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ACTIVIDAD INSPECTORA Y RÉGIMEN SANCIONADOR. PERSPECTIVA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - PDF
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Gonzalo Fidalgo Castro
1 ACTIVIDAD INSPECTORA Y RÉGIMEN SANCIONADOR. PERSPECTIVA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
2 Resumen Perspectiva de la Administración Evolución normativa y jurisprudencial Acuerdos previos de valoración Procedimiento de comprobación del VNM El ajuste secundario Régimen sancionador 2
3 Perspectiva de la Administración Tributaria Los Precios de Transparencia representan una realidad problemática e importante IMPORTANTE porque a) Más de la mitad del comercio mundial está en manos de los grupos de empresas b) La mayor parte del cual se da entre sujetos vinculados 3
4 Perspectiva de la Administración Tributaria PROBLEMÁTICA porque a) Se rompe el principio de independencia en el mercado b) Consecuencia: aparición de precios de transferencia y políticas de imputación de gastos c) Finalidades: - Deslocalización de beneficios: - Exterior: países/ territorios de baja tributación, - Interior: aprovechamiento de regímenes fiscales ventajosos 4
5 Perspectiva de la Administración Tributaria CONSECUENCIA: La Administración Tributaria ha tomado conciencia de que los Precios de Transferencia (PT) plantean importantes problemas fiscales RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN: Línea directriz: creciente internacionalización de la actividad de la AEAT Ampliación de los PT a transacciones nacionales Introducción Normativa de Obligaciones de Documentación 5
6 Perspectiva de la Administración Tributaria En qué se materializa la preocupación de la Administración? En la legislación sobre la materia: Ley del Impuesto sobre Sociedades y Reglamento del Impuesto sobre Sociedades Actualización del Plan Prevención Fraude Fiscal Las medidas de apoyo con las que cuenta la Administración Tributaria: Alianzas institucionales: potenciación de la comprobación de la tributación de las Operaciones Vinculadas Medidas organizativas (RRHH): incremento del esfuerzo formativo en materia de fiscalidad internacional. Uso de herramientas específicas (bases de datos, entre ellas, AMADEUS). Interconexión con otras Administraciones Tributarias Extranjeras. 6
7 Perspectiva de la Administración Tributaria Directrices generales del Plan General de Control Tributario (Res ): 1) Áreas de riesgo de actuación preferente. Control intensivo: potenciar las actuaciones en materia de fiscalidad internacional, precios de transferencia, transacciones con paraísos fiscales, ect. Participación en controles multilaterales. 2) Plan Parcial Inspección: Actuaciones de comprobación e investigación: Control de sociedades y socios Fiscalidad internacional Otras actuaciones: intervención de la Inspección en los Acuerdos Previos de Valoración 7
8 Evolución de la normativa de las operaciones vinculadas: art. 16 LIS 1. Antes de la Ley 36/2006: La Admón.. podrá valorar. No existe obligación del sujeto pasivo No existe infracción ni sanción 2. Desde hasta : Art actual: hay obligación de valorar a Valor Normal Mercado (VNM) según métodos del No existe obligación de documentación específica: reglas generales de prueba del art. 105 y 106 LGT No existe régimen sancionador específico: sancione del 191 y siguientes aplicables 3. Desde Modificación del RIS (RD 1777/2004) por RD 1793/2008. Entrada en vigor Obligación de documentación específica desarrollada en el RIS (masterfile y country file) Regimen sancionador específico (LIS 16.10) CAMBIO DE PERSPECTIVA: de potestad de la Administración a obligación muy reglada del Obligado Tributario 8
9 Evolución de la normativa de las operaciones vinculadas: art. 16 LIS Situación actual: 1. Documentación RIS - Documentación del grupo (master file) - Documentación del obligado tributario (country file) 2. Exposición Motivos RD 1793/2008: - Documentación inspirada en Código Conducta PT. Validez jurídica del Código Conducta PT - Garantía de simplificación frente régimen transitorio - Ponderación: minimización coste indirecto y necesidad de comprobación por la Administración Tributaria Ojo! Inminente introducción del régimen de Operaciones Vinculadas en el Reglamento de Inspección Tributaria 9
10 Recientes Pronunciamientos de los Tribunales 1. T. Supremo Jun 2009: Prestar servicio sin repercutirlo a efectos fiscales denota un medio de financiación de las sociedades vinculadas, que, al margen de su encaje legal (ajuste secundario) en una u otra figura jurídica, muestra económicamente transferencia de beneficios o pérdidas. 2. T. Supremo Feb 2008: Inspección analizó los comparables del mismo sector y modificó márgenes por la diferencia funcional del grupo. 3. Audiencia Nacional (Telefónica): Prestación de Servicios: Si bien reduce la cuantía que mantenía de la Inspección, mantiene la sanción y ajustes contra la misma por no ser de mercado. 4. Audiencia Nacional Mayo 2009: se puede anular contratos y operaciones societarias si las condiciones hacen que independiente no lo hubieren acordado. 5. Audiencia Nacional Enero 2003: valores fiscales en Aduanas no aplican pues hay que acudir a los métodos propios OCDE. 10
11 Recientes Pronunciamientos de los Tribunales.(2) 1. TEAC dic2008: la fianza o garantía exige remuneración también. 2. TEAC Junio Utilización por parte de Inspección de las bases de datos Amadeus. 3. Trib. Sup. Justicia Madrid 2009: AEAT utiliza sus bases de datos para comprobar remuneraciones de administradores están fuera de mercado. Carga de la Prueba Contribuyente. No cabe ajuste bilateral al administrador mientras el gasto es NO deducible en IS. 4. Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad E. Europea sobre clarificación de aplicación de normativa sobre vinculadas en los países de la Unión Europea. 11
12 y de la Dirección General de Tributos 1. Resolución Vinculante de Tributos (DGT): No solo 2009 sino también obligación de documentación para los ejercicios 2007 y Resolución 2008: vinculación entre socios de A y socios de B que son cuñados (abarca incluso tíos y sobrinos del cónyuge). 3. Resolución Arrendamiento de negocio o cesión de cartera debe remunerarse acorde a mercado. 4. Resolución Socio o Administrador que presta sus servicios (arquitecto) debe además repercutir servicios acorde a mercado. 5. Resolución Grupo textil debe imputar ingresos en España por los servicios y margen prestados a sus filiales desde España 12
13 Acuerdos previos de valoración (APA) (16.7 LIS y 22 a 29 septies) Se solicitan por los interesados acompañados de propuesta de VNM Se instruyen por la Inspección (en el ámbito de la AEAT). Plazo: 6 meses, con silencio negativo. El acuerdo siempre contará con el consentimiento de los afectados (no puede imponerse por la Administración). Tiene validez hasta de 4 ejercicios, si las circunstancias económicas no varían. Puede modificarse y prorrogarse. Efectos: ninguna de las partes puede modificar el VNM o método acordado. No obstante, la Administración puede comprobar que los hechos y operaciones reales se ajustan a lo acordado. 13
14 Procedimiento de comprobación del VNM: Cuestiones Generales Principio de ajuste bilateral: el VNM que vale para una parte, vale para las otras (LIS º) Sin embargo: las actuaciones se desarrollan solo con una parte (obligado tributario) (LIS º) sin perjuicio de que se requiera información a las otras. Las otras partes tendrán opción a intervenir antes de que el resultado del procedimiento adquiera firmeza. 14
15 Procedimiento de comprobación del VNM Resultado Se documenta en acta previa si no es el objeto único de la regularización (21.1 RIS) El acta contendrá: Justificación del VNM determinado por la Administración Motivos de la corrección del VNM declarado El acta produce efectos a las otras partes cuando sea FIRME 15
16 Procedimiento de comprobación del VNM Recursos y reclamaciones (21.2 RIS) Si el OT recurre o reclama: se notifica la liquidación y recurso/reclamación a las partes afectadas para que se personen Si el OT no recurre/reclama: se notifica la liquidación a las partes afectadas y se concede plazo de recurso/reclamación conjunta. Si no es conjunta: solo se admite la primera presentada. 16
17 Procedimiento de comprobación del VNM Tasación Pericial Contradictoria (21.3 RIS) Es un procedimiento de oposición al resultado de una Comprobación de Valores, distinto del VNM, regulado en el art. 57 LGT y 157 y ss. RGAP Puede proceder contra un valor concreto fijado por la Administración que determine el VNM Es previo a recurso/reclamación: Si el OT lo promueve, se notificara la valoración del perito de la administración a todas las partes para que respondan Si el OT no lo promueve, las otras partes podrán promover la TPC Si el OT no lo promueve y recurre: no hay lugar a TPC 17
18 Procedimiento de comprobación del VNM : Aplicación de la liquidación firme (21.4 RIS) Se aplica al OT y todas las partes vinculadas residentes: - por la Administración en lo que se refiere a ejercicios con plazo de declaración cerrado (en el caso de partes vinculadas, referido al último periodo cerrado, para evitar prescripción). - por las propias partes en lo que se refiere a ejercicios con plazo de declaración no cerrado. En lo que afecta a entidades no residentes sin establecimiento permanente, habrán de acudir al procedimiento amistoso (Convenios de Doble Imposición) o al procedimiento arbitral (Convenio Arbitraje 90/436/CEE) 18
19 Procedimiento de comprobación del VNM : Aplicación de la liquidación firme Ejemplo A, B y C compran a D, vinculada, un bien en De resultas de una comprobación administrativa, firme el , se eleva el valor del inmueble a efectos del IS. A revendió en 2008 su parte del bien: la administración reducirá su base imponible de 2008, aplicando la cuota en 2010 (último periodo cerrado) con intereses. B conserva su parte del bien: la administración reducirá su base imponible de los ejercicios 2008, 2009 y B debe modificar su amortización a partir de C, no residente, no realiza en España modificación alguna. Debe de acudir al procedimiento amistoso o arbitral para modificar su imposición directa en su país de residencia. 19
20 El ajuste secundario(16.8 LIS y 21.bis RIS) 1. Concepto: existencia de un exceso de renta 2. Características de la norma española: Carácter objetivo Calificación en la relación Sociedad-Socio (21.bis.2 RIS): Si la diferencia es a favor del socio: para la sociedad retribución de fondos propios; para el socio participación en beneficios o utilidad derivada de la condición de socio (25.1d) LIRPF) Si la diferencia es a favor de la sociedad: para la sociedad aportación a fondos propios; para el socio mayor valor de adquisición o liberalidad no deducible Otras relaciones: según la naturaleza jurídica que corresponda A nivel reglamentario se introducen normas sobre retenciones (IRPF e IRNR). Base de retención: diferencia entre Valor de mercado y Valor convenido 20
21 El ajuste secundario Ejemplo: Sociedad A propietaria del 60% de B, adquiere un inmueble de B por Caso 1: VNM del inmueble Para B es retribución de fondos propios - Para A es participación en beneficios (60%x300) y utilidad (40%x300) Caso 2: VNM del inmueble Para B es aportación de socios: Para A es mayor valor de la participación (60%x500) y liberalidad no deducible (40%x500) 21
22 El ajuste secundario Algunos puntos conflictivos del ajuste secundario: 1. Posible ilegalidad norma reglamentaria de calificación de la renta y de retenciones 2. Posible enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria por la retención aplicada 3. Sanción sobre ajuste secundario y sobre retenciones? 22
23 Régimen sancionador (Art TRLIS) 1. Definición del tipo: constituye infracción tributaria: No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que deba estar a disposición de la Administración Tributaria que el VNM que se derive de la documentación no sea el declarado en tres impuestos: Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas Impuesto sobre la Renta de No Residentes 2. Calificación de la infracción: GRAVE 23
24 Régimen sancionador (Art TRLIS) 1. Si no procede corrección valorativa: Multa pecuniaria FIJA x dato x conjunto de datos, omitido, inexacto o falso en cada una de las obligaciones de documentación del grupo/ obligado tributario Concepto de dato y de conjunto de datos: art RIS (grupo) y art.20.4 RIS (obligado tributario) 2. Si procede corrección valorativa: Multa pecuniaria PROPORCIONAL del 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación Mínimo: doble de sanción anterior 24
25 Régimen sancionador (Art TRLIS) La segunda (por corrección valorativa) es INCOMPATIBLE con las sanciones de los arts 191 (dejar de ingresar), 192 (dejar de declarar), 193 (devoluciones) ó 195 (acreditar improcedentemente) LGT por la parte de base que se sancione según este régimen REDUCCIONES Art LGT: 30% conformidad 50 % acta con acuerdo Art LGT: 25% por pronto pago NO HAY INFRACCIÓN si procede corrección valorativa SIN que exista incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origina supuestos art. 191, 192, 193, 195 por la parte de Base Imponible a que hubiese dado lugar dicha corrección valorativa. COMPATIBLE con sanción art. 203 LGT (resistencia, negativa, obstrucción o excusa a la actuación de la administración) 25
26 Régimen sancionador. Ejemplo 1) Sociedad A omite en su documentación el análisis de comparabilidad (20.1.b) y el criterio de reparto de gastos por servicios conjuntos (20.1.d). Además, no incluye una de las entidades con las que operó (20.1.a). La comprobación no modifica el VNM declarado. Sanción: x = ) Caso 1) pero la comprobación modifica el VNM en Sanción: 2000x15%=300 ; mínimo x2= Sanción aplicada:
27 Régimen sancionador. Algunos puntos conflictivos 1. (In)definición del tipo infractor: remisión reglamentaria, principio de tipicidad y cláusulas genéricas o de cierre Compatibilidad entre sí de las dos infracciones del art TRLIS? 2. Indefinición del infractor: Código Conducta PT: infractor el obligado tributario más de 1 sujeto infractor? Caso de la documentación de grupo, ajuste bilateral Principio de responsabilidad (art. 179 LGT) y culpabilidad 3. Posibilidad de reducción de la sanción cuando recurre otra parte vinculada diferente del obligado tributario? 27
28 Régimen sancionador. Algunos puntos conflictivos 4. No existe idea de negligencia: recordar art. 183 LGT son infracciones tributarias las acciones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia 5. Posibilidad de sanción por incumplimiento declaración establecida por Orden Ministerial? art RIS 6. Ajuste secundario y sanción 28
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 Resolución 
 Resolución 
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 Resolución 
 artículo 16