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BFH Urteil vom 09.09.1986 - VIII R 198/84 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 09.09.1986 - VIII R 198/84
1. § 68 FGO erfordert nicht die Nämlichkeit des Streitgegenstandes. Für die Anwendung des § 68 FGO kann nur gefordert werden, daß hinsichtlich des ursprünglichen und des neuen Verwaltungsakts Identität der Beteiligten und des Besteuerungsgegenstandes besteht und der ursprüngliche Verwaltungsakt durch den Erlaß des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliert.
2. Aus der Tatsache, daß der Besitzgesellschafter Geschäftsführer der Betriebs-GmbH seiner Ehefrau gewesen ist, kann nicht abgeleitet werden, daß er in der GmbH seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte (Anschluß an BFH-Urteil vom 26.7.1984 IV R 11/81). Im Falle einer Darlehensgewährung ist eine tatsächliche Beherrschung allenfalls dann möglich, wenn der Großgläubiger die Geschäftsführung im Unternehmen vollständig an sich zieht. Aus dem Interesse eines Verpächters und (oder) Darlehensgläubigers am Wohlergehen des Betriebs des Pächters und (oder) Darlehensschuldners kann eine Beherrschung dieses Betriebs ebenfalls nicht hergeleitet werden. Im Streitfall wurde eine faktische Beherrschung auch deshalb verneint, weil anders als nach dem dem BFH-Urteil vom 29.7.1976 IV R 145/72 zugrunde liegenden Sachverhalt der Besitzgesellschafter in der Betriebs-GmbH seiner Ehefrau aus fachlichen Gründen keine "eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiet der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung" hatte, so daß es nicht zwingend im wohlverstandenen Interesse der Ehefrau als Gesellschafterin der Betriebs-GmbH lag, "sich bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafterin der Betriebsgesellschaft weiterhin den Vorstellungen" des ihr nahestehenden Gesellschafters "der Besitzgesellschaft unterzuordnen."
GewStG 1978 § 2 Abs. 1 S. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 68
FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 13.04.1984; Aktenzeichen 3 K 25/83)
Die H-KG betrieb die Herstellung und den Handel mit Sekt und anderen Getränken. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war einziger Kommanditist der H-KG. Der einzige Komplementär der H-KG schied im März 1981 aus der Gesellschaft aus. Daraufhin verpachtete der Kläger das Anlagevermögen der früheren H-KG an die GmbH. Das Umlaufvermögen der früheren H-KG verkaufte er an die GmbH. Diese war zur Rückübereignung des Umlaufvermögens bei Beendigung des Pachtverhältnisses verpflichtet. Als Gegenleistung übernahm die GmbH alle Lieferanten- und Bankverbindlichkeiten des Klägers und verpflichtete sich, zusätzlich 3 027 352 DM an den Kläger zu zahlen. Diesen Betrag überließ der Kläger der GmbH als Darlehen. Als Pacht für das überlassene Anlagevermögen und als Zins für das Darlehen waren 7,5 v.H. des Umsatzes der GmbH vereinbart worden.
Alleinige Gesellschafterin der GmbH war die Ehefrau des Klägers. Geschäftsführer der GmbH waren zunächst der Kläger und seine Ehefrau, ab September 1982 allein die Ehefrau.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm Betriebsaufspaltung an und setzte gegen den Kläger einheitlich Steuermeßbeträge für die Kalenderjahre 1981 bis 1983 zum Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen fest.
Nach erfolglosen Einsprüchen wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 501 veröffentlichten Urteil ab.
Mit der Revision macht der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend. Nach Einlegung der Revision hat das FA einheitliche Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1981 bis 1983 erlassen. Der Kläger hat gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beantragt, diese Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, daß die Streitpunkte des Revisionsverfahrens durch den Erlaß der Jahresmeßbescheide unverändert geblieben sind.
die Vorentscheidung sowie die Festsetzung der einheitlichen Steuermeßbeträge für Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen 1981 bis 1983, die Einspruchsentscheidungen vom 3.Januar und vom 14.Dezember 1983 und die Gewerbesteuermeßbescheide für 1981 bis 1983 vom 12.August 1985 aufzuheben.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und sämtlicher Verwaltungsakte.
I. Die Gewerbesteuermeßbescheide 1981 bis 1983 sind gemäß § 68 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der ändernde oder ersetzende Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der Kläger dies beantragt. Die Vorschrift findet auch Anwendung, wenn an die Stelle eines Gewerbesteuermeßbescheides für Zwecke der Vorauszahlungen (§ 19 Abs.3 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) ein Gewerbesteuermeßbescheid (§ 14 GewStG) tritt; denn dieser Bescheid ersetzt jenen.
Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Anm.1) vertreten dagegen die Meinung, § 68 FGO betreffe nur den Fall, daß der nämliche Verwaltungsakt geändert oder ersetzt werde, hingegen nicht den Fall, daß Vorauszahlungsbescheide (selbständige Verwaltungsakte) durch den Jahressteuerbescheid (als weiteren selbständigen Verwaltungsakt) "ersetzt" werde (ebenso Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rz.7455 f.). Eine solche Einschränkung ist aus § 68 FGO nicht zu erkennen. § 68 FGO spricht nur davon, daß ein Verwaltungsakt durch einen anderen geändert oder ersetzt wird. Die Begriffe "Änderung" oder "Ersetzung" sind weit auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, 475, BStBl II 1984, 791). Ein Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen ist ein Verwaltungsakt, der durch einen anderen Verwaltungsakt, nämlich den Gewerbesteuermeßbescheid i.S. von § 14 GewStG ersetzt wird; denn durch den Erlaß dieses Bescheides verliert jener --wenigstens soweit er noch nicht vollzogen ist-- seine Wirkung (vgl. für die Einkommensteuer BFH-Beschluß vom 4.Juni 1981 VIII B 31/80, BFHE 133, 267, 270, BStBl II 1981, 767, wegen der Gleichförmigkeit beider Vorauszahlungssysteme s. Abschn.97 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR--). Insoweit tritt dieser Bescheid an die Stelle jenes Bescheides, ersetzt ihn.
Mehr verlangt § 68 FGO nicht. Insbesondere erfordert § 68 FGO nicht die Nämlichkeit des Streitgegenstandes. Das ist schon deshalb nicht möglich, weil sich mit jeder Änderung oder Ersetzung eines angefochtenen Verwaltungsakts durch einen anderen der Streitgegenstand ändert (List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Anm.3).
Demzufolge kann für die Anwendung des § 68 FGO nur gefordert werden, daß hinsichtlich des ursprünglichen und des neuen Verwaltungsakts Identität der Beteiligten und des Besteuerungsgegenstandes besteht und der ursprüngliche Verwaltungsakt durch den Erlaß des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliert. Diese Voraussetzungen sind auch im Verhältnis von einem Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen und einem Gewerbesteuermeßbescheid i.S. des § 14 GewStG gegeben.
Diesem Ergebnis steht das nicht zur Veröffentlichung bestimmte Urteil des V. Senats vom 9.Oktober 1975 V R 28/74 nicht entgegen. Der V. Senat hat in diesem Urteil zwar unter Hinweis auf die vorerwähnte Kommentarstelle in Tipke/Kruse und auf den BFH-Beschluß vom 13.Mai 1971 V B 61/70 (BFHE 102, 31, BStBl II 1971, 492) entschieden, daß Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide nicht durch einen für das betreffende Kalenderjahr ergangenen Umsatzsteuerbescheid ersetzt werden. Die in BFHE 102, 31, BStBl II 1971, 492 vertretene Ansicht hat der V. Senat aber in seinem Urteil vom 29.November 1984 V R 146/83 (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370) aufgegeben.
Die Anwendung des § 68 FGO im Streitfall entspricht auch der Prozeßökonomie und dem Sinn und Zweck des § 68 FGO, der darin besteht, daß es einem Kläger erspart werden soll, bei jeder Änderung oder Ersetzung eines angefochtenen Bescheides erneut ein Vorverfahren einleiten zu müssen.
II. 1. Eine Gewerbesteuerpflicht kann im Streitfall nicht aufgrund des von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH entwickelten Instituts der Betriebsaufspaltung angenommen werden, weil an der GmbH (Betriebsgesellschaft) nur die Ehefrau des Klägers beteiligt ist und die an die GmbH verpachteten Wirtschaftsgüter (Besitzunternehmen) allein dem Kläger gehören (sog. Wiesbadener Modell). Um Wiederholungen zu vermeiden, wird zur Begründung auf die Ausführungen unter 1. des Senatsurteils vom 30.Juli 1985 VIII R 263/81 (BFHE 145, 129, BStBl II 1986, 359) verwiesen.
2. Im Streitfall kann eine Betriebsaufspaltung auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer sog. faktischen Beherrschung bejaht werden.
a) Grundsätzlich setzt die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens voraus, daß die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist (BFH-Urteil vom 26.Juli 1984 IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714). In Ausnahmefällen kann die Fähigkeit der Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens in der Betriebsgesellschaft auch ohne eine Beteiligung an dieser aufgrund einer durch die Besonderheiten des Einzelfalls bedingten tatsächlichen Machtstellung in einer Betriebsgesellschaft gegeben sein (BFH-Urteile vom 29.Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; in BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379, und vom 16.Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, und in BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714). Der IV. Senat hat in seinem Urteil in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750 einen solchen Ausnahmefall darin gesehen, daß die nichtfachkundigen Ehefrauen ein bisher von ihren Ehemännern betriebenes gewerbliches Unternehmen formal durch Gründung einer neuen Gesellschaft übernahmen, die Ehemänner aber das Anlagevermögen zurückbehielten und an die aus den Ehefrauen bestehende neue Gesellschaft verpachteten und außerdem aufgrund von als Anstellungsverträgen bezeichneten Vereinbarungen die Geschäfte des Unternehmens wie bisher fortführten. Der I. Senat (BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662) hat eine personelle Verflechtung trotz des Fehlens einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen an der Betriebsgesellschaft für den Fall der Zwischenschaltung einer rechtsfähigen Familienstiftung (als Alleineignerin der Betriebsgesellschaft) bejaht, an der die Gesellschafter des Besitzunternehmens zwar wegen der Rechtsnatur einer Stiftung nicht als Mitglieder oder Gesellschafter beteiligt sein konnten, die sie aber über die Mitgliedschaft in den maßgebenden Stiftungsorganen beherrschten.
b) Der Streitfall, in dem keine faktische Beherrschung vorliegt, ist mit den in diesen beiden Entscheidungen dort entschiedenen Sachverhalten nicht vergleichbar.
aa) Anders als in dem dem Urteil in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750 zugrunde liegenden Sachverhalt hatte im Streitfall der Kläger als Nur-Besitzgesellschafter in der Betriebs-GmbH seiner Ehefrau aus fachlichen Gründen keine "eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiet der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung", die es seiner Ehefrau als Gesellschafterin der Betriebs-GmbH in ihrem "eigenen wohlverstandenen Interesse zwingend nahelegt, sich bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafter der Betriebsgesellschaft weithin den Vorstellungen" des ihr nahestehenden Gesellschafters "der Besitzgesellschaft unterzuordnen". Diese Voraussetzungen können --anders als in dem vom IV. Senat entschiedenen Fall-- im Streitfall schon deshalb nicht gegeben sein, weil die Ehefrau des Klägers hinsichtlich der geschäftlichen Betätigung der GmbH nicht völlig fachunkundig war. Sie war nach den Feststellungen des FG mindestens seit 1975, nach der Behauptung des Klägers seit 1967, in der H-KG tätig. Entgegen der Auffassung des FG ist es in diesem Zusammenhang unerheblich, ob die Ehefrau des Klägers ausreichend qualifiziert war, den Kläger bei seiner Geschäftsführertätigkeit wesentlich zu entlasten oder nicht.
bb) Aus der Tatsache, daß der Kläger bis September 1982 Geschäftsführer der GmbH gewesen ist, kann nicht abgeleitet werden, daß er in der GmbH seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Der erkennende Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des IV. Senats unter 3. des Urteils in BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714 an. Auf diese Ausführungen wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.
cc) Der Auffassung des Klägers, aus der Darlehnsgewährung könne keine Beherrschung der GmbH hergeleitet werden, ist zuzustimmen. Zwar ist in dem Urteil in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750 ausgeführt worden, die Durchsetzung eines geschäftlichen Betätigungswillens in der Betriebsgesellschaft sei auch "auf Grund einer z.B. durch die Position als Großgläubiger ... bedingten wirtschaftlichen Machtstellung" möglich. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß eine solche Art der tatsächlichen Beherrschung allenfalls möglich ist, wenn der Großgläubiger die Geschäftsführung in dem Unternehmen vollständig an sich zieht. Ein derartiger Fall liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall nicht vor.
dd) Dem Kläger ist auch darin zuzustimmen, daß aus dem Interesse eines Verpächters oder Darlehnsgläubigers am Wohlergehen des Betriebs des Pächters oder Darlehnsschuldners keine Beherrschung dieses Betriebs hergeleitet werden kann.
ee) Das FG hat schließlich seine Ansicht, der Kläger habe in der GmbH seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können, zu Unrecht darauf gestützt, daß die Ehefrau des Klägers bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafterin der GmbH in Übereinstimmung mit dem Kläger gehandelt habe, und daß der Kläger in der Lage gewesen sei, der GmbH seine Erfahrungen und Geschäftsbeziehungen zur Verfügung zu stellen.
Soweit ein übereinstimmendes Handeln bis September 1982 erfolgt sein sollte, beruht die Übereinstimmung --wie in BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714 dargelegt-- nicht darin, daß der Kläger seiner Ehefrau seinen geschäftlichen Betätigungswillen als Besitzunternehmen aufzwang, sondern daß er als Geschäftsführer der GmbH einen Willen verwirklichte, der unter Zurückstellung seines geschäftlichen Betätigungswillens als Besitzunternehmer den von ihm wahrzunehmenden Interessen der GmbH entsprach.
Für die Zeit ab September 1982 hat das FG nicht festgestellt, daß der Kläger noch Einfluß auf die Geschäftsführung der GmbH genommen hat.
Aus der Tatsache, daß der Kläger seine Erfahrungen und Geschäftsbeziehungen der GmbH zur Verfügung stellen konnte, kann nicht geschlossen werden, daß er sie auch zur Verfügung gestellt hat, was im übrigen für eine Beherrschung nicht ausreichen würde.
III. Die ergänzende und hilfsweise Bemerkung des FG, der Kläger habe sich durch die Verpachtung des Anlagevermögens, die Gewährung des Darlehns über 3 Mio DM und durch Zurverfügungstellung von Rat und Tat bei der Führung der GmbH am Betrieb seiner Ehefrau beteiligt und er gleiche dadurch einem Ehegatten, der am Betrieb seiner Ehefrau als Mitunternehmer beteiligt sei, veranlaßt den Senat zu dem Hinweis auf sein Urteil vom 22.Januar 1985 VIII R 303/81 (BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363). Dort ist entschieden worden, daß derjenige, der --ohne Gesellschafter zu sein-- einer Personengesellschaft als Angestellter, Darlehensgläubiger, Vermieter oder Verpächter seine Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter zur Verfügung stellt und dafür Vergütungen bezieht, die dem Wert seiner Leistungen entsprechen, kein Mitunternehmer ist.
IV. Der Senat braucht keine Stellung zu nehmen zu der Frage, ob im Streitfall eine Betriebsverpachtung ohne Betriebsaufgabe vorliegt oder ob der Betrieb der früheren H-KG aufgegeben worden ist, denn in beiden Fällen unterliegen die Einkünfte, die der Kläger von der GmbH bezieht, nicht der Gewerbesteuer.
Haufe-Index 61179
BFHE 1987, 463
BB 1986, 2321-2322 (LT1-2)
DB 1986, 2524-2525

References: § 68
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 § 2
 § 15
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