Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Dochody_nieujawnione-ebook/p02034945i020
Timestamp: 2020-05-29 14:39:35+00:00

Document:
Dochody nieujawnione [Aneta Nowak-Piechota, Aleksandra Krajewska, Kacper Sołoniewicz] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00356 007042 18435077 na godz. na dobę w sumie
Autor: Aneta Nowak-Piechota, Aleksandra Krajewska, Kacper Sołoniewicz Liczba stron:
ISBN: 978-83-264-8661-6 Data wydania: 2017-09-13
dochody nieujawnione redakcja naukowa Adam Mariański Aleksandra Krajewska, Adam Mariański Aneta Nowak-Piechota, Bartosz Rodak Kacper Sołoniewicz, Michał Sroczyński, Michał Wilk zagadnienia podatkowe WarszaWa 2016 Stan prawny na 1 lutego 2016 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Małgorzata Jarecka Opracowanie redakcyjne Dagmara Wachna Łamanie Wolters Kluwer Poszczególne części książki opracowali: Adam Mariański: wstęp, rozdz. 2.1.1, 2.2–2.3, 5.3.1–5.3.2, podsumowanie Aleksandra Krajewska: rozdz. 5.1.1 (wprowadzenie), 5.1.1.1–5.1.1.2, 5.1.5, 5.3.4 Aneta Nowak-Piechota: rozdz. 3, 5.1.1.3, 5.2 Bartosz Rodak: rozdz. 1, 5.1.4, 5.4–5.5, 7 Kacper Sołoniewicz: rozdz. 2.7–2.10, 4, 5.3.3 Michał Sroczyński: rozdz. 2.4–2.6, 5.1.2–5.1.3, 5.3.5 Michał Wilk: rozdz. 2.1.2, 6 Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SzANuJMy PRAWO I WŁASNOśĆ Więcej na www.legalnakultura.pl Polska Izba Książki © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2016 ISBN: 978-83-8092-118-4 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl SPIS TREŚCI Wykaz skrótów ........................................................................................................................ 9 Wstęp ......................................................................................................................................... 11 Rozdział 1 Dochody nieujawnione – rys historyczny ......................................................................... 13 1.1. Geneza obecnej instytucji dochodów nieujawnionych .......................................... 13 1.2. Ewolucja instytucji dochodów nieujawnionych ...................................................... 20 1.2.1. Kierunki zmian ................................................................................................... 21 1.2.2. Przepisy przejściowe ......................................................................................... 26 1.2.3. Ocena zgodności ustawy z Konstytucją ......................................................... 27 Rozdział 2 Charakterystyka dochodów nieujawnionych ................................................................... 30 2.1. Przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania ............................................ 30 2.1.1. Pojęcie dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach .................................................................................. 30 2.1.2. Ograniczony a nieograniczony obowiązek podatkowy .............................. 34 2.2. Wydatek – definicja wydatku, na podstawie którego jest prowadzone postępowanie ................................................................................................................. 35 2.3. Powstawanie dochodów nieujawnionych – obowiązek podatkowy ................... 38 2.4. Strata ze źródła przychodów i źródła jej pokrywania ............................................. 38 2.5. Moment powstania dochodu nieujawnionego ........................................................ 40 2.6. Szczególny tryb w przypadku małżonków ............................................................... 43 2.7. Podstawa opodatkowania ............................................................................................ 47 2.8. Stawka 75-procentowa i przypadki stosowania innych stawek ............................ 49 2.9. Opodatkowanie w przypadku ryczałtu ..................................................................... 51 2.10. Płatność podatku ........................................................................................................... 56 Rozdział 3 Przedawnienie a dochody nieujawnione ........................................................................... 59 3.1. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej ............................................ 59 3.2. Przedawnienie zobowiązania podatkowego ............................................................ 62 5 Spis treści Rozdział 4 Źródła informacji o nieujawnionych źródłach przychodów ......................................... 68 Informacje znane organom podatkowym z urzędu ................................................ 68 4.1. Informacje uzyskane od innych organów administracji ......................................... 70 4.2. Informacje podatkowe przekazywane przez sądy, komorników i notariuszy ... 72 4.3. 4.4. Informacje bankowe ...................................................................................................... 72 4.5. Inne źródła informacji ................................................................................................... 75 Rozdział 5 Część proceduralna ................................................................................................................ 77 5.1. Rodzaje postępowań ..................................................................................................... 77 5.1.1. Postępowania przed organami podatkowymi .............................................. 77 5.1.1.1. Czynności sprawdzające ................................................................... 78 5.1.1.2. Kontrola podatkowa .......................................................................... 80 5.1.1.3. Postępowanie podatkowe ................................................................. 87 5.1.2. Postępowania przed organami kontroli skarbowej ..................................... 91 5.1.3. Postępowania zabezpieczające i egzekucyjne .............................................. 97 5.1.3.1. Postępowanie zabezpieczające ........................................................ 97 5.1.3.2. Postępowanie egzekucyjne .............................................................. 103 5.1.4. Postępowanie sądowoadministracyjne .......................................................... 112 5.1.5. Ulgi w spłacie zobowiązań ............................................................................... 125 5.2. Zasady rządzące postępowaniami .............................................................................. 127 5.2.1. Zasady ogólne postępowania .......................................................................... 128 5.2.1.1. Zasada praworządności .................................................................... 130 5.2.1.2. Zasada budzenia zaufania ................................................................ 130 5.2.1.3. Zasada informowania strony ........................................................... 132 5.2.1.4. Zasada prawdy obiektywnej ............................................................ 132 5.2.1.5. Zasada zapewnienia czynnego udziału stronom ......................... 134 5.2.1.6. Zasada przekonywania ..................................................................... 135 5.2.1.7. Zasada wnikliwości i szybkości postępowania ............................. 135 5.2.1.8. Pozostałe zasady ................................................................................. 135 5.2.2. Podstawowe prawa i obowiązki organów i podatników w przepisach szczególnych ordynacji podatkowej .............................................................. 136 5.3. Postępowanie dowodowe ............................................................................................ 140 5.3.1. Problem ciężaru dowodu, udowodnienie a uprawdopodobnienie .......... 140 5.3.2. Ocena dowodów ................................................................................................ 144 5.3.3. Oświadczenie o stanie majątkowym i jego wpływ na postępowanie ...... 147 5.3.4. Kontrola w miejscu zamieszkania ................................................................... 152 5.3.5. Metody ustalania dochodów na podstawie zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków ................................................................................ 154 5.3.5.1. Zeznania świadków ........................................................................... 156 5.3.5.2. Opinie biegłych .................................................................................. 157 5.3.5.3. Dane statystyczne ............................................................................... 159 6 Spis treści 5.4. Rozstrzygnięcia i środki zaskarżenia w postępowaniach dotyczących źródeł nieujawnionych ............................................................................................................. 160 5.5. Rola pełnomocnika w postępowaniach dotyczących źródeł nieujawnionych ... 173 5.5.1. Pełnomocnik jako strażnik prawa i praw podatnika ................................... 176 5.5.2. Pełnomocnik jako wyraziciel woli podatnika ............................................... 178 5.5.3. Pełnomocnik jako pośrednik między organem a podatnikiem ................. 179 Rozdział 6 Źródła pochodzenia majątku podatnika i konsekwencje powołania się na nieopodatkowane źródła przychodów .......................................................................... 183 6.1. Uwagi ogólne .................................................................................................................. 183 6.2. Pożyczki a stawka sankcyjna 20 .............................................................................. 184 6.3. Darowizny a stawka sankcyjna 20 .......................................................................... 188 6.4. Przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ......................................................................................................... 190 6.5. Dochody z pracy uzyskane za granicą ....................................................................... 193 Rozdział 7 Konsekwencje karne dotyczące przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ..................... 195 7.1. Dochody nieujawnione w świetle przepisów karnych ........................................... 195 7.2. Stawka sankcyjna a konsekwencje karne w świetle zasady ne bis in idem ........... 198 Podsumowanie ........................................................................................................................ 203 Bibliografia ............................................................................................................................... 205 Autorzy ..................................................................................................................................... 211 7 EKPC k.c. k.k. k.k.s. Konstytucja RP k.p.a. k.p.c. k.r.o. o.p. p.p.s.a. u.k.s. u.p.c.c. u.p.d.o.f. WYKAZ SKRÓTÓW Akty prawne – – – – – – – – – – – – – Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wol- ności, sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmie- niona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Pro- tokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania ad- ministracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cy- wilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 583) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.) ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cy- wilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) 9 – – – – ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyj- nym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm.) ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospo- darczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) Czasopisma i wydawnictwa promulgacyjne – – – – – – – – – – – – – – – – – – – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych Kwartalik Prawa Podatkowego Monitor Podatkowy Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i woje- wódzkich sądów administracyjnych Orzecznictwo Sądu Najwyższego – Izba Cywilna Orzecznictwo Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych Sądu Najwyższego Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; zbiór urzędowy, Seria A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; zbiór urzędowy, Seria B Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Prawo i Podatki Przegląd Podatkowy Inne Europejski Trybunał Praw Człowieka Naczelny Sąd Administracyjny Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wojewódzki sąd administracyjny Wykaz skrótów u.p.e.a. u.p.s.d. u.s.d.g. u.z.p.d. CBOSA KPP M. Pod. ONSA ONSAiWSA OSNC OSNP OTK-A OTK-B POP Pr. i Pod. Prz. Pod. ETPCz NSA SN TK TSUE umowa o UPO WSA 10 WSTĘP W ostatnich latach opodatkowanie dochodów nieujawnionych przeszło wielką ewo- lucję. Lakoniczny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwalał na bardzo zróżnicowaną wy- kładnię w praktyce jego stosowania. Organy podatkowe, mając przyzwolenie sądów administracyjnych, przeprowadzały coraz bardziej uproszczone postępowania, których główne zasady polegały na: przerzuceniu obowiązku dowodzenia na podatników, ko- nieczności udokumentowania dochodów praktycznie z całego życia, braku możliwości uprawdopodobnienia dochodów, nakładaniu obowiązku współdziałania podatnika, roz- strzyganiu wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, nieprzedawnieniu się obo- wiązku podatkowego z tytułu dochodów nieujawnionych itd. Organy podatkowe w końcowym okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pro- wadziły postępowania bez jakichkolwiek gwarancji procesowych dla podatnika. Naru- szenia podstawowych zasad gwarancyjnych były na tyle jaskrawe, iż należało się spo- dziewać interwencji Trybunału Konstytucyjnego1. Konstytucja RP oraz przepisy ustrojowe wyznaczają istotną rolę sądom administra- cyjnym. Powinny one wskazywać organom administracji publicznej, w jaki sposób należy dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza z zachowaniem zasad konstytucyjnych. W tym zakresie szczególnie istotna, jak podkreślił kilkakrotnie Trybu- nał, jest zasada in dubio pro tributario. Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obserwowaliśmy tendencje do dokonywania wykładni na korzyść fiskusa. Ponadto sądy administracyjne powinny kształtować zasady prowadzonych postępo- wań, w szczególności w kwestiach dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej oraz roz- strzygania wątpliwości co do stanu faktycznego. W tym zakresie sądownictwo nie tylko nie wypełniło swoich zadań, ale wykreowało negatywne wzorce postępowań, jakże wy- godne dla organów podatkowych. Sposób dokonywania wykładani przepisów regulujących nieujawnione źródła przy- chodów, a także praktyka ich stosowania, oparta na orzecznictwie sądów administracyj- nych, jednoznacznie wskazywały, iż przepisy te należy uznać za niezgodne z Konstytu- cją RP. Jednak przełomowy okazał się dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/092, który zanegował całą praktykę postępowań w zakresie nie- ujawnionych źródeł przychodów. Sądy administracyjne otrzymały żółtą kartkę za do- 1 Zob. A. Mariański, Wybrane zagadnienia dowodowe w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Prz. Pod. 2007, nr 7, s. 13. 2 OTK-A 2013, nr 6, poz. 80. 11 Wstęp prowadzenie do konieczności uznania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytu- cją RP3. Skutkiem tego orzeczenia jest obszerna nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzono nowe regulacje opodatkowania przychodów (do- chodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jest to rewolucyjna zmiana zasad opodatkowania takich przychodów. W znacznej części realizuje ona wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. Jednak ostateczna ocena nowych przepisów będzie możliwa po kilku latach ich funkcjonowania, a istotne będzie tutaj zwłaszcza podejście sądów administracyjnych. Należy mieć nadzieję, iż orzecznictwo zacznie spełniać swoje funkcje gwarancyjne. W przeciwnym wypadku znowu może być konieczna interwencja Trybunału Konstytucyjnego. 3 Szerzej A. Mariański, O potrzebie zmiany praktyki stosowania prawa podatkowego. Glosa do wyroku TK z dnia 18.07.2013 (SK 18/09), M. Pod. 2013, nr 11, s. 46–50. 12 Rozdział 1 DOCHODY NIEUJAWNIONE – RYS HISTORYCZNY 1.1. Geneza obecnej instytucji dochodów nieujawnionych W systemie samoopodatkowania, na jakim opiera się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacja związana z opodatkowaniem dochodów nieujawnionych ma charakter wyjątkowy i do pewnego stopnia nadzwyczajny. Nie ulega wątpliwości, że ma stanowić sposób reagowania przez państwo na często celowe i przemyślane działania obywateli. W doktrynie słusznie zauważa się, że „ukrywanie dochodów w niektórych przypadkach spowodowane jest zbytnim, w przekonaniu podatnika, fiskalizmem pań- stwa. W innych sytuacjach powodem ukrywania dochodów jest brak solidaryzmu spo- łecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do obowiązku świadczeń na rzecz państwa jako dobra wspólnego, zwłaszcza gdy ma poczucie, że nie dostaje nic w zamian, świadczenia zaś, które nieodpłatnie zapewnia państwo, i tak pozyskiwane są przez podatnika za od- płatnością z powodu słabej jakości lub ograniczonej dostępności świadczeń oferowanych przez państwo. Nie bez znaczenia jest tu niska efektywność administracji oraz infrastru- ktury państwowej, co wywołuje poczucie marnotrawstwa pieniędzy zabieranych przez administrację państwową w formie podatków”4. Przyczyny, które skłaniają podatników do podjęcia decyzji o unikaniu opodatkowa- nia mogą mieć znaczenie dla form ich odpowiedzialności karnoskarbowej5, nie mogą jednak być pomijane również na gruncie prawa podatkowego – od skuteczności systemu podatkowego zależy bowiem bezpośrednio byt państwa i możliwość realizowania jego podstawowych zadań i celów. Jak podkreśla się w doktrynie, „zagadnienie opodatko- wania dochodów nieujawnionych pozostaje w bezpośrednim związku z opodatkowa- niem dochodów, a ściślej rzecz ujmując: z przeciwdziałaniem uchylaniu się od opodat- kowania podatkiem dochodowym oraz eliminowaniem skutków oszustw podatkowych na gruncie podatku dochodowego. Zasadniczym celem szeroko rozumianego postępo- wania podatkowego jest doprowadzenie do realizacji publicznoprawnej należności wie- rzyciela podatkowego, której odpowiada obowiązek świadczenia przez podatnika. Obo- wiązek ten winien być spełniony nawet wówczas, gdy podatnik nie wyraża chęci wyko- 4 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2014, s. 367. 5 Nastawienie psychiczne sprawcy do czynu, jego motywacje, formy działania, przyczyny podejmowania określonych działań stanowią bowiem składowe przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i to na tej płaszczyźnie powinny być szczegółowo analizowane przez organy ścigania oraz sądy karne. 13 Rozdział 1. Dochody nieujawnione – rys historyczny nywania nałożonych na niego obowiązków związanych z samoobliczeniem podatku do- chodowego (...). Również niechęć współdziałania podatnika z organami podatkowymi, wyrażająca się ukrywaniem przedmiotu opodatkowania, nie powinna stanowić prze- szkody w ustaleniu rozmiarów należności daninowych tego podatnika oraz w ostatecz- nym zapłaceniu podatku”6. W orzecznictwie podkreśla się, że „Zobowiązanie podatkowe w tym wypadku jest – tak jak i w wypadku procedur ogólnych – następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przez podatnika dochodu podatkowego. O powstaniu tego obowiązku świadczą poniesione przez podatnika wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia, które stanowią swego rodzaju formy pośredniego »ujawnienia« dochodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z proceduralnego punktu widzenia jest nadzwyczajną, zastępczą i uzupełniającą metodą wymiaru zobowiązania, stosowaną zamiast opodatkowania dochodu na zasadach ogól- nych”7. Polskie przepisy już w okresie międzywojennym znały instytucję opodatkowania nieujawnionych źródeł8. W art. 92 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. – Ordynacja podatko- wa9 wskazano, że jeżeli przy wymiarze podatku dochodowego władza wymiarowa doj- dzie do przekonania, że zebrany przez nią materiał faktyczny nie wystarcza do obliczenia ogólnego dochodu, podlegającego opodatkowaniu, może ustalić dochód płatnika na podstawie zewnętrznych znamion, świadczących o jego położeniu ekonomicznym. Przy tej ocenie powinny być brane pod uwagę w szczególności jego wydatki domowe i osobiste oraz stosunek ich do jego znanych źródeł dochodu. Znamiona zewnętrzne powinny być szczegółowo przytoczone w orzeczeniu władzy wymiarowej. Podobnie w okresie Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej dekret z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym10 w art. 131 wskazywał, że w braku danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wysokości dochodu organ finansowy może ustalić wysokość dochodu podatnika na podstawie znamion zewnętrznych świadczących o wydatkach domowych i osobistych podatnika oraz o jego ogólnym położeniu ekonomicznym. Również ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym11 przewidywała opodatkowanie nieujawnionych źródeł – wskazując w art. 7, że za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Opodatkowanie następowało przy tym według stawki sankcyjnej, składającej się jednak z dwóch elementów: 1) podatku obliczonego według skali; 6 P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 18. 7 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. 8 Za J.K. Małecki (red.), Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003, LEX. 9 Dz. U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134 z późn. zm. 10 Tekst jedn.: Dz. U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60 z późn. zm. 11 Tekst jedn.: Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm. 14 1.1. Geneza obecnej instytucji dochodów nieujawnionych 2) dodatkowej „podwyżki” o 35 – przy czym jeżeli podatnik osiągał również inne do- chody, podwyżkę stosowało się do części podatku przypadającej proporcjonalnie od dochodu nieujawnionego. W okresie III RP przepisy dotyczące opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych (przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źród- łach) znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych12 od początku jej obowiązywania, a więc od 1991 r. Do 1 stycznia 2016 r. regulacja ta była wyjątkowo lakoniczna i podlegała jedynie niewielkim zmianom (co na gruncie ustaw podatkowych stanowi z całą pewnością ewenement), pomimo że w międzyczasie zaszły w polskim prawie podatkowym istotne zmiany – weszła w życie nowa Konstytucja13, a także nowa ordynacja podatkowa14. Pierwotny tekst ustawy – w zakresie istotnym dla niniejszej pracy – stanowił w art. 10 ust. 1 pkt 9, że źródłami przychodów są inne źródła, a w art. 20 ust. 1 i 3 precyzował, że za przychody z innych źródeł uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnio- nych źródłach, których wysokość ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finan- sowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatko- wania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Pierwsza zmiana do ustawy weszła w życie w dniu 1 stycznia 1992 r., gdy do art. 30 ust. 1 dodano pkt 3, stanowiący, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a ust. 2 nadano nowe brzmienie, zgodnie z którym m.in. podatek z tego tytułu ustala się w wysokości 75 dochodu. W za- kresie stawki podatkowej była to ostatnia (do dnia wykreślenia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r.) istotna zmiana, gdyż późniejsze modyfikacje art. 30 skutkowały jedynie: 1) przesunięciem regulacji do nowych jednostek redakcyjnych, 2) dodaniem – od 1 stycznia 1998 r., że stawką sankcyjną objęte są nie tylko dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, ale także dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawa była jednak – w pozostałym istotnym dla niniejszej pracy zakresie – noweli- zowana kilkukrotnie. Od 1 stycznia 1998 r. art. 20 został zmodyfikowany w ten sposób, że do ust. 1 in fine dodano zwrot „lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych”15, natomiast ust. 3 zmodyfikowano w ten sposób, że stanowił on, iż wysokość przychodów nieznaj- dujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To stan 12 Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. 13 Tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613. 14 Która w art. 68 § 4 zawierała szczegółową regulację dotyczącą przedawnienia w zakresie nieujawnionych źródeł, z której wynikało, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. 15 Co ciekawe, zmiana ta już 1 kwietnia 1999 r. została usunięta. 15 Rozdział 1. Dochody nieujawnione – rys historyczny prawny ustalony po tych zmianach był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konsty- tucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/0916. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał m.in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a wskazany przepis ordynacji podatkowej traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie to sędziowie motywowali faktem, że przepisy te nie realizowały w sposób prawidłowy konstytucyjnie umocowanej zasady poprawnej legislacji – zwią- zanej funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony za- ufania do państwa i prawa. „Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jas- nością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwo- wanie. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmio- towego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wy- maganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ogranicze- niom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z kon- stytucyjnych wolności i praw”. Przeprowadzona przez Trybunał analiza prawna przepisów połączona została z kry- tycznym przeglądem dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak pod- kreśla się w doktrynie, „konstytucja RP oraz przepisy ustrojowe wyznaczają istotną rolę sądom administracyjnym. (...) w tym zakresie szczególnie istotna, jak wskazał to kilka- krotnie Trybunał, jawi się zasada in dubio pro tributario. Jednakże w obecnym orzecznic- twie sądowoadministracyjnym obserwujemy tendencję do dokonywania wykładni na korzyść fiskusa, nawet gdy prowadzi to do odmiennych rezultatów niż przewidziano na podstawie korzystnej dla podatnika wykładni językowej”17. Tak więc „nie określając za- sady in dubio pro tributario, Trybunał stanowczo wskazuje na jej silne konstytucyjne pod- stawy oraz obowiązek jej stosowania: za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne sto- sowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jed- noznacznych przepisów podatkowych gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych”18, jednocześnie nie ulega wątpliwości, że opisana zasada ma kluczowe 16 Sprawa ze skargi konstytucyjnej Róży Kleiber. 17 A. Mariański, O potrzebie..., s. 46. 18 Ibidem, s. 49. 16 1.1. Geneza obecnej instytucji dochodów nieujawnionych znaczenie w demokratycznym państwie prawa w odniesieniu do norm stanowiących podstawę do ingerencji w prawa jednostki19. Krytyka orzecznictwa zakwestionowała także „tak popularną w orzecznictwie, teorię przerzucalności ciężaru dowodzenia na podatnika”20. Jak podkreśla się w doktrynie, „na- leży zgodzić się z twierdzeniem Trybunału, że nie budzi wątpliwości brak jakiejkolwiek bezpośredniej normy prawa materialnego nakładającej ciężar dowodowy na podatnika podatku dochodowego”21. Przedmiotem rozważań były również rozbieżne stanowiska poszczególnych uczest- ników postępowania przed TK – łączna ich analiza doprowadziła do wniosku, że przepisy dotyczące nieujawnionych źródeł były wyjątkowo nieprecyzyjne, istniejących wobec nich wątpliwości nie dawało się usunąć, a wręcz przeciwnie – usunięcie jednej z nich powodowało powstanie kolejnych, przy czym orzecznictwo doprowadziło do sytuacji, w której dochodziło do ciągłego zwiększenia obowiązków podatkowych22. Jak podkreślił Trybunał, „mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważny- mi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie res- trykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wy- jątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jed- nostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować stwierdzenie, że w rze- czywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego”23. Jak stwierdzono w doktrynie, „badane przepisy cechuje brak spójności i jasności. (...) W tym zakresie TK już na wstępie wskazał, że w wielu sytuacjach nie tylko organy stosujące, ale także sądy administracyjne powinny, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario opowiedzieć się za interpretacją korzystną dla podatnika”24. Trybunał wyraźnie podkreślił, że dotychczasowe uregulowania, w powiązaniu z prze- pisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych i obowiązkami w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej, „nie tyle sprowadzają przedawnienie w za- kresie podatku dochodowego od osób fizycznych do instytucji pozornej25, ale wręcz czy- nią z niego instytucję à rebours, skoro jego wystąpienie nie poprawia sytuacji dłużnika, lecz ją pogarsza”26. Jak stwierdzono w doktrynie, „należy bowiem pamiętać, iż przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku dokumentowania dochodów. Tym samym podatnik nie wie, jaki jest okres przechowywania takich dowodów. Formalnie rzecz uj- mując, powinność taka zatem na nim nie ciąży albo przynajmniej ustaje po okresie prze- 19 Por. ibidem. 20 Ibidem, s. 47. 21 Ibidem, s. 49. 22 Ibidem, s. 47. 23 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. 24 A. Mariański, O potrzebie..., s. 46. 25 Co samo w sobie czyniłoby takie rozwiązanie niekonstytucyjnym – por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Dz. U. poz. 848. 26 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. 17 Rozdział 1. Dochody nieujawnione – rys historyczny dawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe wnioski mają istotne znaczenie w kon- tekście praktyki organów podatkowych wszczynania postępowania podatkowego za ostatni rok przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji podatnik traci na- turalne możliwości dowodzenia uzyskania przychodów pozwalających na poniesienie wydatku. Większość dokumentów z lat poprzedzających poniesienie wydatku nie jest już przechowywana, zarówno przez podatnika, jak i podmioty trzecie (np. banki, zakłady pracy). (...) Racjonalny prawodawca nie może wymagać od podatników przechowywania dokumentów przez nadmiernie długi czas, co w tym przypadku może nawet oznaczać obowiązek ich gromadzenia przez całe życie”27. W tym stanie rzeczy „Trybunał Konsty- tucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji”28. Nie ulega przy tym wątpliwości, że „sposób dokonywania wykładni przepisów regulujących nieujawnione źródła przychodów, a także praktyka ich stosowania, oparta na orzecznictwie sądów administracyjnych, jednoznacznie wskazywała, że przepisy te należy uznać za niezgodne z Konstytucją RP”29. Kolejna nowelizacja weszła w życie 1 stycznia 2007 r. i dokonała następujących mo- dyfikacji: 1) wskazała, że wysokość przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez po- datnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mie- nia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przycho- dów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; 2) dokonała zmiany językowej polegającej na zamianie form językowych „nie znajdu- jących” i „nie ujawnionych” na „nieznajdujących” i „nieujawnionych”30. Kluczowa jest pierwsza zmiana, która ma charakter doprecyzowujący i wyjaśniają- cy31 – od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W przepisie w jego nowym brzmieniu wyraźnie wskazano, że przychody, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Brak precyzji dotychczasowego przepisu mógł prowadzić do dość osobliwego (a w niektórych sytuacjach wręcz absurdalnego) wniosku, że przychód na pokrycie wy- datków mógł być zgromadzony także po poniesieniu wydatków, byle nastąpiło to w tym 27 A. Mariański, O potrzebie..., s. 47. 28 Ibidem. 29 Ibidem, s. 46. 30 Sytuacja jest do pewnego stopnia kuriozalna i doskonale pokazuje, jak bardzo regulacje podatkowe w tym zakresie nie były dopracowane – zasadę pisowni partykuły „nie” jako wykładnika zaprzeczenia pisanego łącznie z imiesłowami przymiotnikowymi (czynnymi i biernymi), niezależnie od tego, czy użyte są w znaczeniu przymiotnikowym czy czasownikowym, reguluje bowiem uchwała Rady Języka Polskiego przy Prezydium PAN z dnia 9 grudnia 1997 r. (a więc o dekadę starsza od tej nowelizacji!). 31 Odmiennie w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (Dz. U. poz. 1052) i w powołanym tam orzecznictwie, m.in. w wyrokach NSA z: dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08 (LEX nr 519440), z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1861/09 (LEX nr 596039) i z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1994/10 (LEX nr 1295996). W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano jednak, iż jedynie doprecyzowano w niej, „że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku”. 18 1.1. Geneza obecnej instytucji dochodów nieujawnionych samym roku podatkowym. Ta nowelizacja stała się również przyczyną wydania w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13. W orzecznictwie pojawiły się wątpliwości, czy przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu nie są dotknięte tymi samymi wadami w zakresie konstytucyjności co przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wiel- kopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny wystąpiły z pytaniami prawnymi do Try- bunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy w jego brzmie- niu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Sprawy te zostały rozpoznane łącznie. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Jak podkreślono w orzeczeniu, „Trybunał w obecnym składzie podtrzymuje stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie dotyczą- ce istotnego znaczenia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania wynikających z art. 84 Konstytucji, a także zasady sprawiedliwości społecznej przewidzianej w art. 2 Konstytucji. W przy- padku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opo- datkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukry- wania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funk- cję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego”. Jednocześnie Trybunał przeanalizował, na ile w toku zmian legislacyjnych usunięto dotychczasowe wątpliwości i doszedł do wniosku, że „zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzona od 1 stycznia 2007 roku nie usunęła zastrzeżeń, które zgłosił Trybunał w odniesieniu do wyrażeń użytych w kwestionowanym przepisie”. Jako że orzeczenie dotyczyło przepisów, które w chwili orzekania jeszcze obowiązywały, miało znacząco inne skutki od wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., Trybunał zauważył bowiem, że natych- miastowe wyeliminowanie przepisu z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji po- datkowej. Z tego czysto fiskalnego powodu (zamaskowanego, jak się wydaje, podkreś- laniem konieczności zachowania konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, a także walki z nieuczciwymi podatnikami) odroczono utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – dzięki czemu możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w spra- wie podatku od dochodów nieujawnionych. Tym samym przepis, który uznany został za niekonstytucyjny i to z najbardziej elementarnych powodów (naruszenie zasad pra- widłowej legislacji i demokratycznego państwa prawnego), mógł dalej służyć jako źródło sankcji wobec jednostek. Trybunał dostrzegał zdaje się wskazaną niespójność przyjętego rozstrzygnięcia, z jednej bowiem strony nakazał dalsze stosowanie przepisów, z drugiej jednak orzekł, że „organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 19 Rozdział 1. Dochody nieujawnione – rys historyczny ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie”32. 1.2. Ewolucja instytucji dochodów nieujawnionych Wyrok w sprawie SK 18/09 zawierał szereg zarzutów przeciwko dotychczasowej re- gulacji, ale przedstawił również wytyczne, jakimi powinien się kierować ustawodawca przy tworzeniu nowej regulacji dotyczącej nieujawnionych źródeł, a nawet szerzej – norm prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że „orzeczenie Trybunału po- winno być uznane za istotne wytyczne dla poprawnej legislacji zasad opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, a także kształtowania idei, które muszą przyświe- cać w trakcie sądowej kontroli działań administracji podatkowej. Trudno sobie wyobrazić bardziej doniosły apel o zmianę tendencji orzeczniczych i odrzucenie sztucznych, kreo- wanych dla wygody organów, jak również składów orzekających, teorii wykładni oraz zasad prowadzenia postępowań podatkowych”33. Jak wskazano w wyroku, ustawodaw- ca powinien przemyśleć model instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, biorąc pod uwagę wszystkie zastrzeżenia zawarte w wyroku, a w szczególności potrzebę: 1) precyzyjnego i jasnego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnio- nych, tak by można było jednoznacznie ustalić, w jakich sytuacjach mamy do czy- nienia z takimi przychodami; 2) określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania do- chodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub po- chodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych prze- widujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych; 3) precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wyso- kość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fi- zycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnio- nych; 4) jednoznacznego wskazania okresu, w jakim możliwe ma być wydawanie decyzji ustalających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznaj- dujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) respektowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych34; 32 Rozwiązanie takie należy uznać za niebezpieczne z punktu widzenia zasad trójpodziału władzy – w szczególności z punktu widzenia wkraczania przez sądownictwo administracyjne oraz administrację podatkową (a więc element władzy wykonawczej) w domenę legislatywy i kreowania norm zachowań i wzorców kontroli wobec jednostki. 33 A. Mariański, O potrzebie..., s. 46. 34 Jak podkreśla się w doktrynie, „Trybunał potwierdzając wcześniejsze stanowisko o braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia sformułował jednak postulaty wobec ustawodawcy, jaki powinien być horyzont czasowy i reguły upływu takiego terminu. Ustawodawca podatkowy powinien bowiem kształtować 20 1.2. Ewolucja instytucji dochodów nieujawnionych 6) sprecyzowania – uwzględniając charakterystykę poszczególnych źródeł przycho- dów – zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznaj- dujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym dookreślenia zakresu dokumentacji, jaką ewen- tualnie ma przedstawić podatnik w celu wykazania uregulowania zobowiązania podatkowego lub niepowstania takiego zobowiązania35; 7) rozwiązania problemu opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w tym precyzyjnego zdefiniowania wskazanych przychodów; 8) jednoznacznego uregulowania zagadnienia zbiegu instytucji podatku od docho- dów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pocho- dzących ze źródeł nieujawnionych oraz instytucji środków karnych orzekanych w postępowaniu karnoskarbowym w celu wykluczenia możliwości dwukrotnego odzyskania przez Skarb Państwa nieuiszczonego podatku; 9) bezwzględnego respektowania zasady poprawnej legislacji wzmocnionej przez zasadę szczególnej określoności regulacji podatkowych; 10) zróżnicowania – w świetle zasady sprawiedliwości społecznej – stawek podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zależności od stawki podatku właści- wej dla zatajonego dochodu oraz w zależności od wysokości zatajonego dochodu; 11) odpowiedniego ukształtowania rozwiązań intertemporalnych36. 1.2.1. Kierunki zmian Od 1 stycznia 2016 r. przepisy dotyczące nieujawnionych źródeł uległy kolejnym zmianom, które tym razem mają jednak charakter bardziej kompleksowy, nie są zaś zmianami o charakterze czysto redakcyjnym lub doprecyzowującym. Modyfikacje te wynikają z ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa37. Jak wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu ustawy, „celem projektu jest uregulowanie w kompleksowy sposób za- sad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby w rozsądnym terminie prowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. (...) W całości należy podzielić pogląd prezentowany w omawianym orzeczeniu, że słabość systemu podatkowego, w tym faktyczna wydolność aparatu skarbowego nie uprawniają do nadmiernego wydłużenia terminu przedawnienia”, ibidem, s. 47. 35 Odnosząc się do dotychczasowej regulacji, „w zakresie ciężaru dowodu Trybunał przypomniał o zasadach postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej obowiązek ten ciąży wyłącznie na organie podatkowym. Nie wyklucza to możliwości współpracy podatnika, lecz w żaden sposób nie zwalnia organów od obowiązku ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego. Uwagi te zostały poczynione w zakresie dotyczącym nieujawnio- nych źródeł, gdzie mamy już całkowicie otwarcie formułowane tezy o przerzuceniu tego ciężaru wyłącznie na podatnika. (...) Trybunał wskazał bezpodstawność twierdzeń o przerzuceniu ciężaru dowodowego na podatnika w każdym postępowaniu podatkowym”, ibidem, s. 48. 36 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. 37 Dz. U. poz. 251. 21
Autor: Aneta Nowak-Piechota, Aleksandra Krajewska, Kacper Sołoniewicz
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Dochody_nieujawnione-ebookRO/p02034945i020" target="_blank" title="Dochody nieujawnione [Aneta Nowak-Piechota, Aleksandra Krajewska, Kacper Sołoniewicz] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Dochody nieujawnione [Aneta Nowak-Piechota, Aleksandra Krajewska, Kacper Sołoniewicz] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>

References: art. 20
 art. 20
in dubio
 art. 20
 art. 92
 art. 131
 art. 7
 art. 10
 art. 20
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 20
in fine
 art. 68
 art. 20
 art. 68
 art. 2
 art. 64
in dubio
in dubio
in dubio
 art. 20
 art. 68
 art. 64
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 2
 art. 84
 art. 84
 art. 2
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 122