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Circolare Informativa n. 17/2000. Alle Società Consorziate. Roma, 8 giugno PDF
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1 Circolare Informativa n. 17/2000 Alle Società Consorziate Roma, 8 giugno 2000 Rif. 470 Oggetto: Imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine Finanziamenti posti in essere all estero Risoluzione Ministeriale 6 aprile 2000, n. 45/E Con la presente si dà notizia che il Ministero delle Finanze, con la Risoluzione 6 aprile 2000, n. 45/E, che si allega, ha chiarito, in risposta ad un quesito formulato dall A.B.I., che alle operazioni di finanziamento poste in essere dagli istituti di credito italiani fuori del territorio nazionale, non torna applicabile il regime fiscale della imposta sostitutiva ma quello in vigore nello Stato estero interessato. Si tratta di un importante chiarimento che, per la sua natura interpretativa, influenza anche i rapporti in essere e, particolarmente, quelli relativi a domande di rimborso fondate sull assenza del requisito di territorialità delle operazioni. Per meglio comprendere la portata della pronuncia, giova ricordare che l applicazione dell imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine, disciplinata dagli articoli 15 e seguenti del DPR n. 601/1973, è alternativa alle ordinarie imposte di registro, di bollo, ipotecaria e alla tassa sulle concessioni governative, di modo che tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità, comprese quelle ipotecarie, inerenti alle operazioni di credito di durata pari o superiore a 18 mesi sono escluse da imposizione anche quando si tratti di atti non contestuali purchè vi sia oggettiva connessione.
2 Considerato il vigente quadro normativo tributario, attualmente la natura agevolativa del tributo speciale si manifesta in modo concreto solo quando, nell ambito dell operazione di finanziamento, ricorrano i presupposti per l applicazione dell imposta ipotecaria (la cui aliquota è del 2% sul valore per il quale è operata l iscrizione dell ipoteca); infatti, ove non ricorrano detti presupposti (e cioè quando il finanziamento non è assistito da garanzie reali su immobili situati nel territorio dello Stato, tali da comportare iscrizioni, annotazioni, cancellazioni etc. di ipoteche), l erogazione di un finanziamento da parte di una banca, in quanto prestazione di servizi soggetta ad IVA, seppure esente ex art. 10 DPR n. 633/1972, sconta l imposta di registro in misura fissa di L (art. 40 t.u. n. 131/1986) e, obbligatoriamente, solo se effettuata con atti soggetti a registrazione in termine fisso (atti pubblici, scritture private), mentre negli altri casi è dovuta in caso d uso. Quando non ricorrono garanzie reali, il tributo sostitutivo non ha quindi natura agevolativa, ma comporta un onere fiscale superiore a quello ordinario. Non si può sottacere come sia per la sua inattualità, sia per le difficoltà applicative che il tributo determina quando le operazioni abbiano luogo in sede transnazionale, sia, infine, per quanto riguarda la evoluzione della prassi operativa delle banche (si consideri la utilizzabilità di aperture di credito sia per fideiussioni che per erogazioni) una radicale revisione della disciplina del tributo appare oramai indifferibile. Se, infatti, lo scopo della normativa è quello di non assoggettare le garanzie reali ad un onere che, visti gli attuali tassi di interesse, appare assolutamente eccessivo (specie per formalità che non comportano la costituzione di nuove garanzie), la soluzione più logica sarebbe quella di istituire un imposta sostitutiva di quelle ipotecaria e di bollo, con un aliquota inferiore a quella ordinaria, in modo da non condizionare l operatività delle banche quando non ricorra l esigenza di garanzie reali. 2. Scendendo all esame del contenuto della Risoluzione, va ricordato che la individuazione dei presupposti operata dall art. 15 del DPR n. 601 prescinde, come è noto, da specifici riferimenti a determinati requisiti di territorialità, solo indirettamente desumibili e in termini soggettivi - dalla individuazione degli enti erogatori come quelli che in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative (evidentemente italiane), effettuino operazioni di credito a medio e lungo termine. Ciò ha determinato, fin dall origine, perplessità in ordine all applicabilità del tributo ad operazioni che presentino elementi di collegamento con il territorio di Stati esteri; in particolare, la dottrina ha ritenuto che fossero da considerare fuori del campo di 2
3 applicazione del tributo, sotto il profilo soggettivo, tutti i finanziamenti (compresi, è da ritenere, quelli effettuati mediante atti formati in Italia) posti in essere da istituzioni creditizie non residenti, intendendo per tali anche le filiali estere di banche italiane ma non anche le filiali italiane di banche estere ( 1 ), in ragione della sopra riportata previsione dell art. 15 cit., dell esercizio dell attività creditizia in conformità a disposizioni dell ordinamento italiano. La stessa dottrina ( 2 ) aveva inoltre ritenuto, anticipando le conclusioni del Ministero, che fossero da escludersi, sotto il profilo oggettivo, tutte le operazioni di finanziamento realizzate mediante atti formati all estero, in ragione del rinvio alla normativa in materia di imposta di registro contenuto nell art. 20 del DPR n. 601/1973. In ordine alla prima questione, e con particolare riferimento alle banche estere, il Ministero delle Finanze è recentemente intervenuto con la Circolare n. 246/E dell 8 ottobre 1996 (cfr. la ns. Circolare Informativa n. 7 del 15 ottobre 1996), per affermare che il regime agevolativo previsto dall art. 15 e segg. del DPR n. 601 è applicabile agli istituti creditizi di residenti in Paesi comunitari, seppur privi di stabile organizzazione in Italia, con riguardo, ovviamente, alle sole operazioni poste in essere in Italia ( 3 ). Con tale Circolare è stata, quindi, armonizzata, ma solo a favore delle banche comunitarie e in via amministrativa, la disciplina tributaria delle operazioni di finanziamento effettuate in Italia, consentendo che le banche comunitarie, assolvendo il tributo sostitutivo, conseguano l esenzione dagli altri tributi (in particolare, dall imposta ipotecaria). La Circolare poneva peraltro rilevanti interrogativi di ordine sistematico. In particolare, il riferimento alle sole banche comunitarie e la considerazione che per esse vi è una armonizzazione minima delle regole e degli strumenti di vigilanza a livello europeo, poteva far ritenere che l estensione operata riguardasse il cd. 1 Secondo il Ministero delle Finanze (ris. n del 30 giugno 1980) sembra corretta la tesi secondo la quale ogni organizzazione bancaria estera che operi in Italia è soggetta alla normativa bancaria italiana e di conseguenza possa godere anche del trattamento tributario riservato alle banche italiane che esercitano il credito a medio e lungo termine. 2 Cfr. G. ARNAO, L imposta sostitutiva, Ipsoa informatica, pag. 12. Contra, S. FIORENTINI, L imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine, Il Fisco, pag La risoluzione del 1996 è stata emanata in ottemperanza ad un parere reso dalla Commissione Europea, nel quale veniva rilevata una ingiustificata disparità di trattamento 3
4 presupposto soggettivo. Non essendo precisati i requisiti rilevanti ai fini della territorialità italiana delle operazioni poste in essere, dalla Circolare emergeva una notevole indeterminatezza sia dell ambito applicativo della imposta nei confronti dei soggetti non residenti (ivi comprese le stabili organizzazioni all estero di banche residenti) sia delle relative procedure di dichiarazione. Considerando inoltre la motivazione comunitaria della estensione del regime, quella, cioè, di non discriminare il trattamento fiscale delle banche comunitarie rispetto a quelle italiane, nella ns. Circolare si era osservato che, e per le stesse ragioni, le banche italiane non avrebbero dovuto ritenersi soggette all imposta per operazioni poste in essere negli altri Stati comunitari. La Risoluzione n. 45/E del 6 aprile c.a. ha affrontato proprio la tematica delle operazioni poste in essere all estero, chiarendo che giusta il rinvio dell art. 20 del DPR n. 601/73 alla disciplina dell imposta di registro per quanto non diversamente disposto - devono intendersi per tali quelle effettuate con atti stipulati all estero. Considerando la chiara connessione operata dal legislatore tra imposta sostitutiva e imposta di registro e considerando che quest ultima colpisce gli atti formati nello Stato italiano, la Risoluzione afferma che alle operazioni così effettuate non è applicabile l imposta sostitutiva di cui all art. 15 del DPR n. 601/1973. Di converso si rileva che ove dette operazioni debbano spiegare effetti anche in Italia, non è applicabile il regime agevolato dell imposta sostitutiva, ma quello ordinario previsto dalle singole imposte. Secondo il Ministero il requisito territoriale deve quindi essere individuato in capo ai presupposti che ordinariamente implicano l applicazione dell imposta di registro, e, particolarmente, a quello di cui all art. 2, comma 1, lett. a), del T.U. 26 aprile 1986, n. 131, dove si dispone che siano soggetti a registrazione gli atti indicati nella tariffa se formati per iscritto nel territorio dello Stato. Ne consegue che il presupposto oggettivo del tributo sostitutivo, ordinariamente riconducibile all erogazione di un finanziamento di durata minima di 18 mesi, deve essere integrato, sotto il profilo della territorialità, dalla localizzazione in Italia del relativo contratto (di mutuo o apertura di credito), nel senso che la recezione nell ambito della imposta sostitutiva del requisito di territorialità rilevante ai fini della delle banche comunitarie (non ammesse al regime sostitutivo) rispetto a quelle italiane, tale 4
5 imposta di registro va operata nei limiti in cui la disciplina di tale ultima imposta non assume carattere autonomo rispetto alla prima. Ai fini di che trattasi si deve quindi avere riguardo unicamente al luogo dove è stipulato il contratto, sia esso soggetto a registrazione in termine fisso ovvero in caso d uso. La forma del contratto può tuttavia porre qualche problema circa l individuazione del luogo in cui esso debba intendersi concluso. Mentre infatti è pacifico che l atto pubblico o la scrittura privata autenticata fanno fede del luogo in cui essi sono stati sottoscritti, qualche dubbio può sorgere quando il contratto sia stipulato da più parti che lo sottoscrivono in luoghi diversi e, più ancora, quando il contratto sia concluso in forma epistolare, se non addirittura verbalmente. Utilizzando criteri civilistici ordinari, si dovrebbe ritenere che, nel primo caso, il contratto sia stipulato nel luogo in cui è apposta l ultima sottoscrizione (a meno che esso non possa sussistere indipendentemente da tale sottoscrizione); nel secondo caso l ordinario criterio civilistico, secondo cui esso si intende concluso nel luogo in cui il proponente ha notizia dell accettazione (art cod.civ.), può porre problemi di prova in relazione al fatto che, a seconda dell interpretazione da dare allo scambio epistolare, il finanziamento potrebbe essere o non essere soggetto alla imposta sostitutiva. Prudenzialmente, si deve, quindi, ritenere che mentre i finanziamenti concessi con atto pubblico o scrittura privata autenticata, che sono anche oggetto di possibile riconoscimento nell ordinamento italiano ( 4 ), sono sicuramente stipulati all estero o in Italia, a seconda delle risultanze documentali, quando invece gli stessi risultano da corrispondenza, la stipulazione all estero si può provare solo nel caso in cui l ente erogante sia una banca estera, mentre sembra pressochè impossibile dimostrare che un contratto del genere intervenuto fra soggetti residenti possa ritenersi stipulato all estero. Come accennato, il riferimento territoriale tratto dall imposta di registro deve ritenersi limitato alla stipulazione dell atto in Italia; ma, una volta accertato tale requisito, non da falsare le condizioni di concorrenza a discapito delle prime. 4 Per il riconoscimento in Italia degli atti esteri, è richiesta la legalizzazione (L. 4 gennaio 1968, n. 15), salva l applicazione, per gli atti notarili formati negli Stati firmatari, delle disposizioni contenute nella Convenzione dell Aja del 5 ottobre 1961 (resa esecutiva in Italia con L. 20 dicembre 1966, n. 1253, entrata in vigore l 11 febbraio 1978), che esonera dal procedimento di legalizzazione se viene adempiuta la formalità dell apposizione della apostille da parte dell autorità designata. 5
6 sembra rilevante la disciplina della imposta di registro attinente all obbligo di registrazione degli atti in caso d uso. Anche se, come detto, il presupposto dell imposta sostitutiva deve ritenersi costituito dalla erogazione di un finanziamento o comunque dalla sua disponibilità, da parte del beneficiario, la localizzazione del contratto rilevante ai fini di tale imposta non può che essere riferita all accordo negoziale da cui l erogazione trae origine, posto che ai fini dell imposta di registro, rileva l atto e non la sua esecuzione. A tali fini non sembra rilevare quindi l eventuale insorgenza dell obbligo di registrazione in caso d uso, in quanto, nel sistema dell imposta sostitutiva, non è possibile applicare l imposta in un momento successivo a quello in cui l operazione è posta in essere. Com è noto, infatti, l imposta sostitutiva è dovuta secondo la procedura e nei termini previsti dalla legge con riferimento al momento in cui avviene l erogazione del finanziamento, se questa è contestuale o è comunque incondizionata, così come pure, per le aperture di credito, è dovuta sull ammontare del fido concesso. In altri casi, quando cioè il contratto di mutuo è meramente obbligatorio (tipicamente, nel mutuo di scopo) ovvero, come nelle aperture di credito condizionate, l erogazione è condizionata dal verificarsi di eventi futuri che si pongono come presupposto per l erogazione, l imposta è, sempre con riferimento agli obblighi dedotti in contratto, dovuta al momento della erogazione e limitatamente all importo erogato. Anche in tali casi è peraltro ferma la connessione fra luogo di stipulazione dell atto e applicazione dell imposta sostitutiva, ove si consideri che, anche in via ordinaria, fra stipulazione ed erogazione non vi è necessaria contestualità e che altrimenti non sarebbe possibile stabilire una localizzazione diversa da quella che la circolare stabilisce con riferimento alla stipulazione dell atto. D altronde la erogazione, ancorchè condizionata, non presenta alcuna autonomia rispetto al contratto stesso, ponendosi essa come una modalità di esecuzione dell (unico) contratto stipulato fra le parti. Di contro, qualora il contratto stipulato all estero abbia avuto esecuzione senza applicare l imposta sostitutiva e di esso si voglia fare uso in Italia, si deve ritenere che tale evento non possa rilevare ai fini della imposta sostitutiva e, in particolare, che questa non debba essere corrisposta successivamente alla erogazione per effetto della eventuale registrazione, in caso d uso, dell atto di finanziamento stipulato all estero. 6
7 La irrilevanza dell eventuale registrazione in caso d uso ai fini dell imposta sostitutiva è del resto confermata dal fatto che, in via ordinaria, trattandosi di operazioni rientranti nell ambito applicativo dell IVA, i contratti in forma di scrittura privata non autenticata ovvero di corrispondenza sono naturalmente soggetti a registrazione solo in caso d uso anche se stipulati in Italia e che conseguentemente tali operazioni sono soggette ad imposta sostitutiva solo in relazione alla loro stipulazione in Italia e non all eventuale assoggettamento a registrazione. Va per completezza rilevato che il sistema dell imposta di registro attrae nell ambito territoriale di applicazione taluni atti in ragione non della loro stipulazione nel territorio dello Stato, ma della esistenza in tale territorio dei beni oggetto del contratto. In particolare, si tratta dei contratti nei quali vengano costituite garanzie reali su beni immobili ubicati in Italia che, ai sensi del citato art. 2, comma 1, lett. d), sono attratti nell ambito applicativo della imposta e, più precisamente, come atti soggetti a registrazione in termine fisso, mentre sono soggetti a registrazione in caso d uso solo gli atti formati all estero diversi da quelli indicati alla citata lett. d) dell art. 2 del T.U. (art. 11, Tariffa p. II). L attrazione nell ambito territoriale di tali operazioni presuppone, in via di principio, che l atto di finanziamento sia anche costitutivo della garanzia ipotecaria, nel senso che l atto deve essere attratto nell ambito territoriale italiano nella sua interezza, ancorchè stipulato all estero, non essendo possibile ipotizzare, ai fini dell imposta di registro, una registrazione che non riguardi l atto nella sua integrità. Ritenuto quindi che la costituzione di diritti reali di garanzia del finanziamento su immobili situati in Italia dovrebbe comunque comportare l assolvimento dell imposta sostitutiva, anche se l atto è formato all estero, rimane dubbio se l imposta sia dovuta nei casi in cui la garanzia sia concessa con un atto separato, ed eventualmente, da un terzo, posto che la registrazione di tale atto, anteriore o successivo a quello di costituzione della garanzia, non ne escluderebbe l autonomia, e non renderebbe quindi possibile l applicazione della imposta sostitutiva solo in previsione, o in relazione, alla costituzione di una garanzia reale su immobili italiani. Infine va osservato che il criterio interpretativo adottato dal Ministero riguarda, evidentemente, non solo le banche italiane e le loro filiali, ma anche le banche estere astrattamente soggette al tributo sostitutivo, con esclusione, quindi, di quelle non comunitarie. Anche in questo caso, qualora l atto sia stipulato all estero dalla banca 7
8 comunitaria e non comporti la iscrizione di ipoteche su beni esistenti in Italia, l imposta sostitutiva non sarà sicuramente dovuta. 3. Come sottolineato dallo stesso Ministero, qualora l imposta sostitutiva non sia dovuta, resta fermo il regime fiscale delle imposte altrimenti sostituite per gli adempimenti e/o formalità posti in essere nel territorio dello Stato. Assumendo che, come innanzi precisato, che ai fini della imposta sostitutiva non è ipotizzabile il caso d uso, l eventuale uso dell atto estero determinerà l applicazione delle ordinarie imposte di registro, ipotecaria e di bollo. Considerando, peraltro, il principio di alternatività fra imposta di registro e IVA, di cui all art. 40 del citato T.U e recepito, per gli atti giudiziari di cui all art. 37, stesso T.U., dall art. 8 della tariffa, parte I, e più precisamente della nota II di tale articolo, gli atti di finanziamento saranno soggetti alla tassa fissa di registro in quanto rapporti rientranti nell ambito applicativo dell IVA, ai sensi dell art. 7 del relativo decreto, anche se, ovviamente, come operazioni esenti ai sensi dell art. 10, n. 1. Anche l eventuale condanna al pagamento di somme costituite sia dal capitale che dagli interessi ricadrà in tale regime, mentre saranno soggetti all imposta proporzionale le condanne al pagamento di somme aventi diversa natura. Dalla inapplicabilità della imposta sostitutiva discende la ulteriore conseguenza che, ove ne ricorrano i presupposti, gli atti saranno soggetti ad imposta di bollo e le formalità ipotecarie saranno soggette all imposta ordinaria e cioè, nella gran parte dei casi, all aliquota del 2% commisurata alle somme per le quali è stata iscritta ipoteca. Distinti saluti. Il Direttore (Avv. Sergio DUS) Allegato: c.s. SD/NM/sm/circ

References: art. 10
 art. 15
 art. 15
 art. 20
 art. 15
 art. 20
 art. 15
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 40
 art. 37
 art. 8
 art. 7
 art. 10