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Timestamp: 2017-02-19 21:13:55+00:00

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1 Enseignement de Promotion et de Formation Continue De l Université Libre de Bruxelles et de la Chambre de Commerce et de l Industrie de Bruxelles LES INTÉRÊTS NOTIONNELS Mémoire présenté par Bravo Cindy en vue de l obtention du graduat en comptabilité Année académique2 Remerciements Je tiens à remercier tous les professeurs de l EPFC pour l enseignement qu ils m ont dispensé au cours de mes trois années d études. Je leur suis reconnaissante de m avoir transmis leur engouement pour la comptabilité ainsi que les connaissances nécessaires pour évoluer dans ce métier.3 TABLE DES MATIERES ANNEXES....2 INTRODUCTION...3 PARTIE I : LA DEDUCTION DU CAPITAL A RISQUE...4 I.1. En quoi consistent les intérêts notionnels?...4 I.2. Les différents objectifs de cette mesure...5 I.3. Les sociétés concernées par cette mesure...5 I.4. Les sociétés exclues de cette mesure...7 I.5. Les PME et la réserve d investissement...8 PARTIE II : APPLICATION DE LA MESURE...9 II.1. Base de calcul...9 II.1.1. Les capitaux propres...10 II.1.2. Les capitaux propres corrigés...11 II.1.3. Correction anti-abus...15 II La valeur comptable nette des actifs corporels dont les frais sont déraisonnables II La valeur comptable nette des éléments détenus à titre de placement (actifs non productifs) II Les sociétés-villas II.2. Variation des capitaux propres durant la période imposable...17 II.3. Taux de la déduction...19 II.4. Méthode de calcul de la déduction...20 II.4.1. Principe général4 II.4.2. Ordre de la déduction et report...20 II.5. Refus du report et exclusion de la déduction II.5.1. Refus du report...23 II.5.2. Exclusion...23 II.6. Les mesures compensatoires...24 II.7. Exemple...25 PARTIE III : LA CONTROVERSE...28 CONCLUSION...31 Au début, l élaboration de mon mémoire s apparentait à l escalade du mont Everest, les intérêts notionnels prenant la forme d une montagne abrupte et hostile Au fil de mon ascension et de mes recherches concernant ce thème, chaque point examiné m a permis d étoffer mes connaissances et d atteindre ainsi un refuge réconfortant, me permettant d appréhender le point suivant plus sereinement BIBLIOGRAPHIE...32 ANNEXES.. 25 INTRODUCTION Lorsque j ai été amenée à choisir le sujet de mon mémoire, j ai immédiatement pensé aux intérêts notionnels, également appelés «déduction pour capital à risque», en raison du caractère innovant de cette mesure et de mon intérêt pour la fiscalité. Je désirais découvrir et développer ce thème, dont j ignorais totalement les tenants et les aboutissants. Le lecteur aura l occasion, dans un premier temps, de découvrir à qui s adresse la déduction pour capital à risque. Il sera ensuite question d expliquer de quelle manière cette mesure s applique. Enfin, ce sujet étant au cœur de l actualité, j ai souhaité mettre l accent sur la controverse suscité par les intérêts notionnels au sein du monde politique et économique. 36 PARTIE I : LA DEDUCTION DU CAPITAL A RISQUE I.1. En quoi consistent les intérêts notionnels? Avant l entrée en vigueur de cette nouvelle mesure fiscale, les sociétés qui se finançaient par le biais de capitaux empruntés pouvaient déduire les charges d intérêts y afférents de leur base imposable. A contrario, les sociétés qui se finançaient au moyen de fonds propres ne bénéficiaient d aucun avantage fiscal. Constatant cette disparité, il était essentiel de trouver un moyen de juguler l endettement et de promouvoir une structure financière plus favorable qui encouragerait l autofinancement et permettrait ainsi de diminuer les faillites en augmentant la solvabilité des entreprises. Dès lors, le 22 juin 2005, la loi 1 sur «la déduction pour capital à risque» a été votée et publiée au Moniteur belge le 30 juin Elle a été mise en application en date du 1 er janvier 2006 (exercice d imposition 2007). En outre, elle s accompagne de la réduction à 0% du droit d apport, effective à partir du 1 er janvier Seul l enregistrement de l acte sur l apport en capital sera soumis au droit fixe général de 25. Cette disposition est cohérente puisqu elle incitera d autant plus les entreprises à améliorer leur capitalisation. Le principe général de cette mesure est de déduire un intérêt fictif 2 de la base imposable de la société calculé sur les capitaux propres «corrigés 3» de la période imposable précédente. Le taux dont il faut tenir compte afin de calculer cet intérêt correspond au taux d intérêt des obligations linéaires à long terme sans risque émises par l Etat belge (OLO 10 ans). Le montant obtenu en calculant cet intérêt fictif appelé à être déduit de la base imposable équivaut au rendement qu aurait pu rapporter ces mêmes fonds s ils avaient été placés. Il s agit donc bien d une rentabilité fictive des capitaux propres. 1 Cette loi introduit dans le Code des Impôts sur les Revenus (CIR) les nouveaux articles 205 bis à 205 novies, sous le titre relatif à l impôt des sociétés. Cette loi a été complétée par un arrêté royal du 17 septembre 2005 (MB du 3 octobre 2005). 2 C est-à-dire un intérêt qui n est pas comptabilisé en charge, car il s agit «d une déduction extracomptable». 3 Nous verrons plus loin que certaines corrections devront être apportées aux capitaux propres afin de déterminer la base de calcul de la déduction pour capital à risque. 47 Remarque : Au début de l instauration de la déduction pour capital à risque, il était obligatoire de constituer une réserve indisponible 4. Cette obligation a été supprimée par l art. 115 de la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations, qui a été publié au Moniteur belge du 30 décembre I.2. Les différents objectifs de cette mesure Diminuer le taux effectif de l impôt des sociétés (ISOC) tout en maintenant le taux nominal (33,99%). Cette diminution permet à la Belgique d atteindre la moyenne européenne. Le taux d imposition (à l ISOC), compte tenu des multiples déductions, est ramené en moyenne à 26%. Stimuler le renforcement des fonds propres principalement pour les PME. Attirer les investisseurs étrangers en Belgique. Trouver une solution pour les centres de coordination. En effet, ces centres bénéficient déjà d un régime de faveur (arrêté royal n 187 du 30 décembre 1982) arrivant à échéance en I.3. Les sociétés concernées par cette mesure Les sociétés belges soumises à l impôt des sociétés peuvent bénéficier de la déduction pour capital à risque ; «Cela concerne donc les établissements, sociétés, associations qui ont la personnalité juridique, qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d administration 5». 4 «Condition d intangibilité : la loi prévoyait un art. 205 sexies CIR qui stipulait que le régime des intérêts notionnels était subordonné à la condition qu un montant égal à la déduction accordée pour la période imposable, soit porté et maintenu à un compte indisponible distinct du passif et où il ne sert pas de base au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques, pendant la période imposable et les trois années (civiles) qui la suivent». DEWAEL Y., users.skynet.be/yves.dewael/isoc/deduct_cap_risq.htm 5 COLMANT B., MINNE P., VANWELKENHUYZEN T., «Les intérêts notionnels ; Aspects juridiques, fiscaux et financiers de la déduction pour capital à risque», Ed. De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2006, 108 p., p.20 58 Les ASBL, AISBL et les fondations désireuses de profiter de la déduction pour capital à risque devront être soumises à l impôt des sociétés. Il s agit non pas de capitaux propres, mais bien du fonds social tel qu il ressort du bilan établi par ces contribuables 6. Les sociétés en nom collectif (SNC) et les sociétés en commandite simple (SCS) 7, dont le chiffre d affaires annuel du dernier exercice n excède pas EUROS hors TVA, ne sont pas dans l obligation d établir des comptes annuels et ne tiennent donc qu une comptabilité simplifiée au lieu d une comptabilité en partie double. Néanmoins, si elles souhaitent profiter de la déduction pour capital à risque, elles devront renoncer à cette dispense. En effet, un bilan est indispensable puisque le calcul de la déduction s effectue sur base des capitaux propres. Les établissements de crédit et les sociétés d assurance sont soumis à une réglementation particulière. Toutefois, leurs capitaux propres, tels qu ils apparaissent à la suite de l application des règles particulières auxquelles ils sont soumis, serviront de base de calcul à la déduction pour capital à risque. Les sociétés étrangères qui possèdent un établissement belge ou des biens immobiliers en Belgique. Les sociétés étrangères qui établissent des comptes annuels et tiennent des livres comptables conformément à la législation belge peuvent bénéficier de la déduction pour capital à risque pour leur établissement stable soumis à l impôt des non-résidents sociétés (INR/Soc). La majorité d entre elles sont dans l obligation de tenir des comptes annuels pour leur succursales en Belgique, à l exception de celles qui «n ont pas de produits propres liés à la vente de biens ou à la prestation de services à des tiers ou à des biens livrés ou à des services prestés à la société étrangère dont ils relèvent, et dont les charges de fonctionnement sont supportées entièrement par cette dernière 8». Celles-ci devront, afin de profiter de la déduction pour capital à risque, tenir volontairement une comptabilité conforme aux règles fixées par le Code des sociétés. 6 Cf. art. 205 ter, 8 du CIR 92 7 Visés à l article 5 de la loi comptable du 17 juillet Cf. Article 92 2 du Code des sociétés. 69 I.4. Les sociétés exclues de cette mesure Les centres de coordination agréés 9 qui continuent à bénéficier (jusque fin 2010 au plus tard) des dispositions prévues par l arrêté royal n 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination 10. Ces «QG financiers de multinationales» pratiquent de nombreuses activités financières et de gestion pour leur groupe, tels que la centralisation de travaux comptables, administratifs et d informatique. En ce qui concerne les activités financières, une de leurs fonctions est de gérer les capitaux du groupe, de les prêter aux filiales à des conditions avantageuses ou encore de les placer. Comme il est dit plus haut, un des objectifs de la mesure est de trouver une alternative pour les centres de coordination en créant un régime tout aussi avantageux que celui dont ils bénéficient déjà. Il apparaît en effet que leur système fiscal actuel leur permet de ne pratiquement pas payer d impôt. En toute logique, considérant que ces centres sont fortement capitalisés, il semblerait que la déduction pour capital à risque, calculée sur les capitaux propres «corrigés», pourrait être tout aussi intéressante. De plus, ce nouveau régime fiscal permet de maintenir l activité de ces centres de coordination en Belgique et ainsi d éviter des délocalisations en sauvegardant les emplois générés par ces derniers. Enfin, les centres de coordination qui désirent bénéficier de la déduction pour capital à risque devront bien évidemment renoncer au système dont ils profitent actuellement. Ceux dont l agrément prend fin avant l échéance de 2010 bénéficieront automatiquement du régime de la déduction pour capital à risque. Remarque : En 2000, la Belgique a été montrée du doigt par la Commission Européenne concernant le régime des centres de coordination. Ce système fiscal constituerait un privilège équivalent à des aides d Etat qui, de par leur nature, faussent le jeu de la concurrence. En instaurant les intérêts notionnels, la Belgique reste attractive fiscalement pour ces centres tout en se conformant au droit européen. 9 Pour être agréée comme centre de coordination, la société doit appartenir à un groupe multinational dont le capital consolidé s élève au moins à 24 millions d euros et dont le chiffre d affaires annuel consolidé atteint au moins 240 millions d euros. Les capitaux propres étrangers doivent s élever au minimum à 12 millions d euros ou à 20 p.c. des capitaux propres étrangers consolidés du groupe. Après deux ans, le centre de coordination doit occuper au moins dix travailleurs à temps plein. 10 M.B., 30 décembre10 les sociétés constituées dans une zone de reconversion qui bénéficient encore de l exonération des dividendes prévues à l art. 59 de la loi de redressement du 31 juillet ; les sociétés d investissement à capital variable (SICAV), à capital fixe (SICAF) et en créances (SIC) définies respectivement aux articles 14, 19 et 24 de la loi du 20 juillet 2004 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles d investissement, lesquelles ne sont pas soumises à l I.Soc. sur leurs bénéfices 12 ; les sociétés coopératives en participation, en application de la loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés 13 ; les sociétés de navigation maritime qui sont soumises à l impôt conformément aux articles 115 à 121 ou à l article 124 de la loi-programme du 2 août (système de la «tonnage tax»). En résumé, les sociétés qui bénéficient déjà d un traitement fiscal dit «de faveur 15», ne peuvent pas profiter de la déduction pour capital à risque. I.5. Les PME 16 et la réserve d investissement En ce qui concerne les PME, elles doivent choisir entre le régime de la déduction pour capital à risque et celui de la réserve d investissement. Il est évident qu elles ne peuvent pas cumuler les deux avantages fiscaux. La conséquence pour les PME qui ont décidé de constituer une réserve d investissement est qu elles seront exclues pour l exercice clôturé, et pour les deux années suivantes, du régime de la déduction pour capital à risque. Exemple : Une société qui aurait constitué une réserve d investissement en 2006, exercice d imposition 2007, ne pourra profiter de la déduction pour capital à risque qu à partir de M.B., 10 août M.B., 9 mars M.B., 9 juin M.B., 29 août Régime fiscal exorbitant de droit commun. 16 Petites et moyennes entreprises. 811 Ce délai d attente ne concerne cependant pas les sociétés qui ont constitué une réserve d investissement en 2004 ou Pour les exercices d imposition antérieurs à 2007, aucun choix n était possible. En effet, la loi sur les intérêts notionnels n est d application qu à partir de l exercice d imposition Il est important de signaler, par ailleurs, que pour la réserve d investissement les PME s entendent au sens de l article 215 du CIR 1992, c est-à-dire les sociétés qui bénéficient de l application du taux réduit à l impôt des sociétés (lorsque leur revenu imposable n excède pas ). Par contre, concernant le sujet qui nous intéresse ici, la déduction pour capital à risque, les PME sont définies au sens de l article 15, 1 du Code des sociétés : «Les petites sociétés sont les sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour le dernier et l avant-dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d une des limites suivantes : - nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50 ; - chiffre d affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée : EUROS ; - total du bilan : EUROS ; sauf si le nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle, dépasse 100». Enfin, la déduction pour capital à risque, contrairement à la réserve d investissement, est beaucoup plus simple, elle ne dépend pas d un résultat obtenu à la fin de l année et ne demande aucun investissement particulier, ce qui peut être un avantage pour les PME. PARTIE II : APPLICATION DE LA MESURE II.1. Base de calcul 912 II.1.1. Les capitaux propres La déduction pour capital à risque est calculée sur les capitaux propres de la société. Pour se faire, il faut prendre en considération le bilan de la période imposable précédente. Dès lors, la date d application étant le 1 er janvier 2006, la première utilisation de cette mesure se fera pour l exercice d imposition Les capitaux propres correspondent aux rubriques de I à IV du passif, c est-à-dire 17 : I. Capital A. Capital souscrit B. Capital non appelé (-) II. Primes d émission III. Plus-values de réévaluation IV. Réserves A. Réserve légale B. Réserves indisponibles 1. Pour actions propres 2. Autres C. Réserves immunisées D. Réserves disponibles V. Bénéfice reporté (Perte reportée) VI. Subsides en capital En ce qui concerne les ASBL, les AISBL et fondations, soumises à l impôt des sociétés et qui peuvent donc bénéficier des intérêts notionnels, leur fonds social se présente comme suit : I. Fonds associatifs II. ( ) III. Plus-values de réévaluation 17 La présentation des comptes annuels a été modifiée en avril Cependant, afin de faciliter la lecture des éléments ci-dessus, j ai préféré conserver l ancienne présentation. 1013 IV. Fonds affectés V. Résultats reportés (+) (-) VI. Subsides en capital II.1.2. Les capitaux propres corrigés Le législateur a prévu des mesures correctives à effectuer au sein des capitaux propres afin d éviter le cumul d avantages fiscaux. Les capitaux propres servant de base au calcul de la déduction devront donc être diminués : des subsides en capital (compte 15) : provenant de fonds publics et n engendrant aucun coût financier pour la société ; de certaines plus-values de réévaluation (cela concerne celles qui sont exonérées) : les capitaux propres devront être diminués des plus-values de réévaluation exprimées mais non réalisées. Celles-ci sont établies au compte 12 du passif mais peuvent néanmoins être incorporées au compte 10 «capital». Dans les deux cas, elles subissent la condition d intangibilité 18 et sont dès lors exonérées si cette exigence est respectée. Pour cette raison, afin d éviter une double déduction, les plus-values de réévaluation exonérées ne font pas partie de la base de calcul des intérêts notionnels. Par contre, les plus-values incluses dans la valeur comptable nette 19, portant sur des éléments de l actif qui ont déjà été exclus à un autre titre 20 de la base de la déduction pour capital à risque, ne subiront pas une double exclusion. Les plus-values de réévaluation portant sur des actions ou parts détenues à titre d immobilisations financières n étant pas comprises dans la valeur fiscale nette 21, devront, quant à elles, être déduites. 18 Intangibilité : porté et maintenu à un ou plusieurs comptes distincts du passif et ne doit pas intervenir dans la base de calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques. Art. 190 du C.I.R «Valeur pour laquelle un élément d actif apparaît dans la comptabilité et est, dès lors, porté au bilan. Elle correspond : - soit à la valeur d acquisition dudit élément ; - soit à sa valeur d acquisition : - augmentée des plus-values actées et/ou - diminuée des amortissements ou réductions de valeur actés». ANTOINE J. et CORNIL J-P, «Lexique thématique de la comptabilité», Ed. De Boeck, «Actif d un établissement stable étranger, immeubles imposables à l étranger ou éléments visés par une mesure anti-abus.» BOERAVE Ch., DEWAEL Y., ROSOUX R., «Les intérêts notionnels», Ed. Edipro, Liège, 2006, 186 p., p Pour la valeur fiscale nette, «il est tenu compte d une dépréciation comptabilisée et réelle correspondante à une réduction de valeur, qu elle ait été rejetée fiscalement ou non et il n est pas tenu compte d une plus-value comptabilisée qui a été exonérée». BOERAVE Ch., DEWAEL Y., ROSOUX R., «Les intérêts notionnels», Ed. Edipro, Liège, 2006, 186 p., p14 Précisons que les plus-values d apport de fusion, telles que visées à l article 211, 1 er, al. 1 er, 1, CIR 92, sont également considérées comme des plusvalues exprimées mais non réalisées visées à l article 44, 1 er, 1, CIR 92, et sont donc exclues de la base de calcul de la déduction pour capital à risque 22. des actions et parts propres (compte 50) : il faudra retrancher la valeur fiscale nette 23 à la fin de la période imposable précédente des actions et parts propres. Ceci est logique étant donné que ces actions et parts sont détenues par la société elle-même et n engendrent donc aucun coût pour celle-ci. des immobilisations financières consistant en participations et actions et parts (compte 28) : il faudra retrancher la valeur fiscale nette à la fin de la période imposable précédente des immobilisations financières consistant en participations et actions et parts. Sont concernées par cette exclusion, les entreprises liées (qui détiennent plus de 50% de participations dans une autre société), les entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation (qui détiennent entre 10 et 50% de participations dans une autre société), ainsi que les autres immobilisations financières (détention de moins de 10%) qui ne sont pas constitutives d une participation, mais qui contribuent néanmoins à l activité de la société en vue de créer un lien durable avec celle-ci. Ces dernières n ont cependant pas une influence sur la gestion de la société. Cette exclusion est justifiée par le risque d une déduction en cascade. En effet, si une société investit son capital dans une autre société, elles pourraient toutes les deux bénéficier de la déduction alors que le montant du capital n a été investit qu une seule fois. Cette déduction en cascade n est pas à craindre concernant les actions et parts détenues dans des sociétés étrangères puisque celles-ci ne peuvent bénéficier de la déduction pour capital à risque. Le législateur a voulu faire la distinction entre «les actions et parts» détenues à titre d immobilisations financières dont les dividendes peuvent bénéficier des revenus définitivement taxés (RDT) si toutes les conditions sont remplies 24, et les «actions et parts» comptabilisées sous la rubrique «VIII Placements de trésorerie». 22 Circulaire AFER N 14/ On se réfère à la valeur fiscale nette afin d éviter une double déduction des plus-values de réévaluation et des réductions de valeur Une condition de participation minimale (art. 202, 2, 1 du CIR 92) ; - une condition de permanence (art. 202, 2, 2 du CIR 92) ; - une condition de taxation en amont (art. 203 du CIR 92). 1215 Cette différenciation est justifiée par le fait que ces «actions et parts» sont par définition détenues à court terme et par conséquent ne bénéficient pas du régime des RDT. Comme les dividendes afférents à ces dernières sont déjà doublement imposés, celles-ci ne seront pas, quant à elles, exclues de la base de calcul pour capital à risque. Il apparaît étrange que les «autres immobilisations financières» ne respectant pas la condition de participation minimale leur permettant de bénéficier du régime des RDT soient exclues de la base de calcul de la déduction pour capital à risque alors que les «actions et parts» détenues à titre de placements de trésorerie ne le soient pas. Dans ce cas, l exclusion des «autres immobilisations financières» constituerait pour elles une double pénalité. Remarque : Compte tenu du fait qu il faut retrancher la valeur fiscale nette des participations de la base de calcul pour la déduction pour capital à risque, les sociétés holdings bénéficieront peu de cette mesure puisque leur actif est principalement composé de participations. Parallèlement, ces sociétés ont des revenus essentiellement constitués de dividendes bénéficiant des RDT ou de plus-values exonérées et possèdent donc souvent une base imposable très faible. des actions et parts émises par des sociétés d investissement (SICAV, ) : il y a lieu de soustraire la valeur fiscale nette à la fin de la période imposable précédente des actions et parts émises par des sociétés d investissement lorsque les revenus de celles-ci bénéficient des RDT. Dans ce cas, le lien est clairement établi entre l exclusion de la base de calcul de la déduction et le bénéfice du régime des RDT. de l actif net des établissements stables 25 à l étranger : il faudra également retrancher «les capitaux propres» des établissements stables à l étranger de sociétés belges dont les revenus sont exonérés d impôt en Belgique en application d une convention préventive de la double imposition Il doit s agir d un siège de direction, d une succursale, d une fabrique, d une usine, d un atelier, d une agence, d un magasin, d un bureau, d un laboratoire, d un comptoir d achat ou de vente, d un dépôt ou de toute autre installation fixe, à l exclusion d un chantier de travaux = une réunion d éléments matériels et humains permettant l exercice de l activité d un endroit précis en Belgique. POTIEZ G., syllabus de TVA, p Cf. art. 205 ter, 2 du CIR16 Il s agit de prendre en considération l actif net de l établissement étranger en raison du fait que le bilan de la société belge ne permet pas de distinguer les capitaux propres affectés à l établissement étranger de ceux de la société belge. «L actif net comptable est égal à la valeur comptable nette des actifs affectés à l établissement étranger, diminuée des dettes et provisions se rapportant à l établissement 27». Le montant à déduire des capitaux propres éligibles correspond donc à la différence positive entre, d une part, la valeur comptable nette des éléments d actifs de ces établissements, à l exception des actions ou parts 28 et, d autre part, le total des éléments de passif qui ne font pas partie des capitaux propres de la société et qui sont imputables à ces établissements 29. Etant donné que les revenus des établissements stables à l étranger de sociétés belges sont exonérés en Belgique en vertu de la CPDI 30, il est par conséquent logique que l actif net de ces établissements ne puisse pas être pris en considération dans la base de calcul de la déduction pour capital à risque. Cette exclusion vise à empêcher un double avantage fiscal. de la VCN 31 des immeubles et droits réels sur des immeubles, situés à l étranger et non affectés à un établissement stable : il convient de retrancher la valeur comptable nette des immeubles et droits réels sur des immeubles situés à l étranger et non affectés à un établissement stable et qui sont exonérés d impôt en Belgique en application d une convention préventive de la double imposition 32. Le montant à déduire correspond à la différence entre la valeur comptable nette des immeubles et les dettes et provisions afférentes à ces biens immobiliers. Les immeubles affectés à un établissement stable qui ont déjà été déduits (cf. point précédent) ne doivent plus l être une seconde fois. La justification de cette exclusion est toujours la même. Cela va de soit que seuls les capitaux qui produisent des revenus imposables en Belgique puissent bénéficier des intérêts notionnels. 27 BOERAVE Ch., DEWAEL Y., ROSOUX R., «Les intérêts notionnels», Ed. Edipro, Liège, 2006, 186 p., p En effet, ces actions ou parts ayant déjà été déduites plus haut, elles ne le seront pas une seconde fois. 29 Cf. art. 205 ter, 2 du CIR Convention préventive de la double imposition. 31 Valeur comptable nette. 32 Cf. art. 205 ter, 3 du CIR17 II.1.3. Correction anti-abus Afin d empêcher des sociétés peu scrupuleuses de «gonfler» artificiellement la base de calcul des intérêts notionnels, le législateur a exclu la valeur de certains actifs. L article 205 ter, 4 du CIR 1992, met en évidence trois catégories d actifs à soustraire des capitaux propres corrigés : II La valeur comptable nette des actifs corporels dont les frais sont déraisonnables Il faudra retrancher des capitaux propres corrigés, «la valeur comptable nette 33 des actifs corporels ou d une partie de ceux-ci, dans la mesure où les frais y afférents dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels 34». Cette disposition vise à exclure la «quotité somptuaire 35» de certains actifs, y compris ceux ayant un rapport direct avec l activité professionnelle. Exemple : L exemple le plus significatif et le plus fréquemment mentionné est celui de l achat d une voiture de grand luxe dans certaines sociétés. «La justification de cette exclusion est que le législateur souhaite stimuler la création d activités et donc d emplois, et non pas stimuler l acquisition de biens somptuaires par des sociétés 36». L administration aura la tâche de déterminer, cas par cas, de manière qualitative et quantitative, si les frais dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. 33 La valeur comptable nette et non la valeur fiscale nette. 34 Article 205 ter, 4, 1 du CIR Dépenses somptuaires = dépenses de luxe. 36 BOERAVE Ch., DEWAEL Y., ROSOUX R., «Les intérêts notionnels», Ed. Edipro, Liège, 2006, 186 p, p18 II La valeur comptable nette des éléments détenus à titre de placement (actifs non productifs) De par leur nature, ces éléments ne sont normalement pas destinés à produire un revenu périodique imposable. Les actifs dont il est question doivent remplir deux conditions cumulatives pour être retranchés de la base de calcul pour capital à risque : 1) La première condition est dite «abstraite» Elle englobe les actifs qui, de par leur nature, ne sont normalement pas destinés à produire un revenu imposable périodique, par exemple : des bijoux, de l or, et des œuvres d art. C est la nature de ces actifs que l on prendra en considération et non pas l utilité qu ils pourraient avoir au sein de la société. Les plus-values ainsi que les revenus exceptionnels ne sont pas considérés comme étant des revenus imposables périodiques 37. 2) La deuxième condition est dite «concrète» Elle concerne les actifs détenus à titre de placement. Cette disposition parle donc des actifs qui sont détenus de manière passive par la société et qui, par conséquent, ne servent pas à l exercice de l activité professionnelle de celle-ci. II Les sociétés-villas Cette mesure exclut de la base de calcul des intérêts notionnels la valeur comptable nette des biens immobiliers ou autres droits réels sur de tels biens dont le dirigeant 38, son conjoint ou ses enfants ont un usage privé. Cette exclusion ne tient pas compte du paiement éventuel d un loyer dont les personnes visées se seraient acquittées. Il semblerait que cette disposition vise à éviter un double avantage fiscal pour certains dirigeants d entreprise. En effet, certains d entre eux bénéficient déjà de l évaluation forfaitaire de l ATN 39 consistant en la mise à disposition gratuite ou à loyer réduit d immeubles appartenant à la société qu ils dirigent. 37 Tel que la location occasionnelle d un bien. 38 Sont seuls concernés les dirigeants d entreprise de la première catégorie, soit les personnes physiques qui exercent un mandat d administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues, ainsi que leur famille proche. «Comptabilité et fiscalité pratiques», N 10, décembre Avantage de toute nature. 1619 L usage de cette mesure a révélé un certain flou concernant la manière de procéder pour déterminer la partie de l immeuble utilisée à des fins privées et celle destinée à l activité professionnelle de la société. Cette difficulté a fait l objet d une question parlementaire (N 13560) 40. Elle a été posée par Monsieur Bart Tommelein à Monsieur Didier Reynders, Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances : «M. Bart Tommelein : Lorsqu un bien immobilier est utilisé partiellement à des fins privées et professionnelles, la déduction des intérêts notionnels doit-elle être rejetée pour l ensemble du bien ou seulement au prorata de la partie à usage professionnel? M. Didier Reynders, Ministre : Si la partie du bien immobilier utilisée à des fins professionnelles est mentionnée clairement et distinctement dans le bilan et les comptes annuels et si son usage n a pas été cédé à l une des personnes mentionnées à l article 205 ter du CIR 92, la déduction pour capital à risque peut s appliquer à la valeur comptable nette de la partie utilisée à des fins professionnelles. Si la partie utilisée à des fins professionnelles n a pas été comptabilisée séparément lors de son acquisition, une telle écriture reste possible sur la base de données concrètes permettant de déterminer la valeur comptable des parties à usage professionnel et privé.» Remarque : Concernant les trois mesures anti-abus mentionnées ci-dessus, il appartiendra à l administration fiscale de prouver le non-respect de ces dispositions. II.2. Variation des capitaux propres durant la période imposable La base de calcul de la déduction pour capital à risque correspond au montant des capitaux propres «corrigés» de la société apparaissant au bilan de la période imposable précédente. Cependant, la loi prévoit également qu il faut tenir compte des variations 41, afin de concorder à la réalité comptable de la société que subissent les capitaux propres au cours de la période imposable pour laquelle celle-ci demande la déduction. 40 Circulaire AFER N 14/ Ces variations concernent essentiellement les augmentations ou réductions de capital, cessions et acquisitions d immobilisations financières ou d immeubles étrangers, etc. 1720 Cette disposition a pour but d empêcher les entreprises d augmenter fictivement leurs capitaux propres et d avoir ainsi une base de calcul plus importante pour la déduction. «Le capital à risque 42 à prendre en considération est, selon le cas, augmenté ou diminué du montant de ces variations, calculé en moyenne pondérée et en considérant que les variations ont eu lieu le premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance 43». Afin d obtenir la moyenne pondérée (positive ou négative selon le cas) de la variation, chaque mouvement doit être multiplié par le nombre de mois civils restant à courir et divisé par le nombre total de mois civils de la période imposable. Ce calcul peut être schématisé de la manière suivante : Chaque mouvement de l année Le nombre de mois civils restant à courir Nombre total de mois civils de la période imposable Il s agit de ne retenir que les variations au débit et au crédit des comptes de bilan bien identifiés 44 et non pas des comptes de résultats. En effet, les variations résultant des écritures d amortissements ou de réductions de valeur, qui sont des écritures de fin d exercice, n ont pas de contrepartie dans les capitaux propres avant que le bilan ne soit établi. En ce qui concerne les établissements étrangers de sociétés belges dont les revenus sont exonérés en vertu de CPDI 45, il faut tenir compte des seules variations de l actif net qui sont la conséquence de transferts d éléments d actif et de passif, visés à l article 205 ter, 2 du CIR 92 46, qui ont lieu entre l établissement étranger et le siège principal. Par conséquent, le capital à risque sera augmenté ou diminué, selon le cas, du montant de ces variations, calculées en moyenne pondérée et en considérant que les variations ont eu lieu le premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance Cette notion n est pas définie dans cet article mais il est évident que le législateur vise ici les capitaux propres de la société. 43 Cf. l article 205ter, 6 du CIR Les capitaux propres, actions et parts, actifs et passifs relatifs à des immeubles étrangers, actifs visés par les mesures anti-abus. 45 Conventions préventives de double imposition. 46 C est-à-dire les éléments d actif des établissements étrangers, à l exception des actions ou parts propres, des immobilisations financières et des SICAV RDT et les éléments de passif qui ne font pas partie des capitaux propres de la société et qui sont imputables à ces établissements. 47 Cf. art. 73 4quinquies AR/CIR Montrer encore
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