Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-budowlane/0112-kdil1-3-4012-76-2018-1-jn
Timestamp: 2018-12-19 10:00:19+00:00

Document:
♦ › Usługi budowlane › 0112-KDIL1-3.4012.76.2018.1.JN
Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz w zakresie rozliczenia nabywanych usług budowlanych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
prawidłowe – w zakresie obowiązku opodatkowania nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia;
nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia nabywanych usług budowlanych.
W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz w zakresie rozliczenia nabywanych usług budowlanych.
Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1222 ze zm.), dalej: „ustawa o VAT”. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w ramach grupy spółek C.
Wnioskodawca podpisał umowę o generalne wykonawstwo (dalej: „Umowa”) z Sp. z o.o. (dalej: „Inwestor”) dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania prac budowlanych (zdaniem Wnioskodawcy usługi te należy zakwalifikować według symbolu PKWiU jako „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” – symbol PKWiU 41.00.40.0), jako generalny dostawca prac prowadzonych na działkach objętych umową, które mają zapewnić wykonanie wszelkich koniecznych prac prowadzących do oddania inwestycji „pod klucz”, a także stały nadzór nad tymi pracami. Umowa ta dotyczy budowy „budynku (...)” znajdującego się na terenie (...), w szczególności wybudowania budynku o powierzchni około 13.265 m2 (wliczając w to powierzchnie biurowe, pomieszczenia gospodarcze, sanitarne) oraz infrastrukturę przynależną do budynku (tj. parkingi, chodniki), dalej: „Inwestycja”.
W celu realizacji Inwestycji, Wnioskodawca, działając w charakterze głównego wykonawcy, zawarł z podwykonawcami szereg umów o roboty budowlane (kwalifikowanych m.in./również pod symbolem PKWiU 41.00.40.0), dotyczących poszczególnych elementów Inwestycji. Przykładowo w dniu 20 marca 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Przedsiębiorstwem Budowlanym A (dalej: „A”) o generalne wykonawstwo, dotyczącą budowy nowo projektowanego obiektu produkcyjno-magazynowego wraz z wewnętrznym układem drogowym, wraz z miejscami postojowymi, placem manewrowym i gospodarczym oraz instalacjami sanitarnymi zewnętrznymi ze zbiornikiem retencyjnym z wyłączeniem wyposażenia, w tym meblowego, ruchomego czy technologicznego (w tym jego zasilania czy podłączenia), terenów zielonych oraz ogrodzenia. Pomimo, że umowa z A została zawarta w celu wykonania Umowy wiążącej Wnioskodawcę oraz Inwestora, w treści umowy z A nie odwołano się do zobowiązań będących po stronie Wnioskodawcy, ani jego statusu jako generalnego wykonawcy Inwestycji. Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz A, to A jest określony jako generalny wykonawca (co jest zgodnym określeniem z perspektywy zasad określonych w Kodeksie cywilnym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459), dotyczących umów o roboty budowlane – tj. art. 647 i nast.).
Biorąc pod uwagę brak pełnej informacji o statusie Wnioskodawcy względem Inwestycji oraz brak wiedzy na temat umowy pomiędzy Wnioskodawcą oraz Inwestorem, A zastosował zasady ogólne do rozliczeń z tytułu wykonanych usług budowlanych – tj. A zgodnie z postanowieniami umowy, cyklicznie wystawiał faktury częściowe z odpowiednią stawką VAT (23%). Podstawą do wystawienia faktur częściowych były zatwierdzone przez Wnioskodawcę na piśmie wnioski o płatności, w których wykonawca wskazuje procentowy postęp zaawansowania prac. Natomiast faktura końcowa będzie opiewać na pozostałe do rozliczenia wynagrodzenie ryczałtowe wykonawcy.
Po otrzymaniu faktur od A Wnioskodawca dokonuje okresowo, po zakończeniu etapów prac, rozliczenia kosztów usług budowlanych na rzecz Inwestora.
W celu doprecyzowania zapisów Umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Inwestorem (m.in. na potrzeby pozyskania dalszego finansowania oraz jednoznacznego wskazania statusu poszczególnych spółek względem Inwestycji), dnia 21 sierpnia 2017 r. podpisano aneks do Umowy, w treści którego potwierdzono, iż Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą ww. Inwestycji (określaną od tej pory nazwą „..”), zobowiązanym do przeprowadzenia prac budowlanych oraz zarządzania projektem „...”. Należy wskazać, iż powyższy aneks miał jedynie charakter wyraźnie potwierdzający istniejący stan faktyczny (w szczególności nie zmieniał on statusu Wnioskodawcy, czy nie nadawał nowych funkcji dla Wnioskodawcy w opisywanym procesie budowlanym).
Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż A jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, który nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy o VAT.
Na koniec Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wystąpił z wnioskiem o interpretację w opisywanej sprawie w dniu 25 października 2017 r., jednakże w związku z niespełnieniem wymogów formalnych, w związku z pismem 0112-KDIL1-3.4012.530.2017.1.JN (tj. przekroczeniu 7 dniowego terminu na usuniecie braków), wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia. Dlatego też, Wnioskodawca składa ponownie wniosek o interpretację uzupełniony o wskazane wcześniej braki formalne.
Czy nabywając usługi, których zakres mieści się w zakresie prac budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, od Spółki A (oraz innych podmiotów) i które są odsprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora (jak wskazano w stanie faktycznym) – Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT?
Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca – czy w związku z tym należy uznać, iż podatek VAT wykazany na fakturach otrzymanych od podwykonawców za świadczone przez nich usługi budowlane został wykazany nienależnie i wobec tego, czy Wnioskodawca ma prawo żądania ich skorygowania, w taki sposób, aby Wnioskodawca rozliczył podatek należny i naliczony od przedmiotowych transakcji w prawidłowej wysokości zgodnie z tzw. „mechanizmem odwrotnego obciążenia”?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.
W zakresie pytań 2 i 3
Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT wykazany przez podwykonawców jest nienależny, a faktury dotyczące tych usług powinny zostać odpowiednio skorygowane. Zgodnie z art. 106j ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę, np. w kwocie podatku (w opisywanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy kwota podatku została wykazana nienależnie), należy wystawić fakturę korygującą. Dlatego też Wnioskodawca ma prawo żądania od podwykonawców skorygowania faktur, w których nienależnie wykazano kwotę podatku VAT.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli:
usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz
W myśl zaś art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
W konsekwencji, aby w analizowanym przypadku wykonana usługa budowlana podlegała rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
Usługa musi być wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;
Usługodawca jest podatnikiem VAT niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT;
Usługa stanowi usługę budowlana wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT;
sługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.
Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie, gdyż w przeciwnym wypadku usługa będzie podlegać rozliczeniu na zasadach ogólnych (podatek rozlicza usługodawca).
Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, wyżej warunki wskazane w pkt I-IV zostały spełnione, jako że:
przedmiot usług zawiera się w wykazie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (np. 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”);
Wnioskodawca nabywający usługi jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym;
każdy z usługodawców jest podatnikiem VAT i żaden z nich nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT;
przedmiotem transakcji są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (np. w przypadku umowy z A są to usługi klasyfikowane jako – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) – PKWiU – 41.00.40.0).
Należy zwrócić uwagę, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego, nie zawierają legalnej definicji „podwykonawcy”. W celu doprecyzowania znowelizowanych przepisów ustawy o VAT Minister Finansów dnia 17 marca 2017 r. wydał Objaśnienia Podatkowe – „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących usług budowlanych”, w których wyraźnie potwierdził, iż „dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: »podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy«. (...) Należy mieć na uwadze, że jeżeli »generalny/główny wykonawca« zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.
Z punktu widzenia opisywanych transakcji zawartych przez Wnioskodawcę, tj. zakup usług od usługodawców oraz ich dalsza odsprzedaż Inwestorowi (którym jest C) najistotniejsze jest wskazanie, iż „każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do »generalnego/głównego wykonawcy«, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi”.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zatem podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i to on rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Oznacza to, iż usługi zakupione od wykonawców usług budowlanych związane z Inwestycją, którą zobowiązał się wykonać Wnioskodawca na rzecz Inwestora powinien rozliczyć na zasadzie odwróconego obciążenia.
Istotnym jest tu również fakt, iż Minister Finansów posługuje się pojęciem „głównego” wykonawcy (a nie „generalnego” w rozumieniu art. 6471 Kodeksu cywilnego). Dlatego nawet jeśli tak, jak w przypadku umowy z A stosunek prawny łączący go z Wnioskodawcą jest określony jako „Umowa o generalne wykonawstwo”, to biorąc pod uwagę „łańcuch” rozliczeń Wnioskodawca powinien być postrzegany jako „główny” wykonawca nabywający te usługi od „podwykonawcy” w rozumieniu ustawy o VAT.
Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie wskazał bezpośrednio w umowach z podwykonawcami, iż ich usługi budowlane będą odsprzedawane Inwestorowi (tj. C) na dalszym etapie, co od strony praktycznej wpłynęło na fakt otrzymania od podwykonawców faktur wystawianych na zasadach ogólnych. Zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów „Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług”. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanych przypadkach status podwykonawców nie wynika z zawartych umów, ale wynika właśnie z okoliczności – jakie stanowi świadczenie usług na rzecz Inwestora. Brak odpowiedniego poinformowania podwykonawców, może skutkować błędnym wystawieniem faktur, ale nie może „kreować” statusu poszczególnych zaangażowanych podmiotów. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaistniałego stanu faktycznego podmioty świadczące usługi na jego rzecz należy określić jako „podwykonawców”.
Zatem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 otrzymane faktury powinny zostać odpowiednio skorygowane, a podatek VAT powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę na zasadach odwrotnego obciążenia. Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż A nie zgodziła się na korektę faktur wystawianych w okresie od do zawierających podatek VAT, powołując się na określenie „generalny wykonawca” zawarte w umowie zawartej z Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja usługodawcy jest nieprawidłowa, jako, że faktycznie jest on podwykonawcą przedmiotowych robót budowlanych, których ostatecznym beneficjentem jest Inwestor.
Dodatkowo, w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 3 lipca 2017 r. „Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych” wskazano, iż „Do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest – oprócz innych warunków – wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca – główny wykonawca, przy czym podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez Inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji”, przy czym Ministerstwo jednoznacznie precyzuje, iż „Aby zatem uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia)”. Przenosząc powyższe interpretacje na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, w realizacji opisywanej Inwestycji pierwotne zlecenie zostało udzielone Wnioskodawcy przez Inwestora w ramach Umowy, natomiast dalsze zlecenia zostały udzielone przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnych podmiotów (jak np. A), którzy powinni być postrzegani jako „podwykonawcy”.
W konsekwencji, skoro usługi budowlane świadczone przez A oraz innych wykonawców stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w tym przypadku to ich nabywca – Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o VAT i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług budowlanych wykonanych przez „podwykonawców” (w rozumieniu ustawy o VAT) na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem, otrzymane faktury za usługi budowlane od podwykonawców powinny zostać odpowiednio skorygowane tak, aby Wnioskodawca prawidłowo rozliczył podatek od tychże usług.
W zakresie pytania 1 Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zadane pytanie dotyczy właściwej oceny statusu prawnego Wnioskodawcy, jako podatnika podatku VAT w opisanych transakcjach. Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia opisywanych usług budowlanych, jako że wszystkie ustawowe warunki (w tym uznanie kontrahentów Wnioskodawcy jako „podwykonawców” w rozumieniu ustawy o VAT) zostały spełnione.
Natomiast pytania 2 oraz 3 dotyczą potwierdzenia prawidłowego sposobu udokumentowania tych transakcji, tj. sposobu pozwalającego na prawidłowe rozliczenie podatku VAT przez Wnioskodawcę, jako podatnika podatku VAT.
Następstwem zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” wobec usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez podwykonawcę jest przeniesienie odpowiedzialności za rozliczenie podatku VAT na ich nabywcę – zatem w powyższym stanie faktycznym na Wnioskodawcę. Oznacza to, że nabywca (tj. Wnioskodawca) winien jednocześnie zadeklarować podatek należny oraz, co do zasady, ma prawo odliczyć podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4a ustawy o VAT (jeśli przysługuje mu pełne prawo do odliczenia).
W ocenie Wnioskodawcy w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu opisanych transakcji, Wnioskodawca powinien otrzymać od podwykonawców faktury za usługi budowlane bez podatku VAT, gdyż to Wnioskodawca, jako podatnik, jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tego tytułu.
W zaistniałej sytuacji w przypadku otrzymania faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT za usługi budowlane świadczone przez podwykonawców, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego, gdyż wykazane w tych fakturach kwoty podatku VAT zostały naliczone w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Intencją Wnioskodawcy jest jednakże zachowanie przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturach zakupu podatek naliczony w prawidłowej wysokości na podstawie art. 86 ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT wykazany przez podwykonawców jest nienależny, a faktury dotyczące tych usług powinny zostać odpowiednio skorygowane. Zgodnie z art. 106j ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę, np. w kwocie podatku (w opisywanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku została wykazana nienależnie) należy wystawić fakturę korygującą.
Poprawne wystawienie faktur z tytułu świadczenia usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, jest obowiązkiem leżącym po stronie świadczących usługi (tj. podwykonawców). Wobec powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż pytanie 2 oraz 3 dotyczy potwierdzenia, iż na fakturach dotyczących opisywanych transakcji nie powinien zostać wykazany podatek VAT należny przez podwykonawców i, w konsekwencji, potwierdzenia, iż w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę, uzasadniona jest możliwość żądania odpowiedniego skorygowania faktur wystawionych przez podwykonawców.
Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wskazanego we wniosku.
Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych oraz świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w ramach grupy spółek C, w rozumieniu art. 15 ustawy.
Wnioskodawca w dniu 1 stycznia 2017 r. podpisał umowę o generalne wykonawstwo z inwestorem. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania prac budowlanych – PKWiU 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”, prowadzonych na działkach objętych umową, które mają zapewnić wykonanie wszelkich koniecznych prac prowadzących do oddania inwestycji „pod klucz”, a także stały nadzór na tymi pracami. Umowa ta dotyczy budowy „budynku ...” znajdującego się na terenie ..., w szczególności wybudowania budynku o powierzchni około 13.265 m2 (wliczając w to powierzchnie biurowe, pomieszczenia gospodarcze, sanitarne) oraz infrastrukturę przynależną do budynku (tj. parkingi, chodniki).
W celu realizacji inwestycji, Wnioskodawca działając w charakterze głównego wykonawcy, zawarł z podwykonawcami szereg umów o roboty budowlane (m.in./również PKWiU 41.00.40.0), dotyczących poszczególnych elementów inwestycji. W dniu 20 marca 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Przedsiębiorstwem Budowlanym „A” sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) o generalne wykonawstwo, dotyczącą budowy nowo projektowanego obiektu produkcyjno-magazynowego wraz z wewnętrznym układem drogowym, miejscami postojowymi, placem manewrowym i gospodarczym oraz instalacjami sanitarnymi zewnętrznymi ze zbiornikiem retencyjnym z wyłączeniem wyposażenia, w tym meblowego, ruchomego czy technologicznego (w tym jego zasilania czy podłączenia), terenów zielonych oraz ogrodzenia. Pomimo, że umowa ze Spółką została zawarta w celu wykonania umowy wiążącej Wnioskodawcę oraz inwestora, w treści umowy ze Spółką nie odwołano się do zobowiązań będących po stronie Wnioskodawcy ani jego statusu jako generalnego wykonawcy inwestycji. Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką, to Spółka jest określona jako generalny wykonawca. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, który nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
Biorąc pod uwagę brak pełnej informacji o statusie Wnioskodawcy względem inwestycji oraz brak wiedzy na temat umowy pomiędzy Wnioskodawcą oraz inwestorem, Spółka zastosowała zasady ogólne do rozliczeń z tytułu wykonanych usług budowlanych – tj. Spółka, zgodnie z postanowieniami umowy, cyklicznie wystawiała faktury częściowe z odpowiednią stawką VAT (23%). Podstawą do wystawienia faktur częściowych były zatwierdzone przez Wnioskodawcę na piśmie wnioski o płatności, w których wykonawca wskazuje procentowy postęp zaawansowania prac. Natomiast faktura końcowa będzie opiewać na pozostałe do rozliczenia wynagrodzenie ryczałtowe wykonawcy.
Po otrzymaniu faktur od Spółki Wnioskodawca dokonuje okresowo po zakończeniu etapów prac rozliczenia kosztów usług budowlanych na rzecz inwestora.
W celu doprecyzowania zapisów umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a inwestorem (m.in. na potrzeby pozyskania dalszego finansowania oraz jednoznacznego wskazania statusu poszczególnych spółek względem inwestycji) dnia 21 sierpnia 2017 r. podpisano aneks do umowy, w treści którego potwierdzono, że Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą ww. inwestycji. Wnioskodawca wskazał, że powyższy aneks miał jedynie charakter wyraźnie potwierdzający istniejący stan faktyczny (w szczególności nie zmieniał on statusu Wnioskodawcy czy nie nadawał nowych funkcji dla Wnioskodawcy w opisywanym procesie budowlanym).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczy zakres usług, warunki ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.
Jak już wcześniej wskazano podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.
Aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie na usługi budowlane udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie na usługi budowlane udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.
W opisanej sytuacji występują dwa rodzaje zleceń, tj. zlecenie udzielone przez inwestora dla Wnioskodawcy na wykonanie usługi – usługa o PKWiU 41.00.40.0 oraz zlecenia udzielone przez Wnioskodawcę na wykonanie usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy innym podmiotom (usługobiorcom).
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podmioty (usługodawcy) świadczące na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy działają jako podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że dla ww. usług ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem to Wnioskodawca jako nabywca usług budowlanych jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jest prawidłowe.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (...).
Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:
a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.
Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.
W tym miejscu należy wskazać, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.
Jak już wcześniej wskazano, usługi nabywane przez Wnioskodawcę od usługobiorców (podwykonawców) objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym faktura wystawiona przez danego usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, dotycząca wykonanych usług budowlanych, nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku. Zatem jeżeli usługodawca wystawił fakturę z wykazanym podatkiem od towarów i usług, jest ona nieprawidłowa.
Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
W przedmiotowej sprawie wystawione przez usługodawców faktury zostały wystawione w sposób nieprawidłowy. W takiej sytuacji Wnioskodawca może zwrócić się do usługodawców o wystawienie faktury korygującej, jednak żądanie wystawienia faktury korygującej nie wynika z przepisów ustawy.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawca, który otrzymał od usługodawców faktury z wykazaną kwotą podatku mimo, że transakcja jest opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia i podatek nie powinien być na takiej fakturze wykazany, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
W analizowanej sprawie znajduje bowiem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu odwrotnego obciążenia istnieje po stronie Wnioskodawcy nawet wówczas, gdy usługodawca wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku. Powinien on obliczyć kwotę podatku należnego od tej transakcji i wykazać ją w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do tej czynności wystąpił obowiązek podatkowy. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.
Tym samym określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy.
Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca z otrzymanych faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT, powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty brutto, czyli kwoty należności ogółem – kwoty do zapłaty. Wykazany przez usługodawców podatek VAT stanowi bowiem element zapłaty należnej za świadczone przez nich usługi i w związku z tym – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – powinien on zostać włączony do podstawy opodatkowania.
Podsumowując, nie można – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – uzależniać rozliczenia podatku VAT od wystawionych przez usługodawców faktur, ponieważ wystawione w nieprawidłowy sposób faktury, tj. z wykazaną kwotą podatku VAT nie zwalniają Wnioskodawcy z obowiązku rozliczenia podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do tych usług wystąpił obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji podstawę do obliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego stanowi kwota brutto wynikająca z wystawionych przez usługodawców faktur, natomiast kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, stanowi kwota podatku należnego.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w celu dokonania prawidłowego rozliczenia VAT uzasadniona jest możliwość żądania odpowiedniego skorygowania faktur wystawionych przez podwykonawców, jest nieprawidłowe. Ponieważ Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania nabytych usług nawet w sytuacji braku otrzymania faktur korygujących, w sposób wskazany w niniejszej interpretacji.
Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od usługodawców faktury korygujące, będzie on zobowiązany do dokonania stosownych korekt wykazanych wcześniej transakcji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że opis sprawy w odniesieniu do innych podmiotów jest identyczny (taki sam), jak przedstawiony opis sprawy dla Spółki z o.o. A. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
0112-KDIL1-3.4012.76.2018.1.JN

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 647
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 106
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 6471
 art. 17
 art. 17
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 106
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 88
 art. 86
 art. 17
 art. 29
 art. 86