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Mario Quintana Díaz
1 RETRIBUCIONES DE LOS SOCIOS - ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADESMERCANTILES A lo largo del ejercicio 2013 han aparecido numerosos artículos acerca de las distintas posibilidades de calificación jurídica de las retribuciones de los socios y/o administradores de sociedades, así de cómo han de tributar las mismas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A nuestro entender, se trata de un tema de suma importancia, ya que, dependiendo de la calificación que se le dé a dichas retribuciones, la tributación, y por tanto el desembolso monetario, será mayor o menor, tanto en el IS como en IRPF. Toda la polémica acerca de las distintas calificaciones jurídicas posibles surgió a raíz de la Nota 1/2012 del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, en donde se desarrollaba la forma de tributación de las mencionadas retribuciones en función de casos concretos. Lo primero que tenemos que aclarar es que esta Nota no tiene rango normativo alguno, por lo que la Agencia Tributaria no podrá invocarla en los procedimientos de comprobación que realice, pero sí que nos da una pista de por dónde van a ir las actuaciones de la misma. En este documento, además de la anterior Nota, vamos a tener en cuenta distintas sentencias y consultas vinculantes que han desarrollado el tema en cuestión. PRESUPUESTOS PREVIOS A la hora de calificar los rendimientos percibidos por los administradores, lo primero que debemos tener en cuenta es si en los estatutos de la sociedad se determina que el cargo de administrador es retribuido o gratuito. Si estuviésemos en el primer supuesto (cargo retribuido), podríamos afirmar tajantemente que dicha retribución tendría el carácter de deducible a efectos del IS. Otra cosa será la calificación que le daremos en sede del administrador. El problema surge cuando al administrador percibe una remuneración y en los estatutos se determina que el ejercicio de dicho cargo es gratuito. Es en este segundo supuesto de hecho donde, en la práctica, surgen más dudas interpretativas de la norma.
2 SITUACIONES DE HECHO SOCIO PROFESIONAL EN ENTIDADES MERCANTILES En este supuesto de hecho, el socio de la entidad mercantil, además, es un profesional liberal que presta servicios para la misma, por los que percibe una remuneración. Ésta ha de considerarse, a efectos del IRPF del socio, como ingresos procedentes del ejercicio de una actividad económica, por lo que deberán tributar como tal. Es necesario que se den las notas de realización de una verdadera actividad económica, reguladas en el artículo 27 de la Ley 35/2006 (ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos, y existencia de medios de producción en sede del socio). Cumpliendo con estos requisitos, los importes percibidos de la sociedad tributarán en concepto de Rendimientos de Actividades Económicas, sujetos, por tanto, al tipo de retención fijado en el artículo de la Ley antes citada (el 21% para el ejercicio 2014). En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de un servicio prestado para la sociedad por un profesional en el desarrollo de su actividad, tendrá la consideración de gasto deducible, sin que, a estos efectos, pueda considerarse como retribución de los fondos propios. Por otro lado, habría que tener en cuenta lo establecido en el artículo 16 de la Ley del IS en relación con las operaciones vinculadas, para el caso de que dichas retribuciones fuesen superiores a las normales del mercado. SOCIO TRABAJADOR EN ENTIDADES MERCANTILES En este caso, estaríamos en presencia de socios que, al mismo tiempo, son trabajadores por cuenta ajena de la sociedad a la que pertenecen. Se exige en este supuesto las notas definitorias de la laboralidad, esto es, la ajenidad y la dependencia. Además, se es preciso disponer de contrato de trabajo en donde se especifiquen los trabajos a realizar, así como la retribución establecida. Bajo estas condiciones, el socio - trabajador tributará en concepto de Rendimientos del Trabajo por los importes que perciba de la sociedad, estando los mismos sometidos a la escala de retención regulada en los artículos 80 a 86 del Reglamento del IRPF (en el ejercicio 2014, entre el 2 y el 52%). Al igual que en el caso anterior, la sociedad podrá deducirse dicho gasto en su Impuesto sobre Sociedades, en concepto de Sueldos y Salarios, debiendo también tener en cuenta lo establecido para las operaciones vinculadas.
3 SOCIO-ADMINISTRADOR DE SOCIEDAD DE SERVICIOS PROFESIONALES Aunque pueda llevar a equívoco el título de este apartado, estamos hablando de todas aquellas entidades mercantiles que tengan por objeto social la prestación de servicios profesionales. Por tanto, no nos estamos limitando a las sociedades profesionales, aunque las mismas serán un referente dentro de la categoría. En este supuesto, las retribuciones percibidas por el socio-administrador tendrán la consideración de Rendimientos de Actividades Económicas cuando quede acreditado que se cumplen los requisitos antes citados del artículo 27 Ley IRPF. Por otro lado, para que la Administración Tributaria considere que esta retribución se ajusta a los precios de mercado, han de darse los siguientes requisitos: Que exista una prestación real de servicios por parte de un socio profesional persona física a la sociedad. Que la sociedad tenga la consideración de empresa de reducida dimensión. Que más del 75% de los ingresos anuales de la sociedad procedan del desarrollo de actividades profesionales. Que la sociedad cuente con los medios materiales y humanos para el desarrollo de su actividad. Que el resultado de la entidad, previo a la deducción de las retribuciones de los socios profesionales sea positivo y que, al menos, el 85% de esos resultados se destine a las citadas remuneraciones. Si existen varios socios profesionales, la cuantía de las retribuciones de cada uno de ellos deberá cumplir con los siguientes requisitos: o La retribución debe determinarse en función de la contribución efectuada por cada socio a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios a aplicar. o Si en la empresa existe personal asalariado que desarrolle trabajos similares a los socios profesionales, la retribución de cada socio no debe ser inferior a dos veces el salario medio de los asalariados. o Si en la empresa no hubiera personal asalariado que preste servicios similares a los ejecutados por los socios profesionales, la cuantía de la retribución de cada socio no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes ( en el año 2013).
4 Dándose todos estos condicionantes, las retribuciones serían calificadas como Rendimientos de Actividades Económicas y estarían sujetas a un tipo de retención fijo del 21%. Como en todos los casos anteriores, las retribuciones satisfechas por los servicios profesionales desarrollados por los socios, tendrán la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. SOCIO -ADMINISTRADOR Y GERENTE / PERSONAL DE ALTA DIRECCIÓN Este supuesto de hecho al que ahora nos referimos fue clarificado por la famosa Sentencia Mahou (Sentencia del Tribunal Supremo 7060/2008), mediante la cual, se dejaron por sentado los siguientes extremos: Las percepciones percibidas por los administradores de una sociedad, con los que se ha suscrito un contrato de alta dirección, han de considerarse como rendimientos del trabajo en su totalidad. El vínculo de estos socios-administradores con la sociedad ha de considerarse de naturaleza exclusivamente mercantil y no laboral, al entenderse que las funciones de dirección o gerencia queda subsumidas por las propias del cargo de administrador. Las retribuciones percibidas han de quedar sometidas al tipo del retención del 42% regulado en el artículo Ley 35/2006. Por lo tanto, a través de esta sentencia ha quedado establecido que aquellos administradores que al mismo tiempo sean gerentes de la sociedad, independientemente del carácter retribuido o no del cargo de administrador establecido en Estatutos, han de tributar, por las cantidades totales percibidas, como rendimientos del trabajo sometidos a un tipo de retención del 42%. Sin embargo, no podemos estar de acuerdo con lo establecido en esta sentencia acerca del carácter no deducible en el Impuesto sobre Sociedades de estas retribuciones, por una sencilla razón: la Administración no puede "convertir" unos rendimientos (del trabajo o de AAEE) en rendimientos procedentes del cargo de administrador (y por lo tanto, calificando ella misma este cargo de administrador como retribuido), para luego afirmar que, como en los estatutos se establece la gratuidad del cargo, dicha retribución no es deducible. De esta manera, la Administración "consigue" que las retribuciones queden sometidas a un tipo de retención del 42% en sede del administrador, y al mismo tiempo, que la sociedad no se pueda deducir las mismas en su Impuesto sobre sociedades. En un sentido similar al arriba expuesto, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la reciente consulta vinculante V , que se reproduce en el siguiente apartado.
5 DOCTRINA APLICABLE Ø Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V : "las retribuciones que percibo el socio-administrador, en la medida en que se correspondan con la contraprestación por los servicios de publicidad y marketing prestados al consultante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de los dispuesto en el artículo 16 LIS". Ø Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V : "en la medida en que el sistema de retribución estatutariamente fijado parece adecuarse a lo dispuesto en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el gasto correspondiente a la retribución del administrador por su labor de dirección y gerencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades". Ø Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V : "si parte de la remuneración percibida por el socio-administrador pudiese retribuir las labores de dirección y administración propias del cargo de administrador, el gasto correspondiente a dicha retribución no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1 e) de la Ley IS, (...), dado que con arreglo a los estatutos de la sociedad, el cargo de administrador es gratuito". Ø Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V : "cabe señalar que, con independencia de la naturaleza mercantil de la relación existente entre los socios-administradores y la sociedad consultante, la retribución pactada por la realización de diversas labores ordinarias en el seno de la sociedad (distinta de las labores propias de administrador), tendrá la consideración de rendimiento íntegro del trabajo, estando sometida a la escala de retención prevista en los artículos 80 y 86 del RD ". Ø Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V : "el gasto correspondiente a las retribuciones satisfechas al socio-administrador, en la medida en que se correspondan con la contraprestación pactada por la realización de tareas productivas o profesionales a favor de la entidad consultante, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible". Ø Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V : "la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas en los rendimientos del trabajo del artículo 17.2.e) Ley , que establece la consideración como rendimiento del trabajo de las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de
6 administración. El porcentaje de retención será del 35%, no obstante, se eleva al 42% para los períodos impositivos 2012 y 2013 (y 2014)." Ø Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V : "el gasto correspondiente a la retribución de los administradores, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no supere la cantidad estatutariamente establecida, para lo cual deberá tenerse en cuenta tanto las retribuciones percibidas por las labores de administrador como las de alta dirección. Con independencia de lo anterior, el gasto correspondiente a la retribución pactada como contra prestación por el desempeño de tareas ordinarias, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible del período, siempre que se cumplan los requisitos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, imputación con arreglo a devengo y justificación documental y siempre que se valoren a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 TRLIS". En La Villa de La Orotava, a 10 de febrero de Roberto Real González

References: artículo 27
 artículo 16
 artículo 27
 artículo 16
 artículo 217
 artículo 14
 artículo 17
 artículo 16