Source: https://corte-constitucional.vlex.com.co/vid/729490845
Timestamp: 2019-06-20 03:46:52+00:00

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Auto nº 361/18 de Corte Constitucional, 13 de Junio de 2018 - Jurisprudencia - VLEX 729490845
Recurso de súplica. El rechazo se dio porque el escrito de corrección no logró cumplir con la carga argumentativa advertida en el auto de inadmisión. La actora sustentó en su recurso que el Magistrado no revisó de forma independiente los cargos formulados por ella y que realizó un esfuerzo argumentativo suficiente para solventar las falencias indicadas en la providencia inadmisoria. La Sala Plena decide revocar parcialmente el auto recurrido, admitiendo la demanda contra los siguientes apartes del numeral 5º del artículo 290 del ET: 1º. PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación y, 2º. ni serán reajustadas fiscalmente, en lo que tiene que ver con los cargos relacionados con la presunta violación de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria, seguridad jurídica y confianza, equidad tributaria y capacidad contributiva. Consecuentemente con lo anterior, se ordena proseguir el proceso de constitucionalidad bajo la conducción del Magistrado Sustanciador inicial, quien debe adoptar las órdenes pertinentes. Así mismo, se confirma el rechazo de los cargos por omisión legislativa relativa formulados contra la primera frase relacionada. Recibo Relatoria:
Auto 361/18
Referencia: Expediente D-12626
Recurso de súplica contra el auto del 8 de mayo de 2018, que rechazó una demanda de inconstitucionalidad, contra el numeral 5º (parcial) del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016
Demandante: M.F.R.M.
Bogotá, D.C., trece (13) de junio dos mil dieciocho (2018).
Procede la Sala Plena de la Corte Constitucional a resolver el recurso de súplica interpuesto por la ciudadana M.F.R.M., contra el auto del 8 de mayo de 2018, que dispuso rechazar la demanda de la referencia.
El 9 de marzo de 2018, la ciudadana M.F.R.M. presentó demanda de inconstitucionalidad contra algunas expresiones del numeral 5º del artículo 290 de Estatuto Tributario, adicionado por el 123 de la Ley 1819 de 2016. Norma que se transcribe a continuación y sobre la cual se subrayan los apartes acusados:
“ARTÍCULO 290. Artículo adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: Las siguientes son las reglas para el régimen de transición por la aplicación de lo previsto en la Parte II de esta ley:
VPF2017 Corresponde al valor de las pérdidas fiscales susceptibles de ser compensadas a partir del año gravable 2017.
Según la accionante, los apartes de la disposición normativa acusada vulneran los artículos 95-9, 338 y 363 de la Constitución. Sin embargo, antes de desarrollar los cargos de inconstitucionalidad, presenta algunas consideraciones “para lograr un mejor entendimiento de los mismos”[1]. Así, de manera preliminar desarrolla (i) la naturaleza de las pérdidas fiscales; (ii) los antecedentes de las pérdidas fiscales en el impuesto sobre la renta y complementarios; (iii) los antecedentes de las pérdidas fiscales en el impuesto sobre la renta para la equidad CREE; y (iv) describe de manera general la Ley 1819 de 2016. Posteriormente, desarrolla los cargos concretos. Estas ideas serán resumidas a continuación:
Respecto de la naturaleza de las pérdidas fiscales explica que, en materia tributaria, estas son una especie dentro de la categoría de “minoraciones estructurales”. La demanda expresa que las minoraciones estructurales, y por ende las pérdidas fiscales, según lo estableció la Corte Constitucional en la sentencia C-540 de 2005, no son incentivos ni estímulos, sino que operan como una parte integrante del tributo que ayuda a definir de manera exacta la cuantificación del mismo. Estas son herramientas de la política tributaria que desarrollan los principios de justicia, equidad y progresividad tributaria, porque ayudan a determinar el gravamen de conformidad con la capacidad económica real del contribuyente.
De igual manera, señaló que según la jurisprudencia constitucional, “la figura de la compensación de pérdidas fiscales no constituye un beneficio tributario que otorga el Legislador a los contribuyentes, sino que se trata de una típica minoración estructural que opera para la adecuada determinación del Impuesto sobre la Renta y Complementarios”[2]. Manifiesta que esta figura es desarrollo del principio de equidad tributaria, porque permite que los contribuyentes no asuman cargas más allá de sus posibilidades económicas.
En torno a las pérdidas fiscales en el impuesto de renta y complementarios, explica que su compensación atiende a la necesidad de verificar la capacidad de determinados tipos de contribuyentes (sociedades), cuya actividad económica debe ser evaluada de forma integral, y no sólo a partir del estudio de los resultados de cada año gravable. Según lo explica la demandante:
“… las pérdidas fiscales ‘son las que resultan en el periodo gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma’[3]. De manera que cuando en un determinado año, el contribuyente incurrió en mayores costos y gastos a los ingresos que obtuvo en ese mismo año, es de concluir que su resultado fue negativo, no rentable, (tuvo pérdidas fiscales) y que por ende por ese año, no pagaría impuesto (al menos por el sistema ordinario de determinación de la renta).”[4]
Por expreso mandato legal (art. 147 del Estatuto Tributario, en adelante ET), las pérdidas fiscales pueden compensarse o amortizarse con las rentas líquidas que obtenga un contribuyente en años posteriores a aquel en el que obtuvo la pérdida fiscal. Según la accionante, esa norma reconoce “el desempeño económico de la sociedad y [le da] la oportunidad de recuperarse en años posteriores al año en el que registró las pérdidas fiscales en su operación”[5].
La demandante señala que según la norma original del ET (art. 147), la sociedad debía tomar las pérdidas fiscales ajustadas por la inflación y la compensación de las mismas podía hacerse dentro de los 5 periodos gravables siguientes. Con la modificación introducida por la Ley 788 de 2002, se precisó que el término referido quedaba en 8 periodos gravables[6].
Refiere que hubo una reforma posterior, Ley 1111 de 2006, mediante la cual se “eliminó la limitación en el tiempo para compensar las pérdidas fiscales”[7], y se indicó que a partir de esa reforma, las mismas no eran reajustables según la inflación, sino con base en un porcentaje determinado por el Gobierno Nacional. Explica que la vigencia de esta reforma inició en el año gravable 2007, de manera que las pérdidas fiscales causadas a partir de ese año “podían ser compensadas por la sociedad con sus rentas líquidas obtenidas en los periodos gravables siguientes, sin límite de tiempo hasta que se agote su saldo”[8], así, según la demanda, para 2018 muchas sociedades aún tenían saldos pendientes por ser compensados. De igual forma, era evidente que año a año las pérdidas eran reajustadas de acuerdo al porcentaje indicado por el Gobierno Nacional[9].
Al respecto, la demandante explica que la última reforma, Ley 1819 de 2016 (demandada), modificó el ET para eliminar el reajuste de las pérdidas fiscales y limitó el tiempo de compensación de las mismas a 12 años.
Ahora bien, en relación a las pérdidas fiscales en el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, la accionante recuerda que con ocasión de la Ley 1607 de 2012 se creó dicho impuesto, cuyo hecho generador era el mismo del impuesto sobre la renta (ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de los contribuyentes). De manera tal que, a partir de su vigencia, año gravable 2013, algunas sociedades eran sujetos pasivos de dos impuestos: CREE y renta y complementarios.
Narra la demanda que el impuesto CREE nació sin que se hiciera referencia a la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales; sin embargo, a través de la sentencia C-291 de 2015, la Corte Constitucional declaró exequible el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, “en el entendido de que las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto sobre la renta para la Equidad (CREE) podrán compensarse en este tributo, de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario Nacional”[10].
Ese condicionamiento fue reiterado a través de la Ley 1739 de 2014. Así explica la demandante que las sociedades contribuyentes estaban autorizadas para reajustar sus pérdidas fiscales, con miras a compensarlas tanto para el impuesto sobre la renta como para el CREE, con las rentas líquidas posteriores. Argumenta que esto operó desde el año gravable 2013 en adelante, sin afectar las pérdidas fiscales anteriores (2007 a 2012).
En cuanto a la reforma tributaria introducida por la Ley 1819 de 2016, la demandante expone que introdujo modificaciones sustanciales, entre las cuales destaca: (i) la eliminación del impuesto CREE, (ii) la reunificación del impuesto sobre la renta y complementarios, (iii) la modificación de las reglas de compensación de las pérdidas fiscales, “cuyo reajuste fue eliminado y cuyo término de compensación pasó de ser ilimitado a ser limitado a un término de doce (12) años”[11].
Explica que a pesar de que el Gobierno Nacional “reconoció: (i) la existencia de pérdidas fiscales para el impuesto sobre la renta y para el CREE hasta el momento, (ii) la necesidad de conservar el ahorro fiscal de los contribuyentes generado por las pérdidas fiscales tanto para el impuesto sobre la renta como para el CREE y (iii)… que las pérdidas fiscales generadas en uno y otro impuesto no se perderían como consecuencia de la reunificación del impuesto”[12], se aprobó un régimen de transición en la Ley 1819 de 2016, que: (i) impide que las pérdidas sean reajustadas fiscalmente, (ii) incluyó las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016, por concepto de renta que no hubieran sido objeto de compensación; y (iii) estableció un límite en el tiempo para compensar las pérdidas de 2007 a 2012, que no existía.
Después de las anteriores consideraciones la accionante presenta los cargos de inconstitucionalidad, así:
Cargos contra el primer aparte del numeral 5º del artículo 290 del ET, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016: “PFIRC[13] Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación.”
7.1 La demandante indica que los cargos contra este aparte se fundamentan en los principios constitucionales de “legalidad, irretroactividad de las normas tributarias y seguridad jurídica”[14], artículos 338 y 363 de la Constitución. En la demanda se hace referencia a la jurisprudencia constitucional para explicar el contenido de cada uno de los axiomas señalados y luego individualizar las acusaciones:
- Primer cargo: violación de los principios de legalidad e irretroactividad (arts. 338 y 363 de la Constitución)
7.2 La demandante explica que se violaron estos principios, debido a que “no le es dable al Legislador expedir leyes que rijan o afecten situaciones jurídicas que se consolidaron antes de su existencia en el ordenamiento jurídico. No le es dable al Legislador proferir normas que rigen a partir del año gravable siguiente pero que a su vez reconozca efectos sobre periodos gravables anteriores a los de su expedición”[15].
Según la accionante, el aparte acusado, al incluir en la variable “las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016…, que no hayan sido objeto de compensación”, afecta gravemente la legalidad y la irretroactividad en materia tributaria, en tanto modifica situaciones jurídicas consolidadas en años anteriores, especialmente respecto de las pérdidas fiscales acumuladas desde 2007 a 2012, cuando el impuesto era sólo uno (no existía el CREE).
Así mismo, señala que se incumple la irretroactividad de la ley en materia tributaria porque el aparte acusado, “siendo posterior a unos hechos que surgieron bajo el imperio de una norma (Ley 1111 de 2006…) pretende surtir efectos sobre los mismos”[16].
Concluye que de conformidad con lo establecido por la Corte Constitucional, en este caso el Legislador, al incluir una variable que afecta las pérdidas fiscales de años anteriores, vulneró la legalidad y la irretroactividad de la ley en materia tributaria.
- Segundo cargo: violación de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (arts. 338 y 363 de la Constitución)
7.3 La demandante precisa que la expresión acusada del numeral 5º del artículo 290 del ET quebranta los principios de seguridad jurídica y confianza legítima debido a que las pérdidas fiscales generadas desde 2007 a 2012, “deben considerarse como una situación jurídica consolidada”[17] y no como una mera expectativa. En esa medida, un régimen de transición no podía alterar tales situaciones. Afirma que las sociedades que generaron pérdidas fiscales en el transcurso de los años en comento, podían compensarlas “únicamente en el impuesto sobre la renta (puesto que no era posible compensarlas para el CREE) y por su inclusión como variable en la fórmula, verán que como consecuencia de la misma, su valor se reducirá significativamente y no será el mismo si a dichas pérdidas se les aplicara el tratamiento previsto en las normas en cuya vigencia surgieron”[18].
Argumenta que la norma acusada, aún cuando debe producir efectos hacia futuro, impacta de forma intempestiva las reglas bajo las cuales rigieron situaciones pasadas, que generan consecuencias en las proyecciones económicas y financieras de las sociedades contribuyentes.
Adicionalmente, sostiene que con base en el principio de irretroactividad de las normas, “las pérdidas fiscales generadas entre los años gravables 2007 a 2012 no deben incluirse como variable de la misma. No así con las pérdidas generadas a partir del año gravable 2013 puesto que su valor podría ser compensado en ambos impuestos: renta y CREE, por lo que su inclusión en la fórmula sí resulta acorde con la reunificación de los impuestos”[19].
En conclusión, la accionante indica que se violó la seguridad jurídica y la confianza legítima porque el Legislador, al incluir en la variable las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016, afectó situaciones consolidadas para desmejorarlas. En específico, habla de las pérdidas generadas en los años 2007 a 2012, cuando el impuesto CREE no existía.
- Tercer cargo: violación de los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva (arts. 95-9 y 363 de la Constitución)
7.4 La demandante manifiesta que el principio de equidad tributaria busca que los colombianos aporten al financiamiento de los gastos del Estado, de acuerdo con su capacidad contributiva de manera que no reciban cargas o beneficios tributarios desproporcionados. Al respecto recuerda que las compensaciones de las pérdidas fiscales no son un beneficio otorgado por el Legislador, sino que son minoraciones estructurales a través de las cuales se definen algunos impuestos para que atiendan a la real capacidad económica de los contribuyentes, cuya actividad y desempeño monetario debe ser evaluado en un lapso superior a un año gravable.
La accionante señala que la inclusión de la variable PFIRC, obliga a los contribuyentes a reportar las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016, incluyendo las no compensadas de los años 2007 a 2012, que se generaron bajo un solo impuesto. En esa medida, con la fórmula propuesta por la norma acusada se disminuye el saldo que tenían las sociedades por las pérdidas fiscales de esos periodos, “distorsionando su capacidad contributiva y exigiéndoles que tributen en una mayor proporción a la que tendrían que tributar si pudieran continuar compensando los saldos”[20].
Concluye que el Legislador vulneró la equidad tributaria, pues con la inclusión de las pérdidas fiscales acumuladas a diciembre de 2016 en la variable PFISRC, desconoce las minoraciones estructurales que habían servido para determinar la capacidad económica real de las sociedades respecto del impuesto de renta en los periodos gravables 2007 a 2012.
- Cuarto cargo: Omisión legislativa relativa (principios de justicia tributaria y legalidad)
7.5 La accionante manifiesta que si la Corte no encuentra el aparte demandado inexequible, solicita que se profiera una sentencia integradora en la que se declare la constitucionalidad, pero con un alcance puntual que delimite el entendimiento de su contenido. Para sustentar este cargo siguió la metodología propuesta con anterioridad por esta Corte[21], así identificó:
(i) Que existe la norma sobre la cual se predica el cargo, que es el artículo parcialmente acusado.
(ii) Que existe un mandato legal derivado de los artículos 95 y 363 de la Constitución, que impone límites a la potestad impositiva del Estado como los principios de equidad, progresividad e irretroactividad.
(iii) Que en este caso, ese mandato fue incumplido por el Legislador “como consecuencia de la inclusión en el texto objeto de demanda de todas las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta, sin distinguir en función del año gravable en que se liquida o determina la pérdida fiscal”[22].
(iv) Que no existe un principio de razón suficiente para la inclusión de las pérdidas fiscales de los años 2007 a 2012, puesto que la norma tenía la finalidad de crear un régimen de transición que salvaguardara el ahorro fiscal de los contribuyentes en años anteriores, pero dicho propósito se desdibujó “cuando en el texto de la norma se omitió reconocer la especial condición que traían las pérdidas fiscales generadas entre los años 2007 a 2012”[23].
(v) Que la falta de justificación y objetividad con la cual se adoptó la fórmula acusada, genera una desigualdad negativa entre los contribuyentes que decidieron compensar sus pérdidas fiscales antes del 31 de diciembre de 2016 y aquellos que no lo hicieron.
(vi) Que incumplió el deber específico de “respetar, proteger y garantizar los límites de su potestad tributaria, dentro de estos el de legislar teniendo en cuenta el principio de justicia tributaria…”[24].
En conclusión, de manera subsidiaria, pidió que se declare exequible la variable PFIRC, “siempre y cuando se entienda que en la misma sólo debe incluirse el valor de las pérdidas fiscales determinadas por los contribuyentes del impuesto de la Renta y Complementarios correspondientes a los periodos comprendidos entre los años 2013 a 2016”[25].
Cargos contra el segundo aparte del numeral 5º del artículo 290 del ET, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016: “ni serán reajustadas fiscalmente”
- Primer cargo: desconocimiento de los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva (art. 95-9 de la Constitución)
8.1 La demandante explica que se remite a lo ya explicado sobre la naturaleza de las pérdidas fiscales, como una especie de minoración estructural (no es incentivo sino que es una herramienta que desarrolla el principio de equidad tributaria). A partir de ese entendido, refiere que la imposibilidad de reajustar fiscalmente tales pérdidas, incluida en el aparte acusado, obliga al contribuyente a asumir una carga tributaria mayor a su capacidad económica real. Argumenta:
“Si el contribuyente sólo puede compensar el valor original de la pérdida fiscal con reajuste, o el valor reajustado hasta cierto tiempo, deberá asumir una mayor carga tributaria en el mediano y largo plazo, ya que a todas luces desconoce su capacidad económica global”[26].
Concluye que el reajuste de una pérdida fiscal año a año tiene por objetivo realizar y garantizar los principios de equidad y justicia tributaria, y con su eliminación los mismos se desconocen. Por ello, al establecer esta fórmula, el Legislador omite tener en cuenta la capacidad real de los contribuyentes y quebranta la equidad y la justicia tributaria.
- Segundo cargo: violación de los principios de legalidad e irretroactividad (arts. 338 y 363 de la Constitución)
8.2 En este punto, la accionante también se remite a lo ya explicado sobre las implicaciones del principio de irretroactividad de la ley en materia tributaria, para justificar que el aparte acusado “pretende tener efectos sobre (sic) y afectar hechos que nacieron y fueron regulados bajo el imperio de un ley aunque con efectos actuales”[27].También explica que el aparte demandado afecta situaciones previas, con lo cual cambia el tratamiento tributario al que estaban sometidas, sin una justificación constitucional válida. En suma, señala, “el aparte demandado sí tiene una aplicación retroactiva”[28].
- Tercer cargo: quebrantamiento de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (arts. 338 y 363 de la Constitución)
8.3 La demandante explica que la inclusión de la expresión acusada afecta gravemente la seguridad jurídica de aquellas sociedades que habían generado pérdidas fiscales en los años gravables 2007 a 2012, pues las mismas bajo el marco de una norma anterior sí podían ser reajustadas anualmente. Señala que con la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” se les prohibió de manera “intempestiva”, reajustar unas pérdidas que ya habían sido consolidadas en el pasado, pero que continúan vigente y producen efectos hacia el futuro.
A partir de todo lo expuesto, la actora hace las siguientes solicitudes: (i) como petición principal, que se declaren inexequibles los apartes demandados del numeral 5º del artículo 290 del ET, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016. (ii) Como petición subsidiaria, pide que declare su exequibilidad condicionada, en los siguientes términos:
“- La variable PF-IRC (Pérdidas Fiscales del Impuesto sobre la renta y complementarios) de la fórmula de las ‘Pérdidas Fiscales’ del régimen de transición establecida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, únicamente debe incluir el valor de las pérdidas fiscales determinadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondientes a los períodos gravables comprendidos entre los años 2013 a 2016.
En relación con las pérdidas fiscales correspondientes al Impuesto sobre la Renta y Complementarios, determinadas en los períodos gravables 2007 a 2012, no computan como parte del valor de la variable PF-IRC de la fórmula de transición y las mismas podrán ser compensadas por los contribuyentes de acuerdo con las reglas vigentes en el año gravable de su determinación.
- El inciso final de la norma deberá interpretarse bajo el entendido de que los contribuyentes no podrán reajustar las pérdidas fiscales determinadas a partir del periodo gravable 2017, y no sobre las pérdidas fiscales determinadas con anterioridad a la misma”[29].
Por último, solicita que si la Corte encuentra viable el cargo por omisión legislativa relativa y emite una sentencia integradora, debe declarar exequible la variable PFIRC, “siempre y cuando se entienda que en la misma sólo debe incluirse el valor de las pérdidas fiscales determinadas por los contribuyentes del impuesto de la Renta y Complementarios correspondientes a los periodos comprendidos entre los años 2013 a 2016”[30].
Efectuado el reparto por la Sala Plena, el conocimiento de esta demanda correspondió al Magistrado A.J.L.O., quien mediante auto del 13 de abril de 2018 dispuso en el numeral primero INADMITIR las demandas y CONCEDER a la ciudadana demandante el término de 3 días para corregir la demanda. Al respecto, el Magistrado sustanciador argumentó:
“5. En el caso bajo estudio, este Despacho estima que existe ineptitud sustantiva de la demanda, puesto que sus fundamentos no cumplen: (i) la carga argumentativa establecida por la jurisprudencia constitucional en relación con el cargo por omisión legislativa relativa; y (ii) los requisitos jurisprudenciales de certeza[31], especificidad[32], pertinencia[33] y suficiencia[34] necesarios para que se configure un verdadero cargo de inconstitucionalidad, debido a que la accionante no expone una carga argumentativa al formular los cargos como se exige, de manera tal que permita llevar a cabo la confrontación objetiva entre la expresión acusada y la Carta Política, pues no logra sustentar la presunta violación de la Constitución Política de 1991.”[35]
El Magistrado sustanciador explicó que el Congreso en ejercicio de la cláusula general de competencia emitió la Ley 1819 de 2016[36], dentro de su amplio margen de configuración en materia tributaria. Así las cosas precisó que: “en caso de acceder a la oportunidad procesal de corrección de su demanda, la demandante, atendiendo la libertad y las limitaciones de configuración legislativa en esta materia, deberá exponer una argumentación jurídica y objetivamente convincente que verdaderamente genere una duda mínima sobre la discrepancia de los apartes demandados con el texto Superior, esto es, deberá presentar una carga argumentativa suficiente respecto del cargo por omisión legislativa relativa y deberá fundamentar las demás razones de inconstitucionalidad de manera cierta, específica, pertinente y suficiente, evidenciando con sólidos y específicos fundamentos en qué consiste la contrariedad alegada…”[37].
Para descartar la admisión del cargo por omisión legislativa relativa, el Magistrado sustanciador precisó que:
“… se incumple el requisito de presentar una carga argumentativa suficiente, en relación con el cargo por omisión legislativa relativa, por cuanto la demandante no demostró, primero, cómo la norma acusada excluye ‘de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tenían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta’[38]; segundo, por qué se considera que no cumple con el ‘principio de razón suficiente’; tercero, cómo la supuesta falta de justificación y objetividad de lo dispuesto en la norma genera una ‘desigualdad negativa’ frente a la vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria (arts. 13 y 363 Superiores) esto es, deberá justificar por qué las sociedades a las que alude como excluidas presentan las mismas condiciones que justifican un tratamiento igualitario; y, cuarto, se debe precisar el deber específico impuesto por el constituyente al legislador y que éste ha incumplido”[39].
Respecto de los demás cargos, el Magistrado indicó que no se cumplió la carga argumentativa porque:
(i) Certeza: La demandante no demostró “cómo su interpretación es cierta, real y existente”, sino que “su argumentación recae sobre proposiciones deducidas por la demandante que no se desprende de las disposiciones acusadas”[40].
También indicó que no se cumplió con la certeza porque la demandante no desvirtuó “la extensa potestad del legislador en materia tributaria” que “significa que goza de una alta dosis de discrecionalidad para regular la creación de gravámenes, su modificación y la regulación de las exenciones fiscales”[41].
Al respecto señaló que la demandante, si decidía corregir la demanda, debía exponer “una argumentación jurídica y objetivamente convincente que verdaderamente genere una duda seria sobre la discrepancia de cada una de las disposiciones demandadas con el texto superior”[42].
(ii) Especificidad: Para el Magistrado sustanciador, los argumentos expuestos “no dan cumplimiento al requisito de especificidad, por cuanto en su escrito de demanda no expone argumentos objetivos y verificables que evidencien cómo las disposiciones normativas acusadas desconocen los artículos 95.9, 338 y 363 del Constitución Política. Por el contrario, el Despacho advierte que la demandante acude a argumentos indeterminados, indirectos, abstractos y globales que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se acusan y que impiden adelantar un juicio de constitucionalidad”[43].
Señaló que las razones acusan los efectos que produce la norma, ya que presenta los posibles resultados de su aplicación, sin exponer una oposición “objetiva y verificable”.
(iii) Pertinencia: El Magistrado indicó que “en el desarrollo de su carga argumentativa reitera, casi que de manera literal, algunos de los cargos expuestos contra la variable PFIRC incluida en la fórmula, para fundamentar la presunta vulneración del cargo contra la expresión ‘ni serán reajustadas fiscalmente’. En este sentido, su argumentación es incompleta y versa exclusivamente sobre suposiciones respecto de la aplicación de la expresión y no sobre la inconstitucionalidad que pueda llegar a predicarse de la disposición normativa acusada”[44].
(iv) Suficiencia: Por último, señaló que “las acusaciones formuladas carecen de fundamentos suficientes, toda vez que de la lectura del libelo en estudio no surge una duda suficiente sobre la inconstitucionalidad de la disposición acusada, de manera que se pueda iniciar un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y haga necesario un pronunciamiento por parte de esta Corporación. En consecuencia, la decisión inadmisoria se hace necesaria en aras de propiciar los ajustes y complementaciones advertidos en esta providencia”[45].
Dentro del término de ejecutoria del auto de inadmisión, el 20 de abril de 2018, la accionante presentó escrito de corrección de la demanda. En el mismo, después de reiterar las consideraciones generales propuestas en el líbelo, solicitó al Magistrado sustanciador analizar los cargos de manera independiente, pues de esa forma puede individualizar qué cargos no cumplen el estándar argumentativo indicado.
Aunado a lo anterior, la demandante explicó los principios de legalidad, irretroactividad y equidad tributaria, para lo cual citó amplia jurisprudencia constitucional. Luego, formuló nuevamente los cargos uno por uno, con el fin de superar las falencias que se señalaron en el auto de inadmisión, y en su argumentación incluyó las razones por las cuales, en el caso concreto, el Legislador trasgredió los límites del marco configurativo que la Constitución le otorga[46].
Según la demandante: “la argumentación se hace sólida y contundente y rompe la presunción de constitucionalidad que tiene la norma demandada, si se tienen en cuenta que la misma se emitió por virtud de amplia facultad constitucional que no se ejerció con respecto de principios constitucionales”[47].
Así mismo, explicó que entiende superados los requisitos jurisprudenciales pues expuso razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes. En todo caso, solicitó que “los Honorables magistrados de la Corte Constitucional decidan de fondo en aplicación del Principio Pro Actione”[48]
Mediante auto del 8 de mayo de 2018, el Magistrado sustanciador resolvió RECHAZAR la demanda de inconstitucionalidad bajo los siguientes argumentos (cita in extenso):
“3.3. Vistas así las cosas, sus afirmaciones complementarias no permiten subsanar los yerros identificados respecto del cargo por omisión legislativa relativa y de los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, en tanto no se logra avizorar la contradicción pretendida entre la Carta Política y las disposiciones normativas demandadas. Si bien la libelista hace un esfuerzo por reorganizar el escrito de su demanda e incorpora nueva información relacionada con la supuesta violación de las normas de la Constitución Política, sus argumentos se relacionan con criterios subjetivos, de implementación y de política social, mas no constituyen verdaderos cargos de inconstitucionalidad que permitan adelantar a este Tribunal un juicio con resultados conclusivos o de fondo sobre el mérito del debate que se pretende plantear.
De manera que este Despacho no puede menos que concluir que la demandante no cumplió con la carga argumentativa advertida en el auto inadmisorio, particularmente:
- No presenta correctamente el cargo por omisión legislativa relativa por violación a los principios de justicia tributaria y legalidad, toda vez que, aun cuando presenta la norma sobre la cual se predica el cargo e información sobre el ingrediente que, según su dicho, no debió ser incluido por el legislador en la fórmula de transición, condición que resultaba esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; no expuso razones que fundamentaran: (i) la inexistencia de principio o razón suficiente por parte del legislador para incluir la variable PFIRC de la fórmula de transición y modificar el régimen de compensación tributaria. (ii) Que, con dicha exclusión, en efecto se genera una desigualdad negativa frente aquellos contribuyentes que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma. En este sentido, la actora no expone argumentos que sustenten aquella desigualdad, ni que desvirtúen lo que ha dicho la Corte Constitucional respecto a la compensación de pérdidas fiscales. En sentencia C-540 de 2005 esta corporación concluyó que esta figura ‘corresponde realmente a una minoración estructural y no a un beneficio tributario, pues su verdadero propósito no es incentivar o preferir a una determinado sujeto o actividad económica con fines extrafiscales, sino simplemente hacer efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, al permitirle a las sociedades compensar las pérdidas fiscales que han tenido en períodos anteriores’. Y (iii) que la supuesta omisión, esto es, excluir la variable PFIRC de la norma, fue resultado de la inobservancia de un deber específico impuesto al legislador directamente por el Constituyente. Esto se debe, principalmente, a que no expone un desarrollo argumentativo mediante el cual sea posible evidenciar que, en efecto, el legislador incumplió su deber y que, por ende, se hace necesario un análisis de constitucionalidad a dicha disposición normativa, por parte de esta Corporación.
- No logró evidenciar cómo su interpretación es cierta, real y existente, al contrario, se observa que persiste en fundamentar la acción de inconstitucionalidad sobre proposiciones subjetivas deducidas que no se desprenden del contenido literal de las disposiciones acusadas; insiste en hacer afirmaciones que no se derivan del contenido normativo dicha normativa, al indicar por ejemplo, que la variable PFIRC y la expresión ‘ni serán reajustadas fiscalmente’ acusadas imponen una mayor carga tributaria a los contribuyentes, desconociendo su capacidad real de tributación; o que el legislador desconoció los derechos adquiridos de los contribuyentes respecto de situaciones jurídicas causadas y consolidadas bajo la Ley 1111 de 2006.
- No expone argumentos suficientes respecto de la extensa potestad del legislador en materia tributaria significa que goza de una alta dosis de discrecionalidad para regular la creación de gravámenes, su modificación y la regulación de las exenciones fiscales. Al respecto, la Corte Constitucional ha señalado que dicha facultad ‘es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal’.
- Nuevamente expone argumentos indeterminados, indirectos, abstractos y globales que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se acusan y que impiden adelantar un juicio de constitucionalidad. En este sentido, su controversia no versa sobre el contenido normativo de la disposición acusada sino sobre los posibles efectos económicos que pueda tener. Por ejemplo, la demandante manifiesta, en repetidas ocasiones, que la inclusión de la variable y expresión acusadas no tuvieron en cuenta la capacidad económica de las sociedades y de los contribuyentes o que al incluir las pérdidas en la fórmula se ‘altera una situación jurídica consolidada: poder compensar las pérdidas con un único impuesto: el impuesto sobre la .,renta (sic) y no ser objeto de fórmulas cuyo resultado será el hacerlas parte de un todo en donde terminan mezclándose con pérdidas generadas durante la vigencia de otros impuestos y compensables con otros impuestos’. Por consiguiente, no explicó por qué debe considerarse que el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, resulta inconstitucional desde parámetros objetivos, con razones concretas que no se limitaran a apreciaciones abstractas e indeterminas y que, por ende, lleven a concluir que resulta necesario un control de constitucionalidad sobre esta norma, la cual refleja el esfuerzo del legislador por establecer el régimen compensación tributaria, mediante la variable PFIRC incluida en la fórmula para calcular el valor de las pérdidas fiscales generadas antes de 2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y/o en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).
- Aun cuando presenta información en relación con la supuesta confrontación entre las disposiciones acusadas y la Constitución Política, esta resulta insuficiente toda vez que no permite evidenciar cómo dicha controversia es verdaderamente de carácter constitucional. Por el contrario, en las correcciones que presenta formula argumentos puramente legales en tanto que establece una confrontación entre las disposiciones normativas acusadas y la Ley 1111 de 2006. De esta manera, no está acusando el contenido del precepto, sino que está utilizando la acción pública para resolver una situación particular, en especial la de aquellos contribuyentes que tienen la posibilidad de compensar las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016, como podría ser la indebida aplicación de la disposición en un caso específico. Así mismo, en su carga argumentativa reitera casi que de manera literal algunos de los cargos expuestos contra la variable PFIRC incluida en la fórmula, para fundamentar la presunta vulneración del cargo contra la expresión ‘ni serán reajustadas fiscalmente’.
- No cumple con una carga mínima argumentativa que permita llevar a cabo la confrontación objetiva entre los apartes normativos acusados y la Carta Política, como lo exige el juicio de constitucionalidad”.
A partir de análisis anterior, el Magistrado sustanciador consideró que no se superaron las falencias indicadas en el auto de inadmisión y, por lo tanto, rechazó la demanda en su integridad.
El 16 de mayo de 2018, la demandante presentó recurso de súplica contra el referido auto de rechazo. La ciudadana indicó que el Magistrado no revisó de forma independiente los cargos formulados por ella[49]. Expuso que contrario a lo manifestado en el auto de rechazo, hizo un esfuerzo argumentativo suficiente para solventar las falencias que fueron indicadas en el auto inadmisorio.
En relación con el cargo por omisión legislativa relativa, insistió en que son dos cargos: uno por violación de la justicia tributaria y otro por quebrantamiento de la legalidad. Sostuvo que sí explicó porque no existe un principio de razón suficiente para que no se excluyeran las pérdidas fiscales de 2007 a 2012 de la fórmula de transición. De igual manera, explicó porque esa inclusión constituía una desigualdad negativa para los contribuyentes que tenían pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 y no las hubieran compensado. También muestra que sí hubo argumentación dirigida a explicar por qué el Legislador incumplió un deber específico derivado de la Constitución.
Respecto de los demás cargos la accionante indicó que: “el Tribunal no analizó la argumentación de los cargos separada sino que los agrupó en uno solo, lo cual también hizo respecto de los apartes demandados”[50]. Así mismo, rebate una a una las razones que el Magistrado expuso en el auto de rechazo, pues estima que sí cumplió con la carga argumentativa para iniciar un juicio de constitucionalidad.
Explicó que sus argumentos no son subjetivos y que lo narrado en la demanda se deriva de la norma. Evidencia que en el objetivo de la reunificación de los impuestos (CREE y sobre la renta), el Legislador ordenó incluir en la fórmula propuesta “todas las pérdidas fiscales acumuladas antes de 31 de diciembre de 2016”, lo que se desprende del tenor literal del texto acusado. Esa fórmula incluye las de los años 2007 a 2012, lo cual es un resultado que no se deriva de una “elucubración ni interpretación subjetiva de la norma” sino de su aplicación literal.
Este mismo argumento aplica para el otro aparte señalado, pues de la lectura literal de la norma se deriva que las pérdidas fiscales no podrán ser reajustadas, lo cual afecta las situaciones consolidadas con anterioridad.
La demandante precisó que “tampoco es cierto que mis argumentos se relacionen con criterios de implementación y de política fiscal”[51], y que lo que ella acusa no es la creación de un gravamen ni de una exención fiscal, por tanto, “no se me puede exigir argumentar una potestad del legislador respecto de temas que no se discuten ni se demandan”, como en este caso lo hizo el Magistrado sustanciador. Explicó que si bien la controversia surge de los efectos de la aplicación de la norma, tales son derivados del tenor literal de la misma, lo cual, como se indicó, afecta la cuantificación del impuesto y las situaciones que ya estaban consolidadas en el pasado.
Precisó que “es inentendible y caprichoso lo que se me exige: que me centre en el contenido normativo de una norma que me dice cómo determinar unas pérdidas fiscales, estos es, que me indica un procedimiento de cálculo, y que ignore sus efectos económicos”[52].
Por último, sostuvo que no propone una confrontación normativa entre un régimen anterior y la reforma tributaria, sino que su controversia versa en establecer si la reforma, al modificar situaciones consolidadas y no tener en cuenta que con ello afecta la capacidad contributiva de algunos sujetos pasivos de la reforma, quebrantó los principios constitucionales de equidad, irretroactividad, seguridad jurídica y confianza legítima que están consagrados en la Constitución en los artículos 95, 338 y 363.
Debido a lo anterior, la demandante pidió: “revocar el auto del 8 de mayo de 2018 proferido dentro del proceso del expediente de la referencia, mediante el cual se rechazó la demanda de inconstitucionalidad radicada, y en su lugar, resolver admitir la demanda e impulsar el trámite que corresponda”[53].
El Decreto 2067 de 1991, ‘por el cual se dicta el régimen procedimental de los juicios y actuaciones que deben surtirse ante la Corte Constitucional’, regula las etapas de admisión y rechazo de las demandas de inconstitucionalidad.
El artículo 2° ibídem señala los elementos que debe contener la demanda en los procesos de control de constitucionalidad[54]. Específicamente, el ciudadano que ejerce la acción pública de inconstitucionalidad contra una disposición determinada debe precisar: el objeto demandado, el concepto de la violación y la razón por la cual la Corte es competente para conocer del asunto. La concurrencia de los tres requerimientos mencionados hace posible un pronunciamiento de fondo.
En cuanto al concepto de la violación, la jurisprudencia[55] ha señalado que éste debe reunir las siguientes características: claridad, esto es, que exista un hilo conductor en la argumentación que permita comprender el contenido de la demanda y las justificaciones que la sustentan; certeza, por cuanto la demanda debe recaer sobre una proposición jurídica real y existente, y no contra una deducida por el actor sin conexión con el texto de la disposición acusada; especificidad, que exige que se formule al menos un cargo concreto en el que se precise de qué manera la norma acusada vulnera los preceptos de la Constitución; pertinencia, quiere decir que los argumentos se deben fundar en la confrontación del contenido de una norma superior con el del precepto demandado; y suficiencia, que comporta que se expongan todos los elementos de juicio necesarios que despierten una duda sobre la constitucionalidad de la disposición acusada.
Así pues, a pesar de que la acción de inconstitucionalidad es pública e informal, ésta impone al ciudadano que la ejerce una carga mínima de argumentación, que permita generar una verdadera controversia constitucional, que sea decidida por la Corte[56].
De conformidad con el artículo 6º ibídem, la Corte puede rechazar una demanda de inconstitucionalidad, cuando tiene bajo su conocimiento solicitudes que: (i) tras haber sido inadmitidas por el Magistrado sustanciador, no fueron corregidas en término; (ii) fueron corregidas en término, pero de forma insuficiente; (iii) recaen sobre normas amparadas por cosa juzgada constitucional; o, (iv) acusan normas respecto de las cuales la Corte es manifiestamente incompetente.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 6º del Decreto 2067 de 1991 contra la decisión de rechazo de una demanda sólo procede el recurso de súplica, cuya única finalidad es la de otorgar al demandante la oportunidad procesal de controvertir los fundamentos jurídicos que sustentan la decisión de rechazo.
La Sala Plena de esta Corporación ha señalado, de forma reiterada, su competencia cuando decide el recurso de súplica, la cual se circunscribe a determinar la corrección de los argumentos en los que se sustentó el rechazo con base en los cuestionamientos que sobre aquellos formula el recurrente. Por lo tanto, ha desestimado recursos en los que el actor no expone las razones de su inconformidad con la decisión atacada; pretende subsanar los cargos de forma tardía; se limita a reiterar los argumentos de la demanda o su subsanación, sin cuestionar la valoración que de estos hizo el Magistrado sustanciador y en los que formula cargos nuevos. Esto demuestra que en el trámite de admisión de la demanda existen diversos momentos en los cuales se puede hacer una valoración de todos los argumentos presentados por el accionante (admisión y rechazo), y otros en los cuales ese análisis es limitado, como el recurso de súplica.
Por tratarse de un órgano colegiado, la sustanciación del auto que resuelve el recurso de súplica corresponde a otro magistrado de esta Corporación (de acuerdo con las reglas de reparto), quien deberá poner a disposición de la Sala Plena la decisión.
Análisis del presente asunto
Al respecto, esta Sala Plena anota que el recurso de súplica presentado por la ciudadana M.F.R.M., fue propuesto en tiempo, en los términos del artículo 50 del Acuerdo 02 de julio 22 de 2015, Reglamento Interno de la Corte Constitucional[57]. Lo anterior, pues el mismo se interpuso el 16 de mayo de 2018, dentro de los días de ejecutoria señalados por la Secretaría General de esta Corporación[58].
Cumplida la oportunidad para instaurar el recurso, esta Sala Plena pasa al estudio de los argumentos de fondo presentados por la suplicante. Para lo cual, se analizará si los cargos propuestos en la demanda y en el escrito de corrección fueron debidamente corregidos y si se subsanaron sus deficiencias.
Cargos contra el primer aparte del numeral 5º del artículo 290 del ET, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016:
“PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación.”
Como se desprende de los antecedentes expuestos, la demandante propuso cuatro cargos contra este aparte. De los cuales, en este punto se analizaran los tres primeros resumidos en los acápites 7.2, 7.3 y 7.4 de los antecedentes de este auto.
Al respecto, el auto que rechazó la demanda explicó, de manera genérica, que no se cumplieron los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia y que a pesar de lo expuesto por la accionante no se logró precisar un cargo de inconstitucionalidad. Contrario a lo argumentado por el Magistrado sustanciador, esta Sala Plena encuentra que la carga argumentativa propuesta por la accionante en el escrito de corrección si satisfizo tales requisitos de admisión de demandas de constitucionalidad, y que las falencias anunciadas por este fueron debidamente solventadas por la accionante.
9.1 En efecto, de lo resumido en los antecedentes de este auto, se extrae que el escrito de corrección de la misma, permiten develar que las acusaciones contra el primer aparte del numeral 5º del artículo 290 del ET, son claras, debido a que presentan un hilo conductor mediante el cual se comprende el contenido de las mismas y las justificaciones para adelantar un juicio de constitucionalidad que están encaminadas a demostrar que con el aparte acusado se violan los principios de legalidad, irretroactividad, seguridad jurídica, confianza legítima, equidad tributaria y capacidad contributiva, consagrados en los artículos 95-9, 338 y 363 de la Constitución.
9.2 Así mismo, la Sala Plena encuentra que, contrario a lo indicado en el auto de rechazo, la demanda sí recae sobre una proposición jurídica real y existente, como es el aparte acusado del numeral 5º del artículo 290, modificado por el 123 de la Ley 1819 de 2016, que establece dentro de la fórmula para calcular las pérdidas fiscales, todas aquellas acumuladas a 31 de diciembre de 2016, que no hayan sido objeto de compensación. Como se deduce de la literalidad del aparte acusado, la demandante no hace interpretaciones subjetivas sino que parte de lo que expresamente indica la disposición. Por tanto, se cumple con la certeza necesaria para estos tres cargos.
9.3 Aunado a lo anterior, como lo expresa la accionante en el recurso de súplica, los cargos presentados son por violación: (i) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 Superiores); (ii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 Superiores); y (iii) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 Superiores). Por ello, resalta que se trata de una confrontación entre un aparte contenido en un artículo de rango legal con normas de la Constitución. En efecto, contrario a lo establecido por el auto de rechazo de la demanda, si bien se hace referencia normas anteriores de contenido legal (antiguas reformas tributarias) es claro que toda la argumentación presentada por la actora está encaminada a confrontar la regulación actual, Ley 1819 de 2016, con los artículos que rigen los principios constitucionales en materia tributaria. Debido a lo anterior, se puede establecer el cumplimiento del requisito de pertinencia.
9.4 Así mismo, esta Sala encuentra que los argumentos propuestos contra el primer aparte acusado no son “indeterminados, indirectos, abstractos y globales”, como se advirtió en el rechazo. En efecto, con el escrito de súplica la demandante mostró que tanto en el líbelo como en la corrección, presentó argumentos derivados la confrontación entre el aparte legal y la Constitución, que versan sobre el contenido de la reforma (pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016), y si bien, ella propuso ejemplos concretos que mostraban los efectos económicos que la norma generaba, lo que ataca no son los efectos en sí, sino el contenido normativo de la fórmula de transición propuesta por el Legislador. Debido a lo anterior, se puede establecer el cumplimiento del requisito de especificidad.
9.5 En cuanto a la suficiencia de estos tres cargos la Sala Plena establece que es verídica lo que la accionante alega en el recurso de súplica, pues en el escrito de corrección que ella presentó, se hicieron los esfuerzos argumentativos necesarios y suficientes para sustentar el eventual desconocimiento de la Carta, lo cual permite a esta Corte iniciar un proceso de constitucionalidad.
Se recuerda en este punto que “la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren prima facie convencer de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte”[59]. Lo cual se logró con la presentación de los argumentos del escrito de corrección de la misma.
Adicionalmente, los argumentos presentados generan una duda mínima y razonable sobre la constitucionalidad del aparte acusado, por la presunta o alegada vulneración de los principios constitucionales que rigen en materia tributaria como la irretroactividad, la seguridad jurídica, la confianza legítima y la equidad tributaria.
9.6 Por lo expuesto, resulta claro para esta Sala Plena que, respecto de los tres primeros cargos (acápites 7.2, 7.3 y 7.4) desarrollados contra el primer aparte demandado del numeral 5º del artículo 290 del ET, modificado por el 123 de la Ley 1819 de 2016, se cumplieron los requisitos constitucionales para adelantar juicios de constitucionalidad, tal y como lo alegó la demandante en el recurso de súplica. Lo anterior, puesto que si bien se advirtieron falencias por parte del Magistrado que inadmitió la acusación, las mismas fueron solventadas con suficiencia en el escrito de corrección de la demanda y el auto de rechazo no lo advirtió así. Es decir, no se avalan los motivos por los cuales se procedió al rechazo de la demanda.
Al respecto, es importante conceder la razón a la accionante, cuando explica en el recurso de súplica, que se le exigieron cargas “inentendibles” al sugerirle que debía exponer una argumentación “objetivamente convincente que verdaderamente generara dudas”, porque a pesar del que hace todo su mejor esfuerzo por explicar un tema complejo y técnico, con el objetivo de: (i) individualizar los cargos; (ii) explicar que eran ciertos y pertinentes; (iii) indicar las razones por las cuales consideró que se transgredían los límites a la libertad de configuración del Legislador; y (iv) generar una mínima duda constitucional, su demanda fue rechazada.
9.7 En consecuencia, esta S. revocará parcialmente el auto del 8 de mayo de 2018, emitido por el Magistrado A.J.L.O., para en su lugar admitir los cargos contra la frase: “PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación”, contenida en el numeral 5º del artículo 290 del ET, relacionados con la presunta violación: (i) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 Superiores); (ii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 Superiores); y (iii) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 Superiores).
En referencia a los cargos por omisión legislativa relativa (principios de justicia tributaria y legalidad), esta Sala Plena da la razón a los argumentos expuestos en el auto de rechazo, pues si bien la accionante presentó varias razones encaminadas a corregir las falencias indicadas en el auto de inadmisión, no se estructuró al menos un cargo por omisión legislativa relativa, en tanto, la demandante no logró indicar cómo, con la “no exclusión” de las pérdidas fiscales de 2007 a 2012, el Legislador omitió una condición o un ingrediente que, de acuerdo con la Constitución, sería exigencia esencial para armonizar su contenido con la misma. Se recuerda que el estándar de argumentación de un cargo por omisión legislativa relativa, es mayor al de la confrontación normativa de una norma con la Constitución.
Como se expuso en el auto de rechazo, esta Sala Plena comparte que en este caso particular no se presentan correctamente estos cargos, porque no se evidencia: (i) que hubo una omisión del Legislador, (ii) cómo la presunta “omisión” del mismo generó una desigualdad negativa y (iii) si ello conllevó o no al incumplimiento de un deber específico, establecido por el constituyente primario. En efecto, del texto presentado por la demandante no se desprende qué sujetos son los comparables ni cuál es el parámetro de comparación.
Adicionalmente, los argumentos que la demandante expuso en estos acápites no son claros, pues si bien propone un hilo conductor alrededor de dos principios (justicia tributaria y legalidad), en realidad termina acusando la norma porque desconoce la equidad y la irretroactividad en materia fiscal, que en realidad son las razones que soportan los otros cargos propuestos. Así, pareciera que reproduce tales acusaciones, para indicar que existe una presunta omisión legislativa; sin embargo, ese no es el camino hermenéutico para construir este tipo de acusaciones. Esa ausencia de claridad en la presentación de la omisión legislativa relativa, refuerza las razones por las cuales el M.L. rechazó el cargo.
En esa medida, en relación con este cargo particular, la Sala Plena confirmará el auto del 8 de mayo de 2018, proferido por el Magistrado A.J.L.O..
Cargos contra el segundo aparte del numeral 5º del artículo 290 del ET, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016:
“ni serán reajustadas fiscalmente”
Ahora bien, respecto de los cargos elevados contra el segundo aparte de la norma parcialmente acusada, esta S. encuentra que, de conformidad con el resumen presentado en los antecedentes, los mismos fueron corregidos debidamente, y en consecuencia, debieron ser admitidos.
11.1 En efecto, los argumentos presentados en el escrito de corrección de la demanda permiten develar que las acusaciones contra el segundo aparte del numeral 5º del artículo 290 del ET, son claras, debido a que presentan un hilo conductor mediante el cual se comprende el contenido de las mismas y las justificaciones para adelantar un juicio de constitucionalidad que están encaminadas a demostrar que con el aparte acusado se violan los principios de legalidad, irretroactividad, seguridad jurídica, confianza legítima, equidad tributaria y capacidad contributiva, consagrados en los artículos 95-9, 338 y 363 de la Constitución.
11.2 Así mismo, la Sala Plena encuentra que, contrario a lo indicado en el auto de rechazo, en la corrección la accionante logró demostrar que la demanda sí recae sobre una proposición jurídica real y existente, como es la frase: “ni serán reajustadas fiscalmente”, incluida en el numeral 5º del artículo 290, modificado por el 123 de la Ley 1819 de 2016, que establece que las pérdidas fiscales sometidas a la fórmula de transición, no serán reajustadas fiscalmente. Como se deduce de la literalidad del aparte acusado, la demanda no hace interpretaciones subjetivas ni abstractas sino que parte de lo que expresamente indica la disposición. Por tanto, se cumple con la certeza necesaria para analizar estos tres cargos.
11.3 Aunado a lo anterior, la accionante establece que los cargos presentados son por violación: (i) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 Superiores); (ii) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 Superiores); y (iii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 Superiores). Por ello, resalta que se trata de una confrontación entre un aparte contenido en un artículo de rango legal con normas de la Constitución. Contrario a lo establecido en el rechazo, si bien se hacen referencias a normas anteriores de contenido legal (antiguas reformas tributarias), es claro que toda la argumentación presentada por la actora está encaminada a confrontar la regulación actual: la Ley 1819 de 2016, con los artículos que rigen los principios constitucionales en materia tributaria. Debido a lo anterior, se puede establecer el cumplimiento del requisito de pertinencia.
11.4 Así mismo, esta Sala encuentra que los argumentos propuestos contra el segundo aparte acusado no son “indeterminados, indirectos, abstractos y globales”, como se advirtió en el rechazo. En efecto, la accionante mostró en el escrito de corrección argumentos derivados de la confrontación entre el aparte legal y la Constitución, que versan sobre el contenido de la reforma (pérdidas fiscales que no serán reajustadas fiscalmente), y si bien, ella presentó ejemplos concretos que mostraban los efectos económicos que la norma generaba, lo que atacó en todo momento fue el contenido normativo de la fórmula de transición propuesta por el Legislador. Debido a lo anterior, se puede establecer el cumplimiento del requisito de especificidad.
11.5 En cuanto a la suficiencia de estos tres cargos esta la Sala Plena reitera que en el escrito de corrección, se hicieron los esfuerzos argumentativos necesarios y suficientes para sustentar la eventual violación de la Carta, lo cual permite a esta Corte iniciar un proceso de constitucionalidad. Una vez más, se recuerda que la suficiencia apela a la capacidad persuasiva, que no puede elevarse a estándares “inentendibles” y cuya procedencia está sometida a la generación de una mínima duda sobre la constitucionalidad de la norma. En este momento procesal el estándar es mínimo, porque es en el proceso como tal que la Corte establecerá si la norma es o no contraria a la Carta Superior[60]. Esa mínima duda fue generada en esta ocasión a partir de los argumentos presentados por la accionante en la corrección de la demanda.
11.6 Por lo expuesto, resulta claro que esta Sala Plena que respecto de los tres cargos (acápites 8.1, 8.2 y 8.3), desarrollados contra el segundo aparte demandado del numeral 5º del artículo 290 del ET, modificado por el 123 de la Ley 1819 de 2016, se cumplieron los requisitos constitucionales para adelantar juicios de constitucionalidad, puesto que si bien se advirtieron falencias por parte del Magistrado que inadmitió la acusación, las mismas fueron solventadas con suficiencia. Es decir, no se avalan los motivos por los cuales se procedió al rechazo de la demanda.
11.7 En consecuencia, esta S. revocará parcialmente el auto del 8 de mayo de 2018, emitido por el Magistrado A.J.L.O., para en su lugar admitir los cargos contra la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente”, contenida en el numeral 5º del artículo 290 del ET, relacionados con la presunta violación: (i) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 Superiores); (ii) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 Superiores); y (iii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 Superiores).
Por las anteriores consideraciones, la Sala procederá a revocar parcialmente la decisión proferida en el auto del ocho (8) de mayo de dos mil dieciocho (2018) mediante el cual se rechazó la demanda de la referencia, para en su lugar:
(i) Admitir los cargos contra la expresión: “PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación”, contenida en el numeral 5º del artículo 290 del ET, relacionados con la presunta violación: (i) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 Superiores); (ii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 Superiores); y (iii) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 Superiores).
(ii) Confirmar el rechazo de los cargos por omisión legislativa relativa, presentados contra esa misma expresión.
(iii) Admitir los cargos contra la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente”, contenida en el numeral 5º del artículo 290 del ET, relacionados con la presunta violación: (i) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 Superiores); (ii) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 Superiores); y (iii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 Superiores).
Primero.- REVOCAR PARCIALMENTE el auto del ocho (8) de mayo de dos mil dieciocho (2018) mediante el cual se rechazó la demanda de la referencia.
Segundo.- ADMITIR la demanda instaurada por la ciudadana M.F.R.M. contra los apartes del numeral 5º del artículo 290 del ET, modificado por el 123 de la Ley 1819 de 2016, en relación con:
(1) Los cargos contra la expresión: “PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación”, relacionados con la presunta violación: (i) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 Superiores); (ii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 Superiores); y (iii) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 Superiores).
(2) Los cargos contra la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente”, contenida en el numeral 5º del artículo 290 del ET, relacionados con la presunta violación: (i) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 Superiores); (ii) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 Superiores); y (iii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 Superiores).
En consecuencia, prosigue el proceso de constitucionalidad bajo la conducción del Magistrado sustanciador inicial, quien adoptará las órdenes pertinentes.
Tercero.- CONFIRMAR el rechazo de los cargos por omisión legislativa relativa, formulados contra la expresión: “PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación”, contenida en el numeral 5º del artículo 290 del ET, modificado por el 123 de la Ley 1819 de 2016.
C., notifíquese, archívese, cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional.
[1] Folio 5 cd. inicial
[2] Folio 7 cd. inicial
[3] “Consejo de Estado, S.C., Rad, No 16878 Sentencia de fecha 30 de septiembre de 2010, C.P.: H.F.B.B.”
[4] Folio 8 cd. inicial
[5] Folio 8 ib.
[6] Explica que la vigencia de esta reforma cobijó los años gravables 2003 a 2011 (8 años).
[7] Folio 10 ib.
[8] Folio 10 ib.
[9] Al respecto la accionante presenta un ejemplo de cómo las pérdidas fiscales eran reajustadas.
[10] Folio 12 ib.
[11] Folio 13 ib.
[12] Folio 13 ib.
[13] Pérdidas Fiscales del impuesto sobre la renta y complementarios: PFIRC
[14] Folio 15 ib.
[15] Folio 19 ib.
[16] Folio 20 ib.
[17] Folio 21 ib.
[18] Folio 22 ib. La accionante muestra un ejemplo a partir del cual prueba lo afirmado.
[19] Folio 24 ib.
[20] Folio 28 ib. La accionante muestra un ejemplo a partir del cual prueba el efecto de lo afirmado.
[21] Si bien la accionante presenta el cargo de omisión legislativa relativa a partir de dos principios (justicia tributaria y legalidad), la argumentación del mismo va dirigida a mostrar desde esas dos perspectivas una misma hipótesis, razón por la cual la Corte entiende que el cargo es uno, sustentado a partir de varios puntos.
[22] Folio 37 ib. La accionante presenta un ejemplo a partir del cual se prueba el efecto de lo afirmado.
[23] Folio 41 ib.
[24] Folio 44 ib.
[25] Folio 4 ib.
[26] Folio 54 ib. Para probar sus afirmaciones la demandante presenta un ejemplo de una pérdida fiscal reajustada y otra no reajustada, y su impacto en la capacidad económica del contribuyente.
[27] Folio 57 ib.
[28] Folio 58 ib.
[29] Folio 3 ib.
[30] Folio 4 ib.
[31] “Que sean ciertas significa que la demanda recaiga sobre una proposición jurídica real y existente y no simplemente [sobre una] deducida por el actor, o implícita e incluso sobre otras normas vigentes que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda. Así, el ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad supone la confrontación del texto constitucional con una norma legal que tiene un contenido verificable a partir de la interpretación de su propio texto; esa técnica de control difiere, entonces, de aquella [otra] encaminada a establecer proposiciones inexistentes, que no han sido suministradas por el legislador, para pretender deducir la inconstitucionalidad de las mismas cuando del texto normativo no se desprenden.” Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.
[32] “Las razones son específicas si definen con claridad la manera como la disposición acusada desconoce o vulnera la Carta Política a través de la formulación de por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma demandada”. El juicio de constitucionalidad se fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su inexequibilidad a partir de argumentos vagos, indeterminados, indirectos, abstractos y globales que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad.” Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.
[33] “La pertinencia también es un elemento esencial de las razones que se exponen en la demanda de inconstitucionalidad. Esto quiere decir que el reproche formulado por el peticionario debe ser de naturaleza constitucional, es decir, fundado en la apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado. En este orden de ideas, son inaceptables los argumentos que se formulan a partir de consideraciones puramente legales y doctrinarias, o aquellos otros que se limitan a expresar puntos de vista subjetivos en los que el demandante en realidad no está acusando el contenido de la norma sino que está utilizando la acción pública para resolver un problema particular, como podría ser la indebida aplicación de la disposición en un caso específico; tampoco prosperarán las acusaciones que fundan el reparo contra la norma demandada en un análisis de conveniencia, calificándola “de inocua, innecesaria, o reiterativa” a partir de una valoración parcial de sus efectos.” Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.
[34] “La suficiencia que se predica de las razones de la demanda de inconstitucionalidad guarda relación, en primer lugar, con la exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche. (...) Por otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren prime facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” Sentencia C-1052 de 2001.
[35] Folios 316 (reverso) y 317 ib.
[36] Folio 317 ib. “el Congreso profirió la Ley 1819 de 2016, la cual adicionó, entre otras cosas, las reglas para el régimen de transición por la aplicación de lo previsto en la Parte II de dicha normativa. En este sentido, la norma acusada puede ser vista como una medida específica asumida por el legislador para regular, entre otras cosas, el valor de las pérdidas fiscales generadas antes del año 2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y/o en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y la fórmula para establecer el sistema de compensación, según lo previsto en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, tal como fue adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.”
[37] Folios 317 (reverso) ib.
[38] Cfr. Sentencia C-642 de 2012, reiterada en la sentencia C-494 de 2016.
[39] F. 318 ib.
[40] Folio 319 (reverso) ib.
[41] Folio 319 (reverso) ib.
[42] F. 320 ib.
[43] Folio 320 (reverso) ib.
[44] Folio 321 (reverso) ib.
[45] Folio 322 ib.
[46] F. 341 ib. Existen diversas referencias al respecto, en el escrito de corrección de la demanda. Allí se indica: “Sea lo primero analizar el amplio margen de configuración en materia tributaria del legislador dentro de este cargo y el acertado hilo conductor allí que ha venido utilizando la Corte Constitucional en sentencias como la C-551 de 2015, La C-883 de 2011 y la C-615 de 2013.”
[47] F. 342 ib.
[48] F. 386 ib.
[49] F. 402 ib. La accionante indica: “el Magistrado Sustanciador no se detuvo a analizar la argumentación expresada para cada uno de los cargos de cada aparte demandado, sino que los agrupó como si se trataran de un mismo aparte demandado y de un solo cargo y les dio una conclusión idéntica.”
[50] Folio 411 ib.
[51] F. 417 ib.
[52] F. 418 ib.
[53] F. 401 ib.
[54] Dice la citada norma: “Artículo 2º. Las demandas en las acciones públicas de inconstitucionalidad se presentarán por escrito, en duplicado, y contendrán: 1. El señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, su transcripción literal por cualquier medio o un ejemplar de la publicación oficial de las mismas; 2. El señalamiento de las normas constitucionales que se consideren infringidas; 3. Los razones por las cuales dichos textos se estiman violados; 4. Cuando fuera el caso, el señalamiento del trámite impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma en que fue quebrantado; y 5. La razón por la cual la Corte es competente para conocer de la demanda.”
[55] Ver, entre otros, auto 288 de 2001 y sentencias C-1052 de 2001 y C-568 de 2004, todas las providencias con ponencia del Magistrado M.J.C.E., y C-980 de 2005, M.P.R.E.G..
[56] Ver sentencia C-572 de 2004; M.P.R.U.Y..
[57] CAPÍTULO XIII. DEL RECURSO DE SÚPLICA. Artículo 50. Trámite de los recursos de súplica. Los recursos de súplica que instauren los ciudadanos contra autos proferidos por los Magistrados se someterán al siguiente trámite:
El recurso de súplica deberá interponerse dentro de los tres (3) días siguientes a la notificación de la providencia objeto de él.
Recibido el recurso en la Secretaría General de la Corte, se entregará al Magistrado que siga en orden alfabético al que profirió la providencia impugnada, para que elabore ponencia dentro de los diez (10) días siguientes.
Elaborada la ponencia, se someterá a deliberación en la siguiente sesión ordinaria, para que sea aprobada a más tardar en la subsiguiente sesión ordinaria.
El Magistrado autor de la providencia objeto de súplica no participará en las deliberaciones de la Sala Plena durante las cuales se debate el tema, ni podrá votar sobre la decisión correspondiente. No obstante ello, si a bien tuviere, podrá ser oído en exposición inicial y única, luego de lo cual se retirará.
Se entenderá aprobada la ponencia con la mayoría absoluta de los Magistrados y, en caso de empate, se sorteará un conjuez para dirimirlo.
En caso de que la ponencia no fuere aprobada, se designará por sorteo entre los Magistrados de la mayoría, aquel a quien corresponda redactar la nueva ponencia, la cual se someterá en su trámite a lo previsto en los numerales 1, 2 y 3 de este mismo artículo.
Decidido el recurso por la Corte, si el auto objeto del mismo fuere confirmado, se le dará cumplimiento. Si fuere revocado, proseguirá el proceso de constitucionalidad bajo la conducción del Magistrado sustanciador inicial.
[58] Según lo certificó la Secretaría de esta Corte, los días de ejecutoria del auto que rechazó la demanda fueron 11, 15 y 16 de mayo de 2008. Folio 421 ib.
[59] Sentencia C-856 de 2005, M.P.C.I.V.H..
[60] Sentencia C-856 de 2005, M.P.C.I.V.H..
Sentencia de Corte Suprema de Justicia - SALA DE CASACIÓN CIVIL Y AGRARIA nº T 1700122130002016-00047-01 de 28 de Abril de 2016

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