Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/steuerpflicht-von-erstattungszinsen-3-374891
Timestamp: 2020-03-28 13:52:14+00:00

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Dem steht die Rege­lung in § 12 Nr. 3 EStG nicht ent­ge­gen. Dort heißt es, dass Steu­ern vom Ein­kom­men weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den dür­fen und dies auch für die auf die­se Steu­ern ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen gilt. Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 die Vor­schrift wei­se über ihren Wort­laut hin­aus auch Steu­er­erstat­tun­gen und dar­an anknüp­fen­de Erstat­tungs­zin­sen dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich zu, kann der Ent­schei­dung des Streit­falls ange­sichts der durch das JStG 2010 getrof­fe­nen Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht mehr zugrun­de gelegt wer­den.
Mit der aus­drück­li­chen Nor­mie­rung der Erstat­tungs­zin­sen als Kapi­tal­ein­künf­te (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) hat der Gesetz­ge­ber sei­nen Wil­len, die­se der Besteue­rung zu unter­wer­fen, klar zum Aus­druck gebracht. Dazu bedurf­te es kei­ner Ände­rung des § 12 EStG. Es ist dem Gesetz­ge­ber über­las­sen, an wel­cher Stel­le des Geset­zes er das von ihm nicht geteil­te Rechts­ver­ständ­nis der Recht­spre­chung zur Nicht­steu­er­bar­keit der Erstat­tungs­zin­sen kor­ri­giert, ob ‑wie gesche­hen- durch eine (posi­ti­ve) Rege­lung auf der Ein­nah­men­sei­te oder durch eine (nega­ti­ve) Rege­lung im Rah­men der Vor­schrift über die Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit von Aus­ga­ben (§ 12 EStG). Die posi­ti­ve Rege­lung auf der Ein­nah­men­sei­te ist sys­te­ma­tisch näher­lie­gend. Auch im Schrift­tum wird über­wie­gend die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der Gesetz­ge­ber inso­weit bei der Geset­zes­än­de­rung durch das JStG 2010 zurecht auf der Ein­nah­men­sei­te ange­setzt hat 2. Der gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung 3, wonach der gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le ange­sichts eines ansons­ten unver­än­der­ten Nor­men­ge­fü­ges kei­nen hin­rei­chen­den Aus­druck gefun­den habe, ist nicht zu fol­gen. Da § 12 Nr. 3 EStG nach Wort­laut und sys­te­ma­ti­scher Stel­lung den Abzug von Aus­ga­ben regelt und die Erstat­tungs­zin­sen nicht anspricht, war zur gesetz­ge­be­ri­schen Kor­rek­tur der Recht­spre­chung kei­ne Ände­rung auch die­ser Norm gebo­ten.
Der aus dem kla­ren Wort­laut des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 erkenn­ba­re Geset­zes­zweck wird durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te bestä­tigt. So heißt es im Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines JStG 2010 4, dass Erstat­tungs­zin­sen steu­er­bar sind und die gesetz­li­che Klar­stel­lung not­wen­dig sei, "da der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) mit sei­nem Urteil vom 15.06.2010, Az. – VIII R 33/​07, sei­ne Recht­spre­chung zur Steu­er­pflicht von Erstat­tungs­zin­sen teil­wei­se geän­dert hat und nun­mehr aus­führt, dass gesetz­li­che Zin­sen, die das Finanz­amt auf Grund von Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen zahlt (sog. Erstat­tungs­zin­sen), nicht (mehr) der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen."
Die hier­ge­gen geäu­ßer­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch.
Es fehlt schon an einer Ungleich­be­hand­lung i.S. des Art. 3 GG. § 233a AO regelt die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen. Dem Ent­ste­hen von Nach­for­de­rungs­an­sprü­chen einer­seits und Erstat­tungs­an­sprü­chen ande­rer­seits lie­gen unter­schied­li­che Sach­ver­hal­te zugrun­de, näm­lich in einem Fall zu gerin­ge Vor­leis­tun­gen auf die ent­stan­de­ne Steu­er­schuld, im ande­ren Fall eine Über­zah­lung. Die­se unter­schied­li­chen Sach­ver­hal­te sind allen­falls inso­weit abs­trakt ver­gleich­bar, als sie bei­de Zah­lungs­an­sprü­che im Steu­er­rechts­ver­hält­nis begrün­den und sich ‑mit unter­schied­li­chen Vor­zei­chen- auf die Liqui­di­tät des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ken. In ihrer wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kung und ihrer steu­er­recht­lich maß­geb­li­chen Ver­an­las­sung sind sie hin­ge­gen nicht ver­gleich­bar 5. Nach­zah­lungs­zin­sen sind durch § 12 Nr. 3 EStG der Sphä­re der steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen Ein­künf­te­ver­wen­dung zuge­wie­sen. Die Ver­wen­dung von Ein­kom­men ist ein­kom­men­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich irrele­vant, soweit es sich nicht um Erwerbs­auf­wen­dun­gen (Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten) han­delt oder die steu­er­li­che Abzugs­mög­lich­keit (ins­be­son­de­re als Son­der­aus­ga­be oder außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung, §§ 10 ff., 33 f. EStG) aus­drück­lich gesetz­lich gere­gelt ist.
Die gesetz­li­che Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 führt mit­hin nicht zu einer gleich­heits­satz­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung wesent­lich gleich­ar­ti­ger Sach­ver­hal­te. Damit fehlt im Streit­fall die Vor­aus­set­zung der Anwen­dung des Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bots. Es besteht kei­ne Kor­re­spon­denz zwi­schen der Behand­lung des Abzug­s­tat­be­stan­des in § 12 Nr. 3 EStG (Abzugs­ver­bot für Nach­zah­lungs­zin­sen) und des Ein­nah­me­tat­be­stan­des in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 6.
Zutref­fend wird in die­sem Zusam­men­hang her­vor­ge­ho­ben, dass die Zuwei­sung der Nach­zah­lungs­zin­sen in den nicht­steu­er­ba­ren Bereich (auch) der Gleich­be­hand­lung mit Steu­er­pflich­ti­gen dient, die eine pri­va­te Steu­er­schuld kre­dit­fi­nan­ziert til­gen müs­sen und die dafür ent­ste­hen­den Schuld­zin­sen unter kei­nem Gesichts­punkt steu­er­lich abzie­hen kön­nen 7.
Zwar wird das Abzugs­ver­bot in § 12 Nr. 3 EStG in Tei­len des Schrift­tums für ver­fas­sungs­wid­rig gehal­ten 8. Indes könn­te die ‑unter­stell­te; vom Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings in sei­ner Ent­schei­dung vom 02.09.2008 – VIII R 2/​07 9 bereits ver­nein­te- Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 12 Nr. 3 EStG nicht zugleich die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Ein­nah­me­tat­be­stan­des in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 begrün­den.
Die Anwen­dungs­be­stim­mung (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010) führt nach Auf­fas­sung eini­ger Finanz­ge­rich­te und Stim­men in der Lite­ra­tur zu einer unzu­läs­si­gen ech­ten Rück­wir­kung. Zumin­dest wer­den Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rück­wir­kung ange­mel­det 10. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof hat des­we­gen in einer Rei­he von Fäl­len auf­grund sum­ma­ri­scher Prü­fung zunächst die Voll­zie­hung von Steu­er­fest­set­zun­gen aus­ge­setzt 11.
Indes erweist sich die in § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 ange­ord­ne­te Rück­wir­kung nach abschlie­ßen­der Prü­fung im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht als ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Auch wenn man in der Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 kei­ne "Klar­stel­lung" sieht, son­dern davon aus­geht, dass die Anwen­dungs­vor­schrift eine ech­te Rück­wir­kung für bereits abge­schlos­se­ne Erhe­bungs­zeit­räu­me bedeu­tet, hält die Vor­schrift ver­fas­sungs­recht­li­cher Nach­prü­fung stand. Zwar sind Geset­ze mit ech­ter Rück­wir­kung, die die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändern, im Hin­blick auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen grund­sätz­lich unzu­läs­sig 12. Jedoch sind in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts Fall­grup­pen aner­kannt, in denen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot durch­bro­chen ist. So tritt das Rück­wir­kungs­ver­bot, das sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz hat, nament­lich dann zurück, wenn sich kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te 13.
So liegt der Streit­fall. Mit der Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die Erstat­tungs­zin­sen dem steu­er­ba­ren Bereich zuweist, hat der Gesetz­ge­ber die Rechts­la­ge auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit so gere­gelt, wie sie bis zur Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung durch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 der gefes­tig­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung 14 und der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung 15 ent­sprach 16. Die Behaup­tung, der Bun­des­fi­nanz­hof habe sei­ne lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung seit Inkraft­tre­ten des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 17, (mit dem der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gestri­chen wor­den war, nicht mehr bestä­tigt, trifft nicht zu, wie sich den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 2006, 527 und BFH/​NV 2009, 1977 ent­neh­men lässt.
Vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung durch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 konn­te des­halb kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en der Klä­ger auf die Nicht­steu­er­bar­keit der Erstat­tungs­zin­sen ent­ste­hen, zumal der Zufluss der streit­be­fan­ge­nen Erstat­tungs­zin­sen bei den Klä­gern bereits meh­re­re Jah­re zurück­lag.
Ein Ver­trau­ens­tat­be­stand hät­te sich des­halb allen­falls ab der Ver­öf­fent­li­chung des die Recht­spre­chung ändern­den Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 ent­wi­ckeln kön­nen. Jeden­falls fehlt es ange­sichts der Vor­ge­schich­te sowie des rela­tiv kur­zen Zeit­raums zwi­schen der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Urteils am 8.09.2010 und dem Inkraft­tre­ten des JStG 2010 am 14.12 2010 an der Schutz­wür­dig­keit eines Ver­trau­ens in den Fort­be­stand der Recht­spre­chungs­än­de­rung, zumal in die­se Zwi­schen­zeit kei­ne schutz­wür­di­gen Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen der Klä­ger fie­len.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Novem­ber 2013 – VIII R 1/​11
BFH, Urteil in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503[↩][↩]
Bal­liet, DStZ 2012, 436, unter II. 1. und 2.; Thie­mann, FR 2012, 673, 677; Wacker, HFR 2012, 636, unter 3.; Zim­mer­mann, EFG 2011, 649, 651 f.[↩]
Panzer/​Gebert, DStR 2011, 741, 742; vgl. auch FG Müns­ter, Beschluss vom 27.10.2011 2 – V 913/​11 E, EFG 2012, 118[↩]
s. Seer/​Klemke, Insti­tut Finan­zen und Steu­ern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490, 2013, S. 88 ff., unter Hin­weis auf Söf­fing, Betriebs-Bera­ter, 2002, 1456[↩]
BFHE 223, 15, BSt­Bl II 2010, 25[↩]
vgl. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 05.09.2011 1 – V 2325/​11 A(E), EFG 2012, 120, 122; FG Müns­ter, Beschluss in EFG 2012, 118, 119; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Beschluss vom 27.01.2012 1 – V 226/​11, EFG 2012, 619, 621; Panzer/​Gebert, DStR 2011, 741, 743 f.; Rublack, FR 2011, 173, 175[↩]
vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263; Nicht­an­nah­me­be­schluss des BVerfG in HFR 2009, 187[↩]

References: § 12
 § 20
 § 12
 § 12
 § 20
 Art. 3
 § 233
 § 12
 § 20
 § 12
 § 20
 § 12
 § 12
 § 20
 § 52
 § 20
 § 20
 § 10