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Timestamp: 2020-08-08 12:00:38+00:00

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Ein negativer Betrag, der in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wird, wird nicht i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldet.
UStG § 14 Abs. 4, § 14c Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 14c Abs. 2 Satz 1, Sätze 3 bis 5, § 17
MwStSystRL Art. 203, Art. 226
BFH-Urteil vom 26.6.2019, XI R 5/18 (veröffentlicht am 24.10.2019)
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 11.12.2017, 9 K 2646/16 = SIS 18 01 15
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der Firma X.
X hatte mit der Firma Y, einer Organgesellschaft der Z-GmbH, eine "Jahres-Konditionsvereinbarung 2006" (Jahreskonditionsvereinbarung) geschlossen. Diese enthielt im "Leistungsblock A" unter "1. Bonus" Angaben zu "Bonuszahlungen" und darauf zu leistende Abschlagszahlungen ("Nettobetrag zzgl. MWST (€)"). Weiter heißt es unter Tz. 1.8.: "zum 15.12. für alle vereinbarten Vergütungen gemäß hochgerechnetem Umsatz abzgl. geleisteter Abschlagszahlungen ... Abrechnung: X - Rechnung, Verrechnung über W. Die Endabrechnung erfolgt schriftlich bis zum 15.01. des Folgejahres gegen Lieferantenabrechnung zu Händen der Abteilung Forderungsmanagement."
Y zog die in den o.g. "Belastungen" genannten Beträge als Vorsteuer ab. X meldete die in den "Belastungen" genannten Beträge in seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 an und führte die Beträge an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) ab.
Das für die Besteuerung der Organträgerin der Y zuständige Finanzamt (FA Q) teilte nach Durchführung einer Außenprüfung dem FA im Jahr 2014 mit, Y habe den Sachverhalt analysiert und ermittelt, dass nur ca. 50 % der in den "Belastungen" berechneten Beträge tatsächlich Werbekostenzuschüsse beträfen. Hinsichtlich der restlichen Summe handele es sich nach Auffassung des FA Q um vereinbarte Entgeltsminderungen für die ursprünglichen Lieferungen von Y an X, welche lediglich zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage (nebst Reduzierung der Vorsteuer) führen dürften. Da X jedoch in den "Belastungen" Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe, schulde X für den Besteuerungszeitraum 2006 nach § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Umsatzsteuer in Höhe von ... €. Y sei zwischenzeitlich an X herangetreten, um eine Rechnungsberichtigung und Rückzahlung der zu viel gezahlten Beträge zu erreichen.
Mit Schreiben vom 24.03.2016, das Y übergeben wurde, stornierte X die "für das Jahr 2006 erstellten Bonusabrechnungen" (Stornierungsbetrag netto: ... €, Stornierungsbetrag Umsatzsteuer: ... €). Das FA Q bestätigte, dass Y bereits am 31.12.2015 die abgezogene Vorsteuer an das FA Q zurückgezahlt habe.
Der Kläger beantragte mit Schriftsatz vom 07.07.2016 beim FA, gemäß § 14c Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG der Berichtigung eines Steuerbetrages in Höhe von ... € zuzustimmen. Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 02.08.2016 ab. Es führte zur Begründung aus, bei den von W im Namen von X erstellten Abrechnungspapieren handele es sich lediglich um kaufmännische Gutschriften und nicht um Rechnungen i.S. des § 14c UStG; denn diese enthielten eine Reihe widersprüchlicher Angaben und rechneten lediglich über Preisnachlassansprüche ab, was keine hinreichende Leistungsbeschreibung darstelle. Da deshalb der gesonderte Steuerausweis nicht zu einer Anwendung des § 14c UStG führe, die ausgewiesene Umsatzsteuer also auch nicht geschuldet werde, erübrige sich die Durchführung einer formalen Rechnungsberichtigung.
Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab der mit Schriftsatz vom 02.09.2016 erhobenen Sprungklage, der das FA fristgerecht zugestimmt hat, mit Urteil vom 11.12.2017 - 9 K 2646/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 513) zum weit überwiegenden Teil statt. Es entschied, die - vom Kläger im Umfang reduzierte - Klage sei zulässig und begründet. Zu Unrecht habe das FA die Zustimmung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG zur Rechnungsberichtigung des Klägers vom 24.03.2016 versagt. Denn die berichtigten Abrechnungspapiere stellten Rechnungen i.S. von § 14c UStG dar, in denen X unberechtigt i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG Umsatzsteuer ausgewiesen habe. Darauf, dass X den vereinnahmten Mehrbetrag nicht an Y zurückgezahlt habe, komme es im Streitfall nicht an.
Er führt aus, das FG habe zu Recht angenommen, dass die "Belastungen" Rechnungen i.S. des § 14c Abs. 2 UStG seien. Eine Rückzahlung der Umsatzsteuer sei weder für eine Zustimmung des FA erforderlich noch insolvenzrechtlich zulässig. Das Recht zur Berichtigung der Rechnung sei nicht verjährt, weil auf die Einrede der Verjährung verzichtet worden sei. Die Höhe der Verpflichtung zur Zustimmung sei, abgesehen von einer offenbaren Unrichtigkeit des Urteils in Höhe von ... €, vom FG zutreffend ermittelt worden.
Nach einem Hinweis auf das Senatsurteil vom 16.05.2018 - XI R 28/16 (BFHE 261, 451, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2018, 1663) hat der Kläger ausgeführt, dieses Urteil habe in der Literatur Kritik erfahren. Es betreffe außerdem eine andere Situation, weil X insolvent sei und ein Fall des § 14c Abs. 2 UStG vorliege. Würde der Senat auch bei § 14c Abs. 2 UStG eine Rückzahlung der Umsatzsteuer verlangen, würde er damit vom BFH-Urteil vom 08.11.2016 - VII R 34/15 (BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496) abweichen, das für eine Zustimmung lediglich verlange, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt sei. Außerdem widerspreche eine Verpflichtung zur Rückzahlung an Y den Grundsätzen des Insolvenzrechts (Gebot der Gleichbehandlung aller Gläubiger). Ggf. sei eine Vorlage an den Großen Senat des BFH und den Gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes erforderlich.
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und im Wege der Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zur Abweisung der Klage. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass X in den "Belastungen" zu Unrecht einen Steuerbetrag offen ausgewiesen habe, den er nach § 14c UStG, Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) schulden könnte.
(1) Daher sind - wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigen - auch im Anwendungsbereich des § 14c UStG Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2014 - V R 29/14, BFH/NV 2015, 706; vom 16.03.2017 - V R 27/16, BFHE 257, 462, BFH/NV 2017, 1143, Rz 12). Verweise einer Rechnung auf Konditionsvereinbarungen lässt in anderem Zusammenhang auch die Finanzverwaltung zu (Abschn. 14.5 Abs. 19 Satz 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE -).
(2) Eine Berücksichtigung von in der Rechnung enthaltenen Bezugnahmen im Rahmen der Auslegung ist auch unionsrechtlich geboten, weil sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken darf, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen hat (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 - C-516/14, EU:C:2016:690, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2016, 290, Rz 44). Soweit unter den dort genannten Umständen u.a. eine allein anhand der Rechnung unklare, aber im Lichte aller dem FA vorliegenden Unterlagen ausreichende Leistungsbeschreibung für den Vorsteuerabzug unschädlich sein kann, ist es ausgeschlossen, die nämliche Leistungsbeschreibung bei § 14c Abs. 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL für schädlich zu erachten (vgl. BFH-Urteile vom 18.01.2001 - V R 83/97, BFHE 194, 483, BFH/NV 2001, 874, unter II.1.c, Rz 40; vom 17.02.2011 - V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 25; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 300).
Geht man von dieser Sichtweise des FG aus, hat dies jedoch - anders als das FG meint - nicht zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter der Tatbestand des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG erfüllt wäre, sondern es hat zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter nicht (unberechtigt) über angebliche (weitere) Werbeleistungen ("WKZ") abgerechnet wird, sondern insoweit über den sich aus der Jahreskonditionsvereinbarung ergebenden "Bonus". Die in dem Protokoll des Erörterungstermins vom 01.08.2017 mit Akten-Fundstelle benannte, vom FG dort mit den Beteiligten erörterte, auf Bl. 237 der Umsatzsteuerakten befindliche Jahresendabrechnung 2006, in der die einzelnen Positionen mit Betrag detailliert aufgeführt sind, bestätigt diese Auslegung.
e) Unabhängig davon hat das FG auch deshalb zu Unrecht angenommen, dass X zunächst Umsatzsteuer in Höhe von ... € gemäß § 14c UStG geschuldet hat, weil X in den Belastungen keine positiven, sondern negative Beträge offen ausgewiesen hat.
aa) Die "Belastungen" des X weisen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG folgende Steuerbeträge offen aus: 7 x YYY.YYY €-, 5 x BB.BBB €- und 1 x ... €-. Die ausgewiesenen Beträge sind daher negativ. Dies wird vom Kläger zwar mit dem Vortrag, es handele sich nicht um Minuszeichen, sondern um Bindestriche, angezweifelt. Das FG hat in Rz 85 der Vorentscheidung ausgeführt, dies könne letztlich dahingestellt bleiben. Dass es sich um Minuszeichen und nicht um Bindestriche handelt, ergibt sich jedoch zweifelsfrei aus dem Vergleich der "Belastungen" mit den in der Umsatzsteuerakte befindlichen "Rückbelastungen" vom 04.01.2010 und 17.12.2010, die positive Beträge (sowie keine angeblichen "Bindestriche") enthalten. Dieser Vergleich zeigt, dass es sich bei den vom FG festgestellten, offen ausgewiesenen Beträgen um negative Beträge handelt.
c) Ebenfalls keiner Entscheidung bedarf im Streitfall, ob die Gefährdung des Steueraufkommens i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG auch dann durch eine Versagung des Vorsteuerabzugs "endgültig" (vgl. dazu EuGH-Urteil Rusedespred vom 11.04.2013 - C-138/12, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 33) beseitigt ist, wenn zwar der Leistungsempfänger die gezogene Vorsteuer nach Ergehen eines Umsatzsteuer-Änderungsbescheids an das für ihn zuständige FA zurückgezahlt hat, er aber entweder auf Basis der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 30.06.2015 - VII R 30/14, BFHE 250, 34, BFH/NV 2015, 1611, Rz 22 ff.; vom 30.06.2015 - VII R 42/14, juris = SIS 15 30 59, Rz 23 ff.) eine Billigkeitsmaßnahme bezüglich seines Vorsteuerabzugs beantragt oder wegen der Insolvenz des Unternehmers auf Basis der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 - C-35/05, EU:C:2007:167, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 515; Farkas vom 26.04.2017 - C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 53, 54 und 56; Kollroß vom 31.05.2018 - C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 66; PORR Epitesi Kft. vom 11.04.2019 - C-691/17, EU:C:2019:327, DStR 2019, 924, Rz 42; einen solchen Anspruch verneinend Meurer in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 68) gegen den Fiskus einen Direktanspruch auf Rückzahlung der Umsatzsteuer geltend macht, der sich vom Anspruch auf Vorsteuerabzug unterscheidet (vgl. EuGH-Urteil PORR Epitesi Kft., EU:C:2019:327, DStR 2019, 924, Rz 45), so dass möglicherweise deshalb einer Berichtigung des Steuerbetrages nicht zugestimmt werden müsste (vgl. EuGH-Urteil PORR Epitesi Kft., EU:C:2019:327, DStR 2019, 924, Rz 47). Auch auf die Frage, ob der gute Glaube insoweit von Bedeutung ist (vgl. EuGH-Urteile Genius Holding vom 13.12.1989 - C-342/87, EU:C:1989:635, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632, Rz 18; Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 - C-454/98, EU:C:2000:469, BFH/NV 2001, Beilage 1, 33, Rz 61 und 62; Stadeco vom 18.06.2009 - C-566/07, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 36 und 48) und Y gutgläubig war, kommt es nicht an.

References: § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 17
 Art. 203
 Art. 226
 § 14
 § 14
 § 17
 § 14
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 § 14
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 Art. 203
 § 14
 EuGH 
 § 14
 Art. 203
 § 14
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 § 14
 EuGH 
 § 168