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Timestamp: 2017-07-23 22:45:41+00:00

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Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 14 de Octubre de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 585619578
Ponente:JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
Fecha de Resolución:14 de Octubre de 2015
Número de Recurso:3392/2013
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3392/2913 interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 19 de septiembre de 2013, de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 224/2010 .
Ha comparecido como parte recurrida la entidad mercantil CANSEVI, S.L., representada por el Procurador D. Antonio de Palma Villalón.
En el recurso contencioso-administrativo nº 224/2010, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de septiembre de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Palma Villalón, en nombre y representación de la entidad mercantil CANSEVI, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de abril de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de abril de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 24 de octubre de 2008, que a su vez había desestimado la reclamación nº NUM000 , promovida contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, debemos declarar y declaramos la nulidad de la expresada resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como de las liquidaciones objeto de impugnación, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".
Esta sentencia fue notificada a LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, el día 8 de octubre de 2013.
LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 11 de octubre de 2013, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
Por Diligencia de Ordenación de fecha 14 de octubre de 2013, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 10 de diciembre de 2013, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, concretamente, infracción de los artículos 97 a 110 de la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995, de 27 de diciembre, en particular del artículo 110.2 de dicha Ley , así como infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicho precepto; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, concretamente, infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello el artículo 24 de la Constitución , ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo Sentencia de 23 de marzo de 2004 , según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte nueva sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso en su día interpuesto, declarando la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada".
La entidad mercantil CANSEVI, S.L., representada por el Procurador D. Antonio de Palma Villalón, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, La entidad mercantil CANSEVI, S.L., representada por el Procurador D. Antonio de Palma Villalón, parte recurrida, presentó con fecha 7 de abril de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, incurre en causa de inadmisión, que ha de conducir en todo caso a su desestimación, por cuanto no trata realmente de denunciar infracción legal o de doctrina jurisprudencial, sino trata de revisar la valoración de la prueba por parte del Tribunal de instancia. Así, cuando se invocan infracciones "de fondo" (legislación o doctrina jurisprudencial) no puede realmente pretenderse una nuevo análisis de la prueba, pues eso está vedado en casación (salvo el motivo específico, que en nuestro caso es el segundo). Por tanto, el motivo debe ser desestimado, tanto por incurrir en causa de inadmisión, como por su falta de fundamento real, dado que no se infringe la doctrina de la Excma. Sala a la que nos dirigimos, pues en el análisis de los hechos y las pruebas si se respeta. El segundo motivo, el motivo debe ser desestimado, tanto por incurrir en causa de inadmisión, como por su falta de fundamento real, dado que no se infringe la doctrina de la Excma. Sala a la que nos dirigimos, pues ni siquiera se concreta la infracción legal en la valoración probatoria que se denuncia y sólo trata de discrepar con la valoración y las conclusiones de la sentencia recurrida. Como cuestión adicional, para el improbable caso de que se estimasen los motivos adversos, tenemos la validez legal de la tasación pericial llevada a cabo en este caso, cuestión discutida y que quedó sin resolución, por entender el Tribunal de instancia que ya no era necesaria; cuestión que, en dicho supuesto, la Excma. Sala habría de entrar; suplicando a la Sala "en su día dicte sentencia con desestimación del recurso adverso y con imposición de costas a la parte recurrente".
Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2013 , estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de abril de 2010, que a su vez había desestimado recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 24 de octubre de 2008, desestimatoria de la reclamación promovida contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 1.039.576,97 euros.
Recoge la sentencia una relación de los hechos acaecidos y de devenir procedimental de lo actuado. En lo que ahora interesa se deja constancia de que la entidad recurrida se constituyó como sociedad anónima mediante escritura pública de 21 de agosto de 1989, con un capital social de 12 millones de pesetas, representado en 1.200 acciones suscritas por D. Arcadio (840 acciones); su esposa Dª Milagrosa (240 acciones), y los hijos de ambos, 60 acciones cada uno. EI 11 de diciembre de 1998 se constituye la sociedad Alandastur, S.L., con un capital social de 500.000 pesetas, siendo socio único la esposa . La fecha de inicio de la actividad es 1 de enero de 1999. Por escritura de 4 de mayo de 1999, se eleva a pública la escisión de una rama de actividad de CANSEVI con reducción de capital y su aportación a la sociedad Alandastur, que amplía capital, y adjudicación de las acciones de ésta a los socios. La rama de actividad aportada consiste en una serie de inmuebles con los préstamos hipotecarios que tienen afectos. Se refleja que el 10 de mayo de 1999 los cónyuges firman el convenio regulador de la separación matrimonial, que proponen al Juzgado de mutuo acuerdo. Este convenio es aprobado en sentencia de 9 de septiembre de 1999, del Juzgado de 1ª Instancia nº 4 de Gijón . Como resultado de la disolución de la sociedad de gananciales, las participaciones en CANSEVI, S.L., pasan a corresponder al esposo y las de ALANDASTUR, S.L., a la esposa. CANSEVI se acoge al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no se produce tributación alguna.
La Inspección considera que la operación de escisión debe tributar por el régimen general, al no existir en ella motivo económico válido, no cumpliéndose uno de los requisitos básicos para poder acogerse a aquél, pues el único objetivo de la escisión era repartir las dos ramas de actividad entre los dos socios, dos cónyuges que se separan y disuelven la sociedad de gananciales, sin tributar por el Impuesto sobre Sociedades. Se concluye, por tanto, que la sociedad pierde el derecho a aplicarse el régimen fiscal especial y debe regularizarse la situación tributaria de los sujetos pasivos, valorando a precio de mercado los bienes patrimoniales transmitidos, el cual ha quedado fijado por la Delegación de la AEAT en 621.532.634 pesetas (3.735.486,36 euros), a fecha 4 de mayo de 1999, resultando un aumento de base imponible de 393.546.703 pesetas (2.365.263,32 euros).
De entre las cuestiones que fueron objeto de controversia, la única que queda subsistente a la que se extiende el actual debate reflejado en el recurso de casación formulado por el Sr. Abogado del Estado, es la referida a las cuestiones de fondo. Como se recoge en la sentencia de instancia sobre la cuestión de fondo la parte demandante parte de que " la operación se realizó por motivos económicos válidos. EI artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción originaria - anterior a la Ley 14/2000-, exigía la prueba por la Administración de la existencia de fraude o evasión fiscal, no siendo suficiente con revelar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación realizada. En todo caso, existían motivos económicos válidos, no siendo cierto que el único objetivo de la operación fuera repartir las dos ramas de actividad entre los socios y cónyuges. Tampoco es causa de la escisión la separación matrimonial con disolución de la sociedad de gananciales, como sostiene la Inspección. EI objetivo era reestructurar las actividades para lograr una gestión diferenciada de las claramente diferentes actividades. Hasta 1996, las empresas de la firma CANSEVI eran independientes, en forma de delegaciones, y a partir de 1997 se establece un nuevo régimen jurídico obligatorio para todas ellas: un sistema de franquicia, donde SEUR España es el franquiciador. Todos los Bancos de inversión consultados sugirieron que se debía efectuar una reestructuración general de las franquicias, planteando procesos de concentración de los negocios, separando los ajenos a dicha actividad, tales como el negocio inmobiliario y la actividad financiera. Esto es lo que hizo CANSEVI , S.L., en la escisión, en que también se perseguía mantener la máxima especialización en la gestión de participaciones, exigida por la propia Comisión Nacional del Mercado de Valores para la pretendida creación de una Sociedad de Inversión Mobiliaria de Capital Variable".
A la polémica suscitada la Sala de instancia se remite a pronunciamientos que sobre la cuestión en litigio había pronunciado, centrado el debate en " la aplicación de la norma antifraude que, procedente de la Directiva de fusiones -Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros- se incorporó a nuestro Derecho nacional en el régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (arts. 97 a 110 )".
Recuerda la cuestión pacificada sobre la aplicación de la reforma introducida por la Ley 14/2000, a los ejercicios anteriores a 2001, en tanto que "la modificación se limitó a añadir el requisito de que la operación se efectúe por motivos económicos válidos, que antes no se contenía en la letra del precepto, pero virtualmente se requería conforme a su espíritu, pues no en vano es el mismo requisito exigido en el art. 11.1 de la Directiva 90/434/CEE , antes referida. El cambio, pues, no es tan significativo como se pudiera pensar, pues la estructura del precepto, más que a los requisitos sustantivos para excluir del régimen especial determinadas operaciones, ponía el acento en la cuestión procedimental de la carga de la prueba, en el sentido de que sólo era posible esa exclusión cuando "se probara...", actividad que parecía referirse a la Administración como obligada a esa prueba y, por tanto, a padecer la falta de acreditación. La reforma de la Ley 14/2000 se limita a ejemplificar supuestos, no enunciados agotadoramente, sino numerus apertus , en que la ley excluye el régimen especial de neutralidad, empleando una fórmula análoga a la que expresa la Directiva, en que cabe presumir que la reacción del ordenamiento comunitario lo es ante los supuestos de predominio de los fines de fraude o evasión fiscal, coincidentes con aquéllos en que no consten motivos económicos válidos, aunque con el efecto añadido de que la carga de justificar la presencia de tales motivos podía entenderse que corresponde ahora, dada la fórmula empleada, a la sociedad que pretendiera acogerse al régimen de neutralidad.
Ahora bien, que el art. 110.2 LIS , sea en su versión originaria o en la introducida por la Ley 14/2000, integre una norma de carácter interpretativo -que es lo que la Sala considera-, es en este asunto un elemento irrelevante, porque la indagación de los motivos económicos válidos que presiden la operación de escisión parcial es indiferente para el Derecho si no se conecta con la finalidad de fraude o evasión fiscal, que se mantiene como requisito capital de la cláusula antielusión del mencionado artículo, y que la Inspección no acredita como no concurrente, por falta de prueba al respecto -que los órganos económico-administrativos no pueden recrear-"; por ello, aplicar una u otra versión es indiferente por que en todo caso es la Administración la que " tiene la carga indeclinable de probar que concurre el presupuesto de hecho cuyo acaecimiento le habilita para ejercer la potestad que la Ley le atribuye, aquí la existencia, que no cabe presumir, de un objetivo principal de fraude fiscal en la operación de escisión de rama de actividad.
No es admisible, por lo tanto, regularizar la situación fiscal del sujeto pasivo apelando simplemente a la ausencia de motivos económicos válidos, ni cabe, a tal efecto, separar conceptualmente dos elementos interpretativos que en cualquier exégesis de la norma antifraude están indisolublemente unidos, en relación de medio a fin: de un lado, el fraude o evasión fiscal, como finalidad primordial de la operación, cuya constatación permite desencadenar la aplicación de la cláusula antiabuso; y, sólo como instrumento al servicio de la concreción acerca de la existencia de esa finalidad jurídicamente indeseable, entrarían en juego, de otro lado, los motivos económicos de la operación".
Considera la Sala que la Administración parte de unos postulados incorrectos, en tanto que entiende que "bastaría con que un negocio lícito, válido, querido por las partes y celebrado con total ausencia de violencia sobre las formas jurídicas, pueda conducir a la privación del régimen de diferimiento en las operaciones societarias, es de repetir que con total independencia de la licitud del negocio jurídico celebrado, siempre que sea posible hallar una alternativa igualmente válida pero más gravosa para el contribuyente, indicando otras opciones negociales que excluyan la escisión parcial como vía de instrumentar la cesión de rama de actividad, con tal de que, en su resultado, supongan una carga tributaria mayor para el interesado. Se viene, con tan insólita postura que, pese a su claro alejamiento de cualquier remota idea de fraude, ha resistido incólume a lo largo del procedimiento inspector, de la vía económico-administrativa y de este proceso, a sostener una especie de principio del mayor gravamen o de economía de opción inversa conforme al cual entraría en juego la cláusula antifraude, pese a la ausencia acreditada de éste, por el simple hecho de que las alternativas u opciones económicas seleccionadas por la Inspección favorecerían con un grado mayor los intereses de la Administración, los recaudatorios, debe entenderse, pues también es interés preceptivo de ésta la de someterse a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico ( arts. 9.3 y 103 CE ), así como proteger los derechos de los administrados.
Partiendo de esa posición maximalista, deviene inútil todo intento de explicación acerca de la concurrencia de los motivos económicos válidos presentes en la operación y que la Administración desecha de plano, al no encajar en su preconcebida teoría sui generis acerca del fraude, en la que encuentra acomodo añadido en el hecho de que no precisa de prueba alguna acerca de la ilicitud o fraude de la operación llevada a cabo, pues cualquier motivo económico será inválido, necesariamente, a los efectos del art. 110.2 LIS , cuando se encuentre una opción que determine un gravamen superior.
Frente a tales excesos interpretativos, que sitúan el manejo de una cláusula antifraude que, por su propia naturaleza, debería ser excepcional, la parte recurrente ha razonado ampliamente, en su demanda, acerca de los motivos económicos determinantes de la escisión parcial efectuada, y que la Sala acepta en su integridad, siendo así que, en nuestra opinión, basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea precisa una prueba plena para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antiabuso. Esto es, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110 LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos.
Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no sería precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio tenga causa válida, lícita y concorde con la manifestada, atributos todos ellos que en nuestro Derecho se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario" )".
Dicho todo lo anterior, en definitiva, limita la controversia entre las partes la Sala de instancia en "una cuestión probatoria, la de adverar si la Administración ha acreditado que la escisión parcial de rama de actividad se realizó bajo un objetivo primordial de fraude, que la Inspección sitúa en el hecho de la separación matrimonial de D. Gabriel y Dª. Amalia , argumentando que la finalidad de la operación fue la de dividir los bienes comunes del matrimonio sin coste fiscal alguno" .
Procediendo la Sala de instancia a valorar el material probatorio, y concluye en la falta de correspondencia temporal absoluta entre la separación matrimonial y el inicio del proceso societario; en la ausencia de enlace entre no cuestionar que el conjunto patrimonial escindido constituye una rama de actividad, y al mismo tiempo entender que los que se escinde no son unidades autónomas susceptibles de explotación, sino bienes inmuebles; no cabe como hace la Inspección partir de que debió de procederse de otra manera, y prescindir de los negocios jurídicos anteriores, coetáneos y posteriores son válidos y eficaces; de entender la Administración que la separación fue fraudulenta, debió acudir al procedimiento fiscalmente procedente para declarar el fraude de ley; tampoco se justifica la tributación alternativa que por virtud de la operación societaria llevada a cabo se burló; no se atiende a la existencia de dos ramas negociales diferenciadas, una de ellas, que la demanda califica de empresarial ligada a la franquicia de SEUR en Asturias, y otra cuya función era la explotación de inmuebles en régimen de alquiler, sin que el acuerdo de liquidación, ni el TEAR, ni el TEAC ni el escrito de contestación a la demanda hacen referencia a esa circunstancia y a la conveniencia de separar o segregar ambas actividades, ni consta efectuada averiguación alguna en relación con la sociedad franquiciadora SEUR para verificar la realidad de la exigencia de ésta de que la actividad franquiciada estuviera separada del resto de actividades ajenas a la franquicia; la prueba pericial evidencia que la escisión ha dado lugar a un ahorro de costes en ambas empresas y al aumento de los ingresos; y por último el escrito de conclusiones del Abogado del Estado a todas las demás pruebas en su día presentadas por la actora, única parte que ha intentado la acreditación de su derecho en el proceso, es de negativa apodíctica a atribuirles valor alguno.
En el relato fáctico que realiza la Sala de instancia, ya quedó dicho que la Inspección consideró que no existió en la operación de escisión llevada a cabo motivo económico válido pues el único objetivo de la escisión era repartir las dos ramas de actividad entre los dos socios, dos cónyuges que se separan y disuelven la sociedad de gananciales, sin tributar por el Impuesto sobre Sociedades; esto es, que lo que se pretendía era en exclusividad obtener en una ventaja fiscal con la operación.
La sentencia de instancia consta de dos partes claramente diferenciadas, en cuanto a la cuestión de fondo que nos ocupa, en primer lugar entra a examinar el régimen jurídico aplicable a operaciones como la que nos ocupa, y otra, que se inicia en el Fundamento Jurídico Séptimo, que comienza diciendo, "En suma, este proceso versa esencialmente sobre una cuestión, probatoria, la de adverar si la Administración ha acreditado que la escisión parcial de rama de actividad se realizó bajo un objetivo primordial de fraude" , y que se limita a un examen de la operación realizada y valoración del material probatorio para concluir que en modo alguno la operación tuvo dicho fin fraudulento, esto es, obtener una ventaja fiscal exclusivamente.
En casos similares al que nos ocupa se ha pronunciado este Tribunal en ocasiones precedentes. De suerte que el esquema del recurso de casación formulado por el Sr. Abogado del Estado resulta similar al hecho valer en aquellos, esto es, se cuestiona la interpretación que ofrece la Audiencia Nacional del régimen jurídico aplicable, para posteriormente oponerse a la valoración probatoria realizada por la sentencia de instancia y ofrecer la valoración que considera adecuada y correcta, constituyendo aquella el eje central de la oposición casacional.
Así es, el primer motivo de casación se formula por el Sr. Abogado del Estado, al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 97 a 110 de la Ley 43/1995 , en particular el artº 110.2, e infracción de la jurisprudencia. Desplegando toda una batería de argumentos que, como se verá, exceden de las infracciones que denuncian, entrando directa y abiertamente a cuestionar la valoración del material probatorio realizada por la Sala de instancia, ofreciendo la valoración que considera debió de haberse realizado. Hace en el desarrollo del motivo un relato de los hechos acaecidos, muestra su conformidad con la legislación aplicable y en particular sobre el alcance de la modificación del artº 110 de la Ley 43/1995 introducida por la Ley 14/2000, coincidente con el criterio manifestado por el Juzgador de instancia, y entra a criticar las consideraciones realizadas en la sentencia de instancia sobre la interpretación del régimen especial aplicado, y en particular respecto del citado artº 110.2 de la LJCA ; considera que la Sala de instancia asimila el fraude que recoge el artº 110.2 de la LJCA a anomalía negocial o lo que es lo mismo a la existencia de negocios anómalos, esto es, fraudulentos o simulados, lo que altera el régimen jurídico puesto que dicha interpretación exige pruebas distintas a aportar por la Inspección, en tanto que a la misma no le corresponde acreditar el fraude fiscal sino que le basta con acreditar que no existe motivo económico válido, que la operación no responde a una verdadera reorganización o reestructuración empresarial, por lo que la cláusula antiabuso del artº 110.2 no sirve para negar la aplicación del régimen especial a negocios anómalos, sino para que no tengan acceso al régimen de operaciones que, cumpliendo las definiciones legales, no suponen una verdadera reorganización o reestructuración digna de ser protegida, tal y como viene adverado por una abundante jurisprudencia, entre las que cita las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2013 , ó 28 de junio de 2012 , por ello considera que antes de la modificación por la Ley 14/2000 la ausencia de motivos económicos válidos, y entre ellos la reestructuración o reorganización de las sociedades que participan en la operación, era una posibilidad de concreción a justificar en cada caso en la realidad de lo que nuestra norma nacional señalaba como fines de fraude o evasión fiscal, lo que le lleva a concluir que el fraude o evasión fiscal del artº 110.2 no exige para su apreciación que haya de ser efectuada según los procedimientos internos que la LGT establece para el fraude o la simulación, lo que según el Sr. Abogado del Estado tiene su refrendo en sentencias del Tribunal Supremo como la de 7 de abril de 2011 . Llegados a este punto, sin solución de continuidad y dentro del desarrollo de este mismo motivo de casación el Sr. Abogado del Estado cuestiona los hechos en su conjunto, y como de la prueba de presunciones puede llegarse a la conclusión de que la escisión realizada no se hizo por motivos económicos válidos, sino aprovechar las ventajas fiscales que proporciona el régimen especial para obtener el reparto del patrimonio de los cónyuges socios de CANSEVI, disolviendo la sociedad de gananciales; en definitiva cuestiona que se haya acreditado la concurrencia de un motivo económico válido, y para reforzar su opinión procede a realizar una valoración de las circunstancias y hechos acaecidos, dejando constancia de la ausencia de que ni en el proyecto ni en ningún otro documento se mencione ni un solo motivo económico perseguido, como no se aportaron las actas ni informes sino en un momento posterior al procedimiento de inspección, se invoca la escisión de una rama de actividad y no hubo tal transmisión de la totalidad de los inmuebles arrendados manteniéndose en la sociedad CANSEVI parte de la actividad, no se acredita mejora o reestructuración de la entidad o sus actividades, cuestionando el contenido del informe de LLANA CONSULTORES que considera son meras reflexiones que no justifican la escisión..., lo que le lleva a afirmar que la finalidad buscada fue exclusivamente la evasión fiscal, evitando la tributación que se hubiera producido por la disolución de la sociedad de gananciales. En este mismo motivo entra sobre la tasación del perito tercero nombrado por la Administración, cuestión que quedó al margen del pronunciamiento judicial, al quedarse la Sala de instancia en una cuestión anterior resolutoria que hacía superfluo e inútil un pronunciamiento sobre este punto.
El siguiente, y último, motivo de casación no es más que continuación del desarrollo argumental del anterior motivo respecto del cuestionamiento de la valoración fáctica que contiene, pues al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , denuncia la infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos arbitraria, irrazonable y vulneradora del artº 24 de la CE , en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo representada por la sentencia de 23 de marzo de 2004 , señalando como en el Fundamento Jurídico Séptimo procede la Sala a valorar el material fáctico a lo que cabe oponer la correspondencia temporal entre la separación conyugal y el inicio de la operación de escisión, la falta de acreditación de que el conjunto patrimonial escindido constituya rama de actividad, la necesidad de que concurra la finalidad de un motivo económico válido y no la validez de los negocios civiles realizados, la innecesariedad de acudir al procedimiento del artº 15 de la LGT , haberse indicado la liquidación tributaria procedente y la ausencia de ramas negociales diferenciadas, y, por último, afirma que la prueba pericial se hizo por perito designado por la parte y no hace llegar a las conclusiones a las que llega la Audiencia Nacional, sin que las pruebas testificales practicadas destruyan las conclusiones de la Administración.
Por todo lo anterior no es de extrañar que la parte recurrida se oponga a los dos primeros motivos del recurso de casación solicitando la inadmisibilidad de ambos, en tanto que lo que realmente pretende el Sr. Abogado del Estado es hacer una revisión de la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, puesto que si bien es cierto que la sentencia recurrida critica l actitud de la Administración que abusan de la doctrina del fraude y de las vías presuntivas, negando la posibilidad de la economía de opción, no lo es menos que en definitiva la Sala de instancia entra en un examen detallado y ponderado de las circunstancias del caso para llegar a la conclusión de la concurrencia de motivo económico válido de la operación llevada a cabo.
Como se puso de manifiesto anteriormente la sentencia impugnada contiene un reproche crítico de los presupuestos de los que, a entender de la Sala de instancia, parte la Administración, que parece decantarse por rechazar la concurrencia de motivos económicos válidos cuando sea posible una alternativa que pueda suponer un mayor gravamen, una economía de opción a la inversa en la que entraría en juego la cláusula antifraude pese a la ausencia acreditada de este; posición maximalista de la Administración que hace inútil todo intento de explicación acerca de la concurrencia de los motivos económicos válidos en la operación que son rechazados de plano por la Administración pues todos serán inválidos cuando exista una opción que determine un gravamen superior.
Como ya hemos indicado en otras ocasiones, de lo que se hace eco el Sr. Abogado del Estado, este Tribunal no puede acoger íntegramente los razonamientos que la Sala de instancia acompaña en el análisis de la actuación inspectora, ratificada por el TEAC, en tanto que contiene doctrina que expresamente ya ha sido rechazada por esta Sala al pronunciarse sobre la cuestión, tal y como se expondrá más adelante con referencia a la jurisprudencia que sobre esta cuestión se ha pronunciado.
Pero como puede comprobarse la interpretación que ofrece la Sala de instancia sobre el proceder de la Administración y de los presupuestos de los que parte, resulta intrascendente para la suerte final que obtuvo el enjuiciamiento del asunto en la instancia, pues lo realmente trascendente a los efectos que ahora interesa, es el desarrollo de la segunda línea argumental tratada en la sentencia de instancia, puesto que como se ha dicho en ocasiones precedentes por este Tribunal, "Con relación a la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión llevada a cabo, estamos ante una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia". Siendo de observar que la Sala de instancia ya advierte que el proceso versa esencialmente sobre una cuestión probatoria, considerando suficiente para acoger la concurrencia de motivos económicos válidos, "la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea necesario una prueba plena para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antiabuso" , en fin comparte la Sala juzgadora con la parte recurrente la concurrencia de motivos económicos válidos determinantes de la escisión parcial efectuada y "que la Sala acepta en su integridad", entrando a analizar e identificar los mismos en la valoración que hace del material fáctico, teniendo en cuenta el conjunto de pruebas articuladas, pero especialmente se centra en la prueba pericial, siendo especialmente significativo los siguientes términos utilizados en la valoración llevada a cabo:
"f) El escrito de demanda apela a razones empresariales justificadoras de la escisión de las actividades de ambas empresas, cuyo objeto social era diferente y, en particular, que CANSEVI, antes de la escisión, contaba con dos ramas negociales diferenciadas, una de ellas, que la demanda califica de empresarial (en el sentido de operativa) ligada a la franquicia de SEUR en Asturias, y otra cuya función era la explotación de inmuebles en régimen de alquiler. Pues bien, ni el acuerdo de liquidación, ni el TEAR, ni el TEAC ni el escrito de contestación a la demanda hacen referencia a esa circunstancia y a la conveniencia de separar o segregar ambas actividades, ni consta efectuada averiguación alguna en relación con la sociedad franquiciadora SEUR para verificar la realidad de la exigencia de ésta de que la actividad franquiciada estuviera separada del resto de actividades ajenas a la franquicia. Tal condición, que a falta de otro elemento de juicio podría ser razonable -y, desde luego, indicativa de un motivo extrafiscal en la operación- es recogida por el TEAC en los antecedentes de hecho, al reseñar las alegaciones formuladas, pero se guarda silencio al efecto en la fundamentación jurídica -fundamento séptimo-, limitado a desacreditar la totalidad de los varios informes aportados a la Inspección y en la vía económico-administrativa, sin ofrecer otra razón para su rechazo que el de que todos ellos, de forma unánime, llegan a conclusiones distintas a aquélla ya objeto de prejuicio indestructible por parte de la Inspección, que el TEAC defiende de forma numantina al margen de toda evidencia, como lo acredita la falta total de motivación de por qué discrepa dicho órgano colegiado inserto en el seno de la misma Administración liquidadora de las conclusiones de todos ellos.
g) La prueba pericial elaborada por D. Primitivo , ratificada a presencia judicial y, por tanto, practicada con todas las garantías procesales, evidencia que la escisión ha dado lugar a un ahorro de costes en ambas empresas, la escindida y la rama de actividad segregada, que el dictamen cuantifica en 48.205 euros, además de significar que los ingresos han aumentado en 776.863 euros, fruto de "...una mayor eficiencia y especialización en el trabajo que redunda en un aumento de ingresos...", datos de los que extrae la conclusión de que concurre un motivo económico válido en la escisión, que es el aumento de más del 150 % de los beneficios operativos. La reacción del escrito de conclusiones del Abogado del Estado a todas las demás pruebas en su día presentadas por la actora, única parte que ha intentado la acreditación de su derecho en el proceso, es de negativa apodíctica a atribuirles valor alguno, por razones que no aparecen explicadas suficientemente, pero la prueba pericial, ciertamente desfavorable a los intereses procesales de la Administración demandada, no es objeto del más mínimo comentario, lo que únicamente puede ser interpretado como conformidad o aquiescencia al contenido del informe, que no ha quedado contradicho ni desvirtuado mediante prueba en contrario, ni siquiera a través de alegaciones encaminadas a desacreditar las conclusiones a que llega el perito".
En fin parece conveniente, tal y como se nos presenta el recurso de casación recordar lo dicho en ocasiones precedentes, sentencia de 8 de marzo de 2012, rec. nº 3777/2008 :
"4. El fundamento de la aplicación del .régimen especial de diferimiento, regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995, reside en que la fiscalidad no debe ser ni un impedimento ni un estímulo para la toma de las decisiones empresariales tendentes a la realización de operaciones de reestructuración o racionalización de las actividades económicas, siempre que dicha realización se sustente en motivos económicos válidos. En estos casos, la fiscalidad debe desempeñar un papel neutral, circunstancia esta que se consigue eliminando, mediante el diferimiento de la misma, la carga tributaria derivada de la realización de este tipo de operaciones. Por ello, cuando la realización de la operación no responde, en general, a los motivos económicos aludidos, el artículo 110.2 de la LIS niega la aplicación del régimen especial de diferimiento, a cuyos efectos se incorpora al texto de la norma la denominada cláusula antiabuso o antielusión. El primer inciso del artículo 110.2 de la LIS establece que el régimen especial de diferimiento no se aplicará cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. La legislación tributaria española no contiene una definición específica de los conceptos de fraude y evasión fiscal. Sin embargo, parece razonable considerar que deberían tener cabida en dichos conceptos las conductas desarrolladas por el sujeto pasivo, en las que, sin violar directamente la norma tributaria, se produce un abuso de las formas jurídicas aplicadas, las cuales no se utilizan con el objeto de conseguir los efectos de su causa típica, sino con la finalidad de eludir los efectos derivados de la aplicación de una determinada norma tributaria (se trataría de los supuestos de fraude de ley contemplados en el artículo 24 de la LGT 230/1963).
Adicionalmente, el segundo inciso del artículo 110.2 de la LIS contempla otra causa para negar la aplicación del régimen especial de diferimiento, causa que es aplicable de forma autónoma e independiente de la relativa al objetivo de fraude o evasión fiscal, es decir, cuya aplicación se produce aunque la operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. De acuerdo con este precepto, tampoco se aplicará el régimen especial de diferimiento cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
La valoración de la existencia de una finalidad o propósito económico válido debe realizarse teniendo en cuenta no sólo las circunstancias específicas que concurran en el momento de la realización de la operación, sino también aquellas otras previas, simultáneas o posteriores que pudiesen tener incidencia en la misma, cuya valoración deberá efectuarse en la fase de comprobación administrativa. Desde esta perspectiva, la opinión administrativa ha considerado que, con carácter general, "podría entenderse como reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades afectadas, entre otras, las actuaciones tendentes al objeto de adaptar las dimensiones, capacidad productiva o características técnicas o de gestión de las empresas a las exigencias que imponen los mercados, así como la organización de las actividades económicas con la finalidad de que sean más productivas, rentables y eficaces; en estos casos se entiende que existe en la operación una finalidad o propósito económico adecuado, distinto del puramente fiscal".
Con relación a la interpretación del artículo 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la sentencia de 7 de abril de 2011 de esta Sección (rec. 2281/2008 ) ha puesto de relieve que la discusión se centra fundamentalmente en determinar si la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el artículo 24 de la LGT del año 1963 , o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.
Pues bien, el artículo 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:
"Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".
Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al artículo 24 de la LGT .
En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de Gabriel de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el artículo 11.1 .a) preveía que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal". Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el artículo 11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que "con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo". (STJUE de 17 de Gabriel de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; STJUE de 5 de Gabriel de 2007, Kofoed, C-325/05, apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).
"El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de Gabriel de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras". En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la LIS .
Esta interpretación amplia del concepto de "fraude o evasión fiscal" se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de Gabriel de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE , de 23 de Gabriel de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es "el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)" , y que, b) sin embargo, "el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción» , añadimos c) que "en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial" [(FD Cuarto); en el mismo sentido, sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].
De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente:
"Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida" (FD Cuarto).
Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el artículo 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año 1997, cuando señala que la operación se hubiese realizado "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el artículo 24 de la LGT .
En el mismo sentido sentencias de este Tribunal Supremo de 7 de abril de 2011 (recs. cas. 2281/2008 , 4939/2007 y 5999/2008 ).
Con relación a la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión llevada a cabo, estamos ante una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada.
En efecto, es doctrina de esta Sala que « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" [entre muchas otras, sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996 ), FD Primero; de 9 de Gabriel de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de Gabriel de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto; y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003), FD Tercero]. Todo ello excepto cuando, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , se denuncie la posible infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las practicadas resultó contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles, evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la CE [ Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/2005), FD Primero ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005) FD Cuarto ; de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004), FD Cuarto ; de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto ; y de 10 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 3271/2008 ) FD tercero].
5. Plantea asimismo la recurrente que ya que la sentencia recurrida concluye que la operación de escisión fue realizada con fines de fraude o evasión fiscal, se debería haber observado en la instrucción del expediente el procedimiento! especial para fraude de ley mencionado en el artículo 24 de la LGT 230/1963. Sin embargo, este Tribunal no coincide con dicho planteamiento por cuanto que en ningún momento se ha puesto de manifiesto por parte de la Inspección que estemos ante lo que se define técnicamente como fraude de ley, en el que es esencial el juego de dos normas, aquella cuya letra se sigue y que actúa como norma de cobertura y la norma defraudada, que es la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad habiéndose obtenido unos resultados contrarios a dicha finalidad. No estamos, como decimos, ante dicha figura, sino ante una serie de operaciones concatenadas en el tiempo que perseguían un beneficio fiscal.
Bajo tal postulado, cuando la norma, el artículo 110, excluye un fin distinto, en concreto, un fin de fraude o evasión fiscal, no está utilizando el supuesto de fraude de Ley que contiene el artículo 24 de la LGT , que implica ampararse en negocios jurídicos impropios para la consecución del resultado apetecido y todo ello con fines exclusivos de ahorro fiscal. El artículo 110 simplemente impide que al amparo del régimen especial se persiga y consume una finalidad defraudatoria cuya apreciación corresponde a la Administración y su revisión a la Jurisdicción".
La lectura de la transcrita sentencia descubre que en la misma se recoge un compendio de la doctrina de este Tribunal sobre la materia, recibiendo respuesta las mismas dudas que son puestas de manifiesto en el caso que nos ocupa. Se diferencia de la cláusula general antielusión, actual artº 15 de la LGT , una cláusula específica respecto del supuesto concreto que nos ocupa en los términos que se recoge normativamente, artº 110.2 de la LIS , que se hace girar sobre los motivos económicos válidos cuya ausencia determina la imposibilidad de acogerse al régimen especial, pero también en esta se reconoce elementos objetivos y elementos subjetivos, "mera finalidad de obtener una ventaja fiscal" , lo cual ha de resultar del conjunto de circunstancias de cada caso en concreto, puesto que en estos supuestos es común una indeterminación natural que siempre va a ser preciso despejar, pues no es siempre fácil identificar en el entramado operacional llevado a cabo la existencia de motivos económicos válidos, lo que exige un análisis objetivo por la Administración de todas las circunstancias concurrentes dirigida a determinar si hubo o no abuso, pues es a partir de dicho análisis objetivos de los elementos concurrentes cuando es posible despejar si la operación ha tenido por finalidad obtener una ventaja fiscal.
Como se ha resaltado en otras ocasiones por este Tribunal, resulta absolutamente legítima la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales que se manifiesta en que los contribuyentes puedan optar por organizar sus operaciones de la forma más ventajosa fiscalmente; y que en el caso que nos ocupa se concretaría en que la operación llevada a cabo se ha realizado por un motivo económico válido. Como se ha tenido ocasión de apuntar ut supra, para la Sala de instancia el modo de actuar de la Administración viene no sólo a negar la legitimidad de la economía de opción, sino que le imputa directamente a la Administración una posición que parte de la presunción de fraude cuando es posible reconocer un mayor gravamen resultante de la operación. A lo cual se opone radicalmente el Sr. Abogado del Estado, como hemos visto, pero dicho presupuesto del que parte la Sala de instancia resulta intrascendente para la suerte final de lo resuelto, puesto que la Sala de instancia, aparte de esas consideraciones, entra de lleno en el examen de si concurre o no motivos económicos válidos, desterrando que la operación tuviera una finalidad meramente fiscal, o lo que es lo mismo llevada a cabo bajo un motivo económico válido puede acogerse al régimen especial.
Pues bien, queda claro que los motivos de casación articulados por el Sr. Abogado del Estado nos muestra una mera discrepancia en la valoración de las pruebas por parte del Sr. Abogado del Estado; esta Sala sólo puede revisar la apreciación probatoria efectuada por la Sala de instancia si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución , pero en este cometido este Tribunal sólo puede decidir si, con independencia de su mayor o menor acierto, la valoración de la prueba por la Audiencia Nacional resulta o no irracional e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional. Pues bien el Sr. Abogado del Estado en modo alguno ha concretado siquiera, menos justificado, en qué medida se ha producido una valoración arbitraria o irracional de la prueba por parte de la Sala juzgadora, sino que lo que se limita a hacer es a aportar una nueva lectura de lo acaecido y, en definitiva, a cuestionar el acierto de la Sala en la valoración y la insuficiencia del proceso valorativo llevado a cabo por la sentencia de instancia, que pone de manifiesto que los motivos no tienen más base que la referida discrepancia valorativa.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 19 de septiembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso Administrativo número 224/2010 , con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite establecido en el último Fundamento de Derecho.

References: Resolución 
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 resolución 
 artículo 88
 artículo 110
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 artículo 24
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 artículo 110
sui generis
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 artículo 24
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 artículo 24
 artículo 110
 artículo 97
 artículo 24
 artículo 11
 artículo 1
 artículo 11
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 artículo 110
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 artículo 7
 artículo 110
 artículo 24
 artículo 88
 artículo 9
 artículo 24
 artículo 110
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