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Timestamp: 2019-02-19 19:46:33+00:00

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blog Archive - DR. ZIMMERMANN STREMMEL FISCHER
Zeitreihenvergleich im Steuerrecht
September 26, 2017 Januar 4, 2019 Yasmina Schwarz
Der Zeitreihenvergleich im Steuerrecht
Das Finanzamt ist bemüht im Rahmen von Außenprüfungen gemäß § 194 AO die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu ermitteln. Zur Überprüfung der beim Steuerpflichtigen vorgefundenen Buchhaltung bedient sich die Finanzverwaltung verschiedener Kalkulationsmethoden.
Eine immer häufiger angewendete Methode ist der Zeitreihenvergleich, zu dem wir Ihnen folgende Informationen erteilen möchten:
Bei dem Zeitreihenvergleich handelt es sich um eine mathematisch statistische Prüfungsmethode, die zu den Strukturanalysen gehört. Unter dem Überbegriff „Zeitreihenvergleich“ werden von den Finanzämtern verschiedene Variationen angewendet.
Sämtliche Varianten haben die Gemeinsamkeit, dass eine Vielzahl an betrieblichen Daten über längere Zeiträume ermittelt und anschließend auf kürzere Zeiträume heruntergebrochen werden. Die so entstehenden „Zeitreihen“ werden dann über den Prüfungszeitraum hinweg verglichen. Mit diesem Verfahren soll eine Art „Durchschnitt“ ermittelt werden, dem dann die vom Steuerpflichtigen erklärten Erträge gegenübergestellt werden.
Den Betriebsprüfern steht dabei in der Regel eine computergestützte Auswertung zur Verfügung. Diese ist bereits mehrfach Gegenstand von finanzgerichtlichen Entscheidungen gewesen und wurde dem Grunde nach auch für zulässig erklärt. Um die notwendigen Information für die Schätzung mittels eines Zeitreihenvergleichs zu erhalten, erfasst der Prüfer die betrieblichen Wareneinkäufe und Verkaufserlöse für einen bestimmten Zeitraum. Für diesen Zeitraum versucht er dann, auf den in dieser Zeit aufgewendeten Wareneinsatz zu schließen. Hierbei muss er auch den Eigen- und Personalverbrauch berücksichtigen. In der Regel werden Zeiträume gewählt, die zwischen zwei Wareneinkäufen liegen.
Sobald diese Daten vorliegen versucht er aus dem Verhältnis zwischen Wareneinsatz und Erlösen einen individuellen Rohgewinnaufschlagssatz zu ermitteln.
Nachdem der Rohgewinnaufschlagssatz ermittelt wurde, setzt er diesen Aufschlagssatz als Grundlage für sämtliche Zeitreihen fest. Hierbei ist davon auszugehen, dass der Prüfer sich eine Zeitreihe als Maßstab herausnehmen wird, die den höchsten Durchschnittswert aufgewiesen hat.
2. Durch diese Methode wird grundsätzlich immer ein Mehrergebnis erzielt.
Bei einer Schätzung, die auf einen Zeitreihenvergleich basiert, handelt es sich nahezu ausschließlich um Vollschätzungen. Hierbei geht es nicht darum einzelne Angaben der Buchführung zu ergänzen, sondern die Buchhaltung insgesamt gegen die eigene Ermittlung des Finanzamtes zu ersetzen.
Da es sich bei einer Vollschätzung grundsätzlich um einen großen Eingriff des Finanzamtes handelt, muss diese Schätzung besonders begründet werden und kann nur bei schweren Buchhaltungsmängeln angewendet werden.
Zwar hat der Bundesfinanzhof den Zeitreihenvergleich grundsätzlich für anwendbar erklärt, doch leidet dieser in der Praxis häufig unter großen Mängeln.
Die größte Unsicherheit des Zeitreihenvergleichs ist die Tatsache, dass aufgrund des Wareneinkaufs auf einen Wareneinsatz geschlossen wird. Hierbei ist zwar der wöchentliche Wareneinkauf in der Buchhaltung erfasst, es gibt allerdings keine Aufzeichnungspflicht für den wöchentlichen, daraus resultierenden, Wareneinsatz. Durch diese Schätzung des Wareneinsatzes aufgrund der Wareneinkäufe ist eine Schätzung auf der Grundlage eines Zeitreihenvergleichs grundsätzlich fehleranfälliger als andere Schätzungsmethoden.
Die Finanzverwaltung und einige Finanzgerichtsentscheidungen gehen allerdings davon aus, dass das durch den Zeitreihenvergleich ermittelte Mehrergebnis, trotz dessen Unsicherheiten, nahezu zwingend den Schluss zulasse, dass die vom Steuerpflichtigen erklärten Erträge falsch seien.
Diese Ansicht wird allerdings nicht vom Bundesfinanzhof geteilt.
Vergleiche hierzu die BFH Entscheidung vom 25. März 2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743.
Der Bundesfinanzhof sieht hierbei insbesondere kritisch, dass durch die Anpassung von geringfügigen Faktoren innerhalb des Rechenmodells bereits enorme mathematische Hebelwirkungen erzielt werden.
Das vom Bundesfinanzhof zu entscheidende Schätzungsverfahren führte beispielsweise zu einer Hinzuschätzung von 31 %, nur durch das Verschieben der Wareneinkäufe in verschiedene Perioden.
Damit wird deutlich, dass das Finanzamt größte Sorgfalt und Zurückhaltung bei der Anwendung des Zeitreihenvergleichs anzulegen hat.
Wie bei allen Schätzungen besteht eine erhebliche Darlegungs- und Begründungspflicht seitens des Finanzamtes.
3. Aufgrund dieser großen Unsicherheiten bei der Anwendung des Zeitreihenvergleichs entwickelte der Bundesfinanzhof die sog.
Drei-Stufen-Theorie
Auf der ersten Stufe muss die Schwere des Buchführungsmangels ermittelt werden.
Eine formell weitestgehend ordnungsgemäße Buchführung kann nicht dadurch verworfen werden, dass ein Zeitreihenvergleich zu einem anderen Ergebnis führt. Dies muss auch sein, da der Zeitreihenvergleich immer ein Mehrergebnis produziert.
Dieses Mehrergebnis zeigt aber nicht automatisch eine Unrichtigkeit in der Buchführung.
Sofern die Buchhaltung demnach lediglich geringfügige formelle Mängel aufweist, scheidet die Anwendung des Zeitreihenvergleichs aus.
Sofern die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß ist, allerdings keine materiellen Mängel bei der Einnahmeerfassung nachgewiesen werden konnten, ist der Zeitreihenvergleich zwar grundsätzlich nicht unzulässig, allerdings ist er nachrangig gegenüber anderen Schätzungsmethoden anzuwenden.
Der BFH geht davon aus, dass in solchen Fällen Aufschlagkalkulationen oder Geldverkehrsrechnungen vorrangig zu prüfen seien.
Erst wenn diese Methoden nicht durchführbar sind, kann ein Zeitreihenvergleich als Indikator für die Höhe der Hinzuschätzung gebildet werden. Dennoch sind die Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs nicht vorbehaltlos zu übernehmen.
Damit wird der Anwendungsbereich des Zeitreihenvergleichs weiter deutlich eingeschränkt.
Auf der dritten Stufe muss eine nicht formell ordnungsgemäße Buchführung vorliegen, bei der bereits aus anderen Gründen feststeht, dass ihr materielles Ergebnis unrichtig ist.
Die festgestellten materiellen Mängel dürfen sich allerdings nicht unterhalb der Bagatellgrenze befinden.
Der BFH hat in der Entscheidung vom 25. März 2015 daher noch einmal explizit festgestellt, dass der Zeitreihenvergleich nur Anwendung findet, wenn sich keine andere Schätzungsmethode aufdrängt. Das Finanzamt ist insoweit ebenfalls darlegungs- und beweispflichtig.
Sobald ein Prüfungsbericht einer durchgeführten Betriebsprüfung eine Hinzuschätzung auf einen Zeitreihenvergleich stützt, ist zu prüfen, ob dieser überhaupt durchgeführt werden konnte.
Die Begleitung verschiedenster Betriebsprüfungen hat dabei gezeigt, dass die Finanzämter nicht nur oft leichtfertig den Zeitreihenvergleich anwenden, sondern auch die zugrunde gelegten Bezugsgrößen falsch ermitteln.
Wir können daher nur raten, jeden Prüfbericht genau zu untersuchen. Erfahrungsgemäß sind die die Finanzämter bereit Änderungen an den ermittelten Werten vorzunehmen, wenn man die Lücken und Unsicherheiten detailliert aufzeigen kann.
Wir beraten Sie gerne und unterstützten Sie und Ihren Steuerberater/Ihre Steuerberaterin bei dieser Problematik, und zwar im Rahmen einer Betriebsprüfung, der Schlussbesprechung, im Einspruchsverfahren und bei Klagen vor dem zuständigen Finanzgericht.
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September 26, 2017 November 27, 2018 Yasmina Schwarz
Die Schaetzung im Steuerrecht
Eine große Anzahl der Betriebsprüfungen endet mit einer Schätzung gemäß § 162 AO.
Dabei wird immer häufiger die Kasse als Anknüpfungspunkt für das Verwerfen der vorhandenen Buchführung gewählt. Bezüglich der ordnungsgemäßen Kassenführung verweisen wir auf unseren Beitrag „Kassen“, in dem wir auf etwaige Mängel des Kassensystems eingehen.
Zur Problematik der Schätzung möchten wir Ihnen unsere Erfahrungen mitteilen und die nachfolgenden Informationen erteilen:
Das Finanzamt hat gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen, soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann.
Für sämtliche Umstände aus dem Bereich der Schätzung ist das Finanzamt insoweit darlegungs- und beweispflichtig.
Eine Schätzung im Steuerrecht kann vom Finanzamt nur unter den drei folgenden Voraussetzungen durchgeführt werden:
Zunächst muss die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach vom Finanzamt dargelegt und bewiesen werden.
Danach hat die Auswahl zwischen den verschiedenen Schätzungsmethoden zu erfolgen.
Schließlich hat das Finanzamt die Schätzung der Höhe nach zu begründen, wobei eine Plausibilitätsprüfung durchgeführt werden muss, das heißt, es ist zu prüfen, ob das durch die Schätzung ermittelte Ergebnis überhaupt durch den Betrieb zu erzielen ist.
Schätzungsbefugnis dem Grunde nach
Dreh- und Angelpunkt jeder Schätzung ist § 162 AO.
Demnach ist zu schätzen, soweit die Finanzbehörde Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann. Insoweit sieht die Vorschrift einen Schätzungszwang vor.
Der Schätzungszwang kann sich daraus ergeben, dass
der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt, § 162 Abs. 2 S. 1 AO oder
die Buchführung oder sonstige Aufzeichnungen für die Besteuerung nicht gemäß § 158 vorliegen, § 162 Abs. 2 S. 2 AO.
Ein Verstoß gemäß § 158 AO liegt dann vor, wenn die vorgelegte Buchführung die Vorschriften der §§ 140 – 148 AO verletzt.
Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulation an digitalen Grundaufzeichnungen vom 16. Dezember 2016 sind die Anforderungen an die aufzubewahrenden und vorzulegenden Buchführungsunterlagen noch einmal deutlich verschärft worden. Das Gesetz wurde bereits am 28. Dezember 2016 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht und gilt somit ab dem 29. Dezember 2016.
Ist der Betriebsprüfer der Ansicht, dass die vorgelegte Buchführung nicht den Vorschriften der §§ 140-148 AO entspricht, kann er dennoch nicht direkt zu einer Schätzung übergehen.
Um eine Schätzung dem Grunde nach zu eröffnen, muss das Finanzamt die folgenden drei Kriterien erfüllen:
Angabe der verletzten Rechtsnorm
Benennung der Tatsache, aus denen die Verletzung der Rechtsnorm abgeleitet wird
Unter Bezugnahme des Einzelfalls muss der vorgefundene Buchführungsmangel entsprechend gewichtet werden
Eine Vielzahl der von uns begleiteten Schätzungen leidet bereits unter dem Mangel, dass diese drei Kriterien nicht hinreichend bestimmt sind. Der Betriebsprüfer gelangt häufig zu dem Ergebnis, dass er Schätzen darf, ohne die drei Punkte hinreichend genau offenzulegen und zu begründen. Damit ist eine Schätzung dem Grunde nach allerdings bereits nicht eröffnet.
Wie bereits oben dargelegt stützen sich die vorgefundenen Buchführungsmängel in der Regel auf die §§ 140 – 148 AO.
In diesem Zusammenhang ist allerdings zu beachten, dass eine Entscheidung zwischen formellen und materiellen Mängeln zu erfolgen hat.
Formelle Mängel können unter Umständen nicht ausreichen, eine Schätzung dem Grunde nach zu eröffnen. Es kommt auf die schwere der festgestellten Mängel an und ob aufgrund dieser formellen Mängel etwaige Betriebsergebnisse nicht ordnungsgemäß erfasst wurden.
Entscheidend für die Eröffnung der Schätzungsbefugnis seitens des Finanzamtes ist, ob das Buchführungsergebnis ordnungsgemäß ermittelt wurde. Sofern der Prüfer das richtige Buchführungsergebnis ermitteln kann, eröffnet sich für ihn nicht die Möglichkeit der Schätzung. Ein Beispiel hierfür ist etwa eine fehlende Datierung der sonst vorhandenen und lückenlosen durchnummerierten Tagessummenbons (Z-Bons). Der Prüfer hat insoweit lediglich die Möglichkeit darauf hinzuweisen, dass dieser Umstand für die Zukunft abzustellen ist.
Sofern er lediglich geringfügige formelle Mängel feststellt, muss er darlegen, dass prinzipiell die Möglichkeit besteht, dass etwaige steuerpflichtige Angaben nicht vorhanden sind. Für den Fall, dass er geringfügige Mängel feststellt, kann er einen sog. Sicherheitszuschlag zu erheben.
Bei einem Sicherheitszuschlag wird nicht die gesamte Buchführung verworfen, sondern lediglich ein geringer Aufschlag von bis zu 10% des erklärten Umsatzes hinzugeschätzt, vgl. Entscheidung des FG Düsseldorf vom 26. März 2012, 6 K 2749/11..
Insbesondere im Hinblick auf die gesteigerten Anforderungen der elektronischen Kassensysteme ist allerdings darauf hinzuweisen, dass formelle Mängel bereits dann vorliegen, wenn etwa die Programmierunterlagen der elektronischen Kasse fehlen. Hierzu zählen neben der Bedienungsanleitung auch die Protokolle sämtlicher Programmiervorgänge.
Sofern bei offenen Ladenkassen Kassenberichte und bei älteren Registrierkassen die Tagesendsummenbons (Z-Bons) nicht vollständig durchnummeriert vorliegen, ist bereits grundsätzlich eine Schätzungsbefugnis anerkannt, vgl. BFH vom 20. Juni 1985, IV R 41/82; BFH NV 1985, S. 12.
Durch die in Zukunft erhöhten Anforderungen an die elektronische Speicherung von Buchführungsunterlagen, die gemäß § 146 Abs. 1 AO mit der Gesetzesänderung vom 29. Dezember 2016 eingeführt wurden, müssen die elektronischen Daten so vorgelegt werden, dass sie im Rahmen der automatisierten Auswertung verarbeitet werden können. Die Vorlage von ausgedruckten Belegen reicht spätestens ab 1. Januar 2017 nicht mehr aus.
Seit dem 1. Januar 2017 besteht eine vollumfängliche Einzelaufzeichnungspflicht.
Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung erfordern grundsätzlich, dass die Aufzeichnung jedes einzelnen Handelsgeschäfts und damit auch jeder einzelne Kassenvorgang lückenlos erfasst ist.
Gemäß der älteren BFH-Rechtsprechung galt dies nur im Rahmen des nach Art und Umfang des Geschäfts Zumutbaren. Bei Barverkäufen in offenen Ladengeschäften an Kunden, die im Allgemeinen nicht der Person nach bekannt sind, war eine Identifizierung der Kunden technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich.
Diese Ansicht kann mit der Änderung des § 146 Abs. 1 AO nicht mehr aufrechterhalten werden. Die Ausnahme gemäß § 146 AO bezieht sich zukünftig allein auf Waren. Damit sind sämtliche Dienstleister nicht mehr von der Ausnahmeregelung erfasst, die vereinfachte Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht für Bargeschäfte gestellt hat.
Damit sind insbesondere
nicht mehr von der Erleichterung des § 146 Abs. 1 S. 3, 4 AO erfasst.
Inwieweit diese geänderte Rechtslage sich in der Praxis umsetzen lässt, mag bezweifelt werden. Grundsätzlich können wir jedem Steuerpflichtigen nur raten, sämtliche Informationen gemäß § 146 Abs. 1 AO zu erfassen. Dies umfasst neben der eigentlichen Ware auch den Kaufpreis, das Datum und die Vertragsparteien.
Damit hat etwa ein Friseurgewerbe sicherzustellen, dass es jeden Kunden namentlich erfasst.
Inwieweit etwaige Verstöße im Einzelnen durch die Prüfer bemängelt werden, bleibt abzuwarten.
Materielle Mängel
Grundsätzlich sind materielle Mängel deutlich schwerwiegender. Materielle Mängel haben unmittelbare Auswirkung auf den Gewinn und verletzen in der Regel das Richtigkeits- und Vollständigkeitsgebot des § 146 Abs. 1 S. 1 AO.
Zu den materiellen Mängeln gehören etwa die teilweise Nichterfassung von Einnahmen, der fehlerhafte Abzug von Betriebsabgaben, eine unzureichende Abgrenzung zum Privatbereich oder fehlerhafte Jahresendbestände einzelner Wirtschaftsgüter.
Sofern derartige Mängel festgestellt werden, wird der Betriebsprüfer schnell zu der Einschätzung kommen, dass die vorhandene Buchführung keine geeignete Aussagekraft hat. Er wird daher in erheblichem Maße Erträge hinzu schätzen.
Bei materiellen Mängeln ist eine Schätzung dem Grunde nach regelmäßig gegeben.
Mögliche Schätzungsmethoden
Sofern der Betriebsprüfer nachweisen konnte, dass eine Schätzung dem Grunde nach gemäß § 162 AO durchzuführen ist, muss er nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) die geeignete Schätzungsmethode auswählen.
Zunächst hat der Betriebsprüfer zu ermitteln, ob er eine Teil- oder Vollschätzung durchführen muss. Bei einer Vollschätzung verwirft der Prüfer die gesamte Buchführung, um diese dann gegen die eigene Schätzung zu ersetzen. Hierzu ist er allerdings nur berechtigt, wenn schwere Mängel in der Buchführung festgestellt wurden. Sofern der Prüfer allerdings nicht die gesamte Buchführung verwerfen kann, kann er lediglich eine Teilschätzung vornehmen. Hierbei werden die Teile der Buchführung ergänzt, bei denen der Prüfer Unsicherheiten oder Fehler feststellen konnte.
Der Prüfer kann aus einer Reihe von Schätzungsmethoden auswählen. Hierzu zählen insbesondere
Richtsatzschätzung
Mit Sicherheitszuschlägen kann der Prüfer schnell und unkompliziert die erklärten Einkünfte nach oben korrigieren. Hierbei hat etwa das Finanzgericht Düsseldorf am 26. Mai 2012 entschieden, dass ein Sicherheitszuschlag von bis zu 10 % möglich ist, der BFH lässt inzwischen einen Sicherheitszuschlag bis zu 20 % zu.
In der Regel sind diese Sicherheitszuschläge verhandelbar, da auch der Prüfer einen erheblichen Spielraum bei der Schätzung des Ungewissen hat. Der Prüfer wählt einen Sicherheitszuschlag insbesondere dann aus, wenn er davon ausgeht, dass ein anders zu ermittelnder Aufschlag nur unter großem Aufwand zu errechnen ist. Nichtsdestotrotz muss auch ein Sicherheitszuschlag anhand der vorgefundenen Buchführungsmängel vom Prüfer plausibel gemacht werden.
Bei der Aufschlagkalkulation betrachtet der Prüfer die vorhandenen Wareneinkäufe und setzt diese den erklärten Einkünften gegenüber. Hieraus errechnet er einen „Rohgewinnaufschlag“.
Er vergleicht diesen errechneten Aufschlag mit den Werten aus Vorjahren und mit Erfahrungswerten der Finanzverwaltung. Die Finanzverwaltung gibt für jedes Jahr eine „Richtsatzsammlung“ heraus, in der die minimalen, durchschnittlichen und maximalen Aufschlagssätze, je nach Branche, erfasst werden.
Sofern der Prüfer feststellt, dass der ermittelte Aufschlag zu gering ist, setzt er einen neuen Aufschlagssatz fest und rechnet mit diesem auf Grundlage der vorgefundenen Wareneinkäufe einen potentiellen Erlös aus.
Bei dieser Methode werden erfahrungsgemäß verschiedenste Informationen vom Steuerpflichtigen verlangt, um so möglichst genau in der Lage zu sein, ein Betriebsergebnis zu ermitteln.
Nichtsdestotrotz wird auch bei dieser Methode großzügig geschätzt, da der Prüfer grundsätzlich ein möglichst hohes Ergebnis anstrebt.
Daher ist sämtlichen vom Finanzamt festgelegten Aufschlagssätzen grundsätzlich entgegenzutreten. Insbesondere können auch Entwicklungen im individuellen Geschäftsumfeld des Steuerpflichtigen von Bedeutung sein, die gerade eine Abkehr von alten oder externen Aufschlagssätzen nötig macht.
Bei der Richtsatzschätzung, als Sonderfall der Aufschlagkalkulation, greift die Finanzverwaltung auf eine ihr vorliegende Richtsatzsammlung zurück, die es für verschiedene Regionen, Betriebe und Gewerbe führt.
Hierbei werden die vom Steuerpflichtigen erklärten Erträge und Buchführungsunterlagen in Bezug zu denen von anderen Betrieben gesetzt.
Der Prüfer versucht dann, die Besonderheiten des einzelnen Betriebes in der Art abzubilden, dass eine Vergleichbarkeit zu den Vergleichswerten aus der Richtsatzsammlung hergestellt werden kann.
Dies stellt sich in aller Regel als sehr problematisch dar. Sollte der Betriebsprüfer daher eine Richtsatzschätzung als Grundlage für seine korrigierte Gewinnermittlung heranziehen wollen, so ist diesem Vorgehen entschieden entgegenzutreten. In aller Regel wird es nicht gelingen, den individuell zu prüfenden Betrieb auf einen sog. „Normalbetrieb“ anzupassen, da jeder Betrieb individuelle Besonderheiten aufweist.
Bei der Geldverkehrsrechnung werden alle Einnahmen und Ausgaben innerhalb eines bestimmten Zeitraums einer sog. „Deckungsrechnung“ gegenübergestellt. Der Grundgedanke der Geldverkehrsrechnung ist, dass in einem Zeitraum nicht mehr Geld ausgegeben als eingenommen werden kann. Sollten während der Prüfung höhere Ausgaben als Einnahmen vorgefunden werden, geht das Finanzamt davon aus, dass mehr Einnahmen erzielt worden sind, als erklärt wurden. Damit beabsichtigt es nachzuweisen, dass ein Teil der Einnahmen nicht erklärt wurde.
Zu der Geldverkehrsrechnung ist anzumerken, dass diese nur bei verhältnismäßig überschaubaren Abläufen überhaupt eingesetzt werden kann. Bei größeren Unternehmen oder längeren Zeiträumen haben eine Vielzahl von Faktoren Einfluss darauf, welche finanziellen Mittel zur Verfügung stehen. Sofern sich das Finanzamt dazu entschließt, lediglich einen Teil der Einnahmen über die Geldverkehrsrechnung zu ermitteln, wird diese dadurch fehleranfälliger, da die von ihr nicht berücksichtigten Bereiche gerade für die Ein- oder Ausgaben relevant sein können.
Dieser Schätzungsmethode ist grundsätzlich entgegenzutreten, da diese dafür anfällig ist, dass wirkliche Gegebenheiten des einzelnen Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden und so Einnahmen aus zuvor ordnungsgemäß erfassten und erklärten Bereichen einem späteren Zeitraum zugeordnet werden und so letztlich für diese Mehreinnahmen geschätzt werden.
Eine immer häufiger angewendete Methode ist der Zeitreihenvergleich. Bei dem Zeitreihenvergleich handelt es sich um eine mathematisch statistische Prüfungsmethode.
Unter dem Überbegriff „Zeitreihenvergleich“ werden verschiedene Variationen von den zu prüfenden Finanzämtern angewendet. Sämtliche Varianten haben die Gemeinsamkeit, dass eine Vielzahl an betrieblichen Daten über längere Zeiträume ermittelt und anschließend auf kürzere Zeiträume heruntergebrochen werden. Die so entstehenden „Zeitreihen“ werden dann über den Prüfungszeitraum hinweg verglichen. Mit diesem Verfahren soll eine Art „Durchschnitt“ ermittelt werden, dem dann die vom Steuerpflichtigen erklärten Erträge gegenübergestellt werden.
Der Zeitreihenvergleich ergibt immer ein Mehrergebnis.
Daher ist er mit größter Zurückhaltung anzuwenden. Die festgestellten materiellen Mängel dürfen sich nicht unterhalb der Bagatellgrenze befinden. Eine Schätzung darf sich nicht ausschließlich auf das Ergebnis eines Zeitreihenvergleichs stützen.
Der BFH hat in der Entscheidung vom 25. März 2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743, daher noch einmal explizit festgestellt, dass der Zeitreihenvergleich nur Anwendung findet, wenn sich keine andere Schätzungsmethode aufdrängt. Das Finanzamt ist insoweit ebenfalls darlegungs- und beweispflichtig.
Die Höhe der Schätzung
Bei der Höhe der Schätzung hat der Prüfer grundsätzlich die vorgefundenen Gegebenheiten des Einzelfalls zu berücksichtigen.
Unabhängig davon, welche Schätzungsmethode er anwendet, hat er stets eine Plausibilitätsprüfung durchzuführen und diese auch offenzulegen.
Der Prüfer kann insoweit nicht unbesehen mathematische Ergebnisse übernehmen. Er muss explizit darlegen, wie das von ihm geschätzte Ergebnis der Höhe nach durch den Steuerpflichtigen hätte erwirtschaftet sein können und dass dies auch in der Tat das wahrscheinliche Ergebnis ist.
Eine Schätzung gemäß § 162 AO darf keine Strafschätzung sein.
Unsicherheiten, die der Prüfer im Rahmen der Betriebsprüfung feststellt, dürfen nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen ausgelegt werden. Er hat vielmehr im Rahmen der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit das richtige Buchführungsergebnis zu ermitteln.
Abschließend kann festgestellt werden, dass die Finanzverwaltung gerade mit Blick auf die neuen Kassenrichtlinien vermehrt zu Schätzungen greifen wird.
Es ist davon auszugehen, dass eine Vielzahl der Steuerpflichtigen die nun eingeführten Regelungen nicht fehlerfrei umsetzen und so die Prüfer in Zukunft schnell dazu berechtigt sein werden zu schätzen.
Wie oben aufgezeigt, hat er hierzu einen erheblichen Darlegungs- und Beweisaufwand, er kann daher nicht allein eine Schätzung „im stillen Kämmerlein“ vornehmen und ausschließlich das Ergebnis präsentieren. Er muss vielmehr sämtliche kalkulatorischen Grundlagen offenlegen.
Es ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass die Offenlegung der Kalkulationsgrundlagen von Amts wegen zu erfolgen hat, vgl. BFH Urteil vom 23. März 2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743. Der Steuerpflichtige muss diese nicht erst einfordern.
Bei Schätzungen, die aufgrund eines Zeitreihenvergleichs erfolgt, kann es unter Umständen erforderlich sein, große Datenmengen zu verarbeiten. Wie der BFH in einem Beschluss vom 25. Juli 2016, X B 213/15, Rn. 13 ff. bejaht hat, hat dabei die Finanzverwaltung auch die Kalkulation in elektronischer Form zur Verfügung zu stellen.
Sofern das Finanzamt eine Schätzung im Anschluss an eine Betriebsprüfung durchführt, ist es grundsätzlich ratsam, die verpflichtende Schlussbesprechung gemäß § 201 AO durchzuführen. Auf diese kann nur verzichtet werden, wenn der Steuerpflichtige diesem ausdrücklich zustimmt. Hiervon raten wir ab.
Im Rahmen der Schlussbesprechung kann in der Regel mit dem Prüfer verhandelt werden. Da dieser ebenfalls an der gütlichen Einigung eines potentiellen gerichtlichen Verfahrens interessiert ist, können teils erhebliche Reduzierungen der Schätzung erzielt werden. Auch einem Prüfer ist bewusst, dass eine Schätzung grundsätzlich einen gewissen Spielraum eröffnet, der sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgelegt werden kann.
Hier hilft nur verhandeln.
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September 25, 2017 Oktober 19, 2017 Yasmina Schwarz
Die Finanzverwaltung legt heute bei jeder Betriebsprüfung ein besonderes Augenmerk auf die Kassenführung.
Bereits seit Jahren werden daher die Anforderungen an die Verwendung von Kassensystemen kontinuierlich verschärft. Daher möchten wir Ihnen unsere Erfahrungen mitteilen und Ihnen die nachfolgenden Informationen erteilen:
Bei bargeldintensiven Betrieben mit ausschließlich oder überwiegend ins Gewicht fallenden Barumsätzen muss eine Geschäftskasse geführt werden. Auch ab 2017 gibt es dennoch keine Pflicht, eine elektronische Kasse einzusetzen. Einige Kassenanbieter verunsichern derzeit den Einzelhandel, Dienstleister und Gastronomen über die Pflicht zur Kassenführung. Sollte allerdings eine elektronische Kasse benutzt werden, so ist diese ordnungsgemäß zu führen, d. h. auf der Grundlage der bestehenden Gesetze.
Der Kassenführung kommt bei der Frage der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung eine erhebliche Bedeutung zu. Aus diesem Grund setzen Betriebsprüfer bei Außenprüfungen erhebliches Augenmerk auf die ordnungsgemäß geführten Kassen, um so gegebenenfalls die Buchführung zu verwerfen, § 158 AO.
Aufgrund der aktuellen Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) fordert die Finanzverwaltung vermehrt elektronische Daten aus den Kassensystemen ein.
2. Offene Ladenkasse
Zwar ist es auch nach den neuen gesetzlichen Bestimmungen weiterhin möglich eine offene Ladenkasse zu betreiben, doch auch diese muss sowohl mit Kassenbuch als auch Kassenberichten vollständig lückenlos und damit ordnungsgemäß geführt werden.
Insbesondere bei den Kassenberichten kommt es immer wieder zu Missverständnissen mit dem Betriebsprüfer. Häufiger Streitpunkt ist, dass die vorgefundenen Kassenberichte keine retrograde Ermittlung der Kasseneinnahmen aufzeigen. Ein Kassenbericht ist dann retrograd, wenn er mit dem Ergebnis des durch Zählung ermittelten Kassenbestandes beginnt, wovon dann Anfangsbestand und Bareinlagen abgezogen und Ausgaben und Barentnahmen hinzugerechnet werden.
Ein Kassenbericht sollte daher wie folgt aufgebaut sein:
Kassenbestand (Ermittlung durch Zählung)
– abzüglich Kassenendbestand des Vortages (Ermittlung durch Zählung am Vortag)
– abzüglich Bareinlagen
+ zzgl. Ausgaben
+ zzgl. Barentnahmen
= Tageseinnahmen
Es ist zwingend erforderlich, eine tägliche Kassenbestandsaufnahme vorzunehmen und zu dokumentieren (Tageslosung).
Die gegenteilige – progressive – Vorgehensweise (bei der erst zum Schluss gezählt wird) wäre bei der Ermittlung der Tageslosung falsch. Sie zeigt nicht auf, dass ordnungsgemäß gezählt wurde und so die entsprechenden Tageseinnahmen korrekt ermittelt wurden.
Sie können einen entsprechenden Kassenbericht als Excel-Vorlage hier herunterladen: Kassenbericht
Bitte beachten Sie allerdings, dass der Kassenbericht nicht ausgefüllt abgespeichert werden darf. Sofern die Finanzverwaltung abgespeicherte Kassenberichte vorfindet, wird sie die Ansicht vertreten, dass die Kassenberichte nicht unveränderlich sind. Damit ist die Kassenführung nicht mehr formell ordnungsgemäß.
Wir regen daher an, den Kassenbericht entweder nur handschriftlich auszufüllen oder, wenn die Rechenfunktion von Microsoft Excel genutzt werden soll, den Kassenbericht digital auszufüllen, dann zu drucken und diesen zu unterschreiben. Die digitale Version darf nicht gespeichert werden.
Die offene Ladenkasse stellt heute allerdings für eine Vielzahl von Betrieben kein geeignetes Kassensystem mehr dar. Die meisten Steuerpflichtigen benutzen heute eine Registrierkasse. Für diese Kassen sind im Laufe der Zeit die Anforderungen deutlich erhöht worden.
3. Einzelaufzeichnungspflicht
In Verbindung mit den GoBD und dem neuen Gesetz zum Schutz vor Manipulation an digitalen Grundaufzeichnungen vom 16. Dezember 2016 sind die Anforderungen an elektronische Kassen ab dem 1. Januar 2017 deutlich verschärft worden. Das Gesetz ist zum 28. Dezember 2016 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden und gilt somit ab dem 29. Dezember 2016.
Neben diversen spezifischen Vorschriften enthält vor allem die Abgabenordnung unter § 146 Abs. 1 AO die folgende Anpassung:
„(1) Die Buchung und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten.“
In Verbindung mit der Einführung der geänderten Voraussetzungen der Eigenschaften der digitalen Registrierkassen muss damit jeder Steuerpflichtige, der eine Registrierkasse betreibt, Einzelaufzeichnungen aufbewahren.
Das Abheften der sog. „Z-Bons“ reicht nicht mehr aus.
Die vom BFH entwickelte Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl. III, S. 372), die von der Finanzverwaltung durch den Anwendungserlass zu den GoBD vom 14. November 2015 anerkannt wurde, gilt ab sofort ausschließlich für den Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung, § 146 Abs. 1 S. 3 AO.
Durch den Hinweis, dass lediglich „Waren“, die an eine Vielzahl von Personen verkauft werden, von der Vorschrift ausgenommen werden, gilt diese Pflicht zur Einzelaufzeichnung demnach für alle Dienstleistungsbetriebe.
Damit besteht beispielsweise von nun an für folgende Betriebe eine Einzelaufzeichnungspflicht für jeden Geschäftsvorgang:
Aber: § 146 Abs. 1 S. 4 AO schränkt die Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht ein,
wenn der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem im Sinne des § 146a verwendet.
Damit gilt die Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht ausschließlich für Steuerpflichtige, die eine offene Ladenkasse verwenden.
Jeder Steuerpflichtige, der eine Registrierkasse verwendet, muss die Einzelaufzeichnungen erfassen, speichern und um Fall der Betriebsprüfung vorlegen können!
4. Kassennachschau
Ebenfalls in dem „Gesetz zum Schutz vor Manipulation an digitalen Grundaufzeichnungen“ vom 16. Dezember wurde erstmals eine Kassennachschau eingeführt.
Hierbei handelt es sich nicht um eine Außenprüfung im Sinne des § 193 AO, sondern vielmehr um ein eigenständiges Verfahren zur zeitnahen Aufklärung steuerbarer Sachverhalte.
Auch wenn die Kassenprüfung bereits schon jetzt wesentlicher Anknüpfungspunkt für nahezu jede Betriebsprüfung eines bargeldintensiven Gewerbes darstellt, ist davon auszugehen, dass in der Folgezeit diese Kassennachschauen deutlich intensiviert werden.
„neue“ Registrierkassen
Aufgrund des gesteigerten Informationsbedürfnisses der Finanzverwaltung sind die Anforderungen an die zu verwendenden Registrierkassen sukzessive gestiegen.
Während die offene Ladenkasse auch weiterhin benutzt werden kann, ist die einfache Registrierkasse mit BMF-Schreiben vom 26. November 2010 vollends zum 31.12.2016 abgeschafft worden.
Seit dem 1. Januar 2017 muss eine „sichere“ Registrierkasse genutzt werden. Dies bedeutet, dass die Kasse die erfassten Einzelaufzeichnungen fortlaufend und unveränderbar abspeichert. Die erfassten Einzeldaten müssen elektronisch ausgelesen werden können.
Diese Kassensysteme stellen allerdings nur eine Zwischenlösung dar.
Ab dem 1. Januar 2020 dürfen nur noch, d. h. ausschließlich Kassen mit einer Zertifizierung durch das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) verwendet werden (ausgenommen offene Ladenkassen). Hierzu ist anzumerken, dass eine derartige Zertifizierung aktuell noch nicht endgültig festgelegt wurde. Das vorgestellte INSIKA-Verfahren stellt dabei lediglich eine denkbare Lösung dar.
Für Kassensysteme, die erst für 2017 angeschafft wurden gilt eine Übergangsfrist bis 1. Januar 2022. Ab dann müssen auch diese Kassen gegen solche mit Zertifizierung ausgetauscht werden.
Durch die Einführung der gesteigerten Aufzeichnungspflichten der digitalen Registrierkassen ist ab dem 1. Januar 2017 ebenfalls die Einnahmedokumentation zu ändern. War es bis zum 31. Dezember 2016 noch möglich, die Z-Bons eines jeden Tages aufzubewahren, reicht dies nunmehr nicht aus.
Spätestens ab dem 1. Januar 2017 muss die Journal-Datei der elektronischen Registrierkasse abgespeichert und bei einer Kassen- oder Außenprüfung vorgelegt werden können. Die einzige Alternative zu der Journal-Datei ist allein die Vorlage der vollständigen Einzelaufzeichnungen in elektronischer Form. Diese werden von den elektronischen Kassen ohnehin aufgenommen und müssen ebenfalls gespeichert werden.
Die Aufbewahrungspflichten der elektronischen Daten waren bereits Gegenstand eines BFH-Urteils vom 16. Dezember 2014. Der Bundesfinanzhof entschied, dass bei PC-Kassen, die detaillierte Informationen zu einzelnen Barverkäufen aufzeichnen, diese auch dauerhaft zu speichern sind. Es ist bei digitalen Daten grundsätzlich zumutbar, die Einzelaufzeichnungen aufzubewahren. Die Finanzverwaltung kann somit im Rahmen einer Außenprüfung, gemäß § 147 Abs. 6 AO, auf die Kasseneinzeldaten zugreifen.
Der Steuerpflichtige hat daher auch sein Datenverarbeitungssystem gegen Verlust – z. B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang oder Diebstahl – zu sichern.
Sofern die Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen nicht ausreichend geschützt werden, ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsgemäß.
Sämtliche mit den Registrierkassen erstellten Unterlagen müssen 10 Jahre aufbewahrt werden.
II. Grundsätze GoBD und Kassenführung
1. Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen
Gemäß § 158 AO ist die Buchführung und die Aufzeichnung des Steuerpflichtigen der Besteuerung zugrunde zu legen.
Dies setzt voraus, dass die vorgelegten Aufzeichnungen den Vorschriften der §§ 140 – 148 AO entsprechen. Soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, die Richtigkeit zu beanstanden, sind die erfassten Werte des Steuerpflichtigen zugrunde zu legen.
Die Steuerverwaltung hat somit im Falle einer Beanstandung, die von ihr vermeintlichen Mängel in geeigneter Form darzustellen.
2. Datenverarbeitungssystem
Unter dem Datenverarbeitungssystem wird die beim Steuerpflichtigen zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hard- und Software verstanden. Mit ihr werden die steuerrelevanten Daten und Dokumente erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt.
Gemäß GoBD sind damit folgende Systeme betroffen:
Registrier- und PC-Kassensysteme
Lohnbuchhaltungssysteme
Microsoft Office inkl. Mailing-, Word- und Excel-Dateien
Rechnungseingangsbücher
Zigaretten-, Snack- und Fahrkartenautomaten
sämtliche Anlagen zur Steuererklärung
Grundsätzlich sind an elektronische Bücher und erforderliche elektronische Aufzeichnungen die gleichen Grundsätze anzuwenden wie an die Ordnungsmäßigkeit der manuell erstellten Bücher und Aufzeichnungen.
Es ist dringend die Kontaktaufnahme mit dem Kassenaufsteller und dem Systembetreiber zur Sicherstellung der Aufbewahrung der steuerlich relevanten Unterlagen anzuraten. Es sollten regelmäßige Datensicherungen aller steuerrelevanten Daten vorgenommen werden.
Erfahrungsgemäß können einmal verlorene elektronische Daten nicht wieder hergestellt werden. Insbesondere ist bei Leasinggeräten darauf zu achten, dass diese nach der Rückgabe an den Leasinggeber vollständig gelöscht werden.
Gemäß § 146 Abs. 1 AO i.V.m. § 239 Abs. 2 HGB erfordern die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung die Aufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls, also auch jeder Betriebseinnahme und Betriebsausgabe, jeder Einlage und Entnahme, in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht.
Die Aufzeichnungspflicht umfasst daher nicht nur die in Geld bestehende Gegenleistung, sondern auch den Inhalt des Geschäfts und den Namen des Vertragspartners (BFH Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl. III S. 372), sofern dies zumutbar und mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls möglich ist.
Dieser Umstand gilt auch für Bareinnahmen. Eine sofortigen Bezahlung rechtfertigt keine Ausnahme von diesem Grundsatz, BFH Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl. II S. 599.
Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität hat der BFH in der Vergangenheit eine Pflicht der Einzelaufzeichnung für den Einzelhandel und vergleichbare Berufsgruppen verneint.
Wie bereits oben unter „Einzelaufzeichnungspflicht“ gezeigt ist dies von nun an differenzierter zu betrachten.
Die Einzelaufzeichnungspflicht findet ausschließlich Ausnahmen für Waren. Dienstleister müssen die Einzelaufzeichnungen vorlegen können.
Ebenfalls sind einzelne Daten, einschließlich etwaiger mit einem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen, gemäß § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufzubewahren. Eine Speicherung allein der Rechnungssumme ist unzulässig. Auch das Vorhalten ausschließlich der ausgedruckten Unterlagen ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen sind in einem auswertbaren Dateiformat im Falle der Betriebsprüfung vorzulegen.
Selbst wenn die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten bei der eingesetzten Registrierkasse mangels Kapazität nicht möglich ist, sind diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger zu speichern.
Der BFH hat hierzu entschieden, dass digitale Aufzeichnungen grundsätzlich dauerhaft gespeichert werden können. Es ist immer zumutbar.
Der Steuerpflichtige hat sein Datenverarbeitungssystem gegen Verlust insbesondere Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen zu schützen.
Können diesbezügliche Unterlagen nicht vorgelegt werden, gilt die Buchführung formell als nicht mehr ordnungsgemäß.
Die Finanzverwaltung vertritt zudem die Auffassung, dass die Vorgehensweise zur Datensicherung bereits Bestandteil der Verfahrensdokumentation unter Nr. 1 ist. Wie konkret diese Ausgestaltung in der Praxis auszusehen hat, hängt von der Komplexität der Buchhaltung/Kassenführung des jeweiligen Steuerpflichtigen ab.
Hier empfiehlt es sich in jedem Fall Rücksprache mit dem Kassenaufsteller oder Systemlieferanten zu halten.
6. Unveränderbarkeit und Protokollierung von Änderungen
Gemäß § 146 Abs. 4 AO ist sicherzustellen, dass Buchungen und Aufzeichnungen nicht in der Art und Weise geändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Zudem dürfen keine Änderungen vorgenommen werden, bei denen ungewiss ist, ob sie ursprünglich oder später gemacht wurden.
Es ist daher sicherzustellen, dass das eingesetzte Datenverarbeitungssystem die Gewähr dafür bietet, dass sämtliche Informationen, die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden, etwa Belege, Grundaufzeichnungen und Buchungen, nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, verändert oder verfälscht werden können.
Wir weisen insbesondere darauf hin, dass die gängigen Office-Formate (Word, Excel, Outlook) diese Anforderungen nicht erfüllen und somit keine ordnungsgemäße Buchführung darstellen.
Um die gängigen Office-Formate nutzen zu können und vor einer Unveränderbarkeit zu schützen, ist das „Zwischenschalten“ einer elektronischen Dokumentverwaltung zwingend erforderlich. Damit die Unveränderbarkeit der Datenverarbeitungsprogramme sichergestellt ist, kann es erforderlich sein, dass Dokumentenmanagementsysteme (DMS) eingesetzt werden.
Die Aufbewahrungspflicht ist in § 147 Abs. 1 AO geregelt und erstreckt sich auf die Aufzeichnungspflicht,
vgl. BFH Urteil vom 24. Juni 2009,
BStBl. II 2010, S. 452
BFH Urteil vom 26. Februar 2004,
BStBl. II, S. 599.
Dies bedeutet, dass Bücher, die für steuerliche Zwecke geführt werden, in vollem Umfange aufbewahrungs- und vorlagepflichtig sind,
vgl. BFH Beschluss vom 26. September 2007,
BStBl. II 2008, S. 415.
Auch Steuerpflichtige, die ihre Erträge im Rahmen einer Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren,
BStBl. II S. 599.
Sämtliche aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten und Datensätze, die im Betrieb des Steuerpflichtigen entstanden oder dort eingegangen sind, sind auch in der ursprünglichen Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden.
Es ist nicht mehr ausreichend, dass die Unterlagen in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Sie müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unverändert erhalten bleiben und so auch elektronisch auswertbar sein. Dies gilt unabhängig davon, ob die elektronischen Daten noch aktiv benutzt werden oder in ein Archivsystem ausgelagert wurden.
Der BFH hat unstreitig festgestellt, dass die Aufbewahrung von elektronischen Daten grundsätzlich zumutbar ist.
Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die Aufbewahrungspflicht gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO auch die empfangenen Handels- und Geschäftsbriefe und gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 3 AO die Antworten auf diese Schreiben, also die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe, sowie gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO die entsprechenden Buchungsbelege betrifft.
Gemäß Rz. 19 der GoBD ist insbesondere darauf zu achten, dass es nicht zu sog. „Medienbrüchen“ kommt. Dies tritt etwa dann auf, wenn eingegangene E-Mails ausgedruckt und anschließend gelöscht werden. Für die Finanzverwaltung ist es dann nicht mehr möglich, festzustellen, ob die E-Mail zwischen Eintreffen und Ausdrucken abgeändert wurde. Dies ist bei den eigenen Unternehmensabläufen unbedingt zu beachten.
8. Auslagerung von Daten
Über die gesamte Aufbewahrungspflicht hinweg ist die Zugriffsmöglichkeit der kompletten elektronischen Daten zu gewährleisten. So ist insbesondere bei der Abschaltung eines alten Systems oder der Umstellung auf ein neues System sicherzustellen, dass die alten Systemdateien weiterhin für die Finanzverwaltung lesbar sind.
Dies kann damit erreicht werden, dass die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten unter der Beachtung der §§ 145 – 147 AO quantitativ und qualitativ gleichwertig in das neue System übertragen werden. Sofern die alten Daten in eine Datenbank überführt werden, muss sichergestellt werden, dass keine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen werden kann. Sämtliche vorgenommenen Änderungen sind zu dokumentieren.
Es ist in jedem Fall sicherzustellen, dass entweder das neue oder das Archivsystem die aufbewahrungspflichtigen Daten darstellen und auswerten kann.
Sollte eine derartige Lösung nicht möglich sein, muss das alte System für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist vorgehalten werden.
Das Gesetz sieht in § 148 AO vor, dass lediglich auf Antrag gewisse Erleichterungen von den Vorgaben möglich sind.
9. Verfahrensdokumentation
Die auch weiterhin steigenden Zahlen der vorgehaltenen Unterlagen erfordern zudem die Aufstellung einer Verfahrensdokumentation. In dieser muss übersichtlich gegliedert festgestellt werden, wie sich die vorhandenen Buchführungsunterlagen inhaltlich, aufbau- und ablauftechnisch zusammensetzen.
Dem Prüfer muss es möglich sein, sich mit den vorhandenen Unterlagen ein umfassendes Bild über die Geschäftsabläufe zu machen.
Eine Verfahrensdokumentation besteht daher aus:
einer technischen Systemdokumentation,
einer Betriebsdokumentation und
einer Dokumentation der an diesen Unterlagen vorgenommenen Änderungen.
10. Unterstützte Dateiformate der Prüfsoftware
Die von der Finanzverwaltung eingesetzte Prüfsoftware „IDEA“ ist in der Lage folgende Dateiformate auszuwerten:
Dateien von SAP und AIS
ASCII-Druckdateien
ASCII feste Länge und delimited (beispielsweise Komma getrennte Werte)
EBCDIC feste und variable Länge
Sofern die Dateien mit einem Passwortschutz versehen wurden, sind diese Passwörter im Falle einer Prüfung offenzulegen.
Stellt der Betriebsprüfer fest, dass gegen die oben aufgezeigten Voraussetzungen der ordnungsgemäßen Buchführung verstoßen wird, so wird das Finanzamt grundsätzlich die Ansicht vertreten, dass die vorhandene Buchführung nach §§ 140 – 148 AO zu verwerfen ist und eine Schätzung nach § 162 AO vorgenommen werden muss.
Dieser Schätzung ist immer entgegenzutreten. Es muss darauf hingewiesen werden, dass eine Vollschätzung nur dann möglich ist, wenn eklatante Mängel in der Buchführung vorgefunden werden, die den Eindruck erwecken, dass die gesamte Buchführung keine Aussagekraft hat.
Bezüglich der Schätzung verweisen wir auf unseren Beitrag „Schätzung“.
September 12, 2017 Oktober 18, 2017 Yasmina Schwarz
Nach derzeitigem Wissen sind eine Vielzahl von Motoren verschiedener Hersteller mit einer sogenannten „Schummelsoftware“ ausgestattet, die dafür sorgt, dass die gesetzlich geforderten und den Käufern zugesicherten Grenzwerte nur auf einem Prüfstand eingehalten werden. Die Software erkennt hierbei, dass ein Testzyklus auf einem Prüfstand durchlaufen wird und ändert in diesem Fall die Immission des individuell getesteten Fahrzeuges. Dies bedeutet aber auch, dass die in den Verkaufsprospekten und Fahrzeugpapieren angegebenen Immissionswerte in der Praxis nicht zu erreichen sind.
Der VW Konzern hat seinen Kunden aus den Vereinigten Staaten von Amerika bereits erhebliche Entschädigungszahlungen zugesagt. Die deutschen Kunden gehen hierbei leer aus. Auch nach dem zwischen Politik, Umweltverbänden und Autokonzern abgehaltenen „Dieselgipfel“ bleibt weiterhin offen, wie die manipulierten Fahrzeuge umgerüstet und die getäuschten Käufer entschädigt werden sollen.
Aktuell sind folgende Modelle bekannt, bei denen eine „Schummelsoftware“ (Abschaltautomatik) eingesetzt wurde:
VW – Konzern
EA 189 (2009-2014) TDI 1,6 + 2,0 Liter
möglicherweise auch TDI 1,2
laut EPA: TDI 3,0
Modelle der Jahre 2009-2014:
Modelle der Jahre 2015-2016 (3,0 Liter)
Q5, Q7, A7, A8
Bei Audi kann geprüft werden, ob ihr Modell betroffen ist: www.audi.de
Cayenne (3,0 Liter, 6-Zylinder, 2014-2016)
Modelle der Jahre 2009-2013:
Fabia, Roomster, Octavia, Superb
Modelle noch nicht bekannt.
Golf VI, Passat VII, Tiguan I, Polo, Jetta, Scirocco
Caddy, Transporter
Bei Volkswagen kann geprüft werden, ob ihr Modell betroffen ist: info.volkswagen.de
Motoren-Modelle:
OM 642 (Sechszylinder seit 2005)
Klassen: M, R, G, GL, S, GLK, CLK, CLS, Vito, V, Sprinter
OM 651 (Vierzylinder seit 2008)
Klassen: A, B, CLA, GLA, SLK-Roadster, S, Vito, V, Sprinter
W 204, W 211, W 212, W 246, C 218, W 221, W 251, W 164, X 204 und W 166
Nutzfahrzeuge: 639 und 906
Sofern der Erwerb Ihres Fahrzeugs noch nicht allzu lange her ist, besteht die Möglichkeit Gewährleistungsrechte geltend zu machen. Die reguläre Verjährungsfrist bei neuen Kraftfahrzeugen beläuft sich auf 2 Jahre (§ 438 Abs. 1 Nr. 3 BGB). Bei Gebrauchtwagen ist die Gewährleistungsfrist 1 Jahr.
Sofern in Ihrem Fall die Verjährung von Gewährleistungsrechten droht, ist akuter Handlungsbedarf gefordert. In jedem Fall muss der Händler schriftlich zur Mängelbeseitigung aufgefordert werden.
In verschiedenen Verfahren hat zwar etwa der VW Konzern zugesichert, dass er bis Ende 2017 auf die Einrede der Verjährung verzichtet, doch ist diese Angabe mit größter Vorsicht zu genießen und muss im Einzelfall genau geprüft werden.
Die Kunden, die ein betroffenes Fahrzeug erworben haben, haben nun die folgenden Möglichkeiten:
1) Recht auf Nachbesserung
Halter von Fahrzeugen, die einen der betroffenen Dieselmotoren (VW: Typ EA 189, Mercedes Typ OM 642, OM 651) besitzen, haben innerhalb der gesetzlichen Gewährleistungsfrist von 2 Jahren (1 Jahr bei Gebrauchtfahrzeugen) einen Anspruch auf Nachbesserung. Ihr Fahrzeug ist mangelhaft.
Der bereits in der Vergangenheit vorgetragene Einwand, dass der Mangel unerheblich ist, greift indes nicht ein. Zum einen musste die Umrüstung seitens der Konzerne durch das Kraftfahrtbundesamt geprüft und genehmigt werden. Zum anderen hat das Landgericht München I entschieden, dass es sich nicht um einen unerheblichen Mangel handelt, sofern eine Betrugssoftware verbaut wurde (LG München I, Urteil vom 14.04.2016, Az. 23 O 23033/15). Das Gericht entschied hier, dass der Kaufpreis abzüglich eines Nutzungsersatzes zurückzuzahlen war. Entsprechend hat auch das Landgericht Krefeld entschieden (Urteile vom 14.09.2016, Az. 2 O 72/16 und 83/16).
Sofern Ihr Fahrzeug in einer Datenbank des Herstellers auftaucht, bei der er einen Mangel eingeräumt hat, gilt der Mangel als anerkannt. Sie müssen in diesem Fall nicht mehr einen etwaigen Mangel durch einen Gutachter nachweisen. Die Kosten für eine Nachbesserung hat der Verkäufer zu tragen. Sie als Käufer haben zudem den Anspruch darauf, dass Ihnen während der Reparatur ein Ersatzfahrzeug zur Verfügung gestellt wird.
Falls Sie Ihr Fahrzeug nicht von dem Automobilhersteller direkt erworben haben, kann der Anspruch auf Nachbesserung im Einzelfall anders bewertet werden. Diese Angelegenheit sollte im Einzelfall genauer erörtert werden.
2) Recht auf Rücktritt vom Kaufvertrag
Sofern Sie den Verkäufer Ihres Fahrzeuges zur Nachbesserung aufgefordert haben und dieser keine Nachbesserung vorgenommen hat, können Sie gemäß §§ 434 Abs. 1 Satz 1, 437, 440, 323 BGB vom Kaufvertrag zurückzutreten. Dies bedeutet, dass Sie das erworbene Fahrzeug an den Händler zurückgeben und dieser Ihnen den Kaufpreis zurückerstatten muss. Bevor der Rücktritt erklärt werden kann, ist dem Verkäufer eine angemessene Frist zur Nacherfüllung zu setzen.
Bitte beachten Sie, dass die Aufforderung zur Nachbesserung und die damit gesetzte Frist angemessen sein müssen. In einer Entscheidung des Landgerichts Düsseldorf vom 23. August 2016, Az. 413/15, erhielt etwa ein Audi-Vertragshändler Recht, da der Käufer versäumt hatte, eine geeignete Frist zur Nacherfüllung zu setzen.
Das Recht zum Rücktritt vom Kaufvertrag besteht auch, wenn die Nacherfüllung endgültig verweigert oder fehlgeschlagen ist. Die Nacherfüllung gilt als fehlgeschlagen, wenn der Verkäufer zweimal erfolglos versucht hat den Mangel zu beheben.
3) Minderung des Kaufpreises wegen Sachmangel
Sofern der vom Verkäufer unternommene Nachbesserungsversuch fehlschlägt, kann der Käufer einen Teil seines Kaufpreises zurückverlangen (Minderung gemäß § 441 BGB). Möglich erscheint in diesem Zusammenhang auch, dass der Wagen nach dem Umbau einen anderen Mangel aufweist. Dies könnte etwa dann der Fall sein, wenn die durchgeführte Softwareaktualisierung des betroffenen Fahrzeuges dazu führt, dass sich die Leistung des Motors in Folge der Nachbesserung verschlechtert hat oder wenn das Fahrzeug nach der Umrüstung einen höheren Kraftstoffverbrauch aufweist. In Bezug auf die Höhe der Wertminderung gibt es aktuell noch keine Rechtsprechung, doch wird man hier in Zukunft mit einer Schätzung der Gerichte rechnen können.
Rückgabe des Fahrzeuges wegen arglistiger Täuschung
Sofern ein Käufer eines der betroffenen Fahrzeuge nachweisen kann, dass der Händler bewusst unrichtige Angaben zu den Eigenschaften des Fahrzeugs gemacht hat, besteht die Möglichkeit, den Kaufvertrag wegen arglistiger Täuschung anzufechten. Die Chancen für ein derartiges Verfahren sind unserer Einschätzung nach hoch.
Entsprechend hat etwa auch das Landgericht München I zu Gunsten eines Seat-Käufers entschieden. Dieser konnte seinen geschlossenen Kaufvertrag wegen arglistiger Täuschung anfechten. Entsprechend musste der Vertragshändler den Kaufpreis zurückzahlen und das Fahrzeug zurücknehmen. Der Käufer musste sich lediglich den Vorteil anrechnen lassen, den er für die Nutzungsdauer des Fahrzeuges hatte (Urteil vom 14.04.2016, Az. 23 O 23033/15).
Neben den Ansprüchen aus dem Kaufvertrag besteht auch die Möglichkeit, dass sogenannte deliktische Schadensersatzansprüche (§§ 823, 826 BGB) gegen die Hersteller erwägt werden können. Die Voraussetzungen für etwaige Schadensersatzansprüche sind allerdings hoch. Um einen Schaden handelt es sich etwa dann, wenn die Fahrzeuge ihre Betriebszulassung oder eine Umweltplakette verlieren. Möglich ist allerdings auch hier, dass etwa nach einer Nachbesserung der Kraftstoffverbrauch gesteigert ist oder die Fahrzeugleistung gesunken ist. Inwieweit das Gericht einer derartigen Argumentation folgt und einen Schadensersatz feststellt, ist aktuell noch offen.
Das Landgericht Hildesheim entschied zu Gunsten eines Käufers, dass der Eingriff in die Motorsteuerung zu Lasten des Kunden ein Verstoß gegen die guten Sitten darstellt und so dem Käufer ein Schaden entstanden ist (Urteil vom 17.01.2017, Az. 3 O 139/16). Der Pkw-Konzern hatte den Kaufpreis zu erstatten. Das Gericht sprach in diesem Fall von verwerflicher und vorsätzlicher Verbrauchertäuschung.
August 8, 2017 Oktober 18, 2017 Marcus Kober
Die Selbstanzeige bietet im geltenden Strafrecht die einmalige Gelegenheit für Steuerpflichtige, für eine begangene Straftat nachträglich noch Straffreiheit zu erlangen. Allerdings: Die Strafbefreiung betrifft nur die Steuerstraftaten, nicht aber weitere Straftaten, die vielleicht nur mit der Steuerhinterziehung zusammenhängen. Klassische Anlässe für eine Selbstanzeige sind unter anderem eine zu erwartende Außenprüfung (wenn die Prüfungsanordnung im Briefkasten liegt, ist es allerdings zu spät!), Steuerfahndungsmaßnahmen bei Geschäftspartnern und Banken, das Scheitern privater und beruflicher Partnerschaften und die Vorbereitung eines Erbfalls.
Grundsätzlich kann jeder Tatbeteiligte (Täter und Teilnehmer) Selbstanzeige erstatten. Mit einer wirksamen Selbstanzeige erlangt allerdings nur der Anzeigenerstatter eine Strafbefreiung. Sind mehrere Täter bzw. Beteiligte anzeigenwillig, sollten sie die Selbstanzeigen unbedingt zeitlich und inhaltlich synchronisiert abgeben.
Vertretung: Will man sich bei der Erstattung einer Selbstanzeige vertreten lassen, muss man seinem Steuerberater oder Rechtsanwalt vorher eine separate Vollmacht hierfür erteilen. Eine nachträgliche Genehmigung ist ausgeschlossen. Das Finanzamt muss erkennen können, dass der Steuerhinterzieher die Selbstanzeige selbst veranlasst hat. Nur dann kann die Anzeige in Vertretung wirksam werden.
Verwenden Sie bitte keine vorgefertigten Formulare des Finanzamtes oder sonstige Vordrucke aus dem Internet.
Ein Formular ist niemals auf Ihre individuellen Bedürfnisse ausgerichtet. Es erweckt fälschlicherweise den Anschein, dass mit seiner Abgabe alles erledigt ist. In Wirklichkeit kann eine Selbstanzeige per Formular aber nie vollständig sein. Und ohne Vollständigkeit ist die Selbstanzeige unwirksam!
Allein schon der Betreff „Selbstanzeige wegen Steuerhinterziehung in Formular“ sollte die Alarmglocken laut schrillen lassen. Denn mit dieser Formulierung räumt man einen Vorsatz ein, obwohl man vielleicht nur eine versehentliche oder fahrlässige Steuerhinterziehung begangen hat.
Die Selbstanzeige ist eine Nacherklärung von steuerrelevanten Angaben, auf deren Grundlage ein (neues oder bereits begonnenes) Besteuerungsverfahren beim Finanzamt stattfindet. Das heißt, dass man den Beamten einen konkreten Sachverhalt und genaue Zahlen vorlegen muss, so dass die den verkürzten Steuerbetrag zutreffend ermitteln können. Es ist also Genauigkeit gefragt.
Erhält ein Finanzbeamter eine unwirksame Selbstanzeige, so muss er zwingend das Strafverfahren eröffnen, um sich nicht selbst strafbar zu machen.
Bis 2011 war es ohne weiteres möglich, eine Selbstanzeige abzugeben, die nur einen Teil der Hinterziehungsbeträge erfasste (Teilselbstanzeige). Seit 2011 bis Ende 2014 galt bereits eine Verschärfung, die erforderte, dass alle unverjährten Straftaten einer Steuerart in vollem Umfang nacherklärt und die Angaben komplett berichtigt wurden. (Die strafrechtliche Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre.)
Seit dem 01.01.2015 gilt eine weitere Verschärfung: Seither sind alle unrichtigen Angaben zu sämtlichen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre zu berichtigen. Gemeint sind die letzten zehn abgeschlossenen bzw. „vollen“ Jahre bei Abgabe in 2015 also die Steuerjahre 2005 bis 2014.
Die Möglichkeit einer Teilselbstanzeige besteht nicht mehr. Mit einer unvollständigen Selbstanzeige zerstört man die strafbefreiende Wirkung komplett.
Wenn die Zeit drängt, weil bald ein Ausschlussgrund greifen könnte, ist es nahezu unmöglich, alle für eine wirksame Selbstanzeige erforderlichen Zahlen und Daten zusammenzutragen. Insbesondere dürfte die Beschaffung von ausländischen Bankunterlagen einige Zeit und Ausdauer erfordern. Aus diesem Grund gibt es die Möglichkeit einer Selbstanzeige in zwei Stufen mit einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen aller relevanten Jahre als Stufe 1, die den ausdrücklichen Hinweis enthält, dass als Stufe 2 eine Präzisierung erfolgt. In Stufe 1 sollte man einen deutlichen Sicherheitszuschlag hinzurechnen. Die Schätzung sollte unbedingt so hoch sein, dass die tatsächlichen Werte, die später ermittelt werden, nicht höher ausfallen.
Eine zu niedrige Schätzung führt zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige und zu einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung! Die Höhe des Sicherheitszuschlags hängt von den Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab und sollte zusammen mit dem Steuerberater ermittelt werden.
Dem Impuls, seine Beweggründe für die Steuerhinterziehung in der Selbstanzeige klarzustellen, sollte man auf keinen Fall folgen. Derartige Ausführungen sind für die Wirksamkeit nicht erforderlich und fördern eher das Risiko, weitere „schlafende Hunde“ zu wecken. Eine Selbstanzeige sollte möglichst „schlank“ formuliert werden und nur den Steuersachverhalt darlegen.
Nachzahlung der verkürzten Steuer
Die Selbstanzeige kann nur dann zur Strafbefreiung führen, wenn die zu wenig gezahlte Steuer sowie die Hinterziehungszinsen in Höhe von 6 % pro Jahr auf den verkürzten Steuerbetrag und gegebenenfalls weitere Zinsen nachgezahlt werden. Das Finanzamt räumt hierfür eine Frist ein, die zwischen vier Wochen und sechs Monaten beträgt und unbedingt eingehalten werden muss.
Bei der Einreichung einer Selbstanzeige sollte auch schon der Zahlbetrag verfügbar gehalten werden oder die Finanzierung überlegt werden.
Der Strafzuschlag
Nur bei einem hinterzogenen Steuerbetrag von bis zu 25.000,00 € je Tat ist eine Strafbefreiung durch Selbstanzeige möglich. Unter „einer Tat“ ist die Verkürzung einer Steuerart durch einen Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum zu verstehen.
Bei höheren Hinterziehungsbeträgen wird auf jeden Fall ein Strafverfahren durchgeführt. In diesem Verfahren kann das Gericht allerdings von der Strafverfolgung absehen, wenn der Hinterzieher einen zusätzlichen Strafzuschlag entrichten.
Vor 2015 lag die Schwelle für Zuschläge noch bei 50.000,00 € pro Steuerart und Veranlagungszeitraum. Gleichzeitig mit ihrer Absenkung wurde der Mindestzuschlag von 5 % auf nun 10 % der hinterzogenen Steuer erhöht. Ab 100.000,00 € bis 1 Mio. € beträgt der Zuschlag 15 % und über 1 Mio. € hinterzogener Steuern pro Veranlagungszeitraum und Steuerart 20 %, um Straffreiheit zu erlangen.
Ist einer der folgenden Umstände bereits eingetreten, ist es für den Schritt der – strafbefreienden – Selbstanzeige zu spät:
Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung gegenüber dem „Täter“, dem Beteiligten, dem Vertreter (also auch dem Steuerberater) oder anderen Begünstigten. Die Gesetzesverschärfung hat zur Erweiterung dieses Personenkreises geführt. Früher war lediglich die Bekanntgabe gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Ausschlussgrund.
Für die Zeiträume vor und nach dem Prüfungszeitraum ist allerdings noch eine wirksame Selbstanzeige möglich. Sollte der Prüfer eine Steuerhinterziehung im geprüften Zeitraum nicht entdecken, kann nach Abschluss der Außenprüfung auch hierüber noch eine wirksame Selbstanzeige erstattet werden.
Bekanntgabe der Einleitung des Straf- bzw. Bußgeldverfahrens
Erscheinen eines Finanzbeamten zur steuerlichen Prüfung oder Ermittlung. Auch hier gilt, dass für Zeiträume außerhalb der Außenprüfung noch eine Selbstanzeige möglich bleibt.
Erscheinen eines Finanzbeamten zur Lohnsteuer- bzw. Umsatzsteuernachschau
Entdeckung der Tat
Hinterziehungsbetrag über 25.000,00 € oder besonders schwerer Fall
Sollte trotz aller Mühen und aller Vorsicht die Selbstanzeige scheitern, kommt es zu einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung. Allerdings bleibt die Selbstanzeige nicht völlig ohne Wirkung. Sie findet bei Abschluss des Strafverfahrens im Rahmen der Strafzumessung begünstigend Berücksichtigung. Es gibt einen Strafrabatt, dessen Höhe stets von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Dabei fragt sich das Strafgericht, in welchem Maß der Steuerpflichtige selbst daran schuld ist, dass die Selbstanzeige gescheitert ist. Hier bedarf es eines erfahrenden Steueranwalts mit strafrechtlicher Erfahrung.

References: § 194
 § 162
 § 162
 § 162
 § 162
 § 158
 § 162
 § 158
 § 146
 § 146
 § 146
 § 146
 § 146
 § 146
 § 162
 § 162
 § 201
 § 158
 § 146
 § 146
 § 146
 § 146
 § 193
 § 147
 § 158
 § 146
 § 239
 § 14
 § 146
 § 147
 § 4
 § 147
 § 147
 § 147
 § 147
 § 148
 § 162
 § 441