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Timestamp: 2018-07-23 09:36:20+00:00

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Hinzurechnung fiktiver Gewinnanteile (§ 7 Satz 3 GewStG)
Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sind bei Mitunternehmerschaften Besonderheiten gegenüber Einzelunternehmen zu beachten.
2. Sonderbetriebseinnahmen
Bei Personengesellschaften knüpft die Gewerbesteuer an die einkommensteuerliche Besteuerung, d.h. die Mitunternehmerbesteuerung an. Der gewerbesteuerliche Gewinn einer Personengesellschaft erfasst demgemäß nach auch
Leistungsvergütungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Geschäftsführertätigkeit, die Vermietung von Gegenständen oder die Überlassung von Darlehen erhalten,
Gewinne der Gesellschafter aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen und zwar auch von Sonderbetriebsvermögen II (BFH, 03.04.2008 - IV R 54/04, BStBl II 2009, 742, BFH/NV 2008, 1263, m.w.N. zur Rechtsprechung betreffend Sonderbetriebsvermögen I). Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer.
das Gehalt des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH bei der GmbH & Co KG, wenn der Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditist ist.
Zinsen eines Gesellschafters für Darlehen zum Erwerb seines Mitunternehmeranteils (Sonderbetriebsvermögen II) mindern den gewerbesteuerlichen Gewinnen, unterliegen allerdings der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG.
3. Kapitalgesellschaftsbeteiligungen
Ergebnisse aus laufenden Betriebseinnahmen bzw. der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bleiben nach dem Teileinkünfteverfahren bei natürlichen Personen gemäß § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei. Diese Regelung schlägt grundsätzlich auf den Gewinn im Sinne des § 7 GewStG durch, d.h. der Gewinn gemäß § 7 GewStG enthält bei natürlichen Personen 60 % solcher Beteiligungserträge bzw. -gewinne.
Während das BMF-Schreiben vom 28.04.2003 - IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl I 2003, 292; Tz. 57 f.) bestimmte, dass die Vorschriften des § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG für die Gewerbesteuer nicht gelten sollten, wurde ihre Anwendung in § 7 Satz 4 GewStG ausdrücklich klargestellt.
4. § 7 Satz 2 GewStG
Nach § 7 Satz 2 GewStG ist der von einer Mitunternehmerschaft erzielte Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes, eines Mitunternehmeranteils oder des Komplementäranteils an einer KGaA nur insoweit gewerbesteuerfrei, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Dadurch soll verhindert werden, dass Kapitalgesellschaften Betriebe oder Teilbetriebe nicht selbst - gewerbesteuerpflichtig - veräußern, sondern sie zuvor in eine Mitunternehmerschaft einbringen, die sie dann anschließend veräußert, ohne dass Gewerbesteuer entsteht. Die Steuerpflicht besteht auch dann, wenn eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter ausschließlich Personengesellschaften mit ihrerseits ausschließlich natürlichen Personen als Gesellschaftern, eine an sich begünstigte Veräußerung vornimmt, obwohl keine Kapitalgesellschaft - auch nicht mittelbar - beteiligt ist.
Die Unterscheidung zwischen Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Unterscheidung zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen ist zur Verhinderung der Möglichkeit der Steuerumgehung gerechtfertigt. Ebenfalls gerechtfertigt ist die Unterscheidung zwischen unmittelbar und mittelbar beteiligten Personen. Mittelbar, d.h. über eine Oberpersonengesellschaft beteiligte natürliche Personen werden durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer entlastet. Für die Differenzierung spricht auch das Ziel der Verwaltungsvereinfachung, da die Feststellung der mittelbaren Beteiligungsverhältnisse mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten verbunden sein könnte (BFH, 22.07.2010 - IV R 29/07, BFH/NV 2010, 2193).
Die A-OHG (einheitlich und gesondert festgestellter Gewinn 2005: 200.000 EUR) hat ihren Anteil an der B-KG (Buchwerte 60.000 EUR) im August 2005 für 90.000 EUR verkauft. In dem für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ermittelten Gewinn von 200.000 EUR ist der Veräußerungsgewinn in Höhe von 30.000 EUR (90.000EUR - 60.000 EUR) enthalten.
Nach § 7 Satz 2 GewStG bleibt der Gewerbeertrag in Höhe des Veräußerungsgewinns nur steuerfrei, wenn die Veräußerung durch eine unmittelbar beteiligte Person erfolgt. Hier wird der KG-Anteil nicht von einer natürlichen Person, sondern von der A-OHG veräußert, sodass nach § 7 Satz 2 GewStG Gewerbesteuerpflicht besteht. Dabei spielt es keine Rolle, inwieweit an der OHG andere (natürliche oder juristische) Personen beteiligt sind. Der Veräußerungsgewinn wird im Gewerbeertrag der B-KG erfasst. Diese ist insoweit Schuldnerin der Gewerbesteuer. Dies stellt keinen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip dar, da der die Steuerpflicht auslösende Ertrag auf der Ebene des Gesellschafters erzielt wird. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet es nicht, bei der GewSt an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft anzuknüpfen. Diese sind ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) auch bei der GewSt die Mitunternehmer (BFH, 22.07.2010 - IV R 29/07, BFH/NV 2010, 2193; BFH, 03.04.2008 - IV R 54/04, BStBl II 2008, 742).
Bei der A-OHG ist der Veräußerungsgewinn bei der Gewinnermittlung i.S.d. § 7 GewStG daher nicht abzuziehen.
Da die Gesellschaft selbst - nicht die Mitunternehmer - die Gewerbesteuer schuldet, werden gewerbesteuerpflichtige Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Gewerbeertrag der Personengesellschaft und nicht in dem des Gesellschafters erfasst. Das bedeutet, dass die verbleibenden Gesellschafter auch mit der auf den Veräußerungsgewinn des Mitunternehmers entfallenden GewStG belastet werden. Deshalb sollte im Gesellschaftsvertrag für den Fall einer Anteilsveräußerung eine zivilrechtliche Ausgleichsverpflichtung des Veräußerers geregelt werden.
Wird ein Mitunternehmeranteil nur zum Teil veräußert, gehört der daraus erzielte Gewinn zum laufenden Gewinn und damit auch zum Gewerbeertrag i.S.d. § 7 GewStG. Die Vergünstigung des § 16 EStG kann nicht gewährt werden (s. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies folgt aus der Anknüpfung des § 7 GewStG an den nach einkommensteuerlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn i.S.d. § 15 EStG. Legt man allerdings § 7 Satz 2 GewStG, der zeitgleich mit der Änderung des § 16 EStG in das Gesetz eingefügt wurde, als spezielle Regelung für den Verkauf von Mitunternehmeranteilen aus, könnte man aufgrund des Fehlens einer Regelung für unmittelbar beteiligte natürliche Personen davon abweichend bei der Gewerbesteuer zur Nichterfassung im Rahmen des Gewerbeertrages gelangen.
Wie vorstehend erläutert, hat der BFH die Verfassungsmäßigkeit des § 7 Satz 2 GewStG insgesamt bejaht. Verneint wurde das Vorliegen einer unzulässigen Rückwirkung (für das Jahr 2002).
Im konkreten Fall schlossen die Kommanditisten der klagenden KG am 05.08.2001 einen schuldrechtlichen Vertrag über den Verkauf ihrer Kommanditanteile, der durch entsprechende Abtretungen frühestens zum 01.02.2002 vollzogen werden sollte. Nachdem am 01.09.2001 die Gesellschafterversammlung ihre nach dem Kaufvertrag erforderliche Zustimmung erteilt hatte, erfolgte die Abtretung der Anteile planmäßig zum 01.02.2002.
Eine gesetzliche Rückwirkung liegt vor, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Rechtsnorm auf den Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, ab dem diese Norm gilt (i.d.R. ab Verkündung im BGBl.).
Dabei unterscheidet das BVerfG zwischen
der grundsätzlich unzulässigen Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) und
der grundsätzlich zulässigen tatbestandlichen Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung).
Die Abgrenzung richtet sich danach, ob im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Norm der maßgebliche Sachverhalt bereits abgeschlossen war (dann echte Rückwirkung) oder nicht (dann unechte Rückwirkung).
Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) sollte mit Wirkung ab dem EHZ 2002 § 7 Satz 2 GewStG neu eingeführt werden. Das UntStFG wurde am 21.12.2001 vom Bundesrat verabschiedet und am 24.12.2001 im BGBl. veröffentlicht. Diese Neuregelung wurde allerdings durch den am 27.12.2001 veröffentlichten Art. 11 des Solidarpaktfortführungsgesetz (SFG), der lediglich einen andere Regelung anpassen sollte, versehentlich geändert. Eine rückwirkende Berichtigung dieses Versehens und Wiederherstellung des gesetzgeberisch Gewollten erfolgte im Rahmen des Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 (StBAÄG), das am 27.07.2002 veröffentlicht wurde.
Der BFH scheint, obwohl er die Frage nach dem Vollendungszeitpunkt letztlich offen lassen konnte, von der Vollendung der steuerauslösenden Disposition am 01.02.2002 (Abtretung der Mitunternehmeranteile) auszugehen. Auch wenn er möglicherweise - entgegen der Veranlagungsrechtsprechung des BVerfG - eine echte Rückwirkung annehmen würde, käme er zur Zulässigkeit der Rückwirkung. Aufgrund der Änderungen durch das UntStFG und des SFG und der dadurch hervorgerufenen verworrenen Rechtslage habe der Steuerpflichtige mit einer weiteren zeitnahen Klarstellung der Norm rechnen müssen. Daher läge ein schutzwürdiges Vertrauen nicht vor.
Im Hinblick auf eine unechte Rückwirkung sei das Vertrauen bereits zum 01.09.2001 abgeschwächt gewesen, da zu diesem Zeitpunkt schon die Änderung des § 7 Satz 2 GewStG durch das BMF bzw. die Bundesregierung angekündigt worden sei. Daher habe nicht mehr davon ausgegangen werden können, dass der Vollzug der Vereinbarung am 01.02.2002 noch gewerbesteuerfrei bleiben könnte.
Die auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 22.07.2010 ergangene Entscheidung konnte allerdings die Entscheidungen des BVerfG vom 07.07.2010 (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BVL 13/05, DStR 2010, 1727; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733; 2 BvL 1703, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, DStR 2010, 1736) zur teilweisen Verfassungswidrigkeit von gesetzlichen Regelungen, die für künftige belastende Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpfen (sog. unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung; hier: Verlängerung der früher sogenannten Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Grundstücken durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 ) noch nicht berücksichtigen. Die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung wegen der erst im August 2010 veröffentlichten BVerfG-Beschlüsse wurde unter diesem Gesichtspunkt allerdings ausdrücklich abgelehnt.
Nach den Entscheidungen des BVerfG kommt es bei Steuergesetzen auch weiterhin auf den Abschluss des jeweiligen Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraums an, in dem die Norm wirksam geworden ist. Danach wäre im konkreten Fall nur von einer unechten Rückwirkung auszugehen.
5. Hinzurechnung fiktiver Gewinnanteile (§ 7 Satz 3 GewStG)
Der Gewerbeertrag entspricht, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. Zur Bemessungsgrundlage der Einkommen- und Körperschaftsteuer und damit auch zum Gewerbeertrag gehören nicht Einnahmen, die entweder unter keine Einkunftsart fallen oder aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften als steuerfrei behandelt werden (vgl. z.B. BFH, 12.01.1978 - IV R 84/74, BStBl II 1978, 267; BFH, 08.05.1991 - I R 33/90, BStBl II 1992, 437). Dies gilt nur dann nicht, wenn sich unmittelbar aus dem Gewerbesteuergesetz etwas anderes ergibt oder soweit die steuerbefreiende Vorschrift mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang steht (vgl. BFH, 24.10.1990 - X R 64/89, BStBl II 1991, 358; BFH, 03.04.2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742; BFH, 19.07.2010 - I R 36/09, BFH/NV 2010, 2192, jeweils m.w.N.).
Die Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG gehört zum Gewerbeertrag nach § 7 S. 3 GewStG (H 7.1 Gewerbeertrag Abs. 1 "Tonnagebesteuerung" GewStR 2009; BMF, 12.06.2002 - IV A 6 - S 2133 a - 11/02, BStBl I 2002, 614 unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF, 31.10.2008 - IV C 6 - S 2133-a/07/10001, BStBl I 2008, 956; BFH, 13.12.2007 - IV R 92/05, BStBl II 2008, 583).
Das nach § 8 Abs. 1 Satz 3 KStG ermittelte Einkommen (pauschale Gewinnermittlung für Werbesendungen öffentlich-rechtlicher Rundfunkanstalten) gilt als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG (§ 7 Satz 3 GewStG).
Der fiktive Gewinnanteil i.S.d. § Abs. 1 KapErhStG a.F. (Rückzahlung von Nennkapital bei dessen Herabsetzung) ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG nicht hinzuzurechnen (BFH, 19.07.2010 - I R 36/09, BFH/NV 2010, 2192).
Gewerbeertrag Gewerbeertrag - Kapitalgesellschaften Gewerbeertrag - Teileinkünfteverfahren

References: § 15
 § 8
 § 3
 § 7
 § 7
 § 3
 § 8
 § 7
 § 7
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 Art. 3
 § 7
 § 7
 Art. 3
 § 7
 § 7
 § 16
 § 16
 § 7
 § 15
 § 7
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 § 7
 § 7
 Art. 11
 § 7
 § 23
 § 52
 § 5
 § 7
 § 8
 § 7
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