Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4601-PGP.html
Timestamp: 2019-09-23 05:44:21+00:00

Document:
BIC - Base d'imposition - Abandons de créances et subventions entre entreprises - Conséquences fiscales chez l'entreprise qui consent l'abandon
4601-PGPBIC - Base d'imposition - Abandons de créances et subventions entre entreprises - Conséquences fiscales chez l'entreprise qui consent l'abandon2
BOI-BIC-BASE-50-20-10-20130129
2013-01-29T16:57:46.000+01:00
Si l'abandon de créance ne constitue pas un acte de gestion normal (BIC-BASE-50-10 au II), la charge correspondante qui n'a pas été supportée dans l'intérêt de l'exploitation ne peut venir en déduction des résultats imposables de l'entreprise qui a consenti l'abandon, sauf dans l'hypothèse exposée au BOI-BIC-BASE-50-10 au II §80.
Il en est notamment ainsi lorsque l'abandon de créance ou la subvention peut être regardé comme constitutif d'un transfert de bénéfices, au sens de l'article 57 du code général des impôts (CGI), au profit d'entreprises ou de groupes placés sous la dépendance ou contrôlant des entreprises situées hors de France.
En revanche, lorsque l'abandon de créance est considéré comme un acte de gestion normal, la charge en résultant constitue, en principe, une charge déductible pour tout ou partie de son montant dans les conditions exposées ci-dessous au II.
Le Conseil d'État a été appelé à se prononcer sur l'affaire suivante (arrêt du 15 octobre 1982, req. n° 26585) : pour assurer la distribution au Mexique de produits qu'elle fabriquait, la société X avait conclu avec la société mexicaine Y un contrat exclusif d'exploitation de ses marques moyennant le versement de redevances ; pour remédier aux difficultés financières de la société Y qui laissaient craindre une cessation d'activité de celle-ci, un plan de redressement avait été adopté comportant la réduction de la moitié du capital de la société Y, l'abandon par la société X des redevances qui lui étaient dues par la société Y ainsi qu'une augmentation du capital de la société Y par émission d'actions exclusivement réservées à la société X. La Haute Assemblée a jugé que l'abandon de créance devait être regardé comme constituant un élément du prix de revient d'acquisition de sa filiale et non comme une charge déductible des résultats de l'exercice.
En revanche, dans une autre affaire, le Conseil d'État a considéré qu'eu égard tant au délai qui s'était écoulé en l'espèce entre l'acquisition par la société X des actions de la société Y et l'abandon de créance consenti à celle-ci qu'à la circonstance que la société Y avait subi des pertes d'exploitation pendant ce délai, l'abandon de créance ne pouvait pas être regardé comme un complément du prix d'acquisition de la société Y (CE, arrêt du 27 novembre 1981, req. n° 16814).
De même, dans un arrêt du 25 mai 1988, req. n° 50138, le Conseil d'Etat a jugé que le bref délai séparant la date de prise de participation d'une société mère dans une de ses filiales de celle à laquelle elle abandonne une créance qu'elle détenait sur elle, ne suffit pas à faire considérer que le montant de la créance constitue un élément du prix d'achat des actions lorsque les difficultés de la filiale sont sérieuses et que la société mère a déjà tenté, au cours de la période précédant le rachat, de l'aider par des subventions et avances de trésorerie.
Toutefois, lorsque cet abandon de créance est consenti dans le cadre d'un plan de sauvegarde ou de redressement, la charge correspondante est en toute hypothèse déductible du résultat imposable de l'entreprise qui l'a consenti (BOI-BIC-BASE-50-10)
Pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, les pertes consécutives à des abandons de créances à caractère financier, et plus généralement, toutes les aides autres qu'à caractère commercial, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt de l'entreprise qui les consent (CGI, art. 39, 13 al.1).
Lorsque l'abandon de créances est consenti à une filiale, la plus ou moins-value ultérieure de cession des titres de cette filiale se calcule dans les conditions de la jurisprudence du Conseil d'Etat, arrêt du 30 avril 1980, n°16253 et arrêt du 16 mars 2001, n°199580, Rexel. Dans ces arrêts, le Conseil d'Etat a jugé que la subvention accordée à une filiale dont l'actif net n'est pas négatif a pour contrepartie l'augmentation de la valeur de la participation détenue dans cette filiale ; en l'absence de toute contribution de même nature consentie par les actionnaires minoritaires, cette augmentation de valeur est égale au montant de la subvention multiplié par le pourcentage du capital de la filiale détenu par la société mère. En conséquence, la société mère devra tenir compte, pour la détermination du prix de revient de sa participation, de la partie de l'abandon de créance qui valorise sa participation pour calculer la plus-value réalisée lors de la vente ultérieure.
Pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, sous réserve qu'il soit satisfait aux conditions générales de déduction énoncées au I, la perte consécutive à un abandon de créance présentant un caractère autre que commercial est considérée comme une charge déductible de l'exercice lorsque cet abandon est consenti :
- aux entreprises à l'encontre desquelles est ouverte une procédure de sauvegarde au sens des articles L. 620-1 à L. 628-7 du code de commerce, une procédure de redressement judiciaire au sens des articles L. 631-1 à L. 632-4 du code de commerce ou de liquidation judiciaire au sens des articles L. 640-1 à L. 644-6 du code de commerce (CGI, art. 39, 13 al. 2) ou toute procédure d'insolvabilité mentionnée à l'annexe A du règlement CE n° 1346/2000 du Conseil du 29 mai 2000.
Conformément au quatrième considérant de l'arrêt du 30 avril 1980, requête n° 16253 (BOI-BIC-BASE-50-10 au II) et aux conclusions du commissaire du Gouvernement sous le même arrêt, l'entreprise qui consent un abandon de créance est admise à établir que la situation nette comptable de la société bénéficiaire de l'abandon et dont elle détient une participation dissimule une situation nette réelle inférieure.
Par un arrêt du 31 juillet 2009 (n° 297274), le Conseil d'Etat a jugé que « si le caractère d'acte anormal de gestion de l'aide consentie à une filiale s'apprécie à la date à laquelle cet acte est intervenu, en revanche la participation détenue dans le capital de la filiale devant être évaluée à la clôture de l'exercice au cours duquel l'aide a été consentie afin de déterminer la variation de l'actif net de la société mère au cours de l'exercice, c'est à la date de cette clôture qu'il convient d'apprécier la situation nette réelle de la filiale afin de déterminer si la société mère est en droit de déduire de ses bénéfices imposables la somme correspondant à l'aide qu'elle a apportée à sa filiale ».
Le Conseil d'Etat a ainsi opéré, s'agissant des abandons de créances autres qu'à caractère commercial, une distinction entre la date à laquelle doit s'apprécier le caractère normal de l'aide consentie (date à laquelle l'aide est octroyée, CE 11 avril 2008, n°284274) et la date à laquelle doit s'apprécier la situation nette de la filiale afin de déterminer le montant déductible de l'abandon (date de clôture de l'exercice de la société-mère, CE 31 juillet 2009, n° 297274).
Il sera fait, en tant que de besoin, appel à l'assistance administrative internationale par le service toutes les fois que la société étrangère est située dans un pays ayant conclu avec la France une convention permettant sa mise en œuvre.
Exemple : Soit une société A qui consent au titre de son exercice clos le 31 décembre 2012 un abandon de créances d'un montant de 150 000 € à une société B à l'encontre de laquelle est ouverte une procédure de sauvegarde. Cet abandon est considéré à caractère autre que commercial.
Situation initiale de la filiale au 31 décembre 2012.
La situation nette est négative pour un montant de : 490 000 € - 650 000 € = - 160 000 €.
Situation nouvelle au 31 décembre 2012 après abandon de créance.
La situation nette est encore négative pour un montant de : 490 000 € - 500 000 € = - 10 000 €.
La société A peut dès lors comprendre intégralement dans les charges déductibles de ses résultats imposables de l'exercice clos au 31 décembre 2012 le montant de la créance abandonnée, soit 150 000 €.
Exemple : Les données de l'exemple ci-dessus (cf. II-B-2-a-2°-a°) demeurent inchangées à la seule exception de la subvention d'un montant total de 150 000 €, qui a été accordée par les sociétés A (associée à 80 %), C (associée à 15 %), D (associée à 5 %) pour des montants respectifs de 100 000 € , 30 000 € et 20 000 €.
- pour la société A, 100 000 € ;
- pour la société C, 30 000 € (et non pas 150 000 € x 15 % = 22 500 €) ;
- pour la société D, 20 000 € (et non pas 150 000 € x 5 % = 7 500 €).
Au 31 décembre 2012, la société B subventionne pour des raisons financières sa filiale pour un montant de 100 000 € ; les associés minoritaires ne participent pas à l'opération.
La situation nette est négative pour un montant de : 350 000 € - 400 000 € = - 50 000 €.
Situation de la filiale après subvention au 31 décembre 2012.
450 000,00 € (dont 100 000 € de trésorerie)
La situation nette est positive pour un montant de : 450 000 € - 400 000 € = + 50 000 €.
La subvention versée par la société B à sa filiale A constitue donc une charge déductible de ses résultats imposables de l'exercice clos au 31 décembre 2012 pour un montant de : 50 000 € + [50 000 € x (100 % - 80 %)] = 60 000 €.
Exemple : En reprenant les données de l'exemple ci-dessus (cf. II-B-2-a-2°-b°), mais en supposant que la subvention d'un montant total de 100 000 € soit accordée par la société B (associée à 80 %) à concurrence de 90 000 € et par la société C (associée à 15 %) à concurrence de 10 000 €, le montant de l'aide déductible par chacune des sociétés B et C est déterminé ainsi qu'il suit :
* A concurrence de la situation nette négative (- 50 000 €) de la société A ;
- la société B peut déduire de ses résultats imposables une somme de : 50 000 € x 90 000 € / (90 000 € + 10 000 €) = 45 000 € ;
- la société C peut déduire de ses résultats imposables une somme de : 50 000 € x 10 000 € / (90 000 € + 10 000 €) = 5 000 € ;
* A concurrence de la situation nette positive (+ 50 000 € ) de la société A après abandon.
- la société B peut déduire de ses résultats imposables une somme de : (90 000 € - 45 000 €) x 5 % = 2 250 € ;
- la société C peut déduire de ses résultats imposables une somme de : (10 000 € - 5 000 €) x 5 % = 250 €.
Au 31 décembre 2012, la société B subventionne pour des raisons financières sa filiale pour un montant de 70 000 € ; les associés minoritaires ne participent pas à l'opération.
La situation nette est positive pour un montant de : 350 000€ - 320 000 € = + 30 000 €.
420 000,00 € (dont 70 000 € de trésorerie)
La situation nette est positive pour un montant de: 420 000 € - 320 000 € = + 100 000 €.
La subvention versée par la société B à sa filiale A constitue donc une charge déductible de ses résultats imposables de l'exercice clos au 31 décembre 2012 pour un montant de : 70 000 € x (100 % - 80 %) = 14 000 €.
Pour les sociétés qui ont procédé à des opérations d'investissement dans le cadre de l'article 217 undecies du CGI et pour lesquelles le calcul de la rétrocession inclut notamment un abandon de créance autre qu'à caractère commercial, il est admis que cet abandon est déductible du résultat fiscal de l'entreprise qui le consent dès lors que la société a reçu l'agrément du Ministre chargé du budget antérieurement au 4 juillet 2012.
En revanche, une aide autre qu'à caractère commercial consentie dans le cadre d'une opération d'investissement réalisée conformément à l'article 217 undecies du CGI, et ayant reçu l'agrément du Ministre postérieurement au 4 juillet 2012, ne sera plus déductible, conformément aux dispositions du 13 de l'article 39 du CGI.
/bofip/4601-PGP.html

References: §80
 l'article 57
 art. 39
 art. 39
 l'article 217
 l'article 217
 l'article 39