Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1999/nr_9/skattenytt_1999_a0508/
Timestamp: 2020-04-10 00:42:37+00:00

Document:
Benefika överföringar av företagsförmögenhet (s. 508) | FAR Online
2 Bestämmelserna om underprisöverlåtelser och benefika överföringar
2.2 Överföring av enskild näringsverksamhet vid dödsfall
2.3 Överlåtelse av enskild näringsverksamhet genom gåva
2.4 Överföring av enskild näringsverksamhet genom bodelning
2.5 Överlåtelser mellan aktiebolag
3 Tillskott av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag
Skattenytt nr 9 1999 s. 508
Benefika överföringar av företagsförmögenhet
I artikeln undersöks i vad mån lagstiftningen om omstrukturering och beskattning innebär förändringar i rättsläget beträffande överföringar av företagsförmögenhet som sker genom arv, gåva eller bodelning. Dessutom diskuteras hur de nya reglerna om tillskott av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag påverkar inkomstbeskattningen av benefika överlåtelser.
Den lagstiftning om omstruktureringar och beskattning som trädde i kraft den 1 januari 1999 är främst inriktad på sådana omstruktureringar inom företagssektorn som betingas av organisatoriska eller affärsmässiga skäl. Benefika överföringar av företagsförmögenhet uppmärksammades förvisso i lagstiftningsarbetet och några av lagändringarna tar primärt sikte på dem, men i det stora hela förefaller inte skattekonsekvenserna för dessa förvärv ha övervägts mer ingående. Det är i och för sig förståeligt i en så pass omfattande och genomgripande lagstiftningsinsats att en del frågor kommer i skymundan, men det kan leda till oklarheter om rättsläget.
Avsikten med denna artikel är att med utgångspunkt i den rättstillämpning som hittills gällt för benefika överföringar av företagsförmögenhet undersöka i vad mån lagstiftningen angående beskattningen vid omstruktureringar har förändrat rättsläget på detta område. Den del av reformen som framförallt berör de benefika överföringarna är bestämmelserna om underprisöverlåtelser. Frågan om förutsättningarna för uttagsbeskattning vid benefik överföring av företagsförmögenhet och möjligheterna att göra undantag härifrån diskuteras i avsnitt 2. I samband därmed berörs några närbesläktade frågor. Ett annat inslag i reformen som påverkar benefika överlåtelser är bestämmelserna om tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till aktiebolag. De behandlas i avsnitt 3.
Omstruktureringsreformen har inte berört arvs- och gåvobeskattningen. Arvs- och gåvoskattefrågor kommer därför inte att behandlas i artikeln. [1]
Rättspolitiskt finns i allmänhet ett önskemål om att inte genom beskattning försvåra generationsskiften. I och med att en benefik överföring av företagsförmögenhet i regel utlöser skyldighet att betala arvs- eller gåvoskatt bör överföringen inte dessutom beläggas med inkomstskatt. Av neutralitetsskäl bör dock inte inkomstskatten helt undgås utan endast skjutas upp till ett senare tillfälle. Det finns därför goda skäl att tillämpa den s.k. kontinuitetsprincipen vid benefika överföringar. Principen innebär att överföringen inte utlöser någon omedelbar inkomstbeskattning utan att förvärvaren tar över den tidigare ägarens skattemässiga situation. [2]
Kontinuitetsprincipen har i svensk rätt getts ett stort utrymme vid benefika överföringar. När det gäller överföring av näringstillgångar är därvid den primära frågan om uttagsbeskattning kan underlåtas. [3] Tidigare gällde att om förutsättningarna för uttagsbeskattning i 22 § anv. p. 1 KL var uppfyllda kunde undantag göras om särskilda skäl mot uttagsbeskattning förelåg. Numera finns bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 § anv. p. 1 a och 1 b KL. Föreligger förutsättningar för uttagsbeskattning enligt anvisningspunkten 1 a kan undantag göras om villkoren i lagen om beskattningen vid överlåtelser till underpris (underprislagen) är uppfyllda. Om anv. p. 1 b är tillämplig saknas däremot möjligheter till undantag. När det gäller benefika överföringar är bedömningen av om förutsättningarna för uttagsbeskattning är uppfyllda och om det i så fall finns möjligheter att göra undantag härifrån bl.a. beroende på om överföringen sker genom arv, gåva eller bodelning. Dessa överföringar skall därför behandlas var för sig i det följande.
1. När den som bedrivit enskild näringsverksamhet avlidit och dödsboet övertagit verksamheten gäller full kontinuitet i beskattningen under dödsfallsåret enligt 53 § 3 mom. första stycket KL. Även för åren därefter har kontinuiteten upprätthållits för flertalet näringstillgångar. [4] Någon ändring i detta avseende har inte övervägts i samband med 1999 års omstruktureringsreform. [5]
Ett undantag från kontinuitetsprincipen har gjorts i rättspraxis när skapande konstnärer (målare, skulptörer, författare, tonsättare m.fl.) avlidit. Eftersom en konstnärlig verksamhet är av personlig karaktär har ett dödsbo inte ansetts kunna fortsätta en sådan verksamhet utan den har upphört i och med dödsfallet; se t.ex. RÅ 1942 ref. 9 och RÅ 1977 ref. 32. Det har inneburit ett kontinuitetsbrott. Dödsfallet har inte ansetts som uttag och eftersom rörelsen upphört har dödsboet kunnat sälja de tillgångar som tillhört näringsverksamheten utan att bli beskattat för inkomst av rörelse. En förutsättning har dock varit att inte utnyttjandet av den avlidnes verk skett under rörelsemässiga former. Det har inneburit att det inte har fått vara fråga om ett fortlöpande utnyttjande av visst verk. Om dödsboet upplåtit rättighet till ett verk har det således drabbats av rörelsebeskattning; se t.ex. RÅ 1967 ref. 6. Detsamma har inträffat om dödsboet fortlöpande uppburit royalty som härrört från den avlidnes verk. Däremot har inga skattekonsekvenser inträtt om dödsboet slutligt avhänt sig rättigheterna till ett verk; se RÅ 1977 ref. 31. [6] I RÅ81 1:3 har skattefrihet t.o.m. ansetts föreligga när dödsboet efter en författare slutligt avhänt sig rätten till sådana verk beträffande vilka författaren själv ingått förlagsavtal med rätt till royalty.
Bestämmelserna om uttagsbeskattning utvidgades genom lagstiftning 1994, främst i syfte att reglera vissa förhållanden och ombildningar med internationell anknytning. [7] De nya bestämmelserna intogs i 22 § anv. p. 1 sjätte stycket KL. Enligt första punkten i den bestämmelsen skulle uttagsbeskattning ske ”om verksamheten i en förvärvskälla har upphört”. Uttagsbeskattning kunde dock underlåtas om särskilda skäl förelåg.
Vid omstruktureringsreformen överflyttades nyssnämnda regler om uttagsbeskattning i 22 § punkt 1 sjätte stycket till 22 § anv. p. 1 b KL. I samband därmed omarbetades reglerna i viss mån. Bland annat tog man bort möjligheten att underlåta uttagsbeskattning om särskilda skäl förelåg. Det framhölls att särskilda skäl mot uttagsbeskattning svårligen kunde föreligga i de fall som reglerades i lagrummet. [8] Inte heller underprislagen är tillämplig när uttagsbeskattning sker enligt 22 § anv. p. 1 b KL.
Visserligen har bestämmelsen i 22 § anv. p. 1 b KL tillkommit i ett helt annat syfte än att reglera dödsfall och skiften samtidigt som avsikten i 1999 års omstruktureringsreform inte tycks ha varit att förändra rättsläget vid dödsfall. Det är dock svårt att gå ifrån bestämmelsens klara ordalydelse, särskilt som det äldre rättsläget innebar ett kontinuitetsbrott. Numera torde därför uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b KL aktualiseras när en konstnär avlider. [9] Beskattning skall därvid ske av den ersättning som skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet om tillgångarna som tillhört verksamheten avyttrats.
2. I rättspraxis har fastslagits att arvskifte inte kan föranleda beskattning av dödsboet, inte ens i sådana fall då enskilda tillgångar brutits ut ur en förvärvskälla; se framförallt RÅ 1958 ref. 20. [10]
Om en hel verksamhet eller gren därav tillskiftats en arvinge eller andel i verksamheten tillskiftats flera arvingar har arvingen/arvingarna övertagit den avlidnes skattemässiga situation. [11] Kontinuitetsprincipen har därmed upprätthållits. Skillnaden mot de ovan berörda konstnärsfallen är alltså att verksamheten inte anses ha upphört i och med dödsfallet. Även om arvingen/arvingarna inte haft för avsikt att fortsätta verksamheten utan avyttrat tillgångarna inom kort tid, har beskattning skett i inkomstslaget rörelse; se t.ex. RÅ 1968 Fi 2106 och 1970 Fi 600. Tillgångarna har ansetts ingå i rörelsen och försäljningen har utgjort ett led i avvecklingen av denna.
Mer problematisk och omdiskuterad var situationen om tillgångarna i ett företag splittrades upp på olika arvingar. [12] För att det skulle komma i fråga att beskatta arvingarna i inkomstslaget rörelse fordrades att tillgångarna alltjämt kunde anses hänförliga till näringsverksamheten; se RN 1955 nr 4:2 och RN 1957 nr 4:2 b. Om en arvinge införlivade tillgångarna med sin privata förmögenhet kunde beskattning däremot inte ske i inkomstslaget rörelse (numera näringsverksamhet). Om tillgångarna tillfördes en annan av arvingen redan bedriven näringsverksamhet torde denne ha fått ta upp tillgångarna till marknadsvärdet; se numera 23 § anv. p. 13 andra stycket KL. [13]
Särskilda regler har dock införts för fastigheter och värdepapper, som lämpar sig väl för kapitalplacering och därför förhållandevis lätt kan införlivas i den privata förmögenheten. Enligt 21 § anv. p. 5 första och andra styckena KL behåller fastighet och värdepapper, som utgjort omsättningstillgång hos den avlidne, sin skattemässiga karaktär endast om arvingen eller testamentstagaren själv bedriver näringsverksamhet av samma slag som den avlidne eller avser att fortsätta den avlidnes verksamhet. I annat fall sker ett karaktärsbyte, vilket innebär att endast realisationsvinstbeskattning kan aktualiseras om arvingen/testamentstagaren säljer egendomen. Om egendomen övergår till att bli reavinstegendom skall den anses anskaffad till det bokförda värdet; 24 § 1 mom. tredje stycket SIL. Värdemässigt upprätthålls alltså kontinuiteten. [14]
Frågan är då om omstruktureringslagstiftningen innebär någon förändring i rättsläget beträffande förvärv vid arvskifte. Som berörts tidigare framgår av uttalanden i propositionen till den nya lagstiftningen att några ändringar av den inkomstskattemässiga kontinuiteten vid arv och testamente inte övervägts. [15] Den nya lydelse som bestämmelsen om uttagsbeskattning i 22 § anv. p. 1 a KL har getts synes inte heller omfatta arvskifte. Enligt det lagrummets andra stycke första mening avses med uttag att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla för privat bruk eller genom att föra över den till en annan förvärvskälla. Bestämmelsen omfattar transaktioner inom den egna rättssfären. Uttrycket ”för privat bruk” syftar på att näringsidkaren tillgodogör sig en tillgång för egen konsumtion. [16] Regeln om överföring av en tillgång till en annan förvärvskälla tar sikte på att näringsidkaren överför den till en verksamhet som bedrivs i en annan av honom tillhörig förvärvskälla. [17] Något uttag enligt denna mening kan uppenbarligen inte föreligga vid överföring av tillgångar genom arvskifte. Enligt andra meningen i samma stycke föreligger också uttag om den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Enligt motivuttalanden omfattar dock inte begreppet överlåtelse äganderättsövergång genom arv och testamente. [18] Även om det hade varit önskvärt att detta framgått direkt av lagtexten, blir ändå slutsatsen att någon uttagsbeskattning inte kan ske enligt 22 § anv. p. 1 a KL.
Däremot torde uttagsbeskattning kunna aktualiseras enligt 22 § anv. p. 1 b KL om verksamheten i en förvärvskälla upphör. Eftersom begreppet förvärvskälla bestäms individuellt för varje skattskyldig skulle man kunna uppfatta bestämmelsen så att uttagsbeskattning inte kan undvikas ens om arvingarna fortsätter verksamheten, eftersom verksamheten i den avlidnes förvärvskälla upphört. Men i så fall skulle uttagsbeskattning undantagslöst utlösas vid varje överlåtelse – såväl onerös som benefik – av en hel verksamhet, vilket helt strider mot tankarna bakom lagstiftningen om underprisöverlåtelser. Regeln i 20 § underprislagen om att uttagsbeskattning kan underlåtas om överlåtelsen omfattar hela verksamheten skulle sakna mening. En sådan tolkning kan därför avfärdas. I stället bör prövningen inriktas på om verksamheten som sådan, oberoende av vem som bedriver den, har upphört eller inte. Det skulle innebära att uttagsbeskattning inte skall ske om någon av arvingarna helt eller delvis fortsätter verksamheten. Ett tillspetsat exempel kan belysa skattekonsekvenserna. [19]
Antag att den avlidne bedrev taxirörelse och att det i verksamheten fanns fem taxibilar, som vid dödsfallet var helt avskrivna skattemässigt. Vid arvskiftet lottläggs en bil på var och en av de fem dödsbodelägarna, vilka skall använda bilarna för privat bruk. Uttagsbeskattning av dödsboet sker med stöd av 22 § anv. p. 1 b KL.
Om en av arvingarna har för avsikt att fortsätta taxirörelsen med den av honom förvärvade taxibilen torde någon uttagsbeskattning inte ske, eftersom verksamheten inte upphört. Säljer arvingen bilen senare beskattas han för vinsten som inkomst av näringsverksamhet. Det torde däremot inte gälla hans medarvingar. Under förutsättning att deras bilar kan anses ha införlivats med respektives privatförmögenhet beskattas vinsten som kapitalinkomst vid en eventuell avyttring.
Det kan diskuteras om kontinuitet verkligen föreligger mellan verksamheterna om enbart enstaka tillgångar fortsättningsvis används för rörelseändamål eller om den tidigare bedrivna verksamheten i sådant fall anses ha upphört. Om den ena arvingen redan bedriver en egen taxirörelse kan exempelvis förhållandena vara sådana att den ärvda bilen tillförs den rörelsen och att den avlidnes verksamhet får anses avslutad. Uttagbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b KL kan då inträda. Bedömningen av om kontinuitet föreligger mellan verksamheterna eller om det är fråga om två skilda verksamheter får göras i det enskilda fallet. Likaså kan det vara vanskligt att bedöma om en tillgång införlivats i privatförmögenheten eller om den alltjämt kan anses hänförlig till näringsverksamheten. Det kan noteras att rörelsebegreppet getts en extensiv tillämpning när det gäller avyttring av ärvda tillgångar som ingått i den avlidnes rörelse.
Det bör i sammanhanget uppmärksammas att enligt 22 § anv. p. 1 b andra punkten skall uttagsbeskattning också ske ”till den del skattskyldighet för inkomst av en förvärvskälla har upphört”. [20] Det kan möjligen ifrågasättas om den bestämmelsen kan ha någon aktualitet vid arvskifte. Enligt ordalydelsen omfattar bestämmelsen dock det fallet att näringsidkaren har en förvärvskälla som ger en inkomst men att skattskyldigheten för denna inkomst av någon anledning har upphört. Det är alltså skattskyldigheten och inte verksamheten som skall upphöra. Enligt förarbetena tycks också bestämmelsen ta sikte på förändringar i den territoriella skattskyldigheten, dvs. att någon upphör att vara bosatt i Sverige, och på förändringar av ett skattesubjekts skatterättsliga karaktär, t.ex. att en ideell förening, som tidigare varit oinskränkt skattskyldig blir inskränkt skattskyldig. [21] Däremot torde bestämmelsen inte vara tillämplig när en näringsverksamhet helt eller delvis avslutas i anledning av ett dödsfall.
1. Gåva av enstaka tillgångar i en näringsverksamhet utlöste före 1999 års omstruktureringsreform regelmässigt uttagsbeskattning, om det inte var fråga om tillgångar som vid avyttring skulle beskattas i inkomstslaget kapital (t.ex. anläggningsfastigheter). Omfattade gåvan hela verksamheten eller en gren av denna skedde däremot ingen uttagsbeskattning enligt praxis; se RÅ 1976 ref. 6 och RSV FB/Dt 1985:6.
Begreppet överlåtelse i den nya bestämmelsen om uttagsbeskattning i 22 § anv. p. 1 a KL och i 1 § underprislagen omfattar gåva. Det innebär att förutsättningar för uttagsbeskattning föreligger men att undantag kan göras om villkoren i 18–31 §§ underprislagen är uppfyllda. Av särskilt intresse i detta sammanhang är villkoren i 20 § som är tillämpliga när koncernbidragsrätt saknas. För att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas skall överlåtelsen i sådant fall omfatta överlåtarens hela verksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av verksamheten eller verksamhetsgrenen. [22] Gåva av enstaka tillgång, som inte kvalificerar som verksamhetsgren, kommer alltså att utlösa uttagsbeskattning hos givaren, medan undantag kan göras under likartade förutsättningar som i tidigare praxis. Gåva av företagsförmögenhet behandlas alltså i regel på samma sätt som tidigare.
2. Om en person överlåtit sin enskilt bedrivna näringsverksamhet till ett aktiebolag som ägts av närstående personer till honom, har någon uttagsbeskattning inte aktualiserats; se det ovan omnämnda rättsfallet RSV/FB Dt 1985:6 och RÅ 1988 not. 710. Denna rättspraxis är inte överspelad genom omstruktureringsreformen, men måste kompletteras med villkoren i 18–31 §§ underprislagen. I och med att överlåtelsen sker till ett aktiebolag tillkommer – utöver vad som gäller vid gåva mellan fysiska personer – kravet på att aktierna skall vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL; se 26 § underprislagen.
3. När fastighet som skattemässigt utgjort omsättningstillgång överlåtits mellan fysiska personer genom ett s.k. blandat fång, dvs. mot ett vederlag som understigit marknadspriset, har huvudsaklighetsprincipen tillämpats. Den principen innebär att vid inkomstbeskattningen behandlas en överlåtelse i sin helhet som gåva om vederlaget understiger taxeringsvärdet och annars som avyttring. Detsamma har gällt vid överlåtelse till närståendes aktiebolag. I t.ex. RÅ 1988 not. 710 överläts en hel verksamhet bestående av fastigheter, som utgjorde omsättningstillgångar i skattehänseende, från en förälder till ett aktiebolag som ägdes av hans barn. Överlåtelsen skedde mot vederlag i form av att bolaget övertog betalningsansvaret för fastighetsskulderna. Skulderna understeg fastigheternas taxeringsvärden. I enlighet med huvudsaklighetsprincipen ansågs därför överlåtelsen i sin helhet utgöra gåva. Denna rättstillämpning har inte påverkats av att givarens skattemässiga restvärde på de överlåtna fastigheterna har understigit vederlaget; se RSV/FB Dt 1985:6. När det gällt överlåtelse av hel verksamhet bestående av andra tillgångar än fastigheter har rättsläget varit oklart.
Numera omfattas överlåtelser av företagsförmögenhet till underpris mellan fysiska personer av underprislagen. [23] Det innebär att om villkoren i 18–31 §§ underprislagen är uppfyllda så sker ingen uttagsbeskattning av givaren. En fråga som fortfarande kan vålla osäkerhet är vad som gäller om en omsättningsfastighet överlåts till ett pris som överstiger skattemässigt restvärde men understiger taxeringsvärdet. I och med att det inte införts någon uttrycklig regel i underprislagen om att skillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga restvärdet skall beskattas i denna situation, skulle man kunna hävda att rättspraxis för blandade överlåtelser inte är överspelad. Det skulle innebära att inkomstbeskattning inte skall ske om vederlaget understiger taxeringsvärdet under förutsättning att överlåtelsen innehåller ett gåvomoment. Mot en sådan tolkning talar dock att underprislagen även omfattar överlåtelser där vederlaget avviker från det skattemässiga restvärdet. [24] Om vederlaget överstiger det skattemässiga restvärdet skall alltså uttagsbeskattning underlåtas under samma förutsättningar som när vederlaget högst uppgår till det skattemässiga restvärdet. Att det inte införts någon uttrycklig reglering om beskattning av den del av vederlaget som överstiger skattemässigt restvärde, beror sannolikt på att beskattningen följer av allmänna principer. Man tycks då inte haft den nu aktuella gåvosituationen för ögonen. Eftersom gåvor faller inom underprislagens tillämpningsområde bör den lagstiftningen och de principer den vilar på exklusivt komma till användning på dessa överlåtelser. Min bedömning är alltså att en ändring i rättsläget i detta avseende har inträtt i och med införandet av underprislagen. Om en blandad överlåtelse av en omsättningsfastighet sker mot ett vederlag som överstiger det skattemässiga restvärdet skall mellanskillnaden beskattas även om överlåtelsen klassificerats som gåva enligt huvudsaklighetsprincipen och även om uttagsbeskattning kan underlåtas med stöd av villkoren i underprislagen.
1. När det gäller överföring av företagsförmögenhet genom bodelning kan rättsläget före 1999 sammanfattas på följande sätt. Bodelning som förrättades under äktenskapet eller med anledning av äktenskapsskillnad följde samma principer som gåva. Det innebar att överföring av enstaka tillgångar uttagsbeskattades medan överlåtelse av hela verksamheten eller gren därav undgick uttagsbeskattning; se RÅ 1976 ref. 6 och RÅ 1989 ref. 112.
Vid bodelning med anledning av makes död fick man skilja på om det var näringsidkaren själv eller dennes make som avled. Vid näringsidkarens död skedde ingen uttagsbeskattning vare sig egendomen övergick till efterlevande make genom bodelning eller till någon av dödsbodelägarna genom arvskifte. Även om bodelning med anledning av dödsfall formellt utgör ett från arvskiftet åtskilt förfarande är förrättningarna starkt kopplade till varandra. Bodelningen kan sägas vara ett nödvändigt led i boutredningen för att arvskifte skall kunna förrättas. [25] Detta torde förklara att de båda förrättningarna behandlades lika i inkomstskattehänseende. [26]
Om däremot maken till en näringsidkare avled gjordes en annan bedömning i rättspraxis. I RÅ81 1:89 hade hustrun till en byggmästare avlidit. Byggmästaren avsåg att upphöra med rörelsen och vid bodelningen låta dödsboet erhålla fastighetsbeståndet. Avsikten var att vid det kommande arvskiftet tillskifta övriga dödsbodelägare, tre barn, samtliga fastigheter. Uttag ansågs föreligga. Målet är omdiskuterat. [27] Bodelningen är i denna situation av något annan karaktär än när näringsidkaren avlidit. Den efterlevande maken behåller sin rådighet över egendomen fram till bodelningen med ett redovisningsansvar gentemot arvingarna. Vid bodelningen kan han välja mellan att antingen behålla rörelseegendomen och lösa ut arvingarna med annan egendom eller att bodela över rörelseegendomen till motpartssidan. Civilrättsligt är det för näringsidkaren i detta avseende ingen skillnad mellan en bodelning vid dödsfall och en bodelning vid äktenskapsskillnad eller under bestående äktenskap. [28] Vid en livstidsbodelning har visserligen ingen uttagsbeskattning skett om hela verksamheten överförts, men då har kontinuiteten i beskattningen upprätthållits. I 1981 års mål skulle däremot fastigheternas karaktär av omsättningstillgångar komma att upphöra, i vart fall när de vid arvskiftet fördelades mellan delägarna. De tidigare berörda bestämmelserna i 21 § anv. p. 5 KL och 24 § 1 mom. tredje stycket SIL är inte tillämpliga i detta fall, eftersom fastigheterna inte utgjort omsättningstillgångar i näringsverksamhet hos den avlidne utan hos dennes make. Det förefaller således ha varit en kombination av den valmöjlighet mellan olika handlingsalternativ som tillkom byggmästaren och ett önskemål att förhindra ett kontinuitetsbrott i beskattningen som förklarar utgången i målet.
2. Av förarbetena till 1999 års omstruktureringsreform framgår att syftet har varit att bodelning av annan anledning än makes död skall behandlas på samma sätt som gåva vid inkomstbeskattningen, medan bodelning med anledning av makes död skall följa reglerna för arv och testamente. Detta framgår av lagstiftningens allmänna motivering och dessutom av kommentaren till 1 § underprislagen, där det sägs att begreppet överlåtelse i den bestämmelsen inte omfattar äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente. [29] I konsekvens härmed har en justering gjorts i 23 § anv. p. 13 andra stycket andra meningen KL. Enligt den bestämmelsen skulle tidigare inventarier, som förvärvats genom ett benefikt fång tillsammans med den verksamhet där de ingått, som huvudregel anses anskaffade till den tidigare ägarens skattemässiga restvärde. Med motiveringen att benefika överlåtelser genom gåva och bodelning av annan anledning än makes död omfattas av underprislagen och att regleringen i den lagen bör vara exklusiv, ändrades den berörda bestämmelsen i 23 § anv. p. 13 KL så att den numera omfattar endast förvärv genom bodelning med anledning av makes död och genom arv eller testamente. [30]
När det gäller bodelning under bestående äktenskap och bodelning med anledning av äktenskapsskillnad kan konstateras att de liksom tidigare skall behandlas på samma sätt som gåva när det gäller frågan om uttagsbeskattning. Någon ändring i rättsläget har i detta avseende inte skett genom lagstiftningen angående omstrukturering och beskattning.
Däremot kan det diskuteras om detsamma gäller för bodelning med anledning av makes död. Numera skiljer man mellan å ena sidan bodelningar under livstiden och å andra sidan bodelningar vid dödsfall medan man tidigare – i vart fall när det var fråga om överföring av omsättningsfastigheter – drog skiljelinjen mellan bodelning, som föranletts av att näringsidkaren avlidit, och övriga bodelningar.
Det är diskutabelt om det är civilrättsligt korrekt att inte beteckna en äganderättsövergång genom bodelning som förrättas med anledning av makes död som överlåtelse när det begreppet används för livstidsbodelningar. Bodelning är till skillnad mot arv och testamente ett ömsesidigt avtal och en överföring av egendom vid bodelning innebär en reglering av det giftorättsanspråk som makarna haft på grund av äktenskapet. [31] Fullgörandet av det utjämningsanspråk som den avlidne makens arvingar och testamentstagare kan ha, bör därför ses som en överlåtelse utan ersättning i och med att någon direkt motprestation inte erhålls. [32] Måhända kan det förhållandet, att en bodelning som förrättas när näringsidkaren avlidit, ingår som ett led i den boutredning som föregår arvskiftet, tala för att de båda förrättningarna i det nu diskuterade sammanhanget bör behandlas lika. Men det är svårare att se att detta skulle gälla för bodelning som förrättas när näringsidkarens make avlidit. Som framhållits ovan är en överlåtelse som sker från näringsidkaren till den avlidne makens rättsägare närmast av samma rättsliga karaktär som bodelningar under livstiden.
En sådan uppfattning strider dock mot det synsätt som kommit till uttryck i de ovan berörda förarbetsuttalandena och den ändrade lydelsen i 23 § anv. p. 13 KL. På grund härav måste det nog, om än med viss tvekan, accepteras att bodelning vid dödsfall inte i något fall skall betraktas som en överlåtelse vid tillämpning av bestämmelserna om uttagsbeskattning och underprislagen. Vid sådana förhållanden kan uttagsbeskattning inte ske enligt bestämmelsen i 22 § anv. p. 1 a andra stycket andra meningen KL, eftersom den enbart gäller överlåtelser av tillgångar. Frågan är då om uttagsbeskattning kan ske enligt samma lagrums första mening. Med uttag avses där att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla för privat bruk eller genom att föra över den till en annan förvärvskälla. [33] Om näringsidkaren avlidit kan det på motsvarande sätt som vid arvskifte inte komma i fråga att anse en överföring av en tillgång från den avlidnes förvärvskälla till den efterlevande maken som ett uttag för privat bruk. Däremot skulle det kunna betraktas som ett förfogande för privat bruk i den motsatta situationen, dvs. om näringsverksamheten bedrivs av den efterlevande maken och denne använder en tillgång i sin näringsverksamhet för att tillgodose motpartssidans giftorättsanspråk, eftersom anspråket är av privaträttslig karaktär. Om hela den efterlevande makens förvärvskälla överförs genom bodelning kan det dock knappast vid en objektiv tolkning av lagtexten hävdas att den skattskyldige tillgodogjort sig en tillgång ur förvärvskällan för privat bruk. Däremot kan uttagsbeskattning i denna situation komma ifråga enligt 22 § anv. p. 1 b KL om verksamheten upphör i och med bodelningen eller det påföljande skiftet. I så fall finns det inte något utrymme att göra undantag från uttagsbeskattning.
Slutsatsen blir att det trots allt inte synes vara några betydande förändringar när det gäller frågan om uttagsbeskattning vid bodelningssituationer. Det bör dock understrykas att rättsläget knappast kan anses klart utan att ett förtydligande bör göras lagstiftningsvägen.
En överlåtelse mellan bolag kan innehålla benefika inslag, t.ex. om ett av föräldrar ägt bolag överlåter tillgångar till ett annat bolag som ägs av deras barn. En sådan överlåtelse utlöste tidigare uttagsbeskattning. För att underlåta uttagsbeskattning krävdes i rättspraxis ett starkt ägarsamband mellan det överlåtande och förvärvande bolaget; se t.ex. RÅ 1989 ref. 19. Kravet på ägarsamband var svårt att förena med att gåva av enskild näringsverksamhet kunde ske utan uttagsbeskattning. Dessutom ansåg RR i det uppmärksammade plenimålet RÅ 1992 ref. 56 att ett förestående generationsskifte kunde utgöra ett godtagbart organisatoriskt skäl för en omstrukturering. Läget var alltså det att en förälder, som ägde ett aktiebolag (A), kunde låta A överlåta tillgångar till underpris till ett annat av föräldern ägt bolag (B) utan uttagsbeskattning. Aktierna i B kunde därefter överlåtas genom gåva till barnen. Om A i stället överförde tillgångarna direkt till barnens bolag skulle A uttagsbeskattas, vilket inte var konsekvent.
I underprislagen har kravet på ägarsamband slopats. En underprisöverlåtelse med benefika inslag kan alltså genomföras mellan aktiebolag utan att utlösa uttagsbeskattning, vilket är en väsentlig skillnad jämfört med tidigare. Samma krav som ställs på överföringar som saknar benefika inslag måste naturligtvis vara uppfyllda; se 18–31 §§ underprislagen. Bland annat kan noteras, att eftersom koncernbidragsrätt saknas är det enligt 20 § inte möjligt att utan uttagsbeskattning överlåta enstaka tillgångar mellan bolagen.
En tidigare oklar fråga var om aktieägartillskott som skedde i form av fastigheter, aktier och annan kapitalbeskattad egendom var att jämställa med en avyttring till marknadsvärdet. I samband med omstruktureringsreformen har i 3 § 1 h mom. SIL införts bestämmelser som klargör vad som skall gälla vid inkomstbeskattningen när en fysisk person gör ett tillskott av reavinstbeskattad egendom till bl.a. aktiebolag. Regleringen omfattar inte enbart situationer när tillskott lämnas vid nyemission eller genom rena kapitaltillskott utan också underprisförsäljningar av kapitalbeskattad egendom till eget bolag. Enligt de nya bestämmelserna skall en överlåtelse till eget bolag utan ersättning eller mot ersättning, som understiger såväl marknadsvärdet som omkostnadsbeloppet, anses innebära att egendomen avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. Om marknadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet, skall tillgången i fråga anses ha avyttrats för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.
Utan någon närmare motivering har bestämmelserna gjorts tillämpliga inte bara på det fallet att en fysisk person gör tillskott till eget bolag utan också när tillskottet sker till ett bolag i vilket närstående personer till tillskottsgivaren äger andel. [34]
En fråga som till följd härav uppstår är hur de nya bestämmelserna förhåller sig till de principer som utvecklats i rättspraxis för blandade överlåtelser av kapitalbeskattad egendom.
Som tidigare berörts tillämpas huvudsaklighetsprincipen för att dra gränsen mellan köp och gåva när det gäller överlåtelser av fast egendom. Frågan är om en överlåtelse som sker till närståendes bolag mot ett vederlag som understiger marknadsvärdet och taxeringsvärdet, men överstiger omkostnadsbeloppet, skall anses som avyttring med påföljd att den del av vederlaget som överstiger omkostnadsbeloppet skall inkomstbeskattas. Frågeställningen påminner om den som uppmärksammades i avsnitt 2.3 när det gäller överlåtelse av omsättningsfastighet mot ett vederlag som understiger taxeringsvärdet, men överstiger det skattemässiga restvärdet. Där gjordes bedömningen, att eftersom överlåtelsen omfattas av underprislagen när det gäller förutsättningarna för att göra undantag från uttagsbeskattning, bör den lagen och de principer som den bygger på exklusivt vara tillämpliga i fråga om inkomstskattekonsekvenserna för berörda gåvor. Vid tillämpningen av 3 § 1 h mom. SIL är dock förhållandena annorlunda. Det lagrummet innehåller en specialreglering som enligt ordalydelsen enbart gäller det fallet att tillskottet görs helt vederlagsfritt eller mot ett vederlag som inte överstiger tillskottsgivarens omkostnadsbelopp. Bestämmelserna behandlar överhuvudtaget inte vad som händer om vederlaget överstiger omkostnadsbeloppet. Med hänsyn härtill bör det tidigare gällande rättsläget för blandade gåvor inte ha förändrats. Huvudsaklighetsprincipen bör därför anses tillämplig i den omdiskuterade situationen. Det innebär att överlåtelsen behandlas som gåva om vederlaget understiger taxeringsvärdet. Någon inkomstbeskattning skall därför inte ske. [35] En förutsättning är naturligtvis att överlåtelsen innehåller ett gåvomoment. Överlåtelse till ett av tillskottsgivaren helägt bolag kan inte betraktas som gåva utan utgör avyttring. När både givaren och närstående personer till honom äger aktier i det bolag som mottar tillskottet kan gränsen mellan avyttring och gåva vara vansklig att dra. I princip fordras att ett betydande förmögenhetsvärde indirekt tillförs de närstående personerna; se RÅ 1993 ref. 43 I och II. [36]
Motsvarande tolkningsproblem aktualiseras när det gäller blandade överlåtelser av kapitalbeskattade aktier till ett bolag. Enligt praxis tillämpas i sådana fall delningsprincipen. Den principen innebär att en uppdelning görs mellan köp och gåva med utgångspunkt i förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet på den överlåtna egendomen. I enlighet med det ställningstagande som gjorts beträffande fastighetsöverlåtelser torde delningsprincipen fortfarande vara tillämplig om överlåtelsen sker mot ett vederlag som överstiger omkostnadsbeloppet. [37] Om vederlaget däremot understiger omkostnadsbeloppet regleras skattekonsekvenserna av 3 § 1 h mom. SIL. Det innebär att överlåtelsen skattemässigt anses innehålla ett gåvomoment först när vederlaget överstiger omkostnadsbeloppet, vilket kan synas märkligt och illustrerar att reglerna i 3 § 1 h mom. SIL inte är anpassade för benefika överlåtelser.
Av framställningen framgår att rättsläget beträffande benefika överföringar av företagsförmögenhet till stora delar inte har påverkats av lagstiftningen angående omstruktureringar och beskattning. Kontinuitetsprincipen har fortfarande ett stort utrymme.
På en del punkter har dock förändringar inträffat. En viktig nyhet är att det – i jämförelse med andra benefika överföringar – inkonsekventa kravet på ägarsambandet tagits bort vid underprisöverlåtelser mellan bolag.
En skärpning, till synes oavsiktlig, har skett när det gäller beskattningen när konstnärer avlider. Det tycks sålunda ofrånkomligt att uttagsbeskattning skall ske när en verksamhet i en förvärvskälla upphört till följd av dödsfall. I kombination med arvsskatten kan det leda till en avsevärd skattebelastning för arvingarna. Det bör övervägas om den skärpningen är önskvärd. Även när det gäller bodelning och arvskifte finns det en del oklarheter när det gäller vilken räckvidd som uttagsbeskattningsreglerna i 22 § anv. p. 1 b KL har. Andra frågor som inte belysts tillräckligt i lagstiftningarbetet är hur principerna för att skilja gåva från avyttring vid blandade överlåtelser av fastigheter och aktier samspelar med underprislagen och med bestämmelserna i 3 § 1 h mom. SIL.
Det finns således anledning att se över beskattningen för de benefika överföringarna av företagsförmögenhet. Vid en sådan översyn är det viktigt att också de arvs- och gåvoskattemässiga aspekterna av överföringarna beaktas.
Christer Silfverberg är t.f. professor i finansrätt vid Stockholms universitet.
Se i stället Carlsson, Silfverberg och Stenman, Generationsskiften och blandade fång, 3:e uppl. 1999.
För en utförlig behandling av kontinuitetsprincipen hänvisas till Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, 1997; se särskilt om benefika överföringar av näringsverksamhet s. 173 ff. och 470 ff.
Vissa fondavsättningar måste alltid återföras vid benefika överföringar. Denna problematik skall inte behandlas här; se i stället Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt (LLMS), 7:e uppl. 1999 s. 421 ff.
Se närmare LLMS, 1999 s. 419.
Prop. 1998/99:15 s. 151.
Skattefrihet kunde föreligga även om man slutligt överlåtit endast en delrättighet, t.ex. filmrättigheten, men behållit rätten till bokutgivning; se närmare Bylin, SN 1977 s. 332 f. och Englund, Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte, 1987 s. 16. Man måste alltså skilja på de olika delrättigheterna.
Prop. 1994/95:91 s. 40 ff.
Prop. 1998/99:15 s. 293
Samma uppfattning har också Persson Österman a.a. s. 185 f. och Arvidsson, Svensk Skattetidning 1999 s. 345.
Se härtill Englund, a.a. s. 50 ff.
Detta gäller dock inte för vissa fondavsättningar m.m; se närmare LLMS 1999 s. 421.
Se debatten i Skattenytt mellan Bylin och Toftered (SN 1977 s. 329 ff., 1977 s. 406, 1978 s. 160 ff.) och Bylin och Olsson (SN 1982 s. 329 ff., 442 ff., 1983 s. 257 ff. Vidare kan hänvisas till Persson Österman a.a. s. 182 ff. och 470 f, Englund a.a. s. 58 ff. och Pelin, Överlåtelse av företag med särskild inriktning på generationsskifte, 1993 s. 282 ff.
Annan mening se Bylin, SN 1982 s. 445.
I 22 § anv. p. 5 sista stycket finns också en specialregel för fastigheter som byter karaktär från näringsfastighet till privatbostad i anledning av ett benefikt fång.
Prop. 1998/99:15 s. 292.
Den enda möjliga situationen är att överföring sker till eller från en självständigt bedriven förvärvsverksamhet i utlandet; se 18 § KL om indelning i förvärvskällor, jfr också 23 anv. p. 2 KL. En överföring till ett handelsbolag, som den skattskyldige är delägare i, omfattas av överlåtelseregeln i 22 § anv. p. 1 a andra stycket andra meningen KL och överlåtelse i motsatt riktning behandlas i samma stycke tredje meningen.
Se motivuttalandena till 1 § underprislagen i prop. 1998/99:15 s. 270.
Det bygger på ett exempel som är hämtat från Carlsson, Silfverberg och Stenman, a.a. s. 110.
Denna punkt hade före 1999 den lydelsen att uttagsbeskattning skulle ske ”om en näringsidkare upphört att vara skattskyldig för inkomst av en förvärvskälla”.
Se prop. 1994/95:91 s. 47 f. och prop. 1998/99:15 s. 293 f. För en diskussion om regelns tillämpningsområde hänvisas också till Arvidsson, Svensk Skattetidning 1999 s. 340 ff.
Enligt 12 § underprislagen avses med verksamhetsgren sådan del av rörelsen som lämpar sig att avskiljas till en självständig rörelse. I prop. 1998/99:15 s. 138 framhålls att verksamheten skall ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt. Det tycks alltså vara förvärvarens möjligheter att bedriva den avskilda verksamheten vidare som skall bedömas. Det kan påpekas att ett av de rekvisit som tidigare gällde för att underlåta uttagsbeskattning, ”organisatoriska skäl”, togs bort eftersom det inte ansågs lämpa sig för prövning av skattemyndigheter och domstolar. Det kan diskuteras om inte samma invändning kan riktas mot den bedömning som numera skall göras av om en verksamhetsgren föreligger.
Se prop. 1998/99:15 s. 151.
Tottie, SN 1985 s. 441.
Efter utvidgning av makes arvsrätt 1988 blir det ofta inte aktuellt att förrätta bodelning och arvskifte eftersom efterlevande make i många fall är ensam dödsbodelägare och övertar all egendom i boet på grund av giftorätt och arvsrätt.
Se närmare debatten mellan Bylin och Olsson (artiklarna anges i not 12) samt mellan Tottie (SN 1982 s. 484 ff. och 1985 s. 440 ff.) och Englund (SN 1985 s. 431 ff.).
Se Tottie; se SN 1982 s. 484 ff. och 1985 s. 440 ff. Jfr Englund som anser att det inte finns anledning att civilrättsligt göra skillnad mellan om byggmästaren själv eller hans make avlidit. Utgången i 1981 års mål torde enligt Englund i stället ha berott på att RR inte accepterade det kontinuitetsbrott som, på grund av tillgångarnas särskilda karaktär, skulle ske efter i vart fall arvskiftet; se SN 1985 s. 438.
Prop. 1998/99:15 s. 151 och 270.
Se härtill prop. 1998/99:15 s. 294.
Se närmare om diskussionen mellan Tottie (SN 1982 s. 484 ff. och 1985 s. 440 ff.) och Englund (SN 1985 s. 431 ff.) om bodelningsinstitutet och beskattningen.
En annan möjlighet är att se det som en onerös överlåtelse. Vederlag kan sägas erhållas antingen genom att maken tilldelas annan egendom av motpartssidan eller genom att han befrias från det anspråk den andre maken förvärvat under äktenskapet; se Tottie, SN 1985 s. 449 (not 13). Skattemässigt brukar dock bodelning behandlas som ett benefikt fång.
Jfr härom avsnitt 2.2.
I 3 § 1 h mom. nionde stycket SIL finns en definition av närstående.
Se också Carlsson, Silfverberg och Stenman, a.a. s. 133 ff.
Se härtill Carlsson, Silfverberg och Stenman, a.a. s. 22 ff. Jfr. också Skatterättsnämndens förhandsbesked 1997-03-26, refererat av Ersson i SN 1997 s. 722.
Det kan i sammanhanget påpekas att Lagrådet i förarbetena till lagstiftningen om omstruktureringar och beskattning ansett det osäkert om delningsprincipen numera överhuvudtaget är tillämplig på blandade överlåtelser av värdepapper och annan lös egendom; prop. 1998/99:15 s. 396. Med hänsyn till fast praxis och de överväganden som gjordes i förarbetena till skattereformen 1991 torde denna osäkerhet vara överdriven; se närmare Carlsson, Silfverberg och Stenman a.a. s. 78 f.

References: § 3
 § 1
 § 12
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1