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Timestamp: 2017-08-19 09:14:22+00:00

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Il Commercialista in Rete: 11/2013
Gest.Contabilità
730/ UNICO
L’analitico-induttivo continua a superare l’esame del giudice.
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi dell’articolo 39, comma 1, lett. d), del DPR n. 600 del 1973, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo della antieconomicità del comportamento del contribuente. In tali casi, pertanto, è consentito all’ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici - purché gravi, precise e concordanti - maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente (Cfr. Cass. n. 7871 del 2012).
Sentenza n. 24902 del 6 novembre 2013 (udienza 20 febbraio 2013)
Cassazione civile, sezione V – Pres. Virgilio Biagio – Est. Greco Antonio
Reddito d’impresa – Determinazione – Metodo analitico-induttivo - Articolo 39, Dpr n. 600 del 1973 – Inattendibilità scritture contabili – Utilizzo presunzioni semplici – Onere della prova al contribuente
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Bonus mobili. Errore nel pagamento.
È possibile usufruire dell'agevolazione fiscale per acquisto di mobili se il pagamento degli stessi è stato eseguito con bonifico bancario ordinario?
Per fruire della detrazione per l'acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici, bisogna eseguire i pagamenti mediante bonifici bancari o postali, con le medesime modalità previste per i lavori di ristrutturazione fiscalmente agevolati (circolare 29/E del 18/09/2013). Va indicata la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione e il numero di partita Iva ovvero il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato (articolo 1, comma 3, del Dm 41/1998). Si può pagare anche con carte credito o di debito. Non è consentito, invece, l’utilizzo di assegni bancari, contanti o altri mezzi di pagamento, così come è previsto anche per i lavori di ristrutturazione agevolabili. A tale ultimo riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha precisato come il diritto alla detrazione per i lavori di recupero edilizio resta salvo se si ripete il pagamento alla ditta mediante un nuovo bonifico bancario/postale nel quale siano riportati, in maniera corretta, i dati richiesti; "nell'ambito della propria autonomia negoziale, le parti potranno definire le modalità di restituzione all'istante dell'importo originariamente pagato" (risoluzione 55/E del 7 giugno 2012).
Secondo acconto Irpef, e non solo. L’appuntamento è per il 2 dicembre.
Scivola a lunedì 2 dicembre l’ultima data utile per il pagamento della seconda o unica rata degli acconti Irpef (e relative addizionali), Ires e Irap 2013: il termine ordinario del 30 novembre e il giorno successivo, infatti, coincidono quest’anno con un weekend.
Da rifare, inoltre, il calcolo dell’importo totale dovuto, visto che l’articolo 11 del Dl 76/2013 (ossia il “decreto lavoro”, in vigore dallo scorso 23 agosto) ha innalzato dal 99 al 100% l’anticipo dovuto per le persone fisiche e dal 100% al 101% quello relativo all’Ires, incrementi che hanno effetto anche ai fini dell’Irap.
La nuova percentuale è entrata a regime solo per l’Irpef, mentre per i soggetti Ires si tratta di un aumento “transitorio”, che interessa soltanto il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.
L’ammontare dell’acconto, quindi, va ricalcolato esclusivamente per la seconda o unica rata, perché le nuove percentuali sono state decise successivamente all’appuntamento della prima tranche, fissato al 17 giugno ovvero, per i contribuenti “interessati” dagli studi di settore, all’8 luglio.
Per capire se effettivamente c’è un anticipo da corrispondere e per stabilirne l’ammontare, occorre riprendere in mano il modello Unico 2013: è, infatti, l’imposta dovuta per il 2012 il punto di partenza per determinare l’acconto 2013 se si applica - come avviene di solito - il metodo storico.
Irpef, acconto a tutto tondo... sempreché sia dovuto
Le persone fisiche, quindi, quest’anno non dovranno fare nessun calcolo percentuale per determinare l’anticipo da corrispondere perché, come abbiamo visto, l’acconto 2013 è pari al 100% (e non più al 99%) dell’imposta netta 2012: di conseguenza, la somma da versare complessivamente è quella indicata al rigo RN33 di Unico PF 2013 (differenza).
Il conto, perciò, è presto fatto. Per sapere quanto portare in cassa entro il 2 dicembre, basta sottrarre all’importo del rigo RN33 quanto già versato in occasione della prima rata.
L’acconto Irpef è dovuto soltanto se il debito d’imposta è pari o superiore a 52 euro: va versato in un’unica soluzione – entro il 2 dicembre – se il suo ammontare è inferiore a 257,52 euro, in due round nel caso superi tale tetto, il primo dei quali - come ricordato - scadeva il 17 giugno o l’8 luglio.
Sale di un punto percentuale l’anticipo Ires
Più caro, dunque, l’acconto 2013 anche per imprese ed enti non commerciali. Il suo ammontare è, infatti, quest’anno, pari al 101% dell’imposta, contro il 100% dell’anticipo 2012. Il versamento interessa le società di capitali con esercizio coincidente con l’anno solare e gli Enc, mentre per i soggetti che hanno come riferimento periodi d’imposta diversi, l’appuntamento in cassa deve avvenire entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese dell’esercizio.
Come per l’Irpef, pagamento in due step, salvo eccezioni: la rata diventa una, infatti, e coincide con la scadenza della seconda (2 dicembre), se l’importo dovuto non supera i 103 euro; nulla da versare, invece, se la somma è inferiore ai 21 euro.
Per determinare l’acconto, anche in questo caso, arriva in soccorso Unico 2013: le Sc dovranno calcolare il 101% della somma indicata nel rigo RN17 della loro dichiarazione dei redditi, per gli enti non commerciali la cifra è quella del rigo RN28.
Qualche precisazione sull’Irap
Le nuove regole in materia di Irpef e Ires si riflettono anche sull’imposta regionale le cui percentuali subiscono gli stessi incrementi e salgono al 100 e al 101%, rispettivamente, per le persone fisiche e le società.
L’acconto Irap 2013 va “ripescato” dal rigo IR21 del relativo modello di dichiarazione sempreché, naturalmente, sia dovuto, eventualità che si presenta, come per l’Irpef e l’Ires, quando la somma supera i 52 euro nel caso delle persone fisiche e società di persone, i 21 euro se a pagare sono società di capitali ed enti non commerciali.
Attenzione alle altre ipotesi di ricalcolo
Applicando il metodo storico, però, bisogna tener conto che l’evoluzione normativa ha imposto, per determinate situazioni, di ricalcolare l’acconto basato sull’imposta 2012 tenendo conto degli effetti di alcune specifiche disposizioni in vigore dall’anno in corso.
In particolare, l’anticipo va corretto considerando, tra l’altro:
la riduzione della misura di deducibilità dei costi delle auto aziendali, che è scesa al 20%, e dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, abbassata al 70%
l’ulteriore rivalutazione del 15% (per il triennio 2013/2015) dei redditi dominicale e agrario rispetto a quella già applicata, rispettivamente, dell’80 e del 70% (la maggiorazione è meno consistente, pari al 5%, per i terreni agricoli e quelli non coltivati, posseduti e condotti da coltivatori diretti e da imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola)
la non rilevanza della franchigia di 6.700 euro prevista nel 2012 per i lavoratori “frontalieri”
la non rilevanza, per i contribuenti non residenti, delle detrazioni per carichi di famiglia
la non rilevanza di misure di favore conteggiate nel 2012 (reti di imprese e deduzione forfetaria per i benzinai).
Quando il metodo storico è meno conveniente
Tutti i ragionamenti fin qui fatti danno per scontato che si segua il metodo “storico”, abbinabile a una situazione reddituale praticamente sovrapponibile a quella dell’anno precedente.
In alcuni casi, però, potrebbe invece risultare vantaggioso ricorrere al calcolo “previsionale”, non basato sui numeri del passato. Si tratta di una procedura da prendere in considerazione se si stima un reddito imponibile inferiore a quello del 2012. I motivi possono essere molti, come la chiusura dell’attività oppure nuove detrazioni o maggiori oneri.
Se la scelta ricade sul metodo previsionale, occorre essere precisi, per non correre il rischio di stimare l’imponibile troppo al ribasso: gli errori di valutazione possono rivelarsi cari, versare un acconto in misura inferiore al dovuto porta con sé sanzioni e interessi.
Se l’errore c’è stato, meglio il ravvedimento, soprattutto se sprint
In aiuto del contribuente che intende mettersi in regola con i pagamenti carenti od omessi, il ravvedimento operoso offre tre chance:
ravvedimento “sprint”, nei 14 giorni successivi alla scadenza. Riparare all’interno di tale intervallo di tempo, comporta una sanzione ridotta allo 0,2% per ogni giorno di ritardo
ravvedimento “breve”, ovvero eseguito entro i 30 giorni successivi alla scadenza, ipotesi in cui la sanzione è pari al 3% dell’importo non versato (1/10 di quella ordinaria)
ravvedimento “lungo”, se il tributo è corrisposto entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è commessa la violazione. In tal caso, la sanzione è del 3,75% (1/8 di quella ordinaria).
La seconda o unica rata dell’acconto può anche essere l’occasione per recuperare i crediti evidenziati nel modello Unico 2013, non chiesti a rimborso e non già compensati. Le somme che possono essere sottratte dall’acconto sono quelle indicate nella colonna 4 dei righi da RX1 e RX19 e nella colonna 5 dei righi da RX20 a RX26.
Occhio ai casi particolari
Non tutti sono però chiamati ad anticipare l’acconto delle imposte sui redditi.
Saltano l’acconto, per citare le ipotesi più comuni e diffuse, i contribuenti che percepiscono redditi per la prima volta nel 2013, coloro che non hanno presentato (per qualsiasi motivo) la dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2012, i contribuenti incorsi in procedure di fallimento, gli eredi di contribuenti deceduti nei primi undici mesi del 2013.
Non devono invece ricalcolare l’anticipo le società diventate di comodo quest’anno per effetto della perdita sistemica negli anni 2010/2012. Il loro “transito” per ora non produce cambiamenti ai fini dell’acconto, gli effetti nel saldo da versare nel 2014.
Codici tributo, a ognuno il proprio
In cassa, quindi, con il modello F24, per il secondo (o unico) acconto. Va pagato in un’unica soluzione, senza possibilità di rateizzazione, opportunità concessa invece per la prima rata. I possessori di partita Iva hanno l’obbligo di effettuare il versamento on line, gli altri contribuenti possono anche consegnare la delega di pagamento in banca, alla posta o al concessionario della riscossione.
Questi i principali codici tributo da utilizzare:
4034 – Irpef
1794 – Imposta sostitutiva sul regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (“nuovi minimi”)
4045 – Imposta sul valore degli immobili situati all’estero (Ivie)
4048 – Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero dalle persone fisiche (Ivafe)
2002 – Ires
3813 – Irap.
In II grado vietate nuove eccezioni, ma l’Amministrazione può difendersi.
Nel processo tributario il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall’articolo 57, comma 2, DLgs n. 546 del 1992, riguarda le eccezioni in senso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui il contribuente, in qualità di convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale, ma non limita la possibilità dell’Amministrazione di difendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio, perché le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza di un’eccezione non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso tecnico (Cass. n. 3338 del 2011 e n. 7789 del 2006).
Impugnazioni – Appello – Ius novorum – Definizione - Articolo 57, Dlgs n. 546 del 1992 – Eccezioni in senso tecnico – Contestazione dell’Amministrazione ad una eccezione –Eccezioni in senso tecnico – Non rientra
Credito maturato dal defunto.
Mia madre ha ricevuto dall'Agenzia una comunicazione con cui la informano di un credito Irpef maturato da mio padre, deceduto nel 2011. Può compensarlo nel suo 730?
L’erede non può utilizzare in compensazione di propri debiti tributari un credito maturato dal defunto, ma è tenuto a chiedere il rimborso dello stesso. A tal fine, dovrà presentare all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente un’apposita richiesta. Il pagamento del rimborso avverrà con una delle seguenti modalità: a) presso l'ufficio postale, per importi inferiori a mille euro; b) attraverso vaglia cambiario da riscuotere presso la Banca d'Italia; c) accredito su c/c bancario, se si fornisce il proprio codice Iban.
Studi di settore. Ok all’induttivo se lo scostamento è “sintomatico”.
In tema di accertamento induttivo dei redditi, l’Amministrazione finanziaria può - ai sensi dell’articolo 39 del Dpr 600/1973 - fondare il proprio accertamento sia sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta, sia sugli studi di settore, nel quale ultimo caso l’ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale del comparto merceologico, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente.
Questo il principio di diritto desumibile dall’ordinanza della Cassazione 24273 del 28 ottobre.
I fatti in causa
Un contribuente proponeva ricorso per cassazione, dopo aver visto respinte le proprie obiezioni nei precedenti gradi di merito del giudizio tributario, avverso un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’Iva.
La Ctr, in particolare, notava che l’atto impositivo si basava sugli studi di settore, costituenti prova presuntiva, senza che il contribuente, discostatosi di molto dalla risultanze degli stessi, fosse in grado di dar ragione di tale divaricazione.
In fase di contraddittorio, infatti, il contribuente aveva formulato eccezioni generiche, tant’è che il ricarico dei vari componenti del paniere di riferimento era rimasto ridotto rispetto alla media ponderata del settore, a fronte di una contabilità non del tutto attendibile.
La ricostruzione dei ricavi operata dall’ufficio, secondo i giudici regionali, non era intaccata dalla produzione di documenti o dall’apporto di chiarimenti idonei a modificarne l’entità; anzi, i moltiplicatori venivano applicati con discreti margini di ragionevolezza.
Le motivazioni dell’ordinanza
Anche i giudici di legittimità ritengono corretto l’operato dell’ufficio finanziario, richiamando un orientamento giurisprudenziale consolidato, cui ritengono di dover dar seguito.
In particolare, la Corte suprema afferma il seguente principio: “in tema di accertamento induttivo dei redditi, l’Amministrazione finanziaria può – ai sensi dell’art. 39 del DPR 600 del 1973 – fondare il proprio accertamento sia sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta, sia sugli studi di settore, nel quale ultimo caso l’Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale del comparto merceologico, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente” (così anche Cassazione, sentenza n. 16430/2011).
La Cassazione chiarisce che, d’altro canto, in tema di accertamento tributario, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una “grave incongruenza”, espressamente prevista dall’articolo 62-sexies del Dl 331/1993, ai fini dell’avvio della procedura finalizzata all’accertamento, deve ritenersi implicitamente confermata, alla luce dell’articolo 53 della Costituzione, dall’articolo 10, comma 1, legge 146/1998. Tale ultima disposizione – pur non richiamando esplicitamente l’articolo 62-sexies citato – non prevede espressamente il requisito della gravità dello scostamento e, nel caso concreto, comunque il notevole divario rispetto a quanto indicato risultava ex tabulas.
Nella pronuncia in rassegna, la Cassazione, nell’avallare il comportamento dell’ufficio, riconosce la validità di una ricostruzione reddituale – ex articolo 39 del Dpr 600/1973 – che tragga la propria ragionevolezza dallo scostamento dei dati del contribuente rispetto ad alcuni elementi ritenuti “sintomatici” per l’attività svolta.
Quanto sopra costituisce un assunto consolidato nella giurisprudenza di legittimità (cfr Cassazione, sentenza 17038/2002).
In sostanza, i giudici di legittimità, in via interpretativa, sono andati oltre la previsione legislativa di riferimento, statuendo che lo strumento standardizzato può essere utilizzato anche solo “parzialmente”: l’ufficio non è obbligato a prendere in considerazione tutti i dati emergenti dagli studi di settore, ma basta il riferimento solo ad alcuni di essi, a condizione che siano particolarmente – e oggettivamente – significativi.
Il contribuente, dal canto suo, deve attivarsi e dimostrare l’inutilizzabilità della presunzione, con argomentazioni puntuali e non generiche (come – invece – era accaduto nella vicenda in rassegna).
In particolare, nel caso in esame, le giustificazioni del contribuente emerse in sede di contraddittorio, a fronte di uno scostamento rilevante dal risultato standardizzato, di una contabilità “non del tutto attendibile” e di un ricarico per i vari prodotti del paniere “piuttosto ridotto” (si trattava di un esercizio di tavola calda), non hanno potuto che soccombere a fronte delle argomentazioni incontrovertibili utilizzate dall’ufficio.
Somme erogate dalla PA e Iva: conta la natura della prestazione.
Con la circolare n. 34/E del 21 novembre, l’Agenzia fornisce i criteri per il corretto trattamento tributario, sia ai fini Iva sia ai fini delle norme di contabilità pubblica, delle somme erogate a vario titolo dalle Amministrazioni ad altri soggetti pubblici o privati.
Per stabilire se si tratta di “corrispettivi” per prestazioni di servizi o cessioni di beni, ai quali si applica l’Iva, oppure di semplici “contributi”, esclusi dall’imposta. interviene in primis la norma, poi i criteri sussidiari.
In linea generale, il documento di prassi chiarisce che le erogazioni sono rilevanti ai fini Iva in presenza di un rapporto contrattuale, mentre non lo sono in assenza di una controprestazione da parte del beneficiario. In sostanza, sono gli interessi delle parti a stabilire se l’erogazione costituisce un compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto, da assoggettare a Iva, o si configura come mera assegnazione di denaro.
“Contributi” individuati dalla norma
La circolare sottolinea che è la norma, in primo luogo, a qualificare la natura delle erogazioni.
Ad esempio, siamo in presenza di contributi pubblici, non rilevanti ai fini Iva, quando la disposizione legislativa individua i beneficiari delle somme, prevedendo in loro favore aiuti o agevolazioni, come i destinatari del 5 o dell’8 per mille dell’Irpef.
E ancora, quando l’Amministrazione agisce in base all’articolo 12 della legge 241/1990 (provvedimenti attributivi di vantaggi economici), l’erogazione di contributi pubblici (concessione di sovvenzioni, sussidi, ausili finanziari, eccetera) è subordinata alla predeterminazione e pubblicazione dei criteri e delle modalità a cui le Pa procedenti devono attenersi, a garanzia di trasparenza e imparzialità.
L’erogazione di somme, inoltre, può essere definita a livello comunitario e attuata in Italia attraverso bandi o delibere di organi pubblici (ad esempio, il Cipe). Anche in questo caso non siamo in presenza di corrispettivi contrattuali, ma di semplici contributi dello Stato.
Infine, le somme erogate dai soci in base alle norme del codice civile, quali apporti di capitale, non vanno inquadrate come corrispettivi di prestazioni di servizi, ma nell’ambito del rapporto associativo privo di controprestazioni.
“Corrispettivi” individuati dalla norma
Le somme erogate dalla Pa assumono natura di corrispettivi – e non di contributi – in presenza di un contratto, in base al quale un soggetto percepisce dei soldi dall’Amministrazione a fronte dell’esecuzione di una prestazione di servizi. Questa regola vale sia nel caso in cui l’accordo è stipulato in base al codice dei contratti pubblici sia se è concluso in deroga a quelle norme (ad esempio, contratti riguardanti la sicurezza nazionale).
Criteri sussidiari
Se le norme non consentono di qualificare puntualmente le erogazioni, la natura giuridica delle somme erogate dalla Pa potrà essere individuata, caso per caso, attraverso l’applicazione gerarchica di alcuni criteri suppletivi.
vantaggio diretto per l’Amministrazione. Nel caso in cui la Pa acquisisca la proprietà di un bene o comunque si avvalga dei risultati derivanti dalla prestazione ricevuta, si configura necessariamente l’esistenza di uno schema contrattuale, con conseguente applicazione dell’Iva. Tuttavia, l’assenza di un vantaggio diretto per l’amministrazione erogante non esclude automaticamente che le somme abbiano natura di controprestazione; in tale caso, per riscontrare l’eventuale sussistenza di un rapporto contrattuale, vanno valutati, in sequenza, i successivi due criteri
clausola risolutiva espressa. Questo tipo di condizione, così come la previsione di risarcimento del danno per inadempimento, è un elemento inequivocabile della presenza di un rapporto contrattuale che, dunque, comporta applicazione dell’Iva
criterio residuale. L’assenza di clausole risolutive o di penalità per inadempimento non basta, di per sé, a provare che non si tratta di corrispettivo, soprattutto laddove potrebbe concretizzarsi una responsabilità contrattuale in caso di inadempimento relativamente all’attività finanziata. In questo caso, si dovrà concludere “in via residuale”, che necessariamente l’erogazione si inquadra in un rapporto contrattuale e, pertanto, costituisce corrispettivo, con il conseguente assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto.
PA, chiarimenti sull'applicazione dell'IVA alle somme erogate.
Con la circolare n. 34/E del 21 novembre 2013, l’Agenzia delle Entrate ha fornito precisazioni sul corretto trattamento tributario, sia ai fini Iva sia ai fini delle norme di contabilità pubblica, delle somme erogate a vario titolo dalle Amministrazioni ad altri soggetti pubblici o privati. In particolare, viene chiarito che le erogazioni sono rilevanti ai fini Iva in presenza di un rapporto contrattuale, mentre non lo sono in assenza di una controprestazione da parte del beneficiario. Sono, pertanto, gli interessi delle parti a stabilire se l’erogazione costituisce un "corrispettivo" per il servizio effettuato o per il bene ceduto, da assoggettare a Iva, o se si configura come un semplice "contributo", cioè come una mera assegnazione di denaro, esclusa da IVA.
Imposta di registro, solidarietà passiva non applicabile alle parti estranee al processo.
Con la Risoluzione n. 82/E del 21 novembre, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sul rapporto di solidarietà passiva per l'imposta di registro, previsto dall’art. 57 del Tur (Dpr 131/1986). In particolare, viene precisato che, a coloro che intervengono volontariamente in un processo e, comunque, rimangono estranei al giudicato della sentenza, non può essere esteso il principio di solidarietà passiva previsto per il pagamento dell’imposta dovuta per la registrazione della pronuncia. Il principio di solidarietà passiva può essere applicato solo con riferimento alle parti del processo coinvolte nel rapporto sostanziale considerato nella sentenza.
I termini di notifica della cartella esattoriale.
Quali sono i termini entro cui devono essere notificate, da parte di Equitalia, le cartelle di pagamento relative a debiti fiscali?
I termini di notifica di una cartella di pagamento sono differenti a seconda della modalità di controllo seguita dall’Amministrazione finanziaria (articolo 25 del Dpr 602/1973). Nello specifico, la notifica deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: 1) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo; 2) del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, qualora il debito derivi dall'attività di controllo automatizzato (articolo 36-bis del Dpr 600/1973 e 54-bis del Dpr 633/1972); 3) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, nell’ipotesi di somme dovute a seguito di controllo formale (articolo 36-ter del Dpr 600/1973).
La contabilità regolare non esclude l’applicazione degli studi di settore.
La Corte di cassazione (sentenza n. 24448 del 30 ottobre) è stata chiamata a giudicare sulla legittimità della sentenza della Ctr, territorialmente competente, che aveva dichiarato la validità dell’accertamento fiscale condotto nei confronti di un contribuente per il recupero a tassazione delle maggiori imposte dirette (Irpef, Irap) e indirette (Iva), nonché per la corresponsione degli oneri previdenziali dovuti per un determinato periodo di imposta.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate aveva ricostruito il reddito dell’imprenditore mediante l’utilizzo degli standard degli studi di settore applicati all’attività economica svolta dal contribuente, dalla quale emergeva uno scostamento reddituale maggiore rispetto a quanto dichiarato e del quale non erano state fornite adeguate giustificazioni.
Come evidenziato dal giudice di primo grado, in merito alla mancata spiegazione dello scostamento dei redditi da parte del contribuente, non basta produrre le fatture, ma bisogna che i documenti contabili dimostrino la realtà economica affermata, che nel caso specifico, si trattava di attività, i cui studi di settore non erano ancora stati approvati.
Nulla è valso al contribuente appellarsi all’errore nella compilazione della dichiarazione dei redditi, avendo inserito un codice attività diverso rispetto a quello effettivo (commercio al dettaglio invece di quello all’ingrosso).
Infatti, secondo i giudici di merito, tali argomentazioni erano da ritenere del tutto inidonee a giustificare lo scostamento tra il reddito presunto e quello che, secondo il contribuente, era stato effettivamente prodotto.
Affermava la Ctr che le giustificazioni addotte erano quantomeno tardive, atteso che la dichiarazione presentata riguardava l’ambito di applicazione di taluni studi di settore (vendita al dettaglio), considerando che non erano stati ancora approvati studi di settore per il commercio all’ingrosso del tipo di merce venduto dal contribuente.
Inoltre, il ricorso evidenziava che la sentenza era stata inficiata dal cosiddetto error in procedendo, non essendo stata fissata dal giudice di prime cure l’udienza per la sospensiva.
Però, in tal caso, la Corte ricorda come “non viola il diritto di difesa del contribuente il giudice che, senza ritardo, decida il merito della causa senza pronunciarsi sull’istanza di sospensione dell’atto impugnato, in quanto l’articolo 47, comma 7, del Dlgs 546/1992, prevede che “gli effetti della sospensione cessano alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado”, sicché non è ipotizzabile alcun pregiudizio per la mancata decisione sull’istanza cautelare che, pur se favorevole, sarebbe comunque travolta dalla decisione di merito”.
Il contribuente, a sua volta, evidenziava anche il vizio per errata o omessa valutazione, nella sentenza di secondo grado, delle fatture prodotte. Infatti, è stata considerata decisiva, ai fini del giudizio, l’indicazione dei numeri di partita Iva, dai quali emergeva lo status dei soggetti che avevano emesso i documenti contabili, differenziando i soggetti privati dalle aziende.
Secondo il ricorrente, non è stato considerato dai giudici il confronto tra la dichiarazione dei redditi e le fatture emesse, che avrebbe provato l’esistenza di compravendite con soggetti muniti di partita Iva (commercio all’ingrosso).
Preliminarmente, ricorda la Corte, in applicazione del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, qualora il ricorrente voglia censurare il giudizio della Ctr sotto il profilo della congruità di quanto espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento (che è bene ricordare non essere un atto processuale, bensì amministrativo), è necessario, a pena di inammissibilità, che nel ricorso vengano riportati testualmente i passi della motivazione dell’atto che si ritengono essere stati erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito. Ciò al fine di consentire al Collegio di esprimere il suo giudizio.
Per quanto concerne l’applicazione degli studi di settore per il calcolo di eventuali scostamenti del reddito prodotto rispetto a quello dichiarato dal contribuente, il Collegio afferma che questa procedura costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard dello studio in sé considerati.
Gli studi di settore, rammenta il Collegio, sono considerati come meri strumenti di ricostruzione per lavorazione statistica della normale redditività. La valenza dell’atto impositivo sul minor reddito rilevato nasce solo in esito al contraddittorio che deve essere attivato obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.
In questa sede, infatti, l’accertato può, anzi deve, provare la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli studi di settore o la specifica realtà della sua attività economica nel periodo di tempo in esame.
La motivazione dell’atto di accertamento non può, dunque, esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità, in concreto, dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. Ricade, dunque, nel libero convincimento del giudice valutare, in seguito, l’applicabilità degli standard al caso concreto.
La Corte di cassazione rileva, nel caso concreto, una doppia ratio decidendi: da un lato, l’inidoneità dei documenti prodotti, in sede di giudizio di appello, dal contribuente recanti i numeri di partita Iva degli acquirenti, per provare che l’attività da questi svolta fosse di commercio all’ingrosso; dall’altro, la dichiarazione dei redditi ritenuta erronea dal contribuente e dalla quale si evince lo svolgimento, per un periodo di tempo, dell’attività di commercio al dettaglio, e non all’ingrosso, trattandosi di merci per le quali non era previsto uno specifico studio di settore.
Alla luce di quanto detto, non trovando opportune spiegazioni, né in merito alla prima, né alla seconda ratio decidendi, la Corte ha respinto il ricorso del contribuente accogliendo quanto rilevato in sede di accertamento dei redditi dall’Amministrazione finanziaria mediante l’applicazione degli studi di settore.
L’Ape va senza Registro e Bollo, serve a rendere valido il contratto.
L’attestato di prestazione energetica, da allegare ai contratti di vendita, agli atti di trasferimento di immobili a titolo gratuito e ai nuovi contratti di locazione, non sconta il Registro, perchè il Tur (Dpr 131/1986) non lo prevede, e nemmeno il Bollo. Lo afferma la risoluzione n. 83/E del 22 novembre, aggiungendo qualche caso in cui i tributi, per specifici motivi, sono dovuti.
Per capire la necessità del chiarimento è indispensabile ricordare che, dal 4 agosto scorso, è diventato obbligatorio allegare l’Ape agli atti connessi alle descritte operazioni immobiliari, “pena la nullità degli stessi contratti” (articolo 6, comma 3-bis, Dlgs 192/2005, così come modificato dall’articolo 6, del Dl 63/2013). In particolare, il pronunciamento dell’Agenzia è stato sollecitato, in riferimento alla registrazione dei contratti di locazione, con tre domande:
1) il nuovo obbligo comporta il pagamento “a parte” del Registro?
2) l’Ape può essere presentato in copia semplice o necessariamente conforme all’originale?
3) l’attestazione sconta il Bollo?
Il primo passo da fare, quando si parla di imposta di registro, è sfogliare il Tur (articolo 11, Dpr 131/1986). Questo hanno fatto i tecnici del Fisco, verificando che l’Ape non rientra tra gli atti per i quali vige l'obbligo della registrazione ma, rappresentando semplicemente una parte integrante del contratto, non paga un Registro autonomo.
Sempre a proposito di contratti di locazione, la risoluzione ricorda che i contribuenti tenuti alla registrazione possono optare per la modalità cartacea presso l'ufficio delle Entrate o per quella telematica, attraverso le applicazioni disponibili sul sito dell’Agenzia. “Locazioni web”, “Siria” e “Iris”, però, non consentono di trasmettere allegati. Pertanto, se la scelta è caduta sul telematico, l’interessato potrà presentare l’Ape, in un momento successivo, in forma cartacea insieme alla ricevuta di avvenuta registrazione. Questo in risposta al primo quesito. In entrambe le ipotesi, comunque, per l'attestato di prestazione energetica, non è dovuta imposta di registro.
Un’ipotesi diversa, e in questo caso il tributo è dovuto nella misura fissa di 168 euro, è quella in cui la certificazione in argomento viene portata volontariamente alla registrazione, ad esempio per dare data certa all’attestazione.
Poi, per le altre due domande, un unico riscontro. Infatti, in estrema sintesi, se l’Ape è allegata al contratto di locazione in originale o in copia semplice, non sconta il Bollo. Il perché sta nel fatto che l’attestazione arriva sotto forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio e tali dichiarazioni sono esenti dal tributo (articolo 37, del Dpr 445/2000).
Quando, invece, la copia dell’Ape è accompagnata da una dichiarazione di conformità all’originale di un pubblico ufficiale, il Bollo costa 16 euro a foglio (nota 1 all’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Dpr 642/1972).
Cedolare secca: acconto e sconto a braccetto verso la scadenza.
È applicabile da subito la nuova aliquota del 15% stabilita, con decorrenza dal 2013, per i canoni derivanti da contratti di locazione a canone concordato, relativi ad appartamenti situati nei comuni con carenze di disponibilità abitative o in quelli ad alta tensione abitativa.
I contribuenti, calcolando l’acconto della cedolare secca con il metodo previsionale, potranno così già usufruire della riduzione di tassazione di quattro punti percentuali, stabilita dal Dl 102/2013 (“decreto Imu”).
Chi applica il metodo storico, individua l’acconto della cedolare secca per il 2013 calcolando il 95% di quella risultante dalla dichiarazione dei redditi dello scorso anno (rigo RB11 del modello Unico PF 2013).
Risulta meno salato il conto per chi, locatore a canone concordato, si avvale del metodo previsionale. In questo caso, l’acconto può essere determinato già con il beneficio dell’aliquota ridotta al 15%, stimando quindi la minore imposta sostitutiva che si prevede dovuta per quest’anno.
L’importante, in ogni caso, è non sbagliare i conti. Se l’importo versato risulta inferiore a quanto dovuto, si applica la sanzione del 30%, ordinariamente prevista per i versamenti insufficienti.
Unica soluzione o due rate
Se l’acconto complessivo per il 2013 è inferiore a 257,52 euro, il pagamento va effettuato in un’unica soluzione. Scegliendo il metodo previsionale per determinare la somma da versare entro il 2 dicembre, basta quantificare la cedolare secca dovuta per l’intero anno applicando l’aliquota del 15% e poi calcolarne il 95 per cento.
Se invece l’acconto totale supera i 257,52 euro, il versamento avviene in due round: il 40% a giugno, il 60% a novembre (quest’anno, il 2 dicembre). In questa ipotesi, pertanto, dovrebbe già essere stata pagata una prima rata, sulla base però della cedolare calcolata con aliquota del 19%. Pertanto, se si vuole utilizzare il metodo previsionale per determinare l’ulteriore somma da versare entro lunedì 2 dicembre, dopo aver calcolato – come nel caso precedente – il 95% della cedolare con aliquota al 15%, dall’importo così ottenuto va sottratta la cifra versata a giugno.
Per il pagamento della seconda (o unica) rata dell’acconto della cedolare secca, nel modello F24 deve essere indicato il codice tributo 1841.
Amministrare un condominio. Serve la partita Iva?
Sono pensionato. Dall'1 gennaio del prossimo anno diventerò amministratore del condominio in cui abito. Sono tenuto all’apertura della partita Iva?
Per valutare la necessità di aprire o meno la partita Iva, è opportuno verificare in concreto le modalità con cui si andrà a svolgere l’attività di amministratore di condominio. Qualora, infatti, la si eserciti in maniera sistematica, abituale e organizzata (ad esempio, gestendo più condomini), il reddito prodotto sarà qualificato come reddito di lavoro autonomo e lo stesso sarà, pertanto, soggetto a tutti gli obblighi previsti dalla normativa Iva (fatturazione, tenuta dei registri Iva, versamento dell’Iva periodica, dichiarazione). Il codice attività da indicare al momento della richiesta di apertura della partita Iva in tale ipotesi sarà il 68.32.00 – Amministrazione di condomini e gestione di beni immobili per conto terzi.
Nella diversa ipotesi in cui amministratore di condominio sia un soggetto non esercente arti o professioni, che svolge in via continuativa l’attività di amministratore senza vincolo di subordinazione, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita (come nel caso di un condomino che si occupa della gestione del proprio stabile), l’attività genera reddito assimilato a quello di lavoro dipendente. In tal caso, conseguentemente, non vi sarà alcun obbligo ai fini Iva, in quanto l’attività è esclusa dal campo di applicazione del tributo.
Corte Ue: la tassa sull’auto vale ma entro il confine, fuori no.
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 43 CE. Nello specifico, la questione controversa verte su di un avviso di rettifica, emesso dal ministero delle Finanze, indirizzato alla parte ricorrente a seguito del mancato pagamento della tassa sulle autovetture per la prima utilizzazione del veicolo in un altro Stato membro.
La parte ricorrente, una cittadina con nazionalità belga, svolge in maniera non continuativa una attività professionale nei Paesi Bassi dove risiede per l’occasione con la famiglia. Per la restante parte del tempo, risiede e lavora in Belgio. Per gli spostamenti legati alla sua condizione lavorativa la parte ricorrente ha immatricolato la propria autovettura in Belgio con il conseguente versamento della tassa di immissione in circolazione. Le autorità tributarie dei Paesi Bassi nel constatare l’utilizzo del veicolo senza il pagamento della tassa di circolazione in detto Stato emetteva un avviso di accertamento. Ecco che allora la parte ricorrente presentava reclamo a cui l’ispettore tributario rispondeva negativamente. Il successivo ricorso giurisdizionale veniva accolto in primo grado ma respinto in appello con conseguente conferma della posizione del ministero delle Finanze. Dinanzi alla Corte di cassazione è emerso come la parte ricorrente risiede tanto in Belgio quanto nei Paesi Bassi con conseguente utilizzo in maniera continuativa dell’autoveicolo nel territorio di detti Stati. Avendo constatato la necessità di ulteriori chiarimenti sulla vicenda controversa, i giudici di cassazione hanno deciso di sospendere il procedimento e proporre la questione pregiudiziale agli euro giudici.
La questione pregiudiziale
I giudici della Corte di giustizia europea sono stati chiamati a pronunciarsi sull’esercizio delle potestà tributarie da parte di due Stati membri. Nella fattispecie, nel sistema di tassazione per l’immatricolazione di autoveicoli, laddove il cittadino proprietario abbia una doppia residenza, è possibile esigere la tassa di prima immissione in circolazione nei due Paesi in cui il veicolo transiterà? Questo l’interrogativo a cui è stata chiamata a rispondere la Corte di giustizia dell’Unione europea.
Il giudice del rinvio, osservano i togati europei, non ha fornito alcuna indicazione sulle disposizioni di diritto dell’Unione di dubbia interpretazione su cui si dovrebbe fare chiarezza e fornire la corretta lettura. Proprio per questo, come già avvenuto in passato, occorre prendere in considerazione le motivazioni della decisione di rinvio tenuto conto dell’oggetto del procedimento principale. Pertanto, nella fattispecie di cui alla causa principale, il riferimento all’articolo 43 CE viene richiamato per il fatto che la parte ricorrente esercita una attività professionale autonoma con riferimento all’avviso di rettifica richiamato. Al riguardo, fatte salve le dovute eccezioni, è fondamentale sottolineare come il sistema di tassazione degli autoveicoli non è stato armonizzato a livello comunitario. Gli Stati membri, di conseguenza, possono senza vincoli esercitare la loro potestà impositiva seppur entro i limiti del diritto dell’Unione. Nello specifico, quanto alle tasse di immatricolazione di autoveicoli, ogni singolo Stato membro può assoggettare alle stesse un autoveicolo che è già stato assoggettato in altro Stato membro. Tutto questo è possibile in quanto se il veicolo in oggetto è destinato a circolare in entrambi i Paesi di immatricolazione. Questo è quanto si evince dalla costante giurisprudenza della Corte di giustizia europea. Inoltre, nel caso di doppia immatricolazione di un veicolo destinato a essere utilizzato in due Paesi, non sussistono gli elementi per agire per discriminazione di un diverso trattamento rispetto ai soggetti che risiedono stabilmente e immatricolano l’autoveicolo in un solo Stato. Proprio per la mancata armonizzazione a livello del diritto dell’Unione, le possibili conseguenze svantaggiose, purché non discriminatorie, non possono essere fatte valere come restrizione alla libertà di circolazione. Ecco che allora, ai fini dell’utilizzo del veicolo da parte della ricorrente per l’esercizio dell’attività, non svantaggerebbe la stessa rispetto ad altri operatori economici che non debbano sostenere il costo per l’immatricolazione del proprio veicolo.
I giudici si sono espressi sentenziando, in via definitiva sulla controversia, che l’interpretazione della norma controversa, ovvero l’articolo 43 CE, acconsente a una ulteriore tassazione di un veicolo in occasione di prima utilizzazione nel territorio di un altro Stato membro. Questa conclusione, però, soggiace alla condizione che il veicolo sia destinato a una utilizzazione stabile oltre confine e fermo restando l’utilizzazione continuativa nello Stato di prima immatricolazione o di origine. Il ricorso si deve intendere respinto con la conseguente conferma dell’avviso di accertamento, da cui è scaturita la vicenda giurisprudenziale.
Utili “extra” verosimilmente ai soci se la partecipazione è “ristretta”.
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass. 5607/2011; v, tra le tante, anche Cass. 18640/2008 e 17358/2009); siffatta presunzione non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale (Cass. n. 951/2009; v. anche Cass. 5607/2011).
Sentenza n. 25148 dell’8 novembre 2013 (udienza 26 settembre 2013)
Cassazione civile, sezione V - Pres. Virgilio Biagio – Est. Cigna Mario
Società di capitali a ristretta base partecipativa – Accertamento – Attribuzione ai soci utili extracontabili – Legittimità presunzione – Prova contraria del contribuente
Bonus ristrutturazioni e cessione quota immobile.
Ho ceduto la mia quota di proprietà su un immobile in cui ho effettuato interventi di ristrutturazione. Posso portare in detrazione le quote residue del bonus?
In caso di vendita dell'unità immobiliare su cui sono stati realizzati interventi di recupero edilizio, le detrazioni non utilizzate in tutto o in parte dal venditore spettano per i rimanenti periodi di imposta all'acquirente persona fisica dell'unità immobiliare, salvo diverso accordo tra le parti (articolo 16-bis, comma 8, del Tuir). Il trasferimento di una quota di proprietà dell'immobile, da parte del proprietario esclusivo, non è però idoneo a determinare un corrispondente trasferimento del diritto alla detrazione in favore dell'acquirente pro-quota, atteso che tale passaggio può verificarsi solo in presenza della cessione dell'intero immobile (circolare 95/2000 e circolare 24/2004).
Diversamente, il trasferimento della quota del 50% dell'immobile ristrutturato al soggetto che è già proprietario del restante 50%, comportando il consolidamento dell'intera proprietà dell'immobile in capo all'acquirente, realizza, di fatto, una fattispecie assimilabile alla cessione dell'intera unità immobiliare. In tale ipotesi, pertanto, la residua detrazione Irpef spettante in materia di ristrutturazioni del patrimonio edilizio, può essere trasferita alla parte acquirente che, per effetto della cessione pro-quota, diventa proprietaria esclusiva dell'immobile (risoluzione 77/2009).
Con il lucro arriva la tassazione, per le agevolazioni servono i fatti.
Con sentenza 6 novembre 2013, n. 24898, la sezione tributaria della Corte di cassazione ha stabilito che non sfugge all’accertamento induttivo la “finta” associazione senza scopo di lucro che invece svolge regolare attività commerciale al suo interno. Infatti, gli enti di tipo associativo non godono dello status di “extrafiscalità” che li esenta da ogni prelievo fiscale, potendo anche le organizzazioni no profit svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale con proventi, dunque, tassabili.
Il dato processuale riguarda un avviso di accertamento con il quale l’ente impositore aveva ricostruito il reddito in via induttiva, determinando maggiori Irpeg, Irap, Iva e accessori, essendo stato riconosciuto a una associazione polisportiva lo svolgimento di attività commerciale in difetto delle prescritte scritture contabili e non quello di attività associativa senza fini di lucro per la gestione di impianti sportivi, in particolare palestre, con servizi annessi, compreso quello di bar.
La sentenza di appello, che rigettava l’impugnazione, viene opposta dall’associazione con ricorso per cassazione con il quale è richiesta la censura della decisione di secondo grado per vizio di motivazione nonché, per quanto qui di interesse, per violazione dell’articolo 86 del Tuir, il quale imporrebbe la regola generale della qualificazione dell’ente come commerciale o non, sulla base dell’atto costitutivo ovvero dello statuto, con onere a carico dell’ufficio di fornire la prova contraria. Sostiene inoltre il ricorrente che, a tal fine, l’Agenzia dovrebbe provare, anche in via presuntiva, il presupposto della rettifica ovvero almeno la teorica esistenza di ricavi non documentati, prima e a prescindere dalla loro quantificazione.
Nel respingere totalmente il ricorso del contribuente, la Corte suprema convalida il principio che è legittimo l’accertamento induttivo se l’associazione senza scopo di lucro svolge invece regolare attività commerciale al suo interno.
A tal fine, dopo aver premesso che nessuna norma fiscale impone, in via generale, l’obbligo di previa convocazione del contribuente in sede amministrativa prima dell’accertamento, non subendo pregiudizio il suo diritto di difesa che può essere esercitato, senza limitazioni, sia nella fase successiva all’accertamento – in sede di definizione con adesione e di attivazione dei poteri di autotutela della Pubblica amministrazione – sia nella sede contenziosa (cfr Cassazione, sentenze 20268/2008, 16874/2009, 14026/2012), il giudice di legittimità argomenta che, in tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche, gli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fini di lucro – come prevede l’articolo 111, secondo comma, del Dpr 917/1986 (nel testo applicabile nella specie, ratione temporis) – svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale.
Lo stesso articolo 111, primo comma – in forza del quale le attività a favore degli associati non sono considerate commerciali e le quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo – costituisce, d’altro canto, deroga alla disciplina generale, fissata dagli articoli 86 e 87 del Tuir, secondo cui l’Irpeg si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche (Cassazione, sentenza 16032/2005). Di conseguenza, l’onere di provare i presupposti di fatto che giustificano l’esenzione è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’articolo 2697 del codice civile (Cassazione, sentenza 3360/2013).
Ciò in quanto, affinché un’associazione sportiva dilettantistica possa beneficiare delle agevolazioni fiscali previste in materia di Iva e di Irpeg, rispettivamente dall’articolo 4 del Dpr 633/1972 e dall’articolo 111 del Dpr 917/1986, non è sufficiente la sua astratta appartenenza a una delle categorie previste da tali norme, ma è necessario che essa dia prova di svolgere la propria attività nel pieno rispetto di tutte le prescrizioni da esse imposte (Cassazione, sentenza 8623/2012).
In altri termini, gli enti di tipo associativo possono godere del previsto trattamento agevolato a condizione non solo dell’inserimento nei loro atti costitutivi e negli statuti di tutte le clausole dettagliatamente indicate nell’articolo 5 del Dlgs 460/1997, ma anche dell’accertamento che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse (Cassazione, sentenza 11456/2010).
Nel confermare, quindi, il recupero a tassazione, come redditi di impresa, dei proventi conseguiti dall’associazione sportiva, perché i soci della palestra da essa gestita venivano di fatto trattati come semplici clienti di un imprenditore, la Corte di legittimità conclude rilevando che la sentenza impugnata non merita censura, in quanto “gli elementi richiamati dal ricorrente a sostegno della tesi della non assoggettabilità al tributo, non essendo lo stesso società commerciale, siano stati assolutamente insufficienti allo scopo, estrinsecandosi, in ultima analisi, al richiamo allo statuto, ignorando i principi chiaramente richiesti dalla Cassazione sull'onere della prova”.
Successione ed estratti catastali.
Devo presentare la dichiarazione di successione. È ancora necessario produrre gli estratti catastali degli immobili?
La normativa in materia di successione prevede che gli estratti catastali relativi agli immobili siano allegati alla dichiarazione (articolo 30, comma 1, lettera e, del Dlgs 346/1990). L’Amministrazione finanziaria ha, però, ritenuto che, a partire dal 30 giugno 2012, l’obbligo in virtù del quale le pubbliche amministrazioni sono tenute ad acquisire d’ufficio tutti i dati e i documenti in loro possesso, previa indicazione, da parte dell’interessato, degli elementi indispensabili per il reperimento delle informazioni o dei dati richiesti (articolo 43, comma 1, del Dpr 445/2000), sussiste anche in relazione ai dati attestati dai certificati catastali. I contribuenti non sono quindi più tenuti ad allegare gli “estratti catastali” alla dichiarazione di successione (risoluzione 11/E del 2013).
Legittimo l'uso di dati bancari non appartenenti alla società.
In caso di indagine finanziaria condotta nei confronti di una società, è legittimo utilizzare i dati desunti dai rapporti finanziari intestati a persone fisiche a essa collegate, quali soci, amministratori o procuratori speciali, quando l'Amministrazione finanziaria provi, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell'intestazione o la sostanziale riferibilità alla società dei conti o di alcuni loro singoli dati: in tal caso, incombe sul contribuente l'onere di provare l'estraneità delle operazioni contestate alla propria attività d'impresa.
Questi i principi desumibili dalla sentenza 25474 del 13 novembre della Corte di cassazione.
Sulla base delle risultanze dell'attività ispettiva condotta dalla Guardia di finanza per l'anno d'imposta 1998, l'ufficio dell'Agenzia delle Entrate notificava a una società di capitali un avviso di accertamento ai fini imposte dirette e Iva.
L'atto impositivo si avvaleva dei riscontri contabili effettuati sui conti correnti bancari intestati, oltre che alla società verificata, all'amministratore e al procuratore speciale della stessa. L'accertamento contestava un maggior reddito ai fini Irpeg e Irap derivante da redditi non contabilizzati e dal disconoscimento di elementi negativi di reddito ritenuti fiscalmente indeducibili.
L'atto conteneva anche rilievi ai fini Iva, derivanti dalla constatazione di versamenti non giustificati, da considerarsi come operazioni imponibili non fatturate, e dall'indebita detrazione dell'imposta relativamente a costi non deducibili in quanto non inerenti all'attività d'impresa.
Il contribuente impugnava l'avviso di accertamento.
Il relativo ricorso, respinto in sede di prime cure, era parzialmente accolto dai giudici della Commissione tributaria regionale.
I giudici d'appello hanno ritenuto non riconducibili alla società i versamenti emersi dalle indagini bancarie sui conti intestati all'amministratore e al procuratore speciale della società e, pertanto, non imputabile alla stessa il corrispondente maggior reddito; inoltre, hanno reputato detraibile l'Iva sulle spese che, invece, l'ufficio aveva ritenuto non inerenti.
Con un unico articolato motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della Ctr, denunciando violazione e falsa applicazione degli articoli 32 del Dpr 600/1973 e 51 del Dpr 633/1972.
Secondo l'ufficio finanziario, i giudici d'appello avrebbero mal giudicato nel ritenere non riconducibili alla società le movimentazioni bancarie rilevate sui conti dell'amministratore e del procuratore speciale, poiché la normativa fiscale consente all'Amministrazione di porre a base delle rettifiche, ai fini delle imposte dirette e dell'Iva, i dati e gli elementi desumibili dai conti della società e dei soci, laddove questi ultimi non fossero in grado di fornire idonee prove contrarie in ordine alla natura e alle finalità extra-societarie di dette operazioni.
Stesso rilievo in ordine alla detraibilità dell'Iva in difetto della prova del requisito dell'inerenza delle relative spese all'attività d'impresa: a parere dell'ufficio, tale elemento, al pari della certezza del costo e della sua adeguata documentazione, rappresenta titolo essenziale ai fini della detrazione dell'imposta.
Ritenendo fondate le doglianze dell'Amministrazione, la Corte di cassazione ha deciso per l'accoglimento del ricorso e la conseguente cassazione della sentenza nonché, decidendo nel merito, ha sancito il rigetto del ricorso introduttivo della società contribuente.
Con la sentenza in commento, la Corte di cassazione è tornata ad affrontare la questione relativa ai poteri degli uffici finanziari nell'attività di acquisizione dei dati utilizzabili ai fini dell'accertamento, sia in materia di imposte dirette che di Iva, con specifico riferimento al caso - ricorrente nella specie - in cui tali dati siano attinti da conti intestati ai soci o agli amministratori, e non alla società sottoposta ad accertamento.
Sul punto, è ormai pacifico ritenere che, in caso di indagine finanziaria condotta nei confronti di una società, è legittimo acquisire e utilizzare anche i dati risultanti dai conti correnti intestati alle persone fisiche con essa collegate quali soci, amministratori o procuratori speciali quando l'Amministrazione finanziaria provi, anche per presunzione, "la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati".
Ne deriva che l'Agenzia delle Entrate non è tenuta a provare la pertinenza all'attività aziendale di tutte le movimentazioni risultanti da tali rapporti bancari, tenuto conto che "la corretta interpretazione dell'art. 32 del DPR 600/73 impone alla società contribuente di dimostrare l'estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa (cfr. Cass. 20199/10, 15217/12, 12625/12)".
Il medesimo principio vige in tema di Iva, laddove l'indagine finanziaria, condotta ai sensi dell'articolo 51, comma 2, numeri 2 e 7, del Dpr 633/1972, può anche non limitarsi ai conti formalmente intestati alla stessa, riguardando anche i rapporti di soggetti a essa collegati, sempreché l'Amministrazione finanziaria dimostri, sulla base di elementi indiziari e presuntivi particolarmente significativi, "la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di singoli dati od elementi di essi (cfr., ex plurimis, Cass., 24995/06, 8634/07, 374/09, 11145/11, 5849/12)".
Pertanto, se l'Amministrazione finanziaria ottemperi adeguatamente al proprio obbligo di motivare la sostanziale riferibilità a un soggetto indagato di un conto formalmente intestato a un terzo, l'onere di dimostrare il carattere extra-aziendale delle movimentazioni finanziarie contestate ricadrebbe sul contribuente.
Peraltro, lo stesso contribuente, per contrastare la pretesa erariale, non può limitarsi a fornire documenti o fatti privi del necessario riscontro probatorio.
Il mero richiamo alla presenza di una contabilità formalmente regolare, ad esempio, potrebbe non costituire un motivo non sufficiente in tal senso quando, come nel caso di specie, l'ufficio ha fondato motivo di ritenere, sulla base degli elementi indiziari raccolti, che i conti e i rapporti finanziari intestati a terzi siano "utilizzati per occultare operazioni commerciali della società, ovvero per imbastire una vera e propria gestione extracontabile - per il che è evidente che la regolarità formale di quella ufficiale non è, all'uopo, sufficiente - allo scopo di porre in essere un'evasione fiscale (Cass. 374/09, 5849/12)".
Con la pronuncia in commento, i giudici di legittimità colgono l'occasione per esprimersi anche in tema di diritto alla detrazione dell'Iva relativamente a costi o spese fiscalmente indeducibili per difetto del requisito d'inerenza.
A tal fine, la Suprema corte ha ribadito che l'articolo 19, comma 1, del Dpr 633/1972, richiede, al fine della detrazione, la qualità di imprenditore dell'acquirente e l'inerenza del bene o servizio acquistato nell'ambito dell'attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o servizio stesso, "lasciando la dimostrazione di detta inerenza o strumentalità a carico dell'interessato, senza che la sussistenza dei predetti requisiti possa neppure presumersi in ragione della sola qualità di società commerciale dell'acquirente (cfr., tra le tante, Cass. 3518/06, 16739/07, 2362/13, 16853/13)".
Al via la consultazione pubblica sulla dichiarazione Iva standard.
Fino al 3 gennaio prossimo, attraverso il sito del dipartimento delle Finanze, cittadini, professionisti, associazioni economico-professionali, centri di ricerca e università potranno inviare contributi e osservazioni utili sulla proposta, riguardanti l’intero contenuto o specifiche parti della stessa, individuando, in quest’ultimo caso, gli articoli o i gruppi di articoli o le sottosezioni cui i contributi e le osservazioni si riferiscono
Un resoconto dei suggerimenti pervenuti sarà pubblicato a fine consultazione.
La proposta ha lo scopo di ridurre gli oneri amministrativi che gravano sulle imprese, in particolare delle Pmi, e di migliorare il funzionamento del mercato interno, evitando norme e procedure differenziate che disciplinano, in modo non armonizzato, la presentazione delle dichiarazioni Iva nella Ue, con la conseguenza di limitare gli scambi transfrontalieri, aumentare gli oneri a carico degli operatori e non agevolare la precisione e la puntualità delle dichiarazioni stesse.
Infatti, l’attuale sistema dell’Iva prevede che le imprese compilino periodicamente dichiarazioni che richiedono informazioni dettagliate necessarie per il pagamento e il controllo dell’imposta, ma offre agli Stati membri la flessibilità di decidere autonomamente quali dati richiedere. Con il risultato che l’adempimento può rivelarsi particolarmente complesso se deve essere assolto in più Paesi.
È per questo che la Commissione europea ha adottato, il 23 ottobre 2013, la proposta di direttiva del Consiglio Com(2013) 721, che modifica la direttiva 2006/112/Ce relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, al fine di introdurre una dichiarazione Iva standard armonizzata tra gli Stati membri dell’Unione europea, corredata dall’analisi di impatto sia nella versione integrale che in sintesi.
La proposta verte sul contenuto, sulla quantità e normalizzazione delle informazioni, sulle modalità e i termini di presentazione e sulle correzioni della dichiarazione Iva standard.
Le informazioni da fornire devono essere uniformi in tutti gli Stati membri, in modo che quelle dichiarate in uno di questi Paesi siano redatte esattamente nello stesso modo in tutti gli altri Stati membri.
Srl sì, Srl no. In caso di elusione, i ripensamenti non sono ammessi.
Una trasformazione da Srl a società semplice, se considerata elusiva dal Fisco, comporta un "ritorno al passato" solo ed esclusivamente riguardo alla determinazione delle imposte dovute e alla tenuta dei libri e delle scritture contabili previsti dall'articolo 14 del Dpr 600/1973 per le società di capitali, ma resta valida sul piano civilistico.
In sostanza, l'applicazione dell'articolo 37-bis del Dpr 600/1973, che sancisce l'inopponibilità all'Amministrazione finanziaria di quei comportamenti (atti, fatti e negozi) assunti solo allo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali, ha come conseguenza il disconoscimento degli stessi vantaggi, la richiesta della maggiore imposta dovuta e l'adozione, per il caso specifico, delle regole contenute nella norma elusa.
Questo, però, non cambia ciò che è effettivamente avvenuto sul piano civilistico, cioè se una società a responsabilità limitata si è trasformata in società semplice, tale rimane, non soltanto nella forma, ma anche nella sostanza. Pertanto, sul fronte fiscale si dovrà comportare come una Srl, mentre, su quello civilistico continuerà a essere una società semplice e, così, non potrà optare per il consolidato fiscale nazionale né aderire alla procedura di liquidazione dell'Iva di gruppo, regimi entrambi preclusi alle società semplici.
È il succo della risoluzione 84/E del 27 novembre, con la quale l'Agenzia delle Entrate ha risolto un interpello proiettato nel futuro. L'istante, infatti, ha prospettato dettagliatamente due possibili comportamenti da mettere in atto per i prossimi periodi d'imposta, considerato che l'operazione straordinaria effettuata nel 2002 non è "piaciuta" al Fisco e ha generato un avviso di accertamento per l'anno 2007, con successiva adesione.
La contribuente, in pratica, sta valutando l'ipotesi di ritornare sui suoi passi (riacquisire cioè lo status di Srl) ma, nello stesso tempo, chiede se può effettuare scelte tipiche da società di capitali (adesione al consolidato nazionale e alla liquidazione dell'Iva di gruppo) pur rimanendo società semplice. Il tutto motivato dal fatto che, in seguito all'accertamento, ai fini fiscali deve comunque comportarsi come una società a responsabilità limitata, pagando le imposte e tenendo la contabilità come tale, e utilizzando la modulistica delle società di capitali (Unico Sc).
Quello che intende fare la contribuente, però, non è attuabile perché non possono coesistere due diverse soggettività, una fiscale l'altra civilistica. Ora, la contribuente è soggettivamente una società semplice. Detto ciò, nel documento di prassi, l'Agenzia spiega come comportarsi.
Infine, la via da seguire se il ripensamento dovesse effettivamente essere preso in considerazione: l'eventuale trasformazione da società semplice in società a responsabilità limitata dovrà avvenire in neutralità fiscale, senza generare plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti, e non comporterà due periodi di imposta distinti nello stesso esercizio. Il valore fiscale dei beni deve essere ridotto degli ammortamenti riconosciuti in deduzione dal reddito imponibile accertato.
Per quanto riguarda le imposte indirette, l'operazione di trasformazione sarà fuori campo Iva per carenza del requisito soggettivo dell'imposta e, quindi, sconterà l'imposta di registro (168 euro).
Trasformazione elusiva di una Srl in una società semplice: effetti fiscali diversi da quelli civilistici.
Con la Risoluzione n. 84/E del 27 novembre, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che una trasformazione da Srl a società semplice, se considerata elusiva dal Fisco, comporta sul fronte fiscale un "ritorno al passato", nel senso che si applica l'articolo 37-bis del Dpr 600/1973 e vengono quindi disconosciuti i vantaggi ottenuti e viene richiesta la maggiore imposta dovuta. La trasformazione resta invece valida sul piano civilistico, per cui una società a responsabilità limitata che si è trasformata in società semplice, rimane tale da questo punto di vista. Pertanto, sul fronte fiscale si dovrà comportare come una Srl, mentre, su quello civilistico continuerà ad essere una società semplice e, così, non potrà optare per il consolidato fiscale nazionale né aderire alla procedura di liquidazione dell'Iva di gruppo, regimi entrambi preclusi alle società semplici.
Esenzione dagli obblighi IVA: dal 2014 la soglia passerà a 65.000 euro.
Il Consiglio UE, con decisione n. 2013/678/UE, ha concesso all'Italia di innalzare il limite del volume d'affari sotto il quale i contribuenti possono essere esonerati da alcuni o da tutti gli adempimenti IVA. Dal 1° gennaio 2014, infatti, tale soglia passerà da 30.000 euro a 65.000 euro. L'Italia è, inoltre, autorizzata a limitare al 40% la detraibilità dell'IVA sulle spese di acquisto di veicoli ad uso promiscuo. Tale percentuale limitativa vale anche per le spese di funzionamento dei veicoli medesimi.
Beni ai soci, pronte le specifiche tecniche per la comunicazione.
L'Agenzia delle Entrate ha pubblicato sul proprio sito internet le specifiche tecniche per l’invio dei dati relativi ai beni d’impresa concessi in godimento ai soci o ai familiari dell’imprenditore e dei finanziamenti all’impresa o delle capitalizzazioni da parte di soci o familiari dell’imprenditore che hanno un valore complessivo pari o superiore ai 3.600 euro. Per i beni in godimento o i finanziamenti ricevuti nel 2012, la comunicazione deve essere effettuata entro il 12 dicembre prossimo. A regime, invece, il termine per l’invio del modello sarà il 30 aprile dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta in cui i beni sono stati concessi in godimento o sono stati ricevuti i finanziamenti o le capitalizzazioni. La comunicazione dei dati deve essere effettuata per ogni bene concesso in godimento nel periodo d’imposta, se esiste una differenza tra il corrispettivo annuo relativo al godimento del bene ed il valore di mercato del diritto di godimento.
IMU 2013, abolita la seconda rata.
Il Consiglio dei ministri ha approvato l'atteso decreto legge sull'abolizione della seconda rata dell'IMU 2013 su abitazioni principali (ad eccezione degli immobili di lusso classificati nelle categorie A/1, A/8, A/9) e relative pertinenze, fabbricati rurali e terreni degli imprenditori agricoli professionali. Tuttavia, chi risiede in un Comune che nel 2013 ha alzato le aliquote rispetto al 2012 dovrà versare entro il 16 gennaio 2014 la differenza tra il 50% del tributo pagato nel 2012 ed il 50% di quello che avrebbe dovuto corrispondere quest'anno, a titolo di ristoro di gettito per il Comune. L'altra metà verrà ristorata dallo Stato. Come contropartita dell'abolizione della seconda rata dell'IMU, inoltre, banche, assicurazioni e società del settore finanziario e assicurativo dovranno versare gli acconti Ires e Irap 2013 nella misura del 130% e l'aliquota IRES per essi, per il solo anno d'imposta 2013, viene elevata al 36%. Il termine per il pagamento degli acconti dovuti da tutti i contribuenti soggetti a IRES è prorogato al 10 dicembre 2013.
Revisori e commercialisti, tornerà l'equipollenza.
Il viceministro dell'Economia e delle Finanze Stefano Fassina ed il sottosegretario alla Giustizia Berretta hanno annunciato, di fronte ad un assemblea di oltre mille dottori commercialisti e rappresentanti delle associazioni di categoria, che l'equipollenza tra dottori commercialisti e revisori dei conti tornerà e questi non saranno costretti ad un esame supplementare per accedere al Registro dei revisori legali. Il ritorno al criterio dell'equipollenza potrà avvenire secondo due strade diverse: o attraverso una revisione del regolamento ancora in fase si emanazione, oppure, più facilmente, con una norma primaria che superi il regolamento per via della gerarchia delle fonti.
Impresa familiare e Irap.
È possibile chiedere il rimborso dell'Irap versata per la quota parte relativa al reddito imputato a mia moglie partecipante all'impresa familiare?
La risposta al quesito è negativa. Il titolare dell’impresa familiare è soggetto passivo Irap, mentre sono esenti i familiari suoi collaboratori. L’Agenzia delle Entrate ha evidenziato l’esistenza dei presupposti per l’applicazione del tributo nel caso in cui un imprenditore si avvalga di lavoro altrui non necessariamente prestato come lavoro dipendente (circolare 45/E/2008). A differenza delle altre imposte dirette, l’Irap riguarda infatti non il reddito o il patrimonio in sé, ma lo svolgimento di un’attività autonomamente organizzata per la produzione di beni e servizi. Tale principio è stato da ultimo chiarito dalla sentenza della Corte di cassazione n. 10777 dell’8 maggio 2013, che ha evidenziato, in relazione all’impresa familiare, come l'elencazione delle figure soggette a Irap (articolo 3 del Dlgs 446/1997) è da ritenersi esemplificativa e non tassativa. Ciò in quanto detta imposta colpisce il valore della produzione netta dell'impresa e la collaborazione dei partecipanti all'impresa familiare integra quel quid pluris dotato di attitudine a produrre una ricchezza ulteriore (o valore aggiunto) rispetto a quella conseguibile con il solo apporto lavorativo personale del titolare. L'attività svolta dai collaboratori dell'impresa familiare comporta quindi sempre l'assoggettamento all'Irap del valore della produzione, che andrà dichiarato dal titolare dell'impresa.
Quesito: caparra preliminare compravendita.
l'Agenzia delle Entrate, mi ha chiesto di fornire la documentazione bancaria per ricostruire la mia situazione finanziaria, ho venduto un immobile, ed ho versato sul conto il corrispettivo della compravendita e quello della caparra del preliminare di compravendita, visto che non so se la caparra e soggetta a tassazione, cosa posso rischiare?
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Quesito: obbligo emissione scontrino fiscale.
volevo conoscere se una studentessa, iscritta all'università e quindi non esercitante alcuna attività imprenditoriale, può partecipare, in maniera sporadica, nei mercatini rionali, domenicali, per hobbisti, etc, per proporre manufatti (collanine e braccialetti) di sua manifattura e di modico valore. Ha l'obbligo di qualche adempimento di carattere fiscale (emissione di ricevuta/scontrino) o altri obblighi? Ha l'obbligo o divieto di esporre il prezzo dei suoi manufatti?
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Quesito: calcolo ISEE.
devo consegnare al Comune un'attestazione Isee relativa ai redditi del 2012 per usufruire di vantaggi scolastici per i mie figli.
Lo scorso anno, l'azienda presso la quale lavoravo mi ha versato un incentivo per le dimissioni, visto che l'alternativa era il licenziamento in tronco.
Questi soldi fanno parte del mio saldo al 31/12/2012 anche se attualmente sono stati quasi tutti spesi per dei debiti e per il vivere quotidiano.
Volevo sapere se essi rientrano nel calcolo dell'ISEE visto che io comunque sono disoccupata e non verso in condizioni agiate e di questi soldi non mi rimane quasi nulla perchè usati per pagare dei debiti.
Dazi doganali, sì al pagamento a posteriori in assenza di titolo.
La Commissione europea, con una decisione adottata nel settembre 2011, ha stabilito che non è possibile accogliere, nel caso di specie, la richiesta di rimborso di un dazio versato sull’importazione di conserve alimentari. A motivazione di tale diniego, la mancata presentazione del certificato di origine agricola che doveva necessariamente essere presentato nel momento in cui la merce era immessa in libera pratica.
La decisione impugnata
Con la decisione REM02/09 del 16 settembre 2011 la Commissione europea ha accertato che non è giustificato lo sgravio di dazi all’importazione riferiti ad un operazione di compravendita di conserve alimentari provenienti dalla Cina.
Il ricorso della società
La parte ricorrente, una società di diritto tedesco, ha chiesto l’annullamento della decisione controversa adottata dalla Commissione europea ricorrendo al Tribunale dell’Unione europea. A sostegno di tale richiesta, la società ha fatto valere sostanzialmente tre motivi. In primis, il principale motivo del ricorso si fonda su fatto che viene contestato alla stessa Commissione la valutazione in base alla quale avrebbe riscontrato un clamoroso errore da parte delle autorità doganali tedesche. In secondo luogo, la Commissione non ha tenuto in considerazione la situazione particolare rappresentata dalla importazione di conserve alimentari dalla Repubblica cinese che non può essere trattata alla stregua di una normale operazione di importazione di prodotti. Si palesa, pertanto, la sussistenza di un errore di diritto di natura sostanziale in quanto non è stato effettuato alcun distinto controllo. Per finire, un ultimo motivo a sostegno del ricorso verte sulla violazione dei principi generali del diritto.
L’analisi del tribunale europeo
Come abbiamo visto il primo motivo del ricorso è costituito dal dubbio circa il paventato errore che sarebbe stato commesso dalle autorità doganali tedesche. Al riguardo, a propria difesa, la società proponente il ricorso sottolinea che pur ammettendo la sussistenza dell’errore non ha e non avrebbe potuto accorgersi dell’asserito errore. Proprio a detta ragione, in considerazione della buona fede, non può addebitarsi una mancanza di diligenza. Inoltre, in considerazione della complessità della situazione giuridica e della pluriennale esperienza doganale, la società ricorrente avrebbe potuto invocare la sussistenza del legittimo affidamento. Da costante giurisprudenza sulle controversie legate alle dichiarazioni in dogana, emerge come il soggetto dichiarante è tenuto a fornire alle autorità doganali competenti tutte le informazioni sulla legislazione nazionale e comunitaria in vigore e relative allo specifico caso di dichiarazione. La Commissione, al riguardo, ha riconosciuto come ai fini della tassazione del caso la società dichiarante ha espletato correttamente la procedura in dogana eccetto la mancata presentazione del certificato di origine agricola dei prodotti importati. Ma la mancata presentazione di detto certificato è legato ad una mancata richiesta da parte delle autorità doganali tedesche. Mancata richiesta legata alla prassi operativa adottata dalle autorità in questione. Appurato il fatto che la ricorrente ha comunque rispettato le pratiche per la dichiarazione in dogana, resta fermo il fatto che è stato commesso, un errore, consistente nella mancata richiesta del certificato di origine dei prodotti, dalle autorità doganali tedesche. In tale ottica, se da una parte occorre considerare l’esperienza delle autorità doganali dall’altra assume rilevanza la natura stessa dell’errore. Le considerazioni che hanno portato i membri della Commissione quasi come ad autorizzare il comportamento delle autorità doganali che, a difetto, non hanno richiesto il certificato di origine sono dettate da motivi giustificati dalla necessità di incoraggiare i singoli operatori economici a denunciare gli errori commessi dalle autorità doganali. Ne consegue che il comportamento della società ricorrente non è stato propriamente diligente, in quanto non ha fornito informazioni sul certificato di origine. In conclusione, il principale motivo del ricorso deve considerarsi interamente non fondato.
Con la decisione impugnata, il Tribunale dell’Unione europea ha concluso che non è possibile accogliere, nel caso di specie, la richiesta di rimborso di un dazio versato sull’importazione di conserve alimentari in quanto per errore non è stato presentato il certificato di origine agricola al momento di messa in libera pratica della merce. Non potendo giustificare la concessione del rimborso, sulla base dell’errore commesso in dogana, il Tribunale dell’Unione europea si è pronunciato respingendo il ricorso. Come da procedura, la decisione dei giudici del Tribunale dell’Unione europea può essere oggetto, entro il termine di due mesi, di una impugnazione su questioni di diritto dinanzi alla Corte di giustizia dell’Unione europea. Il tribunale dell’Unione europea costituisce, insieme alla Corte di giustizia e al Tribunale della funzione pubblica, il trio di organi giurisdizionali europei.
Nudo proprietario e cedolare secca.
Nudo proprietario comunica l'opzione per la cedolare secca: è valida anche se non espressa dall'usufruttuario o va rettificata la comunicazione?
Possono usufruire della cedolare secca i proprietari e i titolari di diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi) sugli immobili abitativi concessi in locazione a terzi al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni. In altri termini, devono essere soggetti passivi Irpef che, in relazione alla locazione posta in essere, conseguono reddito fondiario. Alla nuda proprietà non si accompagna un diritto reale di godimento del bene cui è relativa. L’opzione per la cedolare secca effettuata dal nudo proprietario, non tenuto a denunciare il reddito prodotto dall’immobile, non ha pertanto alcuna validità. La stessa dovrà quindi essere, nel caso, effettuata dall’usufruttuario.
Rifiuto dell'ufficio al condono legittimo.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20308/2013, ha precisato che, per decidere su una controversia che concerne l'ammissibilità e la validità della domanda di definizione agevolata prevista dall'art. 15 della Legge n. 289/2002, assume preliminare ed essenziale rilievo appurare quale sia stato esattamente l'atto oggetto dell'istanza di condono e il relativo provvedimento di diniego impugnato dinanzi al giudice tributario. La pronuncia in esame è scaturita da un avviso di liquidazione con cui l'Agenzia aveva chiesto il pagamento dell'imposta proporzionale di registro, delle imposte di trascrizione catastali e dell'Invim, con riferimento a un verbale di assemblea straordinaria di una società a responsabilità limitata.
In arrivo i rimborsi Irpef da 730 senza sostituto d'imposta.
L'Agenzia delle Entrate, con comunicato stampa del 14 novembre 2013, ha affermato che sono in arrivo 75 milioni di euro di rimborsi Irpef per i contribuenti che, avendo perso il lavoro e trovandosi quindi senza sostituto d'imposta, hanno presentato il modello "730/2013 - Situazioni particolari" per ottenere il rimborso direttamente da parte dell'Amministrazione finanziaria (art. 51-bis del D.L. n. 69/2013). A partire dal 15 dicembre, i contribuenti che hanno comunicato il proprio codice Iban riceveranno i rimborsi direttamente sul proprio conto corrente. Per tutti gli altri contribuenti, invece, a partire dal 21 dicembre saranno disponibili presso gli uffici postali i rimborsi in contanti.
Sistri obbligatorio dal 1° ottobre per le attività di stoccaggio.
La Direzione generale per la tutela del territorio e delle risorse idriche ha fornito 25 risposte a quesiti in materia di Sistri. Le risposte sono state pubblicate sul sito www.sistri.it in forma tabellare come "quadro sinottico - aspetti normativi". Le risposte differiscono, in alcuni punti, rispetto a quanto chiarito nella Circolare ministeriale del 31.10.2013. In particolare, con riguardo allo stoccaggio dei rifiuti prodotti, la Circolare obbliga al Sistri il produttore iniziale di rifiuti pericolosi dal 3 marzo 2014 "anche con riferimento" alle attività di stoccaggio, mentre la nuova nota anticipa l'obbligo al 1° ottobre 2013 in quanto il soggetto interessato "prima ancora che produttore" è gestore.
Bonus investimenti: rilevano gli ammortamenti di tutti i beni.
La Corte di cassazione (sentenza n. 17963/2013) è intervenuta per dirimere un dubbio interpretativo relativamente alla base di calcolo del beneficio fiscale introdotto dall’articolo 8 della legge n. 388 del 2000 in termini di concessione di un contributo, nella forma di credito d'imposta, a favore delle imprese, operanti in determinati settori, che effettuano nuovi investimenti in quelle aree svantaggiate individuate dalla cennata norma fiscale di natura premiale.
Più precisamente, si tratta dalla corretta applicazione del secondo comma del citato articolo 8, per il quale - ai fini della determinazione dell'ammontare dell'investimento oggetto del beneficio - rileva la parte del costo complessivo dei nuovi investimenti “eccedente le cessioni e le dismissioni effettuate, nonché gli ammortamenti dedotti nel periodo d'imposta, relativi a beni d'investimento della stessa struttura produttiva”.
Nel caso di specie, una società aveva preso in affitto un’azienda nel periodo d’imposta nel quale aveva effettuato i nuovi investimenti richiesti dalla citata normativa, effettuando le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui agli articoli 67 e 68 del Tuir (nella versione ante 2004) “destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nelle aree territoriali di cui al comma 1”, ma aveva calcolato il limite ostativo al calcolo del credito d’imposta soltanto sugli ammortamenti effettuati sui propri beni strumentali (ossia quelli di proprietà “diretta”, non in affitto).
La ragione della necessità del computo degli ammortamenti di tutti i beni strumentali nella disponibilità dell’imprenditore (propri o di proprietà di terzi) è affermata dalla pronuncia in commento, seppure non abbia addebitato alla società alcun intento elusivo, invece prospettato dalla difesa erariale nella possibile fruizione del credito d'imposta per beni che - a loro dire - teoricamente coprono soltanto il deperimento di quelli già esistenti e, quindi, non sono non da considerare beni d’investimenti nuovi.
L’eccezione del contribuente della deroga convenzionale al disposto dell'articolo 2561 cc, il quale, per effetto del richiamo al successivo articolo 2562, sancisce l'obbligo dell'affittuario dell'azienda (tra le altre previsioni di salvaguardia del valore dell’azienda affittata) di conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti, non è stato ritenuto decisivo dalla Corte di legittimità, anche per la specifica previsione dell’articolo 8, comma 2, per il quale “per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, si assume il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni”.
Invero, non sembra che tale disciplina sia dirimente del dubbio interpretativo, risultando essa normativa specifica e derogatoria di quella generale, le cui finalità legislative - individuate dalla decisione in rassegna nello “agevolare gli investimenti nuovi e non quelli diretti a compensare l'obsolescenza di beni strumentali utilizzati nel periodo preso in considerazione” - risultano frustrate, in quanto l’imprenditore ben potrebbe essere indotto a non effettuare investimenti proprio perché limitati nel beneficio dalla presenza di un’azienda da restituire al proprio concedente.
Invero, il tema attiene alla rilevanza del limite individuato nei “beni d'investimento della stessa struttura produttiva”, con l’effetto che risulta rilevante, ai fini del computo degli ammortamenti effettuati, soltanto una “stessa struttura produttiva”, ossia un’azienda individuata dall’articolo 2555 del codice di diritto comune quale complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa.
Nessun dubbio che un’impresa possa avere diverse aziende, come dimostrato non soltanto dalla disciplina dell’affitto d’azienda, ma anche dell’usufrutto della stessa, risultando decisivo che tale complesso aziendale non sia stato inglobato nel precedente già esistente e ciò non è dato presumere soltanto dalla identità dell’attività economica (nel caso di specie, l’azienda in affitto aveva a oggetto la stessa attività di pastificio).
Ne consegue che ciò che emerge dalla lettera della legge agevolativa non è il complesso di tutti i beni a disposizione dell’impresa, ossia i propri e quelli di terzi, ma le singole aziende; ma, trattandosi di norma di favore, l’onere dimostrativo che l’azienda in affitto o in usufrutto non sia stata incorporata in quella originaria incombe sull’imprenditore (come da giurisprudenza di legittimità costante e pacifica sul tema).
Non si riscontrano precedenti giurisprudenziali negli esatti termini, ma possiamo evidenziare come la Corte regolatrice del diritto, nella sentenza 20 luglio 2012, n. 12658, aveva statuito la mancanza del presupposto della acquisizione del bene (anche intesa, questa, in senso lato, come acquisto del potere giuridico di utilizzare il bene) allorché l'immobile, costruito dalla società contribuente su terreno a essa concesso in comodato dai due soci, fosse divenuto proprietà dei comodanti in virtù del principio di accessione di cui agli articoli 934 e seguenti del codice civile.
Ancora più rilevante appare la pronuncia di Cassazione 30 novembre 2012, n. 21411, per la quale è agevolabile anche la realizzazione di impianti generici, realizzati con nuovi progetti, a condizione, tuttavia, che non siano beni di terzi concessi in locazione non finanziaria e che costituiscano un bene autonomo rispetto al vecchio impianto (ossia, non rappresentino meri interventi di manutenzione di quelli preesistenti).
Infine, può essere utile rammentare che la sentenza della Corte 25 novembre 2011, n. 24936, ritenne che l'investimento costituito dall’acquisto soltanto di locali uffici e annessa area scoperta è inidoneo, per tale sua entità, a realizzare l'oggetto dell'attività produttiva, non risultando ravvisabile alcuna struttura produttiva dotata di autonomia gestionale capace di svolgere un'attività tesa alla realizzazione di un prodotto.
Transfer pricing: confronto interno e rilevanza del mercato del cedente.
La Corte di cassazione, con la sentenza 24005 del 23 ottobre, ha affermato chiari principi in tema di transfer pricing e metodi di determinazione del valore normale.
Il transfer pricing, con ratio assimilabile a quella dell’elusione e dell’abuso del diritto, può essere definito come il complesso di tecniche adottate dalle imprese multinazionali nella formazione dei prezzi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra le diverse entità del gruppo, operanti in Stati diversi. La disciplina in materia mira dunque a riportare le transazioni infragruppo a una condizione di libera concorrenza, rideterminando il prezzo delle stesse transazioni secondo il criterio del valore “normale”.
L’azienda verificata e poi oggetto di accertamento era la sede secondaria, stabile organizzazione in Italia della omonima società di diritto belga, capogruppo di un importante gruppo chimico e farmaceutico multinazionale.
Dall’esame della documentazione posta in essere dalla società erano emerse transazioni tra la stessa e la sua capogruppo, nonché con imprese appartenenti al gruppo e localizzate in Paesi differenti.
Nell’ambito di tali transazioni, i prezzi fissati non risultavano coincidenti con i prezzi di libero mercato, essendo piuttosto frutto di una generale pianificazione fiscale degli utili del gruppo.
In particolare, nel caso in esame i rapporti intercompany erano avvenuti tra:
la società verificata, stabile organizzazione della capogruppo (controllata)
società non residenti interamente controllate dalla capogruppo belga (collegate)
capogruppo con sede in Belgio e vertice del gruppo (controllante).
Constatata la sussistenza di tali presupposti soggettivi, mai messi in contestazione, l’oggetto del contenzioso atteneva, nello specifico, all’accertamento dell’eventuale differenza, rispetto al valore normale, dei corrispettivi delle cessioni e delle prestazioni di servizi effettuate dalla stabile organizzazione italiana alla capogruppo belga e/o alle società collegate estere.
Per determinare quale fosse il valore normale di riferimento, l’articolo 9, comma 3, del Tuir dispone del resto che si faccia riferimento al corrispettivo:
mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari
in condizioni di libera concorrenza
al medesimo stadio di commercializzazione
nel tempo e nel luogo in cui i beni e servizi siano stati acquisiti o prestati e in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi.
Il criterio seguito per fissare il giusto prezzo nelle transazioni commerciali infragruppo, secondo l’Amministrazione finanziaria, era dunque il principio di libera concorrenza, visto che l’articolo 9 del modello Ocse prevedeva espressamente che “qualora esistano condizioni convenienti o imposte tra…due imprese (associate) nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza”.
Il metodo di comparazione
Per verificare la corretta applicazione del principio di libera concorrenza nelle transazioni in esame, i verbalizzanti avevano adottato, in via preferenziale, il metodo del confronto del prezzo.
Più in particolare, era stato adottato il metodo del confronto interno, cioè del confronto del prezzo soggetto a verifica con quello praticato per transazioni comparabili tra una delle imprese che effettuano la transazione e un’impresa indipendente, sul mercato della cedente nazionale.
Di qui la necessità di individuare, ai sensi del comma 5 dell’articolo 76 del Tuir (oggi articolo 110, comma 7), a fronte degli effettivi prezzi di trasferimento, quale fosse il valore normale del prodotto (soda, bicarbonato, eccetera) venduto dalla stabile organizzazione italiana, ovvero il corrispettivo di libero mercato.
L’applicazione del valore normale veniva controllata tramite il confronto del prezzo di trasferimento praticato a un terzo indipendente con quello praticato alla citata capogruppo.
Per determinare un valore normale il più esatto possibile, si era tenuto conto anche dei seguenti elementi:
qualità del prodotto. Il bene oggetto delle due transazioni comparate presentava le medesime caratteristiche qualitative
stadio di commercializzazione. La determinazione del valore normale dei beni venduti dal produttore italiano alle società consociate estere era stata necessariamente effettuata attraverso i prezzi praticati dal citato produttore nei confronti di aziende nazionali che utilizzavano i prodotti nei loro cicli produttivi
condizioni di trasporto. Tenuto conto che le transazioni erano avvenute (per la soda) in “franco partenza” e cioè con il costo del trasporto a carico dell’acquirente, si era proceduto a individuare operazioni con terzi alle medesime condizioni. Per altri prodotti, invece, le transazioni avvenivano “franco destino” e cioè con il costo del trasporto a carico del venditore (il che ulteriormente provava la sottofatturazione in quanto, in considerazione delle superiori distanze che separavano la società italiana dalle consociate estere, rispetto ai clienti nazionali confrontati, le condizioni di trasporto utilizzate per l’invio del prodotto dovevano rappresentare, semmai, un maggiore onere di spesa per il venditore, con conseguente aumento del prezzo di vendita)
imballaggio. Non si era tenuto conto di tale elemento nelle transazioni relative al prodotto soda, dato che al citato stadio di commercializzazione determinava una scarsa incidenza dell’elemento imballaggio sul prezzo di vendita nelle transazioni oggetto di verifica, cosa che invece, per esempio, non avveniva per altri prodotti, in relazione ai quali tali costi erano stati considerati
condizioni generali di vendita. Erano state prese in considerazione transazioni per quantitativi similari
sconti sulla quantità. In considerazione che per le vendite alle consociate estere non veniva riconosciuto alcuno sconto dal prezzo di vendita praticato a terzi, era stato scorporato lo sconto previsto contrattualmente.
Insomma, un controllo puntuale e dettagliato, che si era concluso con la contestazione di transazioni in vendita con la propria capogruppo a prezzi di trasferimento ben al di sotto del valore normale dei beni venduti, come determinato con il criterio del confronto del prezzo interno.
La disciplina in tema di transfer pricing e il caso di specie
Ai sensi dell’articolo 110, comma 7, del Tuir (già 76, comma 5), i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che - direttamente o indirettamente - controllano l’impresa o ne sono controllate, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti.
Ai sensi del comma 3, dell’articolo 9, del Tuir, si intende per valore normale il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie o similari in condizione di libera concorrenza, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati.
Non c’era dubbio che nella fattispecie in esame ci fosse una situazione di sostanziale controllo.
Il rispetto del principio di libera concorrenza implica, dunque, che i prezzi di trasferimento infragruppo siano equivalenti a quelli adottati tra imprese indipendenti in libera concorrenza fra loro.
Ai fini della determinazione del “valore normale” esistono vari metodi:
metodo del confronto del prezzo. La congruità del prezzo viene accertata confrontando il prezzo soggetto a verifica con quello praticato per transazioni comparabili tra imprese indipendenti
metodo del prezzo di rivendita. Il valore normale consiste nella differenza tra il valore al quale il bene viene ritrasferito dall’acquirente e un congruo margine di utile
metodo del costo maggiorato. Il valore del prezzo si ottiene sommando al costo di produzione del bene un margine di utile lordo.
Ci sono poi anche dei metodi alternativi a questi di base, quale, per esempio, il metodo del profit sharing: il valore dei prezzi viene determinato in seguito alla ripartizione degli utili complessivi del gruppo tra le imprese che vi fanno parte, proporzionalmente ai costi che le stesse hanno sopportato.
Già la circolare del ministero delle Finanze n. 32/80, per evitare sopravvalutazioni del costo di acquisto o sottovalutazioni della vendita, privilegiava, tra i criteri oggettivi di valutazione, quello del confronto di prezzo interno.
L’esperienza pratica, del resto, dimostra che il metodo del confronto esterno risulta non sempre applicabile.
Il confronto, infatti, necessita della presenza sul mercato di elementi oggettivi confrontabili.
Nella realtà, i dati fattuali, invece, si presentano in molti casi diversi dalla teoria: accade spesso, come nel caso di specie, che le multinazionali non abbiano altri clienti (o altri fornitori) all’estero, se non quelli appartenenti al gruppo, ovvero che il prodotto venduto sia sensibilmente diverso da quello oggetto di transazioni similari; oppure che la società cedente si trovi in condizioni di monopolio, escludendo, già questo, la possibilità stessa di prendere a base di confronto solo soggetti terzi (dato che non esistono altri fornitori).
Nel caso di specie, per l’appunto, la considerazione del mercato estero come mercato rilevante sarebbe stata impossibile, dato che i soli soggetti comparabili, in tale mercato, erano (ancora) società collegate del gruppo.
Era troppo facile allora dire che la ricostruzione non era attendibile perché non erano stati confrontati dati omogenei, quali sarebbero stati quelli relativi a società terze presenti sul mercato belga, quando tali società terze, che effettuassero transazioni similari, non esistevano.
Ancor prima che conseguenza della normativa (come poi chiarito dalla pronuncia in commento), era quindi logico che, dovendo riferirsi a un mercato rilevante, si facesse allora riferimento a quello più idoneo, a quello che comunque presentava un nesso di collegamento con le operazioni contestate, appunto a quello italiano, mercato della cedente.
I giudici di primo grado, nonostante ciò, accoglievano il ricorso del contribuente, affermando che non erano stati confrontati elementi omogenei; per tale motivo, la ricostruzione operata dall’ufficio non poteva a loro avviso essere considerata attendibile.
La mancanza di omogeneità derivava, a parere della Ctp, in particolare da due fattori:
non erano state confrontate le condizioni praticate con società indipendenti operanti nel mercato belga, ma esclusivamente quelle praticate dalla società verificata con soggetti indipendenti nazionali
nella determinazione del valore normale non era stato seguito il metodo del confronto esterno del prezzo, ma quello del confronto interno tralasciando “di considerare che le operazioni commerciali interessavano soggetti dello stesso gruppo e non nazionali per cui si rendeva operante il cosiddetto confronto esterno, ossia il metodo che consente di determinare il prezzo di libera concorrenza mediante l’esame di transazioni comparabili avvenute tra soggetti indipendenti nel mercato dell’acquirente…”.
L’ufficio presentava appello alla Commissione tributaria regionale e, prima di dimostrare perché non era possibile confrontare i corrispettivi “incriminati” con quelli praticati in similari operazioni avvenute nel “mercato rilevante” del cessionario (quello belga), faceva una breve premessa sulle motivazioni sottese al potere “forte” di accertamento dato all’Amministrazione finanziaria nel contrastare possibili elusioni all’interno delle operazioni infragruppo.
Nonostante tutto ciò, anche la Commissione tributaria regionale, con analoghe motivazioni rispetto a quella di primo grado (in particolare, preferenza del metodo del controllo esterno rispetto a quello interno), respingeva l’appello dell’Amministrazione.
Non così però la Corte suprema, la quale, con la sentenza 24005/2013, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, affermando condivisibili principi.
L’Amministrazione denunciava infatti, in particolare, la violazione e falsa applicazione del Dpr 917/1986, articolo 76, commi 5, 9, e articolo 3 (nel testo previgente), in relazione all’articolo 360 del codice di procedura civile, n. 3, nonché l’insufficiente motivazione su un fatto decisivo del giudizio, in merito al n. 5 dello stesso articolo, affermando che aveva errato il giudice di secondo grado nel ritenere che per la determinazione del prezzo di trasferimento, nell’accertamento dei redditi di imprese assoggettate a controllo della casa madre estera, il mercato rilevante fosse individuabile in quello del destinatario dei beni oggetto delle transazioni commerciali (nella specie, il mercato belga), dovendo tenersi conto, secondo la Ctr, dei prezzi ivi praticati in operazioni comparabili a quella oggetto di verifica. L’asserzione del giudice di seconde cure non avrebbe infatti tenuto conto di quanto dedotto dall’ufficio nell’atto di appello avverso la decisione di primo grado, ovverosia del fatto che nel caso concreto sarebbe stato impossibile effettuare il confronto con imprese operanti nel mercato belga, atteso che i soli soggetti comparabili, ivi operanti, erano ancora società collegate del gruppo. Di qui la denuncia del vizio motivazionale. Questa decisione, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, non era del resto neppure rispettosa del disposto del Dpr 917/1986, articolo 76, commi 5, 9, e articolo 3 (nel testo previgente, temporalmente applicabile alla fattispecie), atteso che il “valore normale” della merce ceduta da una società appartenente allo stesso gruppo della cessionaria non poteva che essere determinato, alla stregua delle disposizioni succitate, tenendo conto del prezzo mediamente praticato per beni o servizi similari, in “condizioni di libera concorrenza”, per tali dovendo intendersi le condizioni praticate dalla società italiana, sul mercato nazionale, nelle transazioni effettuate con imprese dello stesso settore. Tanto più che, come detto, siffatte condizioni sarebbero state invece certamente inesistenti in un mercato, come quello belga, nel quale i soli soggetti operanti nel medesimo ambito merceologico della contribuente, ai quali riferirsi, dunque, per la comparazione dei prezzi di trasferimento, sarebbero stati costituiti da imprese appartenenti allo stesso gruppo.
Le censure indicate, secondo la Corte suprema, erano fondate. Infatti, la Cassazione evidenzia, in particolare, che la normativa in tema di transfer pricing ha “la finalità di consentire all’amministrazione finanziaria un controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie intercorse tra società collegate e/o controllate residenti in nazioni diverse, al fine di evitare che vi siano aggiustamenti “artificiali” di tali prezzi, determinati dallo scopo di ottimizzare il carico fiscale di gruppo, ad esempio canalizzando il reddito verso le società dislocate in aree o giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità più mite”. Continua poi il giudice di legittimità, ricordando come “la ratio della disposizione in oggetto è del tutto evidente. La norma succitata costituisce, difatti, una deroga al principio per cui, nel sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale (Dpr 917/1986, articolo 75, ora articolo 109). Nelle ipotesi in cui tali corrispettivi risultano scarsamente attendibili e possono essere manipolati in danno del Fisco italiano, come nel caso degli scambi transnazionali tra soggetti i cui processi decisionali sono condizionati, poiché funzionali ad un unitario centro di interessi, i corrispettivi medesimi sono – per vero – sostituiti, per volontà di legge, dal “valore normale” dei beni o dei servizi oggetto dello scambio, qualora tale sostituzione ricada, in concreto, a vantaggio del Fisco italiano. Sotto il profilo in esame, dunque, può dirsi che la previsione in parola completi il catalogo delle garanzie offerte dalla legislazione a favore dell’Erario, con riferimento a tutte quelle ipotesi nelle quali il corrispettivo pattuito – data la sostanziale unicità del soggetto economico, trattandosi di rapporti commerciali tra articolazioni dello stesso gruppo – può non riflettere il reale valore dei beni e dei servizi scambiati”.
La conclusione è, dunque, che la disposizione di cui al Dpr 917/1986, articolo 76, comma 5 (ora articolo 110, comma 7), così come le altre norme specificamente dirette a impedire il dirottamento di flussi reddituali verso Paesi a fiscalità agevolata (articolo 110, commi 10, 11 e 12, Dpr 917/1986, articoli 167 e 168), ha la finalità di evitare che, mediante fenomeni come l’alterazione del prezzo di trasferimento, l’Erario italiano abbia a subire comunque un concreto pregiudizio. In altri termini, “l’applicazione delle norme sul transfer pricing non combatte l’occultamento del corrispettivo, costituente una forma di evasione, ma le manovre che incidono sul corrispettivo palese, consentendo il trasferimento surrettizio di utili da uno Stato all'altro, sì da influire in concreto sul regime dell’imposizione fiscale”.
Come ormai riconosciuto dalla più attenta dottrina, infatti, deve ritenersi che tale disciplina costituisca una clausola antielusiva, in linea con i principi comunitari in tema di abuso del diritto (cfr Cassazione 22023/2006 e 11226/2007). La Corte ribadisce, infine, l’importanza della lettura della citata normativa in combinato disposto con l’articolo 9 del modello di convenzione fiscale Ocse, dato che il criterio cardine, per la valutazione dei prezzi di trasferimento tra le imprese associate di un gruppo multinazionale, è costituito dal principio di libera concorrenza, fondato, cioè, sul regime che si instaura tra “imprese indipendenti”; principio non a caso fiscalmente posto in diretta correlazione con la definizione del “valore normale” dei beni o dei servizi, ai sensi dell’articolo 9 del Tuir. Le norme in commento stabiliscono in definitiva, conclude la Corte, “l’irrilevanza, ai fini fiscali, dei valori concordati dalle parti nell’ambito di transazioni “controllate” e l’inserimento automatico nelle transazioni medesime di valori legali, ancorati al regime della libera concorrenza (valore normale, Dpr 917/1986, ex articolo 9)”. In difetto infatti di un’effettiva alterità tra le imprese partecipanti a dette transazioni, ricorre un’elevata probabilità che il corrispettivo possa essere fissato dalle parti, anziché in rapporto al valore del bene scambiato o del servizio reso, piuttosto in funzione dei disegni di pianificazione fiscale del gruppo cui le imprese contraenti appartengono. Con la conseguenza che, nella determinazione del reddito d’impresa, non rileva il corrispettivo effettivamente convenuto, bensì quello che sarebbe stato stabilito, ove le imprese fossero state indipendenti l’una dall’altra (cosiddetto arm’s lenght principle).
Come per l’abuso di diritto, quindi, vengono considerati, ai fini impositivi, non gli effetti voluti dalle parti, ma quelli che, anche se non voluti, il negozio aggirato sarebbe stato (fiscalmente) idoneo a produrre. Essendo questa la ratio della previsione di cui al combinato disposto del Dpr 917/1986, articolo 9, e articolo 76, comma 5 (ora articolo 110, comma 7), secondo la Corte suprema, “è del tutto evidente l’errore nel quale è incorsa, nel caso concreto, la Ctr, nel ritenere che l’ufficio, in sede di accertamento del reddito di impresa, avrebbe dovuto compiere una comparazione tra i prezzi praticati nel solo mercato di destinazione delle merci cedute dalla S. Italia alla S. s.a., ossia nel mercato belga, avendo la società madre sede principale a Bruxelles, e non in quello dell’impresa cedente, ossia nel mercato italiano. Tale erronea valutazione del giudicante di seconde cure si è, difatti, tradotta – a giudizio della Corte – nella falsa applicazione delle norme summenzionate, oltre che in un palese vizio motivazionale, avendo la Ctr del tutto pretermesso l’esame delle argomentazioni esposte, in proposito, dall’Amministrazione finanziaria”. Tra i diversi criteri indicati dal modello Ocse per la valutazione dei prezzi di trasferimento tra le imprese associate di un gruppo multinazionale, il legislatore italiano ha infatti prescelto quello del “confronto del prezzo” (comparable uncontrolled price method), la cui disciplina si articola nella prima e seconda parte del Dpr 917/1986, articolo 9, comma 3, e, nel caso di specie, il giudice di appello aveva del tutto trascurato il nesso logico-giuridico sussistente tra le predette due parti della norma, per concentrare la propria attenzione esclusivamente sulla prima parte della disposizione, erroneamente considerata come il criterio cardine per la determinazione del prezzo di trasferimento infragruppo.
Senonché, “deve ritenersi che il criterio prioritario per stabilire il “valore normale” dei corrispettivi, nelle vendite tra imprese appartenenti ad un gruppo multinazionale, non possa essere che quello – enunciato dalla seconda parte del Dpr 917/1986, articolo 9, comma 3, che disciplina specificamente le modalità “per la determinazione” del valore in questione – secondo cui deve farsi riferimento in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”.
La norma, in altri termini, impone all’Amministrazione di prendere in considerazione, nell’accertamento del reddito di impresa, in via principale, i “listini” e le “tariffe” del venditore dei beni o del prestatore di servizi a società dello stesso gruppo, tenuto conto anche degli sconti che il medesimo è usualmente disposto a praticare nel mercato di appartenenza.
Quindi, in caso di inesistenza o di inattendibilità del listino o della tariffa, la medesima disposizione dispone di prendere in esame, in via subordinata, i “mercuriali” e i “listini delle camere di commercio”, o le “tariffe professionali”.In conclusione, la definizione del “valore normale” contenuta nella prima parte del citato articolo 9, comma 3, svolge un ruolo “sussidiario e suppletivo”, e opera nel solo caso in cui il riferimento ai listini, alle tariffe e ai mercuriali, in uso nel mercato del venditore, si riveli di nessuna utilità pratica, per la loro inesistenza, o per la loro inattendibilità. Nell’applicazione del metodo del “confronto di prezzo” occorre quindi dare preferenza al confronto interno, basato cioè sui listini e le tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi nel rapporto tra l’impresa controllata e un’impresa indipendente, visto che è ai suddetti elementi documentali di raffronto che l’Amministrazione deve anzitutto riferirsi, “in quanto possibile”, e tenuto conto di eventuali “sconti d’uso”. Solo in seconda battuta, l'Amministrazione dovrà fare riferimento alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio, ovvero alle tariffe professionali, nell’esame delle transazioni comparabili tra imprese indipendenti (confronto esterno) appartenenti allo stesso mercato. Infine, e in via del tutto sussidiaria e suppletiva, l’ufficio potrà fare ricorso – ai sensi della prima parte dell’articolo 9, comma 3 – al prezzo “mediamente praticato” e in “condizioni di libera concorrenza” per beni o servizi similari, “nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”. Questi ultimi ben potendo essere determinati da mercati esteri più vicini a quello nazionale del venditore. A tutto quanto suesposto, andava infine aggiunto che, sul piano della censura concernente il vizio di motivazione, la Ctr non aveva in alcun modo preso in considerazione, neppure per disattenderle, le deduzioni dell’Amministrazione circa l’impossibilità di effettuare il confronto con imprese attive sul mercato belga, atteso che i soli soggetti comparabili, ivi operanti nel settore merceologico di appartenenza della contribuente, erano esclusivamente società collegate del gruppo.
La definizione di gruppo di imprese è essenzialmente frutto degli studi economici.
Si tratta di un’entità complessa composta da più imprese o società, tutte giuridicamente indipendenti, vincolate però da un rapporto di dipendenza economica o finanziaria verso un’altra società, la società capogruppo.
Il modello organizzativo del gruppo si distingue da altre forme di collaborazione intersocietarie (come, ad esempio, joint ventures, contratti di licenza e contratti di franchising), perché si presenta al tempo stesso unitario e plurimo.
L’impresa (nel suo insieme) è una, perché uno stesso soggetto presiede, dirige, coordina, pianifica e offre supporto tecnico, amministrativo e finanziario alle singole imprese del gruppo.
Nello stesso tempo, però, è costituita da una pluralità di soggetti giuridicamente distinti e differentemente collegati fra loro.
Questa contrapposizione tra una formale “separazione giuridica” e una sostanziale “unità economica” rende particolarmente difficile disciplinare giuridicamente il fenomeno dei gruppi di imprese multinazionali.
La comunanza di interessi che contraddistingue le società appartenenti a un gruppo, con la conseguente tendenza a trasferire componenti reddituali positivi a società in Paesi a più vantaggiosa fiscalità, è dunque alla base della disciplina specifica antielusiva del transfer pricing.
Il fenomeno del gruppo determina, infatti, il sorgere di una fitta rete di rapporti patrimoniali fra le società che lo compongono.
Il contenuto dei negozi posti in essere subisce, così, delle modificazioni per le esigenze del gruppo stesso, di ottenere una collocazione territoriale delle componenti reddituali (positive o negative) ottimale che permetta una riduzione del carico fiscale totale del gruppo.
È evidente che le transazioni fra società del medesimo gruppo, in tali casi, non seguono le leggi della domanda e dell'offerta e avvengono, quindi, in assenza di condizioni di mercato e di libera concorrenza.
Da ciò deriva la possibilità che il prezzo praticato venga determinato in ragione della particolare politica economica e finanziaria del gruppo.
Alla base di una specifica politica dei prezzi di trasferimento possono dunque esserci i motivi più diversi:
la minore imposizione fiscale
la diminuzione del grado di concorrenza in un mercato
la distribuzione delle liquidità all’interno del gruppo.
La manovra dei prezzi porta dunque ripercussioni nella determinazione degli utili delle singole imprese associate.
Nel caso di specie i giudici, sia di primo sia di secondo grado, avevano quindi sicuramente errato, laddove avevano considerato che le prove, accurate, ripetute, precise, fornite dall’ufficio a dimostrazione della legittimità della propria ricostruzione, non fossero idonee.
E avevano sbagliato, sia per il fatto che i due soli motivi di inattendibilità (mercato non rilevante e metodo del confronto interno), come visto, erano del tutto inconferenti, sia perché non avevano tenuto conto del fatto che il contribuente non aveva in alcun modo ottemperato al proprio onere della prova, limitandosi a mere affermazioni di principio.
Ogni società è tenuta del resto a indicare, nell’ambito dei metodi comparativi, quello che meglio degli altri, a suo avviso, si presta a valutare il carattere di libera concorrenza dei suoi prezzi di trasferimento, il metodo cioè che fornisce la misura più credibile del prezzo di libera concorrenza in considerazione delle particolari condizioni delle transazioni poste in essere, il cosiddetto best method rule.
Indicare questo metodo, però, vuol dire anche fornire le prove, gli elementi economici specifici e anche gli elementi numerici e gli importi che, sulla base di tale metodo confermano (o no) l’esattezza dei prezzi praticati.
Tale tipo di elusione (perché, come ribadito anche dalla Corte, di questo si tratta) si può realizzare soltanto nel caso in cui non vi sia quella naturale contrapposizione di interessi commerciali che invece sussiste tra imprese indipendenti: nel caso in cui, in sostanza, le società coinvolte siano fra loro legate da rapporti di controllo o collegamento.
Le politiche sui prezzi di trasferimento si realizzano infatti in base a “direttive” imposte dal soggetto controllante, che mira a comprimere la libertà contrattuale della propria controllata in funzione dei fini di gruppo.
Scopo della norma, pertanto, è quello di ricondurre le transazioni transnazionali a una condizione di libera concorrenza, attribuendo alle transazioni “sospette” valori corrispondenti a quello “normale”.
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