Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=467454-2019-08-26-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip3-3-4011-283-2019-1-jk2
Timestamp: 2020-08-11 07:15:24+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.08.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP3-3.4011.283.2019.1.JK2
0114-KDIP3-3.4011.283.2019.1.JK2
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnianiem miejsc noclegowych pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnianiem miejsc noclegowych pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy.
Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca będzie świadczyć swoje usługi jako agencja pracy tymczasowej lub jako firma outsourcingowa - świadcząc dla innych przedsiębiorców usługi w charakterze wykonawcy lub podwykonawcy. Przy czym znaczną część jego pracowników, w tym zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (zwanych łącznie: pracownikami) stanowić będą cudzoziemcy o narodowości spoza obszaru Unii Europejskiej.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał umowy z licznymi kontrahentami z terenu całej Polski. Do realizacji tych umów Wnioskodawca będzie kierował pracowników. Pracownicy, pracując w zakładach pracy kontrahentów wykonywać będą zlecone im czynności.
Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom należności z tytułu podróży służbowej, ponieważ pracownicy będą zatrudniani na potrzeby realizacji poszczególnych umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, a ich miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie będzie zgodne z miejscem w jakim wykonywać będą usługi zlecone przez Wnioskodawcę. W przypadku zmiany miejsca wykonywania czynności przez pracownika, zawierana będzie nowa umowa lub aneks do umowy.
Z uwagi na specyfikę polskiego rynku pracy Wnioskodawca będzie pozyskiwał pracowników z zagranicy, przy czym z roku na rok pozyskanie takich pracowników jest coraz trudniejsze. Jednym z istotnych warunków jakie musi spełnić Wnioskodawca celem pozyskania pracownika jest zapewnienie mu miejsca do mieszkania na czas wykonywania przez niego pracy. Wnioskodawca w związku z powyższym zawierać będzie z podmiotami trzecimi (wynajmujący) umowy najmu, na podstawie których dysponować będzie lokalami (w tym całymi budynkami posadowionymi na nieruchomościach gruntowych), do których skieruje poszczególnych pracowników celem ich zamieszkiwania w wynajmowanych pomieszczeniach.
Co istotne, osoby te w chwili zawierania umów z Wnioskodawcą będą miały stałe miejsce zamieszkania zagranicą (każdorazowo dysponować będą odpowiednim certyfikatem wskazującym na zagraniczną rezydencję podatkową - np. obywatele Ukrainy przedstawiają ukraiński certyfikat rezydencji podatkowej) - stąd nie będzie im potrzebne dodatkowe miejsce zamieszkania, wydatek ten będzie ponoszony wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, gdyż bez zapewnienia miejsca noclegowego osoby te nie mogłyby współpracować z Wnioskodawcą. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w tym, że pracownicy po zawarciu umowy i stawieniu się do wykonywania obowiązków umownych na rzecz Wnioskodawcy, legitymują się formalnym ukraińskim certyfikatem rezydencji podatkowej, potwierdzającym, że posiadają stałe miejsce zamieszkania poza terytorium RP. Niezależnie od tego - żaden pracownik nie będzie miał w zasadzie wyboru i w związku z interesem gospodarczym Wnioskodawcy musi zostać zakwaterowany w pobliżu miejsca świadczenia pracy. Pracownik nie będzie sprowadzał rodziny do miejsca zakwaterowania, a jego współlokatorami będą wyłącznie inni pracownicy.
Zakwaterowanie będzie miało tymczasowy charakter i spełniać będzie wyłącznie podstawowe potrzeby pracownika, zapewniając mu prawem wymagany odpoczynek. Każdy lokal/budynek/pomieszczenie będzie swoistą bazą noclegową - stąd w każdym pomieszczeniu mieszkać zazwyczaj będzie kilku pracowników, korzystając z miejsc wspólnych takich jak kuchnia czy łazienka.
Koszty noclegów dokumentowane będą fakturami wystawianymi przez wynajmujących na rzecz Wnioskodawcy i stanowią jego koszt. Zapewnienie noclegu lub zakwaterowania pracownikom jest uzasadnione ekonomicznie oraz wynikać będzie z organizacji pracy. Pracownicy muszą być zakwaterowani w pobliżu miejsca, w którym pracują.
Wnioskodawca, rozliczać się będzie z pracownikami na dwa sposoby, poprzez:
Zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom (cudzoziemcom) zatrudnionym na podstawie umów o pracę (zdarzenie przyszłe 1),
Zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom (cudzoziemcom) zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych (zdarzenie przyszłe 2),
Zapewnienie miejsca zamieszkania, przy czym pracownik (cudzoziemiec) zatrudniony na podstawie umowy o pracę zobowiązany będzie do częściowego opłacenia swojego pobytu, poprzez kwotę uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy, kwota będzie miała charakter stałej, ryczałtowej kwoty i nie będzie rekompensować wszystkich kosztów tak najmu jak i zużycia mediów - czyli Wnioskodawca ponosić będzie częściowo koszt we własnym zakresie, (zdarzenie przyszłe 3),
Zapewnienie miejsca zamieszkania, przy czym pracownik (cudzoziemiec) zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej zobowiązany będzie do częściowego opłacenia swojego pobytu, poprzez kwotę uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy, kwota będzie miała charakter stałej, ryczałtowej kwoty i nie będzie rekompensować wszystkich kosztów tak najmu jak i zużycia mediów - czyli Wnioskodawca będzie ponosić częściowo koszt we własnym zakresie, (zdarzenie przyszłe 4).
Czy, przy przyjęciu, że pracownik będący cudzoziemcem legitymować będzie się obowiązującym i aktualnym certyfikatem rezydencji kraju trzeciego, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika (cudzoziemca), wartość nieodpłatnie udostępnionych miejsc noclegowych, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą? (zdarzenie przyszłe 1)
Czy, przy przyjęciu, że pracownik będący cudzoziemcem legitymować się będzie obowiązującym i aktualnym certyfikatem rezydencji kraju trzeciego, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (cudzoziemca), wartość nieodpłatnie udostępnionych miejsc noclegowych, z których osoby te będą korzystać w związku z wykonywaniem zawartej umowy? (zdarzenie przyszłe 2)
Czy, przy przyjęciu, że pracownik będący cudzoziemcem legitymować się będzie obowiązującym i aktualnym certyfikatem rezydencji kraju trzeciego, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika, wartość udostępnionych miejsc noclegowych, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą, w części w jakiej przewyższa to kwotę opłaty czynszowej uiszczanej na rzecz Wnioskodawcy? (zdarzenie przyszłe 3)
Czy, przy przyjęciu, że pracownik będący cudzoziemcem legitymować się będzie obowiązującym i aktualnym certyfikatem rezydencji kraju trzeciego, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (cudzoziemca) wartość udostępnionych miejsc noclegowych, z których osoby te będą korzystać w związku z wykonywaniem zawartej umowy, w części w jakiej przewyższa to kwotę opłaty czynszowej uiszczanej na rzecz Wnioskodawcy? (zdarzenie przyszłe 4)
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych przypadkach nie ma on obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczania do przychodu pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartości udostępnionych miejsc noclegowych udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części (zdarzenia przyszłe 1 - 4).
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wskazał, że nie wszystkie świadczenia pracodawców na rzecz pracowników stanowią dla tych ostatnich przychody, kryterium wyróżniania takich świadczeń - stanowiących przychód pracowników - musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jeśli tak to czy stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść). Ta korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.
„Inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą stanowić przychód tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły Pracownikowi uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W omawianych przypadkach tak nie jest - brak zaoferowania miejsca do zamieszkania spowodowałoby, że Wnioskodawca nie pozyskałby cudzoziemców zainteresowanych świadczeniem pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Idąc dalej - te argumenty doprowadziły Trybunał do wniosku, że nieodpłatne świadczenie przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy nie może być traktowane jako przychód. Wobec tego nie można mówić o dobrowolnym skorzystaniu ze świadczenia, ani o zaoszczędzeniu wydatków przez pracownika w związku z opłaceniem kosztów noclegu w związku z realizacją kontaktu.
Zdaniem Wnioskodawcy w omawianych przypadkach, nie można mówić po pierwsze o świadczeniu w pełni dobrowolnym, zaś po drugie - nie można także mówić o zaoszczędzeniu wydatków przez Pracowników. Skorzystanie z tych świadczeń umożliwia wywiązanie się pracowników z obowiązków na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy wywiązania się z podpisanych umów z kontrahentami - miejsca pobytu pracownika jest całkowicie uzależnione od miejsca jego pracy. Cudzoziemcy zresztą mieliby poważne problemy ze zorganizowaniem sobie we własnym zakresie miejsca noclegowego, wynajmujący nie są zainteresowani wynajmowaniem pomieszczeń cudzoziemcom, a zwłaszcza na krótki okres czasu cudzoziemcom zza wschodniej granicy - czyli dokładnie w takiej sytuacji jak Pracownicy Wnioskodawcy. To prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zapewnienie ww. pracownikom miejsca zamieszkania umożliwia Wnioskodawcy prawidłową organizację funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, a koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracowników powinny być pokrywane przez zakład pracy - w tym przypadku przez Wnioskodawcę. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek firmy ponoszony w związku osiągnięciem przychodu przez Wnioskodawcę i nie może być elementem przychodu pracownika.
Jak wskazano również, zakwaterowanie Pracowników spełnia wyłącznie podstawowe potrzeby pracownika, zapewniając mu prawem wymagany odpoczynek. Każdy lokal/budynek/pomieszczenie jest swoistą bazą noclegową - stąd w każdym pomieszczeniu mieszka zazwyczaj kilku pracowników, korzystając z miejsc wspólnych takich jak kuchnia czy łazienka. Osoby te nie potrzebują zresztą miejsca, które spełnia celem mieszkaniowe skoro miejsce zamieszkania mają zagranicą, a do Polski przyjeżdżają bez osób najbliższych, zazwyczaj z niewielką ilością bagażu podręcznego.
Co istotne osoby te, jak wskazano wyżej będą cudzoziemcami i za każdym razem legitymować się będą wydanym zgodnie z przepisami prawa certyfikatem rezydencji podatkowej kraju innego niż Rzeczypospolita Polska, co oznacza, że na terenie tego kraju mają stałe miejsce zamieszkania, które w przerwach świadczenia pracy odwiedzają (oczywiście niektórzy robią to częściej, inni rzadziej) - spędzając czas w gronie najbliższych.
Oceniając powyższy przypadek, należy dodatkowo przywołać Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/G1 683/18, który jednoznacznie wskazał, że zapewnienie miejsc noclegowych personelowi przedsiębiorcy (w tamtym przypadku członka zarządu), w określonych przypadkach nie może być traktowane jako przychód dla tej osoby, jak słusznie wskazano tam (a co znajduje pełne przełożenie na sytuację objętą niniejszym wnioskiem):
„Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla Spółki. Zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią Członka Zarządu, lecz wypełnieniem przez niego obowiązku prawidłowego organizowania funkcjonowania Spółki. Członek Zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków zarządczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.
Podobną ocenę przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/16 wskazując:
„Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Skarżąca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyka (a więc wyłącznie własnym interesem), decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania pracownika. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń i nie ma żadnego wyboru co do sposobu korzystania z zakwaterowania.
W ocenie Sądu pierwszy model zakwaterowania jest w istocie jedynie zapewnieniem bazy noclegowej dla oddelegowanych pracowników, stwarzając im jedynie w podstawowym zakresie możliwość regeneracji, realizacji prawa do wypoczynku i podstawowych potrzeb życiowych. Trudno jednak uznać, że taki sposób zakwaterowania pozwala na spełnienie potrzeb osobistych pracownika." i dalej:
„Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług noclegowych leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy (...) gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów".
Tak jest również w przypadku objętym wnioskiem - miejsca noclegowe udostępniane będą pracownikom w związku z wypełnianiem przez pracowników obowiązków umownych, co sprawia, że nie może być to poczytane za korzyść dla tych osób, która może być kwalifikowana jako przychód dla tych osób.
Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pracownicy przebywają w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą wyłącznie z uwagi na potrzeby Wnioskodawcy. Gdyby pracownicy będący cudzoziemcami nie mieli zapewnionego miejsca noclegowego Wnioskodawca nie miałby możliwości wykonywania oferowanych przez niego usług, gdyż na wewnętrznym rynku pracy nie ma wystarczającej siły roboczej.
Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczania do przychodu pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartości udostępnionych miejsc noclegowych udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części (zdarzenia przyszłe 1 - 4).
Z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że Spółka zamierza zatrudnić obywateli Ukrainy na podstawie umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę. Pracownicy ci będą mieli stałe miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy. Certyfikaty rezydencji będą potwierdzały miejsce zamieszkania zleceniobiorców oraz pracowników na Ukrainie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Natomiast ust. 2 powyższego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie cudzoziemca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, tj. zarówno na Ukrainie oraz w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. b) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda odliczenia proporcjonalnego), z uwzględnieniem cyt. art. 24 ust. 3 Konwencji.
Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.
Powyższe oznacza, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie nie prowadzi działalności za pomocą stałej placówki położnej w Polsce, to dochód przez nią uzyskany może być opodatkowany tylko w państwie jej zamieszkania.
Natomiast, że dochód z tytułu osobiście świadczonych usług przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie osiągany na terytorium Polski może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta prowadzi działalność w Polsce za pomocą stałej placówki położonej w Polsce.
W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej oraz umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca udostępnia miejsca noclegowe pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy.
Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego noclegu/zakwaterowania pracownikom/zleceniobiorcom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.
Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania/udostępniania miejsc noclegowych pracownikowi tymczasowemu/zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.
Stąd w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni tymczasowemu pracownikowi/zleceniobiorcy bezpłatnie zakwaterowanie/miejsca noclegowe, to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dla zleceniobiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. w zw. art. 13 pkt 8 ww. ustawy (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).
W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy/wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika tymczasowego/zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie/umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy/zleceniodawcy pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.
Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę/zleceniodawcę leży w interesie pracownika/zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy/umowy zlecenia, którą zawarł z pracodawcą/zleceniodawcą.
W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania/udostępniania miejsc noclegowych pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Wobec powyższego zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
W świetle powyższych rozważań, stwierdzić należy, że wartość udostępnionych miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości lub w części stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, do którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu określonych w nim przesłanek. Przychodem z tytułu udostępnienia miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości jest wartość tego świadczenia, ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy, a w sytuacji udostępnienia miejsc noclegowych nieopłatnie w części, wartość tego świadczenia ustalona w oparciu o art. 11 ust. 2b ww. ustawy.
W konsekwencji, na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu udostępnionych miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości lub w części, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.
Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.
Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w hotelach pracowniczych lub mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania.
Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.
Jednakże, warunkiem zastosowania art. 14 ust. 1 ww. Konwencji jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika na Ukrainie za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obywatel ukraiński, z którym Wnioskodawca podpisał umowę cywilnoprawną, posiada certyfikat rezydencji Ukrainy zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od długości pobytu w Polsce w roku podatkowym – ma zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji między Polską a Ukrainą, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, podlega opodatkowaniu tylko na Ukrainie. To oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru podatku. Niemniej jednak na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast, jeżeli zleceniobiorcy prowadzą działalność w Polsce za pomocą stałej placówki położonej w Polsce to ich dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca wtedy zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy jest obowiązany, jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.
W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wartość udostępnionych miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości lub w części, stanowi dla zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z tytułu udostępnienia miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości jest wartość tego świadczenia, ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy, a w sytuacji udostępnienia miejsc noclegowych nieopłatnie w części, wartość tego świadczenia ustalona w oparciu o art. 11 ust. 2b ww. ustawy.
W konsekwencji, na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu udostępnionych miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości lub w części, zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy w zw. z art. 29 ww. ustawy.
Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 9
 art. 21
 art. 12
 art. 11
 art. 13
 art. 21
 art. 21
 art. 31
 art. 12
 art. 21
 art. 11
 art. 11
 art. 31
 art. 734
 art. 735
 art. 742
 art. 11
 art. 10
 art. 14
 art. 29
 art. 29
 art. 14
 art. 42
 art. 42
 art. 29
 art. 41
 art. 11
 art. 13
 art. 11
 art. 11
 art. 41
 art. 29