Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2489-PGP.html?identifiant=BOI-TVA-IMM-10-30-20120912
Timestamp: 2020-07-12 19:50:41+00:00

Document:
2489-PGPTVA - Opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles - Règles générales applicables aux opérations immobilières - Droits à déduction1
BOI-TVA-IMM-10-30-20120912
2012-09-12T06:00:00.000+02:002013-01-23T16:49:41.000+01:00
Toutefois, conformément au deuxième alinéa du 2 du I de l'article 271 du CGI, lorsqu'une personne qui n'effectue que des opérations occasionnelles soumises à la taxe ne dispose pas, de ce fait, d'un numéro individuel d'identification à la TVA au sens de l'article 286 ter du CGI, le droit à déduction de la TVA qui aura grevé les dépenses de construction ne peut être exercé qu'au moment de la livraison à soi-même prévu au b du 1 de l'article 269 du CGI. En tout état de cause, une telle identification lui sera délivrée, en effet, lors du dépôt de la déclaration spéciale (n° 940) prévue par l'article 244 de l'annexe II au CGI.
Il en va de même des dépenses d'amélioration et de transformation qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de la vie d'un immeuble affecté aux besoins de l'entreprise alors même qu'elles ne conduisent pas à la production d'un immeuble neuf : elles sont intégralement déductibles dans la mesure où elles doivent être soumises à une livraison à soi-même en application du 2° du 1 du II de l'article 257 du CGI.
La TVA qui a grevé la livraison à soi-même, qu'elle soit opérée sur le fondement du 1° du 3 du I ou sur celui du 2° du 1 du II de l'article 257 du CGI, est déductible dans les conditions de droit commun, en application des dispositions de l'article 206 de l'annexe II au CGI. A cet effet, la détermination des coefficients d'assujettissement et de taxation peut être conduite soit pour l'immeuble pris dans son ensemble, soit par fractions de l'immeuble dès lors que celles-ci sont identifiées au moment de l'affectation initiale des locaux (cf le 2 de l'article 207 de l'annexe II au CGI). Dans cette seconde hypothèse, la taxe afférente à l'ensemble de l'immeuble est ventilée entre ses différentes fractions selon tous critères de consistance ou d'affectation directe dont le redevable est en mesure de justifier.
Remarque : Pour l'application du 2ème alinéa de l'article 168 bis de la directive 2006/112/CE tel qu'il résulte de la directive 2009/162/UE du 22 décembre 2009, l'utilisation à des fins étrangères à l'entreprise de l'immeuble initialement entièrement affecté aux besoins de celle-ci est prise en compte en suivant les règles de régularisation de la taxe initialement déduite telles qu'elles sont fixées par l'article 207 de l'annexe II au CGI.
Conformément au c du 1 du II de l'article 271 du CGI, la taxe déductible en l'espèce est la taxe qui est acquittée par le redevable lors de la livraison à soi-même de l'immeuble construit ou transformé. Par conséquent, elle n'est déductible que dès lors que la livraison à soi-même a effectivement été liquidée, la déduction s'opérant en règle générale par imputation sur la TVA collectée à ce titre.
S'agissant de la taxe afférente à la livraison à soi-même visant la construction d'un immeuble neuf, la liquidation et la déduction correspondante peuvent être reportées jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit l'achèvement, ainsi que prévu au II de l'article 270 du CGI. S'agissant de la taxe afférente à la livraison à soi-même visant la transformation d'un immeuble (2° du 1 du II de l'article 257 du CGI), la liquidation et la déduction doivent intervenir dès l'utilisation de l'immeuble transformé.
Dans l'un et l'autre cas, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable (cf. 2 du 1 du I de l'article 271 du CGI), c'est-à-dire à l'achèvement de la construction pour la livraison d'un immeuble neuf, et lors de la première utilisation pour l'affectation d'un immeuble transformé aux besoins de l'entreprise. Le coefficient de déduction à prendre en compte est donc celui déterminé dans les conditions constatées à ce moment.
Remarque : Au cas où, à l'occasion d'un contrôle, est constaté un manquement au regard de la liquidation de la livraison à soi-même, il y a lieu de limiter le rappel à hauteur de la fraction non déductible en application des règles ainsi précisées, à laquelle s'ajouteront les intérêts de retard et les pénalités calculées selon les dispositions de l'article 1788 A du CGI.
Une incertitude peut, toutefois, tenir à la méconnaissance au moment de la livraison à soi-même du coefficient de taxation forfaitaire applicable dans les conditions décrites au 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI, c'est-à-dire quand l'immeuble est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations ouvrant et n'ouvrant pas droit à déduction. Il en sera ainsi notamment pour la déduction de la taxe afférente aux travaux de transformation, voire de la taxe afférente à la construction d'un immeuble neuf si la livraison à soi-même est anticipée bien avant le terme du délai prévu à l'article 270 du CGI. Dans cette situation, il conviendra de prendre en compte provisoirement le dernier coefficient de taxation forfaitaire connu, sous réserve de la correction appropriée une fois définitivement établi le coefficient applicable (cf. BOI-TVA-DED-20-10-40 § 10).
La TVA liquidée en application des dispositions de l'article 268 du CGI peut être déduite dans les conditions de droit commun par l'acquéreur de l'immeuble dès lors, d'une part, qu'il utilise l'immeuble pour une activité économique ouvrant droit à déduction et, d'autre part, que le montant de la taxe est mentionné dans l'acte de vente valant facture et comportant l'ensemble des mentions requises par l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.
Conformément aux dispositions du 1 du I de l'article 271 du CGI, la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une livraison d'immeuble elle-même soumise à la taxe est déductible dans les conditions de droit commun.
Ainsi, lorsqu'elle est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, la cession d'un terrain à bâtir ou celle d'un immeuble neuf, ainsi que celle d'un terrain non à bâtir ou encore celle d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans lorsqu'est exercée l'option prévue au 5 bis de l'article 260 du CGI, ouvre un droit à déduction de la TVA qui a grevé les dépenses qui entretiennent un lien direct et immédiat avec cette cession.
Remarque : Dans une telle situation, les règles de péremption du droit à déduction ne trouvent pas à s'appliquer conformément aux dispositions du 2 du IV de l'article 207 de l'annexe II au CGI.
Lorsque l'immeuble construit ou transformé est immobilisé, la taxe afférente à la livraison à soi-même est susceptible de faire l'objet d'une régularisation pendant une période de vingt années dont celle au cours de laquelle l'immeuble neuf ou sa transformation ont été achevés. Il en va de même lorsqu'un immeuble immobilisé a été acquis et que cette acquisition a supporté la TVA et a ouvert droit à déduction, situation qui peut se rencontrer bien au-delà de la date d'achèvement dans l'hypothèse où la taxe résulte de ce que le cédant a exercé l'option prévue au 5 bis de l'article 260 du CGI.
Lorsque l'immeuble construit, transformé ou acquis est immobilisé, outre les régularisations annuelles décrites au § 110 ci-dessus, sa cession ultérieure est susceptible de donner lieu à une régularisation complémentaire de la TVA liquidée lors de la livraison à soi-même ou supportée lors de l'acquisition conformément aux dispositions des 1° et 2° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI, dès lors que cette cession intervient avant le terme de la dix neuvième année qui suit la livraison à soi-même ou l'acquisition.
Remarque : Il en est de même en cas de transfert entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209 de l'annexe II au CGI. Lorsque la cession ou l'apport sont soumis à la TVA sur la marge s'agissant d'un immeuble dont l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction, il en va de même de la TVA afférente à la livraison à soi-même qui a pu suivre d'éventuels travaux de transformation.
Ces dispositions sont applicables à l'identique aux collectivités locales selon que les cessions qu'elles réalisent s'inscrivent dans le cadre d'une activité économique d'aménageur ou, inversement, dans celui de la gestion de leur patrimoine (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 V).
Quant à la part afférente à l'usufruit, sous réserve du bénéfice des dispositions de l'article 257 bis du CGI, elle sera assortie d'un coefficient de taxation nul ou égal à l'unité selon les circonstances de la cession, dans les conditions des 1° et 2° du III du même article 207 de l'annexe II au CGI.
Remarque : Hypothèse complémentaire : l'usufruitier a réalisé des travaux de valorisation de l'immeuble dans les conditions du 2° du 1 du II de l'article 257 du CGI. Si l'extinction de l'usufruit s'accompagne de la transmission au nu-propriétaire de l'universalité de biens attachée à l'usufruit, les dispositions de l'article 257 bis du CGI trouveront à s'appliquer à la taxe qui aura grevé ces travaux. A défaut, l'usufruitier serait fondé à transmettre au nu-propriétaire le droit à déduction correspondant au quantum de TVA régularisé à ce titre, dans les conditions mentionnées au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI.
Les opérations de crédit-bail immobilier sont définies au 2 de l'article L 313-7 du code monétaire et financier.
Les immeubles donnés en location dans ce cadre sont normalement immobilisés par le crédit-bailleur qui a supporté le coût de la TVA sur l'acquisition ou sur la livraison à soi-même de la construction, et qui a pu ou non exercer son droit à déduction selon que les loyers sont ou non soumis à la TVA conformément aux dispositions de l'article 261 D et du 2° de l'article 260 du CGI. Pendant la durée du bail, la taxe initiale ainsi supportée peut dans la limite de la période de vingt ans définie au 3 du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI donner lieu à régularisations annuelles en cas de modification du régime appliqué aux loyers, ainsi éventuellement qu'à une régularisation complémentaire lors de la levée d'option par le crédit preneur exercée au terme du contrat ou de manière anticipée.
Exemple 2 : Soit le même contrat, dans la seconde hypothèse où les loyers ne sont pas soumis à la TVA si bien qu'aucune déduction n'est opérée à l'origine. L'option est levée au terme du 12ème anniversaire pour un montant de 261 300 €. Si les parties convenaient de soumettre ce prix à la TVA, une régularisation positive des 163 880 € de taxe non déduite à l'origine pourrait être opérée, à raison de l'année courante (selon les dispositions du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI) et des deux années restant civiles à courir jusqu'au terme de la période de régularisation (selon les dispositions du III du même article) et à hauteur de 10 925 € par année.
En revanche, cette jurisprudence n'est pas applicable lorsqu'une mutation est réalisée sous couvert de l'article 257 bis du CGI, dès lors qu'il y a lieu de réputer qu'aucune livraison n'intervient à cette occasion. Pour autant, le cessionnaire continuant la personne du cédant, les dispositions résultant du 3 du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI lui sont applicables à ce titre.
Remarque : Cette assimilation ne vaut que pour l'application du II et des 1° et 2° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI. Il n'y a donc pas lieu de faire abstraction des immeubles ainsi conservés en stock pour la détermination du coefficient de taxation forfaitaire à raison des « cessions de biens d'investissements corporels » visées au a du 3° du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI.
Il en va de même lorsque des immeubles en stock sont cédés au titre de l'actif circulant d'une transmission totale ou partielle de biens, s'agissant notamment d'une activité d'achat-revente immobilière, dès lors que le cessionnaire continue la personne du cédant (article 257 bis du CGI).
En application du a du 2° du 3 du I de l'article 257 du CGI, les personnes qui hors d'une activité économique cèdent un immeuble neuf qu'elles ont acquis comme immeuble à construire ne sont assujetties à la TVA qu'au titre de cette cession (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-20 II-A).
Conformément aux dispositions du 2 du I de l'article 271 du CGI, ces personnes « qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la TVA n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison ». Ainsi, un particulier qui acquiert un immeuble en l'état futur d'achèvement (VEFA) et ne l'utilise que dans un cadre privé ne bénéficie d'un droit à déduction qu'à l'occasion de la revente si celle-ci intervient dans les cinq ans de l'achèvement. Sous réserve que cette taxe ait été mentionnée dans les appels de fonds, la déduction porte alors sur l'intégralité de la taxe supportée lors de l'acquisition initiale, ainsi que celle qui aurait grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix de la cession (notamment d'éventuelles dépenses d'amélioration durable de l'immeuble).
Remarque : Lorsqu'un particulier est amené à céder son contrat (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-20 I-A (§ 270)), il est admis qu'il déduise la taxe supportée sur les appels de fonds déjà payés dès lors qu'il soumet la cession à la TVA.
En revanche, lorsqu'un particulier qui agit comme un assujetti cède dans le délai de cinq ans suivant son achèvement un immeuble qu'il a acquis comme immeuble à construire et loué en exonération de TVA, il doit procéder aux régularisations résultant de l'application du 3 du IV de l'article 207 III de l'annexe II au CGI, à l'identique des autres professionnels avec lesquels il est placé en situation de concurrence.
La procédure de transfert du droit à déduction prévue au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI demeure d'application lorsqu'un immeuble est cédé ou apporté entre deux assujettis pour lesquels ce bien constitue une immobilisation sans que la mutation soit soumise à la TVA. S'agissant par hypothèse d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans, le même objectif visant à éviter une rémanence de la taxe régularisable chez le cédant peut être obtenu par l'exercice de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du CGI, sauf que le montant déductible chez le cessionnaire (sous réserve de l'ouverture d'une nouvelle période de régularisation éventuelle sur vingt années) sera celui de la taxe appliquée sur le prix de cession au lieu de celui défini dans les conditions du 3 du III de l'article 207 précité de l'annexe II au CGI.
Exemple : au terme d'un contrat de bail à construction ou de bail emphytéotique, le preneur est amené à procéder à la régularisation du droit à déduction dont il a bénéficié sur la taxe qui a grevé les immobilisations réalisées depuis moins de vingt ans. Conformément au 3 du III de l'article 207 précité de l'annexe II au CGI, la taxe ainsi régularisée pourra être transférée au bailleur bénéficiaire du droit de reprise de l'immeuble, sous réserve que celui-ci l'immobilise à son tour, ou qu'au cas où il le comptabilise en stock (notamment parce qu'il envisage de le revendre) il l'ait utilisé néanmoins plus d'un an pour une activité économique.
Lorsqu'une personne morale de droit public réalise elle-même les investissements destinés à être utilisés pour des opérations soumises à la taxe pour les besoins d'un service public affermé, elle procède à une livraison à soi-même de l'immeuble à l'achèvement de celui-ci après avoir déduit la taxe grevant les frais engagés au titre de cet investissement au fur et à mesure des paiements (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-20 I-B-2 et § 1 ci-dessus). La collectivité publique délégante est alors autorisée à transférer au délégataire la taxe déductible afférente à cette livraison à soi-même en application du 1° du 2 du I de l'article 210 de l'annexe II au CGI.
En application du 2° du 2 du I de l'article 210 de l'annexe II au CGI, la procédure de transfert du droit à déduction est ouverte aussi aux sociétés de construction dont les parts ou actions donnent vocation à l'attribution en propriété ou jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble.
Lorsque la société n'est elle-même pas assujettie, les associés assujettis peuvent déduire dans les conditions de droit commun la quote-part de taxe qui leur est transférée par cette dernière, notamment aux fins de la livraison à soi-même dont ils sont redevables (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-20 I-B-2 (§ 220).
L'opération d'aménagement qui constitue un lotissement est définie par l'article L 442-1 du code de l'urbanisme.
Lorsque l'aménageur est amené à remettre gratuitement ou moyennant un prix symbolique des parcelles ou fractions de parcelle dont l'acquisition a été soumise à la TVA, la taxe déduite fait l'objet d'un reversement dans les conditions prévues au 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II au CGI, à proportion des seules surfaces concernées et à l'exception des terrains d'assise, d'une part, des équipements collectifs mentionnés au BOI-TVA-IMM-10-20-10 I-B-3-b et, d'autre part, des équipements remis en application d'une convention d'aménagement telle que mentionnée infra (§ 460 à 510).
Remarque : Lorsque l'aménageur n'avait pu exercer de droit à déduction avant le 11 mars 2010 (notamment parce que la collectivité n'avait pas formulé d'option pour la TVA, ou que l'ensemble des lots était destiné à être commercialisé en exonération auprès de particuliers), il dispose d'un droit résiduel à déduction de la TVA non déduite à raison des terrains restant en stock, conformément aux dispositions du 2 du IV de l'article 207 de l'annexe II au CGI. Le coefficient de taxation devient égal à l'unité, dès lors que leur commercialisation sera de droit soumise à la TVA. Pour les dépenses d'aménagement qui peuvent être directement rattachées aux surfaces en cause, la solution est immédiate. Pour les dépenses communes à des parcelles déjà vendues en régime d'exonération et à la part du lotissement restant à commercialiser, il sera admis que le coefficient d'assujettissement utilisé pour la détermination du nouveau coefficient de déduction soit égal à la proportion des surfaces concernées. Dans ce contexte, il est aussi admis que le délai de péremption mentionné au I de l'article 208 de l'annexe II au CGI ne trouve pas à s'appliquer.
Considérant que l'aménagement d'une zone est une opération globale, le Conseil d'Etat a jugé (CE n° 49991, SA Terrabatir, 7 mai 1986). que le coût des équipements remis gratuitement à une commune par un aménageur de zone, en application d'une convention antérieure, constituait pour ce dernier un élément du prix des terrains des zones d'aménagement concerté dont la vente est imposable à la TVA. L'aménageur est donc autorisé, sur le fondement de l'article 271 du CGI, à déduire la taxe qui lui a été facturée à l'occasion de la réalisation des équipements remis à la collectivité.
Les équipements généraux concernés sont ceux mentionnés au plan d'aménagement régulièrement approuvé en application notamment de l'article L 311-4 du code de l'urbanisme.
En l'absence de convention préalable comportant une obligation contractuelle, et sous réserve des équipements collectifs mentionnés au BOI-TVA-IMM-10-20-10 I-B-3-b, la remise gratuite d'équipements ne permet pas l'exercice des droits à déduction.
La décision du Conseil d'État s'applique aux titulaires d'une autorisation de lotir dans les mêmes conditions que pour les aménageurs. Il s'agit alors d'équipements généraux ou de travaux exécutés en application des dispositions des articles L 332-9 et L 332-15 du code de l'urbanisme et qui sont repris dans l'autorisation de lotir en application des articles R* 442-7 et 442-8 du code de l'urbanisme.
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References: l'article 271
 l'article 286
 l'article 269
 l'article 244
 l'article 257
 l'article 257
 l'article 206
 l'article 207
 l'article 168
 l'article 207
 l'article 271
 l'article 270
 l'article 257
 l'article 271
 l'article 1788
 l'article 206
 l'article 270
 § 10
 l'article 268
 l'article 242
 l'article 271
 l'article 260
 l'article 207
 l'article 260
 § 110
 l'article 207
 l'article 209
 l'article 257
 l'article 257
 l'article 257
 l'article 207
 l'article 261
 l'article 260
 l'article 207
 l'article 207
 l'article 257
 l'article 207
 l'article 207
 l'article 206
 l'article 257
 l'article 271
 l'article 207
 l'article 207
 l'article 260
 l'article 207
 l'article 207
 § 1
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 207
 l'article 207
 l'article 208
 l'article 271