Source: https://www.peterlang.com/view/9783653950373/chapter4.xhtml
Timestamp: 2018-07-18 20:46:58+00:00

Document:
D. Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen : Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen
D. Ertragsteuerliche B...
Zur Sanierung eines Unternehmens werden regelmäßig Maßnahmen ergriffen, im Rahmen derer die Gläubiger auf ihre Forderungen verzichten. Dem Unternehmen entstehen dadurch Betriebsvermögensmehrungen, die grundsätzlich der Besteuerung unterliegen. Diese ertragsteuerliche Belastung des Unternehmens steht jedoch nicht nur im Zielkonflikt mit dem Insolvenzrecht, sondern verstößt auch gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Der Autor geht der Frage nach, ob die gegenwärtige Rechtslage geeignet ist, diesen Konflikt zwischen den Gewinnauswirkungen von typischen Sanierungsmaßnahmen einerseits und der Wahrung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit andererseits sachgerecht zu lösen.
978-3-653-95037-3
https://doi.org/10.3726/978-3-653-06796-5
Frankfurt am Main, Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Wien, 2016. XXII, 269 S.
D. Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen
Nach der gegenwärtigen Gesetzeslage sind Sanierungsgewinne grundsätzlich voll ertragsteuerpflichtig, obwohl sie lediglich bilanziell entstehen und gerade nicht mit der Zuführung von Liquidität oder Mitteln an das Unternehmen einhergehen.49 Der Umstand, dass ein durch ein defizitäres Unternehmen erzielter Buchgewinn ertragsteuerlich belastet wird, gibt Anlass zu untersuchen, ob die gegenwärtige Gesetzeslage insoweit mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar ist.
I. Besteuerung von Sanierungsgewinnen – Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
Im Gegensatz zu Gebühren sind Steuern hoheitlich auferlegte Abgaben, für die der Staat keine direkte Gegenleistung erbringt. Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist es daher zur Rechtfertigung der steuerlichen Belastung zwingend, dass das Maß für die Bemessung einer Steuer von dem Grundsatz der „prinzipiellen Gleichheit des individuellen Steueropfers aller Bürger“ getragen wird.50 Für den Bereich der Einkommensbesteuerung wird dieser aus dem Gleichheitsgrundrecht des Art. 3 Abs. 1 GG resultierende Gerechtigkeitsgedanke51 insbesondere dadurch umgesetzt, dass sich der Maßstab für die Bemessung der Einkommensteuer nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines jeden Steuerpflichtigen richtet.52 Die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit53 bestimmt sich dabei nach dem, was ← 17 | 18 → dem Steuerpflichtigen nach seinen individuellen Umständen zur Verfügung steht, um seine Steuerleistung zu erbringen.54
B. Der Konflikt an der Schnittstelle von Insolvenz- und Steuerrecht
I. Zielsetzung und Wirkungsrichtung von Sanierungsmaßnahmen
II. Steuerliche Aspekte von Sanierungsmaßnahmen
1. Konfliktentstehung – Die steuerliche Belastung und ihre Auswirkung auf den Sanierungserfolg
a) Steuerliche Auswirkung des Forderungserlasses
b) Konsequenzen für den Sanierungserfolg
aa) Auswirkung der Steuerbelastung auf die Überschuldungssituation
bb) Auswirkung der Steuerbelastung auf die Liquidität
cc) Auswirkung der Steuerbelastung auf das Gläubigerverhalten
c) Zielkonflikt mit dem Insolvenzrecht
2. Konfliktursache – Fehlende Ausrichtung der Besteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip
3. Unzureichende Konfliktlösung – Gesetzliche Möglichkeiten zur Abwendung der Steuerbelastung
a) Verlustverrechnung
b) Materiell-rechtliche Steuerbefreiung und verfahrensrechtlicher Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer
aa) Materiell-rechtliche Steuerbefreiung
bb) Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen (§§ 163, 227 AO)
III. Erfordernis einer Spezialregelung zur Gewährleistung einer an der Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung von Sanierungsgewinnen
2. Gegenwärtige Spezialregelung – „Sanierungserlass“
C. Konkretisierung der Ausgangsfrage, Arbeitsfragen und Aufbau der Arbeit
1. Leistungsfähigkeitsprinzip und Buchgewinne im Allgemeinen
a) Gesetzessystematischer Ansatz – Bilanzgewinn als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung von Gewerbetreibenden
b) Vermögenszuflussorientierter Ansatz – Modifizierter Bilanzgewinn als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung von Gewerbetreibenden
2. Leistungsfähigkeitsprinzip und Sanierungsgewinne im Besonderen
II. Rechtsentwicklung zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen
1. Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes
2. § 11 Nr. 4 KStG 1934
3. Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes
4. Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit laufenden Verlusten oder Verlustvorträgen
5. § 3 Nr. 66 EStG aF
a) Voraussetzungen der Steuerbefreiung
aa) Erlass von Schulden
bb) Schulderlass zum Zweck der Sanierung
(1) Sanierungsbegriff
(2) Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht
b) Verhältnis des § 3 Nr. 66 EStG aF zu den Vorschriften über die Berücksichtigung von Verlusten
c) Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG aF
aa) Begründung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG aF
bb) Kritik der Fachliteratur
III. „Sanierungserlass“
1. Kriterien für den Erlass der Steuer nach dem Sanierungserlass
a) Unternehmensbezogene Sanierung
aa) Begriff der Sanierung
bb) Grundsätzlicher Anwendungsbereich
cc) Anwendungsbereich bei Nichtfortführung des Unternehmens
(1) Erlass der Schulden aus betrieblichen Gründen
(2) Sonderfall der übertragenden Sanierung
b) Sanierungsgewinn
c) Begünstigter Sanierungsgewinn
aa) Fortführende Sanierung
(1) Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens
(2) Sanierungsfähigkeit des Unternehmens
(3) Sanierungseignung des Schulderlasses
(4) Sanierungsabsicht der Gläubiger
bb) Nichtfortführung des Unternehmens
(1) Liquidationsnotwendigkeit
(2) Liquidationsabsicht
(3) „Realisationseignung“ hinsichtlich betrieblicher Gründe
cc) Sanierungsplan
d) Totale Verlustverrechnung
IV. Kritikpunkte in direktem Zusammenhang mit dem Sanierungserlass
1. Rechtsgrundlage – Verstoß des Sanierungserlasses gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung
a) Besteuerung des Sanierungsgewinns bedeutet keine erhebliche Härte aus sachlichen Billigkeitsgründen
b) Besteuerung eines die Verluste übersteigenden Sanierungsgewinns bedeutet eine erhebliche Härte aus sachlichen Billigkeitsgründen
aa) Intention des Gesetzgebers zur Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG aF
bb) Kriterien zur Systemkonformität von Billigkeitsmaßnahmen
cc) Möglichkeit des Erlasses der Steuer auf Sanierungsgewinne durch den Sanierungserlass systemkonform geregelt
2. Totale Verlustverrechnung
a) Nichtbeachtung der gesetzlichen Verlustverrechnungsbeschränkungen contra legem
b) Ausweitung der vorrangigen Verlustverrechnung auf Verluste aus anderen Einkunftsquellen des Unternehmers
aa) Vorrangige Verrechnung von Verlusten aus demselben Unternehmen
bb) Vorrangige Verrechnung von Verlusten aus anderen Einkunftsquellen des Unternehmensträgers
(1) Inkonsequente Umsetzung des unternehmensbezogenen Ansatzes
(2) Ungleiche steuerliche Belastung bei der Anwendung des Sanierungserlasses auf von Einzelunternehmern geführte Unternehmen
3. Unternehmerbezogene Sanierung
a) § 3 Nr. 66 EStG aF
b) Sanierungserlass
c) Finanzgerichtliche Rechtsprechung und Fachliteratur
d) Revisionsentscheidung des BFH
e) Keine Begünstigung unternehmerbezogener Sanierungen
f) Fehlende Ausrichtung der Besteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip
a) Billigkeitsmaßnahmen in den jeweiligen Verfahrensabschnitten
b) Kompetenz für die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen
aa) Gewährung von Billigkeit durch die Finanzämter bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages
bb) Gewährung von Billigkeit durch die Finanzämter nach § 163 Satz 2 AO
cc) Gewährung von Billigkeit durch die Gemeinden bei der Festsetzung der Gewerbesteuer nach § 163 AO
dd) Gewährung von Billigkeit durch die Gemeinden bei der Erhebung der Gewerbesteuer nach §§ 222, 227 AO
c) Folgen für die Sanierungspraxis
aa) Verkomplizierung des Sanierungsprozesses
bb) Blockade des Sanierungsprozesses
e) Fehlende Ausrichtung der Besteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip
5. Pflicht zur Passivierung der Steuerschuld in der Handelsbilanz und im Überschuldungsstatus i.S.d. § 19 InsO
a) Handelsbilanzielle Auswirkungen
b) Berücksichtigung der Steuerverbindlichkeit im Überschuldungsstatus i.S.d. § 19 InsO
c) Auswirkung auf die Erfolgsaussichten der Sanierung
6. Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit EU-Beihilferecht
a) Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV
aa) Vorteil
bb) Aus staatlichen Mitteln gewährter Vorteil
cc) Selektivität der Maßnahme
(1) Referenzsystem
(2) Selektive Ausnahme vom Referenzsystem
(3) Rechtfertigung der Ausnahme „durch die Natur oder den inneren Aufbau“ des Steuersystems
dd) Beeinträchtigung des Wettbewerbs und des Binnenhandels
E. Typische Sanierungssachverhalte und ihre steuerlichen Folgen
I. Forderungserlass
1. Forderungserlass eines Drittgläubigers
a) Zivilrechtliche Einordnung
b) Steuerliche Auswirkungen
c) Steuerliche Begünstigung nach dem Sanierungserlass
2. Forderungserlass eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft
a) Steuerliche Auswirkungen
aa) Betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Forderungserlasses
bb) Betrieblich veranlasster Forderungserlass
cc) Gesellschaftsrechtlich veranlasster Forderungserlass
(1) Ausgleich der Betriebsvermögensmehrung durch den Abzug einer verdeckten Einlage für steuerliche Zwecke
(2) Grundsatzentscheidung des Großen Senats des BFH
(3) Kritik der Fachliteratur
(6) Werthaltigkeit der Forderung
b) Steuerliche Begünstigung nach dem Sanierungserlass
aa) Forderungserlass des Gesellschafters unter Beteiligung von Fremdgläubigern
bb) Forderungserlass des Gesellschafters ohne Beteiligung von Fremdgläubigern
(1) Alleiniger Erlass eines Gläubigers impliziert lediglich genaue Prüfung der Sanierungsabsicht im Einzelfall
(2) Alleiniger Erlass eines Gesellschafters ist nicht zwingend gesellschaftsrechtlich veranlasst
(3) Erlass des nicht werthaltigen Teils der Forderung ist ohnehin nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst
(4) Auffassung des Gesetzgebers
c) Fehlende Ausrichtung der Besteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip
3. Forderungserlass eines Gesellschafters einer Personengesellschaft
aa) Bilanzielle Einordnung von Gesellschafterforderungen und die Negierung der vorzeitigen Verlustrealisierung bei Wertminderungen
bb) Betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Forderungserlasses
cc) Gesellschaftsrechtlich veranlasster Erlass
dd) Forderungserlass aus eigenbetrieblichem Interesse
II. Forderungserlass gegen Besserungsschein
1. Zivilrechtliche Einordnung
2. Steuerliche Auswirkungen
a) Erlass der Forderung
b) Eintritt des Besserungsfalls
3. Steuerliche Begünstigung nach dem Sanierungserlass
4. Konservierung des Verlustverrechnungspotentials bei späterem Gesellschafterwechsel
a) § 8c Abs. 1 KStG
b) Sanierungsklausel, § 8c Abs. 1a KStG
c) Nichtanwendung und Aufhebung der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG
d) Gestaltungsvariante
e) Auffassung der Finanzverwaltung
f) Stellungnahme
g) Übertragbarkeit der Verwaltungsauffassung zu § 8 Abs. 4 KStG aF auf § 8c KStG
h) Anwendung des § 8c KStG auf Forderungserlasse gegen Besserungsschein
i) Konservierung des Verlustverrechnungspotentials über einen Forderungserlass gegen Besserungsschein als missbräuchliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO?
aa) Missbräuchliche Gestaltung nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO
bb) Ausschöpfen von Verlustvorträgen grundsätzlich nicht missbräuchlich
cc) Forderungserlass gegen Besserungsschein grundsätzlich nicht missbräuchlich
dd) Besonderheit des Zusammenwirkens von Erlass gegen Besserungsschein und Anteilsübertragung in der Gestaltungsvariante
(1) Gestaltung regelmäßig nicht missbräuchlich
(2) Abweichende Einzelfälle
(3) Möglichkeiten zur Entkräftung des Missbrauchsvorwurfs
(4) Zweifelsfragen
III. Rückkauf der Forderung unter Nominalwert (Debt-Buy-Back)
1. Rückkauf der Forderung durch den Schuldner selbst
2. Rückkauf der Forderung durch eine dem Schuldner nahestehende Person
a) Zivil- und insolvenzrechtliche Einordnung
aa) Keine Betriebsvermögensmehrung durch Erwerb unter Nominalwert
bb) Keine verdeckte Gewinnausschüttung
(1) Verdeckte Gewinnausschüttung nach der Geschäftschancenlehre
(2) Ansicht des FG München
(3) Gegenauffassung des BFH
(4) Verkaufsbereitschaft des Gläubigers keine Geschäftschance der Schuldnergesellschaft
cc) Kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO
dd) Betriebsvermögensmehrung durch Erlass der Verbindlichkeit durch Gesellschafter
IV. Schuldübernahme unter Verzicht auf Regressansprüche (Debt-Push-Up)
a) Übernahmevertrag zwischen Gesellschafter und Gläubiger
b) Übernahmevertrag zwischen Gesellschafter und Gesellschaft
c) Rechtsfolge: Entlastung der Gesellschaft
a) Schuldübernahme nach § 415 BGB
aa) Abschluss des Übernahmevertrages
(1) Freistellungsanspruch gegen den Gesellschafter
(2) Höhe der verdeckten Einlage
(3) Entfallen der Passivierung einer Regressverbindlichkeit
bb) Tilgung der Verbindlichkeit durch den Gesellschafter vor Genehmigung der Schuldübernahme durch den Gläubiger
cc) Erlass der Verbindlichkeit durch den Gläubiger vor Erteilung der Genehmigung
dd) Genehmigung der befreienden Schuldübernahme durch den Gläubiger
b) Schuldübernahme nach § 414 BGB
c) Kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO
aa) „Umgehung“ der Einlagegrundsätze des Großen Senats des BFH
bb) Keine unangemessene Gestaltung
cc) Kein Gestaltungsmissbrauch bei Schuldübernahme zur Nutzung von Verlustvorträgen
V. Debt-Equity-Swap
a) Kapitalschnitt
b) Kapitalerhöhung durch Sacheinlage
2. Insolvenzrechtliche Einordnung
3. Steuerliche Auswirkungen
a) Gewinnauswirkung der Kapitalerhöhung
b) Nichtabziehbarkeit bestehender Verlustvorträge
4. Steuerliche Begünstigung nach dem Sanierungserlass
VI. Rangrücktritt
1. Zivil- und insolvenzrechtliche Einordnung
a) Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG
b) Rechtslage nach Inkrafttreten des MoMiG
a) Rangrücktrittsvereinbarungen nach Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG
aa) Ausdrücklich vereinbarte Besserungsabreden
bb) Konkludent geschlossene Besserungsabreden
b) Rangrücktrittsvereinbarungen nach § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO
I. Mangelnde Planungssicherheit
1. Rechtmäßigkeit des Sanierungserlasses
2. Unsicherheit bei den Kriterien des Sanierungserlasses
II. Gewerbesteuer
III. Anordnung der vorrangigen und totalen Verlustverrechnung
1. Nichtbeachtung der gesetzlichen Verlustverrechnungsbeschränkungen
2. Ausweitung der vorrangigen Verlustverrechnung
IV. Steuerliche Begünstigung von Forderungserlassen durch Gesellschafter
V. Unternehmerbezogene Sanierung
VI. Pflicht zur Passivierung der Steuerschuld in der Handels- und Überschuldungsbilanz
VII. EU-Beihilferecht
G. Schlussfolgerungen zur Arbeits- sowie zur Ausgangsfrage
H. Grundsätze für eine Neuregelung
I. Gesetzliche Kodifizierung
II. Materiell-rechtliche Steuerbefreiung oder „Rücklagensystem“
III. Abkehr von subjektiven Tatbestandsmerkmalen
1. Beihilferechtliche Aspekte
2. Keine Ausweitung des Anwendungsbereiches der Regelung
a) Sanierungsabsicht
b) Sanierungsfähigkeit
IV. Keine vorrangige Verlustverrechnung
1. Gefahr einer steuerlichen Doppelbegünstigung besteht nur noch bedingt
2. Erhalt der Verluste trägt zur Nachhaltigkeit der Sanierung bei
3. Korrekte Totalbesteuerung ohne vorrangige Verlustverrechnung
V. Anwendung auf unternehmerbezogene Sanierungen
J. Neuregelung der ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen
1. Spannungsverhältnis zwischen bilanzieller Betriebsvermögensmehrung und fehlender positiver wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit
2. Steuerliches Übermaßverbot
a) Existenzgefährdende Wirkung der Sanierungsgewinnbesteuerung durch die Bindung existenzieller Finanzmittel
b) Vermeidung einer Übermaßbelastung
II. Konzept – Steigende steuerliche Begünstigung bei abnehmender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit
III. Neuregelung – Verknüpfung der steuerlichen Begünstigung mit der Werthaltigkeit der untergehenden Forderung
1. Wortlaut der Neuregelung
2. Allgemeine Erläuterungen
3. Werthaltigkeit der Forderung – ein objektiv bestimmbares Merkmal
a) Vermeidung von Missbrauchspotential
b) Erwägungen der Steuergerechtigkeit
c) Bestimmung der Werthaltigkeit
a) Beispiel 1: Forderungserlass durch einen Drittgläubiger
b) Beispiel 2: Forderungserlass durch einen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft
aa) Betrieblich veranlasster Forderungserlass
bb) Gesellschaftsrechtlich veranlasster Forderungserlass
5. Tatbestandsmerkmale
a) Sanierungsbegriff
c) Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens und Sanierungseignung des Schulderlasses
IV. Beihilferechtliche Würdigung der Neuregelung
1. Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV
a) Vorteil
b) Aus staatlichen Mitteln gewährter Vorteil
c) Selektivität der Maßnahme
aa) Referenzsystem
bb) Selektive Ausnahme vom Referenzsystem
(1) Ausschließliche Begünstigung sanierungsbedürftiger Unternehmen
(2) Keine Entscheidungsspielräume der Finanzverwaltung
dd) Rechtfertigung der Ausnahme „durch die Natur oder den inneren Aufbau“ des Steuersystems
K. Schlussbetrachtung

References: Art. 3
 § 11
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 163
 § 163
 § 19
 § 19
 Art. 107
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 42
 § 42
 § 42
 § 415
 § 414
 § 42
 § 19
 Art. 107