Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=10340
Timestamp: 2018-11-14 11:21:13+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 08.06.2004, RV/0250-F/03
RV/0250-F/03-RS1 Permalink
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch die Winkel Steiner Wirtschaftstreuhand Steuerberatungsges. m.b.H., gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 20.6.2003 betreffend Erbschaftssteuer entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen: X
Die Bw. ist - neben zwei Söhnen und drei Töchtern - gesetzliche Erbin nach ihrem am xxx verstorbenen Ehegatten S. W. R. Im eidesstattlichen Vermögensbekenntnis wurde unter den Aktiva der Verlassenschaft unter anderem ein Kommanditanteil an der S. R. Gesellschaft m.b.H. & CoKG angeführt und dessen Wert mit 154.126,32 € beziffert. Aus dem dem Finanzamt vorgelegten, am 15.3.2003 aufgenommenen Protokoll über die Verlassenschaftsabhandlung geht u.a. hervor, dass der Erblasser keine letztwillige Verfügung mit Erbeinsetzung hinterlassen habe und daher die gesetzliche Erbfolge eintrete, nach welcher die Ehegattin zu 1/3 Anteil sowie die fünf Nachkommen zu je 2/15 Anteilen zu Erben des Nachlasses berufen seien. Laut Protokoll haben die erbl. Ehegattin (Bw.) sowie die fünf Nachkommen die ihnen angefallene Erbschaft angenommen und aus dem Titel des Gesetzes jeweils unbedingte Erberklärungen zu den angeführten Quoten abgegen.
Nach dem am selben Tag (15.3.2003) nach Abgabe der unbedingten Erbserklärungen zwischen den sechs Miterben geschlossenen Erbübereinkommen (Pkt. I a), das Teil des Abhandlungsprotokolles ist, haben die Söhne der Bw., Ing. K. R. und G. R, je zur Hälfte den erblasserischen Kommanditanteil in ihren jeweiligen Besitz und Eigentum übernommen.
Das Finanzamt hat in dem am 20. Juni 2003 erlassenen Erbschaftssteuerbescheid auch den von ihr von Todes wegen erworbenen Anteil am Kommanditanteil (1/3 vom 1/3 Anteil des Erblassers) der Erbschaftssteuer unterzogen.
In der fristgerecht gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung hat die steuerliche Vertretung im Wesentlichen ausgeführt, es sei im angefochtenen Bescheid versäumt worden, auch auf den erworbenen Anteil an der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft den Freibetrag gemäß § 15a ErbStG anzuwenden. Der Freibetrag stehe bei jedem Erwerb gem. § 15a Abs. 2 ErbStG zu. Hier liege ein einheitlicher Vorgang vor, nämlich die Übertragung der Beteiligungen (50% Anteil des S. R an der S. R. Ges. m.b.H., 1/3 Anteil des S. R. an der S. R. Ges. m.b.H.). Wenn nun der Freibetrag gem. § 15a ErbStG wohl bei der Übertragung eines Anteils von 50% einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gewährt werde, nicht aber bei der Übertragung eines Anteiles von 1/3 an einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15a Abs. 2 Z 2 werde hierin Rechtswidrigkeit des Inhaltes des Bescheides gesehen. Denn die Voraussetzungen des § 15a ErbStG - Vermögen (Mitunternehmeranteile an inländischen Gesellschaften), Wert bis max. 365.000,00 €, Anteil von mindestens einem Viertel (der übertragene Anteil sei 1/3, somit mehr als ¼) seien unzweifelhaft gegeben.
Damit sei bei der Ermittlung der Erbschaftssteuer ein zusätzlicher Freibetrag in Höhe von 51.375,44 € zu berücksichtigen.
Das Finanzamt hat die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 22. August 2003 als unbegründet abgewiesen in der gesonderten Begründung dazu ausgeführt wie folgt:
Gemäß § 15a Abs. 5 ErbStG ist die Befreiung aber keine unbedingte, sondern ist in dem Fall, dass die erworbenen begünstigten Vermögenswerte veräußert werden, die Steuer nachzuerheben. Aufgrund der Veräußerung der anteiligen Vermögenswerte, die von Todes wegen erworben wurden, erfolgte die Berücksichtigung bei Zuteilung der anteiligen Freibeträge
nur bei den Miterben, die die betreffenden Beteiligungen im Erbübereinkommen nicht weitergegeben haben. Bei den Miterben, die die anteiligen Beteiligungen im Erbübereinkommen an Miterben übertrugen, erfolgte gem. § 15a Abs. 5 ErbStG keine Zuweisung von anteiligen Freibeträgen."
Daraufhin hat die steuerliche Vertreterin innerhalb offener Frist den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt. In der Begründung wurde im Wesentlichen die Auffassung vertreten, dass das Erbübereinkommen nicht als Veräußerungsgeschäft zu beurteilen sei, sondern als Erfüllung des todwegigen Erwerbs. Daher sei in die Beurteilung, ob und in welcher Höhe Erbschaftssteuer zu erheben sei, das Erbübereinkommen nicht mit einzubeziehen. Vor dem Ableben habe S. R. mit dem StB Dr. H. eine Erfassung seiner Vermögenswerte durchgeführt. Im Zuge dessen sei eine Aufteilung auf die einzelnen möglichen Erben in einer Tabelle ersichtlich gemacht worden. Wesentlicher Beweggrund sei es gewesen, die im Falle einer gesetzlichen Erbfolge anfallenden Quoten einzuhalten und eine gleichmäßige Verteilung der Vermögenswerte auf die einzelnen Personen - innerhalb der bei gesetzlicher Erbfolge zustehenden Quoten - zu erreichen.
Diese Daten seien in der Folge mit den Familienmitgliedern (möglichen Erben) besprochen worden. Zur Abfassung eines Testamentes sei es in der Folge zwar nicht gekommen, den Erben sei jedoch die Absicht des Erblassers klar und bekannt. Als Auskunftspersonen wurden Dr. H. H. und Ing. K. R. angeboten. Um diesem vom Erblasser gegenüber den Erben dokumentierten Willen gerecht zu werden, sei das Erbübereinkommen vom 15.3.2003 abgefasst worden. Dieses Erbübereinkommen sei Teil des Protokolls über die Verlassenschaftsabhandlung nach S. R., der am xxx verstorben sei. Aus dem erwähnten Protokoll gehe hervor, dass keine letztwillige Verfügung mit Erbeinsetzung hinterlassen worden sei. Daher sei eine gesetzliche Erbfolge mit den Quoten 1/3 für die Ehegattin und je 2/15 Anteile für die fünf Nachkommen des Erblassers fixiert. Sämtliche Erben hätten eine unbedingte Erbserklärung abgegeben. Der reine Nachlass sei in der Folge festgestellt worden. Unter Berücksichtigung der Verschiebung der Vermögenswerte durch das Erbübereinkommen werde erreicht, dass die Erben quotenmäßig gleichgestellt bleiben, wie das die gesetzliche Erbfolge vorsehe. Daher sei in Bezugnahme auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2002, 2002/16/0203, das Erbübereinkommen nicht als weiterer Erwerbsvorgang bzw. Akt der Vermögensübertragung zu sehen. Vielmehr handle es sich hierbei um die Erfüllung des todwegigen Erwerbes. Das Erbübereinkomen habe somit nur Erbteilungsvorschriften und nicht Übereignungsgeschäfte enthalten, wie dies die belangte Behörde vermute. Zur Aufteilung der nachgelassenen Vermögenswerte sei ein Erbübereinkommen geschlossen worden und nicht zu einem anderen Zweck.
Mit dem ausdrücklichen Hinweis im Protokoll (Punkt VII. letzter Satz): "Gleichzeitig erklären sämtliche Parteien mit der Übernahme des erblasserischen Nachlasses bzw. sämtlicher Liegenschaftsanteile, wie im Übereinkommen angeführt und vereinbart, in ihren sämtlichen, wie immer gearteten Erb- und Pflichtteilsansprüchen nach dem Erblasser abgefunden zu sein", werde auf diese Aufteilung der nachgelassenen Vermögenswerte unter Einhaltung von Quoten lt. Erbfolge hingewiesen. Es entspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass bei einem Erbvorgang - insbesondere bei Witwe und fünf Kindern als Hinterbliebene - nur bei einer Wahrung der Quoten und damit einer gleichmäßigen Verteilung des Vermögens des Erblassers die Zustimmung aller Beteiligten zu einem Erbübereinkommen erfolge. Ebenso sei hier davon auszugehen, dass die Erben allesamt übereingekommen seien, dass die entsprechende Aufteilung des Nachlassvermögens unter Wahrung der Quoten und Vermögenswerte vorgenommen worden sei und das Ergebnis den damit verbundenen Anforderungen gerecht geworden sei. Es handle sich somit um die Erfüllung des todwegigen Erwerbes durch die Miterben. Von einem entgeltlichen Erwerb, der in § 15a Abs. 5 ErbStG genannten "Übertragung" könne daher keine Rede sein. Damit sei auf den gesamten Vorgang die Wohltat des § 15a ErbStG anzuwenden. Das bedeute gleichzeitig, dass es nicht zu einer Nachversteuerung im Sinne des § 15a Abs. 5 ErbStG kommen könne.
Im gegenständlichen Verfahren ist strittig, ob die Übertragung des von der Bw. von Todes wegen erworben Anteiles an der Kommanditgesellschaft (1/3 des 1/3-Anteiles des Erblassers) an ihre Söhne im Wege des am 15.3.2003 nach Abgabe der unbedingten Erbserklärung geschlossenen Erbübereinkommens eine Übertragung im Sinne des § 15a Abs. 5 ErbStG darstellt, die eine Nachversteuerung zur Folge hätte.
Gegenstand der Erbschaftsteuer ist damit letztlich der Vermögensvorteil, den jemand durch den Tod eines anderen erwirbt. Die Erbschaftssteuer ist somit grundsätzlich vom Erbanfall zu bemessen. Änderungen in der Zusammensetzung des Nachlassvermögens, die nach dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers eintreten, wie etwa die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Nachlasses vor der Einantwortung oder das Entstehen von Versicherungsansprüchen im Zusammenhang mit dem Untergang von Nachlassgegenständen berühren diesen Grundsatz nicht.
Auch dann, wenn die Erben nach Abgabe der Erbserklärung miteinander ein Abkommen über die Aufteilung des Nachlasses schließen, wird dieser Grundsatz nicht berührt. Ein solches, unter Lebenden abgeschlossenes Rechtsgeschäft vermag an der Verwirklichung des bereits durch die Abgabe der Erbserklärung vollzogenen Steuertatbestandes weder dem Grunde noch der Höhe nach etwas zu ändern. Auch in diesem Fall gilt somit der Anteil am steuerlich bewerteten Nachlassvermögen und nicht der effektiv zugteilte Vermögensgegenstand als angefallen (vgl. VwGH 22.1.1987, 86/16/0021, 0022, VwGH 30.8.1995, 95/16/0098; Fellner, Gebühren und Verkehrssteuern, Band III A, Rz 23 zu § 2).
Im gegenständlichen Fall ist das Finanzamt offensichtlich davon ausgegangen, dass das Erbübereinkommen erbschaftssteuerrechtlich neutral ist, das heißt, die am Übereinkommen beteiligten Personen lediglich das Vermögen erhalten haben, das wertmäßig ihrer Erbquote entspricht, zumal neben der Vorschreibung der Erbschaftssteuer keine Schenkungssteuerbescheide erlassen wurden (anders im abweisenden Erkenntnis des VwGH vom 3.10.1996, 95/16/0191, in dem davon ausgegangen wurde, dass die Zuteilung an den Beschwerdeführer seinen Zwei-Drittel-Nachlass überstiegen habe u. auf Grundlage der errechneten Bereicherung Schenkungssteuer vorgeschrieben wurde).
Gemäß § 15a Abs. 1 ErbStG bleiben Erwerbe von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden von Vermögen gemäß Abs. 2, soferne der Erwerber eine natürlich Person ist und der Geschenkgeber das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Gesellschafter verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen, nach Maßgabe der Abs. 3 und 4 bis zu einem Wert von 365.000 Euro (Freibetrag) steuerfrei.
Gem. § 15a Abs. 4 Z 3 ErbStG steht der Freibetrag beim Erwerb eines Mitunternehmeranteiles (Teil eines Mitunternehmeranteiles) oder Kapitalanteiles (Teil eines Kapitalanteiles) nur in dem Ausmaß zu, der dem übertragenen Anteil am Vermögen der Gesellschaft oder am Nennkapital der Gesellschaft entspricht.
Im gegenständlichen Fall war der Erblasser (verstorbene Gatte der Bw.) zu einem Drittel an der S. R. Ges.m.b.H. & CoKG beteiligt. Einigkeit besteht zwischen den Parteien des Verfahrens darüber, dass dieser Anteil einen Wert von 154.126,32 € hat. Unbestritten ist auch, dass die Bw. im Erbwege ein Drittel des Nachlasses aufgrund ihrer unbedingten Erbserklärung von Todes wegen erworben und damit auch ein Drittel an den Kommanditanteilen erworben hat.
Laut Punkt I. a) des Erbübereinkommens vom 15.3.2003 haben Ing. K. R. und G. R. (die Söhne der Bw.) "je zur Hälfte den erblasserischen Gesellschaftsanteil an der "S. R. Gesellschaft m.b.H. & CoKG" (FN X) - Kommanditanteil, mit einer Vermögens- und Hafteinlage von 200.000,00 S samt den diesen Gesellschaftsanteil betreffenden, auf den Erblasser S. R. lautenden Verrechnungskonten" in ihren Besitz und Eigentum übernommen.
Das Finanzamt hat nicht bestritten, dass der Bw. im Umfang ihrer Quote auch für den vom Erblasser erworbenen Kommanditanteil der Freibetrag zu gewähren war. Allerdings ging das Finanzamt von einer Übertragung der anteiligen Vermögenswerte, die von Todes wegen erworben wurden, durch das Erbübereinkommen aus, die eine Nacherhebungder Steuer zur Folge habe.
Tatsache ist, dass nach Abgabe der unbedingten Erbserklärung eine Übertragung der seitens der Bw. von Todes wegen erworbenen Quote an den Kommanditanteilen an ihre Söhne Ing. R. K. und R. G. im Wege des Erbübereinkommens stattgefunden hat. Der steuerliche Vertreter hat im Vorlageantrag an den Unabhängigen Finanzsenat selbst ausgeführt, dass es durch das Erbübereinkommen zu einer Vermögensverschiebung gekommen sei, was bereits begrifflich einen Übertragungsakt von einem Miterben auf den anderen voraussetzt. Schließlich ist unbestritten, dass der reine Nachlass, wie auch unzweifelhaft dem Protokoll über die Verlassenschaftsabhandlung zu entnehmen ist, den unbedingt erberklärten Erben aufgrund der gesetzlichen Erbfolge quotenmäßig ins Eigentum gefallen ist. Wie bereits ausgeführt, ist dem Erbschaftssteuerrecht ein Grundsatz fremd, nach dem der Erwerb eines Vermögensgegenstandes ein erbrechtlicher bleibt, wenn er auf ein - zwischen den am Erbfall Beteiligten - nach Abgabe der Erbserklärungen abgeschlossenes Erbübereinkommen zurückzuführen ist (vgl. nochmals VwGH 28.9.2000, 2000/16/0327). Dies bedeutet für den gegenständlichen Fall, dass nicht unterstellt werden kann, dass es sich bei dem Erwerb aufgrund des Erbübereinkommens um einen Erwerb von Todes wegen vom Erblasser gehandelt hat bzw. ein einheitlicher Vorgang vorliegt. Die Übertragung des von Todes wegen erworbenen Vermögens durch ein nachfolgendes Rechtsgeschäft unter Lebenden (Erbübereinkommen) führt aber dazu, dass die Steuer gem. § 15a Abs. 5 ErbStG nachzuerheben ist.
Das vom steuerlichen Vertreter ins Treffen geführte Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2002, 2002/16/0203, vermag der Berufung nicht zum Erfolg zu verhelfen, weil Voraussetzung für die Nacherhebung der Steuer gem. § 15a Abs. 5 ErbStG lediglich ist, dass das zugewendete Vermögen oder wesentliche Grundlagen davon innerhalb von fünf Jahren entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird. In dem vom VwGH entschiedenen Fall war strittig, ob die Übertragung des Drittel-Anteiles am Kommanditanteil durch die Miterbinnen an den Beschwerdeführer der Rechtsgebühr nach § 33 TP 16 Abs. 1 Z 1 lit c GebG unterliegt. Der VwGH hatte zu beurteilen, ob ein entgeltlicher Erwerb eines Gesellschaftsanteiles im Sinne der vorstehend angeführten Bestimmung stattgefunden hatte. Der VwGH hat in diesem Erkenntnis lediglich zum Ausdruck gebracht, dass das Erbübereinkommen keinen Titel für einen über die Erbquote hinausgehenden Erwerb geschaffen habe und damit nicht von einem entgeltlichen Erwerb eines Gesellschaftsanteiles iS des § 33 TP 16 Abs. 1 Z 1 lit c GebG ausgegangen werden könne.
Dass die Bw. durch das Erbteilungsübereinkommen mehr als die Quote erworben habe, wurde vom Finanzamt gar nicht behauptet. Wie aber aus dem Erkenntnis des VwGH vom 3.10.1996, 95/16/0191, zweifelsfrei hervorgeht, stellt ein nach Abgabe einer unbedingten Erbserklärung geschlossenes Erbübereinkommen auch dann einen eigenen Vorgang dar, wenn die Miterben nur das erhalten, was ihnen aufgrund der gesetzlichen Erbfolge zusteht.
Nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates kann das Erbübereinkommen schon deshalb nicht als Teil des Erwerbs von Todes wegen gesehen werden, zumal dieser bereits durch die Abgabe der unbedingten Erbserklärung erfolgt ist und es dafür keines weiteren Aktes in Form eines Erbübereinkommens bedurft hätte.
Soweit im Vorlageantrag vorgebracht wurde, das Erbübereinkommen habe dem Willen des Erblassers entsprochen, wird darauf verwiesen, dass der Erblasser keine letztwillige Verfügung hinterlassen hat, weshalb ja die gesetzliche Erbfolge eingetreten ist (vgl. dazu nochmals VwGH vom 3.10.1996, 95/16/0191). Der Unabhängige Finanzsenat sah daher keine Notwendigkeit, die im Vorlageantrag namhaft gemachten Auskunftspersonen zu befragen, zumal deren Befragung zu keinem anderen Bescheid führen hätte können. Diesbezüglich wird auch auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen (vgl. neuerlich VwGH 3.10.1996, 95/16/0191).
Mit Schriftsatz vom 27. April 2004 hat das Finanzamt mitgeteilt, dass zum Todestag des Erblassers ein Steuerguthaben aus nachträglichen Veranlagungen iHv. 12.848,16 € besteht. Der Bw. (bzw. ihrem steuerlichen Vertreter als Zustellbevollmächtigtem) wurde der Schriftsatz samt Beilagen mit Telefax vom 29.4.2004 zwecks Wahrung des Parteiengehörs unter Hinweis auf die Möglichkeit, binnen 14 Tagen dazu Stellung zu nehmen, übermittelt.
Seitens der Bw. wurden innerhalb der eingeräumten Frist keine Einwendungen gegen die vom Finanzamt beantragte quotenmäßige Zurechnung des Guthabens erhoben. Der angefochtene Bescheid wird insofern abgeändert, als der steuerpflichtige Erwerb laut angefochtenem Bescheid (106.473,22 €) um den quotenmäßigen Anteil von 1/3 des Guthabens von 12.848,16 €, das sind 4.282,72 €, erhöht wird. Es wird diesbezüglich auf § 20 Abs. 1 ErbStG verwiesen, wonach als Erwerb der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber gilt, soweit nichts Anderes vorgeschrieben ist.
Findok-Nr: 10340.1, aufgenommen am: 04.08.2004 09:22:17, zuletzt geändert am: 14.04.2006, Dokument-ID: b67db8f1-d050-4a63-8eda-0e4a541abe23, Segment-ID: b36f9b55-872e-4ef0-8513-109b7436aada

References: § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 2
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 33
 § 33
 § 20