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Timestamp: 2018-12-15 09:47:55+00:00

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﻿ Sentencia 2010-00096 de agosto 21 de 2014
SENTENCIA 2010-00096 DE 21 DE AGOSTO DE 2014
CONTENIDO:IMPUESTO AL PATRIMONIO. LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO SON: LAS PERSONAS JURÍDICAS, LAS PERSONAS NATURALES, LAS SOCIEDADES DE HECHO, CONTRIBUYENTES Y DECLARANTES DEL IMPUESTO DE RENTALA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO ESTÁ CONSTITUIDA POR EL VALOR DEL PATRIMONIO LÍQUIDO DEL CONTRIBUYENTE – RIQUEZA.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO, IMPUESTO AL PATRIMONIO, SUJETOS DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO, DECLARACIÓN DEL IMPUESTO, CAUSACIÓN DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO, CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO, OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO, AMORTIZACIÓN DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO
Sentencia 2010-00096 de agosto 21 de 2014
Rad.: 25000-23-27-000-2010-00096-01 (18751)
Temas: impuesto al patrimonio por cuentas por cobrar en empresas localizadas en países miembros de la Comunidad Andina. Interpretación y aplicación de la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina —CAN—. Improcedencia de la sanción por inexactitud.
De acuerdo con los recursos de apelación, procederá la sección a determinar si la DIAN tenía competencia para expedir los actos demandados.
Así mismo, le corresponderá determinar si la Sociedad Bayer S.A. estaba en la obligación de incluir en la base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2007, las cuentas por cobrar por ventas de bienes efectuadas a sociedades de Ecuador y Perú, por valor de $ 5.060.439.000 y, en consecuencia, si es procedente la sanción por inexactitud.
Para resolver los problemas jurídicos planteados se hace necesario estudiar las normas que regulan el impuesto al patrimonio y el alcance e interpretación del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN.
Por tal razón, no está llamado a prosperar el cargo de falta de competencia alegado en la demanda y en el recurso de apelación.
3.1. Son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las personas jurídicas, las personas naturales y las sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, que posean, al 1º de enero del año 2007, riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000)(4).
3.2. De conformidad con el artículo 295 del estatuto tributario, modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006, la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente —riqueza—, determinado conforme con lo previsto en el título II del libro I ibídem (arts. 261 a 298-5), “excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($ 220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”.
3.4. Como puede verse, el legislador, para determinar el patrimonio susceptible de ser gravado en Colombia respecto de los contribuyentes con residencia fiscal en el país, aplicó el criterio denominado “estatuto personal”, en virtud del cual las rentas o bienes que un contribuyente obtenga tanto en el Estado de su domicilio o residencia, como las rentas o bienes que obtenga en el resto del mundo, se gravan en el Estado de domicilio o residencia del contribuyente(5).
Cosa distinta ocurre con los contribuyentes sin residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedades extranjeras, que no es el caso estudiado en el proyecto, ya que, en lo que al patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en el país de acuerdo a las reglas establecidas en el artículo 265 del estatuto tributario, tal como concluyó la sección en la sentencia del 27 de marzo de 2014(6).
4.1. La sección se centrará en armonizar las normas comunitarias y con las nacionales, tal como lo dispuso el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en la interpretación prejudicial proferida para el presente proceso, teniendo como norte que la finalidad de la Decisión 578 de 2004 es evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el pago de las obligaciones tributarias.
“ART. 17.—Impuestos sobre el patrimonio.
El patrimonio situado en el territorio de un país miembro, será gravable únicamente por este”.
4.4. Tal, como lo afirma Castillo Solsona(7), “frente al criterio personal, se sitúa el denominado criterio territorial, real o del país de la fuente. Con arreglo a este criterio, y en defecto de una conexión de tipo personal o subjetivo entre el presupuesto de hecho y el territorio del Estado de que se trate, este grava toda la riqueza que se origina dentro de su ámbito espacial (...) Tenemos, por lo tanto, que, con arreglo al criterio personal, es una cualidad de la persona el elemento determinante de la extensión del gravamen, mientras que, en el caso del criterio territorial, es la riqueza, en sí misma considerada, el dato que el Estado toma en cuenta al establecer el impuesto”.
El criterio territorial, como lo afirma la doctrina, goza de las preferencias de los países en vías de desarrollo y, en general, de los importadores de capital, ya que les permite obtener mayores ingresos fiscales; tal es el caso de los integrantes de la Comunidad Andina(8).
4.5. De acuerdo con el criterio tributario adoptado en el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, los países miembros de la Comunidad Andina le reconocen al Estado donde se localicen los bienes susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre el patrimonio, una potestad tributaria prevalente, lo que se traduce, también, en la imposibilidad de que aquel pueda gravar bienes o derechos situados fuera del mismo, cualquiera que sea la cualidad personal del sujeto pasivo.
4.6. Si bien el patrimonio es una universalidad jurídica, como lo sostiene la DIAN, para efectos de determinar la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia, de aquellos contribuyentes que posean bienes o derechos apreciables en dinero en Bolivia, Ecuador y/o Perú, es necesario atender a la localización de los bienes y derechos que conforman el patrimonio del contribuyente, pues solo pueden ser gravados aquellos que se encuentren en Colombia.
4.7. Así las cosas, tal como lo manifestó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina al analizar el caso que se estudia en la presente providencia, “cabe, entonces, determinar si el supuesto considerado puede derivar en un caso de doble tributación o de evasión fiscal y, en consecuencia, si es aplicable la Decisión 578 referida” (fl. 324).
Por eso, se debe tener en cuenta que “para que opere la doble tributación ha de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del período tributario en los dos países”, pues “el objeto y finalidad de la Decisión 578 radica, precisamente, en evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el pago de las obligaciones tributarias” (fl. 324).
4.8. Atendiendo la finalidad de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la sección acoge la interpretación que hace el Tribunal de Justicia en el caso concreto, en virtud de la cual el artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el país miembro donde se localice el bien objeto del gravamen.
Si el bien o derecho no es gravado por el Estado que ostenta la potestad tributaria prevalente, “puede ser gravado en otro país miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto” (fl. 325).
5.1. Como lo expuso el a quo con fundamento en el precedente de esta sección(9), las cuentas de cobro son los documentos por los que el acreedor reclama de su deudor el pago de una obligación. En el régimen contable colombiano —D. 2649/93, art. 62— están concebidas para representar derechos a reclamar en efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito.
Y, como derechos personales o de crédito, solo pueden reclamarse a la persona que se obligó a pagarlo, en los términos de la definición establecida en el artículo 666 del Código Civil.
5.2. Dada su naturaleza jurídica, para efectos tributarios, las cuentas de cobro —derechos de crédito— se entienden poseídas en Colombia cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país, acorde con lo establecido en el numeral 4º del artículo 265 del estatuto tributario, norma aplicable al caso concreto ya que la Decisión 578 de 2004 de la CAN no establece normas de ubicación patrimonial.
5.3. En el proceso se encuentra probado y no es un hecho controvertido por las partes, que la sociedad Bayer S.A. poseía, al 1º de enero de 2007, unas cuentas por cobrar a las sociedades Bayer Perú y Bayer Ecuador por valor de $ 94.925.189 y $ 4.965.514.128, respectivamente, para un total de $ 5.060.439.137, tal como se observa del cuadro de detalle certificado por el revisor fiscal de la contribuyente de folios 70 a 72 del cuaderno anexo 3 y de las facturas de venta y documentos de exportación que reposan en los folios 73 a 193 de los cuadernos anexos 2 y 3.
5.4. Así mismo, está probado que con fundamento en el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN y en la interpretación prejudicial del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina proferida en el proceso 10-IP-95, la sociedad excluyó de la base gravable del impuesto al patrimonio, la suma de $ 5.060.439.137, correspondiente las cuentas por cobrar en mención (fl. 19-22, cdno. anexo 3).
5.5. No obstante, ni en el trámite administrativo, ni en el proceso judicial, la sociedad Bayer S.A., demostró siquiera sumariamente que los derechos de crédito correspondientes a las cuentas por cobrar en Perú y Ecuador hayan sido gravados o fueren susceptibles de ser gravados en dichos países.
Todo lo contrario, la demandante en la respuesta al requerimiento especial, afirmó expresamente no haber pagado impuesto al patrimonio en Perú y Ecuador (fl. 227, cdno. anexo 2), por lo que limitó su defensa a afirmar que para efectos de determinar la aplicabilidad de la Decisión 578 no era necesario determinar dicho asunto.
5.6. De acuerdo con el acervo probatorio y las premisas sentadas en los apartes precedentes, para la sección es claro que la sociedad Bayer S.A. debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el impuesto al patrimonio del año 2007, la suma de $ 5.060.439.137, correspondiente a cuentas por cobrar en Perú y Ecuador, ya que si bien dichos países tenían la potestad tributaria prevalente, no hay prueba de su ejercicio. Por ende, habilitaron a Colombia para gravar esa parte del patrimonio poseída en el exterior, conforme lo dispuesto por la legislación interna.
5.7. En ese orden de ideas, le asiste razón a la DIAN al defender la legalidad del acto demandado, ya que la liquidación oficial no vulnera la Decisión 578 de 2004 de la CAN, en vista de que en el caso concreto no se trata de evitar doble tributación, sino de prevenir la evasión fiscal.
Por lo anterior, tampoco podría hablarse de violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995(10), ya que el Concepto 30734 del 17 de abril de 2006 de la DIAN no es aplicable a la presente controversia en vista de que este no hace referencia a las hipótesis en las cuales si bien el patrimonio o parte de este se encuentra localizado en algunos de los países miembros de la Comunidad Andina, la potestad tributaria no es ejercida por el Estado donde se encuentre localizado el bien o el derecho.
6.1. Determinada la legalidad de la liquidación oficial de revisión 312412009000086 de 2009, en tanto incluyó en la base impositiva del impuesto al patrimonio por el año 2007 a cargo de la sociedad demandante la suma de $ 5.060.439.137, correspondiente a cuentas por cobrar en Perú y Ecuador, se estudiará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN con fundamento en el artículo 647 del estatuto tributario.
Para la DIAN, la sanción se debe aplicar ya que Bayer se valió de exenciones inexistentes para obtener un menor pago del impuesto y, no puede hablarse de diferencia de criterios, pues el artículo 295 del estatuto tributario es claro en determinar la base gravable del tributo.
No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” (resaltado propio).
6.3. Como puede verse, la sanción por inexactitud está prevista para aquellos eventos en los que el contribuyente o responsable incluye en sus declaraciones tributarias costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, con el propósito de obtener un provecho que se traduzca en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.
6.4. Atendiendo tal disposición, la sección concluye que en el caso concreto no es procedente la imposición de la sanción, ya que estamos frente a un evidente asunto de disparidad en la interpretación y alcance de la norma aplicable, esto es, el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, que solo fue resuelta, por vía de autoridad, por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, con ocasión de la solicitud de interpretación prejudicial presentada en el presente proceso.
6.5. Por las razones expuestas en la presente providencia, la sección confirmará la decisión de primera instancia, en tanto declaró la nulidad parcial del acto demandado, respecto a la imposición de la sanción por inexactitud.
1. Se CONFIRMA la sentencia del 19 de enero de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión 312412009000086 de 2009 en cuanto impuso sanción por inexactitud, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
2. Se RECONOCE personería para actuar a la abogada María Cristina Arias Hernández, como apoderada judicial de la UAE DIAN, en los términos del poder conferido, que obra a folio 277 del expediente.
3. En virtud de lo dispuesto en el artículo 128 de la Decisión 500 de la Comunidad Andina, se ORDENA remitir copia de la presente providencia al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.
(4) Cfr. artículos 292 y 293 del estatuto tributario, modificados por la Ley 1111 de 2006.
(5) Cfr. Benjamín Cubides Pinto. Normas y convenios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto de renta y en el impuesto al patrimonio en Colombia. Centro de Estudios Tributarios de Antioquia, CETA. 1ª Edición, año 2010. Citado en: Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo de 2012, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, radicado: 25000-23-27-000-2004-92271-02 (16660).
(6) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, radicado 25000-23-27-000-2008-09701-01 (17714).
(7) Castillo Solsona, Mª Mercedes. “La tributación de las personas físicas no residentes en España en la imposición sobre la renta: fundamento, evolución histórica y modelo vigente”, Servei de Publicacions Universitat de Lleida, pág. 20. En: www.tdx.cat/bitstream/handle/10803/8132/mmcastillo_pt1.pdf?sequence=1.
(8) Atchabahian, A. “El Grupo Andino y su enfoque de la doble tributación internacional”, Hacienda Pública Española, núm. 32, 1975, pág. 126. Citado en Castillo Solsona, óp. cit.
(9) Cfr. Sentencia del 24 de mayo de 2007, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, radicado 25000-23-27-000-2001-02105-01 (15370).
(10) ART. 264.—Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.

References: artículo 17
 artículo 295
 artículo 28
 artículo 265
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 666
 artículo 265
 artículo 17
 artículo 264
 artículo 647
 artículo 295
 artículo 17
 artículo 128