Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=309718-2014-03-18-dyrektor-izby-skarbowej-w-bydgoszczy-itpp1-443-1375-13-dm
Timestamp: 2020-08-13 19:52:03+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2014.03.18 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - ITPP1/443-1375/13/DM
ITPP1/443-1375/13/DM
z 18 marca 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania prezentów o małej wartości i korekty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących – jest prawidłowe.
W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania prezentów o małej wartości i korekty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących.
W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Spółka jest polską spółką kapitałową zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność w branży spożywczej, skupiając się na produkcji/dystrybucji różnych rodzajów dań gotowych, pasztetów, konserw, smarowideł i przetworów, jak również karmy dla zwierząt (dalej Towary). Produkując czy nabywając Towary, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT.
Towary Spółki są umieszczane (dla celów handlowych) w opakowaniach jednorazowych o określonej pojemności/gramaturze. Jednostkowa wartość Towarów Spółki (umieszczonych w takich opakowaniach) nie przekracza 10 PLN netto (mając na względzie koszt wytworzenia czy cenę nabycia). Jednocześnie cena handlowa przy sprzedaży takich towarów przez Spółkę również nie przekracza 10 PLN netto.
Celem intensyfikacji sprzedaży Towarów, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym. Jednym z takich działań jest nieodpłatne wydawanie Towarów kontrahentom (np. dystrybutorom, hurtownikom), tzw. Towarów gratisowych, które mają być przez nich wykorzystane do promocji Towarów Spółki. Działanie takie może polegać na wydaniu gratisowego opakowania Towaru przy zamówieniu danej liczby sztuk towarów. W przypadku każdego nieodpłatnego wydania Towarów Spółka posiada dokumentację potwierdzającą wydanie (dokumenty wydania typu WZ), a także dokumentację potwierdzającą związek takiego wydania z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą (niemniej jednak Spółka nie prowadzi ewidencji osób fizycznych, do których Towary są dystrybuowane nieodpłatnie).
Co istotne, w ramach działań marketingowych Spółki może dochodzić do sytuacji, w których Spółka nieodpłatnie wydaje jednemu kontrahentowi Towary (o jednostkowym koszcie wytworzenia/cenie nabycia 10 PLN netto), które są „zapakowane” w większe opakowanie zbiorcze (np. paleta, karton itd.) i „wartość” Towarów w takim opakowaniu zbiorczym przekracza 10 PLN netto. Przykładowo, w ramach działań marketingowych, Spółka może przekazać kontrahentowi karton słoików dżemu (w ramach kartonu znajdują się 24 słoiki dżemu) – cena jednostkowa (koszt wytworzenia/cena nabycia) słoika dżemu to 4 PLN netto, zaś łączna cena kartonu (koszty wytworzenia/cena nabycia) to 96 PLN netto.
Zgodnie z dotychczasowym podejściem Spółki (po wprowadzeniu zmian do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r.), każde nieodpłatne wydanie Towarów przez Spółkę (nawet w ramach działań marketingowych) było traktowane jako odpłatna dostawa towarów, od której Spółka była zobowiązana samonaliczyć VAT. W związku z tym Spółka wystawiała i wystawia faktury wewnętrzne VAT (co przed dniem 1 stycznia 2013 r. było obowiązkowe, zaś obecnie jest opcjonalne, a od 1 stycznia 2014 r. nie będzie uregulowane wprost w przepisach) celem wykazania VAT należnego, który podlega ujęciu w rozliczeniach VAT Spółki.
Aktualnie Spółka rozważa, czy dotychczasowe (tj. stosowane od dnia 1 kwietnia 2011 r.) podejście Spółki jest prawidłowe i czy Spółka rzeczywiście jest zobowiązana do samonaliczenia VAT na przekazaniu Towarów (o jednostkowym koszcie wytworzenia/cenie nabycia poniżej 10 PLN netto) w ramach działań marketingowych.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia/cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary są przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto?
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia/cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary są przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto?
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia/cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary będą przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto?
Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 i /lub Pytania 2 i/lub Pytania 3 jest prawidłowe (tj. przekazanie Towarów nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), czy w związku z wystawieniem w 2014 r. wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione / otrzymane zostaną korekty tych faktur wewnętrznych?
W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia/cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary są przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto.
W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia/cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary są przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto.
W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia/cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary będą przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto.
W związku z wystawieniem w 2014 r. wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione/otrzymane zostaną korekty tych faktur wewnętrznych.
Ad. 1. Spółka wskazała, że uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1 zostało przygotowane w oparciu o przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. Jednocześnie Spółka odwołuje się do przepisów dotyczących opodatkowania dostaw towarów – w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że przekazania Towarów w ramach działań marketingowych powinny być rozpatrywane w kategorii dostaw towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Ponadto, jako podmiot dokonujący przekazania Towarów, Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT w związku z tym przekazaniem.
Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumienie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że co do zasady tylko taka dostawa towarów, za którą jest otrzymywane wynagrodzenie stanowi przedmiot opodatkowania VAT. Niemniej jednak, ustawa o VAT przewiduje sytuacje, w których dostawy towarów dokonywane bez wynagrodzenia są przedmiotem opodatkowania VAT – takie sytuacje sankcjonuje przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Oznacza to, że jeśli dany podatnik VAT przekazuje bez wynagrodzenia/zużywa towary, przy nabyciu (względnie wytworzeniu) których przysługiwało prawo do odliczenia VAT, to takie przekazanie/zużycie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Niemniej jednak, ustawa o VAT wskazuje na wyjątki (specyficzne rodzaje towarów, specyficzne rodzaje przekazań), w których nie stosuje się przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wyjątki te zostały wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.
Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy, prezentami o małej wartości są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób (art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT);
których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT).
Co istotne, definicja prezentu małej wartości została skonstruowana specjalnie na potrzeby VAT, aby wskazać na warunki brzegowe, kiedy nieodpłatne przekazanie jest wyłączone z opodatkowania VAT. Zgodnie z tą definicją, dla uznania danego towaru za prezent o małej wartości istotne jest aby jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia (na moment przekazania) towaru nie przekraczała (bez podatku) 10 zł (chyba, że podatnik prowadzi ewidencję osób, którym przekazano towary, wtedy ten pułap jest zwiększany).
Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach działań o charakterze marketingowym, Spółka nieodpłatnie przekazuje Towary (przy nabyciu/wytworzeniu których przysługiwało prawo do odliczenia VAT), jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia których nie przekracza 10 zł netto (skoro cena netto tych Towarów przy sprzedaży przez Spółkę nie przekracza 10 zł, to ich koszty wytworzenia/cena nabycia określone na dzień przekazania również nie przekraczają 10 zł netto). Z uwagi na niską jednostkową cenę nabycia/koszty wytworzenia, Towary takie spełniają definicję prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich przekazanie jest wyłączone z dyspozycji normy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w świetle przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (innymi słowy, jeśli Towar jest prezentem o małej wartości, to jego przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT).
Na powyższą konkluzję nie wpływa fakt, że Spółka może przekazywać Towary w opakowaniach zbiorczych (przykładowo w ramach opakowań zbiorczych może być kilkanaście sztuk Towarów, czyli kilkanaście opakowań jednostkowych Towarów w jednym opakowaniu zbiorczym) do tego samego kontrahenta. Wciąż bowiem Spółka przekazuje Towary spełniające definicję prezentu o małej wartości (jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia poniżej 10 zł netto), z tym że kontrahent otrzymuje większą ilość takich prezentów o małej wartości (których łączna wartość przekracza 10 zł netto). Niemniej jednak „wartość handlową” wciąż mają opakowania jednostkowe Towarów, a nie opakowania zbiorcze. Stąd, zdaniem Spółki, jeśli przekazuje ona kontrahentowi Towary (o jednostkowej cenie nabycia/koszcie wytworzenia poniżej 10 zł netto) w opakowaniach zbiorczych (których łączna wartość przekracza 10 zł netto), to takie przekazanie będzie wyłączone z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.
Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w aktualnej i jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych:
interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1623/11-2/JL, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(..,) dla uznania danego przedmiotu nieodpłatnego przekazania za „prezent o małej wartości” w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest, czy cena nabycia lub koszt wytworzenia (liczony bez podatku) jednej sztuki przekazywanego towaru nie przekracza 10 zł. Nie ma zatem znaczenia łączna wartość wszystkich towarów przekazywanych jednorazowo jednej osobie (...)”,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1476/11-2/AK „(...) W konsekwencji, w myśl powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazywanie produktów Spółki w formie prezentów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest fakt, iż cena (lub koszt wytworzenia) za opakowanie zbiorcze produktu Spółki przekracza kwotę 10 zł, bowiem kluczowym jest jednostkowa cena (koszt wytworzenia) przedmiotowego prezentu (...)”,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-792/11-2/EN „(...) W świetle powyższego oraz mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, iż bez względu za ilość przekazywanych przez Spółkę jednemu podmiotowi towarów, z uwagi na fakt, że jednostkowa wartość nabycia tych towarów nie przekracza 10 zł, nieodpłatne ich wydanie nie będzie podlegać podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy (...)”.
Stanowisko to zostało potwierdzone również w następujących interpretacjach indywidualnych:
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-494/12-2/AP,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-601/12-2/AO,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. 1PTPP4/443-213/12-2/OS oraz
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1706/11-2/ISZ.
Ad. 2. Spółka wskazała, że uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2 zostało przygotowane w oparciu o przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Podobnie jak w przypadku uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania 1, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że przekazania Towarów w ramach działań marketingowych powinny być rozpatrywane w kategorii dostaw towarów w rozumieniu przepisów o VAT, zaś Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT w związku z tym przekazaniem.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu VAT) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych członków stowarzyszenia,
Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, powyższy przepis nie ma zastosowania do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy, prezentami o małej wartości są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT).
W świetle powyższego, aby nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione dwa warunki:
przekazywane są towary spełniające definicję prezentów małej wartości, tj. w przypadku braku ewidencji przekazań, ich jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia (określone na moment przekazania) jest niższa niż 10 PLN netto;
przekazanie następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, oba powyższe warunki są spełnione.
Po pierwsze, co potwierdzono w stanie faktycznym, w przypadku każdego nieodpłatnego wydania Towarów Spółka posiada dokumentację potwierdzającą wydanie (dokumenty wydania typu WZ), a także dokumentację potwierdzającą związek takiego wydania z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą.
Po drugie, jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach działań o charakterze marketingowym, Spółka nieodpłatnie przekazuje Towary (przy nabyciu/wytworzeniu których przysługiwało prawo do odliczenia VAT), jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia których nie przekracza 10 PLN netto (skoro cena netto tych Towarów przy sprzedaży przez Spółkę nie przekracza 10 PLN, to ich koszty wytworzenia/cena nabycia określone na dzień przekazania również nie przekraczają 10 PLN netto). Z uwagi na niską jednostkową cenę nabycia/koszty wytworzenia, Towary takie spełniają definicję prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich przekazanie jest wyłączone z dyspozycji normy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w świetle przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (innymi słowy, jeśli Towar jest prezentem o małej wartości, to jego przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT).
W konsekwencji więc, należy uznać, że dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów nieodpłatne przekazania Towarów, których jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia nie przekracza 10 PLN netto, zaś Spółka posiada dokumentację potwierdzającą związek przekazania z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Na powyższą konkluzję nie wpływa fakt, że Spółka może przekazywać Towary w opakowaniach zbiorczych (przykładowo w ramach opakowań zbiorczych może być kilkanaście sztuk Towarów, czyli kilkanaście opakowań jednostkowych Towarów w jednym opakowaniu zbiorczym) do tego samego kontrahenta. Wciąż bowiem Spółka przekazuje Towary spełniające definicję prezentu o małej wartości (jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia poniżej 10 PLN netto), z tym że kontrahent otrzymuje większą ilość takich prezentów o małej wartości (których łączna wartość przekracza 10 PLN netto). Niemniej jednak „wartość handlową” wciąż mają opakowania jednostkowe Towarów, a nie opakowania zbiorcze, Stąd, zdaniem Spółki, jeśli przekazuje ona kontrahentowi Towary (o jednostkowej cenie nabycia/koszcie wytworzenia poniżej 10 PLN netto) w opakowaniach zbiorczych (których łączna wartość przekracza 10 PLN netto), to takie przekazanie będzie wyłączone z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.
Spółka wskazała, że stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-293/13-4/RG, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-142/13-2/JL.
Ad. 3. Spółka wskazała, że uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3 zostało przygotowane w oparciu o przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. Podobnie jak w przypadku uzasadnienia stanowiska w zakresie pytań 1 i 2, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż przekazania Towarów w ramach działań marketingowych powinny być rozpatrywane w kategorii dostaw towarów w rozumieniu przepisów o VAT, zaś Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT w związku z tym przekazaniem.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Ponadto art. 7 ust. 2 wskazuje dodatkowo, że nieodpłatne przekazania towarów stanowią dostawę towarów w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się – zgodnie z ust. 3 tego artykułu – do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Próbkami są natomiast (w myśl art. 7 ust. 7 ustawy o VAT) identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:
Biorąc pod uwagę powyższe, aby nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowiło czynności opodatkowanej na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione dwa warunki:
Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, oba powyższe warunki uznać należy za spełnione.
Jak już wyjaśniono wyżej, w przypadku każdego nieodpłatnego wydania Towarów Spółka posiada dokumentację potwierdzającą wydanie, a także dokumentację potwierdzającą związek takiego wydania z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą.
Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach działań o charakterze marketingowym, Spółka nieodpłatnie przekazuje Towary (przy nabyciu/wytworzeniu których przysługiwało prawo do odliczenia VAT), jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia których nie przekracza 10 PLN netto (skoro cena netto tych Towarów przy sprzedaży przez Spółkę nie przekracza 10 PLN, to ich koszty wytworzenia/cena nabycia określone na dzień przekazania również nie przekraczają 10 PLN netto). Z uwagi na niską jednostkową cenę nabycia/koszty wytworzenia, Towary takie spełniają definicję prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich przekazanie jest wyłączone z dyspozycji normy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w świetle przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (innymi słowy, jeśli Towar jest prezentem o małej wartości, to jego przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT).
Zdaniem Spółki na powyższą konkluzję nie wpływa fakt, że Spółka może przekazywać Towary w opakowaniach zbiorczych (przykładowo w ramach opakowań zbiorczych może być kilkanaście sztuk Towarów, czyli kilkanaście opakowań jednostkowych Towarów w jednym opakowaniu zbiorczym) do tego samego kontrahenta. Wciąż bowiem Spółka przekazuje Towary spełniające definicję prezentu o małej wartości (jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia poniżej 10 PLN netto), z tym że kontrahent otrzymuje większą ilość takich prezentów o małej wartości (których łączna wartość przekracza 10 PLN netto).
Niemniej jednak „wartość handlową” wciąż mają opakowania jednostkowe Towarów, a nie opakowania zbiorcze. Stąd, zdaniem Spółki, jeśli przekazuje ona kontrahentowi Towary (o jednostkowej cenie nabycia/koszcie wytworzenia poniżej 10 PLN netto) w opakowaniach zbiorczych (których łączna wartość przekracza 10 PLN netto), to takie przekazanie będzie wyłączone opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 7 ust, 3 w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.
Spółka wskazała, że w odniesieniu do stanowiska w zakresie pytania 3 aktualność zachowują przywołane interpretacje organów podatkowych.
Ad. 4. Spółka wskazała, że zakładając, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i /lub pytania 2 i/ lub pytania 3 zostanie uznane za prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do skorygowania swoich rozliczeń VAT (za przeszłość oraz począwszy od 1 stycznia 2014 r.). W związku z tym Spółka chce potwierdzić sposób dokonania tej korekty. Spółka chce również potwierdzić sposób dokonywania takiej korekty na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., gdyż ewentualna korekta może mieć miejsce również po 1 stycznia 2014 r.
Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani/mają możliwość wystawienia faktury wewnętrznej (zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2012 r. istniał obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych, obecnie istnieje opcja wystawienia faktury wewnętrznej dla celów samonaliczenia VAT).
Spółka realizowała powyższy obowiązek/opcję w związku z faktem, że zakładała, że przekazanie Towarów w ramach działań marketingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak jeśli okaże się, że Spółka nie była zobowiązana do naliczania VAT na tych przekazaniach, to powinna skorygować faktury wewnętrzne celem odzyskania nienależnie samonaliczonego VAT (gdyż czynność udokumentowana fakturą wewnętrzną nie powinna być opodatkowana VAT).
Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę korygującą wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zaś jak stanowi § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, Przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 rozporządzenia w sprawie faktur stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.
Z powyższego wynika, że w przypadku pomyłek w treści faktury wewnętrznej, należy wystawić fakturę wewnętrzną korygującą. Stąd, jeśli Spółka będzie chciała skorygować swoje rozliczenia VAT w zakresie nieodpłatnych przekazań Towarów (gdzie naliczono VAT na fakturach wewnętrznych), to będzie zobowiązana do wystawienia faktur wewnętrznych korygujących (jest to bowiem jedyny dostępny sposób do skorygowania dokumentów uznawanych za fakturę).
Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, art. 29 ust, 4a ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Przepisy te wskazują, że celem obniżenia podstawy opodatkowania VAT/VAT należnego z wystawionych faktur, zasadniczo należy wystawić fakturę korygującą, wysłać ją do nabywcy i otrzymać potwierdzenie, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej. Wskazane regulacje są jednak „specyficznie” stosowane w przypadku faktur wewnętrznych, gdzie wystawca faktury (sprzedawca) i odbiorca faktury (nabywca) są tym samym podmiotem (faktura wewnętrzna służy samonaliczeniu VAT). Stąd, w przypadku faktur wewnętrznych korygujących, moment wystawienia takich faktur jest tożsamy z momentem ich otrzymania przez nabywcę. Dlatego, jeśli Spółka wystawi faktury wewnętrzne korygujące (zmniejszające podstawę opodatkowania VAT i VAT należy z tytułu nieodpłatnych przekazań Towarów), to będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania VAT/VAT należnego w okresie (w deklaracji VAT składanej za okres), w którym wystawi te korekty (będzie to bowiem również okres ich otrzymania).
Powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie sądów, jak i interpretacjach organów podatkowych.
Przykładowo w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1940/07 wskazał „(...) faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, byty one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT 7. (...) W tej sytuacji spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (...), co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione (...)”.
Zdaniem Spółki pomimo, że wskazany wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008 r., to tezy w nim zawarte nadal zachowują aktualność. Praktyka organów podatkowych potwierdza to stanowisko:
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-59/13-3/MW „(...) Reasumując Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura korygująca została wystawiona (...)”,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP3/443-110/11-2/KW „(...) Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej będzie miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura korygująca zostanie wystawiona. Przy czym fakturę korygującą można wystawić w przypadku, gdy faktura pierwotna została ujęta w okresie rozliczeniowym, w stosunku do którego nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)”,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2011 r., sygn. ILPP274440-7/11-3/SJ „(...) W świetle powołanych przepisów i w oparciu o przedstawiony opis sprawy, Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego wynikającego za okres od 2005 r. do 2010 r., z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w podatku od towarów I usług za miesiąc wystawienia tych faktur korygujących (...)”.
Zdaniem Spółki, skoro Spółka wystawiała faktury wewnętrzne dla potrzeb samonaliczenia VAT, to korekta wykazanego w takiej sytuacji podatku również nastąpić powinna poprzez wystawienie faktury wewnętrznej korygującej. Stanowisko takie jest w pełni uzasadnione zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.
Mimo, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie uregulowano w art. 106a-106q ustawy o VAT kwestii wystawiania faktur wewnętrznych, to zdaniem Spółki fakt pierwotnego wystawienia faktury wewnętrznej przesądza, że skorygowanie VAT należnego również powinno nastąpić w formie faktury wewnętrznej korygującej.
Zwrócić należy również uwagę na regulacje obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
W myśl natomiast ust. 14 powyższego artykułu, ust. 13 stosuje się odpowiednio również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Spółka wskazała, że w przypadku korekty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury wewnętrznej, wystawca i odbiorca faktury są tożsami – jest to ten sam podmiot, wobec czego moment wystawienia faktury wewnętrznej korygującej jest równocześnie momentem jej otrzymania. W konsekwencji również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., jeśli Spółka wystawi faktury wewnętrzne korygujące (zmniejszające podstawę opodatkowania VAT i VAT należy z tytułu nieodpłatnych przekazań Towarów), to będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania VAT/VAT należnego w okresie (w deklaracji VAT składanej za okres), w którym wystawi te korekty (będzie to bowiem również okres ich otrzymania).
W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną korekty tych faktur wewnętrznych (zarówno w świetle przepisów obowiązujących do końca 2013 r., jak też od 1 stycznia 2014 r.).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

References: art. 14
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 106
 art. 7
 art. 7
 art. 106
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 70
 art. 106
 art. 29
 art. 47