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Gastos por adquisición y uso del vehículo privado - PDF
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Elena Acosta Botella
1 C ONSULTORIO FISCAL Gastos por adquisición y uso del vehículo privado Por GONZALO DE LUIS OTERO Asesor fiscal del Consejo General de Procuradores Creo no equivocarme al considerar los gastos por adquisición y uso del vehículo como uno de los asuntos en materia tributaria que más preocupa a los procuradores en ejercicio. No es para menos. La adquisición y mantenimiento del vehículo supone un desembolso no desdeñable, y su consideración como gasto deducible es, lógicamente, un derecho muy bien recibido para cualquier economía. Además, es difícil no considerar gasto deducible todo lo concerniente al uso del vehículo, dado que se llega a convertir en imprescindible en muchos casos, y estoy pensando, en concreto, en los procuradores de innumerables partidos judiciales que, por la extensión de éstos, se ven obligados a realizar desplazamientos que sólo se pueden efectuar en transporte privado. Sin embargo, la Administración Tributaria emplea unos criterios muy rígidos a la hora de considerar como deducible los gastos por adquisición y uso del vehículo. Intentaré explicar el razonamiento empleado por la Administración Tributaria, pero advierto que no es mi intención que se comparta. Se consideran gastos deducibles los relativos a la adquisición, mantenimiento y uso de un vehículo si éste está afecto en su totalidad a la actividad de procurador de los tribunales, es decir, que se emplea, únicamente y exclusivamente, para la actividad, sin que quepa el uso privado. El procurador debe probar esta situación. Además, se exige que la adquisición y el gasto por amortización, uso o mantenimiento, estén contabilizados en los correspondientes Libros de Bienes de Inversión y de Gastos. Sin embargo, dicho uso exclusivo no hay que probarlo si se trata de determinados vehículos que establece la norma. No los mencionaré todos, porque no vienen al caso, tan sólo mencionaré el vehículo de representantes o agentes de comercio. Es el caso de un vehículo que legalmente se presupone que está afecto a la actividad, aunque ocasionalmente se use para fines privados. En respuesta a diversas consultas solicitadas por contribuyentes, la Administración ha contestado que no se puede probar la exclusividad porque se disponga de dos vehículos, uno para uso privado y otro para uso profesional. También ha dicho que el adquirir un vehículo por leasing no prueba que su uso sea exclusivamente profesional, o que la adaptación de un turismo para uso profesional, tipo furgoneta, tampoco prueba su uso exclusivo. Indudablemente, el criterio de Hacienda es restrictivo, rígido y 38 / PROCURADORES Diciembre 2004
2 muy poco condescendiente con la realidad de los autónomos. Sin embargo, las circunstancias en que se desenvuelve el ejercicio de la Procura bien podrían justificar la afección de un vehículo a la actividad. La propia norma establece, como ya hemos indicado, que los vehículos de representantes o agentes de comercio se presuponen afectos a la actividad. No es el procurador de los tribunales un representante? Representante procesal, cierto, y no comercial, pero si el legislador ha querido dejar claro que el vehículo de un representante de comercio es siempre necesario para la actividad, será por las circunstancias en que éste lleva a cabo su labor. Y bien, cuáles son las características de la actividad de la Procura? Son suficientes para justificar el uso de un vehículo exclusivamente para la actividad? El procurador es un profesional que tiene el deber, legalmente establecido, de acudir personalmente en representación de su cliente a las distintas sedes que conforman el partido judicial al que está adscrito, sedes que, por lo general, distan unas de otras en tal medida que sólo el uso del vehículo privado permite cumplir con la labor, ya que el transporte público, en muchos casos, es insuficiente. En definitiva, si el legislador admite que un representante de comercio afecte un vehículo a la actividad y que el coste de su adquisición, uso y mantenimiento sea gasto deducible, las circunstancias que motivan la adquisición y uso de un vehículo por un procurador, correctamente expuestas, bien pudieran ser prueba suficiente para justificar que su vehículo también está afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad. Nuestra experiencia en la atención de inspecciones de Hacienda nos indica que no podemos dar una respuesta única y genérica para todos los casos, pero los planteamientos serenos y proporcionados pueden ser admitidos, siempre dentro de una lógica presidida por la prudencia. Por ejemplo, no es recomendable defender la deducibilidad de los gastos de uso, adquisición y mantenimiento de vehículo si su inclusión, dentro de los gastos generales del despacho, es la causa de un resultado negativo en la actividad un año tras otro, porque sería tanto como decir que los gastos del vehículo son particulares. También resulta difícil justificar el uso exclusivo del vehículo para la actividad cuando se ejerce en un partido judicial que se inscribe en una sola población, por compleja que sea la configuración de ésta, como es el caso de Madrid o Barcelona. Estos gastos se encuentran en la frontera de lo particular y profesional, es decir, que aunque no se ejerciese la actividad, seguirían devengándose. Por esta razón, Hacienda es muy cauta a la hora de admitir estos gastos. Si la carga de la prueba de su afección reside en el contribuyente, y la valoración depende, principalmente, del criterio del actuario o inspector y no de datos o pruebas objetivas, resulta difícil, que no imposible, demostrar que son gastos deducibles. Hasta ahora hemos planteado el supuesto de adquisición de un vehículo, siendo indiferente que se pague al contado, en plazos o por medio de leasing, dado que en cualquier caso se trata de una adquisición. Y si se usa un coche adquirido por medio de renting? Ciertamente, con el renting, por lo general, no se adquiere la propiedad, sino un derecho de uso, por lo tanto no se trata de una adquisición, y no habría que demostrar si está afecto o no exclusivamente a la actividad. Sin embargo, la Agencia Tributaria, en respuesta a las consultas habidas al respecto, ha mantenido un criterio muy restrictivo: las cuotas de renting de vehículo no son gasto deducible si no se demuestra el uso exclusivo del vehículo para el ejercicio de la actividad. Aunque con una argumentación legal distinta, mantiene el mismo criterio. A efectos del IVA, se presume que el 50% del vehículo adquirido por un profesional está afecto a la actividad, y éste tiene derecho a deducirse el 50% del IVA que grava la adquisición y los gastos de uso y mantenimiento del vehículo. Si el profesional en cuestión considera que puede deducirse el 100% del IVA, deberá demostrar que el vehículo está única y exclusivamente afecto a la actividad. Sin embargo, y dado que no es aplicable la analogía en derecho tributario, esta presunción legal no se puede aplicar a efectos del IRPF. En definitiva, si no se prueba lo contrario, la compra de un vehículo no es gasto en IRPF pero nos podemos deducir el 50% del IVA. Para Hacienda es indiferente que el vehículo se adquiera por renting, leasing, a plazos o al contado. Como antes he dicho, no trato que se comparta el criterio de Hacienda, pero si es recomendable entender la rigidez que lo preside. Quien quiera deducirse la adquisición del vehículo como gasto (por medio de la aplicación de la amortización), los gastos de uso y mantenimiento, o el 100% del IVA que grava estas operaciones, debe de vestir muy bien sus argumentos y su caso concreto. Aunque la postura administrativa siempre mantiene la puerta abierta a argumentos fundados en derecho, no es menos cierto que probar el uso exclusivo de un vehículo por un procurador puede resultar del todo imposible. Para tal fin, sírvanse con cautela de estas ideas en espera de que, en su caso, les sean útiles. Acompañamos este artículo de una consulta tributaria emitida en contestación a un abogado. A pesar de su extensión, la argumentación no se sale de la lectura literal de la norma aplicable. Es un ejemplo más de la rigidez de los criterios administrativos. Diciembre 2004 PROCURADORES / 39
3 DGT Consulta de 7 mayo 2002 Nº de consulta Supuesto de hecho Profesional libre, abogado, posee dos vehículos, el de mayor cilindrada lo utiliza para su actividad profesional y para su uso particular Cuestión planteada Posibilidad de deducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en qué porcentaje, los gastos relacionados con este vehículo, tanto para sus desplazamientos como por su mantenimiento, reparaciones y seguros, bien en su totalidad o en qué porcentaje. Deducibilidad del IVA soportado o satisfecho en su adquisición y en los gastos citados. Contestación En lo referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Habrá que determinar en primer lugar, a fin de concretar la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo, si el bien está afecto a la actividad desarrollada por el consultante. El artículo 21 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Boletín Oficial del Estado del 9) en desarrollo del artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, establece que se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, de acuerdo con la letra c) de su apartado 1, cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. El apartado 2 del mismo artículo dispone: 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. El citado apartado 4 establece: 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, 40 / PROCURADORES Diciembre 2004
4 ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep. Conforme con lo expuesto, en el caso planteado no es de aplicación lo establecido en el apartado 4 del artículo 21 del Reglamento del Impuesto puesto que el bien en cuestión es un automóvil de turismo y la actividad desarrollada no está contemplada en las excepciones previstas en el último párrafo del apartado citado. Para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria su afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva, siempre que se ajuste a los restantes requisitos previstos reglamentariamente, podrían considerarse deducibles los gastos ocasionados por su utilización, los cuales, en ese caso, serían deducibles en su totalidad; resultando a estos efectos indiferente la adquisición o tenencia de otros vehículos. En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente: PRIMERO. El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (BOE del 29). En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992, en su redacción actual teniendo en cuenta la modificación dada a los apartados tres y cuatro por el artículo 6 duodécimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31), establece lo siguiente: Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio 5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la en la proporción del 50 por ciento. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep. No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. Diciembre 2004 PROCURADORES / 41
5 b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. 3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad 4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. 5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo. Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes. 2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos. SEGUNDO. Así pues, desde 1 de enero de 1998 el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien. No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada. TERCERO. En consecuencia, las cuotas soportadas por la adquisición o importación de los bienes y servicios directamente relacionados con la utilización de un vehículo de turismo, a que se refiere el artículo 95, apartado cuatro de la Ley 37/92, que será utilizado en su actividad, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/1992, siempre que no incurra en los supuestos señalados en la regla 5ª de dicho apartado. No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la del consultante diferente del 50 por ciento aplicado inicialmente según la citada presunción legal de afectación, resultará procedente la regularización de la deducción inicialmente practicada según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del citado artículo 95. El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo automóvil deberá ajustarse además a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento. 42 / PROCURADORES Diciembre 2004
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN PRIMERA RECURSO ORDINARIO (LEY
Roj: STSJ CAT 2653/2014 - ECLI:ES:TSJCAT:2014:2653 Id Cendoj: 08019330012014100220 Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede: Barcelona Sección: 1 Nº de Recurso: 157/2011 Nº de

References: artículo 21
 Real Decreto 
 artículo 27
 Real Decreto 
 artículo 21
 artículo 95
 artículo 6
 Real Decreto 
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 107