Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1134-PGP
Timestamp: 2016-06-26 22:42:52+00:00

Document:
1134-PGPRFPI - Revenus fonciers - Règles d'imputation des déficits - (immeubles ordinaires)2
BOI-RFPI-BASE-30-20-10-20120912
2012-09-12T16:56:11.000+02:00
En application du 3° du I de l'article
156 du code général des impôts (CGI), les déficits fonciers afférents aux immeubles urbains ou ruraux et qui résultent de
dépenses autres que les intérêts d'emprunt sont déductibles du revenu global dans certaines limites et à condition que l'immeuble concerné soit donné en location jusqu'au 31 décembre de la troisième
année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu (I).
La fraction du déficit qui excède ces limites ou qui résulte des intérêts d'emprunt est
imputable exclusivement sur les revenus fonciers des années suivantes dans la limite d'un certain délai et selon certaines modalités (II).
Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles autres que les intérêts
d'emprunt est déductible du revenu global, sous certaines conditions, dans la limite annuelle, fixée au 3° du I de l'article 156 du
CGI, de 10 700 €.
Cette limite est portée à 15 300 € lorsqu'un déficit est constaté sur un logement pour lequel a
été pratiquée la déduction au titre de l'amortissement dit « Périssol » prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI (cf.
BOI-RFPI-SPEC-20-10-10).
Le régime d'imputation du déficit foncier sur le revenu global concerne les revenus fonciers
provenant de tous les immeubles, urbains ou ruraux, qu'ils soient possédés directement par une personne physique ou une société transparente ou qu'ils soient la propriété d'une société civile
immobilière non soumise à l'impôt sur les sociétés (SCI, SCPI...).
Remarque : sous réserve de cas particuliers concernant certains immeubles «
spéciaux » (voir notamment BOI-IR-BASE-20-60-20 concernant les dépenses de grosses réparations supportées par les nus propriétaires), ce dispositif n'est pas optionnel
mais s'applique automatiquement dès lors qu'un déficit foncier est dégagé au cours d'une année.
Lorsqu'un contribuable, propriétaire d'un immeuble, impute un déficit foncier sur son revenu
global au titre d'une année, l'immeuble doit être affecté à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation.
Il en est de même lorsqu'une société est propriétaire de l'immeuble si certains associés ont
bénéficié d'une imputation de déficit sur leur revenu global. En outre, ceux-ci doivent conserver leurs titres pendant la même durée. La cession des parts avant l'expiration de ce délai de trois ans
entraîne la reprise de l'avantage même si la société continue à respecter l'affectation de l'immeuble à la location (voir sur le principe et ses exceptions n°230 et
Exemple : un propriétaire paie en juin de l'année N des travaux réalisés dans un
logement loué le 1er juillet de l'année N. Le paiement de ces travaux génère un déficit foncier qu'il impute sur son revenu global déclaré au titre de l'année N. Ce déficit n'est pas remis en cause
s'il loue le logement jusqu'au 31 décembre de l'année N+3. S'il impute un nouveau déficit sur son revenu global au titre de l'année N+3, la date butoir est repoussée jusqu'au 31 décembre de l'année
N+6.
Cette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette condition n'est
pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d'une assurance ou d'un autre organisme. En cas de départ d'un locataire, la nouvelle
location doit prendre effet immédiatement. Cependant, il est admis un délai incompressible pour cette opération sous réserve de la preuve des diligences dans la recherche d'un nouveau locataire
(annonces de la vacance, loyer et conditions de location non dissuasives, etc.).
Cette condition de location effective et permanente exclut toute possibilité, temporaire ou
non, pour le propriétaire d'en conserver la jouissance (voir notamment BOI-RFPI-CHAMP-20-10). Il est prévu toutefois certaines exceptions à cette obligation de location
(cf n°230 et suivants).
Seule est imputable sur le revenu global, la fraction du déficit qui résulte des dépenses
déductibles à l'exception des intérêts d'emprunts. La fraction résultant des intérêts d'emprunts est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf.
Lorsque le revenu foncier provenant d'un immeuble, déterminé dans les conditions de droit
commun, est négatif, le déficit est en premier lieu imputé sur les autres revenus fonciers réalisés par le contribuable. En cas de déficit net, celui-ci doit alors être réparti entre la fraction
résultant des intérêts d'emprunts et celle résultant des autres dépenses.
La fraction résultant des intérêts d'emprunts s'entend de l'ensemble des intérêts d'emprunts
contractés par le propriétaire pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles mais également des intérêts d'emprunts contractés par les membres des
sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés pour acquérir leurs titres ou faire leur apport à la société ainsi que des frais d'emprunts (cf.
BOI-RFPI-BASE-20-80). En effet, les frais accessoires à un emprunt sont assimilés aux intérêts (frais de dossier, assurance-vie ou chômage...) et suivent le même régime
Toutes les autres charges déductibles prévues à
l'article 31 du CGI sont comprises dans la fraction résultant des dépenses autres que les intérêts d'emprunt.
Exemple 1 : un propriétaire d'immeuble urbain a perçu en année N des revenus
fonciers. Son revenu est déterminé de la façon suivante :
Le revenu brut est d'abord réputé compenser les intérêts d'emprunt (cf n° 170 et
Le déficit provient donc à hauteur de 600 € des intérêts d'emprunt et à hauteur de 2 900 € des
autres dépenses. Seule cette dernière fraction est imputable sur le revenu global. Le montant de 600 € correspondant aux intérêts d'emprunt le sera sur les revenus fonciers des années suivantes.
Exemple 2 : un propriétaire de deux bureaux a perçu en année N les revenus
fonciers suivants :
Charges : 70 000 € (dont 40 000 € d'intérêts d"emprunts et 30 000 € de charges
Le revenu brut est d'abord réputé compenser les intérêts d'emprunts (cf n° 170 et
Le déficit de 5 000 € provient donc en totalité des autres dépenses. Dès lors, ce déficit est
imputable en totalité sur le revenu global.
La limite annuelle d'imputation diffère selon que le contribuable constate ou non un déficit
sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1° du I de l'article 31 du CGI
(amortissement « Périssol »).
La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global ne peut excéder la limite de
10 700 € par an, fixée au 3° du I de l'article 156 du
La fraction du déficit qui excède 10 700 € ou qui résulte des intérêts d'emprunt est imputable
exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II). Cet excédent ne peut pas augmenter les déficits fonciers des années suivantes imputables sur le revenu
global. En revanche, si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable (limité à 10 700 €), un déficit global est constitué et est imputable dans les
conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes.
Exemple : un propriétaire a loué en 2011 un immeuble urbain ancien ; son revenu
foncier est déterminé de la façon suivante :
Le déficit provient à hauteur de 3 000 € des intérêts d'emprunt et à hauteur de 20 000 € des
autres charges. La fraction du déficit afférente aux autres charges est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €. L'excédent, soit 9 300 €, s'ajoute aux 3 000 € (fraction relative aux
intérêts d'emprunt) imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II).
Remarque : les déficits fonciers antérieurs ne peuvent jamais être imputables
b. Déficit constaté sur un logement pour lequel a été pratiquée la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1°
du I de l'article 31 du CGI (dispositif "Périssol")
La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global est portée à 15 300 € par an en
application du 6ème alinéa du 3° du I de l'article 156 du
Il s'agit des propriétaires d'immeubles qui constatent un déficit sur au moins un immeuble qui
a fait l'objet de l'option pour la déduction au titre de l'amortissement visée f du 1° du I de l'article 31 du CGI.
Les dispositions légales ne permettent pas aux associés de bénéficier du plafond majoré
d'imputation de 15 300 € dès lors qu'ils ne sont pas propriétaires du logement mais titulaires d'un simple droit mobilier.
Il est toutefois admis de leur permettre de bénéficier du plafond de 15 300 € si le revenu net
de l'immeuble social ouvrant droit au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1° du I de l'article 31 du
CGI est déficitaire. Lorsque l'actif social comporte plusieurs immeubles, cette mesure s'applique même si le résultat d'ensemble de la société, et par conséquent le revenu foncier taxé entre les
mains de l'associé, est positif.
Ainsi, à partir du moment où l'attestation annuelle (cf. modèle reproduit au
BOI-LETTRE-000181) fournie à un associé qui a opté pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement fait apparaître sur la ligne « montant du revenu net
foncier correspondant aux droits de l'associé » un résultat négatif pour un immeuble, cet associé bénéficie, quel que soit le montant de ce déficit et le résultat net de la société, du relèvement du
plafond à 15 300 € pour l'imputation des déficits fonciers qu'il a éventuellement constatés au cours de la même année sur d'autres immeubles ou à raison d'autres participations dans des sociétés.
Lorsque pour une année déterminée les conditions ci-dessus sont réunies, le plafond annuel
d'imputation du déficit foncier est relevé de 10 700 € à 15 300 €.
Le propriétaire peut donc, pour cette année, imputer sur son revenu global dans cette dernière
limite les déficits provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunts constatés sur l'ensemble des immeubles qu'il donne en location.
Exemple : Un propriétaire dégage au titre d'une année d'imposition un déficit
foncier de 25 000 € qui se décompose comme suit :
- 7 000 € au titre d'un immeuble qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement
visée au f du 1° du I de l'article 31 du CGI.
Ce bailleur pourra imputer la somme de 15 300 € sur son revenu global et reporter 9 700 € sur les
revenus fonciers des années suivantes.
Les règles d'imputation et de report des déficits fonciers ne sont pas modifiées par le
dispositif de l'amortissement (cf. I-A).
En cas d'acquisition ou de location en cours d'année par exemple, il n'est pas pratiqué de
prorata temporis en fonction de la date de ces évènements.
La limite d'imputation est globale pour tous les immeubles ou parts de sociétés possédés par
un même contribuable et les membres de son foyer fiscal.
En cas de changement de situation matrimoniale, chaque contribuable qui souscrit une
déclaration distincte bénéficie du plafond d'imputation.
En cas de démembrement du droit de propriété ou d'indivision, chaque usufruitier,
nu-propriétaire ou indivisaire, bénéficie du plafond d'imputation s'il dépose une déclaration séparée.
Dans une société, la limite d'imputation n'est pas appréciée au niveau de sa
déclaration n° 2072 ou 2071 mais au niveau de
la déclaration de chaque associé imposable dans la catégorie des revenus fonciers.
Conformément aux indications qui précèdent, le déficit foncier est imputable sur le revenu
global dans la limite de 10 700 € (ou de 15 300 €) pour la partie qui provient des dépenses déductibles des revenus fonciers à l'exception des intérêts d'emprunts.
Si la détermination de la fraction imputable sur le revenu global est aisée en cas d'unicité
de propriété, elle est plus délicate lorsque le propriétaire possède plusieurs immeubles ou des titres de différentes sociétés ou si une société possède plusieurs immeubles.
Lorsqu'au titre d'une année, les résultats de certains immeubles sont les uns bénéficiaires et
les autres déficitaires, les déficits sont en premier lieu imputés sur les revenus positifs. Lorsqu'après cette compensation, un déficit subsiste, la fraction imputable sur le revenu global est
déterminée selon les modalités définies ci-après.
Première étape : pour l'ensemble des propriétés ou titres de sociétés, il convient de
déterminer le total :
Deuxième étape : le revenu brut total est d'abord réputé compenser les
intérêts d'emprunts. Doivent donc être déduites de ce revenu les charges résultant des intérêts d'emprunts.
Si le résultat est négatif, il constitue un déficit reportable exclusivement sur les revenus
fonciers ultérieurs (cf. II).
Troisième étape : doivent être imputées sur les revenus nets de charges liées
aux intérêts d'emprunts, les autres charges foncières.
Si le résultat net des intérêts d'emprunts est positif et, après déduction des autres
charges, demeure positif, il constitue le revenu net foncier imposable de l'année.
Si le résultat net des intérêts d'emprunts est positif et, après déduction des autres charges,
devient négatif, il s'impute sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. Le surplus éventuel est reportable sur les revenus fonciers ultérieurs (cf. II).
Si le résultat net des intérêts d'emprunts est négatif, les charges autres que les intérêts
d'emprunt sont déduites d'un revenu nul. Elles constituent un déficit imputable sur le revenu global à hauteur de la limite annuelle de 10 700 € (ou 15 300 € : cf. n°110 et
suivants) ; le surplus éventuel s'ajoute au déficit provenant des intérêts d'emprunts pour le report sur les revenus fonciers ultérieurs.
Exemple 1 : un propriétaire a perçu en année N les revenus de deux immeubles.
Ce déficit est imputable sur le revenu global en totalité dès lors qu'il est inférieur à la
limite de 10 700 €.
Exemple 2 : un propriétaire a perçu en année N les revenus d'un immeuble
ancien et d'un logement neuf pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l'amortissement « Périssol ». Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :
Ce déficit est imputable en totalité sur le revenu global, dès lors qu'il est inférieur à 15
300 € (limite applicable dès lors qu'il est constaté un déficit sur le logement « Périssol »).
Lorsqu'un propriétaire impute un déficit foncier sur son revenu global selon les modalités
précitées, l'immeuble doit être affecté à la location, et le cas échéant, les titres de sociétés doivent être conservés, jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation (voir
I-A). Les contribuables n'ont pas à ce titre à prendre un engagement formel.
Lorsque cette condition n'a pas été respectée, et sauf application de l'une des exceptions
visées aux n°260 et suivants, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause dans les conditions suivantes :
- le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l'année de
cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation d'un déficit sur le revenu global. Le (ou les) déficit indument imputé sur le revenu global peut
être uniquement imputé sur les revenus fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun. Bien entendu, les déficits fonciers qui restaient à imputer après la cessation de la
location ne peuvent plus l'être ; - cette remise en cause peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui
suit celle du non-respect de l'affectation de l'immeuble ou de la conservation des titres nonobstant l'intervention de la prescription pour tout ou partie des années en cause. Les pénalités sont
déterminées dans les conditions de droit commun.
Remarque : il résulte des dispositions du 3° du I de l'article
156 du CGI que les déficits indûment imputés
constituent une insuffisance de déclaration pour l'application de la dispense de l'intérêt de retard mentionnée au 4 du II de
Exemple : un contribuable a imputé sur son revenu global en année N un déficit
foncier. Il cède l'immeuble le 1er février de l'année N+2. L'administration peut remettre en cause le déficit de l'année N (même si elle est prescrite) jusqu'au 31 décembre de l'année N+ 5.
Imputation des déficits fonciers sur le revenu global – Remise en cause en cas de non-respect
de la condition d'affectation de l'immeuble concerné à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle de l'imputation.
Quelles sont les modalités de détermination des revenus fonciers en cas de remise en cause de
l'imputation des déficits fonciers sur le revenu global en raison du non-respect de la condition d'affectation de l'immeuble concerné à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit
celle de l'imputation ?
Le 3° du I de l'article
156 du code général des impôts (CGI) prévoit que le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles, autres que les intérêts d'emprunt, est déductible du revenu global dans la limite annuelle
de 10 700 €. Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit imputable, le déficit global constaté est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus
globaux des six années suivantes.
La fraction du déficit supérieure à 10 700 € et la fraction du déficit résultant des intérêts
d'emprunt s'imputent sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Lorsqu'un propriétaire-bailleur impute un déficit foncier sur son revenu global, l'immeuble
doit être affecté à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation. Si cette condition n'est pas respectée, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est
Pour effectuer cette remise en cause, le revenu global et les revenus fonciers des trois années
qui précèdent celle au cours de laquelle intervient la cessation de la location doivent être reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation d'un déficit sur le revenu global.
Le déficit indûment imputé sur le revenu global peut donc être uniquement imputé sur les
revenus fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun.
Lorsqu'un contribuable ayant déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou
partie sur le revenu global et provenant d'immeubles différents cesse de louer l'un d'entre eux dans les trois ans qui suivent l'imputation, il convient de reconstituer l'éventuel déficit imputable
sur le revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires de l'immeuble cédé ou dont la location a cessé.
Pour reconstituer le revenu imposable des années précédant la cessation de la location, le
déficit foncier afférent à l'immeuble dont la location a cessé, y compris la part indûment imputée sur le revenu global, doit être imputé sur les revenus fonciers des années suivantes dans les
conditions de droit commun jusqu'à l'année de cessation de la location.
En revanche, les éventuels déficits fonciers restant à imputer après la cessation de la
location ne peuvent plus être imputés sur les revenus fonciers.
Exemple : un contribuable propriétaire bailleur de deux immeubles (A et B) a
imputé un déficit foncier au titre de l'année N sur son revenu global et a vendu l'immeuble auquel se rapportait le déficit (immeuble A) le 1er juin N+3 (soit avant le 31/12 de la troisième année qui
suit celle de l'imputation).
Compte tenu de la cession de son immeuble A en juin de l'année N+3, soit avant le 31/12 de la
troisième année suivant celle au cours de laquelle il a imputé son déficit foncier sur son revenu global à hauteur de 10 700 €, les revenus du contribuable seront reconstitués comme suit :
0 € 0 € 0 € Revenus fonciers nets imposables
0 € 0 € 0 € 0 € Déficit à reporter sur les revenus fonciers des années suivantes
(1) Les 10 700 € imputés en année N sont réintégrés dans le revenu global de l'année
N mais demeurent théoriquement imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; Cela étant, la cession de l'immeuble, et donc la fin de la location en année N+3, prive le contribuable de
la possibilité de les imputer après cette date.
(2) Les déficits restant à imputer après la cessation de la location (ici la
cession), soit 53 700 € (= déficit foncier année N+2 reportable de 74 700 €, diminué de la part imputée sur le revenu foncier année N+3 de 21 000 €), ne peuvent bien entendu plus être imputés sur les
revenus fonciers des années ultérieures. Ils sont donc perdus.
Cela étant, pour le calcul de la plus-value immobilière imposable lors de la cession de
l'immeuble l'année N+3, il peut être tenu compte de la part des déficits fonciers non déduits (53 700 €) correspondant aux dépenses de travaux. En effet, les dépenses dont l'imputation n'a pas pu être
intégralement opérée du fait de la limitation prévue au 3° du I de l'article 156 du CGI peuvent majorer le prix d'acquisition déterminé pour le calcul de la plus-value de cession imposable.
Conformément aux dispositions du 3° du I de l'article
156 du CGI, aucune remise en cause de l'imputation du
déficit sur le revenu global n'est effectuée dans les trois cas indiqués ci-après.
Le contribuable ou l'un des époux ou partenaire à un pacte civil de solidarité (PACS) soumis
à une imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article
L341-4 du
sociale. Il s'agit :
- des invalides qui, étant absolument incapables d'exercer une profession, sont, en outre,
dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce-personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie.
Le contribuable ou l'un des époux ou partenaire à un PACS soumis à une imposition commune
est licencié. Les personnes licenciées s’entendent de celles dont le contrat de travail est rompu à l’initiative de leur employeur.
L'absence de remise en cause ne s'applique que si l'année de licenciement est postérieure à
l'année d'imputation sur le revenu global du déficit foncier.
décède. Cette exception ne vaut que pour les déficits antérieurs à la date du décès.
Aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est également
effectuée dans les deux situations ci-après.
L'immeuble productif du déficit fait l'objet d'une expropriation pour cause d'utilité
publique. L'exception ne peut s'appliquer que si l'immeuble a été donné en location avant la survenance de l'évènement qui la motive.
300 La société civile de placement immobilier (SCPI) propriétaire de l'immeuble productif du
déficit fait l'objet d'une fusion (cf articles L 214-80
à L 214-83 du code monétaire et financier ). Il a en effet paru possible de reconnaitre un caractère intercalaire à une telle fusion, notamment au regard de la durée de location d'un immeuble ou
de conservation des titres visée au 7ème alinéa du 3° du I de l'article 156
du CGI (cf. I-A-1). Le transfert de l'immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la
nouvelle société ne constitue donc pas un cas d'interruption de la durée de location visée au I-A-1. De même, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non
plus un cas d'interruption de la durée de conservation des parts visée au I-A-1 La durée de location de l'immeuble détenu par la société issue de la fusion est déterminée à partir de
la date de départ de la période initiale de location par la société absorbée. De la même manière, le respect du délai de conservation des parts par l'associé est apprécié en tenant compte de la
période de détention des titres de la société absorbée préalable à l'échange de droits sociaux résultant de la fusion.
Un contribuable ne peut pas pour un même logement ou une même souscription de titres
pratiquer la réduction d'impôt relative aux investissements outre-mer prévue à l'article 199 undecies du CGI ou à l'article
199 undecies A du CGI et imputer un déficit foncier sur le revenu global (dernier alinéa du 3° du I de
l'article 156 du CGI). Ainsi, lorsqu'un contribuable a
pratiqué cette réduction d'impôt, il ne pourra pas imputer sur son revenu global un déficit foncier qui trouve son origine dans des dépenses payées pour ce bien. La loi ne prévoit aucune durée à cette
interdiction de cumul ; il est cependant admis de limiter son application à la durée couverte par l'engagement de location ou de conservation prévu pour l'octroi de la réduction d'impôt déjà citée
(c'est-à-dire les cinq années postérieures à l'octroi de la réduction d'impôt).
La fraction des déficits fonciers qui ne peut être imputée sur le revenu global (fraction du
déficit supérieure à 10 700 € ou à 15 300 €, selon le cas, ou qui résulte des intérêts d'emprunt) s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes conformément au premier
alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI.
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References: l'article
156
 l'article 156
 l'article 31

l'article 31
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 l'article 156
 l'article 31
 l'article 156
 l'article 31
 l'article 31
 l'article 31
 l'article
156
 l'article
156
 l'article 156
 l'article
156
 l'article 156
 l'article 199
 l'article
199

l'article 156
 l'article 156