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Timestamp: 2017-05-29 11:29:31+00:00

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Alerta Tributario - Septiembre 2016 - Lexology
Alerta Tributario - Septiembre 2016
1. Derecho tributario general
El Tribunal Económico-administrativo Central, en Resolución de fecha 5 de julio de 2016, número 06112/2015/00/00, se pronuncia sobre el carácter vinculante de sus resoluciones en el siguiente sentido:
“(…)Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica, a saber:
A) Las resoluciones que dicte este Tribunal Central resolviendo los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el artículo 242 de la Ley General Tributaria.
B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 229.1.letra d) de la Ley General Tributaria, recientemente modificado por la Ley 34/2015.
C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual artículo 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015) En este sentido, y para que exista doctrina reiterada será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el artículo 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.
Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley General Tributaria, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.
El legislador, con la modificación parcial de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado artículo 229.1, lo que él mismo denomina “la labor unificadora de criterio”, en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central. (…)”.
Se destaca por nuestra parte, además, el párrafo que nos hemos permitido subrayar, en orden a concretar el concepto de doctrina reiterada.
Destacamos la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos de fecha 12-05-2016, número V2043/2016, en la que se resuelve la posibilidad de aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos por parte del usufructuario de acciones.
El Centro Directivo indica lo siguiente:
“(…) En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad consultante es titular de un derecho de usufructo sobre acciones de la entidad X representativas de más de un 5% de su capital social o fondos propios. En el presente caso, aun cuando la cualidad de socio reside en el nudo propietario, es el usufructuario quien ostenta el derecho a la percepción de los dividendos acordados durante la vigencia del usufructo (artículo 127 del texto de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), de tal modo que podría atribuírsele la condición de “socio económico” de la entidad que generó el beneficio a distribuir. No tendría sentido que el desmembramiento del dominio en el título que genera el derecho a la percepción de un dividendo conduzca a que éste soporte una doble tributación, primero en sede de la entidad que generó los beneficios de los que aquel procede y, posteriormente, al negar tanto al nudo propietario como al usufructuario el derecho a corregir la doble imposición. Por tanto, ha de concluirse que el usufructuario podrá aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre los dividendos percibidos, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, y haya existido efectivamente, doble imposición. Por otra parte, para entender cumplido el requisito del artículo 21.1.a) de la LIS, será necesario que la entidad consultante ostente su derecho de usufructo, sobre acciones de la entidad X representativas de más de un 5% de su capital social o fondos propios, de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, lo mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…)”.
Hacemos mención a un fallo del Tribunal Económico-Central en relación con las consecuencias en el IRPF y en Impuesto sobre Sociedades del cumplimiento de una condición resolutoria en un contrato.
El Tribunal diferencia claramente los efectos en uno y en otro impuesto.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y basándose en doctrina previa, se declara lo siguiente:
“(..)Si bien el establecimiento de aquellas condiciones resolutorias en garantía del pago aplazado no afectan a la perfección del contrato ni a la traslación del dominio de lo enajenado, ni, por ende, al hecho imponible derivado de aquel negocio jurídico en el ámbito del IRPF, la posterior eventual resolución del contrato por impago del comprador sí tendrá evidente incidencia en el ámbito del IRPF del ejercicio en el que se imputó la correspondiente ganancia patrimonial. Como reiteradamente tiene establecido el Tribunal Supremo, la resolución contractual produce sus efectos retroactivamente, desde la fecha de celebración del mismo, esto es, con efectos ‘ex tunc’.
(...) En este mismo sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones la Dirección General de Tributos, como en sus resoluciones de 23 de septiembre de 2010 (nº V2236/2011), 10 de marzo de 2011 (nº V0597/2011) o 13 de septiembre de 2010 (nº V1996/2010), por citar las más recientes. Reproduciendo la más reciente de ellas, se dice que:
“Por tanto, partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar el pacto comisorio (se declara resuelto el contrato de compraventa), sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación inicial, por lo que desaparece la alteración patrimonial inicial, produciéndose otra nueva por la incorporación al patrimonio del contribuyente del importe correspondiente a la indemnización, dando lugar a una ganancia patrimonial por la incorporación al patrimonio del contribuyente de ese importe ...
Por su parte, una vez resuelto el contrato, la regularización de la situación tributaria de la consultante (para excluir la ganancia patrimonial declarada en su momento por la venta ahora resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. (…)”.
Sin embargo, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, la resolución establece que en el Impuesto sobre Sociedades, objeto del recurso de alzada, los efectos son diferentes, como así lo establece el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de abril de 2000 (rec. 5161/1995):
“(…) En los impuestos cuyo hecho imponible, como dice el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria, vigente en los años a que se refieren los presentes autos, consista en un acto o negocio jurídico, si se ha acordado bajo condición resolutoria es incuestionable que el cumplimiento de la misma, llevará consigo su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del Impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos como ocurre en el Impuesto sobre Sociedades, porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado, supongamos que positivo, que se contabiliza como beneficio, y tributa por Impuesto sobre Sociedades, pero si años después, se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido, y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la anulación, resolución, etc, de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan como una operación distinta, en el ejercicio en que se producen. (…)”.
Por lo tanto, la conclusión es bien distinta en uno y en otro caso, ya que en IRPF, en palabras del Tribunal, una vez resuelto el contrato, tiene efectos retroactivos, lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio no se hubiera concluido, dando lugar a la regularización de la situación tributaria del consultante (para excluir la ganancia patrimonial correspondiente a la imputación por la venta ahora resuelta) la cual podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Sin embargo, en el Impuesto sobre Sociedades, el razonamiento es otro: el contrato inicial se configura como una operación económica que ha generado un resultado, como es la obtención de una renta, que tributó por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio correspondiente, dando lugar por tanto a la realización del hecho imponible y al devengo del Impuesto. Por su parte, la resolución del contrato da lugar a una actividad económica distinta que conlleva un resultado diferente, como es la generación de una pérdida, resultado que debe reflejarse en el ejercicio en que se produce, sin que haya que retrotraer los efectos de la resolución.
4. IVA / ITP
Comentamos a continuación la contestación a consulta vinculante V2500-16 de 8 de junio de 2016, de la Dirección General de Tributos.
A través de la contestación vinculante a la consulta presentada, la Dirección General de Tributos analiza la tributación indirecta en un supuesto de hecho de adquisición del 100 por ciento de las participaciones sociales de otra entidad que posee como único activo un inmueble arrendado situado en España.
Una vez más la Dirección General de Tributos reitera su doctrina sobre la aplicación de la norma antielusoria prevista en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en lo sucesivo –LMV-) redactado en los mismos términos que el artículo 108 de la derogada Ley 24/1988, de 28 de julio, de la Ley del Mercado de Valores, en aquellas operaciones de trasmisión de acciones o participaciones sociales de entidades cuyo activo está formado directa o indirectamente en al menos el 50 por ciento de inmuebles situados en España y que no están afectos a actividades empresariales o profesionales.
El artículo 314 LMV establece como regla general que no tributarán, en sede del adquirente, las operaciones de transmisión de valores, resultando exentas de tributación indirecta por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo –IVA-) y por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en lo sucesivo –TPO-).
La Dirección General de Tributos analiza fundamentalmente los siguientes aspectos y da respuestas a las cuestiones suscitadas:
(i) El valor a efectos de determinar las partidas del activo es el valor real de los inmuebles.
(ii) La mera afección del bien no determina per se la exención en IVA/TPO, si la Administración Tributaria demuestra que en la transmisión de valores existe finalidad defraudatoria.
Sin embargo, la Dirección General de Tributos, como en resoluciones anteriores a consultas sobre la exención en este tipo de operaciones, no se pronuncia sobre el concepto de afectación de los inmuebles a actividades económicas.
En último término, la Dirección General de Tributos concluye que la Administración tributaria competente para la gestión del tributo (IVA o TPO) es la que valorará si la operación de transmisión de valores ha pretendido eludir el pago de los impuestos que hubieran correspondido.
5. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Incluimos una referencia a la Consulta Vinculante V1495-16 de la Dirección General de Tributos en la que se analiza la tributación por este impuesto en el caso de fallecimiento de los padres del consultante cuando el patrimonio hereditario, gestionado por un "trust" estadounidense, fuese adquirido por una sociedad estadounidense (en su calidad de beneficiaria del "trust") íntegramente participada por la consultante, que tiene la consideración de residente fiscal en España.
La contestación señala que el criterio administrativo es el de que “(…) tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del trust se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el “trust” no existiese (transparencia fiscal del “trust”). (…)”.
Especifica la contestación que “(…) «cabe indicar que si bien en el Derecho angloamericano el trust es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del trust no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Sobre esta institución, incluso existe un texto internacional como es el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, que pretende eliminar o, al menos, simplificar los problemas derivados del desconocimiento de esta institución en muchos ordenamientos jurídicos. Este Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992, aunque la ratificación por los Estados ha sido muy escasa. En la actualidad, sólo diez países han ratificado el Convenio, y, entre ellos, no está España». Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un trust y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios. (…)”.
1.- La constitución de diversos “trusts” a favor de la consultante por sus padres conforma el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”. Al entenderse las relaciones entre la consultante y sus padres a través de “trusts” realizadas directamente entre una y otros, el devengo del impuesto se produce en el momento de la constitución de los “trusts”.
2.- La adquisición por una sociedad del patrimonio de un “trust”, al fallecimiento de los “settlors”, en su condición de beneficiaria no estará nunca sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues dicho impuesto solo grava incrementos de patrimonio a título lucrativo obtenido por personas físicas. Los de las personas jurídicas están sujetos al Impuesto sobre Sociedades.
Esta Alerta ha sido elaborada por el equipo de Derecho Tributario de CMS Albiñana & Suárez de Lezo. Contiene información de carácter general sobre el asunto de referencia y, en su caso, sobre noticias seleccionadas discrecionalmente.
El equipo de CMS especializado en derecho tributario está formado por abogados con amplia experiencia en el asesoramiento fiscal, tanto en lo concerniente a la aplicación de la norma sustantiva de los distintos tributos (estatales, autonómicos y locales), incluida la fiscalidad internacional, como en el ámbito procedimental y en el litigio administrativo-tributario y contencioso-tributario. Para cualquier consulta, puede ponerse en contacto con:
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References: Resolución 
 artículo 242
 artículo 229
 artículo 239
 resolución 
 resolución 
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 artículo 89
 artículo 229
 artículo 21
 Real Decreto 
 artículo 21
 artículo 21
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 120
 resolución 
 artículo 25
 resolución 
 artículo 120
 resolución 
 artículo 314
 Real Decreto 
 artículo 108
 artículo 314
 artículo 3