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Timestamp: 2017-10-18 10:59:01+00:00

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Métodos para evitar la doble imposición | Abogalista.com
ESTRUCTURA DEL CONVENIO DOBLE IMPOSICIÓN
De entre los métodos existentes para evitar la doble imposición (método de exención, de imputación o del crédito fiscal, de deducción, de división del producto y del reparto del objeto imponible), los convenios suscritos por España optan por el de exención o por el de imputación.
→ Método de exención (Art. 23. a Modelo convenio OCDE): por este método, el Estado de residencia renuncia a gravar las rentas obtenidas en el otro Estado (el de la fuente), esto es, tributan en un único Estado, quedando exentas en el otro. Para ello se admiten dos alternativas:
– la exención simple: cuando las rentas no se tienen en cuenta, en ningún momento, en la base imponible del perceptor; y
– la exención con progresividad: cuando dichas rentas solamente se computan al objeto de determinar el tipo medio efectivo de gravamen que se aplicará sobre las rentas no exentas, pero sin que formen parte de la base imponible del sujeto pasivo. Este último método es el que adoptan los CDI suscritos por España, en defecto del método de imputación.
→ Método de imputación (art. 23 b Modelo convenio OCDE): también conocido como «método del crédito fiscal», consiste en incorporar a la base imponible del perceptor, para su gravamen en el Estado de residencia, las rentas que proceden del otro Estado. De la cuota resultante se deduce total o parcialmente el impuesto de la misma naturaleza satisfecho en el extranjero. Así pues, existen dos modalidades:
– imputación total o integral: cuando se deduce la totalidad del impuesto satisfecho en el Estado de la fuente;
– imputación parcial o limitada: cuando la deducción por el impuesto satisfecho en el extranjero tiene un máximo que es el importe que por dichos rendimientos correspondería pagar en España si se hubiesen obtenido en territorio español. Por lo general, los convenios en vigor suscritos por España cuando optan por este método de imputación lo hacen mediante la modalidad «limitada», que es la que rige en el ordenamiento interno (art. 31 LIS; art. 80 LIRPF).
En algunos casos los convenios incorporan cláusulas especiales en materia de doble imposición, sea porque se prevea la deducción de la doble imposición económica, sea porque se establezcan mecanismos de imputación de impuestos no satisfechos efectivamente en virtud de bonificaciones o exenciones en el Estado de la fuente («tax sparing»).
Estos artículos del MC contemplan la corrección del fenómeno de la doble imposición jurídica internacional, esto es, aquellos casos en que una persona resulta gravada por una misma renta o patrimonio en más de un Estado. Situación ésta, por otra parte, que debe diferenciarse de la denominada doble imposición económica que se plantea cuando dos personas diferentes resultan gravadas por la misma renta o el mismo patrimonio.
La doble imposición jurídica internacional puede producirse, siguiendo los CMC, en los tres casos siguientes:
a) Cuando los dos Estados contratantes graven a la misma persona por su renta y patrimonio mundiales;
b) Cuando una persona residente de un Estado contratante perciba rentas o posea un patrimonio en el otro Estado contratante y los dos Estados graven esa renta o patrimonio;
c) Cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona, no residente de los mismos, por la renta percibida o el patrimonio poseido en alguno de tales Estados, como es, por ejemplo, el caso de un no residente que tiene en un Estado contratante un establecimiento permanente o una base fija a través del cual percibe rentas o posee un patrimonio en el otro Estado contratante.
Los artículos 23 (A) y 23 (B) del MC no contemplan los supuestos recogidos en los apartados a) y c). El primero de ellos debe encontrar su solución en las disposiciones del artículo 4 (Residentes) del MC, a través de la revisión de los criterios específicos que permiten determinar cuál de los dos Estados contratantes es el Estado de la residencia a efectos del convenio. Por su parte, el caso de la letra c) queda fuera de los límites del convenio al restringirse la aplicación de éste exclusivamente a las personas que sean residentes de uno o de los dos Estados contratantes. Este caso, no obstante, se admite que pueda ser regulado por la vía del procedimiento amistoso.
El problema de la doble imposición internacional que se plantea en el caso b) puede resolverse mediante la distribución del derecho a gravar las rentas entre los dos Estados contratantes.
Tal distribución puede consistir en la renuncia al derecho a gravar por parte del Estado de la residencia del beneficiario o del Estado de la fuente (o de situación del establecimiento permanente), atribuyéndose al otro Estado el derecho exclusivo de gravamen. O puede consistir en una atribución compartida de la potestad tributaria, correspondiendo al Estado de la residencia la corrección del problema de la doble imposición internacional. En esta línea, el artículo 23 del MC establece los mecanismos aplicables en el Estado de residencia para corregir la doble imposición internacional. En concreto, el MC propone dos versiones de dicho artículo, de elección optativa por los países, en las que, a su vez, se contemplan dos métodos para evitar la doble imposición internacional: el de exención y el de imputación o crédito fiscal.
La valoración de estos criterios destinados a evitar la doble imposición internacional debe ser realizada a la luz de la importancia reconocida a dos principios impositivos básicos como son la neutralidad y la equidad. El de la neutralidad, referido a la relación entre los impuestos y el objetivo de la eficiencia económica, admite, a su vez, dos enfoques: el de la neutralidad en la exportación de capital (NEC) y el de la neutralidad en la importación de capital (NIC). El primero, la NEC, requiere la igualdad de los rendimientos reales netos de impuestos derivados de la inversión acometida en el propio país o en el extranjero. El segundo, la NIC, fundamentada en el objetivo de favorecer una competencia justa y evitar la discriminación, exige un trato fiscal idéntico para todos los inversores en el país destino de la inversión, con independencia de cuál sea el país origen de la misma. Por su parte, la equidad horizontal precisa un trato fiscal idéntico para rentas iguales percibidas por lo residentes de un país, con independencia de las fuentes internas o externas de su procedencia. Con este marco de referencia, se procede a continuación a revisar las características definitorias e implicaciones de los métodos de corrección de la doble imposición internacional previstos en el MC.
→ En el artículo 23 (A) del MC se recoge el método de la exención (sin perjuicio de desarrollar en su párrafo 2 un método de imputación para dividendos e intereses) en los siguientes términos:
"1. Cuando un residente de un Estado contratante perciba rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado dejará exentas estas rentas o este patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos 2 y 3.
2. Cuando un residente de un Estado contratante perciba rentas que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10 y 11, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado deducirá del impuesto que grave las rentas de este residente un importe equivalente al impuesto pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a esos elementos de renta percibidos en el otro Estado.
3. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrimonio que posea estén exentos de tributación en este Estado, éste puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto correspondiente al resto de las rentas o patrimonio de este residente".
El método de la exención es contemplado en el artículo 23 (A) del MC bajo una doble modalidad: de un lado, la exención íntegra (el Estado de residencia deja exentas las rentas procedentes del extranjero prescindiendo totalmente de su consideración), y, de otro, la exención con progresividad (la renta obtenida en el Estado de la fuente no resulta gravada en el Estado de la residencia, si bien este Estado la tiene en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable al resto de la renta gravada en el mismo). Corresponderá a la normativa interna del Estado de residencia determinar, en última instancia, la incorporación de la renta exenta a efectos de determinar la imposición aplicable al resto de la renta.
El método de la exención permite corregir plenamente la doble imposición internacional, ya que la renta queda exenta en uno de los Estados, sometiéndose a gravamen exclusivamente en el otro Estado. La renta puede quedar exenta en el Estado de la fuente (exención en origen) o en el Estado de residencia del beneficiario (exención en destino). En general, la exención se aplica en el Estado de residencia del beneficiario, correspondiendo al Estado de la fuente la tributación exclusiva de la renta. Su aplicación permite garantizar la efectividad de los incentivos fiscales que los países importadores de capital puedan conceder a las inversiones procedentes del extranjero, por cuanto tales medidas no puedan ser contrarrestadas por la tributación aplicable en los países de origen de las inversiones. Con ello, y desde la perspectiva del país receptor del capital, se configura como el mecanismo ideal para garantizar la NIC (trato fiscal idéntico para todos los inversores en el Estado fuente, con independencia de cuál sea el Estado de residencia del inversor), y, como consecuencia, la neutralidad en la competencia entre los inversores nacionales y extranjeros en el Estado de la fuente.
La comparación, a su vez, entre los métodos de exención íntegra y de exención con progresividad permite detectar una ventaja adicional a favor del último. Se trata, en concreto, de que la exención con progresividad no permite una discriminación a nivel de Estado de residencia por razón del origen de las rentas como ocurre en el caso de la exención íntegra. En efecto, bajo el sistema de exención íntegra no sólo se dejan exentas las rentas procedentes del exterior, sino que además las restantes rentas resultan gravadas a un tipo inferior al que hubiera correspondido en el supuesto de no existir dicha exención, discriminándose de esta forma en contra del contribuyente que obtiene toda su renta de fuente nacional, e, incluso, ocurriendo en ocasiones que la desgravación aplicada en el Estado de residencia sea superior al impuesto aplicado en el Estado de la fuente.
No obstante, también al método de la exención se le reconocen una serie de inconvenientes. Así, además de considerarse un método claramente favorable a la repatriación de los beneficios derivados de la inversión, se le reconocen, entre otros, los siguientes problemas específicos: a) la propia determinación del importe de la renta que debe quedar exenta en el Estado de la residencia, debido a la incidencia que en el cálculo de la misma pueden tener las diferentes deducciones y desgravaciones aplicadas en dicho Estado a efectos de la determinación de la renta sujeta a gravamen; b) respecto al régimen aplicable a las pérdidas, el Estado de residencia puede admitir o no la deducción de las pérdidas sufridas por sus residentes en el otro Estado, aunque, en cualquier caso, debe evitarse que el contribuyente pueda duplicar la deducción de la misma pérdida; c) en relación a las restantes rentas se contempla el problema que afecta a la determinación del mínimo exento en el Estado de residencia, dada la posibilidad de que la renta total de un individuo proceda de fuente nacional y extranjera y que la suma de ambas supere el mínimo exento, pero que dicho umbral no sea superado en el caso de que se considere exclusivamente la renta nacional; y d) en el caso de aquellos Estados que aplican sistemas especiales de imposición de los beneficios de las sociedades como el sistema de doble tipo se plantea la cuestión de si la renta a exonerar debe deducirse del beneficio no distribuido (al que se aplica el tipo elevado) o del beneficio distribuido (al que se aplica el tipo reducido), o si la renta a exonerar debe atribuirse en parte a los beneficios distribuidos y en parte a los beneficios no distribuidos.
Ahora bien, y como se ha señalado anteriormente, incluso para aquellos países que utilizan la exención (íntegra o con progresividad) como método general de corrección de la doble imposición internacional, el artículo 23 (A) del MC incluye un sistema de imputación limitada para los dividendos e intereses (con extensión en algunos convenios a los cánones), esto es, las rentas que, de acuerdo con las disposiciones del convenio, quedan sometidas a una tributación limitada en el Estado de la fuente. Dada la atención específica que a este método se dedica más adelante, nos limitaremos a resaltar ahora que en este caso el crédito fiscal en el Estado de residencia no podrá exceder de la parte del impuesto del Estado de residencia, calculado antes de aplicar la propia deducción, correspondiente a esos elementos de la renta obtenidos en el Estado de la fuente.
→ Por su parte, el artículo 23 (B) desarrolla los métodos de la imputación y de la exención con progresividad de la siguiente forma:
"1. Cuando un residente de un Estado contratante perciba rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado deducirá:
a) del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado; b) del impuesto que perciba sobre el patrimonio de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en el otro Estado. Sin embargo, en uno y otro caso, esta deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio gravables en el otro Estado.
2. Cuando, con arreglo a cualquier disposición del Convenio, las rentas percibidas por un residente de un Estado contratante o el patrimonio que posea estén exentos de imposición en este Estado, éste puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto correspondiente al resto de las rentas o patrimonio de este residente".
Defendido principalmente por los países desarrollados exportadores de capital, el método de la imputación consiste en que el Estado de residencia del inversor calcula el impuesto utilizando como base el importe total de las rentas percibidas o el patrimonio poseido por el contribuyente, incluidas las rentas percibidas o el patrimonio poseido en el extranjero, si bien de la cuota de su impuesto se permite deducir el impuesto satisfecho en el Estado de la fuente. En cuanto a las modalidades contempladas del método de imputación en el MC cabe diferenciar:
a) La imputación íntegra, en que el Estado de la residencia permite deducir de su cuota el importe total del impuesto efectivamente satisfecho por el contribuyente en el Estado de la fuente. Y si el impuesto correspondiente al Estado de la fuente excediera del importe del impuesto a pagar en el Estado de residencia, este último país deberá bien permitir la compensación futura del exceso de imposición extranjera o bien devolver dicho exceso al contribuyente;
b) La imputación limitada, en que el Estado de la residencia permite una deducción de su cuota limitada al importe de la parte del propio impuesto correspondiente a la renta percibida o al patrimonio poseido en el Estado de la fuente. Se trata de un crédito de impuesto con tope máximo. En cuanto al propio cálculo de la deducción máxima cabe destacar, a su vez, las diferencias que pueden surgir según que el mismo se efectúe bien distribuyendo el impuesto total que grava las rentas totales en función de la proporción existente entre las rentas procedentes del extranjero, por las que debe concederse la imputación, y las rentas totales, o bien aplicando el tipo de gravamen correspondiente a las rentas totales a las rentas por las que debe concederse la imputación.
El método de la imputación íntegra (y el de la imputación limitada, siempre que en este último el tipo de gravamen aplicado en el Estado de la fuente sea inferior al utilizado en el Estado de la residencia) garantiza la NEC y la equidad horizontal. Si bien el Estado de la residencia del inversor mantiene el principio del gravamen sobre la renta mundial, computando las rentas exteriores en la determinación de la base imponible de sus residentes, en la medida en que dicho Estado permite compensar en la cuota de su impuesto la totalidad del impuesto satisfecho en el extranjero, la tributación total del contribuyente será idéntica a la que hubiera resultado en el caso de haber obtenido la totalidad de su renta en el Estado de la residencia, y, por consiguiente, independiente del lugar de localización de la inversión, no produciéndose, además, discriminación en contra de las rentas de fuente extranjera. No obstante, el método de la imputación íntegra presenta un importante inconveniente que limita su viabilidad práctica. Se trata, en concreto, de la posibilidad de que el Estado de residencia del inversor tenga que asumir los impuestos extranjeros de éste cuando el tipo de gravamen aplicado en el Estado de residencia resulte inferior al aplicado en el Estado de la fuente. El método de la imputación limitada permite solventar este problema.
En cualquier caso, el método de la imputación limitada no está exento de inconvenientes.
Uno de ellos es el que se plantea cuando el tipo impeditivo aplicado en el Estado de la fuente es superior al del Estado de residencia del beneficiario. En tal situación la imputación limitada no resulta equitativo ni neutral respecto a la exportación de capital, ya que al no permitirse compensar integramente el impuesto satisfecho en el extranjero sino tan sólo hasta el límite del impuesto del Estado de residencia correspondiente a las rentas procedentes del exterior, la tributación final resultará superior en el caso de que las rentas procedan del extranjero, convirtiéndose, así, la imputación limitada en un mecanismo de desincentivo a la realización de inversiones en el extranjero.
A este problema básico deben añadirse, en cualquier caso, los derivados de la propia configuración que adopte el método de la imputación limitada.
Nos referimos, por ejemplo, a la posibilidad de que a efectos del cómputo del impuesto extranjero no se proceda a globalizar el conjunto de los impuestos pagados en los diferentes países (utilizando como términos de comparación el total de los impuestos satisfechos en el extranjero y la fracción del propio impuesto correspondiente al importe global de las rentas extranjeras), sino que se establezca la diferenciación del crédito fiscal disponible por tipos de rentas (computando el límite por cada una de las categorías de rentas que así se haya establecido), o por el país origen de las rentas (mediante la comparación del importe total de los impuestos satisfechos en cada país con la porción del impuesto propio correspondiente al conjunto de las rentas obtenidas en dicho país) o, incluso, que se pueda llegar a establecer su compartimentación por cada operación realizada. En el caso de que el cómputo de la deducción por doble imposición internacional se realice de forma global, considerando la totalidad de las rentas obtenidas en el extranjero, conseguirán reducirse al menos los efectos negativos del método de la imputación limitada, por cuanto será posible compensar las rentas sometidas en el extranjero a una elevada tributación con las sometidas a una tributación reducida, reduciéndose la posibilidad de la existencia de excesos de impuestos extranjeros no compensables en el país de residencia del beneficiario.
Un problema adicional puede surgir en la medida en que la deducción máxima sea calculada en el Estado de la residencia tomando en consideración la renta neta, esto es, la renta obtenida en el Estado fuente menos determinadas deducciones autorizadas en el Estado de residencia, por cuanto en dicho caso, además de plantearse la cuestión relativa a la imputación de los gastos (directamente relacionados con la inversión extranjera, financieros, generales de la empresa, etc.) que se consideren vinculados a las rentas brutas obtenidas en el extranjero, puede ocurrir que, por la propia minoración de la base de la deducción, la compensación resultante sea inferior al impuesto satisfecho en el Estado de la fuente. También en este contexto cabe situar la fijación de límites en el Estado de la residencia a la posibilidad de trasladar a ejercicios futuros la imputación de impuestos no realizada en su momento. A ello debe añadirse la cuestión relativa al cálculo de la deducción máxima en el Estado de la residencia respecto de rentas declaradas exentas en el Estado de la fuente. Por otra parte, y en el ámbito específico de los dividendos, están las cuestiones relativas a la corrección de la doble imposición internacional en su doble vertiente jurídica y económica, con especial atención en este punto en cuestiones puntuales como, por ejemplo, el grado de participación societaria exigida o la limitación en el número de escalones en el caso de filiales indirectas para poder aplicar la corrección de la doble imposición económica.
En los CMC se recogen ejemplos numéricos que permiten visualizar fácilmente las consecuencias de los distintos métodos expuestos de corrección de la doble imposición jurídica internacional. Considerando un contribuyente que obtiene una renta de 100.000 unidades, se contemplan dos posibles situaciones:
A) la renta es obtenida de forma íntegra en el Estado de residencia (R);
B) 80.000 proceden del Estado R y 20.000 del Estado de la fuente (F). Se supone que el tipo impositivo en el Estado R es el 35% para una renta de 100.000 unidades y el 30% para una renta de 80.000 unidades. Se supone, asimismo, que el Estado F aplica bien el tipo impositivo del 20% en el caso i) o bien del 40% en el caso ii), de manera que el impuesto a pagar en el Estado F por la 20.000 unidades será de 4.000 en el caso i) y de 8.000 en el caso ii). B.11.00
Finalmente, se consideran otro dos métodos, no siempre usados, de corrección de la doble imposición internacional como son el crédito por impuesto subyacente ("underlyng tax credit") y la deducción por impuestos no pagados ("tax sparing").
El crédito por impuesto subyacente posibilita que, en la compensación de impuestos extranjeros, se tengan en cuenta aquéllos que se han soportado desde un punto de vista económico, y no sólo los que se han soportado jurídicamente como contribuyentes. Así, por ejemplo, puede admitirse que un accionista se beneficie en su Estado de residencia de un crédito fiscal por los impuestos pagados por la sociedad extranjera respecto de sus beneficios (Impuesto de Sociedades), además del crédito fiscal que le corresponde por la doble imposición jurídica que supone la tributación de los dividendos en el país de origen de los mismos. Además, si la finalidad última de este método es evitar la doble imposición económica internacional de los dividendos, la concesión del crédito debería abarcar no sólo el impuesto de sociedades pagado por las filiales directas, sino también por las filiales indirectas, posibilitándose con ello su aplicación a las estructuras internacionales fundamentadas en la interposición de sociedades.
La deducción de impuestos no pagados constituye un beneficio fiscal por el que un Estado reconoce la deducibilidad de unos impuestos que, por razones de medidas de diversa índole, han dejado de pagarse en el otro Estado, bien por declararse exentos o bien por disfrutar de algún tipo de bonificación. La lógica implícita en esta cláusula es la de que el sacrificio recaudatorio del país de origen de las rentas, con el propósito de atraer inversiones, beneficie exclusivamente al contribuyente inversor y no a la Administración tributaria del país exportador de capital, lo que ocurriría, por ejemplo, en el supuesto de aplicación del método de la imputación limitada en el país origen de la inversión ya que en dicho caso el beneficio fiscal concedido en el país de destino de la inversión perdería su eficacia al redundar en una mayor factura impositiva a pagar en el país de origen de la inversión. En cualquier caso, este método exige la determinación, no siempre sencilla, del impuesto teórico extranjero susceptible de deducción. Una variedad de este beneficio fiscal, que aparece recogida en algunos convenios, es el "matching credit" que supone la concesión por el Estado de residencia de un crédito fiscal por una cantidad alzada o por un porcentaje más alto que el tipo tributario efectivo aplicado a la renta en el Estado origen de la misma.
No obstante, el método del "tax sparing" conlleva una serie de objeciones señaladas por los países exportadores de capital, como son:
a) el acelerar la repatriación de los beneficios;
b) el poder coadyuvar a la posible discriminación efectuada por el país importador de capital en favor de determinadas industrias;
c) podría desencadenar un proceso de competencia fiscal entre los países interesados en atraer capital extranjero;
d) su falta de lógica en el caso de reinversión de los beneficios obtenidos a través de una filial, ya que ésta sólo va a poder compensar el impuesto "pagado" en el país exportador de capital; y
e) la discriminación a favor de los países que aplican altos tipos impositivos y que, en consecuencia, imputan mayor cantidad.
Un aspecto final que conviene destacar en relación a los mecanismos de corrección de la doble imposición internacional previstos en los convenios es la incidencia sobre su aplicación de la adaptación de la normativa fiscal interna de los países de la Unión Europea a la Directiva comunitaria de 20 de julio de 1990 (90/435/CEE) relativa al tratamiento de los dividendos matriz-filial. Dicha adaptación ha implicado la adopción interna por la mayoría de los países del método de la exención y en algunos casos de la imputación subyacente para los dividendos satisfechos por una filial a su matriz extranjera. En este contexto, parece razonable pensar que sólo en el caso de que el resultado de la aplicación estricta de los convenios de doble imposición internacional resulte más favorable para los países comunitarios que tengan firmado el correspondiente convenio de doble imposición internacional, cabría la aplicación de lo establecido en el mismo.
# Convenios españoles. Los convenios suscritos por España responden, en cuanto al método utilizado para corregir esa doble imposición jurídica internacional, a una casuística muy variada. Asimismo, se observa que además de las cláusulas generales destinadas a la corrección de este problema se incluyen normas especiales relativas a otras cuestiones tales como la doble imposición económica de los dividendos, la compensación de pérdidas de los establecimientos permanentes, la supresión de la doble imposición en el Estado de la fuente y las disposiciones que configuran, en su caso, el sistema de imputación de impuestos no pagados ("tax sparing "). Respecto a este último punto muchos de los convenios firmados por España hacen referencia explícita al Decreto-Ley 19/1961, de 19 de octubre, o al texto refundido del antiguo Impuesto sobre la Renta del Capital. En este sentido, debe entenderse que en la práctica todos los países que ofrecen "tax sparing" aceptan el cambio normativo habido sin problemas, aunque puede merecer la pena efectuar una consulta concreta en un país o caso determinado.
Antes de centrarnos en el contenido específico de cada uno de los convenios, conviene destacar como característica general que los convenios se limitan a fijar las directrices básicas para la corrección de la doble imposición internacional, siendo preciso, en la mayor parte de los casos, complementar el convenio con lo dispuesto en la normativa interna de los respectivos países para determinar la forma específica en que debe aplicarse lo dispuesto en el convenio. En aquellos casos, por tanto, en que el convenio se limite a mencionar el mecanismo de corrección de la doble imposición internacional, será preciso acudir a la normativa interna de los países para determinar la forma específica de instrumentar dicho mecanismo. Una cuestión básica en este punto es la posibilidad de que el sistema previsto en la normativa interna resulte más favorable que el recogido en el convenio, apareciendo discrepancias en este punto entre los partidarios de la inclinación por el sistema más favorable frente a los defensores del criterio de prioridad de los convenios respecto a la normativa interna.

References: artículo 4
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 23