Source: https://asa.weblaw.ch/fr/grundsatzurteile/grundsatzurteile-chronology/grundsatzurteile-issue/arret-du-tribunal-ad_5184c890d2.html
Timestamp: 2019-03-20 08:11:04+00:00

Document:
ASA - Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-733/2017 du 18 octobre 2018
Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-733/2017 du 18 octobre 2018
Clôture de la procédure nationale étrangère. Vraisemblable pertinence des informations.
Traité par: Lysandre Papadopoulos
Domaines juridiques: Assistance administrative internationale
Proposition de citation: Lysandre Papadopoulos, Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-733/2017 du 18 octobre 2018, ASA Online : Arrêt de principe
Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-733/2017 du 18 octobre 2018 en la cause A. et consorts contre Administration fédérale des contributions. Recours de A. et consorts au Tribunal fédéral déclaré irrecevable par arrêt 2C_975/2018 du 7 novembre 2018.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, la clôture d’une procédure nationale étrangère de taxation est susceptible de faire échec à une demande d’assis-tance. Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé que le « fait que le libellé de la demande laisse entendre qu’une procédure de contrôle est en cours, alors que les recourants affirment que cette procédure a été définitivement close », n’est pas de nature à faire obstacle à la demande. Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, la question de la clôture de la procédure nationale étrangère doit avant tout faire l’objet d’un examen au regard de la condition de la vraisemblable pertinence, compte tenu de la bonne foi de l’autorité requérante et des explications qu’elle fournit à l’appui du dépôt, respectivement du maintien de sa demande. Cette jurisprudence du Tribunal fédéral ne remet pas fondamentalement en cause la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral exposée.
Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist der Umstand, dass das ausländische innerstaatliche Steuerveranlagungsverfahren abgeschlossen ist, geeignet, das Amtshilfeersuchen scheitern zu lassen. Das Bundesgericht hat seinerseits entschieden, dass «der Umstand, dass der Wortlaut des Ersuchens darauf hindeutet, dass eine Steuerkontrolle im Gang ist, obwohl die Beschwerdeführenden bestätigen, dass dieses Verfahren definitiv abgeschlossen wurde», kein Hindernis für das Ersuchen darstelle. Im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist die Frage des Abschlusses des ausländischen innerstaatlichen Verfahrens vor allem unter dem Gesichtspunkt der voraussichtlichen Erheblichkeit zu untersuchen, wobei dem guten Glauben der ersuchenden Behörde und den Erklärungen, die sie anlässlich der Stellung bzw. der Aufrechterhaltung des Ersuchens liefert, Rechnung zu tragen ist. Diese bundesgerichtliche Rechtsprechung stellt die dargestellte Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nicht grundsätzlich in Frage.
Par demande d’assistance administrative du *** 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-après: autorité requérante) a sollicité de l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure), sur la base de l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après: CDI CH-FR, RS 0.672.934.91), tel que modifié par l’Avenant du 27 août 2009 (RO 2010 5683), des informations concernant A._______ (ci-après: recourante 1; « Personne concernée en France »), avec adresse en France, au sujet de l’impôt sur les sociétés 2013 et 2014. La « Personne concernée en Suisse » est D._______ (ci-après: recourante 4).
Selon la demande, la recourante 1 a pour activité la « fabrication de matériel *** ». L’autorité requérante dit qu’elle procède au contrôle de cette dernière (société française); l’époux de la dirigeante de celle-ci a été dirigeant de la recourante 4 (société suisse). F._______, salarié jusqu’en *** de la recourante 1, est l’interlocuteur exclusif de la recourante 4 pour la recourante 1.
Toujours selon la demande, la réalité des prestations facturées par la recourante 4 à la recourante 1 (plusieurs centaines de milliers d’euros entre 2013 et 2014 [montants non reproduits ici]) n’a pas été démontrée par la seconde, alors que ces montants ont réduit l’assiette fiscale soumise à l’impôt français. Les paiements sont intervenus, selon les allégations de l’autorité requérante, sur deux comptes bancaires (références non reproduites ici) ouverts auprès de G._______ (ci-après: banque) à ***.
La demande vise à « s’assurer de la déductibilité des prestations facturées par la société suisse à la société française » selon le droit français (la charge doit être effective, être engagée dans l’intérêt de la société, et être appuyée par des justifications suffisantes). En outre, l’autorité requérante expose que si la recourante 4 devait être soumise en Suisse à un niveau d’impôt sur les bénéfices inférieur de plus de 50% à celui auquel elle serait soumise en France, il appartiendrait à la recourante 1 de démontrer que les prestations réalisées par la première sont réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.
La demande devra permettre d’apprécier la réalité et la normalité des transactions entre les deux entités afin de contrôler le montant des impôts dus en France.
L’autorité requérante demande diverses informations fiscales, sociales, comptables, économiques (activité, moyens matériels et humains), juridiques (contrats) au sujet de la recourante 4 ainsi que des informations bancaires (ayant droit économique des comptes bancaires évoqués).
Courant 2016 ont eu lieu, avec succès, la procédure de collecte d’informations par l’AFC auprès de la banque, de l’administration fiscale *** (ci-après: administration cantonale), et de la recourante 4, respectivement pour elle E._______ (ci-après: recourant 5; en juin 2016, il s’est dit actionnaire et administrateur unique de la recourante 4).
G.a Par décision du 3 janvier 2017 (n° de réf. ***) rendue en la cause de la recourante 1 (« Personne concernée ») et notifiée à cette dernière, l’AFC a résolu d’accorder aux autorités compétentes françaises l’assistance administrative la concernant (ch. 1 du dispositif). L’AFC prévoit ainsi, en substance, de transmettre les renseignements reçus des différents détenteurs d’informations, de la recourante 4, de l’administration cantonale et de la banque, de la manière suivante.
La recourante 4 est connue du fisc suisse; une copie des statuts de la société est remise (ch. 2 let. a).
Selon la recourante 4, le recourant 5, avec domicile à une adresse en Suisse (non reproduite ici), est l’actionnaire et administrateur unique de la société et détient l’entier du capital-actions (ch. 2 let. b).
La recourante 4 est active dans la distribution de dispositifs *** et a pour employé F._______, dont le salaire pour les années 2013 et 2014 est également fourni (tableau). Selon l’administration cantonale, qui se fonde sur le bilan, les moyens matériels et humains sont peu importants (ch. 2 let. c).
La recourante 4 a confirmé avoir comptabilisé les versements en provenance de la recourante 1; les listes des encaissements débiteurs 2013-2014 fournies par la recourante 4 en lien avec la recourante 1 est transmise (ch. 2 let. d).
Les documents juridiques et commerciaux liant la recourante 4 et la recourante 1 sont remis (notamment contrat d’apporteurs d’affaires, contrat de support technique) (ch. 2 let. e).
Des informations relatives au régime fiscal de la recourante 4 ainsi qu’au taux d’imposition et au montant d’impôt payé en Suisse sont fournies (ch. 2 let. f; l’AFC n’indique pas le détail sous ce chiffre du dispositif; voir toutefois let. G.d ci-dessous).
C._______ (ci-après: recourant 3), B._______ (ci-après: recourante 2)et le recourant 5 ont été enregistrés comme ayants droit économiques des comptes bancaires n° (***) et n° (références identiques à celles figurant dans la demande et non reproduites ici) durant les années 2013 et 2014 (ch. 2 let. g).
G.b Toujours par décision du 3 janvier 2017 rendue avec le numéro de référence évoqué (let. G.a ci-dessus) en la cause de la recourante 2 (« Personne habilitée à recourir ») et notifiée à cette dernière, l’AFC a résolu d’accorder aux autorités compétentes françaises l’assistance administrative concernant la recourante 1 (ch. 1 du dispositif). L’AFC prévoit ainsi, en substance, de transmettre les renseignements reçus de la banque dans lesquels apparaissent également la recourante 2 et le recourant 3. Selon ces renseignements, le recourant 3, la recourante 2 et le recourant 5 ont été enregistrés comme ayants droit économiques dans le sens déjà exposé (voir let. G.a ci-dessus).
G.c Une décision analogue à celle évoquée (let. G.b ci-dessus) a été notifiée au recourant 3 (« Personne habilitée à recourir »).
G.d La recourante 4 (« Personne habilitée à recourir ») a reçu une décision dont le dispositif est identique à celui notifié à la recourante 1 (let. G.a ci-dessus), si ce n’est que le ch. 2 let. f du dispositif indique que la recourante 4 est soumise au régime d’imposition ordinaire pour 2013 et 2014 (taux d’imposition sur le bénéfice et le capital et montant des impôts acquittés indiqués dans la décision mais non reproduits ici).
G.e Enfin, le recourant 5 (« Personne habilitée à recourir) a reçu une décision indiquant son domicile à l’adresse en Suisse (non reproduite ici) et sa qualité d’actionnaire et d’administrateur unique de la recourante 4 (ch. 2 let. a du dispositif), ainsi que les informations bancaires déjà détaillées (voir let. G.a ci-dessus).
Par écriture de recours commune du 2 février 2017 déposée devant le Tribunal administratif fédéral, les cinq recourants demandent principalement, sous suite de frais et dépens, l’annulation pure et simple des décisions entreprises de l’AFC du 3 janvier 2016 (recte: 2017). En substance, les recourants soutiennent que le contrôle fiscal serait clos, les charges incriminées ayant été reprises à 100%. Ainsi, les informations ne seraient manifestement plus pertinentes, et la requête d’assistance serait devenue sans objet.
Dans « la procédure de recours no A-733/2017 », l’AFC a déposé sa réponse du 20 mars 2017. L’AFC sollicite le rejet du recours du 2 février 2017 des recourants dans la mesure de sa recevabilité, avec suite de frais et dépens. [Les recourants] ont spontanément répliqué le 7 avril 2017, confirmant leurs conclusions.
3.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique, en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités, dans le domaine de l’échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3, arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3; sur les différentes acceptions du principe de la bonne foi, voir Lysandre Papadopoulos, « Données volées » et assistance administrative internationale en matière fiscale: un rempart contre l’échange de renseignements ?, ASA 86 [2017/2018] p. 709 ss, 713 ss).
3.4.2 La bonne foi d’un Etat est présumée dans les relations internationales (principe de la confiance), ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1, 142 II 161 consid. 2.1.3, arrêt du Tribunal fédéral 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1; voir, en lien avec le principe de la subsidiarité, l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2); le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.4 [éléments établis et concrets], 142 II 161 consid. 2.4 [élément concret], arrêts Tribunal fédéral 2C_28/2017 du 16 avril 2018 [= ATF 144 II 206] consid. 4.4 [éléments établis], 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.5 [éléments établis et concrets], 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2 [éléments suffisamment établis et concrets]).
Selon le Tribunal fédéral, en présence de tels éléments établis et concrets, les autorités suisses peuvent en informer l’autorité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF; ATF 143 II 202 consid. 8.7.1, arrêts du Tribunal fédéral 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 4.4, 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.5, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2), voire, en cas de mauvaise foi avérée, refuser d’entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF; ATF 143 II 224 consid. 6.2, arrêt du Tribunal fédéral 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2).
Quoi qu’il en soit, en vertu du principe de la confiance, l’Etat requis est lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.2.1, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 4.3, A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 4.2, A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt du Tribunal fédéral 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2; voir ATF 139 II 404 consid. 7.2.2).
3.6.1 Selon l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale interne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêts du Tribunal fédéral 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 4.1 ss, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié dans ATF 143 II 202, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.2).
3.6.2Certes, c’est avant tout le contenu de la demande formée par l’Etat requérant qui va permettre à l’Etat requis d’évaluer la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4, 2.1.1 et arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.2). Aussi, la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents (arrêt du Tribunal fédéral 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 4.3)
Il n’en demeure pas moins que c’est bien après la production des documents dans la procédure nationale suisse que l’examen de la condition de la pertinence vraisemblable doit avoir lieu (Nach der Edition der verlangten Unterlagen hat die Steuerverwaltung des ersuchten Staates zu prüfen, ob die betreffenden Informationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind; ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3). Du reste, le Tribunal fédéral a bien examiné les documents fournis par la banque lorsqu’il a validé l’approche du Tribunal administratif fédéral dans son arrêt 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.2 in fine (voir arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.6.2).
Dès lors, on ne peut pas exclure que l’évolution des circonstances aboutisse exceptionnellement à ce que la condition de la pertinence vraisemblable disparaisse en cours de procédure. Il appartient toutefois à la partie qui entend s’en prévaloir de le démontrer (arrêt du Tribunal fédéral 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 3.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.1.1.2).
3.6.3 Cela ne veut pas encore dire que l’examen de la Suisse en tant qu’Etat requis doit aller si loin qu’il reviendrait à discuter la procédure conduite dans l’Etat requérant: peu importe en effet qu’une fois les renseignements demandés fournis, il s’avère que l’information demandée soit finalement non pertinente (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5741/2017, A-5742/2017 du 29 juin 2018 consid. 3.3, A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.6.2).
Il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission d’informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents. L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l’Etat requérant, le rôle de l’Etat requis étant assez restreint, puisqu’il se borne à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l’état de fait présenté dans la demande et s’ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère (contrôle de plausibilité; ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, arrêt du Tribunal fédéral 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 4.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.1.1.1, Tribunal administratif fédéral A-5741/2017, A-5742/2017 du 29 juin 2018 consid. 3.3). Le Tribunal fédéral évoque en particulier une « répartition des rôles » entre Etat requérant et Etat requis (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4).
Quoi qu’il en soit, il n’est pas loisible aux Etats contractants de demander des renseignements dont il est peu probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d’un contribuable déterminé (voir ch. XI par. 2 du Protocole additionnel; ATF 141 II 436 consid. 4.4.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5741/2017, A-5742/2017 du 29 juin 2018 consid. 3.3).
3.6.4 La procédure d’assistance ne tranche pas matériellement l’affaire (voir arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.6.4, A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1); il appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée, de sorte qu’un point qui relève du droit interne de l’Etat requérant, comme par exemple une question de délai de prescription applicable dans l’Etat requérant aux créances fiscales, doit être tranché, le cas échéant, par ses autorités (arrêts du Tribunal fédéral 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 5.5, 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 13.1 s.), ce qui vaut aussi pour les questions de droit de procédure étranger (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.3.2, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9).
3.6.5L’exigence de la pertinence vraisemblable et de l’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5).
3.6.7 Le recourant doit désigner chaque donnée à caviarder relative à un tiers non concerné, de sorte qu’il ne saurait se contenter de solliciter un caviardage de manière toute générale (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 3.2, A-525/2018 du 29 janvier 2018 consid. 4.2 s., A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.2).
3.7.1 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, la clôture d’une procédure nationale étrangère de taxation est susceptible de faire échec à une demande d’assistance. La motivation juridique conduisant à ce résultat tient compte du défaut d’intérêt de l’autorité requérante, du défaut de vraisemblable pertinence, du principe de proportionnalité et du principe de subsidiarité (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.4.1 s. et 3.8.1; voir aussi arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2797/2016 du 28 décembre 2016 consid. 4.2.4.4 et les références; voir également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6391/2016 du 8 janvier 2018 consid. 5.2.2 et Tribunal administratif fédéral A-6728/2014 du 25 septembre 2015 consid. 11 [le recours contre cet arrêt a été déclaré irrecevable par arrêt du Tribunal fédéral 2C_955/2015 du 12 novembre 2015]).
3.7.2 Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé que le « fait que le libellé de la demande laisse entendre qu’une procédure de contrôle est en cours, alors que les recourants affirment que cette procédure a été définitivement close », n’est pas de nature à faire obstacle à la demande (que ce soit sous l’angle de la vraisemblable pertinence ou de la bonne foi, le droit interne étranger étant non pertinent; arrêt 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.6; voir aussi arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 9.2.3.3). Aussi, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, la question de la clôture de la procédure nationale étrangère doit avant tout faire l’objet d’un examen au regard de la condition de la vraisemblable pertinence, compte tenu de la bonne foi de l’autorité requérante et des explications qu’elle fournit à l’appui du dépôt, respectivement du maintien de sa demande (arrêt du Tribunal fédéral 2C_28/2017 du 16 avril 2017 [cassant l’arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2797/2016, A-2801/2016 du 28 décembre 2016] consid. 4.6). Cette jurisprudence du Tribunal fédéral ne remet pas fondamentalement en cause la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral qui vient d’être exposée (voir arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2454/2017 du 7 juin 2018 consid. 2.4.3).
En l’espèce, …
... l’AFC prévoyait essentiellement de remettre des informations notamment fiscales, sociales, comptables et juridiques relatives à la situation de la recourante 4 (société suisse), ce aux fins de clarifier la situation fiscale de la recourante 1 (société française) en France. En substance, les recourants ont fait valoir que la procédure française était close, les charges déductibles litigieuses ayant été, selon eux, intégralement réintégrées dans la base imposable de la recourante 1. Le Tribunal n’a toutefois pas vu dans cette circonstance un élément établi et concret remettant en cause la bonne foi de l’autorité requérante et sa volonté d’obtenir les informations, les informations étant au surplus vraisemblablement pertinentes.
(Rejet des recours).

References: ATF 
 art. 6
 ATF 
 art. 7
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
in fine
 ATF 
 ATF