Source: https://interpretacje-podatkowe.org/grunty/ippb5-423-581-14-2-is
Timestamp: 2017-09-23 20:12:35+00:00

Document:
Możliwość ustalania wartości początkowej Gruntów w oparciu o Dokumentację pomocniczą przekazaną przez Wykonawcę, tj. w wysokości innej niż to wynika z faktur za etap realizacji inwestycji związanej z pozyskaniem Gruntów
IPPB5/423-581/14-2/IŚinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 18 września 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalania wartości początkowej Gruntów w oparciu o Dokumentację pomocniczą przekazaną przez Wykonawcę, tj. w wysokości innej niż to wynika z faktur za etap realizacji inwestycji związanej z pozyskaniem Gruntów - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalania wartości początkowej Gruntów w oparciu o Dokumentację pomocniczą przekazaną przez Wykonawcę, tj. w wysokości innej niż to wynika z faktur za etap realizacji inwestycji związanej z pozyskaniem Gruntów.
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług polegających na przesyłaniu energii elektrycznej. W związku z tym Wnioskodawca zawiera umowy na realizację inwestycji związanych z rozbudową sieci przesyłowych z wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”). Umowy są zawierane w trybie określonym w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz, 907, dalej: „PZP”). Umowy mają charakter kompleksowy i obejmują projektowanie, nabycie prawa do gruntu i budowę urządzeń.
Integralną częścią zawieranych umów są harmonogramy rzeczowo-finansowe (dalej: „Harmonogramy”), w których zostały wyszczególnione poszczególne etapy realizacji prac.
Harmonogramy stanowią istotne postanowienia zawieranych umów. Jednym z wyszczególnionych w Harmonogramach etapów jest pozyskanie gruntów (własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu; dalej: „Grunty”) pod realizowane inwestycje od podmiotów trzecich.
Z tytułu pozyskania Gruntów realizowanego przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy (Wykonawca co do zasady działa w charakterze pełnomocnika Wnioskodawcy przy nabyciu Gruntów w formie aktu notarialnego), Wnioskodawca otrzymuje fakturę na kwotę określoną w Harmonogramach, będącą ryczałtowym wynagrodzeniem za etap prac polegający na pozyskaniu Gruntu.
Ryczałtowe wynagrodzenie ma na celu pokrycie zarówno ceny nabycia gruntu, jak również ewentualnie innych kosztów związanych z jego pozyskaniem.
Równocześnie oprócz faktur Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy dokumentację pomocniczą, na którą będą składać się m.in. akty notarialne dla poszczególnych Gruntów oraz zestawienie faktycznie poniesionych wydatków przez Wykonawcę (wraz z uwzględnieniem jego marży) w związku z pozyskaniem Gruntów (dalej: „Dokumentacja pomocnicza”).
Niezależnie od wartości wynikającej z faktury, z Dokumentacji pomocniczej mogą wynikać zatem inne wartości związane z pozyskaniem Gruntu jak te wskazane na fakturze. Cena określona na fakturze może być zarówno wyższa od tej wynikającej z Dokumentacji pomocniczej, jak i niższa.
W ujęciu rachunkowym przyjęto, że Wnioskodawca będzie mógł dokonywać alokacji kosztów poniesionych na poszczególne środki trwałe (określać wartość początkową Gruntu dla celów rachunkowych), zakupione w ramach zadania inwestycyjnego, w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych przez Wykonawcę w oderwaniu od kwoty wskazanej na fakturze. Alokacja ta zostałaby dokonana na podstawie przedstawionych przez Wykonawcę rozliczeń kosztów faktycznie poniesionych w ramach poszczególnych etapów zadania inwestycyjnego (na podstawie Dokumentacji pomocniczej). Należy jednak podkreślić, że suma kwot zaalokowanych przez Wnioskodawcę na poszczególne składniki majątku, powstałe w wyniku realizacji danego zadania inwestycyjnego, w tym Grunty, będzie odpowiadać łącznej kwocie wynagrodzenia Wykonawcy za wykonanie całości zadania inwestycyjnego, określonego w umowie.
Czy Wnioskodawca może ustalać wartość początkową Gruntów w wysokości innej niż to wynika z faktur za etap realizacji inwestycji związanej z pozyskaniem Gruntów, tj. w oparciu o Dokumentację pomocniczą przekazaną przez Wykonawcę... (pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
W ocenie Wnioskodawcy może on ustalać wartość początkową Gruntów w wysokości innej niż to wynika z faktur otrzymywanych od Wykonawcy za etap realizacji inwestycji związanej z pozyskaniem Gruntów, tj. w oparciu o Dokumentację pomocniczą.
Stosownie do treści art. 16c ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT) grunty i prawo wieczystego ich użytkowania stanowią środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 1) za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia wskazuje cenę ich nabycia. Przy czym zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT przez cenę nabycia należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o m.in. koszty opłat notarialnych i prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W tym zakresie należy zatem wskazać, że mimo że Wnioskodawca otrzymuje faktury od Wykonawcy obejmujące etap prac w postaci pozyskania Gruntu, to zbywcą Gruntów nie jest Wykonawca. Zbywcami są właściciele, użytkownicy wieczyści Gruntów, od których Wnioskodawca dokonuje nabyć działając przez pełnomocnika w osobie Wykonawcy.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, cenę nabycia a w konsekwencji wartość początkową Gruntu stanowi równowartość kwoty należnej zbywcy stanowiącej kwotę określoną w akcie notarialnym dokumentującym nabycie konkretnego Gruntu oraz kwoty faktycznie poniesionych wydatków przez Wykonawcę w związku z pozyskaniem konkretnego Gruntu naliczone do dnia przekazania Gruntów do używania - wynikające z Dokumentacji pomocniczej.
Równocześnie art. 16d ust. 2 Ustawy CIT stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art 16a-16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Wnioskodawca zauważa, iż przyjęcie za wartość początkową Gruntów kwoty wynikającej z aktów notarialnych oraz zestawień faktycznie poniesionych kosztów (Dokumentacji pomocniczej) odpowiada faktycznej cenie nabycia.
W tymi miejscu należy zauważyć, iż faktury za realizację poszczególnych etapów są wystawiane przez Wykonawcę na podstawie Harmonogramów, w których wartość wynagrodzenia za poszczególne etapy jest ustalana w drodze szacunków Wnioskodawcy oraz Wykonawcy na etapie postępowania przetargowego i w związku z tym w części wypadków odbiegają od ostatecznej kwoty wynikającej z aktów notarialnych i zestawień innych faktycznie poniesionych kosztów przez Wykonawcę.
Ewentualna późniejsza korekta Harmonogramów zasadniczo nie jest możliwa gdyż stanowią one istotne postanowienia zawartej z Wykonawcą umowy. A jak stanowi art. 144 PZP „zakazuje się istotnych zmian postanowień zawartej umowy w stosunku do treści oferty, na podstawie której dokonano wyboru wykonawcy, chyba że zamawiający (Wnioskodawca - przyp. Wnioskodawcy) przewidział możliwość dokonania takiej zmiany w ogłoszeniu o zamówieniu lub w specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz określił warunki takiej zmiany”. Równocześnie dokonanie zmian wbrew zakazowi powoduje ich nieważność.
Na powyższą kwestię wskazuje się również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), według którego przez istotną zmianę postanowień umowy należy rozumieć wprowadzenie modyfikacji powodujących zmianę kręgów wykonawców, którzy mogliby się ubiegać o takie zamówienie lub którym takie zamówienie mogłoby być udzielone. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 19 czerwca 2008 r. w sprawie C-454/06 Presstext Nachrichtenagentur wskazano: „Zmiana zamówienia publicznego w czasie jego trwania może być uznana za istotną, jeżeli wprowadza ona warunki, które gdyby zostały ujęte w ramach pierwotnej procedury udzielania zamówienia, umożliwiłyby dopuszczenie innych oferentów niż ci, którzy zostali pierwotnie dopuszczeni.(...) Zmiana zamówienia może zostać uznana za istotną również wówczas, gdy modyfikuje ona równowagę ekonomiczną umowy na korzyść usługodawcy w sposób, który nie był przewidziany w postanowieniach pierwotnego zamówienia”.
Tym samym w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie jest możliwe skorygowanie wynagrodzenia Wykonawcy za etap prac polegający na pozyskaniu Gruntu, wartość początkowa środków trwałych w postaci Gruntów powinna zostać ustalona w oparciu o inne wiarygodne dokumenty, takie jak wskazana Dokumentacja pomocnicza w postaci aktów notarialnych oraz zestawień faktycznie ponoszonych przez Wykonawcę kosztów związanych z nabyciem Gruntu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawna z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych możliwości ustalania wartości początkowej Gruntów w wysokości innej niż to wynika z faktur za etap realizacji inwestycji związanej z pozyskaniem Gruntów, tj. w oparciu o Dokumentację pomocniczą przekazaną przez Wykonawcę, który pośredniczy w nabywaniu tych Gruntów i wystawia faktury na ryczałtowe wynagrodzenie obejmujące zarówno cenę nabycia Gruntu, jak również inne koszty związane z jego pozyskaniem.
Z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop wynika, że określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.
Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.
Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Z kolei, na podstawie art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zaliczane odpowiednio do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych.
Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W świetle powyższego podatnik nabywający grunt do swojej firmy, na którym zamierza prowadzić działalność gospodarczą, zalicza go - tak jak i inne nieruchomości - do środków trwałych oraz ustala jego wartość początkową. Jedyne co różni taką inwestycję od innych to fakt, że zgodnie z przepisami grunt nie podlega amortyzacji.
Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622), którego załącznik stanowi Klasyfikacja Środków trwałych, w grupie 0 zalicza do środków trwałych grunty, które następnie dzielą się na użytki rolne, grunty leśne, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, tereny różne, nieużytki i grunty pod wodami.
Ustawa podatkowa również traktuje grunty jako środki trwałe. Konieczne jest zatem ustalenie ich wartości początkowej. Ustawodawca nie przewidział w tym względzie żadnych szczególnych regulacji.
Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
Tym samym, jeżeli grunt został zakupiony, jego wartością początkową będzie cena nabycia. Tą z kolei jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (przy tego typu składnikach majątku są to w szczególności koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji) oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cenę nabycia koryguje się także o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (art. 16g ust. 5 updop).
Dodać należy, że przeniesienie własności gruntu musi nastąpić w formie aktu notarialnego. Co za tym idzie, obok ceny należnej sprzedawcy, do wartości początkowej takiego środka trwałego wejdą więc przede wszystkim wskazane już wcześniej opłaty notarialne i skarbowe związane z przeniesieniem własności nieruchomości. Ponadto, jeżeli grunt jest kupowany za kredyt, także odsetki oraz inne opłaty z nim związane (np. prowizja) naliczone do dnia przekazania gruntu do używania także powiększą jego wartość początkową. Jeżeli jednak takie odsetki czy też prowizje zostaną naliczone już po oddaniu środka trwałego do używania, będą podlegały bezpośrednio zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Jak już wyżej zasygnalizowano, mimo że ustawa podatkowa traktuje grunty jako środki trwałe, podatnik nie może naliczać od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, które zaliczałby w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu - art. 16c pkt 1 updop stanowi bowiem, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki związane z nabyciem takich składników majątku są jednak podatkowym kosztem uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Z tego m.in. względu niezbędne jest prawidłowe określenie tej wartości.
Z wniosku wynika, że Spółka zawiera z Wykonawcami umowy na realizację inwestycji związanych z rozbudową sieci przesyłowych energii elektrycznej. Umowy są zawierane w trybie ustawy – Prawo zamówień publicznych, a integralną część tych umów stanowią Harmonogramy, w których zostały wyszczególnione poszczególne etapy realizacji prac, w tym etapy związane z pozyskaniem Gruntów pod inwestycję. W świetle prawa Harmonogramy nie podlegają, co do zasady, późniejszej korekcie.
Z wniosku jasno też wynika, że Spółka z tytułu pozyskania Gruntów realizowanego przez Wykonawcę (Wykonawców), działającego w charakterze pełnomocnika Spółki przy nabyciu Gruntów w formie aktu notarialnego, otrzymuje od Wykonawcy fakturę na kwotę określoną w Harmonogramach, stanowiącą ryczałtowe wynagrodzenie za ten etap prac. Wynagrodzenie ma na celu pokrycie ceny nabycia Gruntu oraz innych kosztów związanych z jego pozyskaniem. Spółka, poza fakturą, otrzymuje również od Wykonawcy tzw. Dokumentację pomocniczą, na którą składają się akty notarialne i zestawienie faktycznie poniesionych wydatków przez Wykonawcę w związku z pozyskaniem Gruntów. W praktyce kwoty wynikające z Dokumentacji mogą różnić się od kwot wynikających z faktur. Spółka uważa przy tym, że może ustalać wartość początkową Gruntów w oparciu o Dokumentacje pomocniczą, tj. w wysokości innej niż wynika z faktur. Według Spółki przyjęcie za wartość początkową kwoty wynikającej z aktów notarialnych oraz zestawień sporządzanych przez Wykonawcę (Dokumentacji pomocniczej) odpowiada faktycznej cenie nabycia.
Organ nie podziela takiego stanowiska Spółki. Zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach podstawowym dokumentem określającym cenę nabycia Gruntu są jenak faktury otrzymywane przez Spółkę od Wykonawcy, których nie może zastąpić tzw. Dokumentacja pomocnicza. Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku, że wynagrodzenie, na które Wykonawca wystawia faktury za etap prac związanych z pozyskaniem Gruntu, ma na celu pokrycie ceny nabycia Guntu, jak również innych kosztów związanych z jego pozyskaniem. Ponadto wyskość tego wynagrodzenia Strony zaaceptowały w umowie (Harmonogramach) i zobowiązały się do wzajemnego respektowania przyjętych postanowień umownych. W tej sytuacji tzw. Dokumentację pomocniczą, w tym zestawienia sporządzane przez Wykonawcę można uznać co najwyżej za techniczne narzędzie służące monitorowniu realizacji inwestycji i określonych jej etapów - a nie jako podstawę do ustalania wartości początkowej Gruntu. Faktyczne wydatki, jakie bowiem obciążają Spółkę za etap zwiazany z pozyskaniem Gruntu, określa faktura wystawiona przez Wykonawcę.
Nie dowodzi też słuszności stanowiska Spółki argumentacja, że dla celów rachunkowych Spółka będzie mogła alokować koszty poniesionych na poszczególne środki trwałe (określać wartość początkową Gruntu) na podstawie Dokumentacji pomocniczej, czyli w oderwaniu od kwoty wskazanej na fakturze, jak również nie jest przekonywujące to, że suma kwot zaalokowanych przez Spółkę na poszczególne składniki majątku, powstałe w wyniku realizacji danego zadania inwestycyjnego, w tym Grunty, będzie odpowiadać łącznej kwocie wynagrodzenia Wykonawcy za wykonanie całości zadania inwestycyjnego, określonego w umowie.
Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwócze i ustawodawca w ramach autonomii prawa podatkowego dopuszcza odrębne rozwiązania dla tej gałęzi prawa. Powszechnie wiadomym jest, że takie odrębne rozwiązania w prawie podatkowym i prawie bilansowym występują m.in. w zasadach amortyzacji.
Podsumowując, zgodnie z generalną zasadą określoną w cytowanym art. 16g ust. 1 pkt 1 updop wartość początkową środka trwałego (a więc również i gruntów) nabytego w drodze kupna ustala się na podstawie ceny jego nabycia. Gdy cenę nabycia można ustalić, podatnik musi ją zastosować do określenia wartości początkowej. W sytuacji opisanej we wniosku, wartość początkową Gruntów Spółka winna zatem ustalić w wysokości kwoty z faktury wystawionej przez Wykonawcę, potwierdzającej realizację etapu zakupu Gruntu.
Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki co do możliwości ustalania wartości początkowej Gruntu na podstawie Dokumentacji pomocniczej, tj w wysokości innej niż wynika to z faktury – jest nieprawidłowe.
IBPBI/2/423-923/14/AK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Grunty > IPPB5/423-581/14-2/IŚ

References: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 144
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16