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28.04.2010 · IWW-Abrufnummer 101315
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 25.11.2009 – 5 K 193/08
Aufwendungen für ein sich unmittelbar an die Schulausbildung anschließendes Erststudium sind nicht als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar und unterliegen insoweit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG
5 K 193/08
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen für ein Erststudium nach Schulabschluss vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit darstellen. Die Klägerin schloss 2004 mit dem Abitur ihre Schulausbildung ab. Einen Studienplatz für Humanmedizin in Deutschland erhielt sie weder im Verteilungsverfahren noch im Wege zahlreicher Klagverfahren (Rechtsbehelfs-Akte -Rb-Akte- Bl. 9 - 15, 41, 49). Vom 01.02.2005 bis einschließlich Sommersemester 2006 studierte die Klägerin in A/B Humanmedizin und legte dort das Vorphysikum ab. Seit dem Wintersemester ... /... studiert die Klägerin Humanmedizin in Hamburg (RB-Akte Bl. 5).
In ihren für die Jahre 2004 (Rb-Akte Bl. 37 ff.), 2005 (Rb-Akte Bl. 44) und 2006 (Rb-Akte Bl. 1 ff.) eingereichten Einkommensteuererklärungen machte die Klägerin Aufwendungen für ein Erststudium nach Schulabschluss als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend. Die Aufwendungen für 2004 in Höhe von insgesamt 11.453,51 € (Rb-Akte Bl. 41) setzten sich im Wesentlichen zusammen aus Rechtsverfolgungskosten sowie die Studiengebühren für die Universität in A. Die Aufwendungen für 2005 in Höhe von 12.079,57 € (Rb-Akte Bl. 49) bestanden im Wesentlichen aus weiteren Rechtsverfolgungskosten, Reisekosten und Studienkosten für A (5.296 € + 4.594,20 €). Mit den für 2006 erklärten Aufwendungen in Höhe von 5.531,01 € (Rb-Akte Bl. 5) machte die Klägerin hauptsächlich Studiengebühren in A (4.270 €) und Hamburg neben Bewerbungskosten und Kosten für die Zimmersuche in Hamburg geltend. In den Streitjahren war die Klägerin nicht berufstätig und erzielte keinerlei Einkünfte. Das Finanzamt versagte den Werbungskostenabzug mit Einkommensteuerbescheiden für 2004 und 2005, jeweils vom 13.05.2008/12.02.2007 (Rb-Akte Bl. 30-36). Die Einsprüche der Klägerin vom 21.05.2008 (Rb-Akte Bl. 56 ff., 59 ff.) gegen die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 verwarf der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 08.10.2008 (Rb-Akte Bl. 89 ff.) als unzulässig mit der Begründung, dass die Klägerin durch die angefochtenen Steuerbescheide wegen der Steuerfestsetzung auf 0 € nicht beschwert sei.
In ihren Einspruchsschreiben vom 21.05.2008 beantragte die Klägerin gleichzeitig den Erlass von Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2005 in Höhe der in den Einkommensteuererklärungen für 2004 und 2005 geltend gemachten Werbungskosten. Die Anträge wurden mit Bescheid vom 30.06.2008 abgelehnt (Rb-Akte Bl. 76). Die dagegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 08.10.2008 als unbegründet zurück (Rb-Akte Bl. 95).
Mit Einkommensteuerbescheid vom 06.03.2008 (Rb-Akte Bl. 24 ff.) setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2006 auf 0 € fest, wobei er von einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von 5.531 € und einem negativen zu versteuernden Einkommen von 5.567 € ausging. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2006 vom gleichen Tage (Rb-Akte Bl. 27) stellte der Beklagte einen verbleibenden Verlustvortrag von 5.531 € fest. Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 27.03.2008 (Rb-Akte Bl. 28) Einspruch ein und führte dazu aus: Für das Jahr 2004 habe sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte von 11.453 € und für 2005 von 12.079 € ergeben. Es werde deshalb ein Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheides auf insgesamt 29.063 € gestellt. Mit Einspruchsentscheidung vom 08.10.2008 (Rb-Akte Bl. 92) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte in seiner Begründung aus, eine Änderung des Feststellungsbescheides komme nicht in Betracht, weil über die Verluste der Vorjahre in einem gesonderten Verfahren auf den 31.12. des jeweiligen Verlustentstehungsjahres zu entscheiden sei und diese Feststellungen Grundlagenbescheide für die angefochtene Feststellung seien. Gemäß § 351 Abgabenordnung (AO) könnten Grundlagenbescheide nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden. Der Feststellungsbescheid nach § 10 d Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sei nach § 182 Abs. 1 AO Grundlagenbescheid für den auf den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt zu erlassenden Feststellungsbescheid. Sollten für die Vorjahre Verlustfeststellungsbescheide erlassen werden, werde der angefochtene Bescheid von Amts wegen geändert werden.
Gegen die Ablehnung der Verlustfeststellung für 2004 und 2005 erhob die Klägerin mit Schreiben vom 06.11.2008, beim Finanzgericht eingegangen am gleichen Tage, Klage. Die gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2006 gerichtete Klage hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 25.11.2009 zurückgenommen.
Zur Begründung ihrer gegen die Ablehnungsbescheide gerichteten Klage trägt die Klägerin vor: Sie habe, nachdem sie knapp die erforderliche Abiturnote für eine sofortige Zulassung an einer deutschen Universität verfehlt hatte, an der deutschsprachigen Universität in A/B mit dem Medizinstudium begonnen. Sie stehe nunmehr vor Beendigung ihres Studiums und werde als angestellte Ärztin ihre Tätigkeit aufnehmen und Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit erzielen. Sie habe unter erheblichem Kostenaufwand alles unternommen, um möglichst bald mit ihrem Wunschstudium Medizin beginnen und dies entsprechend rasch abschließen zu können. Sie habe es im Hinblick darauf unterlassen, eine Berufsausbildung sozusagen „im Wartestand” dazwischen zu schieben, bis sie einen Studienplatz in Deutschland im Verteilungsverfahren zugewiesen erhalten hätte. Diese Zielstrebigkeit solle ihr jetzt nach Auffassung des Beklagten zu einem erheblichen steuerlichen Nachteil gereichen. Aus diesem Sachverhalt ergebe sich eine Ungleichbehandlung, die verfassungsrechtlich nicht hingenommen werden könne. § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) sei bereits aus diesen Gründen der Ungleichbehandlung verfassungswidrig. Die Tatsache, dass durch § 12 Nr. 5 EStG dem Erststudium der Werbungskostenabzug versagt werde, sei eindeutig ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, das ein verfassungsrechtliches Prinzip sei. Die Berufsausbildung beeinflusse die privaten Lebensgrundlagen nicht mehr und nicht weniger als jede berufliche Betätigung. Berufsausbildung sei die unabdingbare und wesentliche Grundlage für die Einkunftserzielung und habe mit privater Lebensführung nichts zu tun. Auch das Bundesverfassungsgericht gehe davon aus, dass Aufwendungen für die berufliche Aus- und Fortbildung zu den Werbungskosten gehörten, wie sich aus seinem Urteil zur sogenannten Pendlerpauschale ergebe. § 12 Nr. 5 EStG verletze den Gleichheitssatz, da die Durchbrechung des Nettoprinzips rein fiskalisch motiviert sei. Dem Abzugsverbot sei die gleichheitswidrige Willkür auf die Stirn geschrieben. Insbesondere sei die Privilegierung verwaltungsinterner Studiengänge nicht zu rechtfertigen. Darüber hinaus bestünden auch bezüglich des rückwirkenden Inkrafttretens von § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung vom 21.07.2004 zum 01.01.2004 verfassungsrechtliche Bedenken, da Aufwendungen für in der Zeit vom 01.01.2004 bis 20.07.2004 durchgeführte Berufsbildungsmaßnahmen in verfassungswidriger Weise vom Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien.
die Ablehnungsbescheide vom 30.06.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2008 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2004 in Höhe 11.453 € und den 31.12.2005 in Höhe von 12.080 € zuzüglich 11.453 € festzustellen.
Er führt aus: Hinsichtlich der Streitjahre 2004 und 2005 seien die Aufwendungen für das Medizinstudium zu Recht nicht als vorweggenommene Werbungskosten berücksichtigt worden. Der Tatbestand des § 12 Nr. 5 EStG sei erfüllt. Soweit die Klägerin behaupte, es liege eine Ungleichbehandlung mit Steuerpflichtigen vor, die zuerst ein sogenanntes „Parkstudium” oder eine „Parkausbildung” und erst danach mit dem eigentlichen Wunschstudium begännen, liege eine Beurteilung, ob es sich um eine „Parkausbildung” handele, nicht in der Sphäre des Beklagten. Im Übrigen stelle eine abgeschlossene Erstausbildung oder ein abgeschlossenes Erststudium eine Qualifikation des Steuerpflichtigen dar, die für sein späteres Berufsleben mitentscheidend sein könne. Die gegenteiligen Behauptungen der Klägerin entbehrten jeglicher Substantiierung und seien sachfremd. Hinsichtlich der geltend gemachten vermeintlichen Verfassungsverstöße schließe sich der Beklagte den Ausführungen des Niedersächsischen Finanzgerichts im Urteil vom 15.05.2007 (13 K 570/06), des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 07.11.2006 (1 K 115/06) und des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.12.2008 (8 K 6331/06) an, wonach § 12 Nr. 5 EStG nicht für verfassungswidrig gehalten werde.
Auf den Inhalt der Niederschriften des Erörterungstermins vom 10.09.2009 (Gerichtsakte -GA - Bl. 71 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 25.11.2009 wird Bezug genommen.
Dem Senat hat die Rechtsbehelfsakte zur StNr. ... /... /... vorgelegen.
Die Bescheide vom 30.06.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2008, in denen die Feststellung verbleibender Verlustvorträge bezüglich der von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen in den Streitjahren 2004 und 2005 abgelehnt worden sind, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die von der Klägerin geltend gemachten in den Streitjahren 2004 und 2005 entstandenen Aufwendungen für ihr Erststudium sind nicht als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar (1.) und unterliegen insoweit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG (2.).
Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang kann bei jedweder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein (vgl. BFH Urteil vom 20.07.2006 VI R 26/05, BFHE 214, 370; BStBl. II 2006, 764 m. w. N.).
a) Die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (aufgegeben seit der Entscheidung vom 04.12.2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403) unterschied zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung für einen künftigen Beruf.
aa) Danach wurden Berufsausbildungskosten bereits dann angenommen, wenn die Aufwendungen dem Ziel dienten, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig sind oder welche die Grundlage dafür bilden sollten, einen Berufswechsel vorzubereiten. Derartige Aufwendungen stünden noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen in Zusammenhang. Ausgaben dieser Art erwüchsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen; sie gehörten daher zu den Kosten der Lebensführung und seien deshalb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar. Sie seien nur bis zu den gesetzlich vorgesehenen Höchstbeträgen als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
bb) Diese Grundsätze gingen auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zurück, der davon ausging, dass „die Erlangung der für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten grundsätzlich der privaten Lebensführung zugehörten, die Aufwendungen hierfür daher nicht abzugsfähig sind” ( RFH, Urteil vom 24.06.1937 IV A 20/36, RStBl 1937, 1089, 1090).
cc) Nach der Rechtsprechung des BFH gehörten zu den Berufsausbildungskosten stets die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule). Eine einheitliche Bewertung des akademischen Studiums sei deshalb erforderlich, da andernfalls kaum zu bewältigende Abgrenzungsschwierigkeiten entstünden und der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gefährdet werde (BFH Urteil vom 28.09.1984 VI R 44/83 BFHE 142, 262, BStBl II 1985, 94).
b) Seit der Entscheidung vom 04.12.2002 (VI R 120/01, BFHE 201,156, BStBl II 2003, 403) unterscheidet der BFH nicht mehr strikt zwischen Aus- und Fortbildung, sondern stellt maßgeblich auf den erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang ab. Erzielt der Steuerpflichtige - wie hier die Klägerin - noch keine Einnahmen, können danach vorab entstandene Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG vorliegen. Sie können auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung anzuerkennen sein. Maßgebend ist, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. Sie müssen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen Tätigkeit stehen (vgl. BFH Urteil vom 20.07.2006 VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006,764; vom 04.12.2002 VI R 120/01 a. a. O.).
Dem gegenüber sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind (§ 10 Abs. 1 i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Danach hat der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben, sodass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung für erwerbsbedingte Aufwendungen entfalten kann (BFH Urteil vom 18.06.2009 VI R 14/07 m. w. N. DStR 2009, 1952 ff., juris).
Die geänderte Rechtsprechung des BFH führte zu einer gesetzlichen Änderung der Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG; danach stellen Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium weiterhin private Lebensführungskosten dar und gehören zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben, es sei denn, die Ausbildung findet im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt.
Die Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG ist durch das Gesetz zur Änderung zur Abgabenordnung und weitere Gesetze vom 21.07.2004 ( BGBl 2004 I S. 1753, BStBl. I 2005, 343) rückwirkend zum 01.01.2004 in Kraft getreten und ist deshalb für alle Streitjahre anzuwenden. Sie bestimmt in typisierender Weise, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium - von dem im Halbsatz 2 genannten Fällen (Ausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses) abgesehen - noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen in Zusammenhang stehen.
Von dieser Regelung sind jedoch die Steuerpflichtigen nicht betroffen, denen im Anschluss an eine erstmalige Berufsausbildung Kosten für eine weitere Berufsausbildung oder sonstige Bildungsmaßnahme wie einem Erststudium entstehen. Auch soweit der Steuerpflichtige Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, hat, werden diese als Werbungskosten zugelassen und berücksichtigt. In diesen Fällen wird (offenkundig) von einem erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang ausgegangen. Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung sind hingegen im Regelfall nicht hinreichend beruflich veranlasst. Insoweit fehlt es an der konkreten Berufsbezogenheit (vgl. BFH Urteil vom 18.06.2009 VI R 14/07 a. a. O.; vgl. Schneider: Berufsausbildung: Werbungskosten oder Sonderausgaben in NWB 2009, 3332-3337). Diese Sicht gibt die typisierende Regelung des § 12 Nr. 5 EStG wieder. Diese Typisierung erfasst auch Aufwendungen für ein Studium, sofern es sich dabei um eine Erstausbildung handelt. Nach Auffassung des BFH (Urteile vom 18.06.2009 VI R 6/07, VI R 14/07, VI R 79/06, VI R 31/07, VI R 49/07 - juris -) erstreckt sich diese Typisierung nicht auf Steuerpflichtige, die ein Studium im späteren Berufsleben berufsbegleitend oder in sonstiger Weise als Zweitausbildung aufnehmen. Würde das Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG diese Fälle erfassen, so würden nach Auffassung des BFH Steuerpflichtige, die nach abgeschlossener Berufsausbildung erstmalig ein Studium aufnehmen, gegenüber den Steuerpflichtigen in gleichheitswidriger Weise benachteiligt, die eine zweite, nicht akademische Ausbildung, ein Zweitstudium oder ein Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvieren. Bei der nach Ansicht des BFH gebotenen verfassungskonformen Auslegung von § 12 Nr. 5 EStG erfasst das Abzugsverbot allenfalls die Fälle des Erststudiums, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.
Auch unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fallen die Aufwendungen der Klägerin für ihre erstmalige Berufsausbildung in Form eines Erststudiums unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG. Der Wortlaut des Gesetzes ist eindeutig und nach Ansicht des Senats einer weitergehenden verfassungskonformen Einschränkung nicht zugänglich.
Die Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG ist nach Ansicht des Senats nicht wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz des Artikels 3 Abs. 1 Grundgesetz verfassungswidrig.
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich für den Gesetzgeber unterschiedliche Grenzen. Für den Bereich des Steuerrechts wird die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers durch die erforderliche Beachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip gebietet, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden (horizontale Steuergerechtigkeit), während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (vertikale Steuergerechtigkeit - BVerfG Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26, 184 und 4/86, BverfGE 82, 60 ff.; BVerfG Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246). Das Gebot der Folgerichtigkeit besagt, dass eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss (BVerfG Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; Beschluss vom 19. Oktober 1999 2 BvR 1264/90 BVerfGE 101, 132). Im Einkommensteuerrecht ist aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip das objektive und subjektive Nettoprinzip entwickelt worden. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen und den Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie nach Abzug der Existenz sichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip). Ob das objektive Nettoprinzip verfassungsrechtlich geboten ist, ist in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts noch nicht geklärt. Der Gesetzgeber ist aber jedenfalls befugt, das objektive Nettoprinzip bei Vorliegen wichtiger Gründe zu durchbrechen. Er darf sich auch generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelung bedienen (vgl. BVerfG Beschluss vom 23. Januar 1990, 1 BvL 4 - 7/87, BVerfGE 81, 228). Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen aber eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (BVerfG Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 ff.).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt die in § 12 Nr. 5 EStG angelegte Unterscheidung zwischen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium einerseits und sonstigen Fortbildungskosten andererseits eine verfassungsrechtliche zulässige Typisierung dar (dazu BVerfG Beschluss vom 08.07.1993 2BvR 773/93, NJW 1994, 847 f., DStR 1993, 1403; Fischer in Kirchhoff EStG Kompaktkommentar, 8. Auflage § 10 Rdn. 28 a; anderer Ansicht Drenseck, DStR 2004, 1766, 1771; Schulenberg, DStZ 2007 183; Müller-Franken DStZ 2007, 59). Zwar wird die in der Gesetzesbegründung (BTDrs15/3339 S. 10) angeführte steuerliche Wirksamkeit der Aufwendungen für ein Erststudium bis zu 4.000 € im Wege des Sonderausgabenabzugs häufig nicht greifen, nämlich sofern mangels vorhandener Einkünfte keine Möglichkeit des Ausgleichs der Aufwendungen besteht. Jedoch bewegt sich die generalisierende Beurteilung des Erststudiums als Grundlage für eine neue berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen innerhalb des gesetzgeberischen Beurteilungs- und Gestaltungsspielraumes. Nur eine typisierende Betrachtungsweise mit einfach handhabbaren Abgrenzungskriterien ermöglicht einen gleichmäßigen Gesetzesvollzug für diese sehr häufig auftretenden Sachverhalte. Der Gesetzgeber darf sich für die Ordnung von Massenerscheinungen generalisierender und typisierender Regelungen bedienen ( BVerfG Beschluss vom 23. Januar 1990, 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228, 237). Auch wenn im Falle der Klägerin das von ihr absolvierte Medizinstudium mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer Tätigkeit als Ärztin und den entsprechenden Einkünften führen dürfte, so gilt für sehr viele Studiengänge nicht, dass sie zu einer bestimmten Berufstätigkeit führen. Für eine differenzierende Lösung fehlt es insoweit an sachgerechten und brauchbaren Unterscheidungskriterien. Die am Wortlaut der Regelung orientierte Auslegung vermeidet schwierige Abgrenzungsprobleme, die in der Praxis nicht mehr handhabbar wären. Im Übrigen hat auch das BVerfG noch in der Entscheidung vom 08.07.1993 (2BvR 773/93, NJW 1994, 847) die Typisierung durch Differenzierung zwischen Berufsausbildungskosten und Berufsfortbildungskosten und die Zugehörigkeit der Berufsausbildung zur Lebensführung als verfassungsgemäß akzeptiert.
Die Einfügung des § 12 Nr. 5 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 verstößt auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Verbot, rückwirkende Gesetze zu erlassen. § 12 Nr. 5 EStG wurde durch das Gesetz zur Änderung der AO und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 ( BGBl 2004 I S. 1753) in das Gesetz eingefügt. Die Regelung trat ab 01. Januar 2004 in Kraft. Grundsätzlich ist eine gesetzliche Rückwirkung nach der bisherigen verfassungsrechtlichen Rechtsprechung unzulässig, wenn das Gesetz nachträglich in belastender Weise in einen abgewickelten der Vergangenheit angehörenden Tatbestand eingreift (BVerfG Urteil vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 242 ff.), außer wenn zwingende Gründe des Gemeinwohls eine entsprechende Regelung gebieten. Eine Rückwirkung liegt auch dann vor, wenn zwar die Rechtsfolgen des Gesetzes erst nach der Verkündung der Norm eintreten, aber der Tatbestand gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte umfasst, die auch schon vor der Verkündung bereits ins Werk gesetzt worden sein können. Dies ist jedoch dann verfassungsrechtlich zulässig, wenn der Gesetzgeber die ihm gesetzten Grenzen insoweit beachtet, indem er zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens beim Bürger und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtsposition des einzelnen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits abwägt ( BVerfG Beschluss vom 05.02.2002 2 BvR 305/93 , 2BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 ff.). Zwar folgt aus dem Rechtsstaatsprinzip, das auch den Grundsatz der Rechtssicherheit umfasst, dass eine echte Rückwirkung grundsätzlich unzulässig ist. Dies gilt jedoch ausnahmsweise nicht, wenn kein oder ein nur ganz unerheblicher Schaden verursacht worden ist (sog. Bagatellvorbehalt - BVerfG Beschluss vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 259; BStBl II 1986, 628), wenn die rückwirkende Änderung der Beseitigung einer unklaren Rechtslage dient oder wenn sonstige zwingende Gründe oder überragende Belange des Gemeinwohls, die dem Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung der ursprünglichen Norm erfordern (BVerfG a. a. O. 260; vgl. auch BFH Vorlagebeschluss vom 02.08.2006 XI R 30/03, BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895).
Im vorliegenden Fall ist die Rückwirkung bei Abwägung der Gesamtumstände sachlich gerechtfertigt. Die zeitnahe Reaktion auf eine vom BFH vollzogene, weitreichende und sich von langjährig praktizierter Rechtsanwendung entfernende Rechtsprechungsänderung ist nach Ansicht des Senats als ordnende Gestaltungsentscheidung des Gesetzgebers gerechtfertigt. Dem gegenüber besteht auf der Seite der Klägerin bei Abwägung der Gesamtumstände kein verstärkt schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass die Klägerin Dispositionen im Hinblick auf die steuerrechtliche Rechtslage getroffen hat. Die Klägerin hat nach Überzeugung des Senats nicht studiert, weil ihr die steuerrechtliche Abzugsmöglichkeit eröffnet wurde, sondern weil sie ihren Wunschberuf ergreifen und als Ärztin tätig sein wollte. Schließlich ist bei der Bewertung des Vertrauensschutzes zu berücksichtigen, dass der BFH erst mit Entscheidung vom 20.07.2006 (VI R 26/05, BStBl II 2006, 764) und damit erst nach den Streitjahren zugunsten der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen auch für ein unmittelbar im Anschluss an das Abitur aufgenommenes Erststudium entschieden hat. Dementsprechend ist das zu bewertende enttäuschte Vertrauen auf Seiten der Klägerin nicht so hoch zu bewerten wie die Handlungsnotwendigkeit für den Gesetzgeber (ebenso im Ergebnis Urteil des FG Niedersachsen vom 15.05.2007 13 K 570/06 EFG 2007, 1431 ff., Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Dezember 2006 1 K 2670/05 juris, Urteil des FG Düsseldorf vom 03.12.2008 2 K 3575/07F, EFG 2009, 1201 f.; vgl. auch Kurzeja in Lüttmann/Bitz/Pust Einkommensteuerrecht § 12 Rdn. 131-139; anderer Ansicht Drenseck DStR 2004, 1766, Drenseck in Ludwig Schmitt Einkommensteuergesetz 28. Auflage § 12 Rdn. 57). Dies gilt sowohl für die Aufwendungen, die die Klägerin vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung getätigt hat als auch für die nach Verkündung der gesetzlichen Änderung entstandenen Aufwendungen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin gem. § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
RechtsgebieteGG, EStG	VorschriftenGG Art. 3 GG Art. 20 Abs. 3 EStG § 12 Nr. 5

References: § 12
 § 351
 § 10
 § 182
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 § 9
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 § 135
 § 115
 Art. 3
 Art. 20
 § 12