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Timestamp: 2017-01-16 12:54:36+00:00

Document:
Circolari IRES/6 - Il consolidato nazionale. Decreto legislativo 12
dicembre 2003, n. 344
Circolare Agenzia Entrate n. 53 del 20.12.2004
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6.	Obblighi del soggetto consolidante
Il soggetto consolidante è tenuto alla presentazione della propria dichiarazione e di quella relativa al consolidato.
Al pari di ciascuna società consolidata, infatti, anche il consolidante deve trasmettere all�'Amministrazione finanziaria la dichiarazione dei redditi riferita alla propria autonoma posizione tributaria senza liquidare la relativa imposta.
6.1.	Dichiarazione dei redditi del consolidato e determinazione del reddito complessivo globale
Come già anticipato, ai sensi dell�'articolo 122 del TUIR, la società o l�'ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, contenente la liquidazione dell�'imposta dovuta dal gruppo.
Ai fini della determinazione del reddito complessivo globale, il consolidante:
- in primo luogo, effettua la somma algebrica del reddito complessivo netto di ciascuno dei soggetti che hanno esercitato l�'opzione per la tassazione di gruppo, assumendo ogni importo per l�'intero ammontare, a prescindere dalla percentuale di partecipazione da esso detenuta in ognuna delle società consolidate;
-	apporta a tale somma le rettifiche in aumento ed in diminuzione di cui agli articoli 122, 124 e 125, che saranno illustrate nei successivi paragrafi.
Con riferimento alla compilazione della dichiarazione dei redditi del consolidato, l�'articolo 9 del decreto d�'attuazione fornisce importanti indicazioni riguardanti:
-	l�'utilizzo delle perdite (cfr. articolo 9, comma 2), secondo le modalità già illustrate al paragrafo 4.2.2.;
-	le detrazioni di imposta, lo scomputo degli acconti ed il riporto o il rimborso delle eccedenze, cui si applicano, ove compatibili, le disposizioni degli articoli da 78 ad 80 del TUIR (cfr. comma 3, articolo 9). È, quindi, la consolidante che provvederà, ad esempio, a verificare la spettanza delle detrazioni per oneri tenendo conto, ai fini della capienza, dell�'imposta lorda che emerge dalla dichiarazione dei redditi del consolidato;
-	la determinazione del credito d�'imposta per le imposte pagate all�'estero, assumendo come reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d�'imposta ammesse in diminuzione, ai sensi dell�'articolo 165 del TUIR, il reddito complessivo globale del gruppo. Come riferito al paragrafo 5 sarà compito della società consolidante quantificare l�'ammontare del credito per le imposte pagate all�'estero, utilizzando a tal fine le informazioni relative a tutte le società partecipanti al consolidato di gruppo.
6.2.	Rettifiche di consolidamento
L�'articolo 122 del TUIR fa obbligo alla società o ente controllante di determinare e dichiarare il reddito complessivo globale del gruppo. A tale fine dovrà apportare alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti, le seguenti variazioni:
a)	in diminuzione, per un importo corrispondente alla quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società consolidate (società controllate di cui all�'articolo
117, comma 1 del TUIR), anche se provenienti da utili assoggettati a tassazione in esercizi precedenti a quello dell�'esercizio dell�'opzione. La rettifica in esame vale ad escludere dalla tassazione il 5 per cento del dividendo evidenziato dalle singole consolidate nelle proprie dichiarazioni. Lo stesso trattamento è riservato alla remunerazione degli strumenti finanziari similari alle azioni e alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti disciplinati dall�'articolo 98 del TUIR, percepita dal socio o da sue parti correlate che aderiscono al medesimo consolidato del soggetto finanziato.
La rettifica in esame deve essere operata in base al criterio di cassa nel periodo di imposta in cui i dividendi e le remunerazioni eccedenti sono percepiti.
È da rilevare che i dividendi corrisposti ad una società appartenente al gruppo, il cui reddito non concorre però alla determinazione dell�'imponibile nell�'ambito del consolidato fiscale, non possono fruire del beneficio dell�'ulteriore esclusione dalla tassazione per il residuo 5 per cento;
b)	in diminuzione o in aumento, per tener conto degli effetti indotti dal regime di consolidato sul pro-rata patrimoniale di indeducibilità degli interessi passivi già calcolato da ciascuna consolidata (cfr. articolo
97, TUIR);
c)	in diminuzione, per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni trasferiti tra soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo, in applicazione del regime opzionale di neutralità di cui all�'articolo 123 del TUIR (paragrafo 6.2.2.).
6.2.1.	Le variazioni relative al pro-rata patrimoniale
Come in precedenza anticipato, le singole consolidate comunicano al soggetto consolidante il proprio reddito imponibile, dopo aver operato  tra l�'altro - l�'eventuale rettifica per l�'indeducibilità degli interessi passivi prevista dall�'articolo
97, comma 1, del TUIR.
Ai sensi dell�'articolo 97
del TUIR, più in dettaglio, ciascuna società che partecipa al consolidato stabilisce che ciascun soggetto, nel caso in cui alla fine del periodo d�'imposta il valore di libro delle partecipazioni di cui all�'articolo 87 eccede quello del patrimonio netto contabile, deve calcolare il pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi (al netto degli interessi attivi) sulla base del rapporto tra la predetta eccedenza e il totale dell�'attivo patrimoniale ridotto del patrimonio netto contabile rettificato e dei debiti commerciali.
Gli interessi passivi indeducibili, evidenziati in applicazione di tale operazione debbono, inoltre, essere ridotti in misura corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti, relativi alle partecipazioni esenti.
Il rapporto da impostare ai sensi dell�'articolo 97, comma 1, del TUIR per la determinazione del pro-rata patrimoniale, è rappresento dalla seguente formula:
Di seguito sono distintamente analizzati gli elementi del rapporto.
A)	Partecipazioni che si qualificano per il regime della participation exemption (di cui all�'articolo 87 del TUIR), prendendo in considerazione le sole partecipazioni che al momento della chiusura del periodo di imposta di ciascuna consolidata abbiano già maturato i requisiti di cui all�'articolo 87, commi 1 e 2.
B)	Patrimonio netto contabile comprensivo dell�'utile di esercizio, rettificato in diminuzione ai sensi dell�'articolo
98, comma 3, lettera e), numeri 1) e 3), del TUIR:
- dei crediti iscritti nell�'Attivo dello Stato Patrimoniale e relativi ad obblighi di conferimento non ancora eseguiti da parte dei soci;
- delle perdite subite dalla società, nella misura in cui entro la data di approvazione del bilancio relativo al secondo esercizio successivo a quello cui le stesse si riferiscono non avvenga la ricostituzione del patrimonio netto mediante l�'accantonamento di utili o l�'esecuzione di conferimenti in danaro o in natura;
C)	Totale Attivo Patrimoniale, diminuito dei debiti commerciali.
Il valore percentuale del rapporto, applicato agli interessi passivi che residuano dopo l�'applicazione delle disposizioni sulla Thin Capitalization rule, consente di determinare un importo che, una volta ridotto dell�'ammontare corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle stesse partecipazioni di cui all�'articolo 87, rappresenta la porzione indeducibile degli interessi passivi.
Di seguito si riportano alcuni esempi che illustrano il meccanismo di applicazione del pro-rata in esame nell�'ambito del consolidato, ponendo in evidenza le variazioni distintamente operate sia dalle consolidate sia dal soggetto consolidante:
ESEMPIO 6.1.
DETERMINAZIONE PRO-RATA RIFERITO ALLA POSIZIONE DELLA CONSOLIDATA B
Partendo da questa situazione, si evidenziano nel seguito le rettifiche che il soggetto consolidante deve operare con distinto riferimento a due ipotesi, differenziate in relazione all�'entità della quota imponibile dei dividendi provenienti da partecipazioni che si qualificano per la participation exemption non incluse nel consolidato che, naturalmente, si riflette in modo diverso sul ricalcolo del pro-rata.
ESEMPIO 6.2.
DETERMINAZIONE DEL PRO - RATA DI GRUPPO DA PARTE DEL CONSOLIDANTE A: IPOTESI 1
ESEMPIO 6.3.
DETERMINAZIONE DEL PRO - RATA DI GRUPPO DA PARTE DEL CONSOLIDANTE A: IPOTESI 2
6.2.2.	Regime opzionale di neutralità per i trasferimenti infragruppo
L�'articolo 123 del TUIR prevede, per tutte le società che hanno optato per il consolidato, la possibilità di trasferire, all�'interno del gruppo, beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87 del medesimo testo unico in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti.
6.2.2.1.	Beni trasferibili Il regime è applicabile, salvo le eccezioni espressamente previste dalla norma, alle cessioni di beni relativi all�'impresa, ivi compresi quelli di cui all�'articolo 90 del TUIR (quindi anche i cosiddetti beni patrimoniali). Per effetto dell�'opzione congiunta del cedente e del cessionario, tali beni mantengono il valore fiscalmente riconosciuto in capo al primo senza generare, pertanto, alcuna plusvalenza tassabile.
Sono espressamente esclusi dal regime i trasferimenti aventi ad oggetto:
- beni dalla cui cessione si producono ricavi, di cui all�'articolo 85 del TUIR;
- partecipazioni e strumenti finanziari che, all�'atto del trasferimento, si qualificano per la participation exemption, di cui all�'articolo 87 del TUIR.
È consentito, per converso, trasferire in neutralità le partecipazioni e gli strumenti finanziari che pur astrattamente idonei a beneficiare del citato regime di esenzione, di fatto non si qualificano per la participation exemption, in quanto, ad esempio, non è ancora maturato il periodo di possesso minimo previsto dall�'articolo 87, comma 1, lettera a), del TUIR.
Si ricorda, peraltro, il disposto dell�'articolo 10, comma 2 del
decreto d�'attuazione secondo cui ai fini dell�'applicazione dell�'articolo 87, comma 1, lettera b), del TUIR (disciplinante il requisito della classificazione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie), le partecipazioni cedute in regime di neutralità () mantengono per il cessionario la classificazione operata nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso del cedente e che per la verifica dei requisiti di cui al medesimo articolo 87, comma 1, lettere a) e c), () si tiene conto anche del periodo di possesso del cedente.
Conseguentemente, ad esempio, il primo cessionario che nel mese di giugno 2005 trasferisce per una somma pari a 1.000 la partecipazione acquisita in regime di neutralità nel mese di aprile 2005 ad 800, ma con valore fiscalmente riconosciuto pari a 400, realizzerà una plusvalenza di 600 che si qualifica per l�'esenzione se, al sussistere degli altri requisiti di cui all�'articolo 87 del TUIR, il cedente possedeva la partecipazione trasferita fin dal 1° giugno 2004 (cfr. circolare 4 agosto 2004, n.
36/E, paragrafo 2.3.1).
Con disposizione analoga a quella prevista per i titoli di cui all�'articolo 87, l�'articolo 10, comma 2, del decreto d�'attuazione prevede che, ai fini della imponibilità rateizzata delle altre plusvalenze (articolo
86, comma 4, del TUIR), la verifica del periodo minimo di possesso deve essere effettuata cumulando i periodi di possesso del cedente e del cessionario.
L�'appartenenza dei beni (cui si intenda applicare il regime di neutralità in esame) a categorie diverse da quelle di cui agli articoli
85 e 87 del TUIR deve essere valutata al momento della cessione sia dal punto di vista del cedente sia del cessionario. Il problema si pone, in particolare, con riferimento a beni che possono rientrare, per il cessionario, tra quelli che generano ricavi, ai sensi dell�'articolo
85 del TUIR. La lettura sistematica delle disposizioni contenute nell�'articolo
123, porta ad escludere, anche in questo caso, la possibilità di avvalersi del regime di neutralità, in quanto:
- da un lato, come chiaramente evidenziato, l�'articolo
123, comma 1, del TUIR, prevede l�'applicazione del regime alle sole cessioni di beni appartenenti a categorie diverse da quelle di cui agli articoli 85 e 87, con conseguente annullamento della plusvalenza da cessione pari alla differenza tra valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto, ai sensi dell�'articolo
- dall�'altro, l�'articolo 123, comma 2, che limita la deducibilità delle perdite fiscali relative a periodi d�'imposta anteriori alla tassazione di gruppo sino a concorrenza delle plusvalenze realizzate dal cessionario con la successiva cessione o il successivo conferimento dei beni trasferiti secondo il regime di neutralità (vedi successivo paragrafo 6.2.2.5), mette in risalto come anche il provento realizzato (con la successiva cessione senza ricorso al regime di cui all�'articolo
123) dall�'ultimo cessionario in neutralità debba qualificarsi quale plusvalenza, il che è possibile solo se il bene non appartiene a quelli di cui all�'articolo 85 del TUIR che, tecnicamente, generano ricavi.
Non rientrano nel regime di neutralità le cessioni di beni che generano minusvalenze. La formulazione letterale dell�'articolo
122, comma 1, lettera c), del TUIR, impone, infatti, al soggetto consolidante di effettuare, con riferimento ai beni trasferiti usufruendo del regime opzionale di neutralità, rettifiche di consolidamento nell�'unica forma di variazioni in diminuzione per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto. Poiché nel caso di cessioni che generano minusvalenze, il consolidante sarebbe tenuto ad effettuare, per un importo pari alla medesima differenza, una variazione in aumento, si ritiene che il legislatore ha voluto implicitamente escludere tali cessioni dal regime di neutralità.
Il regime di neutralità, stante il riferimento normativo alle operazioni di cessione, si applica esclusivamente agli atti a titolo oneroso, ai quali, in virtù delle disposizioni contenute nell�'articolo
9, comma 5, del TUIR, sono equiparati, ai fini delle imposte sui redditi, gli atti che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, nonché i conferimenti in società.
6.2.2.2.	Condizioni necessarie
Il regime (facoltativo) di neutralità contemplato dall�'articolo 123 del TUIR è subordinato all�'esistenza delle seguenti condizioni:
- il cedente ed il cessionario devono avere entrambi optato per la tassazione di gruppo;
- l�'opzione per il regime di neutralità deve essere esercitata congiuntamente dal cedente e dal cessionario, dovendo entrambi espressamente evidenziare la scelta per tale regime nel relativo contratto stipulato in forma scritta (forma che diventa, a tali fini, obbligatoria, a prescindere dalla natura giuridica dei beni trasferiti). Dall�'obbligo di indicare esplicitamente la scelta per il regime di neutralità nell�'atto che dispone il trasferimento del bene, consegue che:
a)	il regime in esame può essere applicato con riferimento a transazioni singolarmente individuate (cfr. sul punto la relazione di accompagnamento al decreto);
b)	l�'opzione congiunta per il regime di neutralità deve essere esercitata relativamente a ciascun contratto con cui si intende trasferire il bene in neutralità, escludendosi, pertanto, la possibilità di fruire, previa pattuizione di carattere generale, del particolare regime per tutti i trasferimenti tra le società rientranti nel perimetro di consolidamento; - la dichiarazione dei redditi del consolidato deve riportare la differenza tra il valore di libro e il valore fiscalmente riconosciuto del bene trasferito (cfr. articolo
122, comma 1, lettera c), TUIR).
Come previsto all�'articolo 10 del
decreto d�'attuazione, l�'opzione per il regime di neutralità () può essere esercitata nel primo esercizio di tassazione di gruppo anche se antecedente alla comunicazione relativa all�'avvenuto esercizio congiunto dell�'opzione per la tassazione di gruppo di cui all�'articolo
119, comma 1, lettera d), del TUIR.
Pertanto, possono rientrare nel regime di neutralità i contratti di cessione stipulati, anche in forma non scritta, in epoca anteriore alla data di comunicazione alla Agenzia delle entrate dell�'esercizio dell�'opzione per la tassazione di gruppo. A tal fine, le parti contraenti che intendono avvalersi del regime di neutralità devono, a pena di inefficacia del regime, integrare i predetti contratti conformemente alle disposizioni di cui all�'articolo
123, comma 1, entro il termine per l�'approvazione del bilancio.
Non possono, in ogni caso, rientrare nel regime di neutralità in esame le cessioni di beni i cui contratti siano stati stipulati prima dell�'entrata in vigore del decreto.
Per stabilire la validità della scelta per il regime di neutralità, si deve fare esclusivo riferimento alla data di stipula del contratto di cessione, indipendentemente dalla circostanza che quest�'ultimo produca effetti in epoca successiva alla stipula del contratto.
Ai fini della determinazione del reddito e delle relative variazioni in diminuzione e in aumento, la cessione, invece, produce effetti e si considera effettuata alla data individuata secondo i criteri di cui all�'articolo 109 del TUIR.
6.2.2.3.	Effetti della neutralità
Ai fini del calcolo del reddito complessivo globale, il regime di neutralità di cui all�'articolo 123 del TUIR esplica i suoi effetti in sede di determinazione del reddito d�'impresa relativo al periodo d�'imposta in cui sono effettuate le cessioni di beni per i quali s�'intende fruire del particolare trattamento fiscale
In virtù delle disposizioni contenute nell�'articolo 122, comma 1, lettera c), del TUIR, la società o ente consolidante, ai fini della determinazione dell�'unica base imponibile consolidata, deve effettuare nella dichiarazione dei redditi del consolidato le variazioni in diminuzione per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni assoggettati al regime di neutralità.
Tale variazione consente di annullare gli effetti, sul reddito del cedente, della plusvalenza dallo stesso realizzata: la stessa, per espressa previsione dell�'articolo
122 del TUIR, deve essere effettuata, in sede di consolidamento degli imponibili, dal soggetto consolidante. Nessuna variazione sarà, invece, apportata dalla società cedente in sede di determinazione del proprio reddito imponibile, il quale sarà, pertanto, influenzato dalla plusvalenza da cessione pari alla differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato del bene.
La società cedente, nel periodo di imposta nel quale avviene la cessione, dovrà quindi comunicare al consolidante l�'entità della plusvalenza da annullare in sede di rettifiche di consolidamento.
La società cessionaria, per tutti gli esercizi in cui è mantenuto il regime di neutralità, dovrà:
a)	specificare la differenza residua tra valore di libro e valore fiscale riconosciuto del bene acquistato in neutralità, ai sensi dell�'articolo
121, comma 1, lettera b);
b)	effettuare, all�'atto della determinazione del proprio reddito imponibile, una variazione in aumento, rettificando gli ammortamenti civilistici per un importo pari alla differenza tra la quota di ammortamento calcolata sul valore di libro e quella calcolata sul valore fiscalmente riconosciuto trasferito dal cedente. Di tale variazione in aumento sarà data evidenza nella propria dichiarazione dei redditi. Con le predette variazioni sul reddito (in diminuzione sull�'imponibile di gruppo e in aumento sull�'imponibile proprio della cessionaria) si annullano gli effetti che la cessione genera sul reddito, tanto in termini di plusvalenza quanto in termini di maggiori ammortamenti. Nell�'esempio che segue è chiarito il trattamento fiscale, ai fini della tassazione di gruppo, di un bene ceduto in neutralità.
Si ipotizzi un bene (con ammortamento civilistico e fiscale pari al 10%) che, nel primo anno di applicazione della tassazione di gruppo (2004), sia ceduto in regime di neutralità a 300, a fronte di un valore di libro fiscalmente riconosciuto pari a 100. Il soggetto consolidante, in sede di determinazione dell�'unico imponibile, effettuerà, ai sensi dell�'articolo
122, comma 1, lettera c), la variazione in diminuzione sul reddito, con riferimento ai dati trasmessi dal cedente.
TABELLA N. 6.1.
CEDENTE  Anno 2004
Prezzo di cessione (valore di libro)
Variazione in diminuzione (*)
(*) Operata dalla consolidante nella dichiarazione dei redditi del consolidato
Il cessionario, nel determinare il proprio reddito opererà una variazione in aumento.
TABELLA N. 6.2.
CESSIONARIO  Anno 2004
Nell�'esempio riportato, in sede di determinazione dell�'unico imponibile di gruppo, la plusvalenza contabile di  200 sarà neutralizzata dalla variazione in diminuzione di pari importo operata nella dichiarazione dei redditi del consolidato, mentre gli ammortamenti dedotti in bilancio dal cessionario, pari ad  30, saranno rettificati con una variazione in aumento di  20 operata da quest�'ultimo nella propria dichiarazione.
6.2.2.4.	Interruzione del regime di neutralità
Come già precisato, l�'opzione per la neutralità comporta l�'applicazione, con riferimento alla cessione del bene interessato, di un regime fiscale diverso rispetto a quello ordinario. L�'efficacia dell�'opzione è limitata ad una determinata operazione di trasferimento. Per avvalersi del regime di neutralità anche in relazione a successivi trasferimenti del medesimo bene (già acquisito in neutralità) e quindi, mantenerne l�'originario valore fiscale, è necessario esercitare la relativa opzione in occasione della stipula di ciascuno dei successivi contratti di trasferimento.
Il regime di neutralità cessa nei casi di:
a)	successiva cessione (o atto ad essa equiparato) del bene a soggetti consolidati senza esplicitare nel relativo contratto l�'opzione congiunta per il regime di neutralità;
b)	successiva cessione (o atto ad essa equiparato) del bene a soggetti non inclusi nel consolidato;
c)	successiva cessione (o atto ad essa equiparato) del bene ad un prezzo inferiore al valore fiscale, vale a dire cessione che genera minusvalenze fiscalmente rilevanti;
d)	interruzione o mancato rinnovo del consolidato.
Nelle ipotesi richiamate ai punti a) [cessione dei beni senza ricorso all�'opzione per la neutralità] e b) [cessione a soggetti non inclusi nel perimetro di consolidamento], il soggetto che ha effettuato il trasferimento al di fuori del regime di neutralità (successivo cedente e ultimo cessionario in neutralità) dovrà effettuare nel periodo d�'imposta in cui ha effetto la successiva cessione una variazione in aumento pari alla residua differenza tra il valore di libro e il valore fiscale.
Con riferimento ai dati precedentemente utilizzati e riproposti nella seguente tabella:
TABELLA N. 6.3.
Valore di libro (costo d�'acquisto)
si ipotizzi che nel terzo anno di applicazione della tassazione di gruppo (2006), il bene sia ceduto senza opzione per la neutralità al prezzo di 250.
Il successivo cedente, che ha rilevato una plusvalenza contabile di 10, pari alla differenza tra il prezzo di cessione (250) e il valore di libro residuo (240), in sede di determinazione del reddito effettua una variazione in aumento per la residua differenza tra il valore di libro residuo (240) e il valore fiscale residuo (80), pari a 160.
TABELLA N. 6.4.
CESSIONARIO  Anno 2006
Valore di libro originario
Fondo ammortamento civilistico
Valore di libro residuo (1 - 2)
Valore fiscale originario
Fondo ammortamento fiscale
Valore fiscale residuo (4  5)
Residua differenza (3 - 6)
Nell�'esempio:
- il valore di libro residuo, pari a 240, è determinato come differenza tra il valore di libro originario (pari a 300) e il fondo ammortamento (pari a 60);
- il valore fiscale residuo, pari a 80, è determinato come differenza tra il valore fiscale originario (pari a 100) e il fondo ammortamento (pari a 20).
L�'effetto sul reddito imponibile del successivo cedente è pari a 170, quale differenza tra il prezzo della successiva cessione (250) e il valore fiscale residuo (80), di cui:
- 10, come plusvalenza civilistica, quale differenza tra il prezzo di cessione (250) ed il valore di libro residuo (240); tale plusvalenza è, peraltro, rilevata nella contabilità dal successivo cedente,
- 160, come variazione in aumento per la ripresa a tassazione della plusvalenza in sospensione; tale importo costituisce la residua differenza tra valore di libro residuo (240) e valore fiscale residuo (80).
La cessazione del regime di neutralità per effetto del trasferimento dei beni ad un prezzo inferiore al valore fiscale - ipotesi indicata alla precedente lettera c) - trova giustificazione nel fatto che, come precedentemente evidenziato, il regime di neutralità non può essere applicato a tali trasferimenti.
Qualora il regime sia stato utilizzato per precedenti cessioni del medesimo bene, il successivo trasferimento che genera una minusvalenza rispetto al valore fiscale - mantenuto per effetto del regime di neutralità in capo all�'ultimo cessionario (nonché successivo cedente) - comporta che:
- la società che cede il bene (cioè la società che è l�'ultima cessionaria in neutralità) determinerà la minusvalenza fiscalmente rilevante rettificando mediante una variazione in aumento (pari alla residua differenza tra valore di libro e valore fiscale dei beni) la minusvalenza civilistica realizzata.
- nessuna rettifica di consolidamento deve essere effettuata dal soggetto consolidante in sede di determinazione del reddito complessivo globale. Il regime di neutralità, infine, cessa di produrre effetti in tutte le ipotesi in cui viene meno la tassazione di gruppo [ipotesi sub d)].
In tali ipotesi, l�'articolo 124, comma 1, lettera b), del TUIR, richiamato dall�'articolo 125 nel caso di mancato rinnovo della opzione, prevede che il reddito del soggetto consolidante venga aumentato per un importo pari alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto dei beni trasferiti secondo il regime di neutralità fiscale. La variazione in aumento, pertanto, sarà effettuata dal soggetto consolidante nella misura in cui il valore di libro residuo risulti ancora superiore al valore fiscale trasferito in regime di continuità.
Nell�'esempio che segue, utilizzando i dati precedentemente impiegati, sono chiariti gli effetti in caso di interruzione della tassazione di gruppo.
Si ipotizzi che nel terzo anno di applicazione della tassazione di gruppo (2006), si verifichi uno degli eventi interruttivi indicati nel paragrafo 7.2..
Il soggetto consolidante nella dichiarazione dei redditi effettuerà, ai sensi dell�'articolo
124, comma 1, lettera b), la variazione in aumento pari alla residua differenza tra il valore di libro e il valore fiscale.
Tale differenza emerge sulla base dei dati comunicati dalla cessionaria nella dichiarazione.
TABELLA N. 6.5.
Variazione in aumento (*)
(*) che deve essere effettuata come rettifica per la cessazione del regime di tassazione di gruppo da parte della consolidante
Il valore di libro residuo, pari a  240, è determinato come differenza tra il valore di libro originario (pari a  300) e il fondo ammortamento (pari a  60).
6.2.2.5.	Limiti all�'utilizzo delle perdite pregresse
Il comma 2 dell�'articolo 123 stabilisce che, salvo l�'accoglimento dell�'istanza di cui al comma 8 dell�'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, le perdite fiscali di cui all�'articolo
118, comma 2, non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cessionario con la successiva cessione o il successivo conferimento dei beni trasferiti secondo il regime di neutralità fiscale. La predetta disposizione prevede che la plusvalenza realizzata in occasione della cessione o del conferimento di beni, trasferiti senza applicare il regime di neutralità ma precedentemente acquisiti secondo le regole di tale regime, non può essere compensata, da parte delle società che detta plusvalenza conseguono, utilizzando perdite fiscali relative ad esercizi anteriori all�'inizio della tassazione di gruppo di cui all�'articolo
118, comma 2.
La ratio della disposizione in parola è quella di evitare manovre elusive nell�'utilizzo delle perdite pregresse di ciascuna società partecipante alla tassazione di gruppo, attraverso una riallocazione di materia imponibile all�'interno del gruppo.
Può farsi l�'ipotesi di una società consolidata (cedente) che trasferisca, in regime di neutralità ai sensi dell�'articolo
123, un bene ad un�'altra società consolidata (cessionaria) e che quest�'ultima abbia perdite pregresse non trasferibili nell�'imponibile di gruppo ai sensi dell�'articolo
118, comma 2 (cfr. paragrafo 4.2.2.1).
In caso di successiva cessione  non in regime di neutralità  del medesimo bene plusvalente, il cessionario avrebbe avuto (in assenza della norma antielusiva) la possibilità di utilizzare le perdite pregresse in compensazione della plusvalenza realizzata. Se la prima cessione fosse avvenuta senza ricorso alla neutralità, al contrario, la prima cedente avrebbe realizzato un componente positivo tassato, in nessun caso compensabile con le perdite pregresse della cessionaria.
La norma antielusiva contenuta nell�'articolo 123, comma 2, in sostanza, mira ad evitare simili arbitraggi.
Essa trova applicazione anche nell�'eventualità che il bene ceduto all�'interno del gruppo in regime di neutralità, venga successivamente riclassificato dal cessionario, così da generare per effetto della successiva cessione ricavi e non plusvalenze. È il caso, ad esempio, di un bene strumentale che divenga bene merce dalla cui cessione si ritraggano ricavi.
Si ritiene, infatti, che la disposizione contenuta nell�'articolo
123, comma 2, vada interpretata sistematicamente in modo da essere applicata a tutte le categorie di componenti positivi di reddito ritraibili dai beni (compresa la valutazione del magazzino) acquisiti in regime di neutralità.
La norma antielusiva in esame potrà essere disapplicata presentando apposita istanza di interpello al competente Direttore Regionale della Agenzia delle entrate secondo quanto previsto dall�'articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600, del 1973, che consente la disapplicazione delle norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d�'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall�'ordinamento tributario.
Peraltro, si precisa, che una volta classificato il bene in una categoria di beni diversi da quelli indicati agli articoli 85 e 87 del TUIR, fino a che permane tale classificazione, non è possibile fruire ulteriormente del regime di neutralità di cui all�'articolo
123 del TUIR.
Con riferimento al citato articolo 37-bis, la nuova lettera f-bis) del comma 3 [introdotta dalle norme di coordinamento di cui all�'articolo 2, comma 1, lettera e), n. 2) del
decreto] annovera tra le operazioni per le quali l�'Amministrazione finanziaria può eventualmente disconoscere i connessi vantaggi tributari anche le cessioni di beni effettuate tra i soggetti ammessi al regime di tassazione di gruppo, tra le quali rientrano, ovviamente, anche le cessioni di beni effettuate usufruendo del regime di neutralità di cui all�'articolo
La disposizione antielusiva contenuta nella richiamata lettera f-bis) fa generico riferimento a tutte le operazioni di cessione poste in essere tra soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo allo scopo di conseguire indebiti vantaggi fiscali e può trovare applicazione, ove ricorrano le condizioni richiamate all�'articolo 37-bis citato, con riferimento a manovre elusive diverse da quelle contemplate all�'articolo
123, comma 2, del TUIR, volte ad aggirare i limiti di utilizzo delle perdite pregresse.
7.	Interruzione e mancato rinnovo della tassazione di gruppo
La legge delega per la riforma del sistema fiscale statale n. 80 del 2003, ha previsto, all�'articolo 4, comma 1, lettera a), l�'irrevocabilità dell�'esercizio dell�'opzione per un periodo non inferiore a tre anni, salvo il caso del venire meno del requisito del controllo.
A fronte della fissazione di un periodo non inferiore a tre esercizi per il vincolo del consolidato, la norma delegata ha stabilito una durata tassativa pari ad un triennio. La relazione di accompagnamento al decreto sottolinea la scelta operata dal legislatore attribuendole i contenuti tipici di una modifica formale: la previsione di un vincolo non inferiore ai tre anni, per gli effetti che ne conseguono, avrebbe quasi certamente comportato per i gruppi la scelta di limitare la tassazione consolidata ad un triennio salvo successivamente rinnovare l�'opzione di triennio in triennio.
Il vincolo triennale risponde  come già anticipato  ad una logica di cautela fiscale, volta ad impedire che i soggetti interessati possano solo occasionalmente e temporaneamente transitare all�'interno del gruppo per poi fuoriuscirne subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi.
Nel paragrafo 7.1. si prenderanno in considerazione gli effetti previsti dalla norma in caso di interruzione del consolidato nel corso del triennio di vigenza dell�'opzione, mentre nel paragrafo 7.6. saranno analizzati gli effetti conseguenti al mancato rinnovo dell�'opzione medesima al termine del triennio.
L�'articolo 4, comma 1, lettera m), del
decreto, contiene una disposizione transitoria che, mitigando l�'obbligatorietà della durata triennale del consolidato, prevede la possibilità di revocare l�'opzione di cui all�'articolo 117 del TUIR in caso di mutamento delle norme per la determinazione del reddito d�'impresa a seguito dell�'adeguamento delle stesse ai principi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002. Come sottolineato dalla relazione d�'accompagnamento al decreto, l�'introduzione degli IAS/IFRS (i principi contabili internazionali, approvati dall�'International Accounting Standard Commitee e dall�'International Accounting Standard Board) per la redazione dei bilanci consolidati muterà significativamente il sistema di rilevazione del patrimonio e dell�'utile, secondo criteri non più ispirati ad individuare una ricchezza prudentemente attribuibile ai soci, ma volti a fornire informazioni agli investitori sulla reale dimensione del patrimonio della società e, quindi, a far emergere le plusvalenze latenti nell�'impresa.
L�'introduzione di nuovi principi che muteranno le regole di redazione del bilancio può riflettersi anche sul sistema di determinazione del reddito imponibile che si basa sul principio di derivazione dell�'imponibile dall�'utile economico risultante dal bilancio. Ciò ha indotto il legislatore ad inserire una norma transitoria grazie alla quale è possibile liberare le società consolidate dal vincolo triennale.
Nei casi di revoca dell�'opzione per la tassazione di gruppo a seguito dell�'adeguamento delle norme per la determinazione del reddito d�'impresa ai principi contabili internazionali, in base all�'articolo 13, comma 4, del
decreto d�'attuazione, non si applica la disposizione contenuta nella lettera a) del comma 1 dell�'articolo 124 del TUIR che mira a recuperare a tassazione alcuni dei vantaggi ottenuti in regime di consolidato. In estrema sintesi, e rinviando l�'esame approfondito di quest�'ultima disposizione al paragrafo successivo, in caso di fuoriuscita dalla tassazione di gruppo a causa dell�'adeguamento ai principi contabili internazionali, non occorrerà rideterminare il pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi (ex articolo
97, comma 2, del TUIR, cfr. paragrafo 6.2.1.). Resta inteso che in tale ipotesi, assimilabile ad un mancato rinnovo dell�'opzione, si produrranno gli effetti di cui al comma 1 dell�'articolo 125 del TUIR. Si renderà, pertanto, necessario effettuare la variazione in aumento di cui alla lettera b) del comma 1 dell�'articolo 124 del TUIR, per un importo pari alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni scambiati usufruendo del regime di neutralità di cui all�'articolo 123 del TUIR.
7.1.	Effetti dell�'interruzione della tassazione di gruppo
L�'interruzione della tassazione di gruppo comporta conseguenze rilevanti sia per il soggetto consolidante sia per le società consolidate. In generale, il venir meno di tale regime di tassazione nel periodo di vigenza dell�'opzione - in conseguenza degli eventi che si esamineranno nel successivo paragrafo - determina il recupero di una parte dell�'eventuale risparmio d�'imposta ottenuto a fronte della partecipazione al consolidato, in quanto obbliga a rideterminare il pro-rata patrimoniale di cui all�'articolo 97 del TUIR ed incide sui residui benefici derivanti dal trasferimento dei beni diversi da quelli che danno luogo a ricavi effettuati in regime di neutralità fiscale.
Inoltre, si verificano conseguenze che modificano i precedenti obblighi di dichiarazione e di versamento degli acconti, e sorgono specifici obblighi di comunicazione.
Si producono, infine, effetti, sulla utilizzazione delle perdite residue, delle eccedenze e dei crediti di imposta residui, nonché dei crediti per le imposte pagate all�'estero maturati nel corso della tassazione consolidata.
Le predette conseguenze sono disciplinate dagli articoli 124 del TUIR e 9, 11, 12 e 13 del decreto d�'attuazione.
L�'articolo 124, al comma 1, individua  in particolare  gli effetti in caso di perdita del requisito del controllo. Gli stessi effetti, trattati unitariamente in questo paragrafo, di regola si producono in tutte le altre ipotesi di interruzione del consolidato.
Fatte salve le eccezioni riguardanti alcune delle fattispecie che determinano la predetta interruzione, le cui peculiarità saranno esaminate in dettaglio nel seguito, l�'articolo 124, comma 1, del TUIR prevede, nel caso venga meno il requisito del controllo come definito dagli articoli 117 e 120, che il reddito della società o dell�'ente controllante relativo al periodo d�'imposta in cui il predetto requisito viene meno, deve essere aumentato di un importo corrispondente:
-	agli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto del pro-rata patrimoniale ex articolo
97, comma 2 [cfr. articolo 124, comma 1, lettera a), TUIR];
-	alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società o ente controllante o da altra società controllata secondo il regime di neutralità fiscale di cui all�'articolo 123
[cfr. articolo 124, comma 1, lettera b), TUIR].
Si ritiene che la prima disposizione, anche se il relativo dato testuale sembra circoscriverne la portata ad una rideterminazione in aumento del reddito complessivo globale per effetto del ricalcolo del prorata, vada interpretata, per motivazioni di ordine sistematico ed equitativo, nel senso di estendere tale obbligo anche al caso in cui la rideterminazione comporti una variazione in diminuzione del reddito medesimo. È l�'ipotesi in cui  per effetto della partecipazione al consolidato  si sia determinato un aumento del reddito imponibile per effetto dell�'originario ricalcolo del pro-rata patrimoniale in sede di rettifiche di consolidamento (cfr. ipotesi 2, paragrafo 6.2.1.).
La seconda disposizione in precedenza elencata, si applica nel caso in cui il requisito del controllo venga meno anche nei confronti della sola società cedente o della sola società cessionaria.
Non deve essere mai effettuato, invece, il recupero per la quota dei dividendi esclusa da imposizione ai sensi dell�'articolo 122 del TUIR. In tal caso, pertanto, le variazioni in diminuzione precedentemente operate dal soggetto consolidante per il 5 per cento in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato si rendono definitive. La disposizione contenuta nell�'articolo 9, comma 1, del decreto d�'attuazione prevede che le rettifiche in parola siano apportate dal soggetto consolidante nella dichiarazione dei redditi del consolidato.
Come espressamente previsto dalla norma contenuta nell�'articolo 124, comma 1, lettera b), del TUIR, la ripresa a tassazione riguardante il trasferimento dei beni in regime di neutralità va effettuata nei limiti delle differenze residue ancora esistenti tra i valori di libro e valori fiscali tanto nel caso in cui il requisito del controllo viene meno nei confronti del cedente quanto nel caso in cui lo stesso viene meno nei confronti del cessionario. Il comma 2 dell�'articolo 124
prevede, inoltre, che entro trenta giorni dagli eventi che determinano l�'interruzione della tassazione di gruppo:
-	la società o l�'ente controllante deve integrare quanto versato a titolo d�'acconto se il versamento complessivamente effettuato è inferiore a quello dovuto relativamente alle società per le quali continua la validità dell�'opzione;
-	il versamento integrativo dell�'acconto deve essere effettuato anche da ciascuna società controllata con riferimento ai redditi propri, così come risultanti dalla comunicazione di cui all�'articolo
Nel caso in cui gli acconti versati dalla controllante dovessero eccedere quanto dovuto in seguito al ricalcolo eseguito in applicazione della disposizione di cui al commentato comma 2, la medesima controllante può attribuire, in tutto o in parte, i versamenti già effettuati alle controllate nei cui confronti è venuto meno il requisito del controllo. L�'articolo 13, comma 7, del
decreto d�'attuazione, prevede che tale attribuzione debba avvenire secondo le modalità previste dall�'articolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973, che disciplina la cessione delle eccedenze nell�'ambito del gruppo. In presenza di operazioni di riorganizzazione societaria, i trenta giorni decorrono dalla data in cui si perfeziona l�'operazione, indipendentemente dalla eventuale retrodatazione degli effetti fiscali. A tal fine, l�'ente o società controllante può attribuire in tutto o in parte i versamenti effettuati (per quanto eccedente il proprio obbligo) alle società controllate, secondo le modalità previste dall�'articolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973.
Entro trenta giorni dal verificarsi dell�'evento che ha comportato l�'interruzione della tassazione di gruppo, inoltre, il soggetto consolidante  ai sensi del comma 10 dell�'articolo 13 del
decreto d�'attuazione  deve comunicare all�'Agenzia delle entrate la perdita di efficacia dell�'opzione, nonché l�'importo delle perdite residue attribuito a ciascun soggetto partecipante al consolidato. La comunicazione è effettuata secondo le modalità adottate con provvedimento del Direttore dell�'Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004 di approvazione del relativo modello.
Nel rendere tale comunicazione non deve essere compilata la casella attribuzione perdite che va, invece, utilizzata solo al momento della comunicazione dell�'esercizio dell�'opzione o del suo rinnovo per fornire informazioni preventive sulle modalità con cui si intende riattribuire le perdite in caso di interruzione o mancato rinnovo del consolidato. In occasione del rinnovo, invece, è consentito modificare il criterio di riattribuzione delle perdite.
Il comma 4 dell�'articolo 124 del TUIR dispone che in caso di interruzione della tassazione di gruppo le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal comma 3 riguardo alla possibilità di attribuire in tutto o in parte i versamenti già effettuati da parte della controllante, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell�'esclusiva disponibilità della società o ente controllante. Il decreto d�'attuazione ha, conformemente alla delega contenuta nel medesimo comma 4 dell�'articolo 124, stabilito appositi criteri alternativi per l�'attribuzione delle perdite fiscali residue, in relazione ai quali si rinvia a quanto precisato nel paragrafo 4.2.2.3..
Infine, anche a seguito dell�'interruzione in esame, non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto escluse, le somme percepite o versate tra le società del gruppo per compensare gli oneri connessi, relativamente all�'IRES, con l�'interruzione della tassazione di gruppo, prese in esame nel paragrafo 4.2.5..
7.2.	Eventi che determinano l�'interruzione della tassazione di gruppo
Gli eventi che determinano l�'interruzione della tassazione di gruppo, successivamente riepilogati nella tabella n. 7.1. inserita nel paragrafo 7.5., sono individuati dalle disposizioni contenute negli articoli:
- 124, comma 1, del TUIR;
- 124, comma 5, del TUIR;
- 126, comma 2, del TUIR;
- 4, comma 1, lettera b), del
decreto di attuazione;
- 13, comma 1, del
- 11, comma 2, del
- 13, comma 5, del
decreto di attuazione.
Articolo 124, comma 1, del TUIR.
Tale disposizione prevede una generica causa d�'interruzione della tassazione di gruppo, la quale ricorre quando il requisito del controllo venga meno, per qualsiasi motivo, prima del compimento del triennio. In tale ipotesi, come previsto dal medesimo comma 1, si producono gli effetti illustrati nel paragrafo precedente.
Articolo 124, comma 5, del TUIR.
Tale disposizione stabilisce che è causa d�'interruzione la fusione della società o ente controllante con società o enti non inclusi nel consolidato. Tale causa d�'interruzione non è perentoria. Essa può essere rimossa per iniziativa delle società interessate, le quali possono chiedere all�'Agenzia delle entrate la continuazione del consolidato, mediante l�'esercizio del diritto d�'interpello ai sensi dell�'articolo 11 della legge n. 212 del 2000.
Conseguentemente, in caso di esito positivo dell�'interpello, il consolidato continuerà con la società risultante dalla fusione ovvero incorporante che assume la qualità di consolidante.
La fusione della società consolidata in altra non inclusa nel consolidato, invece, interrompe senz�'altro il consolidato, sia che si tratti di fusione propria che per incorporazione (cfr. articolo 13 comma 1, lettera f),
decreto d�'attuazione e l�'articolo 124, comma 5, TUIR).
Articolo 126, comma 2, del TUIR.
Tale disposizione prevede che in caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa (cfr. paragrafo 2.2.2.) l�'opzione perde efficacia dall�'inizio dell�'esercizio in cui interviene la dichiarazione del fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione.
Articolo 4, comma 1, lettera b), del
decreto d�'attuazione
Tale norma amplia le fattispecie includendovi quella dell�'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato d�'insolvenza. In assenza di una specifica previsione al riguardo, si ritiene che anche per quest�'ultima fattispecie l�'opzione perda efficacia dall�'inizio dell�'esercizio in cui interviene il provvedimento che dispone la medesima.
Anche per quanto concerne le cause di interruzione della tassazione consolidata, così come per le cause che ostano alla opzione per la stessa, si ritiene che l�'ipotesi di amministrazione straordinaria operi esclusivamente nei confronti delle grandi imprese in stato di insolvenza oggetto di programmi di cessione delle attività [e, dunque, sottoposte alla disciplina, con finalità eminentemente liquidatoria, di cui all�'articolo 27, comma 2, lettera a) del D.Lgs n. 270 del 1999] e non anche nei confronti delle società coinvolte nei programmi di risanamento - finalizzati alla ristrutturazione economica e finanziaria - di cui all�'articolo 27, comma 2, lettera b) del medesimo decreto.
Si ricorda che, come in precedenza affermato (cfr. paragrafo 2.2.2.), l�'articolo 13, comma 4, del
decreto d�'attuazione prevede che nell�'ipotesi poc�'anzi illustrata d�'interruzione per il sopraggiungere di procedure concorsuali non si applichi la disposizione di cui all�'articolo
124, comma 1, lettera a), del TUIR. La controllante, dunque, qualora nel corso del periodo di validità dell�'opzione intervenga una delle menzionate procedure concorsuali, non dovrà porre in essere gli adempimenti conseguenti all�'interruzione del consolidato e, in particolare, non dovrà recuperare a tassazione gli interessi passivi dedotti nel triennio per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale di indeducibilità degli interessi stessi di cui all�'articolo 97 del TUIR.
Articolo 13, comma 1, del
decreto d�'attuazione.
Tale norma stabilisce che l�'interruzione della tassazione di gruppo, con gli effetti previsti dal medesimo articolo
124 del TUIR (illustrati nel paragrafo 7.1.), si verifica, altresì, nel caso di:
1)	liquidazione giudiziale;
2)	trasformazione di una società soggetta all�'IRES in società non soggetta a tale imposta (cd. trasformazione regressiva);
3)	trasformazione della consolidata in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle indicate nell�'articolo
4)	trasformazione della consolidante in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle indicate nell�'articolo
5)	trasferimento all�'estero della residenza, ai sensi dell�'articolo 166 del TUIR, della consolidata o della consolidante se la stessa non rispetta le condizioni di cui all�'articolo
117, comma 2, del TUIR;
6)	fusione tra consolidata e società non inclusa nella tassazione di gruppo.
Articolo 11, comma 2, del decreto d�'attuazione.
Tale disposizione prevede che la fusione tra la consolidante e una o più consolidate estingue la tassazione di gruppo tra i soggetti stessi senza produrre, tuttavia, gli effetti di cui all�'articolo 124 del TUIR, in precedenza esaminate.
Le altre operazioni di riorganizzazione societaria che, ai sensi del medesimo articolo 11 non interrompono la tassazione di gruppo, saranno trattate nel paragrafo 7.3.
Articolo 13, comma 5, del decreto d�'attuazione.
Tale disposizione prevede che, se nel corso del periodo di durata dell�'opzione per la tassazione di gruppo, la consolidante (B nella figura n. 7.1.) opta, congiuntamente con altra società (A), per la tassazione di gruppo in qualità di controllata, si verifica l�'interruzione della tassazione di gruppo relativamente al consolidato (B-C) cui essa aderiva in qualità di consolidante con gli effetti previsti dall�'articolo 124.
FIGURA N. 7.1.
Anche in tale ipotesi entro trenta giorni dall�'evento, si applicano le disposizioni disciplinanti l�'obbligo di versamento dell�'acconto di cui all�'articolo 124, commi 2 e 3, del TUIR.
Il successivo comma 6 del medesimo articolo 13 contempla un�'eccezione alla regola enunciata al comma precedente. Essa concerne l�'ipotesi in cui tutte le società che aderiscono alla tassazione di gruppo in qualità di controllate optano anch�'esse per il consolidato, assieme al nuovo ente o società controllante, nel medesimo esercizio. In tal caso, infatti, l�'interruzione della tassazione di gruppo non produce gli effetti di cui all�'articolo 124, commi 1, 2 e 3, del TUIR, esaminati nel paragrafo precedente. Nell�'esempio riportato nella figura 7.1., è il caso in cui la società C opta - unitamente a B - per il consolidato A-B-C.
7.3.	Operazioni straordinarie: effetti sulla interruzione della tassazione di gruppo
L�'articolo 119, comma 2, del TUIR prevede che l�'efficacia dell�'opzione per la tassazione di gruppo non viene meno nel caso in cui per effetto di operazioni di fusione, di scissione e di liquidazione volontaria si determinano all�'interno dello stesso esercizio più periodi d�'imposta.
In linea di principio, pertanto, la fusione tra società consolidate e la scissione di società consolidata non costituiscono operazioni societarie dalle quali scaturisce, tout court, l�'interruzione della tassazione consolidata. Tale principio, affermato  oltre che nella disposizione contenuta nell�'articolo
119, comma 2, anche in quella di cui all�'articolo 124, comma 5, in precedenza esaminato  ha portato a distinguere nel decreto d�'attuazione le ipotesi in cui, in presenza di alcune operazioni societarie, la tassazione di gruppo non si interrompe da quelle per le quali, invece, viene meno.
Le operazioni straordinarie di seguito esaminate che non interrompono anticipatamente la tassazione di gruppo (riportate nella tabella n. 7.2. inserita nel paragrafo 7.5.) sono accomunate dalla circostanza che le stesse non fanno mutare il soggetto giuridico controllato (nel caso di fusioni), ovvero la compagine sociale (nel caso di scissioni).
7.3.1.	Fusione
In questo paragrafo vengono prese in considerazione le ipotesi di fusione tra società incluse nella tassazione di gruppo ovvero tra queste ultime e società non incluse nel consolidato.
In particolare è possibile enucleare i seguenti casi:
(a.)	fusione tra società consolidate;
(b.)	fusione tra consolidante e una o più consolidate;
(c.)	fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata;
(d.)	fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato;
(e.)	fusione propria (o per incorporazione) della consolidante con (o in) società non inclusa nel consolidato.
Il comma 1 dell�'articolo 11 del
decreto d�'attuazione dispone che la fusione tra società consolidate (a.) non interrompe la tassazione di gruppo. Il vincolo di permanenza temporale nel consolidato delle società partecipanti alla fusione si trasferisce automaticamente alla società risultante dalla fusione, che è tenuta pertanto a rispettare il termine che scade per ultimo. Ai fini della determinazione del reddito complessivo globale, il comma 1, lettera a) dell�'articolo 12 del medesimo
decreto d�'attuazione, stabilisce che se gli effetti fiscali della fusione in esame decorrono da una data successiva a quella di inizio del periodo d�'imposta, la società incorporante o risultante dalla fusione comunica alla consolidante il reddito dell�'intero esercizio risultante dalla somma algebrica dei redditi (e delle perdite) delle società partecipanti alla fusione per il periodo d�'imposta antecedente (a quello da cui ha effetto la fusione) nonché dei redditi (e delle perdite) relativi al periodo d�'imposta da cui ha effetto la fusione.
Si applicano, comunque, le disposizioni dell�'articolo 172 del TUIR che disciplina le operazioni di fusione, ad esclusione del comma 10 che regolamenta gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d�'imposta ed alle ritenute sui redditi altrui.
La società risultante dalla fusione è tenuta, altresì, ad adempiere gli obblighi di trasmissione della dichiarazione dei redditi alla consolidante e dei dati relativi ai dividendi con riferimento a tutte le società partecipanti alla fusione.
Inoltre, ai fini dell�'applicazione della disciplina del riporto delle perdite contenuta nell�'articolo 84 del TUIR, l�'esercizio sociale in cui ha effetto la fusione è considerato un unico periodo d�'imposta.
Come anticipato nel precedente paragrafo 7.2., il comma 2 del medesimo articolo 11, stabilisce che la fusione tra la consolidante e una o più consolidate (b.) estingue la tassazione di gruppo tra i soggetti stessi, pur senza produrre gli effetti di cui all�'articolo 124 del TUIR.
Nel caso, invece, di fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata (cd. fusione inversa) (c.) permane la tassazione di gruppo nei confronti delle altre consolidate.
La fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato in società inclusa nel consolidato (d.) non interrompe la tassazione di gruppo, a condizione, tuttavia, che permangano i requisiti previsti dall�'articolo
Nella diversa ipotesi di fusione propria (o per incorporazione) della consolidante con (o in) società non inclusa nel consolidato (e.), invece, la società risultante dalla fusione non è automaticamente attratta nel regime di tassazione consolidata, ma è necessario - a tal fine - produrre istanza d�'interpello ai sensi della legge n. 212 del 2000, come previsto dal comma 2 dell�'articolo 13 del
7.3.2.	Scissione
Nel presente paragrafo saranno esaminate le ipotesi di scissione che riguardano le società incluse nella tassazione di gruppo ovvero che vedono queste ultime come beneficiarie di una scissione di società non incluse nel consolidato.
In particolare, è possibile individuare i seguenti casi:
(a.)	scissione totale o parziale di consolidata; (b.)	scissione di società non inclusa nel consolidato con beneficiaria inclusa;
(c.)	scissione parziale della consolidante;
(d.)	scissione totale della consolidante.
La scissione totale o parziale di una consolidata (a.), che non comporti modifica della compagine sociale, non muta gli effetti derivanti dall�'opzione alla tassazione di gruppo, fermo restando i requisiti richiesti di cui all�'articolo
117, comma 1; in tal caso, le società beneficiarie che si costituiscono per effetto della scissione si considerano partecipanti alla tassazione di gruppo per un periodo pari a quello residuo della società scissa, ancorché non esercitino l�'opzione.
Occorre inoltre rimarcare che, ai sensi dell�'articolo 12 del
decreto d�'attuazione, se gli effetti fiscali della scissione decorrono da una data successiva a quella d�'inizio del periodo d�'imposta, si applicano, ove compatibili, le disposizioni di cui alla lettera a) del comma 1, del medesimo articolo 12, che disciplina il medesimo caso di decorrenza successiva degli effetti in caso di fusione.
Pertanto, la società o le società beneficiarie applicheranno il disposto dell�'articolo 12 del
decreto di attuazione comunicando alla consolidante ciascuna l�'importo risultante dalla somma algebrica del proprio reddito (o perdita) e della quota parte di spettanza del reddito (o perdita) della società scissa.
Nel caso in cui la consolidante o la consolidata sia beneficiaria di una scissione di società (b.), anche non inclusa nella tassazione di gruppo, non si verifica interruzione della tassazione di gruppo.
La scissione parziale della consolidante (c.) non modifica gli effetti derivanti dall�'opzione alla tassazione di gruppo da parte della scissa, fermo restando ovviamente i requisiti richiesti di cui all�'articolo
117, comma 1. Nella diversa ipotesi di scissione totale della consolidante (d.), invece, si ritiene possibile la prosecuzione della tassazione consolidata, in caso di esito positivo dell�'istanza d�'interpello da produrre ai sensi della legge n. 212 del 2000, come previsto dal comma 2 dell�'articolo 13 del decreto d�'attuazione.
7.3.3.	Liquidazione volontaria
In caso di liquidazione volontaria della consolidante o della consolidata la tassazione di gruppo non si interrompe. Se la liquidazione medesima è effettuata in corso d�'esercizio si applicano, ove compatibili, le disposizioni di cui alla lettera a), comma 1, dell�'articolo 12.
Pertanto, la società in liquidazione  se si tratta di una delle consolidate  comunica al consolidante il reddito dell�'intero esercizio risultante dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite per il periodo antecedente a quello da cui ha inizio la liquidazione nonché del reddito o della perdita relativo al periodo in cui ha effetto la liquidazione stessa. Tale comunicazione non è, ovviamente, necessaria in caso di messa in liquidazione della consolidante.
Se la liquidazione si protrae oltre l�'esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito o le perdite fiscali di ciascuno degli esercizi compresi nella liquidazione si considerano definitivi, indipendentemente dalla durata della liquidazione o dell�'amministrazione straordinaria stessa.
Il reddito relativo al periodo d�'imposta in cui avviene lo scioglimento della società confluisce, in ogni caso, nella determinazione della tassazione di gruppo.
7.3.4.	Conferimento
Un�'ultima fattispecie che non comporta interruzione della tassazione di gruppo è prevista dal comma 8 dell�'articolo 11 in commento. Essa riguarda il conferimento effettuato da uno qualsiasi dei soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo. Anche in questo caso il consolidato continua a condizione che permangano i requisiti di cui all�'articolo 117 del TUIR.
7.4.	Casi particolari
Esaminati gli effetti derivanti dall�'interruzione della tassazione di gruppo e gli eventi che ne determinano l�'interruzione, in questa sede giova ricordare che nei casi diversi da quelli previsti dall�'articolo 11 del decreto d�'attuazione (che non importano l�'interruzione) e dal comma 1 dell�'articolo 13 del medesimo decreto (per i quali non è possibile in assoluto chiedere la continuazione), può essere richiesta la continuazione della tassazione di gruppo da parte della società che effettua l�'operazione, mediante l�'esercizio dell�'interpello ai sensi dell�'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212.
Come già chiarito nel paragrafo 2.1.3. tale adempimento non è necessario nel caso di cessioni di partecipazioni che non fanno perdere il requisito del controllo.
7.5.	Tabelle di sintesi Nelle tabelle che seguono sono distintamente riepilogati gli eventi che interrompono o non interrompono il consolidato esaminati nei precedenti paragrafi 7.2., 7.3., e 7.4..
TABELLA N. 7.1.
Eventi che interrompono il consolidato
- perdita del requisito del controllo
-	società che fruiscono di riduzione dell�'aliquota IRES
-	società assoggettata alle procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa ovvero di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di
-	liquidazione giudiziale
-	trasformazione regressiva
-	trasformazione della consolidata in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle indicate nell�'articolo 120 del
-	trasformazione della consolidante in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle indicate nell�'articolo 117 del
-	trasferimento all�'estero della residenza, ai sensi dell�'articolo 166, della consolidata o della consolidante se la stessa non rispetta le condizioni di cui all�'articolo 117, comma 2, del
si producono gli effetti dell�'articolo 124 del TUIR
- fusione propria (o per incorporazione) di società consolidata con (o in) società non inclusa nel
-	esercizio dell�'opzione da parte della consolidante, congiuntamente con altra società, per la tassazione di gruppo in qualità di consolidata. Nel caso in cui tutte le altre società che aderiscono al consolidato in qualità di controllate optano anch�'esse con la neo-controllante nel medesimo esercizio, l�'interruzione non produce gli effetti di cui all�'articolo 124, del TUIR
(cfr. figura n. 7.1.)
- fusione tra la consolidante e una o più consolidate la tassazione di gruppo si estingue tra i soggetti stessi, ma senza gli effetti di cui all�'articolo 124 del TUIR (la fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata non interrompe la tassazione di gruppo nei confronti delle altre consolidate)
TABELLA N. 7.2.
Eventi che non interrompono il consolidato
- fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata (cd. fusione
il consolidato sopravvive nei confronti delle altre
- fusione propria (o per incorporazione) della consolidante con (o in) società non inclusa nel
non è automaticamente attratta nel regime di tassazione consolidata, ma è necessario  a tal fine  produrre istanza d�'interpello ai sensi della legge n. 212 del
-	fusione tra società consolidate
il vincolo di permanenza temporale nel consolidato delle società partecipanti alla fusione si trasferisce alla società risultante dalla fusione, che è tenuta a rispettare il termine che scade per
- fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato in società inclusa nel
qualora permangano i requisiti di cui all�'articolo 117 del
- scissione totale o parziale di consolidata che non comporti modifica della compagine
fermi restando i requisiti richiesti dall�'articolo 117, comma 1, del
- consolidata o consolidante beneficiaria di una scissione di società, anche non inclusa nella tassazione di
- scissione parziale della consolidante
- scissione totale della consolidante
in caso di esito positivo dell�'istanza d�'interpello da produrre ai sensi della legge n. 212 del
- conferimenti effettuati da soggetti partecipanti alla tassazione di
qualora permangano i requisiti di cui all�'articolo 117 del TUIR
- liquidazione volontaria della consolidante o della consolidata
7.6.	Mancato rinnovo dell�'opzione
L�'articolo 125 del TUIR disciplina un caso particolare di interruzione della tassazione di gruppo, consistente nel mancato rinnovo dell�'opzione. A differenza delle ipotesi regolate dal precedente articolo 124 e dagli articoli 11 e 13 del
decreto d�'attuazione, in tal caso l�'interruzione non è anticipata rispetto al periodo minimo triennale previsto in generale dalla norma di delega, perché il consolidato si scioglie al termine del periodo di validità di uno dei periodi di consolidamento.
Per questa ipotesi sono previste peculiari conseguenze, solo in parte coincidenti con quelle esaminate nei casi di interruzione anticipata.
Il comma 1 dell�'articolo 125 stabilisce, infatti, che si applicano le sole disposizioni concernenti gli effetti dell�'interruzione sul regime di neutralità fiscale di cui all�'articolo
124, comma 1, lettera b) del TUIR.
Il recupero della residua differenza tra valore di libro e quello fiscale dei beni oggetto di cessione in regime di neutralità deve essere effettuato sia nel caso del mancato rinnovo dell�'opzione da parte di tutte le società partecipanti al regime, sia nel caso in cui l�'opzione rinnovata non riguardi anche una soltanto delle società che hanno effettuato la cessione in regime di neutralità.
Anche per quanto attiene agli obblighi di rideterminazione degli acconti, il comma 2 dell�'articolo 125 stabilisce una regola simile a quella relativa all�'interruzione della tassazione consolidata, prevedendo che gli acconti vadano calcolati relativamente a ciascuna società singolarmente considerata con riferimento ai redditi propri così come risultanti dalle comunicazioni di cui all�'articolo 121 del TUIR. Si applica, inoltre, la disposizione dell�'articolo 124, comma 4, riguardante l�'utilizzo e l�'eventuale attribuzione delle perdite risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, delle eccedenze riportate a nuovo e dei crediti chiesti a rimborso che - in linea generale - permangono nella esclusiva disponibilità della controllante, salva la possibilità di attribuire le perdite alle controllate che le hanno prodotte ai sensi dell�'articolo 13, comma 6 del
L�'eventuale attribuzione delle perdite alle controllate che le hanno prodotte, ai sensi dell�'articolo 13 del decreto d�'attuazione, va comunicata in sede di dichiarazione unificata.
Nella tabella che segue si sintetizzano gli obblighi della controllante in caso di mancato rinnovo.
TABELLA N. 7.3.
Obblighi in caso di mancato rinnovo dell�'opzione per la tassazione consolidata
Trasferimento dei beni in regime di neutralità fiscale
Dividendi distribuiti intragruppo
all�'Agenzia delle entrate
Obblighi del soggetto controllante
Effettua una variazione in aumento per l�'importo corrispondente alla residua differenza tra valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto dei beni in regime di neutralità fiscale
Nessuna rettifica
Comunica entro 30 giorni l�'importo delle perdite residue eventualmente attribuito a ciascun partecipante al consolidato
Calcola l�'acconto con riferimento ai redditi propri
8.	Regime delle responsabilità dei soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo
Le singole entità giuridiche che entrano a far parte del consolidato nazionale non perdono la soggettività passiva d�'imposta e la conseguente titolarità dell�'obbligazione tributaria.
Come noto, l�'insieme di soggetti che aderiscono al consolidato determina un unico reddito complessivo globale, risultante dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite dei soggetti che hanno esercitato l�'opzione di cui all�'articolo 117 del TUIR e dalla applicazione delle rettifiche di consolidamento previste dall�'articolo 122 del TUIR. Il consolidato, però, non da luogo, sotto il profilo giuridico, ad un autonomo soggetto d�'imposta: ciascuna entità giuridica che partecipa alla tassazione di gruppo determina autonomamente, ai sensi dell�'articolo
121, comma 1, lettera a), il proprio reddito complessivo, e continua a presentare all�'Agenzia delle entrate, ai sensi dell�'articolo 7 del decreto d�'attuazione, la propria dichiarazione dei redditi () senza liquidazione dell�'imposta.
La responsabilità per le obbligazioni tributarie derivanti dalla partecipazione alla tassazione di gruppo è specificamente disciplinata dall�'articolo 127 del TUIR, che delinea, per i diversi soggetti rientranti nel perimetro di consolidamento, differenti livelli di responsabilità.
8.1.	Responsabilità propria delle società consolidate
Il comma 1 dell�'articolo 127
prende in considerazione le sole società consolidate e precisa che ciascuna di esse è responsabile per le maggiori imposte accertate, sanzioni ed interessi, riferite al proprio reddito complessivo, per le somme che risultano dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell�'attività di controllo prevista dall�'articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché per le violazioni degli obblighi strumentali per la sua determinazione.
La responsabilità di ciascuna società consolidata attiene, quindi:
- alle maggiori imposte accertate riferite al proprio reddito complessivo, nonché alle sanzioni ed ai relativi interessi;
- alle maggiori imposte dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell�'attività di controllo formale di cui all�'articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973; - alle sanzioni connesse con le violazioni degli obblighi strumentali per la determinazione del proprio reddito.
Esigenze di ordine sistematico portano, peraltro, a ritenere che il regime di responsabilità previsto dal comma 1 dell�'articolo 127 debba essere riferito anche alle somme che si rendono dovute a seguito della effettuazione del controllo di cui all�'articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, nell�'eventualità che la maggiore imposta liquidata nei confronti della consolidante consegua ad una modifica dei dati riferibili alla posizione fiscale della consolidata, come, ad esempio:
- la rettifica di una eccedenza d�'imposta erroneamente riportata nella dichiarazione di una società consolidata, ai sensi del comma 2, lettera b), del citato articolo 36-bis;
- il caso in cui, a seguito del controllo automatico operato sulla dichiarazione di una consolidata emerga, un errore di calcolo nella quantificazione del reddito imponibile che provoca un effetto sulla liquidazione dell�'imposta dovuta dal consolidante. Ai fini del predetto controllo rilevano i dati e gli elementi desumibili dall�'insieme delle dichiarazioni presentate dalle entità legali che fanno parte del consolidato ed è, pertanto, possibile effettuare un controllo ai sensi del 36-bis tenendo conto, ad esempio, della maggiore imposta liquidata nei confronti della consolidante in conseguenza della rettifica di una eccedenza di imposta emersa in occasione del controllo della dichiarazione prodotta per l�'anno precedente dalla società consolidata.
Va precisato che, in considerazione delle peculiarità del meccanismo di applicazione del consolidato, le maggiori imposte, a qualunque titolo dovute, devono essere determinate valutando gli effetti che il maggior reddito o le maggiori imposte liquidate ai sensi dell�'articolo 36-bis determinano sulla riliquidazione dell�'imposta che scaturisce dalla dichiarazione dei redditi del consolidato.
Si ricorda che la determinazione del risultato imponibile di ciascuna consolidata avviene secondo le disposizioni dell�'articolo 83 del TUIR e senza liquidazione dell�'imposta
(cfr. articolo 7, comma 1, lettera a),
decreto d�'attuazione) che è effettuata dalla consolidante sul reddito complessivo globale.
Al reddito proprio di ciascuna consolidata ed alla relativa dichiarazione sono altresì collegate le sanzioni relative a violazioni degli obblighi strumentali, di cui allo stesso articolo 127, comma 1, del TUIR, con particolare riferimento agli obblighi di certificazione delle operazioni attive ed alla corretta tenuta delle scritture contabili, nonché ad eventuali violazioni di carattere formale.
8.2.	Responsabilità del soggetto consolidante
Il comma 2 dell�'articolo 127
disciplina la responsabilità della società o ente consolidante, prevedendo che lo stesso è responsabile per le maggiori imposte accertate, sanzioni ed interessi, riferite al proprio reddito complessivo, per le somme che risultano dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell�'attività di controllo prevista dall�'articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché per l�'adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all�'articolo 122 ed è altresì solidalmente responsabile per le somme dovute ai sensi del comma 1, con ciascuna società controllata.
In sostanza, in capo al soggetto consolidante, gravano tre distinti livelli di responsabilità, che convenzionalmente nel contesto della presente circolare, possono così definirsi:
a)	responsabilità propria, relativa alla determinazione del proprio reddito complessivo
[cfr. articolo 127, comma 2, prima parte];
b)	responsabilità da consolidamento, relativa alla determinazione dell�'imponibile di gruppo
[cfr. articolo 127, comma 2, seconda parte];
c)	responsabilità solidale con le società controllate, per i redditi propri di ciascuna di esse
[cfr. articolo 127, comma 2, terza parte].
Riguardo alla responsabilità propria, valgono le precisazioni fornite nel precedente paragrafo in ordine alla responsabilità di ciascuna società consolidata prevista dal comma 1 dello stesso articolo 127 del TUIR.
Con riferimento all�'imponibile di gruppo, la responsabilità da consolidamento del soggetto consolidante può circoscriversi a quella che deriva dalla corretta esecuzione degli adempimenti volti alla determinazione dell�'unica base imponibile ed agli obblighi derivanti dalla presentazione della dichiarazione dei redditi del consolidato. Attiene, quindi, alla corretta applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 122, 124 e 125 del TUIR e 9 del
decreto d�'attuazione. La responsabilità in questione attiene, quindi, in concreto, alla corretta determinazione del reddito complessivo globale, calcolato:
-	sommando algebricamente tutti i singoli redditi complessivi netti dei soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo;
-	effettuando le variazioni in aumento ed in diminuzione indicate nell�'articolo
122, del TUIR (cosiddette rettifiche di consolidamento).
La responsabilità da consolidamento attiene, altresì, alle rettifiche che la consolidante deve effettuare ai sensi degli articoli 124 e 125 del TUIR in tutte le ipotesi di interruzione anticipata o di mancato rinnovo della opzione che non determinino lo scioglimento della tassazione di gruppo, perché la stessa prosegue tra le entità legali non interessate dai predetti eventi.
Ne deriva che la responsabilità da consolidamento non opera qualora il reddito complessivo globale sia accertato in seguito alla rettifica dell�'imponibile riferita alla posizione fiscale propria del soggetto consolidante.
In tal caso, infatti, le maggiori imposte relative al conseguente maggior imponibile di gruppo rientrano nella precedentemente definita responsabilità propria.
La responsabilità propria del soggetto consolidante è identica a quella, prevista dal comma 1 dello stesso articolo 127, a carico delle società controllate partecipanti alla tassazione di gruppo, mentre la responsabilità da consolidamento è, invece, strettamente connessa alla particolare funzione che, nell�'ambito della disciplina del consolidato nazionale, è svolta dal soggetto consolidante.
Non si configura una responsabilità da consolidamento in caso di rettifica delle variazioni in aumento e in diminuzione effettuate dallo stesso soggetto controllante, quando detta rettifica sia generata dalla comunicazione di dati errati da parte di una società consolidata. Per tali maggiori imposte rispondono, a titolo di responsabilità propria, le società che hanno comunicato i dati errati.
In fase di accertamento ciascun soggetto compreso nel perimetro di consolidamento, per effetto della responsabilità per le maggiori imposte () sanzioni ed interessi riferite al proprio reddito ai sensi dell�'articolo 127 del TUIR, assume l�'onere della maggiore imposta correlata alla rettifica del reddito proprio.
È in ogni caso possibile compensare il maggior reddito complessivo globale accertato con le perdite pregresse residue del consolidato, tenendo conto delle disposizioni contenute:
- nell�'articolo 84 del TUIR, relativo al riporto delle perdite nel tempo, che, ai sensi dell�'articolo 9, comma 2, primo periodo, del decreto d�'attuazione, trova applicazione anche con riferimento alle perdite risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato;
- nell�'articolo 118, comma 2, del TUIR, il quale prevede che le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all�'inizio della tassazione di gruppo () possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono;
- nel citato articolo 9, comma 2, primo periodo, del
decreto d�'attuazione, secondo cui le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d�'imposta successivi, nonché dal successivo periodo nel quale si precisa che la rettifica del reddito complessivo di ciascun soggetto che ha esercitato l�'opzione di cui all�'articolo 117 del testo unico è imputata alle perdite non utilizzate in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato, fino a concorrenza del loro importo.
La lettura sistematica delle norme appena citate porta a ritenere che le perdite residue del consolidato ancora utilizzabili possono essere portate in diminuzione del maggior imponibile accertato annullandone gli effetti.
A tal fine, è tuttavia necessario esaminare le seguenti fattispecie:
A)	maggior reddito complessivo globale derivante da un maggior reddito proprio accertato in capo ad uno dei soggetti partecipanti al consolidato. In questo caso, fermi restando i limiti di cui all�'articolo 84 del TUIR:
	le perdite pregresse proprie, cioè quelle che si sono formate in periodi d�'imposta anteriori all�'ingresso nel consolidato e che ancora residuano sono compensabili esclusivamente se il maggior reddito è accertato in capo al soggetto che ha la disponibilità di tali perdite;
	le perdite pregresse di gruppo, cioè quelle che residuano dalla dichiarazione dei redditi del consolidato (ovvero da ulteriori utilizzi relativi a eventuali precedenti accertamenti sul reddito complessivo globale) e che si sono formate in periodi di imposta precedenti a quello accertato possono essere scomputate dal maggior reddito complessivo globale scaturente dal maggior reddito proprio accertato;
B)	maggior reddito accertato derivante da contestazioni sulla somma algebrica dei redditi e sulle rettifiche di consolidamento, di cui all�'articolo 122 del TUIR (da cui scatta, per il soggetto consolidante, la cd. responsabilità da consolidamento). Il maggiore imponibile accertato può essere esclusivamente compensato con le perdite risultanti da dichiarazioni dei redditi del consolidato (già definite perdite pregresse di gruppo) relative a precedenti esercizi, secondo i limiti previsti dall�'articolo 84 dello stesso TUIR.
In particolare, si tiene a precisare come il maggior reddito derivante dalla responsabilità da consolidamento non possa essere compensato con la perdita risultante dalla dichiarazione del soggetto consolidante relativa ad esercizi anteriori all�'inizio della tassazione di gruppo.
In base alla sistematica lettura delle disposizioni in questione, sui maggiori imponibili accertati vanno utilizzate:
1)	prioritariamente le perdite pregresse proprie, compensate esclusivamente con i maggiori redditi dei soggetti cui le stesse si riferiscono;
2)	successivamente, in caso di incapienza delle perdite di cui al punto 1), le perdite pregresse di gruppo.
È da tenere presente che, qualora, in seguito a tale compensazione, il maggior reddito accertato risulti assorbito dall�'utilizzo delle perdite stesse (e, pertanto, non emerga alcun debito d�'imposta) non saranno irrogate sanzioni, fatta eccezione per la sanzione amministrativa (da 258 a 2.065 euro) prevista dall�'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
8.3.	Responsabilità solidale
L�'ultima parte del comma 2 dell�'articolo 127 prevede che il soggetto controllante è altresì solidalmente responsabile per le somme dovute ai sensi del comma 1, con ciascuna società controllata.
Dal tenore letterale della disposizione appena richiamata si evince che la responsabilità solidale opera con riferimento alla determinazione del reddito complessivo di ciascuna società controllata partecipante alla tassazione di gruppo.
La responsabilità solidale scatta nell�'ipotesi di accertamento di maggior reddito in capo ad una società controllata, per le maggiori somme correlate alla rettifica della dichiarazione dei redditi del consolidato.
In altri termini, la responsabilità solidale del soggetto controllante opera nelle medesime ipotesi e nella misura in cui è prevista la cd. responsabilità propria di ciascuna società controllata.
8.3.1.	Responsabilità per omesso versamento
In genere nel caso di responsabilità solidale l�'Amministrazione finanziaria può richiedere le somme conseguenti alla rettifica delle dichiarazioni sia alle singole società consolidate sia al soggetto consolidante, senza osservare alcuna priorità.
Nell�'ipotesi di omesso versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi del consolidato, di cui all�'articolo 122 del TUIR, le somme che risultano solidalmente dovute sono richieste, invece, prioritariamente al soggetto controllante, in virtù di quanto disposto al comma 3 dell�'articolo 127.
Va tenuto presente che, in conformità a quanto risulta dalla relazione di accompagnamento, nel caso di omesso versamento () la responsabilità ricade interamente e solidalmente su tutte le società partecipanti al consolidato, anche se è prevista una prioritaria richiesta delle somme dovute alla società o ente controllante. In tal caso, infatti, il legislatore, tenuto conto degli effetti di compensazione tra perdite e redditi nonché del fatto che le società controllate, nei limiti della propria imposta dovuta, forniscono la provvista alla controllante, ha ritenuto di estendere la responsabilità a tutte le società consolidate.
Si tiene a precisare che, stante il tenore letterale delle disposizioni in esame, non rientrano nell�'ambito di applicazione della disciplina sulla responsabilità di cui al medesimo articolo 127 gli omessi versamenti relativi a somme che non risultano dovute in base alla dichiarazione dei redditi di cui all�'articolo 122 del TUIR.
Le disposizioni riguardanti la responsabilità solidale per omesso versamento esaminate in questo paragrafo non operano con riferimento ai versamenti relativi all�'acconto del primo periodo d�'imposta in cui è valida l�'opzione per la tassazione di gruppo, nonché a quelli relativi al primo periodo d�'imposta di applicazione delle disposizioni sul consolidato nazionale (trattati nei precedenti paragrafi 4.2.4.2 e 4.2.4.3.).
8.3.2.	Esercizio della rivalsa
Ovviamente, in tutte le ipotesi in cui trovano applicazione le disposizioni relative alla responsabilità solidale il soggetto che ha effettuato il versamento delle somme richieste in seguito all�'attività di accertamento, può rivalersi - secondo le norme che disciplinano le obbligazioni solidali - nei confronti del soggetto al quale è imputabile il maggior reddito ovvero l�'omesso versamento.
Il successivo comma 4 dell�'articolo 127, tuttavia, prevede che l�'eventuale rivalsa del soggetto controllante nei confronti delle società controllate perde efficacia qualora il soggetto controllante ometta di trasmettere alla società controllata copia degli atti e dei provvedimenti entro il ventesimo giorno successivo alla notifica ricevuta anche in qualità di domiciliatario secondo quanto previsto dall�'articolo 119 del TUIR.
8.3.3.	Tabella di sintesi
Nella tabella che segue è sintetizzata la disciplina della responsabilità derivante dalla partecipazione alla tassazione di gruppo.
TABELLA N. 8.1.
CONSOLIDATO NAZIONALE - Responsabilità (Articolo 127, TUIR)
Soggetto consolidante
Responsabilità propria
- le maggiori imposte accertate, sanzioni e interessi, riferite al proprio reddito
- le somme che risultano dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell�'attività di controllo prevista dall�'articolo 36-ter D.P.R. n.
600/1973;
- le violazioni degli obblighi strumentali per la determinazione del proprio reddito complessivo
Articolo 127, comma 2, prima parte, TUIR
Articolo 127, comma 1, TUIR
Responsabilità da
consolidamento
Responsabilità da consolidamento
Per l�'adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all�'articolo 122
Articolo 127, comma 2, seconda parte, TUIR
Responsabilità solidale
Per le somme dovute, ai sensi del comma 1, dell�'articolo 127 da ciascuna società consolidata
Articolo 127, comma 2, terza parte, TUIR
Per le somme dovute ai sensi del comma 1 dell�'articolo 127, TUIR
Per gli omessi versamenti dovuti in base alla dichiarazione dei redditi del consolidato, in via prioritaria rispetto alle società controllate
Articolo 127, comma 3, TUIR
Per gli omessi versamenti dovuti in base alla dichiarazione dei redditi del consolidato, in via sussidiaria rispetto al soggetto controllante
8.4.	Accertamento La disciplina relativa all�'attività di accertamento e controllo delle dichiarazioni presentate dalle società che hanno esercitato l�'opzione per la tassazione di gruppo di cui agli articolo 118 e seguenti del TUIR è contenuta nell�'articolo 17 del
Tale norma prevede che, ai fini dell�'imposta sul reddito delle società, i poteri di controllo delle dichiarazioni presentate dai soggetti partecipanti al consolidato ai sensi dell�'articolo 7 del decreto d�'attuazione, nonché le relative rettifiche, riferite al proprio reddito complessivo sono attribuiti all�'ufficio dell�'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale di ciascun soggetto alla data in cui è stata presentata la dichiarazione.
Il successivo comma 2 precisa che il controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato, redatta ai sensi dell�'articolo 122 del TUIR e presentata ai sensi dell�'articolo 9 del
decreto d�'attuazione, le relative rettifiche, nonché la determinazione dell�'unica maggiore imposta dovuta, anche per effetto dell�'attività di cui al precedente comma, sono di competenza dell�'ufficio dell�'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale della consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione.
La disciplina relativa all�'accertamento del reddito delle società controllate, pertanto, assegna la competenza agli uffici finanziari nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale di ciascuna società.
Va tenuto presente, tuttavia, che l�'attività di accertamento e controllo nei confronti di ciascuna società consolidata è riferita alla dichiarazione dei redditi, presentata, ai sensi dell�'articolo 7, comma 1, lettera a), del
decreto d�'attuazione, senza liquidazione dell�'imposta.
Nell�'ambito della tassazione di gruppo, infatti, la determinazione dell�'imposta avviene sul reddito complessivo globale, cioè sull�'unica base imponibile emergente dalla dichiarazione dei redditi del consolidato e calcolato dal soggetto consolidante secondo le disposizioni dell�'articolo 122 del TUIR.
9.	Determinazione del reddito imponibile per effetto di svalutazioni dedotte
9.1.	Presupposti e finalità della norma transitoria
L�'articolo 4, comma 1, lettera a) della legge delega, in relazione alla determinazione di un�'unica base imponibile per il gruppo d�'imprese, ha stabilito che, se per effetto di svalutazioni dedotte dalla società controllante o da altra società controllata, anche se non inclusa nel consolidato, il valore fiscale riconosciuto della partecipazione nella società consolidata risulta minore del valore fiscale riconosciuto della corrispondente quota di patrimonio netto contabile di tale società, il secondo valore deve essere riallineato al primo, con modalità da determinarsi.
Come noto, il principio enunciato nella legge delega ha trovato attuazione nell�'articolo 128 del vigente TUIR secondo cui fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni assoggettate a tassazione, dedotte nel periodo d�'imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l�'opzione di cui all�'art. 117 e nei nove precedenti dalla società o ente controllante o da altra società controllata, anche se non esercente l�'opzione di cui all�'art. 117, i valori fiscali degli elementi dell�'attivo e del passivo della società partecipata se, rispettivamente, superiori o inferiori a quelli contabili sono ridotti o aumentati dell�'importo delle predette svalutazioni in proporzione ai rapporti tra la differenza dei valori contabili e fiscali dell�'attivo e del passivo e l�'ammontare complessivo di tali differenze.
La funzione svolta dalla norma in esame viene espressamente chiarita nella relazione allo schema di decreto, in cui si afferma che il passaggio da un sistema che ammette la svalutazione delle partecipazioni ad un sistema che prevede la tassazione di gruppo ha reso necessario l�'adozione di un meccanismo correttivo, in grado di eliminare la possibilità che gli stessi costi concorrano più volte alla riduzione del reddito imponibile. In sostanza, il legislatore ha voluto evitare che il beneficio derivante da precedenti svalutazioni delle partecipazioni, operate a fronte di componenti negativi fiscalmente non deducibili contabilizzati dalla società controllata, si potesse duplicare al verificarsi delle condizioni cui risulta subordinata la deducibilità fiscale dei suddetti componenti, mediante la conseguente riduzione del reddito imponibile della società partecipante al consolidamento dei risultati fiscali.
Tale finalità è conseguita attraverso l�'adeguamento dei valori fiscali dell�'attivo e del passivo della società consolidata che risultano, rispettivamente, superiori e inferiori a quelli contabili. In dettaglio, il suddetto riallineamento deve essere operato:
a)	solo se le svalutazioni delle partecipazioni detenute nella società consolidata si sono determinate per effetto di rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti effettuati dalla medesima società;
b)	sino a concorrenza di tali svalutazioni (e nei limiti in cui le stesse non siano state già riassorbite da rivalutazioni tassate), che hanno assunto rilevanza fiscale in capo alla controllante o ad un�'altra società controllata (anche se non consolidata), nei dieci periodi d�'imposta precedenti quello di ingresso al regime di tassazione di gruppo;
c)	diminuendo il valore fiscale degli elementi dell�'attivo e aumentando quelli del passivo in base al rapporto tra la differenza dei valori contabili e fiscali che presenta ciascun elemento o fondo e l�'ammontare complessivo delle differenze relative a tutti gli elementi e fondi.
9.2.	Modalità applicative
Occorre preliminarmente osservare che la disposizione contenuta nell�'articolo 128 del TUIR presuppone che i valori fiscali degli elementi patrimoniali della società consolidata, relativi al periodo d�'imposta precedente quello dal quale ha effetto l�'opzione per il consolidato fiscale, presentino un disallineamento rispetto ai corrispondenti valori
civilistici. Infatti, soltanto in questa ipotesi si rende necessario applicare il meccanismo correttivo previsto dalla norma transitoria, in modo da evitare che il reddito prodotto dalla società consolidata possa essere influenzato da variazioni in diminuzione collegate a tale
disallineamento.
A questo riguardo, le disposizioni attuative riguardanti la determinazione del reddito imponibile per effetto di svalutazioni dedotte, contenute nell�'articolo 16 del decreto d�'attuazione, chiariscono che:
1)	la società consolidante deve preliminarmente individuare l�'importo delle svalutazioni dedotte nel periodo di osservazione stabilito dalla legge e quello delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti operati dalle società consolidate che hanno determinato tali svalutazioni e poi comunicare alle società consolidate interessate il minore tra i due importi
(cfr. articolo 16, comma 3);
2)	a differenza di quanto accade in regime di trasparenza, una volta conosciuto l�'importo da prendere a base del riallineamento, non sarà la consolidante ad operare le rettifiche dei valori fiscali, ma ciascuna società consolidata. In particolare, quest�'ultime dovranno procedere individualmente a rettificare il valore fiscale degli elementi dell�'attivo patrimoniale e dei fondi di accantonamento del passivo patrimoniale (iscritti nel bilancio relativo all�'esercizio precedente a quello da cui ha effetto l�'opzione) che risulti, rispettivamente, superiore e inferiore a quello contabile. Come già anticipato nel paragrafo precedente, il meccanismo correttivo in esame consiste nel diminuire il valore fiscale degli elementi dell�'attivo e nell�'aumentare quello dei fondi di accantonamento del passivo, ripartendo su ciascuno di essi, e fino al riassorbimento delle predette differenze, l�'ammontare che viene comunicato dalla società consolidante. Tale ripartizione sarà operata in base al rapporto in cui, al numeratore, è indicata la differenza tra il valore fiscale e quello contabile di ciascun elemento o fondo preso in considerazione e, al denominatore, l�'ammontare complessivo delle differenze relative a tutti i suddetti elementi o fondi
(cfr. articolo 16, comma 4);
In sintesi, l�'operazione descritta può essere rappresentata dalla seguente formula:
-	il numeratore rappresenta la differenza, in valore assoluto, tra e che indicano, rispettivamente, il valore fiscale e il valore contabile dei singoli elementi patrimoniali (i) della consolidata;
-	il denominatore è costituito da tutte le differenze tra valori fiscali e contabili che presentano gli N elementi patrimoniali della consolidata;
-	S indica le svalutazioni dedotte nei dieci periodi d�'imposta precedenti, al netto delle rivalutazioni R assoggettate a tassazione, determinatesi per effetto delle rettifiche di valore e degli accantonamenti non deducibili operati dalla consolidata.
3)	la rettifica del valore fiscale degli elementi patrimoniali della società consolidata deve essere indicata dalla stessa società in un apposito prospetto della dichiarazione
(cfr. articolo 16, comma 4). Tale riallineamento va effettuato nel primo periodo di tassazione di gruppo, sulla base della situazione patrimoniale risultante dal bilancio chiuso nell�'esercizio precedente quello dal quale ha effetto l�'opzione. In sostanza, l�'obbligo di rettificare il valore fiscale degli elementi patrimoniali deve essere assolto da ciascuna società consolidata in sede di dichiarazione del reddito prodotto nel primo periodo di tassazione di gruppo, indipendentemente dalla circostanza che si sia concretamente verificato o meno il presupposto del doppio beneficio;
4)	la società consolidata deve determinare il reddito prodotto in ciascun esercizio sulla base dei valori fiscali degli elementi dell�'attivo e dei fondi del passivo patrimoniale assunti a seguito del riallineamento effettuato
(cfr. articolo 16, comma 4). Occorre, tuttavia, evidenziare che il meccanismo applicativo del riallineamento è tale da non produrre degli automatici effetti
reddituali. Questi si producono, infatti, soltanto nel caso in cui si verifica il presupposto del doppio beneficio (ad esempio, l�'evento che implica la deduzione, da parte della società controllata, della componente reddituale negativa che non ha assunto rilevanza fiscale quando è stata contabilizzata ma che, comunque, ha consentito alla controllante di svalutare la sua partecipazione). Ne consegue che il riallineamento effettuato ai sensi della norma in esame può, di fatto, non incidere sul reddito della controllata se non si verificano le condizioni di deducibilità delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dalla stessa effettuati (e che hanno generato il
disallineamento) o se queste si verificano in un periodo d�'imposta in cui non è più efficace l�'opzione per il consolidato (vedi punto successivo);
5)	l�'obbligo di rettifica si riferisce esclusivamente al periodo di efficacia dell�'opzione per la tassazione di gruppo
(cfr. articolo 16, comma 5). Se l�'opzione perde efficacia, cesseranno di trovare applicazione le disposizioni contenute nell�'articolo 128 del TUIR e il reddito della società controllata tornerà ad essere determinato senza considerare il predetto riallineamento.
9.3.	Le svalutazioni rilevanti ai fini del riallineamento dei valori
9.3.1.	Ambito soggettivo
Ai fini del riallineamento dei valori fiscali previsto dall�'articolo 128 del TUIR, così come chiarito dell�'articolo 16, comma 1, lettera a), del
decreto d�'attuazione, rilevano esclusivamente le svalutazioni:
- relative alle partecipazioni detenute direttamente nelle società consolidate
Non rilevano, pertanto, le svalutazioni relative alle partecipazioni in società che non rientrano nel perimetro di consolidamento.
Si immagini, ad esempio, un gruppo formato da tre società A, B e C, in cui soltanto A e B decidono di optare per la tassazione di gruppo. In tale ipotesi, non assumeranno rilevanza le svalutazioni operate da B sulla partecipazione detenuta in C, dal momento che quest�'ultima non ha aderito al consolidato fiscale (vedi figura n. 9.1.).
FIGURA N. 9.1.
Stante la formulazione letterale della disposizione di attuazione, si ritiene, altresì, che la stessa riguardi solo le svalutazioni delle partecipazioni detenute nelle società che hanno optato per la tassazione di gruppo in qualità di controllate. Nell�'articolo 1, comma 1, lettere b) e c) del decreto d�'attuazione, si precisa, infatti, che i termini controllante e controllata, si intendono effettuati con riferimento al rapporto di controllo esistente ai sensi dell�'art. 117 del testo unico, anche tramite soggetti non aventi i requisiti per la tassazione di gruppo, ivi compresi i soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e che i termini consolidante e consolidata, si intendono riferiti rispettivamente all�'ente o società controllante e alla società controllata che hanno optato per la tassazione di gruppo ai sensi dell�'art. 117 del testo unico.
Ne consegue che l�'obbligo del riallineamento dei valori fiscali non sussiste in relazione alle svalutazioni operate nella società che, nell�'ambito del consolidato fiscale, assume il ruolo di controllante.
È questo, ad esempio, il caso di un gruppo composto da quattro società A, B, C e D, in cui A detiene il 100% di B, B detiene il 100% di C e C, a sua volta, detiene il 100% di D (vedi figura n. 9.2.).
FIGURA N. 9.2.
Si immagini che la società A (in qualità di controllante) abbia esercitato l�'opzione per il consolidato insieme a B (in qualità di controllata), mentre C abbia optato per il consolidato insieme a D. Pertanto, nell�'ambito di questo secondo consolidato, la società C assumerà il ruolo di consolidante e D di società consolidata.
Le eventuali svalutazioni delle partecipazioni detenute nella società C, dedotte nel periodo di osservazione da B, non saranno rilevanti ai fini della norma transitoria.
- operate, con rilevanza fiscale, da parte:
a)	della società o ente consolidante e delle società controllate che partecipano alla tassazione di gruppo o che, pur possedendone i requisiti, non hanno esercitato l�'opzione
Una volta precisato che le sole svalutazioni delle partecipazioni detenute direttamente nelle società consolidate comportano la necessità di procedere alla rettifica di cui all�'articolo 128 del TUIR, la disposizione individua i soggetti che devono aver operato tali svalutazioni. In primo luogo, la lettera a) del comma 1 dell�'articolo 16 del decreto d�'attuazione richiama sia la società controllante che procede al consolidamento dei risultati fiscali del gruppo, sia le altre società controllate, a prescindere dal fatto che partecipino o meno al consolidato, a condizione, però, che abbiano i requisiti per accedervi.
FIGURA N. 9.3.
A titolo esemplificativo, si consideri un gruppo composto da 3 società: A detiene il 100% delle partecipazioni di B e B detiene il 100% di C.
Nel caso in cui A eserciti congiuntamente con la società C l�'opzione per il consolidato, le svalutazioni operate dalla società B (che possiede i requisiti per partecipare alla tassazione di gruppo ma non esercita l�'opzione) saranno rilevanti ai fini del
riallineamento dei valori fiscali della consolidata C (vedi figura n. 9.3.).
b)	delle società partecipanti alla tassazione di gruppo, o che hanno i requisiti per parteciparvi, che hanno ceduto le partecipazioni ad altre società con i medesimi requisiti
La norma conferma l�'obbligo di rettificare il valore fiscale degli elementi patrimoniali della consolidata anche qualora la società partecipante al consolidato (o con i requisiti per parteciparvi), che ha dedotto la svalutazione della partecipazione nella società consolidata, abbia ceduto tale partecipazione ad altri soggetti, anch�'essi in possesso dei requisiti per partecipare alla tassazione di gruppo.
FIGURA N. 9.4.
Facendo riferimento all�'esempio precedente, se la società B cede alla società D (con i requisiti richiesti per esercitare l�'opzione per il consolidato) le partecipazioni detenute in C, le svalutazioni operate da B risulteranno comunque rilevanti ai fini del riallineamento dei valori fiscali di C (vedi figura n. 9.4).
In merito alla rilevanza delle svalutazioni relative a partecipazioni in società consolidate, cedute ad altri soggetti in possesso dei requisiti per esercitare l�'opzione per il consolidato, il decreto d�'attuazione stabilisce che le svalutazioni sono ridotte dei maggiori valori che sono stati assoggettati a tassazione dalla società cedente per effetto della cessione.
In sostanza, la svalutazione effettuata dalla società cedente sarà rilevante, ai fini del meccanismo previsto dall�'articolo 128 del TUIR, esclusivamente nei limiti in cui la stessa non sia stata annullata dal maggior valore di cessione della partecipazione. Si ritiene, al riguardo, che tale maggior valore dovrà essere considerato, a condizione che la cessione sia avvenuta in un momento successivo rispetto alla svalutazione della partecipazione, sia nel caso in cui sia stato assoggettato a tassazione ordinaria che nel caso in cui sia stato assoggettato tassazione in via sostitutiva, mediante applicazione dell�'imposta di cui all�'articolo 2 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358.
c)	delle società o enti che controllano, direttamente o indirettamente, la società consolidante ai sensi dell�'articolo 117 del TUIR
Si consideri, ad esempio, il caso di un gruppo composto da tre società A, B e C, in cui A detiene il 100% di B e B detiene il 51% di C. Il restante 49% di C è detenuto dalla stessa società A. Nell�'ipotesi in cui soltanto B e C optino per la tassazione consolidata, per effetto del disposto del comma 1, lettera a), numero 3, del decreto d�'attuazione del riallineamento dei valori fiscali degli elementi patrimoniali attivi e passivi di C deve essere ottemperato sia in relazione alle eventuali svalutazioni di C dedotte da B, che in relazione alle eventuali svalutazioni della partecipazione in C effettuate, con rilevanza fiscale, dalla società A. Si osserva che quest�'ultima è la controllante della società B, vale a dire la controllante della società che, all�'interno del consolidato con C, assume il ruolo di consolidante (vedi figura n. 9.5.).
FIGURA N. 9.5.
9.3.2.	Ambito oggettivo
Come evidenziato sopra, affinché la disposizione in esame risulti applicabile è necessario, in primo luogo, che il soggetto controllante o un�'altra società controllata (anche se non partecipante al consolidato fiscale) abbia svalutato la partecipazione detenuta in una società consolidata. Tuttavia, occorre precisare che le suddette svalutazioni assumono rilevanza soltanto qualora presentino i seguenti requisiti:
- siano state dedotte nei dieci periodi d�'imposta che precedono quello dal quale ha effetto l�'opzione per la tassazione di gruppo
(cfr. articolo 16, comma 1, lettera a),
decreto d�'attuazione)
In via preliminare si osserva che la condizione di natura temporale, che esonera la controllata dall�'operare il riallineamento dei valori fiscali nel caso in cui siano decorsi più di dieci periodi d�'imposta dalla deduzione della svalutazione da parte della controllante, deve essere verificata facendo riferimento non al momento in cui quest�'ultima esercita l�'opzione, bensì al momento in cui la controllata decide di entrare nel consolidato. La controllante, infatti, potrebbe aver aderito al consolidato prima della controllata.
In questo caso, i dieci periodi d�'imposta per i quali rileva la svalutazione della controllante devono essere computati con decorrenza dal periodo d�'imposta precedente a quello nel quale la controllata esercita, congiuntamente alla controllante, l�'opzione per la tassazione di gruppo.
Inoltre, considerata l�'indeducibilità delle svalutazioni operate a decorrere dalla data di entrata in vigore della riforma, di fatto, la valenza applicativa della disposizione in esame andrà affievolendosi nel tempo. Si consideri, ad esempio, che i soggetti con esercizio coincidente con l�'anno solare, che hanno esercitato l�'opzione nel 2004, dovranno verificare la natura delle svalutazioni dedotte tra il 1994 al 2003. Se, diversamente, decidono di esercitare l�'opzione nel 2005, le svalutazioni da monitorare saranno quelle operate dal 1995 al 2003, e così via. Pertanto, la disposizione contenuta nell�'articolo 128 assume carattere transitorio, non trovando più applicazione per coloro che vorranno optare per la tassazione di gruppo nel periodo d�'imposta 2014. Coerentemente, nell�'ipotesi di rinnovo dell�'opzione, il periodo di osservazione sarà un periodo mobile, che muterà con il trascorrere del periodo di validità dell�'opzione. Con riferimento al caso prospettato sopra, il periodo di riferimento per l�'individuazione delle svalutazioni rilevanti, ai fini che qui interessano, che va dal 1994 al 2003 va riferito al primo triennio in cui è efficace l�'opzione esercitata. Nel triennio successivo, nell�'ipotesi di rinnovo dell�'opzione per il regime del consolidato fiscale nel periodo d�'imposta 2007, le svalutazioni da considerare saranno quelle dedotte tra il 1997 e il 2003. Nel terzo triennio di validità dell�'opzione (2010-2012), le svalutazioni della partecipazione nella società consolidata da tenere sotto controllo saranno quelle effettuate tra il 2000 e il 2003.
Nel quarto triennio (2013  2015), il periodo di osservazione sarà il solo anno 2003;
TABELLA N. 9.1. Esercizio dell�'Opzione
Triennio di Validità dell�'Opzione
Svalutazioni Rilevanti
Periodi da Monitorare
1994  2003
2005 2007
1995  2003
2006 2008
1996  2003
2007  2009
1997  2003
1998  2003
2000  2003
2011  2013
2012  2014
2014  2016
Risulta chiaro che, ai fini del meccanismo del riallineamento previsto dall�'articolo 128 del TUIR, in caso di rinnovo dell�'opzione occorrerà considerare i disallineamenti tra valori civilistici e fiscali della consolidata relativi all�'esercizio precedente il rinnovo e ciascuna società dovrà indicare, nell�'apposito prospetto della dichiarazione, le eventuali nuove rettifiche che saranno operate sulla base del mutato periodo di riferimento.
Occorre, altresì, considerare che durante questo periodo di osservazione, nel caso di svalutazioni dedotte per quinti, ai sensi dell�'articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209 [la disposizione richiamata stabilisce che ai soli fini fiscali, le minusvalenze non realizzate relative a partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie sono deducibili in quote costanti nell�'esercizio in cui sono state iscritte e nei quattro successivi. Per ulteriori chiarimenti vedi circolare 26 novembre 2002, n.
85/E], l�'importo da assumere è pari all�'intero ammontare delle svalutazioni, a prescindere dalla quota parte che ha avuto rilevanza fiscale
(cfr. articolo 16, comma 2, lettera a),
decreto d�'attuazione). In altri termini, nel caso di partecipazioni che hanno costituito immobilizzazioni finanziarie, l�'ammontare da considerare è l�'intero importo delle eventuali svalutazioni effettuate in vigenza del decreto legge n. 209 del 2002, anziché l�'importo al netto dei quinti che devono essere ancora dedotti. Si ricorda che il comma 2, lettera a) dell�'articolo 16 del decreto d�'attuazione, richiama la disposizione contenuta nell�'articolo 4, comma 1, lettera p) del decreto, in forza della quale le svalutazioni dedotte per quinti fino al periodo di imposta che precede quello a decorrere dal quale hanno effetto le nuove disposizioni previste dalla riforma si considerano, comunque, integralmente dedotte nel periodo d�'imposta in corso al 31 dicembre 2003 ai fini dell�'applicazione delle lettere c) e d) dell�'articolo 4, comma 1, del decreto;
- si riferiscano a partecipazioni in società non quotate in mercati regolamentati
È solo il caso di evidenziare, al riguardo, che l�'articolo 3, comma 2, lettera a), del decreto d�'attuazione fa esclusivo riferimento alle svalutazioni operate ai sensi dell�'articolo
61, comma 3, lettera b), del TUIR, nel testo vigente antecedentemente alla data di entrata in vigore del decreto legislativo n. 344 del 2003. Come noto, la norma richiamata riguardava la determinazione del valore minimo, ai fini dell�'applicazione del previgente comma 4 dell�'articolo 59 del TUIR, delle sole azioni e titoli similari non negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri. Considerata la ratio ispiratrice della norma sul riallineamento dei valori, questa non poteva che far riferimento alla deduzione delle sole svalutazioni effettuate in misura proporzionalmente corrispondente alle diminuzioni patrimoniali contabili subite dalle società partecipate e sulle quali potevano, indi, incidere le rettifiche di valore e gli accantonamenti fiscalmente indeducibili operati dalle stesse.
- siano state effettuate, ai sensi dell�'articolo
61, comma 3, lettera b) del previgente TUIR, in relazione alla diminuzione patrimoniale subita dalla controllata per effetto delle rettifiche e degli accantonamenti indeducibili operati dalla stessa società
(cfr. articolo 16, comma 2, lettera b),
decreto d�'attuazione). Le svalutazioni operate nei dieci periodi d�'imposta precedenti possono essere state determinate da perdite civilistiche della controllata originatesi sia per effetto di rettifiche di valore e/o di accantonamenti a fondi non deducibili che per effetto di costi deducibili. In tale situazione, pertanto, dovranno essere considerate solo quelle svalutazioni che non sarebbero state dedotte in assenza delle rettifiche e degli accantonamenti indeducibili operati dalla controllata che hanno concorso a determinare la sua perdita di bilancio.
Si immagini, ad esempio, che la controllante X abbia iscritto in bilancio la partecipazione nella società Y ad un valore di 10.000, a fronte di un patrimonio netto della controllata di 1.000. Durante il periodo di osservazione, sussistendo le condizioni per procedere ad una svalutazione della partecipazione in Y, la società controllante X riduce il costo fiscale della partecipazione di 1.000.
Se la perdita civilistica della controllata (di 100) che ha indotto la suddetta svalutazione è stata determinata da rettifiche e accantonamenti indeducibili per un ammontare pari a 20, la svalutazione da assumere ai fini del riallineamento sarà pari alla differenza tra la svalutazione effettuata e quella non rilevante (perché effettuata a fronte della riduzione patrimoniale della controllata determinata da costi deducibili).
La svalutazione non rilevante è calcolata nel modo seguente :
1.000 (patrimonio netto iniziale)  [900 (patrimonio netto finale) + 20 (rettifiche e accantonamenti non deducibili)] = 80
Percentuale di riduzione del patrimonio della partecipata determinato da costi deducibili: 80/1.000 = 8%
Svalutazione non rilevante: 8% di 10.000 (valore di carico della partecipazione) = 800
Svalutazione rilevante ai sensi dell�'articolo 128 del TUIR: 1.000  800 = 200
Naturalmente, lo stesso criterio dovrà essere utilizzato anche nell�'ipotesi in cui la svalutazione è stata effettuata per un importo inferiore a quello massimo fiscalmente ammesso. La svalutazione da considerare, ai fini del riallineamento dei valori, sarà pari alla differenza tra la svalutazione dedotta e quella determinata rettificando in aumento il patrimonio netto finale della controllata risultante dall�'ultimo bilancio di cui all�'articolo
61, comma 3, lettera b), del previgente TUIR, per un importo pari alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti a fondi fiscalmente non deducibili (nei limiti della perdita risultante in bilancio).
- non siano state riassorbite da rivalutazioni assoggettate a tassazione
Tra le rivalutazioni rilevanti si ritiene rientrino sia quelle tassate in via ordinaria sia quelle assoggettate a tassazione agevolata per effetto di provvedimenti agevolativi. A questo riguardo, va osservato che il decreto d�'attuazione non fissa un criterio di utilizzo, a tali fini, delle rivalutazioni, nel senso che non indica la modalità di imputazione delle stesse in diminuzione delle svalutazioni nel caso in cui queste abbiano natura mista vale a dire quando siano determinate da perdite civilistiche della partecipata originatesi sia per effetto di rettifiche di valore e/o di accantonamenti a fondi non deducibili sia per effetto di costi deducibili. Si consideri che, in tale fattispecie, è sicuramente individuabile la quota parte di svalutazione correlata ai costi indeducibili che hanno contribuito ad incrementare la perdita di bilancio della partecipata, mentre in caso di successiva rivalutazione non è parimenti così facile quantificare la quota parte imputabile a decremento della svalutazione. Pertanto, in assenza di un criterio di utilizzo delle rivalutazioni, si ritiene opportuno adottare una metodologia semplificatrice a favore delle società socie, considerando le stesse prioritariamente utilizzate a compensazione delle svalutazioni rilevanti ai fini del riallineamento. Tale modalità di quantificazione delle rivalutazioni, da un lato, come premesso, favorisce la partecipante, dall�'altro, ha il pregio di semplificare la procedura di calcolo.
Infine, sempre in tema di rivalutazioni, si evidenzia che per queste vale lo stesso arco temporale fissato per le svalutazioni rilevanti ai fini del meccanismo di rideterminazione in esame. Assumono rilevanza, dunque, le rivalutazioni delle partecipazioni effettuate successivamente alle svalutazioni, nei dieci periodi d�'imposta che precedono quello dal quale ha effetto l�'opzione.
9.4.	L�'individuazione delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti
Per quanto concerne l�'individuazione delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti (che hanno determinato le svalutazioni) operate dalle società controllate, si osserva che:
- il comma 2, lettera b), dell�'articolo 16 del decreto d�'attuazione chiarisce che assumono rilevanza le rettifiche di valore e gli accantonamenti operati dalla consolidata negli esercizi in perdita e nella misura in cui hanno contribuito a determinare la perdita stessa. In altri termini, sono rilevanti le sole rettifiche di valore ed accantonamenti ai fondi indeducibili che hanno comportato una diminuzione patrimoniale contabile della società controllata (legittimando una corrispondente svalutazione della partecipazione ai sensi del previgente articolo
61 del TUIR) e nella misura in cui hanno contribuito a tale diminuzione attraverso una perdita d�'esercizio. La perdita subita dalla controllata potrebbe essere stata, infatti, superiore rispetto a tali rettifiche, perché determinata anche da costi e da altre svalutazioni e/o accantonamenti deducibili fiscalmente. Così come potrebbe essersi verificata la situazione opposta, in cui le rettifiche di valore indeducibili operate dalla partecipata siano risultate maggiori della effettiva perdita patrimoniale registrata;
- ai sensi del comma 2, lettera b) dell�'articolo 16 del
decreto d�'attuazione, sono da considerare le rettifiche di valore e gli accantonamenti operati dalla controllata nello stesso arco temporale indicato per le svalutazioni, vale a dire operati entro i dieci periodi d�'imposta precedenti quello dal quale ha effetto l�'opzione per la tassazione di gruppo. Anche per tali rettifiche di valore ed accantonamenti rilevanti, il decennio non può interessare gli anni successivi al 2003 e vale, dunque, con riferimento a ciascuna opzione, il periodo di rilevanza indicato nella tabella riportata nel paragrafo precedente;
- rilevano le rettifiche e gli accantonamenti diversi da quelli costituiti a fronte di oneri la cui irrilevanza fiscale è considerata definitiva
[cfr. articolo 16, lettera b), comma 2,
decreto d�'attuazione]. Non determinano, quindi, la necessità di effettuare alcuna rettifica gli oneri sostenuti dalla consolidata la cui irrilevanza fiscale non è temporanea ma definitiva, definiti in lingua anglosassone permanent differences. E non potrebbe essere diversamente, considerato che tali componenti negativi di reddito, contabilizzati dalla società controllata, contribuiscono a decrementare il valore contabile del suo patrimonio netto ma, essendo indeducibili in senso assoluto, non danno mai luogo ad una variazione in diminuzione in capo alla stessa e, dunque, non possono esplicare i loro effetti sul reddito destinato a confluire nel risultato fiscale di gruppo
(rectius nel reddito complessivo globale).
9.5.	I valori fiscali della controllata da riallineare
Come già anticipato, una volta conosciuto il minore importo tra quello delle svalutazioni dedotte (come sopra individuate) e quello riferito alle rettifiche e gli accantonamenti indeducibili che hanno determinato tali svalutazioni, la società consolidata deve procedere a rettificare i valori fiscali, rispetto ai corrispondenti valori contabili, dei suoi elementi patrimoniali, ripartendo su ciascuno di essi tale minore importo. A tal fine, occorre tener presente quanto segue:
- il comma 1, lettera a), dell�'articolo 16 del
decreto d�'attuazione precisa che sono da considerare i soli disallineamenti presenti nel patrimonio della società controllata relativo all�'esercizio precedente a quello di inizio del regime di tassazione di gruppo e che il riallineamento si rende necessario qualora il valore fiscale degli elementi dell�'attivo e del passivo - che la norma, in quest�'ultimo caso, individua esclusivamente nei fondi di accantonamento - sono rispettivamente superiore e inferiore a quello contabile. In sostanza, se nel bilancio della consolidata relativo all�'esercizio precedente quello di accesso al regime del consolidato, il valore fiscale degli elementi patrimoniali è perfettamente allineato al corrispondente valore
civilistico, non trova applicazione la norma transitoria, a nulla rilevando la circostanza che, nei dieci periodi d�'imposta precedenti, siano state dedotte svalutazioni della partecipazione nella società consolidata a fronte di diminuzioni patrimoniali subite dalla stessa società per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti a fondi fiscalmente indeducibili. Risulta chiaro, altresì, che la sussistenza del presupposto per l�'applicazione delle disposizioni sul riallieamento dei valori fiscali deve essere verificata non solo nel primo esercizio di entrata nel consolidato ma anche in ciascun esercizio in cui, eventualmente, si decide di rinnovare l�'opzione, tenendo conto degli elementi patrimoniali del bilancio relativo all�'esercizio precedente il rinnovo stesso;
- indipendentemente dall�'importo preso a base della rettifica, così come individuato ai sensi del comma 3 dell�'articolo 16 del decreto d�'attuazione, la società consolidata deve contestualmente aumentare il valore fiscale dei fondi del passivo patrimoniale e ridurre il valore fiscale degli elementi dell�'attivo patrimoniale nei limiti del disallineamento che ciascuno di essi presenta. La rettifica, dunque, oltre ad interessare esclusivamente gli elementi patrimoniali che presentano un diverso valore fiscale rispetto a quello contabile, deve essere operata (tenendo conto dell�'importo da ripartire secondo le modalità indicate dalla norma), in ogni caso, fino al riassorbimento delle predette differenze;
- l�'obbligo di rettificare i valori fiscali della consolidata sussiste a prescindere dalle vicende collegate agli accantonamenti e alle rettifiche che hanno concorso a determinare la perdita di bilancio (che, a sua volta, ha consentito la svalutazione della partecipazione nella società stessa). Si osserva, infatti, che il decreto d�'attuazione non fissa alcun legame tra il riallineamento e le specifiche differenze tra i valori contabili e fiscali delle voci del patrimonio della partecipata che hanno inciso sulla svalutazione della partecipazione; al contrario, ai fini dell�'applicazione dell�'articolo 128 del TUIR, il comma 4 dell�'articolo 16 del decreto d�'attuazione stabilisce, in maniera generica, che la rettifica sia da apportare, sulla base dell�'importo comunicato dalla controllante, ai valori fiscali degli elementi dell�'attivo patrimoniale e dei fondi di accantonamento del passivo patrimoniale del bilancio relativo all�'esercizio precedente a quello da cui ha effetto l�'opzione. Si ritiene, pertanto, che la norma transitoria si applichi anche se gli elementi
disallineati, presenti nel bilancio della controllata, sono diversi da quelli che, in origine, hanno determinato la svalutazione della partecipazione. Ciò comporta che il riallineamento dovrà essere effettuato anche se questi ultimi si fossero già riallineati prima dell�'ingresso nel regime del consolidato fiscale.
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