Source: http://kraken.slv.cz/9Afs14/2008
Timestamp: 2018-09-23 19:05:58+00:00

Document:
9Afs14/2008
9 Afs 14/2008-81
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: P. G., zastoupeného JUDr. Ivo Panákem, advokátem se sídlem Mezírka 1, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 5. 5. 2006, è. j. 14263/130/2005, ze dne 5. 5. 2006, è. j. 14265/130/2005, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty, ze dne 9. 5. 2006, è. j. 14262/110/2005, ze dne 9. 5. 2006, è. j. 14356/110/2005, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmu fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 27. 9. 2007, è. j. 22 Ca 224/2006-40,
II. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobci náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v celkové vý¹i 2856 Kè k rukám jeho zástupce do 60 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla pro vady øízení zru¹ena vý¹e specifikovaná rozhodnutí ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) a danì z pøíjmù fyzických osob. Tìmito rozhodnutími stì¾ovatel zamítl odvolání ¾alobce (dále jen daòový subjekt ) proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Hranicích, kterými mu byla na základì daòové kontroly dodateènì podle pomùcek vymìøena DPH za zdaòovací období 1. a¾ 4. ètvrtletí roku 2002, 1. a¾ 4. ètvrtletí roku 2003 a daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 a 2003.
Krajský soud ¾alobami napadená rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il, a to pro vady øízení, které mohly mít vliv na zákonnost koneèných rozhodnutí ve vìci. Krajský soud zamítl námitky daòového subjektu týkající se nesprávného postupu správce danì ve vìci výzvy k pøedlo¾ení dokladù dle ustanovení § 15 zákona è. 563/1991 Sb. o úèetnictví, ve znìní úèinném pro kontrolovaná zdaòovací období, jako¾ i námitky týkající se postupu dle ustanovení § 10 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro kontrolovaná zdaòovací období. Obdobnì zamítl i námitky daòového subjektu smìøující do rozsahu dùkazního bøemene. Krajský soud se v¹ak ztoto¾nil s námitkou daòového subjektu, dle které pøi vymìøení danì dle pomùcek musí být ze spisu jednoznaènì patrno, jakých pomùcek bylo pou¾ito, pøípadnì k jakým zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozd. pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), bylo pøi stanovení danì pøihlédnuto. Vzhledem k tomu, ¾e v daòovém øízení nebyl daòový subjekt pøi zvolení adekvátních prostøedkù vhodným zpùsobem seznámen s postupem a úvahami správce danì pøi stanovení daòových povinností, kdy¾ obecné úvahy správce danì o tom, ¾e bylo pou¾ito úèetnictví podnikatele, který podniká pøibli¾nì ve stejném místì, nedostaèují, dospìl krajský soud k závìru, ¾e øízení bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve vìci samé.
Stì¾ovatel ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozd. pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, nebo» právní názor, ke kterému krajský soud v jeho vìci dospìl, pova¾uje stì¾ovatel za nesprávný. Namítá, ¾e jak v rámci stanovení danì z pøidané hodnoty, tak v rámci stanovení danì z pøíjmù fyzických osob, za kontrolovaná zdaòovací období, nebylo jako pomùcky pou¾ito úèetnictví jiných srovnatelných daòových subjektù, jak nesprávnì uvádí krajský soud. V daném pøípadì správce danì pouze pro naplnìní ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù porovnával vý¹i obchodní pøirá¾ky zji¹tìné z úèetnictví daòového subjektu s vý¹í obchodní pøirá¾ky srovnatelných daòových subjektù s obdobnou èinností, tj. hostinskou nikoli obchodní èinností (jak nepøesnì uvedl krajský soud), a podnikajících ve stejném regionu. Dle úøedních záznamù poøízených správcem danì je zøejmé, ¾e obchodní mar¾e u daòového subjektu je men¹í ne¾ u porovnávaných daòových subjektù, a proto jako výhoda ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù byla pou¾ita pøi výpoètu daòových povinností tato ni¾¹í mar¾e. Obdobnì byla v rámci aplikace cit. ustanovení zohlednìna i skuteènost ¾e daòový subjekt podnikal po vìt¹í èást kontrolovaného období v obci O., zatímco porovnávané subjekty podnikaly ve mìstech H. S námitkou týkající se naplnìní cit. ustanovení se stì¾ovatel vypoøádal v odùvodnìní napadených rozhodnutí. Odùvodnìní nemo¾nosti stanovit daò dokazováním správce danì podrobnì uvedl v pøíslu¹ných zprávách o daòové kontrole, zpùsob samotného výpoètu daòového základu a daòové povinnosti za jednotlivá kontrolovaná zdaòovací období byl pak obsa¾en v úøedních záznamech, do kterých mìl daòový subjekt právo nahlédnout. Tohoto svého práva v¹ak nevyu¾il a tato skuteènost nemù¾e být pøièítána k tí¾i správce danì. Ze shora uvedeného je zøejmé, ¾e v øízení k vytýkaným vadám øízení nedo¹lo.
Na základì shora uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravì zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Daòový subjekt ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti rekapituluje ¾alobní body a opìtovnì se odvolává na nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, ve kterém je výslovnì uvedeno, ¾e ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù (podle kterého stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny), je souèástí komplexu zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Jinak øeèeno, v souladu se zákonem je takový postup, kdy správce danì pøihlédne i k výhodám plynoucím pro daòový subjekt. Pøitom je v¹ak na daòovém subjektu, aby vzná¹el k pøípadné nezákonnosti postupu správce danì námitky, tedy i relevantní a kvalifikované námitky týkající se nedodr¾ení povinnosti správce danì pøihlédnout k výhodám plynoucím pro daòový subjekt. Rovnost daòového subjektu by byla iluzorní, pokud by nebyl sám daòový subjekt obeznámen s tím, ¾e k této výhodì bylo skuteènì pøihlédnuto a o jakou výhodu se jednalo. Nelze proto pøipustit výklad, podle kterého postaèí, aby byla výhoda pøi stanovení danì dle pomùcek pouze patrna z obsahu spisu. Daòový subjekt zdùrazòuje, ¾e adekvátní námitky mù¾e vzná¹et teprve poté, co je s postupem správce danì pøi stanovení danì dle pomùcek nále¾itì seznámen. Daòový subjekt proto závìrem svého vyjádøení navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Pøedmìtem sporu je otázka, zda je povinností správce daòový subjekt dostateènì seznámit s postupem pøi stanovení danì dle pomùcek, jako¾ i s výhodami, které byly pøi stanovení jeho daòových povinností zohlednìny, èi zda postaèí, aby byl zpùsob stanovení danì dle pomùcek zachycen ve spisu, s tím, ¾e je vìcí daòového subjektu, zda vyu¾ije èi nevyu¾ije svého práva do spisového materiálu nahlédnout.
Otázkami ústavnì konformního výkladu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù se mimo jiné zabýval i Ústavní soud, a to v nálezu ve vìci sp. zn. IV. ÚS 179/01 (Sbírka nálezù a usnesení Ústavního soudu, svazek 23, nález è. 131/2001). V tomto nálezu Ústavní soud formuloval dvì zásadní podmínky, které musí správci danì a pøípadnì soudy pøezkoumávající jejich postup respektovat tak, aby neporu¹ovali základní právo daòového subjektu na rovnost v øízení podle èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ) a právo na spravedlivý proces podle èl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ústavní soud jednak uvedl, ¾e pova¾uje za významnou tu skuteènost, ¾e pøi volbì pomùcek je správce danì vázán také ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Stanoví-li správce danì podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù daòovou povinnost, musí stanovit, by» pomocí pomùcek, nejen pøíjmy, ale i pøimìøené výdaje, a s ohledem na ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù musí pøihlédnout i k dal¹ím okolnostem, z nich¾ plynou výhody pro daòový subjekt, a to i kdy¾ nebyly tímto uplatnìny. Takovými dal¹ími výhodami je podle Ústavního soudu zohlednìní napøíklad nezdanitelných èástek základu danì, ale i jiné skuteènosti, napø. za jakých podmínek daòový subjekt podniká, v jakém oboru èinnosti podniká, v jaké lokalitì má umístìnou provozovnu apod. Základním pøedpokladem k tomu, aby prvostupòové správní rozhodnutí bylo schopné odvolacího pøezkumu podle § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù je pøezkoumání nejen toho, zda byly splnìny zákonné pøedpoklady pro stanovení daòové povinnosti pomocí pomùcek, ale té¾, zda a jak správce danì pøihlédl k okolnostem, z nich¾ plynou výhody pro daòový subjekt. Odvolací orgán se toti¾ musí vypoøádat nejen s otázkou, zda správce danì splnil zákonné podmínky pro stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, ale i s otázkou, zda správce danì splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Ka¾dý jiný postup staví úèastníka daòového øízení do nedùvodnì nerovného postavení, a je tedy rozporný s èl. 37 odst. 3 Listiny.
Dle konstantního názoru zdej¹ího soudu pøedstavuje stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù) náhradní formu stanovení daòové povinnosti v pøípadech, kdy sel¾e ta základní, tzn. stanovení danì dokazováním. Jestli¾e chybí dùkazy a pøesto je nutno daò stanovit, je jasné, ¾e tato náhradní forma nemù¾e být zcela pøesná a ¾e se jedná o kvalifikovaný odhad o tom, jak vysoká mìla být pøíslu¹ná daò. Tento odhad pøitom musí vykazovat urèitou relevanci ve vztahu k realitì a musí vycházet z racionální úvahy obsahující jednoznaènou konkretizaci skuteèností vedoucích k pøechodu na pomùcky, jako¾ i toho, jakých pomùcek správce danì pou¾il, jakými úvahami byl veden a jaké konkrétní výhody pøi stanovení daòové povinnosti ve prospìch daòového subjektu uplatnil. To se ov¹em v souzené vìci stalo jen zèásti, nebo» ve zprávách o kontrole jsou podrobnì popsány pouze dùvody, pro které pøistoupil správce danì ke stanovení danì dle pomùcek. K samotnému zpùsobu stanovení danì je ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù fyzických osob uvedeno: Pøi stanovení pomùcek postupoval správce danì v souladu s ust. §46 odst. 3 zákona, kdy byly daòovému subjektu správcem danì zohlednìny pøi stanovení danì podle pomùcek ve¹keré zji¹tìné výdaje, a to jak zaúètované tak nezaúètované. Správce danì pøi stanovení danì pomocí pomùcek vzal v úvahu, ¾e daòový subjekt podnikal v obci O. ; ve zprávách o kontrole danì z pøidané hodnoty pak: Pøi stanovení pomùcek postupoval správce danì v souladu s ust. § 46 odst. 3 zákona, kdy byly daòovému subjektu správcem danì zohlednìny pøi stanovení danì podle pomùcek ve¹keré zji¹tìné výdaje, a to jak zaúètované tak nezaúètované, daò na vstupu za pøijatá zdanitelná plnìní uvedená daòovým subjektem v daòových pøiznání za jednotlivá zdaòovací období roku 2002 (2003) zùstává nezmìnìna . Takto formulovaná zpráva o kontrole je v¹ak jako podklad pro stanovení danì dle pomùcek nedostateèná.
S tvrzením stì¾ovatele, ¾e pro zákonný postup pøi vymìøení danì dle pomùcek postaèí uvedení zpùsobu výpoètu danì v úøedních záznamech, se zdej¹í soud neztoto¾òuje a není mu ani zøejmé, z jakého dùvodu by mìl být výpoèet koneèné daòové povinnosti vèetnì výètu pøípadných pomùcek, jako¾ i pøíslu¹ných výhod, obsa¾en pouze v úøedních záznamech, namísto aby byly tak významné okolnosti pro stanovení danì dle pomùcek obsa¾eny pøímo v pøíslu¹ných zprávách o kontrole. Úøední záznam má být pouze pomocnou evidencí, kdy¾ dle § 13 zákona o správì daní a poplatkù se poøizuje zejména o skuteènostech jinde neobsa¾ených (ústní sdìlení, oznámení, poznámky apod.), zatímco zpráva o kontrole je k zachycení rozhodných skuteèností pro stanovení danì na základì daòové kontroly pøímo zákonem urèena. Tato úvaha platí tím spí¹e, ¾e platební výmìr neobsahuje odùvodnìní, a proto musí být alespoò ze zprávy o daòové kontrole zøejmé, jakým zpùsobem byla daòová povinnost stanovena, a to bez ohledu na to, zda výsledná daò byla stanovena dokazováním èi za pou¾ití pomùcek. Správce danì se své povinnosti, sdìlit daòovému subjektu, jakým zpùsobem dospìl ke stanovení výsledné daòové povinnosti, nemù¾e zbavit pouhým konstatováním, ¾e daòový subjekt nevyu¾il svého práva nahlédnout do spisu, a to zvlá¹» v souzené vìci, kdy ve zprávách o kontrole není ani náznakem odkazováno na stì¾ovatelem zdùrazòované úøední záznamy, a je zøejmé, ¾e daòovému subjektu existence tìchto úøedních záznamù nebyla v prùbìhu øízení vùbec známa. Pokud stì¾ovatel navíc tvrdí, ¾e srovnatelné subjekty slou¾ily pouze pro urèení vý¹e obchodní pøirá¾ky, pak je jeho tvrzení v rozporu s úøedním záznamem ze dne 23. 6. 2005, è. j. 43121/05/394930/0206, kde je výbìr srovnatelných subjektù, majících stejná ¾ivnostenská oprávnìní a zabývající se obdobnou èinností, jako pomùcka pro stanovení DPH výslovnì uveden. Ze zpráv o kontrole tak není vùbec zøejmé jaké konkrétní pomùcky byly pøi stanovení jednotlivých daòových povinností v konkrétních zdaòovacích období pou¾ity, nebo» jejich výèet není nikde výslovnì uveden, a z obsahu spisu je lze dovozovat jen velmi neurèitì.
Nejvy¹¹í správní soud na základì v¹ech vý¹e uvedených skuteèností dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemá právo na náhradu nákladù øízení, nebo» ve vìci nemìl úspìch. Úèastníku øízení, kterému jako¾to úspì¹nému úèastníku øízení právo na náhradu nákladu øízení pøíslu¹í, Nejvy¹¹í správní soud pøiznal náhradu nákladù podle ustanovení § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, spoèívající v odmìnì za jeden úkon právní slu¾by (písemné podání soudu týkající se vìci samé) v èástce 2100 Kè a v náhradì hotových výdajù v èástce 300 Kè, celkem tedy 2400 Kè. Proto¾e zástupce ¾alobce je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen daò ), zvy¹uje se odmìna o èástku odpovídající dani ve vý¹i 456 Kè. Tuto èástku je stì¾ovatel povinen uhradit k rukám zástupce do 60 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 15
 § 10
 soud 
 § 46
 soud 
 § 103
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 46
 § 31
 § 46
 § 50
 § 46
 §46
 § 46
 soud 
 § 13
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 7
 § 9
 § 11
 § 13