Source: https://www.testyprofi.cz/33/zdravotnictvi-a-dph-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4ErOHXqjyP4IQdqAo-UVpepYCD-vMUnwPlw/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-06-02 20:13:22+00:00

Document:
Zdravotnictví a DPH | testyprofi.cz
Zdravotnictví a DPH
22.10.2019, Ing. Jan Ambro¾, Mgr. Radmila Kulková, Zdroj: Verlag Dashöfer
Zdravotnictví jako pojem zastøe¹uje jednotlivé prvky tvoøící systém organizace a poskytování zdravotní péèe. Péèe o zdraví zahrnuje preventivní, diagnostickou, dispenzární, léèebnou, posudkovou, léèebnì rehabilitaèní, o¹etøovatelskou, paliativní a klinickofarmaceutickou péèi prostøednictvím slu¾eb zdravotnických pracovníkù a zdravotnických zaøízení. V obecném smyslu je takto vnímáno zejména v rovinì poskytovaných (pøijímaných) slu¾eb v oblasti zdraví.
V èlánku se vìnujeme této problematice ve vztahu k dani z pøidané hodnoty.
Pro oblast zdravotnictví je z hlediska specifik re¾imù DPH klíèovým ustanovení § 58 ZDPH, které stanoví podmínky pro plnìní osvobozené od danì u zdravotních slu¾eb a dodání zdravotního zbo¾í.
Pøílohy k zákonu
Dùle¾ité jsou pøílohy k zákonu o dani z pøidané hodnoty:
è. 2 urèující uplatnìní první sní¾ené sazby DPH pro slu¾by mj. v oblasti zdravotní péèe v pøípadì, ¾e nejsou splnìny podmínky pro osvobození od danì;
è. 3 obsahující seznam zbo¾í podléhajícího první sní¾ené sazbì s tím, ¾e je zde i øada zbo¾í souvisejícího se zdravotnictvím konkrétnìji mj. farmaceutické výrobky urèené pro zdravotní slu¾by, prevenci nemocí a léèbu pro humánní lékaøské úèely a dále vyspecifikované èetné zdravotnické prostøedky, ortopedické pomùcky, zbo¾í pro osobní pou¾ívání nemocnými ke zmírnìní následkù nemocí a dal¹í.
V èlánku dále upozoròujeme také na úpravy uvedené v poslední novele zákona o DPH.
Postupnì si v èlánku vysvìtlíme principy DPH (1.), aby bylo mo¾né rozebrat hlavní specifika DPH pro zdravotnictví – rozdìlené na dvì relativnì samostatné èásti:
poskytování zdravotnických slu¾eb (2.),
dodání zdravotního zbo¾í (3.).
Dále výklad doplòujeme o navazující problematiku nároku na odpoèet DPH (4.), registraci k DPH (5.) a otázky související s lázeòskou péèí (6.).
Na závìr uvádíme vzorové pøíklady posouzení zdravotnických výkonù èi jiných plnìní poskytovaných poskytovateli zdravotních slu¾eb a dodání zdravotnických prostøedkù (7.).
V textu vyu¾íváme publikované informace Generálního finanèního øeditelství k problematice praktické realizace ustanovení § 58 zákona o DPH.
1. PRINCIPY PRO DPH
Z pohledu daòového, konkrétnìji zákona o DPH, je poskytování zdravotních èi zdravotnických slu¾eb za úplatu ekonomickou èinností (viz § 5 odst. 3 ZDPH) a jako takové je potom pøedmìtem zmínìné danì.
Toto ov¹em je¹tì automaticky neznamená, ¾e jsou v¹echny zdravotnické slu¾by zatí¾eny DPH.
S ohledem na sociální rozmìr zdravotnických slu¾eb, který je v základu øadí do kategorií veøejného zájmu spoleènosti, je pro nì ve smìrnici EU zakotvena výjimka ze zdanìní, a to tím zpùsobem, ¾e èlenským státùm je ulo¾eno zajistit, aby vyjmenované èinnosti v oblasti zdravotnictví byly od DPH osvobozeny, tj. aby ¹lo o osvobozená plnìní. Jedná se o osvobození z dùvodu veøejného zájmu, u nìho¾ nemají èlenské státy na výbìr, musí je tedy do své národní legislativy implementovat. Osvobození se týká vìt¹iny èinností (slu¾eb a dodávek) pøi poskytování péèe o zdraví.
Osvobození nepokrývá v¹echny tyto èinnosti. Ta plnìní, která podmínky pro osvobození nenaplòují, jsou zdanitelnými plnìními a jako taková podléhají buï sní¾ené, nebo základní sazbì DPH.
V ÈR je vý¹e zmínìné osvobození zakotveno v § 58 ZDPH - Osvobození zdravotních slu¾eb a dodání zdravotního zbo¾í. Jde souèasnì o jednu z kategorií vymezených v § 51 ZDPH, co¾ znamená, ¾e jde o plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet DPH.
Ustanovení § 58 ZDPH bylo novelizováno s úèinností od 1. 4. 2012, a to mj. v souvislosti s pøijetím nových pøedpisù v oblasti zdravotnictví, konkrétnì se zákonem è. 372/2011 Sb., o zdravotních slu¾bách a podmínkách jejich poskytování (dále jen „zákon o ZS” nebo „ZZS”), zákonem è. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních slu¾bách a zákonem è. 374/2011 Sb., o zdravotnické záchranné slu¾bì.
V rámci této významnìj¹í novelizace § 58 ZDPH do¹lo k sladìní tohoto ustanovení z pohledu pojmosloví pou¾ívaného v zákonì o ZS a navazujících zdravotnických pøedpisech, ale zejména vìcnì z pohledu po¾adavkù daných smìrnicí o DPH ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie.
Doplòme si, ¾e podle § 58 odst. 4 ZDPH je osvobozeno také zdravotní poji¹tìní podle zákona o veøejném zdravotním poji¹tìní.
Ve smyslu § 58 odst. 1 ZDPH jsou od danì osvobozeny zdravotní slu¾by, u nich¾ jsou souèasnì splnìny v¹echny následující podmínky:
jde o zdravotní slu¾by vymezené zákonem upravujícím zdravotní slu¾by,
jsou poskytnuty oprávnìným poskytovatelem zdravotních slu¾eb, to znamená, ¾e poskytované slu¾by spadají do rozsahu slu¾eb uvedených v oprávnìní tohoto poskytovatele,
jde o èinnost – slu¾bu s léèebným cílem nebo chránící lidské zdraví,
jsou poskytnuty za úplatu, proto¾e jen v tomto pøípadì jsou pøedmìtem danì, jak vyplývá z ustanovení § 2 ZDPH.
Pro posouzení podmínky úplatnosti ale ani ostatních podmínek pro osvobození podle § 58 ZDPH není rozhodný zpùsob hrazení daného výkonu, tj. jestli je hrazen ze zdravotního poji¹tìní, pacientem pøímo, tøetí osobou nebo kombinovanì z uvedených zdrojù.
Pùjde-li o slu¾bu hrazenou a budou-li splnìny i ostatní vý¹e uvedené podmínky pro uplatnìní osvobození od danì, bude slu¾ba osvobozena od DPH bez ohledu na zpùsob jejího hrazení.
Rùzné poplatky se z pohledu re¾imu uplatnìní DPH pova¾ují zpravidla za souèást úplaty za poskytnutou zdravotní slu¾bu nebo dodání zbo¾í. U regulaèních poplatkù hrazených v souvislosti s poskytnutím osvobozené zdravotní slu¾by bude tak osvobozena od DPH celá úplata vèetnì regulaèního poplatku.
Naopak u zdravotních slu¾eb èi dodání zdravotního zbo¾í, které není od DPH osvobozeno, se daò na výstupu uplatní z celé úplaty za dotèenou slu¾bu èi zbo¾í, do ní¾ je nutné zahrnout takté¾ pøípadný poplatek.
Dal¹í specifické aspekty v DPH vztahující se ke zdravotnictví
Za souèást zdravotnictví nebo problematikou se zdravotnictvím související je pova¾ována i oblast péèe o zdravotnì posti¾ené spoluobèany. Toto je v zákonì o DPH uvedeno vícekrát, v¾dy se sociálním podtextem, konkrétním zvýhodnìním daòového re¾imu. Kromì vý¹e zmínìného osvobození od danì podle § 58 se jedná napøíklad o:
sociální bydlení v § 48, internáty ¹kol samostatnì zøízených pro ¾áky se zdravotním posti¾ením,
osvobození pøi dovozu zbo¾í v § 71, zbo¾í dovezené ve prospìch osob se zdravotním posti¾ením pro úèely vzdìlávání, zamìstnávání a sociální rozvoj,
vracení danì osobám se zdravotním posti¾ením zakotvené v § 85 (vrácení DPH tìmto osobám pøi dodání motorového vozidla – v rámci EU je toto vrácení DPH výjimeèné, zavedeno nad rámec smìrnice o DPH). V této souvislosti je v ustanovení § 90 uvedeno zvlá¹tní pravidlo pro daòový doklad vydávaný pøi dodání motorového vozidla ve zvlá¹tním re¾imu pro pou¾ité zbo¾í v pøípadì, ¾e je dodáváno pro osobu se zdravotním posti¾ením.
2. ZDRAVOTNÍ SLU®BA
Vysvìtlíme si základní obsah tohoto pojmu (2.1), kdo tuto slu¾bu poskytuje (2.2), léèebný cíl (2.3), související slu¾by (2.4), uplatnìní danì (2.5) a sazby danì (2.6).
Co se rozumí zdravotní slu¾bou, je nutné i pro úèely DPH posuzovat podle definièního vymezení daného zákonem o ZS. Zde pak tento pojem vymezuje ustanovení § 2 odst. 2 a odst. 3 ZZS.
Zdravotní slu¾bou jsou kromì samotné zdravotní péèe i dal¹í èinnosti tímto zákonem vymezené, jde tak zejména o slu¾by:
zdravotní péèe a èinnosti vykonávané jinými odbornými pracovníky,
konzultaèní,
nakládání s tìlem zemøelého,
zdravotnické záchranné,
zdravotnické dopravní,
pøepravy pacientù neodkladné péèe,
odbìrových zaøízení nebo tkáòových zaøízení,
transfuzní nebo slu¾by krevní banky,
specifické zdravotní slu¾by podle zvlá¹tních právních pøedpisù (napø. umìlé oplodnìní, sterilizace atd.).
Slu¾by zdravotní péèe ve smyslu definice v § 2 odst. 4 ZZS zahrnují preventivní, diagnostické, léèebné, léèebnì-rehabilitaèní, o¹etøovatelské nebo jiné zdravotní výkony provádìné zdravotnickými pracovníky.
Podle zákona o ZS a navazujících právních pøedpisù nejsou slu¾by poskytované oèními optiky zdravotní slu¾bou. Aplikace § 58 ZDPH na tyto slu¾by tedy nepøichází v úvahu.
3.2 Oprávnìný poskytovatel
Podle § 2 odst. 1 ZZS je poskytovatelem zdravotních slu¾eb fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnìní k poskytování zdravotních slu¾eb.
Prvotní je tedy skuteènost, zda poskytovatel má, resp. mu bylo vydáno oprávnìní k poskytování zdravotních slu¾eb. Z pohledu posouzení naplnìní podmínek pro osvobození je ale souèasnì podstatný i obsah èi rozsah oprávnìní.
Poskytovatel mù¾e toti¾ poskytovat jen ty zdravotní slu¾by, které má uvedeny v oprávnìní k poskytování zdravotních slu¾eb, jeho¾ dr¾itelem je. Jen v tomto rozsahu se z pohledu podmínky pro osvobození pova¾uje za poskytovatele oprávnìného.
Posouzení, zda je zdravotní slu¾ba poskytnuta subjektem oprávnìným k jejímu poskytnutí, je dùle¾ité. Pøi zji¹»ování se vychází z pravidel zdravotnických zákonù. Proto mù¾e být i pro DPH podstatná jakákoliv zmìna zdravotnických pøedpisù v oblasti vymezení oprávnìných poskytovatelù zdravotních slu¾eb. Mù¾e s sebou toti¾ nepøímo pøinést i úpravu pro re¾im DPH!
Podle zákona o ZS zaøízení jeslí nepatøí mezi oprávnìné poskytovatele zdravotních slu¾eb. Také z tohoto dùvodu (nehledì k dal¹ím – napø. podmínka léèebného úèelu a ochrany zdraví, která u jeslí zpravidla té¾ splnìna nebude) slu¾by poskytované jeslemi nepatøí mezi slu¾by osvobozené od danì podle § 58 ZDPH.
Jejich slu¾by budou nicménì osvobozeny i nadále, i kdy¾ ne automaticky u v¹ech zaøízení jeslí, a to podle § 57 ZDPH.
3.3 Léèebný cíl nebo cíl chránící lidské zdraví
Pro uplatnìní osvobození od DPH u zdravotních slu¾eb je rozhodující zejména úèel a cíl tìchto slu¾eb. Jde o novou podmínku osvobození, která oproti pøedchozí platné úpravì znamená zú¾ení rozsahu osvobozených slu¾eb.
Podle ustanovení § 58 ZDPH nelze osvobodit ve¹keré zdravotní slu¾by vymezené zdravotními pøedpisy. Osvobození platí pouze pro ty zdravotní slu¾by, které sledují léèebný úèel èi ochranu lidského zdraví.
Konkrétnìj¹í vymezení této podmínky lze nalézt v judikatuøe Soudního dvora Evropské unie, který ji vylo¾il tak, ¾e musí jít o èinnost, která má za cíl ochranu, udr¾ení, obnovení lidského zdraví, tj. diagnostikování, léèení nemoci a zdravotních obtí¾í a té¾ jejich pøedcházení, (prevenci) a musí takto smìøovat vùèi konkrétnímu pacientovi.
Dùle¾itým dodatkem vymezení je nutnost primární pøímé vazby na konkrétního pacienta.
Toto je významné zejména u preventivní zdravotní slu¾by. Pokud jde o prevenci primárnì ¹ir¹í, pro více neidentifikovaných osob, není podmínka pro osvobození takové zdravotní slu¾by naplnìna.
Léèbou se rozumí jak léèba kauzální (léèba pøíèin nemoci), tak odstranìní dùsledkù nemoci (léèba symptomatická), tak i léèba bolesti (paliativní).
Mezi osvobozené zdravotní slu¾by s ohledem na podmínku léèebného cíle èi úèelu ochrany lidského zdraví ve smyslu výkladu vý¹e popsaného nepatøí napøíklad tyto konkrétní èinnosti:
lékaøské posudky napø. pro úèely soudního sporu v souvislosti s poskytnutím pojistného plnìní apod.,
odbìry krve pro policii, napø. obsah alkoholu, drog èi jiných omamných látek v krvi,
laboratorní rozbory pro policii èi soudy,
rozbory pro urèení otcovství,
potvrzení o zdravotním stavu pro úèely vydání prùkazù zpùsobilosti,
vìt¹ina úkonù estetické chirurgie,
prohlídky pro úèely rozhodnutí zamìstnavatele o pøijetí do pracovního pomìr (viz 7.1),
interrupce výhradnì na ¾ádost pacientky (nikoli z dùvodu zdravotního stavu).
V pøípadì úkonù estetické chirurgie nutno doplnit, ¾e se ov¹em najdou i situace, kdy pùjde o zdravotní úkony (slu¾by) s cílem léèebným nebo cílem ochrany zdraví, a to znamená, ¾e pokud budou poskytnuty oprávnìnou osobou, pùjde o slu¾by osvobozené.
Bude se jednat zejména o zákroky estetické chirurgie provádìné po úrazech, operacích, prodìlané nemoci apod., pøièem¾ daný úkon je proveden s ohledem na zdravotní stav pacienta (léèebný úèel), a nikoliv pouze na jeho ¾ádost.
Pro posouzení daòového re¾imu zdravotní slu¾by je tedy rozhodující úèel, k jakému byla poskytnuta.
Mù¾e proto nastat i situace, kdy stejná slu¾ba, resp. slu¾by obdobného charakteru mohou mít v konkrétních pøípadech poskytnutí rùzný DPH re¾im – tøeba rozbor krve:
v rámci diagnostiky nemoci pacienta (osvobozené plnìní),
pro policii (zdanitelné plnìní).
3.4 Slu¾ba úzce související se zdravotní slu¾bou
Spoleènì se zdravotní slu¾bou, která splòuje vý¹e popsané podmínky pro osvobození od danì, jsou podle ustanovení § 58 ZDPH osvobozeny i slu¾by, které:
samy o sobì zdravotními slu¾bami nejsou,
nicménì jsou s osvobozenou zdravotní slu¾bou poskytovány v úzké souvislosti.
Jde o kategorii tzv. „slu¾eb úzce souvisejících se zdravotní slu¾bou”.
Slu¾by úzce související se zdravotní slu¾bou jsou takové slu¾by, které se pøímo vztahují k poskytované zdravotní slu¾bì a slou¾í pøitom k lep¹ímu vyu¾ití hlavního plnìní, tj. mìly být nezbytné pro dosa¾ení léèebných cílù dané zdravotní slu¾by.
Nepùjde naopak o slu¾by, jejich¾ úèelem je dosa¾ení dodateèného pøíjmu poskytovatele zdravotních slu¾eb.
V praxi pùjde zejména o stravovací slu¾by spojené s hospitalizací pacienta, ubytovací slu¾by ve stejné souvislosti, nutný (tj. nikoli ka¾dý!) pobyt doprovodu pacienta pøi hospitalizaci atp.
3.5 Uplatnìní danì u zdravotních slu¾eb
Ty zdravotní slu¾by, které nesplòují podmínky pro osvobození podle § 58 ZDPH, jsou zdanitelným plnìním. Musí být tedy zatí¾eny DPH v pøíslu¹né sazbì DPH.
Patrnì nejèastìji pùjde o zdravotní slu¾by, které nemají pro jejich pøíjemce léèebný cíl nebo úèel ochrany jeho zdraví. Dále sem budou patøit pøípady zdravotních slu¾eb poskytnutých neoprávnìnými subjekty.
Obdobnì je nutno pøiøadit i situace, kdy poskytovatel zdravotních slu¾eb poskytne slu¾bu mimo rozsah jemu udìleného oprávnìní k poskytování zdravotních slu¾eb – poskytne zdravotní slu¾bu, která není uvedena v rozhodnutí o oprávnìní k poskytování zdravotních slu¾eb, a jde tak o zdanitelné plnìní
Zásadní zásahy, které se dotýkají samozøejmì zdraví, pøedstavují rùzné kosmetické zákroky, módní plastická chirurgie. Je-li provádìna nikoliv se zaji¹tìním vý¹e uvedeného cíle (léèebný úèinek nebo ochrana zdraví), ale primární je estetická stránka, je nutné u tìchto slu¾eb uplatnit daò z pøidané hodnoty.
Oèní optik
Mnoho slu¾eb a dodání zbo¾í oèními optiky také èasto nesplòují daná kritéria pro osvobození o danì (viz 7.1).
Pøehled vybraných plnìní, jejich posouzení pro úèely danì z pøidané hodnoty, obsahuje závìreèná sedmá kapitola.
3.6 Sazba danì
U zdravotních slu¾eb, které nelze osvobodit podle § 58 ZDPH, a jsou tak pøedmìtem danì, se uplatní daò na výstupu, pøièem¾ pøichází v úvahu jak sazba základní, tak sní¾ená.
ZDPH toti¾ urèitou èást zdravotních slu¾eb vymezuje v pøíloze è. 2, to znamená, ¾e je zaøazuje do první sní¾ené sazby.
Do první sní¾ené sazby budou takto patøit neosvobozené zdravotní slu¾by za pøedpokladu, ¾e pùjde o slu¾bu zaøazenou do kódu 86 klasifikace CZ-CPA a zároveò tato slu¾ba bude odpovídat slovnímu popisu výslovnì uvedenému v textové èásti této pøílohy zákona o DPH (tj. zdravotní péèe vymezená èíselným kódem klasifikace produkce CZ-CPA 86, pokud není jako zdravotní slu¾ba osvobozena od danì podle § 58 ZDPH).
Zde je nutné upozornit, ¾e obsah polo¾ky s kódem 86 klasifikace CZ-CPA „zdravotní péèe”, není zcela identický se stejným pojmem u¾ívaným v zákonì o ZS. Klasifikace CZ-CPA toti¾ do pøedmìtné polo¾ky zaèleòuje i èinnosti, které nemusí odpovídat èinnostem zahrnovaným do pojmu zdravotní péèe definovaného zákonem o ZS.
Uplatnìní sní¾ené sazby danì podle uvedené polo¾ky pøílohy è. 2 ZDPH není striktnì vázáno na skuteènost, ¾e by muselo jít o slu¾bu vymezenou zákonem o ZS. Naopak mù¾e nastat situace, kdy pùjde sice o slu¾bu zdravotní péèe ve smyslu zákona o ZS, která nebude naplòovat podmínky nutné pro osvobození, ale ani nebude spadat do kódu CZ-CPA 86. Pak se uplatní základní sazba danì.
Základní sazba se uplatní napø. u kurzù první pomoci, pøedporodních a podobných zdravotnických kurzù, které jsou slu¾bami zaøazenými do kódu CZ-CPA 85.59.
Ve vztahu k ceníkùm zdravotních úkonù daných speciálními pøedpisy pro zdravotnictví je nutné uvést, ¾e tyto ceny se pova¾ují za ceny koneèné, tj. vèetnì pøípadné DPH.
V oblasti zdravotních slu¾eb a také dodání zdravotnického zbo¾í (viz následující kapitola) je…

References: § 58
 § 58
 § 5
 § 58
 § 51
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 2
 § 58
 § 58
 § 48
 § 71
 § 85
 § 90
 § 2
 § 2
 § 58
 § 2
 § 58
 § 57
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58