Source: https://profipravo.cz/index.php?page=article&id_category=28&id_article=20024&csum=4a331b57
Timestamp: 2020-04-02 18:14:26+00:00

Document:
č. 610/2005 Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek
Užití pomůcek při stanovení daňové povinnosti (§ 31 odst. 5 zákona ČNR Č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) má jiné zákonné předpoklady než užití pomůcek při zjištění základu daně a stanovení daně při nepodání daňového přiznání nebo hlášení (§ 44 odst. 1 téhož zákona) ..
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 4. 2005, čj. 1 Afs 62/2004-68)
k § 31 odst. 5 a § 44 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
Věc: Bronislava D. v Ú. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přida­né hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční úřad v Ústí nad Labem roz­hodnutím ze dne 7. 9. 2001 vydal platební výměr na daň z přidané hodnoty za 1. čtvrt­letí 1999, kterým podle § 44 a § 46 daňové­ho řádu žalobkyni stanovil podle pomůcek základ daně a vlastní daňovou povinnost.
Proti tomuto rozhodnutí podala ža­lobkyně odvolání, v němž zejména namí­tala, že nikdy nebyla plátcem DPH, nikdy nesplnila podmínky dané tehdy platným zákonem ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon č. 588/1992 Sb."), ani se nepřihlásila jako dobrovolný plátce DPH. Není jí tedy jas­né, na základě čeho správce daně rozho­dl, že je od 1. 3. 1996 plátcem této daně, a namítala, že pokud by jím byla, měl ji na to správce daně upozornit již v roce 1996, a nikoliv až v roce 2001.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 6. 2002 odvolání zamítl. Jak uvedl ve svém rozhodnutí, správce daně při kontrole daně z příjmů fyzických osob zjistil, že vyplacením částky 820 000 Kč přesáhl obrat žalobkyně v lednu 1996 částku 750 000 Kč. Toto zjištění bylo potvrzeno i v odvolacím řízení, a žalobkyně se tak podle § 5 odst. 1 zákona Č. 588/1992 Sb. stala od 1. 3. 1996 plátcem DPH. Žalob­kyně nepodala za předmětné zdaňovací období daňové přiznání k DPH, a správ­ce daně ji proto dne 11. 6. 2001 vyzval k podání daňového přiznání a poučil ji o tom, že nebude-li daňové přiznání po­dáno ve stanovené lhůtě, může jí být sta­novena daň podle pomůcek. Žalobkyně ani na základě této výzvy daňové přizná­ní nepodala, a tak jí správce daně za pou­žití § 44 d. ř. stanovil podle pomůcek vlastní daňovou povinnost. Žalobkyně se stala plátcem daně ze zákona; není proto podstatné, že osvědčení o registra­ci k dani z přidané hodnoty jí bylo doru­čeno až v roce 2001.
Žalobkyně se žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem domáhala zruše­ní napadeného rozhodnutí. Zejména na­mítala, že se plátcem DPH nestala, neboť v lednu 1996 žádné faktury na částku 820 000 Kč nevystavila, v době jejich vy­stavení byla prokazatelně mimo území ČR a faktury byly padělány. Věc nadále řeší orgány činné v trestním řízení; ža­lobkyně proto navrhla provést důkaz trestním spisem. Dále namítala, že správ­ce daně jí vystavil osvědčení o registraci až v roce 2001 se zpětnou účinností od 1. 3. 1996, ač jí to mohl oznámit již na zá­kladě daňové kontroly v roce 1998. Při po­mněla, že není zřejmé, z jakých pomůcek správce daně vycházel, a dále namítala, že byla zbavena možnosti, aby se před vydá­ním rozhodnutí mohla vyjádřit k jeho podkladu a ke způsobu jeho zjištění, popřípadě navrhnout jeho doplnění. Z roz­hodnutí pak není zřejmé, jaké osoby byly vyslýchány a jaké důkazy byly provedeny.
Krajský soud rozsudkem ze dne 26.5. 2004 žalobu zamítl. V odůvodnění roz­hodnutí poukázal na to, že správce daně na základě výsledků kontroly daně z příj­mů fyzických osob dospěl ke zjištění, že žalobkyně dosáhla v lednu 1996 příjmů, jejichž celková výše přesáhla částku 750 000 Kč, a proto se stala podle § 5 odst. 1 věty první zákona Č. 588/1992 Sb. plátkyní DPH. Soud dále uvedl, že správ­ce daně tak v souladu s § 31 odst. 8 písmo c) d. ř. prokázal existenci skutečností vy­vracejících úplnost účetnictví, a na ža­lobkyni tak přešlo důkazní -břemeno prokázat všechny skutečnosti, které byla povinna uvádět v daňovém přiznání. By­lo tak na ní předložit nebo navrhnout důkazy, a teprve pokud by takové důkazy prokázaly tvrzení, která k rozhodným skutečnostem uvedla, by přešlo důkazní břemeno podle § 31 odst. 8 písmo c) d. ř. zpět na správce daně. Soud dospěl k zá­věru, že žalobkyně v průběhu řízení o vyměření DPH za rozhodné zdaň ovací období nenamítala, že uvedené faktury nevystavila, a na jejich základě tak neob­držela žádné příjmy, již vůbec pak ne­předložila důkazní prostředky ani nena­vrhla jejich provedení; v průběhu tohoto řízení pouze podala odvolání proti pla­tebnímu výměru a ani v něm se nezmíni­la, že účetní doklady nevydala. Žalobky­ně neunesla své důkazní břemeno, které tak nemohlo přejít zpět na správce daně, a proto správce daně nepochybil, jestliže žalobkyni stanovil daňovou povinnost za příslušné zdaň ovací období. Jestliže až v žalobě žalobkyně namítala, že přísluš­né faktury nevystavila a ani na jejich zá­kladě nezískala žádný zdanitelný příjem, a navrhla provedení důkazu příslušným trestním spisem, soud tento důkaz neprovedl: zákonná konstrukce, podle níž soud vychází při přezkumu ze skutkové­ho a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, totiž vy­lučuje, aby soud mohl ve správním soud­nictví provádět na návrh žalobce důkazy, které žalobce nenavrhl ani neoznačil v rámci daňového řízení. Soud rovněž konstatoval, že konkrétní osoba se nestá­vá plátcem daně registrací, ale přímo ze zákona, a proto bylo možno vydat osvěd­čení o registraci žalobkyně plátkyní da­ně z přidané hodnoty kdykoliv po zjiště­ní, že v lednu 1996 překročil její obrat částku 750 000 Kč.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stíž­ností opírající se o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písmo b) a d) s. ř. s. Konkrétně na­mítala, že rozsudek krajského soudu je zmatečný, nemá oporu ve spisech, a ze­jména že soud neprovedl stěžovatelkou navržené důkazy. Shodně jako v žalobě upozornila na to, že předmětné faktury nevystavila, v průběhu daňové kontroly jí nebylo nic sděleno k platbě DPH; ne­měla proto žádný důvod k tomu, aby se registrovala jako plátce DPH. Osvědčení o registraci vydal správce daně navíc až pět let poté s účinností od 1. 3. 1996. Stě­žovatelka nesouhlasí s krajským soudem ani v tom, že teprve až v řízení o žalobě namítala, že předmětné faktury nevysta­vila. Tuto skutečnost tvrdila již od samého počátku a navrhovala i důkazy trestním spisem. O trestním řízení se dozvěděla až následně: žalovaný jí odmítl sdělit jméno svědka v daňovém řízení. Nikdy neměla k dispozici předmětné účetní doklady a ani je nemá v účetní evidenci; nemohla se tak stát plátcem daně z při­dané hodnoty za něco, co nikdy nepřija­la a ani přijmout nemohla, a proto žádala o provedení důkazu trestním spisem; tento důkaz však soud neprovedl.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasač­ní stížnosti zopakoval, že správce daně při prováděné kontrole daně z příjmů fyzických osob zjistil, že obrat stěžovatelky v lednu 1996 přesáhl částku 750 000 Kč; stěžovatelka se tak podle § 5 odst. 1 zá­kona č. 588/1992 Sb. stala plátkyní DPH. Správce daně ji vyzval k podání daňové­ho přiznání, a jelikož tak stěžovatelka ne­učinila, vyměřil podle § 44 d. ř. stěžova­telce podle pomůcek vlastní daňovou povinnost. Vzhledem k tomu, že stěžova­telka nereagovala na výzvu k podání žá­dosti o registraci, zaregistroval správce daně stěžovatelku z moci úřední. Ve vy­jádření žalovaný dále poukázal na to, že pokud jde o sporné účetní doklady, vy­cházel podpůrně z usnesení PČR, okres­ního ředitelství, služby kriminální policie a vyšetřování, ze dne 9. 7. 2002, z něhož je patrné, že originály předmětných fak­tur byly zaslány na kriminalistickou ex­pertízu se zaměřením na zjištění pořadí, ve kterém byly na jednotlivé faktury na­psány strojové texty, otisky razítek a podpisy stěžovatelky. Tato expertíza zjistila a doložila, že faktury musely být nejprve strojem vypsány s uvedením pří­slušných částek. Přes tento text pak byly opatřeny otisky razítek a teprve přes ta­to razítka a strojový text byly faktury po­depsány stěžovatelkou, která pravost svého podpisu na obou fakturách nepo­pírá; není tak možné, jak uváděla na svou obhajobu stěžovatelka, že tyto faktury jen podepsala a opatřila otiskem svého razítka a následně je jiná osoba vyplnila.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou a zamítl ji.
Není-li podáno daňové přiznání a ne­stane-li se tak ani na výzvu správce daně ve lhůtě, kterou k tomu stanovil, dává zákon správci daně na výběr oprávnění buď stanovit základ daně a daň podle po­můcek, nebo vyjít z předpokladu, že da­ňový subjekt vykázal v daňovém přizná­ní daň ve výši nula, vyměřit daň v této výši a eventuálně provést místní šetření, popřípadě zahájit daňovou kontrolu podle § 16 d. ř. a v rámci ní prověřit da­ňový základ a další okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu. Ve výběru, které z oprávnění užije, je správce daně limitován tím, že stanovit základ daně a daň podle pomů­cek může jen tehdy, má-li dostatek pod­kladů pro závěr o tom, že daňovému sub­jektu svědčí daňová povinnost a daňovou povinnost lze podle pomůcek stanovit.
Pokud správce daně postupuje v in­tencích § 44 odst. 1 d. ř. tak, že základ da­ně a daň vyměří podle pomůcek, je zá­konnost takového postupu dána tím, že daňový subjekt má daňovou povinnost a ani na výzvu správce daně nepodal ve stanovené lhůtě daňové přiznání. Zákon­né podmínky pro stanovení daně podle pomůcek jsou tak v tomto případě jiné než tehdy, má-li být tímto náhradním způsobem stanovena daňová povinnost podle § 31 odst. 5 d. ř., kdy mohou být užity pomůcky až tehdy, nemohla-li být daňová povinnost stanovena dokazová­ním pro nesplnění některé ze zákon­ných povinností daňovým subjektem. Stanovit daň dokazováním totiž předpo­kládá, že daňový subjekt podal daňové přiznání, a dokazováním se prokazují skutečnosti, které v daňovém přiznání uvedl, popř. uvést měl. Při provádění do­kazování se pak uplatňuje důkazní bře­meno a jeho přenášení mezi daňovým subjektem a správcem daně v intencích § 31 odst. 8 a 9 d. ř. způsobem, jak jej krajský soud předestřel ve svém rozhod­nutí. Pokud však daňový subjekt daňové přiznání ani na výzvu správce daně nepodá, je stanovení daňové povinnosti dokazováním pojmově vyloučeno, a da­ňový subjekt se tak vlastní vinou zbavuje možnosti prokázat základ daně a daň, ne­boť daňový subjekt v takovém případě nemá co prokazovat a správce daně pří­padně co vyvracet.
Jestliže v důsledku nesplnění základní povinnosti daňového subjektu, spočívají­cí v podání daňového přiznání, zákon dá­vá správci daně oprávnění stanovit základ daně a daň pomocí pomůcek, je zákon­ným důvodem pro jeho užití doložení, že daňovému subjektu daňová povinnost svědčí, existence výzvy k podání daňové­ho přiznání ve stanovené lhůtě a nepodá­ní daňového přiznání ani po této výzvě a existence pomůcek, na základě nichž lze daňovou povinnost stanovit. Zákon­nou podmínkou pro stanovení daňové povinnosti tímto náhradním způsobem je dále i aplikace § 46 d. ř., ukládající správci daně povinnost přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplýva­jí výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
Vyměřením základu daně a daně po­dle pomůcek je též limitován rozsah pře­zkumu rozhodnutí správce daně v odvo­lacím řízení, neboť podle § 50 odst. 5 d. ř. odvolací orgán v tomto případě zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení da­ně. Z takto vymezeného rozsahu přezku­mu v odvolacím řízení vyplývá, že před­mětem přezkumu a tím i případného dokazování již nemůže být samotná vlast­ní výše základu daně a daň. Přezkum a případné dokazování se může týkat již jen zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek.
V projednávané věci stěžovatelka v odvolání uplatnila jen obecnou výhradu, že nebyla plátcem DPH, a namítala vadnost postupu správce daně, jestliže zpětně vydal osvědčení k registraci DPH. Žalovaný proto nepochybil, jestli­že dospěl k závěru, že správce daně do­držel zákonnou podmínku pro stanove­ní daně podle pomůcek spočívající v existenci daňové povinnosti stěžova­telky a shledal souladným se zákonem, jestliže správce daně vycházel ze zjištění daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 a následného řízení, jež skončilo vydáním dodatečného plateb­ního výměru na tuto daň, o tom, že obrat stěžovatelky v lednu 1996 přesáhl částku 750 000 Kč, a stěžovatelka se tak podle § 5 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb. stala plátcem DPH; správně též posoudil, že daňová povinnost vznikla ze zákona, a není tedy podstatné, kdy stěžovatelka obdržela osvědčení o registraci k DPH. Žalovaný přezkoumal, zda byly dodrženy i další zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek; stě­žovatelka v předmětném zdaňovacím období daňové přiznání nepodala a ne­podala ho ani ve lhůtě, kterou jí k tomu správce daně ve výzvě k podání daňové­ho přiznání stanovil. Správce daně v sou­ladu s § 46 odst. 3 d. ř. při stanovení daně podle pomůcek též přihlédl ke zjiště­ným okolnostem, z nichž vyplývají výho­dy pro daňový subjekt, a splnil tak i tuto zákonnou podmínku.
Nepochybil proto ani krajský soud, dospěl-li k závěru, že stěžovatelka v říze­ní o stanovení DPH nezpochybnila vy­stavení faktur a příjem z nich v lednu 1996 a že neunesla důkazní břemeno, jestliže v jediném právním úkonu - od­volání - netvrdila a ani nenavrhla důkazy o tom, že účetní doklady nevydala. Tuto námitku uplatnila a provedení důkazů navrhla až v soudním řízení, v němž s ohledem na konstrukci rozvržení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt již nelze takovéto důka­zy provádět.
Stěžovatelce nelze přisvědčit ani v tom, že v daňovém řízení namítala ne­existenci faktur, od nichž správce daně odvíjí její zákonné postavení plátce DPH, a předložila a navrhovala důkazy k prokázání tohoto tvrzení. Je třeba mít na zřeteli, že správce daně vedlo daňové povinnosti stěžovatelky dvě samostatná daňová řízení. Jedním z nich bylo daňo­vé řízení o dani z příjmů fyzických osob za rok 1996, v němž v rámci daňové kon­troly a následného daňového řízení stě­žovatelka existenci předmětných faktur a poskytnutého plnění z těchto faktur popírala a které ve výsledku skončilo pravomocným rozhodnutím vydaným správcem daně, jímž částečně odvolání stěžovatelky vyhověl. Druhým samostat­ným daňovým řízením pak bylo daňové řízení o povinnosti stěžovatelky platit DPH za období 1. čtvrtletí roku 1999. I když zjištění správce daně o daňové po­vinnosti stěžovatelky jako plátce DPH ze zjištění řízení o dani z příjmů fyzických osob vycházelo, jednalo se o samostatné daňové řízení, v němž absence daňové­ho přiznání opravňovala správce daně k postupu podle § 44 d. ř.
Stěžovatelka se v řízení o DPH tím, že daňové přiznání nepodala, zbavila mož­nosti namítat a prokázat daňový základ a daň. Dále však obecností výhrad a ne­doložením a ani nenavržením důkazů v odvolacím řízení též neunesla důkazní břemeno prokázat v soudním řízení tvr­zenou neexistenci příjmů zakládajících tuto daňovou povinnost ve smyslu § 5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Krajský soud proto nepochybil, jestliže s odka­zem na § 75 odst. 1 s. ř. s. a na konstruk­ci přenášení důkazního břemene v daňovém řízení dospěl k závěru, že v soud­ním řízení již nelze provádět důkazy ke skutečnostem, které mohly mít právní relevanci pouze tehdy, pokud by byly uplatněny v daňovém řízení. V řízení před krajským soudem, ale ani v daňo­vém řízení, jehož předmětem byla DPH, nemohla stěžovatelka rovněž účinně na­mítat vady daňového řízení, jehož před­mětem byla daň z příjmů fyzických osob za rok 1996; tyto námitky mohla stěžova­telka uplatnit pouze podáním odvolání proti rozhodnutí ze dne 18. 12. 2000, kterým správce daně částečně vyhověl jejímu předchozímu odvolání, a v přípa­dě neúspěchu v odvolacím řízení se do­máhat přezkoumání rozhodnutí soudem ve správním soudnictví.

References: § 31
 § 44
 zákona č. 255
 § 44
 § 46
 § 5
 zákona Č. 588
 § 44
 soud 
 § 5
 zákona Č. 588
 Soud 
 § 31
 § 31
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 5
 § 44
 soud 
 § 16
 § 44
 § 31
 § 31
 soud 
 § 46
 § 50
 § 5
 § 46
 § 44
 § 5
 zákona č. 588
 soud 
 § 75