargo, la Ley 30/1994 de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General y su desarrollo posterior más bien su falta de desarrollo al respecto quedaron nuevamente, a nuestro juicio, lejos de las necesidades que la financiación del deporte planteaba. En lo referente a la cuestión que tratamos, la regulación se encuentra recogida en el Título II. Así, el art. 63.1 establece como partida deducible del Impuesto sobre Sociedades:
«b) Las donaciones puras y simples de bienes que deban formar parte del activo material de la entidad donataria y que contribuyan a la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1 a).
c) Las cantidades donadas para la realización de las actividades que la entidad donataria efectúa en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1 a) (...).»
Por otro lado, el art. 59 permite deducir de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un 20 por ciento de las donaciones realizadas en las condiciones antes referidas. En cuanto a las entidades beneficiarias de estas donaciones, el art. 42 recoge a las asociaciones de utilidad pública que persigan fines deportivos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
1. Destinar a sus fines el 70 por ciento de los ingresos.
2. En caso de ser titulares de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles, acreditar que las mismas coadyuvan al mejor cumplimiento de sus fines.
3. Rendir cuentas, en el caso de asociaciones, ante el órgano que verifique su constitución y autorizado su inscripción en el Registro correspondiente.
4. Aplicar su patrimonio, en caso de disolución, a la realización de fines análogos.
La realidad demuestra que, en muchas ocasiones, las necesidades de financiación de los clubes son muy superiores a las de las Federaciones, que, por otro lado, a menudo basan en un alto grado su financiación en las subvenciones públicas
Además, el art. 42.3 delimita de forma negativa a estas entidades:
«Tampoco se considerarán entidades sin fines lucrativos a los efectos de este Título, aquellas en las que asociados y fundadores y sus cónyuges o parientes, hasta el cuarto grado inclusive, sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades o gocen de condiciones especiales para beneficiarse de sus servicios.»
Por otro lado, el art. 67 establece:
«La Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año podrá establecer una relación de actividades o programas de duración determinada que vayan a desarrollar las entidades o instituciones a que se refieren el artículo 41 y la disposición adicional sexta de esta Ley, en el ámbito de los fines citados en el artículo 42.1 a) y elevar en cinco puntos porcentuales como máximo, respecto de dichos programas y actividades, los porcentajes de deducción y la cuantía porcentual de los límites máximos de deducción, establecidos en las secciones 1.ª y 2.ª del presente capítulo.»
Por último, la Ley crea un nuevo concepto en su art. 68, denominado colaboración empresarial:
«Se entenderá por convenio de colaboración en actividades de interés general a los efectos previstos en el presente Título aquel por el cual las entidades a que se refiere el Capítulo I del mismo a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1 a), se comprometen por escrito a difundir la participación del colaborador en dicha actividad (...).»
En estos casos, las cantidades satisfechas se considerarán gastos deducibles, con el límite del 5 por ciento de la base imponible o el 0,5 por mil de las ventas.
En nuestra opinión, la regulación expuesta adolece de varias deficiencias graves:
1) Los clubes deportivos no se encontraban entre las entidades beneficiarias de los incentivos fiscales, al no cumplir el apartado 3 del art. 42, ya que en ellos son los asociados los destinatarios principales de las actividades realizadas. No obstante, aun cuando fuese con retraso, esta situación se ha remediado en la Ley 66/1997, sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al suprimir dicho impedimento para las actividades deportivas (16).
No obstante, ni siquiera esta reforma mejora el régimen fiscal de las aportaciones a los clubes. Para el ámbito deportivo, sólo se contemplan las aportaciones efectuadas a asociaciones declaradas de utilidad pública. Si bien esto permite beneficiarse de la incentivacion a las Federaciones, por su declaración como tales por la Ley del Deporte, deja fuera a prácticamente todos los clubes deportivos. Y la realidad demuestra que, en muchas ocasiones, las necesidades de financiación de los clubes son muy superiores a las de las Federaciones, que, por otro lado, a menudo, basan en un alto grado su financiación en las subvenciones públicas.
2) La Ley 30/1994 se centra principalmente en las donaciones. Es decir, que favorece fiscalmente al denominado mecenazgo, olvidando nuevamente al patrocinio publicitario o con contraprestación. Ciertamente, la ley introduce la novedad del convenio de colaboración, pero esta figura no es asimilable al patrocinio publicitario, como se desprende de la Exposición de Motivos, cuando dice que «no entra a regular las denominadas actividades de patrocinio publicitario, las cuales tienen un régimen propio en el ordenamiento jurídico publicitario al que pertenecen y cuya realización no obedece estrictamente a actividades de interés general, sino de índole publicitaria. Por el contrario, el denominado Convenio de colaboración en actividades de interés general, permite atraer al ámbito de la Ley aquellas aportaciones que, aunque motivadas también por la idea de conseguir la difusión de la personalidad del aportante, son realizadas preferentemente en beneficio de las entidades a las que se refiere la norma».
Por tanto, el patrocinio privado sigue quedando carente de incentivación fiscal alguna, introduciendo además un concepto confuso como el del convenio de colaboración (17).
3) De alguna manera, una mayor incentivación fiscal podía articularse precisamente a través de la relación de actividades y programas prioritarios. Esta vía es la utilizada por la Ley Foral de Navarra 14/1989, antes citada, y su desarrollo reglamentario, así como la regulación fiscal de los Territorios Históricos del País Vasco que veremos a continuación. Sin embargo, ni la norma estatal tiene la misma amplitud ya que omite la referencia al patrocinio, posteriormente se ha efectuado el necesario desarrollo mediante las Leyes de Presupuestos en lo que al ámbito deportivo se refiere.
Lo cierto es que, como consecuencia de la promulgación de la ley estatal, en los tres Territorios Históricos del País Vasco, dentro de su autonomía fiscal y financiera, se dictaron las correspondientes Normas Forales de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. En concreto, la Norma Foral 5/1995 de 24 de marzo, en Guipúzcoa; la Norma Foral 9/1995 de 5 de diciembre, en Vizcaya; y la Norma Foral 13/1996 de 24 de abril, en Alava.
Las tres Normas Forales establecen un sistema de incentivos idéntico que el estatal, tanto en lo referente a definición de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren, como a los incentivos y condiciones aplicables a las aportaciones efectuadas a dichas entidades. Asimismo, se recoge, en las mismas condiciones, la figura del convenio de colaboración. Les es aplicable, por tanto, la crítica realizada anteriormente a la normativa estatal.
Sin embargo, la clave del régimen diferencial de incentivación del patrocinio se encuentra en los beneficios fiscales aplicables a las actividades y programas declarados prioritarios. En las tres Normas Forales se recoge que las actividades y programas declarados prioritarios gozarán de los siguientes beneficios:
«a) Las cantidades destinadas a las actividades o programas declarados prioritarios tendrán la consideración de partida deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en el caso de empresarios y profesionales en régimen de estimación directa, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (...).
b) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones, el 15 por ciento de las cantidades destinadas a las actividades o programas declarados prioritarios, incluso en virtud de contratos de patrocinio publicitario (...).
c) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas podrán deducir de la cuota íntegra el 15 por ciento de las cantidades destinadas a las actividades o programas declarados prioritarios, incluyéndose, cuando se trate de sujetos pasivos que desarrollen actividades empresariales o profesionales, las cantidades satisfechas en virtud de contratos de patrocinio publicitario» (18).
El referido régimen fiscal foral, claramente inspirado en la Ley Foral de Navarra 14/1989, ya referida, presenta dos notas que le diferencian netamente de la normativa estatal. Por un lado, se recoge expresamente la inclusión del patrocinio publicitario dentro de las actuaciones incentivadas. Por otro lado, al permitir conjuntamente, la consideración de las cantidades aportadas como gasto deducible y como deducción en la cuota, permite que el ahorro fiscal final pueda llegar a ser auténticamente alto.
No obstante, esta regulación, como hemos señalado para la normativa estatal, carecería de valor práctico alguno si no es seguida del complemento de determinar las actividades y programas prioritarios. Sin embargo, en este caso, sí se ha abordado este desarrollo, primeramente y de manera más escalonada en Guipúzcoa, y posteriormente en Vizcaya.
En lo que a la definición de las actividades prioritarias se refiere, el primer desarrollo se produce en la disp. adic. 11 de la Norma Foral 13/96 de Presupuestos Generales para Guipúzcoa (19), en la que se declaran como prioritarios:
«a) Las actividades deportivas organizadas o patrocinadas por las Administraciones Públicas del Territorio Histórico de Guipuzkoa en el ámbito del deporte escolar (...).
b) El Campeonato del Mundo de Ciclismo Donostia-San Sebastián 1998, y todos aquellos acontecimientos deportivos que, teniendo lugar en dicho año, redunden en la difusión del nombre del Territorio Histórico o de sus municipios, de acuerdo con los criterios que establezca la Diputación Foral de Guipuzkoa.»
Los requisitos para la declaración como prioritaria de una actividad deportiva, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado b) anterior verdadera clave de la generalización de la incentivación del patrocinio fueron establecidos por el Decreto Foral 51/1997 de 1 de julio. Básicamente, establecía los siguientes requisitos:
a) Tener carácter internacional, salvo en las modalidades autóctonas.
b) Tener presencia en medios de comunicación.
c) Contar con un presupuesto real superior a cinco millones de pesetas.
d) En acontecimientos de recreación deportiva, además de cumplir el punto anterior, reunir una participación superior a las cinco mil personas.
Posteriormente, el Decreto Foral 66/1997 de 16 de septiembre, modificó estos requisitos (20), en el sentido de excluir del requisito de tener carácter internacional a:
a) Acontecimientos de recreación deportiva que, además de cumplir el punto anterior, reúnan una participación superior a los dos mil quinientos deportistas.
b) Modalidades deportivas autóctonas.
c) La participación de clubes guipuzcoanos en las dos máximas categorías deportivas oficiales de ámbito estatal y carácter no profesional.
Para el ejercicio 1998, la regulación de estos incentivos fiscales se recoge, de forma análoga, en la Norma Foral 7/1997 de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales de Gipuzkoa para 1998 (21)y el Decreto Foral 38/1998 de 31 de marzo (22).
Por su parte, en Vizcaya, el desarrollo se llevó a cabo a través del Decreto Foral 7/1998 de 17 de febrero (23), recogiendo los mismos requisitos para la declaración como actividades prioritarias que en el caso de Guipúzcoa.
Como puede comprobarse, la definición de requisitos permite abrir de gran manera el abanico de entidades y programas que pueden acogerse a los beneficios fiscales. Entendemos que, por primera vez, se produce una auténtica generalización de la incentivación fiscal, si bien referido al ámbito territorial propio (24).
El panorama fiscal del patrocinio deportivo, con la excepción actualmente de los territorios con autonomía fiscal, es ciertamente desolador. El legislador estatal sistemáticamente ha dejado fuera de cualquier posible incentivacion al patrocinio publicitario con contraprestación. Unicamente ha contemplado medidas de incentivación para el denominado mecenazgo y limitándolo a las entidades declaradas de utilidad pública. La inclusión en esta categoría de las federaciones no debe hacernos olvidar que, este requisito, veda el acceso al régimen fiscal a las aportaciones para la gran mayoría de los clubes deportivos. Y la figura del convenio de colaboración, no hace más que introducir un elemento de confusión, al recoger una figura contractual que carece de existencia al margen de la normativa fiscal y que provoca una grave inseguridad jurídica, por su difícil diferenciación con el patrocinio publicitario.
Por ello, siendo evidente el gran crecimiento de las necesidades de financiación del deporte, es urgente que el Estado arbitre medidas análogas a las adoptadas en Navarra y el País Vasco. Hay que superar viejas concepciones basadas en la recaudación e incentivar decididamente el patrocinio publicitario deportivo. Está absolutamente justificado que aquellas entidades privadas que colaboran aun cuando sea recibiendo una contraprestación publicitaria por ello en el efectivo cumplimiento del deber constitucional de fomentar el deporte, deben recibir un tratamiento fiscal favorable. Lo contrario supone condenar al deporte, y especialmente a los no profesionalizados, a seguir dependiendo de unas subvenciones cada vez más insuficientes, o a vivir de la beneficencia, por medio de las escasas donaciones desinteresadas.
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Bermejo Vera, J., «El marco del deporte en España», en Revista de Administración Pública, núm. 110, 1986.
Bassols Coma, M., Constitución y sistema económico, Ed. Tecnos, 1985.
Ver a este respecto García Ferrando, M., Aspectos sociales del deporte. Una reflexión sociológica, Alianza Deporte, 1990, págs. 60 y ss.
Landaberea Unzueta, J. A., El contrato de esponsorización deportiva, Ed. Aranzadi, 1992.
Entendemos por mecenazgo la aportación fruto de un contrato unilateral, mientras que en el patrocinio publicitario, o con contraprestación, el contrato es bilateral, siendo la contraprestación de tipo publicitario casi siempre. En el mismo sentido Díez Picazo, Luis, «El contrato de esponsorización», Anuario de Derecho Civil, octubre-diciembre 1994 y Corredoira y Alfonso, Loreto, El patrocinio. Su régimen jurídico en España y en la CEE, Ed. Bosch, 1991.
Cazorla Prieto, Luis María, «Consideraciones sobre el tratamiento del deporte en el sistema tributario español vigente», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 54, abril-junio 1987.
Carretero Lestón, José Luis, «Normas tributarias de la Ley 10/1990, de 15 de Octubre, del Deporte» en Revista Española de Derecho Deportivo, núm. 1, enero-junio 1993.
Campos López, Carlos, Marketing y patrocinio deportivo, Ed. Gestió i Promoció Editorial, S.A., 1997, págs. 42 y ss.
Sobre los problemas jurídicos que se planteaban y la desproporción entre las aportaciones efectuadas y las prestaciones percibidas por las empresas, véase Díez Picazo, Luis, «El contrato de esponsorización», Anuario de Derecho Civil, octubre-diciembre 1994.
Podemos encontrar un excelente resumen del debate parlamentario suscitado al respecto en Cazorla Prieto, Luis María, Derecho del Deporte, Ed. Tecnos 1992, págs. 406 y 407.
Carretero Lestón, José Luis, op. cit.
La disp. adic. 3.ª deja a salvo, tanto respecto de este artículo como del art. 45.2, la autonomía financiera de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra.
Ver la nota 11.
Ver, al respecto Cazorla Prieto, Luis María, op. cit.
En concreto la Ley 66/1997, en su art. 33 añade un nuevo párrafo al art. 42.3 de la Ley 30/1994: «Lo dispuesto en este apartado no se aplicaría a las entidades sin fines lucrativos que realicen las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.º y 13.º, respectivamente, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido». Al respecto, ver también la Circular Informativa del CSD de 25 de mayo de 1995 y su Anexo.
Acerca de las dificultades prácticas para distinguir el convenio de colaboración del patrocinio publicitario, véase Vicente Domingo, Elena, El contrato de esponsorización, Ed. Civitas, 1998.
En las tres Normas Forales el texto transcrito es el mismo, correspondiendo al art. 33 de cada una de ellas. No obstante, es necesario resaltar que, así como en las Normas Forales de Guipúzcoa y Alava, la relación de actividades o programas prioritarios se deben establecer mediante la Norma Foral de Presupuestos, en el caso de Vizcaya se dispone que dicha relación será establecido por la Diputación Foral. Sin duda, este último sistema permite una adaptación más rápida a las necesidades, así como una mayor estabilidad para las actividades y programas relacionados.
Previamente, el Decreto Foral de Guipúzcoa 121/1995 de 27 de diciembre, aprobaba el Reglamento de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general. En concreto, el art. 8 contenía las obligaciones formales a cumplir en relación con la ejecución de las actividades y programas declarados prioritarios.
Este Decreto era consecuencia de las reivindicaciones de una serie de clubes guipuzcoanos, que se plasmó en el denominado Plan PRODEGI. Dentro de este plan, junto con la incentivación fiscal, se ha creado una Fundación cuyo objeto es recabar fondos para apoyar los programas y actividades prioritarias.
La definición de programas y actividades prioritarias es la misma que la recogida para el ejercicio 1997, con la obvia excepción del Campeonato del Mundo de Ciclismo.
Este Decreto Foral introduce algunas diferencias respecto del Decreto Foral 66/1997. Así, se exige las competiciones en que participen los clubes, sean internacionales o de las dos máximas categorías nacionales, han de tener «la suficiente relevancia social o deportiva». También se incluye expresamente a las expediciones de montaña entre las actividades susceptibles de ser declaradas prioritarias, a semejanza de la regulación navarra. Y, en aquellos casos en que se exige que el acontecimiento deportivo tenga participación internacional, se exige que ésta sea significativa, tanto cualitativa como cuantitativamente.
En este caso, la incentivación se produce dentro del plan homólogo al guipuzcoano, denominado Plan PRODEBIZ. Hasta el momento no se ha creado ninguna entidad de apoyo, si bien parece que se está abordando el proyecto, tal y como informa el diario El Correo del 21 de junio de 1998.
Esta sensibilidad por la necesidad de incentivar el patrocinio privado encuentra también su reflejo en la reciente Ley 14/1998 de 11 de junio, del Deporte del País Vasco. El art. 2.3 dispone que los poderes públicos deberán garantizar el derecho al deporte mediante una política basada en «La adopción de medidas que incentiven el patrocinio privado del deporte como complemento de la actuación pública».
PUBLICADO EN EL DIARIO LA LEY DEL 8 DE OCTUBRE DE 1998.

References: artículo 13
 Real Decreto 
 artículo 13
 artículo 42
 artículo 42
in fine
 artículo 41
 artículo 42
 artículo 42
in fine
in fine
 artículo 20