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Timestamp: 2019-04-18 16:46:43+00:00

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BFH v. 05.07.2002 - IV B 42/02 -nv- - NWB Datenbank
BFH v. 05.07.2002 - IV B 42/02
Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Inhaber eines Ingenieurbüros. Er beteiligte sich in den Streitjahren (1995 und 1996) als atypisch stiller Gesellschafter am Geschäftsbetrieb der…Aktiengesellschaft (A). Sechs Beteiligungen über insgesamt 508 000 DM zeichnete er im Juli, September und Dezember 1995, drei weitere über insgesamt 570 000 DM im Mai, August und September 1996.
Die A war 1989 mit dem Geschäftszweck ”Planung, Bau und Betrieb umweltschonender Elektrizitätswerke und Anlagen der Umwelttechnik” gegründet worden. In dem der Zeichnung zugrunde liegenden Emissionsprospekt bezeichnete sie sich als
”... ein mittelständisches Technologieunternehmen, das schwerpunktmäßig dezentrale Energiewerke erwirbt und im Hinblick auf möglichst geringe Umweltbelastungen umrüstet bzw. moderne Energiewerke projektiert, errichtet und betreibt…sowie die Planung und Realisierung von Investitionsprojekten auch für Dritte durchführt.…Der bisherige Schwerpunkt der Investitionen der A liegt aufgrund des Nachholbedarfs auf dem Gebiet des Umweltschutzes und der besonders günstigen Förderbedingungen in den ostdeutschen Bundesländern. Darüber hinaus hat die A Exportvorhaben angebahnt, die zu Anlagenbauprojekten vorrangig in Osteuropa und im asiatischen Raum führen werden ...” (Emissionsprospekt S. 4 unter 2.)
Im Zeitpunkt der Erstellung des Emissionsprospektes im September 1995 war die A an insgesamt 12 —im Emissionsprospekt beschriebenen— Energiewerken beteiligt, die in den Rechtsformen einer GmbH oder GmbH & Co. KG sämtlich in den neuen Bundesländern belegen sind. Weitere Standorte sind nicht mehr dazugekommen.
Seit 1990 hatte die A in großem Umfang stille Gesellschafter geworben. Den Anlegern standen drei Vertragstypen zur Verfügung: ”S”, ”A” und ”KAP”. Beim Vertragstyp S handelt es um atypisch stille Gesellschafter mit steuerlicher Verlustzuweisung. Ihnen sollten nach dem Gesellschaftsvertrag die Rechte eines Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB), insbesondere die Rechte nach §§ 164, 166 HGB zustehen (§ 4 Abs. 6). Änderungen des Unternehmensgegenstandes, Umwandlung, Unternehmensveräußerung oder teilweise oder vollständige Einstellung des Gewerbebetriebes bedurften ihrer Zustimmung (§ 6 Abs. 3). Die Anleger der beiden anderen Vertragstypen waren typisch stille Gesellschafter mit vertraglich vereinbarter Ausschüttung. Diese Vertragstypen unterschieden sich dadurch, dass beim Vertragstyp KAP (Kapital-Aufbau-Plan) die Möglichkeit bestand, den Gesellschaftsanteil in Raten einzuzahlen.
§ 11 des Gesellschaftsvertrages sah vor, dass Gesellschaftereinlagen sog. Einlagekonten gutgeschrieben wurden (Abs. 1). Gewinne, Verlustzuweisungen und ”Aufwendungen gem. Mittelverwendung” (Kapitalbeschaffungs- und Beratungskosten etc.) sowie Überschusszahlungen wurden auf Sonderkonten verbucht (Abs. 2). Ausschüttungen, die den Gewinn überstiegen, sollten als Gewinnvorab auf entsprechenden Sonderkonten verbucht werden. Sofern Gewinne die Höhe der garantierten Ausschüttungen überstiegen, sollten sie mit Minusbeträgen der Sonderkonten verrechnet und ansonsten thesauriert werden (Abs. 4).
Alle stillen Gesellschafter waren grundsätzlich im Verhältnis ihres Einlagekapitals zur Summe von Grundkapital und Rücklagen der A am Geschäftsergebnis beteiligt (§ 4 Abs. 3). Den Beteiligten des Typs S sollten ”im Interesse einer gleichmäßigen Behandlung der Aufbau- und Anlaufleistung” im Jahre ihres Eintritts Verluste aus einem negativen bilanziellen Jahresergebnis sowie aus ”schuldrechtlichen Zuweisungen von Ausschüttungen an andere Gesellschafter oder die Geschäftsinhaberin” bis zur Höhe ihrer Einlage zugewiesen werden (§ 13 Abs. 2). Die A und die anderen stillen Gesellschafter übernahmen nur etwaige darüber hinausgehende Verluste. Hinsichtlich der Gewinnanteile der atypisch stillen Gesellschafter hieß es:
"An dem Gewinn der folgenden Jahre nimmt der atypisch stille Gesellschafter gem. Abs. 1 mit folgenden Sonderkonditionen teil. Er erhält für 5 Jahre —beginnend im auf die Beteiligung folgenden Jahr— eine Ausschüttung bzw. eine Einlagenerhöhung von 7 v.H. pro Jahr bezogen auf seine Einlage, die im Range nach den garantierten Ausschüttungen gem. Abs. 3 befriedigt wird.”
Abs. 3 regelt die ”Ergebnisbeteiligung” der Beteiligten der Typen A und KAP. Sie erhielten eine garantierte Ausschüttung bzw. Einlageerhöhung in Höhe von 9 v.H. pro Jahr für 6 Jahre, im Eintrittsjahr zeitanteilig.
"Für den atypisch stillen Gesellschafter werden hierbei stille Reserven berücksichtigt. Für typisch stille Gesellschafter ergibt sich die Höhe der Abfindung aus der Summe des Einlagekontos und der Sonderkonten mit Ausnahme der verbuchten Vorabgewinne, welche nicht in Abzug gebracht werden.”
Insgesamt war die A zur Aufnahme von stillem Gesellschaftskapital bis zu 600 Mio. DM berechtigt. Nach dem Emissionsprospekt war den stillen Gesellschaftern die Möglichkeit gegeben, nach einer ”baldmöglichst” geplanten Börseneinführung der A ihre stillen Einlagen in Aktien umzuwandeln (Prospekt S. 13/14 und 17).
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) hatte bereits im Jahre 1995 eine Außenprüfung durchgeführt, die als Betroffene die ”A und Still” bezeichnet. Im Anschluss an diese Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die Beteiligten des Typs S nicht Mitunternehmer geworden seien. Zum einen fehle es an der Gewinnerzielungsabsicht. Bei der A handle es sich um eine Verlustzuweisungsgesellschaft, bei der nach höchstrichterlicher Rechtsprechung eine widerlegliche Vermutung gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht bestehe. Diese Vermutung sei nicht widerlegt worden. So sei niemals eine Gesamtgewinnprognose erstellt worden. Soweit Teilprognosen vorlägen, seien sie oberflächlich und ergebnisorientiert. Außerdem sei die mitunternehmerische Beteiligung auf maximal 6 Jahre beschränkt, weil davon auszugehen sei, dass die Anleger von der im Prospekt angebotenen Möglichkeit Gebrauch machen würden, ihre Beteiligung nach Ablauf dieses Zeitraums in Aktien umzuwandeln. Auch nach Art der Geschäftsführung sei eine Gewinnerzielungsabsicht zweifelhaft. Die geplanten Investitionen in den Erwerb und die Umrüstung von Kernkraftwerken in den neuen Bundesländern seien angesichts des maroden Zustands dieser Werke, der Umweltbelastung der Grundstücke und des unergiebigen Abnehmerkreises insbesondere für die geplante Wärmeerzeugung wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen. Als Eigenkapital habe im Wesentlichen nur das stille Gesellschaftskapital zur Verfügung gestanden, das in Anbetracht der Verzinsungs- oder Ausschüttungsgarantien zu teuer gewesen sei, als dass die operativen Erträge mittel- oder langfristig die Kosten hätten abdecken können. Das Unternehmen habe deshalb nur dadurch überleben können, dass ständig neues Kapital angeworben wurde. Denn die Verzinsungs- und Ausschüttungsgarantien der früher beigetretenen Gesellschafter hätten nur durch die neuen Kapitalzuflüsse der Neugesellschafter abgedeckt werden können. Die Geschäftsführerin habe sich darüber hinaus verpflichtet gefühlt, Verluste in Höhe der Neueinlagen zu erzielen. Sie habe deshalb vertraglich die Verluste und Sonderabschreibungen der Projektgesellschaften bis zur Höhe der stillen Einlagen übernommen. Auch im Bereich der täglichen Geschäftsabwicklung habe die Geschäftsführung nicht auf Verlustvermeidung geachtet, so etwa bei Vorauszahlungen auf Provisionen ohne aktive Abgrenzung, Verzicht auf Kostenweiterbelastung, zweifelhafter Honorarbemessung für Konzeptions- und Ingenieurleistungen, ungesicherter Darlehensgewährung im Konzernverbund und dem Verhalten bei vorzeitiger Vertragskündigung durch Gesellschafter.
Mit Beschluss vom 27. September 1999 V 12/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 9) gewährte das Finanzgericht (FG) Hamburg in einer Parallelsache Aussetzung der Vollziehung in Höhe der Hälfte des im Jahr 1995 gezeichneten Beteiligungsbetrages. Dem lag die Erwägung zugrunde, dass einerseits ernstlich zweifelhaft sei, ob der A oder den Anlegern bis einschließlich 1995 tatsächlich die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe. Andererseits hielt es das FG jedoch für zweifelhaft, ob die Gewinnverteilungsabrede steuerlich anzuerkennen sei, und führte insoweit aus:
Die vereinbarte Gewinnverteilung habe zum Ziel gehabt, jedem Beteiligten des Typs S im Jahr seines Eintritts eine Verlustzuweisung von 100 v.H. seiner Einlage zuzuweisen. Diese Verlustzuweisung sei offensichtlich unabhängig von dem in diesem Wirtschaftsjahr von der Gesellschaft ausgewiesenen Jahresüber- oder -unterschuss gewesen. Zwar würden Gewinnverteilungsklauseln, die von einer Ergebnisverteilung nach Kapitalanteilen abweichen, um eine wirtschaftliche Gleichstellung von zeitlich unterschiedlich eintretenden Gesellschaftern zu erreichen, in der steuerrechtlichen Praxis im Allgemeinen anerkannt. Eine solche Gewinnverteilungsabrede dürfe jedoch nicht völlig vom Jahresüber- oder -unterschuss der Gesellschaft abgekoppelt sein und nur dem Zweck dienen, Verlustpotential an bestimmten —d.h.: beliebigen— Stellen entstehen zu lassen, wenn sie nicht Gefahr laufen solle, dass sie als nicht betrieblich bedingt angesehen wird. Dies scheine im Streitfall nahe zu liegen, weil die in den Beteiligungsverträgen des Typs S vereinbarte Zurechnung von Verlustquoten von 100 v.H. im Eintrittsjahr ohne Rücksicht auf das Jahresergebnis der Gesellschaft offensichtlich nur auf den damit verbundenen steuerlichen Verlustabzug hinziele. Eine solche Zielsetzung einer Gewinnverteilungsabrede, die lediglich künstliche Verlustvolumina verschiebe, entbehre indes offensichtlich einer betrieblichen Veranlassung. Denn sie diene damit lediglich der außerbetrieblichen Renditeverbesserung und nicht der Risikoverteilung zwischen den Gesellschaftern.
Da das FG den angemessenen Teil der Verlustzuweisung im summarischen Verfahren nicht zu quantifizieren vermochte, schätzte es in seinem Beschluss in EFG 2000, 9 das der Aussetzung der Vollziehung zugrunde zu legende Verlustvolumen —u.a. unter Berücksichtigung des Verhältnisses von typisch stillem zu atypisch stillem Kapital im Streitjahr und der durch die jeweiligen Kapitalien und deren garantierte Verzinsung verursachten Kapitalabflüsse— auf 50 v.H. des eingezahlten Gesellschaftskapitals und in dieser Höhe auch geltend gemachten Verlustes und erteilte gemäß den im Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 1987 GrS 2/85 (BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637) enthaltenen Grundsätzen eine entsprechende vorläufige Verlustzuweisung.
Im Anschluss hieran setzte das FA —wie bei allen anderen Beteiligten des Typs S— die Vollziehung des negativen Gewinnfeststellungsbescheides für 1995 aus, was beim Antragsteller zu einer vorläufigen Verlustzuweisung von 254 000 DM führte. Eine Aussetzung der Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheides für 1996 lehnte das FA mit der Begründung ab, dass die Verhältnisse des Jahres 1996 mit denen des Jahres 1995 nicht vergleichbar seien.
Zum Streitjahr 1995 verwies es auf seinen rechtskräftigen Beschluss in EFG 2000, 9. Hinsichtlich des Streitjahrs 1996 hatte das FG keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides. Es verwies insoweit auf seinen —inzwischen ebenfalls— rechtskräftigen Beschluss vom gleichen Tag in einer Parallelsache (Beschluss vom 14. Dezember 2001 V 299/99, EFG 2002, 391).
1. Der Antragsteller ist antragsbefugt. Antragsbefugt ist, wer in der Hauptsache rechtsbehelfsbefugt wäre. Hauptsacheverfahren ist im Streitfall das Einspruchsverfahren gegen die negativen Feststellungsbescheide, in denen eine aus der atypisch stillen Beteiligung an der A resultierende Mitunternehmerstellung des Antragstellers verneint wird. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung sind bei Klagen gegen negative Feststellungsbescheide alle Gesellschafter ohne die in § 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) enthaltenen Beschränkungen klagebefugt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Mai 1977 IV R 47/76 , BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, Abschn. I. 1. b; vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865, Nr. 1, und vom 6. Dezember 1994 IX R 56/92, BFH/NV 1995, 982). Gleiches gilt für die Rechtsbehelfsbefugnis nach § 352 der Abgabenordnung (AO 1977).
Der Antragsteller und die anderen Beteiligten des Typs S haben sich zwar nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft ”jeweils einzeln” als stille Gesellschafter an der A beteiligt. Daraus folgt jedoch nicht, dass deshalb mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen wären (Senatsurteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, Abschn. II. Nr. 1; ebenso BFH-Beschluss vom 9. März 1994 VIII S 9/93 , BFH/NV 1995, 28, unter 3. b aa der Gründe; Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 5. Aufl., Rdnr. 287), wenn sich die stillen Gesellschafter —wie im Streitfall— am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen (vgl. dazu das zur Gewerbesteuer ergangene BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 109/94 , BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685) und demgemäß eine Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile bzw. Einlagen aller Gesellschafter vorgesehen ist. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung liegen nicht nur gemeinschaftliche Einkünfte der am jeweiligen stillen Gesellschaftsverhältnis beteiligten Personen vor, sondern gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter.
Der an dieser Rechtsprechung geäußerten Kritik (Lindwurm, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 53, 59; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 15 Rz. 360) vermag sich der Senat bei summarischer Prüfung nicht anzuschließen. Der steuerliche Gewinn einer atypisch stillen Gesellschaft wird anhand einer Steuerbilanz der Gesellschaft ermittelt (Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1998, 335, 340 ff.; Groh, Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, S. 417, 422) und —wie eingangs ausgeführt— nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 einheitlich und gesondert festgestellt. Dieser Feststellungsbescheid ist nach § 182 Abs. 1 AO 1977 Grundlagenbescheid für die Veranlagung des Geschäftsinhabers. Ist der Geschäftsinhaber eine Vielzahl zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften eingegangen und wollte man dementsprechend eine Vielzahl einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungen durchführen, hätten alle diese Gewinnfeststellungen Bindungswirkung für die Veranlagung des Geschäftsinhabers. Demzufolge dürften in einem solchen Fall alle Bescheide für den Geschäftsinhaber nur einen Bruchteil des auf ihn entfallenden Gewinns am Handelsgewerbe ausweisen. Dieser Bruchteil hinge von der Zahl der atypisch stillen Gesellschafter ab (vgl. Lindwurm, a.a.O., S. 56 f.). Idealerweise würde die Summe der in allen Gewinnfeststellungsbescheiden ermittelten Bruchteile den richtigen Gewinnanteil des Geschäftsinhabers ergeben. Das lässt sich jedoch verfahrensrechtlich nicht sicherstellen. Der Steuerbilanzgewinn der atypisch stillen Gesellschaft wird letztlich abgeleitet aus dem Handelsbilanzgewinn des Inhabers des Handelsgeschäfts (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 406). Für diesen würde aber ein verbindliches Feststellungsverfahren fehlen, wenn man statt der vom BFH befürworteten Gewinnfeststellung für alle am Handelsbetrieb beteiligten Gesellschafter eine Vielzahl von Gewinnfeststellungsbescheiden für zulässig und geboten hielte. Eine andere Lösungsmöglichkeit könnte allenfalls darin liegen, die den Geschäftsinhaber betreffende Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung als Grundlagenbescheid für die Gewinnfeststellungsbescheide der verschiedenen zweigliedrigen stillen Gesellschaften anzusehen (so FG Köln, Urteil vom 20. Februar 1997 4 K 790/93 , EFG 1997, 676, vom BFH aus anderen Gründen aufgehoben durch Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 37/97, BFH/NV 2000, 310). Diese Lösung hätte jedoch den Nachteil, dass die zutreffende Ermittlung des Gewinnanteils des Geschäftsinhabers in seiner Steuerveranlagung nicht ohne Rückgriff auf die Gewinnfeststellungen der einzelnen zweigliedrigen atypisch stillen Gesellschaften möglich wäre, so dass gegenseitige Abhängigkeiten entstünden, die nach Möglichkeit vermieden werden sollten.
Bei einer Personengesellschaft mit gewerblichen Einkünften, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96 , BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523, Abschn. III. Nr. 2 a (2), zu Gesellschaften mit Vermietungseinkünften).
Handelt es sich bei der Personengesellschaft um eine atypisch stille Gesellschaft, so richtet sich die Qualifikation der Einkünfte nicht nach der Qualifikation beim Inhaber des Handelsgeschäftes, sondern nach der eigenen Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft ( BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 112/97 , BFH/NV 1999, 169). Allerdings ist die Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache, die sich nur anhand von Indizien feststellen lässt. Da es sich bei der stillen Gesellschaft —auch in ihrer atypischen Form— um eine Innengesellschaft handelt, die nach außen nicht in Erscheinung tritt, muss zur Gewinnung solcher Indizien, soweit es auf die Tätigkeit als solche ankommt, gleichwohl auf das Unternehmen des Geschäftsinhabers abgestellt werden. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesem Unternehmen —wie im Streitfall— um eine Kapitalgesellschaft handelt, bei der die Liebhabereigrundsätze möglicherweise durch die der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) verdrängt werden ( BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95 , BFHE 182, 123; kritisch: Weber-Grellet, DStR 1998, 873, 876; vgl. auch Gosch, DStR 2002, 671).
Besteht die Tätigkeit des Geschäftsinhabers in der Beteiligung an Energieunternehmen, so spricht das zunächst dafür, dass das Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Denn Unternehmen dieser Art sind nach der Lebenserfahrung typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen ( BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83 , BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, zu einem Großhandel; vom 21. Januar 1993 XI R 18/92, XI R 19/92, BFH/NV 1993, 475, zu einem Automatenaufsteller). Dieser Anscheinsbeweis kann vom FA entkräftet werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH spricht eine tatsächliche Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht, wenn es sich bei dem Unternehmen um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92 , BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, und in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523).
Als Verlustzuweisungsgesellschaft hat der BFH eine Gesellschaft angesehen, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte —meist durch Prospekt— interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden, so dass das Streben nach einem Totalüberschuss von persönlichen Gründen, nämlich der Absicht der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt wird (BFH-Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523, unter Abschn. III. Nr. 2. b (1) mit Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86 , BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und in BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).
Im Streitfall haben die Initiatoren damit geworben, dass den Anlegern des Typs S im ersten Jahr ”möglichst” Verluste in Höhe ihrer gesamten Einlage zugewiesen werden sollten. Damit finanzierten sich die Einlagen ”teilweise” aus der Steuerersparnis. In Übereinstimmung mit dem FG hat der Senat jedoch Zweifel daran, ob das allein ausreicht, um eine Vermutung für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht zu begründen. In dem vom IX. Senat des BFH entschiedenen Fall (Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523) sorgten bankgarantierte Barausschüttungen dafür, dass den Anlegern auch bei Ausbleiben von Gewinnen ein finanzieller Überschuss verblieb. Im Streitfall ist dagegen zweifelhaft, ob die Anleger des Typs S abgesehen von den Verlustzuweisungen etwas erhielten, wenn die A keine Gewinne erzielte. Bankgarantien waren nicht vorgesehen. Es steht auch keineswegs fest, dass den atypisch stillen Gesellschaftern —wie das FA im Schriftsatz vom 20. März 2002 vorträgt— für die fünf auf das Beitrittsjahr folgenden Jahre eine gewinnunabhängige ”Verzinsung” in Höhe von 7 v.H. ihrer Einlage zustand. Das FA beruft sich insoweit zu Unrecht auf den Beschluss des Verwaltungsgerichts (VG) Berlin vom 15. März 1999 VG 25 A 114/97. Diese Entscheidung betrifft die typisch stillen Gesellschafter, denen tatsächlich eine Art Festverzinsung zugesagt war. Bei den atypisch stillen Gesellschaftern ist hingegen unklar, ob bei ihnen die Kapitalüberlassung gewinnunabhängig vergütet wurde. Der Wortlaut des Gesellschaftsvertrages (§ 13 Abs. 2) lässt verschiedene Deutungen zu, wenn es dort heißt: ”an den Gewinnen der Folgejahre nimmt der atypisch stille Gesellschafter mit folgenden Sonderkonditionen teil...”. Dieser Passus kann entgegen der Auffassung des FA auch so verstanden werden, dass Vergütungen vom Vorhandensein von Gewinnen abhingen. Dafür spricht zum einen, dass neben der Auszahlung von ”Vorabgewinnen” in Höhe von 7 v.H. der Einlage in § 13 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages alternativ auch Einlageerhöhungen vorgesehen waren. Während sich noch denken ließe, dass die Auszahlungen bei Fehlen entsprechender Gewinne als Entnahmen den Kapitalkonten der atypisch stillen Gesellschafter belastet wurden, scheidet diese Vorstellung bei den ”Einlageerhöhungen” aus. Gegen die Zusage einer erfolgsunabhängigen Vergütung spricht auch, dass die Ausschüttungen bzw. Einlageerhöhungen im ”Range nach den garantierten Ausschüttungen” an die typisch stillen Gesellschafter befriedigt werden sollten. Auch der Konkursverwalter ist offensichtlich davon ausgegangen, dass die Beteiligten des Typs S nur an Gewinnen beteiligt waren. Deswegen ist er auch nicht bereit, den atypisch stillen Gesellschaftern eine Konkursquote zu zahlen. Tatsächlich war es wohl so, dass die A trotz Verlustes Ausschüttungen leistete, wenn ein Anleger des Typs S darauf bestand (vgl. das bei den Akten befindliche Urteil des Oberlandesgerichts —OLG— Köln vom 8. Juli 1999 1 U 43/99 ; vgl. auch die übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten im Erörterungstermin in den Sachen III 220/01 pp. vom 11. April 2002 ). Der Anleger konnte gleichwohl nicht damit rechnen, auch beim Ausbleiben von Gewinnen, seine Einlage zurückzuerhalten oder gar einen Überschuss zu erzielen.
Nach Aktenlage spricht einiges dafür, dass die Ausgaben, wie die für Kapitalbeschaffung, Treuhändervergütungen sowie technische und konzeptionelle Beratung, die nach Einschätzung des Konkursverwalters ca. 30 v.H. der gesamten eingeworbenen Geldbeträge ausmachten, die Erzielung eines Gewinns erschwerten. Es steht aber bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung nicht hinreichend fest, dass eine Gewinnerzielung nach dem Konzept der A von vornherein ausgeschlossen war. Vielmehr verschärfte sich die finanzielle Situation, je mehr stille Gesellschafter aufgenommen wurden, deren Einlagen nicht für ertragbringende Investitionen verwendet werden konnten, sondern zur Begleichung aufgelaufener Schulden eingesetzt werden mussten. Es spricht vieles dafür, dass sich —wie das FA in der Beschwerdeerwiderung vorträgt— im Streitjahr 1995 abzeichnete, dass ein Totalgewinn nicht mehr zu erzielen war. So kam es in diesem Jahr erstmalig zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Vorstandsmitgliedern und dem Initiator, in deren Folge das Vorstandsmitglied Dr. K Mitte 1995 ausschied.
Zutreffend hat das FG in seinem Beschluss in EFG 2002, 391 darauf hingewiesen, dass das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht bereits dann zu vermuten ist, wenn ein Unternehmen länger andauernde Verluste erzielt, sofern die Tätigkeit keinen Bezug zur allgemeinen Lebensführung aufweist. Allerdings kann es gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht sprechen, wenn bei länger anhaltenden Verlusten keine Gegenmaßnahmen ergriffen werden oder der Betrieb nicht eingestellt wird (vgl. z.B. Senatsurteile vom 15. November 1984 IV R 139/81 , BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, und vom 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240).
Unter diesem Gesichtspunkt würde man wahrscheinlich nicht zu dem Ergebnis gelangen, dass der A ab 1995 die Gewinnerzielungsabsicht schlechthin abzusprechen sei. Eher würde man einzelne Betriebsausgaben auf das Vorliegen vGA gegenüber verbundenen Unternehmen untersuchen. Gleichwohl kann den mit der A eingegangenen atypisch stillen Gesellschaften die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt haben, wenn erkennbar wäre, dass die Anleger den Verlust ihrer Einlage —etwa wegen steuerlicher Vorteile— in Kauf genommen hätten. Eine solche Annahme rechtfertigt sich —wie ausgeführt— nicht aus der Erwägung, dass die Einlage aus Steuerersparnissen und garantierten Erträgen hätte abgedeckt werden können. Denn so verhielt es sich —wie ebenfalls bereits dargestellt— nicht. In Anbetracht dessen wird man in Fällen wie dem Streitfall als Indiz gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der stillen Gesellschaften verlangen müssen, dass sich den Anlegern Anhaltspunkte dafür bieten mussten, dass die finanzielle Lage des —seit mehreren Jahren auf gewerblichem Gebiet tätigen— Geschäftsinhabers (hier also der A) aussichtslos geworden war.
Allerdings könnte man das BFH-Urteil in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523 so verstehen, dass es, soweit nicht der Bereich von Sonderbetriebsausgaben oder Sonderwerbungskosten betroffen ist, nicht darauf ankommen könne, dass dem Gesellschafter die Umstände, die gegen die Gewinnerzielungsabsicht sprechen, bekannt sind (unter III. 2. b (2)). Der IX. Senat führt dort nämlich aus, dass bei Fehlen einer Einkunftserzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft von dieser keine Einkünfte erzielt werden, die den Gesellschaftern zugerechnet werden könnten. Damit ist aber noch nicht gesagt, dass die ”Einkunftserzielungsabsicht der Gesellschaft” bereits dann fehlt, wenn beispielsweise nur dem Geschäftsführer oder —bei der atypisch stillen Gesellschaft— dem Geschäftsinhaber die verlustverursachenden Umstände bekannt sind. Es liegt vielmehr nahe, darauf abzustellen, ob der Gesellschafter aus den Informationsquellen, die ihm als Mitunternehmer zugänglich sind, Anzeichen, die gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen, erkennen konnte. Solche Informationsquellen sind insbesondere die abschriftliche Mitteilung der Jahresabschlüsse ggf. verbunden mit Einsichtnahme in die Buchführung (§§ 166 Abs. 1, 233 Abs. 1 HGB). Bei Neugründung einer Gesellschaft spricht vieles dafür, dass nach außen erkennbare Anzeichen vorhanden sein müssen, die darauf schließen lassen, dass die Erzielung eines Totalgewinns ernstlich in Frage gestellt sein könnte. Demgemäß hat der beschließende Senat in seinen Urteilen vom 11. Dezember 1997 IV R 4/95 (BFH/NV 1998, 947) und vom 2. Juli 1998 IV R 90/96 (BFH/NV 1999, 754) darauf abgestellt, dass sich den Zeichnern einer Beteiligung an einem Farmprojekt in Paraguay bereits aufgrund der Angaben im Angebotsprospekt erhebliche Zweifel an der Möglichkeit, einen Totalgewinn zu erzielen, aufdrängen mussten. In dieselbe Richtung deutet das BFH-Urteil vom 29. März 2000 X R 99/95 (BFH/NV 2000, 1188). In dieser Entscheidung hat der BFH dem FG für den zweiten Rechtszug aufgegeben, Feststellungen dazu zu treffen, ob der damalige Kläger hinsichtlich seiner Beteiligung mit dem Ziel tätig geworden ist, Gewinne zu erzielen, oder ob die KG auch aus seiner Sicht Aktivitäten lediglich mit dem Ziel entfalten sollte, eine geschäftliche Betätigung vorzugeben und hieraus Verlustzuweisungen für die Kommanditisten zu erreichen.
Wenn das FG ausführt, aus den Einlassungen des Antragstellers im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung sei deutlich geworden, dass jedenfalls er die Beteiligung aus Gründen der Steuerersparnis eingegangen sei, so reicht das allein nicht aus, um eine Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht zu begründen. Zwar war dem Antragsteller —wie sein Verhalten über die Jahre erkennen lässt— in hohem Maße an Verlustzuweisungen gelegen. Es ist bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung jedoch nicht mit der notwendigen Sicherheit festzustellen, dass ihm nicht zugleich bewusst war, dass die A Gewinne erzielen musste, wenn er den Wert seiner Einlage auch nur zurückerhalten sollte.
b) Der Senat hat ferner ernstliche Zweifel daran, ob das FA zu Recht annehmen konnte, die Anleger seien auch mangels Teilhabe am laufenden Gewinn nicht Mitunternehmer einer atypisch stillen Gesellschaft gewesen. Hierzu hat das FA vorgetragen, schon die Formulierung, dass den Anlegern des Typs S im Jahre ihres Beitritts Verluste in Höhe ihrer Einlage zugewiesen werden sollten, ”soweit im Jahresergebnis der Geschäftsinhaberin Verluste ausgewiesen werden”, werfe Fragen auf. Sie könne nur in dem Sinne verstanden werden, dass die Gesellschafter des Vertragstyps S Aufwendungen für z.B. Vertrieb, Beratungen, Abschreibungen und Zinsen für alle anderen stillen Gesellschafter zu tragen hätten. Letztlich gingen also bestimmte Geschäftsvorfälle allein zu ihren Lasten; an den Erträgen seien sie nicht beteiligt. So sei in der Praxis auch verfahren worden und zwar unabhängig von den bis einschließlich 1995 (aufgrund der Verlustübernahme durch die neuen stillen Gesellschafter des Vertragstyps S) positiven Handelsbilanzgewinnen der A.
Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass Zweifel daran bestehen, ob die Anleger —wie das FA meint— auch in Verlustjahren einen ”Vorabgewinn” in Form einer fixen Vergütung in Höhe von 7 v.H. ihrer Einlage erhielten.
Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH eine Ergebnisverteilung, derzufolge neu eintretende Gesellschafter im Jahr ihres Eintritts einen erhöhten Anteil am Verlust erhalten, steuerlich grundsätzlich anzuerkennen ( BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 293/82 , BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558; ähnlich Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Frankfurt vom 19. März 1998 S 1988 A-37-St II 24, juris; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 455). Es gilt das gleiche, wie wenn der bisher gültige Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel dahin geändert wird, dass die Verluste einer KG für eine begrenzte Zeit nicht auf alle Gesellschafter verteilt werden, sondern nur auf bestimmte Gesellschafter, insbesondere Kommanditisten, die ihre Kommanditeinlage erhöht haben. Auch eine solche Änderung wird der Besteuerung der KG zugrunde gelegt, soweit sich diese geänderte Gewinnverteilungsabrede auf künftige Verluste der KG bezieht und nicht außerbetrieblich veranlasst oder rechtsmissbräuchlich ist (Senatsurteil vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, unter 1.). Die betriebliche Veranlassung der vorrangigen Zuteilung von Verlusten an neu eingetretene Gesellschafter kann sich daraus ergeben, dass diese Gesellschafter die neu entstehenden Verluste finanziell tragen. Wie bereits ausgeführt, hält es der Senat derzeit für nicht ausgeschlossen, dass den neu eintretenden Gesellschaftern des Typs S in Übereinstimmung mit der Formulierung in § 13 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages Verluste nur in dem Umfang zugewiesen wurden, in dem sie im Jahr des Eintritts entstanden waren.
Auf der anderen Seite sind die Verlustzuweisungen bei zahlreichen Antragstellern mit hinreichender Wahrscheinlichkeit deshalb zu hoch, weil sie nicht zu Beginn des Jahres 1996, sondern erst in dessen Verlauf der atypisch stillen Gesellschaft beigetreten sind. Im letzteren Fall könnten ihnen Verluste nur soweit zugewiesen werden, als diese in der Zeit ihrer Zugehörigkeit zur Gesellschaft entstanden sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, unter 2.; Beispiele bei Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 455, und in der Verfügung der OFD Frankfurt vom 19. März 1998 , a.a.O.). Der Antragsteller hat seine Anteile im Juli, September und Dezember 1995 sowie im Mai, August und September 1996 gezeichnet. Danach könnten ihm Verluste, die bereits in den ersten Monaten der jeweiligen Jahre entstanden sind, nicht vorrangig zugewiesen werden. Der Senat hat erwogen, ob es denkbar wäre, dass den Neuanlegern Verluste aus dem zweiten Jahr ihrer Zugehörigkeit zur Gesellschaft zugewiesen werden, wenn wegen späten Eintritts im (vorangegangenen) Jahr der Anteilszeichnung die anteiligen Verluste zur Abdeckung ihrer Einlage nicht ausreichten. Hiergegen spricht jedoch, dass eine Beteiligung an den Verlusten des zweiten Jahres dem Gesellschaftsvertrag und dem Prospekt zufolge ausdrücklich nicht vorgesehen war. Es wurden vielmehr —jedenfalls sofern die Anleger darauf bestanden— sogar ”Gewinne” ausbezahlt (s. oben unter 3. a).
5. Soweit nach dem Vorstehenden Aussetzung der Vollziehung wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der negativen Feststellungsbescheide nicht zu gewähren ist, kommt vorläufiger Rechtsschutz auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass die Vollziehung eine unbillige, nicht durch öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Hierzu wäre mindestens erforderlich gewesen, dass der Antragsteller nicht nur seine Verbindlichkeiten auflistet oder —wie die angeblich noch festzusetzende Steuerschuld für das Jahr 2000— lediglich behauptet, sondern im Einzelnen durch präsente Beweismittel glaubhaft macht, welche Beträge zu welchem Zeitpunkt fällig werden, ohne dass eine Stundung oder Umschuldung möglich ist. Auch hinsichtlich der Möglichkeit, einen Teil seines umfangreichen Grundbesitzes zu veräußern, genügt nicht der Hinweis auf die allgemeine schlechte Lage am Grundstücksmarkt.
BFH/NV 2002 S. 1447 Nr. 11
DStRE 2002 S. 1339 Nr. 21
[RAAAA-68346]
BFH v. 05.07.2002 - IV B 42/02 -nv- ablegen in?

References: § 11
 § 48
 § 352
 § 15
 § 180
 § 182
 § 13
 § 15
 § 13
 § 15