Source: https://sis-verlag.de/archiv/andere-sonstige-steuerarten/rechtsprechung/9149-bfh-vollverzinsung-beim-bautraeger-der-auch-bauunternehmer-ist
Timestamp: 2020-06-06 16:34:04+00:00

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Für die Bestimmung des Steuerschuldners bei Bauleistungen kommt es ausschließlich auf die Voraussetzungen von § 13b UStG, nicht aber darauf an, ob der Leistungsempfänger geltend macht, dass er nicht Steuerschuldner nach dieser Vorschrift sei, dass er einen Steuerbetrag an den leistenden Bauunternehmer nachzahlt oder dass das FA gegen einen Erstattungsanspruch, der sich aus einer unzutreffenden Anwendung von § 13b UStG ergibt, aufrechnen kann, so dass hierin kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO liegt.
Ist ein Zinserlass gemäß § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO in der Weise geboten, dass jede andere Entscheidung ermessensfehlerhaft ist, handelt es sich bei den in dieser Weise erlassenen Zinsen nicht um festzusetzende Zinsen i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 3 AO.
AO §§ 163, 233a
UStG §§ 13b, 27 Abs. 19 Satz 1
BFH-Beschluss vom 8.10.2019, V R 15/18 (veröffentlicht am 28.11.2019)
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 28.3.2018, 7 K 7243/16 (EFG 2014 S. 989 = SIS 18 07 43)
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 2009 sowohl als Bauunternehmer wie auch als Bauträger tätig.
Im Streitjahr bezog die Klägerin für ihre Bauträgertätigkeit steuerpflichtige Leistungen in Höhe von 123.201 € von Bauunternehmern, wobei die Beteiligten davon ausgingen, dass die Klägerin als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei. Die Klägerin erbrachte im Streitjahr auch Bauleistungen an die A-GmbH, die mit 174.000 € vergütet wurden, wobei die Beteiligten auch hier von einer Anwendung von § 13b UStG ausgingen.
Dementsprechend gab die Klägerin für das Streitjahr Voranmeldungen ab, bei denen sie die für ihre Bauträgertätigkeit bezogenen Leistungen als Leistungsempfänger mit einer Steuer von 23.408,19 € versteuerte, während eine Versteuerung der an die A-GmbH erbrachten Bauleistungen im Hinblick auf die Annahme einer auch hier für den Leistungsempfänger bestehenden Steuerschuld unterblieb. Die Klägerin leistete alle für die Voranmeldungen geschuldeten Zahlungen bis zum 25.02.2010.
Am 09.06.2011 meldete die Klägerin in ihrer Umsatzjahressteuererklärung 2009 eine Umsatzsteuer in Höhe von 27.948,11 € an, was zu einer Nachzahlung in Höhe von 2.561,42 € führte, die sie am 13.07.2011 tilgte. Mit Bescheid vom 27.06.2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) Nachzahlungszinsen in Höhe von 25 € fest.
Am 11.04.2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer 2009 um 23.408,11 € herabzusetzen, da sie im Hinblick auf die für ihre Bauträgertätigkeit bezogene Bauleistung nicht Steuerschuldner gewesen sei. Das FA lehnte dies ab, wogegen die Klägerin Einspruch einlegte.
Im Anschluss an eine während des Einspruchsverfahrens durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung ging das FA davon aus, dass die Klägerin die bezogenen Bauleistungen zwar zu Unrecht nach § 13b UStG versteuert habe. Sie müsse jetzt aber auch die an die A-GmbH erbrachten Leistungen, bei denen gleichfalls § 13b UStG zu Unrecht angewendet worden sei, als Leistende versteuern. Der Rechnungsbetrag in Höhe von 174.000 € (brutto) sei als Gegenleistung zu behandeln, so dass sich für die Klägerin eine herauszurechnende Umsatzsteuer und Steuerschuld in Höhe von 27.781,42 € Umsatzsteuer ergebe. Zudem schlossen die Klägerin und das Land Brandenburg am 26.10.2015 einen Abtretungsvertrag, mit dem die Klägerin dem Land eine Forderung auf eine gegen die A-GmbH nachberechnende Umsatzsteuer abtrat. Die A-GmbH beantragte bei dem für sie zuständigen FA das Entfallen ihrer Steuerschuld aus den von ihr von der Klägerin bezogenen Bauleistungen.
Mit geändertem Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 30.10.2015 setzte das FA die Umsatzsteuer auf 61.008,11 € fest, woraus sich eine Nachzahlung in Höhe von 33.060 € ergab. Das FA behandelte dabei die von der A-GmbH gezahlte Vergütung als Entgelt, zu dem die Umsatzsteuer hinzuzurechnen sei. Eine Zinsfestsetzung zu Lasten der Klägerin unterblieb.
Am 08.12.2015 erließ das FA einen erneuten Änderungsbescheid und rechnete nunmehr aus den Rechnungsbeträgen für die an die A-GmbH erbrachten Leistungen die Umsatzsteuer heraus. Dementsprechend ergab sich nunmehr eine Umsatzsteuer in Höhe von 55.729,53 € und ein auf 27.781,42 € verminderter Nachzahlungsbetrag. Die Zinsen wurden auf 0 € herabgesetzt.
Infolge der Abtretung wurde ein von der A-GmbH vereinnahmter Zahlungseingang in Höhe von 27.781,42 € bereits mit Wirkung zum 26.10.2015 auf dem Steuerkonto der Klägerin verbucht, um die Steuerschuld der Klägerin aus den von ihr an die A-GmbH erbrachten Leistungen zu tilgen.
Mit einem weiteren Änderungsbescheid vom 17.12.2015 setzte das FA die Umsatzsteuer 2009 auf 32.321,34 € herab, woraus sich zugunsten der Klägerin ein Guthaben in Höhe von 23.408,19 € ergab. Dabei setzte das FA Erstattungszinsen in Höhe von 117 € fest. Der Änderungsbescheid beruhte auf der fehlenden Steuerschuld der Klägerin aus den Leistungsbezügen für ihre Bauträgertätigkeit entsprechend ihrem Antrag vom 11.04.2014. Gegen die Zinsfestsetzung legte die Klägerin ohne Erfolg Einspruch ein.
Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage überwiegend statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 989 veröffentlichten Urteil habe nach den materiell-rechtlichen Vorschriften kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vorgelegen. Allerdings habe das FA konkludent eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO dahin gehend erlassen, dass der Zinslauf für die Versteuerung der an die A-GmbH in Höhe von 146.218 € "netto" erbrachten Leistungen mit dem Antrag der A-GmbH auf Erstattung der von ihr dafür nach § 13b UStG angemeldeten Umsatzsteuer begonnen habe. Für die Bemessung der Erstattungszinsen unter Berücksichtigung von § 233a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Satz 4 AO sei nicht auf die am 26.10.2015 erfolgte Tilgung, sondern auf die zuvor geleisteten Beträge abzustellen. Zahlungen könnten unterschiedlichen Teil-Unterschiedsbeträgen zuzuordnen sein. Ansonsten würde die zuvor getroffene Billigkeitsregelung nur unvollkommen umgesetzt. Daher sei die bei der Klägerin vorzunehmende Versteuerung für die Bauleistungen an die A-GmbH erst ab 01.04.2016 zu verzinsen.
II. 1. Der Rechtsstreit ist infolge der übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten in der Hauptsache erledigt. Die Erledigung der Hauptsache kann auch dann erklärt werden, wenn nach Ergehen eines Gerichtsbescheids Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt worden ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.05.2004 - IX R 8/02, BFH/NV 2004, 1290; BFH-Urteil vom 30.03.2006 - V R 12/04, BFHE 212, 411, BStBl II 2006, 542). Das angefochtene Urteil einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung ist deshalb gegenstandslos geworden (BFH-Beschluss vom 19.11.2008 - VI R 80/06, BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547). Der beschließende Senat hat nur noch über die Kosten des Rechtsstreits zu entscheiden (§ 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
2. Erledigt sich die Hauptsache durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts in vollem Umfang des Klagebegehrens, so sind die Kosten grundsätzlich der Finanzbehörde aufzuerlegen, wenn sie - wie hier - den Bescheid ändert, weil sie an ihrer Rechtsauffassung nicht mehr festhält (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 1290; vom 07.11.2007 - III R 7/07, BFH/NV 2008, 403, m.w.N.).
III. Diese unter II. aus grundsätzlichen Erwägungen begründete Kostenentscheidung ergibt sich hier insbesondere dadurch, dass der Senat das der Klage stattgebende Urteil des FG durch seinen gegenstandslos gewordenen Gerichtsbescheid aus folgenden Gründen bestätigt hat:
1. Wird die Steuerfestsetzung geändert, ist gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 AO die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233a Abs. 5 Satz 2 AO der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer. Dieser beläuft sich nach dem Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2009 vom 17.12.2015 auf 23.408,19 €.
aa) Nach § 233a Abs. 5 Satz 4 AO i.V.m. Abs. 3 Satz 3 AO ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags - von im Streitfall 23.408,19 € (s. oben III.1.) - zu verzinsen, wobei die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnt.
(1) Besteht der zu erstattende Betrag aus mehreren Einzahlungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum im Allgemeinen nach der Einzahlung des jeweiligen Teilbetrags, wobei unterstellt wird, dass die Erstattung zuerst aus dem zuletzt gezahlten Betrag erfolgt (für den Regelfall zutreffend Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 233a AO Nr. 53). Hat der Steuerpflichtige die nach einem Ausgangsbescheid geschuldete Steuer z.B. zu unterschiedlichen Zeitpunkten getilgt, bestimmt sich der nach § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO maßgebliche Tag der Zahlung vorrangig nach der zuletzt erfolgten Zahlung. Damit wird dem sich aus § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO ergebenden Ist-Prinzip (vgl. hierzu z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 233a AO Rz 56) Rechnung getragen.
aa) Bei einer gemäß § 233a Abs. 5 AO zu ändernden Zinsberechnung ist es grundsätzlich unerheblich, ob die Finanzbehörde ursprünglich festgesetzte Nachzahlungszinsen nach § 227 AO erlassen oder aus Billigkeitsgründen abweichend mit 0 € festgesetzt hat, da dem neu berechneten Zinsbetrag nach § 233a Abs. 5 Satz 3 AO die bisher festzusetzenden Zinsen hinzuzurechnen sind. Selbst wenn § 163 AO nicht - wie § 227 AO - das Erhebungsverfahren betrifft, kann es in diesem Zusammenhang ersichtlich nur auf die nach der Vorschrift des § 233a AO festzusetzenden Zinsen, nicht jedoch auf eine im Ermessen des FA liegende abweichende Billigkeitsfestsetzung gemäß § 163 AO ankommen (BFH-Beschluss vom 11.12.2012 - III B 91/12, BFH/NV 2013, 509, zu einem Erlass nach § 227 AO).

References: § 13
 § 13
 § 233
 § 239
 § 163
 § 233
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 175
 § 163
 § 13
 § 233
 § 233
 § 233
 § 233
 § 233
 § 233
 § 233
 § 233
 § 233
 § 227
 § 233
 § 163
 § 227
 § 233
 § 163
 § 227