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Die strafrechtlichen Grundbegriffe (B)
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1 Einleitung Rdnr. 1 B Die strafrechtlichen Grundbegriffe (B) Schrifttum: Vgl. auch die Schrifttumshinweise A. Einleitung vorstehend hinter der Inhaltsüberschrift (steuerstrafrechtliche Gesamtdarstellungen), jeweils zu den erläuterten Strafvorschriften, insb. vor Rdnr. 1. Baumann, Grundbegriffe und System des Strafrechts, 5. Aufl. 1979; Baumann/Weber/ Mitsch, Strafrecht, Allgemeiner Teil, 10. Aufl. 1995; Bockelmann/Volk, Strafrecht, Allgemeiner Teil, 4. Aufl. 1987; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropf, Aktiengesetz, Bd. VI, 1994, zit.: Bearbeiter in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropf, AktG; Haft, Strafrecht, Allgemeiner Teil, 6. Aufl. 1994; Immenga/Mestmäcker, GWB Kommentar, 3. Aufl. 2001, zit.: Bearbeiter in Immenga/Mestmäcker, GWB; Jakobs, Strafrecht, Allgemeiner Teil, 2. Aufl. 1993; Jescheck/Weigend, Lehrbuch des Strafrechts, Allgemeiner Teil, 5. Aufl. 1996; Lackner/ Kühl, Strafgesetzbuch mit Erläuterungen, 24. Aufl. 2001; Leipziger Kommentar, Strafgesetzbuch, 10. Aufl , hrsg. v. Jescheck u. a., 11. Aufl ff., hrsg. v. Jähnke u.a., zit.: Bearbeiter in LK 11 ; Maunz/Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, Stand: 42. Lieferung (Februar 2003), zit.: Bearbeiter in Maunz/Dürig; Maurach, Deutsches Strafrecht, Allgemeiner Teil, fortgef. v. Zipf, 8. Aufl. 1992; Mezger/Blei, Strafrecht I, Allgemeiner Teil, 18. Aufl. 1983; Preisendanz, Strafgesetzbuch, 30. Aufl. 1978; Roxin, Strafrecht, Allgemeiner Teil, Bd. I, 3. Aufl. 1997; Schmidhäuser, Strafrecht, Allgemeiner Teil, 2. Aufl. 1984; Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, Kommentar, 26. Aufl. 2001, bearbeitet v. Lenckner u.a., zit.: Bearbeiter in Schönke/Schröder 26 ; Stratenwerth, Strafrecht, Allgemeiner Teil, 3. Aufl. 1981; Systematischer Kommentar zum Strafgesetzbuch, Bd. I, Allgemeiner Teil, Stand: Oktober 2000, hrsg. v. Rudolphi u. a., zit.: Bearbeiter in SK; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I III, 1993, Bd. I 2. Aufl. 2000, Bd. II 2. Aufl. 2003; Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 51. Aufl. 2003; Wessels/Beulke, Strafrecht Allgemeiner Teil, 31. Aufl. 2001; Welzel, Das Deutsche Strafrecht, 11. Aufl Eine Darstellung der Normen des materiellen und formellen Steuerstrafrechts, die sich ausschließlich auf diesen verhältnismäßig kleinen Ausschnitt 1 aus der strafrechtlichen und -prozessualen Gesamtrechtsordnung konzentrierte, wäre von vornherein zum Scheitern verurteilt. Wie kaum sonst auf dem Gebiet des Nebenstrafrechts ist es zwingend geboten, den Blick über die Grenzen hinweg auf die in Rede stehende Gesamtrechtsordnung zu richten und deren Vorschriften in die Erörterung einzubeziehen. Diese Notwendigkeit ergibt sich für das Steuerstrafrecht bereits expressis verbis aus 369 Abs. 2 AO, wonach für Steuerstraftaten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht gelten, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen. Selbst wenn der Gesetzgeber diesen Hinweis unterlassen hätte, müssten die sog. allgemeinen Strafgesetze schon KSt. Lfg. 32 Mai2 B Rdnr. 1 Die strafrechtlichen Grundbegriffe aus Gründen der Praktikabilität Anwendung finden. Ohne sie wären die AO in der Praxis sonst nicht zu handhaben. Die Schwierigkeit besteht nun darin, diese allgemeinen Gesetze für den Bereich des materiellen Steuerstrafrechts so zu umreißen, wie es die spezifische Eigenart der Materie gebietet. Auszugehen ist zunächst von den 1 79 b StGB, dem sog. Allgemeinen Teil des geltenden Strafgesetzbuchs. (Der Vollständigkeit halber sind in dem Zusammenhang noch die entsprechenden Vorschriften des JGG und des WehrStG zu nennen, denen aber im Steuerstrafrecht allenfalls eine untergeordnete Bedeutung zukommt.) Eine nähere Betrachtung dieser Vorschriften zeigt sehr schnell, was dem mit der Materie Vertrauten geläufig ist: Die 1 79 b StGB enthalten nur einen Bruchteil dessen, was seit eh und je als Allgemeiner Teil bezeichnet wird. Die elementaren Grundlagen des Strafrechts, ohne deren Beherrschung die strafrechtliche und also auch die steuerstrafrechtliche Materie nicht zu handhaben ist, sind dort nur in Bruchstücken enthalten. Wer beispielsweise wissen will, was unter einer Straftat zu verstehen ist, wird dort ebenso wenig eine Antwort finden wie derjenige, dem es um die Frage geht, wann man von der Schuld einer Person im strafrechtlichen Sinne zu sprechen hat. Daran wird sich auch in Zukunft nicht viel ändern. Das am in Kraft getretene 2. StrRG v und das EGStGB v , durch die der bislang geltende Allgemeine Teil des StGB vollständig ersetzt worden ist, enthalten die Grundlagen ebenfalls nicht. Die Ursache für diese auf den ersten Blick unverständliche Enthaltsamkeit der früheren und des jetzigen Gesetzgebers ist darin zu suchen, dass sie ganz bewusst den Raum frei lassen wollten und frei lassen wollen, der für die wissenschaftliche Weiterentwicklung der Materie unerlässlich ist. Wie im Folgenden noch zu zeigen sein wird, ist von dieser Möglichkeit sehr starker Gebrauch gemacht worden. Die Ergebnisse der Bemühungen von Wissenschaft und Rspr., hier die bewusst offen gelassenen Lücken zu schließen, sind weitgehend als ungeschriebenes Recht Bestandteil des Allgemeinen Teils und deshalb in die Darstellung der allgemeinen Gesetze einzubeziehen. Der Umfang und die Bedeutung dieses ungeschriebenen Rechts verdeutlicht sich bspw. an Fragen nach der anzuwendenden Auslegungsmethode oder allgemein des Einflusses des Verfassungsrechts auf das Strafrecht 3 und insb. auf das Steuer- 1 BGBl. I 1969, BGBl. I 1974, 469 ff. 3 Vgl. Eser in Schönke/Schröder 26, Vorbem. zu 1 StGB Rdnr. 27 ff., 1 StGB Rdnr. 35 ff.; Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, S. 108 ff., 134 ff., 150 ff.; Roxin, Strafrecht AT I, S. 92 ff. 83 Der Begriff Straftat Rdnr. 1 4 B 1 strafrecht 1. Dabei besteht generell die Schwierigkeit, die teilweise sehr kontroversen Auffassungen und vielschichtigen Probleme auf einen gemeinsamen und verständlichen Nenner zu reduzieren und in geraffter Form darzustellen. B. Der Begriff Straftat 2 Schrifttum: Baumann/Weber/Mitsch, Strafrecht AT, S. 176 ff.; Jescheck in LK 11, Vor 13 StGB Rdnr. 3 ff.; Joecks in FGJ 5, 269 Rdnr. 35 ff.; Lackner/Kühl 24, Vor 13 StGB Rdnr. 15; Lenckner in Schönke/Schröder 26, Vorbem. 13 ff. StGB Rdnr. 12 ff.; Tröndle/ Fischer 51, Vor 13 StGB Rdnr. 2 ff.; Wessels/Beulke, Strafrecht, S. 23 f. Ein Überblick über den Allgemeinen Teil des Strafrechts, der notwendigerweise kurz und auf die Besonderheiten des Steuerstrafrechts zugeschnitten sein muss, hat auszugehen von den Merkmalen und dem Wesen der Straftat. 2 3 I. Definition der Straftat Die von der Strafrechtslehre erarbeitete Begriffsbestimmung der Straftat, die heute weitgehend anerkannt ist und auch dieser Darstellung zugrunde gelegt wird, lautet: Straftat ist eine tatbestandsmäßige, rechtswidrige und schuldhaft begangene Handlung. Mit diesem Aufbau wird dem verfassungsrechtlichen Anspruch Rechnung getragen, dass jede Bestrafung Schuld voraussetzt 2. Die Frage der Schuldhaftigkeit stellt sich nur bei rechtswidriger Tat und auf Rechtswidrigkeit hin sind nur tatbestandsmäßige Handlungen zu überprüfen 3. 3 II. Einzelmerkmale Mit dieser Umschreibung sind zunächst formal die Voraussetzungen genannt, die erfüllt sein müssen, damit festgestellt werden kann, ein bestimmter Täter habe sich einer strafbaren Handlung schuldig gemacht. Diese Feststellung setzt ihrerseits die Beantwortung folgender Fragen voraus: 1. Hat der Täter überhaupt gehandelt? 4 1 Vgl. den Überblick Rechtstaatliches Steuerstrafrecht bei Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, S ff. 2 Vgl. BVerfG v BvR 197/53, BVerfGE 9, 167; v BvR 1851, 1853, 1875, 1852/94, BVerfGE 95, 96 (131). 3 Vgl. Wessels/Beulke, Strafrecht, S. 23 f. KSt. Lfg. 32 Mai4 B Rdnr. 4 5 Die strafrechtlichen Grundbegriffe Für den Fall, dass dies zu bejahen ist, schließen sich die Fragen 2 4 an: 2. Unterfällt die Handlung des Täters einem (Steuer-)Strafgesetz? (Stichwort: Tatbestandsmäßigkeit). 3. Ist das Verhalten des Täters rechtswidrig? (Stichwort: Rechtswidrigkeit). 4. Hat der Täter schuldhaft gehandelt? (Stichwort: Schuld). Dieser Fragenkatalog ist nunmehr zu erläutern Allgemeine Voraussetzungen der Straftat a) Der Begriff Handlung Schrifttum: Baumann/Weber/Mitsch, Strafrecht AT, S. 176 ff.; Behrendt, Die Unterlassung im Strafrecht, 1979; Bloy, Finaler und sozialer Handlungsbegriff, ZStW 90, 609; Herzberg, Die Unterlassung im Strafrecht und das Garantenprinzip, 1972; Herzberg, Gedanken zum strafrechtlichen Handlungsbegriff und zur vortatbestandlichen Deliktsverneinung, GA 1996, 1; Hirsch, Der Streit um Handlungs- und Unrechtslehre, insbesondere im Spiegel der Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft, Teil I, ZStW 93, 831; Teil II, ZStW 94, 239; Jescheck in LK 11, Vor 13 StGB Rdnr. 25 ff.; Jescheck, Der strafrechtliche Handlungsbegriff in dogmengeschichtlicher Entwicklung, in FS Eb. Schmidt, 1961, S. 139; Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, S. 220 ff.; Joecks in FGJ 5, 369 Rdnr. 40; Kindhäuser, Kausalanalyse und Handlungszuschreibung, GA 1982, 477; Lackner/ Kühl 24, Vor 13 StGB Rdnr. 7 ff.; Lenckner in Schönke/Schröder 26, Vorbem. 13 ff. StGB Rdnr. 23 ff.; Maihofer, Der soziale Handlungsbegriff, in FS Eb. Schmidt, 1961, S. 156; Roxin, Zur Kritik der finalen Handlungslehre, ZStW 74, 515; Roxin, Strafrecht AT I, S. 194 ff.; Roxin, Literaturbericht zu: Jescheck, Lehrbuch des Strafrechts, ZStW 1982, 675; Eb. Schmidt, Soziale Handlungslehre, in FS Engisch, 1969, S. 339; Struensee, Der subjektive Tatbestand des fahrlässigen Delikts, JZ 1987, 53; Tiedemann, Tatbestandsfunktionen im Nebenstrafrecht, 1969; Tröndle/Fischer 51, Vor 13 StGB Rdnr. 3 ff.; Weidemann, Die finale Handlungslehre und das fahrlässige Delikt, GA 1984, 408; Welzel, Das Deutsche Strafrecht, S. 33 ff.; Welzel, Das neue Bild des Strafrechtssystems 4, 1961; Welzel, Die Deutsche strafrechtliche Dogmatik der letzten 100 Jahre und die finale Handlungslehre, JuS 1966, Bestraft wird nur eine Handlung und nicht etwa eine bloße Gesinnung, ein bloßer Wille. Bspw. sind Überlegungen eines Steuerpflichtigen, wie er Steuern hinterziehen kann, strafrechtlich irrelevant. Beispiel 1: A hält die Politiker der Bundesrepublik für korrupt und will den Staatshaushalt in Zukunft nicht mehr mit Steuern unterstützen. Daher fasst er den Entschluss, keine Einkommensteuer-Erklärung abzugeben und keine Steuern zu zahlen. Es liegt keine strafrechtlich relevante Handlung vor. Der bloßen Absicht, in Zukunft die Erklärung und ggf. die Zahlung der festgesetzten Steuern zu ver- 105 Der Begriff Straftat Rdnr. 5 7 B 5 weigern, fehlt der Anknüpfungspunkt zur Straftat. Das Stadium der bösen Absicht ist noch nicht überschritten. Davon strikt zu unterscheiden ist die Feststellung der zb besonders verwerflichen Gesinnung, mit der ein Täter die strafbare Handlung begeht, wenn er die anlässlich seiner früheren Tätigkeit bei der Finanzverwaltung gesammelten Erfahrungen, dass Finanzbehörden Steueranmeldungen nur oberflächlich prüfen, ausnutzt 1 (s. auch die Anm. unter Rdnr. 522). Die Feststellung einer solchen Gesinnung setzt diejenige der Handlung voraus. Schwierigkeiten und unterschiedliche Ergebnisse können sich daraus ergeben, dass der strafrechtliche Handlungsbegriff nicht einheitlich definiert wird. Nach herkömmlicher Auffassung ist unter Handlung jedes willensgetragene menschliche Verhalten zu verstehen. Aus dieser Umschreibung folgt, dass reine Reflexbewegungen, instinktive unwillkürliche Handlungen oder Naturereignisse keine Handlungen im strafrechtlichen Sinne sind. Auf eine ins Einzelne gehende Darstellung des Komplexes kann verzichtet werden, da der dogmatisch hochinteressante Streit für das Steuerstrafrecht und ganz allgemein für die Strafrechtspraxis keine entscheidende Bedeutung hat. Als Grundmuster soll folgendes Beispiel ausreichen: 6 6 Beispiel 2: A erklärt, aus gleicher Intention wie im Beispiel 1, im Rahmen der Einkommensteuererklärung bei den Angaben zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ihm tatsächlich nicht entstandene Erhaltungsaufwendungen in Höhe von ,- E. Die hierzu vorgelegten Belege hat er gefälscht. Der daraufhin ergehende Steuerbescheid weist eine entsprechend geringere Nachzahlungspflicht des A aus. Hier liegt ein willensgetragenes menschliches Verhalten vor, mit welchem A der Finanzbehörde gegenüber über steuerlich erhebliche Tatsachen falsche Angaben gemacht hat, die zu einer Steuerverkürzung geführt haben (vgl. 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Eine strafrechtliche Handlung ist gegeben. Festzuhalten ist der Hinweis, dass unter Handlung nicht nur ein positives Tun, ein tätiges Eingreifen in die Außenwelt (der Täter tut etwas, was gesetzlich verboten ist) zu verstehen ist, sondern auch ein Unterlassen (der Täter tut etwas nicht, wozu er rechtlich verpflichtet ist). Beispiel 3: A unterlässt es, Umsatzsteueranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen abzugeben. 7 1 Vgl. BayObLG v St 144/87, UR 1988, 393. KSt. Lfg. 32 Mai6 B Rdnr Die strafrechtlichen Grundbegriffe A kann sich nicht darauf berufen, er habe nicht gehandelt (vgl. 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Beispiel 4 1 : A unterlässt es, die Zweckentfremdung von Heizöl ( Verdieselung ) anzuzeigen 2. Auch hier kann A sich nicht darauf berufen, er habe gar nicht gehandelt (vgl. 370 Abs. 1 Nr. 2 AO; s. dazu 370 Rdnr. 100). 7 8 Positives Tun und Unterlassen können auch zusammenfallen. Beispiel 5 3 : A ist mineralölsteuerpflichtig und stellt verzögert einen Insolvenzantrag. Die in diesem Zusammenhang die Überschuldung verschleiernden Bilanzen legt er den Finanzbehörden vor, um die Bewilligung des Steuerlagers ( 9 MinöStG) zu erhalten. Wer durch Vorlage falscher Bilanzen bei den Zollbehörden den Eindruck erweckt, er werde weiterhin die entstehenden Mineralölsteuern entrichten können und sich dadurch den steuerlichen Vorteil der Genehmigung eines Steuerlagers wahrt, begeht damit Steuerhinterziehung durch Tun und Unterlassen zugleich Gegen den im Folgenden vertretenen sog. kausalen Handlungsbegriff wird eingewandt, er erfasse das Wesen der menschlichen Handlung nicht. Dieses sei nicht bloß vom Willen getragener kausaler Ablauf, sondern Ausübung der Zwecktätigkeit 4. 9 Gegen den von Welzel entwickelten und im Laufe der Jahre immer weiter ausgebauten finalen Handlungsbegriff 5 wird vor allem vorgebracht, dass dieser ein alle strafrechtlich relevanten Verhaltensweisen umfassender Oberbegriff im Hinblick auf die Unterlassungsdelikte nicht sein könne, weil es bei diesen an einer aktuellen Finalität is eines Steuerns und Lenkens gerade fehle 6. Darüber hinaus lässt sich auch die fahrlässige Handlung nicht reibungslos in den finalen Handlungsbegriff einordnen, weil die Fahrlässigkeit, worauf die Finalisten stets hinweisen, meist in einem unsorgfältigen Vollzug einer finalen Handlung besteht, die Unsorgfältigkeit des Vollzugs jedoch ge- 1 Nach BGH v StR 702/78, StRK AO R Vgl. dazu Bender, Tz. 94, 3a. 3 Nach BGH v StR 253/92, StRK AO R Welzel, Das Deutsche Strafrecht, S Vgl. die umfassenden Nachw. bei Hirsch, Der Streit um Handlungs- und Unrechtslehre, insbesondere im Spiegel der Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft (Teil I), ZStW 93, 831, Fn. 35; Teil II, ZStW 94, Vgl. Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, S. 220 ff.; Lenckner in Schönke/Schröder 26, Vorbem. 13 ff. StGB Rdnr. 31 f. jew. mwn. 127 Der Begriff Straftat Rdnr B rade kein Moment ihrer Finalität ist 1. Als das Verdienst der finalen Handlungslehre hebt Lenckner zutreffend hervor, dass von ihr der personale Kern des Unrechts sowie die Bedeutungsgleichheit von Handlungsunwert mit Erfolgs- oder Sachverhaltsunwert erkannt wird. Die sozialen Handlungslehren berücksichtigen die Beziehung des menschlichen Verhaltens auf die Umwelt und definieren Handlung demnach als sozialerhebliches menschliches Verhalten 2. Dabei bedeutet Verhalten jede Antwort des Menschen auf eine erkannte oder wenigstens erkennbare Situationsanforderung durch Verwirklichung einer ihm nach seiner Freiheit zu Gebote stehenden Reaktionsmöglichkeit. Das Verhalten könne in der Ausübung der Zwecktätigkeit (Finalität) bestehen. Es könne sich aber auch beschränken auf die Verursachung von Folgen, sofern das Geschehen durch Einsatz der Finalität steuerbar sei (Fahrlässigkeit). Endlich könne es sich in der Untätigkeit gegenüber einer bestimmten (nicht notwendigerweise rechtlich begründeten) Handlungserwartung äußern, wobei auch hier vorausgesetzt werde, dass die Möglichkeit der Steuerung überhaupt gegeben sei (Unterlassung). Gegen den sozialen Handlungsbegriff wird entscheidend vorgebracht, dass mit dem Einfügen einer Handlungserwartung die vortatbestandliche Stufe eindeutig verlassen werde, weil eine solche Erwartung zwar auch schon aus anderen Normensystemen (Moral, Sitte) folgen könne, häufig aber erst durch rechtliche Handlungsgebote begründet werde 3. Dies habe zur Folge, dass das Unterlassen erst durch den Tatbestand konstituiert werde 4. Selbst beim positiven Tun aber könne es so sein, dass sich der soziale Sinn eines Verhaltens erst aus dem Gesetz ergebe, so dass auch der soziale Handlungsbedarf nicht die Aufgabe eines den Tatbeständen vorgelagerten Systemoberbegriffs erfüllen könne Vereinzelt hat es Versuche gegeben, mittels eines negativen Handlungsbegriffs Tun und Unterlassen in der Weise unter einen Oberbegriff zu bringen, dass auch das positive Tun in ein Unterlassen der gebotenen Gegensteuerung umgedeutet wird: Handlung soll danach das vermeidbare Nichtvermei- 1 Vgl. Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, S. 220; Lenckner in Schönke/Schröder 26, Vorbem. 13 ff. StGB Rdnr. 31; s. auch Struensee, Der subjektive Tatbestand des fahrlässigen Delikts, JZ 1987, Vgl. Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, S. 222 ff.; Roxin, Strafrecht AT I, S. 194 ff. 3 Vgl. Bloy, Finaler und sozialer Handlungsbegriff, ZStW 90, 609; Lenckner in Schönke/ Schröder 26, Vorbem. 13 ff. StGB Rdnr Vgl. Lenckner in Schönke/Schröder 26, Vorbem. 13 ff. StGB Rdnr. 35; Roxin, Literaturbericht zu: Jescheck, Lehrbuch des Strafrechts, ZStW 1982, 675 (681). 5 Vgl. Lenckner in Schönke/Schröder 26, Vorbem. 13 ff. StGB Rdnr. 35; Roxin, Strafrecht AT I, S. 195 f. 12 KSt. Lfg. 32 Mai8 B Rdnr Die strafrechtlichen Grundbegriffe den in Garantenstellung sein 1, wobei der Täter als Überwacher der Gefahrenquelle angesehen wird, die er selbst darstellt. Wegen der Einzelheiten zum negativen Handlungsbegriff und weiterer in der Literatur entwickelter Handlungsbegriffe, deren Erörterung diese Darstellung sprengen würde, wird auf die Ausführungen und Nachweise bei Lenckner 2 sowie Jescheck 3 verwiesen. Einen schematischen Überblick der verschiedenen Aufbausysteme bieten Baumann/Weber/Mitsch Da die Handlungsbegriffe auch im Steuerstrafrecht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen können, erweisen sie sich häufig als Einfallstor für die Verteidigung. Beispiel 6: An der Grenze steckt A in die Reisetasche des ahnungslosen B mehrere Barren Gold, weil er weiß, dass er, (A), beim Zoll mittlerweile bekannt ist und daher mit entsprechender Kontrolle zu rechnen hat. B bemerkt aufgrund des geringen Gewichts seine Zuladung nicht. Hier haben nach der kausalen Handlungslehre sowohl A als auch B gehandelt, weil beide ein willensgetragenes Verhalten an den Tag gelegt haben. Dass B keinen Schmugglerwillen hatte, ist erst für die Schuld, genauer für den Vorsatz, von Bedeutung. Zu einem anderen Ergebnis bzgl. B kommt hier die finale Handlungslehre: Da der Wille des B beim Grenzübertritt nicht darauf gerichtet war, überhaupt zu schmuggeln, also nicht auf die Verwirklichung eines sozial unerwünschten Zieles ausgerichtet war 5, liegt keine finale Handlung des B vor. Final gehandelt hat hier allein A. Auch nach der sozialen Handlungslehre ist eine Handlung zu verneinen: B hatte die Situationsanforderung weder erkannt noch konnte er sie erkennen. Infolgedessen fehlt es auch an der Verwirklichung einer ihm nach seiner Freiheit zu Gebote stehenden Reaktionsmöglichkeit frei 16 1 Vgl. Herzberg, Die Unterlassung im Strafrecht und das Garantenprinzip, S. 177; Herzberg, Gedanken zum strafrechtlichen Handlungsbegriff und zur vortatbestandlichen Deliktsverneinung, GA 1996, 1. 2 Lenckner in Schönke/Schröder 26, Vorbem. 13 ff. StGB Rdnr. 36 f. 3 Jescheck LK 11, Vor 13 StGB Rdnr. 31 ff. 4 Baumann/Weber/Mitsch, Strafrecht AT, S. 176 ff. 5 Vgl. Welzel, Das Deutsche Strafrecht, S9 Steueramnestie Rdnr AO die allgemeinen Gebührenbestimmungen über die Mitwirkung bei einer Steuererklärung gelten. Wird zu einer Selbstanzeige in einer Erstberatung geraten, beläuft sich die Gebühr nur bis zu 180 Euro (vgl. 20 Abs. 1 Satz 2 BRAGO) 1. H. Die Steueramnestie nach dem Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit Schrifttum: Alvermann/Wulf, Die Amnestieerklärung in der Praxis, DB 2004, 204; Baum, Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit, NWB Fach 2, 8351; Bilsdorfer, Steueramnestie 2004/ 2005: Chance oder Risiko?, NJW 2004, 321; Bloehs, Abgeltungssteuer und Steueramnestie Die geplante Neuordnung der Zinsbesteuerung und die Brücke zur Steuerehrlichkeit, BB 2003, 1042; Bloehs, Steueramnesie oder Steueramnestie?, StB 2003, 281; Burkhard, Sinnhaftigkeit und Probleme des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung, StB 2003, 371; Fleischmann, Die Steueramnestie als Brücke zur Steuerehrlichkeit, StuB 2003, 690; Hidien, Steueramnestie und Steuerverteilung, BB 2003, 1935; Hilgers-Klautzsch, Der Regierungsentwurf zur Steueramnestie Zuckerbrot und Peitsche für Steuersünder, StuW 2003, 297; Hilpold, Die Rückführung von Fluchtgeld nach Italien, IStR 2002, 511; Hilpold, Steuerreform und Steueramnestie eine schwierige Gratwanderung in Italien, IStR 2003, 762; Joecks, Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit, DB 2003, 1807; Joecks, Steueramnestie: Verfassungsrechtlich zulässig, aber korrekturbedürftig, DStR 2003, 1417; Joecks/Randt, Steueramnestie 2004/2005, Erläuterungen, Checklisten, Materialien, 2004; Joecks/ Randt, Strafbefreiungserklärungsgesetz: Das Merkblatt des BMF, DStR 2004, 337; Kamps/Wulf, Steueramnestie Ausgewählte Praxisfragen zur Anwendung des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung (StraBEG), FR 2003, 121; Keuchel, In einer goldenen Sänfte in die Ehrlichkeit, AnwBl. 2003, 551; Klengel/Mückenberger, Das Strafbefreiungserklärungsgesetz Stolpersteine auf der Brücke in die Steuerehrlichkeit, BB 2003, 2094; Leis, Gesetzentwurf zur Förderung der Steuerehrlichkeit, FR 2003, 703; Löwe-Krahl, Staatlich angeordnete Geldwäsche und Strafvereitelung?, PStR 2003, 205; Mack, Steueramnestie: Erste Schritte zur Brücke zur Steuerehrlichkeit, AO-StB 2003, 177; Paul, Die angekündigte Steueramnestie, PStR 2003, 173; Paul, EU-Zinsrichtlinie, Zinsabgeltung, Amnestie und was davon zu halten ist, PStR 2003, 155; Pezzer, Die geplante Steueramnestie ein gut gemeinter Schlag ins Wasser?, DStZ 2003, 724; Randt/Schauf, Der neue Gesetzentwurf zur Steueramnestie, Friedensangebot oder Trojanisches Pferd?, DStR 2003, 1369; Salditt, Der Bürger zwischen Zukkerbrot und Peitsche, Stbg. 2003, 557; Schencking, Anmerkungen zu einer möglichen Steueramnestie aus Beratersicht, DStR 2003, 820; Schmidt-Keßeler, Zinsabgeltungssteuer und Steueramnestie als Brücke in die Ungewissheit?, Komm. in DStR 16/2003; Schmitz/Brilla, Das Steueramnestiegesetz im Lichte der Steueroasen und Folgen, IStR 2004, 73; Schünemann, Förderung der Steuerehrlichkeit durch Amnestierung der 1 Zu den Honorarfragen näher s. Streck, DStR 1996, 288, 292; Joecks in FGJ 5, Rdnr. 247 KSt. Lfg. 32 Mai10 AO Rdnr. 306 Selbstanzeige Steuerhinterziehung?, ZRP 2003, 433; Schwedhelm/Spatscheck, Steueramnestie 2004 Das Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) nach den Änderungen durch den Vermittlungsausschuss, DStR 2004, 109; Seipl, Neuregelung zur Förderung der Steuerehrlichkeit, Stbg. 2003, 357; Seipl/Gotzens, Die angekündigte Steueramnestie, PStR 2003, 173; Seipl/Kindshofer, Kehrt das Schwarzgeld wieder heim?, PStR 2003, 55; Sell, Entwurf eines Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit, DStR 2003, 1185; Singer, Das Steueramnestiegesetz 2004/2005, ZAP 2004, 145; Stahl, Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung, Beilage, 2. Aufl. 2004; Steuer/Flore, Pro und Contra: Steueramnestie, ZRP 2002, 420; Streck (Hrsg.), Berater-Kommentar zur Steueramnestie, 2004 (zit.: Streck/Bearbeiter) Streck, Steueramnestie für AG, AG 2004, 97; Tormöhlen/Klepsch, Steuerstrafrechtliche Problemfelder der strafbefreienden Erklärung nach dem geplanten Strafbefreiungserklärungsgesetz, wistra 2003, 362; Voßmeyer/ Motte, Auf ein Neues Steueramnestie, Stbg. 2003, 457. I. Allgemeines Entstehungsgeschichte und Gesetzeszweck Mit dem am verabschiedeten und am in Kraft getretenen Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit 1 (abgedruckt als Anhang 1, Rdnr. 328) ist nunmehr eine zeitlich befristete und gegenüber der Selbstanzeige gem. 371 attraktivere Möglichkeit zur Straf- und Bußgeldbefreiung und zum Steuererlass vorgesehen. Damit erhofft sich die Regierung einen Kapitalrückfluss von 20 Mrd. Euro, 5 Mrd. davon sollen der Staatskasse zugute kommen. Zugleich soll für die Vergangenheit Rechtsfrieden hergestellt werden. Das ist angesichts des geschätzten ins Ausland verbrachten Kapitals von schätzungsweise 1 Bil. Euro eine erdenklich geringe Summe. Bislang ist die Amnestie auf ein nur verhaltenes Echo gestoßen. Wie aus dem BMF verlautet, sind bislang von Januar bis April nur dürftige 120 Mio. Euro nacherklärt worden. In der politischen Diskussion stand die Steueramnestie bereits seit längerem 2. Ende 2002 hatte sie die Bundesregierung jedoch angesichts dramatisch leerer Kassen auf die Agenda gesetzt. Die Bemühungen mündeten im Frühjahr 2003 in einen Referentenentwurf des BMF v zur Neuregelung der Zinsbesteuerung und zur Förderung der Steuerehrlichkeit 3. Zunächst war die Einführung einer 25-prozentigen Zinsabgeltungssteuer vorgesehen, die an die zeitlich befristete und mit einer pauschalen Abgabe versehene Amnestieregelung gekoppelt sein sollte. Dieser Entwurf stieß jedoch in 1 BGBl. I 2003, Zur Entstehungsgeschichte vgl. Seipl, Stbg. 2003, 357 f.; zu den Gesetzesmaterialien Streck, Einleitung, Rdnr Sog. Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der Zinsbesteuerung und zur Förderung der Steuerehrlichkeit, Zinsabgeltungssteuergesetz ZinsAbG, Art. 3: Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit-FördStEG; vgl. dazu krit. Mack, AO-StB 2003,11 Steueramnestie Rdnr AO 1977 der Folge auf erhebliche Kritik aus Partei- und Expertenkreisen. Die Vorwürfe betrafen die ungerechtfertigte Begünstigung von Steuerpflichtigen mit über dem Abgeltungssatz liegenden persönlichen Steuersatz bzw. die zu erwartenden steuerlichen Mindereinnahmen. Auch steuersystematische Bedenken wurden angemeldet 1. Aufgrund dieser Kritik und auch vor dem Hintergrund der Einigung der EU-Finanzminister v über die Umsetzung der EU- Zinsrichtlinie wurde die zunächst mit der Amnestieregelung verknüpfte zeitgleiche Einführung einer 25-prozentigen Zinsabgeltungssteuer aufgegeben 2, auch wegen steuerlicher Ungleichbehandlung von fremd- und eigenkapitalfinanzierten Unternehmen. Die Neuregelung der Zinsbesteuerung soll erst im Zusammenhang mit der ab 2005 in Kraft tretenden EU-Zinsrichtlinie umgesetzt werden (s. Rdnr. 307). Die genaue Höhe und Ausgestaltung stehen zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht fest. Der Kabinettsentwurf zum Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit wurde am verabschiedet. Über das Gesetz wurde in 1. Lesung am beraten. Am fand die 2. und 3. Lesung statt. Am haben Bundestag und Bundesrat dem Gesetz unter Berücksichtigung der vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagenen Änderungen 3 zugestimmt. Das StraBEG ist am in Kraft getreten, die erweiterten Kontrollmöglichkeiten gelten ab Das Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit enthält zwei separate Teile: das in Art. 1 enthaltene Gesetz über die strafbefreiende Erklärung (StraBEG) räumt Steuersündern ab dem bis zum die Möglichkeit ein, Schwarzgeld aus den Jahren wieder in die Legalität zu überführen. Wer 2004 nicht versteuerte Einnahmen und Erträge offen legt, zahlt einen Steuersatz von 25 % auf das erklärte Vermögen, wer sich erst im 1.Quartal 2005 offenbart, zahlt 35%. Zudem wird nur ein Teil der nicht versteuerten Einnahmen als Bemessungsgrundlage herangezogen. Mit der Entrichtung der pauschalen Abgabe tritt Straffreiheit ein bzgl. der Steuerhinterziehungsdelikte nach den 370, 370 a sowie 26b und 26c UStG und den Steuerordnungswidrigkeiten nach AO. Auch sämtliche vor dem entstandenen Steuern sind abgegolten. 1 Vgl. Stellungnahme des wiss. Arbeitskreises des DWS-Instituts zur geplanten Einführung der Abgeltungssteuer, S S. dazu näher Bloehs, BB 2003, Vgl. BT-Drucks. 15/2242 v Art. 4 Abs. 1 und 2 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit. KSt. Lfg. 32 Mai12 AO Rdnr Selbstanzeige Art. 2 und 3 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit enthalten Änderungen der AO und des FVG, die erweiterte Ermittlungsmöglichkeiten für die Finanzverwaltung vorsehen. Nach Ablauf der Amnestiefrist wird ab verschärft kontrolliert durch Einführung einer automatisierten Kontenabfrage über das Bundesamt für Finanzen. Die ursprünglich mit dem StVBG-E v geplante Abschaffung des Bankgeheimnisses ( 30 a) und flächendeckende Kontrollmitteilungen der Banken an die Finanzämter sind nicht mehr vorgesehen. Hierdurch soll das Entdeckungsrisiko erhöht und der Anreiz für eine Rückkehr in die Steuerehrlichkeit geschaffen werden 2. Entgegen der anfänglichen Überlegungen bezieht sich die Amnestie nicht nur auf unversteuerte Kapitalerträge, sondern auch auf echtes Schwarzgeld. Die Amnestieregelung ist zudem nicht begrenzt auf Auslandsanlagen, sondern erfasst auch inländisch angelegtes oder konsumiertes unversteuertes Kapital. Die Strafbarkeit anderer Delikte soll durch die Regelung nicht berührt werden. Insb. Drogenhändler und Schwerstkriminelle sollen nicht in den Genuss der Strafbefreiung kommen. Das BMF hat ein Merkblatt 3 zur Gesetzesanwendung des StraBEG herausgegeben, das nachstehend unter Rdnr. 330 abgedruckt ist und auf das im Text verwiesen wird. Die Legitimität des Merkblatts ist in Zweifel zu ziehen, soweit darin Gesetzeskorrekturen vorgenommen werden oder es sich durchaus auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen vom Wortlaut des Gesetzes entfernt (zb betr. das Verfahren bei unvollständigen Erklärungen oder bei der Behandlung von Spekulationsgewinnen) 4. Darauf ist an gegebener Stelle einzugehen. Anliegen des Merkblatts ist es jedenfalls, die Abgabe einer strafbefreienden Nacherklärung möglichst leicht zu machen. Ein weiteres Merkblatt zur Klärung noch offener Fragen ist angekündigt Flankierende Maßnahmen Nachdem sich der ECOFIN-Rat am nach jahrelangem Tauziehen abschließend über EU-Regeln für die grenzüberschreitende Zinsbesteuerung geeinigt hat, ist nach Bekunden der Bundesregierung der Einstieg in die europäische Zinsbesteuerung gelungen. Beschlossene Sache ist die Umsetzung der EU-Zinsrichtlinie 5, die zum in Kraft treten soll. Die EU- Richtlinie soll durch einen automatisierten Informationsaustausch der meisten EU-Staaten über Zinseinkünfte von Nicht-Gebietsansässigen und Einfüh- 1 BT-Drucks. 14/ Vgl. StraBEG-E, S BMF v IV A 4-S /04. 4 Krit. zum Charakter des Merkblatts Joecks/Randt, DStR 2004, Richtlinie 2003/48 EG des Rats v , ABl. EU Nr. 157 v ,13 Steueramnestie Rdnr AO rung einer Quellensteuer (ohne Abgeltungswirkung) in Österreich, Luxemburg und Belgien, die bis 2011 sukzessive von 15% auf 35% ansteigt, in mehreren Schritten Steuerflucht und Steuerhinterziehung in der EU bekämpfen. Inzwischen hat sich auch die Schweiz mit dem Abschluss des Vertragswerks Bilateralen II zur Einführung einer entsprechend gestaffelten Zinsquellensteuer verpflichtet, ihr Bankgeheimnis aber weiterhin gesichert. Die EU-Richtlinie ist bereits jetzt (aufgrund der Ermächtigung des 45e EStG) durch die sog. Zinsinformationsverordnung (ZIV) 1 v in nationales Recht transformiert worden. Ziel der Neuregelung, die ebenfalls am in Kraft tritt, ist die Sicherstellung der effektiven Besteuerung grenzüberschreitender Zinszahlungen an natürliche Personen durch zwischenstaatliche automatische Auskunfterteilung. Dadurch werden die innerstaatlichen Regelungen der Mitgliedstaaten über die Besteuerung der Zinserträge nicht berührt. Nicht erfasst durch die EU-Richtlinie und die ZIV werden Gewinne und Dividenden bei juristischen Personen, so dass bereits jetzt über Ausweichmodelle wie die Schaffung von Zins-AGs nachgedacht wird Rückblick auf die Steueramnestie 1990 Schrifttum: Vgl. die Nachw. bei Engelhardt in HHSp., Anhang zu 371; Kemper in Rolletschke/ Kemper, 371 Rdnr. 144 ff. Die Idee einer Steueramnestie ist nicht neu 3. Zuletzt mit Art. 17 des SteuerreformG hatte der Gesetzgeber mit der Einführung der sog. kleinen 308 Quellensteuer einen Straf- und Steuerverzicht durch das sog. Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen (StrbEG) 5 für die Veranlagungszeiträume ab 1986 bis 1990 eingeführt 6. Bei richtigen und vollständigen Steuererklärungen für die Jahre 1986 und 1987 trat Straffreiheit für weiter zurückliegende Zeiträume sowie ein entsprechender Steuererlass ein. Infolge der damaligen Amnestieregelung wurden mehr als Nachmeldungen abgegeben mit zusätz- 1 BR-Drucks. 832/03, BGBl. I 2004, 128 ff.; abgedr. bei Streck, Anhang 6, S. 262, ebenda S. 153 Rdnr. 39 ff. 2 Vgl. zb Vater, DB 2003, Vgl. zu den Steueramnestien zur Verbesserung der Finanzlage des Reiches aus dem Jahre 1931 näher Joecks in FGJ 5, Einl. Rdnr. 46 ff. 4 Art. 17 des SteuerreformG 1990 v , BGBl. I 1988, V , BGBl. I 1988, 1093 = BStBl. I 1988, Vgl. dazu Klos/Carl, wistra 1989, 1; Schünemann, StVj. 1989, 3; Reiß, wistra 1989, 248. KSt. Lfg. 32 Mai14 AO Rdnr Selbstanzeige lichen Kapitaleinkünften von rd. 2,4 Mrd. DM und einem Kapitalvermögen von 21,89 Mrd. DM 1. Die Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreistellung war damals aufgrund einer Richtervorlage durch das BVerfG nicht geklärt worden, weil sie für das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren nicht entscheidungserheblich war 2. Die Kläger (Finanzbeamte) wollten nicht länger als ehrliche Steuerzahler die Dummen sein. Sie rügten einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz, da die Amnestie den Steuerunehrlichen gegenüber den Steuerehrlichen bevorzuge. Die strukturellen Erhebungsmängel bei der Besteuerung privater Kapitalerträge waren nicht zum Gegenstand der Vorlage gemacht worden, hierüber entschied sodann das BVerfG in seinem sog. Zinsurteil vom selben Tage Jahre später startet der Gesetzgeber nun den erneuten Ansatz aus denselben rechts- und finanzstaatlichen Gründen wie damals, wenn auch die Ausgestaltung des Gesetzes diesmal wesentlich umfassender, aber auch komplizierter geraten ist und eine geschickte Kombination von Amnestie und verschärfter Kontrolle enthält. Die damals streitige Frage, ob der Steuererlass auch den ehrlichen Steuerzahlern zugute kam 4, hat der Gesetzgeber durch die Gesetzesfassung (nur unrichtige und unvollständige Erklärungen werden erfasst) und durch den Ausschluss der strafbefreienden Erklärung für Taten ab dem ( 1 Abs. 7 StraBEG) zu umgehen versucht, um nicht Bürger in laufenden Veranlagungsverfahren zu animieren, Steuern zu verkürzen 5. Auszuschließen ist aber nicht, dass sich nun mancher Steuerpflichtige in einer Außenprüfung darauf beruft, die ermittelten Mehrsteuern hinterzogen zu haben, um dann innerhalb des Nacherklärungszeitraums mit fristgerechter Bezahlung der Pauschalabgabe noch das Beste für sich herauszuholen. Dagegen ist die nun vorgesehene Laufzeit von 15 Monaten beträchtlich kürzer als bei der Amnestie des SteuerreformG 1990, dort betrug sie fast zweieinhalb Jahre II. Die Voraussetzungen der Strafbefreiung im Einzelnen In den Genuss der zeitlich befristeten Strafverschonung und des Steuererlasses gelangt nur, wer rechtzeitig eine sog. strafbefreiende Erklärung abgibt und die Strafbefreiungspauschale nachzahlt So das BMF in seiner Stellungnahme im Verfahren BVerfG v BvL 3/89, BVerfGE 84, 233 (236) = BStBl. II 1991, BVerfG v BvL 3/89, BVerfGE 84, 233 = BStBl. II 1991, BVerfG v BvL 3/89, BVerfGE 84, 233 = BStBl. II 1991, S. dazu Rainer, DStR 1988, 706; Müller, DStR 1988, Begr. Referentenentwurf, S. Fn. 8 zu Art. 3 1 Abs V15 Steueramnestie Rdnr AO Strafbefreiende Erklärung ( 1 StraBEG) Tz. 2 BMF-Merkblatt Wer in der Vergangenheit Steuern verkürzt hat, kann durch Abgabe einer strafbefreienden Erklärung und Entrichtung einer pauschalen, als Einkommensteuer geltenden Abgabe Strafbefreiung oder Befreiung von einer Geldbuße erlangen ( 1 StraBEG). In der Erklärung sollen die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen, die nach dem und vor dem zugeflossen sind, in einem Betrag und ohne weitere Differenzierungen angegeben werden. Bereits versteuerte Einnahmen und daraus gebildetes Vermögen sind nicht einzubeziehen a) Inhalt Tz. 3 BMF-Merkblatt Der Erklärende hat die Strafbefreiungsabgabe selbst zu berechnen ( 3 Abs. 1 Satz 1 StraBEG). Maßgebend sind die nicht versteuerten Einnahmen und zu Unrecht geltend gemachten Ausgaben der Besteuerungszeiträume 1993 bis 2002 ( 1 Abs. 2 5 StraBEG) 1. Der einzusetzende Betrag bildet die Summe der Teilbemessungsgrundlagen, je nach der von der Hinterziehung betroffenen Steuerart, die dann pauschal mit 25% bzw. 35% besteuert wird. Die Teilbemessungsgrundlagen sind jeweils in unterschiedlicher Höhe prozentual zugrunde zu legen. Nähere Einzelheiten zur Ermittlung der Einnahmen is des 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG enthalten die im Literaturverzeichnis genannten Berater-Handbücher. An dieser Stelle soll lediglich ein Überblick gegeben werden: 310 Bei der Verkürzung von Einkommen- und Körperschaftsteuer sind gem. 1 Abs. 2 StraBEG 60% der nicht versteuerten Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen sowie alle zu Unrecht bei der Steuerfestsetzung berücksichtigten Ausgaben, wie zb Betriebsvermögens-Minderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten, Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen anzusetzen. Private Zinserträge unterliegen der Einkommensteuer und sind daher nur mit 60% der Bruttoeinnahmen anzusetzen Die Einbeziehung des Jahres 2002 durch den Vermittlungsausschuss soll verhindern, dass bei Dauersachverhalten für vor 2002 abgegebene Amnestieerklärungen daran scheitern, dass für 2002 ansonsten zusätzlich eine Selbstanzeige hätte abgegeben werden müssen. KSt. Lfg. 32 Mai16 AO Rdnr Selbstanzeige Beispiel 115: Ein Steuerpflichtiger hat über Jahre hinweg Zinsen auf sein aus versteuertem Einkommen angespartes Kapital nicht in seinen Einkommensteuererklärungen angegeben und insoweit vorsätzlich Einkommensteuer verkürzt. Die Zinsen betrugen: E E E E E E E E E E Summe: E Um insgesamt straffrei zu werden, muss der Steuerpflichtige in seiner strafbefreienden Erklärung 60% der von 1993 bis 2002 zu Unrecht nicht versteuerten Zinsen ( E) in einer Summe erklären: = E davon sind 25% als pauschale Abgabe zu entrichten: = E. Mit dem 40-prozentigen Abschlag von den Bruttoeinnahmen werden die typischerweise anfallenden notwendigen Ausgaben berücksichtigt. Damit wäre zb eine Selbstanzeige im Einzelfall vorteilhafter, wenn im Zusammenhang mit den nicht versteuerten Einnahmen höhere Betriebsausgaben oder Werbungskosten angefallen sind. Denkbar ist ferner getrennt nach VZ eine Amnestieerklärung und eine Selbstanzeige je nach geringerer Zahllast nebeneinander abzugeben. Bei verkürzter Gewerbesteuer sind 10% der nicht versteuerten gewerbesteuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen sowie die zu Unrecht geltend gemachten Ausgaben zu erklären ( 1 Abs. 3 StraBEG). Damit liegt der Vomhundertsatz (2,5 %) günstiger als bei der regulären Besteuerung (13 15% der Netto-Bemessungsgrundlage). Im Falle der Umsatzsteuer-Verkürzung sind 30% der zu Unrecht nicht versteuerten Umsätze und 200% 1 der ungerechtfertigt geltend gemachten Vorsteuerbeträge zu erklären ( 1 Abs. 4 StraBEG) Von 100% auf 200% vom Vermittlungsausschuss heraufgesetzt. 23617 Steueramnestie Rdnr AO Auch hier ist die effektive Steuerbelastung (7,5%) günstiger als die reguläre Umsatzsteuerbelastung von 7 16%. Wurden bei einem Schwarzgeschäft zugleich Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer hinterzogen, ist die schwarze Bruttoeinnahme mit insgesamt 100% zu berücksichtigen (60% für Einkommensteuer + 10% für Gewerbesteuer + 30% für Umsatzsteuer) Beispiel 116: Ein Unternehmer hat im Jahr 1999 unversteuerte Geschäfte ohne Rechnung getätigt. Die hiermit erzielten Einnahmen (= Gegenleistung der Leistungsempfänger) betrugen ı. Der Unternehmer hat damit Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer hinterzogen. Zusätzlich hat der Unternehmer seit 1999 die Zinsen auf das aus den unversteuerten Einnahmen angesparte Kapital nicht in seinen Einkommensteuererklärungen angegeben und insoweit vorsätzlich Einkommensteuer verkürzt. Die Zinsen betrugen: E E E E Summe: E Um insgesamt straffrei zu werden, muss der Steuerpflichtige in seiner strafbefreienden Erklärung folgende Einnahmen angeben: Einnahmen aus den Schwarz-Geschäften : E davon 60% wegen Einkommensteuerverkürzung E davon 10% wegen Gewerbesteuerverkürzung E davon 30% wegen Umsatzsteuerverkürzung E dazu 60% der von zu Unrecht nicht versteuerten Zinsen: x 60% = E Um insgesamt straffrei zu werden, muss der Steuerpflichtige in seiner strafbefreienden Erklärung in einer Summe erklären: E Davon sind 25% als pauschale Abgabe zu entrichten = E. Bei Erbschaft- und Schenkungsteuerverkürzung sind 20% der steuerpflichtigen Erwerbe, die nach dem und vor dem angefallen sind, zu berücksichtigen. Effektiv beträgt die Steuerbelastung damit 5% Nicht versteuertes Vermögen in den Jahren muss nicht als selbstständige Bemessungsgrundlage eingesetzt werden, die Vermögensteuerverkürzung wird von der strafbefreienden Erklärung betr. Einkom KSt. Lfg. 32 Mai18 AO Rdnr Selbstanzeige men-/körperschaftsteuer aber mitumfasst und gilt als strafbefreit. Unnötige Förmelei ist aber die Forderung in Tz. 3.7 des BMF-Merkblatts, der Lebenssachverhalt müsse spezifiziert und mit einem Einnahmebetrag von 0 angegeben werden. Ein Verstoß hiergegen hat me keine Rechtsfolgen. Eine isolierte Vermögensteuerhinterziehung ist dagegen nicht geregelt. Insoweit kommt nur eine Selbstanzeige gem. 371 in Betracht. Denkbar ist dies allenfalls in Fällen ertraglosen Vermögens, wenn der Steuerpflichtige keine anderen Steuern schuldete oder diese nicht verkürzt hat. Sonstige Steuern (etwa Grunderwerbsteuern oder Verbrauchsteuern) werden nicht von der Amnestie erfasst, da die Aufzählung in 1 Abs. 1 StraBEG abschließend ist. b) Abgabefrist Tz BMF-Merkblatt Die Strafbefreiung gilt in zwei Stufen ( 1 Abs. 6 StraBEG): Bei einer Erklärung vom bis zum gilt ein Steuersatz von 25%. Wer danach bis zum erklärt, soll 35% Steuern auf die erklärten Einnahmen zahlen. Hintergrund dieser absoluten zeitlichen Begrenzung ist die steuerliche Festsetzungsfrist, die bei Steuerhinterziehung 10 Jahre beträgt ( 169 Abs. 2). Auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses ist nun ausdrücklich angeordnet worden, dass die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung ausgeschlossen ist, soweit die Steuerverkürzung nach dem (Tag der 2. und 3. Lesung des Regierungsentwurfs im Bundestag) begangen worden ist ( 1 Abs. 7 StraBEG). Dadurch soll verhindert werden, dass bisher steuerehrliche Bürger letztlich zur Steuerverkürzung angestiftet werden, um den günstigeren Steuersatz auszunutzen. Dies gilt für sämtliche Steuerarten und Besteuerungszeiträume, nicht nur für Erklärungen hinsichtlich des Jahres c) Nachzahlung Tz. 2.3 f. BMF-Merkblatt Die selbsterrechnete und angemeldete Pauschalabgabe muss innerhalb von 10 Tagen nach Eingang der Erklärung 1, spätestens aber am bzw. am , gezahlt worden sein ( 1 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 6 StraBEG). Auf diese pauschale, als Einkommensteuer geltende Abgabe sind keine Zuschlagsteuern (Solidaritätszuschlag oder Kirchensteuer) zu zahlen. Die strafrechtlichen und steuerlichen Wirkungen treten erst ab Zahlungseingang 2 ein. Die Verlängerung der Zahlungsfrist, die Stundung 1 Zur Fristberechnung vgl Vgl. dazu 224 Abs. 2 analog19 Steueramnestie Rdnr AO oder der Erlass der Pauschalsteuer sind ausdrücklich ausgeschlossen ( 1 Abs. 1 Satz 2, 10 Abs. 4 StraBEG). Nur eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kann entsprechend 110 gewährt werden. 2. Erklärungsberechtigter ( 2 StraBEG) Tz. 4 BMF-Merkblatt Zur Abgabe einer strafbefreienden Erklärung ist grds. nur der Täter der Steuerhinterziehung bzw. der Steuerordnungswidrigkeit befugt ( 2 Abs. 1 Satz 1 StraBEG); bei mehreren Tätern also jeder Mittäter. Anstifter und Gehilfen können dagegen keine strafbefreiende Erklärung abgeben ( 2 Abs. 1 Satz 2 StraBEG) 1, es sei denn, sie erfüllen die Voraussetzungen der Absätze 2 4 der Vorschrift. Wenn die Tat von einem gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigten zugunsten des Steuerschuldners begangen wurde, kann der Steuerschuldner auch selbst eine strafbefreiende Erklärung abgeben ( 2 Abs. 2, 3 StraBEG), zb ein inzwischen volljähriges Kind für seine Eltern oder eine Kapitalgesellschaft für ihre (bisherigen) gesetzlichen Vertreter. Die Strafbefreiung erstreckt sich dann auch auf die gesetzlichen Vertreter, wenn diese Tatbeteiligte waren (vgl. 4 Abs. 2 StraBEG). Damit ist also eine Doppelerklärung nicht nötig. Auch der redliche Erbe von unversteuertem Vermögen kann eine Erklärung für den unredlichen Erblasser abgeben ( 2 Abs. 4 StraBEG) Form und Adressat ( 3 StraBEG) Tz. 5 BMF-Merkblatt 314 Die strafbefreiende Erklärung ist auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben ( 3 Abs. 1 Satz 2 Stra- BEG). Eine Stellvertretung bei der Abgabe scheidet damit aus. Die Finanzverwaltung hat einen amtlichen Vordruck für die strafbefreiende Erklärung herausgeben, der auch im Internet zum anonymen download angeboten wird 2 und nachstehend im Anhang 2 (Rdnr. 329) abgedruckt ist. Eine Erklärungsabgabe per Fax oder soll unwirksam sein (Tz. 5.2 BMF-Merkblatt; str.). In der Strafbefreienden Erklärung sind nur einzutragen: in Zeile (1) die Summe der (Teil-)Bemessungsgrundlagen der nichtversteuerten Einnahmen für die Jahre 1993 bis 2002 in Zeile (2) die sich daraus ergebende Pauschalsteuer. 1 Eingefügt durch den Vermittlungsausschuss ohne Begründung; krit. dazu Schwedhelm/Spatscheck, DStR 2004, 109 (110). 2 Vgl. KSt. Lfg. 32 Mai20 AO Rdnr. 314 Selbstanzeige in Zeile (3) die Anzahl der Seiten der beigefügten Anlage. Entgegen dem ursprünglichen Entwurf ist nunmehr aufgrund der Anregung des Vermittlungsausschusses eine Anlage zur strafbefreienden Erklärung vorgesehen, in der die Spezifizierung der in Zeile 1 erklärten Einnahmen nach Lebenssachverhalt und Kalenderjahr vorzunehmen ist ( ( 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG). Beispiele sind im BMF-Merkblatt unter Tz. 5.4 aufgeführt 1. Beispiel 117: EUR 20000, Zinseinnahmen 1997, DG-Bank, Luxembourg. Die Konto-Nr. muss nicht mit angegeben werden. Damit ist einerseits die Abgabe erschwert worden, andererseits ist nun der Umfang der Sperrwirkung klarer fassbar. Dadurch wird auch sichergestellt, dass bei einer fehlgeschlagenen Amnestieerklärung noch eine Umdeutung in eine Selbstanzeige möglich ist 2. Auch wenn das Finanzamt die strafbefreiende Erklärung ohne weitere Nachprüfung akzeptiert (vgl. 10 Abs. 2 StraBEG, s. Rdnr. 320), erleichtert die Spezifizierung die spätere Nachprüfbarkeit. Deckt das Finanzamt aus anderem Anlass Steuerverkürzungen auf, muss der Erklärende beweisen, welche Einnahmen, dh. welche konkreten Sachverhalte er in seiner strafbefeienden Erklärung berücksichtigt hat (zur steuerlichen Beweislastregelung s. Rdnr. 321). Da nun auch ein Abgleich mit Steuererklärungen für Besteuerungszeiträume nach 2002 möglich ist, wurde insoweit auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses die Verwendungsbeschränkung gelockert ( 13 Abs. 1 StraBEG, s. dazu Rdr. 322). Ist der Erklärende nicht selbst Schuldner der erlöschenden Steueransprüche, ist in der Erklärung auch der Steuerschuldner zu bezeichnen ( 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG). Die Angabe anderer Tatbeteiligter ist dagegen nicht erforderlich (Tz. 5.5 BMF-Merkblatt). Der Vordruck ist gegenüber der für den Steuerschuldner gem. 19 oder 20 zuständigen Finanzbehörde abzugeben ( 3 Abs. 2 Satz 1 StraBEG) 3. Bei Gesellschaften ist die Erklärung bei dem nach 18 zuständigen Finanzamt (Feststellungsfinanzamt) abzugeben ( 3 Abs. 2 Satz 2 StraBEG, s. dazu die Beispiele unter Tz. 5.7 BMF-Merkblatt). Nur vollständig ausgefüllte Vordrucke entfalten strafbefreiende Wirkung. Wer nicht umfassend sämtliche Verkürzungen offen gelegt hat, muss das Entdeckungsrisiko in Kauf nehmen (vgl. näher Rdnr. 321) Vgl. auch Streck/Alvermann, 3 Rdnr. 31 ff. 2 Vgl. Randt/Schauf, DStR 2003, 1372; in diesem Sinne auch Joecks, DStR 2003, 1421; gegen eine Selbstanzeigemöglichkeit Baum, NWB Fach 2, Näher dazu Schwedhelm/Spatscheck, DStR 2004, 109 (110). 240 Mehr anzeigen
Per Fax: 01888/9100-528 und E-Mail: 511.swoboda@bundesrat.de An den Finanzausschuss des Deutschen Bundesrates Herrn Ministerialrat Sennlaub - Ausschusssekretär - 11055 Berlin 5. November 2003 Az.: 21-08-085-20/03 Mehr von RA/FAStR/StB Ingo Heuel 1 www.lhp-rechtsanwaelte.de Köln, Zürich
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References: BGH 
 BGH 
 Art. 3
 Art. 1
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 3
 Art. 27
 Art. 8