Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Kontrola_podatkowa_przedsiebiorcow-ebook/p0205978i020
Timestamp: 2017-05-30 09:08:29+00:00

Document:
Kontrola podatkowa przedsiębiorców [Andrzej Melezini, Dariusz Zalewski] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE Cyfroteka.pl
Co ludzie dzisiaj czytają? Co ludzie najczęściej czytają? CYFRowy Otwieracz Książek Kontrola podatkowa przedsiębiorców - ebook/pdf
Lektor: Kategoria: ebooki >> prawo i podatki >> podatkowe
Książka jest pierwszą na rynku pozycją, w której opisano i uporządkowano wykładnię przepisów podatkowych dotyczących kontroli przedsiębiorców z uwzględnieniem dodatkowych obowiązków organów i praw podatników zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Autorzy - opierając się na swoim doświadczeniu i praktyce pracowników organów skarbowych - radzą, jak uporać się z problemami proceduralnymi w trakcie kontroli podatkowej i jak przekonać organy skarbowe do swoich racji. Pokazują:
'Jest to analiza bardzo rzetelna, oparta na szerokim ujęciu merytorycznym oraz na bogatych źródłach. Szczególne znaczenie wśród tych ostatnich ma ogromne orzecznictwo sądów administracyjnych. Autorzy wykorzystali bowiem w II wydaniu pracy ok. 350 orzeczeń, w tym niemal całość przedmiotowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególnie ważne jest w niniejszej pracy ujęcie praktyczne prezentowanej problematyki. Autorzy, sami będący pracownikami organów skarbowych, przedstawiają bowiem najważniejsze problemy w interpretacji przepisów dotyczących kontroli przedsiębiorców oraz próbują pomóc w ich rozwiązaniu. Jest to przy tym wiedza uniwersalna, przydatna zarówno doradcom podatkowym, przedsiębiorcom, pracownikom organów skarbowych, a także sędziom'. prof. zw. dr hab. Eugeniusz Ruśkowski
'W książce dokonano szczególnej analizy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w powiązaniu z Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej. Dodatkową zaletą publikacji jest ilustrowanie jej bogatym i najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontrola podatkowa przedsiębiorcy stanowi ważną pozycję w ochronie praw podatnika do rzetelnego procesu w czasie kryzysu finansowego z uwzględnieniem roli pełnomocnika w tym postępowaniu'. dr Artur Mudrecki, sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego
'Reasumując należy pozytywnie ocenić nowe wydanie 'Kontroli podatkowej przedsiębiorcy'. Jest to pozycja wartościowa zarówno dla organów kontroli, kontrolowanych przedsiębiorców oraz sądów. Sposób prowadzenie w niej rozważań, wszechstronna analiza innych poglądów powoduje, że wiele problemów dotyczących kontroli podatkowej będzie łatwiejszych na etapie ich praktycznego rozwiązywania. Jestem przekonany, że poglądami autorów powinien się zapoznać każdy, kto chce poznać zasady prowadzenia kontroli podatkowej bez względu na to czy jest kontrolującym czy też kontrolowanym.' prof. zw. dr hab. Leonard Etel
Restrukturyzacje spółek kapitałowych Aspekty podatkowe
redakcja naukowa Katarzyna Klimkiewicz Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatku
Recenzenci Prof. zw. dr hab. Eugeniusz Ruśkowski
Dr Artur Mudrecki, sędzia NSA
Opracowanie redakcyjne Leszek Grzegrzółka
Dariusz Zalewski: rozdział I, II 2.1–2.6, 2.9, 2.11, III 3.1–3.5, 3.7, 3.9.
Andrzej Melezini: rozdział II 2.7–2.8, 2.10, III 3.6, 3.8, IV, V.
© Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012
2. wydanie zaktualizowane i rozszerzone
Wykaz skrótów ...................................................................................................... 11
Wstęp do wydania II ............................................................................................. 15
Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej
w kontroli podatkowej przedsiębiorcy ............................................................. 17
1.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres stosowania ustawy ................ 17
1.2. Definicja przedsiębiorcy ......................................................................... 19
1.3. Kontrola w znaczeniu ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej ............................................................................................. 25
1.4. Postępowanie podatkowe a kontrola podatkowa .............................. 28
1.5. Kontrola skarbowa a kontrola podatkowa .......................................... 31
1.6. Postępowanie kontrolne a kontrola podatkowa ................................. 34
1.7. Czynności sprawdzające a kontrola podatkowa ................................ 38
1.8. Organy właściwe do przeprowadzenia kontroli podatkowej
przedsiębiorców ....................................................................................... 42
1.9. Zasady ogólne prowadzenia kontroli podatkowej ............................. 45
Wszczęcie i zasady prowadzenia kontroli podatkowej po nowelizacji
ustawy o swobodzie działalności gospodarczej .............................................. 54
2.1. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli .................................. 54
2.2. Elementy zawiadomienia ....................................................................... 55
2.3. Przesłanki wyłączające zawiadomienie przedsiębiorcy .................... 56
2.3.1. Przesłanka przeprowadzenia kontroli na podstawie
bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie
obowiązującego prawa wspólnotowego ................................. 56
2.3.2. Przesłanka przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa
skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia
dowodów ich popełnienia ......................................................... 58
2.3.3. Pozostałe przesłanki wyłączające zawiadomienie
przedsiębiorcy .............................................................................. 61
2.4. Przesłanki zwalniające z obowiązku zawiadomienia o zamiarze
wszczęcia kontroli na podstawie przepisów ordynacji
podatkowej ............................................................................................... 61
2.4.1. Przesłanki wyłączenia związane z przedmiotem kontroli .... 62
2.4.2. Przesłanki wyłączenia związane z podmiotem kontroli ....... 70
2.5. Specyfika zawiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania
kontrolnego ............................................................................................... 71
2.6. Skutki zawiadomienia podatnika o planowanej kontroli .................. 75
2.7. Wszczęcie kontroli podatkowej ............................................................. 78
2.7.1. Fakultatywność przeprowadzania kontroli podatkowej
przez organy kontroli skarbowej .............................................. 79
2.7.2. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej ... 83
2.7.3. Kontrolowany przedsiębiorca i inne osoby, wobec których
organy skarbowe wszczynają kontrolę podatkową ............... 87
2.7.4. Tryby wszczęcia kontroli podatkowej wobec
przedsiębiorcy .............................................................................. 89
2.7.5. Wniosek we własnej sprawie ..................................................... 91
2.7.6. Prawo do korekty deklaracji w aspekcie wszczęcia kontroli
podatkowej ................................................................................... 92
2.8. Czas trwania kontroli .............................................................................. 93
2.8.1. Rygory czasowe przeprowadzania kontroli podatkowej
wobec przedsiębiorców .............................................................. 93
2.8.2. Przerwanie kontroli .................................................................... 99
2.8.3. Ważność czynności kontrolnych po przekroczeniu limitu
czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej ......................... 100
2.8.4. Ponaglenie i skarga na bezczynność działania organu
skarbowego .................................................................................. 102
2.9. Sprzeciw wobec czynności kontrolnych .............................................. 105
2.9.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres sprzeciwu .................... 106
2.9.2. Warunki formalne wniesienia sprzeciwu ................................ 107
2.9.3. Przywrócenie terminu na wniesienie sprzeciwu .................... 108
2.9.4. Postępowanie organów skarbowych po wniesieniu
sprzeciwu ..................................................................................... 109
2.9.5. Sposób liczenia terminów w procedurze rozpatrywania
sprzeciwu ..................................................................................... 110
2.9.6. Praktyka postępowania organów skarbowych ze
sprzeciwami niedopuszczalnymi w świetle zapisów
u.s.d.g. ........................................................................................... 112
2.9.7. Skutki wniesienia sprzeciwu dla przedsiębiorcy ................... 124
2.10. Zasady prowadzenia czynności kontrolnych na podstawie
u.s.d.g. ....................................................................................................... 127
2.10.1. Zasada odszkodowania .............................................................. 127
2.10.2. Zasada nieuwzględnienia dowodów zebranych z istotnym
naruszeniem prawa ..................................................................... 128
2.10.3. Zasada prowadzenia czynności w obecności
kontrolowanego ........................................................................... 129
2.10.4. Zasada przeprowadzania czynności kontrolnych
w siedzibie kontrolowanego ...................................................... 131
2.10.5. Zasada niezakłócania funkcjonowania działalności
kontrolowanego ........................................................................... 133
2.10.6. Zasada jednej kontroli ................................................................ 133
2.11. Książka kontroli ....................................................................................... 135
2.11.1. Obowiązki przedsiębiorcy ......................................................... 136
2.11.2. Zasady korzystania z książki kontroli przez organy
skarbowe ....................................................................................... 138
2.11.3. Forma prowadzenia książki kontroli ....................................... 141
2.11.4. Skutki naruszenia przepisów o książce kontroli i zasady
z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w orzecznictwie sądów
administracyjnych ....................................................................... 142
Specyfika unormowań procedury podatkowej znajdująca zastosowanie
w kontroli podatkowej przedsiębiorców .......................................................... 146
3.1. Podmioty umocowane do występowania w imieniu
przedsiębiorcy .......................................................................................... 146
3.1.1. Osoba upoważniona do reprezentowania przedsiębiorcy ... 147
3.1.2. Ustanowienie osoby upoważnionej do reprezentowania
przedsiębiorcy .............................................................................. 148
3.1.3. Pozycja prawna osoby wskazanej do reprezentowania
kontrolowanego ........................................................................... 151
3.2. Pełnomocnik ............................................................................................. 154
3.2.1. Skuteczność pełnomocnictwa .................................................... 159
3.2.2. Urzędowe poświadczenie pełnomocnictwa ............................ 161
3.2.3. Obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt ..................... 164
3.2.4. Substytucja ................................................................................... 168
3.2.5. Skutki naruszenia regulacji dotyczących pełnomocnictwa
i jego wygaśnięcie ........................................................................ 173
3.3. Prokurent .................................................................................................. 175
3.4. Przedstawiciel ustawowy ....................................................................... 176
3.4.1. Przedstawiciel ustawowy dla przedsiębiorcy
nieposiadającego pełnej zdolności do czynności prawnych . 176
3.4.2. Kurator dla osoby nieobecnej .................................................... 178
3.4.3. Przedstawiciel do działań doraźnych ...................................... 178
3.5. Prawa i obowiązki stron w kontroli podatkowej ................................ 179
3.5.1. Uprawnienia organów skarbowych ......................................... 180
3.5.2. Obowiązki organów skarbowych związane z realizacją
uprawnień kontrolowanych ...................................................... 190
3.5.3. Prawa kontrolowanych przedsiębiorców ................................ 191
3.5.4. Obowiązki przedsiębiorców związane z realizacją
uprawnień kontrolujących ......................................................... 196
3.6. Problematyka doręczeń w kontroli podatkowej przedsiębiorców . . 196
3.6.1. Ogólne zasady doręczania ......................................................... 196
3.6.2. Uprawnieni do doręczania pism ............................................... 198
3.6.3. Doręczanie pism przedsiębiorcom ........................................... 199
3.6.4. Zmiana adresu w trakcie kontroli podatkowej ....................... 202
3.6.5. Miejsca doręczania pism osobom prawnym ........................... 203
3.6.6. Miejsca doręczania pism osobom fizycznym .......................... 206
3.6.7. Potwierdzenie odbioru pisma i odmowa jego przyjęcia ....... 209
3.6.8. Doręczanie pism poza granicami kraju i spoza granic kraju 210
3.7. Terminy w kontroli podatkowej ich rodzaje i znaczenie ................... 212
3.7.1. Obliczanie terminów ................................................................... 214
3.7.2. Odraczanie i przywracanie terminu ......................................... 217
3.7.3. Skracanie, wydłużanie i wyznaczanie nowych terminów .... 224
3.7.4. Dotrzymanie terminu a sposoby doręczania pism
i dokumentów .............................................................................. 225
3.7.5. Skutki niedotrzymania terminów przez kontrolowanego
oraz organ skarbowy .................................................................. 226
3.8. Tajemnica skarbowa ................................................................................ 229
3.8.1. Zagadnienia ogólne ..................................................................... 229
3.8.2. Tajemnica skarbowa w ordynacji podatkowej ........................ 229
3.8.3. Tajemnica skarbowa w ustawie o kontroli skarbowej ........... 231
3.8.4. Praktyczne stosowanie tajemnicy skarbowej w kontekście
wytycznych Ministra Finansów ................................................ 233
3.9. Koszty kontroli podatkowej ................................................................... 238
3.9.1. Zasady ponoszenia kosztów w kontroli podatkowej ............ 239
3.9.2. Zwrot kosztów ............................................................................. 241
3.9.3. Koszty obciążające kontrolowanego ........................................ 242
3.9.4. Procedura postępowania przy rozstrzyganiu zasad
rozliczenia kosztów poniesionych ............................................ 245
Postępowanie dowodowe w kontroli podatkowej ......................................... 247
4.1. Ogólna charakterystyka postępowania dowodowego ...................... 247
4.2. Zasady przeprowadzania postępowania dowodowego ................... 250
4.2.1. Zasada oficjalności i zupełności postępowania
dowodowego ............................................................................... 250
4.2.2. Zasada swobodnej oceny dowodów ........................................ 255
4.2.3. Zasada czynnego udziału strony w kontroli podatkowej ..... 256
4.3. Zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu ........................ 258
4.4. Wyznaczenie terminu na przedstawienie dowodu ............................ 259
4.5. Katalog środków dowodowych ............................................................ 260
4.6. Dowód z ksiąg podatkowych ................................................................ 261
4.6.1. Rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych ..................... 262
4.6.2. Nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych ...................... 264
4.6.3. Protokół badania ksiąg ............................................................... 265
4.6.4. Oszacowanie podstawy opodatkowania ................................. 266
4.7. Dowód z dokumentów ........................................................................... 268
4.8. Dowód z dokumentów pozyskanych z instytucji finansowych ....... 270
4.8.1. Dowód z dokumentów z instytucji finansowych w kontroli
podatkowej przedsiębiorcy prowadzonej przez organy
podatkowe .................................................................................... 272
4.8.2. Dowód z dokumentów z instytucji finansowych w kontroli
kontroli skarbowej ....................................................................... 274
4.9. Dowód z przesłuchania świadka .......................................................... 277
4.10. Dowód z przesłuchania strony .............................................................. 280
4.11. Dowód z opinii biegłego ......................................................................... 281
4.12. Dowód z oględzin ................................................................................... 284
4.13. Ustalenie treści czynności prawnej ....................................................... 286
4.14. Dowód z kontroli krzyżowej ................................................................. 292
4.15. Dokumentowanie czynności dowodowych ........................................ 294
4.15.1. Prowadzenie akt sprawy przez organ skarbowy ................... 295
4.15.2. Odmowa wglądu do akt sprawy .............................................. 297
4.15.3. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy ................................... 299
Zakończenie kontroli ............................................................................................ 303
5.1. Protokół kontroli ...................................................................................... 303
5.1.1. Treść protokołu kontroli ............................................................. 303
5.1.2. Doręczenie protokołu z kontroli a ważność czynności
dowodowych ............................................................................... 307
5.2. Zastrzeżenia do protokołu kontroli ...................................................... 309
5.3. Prostowanie protokołu kontroli ............................................................ 312
5.4. Możliwość zaskarżenia protokołu kontroli ......................................... 314
5.5. Prawo przedsiębiorcy do korekty ......................................................... 315
5.6. Wpływ zakończenia kontroli podatkowej na postępowanie
podatkowe i postępowanie kontrolne .................................................. 318
Wnioski końcowe .................................................................................................. 323
Załącznik 1. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej – wyciąg ...... 327
Załącznik 2. Ordynacja podatkowa – wyciąg ................................................... 337
Załącznik 3. Ustawa o kontroli skarbowej – wyciąg ...................................... 379
Bibliografia ............................................................................................................. 391
O Autorach .............................................................................................................. 395
I. Akty normatywne
Konstytucja RP –
pr. not.
ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U.
Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)
ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U.
(tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.)
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.)
ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania
administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98,
ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania
ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania kar-
ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opie-
kuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.)
ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlo-
wych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)
ustawa z dnia 21 maja 1975 r. – Kodeks wykroczeń (tekst
jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 46, poz. 275 z późn. zm.)
(tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270
ustawa z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (tekst
jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.)
ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst
jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.)
ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (tekst
jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.)
(tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213)
u.o.i.n.
u.p.cz.c.
u.z.s.d.g.
ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skar-
bowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267
ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst
jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 z późn. zm.)
ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst
jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.)
ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji nie-
jawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228)
ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst
jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)
ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U.
Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.)
cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101,
poz. 649 z późn. zm.)
osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307
osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397
ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzeku-
cyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229,
poz. 1954 z późn. zm.)
ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U.
z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.)
ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i da-
rowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768
ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.:
Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.)
ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności go-
spodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447
(tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)
ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swo-
bodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych
innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97 z późn. zm.)
II. Nazwy instytucji
III. Publikatory
Biul. Skarb.
ONSA WSA
Pr. i Pod.
Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, do-
stępna pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodar-
system informacji prawnej Lex Polonica
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i woje-
Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Administracyjna,
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Cywilnej, Pracy
Od dnia 7 marca 2009 r. obowiązują w nowym brzmieniu przepisy rozdziału
5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.:
Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), znowelizowane przez ustawę z dnia
19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz
o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97 z późn. zm.).
Efektem nowelizacji była zasadnicza modyfikacja zasad kontroli przedsiębior-
ców polegająca na tym, że zgodnie z normą art. 77 ust. 1 u.s.d.g. jest ona obecnie
przeprowadzana na warunkach określonych w przedmiotowej ustawie, która ma
charakter nadrzędny nad innymi aktami prawnymi regulującymi procedurę kon-
troli. Od samego początku znowelizowane normy regulujące zasady kontroli pod-
atkowej przedsiębiorców wzbudzały spory co do zasad ich prawidłowej interpreta-
cji. Naszym zamiarem stało się więc napisanie książki, która ma służyć – nie tylko
przedsiębiorcom i reprezentujących ich w kontroli zawodowym pełnomocnikom,
ale i pracownikom organów skarbowych – jako kompendium wiedzy na temat kon-
troli podatkowej. Dokonana przez nas pogłębiona analiza przepisów u.s.d.g. wraz
z zaprezentowanym najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych miała
pokazać praktykę stosowania przepisów z zakresu kontroli podatkowej przedsię-
biorców, także w kontekście innych procedur (postępowanie podatkowe, postępo-
wanie kontrolne, czynności sprawdzające). Efektem naszych prac była książka „Kon-
trola podatkowa przedsiębiorców”, która ukazała się na rynku wydawniczym we
wrześniu 2010 r. Przepisy prawa związane z kontrolą podatkową przedsiębiorców
rokrocznie ulegają jednak daleko idącym zmianom. Nie inaczej było w trakcie 18
miesięcy, które minęły od pierwszego wydania książki. W tym czasie nie tylko zno-
welizowano wiele norm prawnych regulujących kontrolę podatkową, ale ukazało
się kilka nowych, czasem kontrowersyjnych publikacji na temat procedur kontrol-
nych w prawie podatkowym, ogłoszono również dużo precedensowych dla prak-
tyki prawa podatkowego orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz
Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszystko to spowodowało, że zaistniała ko-
nieczność poddania na nowo dogłębnej analizie piśmiennictwa i orzecznictwa w celu
zweryfikowania poprawności tez stawianych przez nas w pierwszym wydaniu
książki. Nie bez znaczenia był przy tym fakt ogromnego odzewu Czytelników na
naszą monografię. Liczne zapytania zadawane nam odnośnie do poszczególnych
zagadnień i rozwiązań przedstawianych w książce oraz propozycje poszerzenia
problematyki w niej poruszanej zgłaszane w trakcie konferencji naukowych, semi-
nariów oraz szkoleń, w których uczestniczyliśmy, skłoniły nas do rozpoczęcia in-
tensywnej pracy nad jej nową wersją.
W drugim wydaniu książki omówiliśmy wszystkie nowelizacje, które zmieniły
zasady kontroli podatkowej przedsiębiorców, a zostały zawarte w przepisach nor-
mujących kontrolę podatkową w u.s.d.g. bądź w innych aktach prawnych. Przeana-
lizowaliśmy wpływ nowych przepisów na zasady prowadzenia kontroli i praktykę
postępowania organów skarbowych.
W czasie, kiedy przygotowywaliśmy dla Państwa pierwsze wydanie publika-
cji, sądy administracyjne w niewielu wyrokach uwzględniały interpretację przepi-
sów u.s.d.g. po ich nowelizacji obowiązującej od dnia 7 marca 2009 r., a NSA w swo-
ich orzeczeniach w ogóle się na ten temat nie wypowiadał. Było to spowodowane
tym, że sprawy na tle sporów związanych z interpretowaniem norm u.s.d.g. ze
względu na krótki czas, jaki minął od przedmiotowej noweli, jeszcze nie były roz-
patrzone przez NSA. Obecne wydanie jest bogatsze o analizę wniosków płynących
z tych orzeczeń. Przy czym nie bez satysfakcji możemy zauważyć, że w większości
zapadłych wyroków NSA wyraził stanowisko tożsame bądź zbliżone do poglądów
głoszonych przez Autorów na stronach pierwszego wydania książki. Rezultatem
tych prac jest omówienie wszystkich ważnych, z punktu widzenia praktyki kontroli
podatkowej przedsiębiorców, wydanych w ostatnim czasie orzeczeń sądów admi-
nistracyjnych. Dla potrzeb drugiego wydania książki przeanalizowaliśmy blisko 350
wyroków, o ponad 100 więcej niż w poprzednim wydaniu.
Efektem prac nad drugim wydaniem naszej książki jest znaczne zwiększenie
jej objętości w stosunku do pierwszego wydania. Widoczne jest również poszerzenie
jej problematyki o nowe zagadnienia istotne z punktu widzenia kontroli podatkowej
przedsiębiorców, jak choćby związane z problematyką obliczania terminów na do-
konywanie czynności w kontroli podatkowej przedsiębiorców, skutecznością dorę-
czeń pism w kontroli, skutkami, jakie wynikają dla organów skarbowych z faktu
ustanowienia substytuta przez pełnomocnika przedsiębiorcy, czy też zmienionych
zasad rozpatrywania quasi-sprzeciwów na czynności kontrolne, które stosują orga-
ny kontroli skarbowej.
Podstawowym celem naszej publikacji było również zaproponowanie Czytel-
nikom pogłębionej i poszerzonej interpretacji norm u.s.d.g. Analiza problemów,
z którymi borykają się w trakcie kontroli podatkowej zarówno przedsiębiorcy, jak
i pracownicy organów skarbowych, była prowadzona głównie z punktu widzenia
prawidłowej wykładni prawa, i to nie tylko literalnego brzmienia przepisów, ale
również zgodności z ich wykładnią systemową i celowościową. Polem do interpre-
tacji były nie tylko przepisy ustaw regulujących problematykę kontroli podatkowej
przedsiębiorców, lecz także orzecznictwo sądów krajowych, jak i TSUE oraz poglądy
doktryny. Wszystko miało na celu pomoc doradcom podatkowym, radcom praw-
nym, przedsiębiorcom i pracownikom organów w praktycznym rozwiązywaniu
problemów związanych z wykładnią przepisów regulujących kontrolą podatkową.
Staraliśmy się w sposób klarowny i usystematyzowany opisać wszystkie sporne za-
gadnienia, a jednocześnie pomóc w ich rozwiązaniu. Rezultat naszej pracy pozos-
tawiamy Państwa ocenie.
Białystok, styczeń 2012 r.
Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej w kontroli podatkowej przedsiębiorcy
1.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres stosowania ustawy
Od dnia 7 marca 2009 r., a więc od wejścia w życie u.z.s.d.g., dwie istotne
kwestie wzbudziły od razu wątpliwość, i to zarówno organów skarbowych, jak
i przedsiębiorców – zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązywania no-
wych przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 77 ust. 1 u.s.d.g. nadanym mu
u.z.s.d.g. przepisy zawarte w rozdziale 5 u.s.d.g. (zatytułowanym Kontrola
działalności gospodarczej przedsiębiorcy) mają zastosowanie do wszystkich
kontroli prowadzonych w stosunku do przedsiębiorców przez uprawnione
ustawowo organy państwa. Norma wyrażona przedmiotowym przepisem nie
ma zastosowania wówczas, gdy „zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio
stosowanych przepisów obowiązującego prawa wspólnotowego albo ratyfiko-
wanych umów międzynarodowych”. Jest tak np. w przypadku kontroli przed-
siębiorców w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami pochodzenia
zagranicznego na podstawie:
1) art. 10–12 oraz 15–17 rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia
2 marca 2001 r. (Dz. Urz. UE L 63 z 03.03.2001, s. 21; Dz. Urz. UE Polskie
wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 132) ustanawiającego szczegółowe za-
sady wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca
1999 r. (Dz. Urz. UE L 161 z 26.06.1999, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie
specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 31) w sprawie systemów zarządzania i kontroli
w zakresie pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (fundu-
sze strukturalne 2004–2006);
2) art. 9–11 oraz 13–15 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1386/2002 z dnia
29 lipca 2002 r. (Dz. Urz. UE L 201 z 31.07.2002, s. 21; Dz. Urz. UE Polskie
wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 162) ustanawiającego szczegółowe za-
Rozdział 1. Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności...
sady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 130
z 25.05.1994, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1,
s. 9) w zakresie systemów zarządzania i kontroli pomocy przyznanej
z Funduszu Spójności i procedury dokonywania korekt finansowych (Fun-
dusz Spójności 2004–2006);
3) art. 62 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r.
(Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, s. 25) ustanawiającego przepisy ogólne
dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego
Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporzą-
dzenie Rady (WE) nr 1260/1996 z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. UE L
161 z 26.06.1999, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14,
t. 1, s. 31) (fundusze strukturalne i Fundusz Spójności 2007–2013);
4) art. 61 rozporządzenia Rady (WE) nr 1198/2006 z dnia 27 lipca 2006 r.
(Dz. Urz. UE L 223 z 15.08.2006, s. 1) w sprawie Europejskiego Funduszu
Rybackiego (wspólna polityka rybołówstwa 2007–2013);
5) art. 5 rozporządzenia Komisji (WE) nr 885/2006 z dnia 21 czerwca 2006 r.
(Dz. Urz. UE L 171 z 23.06.2006, s. 90) ustanawiającego szczegółowe zasady
stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca
2005 r. (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, s. 1) w zakresie akredytacji agencji
płatniczych i innych jednostek, jak również rozliczenia rachunków EFGR
i EFRROW (wspólna polityka rolna 2007–2013).
W orzecznictwie sądów znajdujemy potwierdzenie i doprecyzowanie za-
sady określonej w art. 77 ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którą przepisów tej ustawy
nie stosujemy wówczas, gdy zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio
stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego.
Sąd w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., V SA/Wa 188/10, LEX
nr 675608, oceniał przypadek, kiedy organ kontroli skarbowej prowadził kon-
trolę skarbową w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospoda-
rowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z UE i wywiązy-
wania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Funduszu
Spójności, na podstawie m.in. przepisów rozporządzenia Rady (WE)
nr 1386/2002 z dnia 29 lipca 2002 r. (Dz. Urz. UE L 201 z 31.07.2002, s. 21;
Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 162). Sąd uznał, że skoro
przepisy Rady (WE) stanowią materialnoprawną podstawę działania organu, to
spełnione są przesłanki z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. dotyczące wyłączenia stosowania
przedmiotowej ustawy i określonych nią rygorów w trakcie kontroli skarbowej.
Wyrażona w art. 77 ust. 1 u.s.d.g. norma oznacza, że zasady kontroli obej-
mują wyłącznie przedsiębiorców, tj. osoby prawne, fizyczne oraz jednostki or-
ganizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakres podmiotowy), prowa-
dzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, które są kontrolowane
w zakresie uregulowanym w odrębnych ustawach (zakres przedmiotowy).
W przypadku kontroli podatkowej jej przedmiotem mogą być wyłącznie zobo-
wiązania podatkowe wynikające z tytułu prowadzonej przez przedsiębiorcę
działalności gospodarczej, a podmiotem kontrolującym są organy skarbowe:
organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Obydwie wymienione wyżej
1.2. Definicja przedsiębiorcy
przesłanki (kontrola skierowana jest do podmiotu zarejestrowanego jako przed-
siębiorca i dotyczy jego działalności gospodarczej) muszą być spełnione kumu-
latywnie, by organ miał obowiązek przeprowadzić kontrolę na zasadach okreś-
lonych w u.s.d.g. W konsekwencji przepisów u.s.d.g. nie stosuje się w sytuacji,
gdy kontrola nie jest związana z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy,
a także gdy dotyczy podmiotu, który w momencie jej wszczęcia nie może być
uznany za przedsiębiorcę z tego powodu, że wcześniej zaprzestał wykonywania
Orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., V SA/Wa
188/10, LEX nr 675608, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2011 r.,
I SA/Łd 1046/11, LEX nr 981468; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia
2010 r., III SA/Wr 562/10, LEX nr 758017.
Szczegółowy zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej
przedsiębiorcy oraz organy uprawnione do jej przeprowadzenia określają od-
rębne ustawy (art. 77 ust. 2 u.s.d.g.). Natomiast oznaczenie strony podmiotowej
znajdziemy w przedmiotowej ustawie. Zawiera ona definicję przedsiębiorcy
tożsamą z przyjętą wcześniej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks
cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 w zw. z 2 u.s.d.g.
przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie-
posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność
prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, tj. zarob-
kową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz działal-
ność polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze
złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany
i ciągły. Zgodnie ze wskazaną podstawą prawną, również w orzecznictwie
przyjmuje się, że wykonywanie określonych czynności można uznać za dzia-
łalność gospodarczą wówczas, gdy łącznie zaistnieją 3 jej funkcjonalne cechy:
zarobkowość, zorganizowanie formalne (czyli wybór formy prawnej przedsię-
biorczości) oraz ciągłość. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana
działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodar-
czej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/Po 374/08,
LEX nr 550514). Z kolei w piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie działalności
gospodarczej użyte w u.s.d.g. opiera się na:
1) kryterium ekonomicznej klasyfikacji działalności;
2) zarobkowych celach działalności;
3) sposobie wykonywania działalności gospodarczej ze względu na organi-
zację i częstotliwość.
Są to przesłanki pozwalające na szerokie ujmowanie pojęcia działalności
gospodarczej i odnoszenie jej do różnych form aktywności zawodowej, chociaż
nie zawsze podlegających tym samym regułom. Pojęcie „działalność gospodar-
cza” przyjęte w art. 2 u.s.d.g. nie jest doskonałe i trudno je traktować jedynie
w sposób literalny1. Mając na uwadze powyższe przepisy u.s.d.g., organ skar-
bowy2, każdorazowo przed wszczęciem kontroli podatkowej ma obowiązek
weryfikować, czy podmiot, który chce skontrolować, spełnia wszelkie określone
ustawą przesłanki, a ich łączne wystąpienie jest niezbędne do wszczęcia i pro-
wadzenia kontroli zgodnie z regułami u.s.d.g. Działalnością gospodarczą
w świetle obowiązujących norm u.s.d.g. jest np. poszukiwanie, rozpoznanie
i eksploatacja zasobów naturalnych, ale wyłącznie wówczas, gdy ma charakter
zarobkowy, a jednocześnie odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły (zob.
wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., III SA/Po 665/07, LEX
nr 493211). Brak wystąpienia jednej z powyższych przesłanek powoduje więc,
że podmiot zajmujący się wydobyciem kopalin nie będzie podlegał w trakcie
kontroli podatkowej rygorom u.s.d.g.
Ustawodawca nie uznaje natomiast za przedsiębiorców osób prowadzą-
cych wyłącznie działalność wytwórczą w rolnictwie w postaci upraw rolnych
oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybac-
twa śródlądowego, a także agroturystyki. Natomiast działalność polegająca na
przetwórstwie warzyw i owoców jest działalnością gospodarczą wykonywaną
przez przedsiębiorcę (zob. więcej wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja
2006 r., VI SA/Wa 255/06, LEX nr 276749). Spotkać się jednak można i z takim
poglądem judykatury, że każda działalność wytwórcza w rolnictwie (prowa-
dzenie gospodarstwa rolnego) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu
art. 2 u.s.d.g., jednakże do tej działalności nie stosuje się pozostałych przepisów
tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2007 r., II OSK 1618/06, LEX
nr 364703). Z kolei profesjonalne wynajmowanie własnych nieruchomości jest
uznawane w orzecznictwie za działalność gospodarczą, podobnie jak chociażby
produkcja i sprzedaż określonych wyrobów (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia
18 maja 2006 r., I SA/Gd 462/05, LEX nr 299487).
W praktyce stosowania u.s.d.g. posiadanie przez daną osobę fizyczną lub
inny podmiot prawny statusu przedsiębiorcy może budzić wątpliwości. Z po-
wyższych względów warto przytoczyć przykłady podmiotów, które zgodnie
z normami u.s.d.g. są uznawane za przedsiębiorców i mogą być poddane kon-
troli na podstawie przedmiotowej ustawy. Za przedsiębiorców uznaje się m.in.
wspólników spółki cywilnej w zakresie prowadzonej przez nich działalności
gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2010 r., II GSK 366/08,
LEX nr 505260). Definicję z art. 4 u.s.d.g. spełnia również spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością. Jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4791 § 2 pkt 1
ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U.
Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), albowiem pojęcie to, podobnie jak treść art. 4792
§ 1 k.p.c., obejmuje m.in. podmioty, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.s.d.g., do
których należą także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zob. postano-
wienie SN z dnia 30 października 2008 r., II CSK 263/08, LEX nr 508836).
1 C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2011, ko-
mentarz do art. 2.
2 Organy skarbowe – organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.
W rozumieniu u.s.d.g. podmiotem kontroli nie będą również kluby sportowe.
Dokonywany przez klub sportowy wynajem pomieszczeń oraz kortów nie ma
cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. (zob. wyrok WSA
w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r., I SA/Gd 383/07, LEX nr 360275).
Działalności gospodarczej nie prowadzą również kasy oszczędnościo-
wo-kredytowe. Usługi przez nie świadczone nie mogą być uznane za działalność
gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 u.s.d.g. i art. 3 pkt 9 o.p. Konsekwen-
cje niezakwalifikowania danego podmiotu do kategorii przedsiębiorców istnieją
oczywiście nie tylko na gruncie u.s.d.g. W opisywanym przypadku sąd uznał,
że skoro kasa oszczędnościowo-kredytowa nie prowadzi działalności gospo-
darczej, to do opodatkowania przychodu uzyskanego przez kasę będzie miał
zastosowanie art. 12 ust. 1, a nie ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307
z późn. zm.), gdyż ten ostatni przepis dotyczy przychodów związanych z dzia-
łalnością gospodarczą (zob. więcej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia
2009 r., I SA/Bd 829/09, LEX nr 549533).
Stowarzyszenia natomiast mogą prowadzić dwojakiego rodzaju działal-
ność: statutową i gospodarczą. W przypadku prowadzenia działalności gospo-
darczej uznać je należy za podmioty podlegające kontroli na zasadach określo-
nych w u.s.d.g. Przy czym gospodarczego celu ich działalności nie niweczy to,
że dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Ogra-
niczenie to bowiem wynika z regulacji ustawowej i jest jednym z warunków
dopuszczalności prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo więc
prowadzona przez stowarzyszenie działalność w zakresie świadczenia usług
zdrowotnych (niepubliczny zakład opieki zdrowotnej) jest więc działalnością
gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. (zob. więcej wyrok WSA we Wrocławiu
z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wr 333/09, OwSS 2010, nr 1, poz. 58).
W kontekście wykładni definicji pojęcia „przedsiębiorca” rozważenia wy-
maga również kwestia wykonywane tzw. wolnego zawodu i tego czy oznacza
ona posiadanie statusu przedsiębiorcy i podleganie rygorom u.s.d.g. w zakresie
zasad kontroli. Ustawowy spis wolnych zawodów zawarty jest w art. 88 k.s.h.
Stanowi on, że do wolnych zawodów zalicza się następujące profesje:
2) aptekarza;
3) architekta;
4) inżyniera budownictwa;
5) biegłego rewidenta;
6) brokera ubezpieczeniowego;
7) doradcy podatkowego;
8) maklera papierów wartościowych;
9) doradcy inwestycyjnego;
10) księgowego;
11) lekarza;
12) lekarza dentysty
13) lekarza weterynarii;
14) notariusza;
15) pielęgniarki;
16) położnej;
17) radcy prawnego;
18) rzecznika patentowego;
19) rzeczoznawcy majątkowego;
20) tłumacza przysięgłego.
Wskazywane w piśmiennictwie cechy charakteryzujące profesje zaliczane
do tzw. wolnych zawodów to: posiadanie wysokich kwalifikacji; osobisty udział
w wykonywaniu czynności zawodowych; etos zawodowy; tajemnica zawodo-
wa; ponoszenie finalnej odpowiedzialności za wszelkie czynności dokonywane
w obrocie3. Generalnie należy przyjąć, że przedsiębiorcą jest również osoba wy-
konująca wolny zawód, jeśli zostaną spełnione kryteria ustawowe ujęte w art. 4
u.s.d.g., decydujące o tym, czy określony podmiot zaliczany jest do kategorii
przedsiębiorców, czy też nie.
W związku z definicją przedsiębiorcy zawartą w u.s.d.g. może powstać
również wątpliwość, jaki status w świetle powyższych przepisów norm u.s.d.g.
posiada osoba, która faktycznie wykonuje działalność gospodarczą, ale nie zło-
żyła wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tej
kwestii jest istotne dla ustalenia zasad przeprowadzania kontroli podatkowej
i stosowania w jej trakcie, bądź też nie, przepisów u.s.d.g. Początkowo organy
skarbowe uznawały, że elementem przesądzającym o stosowaniu norm u.s.d.g.
jest faktyczne wykonywanie czynności z zakresu działalności gospodarczej.
W praktyce oznaczało to, że jeżeli podmiot nie jest zarejestrowany, ale prowadzi
działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 2 u.s.d.g., należy go uznać za
przedsiębiorcę, do którego podczas kontroli zastosowanie będą miały rygory
przedmiotowej ustawy. Stanowisko to, choć uzasadniane względami tzw. os-
trożności proceduralnej, nie było właściwe i spotkało się z negatywną oceną za-
równo doktryny, jak i orzecznictwa. Osoba fizyczna może podjąć działalność
gospodarczą dopiero po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodar-
czej4. Statusu przedsiębiorcy nie nabywa się przez samo podjęcie i wykonywanie
działalności gospodarczej przed uzyskaniem wpisu do ewidencji lub podjęcie
wykonywania działalności gospodarczej bez wpisu i bez intencji jego uzyska-
nia5. Zasada ta wynika z brzmienia art. 14 ust. 1 u.s.d.g. i dotyczy również osób
prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej,
które mają obowiązek uzyskać wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS. Po-
3 M. Sieradzka, Komentarz do niektórych przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzia-
łalności gospodarczej, LEX/el. 2010, komentarz do art. 2.
4 Jest to ewidencja działalności osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (rów-
nież na podstawie koncesji i zezwoleń). Do dnia 30 czerwca 2011 r. ewidencję prowadziły gminy,
a organem ewidencyjnym był wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Z dniem 1 lipca 2011 r. powstała
Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej. Wniosek o założenie działalności
można zgłosić przez Internet. Do dnia 31 grudnia 2011 r. nastąpi przeniesienie Ewidencji Działal-
ności Gospodarczej z zasobów gminnych do CEIDG. Do tego czasu system obsługuje jedynie wnios-
ki o zarejestrowanie nowej działalności oraz dotyczące przedsiębiorców już przeniesionych do sys-
temu. Firmy nieprzeniesione jeszcze do systemu CEIDG nadal obsługiwane są przez urzędy gmin.
5 C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej..., komentarz do art. 4.
wyższą tezę potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., VI
SA/Wa 1957/07, CBOSA, w którym sąd wskazał, że: „zgodnie z art. 4 ust. 1
ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (...) przed-
siębiorcą w rozumieniu niniejszej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna
i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa
przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gos-
podarczą. Status przedsiębiorcy osoba fizyczna uzyskuje poprzez spełnienie
warunków określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 2 wyżej cytowanej ustawy. Jed-
nakże niezbędne jest również spełnienie wymogu formalnego, czyli uzyskanie
wpisu do ewidencji działalności gospodarczej”. Bardzo zbliżone stanowisko
w przedmiotowej sprawie prezentują również Minister Finansów i Minister
Gospodarki (ten ostatni odpowiadał się za przeprowadzeniem nowelizacji
u.s.d.g.), którzy uważają, że jeżeli osoba fizyczna nie złożyła wniosku o wpis do
ewidencji działalności gospodarczej, to nie może wykonywać takiej działalności.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może podjąć działalność gospo-
darczą w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji albo po uzyskaniu wpisu
do rejestru przedsiębiorców w KRS. Mając powyższe na względzie, Minister
Finansów i Minister Gospodarki uznali, że do osoby, która nie spełniła ustawo-
wych obowiązków, nie dokonała zgłoszenia do ewidencji działalności gospo-
darczej i tym samym nie nabyła statusu przedsiębiorcy, nie powinny mieć za-
stosowania przepisy dotyczące kontroli przedsiębiorcy zawarte w rozdziale 5
u.s.d.g. (zob. pismo Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia z 2009 r.
Nr PK4/8012/98/ZAP/09/703, LEX nr 2734). Zgodnie z cytowanym pismem
w sytuacji, kiedy sprawdzana jest osoba, która nie zarejestrowała prowadzonej
działalności gospodarczej, kontrola powinna być prowadzona wyłącznie
w oparciu o przepisy działu IV o.p. z wyłączeniem przepisów u.s.d.g. Jest to
stanowisko racjonalne. Osoby, które działają w tzw. szarej strefie, nie rejestrując
swojej działalności i nie uiszczając należnych podatków, nie zasługują na do-
datkową ochronę i przywileje w trakcie kontroli, jak przysługuje przedsiębior-
com funkcjonującym legalnie. W praktyce działania organów skarbowych moż-
na wyróżnić kilka sytuacji, w których w zależności od formalnego statusu kon-
trolowanego podmiotu będzie istniał obowiązek zastosowania rygorów u.s.d.g.
bądź też takiego obowiązku nie będzie:
1) osoba jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale kontrola nie dotyczy jej
działalności gospodarczej – nie stosujemy u.s.d.g. (nie jest spełniona prze-
słanka o kontroli w zakresie działalności gospodarczej z art. 77 u.s.d.g.);
2) osoba utraciła status przedsiębiorcy, wyrejestrowała się i formalnie nie jest
już przedsiębiorcą, ale kontrola dotyczy okresu, w którym prowadziła
działalność gospodarczą (zarejestrowaną bądź nie) – nie stosujemy u.s.d.g.
(nie jest spełniona przesłanka z art. 77 u.s.d.g. o posiadaniu przez osobę
statusu przedsiębiorcy);
3) osoba nie jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale faktycznie wykonuje
działalność gospodarczą – nie stosujemy u.s.d.g. (brak formalnego statusu
przedsiębiorcy);
4) osoba jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale nie prowadzi już dzia-
łalności, natomiast kontrola dotyczy okresu, w którym była zarejestrowa-
na – stosujemy u.s.d.g. (obie przesłanki z art. 77 u.s.d.g. są spełnione – jest
to przedsiębiorca i kontrolujemy jego działalność gospodarczą);
5) osoba jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, a postępowanie dotyczy
wprawdzie roku, w którym tego statusu formalnie nie posiadała, niemniej
prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą – stosujemy
u.s.d.g. (obie przesłanki z art. 77 są w tym przypadku spełnione – jest to
przedsiębiorca i kontrolujemy jego działalność gospodarczą);
6) osoba jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale zawiesiła działalność –
stosujemy u.s.d.g., zawieszenie działalności nie pozbawia podmiot statusu
przedsiębiorcy i nie wyłącza z rygorów u.s.d.g.
Omawiając szerzej przedostatni z przedstawionych przykładów, warto
zwrócić uwagę na fakt, że chociaż do kontroli niezarejestrowanej działalności
gospodarczej osoby, która status przedsiębiorcy nabyła przed kontrolą, stosuje
się zasady u.s.d.g., to jednak nie zawsze będą w użyciu wszystkie jej normy. Przy
poszczególnych artykułach ustawy są bowiem wskazane wyjątki od ich stoso-
wania. I tak np. w sytuacji, kiedy weryfikowana jest osoba zarejestrowana jako
przedsiębiorca, ale kontrola dotyczy roku, w którym tego statusu formalnie nie
posiadała i prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, nie zostanie
ona zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (na podstawie
art. 282c § 1 pkt 1 lit. d o.p. w zw. z art. 77 ust. 3 u.s.d.g.). Podleganie przez
przedsiębiorcę rygorom u.s.d.g. trwa aż do momentu utraty przez niego for-
malnego statusu. W przypadku spółki ustanie jej bytu prawnego (rozwiązanie,
likwidacja) i wykreślenie jej z KRS spowoduje, że przestanie być ona przedsię-
biorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia
działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia
2008 r., I SA/Ol 277/08, LEX nr 493180).
W przypadku osób fizycznych utrata statusu wiąże się z wykreśleniem
z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę lub z CEIDG.
Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zamieszczoną w przepisie art. 2
u.s.d.g. działalność ta ma być z założenia działalnością wykonywaną w sposób
zorganizowany i nastawioną na nieokreślony z góry czas, zatem bez znaczenia
dla charakteru takiej działalności są ewentualne przerwy w faktycznym jej wy-
konywaniu, już po uruchomieniu firmy. Oznacza to, że również przedsiębiorca,
który faktycznie zaprzestał na jakiś czas swojej działalności, np. wskutek prze-
rwy w produkcji spowodowanej strajkiem pracowników, czy też bardzo dłu-
giego urlopu, nadal podlega rygorom u.s.d.g. i może on zostać skontrolowany
w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspomniane przerwy mog-
łyby jedynie uzasadniać zwolnienie przedsiębiorcy z obowiązku opłacenia skła-
dek, np. na ZUS, oczywiście o ile zostałyby należycie usprawiedliwione i udo-
kumentowane (zob. wyrok SN z dnia 4 stycznia 2008 r., I UK 208/07, LEX
nr 442841).
W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy przyjął, że czasowa, nawet wielomie-
sięczna przerwa w produkcji przedsiębiorstwa na skutek pożaru i dokonanie
w tym czasie remontu budynku firmy nie stanowi zaprzestania działalności go-
spodarczej. Okresowe przerwy w ruchu przedsiębiorstwa produkcyjnego mogą
1.3. Kontrola w znaczeniu ustawy o swobodzie działalności...
występować nie tylko z powodu pożaru czy różnego rodzaju awarii, ale także
z innych przyczyn, np. ze względu na trudności ze zbytem wyprodukowanego
towaru. Nie oznaczają jednak utraty statusu przedsiębiorcy i niepodleganiu
w tym czasie rygorom u.s.d.g. (zob. więcej wyrok SN z dnia 21 lutego 2007 r.,
I CSK 450/06, LEX nr 274205).
Orzecznictwo: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/
Po 374/08, LEX nr 550514; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r.,
III SA/Po 665/07, LEX nr 493211; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja
2006 r., VI SA/Wa 255/06, LEX nr 276749; wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2007 r.,
II OSK 1618/06, LEX nr 364703; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2006 r.,
I SA/Gd 462/05, LEX nr 299487; wyrok NSA z dnia 10 października 2010 r., II
GSK 366/08, LEX nr 505260; postanowienie SN z dnia 30 października 2008 r.,
II CSK 263/08, LEX nr 508836; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października
2007 r., I SA/Gd 383/07, LEX nr 360275; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia
15 grudnia 2009 r., I SA/Bd 829/09, LEX nr 549533; wyrok WSA we Wrocławiu
z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wr 333/09, OWSS 2010, nr 1, poz. 58; wyrok
WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., VI SA/Wa 1957/07, CBOSA; wy-
rok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 277/08, LEX nr 493180;
wyrok SN z dnia 4 stycznia 2008 r., I UK 208/07, LEX nr 442841; wyrok SN
z dnia 21 lutego 2007 r., I CSK 450/06, LEX nr 274205.
Wiele pytań związanych z praktycznym stosowaniem przepisów u.s.d.g.
rodzi posługiwanie się przez ustawodawcę w art. 77 ust. 1 u.s.d.g. sformułowa-
niem „kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców” bez podania defi-
nicji ustawowej tego sformułowania. Dla przykładu, organy podatkowe pro-
wadzą nie tylko kontrolę podatkową, ale i postępowanie podatkowe, a organy
kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego mogą wszcząć kon-
trolę podatkową. Przedsiębiorcy kontrolowani przez różne organy skarbowe:
podatkowe i kontroli skarbowej – nie zawsze rozróżniają zakres podmiotowy
i przedmiotowy działania tych instytucji i stosowanych przez nie procedur:
kontroli skarbowej, postępowania kontrolnego, czynności sprawdzających, po-
stępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Mają wątpliwości co do tego,
czy każda z tych procedur jest kontrolą w znaczeniu u.s.d.g. i czy powinny mieć
do nich zastosowanie rygory przedmiotowej ustawy. Złożoność opisywanej
materii, istotność zmian wprowadzonych przez ustawodawcę, niejednoznacz-
ność wykładni nowych przepisów, brak spójności nazw i pojęć, którymi posłu-
guje się ustawodawca, a jednocześnie odsyłanie przy ich stosowaniu do innych
aktów prawnych w praktyce oznacza konieczność stosowania przez organy
skarbowe kilku różnych procedur podatkowych, na podstawie czterech różnych
ustaw. Wreszcie, dublowanie przepisów regulujących materię postępowania
podatkowego i różnych jego etapów poprzez opisywanie tych samych instytucji
kontrolnych w odrębnych aktach prawnych, z różnym zakresem pojęciowym
i przedmiotowym sprawiło, że po nowelizacji u.s.d.g. (na mocy u.z.s.d.g.), pod-
obne dylematy co przedsiębiorcy mieli również pracownicy organów skarbo-
W celu rozwiązania przedstawionych powyżej problemów z wykładnią
i stosowaniem norm u.s.d.g. należy po pierwsze, zdefiniować instytucje, którymi
posługuje się ustawodawca w przedmiotowej ustawie i procedurze podatkowej
przede wszystkim „kontrolę”, a następnie, poprzez porównanie tych instytucji
i ich zakresu pojęciowego, wyjaśnić, czy każda z procedur sprawdzenia rzetel-
ności wywiązywania się przez przedsiębiorców z ich zobowiązań podatkowych
przez organy skarbowe jest kontrolą w znaczeniu u.s.d.g. Doktryna prawa pod
pojęciem „kontroli” rozumie taką działalność organu administracyjnego, która
polega tylko na sprawdzeniu innych jednostek, bez stałej możliwości wpływania
na ich pracę. Na czynności kontrolne składa się ustalenie stanu obowiązującego,
tzn. wyznaczeń, które zależą od przyjętych kryteriów kontrolnych, następnie
ustalenie stanu rzeczywistego, tzw. wykonań, wreszcie ustalenie relacji pomię-
dzy wyznaczeniami a wykonaniami wraz z przyczynami ewentualnych nie-
zgodności6.
Według C. Kosikowskiego istota kontroli sprowadza się przede wszystkim
do zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz
porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo i plany oraz organizację
przyjętą dla podmiotu kontrolowanego7. Funkcją kontroli jest także ocena tego,
co wynika z owego porównania, oraz wyciąganie na tej podstawie wniosków co
do dalszego funkcjonowania badanego lub kontrolowanego zjawiska. Kontrola
dostarcza materiału, na podstawie którego możliwe jest zapobieżenie powsta-
waniu niekorzystnych zjawisk, jak również zweryfikowanie nieprawidłowych
zachowań kontrolowanych podmiotów. Wyniki kontroli mogą być również
podstawą orzekania o odpowiedzialności prawnej podmiotów kontrolowa-
nych. Na podstawie art. 77 ust. 2 u.s.d.g. do kontroli przedsiębiorcy w zakresie
nieuregulowanym w rozdziale 5 u.s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczegól-
nych. Z powyższego wynika, że kontrola podatkowa przedsiębiorcy w zakresie
nieobjętym regulacją u.s.d.g. odbywa się w oparciu o przepisy o.p. Fakt, że kon-
trola działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie podatków będzie
kontrolą opartą jedynie posiłkowo na przepisach działu VI o.p., potwierdza do-
datkowo brzmienie art. 291c o.p., zgodnie z którym do kontroli działalności go-
spodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5
u.s.d.g. Zgodnie z normami działu VI o.p. kontrola podatkowa stanowi odrębny
rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym
momentem wszczęcia (art. 284, 284a o.p.) oraz zakończenia (art. 291 § 4 o.p.),
którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści
protokole kontroli (art. 290 o.p.).
6 A. Stuglik, Kontrola przedsiębiorcy w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, PPH 2006,
nr 9, s. 38.
7 C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej..., komentarz do art. 77.
Dodatkowo należy zauważyć, że ordynacja podatkowa nie wyczerpuje
całkowicie problematyki kontroli podatkowej, która uregulowana jest częścio-
wo także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.:
Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) i stanowi wyodrębnioną część po-
stępowania kontrolnego. Co do zasady kontrola podatkowa prowadzona przez
organy kontroli skarbowej oparta jest jednak przede wszystkim na przepisach
ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Istotą kontroli podatkowej
działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest porównanie stanu faktycznego
dotyczącego kontrolowanego przedsiębiorcy, a więc tzw. wykonań (złożone
deklaracje podatkowe), ze stanem założonym przez prawo, czyli tzw. wyzna-
czeń (norm materialnego prawa podatkowego, z których wynika m.in. wyso-
kość zobowiązania podatkowego przedsiębiorcy), w celu weryfikacji rzetelności
zadeklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości ob-
liczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza
to, że kontrola podatkowa oparta jest na kryterium zgodności zachowania
z prawem (kryterium legalności). Każde działanie przedsiębiorcy, które powo-
duje rozbieżność między jego rozliczeniem podatkowym a stanem założonym
przez prawo, powinno zostać dostrzeżone przez organ kontrolujący i opisane
w protokole kontroli, który kończy kontrolę podatkową. Tak szeroko określony
cel kontroli podatkowej nie ogranicza jej zakresu tylko do sprawdzenia wywią-
zywania się przez kontrolowanych z obowiązków o charakterze materialno-
prawnym. Obejmuje on także obowiązki o charakterze proceduralnym.
Zdaniem H. Dzwonkowskiego, biorąc pod uwagę cel, który przyświeca
kontroli podatkowej oraz czynnościom sprawdzającym, który w szerokim tego
słowa znaczeniu jest w zasadzie tożsamy z celem postępowania podatkowego,
trzeba stwierdzić, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdza-
jące, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe nie ma uzasadnienia. Jest
to jeden ciąg czynności mających ten sam cel. Znaczenie wszczęcia postępowa-
nia jest istotne ze względu na bieg terminów, lecz nie z tego powodu, że przed
jego wszczęciem nie istnieje żaden stan prawny w tym zakresie. Uzasadnia to
dodatkowo rozszerzenie pojęcia postępowania podatkowego również na pozo-
stałe ogniwa procedury8. Pogląd ten wydaje się jednak dyskusyjny i nie jest po-
wszechnie ak
Kontrola podatkowa przedsiębiorcówAutor: Andrzej Melezini, Dariusz Zalewski
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Kontrola_podatkowa_przedsiebiorcow-ebookRO/p0205978i020" target="_blank" title="Kontrola podatkowa przedsiębiorców [Andrzej Melezini, Dariusz Zalewski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Kontrola podatkowa przedsiębiorców [Andrzej Melezini, Dariusz Zalewski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>

References: art. 77
 art. 77
 art. 77
 art. 10
 art. 9
 art. 62
 art. 61
 art. 5
 art. 77
 art. 77
 art. 77
 art. 4
 art. 2

art. 2
 art. 4
 art. 4791
 art. 4792
 art. 4
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 12
 art. 2
 art. 88
 art. 4
 art. 2
 art. 14
 art. 2
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 2
 art. 14
 art. 77
 art. 77
 art. 77
 art. 77

art. 282
 art. 77
 art. 2
 art. 77
 art. 77
 art. 291
 art. 77