Source: https://findok.bmf.gv.at/findok/ilink?bereich=RL&id=53500&ida=EStR2000&gueltig=20071205&hz_gz=06+0104%2F9-IV%2F6%2F00&dz_VonRandzahl=430q
Timestamp: 2020-06-04 21:42:18+00:00

Document:
4.1.6 Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988
4.1.6.2 Rechtslage ab 2007
4.1.6.2.1 Allgemeines
Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB) getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007 beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.
Der bisherige Begriff "Handelsrecht" wurde generell durch den Begriff "Unternehmensrecht" ersetzt, aus dem "Kaufmann" wird der "Unternehmer".
Handelgewerbe
handelsrechtlich
unternehmensrechtlich
UGB-Bilanz
Unternehmensgesetzbuch (UGB)
Kaufleute (Rz 403)
Unternehmer (Rz 430f)
Handelsrechtliche Buchführungspflicht, gilt über § 124 BAO auch steuerlich
für Vollkaufleute iSd HGB (Rz 403 f)
für Unternehmer bei Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB (Rz 430e bis Rz 430k)
Steuerliche Buchführungspflicht nach § 125 BAO (ist immer Gewinn-ermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, siehe dazu unten)
für Land- und Forstwirte:
wenn Umsatz > 400.000 Euro oder Einheitswert > 150.000 Euro
wenn Umsatz > 400.000 Euro, bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern > 600.000 Euro
entfällt (ausgenommen bei Aufschub-Option iSd § 124b Z 134 EStG 1988, siehe Rz 430p)
Steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988
zwingend für im Firmenbuch protokollierte Gewerbe-treibende
zwingend für rechnungs-legungspflichtige Gewerbe-treibende
freiwillig zur Beibehaltung der § 5-Ermittlung für nicht (mehr) rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende, Rz 430b und Rz 430c
§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze nur auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat § 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988, Gaststättenpauschalierung) weiterhin bedeutsam.
4.1.6.2.2 Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 ab 2007
Nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 verpflichtet ("zwingende § 5-Ermittlung") Steuerpflichtige
mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,
die der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB unterliegen.
Mit der Änderung der Anwendungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 1 kann insbesondere in folgenden Fällen ein Wechsel der Gewinnermittlung von oder auf § 5 EStG 1988 verbunden sein:
Trotz Protokollierung und gewerblichen Einkünften entfällt künftig die § 5- Ermittlung für Einzelunternehmer, offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen natürliche Personen unbeschränkt haften, wenn sie die Umsatzgrenze von 400.000 Euro unterschreiten (Rz 430k, siehe aber Fortführungsoption in § 5 Abs. 2 EStG 1988).
Bisher nicht protokollierte Gewerbetreibende ermitteln künftig bei Überschreiten der Umsatzgrenze von 400.000 Euro den Gewinn nach § 5 (siehe aber Aufschub-Option in § 124b Z 134 EStG 1988, Rz 430l).
Freiwillige § 5-Ermittlung (Fortführungsoption):
Nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 berechtigt ("freiwillige § 5-Ermittlung") Steuerpflichtige
die im Wirtschaftsjahr 2007 oder in einem späteren Wirtschaftsjahr aus der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 herausfallen würden, aber freiwillig auf Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 optieren (so genannte "Fortführungsoption")
Zweck dieser Bestimmung ist es, Nachteile zu vermeiden, die aus einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlung resultieren würden, sowie um ein gehäuftes Wechseln der Gewinnermittlungsart durch Über- und Unterschreiten des Umsatzschwellenwertes gemäß § 189 UGB (siehe Rz 430k) hintan zu halten. Siehe dazu weiter Rz 430c.
§ 5 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 gelten - ebenso wie die Regelungen über die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht selbst - erstmals für Wirtschaftsjahre, die ab 1. Jänner 2007 beginnen, bei abweichendem Wirtschaftsjahr daher erstmals für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Das abweichende Wirtschaftsjahr 2006/2007 ist von protokollierten Gewerbetreibenden daher jedenfalls auch dann nach § 5 EStG 1988 zu Ende zu führen, wenn die Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB wegfällt und keine Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt wird. Diese Option ist sowohl für § 5-Ermittler kraft Firmenbucheintragung (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StruktAnpG 2006) als auch für § 5-Ermittler kraft bereits eingetretener aber wieder weggefallener Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006) möglich.
Die Fortführungsoption ist in der Steuererklärung jenes Jahres zu stellenfür das Jahr auszuüben, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der AntragEntfall der Rechnungslegungspflicht kann nur insich - zB auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung - auch erst nach Einreichung einer Steuererklärung ergeben. Daher kann der (ersten) SteuererklärungAntrag bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden. Ein dortbis dahin nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden (vgl. Rz 2517d).
Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,
gilt gewillkürtes Betriebsvermögen mit Beginn des Wirtschaftsjahres, für das erstmals keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt, als entnommen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),
sind die stillen Reserven aus nacktem Grund und Boden im Übergangsgewinn zu versteuern oder - wenn der Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen gehört - bis zu seinem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in eine Rücklage (einen steuerfreien Betrag) einzustellen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),
entfällt die Bindung an die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich aber aus dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Rz 431 und Rz 2126 ff) eine Bindung an die bisher angewendeten Bewertungsgrundsätze ergeben.
entfällt für Gewerbetreibende die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr. In diesem Fall wirkt das Nichtausüben der Fortführungsoption insoweit zurück, als zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres ein Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet werden muss.
Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuerklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen.
Sollte der Steuerpflichtige nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 "hineinwachsen", erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung nach § 5 optiert werden.
Die ab 2007 für alle Einzelunternehmer (auch für Kleinunternehmer, Freiberufler, Land- und Forstwirte) mögliche Protokollierung (§ 8 Abs. 1 UGB) ist für die Art der Gewinnermittlung grundsätzlich nicht mehr maßgeblich. Nach dem Jahr 2006 ist die Protokollierung noch in folgenden Fällen für die Gewinnermittlung bedeutsam:
Für zum 1. Jänner 2007 protokollierte Betriebe (protokollierte Einzelunternehmen und Personengesellschaften) ist ein Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 auf Beibehaltung der bisherigen Gewinnermittlung bis zum ersten im Jahr 2010 beginnenden Wirtschaftsjahr (so genannte Aufschub-Option) nicht zulässig, siehe dazu Rz 430n.
Für bis zum Ende des letzten im Jahr 2006 beginnenden Wirtschaftsjahres protokollierte Betriebe kann hinsichtlich des/der darauf folgenden Wirtschaftsjahre/s nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetz 2006 die Option auf Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (so genannte Fortführungsoption) ausgeübt werden, siehe Rz 430b und Rz 430c.
4.1.6.2.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB
4.1.6.2.3.1 Allgemeines
Unter die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB können nur
Unternehmer (Rz 430f) fallen,
kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, Rz 430j) oder
kraft Schwellenwertüberschreitung (§ 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB, Rz 430k),
wenn sie nicht nach § 189 Abs. 3 oder Abs. 4 UGB von der Anwendung ausgenommen sind (Rz 430g und Rz 430h).
Zur Gewinnermittlung von Betrieben mit ausländischer Betriebsstätte bzw. von inländischen Betriebsstätten ausländischer Betriebe siehe Rz 196.
Unternehmer ist, wer ein Unternehmen betreibt (§ 1 Abs. 1 UGB). Unternehmen ist eine auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein (§ 1 Abs. 2 UGB). Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Sparkassen und bestimmte EU-Gesellschaftsrechtsformen (Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen/EWIV, Europäische Gesellschaften/SE und Europäische Genossenschaften/SCE) gelten - unabhängig davon, ob der Unternehmerbegriff des § 1 UGB erfüllt wird - kraft Rechtsform als Unternehmer (§ 2 UGB). Zu Unrecht im Firmenbuch eingetragene Steuerpflichtige gelten kraft Eintragung ebenfalls als Unternehmer (§ 3 UGB). Im Übrigen liegt Unternehmenseigenschaft iSd § 1 UGB vor, wenn planmäßig unter zweckdienlichem Einsatz materieller und immaterieller Mittel, in der Regel unter Mitwirkung einer arbeitsteilig kooperierenden Personengruppe, auf einem Markt laufend wirtschaftlich werthaltige Leistungen gegen Entgelt angeboten und erbracht werden ("organisierte Erwerbsgelegenheit"). Es entspricht somit grundsätzlich jeder selbständig Erwerbstätige, der betriebliche Einkünfte erzielt, dem weiten Unternehmerbegriff des UGB. Auch das Erzielen von Überschusseinkünften kann die Unternehmereigenschaft begründen.
Auch das Erzielen von Überschusseinkünften (zB von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) kann die Unternehmereigenschaft begründen. Ungeachtet einer allenfalls bestehenden unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht (zB für eine vermögensverwaltende GmbH & Co KG gemäß § 189 Abs. 1 und 4 UGB) ist für Einkünfte, die steuerlich aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit resultieren, stets eine Überschussermittlung vorzunehmen (vgl. zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften Rz 6015 ff).
Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt werden.
Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 UGB betreiben.
Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften) öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).
Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen (insbesondere nach dem Vereinsgesetz, Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetz) gehen der Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB).
Im Übrigen sind vom Kreis der Unternehmer iSd § 1 bis 3 UGB von der Anwendung des Drittes Buch des UGB (§§ 189 bis 283) und damit der Rechnungslegungsbestimmungen kraft Schwellenwerts (UGB) ausgenommen (§ 189 Abs. 4 UGB):
Angehörige der freien Berufe (siehe Rz 430h),
Land- und Forstwirte (siehe Rz 430i),
Unternehmer mit Überschusseinkünften iSd § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 430i),
es sei denn, es liegt in diesen Fällen Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB) vor (Rz 430j).
Der Kreis der "Angehörigen der freien Berufe" iSd § 189 Abs. 4 UGB ist nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Es sind darunter vor allem solche Berufe zu verstehen, die überwiegend wissenschaftlichen, künstlerischen, religiösen, sozialen, lehrenden, heilenden und rechtswahrenden Charakter haben und in der Regel, jedoch nicht zwingend, eine gewisse höhere Bildung voraussetzen. Es handelt sich um Erwerbstätigkeiten, bei denen die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Steuerpflichtigen im Vordergrund stehen, eine Vertretung grundsätzlich ausgeschlossen ist und die betriebliche Organisationsstruktur tendenziell in den Hintergrund tritt. Unter diese Personengruppe fallen im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit jedenfalls nur Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988, nicht aber Steuerpflichtige mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 2 EStG 1988 (vermögensverwaltende Tätigkeit wie zB Hausverwalter oder Aufsichtsräte); hinsichtlich der Gesellschafter-Geschäftsführern iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 siehe Rz 430f.
Der Kreis der Angehörigen der freien Berufs iSd UGB einerseits und der Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988 andererseits decken sich nicht. Keine freien Berufe sind nach der Verkehrsauffassung beispielsweise:
Unterrichtende Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern und bei denen nicht der persönliche Kontakt mit dem Lernenden im Vordergrund steht, wie zB Fahrschulen, Tanzschulen, Schischulen, Lernstudios mit Gruppenunterricht
Erzieherische Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern (zB Privatkindergärten)
Bilanzbuchhalter iSd Bilanzbuchhaltungsgesetzes (BiBuG, BGBl. I Nr. 161/2006)
Vermögensberater; Unternehmensberater sind als Angehörige freier Berufe anzusehen
Versicherungsmathematiker, sofern nicht wissenschaftlich.
Soweit demnach Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG 1988 unternehmensrechtlich nicht als freie Berufe gelten, kann es zu einer unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht kommen, die über § 124 BAO auch steuerlich beachtlich ist. Die Gewinnermittlung ist aber mangels gewerblicher Einkünfte eine solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Frühester Zeitpunkt ist - bei einem Umsatz von mehr als 600.000 Euro im Wirtschaftsjahr 2007 - das Wirtschaftsjahr 2008 (siehe Rz 430k).
Tätigkeiten, die nach dem EStG 1988 als gewerblich einzustufen sind, können umgekehrt nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB als freie Berufe gelten, wie beispielsweise
Heilpraktiker und andere medizinische Tätigkeiten, die kein ärztliches Studium erfordern (zB alternative Begleittherapien zur Schulmedizin)
Garten- und Landschaftsarchitekten.
Soweit in derartigen Fällen bis 2006 eine steuerliche Buchführungspflicht (idR über § 125 BAO) bestanden hat, entfällt diese ab 2007.
Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gelten die Grenzen des § 125 BAO unverändert weiter.
Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.
4.1.6.2.3.2 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB kraft Rechtsform
430j
Eine größen- und tätigkeitsunabhängige (also auch für land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, freie Berufe und bei Erzielung von Überschusseinkünften geltende) Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB besteht für
Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, SE; keine inhaltliche Änderung gegenüber bisher)
unternehmerisch (Rz 430f) tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co KG, so genannte "verdeckten Kapitalgesellschaften").
4.1.6.2.3.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB kraft Schwellenwertüberschreitung
Rechnungslegungspflichtig nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB sind alle anderen Unternehmer (als jene mit Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform lt Rz 430j), ausgenommen die in § 189 Abs. 4 UGB genannten (Land- und Forstwirte, freie Berufe, Unternehmer mit Überschusseinkünften), wenn sie mit dem jeweiligen Betrieb mehr als 400.000 Euro Umsatzerlöse (siehe dazu Rz 430l) im Geschäftsjahr erzielen (so genannter Schwellenwert). Der Schwellenwert gilt somit für
Einzelunternehmer und
Personengesellschaften, bei denen mindestens eine natürliche Person unbeschränkt haftet (also OG, KG, GesbR).
Für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB muss der Schwellenwert überschritten werden entweder
nachhaltig = in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren und gilt dann - analog zur bisherigen Regelung des § 125 BAO - nach einem "Pufferjahr" ab dem übernächsten Geschäftsjahr oder
erheblich (qualifiziert) = in einem Geschäftsjahr um mehr als die Hälfte (also über 600.000 Euro) und gilt dann bereits ab dem folgenden Geschäftsjahr.
Die Rechnungslegungspflicht entfällt bei zweimaliger, aufeinander folgender Unterschreitung des Schwellenwerts ab dem nächsten Jahr. Ein Entfall wegen einmaliger erheblicher Unterschreitung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (Ausnahme: Bei Teilbetriebsaufgabe sowie - in analoger Anwendung - bei Teilbetriebsveräußerung und Rest-Umsatz unter 200.000 Euro, § 189 Abs. 2 Z 2 UGB).
Bei einem Rumpfgeschäftsjahr ist der Schwellenwert (monatsweise, angefangene Monate gelten als ganze Monate) zu aliquotieren (Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 189 UGB).
Bei Übernahme (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) eines bisher rechnungslegungspflichtigen Betriebes oder Teilbetriebes gilt die Rechnungslegungspflicht grundsätzlich zur Wahrung der Bilanzkontinuität weiter (§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB).
Eintritt der Rechnungslegungspflicht
Umsatz in 01 und 02 > 400.000 Euro
Umsatz in 01 > 600.000 Euro
Wegfall der Rechnungslegungspflicht
Umsatz in 01 und 02 < 400.000 Euro
Aufgabe (Veräußerung) eines Teilbetriebs in 01 und Umsatz des Restbetriebes < 200.000 Euro
Weitergeltung der Rechnungslegungspflicht
Übernahme eines bereits (kraft Rechtform oder kraft Schwellenwerts) rechnungslegungspflichtigen (Teil)Betriebs, es sei denn, dass der Schwellenwert für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenen Geschäftsjahren nicht überschritten wurde.
Der für den Schwellenwert maßgebende Begriff der "Umsatzerlöse" ist nicht deckungsgleich mit der Definition des Umsatzes in § 125 BAO. Die Umsatzerlöse enthalten zum Unterschied vom Umsatz iSd § 125 BAO keine Umsätze aus Eigenverbrauch und generell keine Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen und sind daher tendeziell geringer als die Umsätze iSd § 125 BAO.
Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen abzüglich Erlösschmälerungen und USt (§ 232 Abs. 1 UGB).
Umsatzerlöse sind jene Erlöse, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens in Bezug auf den Leistungsaustausch mit Dritten typisch sind; es darf sich nicht bloß um Gelegenheitsumsätze handeln.
Umsatzerlöse sind zB:
Umsätze aus Warenverkäufen bei Handelsunternehmen,
Umsätze aus produzierten Produkten bei Produktionsunternehmen,
Miet- und Pachtumsätze bei Leasing- oder Wohnungsverwaltungsunternehmen.
Umsatzerlöse sind zB nicht:
Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen,
Umsätze aus einer Betriebskantine, Werksküche oder einem betrieblichen Erholungsheim,
eine einmalige Lohnveredelung und andere vom jeweiligen Unternehmer normalerweise am Markt nicht angebotene Dienstleistungen.
Erlösschmälerungen sind von den Erlösen abzuziehen. Erlösschmälerungen sind insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (etwa infolge eines Gewährleistungsanspruches) und Boni, nicht aber Verpackungskosten und Vertreterprovisionen.
4.1.6.2.3.4 Übersicht über Rechungslegungspflicht
Kapitalgesellschaften, unternehmerisch tätige Personengesell-schaften ohne natürliche Personen als unbeschränkt Haftende (verdeckte KapGes, insbes. GmbH & CoKG)
alle anderen Unternehmer (Einzelunternehmer, "normale" Personengesellschaften = mit natürlichen Personen als unbeschränkt Haftende)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte nach § 22 ausgenommen Freiberufler
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, freiberufliche Einkünfte, Überschusseinkünfte
unabhängig von Größe und Tätigkeit
Umsatz > 400.000
Umsatz < 400.000
unabhängig von Größe
keine Rechnungslegungspflicht
4.1.6.2.3.5 Unternehmensrechtliche Übergangsregelung (§ 907 Abs. 16 und Abs. 17 UGB)
Gemäß § 907 Abs. 16 UGB sind für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 nicht zur Rechnungslegung verpflichtet waren, ab diesem Stichtag die Beobachtungszeiträume des § 189 Abs. 2 UGB für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB maßgeblich. Für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 rechnungslegungspflichtig waren, sind für den Eintritt und den Entfall der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB auch Beobachtungszeiträume maßgeblich, die vor dem 1. Jänner 2007 liegen. Für die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht vor dem 1. Jänner 2007 sind im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 Abs. 1 lit. a BAO in der bis 31. Dezember 2006 anzuwendenden Fassung heranzuziehen.
Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 BAO (allgemein 400.000 Euro Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 Euro Umsatz) heranzuziehen sind. "Zweifel" werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.
Bestand bis 2006 keine Rechnungslegungspflicht, ist das Geschäftsjahr 2007 erstes Beobachtungsjahr für die Umsatzschwelle.
Bestand bis 2006 bereits Rechnungslegungspflicht, zählen auch das/die Vorgeschäftsjahr/e als Beobachtungsjahr/e mit.
Bestand vor 2007 - wenn auch zu Unrecht - eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 HGBUGB überschritten worden ist. Für die Frage, ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007 bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 Euro bzw. 600.000 Euro bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern) abzustellen. Dabei ist nicht maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht, sodass der Eintritt der Vollkaufmannseigenschaft in (irgend)einem Geschäftsjahr vor 2007 bereits eine Einbeziehung der Jahre vor 2007 iSd § 907 Abs. 16 UGB auslöst.
Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, vor dem Jahr 2004 begonnene Geschäftsjahre außer Betracht zu lassen. Wurde in einem der Geschäftsjahre 2004 bis 2006 die Umsatzgrenze des § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 überschritten (dadurch Eintritt der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht), sind die Jahre ab diesem Überschreiten auch Beobachtungszeiträume für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB. Die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht anhand dieser Bestimmung ist somit in Zeiträume ab 2004 rückzuprojizieren.
Für 2007 liegt Rechnungslegungspflicht vor, wenn der Schwellenwert des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB von 400.000 Euro 2004 und 2005 überschritten (und das Pufferjahr 2006 konsumiert) oder der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB (ohne Pufferjahr) mindestens einmal in 2004, 2005 oder 2006 überschritten worden ist; die Rechnungslegungspflicht entfällt in diesem Fall wegen zweimaligem Unterschreiten des Schwellenwerts (2005 und 2006) frühestens 2007 wieder. Bei Erwerb eines Betriebes in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 sind die Umsätze des Rechtsvorgängers in die Beurteilung einzubeziehen.
Beispiele (keine Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler):
1. Für eine aus zwei natürlichen Personen bestehende gewerblich tätige OEG (ab 2007 OG) mit einem Umsatz iSd § 125 BAO größer 400.000 Euro in den Jahren 2005 und 2006 besteht (nach dem Pufferjahr 2007) ab 2008 die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.
2. Ein nicht protokollierter Kaufmann erzielte im Jahr 2006 erstmals einen Umsatz (iSd § 125 BAO) von mehr als 400.000 Euro. Sofern die Umsatzgrenze (Umsatzerlöse nach § 232 UGB) auch 2007 überschritten ist, tritt ab 2009 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB ein (siehe aber Aufschub-Option bis 2010, Rz 430p). Ein Umsatz 2006 (gemäß § 125 BAO) oder 2007 (gemäß § 232 UGB) von mehr als 600.000 Euro führt zur Rechnungslegungspflicht ab dem jeweils folgendem Jahr (siehe aber wiederum Aufschub-Option bis 2010).
3. Sind die Umsätze 2005 und 2006 eines (protokollierten) Gewerbetreibenden jeweils unter 400.000 €Euro geblieben, entfällt ab 2007 die Rechnungslegungspflicht. Der Steuerpflichtige hat ab 2007 folgende Möglichkeiten der Gewinnermittlung:
- nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
- nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bei freiwilliger Buchführung
- nach § 5 EStG 1988 bei Ausübung der Fortführungsoption des § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006.
Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene offene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.
Übersicht - unternehmensrechtliche Übergangsregelungen
Keine Rechnungslegungspflicht vor 2007
GmbH & Co KEG
§ 907 Abs. 17 UGB: ab dem ersten in 2008 beginnenden Geschäftsjahr
andere Unternehmer (OEG, KEG, GesbR, Einzelunternehmer als Minderkaufleute)
unter Berücksichtigung erst der ab 2007 beginnenden Geschäftsjahre
Rechnungslegungspflicht vor 2007
Kapitalgesellschaften, GmbH & Co KG
andere Unternehmer (OHG, KG, Einzelunternehmer als Vollkaufleute)
unter Berücksichtigung der vor 2007 beginnenden Geschäftsjahre
4.1.6.2.4 Steuerliche Übergangsregelung - Aufschub-Option nach § 124b Z 134 EStG 1988
Nach § 124b Z 134 EStG 1988 ist bei Unternehmern, deren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007 eröffnet wurde, folgendermaßen vorzugehen: Für Betriebe, die bis zu diesem Stichtag nicht im Firmenbuch eingetragen waren, ist der Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen, auf Antrag unbeschadet der Bestimmungen des § 124 BAO hinsichtlich der Gewinnermittlungsart nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu ermitteln (so genannte Aufschub-Option). Der Antrag ist in der Steuererklärung jenes Wirtschaftsjahres zu stellen,Eine zwischen 1. Jänner 2007 und 31. Dezember 2009 erfolgende Firmenbucheintragung löst für das sich erstmals eine Rechnungslegungspflichtden Gewerbetreibenden aber keinen Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 189 UGB ergibt5 EStG 1988 aus.
Voraussetzungen für die Weitergeltung der bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften sind somit
Betriebseröffnung vor dem 1. Jänner 2007
Keine Firmenbucheintragung bis 1. Jänner 2007, daher nicht anzuwenden auf protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften (insbesondere auch nicht auf eine OEG oder KEG, wohl aber auf eine GesbR)
Antragstellung in der Steuererklärung für das erste Geschäftsjahr (Wirtschaftsjahr) mit Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.
Der Gesetzgeber entbindet damitdurch die Aufschub-Option Betriebe, die aufgrund der Größenkriterien eigentlich bereits ab 2007 in die Gewinnermittlung nach § 5 wechseln müssten, bis 2009 (Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen) von dieser RechtsfolgeRechtsfolge.Der Antrag ist in der (ersten) Steuererklärung zu stellen. Es bestehen keine Bedenken, einen dort nicht gestellten Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides nachzuholen. Weiters bestehen keine Bedenken, die Rechtswirkungen des § 124b Z 134 EStG 1988 auf Grund eines in einer Steuererklärung für die Jahre 2007, 2008 oder 2009 gestellten Antrages auch dann eintreten zu lassen, wenn der Antrag in der Steuererklärung eines anderen Jahres zu stellen wäre. Ein in der Steuererklärung 2007 gestellter Antrag führt daher bei Zutreffen der Voraussetzungen der Punkte 1 und 2 jedenfalls zum Eintritt der Rechtswirkungen des § 124b Z 134 EStG 1988.
Der Antrag kann nur in der (ersten) Steuererklärung gestellt werden. Ein dort nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden (vgl. Rz 2517d).
Die Antragstellung bewirkt insbesondere (vorübergehend bis spätestens 20102009):
Kein Eintritt der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (ungeachtet einer allfälligerallfälligen späteren Protokollierung).
Weitergeltung des § 125 BAO idF vor StruktAnpG (einschließlich der besonderen Buchführungsgrenze von 600.000 Euro für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler).
Im Fall eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG wirkt eine von einem Zusammenschlusspartner ausgeübte Aufschub-Option für die Mitunternehmerschaft weiter; dies gilt nur dann nicht, wenn einer der Zusammenschlusspartner bisher § 5-Ermittler war (vgl. § 5 Abs. 1 letzter Satz).
1. A (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit B im Jahr 2008 zur gewerblichen AB-OG zusammen. B beteiligt sich mit einer Geldeinlage. A hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die AB-OG ermittelt für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2010 beginnen, auf Grund dieses Antrages den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.
2. C (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) und D (gewerblicher Einzelunternehmer, § 5 EStG 1988) schließen sich zum 31.12.2008 zur gewerblichen CD-OG zusammen. C hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die CD-OG ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988. Für C kommt es daher im Jahr 2009 zum Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 EStG 1988.
3. E (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit der E-GmbH zum 31.12.2008 als Komplementärin und künftige Arbeitsgesellschafterin zu einer GmbH&CoKG zusammen. E hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Da die übernehmende KG auf Grund der Rechtsform rechnungslegungspflichtig ist ("verdeckte Kapitalgesellschaft"), besteht ab 2009 Rechnungslegungspflicht und daher der Wechsel zur Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988.
4.1.6.2.5 Unternehmensrechtliche Besonderheiten bei Personengesellschaften
Das Recht der Personengesellschaften wurde mit dem UGB ebenfalls grundlegend neu geregelt: Die bisherigen Rechtsformen der "Offenen Handelsgesellschaft" (OHG) iSd § 105ff HGB (muss "Handelsgewerbe" betreiben, ist immer Vollkaufmann) und der "Offenen Erwerbsgesellschaft" (OEG) gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz (für Minderhandelsgewerbe oder sonstige Tätigkeit wie freier Beruf) werden zur "Offenen Gesellschaft" (OG) iSd § 105 ff UGB zusammengefasst. Die bisherigen Kommanditgesellschaft (§ 161 ff HGB, immer Vollkaufmann) wird mit der bisherigen "Kommanditerwerbsgesellschaft" (gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz) zur einheitlichen Rechtsform der "Kommanditgesellschaft" (KG) nach § 161 UGB vereinigt. OG und KG dürfen für jeden erlaubten Zweck (vgl. zB "Erlaubnis" für OG, KG, GmbH und AG in § 66 WTBG) einschließlich freiberuflicher und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit errichtet werden.
Bis 2006 als OHG, OEG oder KEG protokollierte Gesellschaften gelten ab 2007 automatisch als OG bzw. KG (§ 907 Abs. 2 UGB). Eingetragene OEGs und KEGs haben spätestens ab 2010 ihrer Firma die Rechtsformzusätze "OG" bzw. "KG" beizufügen, OHGs dürfen aber den Rechtsformzusatz "OHG" weiterführen (§ 907 Abs. 4 Z 2 UGB). Das Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 2007 außer Kraft getreten, sodass unternehmensrechtliche Besonderheiten für die Rechnungslegungspflicht von Erwerbsgesellschaften nicht mehr bestehen. Der bisherige § 5 Abs. 2 EStG 1988 (idF vor StruktAnpG 2006) entfiel daher.
Zweckoffenheit
OHG, OEG
Ab 2007: Für jeden erlaubten Zweck einschließlich freiberuflicher und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit.
KG, KEG
Für die Rechnungslegungspflicht ist - ausgenommen für verdeckte Kapitalgesellschaften ab 2008 (Rz 430j) - der Schwellenwert des § 189 UGB maßgebend.
Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesbR), die den Schwellenwert nach § 189 UGB überschreiten, sind ab 2007 verpflichtet, sich als offene Gesellschaft oder als Kommanditgesellschaft eintragen zu lassen (§ 8 Abs. 3 UGB). Die Rechnungslegungspflicht ist von der Eintragung im Firmenbuch unabhängig und entsteht nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten des Schwellenwerts. Eine Rechnungslegungspflicht ist für solche Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht anzunehmen, deren Zusammenschluss lediglich zur Durchführung eines konkreten Projektes erfolgt (zB Bau-ARGE), da sie typischerweise nicht auf Dauer als Marktanbieter auftreten.
4.1.6.3 Unternehmensrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Neben den "allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" (siehe Rz 419 ff), haben § 5-Ermittler auch folgende - auf Grund des Rechnungslegungsgesetzes im § 201 HGB festgelegten - Bewertungsgrundsätze zu beachten:
Die bei Erstellung des vorhergehenden Jahresabschlusses angewendeten Bewertungsgrundsätze sind beizubehalten (siehe Rz 2126 ff).
Bei der Bewertung ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen ("going-concern-Prinzip").
Die Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten (siehe Rz 2135 ff). Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten. Entsprechend dem Vorsichtsprinzip dürfen gemäß § 201 Abs. 1 Z 4 HGB nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden. Nicht realisierte Verluste müssen hingegen ausgewiesen werden ("Imparitätisches Realisationsprinzip").
§ 1 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 2 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 3 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 8 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 105 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 907 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 232 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 4 HGB, Handelsgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 105 HGB, Handelsgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 161 HGB, Handelsgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 31 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 124 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 66 WTBG, Wirtschaftstreuhandberufsgesetz, BGBl. I Nr. 58/1999
BibuG, Bilanzbuchhaltungsgesetz, BGBl. I Nr. 161/2006
EGG, Erwerbsgesellschaftengesetz, BGBl. Nr. 257/1990
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 403
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430f
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430e
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430k
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430b
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430c
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430l
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430n
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430j
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430g
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430h
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 196
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 430i
§ 189 Abs. 1 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 189 Abs. 1 Z 2 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 189 Abs. 4 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 907 Abs. 16 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
§ 5 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
Einkommensteuer, Rechnungslegungspflicht, Handelsbilanz, UGB-Bilanz, Unternehmen, Schwellenwert, Einzelunternehmer, OHG, OEG, OG, KG, KEG, GesBR, GmbH & Co KG, Erwerbsgesellschaften, Personengesellschaften, Aktiengesellschaften, Kapitalgesellschaften, AG, GmbH, SE, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Protokollierung, Firmenbuch, Aufschub-Option, Fortführungsoption, verdeckte Kapitalgesellschaften, Kaufleute, Kaufmann, Vollkaufleute, Vollkaufmann, Freiberufler, Land- und Forstwirte, Landwirte, Umsatz, Umsatzerlöse
Findok-Nr: 19973.6, aufgenommen am: 07.01.2008 17:22:04, zuletzt geändert am: 16.01.2008, Dokument-ID: 696bdde2-dc62-4af0-a32e-205ef82dc215, Segment-ID: 30f1687b-80e3-442a-92c6-04d1083a8c25

References: § 5
 § 189
 § 124
 § 189
 § 125
 § 4
 § 124
 § 5
 § 5

§ 125
 § 125
 § 17
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 189
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 124
 § 5
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 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 189

§ 5
 § 5
 § 5
 § 189
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 189
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 4
 § 189
 § 5
 § 189
 § 5
 § 124
 § 5
 § 5
 § 189
 § 189
 § 189
 § 1
 § 1
 § 189
 § 1
 § 1
 § 2
 § 189
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 124
 § 4
 § 125
 § 189
 § 21
 § 125
 § 189
 § 189
 § 189
 § 189
 § 189
 § 189
 § 189
 § 125
 § 189
 § 189
 § 125
 § 125
 § 125
 § 22
 § 907
 § 189
 § 189
 § 189
 § 125
 § 907
 § 125
 § 189
 § 4
 § 125
 § 907
 § 125
 § 189
 § 189
 § 189
 § 125
 § 5
 § 125
 § 232
 § 189
 § 125
 § 232
 § 4
 § 4
 § 5
 § 5
 § 907

§ 907
 § 124
 § 124
 § 124
 § 189
 § 189
 § 5
 § 124
 § 124
 § 5
 § 125
 § 5
 § 5
 § 4
 § 124
 § 4
 § 4
 § 5
 § 124
 § 5
 § 5
 § 4
 § 124
 § 5
 § 105
 § 105
 § 161
 § 66
 § 5
 § 189
 § 189
 § 5
 § 201
 § 201

§ 1

§ 2

§ 3

§ 8

§ 105

§ 907

§ 232

§ 4

§ 105

§ 161

§ 31

§ 124

§ 66

§ 189

§ 189

§ 189

§ 189

§ 907

§ 5