Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/dd9-033-189-kzu-2012-pk-628
Timestamp: 2017-12-12 23:47:22+00:00

Document:
DD9/033/189/KZU/2012/PK-628 | Interpretacja indywidualna
W jaki sposób Wspólnicy powinni wyłączać z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Centrum sterowanego numerycznie CNC, do którego Wspólnicy działający pod firmą Spółki otrzymali/otrzymają w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 Dofinansowanie w transzach w trakcie realizacji projektu?
DD9/033/189/KZU/2012/PK-628interpretacja indywidualna
Minister Finansów 25 kwietnia 2016 r.
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r. Nr ITPB3/415-11b/11/AW, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych amortyzacji środka trwałego w związku z otrzymanym dofinansowaniem - jest prawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 lipca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych amortyzacji środka trwałego w związku z otrzymanym dofinansowaniem. Interpretacja wydana została na wniosek Pana ...z dnia 04 kwietnia 2011 r.
Wnioskodawca (osoba fizyczna) działający wraz z dwoma osobami fizycznymi (każda posiadająca po 1/3 udziału, dalej łącznie: „Wspólnicy”) pod firmą spółki cywilnej (dalej: „Spółka”), której umowę zawarli w lutym 2009 r., w kwietniu 2009 r. otrzymali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej odpowiednio: „Zezwolenie”, „SSE”) w lokalizacji znajdującej się w województwie.
Przedmiotem działalności Wspólników pod firmą Spółki w SSE jest m.in. obróbka metali. W związku z działalnością w SSE Wspólnicy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu kosztów nowej inwestycji).
W 2009 r. Wspólnicy zawarli umowę leasingu Centrum sterowanego numerycznie CNC (dalej: „Maszyna”). W rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości Maszyna stanowi dla Wspólników środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Od października 2009 r. Wspólnicy dokonywali odpisów amortyzacyjnych od Maszyny, które do końca 2010 r. były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
W maju 2010 r. Wspólnicy działający pod firmą Spółki zawarli z Województwem umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 (dalej odpowiednio: „Dofinansowanie”, „Umowa”). Przedmiotem Dofinansowania przyznanego na podstawie Umowy jest Maszyna. Dofinansowanie pochodzi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, którego środki są przekazywane przez Ministra Finansów z budżetu środków europejskich na rachunek Banku Gospodarstwa Krajowego w celu obsługi płatności na rzecz Wspólników będących beneficjentem projektu. Na mocy Umowy o Dofinansowanie po spełnieniu warunków wynikających z Umowy Wspólnicy mają dostać refundację w wysokości 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Z uwagi na fakt, iż wydatki na Maszynę są ponoszone sukcesywnie w terminach wynikających z umowy leasingu, również płatności Dofinansowania będą następowały w transzach. W styczniu 2011 r. Wspólnicy otrzymali pierwszą płatność z tytułu Dofinansowania. Zakończenie realizacji projektu objętego Dofinansowaniem ma nastąpić we wrześniu 2014 r. W związku z powyższym kolejne transze Dofinansowania, po spełnieniu warunków wynikających z Umowy, będą następowały cyklicznie w przyszłości
W jaki sposób Wspólnicy powinni wyłączać z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Centrum sterowanego numerycznie CNC, do którego Wspólnicy działający pod firmą Spółki otrzymali/otrzymają w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 Dofinansowanie w transzach w trakcie realizacji projektu...
Zdaniem Wnioskodawcy, Wspólnicy powinni po otrzymaniu (kolejnych) transz płatności Dofinansowania dokonywać stosownych korekt odpisów amortyzacyjnych. Korekty te powinny skutkować:
(1) zmniejszeniem na bieżąco w miesiącu otrzymania każdej transzy płatności Dofinansowania kosztów uzyskania przychodów o część dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada udziałowi danej płatności w wartości początkowej Maszyny,
(2) wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca otrzymania każdej płatności Dofinansowania aż do końca okresu amortyzacji części dokonywanych na bieżąco odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej udziałowi danej płatności w wartości początkowej Maszyny
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
Przedstawioną zasadę stosuje się odpowiednio do: (1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz do (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca w zakresie niniejszego wniosku prowadzi działalność gospodarczą razem z dwoma wspólnikami na podstawie umowy spółki cywilnej, przy czym wszyscy Wspólnicy mają równe prawo do udziału w zysku, wszelkie przychody, koszty, ulgi podatkowe itp. należy rozliczać pomiędzy Wspólników proporcjonalnie w 1/3 części.
W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a ust. 2 pkt 3) środkiem trwałym podlegającym amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania jest m.in. maszyna lub urządzenie (tu: Maszyna): (1) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika oraz (2) wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem, jeżeli zgodnie z przepisami tej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tu: Wspólnicy).
Jak wskazuje Wnioskodawca, pamiętać przy tym należy, iż co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia (art. 22 ust. 8). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza pewne ograniczenia w zakresie amortyzacji. I tak, w przypadku gdy wydatki poniesione na dany środek trwały zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, to odpisy amortyzacyjne od tej zwróconej części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Biorąc pod uwagę fakt, iż Wspólnicy otrzymują Dofinansowanie stanowiące zwrot wydatków poniesionych na zakup środka trwałego (Maszyny), to odpisy amortyzacyjne odpowiadające części wartości Maszyny pokrytej Dofinansowaniem powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
Zważywszy jednakże, że płatności z tytułu Dofinansowania Wspólnicy otrzymują sukcesywnie w trakcie okresu amortyzacji, gdy nie jest pewne kiedy i czy kolejne płatności zostaną Wspólnikom faktycznie przyznane (jest to uzależnione od spełnienia warunków wynikających z Umowy o Dofinansowanie), powinni oni po otrzymaniu (kolejnych) transz płatności dokonywać stosownych korekt odpisów amortyzacyjnych. Korekty te powinny skutkować:
(2) wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca otrzymania każdej płatności Dofinansowania aż do końca okresu amortyzacji części dokonywanych na bieżąco odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej udziałowi danej płatności w wartości początkowej Maszyny.
Biorąc pod uwagę, że pierwsza transza Dofinansowania wpłynęła w styczniu 2011 r., w tym miesiącu Wspólnicy powinni zmniejszyć koszty uzyskania przychodów roku 2011 na bieżąco, t.j. rozliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2011, o kwotę dotychczasowej amortyzacji odpowiadającą udziałowi otrzymanej w styczniu 2011 r. transzy Dofinansowania w wartości początkowej Maszyny. Przykładowo, zakładając, że otrzymana w styczniu 2011 r. transza Dofinansowania stanowi 25% wartości początkowej Maszyny, to również w styczniu 2011 r. Wspólnicy powinni pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę odpowiadającą 25% odpisów amortyzacyjnych dokonanych od początku okresu amortyzacji Maszyny do grudnia 2010 r. Jednocześnie, począwszy od stycznia 2011 r. kolejne bieżące odpisy amortyzacyjne w 25% będą wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie Wspólnicy powinni rozliczać kolejne transze Dofinansowania, które otrzymają w przyszłości.
W efekcie powyższych korekt suma odpisów amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w całym okresie amortyzacji powinna równać się kwocie otrzymanego Dofinansowania.
Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB1/415-524/10-5/KS: „Otrzymanie pomocy w formie zwrotu nakładów poniesionych na zakup środka trwałego, stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia, jeżeli otrzymanie zwrotu nastąpiło po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych. Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy wskazać, iż w sytuacji gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji w miesiącu otrzymania środków pomocowych Wnioskodawczyni winna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (dotyczących wydatków sfinansowanych bezpośrednio z udzielonej pomocy, uprzednio zaliczonych do kosztów) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych”. Teza ta została również przedstawiona m.in. w następujących interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-4/10-4/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. IBPBI/1/415-995/10/RM.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, należy uznać za w pełni prawidłowe.
Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2011 r. Nr ITPB3/415-11b/11/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Kosztami uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy).
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy, przypadający na podatnika, wspólnika spółki osobowej, przychód uzyskany z tytułu prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Taką samą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie obróbki metali. Wnioskodawca wskazał również, że wraz z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej wykorzystuje w działalności gospodarczej, na podstawie umowy leasingu, Pionowe Centrum Obróbkowe sterowane numerycznie CNC (dalej: „Maszyna”). Maszyna stanowi środek trwały w rozumieniu przepisów podatkowych. Od miesiąca października 2009 roku były dokonywane odpisy amortyzacyjne, które do końca 2010 roku były zaliczane do kosztów podatkowych. W maju 2010 r. Wnioskodawca i pozostali wspólnicy spółki cywilnej otrzymali dofinansowanie do leasingu Maszyny. Umowa o dofinansowanie została zawarta w maju 2010 roku. Dofinansowanie projektu otrzymywane jest w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Spółka cywilna, której udziałowcem jest Wnioskodawca, otrzyma refundację w wysokości 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wnioskodawca podkreślił, że płatności dotyczące dofinansowania Maszyny będą następować cyklicznie w transzach, w terminach wynikających z umowy leasingu. Pierwsza płatność z tytułu dofinansowania została otrzymana w miesiącu styczniu 2011 r.
Na wstępie należy odnieść się do umowy leasingu, która dla celów podatkowych została zdefiniowana w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
W przypadku leasingu środka trwałego, kosztami podatkowymi są odpisy amortyzacyjne, przez które rozumie się, stosownie do art. 23a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23 ustawy.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zakresem tego przepisu objęte są wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, w dniu 14 grudnia 2015r., podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/15 o następującej treści: „W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.”
Po podjęciu uchwały orzecznictwo sądowoadministracyjne jest zgodne z wymienioną wyżej uchwałą. Pomimo, że uchwała została podjęta na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) to pogląd w niej wyrażony, z uwagi na tożsame regulacje prawne, odnosi się również do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że do czasu uzyskania dofinansowania na nabycie środka trwałego, odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w miesiącu otrzymania dofinansowania wystąpi obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu o tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 04 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3462/13, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 2967/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 03 marca 2016r. I SA/Go 268/15.
W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
DD9/033/188/KZU/2012/PK-627 | Interpretacja indywidualna
ITPB3/415-11b/11/AW | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-995/10/RM | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-524/10-5/KS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-4/10-4/AS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > DD9/033/189/KZU/2012/PK-628

References: art. 14
 art. 21
 art. 8
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 8
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 17
 art. 16
 art. 23
 art. 22
 FSK 
 FSK