Source: http://www.bundesverfassungsgericht.de/entscheidungen/ls20061107_1bvl001002.html
Timestamp: 2017-06-26 02:02:57+00:00

Document:
Beschluss vom 07. November 2006 - 1 BvL 10/02
L e i t s ä t z e zum Beschluss des Ersten Senats vom 7.
November 2006 - 1 BvL 10/02 - Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG
angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen
Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem
Grundgesetz unvereinbar, weil sie an Steuerwerte anknüpft,
deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von
Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen,
Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des
Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht
a) Die Bewertung des anfallenden Vermögens
bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen
Bemessungsgrundlage muss wegen der dem geltenden
Erbschaftsteuerrecht zugrunde liegenden
Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den durch Erbfall
oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern,
einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen
Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden
müssen gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in
einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst
werden. b) Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden
Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der
Gesetzgeber auf den so ermittelten Wert der Bereicherung
aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und
normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen,
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT - 1 BvL 10/02 – Im Namen des Volkes In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit § 10
Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 6 Satz 4,
§ 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in
Verbindung mit den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen
Vorschriften des Bewertungsgesetzes sowie §§ 13 a
und 19 a des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes, jeweils in den ab 1. Januar
1996 geltenden Fassungen, gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstößt, - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2002 (II R 61/99) - hat das Bundesverfassungsgericht - Erster
Senat – unter Mitwirkung des Präsidenten Papier, des Richters Steiner, der Richterin Hohmann-Dennhardt und der Richter Hoffmann-Riem, Bryde, Gaier, Eichberger, Schluckebier am 7. November 2006 beschlossen: § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974
(Bundesgesetzblatt I Seite 933) in der Fassung der
Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I
Seite 378) ist in allen seinen seitherigen Fassungen mit
Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar,
als er die Erwerber von Vermögen, das gemäß § 10
Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1, Satz 2, § 12 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung
mit den von § 12 Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz in Bezug genommenen Vorschriften des
Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1.
Februar 1991 (Bundesgesetzblatt I Seite 230), zuletzt
geändert durch das Gesetz vom 20. Dezember 2001
(Bundesgesetzblatt I Seite 3794), bewertet wird, unabhängig
von der jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen
Steuersätzen belastet.
Das bisherige Recht ist bis zu einer
Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist
verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31.
Dezember 2008 zu treffen.
Gründe: A. 1 Die Vorlage hat das Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz zum Gegenstand. Sie betrifft die Frage,
ob die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß
§ 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbsvorgänge wegen
gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der
Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen
Vermögensarten verfassungswidrig ist. I. 2 1. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet
gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I S.
933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997
(BGBl I S. 378) Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter
Lebenden, Zweckzuwendungen und Familienstiftungen. Als
steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1
Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie
nicht steuerfrei ist. Nachlassverbindlichkeiten sind gemäß
§ 10 Abs. 5 ErbStG grundsätzlich abzugsfähig (vgl.
BVerfGE 93, 165 <167>). 3 In § 19 Abs. 1 ErbStG ist unabhängig
davon, aus welchen Vermögensarten sich Nachlass oder
Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen Erwerbe
einheitlich ein nach dem Wert des Erwerbs progressiver, in
drei nach Verwandtschaftsgraden abgestuften Steuerklassen
(vgl. § 15 ErbStG) unterteilter Vomhundertsatz des
Erwerbs als der Steuertarif bestimmt. 4 2. Um mittels dieses Tarifs zu einem in Geld
zu entrichtenden Steuerbetrag zu gelangen, müssen die dem
steuerpflichtigen Erwerb unterfallenden Vermögensgegenstände
in einem Geldbetrag ausgewiesen werden. Bei nicht als
Geldsumme vorliegenden Steuerobjekten ist deshalb die
Umrechnung in einen Geldwert mittels einer Bewertungsmethode
erforderlich, um eine Bemessungsgrundlage für die
Steuerschuld zu erhalten. Das Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz bestimmt in § 12 Abs. 1, dass sich
die Bewertung, vorbehaltlich der in § 12 Abs. 2 bis Abs.
6 vorgesehenen Sonderregelungen, nach den Vorschriften des
Februar 1991 (BGBl I S. 230) richtet. 5 Die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände
werden im Erbschaftsteuerrecht danach nicht einheitlich,
sondern auf unterschiedliche Art und Weise ermittelt. Der
über § 12 Abs. 1 ErbStG anwendbare § 9 Abs. 1
BewG nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert. Neben dem von § 9 Abs. 2 Satz 1
BewG angeordneten Maßstab des Preises, der im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts
bei der Veräußerung zu erzielen wäre, findet sich der gemeine
Wert in modifizierter und typisierter Form auch als Teilwert
(§ 10 BewG), Kurswert (§ 11 Abs. 1 BewG),
Rücknahmepreis (§ 11 Abs. 4 BewG), Nennwert (§ 12
Abs. 1 BewG), Rückkaufswert (§ 12 Abs. 4 BewG),
Jahreswert (§§ 13 ff. BewG) oder Anteilswert
(§ 11 Abs. 2 BewG). Bei der Bewertung inländischen
Grundbesitzes kommt in wichtigen Teilbereichen ein
Ertragswertverfahren zur Ermittlung des so genannten
Grundbesitzwerts zur Anwendung (vgl. § 12 Abs. 3
ErbStG i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG); der Wert des
Betriebsteils von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
bemisst sich nach seinem Ertragswert (vgl. § 142 BewG).
Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der
Bewertung von Betriebsvermögen des Steuerbilanzwerts (vgl.
§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1
BewG). 6 3. Für die für die Vorlagefrage relevanten
Gruppen von Vermögensgegenständen gelten im Einzelnen
folgende Regeln zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und
Sonderbestimmungen zum Steuertarif sowie zur Stundung der
Steuerschuld: 7 a) Betriebsvermögen 8 aa) Nach den durch § 12 Abs. 5 ErbStG in
Bezug genommenen Bewertungsvorschriften wird Betriebsvermögen
- abweichend von dem in § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG
niedergelegten Grundsatz der Gesamtbewertung - nicht als
wirtschaftliche Einheit einer Bewertung unterworfen; vielmehr
werden für die in ihm enthaltenen Wirtschaftsgüter
Einzelwerte ermittelt, addiert und anschließend um die zu
berücksichtigenden Verbindlichkeiten gekürzt (vgl. § 98
a Satz 1 BewG). Als Einzelwert wird dabei nicht der jeweilige
Teilwert festgestellt, also der Betrag, den ein Erwerber des
ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtpreises für das
einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (vgl. § 10 Satz 2
BewG). Denn mit dem Gesetz zur Entlastung der Familien und
zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und
Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992)
vom 25. Februar 1992 (BGBl I S. 297) hat der Gesetzgeber in
§ 109 Abs. 1 BewG die weitgehende Übernahme der
Steuerbilanzwerte angeordnet. Ausgenommen hiervon sind
einerseits Betriebsgrundstücke, Wertpapiere, Anteile und
Genussscheine an Kapitalgesellschaften und ausländisches
Betriebsvermögen (vgl. dazu § 12 Abs. 5 Satz 1 und 3
ErbStG sowie Seer, StuW 1997, S. 283 <293>),
andererseits - naturgemäß - nicht bilanzierende
Unternehmen. Bei Letztgenannten bestimmt § 109 Abs. 2
BewG für das abnutzbare Anlagevermögen die Maßgeblichkeit der
ertragsteuerlichen Werte und damit der Werte, die sich nach
ertragsteuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen ergeben
würden. 9 bb) Ebenfalls durch das Steueränderungsgesetz
1992 wurde die Regelung des § 28 ErbStG auf
Betriebsvermögen erstreckt, nach der zuvor nur bei land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen ein Anspruch auf Stundung (auf
bis zu sieben Jahre) der Erbschaftsteuerschuld bestand, wenn
dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig war. Zusätzlich
wurde für Erwerbe von Todes wegen angeordnet, dass die
Stundung zinslos zu erfolgen hat (vgl. § 28 Abs. 1 Satz
2 Halbsatz 2 ErbStG). Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11.
Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde darüber hinaus die
maximale Stundungsfrist auf zehn Jahre ausgedehnt. 10 cc) Mit dem Gesetz zur Verbesserung der
steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des
vom 13. September 1993 (Standortsicherungsgesetz
- StandOG -, BGBl I S. 1569) führte der Gesetzgeber
einen sachbezogenen Freibetrag von 500.000 DM (ab 1. Januar
2002: 256.000 €; seit 1. Januar 2004: 225.000 €) ein (vgl.
§ 13 Abs. 2 a ErbStG in der damaligen Fassung;
inzwischen § 13 a Abs. 1 ErbStG), mit dem er die
Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbanfall und im Wege
der vorweggenommenen Erbfolge (seit 23. Dezember 2001
allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art. 16
des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl
I S. 3794) in dieser Höhe von der Besteuerung ausnahm. Dieser
Freibetrag kann bei einer Schenkung unter Lebenden binnen
einer Sperrfrist von zehn Jahren nicht erneut ausgenutzt
werden (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG in
der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 Satz 2
ErbStG). Außerdem ist er an eine Behaltensfrist von fünf
Jahren gekoppelt. Wird innerhalb dieses Zeitraums die
Fortführung des Betriebs beendet oder das begünstigte
Vermögen weitergegeben, kommt es zur Nachversteuerung (vgl.
§ 13 Abs. 2 a Satz 3 und 4 ErbStG in der damaligen
Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 5 ErbStG). 11 dd) Schließlich regelte der Gesetzgeber mit
dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996
(BGBl I S. 2049) einen Bewertungsabschlag von 40 % (seit
1. Januar 2004: 35 %) auf das nach Abzug des Freibetrags
verbleibende Betriebsvermögen (vgl. § 13 a Abs. 2
ErbStG). Sofern der Freibetrag nicht zur Anwendung kommt
- etwa weil bei Übertragung unter Lebenden der Schenker
ihn nicht in Anspruch nimmt oder weil die Übertragung
innerhalb der zehnjährigen Sperrfrist erfolgt -, gilt
der Abschlag auch für die "ersten" 256.000 Euro (vgl.
Meincke, ErbStG, 14. Aufl., 2004, § 13 a Rn. 13). Wie
der Freibetrag steht er während einer Fünf-Jahres-Frist unter
dem Nachversteuerungsvorbehalt. Eine (zehnjährige) Sperrfrist
bei einer erneuten Übertragung gibt es hier hingegen
nicht. 12 Gleichzeitig führte der Gesetzgeber die
Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG ein, nach der auch bei
eigentlich den ungünstigeren Steuerklassen II und III des
§ 15 Abs. 1, Abs. 1 a ErbStG angehörenden
Erwerbern von Betriebsvermögen die Erbschaftsteuer nach der
Steuerklasse I berechnet wird. 13 b) Grundvermögen 14 Im Anschluss an die Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts zur Vermögen- und zur
Erbschaftsteuer aus dem Jahr 1995 (BVerfGE 93, 121 und 165)
wurde die bis dahin geltende Einheitsbewertung des
Grundvermögens für die Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung
aufgegeben. Dabei hatte es sich um eine "Vorratsbewertung"
sämtlicher Grundstücke auf der Basis der Wertverhältnisse vom
1. Januar 1964 (alte Bundesländer) beziehungsweise vom 1.
Januar 1935 (neue Bundesländer) gehandelt. Für unbebaute
Grundstücke war der gemeine Wert maßgeblich, für bebaute
Grundstücke in der Regel der mittels je nach Besonderheiten
des Grundstücks mit einem Vervielfältiger bestimmte
Ertragswert. 15 Nach der gesetzlichen Neuregelung wird der
Steuerwert von Grundbesitz nicht "auf Vorrat", sondern im
Bedarfsfalle ermittelt (Bedarfsbewertung, § 138 Abs. 5
Satz 1 BewG). Gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG, § 138 Abs.
3 Satz 1, §§ 145 bis 150 BewG wird er nicht mittels
einer einheitlichen Methode, sondern je nach Art des
Grundbesitzes auf unterschiedliche Art und Weise
festgestellt. 16 aa) Unbebaute Grundstücke 17 Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beträgt
der Steuerwert unbebauter Grundstücke 80 % des von den
örtlichen Gutachterausschüssen nach den Vorschriften des
Baugesetzbuchs ermittelten Bodenrichtwerts (§ 196
BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2,
Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die
Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgeblich sind. Der
Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich
für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen
Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. Kreutziger/Schaffner,
BewG, 2002, § 145 Rn. 9). Der Steuerpflichtige hat nach
der Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die
Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen als den sich nach
§ 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ergebenden Wert
nachzuweisen. 18 bb) Bebaute Grundstücke 19 Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke
berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem
12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen Durchschnittsmiete
(ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder - wenn eine
solche nicht existiert - der üblichen Miete (§ 146
Abs. 3 BewG). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes
wird mit Abschlägen vom so ermittelten Steuerwert
berücksichtigt, die sich auf 0,5 % pro Jahr und höchstens 25
% belaufen (vgl. zu Einzelheiten § 146 Abs. 4 BewG). Bei
Ein- und Zweifamilienhäusern wird der sich hieraus ergebende
Steuerwert um 20 % erhöht (§ 146 Abs. 5 BewG). 20 Liegt der nach diesen Vorschriften ermittelte
Steuerwert unter dem reinen Wert des Grund und Bodens
- also dem Steuerwert, der sich gemäß § 145 Abs. 3
BewG für das Grundstück als unbebautes ergeben würde -,
ist der Grundbesitzwert gemäß § 146 Abs. 6 BewG der Wert
von Grund und Boden (so genannter Mindestwert). Umgekehrt hat
der Steuerpflichtige über die Öffnungsklausel des § 146
Abs. 7 BewG die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert
als den Grundbesitzwert nachzuweisen. 21 cc) Sonderbewertung für bebaute
Grundstücke 22 Lässt sich für ein bebautes, nicht vermietetes
Grundstück eine übliche Miete nicht ermitteln, sieht
§ 147 Abs. 1 Satz 1 BewG in Abweichung vom
Ertragswertverfahren das so genannte
Steuerbilanzwertverfahren vor. Zur Anwendung kommt es vor
allem bei Grundstücken mit Gebäuden zur Durchführung
bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur
Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen und bei
Grundstücken, die aufgrund ihrer Eigenart im Bundesgebiet nur
selten vermietet werden und für die auf dem regionalen Markt
keine übliche Miete zu ermitteln ist. 23 Der Grundbesitzwert errechnet sich dabei aus
der Summe des Werts von Grund und Boden und des Werts des
Gebäudes. Grund und Boden werden wie ein unbebautes
Grundstück gemäß § 145 BewG anhand der Bodenrichtwerte
bewertet, wobei der pauschale Abschlag von 20 % auf 30 %
erhöht ist (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der Gebäudewert
wird gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG nach den
ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften bestimmt. Bei
Bilanzierenden ist deshalb der Steuerbilanzwert, bei
Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung der
Restbuchwert und bei Privatvermögen sind die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten abzüglich der vorgenommenen
Abschreibungen anzusetzen. Der Nachweis eines niedrigeren
gemeinen Werts für das gesamte Objekt ist nicht vorgesehen;
lediglich für Grund und Boden kommt die Öffnungsklausel des
§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG zum Tragen. 24 dd) Erbbaurecht 25 Ein mit einem Erbbaurecht belastetes
Grundstück wird gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG immer mit
dem 18,6fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im
Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen
Erbbauzinses bewertet. Auf die Restlaufzeit des Erbbaurechts
kommt es dabei ebenso wenig an wie darauf, ob der Erbbauzins
sich am Verkehrswert des Grundstücks orientiert oder diesen
unterschreitet oder übersteigt (vgl. Albrecht, DStR 1998, S.
147 <148>). Ist nach den vertraglichen Bestimmungen im
Steuerentstehungszeitpunkt (§ 9 ErbStG) kein Erbbauzins
(mehr) zu zahlen, beträgt der Grundbesitzwert Null. 26 Der Wert des Erbbaurechts berechnet sich aus
dem Steuerwert des bebauten Grundstücks, wie er sich bei
Anwendung der § 145 Abs. 3, § 146 und § 147
BewG ergeben würde, abzüglich des nach § 148 Abs. 1 Satz
1 BewG ermittelten Werts des mit dem Erbbaurecht belasteten
Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG). Eine Regelung,
nach der der Erwerber eines belasteten Grundstücks oder
Erbbaurechts einen niedrigeren gemeinen Wert als den sich aus
der vorstehend dargestellten Bewertung ergebenden Steuerwert
nachweisen könnte, enthält das Gesetz nicht. 27 ee) Grundstücke im Zustand der Bebauung 28 Schließlich hält das Gesetz mit § 149
BewG auch für Grundstücke im Zustand der Bebauung eine
spezielle Bewertungsnorm bereit. Sofern es einem oder
mehreren Gebäuden auf dem Grundstück noch an der
Bezugsfertigkeit fehlt, wird dem Grundbesitzwert ohne das
oder die im Bau befindliche(n) Gebäude (ermittelt nach
§ 145 Abs. 3, § 146 oder § 147 BewG) der Wert
der nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile nach dem
Grad der Fertigstellung hinzugerechnet (vgl. zu Einzelheiten
§ 149 Abs. 1 Satz 3 und 4 BewG). 29 c) Anteile an Kapitalgesellschaften 30 aa) Die Bewertung der Anteile an
Kapitalgesellschaften soll sich nach der gesetzgeberischen
Konzeption am gemeinen Wert orientieren. Die Vorschrift des
§ 11 BewG sieht drei Wege vor, die - in fester
Rangfolge - zur Ermittlung des gemeinen Werts führen.
Für börsennotierte Anteile gilt gemäß § 11 Abs. 1 BewG
der Ansatz des Kurswerts. Bei nicht an der Börse notierten
Anteilen ist der gemeine Wert aus Anteilsverkäufen vor dem
Besteuerungsstichtag abzuleiten, die weniger als ein Jahr
zurückliegen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG).
Ist das nicht möglich, schreibt das Gesetz in § 11 Abs.
2 Satz 2 Alternative 2 BewG die Schätzung unter
Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der
Kapitalgesellschaft vor, wobei der Wert des Vermögens nach
den für Betriebsvermögen geltenden Grundsätzen zu ermitteln
ist (§ 12 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 ErbStG). Danach
gilt auch hier die in § 109 BewG angeordnete Übernahme
von Steuerbilanz- und ertragsteuerlichen Werten. Weil die
Schätzung ohnehin bereits eine Ertragskomponente beinhaltet,
ist der Geschäfts- oder Firmenwert nach ausdrücklicher
gesetzlicher Anweisung nicht in den Vermögenswert
einzubeziehen (§ 12 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). 31 Die Schätzung des gemeinen Werts ist das in
der Praxis vorherrschende Bewertungsverfahren, weil die Zahl
der Gesellschaften mit beschränkter Haftung die der
(börsennotierten) Aktiengesellschaften um ein Vielfaches
übersteigt und der Wert der GmbH-Geschäftsanteile
vergleichsweise selten aus Verkäufen abgeleitet werden kann
(vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Stand Mai 2006,
§ 12 ErbStG, Abschnitt II.4 Rn. 5). 32 bb) Der nach einer der drei Methoden
ermittelte gemeine Wert eines inländischen
Gesellschaftsanteils kann gegebenenfalls auch den für
Betriebsvermögen geltenden Begünstigungen der §§ 13 a,
19 a ErbStG, also dem sachbezogenen Freibetrag, dem
Bewertungsabschlag und der Tarifbegrenzung, unterfallen.
Voraussetzung hierfür ist gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 3,
§ 19 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ErbStG, dass der Erblasser
oder Schenker bei Steuerentstehung am Nennkapital der
Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt
ist. Unerheblich sind dagegen sowohl der Umfang des
übergehenden als auch die Größe des dann beim Erwerber
entstehenden Anteils (vgl. Moench/ Weinmann, Erbschaft- und
Schenkungsteuer, a.a.O., § 13 a Rn. 42; Jülicher,
in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2006,
§ 13 a Rn. 235; Christoffel, in: Christoffel/
Geckle/Pahlke, ErbStG, 1998, § 13 a Rn. 75). 33 d) Land- und forstwirtschaftliches
Vermögen 34 aa) Zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der
Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind
(§ 140 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 33 Abs. 1 Satz 1
BewG). Das sind insbesondere der Grund und Boden, die Wohn-
und Wirtschaftsgebäude, die stehenden, dem Betrieb auf Dauer
dienenden Betriebsmittel und ein normaler Bestand an
umlaufenden, zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten
Betriebsmitteln, nicht aber Zahlungsmittel, Geldforderungen,
Geschäftsguthaben, Wertpapiere, Geldschulden, Überbestände an
umlaufenden Betriebsmitteln und bestimmte Grenzen
überschreitende Tierbestände sowie die damit
zusammenhängenden Wirtschaftsgüter. 35 Für den Wohnteil (vgl. zum Begriff § 141
Abs. 4, § 34 Abs. 3 BewG), die Betriebswohnungen
(§ 141 Abs. 3 BewG) und den Betriebsteil (§ 141
Abs. 2, § 34 Abs. 2 BewG) werden Einzelwerte ermittelt,
die zusammen den land- und forstwirtschaftlichen
Grundbesitzwert bilden (§ 144 BewG). 36 Nach § 143 Abs. 1 BewG sind der Wert der
Betriebswohnungen und der Wert des Wohnteils des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs nach den Vorschriften zu
ermitteln, die beim Grundvermögen für die Bewertung von
Wohngrundstücken gelten (§§ 146 bis 150 BewG).
Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs. 2 BewG bei
der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG höchstens
das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde zu legen. Nach
§ 143 Abs. 3 BewG ist ein Wertabschlag von 15 %
vorgesehen, wenn eine räumliche Verbindung zwischen der zu
bewertenden Betriebswohnung beziehungsweise dem Wohnteil und
der Hofstelle besteht. 37 Der Wert des Betriebsteils (Betriebswert) ist
gemäß § 142 BewG festzustellen. Er bestimmt sich nach
dem Ertragswert. Dieser Ertragswert wird bei den wichtigsten
land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen beziehungsweise
Nutzungsteilen grundsätzlich nach standardisierten,
gesetzlich bestimmten Ertragswerten ermittelt (zu
Einzelheiten vgl. § 142 Abs. 2 Nr. 1 bis 6 BewG). Mit
dem sich allein aus dem Grund und Boden ergebenden
Ertragswert sind auch alle übrigen, der landwirtschaftlichen
Nutzung dienenden Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich
miterfasst, ohne Rücksicht darauf, welchen Wert sie im
Einzelfall haben. Das gilt insbesondere auch für die
Tierbestände, die die Grenzen des § 51 BewG nicht
überschreiten. 38 Gemäß § 142 Abs. 3 Satz 1 BewG kann
beantragt werden, den Betriebsteil abweichend von dem
standardisierten Ertragswertverfahren insgesamt als
Einzelertragswert zu ermitteln. In diesem Fall ist der
Ertragswert gemäß § 142 Abs. 1 Satz 1 und 2 BewG in
Verbindung mit § 36 Abs. 2 BewG das 18,6fache des
nachhaltig erzielbaren Reinertrags. Das
Einzelertragswertverfahren geht von der individuellen
Ertragsfähigkeit des Betriebs aus (vgl. Moench, Erbschaft-
und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.2 Rn. 26;
vgl. auch das Ermittlungsschema bei Engel, in: Leingärtner,
Besteuerung der Landwirte, Stand Dezember 2005, Kap. 96 Rn.
66 f.). 39 bb) Darüber hinaus sind auch beim Erwerb von
Betrieben der Land- und Forstwirtschaft die bereits beim
Betriebsvermögen dargestellten Vorschriften über den
sachbezogenen Freibetrag, den Bewertungsabschlag, die
Tarifbegrenzung und die Stundung anwendbar
(§§ 13 a, 19 a, 28 ErbStG). Abweichend
von der Behandlung des Betriebsvermögens ist jedoch nach
§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG bei Inanspruchnahme der
Vergünstigungen des § 13 a ErbStG eine Kürzung des
Schuldenabzugs vorgesehen. Die Schulden dürfen danach nur in
dem Verhältnis zum Abzug gebracht werden, das dem Verhältnis
des nach Anwendung des § 13 a ErbStG anzusetzenden
Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor seiner Anwendung
entspricht. Der Steuerpflichtige kann die Kürzung verhindern,
indem er gemäß § 13 a Abs. 6 ErbStG auf die
Steuerbefreiung durch § 13 a ErbStG verzichtet. 40 4. Seit 1990 ist das jährliche Erbschaft- und
Schenkungsteueraufkommen von rund 1,5 Milliarden Euro (in den
Jahren bis 1993) über rund 2 Milliarden Euro Mitte der 90er
Jahre (1996 und 1997), rund 3 Milliarden Euro um die
Jahrtausendwende (1999 bis 2002) auf fast 4,3 Milliarden Euro
im Jahr 2004 angestiegen. Bis 1997 lag der Anteil der
Erbschaft- und Schenkungsteuer an den Gesamtsteuereinnahmen
damit unter 0,5 % und stieg dann bis ins Jahr 2004
kontinuierlich bis auf knapp 1 % an. Im Jahr 2005 gingen die
Erbschaftsteuereinnahmen auf knapp 4,1 Milliarden Euro
zurück. Obwohl bezogen auf das Gesamtsteueraufkommen eine
eher untergeordnete Steuerart, hat die Erbschaft- und
Schenkungsteuer als Ländersteuer für die finanzielle
Ausstattung der Bundesländer eine nicht unerhebliche
Bedeutung; im Jahr 2005 machte sie rund 20 % des
Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. die Übersicht der
kassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten auf der
Internet-Seite des Bundesministeriums der Finanzen, abzurufen
unter www.bundesfinanzministerium.de). II. 41 Im Ausgangsverfahren streiten die Beteiligten
darüber, wie bei einem Erwerb von Todes wegen ein Anspruch
auf Übertragung des Eigentums an einer Eigentumswohnung zu
bewerten ist. 42 Die Klägerin ist die Nichte und Alleinerbin
der am 23. Juli 1997 verstorbenen Erblasserin. Diese hatte
Ende 1994 eine noch zu errichtende Eigentumswohnung zu einem
Preis von 343.000 DM gekauft. Die Wohnung wurde nach dem
Vertragsschluss fertig gestellt und der Erblasserin
übergeben. Nachdem sie den Kaufpreis bis Ende 1996
vollständig gezahlt hatte, wurde Anfang Juni 1997 die
Auflassung erklärt. Der Antrag, die Eigentumsänderung im
Grundbuch zu vollziehen, ging Mitte Juli 1997 beim
Grundbuchamt ein. Anfang August 1997 - kurz nach ihrem
Tod - wurde die Erblasserin als Eigentümerin im
Grundbuch eingetragen. Außer den auf die Wohnung bezogenen
Rechten hinterließ sie ein Bankguthaben in Höhe von
134.150 DM sowie einen Steuererstattungsanspruch in Höhe
von 673 DM. 43 Das beklagte Finanzamt setzte gegen die
Klägerin mit Bescheid vom 7. Juli 1998 Erbschaftsteuer in
Höhe von 74.494 DM fest. Es sah als Gegenstand des Erwerbs
der Klägerin nicht das Wohnungseigentum, sondern den auf
dessen Verschaffung gerichteten Anspruch an, den es mit dem
Nennwert des Kaufpreises (343.000 DM) als dem gemeinen
Wert bewertete. Die weiteren zum Nachlass gehörenden
Kapitalforderungen erfasste das Finanzamt ebenfalls mit dem
Nennwert. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch
ein und beantragte, als Wert der Eigentumswohnung den vom
Lagefinanzamt festgestellten Grundbesitzwert in Höhe von
127.000 DM der Besteuerung zugrunde zu legen, weil das
Wohnungseigentum noch vor dem Tod der Erblasserin an diese
aufgelassen worden sei. Das Finanzamt wies den Einspruch als
unbegründet zurück. 44 Das Finanzgericht setzte die Erbschaftsteuer
entsprechend dem Antrag der Klägerin herab und legte der
Besteuerung den Bedarfswert für die Eigentumswohnung zugrunde
(vgl. das Urteil vom 10. Mai 1999 - 9 K 317/98 -
abgedruckt in EFG 2000, S. 1019). Die Klägerin habe neben dem
Anspruch aus dem Kaufvertrag auf Verschaffung des Eigentums
an der Eigentumswohnung auch ein entsprechendes
Anwartschaftsrecht der Erblasserin erworben. Im Rahmen der
Erbschaftsbesteuerung sei der Übergang des
Anwartschaftsrechts der maßgebliche Erwerb der Klägerin. Der
Anspruch auf Verschaffung des Eigentums habe dagegen nur eine
nachrangige Bedeutung. 45 Gegen diese Entscheidung legte das Finanzamt
Revision ein, mit der es den Antrag auf Klageabweisung
weiterverfolgt. Entscheidend sei, dass die Erblasserin bei
ihrem Tode noch nicht Eigentümerin der Wohnung gewesen sei.
Das Anwartschaftsrecht könne nicht dem Grundstückseigentum
gleichgestellt werden. Das Bundesministerium der Finanzen
trat dem Verfahren nach Aufforderung durch den
Bundesfinanzhof bei. III. 46 Der Bundesfinanzhof hat das Verfahren mit
Beschluss vom 22. Mai 2002 - II R 61/99 -
(NJW 2002, S. 3197) ausgesetzt und dem
Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG
die Frage zur Entscheidung vorgelegt, 47 ob § 19 Abs. 1 des
Erbschaftsteuergesetzes in der ab 1. Januar 1996
geltenden Fassung in Verbindung mit § 10 Abs. 1
Sätze 1 und 2, Abs. 6 Satz 4 des
Erbschaftsteuergesetzes, § 12 des
Erbschaftsteuergesetzes sowie §§ 13 a, 19 a
des Erbschaftsteuergesetzes, dabei § 12 des
Erbschaftsteuergesetzes in Verbindung mit den in dieser
Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des
Bewertungsgesetzes in der ab dem 1. Januar 1996
geltenden Fassung, wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig
ist. 48 1. Die einzelnen Begünstigungstatbestände des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes könnten nicht
isoliert betrachtet werden. Entscheidend sei vielmehr die
Folgewirkung, die sie über die Tarifvorschrift des § 19
ErbStG entfalteten. Diese sehe nämlich einen einheitlichen
Steuertarif vor, der nur nach Maßgabe des
Verwandtschaftsgrads und der Höhe des Erwerbs gestaffelt sei.
Daher führten gleichheitswidrige Vorschriften für die
Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zwangsläufig auch zu
einem gleichheitswidrigen Steuertarif; und die
Bewertungsvorschriften des Erbschaft- und
Schenkungsteuerrechts seien in mehreren wichtigen Bereichen
gleichheitswidrig ausgestaltet. 49 2. Das gelte für die Bewertung des
Betriebsvermögens und liege hier wesentlich an der durch
§ 12 Abs. 5 ErbStG angeordneten Übernahme der
Steuerbilanzwerte. Diese führe im Verhältnis zu anderen
Vermögensarten zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstoßenden Privilegierung. Der Gesetzgeber habe seine
Entscheidung, den Erwerb durch Erbanfall nach der
Leistungsfähigkeit des Erwerbers zu besteuern, nicht
folgerichtig umgesetzt. Denn die ertragsteuerlichen
Rechengrößen spiegelten regelmäßig nicht den wahren Wert
eines Wirtschaftsguts wider, sondern seien das Ergebnis
handels- und steuerrechtlicher Abschreibungsregeln. Darüber
hinaus erzeuge die Übernahme der Steuerbilanzwerte zufällige,
nicht kontrollierbare und damit willkürlich eintretende
Begünstigungseffekte, weil die Höhe der Entlastungswirkung
davon abhänge, in welchem Umfang der Unternehmer stille
Reserven angesammelt habe. Überdies würden vor allem
ertragstarke Unternehmen profitieren, da sie von
Bilanzierungswahlrechten und Sonderabschreibungen umfassend
Gebrauch machen könnten. Schließlich hänge die
Entlastungswirkung auch von den als Passivposten zu
übernehmenden Schulden ab, die gemäß § 10 Abs. 6
Satz 4 ErbStG mit dem Nennwert anzusetzen seien. Das
führe zu einer überproportionalen Kompensation der regelmäßig
unter dem Verkehrswert anzusetzenden Aktivposten. 50 Die Übernahme der Steuerbilanzwerte lasse sich
nicht mit der latenten Einkommensteuerverstrickung des
übergehenden Betriebsvermögens begründen. Sie sei auch nicht
als verfassungsrechtlich zulässige Pauschalierung oder
Typisierung bei der Wertermittlung zu rechtfertigen. Vielmehr
seien die Steuerbilanzwerte für eine typisierende
Wertermittlung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer
ungeeignet. 51 Die sich aus der Übernahme der
Steuerbilanzwerte ergebende Unterbewertung des
Betriebsvermögens sowie der sachbezogene Freibetrag nach
§ 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und der
Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG führten in
ihrer Kumulationswirkung dazu, dass Übergänge von kleineren
und mittleren Betriebsvermögen weitgehend von der
Erbschaftsteuer verschont und der Erwerb größerer
Betriebsvermögen im Vergleich zu sonstigem Vermögen nur zu
einem geringen Teil belastet würden. Der Umfang dieser
pauschalen Begünstigung sei verfassungsrechtlich nicht
gerechtfertigt. Für die Annahme, die erbschaft- und
schenkungsteuerrechtliche Belastung gefährde typischerweise
die Betriebsfortführung, fehle jeder konkrete Anhaltspunkt,
zumal das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nicht
das Unternehmen, sondern den Erwerber des Unternehmens in
Anspruch nehme. Darüber hinaus stelle die Stundungsregelung
in § 28 ErbStG bereits ein Instrument zur Verfügung, um
die Erhaltung des Betriebs zu sichern. Insgesamt seien die
Begünstigungen für das Betriebsvermögen in ihrer
Gesamtwirkung zu weitgehend, um noch von dem zulässigen
Differenzierungsgrund "Schutz der Betriebe" gedeckt zu
sein. 52 3. Auch die Bewertung nicht notierter Anteile
an Kapitalgesellschaften entspreche wegen der dort ebenfalls
angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte nicht der
Belastungsentscheidung des Gesetzgebers. Im Übrigen lasse das
Gesetz keine klare Begünstigungsrichtung erkennen. Für
Anteile, für die ein Börsenkurs vorliege oder deren Wert
zufällig aus stichtagsnahen Verkäufen ableitbar sei, schreibe
das Gesetz den Ansatz eines dem Verkehrswert entsprechenden
Werts vor, während bei Anteilen, die diese Voraussetzung
nicht erfüllten, jeder Versuch einer am Verkehrswert
orientierten Schätzung durch die Anordnung der Übernahme der
Steuerbilanzwerte von Gesetzes wegen unterbunden werde. 53 Zu beanstanden sei weiter, dass nach § 13
a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG der sachbezogene Freibetrag
und der Bewertungsabschlag für den Erwerb von Anteilen an
Kapitalgesellschaften nur gelten, wenn der Erblasser oder
Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem
Viertel unmittelbar beteiligt gewesen sei. Die Begünstigung
sei somit abhängig vom Umfang der Beteiligung des Erblassers
oder Schenkers, nicht aber - wie sonst im Erbschaft- und
Schenkungsteuerrecht - von den Verhältnissen beim Erben
oder Beschenkten. Darüber hinaus fehle es, wie auch beim
Betriebsvermögen, an einem ausreichenden sachlichen Grund für
die sich aus der Unterbewertung der nicht notierten Anteile,
dem Freibetrag und dem verminderten Wertansatz ergebende
pauschale Entlastung der Erwerber. 54 4. Bei der Bewertung des Grundvermögens sei
das Bewertungsverfahren für unbebaute Grundstücke
verfassungsrechtlich unbedenklich. Das auf einem
einheitlichen Faktor von 12,5 beruhende "vereinfachte"
Ertragswertverfahren für bebaute Grundstücke verletze
hingegen das Gleichbehandlungsgebot. 55 Für Grundstücke gebe es keinen absolut
zutreffenden Marktwert, sondern allenfalls ein
Marktwertniveau. Die am Grundstücksmarkt feststellbare
Bandbreite von Werten könne plus/minus 20 % - oder
auch mehr - um einen rechnerischen Mittelwert betragen.
Jeder Wert innerhalb der Bandbreite könne aber noch als
gemeiner Wert des Grundstücks angesehen werden. Das
Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke nach den
§§ 146 ff. BewG führe jedoch in den weitaus meisten
Fällen zu Werten unterhalb der am Grundstücksmarkt
feststellbaren Bandbreite. In vielen Fällen würden deutlich
weniger als die Hälfte, zum Teil nur 20 % bis 30 % des
Mittelwerts erreicht. Der Gesetzgeber habe somit für bebaute
Grundstücke bereits auf der Bewertungsebene sowohl im
Verhältnis zu den unbebauten Grundstücken als auch zu den
anderen Vermögensarten eine Privilegierung vorgesehen. 56 Hierfür fehle es an einer ausreichenden
Rechtfertigung, die nicht mit Blick darauf, dass die
Grundbesitzwerte in einem pauschalierenden und typisierenden
Ertragswertverfahren ermittelt würden, entbehrlich sei. Die
Annahme des Gesetzgebers, im Erbschafts- und Schenkungsfall
übergehendes Grundvermögen sei in aller Regel nicht zur
Veräußerung bestimmt, könne die niedrige Bewertung bebauter
Grundstücke nicht begründen. Denn der gemeine Wert sei ein
objektiver Wert. Entscheidend sei allein, welcher Preis im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu
erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Ungewöhnliche
oder persönliche Verhältnisse des Erwerbers seien gemäß
§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG hingegen nicht zu
berücksichtigen. 57 Die Abweichungen vom Verkehrswert könnten auch
nicht durch die in der Gesetzesbegründung genannten
Besonderheiten des Grundbesitzes wie beispielsweise geringe
Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen,
öffentlich-rechtliche Auflagen oder die zusätzliche Belastung
durch die Grundsteuer gerechtfertigt werden. Derartige
Belastungen schlügen sich auch in einem am Markt gebildeten
Preis nieder, da der Erwerber eines Grundstücks diese
Belastungen bei der Kaufpreisfindung stets berücksichtige.
Die in der Gesetzesbegründung genannten Auswirkungen des
Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten stellten ebenfalls
keinen Grund dar, der eine geringere steuerliche Belastung
der Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen
könne. 58 Entsprechendes gelte für die in der
Gesetzesbegründung aufgeführten finanzpolitischen,
volkswirtschaftlichen und sozialpolitischen Gesichtspunkte.
Diese Gründe könnten zwar grundsätzlich eine Begünstigung der
Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen, hätten
jedoch keinen Niederschlag in dem vereinfachten
Ertragswertverfahren gefunden. Im Übrigen werde durch dieses
kein auch nur annähernd gleichmäßiges Steuerniveau erreicht,
so dass die Erwerber bebauter Grundstücke sehr
unterschiedlich belastet oder entlastet würden. In
Ballungsräumen führe das Ertragswertverfahren dazu, dass es
keinen Wertunterschied mehr zwischen einem bebauten und einem
unbebauten Grundstück gebe, weil der sich ergebende Wert für
das bebaute Grundstück so niedrig sei, dass er nicht einmal
den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG in Verbindung mit
§ 145 Abs. 3 BewG erreiche (so genannte
Mindestwertgebiete). 59 Die Grundstücksbewertung nach § 146 BewG
führe in zahlreichen Fällen zu einer extremen Unterbewertung,
die unter 40 % des Verkehrswertniveaus und teilweise
noch deutlich niedriger liege. Insoweit bestehe die frühere
Privilegierung des Grundbesitzes, die das
Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni
1995 (BVerfGE 93, 165) mit der Verfassung für unvereinbar
erklärt habe, in wesentlichen Teilbereichen unverändert
fort. 60 5. Die Bewertung des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens mit nur 10 % des
Verkehrswerts entspreche den Vorgaben des
Bundesverfassungsgerichts. Keinen sachlichen Grund gebe es
jedoch für die darüber hinausgehenden Begünstigungen dieses
Vermögens durch sachbezogenen Freibetrag und
Bewertungsabschlag. Denn dadurch werde nahezu jeder Erwerb
von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
erbschaftsteuerfrei gestellt. Einen verfassungswidrigen
Begünstigungsüberhang stelle außerdem dar, dass das Gesetz
keine Regelung vorsehe, bei zeitnaher Veräußerung des
Vermögens durch den Erwerber eine Besteuerung nach
Verkehrswerten vorzunehmen. 61 6. Darüber hinaus verstoße es gegen das Gebot
der folgerichtigen Umsetzung der vom Gesetzgeber getroffenen
Belastungsentscheidung, dass gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1
ErbStG der sachbezogene Freibetrag sowie der
Bewertungsabschlag auch beim Erwerb von Anteilen an
gewerblich geprägten Personengesellschaften gewährt werden,
obwohl es sich bei dem von diesen Gesellschaften gehaltenen
Vermögen nicht um Betriebsvermögen handele. In der gängigen
Gestaltungspraxis werde dieser enorme Vorteil häufig
ausgenutzt. 62 7. Schließlich verstärke die Möglichkeit der
ungekürzten Gegenrechnung von Schulden mit, gemessen am
Verkehrswert, unterbewertetem Vermögen den in der
Unterbewertung liegenden Begünstigungseffekt. Insoweit komme
es zu einer Verrechnung von Werten, die nicht vergleichbar
seien. Gleiches gelte auch in den Fällen des Erwerbs
steuerbegünstigten Vermögens, wenn der Erwerber
Vermächtnisansprüche zu erfüllen oder Pflichtteilslasten zu
tragen habe, die regelmäßig mit dem Nennwert anzusetzen
seien. 63 8. Die Verfassungswidrigkeit der vorgelegten
Normen könne nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung
vermieden werden. Das Gesetz sei nach Wortlaut und Sinn
eindeutig, ein Auslegungsspielraum bestehe nicht. 64 Für die Entscheidung des vorliegenden
Streitfalles komme es auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1
ErbStG an. Wenn diese Vorschrift verfassungsgemäß sei, müsse
die Klage abgewiesen werden. Die auf die Klägerin
übergegangene Rechtsposition (Eigentumsverschaffungsanspruch,
Anwartschaftsrecht) sei gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG in
Verbindung mit § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu
bewerten. Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach
Grundbesitz mit dem Grundbesitzwert gemäß
§§ 138 ff. BewG anzusetzen sei, komme nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht in Betracht. Die in
früheren Entscheidungen vertretene gegenteilige Auffassung
habe der Bundesfinanzhof aufgegeben, da durch sie in den zu
berücksichtigenden Fallvarianten auf der Käufer- und auf der
Verkäuferseite eine gerechtere Lösung nicht erreicht werden
könne. Denn es handele sich lediglich um eine Verschiebung
der steuerlichen Folgen auf einen Zeitpunkt, zu dem das
gegenseitige Geschäft noch nicht abgewickelt sei. Eine solche
Vorverlagerung beseitige jedoch nicht die Brüche und
Wertungswidersprüche, die sich aus dem unterschiedlichen
Wertniveau von Steuerwert und gemeinem Wert ergäben, sondern
verschiebe diese nur und führe zu neuen Schwierigkeiten und
Abgrenzungsproblemen. 65 Wäre § 19 Abs. 1 ErbStG dagegen mit der
Verfassung unvereinbar, müsse die Klage nach einer
entsprechenden Entscheidung durch das
Bundesverfassungsgericht entweder in vollem Umfang Erfolg
haben oder das Ausgangsverfahren müsse gemäß § 74 FGO
ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber den Steuersatz neu
geregelt habe. Auch dies bedeute eine andere Entscheidung als
im Falle der Gültigkeit des Gesetzes. IV. 66 Zu der Vorlage haben sich das
der Bund der Steuerzahler, der Zentralverband der Deutschen
Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer, der Immobilienverband
Deutschland, der Bundesverband der Deutschen Industrie, der
Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Zentralverband
des Deutschen Handwerks, der Deutsche Bauernverband und die
Klägerin des Ausgangsverfahrens schriftlich geäußert. Bis auf
den Immobilienverband Deutschland und den Deutschen
Bauernverband halten sie die Vorlage für unzulässig und mit
Ausnahme der Klägerin des Ausgangsverfahrens für unbegründet.
Letztere regt eine Appellentscheidung des
Bundesverfassungsgerichts mit Vorgaben für eine
verfassungskonforme Anwendung und Neuregelung des
Erbschaftsteuerrechts an. Darüber hinaus haben das Deutsche
Institut für Wirtschaftsforschung Berlin, das
Essen und das Institut für Wirtschaftsforschung Halle
Stellungnahmen abgegeben. 67 1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die
Vorlage für unzulässig, weil der Vorlagebeschluss sich von
dem konkret zu entscheidenden Fall nahezu vollständig löse.
Außerdem könne die im Ausgangsverfahren maßgebende Rechtsnorm
so ausgelegt werden, wie es das Finanzgericht getan habe.
Unbegründet sei die Vorlage, weil das geltende Recht sich bei
Betriebsvermögen und bei land- und forstwirtschaftlichem
Vermögen an die Vorgaben des Erbschaftsteuerbeschlusses des
Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1995 halte. Bei
Grundstücken zeige die fachliche Diskussion, dass auch
Neuregelungsversuche mit anderen Bewertungsverfahren nicht
weniger umstritten sein würden. Außerdem entwickelten sich
die Grundstückswerte nicht bundeseinheitlich, so dass nicht
allerorten von einer Begünstigung auszugehen sei. Mit Blick
auf den internationalen Wettbewerb müsse es dem Gesetzgeber
zudem offen stehen, Investitionsanreize zu setzen. 68 2. Nach Auffassung des Bundes der Steuerzahler
ist die Vorlage unzulässig, weil selbst bei Bejahung der
Verfassungswidrigkeit eine Neuregelung nicht zu einer
niedrigeren Steuerbelastung der Klägerin führen werde. Die
beanstandeten Regelungen seien im Übrigen verfassungsgemäß.
Gerade die derzeitige Bewertung bebauter Grundstücke
entspreche den Vorgaben der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer aus dem Jahre
1995; denn es werde an aktuelle Werte angeknüpft. Beim Erwerb
von Grundvermögen sei die Leistungsfähigkeit wegen des mit
Grundbesitz verbundenen Verwaltungs- und
Instandsetzungsaufwands, der zeitlich begrenzten Nutzbarkeit
des Grundvermögens, der Bewertungsrisiken und einer
gesteigerten Gemeinwohlbindung des Grundvermögens
eingeschränkt. Insbesondere bei Ein- und Zweifamilienhäusern
sowie Eigentumswohnungen stehe die Eigennutzung
erfahrungsgemäß im Vordergrund. Außerdem gebe es keine
Bewertungsalternative, die die Anforderungen des
Bundesfinanzhofs erfülle und gleichzeitig verfassungsgemäß
sei. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs könne die
Erbschaftsteuerbelastung durchaus Einfluss auf das
Mietpreisniveau haben, sei es durch direkte Überwälzung der
Erbschaftsteuer, sei es mittelbar durch die Verringerung der
Rendite der privaten Wohnungsvermietung und eine dadurch
verursachte Verknappung des Wohnraumangebots. Auch die
besonderen Bewertungsvorschriften für das Betriebsvermögen
gingen zurück auf eine entsprechende Anregung des
Bundesverfassungsgerichts in seiner
Erbschaftsteuerentscheidung. Die Kritik an der Übernahme der
Steuerbilanzwerte werde nicht geteilt. Diese Regelung diene
vorwiegend der Steuervereinfachung. 69 3. Der Zentralverband der Deutschen Haus-,
Wohnungs- und Grundeigentümer hält die Vorlage ebenfalls für
unzulässig und unbegründet. Der dem Revisionsverfahren
zugrunde liegende Sachverhalt biete keinen Anlass zur
umfassenden Prüfung der vom Bundesfinanzhof vorgelegten
Bewertungsnormen über das Betriebsvermögen, das land- und
forstwirtschaftliche Vermögen und die Anteile an
Kapitalgesellschaften. Das in § 146 BewG geregelte
Ertragswertverfahren entspreche dem Grundsatz der Besteuerung
nach der Leistungsfähigkeit, weil die steuerliche
Leistungsfähigkeit des Erben eines bebauten Grundstücks im
Vergleich beispielsweise zum Erben eines Aktiendepots
geringer sei. Der Vervielfältiger von 12,5 sei angemessen und
praktikabel, der Verkehrswert keine heranziehbare Größe. 70 4. Der Immobilienverband Deutschland zweifelt
die Tatsachengrundlage des Vorlagebeschlusses an. Für die
Erfassung des Grundvermögens mit dem Ertragswert spreche,
dass es im Erbschafts- und Schenkungsfall typischerweise
nicht zur Veräußerung bestimmt sei. 71 5. Nach Meinung des Deutschen Industrie- und
Handelskammertags folgt die Unzulässigkeit der Vorlage
daraus, dass das Anwartschaftsrecht als wesensgleiches Minus
zum Grundvermögen mit dem Grundbesitzwert anzusetzen sei. Die
verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzhofs seien
auch in der Sache nicht berechtigt. Die privilegierende
Bewertung von Betriebsvermögen, Anteilen an
Kapitalgesellschaften und Grundvermögen sei durch die
jeweiligen Besonderheiten dieser Vermögensarten, insbesondere
die erhöhte Sozialpflichtigkeit und die geringe Fungibilität,
gerechtfertigt. Tatsächlich müsse die Erbschaftsteuer
regelmäßig den Unternehmen entnommen werden und entziehe
liquide Mittel, die ansonsten investiert werden könnten. Die
Stundungsmöglichkeiten des § 28 ErbStG liefen in der
Praxis vor allem deswegen leer, weil für den Nachweis der
Existenzgefährdung als Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte
erforderlich seien und die Banken bei Kenntnis von
Liquiditätsengpässen die Kredite kündigen würden. 72 Der Steuerbilanzwertansatz sei praktikabel und
nicht mit großen Erhebungskosten verbunden, ein "besseres"
Erhebungsverfahren nicht ersichtlich. Zudem sei fraglich, ob
sich der exakte Verkehrswert eines Unternehmens überhaupt
ermitteln lasse. Die Begünstigung vor allem ertragstarker
Betriebe rechtfertige sich daraus, dass diese vermehrt
Arbeitsplätze schafften und daher erhöhten rechtlichen
Bindungen unterlägen. Die weiteren Begünstigungen für
Betriebsvermögen, vor allem § 13 a
ErbStG, seien ebenso wenig zu beanstanden wie die derzeitigen
Bewertungsverfahren für Anteile an Kapitalgesellschaften und
für Grundvermögen. Bei Letzterem gingen die am Markt
erzielbaren Multiplikatoren zurück; die vom Bundesfinanzhof
herangezogenen Zahlen seien weder aktuell noch
aussagekräftig. Im Übrigen existiere für Grundbesitz kein
besser geeignetes Bewertungsverfahren. Zuzustimmen sei dem
Bundesfinanzhof lediglich darin, dass die bei Anteilen an
Kapitalgesellschaften bestehende Beschränkung der
Begünstigung des § 13 a ErbStG auf Beteiligungen über 25
% nicht sachgerecht sei. 73 6. Der Zentralverband des Deutschen Handwerks
hält die Vorlage für unzulässig, weil die Bewertung des
ererbten Anwartschaftsrechts in Relation zu Bewertung und
Besteuerung anderer Vermögensarten nicht Kernfrage des
Ausgangsfalls sei. Im Übrigen habe das vorlegende Gericht
vorrangig verfassungskonform auszulegen. Die derzeit gültigen
Bewertungsgrundsätze seien zudem verfassungsgemäß; der
Steuerbilanzwertansatz vermeide kostenintensive und
streitanfällige Wertgutachten. Rechtfertigungsgrund für die
Nichterfassung der stillen Reserven sei deren
einkommensteuerliche Verstrickung, während die Begünstigungen
der §§ 13 a und 19 a ErbStG durch die
Gemeinwohlgebundenheit von Betriebsvermögen gerechtfertigt
würden. Die typisierende und vereinfachende Bewertung des
Grundvermögens sei geboten, weil dem Steuerpflichtigen die
Einholung teurer Verkehrswertgutachten nicht zuzumuten
sei. 74 7. Nach Auffassung des Bundesverbands der
Deutschen Industrie folgt die Unzulässigkeit der Vorlage
daraus, dass mit dem Finanzgericht davon auszugehen sei,
nicht der Anspruch auf Übereignung der Eigentumswohnung,
sondern das bereits entstandene Anwartschaftsrecht sei
vererbt worden. Dieses sei unproblematisch mit dem
Grundbesitzwert anzusetzen. Die Vorlage sei zudem
unbegründet. Beim Steuerbilanzwertansatz handele es sich um
eine geeignete Maßnahme, um der latenten
Einkommensteuerverstrickung des Betriebsvermögens zu
begegnen. Außerdem habe der Gesetzgeber nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine
Existenzgefährdung namentlich mittelständischer Betriebe
durch die Erbschaftsteuer zu vermeiden. Die Stundungsregelung
des § 28 ErbStG ermögliche dies nicht, weil die
Finanzverwaltung die Stundungsgewährung an zu strenge
Voraussetzungen knüpfe. 75 Beim Grundvermögen fehle es schon an der
ausreichenden Datenbasis für die Erwägungen des vorlegenden
Gerichts. Die Besonderheiten des Grundbesitzes wie geringe
öffentlich-rechtliche Auflagen und Grundsteuer rechtfertigten
darüber hinaus eine niedrigere Bewertung. Der Ansatz der
Steuerbilanzwerte bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften
sei aus Praktikabilitätsgründen und zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung angezeigt. Gegen den ungekürzten
Schuldenabzug bei Betriebs- und Grundvermögen sei ebenso
wenig etwas zu erinnern wie gegen die Begünstigungen der
§§ 13 a und 19 a ErbStG. Ein Missbrauch der
Privilegierungen durch die Gründung von allein der
Steuerersparnis dienenden gewerblich geprägten
Personengesellschaften sei wegen der damit verbundenen
Nachteile, wie unter anderem der Gewerbesteuer- und
Bilanzierungspflicht sowie der unbegrenzten
Einkommensbesteuerung des Wertzuwachses, kaum zu
befürchten. 76 8. Der Deutsche Bauernverband hält die in der
Vorlage geäußerten Bedenken zur Bewertung von land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen für unbegründet. Die Bewertung
des Betriebsteils mit dem Ertragswert sei geboten, weil die
Fortführung der Betriebe nur möglich sei, wenn die Steuerlast
aus den Erträgen bezahlt werden könne. Auch Freibetrag und
Bewertungsabschlag bedeuteten keine Überprivilegierung, wie
schon aus dem Erbschaftsteuerbeschluss des
Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 93, 165) folge
und sich aus dem Erfordernis ergebe, die steuerliche
Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer zu
entschärfen. Schließlich bestehe der durch den
Bundesfinanzhof kritisierte Steuervorteil durch die
Möglichkeit des ungeminderten Schuldenabzugs gemäß § 10
Abs. 6 ErbStG nur in Ausnahmefällen. 77 9. Nach Auffassung der Klägerin des
Ausgangsverfahrens ist die Vorlage mangels
Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage unzulässig. Der
Bundesfinanzhof gehe ohnehin von einer
Weitergeltungsanordnung durch das Bundesverfassungsgericht
aus. Bei einer Neuregelung nach den Vorstellungen des
Bundesfinanzhofs werde es zudem nicht zu einer Entlastung der
Klägerin kommen. Außerdem sei eine verfassungskonforme
Auslegung möglich. Gleichwohl regt die Klägerin eine
Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts an. In
dieser solle vor allem geklärt werden, ob immer der gemeine
Wert eines Erwerbs den Zuwachs an steuerlicher
Leistungsfähigkeit bestimme und in welchem Ausmaß der
Gesetzgeber bei der Bewertung oder bei der Bestimmung der
Leistungsfähigkeit Gründe des Gemeinwohls berücksichtigen
dürfe. 78 10. In seiner Stellungnahme befasst sich das
Institut für Wirtschaftsforschung Halle vor allem mit den
möglichen ökonomischen Folgen einer höheren Erbschaftsteuer
auf Grundvermögen. 79 11. Das Deutsche Institut für
Wirtschaftsforschung Berlin hält die starken Schwankungen der
Steuerwerte bei Grundvermögen für die notwendige Folge einer
pauschalierenden und typisierenden Bewertung. Je stärker die
Bewertung sich den in der Immobilienwirtschaft üblichen und
in den Wertermittlungsrichtlinien kodifizierten Verfahren
annähere, desto größer werde der damit verbundene Aufwand.
Die weitgehende Begünstigung von Betriebsvermögen
widerspreche dem Gleichheitssatz und könne auch
wirtschaftspolitisch nicht gerechtfertigt werden. Statt sie
noch auszuweiten, sei vielmehr eine Verbesserung der
Stundungsregelungen zu erwägen. 80 12. Demgegenüber meint das
Essen, die günstige Bewertung von Betriebsvermögen könne mit
der Unsicherheit der Schätzung des Verkehrswerts und der
daraus resultierenden Notwendigkeit, die Gefährdung von
Betrieben durch Schätzfehler im Rahmen der
Erbschaftsteuerbemessung zu vermeiden, gerechtfertigt werden.
Die Steuerbilanzwerte seien dazu geeignet und müssten durch
die weiteren Begünstigungen, vor allem § 13 a
ErbStG, ergänzt werden, um eine
Überbewertung auf jeden Fall zu vermeiden. 81 Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei
Anteilen an Kapitalgesellschaften sei wegen der
Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25 % nicht
folgerichtig ausgestaltet. Auch die Bewertung von
Grundvermögen sei nach wie vor gleichheitswidrig.
Insbesondere könnten die vom Gesetzgeber als
Privilegierungsgrund genannten Besonderheiten nicht als
Rechtfertigung dienen, weil sie sich bereits im Verkehrswert
niederschlügen. Selbst eine volle Umlegung der
Erbschaftsteuerbelastung auf das Niveau der Mieten habe nur
einen marginalen Effekt, weil sie maximal zu einem einmaligen
Anstieg der Mieten von 2 % führe. Lenkungszwecke könnten die
derzeit günstige Bewertung ebenfalls nicht begründen. 82 Die Regelungen zum land- und
forstwirtschaftlichen Vermögen seien dagegen
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden und als Teil der
Subventionspolitik zu rechtfertigen. Eines
Nachversteuerungsvorbehalts bedürfe es nicht, weil ein
solcher die erforderliche Modernisierung der Landwirtschaft
behindere. Während die Rechtsformabhängigkeit der
Entlastungen nach §§ 13 a und 19 a ErbStG den
Erfordernissen einer sachgerechten Bewertung widerspreche,
sei die Verrechnung von Schulden zum Nennwert mit
unterbewertetem Vermögen verfassungsrechtlich in Ordnung. Sie
lasse sich mit den unterschiedlichen Risiken der
Vermögensanlagen in Verbindung mit dem gesetzgeberisch
gewollten Vorrang der Erhaltung von Betriebsvermögen
begründen. B. 83 Die Vorlage ist zulässig. I. 84 Die Darlegungen des vorlegenden Gerichts dazu,
dass es für seine Entscheidung auf die Gültigkeit des
§ 19 Abs. 1 ErbStG - auch im Hinblick auf den
Umfang der Vorlage - ankommt, genügen den Anforderungen
von Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz
1 BVerfGG. 85 1. Sollte § 19 Abs. 1 ErbStG
verfassungsgemäß sein, müsste die Klage gemäß § 126 Abs.
3 Nr. 1 FGO unter Aufhebung der Vorentscheidung abgewiesen
werden. Dann nämlich wäre der von der Klägerin erworbene
Eigentumsverschaffungsanspruch mit dem gemeinen Wert zugrunde
zu legen und die Steuer vom Finanzamt zutreffend festgesetzt.
Die einfachrechtlichen Erwägungen, mit denen der
Bundesfinanzhof dies begründet, sind nicht offensichtlich
unhaltbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht
bindend (stRspr; vgl. etwa BVerfGE 2, 181
<190 ff.>; 105, 61 <67>; 110, 94
<110 f.>; 111, 115 <136>). Dass der im Wege
der Erbfolge übergegangene Eigentumsverschaffungsanspruch
nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht von der
Sonderregelung des § 12 Abs. 3 ErbStG erfasst wird (vgl.
dazu BFHE 183, 248 <252 f.> m.w.N.), hat das
vorlegende Gericht nachvollziehbar und mit einfachrechtlich
vertretbaren Überlegungen dargetan. Gleiches gilt für die
Ausführungen im Vorlagebeschluss dazu, dass eine andere
rechtliche Einordnung im Ausgangsverfahren auch nicht
deswegen geboten sei, weil der Erblasserin bereits ein
Anwartschaftsrecht an dem Wohnungseigentum zustand. 86 Wenn hingegen § 19 Abs. 1 ErbStG mit der
Verfassung unvereinbar wäre, hätte die Klage entweder in
vollem Umfang Erfolg und die Revision müsste gemäß § 126
Abs. 2 FGO zurückgewiesen werden, weil das Fehlen einer den
Steuersatz festlegenden Regelung eine Veranlagung zur
Erbschaftsteuer nicht zulassen würde, oder das Verfahren
müsste gemäß § 74 FGO bis zu einer Neuregelung durch den
Gesetzgeber ausgesetzt werden. Auch eine solche Aussetzung
wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des
Gesetzes (vgl. BVerfGE 66, 1 <17> m.w.N.; 93, 121
<131>). 87 Der Entscheidungserheblichkeit steht
schließlich nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht
bei einer Unvereinbarerklärung die weitere Anwendung des
bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 87, 153
<180>; 93, 121 <131>), auch wenn in diesem Fall
der Rechtsstreit nicht anders zu entscheiden wäre als bei
Verfassungsmäßigkeit der Regelung. 88 2. Die Norm des § 19 Abs. 1 ErbStG ist
auch im vorgelegten Umfang entscheidungserheblich (vgl. auch
BVerfGE 93, 121 <130 f.>). 89 Zwar hat der Bundesfinanzhof die
erbschaftsteuerrechtliche Bewertung von Betriebsvermögen,
land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und Anteilen an
Kapitalgesellschaften und mithin von Vermögensarten in die
Vorlage einbezogen, die sich im Ausgangssachverhalt nicht
wiederfinden. Aber nach der für das Bundesverfassungsgericht
bindenden einfachrechtlichen Würdigung des vorlegenden
Gerichts geht es im Ausgangssachverhalt auch nicht um
Grundvermögen im erbschaftsteuerrechtlichen Sinn, sondern
ausschließlich um mit dem gemeinen Wert zu bewertendes
Forderungsvermögen. Den geltend gemachten Gleichheitsverstoß
bei Prüfung der Zulässigkeit der Vorlage auf den Vergleich
mit einer bestimmten Vermögensart zu beschränken, besteht von
Verfassungs wegen keine Veranlassung. 90 Das vorlegende Gericht versteht § 19 Abs.
1 ErbStG in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender
Weise als "Klammernorm", über die Verstöße gegen den
Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften angelegt
sind, erst ihre Wirkung entfalten. Die Verfassungswidrigkeit
erblickt es dabei nicht in Ungleichbehandlungen, die in
einzelnen Bewertungsvorschriften enthalten sind. Vielmehr ist
es der Auffassung, das gesamte Bewertungssystem weise solche
Brüche auf, dass die Anwendung eines einheitlichen
Steuersatzes auf den Erwerb sämtlicher Vermögensarten nicht
mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei. Tatsächlich
wird sich eine Gleichheitswidrigkeit bei komplexeren
Regelungswerken oft erst aus der Gesamtschau der Vorschriften
und deren Auswirkungen ergeben (vgl. BVerfGE 89, 329
<337 f.>). Jedenfalls im Recht
der Erbschaft- und Schenkungsteuer kann der
Gleichheitsverstoß darin liegen, dass bei einheitlichen
Steuersätzen ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges
Bewertungssystem nicht existiert. Denn die Belastungswirkung
dieser Steuer erschließt sich erst aus dem Zusammenwirken des
Steuertarifs mit dem ausdifferenzierten Bewertungsrecht. II. 91 Das vorlegende Gericht hat seine Überzeugung
von der Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG
ausreichend dargelegt und begründet und sich mit der
Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung der
einschlägigen einfachrechtlichen Vorschriften befasst. Es
sieht keinen Auslegungsspielraum, weil die entsprechenden
Regelungen nach Wortlaut und Sinn eindeutig und die mit ihnen
verbundenen Begünstigungseffekte vom Gesetzgeber erkennbar
gewollt seien. Auch diese Begründung ist nicht offensichtlich
unhaltbar und daher vom Bundesverfassungsgericht hinzunehmen
(vgl. BVerfGE 87, 114 <133>; 88, 187 <194, 197>;
96, 315 <324 f.>). Im Übrigen ist nicht
ersichtlich, dass die im Vorlagebeschluss angenommene, das
gesamte erbschaftsteuerrechtliche Bewertungssystem
betreffende Gleichheitswidrigkeit durch die
verfassungskonforme Auslegung einzelner
Bewertungsvorschriften beseitigt werden könnte. Insbesondere
kann dem vorlegenden Gericht nicht entgegengehalten werden,
es hätte den Eigentumsverschaffungsanspruch und das
Anwartschaftsrecht der Klägerin des Ausgangsverfahrens in
verfassungskonformer Auslegung des Gesetzes einem bebauten
Grundstück gleich behandeln müssen. Denn dies hätte an der
Anwendung des nach seiner Auffassung gleichheitswidrigen
§ 19 Abs. 1 ErbStG nichts geändert. C. 92 Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete
Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen
auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar.
Sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen
Gruppen von Vermögensgegenständen den Anforderungen des
Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt. I. 93 1. Der allgemeine Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich
und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE
112, 268 <279>; stRspr). Aus ihm ergeben sich je nach
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110,
274 <291>; stRspr). 94 2. Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum
sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei
der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 93, 121
<135>; 107, 27 <47>). Diese grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte
tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben
qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem
durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der
finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit
<46 f.>). 95 a) Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht
seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der
Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung
grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
auszurichten ist (vgl. BVerfGE 68, 287 <310>; 74, 182
<199 f.>). Die Steuerpflichtigen müssen dem
Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und
tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach
- unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger
Differenzierungen - gebotene Gleichmaß verwirklicht sich
in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze
beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt (vgl. BVerfGE 84,
239 <268>; 93, 121 <134>). 96 Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz
(Art. 3 Abs. 1 GG) fordert allerdings nicht einen
gleichen Beitrag von jedem Inländer zur Finanzierung der
Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jeder Inländer je nach
seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur
Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird
(vgl. BVerfGE 93, 121 <135>). Dabei ist zu
berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel
steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in
weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen
Falles, sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen
stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Außerdem darf
Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am
typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>;
112, 268 <280 f.>). 97 b) Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands hat der Gesetzgeber die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne dieser
Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>;
107, 27 <47>). 98 Das hindert den Gesetzgeber nicht daran,
außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen
<296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>). Er
darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch
mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und
Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann
nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten
verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines
BVerfGE 98, 106 <117> m.w.N.). Führt ein Steuergesetz
zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen
Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer
Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung
vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der
Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen
des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. BVerfGE 93,
121 <147>). Bei Vorliegen ausreichender
Gemeinwohlgründe kann die Entlastung dabei im Ausnahmefall in
verfassungsrechtlich zulässiger Weise sogar dazu führen, dass
bestimmte Steuergegenstände vollständig von der Besteuerung
ausgenommen werden. 99 Die Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt
in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht
wird. Sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (vgl.
BVerfGE 98, 106 <121>). In der Entscheidung darüber,
welche Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist
der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE 17, 210
<216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Zwar
bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das
bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach
unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich
verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in
weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf
eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung
der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbesondere der
Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht
abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter
Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354 <367 f.>; 110,
274 <293>). 100 Außerdem muss der Lenkungszweck von einer
BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>;
105, 73 <112>; 110, 274 <293>) und seinerseits
wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE
93, 121 <148>; 110, 274 <293>). Die
Begünstigungswirkung muss den Begünstigungsadressaten daher
möglichst gleichmäßig zugute kommen. Sie darf nicht von
Zufälligkeiten abhängen und deshalb willkürlich eintreten,
sondern muss sich direkt von der Entlastungsentscheidung des
Gesetzgebers ableiten lassen. Erforderlich ist schließlich
Vergünstigungstatbestands (vgl. BVerfGE 105, 73
<113>). 101 3. a) Die Erbschaftsteuer ist eine
Erbanfallsteuer; sie besteuert damit nicht den Nachlass als
solchen, sondern die beim jeweiligen Empfänger mit dem
Erbfall eintretende Bereicherung (vgl. BVerfGE 93, 165
<167>). Der Gesetzgeber verfolgt mit der
Erbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel,
den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs
jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus
resultierende Steigerung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (die durch Erbfall oder Schenkung
vermittelte Bereicherung) des Erwerbers - wenn auch in
unterschiedlichen Steuersätzen nach Maßgabe des
Verwandtschaftsgrades und dem Wert des Erwerbs - zu besteuern
(§ 10 Abs. 1 ErbStG). 102 b) Diese Belastungsentscheidung des
Gesetzgebers, aufgrund derer er mit der Erbschaftsteuer
- vom Sonderfall der periodischen Besteuerung des
Vermögens von Familienstiftungen und Familienvereinen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) abgesehen - den Transfer
von Vermögenssubstanz einmalig belastet, hat mit Blick auf
den Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des
anfallenden Vermögens als den ersten Schritt bei der
Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. 103 aa) Die gleichmäßige Belastung der
Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die einzelnen zu
einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und
Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die
deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (vgl.
BVerfGE 23, 242 <257>; 25, 216 <226>; 30, 129
<143 f.>; 41, 269 <280, 282 f.>; 93,
165 <172 f.>). 104 Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und
Schenkungsbesteuerung ist wegen der beschriebenen
Belastungsentscheidung des Gesetzgebers nur dann
gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene
am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel
orientiert. Denn die durch den Vermögenszuwachs beim Erwerber
entstandene finanzielle Leistungsfähigkeit besteht darin,
dass er aufgrund des Vermögenstransfers über Geld oder
Wirtschaftsgüter mit einem Geldwert verfügt. Letzterer kann
durch den Verkauf des Wirtschaftsguts realisiert werden. Die
durch den Erwerb eines nicht in Geld bestehenden
Wirtschaftsguts vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit
wird daher durch den bei einer Veräußerung unter
objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, mithin durch
den gemeinen Wert im Sinne des § 9 Abs. 2 BewG,
bemessen. Nur dieser bildet den durch den Substanzerwerb
vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab und
ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der
Belastungsentscheidung. 105 Selbst bei Wirtschaftsgütern, deren Wert
typischerweise durch ihren regelmäßig anfallenden Ertrag
realisiert wird, ist nicht notwendig der Ertragswert der
einzig "wahre" Wert zur Bestimmung des Vermögenszuwachses,
weil auch bei ihnen die Realisierung des Verkehrswerts durch
Veräußerung nicht ausgeschlossen ist. Daher bedarf es in dem
generell am Substanzzugewinn orientierten System der
Erbschaft- und Schenkungsteuer auch bei solchen
Wirtschaftsgütern zur Vergewisserung einer belastungsgleichen
Besteuerung des Rückgriffs auf den Verkehrswert, auch wenn
dieser anhand einer Ermittlungsmethode gewonnen werden mag,
die wesentlich durch die Summe in einer bestimmten
Zeiteinheit zu erwartender Erträge aus dem Wirtschaftsgut
bestimmt wird. In grundsätzlicher Übereinstimmung hiermit hat
das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Beschluss zur
Einheitsbewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer aus
dem Jahre 1976 ausgeführt, dass die Erbschaftsteuer eine auf
die Substanz und nicht auf den Ertrag der zugewendeten
Bereicherung gelegte Steuer ist, weshalb es weniger nahe
liege, den Grundbesitz mit Ertragswerten zu bewerten (vgl.
BVerfGE 41, 269 <281>). 106 Bei den weiteren, sich an die Bewertung
anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung
kann der Gesetzgeber auf den solcher Art zutreffend
ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und
Lenkungszwecke, etwa in Form steuerlicher Verschonungsnormen,
zielgenau und normenklar ausgestalten. Stellt der Gesetzgeber
dagegen schon bei der Bewertung als der notwendigen
Verdeutlichung der nicht als Geldbetrag vorliegenden
Gegenstände in einem Geldwert auf andere Bewertungsmaßstäbe
ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung
und legt damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche
des gesamten Regelungssystems an. Es ist nicht erkennbar,
dass diese notwendigerweise mit dem Gleichheitssatz
kollidierenden Verwerfungen auf der Bewertungsebene in den
weiteren Schritten zur Festlegung der Steuerbelastung
korrigiert werden könnten. Sowohl Verschonungsregelungen wie
beispielsweise Bewertungsabschläge oder Freibeträge auf der
zweiten Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch
Regulierungen über den Steuersatz bauen auf der
Bewertungsebene auf und schreiben einen dort angelegten
Verstoß gegen das Erfordernis, die Werte in ihrer Relation
realitätsgerecht zu ermitteln, fort. 107 Zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs-
und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht ist die
Bewertungsebene daher aus verfassungsrechtlichen Gründen
bereits vom Ansatz her ungeeignet. Ein regulierendes
Eingreifen des Gesetzgebers mittels Differenzierungen beim
Bewertungsmaßstab für bestimmte Vermögensgegenstände scheidet
als gleichheitswidrig aus. Denn es ist nicht mit dem
Erfordernis der gleichheitsgerechten Ausgestaltung des
Lenkungszwecks (vgl. BVerfGE 93, 121 <140>; 110, 274
<293>) vereinbar. Der Versuch einer Lenkung auf der
Bewertungsebene führt zu uneinheitlich vom gemeinen Wert
abweichenden Bewertungsergebnissen und damit dazu, dass schon
beim ersten Schritt der Ermittlung der Steuerbelastung darauf
verzichtet wird, die Begünstigungswirkung den
Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen
zu lassen. Dadurch werden zufällig und willkürlich
eintretende Entlastungen bereits strukturell angelegt. 108 Die Grundkonzeption des geltenden
Erbschaftsteuerrechts entspricht diesen Vorgaben insoweit,
als § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1
BewG den gemeinen Wert als den Regel-Bewertungsmaßstab
vorgibt und sich der Gesetzgeber mit Ausnahme der Bewertung
des Betriebsteils land- und forstwirtschaftlicher Betriebe,
für die durch § 142 BewG der Ertragswert als
Bewertungsmaßstab bestimmt ist, trotz verschiedener
Wertermittlungsmethoden durchgehend am gemeinen Wert
orientiert und diesen selbst als obersten Wertmaßstab
angesehen hat (vgl. BRDrucks 390/96, S. 62). 109 bb) In der Wahl der Wertermittlungsmethode,
derer er sich zur Bestimmung des gemeinen Werts von
Vermögensgegenständen bedient, ist der Gesetzgeber hingegen
grundsätzlich frei. Inwieweit die praktische Umsetzung einer
gleichheitsgerechten, am Verkehrswert orientierten Bewertung
auch bei Zugrundelegung verschiedener Wertermittlungsmethoden
für einzelne Gruppen von Vermögensgegenständen möglich ist,
ist zunächst keine verfassungsrechtliche Frage, sondern ein
im Gesetzgebungsverfahren zu lösendes steuertechnisches
Problem. Es ist insoweit nicht Sache des
Bundesverfassungsgerichts, nachzuprüfen, ob der Gesetzgeber
im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste und
gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfGE 1, 14
<52>; 81, 108 <117 f.>). 110 Insbesondere kann er die
Wertermittlungsregelungen unter Berücksichtigung der
Erfordernisse eines praktikablen Steuererhebungsverfahrens
sowie der gesetzessystematisch notwendigen Typisierungen und
Pauschalierungen ausgestalten. Die Methodik der Bewertung im
Erbschaftsteuerrecht wird allerdings dann den Anforderungen
des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr gerecht, wenn sie dazu
führt, dass nicht alle Vermögensgegenstände in einem
Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Denn
auch wenn sich der Gesetzgeber wie im Falle der
Erbschaftsteuer für eine nach verschiedenen Gruppen von
Vermögensgegenständen unterschiedliche Wertermittlung bei den
zu besteuernden Gütern entscheidet, muss er die einmal
getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen und
die Steuerpflichtigen - ungeachtet verfassungsrechtlich
zulässiger Differenzierungen - gleichmäßig belasten
(vgl. BVerfGE 23, 242 <256>; 84, 239 <271>; 93,
165 <172>). 111 c) Aufbauend auf Werten, die nach diesen
Vorgaben seiner Belastungsentscheidung entsprechend ermittelt
worden sind, ist es dem Gesetzgeber auch im
Erbschaftsteuerrecht unbenommen, in einem zweiten Schritt bei
der Ermittlung der Bemessungsgrundlage steuerliche
Lenkungsziele zu verwirklichen. Mittels Belastungs- und
Verschonungsregelungen, die den oben unter C. I. 2. b)
dargestellten Anforderungen an Lenkungsnormen genügen, kann
er bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe die
Bemessungsgrundlage zielgenau modifizieren. Derartige
Bestimmungen finden sich im geltenden Erbschaftsteuerrecht
etwa in § 13 a ErbStG. Wird der Lenkungszweck im
Einzelfall verfehlt, kann dem über
Nachversteuerungsvorbehalte wie beispielsweise in § 13 a
Abs. 5 ErbStG Rechnung getragen und die durch die steuerliche
Lenkung nicht mehr gerechtfertigte Ungleichbehandlung
rückgängig gemacht werden. Die Ausgestaltung solcher
Korrektive würde hingegen bei einer steuerlichen Lenkung
schon auf der Bewertungsebene zu nur schwer handhabbaren
Problemen führen. 112 d) Schließlich kann der Gesetzgeber im Rahmen
des verfassungsrechtlich Zulässigen auch Differenzierungen
beim Steuersatz vorsehen. Von dieser Möglichkeit hat er im
geltenden Erbschaftsteuerrecht nicht nur bei der Staffelung
des § 19 Abs. 1 ErbStG Gebrauch gemacht, sondern er hat
sich mit der Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG des
Steuersatzes auch als Mittel steuerlicher Lenkung bedient.
Bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe bestehen
hiergegen ebenfalls keine verfassungsrechtlichen
Bedenken. II. 113 Das geltende Erbschaft- und
Schenkungsteuerrecht genügt den dargestellten
verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG
nicht. Die erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften
führen bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen
nicht zu dem gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten. Sie
sind deshalb nicht ausreichend belastungsgleich und
folgerichtig ausgestaltet. Diese auf der ersten Ebene der
Ermittlung der Bemessungsgrundlage angelegten, gegen den
Gleichheitssatz verstoßenden Verwerfungen betreffen eine
solche Vielzahl von Fällen und sind so schwerwiegend, dass
die Anwendung einheitlicher Steuersätze auf alle Erbschafts-
und Schenkungserwerber verfassungswidrig ist. 114 1. So fehlt es beim Betriebsvermögen an einer
folgerichtigen Umsetzung der gesetzgeberischen
Belastungsentscheidung auf der Bewertungsebene. Die
weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte verhindert
strukturell eine Annäherung an den gemeinen Wert. Das führt
zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 GG
nicht vereinbar sind. 115 a) Der gemeine Wert von Betriebsvermögen kann
nach verschiedenen Methoden ermittelt werden. Nach der
zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur dürfte
hierfür die Ertragswertmethode unter Berücksichtigung des
Substanzwerts (vor allem des nicht betriebsnotwendigen
Vermögens, weil dieses den Ertrag nicht mit erwirtschaftet)
vorherrschend sein (vgl. BGH, NJW 1993, S. 2101 <2103>;
Spitzbart, Das Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht,
2000, S. 49 ff. m.w.N.; Staudinger/Habermeier, BGB,
2003, § 738 Rn. 18; MünchKomm-BGB/Ulmer, 4. Aufl., 2004,
§ 738 Rn. 35; Palandt/Sprau, BGB, 65. Aufl., 2006,
§ 738 Rn. 5; Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., 2006, Einl v
§ 1 Rn. 36). Der Wert des gesamten Betriebsvermögens
wird dabei ermittelt, indem der aufgrund einer Prognose
künftig erzielbare Ertrag mittels eines
Kapitalisierungszinssatzes auf den Bewertungsstichtag
abgezinst wird, wobei der Zinssatz sich nach einer
Vergleichskapitalanlage bestimmt. Die Methode geht also davon
aus, dass ein potentieller Käufer den Kaufpreis danach
bemessen würde, wie viel Kapital er anderweitig anlegen
müsste, um denselben Ertrag zu erwirtschaften. 116 Keinen wesentlich anderen Ansatz verfolgen die
so genannten Discounted Cash Flow-Verfahren, die in der
betriebswirtschaftlichen Literatur im Vordringen sind. Bei
ihnen wird der Wertermittlung ebenfalls der geschätzte
Barwert der künftig zu erzielenden Überschüsse des
betriebsnotwendigen Vermögens zugrunde gelegt (vgl.
MünchKomm-BGB/Ulmer, a.a.O., Rn. 36). Beide Ermittlungsarten
entsprechen damit dem Grundsatz der Gesamtbewertung. Auf die
Werte der einzelnen im Betriebsvermögen enthaltenen
Wirtschaftsgüter kommt es grundsätzlich nicht an. 117 b) Der durch § 109 Abs. 1 BewG
angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte, die der
Gesetzgeber als Lösung der Schwierigkeiten bei der Ermittlung
des Verkehrswerts von Betriebsvermögen angesehen hat (vgl.
BTDrucks 13/4839, S. 64), liegt hingegen der Grundsatz der
Einzelbewertung zugrunde. Die zum Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgüter werden mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt,
der nur in Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Teilwert
(§ 10 Satz 2 BewG) übereinstimmt. So können durch
oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen (vgl. z.B.
Seer, GmbHR 1999, S. 64 <65>) sowie auch durch spätere
Wertsteigerungen so genannte stille Reserven - also
(vereinfacht ausgedrückt) Differenzen zwischen dem
Buchwert - gebildet werden, die bei der Bewertung des
Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Geldschulden
sind hingegen mit dem in der Regel dem Nennbetrag
entsprechenden Rückzahlungsbetrag anzusetzen. 118 Darüber hinaus bietet sich bilanzierenden
Gewerbetreibenden die Möglichkeit, Betriebsvermögen in weitem
Umfang zu willküren, also auch nicht unmittelbar dem Betrieb
dienende, sondern nur zur objektiven Stärkung geeignete
Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen aufzunehmen (vgl.
BFHE 182, 567 <573>). 119 Zudem bestimmen § 5 Abs. 1 EStG,
§ 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG ein
Aktivierungsverbot für immaterielle Wirtschaftsgüter, wenn
sie nicht entgeltlich erworben wurden. Deshalb fließen diese
in die erbschaftsteuerliche Bewertung nicht ein (vgl.
Herzig/Kessler, DStR 1994, Beihefter zu Heft 12, S. 8). Zu
den immateriellen Wirtschaftsgütern gehört insbesondere der
so genannte Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens,
also der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über
den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen
Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt
(vgl. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB). Er wird dem Grunde und
der Höhe nach durch die Gewinnaussichten bestimmt, die,
losgelöst von der Person des Unternehmers, aufgrund
besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile (z.B. Ruf,
Kundenkreis, Organisation) höher oder gesicherter erscheinen
als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren
Wirtschaftsgütern (vgl. BFHE 185, 230 <234>). 120 c) Das hat regelmäßig zur Folge, dass der
Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter
dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende
Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet (vgl.
Spitzbart, a.a.O., S. 79). Die Erwerber von Betriebsvermögen
profitieren auch im Übrigen vom Steuerbilanzwertansatz in
ganz unterschiedlichem Umfang, je nachdem, inwieweit das
Unternehmen wirtschaftlich und faktisch vor der Übertragung
in der Lage war, von bilanzpolitischen Möglichkeiten Gebrauch
zu machen. Zudem kann ein tatsächlich noch werthaltiges
Wirtschaftsgut je nach der seit seiner Anschaffung oder
Herstellung verstrichenen Zeit in mehr oder weniger großem
Umfang abgeschrieben sein. 121 aa) Tendenziell besonders stark wertmindernd
wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte bei
anlageintensiven Betrieben (vor allem solchen mit hohem
Altanlagenbestand), Unternehmen mit großem
Rückstellungspotential, forschungsintensiven Betrieben,
Betrieben mit starken Aktivitäten in den neuen Bundesländern
(vgl. Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>) und bei
ertragstarken Unternehmen aus, wohingegen für ertragschwache
Unternehmen ein minimierter Vermögensausweis regelmäßig
ausscheidet. Auch junge und sich in wirtschaftlichen Krisen
befindende Unternehmen werden relativ schlechter gestellt
(vgl. Spitzbart, a.a.O., S. 85 ff., 102, 218 f.;
Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl., 2002, S. 22;
ders., in: Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 12 Rn. 703;
Drosdzol, DStZ 1995, S. 353 <358>; Trompeter, DB 1993,
S. 1047 <1050>). Die Nichtberücksichtigung der
Ertragslage durch die Steuerbilanz kann zudem ab einem
bestimmten Grad der Unrentabilität (zum Begriff vgl. Piltz,
StbJb 1991/1992, S. 147 <157 f.>) des Unternehmens
zu einem höheren Wert als dem gemeinen Wert führen (vgl.
Spitzbart, a.a.O., S. 78 f.). 122 Die Unterschiede können eine große Spannbreite
erreichen (vgl. z.B. Spitzbart, a.a.O., S. 82; Rödder, DB
1993, S. 2137 <2139>). Konkrete Feststellungen zu deren
genauem Ausmaß sind dem Senat nach den Stellungnahmen der
Beteiligten des Ausgangsverfahrens, der Äußerungsberechtigten
und der sachkundigen Dritten sowie der Auswertung des
Schrifttums zwar nicht möglich. Doch auch ohne empirisch
ermittelte Datenbasis lässt sich der Umstand, dass die
Bewertung mit Steuerbilanzwerten zu völlig uneinheitlichen
Abweichungen der Steuerwerte vom gemeinen Wert führen muss,
bereits aus den in der Systematik angelegten, je nach den
Besonderheiten des einzelnen Betriebs und seiner Bilanzierung
alternierenden Auswirkungen des Steuerbilanzwerts mit der
erforderlichen Verlässlichkeit ableiten (vgl. BVerfGE 110, 94
<116 ff.>). 123 Nichtbilanzierende Personen und Unternehmen
profitieren hingegen von der Begünstigungswirkung in deutlich
geringerem Umfang (vgl. Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12
Rn. 133; Birk/Richter, FR 2001, S. 764 <765>;
Spitzbart, a.a.O., S. 86, 102, 219). Dazu gehören neben
Gewerbetreibenden, die weder handelsrechtlich noch
steuerrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind, die
Steuerpflichtigen, die - etwa aus freiberuflicher
Tätigkeit - Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß
§ 18 EStG erzielen. 124 bb) Die Übernahme der Steuerbilanzwerte
bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit hoher
Wahrscheinlichkeit - wenn auch nicht stets - einen
deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert. Auch
diese Feststellung ist trotz Fehlens von empirisch
gesichertem Datenmaterial zum Umfang der auf dem
Steuerbilanzwert beruhenden durchschnittlichen
Entlastungswirkung allein aufgrund der strukturellen
Unterschiede zwischen Verkehrswertermittlungsmethoden und dem
Steuerbilanzwertansatz möglich. Sie wird im Übrigen durch die
übereinstimmenden Einschätzungen von Literatur (vgl.
Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O.,
§ 13 a EStG Rn. 5; Meincke, DStR 1996, S. 1305
<1309>; Hübner, DStR 1993, S. 1656 <1657>;
Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139, 2147>; Bareis/Elsner,
DStR 1997, S. 557 <561>; Spitzbart, a.a.O., S. 82
m.w.N.) und vorlegendem Gericht gestützt, wonach
Betriebsvermögen aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte
ab dem 1. Januar 1993 durchschnittlich nur noch mit rund
45 % (ab Wegfall der Einheitsbewertung für
Betriebsgrundstücke rund 58 %) seines Substanzwerts angesetzt
wurde. Diesen Effekt hat auch das Bundesministerium der
Finanzen in der mündlichen Verhandlung vor dem vorlegenden
Gericht sowie in seiner schriftlichen Stellungnahme gegenüber
dem Bundesverfassungsgericht bestätigt. 125 d) Die durch den Steuerbilanzwertansatz
erzielte Begünstigungswirkung bewirkt keine zielgerichtete
und gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt
völlig ungleichmäßig und damit willkürlich ein, und führt
damit zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen (so
neben dem vorlegenden Gericht auch Hübner, DStR 1995, S. 1
<7>; Meincke, ZEV 2002, S. 493 <495>;
Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12
Rn. 583; Becker/Horn, DB 2005, S. 1081
<1082>). 126 aa) Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte
wollte der Gesetzgeber erklärtermaßen insbesondere
mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und
Schenkungsteuer entlasten. Gerade kleinen und mittleren
Unternehmen kämen die Bilanzierungsvorteile durch
Abschreibungs- und Rückstellungsvergünstigungen zugute. Zur
Sicherung der Betriebe sollte vermieden werden, dass diesen
für die Begleichung der Steuerschuld über Gebühr Mittel
entzogen werden müssten, die stattdessen für notwendige
Investitionen und zum Erhalt von Arbeitsplätzen zur Verfügung
stünden. Insgesamt sollten die steuerlichen Rahmenbedingungen
für Investitionen und Arbeitsplätze mit Blick auf den
europäischen Binnenmarkt verbessert werden (vgl. BTDrucks
12/1108, S. 35; 13/4839, S. 64 f.). 127 Außerdem war mit der nahezu vollständigen
Übernahme der Steuerbilanzwerte bezweckt, eine eigenständige
Wertermittlung entbehrlich zu machen und damit zu einer
deutlichen Vereinfachung des Steuerrechts beizutragen; zur
Vermeidung einer sehr aufwändigen und streitanfälligen
Einzelbewertung des Betriebsvermögens sei eine typisierende
Bewertung geboten (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 72; 13/4839, S.
64). 128 bb) Die Steuerbilanzwerte können aber nur
zufällig realitätsnah den gemeinen Wert der einzelnen
Wirtschaftsgüter treffen (vgl. Seer, in: Tipke/Lang,
Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, S. 458; Moench/Höll, Die
neue Erbschaftsteuer, 1997, S. 80; Moench, Erbschaft-
und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12, Abschnitt II.3, Rn.
2; Drosdzol, DStZ 1995, S. 353 <358>; Viskorf, in:
Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, 2. Aufl.,
2004, Vor § 12 ErbStG Rn. 19). Sie sind
ertragsteuerliche Rechengrößen, die lediglich der Abgrenzung
verschiedener Rechnungsperioden voneinander dienen, nicht
aber eine geeignete Grundlage zur Ermittlung
stichtagsbezogener Substanzwerte (vgl. Viskorf, a.a.O.;
Hübner, DStR 1995, S. 1; Drosdzol, a.a.O.). Durch den
Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang
der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen
ergriffen hatte (vgl. Rödder, DB 1993, S. 2137
<2139>; Seer, GmbHR 1999, S. 64 <65>; Gebel, DStR
1996, S. 1385 <1389>). Die vielfältigen Möglichkeiten,
über die Bilanzpolitik Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen
Wertansatz zu nehmen (vgl. dazu Gebel, DStR 1996,
S. 1385 ff.; Mellinghoff, DStJG Band 22, 1999, S.
127 <147>), eröffnen sich den Inhabern von
Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die Regelung
kommt den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in ganz
unterschiedlichem Umfang zugute, je nachdem, wie werthaltig
die im Unternehmen angesammelten immateriellen
Wirtschaftsgüter und stillen Reserven sind. 129 cc) Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf
die vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer
ausreichend zielgerichteten Ausgestaltung. Tendenziell wird
gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen
Unternehmen gefördert, die der Entlastung am wenigsten
bedürfen. Denn begünstigt wird besonders der Erwerb
ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur
zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens
in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine
Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen, bei denen
das Lenkungsziel also von vornherein nicht erreicht werden
kann. 130 Hinzu kommt, dass die begünstigende Wirkung
der Steuerbilanzwerte - wenn sie eintritt -
überproportional wirkt und dadurch die Ungleichbehandlung
innerhalb der Gruppe der Erwerber von Betriebsvermögen weiter
verstärkt, weil Schulden im Gegensatz zu den Aktiva
grundsätzlich mit dem Verkehrswert berücksichtigt werden. Das
kann gemäß § 98 a BewG zudem trotz positiven
gemeinen Werts zu einem negativen Steuerwert des
Betriebsvermögens (Schuldenüberhang) und somit dazu führen,
dass andere Vermögensgegenstände ebenfalls teilweise oder
völlig erbschaftsteuerfrei erworben werden können, und stellt
einen schweren Mangel bei der Abgrenzung des Kreises der
Begünstigten dar. 131 e) Die strukturell angelegte Verfehlung des
gemeinen Werts geht bei weitem über das Maß hinaus, das auf
der Bewertungsebene als Ermittlung eines Annäherungswerts an
den gemeinen Wert mittels Typisierung und Pauschalierung oder
mit Erfordernissen der Verwaltungsvereinfachung
gerechtfertigt werden könnte. 132 Die Vorteile der mit dem
Steuerbilanzwertansatz erreichten Typisierung stehen nicht im
rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig
verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung (vgl.
BVerfGE 110, 274 <292>). Zudem hat sich der Gesetzgeber
nicht am typischen Fall orientiert, sondern einen atypischen
Fall als Leitbild zugrunde gelegt (vgl. BVerfGE 27, 142
<150>; 112, 268 <280 f.>). Er hat auf die
Schwierigkeiten der Verkehrswertermittlung beim
Betriebsvermögen hingewiesen und als Lösung hierfür mit der
Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte ein vereinfachtes
typisierendes Verfahren gewählt (vgl. BTDrucks 13/4839, S.
64). Der Steuerbilanzwert gibt den Verkehrswert jedoch nur
zufällig und in eher seltenen Ausnahmefällen wieder und führt
in der Summe zu Bewertungsergebnissen, die in keinem inneren
Zusammenhang zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens
stehen. 133 Auch Belange der Verwaltungsvereinfachung
können die durch den Steuerbilanzwertansatz verursachten
groben Verzerrungen nicht rechtfertigen. Im Übrigen fällt im
derzeitigen Regelungskonzept aufgrund des Zusammenspiels der
Vergünstigungen insbesondere des § 13 a ErbStG mit den
persönlichen Freibeträgen bei kleinen und mittleren Betrieben
in vielen Fällen ohnehin eine Erbschaftsteuer ersichtlich und
ohne weitere Wertermittlung auch bei Zugrundelegung des
gemeinen Werts nicht an (vgl. dazu BTDrucks 12/4158, S. 47;
13/4839, S. 64; BRDrucks 1/93, S. 49; 390/96, S. 64). Dass in
den verbleibenden Fällen vergleichsweise großer
Betriebsvermögen der Aufwand für die Ermittlung des gemeinen
Werts unverhältnismäßig wäre, ist nicht erkennbar. Dies gilt
umso mehr, als die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik
2002 des Statistischen Bundesamtes für das Jahr 2002
insgesamt lediglich 1.419 Nachlässe mit positivem
Betriebsvermögen ausweist (vgl. Lehmann/Treptow, Wirtschaft
und Statistik (WiSta) 2006, S. 952 <962,
972>). 134 f) Weil bereits die festgestellten
Regelungsmängel auf der Bewertungsebene zu
verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen beim Erwerb von
Betriebsvermögen führen, bedarf es zum einen keiner näheren
Untersuchung, ob die im zweiten Schritt der
Bemessungsgrundlagenermittlung für das Betriebsvermögen
geltenden Begünstigungstatbestände des § 13 a ErbStG und
die Steuersatzvergünstigung des § 19 a ErbStG jeweils
für sich betrachtet den verfassungsrechtlichen Anforderungen
genügen. 135 Zum anderen kann wegen der mit Art. 3
Abs. 1 GG nicht vereinbaren Bewertung auch offen bleiben, ob
die Auffassung des vorlegenden Gerichts zutrifft, die sich
für Betriebsvermögen aus Bewertung und sonstigen
Vergünstigungstatbeständen (§§ 13 a, 19 a
ErbStG) ergebende Gesamtentlastung verstoße gegen den
Gleichheitssatz. Inwieweit die vom Gesetzgeber angeführten
Lenkungsziele eine derartige Privilegierung der Erwerber von
Betriebsvermögen rechtfertigen können, muss daher nicht
entschieden werden. 136 2. Auch beim Grundvermögen genügt die
erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon
auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des
Gleichheitssatzes und führt deshalb zu
Besteuerungsergebnissen, die mit den Anforderungen des
Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar sind. 137 a) Wie das vorlegende Gericht zutreffend
ausführt, gibt es für Grundvermögen keinen absoluten und
sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein
Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen
Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden. Dabei wird von
einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für
ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein
festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen
wird (vgl. Seer, StuW 1997, S. 283 <289>; Moench,
Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt I
Rn. 6; Wolf, DStR 1997, S. 349 <354>; Jakob,
Möglichkeiten einer Vereinfachung der Bewertung des
Grundbesitzes, 1992, S. 126; Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, Stand April 2006, § 146 BewG Rn. 52;
Loritz, DStR 1995, Beihefter zu Heft 8, S. 3). Der nach den
erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte
Grundbesitzwert kann deshalb nur daraufhin überprüft werden,
ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer
Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt.
Allerdings ist immer, wenn ein Verkauf erfolgt ist, der dann
"punktgenaue" Vergleich zwischen dem tatsächlichen
Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und dem
Steuerwert des Grundstücks möglich. Den vom vorlegenden
Gericht und von der Literatur zitierten Untersuchungen liegen
im Wesentlichen solche Vergleiche zugrunde. 138 b) Bei bebauten Grundstücken wird durch das in
§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG angeordnete vereinfachte
Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem in
diesem Sinne verstandenen gemeinen Wert regelmäßig verfehlt.
Mithin genügt die Ermittlung der Bemessungsgrundlage auch
hier bereits auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen
des Gleichheitssatzes. 139 aa) Obwohl der Gesetzgeber sich einer
Ertragswertmethode bedient, hat er sich bei den bebauten
Grundstücken selbst am gemeinen Wert als dem Wertmaßstab
orientiert. Das ergibt sich bereits aus den
Gesetzesmaterialien. Dort heißt es ausdrücklich, das vom
Finanzausschuss vorgeschlagene Ertragswertverfahren sei daran
ausgerichtet worden, dass im Durchschnitt ca. 50 % des
Kaufpreises – also des gemeinen Werts - erreicht würden (vgl.
BTDrucks 13/5952, S. 28). Es zeigt sich weiter daran, dass
§ 146 Abs. 5 BewG einen Zuschlag für Ein- und
Zweifamilienhäuser bestimmt, der auf dem Gedanken beruht,
dass der Verkehrswert bei diesen Objekten im Verhältnis zum
Ertrag höher ist als bei anderen Objekten (vgl. BTDrucks
13/5952, S. 41). Zudem legt § 146 Abs. 6 BewG
für bebaute Grundstücke Mindestwerte fest, die mittels der
Bodenrichtwerte, die den gemeinen Wert von Grund und Boden
abbilden, ermittelt werden. Schließlich steht dem
Steuerpflichtigen gemäß § 146 Abs. 7 BewG der
Nachweis offen, dass der gemeine Wert des Grundstücks
niedriger als der Steuerwert ist. 140 bb) Die gewählte Methode ist aber strukturell
ungeeignet, um diesen Teil des Grundvermögens in einer
gleichheitsgerechten Annäherung an den gemeinen Wert
abzubilden. Die derzeitige Bewertung bebauter Grundstücke
führt im rechnerischen Durchschnitt - entsprechend den
gesetzgeberischen Vorstellungen - nicht nur zu
Grundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts
erreichen, so dass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht
erfolgt. Vielmehr differieren die Einzelergebnisse auch in
erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über
100 % des gemeinen Werts. 141 (1) Die Richtigkeit der Feststellung, dass
bebaute Grundstücke aufgrund des § 146 BewG in großer
Zahl deutlich unter dem gemeinen Wert bewertet werden, ist
bereits ohne empirische Untersuchungen bei einem Vergleich
mit den Verfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts
offenkundig (ebenso: Knobel, in:
Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., Vor
§§ 138 ff. BewG Rn. 35). Da der Gesetzgeber bei der
Festlegung des Vervielfältigers in § 146 Abs. 2 Satz 1
BewG mit einem Jahreszins von 5 % (vgl. BTDrucks
13/5952, S. 40) für die zahlenmäßig häufigsten Fälle der
Eigentumswohnungen und Ein- und Zweifamilienhäuser von einer
im Vergleich zu den tatsächlichen Verhältnissen im Regelfall
zu hohen Kapitalverzinsung ausgeht (vgl. Kleiber, in:
Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von
Grundstücken, 4. Aufl., 2002, § 11 WertV Rn.
14 ff.; Moench/Höll, a.a.O., S. 56; Christoffel, in:
Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 440), führt
seine Methode im Durchschnitt zu Werten, die unter dem
Verkehrswert liegen. 142 Dieses Ergebnis wird durch das vorliegende
Zahlenmaterial untermauert. Eine Kaufpreisuntersuchung aus
dem Jahre 1998 weist das Verhältnis von erbschaftsteuerlichem
Grundbesitzwert und tatsächlich bezahltem Kaufpreis mit
durchschnittlich 51 % aus (vgl. Moench, Erbschaft- und
Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt I Rn. 7 a; Drosdzol,
DStZ 2001, S. 689 <691>; Bericht der vom
Bundesministerium der Finanzen eingesetzten
Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung vom 29. Mai
2000, abzurufen unter www.bundesfinanzministerium.de, S. 11;
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 138 BewG Rn. 27). Im
Übrigen bewegen sich auch die sonst in der Literatur
genannten Werte in dieser Größenordnung (vgl. Thiel, DB 1997,
S. 64 <66>: 53 %; Christoffel, in:
Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 202: 50 %;
Drosdzol/Drews, Handbuch für die Bewertung der Grundstücke
und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, 2. Aufl.,
2001, S. 14: ca. 50 %; Kreutziger/Schaffner, a.a.O.,
§ 146 Rn. 1: 51 %; Felix, ZEV 1996, S. 410
<411>: 48 %; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/
Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl.,
2003, J.4 Rn. 43: in der Regel gut 50 %; ders., in:
Rössler/Troll, BewG, Stand Dezember 2005, § 146 Rn. 9:
52 %, wobei der Wert in Erbschaftsteuerfällen wohl höher
liege; zu höheren Werten für Berlin kommen Haegert/Maiterth,
StuW 2002, S. 248 ff.). 143 (2) Auch der Befund, dass die Ergebnisse der
Bewertung bebauter Grundstücke nach § 146 BewG zu einer
großen Streubreite im Vergleich zum gemeinen Wert führen,
folgt schon ohne Zahlenmaterial aus einer Analyse der
Regelungskonzeption (vgl. Knobel, a.a.O., Vor
§§ 138 ff. BewG Rn. 35; Drosdzol/ Drews, a.a.O.,
§ 146 Rn. 49). Er ergibt sich bereits anhand eines
Vergleichs der gesetzlichen Regelung mit den anerkannten
Verfahren zur Verkehrswertermittlung und liegt in der Wahl
eines einheitlichen Vervielfältigers von 12,5 für alle
bebauten Grundstücke begründet. Dieser Wert wird lediglich
durch die Alterswertminderung und den Zuschlag für Ein- und
Zweifamilienhäuser abgewandelt, woraus rechnerisch eine
Bandbreite von 9,375 bis 15 folgt (vgl. Weinmann, ZEV 1997,
S. 41 <46 f.>). 144 Demgegenüber weist schon die so genannte
Maklermethode als ein vereinfachtes Ertragswertverfahren je
nach Lage und Alter für Renditeobjekte Vervielfältiger
zwischen 8 und 22, bei guten Ortslagen auch bis zu 24 aus
(vgl. Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O.,
J.4 Rn. 25; Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 119;
Weinmann, a.a.O.; zum so genannten Rohmietenverfahren bereits
Höll, DB 1993, S. 2053 <2056>). Noch weitaus
differenzierter geht das Ertragswertverfahren gemäß
§§ 15 ff. der Wertermittlungsverordnung (WertV)
vor, deren Grundsätze beim Nachweis des Verkehrswerts nach
§ 146 Abs. 7 BewG zu beachten sind (vgl. Halaczinsky,
in: Rössler/Troll, a.a.O., § 145 Rn. 24 a). Dies
zeigt, wie grob die gesetzliche Regelung vereinfacht,
insbesondere indem sie nahezu (vgl. § 146 Abs. 5 BewG)
keine Rücksicht auf die unterschiedlichen Grundstücksarten
nimmt und die regionalen Unterschiede der Grundstücksmärkte
gänzlich unberücksichtigt lässt (vgl. Wolf, DStR 1997, S. 349
<352>; Sproß, DStZ 1997, S. 525 <528>; Seer, StuW
1997, S. 283 <290>; Noll, DStR 2002, S. 1699
<1702>; Weinmann, Das neue Erbschaftsteuerrecht 1997,
1997, Rn. 116; ders., ZEV 1997, S. 41 <47>;
Rn. 439; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung,
a.a.O., S. 10). Es ist daher offensichtlich, dass ein
einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke ohne
Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu
erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum
gemeinen Wert führen muss. 145 Dass diese Streuung – unabhängig vom
durchschnittlichen Wertniveau - weitreichend ist, ist im
Schrifttum unbestritten (vgl. Bach/Bartholmai, Perspektiven
der Vermögensbesteuerung in Deutschland, 2002, S. 45;
Viskorf, in: Viskorf/Glier/ Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., Vor
§ 12 ErbStG Rn. 13; Christoffel, in:
Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 202;
Drosdzol/Drews, a.a.O., § 146 BewG Rn. 49;
Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O.,
S. 10; Gürsching/ Stenger, a.a.O., § 138 BewG Rn.
27 und § 146 BewG Rn. 54) und wird durch die
vorliegenden empirischen Untersuchungen bestätigt. So zeigt
die bereits zitierte Kaufpreisuntersuchung zum einen, dass
der Durchschnittswert bereits je nach Art des bebauten
Grundstücks variiert. Zum anderen ergibt sich aus ihr, dass
die zu diesen Durchschnittswerten führenden Einzelwerte
wiederum eine große Streubreite aufweisen, die von unter 20 %
bis über 100 % der gemeinen Werte reicht (vgl. die Ergebnisse
der Kaufpreisuntersuchung 1998 bei Moench, a.a.O.). Die große
Streuung spiegelt sich weiterhin in der auf den Berliner
Grundstücksmarkt der Jahre 1996 bis 1999 beschränkten
Untersuchung sowohl für Mietwohngrundstücke als auch für Ein-
und Zweifamilienhäuser wider (vgl. Haegert/Meiterth, StuW
2002, S. 248 <252, 255>; vgl. weiter zu Hamburg den
Erfahrungsbericht von Strahl, Kölner Steuerdialog 1997, 11253
<11258 f.>). 146 Gestützt werden diese Ergebnisse zudem durch
Ermittlungen der bayerischen Finanzverwaltung (vgl.
Bayerischer Oberster Rechnungshof, Jahresbericht 1999, S.
125, Fußnote 5). Nach diesen reichte die Bandbreite der
Durchschnittswerte untergliedert nach Regionen von 50 % in
Niederbayern bis 75 % im S-Bahnbereich von München (ohne die
Stadt und den Landkreis München). 147 (3) Hinzu kommt, dass die
Bewertungsvorschriften in Gebieten mit hohen
Grundstückspreisen - vor allem in Ballungsräumen -
in großem Umfang dazu führen, dass die aufstehenden Gebäude
regelmäßig keinerlei Auswirkung auf den Steuerwert haben.
Denn allein der Wert von Grund und Boden übersteigt hier das
12,5fache der (erzielbaren) Jahresmiete, so dass die
Mindestwertregelung des § 146 Abs. 6 BewG eingreift,
wonach der Grundbesitzwert jedenfalls 80 % des
Bodenrichtwerts (vgl. § 145 Abs. 3 BewG) beträgt.
Man spricht insoweit von "Mindestwertgebieten" (vgl. Viskorf,
in: Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, a.a.O., Vor
§ 12 ErbStG Rn. 17 und 29; Moench, Erbschaft- und
Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt II.1 Rn.31; Wolf, DStR
1997, S. 349 <350>; Sproß, DStZ 1997, S. 525
<528 f.>; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 146
Rn. 56.2; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 146
Rn. 9; Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 119; Wolf, DStR
1997, S. 349 <350>). Empirisch bestätigt wird das durch
Zahlenmaterial für Berlin, aus dem hervorgeht, dass größere
Grundstücke mit Ein- und Zweifamilienhäusern in West-Berlin
in weit über 90 % der Fälle zum Mindestwert bewertet wurden
(vgl. Haegert/Meiterth, a.a.O., S. 255). 148 cc) Wie schon beim Betriebsvermögen zeigt sich
auch bei bebauten Grundstücken, dass der gesetzgeberische
Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene in
unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz
folgenden verfassungsrechtlichen Vorgaben steht. 149 (1) Im Anschluss an den
Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfGE 93, 165) hatte der Gesetzgeber ursprünglich von der
Einheitsbewertung zu einem Wohn-/ Nutzflächenverfahren
übergehen wollen. Denn das Ertragswertverfahren führe laut
Wissenschaftlichem Beirat beim Bundesministerium der Finanzen
nur bei Mietobjekten mit vier oder mehr Mietwohnungen zu
einigermaßen befriedigenden Ergebnissen (vgl. BRDrucks
390/96, S. 44 f.). Abweichend hiervon entschied der
Gesetzgeber sich jedoch schließlich für das vereinfachte
Ertragswertverfahren. 150 Damit verfolgte er auch Lenkungszwecke, denn
er wollte durch eine niedrige Erbschaftsbesteuerung
Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen und die Bau-
und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Ansonsten
müssten die fehlenden privaten Investitionen zur
Sicherstellung der Grundversorgung der Bevölkerung mit
Wohnraum mit öffentlichen Geldern finanziert werden. Im
Übrigen solle verhindert werden, dass wegen hoher
Erbschaftsteuern die Beleihung von Grundstücken auf eine neue
Bewertungsbasis gestellt werde. Deshalb sei das
Ertragswertverfahren daran ausgerichtet, dass im Durchschnitt
50 % des Kaufpreises erreicht würden (vgl. BTDrucks 13/5952,
S. 27 f.). 151 (2) Die durch den Einheitsvervielfältiger von
12,5 erzeugte gravierende Streubreite der
Bewertungsergebnisse und die sich daraus ergebenden
Unterschiede in der erbschaftsteuerlichen Behandlung weisen
jedoch keinen Bezug zu dem vom Gesetzgeber mit der Regelung
beabsichtigten Lenkungszweck auf, der ausdrücklich das
Grundvermögen insgesamt begünstigen will. 152 In nicht seltenen Fällen ergibt das
vereinfachte Ertragswertverfahren entgegen diesem
Lenkungszweck Werte, die über dem Verkehrswert liegen. Die
Betroffenen können dann gemäß § 146 Abs. 7 BewG
lediglich die Herabsetzung auf 100 % des Verkehrswerts
verlangen, was mit nicht unerheblichen Kosten für ein
entsprechendes Verkehrswertgutachten verbunden ist, obwohl
das Ziel der gesetzlichen Regelungen erklärtermaßen bei 50 %
des Verkehrswerts liegt (ebenso Jüptner, StuW 2005,
S. 126 <135>). 153 Darüber hinaus werden mit dem bebauten
Grundstück wirtschaftlich zusammenhängende Schulden gemäß
§ 10 Abs. 5 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2, § 12 Abs. 1
ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG im
Normalfall mit ihrem Nennwert bewertet. Das Zusammenwirken
von häufig auftretender Unterbewertung einerseits und
Berücksichtigung der Fremdfinanzierung des Grundstücks mit
dem Verkehrswert andererseits führt zu einer
überproportionalen Entlastung (vgl. Viskorf, in: Viskorf/
Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., Vor § 12 ErbStG Rn.
28); trotz positiven Saldos bei Vergleich der Verkehrswerte
von Grundstück und Schuld kann der steuerliche Saldo sogar
negativ sein, so dass vom begünstigenden Lenkungszweck nicht
erfasste Vermögensgegenstände steuerfrei erworben werden
können. 154 Eine relationsgerechte Abbildung der durch den
Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit findet bei der
vereinfachten Ertragsbewertung mithin nicht statt. Vielmehr
haftet auch dieser Bewertung Zufälliges und Willkürliches an
(vgl. Seer, DStJG Band 22, 1999, S. 191 <206>; Wolf,
DStR 1997, S. 349 <354>; Halaczinsky, in:
Rössler/Troll, a.a.O., § 138 Rn. 7; Meincke, ErbStG,
a.a.O., § 12 Rn. 119). Nicht zur Entscheidung des Senats
steht, inwiefern diesem Missstand unter Beibehaltung eines
Ertragswertverfahrens durch ein ausreichend differenziertes
System an Vervielfältigern begegnet werden könnte. 155 dd) Dieser gravierende Mangel bei der
Annäherung an den gemeinen Wert ist schließlich auch nicht
als Folge einer zulässigen Typisierung verfassungsrechtlich
hinnehmbar (a.A. Vorwold, BB 1999, S. 1300
<1302 f.>). Die Verkehrswertermittlung von
Grundstücken kann zwar von vornherein nur Annäherungswerte an
den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden gemeinen Wert
erreichen. Der Gesetzgeber zielte jedoch zum einen mit der
vereinfachten Ertragswertmethode nur auf 50 % des gemeinen
Werts ab. Zum anderen wird auch dieses Bewertungsziel in
einer so großen Zahl der Fälle verfehlt, dass die Vorteile
der Typisierung nicht mehr überwiegen. Die § 146 BewG
zugrunde liegende Annahme, es gebe ein typisches bebautes
Grundstück (mit geringen Abweichungen beim Alter des Gebäudes
und bei Ein- und Zweifamilienhäusern), widerspricht den
vielfältigen Gegebenheiten des Immobilienmarktes in Bezug auf
die Arten von Grundstücken, ihre Lage, ihren Zustand und die
Restnutzungsdauer der aufstehenden Gebäude. Der Gesetzgeber
hat sich daher nicht am typischen Lebenssachverhalt
orientiert. 156 ee) Keiner abschließenden Prüfung und
Entscheidung bedarf deshalb die Frage, ob der Gesetzgeber das
auf der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter
Grundstücke nur auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit
Erbschaftsteuer zu belasten, verfassungsrechtlich zulässig
auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung
- etwa im Wege einer eindeutigen Verschonungsbestimmung,
nach der bebaute Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen
Werts zum Ansatz kommen - hätte erreichen können. 157 Nach Auffassung des Gesetzgebers sind bei der
Besteuerung von Grundvermögen dessen Besonderheiten
belastungsmindernd zu berücksichtigen, wie zum Beispiel
geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung,
Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen, die
zusätzliche Belastung durch Grundsteuer und die Auswirkungen
des Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten (vgl. BTDrucks
13/5952, S. 27 f.). Jedenfalls soweit sich diese
Besonderheiten regelmäßig auch in den Marktpreisen abbilden,
scheiden sie als Rechtfertigung für Verschonungsregelungen
aber schon im Ansatz aus (vgl. BVerfGE 41, 269 <283>;
Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, a.a.O., Vor
§ 12 ErbStG Rn. 13; für Betriebsvermögen vgl. Bareis, DB 1996, S. 1153 <1157>; Seer, DStJG
Band 22, 1999, S. 191 <212>). 158 Mit den Belangen der Bau- und insbesondere
Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber hingegen gewichtige
Gemeinwohlgründe angeführt. Insbesondere bei der
Zurverfügungstellung ausreichenden Wohnraums handelt es sich
um einen überragenden Gemeinwohlbelang, ist damit doch ein
existenzielles Grundbedürfnis angesprochen. Diese Gründe
erscheinen daher grundsätzlich geeignet, Verschonungsnormen
zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund
Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen; die Frage,
in welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung
verfassungsrechtlich zulässig wäre, kann aber hier offen
bleiben. 159 c) Bei den der Sonderbewertung (§ 147
BewG) unterliegenden bebauten Grundstücken, für die eine übliche Miete nicht ermittelt werden kann,
bewirkt die Übernahme der Steuerbilanzwerte für die
aufstehenden Gebäude ebenfalls schon auf der Bewertungsebene
einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dass diese Methode
zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen führen würde,
hatte auch der Gesetzgeber anfänglich gesehen und den
Steuerbilanzwertansatz für Gebäude abgelehnt, weil er auf den
historischen Anschaffungskosten beruhe und Wertsteigerungen
unberücksichtigt lasse. Bei bebauten Grundstücken hänge es
meist vom Alter ab, ob der Steuerbilanzwert höher oder
niedriger als der nach einem typisierenden
Bewertungsverfahren errechnete Wert sei. Die Wertrelation zu
anderem Vermögen werde nicht realitätsgerecht abgebildet.
Auch sei es gleichheitswidrig, bei privatem Grundbesitz nach
typisierenden Werten des Grundvermögens, bei bilanzierenden
Kaufleuten und Freiberuflern aber nach ertragsteuerlichen
Buchwerten zu besteuern (vgl. BRDrucks 390/96, S.
45 f.). 160 Trotz dieser zutreffenden Erwägungen hat der
Gesetzgeber sich dann jedoch für den Steuerbilanzwertansatz
entschieden. Dieser verzichtet aber von vornherein auf eine
für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung
(vgl. Thiel, DB 1997, S. 64 <67>) und führt zu bloßen,
nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten
Zufallswerten für die Gebäude (vgl. Seer, DStJG Band 22,
1999, S. 191 <206>; Moench, Erbschaft- und
Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.1
Rn. 83; Wolf, DStR 1997, S. 349 <353>;
S. 11 f.; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 146
BewG Rn. 54 und § 147 BewG Rn. 30.15;
Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 147 Rn. 1;
Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.5
Rn. 7; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., 2003,
S. 892; a.A. Vorwold, a.a.O., S. 1303). 161 d) Für die Vorschrift des § 149 BewG
(Grundstücke im Zustand der Bebauung) gilt das zu bebauten
Grundstücken und zur Sonderbebauung Gesagte entsprechend.
Auch insoweit fehlt es an einer dem Gebot der
Folgerichtigkeit entsprechenden Ausgestaltung der
erbschaftsteuerlichen Bewertung. 162 e) Die in § 148 BewG geregelte Bewertung
von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten
Grundstücken, auf die der in der Vorlagefrage genannte
§ 12 Abs. 3 ErbStG verweist, ist ebenfalls mit dem
Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in
ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht
vereinbar. 163 Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks
wird schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung
des nach den vertraglichen Bestimmungen im
Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt, ohne dass die
Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer
Heimfallentschädigung berücksichtigt oder die Höhe des
Erbbauzinses hinterfragt werden (vgl. Bauer, INF 1998, S. 353
<354>). Das führt dazu, dass in einer Vielzahl von
Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch der
des Erbbaurechts teils zugunsten des Erwerbers, teils zu
seinen Lasten erheblich vom gemeinen Wert abgewichen wird
(vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 148 Rn.
5; Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 148 Rn. 2; Drosdzol,
DStZ 2001, S. 689 <692>). Die steuerliche
Lastenverteilung zwischen Erbbauberechtigtem und
–verpflichtetem ist unausgewogen (vgl. Moench, Erbschaft- und
Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt II.1 Rn. 98 a;
Albrecht, DStR 1998, S. 147 <150>; Halaczinsky, in:
Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.6 Rn. 6; Fromm,
DStR 2000, S. 1002 f.; Heidemann/Ostertun, ZEV 2002, S.
335; vgl. auch BRDrucks 229/01, S. 15). 164 Zu dieser Erkenntnis ist auch der Gesetzgeber
gelangt. Denn im Entwurf der Bundesregierung vom 25.
September 2006 für das Jahressteuergesetz 2007 wird
ausgeführt, die jetzige Regelung führe insbesondere bei
kurzen Restlaufzeiten zu nicht vertretbaren
Bewertungsergebnissen (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 87). Dem
soll abgeholfen werden, indem ab 1. Januar 2007 grundsätzlich
dem Erbbauverpflichteten der Wert von Grund und Boden und dem
Erbbauberechtigten der Wert des Gebäudes zugerechnet werden
sollen; bei Restlaufzeiten des Erbbaurechts von weniger als
40 Jahren und fehlender Heimfallentschädigung ist vorgesehen,
dass der Gebäudewert abhängig von der Restlaufzeit anteilig
auf den Erbbauberechtigten und den Erbbauverpflichteten
entfällt (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 34 f., 87). 165 Das bis Ende 2006 geltende Konzept des
Gesetzgebers, lediglich in der Addition der Werte von
Erbbaurecht und belastetem Grundstück den Wert des
entsprechend bebauten Grundstücks zu erreichen (vgl. BTDrucks
13/5952, S. 42), geht fehl. Erbbaurecht und Eigentum am
Grundstück fallen typischerweise auseinander, so dass im Erb-
oder Schenkungsfall nur ausnahmsweise beide übergehen werden.
Notwendig ist deshalb eine Bewertung, die jede der beiden
Vermögenspositionen in den Blick nimmt und in ihrer
Wertrelation zu anderen Vermögensgegenständen möglichst
realitätsgerecht abbildet. Dem genügt § 148 BewG in
seiner bisherigen Fassung nicht, so dass auch diese
Bewertungsvorschrift zu verfassungswidrigen
Besteuerungsergebnissen führt. 166 f) Schließlich entspricht auch die
Wertermittlung für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG)
der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation
realitätsgerecht abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht
mehr. 167 aa) Zwar ist verfassungsrechtlich
unbedenklich, dass sie sich mit einem generellen
Prozentanteil vom Bodenrichtwert direkt am gemeinen Wert
orientiert, weil auf diese Weise eine relationsgerechte
Ermittlung der Bemessungsgrundlage ermöglicht wird. Auch das
wegen des vorsichtigen Ansatzes der Bodenrichtwerte
durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund 70 % der
Verkehrswerte (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer,
a.a.O., § 12 Abschnitt I Rn. 7 a und Abschnitt
II.1 Rn. 31; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <691>;
Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 9
und 11; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 138 Rn. 27 und
§ 145 BewG Rn. 8; Halaczinsky, in: Rössler/Troll,
a.a.O., § 145 Rn. 22; Kreutziger/Schaffner, a.a.O.,
§ 145 Rn. 19) erscheint als Ergebnis einer typisierenden
Bewertung und mit Blick auf den bei Grundbesitz bestehenden,
oben unter C. II. 2. a) beschriebenen Wertkorridor
verfassungsrechtlich hinnehmbar. 168 bb) Aufgrund der durch § 138 Abs. 1
Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG
angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der
Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 entspricht die
Bewertung jedoch zumindest aktuell nicht mehr den Vorgaben
des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn der Gesetzgeber verfehlt
damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden
verfassungsrechtlichen Auftrag, die Vermögensgegenstände mit
Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene
Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der
Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung
sicherzustellen (vgl. BVerfGE 93, 165 <173,
176 f.>). Keiner Entscheidung bedarf dabei
vorliegend, welche Festschreibungsfrist als unter
Gleichheitsgesichtspunkten noch akzeptabel anzusehen wäre.
Jedenfalls bei Grundbesitzwerten, die auf einen fast elf
Jahre zurückliegenden Zeitpunkt fixiert werden, ist die
Grenze überschritten, bis zu der von einer strukturell
ausreichend gleichheitsgerechten Ausgestaltung ausgegangen
werden kann. Denn die Preisentwicklung auf dem
Grundstücksmarkt führt dazu, dass die vergangenheitsbezogenen
Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der
unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation
realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den
Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände
entsprechen. 169 Für den Grundstücksmarkt typisch haben die
Bodenpreise in den letzten Jahren eine nicht unbeträchtliche,
regional unterschiedliche Veränderung erfahren (vgl. BRDrucks
229/01, S. 15; Eisele, INF 2002, S. 1 <2>; Moench,
Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt
II.1 Rn. 4 a; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <695>;
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 145 BewG Rn. 8). Das ergibt
sich auch aus der Stellungnahme des Bundesministeriums der
Finanzen im hiesigen Verfahren, nach der die
Grundstückspreise vielerorts gefallen sind. Die Erwerber von
unbebauten Grundstücken werden daher nicht mehr ihrer durch
den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit entsprechend
besteuert, sondern durch die Erbschaftsteuer in ganz
unterschiedlichem Umfang belastet, je
nachdem, wie sich der Wert des von ihnen erworbenen
Grundstücks seit 1. Januar 1996 entwickelt hat. 170 Damit führt die Wertbemessung zu
verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen (vgl.
Heidemann/Ostertun, ZEV 2002, S. 335 <336>;
Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <695>; Moench, Erbschaft-
und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.1
Rn. 4 a; Eisele, INF 2002, S. 1 <2>;
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 145 BewG Rn. 8). Die
Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts
(§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG) kann dem nicht abhelfen. Zum
einen beseitigt sie keine Unterbewertungen, zum anderen
verhindert sie nur, dass die Bewertung den gemeinen Wert
übersteigt, reduziert den Steuerwert aber lediglich auf 100
%, nicht jedoch auf das durchschnittlich erreichte
Bewertungsniveau von rund 70 % der Verkehrswerte. 171 Ein praktisches Bedürfnis für die langjährige
Festschreibung der Wertverhältnisse nach § 138
Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz
2 BewG ist nicht ersichtlich, denn die Gutachterausschüsse
ermitteln die Bodenrichtwerte im Ein- oder Zweijahresturnus
(vgl. auch § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB). Es kann also ohne
weiteres auf aktuelle Werte zurückgegriffen werden (vgl.
Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 145 Rn. 23).
Das entspricht im Übrigen auch der jüngsten Einschätzung des
Gesetzgebers, der dementsprechend ab 1. Januar 2007 die
Festschreibung aufgeben und die Grundbesitzwerte nach den
Wertverhältnissen zum Besteuerungszeitpunkt feststellen
lassen will (vgl. Entwurf der Bundesregierung eines
Jahressteuergesetzes 2007, BTDrucks 16/2712, S. 34 f.,
86 f.). 172 g) Jedenfalls derzeit genügen die
Bewertungsvorschriften für Grundvermögen damit in allen
Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes und
bewirken deshalb bereits auf der Bewertungsebene
verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse. Mithin ist auch
die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Grundvermögen in
nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbarer Weise
ausgestaltet. 173 3. Gleiches gilt für die Erbschaftsbesteuerung
der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Das folgt
auch hier aus der vom Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Satz 2,
Abs. 5 Satz 2 ErbStG, § 109 Abs. 1 BewG angeordneten
Übernahme der Steuerbilanzwerte bei gemäß § 11 Abs. 2
Satz 2 Alternative 2 BewG zu schätzenden, nicht
börsennotierten Anteilen, mit der auf der Bewertungsebene
eine folgerichtige tatbestandliche Ausgestaltung der
gesetzgeberischen Belastungsunterscheidung verfehlt wird. 174 a) Bei den zu schätzenden Anteilen führt der
deutlich hinter der früheren, bis Ende 1992 angewandten
Teilwertbewertung zurückbleiben. Diese Feststellung
erschließt sich in ausreichender Klarheit aus der Analyse des
Bewertungskonzepts, so dass sie keiner weiteren Verifizierung
durch empirisch ermittelte Daten bedarf. 175 Zwar sind nach den gesetzlichen Vorgaben des
§ 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG - anders als beim
Betriebsvermögen - die Ertragsaussichten des
Unternehmens zu berücksichtigen. In der Praxis der
Finanzbehörden wird das durch das so genannte Stuttgarter
Verfahren erreicht, bei dem der Substanzwert des Unternehmens
im Wege einer "Übergewinnmethode" um einen die
Ertragsaussichten des Unternehmens ausdrückenden
Ertragshundertsatz korrigiert wird (vgl. Moench, Erbschaft-
und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4
Rn. 6). 176 Dieses nicht auf eine unmittelbare
gesetzgeberische Entscheidung zurückgehende
Verwaltungsverfahren dient nach seiner Konzeption aber
lediglich der Korrektur des Substanzwerts, der den
Ausgangspunkt der Bewertung bildet (vgl. Moench, Erbschaft-
Rn. 6; Eisele, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 11 Rn. 49;
Moench/Höll, a.a.O., S. 192) und der sich wegen des
Steuerbilanzwertansatzes im Durchschnitt erheblich unter dem
Verkehrswert bewegt. Trotz dieser Berücksichtigung der
Ertragsaussichten werden gleichwohl durch den vom Gesetzgeber
angeordneten Steuerbilanzwertansatz auch für die zu
schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften Steuerwerte
erzielt, die im Durchschnitt deutlich unter dem gemeinen Wert
liegen. Das entspricht der weitgehend übereinstimmenden
Einschätzung in der Literatur (vgl. Viskorf, in:
Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, a.a.O., § 11 BewG
Rn. 32; Christoffel, GmbHR 1993, S. 205
<206>; Rödder, DB 1993, S. 2137 <2143>; Rid,
in: Festschrift für Hans Flick, 1997, S. 531 <534 f.>; Hübner, DStR 1993, S. 1656
<1657>; Seer, GmbHR 1999, S. 64 <68>; Becker/
Horn, DB 2005, S. 1081; Hülsmann, INF 2001, S. 467
<470>; Jahndorf, StuW 1999, S. 271 <273>; Bippus,
DStZ 1998, S. 225 <229>). 177 b) Darüber hinaus wirkt sich die Übernahme der
Steuerbilanzwerte - wiederum parallel zum
Betriebsvermögen - für die Anteile an
Kapitalgesellschaften in ganz unterschiedlicher Art und Weise
aus. Diese Folge ist ebenfalls schon im Bewertungskonzept
angelegt und kann daher ohne empirisch ermittelte Datenbasis
festgestellt werden. 178 Aufgrund der gesetzlich angeordneten
Berücksichtigung der Ertragsaussichten und der Ausgestaltung
dieser Anordnung durch das Stuttgarter Verfahren kann es bei
besonders ertragstarken Kapitalgesellschaften zu einem
deutlich höheren Steuerwert als bei Betriebsvermögen kommen
(vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck,
a.a.O., Vor § 12 ErbStG Rn. 42), der in Extremfällen
sogar den gemeinen Wert im Sinne eines Verkehrswerts
übersteigt (vgl. Jülicher, in: Troll/ Gebel/Jülicher, a.a.O.,
§ 12 Rn. 308; Göllert/Ringling, DB 1999, S. 516
<518>). Demgegenüber können anlageintensive, aber
ertragschwache Unternehmen sogar noch stärker von der
Übernahme der Steuerbilanzwerte profitieren (vgl. Herzig/
Kessler, DStR 1994, Beihefter zu Heft 12, S. 13; Christoffel,
GmbHR 1993, S. 205 <207>; Noll, DStR 2002, S. 1699
<1702>; Jülicher, a.a.O., § 12 Rn. 469). 179 Von diesen, vor allem auf die
verwaltungsmäßige Umsetzung des § 12 Abs. 2 Satz 1
ErbStG zurückzuführenden Besonderheiten abgesehen gilt auch
bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, dass die
Gesellschaften in höchst unterschiedlichem Maße in der Lage
sind, von den Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen.
Das bewirkt zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte
im Verhältnis zu den Verkehrswerten; auf die Ausführungen zum
Betriebsvermögen kann insoweit verwiesen werden. Es ist auch
nicht erkennbar, dass diese Streubreite durch die
verwaltungstechnische Umsetzung der gesetzlichen
Bewertungsvorgaben ausgeglichen werden könnte. So baut
beispielsweise das Stuttgarter Verfahren auf der im Vergleich
zum gemeinen Wert strukturell uneinheitlichen Ermittlung des
Vermögenswerts auf und schreibt sie mithin fort. 180 Im Übrigen bestehen die durch den
Steuerbilanzwertansatz verursachten Unterschiede nicht nur
innerhalb der Gruppe der nicht börsennotierten
Gesellschaftsanteile, deren gemeiner Wert durch Schätzung
ermittelt werden muss. Vielmehr führt die für sie angeordnete
gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften (vgl.
Seer, GmbHR 1999, S. 64 <68>; Meincke, ErbStG, a.a.O.,
§ 12 Rn. 4), deren Bewertung anhand des Kurswerts
beziehungsweise aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet erfolgt
und nach übereinstimmender Einschätzung im Schrifttum darum
im Regelfall zu deutlich höheren Werten führt (vgl. Viskorf,
in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., Vor § 12
ErbStG Rn. 42 f.; Becker/Horn, DB 2005, S. 1081; Moench,
Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 ErbStG
Abschnitt II.4 Rn. 28; Jülicher, a.a.O., § 12 Rn. 306;
Binz/Sorg, DStR 1994, S. 993; Flick, DB 1997, S. 844
<845>; Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>;
Jahndorf, StuW 1999, S. 271 <273>; Moench/Höll, a.a.O.,
S. 190; Piltz, ZEV 1997, S. 61). 181 c) Die eine gleichheitsgerechte Annäherung an
den gemeinen Wert strukturell verfehlende Bewertung ist nicht
durch Vereinfachungserwägungen (vgl. dazu BTDrucks 12/1108,
S. 36; BRDrucks 522/91, S. 36) zu rechtfertigen. Denn der
gesetzlichen Umsetzung der Belastungsentscheidung fehlt
aufgrund der Streubreite der Ergebnisse sowohl die
Ausrichtung an der steuerlichen Leistungsfähigkeit als auch
die Folgerichtigkeit. Insoweit kann auf die entsprechenden
Ausführungen beim Betriebsvermögen Bezug genommen werden. 182 Typisierungserwägungen sind ebenfalls nicht
zur Rechtfertigung des Steuerbilanzwertansatzes geeignet.
Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber für die Anteile an
Kapitalgesellschaften das Bewertungsziel des gemeinen Werts
selbst festgelegt hat, seine Erreichung für den typisierten
Regelfall dann jedoch durch die Übernahme der
Steuerbilanzwerte verhindert. Denn die Struktur der
Steuerbilanzwerte mit der Möglichkeit zur Bildung stiller
Reserven bewirkt, dass der Verkehrswert der Vermögenssubstanz
nur in Ausnahmefällen abgebildet wird. Das stellt sich als
Verzicht auf einen sach- und systemadäquaten
Bewertungsmaßstab dar (vgl. Hübner, DStR 1993, S. 1656
<1657>), weil die Bewertung auf realitätsfernen
Ausgangsparametern beruht (vgl. Hübner, ZEV 1998, S. 83
<84>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O.,
§ 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 6) und das Bewertungsziel
daher systembedingt regelmäßig verfehlt wird (vgl. Moench,
Abschnitt II.4 Rn. 28; Bippus, DStZ 1998, S. 225 <229>;
Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>). 183 Dieser Befund ist unmittelbar auf die
gesetzlich angeordnete Maßgeblichkeit des Steuerbilanzwerts
und nicht auf eine lediglich fehlerhafte verwaltungsmäßige
Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben (so aber Daragan, ZErb
2003, S. 11 <12>) zurückzuführen. Denn es ist nicht
ersichtlich, dass eine Korrektur der durch die
Steuerbilanzwerte verursachten Verwerfungen mittels eines
typisierenden und damit praktikablen Verwaltungsverfahrens,
wie beispielsweise des Stuttgarter Verfahrens, erreicht
werden könnte. 184 d) Da die Schätzung des gemeinen Werts das in
der Praxis vorherrschende Bewertungsverfahren ist, schlägt
die aus dem Steuerbilanzwertansatz resultierende
Verfassungswidrigkeit auf das gesamte Bewertungsgefüge auch
bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften durch. Wie beim
Betriebsvermögen haftet der Bewertung Zufälliges und
Willkürliches an. Eine Ermittlung von Werten, die die
Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden,
findet nicht statt (vgl. Hübner, DStR 2001, S. 2193
<2195>; Bippus, DStZ 1998, S. 225 <229>;
Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>; Moench/Höll, a.a.O.,
S. 190). 185 Die Bewertung der Anteile an
Kapitalgesellschaften führt allein deshalb zu
verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen. Daher kann
dahinstehen, ob die Gesamtentlastung unter Berücksichtigung
der Verschonungsnormen auf der zweiten Ebene der
Bemessungsgrundlagenermittlung (§ 13 a ErbStG) und beim
Steuersatz (§ 19 a ErbStG) wegen des Entlastungsumfangs
eine verfassungswidrige Besserstellung der Erwerber solcher
Anteile an Kapitalgesellschaften, die von allen
Begünstigungen erfasst werden, gegenüber Erwerbern nicht
begünstigten Vermögens bewirkt. 186 Keiner Entscheidung bedarf auch die Frage, ob
es - wie das vorlegende Gericht meint (ebenso Spitzbart,
a.a.O., S. 196, 202 f.; Meincke, ZEV 2002, S. 493
<495>; Hübner, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck,
a.a.O., § 13 a ErbStG Rn. 62) -
verfassungsrechtlich zu beanstanden ist, dass das Gesetz für
die Anwendung der Begünstigungen in §§ 13 a, 19 a ErbStG
eine Beteiligungsquote des Erblassers oder Schenkers von mehr
als 25 % fordert (§ 13 a Abs. 4 Nr. 3, § 19 a Abs.
2 Satz 1 Nr. 3 ErbStG). Der Gesetzgeber war der Auffassung,
mit dieser Beteiligungsgrenze typisierend missbräuchlichen
Gestaltungen entgegenwirken zu können, weil eine solche
Mindestbeteiligung darauf hinweise, dass der Anteilseigner
unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden sei und nicht
nur als Kapitalanleger auftrete (vgl. BRDrucks 171/95,
S. 157 f.). Das erscheint nicht unplausibel. Denn
erst eine Beteiligung von mehr als einem Viertel gewährt die
Sperrminorität bei satzungsändernden Beschlüssen nach dem
Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz (§ 179 Abs. 2 Satz 1
AktG, § 53 Abs. 2 GmbHG). 187 Indem der Gesetzgeber allein auf die
Beteiligung des Erblassers oder Schenkers abhebt, hat er
diesen Anknüpfungspunkt auch nicht aus dem Blick verloren.
Immerhin stellt er so den Gleichlauf zwischen
Betriebsvermögen und den ihm gleichgestellten Anteilen an
Kapitalgesellschaften her, spielt es doch beim
Betriebsvermögen für die Begünstigungen der
§§ 13 a, 19 a ErbStG ebenfalls keine Rolle, ob
durch Erbfall oder Schenkung eine Aufteilung auf mehrere
Eigentümer - mit dann gegebenenfalls geringeren
Anteilsquoten - erfolgt. Begünstigungsgrund ist die
Qualifikation als Betriebsvermögen in der Hand des Erblassers
oder Schenkers mit der Zielsetzung, eine Betriebsfortführung
zu ermöglichen und Investitionsanreize zu setzen. Nicht
wesentlich anders dürfte die Situation bei unternehmerischen
Einfluss indizierenden Anteilen an Kapitalgesellschaften
sein; dies gilt selbst dann, wenn durch die erb- oder
schenkweise Übertragung eine Zersplitterung erfolgt, zumal
der Nachversteuerungsvorbehalt der § 13 a Abs. 5,
§ 19 a Abs. 5 ErbStG besteht. 188 4. Schließlich verstößt auch die Bewertung von
land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem
Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu
Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 GG
unvereinbar sind. 189 a) Während für die Bewertung von Wohnteil und
Betriebswohnungen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe
gemäß § 143 Abs. 1 BewG die Bewertungsvorschriften
für das Grundvermögen gemäß §§ 146 bis 150 BewG gelten,
die sich am gemeinen Wert als Wertkategorie orientieren, ist
für den Betriebsteil der Ertragswert als Bewertungsziel
vorgegeben. An dieser der früheren Einheitsbewertung des
Betriebsteils zugrunde liegenden Konzeption (vgl. BVerfGE 41,
269 <280>; 93, 165 <176>) hat der Gesetzgeber
auch durch die gesetzliche Neuregelung im Jahre 1996 nichts
geändert (vgl. BTDrucks 390/96, S. 44). So verweist
§ 142 BewG in seinem Absatz 1 ausdrücklich auf die
für die frühere Rechtslage maßgebliche Bewertungsvorschrift
des § 36 BewG und bestimmt als Wert des Betriebsteils
entweder standardisierte Ertragswerte in Absatz 2 oder
den Einzelertragswert nach Absatz 3, der sich gemäß
§ 142 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem 18,6fachen
des Reinertrags des Betriebs ergibt. 190 Dass die Bewertung des Betriebsteils nicht am
Wertmaßstab des gemeinen Werts, sondern am Ertragswert
ausgerichtet ist, stellt einen Verstoß gegen die Pflicht des
Gesetzgebers zur folgerichtigen Ausgestaltung der
Belastungsentscheidung dar und ist deswegen mit Art. 3
Abs. 1 GG unvereinbar. Denn mit dem Bewertungsziel des
Ertragswerts als eigenständiger Wertkategorie neben dem
gemeinen Wert wird bereits strukturell eine Erfassung der im
Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der Leistungsfähigkeit
des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund der
der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden gesetzgeberischen
Konzeption gerade nach dem bei einer Veräußerung unter
objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, nicht aber
allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz erzielbaren
Ertrag bemisst (vgl. oben C. I. 3.). Hiervon zu unterscheiden
- und beim Betriebsteil des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens nicht vorgesehen - sind
bloße Ertragswertmethoden, die für bestimmte Vermögensarten
gegebenenfalls zur typisierenden Ermittlung des gemeinen
Werts herangezogen werden können. Als erbschaftsteuerliche
Verschonungsmaßnahme ist die Wahl des Ertragswerts als
Wertmaßstab jedoch ungeeignet, weil sie bereits auf der
Bewertungsebene ansetzt und so eine in ihrer Relation
realitätsgerechte Erfassung der Vermögenswerte von vornherein
verhindert. 191 b) Für die Bewertung von Wohnteil und
Betriebswohnungen bei land- und forstwirtschaftlichem
Vermögen gilt das beim Grundvermögen zu §§ 146, 147 BewG
Gesagte entsprechend. Die dort festgestellten
verfassungsrechtlichen Mängel führen auch hier schon auf der
Bewertungsebene zu Verstößen gegen den Gleichheitssatz. 192 c) Hinzu kommt, dass der Wert der mit dem
Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden
nicht in entsprechendem Umfang gekürzt wird, obwohl der sich
aus Betriebsteil, Wohnteil und Betriebswohnungen
zusammensetzende Grundbesitzwert des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 144 BewG) im
Durchschnitt lediglich rund 10 % des Verkehrswerts
erreicht. Diese Verhältniszahl hat das Bundesministerium der
Gericht bestätigt und in seiner ergänzenden Stellungnahme
gegenüber dem Bundesverfassungsgericht anhand der im
agrarpolitischen Bericht der Bundesregierung aus dem Jahre
2001 dargestellten Erhebungen untermauert. Auch in der
Literatur wird - soweit ersichtlich einhellig - von
ihr ausgegangen (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und
Schenkungsteuer, a.a.O., § 13 a Rn. 30; Engel, DStZ
2003, S. 75; ders., in: Leingärtner, a.a.O., Kap. 96, Rn.
11). Eine Kürzung der Schulden kommt nur gemäß § 10
Abs. 6 Satz 5 ErbStG in Betracht, wenn der Erwerber
neben dem niedrigen land- und forstwirtschaftlichen
Grundbesitzwert noch in den Genuss der Vergünstigungen des
§ 13 a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) kommt.
Er kann sich den ungekürzten Schuldenabzug jedoch erhalten,
indem er gemäß § 13 a Abs. 6 ErbStG auf diese
Vergünstigungen verzichtet. 193 Der Abzug der Schulden mit ihrem Verkehrswert
führt zu einem überproportionalen Verrechnungs- oder
Begünstigungseffekt, durch den der "Nettowert" des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens im Vergleich zu mit dem
gemeinen Wert bewerteten Vermögen weiter abgesenkt wird.
Außerdem kann es zu einem Schuldenüberhang kommen. Es liegt
auf der Hand, dass bei einem Wertansatz von 10 % des
Verkehrswerts für das landwirtschaftliche Vermögen die mit
ihrem Nennwert zu berücksichtigenden Schulden häufig den
land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert übersteigen,
mithin erbschaftsteuerlich ein negativer Saldo entsteht,
obwohl sich bei Betrachtung der Verkehrswerte von Betrieb und
Schulden ein positiver Saldo ergibt (vgl. Bundesministerium
für Verbraucherschutz, Ernährung und Landwirtschaft,
2003, S. 127, Tabelle 38, wonach die Geldschulden
durchschnittlich rund 16 % des aktiven Bilanzvermögens
der landwirtschaftlichen Haupterwerbsbetriebe betragen). Dann
aber können andere Vermögensgegenstände ganz oder teilweise
erbschaftsteuerfrei erworben werden, die vom
Begünstigungszweck der Regelungen nicht erfasst sind und für
die die Entlastung nicht auf einer erkennbaren Entscheidung
des Gesetzgebers beruht. 194 d) Aufgrund dieser umfassenden Mängel auf der
Bewertungsebene kann zum einen dahinstehen, ob die geltenden
Bewertungsvorschriften für den Betriebsteil land- und
forstwirtschaftlicher Betriebe auch deswegen mit Art. 3
Abs. 1 GG unvereinbar sind, weil die im Regelfall des
§ 142 Abs. 2 BewG ermittelten standardisierten
Ertragswerte in den alten Bundesländern wie beim land- und
forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert insgesamt
durchschnittlich nur etwa 10 % des gemeinen Werts erreichen
(vgl. Engel, DStZ 2003, S. 75 <76>; Gürsching/Stenger,
a.a.O., § 142 Rn. 20; beide weisen für die neuen
Bundesländer deutlich höhere Verhältniszahlen von
durchschnittlich rund 25 % bzw. 40 % bis 50 % aus). 195 Selbst wenn der Gesetzgeber eine
verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Bewertung
anordnen und das Ergebnis, dass der Betriebsteil nur mit
einem geringen Bruchteil des gemeinen Werts berücksichtigt
würde, auf der zweiten Ebene der
Bemessungsgrundlagenermittlung durch spezielle
Verschonungsnormen erreichen würde, wäre eine Rechtfertigung
durch die derzeit erkennbaren Lenkungsziele zweifelhaft. Der
Gesetzgeber wollte bei der gesetzlichen Regelung des land-
und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts nach §§ 138,
140 bis 144 BewG Überbewertungen vermeiden und
Ertragsunsicherheiten berücksichtigen (vgl. BRDrucks 390/96,
S. 44, 49; BTDrucks 13/5952, S. 27 f.). Die Gefahr
der Überbewertung tritt im derzeitigen Regelungskonzept
insbesondere dadurch ein, dass trotz Ertragsunsicherheiten
feste Ertragswerte für einen künftigen, mehrere Jahre
umfassenden Zeitraum bestimmt sind. Dem wäre mit einer
Bewertung in Annäherung an den gemeinen Wert aber ohnehin
weitgehend abgeholfen. Soweit in der Gesetzesbegründung auf
die Gemeinwohlbindung des land- und forstwirtschaftlichen
Vermögens abgestellt wird (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 27), ist
schon nicht erkennbar, inwieweit diese sich nicht bereits im
gemeinen Wert abbildet. 196 Zum anderen bedarf auch das Ineinandergreifen
der Bewertungsregeln mit den Steuerverschonungsnormen der
§§ 13 a, 19 a ErbStG keiner vertieften Prüfung.
Bereits der Ansatz des land- und forstwirtschaftlichen
Grundbesitzwerts nach § 12 Abs. 3 ErbStG in
Verbindung mit § 138 Abs. 2, §§ 140 bis 144
BewG und die Privilegierungen des § 13 a ErbStG
(sachbezogener Freibetrag und Bewertungsabschlag) bewirken
zusammen, dass der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem
Vermögen im Wege von Erbschaft oder Schenkung in der Regel
keine Steuer mehr auslöst. Das Bundesministerium der Finanzen
hat in seiner ergänzenden Stellungnahme ausgeführt, eine
Überprüfung anhand der Angaben über die Testbetriebe im
2001 habe ergeben, dass sich in den Fällen, in denen
ausschließlich Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
übertragen würden, keine festzusetzende Erbschaftsteuer mehr
ergebe. Das entspricht auch der Einschätzung in der Literatur
(vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer,
a.a.O., § 13 a Rn. 30; Engel, DStZ 2003, S. 75
<76>; Hübner, in: Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck,
a.a.O., § 13 a Rn. 57; Moench/Höll, a.a.O.,
S. 175). 197 Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte
durch die Erstreckung der Begünstigungen des § 13 a
ErbStG auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe der
Generationenwechsel erleichtert und sichergestellt werden,
dass Kleinbetriebe und bäuerliche Familienbetriebe regelmäßig
nicht durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet
werden und größere Betriebe eine deutliche Reduzierung der
Steuerlast erfahren (vgl. BRDrucks 390/96, S. 44). Aus den
Auswertungen des agrarpolitischen Berichts der
Bundesregierung durch das Bundesministerium der Finanzen
ergibt sich jedoch, dass sogar beim Erwerb eines Betriebs mit
einem Gewinn von mehr als 100.000 Euro pro Jahr,
140 Hektar landwirtschaftlich genutzter Fläche und einem
Verkehrswert von 2,7 Millionen Euro keine
Erbschaftsteuer anfallen würde. Ob eine derart weitreichende
Entlastung von der gesetzgeberischen Entscheidung noch
gedeckt und in der erforderlichen Weise gerechtfertigt ist,
kann hier offen bleiben. Gleiches gilt für die Möglichkeit,
bei Schuldenüberhang und Verzicht auf die Privilegierungen
des § 13 a ErbStG weiteres Vermögen ganz oder
teilweise erbschaftsteuerfrei zu erwerben. III. 198 § 19 Abs. 1 ErbStG ist demnach mit
Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Denn er bestimmt
einheitliche Steuersätze für alle Fälle des Erwerbs von Todes
wegen oder durch Schenkung, obwohl die Vorschriften über die
Ermittlung des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs den
Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht genügen. In nach
der Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen ebenso wie von
ihrer wirtschaftlichen Bedeutung her wesentlichen
Teilbereichen des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts werden
die übertragenen Vermögenswerte nicht in Annäherung an den
gemeinen Wert erfasst und zudem sowohl innerhalb einzelner
als auch im Vergleich verschiedener Vermögensarten in ihrer
Relation zueinander nicht realitätsgerecht in der
steuerlichen Bemessungsgrundlage abgebildet. Die Entscheidung
des Gesetzgebers, die durch den Erwerb erhöhte finanzielle
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen zu belasten, ist
daher nicht belastungsgleich und nicht folgerichtig
umgesetzt. D. I. 199 Dem Gesetzgeber stehen mehrere Möglichkeiten
zur Verfügung, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen,
so dass die zur Prüfung gestellte Vorschrift nicht für
nichtig, sondern lediglich für mit Art. 3 Abs. 1 GG
unvereinbar zu erklären ist (vgl. BVerfGE 114, 1 <70>;
stRspr). 200 Zwar ist der Gesetzgeber, sofern er die
derzeitige Belastungsgrundentscheidung beibehält,
Bewertungsziel zu orientieren. In der Wahl der
Wertermittlungsmethoden für die einzelnen Arten von
Vermögensgegenständen ist er jedoch grundsätzlich frei; es
muss lediglich gewährleistet sein, dass alle
Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen
Wert erfasst werden. 201 Weiterhin ist es dem Gesetzgeber unbenommen,
bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten
Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung mittels
Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter
Vermögensgegenstände – gegebenenfalls auch sehr weitgehend -
zu begünstigen. Solche Normen müssen allerdings den allgemein
für Regelungen zur außerfiskalischen Lenkung oder Förderung
geltenden verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen.
Insbesondere müssen die Lenkungszwecke von erkennbaren
gesetzgeberischen Entscheidungen getragen, der Kreis der
Begünstigten sachgerecht abgegrenzt und die Lenkungszwecke
gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Erforderlich ist
deshalb, dass die Begünstigungswirkungen ausreichend
zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst
gleichmäßig eintreten. 202 Schließlich kann der Gesetzgeber auch mittels
Differenzierungen beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung
verfolgen, für die ebenfalls die verfassungsrechtlichen
Vorgaben an außerfiskalische Lenkungs- und Förderungsnormen
gelten. II. 203 Die Unvereinbarkeitserklärung hat
grundsätzlich zur Folge, dass die betroffenen Normen in dem
sich aus dem Tenor ergebenden Umfang nicht mehr angewendet
werden dürfen. Im vorliegenden Fall ist es jedoch geboten,
ausnahmsweise die weitere Anwendung des geltenden
Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung
zuzulassen. Für die Vergangenheit ergibt sich das aus den
Erfordernissen einer verlässlichen Finanz- und
Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs
für Zeiträume einer weitgehend abgeschlossenen Veranlagung
(vgl. BVerfGE 93, 121 <148>). Das vorlegende Gericht
kann seiner Entscheidung im Ausgangsfall deshalb das geltende
Erbschaftsteuerrecht zugrunde legen. Die Weiteranwendung bis
zur Neuregelung ist erforderlich, um für die Übergangszeit
einen Zustand der Rechtsunsicherheit, der insbesondere die
Regelung der lebzeitigen Vermögensnachfolge während dieser
Zeit erschweren könnte, zu vermeiden (vgl. BVerfGE 61, 319
<356>; 92, 53 <74>; 107, 133 <149>). 204 Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine
Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu
treffen. Papier Steiner Hohmann-Dennhardt Hoffmann-Riem Bryde Gaier Eichberger Schluckebier Zusatzinformationen
ECLI:DE:BVerfG:2006:ls20061107.1bvl001002Zitiervorschlag:BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 07. November 2006 - 1 BvL 10/02 - Rn. (1-204),http://www.bverfg.de/e/ls20061107_1bvl001002.htmlSiehe auch PressemitteilungNr. 11/2007 vom 31. Januar 2007Fundstelle(n)BVerfGE 117, 1 - 70PDF-Download

References: § 19
 Art. 3
 § 19
 § 10

§ 12
 Art. 3
 § 19
 § 10
 § 12
 § 12

§ 19
 § 10

§ 10
 § 19
 § 15
 § 12
 § 12
 § 12
 § 9
 § 9
 § 12
 § 138
 § 142

§ 12
 § 109
 § 12
 § 2
 § 98
 § 10

§ 109
 § 12
 § 109
 § 28
 § 28

§ 13
 § 13
 Art. 16
 § 13
 § 13

§ 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 19

§ 15
 § 138
 § 12
 § 138
 § 145
 § 138
 § 145
 § 145
 § 145

§ 145
 § 146
 § 146
 § 145
 § 146
 § 146

§ 147
 § 145
 § 147

§ 145
 § 148
 § 145
 § 146
 § 147
 § 148
 § 149

§ 145
 § 146
 § 147

§ 149

§ 11
 § 11
 § 11
 § 109

§ 12
 § 13

§ 19
 § 13

§ 13
 § 13
 § 33
 § 141
 § 34
 § 34
 § 143
 § 143
 § 146

§ 143
 § 142
 § 142
 § 51
 § 142
 § 142
 § 36
 § 12

§ 10
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 Art. 100
 § 19
 § 10
 § 12
 § 12
 § 19

§ 12
 Art. 3
 § 10

§ 13
 § 13
 § 28
 § 13

§ 9
 § 146

§ 145
 § 146
 § 13
 § 19
 § 12
 § 9
 § 12
 § 19
 § 74
 § 146
 § 28
 § 13
 § 13
 § 28
 § 10
 § 13

§ 19
 Art. 100
 § 80
 § 19
 § 126
 § 12
 § 19
 § 126
 § 74
 § 19
 § 19
 Art. 3
 § 19

§ 19
 § 19
 Art. 3

Art. 3
 § 9
 § 12
 § 9
 § 142
 Art. 3
 § 13
 § 13
 § 19
 § 19
 Art. 3
 Art. 3
 § 738

§ 738

§ 738

§ 1
 § 109
 § 5

§ 248
 § 5
 § 255
 § 12
 § 12

§ 18

§ 13
 § 12
 § 12
 § 12
 § 98
 § 13
 § 13
 § 19
 Art. 3

Art. 3
 § 12
 § 146

§ 146

§ 146
 § 146
 § 146
 § 146
 § 146
 § 11
 § 12
 § 138
 § 12

§ 146
 § 146
 § 146

§ 146
 § 12

§ 146
 § 145
 § 146

§ 12
 § 12
 § 146
 § 138
 § 146
 § 146
 § 145

§ 12
 § 146
 § 146
 § 12
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 § 12
 § 12
 § 138
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 Art. 3
 § 12
 § 146
 § 147
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 § 148
 § 148
 § 148
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 § 138

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§ 145
 § 138
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 Art. 3
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 § 196
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 Art. 3
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§ 12
 § 12
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§ 12
 § 12
 § 12
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§ 12
 § 13
 § 19
 § 53
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§ 19
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 § 10

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 § 142
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Art. 3
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