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Timestamp: 2019-05-25 18:03:10+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V1637-14, 26-06-2014 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1637-14 de 26 de Junio de 2014
CDI Hispano-Británico, Art. 15; TRLIRNT, Art. 25.1.g).
1.- Si respecto a dichas personas contratadas procedentes del Reino Unido, sería aplicable el tipo de retención del 2 por ciento sobre las retribuciones salariales devengadas, establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR.
2.- El tipo de retención que sería aplicable en el caso de que esos contratos de trabajo fueran suscritos con extranjeros no residentes y no comunitarios, con permiso para trabajar por cuenta ajena.
La entidad española consultante, dedicada a la explotación de un bar restaurante, se plantea contratar durante la temporada estival, trabajadores temporales por un período máximo de cuatro meses, procedentes del Reino Unido.
En primer lugar, respecto a si procede practicar un tipo de retención del 2 por 100, sobre los salarios devengados, en caso de que la entidad consultante contrate a trabajadores temporales procedentes del Reino Unido, por un período máximo de cuatro meses durante la temporada estival, se contesta lo siguiente:
El artículo 15 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975. (BOE de 18 de noviembre de 1976, establece lo siguiente, en relación a los profesiones dependientes:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
3. (….).".
No obstante, para que sea de aplicación el referido Convenio, los trabajadores contratados deberán aportar el correspondiente certificado fiscal de residencia en dicho Estado, emitido por las autoridades fiscales competentes del Reino Unido.
Dado que en este caso, no se cumplen las tres condiciones necesarias para que sea de aplicación el apartado 2 de dicho precepto, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del mismo, y sobre la premisa de que los trabajadores británicos contratados tengan la condición de residentes fiscales en el Reino Unido, tal como se afirma en el escrito de la consulta, los rendimientos del trabajo satisfechos a los mismos por los servicios prestados en territorio español, podrán ser sometidos a gravamen en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto.
En caso de que exista doble imposición, correspondería al Reino Unido como Estado de residencia de los perceptores de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio Hispano-Británico.
En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, que señala:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.".
En consecuencia, en el caso de que los trabajadores sean no residentes en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España. En estos casos, y siempre que el Convenio para evitar la doble imposición, como ocurre en este caso, atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a los dispuesto reglamentariamente".
El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25 de la Ley o, en su caso, el que resulte de la aplicación de un Convenio.
"Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral, se gravarán al tipo del 2 por ciento.".
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, para que sea de aplicación el tipo impositivo del 2 por 100 tienen que darse las siguientes condiciones:
- que se trate de personas físicas no residentes en España;
- que el contrato tenga una duración determinada;
- que sean trabajadores extranjeros de temporada o campaña;
- que los contratos, estén de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral.
Para poder cumplir estas condiciones hay que tener en cuenta lo dispuesto en la normativa sobre los derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, recogida en la Ley Orgánica 4/2000 de 11 de enero, modificada por las Leyes Orgánicas 8/2000, de 22 de diciembre y 2/2009, de 11 de diciembre y en el Reglamento de desarrollo de dicha Ley, aprobado por el Real Decreto 557/2011, de 20 de abril (BOE de 30 de abril), que establece las condiciones y requisitos que deben cumplir los trabajadores extranjeros para obtener la residencia temporal en España y poder realizar trabajos de temporada o campaña.
En el artículo 98 del citado Reglamento se especifican las actividades que pueden desarrollarse con la autorización de residencia temporal y trabajo por cuenta ajena de duración determinada. Entre estas actividades se recogen, en primer lugar, las de temporada o campaña, cuya duración coincidirá con la del contrato de trabajo, con el límite máximo de nueve meses, dentro de un período de doce meses consecutivos.
A las remuneraciones por estas actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR.
Entre las condiciones y requisitos que se establecen en el Reglamento de desarrollo de la Ley Orgánica 4/2000 para obtener la autorización de residencia temporal para desarrollar actividades o trabajos por cuenta ajena de temporada o campaña, se encuentran: el contrato o la oferta de empleo previo o en origen y la solicitud del visado correspondiente en la misión diplomática u oficina consular de la demarcación donde resida el trabajador para poder trasladarse a España.
Por aplicación de las disposiciones de la Unión Europea sobre la libre circulación de personas y el derecho a ejercer cualquier actividad, tanto por cuenta ajena como por cuenta propia, no se puede exigir por parte de España cumplir los requisitos expuestos en el párrafo anterior (contrato en origen) a aquellas personas que, siendo residentes en un Estado miembro de la Unión Europea, realicen en España trabajos de temporada o campaña.
Por consiguiente, el tipo impositivo reducido del 2 por 100 previsto en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR será de aplicación a los residentes de la Unión Europea que desarrollen trabajos de temporada o campaña siempre y cuando cumplan el resto de condiciones o requisitos exigidos por la normativa española.
A las remuneraciones por estas actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR y no a las remuneraciones por cualquier trabajo de carácter temporal. De lo contrario, sería aplicable el tipo general del 24 por ciento establecido con carácter general en el artículo 25.1.a) del TRLINR. No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre) en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
En segundo lugar, el consultante solicita que se le indique el tipo de retención aplicable, en el caso de que esos contratos de trabajo fueran suscritos con extranjeros no residentes y no comunitarios, con permiso para trabajar por cuenta ajena.
En este caso, dado que en el escrito de la consulta no se especifican los Estados de residencia de los trabajadores extranjeros contratados, a la hora de resolver esta consulta vamos a diferenciar entre dos tipos de situaciones posibles:
Que dichos contratos de trabajo sean suscritos con extranjeros residentes en un Estado con el que España tiene suscrito un Convenio de doble imposición.
Que dichos contratos de trabajo sean suscritos con extranjeros residentes en un Estado con el que España no tiene suscrito un Convenio de doble imposición.
a) Trabajador residente en un Estado con el que España tiene suscrito un Convenio de doble imposición
La primera de las situaciones posibles es, como ya se ha explicado, que los trabajadores contratados sean residentes de un Estado que no pertenezca a la Unión Europea, y donde exista un Convenio para evitar la doble imposición con España.
En este caso, dado que no se especifica ningún Estado en cuestión de residencia de los trabajadores contratados, vamos a considerar que los convenios que en su caso fueran aplicables, siguen lo establecido en el Artículo 15, relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, al ser este el modelo que España sigue en la mayoría de los convenios que tiene suscritos.
"1.Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo dependiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el trabajo dependiente se desarrolle en el otro Estado contratante. Si el trabajo dependiente se desarrolla en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en él.
R>c) las remuneraciones no son soportadas por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. (…).".
Partiendo de la premisa de que los trabajadores extranjeros contratados tengan la condición de residentes fiscales en un Estado con el que España tenga suscrito un Convenio de doble imposición, y siempre que el trabajador pueda probar dicha residencia mediante el correspondiente certificado de residencia en el sentido del Convenio, emitido por la autoridad fiscal competente del Estado en cuestión, dado que en este caso, no se cumplen las tres condiciones necesarias para que sea de aplicación el apartado 2 de dicho precepto, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del mismo, los rendimientos del trabajo satisfechos a los mismos por los servicios prestados en territorio español, podrán ser sometidos a gravamen en España por el IRNR, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto.
Teniendo en cuenta el mismo razonamiento empleado en el caso de los trabajadores procedentes del Reino Unido, llegamos a la conclusión de que en base al artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR, en este caso en el que del escrito de la consulta se desprende que las remuneraciones satisfechas por la entidad española, derivan de una actividad personal desarrollada en territorio español del trabajador, dichos rendimientos están sujetos a tributación en España. En la medida en que el Modelo del Convenio de la OCEDE atribuye a España la potestad para gravar en dicho supuesto, la consultante que abone dichas rentas sujetas al impuesto, estará obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta en su caso, prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
Respecto al tipo de retención a aplicar por parte de entidad consultante española, nos remitimos a las explicaciones dadas en el apartado anterior correspondiente a los trabajadores contratados procedentes del Reino Unido.
Tal como ya se ha comentado con anterioridad, en el artículo 98 del Reglamento de desarrollo de la Ley Orgánica 8/2000, antes mencionado, se especifican las actividades que pueden desarrollarse con la autorización de residencia temporal y trabajo por cuenta ajena de duración determinada. Entre estas actividades se recogen, en primer lugar, las de temporada o campaña, cuya duración coincidirá con la del contrato de trabajo, con el límite máximo de nueve meses, dentro de un período de doce meses consecutivos.
A las remuneraciones por las actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR.
No obstante, en cuanto a si es posible, en este caso, la aplicación de dicho tipo de retención del 2 por 100 a las remuneraciones devengadas con motivo del trabajo realizado por los trabajadores extranjeros contratados que no proceden de la Unión Europea, habrá que tener en cuenta que en este caso, sí que se exigirá que se cumplan todas las condiciones establecidas en el artículo 99 del Reglamento de desarrollo de la Ley Orgánica 8/2000, antes mencionado, entre ellas, las que hacen referencia al contrato o la oferta de empleo previo o en origen y la solicitud del visado correspondiente en la misión diplomática u oficina consular de la demarcación donde resida el trabajador para poder trasladarse a España, ya que en este caso a diferencia del anterior supuesto en que los trabajadores residían en el Reino Unido, no serán de aplicación las disposiciones de la Unión Europea sobre la libre circulación de personas y el derecho a ejercer cualquier actividad, tanto por cuenta ajena como por cuenta propia, debido a que en este supuesto, las personas contratadas no son residentes en países de la Unión Europea.
Por consiguiente, en este caso, el tipo impositivo reducido del 2 por 100 previsto en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR será de aplicación a los trabajadores extranjeros contratados, que desarrollen trabajos de temporada o campaña siempre y cuando cumplan todas las condiciones o requisitos exigidos por la normativa española.
A las remuneraciones por estas actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR y no a las remuneraciones por cualquier trabajo de carácter temporal. De lo contrario, sería aplicable el tipo general del 24 por ciento establecido con carácter general en el artículo 25.1.a) del TRLINR. No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
b) Trabajador residente en un Estado con el que España no tiene suscrito un Convenio de doble imposición
Asimismo también vamos a contemplar la posibilidad de que los trabajadores extranjeros contratados, residan en un Estado que no pertenezca a la Unión Europea y con el que no existe Convenio de doble imposición.
De no existir Convenio de doble imposición habrá que estar únicamente a lo dispuesto en la legislación interna española. Al ser en ente caso, trabajadores no residentes fiscales en España, y estar éstos obteniendo una renta pagada por una entidad española, la legislación que resulta aplicable será el TRLIRNR.
El artículo a aplicar en este caso, sería el 13.1.c.1º del TRLIRNR, cuya transcripción ya ha sido realizada anteriormente.
En consecuencia y de acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, las rentas derivadas de la prestación del trabajo personal en territorio español de los trabajadores extranjeros contratados, con residencia fiscal en un Estado en el que no exista Convenio, estarán sometidas a gravamen en España.
En cuanto al tipo de retención que resulta aplicable en este caso, nos remitimos a las explicaciones dadas en el apartado anterior correspondiente a los trabajadores contratados procedentes un Estado que no pertenece a la Unión Europea, y con el que España sí que tenga suscrito un Convenio de doble imposición.
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Resolución No Vinculante de DGT, 1989-98, 22-12-1998
Órgano: Sg De Relaciones Fiscales Internacionales Fecha: 22/12/1998 Núm. Resolución: 1989-98

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 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 25
 Real Decreto 
 artículo 98
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