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Relazione completa depositi Iva convegno Gorizia
7 marzo 2011 | Filed under: Entrate e Dogane	and tagged with: art. 50 bis D.L. 331/93 convertito dalla legge 427/93, art. 67 del decreto Iva, articolo 16 della Direttiva di base 77/388/CEE, concetti, consultazione del comitato Iva, direttiva 95/7/CEE, disposizioni comunitarie, gianni gargano, i depositi Iva ante sentenza della cassazione, il gestore del deposito Iva, importazione di beni destinati ad essere introdotti in un deposito non doganale, imposta che sarebbe dovuta, istituto del deposito Iva, Iva è imposta armonizzata, legge 98/97, prendere misure particolari per esentare, sospensione d'imposta, srtt. 155 e 157 della direttiva di base n.2006/112/CE, Stati appartenenti alla Comunità, Stati Membri, svincolo dai regimi
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I DEPOSITI IVA ANTE SENTENZA DELLA CASSAZIONE
La Legge 28/97 ha recepito la Direttiva 95/7/CEE che, con l’art. 1, par. 9, ha sostituito l’art. 16 della la Direttiva di base 77/388/CEE nel seguente modo:
“Fatte salve le altre disposizioni fiscali comunitarie, gli Stati membri, …….., possono prendere misure particolari per esentare le operazioni seguenti o alcune di esse, a condizione che non mirino ad una utilizzazione e/o ad un consumo finale e che l’importo dell’imposta sul valore aggiunto, dovuto all’atto dello svincolo dai regimi……….corrisponda all’importo dell’imposta che sarebbe stato dovuto se ognuna di tali operazioni fosse stata oggetto d’imposta all’interno del paese:
le importazioni di beni destinati ad essere immessi in regime di deposito diverso da quello doganale;
I due concetti sono stati trasfusi rispettivamente negli artt. 155 e 157 della nuova Direttiva di base n. 2006/112/CE
Articolo 155: “Fatte salve le altre disposizioni fiscali comunitarie, gli Stati membri, con riserva della consultazione del comitato IVA, possono prendere misure particolari per esentare le operazioni di cui alla presente sezione o alcune di esse, a condizione che non mirino ad una utilizzazione o ad un consumo finali e che l’importo dell’IVA dovuta al momento dello svincolo dai regimi o dell’uscita dalle situazioni di cui alla presente sezione corrisponda all’importo dell’imposta che sarebbe stata dovuta se ognuna di tali operazioni fosse stata soggetta ad imposta nel loro territorio.”
Articolo 157: “1. Gli Stati membri possono esentare le operazioni seguenti:
a) le importazioni di beni destinati ad essere vincolati ad un regime di deposito diverso da quello doganale;
b) le cessioni di beni destinati ad essere vincolati, nel loro territorio, ad un regime di deposito diverso da quello doganale.
2. Gli Stati membri non possono prevedere un regime di deposito diverso da quello doganale per i beni non soggetti ad accisa, quando detti beni sono destinati ad essere ceduti allo stadio del commercio al minuto.”
Da tutto ciò discende che le norme comunitarie consentono, a date condizioni, agli Stati Membri di istituire speciali depositi non doganali, lasciandoli liberi di fissarne, ciascuno, le concrete modalità operative.
L’esenzione concessa dalla norma comunitaria è stata recepita in modo diverso dai vari Stati appartenenti alla Comunità, tra i quali alcuni (come l’Olanda) non l’hanno sempre subordinata all’introduzione in un luogo fisico, come nel caso della “Administrative VAT warehouse”, che si contraddistingue per l’assenza di spazi fisici predeterminati entro cui custodire le merci[1].
Nel nostro Paese quelle norme sono state recepite dalla Legge n. 28 del 18/02/97 che ha, contemporaneamente, modificato l’art. 67 del Decreto IVA ed introdotto l’art. 50 bis nel D.L. 331/93 convertito dalla Legge n. 427/93., che regola, appunto l’istituto del deposito Iva.
La legge 28/97, allo scopo di parificare la merce terza a quella comunitaria, ha espulso dall’art. 67[2], del decreto Iva, ove sono elencate le importazioni ai fini IVA, le immissioni in libera pratica di beni di provenienza terza destinata ad essere introdotta in deposito IVA, per inserirle, invece, al comma 4 lettera b) del Decreto n. 331/93.,convertito nella legge 427/93. che contiene, tra l’altro, norme di armonizzazione in materia di IVA interna con quelle recate dalla VI Direttiva CEE (l’IVA è un’imposta armonizzata).
Introdotte nel deposito IVA, le merci restano in sospensione dell’imposta sul valore aggiunto, che si renderà, poi, dovuta all’estrazione soltanto qualora vengano immesse in consumo nel territorio nazionale ovvero, non dovuta, (perché non imponibili o non soggette), qualora siano destinate all’esportazione – art. 8 Dpr 633/72 – ovvero cedute ad un soggetto comunitario – art. 41 D.L. 331/93.
IL GESTORE DEL DEPOSITO IVA
Il complesso delle disposizioni che riguardano i depositi IVA, sono contenute nella più volte citata Legge 18/02/1997, n. 28, che dà attuazione alla Direttiva 95/7 CEE del Consiglio del 10/04/1995, e nel Decreto 20/10/1997, n. 419 del Ministero delle Finanze, recante norme in materia di depositi IVA.
Particolare importanza nella normativa in questione assume il gestore del deposito IVA, sia se tale ex lege sia se autorizzato dall’Agenzia delle Entrate. Egli, infatti, detenendo merce introdotta nei propri depositi senza il pagamento dell’imposta è sottoposto ad obblighi tendenti a dar conto delle transazioni di rilevanza IVA interessanti i beni custoditi nel deposito dalla loro introduzione sino alla loro estrazione. Egli riceve in consegna la merce all’atto dell’introduzione e la riconsegna all’estrazione, dovendo curare la regolarità delle operazioni nel frattempo intervenute, pena la debenza dell’imposta gravante.
Sotto questo profilo il comma 8 dell’ articolo 50 bis stabilisce che il gestore del deposito IVA risponde solidalmente con il soggetto passivo della mancata o irregolare applicazione dell’imposta relativa all’estrazione qualora non risultino osservate le prescrizioni stabilite con il decreto di cui al precedente comma 3, regolamentate dal decreto 20/10/1997 n. 419, recante norme in materia di depositi IVA. Ciò sta a significare che il titolare del deposito risponde solidalmente dell’imposta dovuta all’atto dell’estrazione soltanto se non ha adempiuto alle disposizioni contenute nel D.M. 419/97 e che sono:
a) la regolare tenuta del registro relativo alla movimentazione dei beni custoditi nel deposito Iva (art. 3 del Decreto Ministeriale);
b) le norme indicate all’art. 4 dello stesso decreto riguardante la documentazione relativa alla introduzione dei beni nei depositi ed alla loro estrazione.
Il deposito IVA ha la duplice valenza di:
– luogo fisico, ossia uno spazio (coperto e/o scoperto) idoneo alla custodia ed alle eventuali altre operazioni cui le merci, una volta introdotte, possono essere assoggettate prima dell’estrazione.
– regime giuridico, con ciò intendendosi l’insieme delle procedure che si applicano in relazione alle operazioni effettuate sui beni vincolati al regime del deposito IVA.
Ciò è desumibile con certezza dal fatto che altri tipi di deposito già operanti (depositi franchi, magazzini generali muniti di autorizzazione doganale ecc.) possano ottenere lo status di deposito Iva senza bisogno di autorizzazione specifica, viceversa necessaria per quelli istituiti ad hoc sia per conto proprio che per conto terzi.
E’ tuttavia degno di nota, e ai nostri fini acquista grande importanza, che né la legge, né il decreto ministeriale di attuazione, fissino alcun requisito dimensionale del deposito, né regole sulla gestione del medesimo, né tantomeno altri elementi destinati ad incidere sul rapporto tra depositante e gestore del deposito, quali la gratuità o onerosità del deposito stesso, e soprattutto la durata minima della prestazione di custodia, successiva all’introduzione della merce in esenzione Iva
Le norme menzionate disciplinano con minuzia, oltre ai requisiti di meritevolezza e di solvibilità del soggetto richiedente l’autorizzazione, gli aspetti fiscali connessi ai momenti fondamentali dell’attività del gestore (introduzione ed estrazione delle merci).
In particolare, è imposta la tenuta di registro (anche con sistemi informatici) che evidenzi la movimentazione dei beni, dal quale devono risultare:
a) il numero e la specie dei colli;
b) la natura, la qualità e la quantità dei beni;
c) il corrispettivo o, in mancanza, il valore normale dei beni stessi;
d) il luogo di provenienza e di destinazione dei beni di volta in volta introdotti e di quelli usciti;
e) il soggetto per conto del quale l’introduzione o l’estrazione dei beni è effettuata.
E’ lecito quindi affermare che la normativa istituisce una apposita contabilità, finalizzata senza ombra di dubbio all’identificazione di tutte le operazioni di introduzione ed estrazione della merce.
Queste ultime operazioni, a loro volta, avvengono di regola sulla scorta di un documento amministrativo, commerciale o di trasporto recante l’indicazione dei dati di cui all’articolo 3, comma 1, del D.M. n.419/97, fatti salvi i casi di cui all’articolo 50-bis, comma 4, lettera b), del D.L. n. 331/93, per i quali l’introduzione avviene sulla base del documento doganale di importazione, e quelli di cui all’articolo 50-bis, comma 4, lettera g), dello stesso decreto-legge, dove l’estrazione avviene sulla base della dichiarazione doganale.
E’ noto inoltre che l’introduzione nel deposito iva comporta da un lato il differimento (fino all’estrazione) del pagamento dell’imposta iva, e, dall’altro, la responsabilità solidale del depositario per tale pagamento.
Esaurita questa premessa di ordine generale, occorre scindere l’esame del profilo civilistico da quello tributario, per poi ricomporre unitariamente la regolamentazione dell’istituto.
A tal fine, va osservato che può essere condivisa, in linea generale e con le precisazioni di cui si dirà, l’affermazione secondo cui sottostante alle operazioni “che avvengono all’interno del regime di deposito Iva è un contratto di deposito secondo quanto previsto dal codice civile” (artt. 1766 ss.).
Tale prima considerazione è condivisa anche dall’Agenzia delle Dogane Direzione Regionale per la Puglia e la Basilicata che la ha ribadita con la circolare prot. 2004-29908 del 16/09/2004 che recita testualmente: “Occorre premettere che sottostante a tutti i movimenti che avvengono all’interno del regime del deposito IVA è un contratto di deposito secondo quanto previsto dal codice civile (art. 1766), cioè un contratto mediante il quale una parte (depositario) riceve dall’altra (depositante) una cosa mobile con l’obbligo (duplice) di custodirla e di restituirla”.
Bisogna perciò approfondire il contenuto e lo svolgimento esecutivo di tale contratto di deposito.
Nel corso del tempo, difatti, è invalsa la prassi fin dall’istituzione dei depositi Iva di contenere in tempi brevissimi l’attività di custodia merci da parte del depositario, se non addirittura di esaurire istantaneamente la prestazione di tale soggetto. In altre parole, si è andata diffondendo una introduzione rapidissima della merce in deposito, in genere senza scarico dagli automezzi, e successiva contestuale estrazione immediata dallo stesso al termine del compimento delle operazioni contabili di introduzione.
Per inciso si ribadisce quanto affermato in tema di deposito IVA che tale comportamento è perfettamente legittimo e compatibile con la finalità che si prefigge l’istituto che è quella di usufruire del particolare regime fiscale resosi necessario con l’abolizione delle frontiere doganali dal 1993 ed in linea con la citata Direttiva 95/7 CEE del Consiglio del 10/04/1995.
Il contratto di deposito previsto dal codice civile non prevede una durata minima. L’art. 1771 c.c. prevede anzi la normale esigibilità immediata della restituzione. Trattandosi di merci determinate, il deposito è poi senza dubbio regolare, e pertanto il depositario è in grado, una volta completata l’introduzione, di conoscere esattamente quali sono le merci ricevute e per le quali ha l’obbligo di custodia e riconsegna. Ulteriore conseguenza della mancanza di durata minima è che anche l’obbligo di custodia può esaurirsi in tempi brevissimi o quasi istantanei: in particolare, è del tutto lecito che la custodia abbia durata pari allo svolgimento delle operazioni contabili di introduzione. La conclusione del contratto fa tuttavia sempre nascere i reciproci diritti ed obblighi delle parti;
Completate le procedure di introduzione, si coglie in tutta evidenza il “ricongiungimento” del profilo civilistico con quello fiscale, in quanto il contratto di deposito è perfezionato, e sul versante tributario sorgono gli effetti tipici sopra menzionati, ossia la esenzione dell’imposta e l’obbligazione solidale del depositario.
Il successivo momento (estrazione) fa di conseguenza tanto estinguere il contratto di deposito, quanto il regime fiscale agevolativo, comportando ex lege l’obbligo di pagamento dell’Iva. E’ evidente quindi, anche sotto il punto di vista della riscossione d’imposta, l’assoluta irrilevanza della durata della permanenza della merce nell’area del deposito, posto che tale fattore non soltanto non è previsto dalla normativa specifica, ma non è richiesto neppure nella configurazione civilistica del contratto di deposito.
L’introduzione della merce nel deposito Iva è, infine, perciò un’operazione che non ha nulla di virtuale, poiché come sopra indicato presuppone che il depositario proceda a verificare, e di conseguenza ad annotare nell’apposito registro, il numero e la specie dei colli, la natura, la qualità e la quantità dei beni, il corrispettivo o, in mancanza, il valore normale dei beni stessi, il luogo di provenienza e di destinazione dei beni di volta in volta introdotti, oltre naturalmente ad identificare il soggetto per conto del quale l’introduzione dei beni è effettuata.
La circostanza è ribadita dalla stessa Amministrazione a pag. 5 IV periodo della circolare prot. 2004-29908 del 16/09/2004 della Direzione Regionale della Puglia e Basilicata.
le operazioni consentite, indicate al comma 4 dell’art. 50 bis, sono:
b) le immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA;
d) le cessioni di beni custoditi in un deposito IVA;
e) le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunità europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato;
f) le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità europea;
g) i trasferimento dei beni in altro deposito IVA.
La novità più importante è che le operazioni elencate al comma 4, lettere a), b), c), d) ed e) sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto.
L’espressione “senza il pagamento dell’imposta” sta a significare che l’introduzione dei beni in tali depositi, la loro commercializzazione e le lavorazioni effettuate avvengono senza addebito di IVA, che viene riscossa solo al momento dell’estrazione della merce dal deposito, se ed in quanto essa è destinata all’utilizzo o alla commercializzazione nel territorio dello Stato. In sintesi le operazioni eseguite in regime del deposito Iva sono “soggette” all’imposta in relazione alla loro ordinaria natura, ma l’imposta relativa alle stesse operazioni “non è dovuta”.
Qui di seguito si espongono le modalità di effettuazione di tutte le operazioni elencate.
Punto sub a) – acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA.(articolo 50 bis – comma 4- lettera a)
L’acquisto intracomunitario si caratterizza per il fatto che i beni, provenienti da un altro stato membro, giunti in Italia, vengono introdotti in un deposito IVA.
o l’acquirente integra la fattura di acquisto emessa da parte del cedente comunitario annotando direttamente sul documento estero che l’operazione è effettuata senza pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 50 bis, comma 4°, lett. a) D.L. 331/933 e provvede alla sua registrazione sia sul registro degli acquisti che su quello delle fatture emesse (reverse charge);
o egli deve presentare l’elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari (modello Intra 2 e 2 bis);
o all’atto dell’introduzione in deposito il depositario – deve registrare la fattura di acquisto, integrata secondo le indicate modalità, sul registro di cui al D.M. 419/97 (registro di magazzino del deposito IVA).
Il titolare del deposito Iva, alle condizioni previste al comma 7 dell’articolo 50 bis, può assumere la veste di rappresentante fiscale del soggetto comunitario al fine di porre in essere un acquisto intracomunitario per conto del suo rappresentato.
Punto sub b) – immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA.(articolo 50 bis – comma 4- lettera b)
L’immissione in libera pratica di merce destinata all’introduzione in deposito IVA è un’operazione, specificamente disciplinata e prevista dal comma 4 dell’art. 50 bis del D L 331/93.
La definizione di immissione in libera pratica deriva dal combinato disposto dell’art. 79 del CDC e dell’art. 249 del TULD.
a) attribuisce la posizione doganale di merce comunitaria ad una merce non comunitaria;
b) implica l’applicazione delle misure di politica commerciale, l’espletamento delle altre formalità previste per l’importazione di una merce, nonché l’applicazione dei dazi legalmente dovuti.
Ai fini dell’assolvimento degli obblighi Iva nel territorio dello Stato, il soggetto non residente, comunitario o terzo, per poter porre in essere l’operazione in commento, deve nominare un proprio rappresentante fiscale, ovvero, ricorrendone le condizioni, identificarsi direttamente.
Immessa in libera pratica e svincolata la merce, la dogana non deve riscuotere l’imposta sul valore aggiunto, che da quel momento perde la connotazione di “diritto doganale” per assumere quella di “Iva interna”, ma prendere tutte le misure necessarie ad evitare che la merce, prima di raggiungere il deposito, possa essere immessa in consumo nel territorio nazionale.
Al riguardo, la circolare n. 1241 del 03/04/1997 dispone che la dogana dovrà assumere idonea garanzia, da svincolare soltanto al ricevimento della comunicazione del depositario di aver preso in carico la merce, divenendo, così, egli stesso responsabile dell’imposta dovuta all’estrazione dal deposito.
L’operazione d’immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in deposito IVA costituisce un’operazione espressamente prevista alla lettera b) del comma 4 dell’art. 50 bis.
La circolare 16/D del 28 aprile 2006 della Centrale Area Gestione e Tributi dell’Agenzia delle Dogane ha precisato che l’operazione di immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA “si conclude, dunque con la dimostrazione dell’avvenuta introduzione fisica dei beni in questione nel deposito IVA, a cui deve fare esplicito riferimento l’attestazione che il depositario deve sottoscrivere sul relativo documento doganale”.
L’operazione potrà essere correttamente posta in essere anche dal titolare del deposito Iva che, alle condizioni poste al comma 7 dell’articolo 50 bis, potrà assumere la rappresentanza fiscale del soggetto estero. In tal caso egli dovrà .
a) qualificarsi come rappresentante fiscale del dichiarante, facendone menzione nella casella 8 della dichiarazione d’immissione in libera pratica, con un’indicazione del tipo “Il Sig: XX “, quale rappresentante fiscale ai fini Iva del soggetto estero “ Mister YY “ in virtù del disposto del comma 7 dell’art. 50 bis del D.L. 331/93 P..IVA n. ………………, all’uopo attribuitale dall’Ufficio di ……………
b) giunta la merce presso il deposito Iva, prenderla in carico sull’apposito registro di magazzino;
c) restituire alla dogana un esemplare della bolletta d’immissione in libera pratica, debitamente annotato degli estremi della presa in carico sul registro di cui al punto sub b).
Introdotta in deposito Iva la merce potrà, poi, essere destinata:
– all’immissione in consumo nel territorio nazionale, nel qual caso sconterà l’imposta con emissione di autofattura, o fattura integrata, registrate, entrambe, col sistema del reverse charge, che costituisce, per espressa previsione della norma, “pagamento dell’imposta” (comma 6 dell’art .50). Le cessioni di beni giacenti in deposito (cessioni a catena) sono poste in essere senza esposizione dell’imposta ai sensi del 4° comma, lettera e) dell’art. 50 bis;
– all’esportazione verso paesi terzi. L’operazione è non imponibile ai sensi dell’articolo 8 del decreto Iva.
– ai mercati comunitari (cessione intracomunitaria), anch’essa “non soggetta” all’imposta.
Punto sub c) – cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro della Comunità europea, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA.(articolo 50 bis – comma 4 – lettera c)
L’ipotesi è quella della cessione di beni, da parte di soggetto identificato ai fini Iva in Italia, nei confronti di cessionario identificato in un altro Stato membro, con consegna nel deposito Iva.
Il cedente, cioè, non inviai beni al suo cliente comunitario, ma glieli consegna in Italia introducendoli nel deposito IVA. )
– non si tratta di cessione intracomunitaria non imponibile, bensì di un’operazione effettuata senza pagamento dell’IVA ai sensi dell’art. 50 bis, comma 4° lett. c) del D.L. 331/93;
– la cessione non deve essere inclusa nel modello intra 1 quale cessione intracomunitaria;
– alla successiva estrazione occorrerà verificare il regime applicabile secondo la destinazione dei beni.
La condizione sine qua non, per l’applicazione del regime del deposito IVA, è la mancanza di una posizione IVA in Italia del cessionario, e la presenza, invece, di un suo codice identificativo in altro stato membro.
Punto sub d) – cessioni di beni custoditi in un deposito IVA (articolo 50 bis – comma 4 – lettera e);
Si tratta delle cosiddette vendite a catena.
L’imposta, se dovuta, sarà assolta all’estrazione, secondo le modalità di cui al comma 6 dell’art. 50 bis.
Punto sub e) cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunità europea (articolo 50 bis – comma 4 – lettera f)
Esse sono poste in essere previo:
a) emissione di una fattura intracomunitaria, ai sensi dell’art. 46 del D.L. 331/93, contenente, quale motivo di non imponibilità, il riferimento all’art. 41 del D.L. 331/93;
b) predisposizione e presentazione in dogana dell’elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie (modello intra 1 e 1 bis).
Punto sub f) cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità europea.(articolo 50 bis – comma 4 – lettera g)
Il cedente dovrà emettere fattura in regime di non imponibilità, ex art. 8 del Decreto IVA e dovrà presentare la relativa dichiarazione doganale d’esportazione,.
Punto g) – trasferimento dei beni in altro deposito IVA (articolo 50 bis – comma 4 – lettera i)
Il soggetto che provvede al trasferimento dovrà emettere un documento di trasporto, mentre il depositario dovrà riportare la relativa annotazione di scarico sul registro di magazzino.
IL CONTROLLO SUI DEPOSITI IVA
Pur senza voler avere la pretesa di voler completare tutta la materia riguardante i depositi IVA, è necessario fare un cenno al controllo su di essi disposto dal comma 5 dell’art. 50 bis del D.L.331/93, che prevede:
– per i depositi istituzionali, già in possesso dell’autorizzazione doganale, che il controllo sulla gestione dei depositi Iva è demandato all’ufficio doganale o all’Ufficio Tecnico di Finanza che già esercita la vigilanza sull’impianto;
– per i depositi istituiti con apposita autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate (depositi non istituzionali), che il controllo è demandato agli Uffici delle Entrate indicati nell’autorizzazione.
IL DEPOSITO IVA, LE AREE LIMITROFE E- LE PRESTAZIONI DI SERVIZI
Il beneficio fiscale della non applicazione dell’IVA si estende anche alle prestazioni di servizi in genere, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi, semprechè, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni.
Ai fini che ci riguardano qui di seguito si definiscono i concetti di:
– prestazioni di servizi;
– operazioni di perfezionamento;
– manipolazioni usuali;
– locali limitrofi.
Ai fini della legge IVA (art.3 DPR 633/72) costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.
Per il concetto di operazioni di perfezionamento si può fare riferimento alle norme comunitarie, che con tale termine qualificano:
a) la lavorazione di merci, compresi il loro montaggio, il loro assemblaggio ed il loro adattamento ad altre merci;
b) la trasformazione delle merci;
c) la riparazione delle merci, compreso il loro riadattamento e la loro messa a punto;
d) l’utilizzazione di talune merci, che non si trovano nei prodotti ottenuti dal perfezionamento, ma che consentono o facilitano l’ottenimento di tali prodotti, anche se queste merci scompaiono totalmente o parzialmente nel corso della loro utilizzazione.
Per manipolazioni usuali si intendono le operazioni intese a garantire la conservazione della merce, a migliorarne la presentazione o la qualità commerciale o a prepararne la distribuzione o la rivendita.
Per locali limitrofi si devono intendere gli spazi (locali, aree e recinti) che, pur essendo separati dal deposito IVA e non costituendo direttamente parte integrante del deposito vengano a trovarsi tuttavia, rispetto allo stesso, in un rapporto di funzionalità dovuto alla contiguità dei luoghi.
Per quanto poi attiene la durata del deposito; il tempo cioè che la merce sosta nel deposito IVA giova precisare che non è prescritto né dal decreto istitutivo, né da alcuna successiva norma, un tempo minimo di stazionamento, ribadendosi anche per questa via che il contratto di deposito si perfeziona con l’intervento del depositario che effettua le operazioni di controllo sopra indicate.
A sostegno di quanto sin qui sostenuto sia, in generale, in tema di deposito IVA, sia, in particolare, per quanto riguarda regolarità del concetto di introduzione, si riporta qui di seguito il disposto di alcune circolari e risoluzioni ministeriali :
– La nota n. 2411 del 31/03/1998 con la quale la Circoscrizione doganale di Trieste in risposta al quesito se la custodia dei beni nazionali e comunitari nei locali dei depositi IVA comportasse in ogni caso lo scarico dei beni stessi dai mezzi di trasporto (ad esempio camions e containers) espresse, sin da allora l’avviso che le formalità e gli adempimenti connessi al particolare regime di “deposito fiscale IVA” non implicano di per sé lo scarico materiale, essendo sufficiente che l’introduzione/estrazione dei beni comunque avvenga, nell’ambito dei siti adibiti a “depositi IVA” ancorché sui mezzi di trasporto;
– Circolare 2162/V SD del 02/08/1999 con la quale il Ministero comunicava a tutte le Direzioni compartimentali che era ancora da risolversi la questione relativa alla portata della dizione “beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA”, contenuta nella lett. b) del comma 4 dell’art. 50 bis del D.L.331/93, e che la questione avrebbe formato oggetto di chiarimenti “nell’emananda circolare in corso di predisposizione“. Essa già allora si proponeva “di diramare le opportune istruzioni non appena il Dipartimento delle Entrate avrebbe fatto conoscere il proprio orientamento, nell’intesa che la chiara dizione normativa sopra riportata non consente di prescindere dalla materiale introduzione delle merci nei locali adibiti a deposito, anche se non è previsto che le stesse debbano essere scaricate dai mezzi di trasporto”;
– Nota n. 23854/SD/09 del 17/08/1999 con la quale la Direzione della Circoscrizione doganale di Trieste comunicava alle dipendenti Direzioni circoscrizionali la nota 2162/V/SD del 02/08/1999 ribadendo che: “in ogni caso, la Direzione centrale dei servizi doganali nel fare riserva di diramare a tempo debito le opportune istruzioni, ha precisato che la chiara dizione normativa sopra riportata non consente di prescindere dalla materiale introduzione delle merci nei locali adibiti al deposito, anche se non è previsto che le stesse debbano essere scaricate dai mezzi di trasporto”;
– Nota n. 917-562/2004 del 29/03/2004 con la quale l’Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale della Puglia in risposta ad un’istanza di interpello con la quale la società istante aveva chiesto se fosse regolare, al fine di effettuare il transito delle merci dal deposito IVA, trazionare i containers vicino al recinto ubicato di fronte al deposito IVA ha così deciso: “…..omissis…..Occorre tener conto, altresì, che il recinto doganale, pur essendo separato dal deposito IVA, viene tuttavia a trovarsi, rispetto allo stesso, in un rapporto di funzionalità dovuto alla contiguità dei luoghi. Si ritiene, pertanto, che nella particolare fattispecie, in cui l’introduzione ed estrazione avvengano nello stesso contesto, la procedura proposta dall’istante possa considerarsi idonea allo scopo precipuo di far conseguire al depositante il vantaggio finanziario del mancato pagamento dell’IVA, a condizione che alla stessa vi acconsenta l’impresa titolare del deposito IVA…….omissis.”;
– Circolare n. 2004-29908 del 16/09/2004 dell’Agenzia delle Dogane – disposizione di servizio n. 06/2004 – depositi IVA – con la quale, tra l’altro, si sostiene:
a) che il deposito IVA non è un deposito virtuale;
b) che “non vi è previsione circa una durata minima del deposito, ma deve realizzarsi in concreto il duplice obbligo di custodia e di restituzione, che, al contrario, con un deposito virtuale mancherebbe”;
c) “l’indispensabile introduzione fisica dei beni in deposito IVA non implica necessariamente lo scarico dei beni dal mezzo, ma la presentazione del mezzo e la consegna della merce ivi contenuta al depositario”;
Dall’esame del contenuto delle sole circolari sopra riportate si evince quanto segue:
1) il problema della introduzione fisica delle merci nei depositi IVA è stato già risolto sin dal 1999 nel senso che non è necessario scaricare le merci dai mezzi di trasporto;
2) la questione, seppur risolta di volta in volta con le risoluzioni sopra specificate, non è stata mai affrontata dall’Agenzia delle Dogane con una disposizione chiara ed univoca.
Con l’approvazione del Decreto Anticrisi (D.L. 185/2008): le prestazioni di servizi indicate al comma 4, lett. h) dell’art. 50 bis relative ai beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione in deposito IVA.
Il “sistema italiano”, disciplinato dall’art. 50 bis del D.L. 331/93, richiede che la merce venga introdotta nel deposito IVA.
E’, perciò, determinante definire con la massima precisione il concetto di introduzione.
Sul punto il D.L. 185/2008, convertito dalla legge n. 2/2009, all’art. 16 comma 5 bis (Decreto Anticrisi), che è norma di interpretazione autentica e, pertanto, con valenza retroattiva, costituisce una linea di demarcazione tra il concetto di introduzione prima e dopo la data della sua approvazione.
Fino al 29.01.2009 l’introduzione si riteneva realizzata alla condizione che l’automezzo entrasse fisicamente nel deposito, senza la necessità di un tempo minimo di sosta e senza che le merci ne fossero materialmente scaricate[3].
Entrato l’automezzo e, poste in essere le prestazioni di servizi semplici di cui al comma 4, lettera h) dell’art. 50 bis (verifica e rimozione del piombo apposto dalla Dogana, riscontro della regolarità del carico e presa in carico della merce sul registro previsto dal D.M. 419/97), l’introduzione si intendeva verificata e la merce si considerava giacente nel deposito in regime sospensivo.
Nel panorama concettuale e normativo come sopra delineato, interviene l’interpretazione autentica del legislatore.
Per la precisione, l’articolo 16 della legge n. 2\2009 che così recita:
“5-bis. La lettera h) del comma 4 dell’articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA.
Essa è senza dubbio norma di interpretazione autentica, e quindi ha piena efficacia retroattiva.
Già nella relazione illustrativa presentata alla Camera dei Deputati (seduta n. 113 del 13/01/2009) dall’onorevole Cosimo Ventucci viene confermato, come segue, tutto quanto sin qui esposto:
“La ragione dell’intervento interpretativo è rappresentata dalla perplessità insorta negli operatori doganali e nell’Amministrazione in ordine alla legittimità di operazioni consistenti in manipolazioni usuali (quali, a titolo esemplificativo, verifiche e controlli dei sigilli, della qualità e quantità delle merci) effettuate dal gestore del deposito IVA nei luoghi limitrofi ovvero adiacenti al deposito stesso, senza la materiale introduzione dei beni nel deposito, spesso in ragione di peculiari situazioni connesse alla funzionalità del deposito.
Tuttavia è noto che la merce destinata al deposito è già stata controllata dalla Dogana e fatta uscire dagli spazi doganali con bolla esitata, garantita da fideiussione per la parte attinente all’IVA.
All’atto della presa in carico della merce sul registro del depositario, quest’ultimo appone sul retro della bolla la dicitura “presa in carico nel deposito n°…..” e la stessa viene ripresentata in Dogana che provvede a liberare la garanzia prestata all’atto dell’effettuazione dell’operazione doganale.
Vi sono poi situazioni particolari che si stanno sviluppando nella prassi operativa nelle quali le merci, giunte in containers nei porti italiani, devono essere trasferite sui treni o su automezzi per proseguire in via intermodale il loro transito verso la destinazione finale.
L’introduzione nel deposito Iva delle merci risulta in casi del genere estremamente difficoltosa dal punto di vista pratico ed idonea a creare non pochi problemi sia alle operazioni doganali che alla funzionalità del deposito Iva.
La formulazione dell’articolo 50 bis del D.L. 331/93, comma 4, è tuttavia tale da far ritenere che, in siffatti casi, possa considerarsi assolutamente corretta la prassi di trazionare i containers negli spazi adiacenti al deposito Iva, ossia nell’area antistante il deposito stesso, per poi procedere alle operazioni che danno contenuto al contratto di deposito.
Del resto, la nozione di introduzione in deposito contemplata dall’articolo 50 bis deve essere necessariamente ricondotta alla nozione giuridica del contratto di deposito.
Il contratto di deposito, infatti, consiste nell’obbligo che il depositario ha di custodire e trattare le merci a lui consegnate dal depositante con l’obbligo di restituirle al depositante quando lo stesso ne faccia richiesta.
In tal modo, evidentemente, anche il passaggio dei beni per il deposito, allo scopo di realizzare specifiche prestazioni di servizi consistenti in semplici manipolazioni usuali, soddisfa sia la nozione di introduzione in deposito, sia la connessa nozione giuridica di deposito.
La merce affluisce al deposito Iva in modo da permettere al depositario di venire in possesso di essa e di effettuare prestazioni di servizi consistenti, come accennato, in manipolazioni semplici, quali verifica e rimozione dei sigilli, verifica sommaria della merce, riscontro con il documento doganale, presa in carico, registrazioni contabili e fiscali tra cui l’acquisizione dell’autofattura o altra documentazione per l’estrazione dal deposito e la consegna all’importatore.
Il meccanismo soddisfa in pieno le condizioni imposte dalla norma, in quanto il deposito è giustificato in modo congiunto sia dall’esigenza per il depositario di prendere possesso giuridicamente e contabilmente delle merci sia per il depositante di ottenere dal depositario un primo sommario controllo della merce.
Nel caso di specie il depositante, inviando le merci al deposito vuole ottenere due risultati: in primo luogo, vuole che il depositario prenda visione del carico allo scopo di verificare l’integrità dei sigilli ovvero la qualità e la quantità della merce arrivata; in secondo luogo, vuole che il depositario prenda in carico la merce per chiudere gli adempimenti con l’autorità doganale: pertanto, nessuna violazione può rinvenirsi nell’ipotesi che le descritte semplici operazioni, per esigenze connesse alla funzionalità del deposito, vengano materialmente eseguite nei luoghi limitrofi ovvero adiacenti al deposito Iva.
Infine, non si palesano rischi connessi a salti ovvero evasioni d’imposta”.
In tal senso anche la relazione (Atto Senato n. 1315 Articolo 16, comma 5 – bis):
“Il comma 5 bis, introdotto nel corso dell’esame in Commissione, interviene sulla disciplina dei depositi fiscali ai fini IVA recando una norma interpretativa della lettera h) del comma 4 dell’articolo 50 bis del decreto legge n. 331/1993.
L’articolo 50 bis del decreto legge n. 331/93 disciplina il regime di deposito Iva il quale consente alle merci comunitarie introdotte in Italia di fruire della non imponibilità al tributo, rinviando l’imposizione al momento dell’estrazione dei beni, se ed in quanto destinati al consumo nel territorio dello Stato. La sospensione opera solo se i beni non sono destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi. Sono individuati, a tal fine, sia i soggetti che possono essere autorizzati dall’Amministrazione finanziaria a gestire i depositi IVA sia gli adempimenti a carico dei medesimi soggetti.
In particolare, ai sensi del comma 4, lettera h) del citato articolo 50 bis, sono effettuate senza pagamento dell’IVA le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi sempreché, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni.
Il comma in esame stabilisce che la richiamata lettera h) si interpreta nel senso che le prestazioni di servizio in essa indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA.”
L’effettuazione materiale delle indicate prestazioni di servizi può avvenire anche al di fuori dei locali (o delle linee di demarcazione) del deposito IVA.
La ratio della norma, che si ricava esplicitamente dalla rubrica dell’art. 16, denominato “Riduzione dei costi amministrativi a carico delle imprese”, e in senso ancor più ampio dalla linea di indirizzo che sorregge l’intero provvedimento legislativo, è tesa a fronteggiare con misure innovative l’attuale eccezionale stato di crisi.
Sembra evidente che la novità sposta ancor più l’accento sull’attività del depositario, la cui maggiore “libertà di manovra” è da ritenersi compensata dall’immediata presenza a suo carico di tutti gli obblighi e responsabilità, sia civili che fiscali, del consegnatario (o depositario).
Il dato testuale definisce “introduzione” a tutti gli effetti le prestazioni di servizi relative a merce consegnata al depositario, ovviamente sempre se vengano al contempo adempiute tutte le formalità prescritte dall’art 3 D.M. 419/97.
Si richiama sul punto la recente sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di La Spezia n. 120/1/09, della quale se ne riporta, qui di seguito, un significativo stralcio:
Il pensiero seguito da questi Giudici tributari muove, in prima battuta, dall’analisi dell’art. 50 bis, 4° co. del D.L. 331/93 convertito in Legge 427/93, secondo cui l’introduzione dei beni in un deposito IVA, è consentita senza pagamento del correlato tributo in attesa della destinazione finale dei beni immagazzinati.
Infatti, a tal riguardo, si precisa che il depositario deve tenere una rigorosa contabilità consistente nella compilazione di apposito registro indicante la movimentazione delle merci, conservato unitamente ad un esemplare dei documenti presi a base della introduzione e dalla fuoriuscita dei beni dal deposito e di quelli relativi a scambi eventualmente intervenuti durante la giacenza dei beni nel deposito medesimo. E a nulla rileva il fatto il magazzino non venga utilizzato nel concreto in quanto le merci, in specie, rappresentate da imbarcazioni, restano ormeggiate a mare.
A tal proposito, significativo al caso in esame è l’intervento a chiarimento interpretativo della legge 27/01/2009 n. 2 (legge di conversione del D.L. 185/08), ove all’art. 16, comma 5 bis, non si fa altro che affermare la legittimità della mancata corresponsione dell’IVA sulle prestazioni di servizi relative a beni custoditi in un deposito IVA, “anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi”.
D’altra parte, la norma citata si riferisce specificamente ai servizi resi dal depositario descritti nella lettera h) del 4° comma dell’art. 50 bis, D.L. 331 del 1993; in altre parole, alle “prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi, sempreché, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni.
In questo modo, ad avviso di questi giudicanti, il legislatore, pur conservando le esigenze del commercio, e non pregiudicando, soprattutto gli interessi erariali, ha inteso adottare un significato dell’espressione “deposito IVA” agevolativo e più consono alle realtà commerciali nella misura in cui viene a considerare sospesa l’IVA ai sensi dell’art. 50 bis, D.L. 331/93, anche per merce non introdotta materialmente nell’area interna del magazzino.
Per questa ragione, il legislatore ha ritenuto legittima l’introduzione della merce pur avvenendo in luoghi adiacenti a quelli del magazzino fiscale non implicante, dunque, violazione della normativa in quanto l’art. 16 comma 5 bis del D.L. 185/08 convertito in legge 2/09.”
La stessa questione è stata già trattata anche dalla VI Sezione della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, le cui sentenze tengono conto dell’interpretazione autentica di cui al comma 5-bis dell’art. 16 del D.L. 29/11/2008, n. 185, convertito in legge 28/01/2009 n. 2.
“Alla luce della suddetta recentissima disposizione di legge, di portata innovativa ed avente effetto retroattivo, la merce fatta trasportare nei containers presso il deposito IVA di …omissis…dove sostava, sia pure per pochi minuti, è da ritenersi come materialmente introdotta nel deposito IVA, per cui gli inviti a pagamento risultano infondati
Dello tenore anche le successive sentenze sempre della sezione VI della C.T.P. di Napoli (nn. 595/6/09, 596/6/09, 597/6/09, 598/6/09, 599/6/09, 600/6/09, del 02/10/2009 depositate il 20/11/2009) che tra l’altro, testualmente recitano:
Alla luce della suddetta recentissima disposizione di legge, di portata innovativa ed avente effetto retroattivo, la merce fatta trasportare nei containers presso il deposito IVA di Marcianise dove sostava, sia pura per pochi minuti, è da ritenersi come materialmente introdotta nel deposito IVA, per cui gli inviti a pagamento risultano infondati….”
ALL’ESTRAZIONE L’IVA VIENE ASSOLTA CON L’EMISSIONE DI AUTOFATTURA.
All’atto dell’estrazione dei beni dal deposito IVA ai fini della loro utilizzazione o di atti di commercializzazione nello Stato dovrà essere assolta l’imposta.
Il comma 6 dell’articolo 50 bis impone che, in tal caso, l’estrazione dal deposito avvenga previa emissione di autofattura o di fattura integrata[4], emesse ai sensi dell’art. 17– 3° comma del D.P.R. 633/72 , registrate con il metodo dell’inversione contabile (reverse charge).
La procedura del “reverse charge” si concretizza nella registrazione del documento con Iva a debito, sul registro delle vendite, ed a credito su quello degli acquisti, nel rispetto di quanto previsto dagli artt. 50-bis, comma 6, del D.L. 331/93 e 19, 23 e 25 del DPR 633/72[5]. In conseguenza di tale duplice annotazione, l’IVA registrata a debito si elide con quella registrata a credito.
In definitiva, l’imposta indicata nell’autofattura non comporta per il soggetto passivo emittente alcuna uscita finanziaria, ma nemmeno il sorgere di un credito verso l’erario.
Tale procedura è, quindi, mezzo inconfutabilmente idoneo ad assolvere l’IVA, talché non è possibile configurare l’ipotesi di evasione del tributo in discorso, né la violazione dell’art. 70 del D.P.R. 633/72.
Si riportano qui di seguito, a titolo esemplificativo, le registrazioni inerenti la procedura del “reverse charge”.
*** **** REGISTRO VENDITE *** ****
Azienda: DITTA PROVA NAPOLI P.I.
T Data Reg. N. Doc. D. Doc. Clienti Totale Doc. Imponibile Aliquota Imposta Descr. IVA
V 15/01/08 1 15/01/08 AUTOFATTURA 24.000,00 20.000,00 20% 4.000,00 IVA 20 %
(V) Vendita (i) IntraCEE (e) ExtraCEE
Cod. IVA Aliquota Descrizione dell’IVA Imponibile Imposta
D20 20% IVA 20 % 20.000,00 4.000,00
Totali 20.000,00 4.000,00
*** **** REGISTRO ACQUISTI *** ****
A 15/01/08 1 15/01/08 AUTOFATTURA 24.000,00 20.000,00 20% 4.000,00 IVA 20 %
(A) Vendita (i) IntraCEE (e) ExtraCEE
*** **** RIEPILOGO IVA *** ****
Aliquota Imponibile Debito IVA Imponibile Credito IVA
IVA 20 % 20.000,00 4.000,00 20.000,00 4.000,00
Totali 20.000,00 4.000,00 20.000,00 4.000,00
Totale Iva Dovuta: 4.000,00
Totale Iva Detraibile: 4.000,00
Iva a debito/credito ZERO
V 02/02/08 1 02/02/08 CLIENTE ITALIA 27.600,00 23.000,00 20% 4.600,00 IVA 20 %
D20 20% IVA 20 % 23.000,00 4.600,00
Totali 23.000,00 4.600,00
IVA 20 % 23.000,00 4.600,00 0 0
Totali 23.000,00 4.600,00 0 0
Totale Iva Dovuta: 4.600,00
Totale Iva Detraibile: 0
Iva a debito 4.600,00
Risulta pertanto evidente che il meccanismo del reverse charge, rende l’IVA neutra per il soggetto che estrae la merce dal deposito IVA, in quanto non produce alcuna uscita finanziaria, e non fa sorgere alcun credito verso l’erario.
L’IVA verrà versata per intero al momento della vendita della merce. (concorrerà, unitamente a tutte le altre operazioni, alla liquidazione del periodo)
A sostegno di quanto sostenuto si richiama: i) la sentenza n. 85 del 14 dicembre 2006 della Commissione Provinciale di Trento che, tra l’altro, ha ribadito, che, in mancanza di rilievi od omissioni contabili che abbiano comportato l’insorgenza dell’obbligazione tributaria, il carattere trasparente e neutro dell’Iva riguardo alle operazioni compiute attraverso il sistema della detrazione d’imposta, consente agli esercenti di attività d’impresa di riversare l’imposta sui consumatori finali, con la conseguenza che una sua richiesta ulteriore equivarrebbe ad una duplicazione dell’imposta; ii) la sentenza della Corte di Giustizia Europea (Terza Sezione) procedimenti riuniti C-95/07 e C-96/07, Ecotrade S.p.a., ove ai punti 62, 63 e 159, viene ribadito che il metodo dell’inversione contabile, previsto dell’articolo 47, n. 1 del decreto legge 331/93, equivale all’assolvimento dell’imposta.
Verificato l’adempimento del debito fiscale non è corretto “annullare” (ossia considerare come non avvenuta) tale essenziale circostanza e riqualificare l’operazione come se si fosse realizzata in totale evasione d’imposta.
– la sentenza n. 12333 dell’8.10.2001 della Corte di Cassazione che, pur riconoscendo la competenza della Dogana alla riscossione dell’IVA all’ “importazione” (intesa quale specifica destinazione doganale), ha tuttavia osservato che gli Uffici doganali «non possono richiedere il pagamento del tributo dovuto ed irrogare le relative sanzioni all’esportatore abituale che, effettuate importazioni di merci senza pagamento dell’IVA secondo le previsioni dell’art. 8, comma 1, lett. c) DPR 26 ottobre 1972, n. 633, resosi conto di aver superato il plafond e di avere, pertanto, effettuato acquisti di beni in esenzione d’imposta oltre i limiti consentiti, abbia versato, anziché presso gli Uffici doganali, presso l’ufficio IVA, l’imposta dovuta e le sanzioni da questo determinate»;
– la sentenza n. 61/28/06, pronunciata il 27.06.2006 dalla CTP di Torino, sezione 28 che, facendo riferimento alla appena menzionata pronuncia della Cassazione, afferma come «evidentemente la Corte, pur in presenza di una norma che attribuisce alle dogane la riscossione dell’IVA relativa alle importazioni, ha ritenuto che – assolta la stessa imposta presso altro ufficio, competente per l’IVA nazionale – non potesse essere la stessa assolta nuovamente.
Si tratta di una interpretazione giurisprudenziale che, in un certo senso, colma l’assenza di una precisa noma legislativa che consenta, ad esempio, all’ufficio che riceve il pagamento di accreditarlo all’ufficio competente e quindi, in definitiva, agevola il contribuente impedendo una duplicazione della pretesa tributaria, anche in ossequio al principio della capacità contributiva».
…… l’IVA è stata formalmente assolta con l’annotazione nei registri delle fatture emesse e degli acquisti» …… in quanto sono state applicate correttamente le norme di cui agli artt. 17, 23 e 25 della legge d’imposta»;
– la recente sentenza n. 307/08 del 12 novembre 2008 e depositata il 22 dicembre 2008 della 7° sezione della Commissione Provinciale di Milano che ha ribadito la tesi prospettata che l’imposta è già stata assolta al momento dell’estrazione, con l’emissione dell’ autofattura e la sua successiva registrazione sui registri IVA col sistema del reverse charge.
La sentenza ha anche affermato che l’emissione di autofattura e perciò il versamento dell’imposta all’Agenzia dell’Entrate, in sede di liquidazioni periodiche, anziché in dogana, come prescritto dagli articoli 67, 69 e 70 del decreto IVA, costituisce pagamento dell’imposta, altrimenti si verificherebbe una ingiustificata duplicazione della sua riscossione per lo stesso rapporto tributario, in violazione del principio di neutralità nell’applicazione dell’IVA.
La stessa Amministrazione ha riconosciuto che la maggiore IVA, determinata al momento di rettifiche, deve essere liquidata direttamente dal contribuente mediante annotazione in contabilità dell’autofattura emessa al momento dell’estrazione.
In ordine alle procedure da seguire per il recupero dell’IVA, in caso di rettifiche o di revisioni dell’accertamento, sia di iniziativa che su richiesta di parte, relative alle dichiarazioni di immissione in libera pratica di merci destinate ad essere introdotte in deposito IVA, l’Agenzia delle Entrate e quella delle Dogane hanno espresso parere concorde che l’IVA da recuperare dovrà essere liquidata direttamente dal contribuente, mediante annotazione in contabilità delle variazioni intervenute, e non recuperata dalla dogana in quanto diritto doganale.
Le linee guida per il recupero della maggiore IVA accertata sono state dettate con la risoluzione 22 maggio 2003, n. 113/E dell’Agenzia delle Entrate , e con la nota protocollo 31891/c.c. della Dogana di Trieste, che affermano, entrambe, che “in tutti i casi di rettifica/revisione dell’accertamento, sia di iniziativa che su istanza di parte, la maggiore IVA eventualmente determinata non deve essere riscossa in dogana, ma deve essere liquidata direttamente dal contribuente, mediante annotazione in contabilità della variazione in aumento”.
Il contribuente dovrà annotare due volte (reverse charge) la fattura di acquisto o la nota di variazione nella sua contabilità:
una prima volta sul registro degli acquisti;
una seconda volta su quello delle fatture emesse.
Infine sulle modalità di assolvimento dell’imposta, in esame, si segnala, la nota prot. n. 1812/V/SD del Dipartimento delle Dogane del 12 agosto 1998, nella quale la stessa Amministrazione, riconoscendo che “….l’immissione in libera pratica di beni extracomunitari destinati ad essere introdotti in depositi IVA costituisce importazione non soggetta all’imposta e la loro uscita da detti luoghi realizza un’operazione interna” e che “l’operazione doganale si esaurisce con l’immissione in libera pratica del bene, in presenza di una dichiarazione dell’importatore circa la destinazione dei beni e la ricezione di apposito documento che attesti l’avvenuta introduzione in un deposito IVA”, ha affermato che “il meccanismo dell’autofatturazione cui deve farsi ricorso all’atto dell’uscita dei beni dal deposito, anche nel caso di applicazione dell’imposta, non comporta comunque un materiale versamento del tributo”.
Con tale nota l’Agenzia delle Dogane chiarisce che l’IVA relativa alle immissioni in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in deposito IVA, è assolta con il meccanismo dell’autofattura.
L’imposta sul valore aggiunto, destinata a tassare il consumo privato all’interno dello Stato, secondo un meccanismo che lascia inciso il solo consumatore finale del bene, garantisce, per l’operare del meccanismo della detrazione “imposta da imposta”, la perfetta neutralità del tributo in capo ai soggetti passivi.
Nel caso che ci occupa, detta neutralità verrebbe evidentemente meno qualora fosse disconosciuta la validità del pagamento effettuato mediante autofatturazione, con conseguente obbligo della materiale nuova corresponsione del tributo, da ritenersi una inammissibile duplicazione della tassazione sul medesimo fenomeno economico, in aperto contrasto con la richiamata imprescindibile caratteristica di neutralità propria dell’IVA.
Specificamente su quest’ultimo aspetto, la Corte di Giustizia delle Comunità europee, con la recente sentenza del 21.2.2006, resa nella causa C-255/02 (Halifax plc, Racc. 2006, p. I-1609) ha chiaramente stabilito che l’Amministrazione finanziaria di uno Stato membro può recuperare l’IVA che accerti essere stata evasa, ricostruendo il credito secondo le regole proprie di tale imposta ovvero gli eventuali adempimenti con cui l’operatore ha assolto l’imposta, ma non può effettuare il recupero di un’IVA che è stata comunque assolta in base ai meccanismi propri dell’imposta sul valore aggiunto.
In particolare, la Corte ha rilevato che «i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare ai sensi dell’art. 22, n. 8, della Sesta Direttiva per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine. Essi non possono quindi essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia»
Da ciò discende, ad avviso dei giudici lussemburghesi, «che operazioni implicate in un comportamento abusivo devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato» (sent. cit. punto 94).
Nel procedere a siffatta ricostruzione l’Amministrazione «deve, però, altresì, detrarre ogni imposta applicata a valle su un’operazione, della quale imposta il soggetto passivo interessato era fittiziamente debitore nell’ambito di un piano di riduzione del carico fiscale, e rimborsare eventuali eccedenze.
Allo stesso modo deve permettere al soggetto passivo che, in assenza di operazioni costitutive di un comportamento abusivo, sarebbe stato il beneficiario della prima operazione non costitutiva di tale comportamento, di detrarre, conformemente alle disposizioni del sistema di detrazioni della Sesta Direttiva, l’IVA gravante a monte su quell’operazione» (sent. cit. punti 96 e 97).
Nel caso che ci occupa la pretesa dell’Amministrazione produce proprio l’effetto che la sentenza della Corte mira a scongiurare, ossia quello di richiedere per una seconda volta la medesima imposta già pagata mediante autofattura, in violazione del principio di neutralità dell’imposta.
E’ DA RITENERSI ERRONEO OGNI RIFERIMENTO AGLI ARTT. 67 E 70 DEL DECRETO IVA.
Le note che seguono si prefiggono di dimostrare che il riferimento all’art. 70 del decreto IVA, non è riferibile alla fattispecie in esame.
a) L’immissione in libera pratica
L’immissione in libera pratica è “un regime doganale” previsto all’articolo 4 punto 16 del CDC.
Essa implica l’applicazione delle misure di politica commerciale, l’espletamento delle altre formalità previste per l’importazione di una merce, nonché l’applicazione dei dazi legalmente dovuti.
I prodotti provenienti da Paesi terzi, immessi in libera pratica, possono circolare liberamente nella comunità.
Nella pratica la dogana rilascia una bolletta doganale, con la quale riscuote i dazi e tutte le tasse di effetto equivalente, ma non l’IVA, assimilando così la merce “terza” a quella “comunitaria”.
b) L’importazione dal punto di vista doganale
L’importazione definitiva è una “destinazione doganale” prevista all’articolo 55 del TULD.
Perché la merce “terza” possa considerarsi “importata” è necessario che si verifichi il presupposto della sua immissione in consumo, nel territorio dello Stato (art. 36 TULD: “Si intendono destinate al consumo entro il territorio doganale le merci estere dichiarate per l’importazione definitiva”), nonché la riscossione di dazi e delle altre imposizioni comunitarie (risorse proprie), nonché dell’IVA.
Cioè di tutti i diritti doganali.
Le merci “terze” importate, sono equiparate, a tutti gli effetti a quelle nazionali (esse si dicono “nazionalizzate”).
c) L’importazione dal punto di vista del Decreto IVA
Il Decreto IVA, il cui testo è armonizzato con la normativa comunitaria, definisce l’importazione all’art. 67, il cui testo originario è stato così modificato dal 14/03/1997, data di entrata in vigore della Legge 28/97
“Costituiscono importazioni le seguenti operazioni aventi per oggetto beni introdotti nel territorio dello Stato, che siano originari da paesi o territori non compresi nel territorio della Comunità e che non siano stati già immessi in libera pratica in altro paese membro della Comunità medesima…..omissis…:
a) le operazioni di immissione in libera pratica, con sospensione del pagamento dell’imposta qualora si tratti di beni destinati a proseguire verso altro Stato membro della Comunità economica europea:
Risulta subito evidente che è stato soppresso l’inciso “ovvero ad essere immessi in deposito doganale non autorizzato”, presente nel testo previgente..
Sono, pertanto, da considerare importazioni ai fini IVA, soltanto:
1) le operazioni di immissione in libera pratica, purché riguardino beni introdotti nel territorio dello Stato, cioè immessi in consumo in Italia; cioè, ancora, dichiarati in dogana per l’importazione definitiva;
2) le operazioni di immissione in libera pratica, in sospensione d’imposta, di beni destinati a proseguire verso altro stato membro della Comunità economica europea.
Da quanto sin qui, risulta che le operazioni di immissione in libera pratica, per merce destinata ad essere introdotta in deposito IVA, non sono più qualificate “importazioni”, così come definite all’art. 67 del Decreto IVA.
Da quanto premesso risulta subito che l’immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in deposito IVA non è un importazione.
A sostegno della tesi esposta valga:
1) il disposto della recente decisione della Commissione Provinciale di Trieste, n. 27/7/08, depositata il 12/3/2008, ove è espressamente riconosciuto, tra l’altro che “ il gestore del deposito fiscale (leggi deposito Iva) infatti, assume in carico la merce, non l’imposta gravante e il registro di carico-scarico non fa distinzioni tra merci nazionali, merci comunitarie e merci nazionalizzate: di conseguenza, l’imposta che sarà versata per effetto dell’estrazione dal deposito della merce (già estera) ricade sotto la normativa dell’Iva interna (non più sotto l’art.67 e segg. del DPR n. 633/72).
In queste condizioni, la riscossione in dogana dell’Iva dopo che la merce è stata introdotta e presa in carico in un deposito fiscale, porterebbe ad una ingiustificata duplicazione dell’imposta (a fronte di quella riscossa o che sarà riscossa al momento dell’estrazione della merce dal deposito); oppure a un pagamento di IVA non dovuta, quando la merce fosse poi estratta dal deposito per una destinazione che non comporta il pagamento dell’imposta: es. lettere f) e g) della norma citata “(articolo 50 bis D.L. 331/93);
2) la circolare n. 145 del 10 giugno 1998, emessa allo scopo di fornire chiarimenti in ordine alle nuove disposizioni comunitarie di cui alla direttiva n. 95/7/CE del 10.4.1995, recepite con la legge 18 febbraio 1997, n. 28, al punto 2.1, testualmente recita: “beni introdotti in deposito Iva. L’articolo 1, comma 1, lettera b), della legge n. 28 del 1997, ha modificato l’articolo 67 del DPR 633 del 1972, prevedendo, alla lettera a) del comma 1, la soppressione delle parole “ovvero ad essere immessi in un deposito non doganale autorizzato“, nonché l’abrogazione della successiva lettera e). Le modifiche suddette sono strettamente connesse con quanto stabilito dall’articolo 50 bis, comma 4, lettera b) in materia di depositi Iva“;
3) la circolare n. 28/E del 21 giugno 2004 dell’Agenzia delle Entrate che ha affermato testualmente:
“12.6 depositi IVA
Le operazioni elencate nell’articolo 50-bis, comma 4, del decreto legge n. 331 del 1993, relative ai beni introdotti in depositi fiscali ai fini Iva, sono effettuate, ai sensi dello stesso comma 4, senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto. Ai sensi del successivo comma 6 del citato articolo 50 bis, l’imposta è dovuta dai soggetti passivi d’imposta al momento di estrazione del bene dal deposito IVA ai fini dell’utilizzazione o della commercializzazione nello Stato. Costoro sono tenuti ad integrare l’eventuale fattura d’acquisto o ad emettere autofattura con applicazione dell’imposta, e ad annotare entrambe nel registro delle vendite“;
4) la decisione del Direttore Regionale di Trieste, n. 3/07 del registro delle controversie, n. 44452 di protocollo ove è chiaramente affermato che:
– “a seguito dell’innovazione apportata al primo comma dell’art. 67 del DPR 26 ottobre 1972, nr. 633, dalla legge 18 febbraio 1997, nr. 28 l’immissione in libera pratica, l’introduzione e la successiva estrazione dal deposito IVA, rappresentano operazioni distinte ed autonome, assoggettate alla loro specifica disciplina;
– a seguito della predetta innovazione, la regolarizzazione dell’IVA, dal momento in cui vengono introdotti e fino alla loro estrazione, segue, la regola generale prevista dalla legge istitutiva dell’IVA, mentre l’imposta sul valore aggiunto relativa alle importazioni è soggetta alla specifica disciplina prevista dal TULD;
– l’immissione in libera pratica di beni comunitari costituisce un’operazione doganale conclusa e autonoma rispetto all’operazione di introduzione in deposito IVA ed è quindi soggetta alla specifica normativa doganale……e non a quella generale prevista dalla normativa fiscale di cui al DPR 633/72.”;
5) la sentenza della Corte di Giustizia Europea, n. 299/86 del 25 febbraio 1988 (RAINER DREXL) ha ritenuto l’art. 70 del DPR 633/72 incompatibile con l’articolo 95 del Trattato, in quanto prevede sanzioni per le violazioni relative all’IVA all’importazione manifestamente sproporzionate rispetto alla violazioni relative agli scambi interni.
Con la citata sentenza è stato infatti stabilito che:
“……gli Stati membri non sono obbligati ad istituire un regime identico per le due categorie di infrazioni (leggi infrazioni all’IVA all’importazione e infrazioni all’IVA interna).
Tuttavia, tali differenze non possono giustificare un divario manifestamente sproporzionato nella severità delle sanzioni comminate per le due categorie di infrazioni. Una sproporzione siffatta sussiste quando la sanzione comminata per il caso dell’importazione comporta, di norma, pene detentive e la confisca della merce in forza di norme intese a reprimere il contrabbando, mentre sanzioni comparabili non sono contemplate o non sono applicate in modo generale nel caso di infrazioni all’IVA negli scambi interni, Tale situazione potrebbe avere effettivamente la conseguenza di compromettere la libertà di circolazione delle merci all’interno della Comunità, e sarebbe quindi incompatibile con l’art. 95 del Trattato.”
In conclusione, non trattandosi di importazione semplicemente non ricorre il 1° comma dell’art. 70 del Decreto IVA:
“Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine”.
NON È POSSIBILE ANNULLARE LA DESTINAZIONE DOGANALE DELL’IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA PER SOSTITUIRLA CON QUELLA DELL’IMPORTAZIONE DEFINITIVA.
La finzione giuridica per cui una eventuale mancata introduzione fisica della merce comporterebbe la “cancellazione” del regime di deposito IVA e riporterebbe l’orologio indietro (come metaforicamente, ma in modo chiaramente rappresentativo, indicato da Sara Armella[6])sino al momento dell’immissione in libera pratica allo scopo di riconsiderare quella destinazione doganale come quella della importazione definitiva, non è corretta, né ai fini IVA né ai fini doganali.
Ai fini IVA, perché nel frattempo è intervenuto un fatto significativo, ossia l’adozione della procedura relativa all’introduzione e all’estrazione della merce dal deposito IVA e, soprattutto, l’adempimento del tributo.
Ai fini doganali:
– perché l’articolo 55 del TULD elenca le destinazioni doganali, tra le quali quella dell’importazione definitiva, che costituisce l’immissione in consumo della merce nel territorio italiano. L’immissione in libera pratica, invece, in quanto immissione in consumo nella Comunità, è prevista dal combinato disposto dell’articolo 4, punto 15, lettera a) e 16, lettera a) del CDC;
– perché non è consentito mutare la destinazione doganale delle merci, se non prima che ne sia intrapresa la visita, e solo previa autorizzazione scritta del capo della dogana (articolo 33 del Regolamento doganale approvato con regio Decreto 13 febbraio 1896, n. 65), ovvero rettificare o invalidare la dichiarazione una volta concesso lo svincolo delle merci (v. artt. 65 e 66 CDC).
Lo svincolo comporta la messa a disposizione degli operatori della merce, contestualmente alla registrazione meccanografica ed alla contabilizzazione dei diritti liquidati in bolletta.
Non v’è alcun dubbio, quindi, che una volta accettata la dichiarazione doganale d’immissione in libera pratica per merce destinata a deposito Iva, registrata la bolletta e riscossi i diritti, lo svincolo c’è stato e la merce è stata posta nella piena disponibilità dell’operatore.
A rischio di apparire ripetitivi, si ribadisce che l’Iva garantita è tributo interno e non un diritto doganale. Se lo fosse stato la procedura avrebbe dovuto essere quella di attribuire alla merce la destinazione dell’importazione definitiva e, quindi, di rilasciarla con la procedura del daziato sospeso, previa assunzione di garanzia per l’IVA dovuta, da considerare, in tal caso, un diritto doganale (articolo 164 del R.D. 13 febbraio 1896, n. 65).
I DEPOSITI IVA SECONDO IL RECENTE ORIENTAMENTO DELLA CASSAZIONE
2 LA SENTENZA N. 12262/10 DEL 15/04/2010 DELLA SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE DELLA CORTE DI CASSAZIONE
Il caso preso in esame dalla Suprema Corte di Cassazione, nella sentenza n. 12262/10 e seguenti[7], riguarda l’asserita mancata introduzione materiale delle merce all’interno di un deposito IVA, ritenuta di fatto puramente virtuale, in quanto l’area del deposito consisteva in un piccolo appartamento sito al terzo piano di uno stabile ove era impossibile introdurre materialmente la merce indicata nelle bollette doganali.
Per quello che qui interessa, si commenteranno solo alcuni aspetti della motivazione della sentenza.
2.1 Quarto Motivo: Differenza tra deposito doganale privato e deposito IVA – Duplicazione dell’imposta.
Il quarto motivo risponde al seguente quesito:
“Se concretizzi duplicazione di imposizione connessa con la violazione dell’art. 50 bis comma 6 D.L. 331/93, nonché con la falsa applicazione degli articoli 1 e 70 comma 1° del D.P.R. 633/72 il recupero dell’Iva derivante dall’annullamento del beneficio del differimento del pagamento del tributo allorché l’IVA dovuta per le operazioni eseguite di immissione delle merci in libera pratica sia stata già corrisposta (all’estrazione) ai sensi dell’art. 17 D.P.R. 633/72.”
Prima di commentare l’interpretazione della a Suprema Corte al quarto motivo , si premette che:
1) l’IVA è un’imposta armonizzata in ambito comunitario ed è regolamentata dalla VI Direttiva 28/11/2006 n. 2006/112/CEE, che ha validità in tutti i paesi della Comunità. E’ a tale Direttiva che sono armonizzati sia il DPR 633/72, sia il D.L. 331/93 relativi rispettivamente all’IVA interna e a quella intracomunitaria.
E’, perciò, alla VI Direttiva che bisogna far riferimento per ricondursi ai principi armonizzati in ambito comunitario. Non certo al Reg. CEE 2913/92, che attiene al Codice Doganale Comunitario, né, tantomeno, al Reg. CE 2454/93 che ne costituisce il regolamento di attuazione. Entrambi contengono, infatti, le norme armonizzate in sede comunitaria relative alle operazioni doganali che costituiscono cosa ben diversa dalle operazioni di introduzione in Deposito IVA, disciplinate come detto;
a. la Corte di Giustizia Europea con sentenza resa nella causa C-255/02 del 21/02/2006 (Halifax ed altri) ha fissato i seguenti principi da ritenersi inderogabili e determinanti:
b. A un soggetto passivo che ha la scelta tra due operazioni la VI Direttiva non impone di scegliere quella che implica un maggiore pagamento dell’IVA. Al contrario, come ha osservato l’Avvocato generale al paragrafo 85 delle conclusioni, il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale (punto 73 della sentenza).
Ciò considerato, risulta che, con riguardo all’IVA, perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della VI Direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni (punto 74 della sentenza).
Deve anche risultare, da un insieme di elementi oggettivi, che lo scopo delle operazioni controverse è essenzialmente l’ottenimento di un vantaggio fiscale. Come ha precisato l’Avvocato Generale al paragrafo 89 delle conclusioni, il divieto di comportamenti abusivi non vale più ove le operazioni di cui trattasi possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali (punto 75);
c. a tale riguardo occorre ricordare che il sistema delle detrazioni della VI Direttiva intende sollevare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, purché queste siano, in linea di principio, di per se soggette all’IVA (punto 78 della sentenza).
Fermo restando il diritto del soggetto di scegliere tra l’immissione in libera pratica con destinazione al deposito IVA e l’importazione definitiva, in ogni caso egli è motivato non da un vantaggio fiscale che consisterebbe nel non assolvimento dell’imposta, ma semplicemente nel rinvio della sua corresponsione al momento della liquidazione periodica, come riconosciuto anche dalla sentenza in commento.
d. «….i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare ai sensi dell’art. 22, n. 8, della Sesta Direttiva per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine. Essi non possono quindi essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia» (sent. cit. punto 92)
2.1.1 Differenza tra deposito doganale privato e deposito IVA
La sentenza nell’analizzare il quarto motivo del ricorso pare confondere l’istituto doganale del deposito doganale, di cui all’art. 98 del CDC con quello del deposito IVA avente, invece, natura fiscale, autonoma e diversa.
Di difficile comprensione appare quanto affermato nella motivazione a pagg. 10 e 11 della sentenza e che si riporta qui di seguito:
“L’introduzione della merce di importazione nel deposito IVA costituisce dunque il presupposto per l’esenzione dell’IVA all’importazione su merci comunitarie, parificate dal Reg. CEE 2913/92 a merci non comunitarie immagazzinate, (art. 98 lett. a) b) CDC), fruenti dell’esenzione daziaria purché vincolate al regime del deposito doganale, stabilito nell’autorizzazione. E poiché il presupposto per fruire esenzione da dazi ed IVA è costituito proprio da quell’immagazzinamento che nella specie non è avvenuto – consegue che in difetto di quel presupposto l’IVA all’importazione è dovuta da tutti i soggetti che hanno concorso alla introduzione irregolare della merce (art. 38 DPR 43/73), a prescindere dal fatto che l’art. 50 bis cit. renda comunque responsabile, in via solidale, il depositario del mancato assolvimento dell’IVA interna. La responsabilità solidale della ricorrente nasce, infatti dalla irregolare gestione del deposito IVA, che ha consentito agli importatori, attraverso mere registrazione di attraversare il confine senza il pagamento dei dazi e IVA all’importazione restando in possesso della merce non depositata sulla quale hanno corrisposto soltanto l’IVA in autofattura di cui si è detto.”
Corre, pertanto, l’obbligo di analizzare le differenze tra i due istituti.
Il deposito doganale privato è un regime doganale economico (art. 84 – 1° paragrafo – lett. b del CDC), cui appartengono anche il perfezionamento attivo, la trasformazione sotto controllo doganale, l’ammissione temporanea ed il perfezionamento passivo.
Previsti dalla legislazione comunitaria, si definiscono “economici” perché finalizzati ad una riduzione del costo complessivo di ciascuna delle operazioni su indicate.
Un regime economico sospensivo è appurato quando le merci vincolate a questo regime ricevono una nuova destinazione doganale (art. 89 CDC).
Il regime del deposito doganale privato è specificamente disciplinato agli articoli da 98 a 113 del CDC e dalle relative disposizioni di attuazione contenute nel Reg. CE 2454/93 – artt. da 524 a 535.
Quello del deposito doganale appartiene, altresì, alla categoria dei regimi doganali “sospensivi”, che sono quei regimi che sospendono il pagamento dei dazi e l’applicazione delle misure di politica commerciale, per tutto il periodo di vincolo al regime.
Nei regimi definitivi, invece, quale il caso della importazione, ovvero della immissione in libera pratica, le merci perdono la loro originaria natura di merci estere per divenire nazionalizzate (ovvero, equiparate a tutti gli effetti a quelle nazionali) nel primo caso, ovvero comunitarie (equiparate a tutti gli effetti a quelle comunitarie), nel secondo.
Il deposito doganale è definito all’articolo 98 del CDC, come il regime che consente l’immagazzinamento di:
a) merci non comunitarie (terze) senza che tali merci siano soggette ai dazi all’importazione e alle misure di politica commerciale;
b) merci comunitarie per le quali una normativa comunitaria specifica prevede, a motivo del loro collocamento nel deposito doganale, il beneficio di misure connesse, in genere con l’esportazione delle merci (ipotesi assolutamente estranea al caso in esame).
Esso è autorizzato dall’Autorità doganale e sottoposto al suo controllo per garantirne l’ordinato svolgimento.
Il soggetto che intende gestire un deposito doganale:
deve farne richiesta all’Autorità doganale indicando segnatamente le esigenze economiche che sono a base della richiesta (art. 100 CDC). La motivazione economica deve essere dimostrata, perciò, soltanto all’atto della richiesta dell’autorizzazione e non per ciascuna successiva operazione di introduzione nel deposito.
Se, ad esempio, la motivazione economica è costituita da un contratto di logistica di macchinari industriali di un certa provenienza che comprenda anche l’introduzione nel deposito doganale, non sarà più necessario, una volta riconosciuta l’esigenza economica nell’autorizzazione, dimostrarla successivamente per ciascuna introduzione.
garantire che le merci non siano sottratte alla sorveglianza doganale durante la loro permanenza nel deposito doganale (art. 101 CDC lett. a));
deve tenere, nella forma approvata dalla dogana, una contabilità di magazzino di tutte le merci vincolate al regime del deposito doganale. E’ il depositario la persona incaricata di tenere la contabilità di magazzino la quale deve mostrare in qualsiasi momento le quantità di merci ancora vincolate al regime del deposito doganale. Il depositario entro i termini stabiliti nell’autorizzazione presenta un inventario di tali merci all’ufficio di controllo.
In conclusione, e al di là dell’ipotesi di cui alla lettera b) dell’articolo 98 del CDC sopra riportato, nei depositi doganali la merce deve essere necessariamente immagazzinata e tenuta sotto vigilanza doganale perché estera (“terza”) e, perciò, ancora soggetta al pagamento dei dazi e di tutti gli altri diritti doganali, nonché alle misure di politica commerciale[8].
Il deposito doganale può essere (art. 99 del CDC) pubblico o privato, a seconda che sia aperto all’immagazzinamento di merci di chiunque, ovvero unicamente a quelle del depositario.
In entrambi i casi la merce viene in essi custodita allo stato estero.
Nei depositi doganali privati di tipo “C”, quali sono quelli cui fa riferimento la sentenza in commento, possono essere immagazzinate anche merci di terzi alla condizione di cui al secondo paragrafo dell’art. 525 delle D.A.C., secondo cui, quando ciò accade, la responsabilità ricade sul depositante, che si identifica con il depositario, senza essere necessariamente proprietario delle merci. Di fatto, pertanto, i depositi doganali privati di tipo “C” considerati ex lege depositi IVA, pur restando depositi doganali privati, e non pubblici, sono autorizzati a ricevere anche merci di terzi.
Il deposito IVA è istituto del tutto diverso, di natura meramente fiscale, che nulla ha a che vedere con l’istituto del deposito doganale privato, che ha invece natura doganale.
Il deposito Iva è disciplinato dal D.L. 331/93 e dal decreto IVA, che attengono, entrambi, all’imposta sul valore aggiunto, armonizzata in sede comunitaria dalla VI direttiva CEE del 17 maggio 1977 n. 77/388/CEE, sostituita dalla direttiva 28 novembre 2006, 2006/112/CEE.
Sono considerati depositi IVA (comma 1 dell’articolo 50 bis), senza necessità di alcuna autorizzazione (è sufficiente una semplice comunicazione, ai fini della valutazione della congruità della garanzia, di cui al comma 2 bis dell’art. 50 bis):
– i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa;
– i depositi doganali.
Sono, altresì, abilitate a gestire tali depositi anche le imprese esercenti magazzini generali, depositi franchi e quelle operanti nei punti franchi.
Qualora questi depositi, per così dire “istituzionali”, fungano anche da depositi IVA (possibilità prevista dal 1° comma dell’art. 50 bis) il controllo sul regolare funzionamento del deposito IVA, per motivi di economicità e logici, viene demandato alla stessa dogana che già controlla il regime sottostante (deposito doganale, deposito fiscale accise, magazzino generale, deposito franco).
Né il controllo fatto per un motivo si può considerare valido anche per l’altro.
Nel caso del deposito doganale privato, ad esempio, il controllo sulla contabilità di magazzino prevista per tale regime dall’art. 105 del CDC, non può confondersi, né ritenersi sostitutivo, di quello relativo al controllo del libro di carico e scarico del deposito IVA previsto dal 3° comma dell’art. 50 bis del D.L. 331/93. Infatti il controllo sulla contabilità di magazzino del deposito doganale avrà ad oggetto la quantità di merce terza (soggetta ancora al pagamento del dazio) entrata nel magazzino, la quantità di merce terza alla quale è stata data una destinazione successiva e, perciò, scaricata dal deposito doganale, la rimanenza di merce terza ancora giacente nel deposito doganale.
Il controllo del deposito IVA consiste nella verifica della quantità di merce introdotta (in conseguenza di un acquisto intracomunitario, di un’immissione in libera pratica di beni destinati a deposito IVA, di merce nazionale ceduta a soggetto comunitario con introduzione nel deposito IVA – comma 4 lett. a, b e c dell’art. 50 bis) ed ancora ivi giacente e la regolarità delle operazioni di introduzione e di estrazione dal deposito stesso. La distinzione tra le merci terze, introdotte nel deposito doganale e quelle nazionali o comunitarie introdotte nel deposito IVA deve essere ben chiara e può essere sia fisica (spazi destinati all’uno o altro tipo di deposito), ovvero contabile.
Questo ragionamento che è stato fatto con riferimento al deposito doganale privato vale, mutatis mutandis, anche per i depositi franchi, i magazzini generali, i magazzini ubicati nei punti franchi abilitati ex lege a funzionare anche quali depositi IVA.
Non si può certo pretendere che la merce introdotta in deposito IVA sia regolata dalle stesse norme che regolano, ad esempio, i depositi franchi.
Tutto ciò è confermato dalla considerazione che, qualora l’autorizzazione venga rilasciata dall’Agenzia delle Entrate il controllo su tali depositi IVA non è più di competenza delle Dogane, per mancanza di una sua competenza in un certo qual modo preesistente.
Infatti possono essere adibiti a depositi IVA, su autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate, ai sensi del 2° comma dell’art. 50 bis del D.L. 331/93 anche magazzini nazionali, diversi da quelli istituzionali sopra elencati, il cui controllo è demandato all’Agenzia delle Entrate, ovvero alla Guardia di Finanza e non all’Agenzia delle Dogane, che non ha alcuna competenza sugli stessi.
In ogni caso, la normativa sui depositi IVA è sempre la stessa, ed è quella dettata dall’art. 50 bis in commento, sebbene il controllo sulla regolarità della loro gestione, per motivi di economicità, viene alcune volte demandato alle dogane, altre volte all’Agenzia delle Entrate ed, in ogni caso, alla Guardia di Finanza.
Nel caso preso in considerazione nella sentenza in commento il deposito IVA era un deposito istituzionale, in quanto il magazzino era stato autorizzato dalla dogana a fungere da deposito doganale privato, con tutte le conseguenze previste dalla norma doganale per tali depositi, che nulla ha a che vedere con quella dei depositi IVA.
Con la conseguenza, per la Suprema Corte, che, ad esempio, se un deposito fiscale accise funge anche da deposito IVA, quest’ultimo non verrebbe disciplinato dall’articolo 50 bis ma dal decreto legislativo n. 504/95 e, cioè, il Testo Unico delle Accise.
Così anche nel caso dei magazzini generali, dei depositi franchi e dei depositi ubicati nelle zone franche, se adibiti istituzionalmente anche a deposito IVA, quest’ultimo sarebbe regolato dalle disposizioni, rispettivamente dei magazzini generali, dei depositi franchi o dei depositi ubicati nelle zone franche.
Sarebbero regolati dall’art.50 bis, secondo l’interpretazione della Suprema Corte, soltanto i depositi IVA autorizzati dall’Agenzia delle Entrate ai sensi del comma 2 dell’art. 50 bis.
I depositi IVA sono stati introdotti, nella legislazione nazionale, dalla legge n. 28/97 che:
– ha inserito l’art. 50 bis nel D.L. 331/93 con il quale sono stati istituiti, ai soli fini dell’imposta sul valore aggiunto, speciali depositi fiscali, denominati depositi IVA, per la custodia di beni nazionali e comunitari, che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi. (Comma 1 dell’art. 50 bis);
– ha modificato l’art. 67 del DPR 633/72, con la conseguenza che non sono più considerate importazioni, ai fini IVA, le operazioni di immissione in libera pratica di merce destinata ad essere introdotta in un deposito IVA (come già esposto nella prima parte).
La Legge 28/97, giova ripeterlo, ha recepito la Direttiva 95/7/CEE che con l’art. 1, par. 9, ha sostituito l’art. 16 della la Direttiva di base 77/388/CEE nel seguente modo:
La Direttiva 95/7/CE, che di fatto ha introdotto l’istituto del deposito IVA in ambito comunitario, nel confermare che si tratta di un deposito non doganale, ha, tra l’altro, previsto l’obbligo a carico del depositario di tenere una contabilità particolareggiata che consenta di identificare il regime giuridico cui ciascun bene è vincolato ed ha lasciato liberi gli Stati membri di fissare le modalità operative concrete.
L’immissione in libera pratica di beni destinati all’introduzione in deposito IVA non costituisce, pertanto, una destinazione doganale, come definita dal Codice doganale comunitario, che considera tale, invece, il vincolo della merce ad un regime doganale[9] .
Contrariamente a quanto previsto per i depositi doganali di cui agli artt. 98 e ss. del CDC, nei depositi IVA non può mai essere immagazzinata merce estera.
A conferma di quanto disposto al primo comma (custodia di beni nazionali e comunitari), a mente del comma 4 dell’art. 50 bis, possono essere effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto soltanto le seguenti operazioni:
b) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA (fattispecie in esame);
c) le cessioni di beni, nei confronti dei soggetti identificati in altro stato membro della Comunità Europea, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA;
Risulta evidente, quindi, l’enorme differenza tra i depositi doganali ed i depositi IVA.
a) nei depositi IVA può essere introdotta soltanto merce nazionale o comunitaria, intendendosi per tale anche quella estera immessa in libera pratica che ha, perciò, assolto il dazio, ma non l’IVA, peraltro neanche dovuta in quella sede (si tratta di operazione effettuata senza pagamento dell’IVA, per i motivi già esposti) in quanto destinata ad essere, appunto, introdotta nel deposito IVA;
b) la merce immessa in libera pratica e destinata al deposito IVA, non è destinata al deposito doganale privato, come pare evincersi dalla sentenza e, pertanto, non deve essere immagazzinata in tale deposito, né potrebbe esserlo, in quanto nei depositi doganali è immagazzinabile soltanto merce estera;
c) la merce introdotta nel deposito IVA non è sottoposta a vigilanza doganale, come, invece, quella immagazzinata in un deposito doganale, ma solo al controllo della regolare gestione del deposito IVA, trattandosi di merce nazionale e/o comunitaria che può liberamente uscire dal deposito senza l’intervento della dogana.
L’affermazione fatta in sentenza che
“La responsabilità solidale della ricorrente nasce, infatti dalla irregolare gestione del deposito IVA, che ha consentito agli importatori, attraverso mere registrazione di attraversare il confine senza il pagamento dei dazi e IVA all’importazione restando in possesso della merce non depositata sulla quale hanno corrisposto soltanto l’IVA in autofattura di cui si è detto.”
non è certamente riferibile alla fattispecie in esame, ove non vi è stato alcun attraversamento di confine con evasione di dazio e di IVA, perché la merce destinata all’introduzione in deposito Iva, viene regolarmente immessa in libera pratica previa presentazione in dogana, corresponsione del dazio, nonché pagamento dell’IVA all’estrazione, così come per legge (comma 6 – art. 50 bis D.L. 331/93).
2.1.2 Divieto di duplicazione dell’imposta
La sentenza si sofferma anche sulla questione se l’assolvimento dell’IVA all’estrazione, mediante emissione di autofattura registrata con il sistema del “reverse charge”, possa far ritenere l’IVA comunque assolta e se, quindi, l’imposta richiesta rappresenti, o meno, una duplicazione del tributo già corrisposto.
La sentenza in commento ritiene corretto l’accertamento dell’IVA all’importazione, in relazione a un presupposto impositivo già tassato mediante reverse charge, argomentando che non vi sarebbe “duplicazione d’imposta”, non potendo l’avvenuto assolvimento, mediante autofatturazione dell’IVA interna compensare il mancato pagamento dell’IVA all’importazione.”
A giustificazione di tale assunto la pronuncia richiama “la diversità del sistema di accertamento dei due tributi” affermando espressamente che IVA all’importazione e IVA interna rappresenterebbero due distinti e autonomi tributi.
Sul punto la Suprema Corte si sofferma sul diverso sistema di accertamento del tributo all’importazione, da considerarsi un diritto di confine e di cui una quota parte deve essere riversata alla Comunità, dall’IVA nazionale che viene auto liquidata e versata in relazione alla massa di operazioni attive e passive poste in essere dal contribuente e inserite nella dichiarazione periodica.
Innanzitutto si rappresenta che l’IVA versata alla Comunità è determinata da una certa percentuale su tutti gli imponibili realizzati nel territorio nazionale, senza alcuna distinzione tra operazioni interne ed importazioni[10], trattandosi di imposta unica e neutrale. Tra l’altro è esattamente il contrario di quanto affermato in sentenza, in quanto, in tema di risorse proprie il 25 %, dei dazi, e non dell’IVA, viene trattenuto in Italia quale compenso di riscossione, mentre il restante 75 % viene trasferito alla Comunità. L’IVA, invece, che è un’imposta unica che non si sdoppia in IVA doganale ed IVA interna, segue una regola sola, identica sia per quanto attiene l’imposta assolta all’importazione, sia per quella applicata sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni (art. 1 DPR 633/72).
All’atto dell’estrazione dei beni dal deposito IVA l’assolvimento del tributo è avvenuto mediante emissione di autofattura ai sensi dell’art. 17– 3° comma del D.P.R. 633/72 “reverse charge”, così come imposto dal comma 6° dell’art. 50 bis del D.L. 331/93[11].
La procedura del “reverse charge” si concretizza nell’emissione di un’autofattura (o di una fattura integrata), registrata a debito, sul registro IVA vendite, ed a credito sul registro IVA acquisti, nel rispetto di quanto previsto dagli artt. 50-bis, comma 6, del D.L. 331/93 e 19, 23 e 25 del DPR 633/72[12]. In conseguenza di tale duplice annotazione, l’IVA registrata a debito si elide con quella registrata a credito.
L’IVA verrà versata per intero al momento della vendita della merce.(concorrerà, cioè, unitamente a tutte le altre operazioni, alla liquidazione del periodo)
Sii deve, concludere che l’imposta è stata correttamente assolta all’estrazione, e che richiederne di nuovo il pagamento, equivarrebbe ad una duplicazione dell’imposta.
Sul punto la giurisprudenza comunitaria in materia di recupero a posteriori dell’IVA ha affermato che i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare per assicurare l’esatto riscossione dell’imposta ed evitare frodi non possono essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’imposta. Pertanto, in caso di violazione non incidente sull’assolvimento del tributo, lo Stato membro non può sanzionare il contribuente privandolo del diritto alla detrazione, infatti tale comportamento viola il principio di neutralità fiscale e di proporzionalità tra sanzione e violazione (cfr. Corte di Giustizia UE sentenza “Ecotrade”, dell’8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07 ).
La sentenza della Cassazione non si è soffermata sulla circostanza che essenziale nella disciplina dell’IVA (come ribadito dal 7° considerando della direttiva 2006/112/CE) è il rispetto del principio di neutralità fiscale che esclude ogni genere di doppia imposizione.
Il principio della neutralità dell’imposta e del divieto di doppia imposizione è stato ripetutamente ribadito dalla Corte di Giustizia Europea[13].
Il principio espresso dai Giudici di Lussemburgo si incentra sugli effetti fiscali degli errori in cui i contribuenti incorrono per concludere che, se l’irregolarità contestata non è idonea a produrre un danno per l’Erario, l’azione di recupero si traduce nella violazione del principio di neutralità del tributo, autentico caposaldo della disciplina comunitaria dell’imposta (cfr Corte di Giustizia UE, 18 giugno 2009, causa C-566/07 “Staatssecretaries Van Financien”; Corte di Giustizia UE, 06 novembre 2003, causa C-78/02 “Elliniko Dimosio”; Corte di Giustizia CEE, 19 settembre 2000, causa C-454/98 “Schmeink & Cofreth” ).
Tali principi sono stati recepiti dalla stessa Corte di Cassazione con le seguenti sentenze aventi lo stesso valore nomofilattico di quella in commento:
sentenza n. 10819 del 5 maggio 2010
”….. nel caso di reverse charge, l’inosservanza da parte del contribuente delle formalità prescritte dalla normativa nazionale, ossia dell’obbligo di emettere autofattura, “non può privarlo del suo diritto a detrazione”, giacché “il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell’IVA a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano omessi dai soggetti passivi” (essendo tali, in presenza di reverse charge, i cessionari o committenti): in tal senso, Corte di giustizia CEE, sent. 8.5.2008….”;
sentenza della Corte di Cassazione n. 17588 del 28/07/2010)
“La Corte di Giustizia CE in data 8 maggio 2008, nelle cause riunite C -95/07 e C- 96/07 Ec. contro Agenzia delle entrate, ufficio di Genova, ha affermato che “l’articolo 18, n. 1, lettera d) e articolo 22 della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2000/17, ostano ad una prassi di rettifica delle dichiarazioni e di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto la quale sanzioni un’inosservanza per un verso degli obblighi derivanti dalle formalità introdotte dalla normativa nazionale in applicazione di tale articolo 18, n. 1, lettera d) e per altro verso degli obblighi contabili nonchè di dichiarazione risultanti rispettivamente dal detto articolo 22, nn. 2 e 4 con un diniego di diritto a detrazione in caso di applicazione del regime dell’inversione contabile; e che l’inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno Stato membro in applicazione dell’articolo 18, n. 1, lettera d) della sesta direttiva non può privarlo del suo diritto a detrazione, posto che, in forza del principio di neutralità fiscale, la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto a monte deve essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati commessi dai soggetti passivi”.
Ed ha aggiunto che “una prassi di rettifica e di accertamento che sanziona la inosservanza ad opera del soggetto passivo degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l’obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi, ai sensi dell’articolo 22, n. 7 della sesta direttiva, posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un’ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell’inflazione, allo scopo di sanzionare l’inosservanza dei detti obblighi”.
sentenza n. 12333 dell’8.10.2001 della Corte di Cassazione ,
che pur riconoscendo la competenza della Dogana alla riscossione dell’IVA all’ “importazione” (intesa quale specifica destinazione doganale), ha tuttavia osservato che gli Uffici doganali «non possono richiedere il pagamento del tributo dovuto ed irrogare le relative sanzioni all’esportatore abituale che, effettuate importazioni di merci senza pagamento dell’IVA secondo le previsioni dell’art. 8, comma 1, lett. c) DPR 26 ottobre 1972, n. 633, resosi conto di aver superato il plafond e di avere, pertanto, effettuato acquisti di beni in esenzione d’imposta oltre i limiti consentiti, abbia versato, anziché presso gli Uffici doganali, presso l’ufficio IVA, l’imposta dovuta e le sanzioni da questo determinate»;
A sostegno di quanto sostenuto si vedano, ancora: i) la sentenza n. 85 del 14 dicembre 2006 della Commissione Provinciale di Trento ii) Sentenza CTR Torino 1/31/11 ; iii) la sentenza n. 61/28/06, pronunciata il 27.06.2006 dalla CTP di Torino, sezione 28 ; iv) la sentenza n. 307/08 del 12 novembre 2008 e depositata il 22 dicembre 2008 della 7° sezione della Commissione Provinciale di Milano ; v) la sentenza della C.T.P. di Torino – Sez. 8, n. 74/8/08, depositata l’8/09/2008.
In ordine alle procedure da seguire per il recupero dell’IVA, in caso di rettifiche o di revisioni dell’accertamento, sia di iniziativa che su richiesta di parte, relative alle dichiarazioni di immissione in libera pratica di merci destinate ad essere introdotte in deposito IVA, l’Agenzia delle Entrate e quella delle Dogane hanno espresso parere concorde, che l’IVA da recuperare, dovrà essere liquidata direttamente dal contribuente. (vedi parte prima).
Infine sulle modalità di assolvimento dell’imposta, per quel che attiene al caso in esame, si segnala, la nota prot. n. 1812/V/SD del Dipartimento delle Dogane del 12 agosto 1998, nella quale la stessa Amministrazione, riconoscendo che “…. l’immissione in libera pratica di beni extracomunitari destinati ad essere introdotti in depositi IVA costituisce importazione non soggetta all’imposta e la loro uscita da detti luoghi realizza un’operazione interna” e che “l’operazione doganale si esaurisce con l’immissione in libera pratica del bene, in presenza di una dichiarazione dell’importatore circa la destinazione dei beni e la ricezione di apposito documento che attesti l’avvenuta introduzione in un deposito IVA”, ha affermato che “il meccanismo dell’autofatturazione cui deve farsi ricorso all’atto dell’uscita dei beni dal deposito, anche nel caso di applicazione dell’imposta, non comporta comunque un materiale versamento del tributo”.
Con tale nota l’Agenzia delle Dogane ribadisce che l’IVA relativa alle immissioni in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in deposito IVA, è assolta con il meccanismo dell’autofattura.
Si rappresenta per completezza che per le singole operazioni di immissione in libera pratica con introduzione in deposito IVA non deve essere data alcuna giustificazione economica, e ciò in quanto l’operazione liberamente scelta dal contribuente (vedi sentenza della Corte di Giustizia Europea nella causa C-255/02 Halifax punto n. 73)) non comporta alcuna evasione d’imposta, ma solo il vantaggio finanziario di differire il pagamento dell’IVA eventualmente dovuta al momento della liquidazione d’imposta relative alle operazioni di cessione dei beni precedentemente introdotti in deposito.
Il sistema dell’inversione contabile garantisce la neutralità dell’imposta ed è stato da sempre previsto dall’art. 17 – 2° comma del Decreto IVA allorquando si acquistavano beni o servizi da soggetti non residenti. Successivamente è stato esteso agli acquisti intracomunitari, agli acquisti e/o importazione di rottami (v. art. 74 DPR 633/72 e circolare Agenzia delle Entrate 28/e del 21/06/2004 – pag. 54 e ss).
Sul punto, nel rinviare a tutto quanto già esposto, si segnalano ancora: i) la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 89/E del 25/08/2010 nella quale è espressamente chiarito che l’assolvimento dell’imposta nel caso di beni estratti da un deposito IVA avviene con il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge); ii) la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 56/E del 06/03/2009 ; iii) la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 59/E del 23/12/2010 in tema di applicazione del reverse charge alle cessioni di telefoni cellulari e micro processori.
2.1.2.2 La sentenza della Corte di Cassazione n. 16860 del 17/03/2010.
La sentenza n. 12262/10 in commento contrasta, altresì, con l’altrettanto recente sentenza n. 16860/10 della Terza Sezione Penale della Suprema Corte che ha sancito che l’IVA all’importazione costituisce un tributo interno in relazione al quale si deve ritenere non sussistere il reato di contrabbando, bensì quello di evasione dell’IVA all’importazione con l’unico limite del divieto di doppia imposizione che violerebbe il principio di neutralità dell’imposta.
Testualmente si riportano alcuni stralci della sentenza:
“Il mancato pagamento dell’imposta configura il reato di evasione dell’IVA all’importazione di cui all’articolo 70 del D.P.R., n 633 del 1972…..
…l’IVA costituisce un tributo interno che, secondo i principi del Trattato CE, è dovuto allo Stato al momento dell’ingresso delle merci, a meno che non si provi che il tributo è già stato assolto anteriormente….
Si può dunque affermare che la giurisprudenza di questa Corte ritiene in modo costante che … impedire di ritenere ancora sussistente il reato di contrabbando e, al contrario, ammettere la sussistenza dell’ipotesi di evasione dell’IVA all’importazione, con l’unico limite de divieto di doppia imposizione”.
La Terza Sezione Penale della Suprema Corte ha, quindi, ribadito due principi fondamentali:
– che l’IVA all’importazione non è un diritto di confine ma un tributo interno;
– che nell’ipotesi di mancato pagamento dell’IVA all’importazione non si ravvisa il reato di contrabbando, ma solo quello di evasione dell’IVA all’importazione.
2.1.3 Sui concetti di introduzione, custodia e stoccaggio, in relazione ai depositi IVA
La sentenza in commento si sofferma anche sul comma 5 bis dell’art. 16 del D.L. 185/2008, convertito dalla legge 2/2009, che recita:
“La lettera h) del comma 4 dell’articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA.”
I Giudici della Suprema Corte hanno sostenuto:
“considerare non incidenti sulla introduzione in deposito le prestazioni di servizi (comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali) non interferisce sulla necessaria introduzione e ciò è deducibile anche dalla lettera della norma che si riferisce ai beni “consegnati” al depositario, ove il termine consegna non può ritenersi diverso da quello di introduzione nel deposito; pertanto anche a voler ritenere che in locali limitrofi possano eseguirsi attività accessorie di manipolazione delle merci, ciò non può incidere negativamente sull’introduzione ormai avvenuta, o consentire una lettura contraria alle precise regole dettate dalla normativa comunitaria.”
Sul concetto di consegna non si può prescindere dal disposto degli artt. 1766 e seguenti del c.c. che definisce il deposito come il contratto con il quale una parte riceve dall’altra una cosa mobile con l’obbligo di custodirla e di restituirla in natura, senza che sia previsto un tempo minimo di custodia, potendo il depositante richiedere in qualunque momento la restituzione della cosa che, salva diversa convenzione, deve farsi nel luogo in cui doveva essere custodita (art. 1774 c.c.).
La consegna al depositario è concetto diverso da quello dell’introduzione nel deposito.
Per quanto attiene l’introduzione, prima della approvazione del D.L. 185/2008, come detto, essa si riteneva verificata alla condizione che l’automezzo entrasse nel deposito senza che fosse necessario che le merci ne venissero scaricate per esservi immagazzinate. Era cioè consentito che l’automezzo entrasse e sostasse nel deposito il tempo necessario al depositario per verificare l’integrità dei piombi e sommariamente la merce, prenderla in carico sull’apposito registro di carico e scarico e consentirne l’uscita, ove richiesta, appena terminate le operazioni esposte.
Il comma 5 bis dell’art. 16 del D.L. 185/2008, convertito nella legge 2/2009, norma di interpretazione autentica e di riconosciuta valenza retroattiva, ha stabilito che l’introduzione si considera avvenuta anche trazionando l’automezzo negli spazi limitrofi al deposito allo scopo di effettuare, in quegli spazi, le indicate, semplici, operazioni.
Il legislatore è quindi ricorso ad una norma interpretativa autentica, avente quindi finanche efficacia retroattiva, con la legge n. 2 del 2009, la quale stabilisce inequivocabilmente che la consegna al depositario per le prestazioni di servizi, eseguite nei luoghi limitrofi alla struttura materiale, costituisce introduzione nel deposito, accentuandosi il rapporto giuridico, per la costituzione dell’esenzione, tra bene-attività del custode, anziché tra bene-luogo fisico di deposito. Importanti, ai fini ermeneutici, sono comunque i lavori preparatori di tale norma, in ossequio all’art. 12 delle preleggi al c.c., che specificano che le operazioni fuori deposito non pregiudicano il contratto di deposito.”
Orbene, si tratta allora di esaminare la norma complessivamente alla luce di tale modifica legislativa: appare fallace l’affermazione per cui il presupposto per l’operatività dell’agevolazione sia irrinunciabilmente la materiale, ancorché brevissima, introduzione in deposito della merce, perché un’esegesi compiuta delle disposizioni permette di comprendere che la custodia dei beni, presupposto del concetto giuridico di deposito, ha come scopo unicamente l’interruzione del diritto impositivo dello Stato, il quale riprende vigenza esclusivamente al conseguirsi di una particolare condizione, non ineluttabile, consistita nella destinazione del bene al consumo nel territorio dello Stato. Non è quindi il concetto di custodia ad essere preminente per la realizzazione del fine impositivo, apparendo necessario, viceversa, che non venga eluso l’interesse dell’erario a percepire il credito di imposta al momento in cui se ne realizza la condizione tributaria. E ciò proprio in ragione della modifica introdotta con la legge n. 2 del 2009, che rende insignificante la materiale immissione nel luogo fisico per ottenere gli effetti sospensivi, il cui legale succedaneo è costituito dalla sola consegna al depositario, ancorché per un periodo di tempo limitato.
D’altronde gli stessi principi sono confermati sia dalle relazioni illustrative in Parlamento sia dalla stessa Agenzia delle Dogane con la nota n. 22321 R.U. del 24/02/2009 (di cui già si è detto).
Ancora si osserva che l’affermazione contenuta nella sentenza che:
“anche a voler ritenere che in locali limitrofi possano eseguirsi attività accessorie di manipolazione delle merci – ciò non può incidere negativamente sull’introduzione ormai avvenuta”
e che, cioè, la merce dovrebbe prima essere introdotta nel deposito per poi essere portata nei locali limitrofi per eseguirvi le prestazioni indicate alla lettera h) del comma 4 dell’art. 50 bis.
Questa affermazione è pleonastica, in quanto sin dalla data di istituzione dei depositi IVA la lettera h) del comma 4 dell’art. 50 bis ha consentito le prestazioni di servizi possono essere eseguite non nel deposito stesso ma anche nei locali limitrofi.
Eseguite le suddette operazioni, benché negli spazi limitrofi al deposito, la merce si considera introdotta nel deposito IVA con la conseguenza che si devono ritenere soddisfatte anche le funzioni di stoccaggio e custodia, che, come riconosciuto sia dalla Agenzia delle Dogane, con nota n. 4402 del 24/07/06, sia dall’Agenzia delle Entrate con nota n. 2006/127886 del 30/08/2006, sono garantite, anche senza un tempo minimo di giacenza delle merci[14].
Appare, perciò, incomprensibile che i Giudici della Suprema Corte definiscano non rilevante per la soluzione della questione a loro sottoposta lo jus superveniens, e cioè, la norma di interpretazione autentica, così come definita dal relatore alla Camera dei Deputati, contenuta nel comma 5 bis dell’art. 16 del D.L. 185/2008.
Essa, in quanto norma di interpretazione autentica, è necessariamente retroattiva, così da formare una sola ed unica dichiarazione di volontà, che ha vigore dall’istante in cui la norma originaria fu emanata, il che ha particolare rilievo in quegli ordinamenti che, come il nostro, affermano, come principio costituzionale inderogabile, la irretroattività delle leggi (v. Novissimo Digesto Italiano VIII volume pag. 898 – interpretazione della legge).
La nuova norma, si ripete, considera introdotta nel deposito, con tutte le conseguenze giuridiche, la merce consegnata al depositario negli spazi limitrofi al deposito IVA, purché sulla stessa vengano poste in essere le prestazioni di servizi di cui alla lettera “h” (manipolazioni semplici, quali verifica e rimozione dei sigilli, verifica sommaria della merce, riscontro con il documento doganale, presa in carico, registrazioni contabili e fiscali, tra cui l’acquisizione dell’autofattura o altra documentazione per l’estrazione dal deposito e la consegna all’importatore).
Secondo i Giudici della Suprema Corte, invece, sarebbe necessaria la previa immissione fisica della merce all’interno del magazzino.
Per quanto attiene l’interpretazione dell’espressione introdotta dalla nuova norma in ordine al concetto di “beni consegnati al depositario” non può che farsi riferimento alle norme dettate dal codice civile in materia di deposito, che:
– all’art. 1766 definisce il deposito il contratto col quale una parte riceve dall’altra una cosa mobile con l’obbligo di custodirla e di restituirla in natura;
– all’art. 1771 recita: il depositario deve restituire la cosa appena il depositante la richiede;
– all’art. 1774: salvo diversa convenzione la restituzione della cosa deve farsi nel luogo in cui doveva essere custodita.
La legge distingue, quindi, il momento della consegna al depositario che può avvenire il qualunque luogo (teoricamente, aldilà della fattispecie in esame, ove invece la merce è stata consegnata presso il deposito IVA della XXXX, il depositario può prendere in consegna la merce anche in luogo diverso, per poi trasferirla presso il luogo di custodia, dal momento della restituzione che, invece, salvo diversa convenzione, deve avvenire nel luogo in cui deve essere custodita la merce.
Infine si osserva che, al di là delle relazioni parlamentari, la norma prescrive, spiace ribadirlo, testualmente: “La lettera h) del comma 4 dell’articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA.”, viene cioè fissato il seguente principio:
prestazione eseguita su beni consegnati = introduzione ad ogni effetto
Infine si rappresenta che in una recentissima sentenza la Commissione Tributaria Regionale di Torino, sez. 31 ^ n. 1/31/11 del 18/08/2010, depositata l’8 febbraio 2011 (allegato n.33), ha accolto un appello di un contribuente ritenendo: irrilevanti, per consolidata giurisprudenza, le dichiarazioni rese dal trasportatore alla Polizia Tributaria; conforme alle disposizioni dettate dall’Amministrazione il comportamento tenuto dal contribuente; valida l’interpretazione autentica contenuta nel comma 5 bis dell’art. 16 del D.L. 185/2008 e non sempre pertinenti le osservazioni fatte dalla Suprema Corte nella sentenza in commento.
I DEPOSITI IVA ANTE SENTENZA DELLA CASSAZIONE pag. 1
Origini pag. 2
Il Gestore del Deposito Iva pag. 5
Le Operazioni Consentite pag. 10
IL Controllo sui Depositi IVA pag. 17
IL Deposito IVA, le aree limitrofe e le prestazioni di servizi pag. 17
Con l’approvazione del Decreto Anticrisi (D.L. 185/2008)
le prestazioni di servizi indicate al comma 4, lett. h)
dell’art. 50 bis relative ai beni consegnati al depositario,
costituiscono ad ogni effetto introduzione in deposito IVA pag. 22
All’estrazione l’IVA viene assolta con l’emissione di autofattura pag. 30
E’ da ritenersi erroneo ogni riferimento agli artt. 67 e 70
del decreto IVA pag. 43
a) L’immissione in libera pratica pag. 43
b) L’importazione dal punto di vista doganale pag. 44
c) L’importazione dal punto di vista del Decreto IVA pag. 44
Non è possibile annullare la destinazione doganale
dell’immissione in libera pratica per sostituirla con quella
dell’importazione definitiva pag. 49
I DEPOSITI IVA SECONDO IL RECENTE
ORIENTAMENTO DELLA CASSAZIONE pag. 52
2 La sentenza n. 12262/10 del 15/04/2010 della Sezione
Tributaria Civile della Corte di Cassazione pag. 53
Premessa pag. 53
2.1 Quarto Motivo: Differenza tra deposito doganale
privato e deposito IVA – Duplicazione dell’imposta. pag. 53
2.1.1 Differenza tra deposito doganale privato e deposito IVA pag. 56
2.1.2 Divieto di duplicazione dell’imposta pag. 67
2.1.2.2 La sentenza della Corte di Cassazione n. 16860/10 pag. 75
2.1.3 Sui concetti di introduzione, custodia e stoccaggio,
in relazione ai depositi IVA pag. 76
[1] “TAXUD/C/3/ID D (2003), 27 October 2003”
[2] l’art. 67 del DPR 633/72
– fino al 31.12.1992, definiva “importazioni definitive“, agli effetti dell’IVA, le operazioni considerate tali anche dalle norme doganali.
Esso recitava testualmente: “costituiscono importazioni, da chiunque siano effettuate, le operazioni considerate importazioni definitive ai sensi delle norme doganali…….……….”;
– dal 1° gennaio 1993, con l’abbattimento delle barriere doganali, la norma è stata completamente riscritta nel seguente modo:
a) le operazioni di immissione in libera pratica, con sospensione del pagamento dell’imposta, qualora si tratti di beni destinati a proseguire verso altro stato membro della Comunità Economica Europea, ovvero ad essere immessi in un deposito non doganale autorizzato”;
– dal 14/03/1997, data di entrata in vigore della Legge 28/97 (testo vigente alla data delle immissioni in libera pratica in commento:
a) le operazioni di immissione in libera pratica, con sospensione del pagamento dell’imposta qualora si tratti di beni destinati a proseguire verso altro Stato membro della Comunità economica europea.
[3] Circolare 2162/V SD del 02/08/1999 (Nota dell’Agenzia delle Dogane – Direzione Regionale per la Puglia e la Basilicata – protocollo 2004 – 29908 del 16 settembre 2004 Circolare n. 121 del 7 febbraio 2005 dell’Agenzia delle Dogane – Direzione della Circoscrizione Doganale di Torino); Nota dell’Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e Rapporti con gli utenti- protocollo 4402 del 24 luglio 2006); Nota dell’Agenzia delle Entrate prot. 2006/127886 del 30 agosto 2006); Nota dell’Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e Rapporti con gli Utenti – protocollo 7521 del 28 dicembre 2006 , circolare n. 16/D, del 28/04/2006, emessa dall’Agenzia delle Dogane .
[4] a seconda che proceda all’estrazione lo stesso soggetto che ha provveduto all’introduzione della merce od un diverso soggetto qualora la merce sia stata oggetto di una o più cessioni durante la sua permanenza nel deposito
[5] L’art. 19 del DPR 633/72 disciplina la detrazione dell’imposta, stabilendo al comma 1 che «per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo comma dell’articolo 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione».
L’art. 23 regola la registrazione delle fatture, prevedendo a carico del soggetto passivo l’obbligo di «annotare entro quindici giorni le fatture emesse, nell’ordine della loro numerazione e con riferimento alla data della loro emissione, in apposito registro».
L’art. 25, infine, si occupa della registrazione degli acquisti, ed in base ad esso, il contribuente che intende detrarre l’IVA addebitatagli «deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’ impresa, arte o professione, comprese quelle emesse a norma del terzo comma dell’articolo 17 [ossia le autofatture, N.d.A.] e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta».
[6] cfr. “L’Autofattura integra il versamento dell’IVA” ne “Il Sole 24 ORE” del 20/10/2008
[7] Le successive sentenze nn. 12263/10, 12264/10, 12265/10, 12266/10, 12267/10, 12271/10, 12272/10, 12273/10, 12274/10, 12275/10, 12279/10, 12579/10, 12580/10 e 12581/10 …… sono riferite alla medesima questione e riguardano lo stesso deposito IVA per contenziosi instaurati avverso atti di accertamento notificati al gestore del deposito IVA, ovvero ai vari utilizzatori.
[8] La dogana, cioè, non ha ancora verificato se si tratta di merce di libera importazione, ovvero subordinata alla presentazione di licenza o di altra misura rientrante tra i divieti di natura economici e commerciali.
[9] Art. 4 – punto 15 – del CDC: “Ai fini del presente codice si intende per destinazione doganale di una merce: a) il vincolo della merce ad un regime doganale”
[10] V. Articolo 2 della Decisione del Consiglio del 29 settembre 2000 n. 597 – relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee
[11] “L’imposta e’ dovuta dal soggetto che procede all’estrazione, a norma dell’articolo 17, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni; ……, con la indicazione dei servizi eventualmente resi e dell’imposta, ed alla annotazione della variazione in aumento nel registro di cui all’articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 entro quindici giorni dall’estrazione e con riferimento alla relativa data; la variazione deve, altresì, essere annotata nel registro di cui all’articolo 25 del medesimo decreto entro il mese successivo a quello dell’estrazione.”
[12] L’art. 19 del DPR 633/72 disciplina la detrazione dell’imposta, stabilendo al comma 1 che «per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo comma dell’articolo 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione».
[13] Corte di Giustizia CEE, 21 marzo 2000, cause riunite C-110/98 e C-147/98 “Gabalfrisa” ; Corte di Giustizia UE, 21 febbraio 2006, causa C-255/02 “Halifax”
[14] Circolare 2162/V SD del 02/08/1999; Nota dell’Agenzia delle Dogane – Direzione Regionale per la Puglia e la Basilicata – protocollo 2004 – 29908 del 16 settembre 2004; Circolare n. 121 del 7 febbraio 2005 dell’Agenzia delle Dogane – Direzione della Circoscrizione Doganale di Torino; Nota dell’Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e Rapporti con gli utenti- protocollo 4402 del 24 luglio 2006; Nota dell’Agenzia delle Entrate prot. 2006/127886 del 30 agosto 2006; Nota dell’Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e Rapporti con gli Utenti – protocollo 7521 del 28 dicembre 2006; circolare n. 16/D, del 28/04/2006, emessa dall’Agenzia delle Dogane.
One Response to "Relazione completa depositi Iva convegno Gorizia"
Gaetano Casillo (CNC sas) scrive:
… peccato che le commissioni tributarie non la pensino tutte allo stesso modo.

References: art. 50
 art. 67
 articolo 16
 sentenza 
 SENTENZA 

Articolo 155

Articolo 157
 art. 8
 art. 41
 articolo 50
 art. 8
 Articolo 16
 articolo 50
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
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 articolo 50
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 SENTENZA 
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 art. 50
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 articolo 22
 articolo 18
 articolo 22

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 Sentenza 
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 art. 74
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 SENTENZA 
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 Art. 4
 Articolo 2