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Timestamp: 2017-03-24 14:01:39+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSK vom 24.02.2003, RV/0225-K/02
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 581/03 eingebracht. Mit Beschluss vom 29.6. 2004 wird die Verfassungsmäßigkeit des § 117 BAO idF BGBl. I 97/2002 von Amts wegen geprüft. Mit Erk. v. 2.12.2004, G 95-K/04, G 143/04, G 144/04, G 145/04, G 162/04 wird § 117 BAO idF BGBl. I 97/2002 als verfassungswidrig aufgehoben. Mit Beschluss vom 3. 3 2005, B 581/03, an den VwGH abgetreten. VwGH-Beschwerde zur Zl. 2006/15/0057 (früher 2005/14/0042) eingebracht. Mit Erk. v. 27.8.2008 als unbegründet abgewiesen.
RV/0225-K/02-RS1
Stückzinsen, Zero-Bonds, KESt, Haftung, Erstattung, Erwerbspreis, finanzmathematische Berechnung, lineare Berechnung
RV/0225-K/02-RS2
Eine spätere Änderung der Rechtsauslegung zum Nachteil der Partei liegt nicht vor, wenn im Zeitpunkt der KESt-Anmeldung in einer Richtlinie jene von der Behörde vertretene Rechtsauffassung bereits kund gemacht war, die auch dann dem angefochtenen Bescheid zu Grunde gelegt wurde. Zusatzinformationen betroffene Normen:
spätere Änderung der Rechtsauslegung zum Nachteil der Partei
unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., gegen den
Bescheid des Finanzamtes Klagenfurt betreffend die Haftung für zu hoch
erstattete Kapitalertragsteuer für den Zeitraum von August bis Dezember
2000 vom 24. April 2001
Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Gleichzeitig
wird der angefochtene Bescheid abgeändert. Die Höhe
der Abgabe beträgt nunmehr S 1,247.530,-- / € 90.661,54.
Fälligkeit der Abgabe erfährt keine Änderung. Rechtsbelehrung
unterschrieben sein. Entscheidungsgründe
Anlässlich einer über den
Zeitraum von Juli 1998 bis Dezember 2000 umfassenden
Kapitalertragsteuer(KESt)-Nachschau stellte der Prüfer fest, dass die Bw.,
eine Bank, beim Verkauf von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) die Berechnung der
(Stück-)Zinsen für Zwecke der KESt-Erstattung nach der Linearmethode
ohne Zinseszinseffekt vorgenommen habe. Bei langen Laufzeiten würde diese
Berechnung in Verbindung mit hohen Zinssätzen zum Ergebnis führen,
dass der gutzuschreibende Steuerbetrag ein Vielfaches des finanzmathematischen
Zinsenzuwachses betrage. Nach Ansicht des Prüfers sei im Falle des Erwerbes
von Nullkuponanleihen vor Endfälligkeit bei Ermittlung der zu erstattenden
KESt grundsätzlich finanzmathematisch vorzugehen, da es bei
Nullkuponanleihen mit langer Laufzeit nach der Linearmethode gegenüber
einer finanzmathematischen Berechnung zu beachtlichen Abweichungen komme. Dem
Einwand, es gebe eine erlassmäßige Regelung, auf Grund derer
unabhängig vom erzielten Ergebnis immer die Linearmethode zur Anwendung zu
kommen habe, sei zu entgegnen, dass die vereinfachte Berechnungsmethode der
KESt-Richtlinien selbstverständlich nur dann anzuwenden sei, wenn keine
wesentlichen Abweichungen zum Ergebnis nach einer finanzmathematischen
Berechnung bestehen würden und somit eine solche Schätzung dem
tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Der vom Erlassgeber dieser
Vereinfachungsbestimmung zugedachte Anwendungsbereich umfasse im Übrigen
nicht die nunmehr strittigen Fälle, sondern sollte diese Bestimmung in der
Einführungsphase der KESt die Abgrenzung der Zinsen mit unterschiedlichen
KESt-Sätzen erleichtern. Die BP wende daher eine entsprechende
finanzmathematische Berechnung an. Im Haftungswege sei der Bw. die zu hoch
erstattete KESt in Höhe von S 1,313.628,-- vorzuschreiben. Diesem
Betrag würden folgende Geschäftsfälle zu Grunde liegen: a. 230525 PLN/LIT Zero-MTN Nominale Fremdwährung Tag der Emission 20. März 1998 1,00 Tilgung 20. März 2028 100,00 Fremdwährung PLN Erwerbs-
PLN/LIT
ZERO-MNT 1998/2028
Nominale =
Tilgungswert
am Erwerbstag in
Grund linearer Ber. erstattete KESt in S
bei kalkulatorischer Ermittlung der Stückzinsen
24.11.00 2.000.000,-- 109.744,-- 162.433,-- 9.198,-- 18.10.00 1.350.000,-- 80.325,-- 102.272,-- 5.745,-- 12.10.00 1.500.000,-- 89.250,-- 113.116,-- 6.334,-- 10.08.00 500.000,-- 7.743,-- 34.980,-- 1.931,-- 10.08.00 500.000,-- 29.928,-- 34.980,-- 1.931,-- 20.10.00 3.500.000,-- 208.877,-- 265.506,-- 14.889,-- 18.10.00 135.000,-- 8.033,-- 10.227,-- 574,-- b. 19448 Eskom ZERO-NOTES 1997/2032 Nominale Fremdwährung Tag der Emission 8. Sept. 1997 2,14 Tilgung 31. Dez. 2032 100,00 Fremdwährung ZAR Erwerbs-
bei kalkulatorischer Ermittlung der Stückzinsen in S
29.12.00 5.000.000,-- 288.550,-- 229.274,-- 23.071,-- 18.10.00 2.000.000,-- 109.500,-- 94.816,-- 9.443,-- 01.11.00 3.000.000,-- 165.000,-- 144.555,-- 14.436,-- 06.12.00 5.000.000,-- 303.850,-- 232.365,-- 23.343,-- In der gegen den vom Finanzamt in der Folge über den
Zeitraum vom August bis Dezember 2000 Haftungsbescheid vom 24. April 2001
eingebrachten Berufung begehrte die Bw., die Berechnung der Stückzinsen
linear vorzunehmen. Die maßgebliche gesetzliche Vorschrift sei
§ 93 Abs. 4 Z 2 Einkommensteuergesetz (EStG), die wiederum an
§ 27 Abs. 2 Z 2 EStG anknüpfe. Der Wortlaut der
erwähnten Vorschriften bringe nicht gerade deutlich zum Ausdruck, nach
welcher Formel der Kapitalertrag zu ermitteln sei. Dies könne aber nicht
dazu führen, den Interpretationsvorgang bereits abzubrechen. Vielmehr sei
nach systematischen, teleologischen und historischen Abgrenzungen zu fragen, die
geeignet sein könnten, den Wortlaut zu erhellen. Aus systematischer Sicht
sei nahe liegend, andere ertragsteuerliche Vorschriften zu betrachten. Im
Steuerrecht stelle sich nämlich häufig die Frage, ob eine Abgrenzung
linear oder den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend
vorzunehmen sei. Das Ertragsteuerrecht habe eine Präferenz für die
lineare Abgrenzung und nehme dabei in Kauf, dass die Abgrenzungsmethode nicht
immer mit den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten im Einklang stehe.
Beispiele hiefür seien die Absetzung für Abnutzung nach § 7
EStG. Auch bei der Halbjahres-Afa des § 7 Abs. 2 EStG nehme der
Gesetzgeber beispielsweise in Kauf, dass bei einer Nutzung eines
Wirtschaftsgutes in den letzten Wochen eines Wirtschaftsjahres noch die
Hälfte des auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Afa-Betrages abgesetzt
werden könne. Weitere Beispiele seien die Afa-Sätze des § 8
Abs. 1 EStG und die Verteilungsregelung des § 8 Abs. 2 EStG.
Der Firmenwert bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und bei
Gewerbebetrieben sei ebenfalls gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre
abzusetzen. Ähnliche Regelung gäbe es im § 14 Abs. 3
EStG, § 29 Abs. 1 UmgrStG betreffend die gleichmäßige
Verteilung des Ausgleichspostens sowie § 19 Abs. 3 EStG
betreffend die gleichmäßige Verteilung von Vorauszahlungen über
den Zeitraum der Vorauszahlung. Eine lineare Verteilung sei auch im
§ 26 Hypothekenbankgesetz vorgesehen. Diese Regelungen würden
deutlich die Präferenz des Gesetzgebers für eine lineare Abgrenzung
vorsehen, wofür offenbar Gründe der Praktikabilität
maßgeblich seien. Im Rahmen einer systematischen Interpretation strahle
dieses Ergebnis auch auf die kapitalertragsteuerrechtlichen Vorschriften aus.
Auf Grund der einwandfreien nachweisbaren Gesetzessystematik sei daher auch
für kapitalertragsteuerliche Zwecke von der linearen Abgrenzungsmethode
auszugehen. Ebenso spreche die teleologische Interpretation für
die lineare Methode. Die kapitalertragsteuerlichen Vorschriften seien im
Wesentlichen nicht vom Fiskus, sondern von Dritten zu administrieren. Die
Einhaltung der kapitalertragsteuerlichen Vorschriften werde durch
Haftungsbestimmungen sichergestellt. Durch die Verlagerung der Erhebung der
Steuer weitgehend durch Dritte müsse sichergestellt sein, dass die
Steuereinhebung auch einfach administriert werden könne. Wenn bei von den
Finanzämtern zu vollziehenden steuerlichen Vorschriften lineare
Verteilungsmöglichkeiten zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung vorgesehen
seien, müsse dies erst recht für Steuervorschriften gelten, die von
Dritten zu vollziehen seien. Dem Gesetz sei zu unterstellen, eine möglichst
einfache Form der Berechnung der zu erhebenden Steuer gewählt zu haben. Den
kapitalertragsteuerlichen Vorschriften sei daher die lineare Verteilungsmethode
zwingend zu unterstellen. Nicht nur die einfache Administrierbarkeit, sondern
auch die Notwendigkeit einer klaren und eindeutigen Regelung spreche für
die lineare Abgrenzungsmethode. Dem Haftungspflichtigen könne nicht
zugemutet werden, eine äußerst unbestimmte Regelung zunächst
anzuwenden, deren Anwendung dann von der Verwaltung nachgeprüft werde, so
dass dem Haftungspflichtigen letztendlich das Risiko verbleibe, dass die
Finanzverwaltung den unbestimmten Gesetzesbegriff anders verstehe. Dieses
teleologische Argument spreche dafür, der Regelung jedenfalls ein
eindeutiges Verständnis beizumessen. Aus diesem Blickwinkel sei es
undenkbar, der Regelung zu unterstellen, ein Auswahlermessen einzuräumen,
da dieses Ermessen zwar zunächst vom Haftungspflichtigen ausgeübt,
aber dann letztendlich von der Verwaltung im Rahmen der Geltendmachung einer
Haftung zu beurteilen sei. Da es nicht nur eine richtige finanzmathematische
Methode gäbe, sondern die Finanzmathematik unterschiedliche
Möglichkeiten der Berechnung offen lasse, könne dem Gesetzgeber nicht
unterstellt werden, sich ohne jede Präzisierung für die Anwendung
finanzmathematischer Methoden ausgesprochen zu haben. Die einzig verbleibende
Auslegungsmöglichkeit sei die lineare Abgrenzung. Die Notwendigkeit einer
Regelung, die völlig klar und eindeutig sei, werde auch deutlich, wenn man
sich vor Augen halte, welche Auffassungen die Finanzverwaltung aus dem Gesetz
ableite. Die "Unverhältnismäßigkeit" werde offenbar als
entscheidungswesentliches Abgrenzungskriterium angesehen. Wäre das Ergebnis
"verhältnismäßig", wäre die lineare Methode anwendbar. Ein
Anhaltspunkt, was als verhältnismäßig angesehen werde, lasse
sich jedoch nicht finden. In eine ähnliche Richtung gehe Niescher, KESt
beim Erwerb von Nullkuponanleihen während der Laufzeit, ÖStZ 2001,
102, 103, der dem Gesetz offenbar entnehme, dass die lineare Methode bei sehr
kurzer Laufzeit und kleinen Zinsen anzuwenden sei, sonst aber die
finanzmathematische Methode. Er gäbe aber keinen Anhaltspunkt, was er unter
einer "eher kurzen Laufzeit" und einem "kleinen Zinsfuß" verstehe. Dem
Gesetz seien diese Unbestimmtheiten, die dann letztendlich auf dem Rücken
des Haftungspflichtigen ausgetragen würden, wohl nicht zu unterstellen.
Eine derart unbestimmte Rechtslage, die der Haftungspflichtige anzuwenden
hätte, würde das Gesetz wohl verfassungswidrig erscheinen lassen. Auch
dies spreche für die generelle Anwendung der linearen Methode. Es würden auch die historischen Argumente eindeutig
für die lineare Abgrenzungsmethode sprechen. Die Gesetzesmaterialien zum
EStG 1988 würden nämlich an verschiedenen Stellen klar und
zweifelsfrei zum Ausdruck bringen, dass die Regelungen über die KESt vom
seinerzeitigen Zinsertragsteuergesetz und vor allem den dazu ergangenen
Zinsertragsteuer-Richtlinien (Amtsblatt der Österreichischen
Finanzverwaltung (AÖF) 30/1984) geprägt seien. Daher sei auch für
die Fragen der zeitlichen Abgrenzung auf die Zinsertragsteuer-Richtlinien
zurückzugreifen. Dies würden die Erläuterungen zum
Ministerialentwurf unzweifelhaft zum Ausdruck bringen, in denen es
heißt: "Den Beginn der KESt-Pflicht regelt § 128.
Abgrenzungsfragen sind nach den Grundsätzen der
Zinsertragsteuer-Richtlinien zu lösen." Diese Richtlinien würden wiederum in Punkt 15
vorsehen, dass sich der aliquotierende Zinsertrag nach derselben Formel
berechne, die sich auch in den KESt-Richtlinien finde, also linear. Eine
finanzmathematische Abgrenzung sei nach den Zinsertragsteuer-Richtlinien nicht
vorgesehen gewesen (Schönstein, SWK 2001, 404). Die Abgrenzungsregel der
Zinsertragsteuer-Richtlinien hätte im damaligen Kontext der zeitlichen
Abgrenzung von Einlagenzinsen, die in den Anwendungsbereich der
eingeführten Zinsertragsteuer fallen sollten, gedient. Die Bezugnahme auf
§ 128 EStG in der damaligen Entwurffassung mache deutlich, dass diese
Regelung im Anwendungsbereich des EStG auch für die Abgrenzung der KESt auf
Wertpapierzinsen gelte. Es sei nicht anzunehmen, dass für die zeitliche
Zurechnung von Zinsen für individuelle Besitzzeiten andere Reglungen
anzuwenden seien, als jene, die für die Ermittlung von Zinsanteilen gelten,
die in den Anwendungsbereich der KESt oder in einem bestimmten Steuersatz
fallen. Im jüngsten Schrifttum sei von Moritz (SWK 2001, 361,
364 f) die These aufgestellt worden, dass die entscheidende gesetzliche
Vorschrift § 95 Abs. 6 EStG wäre. Gemäß dieser
Bestimmung dürften im Fall von rückgängig gemachten
Kapitalerträgen die gutgeschriebenen Beträge an KESt die von diesen
Beträgen erhobene oder zu erhebende KESt nicht übersteigen. Aus dieser
Regelung schließe Moritz, dass die Anwendung der linearen Methode nicht
dem Gesetz entsprechen würde. Eine Begründung dafür gebe er aber
nicht. Schönstein (SWK 2001, 406) habe demgegenüber daher auch
zutreffend eingewendet, dass § 95 Abs. 6 überhaupt keinen Hinweis
dahingehend enthalten würde, dass die lineare Methode nicht dem Gesetz
entsprechen würde. Sinn des Gesetzes sei es nämlich, eine
übereinstimmende Vorgangsweise bei allen Beteiligten sicherzustellen.
§ 95 Abs. 6 EStG setze die einheitliche Vorgangsweise eben voraus
(Schönstein, SWK 2001, 406, vgl. auch Moritz, SWK 2001, 364 f). Wenn alle
Beteiligten einheitlich vorgehen und daher dieselbe Methode anwenden
würden, sei den Voraussetzungen des § 95 Abs. 6 EStG
jedenfalls entsprochen. Daher stehe § 95 Abs. 6 EStG dem bisher
gewonnenen Interpretationsergebnis überhaupt nicht entgegen, sondern
unterstreiche es noch dadurch, indem diese Vorschrift vorauszusetzen scheine,
dass eine einheitliche - die lineare - Methode zu wählen sei. Dazu
käme noch, dass man nicht von einer finanzmathematischen Methode sprechen
könne, weil es eine Reihe von verschiedenen finanzmathematischen
Abgrenzungsformeln gäbe (vgl. die Beispiele bei Schönstein, SWK 2001,
404). Abgesehen von der erlaubten Berechnungsbandbreite in der neu gefassten
Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2000 sei vor allem der
einjährige Kapitalisierungszeitraum fraglich, da verschiedene laufend
erzielte Emissionen in verschiedenen Währungen häufig oder
üblicherweise kürzere als einjährige Zinszahlungszeiträume
vorsehen würden. Denkbar seien weiters zB Laufzeiterstreckungen
(Rückbeziehungen der Laufzeit auf den Beginn von Rechnungsperioden) oder
Verfahren mit kundgemachten Emissionsrenditen. Hätte der Gesetzgeber eine bestimmte
finanzmathematische Abgrenzung vor Augen gehabt, wäre es ihm wohl auch
zuzustimmen gewesen, Anhaltspunkte auszugeben, welche Form der
finanzmathematischen Abgrenzung heranzuziehen sei (Schönstein, SWK 2001,
404). Es verwundere daher nicht, dass auch die Finanzverwaltung immer die
lineare Form der Abgrenzung als die sich aus dem Gesetz ergebende Interpretation
betrachtet habe. Beispielsweise würden Quantschnigg-Schuch,
Einkommensteuerhandbuch, Tz 94 zu § 95 EStG 1988, ganz klar davon
ausgehen, dass die lineare Abgrenzungsmethode die dem Gesetz entnehmbare Methode
sei. Eine alternative Abgrenzungsmöglichkeit würden die beiden Autoren
nicht einmal diskutieren. Auch die KESt-Richtlinien seien dann
selbstverständlich davon ausgegangen, dass der Kapitalertrag bei
Nullkuponanleihen nach der im Punkt 5.1. Abs. 1 dargestellten Formel, die
die lineare Methode vorsehe, abgegrenzt werden könne. Bis die
Finanzbehörde vor wenigen Monaten begonnen habe, in Erlässen und
Richtlinien eine neue Auffassung zu vertreten, sei die lineare Abgrenzung als
völlig unbestrittener Gesetzesinhalt angesehen worden. Diese neue
Auffassung sei nicht begründet worden, sondern sei vielmehr lediglich als
taktische Maßnahme abseits und jenseits des Gesetzes zu verstehen, um die
derzeit anhängigen Betriebsprüfungen und Rechtsmittelverfahren
"vorzubereiten". Der bekämpfte Bescheid gehe im Übrigen sogar selbst
davon aus, dass die lineare Methode eine Methode sei, die sich aus dem Gesetz
ergeben würde. Die Behörde erachte diese Methode im konkreten Fall nur
deshalb nicht anwendbar, weil das Ergebnis unverhältnismäßig von
der finanzmathematischen Ermittlung abweiche. Somit gehe die Behörde
offenbar davon aus, dass im Regelfall die lineare Methode und im Ausnahmefall
die finanzmathematische Methode zur Anwendung käme. Ein derartiges
Regel-Ausnahmeverhältnis sei aber dem Gesetz keinesfalls entnehmbar. Wenn -
wie die Behörde offenbar annehme - zutreffend sei, dass aus dem Gesetz
zumindest im Regelfall die lineare Abgrenzung abgeleitet werden könne,
müsse dies generell gelten, da eben kein Anhaltspunkt dafür bestehe,
unter welchen Voraussetzungen eine andere Methode zum Tragen kommen solle.
Selbstverständlich bringe die lineare Methode als ein pauschales und
einfaches Verfahren der Abgrenzung mit sich, dass das Ergebnis der Abgrenzung
nicht in allen Fällen den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu 100 %
entspreche. Es liege eben im Wesen einer linearen Abgrenzung der zeitanteiligen
Kapitalerträge, die ein pauschales, dem wirtschaftlichen Gegebenheiten
nicht immer völlig entsprechendes Verfahren darstelle, dass es im
Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabepflichtigen, im Einzelfall aber auch
zu Vorteilen für den Fiskus kommen könne. So sei beispielsweise die
KESt-Belastung bei Besitzzeiten, die in die erste Laufzeithälfte einer
über mehrere Jahre laufende Nullkuponanleihe fallen würden, bei
linearer Abgrenzung in der Regel höher als bei einer finanzmathematischen
Abgrenzung. Der Gesetzgeber nehme dieses Ergebnis in Kauf, indem er eben keine
"wie auch immer geartete" finanzmathematische Methode vorgeschrieben habe,
sondern von der Maßgeblichkeit der linearen Abgrenzung ausgehe. Der Fiskus
habe Nachteile im Einzelfall hinzunehmen. Angesichts der vorgebrachten Argumente
und des bis zum Jahr 2000 einheitlichen Meinungsstandes innerhalb der
Finanzverwaltung, der sich mit dieser Auffassung gedeckt habe, erweise sich der
Bescheid jedenfalls als rechtswidrig. Dem Gesetz - verstanden in einem
historischen, systematischen und teleologischen Kontext - könne aber nur
die lineare Methode entnommen werden. Den KESt-Vorschriften sei weder zu
entnehmen, dass eine der verschiedenen finanzmathematischen Methoden zum Tragen
käme, noch eine Einschränkung dahingehend, dass die lineare Methode
nur dann zum Tragen kommen solle, wenn das Ergebnis nicht
verhältnismäßig - was immer das bedeuten mag - von der
finanzmathematischen Methode abweichen würde. In eventu werde die Verletzung
des Grundsatzes von Treu und Glauben geltend gemacht. Die hiezu entwickelten
Grundsätze würden dazu zwingen, in den Fällen, in denen man dem
Gesetz verschiedene Methoden entnehmen könne, die Behörde auch noch
eine dieser Interpretationen ausdrücklich als zulässig erkläre,
der Abgabepflichtige sich daran orientiere und die von der Behörde als
zulässig angesehene Vorgangsweise gewählt habe, diese auch zu
akzeptieren. Auch die im Schrifttum vertretenen Auffassungen würden zu
keinem anderen Ergebnis führen. Eine Auffassung gehe nämlich dahin,
den Grundsatz von Treu und Glauben mittelbar aus der Verfassung abzuleiten (vgl.
Sammeli, ZSR 1977/II, 288 ff). Dieser Auffassung zufolge stehe das Prinzip von
Treu und Glauben über dem einfachen Gesetz und sei daher bei der
Rechtsanwendung jedenfalls zu beachten. Folglich dürfe die Verwaltung von
Verfassungswegen nicht eine bestimmte Auslegung für zulässig
erklären, um - nachdem sich der Steuerpflichtige an dieser Auffassung
orientiert hat - diese Auffassung im Nachhinein für rechtswidrig zu
erklären. Auch wenn man den Grundsatz von Treu und Glauben auf derselben
Stufe wie das einfache gesetzliche Recht sehe (Stoll,
Steuerschuldverhältnis, 80), führe dies zum selben Ergebnis, da in
diesem Fall aus eben einfach gesetzlichen Gründen die Verwaltung zu ihrem
Wort stehen müsse. Gleiches würde gelten, wenn man davon ausgehe, dass
der Grundsatz von Treu und Glauben jede Rechtsnorm innewohnt (Matern, DStz A
1959, 43f). Die jüngere, von Werndl (in W. Doralt und andere, Hrsg. Steuern
im Rechtstaat, FS Stoll, 1990, 375, 380ff) begründete Auffassung, sehe die
Frage von Treu und Glauben als Interpretationsproblem. Demnach decke sich der
Anwendungsbereich von Treu und Glauben mit dem Bereich der
interpretationsfähigen Vorschriften. Treu und Glauben habe daher immer dann
Bedeutung, wenn ein Auslegungsspielraum verbleibe. Dieser Auslegungsspielraum
sei durch die Grundsätze von Treu und Glauben zu füllen. Angewendet
auf den konkreten Fall bedeute dies, dass dann wenn man - gestützt auf den
bloßen Wortlaut des Gesetzes - einen Auslegungsspielraum sehe, ob die
lineare Methode oder die finanzmathematische Methode zur Abgrenzung
heranzuziehen sei, jene Auslegung als dem Gesetz entsprechend anzusehen habe,
die von der Verwaltung nahe gelegt worden sei und an der sich der
Steuerpflichtige orientiert habe. Wenn daher sowohl die EStR 1984 als auch die
KESt-Richtlinien ausdrücklich die lineare Methode als dem Gesetz
entsprechend ansehen, könne dem Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten
werden, wenn er sich an diesem Verständnis orientiert habe. Nach der
Rechtsprechung der Höchstgerichte liege unter bestimmten Voraussetzungen
sogar dann ein Verstoß gegen Treu und Glauben vor, wenn die Behörde
von einer zuvor vertretenen rechtswidrigen Auffassung abgehe (vgl. zB VwGH 27.
6.1991, 90/13/0156). Wenn aber die von der Verwaltung früher vertretene
Auffassung nicht rechtswidrig sei, sondern sich eindeutig im Rahmen des
Auslegungsspielraumes bewege, dann liege noch umso mehr eine Verletzung des
Prinzips von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer einmal
bezogenen Auffassung wiederum abgehe. Doralt/Ruppe, Grundriss des
österreichischen Steuerrechtes, Band II, 3. Auflage, 1996, 174, würden
die Rechtsprechung wie folgt zusammenfassen: "Stand die bisherige Vorgangsweise der Behörde mit dem
Gesetz nicht im Widerspruch, weil ein Ermessensspielraum gegeben war, oder weil,
wie dies zB bei den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung
der Fall ist, unterschiedliche Auslegungen möglich waren, so kann ein
unbegründetes Abweichen von einer einmal eingenommenen vertretbaren
Auffassung einen Verstoß gegen Treu und Glauben, damit ein Willensakt und
damit eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes darstellen." Dass es das Bundesministerium für Finanzen (BMF) in
den EStR und den KESt-Richtlinien war, das die lineare Abgrenzung
ausdrücklich für zulässig erklärt habe, könne den
Schutz von Treu und Glauben im vorliegenden Fall nicht beeinträchtigen.
Zwar werde gelegentlich die Auffassung vertreten, dass eine dem Grundsatz von
Treu und Glauben erfolgende Bindung an einen Teil der Auskunft nur jene
Behörde treffen könne, die die entsprechende Auskunft gegeben habe
(eindeutig ablehnend W. Doralt/Ruppe, Grundriss des
österreichischen Steuerrechts, Band II, 173), doch habe der VwGH in
einem völlig vergleichbaren Fall die Bindungswirkung des Grundsatzes von
Treu und Glauben auch im Fall eines Erlasses bejaht. Im Erkenntnis vom
31. 5. 1963, 1796/61, sei es um einen Erlass gegangen, dass von
Vergütungen bestimmter Mitglieder eines Kuratoriums keine
Aufsichtsratabgabe einzubehalten sei. Der VwGH sei davon ausgegangen, dass es
gegen Treu und Glauben verstoße, wenn einem Kuratoriumsmitglied nach
Aufhebung des gesetzwidrigen Erlasses die Aufsichtsratabgabe vorgeschrieben
werde. In diesem Fall sei es um einen im Amtsblatt veröffentlichten Erlass
gegangen, der eine gesetzwidrige Auffassung vertreten habe. Noch vielmehr
müsse aber die Bindungswirkung zum Tragen kommen, wenn es um eine in
Erlässen vertretene Auffassung gehe, die nicht gesetzwidrig gewesen sei,
sondern sich im möglichen Auslegungsspielraum bewegt habe. Die Bindungswirkung von Auffassungen, die in den EStR und
in den KESt-Richtlinien festgeschrieben worden seien, müsse auch deshalb
gegeben sein, da nach allen praktischen Erfahrungen zu erwarten sei, dass die
dem BMF nachgeordneten Dienststellen die in den Richtlinien vertretene
Auffassung des BMF entweder als Weisung betrachten oder aber dieser Auffassung
jedenfalls faktisch folgen würden. Richtlinien würden ja gerade der
Durchsetzung einer einheitlichen Vorgangsweise dienen. Es würde zu einer
besonderen Belastung führen, wenn man in jedem Fall bei jeder einzelnen in
EStR oder KESt-Richtlinien festgehaltenen Auffassung beim jeweiligen Finanzamt
nachfragen würde, ob das Finanzamt der im Weisungszusammenhang
übergeordneten Behörde folge. Die Antwort würde
selbstverständlich so lauten, dass jedes Finanzamt der Auffassung des BMF
folge. Es habe kein Zweifel bestanden, dass das Finanzamt auch in diesem Fall
der Auffassung des Ministeriums folgen werden, da die jahrelang verfolgte Praxis
der linearen Abgrenzung im Betriebsprüfungsbogen niemals beanstandet worden
sei. Der Bescheid würde auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben
verstoßen und daher rechtswidrig sein. Auch wenn die Grundsätze von Treu und Glauben nicht
anzuwenden seien, sei der Bescheid rechtswidrig, weil ein Verstoß gegen
§ 307 Abs. 2 BAO vorliege, der aus teleologisch-systematischen
und verfassungsrechtlichen Gründen hier sinngemäß heranzuziehen
sei. Formal sei keine Wiederaufnahme des Verfahrens gegeben, da eben seinerzeit
kein Bescheid ergangen sei, der nunmehr nach der erfolgten Prüfung durch
die Abgabenbehörde wieder aufgenommen werden könne. Dies liege aber
einzig und allein daran, dass es sich bei der KESt um eine
Selbstbemessungsabgabe handle. Wäre dies nicht der Fall, sondern hätte
die Behörde die KESt von vornherein mit Bescheid vorzuschreiben gehabt,
wäre klar, dass sich die Abgabenbehörde an der früheren
Rechtsauffassung des Ministeriums orientiert hätte und daher - entsprechend
dem Antrag des Steuerpflichtigen - bescheidmäßig die lineare
Abgrenzung angewendet hätte. Wenn es nunmehr zu einer Wiederaufnahme
gekommen wäre, wäre völlig klar, dass der Schutz des
§ 307 Abs. 2 BAO zum Tragen komme, schließlich sei eine
"Änderung der Rechtsauslegung" eingetreten, die sich auf eine "allgemeine
Weisung des BMF" stütze. Das BMF habe schließlich in den EStR 2000
die gegenüber den EStR 1984 und den KESt-Richtlinien völlig
geänderte Rechtsauffassung vertreten, wonach primär die
finanzmathematische Methode anzuwenden wäre und nur im Ausnahmefall die
lineare Methode zum Tragen kommen könne. Dass die KESt seinerzeit nicht
durch Bescheid vorgeschrieben worden sei, könne dem Steuerpflichtigen
keineswegs zum Nachteil gereichen. Daher müsse auch in diesen Fällen
§ 307 Abs. 2 BAO sinngemäß angewendet werden. Es
würde sonst einen unerträglichen Wertungswiderspruch bedeuten, wenn
der durch § 307 Abs. 2 BAO gegebene Schutz nur dann greifen
würde, wenn es sich um eine Steuererhebung handle, die zuvor durch Bescheid
erfolgt sei. Ein Steuerpflichtiger, der sich an der Rechtsauffassung der
Behörde orientiere, sei noch schutzwürdiger, als in einem
Veranlagungsverfahren, in dem es von vornherein an der Behörde liege, eine
bestimmte Rechtsauffassung zu vertreten und durchzusetzen. Die
sinngemäße Anwendung des § 307 Abs. 2 BAO sei daher
aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, da die sonst bestehende
Rechtschutzlücke zur Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes führen
würde. Selbst wenn man ausblende, dass
die Abgabenbehörden die von den Steuerpflichtigen gewählte
Vorgangsweise ausdrücklich für zulässig erklärt und die
Steuerpflichtigen damit geradezu angeleitet hätten, die lineare Abgrenzung
zu wählen, oder wenn die Abgabenbehörde niemals eine
diesbezügliche Auffassung vertreten hätte, sei der Bescheid dennoch
als rechtswidrig zu betrachten, da es sich um einen eklatanten
Ermessensmissbrauch handle. Ob die Abgabenbehörde jemanden zur Haftung
heranziehe oder nicht, sei eine Frage des Ermessens. Die Behörde dürfe
nicht beliebig vorgehen, sondern müsse die im Gesetz zum Ausdruck kommenden
Wertungen beachten. Wenn sich die Behörde nicht von den Interpretationen
des Gesetzes leiten lasse, liege Ermessensmissbrauch vor (siehe Ritz,
BAO-Kommentar, 2. Auflage, 1999, Tz 10 zu § 20 BAO). Bei der Erhebung der KESt
würden Aufgaben auf Private - wie Banken - überwälzt, die sonst
von den Abgabenbehörden erledigt würden. Nach der Rechtsprechung des
Verfassungsgerichtshofes sei eine derartige Übertragung von sonst
hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig, jedoch nicht ohne
Grenzen. Der Gesetzgeber könne derartige Aufgaben nur dann auf Dritte
übertragen, wenn dafür eine sachliche Rechtfertigung bestehe. Aus
diesem Grund sei beispielsweise die Haftung des Verpächters für
Getränke- oder Vergnügungssteuerschulden des früheren
Pächters sachlich gerechtfertigt (VfSlg. 2.896/1955, 11.921/1988,
12.572/1990), nicht aber die Haftung des Pächters für
Getränkesteuerschulden des früheren Pächters (VfSlg.
11.771/1988). Gerechtfertigt werden könne die Haftung des
Grundeigentümers für Abwassergebühren für Personen, die auf
seinem Grundstück Wasser nehmen und in einem öffentlichen Kanal
einleiten (VfSlg. 6.903/1972) oder die Haftung des Erwerbers eines
Unternehmens für die bestehenden Abgabenschulden (VfSlg. 12.764/1991,
12.844/1991). Keine sachliche Rechtfertigung bestehe hingegen für die
Haftung des Herausgebers eines Druckwerkes für die Anzeigenabgabe, da der
Herausgeber an der Unternehmensgestion im Anzeigenbereich nicht mitwirke (VfSlg.
13.583/1993). Zu beachten sei, dass die konkreten Folgen einer bestimmten
Haftungsbestimmung nicht unverhältnismäßig sein dürften
(VfSlg. 14.380/1995; VfGH vom 15. 3. 2000, G 141-150/99). Selbst wenn
die Haftung dem Grunde nach sachlich gerechtfertigt sei, müsse eine
adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges bestehen. Korinek-Holoubek (in
Gassner-Lechner, Hrsg. Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht, 1991, 73, 89f)
würden dazu festhalten: "Selbst wenn für die Haftung an sich ein
sachlich objektiver Grund, d. h. im konkreten Fall, eine sachlich
begründete Nahebeziehung zwischen dem Primärschuldner und dem in
Haftung genommenen vorliegt, darf die konkrete Ausgestaltung der
Haftungsregelung dennoch nicht übermäßig erfolgen." Vor diesem Hintergrund sei es nicht als
verhältnismäßig - und daher mit dem Gleichheitsgrundsatz als
unvereinbar - anzusehen, wenn eine Bank dann zur Haftung herangezogen werde,
wenn sie eine Rechtsauffassung vertrete, die sich im Rahmen des
Auslegungsspielraumes bewege. Die Abgabenbehörde habe eben im Rahmen ihrer
Ermessensübung zur Kenntnis zu nehmen, dass jede im Rahmen des
Interpretationsspielraumes befindliche Auslegung hinzunehmen sei. Es dürfe
nicht zur Inanspruchnahme der Haftung nur deshalb kommen, weil der zur
Einbehaltung und Abfuhr der KESt verpflichtete Steuerpflichtige eine
Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstelle -
von der Rechtsauffassung der Behörde unterscheide. Eine Unbestimmtheit des
Gesetzes dürfe keineswegs zu Lasten des Haftungspflichtigen gehen. Es
wäre unverhältnismäßig und daher eindeutig
gleichheitswidrig, wenn das Haftungsrisiko eines Haftungsverpflichteten sich
dadurch erhöhe, weil die gesetzlichen Grundlagen, in denen dem Haftenden
die Steuer vorgeschrieben würde, verschiedene Auslegungsmöglichkeiten
zulassen würden. Wenn der Gesetzgeber Normen schaffe, die mehrere
vertretbare Auslegungsergebnisse nebeneinander zulassen würden, müsse
eben auch hingenommen werden, dass dem zur Abfuhr der Steuer Verpflichteten die
Entscheidung überlassen bleibe, welche der vertretbaren Rechtsauffassungen
er sich anschließe. Jedes andere Ergebnis würde zu einem
unverhältnismäßigen Umfang der Haftung führen. Das
Finanzamt habe dies nicht berücksichtigt und würde dieser
Ermessensmissbrauch den Bescheid rechtswidrig machen. Verschärft werde die
Rechtswidrigkeit dadurch, dass der zur Haftung herangezogene Steuerpflichtige
nicht ausschließlich aus eigener Beurteilung zu der von ihm verfolgten
Rechtsauffassung gekommen sei, sondern weil diese Rechtsauffassung von der
Abgabenbehörde in den EStR und den KESt-Richtlinien sowie in
Einzelerledigungen ausdrücklich als zulässig erachtet worden sei.
Daher sei es völlig willkürlich und grob unsachlich, jemanden zur
Haftung heranzuziehen, der sich auf den Boden einer Rechtsauffassung gestellt
habe, die von der Abgabenbehörde geradezu nahe gelegt worden sei. Es gehe
im gegenständlichen Fall nicht um ein zweiseitiges
Abgabenrechtsverhältnis zwischen der die KESt einhebenden Bank und dem
Fiskus, sondern es liege eine Dreiecksbeziehung zwischen Fiskus, Bank und dem
eigentlichen Steuerpflichtigen vor. Die Bank habe im Wege der KESt die Steuer
des eigentlichen Steuerpflichtigen zu erheben. Sie sei daher auch bestimmten
Erwartungen des Steuerpflichtigen ausgesetzt. Diese Erwartungen würden sich
verständlicherweise ebenfalls auf die - nicht nur Banken, sondern auch
Steuerpflichtigen bekannten - Einkommensteuer- und KESt-Richtlinien
gründen. Von der Bank könne nicht erwartet werden, dass sie diese
Rechtsauffassung ablehne und ihre Handhabung verweigere, wenn diese
Rechtsauffassung ausdrücklich in den EStR und KESt-Richtlinien als
gesetzeskonform angesehen werde. Dies würde die der Bank auferlegten weit
gehenden Verpflichtungen bei weitem überspannen. Jede Bank, die von sich aus die finanzmathematische
Abgrenzungsmethode gewählt hätte, hätte sich einem
äußerst großen Risiko ausgesetzt. Nach allem bis zum Jahr 2000
bekannten Verwaltungsauffassungen und Interpretationen sei davon auszugehen
gewesen, dass auch die Finanzverwaltung die Auffassung vertrete, dass dem Gesetz
einzig und allein die lineare Methode zu entnehmen sei. Eine Bank, die von sich
aus die finanzmathematische Methode angewendet hätte, wäre daher das
Risiko eingegangen, dass die Abgabenbehörde im Haftungswege die lineare
Methode angewendet hätte, zumal die lineare Methode ja in vielen
Fällen für den Fiskus ein deutlich besseres Ergebnis bringe, als die
finanzmathematische Abgrenzungsmethode. Es wäre nicht nur weltfremd
gewesen, sondern dem Haftungspflichtigen auch gar nicht zumutbar, sich einer
Methode zu bedienen, die nach der damalig völlig einheitlichen
Verwaltungspraxis und der herrschenden Auffassung gesetzwidrig gewesen sei.
Daher müsse die Behörde im Rahmen der Ermessensübung jedenfalls
berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden
könne, sich gegen die völlig herrschende Lehre und Verwaltungspraxis
zu stellen. Die Bank müsse sich auch am Markt bewegen. Wenn eine
Bank eine viel strengere als die vom Finanzministerium in diversen Richtlinien
vertretene Rechtsauffassung vertrete, sei anzunehmen, dass die Kunden mit einer
anderen Bank kontrahieren würden. Es wäre daher völlig
unverhältnismäßig, von den Banken zu erwarten, "päpstlicher
als der Papst" zu agieren, und dem Kunden die Anwendung einer Rechtsauffassung
zu verweigern, die vom Ministerium ausdrücklich als zulässig angesehen
werde. Diese Umstände hätte die Abgabenbehörde im Rahmen der
Ermessensübung zu berücksichtigen gehabt und hätte kein
Haftungsbescheid erlassen werden dürfen. Die Behörde habe daher das
ihr eingeräumte Ermessen grob missbraucht. Über
Zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen gehören gemäß
§ 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 auch
Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im
Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2% des
Wertpapiernominales übersteigen. Im Falle des vorzeitigen Rückkaufes
tritt an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis. Gemäß
4 Z 2 EStG 1988 unterliegen Unterschiedsbeträge gemäß
Abs. 2 Z 2 EStG 1988 einem KESt-Abzug. Dieser KESt-Abzug ist bei im Inland
bezogenen Kapitalerträgen von der kuponauszahlenden Stelle, das ist das
Kreditinstitut, das die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und
anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines
Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen. Schuldner der KESt ist
§ 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger
der Kapitalerträge. Die KESt ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug
Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung der KESt.
Zum Abzug der KESt bei im Inland bezogenen
Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3) ist
§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 die
kuponauszahlende Stelle verpflichtet. Kuponauszahlende Stelle ist - das Kreditinstitut, das an den Kuponinhaber
Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige
Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers
auszahlt, - der inländische Emittent, der an den Kuponinhaber
solche Kapitalerträge auszahlt. Bei Kapitalerträgen gemäß
EStG 1988 hat der zum Abzug Verpflichtete gemäß
§ 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 die in einem
Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener
Beträge unter der Bezeichnung "Kapitalertragsteuer'' spätestens am 15.
Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonates abzuführen. Werden Kapitalerträge rückgängig gemacht,
dann sind gemäß
§ 95 Abs. 6 EStG 1988 von dem zum
Abzug Verpflichteten die entsprechenden Beträge an KESt gutzuschreiben. Die
gutgeschriebene KESt darf die von den rückgängig gemachten
Kapitalerträgen erhobene oder zu erhebende KESt nicht übersteigen.
Wenn die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer
Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der
Abgabe zulassen, ist gemäß
§ 201 Abs. 1 BAO idF vor
dem Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz (AbgRmRefG), BGBl. 97/2002, ein
Abgabenbescheid nur zu erlassen, wenn der Abgabepflichtige die Einreichung einer
Erklärung, zu der er verpflichtet ist, unterlässt oder wenn sich die
Erklärung als unvollständig oder die Selbstberechnung als nicht
richtig erweist. Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer
Abgaben in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen. Gemäß
§ 202 Abs. 1 BAO gilt
§ 201 BAO sinngemäß, wenn nach den Abgabenvorschriften die
Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen
obliegt. Hiebei sind Nachforderungen mittels Haftungsbescheides (§ 224 Abs.
1 BAO) geltend zu machen. Gemäß dem mit AbgRmRefG, BGBl. 97/2002,
aufgehobenen § 307 Abs. 2 BAO durfte in einer
Sachentscheidung eine seit Erlassung des früheren Bescheides eingetretene
Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des
Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf eine
allgemeine Weisung des BMF stützte, nicht zum Nachteil der Partei
berücksichtigt werden. Liegt eine in Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes
oder des Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten
Erlässen des BMF vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer
Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung
in Wertzeichen (Stempelmarken), einer Abgabenerklärung oder der
Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde, so darf gemäß
§ 117 BAO in der Fassung des AbgRmRefG, BGBl. 97/2002, eine
spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis
des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen
Erlass des BMF stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei
berücksichtigt werden. Strittig ist im
gegenständlichen Fall, ob die Stückzinsen nach der linearen oder nach
der finanzmathematischen Berechnungsmethode zu ermitteln sind und ob, sollte die
finanzmathematische Berechnung richtig sein, die Heranziehung der Bw. zur
Haftung für die nach Ansicht des Finanzamtes zu viel erstattete KESt zu
Recht erfolgte. Ein Zero Bond stellt eine
Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von Null aufweist. Anstatt der
jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend
aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte
Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck,
wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst
wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991,
114). Wird eine Nullkuponanleihe vor
dem Ende der Laufzeit veräußert, so werden im Kaufpreis auch
anteilige Kapitalerträge abgegolten. Diese unterliegen ebenfalls
grundsätzlich dem KESt-Abzug, sofern die Voraussetzungen für eine
Besteuerung in Österreich vorliegen. Für den Erwerber der
Nullkuponanleihe stellen die vom Veräußerer verrechneten anteiligen
Kapitalerträge einen vorweggenommenen Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich
daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch
die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet ist. Der Erwerber
erhält daher eine KESt-Gutschrift. Da am Ende der Laufzeit der
Nullkuponanleihe KESt für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen
Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift
erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes
Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch
tatsächlich gehalten hat. Der Erwerber erhält die KESt-Gutschrift
allerdings nach der Verwaltungspraxis auch dann, wenn der Veräußerer
in Österreich nicht kapitalertragsteuerpflichtig ist und daher bei ihm kein
KESt-Abzug erfolgt ist. Bei hochverzinsten und
langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf
die gesamte Laufzeit regelmäßig zu
unverhältnismäßigen Gutschriften, d.h. zu Gutschriften, die
höher sind als der gesamte Kurswert samt Spesen. Somit hat der Erwerber der
Anleihe nicht nur nichts zu bezahlen, sondern durch den Kauf der Anleihe sogar
noch ein Guthaben erworben. In den gesetzlichen
Bestimmungen sind keine ausdrücklichen Regelungen getroffen, wie - linear
oder progressiv - die Stückzinsen (im Falle des Verkaufes vor dem
Einlösungstag) zu berechnen sind. Wenn die Bw. meint, es würden
systematische Gründe für die lineare Methode sprechen, weil im EStG
und in diversen anderen Gesetzen Pauschalregelungen in Form von linearen
Abschreibungen vorgesehen seien, so ist dem zu entgegnen, dass eben in diesen
vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollten Fällen die von den wahren
wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichende gesetzliche Regelung getroffen wurde.
Wäre es im Sinne des Gesetzgebers gewesen, für die Berechnung der
Stückzinsen im Falle des Verkaufes vor dem Einlösungstag die von den
wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichende lineare Berechnungsmethode
vorzusehen, hätte er auch eine solche ausdrücklich ins Gesetz
aufgenommen. Der Auffassung der Bw. folgend
würden die leichte Administrierbarkeit und die Notwendigkeit einer
eindeutigen und klaren Regelung auch aus teleologischer Sicht nur die lineare
Berechnung erlauben. Zweifellos ist eine lineare Berechnung einfacher
durchzuführen als eine finanzmathematische, jedoch erlaubt es dieser
Umstand aber nicht, auch dann eine von den konkreten wirtschaftlichen
Gegebenheiten abweichende lineare Berechnung aus Vereinfachungsgründen
vorzunehmen, wenn dies in den einzelnen Abgabengesetzen nicht vorgesehen
ist. Was nun die ins Treffen
geführten historischen Gründe anlangt, so fielen die Stückzinsen
unter § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1972. Mit
BGBl. 587/1983 wurde die Zinsertragsteuer eingeführt. Der von der Bw.
angeführte Pkt. 15 der Zinsertragsteuerrichtlinien,
AÖF 30/1984, ausgegeben am 25. Jänner 1984, hat folgenden
Wortlaut: "
15. Sparbrief, Kapitalsparbuch, Wertpapiere (§ 7 Abs. 1, § 1 Abs. 1
Zinsertragsteuer unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei
Kreditunternehmungen sowie sonstigen Forderungen gegenüber
Kreditunternehmungen nur Kapitalerträge, die als Entgelt für die
Zurverfügungstellung von Kapital nach dem 31. Dezember 1983 anzusehen
sind. Bei Zinserträgen aus Spareinlagen sowie aus Sichteinlagen wird es
dabei zu keinen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Bei Sparbriefen,
Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern errechnet sich der auf
Zeiträume nach dem 31. Dezember 1983 entfallende Zinsertrag nach
Zinsertrag x Anzahl der vollen Kalendermonate 1. Jänner 1984 bis zum
Auflösungszeitpunkt = steuerpflichtiger Zinsertrag"
Bezüglich dieser
Stückzinsen waren in den EStR 1984 folgende Ausführungen in den
Abschnitten 67 (2) und 80(8) enthalten: "Abschnitt
67 (2), "Sparbrief" und "Nullanleihe":
Sparbüchern, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern
erlangt der Erwerber erst im Zeitpunkt des Endes der Laufzeit bzw. im Zeitpunkt
der vorzeitigen Auszahlung der Einlage die Verfügungsmacht über den
Zinsertrag. Ein Zufluss der Zinserträge ist daher erst in einem dieser
Zeitpunkte gegeben. Dies gilt grundsätzlich auch bei den so genannten
Nullkuponanleihen (Zufluss im Zeitpunkt der Tilgung). Wird eine derartige
Anleihe verkauft, fließen dem Verkäufer in diesem Zeitpunkt die auf
den Zeitraum des Anleihebesitzes entfallenden kalkulatorischen Zinsen zu. Diese
Zinsen sind beim Erwerber nicht noch einmal als Einkünfte aus
Kapitalvermögen zu erfassen. Zum Zufluss von solchen Stückzinsen siehe
Abschn. 80 Abs. 8.
80 (8), "Stückzinsen":
anlässlich der Veräußerung von festverzinslichen Wertpapieren
gesondert in Rechnung gestellten, auf die Zeit von der letzten
Kuponfälligkeit bis zum Verkaufstermin entfallenden (noch nicht
fälligen) Kuponzinsenanteile (Stückzinsen) stellen ihrem
wirtschaftliche Gehalt und ihrer Funktion nach Früchte eines Geldkapitals
dar. Sie gehören beim Veräußerer, sofern sie nicht zu einem
Betriebsvermögen zu rechnen sind, zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen gemäß
§ 27 Abs. 1 Z 4, da es
für die Eigenschaft als Zinsen aus Kapitalforderungen ohne Bedeutung ist,
ob sie vom Schuldner oder von einem Dritten entrichtet werden. Sind die
Voraussetzungen des § 107 bzw. des § 104 EStG 1967 bis zum
Zeitpunkt der Veräußerung gegeben, so sind die Stückzinsen
steuerfrei. Da der Erwerber des Wertpapiers durch die Zahlung der
Stückzinsen dem Schuldner der Zinsen gegenüber in Vorlage tritt,
stellen beim Erwerber die Stückzinsen keine Werbungskosten bzw. die den
Stückzinsen entsprechenden Teile der bei der nächsten Fälligkeit
vereinnahmten Wertpapierzinsen keine Einnahmen i.S. des § 15 dar. Zur
steuerlichen Erfassung der Nullanleihen siehe Abschn. 67
Abs. 2."
Erhöhung der KESt auf 22% bei Einlagen bei Banken und
Forderungswertpapieren ab dem 1. Jänner 1993 gestattete das BMF im
Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem
1. Jänner 1993 in den Richtlinien zur Erhebung der KESt von
Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren des BMF vom
12. Feber 1993, 14 0602/1-IV/14/93, AÖF 1993/158, für die
Ermittlung des KESt-Abzuges einfachheitshalber die Berechnung in folgender Art
und Weise: "4.5
Steuerabzug bei Unterschiedsbeträgen zwischen Ausgabe- und
Einlösungswert (1)
Bei Unterschiedsbeträgen im Sinne des Punktes 3.3 entsteht die
Abzugspflicht grundsätzlich erst am Ende der Laufzeit bzw. bei vorzeitiger
Einlösung des Wertpapiers. Dies gilt sowohl für
Unterschiedsbeträge, die neben laufenden Zinsen anfallen, als auch für
Unterschiedsbeträge, die als einziger Kapitalertrag anfallen (also für
Nullanleihen). (2)
Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den
zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der
Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn
der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in
Punkt 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. Der Steuerabzug ist im Sinne des
Punktes 4.3 Abs. 2 und 3 vorzunehmen. 5.1
Geldeinlagen und sonstige Forderungen bei Banken (1)
Der Abzugspflicht von 22 Prozent unterliegen erst Kapitalerträge, die als
Entgelt für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1.
Jänner 1993 anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit
31. Dezember 1992 abgeschlossen werden, besteht erst für
Kapitalerträge aus Abschlüssen nach dem 31. Dezember 1992 eine
Abzugspflicht von 22 Prozent. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern,
Termineinlagen und Festgeldern kann der auf die Zeit ab dem 1. Jänner 1993
anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach folgender Formel berechnet
Einlösungswert
abzüglich Ausgabewert monatl. -----------------------------------------------------
= Kapital- Anzahl der
vollen Monate zwischen ertrag Ausgabe u
Einlösung Mit 22 Prozent
abzugspflichtiger Kapitalertrag = monatlicher Kapitalertrag x Anzahl der vollen
Kalendermonate vom 1. Jänner 1993 bis zum Auflösungszeitpunkt. Als
Auflösungszeitpunkt gilt der letzte Tag, für den Zinsen gezahlt
werden. Für jenen Teil des Kapitalertrages, der auf Zeiträume vor dem
1. Jänner 1993 entfällt, beträgt der Steuersatz 10 Prozent.
Sollten Teile von Kapitalerträgen auf die Zeit vor dem 1. Jänner 1989
entfallen, wäre insoweit überhaupt keine Abzugspflicht gegeben (siehe
Beispiel Punkt 2 Abs. 6). In all diesen Fällen ergibt sich im Endeffekt ein
Mischsteuersatz innerhalb einer Bandbreite von 10 Prozent bis 22
Seitens des BMF wurde aber in Anfragebeantwortungen auch
die Auskunft erteilt, dass ebenso eine exakte Berechnung der zeitanteiligen
Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte
vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung
zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt
und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404). In den EStR 2000, ausgegeben am 21. Dezember 2000 im
AÖF 232/2000, 127. Stück, heißt es unter Rz 6186 wie
folgt: "Nullkuponanleihen
sind Anleihen, mit denen üblicherweise kein Anspruch auf laufende Zinsen
verbunden ist. An Stelle dessen liegt der Ausgabepreis unter dem
Einlösewert. Mit fortschreitender Laufzeit steigt jedoch der innere Wert
der Nullkuponanleihe und erreicht am Ende der Laufzeit den Einlösewert.
Dieser Differenzbetrag, der wirtschaftlich betrachtet nicht ausbezahlten und
neuerlich verzinsten Zinsen gleichkommt, führt bei Einlösung zum
Zufluss von Kapitaleinkünften im Sinne des § 27 Abs. 2
Z 2 EStG 1988. Wird hingegen das Wertpapier vorzeitig verkauft, tritt an
die Stelle des Einlösewertes der Veräußerungspreis.
Kapitaleinkünfte liegen jedoch nur in Höhe der Differenz zwischen dem
Ausgabewert und dem inneren Wert im Veräußerungszeitpunkt vor. Dieser
innere Wert errechnet sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem
Renditezinssatz. Ergeben sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem sich durch
Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag, bestehen jedoch keine
Bedenken, den anteiligen Zinsertrag durch folgende Formel zu
abzüglich Ausgabewert dividiert durch die Anzahl der vollen Monate zwischen
Ausgabe und Einlösung = monatlicher Kapitalertrag."
Wie bereits erwähnt, gehen Verwaltungspraxis und Lehre
(vgl. Doralt Einkommensteuer Kommentar, Bd. II Tz 53 zu § 95) davon aus,
dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers auf Grund der im Kaufpreis
enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine KESt-Gutschrift erhält,
wobei dies auch dann erfolgt, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges keine
KESt einbehalten und abgeführt wird. Es wird dies als ein Fall des §
95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen. Bemessungsgrundlage für den KESt-Abzug sind die
erzielten Kapitalerträge. Dabei ist allgemein bekannt und dem
Bankengeschäft geradezu immanent, dass Kapital- bzw. Zinserträge von
den Banken nach finanzmathematischen Methoden ermittelt werden. Die Bw. stützt ihre Rechtsansicht auch auf Pkt. 5. (1)
bzw. Pkt. 4. 5 (2) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14
0602/1-IV/14/93. Wie bereits dem Erlasstext zu entnehmen ist, handelt es sich um
eine im Zuge der Erhöhung der KESt von 10 % auf 22% auf Einlagen bei Banken
und Forderungspapiere ab 1.1.1993 vom BMF getroffene Maßnahme zur
Vereinfachung der Abgrenzung der Zinserträge. Die lineare Abgrenzung war
unter den damaligen EDV-Verhältnissen die einzige Möglichkeit, dass
alle - auch kleinere Kreditinstitute - den damals übertragenen
Steuereinbehaltungsaufgaben nachkommen konnten. Sie entspricht aber nicht der
wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume
entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich nicht vorgesehen. Wenn im gegenständlichen Fall gegen die
"Unverhältnismäßigkeit" eingewendet wird, es sei kein
Anhaltspunkt gegeben, was noch unter die "Verhältnismäßigkeit"
fällt bzw. was unter "eher kurzer Laufzeit" und "kleinem Zinsfuß" zu
verstehen ist, und dem Gesetz eine solche Unbestimmtheit nicht zu unterstellen
sei, so ist dem entgegenzuhalten, dass bei der gegebenen Konstellation
bezüglich der unter Pkt. a. angeführten Wertpapiere auch einem nicht
erfahrenen Bankkunden und "schlichtem" Konsumenten auffallen musste, dass
für die Anschaffung der unter Pkt. a angeführten Wertpapiere nicht nur
nichts zu bezahlen war, sondern zudem noch eine KESt-Gutschrift erstattet wurde.
Bei den unter Punkt b. angeführten Wertpapieren waren die
Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der KESt-Gutschrift auch nur sehr
gering. Hält man sich einen üblichen "Kauf" vor Augen, so wird es
hiebei wohl doch immer zu einem vom Konsumenten zu bezahlenden Kaufpreis kommen.
Da auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise darauf
abstellt, ungeachtet anders lautender zivilrechtlicher Vereinbarungen die
tatsächlichen wirtschaftlichen Geschehnisse zu erfassen, kann wohl nicht
davon ausgegangen werden, dass bei der gegebenen Konstellation die von den
wirtschaftlichen Verhältnissen völlig abweichende lineare Methode als
die vom Gesetz gewollte angesehen wird und "unstrittiger Gesetzesinhalt"
war. Zumal das auf Grund der finanzmathematischen
Berechnungsmethode ermittelte Ergebnis des Finanzamtes der Höhe nach nicht
bestritten wird, bedarf es keines weiteren Eingehens auf das Vorbringen, dass es
nicht nur eine, sondern verschiedene finanzmathematische Berechnungsmethoden
gebe und der Gesetzgeber im Fall der Präferenz für die
finanzmathematische Methode Anhaltspunkte gegeben hätte, welche dieser
Methoden anzuwenden sei. Da - auch nach Ansicht der Bw. - das Gesetz keine
ausdrückliche Regelung betreffend die lineare bzw. finanzmathematische
Methode trifft, und - wie erörtert - die lineare Methode dem Gesetz
keineswegs immanent ist, kann der Einwand, dass ein
Regel-Ausnahmeverhältnis dem Gesetz nicht zu entnehmen sei, nicht für
die Anwendung der den wirtschaftlichen Verhältnissen widersprechenden
linearen zu Lasten der den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechende
finanzmathematischen Methode sprechen. Im Hinblick auf die Ausführungen in Pkt. 5. (1) bzw.
Pkt. 4. 5 (2) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93,
ist zu prüfen, ob das nunmehrige Abgehen von dieser Auffassung im
Einzelfall als ein Verstoß gegen das Prinzip von Treu und Glauben
anzusehen ist. Dass die lineare Berechnung nur aus Vereinfachungsgründen
zugelassen wurde und die finanzmathematische Berechnung allein den
gegenständlichen wirtschaftlichen Vorgängen gerecht wird und
grundsätzlich für die Berechnung der Stückzinsen anzuwenden ist,
wurde bereits ausführlich dargelegt. Die berufungsgegenständlichen Zero-Bonds sind
hinsichtlich ihrer Ausgestaltung (Laufzeit von 30 bzw. 35 Jahren,
Verhältnis Ausgabewert zu Einlösungswert von 1: 100 bzw. 2,14:100) mit
den zum Zeitpunkt der Abfassung der KESt-Richtlinien am Markt befindlichen
Nullkuponanleihen nicht vergleichbar. Im Vordergrund stand, wie bereits mehrmals
erwähnt, die Absicht, bei den damaligen EDV-Verhältnissen auch
kleineren Kreditinstituten den Vollzug der neuen Bestimmungen beim KESt-Abzug
ohne unverhältnismäßigen Aufwand zu ermöglichen. Im
Hinblick darauf wurden seitens des BMF die sich daraus ergebenden
Unrichtigkeiten gegenüber der genaueren finanzmathematischen Methode
hingenommen. Nur auf Grund der von den damaligen am Markt befindlichen
Nullkuponanleihen extrem abweichenden Parametern hinsichtlich Laufzeit und
Zinssatz konnte es gegenständlich zu der abstrusen Situation kommen, dass
der Erwerber der Anleihen bei Ermittlung der Stückzinsen einen höheren
Betrag an KESt erstattet bekommt als er selbst für den Kauf des Wertpapiers
aufwenden musste. Wäre auch der Verkäufer kapitalertragsteuerpflichtig
gewesen, hätte bei einer linearen Berechnung der Stückzinsen
andererseits auch der Verkäufer anlässlich des Verkaufes nicht nur
nichts erhalten, sondern noch zusätzlich mit KESt belastet werden
müssen. Allenfalls war der Bw., aber auch anderen Banken auf Grund
von Anfragebeantwortungen des BMF auf diesbezügliche Anfragen betreffend
den Verkauf von Nullkuponanleihen bekannt, dass die "konkrete Berechnung" - die
finanzmathematische Berechnung - der Stückzinsen und der darauf
entfallenden KESt zulässig ist. Das heißt, es wurde von Banken sehr
wohl, wenn es für den Kunden vorteilhaft war, eine finanzmathematische
Ermittlung der Stückzinsen vorgenommen. Von der Bw. wurden die Zero-Bonds nicht beworben. Im
gegenständlichen Fall soll es sich um einen einzigen Kunden gehandelt
haben, der diese Wertpapiere haben wollte. Angesichts der bei Banken
üblichen EDV-gestützten standardisierten Abwicklung des
Wertpapiergeschäftes hat diese Abweichung auffallen müssen. Denn dass
jemand anlässlich des Kaufes eines Wertpapiers eine KESt-Gutschrift
erhält, die höher ist als der Kaufpreis, kann wohl niemand ernstlich
für rechtens halten und dürfte der Erwerber über ein
entsprechendes Wissen bezüglich der "speziellen Konstellation" der
Zero-Bonds verfügt haben. Es ist wohl richtig, dass bei Ablauf der Laufzeit des
Papiers eine potenzielle Steuerpflicht für den Erwerber gegeben ist. Auf
Grund der langen Laufzeit - im Zeitpunkt des Erwerbes noch rund 28 bzw. 32 Jahre
- und des Umstandes, dass die Fremdwährungen gegenüber dem Schilling
bzw. Euro weicher werden könnten, ist aber keineswegs sicher, ob der
Erwerber jemals überhaupt mit KESt in Höhe des beim Erwerb erstatteten
Betrages belastet werden wird. Im Übrigen genügt es, wenn der Erwerber
einfach auf sein Wertpapier verzichtet bzw. es vernichtet und so eine weitere
Steuerpflicht ausschließt und den beim Erwerb erstatteten Betrag als
bleibenden Vorteil lukrieren kann. Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nicht ganz
allgemein das Vertrauen eines Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit
einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung. Die Abgabenbehörde ist
vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten
Verwaltungsübung abzugehen. Es sei in diesem Zusammenhang auf das
Erkenntnis des VwGH vom 26. 7. 2000, 97/14/0040, verwiesen, wonach eine für
Vorjahre vorgenommene rechtliche Beurteilung, die sich zu Gunsten des
Abgabepflichtigen ausgewirkt hat, bei diesem zwar die Hoffnung wecken kann, die
Abgabenbehörde werde diese Beurteilung auch in den Folgejahren beibehalten,
sie schafft aber kein schutzwürdiges Vertrauen, die Behörde werde
diese Beurteilung - wenn sie sich als unrichtig herausstellt - auch für die
Folgezeiträume beibehalten. In Anbetracht dieser Umstände ist durch das Vorgehen
des Finanzamtes, in denen es in diesen krassen Fällen eine lineare
Berechnung der Stückzinsen nicht zugelassen hat, sondern eine
finanzmathematische Berechnung vorgenommen hat, nicht der Grundsatz von Treu und
Glauben gegenüber der Bw. verletzt worden. Was die begehrte analoge Anwendung des § 307 Abs. 2
BAO anlangt, so wurde dieser mit BGBl. I 97/2002 aufgehoben und ist nunmehr
der mit selbigen BGBl. eingeführte § 117 BAO seit
26. Juni 2002 in Kraft. Der § 117 BAO gebietet eine Bindung an
frühere günstigere Weisungen in Richtlinien. Eine solche Bindung an
Weisungen steht jedoch der im § 271 BAO normierten
Weisungsfreiheit der Mitglieder des UFS vollkommen entgegen. Selbst wenn man grundsätzlich eine solche Bindung
bejahen wollte, ist zu prüfen, ob im gegenständlichen Fall
§ 117 BAO dem Berufungsbegehren zum Erfolg zu verhelfen mag. Die EStR 2000 - und somit auch die oben festgehaltenen
Ausführungen unter Rz 6186 zur Nullkuponanleihe - wurden am
21. Dezember 2000 im AÖF kund gemacht. Die KESt-Anmeldung für
Oktober 2000 langte am 18. Dezember 2000, jene für November 2000 am
17. Jänner 2001 und jene für Dezember 2000 am 16. Feber 2001 beim
Finanzamt ein. Der angefochtene Haftungsbescheid erging am 24. April
2001. Im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Selbstberechnung
gegenüber dem Finanzamt für die Monate November und Dezember 2000
waren die Ausführung unter Rz 6186 der EStR 2000 schon in Geltung und
wären diese der Selbstberechnung der KESt für die Monate November und
Dezember 2000 bereits zu Grunde zu legen gewesen. Von einer "späteren
Änderung der Rechtsauslegung zum Nachteil der Partei" kann somit für
die Monate November und Dezember 2000 nicht gesprochen werden. Die Selbstberechnung für Oktober 2000 erfolgte zu
einem Zeitpunkt, in dem die EStR 2000 noch nicht kundgemacht waren. Wie
aber bereits oben festgehalten, diente die vereinfachte lineare
Berechnungsmethode der KESt-Richtlinien der Abgrenzung der unterschiedlichen
KESt-Sätze. Wenn - wie die Bw. - die Ausführungen generell und nicht
nur für die Abgrenzung der unterschiedlichen KESt-Sätze dienen
sollten, so gingen aber auch die am Geschäft Beteiligten davon aus, dass
eine solche "spezielle Konstellation" des vorliegenden Sachverhaltes - der
Erwerber der Zero-Bonds bekam bei den unter Pkt. a angeführten Wertpapieren
eine KESt-Gutschrift und hatte für jene unter Pkt. b nur einen
geringen Erwerbspreis zu zahlen - nicht von den KESt-Richtlinien erfasst und
"abgesegnet" sein sollte. Wäre nämlich die lineare Berechnung als
allgemeine Berechnungsmethode zweifelsfrei festgestanden, dann hätten es
sich die Banken nicht nehmen lassen, solche Zero-Bonds mit entsprechendem
Aufwand zu bewerben. Die
Bw. bringt weiters vor, ihre Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid sei
aus dem Blickwinkel des § 20 BAO rechtswidrig. Die Behörde hätte
sich an die einzelnen Anleger halten müssen. Es sei unbillig, dass die
Finanzbehörde, mangels Zugriffsmöglichkeit auf die Kunden der Bw, die
auf Grund des Bankgeheimnisses deren Namen nicht bekannt geben dürfe,
nunmehr die Bw. zur Haftung heranziehe. Die Inanspruchnahme der Bw. als
Haftungsträger sei daher unbillig. Dem ist entgegenzuhalten, dass § 95 Abs. 2 EStG 1988
eine spezielle Haftungsnorm ist und im Zusammenhang mit Abs. 5 leg.cit.
praktisch kein Ermessensspielraum der Behörde im Hinblick auf die
Heranziehung zur Haftung besteht. Liegen die Voraussetzungen für eine
unmittelbare Inanspruchnahme des Steuerschuldners nicht vor, so ist nach
Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Tz 3 zu §
95 EStG 1988, die Inanspruchnahme des Haftenden überhaupt nicht in das
Ermessen der Behörde gestellt. Der zum Abzug Verpflichtete haftet demnach
zwingend und jedenfalls für die KESt. Aber selbst wenn man einen
Ermessensspielraum der Behörde bezüglich der Heranziehung zur Haftung
als gegeben ansieht, erscheint die Heranziehung im gegenständlichen Fall im
Lichte der schon zum Prinzip von Treu und Glauben angeführten Umstände
nicht unbillig. Soweit die Bw. vermeint, durch
die Heranziehung zur Haftung würde letztlich der Gleichheitsgrundsatz
verletzt werden, weil sie gezwungen wäre sich an ihren Kunden schadlos zu
halten, wodurch das besondere Vertrauensverhältnis zu den Kunden - die
Grundlage ihrer Tätigkeit - zerstört würde, so ist dem
entgegenzuhalten, dass das besondere Vertrauensverhältnis nicht zuletzt
auch auf dem strengen österreichischen Bankgeheimnis beruht. Es erscheint
daher in diesem Zusammenhang nicht unsachlich, wenn demgegenüber die Banken
auch entsprechende Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Haftung treffen,
insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall die
Unverhältnismäßigkeit der KESt-Gutschrift auffallen musste. Die
Haftung geht in diesem Fall nicht "zu Lasten" eines "Unkundigen", sondern wird
ein zweifellos "fachkundiger" Dritter herangezogen, was gegen die von der Bw.
ins Treffen geführte Unverhältnismäßigkeit spricht. Wenn die Bw. die Rechtswidrigkeit damit zu stützen
versucht, dass ihr ein solches Vorgehen durch die Ausführungen in den
Richtlinien geradezu nahe gelegt worden sei, so ist ihr zu entgegnen, dass weder
den Richtlinien, noch einer Anfragebeantwortung eine dem gegenständlichen
Sachverhalt entsprechende Konstellation - ein "Kauf" von Wertpapieren, für
den man nichts bzw. nur einen äußerst geringen Preis zu zahlen hat
bzw. sogar noch etwas "dazu bekommt" - zu Grunde gelegen sein wird, zu der
seitens des BMF die "Zustimmung" erteilt worden wäre. Zielführend sind auch nicht die Überlegungen der
Bw., dass bei Anwendung der finanzmathematischen Methode durch die Bw. die
Behörde eine Korrektur in Form der linearen Methode vorgenommen hätte,
weil diesfalls dies nur Vorteile für die Bw. bzw. deren Kunden gebracht
hätte. Dass die lineare Methode allenfalls in anderen Fällen von
Vorteil sein könnte, ist - weil dem doch ein anderer Sachverhalt zu Grunde
liegen wird - nicht von Belang. Wie bereits ausgeführt, ermöglicht nur eine
finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen die wirtschaftlich getreue
Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und
knüpft das Abgabenrecht im Bereich des KESt-Abzuges an den wirtschaftlich
geprägten Begriff "Kapitalertrag" an. Der Inhalt der diesbezüglichen
Regelungen ist daher auch im Licht von Art 18 B-VG bestimmbar. Nach all dem Gesagten war daher
die Berufung als unbegründet abzuweisen. Gleichzeitig ist aber der Bescheid zum Vorteil der Bw.
abzuändern. In der bisherigen Nachforderung sind zwei Erwerbe per
10. August 2002, Auftragsnummer "617013 9. 8. 2000", 230525 WELTBANK
PLN/LIT ZERO-MNT, mit einem Einlösungswert von je S 500.000,--
enthalten. Es handelt sich jedoch um einen Erwerb und die Stornierung dieses
Erwerbes, die aber beide irrtümlich als Nachforderung angesetzt wurden. Von
der bisherigen KESt-Nachforderung sind daher S 66.098,-- (je
S 33.049,--) auszuscheiden und beträgt nunmehr die KESt-Nachforderung
S 1,247.530,--/ € 90.661,54 (anstatt bisher S 1,313.628,--/
€ 95.465,07). Klagenfurt,
24. Feber 2003 nach oben
Stückzinsen, Zero-Bonds, KESt, Haftung, Erstattung, Erwerbspreis, finanzmathematische Berechnung, lineare Berechnung, Verletzung von Treu und Glauben, spätere Änderung der Rechtsauslegung zum Nachteil der Partei
Findok-Nr: 3579.1, aufgenommen am: 10.07.2003 09:29:29, zuletzt geändert am: 19.09.2008, Dokument-ID: 0a3ce512-a27f-450b-8930-b36398b7b1f1, Segment-ID: 438838dd-67e2-45d6-8a30-d5c3b0cdd2d2

References: § 117
 § 117

§ 93

§ 27
 § 7
 § 7
 § 8
 § 8
 § 14
 § 29
 § 19

§ 26
 § 128

§ 128
 § 95
 § 95

§ 95
 § 95
 § 95
 § 95

§ 307

§ 307

§ 307
 § 307
 § 307
 § 20

§ 27

§ 95

§ 95

§ 96

§ 95

§ 201

§ 202

§ 201
 § 307

§ 117
 § 27
 § 1

§ 27
 § 107
 § 104
 § 15
 § 27
 § 95
 §
95
 § 307
 § 117
 § 117
 § 271

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 § 20
 § 95
 §
95