Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-II-318%3Afr
Timestamp: 2016-10-27 11:15:16+00:00

Document:
141 II 31824. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Kantonales Steueramt St. Gallen gegen Erben des A.A. sel. und B.A. (Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
Art. 3 al. 3, 1re phrase, LHID; addition du revenu et de la fortune des �poux qui vivent en m�nage commun; imposition commune au domicile fiscal secondaire. Lorsque les �poux vivent en m�nage commun et sont impos�s en commun � leur domicile fiscal principal, l'imposition commune des �poux s'�tend � leur domicile fiscal secondaire, m�me si un seul des conjoints y est assujetti � raison du rattachement �conomique (consid. 2). Faits � partir de page 318
BGE 141 II 318 S. 318
A. B.A. war Alleineigent�merin einer Liegenschaft in V., welche sie am 30. Juni 2011 verkaufte. Gemeinsam mit ihrem Ehemann A.A., der am 2. August 2011 verstarb, wohnte sie in U. BGE 141 II 318 S. 319
Mit Einspracheentscheid vom 6. Juni 2012 besteuerte das Kantonale Steueramt St. Gallen B.A. und die Erben des A.A. infolge wirtschaftlicher Zugeh�rigkeit f�r die Steuerperiode 2011 (bis zum 2. August) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 32'200.-, das es f�r die Satzbestimmung hochrechnete (* 360 Tage/212 Tage). Zusammen mit den �brigen Eink�nften aus dem Hauptsteuerdomizil-Kanton Z�rich ergab sich daraus ein satzbestimmendes Einkommen von Fr. 177'200.-.
B. Dagegen gelangten die Betroffenen an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, welche ihren Rekurs am 11. Dezember 2012 guthiess: Sie hob den Einspracheentscheid auf, soweit er die Erben des A.A. betraf, weil dieser mangels wirtschaftlicher Zugeh�rigkeit im Kanton St. Gallen nicht steuerpflichtig gewesen sei. In Bezug auf B.A. wies die Rekurskommission die Angelegenheit zu neuer Veranlagung an das Kantonale Steueramt zur�ck, da f�r die im Kanton St. Gallen selbst�ndig steuerpflichtige Betroffene keine unterj�hrige Steuerpflicht bestehe.
D. Das Kantonale Steueramt St. Gallen hat am 31. M�rz 2014 beim Bundesgericht Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Es beantragt, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 12. Februar 2014 aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 6. Juni 2012 zu best�tigen. (...)
2. 2.1 Im vorliegenden Fall erzielte der verstorbene Ehemann - im Gegensatz zu seiner Gattin - im Kanton St. Gallen kein steuerbares Einkommen. Die Eheleute lebten aber in ungetrennter Lebensgemeinschaft und unterlagen am Hauptsteuerdomizil der Haushaltsbesteuerung. Deswegen erwog das Kantonale Steueramt, f�r ein solches Ehepaar dr�nge sich eine gemeinsame Steuerpflicht der Gatten am Nebensteuerdomizil auf, und zwar auch f�r den Fall, dass nur einer der beiden Partner dort wirtschaftliche Ankn�pfungspunkte habe; deshalb sei auch der Ehemann Steuersubjekt im Kanton St. Gallen. Dagegen urteilten die kantonalen Rechtsmittelinstanzen, die BGE 141 II 318 S. 320Gatten seien in einem solchen Fall selbst�ndig und getrennt - im Sinne einer Individualbesteuerung - zu veranlagen.
2.2 Einkommen und Verm�gen der Ehegatten, die in rechtlich und tats�chlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne R�cksicht auf den G�terstand zusammengerechnet (sog. Faktorenaddition; Art. 3 Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; siehe auch Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642. 11]; damit �bereinstimmend: Art. 20 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]). Auf diese Gesetzesbestimmungen st�tzt sich die Rechtsprechung des Bundesgerichts:
2.2.1 Die Besteuerung des Ehepaars als Einheit betrifft nicht nur die Bemessungsgrundlage, sondern auch die Steuerpflicht; insofern besteht eine gegenseitige Wechselwirkung (BGE 128 I 317 E. 2.2.4 S. 324; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, S. 78). Aus der Haushaltsbesteuerung l�sst sich somit die Steuerpflicht beider Eheleute in einem Kanton begr�nden, auch wenn an sich nur ein Ehepartner in diesem Kanton steuerbares Einkommen erzielt bzw. Verm�gen hat. Das gilt von Gesetzes wegen bei unbeschr�nkter wie bei beschr�nkter Steuerpflicht (BGE 128 I 317 E. 2.2.4 S. 324).
Dieser Zusammenrechnung von Einkommen und Verm�gen der Eheleute liegt der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen (Gesamt-)Leistungsf�higkeit zugrunde (Art. 127 Abs. 2 BV; vgl. auch XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, � 6 Rz. 33; H�HN/WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 2001, � 13 Rz. 16). Dementsprechend bilden die Ehegatten zivilrechtlich und wirtschaftlich eine gewisse Einheit, wobei sich die Leistungsf�higkeit des einen Partners auch nach dem Einkommen und Verm�gen des anderen bestimmt. Somit ist die wirtschaftliche Lage eines einkommenslosen Ehepartners nicht mit derjenigen eines einkommenslosen Ledigen vergleichbar (BGE 128 I 317 E. 2.1 S. 320; zum Ganzen auch, in �bereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, mehrere Stimmen in der Lehre: DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 79; REICH/BEUSCH, Entwicklungen im Steuerrecht, SJZ 2003 S. 277; HUGO CASANOVA, Rechtsprechung im 2002, ASA 73 S. 77 f.).
2.2.2 Bei Tod eines Gatten endet die Ehe und somit auch die gemeinsame Steuerpflicht gem�ss der Faktorenaddition. Das gilt BGE 141 II 318 S. 321sowohl bei beschr�nkter als auch bei unbeschr�nkter Steuerpflicht (BGE 128 I 317 E. 2.2.4 S. 324). Der �berlebende Ehegatte wird ab dem Todestag - bzw. ab dem darauf folgenden Tag - f�r den Rest der Steuerperiode separat zu dem f�r ihn anwendbaren Tarif veranlagt (Art. 5 Abs. 1 und 3 der Verordnung vom 16. September 1992 �ber die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei nat�rlichen Personen [in der Fassung g�ltig bis 31.12.2013]; Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2010 betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2014, Ziff. 1.2; CHRISTINE JAQUES, in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 26 zu Art. 9 DBG). 2.2.3 Anders pr�sentiert sich die Rechtslage, wenn nur ein Ehegatte in der Schweiz ans�ssig ist und der andere Partner sein Hauptsteuerdomizil im Ausland hat. Das Einkommen und Verm�gen darf dann nicht zusammengerechnet werden, weil eine Zusammenrechnung im Sinne von Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. Art. 3 Abs. 3 Satz 1 StHG nur zul�ssig ist, wenn beide Eheleute der (schweizerischen) Steuerhoheit unterliegen. F�r den in der Schweiz steuerpflichtigen Gatten besteht folglich eine selbst�ndige Steuerpflicht. Lediglich zur Satzbestimmung wird - unter Anwendung des Verheiratetentarifs - auf das eheliche Gesamteinkommen abgestellt. Das gilt bei unbeschr�nkter Steuerpflicht nur eines der beiden Partner in der Schweiz aufgrund pers�nlicher Zugeh�rigkeit (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, N. 22 zu Art. 9 DBG; Kreisschreiben Nr. 30, a.a.O., Ziff. 2.1), aber auch, wenn diese schweizerische Steuerpflicht des einen Gatten eine beschr�nkte ist und aufgrund wirtschaftlicher Zugeh�rigkeit besteht (BGE 75 I 385, in: ASA 19 S. 22 und StR 5/1950 S. 252; BGE 73 I 405; SCHORNO/KL�TI-WEBER, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Kl�ti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], 3. Aufl. 2009, N. 19 zu � 21 StG/AG; Kreisschreiben Nr. 30, a.a.O., Ziff. 2.2).
2.3 Von diesen Grunds�tzen weicht die Auffassung der Vorinstanz ab: Die bundesgerichtliche Rechtsprechung beruhe auf der �berholten steuerrechtlichen Vorstellung, dass die eheliche Gemeinschaft regelm�ssig wirtschaftlich eine unzertrennliche Einheit bilde. F�r seine Sichtweise einer getrennten Individualbesteuerung der Ehegatten bringt das Verwaltungsgericht mehrere Argumente vor, die aber nicht zu �berzeugen verm�gen:
2.3.1 Der vorinstanzliche Standpunkt steht zwar im Einklang mit der in der Lehre verschiedentlich vertretenen Meinung, wonach ein BGE 141 II 318 S. 322Ehegatte bei den kantonalen Steuern f�r jene Teile des Einkommens und Verm�gens selbst�ndig besteuert werde, f�r die nur er aufgrund wirtschaftlicher Zugeh�rigkeit gem�ss Art. 4 StHG in einem Kanton steuerpflichtig sei (ISLER/SUTER, in: Interkantonales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/M�usli-Allenspach [Hrsg.], 2011, � 27 Rz. 26; K�STLI/TEUSCHER, in: Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, K�stli/Leuch/Langenegger [Hrsg.], Bd. 1, 2. Aufl. 2014, N. 18 zu Art. 10 StG/BE; REGULA LANZ-BAUR, Nun sag, wie hast du's mit der Religion?, StR 58/2003 S. 646; URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2002 und 2003, ZBJV 141/2005 S. 518).
Das Verwaltungsgericht und diese Stimmen in der Lehre vernachl�ssigen dabei aber, dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung sich direkt auf die massgeblichen Bestimmungen des anwendbaren Bundesrechts st�tzt und Bundesgesetze f�r das Bundesgericht sowie die anderen rechtsanwendenden Beh�rden verbindlich sind (Art. 190 BV [SR 101]). Die von der Vorinstanz verfochtene Individualbesteuerung wurde im Gesetzgebungsverfahren zur Steuerharmonisierung er�rtert und ausdr�cklich verworfen (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie �ber die direkten Bundessteuern [Botschaft �ber die Steuerharmonisierung], BBl 1983 III 1, 21 Ziff. 142. 12). Eine allf�llige Abkehr vom Grundsatz der steuerlichen Einheit des Ehepaars k�nnte somit einzig durch den Bundesgesetzgeber erfolgen.
2.3.2 Die Vorinstanz weist weiter darauf hin, dass die Ehepaarbesteuerung harmonisierungsrechtlich nur im Gesetzesartikel zur pers�nlichen Zugeh�rigkeit (d.h. Art. 3 Abs. 3 StHG) verankert sei, nicht jedoch in demjenigen zur wirtschaftlichen Zugeh�rigkeit (Art. 4 StHG).
Dagegen ist festzuhalten, dass die gesetzliche Regelung der Familienbesteuerung in Art. 20 Abs. 1 StG/SG (ebenso in Art. 9 Abs. 1 DBG) im Gegenteil den Schluss nahelegt, sie beziehe sich auf alle - weiter vorne im Gesetz geregelten - Formen der subjektiven Steuerpflicht. Auch Art. 3 Abs. 3 StHG sieht keine Ausnahme von der Einheit des Ehepaars vor (zum Beispiel f�r Eink�nfte eines Gatten aus einem Nebensteuerdomizil). Separat besteuert werden nach dieser Bestimmung nur Erwerbseink�nfte des Kindes. Ein Nebeneinander von gemeinsamer und selbst�ndiger Steuerpflicht f�r Ehegatten bei den BGE 141 II 318 S. 323kantonalen Einkommens- und Verm�genssteuern findet im Steuerharmonisierungsgesetz somit keine St�tze.
2.3.3 An der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auch deshalb festzuhalten, weil die vorinstanzliche Auffassung materiellrechtlich mehrere unerw�nschte Auswirkungen h�tte:
Nach dem Konzept der Ehepaarbesteuerung sind die Verh�ltnisse der Gatten untereinander, namentlich der G�terstand, direktsteuerlich unerheblich (vgl. Art. 9 Abs. 1 DBG). Gem�ss der Auffassung der Vorinstanz m�ssten die genauen Eigentumsverh�ltnisse der beiden Partner im Nebensteuerdomizil in jedem Einzelfall von den Steuerbeh�rden abgekl�rt werden. Dabei w�rde aber nicht einleuchten, wieso sogar bei einem Miteigentumsanteil eines Gatten von nur 1 % an der Liegenschaft eine gemeinsame Veranlagung im Kanton des Nebensteuerdomizils stattfinden sollte, w�hrend im Fall von Alleineigentum des einen Partners eine getrennte Besteuerung zu erfolgen h�tte.
Die Ehepaarbesteuerung gem�ss Art. 9 Abs. 1 DBG f�hrt weiter dazu, dass Einkommensverluste des einen Gatten mit Eink�nften des anderen verrechnet werden k�nnen, ebenso wie - bei den kantonalen Verm�genssteuern - Schulden mit Verm�genswerten. Das hat den Vorteil, dass die steuerlichen Schranken innerhalb der Familie aufgehoben werden, wie der Bundesrat bereits im Gesetzesgebungsverfahren der Steuerharmonisierung betonte (Botschaft �ber die Steuerharmonisierung, a.a.O., S. 21 Ziff. 142.12; vgl. auch SCHORNO/KL�TI-WEBER, a.a.O., N. 8 zu � 21 StG/AG; LOCHER, a.a.O., N. 4 zu Art. 9 DBG). Um diesen anerkannten Vorteil nicht einzuschr�nken oder sogar aufzuheben, m�ssten bei einer selbst�ndigen Steuerpflicht eines Ehepartners Verluste bzw. Gewinnungskosten�bersch�sse, die BGE 141 II 318 S. 324der Gatte am Nebensteuerdomizil erleidet, doch wieder zur Verrechnung mit den am Hauptsteuerdomizil erzielten Eink�nften zugelassen werden.
2.3.4 Die Auffassung des Verwaltungsgerichts h�tte auch auf verfahrensrechtlicher Ebene unsachgem�sse Auswirkungen:
Das Steuerverfahrensrecht folgt ebenfalls dem Grundsatz, dass Ehegatten, die in rechtlich und tats�chlich ungetrennter Ehe leben, die dem Pflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam aus�ben (Art. 113 Abs. 1 DBG; Art. 40 Abs. 1 StHG). Wer der Steuerhoheit mehrerer Kantone unterliegt, kann seine Steuererkl�rungspflicht dadurch erf�llen, dass er eine Kopie der Steuererkl�rung des Wohnsitz- oder des Sitzkantons einreicht (Art. 2 Abs. 2 der Verordnung vom 9. M�rz 2011 �ber die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verh�ltnis [SR 642. 141]). Der verwaltungs�konomische Vorteil, dass pro Steuerperiode schweizweit eine einzige Steuererkl�rung f�r alle Glieder der Familie gen�gt (vgl. Botschaft �ber die Steuerharmonisierung, a.a.O., S. 21 Ziff. 142.12), w�rde in Frage gestellt, wenn eine steuerpflichtige Person im selben Kalenderjahr im Kanton des Hauptsteuerdomizils f�r zwei unterj�hrige Perioden (gemeinsam mit dem Ehepartner) veranlagt w�rde, im Kanton des Nebensteuerdomizils aber (selbst�ndig) f�r ein volles Kalenderjahr.
Im bestehenden System m�ssen beide Eheleute die Steuererkl�rung am Nebensteuerdomizil gemeinsam unterschreiben (bzw. der dortigen Beh�rde eine Kopie der gemeinsam unterschriebenen Steuererkl�rung des Hauptsteuerdomizils einreichen; Art. 40 Abs. 2 Satz 1 StHG); die Veranlagungsverf�gung ist beiden Partnern gemeinsam zu er�ffnen; auch der andere Gatte, der selbst keine Ankn�pfungspunkte im Nebensteuerdomizilkanton hat, ist mitwirkungspflichtig und kann im S�umnisfalle einer Ermessensveranlagung unterzogen werden; der andere Partner kann gegen die Veranlagung (auch alleine) g�ltig Einsprache erheben (Art. 113 Abs. 3 DBG; Art. 40 Abs. 3 StHG); er haftet solidarisch f�r die Steuer usw. All dies w�re nicht der Fall, wenn der Auffassung der Vorinstanz gefolgt w�rde.
Zudem beendet der Tod des einen Ehepartners bundessteuerlich die gemeinsame Steuerpflicht beider Gatten f�r alle Eink�nfte und Verm�genswerte, auch f�r eine Liegenschaft, die in einem andern Kanton als der Wohnsitz liegt (Art. 8 Abs. 2 DBG). Gem�ss der Auffassung der Vorinstanz w�rde dagegen f�r die Staats- und BGE 141 II 318 S. 325Gemeindesteuern eine unterj�hrige Steuerpflicht im Nebensteuerdomizilkanton entfallen, weil dort nur der �berlebende Partner steuerpflichtig w�re. Dann entst�nde aber bei der zeitlichen Bemessung (nebst dem Auseinanderklaffen in horizontaler Hinsicht zwischen dem Haupt- und dem Nebensteuerdomizil) auch eine unerw�nschte unterschiedliche Behandlung in vertikaler Hinsicht zwischen den kantonalen Steuern im Kanton des Nebensteuerdomizils und der direkten Bundessteuer: W�hrend bundessteuerlich beide Eheleute f�r s�mtliche Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig sind (Art. 113 Abs. 1 DBG) und solidarisch f�r die Gesamtsteuer haften (Art. 13 Abs. 1 DBG), k�nnte sich die Steuerbeh�rde des Nebensteuerdomizilkantons hinsichtlich der kantonalen Steuern nur an den betreffenden Gatten wenden.
2.3.5 Schliesslich entst�nden bei einer Abkehr von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung Probleme bei der Ausscheidung von Schulden und Schuldzinsen im interkantonalen Verh�ltnis. Die Ausscheidung der Schuldzinsen w�re am Ort des Hauptsteuerdomizils aufgrund der Verm�genssituation jeweils am Ende der beiden unterj�hrigen Steuerperioden durchzuf�hren, am Nebensteuerdomizil aber nach den Verh�ltnissen am Ende des Kalenderjahrs. Das w�rde unweigerlich zu interkantonalen Besteuerungskonflikten oder -l�cken f�hren.
2.4 Die Beschwerdegegner wehren sich dagegen, dass ihnen satzbestimmend Einkommen aufgerechnet werde, das sie infolge des Verkaufs der Liegenschaft gar nie erzielt h�tten.
Solche nach dem Todestag im gleichen Kalenderjahr erzielten Verm�gensertr�ge fallen nicht in die vorliegend strittige unterj�hrige Steuerperiode. W�rde die Steuer auf dem unterj�hrig ermittelten Einkommen zum ordentlichen Tarif berechnet, erg�be sich ein Progressionsvorteil, da die Steuertarife auf eine ganzj�hrige BGE 141 II 318 S. 326Besteuerung ausgelegt sind (K�STLI/IFF, in: Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 1, 2. Aufl. 2014, N. 7 zu Art. 71 StG/BE). Die unterj�hrige Dauer der Steuerpflicht wird daher satzbestimmend kompensiert, und zwar mittels Umrechnung der vor Beendigung der Steuerpflicht erzielten (Mietzins-)Ertr�ge auf eine Dauer von 12 Monaten. Ziel der Umrechnung ist es, ein der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit entsprechendes, repr�sentatives Jahresergebnis zu ermitteln, das den anwendbaren Steuersatz bestimmt.
Art. 4 StHG suite... ,
Art. 113 Abs. 1 DBG,
Art. 3 al. 3, 1re,
Art. 3 Abs. 3 Satz 1 StHG,
Art. 10 StG,
Art. 20 Abs. 1 StG,
Art. 4b Abs. 2 StHG,
Art. 40 Abs. 1 StHG,
Art. 40 Abs. 2 Satz 1 StHG,
Art. 113 Abs. 3 DBG,
Art. 40 Abs. 3 StHG,
Art. 8 Abs. 2 DBG,
Art. 71 StG

References: Art. 3

BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 3
 Art. 9
 Art. 20
 BGE 
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 3
 Art. 9
 BGE 
 BGE 
 Art. 4
 Art. 10
 Art. 3
 Art. 20
 Art. 9
 Art. 3
 BGE 
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 9
 BGE 
 Art. 40
 Art. 40
 Art. 40
 BGE 
 BGE 
 Art. 71

Art. 4

Art. 113

Art. 3

Art. 3

Art. 10

Art. 20

Art. 4

Art. 40

Art. 40

Art. 113

Art. 40

Art. 8

Art. 71