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Timestamp: 2020-04-05 03:29:57+00:00

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STS 844/2017, 16 de Mayo de 2017 - Jurisprudencia - VLEX 680283217
STS 844/2017, 16 de Mayo de 2017
Número de Recurso: 251/2016
Número de Resolución: 844/2017
Esta Sala ha visto el recurso de casación para unificación de doctrina número 251/2016, interpuesto por la procuradora doña Pilar Oria Rodríguez, en nombre y representación de la entidad mercantil OF SERVICE B.T.P, S.L., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de octubre de 2015, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 33/2014. Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado de sus servicios jurídicos.
PRIMERO.- Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias se siguió recurso contencioso-administrativo a instancia de la mercantil OF SERVICE B.T.P., S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo-Regional de Asturias, de 8 de noviembre de 2013, desestimatoria de la reclamación formulada contra los acuerdos de 26 de noviembre de 2012, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Asturias, que desestimaron los recursos de reposición contra acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2009 y 2010) y de imposición de sanción.
SEGUNDO.- El 14 de octubre de 2015, la citada Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dictó sentencia en el recurso nº 33/2014, cuyo fallo acuerda lo siguiente, literalmente transcrito:
"...FALLO: En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Da Pilar Oria Rodríguez, en nombre y representación de la entidad OF SERVICE B.T.P., S.L., contra la Resolución impugnada, por ser la misma conforme a derecho. Y con imposición a dicha recurrente de las costas procesales...".
TERCERO.- La procuradora Sra. Oria Rodríguez, en la indicada representación de OF SERVICE B.T.P, S.L., mediante escrito presentado ante la Sala sentenciadora el 26 de noviembre de 2015, interpuso contra la sentencia recurso de casación para unificación de doctrina, solicitando: "...se dicte sentencia por la que, estimando el presente Recurso de Casación, se considere infringida la doctrina legal, casando la recurrida y dictando una nueva que se base a la insuficiencia de indicios para apreciar simulación, al carecer de los requisitos exigidos para ser auténticas pruebas de cargo...".
Como sentencias de contraste, la recurrente invoca la nº 458/2011, de 20 de mayo de 2011, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia ( Sección Segunda), en el recurso contencioso- administrativo nº 685/2006 ; la sentencia nº 1321/2010, de 22 de diciembre de 2.010, de la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sección Tercera) en el recurso contencioso- administrativo 2174/2008; la sentencia nº 1312/2011, de 22 de noviembre de 2.011, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso nº 450/2009; la sentencia nº 1402/2011, de 13 de diciembre de 2011, de misma Sala de la Comunidad Valenciana, dictada en el recurso nº 449/2009; la sentencia nº 1418/2009, de 24 de septiembre de 2009, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en el recurso nº 923/2007 y la sentencia nº 791/2013, de 18 de julio de 2013, de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña (Sección Primera) en el recurso 790/2010.
CUARTO.- La Sala de instancia dictó resolución de 11 de diciembre de 2015, en que se acordó admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, disponiendo el traslado con entrega de copia a la representación procesal de la parte recurrida, para la formalización del escrito de oposición, por plazo de 30 días.
QUINTO.- El Abogado del Estado, en la representación y defensa que por ley ostenta, presentó escrito de 12 de enero de 2016, solicitando tener por formalizada su oposición al recurso, así como que se dicte sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte contraria.
SEXTO.- La Sala de instancia dictó resolución de 14 de enero de 2016, en que se acordó tener por formulado escrito de oposición al recurso, con remisión de los autos y expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, previo emplazamiento de las partes.
SÉPTIMO.- Recibidas las actuaciones en la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y turnadas a esta Sección 2ª, por providencia de 15 de noviembre de 2016 quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, fijándose finalmente por providencia de 13 de febrero de 2017 al efecto el día 9 de mayo de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.
PRIMERO.- Se impugna en éste recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de 14 de octubre de 2015, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, pronunciada en su recurso nº 33/2014, deducido por la entidad OF SERVICE BTP, S.L. contra la resolución del TEAR de Asturias mencionada más arriba.
SEGUNDO.- La razón determinante del fallo de la sentencia que respalda la resolución del TEAR de Asturias se sustenta en la apreciación de la prueba sobre la realidad de las facturas emitidas por D. Isidro, esto es, si se correspondían o no con efectivas y reales prestaciones de servicios; así como, de otro lado, sobre si las facturas emitidas por otros proveedores darían lugar a gastos no deducibles por entrañar liberalidades o si, por el contrario, respondían a gastos con clientes y personal de la empresa efectuados con arreglo a los usos y costumbres y otras relacionadas con los ingresos de la empresa. El fallo desestimatorio descansa en el análisis de los hechos y en la procedencia de la sanción -fundamentos cuarto y quinto-, todo lo cual reproducimos literalmente:
"[...] CUARTO.- La primera cuestión que procede analizar en el presente procedimiento es la relativa a dar respuesta al interrogante de si las facturas correspondientes al proveedor D. Isidro se corresponden o no con trabajos efectivamente realizados por éste para la recurrente, circunstancia que se niega por la inspección con fundamento en los hechos presuntivos que se exponen en el expediente.
Pues bien, frente a los argumentos de la recurrente, cabe decir que concurren en este caso una serie de hechos -cobro en efectivo en las entidades bancarias de los supuestos trabajos, incluso estando presente el representante de la propia recurrente; la escasez de personal en el local del referido Sr. Isidro; la generalidad de los contratos afectados en relación con los trabajos a efectuar; la anormalidad de que fuese la recurrente quien aportara la maquinaria precisa para realizar los encargos que, por otra parte y según la testigo que ha depuesto consistían en su mayoría en actividad de manipulado y no de impresión o encuadernación; la falta de correlación, en muchos casos, entre Facturas y Albaranes así como el lapso temporal entre aquéllas y la falta de los trabajos; y, finalmente, la falta de referencia en la cuenta de proveedores con inclusión de aquellos en la general de proveedores- que, a los efectos previstos en el art. 108 LGT, sí constituyen base suficiente para inferir la falta de correlación de las referidas facturas con trabajos realmente efectuados y ello, máxime, cuando frente a tales hechos no cabe oponer la testifical practicada por su falta de concreción e incluso insuficiencia de fuerza probatoria derivada de la relación laboral existente entre los testigos y ambas empresas implicadas.
Conclusión tal que también ha de alcanzarse respecto al resto de los gastos que se pretende deducir por no existir prueba cierta que acredite, tanto su destino como su finalidad en la forma mínimamente exigible, a los efectos de destruir la presunción de tratarse bien de gastos de carácter particular o meras liberalidades, y no de auténticos desembolsos realizados en relación con el desarrollo comercial de la empresa.
QUINTO.- Respecto de la sanción asimismo impuesta, es claro que la actuación de la recurrente anteriormente referida denota por sí sola un ánimo elusivo que justifica sobradamente la conclusión de que sí concurre el requisito de la culpabilidad, tal y como, por otra parte, tiene declarado en estos supuestos de facturas que no responden a la realidad nuestro Tribunal Supremo (Sentencia 11-12-2014, por todas); y concurriendo, finalmente, la agravante de ocultación desde el momento en que no se ha reflejado debidamente en la contabilidad la relación con D. Isidro [...]".
TERCERO.- Este Tribunal Supremo ha resaltado de forma constante y reiterada, la naturaleza excepcional del recurso de casación para la unificación de doctrina y su carácter subsidiario respecto de la casación común [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 2725/94, FJ 2º), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 4379/94, FJ 2º), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 6329/93 FJ 2º), 1 de abril de 2008 (casación nº 200/07, FJ 1º), 15 de febrero de 2010 (casación nº 496/04, FJ 1º), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina nº 178/10, FJ 2º), 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina nº 461/13, FJ 2º), 14 de julio de 2014 (casación para la unificación de doctrina nº 395/13, FJ 2º) y 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina nº 2644/13, FJ 1º), entre otras muchas].
Se trata del control casacional que, a través del indicado cauce procesal, este Tribunal Supremo puede efectuar sobre determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, las cuales pueden revisarse -cuando supere el interés económico del litigio la suma de 30.000 euros ( artículo 96.3 de la Ley 29/1998, redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal)-, en caso de contradicción con otros pronunciamientos, a efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.
El designio procesal inspirador de esta modalidad impugnatoria radica, por tanto, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como sucede en la modalidad general de la casación, sino sólo cuando la inseguridad haya surgido de la disparidad en que incurran las sentencias en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales ( artículo 96.1 LJCA). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto la de corregir la eventual infracción legal en que haya podido incurrir la sentencia impugnada, cuanto reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.
Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean contradictorios con el recurrido puede declararse la doctrina correcta y, caso de proceder por exigencias de tal declaración, invalidar este último. Tal contradicción ha de ser ontológica, es decir, surgida de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.
No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad de sujetos, objeto y pretensiones en presencia de supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se relajase la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación común en que se suscitase la infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que se convertiría en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites cuantitativos fijados en la ley para acceder al recurso de casación común.
Reiteradamente hemos afirmado (véase, por todas, la sentencia de 26 de septiembre de 2007, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 280/2004) que "...la contradicción que abre el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina no es cualquiera; ni tan siquiera aquella que implique un entendimiento distinto de una institución o de una norma jurídica, por importante que ésta sea. La contradicción requerida es la que precisa aquel artículo 96.1, es decir, la que surge con pronunciamientos distintos para litigios en los que, y esto es lo importante, concurre la triple identidad [...]".
CUARTO.- Atendidos tales presupuestos estructurales de admisibilidad del recurso de casación para unificación de doctrina y proyectados sobre el caso que nos ocupa, es obvio que no confluyen en el supuesto examinado ni la identidad subjetiva (se trata de litigantes diferentes que no se encuentran en igual o similar situación), ni tampoco la de pretensiones; y en ningún caso concurriría la identidad causal, ya que los hechos y, de modo especial, los fundamentos de derecho en mérito a los cuales se suscitaron los litigios no resultan sustancialmente iguales. Tal ausencia de identidad no queda enervada por la circunstancia de que los distintos procesos -el que dio lugar a la sentencia impugnada y los que finalizaron con las diferentes sentencias de contraste- versasen sobre un fondo jurídico en alguna medida común, de sustancia evidentemente fáctica o probatoria, el de la determinación sobre la falsedad de las facturas objeto de controversia como factor desencadenante de la regularización fiscal -que fue el fundamento de la liquidación y de la desestimación de la vía revisoria seguida ante el TEAR de Asturias-, así como sobre la eventual concurrencia, en la sanción impuesta, de la agravante de ocultación. Pues bien, basta la mera lectura de la sentencia para verificar que en ella se fundamenta la procedencia jurídica de una y otra en la valoración de los elementos de prueba, analizados uno a uno para llegar a la conclusión, aplicando la prueba de presunciones, de que las facturas mencionadas no acreditan en modo alguno la prestación de los servicios que en ellas se documentan, que es una cuestión de valoración de la prueba, diferente por su propia naturaleza en el proceso de instancia y en aquéllos que dieron lugar a las sentencias de contraste.
Basta, por tanto, con la consideración de que la sentencia impugnada analizó, en puridad, la prueba practicada en el litigio, al igual que lo hicieron en sus respectivos asuntos las sentencias invocadas como contraste, para disipar toda idea de identidad o similitud entre un asunto y otro, pues no cabe hablar de identidad causal cuando los hechos debatidos son diferentes y las diferentes conclusiones derivan de las respectivas valoraciones de la prueba .
Por lo tanto, en presencia de las exigencias procesales expresadas, hemos de llegar a la conclusión de que no concurren en el caso debatido ninguna de las tres identidades precisas para hacer viable el recurso de casación para unificación de doctrina, pues la confrontación entre la sentencia impugnada y las que se invocan como de contraste no viene determinada por una diferente interpretación de las mismas normas legales invocadas en el proceso o aplicadas por la Sala de instancia en presencia de hechos iguales -para esclarecer cuál sea la realidad de los servicios prestados, tal como se documentan en las facturas cuyo valor probatorio negó la Administración tributaria-, ya que en todos los casos los hechos son diferentes y tales supuestos divergentes determinan que la misma norma -aun cuando tal fuera lo ocurrido- se pueda aplicar sobre hipótesis dispares.
QUINTO.- Todo ello al margen de la acusada falta de precisión del recurso a la hora de expresar, junto a la infracción legal imputada a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada ( artículo 97.1 LJCA), pues tal exigencia constitutiva de esta modalidad especial del recurso de casación ha sido sustituida, en el escrito de formalización, por la mera reseña de algunos párrafos de las sentencias de contraste sobre la valoración, en sus casos respectivos, de la prueba disponible en ellos, lo que significa que la parte recurrente no ha satisfecho mínimamente la carga sustantiva de mostrar las razones en que, a su parecer, se sustentan las identidades subjetiva, objetiva y causal para, partiendo de su constatación, poner en evidencia la contradicción entre las sentencias.
SEXTO.- En lo que respecta a la parte en que se pretende infringida, por la sentencia, la doctrina invocada como contradictoria en relación con la aplicación de la agravante de ocultación en la sanción, debemos recordar que este recurso guarda sustancial semejanza con el seguido ante esta misma Sala y Sección con nº 247/2016, y resuelto, a instancia de la misma mercantil recurrente, en sentido adverso a sus intereses, por sentencia de 9 de enero de 2017, que declaró no haber lugar al mencionado recurso, en que se decía:
"...en lo relativo a la parte de la sentencia impugnada que aborda la licitud de la sanción, la entidad recurrente cita una sola sentencia de contraste, la pronunciada el 24 de septiembre de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , de 24 de septiembre de 2009 (recurso nº 923/2007 ), pues la que también menciona en el escrito de interposición, igualmente procedente de la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, no ha sido formalmente invocada como de contraste ni se han observado respecto a ella las prescripciones legales...".
Por su parte, la pretensión casacional planteada por la recurrente se centra ahora en la disparidad de la sentencia recurrida con otra supuestamente contradictoria con ella, dictada el 24 de septiembre de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias (recurso nº 923/2007), en tanto en ella se excluye de la sanción allí sometida a fiscalización la agravante de ocultación. Lo que señala la parte recurrente en relación con la denunciada contradicción entre ambas sentencias es lo siguiente:
"[...] III.- Y en lo que se refiere a la sanción impuesta, ese Tribunal considera que "...es claro que la actuación de la recurrente anteriormente referida denota por si sola un ánimo elusivo que justifica sobradamente las conclusión de que sí concurre el requisito de la culpabilidad..." tenemos que manifestar que de acuerdo con la Sentencia nº. 1418/2009 de fecha 24 de septiembre de 2.009 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, considera que en la recurrente no ha habido ocultación de datos, por cuanto las operaciones por las facturas recibidas, presuntamente falsas, han tenido su fiel reflejo en la contabilidad de la recurrente, razón por la que la sanción impuesta no puede resultar incrementada por la presunta ocultación de datos. Esta circunstancia es igual a la que presentaba la contabilidad de mi representada, en la que estaban reflejadas todas las facturas presuntamente falsas emitidas por D. Isidro.
Y también en este sentido, señalamos la sentencia n°. 200/2010 de fecha 26 de febrero de 2.010, de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias , en cuyo contenido se aprecia el mismo razonamiento señalado en el apartado anterior, considerando que la sanción impuesta no puede ser agravada por supuesta ocultación, y estimando en ese sentido la posición de la recurrente dado que todas las facturas presuntamente falsas fueron debidamente incluidas en la contabilidad de la recurrente. Circunstancia totalmente igual a la de mi representada que, como se comprobó en el transcurso de las actuaciones, todas las facturas emitidas por D. Isidro fueron debidamente contabilizadas en los Libros contables, por lo que no existía ocultación alguna...".
Pues bien, es preciso aclarar, por ser esencial para la adecuada comprensión del recurso, que la resolución que impuso la sanción pecuniaria no apreció, en contra de lo que la recurrente afirma, la agravante de ocultación, como lo evidencia la mera lectura del acuerdo sancionador, sino que se apreciaron para su caracterización como muy grave las del uso de medios fraudulentos y la que atiende al perjuicio económico.
Por tanto, de la lectura conjunta del razonamiento que hemos reproducido de la sentencia de instancia ahora recurrida y del pasaje del escrito de interposición del recurso en unificación de doctrina en lo relativo a la sanción queda evidente, con toda claridad, que la sentencia impugnada ha abordado, bien que de modo sumamente escueto, la cuestión relativa a la ocultación como elemento o circunstancia agravante de la sanción, pero lo ha hecho erróneamente, toda vez que se trataba de dar respuesta en ella, sucintamente, a la alegación equivocada de la demanda al respecto de dicha circunstancia modificativa que, en puridad, no había sido apreciada en el acuerdo de imposición de sanción. Al respecto, la demanda se limitó a estas muy entecas alegaciones sobre la sanción y, en particular, sobre la ocultación -es de repetir que no aplicada-:
"...QUINTO.- El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras de sus obligaciones tributarias.
Mi patrocinado declaró puntualmente e íntegramente todas las operaciones controvertidas y se puede afirmar que no obró con mala fe ni con ánimo de ocultación...".
Todo ello al margen de toda otra consideración acerca de la concurrencia o no de las exigibles identidades fácticas entre ambos litigios, puesto que la sentencia frente a la que pretende reaccionar la empresa recurrente, de forma congruente con el muy escueto e inexpresivo discurso jurídico de la demanda, se limitó a abordar el problema de la concurrencia de la culpabilidad, tal como de forma sumamente lacónica se adujo en el antecedente de hecho quinto de la demanda, en que la parte redujo la cuestión a la mera afirmación que hemos reproducido, no razonada, sobre la ausencia de mala fe y de ocultación, que culmina con la afirmación de que "...mi patrocinado declaró puntualmente e íntegramente todas las operaciones controvertidas y se puede afirmar que no obró con mala fe ni con ánimo de ocultación...". Esta mínima alusión es todo lo que se encuentra en la demanda en relación con la ocultación, pero sin darle el menor tratamiento como elemento cualificador de la infracción ni postular su desaparición, sino más bien como argumento complementario del previamente reflejado de que las operaciones fueron declaradas y contabilizadas.
Además de ello, resulta obvio que para la infracción muy grave apreciada por la Administración no se establece en la sanción que es su consecuencia la agravante de ocultación, pues la cualificación tomada en consideración lo fue en función del perjuicio económico para la Hacienda Pública y de la utilización de medios fraudulentos ( arts. 184.3.b) y 187.1.b), respectivamente, de la Ley General Tributaria, como cabe verificar de la mera lectura del acuerdo de imposición de sanción, criterios de agravación que no fueron tenidos en cuenta en su impugnación judicial por la parte recurrente, pues a ninguna de tales circunstancias se refiere en su demanda, lo que hace que la sentencia que nos ocupa, al margen de toda otro elemento de juicio, no pueda ser en modo alguno contradictoria con la que se cita en términos comparativos, ya que se proyecta sobre situaciones netamente diferenciables, con ausencia del crucial requisito de la triple identidad de personas, objeto y pretensiones a que se refiere el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional para caracterizar y darle sentido y finalidad a esta especial modalidad casacional, pues la sentencia de contraste resolvió la cuestión atinente a la falta de concurrencia, en aquél caso, de la ocultación como cualificadora del tipo sancionador, mientras que en la sentencia impugnada no se contiene el menor pronunciamiento sobre la presencia o no de dicha agravante, precisamente porque OF SERVICE BTP no planteó tal cuestión, como hemos visto, en su demanda.
SÉPTIMO.- La falta de concurrencia del requisito de la identidad de hechos y pretensiones ( art. 96.1 LJCA), sobre la que hemos razonado ampliamente, nos lleva a declarar que no ha lugar al recurso, pronunciamiento determinante de la imposición al recurrente de las costas procesales ( artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción). Ahora bien, la Sala hace uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del precepto, atendiendo a la índole del asunto y a la actividad desplegada en su oposición por la Administración, por lo que fija un límite de 2.000 euros.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido que no ha lugar al recurso de casación para unificación de doctrina nº 251/2016, interpuesto en la instancia por la procuradora doña Pilar Oria Rodríguez, en representación de la entidad OF SERVICE BTP, S.L. -no personada ante este Tribunal Supremo-, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de octubre de 2015, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 33/2014, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente, hasta el límite cuantitativo señalado en el último fundamento jurídico.

References: resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 96
 artículo 96
 artículo 96
 artículo 97
 resolución 
 artículo 96
 artículo 139