Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=401405-2017-02-13-dyrektor-izby-skarbowej-w-katowicach-2461-ibpb-1-3-4510-22-2017-1-jkt
Timestamp: 2017-09-19 15:25:38+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.13 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.1.JKT
art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.1.JKT
z 13 lutego 2017 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wyniku podatkowego na transakcji zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia - jest nieprawidłowe.
W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wyniku podatkowego na transakcji zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.
Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczenia usług budowlanych oraz działalności holdingów finansowych. Wnioskodawca rozlicza się z uzyskiwanych na terytorium kraju przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której udziały nabył od innego podmiotu. Wnioskodawca planuje w przyszłości odpłatne zbycie całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (w polskim ustawodawstwie uregulowane w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Wynagrodzenie za zbywane udziały odpowiadać będzie ich wartości rynkowej i będzie niższe od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce.
Czy dokonując zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (tj. dobrowolnego umorzenia udziałów), Wnioskodawca powinien ustalić dochód z przedmiotowego tytułu na zasadach ogólnych, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie?
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia Wnioskodawca, powinien zastosować zasady ogólne tj. będzie miał prawo rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce.
Przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do 31 grudnia 2010 r., stanowił przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”), wspomniany przepis z dniem 1 stycznia 2011 r. został jednak uchylony. Tym samym, od 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku CIT inaczej traktowany jest przychód z umorzenia przymusowego/automatycznego (który w dalszym ciągu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych), a inaczej przychód ze zbycia w celu umorzenia, który traktowany jest jak „zwykły” przychód ze zbycia udziałów/akcji i opodatkowany na zasadach ogólnych. Przychód ze zbycia w celu umorzenia oraz koszty uzyskania przedmiotowego przychodu, w konsekwencji powinien zostać rozliczony z pozostałymi przychodami i kosztami generowanymi przez spółkę zbywającą udziały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, określając wynik podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, Wnioskodawca powinien odwołać się do przepisów ogólnych dotyczących przychodów i kosztów podatkowych.
W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udziały stanowią prawo majątkowe, przychód ze zbycia udziałów ustalony zostanie w oparciu o powołany powyżej przepis tj. w wysokości ceny zastosowanej w umowie.
Tak ustalony przychód obniżony zostanie o wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów w Spółce.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy o CIT.
koszt musi zostać faktycznie poniesiony;
wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Mając na uwadze fakt, że wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowić będą koszt uzyskania przychodu obniżający przychód ze zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w przypadku zbycia w celu umorzenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Co prawda, przedmiotowy przepis wprost odnosi się m.in. do określania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia. Niemniej zwrócić należy uwagę, że jest to przepis, który w ustawie o CIT funkcjonował przed zmianami wprowadzonymi Ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2011 r. i koresponduje z uchylonym art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - oba przepisy wpisywały się w spójną koncepcję opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłącza bowiem z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia - przedmiotowy mechanizm ustalania przychodu w sposób oczywisty wpisuje się koncepcję opodatkowania dochodu z umorzenia dobrowolnego obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r.
Ustawodawca zmieniając Ustawą nowelizującą przedmiotową koncepcję uchylił wyłącznie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i przez niedopatrzenie nie znowelizował art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT, który wprost koresponduje z uchylonym przepisem. Skutkiem przedmiotowego niedopatrzenia jest sprzeczność pomiędzy celem ustawodawcy, którym jest opodatkowanie przychodu z umorzenia dobrowolnego na zasadach ogólnych z brzmieniem art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT (który uniemożliwia opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych tj. obniżenie przychodu o koszt jego uzyskania w pełnej wysokości).
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. niemożliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT w celu określenia przychodu z umorzenia dobrowolnego. Jego zastosowanie prowadziłoby do kalkulacji dochodu z umorzenia nie w oparciu o zasady ogólne, a więc w sprzeczności z ideą ustawodawcy uchylającą art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawą nowelizującą. Z przedmiotowym stanowiskiem zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1249/13). W przedmiotowym wyroku NSA stwierdził bowiem, że:
Wykreślony z ustawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy (...) W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie udziałów w Spółce stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) i obniżą one przychód podatkowy określony w wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały.
Umorzenie udziałów w spółce z o.o. zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Art. 199 § 4 kodeksu stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.
Natomiast, przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów (akcji).
Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu jest jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.
W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.
Powołana powyżej regulacja wskazuje, że w sytuacji uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest umorzenie dobrowolne udziałów, nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia, bądź objęcia udziałów (akcji).
Jednocześnie mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 ustawy o CIT.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie za zbywane udziały odpowiadać będzie ich wartości rynkowej i będzie niższe od wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów.
Skoro zatem, wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na nabycie tych udziałów wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Dołącz do 39527 zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl. Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

References: art. 16
 art. 14
 art. 199
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 10
 Art. 12
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 10
 FSK 
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 199
 art. 199
 art. 199

Art. 199
 art. 12
 art. 12

Art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 47