Source: https://www.gofin.pl/rachunkowosc/17,1,84,214906,koszty-zatrudniania-pracownikow-ujecie-w-podatkowej-ksiedze.html
Timestamp: 2019-05-25 03:56:59+00:00

Document:
Koszty zatrudniania pracowników - ujęcie w podatkowej księdze - GOFIN.pl
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna) » Rachunkowość » Księga podatkowa » Koszty zatrudniania pracowników - ujęcie w podatkowej księdze
Wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz pracowników stanowią istotny element kosztowy w firmie. Na podatnikach zatrudniających pracowników z tytułu wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń ciążą również obowiązki wobec urzędu skarbowego i ZUS. Sposób ewidencjonowania tego rodzaju kosztów jest więc istotny zarówno ze względu na prawidłowe prowadzenie ksiąg podatkowych, jak i na wykonywanie wspomnianych obowiązków.
1. Wynagrodzenia pracownicze
Wynagrodzenie za pracę to wynikające ze stosunku pracy obowiązkowe świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników w zamian za wykonywaną pracę. Elementem składowym wynagrodzeń są składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne finansowane przez pracowników oraz podlegające potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy.
W art. 22 ust. 6ba updof przewidziany został szczególny moment zaliczania wynagrodzeń do kosztów podatkowych. Z jego uregulowań wynika, że należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszt uzyskania przychodu tego miesiąca, za który są należne. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy wspomniane należności zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w razie uchybienia tak określonemu terminowi, należności te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dopiero w chwili ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 updof.
Za dzień wypłaty uważa się datę obciążenia rachunku płatniczego pracodawcy kwotą wynagrodzeń pracowniczych, a jeżeli wynagrodzenia wypłacane są w kasie firmy - dzień odbioru tego wynagrodzenia przez pracownika.
Z kolei za dzień postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika uważa się ustalony w zakładzie pracy (np. w regulaminie wynagradzania) dzień wypłaty, o ile w tym dniu pracodawca jest przygotowany do wypłaty wynagrodzenia w kasie.
W podatkowej księdze koszty z tytułu wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach stosunku pracy ujmuje się w kolumnie 12 "wynagrodzenia w gotówce i w naturze". Jak wynika z treści ust. 12 objaśnień zamieszczonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728), wpisu kosztów wynagrodzeń w księdze dokonuje się na podstawie:
innych dowodów, np. dowodu potwierdzającego przekazanie wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika - jeżeli wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie.
Szczególne zasady ustalania momentu powstania kosztów odnoszą się również do wynagrodzeń pracowników produkcyjnych. Przy rozliczaniu tych kosztów nie stosuje się więc przepisów dotyczących potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Tak wyjaśniają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1475/14/AK oraz z 8 września 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-97/15/SK. Pogląd ten podzielają także sądy. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1003/12 stwierdził, że: "(...) ogólną zasadę, wyrażoną w art. 15 ust. 4-4c updop (art. 22 ust. 5-5b updof - przyp. red.) można stosować tylko o tyle, o ile dla danej kategorii wydatków nie zostały przewidziane szczególne reguły dotyczące zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Takie właśnie regulacje szczególne ustawa o podatku dochodowym zawiera w odniesieniu do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych (...).
Sporne wynagrodzenia z narzutami należą zatem do powyższej kategorii wydatków, w stosunku do których ustawodawca zrezygnował z oparcia się na metodzie poszukiwania ich związku z przychodem, dla ustalenia momentu ich rozliczenia w czasie (...)".
Na zasadach innych niż wcześniej omówione pracodawca rozlicza i ewidencjonuje wynagrodzenia pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy wytworzeniu środka trwałego. Koszty wynagrodzeń takich pracowników (wraz z pochodnymi, tj. składkami ZUS finansowanymi przez pracodawcę) zwiększają koszt wytworzenia środka trwałego, który stanowi jego wartość początkową przyjmowaną do celów amortyzacji (art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof). W rezultacie wartość tych wynagrodzeń jest ujmowana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, które - jak wynika z treści ust. 13 objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi - wpisuje się w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".
2. Składki ZUS finansowane przez pracodawcę
Pochodnymi wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za pracę świadczoną w ramach stosunku pracy są składki na:
które na podstawie odrębnych przepisów pracodawca finansuje z własnych środków.
Koszty z tego tytułu kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 22 ust. 6bb updof. Przepis ten stanowi, że składki na ubezpieczenia społeczne od należności pracowniczych, w części finansowanej przez płatnika składek (pracodawcę), oraz składki na FP i FGŚP są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne. Warunkiem koniecznym do takiego rozliczenia jest opłacenie składek:
z tytułu należności wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
z tytułu należności wypłacanych (postawionych do dyspozycji) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (tj. miesiąca, w którym są wypłacane lub stawiane do dyspozycji).
Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.), płatnik składek zatrudniający pracowników (niebędący jednostką budżetową lub samorządowym zakładem budżetowym) opłaca składki za dany miesiąc nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca. Przy czym powołany wcześniej przepis ustawy o PIT przewiduje inny termin na zapłatę tych składek, gdy dotyczą one wynagrodzeń wypłacanych (terminowo) w następnym miesiącu. Aby móc rozliczyć te składki w kosztach miesiąca, za który należne są wynagrodzenia, konieczne jest ich opłacenie o miesiąc wcześniej niż przewiduje to ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych.
W podatkowej księdze do ewidencjonowania finansowanych przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne, a także składek na FP i FGŚP przeznaczona jest kolumna 13. Z kolei podstawą dokonania zapisu jest wyciąg bankowy lub inny dowód wpłaty, co wynika z tego, że określona w takim dokumencie data wpływa na moment uznania tych składek za koszt podatkowy.
W firmowych kosztach często pojawiają się również koszty z tytułu pozapłacowych świadczeń na rzecz pracowników. Ich katalog jest szeroki i obejmuje m.in. finansowanie pracownikom kosztów:
składek ubezpieczenia na życie,
używania przez pracowników prywatnych samochodów do celów służbowych,
związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych,
zakwaterowania itp.
Tego rodzaju świadczenia stanowią skuteczne narzędzie motywujące do lepszej i wydajniejszej pracy. Związane z nimi koszty ponoszone przez pracodawcę (obligatoryjnie lub dobrowolnie) uważa się za racjonalne i gospodarczo uzasadnione, ponoszone w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniają więc ogólne przesłanki z art. 22 ust. 1 updof pozwalające na zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 23 updof.
Co istotne w przypadku świadczeń pozapłacowych, rozliczenie i ewidencja tego rodzaju kosztów u pracodawcy może przebiegać inaczej niż w przypadku kosztów wynagrodzeń. Jako przykład można wskazać m.in. świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b updof przyjmuje się, że odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, są kosztami uzyskania przychodów na moment wpłaty środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów i zwiększeń na rachunek Funduszu. Tak więc choć przychód pracownika wykazany na liście płac stanowią świadczenia sfinansowane ze środków Funduszu, to ich wartość nie stanowi kosztu podatkowego, gdyż kosztem tym są kwoty wpłacane na rachunek Funduszu. Wpłaty te wpisuje się w podatkowej księdze w kolumnie 13.
W sytuacji gdy zapewnienie świadczenia pracownikowi, będącego u niego przychodem ze stosunku pracy, jak np. przewidzianego w art. 12 ust. 2a updof świadczenia dotyczącego oddania samochodu firmowego do użytku prywatnego pracownika, nie wiąże się u pracodawcy z ponoszeniem kosztów, wartości takiego świadczenia nie należy wykazywać w podatkowej księdze.
4. Inne koszty związane z zatrudnieniem
W firmowych kosztach mogą się również pojawiać wydatki ponoszone w związku z zatrudnianiem pracowników, ale niemające odzwierciedlenia w ich przychodach. Przykładem takich kosztów są m.in. wydatki pracodawcy na opłacenie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników, stosownie do przepisów prawa pracy.
Do obowiązków pracodawcy należy również zapewnienie pracownikom odpowiednich warunków pracy. Zgodnie z aktualną wykładnią takiemu celowi służy finansowanie przejazdów czy noclegów pracowników mobilnych w czasie wyjazdów niebędących podróżą służbową. Ponoszone w związku z tym wydatki uważa się za koszty ogólne pracodawcy związane z zatrudnieniem, których poniesienie nie powoduje powstania przychodu u pracowników (por. wyroki NSA z 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15 i II FSK 234/15).
Takie koszty podlegają wykazaniu w podatkowej księdze w kolumnie 13. Zapisy w księdze dotyczące tych kosztów powinny być przy tym dokonywane pod datą ich poniesienia, tj. pod datą wystawienia faktury lub innego dowodu będącego podstawą ujęcia kosztu w księdze (art. 22 ust. 6b updof).
•Ujęcie w księdze podatkowej wynagrodzenia z umowy o dzieło
•Ujęcie w księdze ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej

References: art. 22
 art. 23
 art. 15
 art. 22
 art. 47
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 12
 FSK 
 FSK