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Timestamp: 2020-05-25 04:50:05+00:00

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BFH, Urteil vom 26.6.2019 – V R 64/17
Volltext: BB-ONLINE BBL2019-2006-3
11 Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Erbringt der Programmmanager eines Kundenbindungssystems entgeltliche Verwaltungsleistungen an Partnerunternehmen, an die er auch Prämienpunkte verkauft, die die Partnerunternehmer an ihre Kunden zur Einlösung beim Programmmanager ausgeben, führt der vergütungslose Verfall von Prämienpunkten dazu, dass sich das Entgelt für die Verwaltungsleistungen des Programmmanagers an die Partnerunternehmen nachträglich erhöht.
12 1. Die von der Klägerin den Partnerunternehmen eingeräumten und später verfallenen Prämienpunkte sind kein Entgelt für eine bei ihrer Einräumung erbrachte Leistung, wie das FG zutreffend entschieden hat, und wovon auch Klägerin und FA ausgehen.
13 a) Bei einem Kundenbindungsprogramm mit drei beteiligten Personen, dem Programmmanager, dem Sponsor (Einzelhändler, der als Partnerunternehmen den Kunden die Prämienpunkte gewährt) und dem Lieferer (Unternehmer, bei dem die Kunden die Prämienpunkte in Prämien einlösen können) sind Zahlungen des Programmmanagers an den Lieferer Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden von den Lieferern erbrachten Sachleistungen (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group vom 7. Oktober 2010 - C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Leitsatz).
14 b) Danach führte der Verkauf der Prämienpunkte durch die GmbH an die Partnerunternehmen auch im Streitfall noch nicht zu einer steuerbaren Leistung.
15 Erst mit der Prämiengewährung kommt es zu steuerbaren und dann auch steuerpflichtigen Leistungen durch die GmbH an die Kunden, die durch die Zahlungen der Partnerunternehmen beim Erwerb der Prämienpunkte an die GmbH als Drittentgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vergütet wurden. Hierfür spricht neben dem EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group (EU:C:2010:590), dass, wie die Klägerin zutreffend vorträgt, die Kunden Prämienpunkte von unterschiedlichen Partnerunternehmen erlangen und diese für den Bezug nur einer Sachprämie verwenden konnten. Es entspricht nicht der wirtschaftlichen Realität, dann von einer Lieferung an mehrere Partnerunternehmen auszugehen. Unzutreffend ist auch die Annahme einer Kettenlieferung über die Partnerunternehmen an die Kunden.
16 Verfallen demgegenüber die Prämienpunkte mangels rechtzeitiger Einlösung, fehlt es zunächst an einer steuerbaren Leistung.
17 2. Ebenso hat das FG zutreffend entschieden, dass sich durch den Verfall von Prämienpunkten das Entgelt für die steuerpflichtige Verwaltungsleistung der GmbH an die Partnerunternehmen erhöht hat.
18 a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 - V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II.3.a; vom 17. Dezember 2009 - V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, unter II.1.; vom 11. Februar 2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, unter II.1., und vom 3. Juli 2014 - V R 3/12, BFHE 246, 258, BStBl II 2015, 307, unter II.2.a). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). Aufgrund der Maßgeblichkeit des Entgeltsbegriffs kann sich die Bemessungsgrundlage auch erhöhen und damit zu einem höheren Steuerbetrag führen (BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 - V R 59/00, BFHE 199, 45, BStBl II 2003, 214).
19 Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
20 b) Wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, hat die GmbH an die Partnerunternehmen steuerpflichtige Leistungen zur Verwaltung des Kundenbindungssystems erbracht.
21 Denn bei einem Kundenbindungsprogramm, bei dem der Sponsor (das Partnerunternehmen) den Kunden die Prämienpunkte gewährt und bei dem der Programmmanager die Sachprämien liefert, sind die Zahlungen des Sponsors an den Programmmanager teils Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Programmmanager erbrachte Lieferung und teils Gegenleistung für die vom Programmmanager dem Sponsor erbrachten Dienstleistungen (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group, EU:C:2010:590, Leitsatz).
22 c) Soweit Prämienpunkte verfielen, erhöhte sich durch die hierfür insoweit geleisteten Zahlungen der Partnerunternehmen das Entgelt für die von der GmbH an die Partnerunternehmen erbrachten Leistungen.
23 aa) Nach den vertraglichen Vereinbarungen war die GmbH nicht verpflichtet, den Wert verfallener Prämienpunkte an die Partnerunternehmen zu erstatten. Die Würdigung des FG, allen Zahlungen der Partnerunternehmen an die GmbH komme Entgeltcharakter zu, ist revisionsrechtlich auch im Hinblick auf das Erfordernis eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu beanstanden.
24 Hierfür konnte das FG darauf abstellen, dass zwischen der GmbH und den Partnerunternehmen Einvernehmen darüber bestand, dass die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht in vollem Umfang einlösen würden, und dass die hierauf entfallenden Preisanteile dann als zusätzliches Entgelt die Verwaltungsleistungen der GmbH an das jeweilige Partnerunternehmen abgelten sollten. Dabei konnte das FG auch davon ausgehen, dass es auf den Grund des Punkteverfalls --keine Ausgabe durch das Partnerunternehmen trotz Mindestabnahmeverpflichtung oder keine Inanspruchnahme durch den Kunden-- nicht ankam. Im Hinblick auf den von der GmbH wie auch den Partnerunternehmen als sicher angesehenen Fall eines teilweisen Prämienpunkteverfalls musste sich das FG --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht an der Rechtsprechung zu ungewissen Siegprämien bei Pferderennen oder ungewissen Gewinn bei Pokerturnieren (EuGH-Urteil Bastova vom 10. November 2016 - C-432/15, EU:C:2016:855; Senatsurteil vom 2. August 2018 - V R 21/16, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 41; BFH-Urteil vom 30. August 2017 - XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336) orientieren.
25 Dem steht entgegen der Auffassung der Klägerin das EuGH-Urteil Marcandi vom 5. Juli 2018 - C-544/16 (EU:C:2018:540) nicht entgegen. Zwar kann danach das Entgelt für einen Umsatz nicht auch noch Entgelt für einen weiteren Umsatz sein. An diesem ersten Umsatz fehlt es aber vorliegend beim Verfall von Prämienpunkten.
26 Bestätigt wird dies dadurch, dass der EuGH in seiner Rechtsprechung zu Kundenbindungsprogrammen "die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems" (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group, EU:C:2010:590, Rz 39 und 42) betont. Dass die Klägerin und die Partnerunternehmen keine einhundertprozentige Einlösequote vereinbart hatten, ist daher unerheblich.
27 bb) Auch die weiteren hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung.
28 (1) Die Überlegung der Klägerin zu der den Kunden mit der Überlassung der Prämienpunkte übertragenen Verfügungsmacht greifen nicht durch. Denn üben die Kunden die ihnen durch die Partnerunternehmen eingeräumte Verfügungsmacht nicht aus, so dass die Prämienpunkte verfallen, lässt sich hieraus nicht ableiten, dass die Partnerunternehmen der GmbH etwas zuwenden wollten.
29 Im Kern macht die Klägerin damit geltend, dass die Zahlungen der Partnerunternehmen beim Erwerb der Prämienpunkte für die Leistungsbezüge der Kunden "gewidmet" gewesen seien, so dass diese Widmung einer "Umwidmung" als Entgelt für die Verwaltungsleistung entgegenstehe. Bei einer derartigen Betrachtung wird aber nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Zahlungen für den Prämienerwerb umsatzsteuerrechtlich zunächst in dem Sinne neutral waren, als dass es im Zeitpunkt des Punkteerwerbs an einer steuerbaren Leistung noch fehlte. Entgeltcharakter erlangten die Zahlungen für den Punkteerwerb erst durch den Prämienerwerb durch die Kunden (s.oben II.1.b). Erst damit lag eine Widmung der Zahlung des Partnerunternehmens als Entgelt vor. Unterblieb der Prämienerwerb, kam es daher nicht zu einer Umwidmung, sondern zu einer anderweitigen Erstwidmung der Zahlung.
30 (2) Nicht entscheidungserheblich ist, wie zu entscheiden wäre, wenn die Tätigkeit der Klägerin auf zwei eigenständige Unternehmen aufgeteilt gewesen wäre.
31 (3) Auf eine erhöhte Rechnungserteilung in Form einer Rechnungsberichtigung zur Ermöglichung eines entsprechend erhöhten Vorsteuerabzugs bei den Partnerunternehmen kommt es im Anwendungsbereich des § 17 UStG nicht an (Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dies gilt auch für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, ohne dass dabei zwischen einer Minderung oder Erhöhung des Vorsteuerabzugs durch die Berichtigung zu unterscheiden ist.
32 (4) Die Überlegungen der Klägerin zu Mehrzweckgutscheinen greifen nicht durch, da es dort an der Besonderheit der gesonderten Verwaltungsleistung fehlt.
33 cc) Im Hinblick auf das EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group (EU:C:2010:590) bestehen für den erkennenden Senat keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts, die zu einer Vorlage an den EuGH veranlassen.
34 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

References: § 10
 § 17
 § 17
 § 10
 § 17
 Art. 90
 § 10
 Art. 73
 EuGH 
 § 17
 § 17
 EuGH 
 § 135