Source: https://www.krgroup.pl/newsletter-052016-2/
Timestamp: 2020-08-08 17:34:28+00:00

Document:
Newsletter KR Group 05/2016 – KR GROUP
NewsletterHome » Strefa wiedzy » Newsletter » Newsletter KR Group 05/2016
Umowa cash pooling jest umową pożyczki – konsekwencje podatkowe.
Kolejne wyroki w sprawach dotyczących obowiązku pobrania podatku u źródła.
Liczy się data podpisu, a nie kiedy przyjdzie listonosz.
Auto zastępcze należy traktować tak jak testowe.
Przekształcenie umożliwia większą amortyzację.
Gwarancja od podmiotu powiązanego daje korzyść w CIT.
Obowiązek podatkowy przy najmie powstaje w terminie uiszczenia czynszu.
UMOWA CASH POOLING JEST UMOWĄ POŻYCZKI – KONSEKWENCJE PODATKOWE
Na przestrzeni ostatnich kilkunastu miesięcy można zaobserwować odejście organów podatkowych, jak i sądów drugiej instancji od dotychczas jednolicie obowiązującego podejścia, w którym nienazwana umowa cash poolingu nie była zrównywana z umową pożyczki.
Z taki podejściem, w którym cash pooling był traktowany jako umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową, nie podlegająca restrykcyjnym przepisom ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT), mieliśmy do czynienia jeszcze w 2014 r. (WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 315-316/14; WSA w Warszawie z 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/14) oraz w pierwszej połowie 2015 r. (WSA w Warszawie z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/14; WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15).
Dobrą passę dla podatników przerwały dwa wyroki NSA z 30 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14), w których to wyrokach stwierdzono, że transfer środków pieniężnych za wynagrodzeniem pomiędzy uczestnikami w ramach umowy cash poolingu mieści się w definicji pożyczki. Do momentu wydania powyższych wyroków, w ocenie sądów, konieczne było, aby uznać umowę cash pooling za pożyczkę, aby obie strony umowy (podmiot udzielający i biorący pożyczkę) były skonkretyzowane, a jej wartość jasno określona.
W celu zdefiniowania umowy cash poolingu jako umowy pożyczki sądy odwołują się do przepisów Ustawy CIT oraz Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c (przepisy o niedostatecznej kapitalizacji), rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.
Natomiast przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują umowy cash poolingu i w związku z tym jest to umowa nienazwana, ale jej cechą – zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą jest to, że jeden podmiot przekazuje pieniądze innemu na pokrycie zobowiązań. W zamian otrzymuje ich zwrot wraz z odsetkami, będącymi jego wynagrodzeniem. Cechy te wskazują na pożyczkę, gdzie zgodnie z art. 720 § 1 KC poprzez zawarcie umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Podsumowując, przez umowę pożyczki Minister Finansów i sądy rozumieją każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z danej umowy w sposób dorozumiany. Stąd brak sporządzonych umów pożyczki pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla uznania określonych transakcji jako pożyczki.
Należy podkreślić, że sposób kwalifikacji umów cash poolingu ma ogromne znaczenie z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz podatku od czynności cywilno-prawnych (dalej: PCC).
Zrównanie umów cash poolingu z umowami pożyczek w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach oraz wyrokach NSA, w tym ostatnim wyroku NSA z dnia 07 lipca 2016 roku (sygn. akt II FSK 993/16 ) spowodowało nałożenie na podatników nie tylko dodatkowych obowiązków raportowych (sporządzanie dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy CIT), ale również dodatkowe obciążenia podatkowe.
Jednym z nich będzie ograniczenie wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji co do zaliczania odsetek uzyskanych w ramach cash poolingu do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym odsetki zapłacone, w wyniku zawarcia takich umów, powyżej ustalonego limitu nie powinny być rozliczane jako koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT).
Skoro do przejściowych transferów pieniężnych w ramach cash poolingu stosuje się według sędziów NSA zarówno przepisy o cienkiej kapitalizacji, jak i o cenach transferowych to z czasem może pojawić się również opinia, że odsetki wypłacane w ramach cash poolingu powinny zostać także objęte podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 Ustawy CIT).
Podsumowując, wydany w ostatnim czasie wyrok NSA z 7 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 993/16), dotyczący konsekwencji zawieranych umów cash poolingu, wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. To niekorzystne podejście do klasyfikowania umów cash poolingu stawia podatników w trudnej sytuacji na gruncie Ustawy CIT. Podatnicy niejednokrotnie będą musieli się zmierzyć z problemem określenia stron „pożyczki”, aby wywiązać się z obowiązków nakładanych przez Ministra Finansów i sędziów, co nie dość, że będzie czasochłonne to jeszcze zwiększy koszty działalności podmiotów gospodarczych w ramach jednej grupy kapitałowej.
KOLEJNE WYROKI W SPRAWACH DOTYCZĄCYCH OBOWIĄZKU POBRANIA PODATKU U ŹRÓDŁA
W dniu 7 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał cztery sprawy dotyczące podatku u źródła (sygn. akt II FSK 554/16, II FSK 227/16, II FSK 254/16, II FSK 49/16). We wszystkich sprawach Sąd stanął po stronie podatników, zgadzając się, że w przedstawionych stanach faktycznych nie występuje obowiązek polskiego podmiotu do pobrania podatku od wypłacanego honorarium na rzecz zagranicznego kontrahenta. Dwa dni wcześniej Sąd przyznał, w analogicznym stanie faktycznym, rację przedstawicielowi ministerstwa finansów (sygn. akt II FSK 137/15). Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, reprezentowanym w każdej z wymienionych powyżej spraw, wystarczającą przesłanką opodatkowania dochodu nierezydenta, i w efekcie powstania obowiązku płatnika do pobrania podatku u źródła, jest fakt posiadania siedziby podmiotu nabywającego usługi na terytorium Polski. Można odnieść wrażenie, że w opinii organów skarbowych, siedziba nabywającego usługi definiuje miejsce powstania przychodu.
W doktrynie dominujące jest przychylne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym warunek posiadania siedziby na terytorium kraju przez nabywającego usługę, nie jest wystarczającą determinantą powiązania powstania dochodu z terytorium danego kraju, w interesującym nas przypadku Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie, podatkowi u źródła podlegać będzie wyłącznie przychód nierezydenta powstały na skutek wykonania usługi, która będzie na terenie państwa źródła wykonywana, bądź której realizacja związana jest z terytorium państwa źródła. Pogląd wyrażony w doktrynie znalazł poparcie w szerokiej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wskazać można zwłaszcza na ważny wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08. Podobnie jak w orzeczeniach z lipca 2016 r., kwestią sporu było użyte przez ustawodawcę określenie „od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” w odniesieniu do nierezydentów o ograniczonym obowiązku podatkowym. W ocenie sądu określenie to „należy rozumieć szeroko, rozciągając je na dochody z usług świadczonych na obszarze Polski, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, dywidendy, opłaty licencyjne, czynsze, itp.”. W doktrynie prawa podatkowego wymóg ten zwany jest łącznikiem przedmiotowym, który zgodnie z utrwalonym poglądem, powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania.
Warunek wystąpienia rezultatu usługi u kontrahenta polskiego, tak często podnoszony przez organy podatkowe, nie został przez ustawodawcę zawarty w ustawie, w ocenie sądu „na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP”. Sąd podkreślił również pierwszeństwo wykładni językowej, w efekcie zastosowania której „dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, wymagane jest aby jego dochód został osiągnięty na terytorium RP”. Z zapisami ustawy bez znaczenia pozostaje również iż zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Sąd nie podzielił argumentacji organu wskazującego na „występujący gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski”, opierający się na siedzibie płatnika oraz miejsca dokonania płatności za zlecone usługi z terytorium kraju. „Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej – jak to próbuje de facto czynić organ – jest nie tylko niezgodne z ww. poglądem doktryny, ale także z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99 oraz w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99”.
Zgodnie więc z przedstawionym, wyrażonym tak w doktrynie prawa podatkowego jak i podzielanym przez sądy administracyjne, przychylnym dla podatników stanowiskiem, zwolnione z obowiązku pobrania podatku od źródła przez polskiego płatnika, będą wypłaty na rzecz kontrahentów zagranicznych – nierezydentów podatkowych, za usługi wykonywane na rzecz polskiego podmiotu, gdy rezultat nabywanej usługi będzie miał miejsce poza granicami kraju. I tak przykładowo, gdy polski podmiot, w celu dochodzenia swoich należności od kontrahentów zagranicznych, posługiwać się będzie pomocą, położonej na terytorium kraju kontrahenta, kancelarii, która w ramach zleconych działań nie będzie podejmować żadnych czynności na terytorium Polski, to dochód tej kancelarii zostanie osiągnięty na terenie kraju, na którego terenie prowadzi ona swoja działalność, nie zaś na terenie Polski – kraju siedziby zlecającego wykonanie usługi. Bardzo bogate orzecznictwo pozwalało domniemywać, iż nieprecyzyjne określenie użyte przez ustawodawcę, zostało wystarczająco jasno i precyzyjne wyjaśnione.
Tym większym zaskoczeniem jest pojawienie się wyroku z 5 lipca (sygn. akt II FSK 137/15), w którym przy bardzo podobnym stanie faktycznym sąd podzielił, skrajnie odmienne, stanowisko organu podatkowego. W wyroku tym spółka planowała strategię wejścia na rynek kolumbijski, w tym celu nawiązała współpracę z kontrahentem kolumbijskim, który miał podjąć działania dotyczące wyłącznie rynku kolumbijskiego. W ocenie spółki – polskiego płatnika, nienależnie pobrała ona podatek u źródła od wynagrodzenia należnego dla kolumbijskiego kontrahenta. Organ podatkowy ponownie oparł swoja argumentacje na powstaniu dochodu na terytorium kraju ze względu na siedzibę płatnika oraz fakt wypłaty wynagrodzenia z terytorium kraju.
Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdził, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, Nr 1 z r. 2000). Sąd dodał, że adresatem stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne”. Sąd podkreślił, że odchodzi, od niekorzystnej dla organów podatkowych, linii orzeczniczej argumentując iż rezultat nabywanej usługi odnosi się do rezydenta polskiego, zlecającego jej wykonanie i której efekt zostanie wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski.
Bardzo trudno jest ocenić czy wyrok ten jest zalążkiem kształtowania się nowej, niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Na podpis Prezydenta RP czeka właśnie ustawa zmieniająca ustawy o podatkach dochodowych właśnie w kwestiach dotyczących podatku u źródła. Niestety ustawodawca nie wykorzystał nadarzającej się okazji do ustawowego zdefiniowania „dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, która w gruntowny sposób mogłyby zakończyć batalię o interpretację tego określenia.
Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w VAT nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie dostarczenia pisma podatnikowi – orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 12 lipca 2016 r. (III SA/Wa 1735/15).
W przywołanej sprawie, Spółka która wystąpiła zwrot podatku VAT została poddana procedurze przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i wydał postanowienie w tym zakresie.
Spółka nie zaskarżyła samej zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT, a fakt, że postanowienie to było błędnie doręczone. Według Spółki, postanowienie zostało błędnie doręczone ponieważ zostało ono wydano 29 stycznia 2015 r., a doręczone Spółce 3 lutego 2015 r. (to jest po upływie 60-dniowego terminu zwrotu VAT). Organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika urzędu skarbowego i uznał, że liczy się termin wydania postanowienia, a nie jego doręczenia.
Spółka podnosiła z kolei argument, że samo sporządzenie i podpisanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT nie skutkuje wprowadzeniem go do obrotu prawnego. Na poparcie tej tezy wskazano orzeczenie WSA w Warszawie z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1026/15). W orzeczeniu tym WSA podkreślił, iż oba podejścia, to jest uznawanie wydania postanowienia za skuteczne od wydania oraz od terminu doręczenia, maja swoje uzasadnienie jednak drugie z nich należy uznać za bardziej odpowiednie, z punktu widzenia standardów demokratycznego państwa prawnego.
Jednakże WSA w orzeczeniu III SA/Wa 1735/15 miał odmienne zdanie. Uznano, że kluczowa jest tutaj data podpisania postanowienia przez Naczelnika urzędu skarbowego, a nie dzień, kiedy korespondencję z urzędu odebrała Spółka. Według sądu, innego rodzaju podejście skutkowałoby skróceniem czasu na weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT oraz mogłoby sprzyjać nieuczciwym praktykom i celowemu nieodbierania korespondencji z urzędu. Wyrok jest nieprawomocny, jednakże jest to kolejny podobny wyrok (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1943/15, I FSK 1468/15, I FSK 2081/15, I FSK 1539/15, I FSK 1893/15, I FSK 2208/15, I FSK 2039/15.
Pomimo wielu orzeczeń podobnych w tej sprawie, należy nie zgodzić się z wydanym wyrokiem. Artykuł 212 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie również do postanowień, stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przytoczony przepis ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a jedynie w przypadku wskazanym w tym przepisie decyzje lub postanowienia wiążą organ od chwili ich wydania. Stwierdzanie to wskazuje, że pełne konsekwencje dotyczące wydanej decyzji lub postanowienia są uzależnione od wprowadzenia jej do obrotu prawnego, o czym nie może być mowy w przypadku tylko jego sporządzenia. Data wydania decyzji informuje jedynie, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.
Argumentacja, zgodnie z którą organ miałby utrudnione możliwości przedłużenia zwrotu nie broni się ponieważ to na Państwie ciąży obowiązek wprowadzania takich regulacji, aby pogodzić sprzeczne interesy stron. Dodatkowo należy wskazać, że podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasada zaufania do organów podatkowych oraz zasada udziału stron, odnoszą się również do przypadku przedłużenia terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej. Uzależnienie przedłużenia terminu zwrotu od faktycznego sporządzenia pisma może rodzić wiele wątpliwości prawnych (np. brak możliwości kontroli daty faktycznego sporządzenia postanowienia).
Auto zastępcze należy traktować tak jak testowe
Udostępnianie samochodów klientom, którzy swoje pojazdy oddali do serwisu, pozostaje w ścisłym związku z działalnością dealera samochodowego. W związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia całego VAT – uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2016 r. (I FSK 113/15). Sąd wyjaśnił, że udostępnienie takich pojazdów wpływa bezpośrednio na uatrakcyjnienie warunków sprzedaży. Ten element oferty można uznać za na tyle blisko związany z działalnością sprzedażową, że w tym zakresie dopuszczalne jest przyznanie pełnego prawa do odliczenia VAT – stwierdził sąd.
Przekształcenie umożliwia większą amortyzację
Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy mogą zaliczać do kosztów całość odpisów amortyzacyjnych. Także od tej części wartości początkowej, która znajdowała się na jej kapitale zapasowym. Potwierdził to NSA wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1717/14. Sąd wyjaśnił, że w tym wypadku nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.
Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 czerwca 2016 r. (I SA/Rz 349/16) wynika, że udzielenie nieodpłatnego poręczenia przez spółkę zależną jest dla otrzymującego nieodpłatnym świadczeniem i skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. W sprawie chodziło o poręczenie udzielone przez spółkę zależną na rzecz dostawcy gazu do spółki dominującej, z tytułu umowy kompleksowej dostawy paliwa.
Zapłata zaliczki tytułem czynszu najmu nie powoduje w tym momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT. Nie ma też konieczności wystawienia faktury – orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2016 r. (I SA/Kr 528/16).

References: FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 720
 FSK 
 art. 9
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 87
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 16