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Timestamp: 2020-03-28 15:17:09+00:00

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Últimos coletazos de la prescripción del derecho a comprobar. Reflexiones a raíz de la STS de 30 de septiembre de 2019 - FiscalBlog
Cuatro años han transcurrido ya desde que el ordenamiento tributario reconoció lex certa la facultad administrativa de comprobar e investigar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, sin ninguna otra limitación que su influencia sobre ejercicios no prescritos. Sin embargo, siendo la imprescriptibilidad lo que se predica, el transcurso de este plazo no debiera impedir ahora añadir nuevas reflexiones al estado de la cuestión. Lo hacemos, en este caso, a raíz de la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019, rec. 6276/17, derivada del ATS de 12 de febrero de 2018.
Si nos creyéramos aquello de que cualquier tiempo pasado fue mejor, probablemente empezaríamos esta reflexión recordando que hubo una época no muy lejana (aunque los escépticos dirán que el tiempo es relativo y todo depende del observador) en la que la prescripción se concebía como una institución indisolublemente ligada al principio esencial de seguridad jurídica. Lejana o no, durante esa época el abandono o dejación del derecho por parte de su titular era penalizado por el ordenamiento jurídico con la pérdida del derecho mismo. Bajo este prisma, muchos eran los que consideraban que extender las facultades de comprobación a ejercicios prescritos “sería tanto como decir que el instituto de la prescripción no ha producido el efecto que le es propio, el de la firmeza de una declaración que ya no puede ser en modo alguno comprobada” (SAN de 24 de enero de 2013).
Visto con perspectiva, esa época dorada alcanzaría su máximo esplendor con la STS de 4 de julio de 2014, en la que el TS confirmó expresamente (ya lo había hecho obiter dicta en las SSTS de 6 de noviembre y 9 de diciembre de 2013) que el principio de seguridad jurídica debía prevalecer (también) en las relacionas con la Administración tributaria. Todo parecía indicar —atendiendo sobre todo a la claridad del pronunciamiento— que la seguridad jurídica había venido, esta vez sí, para quedarse, pues se afirmaba con meridiana claridad que si “las facultades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se colocaría a la Administración en una clara situación de privilegio respecto del contribuyente”, por cuanto “la Inspección podría, en efecto, comprobar la legalidad de una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio”, mientras que “el sujeto pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos, aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos compensables en el futuro”.
Tal fue el aplomo con el que (aparentemente) se zanjó la cuestión que, por aquel entonces, poco podía una imaginarse el giro radical que se produciría en apenas unos meses. Como un jarro de agua fría aparecieron, nada más empezar el 2015, las SSTS de 5 y 26 de febrero y, posteriormente, la de 23 de marzo, en las que, sin haber tenido apenas tiempo el contribuyente de disfrutar de su recién estrenada seguridad jurídica en su trato con la Administración tributaria, se confirmó la posibilidad de recalificar sine die los negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos si tenían efectos en los no prescritos. El razonamiento se basó en una premisa básica: la distinción entre el derecho a comprobar y el derecho a liquidar. Así, renegando de la jurisprudencia anterior que sostenía, precisamente, la indisolubilidad de estos dos derechos (STS de 17 de marzo de 2008), el TS confirmó definitivamente que la facultad de comprobar, en cuanto potestad, se encontraba regulada en el artículo 115 de la LGT/2003, inmune a la prescripción prevista por el artículo 66 del mismo texto legal.
Con el ánimo de poner punto y final a la controversia, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, introdujo esta jurisprudencia al ordenamiento tributario. Entre otros, se introdujo el artículo 66 bis, que consagró el principio general de que la prescripción no afecta, como regla general, al derecho a comprobar e investigar regulado en el artículo 115 de la LGT/2003 y, en consonancia, se modificó este último precepto para explicitar que las facultades de comprobación e investigación pueden ejercitarse con respecto a períodos prescritos en la medida en que tengan efectos en períodos no prescritos, y que estas facultades incluyen, en todo caso, las recalificaciones efectuadas al amparo de los artículos 13, 15 o 16 de la LGT/2003.
Sin embargo, el ímpetu por zanjar definitivamente la cuestión parece que dejó por el camino algunas cuestiones sin resolver, como por ejemplo si resulta posible recalificar operaciones realizas en períodos prescritos anteriores a la entrada en vigor de la LGT/2003 en los que la potestad de comprobación se regulaba no por el artículo 115 LGT/2003, sino por el artículo 109 LGT/1963. Esta es la cuestión que viene a resolver, en sentido negativo, la reciente STS de 30 de septiembre de 2019. Una debida exposición de la doctrina que sienta esta sentencia hace necesario, sin embargo, una referencia sucinta a la evolución de la jurisprudencia de la Sala Tercera en relación con la interpretación de los artículos 109 de la LGT/1963 y 115 de la LGT/2003.
Bajo la LGT/1963, la facultad de comprobación administrativa regulada en el artículo 109 de la LGT/1963 se proyectaba sobre elementos o datos pura y estrictamente de carácter fáctico: hechos, actos, situaciones, explotaciones o circunstancias. Y quizá precisamente por ello se entendía que, cuando la comprobación se proyectaba no sobre los elementos fácticos que integran el hecho imponible, sino sobre la aplicación que el obligado tributario hubiese hecho de la normativa tributaria (cuestión jurídica), la facultad de comprobación se encontraba ínsita en la de liquidación y, consecuentemente, sujeta al régimen de prescripción aplicable a esta última. Corolario de todo lo anterior era el entendimiento de que la Administración no podía comprobar e investigar la aplicación que el obligado tributario hubiese hecho de la normativa tributaria en ejercicios prescritos, aunque esa aplicación tuviese efectos en ejercicios no prescritos. El caso más paradigmático de este entendimiento era la imposibilidad de comprobar créditos fiscales surgidos en autoliquidaciones de ejercicios prescritos (STS de 17 de marzo de 2008).
Esta situación empieza a evolucionar con la comprobación de créditos fiscales generados en ejercicios prescritos a raíz de la modificación introducida por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, a la regulación de la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, en el sentido de exigir al obligado tributario acreditar la “procedencia” y la “cuantía” de las bases cuya compensación pretendiese. Interpretándose entonces que la “procedencia” debía interpretarse como “adecuación a Derecho”, la facultad de comprobación —como algo independiente y ya no ínsito en el derecho a liquidar— terminó por proyectarse también sobre la corrección en la aplicación de la normativa tributaria a partir de la entrada en vigor de la LGT/2003 el 1 de julio de 2004, con la introducción de los artículos 70, 106 y, especialmente, 115. Según la redacción original del apartado 1 del artículo 115 de la LGT/2003, “la Administración se encuentra facultada para comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto”.
Tras la entrada en vigor de la LGT/2003, por tanto, la facultad de comprobación no recae ya solo sobre las cuestiones fácticas que atañen al hecho imponible, sino también sobre la aplicación de las normas a esas cuestiones fácticas para determinar la obligación tributaria. El cambio se refleja también en el apartado 2 del artículo 115 de la LGT/2003, que permite a la Administración recalificar jurídicamente los “hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos”.
Quiere esto decir que el anclaje normativo que lleva a concluir que la Administración puede recalificar negocios realizados en ejercicios prescritos si afectan a ejercicios no prescritos se encuentra en el artículo 115 de la LGT/2003, pues con este precepto —y a diferencia de lo que sucedía con el artículo 109 de la LGT/1963— la facultad de comprobar la aplicación de la normativa tributaria deja de estar ínsita en la facultad de liquidación y, consecuentemente, deja de estar afecta al régimen jurídico de la prescripción aplicable a este último derecho.
La existencia de un doble cuerpo normativo regulador del alcance temporal de las facultades de comprobación administrativa da lugar a dos criterios teóricamente posibles de seguir, según la STS de 17 de octubre de 2016: el formal o procedimental, según el cual el marco jurídico de aplicación lo determina la ley aplicable al procedimiento en el que esas facultades de comprobación se ejercitan; y el material o de fondo, según el cual el marco jurídico de dichas facultades viene determinado por la ley aplicable en el ejercicio en que se llevaron a cabo los actos jurídicos o negocios objeto de comprobación.
En el supuesto enjuiciado por la STS de 30 de septiembre de 2019 objeto de estas reflexiones, la Administración recurrente basa su postura en una jurisprudencia contenida en la referida STS de 23 de marzo de 2015, así como en las SSTS de 16 de marzo y 22 de junio de 2016, que asumen, de forma implícita, que el criterio aplicable es el formal o procedimental y que, por ello, la facultad administrativa de comprobación se encuentra regulada por los artículos 70, 106 y 115 de la LGT/2003 cuando el procedimiento de inspección se inicia tras su entrada en vigor. Es la adopción de este criterio procedimental o formal el que le lleva a concluir que la facultad de comprobación no prescribe y que, por tanto, pueden ser calificados como fraude de ley operaciones realizadas en ejercicios prescritos. Sin embargo, ya antes de la STS de 30 de septiembre de 2019 existían otras sentencias que postulaban que el marco normativo aplicable a las facultades de comprobación debía ser identificado con arreglo al criterio material o de fondo; esto es, que ese marco normativo debía ser el vigente en el momento en que los actos o negocios jurídicos comprobados se realizaron (SSTS de 24 y 30 de mayo, y de 17 de octubre de 2016).
La reciente STS de 30 de septiembre de 2019 acoge este criterio material o de fondo, y concluye que no pueden ser calificados como fraude de ley actos o negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos anteriores a la entrada en vigor de la LGT/2003, aunque desplieguen efectos en ejercicios no prescritos, pues para determinar el alcance de la potestad de comprobación no resultan aplicables los artículos 70, 106 y 115 de la LGT/2003, sino el 109 de la LGT/1963, que limita las facultades de comprobación a cuestiones puramente fácticas. Nótese que, por aplicación del apartado 3 de la disposición transitoria tercera de la LGT/2003, esta doctrina resulta de aplicación a todos aquellos casos en los que la Administración aplica el artículo 24 de la vieja LGT/1963 y no el artículo 15 de la vigente LGT/2003.
Sea bienvenida, por tanto, esta sentencia que pone un límite temporal a la general ilimitación de las facultades de comprobación consagrada por la LGT/2003. Confiemos en que el legislador, que fue presto en dar carta de naturaleza positiva a la jurisprudencia contenida en las SSTS de 16 y 23 de marzo de 2015, se avenga también ahora a revisitar la regulación positiva de esta cuestión, pues un régimen que, con la sola exclusión de aquellos supuestos en los que existen créditos fiscales, permite que la Administración tributaria pueda revisar sine die la aplicación que de la norma hizo el obligado tributario en ejercicios prescritos, sin más limitación que su proyección sobre ejercicios no prescritos, supone un retroceso en la búsqueda constante que debiera hacerse de la seguridad en el tráfico jurídico y en la defensa de los derechos del contribuyente.
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Un pensamiento en “Últimos coletazos de la prescripción del derecho a comprobar. Reflexiones a raíz de la STS de 30 de septiembre de 2019”
Enrique Giménez-Reyna Rodríguez 12/11/2019 a las 17:50
Me parece un magnífico trabajo de síntesis del recorrido histórico del asunto principal y un buen comentario de la «nueva» posición del TS, que presagia que volvamos a criterios de mayor seguridad jurídica.

References: artículo 115
 artículo 66
 artículo 66
 artículo 115
 artículo 115
 artículo 109
 artículo 109
 artículo 115
 artículo 115
 artículo 115
 artículo 109
 artículo 24
 artículo 15