Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=479910-2019-01-25-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip3-3-4011-506-2018-2-jm
Timestamp: 2020-05-27 21:26:26+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP3-3.4011.506.2018.2.JM
art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0114-KDIP3-3.4011.506.2018.2.JM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data nadania 3 stycznia 2019 r., data wpływu 7 stycznia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 10 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.506.2018.1.JM (data nadania 11 grudnia 2018 r., data doręczenia 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków z indywidualnego konta emerytalnego – jest:
prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia i opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków z indywidualnego konta emerytalnego.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.506.2018.1.JM (data nadania 11 grudnia 2018 r., data doręczenia 27 grudnia 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku.
Pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data nadania 3 stycznia 2019 r., data wpływu 7 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.
Podatnik jest obywatelem Irlandii, do roku 2016 pracował w Wielkiej Brytanii, gdzie mieszkał na stałe z rodziną. W chwili obecnej Podatnik ma 57 lat, od prawie 3 lat mieszka na stałe w Polsce, gdzie przeprowadził się z rodziną.
W Wielkiej Brytanii Podatnik był zatrudniony na umowę o pracę u brytyjskiego pracodawcy. W okresie zatrudnienia, oprócz podlegania obowiązkowym składkom na ubezpieczenia społeczne zgodnie z prawem brytyjskim, Wnioskodawca był członkiem pracowniczego programu emerytalnego (occupational pension scheme). Zgodnie z brytyjskim prawem pracownicze programy emerytalne są dobrowolne, a ich fundusze tworzone są zarówno ze składek biorących w nich udział pracowników, jak i wpłat pracodawcy. Pracownicze programy emerytalne w Wielkiej Brytanii dzielą się na dwie podstawowe kategorie. Pierwszy rodzaj to program typu „defined benefit”, w którym przyszłe świadczenie emerytalne jest ustalane („gwarantowane”) na zasadach określonych w programie emerytalnym. W tym programie składki do funduszu opłacane są przez pracodawcę. Wysokość składki zależy m.in. od zarobków pracownika. Programy emerytalne typu „defined benefits” gwarantują pracownikowi określone świadczenie emerytalne, uzależnione przede wszystkim od wysokości średnich zarobków oraz ilości przepracowanego czasu.
Drugim rodzajem pracowniczych programów emerytalnych jest program typu „defined contribution”, w którym wysokość przyszłego świadczenia emerytalnego zależy od wartości środków zgromadzonych w funduszu. Składki w określonej wysokości są opłacane do funduszu przez pracodawcę oraz pracownika z jego dochodów. Program emerytalny oparty jest na inwestowaniu składek. Składki mogą być inwestowane w ramach funduszy inwestycyjnych o różnym stopniu ryzyka (akcje, obligacje, rachunki oszczędnościowe, rynek nieruchomości, itp.). Fundusze zarządzane są przez wyspecjalizowane, autoryzowane i nadzorowane firmy inwestycyjne, lokujące aktywa funduszu na rynkach finansowych i inwestycyjnych, zaś pochodzące z tych operacji zyski przeznacza się na wypłatę emerytur członkom funduszu, po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
W okresie zatrudnienia Wnioskodawca należał do funduszu emerytalnego pod nazwą The... (dalej „fundusz”). Fundusz jest programem emerytalnym utworzonym i zarejestrowanym w oparciu o przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii. Fundusz emerytalny jest zarejestrowany w Urzędzie Podatkowym i Celnym Jej Królewskiej Mości (H...). W przekonaniu Wnioskodawcy Fundusz, do którego należał Podatnik jest pracowniczym programem emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Wielkiej Brytanii, tj. na dzień złożenia niniejszego wniosku państwie członkowskim Unii Europejskiej. Do dnia 31 marca 2012 r. pracodawca opłacał składki do pracowniczego programu emerytalnego typu „Defined Benefit”. Od dnia 1 kwietnia 2012 r. do lutego 2017 r. Podatnik należał do programu typu „Defined contribution”, w którym składki były opłacane przez pracodawcę oraz Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest jeszcze uprawniony do pobierania państwowego świadczenia emerytalnego w Wielkiej Brytanii. Prawo do pobierania państwowej emerytury przysługuje po ukończeniu 67 roku życia. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii i dotyczącymi pracowniczych lub indywidualnych programów emerytalnych, ubezpieczony ma prawo do poboru świadczenia z funduszu emerytalnego po ukończeniu 55 lat. Po osiągnięciu wymaganego wieku ubezpieczony uprawniony jest do całkowitej lub częściowej wypłaty środków z funduszu lub transferu środków do innego funduszu emerytalnego.
Zależnie od potrzeb członek funduszu może korzystać ze zgromadzonych w programie emerytalnym środków na kilka możliwych sposobów:
dokonać wypłaty całości lub części środków zgromadzonych w funduszu lub
pobierać świadczenie okresowe w formie regularnych wypłat, gdzie pozostałe środki są dalej inwestowane (tzw. drawdown),
uzyskiwać regularne świadczenie w wyniku przekształcenia programu w tzw. rentę dożywotnią (annuity),
dokonać transferu środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym do innego programu emerytalnego.
Rozpoczęcie wypłaty świadczeń z programu emerytalnego jest dobrowolną decyzją ubezpieczonego, dopóki nie ukończył 70 lat.
W związku z osiągnięciem wieku 55 lat i nabyciem prawa do wypłaty świadczenia z programu emerytalnego, w lutym 2017 r. podatnik podjął decyzję o transferze środków zgromadzonych w funduszu do innego programu emerytalnego. Wnioskodawca skorzystał z możliwości jednorazowej wypłaty 25% środków zgromadzonych w programie, która to wypłata jest wolna od opodatkowania w Wielkiej Brytanii (tax-free cash). Wnioskodawca dokonał transferu pozostałych środków zgromadzonych w ramach programu pracowniczego do zarejestrowanego osobistego programu emerytalnego typu Self... (S.) prowadzonego przez fundusz J. Limited. Program S. jest to indywidualnie zarządzany program emerytalny, tj. członek ma wpływ na decyzje w zakresie inwestowania zgromadzonych w programie funduszy. Wybór strategii inwestycyjnych i związanego z nimi ryzyka utraty wartości zgromadzonych środków, należy do członka funduszu i jest dokonywany na podstawie rekomendacji doradcy finansowego. Wybrany przez Wnioskodawcę Fundusz J. Ltd jest funduszem zarejestrowanym w Urzędzie Podatkowym i Celnym Jej Królewskiej Mości (H...) i działającym zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zgromadzonych w funduszu emerytalnym środków S. na analogicznych zasadach jak przedstawione powyżej w odniesieniu do pracowniczych programów emerytalnych.
Na chwilę obecną Wnioskodawca nie pobiera świadczenia emerytalnego z programu emerytalnego S., którego jest członkiem. Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o wypłacie całości lub części środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym typu S. lub też rozpoczęciu pobierania okresowych świadczeń emerytalnych opisanych powyżej (tzw. drawdawn lub annuity). Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłata środków z brytyjskiego programu emerytalnego, uzyskana na rachunek bankowy w Polsce, która nastąpi w okresie, kiedy jest on polskim rezydentem podatkowym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z Jego najlepszą wiedzą program emerytalny typu Self... (S.), którego Wnioskodawca jest obecnie członkiem, jest rodzajem indywidualnego programu emerytalnego działającego w oparciu o przepisy obowiązujące W wielkiej Brytanii. Program typu S. jest osobistym programem emerytalnym, prowadzonym przez fundusz J. Ltd, zarejestrowanym w Urzędzie Podatkowym i Celnym Jej Królewskiej Mości (H...) i działającym zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii.
Jak Wnioskodawca wskazywał, środki zgromadzone obecnie w osobistym programie emerytalnym S. zostały przetransferowane z pracowniczego programu emerytalnego. W wyniku transferu środków z pracowniczego programu emerytalnego do indywidualnego programu emerytalnego, zmienił się rodzaj programu emerytalnego oraz podmiot, który zarządza środkami, natomiast zgromadzone środki pochodzą z pracowniczego programu emerytalnego, jak również cel (emerytalny) na jaki te środki są gromadzone pozostał ten sam. Tak więc, wypłaty otrzymywane z indywidualnego konta emerytalnego S., obejmą de facto środki zgromadzone uprzednio w pracowniczym programie emerytalnym.
Czy wypłata z brytyjskiego programu emerytalnego S. dokonana w formie transferu całości albo części środków zgromadzonych w funduszu S. lub corocznych wypłat częściowych, które nie będą stanowiły okresowego świadczenia emerytalnego, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Czy wypłata z brytyjskiego programu emerytalnego S. dokonana w formie okresowych świadczeń emerytalnych (drawdown lub annuity) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Jeśli odpowiedź na pytania powyżej będzie negatywna, w jaki sposób należy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce z tytułu wypłaty otrzymanej z funduszu emerytalnego S. w jednej z form opisanych w pytaniu 1 i 2 powyżej?
W ocenie Wnioskodawcy, wypłata środków z brytyjskiego programu emerytalnego na polskie konto bankowe, w formie transferu całości lub części środków zgromadzonych w programie emerytalnym (pytanie 1) lub w postaci okresowych świadczeń emerytalnych (pytanie 2), będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej „u.p.d.o.f.”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Pytania sformułowane we wniosku dotyczą skutków podatkowych wypłaty środków z programu emerytalnego zarejestrowanego w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym, zastosowanie w opisanej sytuacji znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.), dalej zwana „Konwencją”. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych. Zgodnie z Konwencją, w celu określenia miejsca zamieszkania podatnika należy się odnieść bezpośrednio do uregulowań wewnętrznych Państw będących stronami umowy, w tym przypadku Polski.
Wnioskodawca prawie 3 lata temu przeprowadził się wraz z rodziną do Polski. Zdaniem Wnioskodawcy, według reguł polskiego prawa podatkowego obecnie jego stałym miejscem zamieszkania jest Polska, bowiem tutaj posiada centrum interesów osobistych. W okresie, w którym nastąpi ewentualna wypłata środków z funduszu emerytalnego (S.), Wnioskodawca będzie posiadał rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (Podatnik zakłada, że jego sytuacja osobista nie ulegnie zmianie).
Środki pieniężne otrzymane z funduszu S. będą stanowiły wypłatę środków zgromadzonych w ramach programu emerytalnego działającego w Wielkiej Brytanii i zarejestrowanego w Urzędzie Podatkowym i Celnym Jej Królewskiej Mości (H...). Do powyższych wypłat zastosowanie znajduje art. 17 Konwencji, który dotyczy emerytur oraz podobnych świadczeń. Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie z art. 17 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Artykuł 18 ust. 2 Konwencji stanowi zaś, że jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.
Powołane przepisy wskazują, że co do zasady, emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, uregulowanych w art. 18 ust. 2 Konwencji, który nie znajduje zastosowania w sytuacji Podatnika. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 2 Konwencji, jednorazowe wypłaty z systemu emerytalnego w Wielkiej Brytanii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, tylko w Wielkiej Brytanii.
Odnosząc się do pytania 1 sformułowanego we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata całości lub części środków zgromadzonych w brytyjskim programie emerytalnym, która nie będzie stanowiła okresowego świadczenia emerytalnego będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „emerytura” użyte w art. 17 ust. 1 Konwencji oznacza wypłatę z programu emerytalnego, która realizuje cel programu emerytalnego. W przypadku Wnioskodawcy, warunek ten będzie spełniony, bowiem zgodnie z warunkami programu emerytalnego w momencie wypłaty środków będzie uprawniony do świadczenia z funduszu emerytalnego. Powyższe podejście jest zgodne z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, na której oparte są umowy bilateralne zawierane m.in. przez Polskę. Zgodnie z pkt 5 Komentarza do artykułu 18 Modelowej Konwencji, który dotyczy opodatkowania emerytur, pojęcie „emerytura” obejmuje nie tylko okresowe (periodyczne) świadczenia, ale również częściowe płatności ryczałtowych kwot (lump – sum payment) dokonywane w miejsce płatności okresowych.
W odniesieniu do pytania 2 powyżej, również okresowe świadczenie emerytalne wypłacane w formie tzw. renty dożywotniej (annuity) lub regularnych wypłat (drawdown), będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, tj. miejscu zamieszkania Podatnika.
Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu 1 oraz 2 wniosku wypłaty środków z programu emerytalnego prowadzonego, utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące programów emerytalnych w Wielkiej Brytanii stanowić będą dochód zwolniony z opodatkowania – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) oraz art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33. Jak wynika z ust. 33 ww. przepisu, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy zarówno wypłat świadczeń z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego zgodnie z polskimi przepisami jak i z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i prowadzonego w innym państwie członkowskim UE w oparciu o normy prawne obowiązujące w tym państwie, o ile wypłata odbywa się na rzecz uczestnika programu. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował w oparciu o przepisy obowiązujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencję polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE. L 235 z dnia 23 września 2003 r.) a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii.
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty z indywidualnego programu emerytalnego S. będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego. Jak wskazano, transfer środków do indywidualnego funduszu emerytalnego S. objął fundusze pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego, zgromadzone przez Wnioskodawcę w okresie jego zatrudnienia w Wielkiej Brytanii. W wyniku przekształcenia programu emerytalnego, zmieniła się jedynie forma konta emerytalnego oraz podmiot, który zarządza tymi środkami, natomiast zgromadzone środki pochodzą z pracowniczego programu emerytalnego, również cel (emerytalny) na jaki te środki są gromadzone pozostał ten sam. Wypłaty dokonywane z indywidualnego konta emerytalnego S., obejmą de facto środki zgromadzone uprzednio w pracowniczym programie emerytalnym. W momencie otrzymania świadczeń z programu emerytalnego, według przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca będzie spełniał warunki do otrzymania środków jako uczestnik programu (osiągnięcie wymaganego wieku 55 lat), a przyczyną postawienia do dyspozycji środków będzie nabycie praw do wypłaty z programu emerytalnego (cel emerytalny). Mając na uwadze powyższe, świadczenie emerytalne, które będzie wypłacone Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w programie emerytalnym, działającym w oparciu o przepisy dotyczące programów emerytalnych obowiązujące w Wielkiej Brytanii podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Zwolnienie z opodatkowania będzie miało zastosowanie niezależnie od tego, czy wypłata środków nastąpi w formie jednorazowego transferu środków, w formie częściowych wypłat (np. corocznych transferów), czy też w formie okresowych świadczeń emerytalnych (opisane powyżej drawdown lub annuity).
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r. (sygn. III SA/Wa 3116/15), który odnosi się do analogicznej sytuacji, jak przedstawiona w niniejszym wniosku. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził m.in., że „dla oceny, czy zachodzi w sprawie zastosowanie analizowanego zwolnienia kluczowe znaczenie ma ocena, czy wypłacane Skarżącemu środki pochodzą z pracowniczego programu emerytalnego a nie jaki podmiot i z jakiego konta, wypłaca określone środki. (...) Podkreślić przy tym należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. dotyczy ogólnie rzecz ujmując, środków wypłacanych na rzecz uczestnika programu, w sytuacji gdy uzyska uprawnienia emerytalne lub osiągnie wymagalny wiek, generalnie spełni warunki do wypłaty świadczeń z programu. Zakres wspomnianego zwolnienia obejmuje ponadto tzw. wypłaty transferowe (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f), czyli wypłaty związane z przeniesieniem zgromadzonych środków do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na IKE uczestnika albo IKE osoby uprawnionej. Wypłaty z tych kont również korzystają ze zwolnienia – art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) u.p.d.o.f. Przyjąć zatem należy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania nie tylko środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym wypłacanym z tego programu, ale również takich środków przenoszonych (transferowanych) na inne konta i programy emerytalne – pracownicze czy też indywidualne. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w trakcie zatrudnienia w dwóch spółkach na obszarze Wielkiej Brytanii uczestniczył i gromadził środki w ramach pracowniczych programów emerytalnych. W związku z ustaniem zatrudnienia, środki te były transferowane na indywidualne konto emerytalne Skarżącego, z którego wypłacane mu będą środki pieniężne po osiągnięciu wieku emerytalnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że środki znajdujące się na indywidualnym koncie emerytalnym Skarżącego prowadzonym przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe S., były środkami pochodzącymi ze środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, w których uczestniczył Skarżący. Przyjąć zatem należy, że wypłaty dokonywane z tak utworzonego indywidualnego konta emerytalnego, są w dalszym ciągu środkami pochodzącymi z pracowniczych programów emerytalnych, a zatem mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Oparcie się przez organ wyłącznie na literalnej wykładni ww. przepisu, z pominięciem wykładni celowościowej, doprowadziło do jego nieprawidłowej wykładni, bowiem wbrew twierdzeniom organu, wolą ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie środków wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych, lecz środków zgromadzonych w takim programie.”
Zdaniem Wnioskodawcy powyższe orzeczenie znajdzie w pełni zastosowanie w przedstawionej sytuacji.
Wnioskodawca uważa, że wypłata z brytyjskiego programu emerytalnego będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. W sytuacji jednak, gdyby tutejszy organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z ostrożności wnosi on o potwierdzenie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego w związku z wypłatą świadczenia z programu emerytalnego. W sytuacji, jeśli zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, środki otrzymane z brytyjskiego programu emerytalnego podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:
Definicję dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego przez podatnika z tytułów wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 10 i 11 zawiera art. 30a ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z ust. 8 art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. W przypadku częściowego zwrotu środków, zasady ustalania dochodu zostały określone w art. 30a ust. 8a do 8c. W szczególności, zgodnie z art. 30a ust. 8b w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Zgodnie z art. 30a ust. 8e, przepisy ust. 8-8d stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11, czyli do zwrotu środków z pracowniczego programu emerytalnego.
Na podstawie powyższych regulacji, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w ramach brytyjskiego programu emerytalnego jako różnicę pomiędzy kwotą stanowiącą wartość zgromadzonych w funduszu środków a sumą wpłat do pracowniczego programu emerytalnego (G. UK). W przypadku, jeśli wypłata środków będzie obejmowała część środków, dochód powinien zostać ustalony proporcjonalnie, tj. wartość wypłaty powinna zostać pomniejszona o wartość wpłat do programu przypadającą na wypłaconą kwotę, czyli według wskaźnika będącego udziałem sumy wpłat do wartości środków zgromadzonych w programie.
Zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. W związku z tym, że wypłata środków będzie pochodziła od zagranicznego funduszu emerytalnego, który nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, należny podatek Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu rocznym (PIT-38). Podatek należny Wnioskodawca wpłaca w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
W przypadku, jeśli wartość wypłaconych środków będzie mniejsza niż odpowiadająca im wartość wpłat dokonana przez Wnioskodawcę w okresie kiedy był on uczestnikiem pracowniczego programu emerytalnego (GAM), Wnioskodawca nie uzyska dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 lub 11 u.p.d.o.f. W sytuacji, jeśli Wnioskodawca poniesie stratę, nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia i opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Irlandii, do roku 2016 pracował w Wielkiej Brytanii. W Wielkiej Brytanii Podatnik był zatrudniony na umowę o pracę u brytyjskiego pracodawcy. W okresie zatrudnienia Wnioskodawca był członkiem pracowniczego programu emerytalnego (occupational pension scheme). W okresie zatrudnienia Wnioskodawca należał do funduszu emerytalnego pod nazwą The GAM (UK) Ltd Pension & Life Accurance Scheme (dalej „Fundusz”). Fundusz jest programem emerytalnym utworzonym i zarejestrowanym w oparciu o przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii. Fundusz emerytalny jest zarejestrowany w Urzędzie Podatkowym i Celnym Jej Królewskiej Mości (H...). W przekonaniu Wnioskodawcy Fundusz, do którego należał Wnioskodawca jest pracowniczym programem emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Wielkiej Brytanii, tj. na dzień złożenia niniejszego wniosku państwie członkowskim Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie jest jeszcze uprawniony do pobierania państwowego świadczenia emerytalnego w Wielkiej Brytanii. Prawo do pobierania państwowej emerytury przysługuje po ukończeniu 67 roku życia. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii i dotyczącymi pracowniczych lub indywidualnych programów emerytalnych, ubezpieczony ma prawo do poboru świadczenia z funduszu emerytalnego po ukończeniu 55 lat. Po osiągnięciu wymaganego wieku ubezpieczony uprawniony jest do całkowitej lub częściowej wypłaty środków z funduszu lub transferu środków do innego funduszu emerytalnego. W związku z osiągnięciem wieku 55 lat i nabyciem prawa do wypłaty świadczenia z programu emerytalnego, w lutym 2017 r. Rozpoczęcie wypłaty świadczeń z programu emerytalnego jest dobrowolną decyzją ubezpieczonego dopóki nie ukończył 70 lat. Wnioskodawca podjął decyzję o transferze środków zgromadzonych w funduszu GAM do innego programu emerytalnego. Wnioskodawca dokonał transferu części środków zgromadzonych w ramach programu pracowniczego do zarejestrowanego osobistego programu emerytalnego typu Self... (S.) prowadzonego przez fundusz J. Limited. Program emerytalny typu Self... (S.), którego Wnioskodawca jest obecnie członkiem, jest rodzajem indywidualnego programu emerytalnego działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zgromadzonych w funduszu emerytalnym środków S. na analogicznych zasadach jak przedstawione powyżej w odniesieniu do pracowniczych programów emerytalnych. Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o wypłacie całości lub części środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym typu S. lub też rozpoczęciu pobierania okresowych świadczeń emerytalnych opisanych powyżej (tzw. drawdawn lub annuity).
Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłata środków z brytyjskiego programu emerytalnego, uzyskana na rachunek bankowy w Polsce, która nastąpi w okresie, kiedy jest on polskim rezydentem podatkowym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).
W związku z faktem, że Wnioskodawca rozpoczął wypłatę świadczeń przed osiągnięciem wieku emerytalnego, to wypłacone środki będą kwalifikowane do „Innych dochodów”, o których mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji.
Zgodnie z powołanym przepisem art. 21 ust. 1 Konwencji, części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że do wypłaconych środków ma zastosowanie art. 17 Konwencji „Emerytury i renty” jest nieprawidłowe.
Biorąc pod uwagę informacje zawarte w treści wniosku, że Wnioskodawca od prawie 3 lat mieszka na stałe w Polsce, gdzie przeprowadził się wraz z rodziną, zatem ma miejsce zamieszkania w Polsce, należy stwierdzić, że świadczenia z brytyjskiego programu S. podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Kolejną kwestią dla rozwiązania pozostaje więc rozstrzygnięcie, czy dochód taki podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w związku z ust. 33 ustawy.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy, wolne od podatku dochodowego są wypłaty:
środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników – do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych
- z zastrzeżeniem ust. 33.
Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 ustawy).
Mając na uwadze powyższe uregulowania, zasadnym jest stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.
Ponieważ jednak wypłaty nie będą dokonywane z pracowniczego programu emerytalnego, lecz z indywidualnego programu emerytalnego, do którego zostały przetransferowane środki pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego, wypłata środków z S. nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzyma wypłatę środków z pracowniczego programu emerytalnego. Należy wskazać, że transfer środków na indywidualny fundusz emerytalny spowodował zmianę charakteru tych środków.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy jest nieprawidłowe.
Tym samym, dochód z tytułu wypłaty środków z indywidualnego programu emerytalnego S. dokonana zarówno w formie transferu całości albo części środków tam zgromadzonych jak również w formie corocznych wypłat częściowych oraz okresowych świadczeń emerytalnych (drawdown lub annuity) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Otrzymane przez Wnioskodawcę środki podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle art. 30a ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie.
Z kolei, dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a suma wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów (art. 30a ust. 8a ustawy).
W przypadku zaś częściowego zwrotu, dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie (art. 30a ust. 8b ustawy).
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia i opodatkowania dochodu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy, gdyż dotyczy zryczałtowanego podatku od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zagranicznych w ramach programu, natomiast w interpretacji wyjaśniono, że Wnioskodawca nie dokona wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, lecz z indywidualnego programu emerytalnego. Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Podsumowując, stwierdzić należy, że wypłata środków z indywidualnego programu emerytalnego S. z Wielkiej Brytanii podlega w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przy czym, dochodem z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym jest różnica pomiędzy kwotą stanowiąca wartość zgromadzonych środków a sumą wpłat na indywidualnej konto emerytalne. Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia i opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 10, oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
Końcowo, wskazać należy, że tut. Organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zeznania rocznego oraz obowiązku wykazania w nim straty, jeśli taka powstanie, bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenia przyszłe sprawy będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniami przyszłymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniach przyszłych przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

References: art. 21

art. 21

art. 21

art. 21

art. 30

art. 30

art. 30
 art. 13
 art. 14
 art. 30
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 3
 art. 4
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 18
 art. 17
 art. 17
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 49
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 52
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 45
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 17
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 30
 art. 52
 art. 30
 art. 30
 art. 30