Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-413-14-2-ks-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184788837
Timestamp: 2020-05-31 13:00:01+00:00

Document:
IPPB5/423-413/14-2/KS - Pismo wydane przez:...
IPPB5/423-413/14-2/KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia proporcji przychodów w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z koniecznością wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.
W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia proporcji przychodów w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z koniecznością wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy.
Związek (dalej: Wnioskodawca lub Izba) działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (dalej: ustawa o organizacjach pracodawców) oraz przyjętego statutu (dalej: Statut). Izba jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Celem statutowym Izby jest ochrona praw i reprezentacja interesów jej członków.
W bieżącym roku Izba dokona zmiany w Statucie polegającej na uszczegółowieniu jej celów. W szczególności do celów statutowych Izby będzie należała:
1. Ochrona praw i reprezentowanie interesów członków Izby, w tym interesów gospodarczych.
2. Integracja członków Izby.
3. Rozwijanie i propagowanie wszelkich inicjatyw i działań sprzyjających rozwojowi i promocji członków Izby.
4. Działalność kulturalna, towarzyska i edukacyjna członków Izby.
5. Inspirowanie i promowanie stosunków gospodarczych i handlowych, w tym popieranie, inspirowanie i rozwój współpracy gospodarczej.
6. Gromadzenie i rozpowszechnianie informacji o stanie rozwoju gospodarki i warunkach działalności gospodarczej w obydwu krajach.
7. Zajmowanie stanowiska i kształtowanie opinii publicznej w sprawach dotyczących współpracy gospodarczej i interesów swoich członków.
8. Świadczenie na rzecz członków pomocy w zakresie wspierania inicjatyw gospodarczych, w tym gromadzenie i rozpowszechnianie informacji wspomagających działalność gospodarczą członków Izby.
9. Prezentowanie opinii w sprawach związanych z działalnością Izby.
10. Występowanie do przedstawicieli organów władzy publicznej i władz sądowych, w sprawach związanych z interesami pracodawców.
11. Opiniowanie założeń projektów ustaw oraz aktów wykonawczych do tych ustaw w zakresie objętym niniejszym statutem.
12. Udział w negocjacjach, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych oraz w celu zawierania układów pracy i innych porozumień.
13. Delegowanie swoich przedstawicieli do organów doradczych władzy publicznej i władz sądowych, a także innych podmiotów, w których na podstawie odrębnych przepisów, mają prawo posiadać swoją reprezentację przedstawiciele organizacji pracodawców.
14. Inspirowanie inicjatyw gospodarczych i prowadzenie doradztwa organizacyjnego, prawnego, ekonomicznego i technicznego.
15. Świadczenie na rzecz członków pomocy w zakresie analizy rynku, promocji rynkowej i innych form działalności marketingowej i konsultacyjnej, w celu wejścia na rynek lub też w wykonywaniu bieżącej działalności.
Swoje cele Izba zamierza realizować między innymi poprzez:
a. Organizowanie konferencji prasowych, seminariów informacyjnych, spotkań tematycznych, sympozjów, konferencji, spotkań biznesowych, dyskusji, wystaw i innych przedsięwzięć o charakterze promocyjnym oraz udział w przedsięwzięciach tego rodzaju w kraju i zagranicą.
b. Organizowanie i wspieranie inicjatyw na rzecz kształcenia, w tym szkoleń i kursów oraz uczestnictwo w nich.
c. Publikację i wydawanie materiałów promocyjnych mających na celu promocję członków Izby.
d. Publikację i wydawanie materiałów okólnych, katalogów, przeglądów i innych materiałów informacyjnych lub promocyjnych.
e. Organizowanie wystaw, konkursów, gier miejskich i innych form rozrywki.
f. Organizowanie przedsięwzięć kulturalnych, sportowych i towarzyskich.
g. Prowadzenie działalności szkoleniowej, wydawniczej i socjalnej.
h. Prowadzenie badań naukowych i społecznych.
i. Fundowanie stypendiów.
j. Wspieranie przedsięwzięć mających na celu ochronę środowiska naturalnego.
Działalność statutowa Izby będzie finansowana w szczególności z:
nieodpłatnych przysporzeń, w szczególności: spadków, darowizn i zapisów testamentowych;
wsparcia, dotacji i subwencji;
odsetek i innych dochodów z wkładów pieniężnych Izby;
dochodów z reklam zamieszczanych w katalogach wymienionych powyżej;
mogących służyć wyłącznie realizacji celów statutowych Izby dochodów z działalności gospodarczej.
Izba od 1 stycznia 2014 r. dokonuje wyraźnego podziału swojej działalności na działalność statutową oraz działalność gospodarczą. Kwota odpowiadająca części dochodu przeznaczonej na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT).
W celu ustalenia jaka część dochodu zostanie przeznaczona na cele statutowe, Wnioskodawca od 1 stycznia 2014 r. przyporządkowuje koszty uzyskania przychodów do przychodów, których dotyczą. Koszty typowo związane z działalnością statutową, np. organizacji spotkań dla członków Izby przypisywane są do działalności statutowej. Takie koszty będą kwalifikowane jako dochód przeznaczony na cele statutowe, wobec czego nie będą podlegać uwzględnieniu dla celów wyliczenia podatku. Natomiast koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie będą wydatkowane na cele statutowe i będą traktowane jako koszty uzyskania przychodów związane z działalnością gospodarczą.
Niezależnie od powyższego Izba wskazuje, że niektóre rodzaje kosztów nie będą mogły być przyporządkowane do danego typu przychodu na podstawie prowadzonej ewidencji podatkowej. Dotyczy to wydatków wspólnych dla działalności gospodarczej i statutowej, w szczególności opłaty za najem powierzchni biurowych, opłaty za media (energia, gaz, woda), wynagrodzenia pracowników.
W związku z tym, Wnioskodawca zamierza zastosować alokację kosztów wspólnych według klucza określonego w art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który będzie wyglądał następująco: przychody z poszczególnych rodzajów działalności do przychodów ogółem, tj. działalności gospodarczej i statutowej (dalej: Proporcja). Po ustaleniu udziału procentowego każdego rodzaju działalności, koszty wspólne, których nie da się wprost przypisać do danego rodzaju działalności (w szczególności opłaty za najem powierzchni biurowych, opłaty za media, wynagrodzenia pracowników), Wnioskodawca przypisze do poszczególnych rodzajów działalności Izby zgodnie z wyliczonym współczynnikiem. W związku z powyższym kwoty kosztów alokowanych do przychodów z działalności statutowej, będą stanowić wydatkowanie dochodu na cele statutowe. W rezultacie, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.
Mając na względzie powyższe Izba pragnie wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują jaki okres powinien być podstawą do ustalenia wysokości Proporcji.
Izba zamierza obliczać zaliczki na CIT na podstawie proporcji obliczonej w oparciu o przychody roku poprzedzającego rok podatkowy w którym obliczane są zaliczki. Oznacza to, że w celu kalkulacji wysokości zaliczek na CIT za rok podatkowy 2014, Wnioskodawca użyje Proporcji, ustalonej na podstawie stosunku przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem w roku podatkowym 2013 r. Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego Izba dokona wyliczenia ostatecznej wielkości kosztów uzyskania przychodu (w ramach zeznania rocznego) bazując na rzeczywistej Proporcji ustalonej na podstawie faktycznych przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem w roku podatkowym 2014 r.
Czy w świetle art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 1a ustawy o CIT prawidłowe jest podejście Izby, zgodnie z którym dla celów wyliczenia zaliczek na CIT użyje Proporcji obliczonej w oparciu o przychody roku poprzedzającego rok podatkowy w którym obliczane są zaliczki, a po zakończeniu roku podatkowego Izba dokona wyliczenia ostatecznej wielkości kosztów uzyskania przychodu (w ramach zeznania rocznego) bazując na rzeczywistej Proporcji ustalonej na podstawie faktycznych (zadeklarowanych) przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem w roku, za który składane jest zeznanie roczne.
Izba stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do zastosowania wskazanej wyżej Proporcji celem kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, dla celów ustalenia wysokości zaliczek za rok podatkowy 2014, ustalonej na podstawie stosunku w jakim pozostawały przychody z działalności statutowej do przychodów ogółem w roku podatkowym 2013 r. Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego, Izba będzie uprawniona do dokonania w ramach zeznania rocznego korekty kosztów uzyskania przychodu bazując na Proporcji ustalonej na podstawie przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem uzyskanych w roku podatkowym, dla którego są wyliczane koszty.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ztych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Kwestię obliczania wysokości zaliczek na CIT reguluje zaś art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 ustawy o CIT, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1a ustawy o CIT, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.
Izba pragnie podkreślić, że żaden z wyżej wymienionych przepisów zarówno dotyczących zaliczek jak i dotyczący zasad ustalania Proporcji nie wskazuje wprost jaki okres powinien być podstawą dla celów obliczenia omawianej Proporcji.
Kwestia ustalenia wysokości Proporcji ma szczególne istotne znaczenie dla celów prawidłowego ustalenia zobowiązania w CIT.
Mając na względzie fakt, że CIT obliczany jest w ujęciu rocznym w sposób narastający od początku roku podatkowego mogłoby się wydawać, że również ustalania Proporcji należy dokonywać na podstawie bieżących przychodów w rachunku narastającym od początku roku. Należy jednak zauważyć, że w praktyce brak jest fizycznej możliwości zastosowania takiego rozwiązania. Przyjęcie jako podstawy do wyliczania proporcji bieżących przychodów doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie byłby w stanie na bieżąco, od początku miesiąca dokonać prawidłowego księgowania poszczególnych faktur dotyczących kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do danego typu przychodu na podstawie prowadzonej ewidencji podatkowej. Dopiero bowiem po zakończeniu danego miesiąca oraz ustaleniu wysokości Proporcji podatnik znałby wysokość klucza na podstawie, którego mógłby dokonać prawidłowego zaksięgowania poszczególnych faktur do działalności zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu CIT. W praktyce oznaczałoby to, że Izba fakturę dotycząca kosztów wspólnych dla obu działalności otrzymaną np. 5 stycznia mogłaby zaksięgować dopiero na początku lutego. Tym samym, przyjęcie takiego podejścia miałoby istotny wpływ na moment księgowania części faktur. W konsekwencji, w ocenie Izby przyjęcie takiego podejścia nakłada na Wnioskodawcę konieczność wykonania obowiązków, które w praktyce są niewykonalne a co więcej niezgodne z obowiązującymi zasadami księgowości oraz prowadzenia rachunkowości.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że takie rozwiązanie należy uznać za niewykonalne, a w konsekwencji, sprzeczne z wielokrotnie podnoszoną przez Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07) tezą, zgodnie z którą "Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa".
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Izby, ustalając okres który powinien być podstawą do obliczania przychodów dla celów ustalenia wysokości Proporcji, należy przyjąć okres, który pozwoli na prawidłowe wykonania innych obowiązków podatkowych i rachunkowych Wnioskodawcy. W ocenie Izby, za taki okres można uznać w przypadku określenia proporcji dla celów ustalenia wysokości zaliczek na CIT w 2014 rok podatkowy 2013 r. Takie ustalenie Proporcji, tj. w oparciu o okres 12 miesięcy, pozwoli na uzyskanie możliwie najbardziej porównywalnych danych. Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego, Izba dokona korekty Proporcji na podstawie faktycznie uzyskanych przychodów w 2014 r. Podobnie Izba będzie postępować w kolejnych latach.
Na marginesie, Izba pragnie wskazać, że zaproponowany powyżej sposób rozliczania odzwierciedla zasady rozliczania proporcji przewidzianej w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).
Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja określona w ustawie o VAT przypomina konstrukcyjnie proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że obie proporcje dotyczą sytuacji, gdy wskutek wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych / zwolnionych, nie jest możliwe dokładne określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Różnica polega na tym, że ustawa o VAT wprost wskazuje, że wskaźnik proporcji określony w danym roku jest używany do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w roku następnym (proporcja wstępna).
W ocenie Izby takie rozwiązanie przewidziane na gruncie podatku od towarów i usług jest argumentem potwierdzającym prawidłowość zaproponowanego sposobu ustalania wysokości Proporcji na gruncie CIT.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w sytuacji gdy zastosowanie znajdzie alokacja kosztów według opisanego w niniejszym wniosku współczynnika, zaliczki za rok podatkowy 2014 będą mogły być kalkulowane w oparciu o Proporcję ustaloną na podstawie wysokości przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem osiągniętych w roku podatkowym 2013. Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego Izba będzie uprawniona do dokonania w ramach zeznania rocznego ustalenia (korekty) kosztów uzyskania przychodu bazując na Proporcji wyliczonej na podstawie przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem uzyskanych w roku podatkowym, dla którego składane jest zeznanie podatkowe.
Tym samym w ostatecznym zeznaniu rocznym w CIT zostanie uwzględniona rzeczywista wartość kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Izba stoi więc na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 1a ustawy o CIT prawidłowe jest podejście Izby, zgodnie z którym dla celów wyliczenia zaliczek na CIT użyje Proporcji obliczonej w oparciu o przychody roku poprzedzającego rok podatkowy w którym obliczane są zaliczki, a po zakończeniu roku podatkowego Izba dokona wyliczenia ostatecznej wielkości kosztów uzyskania przychodu (w ramach zeznania rocznego) bazując na rzeczywistej Proporcji ustalonej na podstawie faktycznych (zadeklarowanych) przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem w roku, za który składane jest zeznanie roczne.
Wnioskodawca jest związkiem pracodawców działającym na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz. U. z 1991 r. Nr 55, poz. 235 z późn. zm.) oraz przyjętego statutu.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy Związek pracodawców podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z kolei zgodnie z art. 10 z dniem zarejestrowania Związek nabywa osobowość prawną.
W związku z powyższym Związek pracodawców, jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Związek nie został wymieniony przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), jako podmiot zwolniony od podatku.
W konsekwencji, związki pracodawców (tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną) podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.
Z kolei kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym, poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.
Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Zasadę, o której mowa powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (dotyczy przychodów opodatkowanych za granicą).
Wracając do art. 7 ust. 2, ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.
Zgodnie z punktem 39 ust. 1 powołanego przepisu wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.
Zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w ww. przepisie podlegają zatem dochody podatników działających m.in. na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, jeżeli osiągany przez nich dochód przeznaczony zostanie na ich cele statutowe.
Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 39 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że dochody podatników, o których mowa w tym przepisie, podlegają zwolnieniu z opodatkowania po spełnieniu łącznie następujących warunków: przeznaczenia dochodów na cele statutowe, wyraźnie określone w statucie, a ponadto po stwierdzeniu drugiej przesłanki o charakterze negatywnym, tj. w sytuacji, gdy środki te nie zostały przeznaczone na działalność gospodarczą. Przez działalność statutową należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jej statucie i są działalnością statutową w rozumieniu ustawy o organizacjach pracodawców.
Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczonyi - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Omawiane zwolnienie przedmiotowe posiada ograniczenia. Na mocy art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie o którym mowa, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w przepisie, nie dotyczy:
Przez działalność statutową jednostki należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jej statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a (ust. 1a). Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.
Natomiast zgodnie z ust. 4 omawianego artykułu jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.
Z kolei ust. 5 mówi, że podatnik, który złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej oświadczenie, że:
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że celem statutowym Związku jest ochrona praw i reprezentacja interesów jej członków.
W bieżącym roku Wnioskodawca dokona zmiany w Statucie polegającej na uszczegółowieniu jej celów. W szczególności do celów statutowych Izby będzie należała:
7. Zajmowanie stanowiska i kształtowanie opinii publicznej w sprawach współpracy gospodarczej i interesów swoich członków.
Swoje cele, Izba zamierza realizować między innymi poprzez:
Działalność statutowa Związku będzie finansowana w szczególności z:
Wnioskodawca podaje, że od 1 stycznia 2014 r. dokonuje wyraźnego podziału swojej działalności na działalność statutową oraz działalność gospodarczą. Kwota odpowiadająca części dochodu przeznaczonej na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że niektóre rodzaje kosztów nie będą mogły być przyporządkowane do danego typu przychodu na podstawie prowadzonej ewidencji podatkowej. Dotyczy to wydatków wspólnych dla działalności gospodarczej i statutowej, w szczególności opłaty za najem powierzchni biurowych, opłaty za media (energia, gaz, woda), wynagrodzenia pracowników.
W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zastosować alokację kosztów wspólnych według klucza określonego w art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który będzie wyglądał następująco: przychody z poszczególnych rodzajów działalności do przychodów ogółem, tj. działalności gospodarczej i statutowej (dalej: Proporcja). Po ustaleniu udziału procentowego każdego rodzaju działalności, koszty wspólne, których nie da się wprost przypisać do danego rodzaju działalności (w szczególności opłaty za najem powierzchni biurowych, opłaty za media, wynagrodzenia pracowników), Wnioskodawca przypisze do poszczególnych rodzajów działalności Izby zgodnie z wyliczonym współczynnikiem. W związku z powyższym kwoty kosztów alokowanych do przychodów z działalności statutowej, będą stanowić wydatkowanie dochodu na cele statutowe. W rezultacie, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jaki okres powinien być podstawą do ustalenia wysokości Proporcji.
Związek zamierza obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie proporcji obliczonej w oparciu o przychody roku poprzedzającego rok podatkowy w którym obliczane są zaliczki. Oznacza to, że w celu kalkulacji wysokości zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy 2014 Wnioskodawca użyje Proporcji, ustalonej na podstawie stosunku przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem w roku podatkowym 2013 r. Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego Związek dokona wyliczenia ostatecznej wielkości kosztów uzyskania przychodu (w ramach zeznania rocznego) bazując na rzeczywistej Proporcji ustalonej na podstawie faktycznych przychodów z działalności statutowej do przychodów ogółem w roku podatkowym 2014 r.
W celu ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być koszty uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze muszą wiązać się z uzyskaniem lub ewentualnym uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.
Zastosowanie przepisu art. 25 jest możliwe jedynie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów tj. opodatkowane i nieopodatkowane (albo zwolnione). Podstawowym warunkiem zastosowania metody, o której mowa w powołanym przepisie, jest taki stan faktyczny, w którym nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Metoda ta może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów lub źródła przychodu, z którego część dochodu podlega opodatkowaniu, a część jest zwolniona z podatku, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego) do końca miesiąca. Analogicznie, jeżeli podatnik uzyska status podmiotu zwolnionego od podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego, a następnie - w okresie korzystania ze zwolnienia poniesie koszty, które wiążą się z przychodami uzyskanymi zarówno przed uzyskaniem statusu podmiotu zwolnionego, jak też po uzyskaniu tego statusu - to podatnik może alokować powyższe koszty proporcjonalnie do długości obu okresów.
Ponadto, wyjaśnić należy, że jeżeli podatnik poniósł koszt, który na podstawie art. 16 ust. 1 został wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być on jednocześnie uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W danej sprawie Związek prowadzi zarówno działalność statutową, jak i gospodarczą, w związku z czym osiąga dochody z obu tych źródeł. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody Wnioskodawcy w części przeznaczonej i wydatkowanych na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.
Wnioskodawca wskazuje, że ponosi koszty takie jak opłaty za najem powierzchni biurowych, opłaty za media (energię, gaz, wodę), wynagrodzenia pracowników, których nie jest w stanie przyporządkować do danego typu przychodu na podstawie prowadzonej ewidencji podatkowej.
W przypadku, kiedy Wnioskodawca poniósł koszty służące uzyskaniu przychodów ze źródła przychodów, z którego część dochodu podlega opodatkowaniu, a część jest zwolniona od podatku i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochody podlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione z opodatkowania, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródła podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów osiąganych z tego źródła.
Podkreślić jednak należy, że zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy powinny być objęte tylko te koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów. Dotyczyć to może tego rodzaju kosztów jak np. koszty zarządu, koszty finansowe, koszty ochrony, sprzątania itp. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów czy też do danego przychodu, który ukształtuje dochód zwolniony z opodatkowania.
Zdaniem organu, sposób podziału kosztów zaprezentowany przez Wnioskodawcę jest prawidłowy - należy przyporządkować "przychody z poszczególnych rodzajów działalności do przychodów ogółem, tj. działalności gospodarczej i statutowej (proporcja). Po ustaleniu udziału procentowego każdego rodzaju działalności, koszty wspólne, których nie da się wprost przypisać do danego rodzaju działalności (w szczególności opłaty za najem powierzchni biurowych, opłaty za media, wynagrodzenia pracowników), Wnioskodawca przypisze do poszczególnych rodzajów działalności Izby zgodnie z wyliczonym współczynnikiem. W związku z powyższym kwoty kosztów alokowanych do przychodów z działalności statutowej, będą stanowić wydatkowanie dochodu na cele statutowe. W rezultacie, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT".
Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą w kwestii okresu, jak należy wziąć pod uwagę do wyliczenia proporcji będącej podstawą do ustalenia wysokości kosztów poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania.
Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15 ust. 2 koszty ustala się "w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". W przepisie tym nie ma wskazań co do stosowania jakichkolwiek innych przychodów niż te, których dotyczą koszty podlegające proporcjonalnemu podziałowi.
Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 25 ust. 1a).
W celu prawidłowego wyliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik musi posiadać informacje między innymi o uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach.
W związku z tym, że podatnik obowiązany jest obliczyć i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zdaniem organu podatkowego, wyliczenie proporcji przychodów, ustalenie wielkości kosztów w rozbiciu na poszczególne rodzaje działalności (opodatkowaną i zwolnioną) na podstawie aktualnych danych (ustalając proporcje przychodów w bieżącym okresie), jak również odprowadzenie zaliczki na podatek w odpowiedniej wysokości i we wskazanym w ustawie terminie jest jak najbardziej możliwe do wykonania - podatnik ma na to 20 dni kalendarzowych. Ponadto, ustalenie wysokości kosztów na podstawie proporcji ustalonej w oparciu o przychody w bieżącym okresie powoduje wyeliminowanie konieczności dokonania późniejszej korekty poniesionych kosztów. Podpieranie się przez Wnioskodawcę tezami, że ustalenie proporcji przychodów na bieżąco (zaaprobowane przez organ) jest "niezgodne z obowiązującymi zasadami księgowości oraz prowadzenia rachunkowości" nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa (wpłata zaliczki) wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i należy je ustalić zgodnie z zasadami zapisanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym miejscu wskazać należy, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził że: "sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny także poruszał te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi".
Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów (np. zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) w celu prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca winien mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.
Tym bardziej ustalając wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie można stosować rozwiązań wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w danej sprawie nie mają w ogóle zastosowania.
Podsumowując, stanowisko Związku, niezgodne jest z art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

References: art. 14
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 25
 art. 25
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 25
 art. 21
 art. 25
 art. 27
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 25
 art. 25
 art. 9
 art. 10
 art. 6
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 7
 art. 7
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 25
 art. 21
 art. 27
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 25
 art. 16
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 25
 art. 16
 art. 15
 art. 25