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Timestamp: 2018-06-19 14:12:21+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V2614-15, 08-09-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2614-15 de 08 de Septiembre de 2015
Núm. Resolución: V2614-15
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 33, 34, 35, 45 y 46.
1.) Tributación en el IVA del arrendamiento descrito y de la entrega del inmueble en el caso de ejercitarse la opción de compra.
2.) Calificación que debe otorgar el arrendador en el IRPF a las cantidades percibidas en concepto de precio de opción y posibilidad de minorar el valor de transmisión del inmueble en dicho precio en el caso de que el arrendatario ejercite la opción de compra.
El 1 de junio de 2013 el consultante formalizó un contrato de arrendamiento con opción de compra a favor de un tercero sobre una nave industrial de su propiedad, a cambio de un precio de opción pagadero en 96 plazos mensuales seguidos y sucesivos, siendo el cesionario de la opción el arrendatario de dicho inmueble.
En el referido contrato se pacta que, en el caso de ejercitarse la opción, el precio de la misma se descontará del precio total convenido por la venta del citado inmueble.
PRIMERO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
De los indicados preceptos se desprende que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- Según la documentación aportada por el consultante, el arrendatario procede al pago de diversos importes correspondientes a operaciones distintas:
- Por un lado se satisface una determinada cantidad en concepto de derecho de opción de compra.
- Por otro, cada mes se realiza otro pago diferente que tiene la calificación de renta mensual del alquiler.
Por tanto, para determinar la tributación aplicable a esta operación es necesario separar los distintos conceptos: derecho de opción, arrendamiento y, en su caso, adquisición de la nave industrial.
TERCERO.- De acuerdo con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, en su caso, la compraventa, también por un precio determinado.
Por otra parte la concesión de la opción de compra y el arrendamiento del inmueble también constituyen dos prestaciones de servicios diferentes.
CUARTO.- El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
d) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.".
Por consiguiente, el arrendamiento de una nave industrial en la medida en que no se destina exclusivamente a vivienda, estará sujeto y no exento, tributando al tipo general del Impuesto.
QUINTO.- Por su parte, el número 22º del artículo 20.Uno anteriormente referido declara exentas: "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si, en su caso, la transmisión de la nave industrial objeto de consulta estaría exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
De resultar, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de la nave industrial objeto de consulta, podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 en cuanto a la renuncia a la exención, que dispone lo siguiente:
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente."
Finalmente, si la entrega del inmueble objeto de consulta está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido pero se renuncia a la exención, con respecto al sujeto pasivo de la operación, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
SEXTO.- Por lo que respecta a la entrega de la nave en el ejercicio de la opción de compra, según lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, " la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
De lo anterior se deduce que la base imponible correspondiente a la entrega de las viviendas estará formada por el importe satisfecho al respecto por el adquirente que ejercita su opción con independencia de su método de cálculo.
En lo que respecta a la constitución de la opción de compra a favor del arrendatario y posteriormente, en su caso, respecto de la transmisión del inmueble, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:
De acuerdo con el precepto transcrito, la constitución de la opción de compra y, en su caso, la posterior transmisión del inmueble, al no realizarse dentro del ejercicio de una actividad económica, darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor "facultad de configuración" en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2013.
No obstante lo anterior, se hace preciso indicar que la cesión de la opción de compra a cambio de un precio pagaderos en 96 plazos mensuales seguidos es una operación respecto de la que este Centro Directivo entiende que podría resultar aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado contenida en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la LIRPF, según el cual:
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la cesión del derecho de opción se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento del precio de dicha opción de compra.
Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por el consultante ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente mencionado.
En este caso, las cuantías recibidas previamente por el consultante en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre dicho inmueble se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicha vivienda, por lo que el precio de la opción recibido por el concedente constituirán un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Sentencia Civil Nº 224/2014, AP - Burgos, Sec. 3, Rec 209/2014, 02-10-2014
Orden: Civil Fecha: 02/10/2014 Tribunal: Ap - Burgos Ponente: Villimar San Salvador, Maria Esther Num. Sentencia: 224/2014 Num. Recurso: 209/2014
Sentencia Supranacional Nº C-326/99, TJUE, 04-10-2001
Orden: Supranacional Fecha: 04/10/2001 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Ponente: La Pergola Num. Sentencia: C-326/99
Resolución Vinculante de DGT, V1563-11, 16-06-2011
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 16/06/2011 Núm. Resolución: V1563-11
Resolución Vinculante de DGT, V0397-15, 02-02-2015
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 02/02/2015 Núm. Resolución: V0397-15
Resolución Vinculante de DGT, V1430-07, 03-07-2007
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 03/07/2007 Núm. Resolución: V1430-07

References: Resolución 
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 11
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 84
 artículo 78
 artículo 33
 artículo 35
 artículo 33
 artículo 45
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 33
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