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Timestamp: 2017-01-19 02:32:39+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 18 del 13.06.2006
Articolo 1, commi 469- 476, della legge 23
dicembre 2005, n. 266 - Rivalutazione dei beni d'impresa e delle aree
1. La rivalutazione dei beni d'impresa
1.3 Ambito soggettivo
1.4 Modalità di rivalutazione
1.5 Il saldo attivo di rivalutazione
1.6 Categorie omogenee
1.7 Decadenza dai benefici della rivalutazione
1.8 Effetti fiscali
1.9 Riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in
bilancio (c.d. riallineamento)
1.10 Imposta sostitutiva
1.11 Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione
1.12 Coordinamento delle disposizioni relative al c.d. riallineamento con
l'adozione dei principi contabili internazionali
2. La rivalutazione delle aree fabbricabili
2.1 Imposta sostitutiva
I commi da 469 a 476 della legge 23 dicembre
2005, n. 266 (legge finanziaria 2006) prevedono la riapertura dei termini per la
rivalutazione dei beni delle imprese, consentendo tale operazione con
riferimento a beni risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla
data del 31 dicembre 2004. Più precisamente le disposizioni in commento
prevedono due diversi tipi di rivalutazione: una generale, che riguarda tutti i
beni ad esclusione delle aree fabbricabili (commi da 469 a 473), ed una specifica per le
aree fabbricabili con peculiari caratteristiche (commi da 473 a 475).
In base alle nuove disposizioni, è possibile
effettuare la rivalutazione dei beni d'impresa (beni ammortizzabili e non,
partecipazioni ed aree fabbricabili) risultanti dal bilancio relativo
all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004.
La rivalutazione va effettuata nel bilancio o
rendiconto relativo all'esercizio successivo (a quello in corso al 31 dicembre
2004), a condizione che il termine di approvazione dello stesso scada
successivamente al 1 gennaio 2006, data di entrata in vigore della legge.
Il comma 469 richiama la precedente legge di rivalutazione le cui disposizioni
sono contenute nella sezione II del capo I della legge 21 novembre 2000, n. 342, e successive modificazioni. Al
riguardo, si precisa che con tale richiamo si è inteso ripristinare
l'operatività di tutte le disposizioni in materia di rivalutazione contenute
nella legge n. 342 del 2000, ivi comprese quelle consentono di affrancare ai
fini fiscali i maggiori valori iscritti nel bilancio relativo all'esercizio
chiuso entro il 31 dicembre 2004, c.d. "riallineamento", e di
effettuare la rivalutazione per i soggetti in contabilità semplificata. Il
successivo comma 476 dispone che, per l'attuazione della rivalutazione, si applicano,
in quanto compatibili, le modalità stabilite dal decreto ministeriale 13 aprile
2001, n. 162, attuativo della legge n. 342 del 2000, nonché quelle
previste dal decreto ministeriale 19 aprile 2002, n. 86, emanato in attuazione della
rivalutazione prevista dall'art. 3,
commi 1, 2 e 3 della legge 28 dicembre 2001, n. 448.
Rispetto alla precedente disciplina di rivalutazione,
la finanziaria 2006 contiene delle novità, che riguardano:
1. il pagamento di un'imposta sostitutiva
in un'unica soluzione, in misura inferiore rispetto a quella prevista dalla
legge n. 342 del 2000;
2. il differimento degli effetti fiscali,
poiché il maggior valore si considera fiscalmente riconosciuto a decorrere dal
terzo esercizio successivo a quello in cui è effettuata la rivalutazione;
3. la possibilità di effettuare,
contemporaneamente alla rivalutazione, l'affrancamento del saldo attivo,
mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva;
4. la possibilità di effettuare la
rivalutazione sulle aree fabbricabili non ancora edificate, rilevanti come
beni-merce, cioè aree alla cui produzione o al cui scambio è diretta
In linea generale, sulla base
della legge n. 342 del 2000, cui fa riferimento il comma 469 in
esame, possono formare oggetto di rivalutazione i beni materiali ed immateriali,
con esclusione di quelli alla cui produzione e al cui scambio è diretta
l'attività dell'impresa (eccezion fatta per le aree fabbricabili di cui al
comma 473, esaminate in
seguito), nonché le partecipazioni in società controllate e collegate ai sensi
dell'art. 2359 del codice civile, costituenti immobilizzazioni.
Come esemplificato nella circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, la
rivalutazione è applicabile alle:
- immobilizzazioni materiali,
ammortizzabili e non, quali ad esempio gli immobili, i beni mobili iscritti in
pubblici registri, gli impianti e i macchinari, le attrezzature industriali e
- immobilizzazioni immateriali, costituite
da beni consistenti in diritti giuridicamente tutelati quali, ad esempio, i
diritti di brevetto industriale ed i diritti di utilizzazione delle opere
dell'ingegno, i diritti di concessione, licenze, marchi, know-how, altri diritti
simili iscritti nell'attivo del bilancio ovvero, ancorché non più iscritti in
quanto interamente ammortizzati, che siano ancora tutelati ai sensi delle
vigenti disposizioni normative;
- partecipazioni, costituenti
immobilizzazioni finanziarie, in società controllate o collegate ai sensi
Rientrano tra i beni rivalutabili anche i beni di costo
unitario non superiore a 516,46 euro, nonché quelli completamente ammortizzati
(art. 2 del decreto 162 del 2001),
così come anche le immobilizzazioni in corso, risultanti dall'attivo dello
stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31
Per contro, non possono formare oggetto di
- i beni materiali e immateriali alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa (materie prime,
merci, prodotti finiti, etc.);
- l'avviamento, i costi pluriennali, i beni
monetari (denaro, crediti, obbligazioni, comprese quelle convertibili, etc.);
- le partecipazioni che non siano di
controllo o di collegamento ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile;
- le partecipazioni che non costituiscono
immobilizzazioni finanziarie, ancorché considerate di controllo o di
collegamento ai sensi del citato articolo 2359 del codice civile.
Possono formare oggetto di rivalutazione, da parte
dell'utilizzatore, i beni in leasing per i quali sia stato esercitato il diritto
di riscatto entro l'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004,
considerato che possono costituire oggetto di rivalutazione i soli beni in
proprietà come si evince dalle disposizioni contenute nell'art. 2, comma 3, del
decreto del Ministro delle finanze 13 aprile 2001, n. 162, nel quale è stabilito che, ai fini
della rivalutazione, i beni si considerano acquisiti alla data del trasferimento
del diritto di proprietà o altro diritto reale o della consegna con clausola di
riserva della proprietà. Sulla base di tale considerazione non sono
rivalutabili da parte dell'utilizzatore i beni condotti in locazione finanziaria
(e, quindi, non ancora riscattati) anche se contabilizzati con il metodo
finanziario (da parte di un soggetto che adotta gli IAS) ovvero indicati nella
nota integrativa (da parte di un soggetto che non adotta gli IAS).
Con riferimento all'impresa concedente, si ritiene che
- a causa della natura sostanzialmente finanziaria dell'operazione di leasing -
i beni concessi in locazione finanziaria, pur essendo immobilizzazioni materiali
di proprietà della stessa società concedente, debbano essere considerati quali
immobilizzazioni finanziarie (in particolare, crediti verso la clientela). Ed
infatti, l'art. 102, comma 7,
del TUIR stabilisce che l'impresa concedente deduce quote di ammortamento
determinate con il metodo finanziario. Pertanto, si ritiene che i beni oggetto
di leasing non possono essere rivalutati da parte del concedente.
Come già previsto agli
articoli 10 e 15 della legge 342
del 2000 possono effettuare la rivalutazione i soggetti titolari di reddito
d'impresa, siano essi in contabilità ordinaria o semplificata.
La rivalutazione può essere eseguita con riferimento a
beni risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31
dicembre 2004 e va effettuata nel bilancio o rendiconto relativo all'esercizio
successivo per il quale il termine di approvazione scade successivamente al 1
gennaio 2006, data di entrata in vigore della finanziaria 2006. Pertanto, per i
soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare l'adeguamento dei valori
deve essere eseguito nel bilancio o rendiconto chiuso il 31 dicembre 2005, in
relazione ai beni risultanti dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2004.
Possono effettuare la rivalutazione (relativamente ai
beni indicati nel precedente paragrafo) esclusivamente i soggetti titolari di
reddito di impresa e precisamente:
- società per azioni, società in
accomandita per azioni, società a responsabilità limitata residenti nel
- società cooperative e di mutua
assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
- persone fisiche che svolgono attività
produttiva di reddito d'impresa secondo quanto previsto dall'articolo 55 del TUIR, per i beni relativi
all'attività commerciale esercitata;
- le società in nome collettivo, in
accomandita semplice ed equiparate;
- aziende speciali e municipalizzate;
- enti pubblici e privati diversi dalle
società, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciali e soggetti equiparati;
società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
attività commerciali, per i beni relativi all'attività commerciale esercitata;
- le società di ogni tipo e gli enti non
residenti, nonché le persone fisiche non residenti, che esercitano attività
commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.
La rivalutazione può essere effettuata dai soggetti in
contabilità ordinaria e per espressa previsione dell'articolo 15 della legge n. 342 del 2000 anche
da quelli che fruiscono di regimi semplificati di contabilità ai quali le
disposizioni degli articolo 10 e
seguenti della legge n. 342 del 2000 si applicano solo in quanto compatibili. In
tal caso la rivalutazione va effettuata per i beni che risultano acquisiti entro
il 31 dicembre 2004 dal registro dei beni ammortizzabili - qualora istituito -
ovvero dal registro degli acquisti tenuto ai fini Iva.
In assenza di un bilancio che dia evidenza contabile al
patrimonio dell'impresa, la rivalutazione, in base all'ultimo periodo del comma
2 del citato art. 15, deve essere
evidenziata in un prospetto bollato e vidimato, anche dall'Ufficio dell'Agenzia
delle Entrate, dal quale devono risultare il costo fiscalmente riconosciuto dei
beni e le rivalutazioni operate. In assenza del bilancio, inoltre, per i
soggetti in contabilità semplificata non opera la disposizione che prevede la
tassazione del saldo attivo di rivalutazione in caso di sua distribuzione.
Possono effettuare la rivalutazione anche le società
cooperative a mutualità prevalente indipendentemente dalla circostanza che le
medesime fruiscano di un regime di parziale detassazione degli utili.
Nell'ipotesi di affitto o usufrutto di azienda, ove non
sia stata contrattualmente prevista la deroga alle disposizioni dell'art. 2561
del codice civile concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei
beni ammortizzabili, gli ammortamenti vengono calcolati e dedotti
dall'affittuario o usufruttuario, il quale potrà pertanto effettuare la
Al termine dell'affitto o dell'usufrutto, l'azienda
sarà trasferita al concedente, comprensiva dei beni rivalutati e della relativa
riserva di rivalutazione, sempre che quest'ultima non sia stata già utilizzata
per copertura di perdite o distribuita. L'imposta sostitutiva riferibile alla
riserva trasferita al concedente costituirà per quest'ultimo credito d'imposta.
Nell'ipotesi in cui, invece, le parti, in deroga
all'art. 2561 del c.c., abbiano previsto che il concedente continuerà a
calcolare gli ammortamenti, la rivalutazione potrà essere effettuata solo da
Come già precisato nella circolare n. 6 del 2006, in caso di bene oggetto di un diritto
di superficie la facoltà di rivalutazione spetta, qualora il bene sia comunque
relativo all'impresa, al titolare di tale diritto reale.
Nei casi di cessione infragruppo effettuata in regime
di neutralità nell'esercizio 2005 ai sensi dell'art. 123 del TUIR, si ritiene che la
disciplina ordinaria della rivalutazione o del c.d. "riallineamento"
(di seguito trattato) non potranno trovare applicazione né da parte del
cedente, né da parte del cessionario, considerato che viene meno in tal caso la
condizione, prevista ai commi 469 a
473, secondo cui il bene da rivalutare o da riallineare deve essere presente
sia nel bilancio relativo all'esercizio in corso in corso al 31 dicembre 2004
sia in quello dell'esercizio successivo.
Per quanto concerne, invece, l'ipotesi di conferimento
effettuato in neutralità fiscale nel 2005, si ricorda che ai sensi dell'art.
176, comma 4, del TUIR, "...le aziende si considerano possedute dal
conferente". In applicazione del principio della continuità del possesso
aziendale, deve ritenersi che il conferitario possa rivalutare ovvero effettuare
il c.d. "riallineamento" (di seguito trattato) sui beni oggetto di
conferimento, anche se i beni aziendali da rivalutare o da riallineare
figuravano iscritti nel bilancio del conferente dell'esercizio in corso al 31
modalità di rivalutazione, valgono le disposizioni contenute nell'art. 11 della legge n. 342 del 2000 e negli
artt. 4, 5 e 6 del decreto ministeriale n. 162 del 2001.
L'operazione può essere eseguita adottando uno dei
metodi indicati all'articolo 5 del decreto ministeriale n. 162 del 2001, ai sensi del quale "per i beni ammortizzabili
materiali ed immateriali la rivalutazione, fermo restando il rispetto dei
principi civilistici di redazione del bilancio, può essere eseguita,
rivalutando sia i costi storici sia i fondi di ammortamento in misura tale da
mantenere invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei
coefficienti ovvero rivalutando soltanto i valori dell'attivo lordo o riducendo
in tutto o in parte i fondi di ammortamento. La rivalutazione può essere
eseguita anche al fine di eliminare gli effetti degli ammortamenti operati in
applicazione di norme tributarie. I criteri seguiti ai sensi del precedente
periodo devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio."
La rivalutazione può avvenire, quindi, secondo le
seguenti modalità alternative:
1) rivalutazione del costo storico e del
fondo di ammortamento, mantenendo la originaria durata del processo di
2) rivalutazione del solo costo storico:
tale metodo determina o un allungamento del processo di ammortamento, se viene
mantenuto inalterato il precedente coefficiente ovvero, se le imprese intendono
lasciare inalterata la durata del periodo di vita utile del cespite, un
incremento del coefficiente, in tale ultimo caso stanzieranno quote di
ammortamento maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il
coefficiente precedentemente utilizzato, facendone menzione in nota integrativa;
3) riduzione del fondo di ammortamento:
tale metodo comporta lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a
quello originario e risulta, pertanto, meno vantaggioso da un punto di vista
strettamente fiscale. In passato è stato utilizzato al fine di eliminare le
rettifiche di valore effettuate ai soli fini fiscali (es. ammortamenti
anticipati) in modo da restituire al bilancio d'esercizio una rappresentazione
più corretta e veritiera del valore del bene, ma tale finalità potrebbe
risultare ormai superata in seguito all'avvenuto "disinquinamento"
dalle interferenze fiscali pregresse.
Resta inteso che la rivalutazione effettuata secondo le
modalità sub 1) e sub 2) non potrà mai portare il costo storico del bene
rivalutato ad un valore superiore a quello di sostituzione. Per valore di
sostituzione si intende il costo di acquisto di un bene nuovo della medesima
tipologia, oppure il valore attuale del bene incrementato dei costi di
ripristino della sua originaria funzionalità.
L'adozione di un metodo piuttosto che di un altro,
determina il verificarsi di differenti conseguenze sia in ambito fiscale che in
quello civilistico.
Così, ad esempio, la rivalutazione proporzionale del
valore lordo dei beni e del relativo fondo ammortamento (ipotesi sub 1) consente
di ammortizzare il bene secondo il piano di ammortamento originario.
Per contro, la rivalutazione del solo valore lordo
(ipotesi sub 2) può determinare, come precedentemente chiarito (sub 2), sia il
mantenimento che un prolungamento della durata del periodo di ammortamento. La
metodologia che prevede la sola riduzione del fondo di ammortamento (sub 3)
determina un allungamento del predetto periodo di ammortamento.
Qualunque sia, tuttavia, il metodo adottato, il limite
massimo della rivalutazione, come stabilito all'articolo 11 della legge n. 342
del 2000, è rappresentato dal valore economico del bene.
In particolare, il citato articolo 11 dispone che i
valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non devono in alcun
caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni in base al
"valore corrente" determinato in base ai valori correnti e alle
quotazioni rilevate nei mercati regolamentati ovvero in base al "valore
interno" determinato dalla
- consistenza;
- effettiva possibilità economica di
utilizzazione nell'impresa;
Come chiarito nella circolare 57/E del 2001 (p. 1.4),
all'interno della medesima categoria omogenea, fermo restando l'obbligo di
utilizzare il medesimo criterio di rivalutazione (ad esempio, basato sul valore
di mercato, sul valore di utilizzo, ecc.), non è necessario utilizzare uno solo
dei metodi prima illustrati: per i diversi beni della categoria omogenea si
possono utilizzare anche metodi tra loro diversi.
La circolare 10 aprile 1991, n. 9 ha affermato, in
proposito, che a norma dell'art. 5, comma 5, del decreto ministeriale di
attuazione, la rivalutazione di tutti i beni appartenenti a ciascuna categoria
omogenea deve avvenire in base ad un unico criterio, il quale deve essere inteso
nel senso che non è dato adottare per alcuni beni appartenenti ad una categoria
omogenea, il metodo di rivalutazione a valori correnti e per altri appartenenti
alla categoria medesima quello basato sul "valore interno".
Deve ritenersi consentita una rivalutazione che si
attesti ad un livello intermedio compreso tra il valore economico del bene e
quello di libro risultante alla chiusura dell'esercizio di riferimento, a
condizione tuttavia che, come previsto dall'art. 4, comma 8, del decreto
ministeriale n. 162
del 2001, siano adottati criteri uniformi per tutti i beni appartenenti alla
medesima categoria omogenea (anche se diversi dai criteri adottati per la
rivalutazione di beni relativi ad altre categorie).
In pratica è possibile un utilizzo indifferenziato di
diversi criteri di rivalutazione, ferma restando la necessità di un'uniforme
distribuzione dei maggiori valori sui beni compresi nella medesima categoria,
entro il limite del valore economico ad essi attribuibile.
La rivalutazione presuppone, inoltre, una serie di
adempimenti a carico degli amministratori e dei sindaci, i quali devono indicare
nelle rispettive relazioni al bilancio i criteri utilizzati per rivalutare le
varie categorie di beni, nonché attestare che il valore rivalutato iscritto in
bilancio non eccede il valore attribuibile ai beni in base ai criteri sopra
esposti. Inoltre gli amministratori devono annotare la rivalutazione effettuata
nell'inventario e nella nota integrativa del relativo bilancio e devono indicare
nell'inventario il costo originario del bene rivalutato, nonché le precedenti
rivalutazioni eventualmente effettuate in base a precedenti leggi speciali.
In base a quanto disposto
dall'art. 13 della legge n. 342 del
2000, il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite ai sensi degli
articoli 10 e 11 della stessa legge deve essere imputato al capitale o
accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla legge in
esame, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.
Il saldo è iscritto in bilancio in contropartita della
rivalutazione per un importo corrispondente al maggior valore dei beni al netto
dell'imposta sostitutiva.
Stante la facoltatività
della rivalutazione, i soggetti economici possono, in linea di principio, anche
scegliere di operare la rivalutazione solo per alcuni dei beni
"potenzialmente" rivalutabili.
Qualora il contribuente decida di operare la
rivalutazione, essa deve riguardare obbligatoriamente tutti i beni appartenenti
alla medesima categoria omogenea, così come individuati dall'articolo 4 del
decreto ministeriale n. 162 del 2001. I requisiti di appartenenza
alle diverse categorie sono quelli esistenti alla data di chiusura del bilancio
in cui è eseguita la rivalutazione.
In particolare, i beni immobili vanno distinti in base
alle seguenti categorie omogenee: aree non fabbricabili, fabbricati non
strumentali, fabbricati strumentali per destinazione, fabbricati strumentali per
Nella circolare n. 57/E del 2001 (punto 1.2) è stato
precisato che gli immobili in possesso dei requisiti per essere considerati
strumentali sia per natura che per destinazione vanno compresi nella categoria
degli immobili strumentali per destinazione, in quanto la strumentalità per
destinazione determina un'ulteriore specificazione della loro qualità e una
diversa utilità ai fini dell'esercizio dell'impresa.
I beni mobili registrati si distinguono poi tra
aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni iscritte, ovvero non iscritte nel
registro internazionale. La suddivisione consente di adottare scelte e criteri
valutativi coerenti con le caratteristiche di utilizzo di tali beni nelle
diverse realtà imprenditoriali.
Con riferimento ai beni materiali ammortizzabili
diversi dai precedenti, l'art. 4 del decreto ministeriale n. 162 del 2001 ha previsto che devono
essere raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente
di ammortamento. E' necessario fare riferimento alle singole voci, ordinate in
"Specie" e "Gruppi", indicate nella tabella dei coefficienti
di ammortamento di cui al DM 31 dicembre 1988.
Il decreto ministeriale n. 162 del 2001, inoltre, prevede la
possibilità di escludere i beni a deducibilità limitata (telefoni cellulari,
auto) dalla categoria di appartenenza; qualora però, gli stessi siano oggetto
di rivalutazione, la stessa deve riguardare l'intero valore dei beni, con il
conseguente obbligo di versare l'imposta sostitutiva sull'intero saldo attivo di
rivalutazione, indipendentemente dalla rilevanza fiscale del conseguente
In relazione ai beni immateriali, si rileva che la
rivalutazione può riguardare autonomamente ognuno di essi, poiché non è
configurabile il raggruppamento per categorie.
Per le partecipazioni societarie le categorie omogenee
sono individuate, secondo quanto previsto all'articolo 4 del decreto
ministeriale n. 162 del 2001, in base
ai criteri di cui all'art. 94
del TUIR. Si considerano della stessa categoria i titoli emessi dallo stesso
soggetto e aventi le medesime caratteristiche (azioni ordinarie, privilegiate,
di risparmio ecc.). Le partecipazioni devono soddisfare la condizione di
iscrizione tra le immobilizzazioni e di ininterrotto possesso dalla chiusura
dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004 e in quello successivo.
Al riguardo, occorre rilevare che, per le
partecipazioni rientranti nel regime di esenzione previsto dalla partecipation
exemption di cui all'art. 87
del TUIR, l'opportunità di effettuare la rivalutazione va valutata anche in
funzione delle modifiche apportate dal decreto legge n. 203 del 2005 che hanno
introdotto limiti al regime di esenzione.
1.7 Decadenza dai benefici della
posti dalla legge e dal decreto di attuazione comporterà il venir meno degli
effetti fiscali della rivalutazione.
In particolare, nell'eventualità che alcuni beni della
categoria omogenea siano illegittimamente esclusi dalla rivalutazione, deve
ritenersi, in conformità con quanto affermato nella circolare del 18 giugno
2001, n. 57, che gli effetti fiscali della
stessa rivalutazione vengono meno per tutti gli altri beni appartenenti alla
medesima categoria omogenea. Il contribuente potrà tuttavia impedire la
caducazione degli effetti della rivalutazione sui beni rimanenti qualora, anche
in sede di accertamento, provveda al versamento dell'imposta sostitutiva non
versata con riferimento al bene illegittimamente escluso, maggiorata di sanzioni
ed interessi previsti per legge; resta inteso che l'assolvimento di tale onere
non comporta anche il riconoscimento del maggior valore relativo ai beni esclusi
dalla rivalutazione. E' di ostacolo, a tale fine, anche la circostanza che il
maggior valore di tali beni non è stato imputato a capitale o accantonato nella
speciale riserva a titolo di saldo attivo di rivalutazione.
Ai sensi del comma 470, il maggior valore attribuito
in sede di rivalutazione si considera fiscalmente riconosciuto ai fini delle
imposte sui redditi e dell'IRAP a decorrere dal terzo esercizio successivo a
quello con riferimento al quale è stata eseguita.
Da ciò consegue che il maggior valore attribuito ai
beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte
sui redditi e dell'Irap, a decorrere dall'esercizio che inizia, per i
contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, il primo
Sono pertanto rinviati a tale ultimo esercizio i
benefici fiscali in termini di quote di ammortamento deducibili, di minori
plusvalenze e di plafond per il calcolo delle spese di manutenzione.
Il periodo di "sospensione" risulta allungato
di un esercizio rispetto a quello previsto nell'art. 3 della precedente legge di
rivalutazione n. 448 del 2001, nella quale era precisato che i maggiori valori
erano fiscalmente riconosciuti a decorrere dal secondo esercizio successivo a
quello con riferimento al quale era stata eseguita la rivalutazione.
Al riguardo, l'art. 3, comma 3, del d. m. n. 86 del 2002 (al quale rinvia anche il
comma 476) stabilisce che in caso di
cessione del bene rivalutato (o di altri eventi che generano plusvalenze) prima
del decorso del periodo di "sospensione" occorre far riferimento, ai
fini della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze, al costo del
bene prima della rivalutazione. Le precedenti leggi di rivalutazione n. 342 del
2000 e n. 350 del 2003 avevano, invece, previsto la decorrenza degli effetti
fiscali a partire dal periodo successivo.
La cessione (o fattispecie assimilate) del bene
rivalutato nel corso del periodo di "sospensione" comporta la
caducazione degli effetti fiscali della rivalutazione con la conseguenza che, da
una parte, le plusvalenze e le minusvalenze saranno determinate senza tener
conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione e, dall'altro, che
sarà riconosciuto in capo al cedente un credito d'imposta pari all'ammontare
dell'imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti (art. 3 del d. m. n. 86 del 2002).
Contestualmente, in base al successivo comma 4
dell'art. 3 da ultimo citato, si considera "libera" la parte della
riserva di rivalutazione riferibile ai beni oggetto delle ipotesi in esame e a
tale parte non si applica più la disciplina dell'art. 13 della legge n. 342
L'imposta sostitutiva va portata ad incremento del
saldo attivo di rivalutazione nella misura corrispondente al maggior valore
attribuito ai beni ceduti.
Da quanto evidenziato, si evince come la norma, al
verificarsi di determinate condizioni (cessione a titolo oneroso, assegnazione
ai soci, destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al
consumo personale o familiare dell'imprenditore), faccia discendere determinati
effetti, quali l'irrilevanza del maggior valore iscritto, il riconoscimento del
credito d'imposta e la liberazione del saldo attivo. La ratio della
disposizione, quindi, è quella di far venir meno la rivalutazione nel caso in
cui il bene rivalutato venga ceduto nel periodo di "sospensione" con
realizzo di plusvalenze o minusvalenze e non anche nel caso in cui l'operazione
venga effettuata in neutralità come, ad esempio, nel caso di cessione
infragruppo di beni ai sensi dell'articolo 123 del TUIR.
La cessione del bene in regime di neutralità fiscale
nel periodo di sospensione (2006 e 2007) non fa venir meno gli effetti della
rivalutazione con la conseguenza che il disallineamento temporaneo sul valore
del bene si trasferisce in capo al cessionario, mentre il saldo attivo rimane in
capo al cedente.
In caso di cessione del bene da parte del cessionario
in neutralità nel periodo di sospensione, le disposizioni contenute nell'art.
3, commi 3 e 4 del decreto ministeriale n. 86
del 2002 si applicheranno nel seguente modo:
- il cessionario in neutralità calcolerà
la plusvalenza senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di
- il cedente in neutralità otterrà il
riconoscimento di un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta
sostitutiva riferibile ai beni ceduti e lo svincolo e della riserva da
Lo svincolo della riserva trova giustificazione nel
fatto che la plusvalenza realizzata dalla cessionaria concorre alla
determinazione del reddito nel regime di consolidamento a cui partecipa con il
suo reddito anche il cedente.
Alle conclusioni appena tratte deve essere ricondotta
anche l'ipotesi di conferimento d'azienda, che contiene beni rivalutati,
effettuata in neutralità negli esercizi 2006 o 2007 ai sensi dell'articolo 176 del TUIR.
Le quote di ammortamento, anche finanziario, e le spese
di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sono commisurate
al valore rivalutato a partire dall'esercizio a partire dal quale sono
riconosciuti i maggiori valori fiscali (cioè dal 2008). Anteriormente a tale
esercizio gli ammortamenti saranno effettuati in bilancio in misura superiore a
quella fiscalmente deducibile, posto che civilisticamente la rivalutazione
produce effetti, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento, a partire dal
bilancio dell'esercizio 2006. Si renderà necessario, pertanto, stanziare in
bilancio, a fronte di una differenza temporanea deducibile, attività per
I contribuenti, evidenziando in sede di approvazione
del bilancio 2005 maggiori valori sui beni in esito alla rivalutazione,
determineranno, a partire dagli esercizi successivi (2006 e 2007), maggiori
ammortamenti civilistici rispetto a quelli fiscali ai sensi del primo periodo
dell'art. 7 del d.m. n. 162
del 2001 secondo il quale tutti gli effetti, anche quelli fiscali, della
rivalutazione decorrono dall'esercizio successivo a quello con riferimento al
quale la rivalutazione era stata eseguita. Si ricorda, tuttavia, che nella
rivalutazione disciplinata dalla legge n. 342 del 2000 facevano eccezione le
quote d'ammortamento che, come previsto dal secondo periodo dello stesso art. 7
potevano essere commisurate ai maggiori valori a partire dallo stesso esercizio.
Al riguardo va precisato che l'esercizio di tale facoltà implicava che i
maggiori ammortamenti, ai fini della deducibilità fiscale, transitassero a
conto economico anche ai sensi dell'art. 2426, comma 2, del codice civile come
rettifiche di valore effettuate esclusivamente in applicazione di norme
Diversamente, come evidenziato in precedenza, il comma 470, prevede che gli effetti
fiscali della rivalutazione decorrono dal terzo esercizio successivo a quello
con riferimento al quale è stata eseguita.
I maggiori ammortamenti fiscali, che rileveranno a
partire dal 2008, dovranno essere dedotti extracontabilmente ai sensi dell'art. 109, comma 4, lett. a) del TUIR
senza che sia necessario attivare il quadro EC in quanto riferibili ad
ammortamenti, imputati al conto economico di un esercizio precedente, la cui
deduzione è stata rinviata in quanto eccedenti il limite fiscalmente
Va da sé che l'eventuale maggior ammortamento fiscale
che non trovi copertura in ammortamenti transitati a conto economico in
precedenti esercizi potrà essere dedotto in via extracontabile ai sensi
b), attivando il quadro EC.
Il differimento degli effetti fiscali era già presente
nella disciplina della rivalutazione contenuta sia nella legge 29 dicembre 1990,
n. 408, e nel decreto ministeriale d'attuazione del 14 febbraio 1991, sia nella
legge 448 del 2001 e nel decreto ministeriale n. 86 del 2002.
L'incremento del patrimonio netto, conseguente
all'iscrizione del saldo attivo di rivalutazione in contropartita dei maggiori
valori attribuiti ai beni, che, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente
con l'anno solare viene evidenziato in sede di approvazione del bilancio
dell'esercizio 2005, assume rilevanza nel bilancio in cui la rivalutazione è
Tale incremento, ai fini del calcolo del pro-rata
patrimoniale, di cui all'art. 97
del TUIR, riduce la percentuale di indeducibilità degli interessi passivi, con
effetto a decorrere dallo stesso periodo d'imposta con riferimento al quale è
effettuata la rivalutazione. Ciò in quanto il primo periodo del comma 1 del
citato art. 97, nell'individuazione del patrimonio netto contabile, fa
riferimento al valore esistente alla fine del periodo di imposta.
Diversamente, con riguardo alla disciplina della thin
capitalization l'incremento del patrimonio netto effettuato nel 2005, che
comporta il conseguente innalzamento della soglia di indebitamento
"fisiologico", in relazione al quale non si applica la detta
disciplina, produrrà effetto soltanto a partire dall'esercizio successivo (cfr.
art. 98, comma 3, lett. e).
Per quanto concerne, infine, gli effetti
dell'incremento del patrimonio netto effettuato nel 2005, si ritiene che ai fini
della determinazione dell'ammontare delle perdite fiscali riportabili nelle
operazioni di fusione, ai sensi dell'art. 172, comma 7, del TUIR, e nelle
operazioni di scissione ai sensi dell'art. 173, comma 10, del TUIR,
l'incremento produce effetti a partire dalla data di approvazione del bilancio
in cui la rivalutazione è stata eseguita.
1.9 Riconoscimento fiscale dei maggiori
valori iscritti in bilancio (c.d. riallineamento)
Come accennato in premessa le
disposizioni in commento consentono anche di adeguare i valori fiscali ai
maggiori valori dei beni relativi all'impresa che risultano iscritti nel
bilancio (c.d."riallineamento").
Oggetto di riallineamento, in particolare, sono i
maggiori valori civili rispetto a quelli fiscali iscritti nel bilancio in corso
al 31 dicembre 2004 riferibili agli stessi beni suscettibili di rivalutazione -
e, cioè, i beni materiali e immateriali diversi da quelli oggetto di produzione
o scambio e le partecipazioni in società controllate o collegate costituenti
immobilizzazioni finanziarie. Al riguardo si precisa che i beni devono essere
presenti anche nel bilancio dell'esercizio successivo (2005) e che l'adeguamento
sarà effettuato nel bilancio 2005 tenendo conto dei decrementi verificatisi in
tale ultimo esercizio.
Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori non è
immediato, ma decorre dal terzo esercizio successivo, in quanto, come chiarito
nell'art. 5 del decreto ministeriale n. 86 del 2002 e nella
circolare n. 57/E del 2002
(par. 2.2), si applicano le stesse disposizioni previste per la rivalutazione
Occorre, altresì, ricordare che, ai sensi
dell'articolo 10 del decreto ministeriale n. 162, il riallineamento può essere
utilizzato anche congiuntamente alla rivalutazione del bene nel senso che,
attraverso il riallineamento, si ottiene il riconoscimento fiscale del maggior
valore del bene risultante dal bilancio e, con la rivalutazione, si realizza
l'ulteriore incremento di detto valore - nel rispetto del limite economico - con
effetti sia civili che fiscali.
Altri elementi che contraddistinguono il riallineamento
dalla rivalutazione sono, da un lato, l'obbligo di colmare per intero il divario
tra costo fiscale e civile dei beni, non essendo consentito il riallineamento
solo parziale delle differenze di valore e, dall'altro, la possibilità di
servirsene su singoli beni senza, quindi, la necessità di estenderne
l'applicazione a tutti i beni appartenenti ad una stessa categoria omogenea.
Stando alla previsione di carattere generale contenuta
nell'articolo 14 della legge n. 342
del 2000, il riallineamento è possibile in tutti i casi in cui i valori
iscritti in bilancio risultino superiori ai corrispondenti costi fiscalmente
riconosciuti alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento (2004 per i
soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare).
In genere i casi più frequenti di disallineamento tra
valori fiscali e civili, emergenti nel bilancio in corso al 31 dicembre 2004,
sono quelli generatisi a seguito dell'applicazione dell'art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR
con l'attivazione del quadro EC (sia quelli derivanti dalle deduzioni
extracontabili sia quelli derivanti dal disinquinamento dei bilanci pregressi),
di operazioni di conferimento, di fusione e di scissione in neutralità, di
trasferimenti infragruppo in regime di neutralità fiscale effettuati entro il
31 dicembre 2004 o, in genere, di rivalutazioni effettuate sui beni con
rilevanza solo civilistica.
Come anticipato, gli effetti fiscali del riallineamento
decorrono, analogamente a quanto previsto dal comma 470 per la rivalutazione, dal terzo
esercizio successivo a quello con riferimento al quale il riallineamento stesso
Alcune precisazioni si rendono opportune per quanto
attiene ai rapporti tra la disciplina del riallineamento, che prevede la
sospensione degli effetti, e quella delle deduzioni extracontabili derivanti
dall'applicazione dell'art. 109,
comma 4, lett. b) del TUIR.
In particolare, occorre stabilire il momento a partire
dal quale il riallineamento, tenuto conto della sospensione degli effetti
prevista dal comma 470,
determina il riassorbimento della differenza tra valori civilistici e fiscali
conseguenti all'applicazione dell'art. 109, comma 4, lett. b),
evidenziata nel quadro EC della dichiarazione dei redditi, con conseguente
liberazione del vincolo sulle riserve di patrimonio netto previsto dallo stesso
art. 109 del TUIR.
Al riguardo si ritiene che l'opzione per il
riallineamento, una volta esercitata mediante il pagamento dell'imposta
sostitutiva, elimina la differenza di valori e, a regime, fa venir meno
(riassorbe) il disallineamento presente nel quadro EC. Nel periodo di
sospensione degli effetti, il temporaneo disallineamento dovrà essere
"gestito" mediante il trasferimento dello stesso nel quadro RV.
E' da ritenere, in particolare, che il vincolo di
sospensione per masse sulle riserve di patrimonio netto previsto dall'art. 109
del TUIR per la copertura delle deduzioni extracontabili viene sostituito dal
vincolo su una apposita riserva di patrimonio netto così come previsto
dall'art. 14 della legge n. 342 del 2000.
Con riferimento alla disciplina delle deduzioni
extracontabili di cui all'art. 109,
comma 4, lett. b) del TUIR, effettuate nel periodo d'imposta 2004 che trovino
copertura nell'utile 2004, si precisa che l'eventuale distribuzione dello stesso
utile in sede di approvazione del bilancio 2004, facendo venir meno il diritto
di fruire ab origine delle deduzioni extracontabili, non consente di fruire
della disciplina del riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio in
quanto viene meno, in tal caso, il presupposto oggettivo del riallineamento.
La particolarità della disciplina del
"riallineamento" rispetto a quella di rivalutazione risiede - come
accennato - nel fatto che essa, in quanto volta al riconoscimento fiscale di
valori già espressi in bilancio, non comporta incrementi delle poste del netto
patrimoniale dell'impresa e, quindi, non determina l'esigenza di specifici,
immediati interventi in sede di approvazione del bilancio medesimo; ciò trova
riscontro anche nella previsione dell'articolo 10 del d.m. n. 162 del 2001 secondo cui il riconoscimento fiscale dei
maggiori valori va richiesto nella dichiarazione dei redditi.
Tale riconoscimento è, comunque, condizionato
all'accantonamento, per ammontare corrispondente ai valori da riallineare, di
una apposita riserva al netto dell'imposta sostitutiva a cui si applica la
disciplina di sospensione d'imposta tipica dei saldi di rivalutazione e la cui
allocazione comporta un intervento in sede di formazione ed approvazione del
bilancio relativo all'esercizio in cui il riallineamento è operato. Si ricorda
che per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare per i
quali il pagamento della imposta sostitutiva avviene dopo l'approvazione del
bilancio, è possibile fruire della disciplina del riallineamento anche se non
sia stata stanziata l'apposita riserva in sede di approvazione del bilancio
2005. In tale ipotesi la riserva dovrà comunque essere iscritta in bilancio
entro l'esercizio successivo a quello di riferimento mediante delibera
assembleare. In tale circostanza, resta ferma la necessità che la riserva da
vincolare sia già presente e utilizzabile nel bilancio con riferimento al quale
è stato effettuato il riallineamento dei maggiori valori (cfr. par. 2.2,
circolare n. 57/E del 2001).
In caso di incapienza o di assenza di riserve è
possibile rendere indisponibile una quota del capitale sociale, in quanto
l'imputazione a capitale della riserva non fa venir meno la sospensione
Per converso, non sarà possibile procedere al
riallineamento nel caso in cui nel patrimonio netto del bilancio con riferimento
al quale si effettua la rivalutazione non vi sia capienza per vincolare una
riserva pari ai valori da riallineare.
Ai sensi del comma 471,
l'imposta sostitutiva dell'Irpef, dell'Ires e dell'Irap dovuta sui maggiori
valori iscritti in bilancio deve essere versata, in unica soluzione, entro il
termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo
d'imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita. In sostanza,
per i contribuenti con esercizio coincidente con l'anno solare (che quindi
eseguono la rivalutazione nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2005) il versamento
dell'imposta sostitutiva va effettuato entro il 20 giugno 2006.
La disciplina della rivalutazione in esame prevede il
pagamento di un'imposta sostitutiva in misura inferiore rispetto a quella dovuta
in relazione alla legge 342 del 2000: il 12 per cento per i beni ammortizzabili
(contro il 19 di quella precedente) ed il 6 per cento per quelli non
ammortizzabili (contro il 15 di quella precedente).
Gli importi dovuti a titolo di imposta sostitutiva
possono essere compensati ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997.
1.11 Affrancamento del saldo attivo di
Il comma 472 della
finanziaria 2006 dispone che è consentito affrancare il saldo attivo risultante
dalla rivalutazione mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva del 7 per
Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione è
costituito, ai fini fiscali, dall'importo iscritto nel passivo del bilancio in
contropartita dei maggiori valori attribuiti i beni rivalutati. Tale importo,
così come definito dal comma 1 dell'art. 4 del d. m. n. 86 del 2002, deve essere
assunto ai fini dell'affrancamento al lordo dell'imposta sostitutiva, senza
tener conto, pertanto, della circostanza che il saldo attivo viene esposto in
bilancio al netto dell'imposta sostitutiva computata a diretta riduzione del
saldo ai sensi dell'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 12 della legge n. 342 del 2000.
Invero, posto che ai sensi dell'art. 13, comma 3, della legge n. 342 del
2002 e l'art. 9, comma 2, del d.m n. 162
del 2001, in caso di distribuzione, "il saldo aumentato dell'imposta
sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società", deve
ritenersi specularmente che anche in sede di affrancamento del saldo, vale a
dire di assoggettamento dello stesso a tassazione sostitutiva, occorre operare
lo stesso aumento.
Tale imposta, sostitutiva dell'irpef, dell'ires e dell'irap,
va versata in tre rate annuali, entro il termine di versamento del saldo delle
imposte sui redditi, secondo le seguenti percentuali:
- il 10 per cento nel 2006;
- il 45 per cento nel 2007;
- il 45 per cento nel 2008.
Sulle rate successive alla prima non si applicano
Per alcuni soggetti con esercizio non coincidente con
l'anno solare, si fa presente che, coerentemente con quanto chiarito nella
circolare del 13 maggio 2002, n. 40/E,
i termini previsti per il versamento delle rate possono scadere in annualità
diverse da quella prima evidenziata.
Ad esempio, un soggetto con esercizio dal 1.10.2005 al
30.9.2006 potrà affrancare le differenze di valore nella relativa dichiarazione
dei redditi. Il termine di versamento delle imposte dovute a saldo derivanti da
tale dichiarazione, entro il quale deve essere versata anche la prima rata
dell'imposta sostitutiva, scade, invero, dopo il 2006. In tal caso, si rendono
applicabili i più generici termini indicati dall'art. 17, comma 5, della legge n. 342/2000,
secondo cui le tre rate annuali hanno scadenza entro il termine previsto per il
versamento a saldo delle imposte sui redditi relative, rispettivamente, al
periodo d'imposta con riferimento al quale è effettuato l'affrancamento e ai
due periodi d'imposta successivi.
Come precisato nel comma 472, si applicano, in quanto
compatibili, le disposizioni sull'affrancamento delle riserve e dei fondi in
sospensione d'imposta contenute nell'articolo 1, commi 475, 477 e 478, della legge 30
dicembre 2004, n. 311 (cfr. circ. 15 luglio 2005, n. 33/E).
Per effetto del richiamo al comma 475 della legge 311 del 2004 la
riserva costituita in seguito alla rivalutazione effettuata ai sensi della
finanziaria 2006, qualora affrancata, risulta liberamente distribuibile e non
concorre, pertanto, a formare il reddito imponibile del soggetto che procede
alla distribuzione medesima. Inoltre, ai sensi del medesimo comma 475, la distribuzione del saldo
attivo di rivalutazione non consente di fruire del credito di imposta pari
all'imposta sostitutiva assolta al momento della rivalutazione.
Poiché le riserve, una volta affrancate, confluiranno
tra le riserve di utili, in caso di distribuzione delle riserve medesime il
socio dovrà assoggettare a tassazione l'importo percepito secondo le regole
ordinariamente previste per i dividendi.
- se il socio è una persona fisica e la
partecipazione è detenuta al di fuori di un'attività d'impresa il dividendo
concorrerà, in misura pari al 40 per cento del suo ammontare, alla formazione
del reddito complessivo del socio in caso di partecipazione qualificata, ovvero
verrà assoggettato alla ritenuta a titolo d'imposta del 12,5 per cento se la
partecipazione non è qualificata;
partecipazione è detenuta nell'ambito di un'attività d'impresa, il dividendo
concorrerà alla formazione del reddito d'impresa del socio in misura pari al 40
per cento del suo ammontare;
- se il socio è un soggetto Ires, il
dividendo concorrerà alla formazione del reddito in misura pari al 5 per cento
Inoltre, in caso di distribuzione troverà
applicazione, anche per tali riserve, la presunzione di cui all'articolo 47, comma 1, del TUIR di
prioritaria distribuzione delle riserve di utili rispetto alle riserve di
capitali (la citata presunzione non opera, invece, per espressa previsione
normativa, per le riserve in sospensione d'imposta).
In forza del richiamo al comma 477 dell'articolo 1 della legge
finanziaria 2005, l'imposta sostitutiva pagata in sede di affrancamento del
saldo di rivalutazione è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in
parte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto.
Il medesimo comma 477 prevede altresì che se
l'imposta sostitutiva è imputata al capitale sociale, la riduzione del capitale
sociale è operata, anche in deroga all'art. 2365 c.c. (il quale disciplina la
convocazione dell'assemblea straordinaria), con le modalità di cui all'art.
2445, secondo comma, del medesimo codice secondo cui "l'avviso di
convocazione dell'assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della
riduzione. La riduzione deve comunque effettuarsi con modalità tali che le
azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non eccedano la decima
parte del capitale sociale".
E' altresì previsto che per la liquidazione,
l'accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso si
applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi (comma 478 dell'articolo 1 della
Infine, le disposizioni di cui al comma 472, richiamando esclusivamente il
comma 469, possono essere applicate soltanto per l'affrancamento dei saldi
attivi derivanti dalla rivalutazione dei beni d'impresa di cui allo stesso comma
469 della legge n. 266 del 2005,
comprese, quindi, le riserve di patrimonio netto collocate in sospensione
d'imposta per il riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio (c.d.
"riallineamento").
Resta esclusa, pertanto, la possibilità di affrancare
il saldo attivo derivante dalla rivalutazione delle aree fabbricabili prevista
dal comma 473.
Si precisa che l'assoggettamento ad imposta sostitutiva
del 7 per cento del saldo attivo di rivalutazione produce il solo effetto di
rendere libera la riserva dal regime di sospensione d'imposta a partire dal
2006, con la conseguenza che la stessa può essere utilizzata anche per altri
vincoli richiesti dalla normativa fiscale come, ad esempio, quello previsto
dall'art. 109, comma 4, lett.
b) del TUIR per la copertura della deduzione extracontabile di taluni componenti
L'affrancamento del saldo attivo non produce, invece,
effetti sul regime di sospensione del riconoscimento del maggior valore iscritto
in bilancio sui beni in conseguenza della rivalutazione o del riallineamento,
posto che la disciplina in esame non prevede alcuna deroga in tal senso.
Conseguentemente, ancorché si sia provveduto
all'affrancamento della relativa riserva, i maggiori valori fiscali attribuiti
ai beni per effetto della rivalutazione o del riallineamento saranno comunque
riconosciuti solo a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con
riferimento al quale la rivalutazione o il riallineamento sono eseguiti. Ciò è
confermato anche dalla relazione tecnica al disegno di legge "finanziaria
2006" nelle cui previsioni di gettito si prevedono minori imposte per
effetto dei maggiori ammortamenti fiscalmente riconosciuti solo a partire
dall'esercizio 2008.
1.12 Coordinamento delle disposizioni
relative al c.d. riallineamento con l'adozione dei principi contabili
Si ritiene opportuno svolgere
alcune considerazioni con riferimento alla possibilità di fruire delle
disposizioni in esame da parte dei soggetti che, applicando per la prima volta i
principi contabili internazionali nel bilancio relativo al 2005 (First Time
Adoption - FTA), intendano dare rilievo fiscale ai maggiori valori che emergono
in bilancio per effetto dell'adozione del criterio del fair value rispetto a
In base al principio contabile internazionale IFRS n.
1, che detta le regole tecniche per il passaggio agli IAS, la data di
riferimento per il primo bilancio redatto in conformità ai principi contabili
internazionali è il 31 dicembre 2005.
Nel passaggio agli IAS l'impresa deve presentare
informazioni comparative con il bilancio dell'esercizio precedente che ha inizio
al 1 gennaio 2004 (per contribuenti con esercizio coincidente con l'anno
Le rettifiche che ne conseguono derivano dalla
comparazione dei valori rilevati nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2005 con
fatti e operazioni riferiti all'esercizio 2004 e, pertanto, ad una data
precedente a quella di transizione agli IAS.
Da tale comparazione emergeranno delle differenze di
valore, di norma non rilevanti ai fini fiscali, che formalmente saranno
evidenziate nello stato patrimoniale di apertura al 1 gennaio 2005, dando luogo
ad un disallineamento tra valori civilistici e fiscali. Considerato che tale
disallineamento è frutto di un confronto con i valori di bilancio relativo
all'esercizio che ha inizio al 1 gennaio 2004 (cfr. IFRS n. 1), si ritiene che
le differenze di valore da FTA, esistano di fatto a partire dal bilancio chiuso
al 31 dicembre 2004. Pertanto, tale disallineamento rileva anche ai fini
dell'applicazione della disciplina del riconoscimento dei maggiori valori
iscritti in bilancio.
La conferma della volontà del legislatore di estendere
la disciplina in commento al disallineamento dei beni derivante
dall'applicazione del principio del fair value in sede di FTA dalle imprese che
adottano gli IAS è contenuta anche nella relazione tecnica al disegno di legge
della finanziaria 2006 in cui si precisa che "... le imprese, per evitare
l'adozione di un costoso doppio binario, hanno evidentemente l'interesse ad
adeguare anche fiscalmente il valore dei propri beni a quello derivante dalla
adozione dei suddetti IAS."
E' appena il caso di precisare che l'impresa che adotta
gli IAS e che intende fruire in sede di FTA della disciplina del riallineamento
deve, comunque, rispettare i vincoli posti dalla stessa disciplina anche con
riferimento all'apposizione del vincolo di sospensione d'imposta sul saldo
Tale vincolo grava su una speciale riserva, designata
con riferimento alla presente legge, in misura pari ai maggiori valori iscritti
al netto dell'imposta sostitutiva. Al riguardo, i soggetti IAS, che iscrivono in
bilancio una riserva da FTA, possono ottemperare a tale obbligo evidenziando in
nota integrativa la quota di riserva FTA vincolata ai sensi della legge in
Le imprese che in sede di FTA hanno iscritto in
bilancio riserve da FTA al netto delle passività per imposte differite (37,5
per cento) e che decidono di avvalersi della disciplina del riallineamento
devono procedere all'eliminazione di tali imposte. In questa ipotesi, secondo
corretti principi contabili, tale eliminazione avviene mediante accredito della
stessa riserva da FTA, senza transito a conto economico.
Qualora tale eliminazione avvenga mediante il transito
a conto economico, si pone, il problema di adeguare la riserva per rispettare la
prescrizione dell'art. 4 del decreto ministeriale n. 86 del 2002
secondo il quale la riserva deve essere di importo pari al maggior valore
corrispondente a quello iscritto sui beni al netto dell'imposta sostitutiva (12
Nella ipotesi prospettata si ritiene che la condizione
possa essere rispettata sia apponendo il vincolo su altre riserve disponibili
sia accantonando a riserva la quota di utile d'esercizio derivante dalla
eliminazione della imposte differite.
2. La rivalutazione delle aree
Il comma 473 della
legge finanziaria 2006 estende l'applicazione delle disposizioni sulla
rivalutazione dei beni d'impresa, contenute negli articoli da 10 a 15 della legge 21 novembre 2000,
n. 342, in quanto compatibili, alle aree fabbricabili non ancora edificate, o
risultanti tali a seguito della demolizione degli edifici esistenti.
Il successivo comma 474 prevede che la suddetta
rivalutazione si applichi a condizione che l'utilizzazione edificatoria
dell'area avvenga entro i cinque anni successivi all'effettuazione della
Al riguardo si evidenzia come il legislatore, da un
lato abbia fatto riferimento ad una generica nozione di area fabbricabile e
dall'altro abbia espressamente individuato un termine di cinque anni per la
realizzazione edificatoria. A tal fine, una determinata area può considerarsi
"fabbricabile" quando risulti tale da un piano regolatore generale
approvato entro la data di chiusura del bilancio dell'esercizio in corso al 31
dicembre 2004, fermo restando che, comunque, qualora non venga rispettata la
condizione di cui al comma 474, vengono meno gli effetti della
Possono formare oggetto di rivalutazione, per espressa
previsione normativa, tutte le aree fabbricabili, non ancora edificate, incluse
quelle alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa.
Tale rivalutazione potrà interessare sia le aree
immobilizzate sia le aree iscritte nell'attivo circolante (beni-merce), con la
conseguenza che saranno rivalutabili, ad esempio, anche le aree fabbricabili
detenute dalle imprese di costruzioni.
Le predette aree devono risultare dal bilancio relativo
all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004 ovvero, per i soggetti che
fruiscono di regimi semplificati di contabilità, essere annotati, sempre alla
medesima data, nel registro dei beni ammortizzabili e nei registri IVA di cui
rispettivamente agli articoli 16 e 18
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e
rendiconto dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2005 per il quale il termine
di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della
Si precisa che, per poter usufruire della
rivalutazione, è essenziale che l'area fabbricabile non sia stata oggetto di
edificazione entro il termine di chiusura del bilancio relativo all'esercizio in
corso al 31 dicembre 2004 (e di quello relativo all'esercizio successivo), posto
che l'utilizzazione edificatoria dell'area deve avvenire, ai sensi del comma 474, entro
i cinque anni successivi alla effettuazione della rivalutazione (solo a partire
dal 2006 per i soggetti con l'esercizio coincidente con l'anno solare).
L'area si intende non ancora edificata quando non
esiste un "edificio significativo" dal punto di vista urbanistico
sulla base della definizione successivamente fornita.
Le aree su cui insistono fabbricati possono essere
rivalutate se gli edifici preesistenti vengono demoliti entro la data di
chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004.
Qualora le aree che risultavano non ancora edificate
nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004 abbiano costituito
oggetto di edificazione nell'esercizio successivo, può trovare applicazione la
disciplina ordinaria della rivalutazione di cui al comma 469, beninteso a
condizione che ne ricorrano i presupposti.
Allo stesso modo, è suscettibile di rivalutazione ai
sensi del comma 469 l'area risultante dalla
demolizione, avvenuta nell'esercizio 2005, di un fabbricato iscritto tra le
immobilizzazioni nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004.
Resta inteso che, al di fuori delle ipotesi da ultimo
esaminate, per le aree edificabili iscritte tra le immobilizzazioni del bilancio
relativo al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2004, è consentito
applicare esclusivamente la disciplina speciale appositamente riservata dal
legislatore alle aree edificabili, di cui al comma 473.
La rivalutazione deve riguardare tutte le aree
fabbricabili appartenenti alla stessa categoria omogenea e, a tal fine, si
considerano comprese in distinte categorie le aree edificabili aventi diversa
destinazione urbanistica.
I criteri per individuare tale destinazione sono quelli
stabiliti nell'art. 2 del decreto del Ministro dei Lavori Pubblici 2 aprile
1968, n. 1444, che individua le seguenti zone territoriali omogenee:
1) zona A: parti del territorio interessate
da agglomerati urbani che rivestono carattere storico, artistico o di
particolare pregio ambientale o da porzioni di essi, comprese le aree
2) zona B: parti del territorio (diverse
dalle precedenti) totalmente o parzialmente edificate (si considerano tali le
zone in cui la superficie coperta degli edifici esistenti non sia inferiore al
12,5% della superficie fondiaria della zona e la densità territoriale sia
superiore ad 1,5 mc/mq);
3) zona C: parti del territorio destinate a
nuovi complessi insediativi, che risultino inedificate o nelle quali
l'edificazione preesistente non raggiunga i limiti di superficie e densità di
cui alla zona B;
4) zona D: parti del territorio destinate a
nuovi insediamenti per impianti industriali o ad essi assimilati;
5) zona E: parti del territorio destinate
ad usi agricoli; 6) zona F: parti del territorio destinate ad attrezzature ed
Lo strumento urbanistico può stabilire che le predette
categorie siano a loro volta distinte in molteplici sottocategorie. Tuttavia, ai
fini della rivalutazione, si deve fare esclusivo riferimento ai raggruppamenti
delle aree in base alle zone territoriali omogenee previste dal suddetto decreto
Le categorie omogenee sono individuate in base alla
natura delle aree alla data di riferimento della rivalutazione.
Si ricorda che l'effetto della rivalutazione, ai sensi
del comma 474, è subordinato
alla condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area avvenga entro i
cinque anni successivi all'effettuazione della rivalutazione stessa.
Come precisato nella circolare n. 11/E del 31 gennaio 2002, l'utilizzo
ai fini edificatori dell'area si ha quando, entro il termine di cinque anni, la
costruzione sia iniziata ed esista un edificio significativo dal punto di vista
urbanistico, cioè sia stato eseguito il rustico comprensivo delle mura
perimetrali delle singole unità e sia stata completata la copertura a norma
dell'articolo 2645-bis, comma 6, del codice civile, non essendo sufficiente che
i lavori siano stati iniziati solo formalmente.
In caso di mancata utilizzazione a scopi edificatori
dell'area entro il quinquennio successivo alla rivalutazione, si decade dai
benefici della rivalutazione ai sensi del comma 474 e, in forza del rinvio
contenuto nel comma 476, si
applica l'art. 3, comma 3, del decreto ministeriale n. 86 del 2002, che prevede
l'irrilevanza del maggior valore iscritto, il riconoscimento del credito per
l'imposta sostitutiva pagata e la liberazione del saldo attivo.
Non si configura un'ipotesi di decadenza nel caso in
cui successivamente alla effettuazione della rivalutazione, l'area non ancora
edificata venga ceduta. Invero, la responabilità solidale tra cedente e
cessionario per il pagamento dell'imposta relativa ai beni ceduti, affermata
dall'art. 34, terzo comma, del D.P.R. n. 602
del 1973, richiamato espressamente dal comma 474, induce a ritenere che il vincolo di costruzione si trasferisce in
capo al cessionario, obbligato solidalmente con il cedente per il pagamento
La mancata edificazione da parte del cessionario, entro
il medesimo termine che avrebbe dovuto rispettare il cedente, farà venir meno
gli effetti della rivalutazione sia in capo al cedente che in capo al
cessionario e in capo al cedente saranno recuperate a tassazione le imposte non
pagate per effetto del maggior valore attribuito in sede di rivalutazione non
La mancata edificazione di una parte delle aree
rivalutate e rientranti nella medesima categoria omogenea comporta la
caducazione degli effetti della rivalutazione limitatamente alle aree non
edificate, con la conseguenza che il valore fiscalmente riconosciuto di queste
ultime sarà determinato senza tener conto dei maggiori valori attribuiti in
sede di rivalutazione.
Resta inteso che, in tal caso, stante la subordinazione
degli effetti della rivalutazione al pagamento dell'imposta sostitutiva
commisurata a tutte le aree ricomprese nella categoria omogenea, il contribuente
non ha titolo per ripetere - neppure parzialmente - il predetto pagamento.
L'ultima parte del comma 474 dispone che i termini per l'accertamento di cui
all'articolo 43 del decreto del
modificazioni, decorrono dalla data di utilizzazione edificatoria dell'area. Ne
consegue che, qualora l'area non sia stata utilizzata ai fini edificatori, i
predetti termini decorrono dal quinto anno successivo alla effettuazione della
rivalutazione il contribuente deve pagare un'imposta sostitutiva dell'Irpef,
dell'Ires e dell'Irap, pari al 19 per cento, da applicarsi ai maggiori valori
iscritti in bilancio e tale importo, ai sensi del comma 475, deve
essere versato in tre rate annuali, senza pagamento di interessi, entro il
termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi, rispettivamente
Per quanto concerne l'applicazione di tale ultima
disposizione ai soggetti con esercizio non coincidente con l'anno solare, si
rimanda a quanto già precisato al paragrafo 1.11 in materia di affrancamento
del saldo attivo di rivalutazione.
E' possibile effettuare il versamento dell'imposta
sostitutiva anche anticipatamente in un'unica soluzione, come precisato dalla
circolare del 13 febbraio 2006, n. 6.
Il richiamo alle disposizioni di cui alla legge n. 342
del 2000, nonché l'assenza di una disposizione tesa a rinviare gli effetti
fiscali della rivalutazione delle aree fabbricabili, comportano, diversamente da
quanto avviene per la rivalutazione "generale" dei beni d'impresa
disposta al comma 469,
l'immediata rilevanza fiscale dei maggiori valori rivalutati.
Va, infine, rilevato che la disposizione concernente
l'affrancamento immediato del saldo di rivalutazione non è applicabile alla
rivalutazione delle aree fabbricabili in quanto il comma 472 richiama esclusivamente il
saldo di rivalutazione derivante dalla rivalutazione dei beni d'impresa di cui
al comma 469 e non anche quello
derivante dalla rivalutazione delle aree fabbricabili prevista dal comma 473.
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References: Articolo 1
 articolo 2359
 articolo 10
 art. 15
 articolo 11
 art. 7
 art. 97

art. 98

art. 109