Source: https://www.pkfpolska.pl/zakup-biletow-lotniczych-a-obowiazek-poboru-podatku-u-zrodla-4212
Timestamp: 2017-08-22 14:39:38+00:00

Document:
Jesteś tu: strona główna / Aktualności / Nasi eksperci w prasie / Prawo i Podatki / Zakup biletów lotniczych a obowiązek poboru podatku u źródła.
Artykuł autorstwa eksperta PKF (Konrada Kruszyńskiego) został opublikowany w kwietniu w miesięczniku Taxfin.
W prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy często korzystają z usług przewoźników lotniczych. Przy zakupie tego rodzaju usługi należy zwrócić szczególną uwagę na podatki, w szczególności na tzw. podatek u źródła. Obowiązek poboru tego podatku wystąpi w sytuacji gdy przedmiotowe usługi nabywane będą od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, posiadających siedzibę na terytorium innego państwa niż Polska.
Regulacje związane z podatkiem u źródła
Na wstępie należy przeanalizować ogólne zasady związane z poborem podatku u źródła, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT).
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W świetle powyższego przepisu podmioty zagraniczne (nierezydenci) podlegają tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, będą oni opodatkowani tylko w odniesieniu do dochodów, które osiągają na terytorium Polski.
Z kolei w art. 21 i 22 ustawy o CIT wskazują zakres należności, które podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła oraz podstawowe stawki podatkowe. W kontekście usług przewoźników lotniczych należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
Końcowo należy wskazać na art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który wskazuje kto jest odpowiedzialny za pobór podatku o którym mowa powyżej. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Analizując powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że za pobór podatku u źródła, odpowiedzialny jest podmiot polski, który dokonuje wypłat na rzecz nierezydenta, niezależnie od formy dokonanej wypłaty.
Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy wskazać, że po pierwsze należności płacone za bilety lotnicze mieszczą się w zakresie należności opisanych w art. 21 ust. 1 pkt4 ustawy o CIT. Po drugie w sytuacji gdy bilety lotnicze nabywane są od zagranicznego przewoźnika, to wypłata taka będzie dokonana na rzecz nierezydenta.
Bilety lotnicze nabywane bezpośrednio u przewoźnika
Problemy interpretacyjne budzi kwestia określenia podmiotu odpowiedzialnego za pobór podatku, w szczególności zagadnienie to jest kłopotliwe w sytuacji gdy bilety lotnicze nabywane są przez pośrednika, powstaje bowiem wówczas pytanie czy odpowiedzialnym za pobór podatku będzie pośrednik czy też ostateczny nabywca usługi.
Sprawa jest relatywnie prosta w sytuacji gdy podmiot polski sam nabywa bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika i sam dokonuje płatności na rzecz podmiotu zagranicznego. Podmiot polski jest wówczas jednocześnie płatnikiem odpowiedzialnym za pobór podatku.
W tym miejscu należy wskazać na problem praktyczny związany z poborem podatku u źródła, w szczególności z kwestią jego potrącenia z wynagrodzenia należnego za nabywany bilet lotniczy. W praktyce przewoźnik chce otrzymać należność w pełnej wysokości i nie godzi się na rezygnację z 10 procent ceny. W praktyce to nabywca płaci fiskusowi, z własnych środków, stosowny podatek. Można to zobrazować następującym przykładem, załóżmy, że bilet lotniczy kosztuje 1000 zł. Zgodnie z cytowanymi już przepisami kwota ta powinna zostać opodatkowana podatkiem u źródła, w praktyce jednak przewoźnik otrzymuje należność w pełnej wysokości. W konsekwencji to nabywca musi zapłacić podatek. Celem wyliczenia kwoty podatku, nabywca musi przyjąć, że zapłacił tylko 90 proc. należności, a więc całość należności (wraz z kwotą podatku) wynosi po zaokrągleniu 1111 zł. Kwota podatku wynosi zatem 111 zł i taka kwota musi zostać odprowadzona do urzędu skarbowego.
Bilety lotnicze nabywane u pośrednika
Może się również zdarzyć, że podmiot nabywa bilet lotniczy nie bezpośrednio u przewoźnika, ale u pośrednika. W takiej sytuacji obowiązek pobrania podatku spoczywa na pośredniku. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15, w którym Sąd stanął na stanowisku, że „[…] nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 pdop., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 pdop., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik. Sąd podziela, przy tym reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami. To on bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku.” Powyższe, pozytywne dla podatników stanowisko, zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2016r. (sygn. ILPB4/4510-1-158/16-5/DS). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, że zakup biletów lotniczych zagranicznych linii lotniczych za pośrednictwem krajowego agenta nie rodzi konieczności poboru przez nabywcę biletów podatku u źródła. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji wskazano, że agent, za pośrednictwem którego nabywane są bilety lotnicze, nie należy traktować jako zagranicznego zakładu tych linii. Co za tym idzie, w ocenie organu podatkowego, wypłata środków pieniężnych na rzecz agenta będącego polskim rezydentem podatkowym z tytułu nabycia biletów lotniczych, nie stanowi należności licencyjnych o jakich mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
W tym miejscu należy jednak również wskazać, że organy podatkowe prezentują także odmienne stanowiska. Zdaniem organów skarbowych w sytuacji gdy bilety lotnicze nabywane są przez pośrednika, obowiązek płatnika, a więc w szczególności obowiązek poboru podatku powinien ciążyć na faktycznym nabywcy biletu, a nie na pośredniku. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2015r. (sygn. IBPB-1-3/4510-94/15/JKT) organ skarbowy stanął na stanowisku, że „w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych u pośredników zagranicznych przewoźników którzy nie posiadają zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu updop i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, z uwagi na brak certyfikatu rezydencji, na podstawie art. 26 ust. 1 updop jest obowiązana, jako płatnik, pobrać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty.”
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014r. (sygn. IBPBI/2/423-1231/14/BG). Zdaniem organu skarbowego bez znaczenia pozostaje fakt przekazania wynagrodzenia za bilet agentowi lotniczemu, ponieważ nie jest on ani stroną umowy, ani nie wykonuje usługi lotniczej. W konsekwencji to na kupującym spoczywa obowiązek uiszczenia podatku u źródła.
Zdaniem autora, stanowisko prezentowane przez organy skarbowe jest nieprawidłowe i pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o CIT. Instytucja tzw. „podatku u źródła” wskazuje bowiem, że powinien być on pobierany przez podmiot, który dokonuje wypłaty należności na rzecz nierezydenta. Uznanie stanowiska organów skarbowych za prawidłowe prowadzi do sytuacji w której inny podmiot dokonuje płatności za bilet na rzecz przewoźnika, a inny potrąca podatek.
Podatek u źródła na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
Kolejnym aspektem związanym z poborem podatku u źródła jest stosowanie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeżeli z danym krajem taka umowa została zawarta, to postanowienia wynikające z takiej umowy mogą „modyfikować” zasady poboru podatku u źródła wynikające z przepisów CIT, w szczególności prowadzić do wyłączenia konkretnych należności z obowiązku poboru podatku, bądź na obniżeniu stawki tego podatku.
Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw żeglugi powietrznej zostały opisane w art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Regulacja wskazuje, że zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Komentarz do art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że „celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego Umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa”. Zasady wynikające z Modelowej Konwencji OECD zostały przeniesione do zdecydowanej większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co za tym idzie stosując umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ogóle nie będzie konieczności pobierania podatku u źródła od wypłat dokonywanych w związku z nabyciem biletów lotniczych od zagranicznych przewoźników.
Z powyższego wynika, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują korzystniejsze zasady opodatkowania należności z tytułu nabycia biletów lotniczych od regulacji zawartych w ustawie o CIT. Na marginesie warto również wspomnieć, że zgodnie z umowami, obowiązek poboru podatku nie wystąpi, jeżeli zagraniczny przewoźnik prowadzi działalność poprzez położony na terytorium Polski zakład, a zyski ze sprzedaży biletów można przyporządkować do tego zakładu.
Niezbędny certyfikat rezydencji
Należy jednak wyraźnie wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, możliwość stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieje tylko i wyłącznie pod warunkiem uzyskania od kontrahenta potwierdzenia jego rezydencji podatkowej, tj. pod warunkiem uzyskania od kontrahenta tzw. certyfikatu rezydencji podatkowej (a w przypadku zakładu, posiadaniem dodatkowego oświadczenia, że dane zyski są związane z działalnością zakładu).
Obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji wynika przede wszystkim z art. 26 ust. 1 CIT, w myśl którego, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Końcowo należy również wskazać, na nawet w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta na nabywcy biletu lotniczego od nierezydenta ciąży obowiązek złożenia do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2R. Informację tę należy złożyć w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat (art. 26 ust. 3 ustawy o CIT). Konieczne jest także wykazanie wypłacanych kwot i pobranego podatku w rubryce F.3 formularza CIT-8/O (załącznik do zeznania rocznego CIT-8).
Oczywiście w razie nieposiadania certyfikatu rezydencji nabywca biletu powinien uiścić kwotę podatku oraz wykazać tę kwotę w zbiorczej deklaracji CIT-10Z.

References: art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 26
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 26
 art. 8
 art. 8
 art. 26