Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=7
Timestamp: 2019-02-19 07:45:35+00:00

Document:
Nr 1/2002 - [Wyświetlono 22904 razy]
Nr 2/2002 - [Wyświetlono 15505 razy]
Nr 3/2002 - [Wyświetlono 16151 razy]
Nr 4-5/2002 - [Wyświetlono 16552 razy]
Nr 6/2002 - [Wyświetlono 19160 razy]
Nr 7/2002 - [Wyświetlono 14495 razy]
Nr 8/2002 - [Wyświetlono 15889 razy]
Nr 9/2002 - [Wyświetlono 16517 razy]
Nr 1/2003 (10) - [Wyświetlono 17858 razy]
Nr 6-7/2003 (15-16) - [Wyświetlono 19738 razy]
Nr 8/2003 (17) - [Wyświetlono 13541 razy]
Nr 10/2003 (19) - [Wyświetlono 13243 razy]
Nr 4/2004 (23) - [Wyświetlono 13325 razy]
Nr 1/2005 (24) - [Wyświetlono 25371 razy]
Nr 2/2005 (25) - [Wyświetlono 17386 razy]
Nr 3/2005 (26) - [Wyświetlono 13373 razy]
Nr 4/2005 (27) - [Wyświetlono 18210 razy]
Nr 2/2007 (33) - [Wyświetlono 9007 razy]
Nr 3/2007 (34) - [Wyświetlono 16132 razy]
Nr 4/2007 (35) - [Wyświetlono 8726 razy]
Nr 1/2008 (36) - [Wyświetlono 43748 razy]
Nr 1/2009 (37) - [Wyświetlono 4689 razy]
Nr 1/2014 (41) - [Wyświetlono 16794 razy]
Nr 2/2014 (42) - [Wyświetlono 158967 razy]
Nr 1/2017 (43) - [Wyświetlono 31446 razy]
Łódź, dnia 6 kwietnia 2002 r.
Wyświetlono: 22904 razy
Komentarz do wypowiedzi wiceministra finansów Ireny Ożóg
„Zaskarżanie" opinii organów podatkowych wydanych w trybie art.14 Ordynacji podatkowej.
Opinia na temat projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej.
Ordynacja podatkowa, a zasady Państwa Prawnego
Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży lokali i budynków
Paradoks bonów paliwowych
Niniejszym numerem inaugurujemy wydawanie naszego Biuletynu Podatkowego „TAX PAGE". Biuletyn będzie wydawnictwem periodycznym, publikowanym wyłącznie w internecie, adresowanym przede wszystkim do osób zajmujących się zawodowo problematyką podatkową. „TAX PAGE" jest z założenia miesięcznikiem, jednakże w miarę pozyskiwania pomysłów i materiałów, częstotliwość publikacji może ulec zwiększeniu. Misją biuletynu jest prezentowanie doświadczeń i poglądów z zakresu stosowania prawa podatkowego. Na łamach biuletynu sygnalizowane będą zauważone kolizje, paradoksy i problemy interpretacyjne. Postaramy się omówić ciekawsze kazusy, z którymi spotkaliśmy się w swojej praktyce, oraz zamieścić glosy do kontrowersyjnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie będziemy natomiast publikować porad i materiałów dotyczących spraw oczywistych, elementarnych, nie budzących wątpliwości. Chętnie zamieścimy również wypowiedzi i polemiki Koleżanek i Kolegów Doradców Podatkowych. Pierwszy numer biuletynu poświęcamy w całości prezentacji wyboru naszych wypowiedzi w dyskusji na Forum Dyskusyjnym w witrynie internetowej Ministerstwa Finansów. Jeden z najbliższych numerów „TAX PAGE" poświęcimy natomiast problematyce skutków podatkowych utraty dokumentacji podatkowej w wyniku zdarzeń losowych takich jak pożar, kradzież, itp. Zachęcamy do bezpłatnej subskrypcji naszego biuletynu. Redakcja
Pani wiceminister Irena Ożóg stwierdza w wywiadzie opublikowanym w Rzeczpospolitej z dnia 1 marca 2002 r., iż : „Podatnik nie może być zaskakiwany, po kilku latach obowiązywania przepisu, że akurat teraz powinien postępować tak, a nie inaczej. Wiedzę o zmianach systemu podatkowego trzeba przekazywać na bieżąco, nie chować po szufladach skarbowych." Podpisuję się oburącz pod tym stwierdzeniem. Motto to należałoby wyryć na biurkach wszystkich urzędników aparatu skarbowego (i nie tylko). Cieszy to, że osoba wpływowa, postawiona bardzo wysoko w hierarchii tegoż aparatu, głosi takie poglądy. Niestety, realna praktyka stosowania prawa podatkowego jest dość odległa od ideału, do którego zmierza Pani Wiceminister. Jednakże winą za ten stan rzeczy nie można obciążać wyłącznie pracowników organów podatkowych. Wbrew obiegowym opiniom pracownicy ci to ludzie wykształceni i kompetentni, choć zdarzają się również - tak jak w każdej grupie zawodowej - leniwi i nieudolni, a czasami zwyczajnie złośliwi.
Przyczyn tego stanu rzeczy należałoby szukać raczej w procesie stanowienia prawa oraz lukach w szeroko rozumianym systemie podatkowym. Teksty ustaw podatkowych są bez końca nowelizowane, a każde posiedzenie parlamentu poświęcone nowelizacji to lawina poprawek podyktowanych doraźnymi interesami politycznymi. Za sprawą tego, teksty ustaw są niezrozumiałe i niespójne (niezrozumiałe nie tylko dla podatników, ale również dla organów podatkowych). Interpretacja niezrozumiałych przepisów jest procesem, a nie jednorazowym aktem. Często zdarza się, iż jednolity pogląd na temat kontrowersyjnej normy prawnej kształtuje się dopiero w kilka lat po jej uchwaleniu (zawsze ex post, nigdy ex ante). Zgodnie z ukształtowaną jednolitą linią orzecznictwa obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe są kategoriami obiektywnymi. Nie zależą od stanu wiedzy podatnika, jego intencji bądź winy (braku winy). Nie zależą też od dobrej bądź złej woli pracowników aparatu skarbowego. Zatem organ podatkowy, który „wyinterpretował" znaczenie normy prawnej odmienne od tego, które stosowane było dotychczas, bądź też powziął wiadomość o nowej wykładni, stosuje nowe znaczenie tejże normy. Stąd tzw. „hity kontrolerskie" spędzające sen z powiek wszystkim podatnikom. Nie do pozazdroszczenia jest sytuacja podatnika, który wedle swej najlepszej wiedzy (również wiedzy organów podatkowych) stosował się do nowo uchwalonego przepisu prawa, a następnie - po kilku latach - dowiedział się w toku kontroli, iż obowiązuje wykładnia, w myśl której jego zachowanie spowodowało powstanie zaległości podatkowych, ze wszelkimi konsekwencjami tego faktu. Podatnik ów wpada w swoistą „pułapkę" istniejącą w samej strukturze systemu.
Tę lukę w systemie podatkowym wypełnić miał - w zamyśle prawodawcy - art.14 Ordynacji podatkowej. Jednakże instrument ten posiada braki, które nie pozwalają na pełną realizację jego funkcji. Jednym z nich jest brak możliwości „zaskarżania" opinii wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Innym - brak „systemu wczesnego ostrzegania" pozwalającego na efektywne wykorzystanie uprawnień, jakie wzmiankowany przepis (art.14 §1) dał Ministrowi Finansów. Jednym z elementów takiego systemu mogłaby być dyskusja na Forum Dyskusyjnym w witrynie internetowej Ministerstwa Finansów.
Doraźnie, sytuację poprawić może bieżące publikowanie urzędowych interpretacji wydawanych przez Ministerstwo Finansów w trybie art.14 §1 pkt.2) Ordynacji podatkowej. Sądzę, iż serwis internetowy Ministerstwa Finansów jest miejscem, gdzie możliwe jest - bez wielkich nakładów i zabiegów organizacyjnych - publikowanie wzmiankowanych interpretacji natychmiast po ich wydaniu (dotychczas interpretacje te publikowane są w Biuletynie Skarbowym , z ponad półrocznym opóźnieniem). Apeluję zatem do Pani Wiceminister by, pozostając w zgodzie z poglądem wyrażonym w cytowanej na wstępie wypowiedzi, podjęła tę inicjatywę.
Stosownie do brzmienia art.14 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika jest obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Przepis ten, oraz następne (§4-5), pozwalają temu ostatniemu na uzyskanie pewności, że działa ex lege. Problem zaczyna się w sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się z opinią organu podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje odwołań od pisemnej informacji udzielonej przez ten organ. Sprawy te nie mogą być również przedmiotem skargi do NSA (vide - postanowienie NSA z dnia 2 grudnia 1998 r., sygn. akt I SAB/Ka 16/98). Zatem podatnikowi, który nie godzi się z opinią organu podatkowego pozostają dwa wyjścia :
1. Postąpić zgodnie z opinią organu podatkowego, a następnie doprowadzić do wydania decyzji poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z ewentualną korektą zeznania lub deklaracji podatkowej (nie w każdej sytuacji jest to możliwe), co otwiera drogę do postępowania odwoławczego oraz skargowego i poprzez to pozwala, pośrednio, na „zaskarżenie" opinii organu podatkowego.
2. Postąpić wbrew opinii organu podatkowego, prowokując w ten sposób wydanie niekorzystnej decyzji podatkowej, co również pozwala na pośrednie „zaskarżenie" opinii organu podatkowego.
W sytuacji, gdy podatnik ma rację (sytuacja, gdy rację ma organ podatkowy nie jest przedmiotem tych rozważań) każdy z tych sposobów prowadzi do niekorzystnego rozporządzenia majątkiem tegoż podatnika (konieczność zapłaty nienależnych podatków, kar, itp.), a czas dochodzenia tych racji jest bardzo długi. Może zdarzyć się tak, że w przypadku korzystnego rozstrzygnięcia, które zapadnie dopiero po kilku latach, odsetki należne podatnikowi od Skarbu Państwa nie naprawią poniesionych szkód (np. utrata rynków zbytu, upadłość, lub t.p.). Każdy z tych sposobów stanowi pewnego rodzaju wybieg i jest „protezą", która wypełnić ma lukę w istniejącym systemie prawnym. Prawo, które wymaga od Obywatela - starającego się działać ex lege - stosowania wybiegów i „kruczków" dla dochodzenia swych racji, nie może być dla tegoż Obywatela zrozumiałe, i chyba nie do końca zgodne jest z zasadami Państwa Prawnego wynikającymi z Konstytucji RP.
Dlatego też pod rozwagę legislatorów poddaję konieczność nowelizacji art.14 Ordynacji podatkowej, która to nowelizacja, wyposażyłaby zarówno podatników jak i organy podatkowe w instrumenty pozwalające na rozstrzyganie wątpliwości i sporów ex ante, a nie ex post, i poprzez to służyła budowaniu zaufania Obywateli do Państwa. Dla osiągnięcia tego celu wystarczyłoby wprowadzenie do art.14 Ordynacji zapisu, iż od opinii wydanej przez organ I instancji przysługuje odwołanie. Jeszcze lepszym rozwiązaniem byłoby, w tym wypadku, zastosowanie postępowania trójinstancyjnego (urząd skarbowy - izba skarbowa - Ministerstwo Finansów), choć to ostatnie może wydawać się pomysłem zbyt śmiałym, ze względu na złamanie głęboko utrwalonej zasady dwuinstancyjności postępowania.
Opublikowane w witrynie internetowej Ministerstwa Finansów uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz.926, z późn. zm.) jako główne cele tejże nowelizacji wymienia :
1.) zminimalizowanie możliwości unikania ciężarów podatkowych,
2.) podniesienie efektywności działania organów podatkowych,
3.) wzmocnienie instrumentów ochrony praw i interesów podatników i zrównanie procesowej pozycji organu i strony postępowania podatkowego.
Te, skądinąd słuszne, cele nowelizacja traktuje w sposób wybiórczy, z wyraźną szkodą dla ostatniego z nich. Projekt ustawy zawiera, co prawda, wiele zmian korzystnych dla podatników, jednakże analiza całego tekstu projektu prowadzi do wniosku, iż - per saldo - jego realizacja nie tylko nie spowoduje wzmocnienia ochrony praw i interesów podatników oraz zrównania ich pozycji procesowej z pozycją organów podatkowych, ale wręcz osłabi tę ochronę i pozycję w stosunku do ochrony i pozycji, jaką mają podatnicy w obecnym stanie prawnym. Uzasadnienie tej tezy (omówienie części wybranych przepisów noweli budzących zastrzeżenia) przedstawione jest poniżej, z tym że kolejność omawianych przepisów ustalona została według wagi poruszanych zagadnień, a nie kolejności ich umiejscowienia w tekście projektu. W tekście opinii używana jest nowa numeracja artykułów Ordynacji podatkowej (po projektowanej nowelizacji), o ile nie zastrzeżono wyraźnie, iż numer artykułu dotyczy istniejącego stanu prawnego.
Art.70-70a oraz art.86 i art.32
Instrumentem o fundamentalnym znaczeniu dla pozycji podatnika, ochrony jego praw i interesów, jak również pewności obrotu gospodarczego jest instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana w art.68-71 Ordynacji podatkowej w jej obecnym kształcie. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu art.70 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany jedynie wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, oraz ulega zawieszeniu na czas korzystania przez podatnika z, szeroko rozumianych, ulg podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jedynym instrumentem, który w sposób bezwzględny, bezwarunkowy i ostateczny dyscyplinuje organy podatkowe (ale również podatnika), albowiem biegu przedawnienia nie przerywa żadna (z wyjątkiem wymienionych wyżej) czynność organu podatkowego (również podatnika). Proponowana w noweli instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania podatkowego, postępowania przed sądem administracyjnym, oraz na czas niezbędny do uzyskania informacji od organów innego państwa, może sprawić, iż organ podatkowy prowadząc „umiejętnie" postępowanie wydłuży okres przedawnienia nawet do kilkunastu lat. Poza tym, podatnik będzie miał kłopot z liczeniem okresów zawieszenia terminów przedawnienia i, tak na dobrą sprawę, nigdy nie będzie pewien, czy minął już termin przedawnienia jego zobowiązań podatkowych (większość podatników ma problem z ustaleniem terminu przedawnienia nawet w obecnym stanie prawnym). Taka możliwość postawienia podatnika w stan wieloletniej niepewności co do stanu swoich zobowiązań wobec budżetu sprzeczna jest z zasadami Państwa Prawa wyrażonymi w art.2 i następnych Konstytucji RP, a w tym z zasadą pewności prawa i praworządności. Stanowione prawo winno być, zwłaszcza w sprawach fundamentalnych, proste i zrozumiałe dla przeciętnego Obywatela, tymczasem nowa redakcja kwestionowanych przepisów sprawi, iż nie tylko podatnicy, ale również profesjonaliści będą mieli problem z ustaleniem terminu przedawnienia. Ponadto omawiana zmiana przepisów spowoduje „wbudowanie" w system prawa mechanizmu pozwalającego organom podatkowym na manipulowanie terminem przedawnienia, co pogłębi nierówność pozycji organu i strony w postępowaniu, i jest niedopuszczalne.
Implikacją tego uregulowania jest nowe brzmienie przepisu art.86 §1 oraz art.32 §1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te „parametryzują" okres przechowywania dokumentacji podatkowej, uzależniając ten okres od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponieważ, co wykazano wyżej, podatnik (płatnik) nigdy do końca nie będzie pewien, czy termin przedawnienia już minął, nie będzie również miał pewności, czy musi jeszcze przechowywać dokumentacje podatkową. Zatem, niszcząc starą dokumentację podatkową, nigdy nie będzie pewien, czy działa ex lege.
Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów art.213 oraz art.215 Ordynacji, strona może żądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach, natomiast organ może z urzędu prostować w drodze postanowienia jedynie błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Nowa redakcja przepisu art.213 §2, w powiązaniu z §1 tegoż, zezwala organowi na „uzupełnienie albo sprostowanie" decyzji w każdym czasie, również co do treści rozstrzygnięcia. Zapis ten stanowi złamanie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest trwałość decyzji ostatecznych, wyrażonej w art.128 oraz art.212 Ordynacji. Tenże zapis burzy jednocześnie misterną konstrukcję nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych ujętą w Rozdziale 17-19 Ordynacji, albowiem organ podatkowy będzie mógł w każdym czasie zmienić swą własną decyzję ostateczną, nie badając przesłanek dopuszczalności wzruszenia tejże decyzji zapisanych w Rozdziale 17-19 i nie prowadząc stosownego postępowania. Rygory trybów nadzwyczajnych pozostaną natomiast w mocy w stosunku do podatnika, co w sposób drastyczny osłabi pozycję strony postępowania podatkowego w stosunku do pozycji organu podatkowego. Taka konstrukcja przepisów Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art.32 Konstytucji RP oraz zasad Państwa Prawnego wynikających z art.2 tejże.
Art.12c
Z całego orzecznictwa dotyczącego materii uregulowanej tym przepisem wywieść można tezę, iż nieistotna jest nazwa umowy lecz wynikające z jej treści zgodny zamiar stron i cel czynności. Niezrozumiała jest zatem wprowadzona przepisem art.12c §1 dychotomia treści umowy oraz zgodnego zamiaru stron i celu czynności.
Ten zamiar i cel wynika przecież wprost z treści umowy. Sprawy te uregulowane są w sposób wręcz drobiazgowy przepisami kodeksu cywilnego. Jeżeli natomiast zgodny zamiar stron i cel czynności są inne niż zapisane w treści umowy, to mamy do czynienia z czynnością inną niż czynność prawna zapisana w tejże treści. Zatem ocena skutków podatkowych, o której mowa wyżej, dotyczyć będzie czynności innej niż czynność prawna wynikająca z umowy. Aparat skarbowy dysponuje instrumentami do oceny skutków podatkowych wszystkich (zarówno faktycznych jak i prawnych) czynności podatnika, zatem również wymienionej wyżej czynności innej niż zapisana w treści umowy. W związku z tym, nie ma żadnego uzasadnienia wprowadzenie regulacji szczególnej pozwalającej organowi podatkowemu na ocenę umowy w sposób odmienny niżby wynikało to z jej treści. Wprowadzenie takiego lex specialis oznaczałoby w istocie przyznanie organom podatkowym prawa stwierdzenia nieważności umów cywilnoprawnych, które to prawo należy do wyłącznej jurysdykcji sądów powszechnych. Już samo to (uczynienie organu podatkowego sędzią) stanowi o osłabieniu pozycji strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto mechanizm ten otwiera drogę do nadużyć, albowiem organ podatkowy zawsze będzie mógł powiedzieć, iż jego zdaniem zgodny zamiar stron i cel czynności jest inny niż wynikający z treści umowy i na tej podstawie zakwestionować deklaracje, zeznanie, bądź księgi.
Art.14-14c
Zmiany wprowadzone do obecnego art.14 oraz dodane art.14a-14c są, generalnie rzecz biorąc, korzystne dla podatników, jednakże brak w nich instytucji „zaskarżania" opinii wydanych przez organy podatkowe. Przepis art.14b zawiera co prawda zapis, że w sprawach budzących uzasadnione wątpliwości informacji udziela izba skarbowa, do której zapytanie przekazuje organ I instancji, jednakże zapis ten nie usuwa luk istniejących w obecnym brzmieniu przepisów Ordynacji (obecnie i tak urząd skarbowy, który ma wątpliwości jak odpowiedzieć na pytanie podatnika, zwraca się z tym problemem do izby skarbowej). Nowe regulacje nie dają odpowiedzi na następujące pytania :
1.) Co ma zrobić podatnik, gdy nie zgadza się z opinią urzędu skarbowego (ten ostatni nie zawsze ma racje), a urząd nie ma wątpliwości i nie przekaże zapytania do izby skarbowej ?
2.) Co ma zrobić podatnik, gdy pytanie przekazane zostało do izby skarbowej, jednakże podatnik nie zgadza się z opinią izby (izba również nie ma monopolu na nieomylność) ?
Wydaje się zatem, iż konieczne jest uzupełnienie nowych regulacji o mechanizm „zaskarżania" opinii wydanych przez organy podatkowe (szerzej na ten temat w artykule „Zaskarżanie opinii organów podatkowych wydanych w trybie art.14 Ordynacji podatkowej")
Art.23 §3-5
Przepisy te pozostawiają uznaniu administracyjnemu wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. Wydaje się, iż celowym byłoby - przez analogię do przepisów prawa celnego - ustalenie hierarchii metod szacunku (jeżeli pierwsza z wymienionych metod nie pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania, stosuje się następną w kolejności, itd.).
Art.33a
Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika (przed terminem płatności lub wydaniem decyzji wymiarowej) może być dla tegoż podatnika szczególnie dotkliwa, zwłaszcza w przypadku przewlekłego postępowania podatkowego. W skrajnym przypadku może przyczynić się do jego upadłości, nawet w sytuacji, gdy wydana później decyzja wymiarowa będzie dlań korzystna. Należałoby zatem, w tym przypadku, zdyscyplinować organy prowadzące postępowanie. Skutecznym środkiem takiego zdyscyplinowania, a jednocześnie obrony praw i interesów podatnika, byłby zapis iż decyzja o zabezpieczeniu (również zarządzenie zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wygasa, jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji wymiarowej w terminie zakreślonym przepisami Ordynacji.
Zasady Państwa Prawnego zapisane wprost w Konstytucji RP oraz wywiedzione z przepisów konstytucyjnych stanowią niekwestionowany wspólny dorobek doktryny, legislatury i judykatury. Zasady te osadzone są głęboko w tradycji i świadomości społecznej. Można zaliczyć do nich m.in. zasadę praworządności, równości wobec prawa, pewności prawa, i wiele innych. Każdy akt prawny oraz każde działanie władzy publicznej winny pozostawać w zgodzie z tymi zasadami. W związku z tym projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej (ale również obowiązujące przepisy Ordynacji) w pierwszym rzędzie oceniać należy pod kątem zgodności z tymiż zasadami. W przypadku Ordynacji o zgodności tej decydują przede wszystkim następujące obszary uregulowań : pozycja procesowa strony postępowania w stosunku do pozycji organu, zakres odpowiedzialności strony i organu oraz - last but not least - kwestia odsetek za zwłokę i oprocentowania nadpłat. Pierwsze z zagadnień omówione zostało skrótowo już w mojej poprzedniej wypowiedzi (zapewne będą jeszcze następne).
Problemem o znaczeniu fundamentalnym pozostaje zakres odpowiedzialności strony i organu podatkowego, a ściślej mówiąc - asymetria tej odpowiedzialności. Otóż strona (podatnik, płatnik, inkasent, również osoba trzecia) odpowiada całym swym majątkiem za zobowiązania podatkowe oraz wszelkie swoje działania i zaniechania. Poddana jest również niezwykle surowym rygorom odpowiedzialności karnej na zasadach określonych przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Zakres tej odpowiedzialności jest ustawicznie poszerzany, w miarę kolejnych nowelizacji Ordynacji (w tym również nowelizacji będącej przedmiotem niniejszych rozważań). Na tym tle odpowiedzialność organów podatkowych za działania i zaniechania swoich urzędników ma charakter wręcz szczątkowy (konia z rzędem temu, kto wskaże podatnika, który uzyskał odszkodowanie od organu podatkowego, nie składając pozwu do sądu). Odpowiedzialność ta, uregulowana w Rozdziale 21 Ordynacji, ograniczona jest w zasadzie do sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego wzruszona została w jednym z trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Ponadto, roszczenie strony o odszkodowanie przedawnia się z upływem lat 3, wobec co najmniej 5-letniego (może być znacznie więcej) okresu przedawnienia odpowiedzialności strony.
Poza zakresem odpowiedzialności organów podatkowych pozostają natomiast wszelkie inne działania i zaniechania tychże organów, a w tym : błędy urzędników, przewlekłość postępowania (kazus tzw. terminów instrukcyjnych), oraz wszelkie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i pozostałych ustaw podatkowych. W tym stanie rzeczy, myślący racjonalnie urzędnik wyda decyzję niekorzystną dla podatnika, a w postępowaniu odwoławczym utrzyma tę niekorzystną decyzję w mocy, albowiem nie ponosi żadnej odpowiedzialności za decyzje błędne, a splendor i uznanie przełożonych uzyska osiągając dobre wyniki w egzekwowaniu zobowiązań. Trudno winić za ten stan rzeczy urzędników (wszak oni zachowują się w sposób racjonalny), skoro taki mechanizm wbudowany jest w system prawa.
Omawiana nowelizacja, pomimo ogromu pracy włożonej w jej przygotowanie, nie przynosi żadnego przełomu w tej materii, lecz raczej kosmetyczne zmiany. Doskonałą ilustracją tej tezy jest wspomniany wyżej problem tzw. terminów instrukcyjnych. Zgodnie z przepisem art.139 Ordynacji podatkowej w jej obecnym brzmieniu, organ podatkowy winien załatwić sprawę wymagającą przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, natomiast w postępowaniu odwoławczym sprawa winna być załatwiona w ciągu dwóch miesięcy. Niestety praktyka działania organów podatkowych obydwu instancji jest daleka od tego ideału. Większość postępowań trwa znacznie dłużej, niż terminy zakreślone przywołanymi przepisami - niektóre z tych postępowań trwają nawet kilka lat. Decyzja wymiarowa wydana po wielomiesięcznym, a często nawet wieloletnim okresie trwania postępowania, jest dla podatnika wyjątkowo niebezpieczna (odsetki przekraczające wielokrotnie wielkość zaległości podatkowej, długotrwała niepewność co do stanu zobowiązań podatnika, itd.) i często skutkuje redukcją zatrudnienia, niewypłacalnością, itp. Użyte w odwołaniach oraz wnioskach o umorzenie odsetek argumenty dotyczące niedochowania przez organy podatkowe terminów wynikających z art.139 Ordynacji podatkowej spotykają się z niezmienną odpowiedzią organów podatkowych zawartą w uzasadnieniach decyzji, iż terminy te są terminami instrukcyjnymi i nie wiążą tychże organów. Pogląd ten podziela w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny. Sytuacji tej zapobiec miał, w zamyśle prawodawcy, przepis art.142 Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten jest przepisem martwym (nikt nie słyszał o ukaraniu urzędnika za przewlekłość postępowania). Poza tym, nawet gdyby tenże urzędnik ukarany został karą porządkową lub dyscyplinarną, to nie zmienia to sytuacji podatnika, który ponosi pełną odpowiedzialność materialną, ze wszystkimi skutkami tej odpowiedzialności. Projektowana nowelizacja nie tylko nie rozwiązuje problemu „terminów instrukcyjnych" i odpowiedzialności urzędników aparatu skarbowego za przewlekłość postępowania, ale wydłuża do dwóch miesięcy (obecnie jeden miesiąc) termin załatwienia sprawy przez organ podatkowy. Braku tego z pewnością nie rekompensuje, dodane „na osłodę", rozszerzenie katalogu przypadków, gdy nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (znowelizowany art.54 Ordynacji).
Ostatnio powszechne stało się przedłużanie terminów zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (pomimo tego, że zwrot podatku jest zasadą, a przedłużenie terminu zwrotu wyjątkiem od tejże zasady). Postępowania te - pomimo korzystnej dla podatników linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - ciągną się w nieskończoność, a wierzytelności podatników wobec budżetu osiągają astronomiczne kwoty. Jest to zapewne niezły sposób na „łatanie dziury budżetowej", jednakże sytuacja podatnika, który czeka wiele miesięcy na zwrot pieniędzy jest nie do pozazdroszczenia. Strat podatnika z tego tytułu nie są w stanie zrekompensować odsetki wypłacane w przypadku pozytywnego zakończenia postępowania wyjaśniającego. Ponadto, odsetki te obciążają budżet, czyli wszystkich podatników. Zatem to ogół podatników ponosi odpowiedzialność za opieszałość postępowania i błędy popełnione przez konkretnych urzędników. Taka odpowiedzialność zbiorowa jest nie do pogodzenia z zasadami Państwa Prawnego, o których mowa na wstępie.
Probierzem respektowania konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości wobec prawa jest również sposób traktowania przez Ordynację podatkową oraz przepisy ustaw podatkowych kwestii odsetek za zwłokę oraz oprocentowania nadpłat. Widać tu wyraźną asymetrię uprawnień podatnika i organów podatkowych, z wyraźną korzyścią dla tych ostatnich. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia powstania zaległości podatkowej, natomiast oprocentowanie nadpłat dopiero po upływie, niejednokrotnie bardzo długich, terminów do ich zwrotu (choć budżet dysponuje nimi już od dnia zapłaty kwot, które stały się nadpłatami).
Z rozważań tych wynikają następujące postulaty de lege ferenda. Po pierwsze - wprowadzić i precyzyjnie uregulować przepisami Ordynacji podatkowej zasady odpowiedzialności (w tym również odpowiedzialności materialnej) urzędników aparatu skarbowego za błędne decyzje, nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, itp. Po drugie - wprowadzić zasadę bezwarunkowego oprocentowania nadpłat, niezależnie od sposobu ich powstania (wszak budżet dysponuje środkami pochodzącymi z nadpłat od dnia wpłacenia kwot nienależnych do dnia zwrotu nadpłaty), z zastrzeżeniem, iż w przypadku nadpłat powstałych z przyczyn nie leżących po stronie organów podatkowych, oprocentowanie nadpłat wynosi połowę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19 poz.185), przeniosła w całości do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Rozdział 3 - „Szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego" - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245, z późn. zm.).
Istotnym novum jest natomiast, dodany wzmiankowaną nowelą, przepis art.6 ust.7b określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży lokali i budynków. Przepis ten brzmi : "W przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania.". Zgodnie ze zmienionym w wyniku nowelizacji art.6 ust.8 ustawy, przepis ten (art.6 ust.8) nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży lokali i budynków. Zatem obowiązek podatkowy powstaje już przy częściowej zapłacie, niezależnie od jej wysokości (również mniejszej niż połowa ceny).
Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, konieczne jest :
a) ustalenie czy miała miejsce sprzedaż lokalu lub budynku,
b) ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy,
d) ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości,
e) porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie treścią art.6 ust.7b.
Stosownie do przepisu art.535 kodeksu cywilnego (kc) na umowę sprzedaży składają się :
- zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy
- zobowiązanie się sprzedawcy do wydania tej rzeczy kupującemu
- zobowiązanie się kupującego do odbioru rzeczy
- zobowiązanie się kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny,
przy czym, zgodnie z brzmieniem przepisu art.158 kc, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa ta jest umową wzajemną w rozumieniu przepisu art.487 §2 kc. Zobowiązanie się stron do wykonania czynności wymienionych w art.535 kc następuje w momencie zawarcia umowy, natomiast żaden z przepisów kodeksu nie zakreśla wprost terminów dla wykonania poszczególnych zobowiązań wynikających z tej umowy. Co prawda przepis art.488 §1 kc zawiera zapis, iż świadczenia wzajemne winny być spełnione jednocześnie, jednakże ten sam przepis zezwala na odmienne określenie w treści umowy terminów spełnienia owych świadczeń. Zatem strony mogą wedle własnego uznania określić termin wydania i odbioru rzeczy oraz termin i sposób zapłaty ceny. Jedynie moment przeniesienia własności tożsamy jest z momentem zawarcia umowy, za sprawą przepisu art.157 kc, który to przepis stanowi, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpić może jedynie niezwłocznie i bezwarunkowo (własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu). Z tego samego powodu podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, iż miała miejsce sprzedaż lokalu lub budynku w rozumieniu przepisu art.6 ust.7b ustawy. Należy natomiast zauważyć, że skutku takiego nie rodzi podpisanie umowy przedwstępnej, o której mowa w art.389 kc (pomimo określenia w tej umowie istotnych postanowień umowy przyrzeczonej), albowiem umowa ta ustanawia jedynie zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży, a nie samą sprzedaż.
Wątpliwości może budzić natomiast sposób ustalenia terminu wydania przedmiotu umowy (oczywiście z wyłączeniem sytuacji, gdy akt notarialny zawiera zapis, iż przedmiot umowy już wydano). Należy zauważyć, iż wymienione w art.535 kc wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane równocześnie (wydanie rzeczy nie musi być połączone z faktycznym objęciem rzeczy przez kupującego). Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 r., sygn. akt II CKN 552/98, w którym napisano m.in. „(...) Wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego ani też wykonanie przez sprzedawcę obowiązku wydania rzeczy nie następuje dopiero z momentem objęcia rzeczy we władanie.(...)" (notabene, uzasadnienie tego wyroku zawiera, interesujący z punktu widzenia omawianego zagadnienia, wywód na temat cywilistycznych aspektów umowy sprzedaży). Zatem, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest to, czy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło wydanie lokalu lub budynku (postawienie tegoż do dyspozycji nabywcy). Nasuwa się pytanie, czy za moment ten uznać należy termin wydania zapisany w umowie sprzedaży (akcie notarialnym), czy też moment faktycznego postawienia przedmiotu sprzedaży do dyspozycji nabywcy. Zdaniem autora niniejszego opracowania, decydujące znaczenie ma moment faktycznego wydania, albowiem data wydania zapisana w umowie jest jedynie elementem zobowiązania sprzedawcy, a samo wydanie nastąpić może w zupełnie innym terminie (późniejszym bądź wcześniejszym). Naturalną konsekwencją tej konstatacji jest pytanie o sposób dokumentowania czynności wydania przedmiotu sprzedaży. W przypadku, gdy wydanie następuje jednocześnie z odbiorem, dokumentem takim może być np. protokół przekazania (odbioru). Jeżeli natomiast wydanie poprzedza odbiór, dokumentem takim może być pismo sprzedawcy informujące nabywcę o postawieniu przedmiotu umowy do dyspozycji. W każdym przypadku, w interesie sprzedawcy leżało będzie należyte dokumentowanie czynności wydania przedmiotu umowy.
Wątpliwości nie powinien budzić natomiast sposób ustalenia terminów otrzymania części bądź całości zapłaty. Należy jedynie przypomnieć, iż termin „zapłata" interpretować należy szerzej, niż by to wynikało z potocznego rozumienia tego słowa. A mianowicie, zapłatą w rozumieniu przepisu art6 ust.7b ustawy będzie również np. zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, i.in.
Istnieje obawa, że sposób ustalenia momentu wydania przedmiotu umowy może być przedmiotem kontrowersji pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi, jak również rozbieżności interpretacyjnych przy stosowaniu przepisu art.6 ust.7b ustawy przez te organy. Wydaje się zatem, iż przepis ten winien stać się przedmiotem wykładni legalnej wydanej przez jego projektodawcę.
Problem dotyczy dużej grupy podatników podatku od towarów i usług będących właścicielami stacji paliw, zwłaszcza tych, które położone są na terenach wiejskich. Dla zilustrowania problemu przyjmijmy uproszczony „model" typowego reprezentanta tej grupy - podatnika, który zajmuje się wyłącznie handlem paliwami, przy zastosowaniu 10% marży handlowej, przy jednoczesnym ograniczeniu do minimum pozostałych kosztów działalności (innych niż zakup towarów handlowych). Załóżmy również, iż podatnik ów utrzymuje na stałym poziomie stan zapasów magazynowych, a udział oleju napędowego w całości wpływów ze sprzedaży wynosi 50%. Łatwo ustalić, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (zobowiązanie podatkowe) odprowadzana co miesiąc do budżetu przez tegoż podatnika stanowi 1,64 % wpływów ze sprzedaży brutto ogółem i, odpowiednio, 3,28 % wpływów brutto ze sprzedaży oleju napędowego (jeżeli w rachunku tym uwzględnimy również pozostałe wydatki, wskaźniki, o których mowa wyżej, będą jeszcze niższe).
Stosownie do brzmienia art.40a ust.1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.) podatnicy podatku rolnego stosować mogą w rozliczeniu za nabyty olej napędowy bony paliwowe. Sprzedawca tego oleju ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty odpowiadające wartościom nominalnym przyjętych bonów (oczywiście po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy). W myśl powołanych wyżej przepisów bony paliwowe są prawnym środkiem płatniczym do nabywania oleju napędowego. Zatem sprzedawca nie może odmówić przyjęcia bonów paliwowych jako zapłaty za nabywany olej napędowy.
Ponieważ całość sprzedaży podatnika, o którym mowa na wstępie, opodatkowana jest stawką 22%, nie przysługuje mu bezpośredni zwrot podatku na rachunek bankowy. Zatem podatnik ów jest w stanie „skonsumować" w każdym miesiącu przyjęte bony paliwowe o wartości nominalnej odpowiadającej 3,28 % wartości brutto sprzedaży oleju napędowego zrealizowanej w danym miesiącu. Jeżeli suma wartości nominalnej bonów paliwowych przyjętych w danym miesiącu przekracza ww. kwotę, nadwyżka ta powiększa różnicę podatku do przeniesienia, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy. Ponieważ podatnik nie ma żadnej możliwości uzyskania zwrotu wzmiankowanej różnicy podatku, różnica ta będzie rosła dopóty, dopóki funkcjonował będzie mechanizm dopłat do paliwa dla rolników. Sytuacja jest szczególnie dramatyczna w przypadku stacji paliw położonych na terenach wiejskich, gdzie - od chwili wprowadzenia bonów paliwowych - znakomitą większość wpływów ze sprzedaży oleju napędowego stanowią te właśnie bony. W efekcie, w bardzo krótkim okresie czasu środki obrotowe jakimi dysponują właściciele wzmiankowanych stacji paliw zamieniane zostają na nierozliczoną różnicę podatku, która w dającej się przewidzieć przyszłości nie zostanie im zwrócona, co oznacza brak środków na zakupy towarów ze wszelkimi konsekwencjami tej sytuacji. Oznacza to de facto, iż dopłaty do paliw dla rolników finansowane są w znacznej części przymusowym, bezterminowym, i nie oprocentowanym, kredytem zaciągniętym przez budżet u właścicieli stacji paliw.
Opisana sytuacja uprawnia do stwierdzenia, iż przepisy art.40a, i następnych, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozostają w kolizji z przepisami art.19-25 tejże ustawy, ponieważ pośrednio łamią jedną z fundamentalnych zasad tego podatku, jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Nominalnie podatnik prawo to posiada, jednakże realnie nie ma żadnej możliwości jego realizacji, co stanowi o złamaniu zasady, o której mowa wyżej. Ponadto, przepis ten pozostaje w sprzeczności z ustawą budżetową, która nie przewiduje finansowania dopłat do paliw dla rolników kredytem zaciąganym u właścicieli stacji paliw (o czym mowa wyżej). Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż przepis art.40a ustawy ma charakter kryminogenny, albowiem stawia podatnika przed alternatywą - w obronie przed upadłością wymuszoną inkryminowanym przepisem odmawiać przyjmowania bonów paliwowych, co oznacza łamanie prawa, czy też działać ex lege, tzn. przyjmować bony paliwowe bez ograniczeń, prowadząc do rychłej upadłości swojego przedsiębiorstwa. Zatem przepis ten pozostaje w jaskrawej sprzeczności z zasadami Państwa Prawnego wyrażonymi w Konstytucji RP.
Ze względu na dramatyczną sytuację podatników, których przepis ten bezpośrednio dotyka, konieczna jest jego rychła nowelizacja, bądź też przyznanie prawa do bezpośredniego zwrotu różnicy podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art.23 pkt.3) ustawy (wydaje się, iż nie jest możliwe rozwiązanie problemu poprzez interpretację wydaną przez Ministra Finansów w trybie art.14 Ordynacji podatkowej).

References: art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14

Art.70
 art.86
 art.32
 art.68
 art.70
 art.2
 art.86
 art.32
 art.213
 art.215
 art.213
 art.128
 art.212
 art.32
 art.2

Art.12
 art.12

Art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14

Art.23

Art.33
 art.139
 art.139
 art.142
 art.54
de lege ferenda
 art.6
 art.6
 art.6
 art.535
 art.158
 art.487
 art.535
 art.488
 art.157
 art.6
 art.389
 art.535
 art.6
 art.40
 art.21
 art.40
 art.19
 art.40
 art.23
 art.14