Source: https://interpretacje-podatkowe.org/specjalna-strefa-ekonomiczna/ilpb3-423-501-14-4-ks
Timestamp: 2018-03-20 06:04:23+00:00

Document:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej.
ILPB3/423-501/14-4/KSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika Panią przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej.
Spółka otrzymała w dniu 12 czerwca 2014 r. na podstawie przepisu art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Zezwolenie”).
po dniu wydania Zezwolenia poniesienie przez Spółkę na terenie Strefy w Podstrefie kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej jako: „Rozporządzenie”) w wysokości co najmniej 3.343.060.000,00 zł (trzymiliardytrzystaczterdzieścitrzymiliony sześćdziesiąttysięcy);
zatrudnienie przez Spółkę po dniu wydania Zezwolenia, przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy w Podstrefie co najmniej:
800 pracowników do dnia 31.12.2017 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 800 pracowników do dnia 30.12.2018 r.;
narastająco 2300 pracowników do dnia 31.12.2018 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 2300 pracowników do dnia 31.12.2022 r.
oraz utrzymanie na terenie Strefy w Podstrefie, zatrudnienia na poziomie:
1500 pracowników w okresie od 1.01.2023 r. do dnia 31.12 2023 r.
przy czym warunek utrzymania zatrudnienia weryfikowany będzie w oparciu o średnioroczne zatrudnienie w danym roku;
zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2018 r.
Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, które mogą być zaliczone do pomocy publicznej, nie może przekroczyć 100.000.000,00 EUR (sto milionów).
Spółka prognozuje, że pierwszy dochód osiągnie w roku 2019. Do czasu uzyskania dochodu w roku 2019 Spółka w związku z wydatkami inwestycyjnymi ponosić będzie stratę.
Spółka prognozuje, że limit pomocy publicznej przypadający na zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie przez Spółkę wykorzystany w przeciągu roku 2019.
W związku z tym, że wartość inwestycji, jaką zrealizuje Spółka wielokrotnie przewyższa maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, Spółka przekroczy limit dopuszczalnej pomocy publicznej na długo przed upływem terminu zakończenia inwestycji określonego w zezwoleniu.
Pismem stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca wskazał, że do zwolnień z jakich korzysta Spółka stosuje się przepisy ust. 1 i 3 § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Grunty jakie Spółka nabywała objęte były już przed datą ich nabycia przez Spółkę granicami strefy ekonomicznej. Jeżeli chodzi o Specjalną Strefę Ekonomiczną, to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2014 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 2 maja 2014 r. pod poz. 572. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 3 maja 2014 r. (zgodnie z § 2 Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia).
Spółka nabyła grunty od tej Strefy po zakończeniu postępowania przetargowego w dniu 17 czerwca 2014 r.
Czy Spółka, po wyczerpaniu limitu dopuszczalnej pomocy publicznej i zakończeniu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie mogła rozliczyć powstałą do tego czasu stratę podatkową na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o SSE”), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.
Zezwolenie określa warunki prowadzenia działalności na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej, m.in.:
termin zakończenia inwestycji.
Pomoc publiczna udzielana jest w formie zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Wysokość tego zwolnienia podatkowego zależy m.in. od wielkości tzw. kwalifikowanych kosztów inwestycji objętych pomocą. To znaczy, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE i osiągnął dochód, będzie uprawniony do zwolnienia tego dochodu z podatku dochodowego.
Zwolnienie przysługuje od momentu uzyskania dochodu z działalności w strefie, pod warunkiem, że zostały poniesione koszty inwestycji (ewentualnie koszty tworzenia nowych miejsc pracy), z tytułu których udzielana jest przedsiębiorcy pomoc w formie zwolnienia podatkowego (wielkość zwolnienia od podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych jest określona wysokością wydatków poniesionych na nowe inwestycje).
W przypadku Spółki prognozuje się, że Spółka będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez okres około 6 do 12 miesięcy roku 2019. A zatem, faktycznie źródło dochodu będzie zwolnione wyłącznie przez okres co najwyżej jednego roku.
Spółka jest zdania, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie uprawniona, po wyczerpaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przysługującego jej na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy do rozliczenia powstałej do tego momentu straty podatkowej.
W świetle bowiem przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Zatem, jeżeli nie upłynie 5-letni okres, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 5 ww. ustawy, Spółka od momentu wykorzystania przysługującego jej zwolnienia będzie mogła rozliczyć poniesioną do tego momentu stratę podatkową.
Strata podatkowa bowiem, jaką poniesie Spółka do tego czasu nie spełnia warunków, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie mogła zostać rozliczona na warunkach, o których mowa w art. 7 ust. 5 tej ustawy.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.
Z kolei, w świetle przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub z granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.).
Mając powyższy przepis na uwadze Spółka pragnie zauważyć, że począwszy od rozpoczęcia inwestycji w roku 2014 do końca roku 2017 nie będzie uzyskiwała na terytorium Specjalnej Strefy Ekonomicznej przychodów z działalności objętej Zezwoleniem, z których dochody podlegałyby zwolnieniu od opodatkowania. Przychody takie uzyska Spółka dopiero w roku 2018.
Ponadto, koszty, jakie Spółka będzie ponosiła od 2014 r. do końca 2018 r., tj. koszty w wysokości 3.343.060.000,00 zł (trzy miliardy trzysta czterdzieści trzy miliony sześćdziesiąt tysięcy) nie będą w całości (a w ogóle jeżeli, to w nieznacznej części) stanowić kosztów uzyskania przychodów zwolnionych od opodatkowania, jakie Spółka osiągnie w roku 2019. Dodatkowo, należy wskazać, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przysługuje od momentu uzyskania dochodu, tj. w przypadku Spółki, zgodnie z prognozami nie wcześniej niż w roku 2019.
Mając powyższe na względzie Spółka jest zdania, że po wykorzystaniu zwolnienia w roku 2019 będzie ona uprawniona, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozliczenia straty, jaką poniesie z tytułu działalności w strefie w okresie od rozpoczęcia inwestycji do uzyskania dochodu w roku 2019.
Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Jak wyżej wskazano, w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy).
Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, o której mowa w powołanym przepisie (podobnie jak przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania) musi uwzględniać unormowania zawarte w ust. 3 tego przepisu, z którego wynika, że przy ustalaniu straty również nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 4 tej ustawy).
Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty.
Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.
I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.
Jak wynika z opisu sprawy, Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 12 czerwca 2014 r. określające warunki prowadzenia działalności gospodarczej.
W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 232, poz. 1548), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:
Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.
Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3 ww. rozporządzenia).
Z przedstawionego opisu sprawy, uzupełnionego pismem w dniu 12 grudnia 2014 r. wynika, że do zwolnień z jakich korzysta Spółka stosuje się przepisy ust. 1 i 3 § 5 ww. rozporządzenia.
W zezwoleniu, jakie udzielone zostało Spółce, ustalone zostały warunki prowadzenia działalności gospodarczej dotyczące poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w określonej kwocie oraz osiągnięcia odpowiedniego stanu zatrudnienia. Na Spółkę został również nałożony termin do spełnienia powyższych warunków.
Dodatkowo, przepisy ww. rozporządzenia określają warunki, jakie przedsiębiorca jest zobowiązany spełnić, a mianowicie:
Z uwagi na fakt, że w sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych począwszy od miesiąca, w którym poniosła wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. A zatem należy podkreślić, że w myśl wskazanych przez Spółkę uregulowań, zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Natomiast z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy zwolnienie to przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.
Nie można zatem przyjąć za Spółką, że: „zwolnienie przysługuje od momentu uzyskania dochodu z działalności w strefie”.
Spółka uzyska prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu począwszy od miesiąca, w którym poniesie wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia.
Skoro zatem dochód uzyskany przez Spółkę może być wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, to stosownie do powołanych wyżej regulacji, tj. zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).
Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym argumentacja Wnioskodawcy, że: „pierwszy dochód osiągnie w roku 2019”.
Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną, nie może więc być utożsamiana ze stratą w rozumieniu prawa podatkowego.
Przedsiębiorca zwolniony z opodatkowania nie dokonuje zatem, w myśl wskazanych przepisów, ustalenia straty podatkowej, na źródle wolnym od podatku. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich.
Za takim stanowiskiem przemawia również brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem „dochodu”. Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, nie może być on interpretowany rozszerzająco.
Mając na uwadze powyższe, Spółka nie ma możliwości rozliczenia, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strat powstałych w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej poniesionych po dniu uzyskania zezwolenia.
Podsumowując, Spółka po wyczerpaniu limitu dopuszczalnej pomocy publicznej i zakończeniu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mogła rozliczyć powstałej do tego czasu straty podatkowej (jaką poniesie z tytułu działalności w strefie w okresie od rozpoczęcia inwestycji) na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Specjalna strefa ekonomiczna > ILPB3/423-501/14-4/KS

References: art. 14
 art. 16
 art. 17
 art. 7
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 7
 art. 17
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 12
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 21
 art. 16
 art. 17
 art. 7
 art. 7
 art. 17
 art. 1
 art. 7
 art. 17
 art. 7