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Timestamp: 2020-02-22 21:58:35+00:00

Document:
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.2.2017, VI R 20/16
ECLI:DE:BFH:2017:U.150217.VIR20.16.0
NV: Die einem Polizeibeamten gezahlte Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten nach § 17a EZulV ist nicht nach § 3b EStG steuerfrei.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25. Mai 2016 2 K 11208/15 aufgehoben.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Beamter der Bundespolizei und wurde für das Streitjahr 2013 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
In den Monaten Oktober bis Dezember 2013 wurde ihm eine monatliche Zulage in Höhe von 76,70 EUR gezahlt. Grundlage hierfür war die Erschwerniszulagenverordnung (EZulV). Durch eine zum 1. Oktober 2013 in Kraft getretene Änderung der EZulV wurden die bisherigen nach § 20 EZulV als monatliche Pauschalen gezahlten "Zulagen für Wechselschichtdienst und für Schichtdienst" in Höhe von 76,70 EUR durch die "Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten" (§§ 17a ff. EZulV i.d.F. vom 20. August 2013, BGBl I 2013, 3286) ersetzt.
Darüber hinaus ist in §§ 3 ff. EZulV eine Erschwerniszulage für Dienst zu ungünstigen Zeiten geregelt. Diese ist neben der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten zu gewähren (§ 5 EZulV), wenn der Beamte mit mehr als fünf Stunden im Kalendermonat zu einem solchen Dienst herangezogen wird. Nach § 3 Abs. 2 EZulV ist Dienst zu ungünstigen Zeiten der Dienst an Sonntagen und gesetzlichen Wochenfeiertagen, an Samstagen nach 13 Uhr, an den Samstagen vor Ostern und Pfingsten nach 12 Uhr; dies gilt auch für den 24. und 31. Dezember jeden Jahres, wenn diese Tage nicht auf einen Sonntag fallen, an den übrigen Tagen in der Zeit zwischen 20 Uhr und 6 Uhr.
Der Arbeitgeber behandelte die dem Kläger gemäß §§ 17a ff. EZulV gezahlte Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten als steuerpflichtig, so dass dieser Betrag im den Finanzbehörden übermittelten Bruttoarbeitslohn enthalten war.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger, die gezahlten Zulagen für Dienst zu wechselnden Zeiten im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als sonstige Werbungskosten in Höhe von 231 EUR steuermindernd zu berücksichtigen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah diese Zulagen hingegen als steuerpflichtigen Arbeitslohn an und ließ im Rahmen der streitigen Einkommensteuerfestsetzung weder den beantragten Werbungskostenabzug zu noch behandelte er die streitige Zulage als steuerfrei. Den dagegen erhobenen Einspruch wies er zurück.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1069 veröffentlichten Gründen statt. Eine einem Polizeibeamten gezahlte Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten sei nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei, wenn sie nach den tatsächlich geleisteten Nachtdienststunden bemessen werde, auch wenn als weitere Voraussetzung für die Zulagengewährung Dienst zu wechselnden Zeiten hinzutreten müsse.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3b EStG.
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 25. Mai 2016 2 K 11208/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die dem Kläger gewährten Zuschläge für Dienst zu wechselnden Zeiten zu Unrecht in den Anwendungsbereich des § 3b EStG einbezogen.
a) Die Steuerbefreiung tritt allerdings nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge "für" Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit geleistet werden. Die Zahlung des Zuschlags muss folglich entsprechend zweckbestimmt erfolgen (von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B 16; ders., in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 3b Rz 2; Schmidt/Levedag, EStG, 35. Aufl., § 3b Rz 1; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3b Rz 21 f.; Blümich/Erhard, § 3b EStG Rz 14; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3b Rz 24; Senatsurteil vom 24. November 1989 VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315).
c) Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei (Senatsurteil vom 15. September 2011 VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144). Diese einschränkende Auslegung des § 3b EStG rechtfertigt sich aus der Erwägung, dass er als Ausnahmevorschrift das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 2005 IX R 68/03, BFH/NV 2006, 37, sowie Senatsurteile in BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144, und vom 22. November 1968 VI R 312/66, BFHE 94, 377, BStBl II 1969, 182, zu § 34a EStG).
2. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht. Sie kann daher keinen Bestand haben. Die Zulagen für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV werden nicht für geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gewährt. Sie sind daher nicht nach § 3b Abs. 1 EStG steuerbefreit (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96).
a) Die streitige Zulage ist vielmehr finanzieller Ausgleich für wechselnde Dienste und die damit verbundenen besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96).
Denn das Wechselerfordernis (§ 17a Satz 1 Nr. 1 EZulV) zieht regelmäßig die geforderte Anzahl an Nachtdienststunden (§ 17a Satz 1 Nr. 2 EZulV) nach sich. Nach der in § 17a Satz 2 EZulV enthaltenen Definition der Wechselschicht (Wechselerfordernis) ist dieser zumindest bei Vollzeitbeschäftigung die Ableistung der Arbeitszeit auch in den Nachtstunden (zwischen 20 Uhr und 6 Uhr) eigen. Überdies --darauf weist das FG zutreffend hin-- würde die Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV beispielsweise nicht gezahlt werden, wenn der Betroffene regelmäßig nur in den Nachtstunden tätig ist. Auch dies zeigt, dass diese Zulage die Wechseldiensterschwernisse und nicht die Mühen des Nachtdienstes abgelten soll. Dafür spricht weiter, dass die als Bemessungsgrundlage dienenden geleisteten Nachtdienststunden, die wegen der Höchstgrenze nach § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EZulV von 45 Stunden im Monat nicht mit dem Grundbetrag abgegolten werden, jeweils in den folgenden Kalendermonat zu übertragen sind (§ 17b Abs. 2 Satz 1 EZulV). In diesem Fall wird die streitige Zulage im "Übertragungsmonat" unabhängig von den tatsächlich geleisteten Nachdienststunden gewährt.
b) Da der Zuschlag für Dienst zu wechselnden Zeiten ausschließlich auf die Vergütung der Wechseldiensterschwernisse zielt, kommt auch eine teilweise Steuerfreistellung nicht in Betracht (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96).

References: § 17
 § 3
 § 20
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 § 34
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 § 17
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