Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb2-4160-76-11-12-5-ms1-pismo-wydane-przez-izba-184698308
Timestamp: 2020-07-09 04:45:06+00:00

Document:
IPPB2/4160-76/11/12-5/MS1 - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB2/4160-76/11/12-5/MS1 - Pismo wydane przez:...
IPPB2/4160-76/11/12-5/MS1
W związku ze skargą z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2011 r. Nr IPPB2/415-416/11-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej", doręczoną w dniu 2 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2011 r. Nr IPPB2/415-416/11-2/MS1, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" - za prawidłowe.
W dniu 6 maja 2011 r. został złożony wniosek z dnia 5 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej".
Wnioskodawca nabył razem ze swoją żoną w dniu 16 listopada 2007 r. nieruchomość położoną w miejscowości M. o numerze porządkowym zzz, dla której Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer XXX (zwaną dalej: nieruchomością").
Nieruchomość składa się z gruntu i posadowionego na nim budynku tj. domu jednorodzinnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) nieruchomość weszła do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, przez co została objęta współwłasnością łączną.
Po zakupie nieruchomości, Wnioskodawca był zameldowany w nieruchomości na pobyt stały w okresie od 25 marca 2009 r. do 14 czerwca 2010 r.W dniu 16 czerwca 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną zbył nieruchomość. Z tytułu zbycia nieruchomości Wnioskodawca osiągnął dochód. Jednakże biorąc pod uwagę nieduży wzrost wartości gruntu oraz nakłady poczynione na nieruchomość z tytułu sprzedaży gruntu Wnioskodawca osiągnął w tym zakresie stratę.
Wnioskodawca złożył przed upływem terminu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z opodatkowania PIT dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zwolnienie z opodatkowania PIT, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. będzie miało zastosowanie zarówno do dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntu stanowiącego część nieruchomości jak i posadowionego na nim domu jednorodzinnego.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. ma zastosowanie zarówno do nieruchomości budynkowej będącej częścią składową gruntu, jak i do samego gruntu.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej: "Ordynacji podatkowej") zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie nieruchomości. Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek PIT wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 19 ustawy o PlT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie posiadania nieruchomości.
A zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodem będzie cena określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i zostały poczynione w trakcie posiadania nieruchomości.
Zwolnienie z opodatkowania PIT - tzw. ulga meldunkowa.
Jednocześnie w ustawie o PIT przewidziano wyjątki od opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, wprowadzając zwolnienia z opodatkowania PIT sprzedaży nieruchomości pod pewnymi warunkami.
Warunki zwolnienia z opodatkowania PIT sprzedaży nieruchomości były zmieniane w trakcie obowiązywania ustawy o PIT, skutkiem czego można wyróżnić trzy stany prawne:
* stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r.,
* stan prawny obowiązujący pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r. oraz
* stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2009 r.
Nowe uregulowania ustanowione od 1 stycznia 2009 r. obowiązują do chwili obecnej. Zostały one wprowadzone Ustawą nowelizującą. Art. 1 pkt 11 lit. a Ustawy nowelizującej uchylił art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PlT określający dotychczasowe zasady zwolnienia z opodatkowania PIT sprzedaży nieruchomości i jednocześnie wprowadził pkt 131 ustanawiający nowe zasady zwolnienia z opodatkowania PlT takiej transakcji.
Jednakże na mocy art. 8 ust. 1 Ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Powyższe oznacza iż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a następnie zbyli je po 1 stycznia 2009 r., powinni do opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. A zatem zwolnienie z opodatkowania PIT będzie zależało od spełnienia wymagań przewidzianych w przepisach ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.
Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. zwolnieniu z opodatkowania PIT, podlegały na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym powyżej na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o PlT.
Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o PIT zwolnienie z opodatkowania PIT zbycia nieruchomości było uwarunkowane złożeniem w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości oświadczenia podatnika, że spełnia warunki do uzyskania zwolnienia. Oświadczenie należało złożyć w urzędzie skarbowym, właściwym według miejsca zamieszkania podatnika.
Powyższy termin 14 dniowy uległ wydłużeniu na mocy art. 8 ust. 3 Ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem oświadczenie, należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnęli przychód.
Jednakże na podstawie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu wolnym od pracy. A zatem jeśli 30 kwietnia przypada wdanym roku w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy np. niedzielę, termin do złożenia zeznania o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o PIT przypada na najbliższy dzień pracujący.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia w 2010 r. nieruchomości nabytej w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przychód uzyskany z jej sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania PIT pod warunkiem, iż podatnik był zameldowany w nieruchomości na pobyt na stały na okres przynajmniej 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości i że złoży w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 tj. do 2 maja 2011 r. (30 kwietnia 2011 r. przypada w sobotę a najbliższym dniem roboczym jest właśnie 2 maja 2011 r.) oświadczenie potwierdzające, iż spełnia warunki do objęcia go zwolnieniem z opodatkowania PIT.
Niemniej jednak biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., należy rozstrzygnąć jaki jest zakres przedmiotowy tego przepisu. W tym celu należ przede wszystkim ocenić jak ustawa o PIT definiuje nieruchomość.
Zasada "superficio solo cedit" - związek nieruchomości budynkowej z nieruchomością gruntową.
W przepisach ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. brak było definicji nieruchomości. A zatem ilekroć ustawa o PIT posługiwała się tym w celu ustalenia jego zakresu przedmiotowego, niezbędne było sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.
O ile bowiem prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, częstokroć wprowadzającą odrębne definicje jak chociażby w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jednak w przypadku gdy nie definiuje pewnych pojęć należy nadać im takie znaczenie jakie zostało określone winnych gałęziach prawa, w szczególności prawa cywilnego, w takim zakresie w jakim nie prowadziło do sprzeczności z regulacjami prawa podatkowego. Wykładnia systemowa przepisów ustawy o PIT prowadzi zatem do konkluzji, iż w celu zdefiniowania pojęcia nieruchomości należy sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. t. j. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., zwanej dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 48 k.c. budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości.
Natomiast na podstawie art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. A zatem budynek nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Oznacza to, iż budynek będący częścią składową nieruchomości gruntowej, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony.
Potwierdza to literatura przedmiotu:
" (...) Wychodząc od podziału rzeczy na rzeczy ruchome i nieruchomości; należy wskazać, iż podział ten może mieć wpływ na określenie części składowej. Itak częścią składową ruchomości może być tylko rzecz ruchoma. Natomiast częścią składową nieruchomości może być rzecz ruchoma lub nieruchomość, np. budynek.
(...) Stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych innej osoby niż właściciel rzeczy głównej. Dopóty zatem, dopóki dany element stanowi część składową rzeczy, nie może być przedmiotem czynności rozporządzającej, a więc i przenoszącej własność, np. przedmiotem sprzedaży, w świetle art. 535 k.c., mogą być tylko rzeczy, a nie ich części składowe (wyr. SN z dnia 5 września 2002 r. II CKN 829/00, Lex nr 55566). Także część składowa ruchomości, podobnie jak przy nieruchomościach, nie może być oddzielnym przedmiotem egzekucji (Z. Marchel, Egzekucja z ruchomości - sprzedaż, Pr. Egz. S. 1995, nr 11, s. 92).
Czynność prawna mająca za przedmiot rzecz złożoną obejmuje zawsze wszystkie jej części składowe, nie da się bowiem niektórych z nich wyłączyć wolą stron, np. sprzedać część rzeczy (niektóre jej części składowe), nie dokonując uprzednio wymontowania poszczególnych elementów, np. jeżeli jakaś rzecz ma części składowe, wówczas ustanowienie zastawu rejestrowego na takiej rzeczy obejmuje również te części (F. Zedler, Zastaw rejestrowy na zbiorze rzeczy lub praw, Pr. Bankowe 1999, nr 3, s. 47)" (Komentarz do art. 47 k.c., A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz Tom I Część ogólna, LEX 2009).
"Mimo, że polski Kodeks cywilny nie przewiduje takich wyróżnień, to uzyskuje się dosyć podobne rozwiązania wątpliwych sytuacji. Co do nieruchomości wyróżnienie części składowych nie napotyka na wiele trudności. Z tradycji i potrzeb praktyki obrotu gospodarczego wynika uznanie za części składowe gruntu, w szczególności budynków i innych urządzeń (np. budowli) trwale z gruntem związanych, drzew i innych roślin od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Wspomniana wcześniej rzymska zasada wyjaśnia w art. 191 k.c., że "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchoma która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"
(...) Nie można więc przenieść własności części składowej, nie przenosząc własności całej rzeczy. Jeśli tak się stanie, to albo rzecz utraci swoje właściwości (wyjęcie silnika z samochodu powoduje utratę przez rzecz cech samochodu), albo część składowa stanie się odrębną rzeczą (wymiana silnika samochodu na nowy)." (red. prof. dr hab. M. Safjan System Prawa Prywatnego tom 1, C.H. Beck 2007, Wydanie: 1, fragment pozycji: Prawo cywilne - część ogólna prof. dr hab. Marek Safian, Rozdział XVII, Przedmioty stosunku cywilnoprawnego Autor: W. J. Kutner). "Kategoryczna zasada, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych powinna być respektowana w obrocie prawnym. Nie można zatem rozporządzać częścią składową rzeczy, o ile nie podlega ona odłączeniu od rzeczy (chociażby sprzedaż budynku "na rozbiórkę"). Natomiast rozporządzenie rzeczą obejmuje całą złożoną rzecz (z jej częściami składowymi).
Reguła art. 47 § 1 k.c. znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń prawnych, a nie tylko czynności prawnych (por. S. Rudnicki, Komentarz do k.c., s. 187; tenże, J. M. Pyziak-Szafnicka (red.), Kodeks, s. 499). Zatem również przy wydawaniu orzeczeń sądowych i podejmowaniu decyzji administracyjnych należy przestrzegać zasady, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych traw rzeczowych. Nawet ustawodawca jest nią skrępowany, jeżeli dopuszcza nabycie własności ex lege; inną kwestią jest możliwe odstępstwo od zasady supeificies solo cedit." (red. prof. dr hab. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, C. H. Beck 2010, Komentarz do art. 47 k.c.).
A zatem jak zostało wskazane powyżej część składowa rzeczy co do zasady powinna zawsze dzielić los prawny rzeczy głównej, czyli budynek powinien być traktowany tak samo jak grunt. Jedynie wyjątkowo można odstąpić od tej zasady, lecz powinno być to wprost wskazane przez ustawodawcę.
2.2 Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania PIT do sprzedaży gruntu.
Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku przepisów ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, iż ukształtowanie treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wskazuje, iż ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania PIT przychodów uzyskanych ze sprzedaży części nieruchomości tj. gruntu.
Wskazanie w treści powyższego przepisu, iż zwolnienie z opodatkowania PIT ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego, wynika jedynie z charakteru warunku uzyskania zwolnienia z opodatkowania PIT tj. bycia zameldowanym na pobyt stały w budynku, będącym przedmiotem sprzedaży. Zgodnie natomiast z przepisami administracyjnymi regulującymi kwestie związane z meldunkiem, nie jest możliwe zameldowanie na nieruchomości gruntowej. Zameldowania można dokonać jedynie w nieruchomości budynkowej lub lokalowej. A zatem przepisy ustawy o PIT wskazując na przedmiot sprzedaży objęty zwolnieniem były zmuszone wskazać na nieruchomość budynkową gdyż tylko w niej podatnik mógł być zameldowany. Należy jednak pamiętać, iż podatnik przenosząc własność nieruchomości budynkowej jest zobowiązany także do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej na której budynek jest posadowiony.
Tymczasem z treści powyższego przepisu ustawy o PIT nie można wysnuć wniosku, iż ustawodawca zdecydował się wyłączyć w tym zakresie przychód uzyskany przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania P IT.
Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, cały przychód ze sprzedaży nieruchomości tj. zarówno przychód związany ze sprzedażą budynku jak i gruntu, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PIT.
Taką interpretację przepisów ustawy o PIT potwierdzają wyroki:
* WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1353/10);
* WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 727/10);
* WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/09);
* WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 576/10).
W wyroku z dnia 29 października 2010 r. WSA w Warszawie wskazał, iż:" (...) zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem Sadu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów kodeksu cywilnego, które stanowią że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży."
2.3 Zwolnienie z PIT dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uwagi należy uznać, iż w przypadku Wnioskodawcy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PIT, zarówno w części dotyczącej budynku jak i gruntu.
Jak wykazano bowiem powyżej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT ma zastosowanie nie tylko do budynku ale także do gruntu na którym powyższy budynek został posadowiony.
W dniu 14 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-416/11-2/MS1, uznając stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu - za nieprawidłowe. W ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy.
Interpretację doręczono w dniu 2 sierpnia 2011 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 14 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 8 września 2011 r. Nr IPPB2/415-416/11-4/MS1. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 19 września 2011 r.
W dniu 28 września 2011 r. (data stempla pocztowego 28 września 2011 r., data wpływu 3 października 2011 r.) została wniesiona skarga na ww. interpretację indywidualną.
* uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
* zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona zarzuca:
* naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej. "ustawą o PIT") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z opodatkowania PIT przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do całej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, ale tylko do budynku, skutkiem czego sprzedaż gruntu na którym jest posadowiony budynek jest opodatkowana PIT. Prawidłowa wykładania powyższego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że zwolnienie z opodatkowania PIT przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie do sprzedaży całej nieruchomości tj. nie tylko do sprzedaży budynku ale również do gruntu na którym jest on posadowiony.
* naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: "Ordynacją podatkową") poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, polegające na braku:
odniesienia się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej: "WSA") w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1353/10); WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 727/10); WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/09); WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 576/10) powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
odniesienia się do argumentów Wnioskodawcy wskazujących, iż w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wskazano jedynie nieruchomość budynkową ze względu na fakt, iż warunkiem uzyskania zwolnienia z opodatkowania PIT jest bycie zameldowanym na pobyt stały w budynku, będącym przedmiotem sprzedaży. Zgodnie natomiast z przepisami administracyjnymi regulującymi kwestie związane z meldunkiem, nie jest możliwe zameldowanie na nieruchomości gruntowej. Zameldowania można dokonać jedynie w nieruchomości budynkowej lub lokalowej. A zatem przepisy ustawy o PIT wskazujące na przedmiot sprzedaży objęty zwolnieniem z opodatkowania PIT były zmuszone wskazać na nieruchomość budynkową, gdyż tylko w niej podatnik mógł być zameldowany. Niemiej jednak celem Ustawodawcy było zwolnienie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Brak odniesienia się przez Dyrektora IS w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego i powołanych przez niego wyroków wskazuje, iż Dyrektor IS nie dokonał wnikliwej analizy stanowiska przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS przeanalizował wnikliwie stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o interpretacje z dnia 5 maja 2010 r., prawdopodobnie uznałby, iż zwolnienie z opodatkowania PIT przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT ma zastosowanie również do gruntu sprzedawanego razem z budynkiem. W konsekwencji Dyrektor IS uznałby za prawidłowe stanowisko Strony Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
Naruszenie przepisów prawa materialnego - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do całej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.
Strona Skarżąca przytoczyła, że w interpretacji indywidualnej Dyrektor IS wskazał, iż:
"Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu." (strona 8-9 uzasadnienia interpretacji indywidualnej).
A zatem, w ocenie Dyrektora IS, zwolnienie dotyczące przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma zastosowanie tylko do części przypadającej na nieruchomość budynkową, natomiast nie ma zastosowania do gruntu, którego własność jest przenoszona łącznie z własnością nieruchomości budynkowej. Takie stanowisko, zdaniem Strony Skarżącej stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT poprzez jego nieprawidłową interpretację. Jak bowiem wskazał we wniosku o interpretację Wnioskodawca ww. zwolnienie ma zastosowanie zarówno do nieruchomości budynkowej jak i gruntowej.
Zgodnie z wnioskiem o interpretację indywidualną, wykładnia systemowa przepisów ustawy o PIT prowadzi do konkluzji, iż w celu zdefiniowania pojęcia nieruchomości należy sięgnąć do regulacji zawartych w k.c., ponieważ w ustawie o PIT nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia nieruchomości. Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo, w którym nie budziło wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte z prawa cywilnego. Takie pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości.
Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: "NSA") w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1495/07), wskazał, iż:"Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małeck Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 162-163)."
Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 48 k.c. budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości.
" (...) Wychodząc od podziału rzeczy na rzeczy ruchome i nieruchomości, należy wskazać, iż podział ten może mieć wpływ na określenie części składowej. I tak częścią składową ruchomości może być tylko rzecz ruchoma. Natomiast częścią składową nieruchomości może być rzecz ruchoma lub nieruchomość, np. budynek.
(...) Stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych innej osoby niż właściciel rzeczy głównej. Dopóty zatem, dopóki dany element stanowi część składową rzeczy, nie może być przedmiotem czynności rozporządzającej, a więc i przenoszącej własność, np. przedmiotem sprzedaży, w świetle art. 535 k.c. mogą być tylko rzeczy, a nie ich części składowe (wyr. SN z dnia 5 września 2002 r., II CKN 829/00, Lex nr 55566). Także część składowa ruchomości, podobnie jak przy nieruchomościach, nie może być oddzielnym przedmiotem egzekucji (Z. Marchel, Egzekucja z ruchomości - sprzedaż, Pr Egz. S. 1995, nr II, s. 92).
Czynność prawna mająca za przedmiot rzecz złożoną obejmuje zawsze wszystkie jej części składowe, nie da się bowiem niektórych z nich wyłączyć wolą stron, np. sprzedać część rzeczy (niektóre jej części składowe), nie dokonując uprzednio wymontowania poszczególnych elementów, np. jeżeli jakaś rzecz ma części składowe, wówczas ustanowienie zastawu rejestrowego na takiej rzeczy obejmuje również te części (F. Zedler, Zastaw rejestrowy na zbiorze rzeczy lub praw, Pr. Bankowe 1999, nr 3, s. 47)" A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, Lex, 2009>
"Kategoryczna zasada, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych powinna być respektowana w obrocie prawnym. Nie można zatem rozporządzać częścią składową rzeczy, o ile nie podlega ona odłączeniu od rzeczy (chociażby sprzedaż budynku "na rozbiórkę"). Natomiast rozporządzenie rzeczą obejmuje całą złożoną rzecz (z jej częściami składowymi).
Reguła art. 47 § 1 k.c. znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń prawnych, a nie tylko czynności prawnych (por. S. Rudnicki, Komentarz do k.c., s. 187; tenże, M. Pyziak-Szafnicka (red.), Kodeks, s. 499). Zatem również przy wydawaniu orzeczeń sądowych i podejmowaniu decyzji administracyjnych należy przestrzegać zasady, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Nawet ustawodawca jest nią skrępowany, jeżeli dopuszcza nabycie własności ex lege; inną kwestią jest możliwe odstępstwo od zasady superficies solo cedit."
A zatem jak zostało wskazane powyżej, część składowa rzeczy co do zasady powinna zawsze dzielić los prawny rzeczy głównej, czyli budynek powinien być traktowany tak samo jak grunt Jedynie wyjątkowo można odstąpić od tej zasady, lecz powinno być to wprost wskazane przez Ustawodawcę.
Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku przepisów ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, iż ukształtowanie treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wskazuje, iż ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania PIT przychodów uzyskanych ze sprzedaży części nieruchomości tj. gruntu.
Dlatego stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym:"Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt." (strona 9 interpretacji indywidualnej) jest nieprawidłowe. Wskazanie w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT, że zwolnienie z opodatkowania PIT ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego, wynika jedynie z charakteru warunku uzyskania zwolnienia z opodatkowania PIT tj. bycia zameldowanym na pobyt stały w budynku, będącym przedmiotem sprzedaży. Zgodnie natomiast z przepisami administracyjnymi regulującymi kwestie związane z meldunkiem, nie jest możliwe zameldowanie na nieruchomości gruntowej. Zameldowania można dokonać jedynie w nieruchomości budynkowej lub lokalowej. A zatem przepisy ustawy o PIT wskazując na przedmiot sprzedaży objęty zwolnieniem były zmuszone wskazać na nieruchomość budynkową, gdyż tylko w niej podatnik mógł być zameldowany.
Należy jednak pamiętać, iż podatnik przenosząc własność nieruchomości budynkowej jest zobowiązany także do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej na której budynek jest posadowiony. Z treści powyższego przepisu ustawy o PIT nie można wysnuć wniosku, iż Ustawodawca zdecydował się wyłączyć ze zwolnienia z opodatkowania PIT przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży gruntu, na którym jest posadowiony budynek. Dlatego w ocenie Strony Skarżącej, cały przychód ze sprzedaży nieruchomości tj. zarówno przychód związany ze sprzedażą budynku jak i gruntu, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PIT.
* WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. akt SA/OI 97/11);
* WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/GI 98/11);
* WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 222/11);
* WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/OI 576/10);
* WSA we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 861/11);
* WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/GI 30/11);
* a także wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10).
We wskazanym powyżej wyroku NSA, stanął na stanowisku, iż:"Odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej pozwala jednakże na ustalenie znaczenia normy, uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i ust. 21 (w granicach znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć) zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję prawami.
Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, iż ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.
Ponadto nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomość jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.
Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.
Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa-budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu.
Z tych względów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości - gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego."
Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r., w którym wskazał, iż:" (...) zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży."
Strona Skarżąca uważa, że biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, iż przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT, zarówno w części dotyczącej budynku jak i gruntu.
W konsekwencji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT zaprezentowana przez Dyrektora IS, zgodnie z którą zwolnienie ma zastosowanie jedynie do nieruchomości budynkowej, jest nieprawidłowa i doprowadziła do naruszenia ww. przepisu ustawy o PIT, co uzasadnia uchylenie interpretacji.
Naruszenie przepisów o postępowaniu - naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej - brak odniesienia się do wyroków powołanych przez Wnioskodawcę.
We wniosku o interpretację indywidualną Skarżący przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość zaprezentowanego przez niego we wniosku stanowiska. Dyrektor IS nie odniósł się jednak w żaden sposób do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków. Z powyższego wynika, iż Dyrektor IS nie uwzględnił powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, nie odnosząc się w żaden sposób do przedstawionej w nich argumentacji.
Strona Skarżąca zwraca uwagę, iż przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki zawierają interpretację przepisów ustawy o PIT, w zakresie opodatkowania PIT przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu w przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem. W konsekwencji, przedstawiona w nich argumentacja dotyczy kwestii analizowanej przez Dyrektora IS. W rezultacie Dyrektor IS miał obowiązek odnieść się do argumentacji przedstawionej w ww. wyrokach.
Wynika to z regulacji Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną dyrektywą wyrażoną w art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Ponadto, w świetle art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, Strona Skarżąca zwraca uwagę na przytaczane w skardze wyroki tj. WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1353/10); WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 727/10); WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/09); WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 576/10).
Potwierdzają one stanowisko zaprezentowane przez Stronę Skarżącą. Mając zatem na uwadze, że dokonana w nich, obszerna analiza przepisów prawa podatkowego, jednoznacznie potwierdza ocenę prawną przyjętą przez Wnioskodawcę, w celu realizacji obowiązku dążenia do zapewnienia przez Ministra Finansów jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, realizowanego przez Dyrektora IS, powinien on odnieść się do analizy dokonanej przez sądy administracyjne i wskazać, dlaczego nie podzielił interpretacji przepisów ustawy o PIT, przyjętej przez sądy. Dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów ustawy o PIT, w oderwaniu od stanowiska przedstawionego przez sądy administracyjne w analogicznej sprawie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, działanie całkowicie sprzeczne z celem ustanowionym w art. 14a Ordynacji podatkowej tj. jest dążeniem "do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości"
Powyższy przepis Ordynacji podatkowej nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych szczególne znaczenie, które sprowadza się do tego, że ma ono normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego. Fakt ten potwierdził WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08): " (...) choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie, bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej".
Rola, jaką odgrywa orzecznictwo sądów administracyjnych w praktyce udzielania interpretacji indywidualnych jest widoczna również na tle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niezgodność wydanej interpretacji z orzecznictwem sadów jest przesłanką zmiany przez Ministra Finansów z urzędu wydanej interpretacji. Fakt ten również dostrzegł WSA w Warszawie w przytoczonym powyżej orzeczeniu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/08:
"Jeszcze większa jest jego (tekst jedn.: orzecznictwa sądów - przyp. Strony Skarżącej) rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można, bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji."
Konsekwencją rozważań WSA zawartych w cytowanym wyroku było stwierdzenie, iż: " art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo to stanowi w ocenie WSA, istotny miernik legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, zaś jego nieuzasadnione pomijanie przez organ wydający interpretacje narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny."
A zatem według Strony Skarżącej, należy uznać, iż brak odniesienia się do powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Znajduje to potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1179/09):
"Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych."
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez Dyrektora IS w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazanych powyżej wyroków sądów administracyjnych, które zapadły na tle stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie i w konsekwencji dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów ustawy o PIT w sposób odmienny aniżeli przedstawiony w ww. wyrokach, Dyrektor IS naruszył art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Strona Skarżąca wskazała, że powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ gdyby Dyrektor IS odniósł się do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych, doszedłby do odmiennych wniosków tj. uznałby iż sprzedaż całej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT, co oznacza, że zwolnieniu z opodatkowania PIT podlega także sprzedaż gruntu. W konsekwencji Dyrektor IS uznałby stanowisko Skarżącego zwarte we wniosku o interpretację podatkową za prawidłowe.
Zdaniem Strony Skarżącej, Dyrektor IS w żaden sposób nie odniósł się do argumentów Wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczących tego, iż w treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT jako zwolniony z opodatkowania został wskazany budynek mieszkalny a nie nieruchomości, ponieważ zameldowanie jest możliwe jedynie w budynku a nie pod adresem nieruchomości gruntowej, co nie zmienia faktu, iż celem Ustawodawcy było zwolnienie całego przychodu.
W konsekwencji, w ocenie Strony Skarżącej, należy uznać, iż interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy jest, bowiem, zobligowany do przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskującego, powinien wskazać stanowisko prawidłowe wraz z prawnym uzasadnieniem. Organ wydający interpretację powinien uzasadnić, dlaczego zastosowanie znajduje określona norma prawna, a także wyjaśnić, jak tę normę interpretuje oraz wskazać przyczyny, dla których uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Strony Skarżącej, obowiązek przedstawienia uzasadnienia prawnego należy rozumieć nie tylko jako wskazanie konkretnych przepisów oraz przywołanie ich treści, ale także wyjaśnienie, dlaczego dany przepis powinien być zastosowany.
Stanowisko Wnioskodawcy, iż opisane powyżej zachowanie Dyrektora IS narusza art. 14c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1544/08), w którym stwierdzono, iż: "Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych"
Brak odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę stanowi również naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
Zdaniem Wnioskodawcy, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej brak jest oceny przedstawionych przez niego argumentów, dotyczących wykładni przepisów dokonanej przez Wnioskodawcę, mimo że od Dyrektora IS należało i należy oczekiwać wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, iż Dyrektor IS powinien odnieść się do każdego argumentu podnoszonego przez Wnioskodawcę i wyczerpująco wyjaśnić, dlaczego się z nim nie zgadza.
Pozostawienie argumentów Strony Skarżącej bez rozpatrzenia powoduje pozostawienie niejasności w tym zakresie. Zdaniem Strony Skarżącej, jeżeli Dyrektor IS nie zgadzał się ze stanowiskiem Strony, w świetle powołanych przez niego argumentów we wniosku o wydanie interpretacji, powinien przynajmniej szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić, dlaczego, w jego ocenie, powołane przez Wnioskodawcę argumenty pozostają niezasadne.
Należy zatem wskazać, że nie budzi zaufania podatnika do organu podatkowego praktyka Dyrektora IS polegająca na pomijaniu wniosków płynących z argumentów przytaczanych przez Wnioskodawcę, co uzasadnia tezę o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Na naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w podobnej sytuacji wskazał NSA w wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00), w którym odnosząc się do zasad "uczciwego procedowania" w postępowaniu podatkowym wskazał na konieczność odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów. Również inne wyroki powtarzają ten pogląd, co dowodzi, w ocenie Wnioskodawcy, istnienia utrwalonej linii orzeczniczej w tym zakresie. Przykładowo można wskazać na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 854/10), w którym stwierdzono, że: "Organ administracji który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru. Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEXnr 495343).
Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568)."
Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane w orzeczeniach WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 60/10) oraz WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2755/08).
A zatem należy uznać, iż brak odniesienia się do argumentów prezentowanych przez Wnioskodawcę w interpretacji indywidualnej stanowi naruszenie przez Dyrektora IS powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Strony Skarżącej powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ gdyby Dyrektor IS odniósł się do argumentów przedstawionych przez Stronę Skarżącą doszedłby do odmiennych wniosków tj. uznałby iż sprzedaż całej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT, co oznacza, że zwolnieniu z opodatkowania PIT podlega także sprzedaż gruntu. W konsekwencji, Dyrektor IS uznałby stanowisko Skarżącego zwarte we wniosku o interpretację podatkową z dnia 5 maja 2011 r. za prawidłowe.
W związku z powyższym Strona Skarżąca wniosła jak na wstępie.
Pismem z dnia 19 października 2011 r., Nr IPPB2/4160-76/11-2/MS1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał skargę wraz z odpowiedzią na skargę i aktami sprawy do WSA w Warszawie. Posiedzenie Sądu w sprawie ze skargi Macieja Kozłowskiego na interpretację indywidualną z dnia 14 lipca 2011 r. Nr IPPB2/415-416/11-2/MS1 zostało wyznaczone na dzień 10 września 2012 r. - sygn. akt III SA/Wa 2914/11.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" - jest prawidłowe.
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył razem ze swoją żoną w dniu 16 listopada 2007 r. nieruchomość położoną w miejscowości M., składającą się z gruntu i posadowionego na nim budynku tj. domu jednorodzinnego. Po zakupie nieruchomości, Wnioskodawca był zameldowany w nieruchomości na pobyt stały w okresie od 25 marca 2009 r. do 14 czerwca 2010 r. W dniu 16 czerwca 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną zbył nieruchomość. Wnioskodawca złożył przed upływem terminu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z opodatkowania PIT dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia dokonanego przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych art. 22 ust. 6e ww. ustawy.
- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Reasumując, cały dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia w 2010 r., nabytej w 2008 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w której Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały od 25 marca 2009 r. do 14 czerwca 2010 r., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

References: art. 54
 art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 30
 art. 19
 art. 22
 art. 19
 art. 22
 Art. 1
 art. 21
 art. 8
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 45
 art. 45
 art. 12
 art. 45
 art. 21
 art. 46
 art. 48
 art. 47
 art. 47
 art. 535
 art. 47
 art. 191
 art. 47
 art. 47
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 146
 art. 200
 art. 205
 art. 21
 art. 14
 art. 121
 art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 10
 art. 46
 art. 48
 art. 47
 art. 535
 art. 47
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 21
 Art. 19
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 14
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 121
 art. 121
 art. 14
 art. 121
 art. 21
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 121
 art. 14
 art. 121
 art. 121
 art. 121
 art. 124
 art. 210
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 22
 art. 21