Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/itpb1-4511-589-15-mw
Timestamp: 2018-03-17 06:02:59+00:00

Document:
ITPB1/4511-589/15/MW | Interpretacja indywidualna
Czy niezamortyzowana wartość zakupionego budynku winna być kosztem podatkowym w dacie jego rozbiórki tj. w 2009 r., czy też winna być kosztem podatkowym w dacie sprzedaży gruntu, na którym stał ten budynek tj. w 2015 r.?
ITPB1/4511-589/15/MWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego, który został zlikwidowany w związku z planowaną inwestycją budowlaną – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego, który został zlikwidowany w związku z planowaną inwestycją budowlaną.
Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Działalność gospodarcza polega na oddawaniu różnych lokali i pomieszczeń w sposób zorganizowany i ciągły (na dużą skalę) do odpłatnego korzystania. W 2007 r. Wnioskodawca zakupił grunt z budynkiem dla celów tej działalności gospodarczej. Od dnia zakupu planowano na bazie zakupionego budynku lub po jego wyburzeniu postawić hotel (czyli uzyskiwać przychody z oddawania rzeczy do odpłatnego korzystania). Ze względu na zły stan techniczny budynku, (była zrobiona ekspertyza) wariant z adaptacją zakupionego budynku na hotel odrzucono a konserwator wyraził zgodę na rozbiórkę budynku w wyniku czego uzyskano decyzję o rozbiórce tego budynku. W 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbiórce istniejącego rzeczonego budynku i budowie budynku wolnostojącego usługowo-mieszkalnego z funkcją usług: biurową i zamieszkania zbiorowego wraz z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną. Od czerwca 2007 r. do grudnia 2009 r. część pomieszczeń zakupionego budynku była wynajmowana, od której to powierzchni naliczono i zaliczono w koszty podatkowe amortyzację, ponieważ znalazł się zainteresowany nim najemca. Ponieważ nie było wiadomo jak długo potrwa zamierzony proces uzyskania stosownych decyzji i ich realizacji, a była szansa zarobkować na tym budynku to tym bardziej trzeba go było przyjąć na środki trwałe i amortyzować (bo stanowił on środek trwały). W 2009 r. amortyzację zakończono, ponieważ budynek został w tym roku wyburzony pod planowaną inwestycję, co stanowiło realizację wydanej decyzji o jego rozbiórce.
W trakcie wykonywania omawianego procesu Wnioskodawca dokonał rozeznania w sprawach związanych z budową hotelu i jego funkcjonowaniem (wyposażenie pokoi hotelowych, kuchni, całe zaplecze socjalne, techniczne, organizacji pracy, zatrudnieniu) co trwało długi czas, oraz sondował możliwości uzyskania na budowę budynku dotacji ze środków UE.
W związku z pogarszającą się koniunkturą zmniejszyła się możliwość sfinansowania budowy ze środków własnych jak również malała spodziewana efektywność inwestycji. W związku z tym i z powodu kryzysu pomysł budowy planowanego budynku (o przeznaczeniu głównie hotelowym) upadł. Było to już po rozbiórce rzeczonego budynku. Wnioskodawca wystąpił w związku z tym o nowe warunki zabudowy na wielofunkcyjny budynek użyteczności publicznej. Takową decyzję uzyskał w 2010 r. Potem inwestor sąsiedniej nieruchomości wystąpił z korzystną ofertą zakupu działki dla potrzeb dalszej rozbudowy swojego biurowca i Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży tego gruntu, co miało miejsce w obecnym roku.
Czy niezamortyzowana wartość zakupionego budynku winna być kosztem podatkowym w dacie jego rozbiórki tj. w 2009 r., czy też winna być kosztem podatkowym w dacie sprzedaży gruntu, na którym stał ten budynek tj. w 2015 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niezamortyzowanego starego budynku winna być kosztem podatkowym w dacie sprzedaży gruntu tj. w 2015 r.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ż wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.
Użyty przez ustawodawcę zwrot „w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu. Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a -22o, z uwzględnieniem art. 23. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22a, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Wartość początkowa środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności: odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym proces inwestycyjny dotyczący budowy nowego biurowca rozpoczął się w chwilą zakupu nieruchomości gruntowej wraz ze starym budynkiem. W ocenie Wnioskodawcy nie zmienia tego fakt, że w międzyczasie ten budynek stanowił środek trwały.
Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.
W ocenie Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego, wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym. Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22 g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nieistotne jest wyłączenie określone w zdaniu drugim art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wcześniej wskazano, zamiarem Wnioskodawcy (który nie został zrealizowany) był zakup nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem w celu wybudowania tam hotelu (ewentualnie adaptacji starego budynku na hotel). Zaliczenie zakupionego budynku do środków trwałych (poprzez trwający w czasie cykl inwestycyjny) nie może przesądzać, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami: zakupem środka trwałego w celu jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej i budową nowego środka trwałego. To winno stanowić jeden cykl inwestycyjny.
Wnioskodawca uważa, że gdyby pobudował na miejscu zburzonego budynku hotel to wtedy wartość niezamortyzowana zakupionego budynku (zburzonego w 2009 r.) stanowiłaby element wartości początkowej tego nowego budynku. Gdyby następnie sprzedał taki budynek (wraz z gruntem) to ta wartość niezamortyzowanego zburzonego budynku byłaby kosztem przy sprzedaży nowo pobudowanego, budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, mimo braku pobudowania nowego budynku na miejscu starego i zburzonego budynku, winno być dokładnie tak samo i wartość niezamortyzowanego budynku winna być kosztem podatkowym przy sprzedaży gruntu, czyli w 2015 r. Tak bowiem byłoby w wersji zamierzonej, aczkolwiek nie zrealizowanej.
Niezależnie od tego, dodać trzeba, że skoro w ostatecznym rozrachunku zakupiony budynek stał się zakupem koniecznym dla następczej sprzedaży gruntu, to winien on stanowić koszt własny sprzedaży tego gruntu, czyli koszt 2015 r. Jest to bowiem wydatek poniesiony w celu sprzedaży gruntu, a ta miała miejsce w 2015 r. Można więc traktować ten budynek, w części niezamortyzowanej, jako element składowy towaru handlowego, jakim jest grunt. A towar handlowy jest kosztem w dacie jego sprzedaży, czyli w 2015 r. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynika wprost z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego w niczym amortyzacja części tego budynku.
W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia ze zmianą rodzaju działalności, ale ze zmianą zamiarów w ramach tego samego rodzaju działalności.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym co do zasady jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.
W przepisach art. 22 ust. 4 - 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni.
Zgodnie z zasadą zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.
W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Działalność gospodarcza polega na oddawaniu różnych lokali i pomieszczeń w sposób zorganizowany i ciągły (na dużą skalę) do odpłatnego korzystania. W 2007 r. Wnioskodawca zakupił grunt z budynkiem dla celów tej działalności gospodarczej. Od dnia zakupu planowano na bazie zakupionego budynku lub po jego wyburzeniu postawić hotel. Ze względu na zły stan techniczny budynku, wariant z adaptacją zakupionego budynku na hotel odrzucono a konserwator wyraził zgodę na rozbiórkę budynku w wyniku czego uzyskano decyzję o rozbiórce tego budynku. W 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbiórce istniejącego rzeczonego budynku i budowie budynku wolnostojącego usługowo-mieszkalnego z funkcją usług: biurową i zamieszkania zbiorowego wraz z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną. Od czerwca 2007 r. do grudnia 2009 r. część pomieszczeń zakupionego budynku była wynajmowana, od której to powierzchni naliczono i zaliczono w koszty podatkowe amortyzację, ponieważ znalazł się zainteresowany nim najemca. Ponieważ nie było wiadomo jak długo potrwa zamierzony proces uzyskania stosownych decyzji i ich realizacji, a Wnioskodawca miał możliwość zarobkować na tym budynku to przyjął ww. budynek na środki trwałe i amortyzował. W 2009 r. amortyzację zakończono, ponieważ budynek został w tym roku wyburzony pod planowaną inwestycję, co stanowiło realizację wydanej decyzji o jego rozbiórce.
W związku z pogarszającą się koniunkturą zmniejszyła się możliwość sfinansowania budowy ze środków własnych jak również malała spodziewana efektywność inwestycji. W związku z tym i z powodu kryzysu Wnioskodawca zrezygnował z pomysłu budowy planowanego hotelu. Było to już po rozbiórce rzeczonego budynku. Wnioskodawca wystąpił w związku z tym o nowe warunki zabudowy na wielofunkcyjny budynek użyteczności publicznej. Takową decyzję uzyskał w 2010 r. Potem inwestor sąsiedniej nieruchomości wystąpił z korzystną ofertą zakupu działki dla potrzeb dalszej rozbudowy swojego biurowca i Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży tego gruntu, co miało miejsce w obecnym roku.
Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości zakupionego budynku do kosztów uzyskania przychodu.
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro budynek, który uległ późniejszej rozbiórce, stanowił zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środek trwały podlegający amortyzacji, a przyczyna straty powstałej w wyniku jego likwidacji (rozbiórki) była racjonalnie uzasadniona (w szczególności - złym stanem technicznym budynku), a przy tym nie nastąpiło to w okolicznościach wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że strata (odpowiadająca nieumorzonej wartości tego środka trwałego) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Odnosząc się do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. straty, wskazać należy, że koszty pośrednie dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Tego rodzaju kosztem są między innymi straty w środkach trwałych związane ze zdarzeniami losowymi niezależnymi od podatnika nie związane ze zmianą rodzaju działalności. Wydatki takie należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, które potrącane są w dacie poniesienia.
W konsekwencji należy przyjąć, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (budynku), będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie likwidacji środka trwałego – zatem w momencie rozbiórki budynku.
Powyższego nie zmienia fakt, że rozbiórka budynku miała związek z planowaną przez Wnioskodawcę inwestycją polegającą na budowie hotelu lub budynku użyteczności publicznej. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Do kosztów wytworzenia należy zatem zaliczyć tylko te wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. Natomiast, skoro zakupiony budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i był wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to nie stanowił środka trwałego w budowie. Nie był więc elementem planowanej inwestycji. Nie można wobec tego uznać, że wydatki poniesione na jego zakup miały bezpośredni związek z prowadzoną w późniejszym okresie inwestycją.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Środek trwały > ITPB1/4511-589/15/MW

References: art. 14
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 47