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Timestamp: 2019-06-19 10:59:05+00:00

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BFH-Urteil vom 9.8.1991 (III R 129/85) BStBl. 1992 II S. 55
Das Ergebnis einer formell ordnungsmäßigen Buchführung kann verworfen werden, soweit die Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit materiell unrichtig ist.
AO 1977 § 158.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt einen Handel mit gebrauchten Werkzeugmaschinen. Bei einer Betriebsprüfung, die Ende des Jahres 1972 begann, wurde aufgedeckt, daß der Kläger Einnahmen aus Warenlieferungen an die Firma M in Italien nicht verbucht hatte. Der Kläger hatte mit M mehrfach höhere Verkaufspreise vereinbart als auf der Rechnung angegeben. Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung kam es zu einer Bestrafung des Klägers wegen Steuerhinterziehung.
Nach einer weiteren Betriebsprüfung im Jahre 1976 kam es zwischen dem Kläger einerseits und dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) andererseits zu Meinungsverschiedenheiten bei der Beurteilung folgender Vorgänge:
Der Kläger hatte im Februar 1971 von einem in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ansässigen Lieferanten - der Firma T - drei gebrauchte Drehautomaten zum Preis von 6.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer erworben. Diese Maschinen veräußerte er im März 1971 an die Firma L in Italien weiter. Nach Angaben des Klägers wurden L hierfür am 3. März 1971 4.000 DM in Rechnung gestellt. Mit Rücksicht darauf, daß der Kläger auch früher schon Einnahmen aus Geschäften mit ausländischen Kunden nicht ordnungsgemäß verbucht hatte, bezweifelte das FA die Richtigkeit dieser Angaben. Es sei unwahrscheinlich, daß der Preis, zu dem der Kläger an L verkaufte, geringer gewesen sei als der Einkaufspreis; der wirklich vereinbarte Verkaufspreis liege wahrscheinlich um 8.000 DM über dem Betrag der Rechnung vom 3. März 1971.
Der Kläger hatte außerdem 20 gebrauchte Werkzeugmaschinen mit Zubehör (8 Plastikhauben) für etwa 81.500 DM gekauft und an M weiterverkauft. Nach Vermerken im Lagerbuch des Klägers sollten diese Maschinen einen Verkaufserlös von etwa 187.000 DM erbringen. In den Rechnungen vom 6. November und 18. Dezember 1972 war aber nur ein Verkaufspreis von 65.000 DM angegeben. Auch hinsichtlich dieses Geschäfts hat das FA Zweifel, ob die in Rechnung gestellten Beträge dem wirklichen Verkaufspreis entsprechen. Das FA nimmt an, daß der wirkliche Verkaufspreis um etwa 100.000 DM höher lag als der in Rechnung gestellte.
Demgemäß schätzte das FA den vom Kläger erklärten Gewinnen 8.000 DM (1971) und 100.000 DM (1972) hinzu und erließ entsprechende Gewerbesteuermeßbescheide.
Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das FG führte zur Begründung aus, dem Kläger habe nicht nachgewiesen werden können, daß er über die von ihm verbuchten Beträge hinaus von L weitere 8.000 DM und von M weitere 100.000 DM erhalten hat. - Der Kläger habe zwar die drei Drehautomaten ausweislich der Rechnung vom 3. März 1971 zu einem unter dem Einkaufspreis liegenden Betrag an L verkauft. Sein anderweitig erwiesenes steuerunehrliches Verhalten rechtfertige jedoch allein nicht den Schluß, daß für die drei Drehautomaten ein über dem in der Rechnung vom 3. März 1971 angegebener Preis gezahlt wurde. Die Angaben des Klägers, er habe die Drehautomaten von der Firma T nur deshalb für 6.000 DM gekauft, um mit diesem Unternehmen ein gewinnbringendes Gegengeschäft abschließen zu können, spreche dafür, daß der Kläger die Drehautomaten zu einem über dem üblichen Marktpreis liegenden Preis gekauft habe. - Hinsichtlich des Verkaufs der Werkzeugmaschinen an M bestehe der Verdacht, daß der mit M vereinbarte Kaufpreis erheblich über den Rechnungsbeträgen vom 6. November und 18. Dezember 1972 gelegen habe. Der Kläger habe selbst eingeräumt, daß die Summe der von ihm in sein Lagerbuch eingetragenen Verkaufspreise (Listenpreise) für die Maschinen etwa 187.000 DM betragen habe und demgemäß zwischen dem Listenpreis und dem nach seinen Angaben erzielten Preis (65.200 DM) eine erhebliche Differenz bestehe. Selbst wenn zutreffen sollte, daß der Kläger bei der Ermittlung der Listenpreise die Maschinen manchmal nur oberflächlich oder überhaupt nicht begutachtet habe und ein Teil der Maschinen defekt gewesen sei, sei es wenig wahrscheinlich, daß sich der Kläger als erfolgreicher Werkzeughändler in derartigem Umfang über die erzielbaren Verkaufspreise getäuscht haben könne. Wenn es hiernach auch sehr wahrscheinlich sei, daß der zwischen dem Kläger und M vereinbarte Kaufpreis für die Werkzeugmaschinen erheblich höher als 65.200 DM gewesen ist, habe sich das FG hiervon dennoch nicht überzeugen können. Es sei nicht auszuschließen, sondern sogar naheliegend, daß sich der Kläger und M noch im Jahre 1972 darauf geeinigt hätten, den ursprünglich wahrscheinlich mit mehr als 65.200 DM vereinbarten Kaufpreis auf den Betrag herabzusetzen, der in den Rechnungen vom 6. November und 18. Dezember 1972 ausgewiesen sei. Für diese Annahme spreche, daß gegen den Kläger am 13. Dezember 1972 ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei und am 18. Dezember 1972 die Wohn- und Geschäftsräume durchsucht worden seien. Der Kläger habe also schon im Dezember 1972 damit rechnen müssen, daß die bei der Durchsuchung entdeckten Belege das FA veranlassen würden, die Geschäftsbeziehungen mit M eingehend zu überprüfen. Mit großer Wahrscheinlichkeit habe dies den Kläger veranlaßt, von der geplanten Steuerhinterziehung abzusehen.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Zur Begründung führte es u. a. aus, das FG habe die Frage der Beweislastverteilung nicht geprüft. Unter den gegebenen Umständen hätten die verbliebenen Unklarheiten unter Umkehrung der Beweislast zu Lasten des Klägers gehen müssen.
Die Revision ist nicht begründet. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG die Voraussetzungen für eine Zuschätzung (§ 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -) für nicht gegeben erachtete.
1. Nach § 158 AO 1977 sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO 1977 entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlaß besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die Würdigung des Sachverhalts ergibt, daß eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder teilweise sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 1990 III B 449/90, nicht veröffentlicht; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 158 AO 1977 Tz. 2).
Das FG ist im Streitfall davon ausgegangen, daß die Buchführung des Klägers formell in Ordnung war. Von einer die formelle Ordnungsmäßigkeit entkräftenden sachlichen Unrichtigkeit der Buchführung hat es sich nicht überzeugen können.
Zu Recht hat das FG dabei angenommen, daß es sich von dem Vorliegen oder Nichtvorliegen der für die Entscheidung erheblichen Tatsachen eine Überzeugung bilden mußte. Dies ergibt sich aus § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wonach das Gericht "nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung" entscheidet. Ein Sachverhalt steht zur Überzeugung des Gerichts nur dann fest und ist demgemäß nur dann als erwiesen anzusehen, wenn er sich mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit feststellen läßt (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 96 Anm. 16, m. w. N.). Das war hier hinsichtlich der vom FA gegen die Richtigkeit der Buchführung vorgebrachten Umstände nicht der Fall. Trotz Ausschöpfung aller Erkenntnismöglichkeiten konnte das FG nicht feststellen, ob der Kläger bei seinen Geschäften mit L und M Rechnungen mit niedrigeren Beträgen ausstellte als tatsächlich vereinbart war, und ob möglicherweise nach Ausstellung solcher Rechnungen später ein teilweiser Forderungsverzicht vereinbart wurde.
2. Die Folgen der Unaufklärbarkeit richten sich nach den Regeln der Beweislastverteilung, obwohl der Wortlaut des § 158 AO 1977 ("Anlaß .... zu beanstanden") den Anschein erwecken könnte, daß bloße berechtigte Zweifel an der sachlichen Richtigkeit zur Verwerfung des Ergebnisses einer formell ordnungsgemäßen Buchführung ausreichen würden.
Die Frage, welcher Verfahrensbeteiligte die objektive Beweislast trägt, d. h. wem es zum Nachteil gereicht, wenn nicht feststellbar ist, ob bestimmte rechtserhebliche Tatsachen vorliegen, ist auch im Bereich des Steuerrechts unter Würdigung der anzuwendenden Rechtsnormen und ihrer Zweckbestimmung zu beantworten (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562). Hiernach gilt, daß der Steuergläubiger im allgemeinen die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trägt, die den Steueranspruch begründen oder ihn erhöhen.
Im Ergebnis zu Recht hat das FG deshalb auch im Streitfall die Unaufklärbarkeit der vom FA behaupteten gewinnerhöhenden Tatsachen (Vereinbarung höherer als der in Rechnung gestellten Verkaufspreise) dem FA zum Nachteil gereichen lassen. Ebenso ist auch die vom FG als naheliegend bezeichnete Sachverhaltsannahme, nach der der Kläger den ursprünglich wahrscheinlich mit mehr als 65.200 DM vereinbarten Kaufpreis auf den Betrag herabgesetzt haben könnte, der in den Rechnungen vom 6. November und 18. Dezember 1972 ausgewiesen ist, der Beweislast des FA zuzuordnen. Denn der insoweit als möglich angesehene Sachverhalt (teilweiser Verzicht auf die Kaufpreisforderung aus Furcht vor strafrechtlichen Konsequenzen) wäre aus nicht betrieblichen Gründen veranlaßt gewesen (teilweise Entnahme der Forderung aus dem Betriebsvermögen; vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -); für einen solchen steuererhöhenden Umstand hätte ebenfalls das FA die Beweislast tragen müssen.
Eine Umkehr der Beweislast, wie sie das FA im Streitfall für geboten erachtet, findet in den von der Rechtsprechung des BFH vertretenen Beweislastregeln keine Grundlage. Eine solche Umkehrung kann insbesondere nicht aus § 90 Abs. 2 AO 1977 hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift besteht zwar für die Beteiligten bei Auslandsbeziehungen eine erweiterte Mitwirkungspflicht. Bei der Ermittlung eines Sachverhalts, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO 1977 bezieht, haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Verletzt jemand die ihm obliegende Mitwirkungspflicht, so ist dies - zusammen mit den anderen Umständen des Einzelfalles - frei zu würdigen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 88 AO 1977 Tz. 9; Tipke/Kruse, a. a. O., § 90 AO 1977 Tz. 5). Aus einer Verletzung der Mitwirkungspflicht können im Wege der Beweiswürdigung negative Schlüsse gezogen werden; dabei bleibt häufig für die Anwendung der Regeln der objektiven Beweislast wenig Raum (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).
Der Streitfall bietet indessen keine Anhaltspunkte für die Annahme, der Kläger könnte seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO 1977 verletzt haben. Das FA hat die italienischen Steuerbehörden bereits im Jahre 1973 im Wege der Amtshilfe um Auskunft zu den hier strittigen Verkäufen ersucht; die italienischen Steuerbehörden konnten indessen nicht feststellen, daß L und M dem Kläger für die von ihm verkauften Maschinen höhere als die in Rechnung gestellten Beträge gezahlt haben. Der Kläger hat daraufhin im finanzgerichtlichen Verfahren durch entsprechende Beweisangebote sowie durch die Einreichung der die strittigen Vorgänge betreffenden Unterlagen die Sachaufklärung zu fördern versucht. Es ist nicht erkennbar, wie der Kläger unter den gegebenen Umständen die Aufklärung des Sachverhalts noch mehr hätte fördern können. Bei dieser Sachlage kann von einer Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht gesprochen werden. Deshalb bleibt es auch dabei, daß das FA für die hier entscheidungserheblichen Tatsachen die Beweislast trägt.

References: § 158
 § 158
 § 158
 § 96
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 § 158
 § 4
 § 90
 § 88
 § 90
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