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Timestamp: 2016-10-23 06:15:26+00:00

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134 II 20725. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause A. contre Administration fiscale cantonale genevoise (recours en mati�re de droit public)
Art. 13 al. 1 et art. 14 LHID; r�gles d'�valuation en mati�re d'imp�t sur la fortune des personnes physiques; imposition d'un immeuble relevant de la fortune commerciale d'un ind�pendant; l�gislation genevoise. Recevabilit� du recours en mati�re de droit public contre les d�cisions vis�es par l'art. 73 al. 1 LHID (consid. 1). Pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral (consid. 2). Rapport entre les normes comptables et le droit fiscal (consid. 3.3). Imposition des immeubles compris dans la fortune commerciale des ind�pendants � leur valeur v�nale/de rendement au sens de l'art. 14 al. 1 LHID, � l'exception de leur valeur comptable (consid. 3.4 et 3.5); marge de manoeuvre des cantons pour d�terminer cette valeur (consid. 3.6); conformit� au droit f�d�ral de la l�gislation genevoise pr�vue en la mati�re (consid. 3.7-3.9). Faits � partir de page 208
A. est domicili� dans le canton de Gen�ve o� il exerce l'activit� de r�gisseur dans une agence immobili�re exploit�e en raison individuelle; il est � ce titre astreint � tenir une comptabilit�. Dans sa d�claration fiscale 2001, il a notamment fait �tat d'un immeuble locatif relevant de sa fortune commerciale qu'il a annonc� au fisc � sa valeur comptable au 31 d�cembre 2001, correspondant � son prix d'acquisition d'un montant de 1'805'700 fr.
Par d�cision sur r�clamation du 16 d�cembre 2004, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration cantonale ou le fisc) a impos� l'immeuble susmentionn� sur la fortune du contribuable pour un montant de 1'965'706 fr., soit 160'006 fr. de plus que sa valeur comptable. A. a recouru contre cette d�cision, en faisant valoir que l'immeuble litigieux devait, comme �l�ment de sa fortune commerciale, �tre impos� � la valeur figurant au bilan de sa soci�t�. La Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Commission de recours) l'a d�bout� de ses conclusions le 7 mai 2007; en bref, elle a jug� que l'immeuble litigieux devait, selon le droit cantonal applicable, �tre estim� � la valeur capitalis�e de l'�tat locatif annuel selon un taux d�termin� chaque ann�e par le Conseil d'Etat.
Par arr�t du 9 octobre 2007, le Tribunal administratif du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif) a rejet� le recours form� par le contribuable contre la d�cision pr�cit�e du 7 mai 2007 et a confirm� celle-ci. BGE 134 II 207 S. 209
A. forme un recours en mati�re de droit public contre l'arr�t pr�cit�. II soutient que la solution consacr�e par le Tribunal administratif viole le droit f�d�ral et cantonal pertinent et porte atteinte au principe de l'�galit� entre concurrents directs. Il conclut � l'annulation de l'arr�t attaqu� et au renvoi de la cause au fisc pour qu'il �mette un nouveau bordereau imposant l'immeuble litigieux � sa valeur comptable.
1. Le pr�sent recours est dirig� contre une d�cision en mati�re fiscale rendue en derni�re instance cantonale sur la base du droit public f�d�ral et cantonal; il est d�s lors en principe recevable comme recours en mati�re de droit public au sens des art. 82 ss LTF (cf. en particulier les art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d LTF), aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'�tant r�alis�e. La contestation porte sur un objet r�gl� au titre 2, chapitre 4 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ci-apr�s: loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale; cf. infra consid. 3.4), soit l'une des mati�res vis�es par l'art. 73 al. 1 LHID; le recours est d�s lors �galement recevable comme recours en mati�re de droit public en vertu de la disposition pr�cit�e (sur le rapport entre la loi sur le Tribunal f�d�ral et l'art. 73 al. 1 LHID, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3).
Le recourant a manifestement qualit� pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF et 73 al. 2 LHID). Dans la mesure o� il demande le renvoi de la cause au fisc pour nouvelle d�cision, ses conclusions ont un caract�re r�formatoire. Le Tribunal f�d�ral a toutefois jug� que de telles conclusions sont recevables, car l'art. 73 al. 3 LHID doit c�der le pas devant l'art. 107 al. 2 LTF, qui conf�re au Tribunal f�d�ral un pouvoir g�n�ral de r�forme quel que soit le recours interjet� devant lui (cf. ATF 134 II 186 consid. 1.5).
Pour le surplus, form� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est recevable.
2. Sous l'empire de l'ancienne loi d'organisation judiciaire (OJ; RO 3 p. 521), les d�cisions cantonales de derni�re instance portant sur une mati�re r�gl�e dans les titres 2 � 5 et 6, chap. 1 de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale (soit le droit cantonal harmonis�) pouvaient faire l'objet d'un recours de droit administratif au sens des art. 97 ss OJ, en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur BGE 134 II 207 S. 210jusqu'au 31 d�cembre 2006 (RO 1991 p. 1256; cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3). Dans ce cadre, le Tribunal f�d�ral pouvait en principe examiner librement si le droit cantonal harmonis� et son application par les instances cantonales �taient conformes aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, si le recours portait sur un point o� cette loi laissait une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'interpr�tation de la loi cantonale n'�tait examin�e que sous l'angle restreint de l'arbitraire, comme en mati�re de recours de droit public au sens des art. 90 ss OJ (cf. ATF 131 II 710 consid. 1.2 p. 713; ATF 130 II 202 consid. 3.1 p. 205 ss; ATF 128 II 56 consid. 2b p. 60).
Les m�mes principes demeurent applicables pour le recours en mati�re de droit public au sens des art. 82 ss LTF. En effet, l'art. 73 LHID constitue, aujourd'hui comme hier, une norme sp�ciale destin�e � permettre au Tribunal f�d�ral non seulement de v�rifier avec un plein pouvoir d'examen la conformit� de la l�gislation cantonale � la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale, comme le permet d'ailleurs l'art. 95 LTF, mais encore de revoir librement l'application du droit cantonal dans les domaines harmonis�s, de mani�re � assurer la concordance entre les droits cantonaux et la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11). Ce n'est que dans les mati�res que le l�gislateur f�d�ral a laiss�es � l'appr�ciation des cantons que le pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral se limite � l'arbitraire. Il appartient alors au recourant d'invoquer et de motiver ses griefs conform�ment � l'art. 106 al. 2 LTF, c'est-�-dire d'�tablir en quoi l'application du droit cantonal viole le droit f�d�ral, qui comprend �galement le droit constitutionnel.
3. 3.1 Le litige porte sur l'estimation fiscale, au titre de l'imp�t sur la fortune des personnes physiques de l'ann�e 2001, d'un immeuble appartenant � la fortune commerciale du recourant qui exerce l'activit� de r�gisseur dans une agence immobili�re exploit�e en raison individuelle (sur la notion de fortune commerciale, cf. art. 8 al. 2 LHID; ATF 133 II 420 consid. 3 p. 421 ss et les r�f�rences cit�es).
3.2 Le recourant soutient que la valeur comptable de l'immeuble litigieux au 31 d�cembre 2001 est seule d�terminante. Il invoque p�le-m�le toutes sortes de dispositions du droit cantonal et f�d�ral dont on peine, pour certaines d'entre elles, � cerner la pertinence par rapport � l'objet de la d�monstration. En particulier, il est sans importance que la d�termination du b�n�fice net imposable des BGE 134 II 207 S. 211contribuables tenant une comptabilit� en bonne et due forme doive s'effectuer, en vertu de l'art. 3 al. 4 de la loi cantonale du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques-imp�t sur le revenu (LIPP- IV; RSG D 3 14), selon les r�gles applicables aux personnes morales, qui renvoient notamment au compte de pertes et profits et � la notion " d'usage commercial " (cf. art. 12 let. a, e et g de la loi cantonale du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales[LIPM; RSG D 3 15]). Ce renvoi � des normes comptables se limiteen effet clairement, � teneur de la lettre de la loi cantonale pr�cit�e, � la d�termination du b�n�fice net imposable des personnes physiques tenant une comptabilit�. La taxation des ind�pendants suppose en effet, selon la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale, de distinguer les revenus provenant de la fortune commerciale des revenus provenant de la fortune priv�e qui suivent des r�gles d'imposition diff�rentes (cf. art. 7 al. 4 let. b, art. 8 al. 1 et 2, art. 10 al. 1 let. c LHID). Mais une telle distinction n'existe pas pour l'imposition de la fortune immobili�re des ind�pendants (sur ce point, cf. infra consid. 3.5). Le recourant ne peut donc rien d�duire en sa faveur de l'art. 3 al. 4 LIPP-IV et des autres normes cantonales qui concernent l'imposition du revenu auxquelles il renvoie (cf. art. 3 al. 2 LIPP-IV; art. 12 let. j LIPM).
3.3 L'argument principal du recourant se r�sume ainsi: comme personne physique tenue d'�tre inscrite au registre du commerce au sens de l'art. 934 al. 1 CO, il a l'obligation, en vertu de l'art. 957 CO, de tenir correctement sa comptabilit�, dont il estime qu'elle lie le fisc. Or, l'art. 665 CO lui interdirait d'inscrire au bilan un immeuble pour une valeur sup�rieure � son prix d'acquisition. Aussi l'immeuble litigieux devrait-il �tre impos� � sa valeur au bilan au 31 d�cembre 2001, de 1'805'700 fr., celle-ci correspondant au prix d'acquisition de l'immeuble.
Il est exact qu'en l'absence de lacune mat�rielle ou d'irr�gularit� formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilit�, celle-ci b�n�ficie, en principe, d'une pr�somption d'exactitude � l'�gard du fisc selon la jurisprudence (cf. ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss). Cette exigence de conformit� aux r�gles comptables n'est toutefois � elle seule pas suffisante pour lier l'autorit� fiscale dans un cas d'esp�ce. Il faut encore que la loi fiscale renvoie express�ment aux valeurs comptables, comme c'est en principe le cas pour estimer le b�n�fice imposable des personnes morales (cf. ATF 119 Ib 111 consid. 2c p. 114 s.; arr�ts 2A.458/2002 du BGE 134 II 207 S. 21215 octobre 2004, consid. 4.1; 2A.157/2001 du 11 mars 2002, publi� in StE 2002 B 72.13.1 n� 3, consid. 2b) et - sous certaines r�serves (cf. art. 3 al. 4 in fine LIPP-IV) - des ind�pendants (cf. ATF 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s.; ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss). Il convient d�s lors d'examiner � la lumi�re du droit f�d�ral et cantonal pertinent si un tel renvoi existe aussi en mati�re d'imposition de la fortune immobili�re des ind�pendants.
3.4 R�gl� aux art. 13 et 14 LHID (titre 2, chapitre 4 de la loi), l'imp�t sur la fortune des personnes physiques a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID) qui se d�termine selon les r�gles d'�valuation pr�vues � l'art. 14 LHID; cette disposition a la teneur suivante:
1. La fortune est estim�e � la valeur v�nale. Toutefois, la valeur de rendement peut �tre prise en consid�ration de fa�on appropri�e.
2. Les immeubles affect�s � l'agriculture ou � la sylviculture sont estim�s � leur valeur de rendement (...).
3. Les biens immat�riels et la fortune mobili�re (� l'exception des papiers-valeurs) qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estim�s � la valeur d�terminante pour l'imp�t sur le revenu.
3.5 Selon la jurisprudence, les exceptions � la r�gle pr�vue � l'art. 14 al. 1 LHID sont �num�r�es de mani�re exhaustive � l'art. 14 al. 2 et 3 LHID (cf. ATF 128 I 240 consid. 3.1.1 p. 248; voir aussi rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, in Publications de la Chambre fiduciaire, Zurich 1994, vol. 128, p. 93). Par cons�quent, les immeubles non affect�s � l'agriculture ou � la sylviculture doivent imp�rativement �tre estim�s � leur valeur v�nale/de rendement au sens de l'art. 14 al. 1 LHID (art. 14 al. 2 LHID a contrario; cf. BARBARA SRAMEK, in Marianne Kl�ti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2e �d., Berne 2004, n. 1 ad � 51), m�me s'ils appartiennent � la fortune commerciale du contribuable (art. 14 al. 3 LHID a contrario; cf. RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e �d., Zurich 2002, n. 3 ad art. 14 LHID; SRAMEK, op. cit., n. 2 ad � 48 in fine). Autrement dit, qu'un bien immobilier rel�ve de la fortune priv�e ou commerciale d'une personne physique est sans importance pour son estimation sous l'angle de l'imp�t sur la fortune (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, BGE 134 II 207 S. 213Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, Zurich 2006, n. 50 ad � 39; implicitement en ce sens, cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e �d., B�le 2007, n. 15 ss ad � 8; SRAMEK, op. cit., n. 5 ad � 51; HEINZ WEIDMANN/BENNO GROSSMANN/RAINER ZIGERLIG, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6e �d., Berne 1999, p. 214; WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Pr�cis de droit fiscal suisse [imp�ts directs], 4e �d., Berne 2002, p. 405 s.).
Cette cons�quence ne proc�de pas d'un oubli du l�gislateur f�d�ral; il s'agit au contraire d'un silence qualifi� de sa part (cf. ZIGERLIG/JUD, loc. cit.; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 508). Ce point est confirm� par la r�cente r�forme de l'imposition des entreprises approuv�e en votation populaire le 24 f�vrier 2008: parmi les nouveaut�s introduites pour all�ger la fiscalit� des entreprises de personnes, le l�gislateur n'a en effet modifi� les r�gles d'�valuation de la fortune que sur un point particulier portant sur l'art. 14 al. 3 LHID; il a ainsi d�cid� que tous les biens mobiliers faisant partie de la fortune commerciale d'un contribuable, y compris les papiers-valeurs, seraient � l'avenir estim�s � la valeur d�terminante pour l'imp�t sur le revenu, soit � leur valeur comptable, en raison " de leur lien fonctionnel avec l'activit� commerciale de l'entreprise" (cf. Message du 22 juin 2005 concernant la loi f�d�rale sur l'am�lioration des conditions fiscales applicables aux activit�s entrepreneuriales et aux investissements [loisur la r�forme des entreprises II], in FF 2005 p. 4469, 4585). En revanche, le l�gislateur a �cart� l'id�e d'�tendre une telle r�gle d'�valuation aux biens immobiliers faisant partie de la fortune commerciale d'un contribuable pour les motifs suivants: "En raison des r�gles cantonales particuli�res r�gissant l'�valuation des immeubles, le maintien de l'application de l'art. 14 al. 1 LHID dans le cadre de l'�valuation des immeubles commerciaux se justifie pleinement. Les dispositions cantonales d'�valuation des immeubles commerciaux prennent en compte l'affectation de ces immeubles ainsi que l'ensemble des circonstances influant sur la valeur immobili�re" (Message pr�cit�, p. 4554).
Il d�coule de ce qui pr�c�de que, nonobstant son appartenance � la fortune commerciale d'un contribuable, un bien immobilier doit �tre estim� conform�ment � l'art. 14 al. 1 LHID, disposition qui ne comporte aucun renvoi � la valeur comptable. Cette r�gle d'�valuation fiscale l'emporte donc sur les valeurs d�termin�es selon les normes comptables reconnues. Contrairement � l'opinion du recourant, l'autorit� BGE 134 II 207 S. 214fiscale n'est d�s lors pas li�e par la valeur au bilan de l'immeuble litigieux (cf. supra consid. 3.3). Il reste � examiner si la valeur v�nale/de rendement de cet immeuble retenue par l'autorit� cantonale est conforme � l'art. 14 al. 1 LHID.
3.6 La loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale ne prescrit pas au l�gislateur cantonal une m�thode d'�valuation pr�cise pour d�terminer cette valeur. Les cantons disposent donc en la mati�re d'une marge de manoeuvre importante pour �laborer et appliquer leur r�glementation, aussi bien dans le choix de la m�thode de calcul applicable que pour d�terminer, vu le caract�re potestatif de l'art. 14 al. 1, 2e phrase LHID, dans quelle mesure le rendement doit �tre pris en consid�ration dans l'estimation. Il faut cependant pr�ciser qu'� l'exception des immeubles affect�s � l'agriculture ou � la sylviculture (cf. art. 14 al. 2 LHID), l'�valuation ne saurait se faire � l'aune du seul crit�re du rendement, sans prise en compte de la valeur v�nale du bien consid�r� (cf. ATF 128 I 240 consid. 3.1.1 p. 248). Par ailleurs, la valeur de rendement ne peut, le cas �ch�ant, �tre prise en consid�ration que de mani�re appropri�e; elle ne saurait justifier n'importe quel �cart avec la valeur v�nale (cf. ATF 124 I 145 consid. 6b p. 159 s.). Les cantons ne peuvent ainsi pas pr�voir des r�gles d'�valuation tendant de mani�re g�n�rale � une sur- ou sous-estimation des immeubles, par exemple en instituant un abattement automatique de leur valeur v�nale pour en d�terminer la valeur fiscale, ou en fondant l'imposition sur un pour-cent de la valeur v�nale (cf. ATF 131 I 291 consid. 3.2.2 p. 307 s.; ATF 128 I 240 consid. 3.2.3 et 3.2.4 p. 249 s.; ATF 124 I 145 consid. 6b et 6c p. 159 s.).
3.7 Le canton de Gen�ve a concr�tis� ces principes dans la loi sur l'imposition des personnes physiques - imp�t sur la fortune (LIPP-III; RSG D 3 13). L'art. 4 LIPP-III pr�cise que la fortune mobili�re et immobili�re, �tablie au 31 d�cembre de l'ann�e pour laquelle l'imp�t est d� (al. 1), est en r�gle g�n�rale estim�e � sa valeur v�nale (al. 2), sous r�serve - outre les marchandises (al. 4) - des biens immat�riels et de la fortune mobili�re (� l'exception des papiers-valeurs) qui sont estim�s � la valeur d�terminante pour l'imp�t sur le revenu s'ils font partie de la fortune commerciale du contribuable (al. 3). Les immeubles situ�s dans le canton sont estim�s d'apr�s l'art. 7 LIPP-III qui pose des principes d'�valuation diff�rents selon le type d'immeuble consid�r� (immeuble locatif [let. a]; immeuble servant exclusivement et directement � l'exploitation d'un commerce [let. b]; immeuble servant � l'exploitation agricole et sylvicole [let. c]; etc.). BGE 134 II 207 S. 215
Aux termes de l'art. 7 let. a LIPP-III, la valeur des immeubles locatifs est calcul�e en capitalisant l'�tat locatif annuel aux taux fix�s chaque ann�e par le Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts compos�e paritairement de repr�sentants de l'administration fiscale et de personnes sp�cialement qualifi�es en mati�re de propri�t�s immobili�res et d�sign�es par le d�partement. Les taux de capitalisation applicables sont �tablis sur la base des transactions constat�es sur le march� immobilier entre le 1er janvier de l'ann�e pr�c�dent l'ann�e fiscale et le 30 juin de l'ann�e fiscale (art. 3 al. 1 du r�glement d'application du 19 d�cembre 2001 de la loi sur l'imposition des personnes physiques-imp�t sur la fortune [RIPP-III; RSGD 3 13.01), sous r�serve d'exceptions ne concernant pas le cas d'esp�ce (cf. art. 3 al. 2 RIPP-III). Les taux ainsi d�termin�s sont �nonc�s � l'art. 4 RIPP-III pour chaque cat�gorie d'immeubles vis�e; il est �galement tenu compte de l'�ge des immeubles qui servent de logements (cf. art. 4 let. a et b RIPP-III).
3.8 Il appara�t ainsi que le principe g�n�ral pr�vu � l'art. 14 al. 1 LHID (estimation de la fortune � la valeur v�nale/de rendement) a �t� transpos� � l'art. 4 al. 2 LIPP-III, le droit cantonal r�servant en outre, dans la ligne des exceptions �num�r�es � l'art. 14 al. 2 et 3 LHID, des r�gles fond�es sur d'autres principes d'�valuation pour les biens immat�riels et la fortune mobili�re (� l'exception des papiers-valeurs) relevant de la fortune commerciale (art. 4 al. 3 et 4 LIPP-III) ainsi que pour les immeubles servant � l'exploitation agricole et sylvicole (art. 7 let. c LIPP-III).
En revanche, le l�gislateur cantonal n'a pas fait de distinction, � l'art. 7 LIPP-III, entre l'estimation des immeubles selon que ceux-ci rel�vent de la fortune commerciale ou priv�e d'un contribuable. On ne saurait lui en faire grief puisqu'une telle distinction n'est justement pas pr�vue par la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale qui contient un silence qualifi� sur ce point (cf. supra consid. 3.4-3.5). Le recourant y voit cependant une violation du principe d'�galit� entre concurrents directs d�duit de la libert� �conomique (art. 27 Cst.). Il estime en effet qu'une personne exer�ant une activit� ind�pendante en raison individuelle, comme lui, est d�savantag�e en mati�re d'imp�t sur la fortune par rapport � une personne ayant choisi d'exercer la m�me activit� comme salari� au sein d'une soci�t� anonyme qui d�tiendrait les immeubles en son nom et dont elle serait le propri�taire �conomique. L'argument tombe � faux, la diff�rence de traitement d�nonc�e �tant pr�cis�ment justifi�e par le fait que les BGE 134 II 207 S. 216contribuables vis�s ne se trouvent pas dans la m�me situation: la forme juridique qui encadre leur activit� est diff�rente et emporte, en mati�re d'imposition, des avantages et des inconv�nients propres � chaque situation et difficilement comparables; en particulier, au contraire du recourant, l'actionnaire unique d'une soci�t� anonyme fait l'objet d'une double imposition �conomique (cf. OBERSON, op. cit., n. 26 ss ad � 10). Pour le reste, la r�gle sp�cifique pr�vue par le droit cantonal pour �valuer les immeubles locatifs s'ins�re dans le cadre d�fini - largement - par l'art. 14 al. 1 LHID: le principe de la capitalisation de l'�tat locatif inscrit � l'art. 7 let. a LIPP-III renvoie en effet � la valeur de rendement, tandis que la prise en consid�ration, pour d�terminer le taux de capitalisation applicable, des transactions constat�es sur le march� ou de l'�ge des logements (cf. art. 7 let. a LIPP-III en liaison avec l'art. 3 al. 1 et 4 let. a et b RIPP-III) se r�f�re � des crit�res qui rel�vent plus particuli�rement de la valeur v�nale.
3.9 En r�sum�, telle qu'appliqu�e par les autorit�s pr�c�dentes, la l�gislation cantonale pertinente pour le cas d'esp�ce est conforme aux exigences pos�es par la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale, au contraire de l'interpr�tation qu'en propose le recourant, qui ne trouve du reste aucun appui v�ritable dans le texte de la loi. Pour le surplus, le recourant ne d�montre ni m�me ne pr�tend que le calcul effectu� par le fisc serait entach� d'erreur ou que la valeur fiscale finalement retenue serait objectivement sup�rieure � la valeur v�nale de l'immeuble au sens de l'art. 14 al. 1 LHID.
134 II 186,
106 IB 311,
124 I 145 suite... ,
133 II 420,
art. 14 al. 1 LHID,
art. 13 et 14 LHID,
Art. 13 al. 1 et art. 14 LHID suite... ,
art. 14 al. 2 et 3 LHID,
art. 14 al. 2 LHID,
art. 14 al. 3 LHID,
art. 82 let. a et 86 al. 1 let,
art. 90 ss OJ,
art. 8 al. 2 LHID,
art. 957 CO,
art. 665 CO,

References: Art. 13
 art. 14
 art. 82
 art. 82
 ATF 
 art. 89
 ATF 
 art. 100
 art. 42
 art. 97
 ATF 
 art. 90
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 82
 art. 8
 ATF 
 art. 12
 art. 7
 art. 8
 art. 10
 art. 3
 art. 12
 ATF 
 ATF 
 art. 3
in fine
 ATF 
 ATF 
 art. 13
 ATF 
 art. 14
in fine
 art. 14
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 3
 art. 4
 art. 7

art. 14

art. 13

Art. 13
 art. 14

art. 14

art. 14

art. 14

art. 82

art. 90

art. 8

art. 957

art. 665