Source: http://kraken.slv.cz/8Afs106/2005
Timestamp: 2018-01-16 21:35:31+00:00

Document:
8Afs106/2005
8 Afs 106/2005-77
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce a Mgr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce J. N., zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem v Hradci Králové, Dukelská 15, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v øízení o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 12. 3. 2004, èj. FØ 6108/I/110/2003-Kp/98, èj. FØ 6108/II/110/2003-Kp/99 a èj. FØ 6108/III/110/2003-Kp/00, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 4. 2005, èj. 31 Ca 143/2004-38, t a k to : Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 4. 2005, èj. 31 Ca 143/2004-38 se zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Od ùvod nìní: Shora uvedenými rozhodnutími ¾alovaného byla zamítnuta odvolání ¾alobce proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Hradci Králové ze dne 7. 5. 2003, èj. 125412/03/228913/1052, èj. 125382/03/228913/1052 a èj. 125355/03/228913/1052, kterými mu byla (za pou¾ití daòových pomùcek) dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 ve vý¹i 478 546 Kè, za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 5880 Kè a za zdaòovací období 2000 ve vý¹i 156 131 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Hradci Králové ¾alobami. Tyto ¾aloby (poté co byly spojeny ke spoleènému projednání) krajský soud rozsudkem ze dne 14. 4. 2005, èj. 31 Ca 143/2004-38 zamítl. Podle odùvodnìní krajský soud vycházel ze skutkových závìrù uvedených ve zprávì o daòové kontrole. Pøi ní bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce nevedl øádnì skladovou evidenci nedokonèené výroby (evidoval pouze její poèáteèní a koneèné stavy) a dále uspokojivým zpùsobem nevysvìtlil nesoulad ve stavu jeho nedokonèené výroby, v¾dy ke koneènému dni zdaòovacích období let 1998-2000; dle zprávy ¾alobce øádnì neprovedl inventarizaci nedokonèené výroby (rozpracovanosti).
Pokud jde o jednotlivé ¾alobní námitky, krajský soud pøedev¹ím nepøisvìdèil názoru ¾alobce, dle kterého do¹lo v prùbìhu odvolacího øízení ke zmìnì právní argumentace, kdy bylo pou¾ití daòových pomùcek novì odùvodnìno té¾ nesprávnì vedenou skladovou evidencí ve smyslu po¾adavkù zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, a opatøení Federálního ministerstva financí èj. V/20 100/1992, kterým se stanoví úètová osnova a úèetní postupy pro podnikatele (dále jen Opatøení ). Dle názoru soudu se správce danì správností a dostateèností zákonné evidence zabýval ji¾ v prùbìhu daòové kontroly a zji¹tìné nedostatky ¾alobci (spolu s nedostatky evidence ulo¾ené mu rozhodnutím o záznamní povinnosti) ve zprávì o daòové kontrole vytknul. Rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti è. 46 ze dne 28. 4. 1998, èj. 79112/98/228931/2571 (dále jen rozhodnutí o záznamní povinnosti ) vydané správcem danì dle § 39 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád , d. ø. ) nemù¾e daòovému subjektu ukládat povinnosti nad rámec povinností vyplývajících ze zákona; tyto povinnosti mù¾e jen konkretizovat a podrobnìji rozpracovat. Pokud by ¾alobce tuto ulo¾enou evidenci øádnì vedl, vyhnul by se mo¾né dùkazní nouzi v souvislosti s prokazováním skuteèností uvedených v daòovém pøiznání, ve smyslu § 31 odst. 9 d. ø. Namítal-li ¾alobce, ¾e se mu povinnosti vyplývající z rozhodnutí o záznamní povinnosti zdály nejasné, nic mu nebránilo pøedlo¾it správci danì i evidenci zákonnou, o ni¾ tvrdí, ¾e byla vedena øádnì. Fakt, ¾e by ¾alobce tuto zákonnou evidenci správci danì pøedlo¾il, v¹ak z obsahu správního spisu nevyplývá; nelze tedy pøijmout tvrzení ¾alobce, ¾e jí jako dùkazu nebylo pou¾ito, proto¾e ji správce danì odmítl. Pokud jde o kopii èásti této evidence, kterou pøilo¾il ¾alobce k ¾alobì, ta nese datum 1. 6. 2004, tedy po vydání ¾alobou napadených rozhodnutí; soud se jí tedy z tohoto dùvodu nemohl vìcnì zabývat. Krajský soud odmítl dále tvrzení ¾alobce, kterými zpochybòoval srozumitelnost a akceptovatelnost rozhodnutí o záznamní povinnosti. Uvedl, ¾e po obsahové stránce nejde o rozhodnutí nesrozumitelné èi neurèité. Nikterak nepøekraèuje povinnosti plynoucí pro daòový subjekt ze zákona o úèetnictví, a z povahy vìci nemohlo té¾ ¾alobce neúmìrnì zatì¾ovat. ®alobce poukázal na rozpor obsahu pojmu cena práce (pou¾itém v tomto rozhodnutí); k tomu krajský soud uvedl, ¾e jde o ¹ir¹í pojem ne¾ mzdové náklady , nebo» kromì mezd zahrnuje té¾ jiné náklady na práci. Nejde tedy o pojem nesrozumitelný èi nejasný. Podle prvého soudu s ohledem na uvedené skuteènosti ¾alovaný správnì dovodil, ¾e ¾alobce pøi dokazování nesplnil svou zákonnou povinnost; ¾alovaný uvedl dostateèné dùvody, pro které bylo úèetnictví ¾alobce nevìrohodné, ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø. Proto ¾alovaný správnì dovodil, ¾e nebylo lze daòovou povinnost stanovit dokazováním (§ 31 odst. 1 a¾ 4 d. ø.) a byly tak splnìny podmínky pro vymìøení danì cestou daòových pomùcek. Dále krajský soud neuznal za dùvodné námitky, kterými ¾alobce zpochybnil zpùsob, jakým se v rámci daòového øízení pøihlédlo ke zji¹tìným výhodám, ve smyslu § 46 odst. 3 d. ø. Správce danì není povinen tyto skuteènosti aktivnì vyhledávat a pøihlédne jen k tìm výhodám pro daòový subjekt, které v rámci øízení zjistí. Ve vìci daòové orgány tato zji¹tìní vzaly v úvahu (sní¾ení základu danì o nezdanitelné èástky danì, uplatnìnou ztrátu z minulých let a té¾ poèetní chyby). Sám ¾alobce pøitom dal¹í, nezohlednìné výhody v ¾alobì neuvedl. Pokud jde o samotný okruh pou¾itých daòových pomùcek, ten je vìcí úvahy správce danì, ve smyslu § 31 odst. 6 d. ø. ®alobì nelze pøisvìdèit ani v tom, ¾e správce danì pøi rozhodování vycházel jen z údajù ¾alobce (a ¾e tedy nebylo daòových pomùcek vùbec tøeba), nebo» byla prokazatelnì provedena ¹etøení té¾ u dvou jiných daòových subjektù, které se zabývají obdobnou èinností jako ¾alobce. Na základì zji¹tìní pomìru tr¾eb za prodej výrobkù a slu¾eb k nákladùm k tomu vynalo¾eným pak byla stanovena prùmìrná pøirá¾ka k nákladùm, kterou správce danì vyu¾il pro stanovení základu danì. K dal¹í námitce ¾alobce, ¾e se nemohl osobnì zúèastnit výslechu osob provádìného pøi ¹etøení ve spoleènosti J., s. r. o., krajský soud uvedl, ¾e z obsahu správního spisu ani odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného existence takového výslechu nevyplývá. Krajský soud koneènì odmítl té¾ poslední skupinu ¾alobních námitek, vztahující se k formálním nále¾itostem napadených daòových rozhodnutí. Uvedl, ¾e v jejich výrocích jsou uvedeny hmotnìprávní i procesnìprávní pøedpisy, na jejich¾ základì bylo rozhodováno; povinnost uvádìt konkrétní aplikovaná zákonná ustanovení z dikce § 32 odst. 2 písm. d) d. ø. nevyplývá. Nelze tedy pøisvìdèit tvrzení ¾alobce, dle kterého jejich absence vyvolává nicotnost jednotlivých rozhodnutí. Proti rozsudku krajského soudu brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s. Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] spojil stì¾ovatel pøedev¹ím s postupem soudu, který neprovedl jím navrhovaný výslech ètyø svìdkù, pøièem¾ v odùvodnìní tento postup nikterak nevysvìtlil. Stì¾ovatel pøitom chtìl tímto zpùsobem prokázat své tvrzení, ¾e zákonnou skladovou evidenci (její¾ nedostatky mu ¾alovaný vytýkal) øádnì vedl a ¾e byla správci danì pøi daòové kontrole pøedlo¾ena. V této souvislosti poukázal té¾ na fakt, ¾e krajský soud se odmítl vìcnì zabývat èástí této evidence, pøedlo¾ené jako dùkaz její existence, s odkazem na její datování v dobì po vydání napadených rozhodnutí ¾alovaného. Uvedl, ¾e tato evidence se týká kontrolovaných zdaòovacích období a datum na ní uvedené je pouze datem tisku dokumentu (stì¾ovatel své úèetnictví vede za pou¾ití výpoèetní techniky). Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e povinnosti ulo¾ené mu rozhodnutím o záznamní povinnosti øádnì splnil s výjimkou tìch, které ¹ly nad rámec zákonných povinností. Dle tohoto rozhodnutí byl povinen evidovat cenu materiálu nebo práce , a bylo tedy na jeho úvaze, kterou z tìchto evidencí povede. Nelze mu tak dùvodnì vytýkat, ¾e neevidoval právì cenu práce; nejde navíc o pojem toto¾ný s pojmem mzdové náklady . V rámci ulo¾ené evidence byla té¾ øádnì evidována výsledná kalkulace. Pokud jde o ulo¾enou povinnost evidovat ceny jednotlivých zakázek, tento po¾adavek byl splnìn ji¾ tím, ¾e stì¾ovatel mìl s investory uzavøenou smlouvu o dílo, vèetnì ceny èi zpùsobu jejího urèení. Mìla-li být tato povinnost splnìna ve formì zvlá¹tního listu papíru s uvedením ceny díla opatøeného podpisem investora, nelze nevidìt, ¾e stì¾ovatel nemù¾e investora ¾ádným zpùsobem pøinutit k podpisu jakékoliv listiny; takový po¾adavek je proto zjevnì nezákonný. Obdobnì je tomu s po¾adavkem na evidenci dodatkù k rozpoètu, nebo» zpùsob stanovení ceny (jejích odchylek) je vìcí soukromoprávní sféry kontrahentù; ani v tomto pøípadì tedy stì¾ovatel nemù¾e druhou smluvní stranu k nìèemu podobnému nutit. Jakkoli poukazoval na tyto skuteènosti ji¾ v rámci ¾aloby, krajský soud se s tìmito konkrétními námitkami nevypoøádal a pau¹álnì je odmítl. Jde tedy o dal¹í dùvod zakládající nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Za nepøezkoumatelný oznaèil stì¾ovatel té¾ zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s jeho námitkami vztahujícími se ke zpùsobu provedené inventarizace. Soud v rozsudku nevysvìtlil, èím stì¾ovatel poru¹il zákon, provedl-li dokladovou inventarizaci za situace, kdy byla fyzická inventarizace neproveditelná; z odùvodnìní rozsudku vyplývá, ¾e krajský soud jen bez dal¹ího pøejal závìry ¾alovaného. Rozsudek se pak vùbec nevypoøádává s ¾alobní námitkou, dle které byly mzdové základy zahrnuty do ostatních nákladù ve formì procentních pøirá¾ek (jiný postup nebyl mo¾ný, nebo» pracovníci byli operativnì pøesunováni mezi jednotlivými akcemi), pøièem¾ daòové orgány neuvedly, v èem byl tento postup chybný. Odkazují-li na § 25 zákona o úèetnictví, pak nejen¾e je takový odkaz neurèitý (jde o obsáhlé ustanovení), ale toto ustanovení na pøedmìtnou otázku ani vìcnì nedopadá. Stì¾ovatel dále namítl, ¾e to, co krajský soud zmiòuje jako výhody pro daòový subjekt, nelze pova¾ovat za výhody ve smyslu § 46 odst. 3 d. ø., nebo» fakticky jde pouze o zpùsob výpoètu danì. I za situace, kdy by se o výhody ve smyslu zmiòovaného ustanovení jednalo, v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného není uvedeno, zda byly vzaty v úvahu i jiné skuteènosti svìdèící ve prospìch stì¾ovatele a jak konkrétnì byly zohlednìny výhody v odùvodnìní zmiòované. Krajský soud se vùbec nezabýval tím, ¾e z odùvodnìní správních rozhodnutí by mìlo být patrno, jak se zji¹tìní výhod ve prospìch stì¾ovatele konkrétnì projevilo, nebo» i tato úvaha musí být pøezkoumatelná. Stì¾ovatel koneènì v rámci namítané nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku uvedl, ¾e rozhodnutí ¾alovaného neobsahuje pøezkoumatelnou úvahu, z ní¾ by bylo lze dovodit splnìní v¹ech podmínek pro pou¾ití daòových pomùcek. Rozhodnutí toti¾ shrnuje pouze výèet údajných pochybení stì¾ovatele pøi vedení povinných evidencí, pøièem¾ se ji¾ konkrétnì nezabývá tím, zda z tohoto dùvodu bylo vylouèeno stanovit daò dokazováním (§ 31 odst. 5 d. ø.). Správce danì pøi údajném pou¾ití pomùcek vy¹el bezezbytku z údajù uvedených v úèetnictví stì¾ovatele, co¾ plyne z obsahu úøedního záznamu ke kontrole è. 243 (s jeho¾ obsahem se stì¾ovatel dodateènì seznámil), i z konstatace ¾alovaného, ¾e (jako výhoda pro stì¾ovatele) byly zohlednìny i zji¹tìné poèetní chyby. Uvedené platí zcela pro zdaòovací období let 1998 a 2000; v pøípadì zdaòovacího období roku 1999 pak byly daòové pomùcky pou¾ity, av¹ak pouze okrajovì. Pøi hodnocení tìchto skuteèností se krajský soud omezil jen na konstatování, ¾e s názorem o existenci podmínek pro aplikaci daòových pomùcek souhlasí a ¾e je pouze na správci danì, jaké pomùcky pou¾ije. Pokud jde o kasaèní dùvody vycházející z ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., stì¾ovatel pøedev¹ím namítl zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s jeho námitkou o poru¹ení zákonné dvojinstanènosti øízení. Stì¾ovatel, v souladu se závìry rozsudku, pøipustil, ¾e se v odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm neodkazoval na správnost údajù uvedených v jeho zákonné skladové evidenci; neuèinil ale tak jen proto, ¾e správce danì o této evidenci nikdy nevyjádøil pochybnosti a jednotlivá rozhodnutí o dodateèném domìøení danì opøel (ve shodì se závìry zprávy o daòové kontrole) jen o nedostatky zji¹tìné v rámci ulo¾ené záznamní povinnosti. Fakt, ¾e dùvodem pro dodateèné domìøení danì mìly být i nedostatky v evidenci zákonné, se stì¾ovatel dozvìdìl a¾ z rozhodnutí ¾alovaného. Do té doby tedy nemìl dùvod obhajovat bezchybnost své zákonné skladové evidence. Postupem ¾alovaného tak byl fakticky zkrácen o jeden stupeò správního øízení, nebo» nemohl s tìmito skutkovými závìry jakkoliv polemizovat v rámci daòového øízení. Krajský soud k této námitce jen uzavøel, ¾e taková argumentace nemù¾e obstát . Rozpor napadeného rozsudku s obsahem správního spisu spatøuje stì¾ovatel koneènì ve skuteènosti, ¾e z listiny oznaèené jako Úøední záznam ke kontrole è. 243 , zalo¾ené v neveøejné èásti správního spisu, zcela jednoznaènì vyplývá, ¾e u spoleènosti J., s. r. o., bylo prokazatelnì provedeno místní ¹etøení. Soud obsah této listiny nikterak nezmiòuje. Podle stì¾ovatele byl pøi ¹etøení vyslýchán minimálnì správce konkursní podstaty spoleènosti, av¹ak s existencí tohoto dùkazu nebyl stì¾ovatel vùbec seznámen. Tento dùkaz není ani hodnocen v napadeném rozhodnutí, ale byly z nìj nepochybnì dovozovány závìry v stì¾ovatelùv neprospìch.
Nejvy¹¹í správní soud na základì kasaèní stí¾nosti pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu, vázán rozsahem a dùvody uplatnìnými stì¾ovatelem. Z povahy vìci se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve stí¾ními dùvody, namítajícími nepøezkoumatelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Za zásadní lze nepochybnì pova¾ovat tvrzení stì¾ovatele o nepøezkoumatelnosti závìrù týkajících se splnìní v¹ech zákonných podmínek pro pou¾ití daòových pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 d. ø. Pokud jde o odùvodnìní napadených rozhodnutí, ¾alovaný v nich podrobnì rozebral zji¹tìné nedostatky v úèetnictví stì¾ovatele, pøièem¾ konstatoval, ¾e správce danì z tìchto dùvodù správnì prohlásil toto úèetnictví za neprùkazné a nevìrohodné, ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d. ø. Konstatoval dále, ¾e za situace, kdy stì¾ovatel nebyl schopen svá tvrzení prokázat jiným zpùsobem, byly podmínky pro pou¾ití daòových pomùcek splnìny. Odhlédne-li Nejvy¹¹í správní soud od skuteèností dále uvedených, zejména od posouzení otázky, zda úèetnictví stì¾ovatele vykazovalo skuteènì takové nedostatky, které by opravòovaly závìr o jeho nepou¾itelnosti pro potøeby dokazování, nelze tìmto závìrùm ¾alovaného, v rovinì obecné, vytknout nelogiènost ani nejasnost. S krajským soudem lze souhlasit také v tom, ¾e výbìr konkrétních daòových pomùcek odvisí od úvahy správce danì; není pojmovì vylouèeno, aby jako pomùcky byly pou¾ity také poznatky zji¹tìné v rámci daòové kontroly u subjektu, jemu¾ byla daò tímto zpùsobem vymìøena (srov. rozsudek è. 675/2005 Sb. NSS). O aplikaci daòových pomùcek v¹ak nelze hovoøit v pøípadech, kdy by správce danì vycházel výluènì z vlastních poznatkù, které získal v prùbìhu daòové kontroly u daòového subjektu, ani¾ by ale souèasnì vycházel i z jiných zdrojù, napøíklad z daòových spisù jiných subjektù; v takovém pøípadì by logicky nemohla být splnìna podmínka § 31 odst. 5 d. ø., ¾e toti¾ daòovou povinnost nebylo mo¾né stanovit na základì výsledkù dokazování. Jak vyplývá z pøílohy ke zprávì o daòové kontrole, zejména pak z navazujícího úøedního záznamu ke kontrole è. 243, poznatky zji¹tìné ¹etøením u jiných daòových subjektù byly v projednávané vìci prokazatelnì pou¾ity jen v pøípadì zdaòovacího období roku 1999. Závìr krajského soudu, dle kterého správce danì v pøípadì dal¹ích zdaòovacích období provedl ¹etøení i u dvou jiných daòových subjektù, které se zabývají obdobnou èinností jako ¾alobce, a na základì zji¹tìní pomìru tr¾eb za prodej výrobkù a slu¾eb k nákladùm k tomu vynalo¾eným, stanovil prùmìrnou pøirá¾ku k nákladùm, kterou pak vyu¾il pro stanovení základù danì u ¾alobce nemá, bez bli¾¹í argumentace, oporu v obsahu správního spisu.
S otázkou pou¾ití daòových pomùcek úzce souvisí té¾ stì¾ovatelem namítnutý zpùsob pøihlí¾ení k výhodám pro daòový subjekt, ve smyslu povinnosti ulo¾ené správci danì ustanovením § 46 odst. 3 d. ø. Citované ustanovení zákona blí¾e neurèuje, co mù¾e být jako výhoda pro daòový subjekt uznáno. Z povahy vìci nepùjde o výhody v poloze obecné, ale musí jít o konkrétní zji¹tìní týkající se daòového subjektu, jemu¾ je daò za pomoci pomùcek vymìøována. Pùjde tak pøedev¹ím o výhody, na jejich¾ uplatnìní má daòový subjekt ex lege právní nárok (odeèitatelné polo¾ky, slevy na dani apod.). Ustanovení § 46 odst. 3 d. ø. je pøitom koncipováno tak, ¾e k mo¾ným výhodám pro daòový subjekt je mo¾no pøihlédnout a¾ poté, kdy je daò stanovena dle pomùcek; poté je koneèná vý¹e základu danì a danì urèena s pøihlédnutím k tìmto zji¹tìním. Z tohoto pohledu lze tedy výhody zmiòované v odùvodnìní jednotlivých rozhodnutí ¾alovaného (jak jsou popsány vý¹e) pova¾ovat za výhody ve smyslu § 46 odst. 3 d. ø., pøièem¾ správce danì k nim pøihlédl poté, co stanovil základ danì a daò dle pomùcek. Z ustálené judikatury soudù obecných (viz napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. 327/2004 Sb. NSS) i Ústavního soudu (napø. nález ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, na www.judikatura.cz) vyplývá, ¾e daòový subjekt musí být v¾dy seznámen s tím, o jakou konkrétní výhodu se jedná, a to zpùsobem, který mu umo¾ní relevantnì a kvalifikovanì vzná¹et proti takovému postupu námitky. Tento po¾adavek ¾alovaný nesplnil pøi rozhodování o daòové povinnosti za rok 2000. V odùvodnìní rozhodnutí je pouze bez dal¹ího upøesnìní konstatováno, ¾e podmínky § 46 odst. 3 d. ø. byly splnìny. V pøípadì zbývajících rozhodnutí ¾alovaného jsou sice jednotlivé výhody vyjmenovány (nelze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e zde mohou být pochybnosti o tom, ¾e jde o výèet taxativní), av¹ak v odùvodnìní není konkretizováno, o jaké èástky byla daò (vymìøená dle daòových pomùcek) vlastnì sní¾ena. Toto zji¹tìní nicménì nepøedstavuje zkrácení práva stì¾ovatele na efektivní obranu, nebo» tyto konkrétní èástky jsou uvedeny v pøíloze ke zprávì o provedené daòové kontrole. S jejím obsahem se ¾alobce protokolárnì seznámil, stejnì tak je obsahuje rozhodnutí I. stupnì. Jakkoli tedy tyto èástky nejsou uvedeny v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, stì¾ovateli bylo prokazatelnì ji¾ v øízení pøed správcem danì známo, o jaké konkrétní výhody ve smyslu § 46 odst. 3 d. ø. se jedná a jaká je jejich vý¹e. Pokud tedy krajský soud postup ¾alovaného v této otázce uznal za vìcnì správný a pøezkoumatelný, je tento závìr správný. Námitce nepøezkoumatelnosti lze nicménì zcela pøisvìdèit, pokud jde o zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s námitkami stì¾ovatele, jimi¾ poukazoval na skuteènost, ¾e ¾alovaný, na rozdíl od správce danì, vycházel pøi hodnocení skladové evidence té¾ z nedostatkù evidence zákonné , jakkoli této evidenci v rámci daòové kontroly nebylo nic vytýkáno. Podstatné je zji¹tìní, ¾e z obsahu zprávy o daòové kontrole (respektive její pøílohy) nevyplývá, ¾e by správnost èi dostateènost zákonné skladové evidence byla v rámci daòové kontroly jakkoli hodnocena; zde slu¹í upozornit, ¾e ze zprávy o daòové kontrole musí být v¾dy zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny a jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè pova¾oval správce danì jejich mno¾ství za dostateèné (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. 939/2006 Sb. NSS). Jestli¾e se v¹ak o hodnocení tìchto podkladù novì opírá teprve odùvodnìní odvolacího orgánu, nelze ¾alobní námitku odmítnout jako bezpøedmìtnou, nebo» je správnì namítnuto, ¾e evidence nebyla pøedmìtem hodnocení správce danì, aè byla pøedlo¾ena. Navrhoval-li k tomu stì¾ovatel provedení dùkazù (svìdeckých výpovìdí), nejde o dùkazy, které by mohly být bez dal¹ího odmítnuty jako zjevnì bezpøedmìtné. Zároveò je nutno zohlednit skuteènost, ¾e se jednalo o soudní pøezkum správních rozhodnutí, kterými byla ¾alobci (stì¾ovateli) vymìøena daò kontumaèním zpùsobem, tedy zpùsobem spí¹e výjimeèným, a -s ohledem na omezenou mo¾nost obrany daòového subjektu-zvlá¹» pøi nìm musí být ¹etøeno jeho procesních práv. Pokud krajský soud navrhované dùkazy neprovedl a v odùvodnìní svého rozsudku se s dùvody tohoto postupu nevypoøádal (ani v rámci naøízeného jednání), jde o pøípady tzv. opomenutých dùkazù , jejich¾ existence obvykle implikuje nepøezkoumatelnost následnì vydaného rozhodnutí (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 16. 2. 1995, sp. zn. III. ÚS 61/94, in Sbírka nálezù a usnesení Ústavního soudu è. 10/1995, èi novìji nález ze dne 14. 1. 2004, sp. zn. III. ÚS 376/03, na www.judikatura.cz). O takový pøípad se jedná, s ohledem na povahu a okolnosti, i v projednávané vìci a stì¾ovatelovu námitku nepøezkoumatelnosti lze tedy v tomto rozsahu oznaèit za dùvodnou. Se shora popsanými skuteènostmi spojoval stì¾ovatel v øízení pøed krajským soudem té¾ zkrácení svých práv ve smyslu odnìtí práva na dvojinstanèní projednání jeho vìci. Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, rozhodnutí I. stupnì se v otázce (ne)dostateènosti skladové evidence opírají výluènì o povinnosti ulo¾ené stì¾ovateli rozhodnutím o záznamní povinnosti (viz pøíloha ke zprávì o daòové kontrole), rozhodnutí odvolací v¹ak jako dùvod pro dodateèné domìøení danì cestou pomùcek vychází té¾ z nedostatkù evidence zákonné, a to nijak marginálnì. Vypoøádal-li se tedy krajský soud s touto námitkou pouze tím, ¾e se zákonnou evidencí zabýval ji¾ správce danì, pøièem¾ zji¹tìné nedostatky byly stì¾ovateli vytknuty ji¾ v rámci daòové kontroly, je toto tvrzení v rozporu s obsahem správního spisu. Pokud by tedy nebyl ji¾ vý¹e vysloven závìr o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, zakládala by tato skuteènost kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Koneènì, pokud jde o dùvodnost postupu krajského soudu, který se odmítl zabývat stì¾ovatelem pøedlo¾enou èástí zákonné skladové evidence, k této otázce se Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e vyjádøit, nebo» tyto pøílohy v mezidobí krajský soud vrátil. Za dùvodnou pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud té¾ námitku, ¾e krajský soud se s ¾alobními námitkami vztahujícími se k namítanému obsahu rozhodnutí o záznamní povinnosti (podrobnì rozvedenými na str. 4-6 ¾aloby) vypoøádal jen velmi obecnì. Krajský soud se v odùvodnìní rozsudku vyjádøil jen k èásti bodu 1. této skupiny ¾alobních námitek (str. 4 odst. ètvrtý ¾aloby), a to ve vztahu k interpretaci pojmù cena práce a mzdové náklady . I v tomto smìru lze tedy pøisvìdèit tvrzení stì¾ovatele o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù. Shora uvedený závìr lze vztáhnout i na zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s ¾alobními námitkami týkajícími se ke zvolenému zpùsobu inventarizace (str. 7 ¾aloby) a zpùsobu úètování mzdových nákladù ve formì procentní pøirá¾ky k pøímým nákladùm (str. 6 ¾aloby). V pøípadì námitky prvnì zmiòované se krajský soud omezil jen na zcela bezobsa¾né konstatování, ¾e závìrùm daòových orgánù o neprovedení øádné inventarizace nedokonèené výroby lze pøisvìdèit , aè stì¾ovatel explicitnì namítal, ¾e jím zvolený zpùsob byl jediný reálnì proveditelný, na rozdíl od zpùsobu, který po nìm po¾adoval správce danì. Druhou ¾alobní námitku krajský soud v odùvodnìní rozsudku pominul. I v tomto bodì lze tedy napadený rozsudek pova¾ovat za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek nepøezkoumatelným [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], zru¹il jej, a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. S ohledem na konstatovanou nepøezkoumatelnost rozsudku se dal¹ími stí¾ními námitkami nezabýval. O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti bude rozhodnuto v novém rozsudku krajského soudu (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
V Brnì 28. kvìtna 2007

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 46
 § 31
 soud 
 soud 
 § 32
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud