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Timestamp: 2020-06-02 06:08:23+00:00

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Derecho tributario en estado de alarma: efectos en el desarrollo y duración de los procedimientos tributarios y en los plazos de prescripción regulados en la LGT - El Derecho Local
Derecho tributario en estado de alarma: efectos en el desarrollo y duración de los procedimientos tributarios y en los plazos de prescripción regulados en la LGT
Fernando de Vicente Benito,Laura Vallés Méndez
(1) La declaración del estado de alarma como consecuencia de la pandemia provocada por la enfermedad COVID-19 ha dado lugar a la aprobación, a lo largo de un mes y medio, de un conjunto de normas de rango legal y reglamentario, con una redacción ciertamente confusa, que en ocasiones se superponen entre sí resultando reiterativas o superfluas, que inciden en los plazos para realizar trámites en los procedimientos tributarios, en sus plazos máximos de duración y en los plazos de prescripción y caducidad regulados en la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria («LGT») (2).
1. RD 463/2020, de 14 marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19
El primer hito normativo que debemos analizar son las disposiciones adicionales («DA») tercera y cuarta del RD 463/2020, de 14 marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (3) («RD 464/2020»).
La disp. adic. 3ª de este Real Decreto, titulada «Suspensión de plazos administrativos», establece en su apartado primero que «Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo».
Por su parte, la disp. adic. 4ª, bajo la rúbrica «Suspensión de plazos de prescripción y caducidad», dispone que «los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren».
Como puede observarse, la primera de estas disposiciones se refiere a los plazos de tramitación de los procedimientos administrativos e interposición de recursos («términos»), y la segunda a plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones. Hacemos esta precisión porque, existiendo en el ámbito tributario plazos máximos de duración de procedimientos configurados como plazos de caducidad (4), tales plazos quedaron afectados por la disp. adic. 3ª,y no por la disp.adic.4ª, en tanto esta se refiere a la caducidad de derechos y acciones (5), no de procedimientos.
Se trata de dos disposiciones que, por su vocación de generalidad, resultaban aplicables a todos los procedimientos tributarios, a los de revisión en vía administrativa de actos tributarios (disp. adic. 3ª) y a todos los plazos de prescripción y de caducidad regulados en la LGT (disp. adic. 4ª).
2. RD 465/2020, de 17 marzo, por el que se modifica el RD 463/2020, de 14 marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19
Tres días después de la promulgación del RD 463/2020, el 17 marzo, se aprobó el RD 465/2020(6), introduciendo un nuevo apartado 6 en la disp. adic. 3ª RD 463/2020, con la siguiente redacción:
«6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias.»(7)
Esta norma excluye expresamente a los procedimientos tributarios del ámbito de aplicación del apartado 1 de la disp. adic. 3ª RD 463/2020 (no de la disp. adic. 4ª RD 463/2020). Su efecto más inmediato, dejando al margen los plazos de presentación de declaraciones y autoliquidaciones, fue que todos los plazos de los procedimientos tributarios dejaron de estar suspendidos, continuando su cómputo.
Un ejemplo de la trascendencia de esta disposición la encontramos en la práctica de notificaciones telemáticas. Como es sabido, una vez puesta la notificación a disposición del contribuyente, la misma se entiende notificada transcurridos diez días naturales [art.43.2 in fine de la L 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (8)]. Este plazo de diez días quedó suspendido el 14 de marzo por el RD 463/2020 y reanudó su cómputo el día 18 de marzo (9).
Otro ejemplo sería el de los plazos de diez días y un mes, respectivamente, para entender producida la liquidación (tácita) en el caso de las actas con acuerdo (art. 155.5 LGT) y de conformidad (art.156.3 LGT). Estos plazos, que sin duda quedaron suspendidos entre el 14 y el 17 de marzo (ambos inclusive), se habrían reanudado, según interpreta la Agencia Estatal de Administración Tributaria («AEAT») en sus preguntas frecuentes (10), tras la entrada en vigor del apartado 6 de la disp. adic. 3ª RD 463/2020.
3. RD-ley 8/2020, de 17 marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19
(11) El mismo 17 de marzo, el Gobierno aprobó este Real Decreto-ley («RDL»), del que debemos analizar el art. 33, su disp. trans. 3ª y su disp. adic. 9ª. Comenzaremos por esta última.
La disp. adic. 9ª dispone lo siguiente:
Esta disp.adic. se refiere, única y exclusivamente, a los plazos administrativos mencionados en la disp. adic. 3ª, esto es, a los plazos de tramitación de procedimientos. Por tanto, no afecta a los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones, que continuarían suspendidos por la disp. adic. 4ª.
El apartado 5 excluye los días transcurridos entre el 18 de marzo y el 30 de abril [este dies ad quem ha sido trasladado al 30 de mayo por el RDL 15/2020, de 21 abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (14)] del cómputo del plazo máximo de duración de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión «tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria»(15). No se incluyen en su ámbito de aplicación las reclamaciones económico-administrativas. De forma paralela, los apartados 1 y 2 del artículo 33 trasladan al 30 de abril y 20 de mayo los plazos para formular alegaciones y atender requerimientos. Todos estos plazos fueron trasladados al 30 de mayo por la disp.adic. 1ª RDL 15/2020 , a la que posteriormente nos referiremos
El precepto establece, por tanto, una suerte de «interrupción justificada de actuaciones» que permite retrasar en el tiempo el dies ad quem del plazo máximo de resolución de los procedimientos, evitando así los efectos de dicho incumplimiento: la no interrupción de la prescripción, el carácter espontáneo de las autoliquidaciones complementarias presentadas una vez iniciado el procedimiento, y el cese de devengo de intereses de demora en el caso del procedimiento inspector (art.150.6 LGT); la caducidad del procedimiento y la no interrupción de la prescripción en el caso de los procedimientos de gestión, de derivación de responsabilidad y sancionadores (art.104 LGT ), además de la imposibilidad de iniciar un nuevo procedimiento en el caso de los procedimientos sancionadores (16); el no devengo de intereses de demora (si la deuda estaba suspendida) transcurrido un mes en el caso del recurso de reposición (art.225.4 LGT).
No parece, por el contrario, que el apartado 5 art.33 RDL 8/2020 permita a la Administración tributaria iniciar nuevos procedimientos durante el estado de alarma. Tal posibilidad, a nuestro juicio, estaría vedada por la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos prevista en la disp.adic. 4ª RD 463/2020 y en la disp.adic. 9ª RDL 11/2020 (19) a la que posteriormente nos referiremos.
El apartado 6 art.33 RD 8/2020 dispone lo siguiente:
«6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad.»
En nuestra opinión, la finalidad de este precepto sería acompasar el plazo máximo de duración del procedimiento -suspendido en virtud del apartado 5 del mismo artículo- con el plazo de prescripción, ya que podría darse la circunstancia de que por suspenderse el cómputo del primero, pero no del segundo, un posterior incumplimiento del plazo máximo de duración tras finalizar el estado de alarma tuviese como consecuencia la automática prescripción del derecho a liquidar, a recaudar o a sancionar de la Hacienda Pública. Ahora bien, en la medida en que los plazos de prescripción del art. 66 LGT se encontraban ya suspendidos en virtud de la disp.adic. 4ª RD 463/2020, entendemos que el precepto era innecesario.
El apartado 7 art.33 dispone lo siguiente:
«7. A los solos efectos del cómputo de los plazos previstos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el recurso de reposición y en los procedimientos económico-administrativos, se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin cuando se acredite un intento de notificación de la resolución entre la entrada en vigor del presente real decreto-ley y el 30 de abril de 2020.
El plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas frente a actos tributarios, así como para recurrir en vía administrativa las resoluciones dictadas en los procedimientos económico-administrativos, no se iniciará hasta concluido dicho período, o hasta que se haya producido la notificación en los términos de la Sección Tercera del Capítulo II del Título III de la L 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento.»
El primer párrafo de este precepto tendría como finalidad evitar que se consumase la prescripción (21) como consecuencia del retraso, durante el estado de alarma, en la notificación de resoluciones de recursos de reposición y reclamaciones económico-administrativas. Aunque la norma parece similar a la actualmente recogida en el art. 104.2 LGT, en realidad no lo es, ya que mientras que el art. 104.2 LGT se refiere al cumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, el art.33.6 RDL 8/2020 se refiere a los plazos de prescripción del art.66 LGT. Entender interrumpida la prescripción con un solo intento de notificación es contrario tanto al art. 68 LGT, apartado 1, letras a) y b), que sólo atribuyen eficacia interruptora de la prescripción a las notificaciones realizadas con conocimientos formal del contribuyente (22), como a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la cuestión.
A nuestro juicio, el apartado 7 resultaba innecesario, ya que, en virtud de la disp.adic. 4ª, los plazos del art.66 LGT se encontraban ya suspendidos desde el 14 de marzo. Puesto negro sobre blanco: carece de sentido preocuparse por una posible prescripción del derecho a liquidar o a recaudar por el transcurso de cuatro años desde la fecha en que se formularon alegaciones y la fecha de notificación al contribuyente de la resolución que resuelve la reclamación económico-administrativo cuando el plazo de prescripción se encuentra suspendido.
El segundo párrafo del art. 33.7 - establece que el plazo para interponer reclamaciones económico-administrativas (incluyendo cualquier recurso en dicha vía, como el de alzada o el recurso contra la ejecución) comenzará en el momento en que concluya el estado de alarma. La redacción de este precepto no dejaba claro, a nuestro juicio, en qué situación quedaban los plazos de interposición iniciados, pero no concluidos, el 14 de marzo. Como veremos, esta cuestión ha quedado zanjada con el RDL 11/2020.
Como hemos señalado con anterioridad, la disp.adic. 9ª RDL 8/2020 señala que la suspensión de plazos establecida en disp. adic. 3ª RD 463/2020 no es aplicable «a los plazos previstos en el presente Real Decreto Ley». Siendo así que el único plazo del procedimiento económico-administrativo regulado en el art.33 es el de interposición de reclamaciones económico-administrativas, entendemos que el resto de los trámites del procedimiento económico-administrativo, y singularmente el de puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones, debe entenderse suspendido por aplicación del RD 463/2020.
Finalmente, la disp. adic. 3ª RDL 8/2020 dispuso que «Lo dispuesto en el artículo 33 será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiere iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley.»
4. RD-ley 11/2020, de 31 marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19
El cuarto hito normativo a tener en cuenta es el RDL 11/2020.
El art.53 RDL 11/2020 dispone que las normas contenidas en el art. 33 RD 8/2020 serán también aplicables a las CCAA y a las entidades locales.
Las dudas suscitadas respecto al cómputo de los plazos de interposición de reclamaciones económico-administrativas han sido zanjadas por el apartado 2 de la disp. adic.8ª RDL 11/2020, que dispone lo siguiente:
«En particular, en el ámbito tributario, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020, el plazo para interponer recursos de reposición o reclamaciones económico administrativas que se rijan por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y sus reglamentos de desarrollo empezará a contarse desde el 30 de abril de 2020 y se aplicará tanto en los supuestos donde se hubiera iniciado el plazo para recurrir de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación del acto o resolución impugnada y no hubiese finalizado el citado plazo el 13 de marzo de 2020, como en los supuestos donde no se hubiere notificado todavía el acto administrativo o resolución objeto de recurso o reclamación. Idéntica medida será aplicable a los recursos de reposición y reclamaciones que, en el ámbito tributario, se regulan en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.»
La fecha del 30 de abril fue posteriormente demorada al 30 de mayo por el RDL 15/2020.
Podría plantearse dudas respecto a si los recursos interpuestos entre el 2 de abril (fecha de entrada en vigor del RDL 11/2020) y el 30 de mayo, o incluso los interpuestos entre el entre el 14 de marzo y el 1 de abril, podrían ser calificados como «pre-temporáneos», desembocando en su inadmisión. Es evidente, llegados a este punto, que el espíritu de la norma, tendente a beneficiar al contribuyente, sería contrario a esta conclusión. Cabe también señalar que, dado que el art. 33.3 RDL 8/2020 permite al contribuyente renunciar a la prórroga hasta el 30 de mayo de los plazos para atender requerimientos y formular alegaciones, ningún impedimento debería existir para que pudiese renunciar al «nuevo» plazo para recurrir que establece la disp. adic.8ª RDL 11/2020.
La disp. adic. 9ª RDL 11/2020, titulada «Aplicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social de la pandemia a determinados procedimientos y actos», completa el anterior marco normativo con las siguientes previsiones, contenidas en sus tres primeros apartados:
El primer apartado de esta disp.adic. viene a suplir una omisión que contenía el art. 33.5 RDL 8/2020, que no mencionaba los procedimientos de ejecución de resoluciones económico-administrativas.
Como es sabido, el incumplimiento de los plazos de ejecución de resoluciones económico-administrativas plantea dos problemas a la Administración tributaria: el cese de devengo de intereses de demora en contra del contribuyente cuando la ejecución no se realiza dentro del plazo de un mes fijado en el art. 66 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el RD 520/2005, de 13 mayo (23), y la posible prescripción del derecho a liquidar si se excede del plazo máximo de ejecución (24). El silencio que guardaba el art. 33.5 RDL 8/2020 sobre los actos de ejecución planteaba dudas sobre su paralización, que se despejan con el apartado 1 de esta disposición adicional.
El segundo apartado de la disp. adic. 9ªª eleva a rango legal, respecto de los procedimientos tributarios, la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad prevista, con carácter general, en la disp. adic.4ª RD 463/2020.
Esta elevación de rango de la norma que dispone la suspensión de los plazos de prescripción (25) y caducidad (26) regulados en la normativa tributaria podría responder a la finalidad de satisfacer la exigencia del art. 8.f) LGT, conforme al cual «Se regularán en todo caso por ley: (…) f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción».
Debemos preguntarnos sobre la diferencia que existe entre la disp. adic. 9ª RDL 11/2020 y el art. 33.6 RDL 8/2020, ya que ambos preceptos establecen la suspensión de los plazos de prescripción tributaria, si bien el art. 33.6 lo hace con un ámbito más limitado, al referirse únicamente a los plazos del art. 66 LGT.
Una primera interpretación consistiría en entender que el art. 33.6 RDL 8/2020 es un precepto innecesario, fruto de una defectuosa y apresurada técnica legislativa, en la medida en que la disp. adic.4ª RD 463/2020, cuyo contenido vuelve a recoger la disp. adic. 9ª del RDL 11/2020, ya establecía la suspensión de todos los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones regulados en la LGT.
Otra posible interpretación, en la que el art. 33.6 RDL 8/2020 no resultaría superfluo, sería entender que dicho precepto se estaría refiriendo, exclusivamente, a los plazos de prescripción del art. 66 LGT de obligaciones tributarias afectadas por procedimientos tributarios en curso, mientras que el RDL 11/2020 aludiría a los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones, regulados en los artículos 66, 66.bis, 189 y 209 LGT, respecto de los que no existiese un procedimiento en tramitación.
Ahora bien, de ser la segunda la interpretación correcta, elart. 33.6 RDL 8/2020 habría olvidado hacer referencia a los plazos de prescripción regulados en los art. 66.bis y 189 LGT.
De acuerdo con el apartado 3 de la disp. adic. 9ª RDL 11/2020, lo previsto en los apartados 1 y 2 resulta aplicable no sólo a los procedimientos tributarios tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sino también a los tramitados por las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
5. RD-ley 15/2020, de 21 abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo
Su disp. adic.1ª, bajo el título «Extensión de los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del Real Decreto-ley 8/2020», amplía al 30 de mayo los plazos cuyo vencimiento fue fijado en el 30 de abril y en el 20 de mayo por el art. 33 RDL 8/2020 y por las disp. adic.8ª y 9ª RDL 11/2020. Textualmente señala:
«Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020.»
Los plazos de prescripción y de caducidad de derechos y acciones previstos en la LGT (arts. 66, 66.bis, 189 y 209 LGT, ) están suspendidos desde el 14 de marzo (disp. adic.4ª RD 463/2020 y disp. adic.9ª RDL 11/2020).
Pese a que la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos y sancionadores no están suspendida (apartado 6 de la disp. adic. 3ª RD 463/2020 y disp. adic. 9ª RDL 8/2020), el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo no debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo de su plazo máximos de duración (art.33.5 RDL 8/2020). Tampoco debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo máximo para ejecutar resoluciones económico-administrativas (disp.adic.1ª RDL 11/2020). Ello, no obstante, nada impide a la Administración tributaria trabajar durante este periodo en los respectivos expedientes y practicar notificaciones.
Los plazos para atender requerimientos y formular alegaciones en los procedimientos de aplicación de los tributos están prorrogados hasta el 30 de mayo (art. 33, apartados 1 y 2 RDL 8/2020 y disp.adic.1ª RDL 15/2020). El contribuyente puede, voluntariamente, realizar dichos trámites con anterioridad (art.33.3 RDL 8/2020).
Tanto en el caso de actos administrativos respecto de los que el plazo de interposición de recursos de reposición o reclamación económico-administrativa no había vencido el 14 de marzo, como en el caso de los actos notificados durante el estado de alarma, el plazo de un mes de interposición comenzará a computar el 30 de mayo (disp. adic.8ª RDL 11/2020).
Los plazos para formular alegaciones en vía económico-administrativa se encuentran suspendidos en virtud del RD 463/2020.
No obstante, la mayor crítica que entendemos puede hacerse a esta normativa es su falta de proporcionalidad, ya que, aunque su finalidad, según pregona la exposición de motivos del RDL 8/2020(27), debería ser beneficiar a los contribuyentes, en realidad son normas esencialmente orientadas a dotar de más tiempo a la Administración para concluir sus procedimientos y evitar que se consume la prescripción del derecho a liquidar y a recaudar.
En el caso de las obligaciones tributarias objeto de un procedimiento en curso no parece proporcionado, ni mucho menos orientado a beneficiar al contribuyente, que el art. 33.5 RDL 8/2020 reconozca a la Administración la posibilidad de actuar pese a estar paralizado el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento y suspendido el cómputo del plazo cuatrienal de prescripción. No suspender la tramitación de los procedimientos, pero al mismo tiempo excluir el tiempo transcurrido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo del cómputo de su plazo máximo de duración, sólo beneficia a la Administración.
Tampoco es razonable que se permita que el contribuyente opte por no acogerse a la ampliación del plazo (hasta el 30 de mayo) para atender requerimientos o formular alegaciones, pero que la norma no prevea que, en tal caso, no operará la interrupción del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento ni la suspensión del plazo de prescripción. A nuestro juicio, la interrupción del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento y la suspensión del plazo de prescripción sólo estaría justificada en aquellos casos en que el contribuyente haya hecho uso de la prórroga de plazos para atender requerimientos o formular alegaciones (art. 33, apartados 1 y 2, RDL 8/2020).
Consideramos que la actuación de la Administración durante el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo revelaría que el estado de alarma no incidió de forma alguna en el normal desarrollo del procedimiento, y haría perder su justificación a la interrupción del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento y la suspensión del plazo de prescripción. Seguramente en un futuro deberemos revisitar la, a nuestro juicio acertada, doctrina jurisprudencial que, sobre los requisitos de las interrupciones justificadas en el procedimiento inspector, fijó la Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, del Tribunal Supremo, a partir de su conocida sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/2007, FFJJ 5º y 6º) (31).
En definitiva, más que ante una normativa aprobada para favorecer al contribuyente, estamos ante un conjunto de normas diseñadas para proteger los intereses de la Administración tributaria durante el estado de alarma, evitando que se consumen los plazos de prescripción regulados en los arts. 66, 66.bis y 189 LGT..

References: real decreto 
in fine
 artículo 33
 resolución 
 artículo 66
 artículo 66
 resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 33
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 33