Source: https://www.ucetni-portal.cz/prechod-danovych-prav-a-povinnosti-pri-premenach-verejne-prospesnych-poplatniku-608-v.html
Timestamp: 2019-05-25 11:40:36+00:00

Document:
Přechod daňových práv a povinností při přeměnách veřejně prospěšných poplatníků - Koordinační výbory - Účetní portál - účetnictví, mzdy, daně, audit - informační portál v oblasti účetnictví a daní
Přechod daňových práv a povinností při přeměnách veřejně prospěšných poplatníků (DOC, 100 kB)
Autor Mgr. Ing. Magdaléna Králová
Přechod daňových práv a povinností při přeměnách veřejně prospěšných poplatníků
Cílem tohoto příspěvku je potvrdit návaznost daňových práv nástupnických veřejně prospěšných poplatníků po přeměně, tak jak ji umožnila nová civilní legislativa, tj. zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, zejm. § 174 a násl. v obecné úrovni, konkrétně pak § 274 a násl. a § 288 a násl. pro spolky a dále § 382 a násl. pro nadaci, s přiměřeným použitím pro nadační fond a ústav.
Z civilněprávního hlediska se jedná o daný typ přeměn daný zákonem č. 89/2012 Sb., Občanský zákoník s účinnosti od 1. 1 2014:“
Fúze § 274 a násl. (pro spolky), § 382 a násl. (pro nadace s přiměřeným použitím pro nadační fond a ústav)
Rozdělení § 288 a násl. (pro spolky)
Dále pak fúze a rozdělení veřejně prospěšných korporací v obecné právní úpravě v souladu s § 174 zákona č. 89/2012 Sb., Občanský zákoník, upravené konkrétně ve speciálních zákonech, příkladmo pro honební společenstva v § 25 zákona č. 449/2001 Sb., o myslivosti.
Daňové dopady přeměn řešené zákonem o daních z příjmů
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů řeší detailně problematiku fúze a rozdělení v § 23c. V situacích, které mohou nastat i při výše definovaných přeměnách veřejně prospěšných poplatníků, řeší uvedené ustanovení tak, že
Dle odst. 4 se příjmy nástupnické korporace vzniklé z důvodu přecenění majetku a dluhů nezahrnují do základu daně
Dle odst. 8 písm. a) převzít rezervy a opravné položky vytvořené zanikající nebo rozdělovanou korporací za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou korporaci, pokud by se přeměna neuskutečnila a pokračovat v jejich tvorbě
Dle odst. 8 písm. b) převzít vyměřenou daňovou ztrátu, která dosud nebyl uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně zanikající nebo rozdělovanou korporací
Dle odst. 8 písm. c) převzít položky odčitatelné od základu daně, na něž vznikl nárok zanikající nebo rozdělované korporaci podle § 34 odst. 4 a 5 (podpora výzkumu a vývoje) a které nebyly dosud zanikající nebo rozdělovanou korporací uplatněny.
Samostatně jsou řešeny odpisy hmotného majetku v § 28, kdy odepisovatlem je v souladu s odst. 1 písm. h) nástupnická korporace zanikající nebo rozdělované korporace, pro převáděný hmotný majetek. Tato nástupnická korporace v souladu s § 30 odst. 10 pokračuje v odepisování započatém původním odepisovatelem.
Speciální ustanovení pro přeměny poplatníků, kteří nejsou obchodními korporacemi
Situaci, poplatníků, kteří nejsou obchodními korporacemi, řeší ustanovení § 37e v odst. 1 „Daňové povinnosti, které se váží k přeměnám poplatníků, kteří nejsou obchodními korporacemi, jakož i práva a povinnosti s nimi související se řídí obdobnými ustanoveními, kterými se řídí přeměny obchodních korporací.“ Současně však odst. 2 některá práva jiným subjektům, než obchodním korporacím vylučuje když „Při přeměnách poplatníků podle odstavce 1 se nepoužijí ustanovení § 23a až 23d
Pro veřejně prospěšné poplatníky jsou tak vyloučena práva vyjmenovaná v bodě 2. 1. tohoto příspěvku, a to konkrétně osvobození příjmů z přecenění, převzetí rezerv a opravných položek podle speciálního zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění daně z příjmů, převzetí vyměřené daňové ztráty a odčitatelných položek na výzkum a vývoj. Uvedenou výjimku lze z povahy poslání veřejně prospěšných poplatníků akceptovat.
Okruhy speciální pro veřejně prospěšné poplatníky zákonem o daních z příjmů zcela neřešené.
Položka snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP
Možnost snížit upravený základ daně až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, minimálně o 300 000 Kč, použije-li veřejně prospěšný poplatník prostředky získané touto úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, resp. ve znění zákona účinného od 1. 1. 2017 k nepodnikatelské činnosti.
V souvislosti s uvedeným ustanovením je vhodné posoudit ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 8 a to, že základ daně se zvyšuje o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to ve výši, která odpovídá částce, v jaké takto získané prostředky nebyly použity v souladu s podmínkou pro snížení základu daně. Úprava základu daně se provede v tom zdaňovacím období, kdy poplatník končí činnost nebo končí stanovená lhůta pro použití prostředků.
Není však řešena situace, kdy ve lhůtě pro použití prostředků získaných úsporou, dojde k přeměně veřejně prospěšného poplatníka, tj. k fúzi nebo rozdělení. Veřejně prospěšný poplatník je tak vystaven riziku navýšení základu daně o částku odpovídající položce snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP uplatněné zanikající nebo rozdělovanou veřejně prospěšnou korporací. Na tuto situaci nelze v případě zániku likvidace nahlížet jako na ukončení činnosti, když základní aktivita veřejně prospěšného poplatníka pokračuje i v nástupnické korporaci.
Osvobození darů poskytnutých veřejně prospěšným poplatníkům
V souladu s § 19b se od daně z příjmů osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem, pokud je, nebo bude použit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 nebo jeho kapitálové dovybavení.
Obdobně jako v situaci dle bodu 2.3.1. může nastat použití prostředků získaných bezúplatným příjmem v budoucnu, tj. po fúzi nebo rozdělení. Poplatník se vystavuje riziku dodanění v době ohraničené jen lhůtou pro doměření daně dle daňového řádu, z titulu neprokázání osvobození od daně z příjmů, pokud zákonné podmínky splní nástupnická korporace.
V popsaných případech se transformovaná korporace vystavuje riziku dodanění z titulu striktní aplikace § 239 daňového řádu.
Pokyn D-22 se k ustanovením řešícím přeměny v zásadě nevyjadřuje.
Návrh řešení aplikací obecné právní úpravy z daňového řádu
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád v § 239 odst. 1 stanoví, že „Přechodem daňové povinnosti se pro účely tohoto zákona rozumí přechod práv a povinností daňového subjektu“. Podle daňového řádu tak přechází na právního nástupce práva a povinnosti v rovině nalézací i v rovině platební. (Viz KOPŘIVA M., NOVOTNÝ J., Manuál k daňovému řádu, 1. Vydání, Sagit, 2011, str. 680).
Není jasné, zda se slovy „pro účely tohoto zákona“ nerozumí jen procesní práva a povinnosti, nikoliv hmotněprávní. Současně v „tomto zákoně“, tedy v DŘ stojí, že cílem správy daní je stanovit daň správně, tedy s ohledem na ekonomickou racionalitu.
Uvedený postup lze aplikovat na stav, kdy veřejně prospěšný poplatník převezme za svého právního předchůdce v situaci fúze či rozdělení právo daňové úlevy či osvobození spolu s povinností řádného využití takto získaných zdrojů.
V daných souvislostech je třeba přihlédnout i k faktu, že zákon o daních z příjmů je historicky starší než zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, který s účinností od 1. 1. 2014 umožnil přeměny veřejně prospěšných poplatníků. Výklad ustanovení zákona o daních z příjmů, je tak třeba aplikovat v širších souvislostech společenské podpory veřejně prospěšných poplatníků.
Hledání smyslu zákona je možno opřít o již ustálenou judikaturu Ústavního soudu. Příkladmo: II. ÚS 438/01 ze dne 2. 10. 2002: „výklad zákona je třeba provádět i v kontextu různých druhů společenských zájmů, je nutno při něm hledat cíl, proč takový zákon a v takovém znění společnost přijala“ či IV. ÚS 110/6 ze dne 1. 11. 2006: „přílišný formalismus spočívající v uplatňování pouhého jazykového výkladu právní normy, nerespektující účel tohoto institutu, by byl v extrémním rozporu s principy spravedlnosti a založil by porušení základních práv a svobod“.
Aplikace § 37e,“Daňové povinnosti, které se váží k přeměnám poplatníků, kteří nejsou obchodními korporacemi, jakož i práva a povinnosti s nimi související se řídí obdobnými ustanoveními, kterými se řídí přeměny obchodních korporací.“ S tím, že „Při přeměnách těchto poplatníků podle odst. 1 se nepoužijí ustanovení § 23a až 23d“.
V případech, kde zákonné ustanovení daňových povinností souvisejících s přeměnou zákon o daních z příjmů přímo neřeší, bude aplikován § 239 daňového řádu, kdy veškerá práva na čerpání daňových výhod veřejně prospěšných poplatníků spolu s povinností doložit účel užití zdrojů získaných daňovou úsporou či osvobozením přejde v plném rozsahu na právního nástupce.
Uvedené řešení zejména potvrdí principy právního nástupnictví – tak, jak v obecné rovině definují přechod práv a povinností na nástupnické právnické osoby § 178 a § 179 zákona č. 89/2012, Sb. Občanský zákoník a současně naplní jednu ze základních zásad daňového řízení danou mimo jiné § 6 odst. 1 DŘ a sice rovná procesní práva a povinností právnických osob zúčastněných na přeměně (tj. obchodních korporací i veřejně prospěšných poplatníků), jakož i zásadu legitimního očekávání danou § 8 odst. 2 DŘ, tj. aby při rozhodování skutkově shodných nebo obdobných případů, tj. přeměn korporací obecně, nevznikaly nedůvodné rozdíly. Konečně je tímto postupem potvrzen i veřejný zájem na podpoře veřejně prospěšných poplatníků.
Navrhuje se přijmout závěr formulovaný v bodě 3.
S navrženým závěrem nelze souhlasit, neboť jeho znění je navrženo velmi obecně ve vztahu k problematice, která je v příspěvku řešena.
Proto GFŘ navrhuje závěr v následujícím znění:
„S ohledem na skutečnost, že daňový režim osvobozeného příjmu dle § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. ZDP ani snižující položky podle § 20 odst. 7 ZDP v případě přeměn veřejně prospěšných poplatníků není v ZDP speciálně upraven, použije se ustanovení § 239 a násl. daňového řádu, tzn. veškerá práva na čerpání daňových výhod veřejně prospěšných poplatníků z titulu § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1. ZDP a
snižující položky podle § 20 odst. 7 ZDP spolu s povinností doložit účel užití zdrojů získaných osvobozením či daňovou úsporou přejdou v plném rozsahu na právního nástupce “.

References: § 174
 § 274
 § 288
 § 382
 § 274
 § 382
 § 288
 § 174
 zákona č. 89
 § 25
 zákona č. 449
 § 23
 § 34
 § 28
 § 30
 § 37
 § 23
 zákona č. 593
 § 20
 § 23
 § 20
 § 20
 § 19
 § 15
 § 20
 § 239
 § 239
 § 37
 § 23
 § 239
 § 178
 § 179
 zákona č. 89
 § 6
 § 8
 § 19
 § 20
 § 239
 § 19
 § 20