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Timestamp: 2020-01-27 22:52:51+00:00

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Gewinnermittlung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Unternehmen, Selbstständige, Freiberufler, Land- und Forstwirte müssen Ihren Gewinn / Verlust gegenüber dem Finanzamt ermitteln.
Sie haben verschiedene Möglichkeiten Ihren Gewinn / Verlust zu ermitteln. Unter bestimmten Voraussetzungen können Sie entweder gesetzlich zu einer Gewinnermittlungsart verpflichtet sein oder Sie haben die Möglichkeit frei zu wählen.
Gewinnermittlungsarten:
Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen bei Land- und Forstwirten
Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung)
1 Gewinnermittlungszeitraum
2 Gewinnermittlungsarten
2.1 Übersicht über die Gewinnermittlungsarten
2.2 Methoden der Gewinnermittlung im Überblick
3 Ausübung des Wahlrechts
3.1 Erstellung einer Eröffnungsbilanz
3.2 Aufzeichnung von Betriebseinnahmen und -ausgaben
3.3 Keine Wahlrechtsausübung ersichtlich
3.4 Anforderungen an die Wahlrechtsausübung
3.5 Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung
3.6 Wahl der Gewinnermittlungsart im Jahr der Praxiseröffnung
3.7 Erneute Wahlrechtsausübung
4.1 Pflicht zur Buchführung
4.2 Nachträgliche Einkünfte
5 Wechsel der Gewinnermittlungsmethode
5.1 Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich
5.1.1 Anwendungsbereich (Gründe für den Wechsel)
5.1.1.1 Freiwilliger Wechsel
5.1.1.2 Gesetzliche, objektive Gründe für den Wechsel
5.1.2 Fragestellung und technische Lösung
5.1.2.1 Grundfall
5.1.2.2 Komplett-Darstellung beim Wechsel (EÜR – Betriebsvermögensvergleich; Bilanzfragen inkl. Gewinnkorrekturen)
5.1.2.3 Die Behandlung des Korrekturbetrages im Einzelnen
5.1.3 Sonderfragen beim Wechsel
5.1.3.1 Der Rechnungsabgrenzungsposten
5.1.3.2 Die Rücklage für Reinvestition (§ 6c i.V.m. § 6b EStG) &sol; andere Rücklagen
5.2 Der Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahme-Überschussrechnung
6 Die Gewinnermittlung nach HGB bei Körperschaften
6.2 Die Bedeutung der »Privatvorgänge« für die Gewinnermittlung
6.3 Maßnahmen zur Ergebnisverwendung
6.3.1 Die Technik der Ergebnisverwendung
6.3.2 Ergebnis der Bilanzfeststellung
6.4 Die Maßgeblichkeit bei der GmbH
6.5 Körperschaftsteuer-Regelungen für die Einkommensermittlung
1. Gewinnermittlungszeitraum
Die ESt und die KSt sind Jahressteuern. Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kj. zu ermitteln (Abschnittsbesteuerung, § 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG). Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 EStG, § 31 Abs. 1 KStG). Der Gewinn eines Wj. muss aber mit dem Gewinn des Kj. nicht übereinstimmen. Gewinnermittlungszeitraum ist nach § 4a Abs. 1 EStG nicht das Kj., sondern das Wj. Der Gewinn ist zunächst nach den Verhältnissen des Wj. und dann auf einen Jahresgewinn umzurechnen (§ 4a Abs. 2 EStG).
2. Gewinnermittlungsarten
2.1. Übersicht über die Gewinnermittlungsarten
Die Gewinnermittlungsart ist abhängig von der → Buchführungspflicht und der jeweiligen Gewinneinkunftsart.
Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG)
Einkünfte &equals; Gewinn aus
Gewinnermittlungsarten § 13 EStG: Land- und Forstwirtschaft § 15 EStG: Gewerbebetrieb § 18 EStG: selbstständiger Arbeit
§ 13a EStG:
Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen wenn nicht gesetzlich zur Buchführung verpflichtet (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG);
§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG:
Betriebsvermögensvergleich wenn gesetzlich dazu verpflichtet (s. HGB, §§ 140, 141 AO);
§ 4 Abs. 1 EStG:
Betriebsvermögensvergleich wenn nach §§ 140, 141 AO zur Buchführung verpflichtet oder wenn freiwillig Bücher geführt werden; bei freiwilliger Buchführung. Es besteht keine gesetzliche Buchführungspflicht nach HGB oder nach der AO;;
§ 4 Abs. 3 EStG:
Einnahme-Überschussrechnung wenn keine Bücher geführt werden (nicht gesetzlich verpflichtet, nicht freiwillig) und nicht § 13a EStG anwendet wird. wenn keine gesetzliche Buchführungspflicht besteht bzw. wenn nicht freiwillig Bücher geführt werden. wenn nicht freiwillig Bücher geführt werden.
Abb.: Gewinnermittlungsarten
2.2. Methoden der Gewinnermittlung im Überblick
Das Einkommensteuerrecht kennt mehrere Methoden, den steuerlich relevanten Gewinn zu ermitteln:
den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG,
den Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG,
die § 4 Abs. 3-Rechnung,
die Gewinnermittlung nach § 13a EStG
die Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG
und die Gewinnermittlung durch Schätzung (§ 162 AO; nach h.M. aber keine eigenständige Gewinnermittlungsmethode).
Soweit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt werden, steht es im Ermessen des Stpfl., durch die Art seiner Aufzeichnungen die jeweilige Gewinnermittlungsart zu wählen. Vermögensvergleich und Einnahmen-Überschussrechnung sind zwei unterschiedliche, aber grundsätzlich gleichwertige Gewinnermittlungsmethoden. Hat der Stpfl. keine (wirksame) Wahl für die eine oder andere Gewinnermittlungsart getroffen, bleibt es bei der Grundform des § 4 Abs. 1 EStG, also bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 46/08, BFH/NV 2010, 186).
Zur § 4 Abs. 3-Rechnung ist der Stpfl. dann berechtigt, wenn folgende Voraussetzungen sämtlich erfüllt werden:
keine gesetzliche → Buchführungspflicht nach den §§ 140, 141 AO,
keine freiwillige Buchführung,
keine Verpflichtung zur Durchschnittsatzgewinnermittlung gem. § 13a Abs. 1 EStG,
Verpflichtung zur Durchschnittsatzgewinnermittlung (§ 13a EStG), aber Antrag auf die § 4 Abs. 3-Rechnung nach § 13a Abs. 2 EStG (R 4.5 Abs. 1 Satz 3 EStR),
die für die § 4 Abs. 3-Rechnung erforderlichen Aufzeichnungen werden geführt.
§ 4 Abs. 3 EStG eröffnet dem Stpfl. eine Möglichkeit, seinen steuerlich relevanten Gewinn zu ermitteln. Sie ist jedoch eine Kann-Vorschrift. D.h., selbst wenn der Stpfl. die Voraussetzungen für ihre Anwendung erfüllt, braucht er sie nicht zwingend durchzuführen. Führt er aber auch freiwillig keine Bücher, so stellt sich natürlich die Frage, wie er seinen Gewinn denn überhaupt ermitteln will. Im Grunde genommen würde dann nur noch die Schätzung zur Verfügung stehen.
3. Ausübung des Wahlrechts
3.1. Erstellung einer Eröffnungsbilanz
Das BFH-Urteil vom 12.10.1994 (X R 192/93, BFH/NV 1995, 587) nimmt zur Wahl der Gewinnermittlungsart ausführlich Stellung. Die dem Stpfl. zustehende Wahl zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG wird in der Regel durch schlüssiges Verhalten ausgeübt. Erstellt der Stpfl. eine Eröffnungsbilanz und richtet er eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung ein, so hat er sich für eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG) entschieden; diese Ausübung des Wahlrechts ist nach Ablauf des betreffenden Gewinnermittlungszeitraums nicht mehr änderbar (BFH-Urteile vom 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl II 1982, 593; vom 29.8.1985, IV R 238/83, BFH/NV 1987, 504; vom 29.8.1985, IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158).
Entscheidet sich der Stpfl. ausdrücklich für die § 4 Abs. 3-Rechnung, erstellt er aber tatsächlich eine ordnungsgemäße Buchführung, so hat er den Gewinn durch Buchführung zu ermitteln. In diesem Fall ist davon auszugehen, dass er freiwillig den Gewinn durch Buchführung ermitteln will. Auch wenn kleinere Fehler in der Buchführung vorliegen, diese aber die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht beeinträchtigen, so ist die Wahl für die Buchführung getroffen worden.
Maßgeblich für die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Als Beweisanzeichen dafür, dass ein Einzelunternehmer die fertiggestellte Gewinnermittlung als endgültig ansieht, kann u.a. die Tatsache gewertet werden, dass er sie z.B. durch die Übersendung an das FA in den Rechtsverkehr begibt (BFH vom 2.6.2016, IV R 39/13, BFHE 254, 118, BFH/NV 2016, 1613).
3.2. Aufzeichnung von Betriebseinnahmen und -ausgaben
Hat der Stpfl. dagegen nur Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er »aufgrund der von ihm getroffenen Gestaltung« die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt.
3.3. Keine Wahlrechtsausübung ersichtlich
Kann eine vom Stpfl. getroffene Wahl für die Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nicht festgestellt werden, muss der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden (BFH Urteile vom 2.3.1982, VIII R 225/80, BStBl II 1984, 504; vom 11.12.1987, III R 204/84, BFH/NV 1988, 296; vom 21.7.2009, BFH/NV 2009, 1979; vom 19.3.2009, BStBl II 2009, 609; BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 46/08, BFH/NV 2010, 186).
3.4. Anforderungen an die Wahlrechtsausübung
Der BFH hat in seinem Urteil vom 30.9.1980 (VIII R 201/78, BStBl II 1981, 301) unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 2.3.1978 (IV R 45/73, BStBl II 1978, 431) ausgeführt, der Stpfl. übe sein Wahlrecht zugunsten der Gewinnermittlungsart durch Überschussrechnung dadurch aus, dass er nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufzeichnet. Nach dem BFH-Urteil vom 20.5.1988 (III R 217/84, BFH/NV 1990, 17) wird die Wahl ausgeübt »mit der Einrichtung oder Nichteinrichtung der erforderlichen Buchführung«. Im Urteil vom 13.10.1989 (III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287) hat der BFH entschieden, an die Dokumentation der zugunsten der Überschussrechnung getroffenen Wahl seien allerdings keine hohen Anforderungen zu stellen (jüngst bestätigt durch BFH-Urteile vom 21.7.2009, BFH/NV 2009, 1979 und vom 19.3.2009, BStBl II 2009, 609). Erläuternd führt der III. Senat des BFH aus, das »Erstellen und Sammeln der Einnahmen- und Ausgabenbelege« reiche aus. Denn diese Belege könnten bei Erfüllung nur geringer zusätzlicher Voraussetzungen – insbes. bei vollständiger und zeitlich fortlaufender Ablage verbunden mit einer regelmäßigen Summenziehung – die Funktion von Grundaufzeichnungen übernehmen. Fehle es allerdings auch »an derartigen Aufzeichnungen und am Sammeln von Belegen«, so könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. eine Wahl zugunsten der Überschussrechnung getroffen habe. In diesem Falle bleibe es bei der Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG, nach der der Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln sei. Fehlt es allerdings auch an derartigen Aufzeichnungen und am Sammeln von Belegen, so kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. eine Wahl zugunsten der Überschussrechnung getroffen hat. In diesem Fall bleibt es bei der Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG, nach der der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich zu ermitteln ist.
3.5. Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung
Das Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG steht nicht buchführungspflichtigen Stpfl. prinzipiell unbefristet zu (BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 46/08, BFH/NV 2010, 186). Formal wird das Wahlrecht allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt. In materiell-rechtlicher Hinsicht wird das Wahlrecht auch durch die in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen beschränkt. Das Recht zur Wahl einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung entfällt erst mit der Erstellung eines Abschlusses und nicht bereits mit der Einrichtung einer Buchführung oder der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz.
Das Wahlrecht wird nicht mit dem Einreichen einer Überschussrechnung beim FA ausgeübt. Es muss sichergestellt sein, dass der Stpfl. bereits zu Beginn des Wj. die Mindestanforderungen an die Erstellung einer Einnahme-Überschussrechnung erfüllt hat. Beispielsweise würde es nicht ausreichen, wenn der Stpfl. alle Belege in einem »Schuhkarton sammelt« und in zeitlichem Zusammenhang mit der Erstellung der Steuererklärung in systematische Ordnung gebracht hätte. Eine Sammlung »in irgendeiner Form« genügt nicht den Mindestanforderungen an die Ausübung des Wahlrechts und an ihre Dokumentation. Nicht mit jeder ungeordneten Ablage von Belegen wird eine Wahl zugunsten der Überschussrechnung getroffen.
Die Wahl zugunsten der § 4 Abs. 3-Rechnung trifft er dadurch, dass er die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzeichnet oder die Einnahme- bzw. Ausgabenbelege gesondert sammelt (H 4.5 (1) &lsqb;Wahl der Gewinnermittlungsart&rsqb; EStH). Eine Frist für die Ausübung des Wahlrechts ist vom Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen. Durch das System der verschiedenen Gewinnermittlungsarten ergibt sich aber, dass der Stpfl. im Falle der Buchführung eine Eröffnungsbilanz erstellen und eine zeitnahe Buchführung von Beginn des Wj. an durchführen muss, um diese Art der Gewinnermittlungsmethode in korrekter Weise gewählt zu haben. Hat also der Stpfl. während eines Wj. z.B. lediglich die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet und erstellt er erst zum Schluss des Wj. eine Buchführung, so kann für das abgelaufene Wj. diese Buchführung nicht der Gewinnermittlung zugrunde gelegt werden, da eine Buchführung vor oder mindestens zu Beginn eines Wj. eingerichtet sein muss. Die zu Beginn eines Wj. zulässigerweise getroffene Wahl zugunsten der § 4 Abs. 3-Rechnung kann nicht durch die nachträgliche Erstellung einer Buchführung rückwirkend geändert werden (s.a. BFH Urteil vom 20.5.1988, III R 217/84, BFH/NV 1990, 17).
Solange der Stpfl. auf den Beginn des Kj. noch keine Bilanz aufgestellt hat, kann er auch rückwirkend zur Einnahme-Überschussrechnung wechseln (BFH Beschluss vom 9.12.2003, IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633). Ein nicht Buchführungspflichtiger hat erst dann sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahme einen Abschluss macht. Denn während der Wechsel von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich notwendigerweise eine Anfangsbilanz und die Einrichtung einer Buchführung voraussetzt und damit Maßnahmen vor Beginn des Wj. erfordert, hat es der BFH für möglich gehalten, dass der Stpfl. auch noch nach Ablauf des Wj. die einfachere Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG wählt. Weiterhin bestätigt der BFH in seinem Beschluss vom 9.12.2003 das Urteil vom 9.11.2000 (IV R 18/00, BStBl II 2001, 102), dass ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart ohne besonderen wirtschaftlichen Grund unzulässig ist. Nach wirksam ausgeübter Wahl ist ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart für das gleiche Wirtschaftsjahr auch vor Eintritt der Bestandskraft nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes zulässig. Dazu zählt nicht der bloße Irrtum über die steuerlichen Folgen dieser Wahl (BFH vom 2.6.2016, IV R 39/13, BFHE 254, 118, BFH/NV 2016, 1613).
Der Stpfl. hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung einrichtet und auf Grund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (BFH Urteil vom 19.10.2005, XI R 4/04, BStBl II 2006, 509). Hat sich der Stpfl. – wie im Streitfall des BFH-Urteils vom 19.10.2005 (XI R 4/04, BStBl II 2006, 509) – für die Überschussrechnung entschieden, kann er allein durch eine nachträglich erstellte Buchführung seine zunächst getroffene Wahl nicht mehr ändern. Bei einem Wechsel von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich ist eine Bestandsaufnahme für die Positionen der »Eröffnungsbilanz« von besonderer Bedeutung, da insoweit die Fehler ausgleichende Zweischneidigkeit der Bilanz noch nicht gegeben ist. Die ihr zugrunde liegenden Posten müssen – dem Grunde und der Höhe nach – zeitnah aufgenommen und erfasst werden; für körperliche Gegenstände (wie auch für halbfertige Arbeiten) ist eine reale Bestandsaufnahme geboten (vgl. § 146 Abs. 1 AO). Die zeitgerechte Erfassung und Verbuchung des Betriebsvermögens trägt dazu bei, die Richtigkeit der Buchungen und der Bilanz zu gewährleisten und so als sachgerechte Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung zu dienen. Werden daher die der Anfangsbilanz zugrunde liegenden Positionen nicht zeitgerecht zum »Bilanzeröffnungsstichtag« ermittelt, kann in diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden. Der Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich setzt neben der Einrichtung einer Buchführung eine Anfangsbilanz mit zeitgerecht ermittelten Werten zwingend voraus.
Im Streitfall ist die Eröffnungsbilanz nicht zeitnah, sondern erst nach Ablauf des Streitjahres erstellt worden. Die Bestände wurden nicht ordnungsgemäß zum »Eröffnungsstichtag« erfasst. Die Bilanz selbst enthält den Hinweis, dass auf die Ermittlung der unfertigen Arbeiten, Forderungen und weiteren sonstigen Verbindlichkeiten verzichtet worden sei. Die Klägerin konnte nicht mehr zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen.
Zur Wahl der Gewinnermittlungsart zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums siehe auch BFH, Beschluss vom 8.9.2005 (IV B 107/04, BFH/NV 2006, 276).
3.6. Wahl der Gewinnermittlungsart im Jahr der Praxiseröffnung
Mit Urteil vom 2.3.2006 (IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457) hat der BFH zur Wahl der Gewinnermittlungsart im Jahr der Praxiseröffnung wie folgt entschieden:
Ein nicht buchführungspflichtiger Freiberufler übt sein Wahlrecht im Jahr der Praxiseröffnung für eine Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung aus, wenn er nach Form und ausdrücklicher Bezeichnung eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einreicht und eine zeitnah aufgestellte Eröffnungsbilanz fehlt. Das gilt auch dann, wenn er eine EDV-Buchführung verwendet, die sowohl eine Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung als auch durch Betriebsvermögensvergleich ermöglicht und lediglich die Verwechslung einer Kennziffer zum Ausdruck einer Einnahme-Überschussrechnung geführt hat. Eine zeitnah aufgestellte Eröffnungsbilanz ist – als Voraussetzung der Ausübung des Wahlrechts für eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich – auch nicht deshalb entbehrlich, weil Aktiva und Passiva mit 0 € zu bewerten wären.
3.7. Erneute Wahlrechtsausübung
Der Stpfl. kann – sofern die Voraussetzungen dafür bestehen – für jedes Wj. die Wahl für eine Gewinnermittlung neu treffen. Er kann demnach auch nach einem Wechsel zur vorher angewandten Methode zurückkehren. Ein ohne wirtschaftliche Begründung sich wiederholender Wechsel wurde jedoch von der Rechtsprechung abgelehnt, da ein solcher Wechsel die zutreffende Gewinnermittlung erschweren würde. Ansonsten ist aber ein zulässiger Wechsel zu akzeptieren, wenn der Stpfl. aus seiner Sicht eine vernünftige Begründung für einen wiederholten Wechsel anführen kann. Innerhalb eines Gewinnermittlungszeitraums darf jedoch die Art der Gewinnermittlung nicht geändert werden.
Ist bei einem Land- und Forstwirt ein Antrag auf die § 4 Abs. 3-Rechnung nach § 13a Abs. 2 Nr. 2 EStG gestellt worden, so ist er grundsätzlich in den nächsten vier Jahren an diese gebunden. Während des Zeitraums von vier Wirtschaftsjahren ist jedoch ein Wechsel zwischen dem Betriebsvermögensvergleich und der Einnahme-Überschussrechnung möglich (BFH vom 2.6.2016, IV R 39/13, BStBl II 2017, 154). Nach wirksam ausgeübter Wahl ist ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart für das gleiche Wirtschaftsjahr auch vor Eintritt der Bestandskraft nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes zulässig. Dazu zählt nicht der bloße Irrtum über die steuerlichen Folgen dieser Wahl (BFH vom 2.6.2016, IV R 39/13, BStBl II 2017, 154).
Ein Stpfl., der freiwillig von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen ist und eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre beantragt hat, kann ohne besonderen wirtschaftlichen Grund nicht zwei Jahre nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart erneut zur Einnahme-Überschussrechnung übergehen (BFH Urteil vom 9.11.2000, IV R 18/00, BStBl II 2001, 102).
Steuerberater Willi ermittelt seinen Gewinn durch die § 4 Abs. 3-Rechnung. In den Kj. 06 bis 08 erzielte er Betriebseinnahmen i.H.v. insgesamt 250 000 €. Diese Beträge wurden wie folgt vereinnahmt:
Kj. 06 120 000 €
Kj. 07 120 000 €
Kj. 08 10 000 €
Entsprechend den dazu abweichenden Angaben in den jeweiligen Einkommensteuer-Erklärungen wurden diese Betriebseinnahmen durch das FA in den entsprechenden Einkommensteuerbescheiden folgendermaßen berücksichtigt:
Kj. 06 100 000 €
Kj. 07 100 000 €
Kj. 08 50 000 €
Die Festsetzungen stehen alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Rahmen einer Betriebsprüfung ordnet der Prüfer die Betriebseinnahmen den Jahren 06 bis 08 entsprechend dem tatsächlichen Zuflusszeitpunkt zu. Da diese Änderung aufgrund der Progressionswirkung insgesamt zu einer Nachzahlung führen würde, beantragt Willi den Wechsel der Gewinnermittlungsmethode von der § 4 Abs. 3-Rechnung zur Buchführung. Willi will hierdurch erreichen, dass die Betriebseinnahmen nach Maßgabe des Entstehungsprinzips steuerlich berücksichtigt werden sollen. Die hierdurch eintretende Nachzahlung würde etwa nur halb so hoch sein.
Willi ist nicht verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Da er tatsächlich auch keine Bücher geführt und auch keine Abschlüsse gemacht hat, kann er den Gewinn durch die § 4 Abs. 3-Rechnung ermitteln. Gleichwohl hatte er aber die Möglichkeit, freiwillig Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, um dann den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu ermitteln. Die fehlende Verpflichtung zur Buchführung bedeutet aber nicht zwingend, dass Willi den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln muss. Entscheidet er sich in Ausübung seines Wahlrechtes für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, so unterliegt er automatisch in vollem Umfang den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Hat Willi sich für einen bestimmten Zeitraum für die eine oder andere Gewinnermittlung entschieden, so hat er sich damit für zukünftige Wj. noch nicht festgelegt. Vielmehr hat er grundsätzlich für jeden Gewinnermittlungszeitraum das Wahlrecht zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten. Lediglich ein Missbrauch des Wahlrechts zur ausschließlichen Erlangung von Steuervorteilen steht einem mehrmaligen Wechsel entgegen.
Grundsätzlich gibt es für die Ausübung des Wahlrechtes zur Gewinnermittlung keine Frist. Entscheidend ist deshalb, wann Willi sein Wahlrecht ausgeübt hat, denn zu diesem Zeitpunkt hat er sein Wahlrecht für diesen Gewinnermittlungszeitraum verloren. Dies kann aber nur beantwortet werden, wenn klar ist, wodurch Willi sein Wahlrecht ausgeübt hat, denn die Ausübung des Wahlrechtes ist nicht formgebunden. Das Wahlrecht wurde hier bereits dadurch ausgeübt, dass er keine Eröffnungsbilanz aufgestellt hat und für die entsprechenden Gewinnermittlungszeiträume auch nicht mit einer ordnungsgemäß eingerichteten Buchführung begonnen hat. Willi hat lediglich die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, sodass ein späterer Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG schon deshalb nicht möglich ist, weil es an der Buchführung fehlt und ein Abschluss nicht gemacht werden kann. Sollte trotzdem ein Abschluss erstellt werden, bedeutet dies eine unzulässige nachträgliche Änderung der Gewinnermittlungsart.
Den Prüfungsjahren wurde damit zu Recht die § 4 Abs. 3-Rechnung zugrunde gelegt. Somit sind die Betriebseinnahmen in dem Wj. anzusetzen, in dem sie Willi tatsächlich zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).
4.1. Pflicht zur Buchführung
In einigen Fällen ist die Gewinnermittlungsart trotz Wahlrecht vorgegeben, z.B. ist der Gewinn bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe im Wege der Buchführung zu ermitteln, d.h. der Stpfl. muss zum Betriebsvermögensvergleich übergehen (R 4.5 Abs. 6 EStR; vgl. 5.).
4.2. Nachträgliche Einkünfte
Nachträgliche Einkünfte nach der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe sind durch die § 4 Abs. 3-Rechnung zu ermitteln (BFH Urteil vom 22.2.1978, I R 137/74, BStBl II 1978, 430–431).
5. Wechsel der Gewinnermittlungsmethode
Der Steuerpflichtige kann, auch nachdem er sich bereits für eine der beiden Methoden entschieden hat, später zu der anderen Methode wechseln. In manchen Fällen muss er einen Wechsel sogar vornehmen.
Der Gesamtgewinn muss für die Zeit vom Beginn bis zum Ende des Betriebs sowohl bei der Gewinnermittlung nach der → Einnahme-Überschussrechnung (EÜR) als auch beim Betriebsvermögensvergleich gleich hoch sein (Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit oder: Totalgewinnidentität). Das → Betriebsvermögen selbst bleibt ebenso wie der Betrieb von dem Wechsel unberührt. Da sich die Gewinnermittlungsarten in ihrer Systematik grundlegend unterscheiden, sind bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart Gewinnkorrekturen durch Hinzu- und Abrechnungen vorzunehmen.
Rechtsgrundlage der Gewinnkorrekturen beim (in der Praxis am häufigsten vorkommenden) Übergang von der EÜR zum Bestandsvergleich ist der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG. Danach ist es erforderlich, den Stpfl. so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert. Der Übergang zum Bestandsvergleich dient daher nicht nur der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Einbringungsgewinns, sondern bezweckt auch eine dem Gewinnbegriff des EStG entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns. Die Anlage zu H 4.6 &lsqb;Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart&rsqb; EStH enthält dazu eine Übersicht.
5.1. Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich
5.1.1. Anwendungsbereich (Gründe für den Wechsel)
Objektive wie subjektive Gründe führen aus der Überschussrechnung in die Bilanzierung.
5.1.1.1. Freiwilliger Wechsel
Der wichtigste subjektive Grund ist der freiwillige Wechsel, z.B. wegen der nur beim BV-Vergleich vorhandenen Selbstkontrolle (Abstimmungsgebot bei der doppelten Buchführung zwischen den G&plus;V-Ergebnissen und dem Kapitalkonto); u.U. sind mit dem Wechsel auch Steuervorteile verbunden (so besteht z.B. die Möglichkeit der Teilwert-AfA nur beim Bilanzierenden). Ein willkürlicher mehrfacher Wechsel innerhalb eines kurzen Zeitraumes ist untersagt. Der BFH (Urteil vom 9.11.2000, IV R 18/00, BStBl II 2001, 102) hat jedoch einen nochmaligen Wechsel innerhalb des – dem Wechsel folgenden – dreijährigen »Korrekturzeitraumes« für zulässig erachtet, wenn dafür wirtschaftliche Gründe vorliegen. In den Fällen des § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG (vier Jahre) sowie des § 5a Abs. 3 Satz 5 EStG (zehn Jahre) besteht eine Bindung für die getroffene Wahl.
Der Antrag selbst (gerichtet auf den Wechsel der Gewinnermittlung) muss substantiiert vorgelegt werden; eine Belegsammlung alleine genügt den Anforderungen nicht (BFH-Urteil vom 16.12.2004, IV R 18/03, BFH/NV 2005, 881).
5.1.1.2. Gesetzliche, objektive Gründe für den Wechsel
Als gesetzliche Gründe für den Wechsel kommen vor allem in Betracht:
das Merkmal »Kaufmann« i.S.d. § 1 HGB ist erstmalig erfüllt. Damit besteht → Buchführungspflicht nach Handelsrecht (§ 238 HGB) und nach Steuerrecht (§ 140 AO); dies gilt nicht, wenn ein Kaufmann § 238 HGB nicht anwenden muss, da er von der Pflicht zur Buchführung nach § 241a HGB befreit ist (weniger als 600 000 € Umsatzerlöse und weniger als 60 000 € Gewinn in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren);
wegen Überschreitens der Aufgriffsmerkmale in § 141 AO erfolgt an den Kleingewerbetreibenden (bzw. an den Land- und Forstwirt) die Aufforderung des Finanzamts, ab Beginn des nächsten Jahres Bücher zu führen (§ 141 Abs. 2 AO);
der Betrieb (die Praxis) wird veräußert bzw. aufgegeben (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG);
eine finanzamtliche → Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO;
das Ausscheiden aus einer PersG (Überschussermittlung);
die Einbringung eines § 4 Abs. 3-Betriebes in eine KapG (§ 20 UmwStG) oder in eine PersG (§ 24 UmwStG), vgl. BFH vom 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl II 2002, 287. Eine Übergangsbilanz ist zumindest nach Auffassung der Verwaltung obligatorisch, unabhängig davon, welche der drei Varianten (Buchwert-, Zwischenwert- oder Teilwertvariante) gewählt wird.
5.1.2. Fragestellung und technische Lösung
5.1.2.1. Grundfall
Der Wechsel und die damit verbundenen Probleme sind allein vom Richtliniengeber vorgesehen (R 4.6 EStR) und nur dürftig (Anlage zu H 4.6 &lsqb;Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart&rsqb; EStH) geregelt worden. Wegen der Notwendigkeit einer Eröffnungsbilanz im Zeitpunkt des Übergangs werden alle vorhandenen Wirtschaftsgüter (WG) nunmehr in Bilanzposten so dargestellt, als ob von Anfang an bilanziert worden wäre. Dieser (methodische) Bruch kann zur Folge haben, dass bestimmte Geschäftsvorfälle gewinnmäßig doppelt oder überhaupt nicht erfasst werden. Wegen des Grundsatzes der Totalgewinnidentität darf jeder Geschäftsvorfall nur einmal erfolgswirksam erfasst werden. Das Dilemma wird schließlich dadurch gelöst, dass zum Ausgleich der Mehrfach- oder Nullbelastung eine Gewinnberichtigung durch Zu- und Abrechnungen im Jahr des Übergangs erfolgt. Nach R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR kann ein etwaiger Übergangsgewinn auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden. Um das Übergangsproblem leichter zu bewältigen, empfiehlt sich folgende Kontrollüberlegung:
Vorfragen:
Welche Gewinn-(Verlust-)Auswirkung hat der konkrete Geschäftsvorfall?
Ist der Erfolg bereits (unter der Überschussrechnung) eingetreten?
Welche Erfolgsauswirkung kommt unter dem Bilanz-Regime in Betracht, ohne dass eine Zu-/Abrechnung erfolgt?
Bei identischer (d.h. einmaliger) Gewinnauswirkung: keine Korrektur.
Bei doppelter Gewinnauswirkung: Abrechnung, falls Aktivposten, und Zurechnung, falls Passivposten.
Bei fehlendem Erfolgsausweis: umgekehrt zu b), Zurechnung bei Aktivposten und Abrechnung bei Passivposten.
Kioskbesitzer K ändert freiwillig seine in 01 praktizierte Überschussermittlung und bilanziert ab 02. Bei den Vorarbeiten zur Eröffnungsbilanz auf den 1.1.02 wird von K folgendes Inventar ermittelt:
Eine neue Verkaufstheke wurde im Januar 01 für 1 000 € (netto; 4 Jahre Nutzungsdauer) erworben.
Vom Großhändler G hat K Waren zum Einstandspreis von 1 000 € erworben, die zwar verkauft, aber noch nicht bezahlt wurden.
Seine kompletten Bareinnahmen in 01 betragen 10 000 € (netto); der Kunde A hat den kompletten Verkauf in 01 zu 500 € noch nicht bezahlt.
Lösung 2: (ohne USt/VorSt) 1
Die Eröffnungsbilanz des K hat zum 1.1.02 folgendes Aussehen (in €):
A Eröffnungsbilanz zum 01.01.02 P
Bauchladen 750 € Kapital 250 €
Forderungen 500 € Verbindlichkeiten 1 000 €
1 250 € 1 250 €
Ggf. erforderliche Zu- und Abrechnungen können nur bei einer Synopse der Gewinnermittlungsarten ermittelt werden.
a) Verkaufstheke
Als WG des abnutzbaren AV wird die Verkaufstheke nach beiden Ermittlungsarten identisch behandelt.
Als Betriebsausgaben (BA) wurde in 01 nur die jährliche AfA berücksichtigt.
Nach Einbuchung wird die AfA (ab 02 ff.) fortgeführt.
Eine Berichtigung erübrigt sich.
b) Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen
Gekaufte Waren führen zur aufwandswirksamen Erhöhung des Wareneinsatzes und sind somit BA.
Bislang (Überschussrechnung) ist in 01 – mangels Bezahlung – noch keine Gewinnauswirkung eingetreten.
Nach Passivierung der Verbindlichkeiten aus L&plus;L in der EB wirkt sich die spätere Bezahlung (BS: Verbindlichkeiten an Geld) erfolgsneutral aus.
Damit der Geschäftsvorfall überhaupt erfasst wird, hat ein Abschlag von 1 000 € zu erfolgen.
c) Forderungen aus L&plus;L (hier: 500 €)
Verkaufte Waren führen zu Betriebseinnahmen (BE).
Mangels Bezahlung in 01 ist der Vorfall in 01 noch nicht erfasst.
Nach Aktivierung der Forderung wird die spätere Bezahlung gewinnneutral verbucht.
Zur einmaligen Erfassung wird eine Berichtigung durch Zuschlag i.H.v. 500 € vorgenommen.
Insgesamt wird ein (saldierter) Abschlag als Gewinnberichtigung von 500 € im Jahr des Übergangs vorgenommen.
5.1.2.2. Komplett-Darstellung beim Wechsel (EÜR – Betriebsvermögensvergleich; Bilanzfragen inkl. Gewinnkorrekturen)
Bilanzposition Bilanzansatz Gewinnkorrektur (Hinzu- und Abrechnung)
A. Anlagevermögen (AV) – allgemein – zu aktivieren mit dem Restwert (RW) &equals; Buchwert der Eröffnungsbilanz der EÜR grundsätzlich keine Gewinnkorrekturen (bei Teilwert-AfA in der Eröffnungsbilanz ist ein Abschlag vorzunehmen)
1. Konzessionen … siehe AV (auf § 5 Abs. 2 EStG ist zu achten) siehe AV
2. Geschäfts- und Firmenwert siehe AV siehe AV
3. Geleistete Anzahlungen aktivieren mit dem RW der Einnahme-Überschussrechnung keine Gewinnkorrekturen
II. Sachanlagen § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG ist zu beachten
1. Grundstücke siehe AV siehe AV
2. Gebäude siehe AV siehe AV
3. … siehe AV siehe AV
4. … siehe AV siehe AV
5. geleistete Anzahlungen wie A. I. 3. wie A. I. 3.
III. Finanzanlagen siehe AV (auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist zu achten) siehe AV
B. Umlaufvermögen aktivieren mit AK/HK oder dem niedrigeren Teilwert, falls erlaubt (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) Gewinnzuschlag i.H.d. aktivierten Betrages
1. Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe siehe fertige Erzeugnisse und Waren siehe fertige Erzeugnisse und Waren
2. Unfertige Erzeugnisse, … siehe fertige Erzeugnisse und Waren siehe fertige Erzeugnisse und Waren
3. Fertige Erzeugnisse und Waren aktivieren mit AK/HK oder dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist zu beachten) Gewinnzuschlag i.H.d. aktivierten Betrages; Gewinnabschlag in Höhe der Verbindlichkeiten aus Wareneinkauf
4. Geleistete Anzahlungen aktivieren mit RW der Einnahme-Überschussrechnung Gewinnzuschlag in Höhe des aktivierten Betrages
1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderung lt. RW der Einnahme-Überschussrechnung
./. wertberichtigte Forderungen
./. uneinbringliche Forderungen
&equals; Betrag, der aktiviert werden muss i.H.d. wertberichtigten Forderungen Gewinnzuschlag; keine Gewinnkorrekturen i.H.d uneinbringlichen Forderungen; Gewinnzuschlag i.H.d. aktivierten Forderungsbetrages
2. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht Aktivierung des Betrages aus dem Gewinnverwendungsbeschluss Gewinnzuschlag i.H.d. aktivierten Betrages
3. Sonstige Vermögensgegenstände (VG)
z.B. Zinsen aktivieren i.H.d. RW der EÜR Gewinnzuschlag i.H.d. aktivierten Betrages
z.B. Vorsteuererstattungsanspruch aktivieren i.H.d. RW der EÜR Gewinnzuschlag i.H.d. aktivierten Betrages
z.B. Darlehensforderung aktivieren i.H.d. RW der EÜR keine Gewinnkorrektur
III. Wertpapiere siehe UV siehe UV
IV. Schecks, Kassenbestände, Guthaben bei Kreditinstituten aktivieren i.H.d. RW der EÜR keine Gewinnkorrektur
C. Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
z.B. vorausgezahlte Miete, Zinsen
z.B. Disagio aktivieren mit dem betreffenden Aufwand Gewinnzuschlag in Höhe des aktivierten Betrages
A. Eigenkapital wird erstmals durch BV-Vergleich ermittelt keine Gewinnkorrektur
I. Rücklage für Ersatzbeschaffung passivieren mit BW der Einnahme-Überschussrechnung keine Gewinnkorrektur
II. Rücklage (§§ 6b, 6c EStG) mit BW der Einnahme-Überschussrechnung als Rücklage gem. § 6b EStG passivieren keine Gewinnkorrektur
B. Rückstellungen passivieren i.H.d. erforderlichen Betrages Gewinnabschlag i.H.d. passivierten Betrages, auch wenn schon feststeht, dass die Rückstellung später wieder aufgelöst wird
C. Verbindlichkeiten passivieren mit RW der EÜR Gewinnabschlag i.H.d. passivierten Betrages
Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen passivieren mit RW der EÜR Gewinnabschlag i.H.d. passivierten Betrages
z.B. Darlehensverbindlichkeiten passivieren i.H.d. RW der EÜR
z.B. Umsatzsteuerverprobung Gewinnabschlag i.H.d. passivierten Betrages
z.B. rückständige betriebliche Aufwendungen passivieren i.H.d. erforderlichen Betrages
D. Passiver Rechnungsabgrenzungsposten passivieren in erforderlicher Höhe Gewinnabschlag i.H.d. passivierten Betrages
Abb.: Übersicht über die erforderlichen Bilanzansätze und Gewinnkorrekturen auf der Grundlage des § 266 HGB
5.1.2.3. Die Behandlung des Korrekturbetrages im Einzelnen
Beim Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann nach R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR auf Antrag des Stpfl. der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden.
Geht ein Steuerpflichtiger vor Einbringung seiner Einzelpraxis in eine neu gegründete Sozietät von der EÜR zum Bestandsvergleich über, so hat er jedenfalls bei Buchwerteinbringung keinen Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines etwa dabei entstehenden Übergangsgewinns (BFH Urteil vom 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl II 2002, 287).
Der Grund für die Billigkeitsverteilung ist, dass die infolge des Wechsels der Gewinnermittlungsart veranlasste Gewinnkorrektur die Existenz eines fortbestehenden Betriebs nicht gefährden soll. Dieser Billigkeitsgedanke kommt bei der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht zum Zuge. Die Billigkeitsregelung kann nur damit gerechtfertigt werden, dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zwingend vorzunehmen ist. Die EStR gehen insoweit darüber hinaus, als sie eine Billigkeitsverteilung der Gewinnhinzurechnungen auf zwei oder drei Jahre auch für den Fall eines freiwilligen Übergangs zum Bestandsvergleich zulassen. Soll eine Einbringung zum Buchwert erfolgen, kann auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz verzichtet werden. In diesem Fall besteht kein Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme.
5.1.3. Sonderfragen beim Wechsel
Aus dem Bereich der Spezialfragen ragen zwei Gruppen hervor: In technischer Hinsicht verdeutlichen insbes. die Behandlung der Rechnungsabgrenzungsposten und die Überführung einer Rücklage die Unterschiede beider Methoden, während der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG einen Beitrag zur Harmonisierung (Synthese) der Gewinnvorschriften geleistet hat.
5.1.3.1. Der Rechnungsabgrenzungsposten
Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten regelt § 250 HGB und § 5 Abs. 5 EStG. Bei der → Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind die Regelungen entsprechend anzuwenden (BFH vom 20.11.1980, BStBl II 1981, 398; H 5.6 &lsqb;Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG&rsqb; EStH). Nach § 5 Abs. 5 EStG (§ 250 HGB) sind als Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) anzusetzen:
auf der Aktivseite (aktiver RAP): Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor (H 5.6 &lsqb;Bestimmte Zeit nach …&rsqb; EStH), wenn die abzugrenzenden Ausgaben für einen bestimmten nach dem Kj. bemessenen Zeitraum bezahlt werden, z.B. monatliche, vierteljährliche Mietvorauszahlungen. Eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt nicht vor, wenn sich der Zeitraum nur durch Schätzung ermitteln lässt;
auf der Passivseite (passiver RAP): Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Wegen vereinnahmter Garantiegebühr gebildeter passiver RAP ist während der Garantiezeit insoweit aufzulösen, als die Vergütung auf den bereits abgelaufenen Garantiezeitraum entfällt (H 5.6 &lsqb;Garantiegebühr&rsqb; EStH).
Nach HGB und EStG müssen diese RAP gebildet werden.
Als aktive RAP sind gem. § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG weiter anzusetzen:
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende WG des Vorratsvermögens entfallen,
als Aufwand berücksichtigte USt auf am Abschlussstichtag auszuweisende → Anzahlungen.
In der Handelsbilanz darf, in der Steuerbilanz muss ein aktiver RAP angesetzt werden.
Die Rechnungsabgrenzung ist auf die so genannten transitorischen Posten beschränkt. Es kommen danach für die Rechnungsabgrenzung in der Regel nur Ausgaben und Einnahmen in Betracht, die vor dem Abschlusszeitpunkt angefallen, aber erst nach dem Abschlusszeitpunkt zuzurechnen sind (R 5.6 Abs. 1 EStR).
Antizipative Posten (Ausgaben oder Einnahmen nach dem Bilanzstichtag, die Aufwand oder Ertrag für einen Zeitraum vor diesem Tag darstellen) dürfen als RAP nur in den Fällen des § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG ausgewiesen werden. In der Regel ist jedoch eine sonstige Forderung bzw. eine sonstige Verbindlichkeit ausweisen. Das wirtschaftliche Ergebnis ist dasselbe (R 5.6 Abs. 3 EStR).
Ein in der Eröffnungsbilanz zum 1.1.02 ausgewiesener aktiver Rechnungsabgrenzungsposten i.H.v. 100 € steht in Zusammenhang mit einer Mietzahlung für Büroräume. Die in 01 bezahlte Miete für den Zeitraum 1.2.01 bis 31.1.02 betrug 1 200 €.
In der EÜR ist gem. § 11 Abs. 2 EStG der volle Betrag als BA abgezogen worden.
In der Buchführung des Jahres 02 wird – spätestens – am 31.1.02 gebucht.
BS: Mietaufwand 100 € an aktiver RAP 100 €.
Zur Vermeidung der doppelten Aufwandserfassung von 100 € erfolgt eine Hinzurechnung von 100 €.
5.1.3.2. Die Rücklage für Reinvestition (§ 6c i.V.m. § 6b EStG) / andere Rücklagen
Die Rücklage für Reinvestition nach § 6b EStG ist schon immer auch für den Überschussrechner mittels § 6c EStG ermöglicht worden.
Der Überschussrechner Ü veräußert in 01 eine unbebaute Grundstücksfläche für 10 000 € (AK: 2 000 €). In 02 und 03 nimmt er für je 3 000 € nach § 6b Abs. 1 Satz 3 EStG begünstigte Erweiterungsbauten an seinem Ladengebäude vor. Zum 31.12.02 wechselt Ü die Gewinnermittlungsart.
Eine Übertragung stiller Reserven von Grund und Boden auf Gebäude ist möglich (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Wenn – wie hier – die Übertragung nicht im Jahr der Veräußerung des alten WG erfolgen kann, so kann der Bilanzierende eine Rücklage bilden, die den Ertragsausweis (sonstiger betrieblicher Ertrag durch Anlageabgang) ausgleicht. Der Überschussrechner ist gem. § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG – mangels Bilanzausweis »Rücklage« – auf den Ausweis einer BA angewiesen. Wird die Investition nicht (bzw. nicht in dem gesetzlichen Zeitraum von vier &lsqb;sechs&rsqb; Jahren) durchgeführt, so ist sie gewinnerhöhend aufzulösen; in der EÜR führt dies zu einer BE.
In 01 kommt es zu einem vorläufigen Ertrag des Überschussrechners i.H.v. 8 000 €, da den Einnahmen von 10 000 € die AK von 2 000 € (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG) als BA gegenübergestellt werden. In Höhe der geplanten Reinvestition von 6 000 € kann Ü nach § 6c EStG fiktive BA bilden, sodass sich die saldierten Erträge des Jahres 01 auf 2 000 € belaufen.
In 02 überträgt Ü (immer noch Überschussrechner) das erste Teilvolumen von 3 000 € auf die Erweiterungsbauten (Folge: geminderte AfA-BMG); dieser Abzug von den AK/HK des neuen WG (hier: des Erweiterungsbaus) sind aber BA; diesen stehen in 02 in gleicher Höhe (fiktive) BE gegenüber. Der Vorgang ist neutralisiert.
Zum 31.12.02 bzw. 1.1.03 hat Ü in seiner Eröffnungsbilanz eine Rücklage für Reinvestition (jetzt nach § 6b EStG) i.H.v. 3 000 € zu bilden.
Die Einstellung einer Rücklage führt dabei nicht zu einem Korrekturabschlag, da die bilanzielle Behandlung dieser Rücklage in ihrer Wirkung mit der Überschussrechnung identisch ist.
In 03 (nunmehr: »Bilanzierungs-Regime«) wird die gebildete Rücklage von 3 000 € beim zweiten Erweiterungsbau aufgelöst:
BS: Rücklage (§ 6b EStG) 3 000 € an Erweiterungsbau 3 000 €.
Die sofortige Gewinnrealisierung wird durch eine verkürzte Abschreibung auf das Gebäude ausgeglichen und temporär in die Länge gezogen.
5.2. Der Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahme-Überschussrechnung
Beim Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG zur Überschussrechnung müssen die Korrekturen ebenfalls im ersten Jahr nach dem Wechsel vorgenommen werden. Gem. R 4.6 Abs. 2 EStR ist in diesem Fall – anders als bei dem Wechsel von der EÜR zum BV-Vergleich – eine Verteilung auf mehrere Jahre nicht zulässig.
Wechsel von § 4 Abs. 3 zu § 4 Abs. 1 EStG Wechsel von § 4 Abs. 1 zu § 4 Abs. 3 EStG
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten. Beim Abfluss wurden diese bereits als BA berücksichtigt. Beim BV-Vergleich wirken sich diese mit der Auflösung gewinnmindernd aus. In Höhe des Bilanzansatzes sind sie dem Gewinn hinzuzurechnen. Bei Bildung des Rechnungsabgrenzungspostens (Zahlungsabfluss) erfolgt keine Gewinnauswirkung. Da im folgenden Jahr keine Zahlung geleistet wird, bleibt dieser Geschäftsvorfall unberücksichtigt. In Höhe des Bilanzansatzes ist der Gewinn zu mindern.
Anzahlungen für abnutzbares Anlagevermögen. Die Anzahlungen stellen keine BA dar; sie sind als AfA über die Nutzungsdauer zu verteilen. Da dies auch beim Betriebsvermögensvergleich gilt, erfolgt keine Gewinnkorrektur. Keine Gewinnkorrektur.
Damnum. Es wurde in voller Höhe im Zeitpunkt des Zahlungsabflusses als BA erfasst. In der Eröffnungsbilanz ist ein Aktivposten auszuweisen und auf die Restlaufzeit des Kredites zu verteilen. Mit dem in der Eröffnungsbilanz anzusetzenden Wert ist es dem Gewinn hinzuzurechnen. In Höhe des Aktivpostens ist der Gewinn zu kürzen.
Auf den Übergangszeitpunkt ist eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Die einzelnen WG sind mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn von Anfang an der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (H 4.6 &lsqb;Bewertung von WG&rsqb; EStH). Gewinnkorrekturen sind insbes. erforderlich bei:
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Da kein Zahlungseingang vorliegt, wurde der Gewinn noch nicht erhöht. Der Zahlungseingang wirkt sich beim BV-Vergleich erfolgsneutral aus. In Höhe des Bruttobetrags ist eine Hinzurechnung zum Gewinn vorzunehmen. In Höhe des Bruttobetrages ist der Gewinn zu kürzen.
Kundenanzahlungen (→ Anzahlungen). Diese sind mit Vereinnahmung Betriebseinnahmen. Im Rahmen des BV-Vergleichs werden sie in der Eröffnungsbilanz als Verbindlichkeiten gegenüber Kunden erfolgsneutral eingestellt. Bei Ausführung der Leistung werden diese dann als Betriebseinnahmen erfasst. Da sich dadurch eine Doppelerfassung ergibt, ist eine Gewinnkorrektur durch Abrechnung erforderlich. Bei Zahlungseingang werden diese erfolgsneutral eingestellt. Bei Ausführung der Leistung bzw. beim Eingang des restlichen Geldes wird dieser Vorgang nicht mehr erfasst. Es ist eine Hinzurechnung beim Gewinn vorzunehmen.
Passive Rechnungsabgrenzungsposten. In Höhe des Bilanzansatzes mindern diese den Gewinn. In Höhe des Bilanzansatzes sind sie dem Gewinn hinzuzurechnen.
→ Rückstellungen. Bei der Einnahme-Überschussrechnung können keine Rückstellungen (kein Zahlungsabfluss) gebildet werden. In der Eröffnungsbilanz müssen Rückstellungen gebildet werden, deren Auflösung grundsätzlich ein erfolgsneutraler Vorgang ist. In Höhe der gebildeten Rückstellung muss eine Abrechnung vom Gewinn vorgenommen werden. In Höhe der Rückstellung in der Schlussbilanz liegt bereits eine Gewinnminderung vor. Durch den Abfluss in der Einnahme-Überschussrechnung wird dieser Vorgang erneut gewinnmindernd berücksichtigt. In Höhe der Rückstellung ist eine Hinzurechnung vorzunehmen.
USt-Abschlusszahlung. Die am 31.12. ermittelte USt-Abschlusszahlung führt mangels Geldabfluss bei der Einnahme-Überschussrechnung zu keinem Aufwand. Die vereinnahmten USt-Beträge wurden dagegen bereits als Betriebseinnahmen erfasst. Insgesamt muss sich aber die USt erfolgsneutral auswirken. In der Eröffnungsbilanz ist die USt- Zahllast als Verbindlichkeit auszuweisen. Die Zahlung an das Finanzamt ist erfolgsneutral. Beim Übergangsgewinn ist eine Abrechnung vorzunehmen. Die USt wurde bereits erfolgsneutral behandelt. Bei Zahlung der USt wirkt sich diese gewinnmindernd aus, obwohl keine entsprechenden Betriebseinnahmen dagegenstehen. Beim Übergangsgewinn ist deshalb eine Hinzurechnung vorzunehmen.
Verbindlichkeiten aus dem Erwerb von Waren. Da kein Zahlungsabfluss vorliegt, hat sich die Anschaffung von Waren nicht gewinnmindernd ausgewirkt. Die Zahlung der Waren wirkt sich beim BV-Vergleich erfolgsneutral aus. Die in der Eröffnungsbilanz vorhandenen Warenverbindlichkeiten müssen abgerechnet werden. Der Warenzugang hat sich bereits gewinnmindernd ausgewirkt. Bei Zahlung nach dem Übergang wirkt sich der Vorgang nochmals gewinnmindernd aus. Die in der Schlussbilanz vorhandenen Warenverbindlichkeiten sind dem Gewinn hinzuzurechnen.
Vorsteuerüberschuss. Zum 31.12. kann mangels Zuflusses (Zahlung vom Finanzamt) keine Betriebseinnahme erfasst werden. Die USt-Zahlungen haben sich aber bereits als BA ausgewirkt. Insofern kann die USt hier nicht wie ein durchlaufender Posten wirken. In der Eröffnungsbilanz ist der Vorsteuerüberschuss zu aktivieren. Die Zahlung selbst ist gewinnneutral. Beim Übergangsgewinn ist eine Hinzurechnung vorzunehmen. Der Vorgang wurde bereits erfolgsneutral erfasst. Die Zahlung des Finanzamts führt erneut nach dem Zuflussprinzip zu einer Betriebseinnahme. Die Vorsteuer in der Schlussbilanz muss vom Übergangsgewinn abgerechnet werden.
Warenbestand. Die Zahlung der Waren hat sich bereits gewinnmindernd ausgewirkt. Beim BV-Vergleich ergibt sich über den Wareneinsatz erneut eine Gewinnminderung, sodass der Warenbestand dem Übergangsgewinn hinzuzurechnen ist. Die Zahlung der Waren hat sich bisher lediglich über den Wareneinsatz ausgewirkt. Mangels Zahlungsabflusses kann sich der weitere Warenbestand nicht mehr als BA auswirken. Der Warenbestand ist daher vom Übergangsgewinn abzuziehen.
Abb.: Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart
6. Die Gewinnermittlung nach HGB bei Körperschaften
Wie bei den buchführungspflichtigen Personenunternehmen, so wird auch der Gewinn bei den buchführungspflichtigen Körperschaften (nachfolgend nur: bei → Kapitalgesellschaften) durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt (§ 4 Abs. 1 EStG).
Im Unterschied zu den Personenunternehmen ist die Vergleichsgröße »→ Betriebsvermögen« bzw. → Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften exakt in § 266 Abs. 3 HGB definiert. Hierunter fallen nachfolgend dargestellte Posten (mit Ergänzungen):
Bezeichnung (vgl. auch § 266 Abs. 3 HGB) (Weitere) Rechtsgrundlage HGB Ausführungen
1. Gezeichnetes Kapital
a. ohne gesonderten Ausweis §§ 272 Abs. 1, 283 identisch mit Stammkapital (GmbH), Grundkapital (AG) oder auch Nennkapital (§ 283 HGB)
b. ggf. mit gesondertem zusätzlichen Ausweis »Eingefordertes Kapital« § 272 Abs. 1 Satz 2 (2. Alternative) Alternativausweis für ausstehende Einlagen
2. Kapitalrücklage § 272 Abs. 2… Beiträge der Gesellschafter:
a. Agio … Nr. 1 Mehrbetrag bei Ausgabe von Anteilen (bzw. Bezugsanteilen)
b. zusätzliche Beträge … Nr. 2 bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen etc.
c. Zuzahlungen der Gesellschafter … Nr. 3 für sonstige Vorzüge
d. andere Zuzahlungen … Nr. 4 sog. verdeckte Einlagen
3. Gewinnrücklage § 272 Abs. 3 und Gesellschaftskapital:
a. gesetzliche Rücklage § 266 Abs. 3 A) III Nr. 1 vgl. § 150 AktG
b. Rücklage für eigene Anteile § 266 Abs. 3 A) III Nr. 2 vgl. § 272 Abs. 4 HGB
c. satzungsmäßige Rücklagen § 266 Abs. 3 A) III Nr. 3 s. jeweilige Satzung
d. andere Rücklagen § 266 Abs. 3 A) III Nr. 4
4. Gewinnvortrag/Verlustvortrag § 266 Abs. 3 A) IV entfällt ggf. wegen § 268 Abs. 1 HGB (Ergebnisverwendung)
5. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag § 266 Abs. 3 A) V entfällt ggf. wegen § 268 Abs. 1 HGB
Abb.: Darstellung des Eigenkapitals (bzw. Betriebsvermögens) bei Kapitalgesellschaften
Beim reinen Betriebsvermögensvergleich einer Kapitalgesellschaft werden das Kapital am Ende des Wirtschaftsjahres (&equals; Summe der oben abgebildeten Einzelbestandteile 1.–5.) mit dem Kapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres verglichen (&equals; Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG). Diese Differenz wird um die Entnahmen (→ Verdeckte Gewinnausschüttung(vGA)) erhöht und um die Einlagen gemindert. Damit steht der Handelsbilanz-Gewinn einer Kapitalgesellschaft fest.
6.2. Die Bedeutung der »Privatvorgänge« für die Gewinnermittlung
Die Bedeutung der Privatvorgänge, gerade für Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, hat der Gesetzgeber durch die Verwendung des Begriffes der »verdeckten Einlagen« (→ Verdeckte Einlagen) in § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG und in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG unterstrichen.
Im umgekehrten Fall, der Überführung von WG aus der Kapitalgesellschaft in das Privatvermögen des Gesellschafters, führt die Anerkennung der Leistungsbeziehungen zwischen → Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern zu einem gewöhnlichen Veräußerungsgeschäft. Wird dabei der fremdübliche Preis unterschritten, so wird der Vorgang als vGA behandelt. Ansonsten, bei einem überhöhten Kaufpreis, wird auch hier von einer verdeckten Einlage gesprochen.
Bei der Kapitalgesellschaft wird der Vorteil als Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen und umgekehrt erhöhen sich nachträglich die → Anschaffungskosten (AK) der Beteiligung des Gesellschafters.
Diese Rechtsfolge ((verdeckte) → Einlage und (nachträgliche) Anschaffungskosten auf die Beteiligung) gilt nach der Rspr. des BFH in folgenden Fallgruppen:
Verzicht des Gesellschafters auf eine vollwertige Forderung gegen die Kapitalgesellschaft (BFH Beschluss vom 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307), wenn der Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.
Rückzahlung einer offenen → Gewinnausschüttung (BFH Urteil vom 29.8.2000, BStBl II 2001, 173) oder einer überhöhten Vorabausschüttung (BFH Beschluss vom 10.9.2003, BFH/NV 2004, 231).
Direkt-Einzahlung in die Kapitalrücklage (BFH Urteil vom 27.4.2000, BStBl II 2001, 168).
Übernahme von → Kosten der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft (BFH Beschluss vom 5.6.2003, BFH/NV 2003, 1412).
Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach einem vorherigen Einbringungsvorgang gem. § 20 UmwStG (Einzelunternehmen – GmbH) des nunmehrigen Besitzunternehmens auf die Betriebs-GmbH konnte in Fällen der → Betriebsaufspaltung sowohl eine → Entnahme (beim Besitzunternehmen) wie eine verdeckte Einlage bei der Betriebs-GmbH sein (BFH Urteil vom 16.6.2004, BStBl II 2005, 378) zur Rechtslage vor § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG n.F.).
Eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage kann nur dann gegeben sein, soweit der Stpfl. nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diese verzichtet, da in diesem Fall eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen (BFH vom 15.6.2016, VI R 6/13, BStBl II 2016, 903; Bestätigung des Senatsurteils vom 15.5.2013, VI R 24/12, BStBl II 2014, 495).
Umgekehrt genügen eine Schuldübernahme für die GmbH und der gleichzeitige Verzicht auf Regressforderungen gegen die Kapitalgesellschaft noch nicht für die Annahme einer → Einlage (BFH Beschluss vom 20.12.2001, I B 74/01, BFH/NV 2002, 678). Bei der GmbH stehen sich hier gewinnneutral der Freistellungsanspruch und die Verbindlichkeit gegenüber. Bei Bezahlung werden beide Posten miteinander verrechnet.
Die Behandlung der (bloßen) Nutzungsvorteile im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern ist wegen ihrer Praxisbedeutung zu erwähnen.
A, zu 100 % Gesellschafter der A-GmbH, gewährt seiner GmbH ein zinsloses → Darlehen i.H.v. 100 000 €. Banküblich ist ein Zins von 8 %. A refinanziert das Darlehen aufgrund der guten Beziehungen zu seiner Hausbank durch einen Zins von 6 %.
Die zinslose Darlehensgewährung ist eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital. Dabei wird – wie so häufig – zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer keine gesicherte Rechtsposition zur Überlassung des Kapitals vorliegen (der Darlehensvertrag allein reicht hier nicht aus). Eine Nutzungs-(aufwands-)einlage wird nicht gebucht.
Im Anschluss an die allgemeinen Ausführungen zur unzulässigen Nutzungseinlage, aber noch in dem gleichen Beschluss, hat der BFH für das Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum
nutzungsgewährenden Gesellschafter ausgeführt (BFH Beschluss vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348):
Die GmbH ermittelt ihr Ergebnis getrennt vom Ergebnis der Gesellschafterbeteiligung;
die GmbH kann dabei nur die ihr erwachsenen Aufwendungen (und keine fiktiven Aufwendungen des Gesellschafters) absetzen;
der Gesellschafter kann Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung daher auch nicht als nachträgliche Anschaffungskosten (→ Nachträgliche Anschaffungskosten) auf seine Beteiligung ansetzen;
er kann aber die damit zusammenhängenden tatsächlichen Aufwendungen als → Betriebsausgaben oder als → Werbungskosten bei seiner Kapitaleinkunftsermittlung ansetzen;
insb. gibt es keine »Spiegelbildlichkeit« von vGA und verdeckter Einlage.
Die GmbH hat aus der zinslosen Darlehensgewährung keinerlei (Aufwands-) Konsequenzen zu ziehen, kann insb. keinen fiktiven Aufwand (8 T€) geltend machen.
A kann aber die aufgewendeten Zinsen (6 T€) als → Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 i. V. m. § 20 Abs. 3 EStG) abziehen, wenn er die Beteiligung betrieblich hält.
Hält er die Beteiligung privat, führt dies zum Werbungskostenabzug gem. §§ 9, 20 EStG.
6.3. Maßnahmen zur Ergebnisverwendung
Es entspricht der gängigen Praxis, von der Möglichkeit des § 268 Abs. 1 HGB, der sog. Ergebnisverwendung des Jahresabschlusses Gebrauch zu machen. Nach der Feststellung des Jahresergebnisses haben es die Organe einer Kapitalgesellschaft in der Hand, im Zuge der Bilanzfeststellung durch Rücklagenbildung den auszuweisenden (und auszuschüttenden) Bilanzgewinn zu mindern oder durch Rücklagenauflösung das Bilanzergebnis zu erhöhen.
6.3.1. Die Technik der Ergebnisverwendung
Die Abschlussbuchungen zur Bilanzfeststellung lassen sich wie folgt skizzieren:
1. Gewinn- und Verlustrechnung
(Kalenderjahr)
a) Jahresergebniskonto
Aufwandskonten Ertragskonten
Jahresüberschuss (Jahresfehlbetrag)
b) Bilanzergebniskonto
(§ 268 Abs. 1 HGB)
(Jahresfehlbetrag) Jahresüberschuss
Verlustvortrag Gewinnvortrag
Rücklagenzuführung Rücklagenauflösung
Bilanzgewinn (Bilanzverlust)
Bilanzgewinn/-verlust aus Bilanzergebniskonto
Abb.: Darstellung der Ergebnisverwendung gem. § 268 Abs. 1 HGB
6.3.2. Ergebnis der Bilanzfeststellung
Nach der Durchführung der Abschlussbuchungen wird in der Bilanz einer GmbH der Begriff »Jahresergebnis« durch den Terminus »Bilanzgewinn« bzw. »Bilanzverlust« ersetzt.
Für die Ermittlung der → Bemessungsgrundlage für die → Körperschaftsteuer ist es in diesen Fällen unerlässlich, die Rückrechnung auf das Jahresergebnis vorzunehmen (→ Einkommensermittlung).
6.4. Die Maßgeblichkeit bei der GmbH
Über § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG gelten auch für → Kapitalgesellschaften die Grundsätze der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Unter dem Begriff der direkten Maßgeblichkeit (→ Maßgeblichkeitsgrundsatz) versteht man den grundsätzlich identischen Ansatz der Werte aus der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dieser Grundsatz steht im Steuerrecht allerdings unter dem Vorbehalt spezieller steuerrechtlicher Vorschriften in § 5 Abs. 2a ff. EStG, insb. unter dem Spezialnormenvorbehalt von § 5 Abs. 6 EStG.
In zwei Übersichten werden die Abweichungen zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz dargestellt, von denen die erste Übersicht die allgemeinen Abweichungen und die zweite Übersicht die zusätzlichen Abweichungen bei der Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft erläutert. In der handelsrechtlichen Rechnungslegung haben sich durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (→ Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)) vom 25.5.2009 (BStBl I 2009, 1102) erhebliche Änderungen ergeben. Die nachfolgende Übersicht enthält die Regelungen i.d.F. des BilMoG.
Bilanzierungsposten Handelsbilanz (HGB i.d.F. d. BilMoG) Steuerbilanz (EStG)
Immaterielle Vermögensgegenstände (VG) Bilanzierung Firmenwert Aktivierungspflicht gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB Aktivierungspflicht gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. BFH-Urteil vom 3.2.1969, BStBl II 1969, 291
Abnutzbares Anlagevermögen (AV) Bewertung nicht zulässig bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) nicht zulässig bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG);
zwingende Wertaufholung (§ 253 Abs. 5 HGB) zwingende Wertaufholung bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG)
Nicht abnutzbares AV Bewertung nicht zulässig bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) nicht zulässig bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG);
zwingende Wertaufholung (§ 253 Abs. 5 HGB) zwingendes Wertaufholungsgebot, es sei denn, der niedrigere Wert ist voraussichtlich von Dauer (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG)
Umlaufvermögen Bewertung niedrigerer Börsen- oder Marktpreis, niedrigerer beizulegender Wert; nicht zulässig bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG);
Wert im Rahmen des erweiterten Niederst-wertprinzips (§ 253 Abs. 4 HGB); nur zulässig, wenn der Wert voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG);
nicht zulässig, weil ein Wert unter dem Teilwert nicht zulässig ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG);
zwingende Wertaufholung (§ 253 Abs. 5 HGB) zwingende Wertaufholung, es sei denn, der Wert ist voraussichtlich von Dauer (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG)
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Aktivierungswahlrecht für Disagio – Damnum (§ 250 Abs. 3 HGB) Aktivierungspflicht für die Rechnungsabgrenzungsposten gem. Buchstaben a)–c) (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. BFH-Urteil vom 3.2.1969, BStBl II 1969, 291)
Verbindlichkeiten Bewertung Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) mit 5,5 % abgezinster Nennbetrag bei unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit ab zwölf Monaten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)
Rückstellungen Bilanzierung Passivierungszwang (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) grundsätzlich Passivierungszwang (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG); mit folgenden Ausnahmen:
Rückstellung für bedingt rückzahlbare Zuwendung: nur eingeschränkt zulässig (§ 5 Abs. 2a EStG),
Rückstellung wg. Verletzung fremder Urheberrechte: nur eingeschränkt zulässig (§ 5 Abs. 3 EStG),
Rückstellung wg. Jubiläumszuwendungen (§ 5 Abs. 4 EStG),
Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: nicht zulässig (§ 5 Abs. 4a EStG),
Rückstellung für Aufwendungen, die in späteren Wirtschaftsjahren als Anschaffungs-/Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut zu aktivieren sind: nicht zulässig (§ 5 Abs. 4b EStG);
Pensionsrückstellungen: nur zulässig, soweit die steuerrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind (§ 6a EStG)
Passivierungsverbot (§ 249 Abs. 2 HGB) Passivierungsverbot (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. BFH-Urteil vom 3.2.1969, BStBl II 1969, 291)
Bewertung Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Einschränkungen bei folgenden Rückstellungen:
für gleichartige Verpflichtungen gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG,
Sachleistungsverpflichtungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG,
für Verpflichtungen, mit deren Erfüllung künftige Vorteile verbunden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG),
wg. Verpflichtungen, für deren Entstehen der laufende Betrieb ursächlich ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG),
für Verpflichtungen: Abzinsung mit 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG).
Wertaufholungsrücklage Bilanzierung Passivierungsverbot Passivierungsverbot
Abb.: Abweichungen Handelsbilanz / Steuerbilanz für alle Unternehmensformen
Die folgenden Abweichungen der Ansätze in der Steuerbilanz von denen der Handelsbilanz gelten nur für → Kapitalgesellschaften. Sie gehen zurück auf den zweiten Abschnitt (erster Unterabschnitt) des Dritten Buches des HGB (§§ 264–289 HGB), der aus ergänzenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für den Einzelabschluss der Kapitalgesellschaft besteht.
Bilanzposten Handelsbilanz (HGB i.d.F. des BilMoG) Steuerbilanz
VG, die zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft gehören Bilanzierung Bilanzierungspflicht (§ 246 Abs. 1 HGB) Bilanzierungsverbot, weil die Aktivierung in der Sonderbilanz bei der Personengesellschaft Vorrang hat (BFH-Urteil vom 18.7.1979, BStBl II 1979, 750)
Bilanzierungshilfen:
Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes Bilanzierung Aktivierungsverbot keine Bilanzierung möglich, weil kein Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 14.6.1955, BStBl III 1955, 221)
Abgrenzung latenter Steuern Bilanzierung Aktivierungswahlrecht gem. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB keine Bilanzierung möglich, da kein Wirtschaftsgut
Nicht abnutzbares AV, Kapitalanlagen Bewertung nicht zulässig nicht zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)
Rückstellungen wg. latenter Steuern Bilanzierung Passivierungszwang (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB) Passivierungsverbot, weil die Steuern nicht dem Ergebnis der Steuerbilanz entsprechen (herrschende Meinung)
Abb.: Abweichungen Handelsbilanz/Steuerbilanz bei Kapitalgesellschaften
6.5. Körperschaftsteuer-Regelungen für die Einkommensermittlung
Gem. §§ 8 ff. KStG sind bei der Einkommensermittlung der → Kapitalgesellschaften zahlreiche Korrekturen vorzunehmen, um die definitive → Bemessungsgrundlage für die → Körperschaftsteuer, das zu versteuernde Einkommen, zu erhalten.
Diese Korrekturen erfolgen außerbilanziell.
Amsel, Aktuelle Rechtsprechung zur Wahl der Gewinnermittlungsart und zur Gewinnschätzung, SteuK 2010, 253; Dißars, Aktuelle BFH-Entscheidungen zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG, NWB 33/2019, 2433.
→ Buchführungspflicht
→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer
→ Einnahme-Überschussrechnung
→ Forderungen
→ Wirtschaftsjahr
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References: § 6
 § 2
 § 31
 § 4
 § 13
 § 15
 § 18

§ 13

§ 4
 § 5

§ 4

§ 4
 § 13
 § 4
 § 5
 § 4
 § 13
 § 5
 § 4
 § 4
 § 13
 § 4
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§ 4
 § 4
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 § 5
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 § 4
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 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 146
 § 4
 § 4
 § 13
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 13
 § 5
 § 1
 § 238
 § 241
 § 141
 § 162
 § 4
 § 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 266
 § 4
 § 250
 § 5
 § 4
 § 4
 § 5
 § 5
 § 5
 § 11
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 266
 § 266
 § 272
 § 272
 § 272
 § 266
 § 150
 § 266
 § 272
 § 266
 § 266
 § 266
 § 268
 § 266
 § 268
 § 4
 § 6
 § 23
 § 272
 § 20
 § 6
 § 20
 § 268
 § 268
 § 5
 § 8
 § 5
 § 5
 § 5
 § 246
 § 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 5
 § 6
 § 274
 § 5