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Timestamp: 2019-11-21 21:15:12+00:00

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Vorsteuerabzug — und die unternehmerische Mindestnutzung | Wirtschaftslupe
Vorsteuerabzug — und die unternehmerische Mindestnutzung
Die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land war u.a. im Besteuerungszeitraum 2008 nicht ermächtigt, durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG den Vors­teuer­abzug für Ein­gangsleis­tun­gen auszuschließen, die zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche ‑nicht in den Anwen­dungs­bere­ich der Mehrw­ert­s­teuer fal­l­ende- Tätigkeit­en ver­wen­det wer­den. Ein Unternehmer kann sich insoweit auf das für ihn gün­stigere Union­srecht berufen.
In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall hat­te der Land­kreis Pots­dam-Mit­tel­mark geklagt, dem im Rah­men der öffentlichen Gewalt als hoheitliche Auf­gabe u.a. der Bau, die Unter­hal­tung und die Erhal­tung der Verkehrssicher­heit der Straßen in seinem Gebi­et obliegt. Diese Auf­gaben erfüllte der Land­kreis durch einen Eigen­be­trieb ohne Rechtsper­sön­lichkeit mit der Beze­ich­nung “Kreis­straßen­be­trieb”. Der Kreis­straßen­be­trieb war nach sein­er Betrieb­ssatzung neben der Ausübung der hoheitlichen Auf­gaben (zur Kapaz­ität­saus­las­tung) auch dazu befugt, Leis­tun­gen an Dritte zu erbrin­gen, die in gle­ich­er Weise von pri­vat­en Bau- oder Land­schafts­gestal­tung­sun­ternehmen erbracht wer­den (z.B. Entas­ten und Fällen von Bäu­men, Fräsen von Baum­stümpfen, Mähar­beit­en, Win­ter­di­enst sowie Kehr- und Reparat­u­rar­beit­en). Insoweit war der Land­kreis im Rah­men eines Betriebes gewerblich­er Art wirtschaftlich (unternehmerisch) tätig und erbrachte steuer­bare und steuerpflichtige Leis­tun­gen. Im Besteuerungszeitraum 2008 (Stre­it­jahr) erwarb der Land­kreis ver­schiedene Gegen­stände (Arbeits­maschi­nen, Nutz­fahrzeuge und Zube­hörteile). Diese ver­wen­dete er im Wesentlichen für die von ihm im Rah­men der öffentlichen Gewalt als Träger der Straßen­baulast erbracht­en Leis­tun­gen und zu 2, 65 % für die Erbringung von steuerpflichti­gen Leis­tun­gen gegenüber Drit­ten.
Das Finan­zamt die sich aus diesen Anschaf­fun­gen ergebe­nen Vors­teuer­be­träge nicht zum Abzug zu, weil die angeschafften Gegen­stände nicht ‑wie gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzs­teuerge­set­zes (UStG) erforder­lich- zu min­destens 10 % für das Unternehmen des Land­kreis­es genutzt wor­den seien. Das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg fol­gte der Auf­fas­sung des Finan­zamtes und wies die Klage des Land­kreis­es ab1.
Auf die Revi­sion des Land­kreis­es 2:
§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bes­timmt, dass die Liefer­ung, die Ein­fuhr oder der innerge­mein­schaftliche Erwerb eines Gegen­stands, den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt, nicht als für das Unternehmen aus­ge­führt gilt — und schließt insoweit den Vors­teuer­abzug aus.
Die Regelung beruht auf Art. 1 der Entschei­dung des Rates vom 19.11.2004 (2004/817/EG), der die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land ermächtigt, abwe­ichend von Art. 17 Abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern Aus­gaben für solche Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen vom Abzug der Mehrw­ert­s­teuer auszuschließen, die zu mehr als 90 % für pri­vate Zwecke des Steuerpflichti­gen oder seines Per­son­als oder all­ge­mein für unternehmensfremde Zwecke genutzt wer­den.
Gilt diese Ermäch­ti­gung ‑entsprechend ihrem Wort­laut- nur für die in Art. 6 Abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern (Art. 26 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem) geregel­ten Fälle oder darüber hin­aus in sämtlichen Fällen, in denen ein Gegen­stand oder eine Dien­stleis­tung nur teil­weise unternehmerisch genutzt wird?
Der Union­s­gericht­shof hat diese Vor­lage­frage im Sep­tem­ber 2016 zugun­sten des Land­kreis­es beant­wortet3. Der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ied nun in Umset­zung dieser Entschei­dung, dass dem Land­kreis zwar nach nationalem Recht kein Vors­teuer­abzug zuste­he, er sich jedoch auf die für ihn gün­stigeren Vorschriften des Union­srechts berufen könne.
Der Land­kreis ist nach nationalem Recht nicht zum Abzug der noch stre­it­i­gen Vors­teuer­be­träge berechtigt.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a der im Stre­it­jahr maßge­blichen Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrw­ert­s­teuer für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die ihm von einem anderen Steuerpflichti­gen geliefert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschulde­ten Steuer abzuziehen.
Das Finanzgericht ist zu Recht mit den Beteiligten davon aus­ge­gan­gen, dass der Land­kreis als Unternehmer tätig wurde, soweit er im Rah­men des Kreis­straßen­be­triebs Leis­tun­gen an Dritte erbracht hat. In diesem Umfang (2,65 % sein­er ins­ge­samt erbracht­en Leis­tun­gen) hat er nach den den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) im Rah­men eines Betriebes gewerblich­er Art Dien­stleis­tun­gen erbracht, die in gle­ich­er Weise auch von pri­vat­en Bau- oder Land­schafts­gestal­tung­sun­ternehmen auf­grund entsprechen­der pri­va­trechtlich­er Vere­in­barun­gen ange­boten und erbracht wur­den — und deshalb der Umsatzbesteuerung unter­liegen4.
Der Land­kreis ist jedoch gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht zu dem von ihm gel­tend gemacht­en Vors­teuer­abzug berechtigt. Denn er ver­wen­dete die von ihm angeschafften Gegen­stände im Wesentlichen zur Erfül­lung sein­er hoheitlichen Auf­gaben, d.h. nicht im Rah­men seines Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes), und nur zu 2, 65 % im Rah­men seines Unternehmens zur Aus­führung von nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuer­baren und man­gels Steuer­be­freiung auch steuerpflichti­gen Leis­tun­gen. Für diesen Sachver­halt ist der Vors­teuer­abzug des Land­kreis­es nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG aus­geschlossen, weil der Anteil der Nutzung für das Unternehmen des Land­kreis­es weniger als 10 % beträgt.
Der Land­kreis kann sich aber für den im Stre­it ste­hen­den Vors­teuer­abzug unmit­tel­bar auf Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL berufen.
Nach dieser Vorschrift ist der Steuerpflichtige, der Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrw­ert­s­teuer für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die ihm von einem anderen Steuerpflichti­gen geliefert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschulde­ten Steuer abzuziehen. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern enthielt eine entsprechende Bes­tim­mung.
Das Recht auf Vors­teuer­abzug nach Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL beste­ht für den Steuerpflichti­gen grund­sät­zlich uneingeschränkt, “wie ger­ing auch immer der Anteil der Ver­wen­dung für unternehmerische Zwecke sein mag“5. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG weicht deshalb von Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL ab und bedarf der Recht­fer­ti­gung.
Gemäß Art. 27 Abs. 1 Satz 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG (nun­mehr Art. 395 Abs. 1 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL) kon­nte der Rat auf Vorschlag der Kom­mis­sion ein­stim­mig jeden Mit­glied­staat ermächti­gen, von dieser Richtlin­ie abwe­ichende Son­der­maß­nah­men einzuführen, um die Steuer­erhe­bung zu vere­in­fachen oder Steuer­hin­terziehun­gen oder –umge­hun­gen zu ver­hin­dern.
Eine der­ar­tige Ermäch­ti­gung enthält die Entschei­dung [des Rates] 2004/817/EG.
Durch Art. 1 der Entschei­dung 2004/817/EG wurde Deutsch­land zwar ermächtigt, abwe­ichend von Art. 17 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG Aus­gaben für solche Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen vom Abzug der Mehrw­ert­s­teuer auszuschließen, die zu mehr als 90 % für pri­vate Zwecke des Steuerpflichti­gen oder seines Per­son­als oder all­ge­mein für “unternehmensfremde Zwecke” genutzt wer­den.
Art. 1 der Entschei­dung 2004/817/EG ist aber dahin auszule­gen, dass er nicht für den Fall gilt, dass ein Unternehmen ‑wie im Stre­it­fall- Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen erwirbt, die es zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche ‑nicht in den Anwen­dungs­bere­ich der Mehrw­ert­s­teuer fal­l­ende- Tätigkeit­en nutzt6.
Zur Begrün­dung hat der EuGH u.a. aus­ge­führt: Wenn ein Unternehmen ‑wie der Land­kreis mit seinem Kreis­straßen­be­trieb- einen Gegen­stand sowohl für wirtschaftliche Tätigkeit­en als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeit­en ver­wen­det, beschränke sich Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG darauf, ein Recht zum Vors­teuer­abzug vorzuse­hen; die Maß­nah­men, die die Mit­glied­staat­en insoweit zu tre­f­fen hät­ten, müssten den Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität beacht­en, auf dem das Gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem beruht. Dem sei im Stre­it­jahr (2008) ein Auss­chluss des Abzugsrechts für Unternehmensge­gen­stände, die zu weniger als 10 % für eine wirtschaftliche Tätigkeit ver­wen­det wer­den, nicht gerecht gewor­den.
Diese Recht­slage galt gemäß Art. 2 der Entschei­dung 2004/817/EG bis zum 31.12 2009.
Die nach­fol­gen­den entsprechen­den Rat­sentschei­dun­gen haben insofern einen iden­tis­chen Wort­laut7.
Erst der ab dem 1.01.2016 gel­tende Art. 1 des Durch­führungs­beschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom 10.12 2015 zur Änderung der Entschei­dung 2009/791/EG und des Durch­führungs­beschlusses 2009/1013/EU zur Ermäch­ti­gung Deutsch­lands bzw. Öster­re­ichs, weit­er­hin eine von den Artikeln 168 und 168a der Richtlin­ie 2006/112/EG über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem abwe­ichende Regelung anzuwen­den, nan­nte auch nichtwirtschaftliche Tätigkeit­en. Diese Bes­tim­mung lautet:
Die Artikel 1 und 2 der Entschei­dung 2009/791/EG erhal­ten fol­gende Fas­sung:
Deutsch­land wird ermächtigt, abwe­ichend von den Artikeln 168 und 168a der Richtlin­ie 2006/112/EG die anfal­l­ende Mehrw­ert­s­teuer auf Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die zu mehr als 90 % für pri­vate Zwecke des Steuerpflichti­gen oder seines Per­son­als oder all­ge­mein für unternehmensfremde Zwecke oder nichtwirtschaftliche Tätigkeit­en genutzt wer­den, voll­ständig vom Recht auf Vors­teuer­abzug auszuschließen.
Da der betr­e­f­fende Vors­teuer­auss­chluss in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG im Stre­it­jahr 2008 mithin nicht durch die Ermäch­ti­gung in Art. 1 der Entschei­dung 2004/817/EG gedeckt war, kann sich der Land­kreis auf das für ihn gün­stigere Union­srecht (Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL) berufen8.
Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Novem­ber 2016 — XI R 15/13
FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 17.01.2013 — 7 K 7132/10, EFG 2013, 987 [↩]
BFH, Beschluss vom 16.06.2015 — XI R 15/13, BFHE 250, 276, BSt­Bl II 2015, 865 [↩]
EuGH, Urteil vom 15.09.2016 — C‑400/15 [Land­kreis Pots­dam-Mit­tel­mark], EU:C:2016:687, UR 2016, 840, MwStR 2016, 835 [↩]
vgl. hierzu BFH, Urteile vom 03.03.2011 — V R 23/10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 20 f.; vom 14.03.2012 — XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 26 ff. [↩]
vgl. EuGH, Urteil Lennartz vom 11.07.1991 — C‑97/90, EU:C:1991:315, Europäis­che Zeitschrift für Wirtschaft­srecht 1991, 539, Rz 35 zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG [↩]
vgl. EuGH, Urteil Land­kreis Pots­dam-Mit­tel­mark, EU:C:2016:687, UR 2016, 840, MwStR 2016, 835, Rz 40 und Leit­satz [↩]
vgl. Art. 1 der Entschei­dung des Rates vom 20.10.2009 zur Ermäch­ti­gung der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land, weit­er­hin eine von Artikel 168 der Richtlin­ie 2006/112/EG über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem abwe­ichende Regelung anzuwen­den ‑2009/791/EG‑, Art. 1 des Durch­führungs­beschlusses des Rates vom 13.11.2012 zur Änderung der Entschei­dung 2009/791/EG und des Durch­führungs­beschlusses 2009/1013/EU zur Ermäch­ti­gung der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land bzw. der Repub­lik Öster­re­ich, weit­er­hin eine von den Artikeln 168 und 168a der Richtlin­ie 2006/112/EG über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem abwe­ichende Regelung anzuwen­den ‑2012/705/EU- [↩]
vgl. hierzu BFH, Urteile vom 23.11.2000 — V R 49/00, BFHE 193, 170, BSt­Bl II 2001, 266, unter II. 2.b bb und c, Rz 24 f.; vom 15.07.2004 — V R 30/00, BFHE 206, 465, BSt­Bl II 2004, 1025, unter II. 2.b, Rz 32 f.; EuGH, Urteile BP Soupergaz vom 06.07.1995 — C‑62/93, EU:C:1995:223, UR 1995, 404, Rz 35; PARAT Auto­mo­tive Cabrio vom 23.04.2009 — C‑74/08, EU:C:2009:261, UR 2009, 452, Rz 36; Alakor Gabon­ater­melö és For­gal­mazó vom 16.05.2013 — C‑191/12, EU:C:2013:315, HFR 2013, 654, Rz 21 [↩]

References: § 15
 § 15

§ 15
 Art. 1
 Art. 17
 Art. 6
 § 15
 Art. 168
 § 15
 § 2
 § 4
 § 1
 § 15
 Art. 168
 Art. 17
 Art. 168
 § 15
 Art. 168
 Art. 27
 Art. 395
 Art. 1
 Art. 17

Art. 1
 EuGH 
 Art. 17
 Art. 2
 Art. 1
 § 15
 Art. 1
 Art. 17
 Art. 1
 Art. 1