Source: https://www.grin.com/document/436075
Timestamp: 2020-08-11 13:45:50+00:00

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Prüfung der Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen - GRIN
2 Handelsrechtliche Grundlagen und Fachbegriffe
2.2 Unterlassene Instandhaltungsaufwendungen
3 Jahresabschlussprüfung nach dem risikoorientierten Prüfungsansatz
3.1 Prüfung des Bestehens
3.2 Prüfung der Vollständigkeit
3.3 Prüfung der Bewertung
3.4 Prüfung des Ausweises
Im Zeitalter der vierten großen industriellen Revolution unterliegt die Arbeitswelt einem stetigen Wandel. Es sind ständige Fort- und Weiterbildungen erforderlich, um den Anforderungen eines jeden Berufes auch zukünftig gerecht werden zu können. Das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers war in den vergangenen Jahrzehnten ebenfalls erheblichen Veränderungen ausgesetzt. Die zunehmende Digitalisierung erfordert neben Fachkenntnissen im Bereich der Wirtschaftsprüfung auch ein allgemeines Verständnis für die Funktionsweise von Prozessen, welche durch die heutige Informationstechnik unterstützt werden.[1] Eine korrekte und gewissenhafte Berufsausübung des Abschlussprüfers sind von enormer Bedeutung. Die Öffentlichkeit soll darauf vertrauen können, dass der aufgestellte und veröffentlichte Jahresabschluss eines Unternehmens in wesentlichen Punkten bezüglich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage korrekt ist.[2] Dieser kann in unterschiedlichen Lebenslagen als grundlegende Entscheidungshilfe von Belang sein, beispielsweise für potenzielle Arbeitnehmer, Investoren oder Aktionäre.
Infolgedessen beschäftigt sich diese schriftliche Ausarbeitung mit den Prüfungshandlungen eines Abschlussprüfers. Dabei wird anhand eines Beispiels dargestellt, welche Methoden und Instrumente angewandt werden, um Jahresabschlussaussagen zu überprüfen. Zunächst wird im theoretischen Teil erläutert, was man unter ‚Rückstellungen‘ versteht und welche Probleme sowie Herausforderungen mit diesen einhergehen können. Anschließend wird, bevor die Rückstellungen mit den unterlassenen Instandhaltungsaufwendungen eines Unternehmens kombiniert werden, der ‚Instandhaltungsbegriff‘ definiert. Im nächsten Kapitel wird zu Beginn der ‚risikoorientierte Prüfungsansatz‘ vorgestellt. Darauf aufbauend erfolgt in den Unterkapiteln 3.1 bis 3.4 eine Analyse verschiedener Prüfungshandlungen. Dabei stehen die Prüfungsziele ‚Bestehen‘, ‚Vollständigkeit‘, ‚Bewertung‘ und ‚Ausweis‘ im Vordergrund. Abschließend rundet ein Fazit die Recherche ab, reflektiert das Endergebnis und zeigt weitere Entwicklungen auf.
Dieses Kapitel ist in zwei Unterpunkte aufgeteilt. Zunächst wird der Rückstellungsbegriff als solcher genau definiert und erläutert, um ein allgemeines Grundverständnis für die Thematik zu schaffen. Nachfolgend wird in Kapitel 2.2 eine Verbindung zu den ‚Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung‘ hergestellt und der Instandhaltungsbegriff konkretisiert.
Die Rückstellungen gelten als ungewisse Verbindlichkeiten sowie Verpflichtungen eines Kaufmanns und sind auf der Passivseite der Bilanz abzubilden.[3] Diese Ungewissheit liegt darin begründet, dass entweder der Grund alleine oder in Kombination mit der Verpflichtungshöhe nicht eindeutig feststehen. Weiterhin ist es fraglich, wann die Schuld beglichen werden muss beziehungsweise ob sie überhaupt zu erfüllen ist.[4] Davon abzugrenzen sind die Verbindlichkeiten, bei denen die Schuld bereits rechtswirksam entstanden ist und zudem die exakte Höhe der Verpflichtung feststeht.
Die Auswirkung einer Rückstellungsbildung liegt darin, dass der ausschüttbare Gewinn eines Unternehmens um den entsprechenden Betrag gemindert wird, wodurch die Steuerbelastung sinkt und der Zahlungsmittelbestand zunächst unverändert bleibt.[5] Da das Unternehmen über diesen Betrag bis zur Fälligkeit der Schuld frei verfügen kann, bezeichnet man die Rückstellungen als ‚Instrument der Innenfinanzierung‘ mit sogenanntem ‚Steuerstundungseffekt‘.[6] Die Bildung erfolgt über das Aufwandskonto, worunter die Aufwendungen fallen würden, wenn bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr tatsächliche Ausgaben angefallen wären.[7] Des Weiteren lassen sich zwei verschiedene Sichtweisen in Bezug auf die Rückstellungsbildung unterscheiden. Bei Anwendung der ‚statischen Sicht‘ darf eine Rückstellung nur für den Fall gebildet werden, dass die künftige Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht (Außenverpflichtung). Das hat zur Folge, dass die tatsächliche Schuldendeckungsfähigkeit des Unternehmens ersichtlich wird, sodass bei Eintritt einer Krise die Haftungssumme gegenüber den Gläubigern einfacher zu ermitteln ist.[8] Im Gegensatz dazu werden bei der ‚dynamischen Sicht‘ neben den Außenverpflichtungen auch die Innenverpflichtungen erfasst. Auf diese Weise ist durch entsprechende Abgrenzungsposten eine periodengerechte Erfolgsermittlung möglich.[9] Diese Sichtweise ist in der Praxis die gängige Variante und wird daher auch im Rahmen dieser Ausarbeitung angewandt.
Insgesamt unterscheidet man gemäß §249 HGB zwischen drei verschiedenen Rückstellungsarten:[10]
Bei der Bildung einer solchen Rückstellung sind sämtliche Risiken mit einzubeziehen. Diese müssen weiterhin in wirtschaftlich vertretbarem Umfang nach ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit und Schadenshöhe beurteilt werden.[11] Die Passivierungspflicht einer Rückstellung kann prinzipiell aus zwei verschiedenen Tatsachen resultieren. Die ‚abstrakte Passivierungsfähigkeit‘ ist dann gegeben, wenn die folgenden drei Kriterien erfüllt sind: Die Verpflichtung des bilanzierenden Unternehmens besteht gegenüber einem Dritten, sie ist verbunden mit einer wirtschaftlichen Belastung und kann vernünftig quantifiziert werden.[12] Dahingegen wird von ‚konkreter Passivierungsfähigkeit‘ gesprochen, wenn die Rückstellung aufgrund einer Sondervorschrift im HGB zu bilden ist. In einem solchen Fall besteht eine Verpflichtung des bilanzierenden Unternehmens gegen sich selbst und nicht gegenüber einem Dritten (Innenverpflichtung).[13] Sobald die zukünftige Ausgabe tatsächlich anfällt, muss die Inanspruchnahme der Rückstellung erfolgen. Sofern die Bildung der Rückstellung zu hoch oder zu niedrig dotiert ist, schlägt sich lediglich die Differenz erfolgswirksam nieder. Unter der Voraussetzung, dass die Gründe für die ursprüngliche Rückstellungsbildung nicht mehr vorhanden sind, ist die Rückstellung über die sonstigen betrieblichen Erträge aufzulösen.[14]
Abweichend vom Gliederungsschema des §249 HGB bildet §266 Abs. 3 B HGB die gesetzliche Grundlage für den Ausweis der Rückstellungen. Daraus wird ersichtlich, dass der Großteil der gebildeten Rückstellungen unter dem Bilanzposten ‚Sonstige Rückstellungen‘ zusammenzufassen ist.[15] Der letzte Unterpunkt zur Einführung in die Thematik ist die Bewertung. Diese ist in §253 Abs. 1 S. 2 HGB geregelt, wonach Rückstellungen mit ihrem nach sachgerechter kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen sind. Darunter wird der Betrag verstanden, der voraussichtlich im Erfüllungszeitpunkt zur Begleichung der Verpflichtung anfällt.[16]
Nachdem die Rückstellungen und deren unterschiedliche Ausprägungen nun erläutert sind, wird das dadurch geschaffene Verständnis mit dem Begriff der ‚unterlassenen Instandhaltungsaufwendungen‘ kombiniert. Unter ‚Instandhaltung‘ versteht man im handelsrechtlichen Sinne im Wesentlichen alle Maßnahmen zur Reparatur und Instandsetzung von Vermögensgegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens.[17] Das HGB fordert gemäß §249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 den Ansatz von Rückstellungen für „im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten […] nachgeholt werden.“[18] Dabei handelt es sich um eine reine Innenverpflichtung. Die Zulässigkeit der Bildung einer solchen Rückstellung wurde mit Inkrafttreten des BilMoG am 01.01.2010 stark eingeschränkt. Für den Ansatz dieser Aufwandsrückstellung müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein: Einerseits muss zum Abschlussstichtag unterlassener Aufwand vorliegen, der nicht aktivierungspflichtig ist und somit zu nachträglichen Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten führen würde. Andererseits muss sich der Aufwand auf das vorangegangene Geschäftsjahr beziehen und darf zeitlich nicht länger zurückliegen, da für solche Fälle ein Nachholverbot gilt.[19] Die wirtschaftliche Realisierung des Aufwandes sowie das Imparitätsprinzip in Verbindung mit dem Vorsichtsprinzip des HGB, nach welchem der Kaufmann vorsichtig zu bewerten hat, stellen die Grundlage für die Bildung von Rückstellungen reiner Innenverpflichtungen dar.[20]
Für die Berechnung der Rückstellungshöhe sowie die spätere Argumentation gegenüber dem Betriebsprüfer ist eine exakte Dokumentation über die Vorgehensweise erforderlich. Hinsichtlich des Ansatzes oder Nicht-Ansatzes einer solchen Rückstellung lässt die Gesetzeslage wenig Spielraum.[21] Die Bewertung dahingegen liegt teilweise im Ermessen des Buchhalters und kann durch entsprechende Begründungen und Nachweise als Bilanzgestaltungsmethode angesehen werden. Die Gründe für die Bildung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen beruhen in der Regel auf technischen oder organisatorischen Aspekten. So ist beispielsweise für einen betrieblichen LKW, der im Dezember des Geschäftsjahres einen Unfall hatte, die Reparatur mangels Kapazitäten der Werkstatt jedoch erst im Januar des Folgejahres nachgeholt werden kann, eine Aufwandsrückstellung zwingend zu bilden.[22]
Im folgenden Kapitel wird dargestellt, was man unter dem sogenannten ‚risikoorientierten Prüfungsansatz‘ versteht und welche Möglichkeiten der Abschlussprüfer hat, einzelne Abschlussaussagen auf deren Richtigkeit zu überprüfen.
[1] Vgl. Ifo Institute (2015).
[2] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (2017), S. 7.
[3] Vgl. Baetge et al. (2014), S. 429.
[4] Vgl. Petersen et al. (2016), S. 1.
[5] Vgl. Scheffler (2016), S. 474.
[6] Vgl. Petersen et al. (2016), S. 1.
[7] Vgl. Scheffler (2016), S. 477.
[8] Vgl. Scheffler (2016), S. 473 f.
[9] Vgl. Ebd., S. 474.
[10] Vgl. §249 HGB.
[11] Vgl. Graumann (2012), S. 493.
[12] Vgl. Baetge et al. (2014), S. 434.
[13] Vgl. Baetge et al. (2014), S. 438.
[14] Vgl. Petersen et al. (2016), S. 15.
[15] Vgl. §266 Abs. 3 B HGB.
[16] Vgl. Petersen et al. (2016), S. 87–92.
[17] Vgl. Graumann (2012), S. 504.
[18] §249 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB.
[19] Vgl. Petersen et al. (2016), S. 81.
[20] Vgl. Baetge et al. (2014), S. 469.
[21] Vgl. Bleiber (2016a).
[22] Vgl. Bleiber (2016b).
V436075
9783668770966
9783668770973
Wirtschaftsprüfung, Jahresabschluss, Risikoorientierter Prüfungsansatz, Prüfungsziele, Rückstellungen, Unterlassene Instandhaltung, Bestehen, Vollständigkeit, Bewertung, Ausweis, Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Christian Kerzmann (Autor), 2018, Prüfung der Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen nach dem risikoorientierten Prüfungsansatz, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/436075

References: §249
 §249
 §266
 §253
 §249
 §249
 §266
 §249