Source: http://kraken.slv.cz/9Afs74/2008
Timestamp: 2018-01-22 15:57:44+00:00

Document:
9Afs74/2008
9 Afs 74/2008-82
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobkynì: ½DAS etwas ANDERE½ ½Das Beste½ Privat s.r.o., se sídlem Lidická tø. 119/15, Èeské Budìjovice, zastoupené Mgr. ©árkou Petráòovou, advokátkou se sídlem Klidná 69, Rudolfov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 11. 2007, è. j. 6590/07-1500, o exekuci pøikázáním pohledávky, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 6. 2008, è. j. 10 Ca 19/2008-39,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 6. 2008, è. j. 10 Ca 19/2008-39, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 11. 2007, è. j. 6590/07-1500. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatelky proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ), ze dne 17. 5. 2007, è. j. 157874/07/077940/5491, kterým správce danì podle § 73 odst. 6 písm. a) a § 73 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), vydal exekuèní pøíkaz na pøikázání pohledávky na penì¾ní prostøedky dlu¾níka na úètech vedených u bank a spoøitelních a úvìrních dru¾stev, kterým pøikázal Èeskoslovenské obchodní bance, aby z úètu stì¾ovatelky v èástce 34 200 000 Kè nevyplácela penì¾ní prostøedky, neprovádìla na nì zapoètení a ani jinak s nimi nenakládala.
Stì¾ovatelka oznaèila jako dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Namítá, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz (jako podklad pro vydání exekuèního pøíkazu) nebyl stì¾ovatelce øádnì doruèen, nebo» jej jako písemnost urèenou do vlastních rukou pøevzala dne 6. 4. 2007 G. H., zamìstnankynì spoleènosti HOFFNUNG s.r.o., se sídlem Èeské Budìjovice, B. Nìmcové 752/74, která není zamìstnancem ani jednatelkou stì¾ovatelky a není oprávnìna jednat za stì¾ovatelku (resp. jejím jménem) ani na základì jiného povìøení. Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e vadou své øízení zatí¾il také krajský soud, který neprovedl stì¾ovatelkou navr¾ený dùkaz výslechem svìdkynì G. H. a ani v odùvodnìní napadeného rozhodnutí se s tímto dùkazním návrhem nijak nevypoøádal. Stì¾ovatelka dále uvádí, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz pozbyl platnosti, nebo» v odvolání proti nìmu absentuje jedna ze základních nále¾itostí dle § 48 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, a to navrhovaná zmìna èi zru¹ení napadeného rozhodnutí. Dal¹í stí¾ní námitky smìøují proti pøedpokladùm vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, konkrétnì existenci odùvodnìných obav a objasnìní dùvodù, pro které správce danì pokládal budoucí výbìr danì za ohro¾ený. Stì¾ovatelka poukazuje na skuteènost, ¾e ve¹keré podklady, které správce danì pou¾il k dokazování existence odùvodnìných obav, získal od policejního orgánu, av¹ak nijak neodùvodnil, které z tìchto podkladù pokládal z hlediska existence odùvodnìných obav za podstatné. Krajský soud se nále¾itì nevypoøádal ani s námitkou týkající se vý¹e dosud nestanovené danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmù právnických osob, u nich¾ zpùsob a metodika výpoètu vedly k neoprávnìnému navý¹ení domìrku obou daní. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Správce danì vydal dne 5. 4. 2007 pod è. j. 99481/07/077910/5776 zaji¹»ovací pøíkaz na dosud nestanovenou daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002, 2003, 2004 a daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období od 1. 3. 2004 do 31. 12. 2004, kterým stì¾ovatelce pøikázal, aby nejdéle do tøí dnù od doruèení tohoto pøíkazu zajistila ve prospìch správce danì daò slo¾ením jistoty v celkové vý¹i 34 200 000 Kè. Zaji¹»ovací pøíkaz byl doruèen zástupci stì¾ovatelky, daòovému poradci J. B., dne 23. 4. 2007 a rovnì¾ stì¾ovatelce, která jej dle pøipojené doruèenky pøevzala dne 6. 4. 2007 na adrese sídla zapsaného v obchodním rejstøíku (B. Nìmcové 752, Èeské Budìjovice). Doruèenka je opatøena otiskem razítka stì¾ovatelky a parafou G. H. jako oprávnìného pøíjemce.
Stì¾ovatelka s uvedeným zaji¹»ovacím pøíkazem nesouhlasila a podala proti nìmu vèasné odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 16. 5. 2007, è. j. 2902/07-1500, zamítl. Jako nedùvodné ¾alovaný posoudil ve¹keré námitky uplatnìné stì¾ovatelkou v odvolání, tj. námitky stran vý¹e a zpùsobu zaji¹tìní dosud nestanovené danì, námitky týkající se dùvodù, pro které správce danì pokládal vybrání daní za ohro¾ené, jako¾ i nesprávný postup pøi doruèování zaji¹»ovacího pøíkazu.
®alobu proti rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu krajský soud usnesením ze dne 5. 10. 2007, è. j. 10 Ca 125/2007-33, odmítl s odùvodnìním, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz je rozhodnutím pøedbì¾né povahy, které je ze soudního pøezkumu vylouèeno.
Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka ve stanovené tøídenní lhùtì jistotu ve vý¹i urèené v zaji¹»ovacím pøíkazu neslo¾ila, správce danì vydal dne 17. 5. 2007 exekuèní pøíkaz è. j. 157874/07/077940/5491, kterým Èeskoslovenské obchodní bance pøikázal, aby od okam¾iku doruèení tohoto exekuèního pøíkazu z bankovních úètù stì¾ovatelky a¾ do vý¹e èástky 34 200 000 Kè nevyplácela penì¾ní prostøedky, neprovádìla na nì zapoètení a ani jinak s nimi nenakládala. Jako exekuèní titul je v odùvodnìní rozhodnutí oznaèen shora uvedený zaji¹»ovací pøíkaz.
Stì¾ovatelka podala proti exekuènímu pøíkazu vèasné odvolání, v nìm¾ namítala, ¾e exekuèní pøíkaz byl vydán na základì nevykonatelného zaji¹»ovacího pøíkazu. Dále upozornila na skuteènost, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz pozbyl platnosti, nebo» ¾alovaný rozhodoval o odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu, ani¾ by stì¾ovatelku vyzval k odstranìní vady v podobì chybìjící základní nále¾itosti odvolání podle § 48 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù.
®alovaný se s námitkami stì¾ovatelky neztoto¾nil a rozhodnutím ze dne 14. 11. 2007, è. j. 6590/07-1500, odvolání jako nedùvodné zamítl. V odùvodnìní rozhodnutí konstatoval, ¾e finanèní orgány obou stupòù postupovaly v souladu se zákonem, pokud vydání výzvy k odstranìní chybìjící nále¾itosti odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu shledaly nadbyteèným a nepøimìøenì zatì¾ujícím jak správce danì, tak i daòový subjekt. ®alovaný uvedl, ¾e odvolání stì¾ovatelky smìøující proti zaji¹»ovacímu pøíkazu nepochybnì bylo projednání schopné, z argumentace v nìm obsa¾ené jednoznaènì vyplýval nesouhlas stì¾ovatelky s jeho vydáním, a tedy bylo mo¾no vyrozumìt, ¾e stì¾ovatelka po¾adovala jeho zru¹ení. K námitce nevykonatelnosti zaji¹»ovacího pøíkazu ¾alovaný poukázal na dikci ustanovení § 32 odst. 13 zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého je rozhodnutí vykonatelné, nelze-li proti nìmu podat øádný opravný prostøedek a nebo nemá-li jeho podání odkladný úèinek a uplynula-li zároveò lhùta k plnìní. Pokud stì¾ovatelka ve lhùtì uvedené v zaji¹»ovacím pøíkazu stanovenou jistotu správci danì neslo¾ila, stal se zaji¹»ovací pøíkaz vykonatelným, a tedy exekuèním titulem pro daòovou exekuci podle § 73 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní a poplatkù.
Stì¾ovatelka napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u krajského soudu, v ní¾ shodnì jako v podaném odvolání namítala nezákonnost provádìné daòové exekuce a její rozpor s ustanovením § 73 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní a poplatkù. Uvedla, ¾e správcem danì vydaný zaji¹»ovací pøíkaz se nestal vykonatelným, nebo» aè jako písemnost urèená do vlastních rukou, nebyl stì¾ovatelce øádnì doruèen. Dále namítala, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz pozbyl platnosti, nebo» ¾alovaný rozhodl o proti nìmu smìøujícímu odvolání, aèkoli toto odvolání postrádalo základní nále¾itost v podobì navrhované zmìny
èi zru¹ení napadeného rozhodnutí podle § 48 odst. 4 písm. f) citovaného zákona. Dal¹í ¾alobní námitka stì¾ovatelky se vztahovala k prùkazu odùvodnìných obav na stranì správce danì, ¾e v budoucnu dojde k nemo¾nosti vybrat dosud nestanovenou daò, nebo» vzhledem ke zpùsobu dokazování pøedepsanému v zákonì o správì daní a poplatkù správce danì nebyl oprávnìn bez dal¹ího pou¾ít podklady získané policejními orgány v rámci pøípravného øízení. Obsahem posledního z ¾alobních bodù pak byly námitky smìøující proti vý¹i dosud nestanovené danì uvedené v zaji¹»ovacím pøíkazu, kterou stì¾ovatelka pova¾ovala za nepøimìøenì vysokou. K ¾alobì stì¾ovatelka vedle úøedních záznamù ze dne 28. 3. 2007 a ze dne 2. 4. 2007, o vyèíslení dosud nestanovené danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty, pøipojila také listiny, jimi¾ zpochybòovala nabytí vykonatelnosti zaji¹»ovacího pøíkazu. Jmenovitì se jednalo o èestné prohlá¹ení G. H., ¾e zaji¹»ovací pøíkaz pøevzala dne 6. 4. 2007 omylem v domnìní, ¾e zásilka je adresována spoleènosti HOFFNUNG, s.r.o., a bez toho, ¾e by byla zamìstnankyní, jednatelkou èi osobou zmocnìnou k pøebírání písemností stì¾ovatelky; a dále o pracovní smlouvu, dle které byla G. H. v rozhodné dobì zamìstnankyní spoleènosti HOFFNUNG, s.r.o., jako administrativní pracovnice. Spisem byl dolo¾en také úøední záznam ze dne 27. 4. 2007 z jednání správce danì s vedoucí po¹ty Èeské Budìjovice 1, jeho¾ pøedmìtem bylo ovìøení doruèení zaji¹»ovacího pøíkazu stì¾ovatelce.
Krajský soud pøezkoumal napadené rozhodnutí ¾alovaného vèetnì øízení, které jeho vydání pøedcházelo, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. V odùvodnìní rozhodnutí krajský soud nepøisvìdèil námitkám stì¾ovatelky, ¾e dotèený zaji¹»ovací pøíkaz není pro vady v doruèování vykonatelný a ¾e z dùvodu chybìjících nále¾itostí pozbyl platnosti. Uvedl, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz (jako¾to podklad pro vydání exekuèního pøíkazu) je øádnì odùvodnìn a obsahuje skuteènosti, pro které správce danì dospìl k závìru, ¾e daò, která dosud nebyla stì¾ovatelce dodateènì vymìøena, bude v dobì splatnosti a vymahatelnosti s ohledem na její vý¹i a majetkové pomìry stì¾ovatelky buï nedobytná, nebo její úhrada bude spojena se znaènými obtí¾emi. K námitce stì¾ovatelky týkající se vyu¾ití podkladù policejních orgánù krajský soud poukázal na ustanovení § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého je mo¾no k dùkazu pou¾ít v¹ech dùkazních prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nebyly získány v rozporu s právními pøedpisy. Správci danì proto nic nebránilo vyu¾ít podklady z trestního pøípravného øízení, av¹ak pouze za pøedpokladu, ¾e takto uèinìná zji¹tìní nebyla v rozporu se skuteènostmi zji¹tìnými v øízení daòovém. Nedùvodnou byla shledána také námitka týkající se vý¹e èástky dosud nestanovené danì. Krajský soud v této souvislosti v odùvodnìní rozhodnutí konstatoval, ¾e vý¹e jistoty byla správcem danì stanovena s ohledem na výsledky provedené daòové kontroly a ¾e stì¾ovatelka bude moci své výhrady ohlednì danì vèetnì její vý¹e uplatnit poté, co jí bude tato daò správcem danì dodateènì domìøena.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní uplatnìny dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s. Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e øízení pøed finanèními orgány bylo zatí¾eno vadou spoèívající v poru¹ení zákona v ustanoveních o øízení takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Dle názoru stì¾ovatelky je procesní vadou zatí¾eno také øízení u krajského soudu, který neprovedl dùkaz výslechem svìdkynì G. H., aè byl tento dùkazní prostøedek k provedení navrhován, a ani v odùvodnìní svého rozhodnutí se krajský soud nevypoøádal s tím, proè tento dùkaz nebyl proveden [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
S ohledem na skuteènost, ¾e v souzené vìci bylo ¾alobou napadeno rozhodnutí, kterým ¾alovaný jako odvolací orgán zamítl odvolání stì¾ovatelky proti exekuènímu pøíkazu vydanému podle § 73 odst. 6 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù, a stì¾ovatelka v podané ¾alobì a následnì i v kasaèní stí¾nosti zpochybnila vykonatelnost zaji¹»ovacího pøíkazu, který byl podkladem pro vydání exekuèního pøíkazu, bylo pro vìc se zøetelem na ustanovení § 73 odst. 4 citovaného zákona rozhodné zji¹tìní, zda zaji¹»ovací pøíkaz ze dne 5. 4. 2007 znìjící na èástku 34 200 000 Kè je vykonatelný èi nikoli. Pouze vykonatelný zaji¹»ovací pøíkaz je toti¾ exekuèním titulem, který slou¾í jako podklad pro vydání exekuèního pøíkazu. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na svou dosavadní judikaturu, zejména rozsudek roz¹íøeného senátu ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 81/2004-54, publikovaný pod è. 791/2006 Sb. NSS, v nìm¾ zdej¹í soud vyslovil závìr, ¾e v exekuèním øízení mù¾e být následný soudní pøezkum zamìøen zejména na vhodnost a proporcionalitu zpùsobu a rozsahu provedení exekuce, na vykonatelnost exekuèního titulu (pozn.: podtr¾ení doplnìno), na jeho právní úèinnost vùèi povinnému apod., nikoliv ji¾ na pøezkum dùvodnosti samotného exekuèního titulu.
Stì¾ovatelka v souvislosti s vykonatelností zaji¹»ovacího pøíkazu jako exekuèního titulu v kasaèní stí¾nosti uplatnila námitku, ¾e jí zaji¹»ovací pøíkaz nebyl øádnì doruèen, nebo» jej jako písemnost urèenou do vlastních rukou pøevzala dne 6. 4. 2007 G. H., zamìstnankynì spoleènosti HOFFNUNG, s.r.o., která není zamìstnancem ani jednatelkou stì¾ovatelky a která není oprávnìna jednat za stì¾ovatelku ani na základì ¾ádného jiného povìøení. K tomuto tvrzení navrhla provedení dùkazu výslechem svìdkynì G. H. a v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e krajský soud jí navrhovaný dùkaz neprovedl a v odùvodnìní nesdìlil dùvody, na základì kterých takto rozhodl. Stì¾ovatelka v tomto postupu krajského soudu shledává pochybení dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Ve vztahu k takto uplatnìné kasaèní námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující:
Správní soud je pøi pøezkoumávání ¾alobou napadeného rozhodnutí povinen posoudit a zhodnotit, zda správní orgán dostateènì zjistil a objasnil skutkový stav, z nìho¾ pøi rozhodování vycházel. Dospìje-li soud k závìru, ¾e je potøebné a úèelné, aby sám provedl dokazování smìøující ke zji¹tìní skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu, pak provede dokazování podle zásad uvedených v § 52 s. ø. s., pøípadnì za pøimìøeného pou¾ití pøíslu¹ných ustanovení obèanského soudního øádu (§ 64 s. ø. s.), a to zásadnì pøi jednání. Soud není vázán dùkazními návrhy úèastníkù a pouze on rozhoduje o tom, které z navr¾ených dùkazù provede a které nikoli. Proto neshledá-li krajský soud návrh na provedení dokazování dùvodným, jednání nenaøídí a dùvody, které jej k tomuto závìru vedly, vyjádøí v odùvodnìní svého rozhodnutí.
Z obsahu pøedlo¾eného soudního spisu zdej¹í soud ovìøil, ¾e stì¾ovatelka v podané ¾alobì v souvislosti se zpochybnìním øádného doruèení zaji¹»ovacího pøíkazu navrhla jako dùkaz výslech svìdkynì G. H. Krajský soud po vyhodnocení, ¾e jsou splnìny podmínky dle § 51 s. ø. s. rozhodl ve vìci bez naøízení jednání, tj. ohlednì skutkového stavu vycházel pouze z pøedlo¾eného správního spisu. V odùvodnìní napadeného rozhodnutí se krajský soud k dùkaznímu návrhu stì¾ovatelky nijak nevyjádøil, tj. neuvedl z jakých dùvodù nepova¾oval za nutné naøizovat ve vìci jednání a provádìt dokazování. Tento nedostatek nelze oznaèit za vadu øízení nemající vliv na zákonnost rozhodnutí o vìci samé. Pøedmìtem dùkazního návrhu byl výslech G. H., která pøevzala za stì¾ovatelku zaji¹»ovací pøíkaz a mìla dle stì¾ovatelky potvrdit její tvrzení, ¾e tak uèinila neoprávnìnì. Krajský soud se tvrzením stì¾ovatelky v odùvodnìní podrobnì zabýval a dospìl k závìru, ¾e se jedná o tvrzení úèelové. Je tedy zøejmé, ¾e krajský soud okolnosti doruèení zaji¹»ovacího pøíkazu nepova¾oval za skuteènost, která zjevnì nemohla mít vliv na rozhodnutí ve vìci samé. V takovém pøípadì byl v¹ak krajský soud povinen k dùkaznímu návrhu stì¾ovatelky sdìlit, z jakých dùvodù dospìl k závìru, ¾e k posouzení úèinnosti doruèení není nutno provádìt navrhovaný výslech osoby, která písemnost osobnì pøejímala. Tyto skuteènosti v¹ak Nejvy¹¹í správní soud není oprávnìn dovozovat za krajský soud (viz nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1534/08 ze dne 17. 12. 2008). Námitku stì¾ovatelky o vadì øízení zpùsobené neodùvodnìním neprovedení navrhovaného dùkazu proto Nejvy¹¹í správní soud posoudil jako dùvodnou.
Pro úplnost je nutno podotknout, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v ¾ádném pøípadì nedovozuje povinnost krajského soudu navrhovaný výslech provést, nezákonnost je spatøována v absenci odùvodnìní závìru o jeho neprovedení. Na základì této vady øízení byla stì¾ovatelka zbavena mo¾nosti s vyslovenými dùvody polemizovat a pøípadnì je v kasaèní stí¾nosti zpochybnit.
Vzhledem k vý¹e uvedené vadì øízení nelze v tomto stadiu øízení podrobit vìcnému pøezkumu závìr krajského soudu ohlednì úèinnosti doruèení zaji¹»ovacího pøíkazu. Pokud krajský soud zákonem stanoveným zpùsobem nevylouèí mo¾nost dal¹ího dokazování o této otázce, není uzavøen okruh zji¹tìných skutkových okolností potvrzujících èi vyvracejících doruèení zaji¹»ovacího pøíkazu. V takové procesní situaci není mo¾né k této otázce zaujímat ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu právní závìry.
I pøes vý¹e vytknutou vadu øízení se v¹ak lze vyjádøit k rozsahu soudního pøezkumu rozhodnutí vydaných v exekuèním øízení, nebo» tato otázka s procesním pochybením krajského soudu nesouvisí. Nejvy¹¹í správní soud zde odkazuje na ji¾ shora uvedené závìry roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, obsa¾ené v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 81/2004-54, publikovaném pod è. 791/2006 Sb. NSS, ale také v jemu pøedcházejícím rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2004, è. j. 1 Afs 47/2004-75, dostupném na www.nssoud.cz. V tomto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e je-li u správního soudu napadeno rozhodnutí vydané v dal¹í fázi øízení (v øízení exekuèním), pak pøirozenì soud mù¾e zkoumat jen samotnou existenci titulu a vhodnost zvoleného zpùsobu exekuce, pomìr vý¹e pohledávky k cenì exekucí posti¾ené vìci apod.
V exekuèním øízení se tak soud nemù¾e zabývat skuteènostmi, které nastaly pøed vydáním vykonatelného rozhodnutí, tj. napø. neplatností exekuèního titulu pro chybìjící nále¾itosti èi dal¹ími pochybeními finanèních orgánù, k nim¾ do¹lo pøed vydáním vykonatelného rozhodnutí. Uvedená pochybení je soud oprávnìn v souladu s dispozièní zásadou, jí¾ je správní soudnictví ovládáno, v exekuèním øízení zkoumat k námitkám úèastníkù pouze u následnì vydaného exekuèního pøíkazu.
Zaji¹»ovací pøíkaz je pøi splnìní podmínek stanovených v § 73 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù exekuèním titulem. Dosavadní judikatura správních soudù pøitom zastávala názor, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz je rozhodnutím pøedbì¾né povahy vylouèeným ze soudního pøezkumu ve smyslu § 70 písm. b) s. ø. s., nebo» jde o doèasný prostøedek k zaji¹tìní úèelu daòového øízení (srovnej rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, è. j. 8 Afs 37/2005-126, èi rozhodnutí Mìstského soudu v Praze ze dne 15. 9. 2003, è. j. 28 Ca 218/2001-55, publikované pod è. 143/2004 Sb. NSS). Z citovaných rozhodnutí v této souvislosti vyplývalo, ¾e jsou-li v hypotéze ustanovení § 71 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù stanoveny podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu jako odùvodnìná obava , vybrání danì bude spojeno se znaènými obtí¾emi nebo vybrání lze pova¾ovat za ohro¾ené , je zøejmé, ¾e úvahu o tom, zda jsou èi nejsou naplnìny podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu jako¾to instrumentu majícího doèasný charakter, nelze oddìlit od vydání samotného zaji¹»ovacího pøíkazu. Bez této úvahy by zaji¹»ovací pøíkaz vùbec nemohl být vydán. Je-li v¹ak bez dal¹ího ze soudního pøezkumu vylouèen zaji¹»ovací pøíkaz pro svùj pøedbì¾ný charakter, pak logicky musí být z tohoto pøezkumu vylouèena i úvaha správce danì, která jeho vydání pøedcházela. Soud v pøípadì rozhodnutí vylouèeného ze soudního pøezkumu nezji¹»uje, zda pro jeho vydání byly splnìny zákonem stanovené podmínky, ani zda rozhodnutí obsahuje v¹echny zákonem po¾adované nále¾itosti. Dosavadní soudní judikatura tak neumo¾òovala se jednotlivými dílèími okolnostmi vydání zaji¹»ovacího pøíkazu jako rozhodnutí pøedbì¾né povahy zabývat a daòový subjekt mìl ve¹keré prostøedky ochrany k dispozici a¾ proti meritornímu koneènému rozhodnutí o daòové povinnosti, pokud je v rámci svého dispozièního oprávnìní uplatnil.
Ve vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 13/2008, je¾ byla postoupena k rozhodnutí roz¹íøenému senátu dle § 17 odst. 1 s. ø. s., v¹ak Nejvy¹¹í správní soud zvrátil dosavadní judikaturu správních soudù ve vztahu k právní povaze zaji¹»ovacího pøíkazu a pøípustnosti jeho soudního pøezkumu. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, è. j. 9 Afs 13/2008-90, dostupném na www.nssoud.cz, dospìl k závìru, dle nìho¾: zaji¹»ovací pøíkaz vydaný podle § 71 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, není rozhodnutím pøedbì¾né povahy podle § 70 písm. b) s. ø. s. a není vylouèen ze soudního pøezkumu. Roz¹íøený senát aplikoval na posuzovaný pøípad obecný test obsa¾ený v rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 27. 10. 2009, è. j. 2 Afs 186/2006-54, dostupném na www.nssoud.cz, který pøedstavuje vodítko pøi posuzování, zda to které rozhodnutí je rozhodnutím pøedbì¾né povahy vylouèeným ze soudního pøezkumu ve smyslu § 70 písm. b) s. ø. s. (rozhodnutí musí splòovat podmínku èasovou, vìcnou a osobní). Roz¹íøený senát pøitom pøi aplikaci uvedeného testu dospìl k závìru, ¾e u zaji¹»ovacího pøíkazu vydávaného podle § 71 zákona o správì daní a poplatkù není splnìna ani èasová, ani vìcná podmínka, a tedy jej nelze pova¾ovat za rozhodnutí pøedbì¾né povahy, které je ze soudního pøezkumu vylouèeno.
Vý¹e uvedené závìry pøitom nepochybnì mají významnou roli také pøi posouzení pøedmìtné vìci. Aèkoli pøedmìtem pøezkumu v projednávané vìci je exekuèní pøíkaz (resp. rozhodnutí o odvolání proti exekuènímu pøíkazu) vydaný a¾ v následném exekuèním øízení, krajský soud se ve svém rozhodnutí zabýval a meritornì pøezkoumal také ty ¾alobní námitky stì¾ovatelky, které se vztahují k zaji¹»ovacímu pøíkazu jako¾to exekuènímu titulu. Ve smyslu shora citované judikatury zdej¹ího soudu, podle které se soud v exekuèním øízení nemù¾e zabývat vìcnou správností exekuèního titulu, by tak uvedený postup krajského soudu mìl za následek nezákonnost jím vydaného rozhodnutí.
Je v¹ak nutno konstatovat, ¾e v pøezkoumávané vìci by tento závìr nepochybnì vedl k situaci, kterou jistì nelze pova¾ovat za ¾ádoucí, tj. ¾e by námitky stì¾ovatelky vztahující se k zaji¹»ovacímu pøíkazu jako exekuènímu titulu nebyly nikdy soudnì pøezkoumány. To z toho dùvodu, ¾e soudní pøezkum smìøující pøímo proti zaji¹»ovacímu pøíkazu nebyl døívìj¹í judikaturou pro jeho pøedbì¾nou povahu pøipu¹tìn (podaná ¾aloba stì¾ovatelky byla krajským soudem z tohoto dùvodu odmítnuta) a v rámci pøezkumu v následném exekuèním øízení ji¾ nelze zkoumat vìcnou správnost exekuèního titulu jako¾to podkladového rozhodnutí pro vydání exekuèního pøíkazu.
Za této zcela výjimeèné procesní situace, nastalé v dùsledku judikatorního obratu v pøístupu k zaji¹»ovacímu pøíkazu a jeho soudnímu pøezkumu, se proto Nejvy¹¹í správní soud domnívá, ¾e v této konkrétní vìci nelze krajskému soudu vytýkat uvedené pochybení, nebo» jednal ve prospìch daòového subjektu (zde stì¾ovatelky), pokud námitky smìøující pøímo proti zaji¹»ovacímu pøíkazu vìcnì pøezkoumal. Z tìchto dùvodù je tedy namístì, aby také Nejvy¹¹í správní soud v pøedmìtném øízení pøezkoumal dùvodnost kasaèních námitek a správnost úvah krajského soudu vztahujících se k zaji¹»ovacímu pøíkazu jako podkladovému rozhodnutí pro vydání exekuèního pøíkazu.
Stì¾ovatelka v tomto smìru stejnì jako v ¾alobì i v podané kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e 1) zaji¹»ovací pøíkaz pozbyl platnosti, nebo» v o odvolání proti nìmu absentovala jedna ze základních nále¾itostí dle § 48 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, tj. návrh na zmìnu èi zru¹ení odvoláním napadeného rozhodnutí, pøièem¾ ¾alovaný o tomto odvolání rozhodl, ani¾ by stì¾ovatelku vyzval k doplnìní této chybìjící nále¾itosti; 2) ¾e ¾alovaný nále¾itì neodùvodnil existenci odùvodnìných obav, pro které pokládá budoucí vybrání danì za ohro¾ené a 3) ¾e vý¹e èástky dosud nestanovené danì z pøidané hodnoty je neoprávnìnì vysoká.
Ve vztahu k takto uplatnìným stí¾ním námitkám Nejvy¹¹í správní soud ve shodì se závìry krajského soudu uvádí, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz nepostrádá základní nále¾itosti rozhodnutí vydaného v daòovém øízení dle § 32 zákona o správì daní a poplatkù, a vzhledem k tomu, ¾e se jedná o pøíkaz, kterým bylo stì¾ovatelce ulo¾eno slo¾ení jistoty, nechybí v tomto rozhodnutí ani výrok s uvedením ustanovení § 71 zákona o správì daní a poplatkù, ani vý¹e èástky, kterou mìla stì¾ovatelka slo¾it na rovnì¾ tam uvedený bankovní úèet správce danì. Vliv na platnost zaji¹»ovacího pøíkazu nemohla mít ani v kasaèní stí¾nosti namítaná skuteènost, ¾e o odvolání ¾alovaný rozhodl bez toho, ani¾ by stì¾ovatelku vyzval k doplnìní chybìjící nále¾itosti odvolání dle § 48 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, nebo» takto namítanou skuteènost nelze dle názoru zdej¹ího soudu pokládat za zákonný dùvod, mající za následek neplatnost vydaného prvostupòového rozhodnutí správce danì.
Nad rámec vý¹e uvedeného pak Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e pokud stì¾ovatelka své podání ze dne 25. 4. 2007 oznaèila jako odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu a v tomto podání uvedla skuteènosti, pro které pova¾ovala vydání zaji¹»ovacího pøíkazu za nedùvodné, pak bylo mo¾no ze strany ¾alovaného dovodit, ¾e na jeho základì po¾aduje zaji¹»ovací pøíkaz zru¹it. Vydávat za této procesní situace výzvu k doplnìní nále¾itosti odvolání dle § 48 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù se zdej¹ímu soudu jeví jako nadbyteèné; nadto v situaci, kdy pøípadné vydání výzvy k doplnìní nále¾itostí odvolání by vzhledem k tomu, ¾e absence rozhodnutí o odvolání v zákonem stanovené tøicetidenní lhùtì má za následek, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz pozbývá platnosti, ve svých dùsledcích pouze oddálilo úkony správce danì sledující zaji¹tìní danì, která bude pozdìji vymìøena.
Zaji¹»ovací pøíkaz je takté¾ øádnì odùvodnìn, tj. obsahuje vyjádøení odùvodnìných obav , ¾e úhrada dosud nestanovené danì bude v dobì splatnosti a vymahatelnosti nedobytná nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi. Na str. 2 zaji¹»ovacího pøíkazu jsou obsa¾eny konkrétní skuteènosti, pro které správce danì dospìl k závìru, ¾e daò, která nebyla stì¾ovatelce dosud dodateènì vymìøena, bude s ohledem na její vý¹i a majetkové pomìry stì¾ovatelky v dobì její splatnosti a vymahatelnosti buï nedobytná, nebo její úhrada bude spojena se znaènými obtí¾emi. Údaje o stávajícím majetku byly dle odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu zji¹»ovány z údajù o dlouhodobém hmotném majetku uvedeném v rozvaze, z evidence katastru nemovitostí, jako¾ i ze zji¹tìní uèinìných správcem danì pøi místním ¹etøení v sídle stì¾ovatelky dne 2. 4. 2007, které bylo provedeno za úèelem ovìøení aktuálního stavu majetku spoleènosti a z úøedního záznamu správce danì z tého¾ dne.
Nedùvodnou pak zdej¹í soud shledal také stí¾ní námitku stì¾ovatelky vztahující se k vý¹i èástky dosud nestanovené danì z pøidané hodnoty, u ní¾ byla kontrola za jednotlivá zdaòovací období od 1. 3. 2004 do 31. 12. 2006 zahájena dne 19. 3. 2007. Z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 5. 2007 je v této souvislosti patrné, ¾e vý¹e jistoty byla správcem danì stanovena s ohledem na výsledky provedené daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2002 a¾ 2004 (zahájené u stì¾ovatelky v prùbìhu roku 2005), které jsou obsa¾eny ve zprávì o daòové kontrole projednané se stì¾ovatelkou dne 19. 3. 2007. Na základì kontrolních zji¹tìní uèinìných v rámci provedené daòové kontroly do¹lo k vyèíslení dosud nestanovené danì z pøíjmù právnických osob i danì z pøidané hodnoty, ani¾ by se dle názoru soudu v tomto ohledu jednalo o zjevný exces ze strany správce danì. Výpoèty jsou obsa¾eny v úøedních záznamech správce danì ze dne 28. 3. 2007 a ze dne 2. 4. 2007, è. j. 95607/07/077930/3564, s nimi¾ byla stì¾ovatelka øádnì seznámena.
Zákon o správì daní a poplatkù ve vztahu k vý¹i dosud nestanovené ohro¾ené danì v § 71 odst. 4 stanoví, ¾e správce danì urèí vý¹i dosud nestanovené ohro¾ené danì prozatímnì podle vlastních pomùcek. Není-li nebezpeèí z prodlení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt, aby ve tøídenní lhùtì sdìlil údaje potøebné pro prozatímní urèení daòového základu a danì. Pomùcky ve své podstatì pøedstavují kvalifikovaný odhad relevantních skuteèností na základì správci danì známých informací o daòovém subjektu a jeho hospodaøení. Urèení relevantních skuteèností podle pomùcek bude zpravidla ménì pøesné ne¾ jejich zji¹tìní dokazováním, nicménì ani tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí se realitì co mo¾ná nejvíce pøiblí¾it. Ústavní soud ve své dosavadní judikatuøe k této otázce zdùrazòuje, ¾e daòový subjekt zásadnì má právo být o obsahu pomùcek informován a má právo se k nim vyjadøovat, nedochází-li tím k poru¹ování práv èi právem chránìných zájmù jiných osob (srovnej nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, dostupný na http://nalus.usoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pøipomíná, ¾e v zaji¹»ovacím pøíkazu nejde o stanovení vlastní daòové povinnosti. Proto stì¾ovatelkou uplatnìný nesouhlas s výsledky daòové kontroly, resp. jí vznesené námitky vztahující se k tomu, ¾e urèitá plnìní nejsou zdanitelným plnìním podléhajícím dani z pøidané hodnoty, stì¾ovatelka bude moci uplatnit a¾ v rámci samostatného odvolacího øízení proti meritornímu rozhodnutí ve vìci, tj. ve vìci stanovení konkrétních daòových povinností platebními výmìry na daò z pøíjmù právnických osob a daò z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz stejnì jako rozhodnutí o odvolání proti nìmu jsou øádnì odùvodnìny, tato rozhodnutí obsahují skuteènosti, pro které správce danì dospìl k závìru, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz není neplatný z dùvodu chybìjících nále¾itostí, ¾e daò, která nebyla stì¾ovatelce dosud dodateènì vymìøena, bude s ohledem na její vý¹i a majetkové pomìry v dobì její splatnosti a vymahatelnosti buï nedobytná, nebo její úhrada bude spojena se znaènými obtí¾emi, jako¾ i obsahují úvahy správce danì o stanovení vý¹e jistoty.
S ohledem na vý¹e shledané procesní pochybení týkající se neodùvodnìní neprovedení stì¾ovatelkou navrhovaného dùkazu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud byl povinen dle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹it a vrátit je k dal¹ímu øízení k napravení uvedeného nedostatku.

References: soud 
 soud 
 § 73
 § 73
 § 103
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 § 32
 § 73
 § 73
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 soud 
 § 109
 § 73
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 52
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 73
 § 70
 § 71
 Soud 
 § 17
 soud 
 § 71
 § 70
 § 70
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 soud 
 § 32
 § 71
 § 48
 soud 
 § 48
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110