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Timestamp: 2017-12-12 21:58:30+00:00

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BFH: EuGH-Vorlage zum Vorsteuerabzug und zur Berichtigung bei Anzahlungen
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Sind die Anforderungen an die Sicherheit einer Leistungserbringung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung i.S. des EuGH-Urteils "Firin" C-107/13 = SIS 14 10 42 rein objektiv oder aus Sicht des Anzahlenden nach den für ihn erkennbaren Umständen zu bestimmen?
Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der zeitgleichen Entstehung des Steueranspruchs und des Rechts auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 MwStSystRL und der ihnen nach Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 und nach Art. 186 MwStSystRL zustehenden Regelungsbefugnisse berechtigt, die Berichtigung von Steuer und Vorsteuerabzug gleichermaßen von einer Rückzahlung der Anzahlung abhängig zu machen?
BFH-Beschluss vom 21.9.2016, V R 29/15 (veröffentlicht am 21.12.2016)
UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2
MwStSystRL Art. 65, 167, 185, 186
Folgeinstanz: C-660/16 (EuGH)
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bestellte am 10.4.2010 bei der G-GmbH (GmbH) die Lieferung eines Blockheizkraftwerks. Die GmbH bestätigte den Auftrag am 12.4.2010 und erteilte für den Liefergegenstand eine Vorausrechnung über 30.000 € mit einem gesonderten Steuerausweis über 5.700 €. Der Kläger meldete zeitgleich ein Gewerbe zur Erzeugung erneuerbarer Energien an und entrichtete die geforderte Anzahlung an die GmbH am 19.4.2010. Am 26.4.2010 schloss der Kläger mit G2, einem Partnerunternehmen der GmbH, drei Verträge über Stellplatzmiete, Verwaltung (Pflichten in Bezug auf Aufstellung und Betrieb der Anlage) und "Premiumservice" (Aufrechterhaltung der Betriebsfähigkeit und Betriebssicherheit der Anlage). Die GmbH erteilte eine zweite Anzahlungsrechnung am 15.7.2010, in der auf die Zahlung vom 19.4.2010 hingewiesen wurde. Der Lieferzeitpunkt stand noch nicht fest.
Der Kläger beabsichtigte zunächst einen Eigenbetrieb der Anlage durch entgeltliche Stromlieferungen. Hierfür dienten die drei Verträge über Stellplatzmiete, Verwaltung und Premiumservice. Diese Verträge kündigte er am 19.10.2010 und verpachtete stattdessen die Anlage nunmehr an G2 für monatliche Pachtzahlungen von 1.200 € zuzüglich Umsatzsteuer. Für November und Dezember 2010 erhielt der Kläger Pachtzahlungen.
Der Kläger machte für das Streitjahr 2010 den Vorsteuerabzug aus seiner Anzahlung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erließ eine Nullfestsetzung, gegen die der Kläger erfolglos Einspruch einlegte.
Demgegenüber hatte die Klage zum Finanzgericht (FG) Erfolg. In dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1992 veröffentlichten Urteil ging das FG davon aus, dass der Kläger aus der Anzahlung zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) berechtigt sei. Der Kläger habe beabsichtigt, unternehmerisch tätig zu werden. Eine ordnungsgemäße Anzahlungsrechnung liege vor. Die Absicht der GmbH, die Kunden - wie den Kläger - zu betrügen, stehe dem Vorsteuerabzug nicht entgegen. Nach dem zur Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) ergangenen Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Firin vom 13.3.2014 C-107/13 (EU:C:2014:151) liege kein unberechtigter Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 UStG vor.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist; ..."
Die Steuerentstehung gemäß Art. 65 MwStSystRL - und damit auch der sich hieraus ergebende Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 MwStSystRL - setzt nach dem EuGH-Urteil Firin (EU:C:2014:151, Rz 39) voraus, dass der Eintritt des Steuertatbestandes - und damit das Bewirken der Lieferung - nicht unsicher ist, was nach Auffassung des EuGH bei einem "betrügerischen Verhalten" gegeben sein könne. Der EuGH begründet dies mit einer Bezugnahme auf die Schlussanträge der Generalanwältin in der Rechtssache Firin (EU:C:2013:872, Rz 24). Die Generalanwältin führt dabei für das Erfordernis einer bei der Anzahlung nicht unsicheren Leistungsbewirkung insbesondere an, dass Art. 65 MwStSystRL nicht anzuwenden sei, wenn der Käufer den Vertrag, der der zu erbringenden Leistung zugrunde liegt, jederzeit kündigen könne (Schlussanträge in EU:C:2013:872, Rz 25). Darüber hinaus stellt der EuGH in seinem Urteil Firin (EU:C:2014:151) im Zusammenhang mit einem steuerbetrügerischen Verhalten darauf ab, ob der Anzahlende den Steuerbetrug des Leistenden kennt oder kennen musste (EuGH-Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 41 ff.).
Der beschließende Senat ist sich unsicher, wie der EuGH seine Ausführungen im Urteil Firin (EU:C:2014:151) verstanden wissen will. Möglicherweise steht dem Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung nach diesem Urteil bereits entgegen, dass die spätere Leistungserbringung unsicher ist. Die Vorsteuer aus einer Anzahlung wäre dann nur abziehbar, wenn die spätere Leistungserbringung im Zeitpunkt der Anzahlung "sicher" ist. Dabei stellt sich die Frage, ob die Anforderungen an die Sicherheit einer Leistungserbringung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung rein objektiv oder aus Sicht des Anzahlenden nach den für ihn erkennbaren Umständen zu bestimmen sind. Insoweit ist zu bedenken, ob eine reine objektive Betrachtung unabhängig von der Sichtweise und den Erkenntnismöglichkeiten des Anzahlenden den Geschäftsverkehr unzumutbar belastet. Denn der Anzahlende wird eine Geldzahlung an den Anzahlungsempfänger - abgesehen von dem hier nicht vorliegenden, aber ggf. in der Rechtssache Firin (EU:C:2014:151) gegebenen einvernehmlichen Betrug - nur dann leisten, wenn er auch von der späteren Leistungserbringung ausgeht.
(1) Die Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG setzt über den Wortlaut dieser Regelung hinaus voraus, dass der Steuerschuldner die Anzahlung zurückgewährt. Der beschließende Senat hat dies daraus abgeleitet, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG bei einem bereits vereinnahmten Entgelt nicht bereits aufgrund einer geänderten Entgeltvereinbarung, sondern erst aufgrund einer Entgeltrückgewähr vorliegt. Dies ergibt sich aus der gebotenen Berücksichtigung des EuGH-Urteils Freemans vom 29.5.2001 C-86/99 (EU:C:2001:291), wie der erkennende Senat mit Urteil vom 18.9.2008 V R 56/06 (BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Leitsatz 1) entschieden hat. Der beschließende Senat hat dies dann auf die Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG übertragen (BFH-Urteil vom 2.9.2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Leitsatz 1). Dies entspricht den Anforderungen, die der EuGH später im Urteil Firin (EU:C:2014:151, Rz 56) an die Berichtigung des Steueranspruchs bei Anzahlungen gestellt hat.
(2) Im Hinblick auf die Bedingungsgleichheit von Steuer- und Vorsteuerberichtigung hat es der beschließende Senat zudem auch für die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG als zutreffend erachtet, auf das Erfordernis einer Rückzahlung abzustellen, so dass auch der Vorsteuerabzug erst aufgrund einer Rückzahlung der Anzahlung zu berichtigen ist (vgl. in diesem Sinne BFH-Urteil vom 8.9.2011 V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, unter II.3.; explizit bereits zuvor BFH-Urteil vom 17.5.2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, unter II.2., und BFH-Beschluss vom 14.2.2008 V B 165/06, BFH/NV 2008, 999, unter II.2.a bb).
Dies hat der EuGH insbesondere mit den unterschiedlichen Regelungen der Richtlinie zur Berichtigung von Steueranspruch und Vorsteuerabzug begründet (EuGH-Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 51 f. einerseits und Rz 56 andererseits) und dabei auch auf die Schlussanträge der Generalanwältin - EU:C:2013:872, Rz 43 - (EuGH-Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 56) verwiesen. Die Generalanwältin begründet ihre Auffassung dabei damit, dass für Steuer- und Vorsteuerberichtigung nach Art. 90 und Art. 185 MwStSystRL unterschiedliche Voraussetzungen bestehen, wie das Beispiel der ausbleibenden Zahlungen zeige (Schlussanträge in EU:C:2013:872, Rz 47).
Wäre der Kläger bei dieser Sachlage zu einer Berichtigung seines Vorsteuerabzugs unabhängig von einer Rückzahlung verpflichtet, träte eine dauerhafte Bereicherung des Fiskus ein. Der Fiskus behielte den mangels Rückzahlung nicht zu berichtigenden Steueranspruch gegen die GmbH, von der im Streitfall davon auszugehen ist, dass sie ihren steuerlichen Verpflichtungen nachgekommen ist. Zugleich wäre der Fiskus befugt, den Vorsteuerabzugsbetrag vom Kläger zurückzufordern. Dieses Ergebnis könnte gegen Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL und den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen. Denn spiegelt sich der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer in der Regelung über den Vorsteuerabzug wider (EuGH-Urteil GST-Sarviz Germania vom 23.4.2015 C-111/14, EU:C:2015:267, Rz 32), könnte dies auch bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs zu beachten sein, da die Berichtigung die Genauigkeit des Vorsteuerabzugs erhöhen soll (EuGH-Urteil Firin, EU:C:2014:151, Rz 50).
Für den Fall, dass entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167) eine Erstattungspflicht besteht, ist auch zu entscheiden, ob der Anzahlende seinen Erstattungsanspruch im Festsetzungsverfahren und damit in der vorliegenden Streitsache geltend machen kann oder ob auf ein gesondertes Billigkeitsverfahren verwiesen werden kann. Im zuletzt genannten Fall wäre die Klage unbegründet und der Kläger müsste ein zweites Verwaltungsverfahren als Billigkeitsverfahren nach § 163 der Abgabenordnung durchlaufen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten verweist der erkennende Senat auf die zweite Vorlagefrage in der Rechtssache Geissel C-374/16 und den Vorlagebeschluss hierzu (BFH-Beschluss vom 6.4.2016 XI R 20/14, BFHE 254, 152).

References: Art. 167
 Art. 185
 Art. 186
 § 15
 § 17
 Art. 65
 § 15
 § 14
 Art. 65
 Art. 167
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 65
 EuGH 
 EuGH 
 § 17
 § 17
 § 17
 EuGH 
 § 17
 EuGH 
 Art. 90
 Art. 185
 Art. 1
 § 163