Source: http://www.sagit.cz/info/vicestranne-obchody-a-osvobozeni-od-dane-z-pridane-hodnoty
Timestamp: 2017-07-24 18:50:00+00:00

Document:
Vícestranné obchody a osvobození od daně z přidané hodnoty - Nakladatelství Sagit, a.s.
Vícestranné obchody a osvobození od daně z přidané hodnoty Zdroj: Právo a podnikání, č. 9/2005, str. 6 až 12, autor: Olga Holubová, Ing. Jiří Škampa
Úvod Případy, kdy zboží fyzicky končí mimo území ES Případy, kdy zboží fyzicky končí na území ES Závěr
Obchodní život je neobyčejně různorodý a obchodník, aby prodal svoje zboží, musí vstupovat do "netradičních" obchodů. Často se stává, že se účastní obchodu, kde je za sebou celá řada dalších obchodníků, kteří zboží koupí a ihned dále prodají, aniž by se zbožím nějak fyzicky nakládali. Takže než se zboží dostane ke konečnému odběrateli mimo tuzemsko, projde celou řadou právních vlastníků, kteří si mezi sebou sjednávají různé podmínky.V dalším se budeme zabývat osvobozením od DPH u dodávek zboží na území mimo území Evropského společenství (dále jen "třetí země") a do členských států Evropského společenství (dále jen "ES") v případech, kdy se transakce účastní tři nebo více subjektů (dále jen "vícestranné obchody"), a to z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH").
Podle našeho názoru jedním z faktorů, které mohou ovlivnit posouzení dané problematiky, jsou dodací podmínky INCOTERMS. INCOTERMS nejsou závaznou normou ani mezinárodního, ani vnitrostátního práva. Stávají se součástí smlouvy, jestliže je smluvní strany do kupní smlouvy zahrnou. Případné obměny jednotlivých doložek ve smlouvě jsou možné a jsou pak nadřazeny ustanovením INCOTERMS v rozsahu, v jakém se od nich odchylují. Záleží tedy na smluvních stranách, jaké podmínky si, za pomoci těchto doložek, dohodnou. I když se všechny doložky (až na EXW) zabývají hlavně dopravou, nemusí být z těchto ujednání bezpodmínečně zřejmé, který subjekt přepravu uskutečňuje, případně jménem a na účet které ze smluvních stran je přeprava uskutečněna. Pravidla INCOTERMS určují především dodací podmínky, zejména úhradu přepravného, pojistného či jiných nákladů, obstarání nezbytných povolení a formalit, úhradu daní, dávek a poplatků v zemi odeslání nebo určení či jinde, stanovení okamžiku přechodu rizik z prodávajícího na kupujícího apod.
Není také, dle našeho názoru, žádný důvod k jednoznačnému tvrzení, že dodací podmínky stanovené mezinárodními pravidly INCOTERMS určují okamžik převodu ekonomického vlastnictví pro účely aplikace ZDPH. Lze předpokládat, že v některých případech, není-li výslovně sjednán okamžik převodu ekonomického vlastnictví, ani určen subjekt, jehož jménem a na jehož účet se přeprava uskuteční, budou mít smluvní strany tendenci posuzovat tyto skutečnosti dle předmětné dohody o dodacích podmínkách INCOTERMS, která v některých případech může, avšak v jiných nemusí, naznačovat, případně i stanovovat, kdo zboží přepravuje nebo okamžik převodu ekonomického vlastnictví. Pokud tedy strany mají zájem na písemné dohodě upravující tuto oblast a zároveň jimi požadovaná dohoda o dodacích podmínkách s ní věcně nekoliduje, případně toto neřeší, je dobrý důvod takovou dohodu nezávisle na sjednaných dodacích podmínkách uzavřít. Jde o oblast mimo dosah ZDPH a záleží na právním posouzení, do jaké míry lze smlouvou doložky INCOTERMS modifikovat tak, aby byly na straně jedné smluvně zajištěny požadované povinnosti obou stran a na druhé straně jednoznačně dány skutečnosti, na nichž je závislý režim ZDPH. Těmi jsou zejména určení osoby, která provádí přepravu, nebo určení okamžiku převodu ekonomického či právního vlastnictví. I když není okamžik převodu vlastnictví relevantní pro osvobození samotné, může vést k identifikaci osoby, která zboží přepravuje, což je pro aplikaci ZDPH nezbytný údaj jak v případě § 64, tak případě § 66 ZDPH.
Dále uvedeme několik příkladů vícestranných obchodů a zvlášť pak případy, kdy se zboží nakonec vyveze a kdy skončí v jiné zemi Evropského společenství. Při tom vycházíme z následujících předpokladů:- každá z uváděných firem je registrována k DPH ve své domovské zemi a nemá provozovnu, místo podnikání, místo pobytu, ani místo, kde se obvykle zdržuje, v jiné než domovské zemi, pokud není dále stanoveno jinak,- vždy se bude jednat o obchod s totožným zbožím a přeprava bude uskutečněna od prvního prodávajícího přímo k poslednímu kupujícímu, pro případ přerušení přepravy, resp. překládky na jiný dopravní prostředek předpokládáme, že se jedná o přímou přepravu od prvního prodávajícího k poslednímu kupujícímu.
Pro snadnější orientaci používáme v textu následující zkratky:A = tuzemská firma, která vstupuje do uvedených obchodů,C = česká firma jiná než A,N = německá firma,N1 = další německá firma,T = turecká firma,U = ukrajinská firma.
A. Případy, kdy zboží fyzicky končí mimo území ESV souladu s § 66 odst. 1 ZDPH se vývozem zboží rozumí výstup zboží z území Evropského společenství při respektování § 3 ZDPH, kde je přesně vymezena územní působnost. Jednou z podmínek nároku na osvobození při vývozu zboží je potvrzení celního orgánu o výstupu zboží do třetí země na daňovém dokladu. V případě neexistence JSD prokazuje plátce v souladu s § 66 odst. 3 ZDP výstup zboží do třetí země jinými důkazními prostředky.
K daňovému dokladu - jednotné správní deklaraci (také jen "JSD") - lze říci, že:1. daňovým dokladem při vývozu zboží je dle § 30 odst. 4 JSD,2. při akceptaci odkazů na poznámky pod čarou je nutné vzít v úvahu, že vývozcem na JSD bude dle čl. 793, potažmo čl. 788 Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává Celní kodex Společenství (dále jen "nařízení Komise"), vždy osoba usazená ve Společenství, bude-li druhou smluvní stranou osoba, která usazená ve Společenství není. Touto skutečností lze vysvětlit obvyklý postup správců daně ve věci výkladu pojmu "vývozce" na daňovém dokladu - i když uvedený požadavek ze zákona přímo nevyplývá, správci daně obvykle vyžadují, aby plátce DPH uplatňující osvobození byl uveden na JSD jako vývozce.
Pokud by však transakce probíhala mezi dvěma osobami usazenými ve Společenství, pak požadavek správce daně, aby vývozce byl tuzemský plátce (prodávající), není možné dle našeho názoru o nic opřít.Citace čl. 788 nařízení Komise zní:"1. Pro účely čl. 161 odst. 5 kodexu se za vývozce považuje osoba, jejímž jménem a na jejíž účet je podáváno vývozní celní prohlášení a která má v době přijetí tohoto prohlášení k danému zboží vlastnické nebo obdobné právo umožňující s ním nakládat.
2. Má-li na základě vývozní smlouvy k danému zboží vlastnické nebo obdobné právo umožňující s ním nakládat osoba usazená mimo Společenství, považuje se za vývozce ta smluvní strana, která je usazena ve Společenství."K možnosti uplatnění nároku na osvobození při vývozu zboží je nezbytné splnit dvě podmínky stanovené v § 66 odst. 1 a 2 ZDPH:- zboží vystoupí z ES (abstrahujeme teritoriální výjimky),- přeprava je uskutečněna vývozcem (zákon o DPH používá pojem vývozce, zatímco Šestá směrnice ES /77/388/EHS/ ze dne 17. května 1977 o sladění zákonů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně /dále jen "6D"/ používá pojem "by the vendor - prodávajícím") nebo kupujícím (abstrahujeme jejich zmocněnce, z hlediska výkladu je to totéž, jako kdyby přepravoval zmocnitel).
Dle našeho názoru by odlišnost osoby vývozce/vendor mohla umožňovat přímý účinek směrnice v případech, kdy transakce proběhne mezi dvěma osobami usazenými v ES, kdy jako vývozce bude na tiskopisu JSD uveden kupující (např. osoba registrovaná k dani v Německu, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku) a správce daně neuzná toto JSD za daňový doklad pro účely osvobození dle § 66 ZDPH u prodávajícího (plátce). Zde je třeba zdůraznit skutečnost, že je pro daňové posouzení rozhodující, kdo "přepravu uskutečňuje", respektive "zboží přepravuje". Přepravovat může vždy jen jedna "osoba". Obecně lze také říci, že ve vztahu je vždy více než jedna osoba, a pro vyřešení daňového zacházení musí být známa konkrétní osoba, která přepravu zboží uskutečňuje.
Varianta č. 1Zadání: Firma A prodá zboží firmě T s dodací podmínkou EXW Praha a firma T prodá zboží firmě U rovněž s dodací podmínkou EXW Praha. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.Jak bylo řečeno již výše v souvislosti s dodáním zboží dle § 64 ZDPH, pouhé stanovení dodacích podmínek pomocí termínů INCOTERMS často nemusí určovat skutečnosti relevantní pro aplikaci ZDPH, i když, není-li dojednáno v této oblasti jinak, mohou být dodací pro posouzení z hlediska ZDPH směrodatné. Lze tedy říci, že ačkoliv je vývozcem pro účely JSD subjekt A, bude-li přepravovat zboží subjekt U, tj. v tuzemsku dojde k přechodu ekonomického vlastnictví z T na U, nejsou splněny podmínky pro osvobození při vývozu zboží dle § 66 ZDPH u subjektu A. V takovém případě předpokládáme nutnost registrace k DPH v tuzemsku pro firmu T především z ekonomických důvodů (zákon o DPH ji k tomu výslovně nenutí, i když se výklady příslušných ustanovení různí) a vzhledem k tomu, že nedošlo k vývozu, bude subjekt fakturovat subjektu T s českou DPH. Z pohledu ZDPH zdůrazňujeme, že nejde o to, kdo dopravu hradí, ale o skutečnost, kdo přepravu provádí, ať sám nebo prostřednictvím osoby, kterou k tomu zmocní. Toto by mělo být zřejmé ze smluvních ujednání, a jestliže sami účastníci transakce mají v této otázce pochybnosti, pak nemají podmínky kontraktu zpracované dostatečně jasně tak, aby unesli důkazní břemeno a doložili správci daně skutečnosti, které deklarují.Další možností daného příkladu je, že zboží bude přepravovat subjekt T. V takovém případě jsou splněny obě zákonné podmínky nutné pro osvobození dodávky při vývozu zboží v souladu s § 66 ZDPH mezi subjekty A - T, tj. zboží vystoupilo mimo území ES do třetí země, subjekt A je na tiskopise JSD v souladu s požadavky správce daně uveden jako vývozce a přeprava je uskutečněna jednou ze smluvních stran transakce - subjektem T.
Varianta č. 2Zadání: Firma A prodá zboží firmě T s dodací podmínkou EXW Praha a firma T prodá zboží firmě U rovněž s dodací podmínkou EXW Praha. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma T.Dovolujeme si upozornit, že pro posouzení uvedeného případu nebereme v úvahu skutečnost, zda podle celních předpisů existuje možnost, aby subjekt T vyvážel z ČR zboží, ačkoliv nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu. Řešení tohoto případu není zcela jednoznačné, neboť dle čl. 788 nařízení Komise je vývozcem osoba usazená ve Společenství. Proto daňový doklad, na kterém coby vývozce figuruje subjekt T, není z hlediska celních předpisů korektní a vzhledem k dikci zákona může být snaha správce daně JSD zpochybnit jej pro účely DPH úspěšná. Dále upozorňujeme, že bude-li zboží přepravovat subjekt U, nelze považovat za osvobozené plnění podle § 66 ZDPH dodávku zboží mezi subjekty A - T, neboť není splněna jedna ze zákonných podmínek, a to, že přepravu uskutečňuje vývozce či kupující (ledaže by subjekt U byl zmocněnou osobou ve smyslu § 66 odst. 2 ZDPH a zboží by přepravoval v zastoupení A či T). Bez ohledu na možné zpochybnění JSD je jisté, že dodávka bude za těchto okolností zdanitelným plněním. Podle našeho názoru bude v uvedeném případě nutná registrace subjektu T v tuzemsku.Vývoz pak bude u subjektu T osvobozen, neboť jsou splněny zákonné podmínky uvedené v § 66 ZDPH. Nárok na odpočet daně na vstupu uplatní subjekt T při splnění obecných podmínek.Opět si dovolujeme upozornit na skutečnost, že dodací podmínky INCOTERMS nutně nestanoví převod (ekonomického) vlastnictví/osobu, jež přepravuje, a že by mělo být toto sjednáno zvláštním ujednáním, třeba i odchylně od dodacích podmínek, pokud nebudou tato ujednání navzájem kolidovat.
Varianta č. 3Zadání: Firma A prodá zboží firmě T s dodací podmínkou FCA Praha a firma T prodá zboží firmě U rovněž s dodací podmínkou FCA Praha. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.Řešení tohoto případu je podobné jako u varianty č. 1 části A. Aby mohla být z pohledu ZDPH osvobozena dodávka mezi subjekty A - T, musí přepravu uskutečnit jeden z nich. Dodací podmínky sjednané v transakci mezi subjekty T - U neovlivňují skutečnost, že je zboží přepravováno subjektem A nebo na jeho účet. Dodávka zboží mezi T - U se pak pochopitelně odehrává mimo území ČR. Je-li ujednáno jinak, bude dodávka zboží zdanitelným plněním a subjekt A bude fakturovat subjektu T s českou DPH.K pojmům "dispatched" a "transported" - v dostupných materiálech není uvedena definice těchto pojmů. Pouze v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu jsme našli poznámku, že zboží má být buď odesláno nebo přepraveno poštou, což je dle našeho názoru totéž. Pojem odesláno lze v obecné rovině chápat jako podmnožinu pojmu přepraveno.
Varianta č. 4Zadání: Firma A prodá zboží firmě T s dodací podmínkou DDU Ukrajina a firma T prodá zboží firmě U s dodací podmínkou DDU Ukrajina. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.V tomto případě, pokud bude přepravu uskutečňovat subjekt A nebo T, budou splněny podmínky pro osvobození při vývozu zboží dle § 66 ZDPH. Otázku, týkající se problematiky ukrajinské daně z přidané hodnoty, není možné řešit ani z pohledu českého ZDPH, ani z pohledu 6D.
Varianta č. 5Zadání: Firma A prodá zboží firmě T s dodací podmínkou EXW Praha a firma T prodá zboží firmě U s dodací podmínkou DDU Ukrajina. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.Z uvedeného vyplývá, že subjekt A bude fakturovat subjektu T bez české DPH, protože uskutečňuje přepravu subjekt A nebo subjekt T (ze zadání není možné jednoznačně vyvodit), a to prostřednictvím jím zmocněné osoby, a je na vývozním JSD uveden jako vývozce. Pro fakturaci mezi subjekty T - U platí stejný závěr jako ve variantě č. 4 části A, tj. otázku, týkající se problematiky ukrajinské DPH, není možné řešit ani z pohledu českého ZDPH, ani z pohledu 6D.
Varianta č. 6Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou EXW Praha a firma N prodá zboží firmě U s dodací podmínkou DDU Ukrajina. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.Viz řešení k variantě č. 5 části A.
Varianta č. 7Zadání: Firma A prodá zboží firmě T s dodací podmínkou EXW Praha a firma T prodá zboží firmě U s dodací podmínkou DDU Košice. U si zboží odveze z Košic na Ukrajinu nebo teoreticky se může jednat i o pokračování stejné přepravy z Brna do Košic (zboží zůstává ve stejném kamionu, jen dle smluvní dohody dochází k přechodu rizik). Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.Z pohledu ZDPH není otázkou, kdo přepravu uskutečňuje fyzicky, ale která smluvní strana či jménem které smluvní strany je přeprava uskutečněna. Tato skutečnost musí být sjednána smluvními stranami kontraktu. Pokud subjekt T uskutečňuje přepravu na Ukrajinu, jsou splněny zákonné podmínky pro osvobození podle § 66 ZDPH. Jestliže však uskuteční přepravu jiná osoba (jiná než A či T, případně jimi zmocněná osoba), nemůže být dodávka zboží mezi subjekty A - T z pohledu ZDPH osvobozeným plněním v souladu s ustanovením § 66 ZDPH. Pro řešení daného zadání platí stejný režim jako ve variantě č. 5 části A.Situaci, kdy je přeprava kupujícím uskutečněna jen částečně, ZDPH ani 6D neřeší. Pokud subjekt T přepraví dodávku zboží do Košic, je otázkou, zda takovou transakci neposoudit jako pořízení zboží subjektem T na Slovensku a dále jako následný prodej zboží na Slovensku subjektu U. Subjektu T by pravděpodobně vznikla povinnost registrace na Slovensku. Z hlediska zjednodušení problematiky z pohledu ZDPH bude vhodný pro tento případ pragmatický postup, a to že přepravu dodávky zboží uskuteční subjekt T až do třetí země, tj. na Ukrajinu.
Varianta č. 8Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou EXW Praha a firma N prodá zboží firmě U s dodací podmínkou DDU Košice. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.Z pohledu ZDPH jde o identickou situaci jako ve variantě č. 7, části A. Správné řešení lze snadno nalézt, klíčem k němu je smlouva mezi účastníky transakce. Smluvní strany rozhodují, která z nich zboží přepravuje a kam. Není možné určit správný daňový režim, jestliže nejsou stanoveny soukromoprávní podmínky, na základě kterých se o něm rozhoduje. Jestliže kupující N přepraví zboží mimo území ES do třetí země, půjde mezi subjekty A - N o osvobození při vývozu zboží dle § 66 ZDPH.
Varianta č. 9Zadání: Firma A prodá zboží firmě C s dodací podmínkou DDU Ukrajina a firma C prodá zboží firmě U s dodací podmínkou DDU Ukrajina. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.V případě, že přepravu uskuteční subjekt A, bude dodávka zboží v souladu s § 66 ZDPH osvobozena, tj. subjekt A bude fakturovat subjektu C bez DPH. Vztah mezi subjekty C a U bude řešen dle platných právních předpisů příslušné země. Jestliže by však přepravu uskutečňoval subjekt C, nebude splněna zákonná podmínka podle § 66 odst. 2 ZDPH, a to: "... jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ..." V tomto případě by se jednalo o zdanitelné plnění a subjekt A by subjektu C fakturoval s DPH.
Varianta č. 10Zadání: Firma A prodá zboží firmě C s dodací podmínkou EXW Praha a firma C prodá zboží firmě U s dodací podmínkou DDU Ukrajina. Na vývozním českém JSD je jako vývozce uvedena firma A.Viz varianta č. 9 části A.
Další možné variantyRůzné kombinace: firma A prodá zboží firmě C/T/N s dodací podmínkou FCA/CIP/DDU Košice a firma C/T/N prodá zboží firmě U s dodací podmínkou FCA/CIP/DDU Ukrajina. Na vývozním českém/slovenském JSD je jako vývozce uvedena firma A/B/C.
Obecně lze říci, že vývoz zboží bude osvobozen, jestliže přepravu z území ES do třetí země provede prodávající (subjekt A) nebo kupující (subjekt T/N, nikoliv C coby tuzemský rezident) a na JSD jako vývozce bude uveden subjekt A. S ohledem na již výše uvedené nedoporučujeme postup, kdy by jako vývozce na JSD byl uveden subjekt N, a to z důvodu prokazování správci daně.
V jiných případech lze vysledovat analogii varianty č. 7 části A, kdy nelze vyloučit, že pořízení zboží kupujících C/T/N na Slovensku bude mít za následek povinnost registrace na území Slovenska a půjde vlastně o intrakomunitární dodávku na Slovensko a teprve následný vývoz zboží ze Slovenska.
ZávěrZe ZDPH vyplývá, že rozhodující pro posouzení, zda jde o osvobozené dodání zboží dle § 66 při vývozu zboží mimo území ES do třetí země, je splnění podmínek daných ustanovením § 66 ZDPH, zejména odst. 2 citovaného ustanovení, a to:- výstup zboží z území ES a dále- přepravení zboží z tuzemska vývozcem, respektive dodavatelem, nebo jím zmocněnou osobou (viz výše) nebo kupujícím, respektive odběratelem, nebo jím zmocněnou osobou, jestliže je tuzemským nerezidentem.Z dodacích podmínek INCOTERMS nemusí být vždy zřejmé, kdo zboží přepravuje, respektive kdo má zboží v daném okamžiku v ekonomickém vlastnictví. Z uvedeného vyplývá, že v takovém případě je nutné vztahy mezi dotčenými subjekty dále smluvně ošetřit, stejně jako např. při dodání zboží dle § 64 zákona o dani z přidané hodnoty, aby:- i samotné smluvní strany získaly jistotu, v jakém režimu se z hlediska DPH pohybují, a také, - aby byly schopny deklarované skutečnosti doložit správci daně.
B. Případy, kdy zboží fyzicky končí na území ESK následujícím příkladům je nutno na úvod obecně poznamenat:1. Dodáním zboží se pro účely ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník v souladu s § 13 odst. 1 uvedeného zákona. To znamená, že může dojít k dodání zboží, aniž by došlo k převodu právního vlastnictví. Tento úkon budeme dále v našem stanovisku nazývat v souladu s obecnou zvyklostí převodem ekonomického vlastnictví.
2. Podle § 64 odst. 1 ZDPH je osvobozeno dodání zboží, pokud je:- dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě a- je přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou.
Vzhledem k definici pojmu "pořizovatel" v § 16 odst. 1 ZDPH by při doslovném výkladu tohoto ustanovení, aby byla dodávka osvobozena, muselo být zboží přepraveno jedině dodavatelem. Neboť pořizovatel je pro účely zákona o DPH osobou, která pořizuje zboží z jiného členského státu do tuzemska, a taková osoba se v situacích, které § 64 ZDPH ošetřuje, nevyskytuje. Dle našeho názoru je nutné opustit pro tuto situaci doslovný výklad a také vzhledem k dikci 6D přijmout výklad, že pořizovatelem je i taková osoba, která pořizuje zboží do jiného členského státu, než je Česká republika.
Jedním z důkazů přepravení zboží, který zákon o DPH plátci nabízí, je dle § 64 odst. 5 ZDPH čestné prohlášení pořizovatele (nebo zmocněné třetí osoby) o tom, že zboží opustilo tuzemsko. Záleží tedy na skutečnosti, zda dodavatel (plátce) unese důkazní břemeno spočívající v doložení tohoto faktu například čestným prohlášením pořizovatele nebo jiným způsobem.
Příklad:V části B, varianta č. 3, jsou sjednané podmínky FCA Praha. V takovém případě mohou nastat dvě možnosti: Subjekt A dodá subjektu N, který zboží dále dodá se stejnými dodacími podmínkami subjektu N1. Pokud věcný obsah těchto ujednání o dodacích podmínkách "unese" dohodu o stanovení převodu (ekonomického) vlastnictví mezi N a N1 až v okamžiku, kdy bude zboží přepraveno do Německa, a taková dohoda bude uzavřena, dochází k dodání zboží v Německu. Důvodem není převod vlastnictví samotný, ale skutečnost, že za těchto podmínek přepravuje zboží subjekt N, nikoliv N1 (pokud je nepřepravil subjekt A, což v tomto příkladu nepředpokládáme). Podle § 64 odst. 5 ZDPH poskytne subjekt N subjektu A čestné prohlášení, že zboží jako jeho pořizovatel přepravil do Německa. Dodávka subjektu A je na základě těchto skutečností osvobozena od DPH. Jestliže však věcný obsah sjednaných dodacích podmínek nedovolí odchylné ujednání ohledně uskutečnění přepravy či převodu ekonomického vlastnictví, respektive by takovým ujednáním došlo k zastírání obsahu právního úkonu pomocí formy, pak dochází k situaci, kdy subjekt N nepřepravil zboží do Německa, nýbrž ještě v tuzemsku zboží dodal (tj. převedl ekonomické vlastnictví) subjektu N1. Obdobný postup nastane v situaci, kdy smlouva o převodu ekonomického vlastnictví uzavřena nebude a plátce A nedoloží, že zboží bylo jím či pořizovatelem z tuzemska přepraveno. Z uvedeného vyplývá, že není možné, aby dodával zboží do jiného členského státu dle § 64 odst. 1 ZDPH jak plátce A, tak subjekt N. Je nepochybné, že jeden z těchto dvou subjektů uskutečňuje "domácí" plnění, ať už v tuzemsku nebo v Německu, a je na subjektech samých, aby byly schopny doložit, kdo zboží přepravil nebo v kterém okamžiku dochází k převodu ekonomického vlastnictví z A na N a z N na N1. Pokud si subjekty smluvně toto neošetří, je pravděpodobné, že správce daně použije při kontrole jako jediné dostupné vodítko dodací podmínky INCOTERMS.
3. Pokládáme za nezbytné poznamenat, že zboží může přepravovat jen jeden ze subjektů kontraktu, který musí být pro účely ZDPH jednoznačně identifikován.Z pohledu posuzované problematiky mohou, mimo zjednodušených třístranných obchodů, nastat například následující varianty.
Varianta č. 1Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou EXW Praha a firma N prodá zboží firmě N1 rovněž s dodací podmínkou EXW Praha.
V návaznosti na výše uvedené máme za to, že pokud plátce A nedoloží, že zboží bylo z tuzemska přepraveno jím či odběratelem N, a naopak, že se zbožím nemohl nakládat subjekt N1 vlastním jménem a na vlastní účet, lze dovodit, že dodávka mezi A a N bude posouzena jako tuzemské plnění s daní na výstupu. V souladu s § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH je subjekt N osobou povinnou k dani a dle § 94 odst. 11 ZDPH se stává plátcem dnem uskutečnění plnění. Na základě uvedeného si N jako plátce DPH může uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu při splnění obecných podmínek. Následující dodávka zboží subjektu N1 bude osvobozená dle § 64 odst. 1 ZDPH, budou-li splněny podmínky tohoto ustanovení (viz výše).
Výkladový problém by mohl nastat v souvislosti s pojmem "uskutečňuje jinou ekonomickou činnost" v ustanovení § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH. Ekonomická činnost je činnost soustavná a z předmětného ustanovení není zcela zřejmé, zda je pro povinnou registraci vyžadována soustavnost samostatně pro tuzemsko, nebo zda stačí celosvětová soustavná činnost s jedinou dodávkou v tuzemsku, aby byl subjekt povinen se v tuzemsku registrovat. Na základě principů systému DPH a jeho fungování v jiných členských státech se přikláníme ke druhé variantě, i když jednoznačný argument pro naše tvrzení v ZDPH nenalézáme. Registrace však bude nezbytná i z čistě ekonomických důvodů, neboť subjekt N, pokud se nezaregistruje a neuplatní na základě registrace nárok na odpočet DPH coby plátce, bude mít pořizovací cenu zboží vyšší o DPH, jež zaplatí subjektu A v ceně zboží. Na vrácení DPH dle § 82 ZDPH nemá nárok, a to vzhledem k tomu, že v tuzemsku uskuteční plnění (dodávku zboží subjektu N1), a tím poruší podmínky dané ustanovením § 82 odst. 1 ZDPH.
Varianta č. 2Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou DDU Německo a firma N prodá zboží firmě N1 rovněž s dodací podmínkou DDU Německo.
Pro uvedenou variantu č. 2 platí obecná pravidla popsaná výše. Při neexistenci speciální dohody o provedení přepravy či o převodu ekonomického vlastnictví se dá předpokládat, že vzhledem k dodací podmínce DDU přepraví plátce A zboží z tuzemska na svůj účet a svým jménem (či pomocí zmocněnce, což je v principu totéž) a tuto skutečnost bude schopen doložit správci daně. V tomto případě se bude v souladu s § 64 ZDPH jednat o osvobozené dodání zboží do jiného členského státu a subjekt A bude fakturovat subjektu N bez DPH a dále subjekt N bude fakturovat subjektu N 1 s německou DPH (v souladu s německým zákonem o DPH).
Varianta č. 3Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou FCA Praha a firma N prodá zboží firmě N1 rovněž s dodací podmínkou FCA Praha.
K posouzení dané varianty č. 3 lze s určitostí říci, že odpověď nelze hledat v ZDPH, nýbrž ve smlouvě mezi dotčenými subjekty. Z uvedených z dodacích podmínek dovozujeme (není-li dojednáno jinak), že subjekt A přepravuje do Prahy nebo v Praze, nikoliv dále (mimo tuzemsko).
Daňový režim dodávek uvedených v této variantě bude záviset na skutečnosti, zda bylo zboží přepraveno prodávajícím A nebo pořizovatelem N, respektive jejich zmocněncem z tuzemska. Dodávka A - N bude v souladu s § 64 odst. 1 ZDPH osvobozena pouze za předpokladu, že plátce A bude schopen prokázat, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu. V opačném případě platí totéž co pro variantu 1 části B. Jestliže z dodacích podmínek jednoznačně vyplývá, že ekonomické vlastnictví přechází z N na N1 v tuzemsku, tedy že N1 se zbožím v tuzemsku disponuje a svým jménem a na svůj účet je přepravuje do Německa, a jiné ujednání mezi subjekty neexistuje, bude dodávka A - N z pohledu ZDPH tuzemským zdanitelným plněním s daní na výstupu.
Varianta č. 4Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou EXW Praha a firma N prodá zboží firmě N1 s dodací podmínkou DDU Německo.
Není-li jiné ujednání mezi stranami, lze na základě popsaných dodacích podmínek usuzovat, že zboží přepravuje z tuzemska subjekt N, tedy pořizovatel. Při prokázání této skutečnosti jsou splněny podmínky k tomu, aby dodávka A - N byla osvobozena z pohledu ZDPH v souladu s ustanovením § 64 odst. 1. Subjekt N bude fakturovat subjektu N1 s německou DPH (v souladu s německým zákonem o DPH). Skutečnost, který ze subjektů přepravuje zboží, se dle našeho názoru nemůže měnit v závislosti na (ne)existenci DIČ.
Varianta č. 5Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou EXW Praha a firma N prodá zboží firmě N1 s dodací podmínkou CIP Praha.
Jak je uvedeno v úvodu, sjednání některých dodacích podmínek INCOTERMS nemusí stačit k tomu, aby bylo možné na jejich základě jednoznačně zjistit údaje, které jsou potřebné ke stanovení daňového režimu předmětné dodávky z pohledu ZDPH. Jsou to pouze dotčené smluvní strany, kdo podmínky sjednává, a jestliže takové ujednání chybí nebo je příliš vágní z toho důvodu, že slouží jiným účelům, poskytuje plátce svým přístupem správci daně mnohem širší prostor pro vlastní posouzení situace, než jaký by měl při pregnantně formulovaných podmínkách kontraktu. Zákon o dani z přidané hodnoty požaduje, aby zboží bylo odesláno dodavatelem nebo kupujícím (případně zmocněnou třetí osobou). Skutečnost, kdo nese náklady, je z hlediska ZDPH nerelevantní. Pokud je soukromoprávně možné, aby rizika nesla jiná osoba, než která zboží přepravuje (což není otázka zákona o dani z přidané hodnoty), jsou pro splnění podmínek nároku na osvobození dodání zboží do jiného členského státu dle § 64 ZDPH nerelevantní i ujednání o odpovědnosti za škody a o rizicích. Přepravuje-li v uvedeném příkladu zboží subjekt A, je dodávka A - N osvobozena od DPH za splnění podmínek § 64 odst. 5 ZDPH (uvedené také platí pro následující varianty č. 6 a č. 7 části B).
Varianta č. 6Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou CIP Praha a firma N prodá zboží firmě N1 rovněž s dodací podmínkou CIP Praha.Viz řešení k variantě č. 5 části B.
Varianta č. 7Zadání: Firma A prodá zboží firmě N s dodací podmínkou CIP Praha a firma N prodá zboží firmě N1 s dodací podmínkou DDU Německo.Viz stanovisko k variantě č. 5 části B.
Další varianty 1Zadání: Firma A prodá zboží firmě C a firma C prodá zboží firmě N. Zboží skončí fyzicky v Německu.Daňový režim, stejně jako v ostatních případech, závisí na sjednaných podmínkách, a to zejména na skutečnosti, v jakém okamžiku přechází ekonomické vlastnictví z dodavatele na odběratele, což předurčuje důležitou okolnost, a sice, kdo zboží přepravuje, či přesněji, jménem a na účet které z těchto (nebo případně dalších) osob, je zboží přepraveno (viz část B, varianta č. 1).Subjekt C může přepravovat zboží jako pořizovatel do Německa, je-li v Německu registrován, v tomto případě bude dodávka mezi A a C osvobozená v souladu s ustanovením § 64 odst. 1 ZDPH a v Německu nastane zdanitelné plnění mezi C a N. Nebo bude subjekt C jako dodavatel ve vztahu C a N a v tomto případě půjde z pohledu ZDPH mezi A a C o tuzemské zdanitelné plnění dle § 13 odst. 1 ZDPH a dodávka mezi C a N bude osvobozena dle § 64 odst. 1 ZDPH.Další varianty 2Zadání: Například čtyřstranný obchod, kdy A prodá zboží N, firma N rakouské firmě R a rakouská firma R francouzské firmě F. Zboží jde přímo od A do Francie k firmě F.
Obecně lze i k této variantě a případným jejím podvariantám říci, že stejně jako v předchozím případě vše závisí na dojednaných podmínkách, a to zejména na skutečnosti, v jakém okamžiku přechází ekonomické vlastnictví z dodavatele na odběratele, což je důležité pro určení, kdo zboží přepravuje, či přesněji, jménem které z těchto (nebo případně dalších) osob, je zboží přepraveno. Pro tuto variantu nelze aplikovat pravidla pro třístranný obchod dle § 17 ZDPH, neboť v uvedeném zadání figurují čtyři subjekty. Je tedy nutné aplikovat obecná ustanovení ZDPH. Jedna z možných variant tohoto příkladu by mohla být situace, kdy subjekt N pořídí zboží do Francie, kde je od něho koupí subjekt R, a dále je tam zboží prodáno subjektu F. Lze předpokládat povinnost subjektu N a R registrovat se ve Francii, kde došlo k uvedeným dodávkám, a v tomto případě by se postupovalo dle platné právní úpravy ve Francii a nikoliv dle platného ZDPH v České republice.
Rozhodující je opět, kdo zboží přepravuje (jménem které osoby je přepraveno). Dodávka mezi A a N bude osvobozena dle § 64 odst. 1 ZDPH, pokud A či N prokáže přepravu z tuzemska do Francie.
Uvedené zadání tak nevylučuje ani variantu, kdy zboží je už v tuzemsku v ekonomickém vlastnictví subjektu F, který si je přebírá přímo u A. V takovém případě dochází k tuzemské dodávce mezi A a N, dále mezi N a R a až poslední transakce bude dodáním zboží do jiného členského státu, které uskutečňuje R a při splnění podmínek v § 64 ZDPH bude osvobozena. O registraci dotčených subjektů v tuzemsku platí to, co bylo řečeno již výše.
S ohledem na výše uvedené si dovolujeme poukázat, kolik různých případů v praxi může nastat - a většina z nich opravdu nastává. Pro posouzení dané problematiky z pohledu ZDPH je nutné vždy přesně stanovit jednoznačná kritéria zadání.
ZávěrNa základě výše uvedeného lze říci, že rozhodující pro posouzení, zda jde z pohledu ZDPH o osvobozené dodání zboží do jiného členského státu, je splnění podmínek daných ustanovením § 64 ZDPH, a to:1. dodání do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě a dále2. přepravení zboží z tuzemska dodavatelem nebo pořizovatelem (či jejich zmocněncem).Z dodacích podmínek INCOTERMS nemusí být tyto skutečnosti vždy zřejmé, z čehož vyplývá, že v takových případech je vždy nutné vztahy mezi dotčenými subjekty dále ošetřit tak, aby:- i samotné smluvní strany získaly jistotu, v jakém režimu se z hlediska ZDPH pohybují, a také, - aby byly schopny deklarované EU skutečnosti správci daně doložit.
C. Celkový závěrPodmínky pro osvobození od DPH při "vícestranných obchodech", kdy je více účastníků a zboží končí v jiném státě ES nebo v třetí zemi, jsou podobné. Jde o splnění dvou základních podmínek: zboží musí opustit tuzemsko, respektive území ES, další podmínkou je uskutečnění přepravy prodávajícím nebo kupujícím. Pokud přepravu v případě vývozu zboží dle § 66 ZDPH uskutečňuje kupující, musí být také splněna podmínka, že kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu. Aby podmínky mohly být splněny, musí být obchod mezi dvěma konkrétními subjekty spojen s pohybem zboží, který uskutečňuje buď prodávající, nebo kupující. Jestliže se zboží v rámci "vícestranného obchodu" přemístí z tuzemska a mezitím vícekrát změní vlastníka, pak mohou být podmínky pro osvobození (uskutečnění přepravy) splněny pouze pro přechod mezi dvěma konkrétními účastníky "vícestranného obchodu". Dodání zboží mezi ostatními účastníky "řetězového obchodu" nemohou podmínky uskutečnění přepravy splnit a nemohou být osvobozeny. Podléhají tak podle okolností DPH v tuzemsku nebo ve státě, kam je zboží přepraveno (s výjimkou třístranného obchodu - § 17 ZDPH).
Pro posouzení z hlediska ZDPH je nutné mít v první řadě vymezené podmínky pro soukromoprávní účely a teprve ve druhém kroku, na základě jejich vyhodnocení, určit správný daňový režim. Principiálně nemůže vést k správnému závěru situace, kdy zároveň s otázkou týkající se uplatňování DPH je položena otázka typu "kdo vlastně zboží přepravuje". To musí být prokazatelně určeno smluvními podmínkami. Tuto skutečnost, bez ohledu na to, zda přepravuje sám (vývozce či kupující), nebo prostřednictvím osoby, kterou k tomu zmocnil, je nutné pro splnění podmínek osvobození od DPH jak při dodání do jiného státu ES, tak při vývozu v daňovém řízení prokázat. ZDPH ani jiné právní předpisy nijak neomezují, kdo může být zmocněncem, který jménem zmocnitele dopravu uskutečňuje, přičemž tím, kdo nese náklady přepravy a rizika, jak to stanoví podmínky INCOTERMS, nemusí být nutně ten, kdo odeslání nebo přepravu uskutečňuje, pokud existují jiné důkazní prostředky tuto skutečnost osvědčující.
Vzhledem ke složitosti obchodních vztahů, nejednoznačnosti ustanovení ZDPH a Šesté směrnice a zatím neustálené judikatury je třeba tento článek chápat jako příspěvek do diskuse, která by měla přispět k posuzování této problematiky.
Olga Holubová, Ing. Jiří Škampa
Zdroj: Právo a podnikání, č. 9/2005, str. 6 až 12

References: zákona č. 235
 § 64
 § 66
 § 66
 § 3
 § 66
 § 30
 čl. 793
 čl. 788
 čl. 788
 čl. 161
 § 66
 § 66
 § 64
 § 66
 § 66
 čl. 788
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 64
 § 13
 § 64
 § 16
 § 64
 § 64
 § 64
 § 64
 § 108
 § 94
 § 64
 § 108
 § 82
 § 82
 § 64
 § 64
 § 64
 § 64
 § 64
 § 64
 § 13
 § 64
 § 17
 § 64
 § 64
 § 64
 § 66
 § 17