Source: https://interpretacje-podatkowe.org/emisja/dd10-8221-47-2015-mzb
Timestamp: 2018-03-24 12:20:19+00:00

Document:
Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU)
DD10.8221.47.2015.MZBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 20 lutego 2012 r. Nr IPTPB3/423-337/11-3/PM w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU) - za nieprawidłowe.
Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej. Proces produkcji prowadzony jest za pośrednictwem posiadanych instalacji, których eksploatacja powoduje emisję dwutlenku węgla.
Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny, zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 ze zm., określanej dalej jako ustawa o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych).
Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie. Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem”.
Zgodnie z art. 8 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym dalej „Krajowym rejestrem”. Prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, zwanego dalej „rachunkiem instalacji”, o którym mowa w art. 15 rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie standaryzowanego i zabezpieczonego systemu rejestrów na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L 270 z 14 października 2010 r., str. 1), oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.
W oparciu o przedstawione powyżej regulacje, Spółce przyznano, w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień, uprawnienia do emisji dwutlenku węgla (EUA) w ilości odpowiadającej planowanemu poziomowi emisji gazów z instalacji, która określana jest średniorocznie w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Spółka, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczenia otrzymanych na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. Ponadto, rozliczenie gazów cieplarnianych możliwe jest w oparciu o jednostki redukujące emisję, do których należą jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU). Ponieważ zarówno uprawnienia EUA, jak i jednostki redukcji emisji CER i ERU umożliwiają emisję 1 tony dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji, jednostkami redukcji. Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz CER i ERU służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgla, ich kwalifikacja prawna jest jednakowa, przez co związane z nimi obciążenia (w tym także wydatki na ich nabycie) mają taki sam charakter prawny i są rodzajowo tożsame.
Z uwagi na okoliczność, iż ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest karami pieniężnymi, prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż posiadanie niezbędnej ilości uprawnień stanowi de facto warunek konieczny produkcji energii cieplnej. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu mogą być:
wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza,
sprzedawane,
Mając na uwadze powyższe, Spółka na podstawie umowy zawartej w dniu 19 kwietnia 2011 r. oraz złożonych w tym zakresie w dniu 16 grudnia 2011 r. ofert, zakupiła od swojego kontrahenta 113 300 uprawnień CER/ERU. Jednocześnie, na rzecz tego samego kontrahenta Spółka sprzedała 113 300 uprawnień EUA. Korzyścią wynikającą z tej transakcji dla Spółki, była różnica w cenie EUA i CER/ERU. Rozliczenie transakcji z kontrahentem Spółki, odbyło się poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań oraz zapłatę przez kontrahenta Spółki różnicy w cenie EUA i CER/ERU. W związku z opisaną powyżej transakcją, Spółka wystawiła w grudniu 2011 r. fakturę na sprzedaż EUA na rzecz swojego kontrahenta i zaewidencjonowała przychód z tego tytułu. Jednocześnie Spółka, na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury zakupu, ujęła w księgach rachunkowych koszty zakupu CER/ERU, które faktycznie wpłynęły na rachunek Spółki. Nabyte przez Spółkę uprawnienia CER/ERU Spółka zamierza przedstawić do umorzenia w kolejnych latach kalendarzowych począwszy od 2012 r.
W jakim momencie Spółka ma prawo uznać koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji CER/ERU za koszty uzyskania przychodów...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER/ERU, Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr. 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), tj. ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
W myśl art. 15 ust. 1 updop, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. W doktrynie podkreśla się jednak, że związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego (zob. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2011, s. 221 i n.). Do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma natomiast wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta.
Jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, iż przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii cieplnej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.
Zdaniem Spółki, nabycia jednostek redukcji emisji CER/ERU nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodów ze zbycia, których jednostek energii, dotyczą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej, służą one bowiem zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostając w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji CER/ERU powinny, stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Z tego też powodu, Spółka uważa, iż moment ujęcia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Reasumując, Spółka uważa, iż wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji CER/ERU, powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e updop, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prezentowane między innymi przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1004/11/PP, interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2011 r., sygn. IPPB5/423-114/11-5/RS).
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 20 lutego 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-337/11-3/PM, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 20 lutego 2012 r. Nr IPTPB3/423-337/11-3/PM nie można uznać za prawidłowe.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostek redukcji emisji (ERU) na wolnym rynku, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji energii cieplnej. Spółka nabyte uprawnienia CER/ERU zamierza przedstawić do umorzenia w kolejnych latach kalendarzowych począwszy od 2012 r.
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja energii cieplnej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.
Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie CER/ERU, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.
W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.
W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.
W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.
W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 (jednostki poświadczonej redukcji emisji CERERU) wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.
IBPB-1-2/4510-433/15/JW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Emisja > DD10.8221.47.2015.MZB

References: art. 14
 art. 3
 art. 2
 art. 8
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15