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Timestamp: 2018-10-21 08:39:04+00:00

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﻿ Sentencia 2008-00259 de diciembre 12 de 2014
SENTENCIA 2008-00259 DE 12 DE DICIEMBRE DE 2014
CONTENIDO:CONTRATO FORWARD. LOS EMPRESARIOS SUSCRIBEN ESTE TIPO DE CONTRATOS CON EL FIN DE PROTEGERSE DEL RIESGO CAMBIARIO, EN MATERIA TRIBUTARIA, SI EL EMPRESARIO TIENE MAYORES EXPORTACIONES QUE IMPORTACIONES Y A AL MOMENTO DE REINTEGRAR LAS DIVISAS LA TASA REPRESENTATIVA DEL MERCADO HA BAJADO, TENDRÍA UN MENOR INGRESO POR DIFERENCIA EN CAMBIOSI ESTÁ PROTEGIDO A TRAVÉS DE UN CONTRATO FORWARD, TENDRÍA EL MISMO MENOR INGRESO POR DIFERENCIA EN CAMBIO PERO LO PODRÍA COMPENSAR CON UN INGRESO FINANCIERO, DEBIDO A QUE CUBRIÓ EL RIESGO.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, MERCADO CAMBIARIO, CONTRATO FORWARD, RIESGO CAMBIARIO, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, CAUSACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEDUCCIÓN POR CONTRATO FORWARD, NON DELIVERY FORWARD
Sentencia 2008-00259 de diciembre 12 de 2014
Rad.: 250002327000200800259 01 (18041)
Asunto: Impuesto sobre la renta y complementarios 2004-Fallo
En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, procede la Sala a decidir si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la demandante por el año gravable 2004.
Rechazo de la deducción por valor de $191.274.000 correspondiente a operaciones forward
El problema jurídico se centra en establecer si el gasto declarado por el contribuyente por concepto de pérdida en operaciones forward, es deducible fiscalmente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del estatuto tributario.
El a quo rechazó la deducción porque conforme con las pruebas no se está frente a una pérdida por diferencia en cambio, con posibilidad de ser reconocida como deducción, sino frente a una inversión.
Para la actora, la deducción es viable porque tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y afirmó que actúo con base en el concepto de la DIAN 68244 del 3 de septiembre de 2007, que avala la deducción por pérdidas en contratos forward.
La Circular 14 del 14 de febrero de 1998, expedida por la Superintendencia Financiera, define los forward en el numeral 2.3 en los siguientes términos:
Un ‘forward’ es todo acuerdo o contrato entre dos partes, hecho a la medida de sus necesidades y por fuera de bolsa, para aceptar o realizar la entrega de una cantidad específica de un producto o subyacente con especificaciones definidas en cuanto al precio, fecha, lugar y forma de entrega. Generalmente, en la fecha en que se realiza el contrato no hay intercambio de flujo de dinero entre las partes.
Un contrato de forward se puede cumplir de tres formas:
En esencia, el forward es un contrato entre dos partes que acuerdan comprar o vender una cantidad determinada de un activo, en una fecha futura establecida, a un precio determinado. No exige ningún desembolso inicial porque el precio lo fijan las dos partes de mutuo acuerdo; únicamente al vencimiento del contrato hay un solo flujo de dinero a favor del “ganador”; por tanto, el valor del contrato tan solo se descubre a posteriori.
El contrato es vinculante; no permite ninguna elección en el futuro. Normalmente no es negociable después del cierre del contrato y únicamente forwards de tipo de interés son en ocasiones transferidos.
Los forwards de divisas, en cambio, no son transferibles y generalmente se espera que al vencimiento se liquide mediante la entrega efectiva de las divisas convenidas.
El riesgo de crédito en un contrato forward puede llegar a ser bastante grande y es siempre bilateral pues el “perdedor” puede ser cualquiera de las dos partes(25).
El forward de divisas es una transacción de cambio a futuro mediante la cual una institución se compromete a comprar o vender divisas a un tipo de cambio específico, siendo obligatorio para ambas partes; se trata entonces, de una alternativa de financiación en dinero, que elimina el riesgo cambiario o de devaluación, y logra generar un efecto equivalente a un crédito en moneda legal.
Según la Circular Externa 6 de 2004, de la Superintendencia Financiera, las entidades que pretendan realizar operaciones con derivados deberán establecer con exactitud las obligaciones que adquieren con ocasión de aquellas, así como conocer los conceptos financieros que le aplican y los riesgos inherentes; todo dentro del marco y los objetivos que definen su actividad, adoptando los mecanismos tendientes a garantizar que quien actúe en calidad de contraparte conozca y comprenda los riesgos y compromisos a que se alude anteriormente, de forma tal que se acuerde entre las partes lo relativo a las responsabilidades que les atañen.
Considerando que los derivados son operaciones financieras que se ejecutan en un futuro, cuyas condiciones son determinadas por las partes que intervienen en ellas, los mismos, sin excepción, deberán formalizarse en un contrato o en una carta de compromiso debidamente suscrito, que contenga en forma expresa, cuando menos, los derechos y obligaciones que le atañen a cada una de las partes involucradas en la operación, así como las condiciones de modo, tiempo y lugar para su cumplimiento, refrendados por el (los) funcionario(s) autorizado(s) para el efecto. Salvo cuando se trate de operaciones realizadas a través de una bolsa de valores o de futuros sometida a vigilancia estatal, en cuyo caso se atenderá a la reglamentación propia de la Bolsa.
Las operaciones con derivados son operaciones financieras y como tal están sujetas a la evaluación por riesgos de mercado.
En Colombia, los derivados suelen ser contratos hechos a la medida entre dos partes, en los que por lo menos una de ellas es una entidad financiera. Por ello, los derivados aumentan la dependencia mutua entre instituciones financieras y exigen un mayor control sobre la instrumentación de estos productos.
Un contrato forward se puede suscribir bajo las siguientes modalidades:
— Delivery: una parte entrega los dólares acordados y la contraparte paga los pesos de acuerdo con la tasa de cambio fijada desde el inicio de la transacción.
— Non-Delivery: se compensa la operación contra la TRM, Tasa Representativa del Mercado, publicada el día hábil siguiente a la fecha de cumplimiento. Si la tasa forward es mayor a la TRM, el vendedor compensa al comprador. Si la tasa forward es menor a la TRM, el comprador compensa al vendedor.
— Mediante cumplimiento financiero, que consiste en entregar o recibir en efectivo el monto equivalente al valor de mercado del subyacente.
En ese contexto, es claro que los empresarios suscriben este tipo de contratos con el fin de protegerse del riesgo cambiario.
En materia tributaria, si el empresario tiene mayores exportaciones que importaciones y al momento de reintegrar las divisas la TRM ha bajado, tendría un menor ingreso por diferencia en cambio; si está protegido a través de un contrato forward, tendría el mismo menor ingreso por diferencia en cambio pero lo podría compensar con un ingreso financiero, debido a que cubrió el riesgo.
La Sala se refirió al tratamiento, en el impuesto sobre la renta, de la ganancia y de la pérdida derivada en los contratos forward non delivery —de cobertura de riesgos o especulativos— celebrados entre entidades nacionales(26), en la Sentencia 18882 del 16 de octubre de 2014, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, en los siguientes términos:
4.3.1. En principio, para establecer si las utilidades obtenidas en los contratos forward, con fines de cobertura o especulativos, celebrados entre sociedades nacionales, constituyen ingreso tributario en el impuesto sobre la renta, se debe tener en cuenta que el estatuto tributario, en el artículo 12, establece que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas de fuente nacional(27), como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.
Esa conclusión reitera lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998(28), en el que el Gobierno Nacional, en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 401 del estatuto tributario(29), estableció que constituyen “otros ingresos tributarios”(30) para el contribuyente del impuesto sobre la renta.
Por eso, se encuentra sujeto a retención en la fuente, la diferencia existente entre el índice, tasa o precio definido en los contratos de derivados financieros que se cumplan sin la entrega del subyacente y el valor de mercado del correspondiente índice, tasa o precio en la fecha de liquidación del contrato (31).
4.3.2.1. Esta corporación ha señalado que los gastos para los cuales el estatuto tributario no ha previsto expresamente una regulación especial, no podrán rechazarse como deducción, por ese solo hecho, y constituirán una deducción aceptada fiscalmente, en la medida en que cumplan los requisitos esenciales establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario y no se encuentren dentro de las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-1(32) de la citada normativa(33).
4.3.2.2. Es cierto que la DIAN, en el Concepto 68244 del 3 de septiembre de 2007, expresó que de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del estatuto tributario, sí son deducibles los gastos derivados de los contratos forward pero solo cuando tengan por finalidad la cobertura de riesgo cambiario en operaciones de comercio exterior.
Pero, a juicio de la Sala, debe precisarse que la realización de estas operaciones se encuentra autorizada para todos los residentes en el país (personas naturales, sociedad y entidades)(34), sin distinguir el tipo de actividades u operaciones que realizaran en el país o en el exterior.
Esto se corrobora en el mismo concepto cuando hace referencia al Oficio 33738 del 1º de junio de 2004, en el que se consideró la procedencia de la deducción de los pagos al exterior que hace un residente colombiano en cumplimiento de las obligaciones contraídas en virtud de un contrato swap(35), sin hacer distinción sobre el tipo de operaciones cubiertas por el riesgo financiero.
Se entra, entonces, a precisar si, en el presente caso, se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario que prevé:
Según la disposición legal, son presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles, que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta, y que sean necesarios y proporcionados.
Se entiende por relación de causalidad, el nexo que existe entre el gasto y la renta obtenida, es decir, que no es posible producir la renta, si no se incurre en el gasto; por su parte, la necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta o sea, que ayuda a producirla, en oposición al gasto meramente útil o conveniente y la proporcionalidad indica que el gasto debe ser razonable, esto es, la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse con el mismo(36).
Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(37).
Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir(38).
En el caso sub examine, se discute la procedencia de la deducción de unos contratos forward, suscritos con el fin de obtener una utilidad y no un riesgo cambiario, como se pasa a demostrar.
Con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración, la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá decretó, mediante Auto 1 del 7 de abril de 2008, la práctica de una inspección tributaria con el fin de verificar la deducción por pérdida en operaciones forward(39).
En desarrollo de la inspección se analizaron los siguientes documentos:
— Certificado de revisor fiscal sobre las transacciones realizadas por la sociedad durante los meses diciembre de 2003 a junio de 2004(40).
— Balance de prueba con cuentas del activo y pasivos en moneda extranjera de noviembre de 2003 a junio de 2004, y diciembre de 2004(41).
— Fotocopias de extractos bancarios en los que se refleja en movimiento de salida de dinero por concepto de las pérdidas en los contratos forward(42).
— Auxiliar de la Cuenta 53052505 “Gastos diferencia en cambio año 2004”(43).
— Justificación de los contratos forward, suscrita por el representante legal de la sociedad actora(44).
— Fotocopia de los contratos forward suscritos con el Banco de Bogotá(45).
De la anterior documentación se evidencia que Fiberglass de Colombia suscribió, el 30 de diciembre de 2003, cinco contratos forward non delivery de compra de dólares con el Banco de Bogotá, con fecha de vencimiento febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2004; en dichos contratos no había entrega física del producto, las partes se obligaron a entregar o a recibir en pesos la diferencia entre el valor de la tasa pactada (de interés o cambio) y el valor de la tasa de referencia vigente en la fecha de cumplimiento.
Según la certificación firmada por el representante legal, los forward se convinieron por la siguiente razón:
“Los forwards en Colombia están diseñados y regulados como un mecanismo complementario de financiación. El comportamiento del dólar en el año 2003 era favorable ya que la tasa representativa del mercado (TRM) mostraba una (sic) alza muy positiva y lo que se pretendía era generar una ganancia en este tipo de financiación al redimir estos contratos.
Por consiguiente el gasto en que se incurrió entre la tasa pactada y el índice (TRM) es negativa o en contra debido a que la tasa no siguió el comportamiento de crecimiento que había mostrado en el año 2003.
Según el objeto social contenido en el certificado de existencia y representación legal, la actora deriva la renta de “la explotación industrial y comercial de productos de fibra de vidrio en general; productos para impermeabilización y aislamiento térmico y acústico de todo tipo de construcción; la producción de papel para la fabricación de tela asfáltica y papel para envolver; la industria química; la producción y fabricación de válvulas y demás elementos metalmecánicos; la compra venta, arrendamiento, importación, fabricación, ensamblaje, elaboración, servicio y exportación de maquinaria, equipos, elementos y de sus partes, accesorios y repuestos correspondientes, que sirvan para usar, producir, controlar, transformar o transportar energía eléctrica, atómica, solar, hidráulica o de combustibles o energía de cualquier otra naturaleza para usos científicos, industriales, domésticos y económicos; la compraventa, importación, fabricación, elaboración, servicio y exportación de materias y productos químicos metalúrgicos, plásticos y sintéticos, relacionados con este ramo de negocios; (…)(46).
Conforme con lo antes expuesto, la inversión en contratos forward que la actora hizo con el fin de obtener rentas, tiene relación de causalidad con la actividad que desarrolla porque, de una parte, dentro de su objeto social figura la exportación de maquinaria, equipos, elementos y de sus partes, accesorios y repuestos correspondientes, así como la exportación de materias y productos químicos metalúrgicos, plásticos y sintéticos relacionados con este ramo de negocios y, de otra, tal como advierte la Cartilla Cobertura Cambiaria expedida por Bancóldex(47) estos instrumentos son necesarios ante las revaluaciones del precio frente al dólar. En ese instructivo se explica que dadas las condiciones del mercado, así como el régimen de flotación libre del dólar frente al peso y la creciente correlación en los movimientos internacionales de capitales, los mercados cambiarios han ganado, a nivel global, una alta volatilidad en el corto y mediano plazo(48).
En cuanto a la necesidad del gasto, es claro que al realizar estas inversiones, las empresas, además de percibir los ingresos por el desarrollo de su actividad productora de renta, pueden aumentarlos con la utilización de estos mecanismos, lo que les reporta una mayor disponibilidad de recursos.
Asimismo, la Sala estima que la deducción por valor de $191.274.000, generada en la pérdida resultante en los contratos forward resulta proporcionada frente al total de ingresos obtenidos en el año en cuantía de $30.370.800.000, lo que significa que tan sólo representa un 0.0063% de aquellos.
Por reunir los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario, el valor pagado por Fiberglass Colombia S.A. al Banco de Bogotá, por efecto de la diferencia en cambio resultante en la liquidación de los contratos forward, es deducible.
Rechazo de la exclusión, de la base del cálculo de la renta presuntiva del año gravable 2004, del valor patrimonial neto de los bienes poseídos en Venezuela a 31 de diciembre de 2003, por valor de $5.923.910.516.
En el caso sub examine, el problema jurídico radica en determinar si los bienes poseídos en un país de la Comunidad Andina, se pueden excluir del patrimonio base para el cálculo de la renta presuntiva.
Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, el artículo 188 del estatuto tributario dispone que la renta líquida no podrá ser inferior al 6% del patrimonio líquido poseído por el contribuyente en el último día del año inmediatamente anterior(49).
Según el artículo 189 del mismo ordenamiento, del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:
Una vez depurada la base gravable se aplicará el citado porcentaje; a dicho resultado se le sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y el valor que resulte será la cifra correspondiente a la renta presuntiva, la que deberá compararse con la renta líquida establecida por el sistema ordinario. El impuesto a cargo se determina aplicando la tarifa a la mayor de las dos.
Por expresa autorización legal, del patrimonio líquido que sirve de base para el cálculo de la renta presuntiva, puede restarse el valor patrimonial neto de las acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales, excluyendo los poseídos en sociedades extranjeras.
La sociedad actora manifestó que la Administración Tributaria desconoce la prelación del derecho comunitario sobre el derecho interno y que, para el caso, más que analizar el artículo 189 del estatuto tributario, se deben estudiar las disposiciones contenidas en la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena.
Por su parte, la demandada consideró que para depurar la base del cálculo de la renta presuntiva, se pueden restar únicamente los valores establecidos en el artículo antes aludido y que la C.A., en la Decisión 40 se refirió a la renta real y no a la presuntiva.
Pues bien, la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena aprobó el convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros y el convenio tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los países miembros y otros Estados ajenos a la subregión.
Este ordenamiento comunitario prevalece sobre los ordenamientos jurídicos de los países miembros y las normas de derecho internacional.
El artículo 1º estableció que el convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. En Colombia, al impuesto nacional sobre la renta y a los complementarios de patrimonio y exceso de utilidades(50).
El convenio mencionado dispone:
“ART. 4º—Jurisdicción tributaria.
Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en este convenio”.
El Decreto 1551 del 28 de julio de 1978 puso en aplicación los convenios contenidos en los anexos I y II de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, que reiteró las disposiciones de la aludida decisión, en cuanto a jurisdicción tributaria.
Las disposiciones mencionadas establecieron una regla para evitar la doble tributación sobre un mismo hecho económico, al indicar que las rentas de cualquier naturaleza provenientes de bienes inmuebles, y los dividendos y participaciones solo serán gravables por el país miembro en el cual dichos bienes estén situados y donde la empresa que los distribuye estuviere domiciliada.
En la Decisión 40 prevalece el criterio de la fuente, como fundamento de sujeción tributaria, de forma tal que, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora. En virtud de ello, los demás países miembros que de acuerdo con su legislación interna se atribuyan potestad de gravar las rentas, deben considerarlas exoneradas.
Según la Convención de Viena, todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe(51); el artículo 27 de la misma convención señaló que “Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46(52)”.
Es decir, la norma internacional que llega a integrar el ordenamiento jurídico nacional es de aplicación especial y, además, debe servir de fuente para interpretar la normativa interna, siempre dando prevalencia a aquella interpretación que mejor se adecúe al objeto del convenio(53).
Así las cosas la aplicación de la Decisión 40, como mecanismo internacional, se circunscribe al ámbito que aquella dispuso, esto es, a las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros de la Comunidad Andina, en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Colombia, como país miembro de la Comunidad Andina, debe someterse a las normas supranacionales contenidas en la aludida decisión pues, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, con fundamento en los artículos 9º(54), 150-16(55) y 227(56) Superiores, la legislación expedida por el organismo supranacional goza de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y, por lo tanto, en caso de conflicto, la norma supranacional desplaza (que no deroga) —dentro del efecto conocido como preemption— a la norma nacional(57).
Aplicando el convenio, a este caso, y con el fin de satisfacer el propósito esencial de gravar las rentas solo en el país miembro en el cual dichos bienes estén situados, la Sala precisa:
Los aportes y acciones que solicita la actora sean excluidos de la base del cálculo de la renta presuntiva, están ubicados en Venezuela, país que para la época en que surgió la controversia hacía parte del Acuerdo de Cartagena, cuyo fin, como antes se anotó, es evitar la doble tributación.
El artículo 4º de la Decisión 40, antes reproducido, establece que las rentas de cualquier naturaleza que las personas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en este convenio. La norma se refirió a las rentas de cualquier naturaleza, sin establecer diferenciación alguna.
La Sala, con el fin de dar efectivo cumplimiento a la norma supranacional solicitó, el 3 de octubre de 2011, la interpretación prejudicial al Tribunal Andino de Justicia, solicitud que se concretó en establecer si, conforme con la Decisión 40, es procedente que una sociedad excluya de la base del cálculo de la renta presuntiva del año gravable 2004, el valor patrimonial neto de unos bienes poseídos en Venezuela a 31 de diciembre de 2003.
En la respuesta a esa solicitud, enviada por, la Secretaría General del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, mediante Oficio 694-S-T-JCA-2012 del 5 de noviembre de 2012 la autoridad comunitaria expresó dentro de sus consideraciones:
“En el caso de la Comunidad Andina, la Decisión 40, aplicable en el caso concreto, no concede un tratamiento específico a la renta presuntiva, más bien el artículo 4º se refiere a “(…) las rentas de cualquier naturaleza (…)”, por lo que el Tribunal advierte que la renta presuntiva se encuentra dentro de la renta general y debe ser cobijada dentro de los efectos generales de la Decisión 40”.
Dijo igualmente que, “De la misma manera, el Tribunal advierte, que siguiendo los principios descritos sobre la fuente productora y sobre la base del artículo 11 de la Decisión 40 los dividendos y participaciones de las empresas, solo serán gravables en el País Miembro donde la empresa que los distribuye estuviese domiciliada”.
El principio de la fuente productora, a que alude el Tribunal, está consagrado en el artículo 3º de la Decisión 578 en los siguientes términos:
“Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta decisión.
Por tanto, los demás países miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio”.
Asimismo, dentro de sus conclusiones, el Tribunal, dijo:
4. Por el “principio de la fuente”, origen o territorialidad de la renta, en cada país solo tributan quienes obtienen la renta en dicho país independientemente de su lugar de residencia. Por lo tanto, tributarán en dicho país de la fuente del ingreso, sus residentes y los residentes de otros países pero con rentas en dicho país.
6. El Tribunal manifiesta que el juez nacional, como primera medida debe determinar si existe norma específica para cada caso. En este sentido, en el caso las acciones y participaciones sí hay norma, mientras que de las cuentas por cobrar no. En consecuencia, el juez nacional debe tener en cuenta que si se trata de dividendos debe aplicar la regla general y por consiguiente el artículo 11 de la Decisión 40, y en el caso de las cuentas por cobrar el principio general de la fuente productora, que en el caso de autos es la venezolana.
Por lo tanto, los valores analizados y en especial el valor de la renta que generan los bienes poseídos en un País Miembro deben ser gravados, con el impuesto a la renta, en el país donde se encuentran, en el caso concreto deben ser gravados en Venezuela y no en Colombia.
En este sentido no (sic) es procedente que una sociedad excluya de la renta general, la renta presuntiva del valor patrimonial neto de unos bienes poseídos en Venezuela, por lo tanto constituye una renta no gravable en la República de Colombia.
(…)(58).
Según se advierte de los apartes resaltados, el Tribunal Andino, en aplicación del principio de la fuente productora, que excluye la posibilidad de gravar la renta con fundamento en el principio de la residencia o domicilio, concluyó que la renta que generan los bienes poseídos en un país miembro deben ser gravados en el país donde se encuentran, en el caso concreto, en Venezuela y no en Colombia.
Por lo tanto, aplicando, como es debido(59), al caso que se analiza, el concepto prejudicial proferido por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina y como lo ordena la autoridad mencionada al advertir que “de conformidad con el artículo 35 del Tratado de Creación del Tribunal, el juez nacional consultante, al emitir el respectivo fallo, deberá adoptar la presente interpretación”, la Sala revocará la sentencia apelada y anulará los actos administrativos que encontraron improcedente la exclusión del valor patrimonial neto de las acciones poseídas por la actora en una empresa ubicada en Venezuela.
En cumplimiento del artículo 128 de la Decisión 500 del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores de la Comunidad Andina(60), se ordenará enviar copia de la presente providencia al aludido Tribunal.
Por lo anteriormente señalado, la Sala considera que los actos administrativos demandados no se ajustaron a las disposiciones legales; en consecuencia, se revocará la sentencia apelada y se declarará la nulidad de los mismos.
1. REVÓCASE la sentencia del 27 de agosto de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Fiberglass Colombia S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN. En su lugar se dispone:
ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 310642007000092 del 25 de septiembre de 2007, por medio de la cual se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2004 a la Sociedad Fiberglass Colombia S.A. y la Resolución 310662008000022 de 26 de junio de 2008, que la confirmó.
A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la demandante por el año gravable 2004.
2. Envíese copia de la presente providencia al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.
25 Tomado de la página www.ipyme.org/es.
26 Este análisis solo comprende el estudio de normas que resultan aplicables en el caso en concreto, esto es, las vigentes en el año gravable 2004.
27 Se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que durante el respectivo año o período gravable tengan su sede efectiva de administración en el territorio colombiano. También se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedad y las entidades que cumplan cualquiera de las siguientes condiciones: 1. Tener domicilio principal en el territorio colombiano, o 2. Haber sido constituidas en Colombia, de acuerdo con las leyes vigentes en el país.
Se entenderá que la sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde simultáneamente se toman las decisiones comerciales y de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo. (Cusgúen Olarte, Eduardo. Manual de Derecho Tributario, Editorial Leyer: 2014, Páginas 239-240).
28 ART. 11.—Ingresos provenientes de contratos forward, futuros y operaciones a plazo. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 401 del estatuto tributario, en los contratos forward, opciones, futuros y de operaciones a plazo de cumplimiento financiero, que se cumplan sin la entrega del activo subyacente, constituye ingreso tributario, la diferencia existente entre el valor del índice, tasa o precio definido en los respectivos contratos y el valor de mercado del correspondiente índice, tasa o precio en la fecha de liquidación del contrato.
PAR.— Los ingresos provenientes de los contratos forward, opciones, futuros y de operaciones a plazo de cumplimiento efectivo, que se cumplan mediante la entrega del activo subyacente, tendrán el tratamiento tributario que les corresponda según el concepto y características de la entrega del respectivo activo. (Esta norma posteriormente fue modificada por el D.1797/2008, art. 7º)
29 ART. 401.—Retención sobre otros ingresos tributarios. Sin perjuicio de las retenciones contempladas en las disposiciones vigentes a la fecha de expedición de la Ley 50 de 1984, a saber: ingresos laborales, dividendos y participaciones; honorarios, comisiones, servicios, arrendamientos, rendimientos financieros, enajenación de activos fijos, loterías, rifas, apuestas y similares; patrimonio, pagos al exterior y remesas, el Gobierno podrá establecer retenciones en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para el contribuyente del impuesto sobre la renta, que hagan las personas jurídicas y las sociedades de hecho.
30 Con fundamento en lo dispuesto en el artículo 401 del estatuto tributario el concepto de “otros ingresos tributarios” se refiere a aquellos diferentes a ingresos laborales, dividendos y participaciones; honorarios, comisiones, servicios, arrendamientos, rendimientos financieros, enajenación de activos fijos, loterías, rifas, apuestas y similares; patrimonio, pagos al exterior y remesas.
31 Esa normativa también precisó que los contratos financieros derivados que se cumplan mediante entrega del activo subyacente, tendrán el tratamiento tributario que les corresponda según el concepto y características de la entrega del respectivo activo.
32 En esas normas se limita la deducción a las erogaciones: por pagos realizados a vinculados económicos, o que deban ser tratadas como descuento, o superen el 50% de los ingresos percibidos por la actividad de profesional independiente, o constituyan pagos por ingresos laborales que no se les haya practicado retención, o compras realizadas a quien la DIAN hubiere declarado proveedores ficticios o insolventes, o que sean imputables a ingresos no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.
33 Sentencia del 13 de octubre de 2005, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 13631.
34 Resolución Externa 8 de 2000 del Banco de la República de Colombia. ART. 42.—Autorización. Los intermediarios del mercado cambiario y demás residentes podrán celebrar operaciones de derivados financieros sobre tasas de interés, tasas de cambio e índices accionarios, con los intermediarios del mercado cambiario o con agentes del exterior que realicen este tipo de operaciones de manera profesional. El Banco de la República mediante reglamentación de carácter general indicará las características y requerimientos que deberán tener dichos agentes.
35 En el concepto los contratos swaps son financieramente asimilados a los contratos forward.
36 Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.
37 Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.
38 Sentencia del 24 de julio de 2008, expediente 16123, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.
39 Folios 785 a 786 del cuaderno 6.
40 Folios 791 a 795 del cuaderno 6.
41 Folios 796 a 837 del cuaderno 6.
42 Folios 898 a 910 del cuaderno 6.
43 Folios 915 a 950 del cuaderno 6.
44 Folios 958 a 959 del cuaderno 6.
45 Folios 577 a 592 del cuaderno 4.
46 Folios 23 a 27 del cuaderno principal.
47 Banco de Comercio Exterior de Colombia S.A. entidad vinculada al Ministerio de Comercio Exterior.
48 Sentencia 18882 del 16 de octubre de 2014.
49 Con el artículo 9º de la Ley 1111 de 2006 se reduce el porcentaje de renta presuntiva del 6% al 3%.
50 Regidos por la Ley 81 del 22 de diciembre de 1960 y sus modificaciones y adiciones contenidas en la Ley 21 de 1963, el Decreto 1366 de 1967, la Ley 63 de 1968 y la Ley 27 de 1969.
51 Artículo 26. “Pacta sunt servanda”.
52 ART. 46.—1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno.
53 Consejo de Estado, Exp. 16652 del 18 de marzo de 2010, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.
54 ART. 9º—Las relaciones exteriores del Estado se fundamentan en la soberanía nacional, en el respeto a la autodeterminación de los pueblos y en el reconocimiento de los principios del derecho internacional aceptados por Colombia.
55 ART. 150.—Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones:
56 ART. 227.—Desarrollado. L. 1157/2007. El Estado promoverá la integración económica, social y política con las demás naciones y especialmente, con los países de América Latina y del Caribe mediante la celebración de tratados que sobre bases de equidad, igualdad y reciprocidad, creen organismos supranacionales, inclusive para conformar una comunidad latinoamericana de naciones. La ley podrá establecer elecciones directas para la constitución del Parlamento Andino y del Parlamento Latinoamericano.
57 Sentencias C-809 de 2007, C-256 de 1998 y C-137 de 1996.
58 Folios 268 a 283 del cuaderno principal.
59 La ponente es de la tesis de que el concepto de renta presuntiva no cabe dentro del concepto “rentas de cualquier naturaleza” porque no es una renta que realmente se obtiene sino una ficción legal, que supone que el patrimonio de una persona debe dar un rendimiento mínimo al año. Por su parte, las rentas de cualquier naturaleza son rentas reales, obtenidas en el desarrollo de la actividad económica de la empresa o provenientes de las inversiones que realiza.
60 128. Obligaciones especiales y derechos en relación con la interpretación prejudicial.
Los países miembros y los particulares tendrán derecho a acudir ante el Tribunal en ejercicio de la acción de incumplimiento, cuando el juez nacional obligado a realizar la consulta se abstenga de hacerlo, o cuando efectuada esta, aplique interpretación diferente a la dictada por el Tribunal.

References: artículo 107
 artículo 12
 artículo 11
 artículo 401
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 188
 artículo 189
 artículo 189
 artículo 1
 artículo 27
 artículo 46
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 11
 artículo 3
 artículo 11
 artículo 35
 artículo 128
 Resolución 
 artículo 401
 artículo 401
 Resolución 
 artículo 9
 Artículo 26