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Timestamp: 2016-10-22 03:47:51+00:00

Document:
Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger, pr�sident, Betschart, Hungerb�hler, M�ller et Yersin. Greffier: M. Dayer.
l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, � Berne,
contrela d�cision prise le 28 mai 1999 par la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions, dans la cause qui oppose la recourante � la soci�t� X.________ SA, repr�sent�e par la soci�t� PricewaterhouseCoopers SA, � Neuch�tel.
(d�duction de l'imp�t pr�alable sur les emballages faisant
La soci�t� X.________ SA (ci-apr�s: la soci�t�), exerce le commerce des eaux min�rales et des jus de fruit. D�s le 1er janvier 1995, elle est immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA).
Dans diff�rents d�comptes compl�mentaires, l'Administration f�d�rale des contributions, lui a r�clam� l'imp�t pr�alable que cette soci�t� avait, � son avis, d�duit � tort lors de l'acquisition d'emballages faisant le va-et-vient durant les ann�es 1995 et 1996; elle lui a �galement r�clam� la TVA frappant les emballages de ce genre qu'elle avait en stock au 31 d�cembre 1994. Par d�cision formelle du 28 avril 1998, confirm�e sur r�clamation le 13 ao�t 1998, elle a maintenu ses pr�tentions.
Le 28 mai 1999, la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission f�d�rale de recours) a partiellement admis le recours de X.________ SA, annul� la d�cision sur r�clamation pr�cit�e et renvoy� la cause � l'Administration f�d�rale des contributions pour nouvelle d�cision. Elle a notamment consid�r� que l'art. 84 al. 5 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 juin 1994 r�gissant la TVA (OTVA; RS 641. 201; l'ordonnance r�gissant la TVA) avait pour but d'�viter les lacunes d'imposition lors du passage de l'imp�t sur le chiffre d'affaires � la TVA.
En effet, les emballages faisant le va-et-vient pouvaient �tre acquis en franchise d'imp�t sur le chiffre d'affaires contre remise d'une d�claration de grossiste; les emballages en possession des assujettis au 31 d�cembre 1994 n'�taient ainsi grev�s d'aucune charge fiscale. D�s le 1er janvier 1995, l'acquisition de tels emballages �tait en revanche soumise � la TVA, sans que cet imp�t pr�alable puisse ensuite �tre d�duit lors de leur livraison (cf.
les art. 14 ch. 21 en rapport avec les art. 13 et 30 al. 4 OTVA). L'art. 84 al. 5 OTVA permettait d�s lors de r�aliser l'�galit� d'imposition entre les emballages achet�s avant et ceux acquis apr�s le 1er janvier 1995. Par ailleurs, l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. contenait une liste exhaustive d'exon�rations, de sorte que le Conseil f�d�ral ne pouvait y ajouter celle pr�vue � l'art. 14 ch. 21 OTVA pour les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient contre le versement de d�p�ts. Ces derniers devaient d�s lors �tre soumis � la TVA, ce qui impliquait la d�duction de l'imp�t pr�alable pay� lors de l'acquisition des emballages. L'art. 30 al. 4 OTVA qui excluait une telle d�duction �tait ainsi contraire � la Constitution. Dans ces conditions, l'art. 84 al. 5 OTVA perdait sa justification et la soci�t� ne devait pas payer de TVA sur le stock d'emballages qu'elle poss�dait au 31 d�cembre 1994.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral d'annuler cette d�cision, de confirmer celle sur r�clamation et de dire que les art. 14 ch. 21, 30 al. 4 et 84 al. 5 OTVA sont conformes � la Constitution.
Extrait des c o n s i d � r a n t s:
2.- a) Selon l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 29 juillet 1941 instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires (ci-apr�s: AChA), le grossiste pouvait acqu�rir en franchise d'imp�t des marchandises destin�es � la revente (cf. art. 14 al. 1 lettre a et al. 2 ainsi que 15 al. 3 AChA). Les emballages (mat�riel de conditionnement et mat�riel auxiliaire) que le fournisseur remettait avec la marchandise et qui ne devaient pas lui �tre restitu�s faisaient partie de la marchandise livr�e (cf. art. 15 al. 5 AChA). La contre-prestation pour l'emballage �tait une partie de celle due pour la marchandise livr�e et �tait soumise au m�me taux d'imposition que celle-ci. Le grossiste pouvait d�s lors acqu�rir en franchise d'imp�t du mat�riel d'emballage, telles des caisses, des bouteilles et d'autre mat�riel de conditionnement, si son client n'�tait pas contraint de le lui retourner. Les emballages en pr�t - soit ceux que l'acqu�reur �tait tenu de restituer au fournisseur (en vertu, par exemple, d'une clause "Emballage remis � titre de pr�t") - n'�taient en revanche pas des emballages au sens de l'art. 15 al. 5 AChA. Le pr�t d'emballages ne constituait pas une op�ration imposable, de sorte que le montant factur� s�par�ment � l'acqu�reur pour des emballages en pr�t qui n'�taient pas restitu�s ne devait pas �tre impos� en tant que contre-prestation d'une livraison (cf. les Instructions � l'usage des grossistes, �dition 1992, ch. 24 et 26).
Les emballages faisant le va-et-vient - comme par exemple les bouteilles et les harasses - pour lesquels un d�p�t (consigne) �tait per�u lors de la livraison de la marchandise qu'ils contenaient, n'�taient pas consid�r�s comme des emballages en pr�t, l'acqu�reur n'�tant pas express�ment tenu de les restituer. Ils �taient trait�s comme des emballages partageant le m�me traitement fiscal que la marchandise qu'ils renfermaient. L'art. 15 al. 5 AChA �tait m�me applicable lorsqu'ils �taient utilis�s pour plusieurs livraisons (emballages faisant la navette). Le d�p�t rembours� lors de leur restitution pouvait toutefois �tre d�duit de la contre-prestation imposable (cf. art. 22 al. 2 lettre b AChA; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, n. 442 et 643).
b) Contrairement � ce qui �tait le cas en mati�re d'imp�t sur le chiffre d'affaires, les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient sont exon�r�es de la TVA (exon�ration impropre) lorsqu'ils sont remis avec le bien qu'ils contiennent (cf. art. 14 ch. 21 OTVA). Selon la pratique de l'Administration f�d�rale des contributions, la remise de ces emballages doit toutefois �tre factur�e s�par�ment. Sont des emballages au sens de cette disposition, ceux qui sont g�n�ralement utilis�s plusieurs fois (p. ex. bouteilles, harasses) et dont la remise est subordonn�e � un d�p�t (consigne) rembours� lors de leur restitution (cf. les Instructions � l'usage des assujettis, �dition 1997 [ci-apr�s: Instructions 1997], ch. 410). En revanche, l'acquisition de tels emballages n'est pas exon�r�e; la charge fiscale en r�sultant ne peut en outre �tre d�duite � titre d'imp�t pr�alable (cf. les art. 13 et 30 al. 4 OTVA; cf. �galement le ch. 411 des Instructions 1997 ainsi que le Commentaire du D�partement f�d�ral des finances concernant l'Ordonnance du Conseil f�d�ral r�gissant la TVA, FF 1994 vol. III p. 534 ss, p. 567).
c) Selon l'art. 84 al. 5 OTVA, la TVA doit �tre acquitt�e sur la valeur marchande au 31 d�cembre 1994 des emballages faisant le va-et-vient acquis en franchise d'imp�t sous l'empire de l'ancien droit. Cette disposition assure la transition entre les deux syst�mes d'imposition mentionn�s ci-dessus (lettres a et b). D'une part, dans la mesure o� elle s'applique � des emballages acquis en franchise d'imp�t sur le chiffre d'affaires et soumis � la TVA lors de leur livraison, elle est conforme au principe selon lequel chaque bien doit �tre impos� au moins une fois entre sa production et sa consommation. D'autre part, elle garantit un traitement �gal de tous les contribuables, le grossiste ayant pu acqu�rir des emballages faisant le va-et-vient en franchise d'imp�t n'�tant pas mieux trait� que le non-grossiste n'ayant pas b�n�fici� de cette possibilit�.
L'art. 84 al. 5 OTVA ne viole d�s lors pas la Constitution f�d�rale de 1874 (cf. art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst. ) - encore applicable dans le cas particulier - qui autorise le Conseil f�d�ral � r�gler le passage de l'imp�t sur le chiffre d'affaires � la TVA et lui conf�re � cet �gard un certain pouvoir d'appr�ciation (cf. ATF 123 II 385 consid. 7 p. 393, 433 consid. 8d p. 446). Il n'a en outre jamais �t� pr�tendu, � juste titre, que cet article serait arbitraire, contraire au principe de l'�galit� de traitement -notamment entre personnes appartenant � la m�me branche �conomique- ou � celui de la neutralit� concurrentielle.
3.- L'autorit� intim�e soutient que l'exon�ration, sans droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, des livraisons d'emballages faisant le va-et-vient contre versement d'un d�p�t (cf. les art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA) serait inconstitutionnelle, ce qui retirerait toute justification � l'imposition des stocks pr�vue par l'art. 84 al. 5 OTVA. Des exon�rations ne pourraient en effet �tre institu�es que par une loi au sens formel, ce que ne serait pas l'art. 14 ch. 21 OTVA.
a) Conform�ment � l'art. 41ter al. 1 lettre a, al. 3 et al. 6 aCst. , la Conf�d�ration peut, par le biais d'une loi f�d�rale, pr�lever un imp�t sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajout�e). Jusqu'� l'entr�e en vigueur de cette loi, le Conseil f�d�ral �tablit les dispositions d'ex�cution (art. 8 al. 1 Disp. trans. aCst. ). Il peut notamment r�gler le passage de l'imp�t sur le chiffre d'affaires � la TVA (art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst. ) en respectant certains principes (cf. art. 8 al. 2 Disp. trans. aCst. ). Il dispose � cet �gard d'une tr�s large comp�tence l�gislative (cf. BO CN 1993 p. 331 et 339). Le Juge ne corrigera ses prescriptions que si elles exc�dent son pouvoir d'appr�ciation ou sont contraires aux principes constitutionnels en mati�re de TVA (cf. notamment les art. 41ter al. 3 aCst. et 8 al. 2 Disp. trans. aCst. ) ou � d'autres droits garantis par la Constitution, notamment � l'�galit� de traitement et � la libert� du commerce et de l'industrie. Le Conseil f�d�ral dispose du m�me pouvoir de d�cision politique que le l�gislateur (ATF 125 II 326 consid. 3a p. 330-331; 123 II 295 consid. 3a p. 298-299 et les r�f�rences cit�es).
C'est sous cet angle restreint que le Tribunal f�d�ral, ainsi d'ailleurs que la Commission f�d�rale de recours, examinent la constitutionnalit� de l'ordonnance r�gissant la TVA.
b) L'autorit� intim�e rel�ve, � juste titre, que l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. r�gle des questions de d�tail de droit mat�riel jusqu'� l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale en mati�re de TVA et lie le Conseil f�d�ral (cf. ATF 124 II 193 consid. 5a p. 199). Ce dernier peut toutefois y ajouter d'autres principes. Sa comp�tence l�gislative (cf. art. 8 al. 1 Disp. trans. aCst. ) lui permet en effet d'adopter toutes les dispositions n�cessaires au pr�l�vement de la TVA, d'un point de vue formel ou mat�riel, notamment en mati�re d'assujettissement (r�gle, exceptions, d�but et fin, repr�sentation, succession, etc. ; cf. BO CN 1993 p. 331 et 339; ATF 125 II 326 consid. 3a p. 331).
L'exon�ration pr�vue par l'art. 14 ch. 21 OTVA ne peut d�s lors �tre consid�r�e comme inconstitutionnelle pour le seul motif que l'ordonnance r�gissant la TVA n'est pas une loi au sens formel.
c) Le Conseil f�d�ral n'aurait exc�d� sa comp�tence l�gislative que si le Constituant avait manifest� sa volont� d'�tablir une liste exhaustive des op�rations exclues du champ de l'imp�t � l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. Certes, comme le rel�ve l'autorit� intim�e, lors des d�bats portant sur cette disposition, le Parlement a demand� une restriction de la liste des exon�rations propos�e par l'Administration f�d�rale des contributions. Toutefois, il a �galement jug� utile que le Conseil f�d�ral �tablisse une ordonnance d'application et qu'une proc�dure de consultation soit pr�alablement entreprise (cf. BO CN 1993 p. 399). Il ne consid�rait d�s lors pas cette liste comme d�finitive (cf. ATF 124 II 193 consid. 5c p. 201).
Aucune disposition sp�ciale concernant les emballages faisant le va-et-vient n'a �t� pr�vue, ni par l'arr�t� f�d�ral du 18 juin 1993 sur le r�gime financier (RO 1994 p. 258 ss), ni par le projet d'ordonnance r�gissant la TVA �tabli par le Conseil f�d�ral le 28 octobre 1993 (ci-apr�s: le projet d'OTVA). Une r�glementation concernant express�ment ces emballages n'a �t� demand�e qu'au cours de la proc�dure de consultation (cf. Rapport du D�partement f�d�ral des finances relatif � la proc�dure de consultation concernant le projet d'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e du 28 octobre 1993, ad art. 5 al. 3 lettre c et ad art. 13 in fine). Celle-ci a en outre fait ressortir que la r�glementation en mati�re d'imp�t sur le chiffre d'affaires - qui engendrait de grands frais administratifs - n'�tait pas voulue et que l'exon�ration des consignes vers�es pour lesdits emballages �tait souhait�e.
D�s lors, en compl�tant la liste des exon�rations par celle pr�vue � l'art. 14 ch. 21 OTVA, le Conseil f�d�ral n'a nullement exc�d� sa comp�tence l�gislative.
4.- Reste encore � examiner si cette disposition est conforme aux principes constitutionnels r�gissant la TVA, notamment aux principes de l'�galit� de traitement et de la neutralit� concurrentielle.
a) Pour justifier la r�glementation du Conseil f�d�ral (art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA), la recourante invoque des motifs li�s � la praticabilit� et � l'acceptation de celle-ci. Elle pr�tend que, dans la mesure o� la remise d'un emballage remplit toutes les conditions d'une livraison au sens de l'art. 5 OTVA, seules deux solutions �taient possibles: (1) imposer sa livraison en m�me temps que l'objet qu'il contient (avec r�duction de la contre-prestation en cas de retour de l'emballage); (2) exclure sa livraison du champ de l'imp�t. Une r�glementation similaire � celle appliqu�e en mati�re d'imp�t sur le chiffre d'affaires (solution no 1) ayant �t� largement refus�e par les milieux consult�s, le Conseil f�d�ral avait d� choisir la deuxi�me variante.
On peut se demander si seule cette possibilit� s'offrait � lui. En droit �tranger, les d�p�ts vers�s pour les emballages font parfois �galement partie (comme dans l'arr�t� du Conseil f�d�ral instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires) de la contre-prestation due pour la livraison du bien qu'ils contiennent. L'Administration f�d�rale des contributions se r�f�re aux l�gislations allemande et autrichienne en mati�re d'imp�t sur le chiffre d'affaires qui pr�voient que le remboursement du d�p�t lors de la restitution de l'emballage vide donne droit � une r�duction de la contre-prestation imposable. Ce syst�me conduisant en pratique � des d�comptes compliqu�s, l'Administration des finances allemande a cependant pr�vu des simplifications. Ainsi, l'entrepreneur peut, sur demande, �tre autoris� � effectuer des d�comptes finaux (Saldorechnungen). D'autre all�gements sont �galement possibles, sans qu'il soit n�cessaire de les demander, lorsque l'entrepreneur �tablit certains d�comptes d'emballages vides ou met en place une proc�dure de cautionnement (Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Munich 1997, par. 10 n. 14; cf. �galement pour l'Autriche, Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, Vienne 1995, par. 16n. 39).
La question de savoir si des simplifications similaires � celles pr�vues par quelques droits �trangers auraient d� �tre reprises dans le droit suisse en mati�re de TVA n'a pas � �tre r�solue en l'esp�ce. Il faut plut�t examiner si les r�gles pos�es dans l'ordonnance r�gissant cet imp�t sont contraires � la Constitution. Tel n'est cependant pas le cas. Le Conseil f�d�ral a en effet retenu une solution simple, praticable et correspondant au r�sultat de la proc�dure de consultation. Les participants � cette derni�re pouvaient en outre pr�voir que la TVA grevant l'acquisition d'emballages faisant le va-et-vient ne pourrait pas �tre d�duite en tant qu'imp�t pr�alable (cf. art. 14 du projet d'OTVA).
b) La recourante soutient que le syst�me mis en place par l'art. 14 ch. 21 OTVA (et par l'art. 30 al. 4 OTVA) r�pond � un souci de simplification compatible avec l'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst. Selon cette derni�re disposition, le Conseil f�d�ral peut ordonner des simplifications si elles n'affectent pas de fa�on notable les recettes fiscales ou les conditions de concurrence et si elles n'entra�nent pas des complications excessives des d�comptes d'autres contribuables. Comme l'expose � bon droit l'autorit� intim�e, de telles simplifications sont surtout indiqu�es lorsque la constatation exacte des faits d�terminants pour le calcul de l'imp�t demande au contribuable des efforts excessifs (cf. BO CN 1993 p. 336 et 344; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315). Il n'est toutefois pas exclu qu'elles puissent intervenir dans d'autres cas. L'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst. ne s'y oppose pas. La limitation de la d�duction de l'imp�t pr�alable sur les frais d'h�bergement, de nourriture et de boisson (cf. art. 30 al. 2 lettre a OTVA; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315) ou l'exon�ration des transports a�riens dont seul le lieu d'arriv�e ou le lieu de d�part se situe sur territoire suisse (art. 15 al. 2 lettre g OTVA) en sont des exemples. De telles simplifications sont �galement pr�vues dans la nouvelle loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la TVA (LTVA; FF 1999 p. 6752 ss), par exemple pour les transports a�riens et ferroviaires transfrontaliers (cf. art. 19 al. 3 LTVA) ou les consignes d'emballages (cf. art. 33 al. 6 lettre b LTVA).
Rien n'emp�chait d�s lors le Conseil f�d�ral d'exon�rer les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient pour des motifs de simplification.
c) La solution retenue par l'art. 14 ch. 21 OTVA est neutre quant � ses effets sur la concurrence et ne d�savantage pas d'autres contribuables. Elle s'applique de mani�re identique � tous les fabricants de boissons qui livrent des emballages faisant le va-et-vient moyennant le versement d'un d�p�t. Certes, l'imp�t grevant l'acquisition de ceux-ci ne peut �tre d�duit et fait partie du prix de leur contenu soumis � la TVA. Comme le rel�ve la soci�t�, il en r�sulte un cumul d'imp�t, soit une taxe occulte; cette derni�re doit certes �tre �vit�e de mani�re g�n�rale mais ne peut cependant �tre totalement supprim�e (cf. ATF 123 II 433 consid. 10p. 450-451). Le Constituant s'en est d'ailleurs accommod� pour les op�rations qu'il exon�re sans droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable (cf. ATF 123 II 295 consid. 6a p. 304).
d) Vu ce qui pr�c�de, la Commission f�d�rale de recours a consid�r� � tort que la solution retenue par les art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA �tait contraire � la Constitution et que cela emp�chait l'application de l'art. 84 al. 5 OTVA dans le cas particulier.

References: art. 14
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 22
 art. 14
 art. 13
 art. 8
 ATF 
 art. 14
 art. 8
 art. 41
 ATF 
 art. 8
 ATF 
 ATF 
 art. 5
 art. 13
in fine
 art. 14
 ATF 
 art. 30
 ATF 
 art. 19
 art. 33
 ATF 
 ATF 
 art. 14